Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 90/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2024-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 67a par. 1, art. 120, art. 127
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach (spr.) Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2024 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 8 grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia kary pieniężnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz M. M. kwotę [...](pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej też "Dyrektor"), po rozpoznaniu odwołania M. M., zaskarżoną decyzją z 8 grudnia 2023 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach (dalej też jako "Naczelnik") z 25 stycznia 2023 r. nr [...], orzekającą o odmowie umorzenia zaległości z tytułu kary pieniężnej za urządzenie gry na automatach poza kasynem w wysokości [...] zł wymierzonej decyzją Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach z 27 maja 2019 r. nr [...] oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Dyrektor wskazał, że postępowanie w tej sprawie toczyło się na wniosek M. M. z 26 czerwca 2020 r. o umorzenie w całości kary pieniężnej wymierzonej powyższą decyzją Naczelnika. Zaznaczył, że sprawa została ponownie rozpoznana po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 16 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 285/21, którym uchylono decyzję Dyrektora z 15 marca 2021 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika z 4 września 2020 r. o odmowie umorzenia ww. kary pieniężnej. Sąd stwierdził bowiem, że organy podatkowe nie dokonały prawidłowej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego do normy prawnej konstytuującej ulgę podatkową. Nakazał, aby ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględnił wyrażoną przez Sąd ocenę prawną stwierdzając istnienie przesłanek umorzenia, a następnie przeszedł do wyboru rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego i wybór wyczerpująco uzasadnił.

W oparciu o uzupełniony i poszerzony materiał dowodowy Naczelnik decyzją z 27 maja 2022 r. odmówił umorzenia przedmiotowej zaległości z tytułu kary pieniężnej za urządzenie gry na automatach poza kasynem, stwierdzając, że brak jest podstaw do uznania wystąpienia ważnego interesu podatnika, i że istnienia takiego interesu nie udowodniła sama wnioskodawczyni. Dyrektor decyzją z 5 września 2022 r. uchylił powyższą decyzję Naczelnika i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy ocenił bowiem, że odmawiając stwierdzenia zarówno przesłanki ważnego interesu podatnika jak i przesłanki interesu publicznego Naczelnik nie uczynił tego zgodnie ze wskazaniami zawartymi w ww. prawomocnym wyroku Sądu.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Naczelnik wydał decyzję z 25 stycznia 2023 r. nr [...], którą odmówił umorzenia zaległości z tytułu ww. kary pieniężnej.

Rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor, w oparciu o art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 227), powołał się na treść art. 67a § 1 i art. 67b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), dalej "O.p.". Organ odwoławczy podkreślił, że wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej. W związku z tym o istnieniu ważnego interesu podatnika muszą decydować zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o udzieleniu ulgi. Przez ważny interes podatnika należy więc rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami funkcjonowania podatnika. Natomiast ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie udzielenia mu ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Trudna sytuacja ekonomiczna może być uznana za ważny interes podatnika, który wynika z art. 67a O.p., jednakże nie stanowi ex lege (z mocy prawa) warunku udzielenia wnioskowanej ulgi. Skoro udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym ważny interes podatnika musi posiadać tę samą cechę, a co za tym idzie musi charakteryzować się nieprzewidywalnością i niezależnością od sposobu postępowania podatnika. Nadto zdarzenie wyjątkowe, losowe, nagłe winno zaistnieć w dacie powstania obowiązku podatkowego i obiektywnie uniemożliwić podatnikowi wywiązanie się z obowiązków płatniczych wobec budżetu państwa. Podstawową przesłanką podjęcia decyzji w sprawie zastosowania ulgi jest sytuacja podatnika istniejąca w chwili podejmowania decyzji i obowiązkiem organów podatkowych jest wzięcie pod uwagę sytuacji, w jakiej znajduje się podatnik w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w przedmiocie stosowania ulgi podatkowej. W związku z tym przesłanka "ważnego interesu podatnika", od wystąpienia której uzależniona jest możliwość zastosowania ulgi wymaga ustalenia także sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie występują w wyniku realizacji zobowiązania dla kontynuowania przez niego działalności.

Z kolei przesłanka interesu publicznego powinna zostać oceniana z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa. Jak już wcześniej wskazano zastosowanie ulgi podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, gdyż zasadą jest płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Poprzez jednolity dla wszystkich sposób i termin płacenia podatków przejawia się bowiem zasada równości podatników i sprawiedliwości podatkowej. Ulga w spłacie zobowiązań podatkowych jest odstępstwem od tej zasady.

Dalej Dyrektor powołał się na art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." i podniósł, że w wyniku uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA w Kielcach z 7 października 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 285/21, stwierdza istnienie w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W ramach uznania administracyjnego przewidzianego w art. 67a O.p. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutów odwołania podkreślił zaś, że stronie nie przysługuje bezwarunkowe roszczenie o umorzenie zaległości z tytułu kary w kwocie [...]zł za posiadanie w miejscu prowadzonej działalności gospodarczej niezgodnie z przepisami automatu do gier hazardowych. Zdaniem Dyrektora, takiego roszczenia nie uzasadnia przywoływany wielokrotnie przez skarżącą ww. wyrok, gdyż Sąd nie nakazał bezwzględnie udzielenia przedmiotowej ulgi.

Co do zarzutów przekroczenia granic uznania administracyjnego a nawet norm konstytucyjnych Dyrektor wskazał, że hazard jest zjawiskiem szkodliwym społecznie. Dla ograniczenia powstawania i rozrostu podziemia hazardowego Państwo ściśle limituje i kontroluje sferę gier hazardowych i tylko warunkowo dopuszcza możliwość prowadzenia gier hazardowych jak i uczestniczenia w nich. Hazard powoduje uzależnienia porównywalne z innymi uzależnieniami jak na przykład alkohol czy narkotyki. Uzależnienie od hazardu może rodzić nawet skutki prób samobójczych. Istnieje grupa państw na świecie, w których hazard jest w ogóle zabroniony. Dyrektor przywołał teza zawartą w wyroku WSA w Kielcach z 27 lutego 2020 r., sygn. II SA/Ke 792/19 oddalającym skargę M. M. na decyzję tego organu z 14 sierpnia 2019 r. znak: [...], że cyt. "Należy podkreślić, że kara przewidziana w art. 89 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h. ma charakter administracyjnoprawny, a więc obiektywny i niezależny od winy sprawcy deliktu, a przez to obejmuje swym zakresem znacznie większy krąg podmiotów aniżeli czyn określony w art. 107 § 1 k.k.s. Ponadto ustawodawca nie przewidział możliwości miarkowania kary pieniężnej, o jakiej mowa - wynosi ona 100 tys. zł od każdego automatu." Dyrektor dodał, że ustawodawca w rozdziale 10 ustawy o grach hazardowych rozszerzył, doprecyzował i zaostrzył katalog kar pieniężnych odnoszących się do urządzania gier hazardowych. W obecnie obowiązującym stanie prawnym (t.j. Dz. U. z 2023, poz. 227) oraz w dacie wydania decyzji wymierzającej stronie karę, tj. w 2019 r. zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Stosownie do ust. 4 pkt 3 ww. przepisu wysokość kary pieniężnej wymierzonej w tym przypadku wynosi 100 tys. zł od każdego automatu.

W kwestii podniesionych przez skarżącą zarzutów naruszenia art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP Dyrektor powołał się na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 21 października 2015 r. o sygn. akt P 32/12 oraz z 11 marca 2015 r. o sygn. akt P 4/14

i uznał zarzuty teza nieadekwatne do stanu faktycznego sprawy, a więc bezzasadne.

Dyrektor podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie niewątpliwie ważne znaczenie ma fakt, że przedmiotowe zaległości powstały na skutek wymierzenia kary pieniężnej za posiadanie niezarejestrowanego automatu do gier w lokalu, w którym strona prowadziła działalność gospodarczą, tj. pizzerię pod nazwą Magdalenka. Zatem, zobowiązania te są wynikiem hazardu - dopuszczenia do gry hazardowej na niezarejestrowanym automacie. Skarżąca, godząc się na umieszczenie w swoim lokalu niezarejestrowanego automatu do gier hazardowych i prawdopodobnie czerpiąc z tego korzyści finansowe winna mieć świadomość konsekwencji takich decyzji i nałożenia z tego tytułu kary pieniężnej. Kontrola tego typu działalności podejmowana przez organy podatkowe i funkcjonariuszy służby celno-skarbowej, poza wymierzeniem kary ma charakter prewencyjny mający zapobiegać prowadzeniu nielegalnego hazardu i czerpaniu z niego nieopodatkowanych zysków. W takich okolicznościach umorzenie zaległości zniweczyłoby efekty podejmowanych działań.

W tym miejscu ze swojej strony organ odwoławczy dodał, że umorzenie kary nałożonej w związku z posiadaniem niezarejestrowanego automatu do gier hazardowych mogłoby stanowić niebezpieczny precedens, rodzący postawę roszczeniową w sytuacjach analogicznych. Podkreślił, że gry hazardowe nie są zjawiskiem pożądanym społecznie i muszą znajdować się pod ścisłą kontrolą. Dyrektor wyraził też obawę, czy w świetle przedstawionych kryteriów oceny okoliczności sprawy udzielenie ulgi nie naruszałoby właśnie interesu publicznego, i to w poważnym stopniu.

Za bezzasadne Dyrektor uznał zarzut strony dotyczący stosowania wobec niej represji, czy wyjątkowo nieprzychylnego i arbitralnego nastawienia, zemsty za skorzystanie z przysługujących jej praw itp. Dodał, że w toku postępowań organy podatkowe zachowały terminy procesowe, umożliwiały wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego i udzielały stosownych wyjaśnień odnośnie stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Odnośnie do zarzutów dotyczących postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w Opatowie jako organu egzekucyjnego i w związku z zawiadomieniem organów ścigania o możliwości popełnienia przestępstwa Dyrektor podkreślił, że wykraczają one poza zakres postępowania w sprawie ulg w spłacie zobowiązań. Wyjaśnił, że skarżąca podniosła, iż Naczelnik decyzją z 27 października 2021 r. odmówił jej rozłożenia na raty zapłaty przedmiotowej kary pieniężnej, ale strona nie wniosła od niej środka zaskarżenia.

W kwestii niejasnych sporów kompetencyjnych Dyrektor zaznaczył, że udzielił szczegółowych wyjaśnień w decyzji z 5 września 2022 r., którą uchylił do ponownego rozpatrzenia decyzję Naczelnika z 27 maja 2022 r., odmawiającą umorzenia zaległości z tytułu przedmiotowej kary pieniężnej. Skarżąca nie wniosła skargi na powyższe rozstrzygnięcie organu drugiej instancji.

W ocenie Dyrektora materiał dowodowy został w całości zebrany i poddany analizie, w tym materiał uzupełniony na etapie postępowania odwoławczego, w tym w trybie art. 200 O.p. Zatem organ odwoławczy nie znalazł podstaw, by uznać za zasadne pozostałe zarzuty skarżącej, tj. naruszenia art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 O.p.

M. M. w skardze na powyższą decyzję Naczelnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach zarzuciła temu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przez organ podatkowy do oceny prawnej i wskazań zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Kielcach z

7 października 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 285/21;

2) art. 120, art. 121 § li art. 122 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, z założonym z góry sposobem rozstrzygnięcia, przy braku obiektywizmu, merytorycznej poprawności i staranności działania, a także ze zwłoką;

3) art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego w treści z zasadami bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania obywateli do organów podatkowych i ich działania;

4) art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego tej sprawy, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, przenalizowanie w sposób wybiórczy materiału dowodowego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i ocenę dowolną, wybiórczą, pomijającą szereg istotnych w sprawie dowodów i dokonanie tej oceny wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego a ponadto nieuzasadnienie w sposób wnikliwy, dokładny i logiczny zasadności przesłanek, którymi kierował się Organ przy podejmowaniu zaskarżonej decyzji poprzez uzasadnienie zasadności zaskarżonej decyzji poprzez odwołanie się jedynie do represyjnej funkcji kary i pominięcie całkowicie trudnej sytuacji ekonomicznej skarżącej a także zaniechanie ustalenia jakie konsekwencje zarówno dla skarżącej, jej rodziny, jak i dla zatrudnionych przez nią pracowników pociągnie za sobą konieczność zapłaty przedmiotowej kary;

5) art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 o. p. poprzez niewyznaczenie skarżącej zarówno 7 - dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przez co organy naruszyły zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym;

Nadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów Konstytucji RP tj.:

1) art. 2 Konstytucji RP statuującego zasadę demokratycznego państwa prawnego poprzez rażące przekroczenie dyskrecjonalnej władzy organów administracji publicznej, przejawiającej się w tym, że pomimo spełnienia określonych prawem przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego nieuzasadnionego w realiach niniejszego sprawy uznania administracyjnego i w konsekwencji odmowy umorzenia zaległości z tytułu kary pieniężnej wraz z odsetkami a także rażące naruszenie zasady państwa prawa, która nie przewiduje bezwzględnej wyższości interesu społecznego nad interesem jednostki w obliczu jaskrawej słuszności mojego interesu indywidualnego (organy nie zidentyfikowały bowiem interesu ogólnego i nie wykazały, że interes ten jest na tyle doniosły aby w konflikcie z interesem stron, uprawnienia indywidulane należy ograniczyć lub odmówić ich uwzględnienia);

2) art. 7 Konstytucji RP statuującego zasadę legalizmu poprzez niedopuszczalne powoływanie się organów na swobodę uznania administracyjnego w sytuacji, gdy orzekanie w granicach uznania nie oznacza dowolności lecz musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego;

3) art. 2 i art. 31 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie w zakresie w jakim organy w sytuacji wystąpienia konfliktu pomiędzy uzasadnionymi oczekiwaniami podatnika (przy jednoczesnym uznaniu wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego) a interesem publicznym, zastosowały instytucję uznania administracyjnego, będąc związanym przepisami zasady proporcjonalności i nie zastosowały pomimo obowiązku miarkowania działania organów władzy publicznej, a przede wszystkim nie dokonały minimalizacji ingerencji w sferę praw i wolności obywatelskich, które to działanie w efekcie nie rozwiązało konfliktu, lecz skrzywdziło podatnika.

Skutkiem powyższych zarzutów skarżąca podniosła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji odmowę umorzenia administracyjnej kary pieniężnej wraz z odsetkami na skutek przekroczenia granic uznania administracyjnego, pomimo wystąpienia w tej sprawie przesłanki zarówno ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego, a w konsekwencji:

2) art. 233 § 1 pkt 1 O. p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji Naczelnika z 25 stycznia 2023 r., w sytuacji, gdy organ drugiej instancji winien uchylić wadliwą decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy i w konsekwencji umorzyć nałożoną na mnie karę pieniężną wraz z odsetkami za zwłokę.

W uzasadnieniu skargi jej autorka przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów, w oparciu o które wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie 29 maja 2024 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku nieuwzględnienia skargi sąd oddala skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora odmawiająca skarżącej umorzenia nieuiszczonej administracyjnej kary pieniężnej.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma okoliczność, że obie decyzje w kontrolowanej sprawie wydano w postępowaniu administracyjnym prowadzonym ponownie na skutek prawomocnego wyroku WSA w Kielcach z 10 października 2021 r. o sygn. akt I SA/Ke 285/21. Zastosowanie w efekcie znajduje w sprawie art. 153 p.p.s.a., który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem rozstrzygnięcia. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznawania sprawy.

Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że organ odwoławczy nie uwzględnił w całości oceny prawnej i wynikających z niej wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w powyższym wyroku sądowym.

Sąd w wydanym uprzednio wyroku uznał za dowolną ocenę organów podatkowych w zakresie wystąpienia przesłanki interesu publicznego. Rozumienie tej przesłanki, jak wyjaśnił Sąd, nie może ograniczać się wyłącznie do kwestii charakteru zaległości jako kary administracyjnej. Odnoszenie rozumienia przesłanki interesu publicznego jedynie do okoliczności powstania zaległości, a w szczególności faktu, że stanowi ona karę pieniężną i powinna spełniać swą represyjną funkcję, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. Zdaniem Sądu w sprawie zabrakło szczegółowych rozważań i dokonania "ważenia" przesłanek. Organ nie ocenił okoliczności wskazanych przez skarżącą we wniosku i powtórzonych w skardze dotyczących prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w aspekcie przesłanki interesu publicznego. Sąd podzielił stanowisko zawarte w wyrokach sądów administracyjnych przywołanych w skardze, zgodnie z którym rozumienie przesłanki interesu publicznego musi uwzględnić szerszy aspekt, też w znaczeniu długoterminowym, w tym skutków gospodarczych (również w skali lokalnej) i społecznych (redukcja zatrudnienia). Ważne jest, co podkreślano, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo (tu: jednostka samorządu terytorialnego) nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. W sprawie organy zaniechały natomiast ustalenia, jakie konsekwencje zarówno dla skarżącej jak i dla zatrudnionych przez nią pracowników pociągnie za sobą konieczność zapłaty przedmiotowej kary. Sąd wskazał, że istotne było rozważenie, co sugerowała skarżąca, czy szacunkowy koszt pobieranego zasiłku dla bezrobotnych przez wnioskodawczynię i zatrudnianych przez nią pracowników, pobieranie innych zasiłków z pomocy społecznej a także pozostałe koszty, takie jak zmniejszone wydatki rodzin spowodowane spadkiem dochodów, a także pozbawienie budżetu wpływu z podatków z prowadzonej przez skarżącą działalności nie przewyższy kwoty zaległości, o której umorzenie wnioskuje. Sąd wyjaśnił, że w interesie publicznym bowiem jest, by skarżąca dalej prowadziła swą działalność i rozwijała się (w tym powiększała, a nie redukowała zatrudnienie), a tym samym zwiększała swój wkład do budżetu gminy i państwa. Sąd ocenił, że opisane okoliczności (dochód z prowadzonej działalności gospodarczej z uwagi na panującą epidemię koronawirusa spadł w porównaniu z dochodem z czasów przed pandemią o ponad 30%, skorzystanie przez skarżącą z oferowanej przez państwo pomocy obejmującej zwolnienie ze składek ZUS celem utrzymania zatrudnienia: świadczenia postojowego, pożyczki w kwocie [...]zł oraz pożyczki z tarczy finansowej w kwocie [...]zł podlegającej zwrotowi po upływie 12 miesięcy, samotne wychowywanie dwójki małych dzieci, nie otrzymywanie alimentów, zamieszkiwanie wraz z dziećmi, matką i ojczymem w małym drewnianym domu o powierzchni 70 m2, choroba ojczyma pozostającego we wspólnym gospodarstwie domowym i wymagania opieki nad nim, nie uzyskiwanie przy tym żadnego dochodu) świadczą o wystąpieniu w sprawie, wbrew stanowisku organu, przesłanki interesu publicznego.

Na skutek odwołania od decyzji Naczelnika z 25 stycznia 2023 r. wydanej po ww. wyroku WSA w Kielcach Dyrektor zważył w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że uwzględnia wyrażoną w powyższym wyroku ocenę prawną i w związku z tym stwierdza istnienie w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, by następnie w żadnym zakresie nie uargumentować swoich twierdzeń. Wnikliwa analiza uzasadnienia zaskarżonego aktu wskazuje więc, że brakuje w nim pełnego wyjaśnienia, dlaczego organ odwoławczy uważa, że w sprawie zachodzi ważny interes podatnika i interes publiczny (w obliczu ustaleń faktycznych organu I instancji). Również w kwestii merytorycznej oceny zasadności odmowy umorzenia zaległości z tytułu kary pieniężnej w ramach uznania administracyjnego, Dyrektor stwierdza tylko, że podtrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uchybiając wymogom przedstawienia własnej oceny odmowy udzielenia ulgi w aspekcie argumentów organu I instancji i zarzutów odwołania.

Tymczasem, po pierwsze, Sąd w przywołanym wyżej wyroku zalecił, aby: cyt. "Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyżej wyrażoną ocenę prawną. Stwierdzając istnienie przesłanek umorzenia (ważny interes podatnika i interes publiczny) przejdzie do kolejnego etapu postępowania – wyboru rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego, który to wybór wyczerpująco uzasadni, z uwzględnieniem powyższych uwag sądu oraz dyrektyw postępowania dla zachowania granic uznania administracyjnego, wskazanych m.in. w przywołanym wyżej orzecznictwie." Po drugie, także dyspozycja art. 67a § 1 w zw. z art. 127 O.p. zobowiązuje organ odwoławczy również w postępowaniu odwoławczym do wnikliwego przeanalizowania okoliczności sprawy w kontekście prawa materialnego i wyjaśnienia motywów wydanego rozstrzygnięcia w aspekcie wystąpienia przesłanki interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika i przyczyn wydania decyzji uznaniowej.

W tej sprawie Dyrektor naruszył więc prawo (art. 153 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 127 O.p.), co uzasadniało uchylenie wydanej przez ten organ decyzji.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ drugiej instancji podniósł, jakimi przyczynami kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, w szczególności podniósł, że:

- stronie nie przysługuje bezwarunkowe roszczenie o umorzenie zaległości z tytułu kary w kwocie [...]zł za posiadanie w miejscu prowadzonej działalności gospodarczej niezgodnie z przepisami automatu do gier hazardowych;

- hazard jest zjawiskiem szkodliwym społecznie; dla ograniczenia powstawania i rozrostu podziemia hazardowego Państwo ściśle limituje i kontroluje sferę gier hazardowych i tylko warunkowo dopuszcza możliwość prowadzenia gier hazardowych jak i uczestniczenia w nich; hazard powoduje uzależnienie porównywalne z innymi uzależnieniami jak na przykład alkohol czy narkotyki; uzależnienie od hazardu może rodzić nawet skutki prób samobójczych;

- ustawodawca w rozdziale 10 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych rozszerzył, doprecyzował i zaostrzył katalog kar pieniężnych odnoszących się do urządzania gier hazardowych;

- niewątpliwie ważne znaczenie ma fakt, że przedmiotowe zaległości powstały na skutek wymierzenia przez Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach kary pieniężnej za posiadanie niezarejestrowanego automatu do gier w lokalu, w którym strona prowadziła działalność gospodarczą zatem przedmiotowe zobowiązania są wynikiem hazardu;

- kontrola tego typu działalności podejmowana przez organy podatkowe i funkcjonariuszy służby celno-skarbowej, poza wymierzeniem kary, ma charakter prewencyjny mający zapobiegać prowadzeniu nielegalnego hazardu i czerpaniu z niego nieopodatkowanych zysków i w takich okolicznościach umorzenie zaległości zniweczyłoby efekty podejmowanych działań.

- skarżąca godząc się na umieszczenie w swoim lokalu niezarejestrowanego automatu do gier hazardowych i prawdopodobnie czerpiąc z tego korzyści finansowe winna mieć świadomość konsekwencji takich decyzji i nałożenia z tego tytułu kary pieniężnej.

W ocenie Sądu, umknęło organowi odwoławczemu, że postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości z tytułu kary pieniężnej prowadzone na podstawie art. 67a § 1 O.p. jest postępowaniem odrębnym od postępowania w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzenie gry na automatach poza kasynem. Dlatego też nie może być przedmiotem analizy i oceny w postępowaniu dotyczącym umorzenia tej kary kwestia zasadności jej nałożenia i adekwatność do stopnia naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych.

Znamienne dla sposobu procedowania organu odwoławczego w tej sprawie jest stwierdzenie, że umorzenie kary nałożonej w związku z posiadaniem niezarejestrowanego automatu do gier hazardowych mogłoby stanowić niebezpieczny precedens, rodzący postawę roszczeniową w sytuacjach analogicznych. Twierdzenie to - jak wynika z uzasadnienia decyzji - należące do grupy przyczyn odmowy umorzenia kary w tej sprawie, stanowi wyraz niedopuszczalnego podważenia wprowadzenia do systemu prawa instytucji umorzenia kary administracyjnej nałożonej za urządzanie gier hazardowych poza kasynem gry. Tymczasem nie jest rolą organu dokonywanie oceny zasadności obowiązywania określonych przepisów prawa, ale stosowanie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.).

Przypomnieć należy, że ramy materialnoprawne umorzenia zaległości podatkowych wyznacza przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. O istnieniu ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego powinny decydować kryteria zobiektywizowane, nie zaś subiektywne przekonanie organu o zasadności wymierzenia kary pieniężnej, o umorzenie której wnioskuje strona. Istotą decyzji dotyczącej umorzenia zaległości z tytułu kary pieniężnej jest jej uznaniowy charakter. Uznanie administracyjne nie oznacza jednak dowolności organu administracji publicznej co do rozstrzygnięcia. Organ jest zobowiązany wszechstronnie zbadać i ocenić materiał dowodowy w kontekście właściwych przepisów prawa materialnego, a zwłaszcza w kontekście twierdzeń i zarzutów odwołania na zasadzie art. 127 O.p.

Dlatego Sąd w ww. wyroku wyraźnie wskazał, że istotne było rozważenie, czy szacunkowy koszt pobieranego zasiłku dla bezrobotnych przez wnioskodawczynię i zatrudnianych przez nią pracowników, pobieranie innych zasiłków z pomocy społecznej, a także pozostałe koszty takie jak zmniejszone wydatki rodzin spowodowane spadkiem dochodów, jak również pozbawienie budżetu wpływu z podatków z prowadzonej przez skarżącą działalności nie przewyższy kwoty zaległości, o której umorzenie wnioskuje. Takich rozważań przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ drugiej instancji nie poczynił. Skupił się jedynie na replice na zarzuty odwołania, ale wyłącznie te, w których strona wyraża swoje subiektywne stanowisko o sposobie procedowania organów. Uwypukla to emocjonalny charakter rozważań zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, o którym świadczy to, że organ wyraził własny pogląd o działalności podejmowanej przez stronę, która skutkowała wymierzeniem jej kary administracyjnej. Równocześnie Dyrektor ignoruje obowiązki, jakie przepisy prawa wyznaczają dla organu drugiej instancji przy rozpoznawaniu odwołania. Wypada zauważyć, że dopiero na 23 stronie uzasadnienia liczącego 27 stron Dyrektor zawarł rozważania wyrażające jego własną ocenę okoliczności sprawy, wcześniej szczegółowo omawiając dotychczasowy przebieg postępowania, przywołując obszernie wnioski i twierdzenia odwołania. Następnie organ przedstawił przyczyny odmowy przyznania wnioskowanej ulgi, szczegółowo wyżej przywołane, które w zdecydowanej większości w żadnym razie nie mogą uzasadniać odmowy przyznania ulgi i nie należą do kompetencji organu orzekającego w sprawie z wniosku o umorzenie kary administracyjnej, nawet w ramach uznania administracyjnego. W kontekście oceny prawnej okoliczności sprawy przedstawionej przez WSA w Kielcach w cytowanym wyżej wyroku oraz rozpiętości i szczegółowości zarzutów odwołania w żadnym razie twierdzenie organu odwoławczego - że odnośnie informacji i dokumentów przedstawionych przez M. M. w odwołaniu oraz na etapie postępowania odwoławczego ocena tych okoliczności ma związek z oceną przesłanki ważnego interesu podatnika, który to interes został już stwierdzony w niniejszej sprawie - nie jest wystarczające.

Takie postępowanie organu władzy publicznej, który działać ma na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie uczestników postępowania do organów tej władzy, w żadnym razie nie zasługuje na aprobatę. WSA w Kielcach w poprzednio wydanym wyroku wyraźnie wskazał, że uwzględnienie wniosku podatnika nie może przybrać postaci "aktu łaski", ale powinno być efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony.

W tej sprawie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie poddaje się kontroli Sądu. Organ odwoławczy nie dokonał wnikliwej analizy aktualnej sytuacji finansowej i majątkowej skarżącej, jej możliwości dochodowych, zważywszy na materiał dowodowy, w oparciu o który orzekał w sprawie Naczelnik, a szczegółowo przedstawiony w uzasadnieniu decyzji wydanej w pierwszej instancji, nadto uzupełniony o dokumenty dołączone do odwołania, czym Dyrektor dopuścił się naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 2 O.p.

W konsekwencji należy stwierdzić, że organ drugiej instancji ponownie nie dokonał w ogóle subsumpcji ustalonego stanu faktycznego do normy prawnej konstytuującej ulgę podatkową.

Z tych powodów Sąd, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 wyroku. W punkcie 2 wyroku orzeczono o zwrocie skarżącej kosztów postępowania sądowego w zakresie wpisu od skargi na podstawie art. 200 i art. 205

§ 1 p.p.s.a.

Rozpatrując ponownie sprawę, organ drugiej instancji będzie zobowiązany uwzględnić stanowisko Sądu przedstawione w niniejszym wyroku i wydać stosowne rozstrzygnięcie z uzasadnieniem odpowiadającym wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Dyrektor zastosuje się do wskazań Sądu zawartych w uprzednio wydanym wyroku, przy uwzględnieniu aktualnego stanu faktycznego sprawy, w szczególności odniesie się szczegółowo do wniosków i zarzutów odwołania w kontekście art. 67a § 1 pk3 O.p. i wypełni obowiązki spoczywające na tym organie na podstawie art. 127 O.p.