Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 193/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 262 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 193/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 października 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: WSA Michał Niedźwiedź, WSA Urszula Zięba, Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Trojnar, po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w dniu 26 października 2023 roku, sprawy ze skargi M. G. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 12 stycznia 2023 roku nr SKO.Pod./4140/989/2022 w przedmiocie odmowy kary porządkowej - uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym obecnie do WSA w Krakowie postanowieniem z 12 stycznia 2023 r., nr SKO.Pod/4140/989/2022, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta Krakowa z 31 września 2022 r., Nr PD-01- 4.3120.2.26.2022.AL, nakładające na M. G. (skarżąca, strona, podatnik) uprawnioną do reprezentacji W. Spółka Jawna karę porządkową w kwocie 1.000,00 zł.

Zaskarżonym postanowieniem organ I instancji orzekł w sposób wyżej opisany. W uzasadnieniu wskazano, iż w toku prowadzonych przez Prezydenta Miasta Krakowa czynności sprawdzających skarżąca, jako osoba upoważniona do reprezentacji spółki W., została wezwana do złożenia wyjaśnień dotyczących przyczyny niezłożenia deklaracji na podatek od nieruchomości za nieruchomości będące w posiadaniu spółki za 2021 i 2022 r. Skarżąca została zobowiązana do dokonania powyższych czynności w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania tj. do dnia 12 września 2022 r. Do chwili wydania postanowienia wezwana nie dopełniła postulatów zawartych w skutecznie doręczonym wezwaniu. W rzeczonym piśmie organ pouczył o skutkach prawnych niezastosowania się do wezwania. Stosownie do art. 262 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień mogą zostać ukarani karą porządkową do wysokości 3000 zł. Mając na uwadze fakt, że wezwana do dnia 12 września 2022 r. nie dokonała wnioskowanej czynności zasadnym jest nałożenie kary porządkowej.

Odnośnie wysokości kary porządkowej organ I instancji stwierdził, iż nie ma ona charakteru represyjnego, a ma jedynie nakłonić osobę wezwaną do wykonania wskazanego przez organ obowiązku. Dodatkowo stwierdzono, że kwota wymierzonej kary jest adekwatna, sprawiedliwa i uzasadniona w świetle całości okoliczności sprawy.

Zażalenie na powyższe postanowienie w ustawowym terminie wniosła skarżąca, podnosząc, iż nie jest w spółce osobą decyzyjną, wskazując jako taka osobę prokurenta spółki, który zajmuje się w spółce sprawami finansowymi i prowadzeniem księgowości i dokumentów.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swojego stanowiska SKO wyjaśniło, że katalog czynów zagrożonych karami porządkowymi, zawarty w art. 262 o.p., ma charakter zamknięty. Warunkiem wymierzenia kary porządkowej, w związku z niedopełnieniem obowiązku określonego w art. 262 o.p., jest ponadto pouczenie przez organ podatkowy osoby zobowiązanej do jego wykonania o skutkach niezastosowania się do wezwania. Ponadto organ podatkowy ma prawo nałożenia kary porządkowej (art. 262 § 1 o.p.) tylko w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym (dział IV ustawy) lub kontrolnym (dział VI - art. 292 o.p.).

W ocenie Kolegium w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki uprawniające organ I instancji do nałożenia na skarżącą kary porządkowej. Strona została w sposób prawidłowy wezwana przez organ I instancji, wezwanie to zostało wystosowane w toku prowadzonego postępowania w sprawie wysokości należnego podatku od nieruchomości za lata 2021-2022. Zgodnie z KRS skarżąca jest wskazana jako wspólnik reprezentujący spółkę W., a więc była właściwym podmiotem adresowanego wezwania nr PD-01-4.3120.1.3003.299.2022.AL z 26 sierpnia 2022 r. (doręczone: 3 września 2022 r.) do złożenia wyjaśnień, dlaczego reprezentowana przez nią Spółka, pomimo posiadania nieruchomości na terenie Gminy Miejskiej Kraków w latach 2021-2022, nie złożyła deklaracji na podatek od nieruchomości. Wezwana nie udzieliła wyjaśnień, zatem właściwym było nałożenie kary porządkowej w wysokości 1000,00 zł.

Zdaniem Kolegium podnoszona przez żalącą się okoliczność, iż nie jest w spółce osobą decyzyjną nie może być usprawiedliwieniem dla braku odpowiedzi na konkretne żądania organu podatkowego. Treść żądania organu I instancji była bowiem niezbędna do ustalenia stanu faktycznego i związana z prowadzonym postępowaniem podatkowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zaskarżono przedmiotowe postanowienie w całości i wniesiono o jego uchylenie oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. Zdaniem skarżącej nałożona kara jest co najmniej rażąco wygórowana. Organ nakładający karę nie zbadał dostatecznie sprawy, w szczególności nie uwzględnił sytuacji osobistej i majątkowej skarżącej. WSA, po zbadaniu dokładnie sytuacji majątkowej i osobistej skarżącej ustalił, że jej sytuacja majątkowa jest tak trudna, iż nie stać jej nawet na uzyskanie pomocy prawnej, która w niniejszej sprawie została przez Ministra Sprawiedliwości zgodnie z rozporządzeniem wyceniona na kwotę 180 zł. Nie da się zatem logicznie powiązać tego z zasadnością nałożenia kary przecież tylko porządkowej - a zatem takiej, która ma przymusić stronę do działania - w kwocie 1000 złotych. Organ powinien co najmniej zbadać dokładnie sytuacje strony, i o ile podtrzymuje zasadność przyjętych rozwiązań, co również w okolicznościach sprawy jest kwestionowane, wykorzystać środki adekwatne do celów, jakie mają osiągną

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2023r., poz. 1634, zwanej dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym na zasadzie art. 119 pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Spór przed Sądem dotyczy zasadności nałożenia kary porządkowej na stronę oraz jak podnosi skarżąca jej wysokości poprzez brak przeprowadzenia przez organ postepowania wyjaśniającego co do jej sytuacji majątkowej i możliwości zapłaty przez nią kary porządkowej – tj. takiej, która ma przymusić stronę do działania – w kwocie 1.000 zł.

Zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 i 2 a Ordynacji podatkowej (o.p.) strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu

złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin,

przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności,

lub bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, mogą zostać ukarani karą porządkową do 3000 zł.

Natomiast według art. 262 § 1a o.p., jeżeli stroną jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, organ podatkowy może ukarać karą porządkową osobę, która według przepisów dotyczących ustroju danej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej jest jej ustawowym reprezentantem, członkiem organu uprawnionego do jej reprezentowania lub jest upoważniona do prowadzenia jej spraw. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio.

Przyznanie organom podatkowym możliwości stosowania kar porządkowych ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego do określonych zachowań, podyktowanych czynnościami organu. Uchylanie się od wykonywania obowiązków w postępowaniu podatkowym powoduje przedłużanie postępowania, a niekiedy w ogóle uniemożliwia jego zakończenie.

Wyjaśniając zagadnienie przedstawione Sądowi do rozpoznania, pomocne jest stanowisko NSA wyrażone w tezach do wyroku z 20 października 2022 r. w sprawie II FSK 1027/21 (publik. CBOSA). Stwierdzono tam, że: Zasadniczą przesłanką nałożenia kary porządkowej jest zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2a O.p. "bezzasadność odmowy" dokonania konkretnej czynności procesowej przez stronę, przy czym chodzi tu o odmowę nie mającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Nie ma zatem znaczenia to, czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu. Znamiona "bezzasadnej odmowy", o jakiej mowa w powołanym wyżej przepisie, nosi postępowanie strony, która bez uzasadnionej przyczyny nie realizuje wezwania organu, tj. jeżeli z okoliczności sprawy nie wynika, że jest to uzasadnione obiektywnymi okolicznościami. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że danie możliwości organom podatkowym stosowania kar porządkowych, ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego do określonych zachowań, podyktowanych czynnościami organu. Odnotować też należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w kontekście oceny, czy dana czynność strony polega na bezzasadnej odmowie dokonania czynności dowodowej, stwierdził m.in., że bezzasadna odmowa strony, to odmowa nieznajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach.

Nadto w tezie 2 wskazano, że: Jakkolwiek art. 262 O.p. nie zawiera typowej normy prawa karnego, to jednak stanowi podstawę nałożenia kary pieniężnej, co obliguje organ stosujący tę karę do uwzględnienia zasady adekwatności kary, skoro ustawodawca zakreślił jej granice. W świetle tej zasady wymiar kary porządkowej, uwzględniający całokształt okoliczności sprawy, powinien być sprawiedliwy i uzasadniony. Przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego nie tylko co do przesłanek wymienionych w tym przepisie (tj. co do podmiotu, przedmiotu, prawidłowości wezwania), lecz także co do rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga za sobą uchybienie wezwaniu.

W pierwszej kolejności Sąd ocenił zasadność nałożenia rzeczonej kary w okolicznościach niniejszej sprawy. Przedmiotowym wezwaniem z 26 sierpnia 2022 r. Prezydent Miasta Krakowa wezwał skarżącą na podstawie art. 262 § 1 okt 2 i 2a o.p. do wyjaśnienia przyczyn niezłożenia przez spółkę W. deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2021-2022. Wezwanie o takiej treści – w ocenie Sądu – nie jest relewantne w sprawie, a co za tym idzie nie wymagało reakcji strony, bowiem przyczyny niezłożenia przez spółkę ww. deklaracji podatkowej pozostają bez związku ze sprawą. Skoro spółka nie złożyła deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2021-2022, to organ podatkowy jest uprawniony do obliczenia tego podatku samodzielnie. Wezwanie zatem spółki do wyjaśnień w tym przedmiocie mogłoby ewentualnie pomóc organowi w ustaleniu wysokości tego zobowiązania wobec spółki, ale musiałoby być fakultatywne, tj. nieobarczone skutkami jego niewykonania, bowiem, jak wskazano, organ jest uprawniony do procedowania w przedmiocie podatku od nieruchomości zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, zatem cel kary porządkowej, a to zdyscyplinowanie strony do określonych zachowań, podyktowanych czynnościami organu, od których uchylanie się powoduje przedłużanie postępowania, albo uniemożliwia jego zakończenie - nie został spełniony.

Zaskarżone postanowienie podlega zatem uchyleniu, jako naruszające przepisy prawa materialnego, gdyż organy nie miały podstawy do zastosowania wobec strony sankcji z art. 262 § 1 pkt 2 i 2a o.p. Zaakcentowania przy tym wymaga, że Sąd odnosi się tylko do wezwania o treści wskazanej w tym konkretnym wezwaniu, nie odnosi się zaś w ogóle do kwestii możliwości czy zasadności wezwania strony w oparciu o powołane przepisy o innej treści.

Nadto zaskarżone postanowienie podlega także uchyleniu z powodu naruszeni przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, gdyż organy nienależycie odniosły się do kwestii wysokości nałożonej kary porządkowej. Należy podnieść, że warunkiem prawidłowego stosowania przepisu art. 262 § 1 o.p. jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego nie tylko co do przesłanek wyraźnie wymienionych w tym przepisie, lecz także rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu (por. teza do wyroku WSA w Gliwicach z 21 sierpnia 2019 r., I SA/Gl 135/19, CBOSA). Ponadto należy wskazać, że wymóg prawidłowego uzasadnienia stanowiska organu podatkowego co do wysokości kary, w tym w szczególności jej adekwatności do zarzucanych naruszeń obowiązków, wynika z użycia w art. 262 § 1 o.p. zwrotu – "(...) mogą zostać ukarani karą porządkową do (...)" - a więc przyznania organowi kompetencji do zastosowania określonego środka w ramach tzw. uznania administracyjnego (por. wyrok NSA z 23 lutego 2016 r., II GSK 1592/14). W przypadku spełnienia przesłanek zastosowania kary porządkowej organ dysponuje zatem swobodą w określeniu jej wysokości, przy czym nie może ona przekraczać maksymalnej kwoty wskazanej w tym przepisie. NSA w powołanym wyroku stwierdził, że okoliczności uzasadniające nałożenie kary porządkowej w danej wysokości powinny zostać poddane ocenie w pisemnym uzasadnieniu postanowienia w tym przedmiocie. Obowiązek organu wyjaśnienia powodów, dla których zadecydował o zastosowaniu sankcji w określonej wysokości w zaistniałych okolicznościach faktycznych wypływa z zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), czy też informacji (art. 124 o.p.). NSA zwrócił uwagę, że strona ukarana musi mieć zagwarantowaną możliwość poznania całokształtu okoliczności prawnych i faktycznych, jakimi kierował się organ podatkowy, wydając postanowienie o jej ukaraniu. W innym bowiem przypadku możliwość kwestionowania wysokości nałożonej kary pieniężnej byłaby jedynie iluzoryczna, a działanie organu sprowadzałoby się do niekontrolowanej dowolności. Mimo, że kara porządkowa jest sankcją administracyjną, a nie typowym środkiem represyjnym w znaczeniu prawa karnego, należy zwrócić uwagę na konieczność przestrzegania zasady adekwatności. Kara porządkowa powinna być taka, aby w świetle wszystkich okoliczności sprawy można było uznać ją za sprawiedliwą, a przedział kary porządkowej stanowi odzwierciedlenie skali uchybień, które mogą mieć różny ciężar gatunkowy.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy zauważyć należy, że w uzasadnieniu postanowienia organu II instancji w ogóle nie ma rozważań co do wysokości nałożonej kary. Uzasadnienie postanowienia organu I instancji zawiera tylko lakoniczne stwierdzenie w tym zakresie, że (...) nie ma ona charakteru represyjnego, a ma jedynie nakłonić osobę wezwaną do wykonania wskazanego przez organ obowiązku. Dodatkowo należy stwierdzić, że kwota wymierzonej kary jest adekwatna, sprawiedliwa i uzasadniona w świetle całości okoliczności sprawy.Zdaniem Sądu takie uzasadnienie wysokości (adekwatności) wymierzonej kary uchyla się spod sądowej kontroli. Organy nie wzięły zatem pod uwagę rodzaju i stopnia zawinienia podatnika, a przede wszystkim ewentualnych skutków, jakie pociągnęło w tym konkretnym przypadku zaniechanie podatnika. Należy bowiem zwrócić uwagę, że organ podatkowy dysponował instrumentem, który pozwalał mu na poczynienie, koniecznych w sprawie, ustaleń faktycznych.

Sąd uznał zatem, że organ naruszył w sposób istotny dla wyniku sprawy przepisy postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, 124 i 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p. Powyższe naruszenia skutkowały naruszeniem art. 262 § 1 pkt 2 i 2a o.p. w części dotyczącej wysokości kary porządkowej.

W tym stanie sprawy, Sąd uchylił zaskarżone postanowienia organu II i I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), c) p.p.s.a.

Strona została zwolniona od ponoszenia kosztów sądowych.

Wskazania dla organu w postępowaniu ponownym wynikają z ostatnich rozważań Sądu.