Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1127/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 5c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 lipca 2024 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, że 20 listopada 2023 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie uznania przychodu z tytułu najmu nieruchomości za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."). We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy polega na detalicznym i hurtowym handlu opałem. Wnioskodawca planuje dokonać przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialności (dalej również: Spółka z o.o.), w trybie art. 551 § 5 k.s.h. Jedynym udziałowcem Spółki z o.o. bezpośrednio po przekształceniu będzie Wnioskodawca. Następnie do Spółki z o.o., już po przekształceniu, przystąpi drugi wspólnik, przy czym większościowym udziałowcem pozostanie Wnioskodawca. Spółka z o.o. działać będzie pod firmą C. Sp. z o.o. Spółka z o.o. powstała z przekształcenia będzie kontynuować działalność w dziedzinie handlu opałem. W majątku prywatnym Wnioskodawcy znajdują się dwie nieruchomości, które wykorzystywane są w obecnej jednoosobowej działalności Wnioskodawcy i mają być wykorzystywane również przez Spółkę z o.o. po przekształceniu. Nieruchomości te wykorzystywane były cały czas w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, tj. począwszy od jej założenia w 2015 r., jednocześnie nie znajdowały się one nigdy w majątku prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa. Pierwsza z nieruchomości obejmuje wybetonowany plac o powierzchni 2.500 m kw., biuro o powierzchni 50 m kw. oraz magazyn o powierzchni 200 m kw. Jest to główna siedziba działalności Wnioskodawcy. Znajduje się tam biuro, w którym pracują pracownicy przedsiębiorstwa, natomiast w magazynie przechowywany jest towar, który wymaga zadaszenia. Z kolei na placu składowany jest ten towar, który może znajdować się na wolnym powietrzu. Plac służy także jako miejsce postoju firmowych samochodów oraz jako plac manewrowy do załadunku i rozładunku towaru. Nieruchomość ta znajduje się we współwłasności z siostrą Wnioskodawcy, która posiada udział w wysokości 1/3 prawa własności. Wnioskodawca zawarł z siostrą umowę użyczenia, na podstawie której dająca w użyczenie daje prawo biorącemu w użyczenie (Wnioskodawcy) do używania całości nieruchomości. Dodatkowo umowa przewiduje, że Wnioskodawca uprawniony jest do wynajmowania całości nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego. Druga nieruchomość, którą stanowi wybetonowany plac pełni funkcję parkingu dla samochodów wykorzystywanych w działalności, a także jako miejsce składowania towaru. Nieruchomość ta stanowi wyłączną własność Wnioskodawcy. Mająca powstać w wyniku przekształcenia Spółka z o.o. również planuje kontynuować działalność na opisanych wyżej nieruchomościach. Wobec tego Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę najmu, w ramach której wynajmie Spółce z o.o. opisane wyżej nieruchomości. Na podstawie umowy Wnioskodawca otrzymywać będzie od Spółki z o.o. kwotę stanowiącą czynsz najmu. Czynsz najmu pomiędzy stronami zostanie ustalony na poziomie rynkowym, a więc odpowiadał będzie stawkom spotykanym w obrocie w odniesieniu do nieruchomości o tej powierzchni i o tym przeznaczeniu. Spółka z o.o. począwszy od dnia przekształcenia opodatkowana będzie na zasadach określonych w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), a więc ryczałtem od dochodów spółek (tzw. "estoński CIT"). Wnioskodawca wskazał, że Spółka z o.o., która powstanie w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy jednoosobowego, będzie w wystarczający sposób wyposażona w aktywa niezbędne do prowadzonej działalności gospodarczej, a opisane działania nie mają na celu dokapitalizowania Spółki z o.o. Kapitał zakładowy Spółki z o.o. wynosił będzie 100.000 zł i zapewni tym samym płynność finansową Spółki z o.o. Wypłata czynszu najmu nie będzie służyła dekapitalizowaniu podmiotu powiązanego. Wnioskodawca wskazał, że ze względu na to, że czynsz będzie otrzymywał udziałowiec Spółki z o.o., będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, nie jest możliwe jego "dokapitalizowanie". Wspólnicy zadbają o wyposażenie Spółki z o.o. w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej. Bezpośrednio po przekształceniu kapitał zakładowy Spółki z o.o. wynosił 100.000 zł. Spółka z o.o. posiada w majątku m.in. samochody osobowe, samochody ciężarowe, ładowarki, wózki widłowe. Wszystkie te składniki majątku zapewniają po pierwsze płynność finansową Spółki z o.o., a po drugie możliwość prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w zakresie handlu opałem. Plac i magazyn nie wymagają żadnych sprzętów i wyposażenia. Biuro z kolei wyposażone jest w komputery, meble biurowe, kuchenne itd., które wraz z przekształceniem stały się własnością Spółki z o.o. Wnioskodawca nie uważa jednak wyposażenia biura w sprzęty niezbędne do prowadzenia działalności za "doposażenie". Wynajmujący w ramach umowy nie jest zobowiązany do zapewnienia najemcy kompletnego wyposażenia biura. Wynajmujący w umowie zobowiązuje się jedynie wynająć nieruchomość (w tym biuro), natomiast to do najemcy (Spółki z o.o.) należy zapewnienie odpowiedniego sprzętu, dostosowanego do indywidualnych potrzeb Spółki, który służy prowadzeniu działalności gospodarczej. Model, w którym najemca otrzymuje od wynajmującego jedynie lokal biurowy, a sam musi zadbać o jego wyposażenie, jest szeroko rozpowszechniony w obrocie gospodarczym. Zawarcie umowy najmu nieruchomości jest niezbędne w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę z o.o. oraz wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki. Biuro, plac oraz magazyn są niezbędne do prowadzenia działalności Spółki. Na placu przechowywany jest towar, który może być składowany na świeżym powietrzu, z kolei w magazynie ten, który wymaga zadaszenia. Samochody i pozostały sprzęt należący do Spółki wymaga przechowywania o na terenie placu. Biuro natomiast jest konieczne do obsługi klientów i prowadzenia bieżących spraw. Do zawarcia umowy najmu doszłoby również i to na takich samych warunkach, gdyby ww. umowa była zawierana z podmiotami niepowiązanymi ze Spółką. Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu opałem. Z oczywistych względów działalność ta nie jest możliwa całkowicie w trybie zdalnym, czy też w lokalu mieszkalnym. Spółka musi posiadać miejsce do przechowywania towaru, którym handluje. Zatem, gdyby Spółka nie wynajęła nieruchomości od Wnioskodawcy, to zmuszona byłaby poszukać innego miejsca. Jednocześnie warunki i wysokość czynszu określone w umowie ustalone zostały na poziomie rynkowym - takie same postanowienia obowiązywałyby Spółkę w relacjach z innym podmiotem, od którego wynajmowałaby nieruchomość.

2. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: Czy czynsz wypłacany przez Spółkę z o. o. na rzecz Wnioskodawcy z tytułu najmu nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek?

3. Stanowisko Skarżącego: Zdaniem Skarżącego, czynsz wypłacany przez Spółkę z o.o. na rzecz Skarżącego z tytułu najmu nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. W szczególności czynsz wypłacany przez Spółkę z o.o. nie będzie miał charakteru ukrytego zysku, który podlega opodatkowaniu w ramach tzw. estońskiego CIT. Rozdział 6b u.p.d.o.p. reguluje ryczałtowe opodatkowanie dochodów spółek. Zgodnie z art. 28m u.p.d.o.p., opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający: wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony: a. do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub, b. na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat); wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków); wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą); nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części; sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem; wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych). Ustęp 3 wskazanego wyżej art. 28m określa, że przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności: kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi; świadczenia wykonane na rzecz: a. fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu, b. trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym; nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. lic ponad ustaloną cenę tej transakcji; nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia; wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce; równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego; darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju; wydatki na reprezentację; dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów; odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę; zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki; świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce. Przepisy powyższe wskazują, że każde świadczenie pieniężne czy też niepieniężne, które wykonane zostało w związku z prawem do udziału w zysku, a których beneficjentem jest udziałowiec albo wspólnik lub podmiot z nim powiązany, uznane powinno zostać za ukryty zysk i w efekcie podlegać opodatkowaniu ryczałtem. Skarżący wskazał, że czynsz wypłacany przez Spółkę z o.o. będzie niezależny od wypłaty dywidendy. Warunki umowy najmu, w tym wysokość czynszu, ustalona zostanie na warunkach rynkowych. Na umowę i jej postanowienia nie będzie miało wpływu powiązanie pomiędzy Skarżącą a Spółką z o.o. Jednocześnie najem opisanych wyżej nieruchomości, zarówno placów, magazynu jak i budynku biurowego, jest niezbędny dla działalności gospodarczej Spółki z o.o. Należy zwrócić uwagę na to, że nieruchomość, która będzie wynajmowana na rzecz Spółki z o.o. nie była nigdy składnikiem majątku przedsiębiorstwa Skarżącego, ale znajdowała się w jego majątku prywatnym (oraz siostry Skarżącego co do 1/3 udziału w prawie własności w przypadku jednej z nieruchomości). Ze względu na liczne ryzyka Skarżąca nie chce wnosić opisanych we wniosku nieruchomości do Spółki z o.o. Dotyczy to w szczególności nieruchomości, która pozostaje we współwłasności z siostrą Skarżącego. Skarżący chce w ten sposób ograniczyć ryzyko, które mogłoby powstać w razie ewentualnych problemów finansowych Spółki z o.o. Skarżący działać będzie w branży handlu opałem, a ta gałąź gospodarki obarczona jest w ostatnich czasach licznymi niebezpieczeństwami (wojna w Ukrainie, tzw. zielona transformacja), które mogą wpłynąć na stabilność obrotu. Spółka z o.o. posiadać będzie szereg składników majątkowych, które służą jej przy wykonywaniu działalności gospodarczej, w szczególności samochody ciężarowe i transportowe, wózek widłowy, ładowarki. Nie można więc zarzucić, że Spółka nie będzie dokapitalizowana, skoro posiadać będzie składniki majątkowe, które będą wystarczające do wykonywania działalności gospodarczej. Również kapitał zakładowy, określony na 100.000 zł będzie wystarczający dla zapewnienia płynności finansowej Spółki z o.o. Najem opisanych we wniosku nieruchomości będzie konieczny z punktu widzenia dalszej działalności Spółki z o.o., a gdyby nie nieruchomości opisane we wniosku, to Spółka z o.o. będzie zmuszona poszukiwać nieruchomości do wynajęcia w innym miejscu. Jest oczywistym, że podmiot zajmujący się handlem opałem potrzebuje tego typu nieruchomości, w szczególności budynku biurowego do obsługi klientów, magazynu na towar oraz dużego placu z uwagi na konieczność manewrowania samochodami dostawczymi i ładowarkami. Najem tych nieruchomości posiada zatem uzasadnienie biznesowe i nie ma związku z prawem do udziału w zysku Spółki z o.o. Czynsz ustalony zostanie na warunkach rynkowych, uwzględniających powierzchnię oraz charakter tych nieruchomości. Potwierdzenie stanowiska Skarżącego co do tego, że czynsz wypłacany przez spółkę opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu najmu, którego zasady ustalone są na zasadach rynkowych, a dodatkowo, który jest konieczny ze względu na potrzeby biznesowe spółki, znajduje się w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2023 r., 0111-KDIB2-1.4010.204.2023.2.AS: "Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych. W relacji spółka - podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości). (...) Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu sprawy przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że odpłatne udostępnienie Spółce powierzchni magazynowych oraz etykieciarki, służącej do etykietowania wyrobów Spółki, należących do udziałowca Spółki, czyli podmiotu z Państwem powiązanego, nie stanowi ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Jak wynika bowiem z wniosku, powiązania istniejące między stronami umów nie mają wpływu na warunki zawarcia umowy najmu powierzchni magazynowych oraz najmu etykieciarki. Umowy zostały zawarte na warunkach rynkowych w związku z realnymi potrzebami prowadzonej przez te podmioty działalności, zgodnie z zasadami wynikającymi z relacji pomiędzy podmiotami powiązanymi, o których mowa w art. 11c ust. 1 u.p.d.o.p. Umowy najmu powierzchni magazynowych i etykieciarki zostały zawarte ze względu na faktyczne potrzeby biznesowe, a do ich zawarcia doszłoby niezależnie od istniejących powiązań pomiędzy stronami transakcji. Jak wynika przy tym z wniosku, fakt najmu powierzchni magazynowych oraz etykieciarki od podmiotu powiązanego nie wynika z faktu posiadania udziałów wspólników podmiotu powiązanego - wynajmującego - w Spółce, a wyłącznie z rachunku ekonomicznego i optymalizacji kosztów działalności. Do transakcji najmu doszłoby również wtedy, gdyby nie było istniejących między tymi podmiotami powiązań. Przy czym nieruchomości oraz urządzenie będące przedmiotem wynajmu nigdy nie były własnością Spółki, a udziałowiec posiadane w swoim przedsiębiorstwie składniki majątkowe, obejmujące nieruchomości, przeznacza nie tylko na rzecz Spółki, ale również na cele świadczenia usług i dostaw towarów na rzecz podmiotów trzecich. Spółka została przy tym właściwie dekapitalizowana przez udziałowców; jest również wyposażona w aktywa niezbędne dla działalności gospodarczej właściwej dla branży produkcyjnej oraz handlowo -usługowej. Powyższe okoliczności wskazują, że dokonywane przez Państwa na rzecz podmiotu powiązanego (udziałowca - Wynajmującego) wydatki, obejmujące czynsz z tytułu umowy najmu powierzchni magazynowych oraz maszyny do etykietowania nie będą stanowiły świadczeń zdefiniowanych w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., tj. świadczeń wykonanych w związku z prawem do udziału w zysku, innych niż podzielony zysk. W konsekwencji, Państwa stanowisko, zgodnie z którym, wypłacane w trakcie opodatkowania estońskim CIT na rzecz udziałowca - Wynajmującego czynsze z tytułu najmu powierzchni magazynowych oraz maszyny do etykietowania nie stanowiły i nie będą stanowić dla Państwa ukrytego zysku, w tym w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji Spółka nie była i nie będzie zobowiązana rozpoznać dochodu z tytułu ukrytego zysku - jest prawidłowe." Biorąc powyższe pod uwagę, czynsz najmu wypłacany przez Spółkę z o.o. na rzecz Skarżącego nie będzie opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, w szczególności świadczenie pieniężne wypłacane z tego tytułu nie będzie miało charakteru ukrytego zysku. Czynsz nie będzie wykonywany w związku z prawem do udziału w zysku: najem nieruchomości przez Spółkę z o.o. będzie konieczny dla jej dalszej konieczności. Działalność na nieruchomościach opisanych we wniosku prowadzona jest obecnie w jednoosobowej działalności gospodarczej Skarżącego. Jednocześnie należy podkreślić, że nieruchomość ta zawsze stanowiła majątek prywatny i nigdy nie znajdowała się w majątku działalności gospodarczej. Nie można, wobec tego zarzucić Skarżącego, że celowo nie wniesie on nieruchomości do Spółki z o.o., aby następnie wynająć tę nieruchomość i w ten sposób otrzymywać środki pieniężne tytułem najmu.

4. Na podstawie art. 14b § 5b i §5 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z pózn. zm., dalej: O.p.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 11 stycznia 2024 r., wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej - na podstawie art. 14b § 1 O.p. - istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

5. Na tle przedstawionego zagadnienia Szef Krajowej Administracji Skarbowej 9 lutego 2024 r. - na podstawie art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, tj. przypuszczenie, że wskazane elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ww. ustawy.

6. [...] lutego 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, które zostało skutecznie doręczone [...] lutego 2024 r.

7. 22 lutego 2024 r. wpłynęło zażalenie na postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2024 r.

8. Następnie [...] marca 2024 r. organ II instancji wydał postanowienie o utrzymaniu w mocy postanowienia.

9. Skarga została wniesiona pismem z 25 kwietnia 2024r. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 14b § 5b pkt 1w zw. z art. 119a § 1 i art. 119c §1 O.p. przez niewłaściwe ich zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, z uwagi na przyjęcie przez Organ, że zdarzenie opisane we wniosku z dnia 20 listopada 2023 r. budzi uzasadnione przypuszczenie, że najem nieruchomości przez Spółkę od Skarżącego i wypłata na jego rzecz czynszu może stanowić czynność mającą na celu unikanie opodatkowania lub element takiej czynności, ponieważ doprowadzi to do wypłaty zysku wypracowanego przez Spółkę na rzecz wspólnika w formie innej niż dywidenda, podczas gdy Organ nie przedstawił przekonującej argumentacji podstaw swojego rozstrzygnięcia, pomijając istotne dla sprawy okoliczności związane z tym, że Skarżący nie miał obowiązku wnosić nieruchomości do Spółki i ewentualna decyzja w tym zakresie (również co do tego, aby nieruchomości do Spółki nie wnosić) mieści się w przysługującym mu prawie własności, a jednocześnie (co jest kluczowe w tej sprawie) Organ nie uwzględnił, że przedmiotowa nieruchomość nigdy nie była składnikiem majątku przekształcanego przedsiębiorstwa, wobec czego nie stała się ona własnością Spółki w konsekwencji przekształcenia jednoosobowej działalności w spółkę z o.o.,

- art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w zw. z art. 119a § 1 O.p, przez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie, że zdarzenie opisane we wniosku z dnia 20 listopada 2023 r. budzi uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić czynność mającą na celu unikanie opodatkowania lub element takiej czynności, ponieważ zdaniem Organu "Spółka generując koszty podatkowe z tytułu najmu nieruchomości uniknie opodatkowania dochodu z tytułu podzielonego zysku", a jednocześnie przyjęcie, że "racjonalnie działający podmiot nie planowałby sposobu działania przedstawionego przez Spółkę", podczas gdy Spółka, niezależnie od tego czy będzie wynajmować nieruchomość od Wnioskodawcy czy od osoby trzeciej to i tak musiałaby ponosić wydatki na czynsz najmu nieruchomości wykorzystywanej do prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, wobec czego nawiązanie współpracy na zasadach rynkowych z Wnioskodawcą, który jest właścicielem nieruchomości jest działaniem celowym i w pełni uzasadnionym gospodarczo,

- art. 14b § 5b pkt 1, w zw. z 14b § 5c O.p., poprzez przyjęcie, że opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, o którą zwraca się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest wiążąca dla organu interpretacyjnego, podczas gdy żaden przepis nie stanowi o tym, że opinia taka jest dla Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wiążąca i w przypadku potwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia powziętego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej skutkować musi wydaniem postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej,

- art. 14b § 5e oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez nie odniesienie się przez Organ w sposób wyczerpujący i kompleksowy do zarzutów Wnioskodawcy podniesionych w zażaleniu, w szczególności nieprzedstawienie własnego poglądu w sprawie, a jedynie poprzestanie na powieleniu argumentów Szefa KAS, a tym samym pozbawienie Skarżącego skuteczności środka zaskarżania jakim jest zażalenie,

- art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w zw. z art. 119a § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie instytucji odmowy wydania interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że opisane we wniosku zdarzenie może stanowić czynność mającą na celu unikanie opodatkowania, podczas gdy Organ wydawał już rozstrzygnięcia w podobnych stanach faktycznych i prawnych, wobec czego również w tej sprawie Organ mógł merytorycznie rozpoznać wniosek Skarżącego,

- art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez całkowite pominięcie przez Organ, że wydawał on już interpretacje indywidualne w analogicznych stanach faktycznych i prawnych, w których Organ odmiennie niż w niniejszej sprawie przyznawał podatnikom rację i wydawał pozytywne interpretacje indywidualne, tym samym odmowa wydania interpretacji wobec Skarżącego stanowi naruszenie zasady jednolitego prowadzenia postępowania podatkowego oraz zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej.

W związku z powyższym Skarżący: wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości; na podstawie art. 135 p.p.s.a. oraz wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2024 r. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. wnosi o uchylenie opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 9 lutego 2024 r., w której Szef KAS potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p.

10. Odnosząc się do zarzutów zawartych w ww. skardze, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w postanowieniu z [...] marca 2024 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem.

11. Na wstępie dalszych rozważań należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

12. Przechodząc z kolei do merytorycznego rozpoznania sprawy w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Jednocześnie jednak w art. 14b § 5b pkt 1 - 3 O.p. ustawodawca przewidział wyjątki od tej reguły przyjmując, że postanowieniem odmawia się wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W ten sposób ustawodawca wyznaczył granicę między - z jednej strony - trybem zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej a - z drugiej - trybami przewidzianymi w Dziale IIIa O.p., mającymi za przedmiot między innymi wydanie decyzji z uwzględnieniem przesłanek z art. 119a § 1 O.p. Przy czym stosownie do treści art. 14b § 5c O.p., Organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Zgodnie z dyspozycją art. 119a § 1 i 3 O.p., czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania nie byłby sztuczny. Czynność odpowiednia może polegać także na zaniechaniu działania (§ 3).

13. Istota sporu zaistniałego w niniejszej sprawie koncentruje się na zasadności zastosowania przez organ interpretacyjny art. 14b § 5b pkt 1 O.p. i w efekcie odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Skarżąca argumentowała, że okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie są objęte zakresem art. 119a § 1 O.p., a w konsekwencji art. 14b § 5b pkt 1 O.p. W jej ocenie w sprawie nie doszło do powstania korzyści podatkowej i nie zostały uprawdopodobnione przesłanki uzasadniające przypuszczenie, że planowane czynności opisane we wniosku mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Z kolei w przekonaniu organu interpretacyjnego, opinia uzyskana w trybie art. 14b § 5c O.p. uzasadnia przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą mogą stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu przyjętym w art. 119a § 1 O.p. W takim stanie sprawy, zdaniem organu interpretacyjnego, miał obowiązek odmówić wydania interpretacji indywidualnej stosownie do treści art. 14b § 5b pkt 1 O.p. W ocenie Sądu, w tak zarysowanym sporze prawnym należy zgodzić się z organem interpretacyjnym. Rozpoznając tak zakreślony spór wskazać należy w pierwszej kolejności na charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, w kontekście zarówno podstaw i skutków ich wydania, jak i zakresu działania organów przy ich wydawaniu. To bowiem determinuje ocenę prawidłowości wydania zaskarżonego postanowienia. Na wstępie należy wskazać, że prowadzone na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, z uwagi na przedmiot i charakter podejmowanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, tj. odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne, poza wskazanymi w ustawie, przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. W szczególności nie składa się z postępowania dowodowego, które może być prowadzone w różnym zakresie w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną może jedynie, pozytywnie lub negatywnie, ocenić z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji zawartych w przepisach prawa podatkowego jest prawidłowe i znajduje uzasadnienie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić własnego postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania. Ustawodawca przewidział również sytuacje, gdy wniosek podmiotu o wydanie interpretacji danego przepisu nie może zostać rozpatrzony w trybie tego postępowania. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 5b pkt 1 O.p., odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Natomiast w myśl tego przepisu, dana czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny, wówczas dochodzi bowiem do unikania opodatkowania. Uznanie czynności za mającą charakter unikania opodatkowania następuje w drodze decyzji wydawanej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Jak wynika z art. 119a § 1 O.p., to rozstrzygnięcie uwarunkowane łącznym zaistnieniem następujących przesłanek: - czynność skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, która w danych okolicznościach jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu; - osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności; - sposób działania był sztuczny. Natomiast odmowa wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. dotyczy sytuacji, w których elementy opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uzasadniają przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1, tj. uzasadniają przypuszczenie, że czynność przedstawiona we wniosku mogłaby stać się przedmiotem decyzji wydawanej na podstawie art. 119a § 1 O.p. Uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. zachodzi, gdy na podstawie obiektywnej przesłanki organ interpretacyjny poweźmie uzasadnione przypuszczenie, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie musi mieć zatem pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy faktyczne istnieje przeświadczenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Podkreślić należy, że ratio legis art. 14b § 5b pkt 1 O.p. jest związane z regulacją art. 14na § 1 pkt 1 tej ustawy. W myśl tego ostatniego przepisu, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a, nie stosuje się przepisów art. 14k-14n. Gdy zatem interpretacja indywidualna dotyczy czynności, która następnie zostałaby uznana - w ramach decyzji wydanej na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej za tzw. unikanie opodatkowania, wówczas funkcja ochronna interpretacji w odniesieniu do skutków podatkowych tej czynności rozpoznanych w wyniku zastosowania się do interpretacji indywidualnej zostaje wyłączona (Wyrok NSA z 15.12.2023 r., II FSK 1219/22, LEX nr 3727265).

14. Niezasadne są podniesione na wstępie skargi zarzuty odnoszące się do naruszenia zarówno przepisu art. 119a § 1 i 3 O.p. jaki art. 14b § 5b O.p. Pierwszym z przytoczonych zarzutów Skarżąca próbuje – tak jak w postępowaniu przed organami interpretacyjnymi - wykazać, że podejmowane przez nią działania nie mają na celu osiągnięcia korzyści podatkowej ani nie są podejmowane sztucznie. Treść drugiego zarzutu stanowi jakoby kontynuację pierwszego albowiem wskazano w nim, że działania, Skarżącej podyktowane są przede wszystkim przyczynami ekonomicznymi, nakierowane są na nowe inwestycje oraz utrzymanie i rozwój przedsiębiorstwa z uwagi na rozwiązanie współpracy z głównym partnerem biznesowym. Z kolei w trzecim z przytoczonych zarzutów skarżąca wskazuje, iż wedle jej oceny w sprawie nie zaistniały przesłanki uprawniające organ do odmowy wydania interpretacji indywidualnej o jakich mowa w art. 14b § 5b O.p.

15. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy i odnosząc się zbiorczo do ww. zarzutów należy przede wszystkim wskazać, że postępowanie interpretacyjne nie może, w świetle obowiązującego stanu prawnego, objąć swoim przedmiotowym zakresem merytorycznej weryfikacji opinii wydanej w trybie art. 14b § 5c O.p. z punktu widzenia treści art. 119a § 1 O.p., a więc co do istoty kwestii czy i ewentualnie w jakim zakresie mamy do czynienia z działaniami skarżącej pozostającymi w opozycji do klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (sztucznymi, ukierunkowanymi na nieuprawnioną korzyść podatkową).

16. Relacje pomiędzy opinią zabezpieczającą i interpretacją indywidualną są ukształtowane w taki sposób, że nie wydaje się interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przepuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Jest to regulacja zgodna z ustaleniami wynikającymi z rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI)) (L. Etel: LEX, Komentarz WKP, 2017). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 4 lutego 2020 roku (II FSK 548/18), ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu właściwego do wydania interpretacji. Wniosek o związaniu Dyrektora KIS opinią można wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. i uchyla ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 OP). Uwzględniając uregulowanie zawarte w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 O.p., normującego zasadę odpowiedzialności podatkowej w zakresie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny, z którego rozważane przypuszczenie w sposób uzasadniony wynika, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem prawnym do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego. Strona może bowiem wystąpić o wydanie w sprawie opinii zabezpieczającej, czyli może zainicjować odrębne postępowanie w przedmiocie wydania wymienionej opinii. Ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu - Szefa KAS, nie zaś do organu uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych (Wyrok NSA z 21.03.2018 r., II FSK 3819/17, LEX nr 2486243).

17. W niniejszej sprawie organ interpretacyjny posłużył się opinią Szefa KAS wydaną w innej sprawie, którą odpowiednio do treści art. 14b § 5c O.p. dołączono do akt sprawy. Tym samym, skoro Szef KAS potwierdził w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretacyjnego, co do sztuczności opisanych we wniosku czynności, to ten ostatni organ nie mógł jej nie uwzględnić. Organ interpretacyjny, aprobując wnioski tej opinii, nie mógł wydać interpretacji w niniejszej sprawie. Dyrektor KIS jest związany wydaną przez Szefa KAS opinią, jednak nie może uchylić się od obowiązku przeanalizowania jej treści. Podobnie zresztą Sąd kontrolujący prawidłowość wydanego postanowienia.

18. W związku z powyższym, zarzuty skarżącej w których powołuje się na błędne przyjęcie przez organ interpretacyjny zaistnienia przesłanek odmowy wydania interpretacji indywidualnej są chybione. Organ II instancji związany wydaną przez Szefa KAS opinią nie był uprawniony do prowadzenia postępowania dowodowego i czynienia własnych ustaleń faktycznych w tym zakresie. Uprawniony był jedynie do przenalizowania jej treści pod kątem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa, czego zresztą dokonał. Wbrew twierdzeniom skarżącej Dyrektor KIS szczegółowo wyjaśnił wszelkie przesłanki będące podstawą wydania postanowienia, jak również wskazał z jakich przyczyn uważa, że w niniejszej sprawie należało wydać postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Organ II instancji uzasadnił również okoliczności wydania zaskarżonego postanowienia. Nie sposób również się zgodzić ze Skarżącą, że załączona do akt niniejszego postępowania opinia szefa KAS jest oderwana od stanu faktycznego niniejszej sprawy i jako taka nie odpowiada zagadnieniom przedstawionym we wniosku będącym przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia. Organ I instancji dokonał skrupulatnej analizy podobieństw i różnic pomiędzy okolicznościami zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem rozpoznania sprawy z wniosku skarżącej i sprawy objętej opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Analiza ta pozwoliła na ustalenie, że opis zdarzenia "odpowiada" zagadnieniu będącemu przedmiotem opinii. Następnie organ II instancji weryfikując prawidłowość ustaleń oraz rozstrzygnięcia organu I instancji zaaprobował wyniki przeprowadzonej przezeń analizy wyrażając jednocześnie własne stanowisko w tym zakresie.

19. Mając na względzie powyższe, Sąd nie dopatrzył się rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a tym poddanym ocenie przez Szefa KAS. Podobnie organ analizując opinię Szefa KAS nie wyciągnął z niej wniosków nieznajdujących oparcia w przedstawionym stanie faktycznym i omówionej regulacji prawnej art. 119a, art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ nie uznał też przedłożonej mu opinii Szefa KAS za bezwzględnie wiążącą, lecz poddał jej treść dogłębnej analizie i ocenie. Postępowanie interpretacyjne i wydane w jego toku postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej nie są właściwymi trybami do wykazywania przez skarżącą, że w przypadku zdarzeń opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Podsumowując dotychczasowe rozważania, w ocenie Sądu, za bezpodstawną należy również uznać zawartą w uzasadnieniu skargi argumentację odnoszącą się do naruszenia art. 217 § 1 i 2 O.p. Jak już wyżej wskazano, wbrew twierdzeniom skarżącej w wydanym postanowieniu uzasadniając rozstrzygnięcie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wyjaśniając także, jak należy rozumieć użyte w pierwszym z tych przepisów sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" odnoszące się do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, odniósł się do zaistnienia wszystkich niezbędnych przesłanek prawnych warunkujących wydanie takiego rozstrzygnięcia, a więc uzasadnione przypuszczenie osiągnięcia poprzez zamierzone działania korzyści podatkowej, jako jednego z głównych powodów ich podjęcia, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisów podatkowych, a także cechy sztuczności niektórych z podjętych działań. Organ interpretacyjny dokonał takiej oceny z uwzględnieniem całokształtu planowanych działań w zakresie wejścia w przyszłości przez Spółkę w reżim estońskiego CIT i tego czy czynsz płacony na rzecz wspólnika Spółki z tytułu najmu nieruchomości stanowić będzie tzw. "ukryty zysk" w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

20. Reasumując stwierdzić należy, że podniesione w skardze zarzuty są niezasadne. Wydane postanowienie odpowiada prawu. Podatkowy organ interpretacyjny działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa (art. 120 O.p.) i zasadnie przyjął, że dla stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, iż w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p., nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji, jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej). W ocenie Sądu organ wyczerpująco i spójnie przedstawił argumenty, na podstawie których opisane działania może cechować sztuczność, a ich realizacja skutkuje możliwością osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. To z kolei pozwala uznać, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż elementy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Natomiast fakt, że organ interpretacyjny wydał rozstrzygnięcie inne od tego, którego oczekiwała Skarżąca nie oznacza, iż doszło do naruszenia przepisów prawa podatkowego, które niweczyłoby zaufanie do organu (art. 121 O.p.).

21. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji

-----------------------

#