Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2606/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14na § 1, art. 14b § 1, § 5b i § 5c oraz art. 209
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 5 ust. 4 i ust. 5 oraz art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 lutego 2024 r. sprawy ze skargi Gminy B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie ; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy B. kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. zgłoszono zdanie odrębne


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem interpretacyjnym

1. Postanowieniem z dnia [...] września 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: "DKIS" lub "organ interpretacyjny") utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia [...] lipca 2023 r. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej z wniosku Gminy B. (dalej także: "Gmina" lub "Skarżąca"). W spornym postanowieniu przedstawiono następujące motywy działania organu.

2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina przedstawiła stan faktyczny, w którym jest w trakcie realizacji inwestycji pn. "Poprawa wyposażenia Gminy B. w infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną w latach 2017-2022 – Etap II". Wniosek interpretacyjny dotyczył części tej inwestycji, tj. budowy sieci wodociągowej, sieci kanalizacyjnej i modernizacji stacji uzdatniania wody w gminie. Łączna wartość infrastruktury wyniosła 3.358.017,35 zł.

Na terenie gminy działa spółka komunalna (w której Skarżąca posiada 100% udziałów), prowadząca działalność wodociągowo-kanalizacyjną. Po wybudowaniu poszczególnych odcinków (elementów) infrastruktury Gmina planuje ich przekazanie do spółki na podstawie umowy dzierżawy, z tytułu której będzie pobierać czynsz dzierżawny stanowiący w skali roku 0,57% wartości infrastruktury.

W tym stanie faktycznym Gmina domagała się wypowiedzi organu interpretacyjnego w zakresie (1) możliwości uznania udostępnienia infrastruktury na rzecz spółki komunalnej za czynność opodatkowaną, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania oraz (2) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych przez Gminę na realizację inwestycji (s. 2, 17 i n., 23 spornego postanowienia).

1.3. Jako przyczyny odmowy wskazano zasadniczo (na poziomie obu instancji), że okoliczności przedstawione przez wnioskodawcę nie pozwalają na traktowanie świadczeń stron umowy dzierżawy jako ekwiwalentne. Z całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku nie wynika, by udostępnienie infrastruktury za tak niską cenę miało jakiekolwiek uzasadnienie ekonomiczne. Wobec tego działania Gminy zmierzają do osiągnięcia korzyści finansowej sprzecznej z celem ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Planowane przedsięwzięcie jest sztuczne, jego celem jest uzyskanie (zachowanie) pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem w przedstawionym stanie faktycznym zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że wskazane przedsięwzięcie może stanowić nadużycie prawa, co stanowi przesłankę odmowy wydania interpretacji indywidualnej stosownie do art. 14b § 5b pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "O.p.") – s. 17-21 zaskarżonego postanowienia. Organ odwołał się przy tym do opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") uzyskanej w trybie art. 14b § 5c ustawy, zaś stanowisko w tej opinii wyrażone (zbieżne z oceną organu interpretacyjnego) uznał za wiążące, tzn. uznał, że organ interpretacyjny nie ma możliwości dalszego badania wniosku, jeżeli Szef KAS wyrazi uzasadnione przypuszczenie co do możliwości wystąpienia nadużycia prawa (s. 23 i n. postanowienia). Organ interpretacyjny krytycznie również odniósł się do zarzutów Gminy zgłoszonych w zażaleniu na postanowienie o odmowie wydania interpretacji (s. 24 i n. postanowienia).

2. Postępowanie sądowoadministracyjne

1. W skardze Gmina zażądała uchylenia postanowień wydanych przez organ w obu instancjach, jak też zwrotu kosztów postępowania.

Jako podstawę tych wniosków wskazano następujące zarzuty:

1) naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej i uznanie, że w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej istnieje uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. w sytuacji, w której działanie Gminy stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne i gospodarczo uzasadnione wykorzystanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej za wynagrodzeniem. W szczególności organ nie wyjaśnił, w jaki sposób w zaistniałym stanie faktycznym mogą zostać spełnione przesłanki zastosowania klauzuli nadużycia prawa jasno określone w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., ograniczając się wyłącznie do wyznaczenia niewynikającego z przepisów progu opłacalności udostępnienia inwestycji przez Gminę na rzecz spółki, a wskutek jego nieprzekroczenia w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nadanie działaniom Gminy przymiotu sztuczności,

2) naruszenie art. 14b § 5b O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji w sytuacji, w której organ powziął przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., jednakże w żaden sposób nie wykazał i w zaistniałych okolicznościach nie mógł wykazać, aby miało ono charakter uzasadniony, podczas gdy wyłącznie uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa może stanowić podstawę do odmowy wydania interpretacji w oparciu o ten przepis. Wadliwość działania organu znajduje wyraz w szczególności w tym, że organ nie zweryfikował, czy przesłanki zaistnienia nadużycia prawa w ogóle mogą wystąpić w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, tj. czy i jak może zrealizować się tu korzyść podatkowa, czy celem transakcji mogło być osiągnięcie takiej korzyści i czy mógł to być główny jej cel oraz czy osiągnięcie takiej korzyści byłoby sprzeczne z celem przepisów w zakresie VAT. Bez takiej weryfikacji nie można uznać przypuszczeń organu za uzasadnione, bowiem przypuszczenia te nie wynikają z żadnych racjonalnych podstaw mających oparcie w przepisach, a wyłącznie ze swobodnego uznania, czy wręcz z góry założonej tezy organu,

3) naruszenie art. 14b § 5c O.p. poprzez podjęcie przez organ działań, o których mowa w tym przepisie, tj. bezpodstawne oparcie się na opinii Szefa KAS w tej sprawie, w sytuacji, w której organ powziął wyłącznie przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art, 5 ust. 5 u.p.t.u., jednakże w żaden sposób nie wykazał i nie mógł wykazać w zaistniałych okolicznościach, aby przypuszczenie to miało charakter uzasadniony, podczas gdy wyłącznie uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa może stanowić podstawę do zastosowania tego przepisu. W konsekwencji doprowadziło to do odmowy wydania interpretacji w oparciu opinię Szefa KAS, w sytuacji, w której brak było podstaw do powoływania się na taką opinię,

4) naruszenie art. 14b § 5b oraz 5c O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej na podstawie opinii Szefa KAS, podczas gdy art, 14b § 5c O.p. nie wskazuje w żaden sposób, aby opinia ta mogła mieć decydujący wpływ na rozstrzygnięcie organu, a w szczególności w żaden sposób nie zwalnia organu z wykazania, że przypuszczenie nadużycia prawa ma charakter uzasadniony w danym przypadku oraz z weryfikacji opinii Szefa KAS pod tym kątem (czego nie uczyniono podczas postępowania). Tymczasem konkluzja opinii Szefa KAS jest całkowicie błędna i podobnie jak postanowienia wydane w obu instancjach nie poddaje analizie przesłanek wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa w kontekście realiów tej sprawy,

5) naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, że w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u.; wadliwość działań organu znalazła wyraz w braku przedstawienia właściwego poziomu wynagrodzenia przy udostępnieniu inwestycji spółce, które powinno zostać zastosowane przez Skarżącą, aby organ nie powziął wątpliwości w przedmiocie zgodności wspomnianej transakcji z celem, w jakim zostały wprowadzone przepisy u.p.t.u., a więc stworzeniem podmiotom działającym na rynku krajowym równych warunków do prowadzenia działalności gospodarczej uwzględniając przy tym różnorodność życia gospodarczego tych podmiotów,

6) naruszenie art. 2 pkt 27b oraz art. 32 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie przez organ rynkowości czynszu dzierżawnego ustalonego pomiędzy Gminą i spółką oraz błędne twierdzenie, że Gmina powinna ustanowić wysokość wynagrodzenia należnego od spółki w zamian za dzierżawę infrastruktury na wyższym poziomie, podczas gdy zgodnie z art. 2 pkt 27b u.p.t.u. poprzez wartość rynkową rozumie się w pierwszej kolejności całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju. Organ błędnie założył, że wartość rynkowa czynszu dzierżawnego ustanowionego przez Gminę powinna zostać ustalona na wyższym poziomie (organ powołał się na opinię Szefa KAS, w której Szef KAS uznał, że w sprawie nawiązać można do pojęcia amortyzacji znanego na gruncie podatków dochodowych i w oparciu o powyższe ustalić wysokość czynszu dzierżawnego), podczas gdy wartość rynkowa ustalana w oparciu o cenę nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy / całkowity koszt wykonanych usług poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług ustala się dopiero w przypadku, gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług. Założenie organu, że Gmina powinna ustanowić cenę wyższą niż wynikającą z analizy porównawczej rynku wprost narusza art. 2 pkt 27b oraz art. 32 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. i nie ma uzasadnienia mającego oparcie w przepisach,

7) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b oraz w zw. z art. 14h O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej w wyniku uznania, iż w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., w przypadku, w którym organ nie dokonał analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez Gminę uzasadnionej gospodarczo decyzji o udostępnieniu inwestycji spółce na podstawie odpłatnej umowy, która stanowi prawnie dopuszczalny sposób wykorzystania majątku Skarżącej,

8) naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 221 w zw. z art. 239 O.p. poprzez jego niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., które to działanie doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego przez Skarżącą postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej.

2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga jest zasadna.

2. Strony spierają się o to, czy zachodzi uzasadnione podejrzenie nadużycia prawa w VAT w sytuacji, gdy Gmina chce odliczyć podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług w celu budowy i modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, którą dzierżawi zależnej od siebie w 100% spółce komunalnej za roczny czynsz poniżej 1% wartości tej infrastruktury.

3. Organ interpretacyjny:

- niezasadnie uznał opinię Szefa KAS wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. za wiążącą w sprawie (za wiążący prejudykat);

- niezasadnie uznał, że w sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie nadużycia prawa w VAT.

3.4. Co do tej pierwszej kwestii – organ interpretacyjny nie był związany opinią Szefa KAS wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. Z treści tego przepisu wynika jedynie obowiązek wystąpienia przez organ interpretacyjny o taką opinię, nie zaś jej wiążący dla tego organu charakter.

Opinia Szefa KAS nie jest "prejudykatem" w postępowaniu interpretacyjnym. Taka norma nie wynika z treści art. 14b § 5b i § 5c O.p. Jakkolwiek zwrócenie się o taką opinię jest ustawowym obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie (którego niedopełnienie skutkuje wadliwością wydanego rozstrzygnięcia), to jednak nie przesądza ona o kierunku lub treści rozstrzygnięcia. Zasadniczo bowiem, opinia, jeżeli szczególny przepis prawa nie nadał jej innego charakteru, jest tylko oceną faktów z użyciem ustawowych lub subiektywnych kryteriów opiniującego, która nie wiąże organu rozstrzygającego sprawę. Organ ten powinien tylko rozważyć argumenty zawarte w opinii i dokonać ich swobodnej oceny (por. wyrok NSA z dnia 13 października 1997 r., sygn. akt II SA 203/97).

5. Rezultaty wykładni językowej są w tym przypadku zbieżne z względami systemowymi i funkcjonalnymi.

Co do względów dotyczących systemu prawa – wydawanie opinii jest jedną z postaci współdziałania między organami administracji (organami podatkowymi). W administratywistyce panuje pogląd mający charakter opinio communis, że formy współdziałania są zróżnicowane pod względem mocy oddziaływania na rozstrzygnięcie. Ten pogląd wyrażają komentatorzy zarówno art. 106 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 775 ze zm.), jak i art. 209 O.p. (w omawianym zakresie jednobrzmiących).

Jak wskazał A. Kabat, "[w] myśl art. 209 § 1 organ współdziałający wyraża opinię lub zgodę albo zajmuje stanowisko w innej formie. Określają ją przepisy prawa materialnego wprowadzające obowiązek współdziałania za pomocą różnych określeń (np. "w porozumieniu", "po porozumieniu" czy "w uzgodnieniu"), które najczęściej wyznaczają siłę oddziaływania stanowiska organu współdziałającego na decyzję podejmowaną w sprawie. W literaturze przyjmuje się, że w wypadku wydawania decyzji za zgodą lub w porozumieniu z innym organem to oddziaływanie na rozstrzygnięcie będzie największe, a w przypadku obowiązku zasięgnięcia opinii – najsłabsze (por. J. Borkowski, Uprawnienia organu samorządu terytorialnego współdziałającego przy wydawaniu decyzji, "Jurysta" 1995/1, s. 12)" (A. Kabat, komentarz do art. 209; w: S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, LEX/el). Pogląd ten wyraził także S. Presnarowicz: "[w] przepisach prawa materialnego wprowadzającego obowiązek współdziałania organów używa się różnych określeń, które mają duże znaczenie w ocenie stanowiska zajmowanego przez organ, z którym należy współdziałać przed końcowym rozstrzygnięciem. (...) Na przykład opinia nie będzie traktowana jako wiążąca, gdy przepis wprost nie nadaje jej takiej mocy (...)" (S. Presnarowicz, komentarz do art. 209; w: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe, Komentarz aktualizowany, LEX/el.).

6. Nie ma dobrych racji, by od tego poglądu odstąpić w przypadku opinii Szefa KAS, o której mowa w art. 14b § 5c O.p. (uznać, że chociaż ustawodawca posługuje się tym samym pojęciem co w art. 209 O.p., to ma na myśli inny typ współdziałania, ekscentrycznie względem utrwalonego uzusu tego pojęcia).

7. Pierwszorzędny argument jest taki, że interpretacja indywidualna stanowi cenny instrument informacyjny i gwarancyjny, ustanowiony jako narzędzie pewności stosowania prawa. W świetle art. 14b § 1 O.p. wnioskodawca ma co do zasady prawo do uzyskania interpretacji indywidualnej; wszelkie nieefektywne sposoby załatwienia jego wniosku powinny stanowić wyjątek, a zasadą jest wydanie interpretacji (na której podatnik będzie mógł oprzeć się w swoim rozliczeniu ze skutkami przewidzianymi przez tzw. "zasadę nieszkodzenia"). Funkcja interpretacji indywidualnej i jej rola w systemie praw i gwarancji podatnika dyktuje ścisłą wykładnię przepisów określających zakres nieefektywnych sposobów załatwienia jego wniosku, do których należy odmowa wydania interpretacji na podstawie art. 14b § 5b-5c O.p. Tylko taka wykładnia szanuje charakter tej instytucji prawnej i jej istotne znaczenie dla podatników.

8. Jeżeli odmowy wydania interpretacji indywidualnej pozostawałaby poza kontrolą sądową pod względem merytorycznym – kontroli takiej nie podlegałaby bowiem ani sama opinia Szefa KAS (niewydawana w formie zaskarżalnego postanowienia), ani koniecznie na niej oparta odmowa – odmowy takie mogłyby być wydawane zupełnie dowolnie, z istotną szkodą dla praw i interesów wnioskodawców.

Chociaż głębokość kontroli sądowej teoretycznie może być zróżnicowana w zależności od aktu podlegającego takiej kontroli, nie sposób dostrzec pożytków płynących z jej ograniczenia przez uczynienie prejudykatu z opinii Szefa KAS. Nadanie tej opinii takiego prawnego charakteru i takiej mocy nieuchronnie prowadziłoby do tego, że w pewnej części przypadków wnioskodawca nie uzyskiwałby interpretacji indywidualnej mimo braku "uzasadnionego podejrzenia" nadużycia prawa – i mimo prawa do uzyskania interpretacji.

9. Niezależnie od regulacji art. 14b § 5b i 5c O.p., przepis art. 14na § 1 O.p. uchyla ochronę wynikającą z art. 14k-14n (z "zasady nieszkodzenia"), jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności stanowiących nadużycie prawa (unikanie opodatkowania), m.in. będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Bezzasadne są więc obawy, że powściągliwość w stosowaniu art. 14b § 5b O.p. spowoduje nadmierne wydawanie interpretacji indywidualnych, czego dalszym skutkiem będzie niemożność stosowania przepisów antyabuzywnych. Interpretacja indywidualna nie da ochrony temu, kto dopuścił się nadużycia prawa – przepis stanowi o tym explicite.

10. Wykładnia, za jaką w tej sprawie opowiedział się Sąd, nie czyni opinii Szefa KAS zbędną. Tryb współdziałania określony w art. 14b § 5c O.p. ma na celu merytoryczne wsparcie organu interpretacyjnego przez Szefa KAS. Czyni zatem Szefa KAS swoistym amicus curiae: kompetentnym ekspertem, do którego wiedzy obowiązany jest odwołać się organ interpretacyjny przed rozstrzygnięciem w sprawie interpretacji. Taka jego pozycja wiąże się w szczególności z faktem, że to Szef KAS prowadzi postępowania w sprawie przeciwdziałania unikaniu opodatkowania, naturalnie więc zdobywa wiedzę o schematach optymalizacyjnych, w tym schematach kwalifikujących się jako nadużycie prawa (unikanie opodatkowania).

Skoro wiążące stanowisko (zgoda) nie jest jedyną formą współdziałania organów administracji znaną przepisom prawa, ustawodawca nierzadko widzi sens w wydawaniu nawet niewiążących opinii. Tak jest w przypadku art. 14b§ 5c O.p.

11. Sąd podziela także pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 13 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1065/22 – zgodnie z którym "[n]iezależnie od tego czy uznać, że organ uprawniony do wydania interpretacji wydając na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 [O.p.] postanowienie odmowne, jest związany opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, czy przyjmując za prawidłowy pogląd przeciwny, sąd administracyjny rozpatrujący skargę na takie postanowienie jest zobowiązany do dokonania pełnej merytorycznej oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki określone w tym przepisie uzasadniające wydanie takiego postanowienia, czy też nie".

Także zatem w przypadku uznania, że opinia Szefa KAS wiąże organ interpretacyjny, w żaden sposób nie wiąże ona sądu administracyjnego – i nie zwalnia go od obowiązku rozpoznania sprawy w jej granicach; w takim razie Sąd także na gruncie tego stanowiska zobowiązany byłby przeprowadzić merytoryczną ocenę prawidłowości zaskarżonego postanowienia (zgodności z przepisami prawa).

3.12. Zatem co do meritum – zdaniem Sądu w sprawie nie zachodzi uzasadnione podejrzenie nadużycia prawa w VAT.

Sąd podziela i przyjmuje za własne stanowisko zaprezentowane w wyrokach WSA w Warszawie: z dnia 22 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2105/23 i z dnia 23 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2093/23 – z których uzasadnienia czerpie poniżej.

3.13. Zgodnie z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. – do którego odsyła art. 14b § 5b pkt 3 O.p. – przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

3.14. Konstrukcja nadużycia prawa została ukształtowana jako doktryna orzecznicza Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W klasycznym wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, ECLI:EU:C:2006:121, TSUE wywiódł, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku od towarów i usług (pkt 70). Stwierdzenie nadużycia skutkującego odebraniem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest możliwe przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek:

- po pierwsze, transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (obecnie przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U. 2006, L 347, s. 1 ze zm., dalej: "dyrektywa 2006/112/WE" i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę), skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (przesłanka obiektywna);

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna) – por. pkt 74-75 wyroku.

Ta doktryna została potwierdzona w bogatym orzecznictwie Trybunału, m.in. w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-525/06 Part Service, ECLI:EU:C:2008:108 (por. pkt 42-45 i 58-63), z dnia 22 maja 2008 r. w sprawie C-162/07, Ampliscientifica i Amplifin, ECLI:EU:C:2008:301 (pkt 27-32), z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-103/09 Weald Leasing, ECLI:EU:C:2010:804 (pkt 28-30), z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-277/09 RBS Deutschland, ECLI:EU:C:2010:810 (pkt 49), z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 WebMindLicences, ECLI:EU:C:2015:832 (pkt 36), z dnia 3 września 2014 r. w sprawie C-589/12 GMAC, ECLI:EU:C:2014:2131 (pkt 45), z dnia 22 listopada 2017 r., Edward Cussens, C-251/16, ECLI:EU:C:2017:881 (pkt 70), z dnia 16 czerwca 2022 r. w sprawie C-596/20 DuoDecad, ECLI:EU:C:2022:474 (pkt 41).

3.15. Nadużycie prawa ma miejsce wtedy, gdy zachowanie podatnika jest zgodne z przepisem prawa i ustawą (wykładanymi w zgodzie z wszelkimi standardowymi regułami wykładni), prowadzi jednak do osiągnięcia korzyści podatkowej niezgodnej z jego (jej) celem.

3.16. Szef KAS i DKIS nie wykazali, by zachodziło uzasadnione podejrzenie tak rozumianego nadużycia prawa.

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie można wywieść, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę jest lub może być korzyścią sprzeczną z celem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. lub (ogólnie) z celem ustawy i dyrektywy 2006/112/WE jako całości – z ich wewnętrzną logiką.

3.17. Wykorzystanie spółki komunalnej, której gmina zleca wykonanie swoich zadań, nie może być ocenione jako sprzeczne z celem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ogólnie rzecz ujmując, działanie według schematu przyjętego przez Gminę: realizacja inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, a następnie wydzierżawienie tej infrastruktury spółce komunalnej, po to by ta przy jej pomocy wykonała zadanie Gminy przez świadczenie usług na rzecz mieszkańców, nie jest działaniem sztucznym i obliczonym zasadniczo na osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z celem przepisów.

Wspólne działanie Gminy i spółki komunalnej nie stanowi czysto sztucznej struktury tego rodzaju, ponieważ służy przede wszystkim efektywnemu prowadzeniu działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków przez wyspecjalizowany w tym podmiot. Jest wiedzą notoryjną, że gminy prowadzą typowo działalność, w tym w zakresie użyteczności publicznej, przy użyciu i za pośrednictwem spółek komunalnych.

Korzyścią podatkową sprzeczną z celem przepisu nie jest odliczenie podatku naliczonego przy budowie i modernizacji infrastruktury w sytuacji, gdy ta infrastruktura zostaje wydzierżawiona spółce komunalnej – w sytuacji, gdy ustanowienie tej spółki i jej wykorzystanie do realizacji zadań gminy ma zasadniczo sens inny niż podatkowy.

3.18. Nic nie pozwala uważać, że spółka komunalna została zaangażowana zasadniczo w celu uzyskania korzyści podatkowej w postaci odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

Zgodnie z art. 13 akapit trzeci dyrektywy 2006/112/WE w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Gdyby Gmina sama świadczyła usługi w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, także miałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego.

3.19. Sąd nie podziela także stanowiska, że domyślnym sposobem udostępnienia infrastruktury spółce komunalnej jest jej udostępnienie nieodpłatne – a wobec tego, że dzierżawa infrastruktury (udostępnienie odpłatne) ma charakter sztuczny.

Skoro Gmina jest podatnikiem VAT, naturalnym sposobem rozporządzenia majątkiem jest właśnie rozporządzenie nim odpłatnie.

3.20. W istocie jednak wątpliwości Szefa KAS i organu interpretacyjnego budzi nie zaangażowanie spółki komunalnej per se, lecz wysokość pobieranego od niej wynagrodzenia (ustalonego czynszu dzierżawnego) w kontekście powiązań między spółką a Gminą jako jej 100% udziałowcem. Roczny czynsz kształtuje się poniżej 1% wartości inwestycji; plasuje się więc poniżej stawki amortyzacji środków trwałych składających się na inwestycję.

3.21. Teoretycznie rzecz biorąc, skrajnie niskie (symboliczne) wynagrodzenie za świadczenie może – w powiązaniu z okolicznościami transakcji – prowadzić do uznania, że czynność ta nie ma charakteru odpłatnego.

Takie przesądzenie nie oznaczałoby jednak, że zachodzi podejrzenie nadużycia prawa; oznaczałoby, że czynność nie jest odpłatna (nie stanowi odpłatnego świadczenia usług), przez co odliczenie podatku naliczonego naruszałoby art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (literę tego przepisu).

3.22. Takie przesądzenie miałoby sens wtedy tylko, gdyby czynsz był na tyle niski (w sposób nieuzasadniony innymi względami), by doszło do zerwania związku między czynnościami Gminy a wynagrodzeniem za te czynności. Wynika to w szczególności z wyroku TSUE z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele, ECLI:EU:C:2016:334: "okoliczność, czy transakcja gospodarcza została zrealizowana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu wytworzenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji odpłatnej". To ostatnie pojęcie wymaga bowiem wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika" (pkt 26).

W tamtym wyroku, dotyczącym usług dowozu uczniów do szkół świadczonych przez jednostkę samorządu terytorialnego, TSUE wskazał, że "[r]ozpatrywane w postępowaniu głównym składki nie są (...) należne od każdego użytkownika i były uiszczane wyłącznie przez jedną trzecią tych użytkowników, w związku z czym ich suma pokryła jedynie 3% całkowitego kosztu dowozu uczniów do szkół, a różnica została sfinansowana ze środków publicznych" (pkt 33). To w związku z tym TSUE stwierdził, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik.

Warto odnotować, że Trybunał uczynił to w odniesieniu do usługi także objętej załącznikiem I do dyrektywy 2006/112/WE. Podmiot prawa publicznego, w świetle art. 13 akapit trzeci dyrektywy uznany za podatnika, nadal podlega ocenie pod kątem spełnienia w odniesieniu do danej czynności przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej na zasadach ogólnych.

3.23. Podobnie, w wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-263/15 Lajvér, ECLI:EU:C:2016:392, Trybunał uznał za wymagane badanie, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a wspomnianym świadczeniem wzajemnym, i w konsekwencji – uzasadniać charakter odpłatny świadczenia usług. Jego zdaniem należy zwłaszcza upewnić się, że opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostały lub zostaną wykonane, i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku, podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem a świadczeniem wzajemnym (pkt 49).

Jak wynika z orzecznictwa, kwestia związana z oceną, czy można mówić o odpłatnej dzierżawie ze względu na określenie symbolicznego czynszu, jest problemem faktycznym, który ocenić należy z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym także charakteru danego dobra (zob. poza wspomnianymi wyrok Trybunału z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-263/11 Rēdlihs, EU:C:2012:497, pkt 33; z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawie C-219/12 Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr, EU:C:2013:413, pkt 19).

3.24. Jednak ocena, że – w związku z wysokością ustalonego czynszu, ocenianą samodzielnie lub łącznie z innymi okolicznościami transakcji – dzierżawa nie ma charakteru odpłatnego, prowadziłaby do uznania, że nie jest spełniony warunek odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.: warunek związku z czynnością opodatkowaną.

To uzasadniałoby jednak nie odmowę wydania interpretacji indywidualnej, lecz wydanie interpretacji uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Odliczenie podatku naliczonego byłoby wprost niezgodne z przepisem – nie z jego celem.

Rzecz jasna oceny tej kwestii, polegającej na zaprzeczeniu bądź potwierdzeniu prawa do odliczenia, Sąd obecnie nie dokonuje; kwestia ta pozostaje poza granicami sprawy. Sąd wypowiada się natomiast na temat normatywnej relacji między stwierdzeniem, że usługa nie ma charakteru odpłatnego, a stwierdzeniem, że doszło do nadużycia prawa – uważając te stwierdzenia za rozłączne.

Sąd uważa, że jeżeli usługa dzierżawy nie miałaby charakteru odpłatnego, Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia – ta odmowa wynikałaby jednak z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stosowanego wprost, a nie w sposób zapośredniczony w art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. i koncepcji (doktrynie) nadużycia prawa.

Dlatego w tej sprawie niezasadnie zastosowano art. 14b § 5b O.p. w związku z art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

3.25. Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżone postanowienie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), uwzględniając zarzut naruszenia art. 14b § 5b i § 5c O.p. w zw. z art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

3.26. Ponownie rozpatrując sprawę organ interpretacyjny uzna, że nie zachodzi przeszkoda, o której mowa w art. 14b § 5b pkt 3 O.p. do wydania interpretacji indywidualnej i podejmie czynności procesowe zmierzające do udzielenia odpowiedzi na pytanie wnioskodawcy.

Sąd nie dokonuje oceny podlegania (bądź nie) opodatkowaniu czynności wydzierżawienia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, jak i prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na tę inwestycję poniesionych. Zagadnienia te w oczywisty sposób pozostają na obecnym etapie poza granicami sprawy. Sąd wypowiedział się jedynie, jak wskazano, krytycznie co do zapatrywania organu w zakresie przesłanki uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa.

3.27. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).