Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 405/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy asesor WSA Anna Janowska Protokolant starszy referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 15 lipca 2022r., nr 2801-IOD.4102.11.2021 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarga M.N. (dalej: "podatnik", "strona" lub "skarżąca") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kętrzynie (dalej: "NUS", "organ I instancji") z 27 grudnia 2021 r. nr 2809-SPO.4102.21.2020 określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 98.412 zł.

Z akt sprawy wynika, że w okresie objętym postępowaniem strona prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą [...] (dalej: "firma strony") w zakresie produkcji [...], opodatkowaną podatkiem liniowym wg stawki 19%. W zeznaniu rocznym PIT-36L za 2015 r. (po korekcie) wykazała nadpłatę w kwocie 8.386 zł. Zaewidencjonowała bowiem w ciężar kosztów podatkowych wartości netto w łącznej kwocie 351.437,50 zł, wykazane na 16 fakturach VAT (opisanych szczegółowo na s. 14-15 zaskarżonej decyzji) wystawionych przez firmę I. (dalej: "firma I."), dokumentujących zakup barwnika.

W opisanej na wstępie decyzji z 27 grudnia 2021 r. NUS ocenił, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami. Wobec tego stwierdził, że kwoty wynikające z tych faktur, w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (dalej: "k.u.p."). Z tych też powodów określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w innej kwocie niż zadeklarowana.

Po rozpatrzeniu odwołania strony DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Ocenił przy tym, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania określonego tą decyzją, gdyż termin ten na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: "Op") został skutecznie zawieszony od 10 lipca 2017 r. z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem przez stronę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012-2015, o czym strona została zawiadomiona w trybie art. 70c Op (pismem z 21 listopada 2018 r., doręczonym 11 grudnia 2018 r.). DIAS opisał przy tym (na s. 9-12) czynności podjęte w toku tego postępowania pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w Tarnowie, które jego zdaniem zmierzały do realizacji celów tego postępowania, co dowodzi braku instrumentalnego wszczęcia tego postępowania jedynie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

DIAS zrelacjonował, że w toku czynności podjętych w tym postępowaniu m.in. przesłuchano wszystkich uczestników procederu oszustwa, w tym podejrzanych i świadków, dokonano analizy pozyskanej dokumentacji i wprowadzonych do obrotu nierzetelnych faktur. Wskazał, że wszczęcie 10 lipca 2017 r. postępowania karnego skarbowego zostało poprzedzone śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Tarnowie w sprawie przestępstwa popełnionego przez M.W., polegającego na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT, których odbiorcami było wiele podmiotów, w tym także firma strony oraz firma jej męża. Natomiast postanowieniem z 18 lutego 2021 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni przedstawił stronie zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na podaniu nieprawdy w zeznaniach podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za lata 2013-2015 poprzez posłużenie się nierzetelnymi, nieodzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych fakturami VAT, wystawionymi przez firmę I..

Ponadto DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, że sporne faktury nie stanowią k.u.p., gdyż z akt sprawy wynika, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym zakresie wskazał na następujące dowody:

- zeznania M.W., pełnomocnika firmy I. (zarejestrowanej na jego matkę), złożone zarówno w charakterze świadka (19 kwietnia 2018 r. i 21 lipca 2017 r.) jak i podejrzanego (18 maja 2017 r.), z których wynika, że dla uzyskania korzyści finansowej wystawiał w latach 2012-2015 na rzecz wielu podmiotów, w tym na firmę strony, faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych; świadek zeznał, że nigdy nie sprzedawał towaru firmie strony, zaś firma I. nie posiadała środków transportu ani przedmiotów lub surowców, które następnie sprzedawała;

- ostateczne decyzje wymiarowe Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wydane wobec firmy I. za lata 2014-2015, w których m.in. określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikający z wystawionych faktur VAT, także na rzecz firmy strony, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- protokoły kontroli przeprowadzonych wobec firmy I. za lata 2012-2015, z których wynika, że firma ta nie nabywała towarów wykazywanych w wystawianych fakturach, zatem nie mogła dokonywać ich odsprzedaży na rzecz innych podmiotów, w tym na rzecz firmy strony; z ustaleń kontroli wynika także, że firma I. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych, nie wynajmowała również pomieszczeń magazynowych, zapłata za wszystkie faktury na dostawę towarów i usług była dokonywana gotówką, a nabywanie towarów od firm nieistniejących; transakcje zawierane przez ww. firmę w kontrolowanym okresie polegały wyłącznie na wystawianiu "pustych faktur", ich fakturowaniu i tworzeniu dowodów uwiarygadniających te transakcje;

- zeznania L.W., złożone w charakterze strony 23 września 2015 r., z których wynika, że jej syn (M.W.) posiadał pełnomocnictwo do prowadzenia firmy I., to on zajmował się w większości sprawami tej firmy, a ww. firma nie posiadała i nie wynajmowała pomieszczeń magazynowych ani środków transportu, nie zatrudniała również pracowników.

Zdaniem DIAS materiał dowodowy zebrany w postępowaniach prowadzonych wobec firmy I. jednoznacznie wskazuje, że M.W. w ramach ww. firmy prowadził przestępczą działalność polegającą na wystawianiu fikcyjnych faktur sprzedaży, także na rzecz firmy strony. Podkreślił przy tym, że firma I. nie nabywała towarów wykazywanych w wystawianych fakturach sprzedaży, zatem nie mogła dokonywać ich odsprzedaży.

W skardze skierowanej do tutejszego Sądu wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono przy tym naruszenie w tej sprawie:

1/ art. 165 § 1, § 2, § 4 w zw. z art. 216 § 1 w zw. z art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 123 § 1 Op; art. 178 § 1, art. 200 § 1, art. 122, art. 187 § 2 w zw. z art. 123 § 1 Op; art. 178 § 1 i art. 179 § 1, § 2 i § 3 Op w zw. z art. 42 ust. 2 i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP w stopniu uzasadniającym wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Op - strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;

2/ art. 201 § 1 pkt 2, art. 129, art. 123 § 1 i art. 178 § 1 i art. 179 § 1, § 2 i § 3 Op w zw. z art. 42 ust. 2 i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP; art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 4, § 6, § 7, § 8, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie;

3/ art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 30c, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Wskazano także na wystąpienie w niniejszej sprawie przesłanki wznowienia postępowania podatkowego określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Op, gdyż na treść wydanych decyzji ma wpływ wyrok TSUE z 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18 w sprawie Glencore.

W uzasadnieniu skargi podniesiono natomiast, że zaskarżona decyzja została wydana przedwcześnie, gdyż brak jest prawomocnego orzeczenia w kwestii zawieszenia postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie. Stwierdzono także, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie nie zostało prawidłowo wszczęte, gdyż postanowienie w tym przedmiocie nie spełnia wymogów formalnych wynikających z art. 165 § 1, § 2, § 4 w zw. z art. 216 § 1 w zw. z art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 123 § 1 Op. Wskazano również na pominięcie wniosków dowodowych strony m.in. zgłoszonych w piśmie z 29 października 2021 r. stanowiącym wypowiedzenie w sprawie materiałów dowodowych. Oceniono, że strona pozbawiona została prawa zapoznania się z zupełnymi aktami sprawy i wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych, w tym tych zebranych w sprawach dotyczących jej kontrahentów co w związku z wyrokiem TSUE z 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18 w sprawie Glencore, uzasadnia wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Op. Dodano, że siedmiodniowy termin na wypowiedzenia w sprawie materiałów dowodowych został wyznaczony w tej sprawie przedwcześnie.

Zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie brak było podstaw do skorygowania k.u.p. o wartości wynikające ze spornych faktur, gdyż w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych, podobnie jak ma to miejsce na gruncie podatku od towarów i usług, konieczne jest wykazanie nadużycia prawa w związku z transakcjami udokumentowanymi fakturami, którego organy nie udowodniły w tej sprawie. Przyjęto także, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją nie został skutecznie zawieszony, gdyż nie istniały przesłanki do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Ponadto zwrócono uwagę na niedostatki w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, które wynikają z niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co pozbawiło skarżącą informacji o przesłankach rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zagadnieniem spornym pomiędzy stronami w tej sprawie pozostaje okoliczność, czy zakwestionowane przez NUS faktury, wystawione na rzecz firmy strony przez firmę I., dokumentujące zakup barwnika (opisane szczegółowo na s. 14-15 zaskarżonej decyzji), dotyczą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czy też faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (tzw. "puste faktury"). Rozstrzygnięcie tego zagadnienia ma zaś kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania w tej sprawie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego dotyczących k.u.p.

Wymaga bowiem podkreślenia, że k.u.p. są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca k.u.p. ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób fizycznych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę k.u.p. są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia k.u.p. w przepisach u.p.d.o.f., które w art. 22 ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie) pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" oparły na klauzuli generalnej, zgodnie z którą, są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. W świetle tego przepisu, aby dany wydatek można było zaliczyć do k.u.p. zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki:

1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu,

2) wydatek ten nie może znajdować się w katalogu wydatków i odpisów, wymienionym w art. 23, które nie mogą być zaliczone do k.u.p.

W okolicznościach niniejszej sprawy, drugi z ww. warunków nie wymaga zdaniem Sądu szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet k.u.p. Z takim rodzajem wydatku nie mamy jednak do czynienia w kontrolowanej sprawie.

Odnośnie natomiast do pierwszego z ww. warunków stwierdzić trzeba, że u.p.d.o.f. w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić k.u.p. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Przy ustalaniu k.u.p. każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 28 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 229/10, dostępny online w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; "CBOSA"). Z normy wyrażonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika zatem, że dla pojęcia k.u.p. istotne znaczenie mają zdarzenia faktyczne, a nie prawne (por. wyrok NSA z 24 września 2010 r. sygn. akt II FSK 848/09, CBOSA).

Faktury dokumentujące k.u.p. powinny zatem dotyczyć takich operacji gospodarczych, które miały miejsce w rzeczywistości pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Faktury nieodzwierciedlające takich rzeczywistych transakcji, stwierdzające czynności nie zaistniałe, nie mogą być uznane za dowód poniesienia kosztów podatkowych i nie mogą być podstawą obniżenia podstawy opodatkowania. Wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać ich winą za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo – skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania k.u.p. (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1901/12). Z taką zaś sytuacją mamy do czynienia w kontrolowanej sprawie, w której poza fakturami dokumentującymi zakup barwnika od firmy I., skarżąca nie zaoferowała organom podatkowym żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby dokonanie transakcji.

Zdaniem natomiast Sądu zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że zakwestionowane przez NUS faktury nie odzwierciedlają opisanych w nich transakcji, gdyż firma I. nie nabywała towarów wykazywanych w wystawianych fakturach, a zatem nie mogła dokonywać ich odsprzedaży. Jak wynika zaś z zeznań M.W., pełnomocnika firmy I. (zarejestrowanej na jego matkę), prowadził on w ramach ww. firmy przestępczą działalność polegającą na wystawianiu fikcyjnych faktur sprzedaży, także na rzecz firmy strony.

Nie budzi przy tym zastrzeżeń Sądu włączenie do akt kontrolowanej sprawy dokumentów pochodzących z innych postępowań. Wymaga bowiem zauważenia, że zgodnie z art. 180 § 1 Op "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem". W świetle natomiast art. 191 Op, tego rodzaju dowody podlegają następnie ocenie przez organ w całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i dopiero wówczas organ uprawniony jest do stwierdzenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Ustalenia w tym zakresie organ winien zawrzeć w uzasadnieniu wydanej w sprawie decyzji, o czym stanowi art. 210 § 4 Op. Zdaniem Sądu, lektura uzasadnień obu wydanych w niniejszej sprawie decyzji pozwala na stwierdzenie, że dokonana przez organy podatkowe ocena dokumentów pochodzących od innych organów podatkowych jest zgodna z określonymi powyżej zasadami.

W kontekście powyższych spostrzeżeń celowe jest zwrócenie uwagi na podawany także w skardze wyrok TSUE z 16 października 2019 r. sygn. C-189/18 (w sprawie Glencore). W motywach tego orzeczenia Trybunał odniósł się bowiem do problematyki prowadzenia przez organy postępowania podatkowego z wykorzystaniem dowodów z innych postępowań podatkowych. TSUE podkreślił doniosłość prawa do obrony, wskazując na to, że podatni, wobec którego ma zostać wydana decyzja kwestionująca poprawność jego rozliczenia podatkowego, musi mieć prawo odniesienia się do wszystkich dowodów, które stanowią podstawę orzekania w jego sprawie. Z wyroku tego można również wywieść istotną - z punktu widzenia obrony praw podatnika - zasadę, że fakt wydania decyzji wobec kontrahenta nie może stanowić automatycznej podstawy do odpowiedzialności podatnika - strony postępowania głównego. Fakt istnienia decyzji adresowanej do innego podmiotu nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku przeprowadzenia swojego, odrębnego postępowania, w którym organ ten zobowiązany jest zgromadzić kompletny materiał dowodowy pozwalający mu na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wydanie decyzji wobec kontrahenta podatnika nie uprawnia więc organu do odstąpienia od dokonania własnych ustaleń. Decyzja taka nie może być traktowana jako bezwzględnie wiążąca organ podatkowy, który jej nie wydał. Przyjęcie takiego założenia czyniłoby zbędnym jakiekolwiek postępowanie podatkowe. Innymi słowy, przyjęcie dowodów z innych postępowań nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku dokonania ich samodzielnej oceny (por. wyrok NSA z 10 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 226/18, CBOSA).

Zdaniem Sądu w kontrolowanej sprawie organy podatkowe sprostały powyższym obowiązkom. Oprócz dokumentów pozyskanych z innych postępowań, prowadzonych wobec kontrahenta skarżącej, dokonały bowiem także własnych ustaleń w sprawie, a dokumenty włączone z innych postępowań, jak już wskazano, poddały ocenie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ocena prawna w zakresie fikcyjności faktur wystawionych przez firmę I. została oparta na następujących dowodach:

- zeznaniach M.W., pełnomocnika firmy I., złożonych zarówno w charakterze świadka (19 kwietnia 2018 r. i 21 lipca 2017 r.) jak i podejrzanego (18 maja 2017 r.), z których wynika, że dla uzyskania korzyści finansowej wystawiał w latach 2012-2015 na rzecz wielu podmiotów, w tym na firmę strony, faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych; świadek zeznał, że nigdy nie sprzedawał granulatu firmie strony, zaś firma I. nie posiadała środków transportu ani przedmiotów lub surowców, które następnie sprzedawała;

- ostatecznych decyzjach wymiarowych Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wydanych wobec firmy I. za lata 2014-2015, w których m.in. określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikający z wystawionych faktur VAT, także na rzecz firmy strony, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- protokołach kontroli przeprowadzonych wobec firmy I. za lata 2012-2015, z których wynika, że firma ta nie nabywała towarów wykazywanych w wystawianych fakturach, zatem nie mogła dokonywać ich odsprzedaży na rzecz innych podmiotów, w tym na rzecz firmy strony; z ustaleń kontroli wynika także, że firma I. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych, nie wynajmowała również pomieszczeń magazynowych, zapłata za wszystkie faktury na dostawę towarów i usług była dokonywana gotówką, a "zakup" towarów - od firm nieistniejących; transakcje zawierane przez ww. firmę w kontrolowanym okresie polegały wyłącznie na wystawianiu "pustych faktur", ich fakturowaniu i tworzeniu dowodów uwiarygadniających te transakcje;

- zeznaniach L.W., złożonych w charakterze strony 23 września 2015 r., z których wynika, że jej syn (M.W.) posiadał pełnomocnictwo do prowadzenia firmy I., to on zajmował się w większości sprawami tej firmy, a ww. firma nie posiadała i nie wynajmowała pomieszczeń magazynowych ani środków transportu, nie zatrudniała również pracowników.

W świetle powyższych dowodów i w ich całokształcie za prawidłową uznać należy ocenę organów podatkowych, że firma I. nie nabywała towarów wykazywanych w wystawianych fakturach i nie mogła dokonywać ich odsprzedaży. Sporne faktury nie stanowią zatem k.u.p., gdyż z akt sprawy wynika, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawidłowa jest więc ocena organów podatkowych, że skarżąca - poprzez ujęcie do k.u.p. wartości netto faktur wystawionych przez firmę I., dokumentujących zakup barwnika, który faktycznie nie został dokonany - zawyżyła k.u.p. za 2015 r. o kwotę 351.437,50 zł. W świetle powyższych wywodów należy stwierdzić, że w sprawie zakończonej zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją DIAS nie doszło do naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a"), uzasadniałoby wyeliminowanie z obrotu prawnego wydanych w tej sprawie rozstrzygnięć. Nieuprawnione okazały się także zarzuty sformułowane w skardze, a podniesione w ich uzasadnieniu argumenty nie miały usprawiedliwionych podstaw.

Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącej zaskarżona decyzja nie została wydana przedwcześnie. Z akt sprawy wynika, że skarżąca dwukrotnie żądała zawieszenia postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego (vide: pismo z 4 maja 2021 r., k. 298-301 akt NUS oraz pismo z 14 kwietnia 2022 r., k. 89-100 akt DIAS). W piśmie z 4 maja 2021 r. skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego dotyczącego prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego w tej sprawie. Postanowieniem z 15 czerwca 2021 r. NUS odmówił jednak zawieszenia postępowania podatkowego, a rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem DIAS z 20 września 2021 r. nr 2801-IOD.4102.32.2021. Skarżąca nie wniosła skargi na ww. postanowienie DIAS.

Jednak w piśmie z 14 kwietnia 2022 r. skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu prawomocnego rozpatrzenia skargi na postanowienie DIAS z 20 września 2021 r. nr 2801-IOD.4102.32.2021. Postanowieniem z 30 maja 2022 r. DIAS odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego, a rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem DIAS z 11 sierpnia 2022 r. nr 2801-IOD.4102.35.2022. Wyrokiem z 8 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Ol 435/22, tutejszy Sąd uchylił jednak ww. postanowienie DIAS z 11 sierpnia 2022 r., a orzeczenie to jest prawomocne. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy znaczenie miało to, że zanim doszło do merytorycznego rozpatrzenia zażalenia, DIAS w wyniku rozpatrzenia odwołania złożonego przez stronę wydał decyzję ostateczną, którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. To oznacza, że organ był zobligowany do umorzenia postępowania zażaleniowego, albowiem w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zawieszenia, jakim jest toczące się postępowanie odwoławcze zakończone decyzją ostateczną, w myśl art. 208 § 1 Op bezprzedmiotowym stało się rozpatrywanie zażalenia na odmowę zawieszenia tego postępowania.

W skardze skarżąca wywiodła natomiast, że za zawieszeniem postępowania odwoławczego przemawiały względy pragmatyczne, a więc wykładnia funkcjonalna przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Op statuującego obowiązek zawieszenia postępowania, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Uszło jednak uwadze skarżącej, że kwestia prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego w danej sprawie nie wymaga wszczęcia odrębnego postępowania, lecz jak podano w wyrokach NSA z 24 stycznia 2023 r. sygn. akt II FSK 1104/22 i II FSK 1105/22 (wydanych w odniesieniu do tożsamych wniosków skarżącej złożonych w sprawach dotyczących zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. i 2013 r.) - może być przedmiotem badania przez organ II instancji, jednak dopiero na etapie rozpatrywania odwołania od decyzji kończącej postępowanie w sprawie. Kwestia ta nie mogła zatem stanowić przeszkody formalnej, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Op, w wydaniu kontrolowanych decyzji.

W ww. wyrokach NSA zauważył także, że cyt.: "w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego strona postępowania została jednoznacznie oznaczona m.in. poprzez imię i nazwisko oraz adres zamieszkania. W niniejszym przypadku nie było więc wątpliwości co to tożsamości skarżącej, a sama skarżąca nie kwestionuje prawidłowości tych danych. Ponadto, zauważyć należy, iż z jednej strony strona skarżąca podnosi, iż w postanowieniu o wszczęciu postępowania brakuje numeru NIP podatnika, choć wcześniej twierdziła również, że ww. postanowienie może zawierać niewłaściwy identyfikator podatkowy, czyli NIP zamiast PESEL, potwierdzając tym samym, że NIP w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego jednak był. Jakkolwiek skarżąca wskazuje, że brak NIP strony na postanowieniu o wszczęciu postępowania to błąd istotny to jednak nie wyjaśnia jaki ma to wpływ i znacznie na postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. W ocenie NSA ewentualny brak NIP strony na postanowieniu o wszczęciu postępowania nie ma natomiast żadnego znaczenia merytorycznego i w żaden sposób nie wpływa na treść i znaczenie postanowienia".

W świetle przytoczonej oceny NSA, chybione są zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu organy podatkowe zapewniły stronie czynny udział także w toku postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły jej zapoznanie się z aktami sprawy i wypowiedzenie w sprawie materiałów dowodowych. Przeprowadzone w sprawie dowody spełniają warunki określone w art. 180 Op, a przyczyną odrzucenia żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów było – zgodnie z art. 188 Op - dostateczne stwierdzenie okoliczności mających znaczenie dla sprawy innymi dowodami. Jak już podano, zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają opisanych w nich transakcji, wobec czego wskazane w nich kwoty nie mogą zostać zaliczone w poczet k.u.p., a ocena ta sformułowana została w oparciu i w całokształcie zebranego materiału dowodowego. Organy podatkowe należycie wypełniły zatem obowiązki wynikające z art. 187 § 1 i art. 191 Op, a wydane w kontrolowanej sprawie decyzje zawierają składniki wymienione w art. 210 § 1 Op.

Wymaga także podkreślenia, że przepisy u.p.d.o.f. nie uzależniają prawa do uznania wydatku za k.u.p. od zachowania przez podatnika należytej staranności. Dobra wiara nie może być więc podstawą do uznania za k.u.p. wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Okoliczność, że faktury VAT mogą stanowić podstawę także do określonych rozliczeń podatkowych na gruncie ustaw o podatkach dochodowych nie może uzasadniać przenoszenia na grunt tych ustaw pewnych swoistych tylko dla podatku VAT zasad funkcjonowania tego podatku, jak właśnie możliwość powoływania się przez podatnika na klauzulę dobrej wiary. Do uznania wydatku za k.u.p. niezbędne jest zatem nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do k.u.p. (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 2019 r., II FSK 2932/17, LEX nr 2721926; wyrok NSA z 2 grudnia 2021 r., II FSK 1186/21, LEX nr 3302668; wyrok NSA z 7 października 2022 r., II FSK 593/20, LEX nr 3439988). Tymczasem z ustaleń organów podatkowych, których skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć, wynika, że wskazany w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca podmiot nie był dostawcą towaru. Bez wzruszenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia nie można natomiast skutecznie wywodzić, że organy podatkowe naruszyły w tej sprawie art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 30c, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu nieuprawniony jest także zarzut skargi dotyczący braku skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Nie sposób bowiem zgodzić się z poglądem skarżącej, że nie istniały przesłanki do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Jak wynika z akt sprawy wszczęcie tego postępowania zostało poprzedzone śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Tarnowie w sprawie przestępstwa popełnionego przez M.W., polegającego na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT, których odbiorcami było wiele podmiotów, w tym także firma strony oraz firma jej męża. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni prowadzi postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem przez stronę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012-2015. Postanowieniem z 18 lutego 2021 r. organ ten przedstawił stronie zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na podaniu nieprawdy w zeznaniu podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za lata 2013-2015 poprzez posłużenie się nierzetelnymi, nieodzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych fakturami VAT, wystawionymi przez firmę I. Przed wydaniem tego postanowienia podjęto natomiast szereg czynności procesowych, m.in. przesłuchano wszystkich uczestników procederu oszustwa w tym podejrzanych i świadków, dokonano analizy pozyskanej dokumentacji i wprowadzonych do obrotu nierzetelnych faktur. Okoliczności te zdaniem Sądu dowodzą braku instrumentalnego wszczęcia tego postępowania jedynie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nieuprawnione okazały się zatem zarzuty naruszenia w tej sprawie art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.