Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 333/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę oraz oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 213 § 1, art. 210 § 1 pkt 5, art. 54 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, 2) K. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 870/20 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lutego 2020 r. w przedmiocie nieuwzględnienia wniosku o uzupełnienie decyzji 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę; 3) oddala skargę kasacyjną wniesioną przez K. sp. z o.o. z siedzibą w W.; 4) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 870/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 18 lutego 2020 r. w przedmiocie nieuwzględnienia wniosku o uzupełnienie decyzji uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku, zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Decyzją z dnia 31 października 2019 r. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. kontrolowane miesiące.

Pismem z dnia 20 listopada 2019 r. Spółka złożyła wniosek o uzupełnienie ww. decyzji w zakresie: wskazania w rozstrzygnięciu i pouczeniu podstawy prawnej dotyczącej nienaliczenia odsetek za zwłokę ze względu na przekroczenie 6 miesięcznego okresu postępowania kontrolnego oraz wskazania w rozstrzygnięciu podstawy prawnej dotyczącej właściwości rzeczowej organów podatkowych w sytuacji nieuznania dostawców Spółki za podmioty gospodarcze, mimo że ewidencje działalności gospodarczej są prowadzone przez właściwe organy, a rejestracja podatników podatku VAT pozostaje w gestii właściwych naczelników urzędów skarbowych, a nadto poprzez nieuprawnione podważenie prawa do prowadzenia działalności przez dostawców na podstawie koncesji wydanych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

Postanowieniem z dnia 16 grudnia 2019 r. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku nie uwzględnił wniosku Strony. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektora IAS utrzymano w mocy wskazane postanowienie Naczelnika UCS. Zdaniem DIAS decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług we wskazanej wysokości za poszczególne miesiące 2015 i 2016 r. zawiera kompletne (całościowe) rozstrzygnięcie tej kwestii. Wskazano, że w sentencji decyzji określono kwotę podatku oraz wskazano okres którego dotyczy zobowiązanie. Organ drugiej instancji uznał, że przedmiotowa decyzja zawiera pełne rozstrzygnięcie i nie ma podstaw do jej uzupełnienia w trybie art. 213 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.).

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wspomnianym na wstępie wyrokiem uchylił postanowienia organów obu instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że skarga okazała się zasadna w zakresie żądania wskazania w rozstrzygnięciu i pouczeniu podstawy prawnej dotyczącej naliczania odsetek za zwłokę ze względu na przekroczenie 6 miesięcznego okresu trwania postępowania kontrolnego. W tym zakresie, zdaniem Sądu pierwszej instancji wypowiedź organu w zakresie okresu naliczania odsetek (art. 54 § 2 o.p. lub art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. Kontrola skarbowa t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 720, dalej jako: u.k.s.) powinna znaleźć się w decyzji wymiarowej w ramach rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 5 o.p. Powyższe zapewni również stronie postępowania możliwość kwestionowania stanowiska organu w zakresie odmowy zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek w ramach odwołania od decyzji wymiarowej. Z tego względu przyznano rację Skarżącemu, aprobując żądanie uzupełnienie rozstrzygnięcia na podstawie art. 213 § 1 o.p. w omawianym zakresie.

Sąd nie podziela natomiast zarzutów dotyczących drugiej spornej kwestii, tj. skazana w rozstrzygnięciu podstawy prawnej dotyczącej właściwości rzeczowej organów podatkowych w sytuacji nieuznania dostawców Skarżącej za podmioty gospodarcze mimo, że ewidencje działalności gospodarczej są prowadzone przez właściwe organy a rejestracja podatników podatku VAT pozostaje w gestii właściwych naczelników urzędów skarbowych, a nadto poprzez nieuprawnione podważenie prawa do prowadzenia działalności przez dostawców na podstawie koncesji wydanych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. W zakresie tym wskazano, że organy podatkowe mają kompetencję również do badania przestrzegania przepisów materialnego prawa podatkowego w tym przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.), która to ustawa zwiera samodzielną definicję prowadzenia działalności gospodarczej. Dla uznania, że dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą zgodnie z przepisami prawa podatkowego nie jest wystarczając spełnienie jedynie wymogów formalnych (dokumentacyjnych) np. wpis do CEIDG. Podmiot może bowiem spełnić kryteria formalne wskazujące na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej a nie podjąć rzeczywistej działalności gospodarcze w rozumieniu przepisów prawa podatkowego tylko np. "działalność" polegającą na wystawianiu pustych (fikcyjnych) faktur. Tego rodzaju działalność pomimo formalnego zarejestrowanie nie spełnia kryteriów działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

2. Skarga kasacyjna Organu drugiej instancji.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł jako pierwszy Dyrektor IAS, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu na podst. art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 213 § 1 o.p., w związku z art. 54 § 2 o.p. lub art. 24 ust. 5 (ust. 6) u.k.s. - z uwagi na niezasadne uchylenie rozstrzygnięć obu organów na skutek dokonania przez Sąd błędnej oceny prawnej tj. błędnej wykładni ww. przepisów polegającej na przyjęciu, że na podstawie art. 213 § 1 o.p. można dokonać uzupełnienia decyzji wymiarowej z dnia 31 października 2019 r. o wypowiedź organu w zakresie okresu naliczania odsetek.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 5 o.p., z uwagi na niezasadne uchylenie rozstrzygnięć obu organów na skutego dokonania przez Sąd błędnej oceny prawnej polegającej na przyjęciu, że na podst. art. 210 § 1 pkt 5 o.p. wypowiedź organu w zakresie naliczania odsetek stosownie do art. 54 § 2 o.p. lub art. 24 ust. 5 (ust. 6) u.k.s. powinna znaleźć się w decyzji wymiarowej z 31 października 2019 r. w ramach rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 5 o.p.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej Organu wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i na podst. art. 188 p.p.s.a. oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Skarga kasacyjna Spółki.

3.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła również Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu na podst. art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie częściowo nieprawidłowego uzasadnienia skarżonego wyroku tj. w zakresie nie dostrzeżenia konieczności wskazywania "szczególnej" kompetencji wynikającej z właściwości rzeczowej organów podatkowych przedstawionego na s. 8 akapity 2-5, które to uzasadnienie w tej części poddaje w wątpliwość i uniemożliwia sprawdzenie, czy Sad dokonał pełnej i wnikliwej kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy rozstrzygnięć, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

a) w zakresie niedostrzeżenia konieczności wskazywania w wydawanych rozstrzygnięciach szczególnej kompetencji dotyczącej właściwości rzeczowej organów podatkowych, w sytuacji nieuznania dostawców Skarżącej za podmioty gospodarcze, mimo że organ kontroli skarbowej nie prowadził postępowania w tych podmiotach, a nadto ewidencje działalności gospodarczej są prowadzone przez właściwe organy, jak również rejestracja podatników podatku VAT pozostaje w gestii właściwych naczelników urzędów skarbowych,

b) poprzez nieuprawnione zaakceptowanie stanowiska organu kontroli skarbowej podważającego prawo do prowadzenia działalności przez dostawców Skarżącej na podstawie koncesji wydanych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, co poddaje w wątpliwość i uniemożliwia sprawdzenie, czy Sąd dokonał dogłębnej kontroli legalności działalności organów podatkowych wydanych przez te organy rozstrzygnięć, która miął obowiązek przeprowadzić uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia,

c) poprzez zaakceptowanie niewskazania przez Naczelnika PUCS prawidłowej podstawy prawnej dotyczącej właściwości rzeczowej organów podatkowych, w związku z nieuznaniem przez organ podatkowy dostawców spółki za podmioty gospodarcze,

d) poprzez niezasadne powołanie w treści uzasadnienia art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 505, dalej jako: ustawa o KAS) podczas gdy przepis ten znajduje zastosowanie do kontroli celno-skarbowej i innych czynności prowadzonych przez organy KAS po wejściu w życie ustawy o KAS tj. od 1 marca 2017 r., a przedmiotowe postępowanie wobec Skarżącej zostało wszczęte przez Dyrektora KS w Białymstoku 8 lutego 2017 r. na podstawie przepisów u.k.s.,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 3 § 1i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez uznanie przez WSA za niezasadny zarzutu naruszenia:

a) art. 16 o.p. mimo, iż organy podatkowe mogą prowadzić postępowania w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w tym zakresie podatku VAT wobec kontrolowanego podmiotu, a nie wobec dostawców, których nie obejmuje zakres postępowania kontrolnego, zgodnie z art. 31 u.k.s.,

b) art. 213 § 3 o.p. poprzez wydanie postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji zamiast wydania decyzji o uzupełnieniu decyzji, w sytuacji gdy organ kontroli skarbowej dokonał w wydanym postanowieniu faktycznego uzupełnienia decyzji Naczelnika PUCS z 31 października 2019 r. o informację dotyczącą nienaliczania odsetek za zwłokę ze względu na przekroczenie 6-miesięcznego okresu postępowania kontrolnego.

3.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej Spółki wniesiono o wyroku (sic) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w zaskarżonym zakresie rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonym zakresie (tj. w całości – vide str. 2 skargi kasacyjnej) i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W przypadku oddalenia skargi kasacyjnej w trybie art. 184 p.p.s.a. i uznania, że wyrok odpowiada prawu, a zawiera jedynie błędne uzasadnienie, wniesiono o wyrażenie przez NSA w uzasadnieniu wyroku odmiennego od wyrażonego w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie poglądu prawnego oraz odstąpienie od zasądzenia od Skarżącej na rzecz strony przeciwnej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3.3. Dyrektor IAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna Organu zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Zasadniczy spór w rozstrzyganej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie czy należało uzupełnić decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 31.10.2019 r. nr 318000-CKK 1-2.4103.11.2017.335 określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące w zakresie:

a) wskazania w rozstrzygnięciu i pouczeniu podstawy prawnej dotyczącej naliczania odsetek za zwłokę ze względu na przekroczenie 6 miesięcznego okresu trwania postępowania kontrolnego,

b) wskazana w rozstrzygnięciu podstawy prawnej dotyczącej właściwości rzeczowej organów podatkowych w sytuacji nieuznania dostawców Skarżącej za podmioty gospodarcze mimo, że ewidencje działalności gospodarczej są prowadzone przez właściwe organy, a rejestracja podatników podatku VAT pozostaje w gestii właściwych naczelników urzędów skarbowych, a nadto poprzez nieuprawnione podważenie prawa do prowadzenia działalności przez dostawców na podstawie koncesji wydanych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

4.3. Sąd pierwszej instancji uchylając rozstrzygnięcia organów w tym zakresie stanął na stanowisku, że decyzję należało uzupełnić na podstawie art. 213 § 1 o.p. w zakresie żądania wskazania w rozstrzygnięciu i pouczeniu podstawy prawnej dotyczącej naliczania odsetek za zwłokę ze względu na przekroczenie 6 miesięcznego okresu trwania postępowania kontrolnego.

4.4. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji jest nieprawidłowe, zaś zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektor IAS są usprawiedliwione.

Zgodnie z treścią art. 213 § 1 o.p. strona może, w terminie 14 dniu od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwraca się uwagę także na to, że art. 213 § 1 o.p. nie wskazuje konkretnych sytuacji, w których żądanie uzupełnienia orzeczenia organu podatkowego jest uprawnione lecz oczywistym wydaje się fakt, iż warunkiem absolutnie koniecznym musi być brak takiego rozstrzygnięcia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1504/07, CBOSA). Uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji może mieć miejsce wówczas, gdy z powodu wad postępowania lub naruszenia prawa materialnego wydana została decyzja częściowa tak w zakresie podmiotowym jak i przedmiotowym. Uzupełnienie decyzji w zakresie podmiotowym może mieć miejsce gdy organ nie orzekł co do żądań innych jeszcze stron postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 705/06, CBOSA), natomiast - w zakresie przedmiotowym, gdy organ nie orzekł o całości żądania strony, ograniczając wydane rozstrzygnięcie wyłącznie do części tego żądania, jeżeli zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa orzekanie w tym zakresie następuje na wniosek strony lub w wydanej przez siebie decyzji podatkowej, rozstrzygającej w ocenie organu całość sprawy, nie zawarł rozstrzygnięcia, które zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa winien w niej zawrzeć, niezależnie od istnienia w tym zakresie wniosku strony.

Naczelny Sąd Administracyjny aprobując powyższe stanowisko całkowicie podziela pogląd organu podatkowego, że nieprawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie okresu naliczania odsetek (art. 54 § 2 o.p. lub art. 24 ust. 5 (ust. 6) u.k.s. powinna znaleźć się w decyzji wymiarowej w ramach rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 5 o.p. i w konsekwencji uzupełnienie decyzji podatkowej o "wypowiedź organu w zakresie okresu naliczania odsetek" wykracza poza zakres unormowania zawartego w art. 213 § 1 o.p.

4.5. Decyzja Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 31.10.2019 r. nr 318000-CKK1-2.4103.11.2017.335 została wydana na podstawie m.in. art. 21 § 3 o.p. Stosownie do tego przepisu jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 207 § 2 o.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do istoty. W omawianym przypadku decyzją z dnia 31.10.2019 r. nr 318000-CKK1-2.4103.11.2017.335 Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kontrolowane miesiące wskazując jego wysokość. W decyzji tej organ pierwszej instancji nie orzeka o wysokości odsetek. Tym samym zarówno w sentencji jak i uzasadnieniu organ nie wskazał za jakie okresy odsetki powinny a za jakie nie powinny być naliczane oraz nie wskazał podstawy prawnej ich naliczania. W decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 o.p., art. 21 § 3 o.p. oraz art. 21 § 3a o.p. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku określił zobowiązanie podatkowe oraz poinformował w pouczeniu decyzji, że wynikająca z decyzji kwota zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz kwota obliczonych przez podatnika odsetek za zwłokę podlegają rozliczeniu z właściwym urzędem skarbowym".

Mając powyższe na uwadze nie możemy mówić o braku w całości lub w części rozstrzygnięcia, kwalifikującego się do uzupełnienia decyzji w trybie art. 213 § 1 o.p.

4.6. Słusznie organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, uzasadniając prawidłowość i kompletność decyzji, której uzupełnienia domagała się strona powołał się w tym względzie na wyrok NSA sygn. akt. II FSK 1749/18 z dnia 3.11.2020 r., w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "kwota podatku od towarów i usług (należność główna) została w decyzji podatkowej określona w sposób konkretny. Nie określono natomiast wysokości należnych odsetek, ani też nie wskazano okresów, za które należało naliczać odsetki. Istotne jest, w kontekście art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. regulującą zasadę nienaliczania odsetek za zwłokę oraz wyjątki od niej, że decyzja wymiarowa, o czym była już mowa, nie zawierała również orzeczenia co do okresów, za które należało naliczać odsetki. Natomiast w zakresie wyliczenia wysokości odsetek, w przypadku wniesienia zarzutów kwestionujących sposób ich wyliczenia, organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem miał obowiązek zbadać, czy w sprawie nie doszło do przerw w naliczaniu odsetek".

4.7. Uwzględniając powyższe za słuszne uznać należało zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji skarbowej w Warszawie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 213 § 1 o.p. w zw. z art. 54 § 2 o.p. lub art. 24 ust. 5 (ust. 6) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 z późn. zm.) z uwagi na niezasadne uchylenie rozstrzygnięć obu organów na skutek dokonania przez Sąd błędnej wykładni ww. przepisów polegającej na przyjęciu, że na podstawie art. 213 § 1 o.p. można dokonać uzupełnienia decyzji wymiarowej z dnia 31 października 2019 r. o wypowiedź organu w zakresie okresu naliczania odsetek jak również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 5 o.p. z uwagi na niezasadne uchylenie rozstrzygnięć obu organów na skutek dokonania przez Sąd błędnej oceny prawnej polegającej na przyjęciu, że na podstawie art. 210 § 1 pkt 5 o.p. wypowiedź organu w zakresie okresu naliczania odsetek stosownie do art. 54 § 2 o.p. lub art. 24 ust. 5 (ust. 6) u.k.s. powinna znaleźć się w decyzji wymiarowej z dnia 31 października 2019 r. w ramach rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 5 o.p.

4.8. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny władny jest merytorycznie rozpoznać sprawę, orzekając na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz oddalił skargę.

4.9. Natomiast pozbawiona podstaw z przyczyn opisanych w pkt. 4.4.-4.6. była skarga kasacyjna Strony dotycząca uzupełnienia decyzji o elementy opisane w pkt 4.2. b. Stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie było prawidłowe i zbieżne z wykładnią art. 213 § 1 o.p. dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym wyroku.

Nie można bowiem uznać, że Organ kwestionując faktyczne wykonywanie działalności przez dany podmiot gospodarczy w bliżej niesprecyzowany sposób narusza kompetencję właściwych organów rejestrowych. W oczywisty sposób wpis do ewidencji działalności gospodarczej czy nawet uzyskanie koncesji nie świadczy jeszcze o faktycznym wykonywaniu działalności gospodarczej, a tym bardziej realności przeprowadzonych transakcji, co winno być oceniane ad casum przez właściwe organu. Decyzje organów obu instancji nie kwestionowały faktu wpisów do rejestrów, a właśnie realność transakcji w badanym okresie, do czego bez wątpienia były uprawnione i nie działały z przekroczeniem swej kompetencji jak to zarzuca Skarżąca.

Dodatkowo wskazać należy, że całkowicie chybione są zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie częściowo nieprawidłowego uzasadnienia skarżonego wyroku. Wbrew stanowisku skarżącej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Natomiast to, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego w skardze, a następnie w skardze kasacyjnej nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej.

4.10. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Danuta Oleś Ryszard Pęk Marek Kołaczek

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA