Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 614/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b, art. 14c
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 grudnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.542.2023.3.ZK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że 22 września 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "organ") wpłynął wniosek P. sp. z.o.o. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "strona skarżąca" lub "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Wnioskodawca jest małą instytucją płatniczą w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych oraz instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim wpisaną do właściwych rejestrów. Wnioskodawca udziela pożyczek konsumenckich przeznaczonych na zakup towarów i usług w sklepach internetowych i stacjonarnych. Umowy pożyczek (dalej: "Umowy pożyczek") z klientami konsumentami (dalej: "Klienci") zawierane są na odległość, przez Internet. Poprzez zawarcie umowy pożyczki, Klient wyraża zgodę na rozliczenie przez Wnioskodawcę, należnej sklepom internetowym lub stacjonarnym, ceny zakupionego przez Klienta towaru lub usługi. Spółka, udzielając Klientom pożyczki, wypłaca pożyczkę na rachunek podmiotu, który sprzedał towar lub usługę Klientowi. W ramach pożyczek udzielanych Klientom, każdy z Klientów ma zapewniony dostęp do platformy internetowej (dalej: "Platforma") i spersonalizowanego konta, na którym widoczne są wszelkie informacje związane z udzieloną pożyczką. Całkowita kwota pożyczki jest równa cenie zakupionego towaru lub usługi przez Klienta. Z tytułu udzielonej pożyczki Spółka nalicza klientom odsetki w wysokości wskazanej w umowie. Jeśli Klient nie dokona spłaty pożyczki w terminie wskazanym w umowie (standardowo 30 dni) wówczas jest zobowiązany zapłacić Wnioskodawcy prowizję (dalej: "Prowizja"). W przypadku gdy spłata pożyczki nastąpi w ciągu 30 dni od daty zawarcia umowy pożyczki, prowizja ani odsetki nie są naliczane.

W celu zapewnienia płynności finansowej, Spółka zawarła umowę ramową (dalej: "Umowa ramowa") zbywania wierzytelności wynikających z Umów pożyczek z bankiem zagranicznym działającym poprzez oddział w Polsce (dalej: "Bank"). Bank jest zarejestrowany w Polsce dla podatku VAT, jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Na mocy Umowy ramowej, Spółka i Bank zobowiązują się współpracować celem cyklicznego zbywania przez Spółkę i nabywania przez Bank wierzytelności wynikających z Umów pożyczek. Wnioskodawca będzie uprawniony do składania ofert nabycia wierzytelności z Umów pożyczek przez Bank każdego dnia roboczego. Oferta nabycia wierzytelności będzie wygasać następnego dnia, jeśli Bank nie przyjmie oferty, bądź nie zostanie zapłacona cena za zbywane wierzytelności. Wierzytelności wynikające z Umów pożyczek będą przenoszone na Bank w dacie zapłaty ceny za wierzytelność (uznania rachunku bankowego Spółki). Dodatkowo, Spółka będzie uprawniona do złożenia Bankowi oferty nabycia wierzytelności z Umów pożyczek zawartych z Klientami przed dniem zawarcia z Bankiem Umowy ramowej (dalej: "Istniejące portfolio wierzytelności").

W skład Istniejącego portfolia wierzytelności będą wchodzić wierzytelności z Umów pożyczek do 30 dni oraz powyżej 30 dni od dnia zawarcia Umowy pożyczki. Cena nabycia wierzytelności, zgodnie z Umową ramową, będzie określona w oparciu o stały komponent równy kapitałowi udzielonych pożyczek Klientom oraz zmienny komponent równy naliczonej prowizji i odsetkom, pomniejszony o opłatę dla Banku (dalej: "Opłata" lub "Opłata za płynność").

Opłata będzie należna Bankowi z tytułu zapewnienia płynności finansowej Spółce w wysokości obliczonej według wskaźnika WIBOR 3M lub 1M (po zastąpieniu WIRON 3M lub 1M) oraz ustalonej marży, naliczana od niespłaconych wierzytelności. Wszelkie spłaty z tytułu Umów pożyczek przeniesionych na Bank, a otrzymane przez Spółkę, Spółka będzie zobowiązana do przekazywania ich Bankowi. Płatności będą dokonywane każdego dnia roboczego przy czym, zgodnie z Umową Ramową, Spółka oraz Bank będą mogły dokonać potrącenia wzajemnych wierzytelności.

W powyższym zakresie, potrąceniu będą podlegały wierzytelności Banku z tytułu:

– spłat od Klientów z tytułu Umów Pożyczek nabytych przez Bank,

– zapłaty przez Spółkę na rzecz Banku kwoty niedoboru zabezpieczenia, które Spółka będzie zobowiązana do utrzymywania wraz wierzytelnościami Spółki wobec Banku z tytułu zapłaty przez Bank ceny za nabywane wierzytelności (w zakresie komponentu stałego oraz zmiennego),

– zapłaty przez Bank na rzecz Spółki kwoty nadwyżki zabezpieczenia, które Spółka będzie zobowiązana do utrzymywania.

W przypadku, gdy w wyniku potrącenia wierzytelności Banku i Spółki nie umorzą się w całości, w pozostałym zakresie wierzytelność będzie uregulowana poprzez zapłatę przez Bank lub Spółkę. Spółka będzie zobowiązana do utrzymywania zabezpieczenia według uzgodnionej stopy procentowej, odniesionej do wartości zagwarantowanego finansowania przez Bank. Po raz pierwszy, zabezpieczenie zostanie wpłacone przez Spółkę na rachunek bankowy Banku na początku współpracy. Następnie, zabezpieczenie będzie rekalkulowane miesięcznie, a jego kwota nadwyżki lub niedoboru będzie uwzględniane w potrąceniach.

Opłata za płynność będzie dokonywana raz w miesiącu na rachunek bankowy Banku. Wszelkie płatności będą dokonywane w walucie polskiej. W przypadku, gdy Klient/Klienci nie spłacą pożyczek w określonym w Umowie Ramowej terminie, Spółka będzie miała zgodnie z Umową ramową obowiązek odkupu wierzytelności wynikającej z Umów pożyczek niespłaconych od Banku (dalej: "Odkup") po cenie równej wysokości niespłaconego kapitał udzielonej pożyczki, naliczonych a niespłaconych prowizji, odsetek i innych opłat. Intencją Spółki jest uzyskanie od Banku zabezpieczenia, zapewnienia płynności finansowej celem zwiększenia wolumenu udzielanych pożyczek.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że:

– Odkup wierzytelności opisany we wniosku o interpretację przybiera postać umowy sprzedaży określonej w art. 535 Kodeksu cywilnego i na jej podstawie dochodzi do zwrotnego przelewu wierzytelności na Wnioskodawcę zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego.

– Odkup wierzytelności przez Wnioskodawcę jest elementem kompleksowej transakcji z Bankiem, dlatego też transakcję cyklicznego zbywania wierzytelności wynikających z umów pożyczek na rzecz Banku oraz odkupu wierzytelności przez Wnioskodawcę, w przypadku gdy Klienci nie spłacą pożyczek w określonym terminie, należy rozpatrywać łącznie. Przedmiot i warunki, na których realizowany jest odkup wierzytelności zostały uregulowane w Umowie ramowej z Bankiem i odkup wierzytelności stanowi immanentną część całej transakcji z Bankiem. Wnioskodawca nie byłby zobowiązany realizować odkupu wierzytelności, gdyby nie została zawarta Umowa ramowa. Odkup wierzytelności nie stanowi samodzielnej usługi i Wnioskodawca z tytułu odkupu wierzytelności nie występuje ani w roli usługodawcy, ani w roli usługobiorcy. Odkup jest ściśle związany z kompleksową usługą realizowaną przez Bank na rzecz Wnioskodawcy, która zdaniem Wnioskodawcy powinna stanowić czynność podlegającą uregulowaniom podatku od towarów i usług.

– Jeśli Klient nie dokona spłaty pożyczki w terminie, zgodnie z umową pożyczki, naliczana jest mu Prowizja. Jeśli natomiast pożyczka zostanie spłacona w ciągu 30 dni, Prowizja nie jest Klientowi naliczana. W związku z umową ramową zawartą z Bankiem, w przypadku gdy Klient nie spłaci pożyczki w terminie 30 dni, cena nabycia wierzytelności przez Bank ulega podwyższeniu o tzw. zmienny komponent równy naliczonej Prowizji i naliczonym odsetkom. Tak jak to zostało opisane we wniosku o interpretację, zgodnie z Umową ramową, płatności są dokonywane każdego dnia roboczego, przy czym mogą być dokonywane potrącenia wzajemnych wierzytelności przysługujących Bankowi i Wnioskodawcy. W przypadku spłaty przez Klienta pożyczki wraz naliczoną Prowizją i odsetkami na rachunek bankowy Wnioskodawcy, Wnioskodawca jest zobowiązany przelać na rzecz Banku otrzymane od Klienta środki finansowe z tytułu spłaty pożyczki wraz z Prowizją i odsetkami, przy czym wzajemne należności między Bankiem a Wnioskodawcą mogą ulec potrąceniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka będzie uprawniona do zaliczenia Opłaty za płynność do kosztów uzyskania przychodów?

2. Czy pomimo zbywania wierzytelności z Umów pożyczek na podstawie Umowy ramowej, Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania prowizji z Umów pożyczek należnej od klienta w swoich przychodach podatkowych?

3. Czy Spółka występuje w roli płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego w stosunku do wynagrodzenia przekazywanego Bankowi w postaci Opłaty za płynności i w konsekwencji nie jest zobowiązana do wykonywania obowiązków nakładanych na płatnika na podstawie art. 26 u.p.d.o.p.? (we wniosku oznaczone jako pytanie numer 4).

Zdaniem Spółki, opłata za płynność przez nią ponoszona na rzecz Banku, będzie stanowić koszt podatkowy. Spełniona będą wszystkie przesłanki do zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodu stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jej poniesienie będzie skutkowało uszczupleniem majątku Spółki i nie jest ona pokrywana z majątku innego podmiotu. Opłata ta zostanie pokryta ze środków Spółki i nie będzie zwracana Spółce przez Bank, ani inny podmiot. Przedmiotowa transakcja ma zasadniczy wpływ na podstawowy przedmiot działalności gospodarczej Spółki. W przypadku działalności gospodarczej polegającej na udostępnianiu środków pieniężnych Klientom, kluczowe znaczenie ma zapewnienie stabilnych źródeł finansowania takiej działalności. Wydatek w formie opłaty za płynność jest zatem związany z działalnością gospodarczą Spółki, ponieważ dzięki realizacji umowy ramowej Spółka zabezpiecza i poprawia płynność finansową oraz ma zabezpieczone środki na udzielenie kolejnych pożyczek klientom Spółki, a zatem przedmiotowa transakcja i obowiązek Spółki uiszczenia opłaty za płynność będzie mieć istotny wpływ na zapewnienie jej dalszego rozwoju działalności. Opłata za płynność uiszczana w związku z zapewnieniem płynności finansowej dla Spółki umożliwia jej z kolei udzielanie kolejnych pożyczek (realizacja celu), co z kolei przekłada się na zdolność do generowanie przychodów podatkowych przez Spółkę (związek z przychodami). Poprzez wpływanie na zdolność do generowania przychodów w przyszłości opłata za płynność wykazuje związek z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodu. Jednocześnie, patrząc z perspektywy całej transakcji należy zauważyć, że Spółka będzie otrzymywała cenę nabycia wierzytelności, która będzie rozpoznawana przez Spółkę jako przychód podatkowy. Zatem, wydatek w postaci Opłaty za płynność wykazuje również związek z przychodem uzyskiwanym z tytułu zbycia wierzytelności. W opisywanym przypadku, Opłata za płynność będzie udokumentowana zgodnie z wymogami wskazanymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, a więc kolejna przesłanka warunkująca uznanie Opłaty za płynność jako kosztu podatkowego zostanie spełniona. Przedmiotowa opłata nie została także wymieniona w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 u.p.d.o.p.).

W odniesieniu do pytania numer 2, w ocenie Spółki, pomimo zbywania wierzytelności z Umów pożyczek na podstawie Umowy ramowej, Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania prowizji z Umów pożyczek należnych od Klientów w swoich przychodach podatkowych. Spółka w tym zakresie wskazała, że wierzytelności wynikające z Umów pożyczek będą przenoszone na Bank w dacie zapłaty ceny za wierzytelność (uznania rachunku bankowego Spółki). Po tej dacie spłaty z tytułu Umów pożyczek przeniesionych na Bank, a otrzymane przez Spółkę, Spółka będzie zobowiązana przekazywać Bankowi. Z drugiej jednak strony, na podstawie Umowy pożyczki Klient jest zobowiązany zapłacić Wnioskodawcy Prowizję. Prowizja jest należna Wnioskodawcy, tylko jeśli Klient nie dokona spłaty pożyczki w terminie wskazanym w umowie (standardowo 30 dni). W przypadku, gdy spłata pożyczki nastąpi w ciągu 30 dni od daty zawarcia umowy pożyczki, Prowizja nie jest naliczana. W konsekwencji, jeśli Klient nie dokona spłaty pożyczki w terminie wskazanym w umowie, nastąpi korekta ceny za wierzytelność w rozliczeniach pomiędzy Wnioskodawcą i Bankiem. Cena ta zostanie zwiększona o komponent zmienny, czyli kwotę odpowiadającą naliczonej Prowizji dla Klienta. Prowizja jest wynagrodzeniem Wnioskodawcy za udzielenie pożyczki, a w związku z korzystaniem przez Klienta z Platformy, Prowizja również stanowi wynagrodzenie za możliwość korzystania przez Klienta z innowacyjnej technologicznej platformy do realizacji usług finansowych za pośrednictwem, której udzielana jest pożyczka. Dostęp do Platformy daje Klientowi m.in.: możliwość zarządzania umowami finansowania zakupów w ramach spersonalizowanego konta. Zatem, wynagrodzenie należne od Klienta w formie Prowizji jest wynagrodzeniem nie tylko za finansowanie, ale również za usługi polegające na dostępie do innowacyjnej platformy e-commerce, które to usługi są świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta niezależnie od faktu zbycia wierzytelności na rzecz Banku.

Reasumując, pomimo zbywania wierzytelności z Umów pożyczek na podstawie Umowy ramowej, Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania Prowizji z Umów pożyczek należnych od Klienta w swoich przychodach podatkowych. W ocenie Spółki, przysporzenie w postaci Prowizji ma trwały, bezzwrotny i definitywny charakter po stronie Wnioskodawcy. W ocenie Spółki, podejście to znajduje zastosowanie zarówno do zbycia wierzytelności z Umów pożyczek zawartych po podpisaniu Umowy ramowej, jak również do zbycia Istniejącego portfolio wierzytelności.

Stanowisko dotyczące pytania numer 3 było natomiast następujące. W ocenie Wnioskodawcy, Spółka nie występuje w roli płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego w stosunku do wynagrodzenia przekazywanego Bankowi w postaci Opłaty za płynność i w konsekwencji nie jest zobowiązana do wykonywania obowiązków nakładanych na płatnika na podstawie art. 26 u.p.d.o.p. Spółka wskazała, że w analizowanym przypadku, transakcja polegająca na zapewnieniu płynności finansowej obejmująca zbywanie wierzytelności, nie wiąże się z udostępnieniem Spółce środków pieniężnych podlegających zwrotowi na rzecz Banku, z tytułu którego to udostępnienia przysługiwałoby Bankowi wynagrodzenie w formie odsetek. Cena otrzymywana przez Spółkę z tytułu zbywanych na rzecz Banku wierzytelności ma charakter bezzwrotny. Nie zmienia tego fakt, że Spółka może mieć obowiązek odkupu w określonych przypadkach. Odkup nie wystąpi bowiem w przypadku wierzytelności spłaconych przez Klienta w okresie wskazanym w Umowie ramowej (odkup będzie dotyczył wierzytelności niespłaconych przez Klientów w okresie wskazanym w Umowie ramowej). Nie zmienia tego również fakt, że Opłata za płynność jest obliczona według wskaźnika WIBOR 3M lub 1M (po zastąpieniu WIRON 3M lub 1M) oraz ustalonej marży i naliczana od niespłaconych wierzytelności. Opłata za płynność nie stanowi bowiem wynagrodzenia wypłacanego w związku występowaniem długu (wierzytelności) pomiędzy stronami i w konsekwencji nie podlega ona regulacjom art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie, usługi świadczone przez Bank nie mają charakteru usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń ani świadczeń o podobnym charakterze. W konsekwencji wypłata Opłaty za płynności nie podlega również regulacjom art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Także wskazano, że Bank działa w Polsce poprzez oddział. Oznacza to, że Opłaty za płynność są wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz polskiego oddziału, a nie bezpośrednio na rzecz zagranicznego banku. W konsekwencji, nawet w przypadku uznania, że Opłaty za płynność stanowią dochody wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2a u.p.d.o.p., to nie jest możliwe stwierdzenie, że są one wypłacane na rzecz podatników nie mających siedziby w Polsce (stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.). Na koniec wyjaśniono, że w ocenie Wnioskodawcy przepis art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie dopiero w sytuacji, gdy dane płatności zostaną zakwalifikowane jako mieszczące się w katalogu wskazanym w art. 21 i 22 u.p.d.o.p.. Jak już wskazano powyżej, Opłata za płynność nie będzie podlegała wskazanym wyżej regulacjom. W konsekwencji Spółka nie wystąpi w roli płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego w stosunku do wynagrodzenia przekazywanego Bankowi w postaci Opłaty za płynności stosownie do art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

W interpretacji z 28 grudnia 2023 r. DKIS uznał stanowisko Spółki za w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

W odniesieniu do pytania numer 1 podniesiono, że jak wynika z opisu zawartego we wniosku, "Opłata za płynność" nie stanowi wydatku kosztu ponoszonego przez Wnioskodawcę, tylko stanowi element kalkulacji ceny za zbywane wierzytelności z Umów pożyczek. Zatem "Opłata za płynność" będzie miała wpływ na ustalenie wysokości przychodu z tytułu zbycia wierzytelności jako element kalkulacji ceny, tym samym nie będzie stanowiła kosztu uzyskania tego przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższe ustalenia DKIS wskazał, że w wyniku zbycia wierzytelności z Umów pożyczek Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód należny zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Natomiast koszty związane z powstaniem tej wierzytelności, czyli niespłacona kwota udzielonej pożyczki w wartości nominalnej, będą stanowić koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. W przypadku, gdy w skład zbywanych wierzytelności będą wchodziły również należne prowizje, które Wnioskodawca uprzednio wykazał jako przychód należy, to kwota prowizji również będzie stanowiła koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności. Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Stanowisko Spółki zostało uznane za prawidłowe co do pytania numer 2.

W odniesieniu do pytania nr 3, za prawidłowe uznano stanowisko Spółki, że nie występuje w roli płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego w stosunku do wynagrodzenia przekazywanego Bankowi w postaci opłaty za płynność i w konsekwencji nie jest zobowiązana do wykonywania obowiązków nakładanych na płatnika na podstawie art. 26 u.p.d.o.p., jednak z innych przyczyn niż wskazane przez Spółkę we własnym stanowisku.

Organ podniósł, że jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Opłata za płynność stanowi sposób kalkulacji ceny za zbywane przez Wnioskodawcę wierzytelności z Umów pożyczek. Zatem Wnioskodawca nie dokonuje wypłaty na rzecz Banku żadnej należności, która mogłaby podlegać ocenie w zakresie kwalifikacji do należności wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., przeciwnie - to Bank zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy ceny za zbywane wierzytelności określonej w oparciu o stały komponent równy kapitałowi udzielonych pożyczek Klientom oraz zmienny komponent równy naliczonej prowizji i odsetkom, pomniejszony o opłatę dla Banku.

W świetle powyższego, w opisanej sytuacji nie dochodzi do wypłaty wynagrodzenia na rzecz Banku w postaci Opłaty za płynność, w związku z czym Spółka nie wystąpi w roli płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz według norm przepisanych. DKIS zarzucono naruszenie następujących regulacji:

1) przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm., dalej : "O.p.") poprzez dokonanie wybiórczej oceny stanowiska Skarżącej z pominięciem całokształtu okoliczności wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dotyczących faktu przekazywania Opłaty za płynność na rachunek bankowy kontrahenta tj. dokonywania rozchodu środków pieniężnych stanowiącego wydatek, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do braku zastosowania tego przepisu, polegającą na uznaniu, że Opłata za płynność nie stanowi ponoszonego wydatku, tylko jest elementem kalkulacji ceny mającym wpływ na ustalenie wysokości przychodu, podczas, gdy Opłata za płynność stanowi wydatek w formie rozchodu środków pieniężnych, spełniający wszystkie przesłanki uznania go za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;

3) przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu polegającą na uznaniu, że kwota opłaty za płynność powinna być wzięta pod uwagę w celu określenia wysokości przychodu podczas, gdy Opłata za płynność stanowi wydatek, podlegający zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

W piśmie z 31 maja 2024 r. Skarżąca podtrzymała wcześniejsze stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna, albowiem za prawidłowy należy uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W świetle art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną – rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Istota sporu pomiędzy organem a stroną skarżącą ogniskuje się zarówno wokół wykładni oraz oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Zdaniem Spółki, opisana we wniosku opłata za płynność spełnia wszelkie cechy umożliwiające zakwalifikowanie jej jako kosztu podatkowego. Przy czym, organ interpretacyjny miałby dokonać wybiórczej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co skutkowało uznaniem jej stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe. Natomiast DKIS podnosił, że z tego opisu jasno wynika, że opłata wpływa na zmniejszenie wysokości przychodu podatkowego, a wobec tego nie może wpłynąć na zmniejszenie wyniku podatkowego Wnioskodawcy poprzez uwzględnienie jej w ciężarze kosztów uzyskania przychodu.

Sąd przyznał rację stronie skarżącej, niemniej wyłącznie co do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Uwzględnienie zarzutów prawa materialnego jest zaś w realiach sprawy niedopuszczalne, ponieważ doprowadziłoby to do "wejścia" w kompetencję organu przez sąd administracyjny i byłoby przez to niezgodne z modelem normatywnym kontroli działalności administracji sprawowanej przez sądownictwo administracyjne.

Ramy prawne sprawy wyznacza art. 14b O.p. § 1 O.p., zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie natomiast do art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie takiej interpretacji polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej (wyrok NSA z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 659/15, LEX nr 2296416).

W rozpoznawanej sprawie organ naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ wydaną interpretację indywidualną (w zakresie dotyczącym pytania nr 1) oparł na elementach stanu faktycznego, które to w zakresie tego postępowania interpretacyjnego nie występowały. Organ interpretacyjny całą swoją argumentację skupia w zasadzie na jednej kwestii, a mianowicie Skarżąca miałaby sama w opisie przesądzić, iż opłata za płynność jest elementem kalkulacyjnym ceny. A zatem, może ona jedynie wpłynąć na wysokość przychodu, ale nie może być wobec tego ujęta w ciężarze kosztów uzyskania przychodu.

Prawdą jest, że Spółka w jednej części opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wskazuje, iż "cena nabycia wierzytelności, zgodnie z Umową ramową, będzie określona w oparciu o stały komponent równy kapitałowi udzielonych pożyczek Klientom oraz zmienny komponent równy naliczonej prowizji i odsetkom, pomniejszony o opłatę dla Banku (dalej: "Opłata" lub "Opłata za płynność")" (s. 9 interpretacji). Z tego fragmentu można by - jak to czyni organ – próbować wyprowadzać wniosek o zmniejszeniu ceny nabycia wierzytelności należnej od Banku o wartość opłaty za płynność.

Niemniej dalszy opis zawarty przez Stronę w pełni przeczy tej tezie. Przykładowo we wniosku o wydanie interpretacji wskazano: "opłata będzie należna Bankowi z tytułu zapewnienia płynności finansowej Spółce w wysokości obliczonej według wskaźnika WIBOR 3M lub 1M (po zastąpieniu WIRON 3M lub 1M) oraz ustalonej marży, naliczana od niespłaconych wierzytelności. Wszelkie spłaty z tytułu Umów pożyczek przeniesionych na Bank, a otrzymane przez Spółkę, Spółka będzie zobowiązana do przekazywania ich Bankowi. Płatności będą dokonywane każdego dnia roboczego przy czym, zgodnie z Umową Ramową, Spółka oraz Bank będą mogły dokonać potrącenia wzajemnych wierzytelności." (s. 3 interpretacji). Także w kolejnej części, Spółka jasno podnosi konieczności uiszczenia opłaty na rzecz Banku, a nie jedynie zmniejszanie o jej wysokość należnego przychodu (s. 4 interpretacji). Co więcej, Spółka wyraźnie wskazuje, że "Opłata za płynność będzie dokonywana raz w miesiącu na rachunek bankowy Banku." Tymczasem zbywanie przez Spółkę i nabywanie przez Bank wierzytelności wynikających z Umów pożyczek ma mieć charakter cykliczny – Spółka jest uprawniona do składania ofert nabycia wierzytelności z Umów pożyczek przez Bank każdego dnia roboczego, zaś złożona oferta, o ile nie zostanie przyjęta przez Bank, wygasa następnego dnia. Tym samym przychody będą powstawały częściej niż raz w miesiącu, czyli w innym cyklu niż dokonywanie przez Spółkę płatności opłaty za płynność.

Wobec tego organ interpretacyjny nie dokonał całościowej analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Ograniczył się wyłącznie do oparcia swojego stanowiska o wybiórcze pojedyncze sformułowanie będące, po poprawnym odczytaniu całego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, oderwane w istocie od całości. Całokształt opisu – w ocenie Sądu – musi prowadzić do jasnej konkluzji odnośnie tego, że opłata za płynność jest wydatkiem ponoszonym przez Spółkę. A organ w oparciu o to winien następnie ocenić, czy taki wydatek może być uznany za koszt podatkowy. Takich rozważań jednak w skarżonej interpretacji brak, bowiem organ poprzestał jedynie na zawarciu w niej stwierdzenia, stosownie do którego "jak wynika z opisu wniosku "Opłata za płynność" nie stanowi wydatku kosztu ponoszonego przez Wnioskodawcę, tylko stanowi element kalkulacji ceny za zbywane wierzytelności z Umów pożyczek" (s. 14 interpretacji).

Jak to natomiast zasadnie wynika z orzecznictwa sądownictwa administracyjnego, wyjście przez organ interpretacyjny poza ramy postępowania wyznaczone normami art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. powoduje, że wydana zostaje interpretacja o innej treści niż należałoby oczekiwać, gdyby do tego naruszenia przepisów postępowania nie doszło. Organ nie może bowiem dokonywać oceny stanowiska, którego sam wnioskujący o udzielenie interpretacji nie wyraził, ani co do okoliczności nienależących do stanu faktycznego. Ten brak uniemożliwia realizację celu wydania interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym (wyrok NSA z 20 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2419/16, LEX nr 2556329). A z taką sytuacją mamy w istocie do czynienia w rozpoznawanej sprawie, gdyż organ niepoprawnie odczytując opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, podczas subsumpcji przepisów prawa podatkowego odnosił się do okoliczności faktycznej z niego niewynikającej.

Tym samym zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p.

Wobec tego organ ponownie rozpatrując sprawę, poprawnie dokona zweryfikowania elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. w zakresie opłaty za płynność będzie zobowiązany do uznania, że po stronie Spółki stanowi ona wydatek, następnie zaś na podstawie tej okoliczności faktycznej ustali, czy tego rodzaju wydatek może być uznany za koszt podatkowy. Jednocześnie, wobec takiego odniesienia się do pytania oznaczonego nr 1, organ ponownie odniesie się do pytania oznaczonego w zaskarżonej interpretacji nr 3 (we wniosku oznaczonego jako nr 4). Natomiast co do pytania nr 2 organ powtórzy swoje stanowisko, zajęte w niniejszej interpretacji, uznające stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Z kolei odnoszenie się przez tutejszy Sąd do pozostałych zarzutów, tj. zarzutów prawa materialnego, jest w realiach tejże sprawy przedwczesne.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że sąd administracyjny nie może zastępować organu interpretacyjnego, gdyż sąd administracyjny uprawniony jest wyłącznie do oceny legalności działania tego organu. Do kompetencji sądu administracyjnego należy wyłącznie kontrola legalności działania organu administracji (wyrok NSA z 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1439/10, LEX nr 1124171). Innymi słowy by sąd administracyjny był władny dokonać oceny poprawności działania organu interpretacyjnego, w pierwszej kolejności to ten organ musi w skarżonej interpretacji indywidualnej zająć swoje stanowisko co do konkretnych kwestii. Sąd administracyjny nie zastępuje bowiem organów w merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy. Skoro DKIS nie rozważył tego, czy opłata płynnościowa opisana we wniosku może być kosztem uzyskania przychodu, to Sąd samodzielnie dokonując takiej weryfikacji dokonałby zastąpienia organu, co z perspektywy przyjętych w polskim porządku prawnym zasad dotyczących wymiaru sprawiedliwości sprawowanej przez sądy administracyjne, tj. kontroli działalności organów administracyjnych, byłoby niedopuszczalne. Z tego powodu, Sąd obecnie nie odniósł się zarzutów naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Sąd postanowił jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł składa się wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa za przedłożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem (480 zł).