Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 459/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i  par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2019 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2015 r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – M.P. (dalej zwany: strona, skarżący), członka zarządu spółki: "A" sp. z o.o. w I. (dalej zwana spółką), solidarnie z tą spółką, za:

1. zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2015 r. w kwocie [...] zł,

- luty 2015 r. w kwocie [...] zł,

- marzec 2015 r. w kwocie [...] zł,

- kwiecień 2015 r. w kwocie [...] zł,

- maj 2015 r. w kwocie [...] zł,

- czerwiec 2015 r. w kwocie [...] zł,

- lipiec 2015 r. w kwocie [...] zł,

2. odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania decyzji za:

- styczeń 2015 r. w kwocie [...] zł,

- luty 2015 r. w kwocie [...] zł,

- marzec 2015 r. w kwocie [...] zł,

- kwiecień 2015 r. w kwocie [...] zł,

- maj 2015 r. w kwocie [...] zł,

- czerwiec 2015 r. w kwocie [...] zł,

- lipiec 2015 r. w kwocie [...] zł,

3. koszty postępowania egzekucyjnego za:

- styczeń 2015 r. w kwocie [...] zł,

- luty 2015 r. w kwocie [...] zł,

- marzec 2015 r. w kwocie [...] zł,

- kwiecień 2015 r. w kwocie [...] zł,

- maj 2015 r. w kwocie [...] zł,

- czerwiec 2015 r. w kwocie [...] zł,

- lipiec 2015 r. w kwocie [...] zł

uchylił decyzję organu pierwszej instancji:

1. w części określonej wyżej w punkcie 2, dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za odsetki za zwłokę i orzekł co do istoty określając odsetki za zwlokę obliczone na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji za:

- styczeń 2015 r. w kwocie [...] zł,

- luty 2015 r. w kwocie [...] zł,

- marzec 2015 r. w kwocie [...] zł,

- kwiecień 2015 r. w kwocie [...] zł,

- maj 2015 r. w kwocie [...] zł,

- czerwiec 2015 r. w kwocie [...] zł,

- lipiec 2015 r. w kwocie [...] zł,

2. w części określonej wyżej w punkcie 3, dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za koszty postepowania egzekucyjnego za:

- styczeń 2015 r. w kwocie [...] zł,

- luty 2015 r. w kwocie [...] zł,

- marzec 2015 r. w kwocie [...] zł,

- kwiecień 2015 r. w kwocie [...] zł,

- maj 2015 r. w kwocie [...] zł,

- czerwiec 2015 r. w kwocie [...] zł,

- lipiec 2015 r. w kwocie [...] zł.

W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 116 § 1, § 2, § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - dalej zwana: O.p.).

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

"A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w I. złożyła w Urzędzie Skarbowym w T. deklaracje VAT-7 dot. rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2015 r., wykazując kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (za miesiące: I, II, IV, V, VI) lub do zapłaty (za miesiące: III. VII).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego zakwestionował rozliczenia podatkowe spółki, w tym za miesiące od stycznia do lipca 2015 r., określając spółce decyzją z [...] r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za w/w miesiące, w tym za:

- styczeń 2015 r. w kwocie [...] zł,

- luty 2015 r. w kwocie [...] zł,

- marzec 2015 r. w kwocie [...] zł,

- kwiecień 2015 r. w kwocie [...] zł,

- maj 2015 r. w kwocie [...] zł,

- czerwiec 2015 r. w kwocie [...] zł,

- lipiec 2015 r. w kwocie [...] zł.

Decyzję tę doręczono spółce [...] r. Spółka nie dokonała wpłaty zaległości wynikających z w/w decyzji.

W celu dochodzenia zapłaty przez podatnika zaległego podatku od towarów i usług za w/w miesiące Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wystawił tytuły wykonawcze z [...] r. nr [...] (doręczone dłużnikowi [...] r.).

W toku postępowania egzekucyjnego wobec majątku spółki organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego spółki (B), zawiadamiając o tym zobowiązaną. Ze względu na brak środków pieniężnych pozwalających na zaspokojenie wierzyciela egzekucja nie przyniosła oczekiwanych rezultatów. Bank C SA poinformował, że uprzednio umowa ze spółką została rozwiązana, natomiast D Bank nie prowadził rachunku dla zobowiązanej.

Ponadto organ egzekucyjny wskazał, że spółka pod adresem siedziby ani w innym ustalonym miejscu nie prowadzi działalności, nie posiada ruchomości ani nieruchomości, nie jest zarejestrowana w ZUS jako płatnik. W tej sytuacji, z uwagi na bezskuteczność egzekucji wobec majątku spółki (brak majątku) organ egzekucyjny postanowieniem z [...] r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne.

Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z [...] r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego z tą spółką, za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za miesiące styczeń – lipiec 2015 r., odsetki od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Jak ustalił organ, skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki od 6 sierpnia 2014 r. (Uchwała nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników) do 1 września 2015 r. (rezygnacja z funkcji członka zarządu).

Dalej organ I instancji poddał analizie sytuację finansową spółki w kontekście przepisów art. 10, art. 11 i art. 21 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm. – dalej zwana: p.u.n.). W wyniku tej analizy stwierdził m.in., odwołując się do ustaleń i rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług spółki za miesiące styczeń – lipiec 2015 r., że w dniu 25 lutego 2015 r. upłynął termin płatności podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r., a 25 marca 2015 r. podatku za luty 2015 r. Ponadto spółka zalegała z wpłatami na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz Fundusz Pracy i FGŚP - za listopad i grudzień 2015 r. To oznacza, że z upływem terminu płatności drugiego zobowiązania, tj. z dniem 26 marca 2015 r., dłużnik stał się niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. Skutkiem tego zarząd spółki zobowiązany był do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego najpóźniej 8 kwietnia 2015 r. (14 dni od niezapłacenia drugiego wymagalnego zobowiązania). Wniosku takiego jednak nie złożono. Uwzględniając, że spółka nie uregulowała zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług oraz zobowiązań na rzecz ZUS, zaprzestanie płacenia długów miało charakter trwały.

Pismem z 19 marca 2018 r. organ wezwał skarżącego do przedłożenia bądź wskazania dowodów na okoliczność wystąpienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości spółki w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Dowodów takich skarżący nie zaoferował. Z tego organ wywiódł, że wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nie został złożony we właściwym czasie w rozumieniu przepisów art. 10, art. 11 i art. 21 p.u.n. To z kolei oznacza, że nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit.a O.p. Nie wykazał też skarżący, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tych okolicznościach organ przyjął, że nie zostały spełnione przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit.b i pkt 2 O.p.

Wobec powyższego organ stwierdził – na podstawie art. 116 § 1 - § 4 O.p. - że zostały spełnione wszystkie przesłanki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako osoby trzeciej, ze spółką, za opisane na wstępie zaległości spółki, odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Rozstrzygnięcie w tym zakresie zawarł organ w decyzji z [...] r.

W odwołaniu, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, strona zarzuciła:

1. Naruszenie art. 116 § 1 pkt 1b O.p. poprzez jego niezastosowanie i tym samym brak uznania przez organ wydający decyzję, że w niniejszej sprawie skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie odpowiedzialności nie ze swojej winy.

2. Błąd w ustaleniach faktycznych, które legły u podstaw wydawanej decyzji, przejawiające się w mylnym przyjęciu, że skarżący miał wiedzę i świadomość istniejących operacji gospodarczych, zawieranych transakcji i wystawianych faktur VAT, podczas gdy z wyjaśnień skarżącego i z zebranego materiału dowodowego wynika, że pomimo pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu spółki A nie miał on wiedzy i świadomości o tym co się dzieje w innych działach.

3. Naruszenie przez organ art. 123 O.p. przejawiające się w tym, że w dacie kontroli przeprowadzonej w spółce A skarżący nie był już prezesem zarządu, nie uczestniczył w kontroli, nie miał realnego wpływu na jej przebieg, nie mógł zgłaszać zastrzeżeń, wniosków dowodowych, nie mógł bronić swoich praw.

Organ drugiej instancji nie podzielił zarzutów i argumentów merytorycznych odwołania, tym niemniej zaskarżoną decyzją z [...] r. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i orzekł co do istoty w sposób wskazany na wstępie. Powodem wydania decyzji reformatoryjnej była korekta sposobu naliczania odsetek za zwłokę dokonana z uwzględnieniem m.in. § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.08.2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. nr 165, poz. 1373 ze zm.), a także błędy w wyliczeniu kosztów egzekucyjnych spowodowane nieprawidłowym zastosowaniem art. 64 § 1 pkt 1 i § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy argumentował, powołując m.in. przepisy art. 108 § 1 oraz art. 116 O.p., że na zasadach opisanych w tych przepisach za zobowiązania spółki odpowiadają członkowie jej zarządu. Ponieważ spółka posiadała zaległe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług m.in. za miesiące od stycznia do lipca 2015 r. orzeczone decyzją Dyrektora UKS w Z. z [...] r., a egzekwowanie ich z majątku spółki okazało się bezskuteczne, zasadne było orzeczenie o przeniesieniu odpowiedzialności z tego tytułu na członków zarządu. Organ dodał, że skarżący 6 sierpnia 2014 r. został powołany na stanowisko członka zarządu spółki i sprawował tę funkcję do 1 września 2015r., a zatem terminy płatności podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2015 r. upływały w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu.

Organ odwoławczy argumentował, że egzekucja wobec całego majątku spółki okazała się bezskuteczna, o czym świadczy umorzenie postępowania egzekucyjnego postanowieniem z [...] r. Przedstawił w tym zakresie obszerną argumentację ukazującą podjęte czynności w celu dochodzenia egzekwowanych kwot. W efekcie przyjął, że spełnione zostały pozytywne przesłanki wymienione w art. 116 § 1 - § 4 O.p., od wystąpienia których uzależniona jest odpowiedzialność członków zarządu za zaległe zobowiązania spółki.

Dalej organ stwierdził, że w okresie od stycznia do września 2015 r. spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług na kwotę ogółem [...] zł, z tego za styczeń 2015 r. [...] zł i za luty 2015 r. [...] zł. Ponadto posiadała drugiego wierzyciel, tj. ZUS wobec którego zalegała z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz FGŚP za listopad i grudzień 2015 r. w kwocie [...] zł. To oznacza, że spółka zaprzestała płacenia wymagalnych zobowiązań już 26 marca 2015 r., a w konsekwencji zaistniała przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu przepisów art. 11 ust. 1 i art. 21 p.u.n. w terminie do 8 kwietnia 2015 r. Wniosku takiego jednak nie złożono. Skarżący nie wykazał przy tym, że niezłożenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy. Zatem nie wystąpiła okoliczność ekskulpacyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit.b O.p. Nie wskazał też mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, o co organ I instancji wzywał skarżącego m.in. w piśmie z 19 marca 2018 r.

W efekcie organ odwoławczy stwierdził, że zaistniały zarówno przesłanki pozytywne zawarte w hipotezie art. 116 § 1 O.p. do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu wraz ze spółką oraz byłym drugim członkiem zarządu, za zaległości tej spółki, odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne, jak i brak przesłanek uwalniających skarżącego od tej odpowiedzialności.

W skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, skarżący, podobnie jak w odwołaniu, zarzucił:

1. naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez jego niezastosowanie i tym samym brak uznania przez organ wydający decyzję, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie odpowiedzialności nie ze swojej winy.

2. błąd w ustaleniach faktycznych, które legły u podstaw wydawanej decyzji, przejawiające się w mylnym przyjęciu, że skarżący miał wiedzę i świadomość istniejących operacji gospodarczych, zawieranych transakcji i wystawianych faktur VAT, podczas gdy z wyjaśnień skarżącego i z zebranego materiału dowodowego wynika, że pomimo pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu spółki A nie miał on wiedzy i świadomości o tym co się dzieje w innych działach.

3. naruszenie przez organ art. 123 O.p. przejawiającej się w tym, że w dacie kontroli przeprowadzonej w spółce A skarżący nie był już prezesem zarządu, nie uczestniczył w kontroli, nie miał realnego wpływu na jej przebieg, nie mógł zgłaszać zastrzeżeń, wniosków dowodowych, nie mógł bronić swoich praw.

4. naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przejawiające się w niepodjęciu działań w celu ustalenia stanu faktycznego, brak zebrania materiału dowodowego pozwalającego w sposób niebudzący wątpliwości ustalić, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości nie ze swojej winy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej zwana: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową.

Rozpoznając skargę w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

Określając ramy prawne niniejszej sprawy na wstępie wskazać trzeba, że ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 – dalej zwana ustawą zmieniającą), która weszła w życie 1 stycznia 2016 r., zmieniony został art. 116 O.p. Jednakże na podstawie art. 22 ustawy zmieniającej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W tej sytuacji podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowiły przepisy art. 116 § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji, określające zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, na co słusznie zwróciły uwagę organy obu instancji.

Stosownie do treści w/w przepisów, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Stosownie do art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 107 § 2 O.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:

1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów;

2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;

3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek;

4) koszty postępowania egzekucyjnego.

W sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organy podatkowe, stosownie do art. 116 O.p., obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w znacznej części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością). Z kolei wykazanie przesłanek uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki, jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że:

- we właściwym złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że:

- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też

- wskazano mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji związana była zatem z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy materiał dowodowy zgromadzony w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania daje podstawy do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie z wymienionych wyżej przesłanek przypisania skarżącemu, jako członkowi zarządu, odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oraz czy wystąpiły prawnie określone przesłanki uwalniające go od tej odpowiedzialności.

Te rozważania rozpocząć trzeba wskazaniem, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z decyzją z [...] r. określił spółce A zobowiązania w podatku od towarów i usług m.in. za miesiące od stycznia do lipca 2015 r. Spółka dokonała wpłat na poczet tego podatku w kwocie: za marzec 2015 r.: [...] zł (27.04.2015r.) i za lipiec 2015 r.:[...] zł (25.08.2015r.). W tej sytuacji, w celu dochodzenia zapłaty pozostałej części podatku przez podatnika, a także odsetek za zwłokę, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T wystawił [...] r. siedem tytułów wykonawczych, doręczonych zobowiązanej spółce [...] r. Przeprowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło jednak do zaspokojenia wierzyciela – egzekucja okazała się bezskuteczna.

Wyjaśnić trzeba, że dla spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji organy podatkowe winny wykazać, że w efekcie działań wierzyciela, organu egzekucyjnego, tj. zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do majątku spółki, egzekwowana wierzytelność nie mogła zostać zaspokojona w całości lub części z jej majątku i brak jest możliwości zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności. Bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. Wystarczy, że organ na podstawie zebranych dowodów wykaże, że egzekucja nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów.

W przedmiotowej sprawie, jak wynika z akt administracyjnych, organ egzekucyjny podjął szereg działań w celu dochodzenia w/w należności od spółki, które nie przyniosły efektów. Jak ustalił organ egzekucyjny w toku prowadzonych czynności, spółka od ok. roku nie wykonuje działalności gospodarczej pod adresem siedziby, a przy tym, pomimo podjętych starań z udziałem Policji, brak możliwości ustalenia aktualnej siedziby spółki. Spółka nie figuruje w bazach danych, w tym CEPiK, księgach wieczystych, jako właściciel pojazdów, gruntów bądź budynków. Nie figuruje w bazie ZUS jako płatnik składek. W toku postępowania egzekucyjnego wobec majątku spółki organ egzekucyjny dokonał zajęcia dwóch rachunków bankowych spółki: w Banku E SA i C SA, jednak ze względu na brak środków (bądź uprzednie wypowiedzenie umowy) egzekucja nie przyniosła oczekiwanych rezultatów.

Wobec tego, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku, który podlegałby egzekucji, a wszystkie podjęte czynności i zastosowane środki egzekucyjne okazały się bezskuteczne, organ egzekucyjny postanowieniem z [...] r. postępowanie egzekucyjne umorzył.

W ocenie Sądu podjęte przez organ działania dowodzą, że wierzyciel podatkowy pomimo podjętych starań, w tym w ramach przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego skierowanego do całego majątku zobowiązanego, nie uzyskał zaspokojenia w całości lub części. Zdaniem Sądu, na podstawie przedłożonych akt, nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika (brak ruchomości oraz nieruchomości a także środków pieniężnych, spółka nie prowadzi działalności). W efekcie organ słusznie ocenił, że zaistniała bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p.

Nie budzą także zastrzeżeń Sądu, w świetle przedstawionych do kontroli akt sprawy, ustalenia organów według których termin płatności objętych zaskarżoną decyzją zaległości spółki za miesiące od stycznia do lipca 2015 r. upłynął w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu. To, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki od 6 sierpnia 2014 r. wynika z Uchwały nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. Oświadczenie o rezygnacji z tej funkcji złożył skarżący 1 września 2015 r. Te ustalenia nie są w sprawie sporne. Organy prawidłowo więc uznały, że spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek, warunkująca przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu i to w okresie, w którym przypadał termin płatności podatku za miesiące od stycznia do lipca 2015 r.

Przechodząc do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności osoby trzeciej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. stwierdzić trzeba, że skarżący nie wskazał jakiegokolwiek mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wezwaniem z 19 marca 2018 r. organ zwrócił się do skarżącego o udzielenie informacji m.in. w tym zakresie. W reakcji na to wezwanie skarżący stawił się w siedzibie organu 4 kwietnia 2018 r. celem zapoznania z aktami sprawy, a następnie w piśmie z 12 kwietnia 2018 r. przedstawił zarzuty przeciwko decyzji wymiarowej Dyrektora UKS w Z wydanej spółce, dodając, że nie posiada informacji o działalności spółki po 2 września 2015 r. Nadmienił też, że w trakcie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu spółki regulowała ona na bieżąco swoje zobowiązania i nie istniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość lub układ.

Wyjaśnić trzeba, że art. 116 § 1 pkt 2 O.p. pozwala uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli członek zarządu wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Chodzi tu o realny majątek, który nie był wcześniej objęty postępowaniem egzekucyjnym. W tej sprawie postępowanie egzekucyjne zakończyło się [...] r. jego umorzeniem z powodu braku majątku spółki, a zatem mienie istniejące do tego czasu, w tym do dnia rezygnacji skarżącego z funkcji członka zarządu, było brane pod uwagę w tym postępowaniu. Skarżący nie wskazał natomiast na jakikolwiek majątek spółki istniejący realnie po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Oznacza to, że nie zaistniała przesłanka określona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., która wyłączyłaby odpowiedzialność skarżącego.

Raz jeszcze przypomnieć trzeba, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Nie zwalnia to oczywiście organu z czynienia ustaleń w tym kierunku.

Kolejne przesłanki wynikające z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. wyłączające odpowiedzialność, odnoszą się do tego, czy członek zarządu wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy.

W tym zakresie wskazać należy, że w/w przesłanki uwolnienia się przez członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zobowiązania dotyczą w istocie wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wystąpienia o wszczęcie postępowania upadłościowego (układowego). Nie spełnia tego wymagania nawet podjęcie stosownych czynności w tym kierunku, jednak niepozwalających na osiągnięcie celu postępowania upadłościowego, np. zgłoszenie wniosku, ale nie we właściwym czasie. W świetle art. 116 § 1 pkt 1 O.p., jeżeli członek zarządu spółki kapitałowej podnosi w toku postępowania, że po jego stronie nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, jak ma to miejsce w tej sprawie, to obowiązkiem organu podatkowego, a w ślad za tym Sądu, jest zweryfikowanie tej okoliczności.

Z art. 116 O.p. wynika po pierwsze, że odpowiedzialność członka zarządu jako osoby trzeciej w rozumieniu art. 107 § 1 O.p. może w tym zakresie wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Po drugie, że członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nie dopełni w terminie lub też ponosi winę za niedopełnienie tych obowiązków. Innymi słowy, prawidłowa wykładnia przesłanek egzoneracyjnych ustanowionych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. wskazuje, że w przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy, a jeżeli tak to kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości.

Zdaniem organów, zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, bowiem w okresie od stycznia do września 2015 r. posiadała ona nieuregulowane zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług na kwotę ogółem [...] zł, z tego za styczeń 2015 r. [...] zł i za luty 2015 r. [...] zł. Ponadto posiadała drugiego wierzyciel, tj. ZUS, wobec którego zalegała z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz FGŚP za listopad i grudzień 2015 r. w kwocie [...] zł. To oznacza, że spółka zaprzestała płacenia wymagalnych zobowiązań już 26 marca 2015 r., a w konsekwencji zaistniała przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu przepisów art. 11 ust. 1 i art. 21 p.u.n. w terminie do 8 kwietnia 2015 r. Wniosku takiego jednak skarżący – pełniący wówczas funkcję członka zarządu - nie złożył. Nie wykazał przy tym, że niezłożenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy.

W tym zakresie wskazać przede wszystkim należy, że powyższe przesłanki egzoneracyjne dotyczą sytuacji finansowej spółki, która winna podlegać ocenie przez pryzmat przepisów art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 p.u.n.

Zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 i 2 ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

W myśl art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna (...) obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Podkreślić jednak trzeba, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 9.01.2019 r. sygn. I FSK 113/17, że nie można skutecznie złożyć wniosku o upadłość (uzyskać postanowienie uwzględniające wniosek) w sytuacji, gdy podmiot ma tylko jednego wierzyciela. Sąd stoi na stanowisku, że ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu gospodarczego, którego dotyczy wniosek. Z art. 1 p.u.n. wynika zasada, że postępowanie upadłościowe musi być wspólnym postępowaniem wierzycieli, podjętym w celu dochodzenia roszczeń od niewypłacalnego przedsiębiorcy lub innego podmiotu, do którego stosuje się Prawo upadłościowe i naprawcze. Takie brzmienie przepisu nie daje podstaw do prowadzenia postępowania upadłościowego z udziałem jednego wierzyciela, gdyż zapisy ustawy o trybie zgłaszania wierzytelności, ustalenia listy wierzytelności, możliwości zawarcia przez upadłego układu z wierzycielami nie uprzywilejowanymi czy szczegółowe określenie zasad podziału funduszów masy upadłości, byłyby bezprzedmiotowe w wypadku istnienia jednego tylko wierzyciela upadłego. Nie byłoby uzasadnienia do prowadzenia postępowania upadłościowego wobec jednego wierzyciela, który ten sam efekt mógłby uzyskać wszczynając postępowanie egzekucyjne wobec dłużnika i prowadząc różnego rodzaju egzekucje aż do przejęcia całego majątku zobowiązanego.

W realiach rozpoznawanej sprawy, jak wynika z akt administracyjnych, spółka w okresie gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu (do 1 września 2015 r.) posiadała niewykonane zobowiązanie jedynie w stosunku do Skarbu Państwa – Naczelnika Urzędu Skarbowego. Nie jest trafne twierdzenie organu, że posiadała także drugiego wierzyciela, tj. ZUS, bowiem zaległości wobec tego podmiotu obejmują miesiące listopad i grudzień 2015 r., co wynika z pisma ZUS z 27 marca 2018 r., a więc okresy, gdy skarżący funkcji w zarządzie spółki już nie pełnił. W tej sytuacji, wobec istnienia tylko jednego wierzyciela w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, nie było możliwe skuteczne złożenie wniosku o upadłość. To oznacza, że stanowisko organu w powyższym zakresie co do wystąpienia podstaw do ogłoszenia upadłości z uwagi na istnienie dwóch wierzycieli - jest błędne. Dodać trzeba, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych aprobujące obowiązek składania wniosku o upadłość w przypadku istnienie tylko jednego wierzyciela - którego to poglądu sąd orzekający nie podziela - jednak jednoznacznie powiązał zaistnienie przesłanki z art. 11 ust. 1 p.u.n. z nieregulowaniem zobowiązań wobec urzędu skarbowego oraz ZUS (s. 7 decyzji).

Wobec powyższego ponownie rozpatrując sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawione wyżej stanowisko co do wykładni art. 116 § 1 pkt 1) O.p., z której wynika brak możliwości uzyskania pozytywnego rozstrzygnięcia o wniosku o ogłoszenie upadłości z tego tytułu, że spółka miała tylko jednego wierzyciela. Winien organ jednocześnie ustalić i ocenić wpływ tej okoliczności na kwestię odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki wobec jednego wierzyciela z punktu widzenia kryteriów określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit.a O.p., tj. stosowalności w tej sytuacji przepisów o odpowiedzialności osoby trzeciej z art. 116 O.p. (zob.: wyrok NSA z 9.01.2019 r. sygn. I FSK 113/17).

Niezależnie od tego, odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r. sygn. II FPS 3/09, uznając go za aktualny do stanu prawnego tej sprawy, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie - także wtedy, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji. W takiej sytuacji, gdy postępowanie wobec spółki prowadzone jest po ustaniu członkostwa w zarządzie, brak dostępu do informacji, co się dzieje w spółce, nie zwalnia z odpowiedzialności członka zarządu za jej długi podatkowe (zob. także: wyrok NSA z 26.04.2014 r. sygn. II FSK 2260/12). Obciążenie w tych okolicznościach byłego członka zarządu odpowiedzialnością za zobowiązania spółki nie narusza art. 123 O.p.

Nie podzielił Sąd także zarzutów skargi naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez nieustalenie, że skarżący, jako członek zarządu, wykonywał określony zakres obowiązków i nie miał wiedzy o tym co dzieje się w innych działach spółki. Przede wszystkim wskazać trzeba, że przepisy art. 116 § 1 i 2 O.p. jednoznacznie wskazują na zakres osobowy odpowiedzialności oraz przesłanki uwalniające od odpowiedzialności. To, czy członek zarządu miał świadomość i posiadał stosowną wiedzę na temat finansów spółki, nie ma znaczenia dla jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Innymi słowy, podział kompetencji w spółce nie może wpływać na ocenę uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.