Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 321/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3b w zw. z art. 20 ust. 1  i art. 10 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Alicja Polańska (sprawozdawca), , Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej JS i MS od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2056/19 w sprawie ze skargi JS i MS na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2056/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę JS i MS

na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie

z dnia 2 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych

za 2013 r. Powyższy wyrok jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W skardze kasacyjnej skarżący - reprezentowani przez radcę prawnego

- zaskarżyli w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokowi, na podstawie

art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej "p.p.s.a.", zarzucili naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 21 ust. 1 pkt 3b w zw. z art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia

26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.); dalej "u.p.d.o.f.", poprzez błędną wykładnię i przyjęcie,

że odsetek za opóźnienie od przyznanego skarżącym wyrokiem sądu odszkodowania nie można przyporządkować do tego samego źródła przychodu, bowiem stanowią one przychód z innych źródeł, podlegający opodatkowaniu, podczas gdy odsetki stanowią integralną część odszkodowania, ponieważ mają charakter akcesoryjny i ich byt prawny uzależniony jest od istnienia świadczenia głównego (odszkodowania);

2) art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że podstawa do obciążenia podatkiem dochodowym od osób fizycznych przyznanych skarżącym odsetek

za opóźnienie od zasądzonego wyrokiem sądu odszkodowania wynikała

z ustawy i nie doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej zasady sprawiedliwości społecznej, uznając, iż przepis ten nie dotyczy kwestii opodatkowania;

II. przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.); dalej "O.p.", przez przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie ma zastosowania reguła rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika w zakresie dotyczącym przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3b w zw. z art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., bowiem treść przepisów prawnych, jakie znajdują zastosowanie rzekomo nie budzi wątpliwości, podczas gdy interpretacja ww. przepisów rodzi wątpliwości mające obiektywny i nieusuwalny charakter;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 i 121 O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, wszczynając postępowanie podatkowe oraz wydając decyzję niedługo przed upływem terminu przedawnienia, podczas gdy w wyniku takiego działania doszło do naliczenia skarżącym wysokich odsetek za zwłokę w uregulowaniu należności podatkowych i tym samym do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, iż organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, pomijając dowody w postaci dokumentów, tj. wystąpienia Rzecznika Praw Obywatelskich

z dnia 15 stycznia 2019 r. oraz odpowiedzi Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2019 r., na okoliczność istnienia wątpliwości o charakterze obiektywnym

i nieusuwalnym co do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., podczas gdy nieuwzględnienie tych dowodów nastąpiło z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów i skutkowało przyjęciem, iż nie istnieją "niedające się usunąć wątpliwości".

Podnosząc powyższe zarzuty, skarżący wnieśli o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.;

2) zasądzenie na rzecz skarżących na podstawie art. 203 p.p.s.a. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych;

3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a.

Organ - reprezentowany przez radcę prawnego - wniósł w odpowiedzi na skargę kasacyjną o jej oddalenie jako nieznajdującej uzasadnionych podstaw oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zakresu zwolnienia wskazanego

w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.); dalej "u.p.d.o.f.", i tego czy zwolnienie to obejmuje również odsetki za opóźnienie w zapłacie odszkodowania, zasądzonych wyrokiem sądu powszechnego oraz przypisanie odsetek do właściwego źródła przychodów.

Przede wszystkim należy zauważyć, że powyższe zagadnienie prawne było już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki:

z dnia 7 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 3001/20; z dnia 26 stycznia 2023 r. sygn. akt

II FSK 1112/22; z dnia 1 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1291/19; z dnia 29 lipca

2021 r. sygn. akt II FSK 29/19; z dnia 15 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 2435/18;

z dnia 20 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1911/18; z dnia 24 lipca 2018 r. sygn. akt

II FSK 17/18; z dnia 14 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 686/16; z dnia 16 stycznia

2018 r. sygn. akt II FSK 1122/16; z dnia 17 października 2018 r. sygn. akt

II FSK 2902/16; z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2780/15; z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 298/14; z dnia 9 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2012/17). Sąd

w składzie rozpoznającym sprawę podziela poglądy zaprezentowane w tych orzeczeniach. Co istotne, rozważania prawne przedstawione w kontrolowanym wyroku przez sąd pierwszej instancji w pełni odpowiadają wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. przyjętej w wymienionych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać za prawidłowe stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że odsetki

za opóźnienie zapłaty odszkodowania stanowią przychody z innych źródeł na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f, które nie korzystają ze zwolnienia

z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przewidzianym

w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3a i pkt 3b u.p.d.o.f. wprowadzono do porządku prawnego z mocą od dnia 1 stycznia 2003 r. na podstawie

art. 1 pkt 14 lit. a ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw

(Dz. U. Nr 141, poz. 1182). Wprowadzone przepisy stanowiły,

że wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów o uznaniu za nieważne orzeczeń wydanych wobec osób represjonowanych za działalność na rzecz niepodległego bytu państwa polskiego (art. 21 ust. 1 pkt 3a) oraz inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku sądowego do wysokości określonej w tym wyroku, z wyjątkiem odszkodowań otrzymanych w związku

z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 21 ust. 1 pkt 3b).

Ten ostatni przepis nowelizowany był dwukrotnie:

– na mocy art. 1 pkt 10 lit. a ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw

(Dz. U. Nr 202, poz. 1956); z dniem 1 stycznia 2004 r. otrzymał brzmienie, że wolne od podatku dochodowego są "inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie z wyjątkiem odszkodowania:";

– na mocy art. 1 pkt 11 lit. a ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym

od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316);

z dniem 1 stycznia 2009 r. otrzymał brzmienie, że wolne od podatku dochodowego są "inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane

na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub w tej ugodzie z wyjątkiem odszkodowania lub zadośćuczynienia:";

przy czym wyjątki dotyczą odszkodowań (pierwsza nowelizacja), odszkodowań

i zadośćuczynień (druga nowelizacja) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Przepis w tym ostatnim brzmieniu stanowi podstawę normatywną dla określenia zakresu zwolnienia podatkowego, jakim objęte zostały należności (sumy pieniężne) otrzymane przez skarżących w roku 2013 na mocy wyroku sądowego. Należy zaznaczyć, że ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowań

lub zadośćuczynień, ograniczając zwolnienie tylko do świadczeń głównych, podczas gdy w szeregu innych przepisów zawartych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., określających szczegółowo różnorakie tytuły do zwolnień z podatku dochodowego, wskazał, że wolne od tego podatku są nie tylko określone przychody stanowiące należności główne,

ale także świadczenia akcesoryjne w postaci odsetek. W szczególności:

– od 1 stycznia 1992 r., na mocy art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f., wolne

od podatku są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, a na mocy art. 21 ust. 1 pkt 119 u.p.d.o.f. odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta;

– od 1 maja 2002 r., na mocy art. 21 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f., wolne od podatku są odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy

z dnia 20 grudnia 1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe (Dz. U. Nr 156, poz. 776), przy czym przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 r. przewidywał, że zwolnienie obejmuje tylko same kwoty rekompensat, a rozciągnięcie zwolnienia także na odsetki

od nich nastąpiło na mocy art. 1 pkt 1 lit. a tiret czwarte ustawy z dnia

21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509), przez dodanie w art. 21 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. wyrazów: "odsetki i";

– od 1 stycznia 2009 r., na mocy art. 21 ust. 1 pkt 130 u.p.d.o.f., wolne

od podatku są odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji przez osoby fizyczne niebędące polskimi rezydentami;

– od 1 stycznia 2016 r., na mocy art. 21 ust. 1 pkt 130a u.p.d.o.f., wolne

od podatku są odsetki lub dyskonto od listów zastawnych uzyskane przez osoby fizyczne niebędące polskimi rezydentami oraz, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 130b u.p.d.o.f., odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Bank Gospodarstwa Krajowego i oferowanych na rynkach zagranicznych, przeznaczonych na finansowanie ustawowych celów działalności tego Banku dotyczących wspierania polityki gospodarczej Rady Ministrów, realizacji rządowych programów społeczno-gospodarczych oraz programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego, oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji, uzyskane przez podatników niebędących polskimi rezydentami;

– od 1 marca 2019 r., na mocy art. 21 ust. 1 pkt 95a u.p.d.o.f., wolne

od podatku są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty zasiłków pieniężnych

z ubezpieczenia społecznego;

– od 1 stycznia 2022 r., na mocy art. 21 ust. 1 pkt 95b u.p.d.o.f., wolne

od podatku są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty należności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, wolnych od podatku dochodowego lub od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przypomnienie tych uwarunkowań prawnych jest istotne ze względu

na odwołanie się przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku do konstrukcji zwolnień od podatku w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kwestionowanie przez skarżących zasadności takiego rozumowania. Przypomnieć

też należy, że jedną z reguł wykładni prawa jest ścisłe (nierozszerzające) interpretowanie wyjątków od zasad (interpretatio restrictiva). Niewątpliwie

art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., do której to jednostki redakcyjnej odwołują się skarżący, zawiera wyjątki od wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. zasady opodatkowania wszelkiego rodzaju dochodów, z wyjątkiem wymienionych – między innymi – w art. 21. Również zatem wyjątek wymieniony art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. należy interpretować ściśle (nierozszerzająco), a więc zgodnie z sensem zawartych w nim słów i zwrotów. Należy mieć na uwadze, że, po pierwsze - przepis ten nie wskazuje na objęcie zwolnieniem także odsetek od wymienionych w nim odszkodowań lub zadośćuczynień; po drugie - przepis ten podlegał już dwukrotnej nowelizacji, zatem trudno przyjąć, aby tak istotna kwestia, jak rozciągnięcie zwolnienia także na odsetki od zasądzonych odszkodowań lub zadośćuczynień, została w procesie ustawodawczym pominięta przez błąd lub niedopatrzenie, tworząc niezamierzoną lukę prawną. Wnioskowanie takie nie jest prawidłowe również z tego względu, że w jednostce redakcyjnej przepisu ustanawiającego zwolnienia od podatku (art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f.) wielokrotnie wskazano sytuacje, w których zwolnienie od podatku obejmuje nie tylko różnego rodzaju należności główne, ale także stanowiące należności akcesoryjne odsetki od należności głównych.

Do odmiennej oceny nie powinny też prowadzić argumenty odwołujące się

do braku uzasadnienia aksjologicznego opodatkowania odsetek za zwłokę w realizacji obowiązku pieniężnego stwierdzonego wyrokiem sądowym, zwłaszcza w sytuacji,

gdy – tak, jak w rozpoznawanej sprawie – zwłoki w wypłacie odszkodowania dopuszcza się Skarb Państwa, będący jednocześnie beneficjentem opodatkowania odsetek wynikłych z tego stanu rzeczy. Argumentacja ta może znaleźć zastosowanie

w postępowaniu, którego przedmiotem jest zgodność przepisów z Konstytucją RP,

ale nie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, którego przedmiotem – zgodnie

z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) – jest zgodność z prawem działalności jednostek administracji publicznej, a nie zgodność przepisów ustawowych z Konstytucją RP. Można jedynie zauważyć, że wskazana niespójność aksjologiczna została dostrzeżona przez ustawodawcę, który ostatecznie objął zwolnieniem od opodatkowania także odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty należności (między innymi) wolnych od podatku dochodowego, wprowadzonym na podstawie art. 1 pkt 13 lit. a tiret ósme ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw

(Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), ale – na podstawie art. 89 tej ustawy – z mocą dopiero od 1 stycznia 2022 r. Ze zwolnienia na tej podstawie prawnej skarżący nie mogą więc skorzystać, ponieważ zdarzenie powodujące powstanie po ich stronie obowiązku podatkowego zaistniało przed dniem wejścia w życie wskazanego przepisu.

Zauważyć również należy, że na gruncie prawa cywilnego odsetki mają charakter należności akcesoryjnej w stosunku do należności głównej. Na gruncie prawa podatkowego konstatacja ta wywołała jednak kontrowersje odnoszące się do kwalifikacji odsetek do określonego źródła przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. czy do tego źródła, do którego przypisywana jest należność główna,

czy też do przychodów "z innych źródeł", o których stanowi art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Wątpliwość ta znalazła wyraz w szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z dnia 20 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 115/12; z dnia 17 stycznia

2014 r. sygn. akt II FSK 290/12; z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 333/12;

z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 702/12; z dnia 6 czerwca 2014 r. sygn. akt

II FSK 1611/12), w których wyrażono pogląd prawny o przeniesieniu skutków akcesoryjności odsetek na ich kwalifikację prawnopodatkową, uzasadniającą przypisanie ich do tego samego źródła przychodów, co należność główna

– z konsekwencjami w postaci objęcia także odsetek zwolnieniem podatkowym, jeżeli zwolnienie to obejmowało przychód z należności głównej.

Stanowisko to zostało jednak zakwestionowane i ostatecznie odrzucone

w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016 r. sygn. akt

II FPS 2/16, w której stwierdzono, że odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa

w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy zaznaczyć, że uchwała ta odnosi się wprawdzie wprost do odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, niemniej jej uzasadnienie ma szerszy charakter i powoduje, że ma ona odniesienie

do wszelkiego typu odsetek za zwłokę w wykonaniu świadczenia pieniężnego. Spowodowała ona także ukształtowanie się jednolitej linii orzeczniczej w sprawach dotyczących zakresu zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., której istotą jest przyporządkowanie odsetek od odszkodowań i zadośćuczynień otrzymanych

na podstawie wyroku lub ugody sądowej do źródła przychodów określonego

w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i w konsekwencji nieobjęcie tych odsetek zwolnieniem podatkowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Tę linię orzeczniczą poparto także w późniejszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2115/18; 15 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2148/18; 15 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 2435/18; 29 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 29/19; 21 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 3102/19. Tę linię orzeczniczą i to zapatrywanie prawne podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną i stwierdza, że prawidłowo wyraził je także sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

Za nieuprawnione uznać zatem należy zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej. W pierwszej kolejności wskazać należy na nieskuteczność powołania się w jej uzasadnieniu na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1100/16 oraz na wcześniejszy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 115/12. Wymieniony wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego jeszcze przed datą sporządzenia skargi kasacyjnej (9 grudnia 2020 r.) został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2012/17, a to w następstwie niepodzielenia przez sąd kasacyjny wyrażonych w nich zapatrywań prawnych. Z kolei wymieniony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego został wydany przed podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny powołanej uchwały, ma więc charakter historyczny i nie zawiera aktualnej argumentacji.

Nadto stwierdzić należy, że sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że na gruncie prawa podatkowego wypłata odsetek jest innym zdarzeniem aniżeli wypłata odszkodowania, a odszkodowanie objęte zwolnieniem podatkowym to tylko ta kwota, jaka stanowiła równowartość niezgodnie z prawem wywłaszczonej nieruchomości. Odsetki, to natomiast ta kwota, która została zasądzona wyrokiem z tytułu spóźnienia się dłużnika w wypłaceniu odszkodowania. Zatem twierdzenie, że odsetki stanowią integralny element przychodu z tytułu odszkodowania jest błędne. Fakt, że obowiązek dłużnika zapłaty odsetek wynikał z tego samego wyroku sądowego nie zmienił charakteru odsetek jako przychodu z innego źródła. Wobec tego, nieuprawnione jest twierdzenie strony skarżącej, że przyjęte przez sąd pierwszej instancji stanowisko prowadzi do obniżenia wysokości realnie przyznanego skarżącym odszkodowania i jest działaniem trudnym do zaakceptowani społecznie. W świetle zaprezentowanej jednolitej już wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie można przyznać racji skarżącym, że przedstawiona przez organ, a zaakceptowana przez sąd, interpretacja przepisu jest nie do przyjęcia społecznie.

Przechodząc do zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów rangi konstytucyjnej, wskazać należy, że na gruncie prawa podatkowego prymat należy przyznać dyrektywom wykładni językowej, co szczególnie mocno wyartykułował

NSA w wyroku z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11. Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu tego wyroku, stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł

on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść

w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej.

Wskazany prymat stosowania dyrektyw wykładni językowych, nie oznacza odrzucenia innych wykładni - systemowej lub funkcjonalnej. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy

z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym

z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność,

że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik

(por. postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA z: 19 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 976/08; 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1319/08; 2 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1553/08). Mimo jasności i oczywistości przepisu, niezbędne jest odstąpienie od sensu językowego wykładni w każdym wypadku, gdy ten sposób interpretacji tekstu normatywnego prowadzi do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, gdy przemawiają za tym szczególnie ważne racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne, gdy ustalone w tej wykładni znaczenie przepisu prowadzi do rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi, albo gdy znaczenie to prowadzi do konsekwencji absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego. Jednak w sprawie skarżących podatników taka szczególna sytuacja nie wystąpiła. Zatem, uznać należy, że sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że zaskarżona decyzja była zgodna z obowiązującymi w dniu jej wydania przepisami prawa, gdyż w tym dniu odsetki nie były zwolnione od opodatkowania. Wobec powyższego – wbrew twierdzeniom skarżących – nie zostały naruszone przepisy rangi konstytucyjnej.

Nie został także naruszony przepis art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.); dalej "O.p.". Jak stanowi ten przepis, tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z takimi zaś – jak wynika z powyższych rozważań – nie mamy do czynienia w sprawie. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego i systemowego nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Według składu orzekającego wątpliwości odnośnie do podstawy opodatkowania odsetek wypłaconych przez Skarb Państwa od odszkodowania podlegającemu zwolnieniu, dają się usunąć przy zastosowaniu metody wykładni językowej i systemowej. Okoliczność, że skarżący inaczej interpretują prawo materialne mające zastosowanie w tej sprawie, niż przyjęto w rozbudowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych, nie daje jeszcze podstaw do zastosowania art. 2a O.p.

Na uwzględnienie nie zasługują także kolejne zarzuty, tj. naruszenia przepisów procesowych, a mianowicie: art. 120 i art. 121 O.p. W wywodach skargi kasacyjnej strona zmierza do wykazania, że czynności organów podatkowych, podjęte w dopuszczalnych przez ustawodawcę ramach czasowych, tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, spowodowały naliczenie znacznej kwoty odsetek

za zwłokę, co zdaniem strony skarżącej narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę zaufania do organów podatkowych. Te same okoliczności – zdaniem strony skarżącej – naruszają określoną w art. 120 O.p. zasadę praworządności. Wobec tego, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że z treści skargi kasacyjnej nie sposób wywieść jakie konkretnie działania organów podatkowych były niezgodne z obowiązującym prawem, ani które normy prawne zostały przez organy podatkowe naruszone. Odnosząc się zaś do uchybienia zasadom uregulowanym w art. 120 i art. 121 O.p., wskazać należy,

że z punktu widzenia zasad praworządności i zaufania do organów podatkowych, nie ma znaczenia moment podjęcia przez organ podatkowy czynności weryfikujących prawidłowość rozliczeń podatkowych podatnika, o ile organ uczyni to przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, zobowiązanie dotyczyło roku 2013, zatem termin jego przedawnienia upływał z końcem 2019 roku (art. 70 § 1 O.p.). Decyzje organów obydwu instancji zostały wydane przed tą datą. Samo prowadzenie postępowania podatkowego niedługo przed upływem terminu przedawnienia, nie może być uznane za naruszenie art. 120 i art. 121 O.p. Dodatkowo, za organem zauważyć należy, że okoliczności podnoszone przez skarżących, a dotyczące wysokości naliczonej kwoty odsetek za zwłokę, mogłyby stanowić punkt odniesienia w przypadku rozpatrywania ewentualnego wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie zaległości (np. w zakresie potencjalnego umorzenia odsetek za zwłokę bądź ich części), natomiast argumentacja ta nie może wpływać na ocenę prawidłowości postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.

Nietrafiony jest także zarzut naruszenia art. 191 O.p., tj. przekroczenia zasady swobody oceny dowodów, bowiem organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów procesowych poprzez odmowę uwzględnienia "dowodu" z załączonych

do skargi pism. Należy zgodzić się ze sądem pierwszej instancji, że dowodzeniu podlegają fakty, czyli pewne zjawiska, zdarzenia w świecie materialnym lub przeżycia psychiczne uczestników procesu podatkowego. Natomiast skarżący zmierzali w tym przypadku do "udowodnienia" poglądu Rzecznika Praw Obywatela i Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów na temat tego, jak powinno się interpretować

i stosować materialne prawo podatkowe, a także w jakim kierunku powinny zmierzać ewentualne zmiany tego prawa. Zauważyć należy, że – na podstawie art. 106 p.p.s.a. – także sąd pierwszej instancji nie był zobligowany do dopuszczenia dowodu

z ww. dokumentów. Stosownie bowiem do brzmienia art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może

z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, a w sprawie istniejące w orzecznictwie wątpliwości zostały rozstrzygnięte powołaną już uchwałą NSA z dnia 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FPS 2/16.

Podsumowując, uznać należy, że zwolnienie od opodatkowania odszkodowania, jako należności głównej, nie oznacza zwolnienia na podstawie przepisu

art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. także odsetek od tych należności. Odsetki za opóźnienie,

o których mowa w art. 481 § 1 k.c., nie podlegają zwolnieniu podatkowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., bowiem nie zostały tam wymienione. Zwolnienie w tych przepisach zawarte dotyczy odszkodowań i zadośćuczynień,

a nie odsetek za opóźnienie w ich zapłacie.

Mając na uwadze powyższe okoliczności i uznając, że wyrok sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634); dalej "p.p.s.a." – oddalił skargę kasacyjną.

Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. sąd odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości od skarżącego.

/-/A.Polańska /-/M.Wolf-Kalamala /-/B.Cieloch