Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 276/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6099 Inne o symbolu podstawowym 609
Hasła tematyczne: Wodne prawo
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 272, art. 300, art. 334, art. 335
journal: Dz.U. 2022 poz 2625
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (t. j.)
article: art. 145
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Dnia 28 lipca 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Paluszyńska Sędzia WSA Mirella Ławniczak (sprawozdawca) Asesor sądowy WSA Arkadiusz Skomra Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2023 roku sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w P. Państwowego Gospodarstwa Wodnego [...] z dnia 8 marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych w II kwartale 2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w S. Państwowego Gospodarstwa Wodnego [...] z dnia 4 stycznia 2023 r. nr [...], II. umarza postępowanie administracyjne, III. zasądza od Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w P. Państwowego Gospodarstwa Wodnego [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 4763,- (cztery tysiące siedemset sześćdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z 04 stycznia 2023 r. Zarządu Zlewni w S. Państwowego Gospodarstwa Wodnego [...], powołując się na art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm., dalej jako O.p.) w związku z art. 300 ust. 1 oraz art. 14 ust. 2 i ust. 6 pkt 2), art. 272 ust. 1 i ust. 2, art. 335 ust. 1 pkt 1) w związku z art. 334 pkt 1) i pkt 2) ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2022 r., poz. 2625 z późn. zm., dalej jako Prawo wodne, P.w.), art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r., poz. 2000 z późn. zm., dalej jako K.p.a.) określił [...] sp. z o.o. w [...], za okres od 01 kwietnia 2019 r. do 30 czerwca 2019 roku tj. II kwartał 2019 r. opłatę zmienną w wysokości 262934 zł za pobór wód podziemnych z ujęcia "[...]", na podstawie pozwolenia wodnoprawnego udzielonego decyzją Wojewody [...] z dnia 31 grudnia 2002 r.

W terminowo wniesionym odwołaniu [...] sp. z o.o. w [...] (dalej także jako spółka, skarżąca) zaskarżył decyzję w części tj. w zakresie kwoty 38740 zł, domagając się zmiany decyzji w zaskarżonej części, a co za tym idzie określenia wysokości opłaty zmiennej za pobór wód, zgodnie z oświadczeniem spółki tj. w kwocie 224194 zł.

Spółka zarzuciła organowi I instancji naruszenie:

1) art. 274 pkt 2 ppkt za) oraz pkt 4 Prawa wodnego w zw. z § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a) i § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz. U. z 2021 r. poz. 736) polegające na błędnym przyjęciu, że część wód pobieranych z ujęcia objętego decyzją jest wykorzystywana do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, a nie wyłącznie do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi;

2) art. 552 ust. 2 pkt 2 Prawa wodnego poprzez niewłaściwe zastosowanie i nieuprawnione ustalanie podstawy naliczenia opłaty zmiennej oraz art. 552 ust. 2a pkt 2 Prawa wodnego poprzez jego niezastosowanie i pominięcie przez organ kwartalnego oświadczenia spółki w toku postępowania, złożonego w celu ustalenia wysokości opłaty za usługi wodne, gdzie spółka jednoznacznie zadeklarowała pobór wód z ujęcia objętego decyzją tylko i wyłącznie w celu realizacji zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi;

3) art. 272 ust. 2 w związku z art. 274 pkt 4 Prawa wodnego przez błędną wykładnię i pominięcie, że wysokość opłaty zmiennej ustalana jest w oparciu o cel poboru określony w pozwoleniu wodnoprawnym i w granicach ilości wody dopuszczonej do poboru w tym pozwoleniu, a nie na cele na jakie woda sprzedana odbiorcom usług jest przez nich wykorzystywana;

4) art. 77 § 1 K.p.a. poprzez przeprowadzenie postępowania z rażącym naruszeniem przepisów postępowania dowodowego, polegającym w szczególności na pominięciu oświadczeń, treści pozwolenia wodnoprawnego, a w efekcie określenie opłaty za usługi wodne w sposób dowolny, niezgodny z przepisami;

5) art. 7 i art. 7a § 1 K.p.a. przez ich niezastosowanie, gdyż organ powinien dążyć do prawdy obiektywnej, a w razie wątpliwości co do treści normy prawnej sprawę powinien rozstrzygać na korzyść strony - przez nierozstrzygnięcie na korzyść spółki wątpliwości co do treści norm prawnych podlegających zastosowaniu w sprawie, tj. art. 272 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 274 pkt 4 Prawa wodnego i w zw. z § 5 ust. 1 pkt 40 i 41 rozporządzenia oraz art. 274 pkt 2 lit. za) Prawa wodnego w zw. z § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a) i lit. b) tego rozporządzenia przez nieprzyjęcie jednego celu poboru wody;

6) art. 107 § 1 pkt 6 w zw. z art. 107 § 3 K.p.a. poprzez wydanie decyzji w sposób wadliwy tj. niezawierającej uzasadnienia faktycznego i prawnego spełniającego wymogi określone w art. 107 § 3 K.p.a.;

7) art. 8, art. 9 i art. 11 K.p.a. polegające na przeprowadzeniu postępowania w sposób rażąco naruszający podstawowe zasady procedury administracyjnej tj.: zasadę zaufania do władzy publicznej, zasadę informowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych będących przedmiotem postępowania oraz zasadę przekonywania, przez: zaniechanie wskazania i wyjaśnienia zasadności przesłanek, jakimi organ kierował się przy załatwieniu sprawy, czego materialnym dowodem jest treść zaskarżonej decyzji, z której to spółka nie jest w stanie dowiedzieć się o sposobie wyliczenia przez organ opłaty.

Decyzją z 08 marca 2023 r. Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej Państwowego Gospodarstwa Wodnego [...], powołując się na art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając napisał, że wymagania materialnoprawne związane z instrumentami ekonomicznymi w gospodarowaniu wodami (w tym opłatami za usługi wodne) zostały określone w Prawie wodnym. W art. 268 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 35 ust. 3 pkt 1 Prawa wodnego przewidziano obowiązek poniesienia opłaty za usługi wodne związane z poborem wód podziemnych lub wód powierzchniowych. Zgodnie z art. 270 ust. 1 Prawa wodnego opłata za usługi wodne składa się z opłaty stałej oraz opłaty zmiennej, uzależnionej od ilości pobranej wody. Natomiast z art. 270 ust. 6 ww. ustawy wynika, że wysokość opłaty za usługi wodne zależy m.in. od ilości pobranej wody oraz od jej przeznaczenia.

Wysokość opłaty zmiennej za pobieranie wód podziemnych, ustalają [...] oraz, co istotne, przekazują podmiotom obowiązanym do ponoszenia opłat za usługi wodne w formie informacji, zawierającej także sposób obliczenia tej opłaty. Podstawę prawną dla ustalenia w niniejszej sprawie opłaty zmiennej stanowiły przepisy art. 272 ust. 1 Prawa wodnego oraz § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne. W świetle ww. przepisów wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych wyrażonych w m3.

Dalej organ napisał, że wyrazem realizacji zasady, która uzależnia wysokość opłaty za usługi wodne w zależności od przeznaczenia wody jest zróżnicowanie wysokości górnych jednostkowych stawek opłat za pobór wód w formie opłaty zmiennej, które zostały określone w art. 274 pkt 2-4 Prawa wodnego.

Podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne obowiązany jest do wniesienia tak ustalonej opłaty zmiennej na rachunek bankowy [...] w terminie 14 dni od dnia, w którym doręczono mu informację (art. 272 ust. 18 Prawa wodnego). Co istotne wysokość tak ustalonej (i przekazanej w formie informacji) opłaty może być kwestionowana w drodze reklamacji, jednakże złożenie reklamacji nie wstrzymuje wykonania obowiązku wniesienia opłaty (art. 273 Prawa wodnego).

Przenosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy organ wyższego stopnia wskazał, że organ I instancji na podstawie art. 272 ust. 17 Prawa wodnego przygotował informację ustalającą wysokość opłaty zmiennej za usługi wodne, w której ustalił spółce opłatę zmienną za II kwartał 2019 r. w wysokości 224194 zł za pobór wód podziemnych, obliczoną jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty zmiennej do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (0,068 zł za 1 m3) pomnożonej przez współczynnik różnicujący (1) i ilości pobranych wód podziemnych (3346693,00 m3).

W dniach 22 - 30 czerwca 2022 r. została przeprowadzona kontrola w siedzibie spółki w zakresie korzystania z wód oraz ochrony zasobów wodnych, przestrzegania warunków ustalonych w decyzjach wydanych na podstawie ustawy Prawo wodne, w celu weryfikacji i ustalenia wielkości oraz celu korzystania z wód, pobieranych przez spółkę. Z przeprowadzonej kontroli został sporządzony protokół. Następnie pismem z 29 sierpnia 2022 r. organ I instancji zwrócił się do spółki z prośbą o złożenie korekt oświadczeń, które ujmować będą rzeczywistą ilość pobranych wód podziemnych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (cel 40) oraz do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (cel 27), za okres 01 stycznia 2019 r. — 31 grudnia 2019 r.

Dalej organ wyższego stopnia napisał, że biorąc pod uwagę ustalenia zawarte w protokole kontroli i zgodnie z art. 61 § 4 K.p.a. organ I instancji wszczął na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wysokości opłaty zmiennej za okres 01 kwietnia 2019 r. – 30 czerwca 2019 r., tj. II kwartału 2019 r., za pobór wód podziemnych z ujęcia komunalnego "[...]", po czym wydał opisaną na wstępie decyzję z 04 stycznia 2023 r.

Następnie organ wyższego stopnia napisał, uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, że prawo wodne i rozporządzenie wprowadziło szeroki katalog celów poboru wód, różnicując wysokość górnych jednostkowych stawek opłat za pobór wód w formie opłaty zmiennej w zależności od celu poboru wody. Przedstawione w art. 274 pkt 2 lit a- zi) Prawa wodnego cele poboru wód odpowiadają nomenklaturze przyjętej w Polskiej Klasyfikacji Działalności, a przepis art. 274 pkt 2 lit zj Prawa wodnego wprost odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Działalności. Z zestawienia treści art. 274 pkt 2 lit za Prawa wodnego z art. 2 pkt 21 ustawy z.z.w.z.o.ś. wynika, że pobór wód do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody harmonizuje z pojęciem zbiorowego zaopatrzenia w wodę, w którym mieści się sekwencja czynności polegających na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody realizowana przez przedsiębiorstwa wodociągowo – kanalizacyjne. Określony w art. 274 pkt 2 lit za Prawa wodnego cel odpowiada działalności zaklasyfikowanej w sekcji E dział 36 PKD, pt. pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody oraz został wpisany w dziale 3 Krajowego Rejestru Sądowego PWiK jako przedmiot działalności przedsiębiorcy.

Zdaniem organu przedsiębiorstwo wodociągowo – kanalizacyjne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę zaopatrują nie tylko ludność, lecz również podmioty publiczne oraz podmioty prowadzące działalności gospodarczą. Wysokość opłaty zmiennej zależy nie tylko od ilości pobranych wód lecz również od celu poboru i związanego z tym zróżnicowania stawek opłat za pobór wód. W związku z tym cel poboru wód należy oceniać w odniesieniu do celu realizowanego przez przedsiębiorstwo wodno – kanalizacyjne, a nie wiązać go ze sposobem wykorzystania wód przez odbiorcę usług. W związku z tym, zdaniem organu, cel poboru wód należy oceniać w odniesieniu do celu realizowanego przez przedsiębiorstwo wodno – kanalizacyjne, a nie wiązać go ze sposobem wykorzystania wód przez odbiorcę usług. Dostarczanie przez takie przedsiębiorstwo wody podmiotom publicznym oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą odpowiada regulacji art. 274 pkt 2 lit za Prawa wodnego oraz § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia, który określa maksymalne jednostkowe stawki opłat za usługi wodne za pobór wód w formie opłaty zmiennej do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Natomiast pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi odpowiada zakresowi regulacji z art. 274 pkt 4 Prawa wodnego oraz § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia. W ocenie organu z przepisów art. 270 ust. 6, art. 272 ust. 1 w zw. z art. 272 pkt 2 – 4 Prawa wodnego wynika, że kryterium różnicującym wysokość stawek opłaty zmiennej jest cel poboru wód, a nie sposób wykorzystania wód przez odbiorów usług.

Zdaniem organu pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo – kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 2 lit za) Prawa wodnego, tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, a pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo – kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego, zostało oparte na prawidłowo dokonanej wykładni przepisów Prawa wodnego, przede wszystkim z uwzględnieniem zasady "zanieczyszczający płaci".

Organ podał, że przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne, dokonując poboru wód w celu realizacji postanowień zawartej umowy hurtowej sprzedaży wody przedsiębiorstwu wodociągowo - kanalizacyjnemu z terenu gminy sąsiedniej, nie realizuje zadania z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę, lecz postanowienia zawartej umowy cywilnoprawnej. Z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 3 rozporządzenia taryfowego wynika, że opłaty za usługi wodne oraz koszty zakupionej wody stanowią odrębne składniki ponoszonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne kosztów działalności, które są uwzględniane do ustalania niezbędnych przychodów stanowiących podstawę określania taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę, po dokonaniu ich alokacji na poszczególne taryfowe grupy odbiorców usług. Przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne projektując taryfę za zbiorowe zaopatrzenie w wodę, w której określa ceny i stawki opłat dla poszczególnych taryfowych grup odbiorców usług - uwzględnia w nich koszty zakupionej wody od innego podmiotu. Innymi słowy koszty zakupionej wody znajdują odzwierciedlenie w cenie m3 dostarczanej wody poszczególnym kategoriom odbiorcom usług, w tym również ludności, co czyni bezprzedmiotowym zarzut, że interpretacja doprowadzi do nieuzasadnionego poniesienia wyższej daniny publicznej, że różnicuje ona cele poboru wód przez odbiorców usług z uwagi na miejsce ich zamieszkania i fakt przekroczenia wody przez granicę administracyjną miasta, a także, że narusza zakaz subsydiowania skrośnego.

Organ zaznaczył, że określone w art. 274 pkt 2-4 Prawa wodnego cele poboru wód odnoszą się do ustalonego w pozwoleniu wodnoprawnym celu poboru wód, który stanowi obligatoryjny element pozwolenia wodnoprawnego (art. 403 ust. 1 Prawa wodnego) w ramach, którego podmioty dokonują poboru wód, co jednoznacznie wynika z treści art. 274 pkt 2-4 Prawa wodnego.

Organ wskazał na doniosły charakter wskazanego elementu pozwolenia wodnoprawnego, skoro zmiana celu i zakresu korzystania z wód może prowadzić do cofnięcia lub ograniczenia bez odszkodowania pozwolenia. Przedstawione stanowisko zasadniczo uwzględnia reguły wykładni językowej i systemowej, z których wypływa nakaz jednakowego rozumienia takich samych pojęć użytych w tym samym akcie prawnym i nienadawania różnym nazwom tego samego znaczenia (lege non distinguente nec nostrum est distinguere - tam gdzie rozróżnień nie wprowadza sam prawodawca, tam nie jest wolno ich wprowadzać interpretatorowi). Z punktu widzenia założenia aksjologicznej spójności systemu prawa byłoby nie do zaakceptowania stanowisko, że na potrzeby ustalenia opłaty za usługi wodne należałoby przyjmować inny cel poboru wód, aniżeli ustalony w pozwoleniu wodnoprawnym, skoro zmiana ustalonego celu poboru wód jest podstawą do utraty mocy obowiązującej tego aktu administracyjnego na podstawie art. 415 pkt 1 Prawa wodnego (por. wyrok NSA z 02 lipca 2021 r., III OSK 4152/21) potwierdzone wyrokami NSA: z 10 października 2021 r., III OSK 4089/21; z 20 października 2021 r., III OSK 4090/21; z 20 października 2021 r., III OSK 4099/21 oraz z 21 grudnia 2021 r. III OSK 4564/21).

Organ podał, że z protokołu kontroli wynika, że skarżący pobiera wody podziemne również na inne cele aniżeli wyłącznie do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Dodatkowo skarżący niesprzedaną wodę i wodę pobraną na cele technologiczne zakładu oraz straty na sieci wodociągowej w spornym okresie wykazywał wyłącznie jako wodę pobraną do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Przeprowadzona kontrola wykazała, że zakład korzysta z usługi wodnej polegającej na poborze wód podziemnych, uzdatnianiu i dostarczaniu (cel 27), w tym dostarczaniu wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi (cel 40). Organ podał, że opłata zmienna została ustalona w informacji na podstawie przesłanego przez zakład oświadczenia a w decyzji organu I instancji – na podstawie ustaleń poczynionych w toku kontroli. Dane o ilości wody zużytej na dwa równe cele została podana przez kontrolującego w trakcie czynności kontrolnych.

Organ uznał za bezzasadne wskazane w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów k.p.a.

Organ wyższego stopnia podkreślił, że w sprawie zaistniała przesłanka obligująca organ I instancji do wydania decyzji określającej wysokość opłaty zmiennej za okres II kwartału 2019 r., bowiem przeprowadzone postępowanie potwierdziło, że wysokość opłaty za usługi wodne jest inna niż ustalona w informacji kwartalnej, ponieważ cel poboru wód nie został oceniony w odniesieniu do celu realizowanego przez przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne, tylko powiązany ze sposobem wykorzystania wód przez odbiorcę usług, a co za tym idzie nie uwzględniał stawki opłaty określonej w § 5 ust. 1 pkt 27 i pkt 40 rozporządzenia w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne.

Następnie organ wyższego stopnia wskazał, że opłata za pobór wód podziemnych została obliczona zgodnie z art. 272 ust. 1 i 2 Prawa wodnego jako suma:

a) iloczynu jednostkowej stawki opłaty zmiennej do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (0,115 zł za 1 m3) pomnożonej przez współczynnik różnicujący (1) i ilości pobranych wód podziemnych (824243,00 m3), co stanowi 94787,95 zł,

b) iloczynu jednostkowej stawki opłaty zmiennej do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (0,068 zł za 1 m3) pomnożonej przez współczynnik różnicujący (1) i ilości pobranych wód podziemnych (2472729,00 m3), co stanowi 168145,57 zł.

Wysokość jednostkowej stawki opłaty zmiennej została określona odpowiednio w § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a (pkt a), § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c (pkt b) rozporządzenia. Do ustalenia wysokości opłaty dla celów wymienionych w pkt a-b spośród procesów uzdatniania wód stosowanych przez podmiot korzystający z usług wodnych, przyjęto współczynnik różnicujący dla wód, które podlegają procesom odmanganiania (§ 5 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia).

Na opisane rozstrzygnięcie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniósł [...] sp. z o.o. w [...], domagając się uchylenia obu decyzji wydanych w sprawie oraz zwrotu postępowania. Skarżąca spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawa przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221 - dalej jako Prawo przedsiębiorców) w zw. z art. 8 § 1 K.p.a. polegające na przeprowadzeniu postępowania w sposób rażąco podważający zaufanie spółki jako przedsiębiorcy do władzy publicznej, a także z naruszeniem zasad proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania poprzez wydanie decyzji zmieniającej wcześniej ustaloną wysokość daniny publicznej - opłat za usługi wodne, bez uzasadnionych przyczyn i rzeczowego uzasadnienia, a przy tym przerzucając na spółkę w całości ujemne następstwa wynikłe z wadliwości dotychczasowej praktyki organów w zakresie ustalania opłat za usługi wodne;

2) art. 270 ust. 6, art. 272 ust. 1, art. 274 pkt 2 lit. za) oraz art. 274 pkt 4) Prawa wodnego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w ramach wykonywania zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę pobiera wodę (podziemną) na cele związane z poborem, uzdatnianiem i dostarczaniem wody (art. 274 pkt 2 lit. za) Prawa wodnego) oraz realizacją zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (art. 274 pkt 4 Prawa wodnego), podczas gdy prawidłowa wykładnia celów poboru wody, o których mowa w art. 274 pkt 2 i 4 Prawa wodnego nakazuje dojść do wniosku, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne pobiera wodę tylko i wyłącznie w celu realizacji zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, tj. na cel określony w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego;

3) art. 7 ust. 1 pkt 3 oraz art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40, dalej jako u.s.g.) w zw. z art. 10 ust. 1-3 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 679; dalej także jako u.g.k.), przez ich błędną wykładnię i tym samym przyjęcie, że spółka komunalna - taka jak skarżąca spółka - może realizować inne zadania, aniżeli zaspokojenie zbiorowych potrzeb ludności w zakresie zaopatrzenia w wodę, a zatem, że możliwym jest przypisanie jej innego celu poboru, aniżeli określony w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego, podczas gdy prawidłowa wykładnia nakazuje przyjąć, że skarżąca spółka nie może prowadzić działalności wykraczającej poza sferę użyteczności publicznej, ponieważ jest spółką komunalną, realizującą zadania własne gminy, będącej jej wspólnikiem, co za tym idzie, pobiera wodę wyłącznie na jeden cel - określony w art. 274 pkt 4 Prawo wodnego;

4) art. 7a § 1 K.p.a., przez ich błędną wykładnię i tym samym nierozstrzygnięcie na korzyść spółki wątpliwości co do treści norm prawnych podlegających zastosowaniu w sprawie, podczas gdy wątpliwości takie zachodzą w zakresie ustalania celów poboru wody dla potrzeb ustalenia odpowiednich stawek za pobór wód podziemnych, co implikuje, że wątpliwości w tym zakresie winny być rozstrzygane w sposób korzystniejszy dla skarżącej spółki, ponieważ przedmiotem postępowania jest określenie daniny publicznej w postaci opłaty za usługi wodne - opłaty zmiennej za pobór wód;

5) art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 300 ust. 1 Prawa wodnego, przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że art. 21 § 3 O.p. znajduje zastosowanie w przypadku opłat za usługi wodne, o których mowa w art. 272 ust. 1-7 oraz 9 Prawa wodnego, podczas gdy decyzja wymiarowa, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. może zostać wydana tylko w przypadku, gdy podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia kwoty podatku (w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), zaś w przypadku opłat za usługi wodne to organ w drodze informacji ustala wysokość daniny publicznej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2022r., poz. 2429) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie natomiast do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm. – dalej jako p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 p.p.s.a.).

Mając na uwadze tak zakreślony zakres kognicji Sąd uznał, że wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, który mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił art. art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm., dalej jako O.p.) w związku z art. 300 ust. 1 oraz art. 14 ust. 2 i ust. 6 pkt 2), art. 272 ust. 1 i ust. 2, art. 335 ust. 1 pkt 1) w związku z art. 334 pkt 1) i pkt 2) ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2022 r., poz. 2625 z późn. zm., dalej jako Prawo wodne, P.w.), art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r., poz. 2000 z późn. zm., dalej jako K.p.a.).

Informacją z 2 kwietnia 2021r. (art. 272 ust. 17 Prawa wodnego) organ I instancji ustalił skarżącemu wysokość opłaty zmiennej za usługi wodne za II kwartał 2019r. za pobór wód podziemnych z ujęcia "Dabrowa" przyjmując stawkę opłaty za pobór wód podziemnych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Po przeprowadzonej kontroli w dniach 22-30 czerwca 2022r. uznał, że skarżący dokonuje poboru wód również w celu sprzedaży hurtowej, a cel ten mieści się w określonym w art. 274 pkt 2 lit za) Prawa wodnego oraz w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia. W protokole podał, że kontrolowany podał, że odbiorcami hurtowymi są gminy ościenne prawdopodobnie na podstawę porozumień międzygminnych, które miał przesłać organowi a tego nie uczynił.

Organ I instancji decyzją z dnia 4 stycznia 2023r. zweryfikował ustalone w informacji stawki i określił skarżącemu opłatę zmienną.

W niniejszej sprawie należało mieć na uwadze, że wejście w życie, z dniem 1 stycznia 2018 r., ustawy - Prawo wodne z 2017 r. było wynikiem realizacji spoczywającego na Polsce obowiązku implementacji do krajowego porządku prawnego Dyrektywy 2000/60/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2000 r. ustanawiającej ramy wspólnotowego działania w dziedzinie polityki wodnej (Dz. Urz. WE L 327 z 22 grudnia 2000, s. 1 – 73 ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 15, t. 5, s. 275 – 346), zwanej "Ramową Dyrektywą Wodną". W uzasadnieniu do projektu tej ustawy wskazano, że Ramowa Dyrektywa Wodna podkreśla konieczność zastosowania instrumentów ekonomicznych w celu racjonalizacji użytkowania zasobów i wynikających z tego strat w środowisku. Zgodnie z art. 5, art. 9 ust. 1 oraz załącznikiem III do Ramowej Dyrektywy Wodnej, kraje członkowskie Unii Europejskiej są zobowiązane do opracowania analiz ekonomicznych korzystania z wody dla każdego obszaru dorzecza z uwzględnieniem zwrotu kosztów usług wodnych, który opiera się w szczególności na zasadzie "zanieczyszczający płaci"/"użytkownik płaci". Analiza zwrotu kosztów wymaga również uwzględnienia kosztów środowiskowych oraz zasobowych (Druk nr 1529; Rządowy projekt ustawy - Prawo wodne).

Z art. 9 Ramowej Dyrektywy Wodnej wynika postulat wprowadzenia systemowego rozwiązania zrównoważonego gospodarowania zasobami wodnymi poprzez zbudowanie systemu usług wodnych opartego na zasadzie zwrotu kosztów usług wodnych i korzystaniu z wód poza zwykłym lub powszechnym korzystaniem. Zasadę tę ujęto w art. 9 ust. 3 ustawy - Prawo wodne z 20 lipca 2017 r., zgodnie z którym gospodarowanie wodami opiera się na zasadzie zwrotu kosztów usług wodnych, uwzględniających koszty środowiskowe i koszty zasobowe oraz analizę ekonomiczną.

W świetle art. 35 ust. 3 pkt 1 p.w. usługi wodne obejmują m. in. pobór wód podziemnych. Podmiot korzystający ze stanowiącego dobro publiczne środowiska w związku z prowadzoną działalnością powinien ponosić za to stosowne opłaty.

Równocześnie, w myśl art. 272 ust. 17 p.w. wysokość opłat, o których mowa w ust. 1-7 i 9, ustalają [...] oraz przekazują podmiotom obowiązanym do ponoszenia opłat za usługi wodne, w formie informacji, zawierającej także sposób obliczenia tej opłaty. Według ust. 18 i 19 tego przepisu podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne wnosi opłatę na rachunek bankowy [...] w terminie 14 dni od dnia, w którym doręczono mu informację, o której mowa powyżej. Jeżeli podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne zaniechał wykonania obowiązku, o którym była mowa, właściwy organ [...] określa wysokość opłaty w drodze decyzji. Rozwinięciem tych regulacji są postanowienia art. 273 p.w., zgodnie z którymi podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne, któremu przekazano informację, o której mowa w art. 271 ust. 1 oraz w art. 272 ust. 17 albo 22, może złożyć reklamację, jeżeli nie zgadza się z wysokością opłaty (ust. 1). Reklamację składa się odpowiednio do [...] albo właściwego wójta, burmistrza lub prezydenta miasta, w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia otrzymania odpowiednio informacji (ust. 2). Wskazane organy rozpatrują reklamację w terminie 14 dni od dnia jej otrzymania (ust. 4). W razie uznania reklamacji organy te przekazują podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat za usługi wodne nową informację, zawierającą także sposób obliczenia opłaty za usługi wodne (ust. 5). W razie nieuznania reklamacji przywoływane organy określają wysokość opłaty za usługi wodne w drodze decyzji (ust. 6). Dodatkowo należy mieć na uwadze postanowienia art. 300 p.w., zgodnie z którym do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują [...], właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom. Z kolei w art. 21 § 3 o.p. stanowi się, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Taka decyzja jest decyzją wskazaną w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentuje się stanowisko, że nawet jeśli informacja nie była kwestionowana i nie został wykorzystany tryb reklamacyjny, należy dopuścić zastosowanie procedury określającej wysokość zobowiązania na podstawie ustawy – Ordynacja podatkowa, o ile zostaną spełnione przesłanki określone w tym dziale, tj. w konkretnym przypadku organ ustali, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji (art. 21 § 3 o.p.). Informacja określona w art. 272 ust. 17 p.w. nie stanowi aktu o charakterze konstytutywnym. Na mocy art. 300 p.w. w Ordynacji podatkowej poszukiwać należy trybu właściwego do kwestionowania tej informacji, w przypadku, gdy po dacie jej wydania zaistnieją okoliczności tam wskazane, a nieuwzględnione w ustawie – Prawo wodne. Z możliwości tej mogą korzystać obie strony postępowania (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z 17 lutego 2021 r., sygn. akt II SA/Bk 923/21).

Rozpoznając niniejsza sprawę Sąd podzielił stanowisko wyrażone w wyroku z 21.09.2022r. WSA w Gliwicach (sygn. II SA/GL 660/22) i uznał, że wskazane powyżej regulacje i orzecznictwo nie mogą być odczytywane z pominięciem przepisów nakazujących prowadzenie wobec przedsiębiorców postępowań w określony sposób. Ustawodawca nakazuje dochowywać wobec tej kategorii podmiotów określonych standardów i zasad. Istotny jest tu art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (j.t. Dz. U. z 2021 r., poz. 162 z późn. zm. – dalej p.p.), w świetle którego "Organ prowadzi postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania."

W uzasadnieniu projektu ustawy – Prawo przedsiębiorców (druk VIII.2051) wskazano, że jest to zasada, która polega na obowiązku takiego prowadzenia każdego rodzaju postępowań przez organy, aby przedsiębiorca mógł zasadnie oczekiwać, iż nie zostanie narażony na nieoczekiwane skutki prawne działań organu, w szczególności zaś takie, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania określonych zachowań w obrocie gospodarczym. Odwołano się do wypracowanej w orzecznictwie TK zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, która chociaż nie została wyraźnie wyrażona w Konstytucji RP, to jest zaliczana do zasad składających się na pojęcie państwa prawnego z art. 2 Konstytucji RP.

Z kolei na gruncie art. 8 §1 k.p.a., który ma podobny charakter, wyjaśniono w orzecznictwie sądowym, że zasada zaufania obywateli do organów państwa nakłada na organy administracji publicznej obowiązek praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania, który wyraża się w dokładnym zbadaniu okoliczności sprawy, ustosunkowaniu się do żądań stron oraz uwzględnieniu zarówno interesu społecznego, jak i indywidualnego (por. wyr. NSA w Warszawie z 15 listopada 2006 r., II GSK 183/06).

Wielokrotnie też sądy administracyjne wskazywały, że zmienność poglądów wyrażanych przez organy w odniesieniu do tego samego adresata, bez uzasadnionych przyczyn i rzeczowego uzasadnienia, podważa zaufanie do organów państwa (zob. np. wyr. WSA w Warszawie z 9 grudnia 2009 r., VIII SA/Wa 641/09).

Podnoszono także, że w związku z zasadą wzbudzania zaufania niedopuszczalne jest przerzucanie na podmioty/adresatów rozstrzygnięć negatywnych skutków działania organów, w szczególności działań sprzecznych z prawem. Jeśli dotychczasowa praktyka organów okazała się wadliwa, to ujemne dla strony następstwa, wynikłe z dostosowania się do wcześniejszego działania organu, nie powinny obciążać strony (np. wyr. WSA we Wrocławiu z 16 września 2009 r., sygn. III SA/Wr 72/09).

Tymczasem, już organ I instancji wskazał, że [...] na podstawie art. 272 ust. 17 p.w. ustaliły w formie informacji kwartalnej ww. Spółce za ww. okres opłatę zmienną za pobór wód podziemnych z ujęcia jw. Spółka z kolei dokonała wpłaty należności określonej w informacji ustalającej wysokość opłaty.

Organ zatem wydał informację, a Spółka z kolei uiściła ją na wskazane konto. W relewantnym dla sprawy okresie prowadziła ona cały czas ten sam rodzaj działalności, dostarczając wodę zarówno ludności, jak i podmiotom gospodarczym, czy publicznym i jak wskazywała na te same cele, czyli zaopatrzenie ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (cel 40). Przedmiot działalności spółki się nie zmienił.

Co więcej, spółki samorządowe, prowadzące działalność gospodarczą polegającą na zaopatrywaniu w wodę, wykonują taką działalność jako monopoliści na danym "rynku właściwym" w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów (j.t. Dz. U. z 2021 r., poz. 275 ze zm. – np. art. 4 pkt 9), którym to "rynkiem właściwym" w tym przypadku jest teren gminy i ewentualnie również miejscowości ościennych. Nie ma bowiem na danym terenie sieci wodociągowej "konkurencyjnej". To oznacza, że nie ma też innych podmiotów, które mogłyby dostarczać wodę odbiorcom, bez względu na to, czy są nimi mieszkańcy, czy firmy, czy instytucje publiczne. Wszyscy oni są zaopatrywani przez takie właśnie spółki, świadczące usługi użyteczności publicznej.

Mimo to, jak można uznać z uzasadnienia decyzji obu instancji podlegających kontroli w niniejszym postępowaniu, organ zakwestionował swoje własne ustalenia uznając, że opłata powinna być wyższa i taką nałożył. Zatem podjął działania na niekorzyść strony, wbrew powyższym wymogom, zapewne orientując się po czasie, że popełnił błąd, wadliwie obliczając ww. należność publicznoprawną. W decyzji z 4.01.2023r. powoływał się na wyroki sądów z października 2021r., czyli po sporządzeniu informacji. W protokole kontroli powołał stanowisko skarżącego o rozbieżnościach w orzecznictwie.

Prowadzi to do wniosku, że organ przerzucił ciężar swych własnych, poprzednich zaniedbań na adresata decyzji, podważając tym samym zasadę zaufania, określoną w art. 12 p.p.

W tej sytuacji dalsze wywody co do przesłanek merytorycznych zmiany stanowiska organów mają znaczenie wtórne, jako że brak było podstaw do "przerzucenia" odpowiedzialności za poprzednie wadliwe działanie organów na przedsiębiorcę, a przynajmniej takie przesłanki nie zostały wykazane.

Organ odwoławczy podjął próbę wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, jednak i on nie dostrzegł wadliwości aktu, który utrzymał w mocy, przez co należy uznać i jego rozstrzygnięcie za nieodpowiadające prawu.

Wszystkie te uchybienia przepisom postępowania, w tym art. 138 §1 pkt 1 k.p.a., stwarzają podstawę do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz poprzedzającego go rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a., przy odstąpieniu od dalej idącej kontroli prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie prawa materialnego, do której zmierzają niektóre zarzuty skargi. Kontrola przestrzegania przez organy administracyjne norm prawa materialnego może być przeprowadzona dopiero w ostatniej kolejności (zob. wyrok NSA z 10 lutego 1981 r., sygn. SA 910/80, ONSA 1981, nr 1, poz. 7; T. Woś [red.], Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 757 – 757).

Uznając jednocześnie, że z uwagi na stwierdzony charakter naruszenia prawa orz z przyczyn podanych poniżej brak jest podstaw do dalszego prowadzenia postępowania administracyjnego, na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. Sąd postępowanie to umorzył. Zgodnie z ww. przepisem w przypadku, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił, aby wyrok sądu administracyjnego definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania. Umorzenie postępowania nie zależy więc od woli sądu, lecz od stwierdzenia istnienia obiektywnej przyczyny bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego. W rozumieniu art. 105 § 1 k.p.a. sprawa administracyjna jest bezprzedmiotowa wtedy, gdy nie ma materialnoprawnych podstaw do władczej, w formie decyzji administracyjnej, ingerencji organu administracyjnego, co oznacza, że jakiekolwiek rozstrzygnięcie organu - pozytywne, czy negatywne - staje się prawnie niedopuszczalne. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W wyniku dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że organ z naruszeniem przepisu art. 12 ustawy P.p. dokonał modyfikacji ustalonych wcześniej również zgodnie z własną praktyką opłat i nie wskazał żadnej, poza aktualnie ukształtowaną wykładnią podstawy do wstecznego zmiany opłat wynikających z informacji, która została uiszczona.

Nadto przy uznaniu, że nie informacja a decyzja organu ustala wysokość zobowiązania w myśl art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, doręczenie decyzji w dniu 4 stycznia 2023r. nastąpiło po upływie 3 lat, co skutkowało uznaniem, że organ utracił uprawnienie do wydania tej decyzji. Zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 300 ust. 1 Prawo wodne, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Niesporne jest, że w niniejszej sprawie decyzja określająca opłatę zmienną za II kwartał 2019r. została doręczona 9.01.2023r., czyli po upływie w/w okresu, co oznacza, że nastąpiło to już po wygaśnięciu zobowiązania, kiedy to organ utracił uprawnienie do wydania tych decyzji. Powyższe, zdaniem Sądu czyni wydanie decyzji administracyjnej prawnie niemożliwym. Mając na względzie powyższe Sąd orzekł jak w punkcie II sentencji wyroku.

W przedmiocie zwrotu kosztów sądowych Sąd rozstrzygał w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § p.p.s.a.