Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 14/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. c, art. 8 ust. 1 i 3, art. 9 ust. 1 i 6, art. 24 ust. 3, art. 26 ust. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 2332
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Mirosław Trzecki (spr.) Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Protokolant Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Sp. z o.o. Sp. k. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Lu 131/20 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. Sp. k. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 20 stycznia 2020 r. nr 0601-IGC.48.142.2019.TG w przedmiocie kary pieniężnej za niedopełnienie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. Sp. z o.o. Sp. k. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie 1350 (tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Lu 131/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. Sp. z o.o. Sp. k. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 20 stycznia 2020 r. w przedmiocie kary pieniężnej za niedopełnienie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

W dniu 15 lipca 2019 r. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili w miejscowości Woroniec kontrolę pojazdu o numerze rejestracyjnym [...], przewożącego 24 000 litrów oleju napędowego, klasyfikowanego do kodu CN 2710. Wyżej wymieniony towar przewożono na podstawie zgłoszeń przewozu [...]. Podmiotem wysyłającym i przewoźnikiem była P. Spółka z o.o. w B. (dalej "skarżąca"). Kontrolujący stwierdzili brak aktualizacji numerów rejestracyjnych pojazdu; w systemie wpisano [...], a zatrzymany do kontroli pojazd posiadał numer rejestracyjny [...]. Stwierdzono również, że nie była widoczna trasa przejazdu.

Decyzją z 24 października 2019 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej nałożył na skarżącą karę pieniężną w wysokości 10 000 zł za niedopełnienie obowiązku wynikającego z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2018 r., poz. 2332 ze zm.; dalej "ustawa SENT"), w zgłoszeniu przewozowym [...]. Organ odstąpił od nałożenia kary pieniężnej za niedopełnienie obowiązku, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy SENT, w zgłoszeniach przewozowych [...].

Decyzją z 20 stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy powyższą decyzję.

Organ odwoławczy stwierdził, że aktualizacja zgłoszenia (o prawidłowy nr rej. pojazdu i nr lokalizatora) nastąpiła po ujawnieniu nieprawidłowości przez kontrolujących i w trakcie trwającej kontroli. Konsekwencją niewykonania obowiązku, o który mowa w art. 8 ust. 1 ustawy SENT było nałożenie zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy na podmiot wysyłający kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł.

Organ uznał, że skarżąca nie wykazała i nie udokumentowała ważnego interesu przewoźnika. Wskazał, że organ pierwszej instancji postanowił odstąpić od nałożenia kary pieniężnej w przypadku pięciu zgłoszeń SENT ze względu na interes publiczny. Pojazd przewoził bowiem olej napędowy w łącznej ilości 24000 l, poz. CN 2710 według sześciu zgłoszeń; we wszystkich tych zgłoszeniach wystąpił ten sam błąd polegający na błędnym wpisaniu numeru środka transportu.

Zdaniem organu, dla odpowiedzialności strony, jak też wystąpienia przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, nie miała znaczenia okoliczność neutralności dla budżetu państwa popełnionego błędu, gdyż ustawodawca poddał sankcji pieniężnej formalne błędy w zgłoszeniach, bez względu na wagę tych błędów i ich wpływ na nieuczciwy obrót towarami wrażliwymi.

WSA w Lublinie oddalił skargę na powyższą decyzję.

Zdaniem WSA, nie została spełniona przesłanka ważnego interesu strony, dająca podstawę do odstąpienia od nałożenia kary. Skarżąca nie wskazała i nie udokumentowała ważnego interesu, nie wskazała nadzwyczajnych zdarzeń losowych wpływających na jej sytuację materialną, która uzasadniałby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Należało przedstawić nie tylko argumentację, ale również i dowody, na których skarżąca opierała swoje twierdzenia.

Sąd stwierdził, że organ dokonał analizy przesłanki ważnego interesu publicznego i ocenił popełniony przez skarżącą przewinienie w stosunku do takich wartości jak sprawiedliwość i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, uwzględniając jego wagę. Sąd nie stwierdził, że doszło do naruszenia zasady proporcjonalności. Organ uwzględnił okoliczność, że stwierdzony błąd polegający na błędnym wpisaniu numeru rejestracyjnego środka transportu oraz lokalizatora został powielony w sześciu zgłoszeniach SENT podczas jednego przewozu i nie nałożył na skarżącą kary za wszystkie stwierdzone naruszenia, czyli sześciokrotnie wyższej.

Sąd podkreślił, że skarżąca nie dokonała aktualizacji zgłoszenia, mimo że zdawała sobie sprawę z faktu, że olej przewożony będzie innym środkiem transportu – pojazdem, który nie został zgłoszony do rejestru w systemie SENT i nie wskazano także numeru jego lokalizatora, umożliwiającego monitorowanie trasy przewozu towaru. Trudno w tej sytuacji uznać powyższe uchybienie za czysto formalne, niemające znaczenia w sprawie. Skarżąca znała swoje obowiązki jako wysyłającego i przewoźnika, a zatem zmieniając środek transportu po dokonaniu zgłoszenia SENT powinna była jeszcze przed rozpoczęciem przewozu dokonać aktualizacji danych w zgłoszeniu. Tymczasem wykonywała przewóz, mając świadomość braku aktualizacji danych i dopiero kontrola dokonana na drodze skłoniła skarżącą spółkę do dopełnienia obowiązku określonego w art. 8 ust. 1 ustawy SENT.

WSA uznał, że działanie skarżącej polegające na braku aktualizacji danych dotyczących środka transportu i lokalizatora powodowały, że podstawowe zadanie systemu monitorowania nie mogło być prawidłowo realizowane. Wobec tego – w ocenie Sądu – interes publiczny nie wymagał odstąpienia od nałożenia kary, w szczególności zaś nie dawał ku temu podstawy fakt, że dane zostały zaktualizowane w czasie kontroli.

Sąd uznał, że organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się, wymierzając skarżącej karę pieniężną za stwierdzone naruszenie i odstępując od nałożenia kary w pozostałym zakresie. Organy uwzględniły, że liczba stwierdzonych naruszeń wynikała z faktu dokonania sześciu zgłoszeń do tego samego przewozu, i prawidłowo uznały, że interes publiczny nie wymaga nakładania kary w stosunku do każdego zgłoszenia z osobna. Natomiast w stosunku do jednego zgłoszenia zastosowane zostały środki niezbędne dla osiągnięcia celu, którym jest zapobieganie przestępczości w zakresie obrotu paliwami.

Za nietrafne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651; dalej "o.p."), poprzez brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego i brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wbrew zarzutom skargi okoliczności faktyczne sprawy nie budziły wątpliwości WSA, ustalenia poczynione w sprawie znalazły swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym oraz zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w ww. Ordynacji podatkowej.

Sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r., poz. 221; dalej "p.p."), ponieważ organ działał na podstawie i w granicach prawa, a okoliczność naruszenia przez skarżącą obowiązku wynikającego z przepisu art. 8 ust. 1 ustawy SENT nie budzi wątpliwości.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie, zasądzenie kosztów postępowania i rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zarzuciła:

I. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej p.p.s.a.), tj. przepisów:

art. 24 ust. 2 w zw. z art. 26 ust 1, 2 i 5, w zw. z art. 8 ust. 1 oraz w zw. z art. 5 ust. 4 ustawy SENT przez ich niewłaściwe zastosowanie i nałożenie na skarżącą spółkę kary, mimo iż nie było ku temu podstaw;

art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT przez jego niezastosowanie, a które to przepisy mógł i powinien organ zastosować z urzędu, gdyż ziściły się wszystkie przesłanki do ich zastosowania, a organ kompletnie pominął podnoszone fakty i okoliczności, które w jednoznaczny sposób potwierdzały, że zaistniała sytuacja nie miała wpływu na prawidłowość zgłoszenia, jak i nie pozwalała stwierdzić, że skarżącą nie dopełniła obowiązków wynikających z w/w ustawy, a zachodził interes publiczny w odstąpieniu od nałożenia przedmiotowej kary;

art. 10 i art. 11 p.p. przez dokonanie wykładni przepisów i rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść skarżącego jako przedsiębiorcy tak by nałożyć na niego możliwie wysoką karę;

art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej - zasady proporcjonalności - przejawiającym się niewspółmiernością zastosowanych środków (kary) względem celu jaki ma osiągnąć ustawa SENT i nieuwzględnieniem innych mniej uciążliwych dla strony rozwiązań przewidzianych przez tę ustawę;

art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez wydanie decyzji naruszającej zasadę sprawiedliwości społecznej.

II. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.;

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a, przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, iż organy administracji naruszyły przepisy postępowania, tj. następujące przepisy;

a) art. 187 i art. 191 o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, o czym szczegółowo poniżej w uzasadnieniu niniejszej skargi;

b) art. 120 i art. 122 o.p. przez całkowity brak dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, o czym świadczy chociażby fakt, iż skarżąca po stwierdzeniu przedmiotowej sytuacji niezwłocznie zaktualizowała dane;

c) art. 121 o.p. przez przeprowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób niepogłębiający zaufania do organów Państwa;

a które to naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy.

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez odmowę jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd, iż organy obu instancji naruszyły w/w przepisy prawa materialnego, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy;

art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem błędnego przyjęcia, iż zaskarżone decyzje nie zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy - w sytuacji, gdy z w/w względów, jest odwrotnie, albowiem mamy do czynienia z naruszeniem całego szeregu przepisów prawa, a w konsekwencji zasadne jest stanowisko, iż Sąd pierwszej instancji winien był skargę uwzględnić.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione i dlatego skarga nie może być uwzględniona.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, że w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) wnoszący skargę kasacyjną musi mieć na uwadze, że dla ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej niezbędne jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wychodząc z tego założenia, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez sąd pierwszej instancji wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że nie ma ona uzasadnionych podstaw.

Istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, uznał, że jest ona zgodna z prawem.

W skardze kasacyjnej podniesione zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego. W takim przypadku w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po ustaleniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

NSA uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a, który był najdalej idący.

Art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, w tym także gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09; to i kolejne cytowane orzeczenia dostępne w Internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a., musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. wyroki NSA: z 22 czerwca 2016r., sygn. akt I GSK 1821/14; z 6 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 985/17). Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, a do tego właśnie zmierza uzasadnienie omawianego zarzutu w skardze kasacyjnej. Zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywód w sposób logiczny i jasny przedstawia stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczące stwierdzonego naruszenia przez organ zasad prawidłowego prowadzenia postepowania wyjaśniającego, wskazuje na podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz zawiera jej wyjaśnienie. Zawarte w uzasadnieniu wyroku motywy jakimi sąd kierował się podejmując orzeczenie są jasne i pozwalają na kontrolę instancyjną w granicach wyznaczonych skargą kasacyjną (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

Co więcej zasadność powyższego potwierdzają również wnioski osadzone na gruncie analizy konstrukcji omawianego zarzutu kasacyjnego. Należy bowiem stwierdzić, że nie może być uznany za skuteczny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy w zarzucie tym wskazano również naruszenie innych przepisów – czy to postępowania czy prawa materialnego. Tak sformułowany zarzut zmierza bowiem do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji w odniesieniu do określonych przepisów – w niniejszej sprawie co do przepisów Ordynacji podatkowej. Temu zaś, co zostało już wskazane, nie może służyć zarzt naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Należy również stwierdzić, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn., akt II FPS 8/09) lub sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, albowiem funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda jego kontroli, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej.

Inną kwestią jest siła przekonywania argumentów zawartych w uzasadnieniu orzeczenia. Brak przekonania strony, czy też skarżącego kasacyjnie organu o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa – którego prawidłowość, aby mogła być oceniona wymaga postawienia innych zarzutów kasacyjnych – czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza wadliwości uzasadnienia wyroku, i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Dlatego – co należy podkreślić – polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez zarzut jego naruszenia nie można bowiem skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np. wyroki NSA z dnia: 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13; 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13; 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13; 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13).

W tej sytuacji należało przejść do rozpoznania zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez odmowę jego zastosowania wskutek niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszyły przepisy art. 120, 121, 187 i art. 191 o.p.

W tym zakresie wskazać należy, że w zasadzie autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje stanu faktycznego przyjętego przez organ i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, a jedynie "sposób prowadzenia przez organy postępowania, jak również wnioski jakie po jego przeprowadzeniu powzięły organy, a które podzielił Sąd pierwszej instancji".

Wobec tak sformułowanego zarzutu należy stwierdzić, że nie poddaje się on rozpoznaniu. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej jest bowiem zobowiązany podać, które przepisy uznał za naruszone, a także wykazać wpływ na wynik sprawy tego naruszenia. Tego ostatniego elementu na gruncie niniejszej sprawy zabrakło. Z uwagi zaś na zasadę dyspozycyjności NSA nie może uzupełniać skargi kasacyjnej poprzez domyślanie się, jakiego wpływu na wynik sprawy upatrywał skarżący kasacyjnie.

Ponadto, zdaniem NSA, słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, że nie doszło do naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej, ponieważ okoliczności sprawy nie budziły wątpliwości, ustalenia w sprawie znajdowały swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania.

Niezasadne były również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz z art. 151 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku oddalającego skargę. W tym kontekście należy wskazać, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano wielokrotnie, że powyższe przepisy mają charakter ogólny (blankietowy), podobnie jak art. 146 § 1, art. 147, czy art. 149 § 1 p.p.s.a. Tego typu przepisy nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Skarżąca kasacyjnie, chcąc powołać się na zarzut naruszenia tych przepisów, zobowiązana jest bezpośrednio powiązać omawiany zarzut z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym – jej zdaniem – Sąd pierwszej instancji uchybił w toku rozpoznania sprawy. Naruszenie wymienionych przepisów jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom, czy to procesowym, czy też materialnym (por. wyroki NSA: z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt I OSK 1701/14, z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I OSK 1595/14, z dnia 29 kwietnia 2015 r., I OSK 1596/14, z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I OSK 1088/14, z dnia 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt I OSK 71/15, z dnia 9 stycznia 2015 r., sygn. akt I OSK 638/14, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przechodząc do rozpoznania zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, NSA uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 24 ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 1, 2, w zw. z art. 8 ust. 1 oraz w zw. z art. 5 ust. 4 ustawy SENT przez ich niewłaściwe zastosowanie i nałożenie na skarżącą spółkę kary, mimo iż nie było ku temu podstaw.

Odnosząc się do kwestii naruszenia tych przepisów, Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. c ustawy SENT, nakłada na przewoźnika, przed rozpoczęciem przewozu towaru po drodze publicznej, obowiązek uzupełnienia zgłoszenia o numery rejestracyjne środka transportu.

Ponadto według Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji w pełni zasadnie przyjął, że w przypadku jakichkolwiek zmian w powyższym zakresie, tj. gdy – tak jak miało to miejsce w omawianym przypadku – staje się niemożliwe zrealizowanie przewozu pojazdem podanym w zgłoszeniu SENT, ustawodawca nałożył na stronę obowiązek niezwłocznego zaktualizowania tych danych w zgłoszeniu (art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy SENT). Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy zmiana nastąpiła przed rozpoczęciem przewozu, jak i już po jego rozpoczęciu. Należy wskazać, że przesyłanie, uzupełnianie i aktualizacja zgłoszenia oraz przesyłanie miesięcznego zestawienia informacji dotyczących okresowych umów następują za pośrednictwem Platformy Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych (art. 9 ust. 1 ustawy SENT), a więc strona ma możliwość uaktualnienia danych zawartych w zgłoszeniach w każdym czasie. Natomiast w przypadku niedostępności rejestru podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik, w zakresie swojej właściwości, powinien przesłać do wyznaczonego organu Krajowej Administracji Skarbowej dokument zastępujący zgłoszenie, zawierający dane, o których mowa w art. 5-7 i uzyskać od właściwego organu potwierdzenie przyjęcia tego dokumentu (art. 9 ust. 5 ustawy SENT), a ponadto podmiot wysyłający albo podmiot odbierający jest obowiązany przekazać przewoźnikowi dokument zastępujący zgłoszenie i potwierdzenie przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie (art. 9 ust. 6 ustawy SENT).

Wbrew zatem twierdzeniom skarżącej kasacyjnie, Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty strony koncentrujące się na twierdzeniu, że zmiana ciągnika siołowego wynikała z awarii, co zostało zaktualizowane w czasie kontroli 16 km od bazy spółki, z której zestaw pojazdów wyjechał. Podkreślenia raz jeszcze wymaga to, że za prawidłowy należy wobec tego uznać pogląd WSA, że podanie nieprawdziwych danych w zakresie numeru rejestracyjnego pojazdu praktycznie uniemożliwia organom nadzór nad przewozem. Trafnie bowiem podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, że z uwagi na niepodanie prawidłowego numeru lokalizatora powodowało, że w chwili zatrzymania i kontroli pojazdu trasa przejazdu nie była widoczna w systemie, co uniemożliwiło jej monitorowanie. To zaś może uniemożliwiać realizację celu ustawy, jakim jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez prawodawcę za wrażliwe, ułatwienie walki z szarą strefą oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Dlatego też nie można uznać, że nałożenie kary 10 000 zł za stwierdzone naruszenia jest nieadekwatne. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji przedstawił trafny wywód, który zasługuje w zupełności na akceptację.

Nie mają zatem usprawiedliwionych podstaw także zarzuty naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez wydanie decyzji naruszającej zasadę sprawiedliwości społecznej. Nie można było uznać, że skarżąca dokonała tylko "czysto formalnego błędu", niemającego "istotnego znaczenia z punktu widzenia ratio legis ustawy".

W związku z powyższym nie mają usprawiedliwionych podstaw także zarzuty naruszenia art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT. Zdaniem NSA nie ma wątpliwości, że w interesie publicznym leży także nienakładanie kar za naruszenia formalne, gdyby miało to prowadzić do skutków niemożliwych do zaakceptowania, ze względu na zasadę praworządności. W rozpoznawanej sprawie ustalenia poczynione przez organy (i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji) co do braku szczególnych, wyjątkowych okoliczności godzących w ważny interes strony, czy też godzące w interes publiczny w sposób nie do pogodzenia z ogólnym porządkiem prawnym czy uzasadnionym, obiektywny poczuciem sprawiedliwości, uzasadniały uznanie, że nałożenie kary nie godzi w interes publiczny, zwłaszcza że dotyczy działań profesjonalnego podmiotu, na którym ciążą większe obowiązki w zakresie przestrzegania prawa niż ma to miejsce w sytuacji, gdy nie mamy do czynienia z profesjonalną działalnością zarobkową. Zatem nie sposób dopatrzeć się w tym zakresie naruszeń przez organy w zakresie ustaleń faktycznych przepisów postępowania.

Rację ma także Sąd pierwszej instancji, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, iż organy administracji na gruncie niniejszej sprawy prawidłowo wyjaśniły, że odstąpienie od nakładania kary w pozostałych zgłoszeniach SENT umożliwia uwzględnienie interesu publicznego, poprzez poszanowanie dobra, jakim jest zaufanie obywateli do organów państwa. Z powyższych względów prawidłowa jest konstatacja WSA, iż kara w wysokości 10 000 zł, poprzez swoją dolegliwość ma znaczenie prewencyjne. Może wpłynąć na zwiększenie uwagi strony, samokontroli i dołożenia szczególnej staranności podczas dokonywania kolejnych zgłoszeń SENT.

Nieprawidłowo natomiast skonstruowane zostały zarzuty ujęte w pkt I. 3 i 4) petitum skargi kasacyjnej, podnoszące naruszenie art. 10 i art. 11 p.p. i art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej. Z przepisu art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wynika bowiem, że skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy zaś rozumieć m.in. wskazanie konkretnych przepisów prawa, które są zaskarżone ww. skargą. W przypadku, gdy większa jednostka redakcyjna dzieli się na jednostki mniejsze, autor skargi kasacyjnej powinien podać dokładnie, który przepis czyni przedmiotem zarzutu. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i nie ma kompetencji do dokonywania za wnoszącego skargę kasacyjną wyboru, który przepis prawa został naruszony i dlaczego. Stanowi to powinność autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem strony (por. wyroki NSA z 16 lutego 2023 r., sygn. akt I GSK 702/22; 9 lutego 2023 r. sygn. akt III FSK 1643/21; 21 lutego 2023 r. sygn. akt III OSK 2106/21). Każdy z powołanych wyżej przepisów składa się z kilku jednostek redakcyjnych, a spółka ani w zarzutach, ani w ich uzasadnieniu nie sprecyzowała, naruszenia których jednostek redakcyjnych zarzuty dotyczyły.

Wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej są zatem niezasadne.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na mocy art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). NSA uwzględnił to, że pełnomocnik organu, który nie prowadził postępowania przed Sadem pierwszej instancji, sporządził w terminie odpowiedź na skargę kasacyjną.