Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 603/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 30e ust. 1 i 2 w zw. z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 6d
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 393/22 w sprawie ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 24 stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 25 sierpnia 2022 r., I SA/Kr 393/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę S. P.(dalej "podatnik", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 24 stycznia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2017 r.

Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Strona wniosła o: 1) uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi 2) zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowoadmistracyjnego oraz kasacyjnego w postaci wpisów od skargi oraz od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa adwokackiego w postępowaniu ze skargi kasacyjnej według norm przepisanych 3) rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a." postawiono zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia prawa materialnego:

1. art. 1 w zw. z art. 30e ust. 1 i 2 w zw. z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 6d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2016 poz. 2032 ze zm.) dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez ich oczywiście niewłaściwe zastosowanie, polegające na opodatkowaniu przychodu skarżącej w miejsce dochodu, pomimo, iż nabycie udziału ½ części w zbywanym lokalu nastąpiło w drodze odpłatnej czynności prawnej - ugody sądowej w przedmiocie działu spadku, a nie w drodze stwierdzenia nabycia spadku, darowizny, ani w inny nieodpłatny sposób, gdyż zbywający udział otrzymał od skarżącej korzyść majątkową w postaci udziału w innej nieruchomości, a skarżąca również w zamian otrzymała korzyść majątkową w postaci nabywanego udziału, zaś przedmiotowy odpłatny sposób nabycia udziału wyklucza oczywiście błędną kwalifikację prawną powyższej czynności prawnej przyjętą w zaskarżonym wyroku w ślad za oczywiście błędną kwalifikacją organów podatkowych obu instancji jakoby nabycie nastąpiło w sposób nieodpłatny, natomiast jedynie do nabycia nieodpłatnego może znajdować zastosowanie art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., co oznacza, iż nabycie odpłatne nie jest objęte powyższą regulacją;

2. art. 22 ust 6c u.p.d.o.f. poprzez błędne niezastosowanie polegające na wykluczeniu kosztu nabycia zbywanej nieruchomości przy ustalaniu podstawy opodatkowania, pomimo bezspornego nabycia udziału ½ części w nieruchomości odpłatnie, co oznacza, iż nabycie odpłatne jest objęte powyższą regulacją;

3. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1a w zw. z art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, skutkującą niewłaściwym zastosowaniem, a mianowicie wadliwe uznanie, iż:

a) wydatkowanie przychodu skarżącej oraz nabycie i wyodrębnienie lokalu mieszkalnego powinno nastąpić w okresie dwóch lat od odpłatnego zbycia, pomimo, iż art. 21 ust 25a u.p.d.o.f. nie obowiązywał w stanie prawnym stosowanym do skarżącej, a jedynie miała ona wydatkować i wydatkowała przychód na własne cele mieszkaniowe, a mianowicie na nabycie, w terminie późniejszym niż samo wydatkowanie, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, co stanowi podstawę do zastosowania ulgi, gdyż samo wyodrębnienie i nabycie w celu uzyskania ulgi nie jest w żaden sposób ograniczone czasowo przez przepisy ustawy (w stanie prawnym do 31 grudnia 2018 r.), a wyodrębnienie i zbycie dopuszczalne jest wyłącznie na rzecz osoby będącej zarazem partycypantem i najemcą,

b) nie jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1a u.p.d.o.f. wydatek na późniejsze nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, który wybudowany został w ramach TBS przed dniem 30 września 2009 r. i może zgodnie z przepisami ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego zostać wyodrębniony i zbyty na rzecz najemcy, będącego jednocześnie partycypantem, pomimo iż wydatki na to nabycie poniesiono w okresie przewidzianym w art 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i są one prawnym warunkiem koniecznym późniejszego nabycia, gdyż wyodrębnienie i nabycie może nastąpić wyłącznie na rzecz osoby, będącej zarazem partycypantem i najemcą, natomiast wydatki te zarazem są ustawowo zaliczone na cenę nabycia. Powyższe oznacza, iż przeznaczenie środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania nastąpiło zgodnie z wymogami przedmiotowej ulgi podatkowej;

4. art. 33e i art. 33f ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 1995 r., poz. 133, Nr 654 ze zm.) poprzez ich błędne niezastosowanie, a mianowicie przyjęcie, iż przepisy nie znajdują zastosowania do przedmiotowego lokalu mieszkalnego w zasobach TBS, zatem nie będzie on nigdy mógł być wyodrębniony i nabyty przez skarżącą, gdyż kredyt na jego budowę udzielono na podstawie wniosku złożonego po dniu 30 września 2009 r. (co zostało podniesione do rangi zasady rozstrzygnięcia o zarzutach w tym przedmiocie, a pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią dokumentów zalegających w aktach sprawy, które niezbicie dowodzą wybudowania bloku mieszkalnego ponad 20 lat temu), pomimo iż lokal ten został wybudowany z kredytu przyznanego przez B. udzielonego na podstawie wniosku złożonego przed dniem 30 września 2009 r., a zatem lokal zostanie wyodrębniony i nabyty przez najemcę, będącego zarazem partycypantem, a okoliczność ta wynika wprost z § 1 i § 2 ust. 1 Umowy Cesji Partycypacji z dnia 11 kwietnia 2017 r., zalegającej w aktach, przenoszącej prawa i obowiązki nabyte przez cedentkę z dniem 13 marca 2001 r., a będącej najemcą lokalu mieszkalnego od dnia 28 marca 2001 r., a tym samym uiszczone przez partycypanta wydatki na własne cele mieszkaniowe (odpowiednio zaktualizowane wskaźnikami właściwych cen nieruchomości) są w art. 33f ust. 5 przedmiotowej ustawy wprost ustawowo zaliczone na cenę nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego, a zarazem wyodrębnienie i zbycie na podstawie art. 33e ust. 2 u.p.d.o.f. może nastąpić wyłącznie na rzecz osoby, będącej zarazem partycypantem i najemcą, czyli poniesienie wydatków jest warunkiem późniejszego nabycia, co również pominięto powołując wyłącznie zapis o zbyciu za cenę rynkową. Powyższe oznacza, iż przeznaczenie środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania nastąpiło zgodnie z wymogami przedmiotowej ulgi podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie w całości oraz rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów postępowania w tym zasądzenie do skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, zatem Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przytoczonymi przez stronę skarżącą podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem, zgodnie z art. 183 § 1 i art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej sformułowano wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Wobec tego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu kasacyjnym podstawowe znaczenia ma wykładnia i w konsekwencji także zastosowanie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości uznania za wydatek na własne cele mieszkaniowe, uprawniający do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. dochodu uzyskanego ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy, wydatku na zawarcie umowy partycypacji i umowy najmu lokalu mieszkalnego z Towarzystwa Budownictwa Społecznego "K." S.A.

Z bezspornego stanu faktycznego sprawy wynikało, że z dniem 26 sierpnia 2012 r. skarżąca wraz z bratem nabyli udziały w spadku po zmarłej matce, a z dniem 10 lutego 2013 r. nabyli udziały w spadku po zmarłym ojcu. W skład spadku wchodziła nieruchomość stanowiąca lokal mieszkalny położony w budynku wielomieszkaniowym w K. wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym również położona w K.. Następnie na skutek ugody sądowej z dnia 10 lutego 2015 r., po przeprowadzonym dziale spadku, skarżąca stała się bez spłat i dopłat wyłączną właścicielką lokalu mieszkalnego położonego w budynku wielomieszkaniowym w K., zaś jej brat właścicielem drugiej nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. W dniu 21 marca 2017 r. skarżąca sprzedała swoją nieruchomość za kwotę 200.000 zł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Z kolei w myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zaś z art. 30e ust. 2 tej ustawy wynika, że podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Według art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.) dalej jako "k.c." spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 k.c.). Zgodnie zaś art. 1035 k.c., jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak w myśl art. 1036 k.c. istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Dział spadku polega na tym, że po ustanowieniu wartości całego majątku ustala się wartość sched poszczególnych spadkobierców. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się wyłącznymi podmiotami przyznanych im praw majątkowych, a prawa te wchodzą do majątków osobistych współspadkobierców. Następuje więc konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Wobec powyższego za błędne należy stanowisko skarżącej wskazujące, że w realiach rozpoznawanej sprawy nabycie udziału ½ w zbywanym lokalu nastąpiło w drodze odpłatnej czynności prawnej. Przeciwnie – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nabycie udziału w nieruchomości przez skarżącą nastąpiło nieodpłatnie, co znajduje potwierdzenie w niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy. Podział spadku, w wyniku którego skarżąca otrzymała część majątku spadkowego, a pozostałą część otrzymał drugi spadkobierca, nastąpił bez spłat i dopłat, a skarżąca nie uzyskała przyrostu majątku powiększającego jej aktywa. Podział między spadkobierców jako ekwiwalenty w naturze, nie wymagał jakichkolwiek świadczeń wzajemnych, a korzyść uzyskała każda ze stron. Każdy ze spadkobierców uzyskał składniki majątkowe odpowiadające wartości jego udziału w spadku i żaden z nich nie został wzbogacony kosztem innego spadkobiercy.

Na podstawie art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Przez ciężary spadkowe rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. Powyższy przepis wskazuje co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. Jest to katalog zamknięty, w którym wartość nieruchomości z dnia nabycia się nie mieści. Co do zasady to właśnie kwota spłaty na rzecz spadkobierców mogłaby stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości. Natomiast nabycie przez skarżącą praw do całej nieruchomości spadkowej w wyniku podziału spadku w naturze, w zakresie nieprzekraczającym pierwotnego udziału, bez zasądzonych spłat miało charakter nieodpłatny i przesądzało o nieuwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów.

Prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał także, że między nabyciem udziału spadkowego, a jego zbyciem nie upłynął 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Skarżąca zbyła odpłatnie nieruchomość przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (a więc przed 31 grudnia 2017 r. – w przypadku nabycia spadku po zmarłej matce skarżącej i przed 31 grudnia 2018 r. – w przypadku nabycia przez nią spadku po zmarłym ojcu).

Bezzasadne okazały się także zarzuty naruszenia art. 21 ust. 25 pkt 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W tym zakresie skarżąca zarzuca, że zastosowano w niniejszej sprawie ustawę znowelizowaną, a to art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f., który nie dotyczy tej sprawy z uwagi na datę nowelizacji (został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2019 r.), w konsekwencji nabycie lokalu mieszkalnego nie musi nastąpić w terminie tam wskazanym.

Nie jest to zarzut słuszny. Podstawą prawną zaskarżonej decyzji był powołany wcześniej art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. W artykule tym ustawodawca zastosował zamknięty katalog wydatków, których sfinansowanie przychodem uzyskanym ze sprzedaży uprawnia do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Skoro strona zaspakajając własne cele mieszkaniowe nie wydatkowała środków uzyskanych ze sprzedaży na żaden z celów wymienionych w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., lecz na nabycie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego budowanego przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego, nie nabyła prawa do zastosowania zwolnienia podatkowego możliwość skorzystania z ulgi podatkowej.

Należy podkreślić, że wydatki ponoszone przez stronę nie stanowią – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej – wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność. W szczególności okoliczność ta nie wynika z brzmienia art. 33 f ust. 5 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Stanowi on bowiem, że "kwotę partycypacji w kosztach budowy lokalu, która odpowiada kwocie stanowiącej odsetek aktualnej wartości rynkowej lokalu równy udziałowi wniesionej kwoty partycypacji w kosztach budowy lokalu, nie mniejszej jednak niż wartość nominalna wpłaconej partycypacji, zalicza się na poczet ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego". Przepis ten zatem w żadnym przypadku nie mówi o tym, że wydatki te stanowią wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, lecz jedynie, że wydatki te mogą być ewentualnie, w przyszłości zaliczone na poczet ceny sprzedaży.

Wydatki te w momencie ich ponoszenia nie stanowią wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, nie jest zatem spełniony warunek z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Zawarcie umowy cesji partycypacji z dnia 11 kwietnia 2017 r. przenoszącej prawa i obowiązki nabyte przez cedentkę z dniem 13 marca 2001 r., a tym samym uiszczone przez partycypanta wydatki na własne cele mieszkaniowe mogą prowadzić, ale już po upływie wymaganego przez ustawę podatkowego okresu, do nabycia własności nieruchomości lub prawa majątkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nabywając udziały w kosztach budowy realizowanej przez TBS strona nie nabywa prawa własności do lokalu mieszkalnego, lecz jedynie prawo do korzystania na zasadach najmu z mieszkania wybudowanego w ramach popierania budownictwa mieszkaniowego. Osoba decydując się na zawarcie umowy w prawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego budowanego przez TBS jest jedynie najemcą przedmiotowego lokalu, natomiast nie jest jego właścicielem. Partycypacja stanowi jedynie udział w kosztach budowy, nie stanowi natomiast udziału we własności lokalu. Mieszkania wybudowane przez TBS są jego własnością, a najemcy jedynie płacą czynsz, jednocześnie spłacając kredyt zaciągnięty przez Towarzystwo na ich budowę (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 2013/15; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 386/20).

Kluczowe znaczenie dla nabycia prawa do przedmiotowej ulgi ma jednak wydatkowanie kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na jeden z celów mieszkaniowych wskazanych w ustawie. Należało zatem uznać, że poczyniony przez skarżącą wydatek nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., gdyż nie stanowi on wydatku na cele mieszkaniowe określone szczegółowo w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Przyjęcie, że dla celów zwolnienia wystarczy jedynie wykazać zamiar spełnienia celu mieszkaniowego jako zapewnienia miejsca zamieszkania dla podatnika stałoby w oczywistej sprzeczności z wynikiem wykładni językowej. Zauważyć zresztą należy, że ustawodawcy zależało nie na jakimkolwiek zabezpieczeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika, ale na zapewnieniu stabilnego ich zaspokojenia. Za konieczne uznał bowiem uzyskanie przez podatnika prawa własności do budowanego czy nabywanego domu lub lokalu (art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f.).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonując interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 ust. 26 u.p.d.o.f. można było poprzestać na wynikach jego wykładni językowej, bez potrzeby odwoływania się do ratio legis tej regulacji. Brzmienie przepisu jest czytelne i jasne, pozwalające przy zastosowaniu metod wykładni językowej odczytać treść normy prawnej w stopniu koniecznymi i wystarczającym do identyfikacji zakresu zwolnienia podatkowego.

Niewątpliwie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe to poniesienie wydatku na budowę, remont budynku, spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu, który stanowi własność albo współwłasność podatnika w rozumieniu prawa cywilnego, przy czym zwolnienie przysługuje, jeżeli wydatki na ten właśnie cel zostały poczynione nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Jest oczywiste, że aby poczynić wydatki na tak określony cel, trzeba być właścicielem (współwłaścicielem) nieruchomości, na którą czyni się wydatki lub co najmniej posiadać ekspektatywę prawa własności do tej nieruchomości – i to w terminie zakreślonym w przepisie. Inaczej nie dochodzi do poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe, co wyklucza możliwość skorzystania ze zwolnienia (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3228/16).

Nie wystarczy więc, by prawo własności uregulowane zostało przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2909/16). Dwuletni termin z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. z jednej strony ustanowiony został, by zapewnić podatnikom odpowiedni czas na dopełnienie formalności związanych z czynnościami niezbędnymi do uzyskania tytułu prawnego wznoszonego budynku lub lokalu mieszkalnego, z drugiej strony, by zapewnić organom podatkowym możliwość kontroli wykorzystania ulgi, a więc prawidłowość wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży poprzedniego lokalu mieszkalnego.

Przyjęcie interpretacji, według której dla potrzeb ulgi nabycie tytułu własności może nastąpić w dowolnym czasie, powodowałoby stan niepewności prawnej co do możliwości skorzystania z ulgi. Ani podatnik, ani organ nie byliby w stanie w odpowiednim czasie ustalić, czy prawo do ulgi mieszkaniowej ostatecznie przysługuje. W ramach kontroli podatkowej podatnik mógłby powoływać się na możliwość przyszłego nabycia prawa własności, co zaprzeczałoby istocie tego zwolnienia i pewności regulacji prawnopodatkowych (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1066/16). Dlatego należy przyjąć, że weryfikacja spełnienia warunków skorzystania ze zwolnienia podatkowego następuje na moment upływu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, a brak spełnienia w tym czasie któregokolwiek z warunków skorzystania ze zwolnienia powoduje konieczność zapłaty podatku (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2908/16).

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że o ile samo pojęcie "własnych celów mieszkaniowych", którym posłużono się w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ma szeroki zakres – zostało ono jednak doprecyzowane w art. 21 ust. 25 tej ustawy. Przepis ten wyraźnie wyróżnia dwie kategorie zdarzeń, które realizują wspomniany cel. W pierwszej grupie należy umieścić nabycie nieruchomości takiej jak budynek mieszkalny lub lokal mieszkalny (w tym spółdzielcze własnościowe prawo do takiego lokalu), ewentualnie nabycie nieruchomości pod budowę budynku mieszkalnego. W drugiej zaś znajduje się budowa, rozbudowa, przebudowa własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, ewentualnie adaptacja własnego budynku niemieszkalnego lub lokalu niemieszkalnego do celów mieszkaniowych. Tym samym, poruszając się w zakresie wytyczonym przez art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., pojęcie "celów mieszkaniowych" należy ograniczyć do wskazanych powyżej sytuacji. Te zaś wyraźnie zostały powiązane z wydatkowaniem środków na "własne" nieruchomości (art. 21 ust. 25 lit. d/ i e/ u.p.d.o.f.) bądź ich "nabycie" (art. 21 ust. 25 lit. a-c/ u.p.d.o.f.). Przy czym w art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. ustawodawca wyraźnie powiązał pojęcie "własnego budynku, lokalu lub pomieszczenia", o których jest mowa w art. 21 ust. 25 lit. d) i e) u.p.d.o.f. z prawem własności, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu bądź prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

Stanowisko strony skarżącej nie znajduje również potwierdzenia na płaszczyźnie wykładni językowej pojęcia "nabycia". Rzeczownik "nabycie" jest wyrazem pochodnym od czasownika "nabyć", który w ujęciu słownikowym oznacza otrzymać coś na własność, płacąc na to, zyskać coś lub zdobyć (Słownik języka polskiego PWN, sjp.pwn.pl). Zatem w ujęciu gramatycznym nabycie to w pierwszej kolejności kupienie czegoś na własność. W świetle tych wniosków wydatki na nabycie to kwoty pieniężne stanowiące cenę, za którą nabyto coś na własność. Skoro art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi o tym, że wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw na cele mieszkaniowe musi nastąpić w terminie wskazanym w tym przepisie i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. jako jedną z form wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe wskazuje nabycie składników majątkowych w przepisie tym wymienionych to mając na uwadze wyżej wskazany wynik wykładni językowej tego przepisu, należało stwierdzić, że w terminie tym musi nastąpić zakup tych składników majątkowych tj. nabycie własności rzeczy wskazanych w tym przepisie lub nabycie prawa użytkowania wieczystego. Biorąc pod uwagę wskazane powyżej znaczenie językowe pojęcia wydatki na nabycie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że za wydatki te nie mogą być uznane przekazane kwoty pieniężne, jeżeli nie towarzyszy im uzyskanie własności składników wymienionych w ww. przepisie lub prawa użytkowania wieczystego.

Wymaga odnotowania, że na podstawie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2159), z dniem 1 stycznia 2019 r. ustawodawca wprowadził nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są: dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Jednocześnie ustawodawca dodał do art. 21 u.p.d.o.f. ust. 25a stanowiąc w nim, że wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie. Także art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. uległ nowelizacji z 1 stycznia 2019 r. Od tego czasu mowa w nim o tym, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

W uzasadnieniu projektu przytoczonej nowelizacji wyjaśniono, że obok wydłużenia terminu na wydatkowanie przychodu jedocześnie doprecyzowuje ona konieczność nabycia w ustawowym terminie prawa własności lub określonego prawa majątkowego, by ponoszone wydatki na własne cele mieszkaniowe mogły zostać objęte tzw. ulgą mieszkaniową (por. druk sejmowy VIII 2854 dostępny w Internetowym Systemie Aktów Prawnych - strona internetowa prawo.sejm.gov.pl).

Doprecyzowanie to wynikało właśnie z podnoszonych przez podatników zarzutów w zakresie przesłanek zwolnienia podatkowego i odzwierciedlenia utrwalonego poglądu orzecznictwa w tej materii, jak też potrzeb organów podatkowych związanych z realnością wyników kontroli podatkowych obejmujących podstawy zwolnienia (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3228/16; wyrok NSA z dnia 28 maja 2019r., sygn. akt II FSK 1754/17, wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 412/20).

Jest to nowe uregulowanie prawne, nie znajdujące zastosowania w realiach niniejszej sprawy, jednak - co wskazano powyżej - obowiązujące przepisy u.p.d.o.f., tj. art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit d) oraz art 21 ust. 26 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., interpretowane we wzajemnym powiązaniu, prowadzą do analogicznych wyników wykładni.

Natomiast zarzut dotyczący naruszenia art. 33e i art. 33f ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 1995 r., poz. 133, Nr 654 ze zm.) nie mógł być podstawą dla uwzględnienia skargi kasacyjnej. Wypowiedź Sądu pierwszej instancji, że skarżąca nie nabędzie prawa do nabycia mieszkania pozostaje bowiem bez żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Zaistnienie, dopiero w aktualnie obowiązującym stanie prawnym, możliwości nabycia przedmiotowego mieszkania jest uzależnione jest od spełnienia szeregu warunków, a przede wszystkim od przyszłej woli jego najemcy. Hipotetyczna możliwość nabycia wynajmowanego mieszkania i to w bliżej nieokreślonej przyszłości nie może być uznana za okoliczność, że skarżąca już w 2017 r. wydatkowała środki na nabycie własności tego mieszkania.

W tym stanie sprawy skarga kasacyjna jako bezzasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i 204 pkt 1 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).