Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1013/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 3 i 5
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2023 r. sygn. akt VIII SA/Wa 626/22 w sprawie ze skargi H. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 stycznia 2023 r., sygn. akt VIII SA/Wa 626/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. T.(dalej także: "Podatnik", "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 5 maja 2021 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej, w trybie stwierdzenia nieważności.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

1.2. Postępowanie przed organami podatkowymi (przedstawione przez Sąd I instancji).

Decyzją z 8 lipca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Podatnika wraz z R. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Podatnik nie wniósł odwołania od tej decyzji.

Pismem z 9 kwietnia 2021 r. Podatnik wystąpił do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie m.in. o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji z 8 lipca 2019 r., z uwagi na skierowanie jej do osoby niebędącej stroną w sprawie oraz wydanie z rażącym naruszeniem prawa, w tym art. 116, art. 123 § 1, art. 181, art. 182, art. 190, art. 192, art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2021.1540; dalej: "O.p."). Jednocześnie Podatnik wniósł o wstrzymanie wykonania tej decyzji na podstawie art. 252 § 1 O.p.

Postanowieniem z 13 października 2021 r. Dyrektor IAS odmówił wstrzymania wykonania ww. decyzji ostatecznej.

Postanowieniem z 5 maja 2021 r., po rozpoznaniu zażalenia Podatnika, Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko, że okoliczności powołane przez Podatnika nie wskazują, aby decyzja ostateczna

z 8 lipca 2019 r. prawdopodobnie dotknięta była jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p., co oznacza, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki do wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 252 § 1 O.p.

1.3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W skardze, występując o uchylenie zaskarżonego postanowienia, Podatnik postawił zarzuty naruszenia art. 217 § 1 i 2, art. 187 oraz art. 252 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

1.4. Stanowisko Sądu I instancji.

Sąd uznał, że skarga Podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż orzekające w sprawie organy słusznie wywiodły, że brak jest podstaw do uznania, że okoliczności podnoszone przez Skarżącego wskazują na prawdopodobieństwo stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US. Sąd wskazał, że mimo twierdzeń Skarżącego o zbyciu udziałów i wykazaniu powyższego przed sądem rejestrowym, Skarżący nadal figuruje w rejestrze jako jedyny wspólnik i posiadacz wszystkich udziałów. Ocena powyższych okoliczności wymaga głębszej merytorycznej analizy i wykracza poza granice postępowania prowadzonego na podstawie art. 252 § 1 O.p. W postępowaniu incydentalnym prowadzonym w trybie powołanego wyżej przepisu przedmiotem badania są bowiem wyłącznie przesłanki zawarte w tym przepisie. Postanowienie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji kończącej postępowanie powinno zaś zostać wydane po wstępnym zbadaniu prawdopodobieństwa wystąpienia wad kwalifikujących tę decyzję ostateczną i stwierdzenia jej nieważności.

2. Skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł H. T., zaskarżając ten wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2023.259; dalej: "P.p.s.a.") Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

1. Art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż uzasadnienie wyroku z 25 stycznia 2023 r. nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. nie zawiera:

1) stanowiska Sądu odnośnie do stanu faktycznego sprawy, w szczególności w przedmiocie kolejnego zawiadomienia przez Skarżącego w dniu 2 października 2019 r. o rezygnacji z funkcji członka Zarządu Spółki i ponownego wniosku o wykreślenie Skarżącego z KRS, które to naruszenie jest istotne, miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem zawiadomienie to okazało się skuteczne, gdyż jak wynika z kopii kart z akt Sądu Rejonowego [....] W. w W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonych dla Spółki, sąd rejestrowy dokonał wykreślenia Skarżącego z KRS po tym jak otrzymał zawiadomienie z 2 października 2019 r., kopię rezygnacji H. T., kopię umowy sprzedaży udziałów

z 3 listopada 2014 r., kopię umowy potwierdzającej sprzedaż udziałów w dniu 3 listopada 2014 r., odpis pełny z KRS Spółki, co przy prawidłowej interpretacji przez Sąd I Instancji przepisów prawa materialnego skarga powinna zostać uwzględniona;

2) wyjaśnień Sądu, z jakich powodów nie uwzględnił skutków ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym, podważając w tym zakresie kompetencje sądów rejonowych (sądy gospodarcze) w zakresie dokonywanych wpisów do rejestru sądowego;

3) wyjaśnień Sądu, na jakiej podstawie przyznał organom prawo badania w postępowaniu administracyjnym skuteczności i znaczenia czynności ujawnianych w Krajowym Rejestrze Sądowym;

4) wyjaśnień Sądu, na jakiej podstawie pominął wyjaśnienia i dowody Skarżącego, a także zarzuty Skarżącego naruszenia art. 187, art. 217 § 1 i 2 O.p.

2. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 121 O.p. i art. 191 O.p.

oraz art. 10 i art. 173 Konstytucji RP w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U.2022.1683; dalej "u.k.r.s."), oraz w zw. z art. 252 § 1 O.p., poprzez pominięcie dowodu w postaci wykreślenia Skarżącego z Krajowego Rejestru Sądowego w zakresie pełnienia przez niego funkcji członka Zarządu Spółki, podczas gdy organy podatkowe związane są dokonanymi wpisami do KRS i nie mogą dokonywać odmiennych ustaleń faktycznych, a także samodzielnie prowadzić przeciwdowodów z art. 194 § 3 O.p. na okoliczności wynikające z rejestru przedsiębiorców.

3. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 10 i art. 173 Konstytucji RP w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.k.r.s.:

1) i błędną ich interpretację poprzez przyjęcie, iż to organy administracji skarbowej są właściwe do oceny skutków czynności ujawnianych w Krajowym Rejestrze Sądowym, podczas gdy Rejestr ten prowadzą sądy rejonowe (sądy gospodarcze), do postępowania przed nimi stosuje się przepisy Kodeksu postępowania cywilnego dotyczące postępowania nieprocesowego, i badanie poprawności wpisu dokonanego do Rejestru nie może mieć miejsca w postępowaniu administracyjnym przez organ je prowadzący;

2) w związku z art. 20 ust. 1b u.k.r.s. oraz art. 56 K.c. i art. 61 § 1 K.c. poprzez ich błędną interpretację i przyjęcie, że sporna jest kwestia sprzedaży przez Skarżącego udziałów, że kwestia ta wymaga głębszej analizy, przy jednoczesnym uznaniu, że Skarżący pozostawał członkiem Zarządu Spółki, podczas gdy rezygnacja z pozostawania członkiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest czynnością cywilną, oświadczenie może zostać złożone w każdym czasie, jej skuteczność nie zależy od przyjęcia przez spółkę ani od istnienia i podania ważnych powodów, następuje ona ze skutkiem ex nunc, a nie w dacie wykreślenia z KRS, wpis do Rejestru jest dokonywany z chwilą zamieszczenia danych w Rejestrze i wpisu dokonuje sąd rejestrowy.

4. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 252 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, i przyjęcie, że w sprawie brak jest uprawdopodobnienia wymaganego do wstrzymania decyzji, gdyż skutki rezygnacji Skarżącego z funkcji członka Zarządu Spółki wymagają głębszej merytorycznej analizy, która wykracza poza granice postępowania prowadzonego na podstawie art. 252 § 1 O.p., podczas gdy jak wynika z Krajowego Rejestru Sądownego i dokumentów z akt Spółki, Skarżący złożył skuteczną rezygnację z pełnienia funkcji członka Zarządu Spółki w 2014 r., i to sądy rejonowe (sądy gospodarcze) są właściwymi do oceny czynności ujawnianych w Krajowym Rejestrze Sądowym, i mając na względzie art. 365 § 1 K.p.c., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby, co daje podstawy do przyjęcia, że zostały wykazane przez Skarżącego przesłanki warunkujące wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika US z dna 8 lipca 2019 r.

5. Art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. i:

1) art. 116 § 1 O.p. przez jego zastosowanie i uznanie, że Skarżący pozostaje członkiem Zarządu Spółki pomimo złożonych oświadczeń i wykreślenia go z Krajowego Rejestru Sądowego w zakresie pełnienia funkcji członka Zarządu Spółki;

2) art. 1 P.p.s.a. oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U.2021.137 ze zm.), przez wadliwe ich zastosowanie i niewykonanie obowiązku kontroli legalności decyzji.

6. Art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie i oddalenie skargi, która powinna być uwzględniona w całości.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej. Jednocześnie Skarżący oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 252 § 1 O.p. organ podatkowy, właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji,

jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych

w art. 247 § 1. Z przytoczonej regulacji prawnej wynika, że wniosek strony o wstrzymanie wykonania decyzji zostanie uwzględniony jedynie wówczas, gdy okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo wyeliminowania decyzji podatkowej z obrotu prawnego w wyniku stwierdzenia jej nieważności. Innymi słowy, jedynie uprawdopodobnienie, że decyzja objęta wnioskiem jest dotknięta wadą powodującą jej nieważność, obliguje organ do wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 252 § 1 O.p.

Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności aktu administracyjnego nie dokonuje się ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Postępowanie to służy jedynie wyjaśnieniu, czy zaskarżona decyzja dotknięta jest najcięższymi wadami, tzw. kwalifikowanymi. Jest to więc nowe, samodzielne postępowanie administracyjne, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek kolejno wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Oznacza to, że organ podatkowy nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, tak jak w postępowaniu zwykłym. Postępowanie to nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy, prawidłowość ustaleń faktycznych podjętych na niekompletnym materiale dowodowym, czy podejmuje się uzupełniających ustaleń faktycznych (zob. K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 247, oraz powołane tam wyroki NSA z: 27 marca 2013 r., II FSK 1590/11; 1 sierpnia 2019 r., II FSK 1676/17; 14 lutego 2018 r., I FSK 1908/17; 22 sierpnia 2018 r., II FSK 1925/16; 11 kwietnia 2013 r., I GSK 1072/11).

W konsekwencji, rozpatrując wniosek strony o wstrzymanie wykonania decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności organ nie bada merytorycznej zgodności z prawem tej decyzji, a jedynie ocenia, czy okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p., co skutkować będzie ustaniem jej bytu prawnego. Brak jest podstaw do traktowania tej incydentalnej instytucji procesowej tak, jak gdyby wydanie postanowienia na podstawie wspomnianego przepisu następowało w oparciu o te same reguły, co załatwienie sprawy administracyjnej co do istoty, a więc po zebraniu i rozpatrzeniu całego niezbędnego materiału dowodowego.

Z akt sprawy wynika, że żądanie stwierdzenia nieważności decyzji zostało zgłoszone w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 i 5 O.p., w myśl których organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa lub została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Według Skarżącego ostateczna decyzja Naczelnika US jest dotknięta takimi wadami, gdyż w decyzji tej organ błędnie uznał Skarżącego za stronę powstępowania prowadzonego na podstawie art. 116 O.p. i orzekł merytorycznie w sprawie, w sytuacji gdy 10 listopada 2014 r. Skarżący złożył skuteczną rezygnację z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Argumentacja skargi kasacyjnej opiera się zasadniczo na zignorowaniu w postępowaniu podatkowym, i przez Sąd I instancji, wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym. Rzecz jednak w tym, że ani organy podatkowe, ani Sąd I instancji okoliczności tej nie pominęły (zob. s. 8-9 skarżonego wyroku). Należy także podkreślić, że żadne działania (ustalenia) organów podatkowych poczynione w ramach niniejszego postępowania nie wkraczało w kompetencje sądu właściwego w sprawach dokonywania wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym. Nadto wpis w Rejestrze nie ma mocy bezwzględnie wiążącej, zaś art. 116 § 2 O.p. stanowiąc o pełnieniu funkcji członka zarządu nie odsyła do zapisów Rejestru. Innym słowy, organ podatkowy nie jest bezwzględnie związany zapisami Rejestru, co oznacza, że organ podatkowy jest uprawniony i obowiązany do samodzielnych ustaleń w zakresie ustalenia daty, w jakiej Skarżący przestał pełnić funkcję członka zarządu Spółki.

Należy w tym miejscu dodać, że pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu" nie należy utożsamiać z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego, lecz należy rozumieć je jako faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce także po formalnej rezygnacji z tej funkcji. Jeśli zatem członek zarządu sprawował dotąd pełnioną funkcję również po wygaśnięciu mandatu, to może ponosić odpowiedzialność na zasadach określonych w art. 116 § 1-4 O.p. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 21 września 2022 r., II FSK 1013/21).

Uwzględnienia także wymaga, że okolicznością sporną w sprawie nie jest samo złożenia oświadczenia o rezygnacji, ale stwierdzenie, że oświadczenie to było nieskuteczne ze względu na bezwzględnie obowiązujące przepisy Kodeksu spółek handlowych co do formy tego oświadczenia wymaganej w odniesieniu do ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych.

Zatem czynności podejmowane przez organ podatkowy, mające na celu zweryfikowanie podanych we wniosku o stwierdzenie nieważności okoliczności, i uznanie na tej podstawie, że powołane okoliczności nie wskazują na prawdopodobieństwo stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US – nie stanowią naruszenia art. 2 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.k.r.s. w zw. z art. 10 i art. 173 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 252 § 1 O.p.

Jednocześnie zidentyfikowane i opisane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia okoliczności sprawy są wystarczające, aby uznać, że nie zachodzi prawdopodobieństwo uznania, że decyzja Naczelnika US dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p., i stwierdzenia jej nieważności.

Naczelny Sąd Administracyjny, biorąc pod uwagę charakter i zakres postępowania prowadzonego w trybie art. 252 § 1 O.p., w szczególności zaś, że nie jest to postępowanie, którego przedmiotem i celem jest rozstrzygnięcie sprawy, uznał, że nie doszło do naruszenia art. 122, art. 121, art. 191 oraz art. 194 § 3 O.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji nie dopuścił się także naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób dostateczny realizuje wymagania wynikające z tego przepisu, w szczególności Sąd przedstawił stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wyjaśnienie zaś podstawy prawnej rozstrzygnięcia jest na tyle wyczerpujące, że umożliwia ocenę instancyjną zaskarżonego wyroku.

Tym samym za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty sformułowane w pkt 1-4 petitum skargi kasacyjnej.

W odniesieniu do zarzutów zawartych w pkt 5 i 6 petitum skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stanowią one konsekwencję zarzutów wyżej omówionych. Skoro zatem zarzuty merytoryczne okazały się bezskuteczne, to naruszenie przepisów wynikowych także uznać należy za bezzasadne.

Na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. sprawa podlegała rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, ponieważ strona skarżąca kasacyjnie po wniesieniu skargi kasacyjnej zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna – po doręczeniu jej odpisu skargi kasacyjnej – nie zażądała przeprowadzenia rozprawy.

Z przedstawionych powyżej względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

/-/ J. Brolik /-/ J. Pruszyński /-/ A. Sokołowska