Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 938/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Inne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 119 pkt 3 ,art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135,art. 200 i art. 205 § 4 i 2
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: § 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: art. 3 pkt 2,art. 14b § 1,3,art. 14g § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 169 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5a pkt 38-40, art. 30ca i 30cb
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Dnia 05 kwietnia 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 05 kwietnia 2023 roku sprawy ze skargi J. M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 października 2022 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [... ] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2022 r. J. M. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 5 października 2022 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z 1 sierpnia 2022 r. nr [...] [...] pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której wnioskiem z 26 kwietnia 2022 r. skarżący zwrócił o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z tzw. ulgi IP BOX. Przedstawiając we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że głównym przedmiotem jego działalności jest wytwarzanie programów komputerowych. Realizuje on projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów, korzystając z języków programowania J. z wykorzystaniem biblioteki R./N. i R./V.. W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.; dalej: "u.o.p.a."), będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 u.o.p.a. Wytwarzane przez niego oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m. in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w metodyczny i twórczy sposób z wykorzystaniem aktualnie posiadanej przez niego i wiedzy umiejętności. Nie są projektami powtarzalnymi – każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia. Umowy zawarte z kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie. Otrzymywane należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wartość wynagrodzenia jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów: a) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego, b) koszt usługi księgowej, c) składki na ubezpieczenia społeczne. Prowadzi też na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1228 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") sporządzaną techniką komputerową. Ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle w ewidencji wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f. i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką.

W związku z powyższym opisem skarżący zapytał:

1. czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca u.p.d.o.f.?

2. czy odpłatne przeniesienie przez niego prawa autorskiego do programu komputerowego w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym osiąga on kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca u.p.d.o.f.?

3. czy wydatki wymienione we wniosku w punktach od a) do c), ponoszone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

Zdaniem wnioskodawcy, mając na uwadze art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. oraz przedstawiony stan faktyczny, jego działalność spełnia kryteria niezbędne do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową. Ponadto zgodnie z art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. W ocenie skarżącego stworzone programy stanowią przejaw jego twórczej działalności oraz są innowacyjne zarówno w prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności, jak i działalności jego kontrahenta. Ponadto prawo autorskie do programów komputerowych wytwarzanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie u.p.a.p., a jego przedmiot został wytworzony przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności opisanej we wniosku, która jego zdaniem stanowi działalność badawczo-rozwojową. Wytwarzane przez niego prawa autorskie stanowią kwalifikowane IP, ponieważ zgodnie z postanowieniami konkretnej umowy współpracy w ramach wykonywanych usług przenoszone są przez niego na rzecz danego kontrahenta wytworzone oprogramowania oraz majątkowe prawa autorskie do tychże oprogramowań. W zamian za wykonane usługi skarżący otrzymuje umówione wynagrodzenie - należność ta obejmuje honorarium za przeniesienie całości autorskich praw majątkowych do programu komputerowego. Odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania, należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. Ponadto ponoszone przez niego wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego oprogramowania, również należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność, stanowiącą jego zdaniem działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczone jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.). Spełnienie powyższych przesłanek powoduje, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik ma prawo do skorzystania z 5% stawki podatku dochodowego w stosunku do dochodów związanych ze sprzedażą kwalifikowanego IP i wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku.

Dyrektor KIS pismem z 22 czerwca 2022 r. wezwał stronę do o usunięcie braków formalnych wniosku - w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na wezwanie wnioskodawca m.in. wskazał, że przez sformułowanie "działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowyc"", ma na myśli tę część świadczonych usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiadającą za prowadzenie w sposób systematyczny prac twórczych w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, polegających na wytwarzaniu oprogramowania, do którego autorskie prawa majątkowe są przenoszone na Kontrahenta w ramach wynagrodzenia określonego w umowie. Ponadto jest on w stanie wyodrębnić konkretną wartość wynagrodzenia, odpowiadającą za przeniesienie autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania, dzięki szczegółowo prowadzonej ewidencji oraz że jedynie w związku z tą częścią wynagrodzenia planuje zastosować preferencyjną 5% stawkę opodatkowania. Prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.; dalej: "u.o.s.w."). Wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Niniejsze przesądza m.in. o elemencie "twórczym" owej działalności. Wynikiem twórczych prac wnioskodawcy są każdorazowo programy komputerowe podlegające ochronie określonej w art. 74 u.p.a.p. Strona podkreśliła, że wszystkie efekty jej pracy mogą być uznane za szeroko rozumiany program komputerowy. Ponadto zaznaczyła, że w ramach świadczonych przez nią usług nie prowadziła i nie prowadzi badań naukowych. Wskazała, że wniosek dotyczy dochodów okresu od 1 stycznia 2019 r., a także lat kolejnych, czyli 2020, 2021, 2022 r. oraz lat następnych. Wyjaśniła także, że otrzymuje od kontrahenta wynagrodzenie, w którym to zawarte jest honorarium za przeniesienie majątkowych praw autorskich do wytworzonego oprogramowania. Zaangażowanie w prace nad określonym programem komputerowym jest ustalane na podstawie prowadzonej ewidencji, w której wnioskodawca wskazuje ile czasu zajmował się danym programem. Kryterium, w oparciu o które ustalane jest zaangażowanie, stanowi czas, który wnioskodawca poświęcił na tworzenie danej części programu komputerowego. Na podstawie takich obliczeń wnioskodawca ustala wysokość wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich do oprogramowania. Wystawiane faktury przychodowe wyodrębniają wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez niego usług na rzecz danego kontrahenta, zaś wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych lub ich części zawiera się w tym wynagrodzeniu. Wnioskodawca oświadczył również, że w części opisującej stan faktyczny we wniosku szczegółowo uargumentował powiązanie wymienionych kosztów z wytworzeniem oprogramowania. Wszystkie wymienione w pytaniu interpretacyjnym koszty są związane z wytwarzanymi przez niego programami komputerowymi, a sposób powiązania każdego z ponoszonych wydatków został przedstawiony we wniosku. Koszty te są bezpośrednio i funkcjonalnie związane z wytworzeniem oprogramowania, jak i powstaniem praw autorskich przysługujących do niego.

Uznając, że wnioskodawca nie przedstawił w sposób wyczerpujący i jednoznaczny okoliczności faktycznych, Dyrektor KIS postanowieniem z 1 sierpnia 2022 r. pozostawił jego wniosek bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że sposób udzielenia odpowiedzi wskazuje, że skarżący zamierzał przerzucić na organ podatkowy obowiązek kwalifikacji podejmowanych przez niego działań. W części odpowiedzi strona wyraziła jedynie swoje przekonanie na temat kwestii poruszanych w tych pytaniach. Sformułowania "zdaniem Wnioskodawcy", "wnioskodawca uważa", "w opinii wnioskodawcy" wyrażają jedynie pogląd. Ponadto skarżący nie przedstawił w sposób kompletny, jak na gruncie poszczególnych umów z kontrahentami wygląda relacja między przeniesieniem na kontrahenta praw do konkretnego efektu pracy a upływem okresu rozliczeniowego, momentem wypłaty wynagrodzenia oraz wartością tego wynagrodzenia. Nie odpowiedział również dlaczego wystawiane na rzecz kontrahentów faktury nie wyodrębniają wynagrodzenia z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do poszczególnych efektów prac na kontrahenta. Ponadto brak wyjaśnienia, czy którekolwiek z opisanych wydatków, były lub są ponoszone wyłącznie w celu prowadzenia konkretnych prac rozwojowych albo badań naukowych w rozumieniu u.o.s.w. Na zakończenie organ podkreślił, że wnioskodawca nie przedstawił ponownie własnego stanowiska w sprawie w taki sposób, żeby było ono odpowiednie (adekwatne) do przedmiotu pytań. Natomiast wystosowanie wezwania do uzupełnienia wniosku miało na celu uzupełnienie wniosku o elementy niezbędne do jego prawidłowego merytorycznego rozpatrzenia i dla prawidłowego wydania (w tym skonstruowania uzasadnienia) interpretacji indywidualnej w zakresie postawionych zagadnień. Sformułowania "moim zdaniem", "w ocenie wnioskodawcy", "wnioskodawca twierdzi" nie stanowią elementów opisu sprawy, a są wyrażeniem oceny co do przedstawionego opisu sprawy. Brak zatem jednoznacznych odpowiedzi na wezwanie powoduje, że opis sprawy przedstawiony we wniosku nie zawiera nadal informacji, dzięki którym organ mógłby dokonać oceny stanowiska oraz wydać interpretację indywidualną w żądanym zakresie.

W zażaleniu na powyższe rozstrzygnięcie skarżący, zarzucając mu naruszenie art. 14b § 1, art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP, wniósł o jego uchylenie i wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem.

Utrzymując w mocy ww. rozstrzygnięcie postanowieniem z 5 października 2022 r., Dyrektor KIS podkreślił, że w odpowiedzi na wezwanie strona nie udzieliła jednoznacznych odpowiedzi. Ich forma zamiast opisywać stan faktyczny/zdarzenia przyszłe przedstawia opinię, zdanie w tym temacie, a nie opisuje faktów, które mogą być podstawą podjętego rozstrzygnięcia. Brak jednoznacznej wypowiedzi czy wnioskodawca prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe i/lub badania naukowe. Natomiast organ wskazał, że ustawa uzależnia możliwość uznania za działalność badawczo-rozwojową taką działalność podatnika, która oprócz cech wskazanych w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., takich jak systematyczność czy twórczość, warunkuje również, aby działalność ta obejmowała badania naukowe lub prace rozwojowe. Podejmowanie prac rozwojowych lub badań naukowych nie jest więc równoznaczne z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. W celu stwierdzenia, czy strona prowadzi działalność badawczo-rozwojową (czy jakakolwiek część z prowadzonej działalności stanowi działalność badawczo-rozwojową), należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie ww. przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.). Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem u.o.s.w. oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie u.s.o.w. Organ interpretacyjny nie ma narzędzi, by potwierdzić lub zanegować stwierdzenie, że "wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów" i tym samym, że są to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 3 u.o.s.w. Nie dokonuje on interpretacji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tylko interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nie ma bowiem uprawnień do interpretacji stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, jak również nie może kwestionować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzania przyszłego. Nie może go również domniemywać, czyli nie może domniemywać także i faktów w kontekście elementów definicji prac rozwojowych. Co więcej, nie może przy tym przeprowadzać analizy przepisów tak, aby pasowały do przedstawionego zdarzenia, a tym bardziej nie może przeprowadzać analizy takiego zdarzenia, tak by pasowało ono pod daną normę prawną. Organ jest zobowiązany do odniesienia obiektywnie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określone regulacje. Natomiast w odpowiedzi na wezwanie wnioskodawca wyraził wyłącznie swoją opinię, pogląd, przypuszczenie, subiektywną ocenę w zakresie prowadzenia prac rozwojowych oraz twórczości i rutynowości podejmowanej działalności. Wobec udzielenia odpowiedzi w tym zakresie w sposób niepełny i wymijający, organ nie miał wiedzy o tym, czy prowadzona działalność jest działalnością obejmującą prace rozwojowe. To stanowiło natomiast zagadnienie wstępne (podstawę) dla omówienia pozostałych wątpliwości. Podkreślenia wymaga, że ww. informacje były niezbędne dla dokonania oceny po to, aby móc potwierdzić lub zakwestionować stanowisko dotyczące uprawnienia do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania IP Box. Mając zatem na uwadze, że odpowiedzi nie były wyczerpujące i precyzyjne trudno oczekiwać, żeby organ oceniał jako prawidłowe albo nieprawidłowe stanowisko, którego szczegóły nie są wyraźnie określone. Biorąc zatem pod uwagę, że wniosek nie został skutecznie uzupełniony to nie mógł on wydać interpretacji indywidualnej w tym zakresie.

W skardze na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie postanowienia go poprzedzającego i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, strona zarzuciła mu naruszenie:

1. art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania, a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej przez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień, jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo- rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3. art. 32 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W uzasadnieniu skargi podatnik poszerzył argumentację poszczególnych jej zarzutów.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył co następuje:

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: "P.p.s.a.").

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Zdaniem organu ocena opisanej we wniosku działalności pod kątem tego, czy stanowi ona prace rozwojowe, nie może być dokonana w postępowaniu interpretacyjnym. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie, podnosząc m. in., że pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie można zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego.

Rację w sporze należało przyznać skarżącemu.

Skarżący, występując o wydanie interpretacji indywidualnej, wniósł m. in. o dokonanie wykładni art. 5a pkt 38-40, art. 30ca i 30cb u.p.d.o.f. Wnioskodawca w kontekście przepisów powołanego ostatnio aktu zadał m. in. pytanie, czy bezpośrednio podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu wyżej wymienionych przepisów.

Wyjaśnić należy, że wprowadzony do polskiego prawa podatkowego 1 stycznia 2019 r. instrument nazywany potocznie "IP Box", to preferencyjna stawka podatku dochodowego. Dzięki niej podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w u.p.d.o.f. (lub ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych), może zastosować obniżoną 5% stawkę podatku. Celem skorzystania z omawianej preferencji podatnik musi m. in. osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej a przedmiot ochrony tych praw musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie zaś z art. 5a pkt 40 powołanej ustawy, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 u.o.s.w. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 3 tej ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W ocenie Sądu żądanie uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji przez jednoznaczne wskazanie, czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą obejmującą: badania naukowe czy prace rozwojowe w istocie oznacza przerzucenie na niego ciężaru interpretacji przepisów prawa podatkowego. Takie postawienie sprawy faktycznie bezpośrednio zmierzało do tego, aby to skarżący zakwalifikował swoją działalność jako badawczo-rozwojową lub nie. To zaś przeczy funkcjom, jakie ma spełnić instytucja interpretacji indywidualnych.

Skarżący szczegółowo opisał swoją działalność. Natomiast to, do sprecyzowania czego organ go zobowiązał pod postacią żądania uzupełnienia opisu, stanowiło w istocie żądanie dokonania oceny prawnej. Czym innym bowiem miałoby być wskazanie przez podatnika, że prowadzi on badania naukowe albo że prowadzi prace rozwojowe. W istocie oznaczałoby udzielenie przez skarżącego odpowiedzi na pytanie, które stanowiło podstawę jego wątpliwości. To organ powinien ocenić, czy działalność wnioskodawcy obejmuje badania naukowe lub badania rozwojowe, właśnie z tego powodu, że jest to klucz do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu organ nie miał podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji z tego powodu, że ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczyć miała innych przepisów niż przepisy prawa podatkowego.

Organ interpretacyjny nie może uchylić się od wydania interpretacji, podając jako powód konieczność sięgnięcia do ustaw nienależących do prawa podatkowego. Wydanie interpretacji indywidualnej często wymaga nie tylko wykładni wyłącznie prawa podatkowego sensu stricto, zdefiniowanego w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skutki podatkowe niejednokrotnie wynikają z różnych zdarzeń prawnych, zwykle z zakresu prawa cywilnego (prawa zobowiązań, prawa spadkowego, prawa rzeczowego), ale też z zakresu prawa administracyjnego. Wnioskodawca jest uprawniony o wystąpienie o interpretację w związku z każdym takim zdarzeniem. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego’, o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2020 r., II FSK 346/18 – wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organ powinien dokonać wykładni przepisów użytych przez ustawodawcę jako "budulec" dla definicji zawartych w art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f. Jest to konieczne, skoro ustawodawca podatkowy skonstruował definicje wykorzystując pojęcia z innych ustaw i wyraźnie do tych ustaw odesłał. Prawo podatkowe wykazuje oczywiste, a w tym wypadku normatywne związki z innymi dziedzinami obowiązującego prawa. Aby odkodować normę prawa podatkowego, należy w tym wypadku sięgnąć do u.o.s.w. Skoro podatnik musiałby to zrobić, gdyby chciał na własne ryzyko – bez wystąpienia o interpretację – rozwiać swoje wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji podatkowoprawnej swojej aktywności, to taka sama konieczność ciąży na organie interpretacyjnym, przed którym stanęło zadanie rozwiania wątpliwości podatnika (por. wyroki WSA w: Bydgoszczy z 16 lutego 2021 r., I SA/Bd 31/21; Kielcach z 25 marca 2020 r., I SA/Ke 24/20).

W tej sytuacji, zdaniem Sądu, skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Jak słusznie wskazał NSA w wyroku z 4 listopada 2010 r., II FSK 1019/09 "w trosce o swoje bezpieczeństwo prawne zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi.".

Należy również mieć na uwadze, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd głoszący, że aspekt działalności badawczo-rozwojowej podmiotu występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji nie może zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę (tak NSA w wyrokach z: 23 listopada 2021 r., II FSK 1049/21; 17 grudnia 2021 r., II FSK 1239/21; 13 stycznia 2022 r., II FSK 1333/21; 25 maja 2022 r., II FSK 647/21; 4 października 2022 r., II FSK 1491/21; 6 października 2022 r., II FSK 197/22, II FSK 196/22 i II FSK 151/22; 7 października 2022 r., II FSK 191/22; 11 października 2022 r., II FSK 207/22 i II FSK 208/22; 12 października 2022 r., II FSK 244/22 i II FSK 243/22; 21 października 2022 r., II FSK 274/22; 4 listopada 2022 r., II FSK 342/22; 10 listopada 2022 r., II FSK 731/22). Organ może jedynie żądać sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Skoro w u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się zwrotem "działalność badawczo-rozwojowa", pojęcie to definiuje w ustawie, choć poprzez częściowe odesłanie do definicji zawartych w innej ustawie (art. 5a pkt 39-40), to nie można twierdzić, że definicja prac badawczych i rozwojowych nie stanowią przepisu ustawy podatkowej (zob.: wyroki NSA: z 31 maja 2022 r., II FSK 924/21 i z 6 września 2022 r., II FSK 102/22).

W orzecznictwie NSA wskazuje się również, że pojęcia użyte w zawartym w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. wyliczeniu kwalifikowanych praw własności intelektualnej muszą być analizowane na gruncie właściwych im ustaw w relacji do stanu prawnopodatkowego, gdyż ustawa podatkowa wprost do nich odsyła. Regulacje u.p.a.p. podlegają wykładni w toku postępowania interpretacyjnego o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego w zakreślonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Brak jest podstaw do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpoznania w sytuacji, gdy konieczność analizy przepisów u.p.a.p. jest niezbędna dla dokonania prawidłowej wykładni art. 30ca ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i możliwości zastosowania tej regulacji przez stronę (por. wyroki NSA z 1 czerwca 2022 r., II FSK 1208/21 i II FSK 1017/21].

W kontrolowanej sprawie skarżący przedstawił własne stanowisko odnoszące się do wypełniania znamion działalności badawczo - rozwojowej. Organ nie mógł domagać się, aby z tego stanowiska wnioskodawca uczynił element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Przedstawiając opis stanu faktycznego skarżący wprost wskazał, że w wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 u.p.a.p. Przedstawiając opis stanu faktycznego wnioskodawca wskazał, że twierdzi on, iż każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 powołanej ustawy. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, brak jest podstaw do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia w sytuacji, gdy konieczność analizy przepisów u.p.a.p. jest niezbędna dla dokonania prawidłowej wykładni art. 30ca ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Podawane przez organ powody, mające uzasadniać stanowisko, że wniosek skarżącego nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, są - w ocenie Sądu - wynikiem błędnej wykładni tego przepisu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym organ naruszył art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej oceny wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej.

Konkludując należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji, nie odpowiadają prawu. Zdaniem Sądu skarżący miał prawo oczekiwać od organu udzielenia odpowiedzi na pytanie ukierunkowane na ustalenie czy bezpośrednio podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie, wydane w pierwszej instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 i 2 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).