Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 972/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 98 ust. 1, 5, 8
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122; art. 187 par 1 i 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak (spr.), Sędzia NSA - Ewa Wrzesińska-Jóźków, Protokolant spec. - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz A. B. kwotę 15658 zł (słownie: piętnaście tysięcy sześćset pięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego,


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. B. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] grudnia 2014 r. [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. określającą zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od maja 2009 r. do stycznia 2011 r.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym.

Funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w [...] przeprowadzili wobec A. B. zamieszkałego w Płocku, prowadzącego działalność gospodarczy pod nazwą [...] kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelność wywiązywania się strony z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu obrotu wyrobami tytoniowymi za okres od 1 listopada 2008 r. do 12 marca 2012 r. Ustalenia kontroli zawarto w protokole kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] maja 2013 r.

Skarżący wniósł zastrzeżenia i wyjaśnienia do ustaleń kontroli podatkowej, a kontrolujący odniesie się do nich w piśmie z dnia 13 czerwca 2013 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] postanowieniem z [...] lipca 2013 r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od maja 2009 r. do stycznia 2011 r.

Decyzją z [...] kwietnia 2014 r. nr [...] określił zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za ww. okresy rozliczeniowe.

Skarżący odwołał się od powyższej decyzji.

Decyzją z [...] grudnia 2014 r. nr [...] Dyrektora Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy ww. decyzję.

Organ odwoławczy powołując się na zebrany materiał dowodowy tj. protokół kontroli stosowania znaków akcyzy przeprowadzonej w dniu 28 listopada 2011 r. w podmiocie ,, [...]" M. J., [...],[...], wskazał, że ujawniono sprzedaż m.in. preparatu zapachowego "[...]" o różnych aromatach i gramaturze. Z wyrobów tych pobrano próbki i przekazano do badań do Laboratorium Celnego w Izbie Celnej w [...].

Po przebadaniu pobranych próbek ww. Laboratorium w dniu [...] grudnia 2011 r. sporządzono sprawozdanie z badań nr [...].

W podsumowaniu badań wskazano, że : "Na podstawie przeprowadzonych badań laboratorium celne stwierdza, iż badane próbki nie zawierają w swoim składzie tytoniu, posiadają one skład oraz cechy charakterystyczne, pozwalające spalać je w fajce wodnej (shishy) bez dalszego przetwarzania. Podniesiono, iż zdaniem laboratorium zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym z dn. 06.12.2008 r. (Dz. U. 2011 r. Nr 108 poz. 626 t.j. z późn. zm.) art.98 należy uznać je za tytoń do palenia ".

Organ odwoławczy podniósł, że Urząd Celny w [...] w piśmie nr [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. wskazał, m.in., że na opakowaniach (puszki metalowe), objętych kontrolą wyrobów, nie stwierdzono szczegółowych informacji o producencie towaru oraz o składzie substancji zapachowej. Z etykiety naklejonej na opakowanie jednostkowe odczytano następujące informacje: ,,(...) Melasa aromatyczna [...] (kadzidło) przeznaczona jest do aromatyzowania pomieszczeń. Instrukcja użytkowania melasy aromatycznej [...]: - Na miseczkę kominka nałożyć folię aluminiową. Na folię aluminiową nałożyć niewielką porcję melasy [...]. Podgrzewać melasę w kominku, po kilku minutach zacznie się wydzielać aromat. Gdy melasa przestanie wydzielać aromat usunąć folię wraz z zawartością. Ostrzeżenie: nie jeść, nie palić. Chronić przed dziećmi. Dystrybucja: [...] Made in EU(...) ". Natomiast analiza strony internetowej ww. podmiotu wykazała, iż przedmiotowy towar oferowano jako tytoń do palenia w fajkach wodnych z opisem ,,melasa, tytoń do szisz [...]".

Ww. organ podniósł, że w dniu 12 stycznia 2012 r. w podmiocie "[...]" M. J., została przeprowadzona kolejna kontrola stosowania znaków akcyzy. Podczas tej kontroli ujawniono sprzedaż m.in. melasy-kadzidła zapachowego ,, [...]" o różnych aromatach i gramaturze. Z wyrobów tych pobrano próbki i przekazano do badań do Laboratorium Celnego w Izbie Celnej w [...].

W sprawozdaniu z badań nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r. opisano skład badanach próbek i stwierdzono , iż nie zawierają one tytoniu. Podniesiono, iż badane próbki w postaci opakowania o masie 50g, 100g i 250g zapakowane były w woreczek foliowy umieszczony w okrągłym, metalowym pudełku z naklejoną naklejką opatrzona napisem zawierającym nazwę "[...]"', nazwę aromatu, ,,kadzidło zapachowe'' oraz gramaturę (odpowiednio 50g, 100g lub 250g). Opakowania nie zawierały danych producenta, dystrybutora, ceny oraz znaków akcyzy.

Organ odwoławczy podniósł, że przesłuchany w dniu 12 stycznia 2012 r. w charakterze świadka M. J. zeznał, iż wyroby objęte kontrolą kupował w jednej firmie polskiej A.j B., [...], ul. [...], NIP [...], oraz jednej [...]: "[...]" s.r.o. 73701 [...], ul. [...] b/n. Na potwierdzenie zakupu tych wyrobów świadek przedstawił fakturę VAT nr [...]z dnia [...] grudnia 2010 r. wystawioną przez podmiot: A. B., ul. [...],[...], NIP [...], na zakup wyrobu pod nazwą ,,Kadzidło [...] 50G" w liczbie 1.500 szt. oraz fakturę nr [...] z dnia [...] stycznia 2011 r. wystawioną przez podmiot: "[...]" s.r.o., [...],[...], na zakup wyrobu pod nazwą "Kadzidło [...]100g" w liczbie 1.800 szt., wyrobu pod nazwą ,,Kadzidło [...]250g" w liczbie 600 szt.

Przesłuchany w dniu 1 marca 2012 r. w charakterze świadka M. J. zeznał, m.in.. że : ,,Towar w postaci kadzidła aromatycznego o nazwie ,, [...]" produkuje w Polsce firma A. B. w [...]. Ja kupuję to od niego. On podaje się jako producent. Ten sam towar kupuję też w [...], bo mam bliżej bo ta firma jest w [...]. Sadzę, że ta [...] firma też należy do A. B., bo sprzedawcę spotkałem i w [...] i w [...]. Opakowania towaru także niczym się nie różnią. Sprzedawaliśmy ten towar hurtowo, detalicznie i przez internet jako kadzidło. Opis na towarze wskazuje, że jest to kadzidło aromatyczne".

Jak wskazał organ II instancji Naczelnik Urzędu Celnego w [...] w oparciu o przekazane przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] powyższe informacje, skierował do Dyrektora Izby Celnej w [...] wniosek o przeprowadzenie kontroli podatkowej w podmiocie "[...]" A. B. .

Dyrektor Izby Celnej w [...] podniósł, że przeprowadzona wobec A. B. kontrola wykazała, że w okresie od lipca 2009 r. do stycznia 2011 r. Podatnik dokonał, m.in. sprzedaży podmiotowi "[...]" M. J. kadzidła ,, [...]" (na dowód organ wymienił zestawienie faktur tabela nr 1 w zaskarżonej decyzji).

Organ wskazał na podstawie zebranych dowodów (zestawienie faktur tabela nr. 2), że Podatnik w okresie od lipca 2009 r do czerwca 2010 r. kupował od podmiotu "[...]" P. K., ul. [...],[...]. NIP [...], wyroby pod nazwami handlowymi zawierającymi w nazwie określenie "kadzidło melasa" w opakowaniach o gramaturze 1 kg.

Według faktur dokumentujących zakup tych wyrobów, w okresie objętym kontrolą, Podatnik kupił łącznie 60 kg wyrobu o nazwie "[...] kadzidło" w opakowaniach o gramaturze 1 kg oraz 1.680 kg wyrobu "kadzidło melasa" o różnych "zapachach".

Wyjaśnił, iż czynności sprawdzające (protokół nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r.) potwierdziły transakcje handlowe pomiędzy "[...]" P. K., a B. A., ul [...],[...], zgodnie ze wskazanymi w tabeli nr 2 fakturami. P. K. nie przedstawił innych faktur, dokumentujących sprzedaż pomiędzy tymi podmiotami w okresie od 1 maja 2009 r. do 31 stycznia 2011 r. Do protokołu P. K. złożył pisemne oświadczenie, w którym wskazał, m.in. że opakowania, w których znajdował się "[...]" miały postać 11/1 kg butelek - plastikowych zbiorników. Mogły to być także opakowania max 5 l.

Dyrektor IC wskazał, że Skarżący poinformował (po kolejnym wezwaniu), że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmował się zakupem i dalszą odsprzedażą produktów. Klientami Strony byli zarówno klienci indywidualni jak również podmioty gospodarcze. Sprzedaż dotyczyła tzw. dopalaczy oraz akcesoriów w postaci np. zapalniczek, młynków. Według wyjaśnień. Podatnik nie zajmował się produkcją produktów gotowych, a także nie ingerował w jakikolwiek sposób w skład oferowanych produktów. W swojej ofercie nie posiadał produktów zawierających tytoń, a także produktów służących do palenia. Nie zajmował się sprzedażą papierosów, cygar i cygaretek. Forma produktów była zróżnicowana, najczęściej przybierała postać pigułek/tabletek, ale również płynów i mieszanin.

Organ odwoławczy na podstawie dokumentów zakupu przedstawionych przez skarżącego podczas kontroli podatkowej stwierdził, że w okresach objętych niniejszym postępowaniem skarżący kupił, m.in. 49.000 pudełek metalowych 40 ml bez nadruku, od kilkunastu do kilkuset tysięcy torebek foliowych o różnych wymiarach oraz 14 kompletów naklejek i 14 kompletów etykiet, przy czym komplet naklejek lub etykiet zawierał od 5.000 do 10.000 sztuk – na dowód powyższego organ wymienił kilkadziesiąt faktur z dokładnym opisem zakupionych towarów.

Organ odwoławczy podniósł, że przesłuchany w dniu [...] maja 2012 r. w charakterze świadka A. B. zeznał, m.in., iż substancję pod nazwą "[...]" kupował jako melasę, kadzidło i tak też sprzedawał. Melasa, kadzidło, według zeznań świadka, miała służyć do aromatyzowania pomieszczeń. Ponadto świadek zeznał, że według jego wiedzy, tę substancję można było umieścić w kominkach, pod które podkładało się małe świeczki do podgrzewaczy. Ta substancja miała być tylko podgrzewana, nie spalana. Świadek zeznał również, iż zakupu tej substancji dokonywał w [...], według jego wiedzy, od producenta.

Organ podniósł, że skarżący nie przedstawił jednak żądnego dowodu na okoliczność nabycia powyższych wyrobów w [...] oraz nie potrafił wskazać nazw [...] kontrahentów. Natomiast podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej nie potwierdzono, aby zakupu substancji pod nazwą "[...]" dokonano w [...].

Organy ustalił również, że podatnik w okresie objętym niniejszym postępowaniem sprzedał łącznie 38.711 sztuk metalowych pudełek z wyrobem o nazwie melasa-kadzidło zapachowe "[...]" o różnych aromatach oraz 3 sztuki wyrobu pod nazwą ,,Kadzidło [...]1 kg" (ilości i nazwy wyrobów sprzedanych na podstawie paragonów fiskalnych w okresie od maja 2009 r. do stycznia 2011 r. przedstawiono w tabeli nr 3).

Dyrektor IC podniósł, że przeprowadzone czynności sprawdzające u pięciu kontrahentów podatnika, którzy nabyli na podstawie faktur kadzidła "[...]", potwierdziły dokonanie powyższych transakcji. Natomiast w przypadku siedmiu podmiotów nie uzyskano odpowiedzi od wzywanych podmiotów bądź wezwania nie zostały podjęte przez adresatów. Wskazał, że Podatnik przedstawił również fakturę nr [...] r. z dnia [...] grudnia 2010 r. na zakup od podmiotu [...] "[...]" s.r.o. 107,50 kg melasy o gramaturze 1 kg.

Organ II instancji ma podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził, że Podatnik zakupił od podmiotu ,, [...]" P. K. łącznie 1.740 kg ,,melasy" i "kadzidła". Następnie 3 sztuk wyrobu pod nazwą "Kadzidło [...] 1kg" sprzedał. W związku z powyższym do rozkonfekcjonowania pozostawało 1.737 kg, a z tej ilości mógł uzyskać 34.740 pudełek wyrobu o gramaturze 50g.

Zdaniem organu odwoławczego sprzedaż w powyższym okresie na podstawie paragonów fiskalnych i faktur VAT 38.711 sztuk wyrobów o nazwie kadzidło [...] 50g potwierdza, że Podatnik był w posiadaniu wyrobów akcyzowych tytoniu do palenia, od którego akcyza nie została zapłacona w należytej wysokości.

Organ II instancji podkreślił, że zajęte wyroby u "[...]" M. J., nabyte od Podatnika na podstawie faktury nr [...]z dnia [...] grudnia 2010 r. stanowiły wyroby tytoniowe, co potwierdzają badania przeprowadzone przez Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] podczas których stwierdzono, że badane próbki substancji zapachowych o nazwie "[...]" o różnych zapachach stanowią jednorodny towar o cechach charakterystycznych dla tytoni przeznaczonych do fajek wodnych o różnych aromatach.

Organ zauważył, iż podatnik podniósł, że ,, [...]" M. J. nabywał kadzidło również od podmiotu [...] "[...]" s.r.o., a to jego zdaniem świadczy, że nie sposób jest również niewątpliwie wykazać, które produkty tj. pochodzące w [...] lub od Odwołującego zostały poddane badaniom.

Odnosząc się do powyższego Dyrektor IC wyjaśnił, że towar zakupiony przez "[...]" M. J.od podmiotu [...] na podstawie faktury [...] z dnia 20 stycznia 2011 r. posiadał gramaturę 100g i 250g na co wskazują zarówno dokumenty nabycia a także protokoły z zabezpieczenia próbek w celu poddania ich badaniom. Wskazał, iż zabezpieczone bowiem zostały i poddane badaniom zarówno produkty do badań próbki o gramaturze 50g, 100g i 250g. Na zakup kadzidła "[...]" o gramaturze 50g M. J. przedstawił faktury zakupu od Podatnika.

Zdaniem organu II instancji twierdzenie Podatnika, że "Organ celny całkowicie pominął w swoich rozważaniach a także analizie fakturę nr [...] z dnia [...].01.2011 r. dokumentującą zakup przez M. J. kadzidła [...] od [...] SRO w [...]" nie potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Wyjaśnił, że z protokołu oględzin z dnia [...] stycznia 2012 r. wyrobów objętych w dniu [...] stycznia 2012 r. kontrolą, przeprowadzonych w Urzędzie Celnym w [...] wynika, iż oględzinom poddano opakowania wyrobów o nazwie "melasa kadzidło zapachowe [...]" o różnych aromatach w następujących liczbach: 690 opakowań gramaturze 250g, 1.947 opakowali o gramaturze 100g oraz 1.226 opakowań o gramaturze 50g. Natomiast z protokołu przesłuchania świadka M. J. z dnia 12 stycznia 2012 r. wynika, iż wyroby objęte kontrolą w dniu [...] stycznia 2012 r. świadek kupował w jednej firmie polskiej: A. B., [...], ul. [...], NIP [...], oraz w jednej [...]: "[...]" s.r.o. [...], ul. [...] b/n.

Organ podniósł, że z okazanej faktury VAT [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. wystawionej przez Podatnika wynika, iż M. J. kupił wyrób pod nazwą "Kadzidło [...] 50G" w liczbie 1.500 szt., natomiast z okazanej faktury [...] z dnia 20 stycznia 2011 r. wystawionej przez podmiot: "[...]" s.r.o., wynika, iż M. J. kupił wyrób pod nazwą "Kadzidło [...] 100g" w liczbie 1.800 szt. i wyrób pod nazwą "Kadzidło [...] 250g" w liczbie 600 szt.

Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z treścią protokołu kontroli podatkowej Podatnik dokonał zakupu melasy na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie 107,5 kg tej melasy od spółki [...], która to melasa następnie, zdaniem pełnomocnika skarżącego, w pełnym zakresie a więc dokładnie w ilości 107,5 kg została zbyta na podstawie faktur VAT nr [...] i [...] M. J..

Podniósł, iż z faktury o numerze [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. wynika, że Podatnik nabył od podmiotu "[...]" s.r.o. 107,50 jednostek wyrobu pod nazwą "Mellase 1 kg" co wskazuje, że było to 107,50 kg tego wyrobu. Następnie zgodnie z informacją przedstawioną przez pełnomocnika skarżącego, ww. wyroby zostały sprzedane M. J. na podstawie faktur VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. oraz na podstawie faktury VAT nr [...]z dnia 21 grudnia 2010 r. Z faktury VAT nr [...] wynika, że sprzedaż obejmowała 650 sztuk wyrobu o nazwie "Kadzidło [...]50G" a według faktury VAT nr [...]sprzedaż obejmowała 1.500 sztuk wyrobu o nazwie ,,Kadzidło [...] 50G".

W ocenie Dyrektora IC powyższe faktury potwierdzają okoliczność nabycia wewnątrzwspólnotowego tytoniu do palenia, który następnie został odsprzedany ,, [...]'" M. J. na podstawie faktur [...] i [...].

Zdaniem ww. organu fakt, że nabyty wewnątrzwspólnotowo towar na podstawie faktury [...] z dnia 13[...] grudnia 2010 r. ma postać 1 kg potwierdza tezę, że tytoń mógł zostać przez Podatnika następnie konfekcjonowany w mniejsze 50g porcje i w tej postaci odsprzedany.

Podkreślił, że wszystkie okoliczności wskazane wyżej wskazują, że przedmiotem sprzedaży przez Podatnika na podstawie ww. faktur i paragonów fiskalnych były substancje przeznaczone do palenia odpowiadające hipotezie zawartej w art. 98 ust. 8 w zw. z ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Podniósł, że w toku czynności kontrolnych ustalono, że zajęte wyroby u podmiotu "[...]" M. J., nabyte od Podatnika na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. można zaliczyć do wyrobów tytoniowych (akcyzowych), dlatego też pobrano ich próbki i przekazano do laboratorium.

Badania te potwierdził, że próbki substancji zapachowych o nazwie "[...]" o różnych zapachach stanowią jednorodny towar o cechach charakterystycznych dla tytoni przeznaczonych do fajek wodnych o różnym aromacie.

Organ wyjaśnił, że produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w art. 98 ust. 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia (art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym).

Zaznaczył, że Podatnik na żadnym etapie postępowania nie przedstawia dowodu na zapłatę przedmiotowego podatku - przez siebie lub wcześniejszego sprzedawcę.

W ocenie organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Podatnik dokonywał nabycia od "[...]" P. K. tytoń do palenia, który po jego przepakowaniu w woreczki foliowe oraz metalowe pudełka by! następnie odsprzedawany na podstawie paragonów fiskalnych i faktur VAT w postaci 50g wyrobów o nazwie "[...]".

Wskazał, że podatnik nie przedstawił dowodów świadczących, że wyroby sprzedawane przez Niego były przez Niego nabywane wewnątrzwspólnotowo z. terenu [...]. Natomiast okoliczność przepakowywania będących w posiadaniu Podatnika wyrobów potwierdzają ilości zakupionych przez Podatnika pudełek metalowych, woreczków foliowych oraz etykiet.

Zdaniem organu odwoławczego również ilość zakupionych od "[...]" P. K. wyrobów o nazwie "Kadzidło melasa'" i ,,Kadzidło melasa" o różnych smakach oraz "[...] kadzidło w ilość 1.740 kg, a także ilość sprzedanych wyrobów o nazwie "Melasa [...]" oraz Melasa [...] o różnych smakach o gramaturze 50g potwierdza, że przedmiotem sprzedaży na podstawie wyszczególnionych w tabel i nr 3 i 4 paragonów fiskalnych i faktur stanowił nabyty wcześniej od "[...]" P. K. tytoń do palenia.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] faktura [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. potwierdza okoliczność nabycia wewnątrzwspólnotowego tytoniu do palenia, który następnie został odsprzedany "[...]" M. J. na podstawie faktur [...] i [...]. Fakt, że nabyty wewnątrzwspólnotowo towar na podstawie ww. faktury ma postać 1 kg potwierdza tezę, że tytoń mógł zostać przez Podatnika następnie konfekcjonowany w niniejsze 50g porcje i w tej postaci odsprzedany.

Organ odwoławczy, w związku z faktem dokonywania sprzedaży wyrobów o nazwie ,,Kadzidło [...]" oraz braku zakupów wyrobów o tej nazwie czy melasy "[...]" uznał, że skarżący dokonywał bądź pakowania zakupionych od podmiotu "[...]" P. K. lub nabytych wewnątrzwspólnotowo od "[...]" s.r.o. tego wyrobu. Zdaniem organu o tym mogą świadczyć dokonywane zakupy, m.in. opakowań: pudełek metalowych, etykiet. Wyjaśnił, iż sprzedawane przez Podatnika kadzidło "[...]" było opakowane w pudełka metalowe, bowiem w takich opakowaniach zostało pobrane do badań dokonanych przez Laboratorium Celne w [...]u.

Następnie w oparciu o zebrany materiał dowodowy w sprawie organ odniósł się do zarzutów odwołania i uznał je za chybione.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożył A. B. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie :

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2012 r. poz. 749) poprzez ich niezastosowanie oraz brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez:

przyjęcie iż próbki produktów poddane badaniu laboratoryjnemu przez Laboratorium Celne a pobrane u Pana M. J. w dniach [...] grudnia 2011 r. oraz [...].02.2012 r. stanowiły próbki produktów nabytych od Skarżącego pomimo, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość wskazywał, iż odbiorca produktów Skarżącego nabywał kadzidło również od spółki [...] [...]s.r.o., a podmiot ten korzystał z produktów nabywanych od innych dostawców i posiadał całkowicie inne cechy fizyczne, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż towary sprzedawane przez Skarżącego stanowiły produkt akcyzowy;

- zaniechanie wnikliwej analizy dowodów przedstawionych przez Skarżącego za wnioskiem dowodowym z dnia 24 lipca 2014 r. a w konsekwencji przyjęcie, iż odbiorca Skarżącego M. J. nabywał od Skarżącego jedynie kadzidło o gramaturze 100 g i 250 g, podczas gdy przedstawione dokumenty wyraźnie wskazywały, iż Pan M. J. nabywał towary o gramaturze 50 g 100g i 250 g, a więc w każdej "wielkości" produktów i poddanych badaniom laboratoryjnym;

- brak wnikliwej analizy dowodów przedstawianych przez Skarżącego w tym w szczególności zeznań P. K. oraz jego pisma z dnia 19.12.2013 r. (załączonego do odwołania od decyzji organu I instancji), z których ponad wszelką wątpliwość wynika, iż produkty sprzedane Skarżącemu pozostawały w płynnym stanie skupienia, a w konsekwencji różniły się w tym zakresie od próbek pobranych u M. J. odbiorcy produktów Skarżącego;

- zaniechanie przeprowadzenia dowodu zbadania próbek towaru znajdującego się w posiadaniu Z. M., pomimo jego przesłuchania w toku postępowania oraz jednoznacznej jego deklaracji, iż posiada produkt nabyty od Skarżącego, a w konsekwencji zaniechanie zebrania materiału dowodowego w sposób wyczerpujący pomimo, iż w ocenie Skarżącego, przeprowadzenie przedmiotowego dowodu jednoznacznie mogło rozstrzygnąć o faktach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i ostatecznie wykazać, iż Skarżący sprzedawał produkt nie wymagający oznaczenia go znakami akcyzy;

- ustalenie stanu faktycznego sprawy w sposób niezgodny z doświadczeniem życiowym oraz wbrew zasadom logiki poprzez akceptację, jak się wydaje, twierdzenia iż Skarżący z jednej strony, nabywał produkty od "[...]" P. K. jako produkt nieakcyzowy, a następnie sprzedawał go M. J. w postaci wymagającej zapłaty podatku akcyzowego, podczas gdy w materiale dowodowym sprawy nie znajduje się jakikolwiek dowód, który potwierdzałby fakt ingerencji Skarżącego w strukturę chemiczną i fizyczną produktów, a także całkowite pominięcie faktu, iż Skarżący nie tylko nie dysponował w tym zakresie jakąkolwiek specjalistyczną wiedzą jak również niezbędnym zapleczem logistycznym umożliwiającym podejmowanie tego rodzaju działań.

- art. 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie przyczyn nieuwzględnienia dowodów przedstawionych przez Skarżącego o których mowa w pkt. 1 zarzutów a w konsekwencji zaniechanie wskazania dlaczego organ odmówił im wiarygodności bądź mocy dowodowej, co skutkowało wydaniem decyzji naruszającej zasadę przekonywania;

- art. 191 w zw. z art. 121 ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w tym w szczególności poprzez zebranie i ocenę materiału dowodowego sprawy oraz wyjaśnień składanych przez stronę w postępowaniu w sposób zmierzający jedynie do potwierdzenia tezy o obciążeniu Skarżącego obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, w tym ocenie materiału dowodowego w sposób prowadzący do niezgodnych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego wniosków które stały się podstawą wydania decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.).

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, skarga zasługuje na uwzględnienie.

W tym miejscu, w pierwszej kolejności wskazać należy, że istota sporu w realiach niniejszej sprawy sprowadza się do oceny prawidłowości nałożenia na skarżącego obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od sprzedaży wyrobów tytoniowych.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi wskazać należy, że do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) zalicza się bez względu na kod CN papierosy, tytoń do palenia oraz cygara i cygaretki – art. 98 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 98 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym za tytoń do palenia uznaje się:

1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;

2) odpady tytoniowe oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami w rozumieniu ust. 2, 3 i 4, a nadające się do palenia.

Jednocześnie produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Jednakże nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych - art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym.

Z powyższych przepisów wynika norma prawna nakazująca uznawać za tytoń do palenia produkty składające się nawet w całości z substancji innych niż tytoń, o ile zostały pocięte lub inaczej podzielone, skręcone lub sprasowane w postaci bloków i nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego bez względu na kod CN, do którego zostały zaklasyfikowane.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska są poglądy doktryny stwierdzające, że: "W celu wyeliminowania jakichkolwiek wątpliwości, co do klasyfikacji produktów składających się w całości lub w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniających kryteria przedstawione powyżej dla poszczególnych rodzajów wyrobów tytoniowych, ustawodawca wskazał, iż wyroby tego rodzaju są odpowiednio traktowane jako papierosy lub tytoń do palenia. Artykuł 98 ust. 8 u.p.a. ma więc zapobiegać sytuacjom, kiedy dany produkt będzie stanowił istotny substytut klasycznych wyrobów tytoniowych, a nie byłby opodatkowany w związku z tym, iż został on wytworzony z wyrobów niebędących tytoniem. Należy jednak pamiętać, iż jako wyroby tytoniowe nie mogą być zaklasyfikowane produkty wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych. (por. Szymon Parulski, Akcyza, Komentarz, Warszawa 2010, s. 681-682).

Należy podkreślić, że pobrane w styczniu 2012 r. w firmie M. J. próbki towaru o nazwie "melasa kadzidło zapachowe [...]" o różnych aromatach i gramaturze , poddane badaniu w laboratorium celny w [...] wypełniają definicję tytoniu w rozumieniu art. 98 ust.8 u.p.a. , gdyż nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego.

Temu stwierdzeniu nie przeczą wydawane przez organy skarbowe indywidualne interpretacje podatkowe – m.in. te złożone przez pełnomocnika skarżącego przy piśmie z 29 stycznia 2016 r. Interpretacje te były wydawane przy założeniu, że przedstawiony opis produktu jest prawdziwy, zaś z tychże opisów nie wynikało, że nadają się one do palenia w fajkach wodnych; zgodnie z danymi podanymi we wnioskach o wydanie interpretacji produkty te miały służyć wyłącznie do aromatyzowania pomieszczeń. Takie stanowisko zajął zresztą Minister Finansów , zmieniając interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z 23.09.2009 r. ( k 116,117 akt sądowych ). Sąd podziela wyrażony tam pogląd, że w świetle treści art. 98 ust. 8 u.p.a. ustalenie, że wyrób nawet niezawierający tytoniu, który nadaje się bez dalszego przetworzenia przemysłowego do palenia, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako wyrób tytoniowy i to niezależnie od jego innych możliwych zastosowań i opisu producenta.

Jednak, wobec wad w ustaleniach faktycznych w sprawie niniejszej , decyzja podlega uchyleniu. Sąd podziela zarzuty skargi dot. braków i błędów w ustaleniach faktycznych organów, iż pobrane u M. J. próbki produktów [...] w opakowaniach 50g,100g i 250 g pochodzą z zakupu u Skarżącego. Organy nie kwestionują twierdzeń samego M. J., że dokonywał zakupów bądź u Skarżącego , bądź też w [...] spółce "[...]" s.r.o. Organy nie kwestionują też, że ostatni zakup u Skarżącego miał miejsce w grudniu 2010 r. i styczniu 2011 r. ( a więc na rok przed pobraniem próbek) , kiedy to w łącznie trzech transakcjach Strona sprzedała 3850 sztuk opakowań 50g. Niezrozumiałym jest więc przekonanie organów, że pobrane próbki pochodziły z zakupów u Skarżącego, zwłaszcza, ze jak wynika z zestawienia w Tabeli nr 1 w decyzji w ciągu roku 2010 M.J. dokonywał zakupów kadzidła [...] 50g w ilości kilkakrotnie większej niż powyższa ( od grudnia 2009 do sierpnia 2010 r. łącznie 10.120 sztuk ).

Należy przy tym zauważyć, że na badanych produktach , co jest bezsporne , brak było wskazanego producenta wyrobu. Wszystkie badane opakowania miały identyczny opis i oznaczenie, a przecież badany był wyrób również w opakowaniach 100g i 250 g, których M. J. nie zakupił u Skarżącego, bo jak wynika z zestawienia faktur u Strony kupował wyłącznie opakowania 50g.

Jednak niezrozumiałym jest przekonanie i twierdzenie organu, że M. J. kadzidło [...] 50g kupował wyłącznie u Skarżącego, a w spółce [...] wyłącznie opakowania większe. Przeczą temu faktury dołączone do pisma pełnomocnika Skarżącego z 24 lipca 2014 r. ( k 935 do 942 akt adm. ). I tak na podstawie faktury z [...].02.2011 r. M. J. kupił od [...] s.r.o. w [...] 700 opakowań kadzidła [...] 50g , z dnia [...].04.2011r. 500 opakowań tego wyrobu, z dnia [...].05.2011r. 700 opakowań, 2 faktur z dnia [...].06. 2011r. 2 razy po 3000 opakowań i w dniu [...].11.2011r. 1500 opakowań. Równocześnie pełnomocnik Strony dołączył 2 faktury zakupu przez [...] s.r.o. od firmy [...][...] łącznie 1680 kg towaru o nazwie "[...]" ( w dniach [...].01.2011r . i [...].12.2010 r. ) . Pełnomocnik twierdził, że jest to towar tożsamy z towarem sprzedawanym przez [...] spółkę jako kadzidło [...], po jego zakonfekcjonowaniu do mniejszych opakowań.

Wiarygodność powyższych faktur jest potwierdzona w piśmie Naczelnika Urzędu Celnego w [...] ( k 960 akt adm. ), z którego wynika, że w takcie przeprowadzonej u M. J. kontroli podatkowej w zakresie wywiązywania się podatnika z obowiązku opłacania podatku akcyzowego ujawniono fakturę nr [...] z [...] listopada 2011 r. wystawiona przez [...] s.r.o. z [...], z której wynika, że przedmiotem nabycia było kadzidło [...] 50g – 1500 sztuk oraz kadzidło [...] 100g. w ilości 2430 sztuk.

Kwestie te zostały całkowicie pominięte przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a w ocenie Sądu , mają kluczowe znaczenie dla ustalenia czy badane przez laboratorium w [...] produkty pochodzą z zakupu u Skarżącego. Organy nie rozważyły również argumentów Skarżącego o innych źródłach zaopatrzenia w towar – jego oraz spółki [...].

Należy przypomnieć, że Skarżący nie oferował wytwarzanych przez siebie produktów jako produktów do palenia w fajce wodnej, tylko jako produkt do aromatyzowania pomieszczeń. Jak wspomniano już wcześniej, nie zwalniałoby go to od obowiązku zapłaty akcyzy, ale pod warunkiem, że organ wykaże, że produkt ten bez dalszego przetworzenia przemysłowego nadaje się do palenia.

W ocenie Sądu w kontrolowanej decyzji takich prawidłowych i w pełni udowodnionych ustaleń zabrakło. Uzasadnia to stwierdzenie, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd podziela jednak ocenę przedstawionych przez Skarżącego wraz z odwołaniem dowodów dot. badania wyrobów produkowanych przez P. K.. Nie mogą one mieć znaczenia dla sprawy, bowiem dotyczą innego okresu niż ten, za który została Stronie naliczona akcyza. Należy też wskazać, że ze znajdujących się w aktach nie wynika, że przedmiotem nabycia od "[...]" P. K. były produkty w stanie płynnym – wręcz przeciwnie jako jednostka miary są wskazane kilogramy ( kopie faktur k 805 do 848 akt adm. ). Również trafne jest stanowisko organu, że Skarżący nie przedstawił dowodów, że kadzidło [...] nabywał u innych podmiotów niż P.K. i jednorazowo 107,5 kg melasy od [...] s.r.o.

Jednak wcześniej wskazane naruszenia dot. przeprowadzenia postępowania dowodowego uzasadniają uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien uwzględnić poczynione przez Sąd uwagi co do możliwości uznania, że towar zabezpieczony u M. J., następnie poddany badaniu w laboratorium celnym w [...] został nabyty u Skarżącego.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) orzeczono jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sądowego postanowiono na podstawie art. 200 p.p.s.a.