Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 730/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 187, 189, 191,120,122
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 730/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 marca 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia WSA Inga Gołowska, , Protokolant: Referent stażysta Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2023 r., sprawy ze skargi T.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 marca 2022 r. nr 1201-IOP2-2.4103.40.22 w przedmiocie podatku od towarów i usług za XI 2014 r. oraz I-VIII 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu 7 grudnia 2016 r. wszczął wobec skarżącego kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług m.in. za listopad 2014 r. oraz poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2015 r. Została ona przeprowadzona bez zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia, z uwagi na art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, tj. przeprowadzenie kontroli było niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. O przyczynie braku zawiadomienia skarżący został poinformowany.

W toku kontroli podatkowej, a także postępowań podatkowych (wszczętych postanowieniami z dnia 27 lipca 2017 r.) skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów i ewidencji związanych z prowadzoną w badanym okresie działalnością gospodarczą, a także nie udzielił w tym zakresie żadnych wyjaśnień. Organ I instancji wielokrotnie wzywał go do przedstawienia stosownej dokumentacji, jednakże pomimo prawidłowego doręczenia wezwań skarżący nie udzielił na nie żadnej odpowiedzi bądź przesyłał zwolnienia lekarskie. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu decyzjami z dnia 18 kwietnia 2018 r. wydanymi za listopad 2014 r. oraz poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2015 r. z uwagi na nieprzedłożenie oryginałów lub duplikatów faktur VAT dokumentujących nabycia towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych stwierdził, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, który wykazał w deklaracjach VAT-7. Natomiast podatek należny przyjęto w wysokości wykazanej w deklaracjach VAT-7.

Od decyzji tych skarżący złożył odwołania i pismem z dnia 27 sierpnia 2018 r. przedłożył za badane okresy rejestr zakupów, rejestr sprzedaży, faktury zakupów, faktury sprzedaży oraz protokoły wykonania robót budowlanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 27 września 2018 r. nr 1201-IOV-2.4103.174.2018.21 uchylił ww. decyzje organu I instancji z dnia 18 kwietnia 2018 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Przyczyną takiego rozstrzygnięcia było przedłożenie przez skarżącego na etapie postępowania odwoławczego znacznej ilości dokumentów, które nie były znane organowi I instancji, a tym samym nie były brane pod uwagę przy wydaniu przez niego decyzji. Spowodowało to konieczność dokonania weryfikacji dotychczasowych ustaleń.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu po ponownym rozpatrzeniu sprawy:

1) decyzją z dnia 22 czerwca 2021 r., nr 1217-SPV-1.4103.8.2020.16 określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. w kwocie innej niż wykazał w deklaracji VAT-7. W decyzji tej zakwestionowano skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. (od dnia 17 stycznia 2018 r. P. Sp. z o.o. w likwidacji) N., mających dokumentować usługi budowlane, gdyż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Od decyzji tej skarżący złożył odwołanie i jednocześnie wniósł o przeprowadzenie przez organ odwoławczy wszystkich dowodów, o które wnioskował, a które nie zostały przeprowadzone przez organ I instancji, tj.: przesłuchanie w charakterze świadka M. M. (byłego prezesa zarządu P. Sp. z o.o.), A. O. (byłego prokurenta P. Sp. z o.o.), G. P. (pracownika T. Sp. z o.o.), J. R. (pracownika T. Sp. z o.o.) oraz J. G. (pracownika skarżącego), na okoliczność ustalenia przebiegu współpracy firmy skarżącego z P. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postanowieniem z dnia 24 lutego 2021 r. nr 1201-IOP2-2.4103.40.2021.18 odmówił przeprowadzenia ww. dowodów, gdyż zgłoszone wnioski dowodowe dotyczą okoliczności wystarczająco stwierdzonych innymi dowodami.

2) decyzją z dnia 22 czerwca 2021 r. nr 1217-SPV-1.4103.33.2020.23 określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług/nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2015 r. w kwotach innych niż wykazał w deklaracjach VAT-7 oraz określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W decyzji tej zakwestionowano skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur mających dokumentować usługi budowlane wystawionych przez:

• M. Sp. z o.o., K.,

• T. S., R., gdyż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji.

Ponadto dokonano korekty rozliczenia za marzec 2015 r.;

w deklaracji VAT-7 za ten okres skarżący wykazał podatek naliczony w kwocie 51.905,00 zł, natomiast do rozliczenia przyjęto kwotę wynikającą z ewidencji za ten okres, tj. 51.896 zł.,

oraz za kwiecień 2015 r.

W ewidencji zakupu za ten okres skarżący ujął fakturę nr [...] z 14 kwietnia 2015 r. wystawioną przez K. Sp. z o.o., za zakup klińca łamanego o średnicy 20-40 mm, wartość netto 916,30, zł, podatek VAT 210,75 zł. W fakturze tej jako nabywca widnieje E. S.,. Wobec tego nie przysługiwało skarżącemu prawo do odliczenia kwota podatku VAT wynikającego z tego dokumentu.

Natomiast w związku z wystawieniem faktur mających dokumentować usługi budowlane oraz wynajem sprzętu na rzecz T. Sp. z o.o. (od dnia 2 marca 2020 r. T.1 Sp. z o.o.), F., które weszły do obrotu prawnego, a nie dokumentują rzeczywistych transakcji określono skarżącemu kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Od decyzji tej skarżący złożył odwołania, w których wskazał zarzuty, następnie przywołane w skardze do sądu administracyjnego na decyzję organu odwoławczego i jednocześnie wniósł o przeprowadzenie przez organ odwoławczy wszystkich dowodów, o które wnioskował, a które nie zostały przeprowadzone przez organ I instancji, tj.: przesłuchanie w charakterze świadka:

• T. S. na okoliczność przebiegu jego współpracy z firmą skarżącego,

• pracowników skarżącego D. D., J. G., M. F. oraz A. K. - na okoliczność potwierdzenia realizacji usługi budowlanej na budowie drogi S7 przez firmę skarżącego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postanowieniem z dnia 24 lutego 2021 r. nr 1201-IOP2-2.4103.40.2021.18 odmówił przeprowadzenia ww. dowodów, gdyż zgłoszone wnioski dowodowe dotyczą okoliczności wystarczająco stwierdzonych innymi dowodami.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 30 marca 2022 r. nr 1201-IOP2-2.4103.40.22 utrzymał w mocy w/w decyzje organu I instancji w zakresie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązań podatkowych za miesiące od listopada 2014 r. do czerwca 2015 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia w podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. i określił to zobowiązanie na kwotę 8.873 zł, oraz utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji w zakresie określenia w podatku za lipiec 2015 r. podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT, a za sierpień 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

W ocenie organu odwoławczego postępowanie karno-skarbowe, wbrew twierdzeniu podatnika, nie zostało wszczęte w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie to zostało wszczęte w dniu 17 listopada 2017 r., a zobowiązania podatkowe za badane okresy przedawniały się z dniem 31 grudnia 2019 r./31 grudnia 2020 r. Zatem zostało ono wszczęte ponad dwa/trzy lata przed upływem okresu przedawnienia za badane okresy. W momencie wszczęcia postępowania karno-skarbowego była zakończona kontrola podatkowa prowadzona wobec skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. oraz od listopada 2014 r. do sierpnia 2015 r., a więc m.in. za okresy za które wydano zaskarżoną decyzję. Kontrola ta została wszczęta w dniu 7 grudnia 2016 r., protokół kontroli został doręczony skarżącemu w dniu 21 lutego 2017 r. W toku kontroli podatkowej skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów oraz nie złożył żadnych wyjaśnień. Jednocześnie z decyzji dla kontrahenta skarżącego A. P. wydanych za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r. wynikało, że wystawiała dla niego faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Wprawdzie dotyczyło to wcześniejszych okresów, jednakże w związku z brakiem jakiejkolwiek dokumentacji skarżącego istniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa polegającego na niezasadnym odliczeniu podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7. Powyższe stanowiło podstawę do wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Dla wszczęcia postępowania przygotowawczego wymagane jest posiadanie danych, z których w zasadny sposób można podejrzewać, że miało miejsce przestępstwo. Zgodnie z zasadą legalizmu wejście w posiadanie wskazanych wyżej danych nakłada na organy ścigania obowiązek wszczęcia i prowadzenia postępowania przygotowawczego. Każdy bowiem organ powołany do ścigania przestępstw jest zobowiązany - w razie zaistnienia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa - do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego (art. 298 § 1 i art. 311 § 1 i 2 Kodeksu postępowania karnego). W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy, którym na dzień 17 listopada 2017 r. dysponował Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie obiektywnie uprawdopodobniał fakt popełnienia przestępstwa i nie zachodziła żadna negatywna przesłanka procesowa. Podatnik zobowiązany jest do posiadania dokumentacji na podstawie której dokonuje rozliczenia. Natomiast w niniejszej sprawie skarżący takiej dokumentacji nie przedłożył i nie złożył żadnych wyjaśnień, a ze zgromadzonych w toku kontroli materiałów wynikało, że we wcześniejszym okresie posiadał faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji. W momencie wszczynania postępowania istniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Przedstawione powyżej okoliczności wykluczają podejrzenie o instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego, mające na celu jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, bowiem stwierdzenie, że składane były nierzetelne deklaracje z zawyżonym podatkiem naliczonym stanowi podstawę do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Organ zatem, będąc w posiadaniu powyższych danych, był zobligowany do wszczęcia dochodzenia.

W toku postępowania karnego skarbowego w dniu 21 maja 2018 r. pozyskano dowody w postaci decyzji podatkowych wydanych dla skarżącego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu. Natomiast w dniu 22 maja 2018 r. dokonano oględzin akt sprawy podatkowej i sporządzono z tej czynności protokół załączając kserokopie dokumentów na potrzeby postępowania przygotowawczego (m. in. protokołów przesłuchania świadków). W dniu 16 lipca 2018 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów, które ogłoszono w dniu 4 grudnia 2018 r. i przesłuchano go w charakterze podejrzanego. Zatem działania podjęte w sprawie karnej nie sprowadzały się jedynie do samego wszczęcia postępowania, ale organ postępowania przygotowawczego zgromadził materiały, które pozwoliły na przedstawienie zarzutów karnych. Z uwagi na przedłożenie przez skarżącego w toku postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu z dnia 18 kwietnia 2018 r. wydanych w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. oraz poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2015 r. rejestrów zakupów, rejestrów sprzedaży, faktur, protokołów wykonania robót organ odwoławczy decyzją z dnia 27 września 2018 r. uchylił decyzje organu I instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. W dniu 16 stycznia 2019 r. na postawie art. 114a kodeksu karnego zawieszono postępowanie karne skarbowe. Zgodnie z tym przepisem postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.

Organ odwoławczy wskazał, iż zakwestionowano skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur mających dokumentować usługi budowlane, gdyż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji, a zostały wystawione wyłącznie w celu zaniżenia podatku należnego.

O fikcyjności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami świadczą następujące okoliczności:

1) transakcje z P. Sp, z o.o.

• brak związku zakupów ze sprzedażą.

Zakupione od P. Sp. z o.o. usługi budowlane, jak wynika z wyjaśnień skarżącego, miał sprzedać do T. Sp. z o.o., która z kolei miała je odsprzedać do generalnych wykonawców. Usługi te miały dotyczyć budowy mostu przez rzekę D. w N., gdzie generalnym wykonawcą była I. Sp. z o.o. oraz budowy galerii w J., gdzie generalnym wykonawcą był E. S.A. Skarżący wyjaśnił, że nie jest w stanie przyporządkować faktur zakupu od P. Sp. z o.o. do faktur sprzedaży na rzecz T. Sp. z o.o., gdyż usługi wykonane przez P. Sp. z o.o. stanowiły jedynie element usług wykonywanych przez skarżącego na rzecz T. Sp. z o.o. i nie były one fakturowane w stosunku 1:1. Skarżący nie przedłożył żadnej faktury wystawionej na rzecz T. Sp. z o.o. mającej dokumentować sprzedaż ww. usługi. Także z rejestrów sprzedaży skarżącego nie wynika, aby takie faktury zostały wystawione.

Skarżący był wielokrotnie wzywany o wyjaśnienie powyższej kwestii, w tym o wskazanie zakresu prac udokumentowanych sporną fakturą zakupu, jak i udokumentowanie sprzedaży. Pomimo tego nie złożył stosownych wyjaśnień. Generalni wykonawcy (E. S.A., I. Sp. z o.o.) poinformowali, że T. Sp. z o.o. w trakcie realizacji zlecenia nie korzystała bądź nie informowała o korzystaniu z usług podwykonawców.

• brak wiarygodnych dokumentów

Na potwierdzenie transakcji z P. Sp. z o.o. Skarżący przedłożył faktury, do których przyporządkował po jednym protokole częściowego zakończenia robót oraz dokumenty KP. Z przedłożonych faktur wynika wyłącznie, że dokumentują usługi budowlane. Natomiast protokoły zawierają jedynie ogólne informacje takie jak data sporządzenia, wartość usług oraz inwestycje na której miały być świadczone. Z przedłożonych protokołów nie wynika chociażby jaki rodzaj robót został wykonany, w jakim czasie, według jakich stawek, brak informacji z czego wynika kwota podana na fakturze. Skarżący wyjaśnił, że prace na budowie galerii w J. były odbierane etapami, po realizacji określonego metrażu bądź według stawki godzinowej. Wobec tego nielogicznym jest dlaczego Skarżący przedłożył jedynie jeden protokół odbioru robót obejmujący realizację całej usługi. Ponadto skoro prace miały być odbierane po realizacji określonej ilości m3 bądź według stawki godzinowej powinno mieć to odzwierciedlenie w treści protokołu bądź faktury, natomiast na dokumentach tych brak jest jakichkolwiek wyliczeń. Natomiast odnośnie zakupu usług dotyczących budowy mostu w N., pomimo wezwania o szczegółowe wyjaśnienie ich zakresu Skarżący wskazał jedynie, że obejmowały one usługi ciesielskie. Ze spornych faktur wynika, że płatności miały być dokonane przelewem, przy czym na fakturach nie podano żadnego numeru rachunku bankowego. Z kolei, wg wyjaśnień Skarżącego, zapłata miała następować w formie gotówkowej. Z historii rachunku bankowego Skarżącego za okres od 1 listopada do 31 grudnia 2014 r. wynika, że oprócz jednej wypłaty (14 grudnia 2014 r. - 60.000 zł) nie dokonywano wypłat gotówki w kwotach odpowiadających kwotom wykazanych w ww. fakturach bądź to w kwotach wykazanych na przedłożonych dokumentach KP. Także przedłożone przez Skarżącego zdjęcia mające przedstawiać przedmiotowe inwestycje w żaden sposób nie potwierdzają, że w listopadzie 2014 r. P. Sp. z o.o. świadczyła na rzecz Skarżącego usługi budowlane. Skarżący nie wyjaśnił w jaki sposób zdjęcia te miałyby potwierdzać realizację usług przez P. Sp. z o.o.

• brak wiedzy o przebiegu transakcji.

Z zeznań skarżącego złożonych w toku postępowania prowadzonego wobec T. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2014 r. do sierpnia 2015 r. wynika, że nie posiada żadnej wiedzy w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Wszelkie decyzje w firmie skarżącego podejmował jego pełnomocnik Ł. S. (syn). Natomiast złożone przez skarżącego w toku przedmiotowej sprawy wyjaśnienia są lakoniczne, pozbawione konkretów, a tym samym nie stanowią dowodu na rzeczywiste wykonanie usług przez P. Sp. z o.o. Skarżący nie udzielił odpowiedzi na wszystkie zadane pytania. Z wyjaśnień tych wynika, że wszelkie ustalenia z P. Sp. z o.o. skarżący dokonywał ustnie. Zatem miał ustnie zlecić prace budowlane o łącznej wartości brutto 432.037,50 zł. Biorąc pod uwagę rodzaj oraz wielkość rzekomo zrealizowanych prac jest to niewiarygodne. Skarżący miał się spotykać z przedstawicielem P. Sp. z o.o. w siedzibie tej firmy. Biorąc pod uwagę, że kontrahent skarżącego miał siedzibę w wirtualnym biurze takie spotkania byłyby niemożliwe do odbycia w siedzibie jego firmy. Skarżący wskazał, że od 10 do 16 pracowników P. Sp. z o.o. świadczyła usługi na jego rzecz. Przy czym skarżący nie wskazał ich danych, nie był w stanie wskazać ilości pracowników P. Sp. z o.o. świadczących na jego rzecz usługi na poszczególnych inwestycjach. Skarżący nie weryfikował wiarygodności P. Sp. z o.o., gdyż miała to być firma lokalna, która posiadała renomę oraz pozytywną opinię w branży. Pomimo wezwania nie wskazał innej inwestycji jaką miała zrealizować P. Sp. z o.o., która świadczyłaby o tym że firma ta jest znana i ceniona w branży. P. Sp. z o.o. powstała w lutym 2014 r., a więc kilka miesięcy przed rozpoczęciem współpracy ze skarżącym, nie była ona właścicielem żadnych środków trwałych, w miesiącach poprzedzających współpracę zatrudniała średnio 3 osoby, w tym 2 kobiety.

2) transakcje z T. Sp. z o.o. dotyczące wynajmu sprzętu.

Sprzęt, który skarżący miał wynajmować T. Sp. z o.o. miał być wykorzystywany na budowie drogi S7 w J.1 (generalnym wykonawcą był B. S.A.) oraz na budowach w K. i Z. (generalnym wykonawcą był G. Sp. z o.o.). Przy czym T. Sp. z o.o. nie wskazała na jakich konkretnie inwestycjach w K. i Z. miała wykorzystywać ten sprzęt. Ponadto skarżący nie wskazał, jaki sprzęt miał być wykorzystywany na poszczególnych budowach. Nie da się tego ustalić także na podstawie przedłożonych przez skarżącego oraz T. Sp. z o.o. dokumentów. Z zeznań skarżącego wynika, że nie była sporządzana dokumentacja na okoliczność wynajmu sprzętu. Zeznał bowiem, że nie było pisemnej umowy oraz pisemnego potwierdzenie odbioru sprzętu. Miał być on wynajmowany na podstawie ustnej umowy. Ponadto T. Sp. z o.o. w toku prowadzonej wobec niej kontroli podatkowej na potwierdzenie realizacji wynajmu od skarżącego sprzętu przedłożyła jedynie faktury. Jednocześnie wyjaśniła, że nie prowadziła ewidencji wynajmowanego od skarżącego sprzętu, miejsc jego wykorzystywania oraz osób obsługujących ten sprzęt. Pomimo powyższych wyjaśnień T. po zakończeniu prowadzonej wobec niej kontroli przedłożyła następujące dokumenty, które zostały pozyskane do akt przedmiotowej sprawy:

• umowę najmu sprzętu budowlanego i transportowego z dnia 7 stycznia 2013 r., wraz ze wzorem "Załącznika do umowy Lista sprzętu budowlanego i transportowego" z której wynika, że wartość wynajmu poszczególnych sprzętów miał określać cennik.

Z wyjaśnień T. Sp. z o.o. wynika, że określając wartość usługi wynajmu sprzętu bazowano na wiedzy oraz doświadczeniu reprezentantów oraz zarządzających T. Sp. z o.o. i firmy skarżącego,

- sprzęt miał być wydawany na podstawie dokumentu "WYP", a na okoliczność zwrotu miało być sporządzone pisemne potwierdzenie przyjęcia sprzętu przez skarżącego,

Z zeznań skarżącego wynika, że na okoliczność wydania/odbioru sprzętu nie były sporządzane żadne dokumenty.

Przedłożony przez T. Sp. z o.o. wzór załącznika do umowy (tj. "Załącznika do umowy Lista sprzętu budowlanego i transportowego) nie jest wzorem żadnego z ww. dokumentów. Zatem - jak wynika z ww. umowy - na okoliczność wynajmu sprzętu miały być sporządzane trzy rodzaje dokumentów, tj.:

- cennik (należy uznać, że mógł obowiązywać przez cały okres umowy),

- potwierdzenie wydania T. Sp. z o.o. sprzętu, a także potwierdzenie odbioru przez skarżącego sprzętu.

W związku z tym, iż wartość poszczególnych transakcji wynajmu sprzętu jest różna (na tę okoliczność wystawiono pięć faktur, każda z nich miała dokumentować wynajem sprzętu za okres jednego miesiąca, tj. marca, kwietnia, maja, lipca i sierpnia 2015 r.) zatem w poszczególnych miesiącach musiała być wynajmowana różna ilość sprzętu, tym samym logicznym jest, że do każdej faktury powinno być sporządzone potwierdzenie wydania/odbioru sprzętu. Przy czym potwierdzenie wydania - w przypadku wynajmowania danego sprzętu przez więcej niż jeden miesiąc - powinno zawierać przynajmniej ten sprzęt, który nie był wynajmowany w poprzednim miesiącu, a potwierdzenie odbioru powinno zawierać sprzęt, którego wynajem nie jest kontynuowany. Pierwsze potwierdzenie wydania T. Sp. z o.o. sprzętu powinno być sporządzone na początku współpracy, tj. na początku marca 2015 r., natomiast na koniec sierpnia 2015 r. w związku z zakończeniem współpracy powinno zostać sporządzone potwierdzenie odbioru przez skarżącego całego wynajmowanego sprzętu.

Z kolei, w związku z tym, iż w czerwcu 2015 r. T. Sp. z o.o. nie wynajmowała od skarżącego sprzętu zatem analogiczne dokumenty powinny zostać sporządzone na koniec maj a 2015 r. oraz na początku lipca 2015 r.

Natomiast przedłożono:

- cennik zawierający 150 pozycji, przy czym ilość sprzętu określono jedynie dla pozycji od 1 do 34, nie w każdym przypadku określono jakiego okresu dotyczy podana kwota wynajmu,

- drugi dokument, który zgodnie z wyjaśnieniami T. Sp. z o.o. miał być jednocześnie potwierdzeniem wydania oraz potwierdzeniem odbioru sprzęty. Został on sporządzony w dniu 31 marca 2015 r. (sprzęt miał być wynajmowany przez cały marzec 2015 r.), jego treść jest taka sama jak treść cennika. Różnią się jedynie tym, że znajdują się na nich pieczątki stron transakcji wraz z podpisami reprezentantów, tj. skarżącego oraz Ł. S. Skarżący nie wskazał, której transakcji dotyczy ten dokument, nie wyjaśnił także w jaki sposób miałby on dokumentować sporne transakcje. Jednocześnie skarżący przedłożył dokumenty stanowiące załączniki do umowy, tj. "Listę sprzętu budowlanego i transportowego". Również T. Sp. z o.o. przedłożyła dokumenty o tym samym tytule, ale innej treści. T. Sp. z o.o. wyjaśniła, że na podstawie tych dokumentów były wystawiane faktury.

Przedłożone dokumenty:

• za marzec 2015 r. w niektórych pozycjach różnią się ilością wynajmowanego sprzętu, pomimo tego wartość usługi wykazana na tych dokumentach jest taka sama, jest ona zgodna z wartością usługi wykazaną na fakturze dotyczącej tego miesiąca,

• za kwiecień i maj 2015 r. w niektórych pozycjach różnią się rodzajem wynajmowanego sprzętu oraz jego ilością. Pomimo tego wartość usług wykazana na tych dokumentach jest taka sama, jest ona zgodna z wartością usług wykazanych na fakturach dotyczących tych miesięcy,

• za lipiec 2015 r. T. Sp. z o.o. przedłożyła dwa dokumenty, które miały dokumentować wynajem sprzętu. Jeden z nich jest zgodny z dokumentem przedłożonym przez skarżącego. Wartość usługi wykazana na tych dokumentach jest zgodna z wartością usługi wykazaną na fakturze dotyczącej tego miesiąca.

Natomiast drugi z tych dokumentów w niektórych pozycjach zawiera inną ilość wynajmowanego sprzętu, a ponadto inną wartość netto usługi. Przy czym wartość ta odpowiada wartości wykazanej na fakturze nr [...] z dnia 31 lipca 2015 r. mającej dokumentować zakup od skarżącego usługi budowlanej w miejscowości W.,

• za sierpień 2015 r. T. Sp. z o.o. przedłożyła dwa dokumenty, które miały dokumentować wynajem sprzętu. Jeden z nich jest zgodny z dokumentem przedłożonym przez skarżącego (wartość usługi jest zgodna z wartością widniejącą na zaewidencjonowanej przez T. Sp. z o.o. fakturze za sierpień 2015 r.). Natomiast drugi z tych dokumentów w niektórych pozycjach zawiera inną ilość wynajmowanego sprzętu, a ponadto inną wartość netto usługi.

Wartość wykazana na tym dokumencie (tj. netto 99.450,00 zł) odpowiada wartości wykazanej na fakturze nr [..] z dnia 31 sierpnia 2015 r., wystawionej przez skarżącego mającej także dokumentować wynajem sprzętu, która znajdowała się w dokumentacji T. Sp. z o.o., a która nie została zaewidencjonowana przez nią w ewidencji zakupów. Skarżący w żaden sposób nie wyjaśnił tych rozbieżności.

Z przedłożonego przez skarżącego cennika wynika, że T. miała wynajmować takie rzeczy jak: rękawiczki robocze, zatyczki do uszu, maski przeciwpyłowe. Natomiast z dokumentu "Załącznik do umowy Lista sprzętu budowlanego i transportowego" nie wynika, aby takie rzeczy miały być wynajmowane - rzeczy tych nie można bowiem zaliczyć do kategorii drobny sprzęt (elektronarzędzia). Z kolei z dokumentu tego wynika, że skarżący miał wynajmować T. Sp. z o.o. samochody osobowe, jednakże przedłożony cennik nie zawiera takiej pozycji. Skarżący nie przedstawił wyliczeń na podstawie których ustalano wartość poszczególnych transakcji. Nie da się tego także ustalić na podstawie zgromadzonego materiału. W ocenie organu, wartości przedmiotowych transakcji były określane w sposób dowolny, chaotyczny, w oderwaniu od jakiejkolwiek stanu faktycznego. Świadczy o tym także porównanie przekazanych przez skarżącego dokumentów, na podstawie których miały zostać wystawione sporne faktury, za różne okresy,

Obowiązkiem skarżącego było należyte udokumentowanie spornych transakcji, tj. udokumentowanie w taki sposób, aby na podstawie dokumentów można było odtworzyć ich przebieg. Natomiast na podstawie dokumentów przedłożonych nie można tego dokonać.

Rozbieżności i sprzeczności co do rodzaju i ilości wynajmowanego sprzętu, a także różne wersje dokumentów, w tym różne wersje dokumentów przedłożonych przez T. Sp. z o.o. za lipiec i sierpień 2015 r. mające dokumentować wynajem sprzętu - w sytuacji, gdy z zeznań skarżącego oraz wyjaśnień T. Sp. z o.o. wynika, że nie sporządzano dokumentów na potwierdzenie transakcji wynajmu sprzętu jednoznacznie dowodzą, że przedłożone wyżej dokumenty zostały sporządzone jedynie na potrzeby postępowań podatkowych, celem uprawdopodobnienia spornych transakcji.

Z dowodów nie wynika, aby skarżący wynajmował samochody w takich ilościach jak wykazano na dokumentach. Z zeznań skarżącego oraz zeznań członków zarządu T. Sp. z o.o. nie wynika aby wynajmował wskazane w dokumentach kontenery. Natomiast z umowy zawartej przez G. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. dotyczącej budowy budynków mieszkalnych w K. i Z. wynika, że obowiązkiem G. Sp. z o.o. było zapewnienie T. Sp. z o.o. pomieszczeń socjalnych.

Skarżący miał wynajmować sprzęt, jednakże ani on, ani żaden z członków zarządu T. Sp. z o.o. nie są w stanie wskazać konkretnego rodzaju oraz ilości tego sprzętu. Przy czym z zeznań wynika, że T. Sp. z o.o. poza firmą skarżącego wynajmowała również sprzęt od innych firm, a także - jak wynika z zeznań M. S. - miała kupować sprzęt potrzebny do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast z zeznań Skarżącego wynika, że w 2015 r. był właścicielem jedynie kilku agregatów oraz kilkunastu sztuk elektronarzędzi. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, że skarżący wynajmował sprzęt w ilościach i wartościach wymienionych na przedłożonych dokumentach.

3) transakcje z T. Sp. z o.o, dotyczące usług budowlanych:

a) transakcja udokumentowana fakturą nr [...] z dnia 31 marca 2015 r.

Sporna usługa miała być wykonywana przez skarżącego (jego trzech pracowników) oraz jego podwykonawców, tj.: M. Sp. z o.o. oraz T. S. Przy czym skarżący nie wskazał jaką część miała wykonać jego firma, a jaką jego podwykonawcy. Z przedłożonej przez skarżącego dokumentacji podatkowej wynika, że od M. Sp. z o.o. skarżący miał kupić usługi budowlane udokumentowane fakturą z dnia 31 marca 2015 r. o wartości brutto 219.555,00 zł, natomiast od T. S. usługi budowlane udokumentowane trzema fakturami o łącznej wartości brutto 11.810.46 zł. Zatem skarżący kupił od podwykonawców usługi budowlane o łącznej wartości brutto 231.365.46 zł, natomiast odsprzedał do T. Sp. z o.o. te usługi za kwotę brutto 184.207,46 zł. Poza podwykonawcami, sprzedane do T. Sp. z o.o. usługi miały być świadczone także przez firmę skarżącego.

Na potwierdzenie transakcji zawartej z T. Sp. z o.o. skarżący przedłożył jedynie fakturę, z której wynika, iż dokumentuje usługę budowlaną oraz protokół częściowego wykonania robót podwykonawczych. Protokół ten zawiera informacje, takie jak data sporządzenia, określenie wykonawcy i podwykonawcy, wskazanie inwestycji której dotyczy, okresu kiedy miały być świadczone usługi oraz ich wartość. Natomiast w protokole tym brak informacji z czego wynikają podane na nim kwoty, brak jest ilości wykonanych m3 i ilości przepracowanych godzin. Wobec tego, biorąc pod uwagę zakres, wartość oraz złożoność prac budowlanych stwierdzono, że protokół częściowego wykonania robót podwykonawczych nie jest wiarygodnym dowodem na rzeczywiste wykonanie usług przez firmę skarżącego. W ocenie organu został on sporządzony wyłącznie na potrzeby postępowań podatkowych. Z przedłożonej umowy współpracy z dnia 2 stycznia 2015 r. z zawartej przez skarżącego i T. Sp. z o.o. nie wynikają żadne konkretne ustalenia. Nie wskazano jakich inwestycji ma ona dotyczyć. Wszelkie ustalenia pomiędzy stronami będą dokonywane ustnie. Za wyjątkiem zgody na korzystanie przez skarżącego z usług podwykonawców, która miała być w formie pisemnej. Przy czym pomimo tego, iż skarżący miał korzystać z usług podwykonawców nie przedłożył zgody wymaganej przez T. Sp. z o.o.

W toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec T. Sp. z o.o. skarżący został przesłuchany, ale nie był w stanie wskazać jakichkolwiek informacji o przebiegu spornej transakcji. Także członkowie zarządu T. Sp. z o.o. nie mieli żadnej wiedzy o jej przebiegu. W trakcie przesłuchania nie byli w stanie wskazać inwestycji na której miała być świadczona sporna usługa, generalnego wykonawcy, jaką konkretnie usługę budowlaną ona dokumentuje. Natomiast osoby, które w badanym okresie pracowały na budowie drogi S7 (tj. P. Ś. - kierownik budowy z ramienia B. S.A. oraz M. C. - sprawował z ramienia T. Sp. z o.o. nadzór nad jej pracami, ponadto podpisał część protokołów odbioru robót sporządzonych pomiędzy T. a B. S.A. oraz pomiędzy T. Sp. z o.o. a jej podwykonawcami), a tym samym powinny mieć wiedzę o usługach świadczonych przez T. Sp. z o.o. i jej podwykonawców, w tym firmę skarżącego ,a nie kojarzą, aby firma skarżącego była podwykonawcą T. Sp. z o.o.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący nie dysponował odpowiednim zapleczem kadrowym umożliwiającym wykonanie usług budowlanych o wartości brutto 184.207,46 zł. Z przedłożonego przez wykazu pracowników mających wykonywać sporną usługę wynika, że w styczniu i lutym 2015 r. żaden z jego pracowników nie wykonywał pracy w J.1 (z protokołu wykonania robót wynika, że prace te miały być świadczone od stycznia do marca 2015 r., natomiast z wyjaśnień skarżącego wynika, że wyłącznie w marcu 2015 r.), natomiast w marcu 2015 r. tylko 3 osoby miały tam pracować (2 pracowników ogólnobudowlanych - J. G. oraz A. K. i 1 kierowca – D. D.). Natomiast z przedłożonego przez T. Sp. z o.o. wykazu pracowników skarżącego, którzy mieli być zaangażowani w świadczenie spornej usługi wynika, że miało to być jedynie 2 pracowników ogólnobudowlanych (J. G. oraz M. F.), 2 kierowców (D. D. oraz A. K.), osoba nadzorująca pracowników na budowie w J.1 (tj. M. G.), a ponadto osoba zajmująca się administracją.

Generalnym wykonawcą budowy drogi S7 była B. S.A., która przedłożyła wykazy zgłoszonych przez T. Sp. z o.o. pracowników świadczących usługi budowlane na budowie drogi S7 w J.1. Na omawianych wykazach nie ma pracowników skarżącego. Ustalono, że większość pracowników wymienionych w tych wykazach zatrudniona była w 2015 r. w M. Sp. z o.o., a także w firmach: J. K., R. K. oraz A. K.1. Zgodnie z umową z dnia 23 października 2014 r. zawartą przez B. S.A. i T. Sp. z o.o. dotyczącą robót budowlanych na ww. inwestycji T. Sp. z o.o. udzieliła gwarancji oraz rękojmi na wykonane prace na okres 10 lat i 30 dni od dnia odbioru końcowego całej inwestycji.

Wobec braku dokumentacji pomiędzy skarżącym a T. Sp. z o.o., w przypadku złożenia skutecznej reklamacji przez generalnego wykonawcę, T. Sp. z o.o. nie miałaby podstaw do roszczeń wobec swojego podwykonawcy.

Z kolei faktura nr [...] z dnia 31 lipca 2015 r. miała dokumentować usługę budowlaną na budowie oczyszczalni ścieków w miejscowości W. świadczoną przez skarżącego na rzecz T. Sp. z o.o. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący miał być jednocześnie podwykonawcą M.1 Sp. z o.o. (tj. generalnego wykonawcy) oraz podwykonawcą T. Sp. z o.o. Przy czym z dokumentacji podatkowej T. Sp. z o.o. wynika, iż nie odsprzedała ona tej usługi ani generalnemu wykonawcy, ani innemu podmiotowi. T. została wezwana o złożenie wyjaśnień w zakresie spornej usługi, w tym o wskazanie podmiotu któremu miała odsprzedać zakupioną od skarżącego sporną usługę. Jednakże nie udzieliła ona wyjaśnień w tym zakresie. Jednocześnie pomimo wezwania nie przedłożyła faktury potwierdzającej dokonanie odsprzedaży tej usługi.

Główny wykonawcą inwestycji, tj. M.1 Sp. z o.o. pismem z dnia 14 lutego 2018 r. poinformowała, że przy realizacji inwestycji współpracowała z firmą skarżącego, natomiast nigdy nie współpracowała z T. Sp. z o.o.

Na przedmiotowej inwestycji skarżący świadczył usługi budowlane bezpośrednio na rzecz M.1 Sp. z o.o., natomiast nie świadczył ich w ogóle na rzecz T. T. Sp. z o.o. pismem z dnia 19 marca 2018 r. poinformował, że prace w imieniu skarżącego w miejscowości W. świadczyło 7 osób, natomiast pismem z dnia 5 lutego 2019 r. poinformowała, że było to 19 osób (ustalono, że 15 z tych osób było pracownikami T. Sp. z o.o., którzy zgodnie z pismem z dnia 20 lutego 2019 r. mieli w tym samym czasie wykonywać prace w K., J.1 i J.). Natomiast skarżący w dniu 19 stycznia 2018 r. zeznał, że nie korzystał z usług podwykonawcy, a sporne usługi wykonali wyłącznie jego pracownicy. Natomiast pismem z dnia 28 sierpnia 2019 r. skarżący poinformował, że przy realizacji tej inwestycji korzystał z usług M. Sp. z o.o. Także przedłożony przez skarżącego protokół wykonania robót jest niewiarygodny, został on stworzony wyłącznie na potrzeby postępowań podatkowych.

Transakcje z T. S. oraz M. Sp. z o.o. dotyczące zakupu usług budowlanych.

Z wyjaśnień skarżącego wynika jedynie, że T. S. miał świadczyć na jego rzecz usługi na budowie drogi S7 w J.1. Poza tym skarżący me złożył żadnych innych wyjaśnień w tym zakresie, w tym nie wyjaśnił na czym konkretnie miały polegać zakupione od T. S. usługi budowlane. Ponadto nie przyporządkował ww. faktur do odpowiadających im wystawionym przez niego fakturom sprzedaży. W przedmiotowej sprawie ustalono, że skarżący nie świadczył na rzecz T. Sp. z o.o. usług budowlanych na budowie drogi S7 w J.1, a wystawione przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Tym samym skoro firma skarżącego nie była podwykonawcą T. Sp. z o.o., nie brała udziału w realizacji ww. inwestycji, to tym bardziej T. S. nie mógł być podwykonawcą skarżącego na tej inwestycji. Przy czym, w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec T. w tożsamym zakresie przesłuchani zostali Ł. S. oraz R. S. Z ich zeznań wynika, że T. S. był brygadzistą na budowie drogi S7 w J.1, gdzie generalnym wykonawcą był B. S.A. Wobec powyższego T. S. świadczył usługi budowlane bezpośrednio na rzecz T. Sp. z o.o., bez pośrednictwa skarżącego. T. S. pismem z dnia 17 lutego 2019 r. potwierdził współpracę z T. Sp. z o.o. Ponadto z dokumentacji podatkowej skarżącego wynika, że w styczniu, lutym i marcu miał nabyć od T. S. usługi budowlane, które miały zostać odsprzedane do T. Sp. z o.o. Przy czym w styczniu i lutym 2015 r. brak jest wystawionych przez skarżącego faktur mających dokumentować tę sprzedaż. Natomiast w marcu 2015 r. skarżący wystawił jedną fakturę na rzecz T. Sp. z o.o., przy czym w marcu 2015 r. poza T. S. podwykonawcą skarżącego miała być również M. Sp. z o.o. Ustalono, że łączna wartość brutto zakupionych przez skarżącego usług mających dotyczyć budowy drogi S7 w J.1 od T. S. i M. Sp. z o.o. wyniosła 231.365,46 zł, natomiast łączna wartość brutto sprzedaży Skarżącego na rzecz T. wyniosła 184.207,46 zł. Skarżący nie odniósł się do tego faktu.

Skarżący nie świadczył usług na przedmiotowej inwestycji, brak jest wyjaśnień oraz dokumentów potwierdzających współpracę skarżącego z T. S., brak przyporządkowania przez skarżącego faktur zakupów do odpowiadających im fakturom sprzedaży, wartość zaewidencjonowanych przez skarżącego zakupów jest wyższa niż wartość zaewidencjonowanej przez niego sprzedaży dotyczących ww. inwestycji, a T. S. potwierdza wykonywanie usług bezpośrednio na rzecz T. Sp. z o.o.,

Co do transakcje z M. Sp. z o.o. to brak jest związku zakupów ze sprzedażą. Pomimo wezwania skarżący nie przyporządkował faktury zakupów od M. do odpowiadającym im fakturą sprzedaży. Brak przyporządkowania tłumaczył tym, że od dokonywania tych transakcji upłynął znaczny okres czasu. Obowiązkiem skarżącego było należyte udokumentowanie spornych transakcji, tj. udokumentowanie w taki sposób aby na podstawie dokumentów można było odtworzyć ich przebieg. Zatem upływ czasy nie może być usprawiedliwieniem braku tego przyporządkowania. Na podstawie przedłożonej przez skarżącego listy kontrahentów ustalono, że faktury wystawione przez M. za marzec, kwiecień, częściowo maj i częściowo lipiec miały dotyczyć budowy drogi S7 w J.1. Natomiast faktury wystawione przez M. za częściowo maj, czerwiec, częściowo lipiec i sierpień 2015 r. miała dotyczyć budowy oczyszczalni ścieków w miejscowości W.. Faktura nr [...] z dnia 31 maja 2015 r. oraz faktura nr [...] z dnia 31 lipca 2015 r. miały dokumentować jednocześnie budowę drogi S7 w J.1 oraz budowę oczyszczalni ścieków w miejscowości W. Skarżący nie wskazał w jakich częściach faktury te dokumentują realizacje usług na poszczególnych inwestycjach. Skarżący miał kupować od M. Sp. z o.o. usługi budowlane, jednakże nie dokonywał ich dalszej sprzedaży lub miał dokonywać ich dalszej sprzedaży jedynie w części, bowiem:

- zgodnie z fakturą nr [...] skarżący miał nabyć od M. Sp. z o.o. usługi budowlane, w/g wyjaśnień skarżącego w J.1, za kwotę netto 178.500.00 zł, a w/g faktury nr [...] skarżący miał sprzedać do T. usługi budowlane za kwotę netto 149.762,16 zł. Przy czym w okresie tym podwykonawcą skarżącego na tej inwestycji miał być także T.S.,

- zgodnie z fakturą nr [...] skarżący miał nabyć od M. Sp. z o.o. usługi budowlane w J.1, za kwotę netto 198.136.00 zł. Jak wynika z wyjaśnień skarżącego oraz rejestrów sprzedaży usługi tej skarżący w ogóle nie sprzedał,

- zgodnie z fakturą nr [...] skarżący miał nabyć od M. Sp. z o.o. usługi budowlane, w/g wyjaśnień skarżącego w J.1 i w miejscowości W., za kwotę netto 249.316,00 zł netto, a w/g faktury [...] wystawionej na rzecz M.1 Sp. z o.o. usługi budowlane w miejscowości W. na kwotę netto 64.000,00 zł. Skarżący nie wystawił żadnej faktury mającej dokumentować sprzedaż usługi budowlanej dotyczącej budowy drogi S7 w J.1,

- zgodnie z fakturą nr [...] skarżący miał nabyć od M. Sp. z o.o. usługi budowlane, w/g wyjaśnień skarżącego w J.1 i w miejscowości W., za kwotę netto 241.000,00 zł. W/g faktury nr [...] skarżący sprzedał do M.1 Sp. z o.o. usługi budowlane za kwotę netto 78.882.00 zł, a w/g faktury nr [...] skarżący miał sprzedać do T. Sp. z o.o. usługi budowlane za kwotę netto 128.650,00 zł. Zatem łączna sprzedaż skarżącego miała wynieść netto 207.532.00 zł,

- zgodnie z fakturą nr [..] skarżący miał nabyć od M. Sp. z o.o. usługi budowlane za kwotę netto 95.500 zł, w/g wyjaśnień skarżącego w miejscowości W., a w/g faktury nr [...] sprzedał do M.1 Sp. z o.o. usługi budowlane za kwotę netto 22,018.50 zł.

Reasumując, w okresie od marca do sierpnia 2015 r. skarżący miał zakupić od M. usługi budowlane na łączną kwotę netto 990.650,00 zł. Usługi te miały dotyczyć budowy drogi S7 w J.1 oraz oczyszczalni ścieków miejscowości W.. Podwykonawcą skarżącego na inwestycji w J.1 miał być również T. S. Ponadto usługi te miały być realizowane przez pracowników skarżącego. Pomimo tego łączna sprzedaż skarżącego dotycząca usług budowlanych na tych inwestycjach wyniosła jedynie netto 523.556,66 zł. Skarżący nie odniósł się do tej kwestii,

Na potwierdzenie transakcji zawartych z M. Sp. z o.o. skarżący przedłożył jedynie:

- faktury, z których wynika, iż dokumentują usługi budowlane,

- umowę współpracy, z której wynika, że wszelkie ustalenia między kontrahentami będą dokonywane w formie ustnej,

- kserokopię dokumentów KW, przy czym z dokumentów tych nie wynika kto miał wydawać/przyjmować gotówkę. Suma kwot wskazanych na dokumentach KW jest niższa, niż suma kwot wskazanych na spornych fakturach. Skarżący nie wyjaśnił w jaki sposób miała zostać uregulowana pozostała należność wobec M. Sp. z o.o. Ponadto z historii rachunku bankowego skarżącego wynika, że nie dokonywano wypłat gotówki w kwotach odpowiadających kwotom wykazanym na spornych fakturach bądź w kwotach odpowiadających kwotom wykazanych w kopiach dokumentów KW. Ze spornych faktur za marzec, lipiec i sierpień 2015 r. wynika, że miały zostać opłacone przelewem, przy czym nie wskazano numeru rachunku bankowego. Natomiast z umowy współpracy wynika, że płatności między skarżącym i M. będą odbywać się za pośrednictwem rachunku bankowego. Skarżący nie przedłożył dokumentów, z których wynikałoby, w jaki sposób nastąpiła wycena prac M. udokumentowanych spornymi fakturami, Skarżący nie przedłożył kosztorysów, obmiarów robót, wykazu przepracowanych dni i roboczogodzin w poszczególnych dniach, nie ma żadnego dowodu wskazującego na poprawność, rzetelność i prawdziwość kwot podanych w tych fakturach.

Z wyjaśnień skarżącego wynika, że wszelkie ustalenia między nim a M. miały być dokonywane w formie ustnej. Skarżący wyjaśnił, że M. miał świadczyć na jego rzecz usługi budowlane na budowie drogi S7 w J.1 oraz oczyszczalni ścieków w miejscowości W.. Ponadto wskazał przybliżoną ilość pracowników M., którzy mieli świadczyć te usługi, ale nie był w stanie wskazać ilu pracowników M. realizowało poszczególne inwestycje. Skarżący nie wyjaśnił na czym konkretnie miały polegać usługi świadczone przez M. Niewiarygodnym jest, że skarżący ustnie zlecił usługi budowlane na łączną kwotę 990.650 zł.

Na to powyższe rozstrzygnięcie została wniesiona przez podatnika skarga do WSA w Krakowie, w której zarzucono naruszenie:

- art. 191, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 192, art. 194 § 1, art. 199 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowe, poprzez:

- brak zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie, z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków, o które wnioskował skarżący,

- błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w wyniku czego błędnie uznano, że faktury zakupu wystawione przez podwykonawców skarżącego, tj. P. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz T. S. oraz faktury VAT sprzedaży wystawione na rzecz T.1 Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. oraz poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2015 r. z uwagi na wszczęcie w dniu 17 listopada 2017 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, pomimo że wszczęcie tego dochodzenia nastąpiło instrumentalnie, tj. wyłącznie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okresy, a w związku z tym na dzień wydania decyzji było już ono przedawnione,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez jego podwykonawców, a w konsekwencji uznanie, że istnieje podstawa do przyjęcia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług innej niż ta wynikająca z deklaracji złożonych przez skarżącego,

- art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że faktury VAT wystawione przez skarżącego na rzecz T.1Sp. z o.o. są tzw. pustymi fakturami, a w konsekwencji uznanie, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego wynikającego z tych faktur.

Skarżący wnosił w związku z powyższym o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzających i umorzenie postepowania podatkowego, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wnosił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2021r., poz. 1540 ze zm. - oznaczanej dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja nie jest obarczona naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do jej wyeliminowania z obiegu prawnego.

Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do kwestii, czy zasadnie zakwestionowano skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur mających dokumentować usługi budowlane, a wystawionych przez P. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. i T. S., gdyż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji, a także czy w związku z wystawieniem przez podatnika faktur mających dokumentować usługi budowlane oraz wynajem sprzętu na rzecz T. Sp. z o.o., a nie oddających rzeczywistych transakcji zasadnie określono mu kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Na wstępie stwierdzić należy bezpodstawność przedstawionego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych wobec instrumentalnego charakteru postępowania karno-skarbowego.

U podstaw tej konstatacji legła ocena dokonanej przez organy analizy instytucji przedawnienia i przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, determinowana faktografią kontrolowanej sprawy oraz podzielenie wniosków z tej analizy wyprowadzonych.

Nie budzi wątpliwości, iż zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co oznacza, że ogólny 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2014 rok upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. a za 2015 rok – 31 grudnia 2020r. W sprawie nie doszło jednak do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a to ze względu na przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 oraz art. 70 § 2 pkt 1 O.p. Organ I instancji podjął bowiem skuteczne, szczegółowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji, działania mające na celu zawiadomienie strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa (wykroczenia) skarbowego wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego.

Postępowanie to zostało wszczęte w dniu 17 listopada 2017 r., zatem ponad dwa/trzy lata przed upływem okresu przedawnienia za kontrolowane okresy. W momencie wszczęcia postępowania karno-skarbowego była zakończona kontrola podatkowa prowadzona wobec skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. oraz od listopada 2014 r. do sierpnia 2015 r. Kontrola ta została wszczęta w dniu 7 grudnia 2016 r., protokół kontroli został doręczony skarżącemu 21 lutego 2017 r. W toku kontroli podatkowej skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów oraz nie złożył żadnych wyjaśnień. Jednocześnie z decyzji dla kontrahenta skarżącego A. P. wydanych za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r. wynikało, że wystawiała dla niego faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Wprawdzie dotyczyło to wcześniejszych okresów, jednakże w związku z brakiem jakiejkolwiek dokumentacji skarżącego istniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa polegającego na niezasadnym odliczeniu podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7. Powyższe stanowiło podstawę do wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Zgodzić należy się z organem, że wobec zasady legalizmu wejście w posiadanie wskazanych wyżej danych nakłada na organy ścigania obowiązek wszczęcia i prowadzenia postępowania przygotowawczego. Każdy bowiem organ powołany do ścigania przestępstw jest zobowiązany - w razie zaistnienia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa - do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego (art. 298 § 1 i art. 311 § 1 i 2 Kodeksu postępowania karnego). Sąd podziela ocenę, że mteriał dowodowy, którym na dzień 17 listopada 2017 r. dysponował Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie obiektywnie uprawdopodobniał fakt popełnienia przestępstw. Podatnik zobowiązany jest do posiadania dokumentacji na podstawie której dokonuje rozliczenia. Natomiast w niniejszej sprawie skarżący takiej dokumentacji nie przedłożył i nie złożył żadnych wyjaśnień, a ze zgromadzonych w toku kontroli materiałów wynikało, że we wcześniejszym okresie posiadał faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji. W momencie wszczynania postępowania istniało zatem uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, co wyklucza instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego, mające na celu jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Stwierdzenie, że składane były nierzetelne deklaracje z zawyżonym podatkiem naliczonym stanowi podstawę do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Organ zatem, będąc w posiadaniu powyższych danych, był zobligowany do wszczęcia dochodzenia.

W toku postępowania karnego skarbowego w dniu 21 maja 2018 r. pozyskano dowody w postaci decyzji podatkowych wydanych dla skarżącego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu. Natomiast w dniu 22 maja 2018 r. dokonano oględzin akt sprawy podatkowej i sporządzono z tej czynności protokół załączając kserokopie dokumentów na potrzeby postępowania przygotowawczego (m. in. protokołów przesłuchania świadków). W dniu 16 lipca 2018 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów, które ogłoszono w dniu 4 grudnia 2018 r. i przesłuchano go w charakterze podejrzanego. Zatem działania podjęte w sprawie karnej istotnie nie sprowadzały się jedynie do samego wszczęcia postępowania, ale organ postępowania przygotowawczego zgromadził materiały, które pozwoliły na przedstawienie zarzutów karnych. Z uwagi na przedłożenie przez skarżącego w toku postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu z dnia 18 kwietnia 2018 r. wydanych w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. oraz poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2015 r. rejestrów zakupów, rejestrów sprzedaży, faktur, protokołów wykonania robót organ odwoławczy decyzją z dnia 27 września 2018 r. uchylił decyzje organu I instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. W dniu 16 stycznia 2019 r. na postawie art. 114a kodeksu karnego zawieszono postępowanie karne skarbowe. Zgodnie z tym przepisem postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Powyższe nie oznacza jednak, że w chwili wszczynania postepowania karno-skarbowego brak było podstaw do jego zainicjowania. W nakreślonych wyżej realiach przedmiotowej sprawy zachodziły uzasadnione podstawy do wszczęcia wobec skarżącego postępowania przygotowawczego i do przedstawienia mu zarzutów; nie może być zatem mowy o instrumentalnym wykorzystaniu postepowania karno-skarbowego.

Chybiony okazał się zatem zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. oraz poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2015 r.

Nie mogą odnieść skutku artykułowane w skardze zarzuty dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Punktem wyjścia dla tej konstatacji jest wskazanie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.

Organy ustaliły, iż faktury mających dokumentować usługi budowlane, a wystawione na rzecz podatnika przez P. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. i T. S. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a także że wystawione przez podatnika faktury mających dokumentować usługi budowlane oraz wynajem sprzętu na rzecz T. Sp. z o.o., a nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych, a także w postępowaniach przygotowawczych.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skardze.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącego sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jego zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącego dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Poza dowodami wprost przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności. Z uwagi na obszerność i drobiazgowość materiału dowodowego, opisanie każdego z inkryminowanych przypadków zdominowałoby niniejsze uzasadnienie w sposób wyłączający jego czytelność, stąd – w sytuacji, gdy wszystkie te okoliczności w sposób wyczerpujący i akceptowalny opisane są w uzasadnieniach decyzji organów – sąd odstąpił od powyższego. Nie sposób nie zauważyć, iż postawa skarżącego manifestowana w toku postępowania podatkowego, może świadczyć o celowym przewlekaniu i utrudnianiu organowi podatkowemu prowadzenia postępowania i jego zakończenia w sposób uwzgledniający zarówno uzasadnione interesy podatnika jak i treść obowiązujących przepisów.

Tym niemniej wskazać należy, w zakresie zakupionych od P. Sp. z o.o. usług budowlanych skarżący nie byłw stanie przyporządkować faktur zakupu od P. do faktur sprzedaży na rzecz T. Sp. z o.o., gdyż usługi wykonane przez P. stanowiły jedynie element usług wykonywanych przez skarżącego na rzecz T. i nie były one fakturowane w stosunku 1:1. Skarżący nie przedłożył żadnej faktury wystawionej na rzecz T. Sp. z o.o. mającej dokumentować sprzedaż ww. usługi. Także z rejestrów sprzedaży skarżącego nie wynika, aby takie faktury zostały wystawione. Generalni wykonawcy (E. S.A., I. Sp. z o.o.) poinformowali, że T. Sp. z o.o. w trakcie realizacji zlecenia nie korzystała bądź nie informowała o korzystaniu z usług podwykonawców. Z zeznań skarżącego złożonych w toku postępowania prowadzonego wobec T. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2014 r. do sierpnia 2015 r. wynika, że nie posiada żadnej wiedzy w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Wszelkie decyzje w firmie skarżącego podejmował jego pełnomocnik Ł. S. (syn). Natomiast złożone przez skarżącego w toku przedmiotowej sprawy wyjaśnienia są lakoniczne, pozbawione konkretów, a tym samym nie stanowią dowodu na rzeczywiste wykonanie usług przez P. Sp. z o.o. Z wyjaśnień tych wynika, że wszelkie ustalenia z P. Sp. z o.o. skarżący dokonywał ustnie. Zatem miał ustnie zlecić prace budowlane o łącznej wartości brutto 432.037,50 zł. Biorąc pod uwagę rodzaj oraz wielkość rzekomo zrealizowanych prac jest to niewiarygodne. Skarżący miał się spotykać z przedstawicielem P. Sp. z o.o. w siedzibie tej firmy. Biorąc pod uwagę, że kontrahent skarżącego miał siedzibę w wirtualnym biurze takie spotkania byłyby niemożliwe do odbycia w siedzibie jego firmy. Skarżący wskazał, że od 10 do 16 pracowników P. Sp. z o.o. świadczyła usługi na jego rzecz. Przy czym skarżący nie wskazał ich danych, nie był w stanie wskazać ilości pracowników P. Sp. z o.o. świadczących na jego rzecz usługi na poszczególnych inwestycjach. Skarżący nie weryfikował wiarygodności P. Sp. z o.o., gdyż miała to być firma lokalna, która posiadała renomę oraz pozytywną opinię w branży. Pomimo wezwania nie wskazał innej inwestycji jaką miała zrealizować P. Sp. z o.o., która świadczyłaby o tym że firma ta jest znana i ceniona w branży. P. Sp. z o.o. powstała w lutym 2014 r., a więc kilka miesięcy przed rozpoczęciem współpracy ze skarżącym, nie była ona właścicielem żadnych środków trwałych, w miesiącach poprzedzających współpracę zatrudniała średnio 3 osoby.

Co dotyczy transakcji z T. Sp. z o.o. dotyczących wynajmu sprzętu, to sprzęt, który skarżący miał wynajmować T. Sp. z o.o. miał być wykorzystywany na budowie drogi S7 w J.1 (generalnym wykonawcą był B. S.A.) oraz na budowach w K. i Z. (generalnym wykonawcą był G. Sp. z o.o.). Przy czym T. Sp. z o.o. nie wskazała na jakich konkretnie inwestycjach w K. i Z. miała wykorzystywać ten sprzęt. Skarżący nie wskazał, jaki sprzęt miał być wykorzystywany na poszczególnych budowach. Nie da się tego ustalić także na podstawie przedłożonych przez skarżącego oraz T. Sp. z o.o. dokumentów. Z zeznań skarżącego wynika, że nie była sporządzana dokumentacja na okoliczność wynajmu sprzętu. Nie było pisemnej umowy oraz pisemnego potwierdzenie odbioru sprzętu. Miał być on wynajmowany na podstawie ustnej umowy. Ponadto T. w toku prowadzonej wobec niej kontroli podatkowej na potwierdzenie realizacji wynajmu od skarżącego sprzętu przedłożyła jedynie faktury. Jednocześnie wyjaśniła, że nie prowadziła ewidencji wynajmowanego od skarżącego sprzętu, miejsc jego wykorzystywania oraz osób obsługujących ten sprzęt.

W związku z tym, iż wartość poszczególnych transakcji wynajmu sprzętu jest różna (na tę okoliczność wystawiono pięć faktur, każda z nich miała dokumentować wynajem sprzętu za okres jednego miesiąca, tj. marca, kwietnia, maja, lipca i sierpnia 2015 r.) zatem w poszczególnych miesiącach musiała być wynajmowana różna ilość sprzętu, tym samym logicznym jest, że do każdej faktury powinno być sporządzone potwierdzenie wydania/odbioru sprzętu. Przy czym potwierdzenie wydania - w przypadku wynajmowania danego sprzętu przez więcej niż jeden miesiąc - powinno zawierać przynajmniej ten sprzęt, który nie był wynajmowany w poprzednim miesiącu, a potwierdzenie odbioru powinno zawierać sprzęt, którego wynajem nie jest kontynuowany. Pierwsze potwierdzenie wydania T. Sp. z o.o. sprzętu powinno być sporządzone na początku współpracy, tj. na początku marca 2015 r., natomiast na koniec sierpnia 2015 r. w związku z zakończeniem współpracy powinno zostać sporządzone potwierdzenie odbioru przez skarżącego całego wynajmowanego sprzętu. Skarżący nie przedstawił wyliczeń na podstawie których ustalano wartość poszczególnych transakcji. Nie da się tego także ustalić na podstawie zgromadzonego materiału. Wartości przedmiotowych transakcji były określane w sposób dowolny, chaotyczny, w oderwaniu od jakiejkolwiek stanu faktycznego. Świadczy o tym także porównanie przekazanych przez skarżącego dokumentów, na podstawie których miały zostać wystawione sporne faktury, za różne okresy,

Rozbieżności i sprzeczności co do rodzaju i ilości wynajmowanego sprzętu, a także różne wersje dokumentów, w tym różne wersje dokumentów przedłożonych przez T. Sp. z o.o. za lipiec i sierpień 2015 r. mające dokumentować wynajem sprzętu., w sytuacji, gdy z zeznań skarżącego oraz wyjaśnień T. Sp. z o.o. wynika, że nie sporządzano dokumentów na potwierdzenie transakcji wynajmu sprzętu jednoznacznie dowodzą, że przedłożone wyżej dokumenty zostały sporządzone jedynie na potrzeby postępowań podatkowych, celem uprawdopodobnienia spornych transakcji.

Z dowodów nie wynika, aby skarżący wynajmował samochody w takich ilościach jak wykazano na dokumentach. Z zeznań skarżącego oraz zeznań członków zarządu T. Sp. z o.o. nie wynika aby wynajmował wskazane w dokumentach kontenery. Natomiast z umowy zawartej przez G. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. dotyczącej budowy budynków mieszkalnych w K. i Z. wynika, że obowiązkiem G. Sp. z o.o. było zapewnienie T. Sp. z o.o. pomieszczeń socjalnych.

Skarżący miał wynajmować sprzęt, jednakże ani on, ani żaden z członków zarządu T. Sp. z o.o. nie są w stanie wskazać konkretnego rodzaju oraz ilości tego sprzętu. Przy czym z zeznań wynika, że T. Sp. z o.o. poza firmą skarżącego wynajmowała również sprzęt od innych firm, a także - jak wynika z zeznań M. S. - miała kupować sprzęt potrzebny do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast z zeznań Skarżącego wynika, że w 2015 r. był właścicielem jedynie kilku agregatów oraz kilkunastu sztuk elektronarzędzi. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, że skarżący wynajmował sprzęt w ilościach i wartościach wymienionych na przedłożonych dokumentach.

Co do transakcje z T. Sp. z o.o, dotyczących usług budowlanych, to na potwierdzenie transakcji zawartej z T. Sp. z o.o. skarżący przedłożył jedynie fakturę, z której wynika, iż dokumentuje usługę budowlaną oraz protokół częściowego wykonania robót podwykonawczych. Protokół ten zawiera informacje, takie jak data sporządzenia, określenie wykonawcy i podwykonawcy, wskazanie inwestycji której dotyczy, okresu kiedy miały być świadczone usługi oraz ich wartość. Natomiast w protokole tym brak informacji z czego wynikają podane na nim kwoty, brak jest ilości wykonanych m3 i ilości przepracowanych godzin. Wobec tego, biorąc pod uwagę zakres, wartość oraz złożoność prac budowlanych stwierdzono, że protokół częściowego wykonania robót podwykonawczych nie jest wiarygodnym dowodem na rzeczywiste wykonanie usług przez firmę skarżącego. W ocenie organu został on sporządzony wyłącznie na potrzeby postępowań podatkowych. Z przedłożonej umowy współpracy z dnia 2 stycznia 2015 r. z zawartej przez skarżącego i T. Sp. z o.o. nie wynikają żadne konkretne ustalenia. Nie wskazano jakich inwestycji ma ona dotyczyć. Wszelkie ustalenia pomiędzy stronami będą dokonywane ustnie, za wyjątkiem zgody na korzystanie przez skarżącego z usług podwykonawców, która miała być w formie pisemnej. Pomimo tego, iż skarżący miał korzystać z usług podwykonawców nie przedłożył zgody wymaganej przez T. Sp. z o.o.

W toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec T. Sp. z o.o. skarżący został przesłuchany, ale nie był w stanie wskazać jakichkolwiek informacji o przebiegu spornej transakcji. Także członkowie zarządu T. Sp. z o.o. nie mieli żadnej wiedzy o jej przebiegu. W trakcie przesłuchania nie byli w stanie wskazać: inwestycji na której miała być świadczona sporna usługa, generalnego wykonawcy, jaką konkretnie usługę budowlaną ona dokumentuje. Natomiast osoby, które w badanym okresie pracowały na budowie drogi S7 (tj. P. Ś. - kierownik budowy z ramienia B. S.A. oraz M. C. - sprawował z ramienia T. Sp. z o.o. nadzór nad jej pracami, ponadto podpisał część protokołów odbioru robót sporządzonych pomiędzy T.. a B. S.A. oraz pomiędzy T. Sp. z o.o. a jej podwykonawcami), a tym samym powinny mieć wiedzę o usługach świadczonych przez T. Sp. z o.o. i jej podwykonawców, w tym firmę skarżącego ,nie kojarzą, aby firma skarżącego była podwykonawcą T. Sp. z o.o.

Skarżący nie dysponował odpowiednim zapleczem kadrowym umożliwiającym wykonanie usług budowlanych o wartości brutto 184.207,46 zł. Z przedłożonego wykazu pracowników mających wykonywać sporną usługę wynika, że w styczniu i lutym 2015 r. żaden z jego pracowników nie wykonywał pracy w J.1 (z protokołu wykonania robót wynika, że prace te miały być świadczone od stycznia do marca 2015 r., natomiast z wyjaśnień skarżącego wynika, że wyłącznie w marcu 2015 r.), natomiast w marcu 2015 r. tylko 3 osoby miały tam pracować (2 pracowników ogólnobudowlanych - J. G. oraz A. K. i 1 kierowca – D. D.). Natomiast z przedłożonego przez T. Sp. z o.o. wykazu pracowników skarżącego, którzy mieli być zaangażowani w świadczenie spornej usługi wynika, że miało to być jedynie 2 pracowników ogólnobudowlanych (J. G. oraz M. F.), 2 kierowców (D. D. oraz A. K.), osoba nadzorująca pracowników na budowie w J.1 (tj. M. G.), a ponadto osoba zajmująca się administracją.

Generalnym wykonawcą budowy drogi S7 była B. S.A., która przedłożyła wykazy zgłoszonych przez T. Sp. z o.o. pracowników świadczących usługi budowlane na budowie drogi S7 w J.1. Na omawianych wykazach nie ma pracowników skarżącego. Ustalono, że większość pracowników wymienionych w tych wykazach zatrudniona była w 2015 r. w M. Sp. z o.o., a także w firmach: J. K., R. K. oraz A. K.1. Zgodnie z umową z dnia 23 października 2014 r. zawartą przez B. S.A. i T. Sp. z o.o. dotyczącą robót budowlanych na ww. inwestycji T. Sp. z o.o. udzieliła gwarancji oraz rękojmi na wykonane prace na okres 10 lat i 30 dni od dnia odbioru końcowego całej inwestycji. Wobec braku dokumentacji pomiędzy skarżącym a T. Sp. z o.o., w przypadku złożenia skutecznej reklamacji przez generalnego wykonawcę, T. Sp. z o.o. nie miałaby podstaw do roszczeń wobec swojego podwykonawcy.

Z kolei faktura nr [...] z dnia 31 lipca 2015 r. miała dokumentować usługę budowlaną na budowie oczyszczalni ścieków w miejscowości W. świadczoną przez skarżącego na rzecz T. Sp. z o.o. Skarżący miał być jednocześnie podwykonawcą M.1 Sp. z o.o. (tj. generalnego wykonawcy) oraz podwykonawcą T. Sp. z o.o. Przy czym z dokumentacji podatkowej T. Sp. z o.o. wynika, iż nie odsprzedała ona tej usługi ani generalnemu wykonawcy, ani innemu podmiotowi. T. została wezwana o złożenie wyjaśnień w zakresie spornej usługi, w tym o wskazanie podmiotu któremu miała odsprzedać zakupioną od skarżącego sporną usługę. Jednakże nie udzieliła ona wyjaśnień w tym zakresie. Jednocześnie pomimo wezwania nie przedłożyła faktury potwierdzającej dokonanie odsprzedaży tej usługi.

Główny wykonawcą inwestycji, tj. M.1 Sp. z o.o. pismem z dnia 14 lutego 2018 r. poinformowała, że przy realizacji inwestycji współpracowała z firmą skarżącego, natomiast nigdy nie współpracowała z T. Sp. z o.o.

Na przedmiotowej inwestycji skarżący świadczył usługi budowlane bezpośrednio na rzecz M.1 Sp. z o.o., natomiast nie świadczył ich w ogóle na rzecz T.. T. pismem z dnia 19 marca 2018 r. poinformowała, że prace w imieniu skarżącego w miejscowości W. świadczyło 7 osób, natomiast pismem z dnia 5 lutego 2019 r., że było to 19 osób (ustalono, że 15 z tych osób było pracownikami T. Sp. z o.o., którzy zgodnie z pismem z dnia 20 lutego 2019 r. mieli w tym samym czasie wykonywać prace w K., J.1 i J.). Natomiast skarżący w dniu 19 stycznia 2018 r. zeznał, że nie korzystał z usług podwykonawcy, a sporne usługi wykonali wyłącznie jego pracownicy. Z kolei pismem z dnia 28 sierpnia 2019 r. skarżący poinformował, że przy realizacji tej inwestycji korzystał z usług M. Sp. z o.o. Także przedłożony przez skarżącego protokół wykonania robót jest niewiarygodny, został on stworzony wyłącznie na potrzeby postępowań podatkowych.

T. S. miał świadczyć na rzecz skarżącego usługi na budowie drogi S7 w J.1. Skarżący me złożył żadnych innych wyjaśnień w tym zakresie, w tym nie wyjaśnił na czym konkretnie miały polegać zakupione od T. S. usługi budowlane. Ponadto nie przyporządkował ww. faktur do odpowiadających im wystawionym przez niego fakturom sprzedaży. W przedmiotowej sprawie ustalono, że skarżący nie świadczył na rzecz T. Sp. z o.o. usług budowlanych na budowie drogi S7 w J.1, a wystawione przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Tym samym skoro firma skarżącego nie była podwykonawcą T. Sp. z o.o., nie brała udziału w realizacji ww. inwestycji, to tym bardziej T.S. nie mógł być podwykonawcą skarżącego na tej inwestycji. T. S. był brygadzistą na budowie drogi S7 w J.1, gdzie generalnym wykonawcą był B. S.A. Wobec powyższego T. S. świadczył usługi budowlane bezpośrednio na rzecz T. Sp. z o.o., bez pośrednictwa skarżącego. T. S. pismem z dnia 17 lutego 2019 r. potwierdził współpracę z T. Sp. z o.o. Z dokumentacji podatkowej skarżącego wynika, że w styczniu, lutym i marcu miał nabyć od T. S. usługi budowlane, które miały zostać odsprzedane do T. Sp. z o.o. Przy czym w styczniu i lutym 2015 r. brak jest wystawionych przez skarżącego faktur mających dokumentować tę sprzedaż. Natomiast w marcu 2015 r. skarżący wystawił jedną fakturę na rzecz T. Sp. z o.o., przy czym w marcu 2015 r. poza T. S. podwykonawcą skarżącego miała być również M. Sp. z o.o. Ustalono, że łączna wartość brutto zakupionych przez skarżącego usług mających dotyczyć budowy drogi S7 w J.1 od T. S. i M. Sp. z o.o. wyniosła 231.365,46 zł, natomiast łączna wartość brutto sprzedaży Skarżącego na rzecz T. wyniosła 184.207,46 zł. Skarżący nie odniósł się do tego faktu.

Skarżący nie świadczył usług na przedmiotowej inwestycji, brak jest wyjaśnień oraz dokumentów potwierdzających współpracę skarżącego z T. S., brak przyporządkowania przez skarżącego faktur zakupów do odpowiadających im fakturom sprzedaży, wartość zaewidencjonowanych przez skarżącego zakupów jest wyższa niż wartość zaewidencjonowanej przez niego sprzedaży dotyczących ww. inwestycji, a T. S. potwierdza wykonywanie usług bezpośrednio na rzecz T. Sp. z o.o.,

Co do transakcje z M. Sp. z o.o. to brak jest związku zakupów ze sprzedażą. Pomimo wezwania skarżący nie przyporządkował faktury zakupów od M. do odpowiadającym im fakturą sprzedaży. Brak przyporządkowania tłumaczył tym, że od dokonywania tych transakcji upłynął znaczny okres czasu. Na podstawie przedłożonej przez skarżącego listy kontrahentów ustalono, że faktury wystawione przez M. za marzec, kwiecień, częściowo maj i częściowo lipiec miały dotyczyć budowy drogi S7 w J.1. Natomiast faktury wystawione przez M. za częściowo maj, czerwiec, częściowo lipiec i sierpień 2015 r. miała dotyczyć budowy oczyszczalni ścieków w miejscowości W.. Faktura nr [...] z dnia 31 maja 2015 r. oraz faktura nr [...] z dnia 31 lipca 2015 r. miały dokumentować jednocześnie budowę drogi S7 w J.1 oraz budowę oczyszczalni ścieków w miejscowości W.. Skarżący nie wskazał w jakich częściach faktury te dokumentują realizacje usług na poszczególnych inwestycjach. Skarżący miał kupować od M. Sp. z o.o. usługi budowlane, jednakże nie dokonywał ich dalszej sprzedaży lub miał dokonywać ich dalszej sprzedaży jedynie w części. W okresie od marca do sierpnia 2015 r. skarżący miał zakupić od M. usługi budowlane na łączną kwotę netto 990.650,00 zł. Usługi te miały dotyczyć budowy drogi S7 w J.1 oraz oczyszczalni ścieków miejscowości W. Podwykonawcą skarżącego na inwestycji w J.1 miał być również T. S. Ponadto usługi te miały być realizowane przez pracowników skarżącego. Pomimo tego łączna sprzedaż skarżącego dotycząca usług budowlanych na tych inwestycjach wyniosła jedynie netto 523.556,66 zł. Skarżący nie odniósł się do tej kwestii,

Na potwierdzenie transakcji zawartych z M. Sp. z o.o. skarżący przedłożył jedynie faktury, z których wynika, iż dokumentują usługi budowlane, umowę współpracy, z której wynika, że wszelkie ustalenia między kontrahentami będą dokonywane w formie ustnej oraz kserokopię dokumentów KW, przy czym z dokumentów tych nie wynika kto miał wydawać/przyjmować gotówkę. Suma kwot wskazanych na dokumentach KW jest niższa, niż suma kwot wskazanych na spornych fakturach. Skarżący nie wyjaśnił w jaki sposób miała zostać uregulowana pozostała należność wobec M. Sp. z o.o. Ponadto z historii rachunku bankowego skarżącego wynika, że nie dokonywano wypłat gotówki w kwotach odpowiadających kwotom wykazanym na spornych fakturach bądź w kwotach odpowiadających kwotom wykazanych w kopiach dokumentów KW. Ze spornych faktur za marzec, lipiec i sierpień 2015 r. wynika, że miały zostać opłacone przelewem, przy czym nie wskazano numeru rachunku bankowego. Natomiast z umowy współpracy wynika, że płatności między skarżącym i M. będą odbywać się za pośrednictwem rachunku bankowego. Skarżący nie przedłożył dokumentów, z których wynikałoby, w jaki sposób nastąpiła wycena prac M. udokumentowanych spornymi fakturami, nie przedłożył kosztorysów, obmiarów robót, wykazu przepracowanych dni i roboczogodzin w poszczególnych dniach, nie ma żadnego dowodu wskazującego na poprawność, rzetelność i prawdziwość kwot podanych w tych fakturach, wszelkie ustalenia między nim a M. miały być dokonywane w formie ustnej. M. miał świadczyć na jego rzecz usługi budowlane na budowie drogi S7 w J.1 oraz oczyszczalni ścieków w miejscowości W.. Ponadto wskazał przybliżoną ilość pracowników M., którzy mieli świadczyć te usługi, ale nie był w stanie wskazać ilu pracowników M. realizowało poszczególne inwestycje, nie wyjaśnił na czym konkretnie miały polegać usługi świadczone przez M. Niewiarygodnym jest, że skarżący ustnie zlecił usługi budowlane na łączną kwotę 990.650 zł.

W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów.

Nie sposób podzielić argumentacji, że postępowanie wobec skarżącego prowadzono w celu udowodnienia z góry założonej tezy, że zakwestionowane transakcje i czynności nie miały miejsca, szczególnie poprzez wybieranie ze zgromadzonego postępowania dowodowego jedynie tych dowodów, które ją potwierdzają. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób kompleksowy, z zachowaniem reguł procedury zaś jego ocena odpowiada zasadom logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom skargi oparcie się na ustaleniach dotyczących innych firm było uzasadnione dla rzetelnego zbadania przesłanek zakwestionowania faktur. Szczególnie podkreślić należy w tym kontekście jednoznaczną wymowę ostatecznych decyzji wydanych w następstwie postępowań podatkowych prowadzonych względem innych uczestników opisanego wyżej obrotu. Należy też wskazać, że skorzystanie z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżący nie składał wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić.

Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.

Wbrew twierdzeniom skarżącego ustalając stan faktyczny organy nie pominęły żadnej z faktur złożonych do akt sprawy, co wynika ze sporządzonych tabel specyfikujących owe faktury.

Reasumując: z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione.

W konsekwencji prawidłowo poczynionych przez organy ustaleń faktycznych za chybiony uznać należy zarzut naruszenie prawa materialnego, tj. art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 99 ust 12 ustawy o VAT, poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący nabyć towarów od kontrahentów nie dawał ku temu podstaw, a w konsekwencji uznanie, że istnieje podstawa do przyjęcia kwoty zobowiązania podatkowego innej, niż ta wynikająca z deklaracji złożonej przez podatnika.

Organy podatkowe są uprawnione, w toku prowadzonego postępowania do badania, czy transakcje określone w fakturach VAT, które stanowią podstawę do obniżenia podatku naliczonego w rzeczywistości miały miejsce. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w/w ustawy suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W konsekwencji przyjęta zasada rozliczania podatku oznacza, że fiscus pobiera na każdym etapie obrotu podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym, lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu. Powołanego art. 86 ust. 1 nie należy jednak rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom ustawy o podatku od towarów i usług, czy też potwierdzających usługę, która nie została wykonana. Skoro faktury, którymi posługiwał się skarżący, nie dokumentowały rzeczywistej transakcji to określony w takiej fakturze podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1. Faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1998r. sygn. akt I SA/Wr 1670/97, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1938/04, w których wskazano, że znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Brak jest zatem podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ustawa Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Dopiero dokonanie czynności udokumentowane fakturą odzwierciedlającą przebieg tych czynności może stanowić podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającej. W przeciwnym wypadku doszłoby do wypaczenia konstrukcji podatku VAT. W ocenie sądu organy podatkowe w dostateczny sposób wykazały, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotnie bowiem, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1542/11 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl – i powołane w nim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE). Realiach rozpoznawanej sprawy – co jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - o dbałości takiej nie może być mowy. W związku z powołanymi w tym kontekście zarzutami skargi zaakcentować należy, że art. 86 ust 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady. Przepisy te regulują zasadniczą cechą podatku VAT, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega nadto na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Możliwość taka wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje jednakże – co wyżej zaznaczono - ograniczeń w sytuacji gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych (art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy, stanowiący powtórzenie normy wynikającej art. 86 ust. 1 i 2 VAT - przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego). Przepis art. 17 VI Dyrektywy powinien być przy tym interpretowany w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61 czy wyrok z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie C-80/11 i C-142/11)). Polskie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organ stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE (obecnie TSUE). Wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania wskazanych w fakturach czynności, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług.

Jeżeli chodzi o rozpoznawaną sprawę, to nie ma podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych, w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że dobrą wiarę skarżącego należy wykluczyć.

Powyższe wynika, co wyżej wywiedziono, z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz.116) Podkreślić należy, że prawidłowość formalnoprawna faktury zachodzi, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, a za prawidłową nie można uznać faktury, która sprzecznie z jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało, między innymi podmiotami.

W realiach kontrolowanej sprawy fikcyjność inkryminowanych faktur wynika z faktu, że wskazani w nich usługodawcy w ogóle nie dokonali usługi, a podmioty te wystawiały fikcyjne faktury.

Skoro zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste.

Określając podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zaskarżanej decyzji organ przeanalizował dokonywane przez skarżącego rzekome transakcje świadczenia usług.

Wedle art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Z kolei w myśl art. 108 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Uprawniona jest ocena prawna, że unormowanie to stanowi implementację art. 203 Dyrektywy 112/2006/WE, który określa, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Na gruncie tego przepisu przyjmuje się, że samo wystawienie faktury i jej wejście do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku, co oznacza, że zdarzeniem rodzącym ten obowiązek nie jest wykonanie konkretnej czynności (np. wyrok NSA z 4 lipca 2012r., I FSK 1277/11). Organ zasadnie uznał, że ustalenia przeprowadzonego postępowania podatkowego dawały podstawę do stwierdzenia nierzetelności deklarowanej przez skarżącego transakcji, a co za tym idzie "fikcyjności faktury", zatem był on zobligowany do zastosowania art. 108 ustawy VAT.

Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)