Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 818/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 210 § 1 pk4; art. 210 §6
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Filipczyk, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Piotr Wróbel (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i październik 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi w rozpatrywanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) z [...] stycznia 2024 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) z [...] września 2023 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i październik 2017 r.

Decyzja DIAS została wydana w następujących okolicznościach faktycznych.

Decyzją z [...] września 2023 r. NUS określił T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Spółka) zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec i październik 2017 r. w kwotach 0,00 zł oraz kwoty podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) za lipiec i październik 2017 r. Powodem podjęcia ww. rozstrzygnięcia było uznanie przez NUS, że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz kontrahentów: 1) L. Sp. z o.o., 2) L. Sp. z o.o. oraz 3) K.G. , nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. NUS stwierdził, że w związku z powyższymi nieprawidłowościami Spółka zawyżyła podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego w miesiącach lipiec oraz październik 2017 odpowiednio o kwoty: 12.739,00 zł i 55.388,00 zł (lipiec) oraz 55.388,00 zł i 12.739,00. Kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w ocenie NUS wynosiły odpowiednio 47.239,29 zł (lipiec) oraz 35.739,00 zł (październik).

W odwołaniu Spółka zarzuciła wydanie decyzji przez NUS z naruszeniem:

- art. 70 § 1 i § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121 §1, art. 122 O.p. poprzez wadliwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych i miało charakter instrumentalny;

- art. 187 § 1, art. 191, art. 122, art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego;

- art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie całościowego zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie;

- art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu i zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych czynności celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 197 O.p. poprzez niepowołanie przez organ biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi dla oceny, czy przedstawiona przez Spółkę koncepcja biznesowa miała uzasadnienie ekonomiczne;

- art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w zw. z art. 121, art. 124 O.p. poprzez wybiórcze i powierzchowne uzasadnienie faktyczne decyzji, w szczególności wskazania podstawy prawnej uznania, że faktury wystawione na rzecz L. sp. z o.o., K.G. , L. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy brak jest podstaw do jego zastosowania.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji NUS oraz umorzenie postępowania administracyjnego.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki DIAS wskazaną na wstępie decyzją z [...] stycznia 2024 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia DIAS w pierwszej kolejności odniósł się do oceny charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego w kontekście wytycznych wynikających z uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W tym zakresie DIAS wskazał m.in., że:

- pismem z [...] lipca 2022 r. Spółkę zawiadomiono o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań z dniem [...] czerwca 2022 r. w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;

- zawiadomienie o naruszeniu przepisów prawa podatkowego zostało sporządzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. [...] grudnia 2021 r.,

- postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte [...] czerwca 2022 r., zaś postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z [...] maja 2022 r. i zakończone wydaniem przez NUS decyzji [...] września 2023 r.; poczynione w toku postępowania ustalenia usprawiedliwiały równoległe wszczęcie wobec Spółki postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami;

- [...] lipca 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów p. R.G. (Prezesowi Zarządu Spółki), a więc postępowanie karne skarbowego przeszło z fazy "in rem" do fazy "ad personam".

W ocenie DIAS powyższe okoliczności wskazują, że w rozpatrywanej sprawie nie można mówić o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ukierunkowanego wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych Spółki.

Przechodząc do kwestii merytorycznych DIAS wskazał, że:

- w złożonych przez Spółkę deklaracjach podatkowych VAT-7 Strona nie ujęła faktur wystawionych na rzecz L. – przez co kwoty wykazane deklaracjach VAT-7 nie są zgodne z kwotami wynikającymi z ewidencji sprzedaży VAT;

- w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do maja 2018 r. p. K.G. nie wykazała podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez Spółkę faktur mających dokumentować poniesione nakłady na hale należące do Spółki;

- Spółka wynajmowała tę samą powierzchnię 200m2 zarówno L. jak i p. K.G.;

- mimo wielokrotnych wezwań kierowanych do p. K.G. (pisma z 18 maja 2021 r., 30 sierpnia 2021 r., 2 września 2022 r. oraz z 8 grudnia 2022 r.) nie udzieliła ona żadnych informacji i nie przedłożyła stosownych dokumentów potwierdzających transakcje handlowe ze Spółką;

- z umowy zawartej przez Spółkę z B. Sp. z o.o. (dalej: B. ) wynika, że to kontrahent zobowiązał się wykonać na swój koszt i ryzyko szereg prac modernizacyjnych określonych szczegółowo w załączniku do umowy;

- przeprowadzone oględziny hali biurowej będącej przedmiotem najmu przez wzgląd na jej obecny stan techniczny nie wskazują by była ona w spornym okresie wynajmowana w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez L. ;

- Strona nie przedłożyła umowy przedwstępnej najmu nieruchomości z [...] stycznia 2014 r., z której wynika kwota najmu nieruchomości; nie przedłożyła również dokumentacji wskazującej na refakturowanie kosztów zużytej energii elektrycznej

i wody na L. ; w latach 2017-2018 L. nie zatrudniała pracowników;

- ustalona przez Spółkę kwota najmu nieruchomości znacząco odbiegała od kwoty najmu na rzecz B. ;

- analiza opracowanej przez R.G. koncepcji biznesowej potwierdza, że miała ona na celu dokonywanie odliczenia podatku przez L. jako podmiotu wiodącego we wspólnym celu biznesowym. W przyjętym modelu powiązane osobowo, rodzinnie i kapitałowo podmioty miały uzyskiwać przychody z nieruchomości niebędących własnością spółki. Spółki właścicielskie miały uzyskiwać zyski z czynszu jak i inwestycji w swój majątek;

- L. nie poczyniła żadnych nakładów finansowych w wynajmowaną przez siebie nieruchomość.

W ocenie DIAS powyższe okoliczności świadczą o tym, że jedynym podmiotem, który rzeczywiście wynajmował od Spółki nieruchomość, ponosząc również nakłady finansowe w związku z przystosowaniem nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej były B. .

W zakresie transakcji z L. organ wskazał m.in. na następujące ustalenia poczynione w sprawie:

- P. R.G. potwierdził, że pełni od 10 maja 2005 r. funkcję Prezesa Zarządu L. a źródłem finansowania tego podmiotu w latach 2017-2018 był najem własnych nieruchomości;

- z trójstronnej umowy potrącenia zawartej pomiędzy Spółką, p. R.G. oraz L. wynika, że:

- Stronie przysługuje względem R.G. wierzytelność w kwocie 5.492.488,05 zł

- R.G. przysługuje względem L. wierzytelność w kwocie 7.932.375,94 zł

- L. przysługuje względem Spółki wierzytelność w kwocie 2.644.283,00 zł

- na mocy umowy Strona będąc wierzycielem p. R.G. umarza część długu w kwocie 2.644.283,00 zł a p. R.G. będąc wierzycielem L. zwalnia ten podmiot z części długu (w analogicznej kwocie). Natomiast L. zwalnia Spółkę z długu umarzając kwotę 2.644.283,00 zł.

- do 31 grudnia 2024 zostaną spłacone: 1) nieumorzona część wierzytelności Strony.; 2) nieumorzona część wierzytelności p. R.G. .

- Spółka jak również L. , pomimo prawidłowego wezwania, nie przedstawiły żadnej dokumentacji potwierdzające rzeczywiste wykonanie kwestionowanych transakcji w szczególności dokumentacji świadczącej o realnym wykonywaniu na rzecz L. nadzoru nad pracami konserwatorskimi w B. ;

W zakresie wykazanych transakcji Spółki z K.G. organ wskazał m.in., że Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających świadczenie usług doradczych na rzecz kontrahenta (wg. umowy miały to być usługi świadczone w formie konsultacji na spotkaniach poprzez email oraz telefonicznie). Ani Strona ani p. K.G. nie przedłożyli żadnej dokumentacji z przeprowadzonych spotkań, notatek, wykresów, protokołów ani wydruków wiadomości e-mail.

DIAS podkreślił, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że kontrahentami Spółki były podmioty powiązane osobowo, kapitałowo oraz rodzinnie. Organ uznał wyjaśnienia złożone przez p. R.G. za niewiarygodne. W ocenie DIAS brak dokumentacji potwierdzającej rzeczywistych charakter zadeklarowanych świadczeń, brak reakcji kontrahentów Spółki na wezwanie do udzielenia wyjaśnień czy też przedstawienia dokumentacji świadczącej o rzeczywistym wykonaniu zafakturowanych usług, wzajemne kompensaty pomiędzy kontrahentami w miejsce faktycznych płatności, pozwalały na uznanie, że faktury mające dokumentować wykonanie usług doradczych, dzierżawy biura, wynajmu pomieszczeń biurowo-magazynowych, magazynowych, nadzór nad pracami konserwatorskimi na rzecz ww. podmiotów powiązanych nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. To z kolei uzasadniało określenie zobowiązań podatkowych za sporne okresy rozliczeniowe w prawidłowej wysokości oraz zobowiązanie Spółki do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W skardze do tut. Sądu Spółka zarzuciła wydanie przez DIAS decyzji z naruszeniem:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 121 oraz art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji w sytuacji, w której doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego i niedostrzeżenie przez organ, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny;

- art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez brak rozpatrzenia całości materiału dowodowego celem rzetelnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenia postępowania w sposób podważający zaufanie Spółki do organów administracji publicznej;

- art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez wadliwe uznanie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sytuacji, w której wszczęcie postępowania karnego skarbowego zostało dokonane w sposób instrumentalny i z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych;

- art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez organ podatkowy zakresu żądania Spółki dotyczącego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego dla oceny przedstawionej koncepcji biznesowej wybudowania przez spółkę celową elektrowni fotowoltaicznej w ramach podmiotów powiązanych;

- art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, przejawiającej się brakiem dokonania przez organ II instancji autonomicznej analizy zebranych dowodów, a w szczególności powieleniem oceny materiału dowodowego i dokonaniem oceny materiału wyłącznie na dowodach powoływanych w uzasadnieniu decyzji NUS;

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której brak było podstaw do jego zastosowania.

Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS oraz o umorzenie postępowania oraz o zwrot kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

Zasadnicza oś sporu na etapie postępowania sądowoadministracyjnego dotyczy dwóch zagadnień: po pierwsze, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego wobec Spółki – w kontekście wytycznych wynikających z uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 – nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po drugie, Spółka kwestionuje prawidłowość prowadzone w sprawie postępowania podatkowego, wskazując na naruszenie podstawowych zasad postępowania (art. 121, art. 122, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 188, art. 197 § 1, art. 210 §1 pkt 6 O.p.) w szczególności w kontekście wadliwości prowadzonego postępowania dowodowego oraz oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W konsekwencji wskazanych uchybień, w ocenie Spółki organy nie były uprawnione do uznania, że wykazano przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy organy podatkowe zobowiązane były do oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. w kontekście wytycznych wynikających z uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. Bezsporne jest również, że stosowna ocena została dokonana przez organy, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 6-10 decyzji DIAS z [...] stycznia 2024 r.).

Spór dotyczy natomiast tego, czy uwzględniając stan faktyczny rozpatrywanej sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych Spółki, stosownie do art. 70 § 1 pkt 6 O.p.

Należy przypomnieć, że zgodnie z zasadą ogólną przewidzianą w art. 70 § 1 O.p. zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec oraz październik 2017 r. objęte zaskarżoną decyzją DIAS ulegały – co do zasady – przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2022 r. Zarówno więc decyzja NUS jak i utrzymująca ją w mocy decyzja DIAS bezspornie zostały wydane po upływie terminu przedawnienia określonego zgodnie z art. 70 § 1 O.p.

Niesporne jest również, że w rozpatrywanej sprawie postanowieniem z [...] czerwca 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wszczął wobec Spółki dochodzenie o czyn określony w art. 62 § 2 w zbiegu z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2023 r. poz. 654 ze zm.; dalej: K.k.s.). Wszczęcie postępowania poprzedziło zawiadomienie przez NUS finansowego organu postępowania przygotowawczego o naruszeniu przez Spółkę przepisów prawa podatkowego w rozliczeniu z budżetem obejmujące także sporne w rozpatrywanej sprawie okresy (pismo z [...] grudnia 2021 r.). Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych z dniem [...] czerwca 2022 r. ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego zostało doręczone stronie [...] lipca 2022 r., stosownie do postanowień art. 70c O.p.

Należy również wskazać, że jak wynika z akt sprawy w toku prowadzonego postępowania karnego skarbowego [...] lipca 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wydał postanowienie o przedstawieniu p. R.G. zarzutu wystawienia w imieniu Spółki nierzetelnych faktur VAT, a podejrzany zapoznał się z treścią postawionych mu zarzutów 24 sierpnia 2022 r.

Sąd wskazuje, że w rozpatrywanej sprawie – wbrew twierdzeniom Spółki, nie stwierdził, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było motywowane dążeniem do "sztucznego" wydłużenia terminu na wydanie decyzji określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec oraz październik 2017 r.

Wszczęcia postępowania karnego skarbowego nastąpiło na mniej niż pół roku przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. W tych okolicznościach szczególne istotne było zawarcie przez organy podatkowe przekonującej argumentacji w uzasadnieniu decyzji – stosownie do art. 210 § 4 O.p. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w prawidłowy sposób wywiązał się z ww. obowiązku, a przedstawiona przez organ argumentacja zasługuje na podzielenie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że prowadzona wobec Spółki kontrola podatkowa zakończona została protokołem kontroli doręczonym pełnomocnikowi Spółki 6 grudnia 2021 r. Ustalenia kontroli, były podstawą do zawiadomienia przez NUS finansowego organu postępowania przygotowawczego o podejrzeniu naruszenia przez Spółkę przepisów prawa podatkowego (pismo z [...] grudnia 2021 r.). Wszczynając postępowanie karne skarbowe w dniu [...] czerwca 2022 r. finansowy organ postepowania podatkowego dysponował materiałem umożliwiającym ocenę zasadności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego równolegle z toczącym się postępowaniem podatkowym wobec Spółki. Należy również wskazać, że w toku postępowania karnego skarbowego podjęto czynności mające na celu realizację celów tego postępowania – w szczególności postępowanie to przeszło z fazy "in rem" do fazy "ad personam". Przy czym istotne jest, że zarówno wszczęcie postępowania przygotowawczego jak i wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów p. R.G. (prezesowi Spółki) nastąpiło przed upływem "podstawowego" terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych Spółki.

W tych okolicznościach, w ocenie Sądu nie można podzielić argumentacji Spółki o "instrumentalnym" wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego. Oceny tej nie zmienia akcentowane w skardze pismo NUS z 1 czerwca 2022 r. kierowane do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. . W ocenie Sądu z samego faktu wskazania przez NUS, iż o potrzebie pilnego podjęcia decyzji w przedmiocie wszczęcia postępowania karnego-skarbowego ze względu na bliski upływ terminu przedawnienia spornych zobowiązań, nie można wywodzić automatycznie, iż intencją NUS było "instrumentalne" wykorzystania tej instytucji dla celów zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań. Świadczy to raczej o świadomości NUS, że ewentualna zwłoka w podjęciu decyzji przez odrębny finansowy organ postępowania podatkowego autonomicznej decyzji o wszczęciu postępowania karnego skarbowego będzie powodować brak możliwości wydania decyzji wymiarowej wobec Spółki. Dążenie NUS do jak najszybszego uzyskania informacji o podjętej przez [...] Urzędu Celno-Skarbowego decyzji w przedmiocie wszczęcia postępowania karno-skarbowego było w tych okolicznościach uzasadnione.

Przechodząc do ustaleń merytorycznych należy wskazać, że w zaskarżonej decyzji, DIAS zakwestionował prawidłowość faktur sprzedażowych wystawionych przez Spółkę na rzecz następujących kontrahentów:

1) L. sp. z o.o. (usługa najmu pomieszczeń)

2) L. (usługa nadzoru nad pracami konserwacyjnymi w B. )

3) K.G. (usługi związane z dzierżawą biura oraz usługi doradcze).

W ocenie Spółki ustalenia organów o braku rzeczywistego charakteru faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz ww. kontrahentów zostały dokonane z naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego (opisanych szczegółowo w skardze i wskazanych na wstępie prowadzonych rozważań przez Sąd).

W tym zakresie w pierwszej kolejności należy wskazać, że trafnie organ wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie zakwestionowane transakcje zostały dokonane pomiędzy kontrahentami, którzy wykazują istotne powiązania osobowe, kapitałowe i rodzinne.

Z niespornych ustaleń wynika bowiem, że prezes Spółki – p. R.G. jest ojcem p. K.G. - jednego z kontrahentów Spółki. Jest on również od 10 maja 2005 r. prezesem zarządu L. sp. z .o.o. P. R.G. pełnił również funkcję prezesa zarządu L. sp. z o.o. w okresie od 30 września 2004 r. do 25 lutego 2015 r. oraz od 11 września 2019 r. Z kolei p. K.G. pełniła funkcje w zarządzie L. sp. z o.o. w okresie od 9 lutego 2016 r. do 11 września 2019 r. P. R.G. oraz K.G. pełnili również funkcję zarządcze w podmiotach będących wspólnikami odpowiednio L. Sp. z o.o. (A. sp. z o.o. – p. R.G. ) oraz L. sp. z o.o. (E. sp. z o.o. – p. K.G. ). Dodatkowo w badanym okresie siedziba Spółki jak i L. Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o. mieściły się pod tym samym adresem.

Oczywiście sam fakt istnienia powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy kontrahentami nie stanowi wystarczającego powodu do zakwestionowania rzeczywistego charakteru spornych transakcji. Jednak stwierdzona wyżej okoliczność, w ocenie Sadu w istotny sposób determinowała ocenę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Oczywistym bowiem jest, że transakcje dokonywane przez podmioty powiązane kapitałowo, osobowo i biznesowo niejednokrotnie są przeprowadzane z wykorzystaniem przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem. Fakt istnienia powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy kontrahentami powoduje, że transakcje te często nie są transparentne. Powiązania osobowe i kapitałowe, jako jedna z okoliczności sprawy, musiały zostać uwzględnione przez organy przy ocenie prawidłowości transakcji zadeklarowanych przez Spółkę. Przy dokonywaniu tego typu oceny badaniu podlegają wszystkie elementy transakcji, tym bardziej, że w transakcji tej występują podmioty ze sobą powiązane. Ponadto, w rozpatrywanej sprawie – zgodnie z wyjaśnieniami prezesa Spółki sporne transakcje stanowiły element szerszej koncepcji biznesowej – (działań podejmowanych w celu budowy elektrowni fotowoltaicznej). Do realizacji tego podstawowego celu biznesowego podjęto m.in. decyzję o powołaniu spółki celowej oraz decyzji o zawarciu transakcji najmu lokalu z podmiotem powiązanym.

Rację ma Spółka, że – jak już wyżej wskazano – sam fakt zawierania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo i/lub osobowo nie jest, sam w sobie, wystarczającym powodem zakwestionowania jej rzeczywistego charakteru. Stanowi jednak istotny element stanu faktycznego, który organy są obowiązane uwzględnić przy dokonywaniu całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto, w ocenie Sądu zakwestionowanie przez organy podatkowe rzeczywistego charakteru spornych transakcji nie był motywowany uznaniem, że opisany przez prezesa Spółki model biznesowy – co do zasady - nie miał uzasadnienia ekonomicznego. Podjęte przez organ w zaskarżonej decyzji rozstrzygniecie oparte było na ustaleniach dotyczących konkretnych transakcji. Sąd nie znajduje powodów by uznać, że organy podatkowe kwestionując rzeczywisty charakter spornych transakcji wskazywały na brak ekonomicznego uzasadnienia szerszej "koncepcji biznesowej" przedstawionej przez Skarżącego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno bowiem wynika, że podjęte rozstrzygniecie determinowane było ustaleniami braku rzeczywistego charakteru konkretnych badanych transakcji zadeklarowanych przez Spółkę i dopiero w konsekwencji ustaleń poczynionych w sprawie – organy uznały, że powoływanie się na opisaną koncepcję biznesową przez Spółkę miało na celu uwiarygodnienie spornych transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Z tego powodu brak było konieczności oceny, czy dane transakcje (niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) mają realny związek z realizacją "koncepcji biznesowej" prezesa Spółki, a idąc dalej – czy koncepcja ta znajduje uzasadnienie ekonomiczne. W rozpatrywanej sprawie organy trafnie wywodzą, że opisana koncepcja biznesowa stanowiła próbę uwiarygodnienia dokonywania spornych transakcji, które w rzeczywistości nie zostały wykonane.

Z tego powodu zasadnie organy podatkowe uznały, że powołanie biegłego w celu oceny czy przedstawiona przez Spółkę koncepcja biznesowa ma uzasadnienie ekonomiczne. W ocenie Sądu tego rodzaju opinia biegłego nie mogła w żaden sposób wpłynąć na ocenę prawidłowości dokonanej przez organy oceny rzeczywistego charakteru spornych transakcji., co powoduje niezasadność powołanego w tym zakresie w skardze zarzutu naruszenia art. 197 § 1 w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 188 O.p.

Z uzasadnienie zaskarżonej decyzji wynika, że DIAS swoje rozstrzygniecie oparł na ustaleniach dokonanych w stosunku do każdego z kontrahentów Spółki z osobna oraz z uwzględnieniem stanowisk i dokumentacji pozyskanej zarówno od Spółki jak i od poszczególnych kontrahentów.

I tak, w stosunku do zakwestionowanych transakcji z podmiotem K.G. (usługi doradcze, usługi dzierżawy biura) DIAS wskazał, że:

- Spółka zawarła z ww. podmiotem umowy świadczenia usług doradczych, na podstawie których usługi miały być świadczone przez p. R.G. lub osobę przez niego wskazaną; zgodnie z umową usługi świadczone były w formie konsultacji na spotkaniach, za pośrednictwem poczty elektronicznej lub telefonicznie;

- Spółka zawarła z ww. podmiotem umowę najmu nieruchomości (zawarta [...] stycznia 2017 r., rozwiązana [...] maja 2018 r.) tj. powierzchni biurowej o łącznej powierzchni 600 m2. Czynsz wynosił 6.600 zł/m-c, płatny w gotówce;

- w złożonych deklaracjach VAT-7 p. K.G. nie wykazała podatku naliczonego, który wynikałby z wystawianych przez Spółkę faktur zgodnie z zawartą umową;

- w złożonych wyjaśnieniach p. R.G. potwierdził fakt współpracy z kontrahentem i osobiste świadczenie opisanych usług doradczych oraz wskazał, że cena dzierżawy została skalkulowana zgodnie z cennikiem rynkowym;

- pomimo wielokrotnych wezwań p. K.G. nie przedstawiła żadnych informacji ani wyjaśnień potwierdzających transakcje handlowe ze Spółką;

- Księgowa Spółki potwierdziła, że prowadziła również księgowość kontrahenta, ale nie posiada wiedzy na czym polegała współpraca Spółki z kontrahentem.

W zakresie współpracy z L. Sp. z o.o. (usługi wynajmu pomieszczeń biurowo-magazynowych w B. ) DIAS wskazał, że:

- Spółka przedłożyła umowę wynajmu nieruchomości w B. z [...] czerwca 2014 r., umowę odnowienia z [...] grudnia 2017 r. oraz faktury wystawione przez Spółkę na rzecz L. sp. z o.o.; z zawartej umowy nie wynika jednoznacznie przedmiot najmu;

- p. R.G. wyjaśnił, że współpraca z L. Sp. z o.o. była oparta na przedstawionej przez niego koncepcji biznesowej, a spółka L. sp. z o.o. korzystała z wynajętej nieruchomości w sposób zgodny z opisaną koncepcją biznesową; zapłata za faktury dokonywana była w formie podpisanych umów o odnowienie; p. R.G. wskazał również, że L. Sp. z o.o. dokonała znacznych nakładów na halę wynajmowaną od Spółki, a dzięki tym nakładom możliwe jest wynajmowanie tej nieruchomości spółce B. Sp. z o.o.;

- Spółka jak i kontrahent przedłożyli umowę odnowienia z [...] grudnia 2017 r. regulującą wzajemne rozliczenia handlowe pomiędzy stronami poprzez umorzenie zobowiązania w kwocie 848 700,00 zł i powstanie w jego miejsce nowego zobowiązania (pożyczki w kwocie 848.700 płatnej do 31 grudnia 2023 r.)

- z zawartej przez Spółkę umowy z B. Sp. z o.o. wynika, że prace modernizacyjne na nieruchomości wykonać ma na swój koszt i ryzyko spółka B. Sp. z o.o.;

- Strona nie przedłożyła umowy przedwstępnej najmu nieruchomości z [...] stycznia 2014 r., określającej m.in. kwotę najmu nieruchomości, nie przedłożyła również dokumentacji, z której wynikałoby refakturowanie na L. Sp. z o.o. kosztów mediów; dodatkowo L. Sp. z o.o. w latach 2017-2018 nie zatrudniała pracowników;

- kwota najmu nieruchomości na rzecz L. Sp. z o.o. znacząco odbiegała od kwoty najmu na rzecz B. Sp. z o.o.;

- oględzin dokonanych we wrześniu 2021 r. wynika, że stwierdzony stan techniczny nieruchomości stanowi dodatkowy argument o braku rzeczywistego charakteru transakcji najmu w 2017 r.

W zakresie transakcji z L. Sp. z o.o. (usługa nadzoru nad pracami konserwatorskimi w B. ) DIAS wskazał, że:

- Kontrahent nie odpowiedział na wezwania do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentacji związanych z zakwestionowanymi transakcji ze Spółką;

- z trójstronnej umowy potrącenia pomiędzy L. Sp. z o.o., Spółką a p. R.G.

- z oświadczenia p. R.G. wynika, że faktury dokumentujące transakcje Spółki z L. Sp. z o.o. zostały zapłacone poprzez wzajemne kompensaty;

- cena wynikająca z faktur była skalkulowana w oparciu o ceny rynkowe i przedmiot prac konserwatorskich (obejmujących m.in. usunięcie drobnych usterek, czyszczenie i smarowanie podzespołów, wykonywanie innych czynności umożliwiających dalsze używanie pomieszczeń).

Należy zaznaczyć, że przy wyjaśnianiu zasadnych wątpliwości organu co do rzeczywistego charakteru spornych transakcji Spółka (jak i jej kontrahenci) ograniczyła się jedynie do przedstawienia ogólnej "koncepcji biznesowej" nie przedstawiając wiarygodnych i przekonujących dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie transakcji zgodnie z przedłożonymi fakturami oraz deklaracjami VAT.

Organ w zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazał powody oraz przedstawił przekonującą argumentację przemawiającą za odmową uznania, że zadeklarowane transakcje w rzeczywistości miały miejsce. Zasadnie organ uznał, że za taki dowód nie można uznać przedłożonych umów pomiędzy kontrahentami, jak również wyjaśnień prezesa Spółki co do roli poszczególnych podmiotów w ramach przyjętej "koncepcji biznesowej". Przy czym należy wskazać, że Spółka jak i jej kontrahenci, pomimo prawidłowo kierowanych wezwań – nie przedstawili żadnych dodatkowych informacji, dzięki których możliwe byłoby pozytywne zweryfikowanie spornych transakcji.

Sąd podziela również wnioski i stanowisko organów, oparte na ocenie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Zasadnie organy wskazały, że Spółka jak i jej kontrahenci nie przedstawili wiarygodnych dowodów na rzeczywiste wykonanie zafakturowanych transakcji. Przy czym w kontekście ustalonych powiązań osobowo-kapitałowych w ocenie Sądu kontrahenci zobowiązani byli do szczególnej staranności w tym zakresie, bowiem istniejące powiązania pomiędzy kontrahentami z oczywistych powodów mogły budzić wątpliwości organów co do transparentności i rzetelności zadeklarowanych transakcji.

Dodatkowo tego rodzaju dodatkowa dokumentacja (poza ogólnie sformułowanymi umowami oraz przedłożonymi fakturami VAT) jest szczególnie istotna w sytuacji, w której faktury dokumentują wykonanie usług o charakterze niematerialnym. W rozpatrywanej sprawie takich przekonujących dowodów brak w zakresie zafakturowanych usług doradczych (na rzecz p. K.G. ) oraz usług nadzoru nad pracami konserwatorskimi w B. (na rzecz L. Sp. z o.o.).

Zasadnie również organy podatkowe oceniły brak rzeczywistego charakteru usług najmu nieruchomości na rzecz L. sp. z o.o. oraz usług dzierżawy biura na rzecz p. K.G. . W tym zakresie należy wskazać, że zasadnie organy uwzględniły przy ocenie rzeczywistego charakteru ww. transakcji fakt zawarcia przez Spółkę umowy ze Spółką B. Sp. z o.o. (k. 442-464 akt administracyjnych).

W ocenie Sądu organy prawidłowo wykazały, że uwzględniając całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie sposób podzielić stanowiska prezentowanego przez Spółkę. W szczególności zasadnie organy wskazały, że podnoszona okoliczność ponoszenia przez L. Sp. z o.o. istotnych nakładów na halę będącą własnością Spółki nie została w żaden sposób udokumentowana, a ponadto stoi w sprzeczności z zapisami umowy pomiędzy Spółką a B. (§ 3 pkt 10 umowy). Trafnie również wskazują organy, że zgormadzony materiał dowodowy w sprawie uprawniał do przyjęcia, że zgodnie z umową najmu Spółka wynajęła p. K.G. powierzchnię biurową 200m2, a ta sama powierzchnia została następnie wynajęta spółkę L. Sp. z o.o. Przy czym istotne jest, że w tym czasie p. K.G. była członkiem zarządu L. Sp. z o.o., a dodatkowo L. Sp. z o.o. nie zatrudniała w tym okresie żadnych pracowników. Należy również wskazać, że organy wykazały, że Spółka nie przedłożyła do kontroli umowy przedwstępnej najmu nieruchomości z [...] stycznia 2014 r., z której wynikać miała kwota najmu nieruchomości. Dodatkowo z ustaleń organu wynika, że ustalona cena wynajmu hali w B. spółce L. Sp. z o.o. znacząco odbiegała od kwoty najmu wynikającej z umowy z B. . Ustalenia wynikające z przeprowadzonych we wrześniu 2021 r. oględzin nieruchomości wspierają stanowisko prezentowane przez organ. Przy czym – wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze – ustalenia z przeprowadzonych oględzin nie stanowią zasadniczego i przesądzającego dowodu na nierzetelność zadeklarowanych dostaw. Jednak trafnie wskazuje DIAS, że wynik przeprowadzonych oględzin pozwolił na ustalenie obecnego stanu technicznego nieruchomości jak i powierzchni zarówno samej hali oraz usytuowania i powierzchni pomieszczeń biurowych. Te ustalenia prawidłowo zostały ocenione przez DIAS jako jedynie dodatkowy dowód i ocenione w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie.

Sąd stwierdza również, że zasadnie organy podniosły na brak możliwości weryfikacji dokonania płatności za sporne transakcje ze względu na ich dokonywanie poprzez w kompensaty wzajemnych rozliczeń finansowych (umowy odnowienia/potrącenia zob. k. 465-470 akt administracyjnych).

O ile należy zgodzić się ze Spółką, że tego rodzaju forma regulowania wzajemnych zobowiązań finansowych pomiędzy kontrahentami jest dopuszczalna i stosowana w obrocie gospodarczym, to jednak rację ma organ, że – w kontekście braku uzyskania stosownych informacji od Spółki i jej kontrahentów – uniemożliwia weryfikację płatności za sporne usługi. Uwzględniając ww. powiązania osobowe i kapitałowe rzeczą Spółki i jej kontrahentów było zadbanie o właściwą dokumentację spornych transakcji także w tym zakresie.

Rekapitulując, Sąd uznał, że organy w ustalonym stanie faktycznym uznał, że prowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe nie wykazuje podniesionych w skardze naruszeń prawa procesowego uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie decyzji zawiera wyczerpujące uzasadnienie powodów wydania przez DIAS rozstrzygnięcia, wraz z odniesieniem się do materiału dowodowego oraz argumentacji przemawiającej za stanowiskiem organu. Nie jest więc zasadny zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 O.p.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 108 u.p.t.u. W ocenie Sądu organy w prawidłowy sposób wykazały, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym – wbrew twierdzeniom prezentowanym w skardze – organ wykazał spełnienie przesłanek do zastosowania art. 108 u.p.t.u. w rozpatrywanej sprawie.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634) należało skargę oddalić.