Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 475/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1,2, art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 475/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 01 września 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Maria Zawadzka (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2009r., sprawy ze skargi P. P., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 20 listopada 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu [...] września 2008 r., skarżący P. P. złożył do Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej, wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z VAT przy sprzedaży działek.

We wniosku oraz w piśmie uzupełniającym został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Skarżący jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą polegającą na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej od 1996 r. W dniu [...] września 2006 r. Sąd Rejonowy stwierdził, że z dniem [..] stycznia 2006 r. wnioskodawca nabył w drodze zasiedzenia prawo własności nieruchomości - działki rolnej o pow. 0,04 ha. Nabyta w ten sposób nieruchomość weszła do majątku osobistego wnioskodawcy, niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Wszelkie wydatki (w tym podatek od spadków i darowizn) poniesione w związku z postępowaniem zmierzającym do stwierdzenia nabycia nieruchomości w drodze zasiedzenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. W celu spełnienia przesłanek z art. 172 kodeksu cywilnego do własnego czasu posiadania samoistnego nieruchomości, wnioskodawca doliczył czas posiadania swojego poprzednika.

Ponadto od w/w poprzednika skarżący nabył w dniach [...] grudnia 2004 r. i [...] września 2007 r. prawo własności dwóch działek, z których każda sąsiaduje z działką nabytą w drodze zasiedzenia. Nabycie działek sąsiadujących nastąpiło na podstawie zawartych umów sprzedaży i zostało dokonane w ramach działalności gospodarczej.

W dniu [...] stycznia 2008 roku skarżący zbył wszystkie w/w nieruchomości wraz z należącą do majątku osobistego nieruchomością zabudowaną domem jednorodzinnym.

Z uwagi na fakt, że powyższa transakcja dotyczyła zbycia nieruchomości rolnych, powiadomiono Agencję Nieruchomości Rolnych, jednakże ta nie skorzysta z prawa pierwokupu.

Dla terenów, na których znajdują się przedmiotowe działki nie ma planu zagospodarowania przestrzennego, nie wydano również decyzji ustalającej warunki zabudowy. Ponadto w dniach 28 września 2006 r., 1 marca 2007 r. i 20 grudnia 2007 r. Rada Miasta Zakopane podjęła uchwały w sprawie utworzenia parku kulturowego na terytorium, które objęło również przedmiotowe nieruchomości. Działki te zostały w całości objęte szczególną ochroną jako strefa pierwsza "pasa podreglowego i polan". Z treści uchwał wynika, że w rejonach Parku Kulturowego zabrania się prowadzenia robót budowlanych, oraz działalności przemysłowej, rolniczej, hodowlanej, handlowej lub usługowej, które mogą prowadzić do szczegółowo określonych zniszczeń. Ponadto dla strefy pierwszej «pasa podreglowego polan» ustalono ograniczenie realizacji zabudowy, za wyjątkiem zabudowy dopuszczonej przez plan ochrony parku kulturowego lub miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego albo ostateczną decyzję o warunkach zabudowy wydaną przed [...] listopada 2006 r. oraz dopuszczono możliwość zagospodarowania w zakresie rekreacji, turystyki pieszej, rowerowej lub konnej oraz narciarstwa, a także tradycyjnego wypasu.

Plan ochrony parku kulturowego nie został dotychczas uchwalony, a zgodnie z art. 16 ust. 6 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. na 162, póz. 1568 z późn. zm.) dla obszarów, na których utworzono parki kulturowe, sporządzenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jest obowiązkowe. Natomiast zgodnie z art. 62 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. nr 80, póz, 717 z późn. zm.) jeżeli wniosek o ustalenie warunków zabudowy dotyczy obszaru, w odniesieniu do którego istnieje obowiązek sporządzenia planu miejscowego, postępowanie administracyjne w sprawie ustalenia warunków zabudowy zawiesza się do czasu uchwalenia planu.

Dla obszaru, na którym zlokalizowane są przedmiotowe działki istnieje natomiast studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego uchwalone w dniu [...] grudnia 1999 r., a zatem na podstawie nieobowiązującej już ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym z dnia 7 lipca 1994 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym dostawa gruntu rolnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem skarżącego, dostawa przedmiotowej nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albowiem nabycie nieruchomości w drodze zasiedzenia i jej późniejsza sprzedaż nie może być uznana za działalność gospodarczą gdyż nie jest to działalność, ani producenta, ani handlowca. Zdaniem skarżącego nie dokonał on zakupu nieruchomości, ale stwierdzono nabycie własności w drodze zasiedzenia na jego rzecz. Powołując się na stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 603/06, I FPS 3/07 oraz w wyroku ETS w sprawie C-202/90 skarżący uznał, że w analizowanym stanie faktycznym nie był on podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z wykonaniem tej czynności. Dodał też, że działka stanowiąca przedmiot wniosku nie jest działką budowlaną, ani przeznaczoną pod zabudowę ponieważ nie ma obecnie możliwości podejmowania na niej żadnej inwestycji budowlanej. Zdaniem skarżącego Rada Gminy nie powinna być związana postanowieniami studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gdyż zostało ono uchwalone na podstawie nieobowiązującej już ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym z dnia 7 lipca 1994 r. Skarżący przytoczył przepis art. 28 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, zgodnie z którym "Naruszenie zasad sporządzania studium lub planu miejscowego, istotne naruszenie trybu ich sporządzania, a także naruszenie właściwości organów w tym zakresie, powodują nieważność uchwały rady gminy w całości lub w części".

Nadto skarżący wskazał, iż nabycie prawa własności działki przez zasiedzenie do majątku osobistego nie miało wyznaczonego celu. Prawo własności przedmiotowej nieruchomości zostało nabyte z mocy prawa, a wniosek do sądu o stwierdzenie zasiedzenia nieruchomości został złożony w celu uporządkowania stanu prawnego. Nabycie przedmiotowej działki nastąpiło do majątku osobistego (nie związanego z działalnością gospodarczą) ponieważ skarżący nie stwierdził przydatności tej działki w prowadzonej działalności gospodarczej - głównie ze względu na jej powierzchnię wynoszącą zaledwie 0.04 ha. Przedmiotowa działka nie była przez skarżącego wykorzystywana na potrzeby działalności rolniczej i pozarolniczej. Nie była też przedmiotem najmu, ani dzierżawy. Wnioskodawca nie dokonywał i nie dokonuje sprzedaży produktów rolnych pochodzących z działalności rolniczej. Powodem sprzedaży nieruchomości była chęć pozyskania środków finansowych, które zostały przeznaczone na cele osobiste.

W dniu 20 listopada 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla skarżącego indywidualną interpretację Nr [...] uznając, że stanowisko skarżącego w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działki jest nieprawidłowe.

Zdaniem organu wydającego interpretację, mając na względzie uregulowania art. 15 ustawy o VAT oraz art. 4 ust. 3 Szóstej Dyrektywy (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) należy stwierdzić, że skoro dopuszczalne jest uznanie za podatnika osoby, która formalnie nie wykonuje działalności gospodarczej, a jedynie dokona okazjonalnej czynności związanej z takką działalnością. W szczególności dokona dostawy działek budowlanych, to tym bardziej za podatnika VAT należy uznać osobę, która wykonuje działalność gospodarczą zakresie handlu nieruchomościami i dokona nabycia nieruchomości w warunkach wskazujących, że czynności taka nie była czynnością związaną z zaspakajaniem jej potrzeb osobistych. Jedynie w sytuacji, w której czynność taka miałaby związek z zaspakajaniem potrzeb czysto osobistych tej osoby można byłoby uznać, że nie jest to czynności wykonywana przez podatnika podatku VAT. Zatem tylko osobisty charakter takiej czynności mógłby świadczyć o tym, że nie jest ona związana z działalnością gospodarczą skarżącego. Natomiast z opisu stanu faktycznego nie można wywieść, że wnioskodawca przedmiotowa działkę nabył w celu zaspakajania własnych potrzeb osobistych.

Organ podkreślił, że charakter poczynionych czynności, tj. złożenie wniosku o stwierdzenie nabycia przedmiotowej działki przez zasiedzenie nastąpiło co prawda do majątku odrębnego, gdyż skarżący nie stwierdził przydatności tej działki w prowadzonej działalności gospodarczej, jednak z sąsiadującymi działkami, tworzy ona funkcjonalną całość i atrakcyjny przedmiot sprzedaży.

Nie bez znaczenia jest też fakt, że postanowienie o zasiedzeniu przedmiotowej działki zostało wydane w dniu [...] września 2006 roku, a w dniu następnym, tj. [...] września 2009 roku została zawarta przedwstępna umowa kupna sprzedaży działki sąsiedniej. Wcześniej, bo w dniu [...] grudnia 2004 roku skarżący nabył pierwszą działkę. Zatem wszystkie te działania tj. nabycie w ramach działalności gospodarczej sąsiadujących działek, złożenie wniosku o nabycie przez zasiedzenie przedmiotowej działki, wskazują na zorganizowany charakter podjętych czynności zmierzających do sprzedaży, a tym samy do wykorzystania do celów zarobkowych działki nabytej z majątku osobistego. Ukoronowaniem tych działań była równoczesna sprzedaż wszystkich trzech działek, co umacnia związek poczynionych czynności z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami. Z powyższego wynika, że sam zamiar wykorzystania przedmiotowej działki dla celów zarobkowych skarżący podjął już w momencie zakupu. Sam fakt przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na cele osobiste nie może w tym przypadku przesądzać o osobistym charakterze dokonanych czynności. W konsekwencji skoro nabycie przedmiotowej działki nie może zostać przypisane zaspokojeniu potrzeb osobistych skarżącego, to uznać należy, że ma ono związek z działalnością handlową i dlatego sprzedaż tej działki również należy zakwalifikować do tej działalności, co powoduje, że dokonanie powyższej sprzedaży gruntu, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towaru, dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług.

Odpowiadając na zarzuty odwołania, organ stwierdził również, że wobec faktu nieobowiązywania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz niewydania decyzji o warunkach zabudowy dla trenu, na którym położone są przedmiotowe działki, decydujące znaczenie będą miały ustalenia zawarte w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, z którego wynika, iż działki położone są w terenie przeznaczonym pod zabudowę zarówno mieszkaniową jak turystyczną oraz związaną z tym infrastrukturą techniczną. Zatem nie zachodzą przesłanki zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

W następstwie powyższego skarżący wezwał Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa polegającego na wydaniu indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 20 listopada 2008 r.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2008 r. stwierdzając jednocześnie brak podstaw do zmiany interpretacji.

Skarżący wniósł skargę na w/w interpretację indywidualną żądając jej uchylenia w całości. Zaskarżonej interpretacji skarżący zarzucił naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 05 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. Zdaniem skarżącego wątpliwości budzi kwestia podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze zasiedzenia do majątku osobistego skarżącego oraz kwestia ustalenia, czy sytuacja prawna przedmiotowej nieruchomości pozwala uznać ją za "tereny przeznaczone pod zabudowę". W zakresie analizy problemu podlegania transakcji opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług skarżący zarzucił błędną definicję podatnika oraz brak uprawnienia organu wydającego interpretację do prowadzenia czynności dowodowych. Natomiast w zakresie analizy pojęcia "tereny przeznaczone pod zabudowę" zarzucił błędną wykładnię pojęcia dokonaną przez organ, ustalenie statusu prawnego gruntów, rolę studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego w ustalaniu przeznaczenia gruntu, znaczenie informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków i naruszenie zasady praworządności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)

kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikiem podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na gruncie powołanej ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Zgodnie z interpretacją tego przepisu dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29.10.2007 sygn. akt I FPS 3/07, należy przyjąć, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Podkreślić przy tym należy, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży.

Odnosząc powyższe ustalenia do przedmiotowej sprawy, należy podzielić ocenę organu, iż w niniejszej sprawie wszelkie okoliczności faktyczne wskazują na działanie skarżącego w charakterze handlowca, tzn. pozwalają uznać, że w chwili nabywania nieruchomości zamierzał on ja zbyć. Przypomnieć, bowiem należy, iż w dniu 28.09.2006 r skarżący nabył na podstawie postanowienia o stwierdzeniu zasiedzenia przedmiotową działkę o pow. 0,04 ha. Możliwe to było dzięki doliczeniu do wymaganego czasu posiadania tej działki przez skarżącego, czasu posiadania poprzedniego właściciela. To z kolei było możliwe tylko dzięki wcześniejszemu nabyciu przez skarżącego w dniu 15.12.2004 r. sąsiedniej działki. Następnie w dniu [..].09.2006 r. skarżący zawarł przedwstępną umowę kupna- sprzedaży drugiej działki sąsiadującej z przedmiotowymi działkami. Wszystkie te działania tj. nabycie w ramach działalności gospodarczej sąsiadujących działek, złożenie wniosku o nabycie przez zasiedzenie przedmiotowej działki, wskazują na zorganizowany charakter podjętych czynności zmierzających do sprzedaży, a tym samy do wykorzystania do celów zarobkowych działki nabytej z majątku osobistego. Ukoronowaniem tych działań, jak słusznie stwierdziły orany podatkowe była równoczesna sprzedaż wszystkich trzech działek, co umacnia związek poczynionych czynności z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami. Z tych względów, zdaniem Sądu nie ma znaczenia, że dwie duże sąsiednie działki zostały nabyte przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a przedmiotowa 0,04 ha działka weszła w skład majątku osobistego skarżącego. Tym bardziej, że z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby skarżący nabył przedmiotową działkę w celu zaspokojenia swoich własnych potrzeb osobistych. Podobnie oświadczenie skarżącego o przeznaczeniu środków uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na cele osobiste nie może przesądzać o osobistym charakterze dokonanych czynności. O takich intencjach świadczą, bowiem wszelkie okoliczności faktyczne sprawy, a nie samo oświadczenie podatnika. W konsekwencji, skoro nabycie przedmiotowej działki nie może zostać przypisane zaspokojeniu potrzeb osobistych skarżącego, Sąd podzielił ocenę organu, wyrażoną w zaskarżonej interpretacji, że działanie skarżącego ma związek z działalnością handlową i dlatego sprzedaż tej działki również należy zakwalifikować do tej działalności, co powoduje, że dokonanie powyższej sprzedaży gruntu, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towaru, dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług.

Odnośnie drugiego zarzutu skargi - błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, podkreślić należy, że z utrwalonego już orzecznictwa WSA w Krakowie (wyrok z dnia 6 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1450/08, a następnie w wyroku z dnia 6 maja 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1480/08) wynika, że od dnia 1 maja 2004 r. w ustawie VAT rozszerzono pojęcie towaru w ten sposób, że zaliczono do tej kategorii również grunty. Z ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika jednak, czy dla podatku VAT grunt jest tym samym, co nieruchomość gruntowa. W praktyce przyjmuje się, że decydujące znaczenie ma definicja zawarta w art. 46 k.c., zgodnie z którą nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności. Jednak w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT mowa jest nie o gruntach, lecz o terenach. Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Są to pojęcia niezdefiniowane w ustawie o VAT. Należy więc szukać ich definicji w innych przepisach prawa.

Kwestię zasad kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej oraz zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy określa ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 03 r., Nr 80, poz. 717 ze zm.). Zatem odpowiedzi na pytanie jaki teren należy uznawać za przeznaczony pod zabudowę należy szukać w ustawie, która tę materię reguluje. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Zaś art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy stanowi, że ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego kształtują, wraz z innymi przepisami, sposób wykonywania prawa własności nieruchomości. Na szczeblu gminy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy (art. 3 ust. 1 ww. ustawy). Z przytoczonych przepisów wynika, iż o przeznaczeniu terenu decyduje plan zagospodarowania przestrzennego sporządzony, dla terenów gminy - przez gminę oraz że ustalenia tego planu kształtują sposób wykonywania prawa własności nieruchomości. W konsekwencji, należy stwierdzić, że gdy w momencie dokonywania sprzedaży dla przedmiotowego terenu nie było obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, to decydujące znaczenie w sprawie będzie miało studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z art. 4 ust. 2 cyt. ustawy, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W sytuacji natomiast, gdy w dniu zawarcia transakcji sprzedaży nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ani decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją sporządzoną na podstawie ww. ustawy o planowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego należy do zadań własnych gminy. Polityka przestrzenna gminy wyrażona jest natomiast w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, którego uchwalenie jest niezbędnym etapem uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Przepis art. 9 cyt. wyżej ustawy stanowi, że studium nie jest aktem prawa miejscowego, jednakże jego postanowienia są wiążące dla organów gminy przy uchwalaniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu. Ponadto wskazać należy, iż ewidencja gruntów i budynków, na którą powołuje się skarżący, również nie jest aktem obowiązującego prawa, ale jedynie urzędowym zbiorem i informacji faktycznych. Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy jest obok miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania, środkiem prawnym kształtowania polityki przestrzennej przewidzianym przez ustawę o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Te właśnie środki mają bezpośredni wpływ na gospodarkę nieruchomościami w skali gminy i w odniesieniu do konkretnego właściciela nieruchomości (por. Wyrok NSA z dnia 22.07.2008, sygn. akt I FSK 868/07).

Zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, kryterium wyłączającym ze zwolnienia od podatku jest przeznaczenie terenu pod zabudowę, nie zaś jak to rozumie skarżący, rzeczywisty sposób wykorzystania działki lub rodzaj gruntu wynikający z wypisu z ewidencji gruntów. Dlatego wszystkie podnoszone w skardze argumenty dotyczące aktualnego charakteru działek nie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W żadnym razie, w świetle unormowań zawartych w omawianym przepisie ustawy o VAT, o przeznaczeniu terenu nie może przesądzić, jak chce tego skarżący, fakt że działka, o której mowa w pytaniu jest działka niezabudowaną, zaklasyfikowaną w ewidencji gruntów jako pastwisko. Ewidencja gruntów, jako baza informacyjna obrazuje faktyczny sposób użytkowania gruntów bez względu na ich przeznaczenie. Jak już wcześniej stwierdzono, ustawodawca nie wprowadził jako kryterium zwolnienia sposobu aktualnego wykorzystywania terenu, czy też aktualnej kwalifikacji terenu, lecz kryterium przeznaczenia terenu.

Podsumowując, stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów prawidłowo przyjął, że wobec faktu nieobowiązywania miejscowego planu zagospodarowania oraz niewydania decyzji o warunkach zabudowy terenu, na którym jest położona przedmiotowa działka, decydujące znaczenie będą miały ustalenia zawarte w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, z którego wynika, że działki położone na tym terenie przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową. W konsekwencji nie zachodzą przesłanki do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodatkowo na rozprawie przed Sądem w dniu 18 sierpnia 2009 roku, pełnomocnik skarżącego podał, że przedmiotowa działka o pow. 0,04 ha sąsiadowała dodatkowo z dużą działką (czwartą) zabudowaną domem skarżącego i została ona zakupiona w celu dołączenia jej do zabudowanej działki. Nadto oświadczył, że skarżący kupił działkę z domem, żeby w nim zamieszkać, jednak potem zmienił zdanie i wszystkie działki cztery działki sprzedał w tym samym czasie tej samej osobie.

Sąd nie wziął jednak pod uwagę nowych okoliczności faktycznych, na które powołał się na rozprawie pełnomocnik skarżącego, bowiem Sąd administracyjny zgodnie z art.3 §1 ustawy o Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jedynie sprawuje kontrolę nad działaniami organów administracyjnych, co oznacza, że nie prowadzi samodzielnie postępowania dowodowego zmierzającego do rozstrzygnięcia np. w oparciu o nowe okoliczności i dowody przytaczane dopiero na etapie postępowania sądowego. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją (por. B. Dauter - Komentarz do art. 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II.)

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że zaskarżona interpretacja jest zgodna z prawem i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.