Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1858/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 244/18 w sprawie ze skargi Gminy R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 stycznia 2018 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy R. kwotę 1.137 (słownie: jeden tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 244/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1389 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę Gminy R., powoływanej dalej jako "Gmina", na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok ten oraz orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak wynika z uzasadnienia powyższego wyroku Gmina, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podniosła, że w ramach realizacji zadania własnego sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną na terenie Gminy. Jest w trakcie wykonywania zadania inwestycyjnego polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, powoływanych dalej jako "POŚ". Na realizację tego projektu Gmina otrzymała środki z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014 - 2020. Ponadto inwestycja jest finansowana ze środków Gminy oraz wpłat właścicieli lub posiadaczy terenów, na których zostanie wybudowana POŚ. Osoby te zawarły z Gminą stosowne umowy cywilnoprawne. W zamian za zobowiązanie Gminy do wybudowania POŚ na posesji mieszkańców, zobowiązali się oni wpłacić na rzecz Gminy określoną kwotę tytułem udziału własnego w realizacji inwestycji. Jednocześnie wyrazili zgodę na dysponowanie przez Gminę należącą do nich nieruchomością przez okres niezbędny do wybudowania i zamortyzowania POŚ oraz przez okres trwałości projektu w rozumieniu przepisów unijnych. Wpłacenie zaliczki z góry o określonej wysokości było warunkiem wybudowania POŚ.

W związku z powyższym Gmina sformułowała pytanie, czy podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi jest/będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w umowie, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

W ocenie Gminy za podstawę opodatkowania dla świadczonej przez nią kompleksowej usługi polegającej na zapewnieniu oczyszczania ścieków należy przyjąć wyłącznie określoną w umowie kwotę wynagrodzenia pomniejszoną o należny podatek.

Organ w wydanej na rzecz Gminy interpretacji uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. W ocenie organu przekazane Gminie środki finansowe na realizację projektu, o którym mowa we wniosku, należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które mają/będą miały wpływ na cenę świadczonych usług. Nie zgodził się ze stanowiskiem Gminy, że podstawą opodatkowania dla świadczonej usługi jest/będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w umowie pomiędzy Gminą a jej mieszkańcami. Stwierdził, że będą ją stanowiły także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu w części, w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Wyjaśnił ponadto, że do podstawy opodatkowania nie wchodzi/nie będzie wchodził wkład własny Gminy.

W ocenie sądu pierwszej instancji stanowisko organu nie naruszało prawa. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Gminy, że otrzymana przez nią dotacja nie powinna stanowić podstawy opodatkowania stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u". Wskazał, że w rozpatrywanej sprawie dotacja bezpośrednio rzutuje na cenę usługi. Właściciel nieruchomości pokrywa tylko określoną w umowie część tej ceny. Nie można zatem powiedzieć, że dotacja jedynie ogólnie wpływa na niższą cenę świadczonych usług i ma charakter "zakupowy". Nie sposób także zgodzić się z poglądem, że nie można bezpośrednio powiązać konkretnych usług z konkretnymi podmiotami przyjmującymi świadczenie od Gminy. Gmina zawiera z mieszkańcami umowy dotyczące wybudowania POŚ na ich posesji, w zamian za wpłatę na rzecz Gminy określonej kwoty tytułem udziału własnego w realizacji inwestycji, co wystarczająco konkretyzuje podmiot jak i przedmiot usługi.

Gmina, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając ten wyrok w całości. W skardze kasacyjnej podniosła:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj.

• art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę na pokrycie kosztów projektu dotacja stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Gminę,

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.;

• naruszenie art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2018 poz. 800 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.",

• naruszenie art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi Gminy w okolicznościach, w których uzasadnionym było jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Mając powyższe na względzie Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie na rzecz Gminy kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o rozpoznanie jej na rozprawie oraz oddalenie, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, podtrzymując stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej, zaaprobowane w zaskarżonym wyroku.

Postanowieniem z dnia 24 czerwca 2021 r. postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zostało zawieszone na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 P.p.s.a. do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego przedstawionego w sprawie I FSK 1645/20.

Z uwagi na wydanie przez TSUE wyroku z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 postępowanie w niniejszej sprawie zostało podjęte postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2023 r., a sprawa skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, stosownie do art. 15 zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID – 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 2095, ze zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 614).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Gminy została oparta na usprawiedliwionych podstawach, w szczególności w zakresie zarzutu naruszenia przez błędną wykładnię art. 29a ust. 1 u.p.t.u., jakkolwiek NSA nie podziela w tym zakresie kierunku argumentacji przedstawionej w jej uzasadnieniu.

Argumentacja ta przyjmuje bowiem założenie, którego nie kwestionowały obie strony postępowania sądowoadministracyjnego, jak również Sąd administracyjny pierwszej instancji, że czynności wykonywane przez Gminę za pośrednictwem zewnętrznych podmiotów, związane z wybudowaniem POŚ w nieruchomościach zainteresowanych mieszkańców, z którymi zawarto stosowne umowy cywilnoprawne, przewidujące także ich udział w finansowaniu inwestycji, z wykorzystaniem dotacji z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014 - 2020, stanowią świadczenie usług, objęte przepisami u.p.t.u. Dlatego też istotne było w jaki sposób w takim przypadku należy określić podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia tak finansowanych usług i tego dotyczyły kontrowersje pomiędzy organem interpretacyjnym a Gminą. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnych charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten, określający co stanowi podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług, ma więc zastosowanie jedynie w takim przypadku gdy dostawy towarów lub świadczenia usług dokonuje podatnik podatku od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym, a norma zawarta aktualne w art. 29a ust. 1 stanowiła początkowo implementację art. 11 (A) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE.L.2006.347.1), a obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.2006.347.1), powoływanej dalej jako "dyrektywa 112", przesądzające znaczenie co do interpretacji i zastosowania tego przepisu u.p.t.u. do przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego ma wyrok TSUE z dnia 30 marca 2023 r. sygn. akt C - 612/21. Wyrok ten zapadł w sprawie o zbliżonym stanie prawnym i porównywalnym stanie faktycznym, związanym z realizacją przez gminę za pomocą podmiotów zewnętrznych w nieruchomościach jej mieszkańców, za ich zgodą i przy ich finansowym udziale, systemów odnawialnych źródeł energii (OZE), opłacanych głównie przez gminę, korzystającą przy tym z dofinansowania w ramach regionalnego programu operacyjnego danego województwa na lata 2014 – 2020, mającego na celu przejście na gospodarkę niskoemisyjną. Przedstawia stanowisko TSUE co do dwóch pytań prejudycjalnych, zawartych w postanowieniu NSA z dnia 16 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1645/20. Dotyczyły one, po pierwsze tego, czy w świetle przepisów dyrektywy 112 można przyjąć, że gmina realizując środkami cywilnoprawnymi poprzez zawieranie umów z mieszkańcami program mający na celu zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, działa w charakterze podatnika VAT. Po drugie, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na to pytanie, kwestii czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących OZE.

W związku z tym zresztą, że w tego rodzaju sprawach celem podejmowanych działań była przede wszystkim ochrona środowiska na terenie gminy a mechanizm świadczenia i finansowania usług przez Gminę w przypadku budowy POŚ był bardzo podobny jak w przypadku OZE, postępowanie sądowoadministracyjne przed NSA było niniejszej sprawie zawieszone na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE wątpliwości związanych z wykładnią przepisów dyrektywy 112 na tle przedstawionej wyżej sprawy związanej z realizacją przez gminy projektów dotyczących OZE.

W wyroku z 30 marca 2023 r., sygn. akt C – 612/21 TSUE stwierdził, że "Artykuł 2, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiąganie stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych". Jednocześnie wobec tak udzielonej odpowiedzi na pytanie pierwsze, TSUE uznał, że nie zachodzi potrzeba udzielania odpowiedzi na pytanie drugie.

TSUE, uzasadniając swoje stanowisko, co do tego, że opisana w pytaniu prejudycjalnym aktywność gminy w zakresie inwestycji przeprowadzanych w nieruchomościach jej mieszkańców, dotyczących OZE nie stanowi działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, zwrócił uwagę na trzy aspekty. Po pierwsze, brak trwałego charakteru tego rodzaju czynności i osiągania stałego dochodu, cechującego działalność przedsiębiorcy (pkt 36 uzasadnienia). Po drugie, ograniczenie udziału finansowego mieszkańców, beneficjentów tych inwestycji do 25 %, podczas gdy gmina płaci wybranym w przetargu wykonawcom za te same dostawy i ich instalację ceny rynkowe, pokrywane w większości ze środków publicznych, bez uwzględniania zysku dla gminy, która ponosi jedynie ryzyko strat (pkt 37 i 38 uzasadnienia). Po trzecie, taki mechanizm świadczenia i finansowania usług, w którym instalator systemów OZE obciąża swoich odbiorców jedynie jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując od osoby trzeciej rekompensaty trzech czwartych tych kosztów, stwarzałby nietypowy dla podatnika stopień niepewności, w sytuacji gdy ten podmiot dokonuje pokrycia kosztów, po zrealizowaniu spornych transakcji (pkt 39 uzasadnienia). W konkluzji doszedł do wniosku, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, że nie wydaje się aby w takim przypadku gmina wykonywała działalność gospodarczą wchodzącą w zakres stosowania dyrektywy 112 (pkt 40 i 41 uzasadnienia).

Stanowisko zawarte w tym wyroku TSUE znalazło już potwierdzenie w orzecznictwie NSA. W wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18, uwzględniając tezy i argumentację przedstawioną w opisanym wyżej orzeczeniu TSUE, NSA stwierdził, że "gmina, która realizuje projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. ".

Wobec tego, jak już była o tym mowa, że, stan prawny i faktyczny w niniejszej sprawie jest na tyle zbliżony do sprawy rozpatrywanej w wyroku TSUE sygn. akt C – 612/ 21, mają do niej zastosowanie tezy i argumentacja przyjęte w tym wyroku. Tym samym w pierwszym rzędzie ocenie musi podlegać kwestia czy działalność prowadzona przez Gminę w zakresie realizacji zadania inwestycyjnego w zakresie gospodarki wodno-ściekowej polegającej na budowie POŚ w takich jak opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej warunkach może być uznana za świadczenie usług w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Tylko bowiem w takim przypadku, gdy przyjmie się założenie, że Gmina występuje w charakterze podatnika tego podatku, można rozważać kwestie związane z określaniem podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Należy przy tym podkreślić, że to podstawowe zagadnienie nie było analizowane przez organ interpretacyjny ani następnie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji z punktu widzenia przesłanek wskazanych w wydanym później wyroku TSUE. W szczególności nie brano pod uwagę czy czynności podejmowane przez Gminę mogą być porównywane do działań, które podejmuje gdy występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Czy świadczenia usług związanych z instalacją POŚ mają charakter trwały, nastawiony na uzyskiwanie dochodu w sposób charakteryzujący działalność podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą? Jakkolwiek ze wstępnej analizy niniejszej sprawy wynika negatywna odpowiedź na to pytanie, to kwestia ta będzie musiała być ponownie rozpatrzona przez organ interpretacyjny, który będzie musiał uwzględnić w tej materii stanowisko zawarte we wskazanych wyżej wyrokach TSUE oraz NSA.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za nieprawidłowy uznał wyrok Sądu pierwszej instancji, w którym zaakceptowano stanowisko organu interpretacyjnego, że otrzymana dotacja na realizację opisanego wyżej projektu wchodzi w skład podstawy opodatkowania, co uzasadniało zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 29a ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji także zarzuty naruszenia prawa procesowego art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. okazały się zasadne.

W tym stanie rzeczy NSA, uznając, że istota sprawy związanej z kontrolą zaskarżonej interpretacji, jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 193 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt. 1 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 oraz na podstawie art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną na rzecz Gminy kwotę 1137 złotych składa się: 200 złotych – wpis od skargi; 480 złotych – kwota zastępstwa procesowego przed sądem pierwszej instancji ustalona w oparciu o §14 ust. 1 pkt. 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935); 17 złotych – opłata skarbowa od pełnomocnictwa; 100 złotych – opłata kancelaryjna za sporządzenie uzasadnienia; 100 złotych – wpis od skargi kasacyjnej; 240 złotych – kwota zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym ustalona w oparciu o §14 ust. 1 pkt. 2 lit. b w zw. z §14 ust. 1 pkt. 1 lit. c wyżej wymienionego rozporządzenia.