Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 328/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 105 ust. 1 pkt 2 lit. e, ust. 2, art. 104 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2488
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j.)
article: art. 48 ust. 1 pkt 1-2, ust. 11, art. 94 par. 1 pkt 2, art. 45 ust. 1, ust. 3
journal: Dz.U. 2023 poz 615
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j.)
Teza: Przepisy art. 104 ust. 1 upb i art. 105 ust. 1 pkt 2 lit. e upb stanowią lex specialis w stosunku do przepisu art. 48 ust. 1 ustrojowej ustawy o KAS wyznaczającej kompetencje organów KAS oraz tryb i zasady ich działania. Zaniechanie prawodawcy, polegające na niedostosowaniu odpowiednich przepisów Prawa bankowego do przepisów ustawy o KAS, skutkuje tym, że bank jest zobowiązany udostępniać organom KAS dane chronione tajemnicą bankową tylko wtedy, gdy spełnione są przesłanki z art. 105 ust. 1 pkt 2 lit. e upb. W innym przypadku zobowiązany jest przestrzegać tajemnicy bankowej zgodnie z art. 104 ust. 1 upb.

TEZY

Przepisy art. 104 ust. 1 upb i art. 105 ust. 1 pkt 2 lit. e upb stanowią lex specialis w stosunku do przepisu art. 48 ust. 1 ustrojowej ustawy o KAS wyznaczającej kompetencje organów KAS oraz tryb i zasady ich działania. Zaniechanie prawodawcy, polegające na niedostosowaniu odpowiednich przepisów Prawa bankowego do przepisów ustawy o KAS, skutkuje tym, że bank jest zobowiązany udostępniać organom KAS dane chronione tajemnicą bankową tylko wtedy, gdy spełnione są przesłanki z art. 105 ust. 1 pkt 2 lit. e upb. W innym przypadku zobowiązany jest przestrzegać tajemnicy bankowej zgodnie z art. 104 ust. 1 upb.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Asesor sądowy WSA Remigiusz Mazur (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 27 września 2023 r., nr 1601-ICK.4102.3.2023 w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 11 lipca 2023 r., sygn. RKS 300/2022/388000/NB.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu [dalej: Dyrektor, organ odwoławczy] z 27 września 2023 r. nr 1601-ICK.4102.3.2023, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu [dalej: Naczelnik, organ I instancji] z 11 lipca 2023 r. sygn. akt RKS 300/2022/388000/NB, nakładającą na P. S.A. w W. [dalej: B., strona, skarżący] karę pieniężną w wysokości 8.000 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik w piśmie 14 marca 2023 r., skierowanym do B., działając na podstawie art. 48 ust. 1 pkt 1-2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.) [dalej: uKAS, ustawa o KAS] – w związku ze wszczętym postępowaniem przygotowawczym [...] o przestępstwo skarbowe określone w art. 110a § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2023 r. poz. 654 ze zm.) [dalej: kks], prowadzonym w związku z czynami popełnionymi w zakresie działalności osoby fizycznej A. U., wniósł o nieodpłatne sporządzenie i przekazanie, w terminie 14 dni od dnia doręczenia żądania, informacji w zakresie rachunków bankowych należących do ww. osoby, a mianowicie: obrotów i stanów na tych rachunkach za rok 2022, z podaniem wpływów, obciążeń i ich tytułów oraz odpowiednio ich nadawców i odbiorców. Wezwanie zawierało pouczenie o tym, że zgodnie z art. 48 ust. 11 uKAS, Naczelnik może, w drodze decyzji, nałożyć karę pieniężną w wysokości do 10.000 zł na podmiot, który pomimo prawidłowego wezwania w wyznaczonym terminie nie udzieli informacji, o których mowa w art. 48 ust. 1-6 powołanej ustawy, lub udzieli ich w niepełnym zakresie.

B. w piśmie z 23 marca 2023 r. udzielił odpowiedzi, w której wyjaśnił, że zgodnie z art. 105 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz. U. z 2023 r. poz. 2488 ze zm.) [dalej: upb], bank ma obowiązek udzielenia informacji stanowiących tajemnicę bankową wyłącznie na żądanie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, naczelnika urzędu celno-skarbowego albo naczelnika urzędu skarbowego, na zasadach i w trybie określonych w przepisach ustawy o KAS, m.in. w związku z toczącym się postępowaniem o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe przeciwko osobie fizycznej będącej stroną umowy zawartej z bankiem, w zakresie informacji dotyczących tej osoby fizycznej. Z treści pisma organu I instancji nie wynika natomiast, czy przesłanki, o których mowa wyżej, warunkujące przekazanie informacji stanowiących tajemnicę bankową, dotyczące A. U., zostały spełnione. B. zwrócił się do Naczelnika o wykazanie w sposób jasny i niebudzący wątpliwości, że w sprawie zachodzą przesłanki wynikające z przepisów Prawa bankowego, uprawniające do przekazania informacji żądanych przez organ finansowy. Strona podkreśliła, iż Prawo bankowe jest przepisem szczególnym w zakresie dysponowania informacjami stanowiącymi tajemnicę bankową, który nie może być interpretowany rozszerzająco, a informacje te nie mogą być przekazywane na zasadzie domniemania. Ponadto strona wskazała, że zgodnie z postanowieniem Sądu Apelacyjnego w Krakowie z 7 grudnia 2017 r. sygn. akt II AKz 463/17, przepisy, które zezwalają na uchylenie tajemnicy bankowej, zawsze powinny być interpretowane rygorystycznie, a wszelkie wątpliwości co do istnienia przesłanek do uchylenia przedmiotowej tajemnicy muszą być rozstrzygane na rzecz ochrony tych danych.

Naczelnik wydał 11 lipca 2023 r. decyzję sygn. akt RKS 300/2022/388000/NB, którą na podstawie art. 48 ust. 1 i ust. 11 uKAS w zw. z art. 262 § 5 i § 5a oraz art. 263 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) [dalej: op], nałożył karę pieniężną w wysokości 8.000 zł na B., który pomimo prawidłowego wezwania w wyznaczonym terminie nie udzielił odpowiedzi na żądanie organu I instancji z 14 marca 2023 r.

W uzasadnieniu wyjaśnił m.in., że przepisy, na które powołał się Naczelnik, stanowią samodzielną, niezależną od przepisów art. 182-185 op, podstawę prawną do uzyskania stosownych informacji od banków. W ocenie organu I instancji stanowisko B., zmierzające do doprecyzowania żądania, oznacza de facto odmowę udzielenia informacji w sytuacji, w której organ wystąpił z żądaniem w oparciu o obowiązującą normę prawną. Organ podkreślił, że wyraźnie w żądaniu wskazał, iż wszczął postępowanie przygotowawcze w związku z czynami popełnionymi w zakresie działalności osoby fizycznej, w którym zażądał sporządzenia i przekazania informacji dotyczących osoby fizycznej, a nie podejrzanego. Postępowanie przygotowawcze prowadzone jest w sprawie, a nie przeciwko osobie, bowiem nie sporządzono postanowienia o przedstawieniu zarzutów, a tym bardziej nie doszło do jego promulgacji. Innymi słowy, nie nastąpiło przekształcenie się postępowania z fazy in rem w fazę in personam. Naczelnik w związku ze ściśle określonym postępowaniem przygotowawczym może żądać od banku szczegółowych informacji dotyczących sytuacji finansowej osób fizycznych, prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. Organ realizuje zadania określone w art. 48 uKAS poza jakimkolwiek postępowaniem (administracyjnym, kontrolnym celno-skarbowym czy podatkowym). Żądanie informacji bankowych realizowane jest w ramach szczególnego rozwiązania normatywnego, zamieszczonego poza procedurą karną skarbową. Niezależność uprawnienia z art. 48 uKAS wyraża się w jego formie oraz w sferze zaskarżenia. W sprawie nie mamy do czynienia z postanowieniem, tylko żądaniem, które nie istnieje w procedurze karnej skarbowej jako prawna forma działania organu. Ponadto ustawodawca przewidział odrębny, poza procedurą karną skarbową, tryb weryfikacji żądania informacji bankowych, który może zostać uruchomiony dopiero po nałożeniu kary pieniężnej w razie nieudzielenia informacji w terminie, bądź udzielenia informacji w niepełnym zakresie (art. 48 ust. 11 uKAS). Rozstrzygnięcie w przedmiocie kary pieniężnej zapada w formie decyzji administracyjnej, do której w zakresie nieuregulowanym odpowiednie zastosowanie mają przepisy Działu IV Rozdziału 22 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca rozmyślnie wyłączył uprawnienie organu do żądania informacji bankowych z procedury karnej skarbowej, by pomieścić je w procedurze administracyjnej i konsekwentnie sądowoadministracyjnej, wszak strona niezadowolona z rozstrzygnięcia organu II instancji, może wnieść skargę do sądu administracyjnego. Dalej organ I instancji wskazał na zaistniałą kolizję norm prawnych w randze ustawy, która legła u podstaw stanowiska B., a która wynika z odmiennego literalnego brzmienia przepisów Prawa bankowego oraz ustawy o KAS. Naczelnik, odwołując się do reguł kolizyjnych, mając na uwadze równorzędność wspomnianych aktów prawnych oraz ich generalny charakter, stwierdził, że w omawianej sytuacji znajdzie zastosowanie zasada lex posterior derogat legi priori zgodnie, z którą norma późniejsza uchyla normę wcześniejszą. Normą późniejszą jest w tym przypadku art. 48 ust. 1 uKAS w obecnym brzmieniu. Rozstrzygnięcie konfliktu wspomnianych norm prawnych, poprzez przyznanie prymatu regulacji z art. 48 ust. 1 uKAS w aktualnym brzmieniu, wynika też, w ocenie Naczelnika, z wykładni systemowej. Zagadnienie udzielania przez B. informacji organom celno-skarbowym, w systemie prawa, a ściślej prawa bankowego, pojawiło się w związku z utworzeniem Krajowej Administracji Skarbowej. A zatem ustawodawca kompleksowo reformując administrację celną i skarbową, na potrzeby nowo wykreowanych organów, wprowadził normy prawne służące sprawnemu zwalczaniu nadużyć w obszarach pozostających w ich właściwości. Idąc tym tokiem wnioskowania oraz biorąc pod uwagę zamieszczenie regulacji przyznającej organom to szczególne uprawnienie bezpośrednio w ustawie o KAS, w ocenie Naczelnika, zasadne jest przyjęcie, że przepis art. 48 uKAS, w ujęciu systemowym ma przywilej pierwszeństwa względem regulacji prawa bankowego. W końcowej części uzasadnienia organ I instancji wyjaśnił również, w jaki sposób dokonał miarkowania nałożonej kary pieniężnej.

Od opisanej decyzji B. wniósł odwołanie, zaskarżając ją w całości i żądając jej uchylenia w całości, podnosząc przy tym zarzut naruszenia art. 48 ust. 11 uKAS, poprzez błędne jego zastosowanie w sprawie, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, w sytuacji, w której wezwanie do udzielenia informacji nie zostało doręczone stronie w prawidłowej formie postanowienia, co z kolei uniemożliwiało złożenie zażalenia na to postanowienie na podstawie art. 302 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 37 ze zm.) [dalej: kpk] w zw. z art. 11 § 1 kks.

Dyrektor wydał 27 września 2023 r. decyzję nr 1601-ICK.4102.3.2023, utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił m.in., że art. 48 ust. 1 uKAS, znajdujący się w Dziale IV "Pomoc i informacje", nie określa w swoim brzmieniu formy procesowej, jaką organ podatkowy upoważniony do wystąpienia do banku o ww. informacje powinien nadać swojemu żądaniu. Z powołanego przepisu wynika jedynie, że żądanie to powinno zostać sporządzone w formie pisemnej. Ponadto zgodnie z wolą ustawodawcy forma "postanowienia" dla wystąpień organów o udzielenie informacji, została przewidziana w Dziale IV ustawy o KAS, dla ściśle określonych sytuacji, o których mowa w art. 45 ust. 1-5 uKAS. Zatem w ocenie organu odwoławczego, wskazana w art. 48 ust. 1 uKAS, pisemna forma żądania wydania informacji bankowych, w związku ze wszczętym postępowaniem przygotowawczym lub czynnościami wyjaśniającymi odpowiednio w sprawie o przestępstwa lub wykroczenia oraz przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe – nie jest przypadkowa. Ustawodawca bowiem od tego rodzaju korespondencji nie przewidział możliwości wniesienia przez stronę zażalenia. Jest ono zatem w przedmiotowej sprawie niedopuszczalne z mocy prawa. Ustawodawca wskazał natomiast, poprzez treść art. 48 ust. 11 uKAS, na rodzaj sankcji w postaci kary pieniężnej nakładanej decyzją Szefa KAS lub naczelnika urzędu celno-skarbowego w wysokości do 10.000 zł na podmiot, który pomimo prawidłowego wezwania w wyznaczonym terminie nie udzielił informacji organom, lub udzielił ich w niepełnym zakresie. Odnosząc się do zarzutu uniemożliwienia stronie złożenia na podstawie art. 302 § 1 kpk w zw. z art. 11 § 1 kks zażalenia na postanowienie organu I instancji, które powinno zostać wydane przez Naczelnika w momencie wystąpienia do B. z żądaniem przekazania informacji bankowych, Dyrektor wyjaśnił, że wskazane przepisy nie mają zastosowania w sprawie. Postępowanie prowadzone przez organ postępowania przygotowawczego, w zakresie żądania przekazania przez bank informacji na temat obrotów i stanów rachunków bankowych podatnika (art. 48 ust. 1 pkt 1-2 uKAS), jest postępowaniem administracyjnym prowadzonym w oparciu o regulacje wynikające z ustawy o KAS, do którego nie mają zastosowania, ani przepisy Kodeksu postępowania karnego, ani regulacje wynikające z Kodeksu karnego skarbowego, na które B. powołał się w odwołaniu. Zastosowany przez Naczelnika art. 48 ust. 1 pkt 1-2 uKAS, stanowi samodzielną podstawę prawną do wystąpienia przez właściwy organ podatkowy do banku z żądaniem udzielenia informacji bankowych, a pozostałe przepisy ustawy o KAS, nie zawierają żadnych dodatkowych regulacji prawnych pozwalających na zastosowanie w sprawie wskazanych przez stronę przepisów art. 302 § 1 kpk w zw. z art. 11 § 1 kks.

Na powyższą decyzję strona wniosła skargę. B. zaskarżył opisane wyżej orzeczenie w całości i wniósł o jego uchylenie w całości, podnosząc przy tym zarzut naruszenia art. 48 ust. 11 uKAS, poprzez błędne jego zastosowanie w sprawie, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, w sytuacji, w której wezwanie do udzielenia informacji nie zostało doręczone stronie w prawidłowej formie postanowienia, co z kolei uniemożliwiało złożenie zażalenia na to postanowienie na podstawie art. 302 § 1 kpk w zw. z art. 11 § 1 kks. W uzasadnieniu argumentował, że zgodnie z art. 113 § 1 kks w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego Kodeksu nie stanowią inaczej. Zgodnie z treścią art. 302 § 1 kpk osobom niebędącym stronami przysługuje zażalenie na postanowienia i zarządzenia naruszające ich prawa. Stosownie do uchwały Sądu Najwyższego z 30 marca 2016 r., sygn. akt I KZP 21/15, na postanowienie prokuratora zawierające żądanie udzielenia przez bank na podstawie art. 105 ust. 1 pkt 2 lit. b upb informacji stanowiących tajemnicę bankową w rozumieniu art. 104 ust. 1 tej ustawy bankowi przysługuje zażalenie, o ile kwestionuje nałożenie obowiązków wykraczających poza zakres, który prokurator na wskazanej wyżej podstawie prawnej miał prawo na bank nałożyć – art. 302 § 1 kpk. Właściwy do rozpoznania zażalenia jest prokurator bezpośrednio przełożony – art. 302 § 3 kpk. Prawo do złożenia przez B. zażalenia na postanowienie prokuratora wydane na mocy art. 105 ust. 1 pkt 2 lit. b upb w oparciu o treść art. 302 kpk potwierdza również postanowienie Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 13 września 2017 r., sygn. akt II AKz 597/17. Zdaniem skarżącego w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wykazał się niekonsekwencją. W pierwszym zdaniu uzasadnienia wskazał, że żądanie udzielenia informacji objętych tajemnicą bankową nastąpiło w ramach prowadzonego przez organ postępowania przygotowawczego karnego skarbowego. W dalszej części uzasadnienia podkreślił jednak, że postępowanie prowadzone przez organ I instancji w zakresie żądania przekazania przez B. informacji objętych tajemnicą bankową jest postępowaniem administracyjnym prowadzonym w oparciu o regulację wynikające z ustawy o KAS. Postępowanie karne skarbowe jest prowadzone w oparciu o przepisy Kodeksu karnego skarbowego, a w zakresie nieuregulowanym przepisami tego Kodeksu, w oparciu o przepisy Kodeksu postępowania karnego. To, że prawo do żądania określonych informacji objętych tajemnicą bankową wynika z odrębnej ustawy, nie zmienia nic w porządku procedowania. Gdy organ prowadzący postępowanie karne żąda udzielenia informacji objętych tajemnicą bankową, to niezależnie od podstawy merytorycznej, jaką może być np. art. 105 upb lub art. 48 uKAS, musi żądanie swoje ubrać w odpowiednią formę procesową, tj. postanowienia. Taka forma umożliwia dopuszczalne przez art. 302 § 1 kpk zażalenie ze strony banku. Dopóki organ nie sformułował swojego żądania w prawidłowy sposób i we właściwej formie procesowej – nie może być stosowany wobec banku art. 48 ust. 11 uKAS. Gdyby organ prowadzący postępowanie karne skarbowe wydał postanowienie zawierające żądanie udzielenia informacji objętych tajemnicą bankową, B. zażaliłby się na to postanowienie i właściwy organ procesowy nie uwzględniłby tego zażalenia, a pomimo tego B. nadal nie udzielałby żądanej informacji, to dopiero wówczas ukaranie karą pieniężną stałoby się zasadne.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu ponowił dotychczas prezentowaną argumentację.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego oraz pełnomocnik Dyrektora podtrzymali zajmowane dotąd stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, jednak z przyczyn innych niż w niej podniesione.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.).

Kontrola działalności administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej: ppsa.). Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, uwzględnienie skargi na decyzję lub postanowienie następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenie wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 ppsa), skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa).

Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, to jest weryfikuje czy jest on zgodny z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy merytorycznie, lecz ocenia zgodność z przepisami prawa decyzji, postanowień i innych aktów podejmowanych przez organy administracji publicznej. W konsekwencji sąd administracyjny nie ocenia rozstrzygnięcia organu pod kątem jego słuszności, czy też celowości, jak również nie rozpatruje sprawy kierując się zasadami współżycia społecznego, ale w zakresie dokonywanej kontroli zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji orzekając w sprawie nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami zawartymi w skardze złożonej przez legitymowany podmiot. Oznacza to, że sąd bada w pełnym zakresie treść zaskarżonego aktu pod względem jego zgodności z prawem. Skoro więc sąd nie jest związany granicami zaskarżenia, to żadna część zaskarżonej decyzji lub aktu nie korzysta z domniemania prawidłowości. Niezwiązanie granicami skargi powoduje także, że sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu nawet w sytuacji, gdy dany zarzut nie został postawiony w skardze. Jednakże warunkiem podstawowym, ażeby sąd mógł podjąć opisane działania, jest precyzyjne i jednoznaczne zaskarżenie konkretnego aktu. Granice rozpoznania wyznaczone są wyłącznie granicami sprawy rozpatrywanej przez sąd, które stanowi ogół elementów stosunku administracyjnoprawnego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Zatem sąd administracyjny może uwzględnić skargę z innych powodów niż zarzucane. Do naruszenia tego przepisu doszłoby, gdyby sąd I instancji wyszedł poza granice sprawy (postanowienie NSA z 19 stycznia 2016 r., sygn. akt II GSK 3532/15; wyrok NSA z 13 kwietnia 2007 r., sygn. akt II GSK 384/06).

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd uznał, że skarga jest zasadna. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem, Sąd uznał bowiem, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W rozpoznanej sprawie sytuację prawną B. i organów KAS regulują w szczególności przepisy Prawa bankowego i ustawy o KAS. W ocenie Sądu istota problemu, który wyłonił się w sprawie, sprowadza się do ustalenia, czy w istniejącym stanie prawnym sprawy B. był zobowiązany do przekazania Naczelnikowi danych chronionych tajemnicą bankową.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zagadnień proceduralnych, na które wskazywał skarżący. Jak już wcześniej wskazano, na podstawie art. 48 ust. 1 pkt 1-2 uKAS na sporządzone na piśmie żądanie naczelnika urzędu celno-skarbowego wydane w związku z wszczętym postępowaniem przygotowawczym w sprawie o przestępstwo skarbowe, bank jest obowiązany do sporządzania i przekazywania informacji dotyczących osoby fizycznej w przypadku, gdy postępowanie przygotowawcze jest prowadzone w związku z czynami popełnionymi w zakresie działalności osoby fizycznej, w zakresie: 1) posiadanych lub współposiadanych rachunków bankowych, obrotów i stanów tych rachunków, z podaniem dat oraz kwot poszczególnych wpływów, dat oraz kwot poszczególnych obciążeń rachunków i ich tytułów oraz odpowiednio ich nadawców i odbiorców; 2) posiadanych lub współposiadanych rachunków pieniężnych, rachunków papierów wartościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów, stanów tych rachunków oraz ich historii.

Natomiast w świetle przepisów art. 105 ust. 1 pkt 2 lit. e tiret 1 upb bank ma obowiązek udzielenia informacji stanowiących tajemnicę bankową wyłącznie na żądanie naczelnika urzędu celno-skarbowego na zasadach i w trybie określonych w przepisach ustawy o KAS w związku z toczącym się postępowaniem karnym lub postępowaniem w sprawach o przestępstwa skarbowe przeciwko osobie fizycznej będącej stroną umowy zawartej z bankiem.

Ustawodawca nałożył zatem na banki obowiązek przekazywania nieodpłatnie informacji i danych objętych, co do zasady, tajemnicą bankową. Wszelkie informacje pochodzące od banków mają wartość dowodową dla organów KAS, a przepisy art. 48 uKAS dają dostęp do rzeczywistości finansowej podatników. Naczelnik urzędu celno-skarbowego może żądać od banku szczegółowych informacji, ale tylko w związku ze ściśle określonymi postępowaniami przygotowawczymi (Ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej. Komentarz pod red. L. Bieleckiego i A. Gorgola, Warszawa 2018, art. 48).

Ustawodawca, mając na względzie ochronę przysługującą danym posiadanym przez bank, w treści art. 48 uKAS wskazał precyzyjnie przesłanki funkcjonalne i tryb wystąpień oraz zawęził zarówno zakres podmiotów uprawnionych, jak również zakres przedmiotowy udzielonych informacji (wyrok WSA w Warszawie z 14 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 601/20).

Instytucja prawna dotycząca "żądania" z art. 48 ust. 1 uKAS jest rozwiązaniem odrębnym od regulacji zawartych w art. 182-185 op regulujących zasady i tryb dostępu organów podatkowych do danych chronionych tajemnicą bankową. Ponadto art. 94 § 1 pkt 2 uKAS jednoznacznie wyłącza bowiem stosowanie art. 182-185 op w toku czynności kontroli celno-skarbowej. Również WSA w Gorzowie Wielkopolskim, w wyroku z 16 września 2020 r., sygn. akt I SA/Go 212/20, stwierdził, że wskazane przepisy ustawy o KAS stanowią samodzielną i niezależną od przepisów art. 182-185 op podstawę prawną do uzyskania stosownych informacji od banków. Okoliczność ta jest niesporna w sprawie.

Dalej Sąd stwierdził, że instytucja prawna "żądania" z art. 48 ust. 1 uKAS umiejscowiona została w ustawie ustrojowej określającej m.in. formy realizacji niektórych zadań KAS i szczególne uprawnienia organów KAS oraz funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej (art. 1 ust. 1 pkt 2 uKAS). Pomimo tego, że "żądanie" realizowane jest na tle postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej, to znajduje się poza zakresem regulacji Kodeksu karnego skarbowego oraz Kodeksu postępowania karnego i stanowi rozwiązanie o charakterze autonomicznym. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 105 ust. 1 pkt 2 lit. b upb bank ma obowiązek udzielenia informacji stanowiących tajemnicę bankową na żądanie sądu lub prokuratora w związku z toczącym się postępowaniem o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Uprawnienia organów oraz obowiązki banku realizowane są wówczas w trybie i formach właściwych dla postępowania karnego. Natomiast "żądanie" naczelnika urzędu celno-skarbowego realizowane jest na zasadach i w trybie określonym w przepisach ustawy o KAS (art. 105 ust. 1 pkt 2 lit. e upb), bez odesłania do przepisów o postępowaniu karnym skarbowym. Takiego odesłania brak jest też w ustawie o KAS. Również doktryna potwierdza, że ustawa o KAS samodzielnie ustala zasady, tryb i zakres informacji, do jakich mają dostęp uprawnione organy KAS (W. Zręda, Dostęp Krajowej Administracji Skarbowej do tajemnicy bankowej. Glosa do wyroku WSA z dnia 16 września 2020 r., I SA/Go 212/20, Monitor Prawa Bankowego 2022 r. Nr 5, s. 33-42). Sam przepis art. 105 ust. 1 pkt 2 lit. e upb nie określa więc dodatkowych kryteriów ani warunków takiego "żądania". Wszczęcie postępowania karnego skarbowego jest jednak warunkiem koniecznym wystąpienia z "żądaniem" na zasadach i w trybie określonym w art. 48 ust. 1 uKAS. O skutkach prawnych rozbieżności w treści przepisów Prawa bankowego i ustawy o KAS będzie mowa w dalszej części niniejszego uzasadnienia.

W takim stanie prawnym naczelnik urzędu celno-skarbowego może sformułować na piśmie żądanie skierowane do banku, odnoszące się do danych chronionych tajemnicą bankową, którego podstawą prawną jest wyłącznie art. 48 ust. 1 uKAS. Jeżeli zakres żądanych danych mieści się w granicach wyznaczonych przez ustawę o KAS i "żądanie" zostało wystosowane w związku z postępowaniem karnym skarbowym, to jest uprawnione, ponieważ znajduje umocowanie w ustawie. Podobnie też orzekł WSA we Wrocławiu w wyroku z 6 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 58/21, stwierdzając, że w świetle tych szczególnych przepisów nie zachodzi w zakresie pozyskiwania informacji z rachunków bankowych przez naczelników urzędów celno-skarbowych ani obowiązek uprzedniego poinformowania o tym strony postępowania, ani uzyskania na to zgody prokuratora czy sądu.

Przepisy nie narzucają też organowi obowiązku zastosowania formy postanowienia. W istocie forma postanowienia byłaby właściwa, gdyby naczelnik urzędu celno-skarbowego działał na podstawie przepisów o postępowaniu karnym skarbowym, tak jednak nie jest. Formy postanowienia dla "żądania" z art. 48 ust. 1 uKAS nie przewiduje również sama ustawa o KAS, pomimo tego, że np. art. 45 ust. 3 uKAS stanowi, iż informacje i dokumenty, o których mowa w art. 45 ust. 1 uKAS, są udostępniane nieodpłatnie na podstawie postanowienia organu KAS, w terminie i formie określonych przez ten organ.

Stąd zarzut B., że Naczelnik powinien wydać w sprawie zaskarżalne postanowienie na podstawie art. 302 § 1 kpk w zw. z art. 11 kks, jest zdaniem Sądu, nietrafny. Naczelnik prawidłowo dokonał czynności procesowej formułując żądanie udostępnienia danych chronionych tajemnicą skarbową w piśmie, które doręczył B. Dotychczasowa analiza stanu prawnego sprawy, przeprowadzona przez Sąd, nie prowadzi jednak do wniosku, że B. pozbawiony jest środków zaskarżenia w przypadku, gdyby doręczone mu "żądanie" nie mogło być wykonane ze względu na przeszkody prawne.

W istniejącym stanie prawnym sprawy B. nie był uprawniony do zaskarżenia czynności procesowej podjętej przez Naczelnika, ponieważ takiej możliwości nie przewidział prawodawca. Nie oznacza to jednak, że B. był "bezbronny" w relacji z organem KAS. Zgodnie bowiem z art. 48 ust. 11 uKAS naczelnik urzędu celno-skarbowego może, w drodze decyzji, nałożyć karę pieniężną na podmiot, który pomimo prawidłowego wezwania w wyznaczonym terminie nie udzielił żądanych informacji lub udzielił ich w niepełnym zakresie. Znajdują wówczas odpowiednie zastosowanie przepisy o karach porządkowych zawarte w Ordynacji podatkowej. Wnosząc odwołanie od decyzji o nałożeniu kary pieniężnej B. mógł kontestować w szczególności prawną dopuszczalność doręczonego mu "żądania", spełnienie prawnych przesłanek udostępnienia informacji chronionych tajemnicą bankową, czy też wynikający z pisma Naczelnika zakres żądanych informacji. Co prawda B. nie był uprawniony do samodzielnej weryfikacji, czy rzeczywiście prowadzone jest postępowanie karne skarbowe lub czy żądane dane są potrzebne organowi KAS do wykonania jego ustawowych obowiązków, jednakże nie można skarżącemu odmówić uprawnienia do analizy treści doręczonego mu pisma i ewentualnej polemiki z Naczelnikiem w tak zakreślonym obszarze sporu. Ustawowo przyznane B. uprawnienia do wniesienia odwołania od decyzji o karze pieniężnej (art. 262 § 5 w zw. z art. 48 ust. 11 uKAS), a następnie – skargi do sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 1 ppsa), zdaniem Sądu, należycie chronią interes prawny samego B., jak i beneficjentów tajemnicy bankowej.

W tym miejscu warto wskazać, że Ordynacja podatkowa również przewiduje rozwiązania, w których organ podatkowy jest uprawniony do żądania wykonania pewnych czynności przez osoby trzecie np. okazania przedmiotu oględzin przez osobę, w której posiadaniu ten przedmiot się znajduje, czy okazania ksiąg podatkowych przez osobę, która te księgi faktycznie prowadzi na zlecenie podatnika. Takie czynności procesowe organu podatkowego nie podlegają zaskarżeniu, tj. ewentualnie wydane przez organ postanowienie dowodowe jest niezaskarżalne. Ponieważ jednak niewykonanie żądania organu podatkowego zagrożone jest karą porządkową z art. 262 § 3 op, a na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej służy zażalenie (art. 262 § 5 op), to osoba trzecia może w ramach zażalenia na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej kwestionować również zasadność skierowanego do niej wezwania. Przyjęte rozwiązania prawne dopuszczają też wniesienie skargi do sądu administracyjnego na postanowienie organu II instancji wydane po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej (art. 3 § 2 pkt 2 ppsa). Interes prawny osoby trzeciej podlega więc ochronie w ramach odpowiednich procedur.

Jedynie na marginesie powyższego Sąd zauważa, że skarżący nie udostępnił Naczelnikowi danych chronionych tajemnicą bankową, jednak udzielił odpowiedzi na wezwanie organu I instancji, w której wyraził wątpliwości, co do istnienia podstawy prawnej przekazania żądanych danych. Reakcja Naczelnika na taką odpowiedź, polegająca na nałożeniu kary pieniężnej na B. bez podjęcia jakiejkolwiek korespondencji ze skarżącym, jawi się w takim stanie sprawy jako nieco przedwczesna i nadmierna. Nic nie stało bowiem na przeszkodzie do tego, by organ I instancji wyjaśnił skarżącemu, który co istotne – podjął działanie motywowane ostrożnością wymaganą od takiego podmiotu – podstawy prawne i faktyczne doręczonego mu "żądania", tak by uniknąć (w miarę możliwości) podjęcia czynności procesowej o charakterze represyjnym.

Przechodząc do dalszej analizy stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że konieczne jest skorzystanie z uprawnienia gwarantowanego mu przez art. 134 § 1 ppsa. Sąd rozstrzygnął więc sprawę wychodząc poza zarzuty i wnioski skargi B., działając przy tym w granicach zawisłej sprawy.

Jak stanowi art. 104 ust. 1 upb bank, osoby w nim zatrudnione oraz osoby, za których pośrednictwem bank wykonuje czynności bankowe, są obowiązane zachować tajemnicę bankową, która obejmuje wszystkie informacje dotyczące czynności bankowej, uzyskane w czasie negocjacji, w trakcie zawierania i realizacji umowy, na podstawie której bank tę czynność wykonuje. Do czynności bankowych ustawa zalicza m.in. prowadzenie innych rachunków bankowych (art. 5 ust. 1 pkt 2 upb).

Przepis art. 104 upb stanowi trzon konstrukcyjny tajemnicy bankowej. Pojęcie to można rozumieć w znaczeniu szerokim oraz wąskim. W znaczeniu szerokim tajemnica bankowa obejmuje wszelkie informacje o danym banku i innych powiązanych z nim podmiotach, dotyczące ich funkcjonowania, które nie mogą być ogólnie dostępne ze względu na interes banku, jego kontrahentów lub strony trzeciej. W znaczeniu wąskim jest to obowiązek zachowania poufności w odniesieniu do określonych informacji, zamieszczony w Prawie bankowym. Instytucja tajemnicy bankowej stanowi jedną z podstawowych zasad, na których opiera się prawo bankowe. Nie ma ona jednak charakteru absolutnego, co oznacza, że istnieją od niej wyjątki. Z obowiązkiem zachowania tajemnicy bankowej wiąże się odpowiedzialność cywilna w przypadku jej naruszenia (art. 104 ust. 5 upb). Naruszenie obowiązku zachowania tajemnicy bankowej może skutkować także odpowiedzialnością karną na podstawie art. 171 ust. 5 upb. Tajemnica bankowa pełni dwie podstawowe funkcje: po pierwsze, chroni prywatność, a po drugie, chroni interes ekonomiczny klienta i banku. Chroni ona także zaufanie w relacjach pomiędzy bankami a ich klientami. Właściwa konstrukcja tajemnicy bankowej i jej przestrzeganie leży także w interesie publicznym, ponieważ wzmacnia zaufanie do krajowego systemu bankowego. Beneficjentami tajemnicy bankowej są osoby fizyczne i osoby prawne, a także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

Tajemnica bankowa, obejmuje więc wszystkie informacje dotyczące banku oraz innych podmiotów związanych z bankiem i jest pewnego rodzaju tajemnicą przedsiębiorcy (banku), jak również obejmuje dane o klientach, w tym dane osobowe, ich wszystkich rachunkach i operacjach. Tajemnica bankowa to jeden z tych elementów, który nadaje bankowi przymiot instytucji zaufania publicznego. Tajemnica bankowa należy do tajemnic zawodowych, związanych z obrotem profesjonalnym. Instytucja tajemnicy bankowej jest jednym z elementów ustawowej ochrony praw i wolności obywatelskich. Informacje dotyczące sytuacji finansowej i gospodarczej, zarówno osób fizycznych, jak i prawnych, uważa się za element ich prawa do prywatności. Wymagania stawiane przez Konstytucję RP związane z ograniczeniami praw i wolności obywatelskich dotyczą także ochrony danych o sytuacji majątkowej obywatela. W przypadku przedsiębiorców informacje objęte tajemnicą bankową są jednocześnie tajemnicą przedsiębiorcy i są również chronione. Tajemnica bankowa chroni informacje, które niezależnie od tego, czy są związane z klientem nieprowadzącym działalności gospodarczej, czy też przedsiębiorcą, są informacjami gospodarczymi. Każda bowiem usługa świadczona przez bank wywołuje skutek ekonomiczny, zarówno dla banku, jak i dla klienta banku. Tajemnica bankowa obejmuje bowiem szczególne informacje o charakterze ekonomicznym, ważnym także dla każdego przedsiębiorcy, które dla klienta banku, jak i dla banku, są informacjami wrażliwymi.

Przedmiotowy zakres tajemnicy ujęty jest według zasady maksymalizmu. Informacjami dyskrecjonalnymi będą wszystkie dane dotyczące czynności bankowych, osób dokonujących z bankiem tych czynności, sam fakt dokonania czynności, jak również przystąpienie do negocjacji. Wszystkie informacje dotyczące czynności bankowej to jakiekolwiek dane, które pozostają w takim związku z czynnością bankową, że w jakikolwiek sposób wspomnianej czynności dotyczą (Prawo bankowe. Komentarz pod red. H. Gronkiewicz-Waltz, Warszawa 2013, art. 104, nb. 1-3, 6-7, 11, a także J. Byrski, Tajemnica bankowa – aktualne regulacje oraz nowe wyzwania [w:] Ochrona klienta na rynku usług finansowych w świetle aktualnych problemów i regulacji prawnych pod red. E. Rutkowskiej-Tomaszewskiej, Warszawa 2017).

Tajemnica bankowa jest zatem szczególnym rodzajem tajemnicy, najbardziej zbliżonym do tajemnicy zawodowej, stanowi jej odmianę, charakterystyczną ze względu na zakres podmiotowy zobowiązanych, zakres przedmiotowy informacji oraz zwolnienia z obowiązku jej zachowania. Regulacja odnosząca się do tajemnicy bankowej zawarta w Prawie bankowym jest też wyczerpująca. Jej celem jest ochrona interesów finansowych banków, ale przede wszystkim ich klientów. Wiąże się też ściśle z ochroną praw osobistych i prawa do prywatności (Prawo Bankowe. Komentarz pod red. R. Sikorskiego, Warszawa 2015, art. 104, nb. 1).

Zgodnie z wyrokiem WSA w Krakowie z 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 115/08, tajemnica bankowa obejmuje nie tylko o informacje odnoszące się do treści umów bankowych, ale także inne jeszcze wiadomości dotyczące czynności bankowych oraz osób (kontrahentów i osób nie będących kontrahentami banku). Pierwszą grupę tych informacji określa się jako informacje konfidencjonalne operacyjne (podstawowe), zaś drugą jako wiadomości okazjonalne (pozaoperacyjne), uzyskane przez bank w okresie przedkontraktowym lub nawet w okresie późniejszym. Art. 104 ust. 1 upb wprowadza tzw. zasadę maksymalizmu, zgodnie z którą zakresem przedmiotowym tajemnicy bankowej są objęte wszystkie informacje, poza wyjątkami przedmiotowymi określonymi w art. 104 ust. 2 tej ustawy oraz wyjątkami dotyczącymi udzielania określonych informacji ściśle określonym podmiotom, uprawnionym do tego z mocy ustawy (art. 105 ust. 1 i 2 upb).

W wyroku z 24 czerwca 1997 r., sygn. akt K 21/96, którego ogólne konkluzje nadal zachowały aktualność, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że prawo do prywatności – podobnie, jak inne prawa i wolności jednostki – nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniom. Konieczne jest jednak, by ograniczenia te formułowane były w sposób czyniący zadość wymaganiom konstytucyjnym. Oznacza to m.in., że ograniczenie prawa bądź wolności może nastąpić tylko jeżeli przemawia za tym inna norma, zasada lub wartość konstytucyjna, a stopień tego ograniczenia musi pozostać w odpowiedniej proporcji do rangi interesu, któremu ograniczenie to ma służyć. Prawo do prywatności obejmuje też ochronę tajemnicy danych dotyczących sytuacji majątkowej obywatela, a więc odnosi się także do posiadanych przez niego rachunków bankowych (i podobnych) oraz dokonywanych przez niego transakcji. Udostępnienie organom skarbowym informacji bankowych, mogących zawierać także dane ze sfery życia prywatnego obywateli, z pominięciem drogi sądowej można uznać w szczególnych przypadkach za dopuszczalne, jeżeli przemawia za tym ważny interes publiczny, pod warunkiem objęcia tych informacji tajemnicą służbową. Do szczególnie niepożądanych konsekwencji restrykcyjnych uregulowań tajemnicy bankowej zalicza się: 1) pozbawienie państwa części dochodów wobec braku dostępu służb podatkowych do informacji o zawieranych transakcjach, 2) zagrożenie zaufania obywateli do systemu podatkowego, wobec ukrywania przez niektórych podatników poszczególnych transakcji, co prowadzi do zaburzeń w rozłożeniu ciężarów podatkowych, 3) utrudnienie współpracy międzynarodowej między służbami podatkowymi. Aby tym anomaliom przeciwdziałać władze podatkowe nie powinny być traktowane na równi z innymi osobami trzecimi w zakresie dostępu do tajemnicy bankowej, będąc równocześnie zobowiązane do zachowania tajemnicy wobec osób trzecich. Za ograniczeniem we wskazanym zakresie ochrony tajemnicy bankowej, a przez to i zasady ochrony sfery prywatności obywateli, przemawia zasada sprawiedliwości podatkowej. Chodzi zarówno o wzmożenie skuteczności pobierania podatków, jak i wykrywania przestępstw podatkowych oraz dochodów z innej przestępczej działalności. Za wprowadzeniem wyjątku od zasady zachowania tajemnicy bankowej na rzecz organów podatkowych przemawiają interesy podatkowe państwa, a pośrednio interesy obywateli – płatników podatków, zainteresowanych praktyczną realizacją zasady sprawiedliwości podatkowej. Udostępnione organom podatkowym informacje i dokumenty bankowe objęte są tajemnicą skarbową, której naruszenie zagrożone jest sankcją karną. Niezapewnienie podatnikowi prawa do sądu na etapie postępowania zmierzającego do udostępnienia urzędowi skarbowemu informacji bankowych nie jest równoznaczne z pozbawieniem go drogi sądowej w przedmiocie oceny prawidłowości decyzji podatkowej, opartej na tych informacjach.

Natomiast w wyroku z 20 czerwca 2005 r., sygn. akt K 4/04, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że ochrona życia prywatnego, gwarantowana co do zasady w art. 47 Konstytucji RP, obejmuje także autonomię informacyjną (art. 51 Konstytucji RP) oznaczającą prawo do samodzielnego decydowania o ujawnianiu innym informacji dotyczących swojej osoby, a także prawo do sprawowania kontroli nad takimi informacjami, jeśli znajdują się w posiadaniu innych podmiotów. Informacje dotyczące majątku i sfera ekonomiczna jednostki są niewątpliwie objęte prywatnością i autonomią informacyjną, jakkolwiek w tej sferze odnotować można łagodniejsze kryteria jej ograniczania, niż w wypadku sfery czysto osobistej. Konstytucja RP realizuje zasadnicze elementy składające się na treść prawa do ochrony życia prywatnego: respekt dla autonomii informacyjnej jednostki, a więc sam obowiązek udostępnienia danych ograniczony do ściśle określonych ustawowo sytuacji oraz ograniczenie arbitralności ustawodawcy – ustawa nie może zakresu obowiązku kształtować dowolnie. Jedną z ważnych funkcji demokratycznego państwa prawa jest skuteczne zwalczanie negatywnych zjawisk, które w skrajnym nasileniu mogą godzić w samo istnienie tego państwa. Dlatego ustawodawca ma nie tylko prawo, ale także obowiązek zwalczania negatywnych zjawisk przez nadawanie takich uprawnień organom kontroli, które to uprawnienia, pozostając w zgodzie z zasadami Konstytucji RP, będą miały bezpośredni wpływ na zwiększenie sprawności działań kontrolnych, zwłaszcza w zakresie wykrywania i zwalczania tzw. szarej strefy i przestępczości gospodarczej. Trybunał Konstytucyjny dopuszcza więc wyposażenie organów kontroli w specjalne uprawnienia, akcentując jednocześnie konieczność dochowania zgodności takich uregulowań z Konstytucją. Ustawodawca, w świetle art. 2 Konstytucji RP, ma konstytucyjny obowiązek określić przesłanki ingerencji w sferę prywatności w sposób możliwie precyzyjny, tak aby ograniczyć zakres swobody decyzyjnej pozostawionej organom stosującym prawo, a jednocześnie ma on obowiązek stworzyć odpowiednie mechanizmy kontroli nad aktami organów władzy publicznej dotykającymi tej sfery. W sytuacji, gdy chodzi o ograniczenie konstytucyjnych wolności i praw człowieka i obywatela, przepisy muszą charakteryzować się należytą precyzją i jasnością. Nakaz ten jest funkcjonalnie związany z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa. Ustawodawca starał się o stworzenie warunków ograniczających w ten sposób niebezpieczną dla państwa prawnego tzw. szarą strefę. Wolny rynek i swoboda prowadzenia działalności gospodarczej przyniosły bowiem także negatywne skutki. Należy do nich zaliczyć przypadki wyłudzania podatków, prowadzenia nieujawnionej działalności gospodarczej, dokonywania nielegalnego obrotu dewizowego, w tym "prania brudnych pieniędzy", niedozwolonego wykorzystywania powiązań kapitałowych między podmiotami etc. Tak zakreślony cel ustawy wymaga niewątpliwie stosowania odpowiednich środków, także takich, które ingerują w sferę prywatności jednostki. Zawsze jednak należy wykazać, że wprowadzone restrykcje są uprawnione.

Jak wynika z powyższego, prawo do ochrony prywatności wywodzone jest z art. 47 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy ma prawo do ochrony prawnej życia prywatnego, a także z art. 51 Konstytucji RP, który statuuje prawo do ochrony danych osobowych, które jest jednym z przejawów prawa do ochrony prywatności. Tak rozumiana prywatność, określana jako "prawo do pozostawienia w spokoju", dotyczy też ochrony informacji odnoszących się do danej osoby i gwarantuje jej m.in. pewien stan niezależności, dzięki któremu jednostka może decydować o zakresie i zasięgu udostępniania i komunikowania innym osobom informacji o swoim życiu.

Ponadto prawo do prywatności jest w sposób wyraźny zagwarantowane w międzynarodowych aktach prawnych dotyczących ochrony praw człowieka. Po pierwsze, jest to art. 12 Powszechnej Deklaracji Praw Człowieka stanowiący, że nie wolno ingerować samowolnie w czyjekolwiek życie prywatne, rodzinne, domowe ani w jego korespondencję, ani też uwłaczać jego honorowi lub dobremu imieniu. Ponadto każdemu człowiekowi zagwarantowano prawo do ochrony prawnej przeciwko takiej ingerencji lub uwłaczaniu. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że postanowienia Deklaracji nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Po drugie, trzeba wskazać na postanowienia art. 17 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych, które są skonstruowane podobnie jak przytoczone wyżej postanowienia Deklaracji, na ich mocy nikt nie może być narażony na samowolną lub bezprawną ingerencję w jego życie prywatne, rodzinne, dom czy korespondencję ani też na bezprawne zamachy na jego cześć i dobre imię. Każdemu zapewniono też prawo do ochrony prawnej przed tego rodzaju ingerencjami i zamachami. Z kolei w art. 8 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności zawarto szeroką formułę prawa do prywatności, zgodnie z którą każdy ma prawo do poszanowania swojego życia prywatnego i rodzinnego, swojego mieszkania i swojej korespondencji. Budowa art. 8 Konwencji oznacza jednak, że prawo to nie jest bezwzględnie chronione i nie można z niego korzystać w każdych okolicznościach. Prawo to ma przede wszystkim chronić jednostkę przed arbitralną ingerencją władz publicznych. Art. 8 Konwencji z jednej strony nakłada na państwo obowiązek powstrzymania się od niej, a z drugiej – pozytywne obowiązki nieodzowne dla skutecznego poszanowania życia prywatnego i rodzinnego, podobnie jak domu i korespondencji. W prawie unijnym aktem prawnym regulującym kwestie prawa do prywatności jest Karta praw podstawowych. Akt ten obowiązuje i jest bezpośrednio stosowany w państwach członkowskich Unii Europejskiej. Normy zawarte w Karcie stanowią podstawę prawną dla działań organów administracji publicznej i sądów państw członkowskich. Ponadto Karta wywołuje bezpośredni skutek dla podmiotów prywatnych. W konsekwencji podmioty te są uprawnione do powoływania się na normy prawa pierwotnego wynikające z Karty w postępowaniu przed sądami i organami administracji publicznej. Zgodnie z art. 7 Karty każdy ma prawo do poszanowania życia prywatnego i rodzinnego, domu i komunikowania się. Wspomniany przepis trzeba interpretować wraz z art. 8 Karty, który dotyczy ochrony danych osobowych. Istnienie ścisłego związku pomiędzy art. 7 i art. 8 Karty jest uzasadnione ochroną jednostki przed nieuprawnioną ingerencją państwa w przysługujące jej prawa. Zarówno prawo do prywatności, jak i prawo do ochrony danych osobowych to prawa o szczególnym znaczeniu mające zabezpieczać prawnie chronione interesy osobiste i majątkowe jednostki.

Powyższe pozwala na uznanie prawa do prywatności i zapewnienie mu należytej ochrony za konieczny element demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), a wszelkie ingerencje w prywatność muszą mieć na uwadze jej ochronę, jako dobra konstytucyjnie chronionego, i zasady konstytucyjne wskazujące na granice i przesłanki, jakie muszą być zachowane na wypadek ingerencji. Z drugiej jednak strony, pozostające do dyspozycji władz publicznych środki pozwalają na daleko idącą ingerencję w prawo do prywatności (G. Gradkowski, M. Sagan, Prawo do prywatności a tajemnica bankowa – wybrane zagadnienia [w:] Rynek usług finansowych: inwestycyjnych, bankowych i ubezpieczeniowych – między teorią a praktyką pod red. J. Olszewskiego, Warszawa 2020, a także A. Kowalska, Obowiązek banku udzielenia informacji stanowiących tajemnicę bankową Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2024 Nr 1 (112), s. 66-76).

Sąd Najwyższy w uchwale 3 sędziów SN z 23 maja 2006 r., sygn. akt I KZP 4/06, której ogólne konkluzje nadal są aktualne, jednoznacznie stwierdził, że przedmiotowy zakres tajemnicy bankowej oparty został na zasadzie maksymalizacji. Konsekwencją systemową uregulowania katalogu czynności bankowych w art. 5 upb jest stwierdzenie, że tajemnicą bankową objęte są wszystkie informacje dotyczące tych czynności bankowych, uzyskane w czasie negocjacji, w trakcie zawierania i realizacji umowy, na podstawie której bank tę czynność wykonuje. Poza argumentami związanymi z wykładnią językową przepisu art. 104 ust. 1 upb, maksymalistyczne ujęcie przedmiotu tajemnicy bankowej znajduje swoje uzasadnienie w celu tej instytucji prawnej. Instytucja ta jest gwarancją prawa do prywatności wynikającego z art. 47 Konstytucji RP, art. 8 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 17 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych. Takie pojmowanie celu tajemnicy bankowej przesądza, że jej beneficjentami są osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które w związku z wykonywaniem czynności bankowych powierzają bankowi informacje o charakterze konfidencjonalnym. Tajemnica bankowa nie jest więc przywilejem banku, a rola tego ostatniego polega na strzeżeniu chronionych informacji przed nielegalnym ujawnieniem. Przyjęcie, że tajemnica bankowa stanowi środek ochrony prawa do prywatności powoduje, zwłaszcza w kontekście treści art. 51 Konstytucji RP, iż przy interpretacji przepisów regulujących tajemnicę bankową niedopuszczalna jest rozszerzająca wykładnia wyjątków od reguły. Tajemnica bankowa, zaliczana do tajemnic związanych z wykonywaniem określonego zawodu, w kontekście każdego postępowania prowadzonego na podstawie ustawy, jest instytucją prawa dowodowego, należącą do zakazów dowodowych, krępującą organy procesowe w pozyskiwaniu dowodów z określonych źródeł. Zakaz ten nie ma jednak charakteru bezwzględnego, z tym, że wyjątki od zasady dyskrecji musi określać ustawa, a interpretacja tych wyjątków – ze względu na cel tajemnicy bankowej – nie może mieć charakteru rozszerzającego. Zawarta w prawie bankowym regulacja dotycząca podstaw i trybu ujawniania tajemnicy bankowej stanowi lex specialis w stosunku do przepisów proceduralnych o zwalnianiu z obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej w postępowaniu w sprawach o wykroczenia, czy analogicznie w postępowaniu karnym. Prawo bankowe w zakresie podstaw i trybu ujawniania tej tajemnicy stanowi lex specialis w stosunku do przepisów o charakterze generalnym. Normatywny kształt tajemnicy bankowej, stanowiącej jedną z gwarancji konstytucyjnego prawa do prywatności, jest rzeczą ustawodawcy, a nadto szczególny charakter przepisów prawa bankowego odnoszących się do tajemnicy bankowej oraz cel tej regulacji wyklucza dopuszczalność wykładni rozszerzającej. Konieczność restryktywnej wykładni związanej z niedopuszczalnością rozszerzającej interpretacji przepisów o tajemnicy bankowej wyklucza stosowanie analogii do poszerzania wyjątków od obowiązku zachowania tej tajemnicy (podobnie M Kuśmierczyk, Wybrane zagadnienia dotyczące tajemnicy bankowej, Doradztwo Podatkowe. Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych 2020 Nr 2).

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, tajemnicę bankową należy postrzegać jako tajemnicę zawodową, uregulowaną wyczerpująco w Prawie bankowym. Informacje nią chronione mogą być przekazane innemu podmiotowi tylko w przypadkach wprost wymienionych w ustawie. Do tajemnicy tej należy stosować zasadę maksymalizmu, która skutkuje przyjęciem, że chronione są wszystkie dane dotyczące czynności bankowych, osób dokonujących z bankiem tych czynności i sam fakt dokonania czynności. Niedopuszczalne jest stosowanie takiej wykładni prawa, która mogłaby doprowadzić do poszerzenia katalogu wyjątków od ogólnej zasady nieudostępniania danych chronionych ww. tajemnicą. Bardzo istotne w sprawie jest to, że udostępnienie organowi KAS informacji bankowych, z pominięciem drogi sądowej, jest dopuszczalne w świetle Konstytucji RP, ponieważ przemawia za tym ważny interes publiczny, który jest realizowany przez naczelnika urzędu celno-skarbowego w ramach kompetencji przyznanych mu przepisami ustawy o KAS. Należy też powtórzyć za Trybunałem Konstytucyjnym, że w sytuacji, gdy chodzi o ograniczenie konstytucyjnych wolności i praw człowieka i obywatela, przepisy muszą charakteryzować się należytą precyzją i jasnością. Nakaz ten jest funkcjonalnie związany z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa.

Dodatkowo Sąd zauważa, że normy prawa procesowego pełnią rolę służebną w stosunku do unormowań prawa materialnego, wyznaczającego treść rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Regulacje materialnoprawne cechują się na ogół większą stabilnością, wynikającą z ich oparcia na określonych trwałych założeniach aksjologicznych i dogmatycznych. Natomiast prawo procesowe, pełniąc rolę służebną wobec prawa materialnego, oprócz celów dogmatycznych z związanych z realizacją zadań organów KAS, musi zapewnić ich realizacji właściwy poziom i odpowiednie warunki. Wykonanie dyrektyw kontroli celno-skarbowej, postępowania podatkowego czy postępowania karnego skarbowego wymaga właściwych środków i możliwości.

W nauce prawa wskazuje się, że jednym z kryteriów obowiązywania tetycznego normy prawnej jest ustalenie, że dana norma nie jest sprzeczna z innymi normami należącymi do systemu prawa, a jeżeli jest sprzeczna – to można ją usunąć poprzez zastosowanie określonych reguł kolizyjnych bądź dyrektyw interpretacyjnych. Z sytuacją konfliktu norm mamy do czynienia wówczas, gdy dwie normy mają różne hipotezy, ale w danej sytuacji nie mogą być one łącznie spełnione, a powinny być łącznie spełnione. Natomiast sprzeczność realizacyjna może mieć charakter luki intra legem, która dotyczy sytuacji, gdy dla określonego stanu faktycznego obowiązuje norma prawna, która niejako automatycznie obejmuje dany stan rzeczy, ale przypisaniu mu skutków prawnych na podstawie tej normy nie jest już możliwe. Ustalenie kolizji wymusza konieczność jej usunięcia w celu zrekonstruowania normatywnej podstawy decyzji poprzez zastosowanie w procesie wykładni odpowiedniej argumentacji. Usuwanie sprzeczności o charakterze formalnym, którego celem jest dokonanie prawidłowych ustaleń walidacyjnych, a więc stwierdzenie, jaka norma obowiązuje w stopniu dostatecznym dla potrzeb rozstrzygnięcia, odbywa się poprzez zastosowanie reguł kolizyjnych i dyrektyw interpretacyjnych. W sytuacji, gdy konkurencja między kolidującymi przepisami nie polega na ich wzajemnym dopełnianiu i względnej relatywności zastosowania, mamy do czynienia z kolizją prowadzącą do wyeliminowania jednej z norm pozostających w kolizji. Konieczne jest wówczas odwołanie się do jednej z czterech reguł kolizyjnych: hierarchicznej, merytorycznej, chronologicznej bądź aksjologicznej.

Reguła hierarchiczna nawiązuje do hierarchicznego zróżnicowania systemu prawa. Reguła hierarchiczna pozytywna brzmi: norma wyżej usytuowana w hierarchii norm (norma wyższego rzędu) uchyla normę niższego rzędu (lex superior derogat legi inferiori). Reguła merytoryczna nawiązuje do zakresów regulacji i brzmi następująco: norma szczególna uchyla normę ogólną (lex specialis derogat legi generali), oczywiście pod warunkiem, że norma szczególna nie jest normą niższego rzędu. W celu zastosowania tej reguły stwierdza się, że zakres unormowania bądź zastosowania jednej z kolidujących regulacji jest węższy i w konsekwencji bardziej dookreślony, albo też, że jedna regulacja stanowi wyjątek od drugiej. Uchylenie w tym przypadku nie oznacza, że norma uchylana, a więc lex generalis, w ogóle traci moc obowiązującą, a oznacza tylko to, że nie znajduje ona zastosowania w zakresie regulowanym przez lex specialis w przypadku zbiegu tych norm. Reguła chronologiczna (inaczej: reguła porządku czasowego) stanowi, że norma późniejsza uchyla normę wcześniejszą (lex posterior derogat legi priori), z zastrzeżeniem, że norma późniejsza nie jest normą niższego rzędu. Konieczność zastosowania tej reguły pojawia się wtedy, gdy na mocy przepisów zmieniających bądź końcowych nie nastąpiła wyraźna derogacja wcześniej obowiązujących przepisów. Dla zastosowania tej reguły wymagane jest, aby kolidujące normy znajdowały się na tym samym szczeblu w ramach hierarchicznego uporządkowania, ponieważ reguła hierarchiczna jest zawsze rozstrzygająca. Konieczne jest ponadto, aby norma późniejsza nie była szersza zakresowo, a więc by późniejsza regulacja nie miała charakteru lex generalis wobec wcześniejszego unormowania. W tej drugiej sytuacji mamy bowiem do czynienia z regułą kolizyjną drugiego stopnia, zgodnie z którą norma późniejsza, ogólniejsza nie uchyla normy wcześniejszej, bardziej szczegółowej (lex posterior generalis non derogat legi priori speciali). Z zastosowaniem reguły aksjologicznej mamy do czynienia wówczas, gdy kolizji nie można rozstrzygnąć poprzez użycie którejś z wcześniej wymienionych reguł. Odwołanie się do reguły aksjologicznej oznacza, że jedna z kolidujących regulacji jest bardziej doniosła aksjologicznie i z tego powodu powinna ona stanowić podstawę decyzji w rozstrzyganym przypadku. Konflikt regulacji kolidujących w procesie argumentacji dotyczy najczęściej relatywnej doniosłości konkurencyjnych wobec siebie zasad. W razie kolizji reguły prawnej z zasadą prawa reguła aksjologiczna rozstrzyga na korzyść tej ostatniej. Wynika to z założenia, że zasada prawna to norma nadrzędna, bardziej ogólna, chroniąca dobro szczególnie cenne w porównaniu z innymi, zwykłymi normami, a zatem to norma zasadnicza. Wartości, które prawodawca formułuje w postaci zasad prawa, są przez niego najbardziej preferowane. Uprawnione jest nawet stwierdzenie, że wyrażenie tych wartości w postaci zasad ma na celu ich wzmożoną ochronę w porównaniu do wartości wyrażonych w "zwykłych" normach (B. Wojciechowski, Reguły kolizyjne i inferencyjne w interpretacji prawa administracyjnego [w:] System Prawa Administracyjnego. Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym pod red. A. Hausera i Z. Niewiadomskiego. Warszawa 2015).

Na gruncie przywołanej wyżej wykładni oraz dorobku nauki prawa (teorii prawa) należy odnieść się do dostrzeżonej przez Sąd oraz organ rozbieżności w regulacjach art. 48 uKAS i art. 105 upb. Wskazany problem był już przedmiotem analiz doktryny prawa.

Art. 48 ust. 1 uKAS nie posługuje się "podejrzanego". Ustawodawca wprowadził tutaj formułę "osoby fizycznej" oraz "działalności osoby fizycznej". W efekcie przepis ten otworzył możliwość pozyskania informacji bankowych dotyczących osoby fizycznej, w sytuacji, gdy działania procesowe organu są prowadzone w związku z czynami popełnionymi w zakresie jej działalności. W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej analizowaną zmianę, wskazano wyraźnie, że chodzi tutaj o umożliwienie pozyskania określonych informacji przez organ również na etapie postępowania znajdującego się w fazie in rem (Uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, Sejm IX kadencji, druk sejmowy nr 1532, s. 254). Pozwala to na zgromadzenie jak największej ilości dowodów na etapie, gdzie prowadzone postępowanie pozostaje jeszcze poza stanem wiedzy i świadomości osoby podejrzanej, a zatem zapewnione są niezakłócone warunki czynienia ustaleń, niezbędnych do sformułowania możliwie najbardziej precyzyjnych zarzutów. Pomimo oczywistego charakteru intencji, ustawodawca zapomniał o dokonaniu stosownych zmian w przepisach Prawa bankowego, w których obecnie dostęp organów KAS na gruncie postępowania karnego skarbowego związanego z czynami popełnionymi przez osobę fizyczną wymaga, by postępowanie to toczyło się już przeciwko niej. Przepis art. 105 ust. 1 pkt 2 lit e upb regulujący zagadnienie dostępu do informacji objętych tajemnicą bankową przez organy KAS, odsyła do zasad i trybu określonych w przepisach ustawy o KAS. Należy jednak zauważyć, że wskazuje też na konkretne warunki, w których pierwszeństwo to ma być realizowane. Nakreśla, w obrębie, jakiego postępowania znajdują zastosowanie przepisy odrębne i jakie cechy postępowanie to powinno posiadać. Tym samym, choć nie normuje szczegółowo zasad i trybu udostępniania informacji bankowych finansowym organom postępowania przygotowawczego, to jednak wyznacza granice procesowe, w których dostęp ten może mieć miejsce. Przepisy ustawy o KAS, w zakresie, w jakim normują zagadnienia uregulowane w przepisach Prawa bankowego, znajdujące się poza zakresem zastosowanego tam odesłania, wkraczają w obszar swoistej prerogatywy prawa bankowego. Jeżeli wchodzą z nimi w kolizję, to w oczywisty sposób doprowadzają do chaosu na płaszczyźnie wewnętrznej spójności systemu prawa. Z tego powodu, de lege ferenda, mechanizm pozyskiwania informacji objętych tajemnicą bankową przez organy KAS wymaga korekty zapewniającej korelację treści art. 105 ust. 1 pkt 2 lit. e upb z brzmieniem art. 48 ust. 1 ustawy o KAS (P. Stolarski, Problemy organów ścigania w dostępie do tajemnicy bankowej, Prokuratura i Prawo 2023 Nr 9, s. 48-68).

Ogólne normy kompetencyjne przyznające danemu organowi prawo do pozyskiwania informacji, w przypadku braku korelacji z postanowieniami prawa bankowego, nie są wystarczającą podstawą do uzyskania od banku określonych informacji. Co prawda sposób formułowania upoważnień dla danych organów niekiedy polega na odwołaniu się do właściwych dla nich ustaw ustrojowych, co ma miejsce przykładowo w odniesieniu do organów KAS, którym dane są udostępniane na zasadach i w trybie określonych w przepisach ustawy o KAS, niemniej jednak odesłanie to ma w tym wypadku konkretny zakres, zdefiniowany na gruncie przepisów ustawy – Prawo bankowe i w ten sposób to w tych przepisach należy nadal upatrywać źródła analizowanego upoważnienia. Bank ma prawo weryfikować, czy wystąpienie organu zawiera ustawowe przesłanki oraz czy podmiot żądający ma stosowną legitymację, jednak nie może badać, czy rzeczywiście przesłanki te zostały spełnione (np. czy przeciwko posiadaczowi rachunku rzeczywiście zostało wszczęte postępowanie). Bank musi ustalić w pierwszym rzędzie, czy organ kierujący żądanie dotyczące ujawnienia tajemnicy bankowej jest w ogóle podmiotem uprawnionym na gruncie Prawa bankowego do występowania z takim żądaniem. Musi również zbadać, czy w żądaniu zostały przynajmniej formalnie wskazane przesłanki ustawowe warunkujące możliwość udzielenia organowi określonych informacji. W przypadku wniosków organów dochodzenia dotyczących osób fizycznych muszą zatem zawierać one treść, z której wynika, że przeciwko danej osobie toczy się postępowanie karne Jednocześnie bank nie jest uprawniony do uzyskania dalszych informacji na temat przebiegu dochodzenia czy też potwierdzających lub chociażby uprawdopodabniających, że informacje zawarte w żądaniu są prawdziwe. Prawo bankowe przewiduje w art. 105 ust. 1 pkt lit. e dostęp do tajemnicy bankowej na płaszczyźnie postępowań karnych dotyczących osób fizycznych, tylko jeśli postępowanie toczy się przeciwko osobie, co wiąże się co do zasady z koniecznością przedstawienia danej osobie zarzutów. W analizowanym zakresie to prawo bankowe jest wyznacznikiem granic tajemnicy bankowej i co do zasady żadna ustawa nie może sama z siebie derogować jego zasadniczych ustaleń. Oczywiście może do tego dochodzić na gruncie określonych odesłań, które Prawo bankowe czyni w niektórych miejscach, niemniej jednak zawsze należy bardzo uważnie przyjrzeć się granicom, które w tej materii wyznacza. Dostęp do informacji objętych tajemnicą bankową to niezwykle ważny instrument w działaniach organów KAS na wszelkich płaszczyznach, w tym na gruncie postępowań karnych. Historie rachunków bankowych i zgromadzone w nich informacje to niejednokrotnie jedyne narzędzie, przy pomocy którego można w pełny i miarodajny sposób ustalić rzeczywistą wielkość zobowiązań podatkowych, w szczególności tych zatajonych przed organami. Oczywiste jest, że prawo do prywatności finansowej obywateli musi w tym miejscu ustąpić w określonym zakresie realizacji innych wartości, takich jak sprawiedliwość społeczna pojmowana przez zainteresowanie społeczeństwa tym, by każdy w należyty sposób wywiązywał się ze swoich publicznoprawnych obowiązków, czy bezpieczeństwo finansowe państwa. Przedmiotowy instrument w naturalny sposób ma niebagatelne znaczenie także na gruncie postępowań karnych, gdzie niejednokrotnie umożliwia identyfikację przestępstw oraz ustalenie ich rzeczywistych rozmiarów finansowych (P. Stolarski, Dostęp organów KAS do tajemnicy bankowej – praktyczne problemy, Przegląd podatkowy 2023 Nr 3, s. 36-42).

W sprawie należy odpowiedzieć na pytanie, czy B. zobowiązany do udostępniania informacji chronionych tajemnicą bankową na żądanie naczelnika urzędu celno-skarbowego na zasadach i w trybie określonych w przepisach ustawy o KAS w związku z toczącym się postępowaniem karnym lub postępowaniem w sprawach o przestępstwa skarbowe przeciwko osobie fizycznej będącej stroną umowy zawartej z bankiem, był zobowiązany do przekazania takich danych w sytuacji, gdy postępowanie karne skarbowe znajdowało się dopiero w fazie in rem, do czego obligował go przepis ustawy o KAS.

Sąd, kierując się tym co opisał wyżej, stwierdził, że prawo procesowe, a do tej kategorii należy zaliczyć przepisy art. 48 ust. 1 uKAS, ma na celu właściwe wykonanie praw i obowiązków podmiotu prawa oraz kompetencji właściwego organu, które wynikają z prawa materialnego, do którego należy zaliczyć przepisy art. 105 ust. 1 pkt 2 lit e upb. Z tego powodu regulacje procesowe nie mogą, ustanawiając tryb i zasady postępowania organu, modyfikować uprawnień i obowiązków podmiotu prawa oraz kompetencji właściwego organu wynikających z prawa materialnego. Wspominana służebna rola prawa procesowego w relacji do prawa materialnego i inne cele, które prawo procesowe ma spełniać w systemie prawa, wykluczają taką możliwość. Ponadto, w ocenie Sądu, przepisy art. 104 ust. 1 upb i art. 105 ust. 1 pkt 2 lit. e upb stanowią lex specialis w stosunku do przepisu art. 48 ust. 1 ustrojowej ustawy o KAS wyznaczającej kompetencje organów KAS oraz tryb i zasady ich działania. Zaniechanie prawodawcy, polegające na niedostosowaniu odpowiednich przepisów Prawa bankowego do przepisów ustawy o KAS, skutkuje tym, że bank jest zobowiązany udostępniać organom KAS dane chronione tajemnicą bankową tylko wtedy, gdy spełnione są przesłanki z art. 105 ust. 1 pkt 2 lit. e upb. W innym przypadku zobowiązany jest przestrzegać tajemnicy bankowej zgodnie z art. 104 ust. 1 upb.

Sąd dostrzega to, że wzmiankowane wyżej przepisy zawarte są w ustawach i posiadają taką samą rangę w systemie prawa. Dostrzega również to, że wzmiankowane wyżej przepisy Prawa bankowego obowiązują od 1 stycznia 1997 r., tj. od dnia wejścia w życie tej ustawy. Natomiast przepisy art. 48 ust. 1 uKAS weszły w życie w obecnej treści od 1 lipca 2022 r. i zostały wprowadzone na mocy art. 20 pkt 8 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105 z późn. zm.). Regulacja ustawy o KAS jest więc lex posterior, jednakże norma późniejsza, ogólniejsza nie uchyla normy wcześniejszej, bardziej szczegółowej (lex posterior generalis non derogat legi priori speciali). Reguły kolizyjne przeczą więc prawidłowości stanowiska zajętego przez organy KAS.

Ocena Sądu znajduje również oparcie w wykładni prawa dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny. Zasadą jest bowiem ochrona prawa do prywatności osoby fizycznej, a dostęp organów KAS do danych chronionych tajemnicą bankową – jakkolwiek dopuszczalny, po to by mogły one realizować swoje kompetencje i cele działania – stanowi od niej wyjątek. Zatem wykładnia przepisów ustanawiających taki wyjątek musi być restrykcyjna. Niedopuszczalna jest rozszerzająca interpretacja przepisów o tajemnicy bankowej, a jeśli istnieją wątpliwości co do obowiązującej normy prawnej, to powinny one być rozstrzygane na korzyść ochrony prawa do prywatności.

Ustawodawca ma konstytucyjny obowiązek określić przesłanki ingerencji w sferę prywatności w sposób możliwie precyzyjny, tak aby ograniczyć zakres swobody decyzyjnej pozostawionej organom stosującym prawo, a jednocześnie ma on obowiązek stworzyć odpowiednie mechanizmy kontroli nad aktami organów władzy publicznej dotykającymi tej sfery. W sytuacji, gdy chodzi o ograniczenie konstytucyjnych wolności i praw człowieka i obywatela, przepisy muszą charakteryzować się należytą precyzją i jasnością. Nakaz ten jest funkcjonalnie związany z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa. Tym czasem w stanie prawnym sprawy ujawniła się niespójność w systemie prawa, ponieważ przepisy ustawy o KAS zamiast (jak przecież należałoby się tego spodziewać) stanowić dopełnienie przepisów Prawa bankowego, wprowadzają przepis rozszerzający katalog wyjątków wyłączających zasadę ochrony prawa do prywatności, a w tym zasadę ochrony danych posiadanych przez B. Stwierdzona przez Sąd niespójność w systemie prawa skutkowała koniecznością zastosowania reguł kolizyjnych, co też Sąd uczynił.

Podsumowując, w ocenie Sądu, umotywowanej w niniejszym uzasadnieniu, B. zasadnie zakwestionował dopuszczalność nałożenia przez Naczelnika kary pieniężnej z art. 48 ust. 11 uKAS. W stanie sprawy nie można bowiem wykazać, że skarżący pomimo prawidłowego wezwania w wyznaczonym terminie nie udzielił żądanych informacji lub udzielił ich w niepełnym zakresie, co uprawniałoby Naczelnika do nałożenia kary pieniężnej.

Z tych przyczyn, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.