Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 582/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3 , art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Go 365/23 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną W.Z. z dnia 4 września 2023 r., nr F.310.1.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

|III FSK 582/24 | |

| | |

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Go 365/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie ze skargi G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C.(dalej jako: skarżąca) na interpretację indywidualną Wójta Gminy Z. z dnia 4 września 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 680 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem sporu było określenie stawki podatku od nieruchomości właściwej dla gruntów należących do Skarżącej. Skarżąca jest spółką prawa handlowego będącą podatnikiem podatku od nieruchomości, a podstawowy przedmiot jej działalności to wydobywanie żwiru i piasku, wydobywanie gliny i kaolinu. Posiada ona grunty, które sklasyfikowane są jako "K" - użytki kopalne. WSA w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że do momentu faktycznego zakończenia rekultywacji przedmiotowe grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Wójta w odniesieniu do przedmiotowych gruntów po zakończonym procesie rekultywacji strona nie będzie mogła skorzystać z obniżonej stawki podatku od nieruchomości, lecz nadal będzie ją obowiązywać stawka najwyższa wynikająca z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., tj. dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd pierwszej instancji uznał za przedwczesny wniosek o konieczności opodatkowania pokopalnianych gruntów stawką przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: p.p.s.a.), złożył pełnomocnik organu, który zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. oparł skargę kasacyjną na następujących podstawach:

1. naruszenia prawa materialnego art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 3 tej ustawy oraz w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 4 u.o.g.r.l. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że decyzja starosty o uznaniu rekultywacji za zakończoną nie jest niezbędnym elementem stwierdzenia zakończenia prac rekultywacyjnych, nie statuuje momentu w którym rekultywacja została zakończona i tym samym jej treść nie wiąże i nie jest wymagana na potrzeby postępowania podatkowego, jak również na potrzeby ustalania istnienia związania gruntów z działalnością gospodarczą podczas gdy decyzja starosty jako organu wyłącznie uprawnionego do stwierdzenia zakończenia rekultywacji, stanowi wyłączny i wymagany dowód potwierdzający zakończenie rekultywacji i datę jej zakończenia,

2. naruszenia prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 3 tej ustawy oraz w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 4 u.o.g.r.l. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że zakończenie prac rekultywacyjnych utożsamiane przez skarżącą ze złożeniem wniosku o uznanie rekultywacji za zakończoną, bez konieczności uzyskania decyzji starosty, przesądza o braku związku gruntu z działalnością gospodarczą skarżącej i tym samym umożliwia stosowanie od tego momentu stawki podatku pozostałej podczas gdy utożsamianie tego momentu z pominięciem przepisanego prawem działania właściwych organów (starosta) prowadzi do sytuacji, w której to sama skarżąca decydowałaby, kiedy rekultywacja ma być uznana za zakończoną, gdyż określenie tego momentu zależałoby wyłącznie od jej woli,

3. naruszenia prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 3 tej ustawy poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że o związaniu gruntów z działalnością gospodarczą po zakończonym procesie rekultywacji utożsamianym przez skarżącą z momentem złożenia wniosku do starosty, nie przesądza posiadanie gruntów oraz ich status elementu przedsiębiorstwa skarżącej, wprowadzenie przez skarżącą tych gruntów do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie gruntów w kosztach działalności gospodarczej czy charakter rzeczy i tym samym uznanie, że Wójt nie wyjaśnił w jaki sposób grunty po tak rozumianym przez skarżącą momencie zakończenia rekultywacji są związane z działalnością gospodarczą skarżącej podczas gdy z jednolitego w tym zakresie stanowiska judykatury wynika, że o związaniu gruntów z działalnością gospodarczą decyduje m.in. zaistnienie ww. przesłanek, co zostało w interpretacji indywidualnej szeroko wyjaśnione i uzasadnione,

4. naruszenia prawa materialnego art. 14c § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że Wójt zobowiązany był wskazać w wydanej interpretacji indywidualnej jaką potencjalnie działalność skarżąca miałaby prowadzić na spornych gruntach podczas gdy Wójt jako organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej nie może przyjmować własnych ustaleń faktycznych, choćby hipotetycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę,

5. naruszenia prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 3 tej ustawy poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że związanie gruntów z działalnością gospodarczą skarżącej Wójt wywodzi i przypisuje skarżącej wyłącznie na podstawie faktu posiadania przez skarżącą gruntów zrekultywowanych podczas gdy organ w interpretacji indywidualnej wskazywał, że związanie gruntów po zakończonym procesie rekultywacji utożsamianym przez skarżącą z momentem złożenia wniosku do starosty, z działalnością gospodarczą skarżącej wynika z posiadania gruntów oraz ich statusem elementu przedsiębiorstwa skarżącej, wprowadzenia przez skarżącą tych gruntów do ewidencji środków trwałych, ujęcia wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie gruntów w kosztach działalności gospodarczej oraz charakteru rzeczy,

6. naruszenia przepisów postepowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a i art. 57a oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie i uwzględnienie skargi, a w konsekwencji uchylenie wydanej przez Wójta interpretacji indywidualnej z powodu uznania innych naruszeń niż zawarte w sformułowanym zarzucie skargi z dnia 22 października 2023 roku tj. uznanie zasadności skargi z powodu braku wyjaśnienia przez Wójta w jaki sposób grunty po zakończonym procesie rekultywacji w dalszym ciągu są związane z działalnością gospodarczą wykonywaną przez skarżącą i braku wyjaśnienia jaką potencjalnie działalność skarżąca miałaby na spornych gruntach prowadzić, skutkujące tym samym złamaniem zasady związania sądu administracyjnego zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną,

7. naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 57a oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i uwzględnienie skargi, a w konsekwencji uchylenie wydanej przez Wójta interpretacji indywidualnej z powodu uznania, że skonstruowana przez niego interpretacja indywidualna nie spełnia wymogów z art. 14c § 2 O.p. w sytuacji w której zarzut taki nie został w ogóle sformułowany przez skarżącą co skutkuje uznaniem, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolski naruszył zasadę związania sądu administracyjnego zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną,

8. naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 zd. drugie p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione, a wiążące wskazanie co do kierunku dalszego postępowania w sprawie tj. obowiązku uwzględnienia uwag przedstawionych w uzasadnieniu wyroku, w sytuacji ich niezasadności wobec prawidłowości wydanej interpretacji indywidualnej,

9. naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1 i § 4a p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i uwzględnienie skargi, w sytuacji błędnego przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, że związanie gruntów z działalnością gospodarczą skarżącej Wójt wywodzi i przypisuje skarżącej wyłącznie na podstawie faktu posiadania przez skarżącą gruntów zrekultywowanych podczas gdy organ w interpretacji indywidualnej wskazywał i wywodził, że związanie gruntów po zakończonym procesie rekultywacji utożsamianym przez skarżącą z momentem złożenia wniosku do starosty, z działalnością gospodarczą skarżącej wynika z posiadania gruntów oraz ich statusu elementu przedsiębiorstwa skarżącej, wprowadzenia przez skarżącą tych gruntów do ewidencji środków trwałych, ujęcia wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie gruntów w kosztach działalności gospodarczej oraz charakteru rzeczy.

Na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie złożonej skargi, a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczył, że nie wnosi o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zarzuty oznaczone numerami 1-5 oraz 9 dotyczą powiązanych ze sobą, pokrewnych zagadnień, dlatego też zostaną rozpatrzone łącznie. Ich ostrze wymierzone jest przeciwko uznaniu przez sąd pierwszej instancji za nieprawidłowe stanowiska Wójta co do braku przesłanek do zastosowania stawki przewidzianej dla gruntów pozostałych (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.) od momentu faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych. Spółka nie zanegowała, że rekultywacja gruntu po wydobyciu złoża jest elementem prowadzenia działalności gospodarczej, niemniej jednak wyłącznie do czasu faktycznego zakończenia rekultywacji gruntów. Organ twierdzi, że uznanie stanowiska strony za zasadne prowadziłoby do zrównania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z gruntami zajętymi na tę działalność, co jest nie do pogodzenia z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, rozróżniającymi te pojęcia. Zdaniem Wójta grunty stanowiące użytki kopalne po zakończonej rekultywacji spełniają definicję "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" i wpisują się w zakres regulacji z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a tym samym grunty te podlegają opodatkowaniu stawkami najwyższymi przewidzianymi w art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. a) u.p.o.l.

Zdaniem Wójta sąd pierwszej instancji dopuścił się błędnej wykładni przepisów poprzez uznanie, że decyzja starosty o uznaniu rekultywacji za zakończoną nie jest niezbędnym elementem stwierdzenia zakończenia prac rekultywacyjnych, nie statuuje momentu w którym rekultywacja została zakończona i tym samym jej treść nie wiąże i nie jest wymagana na potrzeby postępowania podatkowego, jak również na potrzeby ustalania istnienia związania gruntów z działalnością gospodarczą, podczas gdy zdaniem autora skargi kasacyjnej decyzja starosty jako organu wyłącznie uprawnionego do stwierdzenia zakończenia rekultywacji, stanowi wyłączny i wymagany dowód potwierdzający zakończenie rekultywacji i datę jej zakończenia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Wójta, zaprezentowanego w skardze kasacyjnej. Dla podatkowoprawnej kwalifikacji gruntów decydujące znaczenie ma to, czy można je uznać za związane z działalnością gospodarczą. Przypisywanie decydującego znaczenia prawomocnej decyzji Starosty potwierdzającej zakończenie procesu rekultywacji gruntów jest nie do końca udaną próbą znalezienia sztywnego kryterium, pozwalającego oddzielić gospodarczy i niegospodarczy sposób wykorzystania gruntów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko, jakie zaprezentował w tej mierze sąd pierwszej instancji, jest prawidłowe. Sąd ten trafnie wskazał, że o zakończeniu procesu rekultywacji można mówić wówczas, gdy gruntom nadano lub przywrócono wartości użytkowe. Uznanie rekultywacji za zakończoną wymaga wydania stosownej decyzji przez starostę (art. 22 ust. 1 u.o.g.r.l.). Decyzja o uznaniu rekultywacji za zakończoną stwierdza jedynie fakt, że zamierzony cel prac rekultywacyjnych został osiągnięty. Nie jest ona jednak niezbędnym elementem stwierdzenia ukończenia prac rekultywacyjnych, a jedynie jednym z dowodów na tę okoliczność. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że w świetle ustawy podatkowej decydujące znaczenie ma zaprzestanie wykorzystywania gruntu dla celów gospodarczych. Decyzja starosty ma charakter deklaratoryjny, potwierdza jedynie formalne zakończenie procesu rekultywacji. WSA słusznie zauważył, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odwołuje się wyłącznie do sfery faktów – w orzecznictwie podkreśla się, że chodzi o sytuację faktycznego wykorzystywania gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej.

Kwestią zasadniczą w sprawie jest ocena, czy rację miał sąd pierwszej instancji uznając za nieprawidłowe stanowisko Wójta o istnieniu przesłanek do stosowania najwyższej stawki podatku, po zakończeniu procesu rekultywacji (niezależnie od tego, czy za moment "graniczny" uznać zakończenie prac rekultywacyjnych, czy uprawomocnienie decyzji starosty).

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest wydobywanie żwiru i piasku, wydobywanie gliny i kaolinu. Wskazując na przedmiot swojej działalności we wniosku o interpretację Skarżąca Spółka zaznaczała, że zmiana sposobu wykorzystywania gruntów następuje od momentu faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych, w szczególności grunty takie stają się dla Spółki całkowicie zbędne i że nie będzie na zrekultywowanych gruntach prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w szczególności innej niż dotychczasowa. Spółka zaakcentowała również, że grunty poddane rekultywacji z uwagi na ich stan nie mogą być wykorzystywane gospodarczo w zakresie wydobycia kopalin w związku z wyeksploatowaniem złoża. Mimo to – w przekonaniu organu – nie sposób uznać, że grunty te nie będą mogły być w ogóle wykorzystane w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w przyszłości, a tym samym nie będą związane z działalnością gospodarczej Spółki. Grunty te pozostają we władaniu skarżącej (nawet po zakończeniu rekultywacji) i mogą być nadal faktycznie czy potencjalnie wykorzystywane w profilu obecnej prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Sąd trafnie zwrócił uwagę na to, że Wójt w zaskarżonej interpretacji nie wyjaśnił, w jaki sposób grunty po zakończonym procesie rekultywacji w dalszym ciągu są związane z działalnością gospodarczą wykonywaną przez Spółkę. Rację ma sąd, że Wójt szeroko omówił niniejsze zagadnienie w kontekście poglądu zaprezentowanego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 39/19, jednak wypływających z tego orzeczenia wniosków nie odniósł do sytuacji skarżącej. Wójt przytoczył poglądy orzecznictwa i literatury przedmiotu, z którymi sąd pierwszej instancji co do zasady się zgodził, w zakresie rozumienia pojęcia "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". zasady należy się zgodzić. WSA trafnie jednak skonstatował, że Wójt związku tego nie rozpatrzył w aspekcie prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Wójt w żaden sposób nie odpowiedział, jaką potencjalnie działalność strona miałaby prowadzić na spornych gruntach. Tymczasem, było to konieczne zważywszy na to, jaką działalność gospodarczą prowadzi Skarżąca, tj. działalność koncesjonowaną polegającą na eksploatacji kopalin. Sąd wskazał, że Spółka może eksploatować złoża kopalin jedynie na zasadach i warunkach przewidzianych w przepisach prawa i w wydanej na jej rzecz koncesji. Nie może gruntów, na których prowadzona jest działalność koncesjonowana, wykorzystać według własnego uznania. WSA zwrócił uwagę na to, że zasadniczym celem działalności koncesjonowanej jest eksploatowanie złóż, natomiast wyczerpanie złóż implikuje konieczność przeprowadzenia procesu rekultywacji. Na już zrekultywowanych gruntach niemożliwe staje się więc prowadzenie dotychczasowej działalności koncesjonowanej. W tej sytuacji sam fakt posiadania przez Spółkę zrekultywowanych gruntów i na tej tylko podstawie przypisywanie przez organ potencjalnego związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą należy uznać za dowolne, jak słusznie stwierdził sąd pierwszej instancji. Wójt w żaden sposób nie wyjaśnił, jaką działalność potencjalnie Spółka miałaby prowadzić na zrekultywowanych gruntach. Strona we wniosku o wydanie interpretacji wyraźnie zastrzegła, że na zrekultywowanych gruntach nie będzie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej, i jednocześnie doprecyzowała: w szczególności innej niż dotychczasowa.

WSA zasadnie zwrócił uwagę na to, że sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej dla organu wiążący jest stan faktyczny przedstawiony przez stronę we wniosku. Tymczasem Wójt przechodząc do porządku dziennego nad tym, że Spółka prowadzi działalność koncesjonowaną, nie wykazał, że na zrekultywowanych gruntach potencjalnie działalność w ogóle może być prowadzona, jak też jaka to by miała być działalność (w kontekście przedmiotu prowadzonej przez stronę działalności).

Nie ma przy tym racji autor skargi kasacyjnej twierdząc (zarzut 4), że sąd wymagał od Wójta podania w interpretacji indywidualnej, jaką działalność skarżąca potencjalnie mogłaby prowadzić. Sąd nie twierdził, że Wójt był do tego zobowiązany - wskazał jedynie, że nie wskazując jaką działalność spółka mogłaby prowadzić na zrekultywowanych gruntach, Wójt nie wykazał, aby - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - tym gruntom można było przypisać charakter związanych z działalnością gospodarczą. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał: "Na tle szeroko komentowanego wyroku TK o sygn. SK 39/19 Wójt próbował wykazać, że skarżąca na zrekultywowanych gruntach ma potencjalną możliwość prowadzenia działalności gospodarczej. Jednakże, by nie narazić się na zarzut, że jego stwierdzenie ma znamiona dowolności - winien był wyjaśnić, co w tym konkretnym przypadku (strony) może być tą potencjalną działalnością, którą strona mogłaby prowadzić na tych gruntach. To po to, by wykazać również kwestię związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Organ tego nie uczynił." Z tego stanowiska WSA wynika, że jego zdaniem stanowisko Wójta pozostało czystą spekulacją myślową, hipotezą oderwaną od realiów i tę ocenę Naczelny Sąd Administracyjny podziela.

Z omówionych wyżej powodów zarzuty oznaczone w skardze kasacyjnej numerami 1-5 oraz nr 9 Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za bezzasadne.

W zarzucie oznaczonym nr 6 odnoszącym się do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a i art. 57a oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. wskazano, że sąd uchylił zaskarżoną interpretację "z powodu uznania innych naruszeń niż zawarte w sformułowanym zarzucie skargi z dnia 22 października 2023 roku tj. uznanie zasadności skargi z powodu braku wyjaśnienia przez Wójta w jaki sposób grunty po zakończonym procesie rekultywacji w dalszym ciągu są związane z działalnością gospodarczą wykonywaną przez skarżącą i braku wyjaśnienia jaką potencjalnie działalność skarżąca miałaby na spornych gruntach prowadzić, skutkujące tym samym złamaniem zasady związania sądu administracyjnego zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną". Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega zarzucanego uchybienia. Sąd pierwszej instancji klarownie wskazał, że powodem uchylenia interpretacji jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego. Całość wywodów jednoznacznie wskazuje na to, że powodem uchylenia było stwierdzenie, że stanowisko Wójta jest nieprawidłowe co do konieczności zastosowania do spornych gruntów najwyższej stawki, przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Zdaniem WSA organ nie przekonał w interpretacji co do tego, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe, a stanowisko organu - prawidłowe, albowiem, co oczywiste, jedno wyklucza drugie; przedmiotem sporu w sprawie była zasadność zastosowania jednej bądź drugiej stawki podatku. W końcowym fragmencie uzasadnienia wyroku (s. 15) WSA wskazał: "W tym stanie rzeczy w ocenie Sądu należy uznać za zasadny zarzut skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego." Spółka zarzucała "naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 3 u.p.o.l., polegające na uznaniu, że w świetle wyroku TK z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 Spółka nie jest uprawniona do zastosowania w zakresie posiadanych gruntów stawki dla gruntów pozostałych w związku z zakończeniem prac rekultywacyjnych i złożeniem wniosku o uznanie rekultywacji za zakończoną." Z wyroku wynika, że ten zarzut sąd uznał za zasadny. Dlatego też podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut oznaczony nr 6 jest chybiony.

Pokrewnego zagadnienia dotyczy zarzut oznaczony nr 7. Wskazano w nim, że WSA naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 57a oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i uwzględnienie skargi, a w konsekwencji uchylenie wydanej przez Wójta interpretacji indywidualnej z powodu uznania, że skonstruowana przez niego interpretacja indywidualna nie spełnia wymogów z art. 14c § 2 O.p. w sytuacji w której zarzut taki nie został w ogóle sformułowany przez skarżącą co skutkuje uznaniem, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolski naruszył zasadę związania sądu administracyjnego zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma racji autor skargi kasacyjnej gdy twierdzi, że powodem uchylenia interpretacji było stwierdzenie uchybienia innego niż zarzucane w skardze do sądu, przez co WSA miał naruszyć obowiązującą w tego typu sprawach zasadę związania zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (art. 57a P.p.s.a.).

Faktem jest, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku znalazł się następujący fragment: "Tak skonstruowana interpretacja indywidualna nie spełnia wymogów z art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651; dalej: o.p.).", przy czym twierdzenie to sąd odniósł do zaskarżonej interpretacji. Zarazem jednak sąd w końcowej części uzasadnienia wyroku, o czym już była wyżej mowa, wyraźnie wskazał, że powodem uchylenia interpretacji jest uznanie za zasadny zarzutu naruszenia prawa materialnego, postawionego przez Spółkę w skardze do sądu. Jako podstawę prawną uchylenia interpretacji WSA wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., co koresponduje ze sformułowaną w wyroku oceną o naruszeniu przez organ prawa materialnego. W tej sytuacji zarzut skargi kasacyjnej oznaczony numerem 7, odnoszący się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 57a oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. - jest chybiony ze względu na to, że jakkolwiek sąd stwierdził niezarzucane w skardze uchybienie, to jednak nie przypisał mu decyzującego znaczenia dla rozstrzygnięcia. To, że w uzasadnieniu wyroku - bez potrzeby - znalazły się wywody dotyczące niespełnienia wymogów wynikających z art. 14c § 2 O.p., nie miało wpływu na wynik sprawy, skoro jako powód uchylenia interpretacji wskazano szeroko omawiane naruszenie prawa materialnego, zarzucanego w skardze. Wyrok WSA pozostaje prawidłowy co do kierunku, mimo iż fragment dotyczący stwierdzonego uchybienia art. 14c § 2 O.p. jest w nim zbędny, co czyni uzasadnienie częściowo błędnym w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. in fine.

W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 zd. drugie p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. "poprzez nieuzasadnione, a wiążące wskazanie co do kierunku dalszego postępowania w sprawie tj. obowiązku uwzględnienia uwag przedstawionych w uzasadnieniu wyroku, w sytuacji ich niezasadności wobec prawidłowości wydanej interpretacji indywidualnej". Centralnym elementem tego zarzutu jest wskazanie na art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie. Zawiera w szczególności przedstawienie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej organ wskazuje na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazując na to, że wskazania co do dalszego postępowania wynikające z wyroku są błędne, albowiem zaskarżona interpretacja jest zdaniem organu prawidłowa. Jednakże za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 153 p.p.s.a. nie można skutecznie podważyć prawidłowości ocen dokonanych przez sąd pierwszej instancji, a tylko takie uzasadnienie towarzyszy w skardze kasacyjnej zarzutowi oznaczonemu numerem 7. Dlatego też zarzut ten musi zostać uznany za chybiony.

Z wyżej omówionych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.

s. Agnieszka Olesińska s. Stanisław Bogucki s. Jacek Pruszyński