Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 261/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2024-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1-5, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25g ust. 1-7
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 listopada 2024 r. sprawy ze skargi W. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

W. D. (skarżący, strona) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (organ, DIAS) z [...] r. Decyzją tą organ uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (organ I instancji, NUS) z [...] r. i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 r. wynosi 26.244,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 34.992,00 zł.

Z akt administracyjnych wynika następujący stan sprawy.

Postanowieniem z [...] r. organ I instancji wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za 2018 rok. W wyniku jego przeprowadzenia, decyzją z [...] r. NUS ustalił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok w wysokości 26.256,00 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 35.008,00 zł.

Organ dokonał chronologicznego rozliczenia wydatków i przychodów poniesionych/uzyskanych przez skarżącego oraz jego małżonkę M. D.

w poszczególnych dniach roku podatkowego 2018. Ustalił, że łączna nadwyżka wydatków nad przychodami w roku podatkowym wyniosła 109.016,68 zł. NUS

w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalił, że w latach 1998-2017 małżonkowie ponieśli wydatki i uzyskali przychody, które umożliwiły zgromadzenie oszczędności w wysokości 383.501,82 zł. Ponieważ na koniec 2017 roku na rachunkach bankowych małżonkowie zgromadzili środki pieniężne w łącznej wysokości 420.257,71 zł, to tę wyższą kwotę organ I instancji uwzględnił jako oszczędności stanowiące źródło pokrycia dla poniesionych przez nich wydatków w 2018 roku. Pomimo tego NUS stwierdził, że zgromadzone oszczędności na początek roku podatkowego oraz uzyskane w jego trakcie przychody nie były wystarczające, aby sfinansować poniesione wydatki, a w szczególności te na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego położonego w [...] w łącznej wysokości

311.699,67 zł. Organ I instancji nie dał wiary, by zaistniała w 2018 roku nadwyżka wydatków nad przychodami została sfinansowana środkami pieniężnymi pochodzącymi z umorzonych w 2007 roku jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego, gdyż zostały one przeznaczone na sfinansowanie wydatków poniesionych w latach 2007-2014. W ocenie NUS nie jest wiarygodne, aby uzyskaną z tego tytułu kwotę ponad 320 tys. zł małżonkowie przechowywali w gotówce przez ponad 10 lat z przeznaczeniem na sfinansowanie budowy, którą mieli rozpocząć w bliżej nieokreślonej przyszłości. Tym bardziej, że małżonkowie aktywnie korzystali z usług banków, posiadając

w szczególności bieżące rachunki bankowe i lokaty.

Organ I instancji dodał, że w uwzględnionej zgromadzonej na początek roku podatkowego kwocie oszczędności zawiera się kwota 402.490,36 zł pochodząca ze zlikwidowanej [...] maja 2017 r. lokaty. Środki zgromadzone na niej mogły pochodzić przynajmniej w jakiejś części z zakończonej inwestycji w jednostki uczestnictwa funduszu inwestycyjnego. NUS ocenił również przedłożone w toku postępowania dowody kupna i sprzedaży walut z lat 2010-2012 i 2017 roku. Stwierdził, że podczas przesłuchania [...] maja 2023 r. W. D. nie wskazywał na okoliczność sfinansowania poniesionych wydatków przychodami z handlu walutami. Ponadto zeznał, że mógł kupować dolary, ale nie zbierał potwierdzeń transakcji. Organ I instancji uznał więc, że przedłożone wydruki nie dokumentują, ani nie uprawdopodabniają, że transakcje te były dokonywane przez małżonka strony, ani że ponosił on wydatki na zakup i uzyskiwał przychody ze sprzedaży walut. W zaskarżonej decyzji NUS uwzględnił przedłożone 4 grudnia 2023 r. wyjaśnienia dotyczące transakcji nabycia i sprzedaży pojazdów.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I instancji

i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: o.p.), poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na: -/ pominięciu dochodu uzyskanego ze wszystkich pojazdów wskazanych przez małżonka strony w piśmie

z 16 listopada 2023 r. oraz z 3 grudnia 2023 r. i pominięciu pojazdów, co do których nie posiada on umowy sprzedaży i przyjęcie w odwrotny sposób, że jest to wydatek,

np. O. poz. 12 zestawienia (strona 81) w roku 2007 (strona 23) i analogicznie do pozostałych pojazdów bez dowodu sprzedaży. Jest to sprzeczne z zasadą doświadczenia życiowego i logiki, że podatnik który zajmował się w tym czasie handlem samochodami dokonał ich zakupu i ich nie sprzedał, a brak dokumentów z przed wielu lat jest przesłanką do przyjęcia niekorzystnej interpretacji; - pominięciu dowodów wskazanych w piśmie z [...] marca 2024 r. mających znaczący wpływ na dochody małżonków, które organ I instancji mógł pozyskać sam z Ministerstwa Cyfryzacji oraz Starostwa Powiatowego, pomimo że małżonek strony informował w piśmie z [...] listopada 2023 r., że skarżąca oczekuje na odpowiedzi od powyższych organów;

- art. 25g ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.

z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), poprzez nie korzystanie z rejestrów, do których organ ma dostęp lub może kierować zapytania np. do Ministerstwa Cyfryzacji oraz Starostwa Powiatowego;

- art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że środki finansowe w kwocie 100 000 zł na rachunku bankowym w P. S.A. nie są dochodem, a wydatkiem, w sytuacji gdy pochodziły one ze sprzedaży walut i pojazdów i zostały z nich utworzone lokaty [...] października 2014 r. zerwane odpowiednio [...] października 2018 r. i opodatkowane podatkiem od dochodów kapitałowych.

Pismem z [...] czerwca 2024 r. pełnomocnik strony przekazał zestawienie transakcji sprzedaży złomu Spółce z o. o. T. na łączną kwotę 29.246,76 zł oraz oświadczenie R. K. z [...] czerwca 2024 r. Zarzucono, że w sprawie doszło do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, występujące niejasności i wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść skarżącej, co trafnym czyni zarzut naruszenia zasady zaufania do organów. Ponadto zarzucono, że organ I instancji naruszył art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez uchybienie podstawowym zasadom prowadzenia postępowania oraz brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Po rozpatrzeniu odwołania DIAS decyzją z [...] r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 r. wynosi 26.244,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 34.992 zł. Na wstępie DIAS przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 25b ust. 1-5, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25f, art. 25g ust. 1-7 u.p.d.o.f.

Organ wskazał, że w analizowanej sprawie bezsporne jest poniesienie przez skarżącego i jego małżonkę w roku podatkowym 2018 wydatków na budowę domu położonego w K., jak i pozostałych wydatków poniesionych przez nich w 2018 roku. Kwestię sporną stanowią natomiast źródła ich pokrycia, w tym możliwość zgromadzenia na początek 2018 roku oszczędności w kwocie umożliwiającej sfinansowanie w całości poniesionych w roku podatkowym wydatków.

W ocenie organu, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, skarżący nie tylko nie udowodnił, ale nawet nie uprawdopodobnił okoliczności posiadania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych mogących stanowić wystarczające pokrycie dla wydatków poniesionych w 2018 roku.

Z przeprowadzonej analizy zebranego materiału dowodowego wynika, że małżonkowie na początek 2018 roku nie zgromadzili oszczędności pozwalających na sfinansowanie w całości poniesionych w roku podatkowym wydatków, bowiem wydatki przekroczyły uzyskane w jego trakcie przychody oraz wartość zgromadzonych na początek roku oszczędności.

Organ wyjaśnił, że ustalając stan oszczędności na początek 2018 roku, które posłużyły sfinansowaniu wydatków poniesionych w jego trakcie, jak i ustalając nadwyżkę wydatków nad przychodami zaistniałą w roku podatkowym, NUS uwzględnił

w szczególności środki pieniężne uzyskane z likwidacji lokat bankowych, z umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego, ze sprzedaży pojazdów, nieruchomości, maszyn i odpadów metali, z pracy w kraju i w RFN, z wynajmu

i działalności gospodarczej, z darowizn, a także z inwestycji na Giełdzie Papierów Wartościowych. Przychody te zostały w toku postępowania wykazane, uprawdopodobnione, są zatem bezsporne i ich uwzględnienie nie budzi również wątpliwości DIAS.

W zakresie natomiast powołanych w szczególności w toku postępowania pierwszoinstancyjnego źródeł pokrycia poniesionych wydatków w postaci dochodów

z handlu walutami, z działalności rolniczej, czy też relatywnie znacznych, nieznajdujących potwierdzenia w zeznaniach podatkowych, dochodów osiągniętych

z inwestycji giełdowych, brak jest – w ocenie organu – podstaw, aby uznać, że zostały one wykazane, czy chociażby uprawdopodobnione. W konsekwencji nie zostały one uwzględnione.

W zakresie handlu walutami prowadzonymi przez skarżącego organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika skala podejmowanych działań, czy miały one charakter jedynie inwestycji, czy nosiły znamiona prowadzonej działalności gospodarczej. Co istotne, z akt sprawy nie wynika, czy kupując, a następnie sprzedając waluty, osiągnął z tego tytułu dochód, czy poniósł stratę. Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających osiągnięcie dochodu, ani żadnego wyliczenia, zestawienia, z którego wynikałaby ewentualna jego wielkość. Dochód z tego tytułu nigdy nie został też wykazany do opodatkowania. Organ podkreślił, że na początkowym etapie postępowania, w wyjaśnieniach z [...] stycznia 2021 r. małżonkowie nie wymienili nawet handlu walutą jako źródła uzyskania potencjalnych dochodów, które mogłyby stanowić pokrycie dla poniesionych wydatków. DIAS nie znalazł zatem podstaw, by uwzględnić jakąkolwiek, nawet niepodaną, nieznaną kwotę, która mogłaby stanowić źródło pokrycia poniesionych na przestrzeni lat wydatków, a w szczególności tych poniesionych w 2018 roku.

W zakresie dochodów osiągniętych z inwestycji w papiery wartościowe na Giełdzie Papierów Wartościowych, które w świetle złożonych wyjaśnień z [...] października 2021 r. miały zostać przeznaczone na zakup walut, DIAS stwierdził, że wielkość tych dochodów była relatywnie niewielka. Organ I instancji, w celu ustalenia możliwości zgromadzenia oszczędności na początek 2018 roku, uwzględnił

w przedstawionym w zaskarżonej decyzji rozliczeniu lat podatkowych poprzedzających rok podatkowy 2018, zeznania podatkowe PIT-38. Wynika z nich, że w 2005 roku skarżący uzyskał dochód w wys. 14.438,42 zł, w 2007 roku w wys. 13.734,12 zł, podczas gdy małżonka skarżącego w wys. 13.734,12 zł, w 2010 roku natomiast skarżący uzyskał dochód w wys. jedynie 1.464,20 zł, a jego małżonka jedynie w wys. 1 443,18 zł. Z akt sprawy wynika również, że [...] stycznia 2011 r. wypłacone zostały wszystkie środki pieniężne z rachunku inwestycyjnego umiejscowionego w Biurze Maklerskim S. w kwocie 6.215,19 zł, przy czym [...] czerwca 2010 r. rachunek ten został zasilony kwotą 9.600 zł. Powyższe relatywnie niewielkie kwoty wykluczają zarówno osiągnięcie z inwestycji giełdowych znacznych dochodów, które mogłyby ostatecznie posłużyć sfinansowaniu budowy domu, jak i okoliczność znacznej skali transakcji walutowych, skoro te relatywnie niewielkie środki pieniężne po wycofaniu ich z rachunku inwestycyjnego miały (zgodnie ze złożonymi 3 października 2021 r. wyjaśnieniami) zostać przeznaczone na zakup walut.

Organ uznał za gołosłowne powoływanie się na okoliczności uzyskiwania dochodów z działalności rolniczej, bowiem strona nie poparła jej żadnymi dowodami. Wskazał, że małżonkowie nie tylko nie podali żadnych danych dotyczących uzyskanych na przestrzeni lat przychodów i poniesionych kosztów z tego tytułu, ale nawet nie złożyli żadnych wyjaśnień odnośnie jej charakteru, rodzaju, czy rozmiarów (skali). Nie podali też żadnych danych dotyczących kontrahentów, odbiorców, punktów skupu. W toku postępowania nie zostały nawet przedłożone dowody, z których wynikałoby, że płody, produkty rolne zostały w ogóle uzyskane i następnie sprzedane, a także dowody na potwierdzenie poniesionych nakładów w celu ich wytworzenia. Ponadto z pisma Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z [...] maja 2023 r. wynika, że skarżący nie figuruje w krajowym systemie ewidencji producentów, co podważa tezę o uzyskaniu jakichkolwiek dochodów z tego tytułu. Organ podkreślił, że na początkowym etapie postępowania, w wyjaśnieniach z [...] stycznia 2021 r., małżonkowie nie wymienili nawet działalności rolniczej jako źródła uzyskania dochodów, które mogłyby stanowić pokrycie dla poniesionych wydatków. W konsekwencji DIAS nie uznał, by dochody z działalności rolniczej w wysokości 105 000 zł zostały uzyskane, że stały się one źródłem oszczędności oraz że zostały przechowane i następnie przeznaczone na budowę domu.

Zdaniem organu nie ma też żadnych dokumentów ani innych dowodów, które potwierdzałyby wskazaną dopiero na etapie odwołania okoliczność poniesienia jedynie połowy wydatków z tytułu opłat dotyczących nieruchomości położonej[...], której współwłaścicielem jest R. K. Z historii rachunku bankowego wynika bowiem, że to skarżący poniósł wskazane wydatki w całości. Natomiast w aktach sprawy nie ma dowodów, z których wynikałoby, że R. K. sfinansował połowę tych wydatków, w szczególności, by zwrócił jakiekolwiek kwoty uiszczone przez W. D. Na tę okoliczność brak jest wzajemnych umów, uzgodnień w zakresie ponoszenia opłat, rachunków, wyciągów do rachunków bankowych, czy pokwitowań potwierdzających przekazanie przez R.K. pieniędzy. Organ nie uznał przy tym za dowód przedłożonego wyciągu do rachunku bankowego z odręcznymi, naniesionymi drukowanymi literami (nie wiadomo kiedy i przez kogo) adnotacjami, z których nie wynika, aby R. K. sfinansował, a w szczególności zwrócił (i kiedy) jakiekolwiek środki pieniężne na poczet uiszczonych opłat przez skarżącego. Dowodu takiego nie stanowi również należący (sądząc po okładce) do ucznia kl. III b syna małżonków – K.D. – zeszyt, w którym na jedenastu stronach wypisane zostały (nie wiadomo kiedy i przez kogo) m.in. opłaty z adnotacją "rozliczone". W ocenie DIAS zapiski te nie stanowią pokwitowań (nie zostały opatrzone żadnym podpisem), ani potwierdzenia, że R. K. przekazał środki pieniężne tytułem częściowego zwrotu poniesionych przez skarżącego wydatków. Zapiski nie tylko, że obejmują lata 2018-2024, podczas gdy w odwołaniu wskazano okres od roku 2012, lecz dotyczą nie tylko opłat za prąd, ale także za wodę, użytkowanie wieczyste oraz podatku od nieruchomości, podczas gdy w odwołaniu wskazano jedynie na rozliczanie opłat za energię elektryczną. W ocenie organu dowód w postaci zapisków został sporządzony na potrzeby postępowania, jak i samej tezy o współfinansowaniu wydatków przez R. K. Nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że zeszyt dokumentuje przekazanie małżonkom pieniędzy, to wyszczególniona w zeszycie na stronie 2 łączna kwota wszystkich należności dotyczących 2018 roku w wysokości 5.468,16 zł zostałaby wraz z częścią należności dotyczących 2019 roku w wysokości 1.317,94 zł rozliczona dopiero w kwietniu 2019 roku. Wynika to z zawartej na stronie 3 zeszytu adnotacji, cyt.: "ROZLICZONE!!! 1 kwiecień 2019". Dowodzi ona, że R. K. nie przekazał małżonkom żadnej kwoty w 2018 roku. Przekazanie pieniędzy, gdyby hipotetycznie przyjąć, że miało miejsce faktycznie, to nastąpiłoby bowiem dopiero w 2019 roku i w konsekwencji nie stanowiłoby przychodu roku 2018, a tym samym żadne kwoty z tego tytułu i tak nie podlegałyby uwzględnieniu. Ponadto akt notarialny rep. [...] nr [...] dokumentujący zakup nieruchomości również nie stanowi dowodu potwierdzającego, że R. K. przekazywał skarżącemu jakiekolwiek kwoty na poczet kosztów utrzymania nieruchomości.

W kontekście powyższego organ odniósł się również do przedłożonego dopiero na okoliczność wypowiedzenia się co do materiału dowodowego oświadczenia R. K. z [...] czerwca 2024 r., w którym potwierdził, że wszystkie należności (energia, woda, podatek) dotyczące powyższej nieruchomości regulowane były przez W. D. z jego rachunku bankowego od połowy 2012 roku, DIAS stwierdził, że nie stanowi ono samo w sobie dowodu potwierdzającego, że R. K. zwracał jakiekolwiek kwoty z tego tytułu. Pomimo, że R. K. oświadczył, że zwracał połowę każdej uiszczonej przez małżonka strony opłaty w formie gotówkowej, ale nie przedłożył na tą okoliczność żadnych dowodów (np. pokwitowań). Nie podał nawet konkretnych kwot, ani dat przekazania pieniędzy.

W toku postępowania pierwszoinstancyjnego, pismem z [...] lutego 2023 r., skarżący powołał się na dokonaną [...] czerwca 2007 r. wypłatę 320 tys. zł

z rachunku bankowego wskazując, że pochodzące z umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego A. środki pieniężne zostały przeznaczone na budowę domu w 2018 roku. W piśmie z [...] lipca 2023 r. wyjaśnił natomiast, że zostały one pierwotnie wykorzystane na zakup walut oraz pojazdów i dopiero następnie zostały one przeznaczone na budowę domu. Również w pismach z [...] listopada 2023 r.

i [...] grudnia 2023 r. wskazał na uprzednie finansowanie z powyższych środków zakupu pojazdów. Uwzględniając przedłożony wyciąg do rachunku bankowego potwierdzający uzyskanie i wypłatę 320 tys. zł z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego w 2007 roku, a także wyjaśnienia o przeznaczeniu tych środków pieniężnych w szczególności na zakup aut, DIAS uznał, że organ I instancji prawidłowo uwzględnił powyższą kwotę po stronie przychodów 2007 roku w rozliczeniu lat podatkowych poprzedzających rok podatkowy 2018.

Wbrew zarzutowi odwołania organ I instancji w powyższym rozliczeniu prawidłowo uwzględnił po stronie wydatków 2014 roku dokonaną w tym roku wpłatę na rachunek bankowy 100 tys. zł (2 x 50 tys. zł) dokonaną w celu założenia dwóch lokat terminowych na łączną kwotę 100 tys. zł (2 x 50 tys. zł). Wpłata środków pieniężnych na rachunek bankowy z jednoczesnym ich przelaniem na rachunek lokaty stanowi nie tylko ujawnienie posiadanych środków pieniężnych, lecz zarazem ich przeznaczenie, wydatkowanie na założenie lokaty. W ocenie DIAS ujęcie powyższej kwoty po stronie wydatków (a nie dochodów) jest prawidłowe. Podkreślił przy tym, że likwidacja powyższych lokat, skutkująca wypłatą środków pieniężnych [...] października 2018 r. wraz z odsetkami została również uwzględniona w zaskarżonej decyzji. Tym samym uzyskane w wyniku likwidacji lokat środki pieniężne zostały prawidłowo ujęte przez NUS po stronie przychodów roku podatkowego 2018 jako służące sfinansowaniu poniesionych w tym roku wydatków.

W zakresie powołanej w odwołaniu okoliczności dysponowania środkami pieniężnymi w mylnie wprawdzie podanej kwocie raz 393.323,41 zł, drugi raz 393.323,63 zł, zamiast 393.329,73 zł na dzień 14 lipca 2014 r., DIAS stwierdził, że wbrew zarzutom odwołania zostały one przez organ I instancji uwzględnione po stronie przychodów jako służące sfinansowaniu poniesionych wydatków. Uwzględnił je bowiem po stronie przychodów 2017 roku (w przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozliczeniu lat podatkowych poprzedzających rok podatkowy 2018) w kwocie 402.490,36 zł. NUS prawidłowo uwzględnił zatem nie tyle wskazaną w odwołaniu powyższą kwotę ponad 393 tys. zł, lecz o ponad 9 tys. zł wyższą kwotę 402.490,36 zł.

Z historii bieżącego rachunku bankowego nr [...] wynika, że począwszy od jego otwarcia w 2012 roku, za jego pośrednictwem na przestrzeni lat, skarżący, lokował posiadane środki pieniężne, uzyskując dochody z tytułu odsetek. Wartość posiadanych w I połowie 2012 r. na powyższym rachunku bankowym środków pieniężnych w kwocie ponad 303 tys. zł, w wyniku zakładania poszczególnych lokat zwiększyła się do ponad 402 tys. zł w I połowie 2017 r., kiedy to [...] maja 2017 r. została zlikwidowana lokata nr [...], a środki pieniężne z niej pochodzące w kwocie 402.490,36 zł wpłynęły na powyższy rachunek bieżący.

Jednocześnie DIAS stwierdził, że organ I instancji nie uwzględnił niektórych przychodów z tytułu zakupu i następnie sprzedaży niektórych pojazdów. W oparciu

o wskazane w uzasadnieniu odwołania i przedłożone dodatkowe umowy sprzedaży aut, organ w rozliczeniu lat podatkowych poprzedzających rok podatkowy 2018 uwzględnił: osiągnięty w 2012 roku przychód z tytułu sprzedaży auta marki D. w wys. 25.000 zł, osiągnięty w 2011 roku przychód z tytułu sprzedaży auta marki O. w wys. 14.000 zł oraz osiągnięty w 2008 roku przychód z tytułu sprzedaży auta marki M. w wys. 15.000 zł. Podkreślił też, że osiągnięty w 2006 roku przychód z tytułu sprzedaży auta marki V. w wys. 18.000 zł został już uwzględniony w zaskarżonej decyzji w rozliczeniu roku 2006 w kwocie ustalonego decyzją organu I instancji dochodu z tytułu działalności gospodarczej, co również znajduje potwierdzenie w dokumentach dotyczących przeprowadzonej kontroli.

DIAS podkreślił, że handel autami, ich kupno i następnie sprzedaż nie skutkuje uwzględnieniem przychodu ze sprzedaży auta, dla którego nie ma umowy sprzedaży, ani żadnego innego dowodu, z którego wynikałaby przynajmniej wielkość uzyskanego przychodu i data jego osiągnięcia. Natomiast wydatek w kwocie 3.821 zł na zakup auta marki [...] został prawidłowo uwzględniony w zaskarżonej decyzji w rozliczeniu 2007 roku, ponieważ został ustalony przez NUS w oparciu o znajdujący się w aktach sprawy dowód, który potwierdza kwotę, datę i tytuł poniesionego wydatku.

Organ za zasadny uznał natomiast zarzut nieuwzględnienia w zaskarżonej decyzji uzyskanych przychodów z tytułu sprzedaży złomu na łączną kwotę 29.246,76 zł, na którą składa się uzyskany przez małżonka strony przychód: -/ w 2008 roku

w wysokości 1.226,85 zł; -/ w 2010 roku w wysokości 11.748,20 zł; -/ w 2013 roku

w wysokości 14.114,11 zł; -/ w 2015 roku w wys. 2.157,60 zł (dowód: zestawienie przedłożone przez Spółkę z o. o. T.). Wykazane przychody DIAS uwzględnił w niniejszej decyzji.

Ponadto DIAS, odmiennie niż uczynił to organ I instancji, uwzględnił uzyskany przez skarżącego dochodu z tytułu odsetek uzyskanych w latach 2012-2017

w łącznej wysokości 34.351,13 zł.

Organ zauważył, że NUS w rozliczeniu roku 2008 mylnie ujął wynikające

z zeznania PIT-36 za 2008 rok dochody małżonki skarżącego w wysokości 16.110,75 zł, zamiast 18.719,75 zł. W konsekwencji zwiększył przychody za rok 2008 r. o wynikającą stąd różnicę w wysokości 2.609 zł.

Organ odwoławczy zauważa jednocześnie, że organ I instancji w rozliczeniu powyższego roku omyłkowo nie ujął wynikających z deklaracji VAT-7 za czerwiec i lipiec 2005 roku wpłaconych w 2008 roku do urzędu skarbowego kwot podatku, odpowiednio 1.100 zł i 270 zł. Mimo, że w uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał na fakt poniesienia tych wydatków. Powyższe skutkowało mylnym zaniżeniem wydatków roku 2008 łącznie o 1.370 zł (1100 zł + 270 zł). W konsekwencji organ odwoławczy o tę kwotę zwiększa wydatki roku 2008. Organ odwoławczy zauważa także, że organ I instancji mimo poczynienia w zaskarżonej decyzji ustaleń w zakresie uzyskanych przez małżonków przychodów w latach 1996-1997 nie uwzględnił w rozliczeniu lat podatkowych poprzedzających rok podatkowy 2018 ani ich dochodów po odliczeniach wynikających z zeznania PIT-33 za 1997 rok w wys. 7.248,61 zł, ani przychodów skarżącego po odliczeniach wynikających z zeznania PIT-28 za 1996 rok w wys. 9.702,23 zł. W tym ostatnim przypadku w zaskarżonej decyzji mylnie wskazano, że przychody po odliczeniach wynoszą 30.320,00 zł zamiast 9.702,23 zł. Organ odwoławczy w konsekwencji uwzględnia w rozliczeniu kwotę 9.702,23 zł i 7.248,61 zł.

Organ I instancji nie uwzględnił ponadto w rozliczeniu roku 2017 otrzymanej przez skarżącego w 2017 roku darowizny od ojca w kwocie 19 500 zł. Nie ulega natomiast wątpliwości, że stanowiąca wprawdzie majątek odrębny powyższa kwota została przeznaczona na sfinansowanie wspólnych wydatków, a tym samym stanowi ona źródło pokrycia dla tych wydatków. Organ odwoławczy uwzględnia w konsekwencji powyższą kwotę po stronie przychodów w rozliczeniu roku 2017. Organ odwoławczy stwierdza zarazem, że organ I instancji ustalając skarżącemu zaskarżoną decyzją zobowiązanie podatkowe zaniżył jego wysokość o 14.625 zł. Uczynił to na skutek błędnego zaniżenia podstawy opodatkowania o kwotę 19.500 zł z tytułu otrzymanej darowizny. Otrzymana w 2017 roku kwota winna bowiem zostać przez organ I instancji ujęta w rozliczeniu roku 2017, a tym samym zostać uwzględniona po stronie przychodów w analizie stanu oszczędności na początek 2018 roku. Właśnie w taki sposób w jaki ją uwzględnia organ odwoławczy w niniejszej decyzji. Powyższa kwota nie powinna zatem pomniejszać przypadającej na skarżącego nadwyżki wydatków nad przychodami występującej w roku podatkowym 2018. Podkreślił, że nie może jednak skorygować błędu organu I instancji i ustalić skarżącemu zobowiązania podatkowego w adekwatnie wyższej kwocie, ponieważ byłoby to działanie na niekorzyść, a organowi odwoławczemu w świetle art. 234 o.p. nie wolno tego uczynić.

DIAS wskazał, że organ I instancji pominął w zaskarżonej decyzji poniesione przez małżonków w 2018 roku wydatki na ubrania i żywność. Uwzględnienie przedmiotowych wydatków przez organ w oparciu o dane statystyczne – z racji nieprzedstawienia przez stronę żadnych dowodów na ich poniesienie – skutkowałoby zwiększeniem ustalonej nadwyżki wydatków nad przychodami, podstawy opodatkowania, a w konsekwencji zobowiązania podatkowego. Organ wyjaśnił więc, że nie może skorygować błędu NUS, bowiem ustalenie zobowiązania podatkowego

w adekwatnie wyższej kwocie byłoby działaniem na niekorzyść strony, co stałoby

w sprzeczności z treścią art. 234 o.p.

Dalej organ podał, że NUS w celu ustalenia stanu oszczędności zgromadzonych na początek 2018 roku, zestawił wydatki oraz źródła ich pokrycia w poszczególnych latach go poprzedzających, poczynając od 1998 roku. Z zestawienia wynika, że na początek 2018 roku małżonkowie mogli zgromadzić 383.501,82 zł. Ponownie analizując materiał dowodowy DIAS uznał jednak, że stan zgromadzonych oszczędności na początek 2018 roku mógł wynieść niemal 413 tys. zł. Nie zmienia to jednak faktu, że na początek 2018 roku na rachunkach bankowych małżonkowie zgromadzili oszczędności w łącznej kwocie 420.257,71 zł i tą właśnie kwotę, zdaniem DIAS, słusznie uwzględnił organ I instancji jako stanowiącą źródło pokrycia dla wydatków poniesionych w 2018 roku. Dodał, że przedłożone dowody i powołane w treści odwołania okoliczności pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ nie skutkują ustaleniem oszczędności na początek 2018 roku w kwocie wyższej od przyjętej przez NUS

w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem DIAS nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym teza o rzekomym zgromadzeniu przez małżonków na początek 2018 roku znacznych środków pieniężnych, w tym poza systemem bankowym, które pozwoliłyby

w całości sfinansować wydatki poniesione w roku podatkowym. Przeczy temu zarówno dokonana przez organy obu instancji analiza kształtowania się przychodów i wydatków na przestrzeni lat poprzedzających 2018 rok, jak też fakt, że nie przedłożono żadnych dowodów, ani nie zgłoszono wniosków dowodowych, które podważyłyby stanowisko organów podatkowych. Poza tym skarżący [...] maja 2023 r. na pytanie, jaką kwotę gotówki przechowywał w latach 2018-2019 i gdzie, zeznał cyt.: "były to duże pieniądze, nie mogę tego powiedzieć". Nie podał zatem nawet przybliżonej ich wielkości, co podważa wiarygodność tezy o ich posiadaniu.

W ocenie organu nie jest wiarygodne, by pomimo posiadania rachunków bankowych, zakładania lokat bankowych, inwestując w jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, czy w papiery wartościowe na giełdzie, małżonkowie przechowywali

w domu nawet kilkaset tysięcy złotych i to przez wiele lat, jak W. D. chociażby pierwotnie wskazywał odnośnie wypłaconych w 2007 roku środków pieniężnych z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych A., które miały być przechowywane w domu i przeznaczone na budowę domu dopiero w 2018 roku. W ocenie organu takie działanie pozbawiło ich chociażby zysku z odsetek, a ponadto narażali się na utratę ich realnej wartości na skutek inflacji, a także na potencjalną ich kradzież. DIAS stanął na stanowisku, że o braku oszczędności zgromadzonych poza systemem bankowym, a tym bardziej znacznych, świadczy chociażby fakt zaciągnięcia w styczniu 2019 roku kredytu z Banku [...] SA. na budowę domu na kwotę 75.630,25 zł.

Końcowo DIAS wyjaśnił, że w sprawie – wbrew podnoszonym zarzutom – nie naruszono przepisów postępowania. Materiał dowodowy ostatecznie został zgromadzony w sposób wyczerpujący, wszelkie okoliczności i wątpliwości zostały wyjaśnione w sposób zupełny, a tym samym zgodny w szczególności z treścią art. 120, 121, 122, 123, 180, 181, 187 i 188 o.p. Następnie został on poddany wnikliwej analizie

i ocenie organu w sposób przewidziany w art. 191 o.p. Sam zaś fakt dokonania przez organ podatkowy odmiennej oceny materiału dowodowego nie świadczy o naruszeniu przepisów prawa. Jednocześnie DIAS podkreślił, że nie kwestionuje samego faktu, że małżonkowie musieli dysponować środkami pieniężnymi na sfinansowanie poniesionych w roku podatkowym wydatków. Istotne bowiem jest to, że źródło pochodzenia tych środków nie jest znane. Rolą zaś strony, a nie organu, było natomiast wskazanie tego źródła i uprawdopodobnienie, że pochodzące z niego środki pieniężne były wystarczające dla sfinansowania ustalonych przez organ wydatków, czego skarżąca nie uczyniła.

W konsekwencji DIAS stwierdził, że w zakresie rozliczenia w zaskarżonej decyzji, w ujęciu chronologicznym, poniesionych w roku podatkowym 2018 wydatków oraz uwzględnionych źródeł ich finansowania, ustalenia organu I instancji są zasadniczo prawidłowe. Zawyżona o 14 zł została wysokość poniesionego 27 czerwca 2018 r. wydatku na rzecz Spółki z o. o. P. Wynosi on 112,26 zł, a nie 126,26 zł, jak przyjął organ I instancji. Ponadto zaniżona została o 18 zł wysokość uzyskanego [...] października 2018 r. przychodu z tytułu sprzedaży odpadów metali. Wynosi on 564 zł, a nie 546 zł, jak przyjęto w zaskarżonej decyzji. Pozostałe ustalenia NUS zostały dokonane w sposób prawidłowy. Na skutek zaistniałych nieprawidłowości występująca w 2018 roku nadwyżka wydatków nad przychodami została zawyżona o 32 zł (14 zł + 18 zł). Wynosi ona w konsekwencji 108.984,68 zł (109 016,68 zł - 32 zł), a nie 109.016,68 zł, jak przyjął organ I instancji. Przypadająca na stronę nadwyżka wydatków nad przychodami wynosi zatem 54.492,34 zł (108.984,68 zł) zamiast 54.508,34 zł, jak przyjęto w zaskarżonej decyzji. W konsekwencji organ odwoławczy skorygował ustalenia organu I instancji i stwierdził, że podstawa opodatkowania wynosi 34 992 zł (54 492,34 zł - 19 500 zł = 34 992,34 zł

34 992 zł) zamiast 35.008,00 zł. Uwzględniając 75 % stawkę, podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 rok wynosi 26.244,00 zł zamiast 26.256,00 zł wg wyliczenia: 34.992 zł x 75 % = 26.244 zł.

W skardze strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego:

1. Art. 124 w zw. z art. 217 § 2 o.p., poprzez nie odniesienie się do naruszenia prawa

w stosunku do wszystkich zarzutów odwołania z [...] r. oraz wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z [...] czerwca 2024 r. dotyczącego pojazdu marki O., gdzie organ cytuje treść zarzutu następnie posługuje się tylko marką pojazdu nie zwracając uwagi, że takich pojazdów w sprawie jest kilka o innym statusie prawnym.

2. Art. 121 § 1 w zw. z art. 120 o.p., poprzez niedokonanie weryfikacji rachunkowej kwoty określonego zobowiązania podatkowego, ponieważ błędne wyliczenia dokonane przez organ I instancji zostały przez DIAS wykorzystane do dokonania wyliczeń sprzecznych z zasadami matematyki i logiki: a) str. 13 akapit 11, gdzie stwierdzono, że przychód ze sprzedaży auta marki [...] w wys. 18 000 zł został uwzględniony

w dochodzie z prowadzonej działalności i "potwierdzony w aktach sprawy a mianowicie w dokumentach dotyczących przeprowadzonej kontroli", co jest niezgodne z prawdą, ponieważ organ podatkowy w piśmie z [...] r. nr [...] poinformuje stronę, że nie może przesłać protokołów kontroli podatkowej, ponieważ minął okres ich przechowywania; b) str. 15 i 16, gdzie dokonano zwiększenia przychodów o 17 dodatkowych pozycji na kwotę łączną 156 657,73 zł, natomiast DIAS zwiększa wyliczenia o nadwyżkę nad wydatkami na koniec 2017 roku organu I instancji z 383 501,82 zł do 412 783,32 zł (tylko o 29 281,50 zł, a winien o kwotę 156 657,73 zł do kwoty 540 159,55 zł), c) treść uzasadnienia decyzji dwóch małżonków jest odmienna ponieważ organ pominął następującą treść " (decyzja M. D. -"Organ odwoławczy zauważa ponadto, że w rozliczeniu roku 2017 omyłkowo po stronie przychodów w zestawieniu wpisano zawyżoną kwotę dochodów Pani męża wynikających z zeznania PiT-37 za 2017 rok. Wpisano 22.762,00 zł zamiast 17.369,72 zł. Powyższe było wynikiem mylnego przepisania kwoty 22.762.00 zł zawartej w powyżej znajdującym się podsumowaniu rozliczenia 2016 roku. Przy czym, istotne jest to, że mimo omyłki w podsumowaniu rozliczenia roku 2017 w łącznej sumie przychodów uwzględniono prawidłową kwotę. Omyłka nie wpłynęła w konsekwencji na wynik rozliczenia". Natomiast w decyzji W. D. treść ta nie występuje organ ją pominą a dotyczy mojej osoby bezpośrednio - zeznania rocznego za 2017 r.

3. Art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 o.p., poprzez przyjęcie za prawidłowe ustaleń faktycznych organu I instancji, a także brak wszechstronnego rozpoznania sprawy, brak dokonania własnej oceny materiału dowodowego i dążenia do prawdy materialnej, pomimo że DIAS ma obowiązek rozpoznać sprawę ponownie, a nie tylko skontrolować prawidłowość decyzji organu I instancji poprzez ujęcie w wydatkach zapłaconego podatku VAT tych kwot

w zestawieniu w roku 2003 kwota 1.858,00 zł, w roku 2004 kwota 4.916,00 zł, w roku 2008 kwota 8.151,00 zł (łącznie 14.925,00 zł).

4. art. 180 § 1, w zw. z art. 181 oraz w zw. z art. 122 O.p., poprzez brak dążenia do wszechstronnego rozpoznania sprawy oraz ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w szczególności; a) nie zlecenie dla organu I instancji przesłuchania Pana R. K. w związku ze złożonym oświadczeniem oraz przedłożonym zeszytem wzajemnych rozliczeń rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść strony i bezpodstawnie zwiększając wydatki podatników, b) pominięcie odsetek od lokat w kwocie 23.202,10 zł za okres od 2009 do 2011 roku, c) zaniżenie odsetek za rok 2012 organ przyjął 8.739,63 zła winno być 14.201,47 zł, d) zaniżenie odsetek za rok 2014 organ przyjął 5.965,71 zł a winno być 8.895,85 zł, e) zaniżenie odsetek za rok 2015 organ przyjął 3.193,93 zł a winno być 3.931,89 zł, f) zaniżenie odsetek za rok 2016 organ przyjął 2.451,93 zła winno być 3.074,52 zł, zaświadczenie z dnia [...].08.2024 r. [...] Bank. 5. art. 207 kodeksu cywilnego, poprzez przyjęcie, że Pan R. K. nie mam obowiązku pokrywania wydatków dotyczących wspólnej nieruchomości, natomiast wskazany przepis obciąża współwłaścicieli obowiązkiem ponoszenia wydatków i ciężarów związanych z rzeczą wspólną w stosunku do wielkości udziałów"- postanowienie SN z 2.07.2009 r., V CSK 481/08, LEK nr 627260.

6. art, 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 o.p., poprzez uchylenie decyzji pierwszej instancji w całości i orzeczenie bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób niekorzystny dla podatnika pomimo wykazania szeregu błędów organu pierwszej instancji i wątpliwości, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.

7. art. 127 o.p, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiające się rozpatrzeniem licznych dowodów tylko przez organ II instancji do których organ I instancji nie prowadził w ogóle postępowania, gdyż przez swoje niedbalstwo je pominął, tj. odsetki od lokat, pojazdy, VAT.

8. art. 234 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść strony; a) str. 13 akapit 1 pominiecie odsetek w kwocie 1.801,78 zł od lokaty kwocie 391.323,63 zł, b) str. 14 akapit 13 zwiększenie wydatków w zakresie płatności podatku VAT-7 z kwoty 1.325,00 zł do 1.370,00 zł za rok 2008, c) str. 14 akapit 20 zmianę przychodu z kwoty 30.320,00 zł na 9.702,23 zł.

9. art. 6 Europejskiej konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych UE - poprzez naruszenie prawa do rzetelnego procesu w związku z naruszeniem zasady dwuinstancyjności.

Zaskarżonej decyzji zarzucono nadto obrazę przepisów prawa materialnego: 1. art, 25b. art.. 25c, art, 25d, art. 25e,art. 25f, art. 25g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że nadwyżką, są tyko środki zgromadzone na rachunkach bankowych w kwocie 420.257,71 zł bez kwoty przychodów w kwocie 383.501,82 zł będące wyliczeniem dochodów od roku 1998 oraz wyliczonej nadwyżki przez organ II instancji w kwocie 156.657,73 zł co daje kwotę posiadanych zasobów finansowych na początku roku 2018 - 960.417,26 zł, plus odsetki z pozyskanego zaświadczenia po analizie rozbieżności z ustaleniami organu podatkowego. 2. art. 2a o.p., poprzez brak jego uwzględnienia w ramach przeprowadzonej wykładni przepisu prawa materialnego - wymienionych w punkcie ww., że do zasobów majątkowych nie wlicza się nadwyżki przychodów nad wydatkami na koniec 2017 r. w kwocie 383.501,82 zł i podatnik nie może posiadać choćby części przedmiotowych środków w gotówce ponieważ kupuje i sprzedaje pojazdy o czym wielokrotnie oświadczał. 3. art. 10, art. 11, art. 12 i art. 14 p.p., ponieważ z treści decyzji podatkowych wyraźnie wynika subiektywne i negatywne nastawienie prowadzących postępowanie do podatnika, co przejawia się w takim celowym zinterpretowaniu stanu faktycznego, aby postawić podatnika w złym świetle i pomijać dowody świadczące o nadwyżce dochodów, 4. art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności podatnika, polegające na zmuszeniu podatnika do weryfikacji jego sytuacji finansowej z lat -90, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem jego budżetu.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W przypadku nieuwzględnienia powyższego żądania, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Ponadto wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 134 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Postępowanie przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 z zm., dalej: P.p.s.a.) rozstrzygając daną sprawę, wojewódzki sąd administracyjny, co do zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, a ponadto może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.). Stwierdzenie, że poddaną kontroli decyzję (postanowienie) wydano z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.).

Po rozpoznaniu sprawy w tak zakreślonych granicach kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.

Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, ze zm., dalej: updof) źródłami przychodów są inne źródła. Stosownie do art. 20 ust. 1b updof za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. W myśl art. 25b ust. 1-5 ustawy za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania.

Za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia. Do wydatków, przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stosuje się odpowiednio przepisy art. 8 ust. 1-2.

Zgodnie natomiast z art. 25c updof, obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Z art. 25d updof wynika, że podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Na podstawie art. 25e updof od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75 % podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 25f updof podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy.

Co istotne w myśl art. 25g ust. 1-7 updof w toku postępowania podatkowego ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie: 1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych; 2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Jeżeli w toku postępowania podatkowego podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania , podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 1 i 2. W postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Jeżeli podatnik nie dysponuje dowodami potwierdzającymi wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia, wartość tę określa się na dzień poniesienia wydatku, stosując odpowiednio przepis art. 19. W przypadku ustalenia w toku postępowania podatkowego źródła pochodzenia nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości, przychody (dochody) te podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w przepisach ustawy innych niż przepisy rozdziału 5a lub w przepisach odrębnych ustaw.

Jak trafnie wskazały organy podatkowe w sprawie jest bezsporne, że w roku podatkowym 2018 skarżący wspólnie z małżonką, ponieśli wydatki na budowę domu położonego w [...]. Bezsporne są również pozostałe poniesione przez małżonków w 2018 roku wydatki. Natomiast kwestię sporną stanowią źródła pokrycia tych wydatków, w tym możliwość zgromadzenia na początek 2018 roku oszczędności w kwocie umożliwiającej sfinansowanie w całości poniesionych w roku podatkowym wydatków.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, skarżący nie tylko nie udowodnił, ale nawet nie uprawdopodobnił okoliczności posiadania przychodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych mogących stanowić wystarczające pokrycie dla wydatków poniesionych w 2018 roku. Znajdujące się w aktach sprawy dowody oraz złożone w toku postepowania wyjaśnienia skarżącego nie pozwalają na uwzględnienie jego stanowiska. Przeciwnie, analiza zgromadzonych dowodów oraz treści zaskarżonej decyzji wskazuje, że skarżący wraz z małżonką nie zgromadzili na początek 2018 roku oszczędności pozwalających na sfinansowanie w całości poniesionych w roku podatkowym wydatków. Organy obu instancji zasadnie zatem stwierdziły, że wydatki poniesione w roku podatkowym przekroczyły uzyskane w trakcie tego roku przychody oraz wartość zgromadzonych na początek roku oszczędności.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy obu instancji zarówno ustalając stan oszczędności na początek 2018 roku, które posłużyły sfinansowaniu wydatków poniesionych w jego trakcie, jak i ustalając nadwyżkę wydatków nad przychodami zaistniałą w roku podatkowym, uwzględniły szereg powołanych w toku postępowania przychodów. Należą do nich w szczególności środki pieniężne uzyskane z likwidacji lokat bankowych, z umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego, ze sprzedaży pojazdów, nieruchomości, maszyn i odpadów metali, z pracy w kraju i w RFN, z wynajmu i działalności gospodarczej, z darowizn, a także z inwestycji na Giełdzie Papierów Wartościowych. Przychody te zostały w toku postępowania wykazane, uprawdopodobnione i znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Są one bezsporne i ich uwzględnienie nie budzi wątpliwości.

Odnosząc się bezpośrednio do podniesionych w skardze zarzutów, wskazać należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji odniósł się nie tylko do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu z [...] r. oraz zawartych w piśmie z [...] czerwca 2024 r. stanowiącym wypowiedzenie się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ale również do zarzutów podniesionych uprzednio we wniosku o uzupełnienie decyzji organu I instancji, a następnie w zażaleniu na postanowienie odmawiające jej uzupełnienia. Wynika to bezpośredni z treści decyzji. Organ II instancji odniósł się tym samym m.in. do kwestii dochodów uzyskiwanych z handlu autami, a w szczególności tych, które w świetle zarzutów zostały pominięte. Kwestia handlu autami została wyczerpująco wyjaśniona, zbadana i przeanalizowana, a wszystkie dochody wynikające z transakcji sprzedaży aut, znajdujące oparcie w materiale dowodowym, zostały uwzględnione. Podkreślić należy, że skarżący w treści odwołania od decyzji organu I instancji, formułując zarzut wskazał konkretny pojazd marki O., tj. ten na zakup, którego został poniesiony wydatek w 2007 roku, a nie ogólnie marki O., czy O., jak podnosi w skardze. Dlatego w zakresie zarzutu dotyczącego tego konkretnego wydatku na zakup właśnie tego pojazdu w kwocie 3.821,00 zł organ II instancji szczegółowo odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Tym samym za nieuzasadnione uznać należało zarzuty naruszenia art. 124 w zw. z art. 217 § 2 o.p.

W prawidłowej wysokości ustalił organ wysokość zobowiązania podatkowego. Również prawidłowo wyliczona została wielkość oszczędności możliwych do zgromadzenia przez skarżącego oraz jego małżonkę na początek roku podatkowego 2018 w kwocie 412.783,32 zł. Wyliczenia przedstawione zostały w tabeli zawartej na stronach 15-16 zaskarżonej decyzji. Nie zawierają błędów, w tym również matematycznych. W klarowny, przejrzysty i logiczny sposób obrazuje wpływ dokonanych przez organ II instancji korekt ustaleń organu I instancji, na kształtowanie się stanu oszczędności w poszczególnych latach poprzedzających rok podatkowy 2018, a ostatecznie stan oszczędności na początek 2018 roku, w kontekście zaistniałych niedoborów środków pieniężnych, tj. nadwyżek wydatków nad przychodami w poszczególnych latach. Co istotne w tabeli wykazano, że dodatkowo uwzględnione, zwiększone przez organ II instancji przychody na przestrzeni lat w znacznej części sfinansowały ustalone przez organ I instancji wydatki, które nie znalazły pokrycia w ustalonych przez organ I instancji przychodach na przestrzeni poszczególnych lat poprzedzających rok podatkowy 2018. Wbrew zarzutowi skargi, osiągnięty w 2006 roku przychód z tytułu sprzedaży auta marki V. w wys. 18.000,00 zł został uwzględniony w rozliczeniu roku 2006 w kwocie ustalonego decyzją organu podatkowego dochodu z tytułu działalności gospodarczej. Fakt uwzględnienia przychodu w dochodzie z działalności gospodarcze znajduje z kolei potwierdzenie w aktach sprawy (tom 1, karta 129, strona 2), a mianowicie w dokumentach dotyczących przeprowadzonej kontroli.

Podniesiona przez skarżącego okoliczność, że w decyzji organu II instancji dotyczącej małżonki zawarto uzasadnienie w kwestii omyłkowego wpisania przez organ I instancji w rozliczeniu roku 2017 zawyżonej kwoty dochodów skarżącego wynikającej z jego zeznania podatkowego za 2017 rok, podczas gdy analogicznego uzasadnienia nie zawarto w zaskarżonej decyzji dotyczącej skarżącego wynika wyłącznie z tego, iż w decyzji organu I instancji dotyczącej małżonki skarżącego wskazana omyłka wystąpiła. Natomiast w decyzji organu I instancji dotyczącej skarżącego nie wystąpiła. Dlatego też organ II instancji w decyzji dotyczącej skarżącego nie miał podstaw, aby odnosić się do kwestii, która nie miała miejsca. W tym zakresie za chybiony uznać zatem należało zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 120 o.p.

Za niezasadne uznał Sąd zarzuty naruszenia art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 o.p. (punkt 3 skargi).

Postępowanie przeprowadzone zostało w zgodzie z zasadami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności z art. 120, 121, 122, 125,187 o.p.

Przeprowadzona przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego nastąpiła zgodnie z art. 191 o.p.. Wnioski zeń wyprowadzone były logiczne i spójne. Nie można zatem postawić przeprowadzonej ocenie dowodów dowolności, a wnioskom selektywności.

Nadto uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wskazane w art. 210 § 4 o.p., zawiera bowiem uzasadnienie faktyczne, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Subiektywne przekonanie skarżącego o błędach w postępowaniu organów, nie może samo z siebie, stanowić o skuteczności stawianego zarzutu. Jak trafnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę "...wpłacony do urzędu skarbowego w poszczególnych latach podatek od towarów i usług stanowi poniesiony wydatek i podlega uwzględnieniu w rozliczeniu lat poprzedzających rok podatkowy po stronie wydatków w postępowaniu z nieujawnionych źródeł przychodów, a w szczególności właśnie przy wyliczeniu stanu zgromadzonych oszczędności na początek roku podatkowego. Przeznaczenie posiadanych środków pieniężnych na zapłatę należnego podatku wyklucza bowiem równocześnie przeznaczenie ich na sfinansowanie innych wydatków".

W ocenie Sądu również zarzuty wskazane w punktach 4 i 5 skargi nie zasługują na uwzględnienie. Organy nie rozstrzygnęły bowiem wątpliwości na niekorzyść skarżącego. Przeciwnie trafnie oceniły, podniesione na etapie odwołania okoliczności poniesienia przez skarżącego jedynie połowy wydatków z tytułu opłat dotyczących nieruchomości położonej w [...], której współwłaścicielem jest R. K.. Jak wskazał organ w uzasadnieniu decyzji z historii rachunku bankowego wynika, że to skarżący poniósł wskazane wydatki w całości. Nie doszło zatem do bezpodstawnego zwiększenia wydatków, co zarzuca skarżący. Brak było dowodów, z których wynikałoby, że R. K. sfinansował połowę tych wydatków, a w szczególności aby zwrócił jakiekolwiek uiszczone przez skarżącego kwoty. Skarżący nie przedłożył w tym zakresie żadnych dowodów, w szczególności umów, uzgodnień w zakresie ponoszenia opłat, rachunków, wyciągów do rachunków bankowych, czy pokwitowań potwierdzających przekazanie przez R.K. pieniędzy. Zasadnie ocenił organ, że dowodu takiego nie stanowił przedłożony wyciąg do rachunku bankowego z odręcznymi, naniesionymi drukowanymi literami (nie wiadomo kiedy i przez kogo) adnotacjami, z których nie wynika aby R. K. sfinansował, a w szczególności zwrócił (i kiedy) jakiekolwiek środki pieniężne na poczet uiszczonych przez Skarżącego opłat. Prawidłowo ocenił również organ, że dowodu takiego nie stanowi należący, jak wskazał organ - sądząc po okładce, do ucznia kl. III b syna skarżącego K. D. zeszyt, w którym na jedenastu stronach wypisane zostały (nie wiadomo kiedy i przez kogo) m.in. opłaty z adnotacją "rozliczone". Zapiski te nie stanowią bowiem pokwitowań (nie zostały opatrzone żadnym podpisem), ani potwierdzenia, że R. K. przekazał środki pieniężne tytułem częściowego zwrotu poniesionych przez skarżącego wydatków. Co istotne, zapiski obejmują lata 2018-2024, podczas gdy w odwołaniu wskazano okres od roku 2012. Dotyczą nie tylko opłat za prąd, ale także za wodę, użytkowanie wieczyste oraz podatku od nieruchomości, podczas gdy w odwołaniu wskazano jedynie na rozliczanie opłat za energię elektryczną. Jak trafnie wskazał organ zachodzą zatem sprzeczności, które również podważają wiarygodność zarówno dowodu w postaci zapisków, które zostały ocenione przez organ, jako sporządzone na potrzeby postępowania, jak i samej tezy o współfinansowaniu wydatków przez R. K.. Trafna jest również ocena organu, iż akt notarialny dokumentujący nabycie nieruchomości również nie stanowi dowodu potwierdzającego, że R. K. przekazywał skarżącemu jakiekolwiek kwoty na poczet kosztów utrzymania nieruchomości. Sama treść art. 207 Kc nie przesądza jeszcze o tym, że określony wydatek został dokonany lub zwrócony. W tym zakresie, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezbędne jest przedstawienie wiarygodnego dowodu, tezę tę potwierdzającego.

Zasadnie zatem ocenił organ, że przedstawienie przez skarżącego dopiero na etapie wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, oświadczenia R. K. z [...] czerwca 2024 r., w którym potwierdził on, że wszystkie należności (energia, woda, podatek), dotyczące powyższej nieruchomości regulowane były przez skarżącego z jego rachunku bankowego od połowy 2012 roku, jako niewiarygodne. Jak trafnie wskazał organ R. K. oświadczył wprawdzie, że zwracał połowę każdej uiszczonej przez skarżącego opłaty w formie gotówkowej, ale nie przedłożył na tą okoliczność żadnych dowodów (np. pokwitowań). Nie podał nawet żadnych konkretnych kwot, ani dat przekazania skarżącemu i jego małżonce pieniędzy. Oświadczył jedynie, że finansował połowę wydatków, a rozliczenia następowały zgodnie z zapisami zawartymi w zeszycie. Przy czym, zeszyt obejmuje okres dopiero od 2018 roku. Zaprowadzenie zapisków począwszy od roku podatkowego 2018 może sugerować, jak trafnie ocenił organ, że sporządzone zostały wyłącznie na potrzeby postępowania. Nadto, w kontekście oświadczenia R. K. o dokumentowaniu przez zeszyt rozliczeń oznacza, że "zwracane" skarżącemu i jego małżonce kwoty dotyczyły należności uiszczonych przez skarżącego w latach 2018-2024. A nie należności uiszczanych już od 2012 roku, jak podnosił skarżący w odwołaniu. Owa niespójność podważa wiarygodność oświadczeń R. K., jak i twierdzeń skarżącego. Zasadnie ocenił organ, że brak dowodów przekazania pieniędzy, moment powołania wskazanych okoliczności i złożenia oświadczenia na końcowym etapie postępowania, skutkują brakiem możliwości uznania, że uzyskanie przez skarżącego i jego małżonkę przychodu z powyższego tytułu zostało uprawdopodobnione.

Jako niezasadny ocenił Sąd zarzut pominięcia, bądź zaniżenia w zaskarżonej decyzji odsetek od lokat, w związku z przedłożeniem przez skarżącego, co istotne dopiero w załączonym do skargi, zaświadczeniu S. S.A. z [...] sierpnia 2024 r. W ocenie Sądu wskazany dowód pozostaje bez wpływu na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wskazać bowiem należy, że na rachunku bankowym nr [...], należącym do skarżącego, [...] marca 2012 r. nastąpiło ujawnienie środków pieniężnych w kwocie 20 975,30 zł. W tytule wpłaty wpisano, cyt.: "wpłata środki z lokat". Źródłem pokrycia tego nieuwzględnionego dotychczas wydatku poniesionego w 2012 roku (jak trafnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę w postępowaniu z nieujawnionych źródeł przychodów, ujawnienie środków na rachunku bankowym, analogicznie jak założenie lokaty uwzględnia się po stronie wydatków) są powołane przez skarżącego w skardze dochody (przychody - podatek) z tytułu odsetek od lokat (wymienionych w wierszach od 2 do 11 zaświadczenia) zlikwidowanych do [...] marca 2012 r. włącznie (stanowiące przychód w postępowaniu z nieujawnionych źródeł przychodów) w łącznej kwocie 19.685,10 zł. Z tego powodu, wbrew zarzutowi skargi, nie zwiększają one oszczędności skarżącego oraz jego małżonki na początek 2018 roku. Ponadto niemal cała wpłacona kwota (20.700,95 zł) została tego samego dnia, tj. [...]marca 2012 r. wypłacona i wraz z wypłaconą [...] lipca 2012 r. kwotą 303.400 zł stanowi w znacznej części pokrycie dla kolejnej, zlikwidowanej [...] października 2012 r. lokaty, i następnie kolejnych lokat. Likwidacja ostatniej z nich w 2017 roku została przez organy obu instancji uwzględniona w rozliczeniu powyższego roku w kwocie 402.490,36 zł. Z historii rachunku bankowego, jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wynika, że począwszy od jego otwarcia w 2012 roku za jego pośrednictwem, na przestrzeni lat, skarżący lokował posiadane środki pieniężne, uzyskując dochody z tytułu odsetek. Wartość posiadanych w I połowie 2012 r. na rachunku bankowym środków pieniężnych w kwocie ponad 303 tys. zł w wyniku zakładania poszczególnych lokat zwiększyła się do ponad 402 tys. zł w I połowie 2017 r., kiedy to [...] maja 2017 r. została zlikwidowana lokata nr [...], a środki pieniężne z niej pochodzące w kwocie właśnie 402.490,36 zł wpłynęły na ten rachunek bankowy i jak już powyżej wskazano zostały uwzględnione przez organy podatkowe. Ponadto, odsetki od pozostałych dwóch lokat zlikwidowanych w 2012 roku (wiersze 12-13 zaświadczenia) wpłynęły na rachunek bankowy i zostały przez organ II instancji uwzględnione bezpośrednio w wyliczonej kwocie odsetek za 2012 rok. Wbrew zarzutowi skargi dochody z odsetek od lokat uwidocznione na rachunku bankowym zostały przez organ II instancji uwzględnione albo bezpośrednio jako dochody z odsetek za poszczególne lata albo w dwóch przypadkach pośrednio, tj. łącznie z kapitałem z likwidacji lokat. I tak: kwota ze zlikwidowanej w 2015 roku lokaty (wiersz 22 zaświadczenia) wraz z odsetkami w kwocie 3.439,45 zł wpłynęła na rachunek bankowy i została przeznaczona na założenie kolejnej lokaty. Natomiast odsetki w kwocie 2.490,36 zł od zlikwidowanej w 2017 roku lokaty (wiersz 24 zaświadczenia) wpłynęły na rachunek bankowy wraz z kapitałem 400 tys. zł w jednej łącznej kwocie 402.490,36 zł i tą kwotę, jak już wskazano, uwzględniły organy obu instancji w rozliczeniu 2017 roku. W przypadku trzech lokat dochody z odsetek w ogóle nie powstały, a w przypadku lokat zlikwidowanych po 2018 roku wprawdzie powstały, ale ponieważ stanowią przychód następnych lat podatkowych pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Jak trafnie wskazał organ, gdyby jedynie hipotetycznie zwiększyć o tę kwotę (odsetki) wyliczone w zaskarżonej decyzji oszczędności (412.783,32 zł + 4 290,69 = 417.074,01 zł), to i tak nie przekroczyłyby one tych ustalonych zaskarżoną decyzją na początek 2018 roku i uwzględnionych przez organy obu instancji w kwocie 420.257,71 zł.

Wbrew zarzutowi naruszenia art. 127 o.p., organ nie naruszył zasady dwuinstancyjności postepowania. Podkreślić należy, że zasada wyrażona w art. 127 o.p. daje podatnikowi uprawnienie do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Nie oznacza to jednak, że rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy nie może nastąpić na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji. Czy uzupełnionego przez ocenę dowodów zaoferowanych przez stronę w odwołaniu.

Wskazać należy, że w zakresie postępowania pierwszoinstancyjnego, organ I instancji sięgnął do możliwych w stanie faktycznym sprawy środków mogących przyczynić się do rzetelnego zebrania dowodów. W szczególności zbierał wyjaśnienia, dokonywał przesłuchań, kierował zapytania (często kilkakrotnie) do instytucji finansowych, urzędów i innych podmiotów, przeprowadził dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy, a także korzystał z dostępnych organowi rejestrów i baz danych. Wielokrotnie zwracał się do skarżącego oraz jego małżonki o udzielenie niezbędnych wyjaśnień, złożenie zeznań, oświadczeń i przedłożenie posiadanych dowodów. Podjął w konsekwencji działania zmierzające do zebrania pełnego, kompletnego, materiału dowodowego, a w konsekwencji do zgromadzenia go w sposób umożliwiający podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. To strona postępowania ma największą wiedzę dotyczącą uzyskiwanych dochodów, poniesionych wydatków, czy gromadzonych na przestrzeni lat oszczędności. Organ podatkowy z przyczyn obiektywnych dysponuje ograniczonymi środkami dowodowymi w zakresie posiadanych przez stronę źródeł pokrycia wydatków. Strona może powołać wszelkie dowody. Taką możliwość miał zapewniona skarżący w toku postepowania przed organami obu instancji.

Dlatego też niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 6 Europejskiej konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych UE - poprzez naruszenie prawa do rzetelnego procesu w związku z naruszeniem zasady dwuinstancyjności.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie została wydana na niekorzyść skarżącego (punkt 8 skargi). Wysokość zobowiązania podatkowego została ustalona w sposób prawidłowy. Nie tylko nie została zwiększona, lecz zaskarżoną decyzją organ II instancji zmniejszył zobowiązanie podatkowe ustalone przez organ I instancji. Organ II instancji nie pominął odsetek w kwocie 1.801,78 zł od lokaty na kwotę 391.323,63 zł. Wskazana kwota odsetek [...] lipca 2014 r. wpłynęła na rachunek bankowy skarżącego i została przez organ odwoławczy uwzględniona. Z uzasadnienia zawartego na stronie 14 zaskarżonej decyzji oraz z tabeli (s. 16) wynika, że organ II instancji uwzględnił dochód z tytułu odsetek w szczególności za 2014 rok w łącznej kwocie 5.965,71 zł w oparciu o historię rachunku bankowego. Uwzględnione zostały wszystkie kwoty odsetek, a tym samym i kwota 1.801,78 zł, która mieści się w kwocie 5.965,71 zł.

Dokonując obliczenia stanu oszczędności skarżącego oraz jego małżonki na początek roku podatkowego 2018, organ prawidłowo w rozliczeniu lat poprzedzających rok podatkowy, zwiększył wydatki roku 2008 o omyłkowo nie ujęte przez organ I, instancji wynikające z deklaracji VAT-7 za czerwiec i lipiec 2005 roku wpłacone w 2008 roku do urzędu skarbowego kwoty podatku, odpowiednio 1.100,00 zł i 270,00 zł. Mimo, że w uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał na fakt poniesienia tych wydatków, to omyłkowo w zestawieniu zaniżył wydatki roku 2008 łącznie o 1.370,00 zł (1.100 zł + 270 zł), organ II instancji miał natomiast obowiązek skorygować popełniony przez organ I instancji błąd. Dla ustalenia kwoty oszczędności na początek roku podatkowego 2018, stanowiącej jedną kategorię przychodu, która posłużyła sfinansowaniu wydatków poniesionych w 2018 roku organ II instancji miał obowiązek ustalić tą wielkość w faktycznej, prawidłowej wysokości, uwzględniając w konsekwencji wszystkie uzyskane przychody i poniesione wydatki z latach poprzedzających rok podatkowy, składające się na całkowitą kwotę oszczędności. Tym samym w stosunku do decyzji organu I Instancji prawidłowo, zarówno dokonał zwiększeń przychodów (co miało miejsce w 17 przypadkach), jak i zarazem w powyższym (1 przypadku) zwiększył wydatek. Co istotne organ II instancji, kiedy orzeka po upływie terminu przedawnienia z art. 68 § 4a o.p., to nie mógłby jedynie zmniejszyć ustalonego na początek roku podatkowego 2018 stanu oszczędności, co nie miało miejsca, ponieważ organ II instancji w wyniku rozliczenia lat poprzedzających rok podatkowy (tabela na s. 15-16 zaskarżonej decyzji) nie tylko nie zmniejszył wyliczonej przez organ I instancji kwoty oszczędności, lecz ustalił ich stan na kwotę 412.783,32 zł, czyli na kwotę wyższą, niż to uczynił organ I Instancji wyliczając kwotę jedynie 383.501,82 zł. Ponadto, organy obu instancji i tak uwzględniły stan oszczędności na początek 2018 roku w jeszcze wyższej wysokości, tj. w kwocie 420.257,71 zł, mając na uwadze stan środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych.

Organ II Instancji nie obniżył przychodów skarżącego wynikających z zeznania PIT-28 za 1996 rok (z kwoty 30.320,00 zł na kwotę 9.702,23 zł). Organ I instancji w decyzji nie uwzględnił w ogóle żadnej kwoty z powyższego tytułu, na co zwrócił uwagę organ II instancji w zaskarżonej decyzji. Nie doszło zatem do zmniejszenia przez organ II instancji przychodu z powyższego tytułu, skoro w ogóle nie został on uwzględniony przez organ I instancji w żadnej kwocie. W zaskarżonej decyzji organ II instancji stwierdził, że organ I instancji mimo poczynienia ustaleń w zakresie uzyskanych przez skarżącego oraz jego małżonkę przychodów w latach 1996 -199,7 nie uwzględnił w rozliczeniu lat podatkowych poprzedzających rok podatkowy 2018 ani ich dochodów po odliczeniach wynikających z zeznania PIT-33 za 1997 rok w wysokości 7.248,61 zł, ani przychodów skarżącego po odliczeniach wynikających z zeznania PIT-28 za 1996 rok w wysokości 9.702,23 zł. Organ II instancji stwierdził, że w tym ostatnim przypadku w decyzji organu I instancji mylnie wskazano, iż przychody po odliczeniach wynoszą 30.320 zł, zamiast 9.702,23 zł. Organ II instancji uwzględnił w rozliczeniu lat poprzedzających rok podatkowy obie kwoty w prawidłowej wysokości: 9.702,23 zł 17.248,61 zł, podczas gdy organ I Instancji nie uwzględnił jakiejkolwiek z tych kwot.

W ocenie Sądu, skarżący nie podważył skutecznie prawidłowości ustaleń organu w zakresie stanu faktycznego, będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Ocena w powyższym zakresie prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, iż organy podatkowe w prawidłowy sposób zastosowały przepisy prawa materialnego. Przyjętej ich wykładni dały wyraz w treści uzasadnienia decyzji, stosownie do treści art. 210 § 4 o.p.

Z tych tez powodów oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę jako całkowicie niezasadną.