Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 697/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Bożena Zwolenik (spr.), Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Protokolant specjalista - Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2018 r. sprawy ze skargi J. O. i W. O. - wspólników [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez J. O. i W. O. wspólników A. spółka cywilna (dalej: "Strona", "Skarżąca" lub "Podatnik") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") z [...] marca 2018 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. (dalej: "Naczelnik UC" lub "organ I instancji") z [...] maja 2014 r. nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym.

[...] listopada 2009 r. Skarżąca zakupiła w państwie członkowskim (Belgia) pojazd typu pickup marki [...] o nr VIN: [...], pojemność silnika 2.488 cm3, za kwotę 7.700 euro.

Zgodnie z fakturą zakupu nr [...], pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany w Belgii 22 stycznia 2007 r. Z informacji udzielonych przez przedstawiciela producenta wynika, że pojazd [...] został wyprodukowany jako samochód ciężarowy kategorii NI.

Zgodnie z belgijskim dokumentem rejestracyjnym, pojazd [...] został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego (zarejestrowany) w państwie członkowskim 22 stycznia 2007 r., jako samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, kategorii homologacyjnej N1. W dniu rejestracji posiadał 5 miejsc siedzących, silnik diesla o pojemności 2.488 cm3 i mocy 128 kW.

14 stycznia 2010 r. Podatnik zbył sporny pojazd na rzecz L. C.(faktura VAT nr [...]).

18 stycznia 2010 r. na terytorium kraju przeprowadzono badania techniczne pojazdu, zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...]. W dokumencie tym uprawniony diagnosta oznaczył sporny pojazd jako 5-miejscowy samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Wskazał też, że pojazd posiadał nadwozie ciężarowo-osobowe długość 5.133 mm i rozstaw osi 3.200 mm; silnik diesla o pojemności 2.488 cm3 i mocy 128 kW. Koła pojazdu posiadały rozmiar 17 cali.

Nabywca pojazdu dokonał jego pierwszej rejestracji na terytorium kraju 18 stycznia 2010 r. Pojazd zarejestrowano jako 5-miejscowy samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym.

27 sierpnia 2010 r. L. C. zbył przedmiotowy pojazd na rzecz S. P., zamieszkałego w Białorusi. S. P. 27 sierpnia 2010 r. dokonał czasowej rejestracji pojazdu [...].

Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu marki [...] z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej.

28 czerwca 2013 r. przesłuchano w charakterze świadka L. C., w zakresie danych dotyczących spornego pojazdu. Świadek zeznał, iż w samochodzie nie dokonywał żadnych zmian.

Postanowieniem z [...] listopada 2013 r. Naczelnik UC wszczął z urzędu wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego [...].

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją nr [...] z [...] maja 2014 r. Naczelnik UC określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 5.805 zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...].

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, na skutek złożonego odwołania, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją nr [...] z [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, uznając jej prawidłowość pod względem faktycznym i prawnym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Zarzuciła naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego i prawa materialnego.

Wyrokiem z 6 lutego 2015 r., sygn.akt V SA/Wa 2342/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził nieważność decyzji organów podatkowych obu instancji wskazując, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją toczyło się w stosunku do spółki cywilnej, która zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie ma statusu podatnika podatku akcyzowego, a nie w stosunku do jej wspólników, którym status taki przysługuje. W związku z powyższym obie zaskarżone decyzje zostały obarczone wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz.201 ze zm.), dalej: "O.p.".

Od tego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Celnej w W.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 935/15, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2015 r., sygn.akt V SA/Wa 2342/14, i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, iż zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2015 r., sygn. akt. I GPS 1/15, w której to stwierdzono, że w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy o podatku akcyzowym spółka cywilna jest podatnikiem i zobowiązał Sąd I instancji do dokonania oceny, czy Skarżąca powinna być obciążona podatkiem akcyzowym w rozpoznawanej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 14 września 2017 r., sygn.akt V SA/Wa 1176/17, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] czerwca 2014 r. Rozpatrując sprawę ponownie Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, skierowane zostały do osoby będącej stroną w postępowaniu podatkowym (Podatnika), w związku z czym nie zaistniała przesłanka nieważności decyzji ostatecznej, określona w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Sąd stwierdził jednak, że skarga była zasadna z innych powodów. Jak wskazał Sąd I instancji, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a obowiązek z tego tytułu powstaje, m.in. z dniem nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.), dalej: "ustawa o podatku akcyzowym". Zdaniem Sądu organy podatkowe zbyt pobieżnie dokonały oceny materiału dowodowego, co skutkowało wyciągnięciem wadliwych wniosków. W przypadku pojazdów typu pickup wymagana jest szczególna wnikliwość badania wszystkich jego cech. Treść przywoływanych Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wskazuje bowiem, że pojazdy tego typu (pickup) można bez błędu kwalifikować zarówno do pozycji CN 8703, jak również do pozycji CN 8704. Zdaniem Sądu trzeba zatem poszukiwać dodatkowych cech, które łącznie przesądzą o wyniku klasyfikacji. Jednocześnie owe cechy muszą być wymierne oraz odpowiadać rozwojowi techniki motoryzacyjnej i zasadom logicznego rozumowania.

Zdaniem Sądu wskazywane przez organy wyposażenie przedmiotowego samochodu (brak "surowego" wyglądu wnętrza pojazdu) w żaden sposób nie uprawnia do przyjęcia, iż odzwierciedla on szczególny luksus zarezerwowany dla samochodów osobowych. W szczególności ocenie tej nie stoi na przeszkodzie przywoływany wielokrotnie przez organy wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. Z jego treści nie można bowiem wyprowadzić wniosku, że każdy przeciętnie wyposażony pickup jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Zwrócono uwagę, iż pickup będący przedmiotem oceny w sprawie rozpoznanej przed Sąd, znacząco różni się od samochodów opisanych w ww. wyroku TSUE.

Ponadto zdaniem Sądu nieurządzenie kabiny, które jest przeciętne i typowe zarówno dla samochodów osobowych jak i ciężarowych lecz właściwości stricte techniczne, które organ zupełnie pominął opisane w Notach powinny mieć znaczenie priorytetowe przy ocenie charakteru spornego pojazdu. Najważniejsza z nich jest (zignorowana przez organy) proporcja długości podłogi części przeznaczonej do przewozu towarów w odniesieniu do długości rozstawu osi.

Z rozszerzenia interpretacji pozycji CN 8703 dokonanego w Nocie wyjaśniającej Komisji Europejskiej do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich opublikowanej w dniu 31 marca 2007 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr 2007/C74/1 wynika, że pozycja CN 8703 otrzymała brzmienie: 8703 Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. 1. Typu pickup: Tego typu pojazd posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie (podkreślenie Sądu). Organy podatkowe, nie zastosowały jednak powyższego kryterium do określenia właściwego kodu taryfy celnej, stwierdzając, że ta jedna cecha nie może stanowić decydującego kryterium klasyfikacji pojazdu, a poza tym noty wyjaśniające do CN nie zastępują not wyjaśniających do HS, a są jedynie ich uzupełnieniem.

Skoro zatem w sprawie brak było przesłanek do jednoznacznego zakwalifikowania pojazdu do danej kategorii na podstawie wiążących przepisów prawa, a za takie nie można uznać wyposażenia kabiny przedmiotowego pojazdu, obowiązkiem organów było posiłkować się kryterium odnoszącym się do pojazdów typu pickup z not wyjaśniających. Te zaś jednoznacznie wskazują, że klasyfikacja pojazdów typu pickup do kodu 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarowego) będzie miała miejsce wówczas, gdy maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Znajdujący się w aktach materiał dowodowy ewidentnie wskazuje na przekroczenie 50% proporcji długości podłogi części przeznaczonej do przewozu towarów w odniesieniu do długości rozstawu osi.

Ponadto, co organ również całkowicie pominął jako jeden z dowodów mogących służyć ustaleniu przeznaczenia pojazdu to jego homologacja. Co prawda nie przesądza ona ostatecznie o danym przeznaczeniu, które powinno być ustalane na podstawie całości okoliczności sprawy (ani w przepisach ustawy o podatku akcyzowym ani w opisie kodów nie odwołano się do dokumentu homologacji jako wiążącego w zakresie przeznaczenia), jednakże niewątpliwie służyć może jako jeden z dowodów przemawiających za takim, a nie innym przeznaczeniem pojazdu. Z akt sprawy wynika natomiast, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód ciężarowy, czyli w założeniu producenta pojazd został przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów. Został on bowiem zaliczony do kategorii NI, która oznacza samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów we wszystkich krajach UE.

Sąd podkreślił, że organy obu instancji nie skonfrontowały danych o spornym pojeździe zawartych w zgromadzonym materiale dowodowym, tj. informacji zamieszczonych na stronie internetowej jego producenta, motoryzacyjnych stronach internetowych, systemu CARWERT, z faktycznym wyglądem zewnętrznym i wyposażeniem pojazdu, gdyż nie przeprowadziły oględzin pojazdu, ani też nie uzyskały dokumentacji fotograficznej pozwalającej na ocenę zasadniczego przeznaczenia pojazdu. W tym zakresie organy ograniczyły się jedynie do stwierdzenia, iż oględziny pojazdu są niemożliwe ze względu na sprzedaż samochodu osobowego przez L. C. obywatelowi Białorusi i przemieszczenie tego samochodu na teren Białorusi. Organy nie zweryfikowały zatem, czy przedmiotowy pojazd pomimo nadanej przez producenta homologacji właściwej dla pojazdów ciężarowych i braku późniejszych zmian konstrukcyjnych w istocie był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

W ocenie Sądu, powyższe uchybienia powodowały, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, które miało wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na wskazane naruszenia prawa, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w W.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor IAS wydał decyzję z [...] marca 2018 r. nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC z [...] maja 2014 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w kwocie 5.805 zł, uznając słuszność decyzji organu I instancji pod względem faktycznym i prawnym.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor IAS wyjaśnił, iż prowadząc dodatkowe postępowanie dowodowe ustalono, że sporny pojazd [...] został wyprodukowany w czerwcu 2006 r. w wersji SE [typ D40]. Posiadał nadwozie typu pickup z podwójną kabiną, w kolorze czerwona perła; silnik diesla typu YD25 i napęd na obie osie [4WD]; manualną skrzynię biegów. Wyposażenie pojazdu obejmowało: poduszki powietrzne czołowe i kurtyny boczne, przednie lampy ze spryskiwaczami, klimatyzację, tempomat, blokadę dyferencjału, 17 calowe alufelgi, światła przeciwmgielne, fabryczne radio ze zmieniarką na 6 płyt CD. Dane te uzyskano ze stron internetowych: http://carinfo.kiev.ua. http://nissan.auto.com.pl. http://japancars.ru, http://www.catcar.info, po podaniu numeru nadwozia spornego pojazdu [VIN: VSKCVND40U0116374]. Z publicznej strony duńskiego urzędu ds. ruchu drogowego (http://www.fstvr.dk/DA/Krav-til-korctoier/Typegodkendelser/Findtvpegodkendelse.aspx) uzyskano wyciąg ze świadectwa homologacji pojazdów marki [...] model [...] typ D40.

Zgodnie z uzyskanym wyciągiem ze świadectwa homologacji pojazdy marki [...] typ D40 z podwójną kabiną, posiadające silnik diesla YD25 o pojemności 2.488 cm3 i mocy 128 kW, manualną skrzynię biegów i napęd 4WD, posiadają długość całkowitą od 5.220 mm do 5.609 mm, rozstaw osi 3.200 mm i długość przestrzeni ładunkowej 1.511 mm (1.900 mm przy długości całkowitej 5.609 mm).

Z internetowych portali motoryzacyjnych TRUCK.PL i motofakty.pl i 4x40FF-R0AD (www.off-road.pl) uzyskano informację, że pojazdy marki [...] SE Double Cab posiadają rozstaw osi 3.200 mm i długość przestrzeni ładunkowej 1.511 mm. przy długości całkowitej od 5.133 mm do 5.220 mm.

Organ odwoławczy podkreślił, iż dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, czy wydanego świadectwa homologacji jako samochodu ciężarowego. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS i kategoryzacji do samochodów osobowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym

Główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Koniecznym jest ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia, tj. zasadniczo do przewozu osób, czy też do przewozu towarów. Zasadnicze przeznaczenie pojazdu winno być oceniane na dzień powstania obowiązku podatkowego, bowiem w tej dacie kształtują się instrumentalne obowiązki podatnika wynikające z ustawy o podatku akcyzowym.

Wskazanie zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. do przewozu osób lub do przewozu towarów, winno opierać się na maksymalnie dużej ilości wskazówek, wynikających z ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, a wynikających, m.in. z Not wyjaśniających do HS i CN. Przy czym organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego winien ważyć, czy dana wskazówka decyduje o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu i klasyfikacji do pozycji HS 8703, czy też nie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. posłużył się w celu ustalenia szczegółowego wyposażenia elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT (wydruk w aktach sprawy), gdzie wg indywidualnego numeru nadwozia (VIN) oraz/lub indywidualnych parametrów (np. pojemność silnika, rodzaj paliwa, okres dostępności, wersja wyposażeniowa) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji. Notowania publikowane przez EurotaxGlass's są wynikiem analizy prowadzonej na reprezentatywnej próbie samochodów nowych i używanych z całego kraju. Ze względu na swe cechy funkcjonalne, popularność na rynku oraz inne wyróżniki auta, są one podzielone na szereg grup. Dla tych grup badany jest spadek cen w funkcji wieku, przebiegu, wyposażenia i stanu technicznego pojazdów. W tym procesie opracowywania katalogu są też uwzględniane informacje odnośnie: wyposażenia standardowego oraz regionu, z którego pochodzi auto, uzyskiwane m.in. ze współpracy z grupą konsultacyjną w skład której wchodzą przedstawiciele producentów lub importerów samochodów osobowych. Notowania są aktualizowane na bieżąco każdego dnia, a co miesiąc oficjalnej aktualizacji ulegają wszystkie dane w programie i w wydawnictwach. Wydawnictwo EurotaxGlass's jest, obok wydawnictwa INFO-EKSPERT, cenionym źródłem informacji na temat pojazdów samochodowych.

Stąd pojazd marki [...] (wersja SE z sinikiem diesla o mocy 128 kW) co do zasady powinien być 5-miejscowym, 4-drzwiowym samochodem o nadwoziu typu pickup, tj. posiadającym oddzielną przestrzeń osobową oraz posadowioną na tym samym podwoziu oddzielną, otwartą [skrzynia] przestrzeń ładunkową. Powinien posiadać wygląd i ogół cech [wyposażenie] co najmniej na poziomie: ABS; airbag kierowcy i pasażera: aktywne zagłówki - przód; BA -system wspomagania nagłego hamowania; elektryczne podnoszenie szyb, przód i tył; felgi aluminiowe 16 cali z ogumieniem; fotel pasażera składany w stolik; immobilizer; instalacja radiowa; kierownica i drążek biegów skórzane; klimatyzacja automatyczna - 2 strefowa; lampki do czytania z przodu; lusterka boczne ogrzewane; lusterka boczne regulowane elektrycznie; mechaniczna regulacja położenia kierownicy; nawiew wentylacji na tylne miejsca; obrotomierz ; ogrzewanie przednich foteli; pilot sterujący zamkiem centralnymi; radio CD; regulacja lędźwiowa fotela kierowcy; schowek na okulary; spryskiwacze lamp przednich; szyba tylna ogrzewana; termometr zewnętrzny; uchwyty na kubki - przód/tył; wspomaganie układu kierowniczego; zamek centralny; zegarek cyfrowy.

Pojazd powinien posiadać napęd z silnikiem diesla o pojemności 2.488 litra i mocy 128 kW [174 kM], przenoszony za pośrednictwem 5-stopniowej manualnej skrzyni biegów na obie osie. Ponad to system CARWERT wydawnictwa EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. wskazuje, że pojazd [...] powinien posiadać długość całkowitą 5.134 mm i rozstaw osi 3.200 mm.

Wskazano też, że uzyskane w systemie EurotaxGlass's informacje odnośnie wyposażenia pojazdu, dotyczą wersji podstawowej SE [bazowej], tj. bez dodatkowego wyposażenia zamówionego przez nabywcę na etapie pierwszej sprzedaży [bez wyposażenia dealerskiego]. Wskazanie pełnego wyposażenia, tj. nadanego na etapie procesu produkcji i wyposażenia dealerskiego wymaga bowiem uzyskania informacji z innych źródeł (np. oględzin pojazdu). Wyposażenie nadane na etapie produkcji ww. system generuje w oparciu o indywidualny numer nadwozia [VIN], po wskazaniu rodzaju i pojemności skokowej silnika oraz wersji wyposażeniowej i okresu dostępności lub po wskazaniu marki, modelu, roku produkcji i pozostałych wskazanych danych - w przypadku spornego pojazdu system EurotaxGlass's wygenerował dane po podaniu numeru VIN oraz wskazaniu wersji wyposażeniowej SE. Z informacji udzielonych przez przedstawiciela producenta wynikało, że został wyprodukowany jako samochód ciężarowy kategorii NI.

Jak wynika z udostępnionego na publicznej stronie duńskiego urzędu ds. ruchu drogowego wyciągu ze świadectwa homologacji pojazdów [...] typ D40, pojazdy te zgodnie z przepisami homologacyjnymi posiadają kategorię NI, tj. są zaprojektowane i wykonane do przewozu ładunków. Przy czym samochody [...] typ D40 posiadające silnik diesla YD25 o pojemności 2.488 cm3 i mocy 128 kW, manualną skrzynię biegów i napęd 4WD, charakteryzują się wymiarami, jak: długość całkowita od 5.220 mm do 5.609 mm przy rozstawie osi 3.200 mm. W tych samochodach przestrzeń ładunkowa posiada długość 1.511 mm, przy długości całkowitej 5.220 mm, lub 1.900 mm przy długości całkowitej 5.609 mm.

Dodatkowo ustalono, że pojazdy marki [...] SE Double Cab posiadają rozstaw osi 3.200 mm i długość przestrzeni ładunkowej 1.511 mm, przy długości całkowitej od 5.133 mm do 5.220 mm.

Wyżej wskazane źródła informacji sugerują więc, że co do zasady pojazd [...] jest samochodem osobowo-towarowym. Za funkcją towarową przemawia otwarta przestrzeń ładunkowa (skrzynia). Za funkcją osobową przemawia oddzielna kabina pasażerska z 5 miejscami siedzącymi; klimatyzacja automatyczna; poduszki powietrzne; elektrycznie podnoszone szyby w drzwiach bocznych, czy spryskiwacze lamp przednich.

Pojazd [...] został po raz pierwszy zarejestrowany 2 stycznia 2007 r. w Belgii, jako 5-miejscowy samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z otwartą skrzynią [pickup], na podstawie homologacji NI. Tak jak wynikało to z systemu EurotaxGlass's i pozostałych źródeł internetowych, posiadał silnik diesla o pojemności 2.488 cm3 i mocy 128 kW oraz kolor czerwony (bordowy). Nie były jednak znane wymiary pojazdu (np. długość całkowita, czy długość przestrzeni ładunkowej), które to zgodnie z zapadłym w sprawie wyrokiem WSA w Warszawie z 14 września 2017 r., sygn. akt V SA Wa 1176/17, powinny stanowić kryterium oceny zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu. Na podstawie wskazanych źródeł dowodowych jedynie niesporne było, że posiadał rozstaw osi 3.200 mm, na co wskazują źródła internetowe, wyciąg z homologacji NI i system EurotaxGlass's.

18 stycznia 2010 r. pojazd został poddany na terytorium kraju badaniom technicznym, zakończonych wydaniem zaświadczenia nr [...]. Zgodnie z tym dokumentem sporny pojazd oznaczono jako samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Posiadał 5 miejsc siedzących i nadwozie ciężarowo-osobowe. Wyposażony był w silnik diesla o pojemności 2.488 cm3 i mocy 128 kW. Uprawniony diagnosta w wydanym zaświadczeniu wskazał też, że pojazd posiadał długość 5.133 mm i rozstaw osi 3.200 mm. Koła pojazdu posiadały rozmiar 17 cali.

Tym samym dane zawarte w krajowym badaniu technicznym odzwierciedlają zapisy znajdujące się w belgijskich dokumentach rejestracyjnych i systemie EurotaxGlass's. Zatem stan samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego odpowiadał wyżej opisanemu wyglądowi z dnia zakończenia produkcji i okresu użytkowania w państwie członkowskim.

Z danych zawartych w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] wynika, że całkowita długość spornego samochodu wynosiła 5.133 mm. Oznacza to, w zestawieniu do informacji zawartych na portalach motoryzacyjnych, iż przy rozstawie osi 3.200 mm, pojazd [...] posiadał skrzynię ładunkową o długości 1.511 mm. Jak bowiem wskazano (dane wynikające z duńskiej homologacji) samochody marki [...] z podwójną kabiną (z silnikiem i napędem jak sporny pojazd) o długości całkowitej od 5.133 mm do 5.220 mm, posiadają długość przestrzeni ładunkowej 1.511 mm. Dopiero pojazdy o długości całkowitej 5.609 mm charakteryzują się przestrzenią ładunkową w rozmiarze 1.900 mm.

Reasumując w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., pojazd [...] został wyprodukowany w czerwcu 2006 r. jako 4-drzwiowy, 5-miejscowy [tzw. podwójna kabina] samochód o nadwoziu typu pickup. Przestrzeń osobowa posiadała w pełni ukompletowane wyposażenie, w celu dość komfortowego (np. automatyczna klimatyzacja: elektrycznie sterowane i ogrzewane lusterka boczne; elektrycznie podnoszone szyby w drzwiach bocznych; poduszki powietrzne) i względnie luksusowego przewozu osób. Samochód posiadał napęd na obie osie i aluminiowe felgi w rozmiarze 17 cali. Przestrzeń towarową stanowiła zaś otwarta skrzynia z tylną, otwieraną burtą. Przestrzenie towarowa i osobowa zostały posadowione na podwoziu ramowym z dwoma osiami. Długość przestrzeni towarowej wynosiła (jak wynika z uzyskanych danych) 1.511 mm, natomiast rozstaw osi wynosił 3.200 mm.

W takim stanie, pojazd [...] został po raz pierwszy zarejestrowany w Belgii 22 stycznia 2007 r. W takim stanie też pozostał, aż do dnia jego zakupu przez Podatnika, tj. do 19 listopada 2009 r. i dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. 14 stycznia 2010 r., co potwierdza wydane w kraju zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z 18 stycznia 2010 r. Tym samym, na podstawie stanu z 18 stycznia 2010 r., tj. dnia przeprowadzenia krajowego badania technicznego, możliwym jest dokonanie oceny ogólnego wyglądu i ogółu cech spornego samochodu do celów wskazania zasadniczego przeznaczenia i końcowo jego klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej.

Zatem, sporny pojazd posiada nadwozie typu pickup, tj. oddzielną przestrzeń osobową i oddzielną przestrzeń towarową, posadowione na jednym podwoziu. Cecha ta wskazuje na przeznaczenie pojazdu do przewozu towarów. Nadto pojazd posiada 4-drzwiową, 5-miejscową przestrzeń do przewozu osób [podwójna kabina]. Pięć miejsc siedzących umieszczono w dwóch rzędach [2+3], a każde z nich jest zaopatrzone w pasy bezpieczeństwa. Miejsca siedzące rozmieszczone były w zamkniętej kabinie z oknami dookoła, przy czym okna w drzwiach bocznych posiadały sterowanie elektryczne. Kabina osobowa wyposażona była i wykończona, jak dla typowych pojazdów przeznaczonych do przewozu osób, z pewnymi elementami wskazującymi na nieznaczny luksus i komfort [np. automatyczna klimatyzacja, elektryczne szyby w drzwiach i elektryczne lusterka]. Dodatkowo pojazd posiada układ przeniesienia napędu na obie osie, a koła wyposażone były w alufelgi. Tym samym, te cechy projektowe wskazują na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że sporny pojazd [...] posiadał dwie osie o rozstawie 3.200 mm (np. krajowe zaświadczenie z badania technicznego, portale motoryzacyjne, system EurotaxGlass's). Nadto, całkowita długość spornego pojazdu (5.133 mm) świadczyła, że został on wyposażony w przestrzeń ładunkową o długości 1.511 mm (portale motoryzacyjne, duńska homologacja). Oznacza to, że długość przestrzeni ładunkowej spornego pojazdu stanowiła 47.21% rozstawu osi tego samochodu. Innymi słowy, była mniejsza o 89 mm od połowy długości rozstawu osi [3.200 mm / 2 = 1.600 mm].

Do pozycji HS 8703 należą pojazdy "zasadniczo przeznaczone" do przewozu osób, w tym także pojazdy osobowo-towarowe. Taka treść pozycji oznacza, że pojazdy o "funkcji podwójnej" służące do przewozu osób i towarów, co do zasady, należą do pozycji HS 8703. Właściwe ustalenie zakresu tej pozycji jest zatem zdeterminowane "zasadniczym przeznaczeniem" pojazdu. Prawidłowe rozumienie tego określenia pozwala na trafną kwalifikację pojazdu do właściwej pozycji HS, a w rezultacie do prawidłowego rozstrzygnięcia w kwestii podatku akcyzowego. Z treści pozycji HS 8703 w powiązaniu z treścią Not wyjaśniających do HS, uzupełnionych treścią aktualnych Not wyjaśniających do CN oraz wykładnią zaprezentowaną w zapadłym w sprawie wyroku WSA w Warszawie z 14 września 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 1176/17, wynika, że zachowanie przez pojazd wszelkich cech konstrukcji i wyposażenia pojazdu osobowego, mimo "dodania" do pojazdu oddzielnej części towarowej, lecz o mniejszej długości, niż połowa rozstawu osi, pozwala na przyjęcie, że jego "zasadniczym przeznaczeniem" jest przewóz osób.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., sporny pojazd [...] uznać należało za zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Jakkolwiek jest on typowym samochodem osobowo-towarowym, na co wskazuje budowa nadwozia typu pickup, to cechy projektowe związane z przestrzenią osobową, a w szczególności związane z długością przestrzeni ładunkowej, stanowią o dominującym charakterze samochodu osobowego.

Konstatując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, iż ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki [...] w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazywał, iż był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów. Konsekwentnie rzecz ujmując był on więc pojazdem klasyfikowanym do pozycji HS 8703, a zatem samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z tym przedmiotowy samochód osobowy objęty jest obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jako pojazd klasyfikowany do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, co wynika z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech - funkcja przewozu towarów, jakkolwiek istotna, nie była dominującą.

Organ podkreślił, iż na to stanowisko nie ma wpływu faktyczne wykorzystanie spornego samochodu, a także cel jego przywozu przez Podatnika, także kategoryzacja ujawniona w dokumentach rejestracyjnych. Klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej nie dokonuje się bowiem na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Również faktyczne przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UC. Zarzucono naruszenie:

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 O.p. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji i zaakceptowanie tym samym przez Dyrektora IAS rozstrzygnięcia subiektywnego, powierzchownego oraz będącego wynikiem dowolnej oceny materiału dowodowego sprawy pojazdu marki [...] o nr VIN: [...] (a dotyczących okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy). Z dowodów tych wynika bowiem, że przedmiotowy pojazd w chwili nabycia go przez Podatnika (tj. 19 listopada 2009 r.) był pojazdem przeznaczonym do przewozu towarów - klasyfikowanym do kodu CN 8704. Okoliczność ta ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie. Uznać zatem należy, że powyższe uchybienia miały istotny wpływ na jej wynik. Wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz prawidłowa jego ocena doprowadziłaby bowiem bez wątpienia do zupełnie odmiennego rozstrzygnięcia. Organ II instancji winien był w takiej sytuacji stwierdzić, że ustalenia faktyczne organu podatkowego I instancji, które stały się podstawą do zastosowania przepisów prawa materialnego są wadliwe i uchylić zaskarżoną decyzję;

art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwą wykładnię i nieodpowiednie zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, iż samochód [...] jest samochodem osobowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a w związku z tym przyjęcie, iż Podatnik by obowiązany do zapłaty podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał swoje stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonego aktu pod względem jego zgodności z prawem, to znaczy ustalenie, czy organy orzekające w sprawie prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego.

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora IAS z [...] marca 2018 r. o numerze wskazanym wyżej, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika UC z [...] maja 2014 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w kwocie 5.805 zł, która zapadła w wyniku ponownego rozpoznania sprawy po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 1176/17, uchylającym poprzednią decyzję organu odwoławczego w tej sprawie.

Mając na uwadze, iż postępowanie administracyjne dotyczące spornego pojazdu było już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, dokonanej w ww. wyroku uchylającym z dnia 14 września 2017 r. przypomnieć należy, iż w myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna dotyczy więc prawidłowości zastosowania w konkretnej sprawie określonych przepisów prawa, pozostających w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z 25 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 3065/12, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazania co do dalszego postępowania, o których mowa w art. 153, są konsekwencją oceny prawnej i dotyczą sposobu procedowania w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, w celu uniknięcia popełnienia błędów. Wytyczają one kierunek, w którym powinno zmierzać ponowione postępowanie, dla uniknięcia wadliwości w postaci np. uchybień procesowych związanych z wyjaśnieniem sprawy (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt II SA/Gd 278/14, CBOSA).

Rozpatrując sprawę w ramach wskazanych wyżej kompetencji, Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W ww. wyroku z dnia z 14 września 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 1176/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylając decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] czerwca 2014 r. stwierdził m.in., że organy obu instancji nie skonfrontowały danych o spornym pojeździe zawartych w zgromadzonym materiale dowodowym, tj. informacji zamieszczonych na stronie internetowej jego producenta, motoryzacyjnych stronach internetowych, systemu CARWERT. Organy nie zweryfikowały, czy przedmiotowy pojazd pomimo nadanej przez producenta homologacji właściwej dla pojazdów ciężarowych i braku późniejszych zmian konstrukcyjnych w istocie był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Sąd wskazał ponadto, że Noty wyjaśniające jednoznacznie wskazują, iż klasyfikacja pojazdów typu pickup do kodu 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarowego) jest uzasadniona wówczas, gdy maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

Biorąc pod uwagę czynności podjęte w toku ponownego postępowania, Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, iż działające w sprawie organy zastosowały się do zaleceń zawartych w ww. wyroku z dnia 14 września 2017 r.

Przechodząc do umotywowania zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia, przypomnieć należy, iż zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu przepisy prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 ze zm.), dalej: "u.p.a.".

Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnąrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejstrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.).

Ustawa o podatku akcyzowym w art. 100 ust. 4 zdefiniowała samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wskazać przy tym należy, że nie budzi wątpliwości to, iż art. 100 ust. 4 u.p.a. zawierający definicję legalną samochodu osobowego, stanowi element konstrukcji przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 września 2015 r. o sygn. akt I GSK 476/14, w doktrynie – odnosząc się konstrukcji przedmiotu opodatkowania – wskazuje się, że samochody osobowe są "obiektem" współtworzącym element materialny przedmiotu podatku akcyzowego (zob. M. Kalinowski, Przedmiot podatku, Toruń 2013, s. 106). Jednocześnie dokonując analizy użytego w treści art. 100 ust. 4 u.p.a. sformułowania "przeznaczone zasadniczo", a w szczególności wyrazu "zasadniczo" oraz analizując treść art. 2 pkt 40 i 42 prawa o ruchu drogowym. (zawierającego definicję samochodu osobowego i ciężarowego na gruncie tej ostatnio wskazanej ustawy) NSA podkreślił, że to ujęta w art. 100 ust. 4 u.p.a. konstrukcja przedmiotu opodatkowania nie stanowi naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Objęcie przedmiotem opodatkowania jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych (przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób) możliwe było – jak podkreślił w powołanym wyroku NSA – tylko poprzez skorzystanie ze zwrotu "przeznaczone zasadniczo". Ponadto, odwołując się do poglądów doktryny, orzecznictwa sądowego oraz orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i wskazując przy tym na wiążący charakter wyroków TSUE (wydanych w trybie art. 267 TFUE) NSA wywiódł, iż odniesienie się do nomenklatury CN przy definiowaniu samochodu osobowego w ustawie podatkowej nie stanowi naruszenia konstytucyjnej zasady ustawowego kształtowania elementów podatku. Wskazał też, że skoro obowiązek podatkowy i przedmiot opodatkowania został określony w ustawie (art. 84 i art. 217 Konstytucji) na tyle jasno i komunikatywnie, że jego zakres daje się ustalić w drodze wykładni (art. 2 Konstytucji) weryfikowanej przez sąd administracyjny (obu instancji), który zapewnia czytelne, z punktu widzenia ewentualnych odbiorców rozstrzygnięć, mechanizmy kontroli, to tym samym należy stwierdzić, że kwestionowane przepisy nie naruszają powołanych wzorców kontroli, tj. ani wywodzonej z nich zasady wyłączności ustawy w dziedzinie obciążeń podatkowych ani zasady określoności, ani też innych przepisów rangi konstytucyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądy te w pełni podziela.

Podkreślić należy, że prawo podatkowe wykazuje w znacznym stopniu autonomiczność, co oznacza w praktyce, że uznanie pojazdu według przepisów prawa o ruchu drogowym za samochód ciężarowy, nie wyklucza automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu przepisów u.p.a. Wynika to z dualizmu pojęciowego występującego w prawie oraz faktu skorzystania przez ustawodawcę podatkowego z możliwość utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochód osobowy". W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że definicje w prawie podatkowym należy odkodować, tak jak wynika to z ich literalnego brzmienia, bez stosowania zabiegów interpretacyjnych, skoro w swej istocie wyznaczają one sposób rozumienia i stosowania pojęć ustawowych (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., str. 69).

Odniesienie do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia samochodu osobowego w u.p.a. powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami ustawy prawo o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Posłużenie się w pozycji CN 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia, odróżnia brzmienie tej pozycji od pozycji CN 8704, co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób. Należy podkreślić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty Wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN (Dz. Urz. UE C 50 z 28 lutego 2006 r., s.1 ze zm. Dz. Urz. UE C 133 z 30 maja 2008 r., s. 1 ze zm. Dz. Urz. UE C 137 z 6 maja 2011 r., s.1 ze zm.), które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panelu (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu van, suv. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towaru.

Pomocny dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę jest również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Na gruncie powyższych regulacji w orzecznictwie konsekwentnie przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być zatem poprzedzone zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu, który następnie zostanie poddany przez organ podatkowy ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te winny być poczynione na dzień przemieszczenia pojazdu samochodowego na terytorium kraju. W sytuacji, gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historię uzasadnione jest dyspozycją art. 100 ust. 4 i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., jak i obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. – zbadanie w sposób wszechstronny sprawy w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego. Taki sposób procedowania został zaaprobowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA o sygn. akt: I GSK 1924/14, I GSK 255/15, I GSK 1789/14, I GSK 1834/15). Pozwala on bowiem organom podatkowym na obiektywne (niezależne od woli kolejnych użytkowników pojazdu i ich indywidualnych potrzeb) określenie cech pojazdu.

Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, w oparciu o materiał dowodowy przydatny dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Za dzień przemieszczenia przedmiotowego pojazdu [...] z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju organ przyjął datę 14 stycznia 2010 r., tj. dzień sprzedaży pojazdu na terytorium kraju. Ustalono, że pojazd [...], którego klasyfikacja jest przedmiotem sporu, wyprodukowany w czerwcu 2006 r. w wersji SE (typ D40), posiadał nadwozie typu pickup z podwójną kabiną, w kolorze czerwona perła; silnik diesla typu YD25 i napęd na obie osie (4WD); manualną skrzynię biegów. Wyposażenie pojazdu obejmowało: poduszki powietrzne czołowe i kurtyny boczne, przednie lampy ze spryskiwaczami, klimatyzację, tempomat, blokadę dyferencjału, 17 calowe alufelgi, światła przeciwmgielne, fabryczne radio ze zmieniarką na 6 płyt CD. Dane te organ uzyskał ze, wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stron internetowych, po podaniu numeru nadwozia spornego pojazdu (VIN: [...]).

Przedmiotowy ww. pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany 2 stycznia 2007 r. w Belgii, jako 5-miejscowy samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z otwartą skrzynią (pickup), na podstawie homologacji NI. W dniu 18 stycznia 2010 r. pojazd został poddany na terytorium kraju badaniom technicznym, zakończonych wydaniem zaświadczenia nr [...], w którym pojazd oznaczono jako samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Pojazd posiadał 5 miejsc siedzących i nadwozie ciężarowo-osobowe. Wyposażony był w silnik diesla o pojemności 2.488 cm3 i mocy 128 kW. Uprawniony diagnosta w wydanym zaświadczeniu wskazał też, że pojazd posiadał długość 5.133 mm i rozstaw osi 3.200 mm. Koła pojazdu posiadały rozmiar 17 cali.

Ze strony duńskiego urzędu ds. ruchu drogowego uzyskano wyciąg ze świadectwa homologacji pojazdów marki [...] typ D40. Na podstawie świadectwa homologacji stwierdzono, że pojazdy marki [...] typ D40 z podwójną kabiną, posiadające silnik diesla YD25 o pojemności 2.488 cm3 i mocy 128 kW, manualną skrzynię biegów i napęd 4WD, posiadają długość całkowitą od 5.220 mm do 5.609 mm, rozstaw osi 3.200 mm i długość przestrzeni ładunkowej 1.511 mm (1.900 mm przy długości całkowitej 5.609 mm). Z internetowych portali motoryzacyjnych TRUCK.PL i motofakty.pl i 4x40FF-R0AD (www.off-road.pl) uzyskano informację, że pojazdy marki [...] SE Double Cab posiadają rozstaw osi 3.200 mm i długość przestrzeni ładunkowej 1.511 mm. przy długości całkowitej od 5.133 mm do 5.220 mm.

Oznacza to, w zestawieniu do informacji zawartych na portalach motoryzacyjnych, iż przy rozstawie osi 3.200 mm, pojazd [...] posiadał skrzynię ładunkową o długości 1.511 mm. Jak bowiem wskazano (dane wynikające z duńskiej homologacji) samochody marki [...] z podwójną kabiną (z silnikiem i napędem jak sporny pojazd) o długości całkowitej od 5.133 mm do 5.220 mm, posiadają długość przestrzeni ładunkowej 1.511 mm. Dopiero pojazdy o długości całkowitej 5.609 mm charakteryzują się przestrzenią ładunkową w rozmiarze 1.900 mm. Dane zawarte w krajowym badaniu technicznym odzwierciedlają zatem zapisy znajdujące się w belgijskich dokumentach rejestracyjnych i systemie EurotaxGlass's. Z powyższych informacji wynika, że długość przestrzeni ładunkowej spornego pojazdu stanowiła 47.21% rozstawu osi tego samochodu.

W celu ustalenia szczegółowego wyposażenia organ posłużył się elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT, w którym wg indywidualnego numeru nadwozia (VIN) oraz/lub indywidualnych parametrów (np. pojemność silnika, rodzaj paliwa, okres dostępności, wersja wyposażeniowa) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji. Wg tego katalogu pojazd marki [...] (wersja SE z sinikiem diesla o mocy 128 kW) co do zasady powinien być 5-miejscowym, 4-drzwiowym samochodem o nadwoziu typu pickup, tj. posiadającym oddzielną przestrzeń osobową oraz posadowioną na tym samym podwoziu oddzielną, otwartą (skrzynia) przestrzeń ładunkową. Powinien posiadać wygląd i ogół cech (wyposażenie) co najmniej na poziomie: ABS; airbag kierowcy i pasażera: aktywne zagłówki - przód; BA -system wspomagania nagłego hamowania; elektryczne podnoszenie szyb, przód i tył; felgi aluminiowe 16 cali z ogumieniem; fotel pasażera składany w stolik; immobilizer; instalacja radiowa; kierownica i drążek biegów skórzane; klimatyzacja automatyczna - 2 strefowa; lampki do czytania z przodu; lusterka boczne ogrzewane; lusterka boczne regulowane elektrycznie; mechaniczna regulacja położenia kierownicy; nawiew wentylacji na tylne miejsca; obrotomierz; ogrzewanie przednich foteli; pilot sterujący zamkiem centralnymi; radio CD; regulacja lędźwiowa fotela kierowcy; schowek na okulary; spryskiwacze lamp przednich; szyba tylna ogrzewana; termometr zewnętrzny; uchwyty na kubki - przód/tył; wspomaganie układu kierowniczego; zamek centralny; zegarek cyfrowy.

Pojazd powinien posiadać napęd z silnikiem diesla o pojemności 2.488 litra i mocy 128 kW (174 kM), przenoszony za pośrednictwem 5-stopniowej manualnej skrzyni biegów na obie osie. Ponad to system CARWERT wydawnictwa EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. wskazuje, że pojazd [...] powinien posiadać długość całkowitą 5.134 mm i rozstaw osi 3.200 mm.

Wskazano też, że uzyskane w systemie EurotaxGlass's informacje odnośnie wyposażenia pojazdu, dotyczą wersji podstawowej SE (bazowej), tj. bez dodatkowego wyposażenia zamówionego przez nabywcę na etapie pierwszej sprzedaży (bez wyposażenia dealerskiego). Wskazanie pełnego wyposażenia, tj. nadanego na etapie procesu produkcji i wyposażenia dealerskiego wymaga bowiem uzyskania informacji z innych źródeł (np. oględzin pojazdu). Wyposażenie nadane na etapie produkcji ww. system generuje w oparciu o indywidualny numer nadwozia (VIN), po wskazaniu rodzaju i pojemności skokowej silnika oraz wersji wyposażeniowej i okresu dostępności lub po wskazaniu marki, modelu, roku produkcji i pozostałych wskazanych danych - w przypadku spornego pojazdu system EurotaxGlass's wygenerował dane po podaniu numeru VIN oraz wskazaniu wersji wyposażeniowej SE. Z informacji udzielonych przez przedstawiciela producenta wynikało, że został wyprodukowany jako samochód ciężarowy kategorii NI.

Na podstawie przedstawionych wyżej informacji Sąd podziela stanowisko organów, iż co do zasady pojazd [...] jest samochodem osobowo-towarowym. Za funkcją osobową przemawia oddzielna kabina pasażerska z 5 miejscami siedzącymi, klimatyzacja automatyczna, poduszki powietrzne, elektrycznie podnoszone szyby w drzwiach bocznych, czy spryskiwacze lamp przednich. Zdaniem Sądu, o dominującym charakterze samochodu [...], jako samochodu osobowego przesądzają cechy projektowe związane z przestrzenią osobową, a w szczególności długość przestrzeni ładunkowej. Przestrzeń osobowa posiadała w pełni ukompletowane wyposażenie, w celu dość komfortowego (np. automatyczna klimatyzacja: elektrycznie sterowane i ogrzewane lusterka boczne; elektrycznie podnoszone szyby w drzwiach bocznych; poduszki powietrzne) przewozu osób. Miejsca siedzące rozmieszczone były w zamkniętej kabinie z oknami dookoła, przy czym okna w drzwiach bocznych posiadały sterowanie elektryczne. Kabina osobowa wyposażona była i wykończona, jak dla typowych pojazdów przeznaczonych do przewozu osób, z pewnymi elementami wskazującymi na nieznaczny luksus i komfort (np. automatyczna klimatyzacja, elektryczne szyby w drzwiach i elektryczne lusterka). Cechy projektowe wskazują na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Przestrzeń towarową stanowiła zaś otwarta skrzynia z tylną, otwieraną burtą. Przestrzenie towarowa i osobowa zostały posadowione na podwoziu ramowym z dwoma osiami. Samochód posiadał dwie osie o rozstawie 3.200 mm, a całkowita długość spornego pojazdu (5.133 mm) świadczyła, że został on wyposażony w przestrzeń ładunkową o długości 1.511 mm. Oznacza to, że długość przestrzeni ładunkowej spornego pojazdu stanowiła 47,21% rozstawu osi tego samochodu.

Sąd podziela stanowisko organów, iż ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki [...] w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazują, iż był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, klasyfikowany do pozycji HS 8703. Przedmiotowy samochód osobowy jest zatem objęty obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jako pojazd klasyfikowany do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, uwzględniając – stosowanie do treści art. 153 p.p.s.a. – zalecenia Sądu poczynione w wyroku z dnia 14 września 2017 r., zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez Skarżącego reguł postępowania administracyjnego. Organ odwoławczy nie naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 O.p.; działał na podstawie przepisów prawa, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji obszernie przedstawił motywy rozstrzygnięcia, wyjaśnił również jego podstawę prawną. Z uzasadnienia decyzji wynika również, jakim dowodom dał wiarę, a jakim odmówił wiarygodności. Uzasadnienie decyzji jest spójne i logiczne. Zauważyć trzeba, iż w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. Dowody te dawały podstawę do przyjęcia, że cechy pojazdu pozwalają na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia.

Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.