Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 306/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 yst. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1186
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędziowie: WSA Paweł Dąbek WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2024 r. sprawy ze skarg A. sp. z o.o. w W. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 15 stycznia 2024 r., nr SKO.Pod/4140/1013/2023, nr SKO.Pod/4140/1014/2023, nr SKO.Pod/4140/1015/2023, nr SKO.Pod/4140/1016/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata od 2019 do 2022. skargi oddala.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca lub Spółka) są decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 15 stycznia 2024 r. znak SKO.Pod/4140/1013/2023, SKO.Pod/4140/1014/2023, SKO.Pod/4140/1015/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2019, 2022, 2021 i 2022.

W stanie faktycznym sprawy skarżąca w złożonych deklaracjach na podatek od nieruchomości za lata 2019-2022 deklarowała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Prezydent Miasta Krakowa postanowieniami z 19 kwietnia 2023 r. wszczął postępowania podatkowe w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za powyższe lata. Decyzjami z 24 sierpnia 2023 r. organ określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości:

– decyzją znak PD-01-4.3120.4.51.2023.KJ za 2019 r. w kwocie [...] zł,

– decyzją znak PD-01-4.3120.4.52.2023.KJ za 2020 r. w kwocie [...] zł,

– decyzją znak PD-01-4.3120.4.53.2023.KJ za 2021 r. w kwocie [...] zł,

– decyzją znak PD-01-4.3120.4.54.2023.KJ za 2022 r. w kwocie [...] zł.

Organ wskazał, że w trakcie czynności sprawdzających ustalił, że skarżąca nie wykazała budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W dniu 26 maja 2023 r. Spółka przesłała na żądanie organu zestawienie tablic reklamowych oraz wiat przystankowych znajdujących się na terenie Gminy Kraków wraz z podaniem ich wartości początkowej osobno dla każdego środka trwałego według stanu na 1 stycznia danego roku podatkowego. Ponadto przesłała projekty budowlane tablic i wiat przystankowych.

Odnosząc się do tablic reklamowych organ wskazał, że włączył do materiału dowodowego zdjęcia i protokoły z oględzin tablic wykonanych w ramach postępowań podatkowych za lata 2013-2014. Organ uznał, że tablice typów E, K, I, O, P, R są przeznaczone do montażu na elewacjach budynków i nie są budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei tablice typu A, B, C, D, G, H, J, L są nośnikami reklamowymi trwale związanymi z gruntem. Są przymocowane do podłoża za pomocą fundamentów. Są związane z gruntem w taki sposób, żeby z uwagi na ich masę i rozmiary zapewnić im stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym. Organ stwierdził, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle trwale związane z gruntem i związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednocześnie Spółka, jako właściciel tablic reklamowych, powinna być uznana za podatnika.

Odnosząc się do wiat przystankowych organ wskazał, że nie można ich uznać za obiekty małej architektury. Biorąc pod uwagę rozmiary opisane w projektach konstrukcyjno-wykonawczych (240x140x420-560 cm) nie można uznać ich za niewielkie. Wiaty przystankowe nie wpisują się również w katalog funkcji obiektów małej architektury w przestrzeni. Nie spełniają funkcji rekreacyjnej, upiększającej, utrzymaniem porządku, czy kultu religijnego. Wiat nie można również uznać za budynki. Bezsprzecznie posiadają one dach, fundamenty i są trwale związane z gruntem, nie można jednak uznać, że są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Nie ma od frontu żadnego elementu oddzielającego front od przestrzeni zewnętrznej.

W ocenie organu wiaty przystankowe należy uznać za budowle w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1170 ze zm., dalej: UPOL). Spółka figuruje w rejestrze przedsiębiorców, a jej głównym przedmiotem działalności jest działalność agencji reklamy. Jednocześnie jako przedsiębiorca była posiadaczem wiat przystankowych, zatem bez wątpienia zaistniała okoliczność posiadania przez przedsiębiorcę budowli. Spółka ujmuje rzeczone obiekty w ewidencji środków trwałych. Spółka wykorzystuje wiaty do działalności reklamowej – jak wynika z projektu wiaty, gabloty reklamowe są umieszczone w konstrukcji wiaty. W ocenie organu, do istnienia związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nie ma znaczenia czy wiaty mają zainstalowane gabloty, czy nie. Brak paneli reklamowych wynikał wyłącznie z woli Spółki, która mogła wykorzystać je w swojej działalności reklamowej, lecz nie musiała. Zgodnie z przedłożoną umową z M. S.A. w K. skarżąca miała możliwość zamontowania paneli na wiatach. Organ uznał wszystkie wiaty przystankowe stanowiące własność podatnika za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dodał, że w odniesieniu do wiat przystankowych, których Spółka nie jest właścicielem, nie można przypasać jej statusu podatnika.

Organ wyszczególnił w tabelach tablice reklamowe i wiaty przystankowe wraz z wartościami inwentarzowymi oraz datami ewentualnej ich likwidacji, wskazanymi przez Spółkę. Organ dodał do powyższych przedmiotów opodatkowania grunty i uwzględniając obniżenie podstaw opodatkowania w związku z likwidacją części wiat i tablic, obliczył należny podatek.

W odwołaniach od powyższych decyzji Spółka zakwestionowała uznanie przez organ, że wszystkie tablice reklamowe są trwale związane z gruntem, że Spółka wykorzystuje wiaty przystankowe tylko do celów działalności reklamowej, błędne odwołanie się do art. 29 ust. 1 pkt 5 Prawa budowlanego, błędne uznanie wiat przystankowych za budowle, podczas gdy należy je uznać za budynki.

Decyzjami z 15 stycznia 2024 r. znak SKO.Pod/4140/1013/2023, SKO.Pod/4140/1014/2023, SKO.Pod/4140/1015/2023 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie utrzymało w mocy decyzje organu I instancji. Na wstępie wskazało, że dokonane przez organ opodatkowanie gruntów nie jest kwestionowane przez skarżącą.

Odnosząc się do tablic reklamowych organ odwoławczy zauważył, że skarżąca kwestionuje przyjęcie, że trwale związane z gruntem są tablice reklamowe typu: B, C, D (dt. lat 2020-2022) i J (dt. roku 2019), gdyż w projekcie budowlanym wskazano, że powyższe tablice usytuowane są na fundamencie nietrwale związanym z gruntem. Kolegium powołało się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 grudnia 2020 r., w sprawie I SA/Kr 1053/20, oddalający skargę A. 1 Sp. z o.o. (będącej wcześniej właścicielem tablic reklamowych) od decyzji organu odwoławczego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2017. W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że mimo stwierdzenia w drugiej z wersji projektów, że posadowione na stopie fundamentowej słupy są nietrwale związane z gruntem, mamy tu również do czynienia z konstrukcjami wsporczymi tablic reklamowych, które są budowlami trwale związanymi z gruntem. W projektach tych nakazano bowiem każdorazowo pod fundamentem wykonać warstwę podbetonu (betonu o niskiej klasie wytrzymałości na ściskanie). Sąd podkreślił, że tablice reklamowe składają się z kilku podstawowych elementów, w tym betonowego fundamentu, stopy fundamentowej lub balastu fundamentowego z betonu lub żelbetonu zbrojonego posadowionego w lub też na gruncie. Będące przedmiotem sporu tablice reklamowe są przymocowane do podłoża za pomocą fundamentów, co w każdej z wersji projektów wymagało w pewnym zakresie ziemnych robót budowlanych z użyciem specjalistycznego sprzętu. Ponadto, są związane z gruntem w taki sposób, aby z uwagi na ich masę i rozmiary zapewnić im stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym. Zatem to wielkość obiektu, jego masa i względy bezpieczeństwa są wyznacznikami tego, czy obiekt wolnostojący jest trwale związany z gruntem. Sąd podkreślił, że nawet jeżeli w treści części projektów budowlanych wpisano, że fundamenty są nietrwale związane z gruntem, to niewątpliwie i w tych przypadkach tablice reklamowe posadowione są na fundamencie znajdującym się na podłożu, co wskutek ich gabarytów i masy skutkuje uznaniem trwałego związania z gruntem. Organ wskazał, że analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało w wyrokach WSA w Krakowie z 15 grudnia 2020 r., w sprawie I SA/Kr 1052/20 (dotyczącej 2016 r.) oraz w sprawie I SA/Kr 1051/20 (dotyczącej 2015 r.). Skargi kasacyjne od powyższych wyroków WSA w Krakowie zostały oddalone przez NSA wyrokami z 31 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 4128/21, III FSK 4129, III FSK 4130/21.

Organ odwoławczy podkreślił, iż za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 UPOL można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika, które są w posiadaniu przedsiębiorcy oraz jednocześnie wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych. Zdaniem organu nie może być wątpliwości, że należące do Spółki tablice reklamowe związane są z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

W nawiązaniu z kolei do wiat przystankowych Kolegium powołało się na wyrok WSA w Krakowie wyroku z 22 lipca 2021 r., w sprawie l SA/Kr 204/21, oddalającym skargi od decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za lata: 2015, 2016 i 2017. Sąd stwierdził, że przedmiotowe wiaty spełniają wymogi, by zakwalifikować je jako budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL w zw. z art. 3 pkt 3 P.b.

Z przesłanych przez pełnomocnika Spółki projektów wiat M1 i M2 (zamieszczonych na płycie CD) wynika, że w konstrukcji każdej wiaty znajdują się gabloty, umożliwiające eksploatowanie reklam. Jednocześnie w odpowiedzi na zarzut odwołania organ zaznaczył, że w ustawie Prawo budowlane wskazano na wiaty przystankowe w art. 29 ust. 2 pkt 5. Powołanie przez organ podatkowy I instancji art. 29 ust. 1 pkt 5 P.b. zamiast tego przepisu należy traktować jako omyłkę, która nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Opodatkowanie spornych wiat organ oparł na definicji budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Z przesłanych przez pełnomocnika Spółki projektów wiat, wynika, że mają one fundamenty w postaci prefabrykowanych fundamentów punktowych, co potwierdza fakt trwałego związania z gruntem. Nie posiadają czwartej przegrody, więc nie spełniają wszystkich cech budynku. Nie można je uznać za obiekty niewielkie, więc nie stanowią obiektów małej architektury.

Organ dodał, że w konstrukcji każdej wiaty przewidziane zostały gabloty, umożliwiające eksploatowanie reklam. Zgodnie ze znajdującą się w aktach sprawy umową z dnia 9 września 1998 r. zawartą pomiędzy skarżącą a M. S.A. w K., w obrębie wiat przystankowych Wykonawca może i ma wyłączne prawo do prowadzenia działalności reklamowej w formie zainstalowanych paneli lub kasetonów reklamowych (§ 4 umowy). Ponadto Spółka ujęła wiaty stanowiące jej własność w ewidencji środków trwałych. Powyższe przesądza, że przedmiotowe wiaty wchodzą w skład prowadzonego przedsiębiorstwa. Tak więc nie może być wątpliwości, że wiaty przystankowe stanowiące budowle, związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Kolegium w nawiązaniu do odwołania dodało, że zwolnieniu nie podlegają budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych oraz eksploatacja autostrad płatnych. Zdaniem organu odwoławczego opodatkowane wiaty służą do prowadzenia działalności w zakresie reklamy. Działalność agencji reklamowej jest zgodnie z odpisem z KRS przedmiotem przeważającej działalności przedsiębiorcy. Wśród pozostałej działalności Spółki nie ma żadnej działalności związanej z drogami publicznymi, a jedynie wskazane zostały pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej nieskalsyfikowane. Okoliczność, iż reklamy prezentowane są w gablotach umieszczonych w wiatach przystankowych, które również umożliwiają osobom korzystającym z komunikacji publicznej ochronę przed deszczem, śniegiem, wiatrem, nie świadczy o działalności w zakresie utrzymania dróg publicznych.

W skargach na powyższe decyzje skarżąca podniosła zarzuty naruszenia:

a) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: OP), poprzez niewskazanie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji (oraz decyzji I instancji) poszczególnych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w szczególności poprzez odwołanie się w tym zakresie tylko i wyłącznie do treści ewidencji środków trwałych skarżącej, zamiast wskazania dokładnej lokalizacji, podstawy opodatkowania oraz należnego podatku od nieruchomości w stosunku do poszczególnych tablic reklamowych oraz wiat przystankowych, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ niewskazanie poszczególnych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uniemożliwiło prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, a organ uznał błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że każda z tablic reklamowych oraz każda z wiat przystankowych będących przedmiotem niniejszego postępowania podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolnostojąca trwale związana z gruntem tablica reklamowa albo urządzenie reklamowe, zaś skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku;

b) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 124 OP, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w zakresie ustalenia masy, wielkości oraz sposobu posadowienia poszczególnych rodzajów tablic reklamowych na gruncie, a także pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności istnienia istotnych różnic techniczno-konstrukcyjnych pomiędzy poszczególnymi rodzajami tablic reklamowych oraz dokonanie łącznej oceny prawnej w stosunku do wszystkich tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania, podczas gdy część projektów budowlanych przewiduje dwa alternatywne sposoby posadowienia tablicy reklamowej na gruncie, tzn. (1) sposób nawierzchniowy przy wykorzystaniu stopy fundamentowej posadowionej na powierzchni terenu bez trwałego związania przedmiotowej tablicy reklamowej z gruntem, a także (2) sposób zagłębiony przy wykorzystaniu fundamentu zagłębionego w gruncie z trwałym związaniem przedmiotowej tablicy z gruntem, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy uniemożliwiło prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, a organ uznał błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że przedmiotowa tablica reklamowa podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojąca trwale związana z gruntem tablica reklamowa, zaś skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku;

c) art. 187 § 1 w zw. z art. 191, 120, 121 § 1, 122 oraz 124 OP poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w zakresie ustalenia masy, wielkości, rzeczywistego wyposażenia w gablotę reklamową oraz sposobu posadowienia każdej wiaty przystankowej będącej przedmiotem niniejszego postępowania, a także pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności istnienia istotnych różnic techniczno-konstrukcyjnych pomiędzy poszczególnymi rodzajami wiat przystankowych oraz dokonanie łącznej oceny prawnej w stosunku do wszystkich wiat przystankowych będących przedmiotem niniejszego postępowania, podczas gdy poszczególne rodzaje wiat przystankowych posiadają różne właściwości techniczne i zostały wykonane w odmienny sposób, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy uniemożliwiło prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, a organ uznał błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że każda z wiat przystankowych będących przedmiotem niniejszego postępowania podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenie reklamowe, zaś skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku;

d) art. 187 § 1 w zw. z art. 191, 120, 121 § 1, 122 oraz 124 OP poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny i sprzeczny z zasadami wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego, polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w tym zakresie, że wszystkie tablice reklamowe wskazane w treści zaskarżonej decyzji posiadają cechę trwałego związania z gruntem, podczas gdy w treści projektów budowlanych poszczególnych rodzajów tablic reklamowych wyraźnie wskazano, że nie posiadają one cechy trwałego związania z gruntem, tj.:

i. w projekcie budowlanym B typu B1 - "Projekt budowlany konstrukcji wsporczej nośnika reklamowego BLW32 o planszy widokowej 8,00x4,00m 1-1=7,00 m z fundamentem nietrwale związanym z gruntem I strefa wiatru (powtarzalny)" wyraźnie wskazano, że tablica reklamowa wykonana na podstawie przedmiotowego projektu budowlanego nie posiada cechy trwałego związania z gruntem, a na podstawie przedmiotowego projektu budowlanego zostały wykonane wskazane przez skarżącą w tabeli w skardze tablice reklamowe.

ii. w projekcie budowlanym C typu C1 - "Projekt budowlany konstrukcji wsporczej nośnika reklamowego dwustronnego BLW18 o planszy widokowej 6,00 x 3,00m Hsłupa=4,00m na fundamencie nietrwale związanym z gruntem (powtarzalny)" wyraźnie wskazano, że tablica reklamowa wykonana na podstawie przedmiotowego projektu budowlanego nie posiada cechy trwałego związania z gruntem, a na podstawie przedmiotowego projektu budowlanego zostały wykonane wskazane przez skarżącą w tabeli w skardze tablice reklamowe.

iii. w projekcie budowlanym D typu D1 - "Projekt budowlany konstrukcji wsporczej wolnostojącej tablicy reklamowej BB18 o wym. 6,00 x 3,00m na fundamencie nietrwale związanym z gruntem Hsłupa-5,00m (powtarzalny)" wyraźnie wskazano, że tablica reklamowa wykonana na podstawie przedmiotowego projektu budowlanego nie posiada cechy trwałego związania z gruntem, a na podstawie przedmiotowego projektu budowlanego zostały wykonane wskazane przez skarżącą w tabeli w skardze tablice reklamowe.

iv. w projekcie budowlanym H - "Projekt budowlany konstrukcji tablicy reklamowej naziemnej W-103763 (powtarzalny)" wyraźnie wskazano, że "Podstawowym założeniem jest, aby fundamentowanie konstrukcji nie było trwale związane z gruntem i umożliwiało posadowienie i montaż bez wykonywania robót ziemnych." (zob. str. 3 projektu budowlanego), a na podstawie przedmiotowego projektu budowlanego zostały wykonane wskazane przez skarżącą w tabeli w skardze tablice reklamowe.

v. w projekcie budowlanym J - "Projekt budowlany konstrukcji wsporczej dla tablicy reklamowej BLR9", w którym przewidziano posadowienie tablicy reklamowej na gruncie w sposób nawierzchniowy przy wykorzystaniu stopy fundamentowej posadowionej na powierzchni terenu bez trwałego związania przedmiotowej tablicy reklamowej z gruntem, a na podstawie przedmiotowego projektu budowlanego zostały wykonane wskazane przez skarżącą w tabeli w skardze tablice reklamowe.

vi. w projekcie-budowlanym L typu L1 - "Projekt techniczny ekspozera 7 świetlnego wolnostojącego typ N. na fundamencie nietrwale związanym z gruntem, w którym wyraźnie wskazano, że tablica reklamowa wykonana na podstawie przedmiotowego projektu budowlanego nie posiada cechy trwałego związania z gruntem, a na podstawie przedmiotowego projektu budowlanego zostały wykonane wskazane przez skarżącą w tabeli w skardze tablice reklamowe

które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny uniemożliwiło prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, a organ uznał błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że przedmiotowa tablica reklamowa podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojąca trwale związana z gruntem tablica reklamowa, zaś skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku;

e) art. 187 § 1 w zw. z art. 191, 120, 121 § 1, 122 oraz 124 OP poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny i sprzeczny z zasadami wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego, polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w tym zakresie, że podstawowym sposobem wykorzystania każdej wiaty przystankowej będącej przedmiotem niniejszego postępowania jest prowadzenie działalności reklamowej przez skarżącą, podczas gdy przedmiotowe wiaty przystankowe służą przede wszystkim ochronie przed czynnikami zewnętrznymi oraz zapewnieniu wygody pasażerów oczekujących na środek komunikacji miejskiej, a niektóre wiaty przystankowe będące przedmiotem niniejszego postępowania są faktycznie pozbawione gablot reklamowych, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny uniemożliwiło prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, a organ podatkowy II instancji uznał błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że każda z wiat przystankowych będących przedmiotem niniejszego postępowania podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenie reklamowe, zaś skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku;

f) art. 180 w zw. z art. 187 § 1, 191, 197 § 1, 120, 121 § 1 oraz 122 OP, poprzez ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w sposób niepełny i niewyczerpujący na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, w wyniku zaniechania powołania biegłego w celu uzyskania opinii w przedmiocie właściwości każdej tablicy reklamowej oraz każdej wiaty przystankowej będącej przedmiotem niniejszego postępowania, a także sposobu ich posadowienia na gruncie oraz trwałości związania z gruntem, podczas gdy informacje te stanowią informacje o charakterze specjalistycznym, które wymagają oceny osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi z zakresu budownictwa, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w sposób niepełny uniemożliwiło prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, a organ uznał błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że każda z tablic reklamowych oraz każda z wiat przystankowych będących przedmiotem niniejszego postępowania podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojąca trwale związana z gruntem tablica reklamowa albo urządzenie reklamowe, zaś skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku;

g) art. 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 6, oraz § 4, art. 120, 121 § 1, 122 oraz 124 OP, poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny oraz niewskazanie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji żadnych okoliczności faktycznych lub dowodów, które doprowadziły organ do ustalenia, że skarżąca posiada status właściciela każdej tablicy reklamowej oraz każdej wiaty przystankowej będącej przedmiotem niniejszego postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny oraz sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji uniemożliwiło prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, a Organ podatkowy II instancji uznał błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że każda z tablic reklamowych oraz każda z wiat przystankowych będących przedmiotem niniejszego postępowania podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojąca trwale związana z gruntem tablica reklamowa albo urządzenie reklamowe, zaś skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku jako właściciel tej tablicy reklamowej albo wiaty przystankowej,

h) ewentualnie, jeżeli zarzuty podniesione wyżej nie zostaną uwzględnione przez Sąd, skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191, 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 120, 121 § 1, 122 oraz 124 OP, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w zakresie posiadania przez skarżącą statusu właściciela każdej tablicy reklamowej oraz każdej wiaty przystankowej będącej przedmiotem niniejszego postępowania, które zostały posadowione na gruntach należących lub posiadanych przez podmioty inne niż Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego, podczas gdy organ powinien zgromadzić oraz ustalić na podstawie umowy dzierżawy albo umowy najmu tego gruntu, że właścicielem oraz podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do przedmiotowej tablicy reklamowej oraz poszczególnych wiat przystankowych nie jest skarżąca, ale właściciel/posiadacz tego gruntu, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ błędne ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy uniemożliwiło prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, a Organ podatkowy II instancji uznał błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że każda z tablic reklamowych oraz każda z wiat przystankowych będących przedmiotem niniejszego postępowania podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojąca trwale związana z gruntem tablica reklamowa albo urządzenie reklamowe, zaś skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku jako właściciel tej tablicy reklamowej albo wiaty przystankowej;

Skarżąca podniosła również zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (zwanej dalej "PB"), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przez trwałość związania z gruntem należy rozumieć posadowienie obiektu budowlanego na gruncie w taki sposób, aby ze względu na jego masę oraz wielkość zapewnić jego stabilność oraz możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego terminu powinna polegać na uznaniu, że przez trwałość związania z gruntem należy rozumieć połączenie obiektu budowlanego z gruntem poprzez jego zagłębienie w tym gruncie na tyle trwale, że nie można go przesunąć w inne miejsce bez uszkodzenia fundamentu oraz bez istotnej ingerencji w grunt;

b) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL w zw. z art. 3 pkt 3 PB w zw. z art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że charakter działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika lub funkcja użytkowa danego obiektu budowlanego (np. wiaty przystankowej) determinuje uznanie danego obiektu budowlanego (np. wiaty przystankowej) za urządzenie reklamowe podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy okoliczności te nie powinny mieć żadnego znaczenia dla oceny danego obiektu budowlanego oraz uznania go za wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenie reklamowe, które podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

c) art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL w zw. z art. 3 pkt 3 PB, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i błędne uznanie, że każda tablica reklamowa będąca przedmiotem niniejszego postępowania podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojąca trwale związana z gruntem tablica reklamowa, zaś skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku ze względu na posiadanie statusu właściciela przedmiotowej tablicy reklamowej, podczas gdy przywołane przepisy nie powinny znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, zaś skarżąca nie powinna być zobowiązana do zapłaty tego podatku;

d) art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL w zw. z art. 3 pkt 3 PB, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i błędne uznanie, że każda wiata przystankowa będąca przedmiotem niniejszego postępowania podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenie reklamowe, zaś skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku ze względu na posiadanie statusu właściciela przedmiotowych wiat przystankowych, podczas gdy przywołane przepisy nie powinny znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, zaś skarżąca nie powinna być zobowiązana do zapłaty tego podatku;

e) ewentualnie, jeżeli zarzuty podniesione wyżej nie zostaną uwzględnione przez Sąd, skarżąca podniosła zarzuty naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL w zw. z art. 3 pkt 3 PB, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i błędne uznanie, że jest zobowiązania do zapłaty podatku od nieruchomości w stosunku do każdej tablicy reklamowej oraz każdej wiaty przystankowej będącej przedmiotem niniejszego postępowania, która została posadowiona na gruncie znajdującym się w posiadaniu innego podmiotu niż Skarb Państwa albo jednostka samorządu terytorialnego, podczas gdy skarżąca nie posiada statusu właściciela oraz podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do tablicy reklamowej albo wiaty przystankowej;

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Jak zaakcentowała, każdy pojedynczy obiekt budowlany powinien stanowić odrębny i samodzielny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W związku z tym organy powinny wskazać dokładnie i szczegółowo w treści decyzji podatkowej każdy pojedynczy przedmiot opodatkowania. Skarżąca nie ma możliwości ustalenia oraz zweryfikowania, które konkretnie tablice reklamowe i wiaty przystankowe zostały opodatkowane podatkiem od nieruchomości oraz przy zastosowaniu jakiej podstawy opodatkowania. Ponadto nie ma możliwości ustalenia oraz zweryfikowania w jakiej wysokości podatek od nieruchomości jest należny od każdej pojedynczej tablicy reklamowej i wiaty przystankowej.

Dalej zaznaczyła, że powinny zweryfikować szczegółowo masę, wielkość oraz sposób posadowienia każdej tablicy reklamowej na gruncie, a nie powoływać się na projekt budowlany, który przewiduje rozwiązania alternatywne. Podobne ustalenia organy powinny poczynić w stosunku do każdej wiaty, a nie dokonywać łącznej oceny wszystkich wiat.

Skarżąca podkreśliła, że tablice reklamowe zostały wybudowane na podstawie projektów budowlanych, w treści których wskazano wyraźnie i wprost brak posiadania cechy trwałego związania z gruntem przez przedmiotowe tablice reklamowe, a projekty te zostały sporządzone przez osoby mające odpowiednie kwalifikacje i uprawnienia z zakresu architektury i budownictwa. Nie powinno być żadnych wątpliwości, że nie posiadają cechy trwałego związania z gruntem. Organ wyprowadził z projektów wniosku jednoznacznie sprzeczne z ich treścią.

Kolejno skarżąca wyszczególniła, że w jej ocenie w działalności reklamowej może być wykorzystywana tylko i wyłącznie gablota reklamowa. Tylko w gablotach reklamowych znajdują się reklamy. Natomiast pozostała część wiaty przystankowej nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności reklamowej. Pozostała część tych wiat przystankowych nie jest przystosowana lub przeznaczona do prowadzenia działalności reklamowej ze względu na powierzchnię przeznaczoną na rozkład jazdy środków komunikacji miejskiej albo przestrzeń przeznaczoną pasażerom do ochrony przed czynnikami zewnętrznymi. Podstawowym sposobem wykorzystania każdej wiaty przystankowej jest ochrona pasażerów przed czynnikami zewnętrznymi oraz zapewnienie wygody pasażerom oczekującym na środek komunikacji miejskiej. Tym bardziej, że nie każda wiata przystankowa posiada gablotę reklamową. Natomiast uznanie przez organy, że podstawowym sposobem wykorzystania każdej wiaty przystankowej będącej przedmiotem niniejszego postępowania jest prowadzenie działalności reklamowej przez skarżącą należy uznać za sprzeczne z zasadami wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego.

Skarżąca podkreśliła, że organ samodzielnie dokonał analizy, natomiast winien posłużyć się oceną osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi z zakresu budownictwa.

Dodała, że nie wiadomo na jakiej podstawie organy uznały skarżącą za właściciela tablic i wiat. Zdaniem skarżącej, skoro obiekty są trwale związane z gruntem, to organ powinien ustalić na podstawie umów dzierżawy albo najmu, że właścicielem obiektów jest właściciel/posiadacz gruntu.

Końcowo skarżąca zwróciła uwagę, że w wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2024 r. w sprawie III FSK 503/22, na podstawie którego Sąd uchylił przywołany przez Kolegium wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 lipca 2021 r. w sprawie I SA/Kr 204/21, w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości w stosunku do wiat przystankowych wykorzystywanych przez skarżącą oraz znajdujących się na terenie Miasta Krakowa za lata 2015-2017. W wyroku tym Sąd uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w tym zakresie, że przedmiotowe wiaty przystankowe nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe. Wynika to m.in. z tego, że charakter działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika lub funkcja użytkowa danego obiektu budowlanego (np. wiaty przystankowej) determinuje uznanie danego obiektu budowlanego (np. wiaty przystankowej) za urządzenie reklamowe podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W odpowiedziach na skargi organ wniósł o oddalenie skarg.

Postanowieniem z 23 maja 2024 r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy ze skarg na decyzje w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2019-2022 i postanowił prowadzić dalej sprawy pod sygnaturą I SA/Kr 306/24.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Tym samym skargi podlegały oddaleniu.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie była kwalifikacja wykorzystywanych przez stronę skarżącą w działalności reklamowej wiat przystankowych i tablic reklamowych.

Zakreślając stan prawny, w jakim zapadły zaskarżone decyzje należy przede wszystkim należy przypomnieć, iż w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 poz. 1170 ze zm., dalej u.p.o.l.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie natomiast do art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa (później Agencją Nieruchomości Rolnych, obecnie Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa) lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych definiuje budynek jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1). Z kolei w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepisy prawa budowlanego, do których odsyła u.p.o.l. zostały zawarte w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm., zwanej dalej P.b.). Zgodnie z treścią art. 3 pkt 1 P.b. przez obiekt budowalny należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Z kolei przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 P.b.). Natomiast przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak m.in. wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe (art. 3 pkt 3 P.b.). Z kolei obiektami małej architektury są niewielkie obiekty, a w szczególności: a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki (art. 3 pkt 4 P.b.).

Przez pryzmat powyższych regulacji należało stwierdzić, że zarzuty skargi są nieuzasadnione. Po pierwsze w zakresie zarzutów niewskazania w treści decyzji podatkowych poszczególnych przedmiotów opodatkowania należy stwierdzić, że organ I instancji ujął w uzasadnieniu wszystkich zapadłych w sprawie decyzji przejrzyste tabele umożliwiające jednoznaczną identyfikację przedmiotów opodatkowania. Są one umieszczone na stronach 7-14 i 19-23 decyzji dotyczącej 2022 r., 7-15 i 20-26 decyzji dotyczącej 2021 r., s. 7-16 i 22-28 decyzji dotyczącej 2020 r. oraz 11-19 decyzji dotyczącej 2019 r. Tabele te obejmują:

– unikalny numer inwentarzowy danego środka trwałego,

– typ wiaty lub tablicy reklamowej,

– wartość inwentarzową i

– ewentualną datę likwidacji.

Analogiczne informacje organ podał nie w tabeli, ale w tekście uzasadnienia (s. 5-6) dla jedynej tablicy reklamowej będącej przedmiotem opodatkowania w 2019 r. Skarżąca sama podała organowi powyższe dane w odpowiedzi na wezwanie o podanie tablic reklamowych i wiat na terenie Gminy Kraków, przesyłając je za pismem z 26 maja 2023 r. na załączonej płycie CD (k. 81 akt administracyjnych). Z kolei decyzje II instancji "utrzymują w mocy" rozstrzygnięcia organu I instancji, i z tego wyrzeczenia wynika, że podzielają ustalenia decyzji I instancji co do zakresu przedmiotów opodatkowania. Organ zatem w sposób jednoznaczny zidentyfikował przedmiot opodatkowania, zaś skarżąca miała świadomość, co do których przedmiotów opodatkowania prowadzone jest postępowanie.

Po drugie w zakresie zarzutów dotyczących uznania każdej tablicy reklamowej z danego typu za trwale związaną z gruntem należy podkreślić, że kwestia ta była już przedmiotem rozstrzygnięcia WSA w Krakowie w prawomocnych wyrokach z 15 grudnia 2020 r. sygn. I SA/Kr 1053/20, sygn. I SA/Kr 1052/20 i sygn. I SA/Kr 1051/20, co zasadnie akcentuje organ. W powyżej wymienionych sprawach rozstrzygnięciem objęte były tablice należące do innej spółki, tj. A. 1 Sp. z o.o., jednak tego samego typu, o jaki chodzi w niniejszej sprawie tj. A, B, C, D, G, H, J, L. W rozpoznawanej obecnie sprawie sporne jest opodatkowanie tablic reklamowych typu J (w sprawie za 2019 r.), typu A, B, C, D, G, H, J, L (za 2020 r.) oraz typu B, C, D, G, H, J, L (za 2021 r. i 2022 r.). W powołanych wyżej wyrokach Sąd przesądził, że tablice tych typów są trwale związane z gruntem i stanowisko to Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie podziela. Podkreślić trzeba, że zaprezentowaną ocenę podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargi kasacyjne od rozstrzygnięć WSA w Krakowie w wyrokach z 31 sierpnia 2023 r. sygn. III FSK 4130/21, sygn. III FSK 4128/21 oraz sygn. III FSK 4129/21.

Za powołanymi orzeczeniami należy przyjąć, że sporne obiekty są trwale związane z gruntem. Są one wolnostojącymi tablicami reklamowymi:

- posadowionymi na stopie fundamentowej z betonu wraz ze słupem nośnym wykonanym ze stali (typ A),

- konstrukcja nośnika składa się ze słupa nośnego i fundamentu pozwalającego na lokalizację pod względem obciążenia wiatrem dla I strefy wg Polskiej Normy PN-77/B-02011; stopa fundamentowa lub balast fundamentowy wykonany z betonu lub bloku żelbetowego zbrojonego mogą być posadowione bezpośrednio na podłożu lub posadowione poniżej terenu (typy B, C, D, J i L) – odpowiednio 1,45 m (B), 1,30 m (C) oraz 1,20 m (D) poniżej terenu,

- do stóp betonowych pozwalających na lokalizację pod względem obciążenia wiatrem dla I strefy wg Polskiej Normy PN-77/B-02011 utwierdzona jest konstrukcja nośnika składająca się z dwóch słupów rozstawionych na 3,50 m wzdłuż tablicy, betonowe stopy fundamentowe zagłębione są w gruncie na głębokość 0,8 m, do słupów przymocowana jest tablica reklamowa, konstrukcja umożliwia umieszczenie tablicy 2 m nad poziomem terenu; (typ G);

- do stóp fundamentowych w formie łupin betonowych posadowionych bezpośrednio na podłożu za pomocą łączników przytwierdzone są 4 słupy wykonane z rur stalowych stanowiące konstrukcje nośną tablicy (typ H).

Konstrukcja typu A zapewnia możliwość umieszczenia tablicy na wysokości przynajmniej 8 m.

Trzon nośny słupa i tablica przymocowane są za pomocą:

- śrub fundamentowych (typ B),

- kotew fundamentowych, a słup wraz z belką poziomą przenosi obciążenia konstrukcji nośnej tablicy (typ C),

- rygli (typ D),

- łączników (przytwierdzone są 4 słupy wykonane z rur stalowych stanowiące konstrukcje nośną tablicy, rama tablicy wykonana ze stopów aluminium przymocowana jest do słupów nośnych, liczba elementów nośnych zależna jest od strefy wiatru, w której zostanie posadowiona (typ H),

- 12 kotew słup stalowych i głowicy znajdującej się na słupie (typ J),

- kotew, do których przymocowana jest za pomocą śrub konstrukcja nośna ocynkowana ogniowo wraz z ramą nośnika i drzwiami uchylnymi (typ L).

Konstrukcja umożliwia umieszczenie tablicy na poziomie: 7,00 m (typ B), 4,00 m (typ C), 5, 00 m (typ D) oraz 2,05 m (typ L).

W przypadku wolnostojących nośników reklamowych (tablic) typu A, stopa fundamentowa składa się m.in. z belki kotwiącej, podbetonu B-75 i betonu B-20.

Nośnik reklamowy typu B to duży billboard o wymiarach 8 m x 4 m wzniesiony na wysokiej metalowej nodze zamocowanej w podłożu. Składa się m.in. z betonowego balastu fundamentowego posadowionego w lub na gruncie, o znacznych gabarytach i masie (na gruncie - 4,1 m x 2,5 m x 0,80 m).

Nośnik reklamowy typu C to tablica o wymiarach 6 m x 3 m zamocowana na metalowej nodze umocowanej w podłożu. Składa się m.in. z betonowego balastu fundamentowego posadowionego w lub na gruncie, o znacznych gabarytach i masie (3,4 m x 2,2 m x 0,45 m).

Nośniki reklamowe (tablice) typu D o wymiarach tablicy 6 m x 3 m są związane z gruntem poprzez słup osadzony w fundamencie. Projekty dotyczą budowy konstrukcji wolnostojącej tablicy reklamowej, składającej się z kilku elementów stanowiących całość: fundamentu, konstrukcji nośnej słupa i konstrukcji tablicy reklamowej (ekranu). Fundamenty - stopa fundamentowa w postaci bloku. Do tak wybudowanych fundamentów zabetonowywane są kotwy oraz zestaw śrub fundamentowych umożliwiające montaż słupów stalowych nośnika reklamowego. Opracowanie przedstawia projekt budowlany konstrukcji stalowej wsporczej dla gotowej tablicy reklamowej o wymiarach zewnętrznych 6,16 m x 3,16 m. W wersji posadowienia na podłożu bez zagłębienia poniżej terenu w opisie konstrukcji wskazano, że balast fundamentowy należy wykonać z betonu B-25 w postaci prostopadłościanu z łagodnym zaokrągleniem brzegów fundamentu. Wysokości bloku fundamentowego wynosi 0,45 m. Wymiary dolnej podstawy to szerokość 2,40 m i długość 3,40 m.

Projekty w przypadku typów B, C, i D załączono w dwóch wersjach (posadowienia na podłożu lub poniżej terenu). W wersji zagłębionej poniżej terenu nie budzi wątpliwości stwierdzenie w opisie projektu, że urządzenie jest trwale związane z gruntem. Natomiast, wbrew argumentacji skarżącej, mimo stwierdzenia w drugiej z wersji ww. projektów, że posadowione na stopie fundamentowej słupy są nietrwale związane z gruntem, zdaniem Sądu mamy tu również do czynienia z konstrukcjami wsporczymi tablic reklamowych, które są budowlami trwale związanymi z gruntem.

W projektach tych nakazano bowiem każdorazowo pod fundamentem wykonać warstwę podbetonu (betonu o niskiej klasie wytrzymałości na ściskanie). Grunt w poziomie posadowienia powinien być "niewysadzinowy" np. piaski różnoziarniste. W dolnej części fundamentu przewidziano zbrojenia przeciwskurczowe lub podłużne i poprzeczne. W fundamencie należy osadzić za pomocą szablonu zespół z 12 / 16 kotew fundamentowych M30-płytkowych, wg rozwiązania systemowego. Kotwy rozstawione są równomiernie po obwodzie. Śruby umieszczone są w betonie i wyprowadzone powyżej góry fundamentu, w celu osadzenia nakrętek rektyfikacyjnych, umożliwiających wypoziomowanie słupa.

Nośnik reklamowy typu G ma wymiary tablicy 504x238/250 cm. Stopy fundamentowe o wymiarach 1,9 m x 0,80 m x 0,70 m zagłębione są w gruncie 0,80 m z betonu B-20. Przed wylaniem fundamentu zaprojektowano warstwę podbetonu.

Nośnik reklamowy typu H o wymiarach tablicy 5,2 m x 2,5 m, posadowionej według rysunku projektu na 8 stopach betonowych, z których masa każdej wynosi 120 kg.

Nośnik reklamowy typu J o wymiarach tablicy 3,0 m x 4,0 m. Stopa fundamentowa nawierzchniowa ma wymiary 2,4 m x 3,0 m x 0,35 m z betonu zbrojonego B-25. Podłoże gruntowe należy przygotować, humus usunąć, zastąpić zagęszczoną podsypką lub stabilizować cementem.

Nośnik reklamowy typu L o wymiarach tablicy 1456 mm x 2050 mm i podstawie fundamentowej 140 cm x 100 cm x 30 cm. Fundament jest dołem zbrojony, blok fundamentowy częściowo zagłębiony w gruncie - ok. 5 cm. W przypadku gruntów nienośnych w podłożu należy wykonać podsypkę z pospółki.

Z załączonych do akt sprawy projektów konstrukcyjno-budowlanych wynika zatem jednoznacznie, że sporne urządzenia reklamowe składają się z kilku podstawowych elementów:

- betonowego fundamentu, stopa fundamentowa lub balast fundamentowy z betonu lub żelbetonu zbrojonego posadowionego w lub też na gruncie;

- konstrukcji nośnej ekranu, którą stanowi słup / słupy z rury stalowej / profilu stalowego, połączony łącznikami stalowymi / śrubami fundamentowymi / kotwami;

- tablicy informacyjnej (jedno lub dwustronnej);

- osprzętu oświetleniowego (opcjonalnie).

Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów obu instancji, że będące przedmiotem sporu tablice reklamowe stanowią budowle trwale związane z gruntem i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przede wszystkim są one przymocowane do podłoża za pomocą fundamentów, co w każdej z wersji projektów wymagało w pewnym zakresie ziemnych robót budowlanych z użyciem specjalistycznego sprzętu. Ponadto, są związane z gruntem w taki sposób, aby z uwagi na ich masę i rozmiary zapewnić im stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym. Zatem to wielkość obiektu, jego masa i względy bezpieczeństwa są wyznacznikami tego, czy obiekt wolnostojący jest trwale związany z gruntem. Nie ma wątpliwości, że nośnik jest trwale związany z gruntem, albowiem ma oparcie w fundamencie. Wbrew twierdzeniom skarżącej zawarte w projektach budowlanych stwierdzenie, iż dotyczą one tablic reklamowych na fundamencie nietrwale związanym z gruntem, nie może przynieść skutku braku zakwalifikowania przedmiotowych tablic reklamowych jako budowli trwale związanych z gruntem.

Zauważyć trzeba, że wykonanie urządzenia reklamowego będącego budowlą (trwale związanego z gruntem) uzależnione jest od uzyskania pozwolenia na budowę. Przy czym kwestii trwałego związania z gruntem nie można tutaj sprowadzać wyłącznie do związania w znaczeniu fizycznym. Adaptacja obiektów do warunków panujących w miejscu posadowienia (przy realizacji powtarzalnych projektów ogólnych) i prace budowlano-montażowe winny być prowadzone pod nadzorem osób posiadających uprawnienia budowlane. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 2117/10 rozpatrując kwestię konieczności posiadania przez inwestora pozwolenia na budowę, dla trwałego związania z gruntem urządzenia reklamowego nie jest konieczne, aby związane to istniało w znaczeniu fizycznym za pośrednictwem np. fundamentu. Dla oceny czy urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem nie ma znaczenia, czy żelbetowa podstawa urządzenia zostanie wykonana na miejscu względnie zostanie posadowiona na gruncie z przygotowanego uprzednio prefabrykatu i na jaką głębokość. NSA zwrócił uwagę, że w aktualnym stanie techniki sposób wykonania fundamentu może być różnorodny, najistotniejsze jest, aby konstrukcja urządzenia reklamowego wraz z fundamentami była na tyle trwała, aby uniemożliwione było jej przesunięcie w inne miejsce lub zniszczenie w wyniku działania sił przyrody (por. wyroki NSA z dnia: 12 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 735/08; 14 września 2011 r., sygn. akt II OSK 1330/10).

Jednocześnie w wyroku z dnia 3 lutego 2017 r., sygn. akt II OSK 1261/15, NSA wyraźnie stwierdził, że trwałość związania obiektu budowlanego z gruntem nie musi oznaczać stałości tego związania, rozumianego jako brak możliwości odłączenia go od gruntu bez nieodwracalnego naruszania jego technicznej i funkcjonalnej integralności. Trwałość związania obiektu budowlanego z gruntem wyraża się w wykonaniu takich prac lub zabezpieczeń, które mają pozwolić na jego użytkowanie, eliminując możliwość niekontrolowanej zmiany położenia tego obiektu bądź utraty kontaktu z gruntem, wskutek działania sił fizycznych wywołanych samą konstrukcją obiektu, albo kumulatywnie: jego konstrukcją i działaniami natury (wiatr, woda, erozja gleby, itp.), ewentualnie innymi czynnikami zewnętrznymi. Trwałości związania z gruntem obiektu budowlanego nie niweczy ustalenie, iż można go zdemontować. Trwale związane z gruntem są również budowle posadowione na powierzchni gruntu, jednak w sposób uniemożliwiający ich przemieszczanie.

Należy podkreślić, że argumentacja skarżącej odwołująca się do rozstrzygniętej już kwestii, bez przedstawienia nowych okoliczności, nie mogła odnieść skutku. Typ tablic w sprawach o sygn. I SA/Kr 1053/20, I SA/Kr 1052/20 i I SA/Kr 1051/20 oraz w niniejszej sprawie jest tożsamy, co ustalił organ, a czego skarżąca nie kwestionuje. Godzi się również zauważyć, że brak szczegółowego sprawdzania przez organy każdej z tablic nie miał znaczenia, bowiem, jak już wyżej sygnalizowano, każdy z alternatywnych przewidzianych dostarczonymi projektami budowlanymi sposobów mocowania do gruntu i tak świadczył o trwałym z nim związaniu. Tym samym nie były zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Dalej, po trzecie, należy wskazać, że ocena związania z gruntem wiat przystankowych nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ argumentacja organów nie opierała się o uznanie wiat przystankowych za "wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe", o których wprost mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, co suponuje skarżąca. Taką kwalifikację wiat przystankowych odrzucił NSA w wyrokach z 17 listopada 2021 r. III FSK 376/21 i 16 stycznia 2024 r. sygn. III FSK 503/22, zapadłych w sprawach dotyczących skarżącej. Wbrew twierdzeniom skarżącej organ nie musiał zatem oceniać czy wiaty przystankowe są trwale związane z gruntem, jak musiałby to zrobić, gdyby przyjął, że wiaty przystankowe są urządzeniami reklamowymi. Wiaty przystankowe zostały natomiast uznane za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i tę ocenę Sąd podziela. W myśl powołanego przepisu budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W ocenie Sądu, przedmiotowe wiaty przystankowe nie mogą być kwalifikowane jako budynki w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Jedną z cech budynku jest zatem jego wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. W przedmiotowym przypadku nie można uznać, iż ściany (przegrody budowlane), które tworzą konstrukcję wiat, wydzielają te obiekty z przestrzeni w taki sposób by można było je uznać za budynki. Zauważyć należy, iż w przypadku budynku konsekwencją wydzielenia z przestrzeni przegrodami powinno być umożliwienie ustalenia powierzchni użytkowej budynku, która w myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotowe wiaty są otwarte od frontu, nie posiadają czwartej przegrody, która zakreślałaby granice obiektu i wyodrębniała w ten sposób w pełni ich powierzchnię użytkową. Z tej przyczyny, w ocenie Sądu, nie można więc twierdzić, iż konstrukcja wiaty spełnia wszystkie wymogi z definicji budynku wyrażonej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Wiat przystankowych nie można również uznać za obiekt małej architektury. Obiektami małej architektury są niewielkie obiekty, a w szczególności: a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki (art. 3 pkt 4 P.b.). W ocenie Sądu sporne wiaty ze względu na swoje rozmiary: wysokość 240 cm, szerokość 140 cm, długość 420-560 cm nie mogą zostać uznane za niewielkie. Ponadto wiata przystankowa nie jest małym obiektem kultu religijnego, nie ma funkcji upiększającej, rekreacyjnej ani też porządkowej. Tym samym wobec treści art. 3 pkt 4 P.b. Sąd podziela stanowisko organów, iż nie można uznać, iż stanowią one obiekty małej architektury.

Zdaniem Sądu nie można zarzucić organom naruszenia prawa w dokonaniu kwalifikacji wiaty przystankowej, jako budowli. Jak już wyżej wskazano, wykluczona jest kwalifikacja wiaty przystankowej jako budynku i obiektu małej architektury. Tym samym spełnione są dwa warunki uznania obiektu za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Trzeci warunek to uznanie obiektu za obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Także i tutaj organy wykazały spełnienie tego warunku powołując się na art. 29 ust. 1 pkt 5 P.b. Przepis ten w stanie prawnym relewantnym dla sprawy stanowił, że nie wymaga decyzji o pozwoleniu na budowę oraz zgłoszenia, o którym mowa w art. 30, budowa wiat przystankowych i peronowych. Wiaty przystankowe zostały zatem przez ustawodawcę wprost wymienione w Prawie budowlanym, jako obiekty podlegające budowie. W tym kontekście trzeba zauważyć, że Prawo budowlane w art. 3 pkt 6 przesądza, że budową jest wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Z tej perspektywy organ prawidłowo zakwalifikował wiaty przystankowe jako obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jak również wyjaśnił skarżącej motywy tego rozstrzygnięcia.

Po czwarte należało odnieść się do związania tablic reklamowych i wiat przystankowych z działalnością gospodarczą skarżącej. Na wstępie zauważyć trzeba, że kwestia związania tablic reklamowych z działalnością gospodarczą Spółki nie jest sporna. W zakresie zaś związania wiat przystankowych z działalnością gospodarczą Sąd podziela ustalenia organów, że wiaty te spełniają przesłankę związania z tą działalnością. Istotne jest, że wiaty są konstrukcyjne przewidziane i przystosowane do prezentowania na nich paneli reklamowych. Jak wynika z treści § 4 ust. 1 i 2 umowy z dnia 9 września 1998 r. między M. S.A w K. a skarżącą, przez okres trwania umowy wiaty przystankowe są własnością skarżącej. Zgodnie z wymienionym dokumentem w obrębie wiat Spółka mogła i miała wyłączne prawo do prowadzenia działalności reklamowej. Skarżąca ma możliwość wykorzystywania wiat przystankowych w działalności gospodarczej zgodnej z KRS spółki i ujawnioną tam przeważającą działalnością, jako działalnością agencji reklamowych. Ponadto skarżąca wykazywała sporne wiaty w ewidencji swoich środków trwałych, na równi z tablicami reklamowymi, co do których Spółka nie ma wątpliwości, że są związane z działalnością gospodarczą skarżącej.

W odniesieniu do kolejnego z zarzutów skarżącej Sąd stwierdził, że w sprawie nie było konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Dla wydania prawidłowej decyzji organy podatkowe nie potrzebowały wiadomości specjalnych czy dodatkowych informacji ponad te, które uzyskały w trakcie prowadzonego postępowania administracyjnego. Skarżąca nie podważyła wniosków płynących z dokumentów zgromadzonych w sprawie, dokumentacji fotograficznej przedmiotowych tablic oraz opisów technicznych projektów budowlanych. Kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyte w tym przepisie słowo "może" (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 1135/15). Zatem prawidłowe w niniejszej sprawie uznanie przez organy, że dysponują stosownymi umiejętnościami i wiedzą, pozwoliło im samodzielnie dokonać ustaleń w kwestii opodatkowania spornych tablic reklamowych. Zbędność powołania biegłego w niniejszej sprawie wynika z zebranego materiału dowodowego. W sprawie nie pojawiły się zagadnienia wymagające wiedzy specjalnej, a kwestie sporne to kwestie prawne (wykładnia pojęcia trwałego związania z gruntem), które nie mogą być wyjaśniane przez biegłego.

W kwestii posiadania przez skarżącą statusu właściciela tablic reklamowych i wiat przystankowych, Sąd dostrzegł, że w toku postępowania na żadnym etapie kwestia ta nie była sporna. Skarżąca sama przesłała do organu własną ewidencję środków trwałych z przedmiotowymi tablicami i wiatami. Ponadto w piśmie z 23 czerwca 2023 r. przyznała, że wykaz obejmuje "własne" tablice reklamowe i wiaty przystankowe. Tym samym zarzut skarżącej podniesiony na tym etapie postępowania był zupełnie bezzasadny.

Końcowo, w zakresie braku ustalania statusu właściciela każdej tablicy przez relację do właściciela gruntu, należało zaakcentować, że zarzuty te są niezasadne, ponieważ w myśl u.p.o.l. budowle są odrębnym przedmiotem opodatkowania. Nie ma znaczenia, czyją własnością są grunty, na których zostały umieszczone wiaty przystankowe czy też tablice reklamowe (Gminy Miejskiej Kraków, czy podmiotów prywatnych), gdyż w każdym przypadku podatnikiem podatku od nieruchomości będzie skarżąca. Opodatkowaniu podlegają bowiem zarówno budowle będące częścią składową gruntu, jak również nią niebędące. Wskazany w art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. spójnik rozłączny "lub" oznacza, iż nie ma znaczenia czyją własnością są grunty, na których zostały umieszczone obiekty, bowiem w każdym przypadku podatnikiem tego podatku będzie spółka jako właściciel budowli (a nie posiadacz zależny), wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej (tak wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 296/08, z dnia 14 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 939/12 oraz WSA w Gliwicach z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 240/11, a także wyrok WSA w Krakowie z 22 lipca 2021 r. sygn. I SA/Kr 204/21).

Mając wszystkie powyższe okoliczności na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) oddalił skargi.