Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt II SA/Rz 810/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Ruch drogowy
Transport
Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145, art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 67a § 1, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 2 pkt 8 pkt 9, art. 3 ust. 1, ust. 2, ust. 11, art. 10a ust. 1, art. 22 ust. 2a, ust. 2b, ust 3, art. 26 ust. 3
journal: Dz.U. 2024 poz 1218
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j.)
article: art. 31 ust.3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Tomasz Smoleń /spr./, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23 kwietnia 2024 r. nr 1801-IGC.4823.1.2024 w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi K. sp. z o.o. w B. (dalej: spółka/skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) z 23 kwietnia 2024 r., nr 1801-IGC.4823.1.2024, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: NUCS) z 20 listopada 2023 r., nr 408000-408000-COC-3.4823.450.2023.23, w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

23 września 2022 r. w miejscowości [...] funkcjonariusze Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w P. przeprowadzili kontrolę zespołu pojazdów o nr rej. [...], przewożącego towaru "GAZ PROPAN-BUTAN" (o kodzie CN 2711 i masie brutto 21 020,0 kg,) z Litwy na Słowację.

Kontrolę przeprowadzono pod kątem przestrzegania obowiązków wynikających z ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1857 ze zm., dalej: ustawa SENT).

W wyniku kontroli stwierdzono, że przewoźnik (skarżąca spółka) dokonując ww. przewozu nie zapewnił przekazywania danych geolokalizacyjnych z lokalizatora GPS o nr [...], przypisanego do przedmiotowego zgłoszenia, od momentu wjazdu na terytorium kraju do miejsca kontroli - na trasie [...].

Kontrola udokumentowana została protokołem nr MKR[...]/SENT, który został podpisany przez funkcjonariuszy oraz kierowcę pojazdu.

NUCS postanowieniem z 15 lutego 2023 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia na skarżącego kary pieniężnej w związku z naruszeniem przepisów ustawy SENT dotyczącej ww. zgłoszenia przewozu.

Organ I instancji uzyskał informację Centrum Informatyki Resortu Finansów (dalej: CIRF), że urządzenie GPS nr [...] zostało aktywowane w systemie SENT-GEO 14 września 2022 r o godz. 13:47 pod nr usługi [...] i rozpoczęło przekazywanie danych 23 września 2022 r. o godz. 12:31 z terytorium Słowacji oraz że w okresie 22 – 23 września 2022 r. nie zostało odnotowano wadliwego działania systemu SENT-GEO, które mogłoby wpłynąć na przyjmowanie danych od aplikacji E-Toll oraz nie stwierdzono w systemie Help Desk CSD, aby przewoźnik zgłaszał problemy w działaniu systemu.

Postanowieniem z 9 marca 2023 r. organ I instancji wezwał operatora ZSL firmy T. Sp. z o. o. do złożenia wyjaśnień odnośnie przyczyn nieprzekazywania danych geolokalizacyjnych przez urządzenie GPS (nr [...]) do systemu SENT-GEO w trakcie przedmiotowego przewozu, realizowanego w dniach 22-23 września 2022 r. W odpowiedzi na ww. wezwanie poinformowano, że we wskazanym okresie zamontowane w pojeździe o nr. rej. [...] urządzenie GPS (nr [...]) działało prawidłowo i monitorowało wszystkie parametry lokalizacyjne. W celu aktywacji usługi SENT GEO przewoźnik powinien zgłosić ten fakt operatorowi i uiścić opłatę aktywacyjną, co nastąpiło dopiero 23 września 2022 r. - na prośbę spółki.

W toku prowadzonego postępowania organ I instancji uzyskał informację z ZUS i od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., z których wynikało, że spółka posiadała zaległości za miesiąc styczeń 2023 r. oraz zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł, odsetki - [...] zł oraz że nie jest wobec niej prowadzone postępowanie egzekucyjne. W zeznaniach rocznych (CIT- 8) w latach 2020-2021 r. spółka wykazała: w 2020 r. przychody w wysokości [...] zł i stratę - [...] zł, a w 2021 r. przychody - [...] zł i dochód - [...] zł. Natomiast z wydruku z Centralnego Rejestru Czynności Majątkowych wynikało, że w latach 2020 - 2022 spółka nabyła 53 pojazdy.

NUCS decyzją z 20 listopada 2023 r., nałożył na przewoźnika karę pieniężną w wysokości 10 000 zł, na podstawie art. 22 ust. 2a ustawy SENT, za niewykonanie ww. obowiązku o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy o SENT, tj. za niezapewnienie przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu o nr rej. [...], w trakcie przewozu towaru objętego zgłoszeniem SENT[...].

W odwołaniu do powyżej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie odstąpienie od wymierzenia kary z uwagi na interes publiczny przejawiający się w zaufaniu do organów publicznych, spółka podniosła, że pominięto okoliczności w jakich doszło do naruszenia oraz dotyczące właściwego zachowania kierowcy i przewoźnika, którzy wywiązują się ze swych ustawowych obowiązków i nałożono karę nieproporcjonalną do naruszenia, bez uwzględnienia sytuacji gospodarczej kraju, mającej wpływ na kondycję finansową spółki.

Postępowanie administracyjne zostało wszczęte bez sprawdzenia zgłoszenia przedmiotowego towaru w krajowym systemie EMCS, z pominięciem działań podjętych przez przewoźnika. Ponadto spółka zaznaczyła, że jest legalnie działającym przedsiębiorcą, wywiązującym się ze swoich ustawowych obowiązków i nie zalega z podatkami, celem ustawy SENT nie jest zwiększanie dochodów do budżetu państwa, a sankcją nie powinny zostać objęte podmioty legalnie działające na rynku.

Opisaną na wstępie decyzją z 23 kwietnia 2024 r., DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy podtrzymał ustalenia organu I instancji, że przewoźnik nie wykonał ciążącego na nim obowiązku zapewnienia przekazywania danych geolokalizacyjnych z urządzenia GPS, przypisanego do zgłoszenie przewozu nr SENT[...] na rasie [...]. Przekazywanie tych danych rozpoczęło się dopiero po wyjeździe środka transportu z terytorium Polski.

Organ wskazał, że ww. obowiązek wynika z art. 10a ust. 1 ustawy SENT, zgodnie z którym przewoźnik, w trakcie całej trasy przewozu objętego zgłoszeniem, jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. Naruszenie przez przewoźnika ww. obowiązku skutkuje nałożeniem kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł stosownie do dyspozycji art. 22 ust. 2a ustawy SENT.

Organ odwoławczy zaznaczył, że przyjmując zlecenie przewozu, obowiązkiem strony było sprawowanie należytego nadzoru nad realizacją przewozu. Wyjaśniono, że w przypadku urządzenia ZSL kierowca nie ma możliwości włączenia systemu geolokalizacji, tak jak w przypadku urządzeń mobilnych, natomiast w każdym momencie zarówno kierujący pojazdem, jak i przewoźnik mogą dokonać sprawdzenia poprawności przesyłu danych geolokalizacyjnych do właściwego systemu - co jest możliwe poprzez stronę internetową. Przyjmując zlecenie przewozu obowiązkiem strony było upewnienie się co do należytej konfiguracji tego urządzenia i rejestracji do właściwych usług, ponieważ system E-TOLL i system SENT to dwa odrębne systemy posiadające inną funkcjonalność. Przepisy ustawy SENT w tym zakresie są jasne i czytelne - brak przekazywania danych geolokalizacyjnych do systemu SENT-GEO wiąże się z nałożeniem kary pieniężnej, a sankcja nakładana jest obligatoryjnie przez organ, niezależnie od tego, czy ich brak w systemie było celowym działaniem strony, czy wynikiem niedostatecznej wiedzy obowiązujących przepisów. Sam fakt wyposażenia pojazdu w lokalizator, nie jest gwarantem prawidłowego ich przekazywania do systemu SENT-GEO, bowiem realizację ustawowego obowiązku wynikającego z art. 10a ust. 1 ustawy SENT zapewnia tylko włączone, sprawne oraz odpowiednio skonfigurowanie urządzenie.

Odnośnie podnoszonego przez przewoźnika faktu przemieszczania towaru w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, z zastosowaniem dokumentu e-AD nr [...], organ II instancji wskazał, że przewóz nie został zgłoszony do krajowego systemu teleinformatycznego i podlegał obowiązkowi monitorowania. Zgodnie bowiem z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. 2022 r. poz. 898, dalej: rozporządzenie z 25 kwietnia 2022 r.), obowiązkowi monitorowania nie podlegają towary przemieszczane w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, z zastosowaniem e-AD, z nadanym numerem referencyjnym, uzyskanym z krajowego systemu teleinformatycznego, albo przekazanego do krajowego systemu teleinformatycznego, przez właściwe władze innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej, albo dokumentu zastępującego e-AD, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 15a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowy.

W ocenie organu II instancji w sprawie nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu przewoźnika, ani interesu publicznego, które mogłyby stanowić podstawę do odstąpienia w całości od nałożenia kary na podstawie art. 22 ust.3 ustawy SENT. Uchybienie, którego dopuścił się przewoźnik nie powstało w związku ze szczególnymi zdarzeniami, lecz było wynikiem braku dostatecznej wiedzy odnośnie obwiązujących przepisów oraz lekceważącego podejścia do realizacji swoich obowiązków. DIAS zaznaczył, że przewóz został zarejestrowany w litewskim systemie EMCS, do którego organy Krajowej Administracji Skarbowej nie mają dostępu. Ponadto w ramach krajowego systemu teleinformatycznego EMCS PL2, stosowanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, nie ma możliwości rejestracji przemieszczania towarów akcyzowych w tzw. tranzycie krajowym. System ten służy do rejestracji przewozów realizowanych wyłącznie w ramach obrotu krajowego albo wymiany wewnątrzunijnej rozpoczynającej się albo kończącej na terytorium kraju. Zatem w przypadku analizowanego przewozu, zgłoszonego do innego systemu niż krajowy, przewoźnik był obowiązany do wypełnienia wszystkich obowiązków nałożonych na niego ustawą SENT. Z informacji operatora wynikało zaś, że usługa przekazywania danych geolokalizacyjnych do systemu SENT-GEO została włączona dopiero 23 września 2022 r., a rozpoczęcie ich przekazywania przez lokalizator nastąpiło o godz. 12:31 - już po wyjeździe środka transportu z kraju.

Według DIAS, ujawnione naruszenie, miało charakter istotny, ponieważ uniemożliwiło realizację jednego z podstawowych celów ustawy SENT, jakim jest monitorowanie przewozu określonych grup towarów. W związku z brakiem danych geolokalizacyjnych do właściwego systemu brak było możliwości śledzenia towaru w czasie rzeczywistym i sprawowania należytej kontroli nad jego przewozem, a co za tym idzie ustalenie, czy odbyły się postoje i czy nie nastąpił przeładunek tego towaru. DIAS podkreślił, że realizacja obowiązków przez przedsiębiorcę wykonującego działalność transportową, co do przekazywania aktualnej lokalizacji przewozu, jest szczególnie istotna z uwagi na przedmiot ochrony i cel regulacji ustawowej, którym jest skuteczne, bieżące i nieprzerwane monitorowanie towarów uznanych za wrażliwe. Pozwala to bowiem zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszania obowiązujących przepisów. Oceny tej nie zmienią przedłożone wydruki trasy, bowiem obowiązkiem przewoźnika jest zapewnienie przekazywania danych geolokalizacyjnych do systemu SENT GEO, monitorowanego przez właściwe organy administracji publicznej. Rejestracja tych danych na własne potrzeby nie oznacza wykonania tego obowiązku.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że nałożenie kary pieniężnej nie spowoduje niepożądanych skutków z punktu widzenia społecznego, jak i indywidualnego. Spółka jest w dobrej kondycji finansowej, a przychody uzyskane w latach 2020/2021 ([...] zł/ [...] zł) nie wskazują, aby zagrożona była płynność finansowa przedsiębiorstwa, ani by wystąpiło takie ryzyko wskutek nałożonej sankcji. Natomiast wystąpienie pandemii COViD-19 i wybuch wojny na Ukrainie mają charakter globalny i dotknęły również inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

DIAS uznał, że za uwolnieniem strony od nałożonej sankcji nie przemawia także interes publiczny. Stwierdzona nieprawidłowość naruszała podstawowe cele ustawy SENT w zakresie prawidłowego monitorowania przewozu, a w związku z czym godziła w interes publiczny, z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo czy zaufanie do organów państwa. Odstąpienie od nałożonej sankcji stawiałoby stronę w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów, które z różnych nie przekazują danych geolokalizacyjnych do właściwego systemu, a ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu. W ocenie organu odwoławczego, brak uszczupleń należności publicznoprawnych, nie może stanowić samoistnej podstawy do stwierdzenia interesu publicznego. Jednocześnie rola, jaką pełni przewoźnik wyklucza, co do zasady, jego odpowiedzialność prawno-podatkową. Nieuzasadniona jest zatem, w kontekście interesu publicznego, ocena skutków naruszenia obowiązków nałożonych na przewoźnika wyłącznie na podstawie konsekwencji materialno-prawnych działalności innego podmiotu - podatnika.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia zasady proporcjonalności. Wskazano, że na gruncie ustawy SENT proporcjonalność kary została zachowana, przewidział ją bowiem sam ustawodawca określając różne wysokości nakładanej kary w zależności od rodzaju naruszenia.

Organ podkreślił, że naruszenie było kolejnym, którego dopuścił się przewoźnik, a w trakcie przewozu strona posiadała wiedzę odnośnie nieprzekazywania danych geolokalizacyjnych przez lokalizator przypisany do zgłoszenia. W okresie 15-23 września 2022 r., przeprowadzono trzy kontrole, które wykazały, że w trakcie realizacji każdego z przewozów, przewoźnik nie zapewnił przekazywania danych geolokalizacyjnych do systemu SENT-GEO. W przypadku przewozu objętego niniejszym postępowaniem organ I instancji nałożył na przewoźnika karę pieniężną, odstępując od jej nałożenia wobec pozostałych dwóch przewozów z uwagi na interes publiczny oraz zasadę proporcjonalności. Przewoźnik nie podjął jednak kroków w celu wyeliminowania nieprawidłowości i dopuścił się kolejnego naruszenia ustawy SENT, co skutkowało wszczęciem wobec niego postępowania administracyjnego.

Zdaniem organu odwoławczego w interesie publicznym nie leży takie stosowanie przepisów ustawy SENT, które miałoby polegać na każdorazowym uwalnianiu podmiotów objętych regulacjami tej ustawy od odpowiedzialności za oczywiste i niejednokrotne naruszenia, wynikające z lekceważącego podejścia do realizacji jej postanowień. Nie byłoby również działaniem budzącym zaufanie obywateli do organów państwa, zwiększającym poczucie sprawiedliwości i zgodnym z zasadą proporcjonalności.

W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji oraz umorzenie postępowania i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 107 oraz art. 113 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez przyjęcie, że wyroby wrażliwe przemieszczane przez przewoźnika powinny być dodatkowo objęte systemem SENT, kiedy są one już przemieszczane w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, tyle że z przeznaczeniem na rynki innego państwa członkowskiego, podczas gdy te same towary, w sytuacji rozpoczęcia lub też zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w Polsce z obowiązków wynikających z ustawy SENT w ogóle byłyby wyłączone, przez co prowadzi się do sytuacji zakłóceń w konkurencji oraz zaburza się funkcjonowanie wspólnego rynku unijnego;

2) art. 22 ust. 3 ustawy SENT, pomimo braku w ogóle podstaw do ukarania Przewoźnika, poprzez faktyczne zawężenie badania możliwości odstąpienia od wymierzenia kary przede wszystkim do analizy pojęcia ważnego interesu przedsiębiorcy, z pominięciem praktycznie oceny sytuacji pod kątem interesu publicznego, przez który należy rozumieć, m.in. zasadę zaufania obywateli/przedsiębiorców do władzy publicznej, ponieważ badanie zawężono właśnie jedynie do sfery wpływów do Budżetu Państwa, kondycji finansowej Spółki i ewentualnego uszczerbku z tego tytułu, a w sprawie pominięto fakt, że w sprawie wystawione było zgłoszenie SENT, ale również, co ważniejsze wyroby wrażliwe, akcyzowe, były przemieszczane w ramach systemu EMCS w procedurze zawieszenia poboru akcyzy;

3) § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi poprzez przyjęcie z góry, bez weryfikacji, że dane dotyczące niniejszego przemieszczenia w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nie były dostępnego w krajowym systemie EMCS;

4) art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nałożenie kary w przypadku, gdy zgłoszenie SENT zostało wystawione w niniejszej sprawie prawidłowo, wyroby były przemieszczane dodatkowo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w unijnym systemie EMCS, pomijając całkowicie cel uchwalenia przepisów pakietu przewozowego;

5) art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie stanowiska, że karane w ramach przepisów ustawy SENT powinny również być przypadki, w których Spółka dopełnia wszystkich obowiązków wynikających z ustawy SENT, a same wyroby są dodatkowo przemieszczane w procedurze zawieszenia;

6) art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie w skarżonym rozstrzygnięciu faktu, że zgłoszenie SENT zostało wystawione prawidłowo, zaś same wyroby były przemieszczane w ramach systemu EMCS w procedurze zawieszenia poboru akcyzy;

7) art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnienie Spółce powodów, dla których prawidłowo wypełnione zgłoszenie SENT, przemieszczenia wyrobów za dokumentem e-AD, umożliwiających identyfikację przesyłki w czasie rzeczywistym (również w oparciu o systemem monitorowania tablic rejestracyjnych), zabezpieczające całą przesyłkę, skutkowało nałożeniem na przewoźnika kary na podstawie przepisów ustawy SENT, co więcej jednostkowe przypadki w działalności spółki zajmującej się zawodowo transportem rozszerzono na całość jej działań prowadzonych w zgodzie z ustawą SENT;

8) art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców pomimo zawartych w skarżonej decyzji twierdzeń, że pakiet przewozowy służy jedynie walce z szarą strefą, faktycznie nałożono karę na poziomie 10.000 zł na legalnie działającą Spółkę za prawidłowo dokonane zgłoszeniu SENT, gdzie podczas przewozu wyrobów wrażliwych nie tylko były objęte unijną procedurą zawieszenia, ale również systemem E-TOLL nadzorowanych przez Krajową Administrację Skarbową i oparcie kary jedynie na braku przekazywania sygnału do systemu SENT, przy całkowitym pominięciu właściwego zachowania kierowcy i przewoźnika, dopełniających dodatkowo wymogów z ustawy SENT;

9) art.12 ustawy Prawo przedsiębiorców oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej nie tylko z powodu zastosowania środka bez podstawy prawnej, ale dodatkowo również nieproporcjonalnego do sytuacji i wbrew celowi, dla których uchwalono przepisy pakietu przewozowego, dodatkowo w oderwaniu od obecnej sytuacji gospodarczej, spowodowanej na początku pandemią, teraz wojną na Ukrainie, które niewątpliwie rzutują na kondycję finansową spółki.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem unijnych przepisów traktatowych, zasad wspólnego rynku unijnego, jawnie dyskryminując towary, których przemieszczanie w procedurze zawieszenia zaczyna się lub kończy poza terytorium kraju. Skarżąca zaznaczyła, że wyroby wrażliwe były dodatkowo objęte procedurą zawieszenia w ramach systemu EMCS. Organ II instancji zamiast uwzględnić cel regulacji, skupił się wyłącznie na braku przekazywania danych do systemu i nie wyjaśnił okoliczności spornego przemieszczenia również w ramach systemu EMCS. Podkreślono, że spółka jest legalnie działającym podmiotem gospodarczym, który czyni wszystko, żeby działać zgodnie z obowiązującym prawem, codziennie dokonuje wielu przewozów, w przypadku których nikt nie kwestionuje prawidłowości jej działania w ramach dopełniania obowiązków systemu SENT. Jej zdaniem, z uwagi na konstytucyjną zasadę proporcjonalności w opisanej sytuacji w ogóle nie powinno dojść do ukarania. Wyroby dodatkowo były przemieszczane w ramach unijnego systemu nadzoru przemieszczania wyrobów akcyzowych, tj. systemu SENT, sama zaś trasa została również zbadana w oparciu o dane operatora.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji nie wykazała, aby została ona wydana z naruszeniem prawa w stopniu wymagającym zastosowania środków określonych w przepisach art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej: P.p.s.a.). Kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem (legalności) działalności organów administracji publicznej. Sąd analizuje, czy organy administracji publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, a jego istotne naruszenia mogą stanowić podstawę uchylenia zaskarżonego aktu albo stwierdzenia jego nieważności.

Przedmiotem kontroli Sądu jest rozstrzygnięcie w przedmiocie nałożenia na skarżącą jako przewoźnika realizującego przewóz towarów wrażliwych kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł w związku z naruszeniem obowiązków przewoźnika wynikających z ustawy SENT.

Podstawę prawną wydanych decyzji stanowią przepisy ustawy SENT. Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy, system monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ww. ustawy przez przewóz towarów rozumie się przemieszczanie towaru na lub przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej albo krajowej sieci kolejowej, z uwzględnieniem postojów wymaganych podczas tego przemieszczania, przeładunku oraz rozładunku.

W art. 3 ust. 2 ustawy przewidziano katalog towarów objętych systemem, z zastrzeżeniem ust. 4-8 oraz ust. 10 tego przepisu.

Ponadto na podstawie art. 3 ust. 11 ustawy o SENT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, towary inne niż wymienione w ust. 2 pkt 1-3a, których przewóz jest objęty systemem monitorowania przewozu i obrotu, wraz ze wskazaniem masy, ilości, objętości lub wartości tych towarów, oraz przypadki, w których ich przewóz nie podlega temu systemowi, uwzględniając konieczność przeciwdziałania uszczupleniom w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego.

W wydanym na podstawie wskazanego przepisu rozporządzeniu z 25 kwietnia 2022 r. w § 1 pkt 4 wymienione zostały towary objęte pozycją CN ex 2711 – propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, bez względu na ilość w przesyłce.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność wymierzenia skarżącej jako przewoźnikowi kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Ustawa ta ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów.

Ustawa SENT określa m.in. obowiązki poszczególnych podmiotów związanych z przewozem towarów z terytorium innego państwa.

W okolicznościach niniejszej sprawy w zakresie obowiązków przewoźnika istotny jest art. 10a ust. 1 ustawy SENT, zgodnie z którym przewoźnik w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem.

W kontrolowanej sprawie organy stwierdziły, że przewoźnik nie wywiązał się z obowiązku określonego w art. 10a ust. 1 tej ustawy, tj. zapewnienia przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środku transportu objętego zgłoszeniem w trakcie całej trasy przewozu. Ustalono, że dane geolokalizacyjne nie były przekazywane podczas przewozu na terytorium RP na trasie [...]. Urządzenie przekazywało dane lokalizacyjne wyłącznie do systemu E-Toll, a usługa przekazywania tych danych do systemu SENT-GEO została włączona dopiero 23 września 2022 r. i rozpoczęto ich przesyłanie o godz. 12:31 – już po wyjeździe środka transportu z terytorium Polski.

Naruszenie to wyczerpało znamiona deliktu administracyjnego określonego w art. 22 ust. 2a ustawy SENT, co podlega karze pieniężnej w wysokości 10 000 zł.

Jednocześnie, wobec informacji Centrum Informatyki Resortu Finansów o braku odnotowania wadliwego działania systemu SENT GO - została wykluczona podstawa do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej w oparciu o art. 22 ust. 2b ustawy o SENT, na mocy którego odstępuje się od nałożenia kary pieniężnej za niewykonanie obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1, jeżeli jego niedopełnienie wynikało z niedostępności rejestru.

Należy wskazać, że obowiązki skarżącej jako przewoźnika wynikające z art. 10a ustawy SENT nie budzą wątpliwości. Zgodnie z tym przepisem, przewoźnik jest obowiązany wyposażyć środek transportu objęty zgłoszeniem w lokalizator GPS oraz zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem. Przewoźnik jest zatem zobowiązany do nadzoru nad wykonywanym transportem, w tym, czy wykonujący transport kierowca w sposób właściwy używa lokalizatora. Zatem przewoźnik ma nie tylko wyposażyć środek transportu w lokalizator bądź urządzenie zewnętrzne pozwalające na przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem do rejestru SENT, ale i zapewnić skuteczność przekazu tych danych (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2022 r. sygn. akt II GSK 317/22, z 7 czerwca 2022 r., sygn. akt II GSK 787/20).

W ocenie Sądu, w przypadku takim jak w niniejszej sprawie, gdy skarżąca nie upewniła się co do należytej konfiguracji urządzenia ZSL i rejestracji do właściwych usług - ponieważ system E-TOLL i system SENT to dwa odrębne systemy posiadające inna funkcjonalność - to należy uznać, że nie dochowała ona należytej staranności. W konsekwencji uniemożliwiono przekazywanie aktualnych danych globalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem, za co odpowiedzialność ponosi przewoźnik. Przy czym rejestracja tych danych na własne potrzeby – nie oznacza wykonania obowiązku wynikającego z art. 10a ustawy SENT. Ustawodawca wyraźnie wskazuje, że dane te mają być przesłane do systemu SENT GEO, monitorowanego przez właściwe organy administracji publicznej.

Ponadto, co istotne przedmiotowy przewóz został zarejestrowany w litewskim systemie, do którego organy KAS nie mają dostępu. W ramach krajowego systemu teleinformatycznego EMCS PL2, stosowanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, nie ma możliwości rejestracji przemieszczania towarów akcyzowych w tzw. tranzycie krajowym (towar był przemieszczany z Litwy na Słowację). System EMCS PL2 służy bowiem do rejestracji przewozów realizowanych wyłącznie w ramach obrotu krajowego lub wymiany wewnątrzunijnej rozpoczynającej się albo kończącej na terytorium kraju (dostawa wewnątrzwspólnotowa, nabycie wewnątrzwspólnotowe).

Tak, więc w kontrolowanej sprawie, odnośnie przewozu zgłoszonego do innego systemu niż krajowy, przewoźnik był obowiązany do wypełniania wszystkich obowiązków nałożonych na niego ustawą SENT.

Podsumowując, realizowany przez skarżącą przewóz podlegał zatem rygorom ustawy SENT, a skarżąca mająca status przewoźnika w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy SENT, realizowała przewóz towaru przez terytorium Polski (z Litwy na Słowację), który towar podlegał klasyfikacji do kodu CN 2711 na podstawie rozporządzenia z 25 kwietnia 2022 r.).

Według skarżącej, kara została nałożona bezpodstawnie, bez uwzględnienia interesu publicznego, z pominięciem okoliczności, że wystawione było zgłoszenie SENT oraz że towar był przemieszczany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a trasa została zbadana w oparciu o dane operatora. Jej zdaniem wysokość kary jest nieproporcjonalna do wagi stwierdzonego naruszenia i okoliczności jego wystąpienia, sprzeczna z celem pakietu przewozowego.

Należy wskazać, że strona jako profesjonalny przedsiębiorca, powinna dysponować stosowną wiedzą na temat obowiązków, jakie nakładają na nią przepisy prawa i tak zorganizować działalność przedsiębiorstwa, w tym nadzór nad pracownikami, aby wypełniać obowiązki przewidziane w tych przepisach. Nie zwalniało bowiem z odpowiedzialności skarżącej spółki przekazywanie danych do KAS w innym systemie związanym z naliczaniem opłat za korzystanie z dróg. Warunkiem koniecznym dla prawidłowego przekazywania danych geolokalizacyjnych pojazdu przewożącego towar wrażliwy jest powiązanie numeru lokalizatora zamontowanego w tym pojeździe, zarejestrowanego również w systemie SENT GEO z konkretnym numerem zgłoszenia SENT i przekazywanie danych w ramach tego systemu, a to niewątpliwie nie miało miejsca. Ustawodawca w ustawie SENT nie wprowadził regulacji, które zwalniałyby przewoźnika z obowiązku przesyłania danych do właściwego rejestru w związku z monitorowaniem ruchu pojazdu w ramach innego systemu.

Wobec zatem stwierdzonego braku przekazywania danych z lokalizatora wskazanego w zgłoszeniu przewozu i wykluczeniu przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w oparciu o art. 22 ust. 2b ustawy o SENT należało uznać, że zaskarżona decyzja, jak również decyzja organu I instancji znajdowała oparcie w treści art. 10a ust. 1 i art. 22 ust. 2a ustawy o SENT.

W przekonaniu Sądu, oceny tej nie zmienia, podnoszony przez skarżącą fakt przemieszczania towaru w ramach procedury zawieszenia akcyzy, z zastosowaniem dokumentu e-AD, ponieważ jak ustaliły organy, nie został on zgłoszony do krajowego systemu teleinformatycznego i podlegał systemowi monitorowania.

W ocenie Sądu, naruszenie obowiązków wynikających z ustawy SENT miało charakter istotny, bo przewoźnik de facto uniemożliwił monitorowanie przewozu towarów "wrażliwych". Naruszenie, którego dopuścił się przewoźnik ma bowiem kluczowe znaczenie dla systemu monitorowania. Brak informacji o bieżącym położeniu środka transportu uniemożliwia ciągłość monitorowania. Nie jest wykluczone, że w tym okresie gdy pojazd nie podlega monitoringowi, może dojść do naruszenia prawa mającego wpływ na kluczowe podatki. Może bowiem wystąpić obrót poza ewidencją, a to ma bezpośredni wpływ na dochody budżetu. Natomiast okoliczność, że do takiego skutku nie doszło, bo odpowiednie służby zdołały stwierdzić uchybienie nie może być interpretowane jako okoliczność uzasadniająca odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej.

W odniesieniu natomiast do kolejnej spornej kwestii czy organy prawidłowo rozważyły przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej określone w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 -2a. z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Decyzja podejmowana na tej podstawie prawnej ma charakter uznaniowy, pod warunkiem stwierdzenia występowania określonych w tym przepisie przesłanek "ważnego interesu podmiotu odbierającego" lub "interesu publicznego". Uznaniowy charakter decyzji oznacza, że w razie stwierdzenia wystąpienia co najmniej jednej z przesłanek organ nie jest zobowiązany do odstąpienia od nałożenia kary, lecz może o tym postanowić w granicach uznania administracyjnego.

Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do ww. pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (por. wyroki NSA z: 8 grudnia 2020r., sygn. akt II GSK 1052/20, II GSK 855/20, z 12 marca 2020r., sygn. akt II GSK 1464/19).

Ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W orzecznictwie prezentowane jest jednolite stanowisko, że jedynie nadzwyczajne, losowe sytuacje, taki jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin, skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcie "ważny interes przewoźnika" należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", o jakim stanowi art. 67a § 1 O.p. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Bez wątpienia nie każde trudności finansowe przewoźnika mogą uzasadniać odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej lecz tylko takie, które wiązałyby się z zagrożeniem dla jego interesu, bytu firmy.

Natomiast interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (por. np. wyroki NSA z: 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt II GSK 360/1, 13 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 1498/19).

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania.

W kontrolowanej sprawie organy nie stwierdziły jednak wystąpienia żadnej wymienionych przesłanek, przez co rozstrzygnięcie oparte na art. 22 ust. 3 ustawy SENT ma charakter związany, a nie uznaniowy. Wobec braku zaistnienia przesłanek odstąpienie od nałożenia kary nie mogło mieć miejsca. W takim stanie rzeczy kontrola Sądu mogła być skierowana tylko na ocenę, czy organy właściwie zinterpretowały ww. przesłanki (czy oparły się na prawidłowym ich zrozumieniu) oraz czy poczyniły dostateczne ustalenia faktyczne, które pozwoliły na weryfikację tych kryteriów. Zdaniem Sądu, z obowiązku tego organy wywiązały się prawidłowo.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy właściwie zinterpretowały przesłanki "ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego" (oparły się na prawidłowym ich zrozumieniu) oraz poczyniły dostateczne ustalenia faktyczne, które pozwoliły na weryfikację tych kryteriów. Kontrolowane decyzje zawierają wywód prawny odnoszący się do przesłanek warunkujących odstąpienie od nałożenia kary, któremu nie można zarzucić wadliwości.

Stwierdzone uchybienie nie było to wynikiem zaistnienia okoliczności nadzwyczajnych, szczególnych, wystąpienia przyczyn niezależnych od przewoźnika. Ponadto nie każde utrudnienia w prowadzeniu działalności gospodarczej przewoźnika mogą uzasadniać odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej lecz tylko takie, które wiązałyby się z zagrożeniem dla jego interesu, bytu firmy. Przewoźnik nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na to, że kara w wysokości 10 000 zł może w znaczący sposób wpłynąć na obniżenie kondycji finansowej prowadzonego przedsiębiorstwa, w jakiej relacji pozostaje do obrotów i pozostałych jego obciążeń.

Organy odniosły się do sytuacji faktycznej/finansowej przewoźnika. Ustalono, że w 2020 r. spółka osiągnęła przychód w wysokości [...] zł, a w 2021 r. – [...] zł. Ponadto w latach 2020 - 2022 skarżąca nabyła 53 pojazdy. W ocenie Sądu, w sytuacji, gdy nałożona kara pieniężna stanowi zaledwie ułamek osiągniętego przez skarżącą przychodu, z tego punktu widzenia nie sposób dopatrywać się zaistnienia w jakimkolwiek zakresie przesłanki ważnego interesu strony, przemawiającej za ewentualnym odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej.

Odnośnie do przesłanki "ważnego interesu publicznego" powołano się na dyscyplinujący charakter przepisów o karach i cele ustawy SENT. W interesie publicznym leży powszechne, prawidłowe stosowanie przez wszystkich uczestników łańcucha dostaw przepisów prawa. Każdy zatem z podmiotów obowiązany jest w trakcie całej trasy umożliwić lokalizację pojazdu wraz z towarem, zaś w sytuacji nieprzestrzegania przepisów prawa winien mieć świadomość konsekwencji, a przede wszystkim sankcji, które są istotnym elementem ustawy SENT uruchamianym w przypadku naruszenia przyjętych zasad. Skarżąca jako profesjonalny przedsiębiorca powinna dysponować stosowną wiedzą na temat obowiązków, jakie nakładają na nią przepisy prawa i tak zorganizować działalność przedsiębiorstwa, aby wypełniać obowiązki przewidziane w tych przepisach.

Natomiast brak dostatecznej wiedzy w zakresie obowiązujących przepisów czy użytkowania urządzenia GPS, nie może zostać uwzględniony na korzyść skarżącej. Przepisy ustawy SENT przewidują sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów, a więc niezależnie od winy odpowiedzialnego podmiotu. Nałożenie kary jest obligatoryjne. Organy nie mogą uznaniowo oceniać okoliczności każdego przypadku naruszenia przepisów, wśród których mogą wystąpić naruszenia niezamierzone, będące skutkiem błędu czy działania przyczyn zewnętrznych. Podstawy do odstępstwa od nałożenia kary nie mogą też stanowić okoliczności związane z brakiem należytej staranności w realizacji obowiązków ustawowych.

Ponadto jak wynika z ustaleń organów skarżąca miała świadomość braku przesyłania danych geolokalizacyjnych do sytemu SENT-GEO (uchybienia w tym zakresie zostały stwierdzone w wyniku trzech kontroli), lecz mimo to nie podjęła stosownych działań w celu usunięcia tej nieprawidłowości, dopuszczając pojazd do kolejnego przewozu i dopuszczając się ponownego naruszenia zaledwie dwa miesiące po przeprowadzonej kontroli. Naruszenie to jest istotne z perspektywy działania całego systemu monitorowania i nie stanowi wyłącznie nieistotnego uchybienia formalnego. Jest ono również następstwem braku należytej staranności ze strony przewoźnika, o czym dodatkowo świadczy fakt, iż uchybienia te nie były przypadkiem jednostkowym. Takie zachowania nie mogą być postrzegane jako zgodne z interesem publicznym.

Ponadto, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, brak uszczuplenia należności publicznoprawnych, o ile może mieć wpływ na ocenę wystąpienia interesu publicznego, to jednak nie może on stanowić samoistnej podstawy do jego stwierdzenia. W sytuacji, gdy tak jak w niniejszej sprawie, organ nie znajduje innych okoliczności mogących świadczyć o wystąpieniu interesu publicznego, sam fakt braku uszczuplenia należności podatkowych nie daje wystarczającej podstawy do odstąpienia od nałożenia kary.

W ocenie Sądu, stanowisko organu o nieziszczeniu się przesłanek nie narusza wymagań stawianych postępowaniu wyjaśniającemu, w szczególności wynikających z przepisów art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.). Uzasadnienie decyzji spełnia także wymagania określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Zawarto w nim wyjaśnienie prawne przesłanek warunkujących odstąpienie od nałożenia kary. Trafnie podniesiono, że odstąpienie od nałożenia kary zostało przez ustawodawcę potraktowane jako odstępstwo od odpowiedzialności za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia obowiązku o administracyjnym charakterze. Dlatego za uwolnieniem od odpowiedzialności muszą przemawiać szczególne względy, których w kontrolowanej sprawie nie stwierdzono.

Sąd ma na uwadze, że karanie na podstawie ustawy SENT nie może być automatyczne i bezrefleksyjne, jednakże według Sądu w niniejsze sprawie taka sytuacja nie występuje.

Jeżeli zaś chodzi o ocenę proporcjonalności sankcji przewidzianej za przypisanie przewoźnikowi naruszenia to wskazać należy, że sankcja ta została w ustawie określona w sposób sztywny, a organy nie miały możliwości miarkowania jej wysokości. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, że zasada proporcjonalności sformowana w art. 31 ust. 3 Konstytucji, na poziomie normatywnym w ustawie SENT została uwzględniona przez ustawodawcę poprzez zróżnicowanie kar w zależności od rodzaju naruszenia (2.000 zł, 10.000 zł, 20.000 zł, 100.000 zł). Zatem zasada proporcjonalności została w ustawie SENT zachowana, natomiast kara za naruszenie jej przepisów, aby mogła spełniać swą rolę prewencyjną nie może być zbyt niska. Nie doszło zatem do naruszenia art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców i art. 31 ust. 3 Konstytucji.

Według Sądu, w kontrolowanej sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów unijnych, w tym wskazanych w sprawie art. 110 i art. 113 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Pierwszy z ww. przepisów wyraża zasadę niedyskryminacji podatkowej oraz podstawową dla wspólnego rynku swobodę przepływu towarów. Zgodnie zaś z treścią art. 113 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, regulacje przyjmowane przez kraje członkowskie odnoszące się do podatków obrotowych, akcyzy i innych podatków pośrednich w zakresie, w jakim harmonizacja jest niezbędna do zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego oraz uniknięcia zakłóceń konkurencji, objęte są harmonizacją (realizowaną za pomocą dyrektyw, wiążących każde Państwo Członkowskie, do którego są kierowane w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków), a ponadto na podstawie art. 288 tego Traktatu, w celu wykonania kompetencji Unii jej instytucje przyjmują rozporządzenia (wiążące i bezpośrednio stosowane). Zdaniem Sądu, unormowanie krajowe jest dopuszczalne w świetle powyższych zasad wspólnego rynku. Wobec tego zarzut naruszenia wymienionych w skardze przepisów traktatowych nie jest zasadny.

Nie stwierdzając zatem w kontrolowanej sprawie naruszenia prawa materialnego, jak również przepisów postępowania, które miałyby wpływ na wynik sprawy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.