Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 82/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: ART. 14B, ART. 14C, ART. 14G, ART.24H, ART. 165A, ART. 217, ART. 233
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5a, art. 30c
journal: Dz.U. 2003 nr 146 poz 1426
law: Rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 12 sierpnia 2003 r. w sprawie sposobu przeprowadzania kontroli legalności pobytu cudzoziemców na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) : WSA Waldemar Michaldo po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2022 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.440.2022.3.KP w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 29 sierpnia 2022 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.440.2022.2.KP; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postepowania.


UZASADNIENIE

J. K. (dalej: Wnioskodawca, Strona, Skarżący) wnioskiem z dnia 10 maja 2022 r. zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w Bielsku Białej (dalej: DKIS, organ albo odpowiednio organ I lub II instancji) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

Wnioskodawca we wniosku przedstawił następujący stan faktyczny / zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 24 października 2014 r. pod firmą I., z siedzibą w K., zarejestrowaną w CEIDG. Przedmiotowa działalność dotyczy tworzenia oprogramowania od samego początku prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez Niego forma opodatkowania to podatek liniowy 19%. Wnioskodawca wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca u.p.d.o.f. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie, rozwijanie oraz ulepszanie programów komputerowych. W wyniku rozwijania oraz ulepszania oprogramowania są tworzone nowe kody, algorytmy w językach programowania, dzięki czemu zakres jego funkcjonowania oraz użyteczności ulega rozszerzeniu. Wobec czego należy stwierdzić, że Wnioskodawca realizuje projekty w zakresie opracowywania nowych, ulepszonych lub zmienionych produktów, systemów, funkcjonalności oraz rozwiązań w zakresie produktów informatycznych.

Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb klienta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia technicznego i modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie są wykonywane pod kierownictwem kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest On związany sztywnymi godzinami pracy. Jednakże ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem. W związku z tak wykonywaną działalnością Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza z zakresu programowania, jego zdaniem, spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca uzyskał potwierdzenie swojego stanowiska w tej kwestii, uzyskując pozytywną interpretację przepisów prawa podatkowego, z dnia 24 lipca 2020 r. o sygn. 0112-KDIL2-2.4011.376.2020.2.MC, która została wydana przez Delegaturę Krajowej Informacji Skarbowej w Lesznie. W interpretacji tej wskazano, że: Reasumując – podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.

Na potrzeby zredagowania wyczerpującego opisu stanu faktycznego Wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy:

1. Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania – szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji.

2. Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja – tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych. Wsparcie kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów.

3. Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu – Wnioskodawca pracuje również nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów.

Wnioskodawca realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów, a w szczególności:

- korzystając z języka JavaScript przeprojektowano architekturę frontend'u systemu smartPAR. Jest to oprogramowanie służące do sterowania pracą oświetlenia LED, wykorzystywanego w uprawie warzyw i owoców, które suplementuje oświetlenie słoneczne. Dobudowano również nowe moduły, takie jak:

- edytor stref i pomieszczeń służący do przypisywania oświetlenia do wybranych stref upraw,

- moduł listy urządzeń z możliwością odczytu aktualnych parametrów pracy każdej lampy LED,

- moduł edytora programów wykorzystywanych do sterowania oświetleniem dla wybranego rodzaju uprawy,

- moduł analizy ilości wytworzonego świetlenia suplementującego w zależności od aktualnych warunków pogodowych, zużycia mocy,

- moduł zarządzania kontami klientów,

- moduł rejestracji i zarządzania użytkowników,

- moduł zarządzania pomieszczeniami, w których zainstalowane jest oświetlenie wraz z podziałem na strefy,

- moduł przypisywania oświetlenia do mapy rozmieszczenia oświetlenia,

- moduł zarządzania oświetleniem,

- moduł tworzenia i zarządzania sieciami WIFI wykorzystywanymi przez oświetlenie LED.

Ponadto, w ramach współpracy wraz z podwykonawcami przebudowano stronę www:

a) prace polegały na przebudowie projektu graficznego strony www (korzystając ze środowiska WordPress oraz języków programowania: JavaScript, PHP, HTML, css, jQuery), budowie modułu sklepu online (korzystając ze środowiska WordPress, WooCommerce oraz języków programowania: JavaScript, PHP, HTML, css, jQuery), stworzeniu środowiska testowego umożliwiającego testowanie wprowadzonych zmian przed publikacją na stronie produkcyjnej;

b) służono wsparciem i pomocą w sytuacjach awaryjnych wymagających natychmiastowego działania (korzystając ze środowiska WordPress oraz języków programowania: JavaScript, PHP, HTML, css, jQuery).

W ramach zawartych umów Wnioskodawca, pełniąc funkcję Architekta IT, zajmuje się:

- analizą systemową – przekształcanie wymagań biznesowych na techniczne, dobór odpowiedniej technologii implementacji, opracowywanie dokumentacji poprzez tworzenie diagramów sekwencji, schematów blokowych algorytmów oraz nieustanny nadzór nad procesem wdrożenia, dbanie o odpowiedni poziom zabezpieczeń w celu ochrony integralności i spójności danych;

- przygotowywaniem projektów technicznych do tworzenia nowych funkcjonalności lub modyfikacji i rozszerzaniu istniejących w oparciu o zestaw wymagań. Na projekt techniczny składają się m.in.:

- przygotowanie i opisanie koncepcji zaimplementowania żądanej funkcjonalności,

- otworzenie diagramów UML opisujących komponenty programu i algorytm działania w ramach nowej funkcjonalności,

- wskazanie komponentów/pakietów/klas/metod w kodzie źródłowym, które należy dodać/zmodyfikować/ulepszyć w ramach nowej/modyfikowanej/ulepszanej funkcjonalności,

- projektowanie interfejsu komunikacji z zewnętrznym systemem/komponentem, jeśli jest wymagana taka komunikacja, opisanie fragmentów kodu źródłowego programu,

- projektowanie i tworzenie dokumentów WSDL,

- otworzenie podstawowych scenariuszy testowania – scenariusze te odnoszą się do każdej nowej funkcjonalności i są jednym z elementów projektu technicznego, tworzone za każdym razem na potrzeby testowania oprogramowania. Stanowią rodzaj wytycznych dla programisty i testera;

- projektowaniem i tworzeniem kodu źródłowego oprogramowania;

- projektowaniem graficznego interfejsu użytkownika oraz funkcjonalności konsoli webowej służącej do tworzenia ofert usług;

- nadzorem nad cyberbezpieczeństwem, spójnością nowych funkcjonalności, a także zapewnieniem wstecznej kompatybilności wytwarzanego oprogramowania;

- projektowaniem i pisaniem scenariuszy testów do sprawdzania poprawności działania oprogramowania.

Efektem działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w ramach pełnienia funkcji Architekta IT są m.in.:

- dokumentacja projektowa;

- specyfikacja techniczna zaprojektowanych interfejsów do komunikacji z zewnętrznymi serwisami;

- kod oprogramowania,

- scenariusze testów do wykonania;

- opracowanie i nadzór nad procesem wdrażania oprogramowania na docelowym środowisku klienta.

W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe – utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.; dalej: u.p.a.p.p.) będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 u.p.a.p.p. programy komputerowe mogą być wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Przedmiotem ochrony na zasadach przewidzianych w powyższych regulacjach jest również utwór w wersji nieukończonej od momentu utrwalenia. Przedmioty praw autorskich, jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX: pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs, a także tezami znajdującymi się w doktrynie naukowej, jak i w orzecznictwie, stanowiącymi, że:

- materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście "zakodować" je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania (A. Michalak red., Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 – art. 74);

- nie ma natomiast znaczenia, jaki kształt bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe, przykładowo mogą być to odręczne notatki, wydruk, dokumentacja techniczna, wytwórcza bądź użytkowa.

Wobec tego, mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego, Wnioskodawca twierdzi, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 u.p.a.p.p.

Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom danego kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania, Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności Wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez niego systemów i aplikacji. Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych.

Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu, jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie.

Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy.

Działalność ta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie miały miejsca, zarówno w ramach działalności prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę, jak i kontrahenta, na rzecz którego są realizowane zlecenia programistyczne. Wnioskodawca w ramach bezpośrednio prowadzonej działalności gospodarczej opracowuje nowe programy komputerowe, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje On tego w takiej skali. Zasobami wiedzy, które Wnioskodawca wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez Niego wytworzony. Ustawodawca jednakże nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowościowy, jaki Wnioskodawca uwzględnia w swojej działalności. W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Oprogramowanie stworzone na rzecz danego Kontrahenta powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona. Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca jest twórcą swoich programów, z których osiąga przychód.

Nadto czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są projektami powtarzalnymi – każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego.

Umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a danym Kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem Oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie – otrzymywane przez Wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego.

Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do Oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania Wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu, rozwijaniu oraz ulepszaniu programów komputerowych, Wnioskodawca ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:

1. Koszt usług telekomunikacyjnych (np. abonament, internet) – abonament telefoniczny umożliwia konsultację z kontrahentami, co służy personalizacji tworzonego oprogramowania i kodu, dostosowaniu go do indywidualnych potrzeb klienta i jego oczekiwań. Natomiast koszt opłaty za Internet zapewnia Wnioskodawcy szybkie i stabilne łącze, które to jest wyręcz nieodzowne w dzisiejszej pracy programisty (tworzenie kodu, algorytmów), m.in. umożliwia zdalny kontakt z klientem lub innymi informatykami, pozwala na znalezienie informacji na temat powstałych błędów, testowanie tworzonego oprogramowania, szybkie dzielenie się efektami swojej pracy. Również dzięki niniejszemu wydatkowi Wnioskodawca ma dostęp do wszelakich źródeł wiedzy, np. dokumentacji, publikacji, materiałów konferencyjnych. Nie można zapominać, że stałe łącze otwiera Wnioskodawcy przestrzeń do zdobywania nowej wiedzy, klientów, czy przekazywania owoców swojej pracy. Oprogramowanie zarówno w procesie jego produkcji, jak i dalszego funkcjonowania wykorzystuje dostęp do sieci. Jego wytworzenie, testowanie i dalsze wykorzystywanie nie byłoby możliwie bez Internetu. W świetle powyższego Wnioskodawca zmuszony jest do zapewnienia łączności sprzętu komputerowego i elektronicznego z siecią internetową.

2. Koszt usługi księgowej i doradczej – koszt poniesiony przez Wnioskodawcę na księgowość pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (ulga IP Box). Koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis. Ponadto, dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów Wnioskodawca ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Również należy podkreślić, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se. Natomiast koszt poniesiony na usługi doradcze dotyczy możliwości skorzystania z ulgi IP Box (zasięgnięcie porady prawnej), jak i samego złożenia wniosku o interpretację. W tym kontekście Wnioskodawca będzie miał możliwość otrzymania odpowiedzi, czy jego działalność gospodarcza związana jest z działalnością badawczo-rozwojową. Wnioskodawca traktuje ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej.

3. Składki na ubezpieczenia społeczne – Wnioskodawca pod pojęciem poniesienia kosztów na "składki na ubezpieczenia społeczne" rozumie takie wydatki jak składki na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe), wpłaty na Fundusz Pracy. Niniejsze obciążenia są obowiązkowe, aby móc prowadzić legalnie jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce, co w przypadku Wnioskodawcy przekłada się na możliwość świadczenia usług programistycznych. Również nie można zapominać o celu wymienionych opłat, które mają za zadanie zapewnienie środków pieniężnych w razie niemożności wykonywania działalności przez Wnioskodawcę, co w dłuższej perspektywie może wydłużyć jego zdolność zawodową.

4. Koszt leasingu i użytkowania samochodu – koszt związany z leasingiem oraz użytkowaniem samochodu (np. paliwo, serwis, opony) umożliwia Wnioskodawcy sprawny transport, czy to do klienta w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, czy to do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych, czy to na szkolenia poszerzające wiedzę w dziedzinie programowania. Podkreślić należy, iż leasing i użytkowanie samochodu jest wprost związane z wytworzeniem oprogramowania.

5. Koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego – należy podkreślić, iż zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego (np. komputer, tablet, bateria do laptopa, ładowarka do telefonu) to koszty stałe, które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej jako programista. Tworzenie kodu zdecydowanie wymaga sprawnego i nowoczesnego sprzętu komputerowego i elektronicznego. Komputer jest podstawowym narzędziem pracy każdego programisty. Natomiast pozostały sprzęt elektroniczny wspomaga wykonywaną pracę oraz uwydatnia jej efekty. Z całą pewnością należy stwierdzić, iż przedmioty te są ściśle związane z zawodem wykonywanym przez Wnioskodawcę i są niezbędne do prowadzenia działalności związanej z tworzeniem programu.

6. Koszt dokształcenia zawodowego (np. abonament za kursy doszkalające, subskrypcja do serwisów online dotyczących oprogramowania). Należy podkreślić konieczność poniesienia wydatków na nieustanne kształcenie się Wnioskodawcy w branży IT, która podlega ciągłym zmianom. Oprogramowanie wytwarzane jest przede wszystkim na podstawie wiedzy i doświadczenia Wnioskodawcy. Dla jego finalnego kształtu decydujące znaczenie mają przede wszystkim posiadane przez niego informacje specjalne i wiedza specjalistyczna. W tym celu Wnioskodawca ustawicznie pogłębia swój zasób wiedzy, poznaje nowe technologie, co przyczynia się do poszerzenia jego oferty.

7. Koszt zakupu wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych – Wnioskodawca dba o ergonomiczne stanowisko pracy, dlatego jest zmuszony ponosić koszty związane z wyposażeniem biura (np. biurko, krzesło, oświetlenie na biurko, drukarka). Jak powszechnie wiadomo, odpowiednio przygotowane miejsce pracy pozwala zoptymalizować osiągane wyniki, stąd należy przyjąć, że wydatki na odpowiednie wyposażenie biura są dla Wnioskodawcy kosztami niezbędnymi w prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej.

8. Koszt zakupu licencji do pakietów programistycznych. Płatne programy i pakiety, które służą m.in. do przechowywania danych, czy pisania kodu źródłowego, są niezbędnym narzędziem pracy każdego programisty. Jest to wydatek konieczny, który nie tylko umożliwia, ale i uwydatnia oraz usprawnia prowadzone prace i czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności programistycznej.

Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową Ewidencję, o której mowa w art. 30cb u.p.d.o.f. W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów. Na koniec każdego miesiąca kalendarzowego Wnioskodawca ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle w tejże Ewidencji Wnioskodawca wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z ust. 5 u.p.d.o.f., i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką.

Przepis art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Wnioskodawca korzystał z preferencji podatkowej IP Box w roku podatkowym trwającym od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., na podstawie uzyskanej interpretacji indywidualnej o sygn. 0112-KDIL2-2.4011.376.2020.2.MC z dnia 24 lipca 2020 roku, która została wydana przez Delegaturę Krajowej Informacji Skarbowej w Lesznie. W interpretacji tej stwierdzono, że Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, wobec czego – może skorzystać z preferencji IP Box.

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego Skarżący zadał następujące pytania:

1. Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca u.p.do.f.?

3. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:

1) koszt usług telekomunikacyjnych (np. abonament, internet);

2) koszt usługi księgowej i doradczej;

3) składki na ubezpieczenia społeczne;

4) koszt leasingu i użytkowania samochodu;

5) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego;

6) koszt dokształcenia zawodowego (np. abonament za kursy doszkalające, subskrypcja do serwisów);

7) koszt zakupu wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych;

8) koszt zakupu licencji do pakietów programistycznych;

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

5. Czy część wynagrodzenia Wnioskodawcy przypadająca za pełnienie funkcji Architekta IT w przedstawionych projektach jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazał: "Artykuł 5a pkt 38 ustawy o PIT normuje działalność badawczo-rozwojową jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność nadal spełnia cechy takowej:

a) nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca tworzy Oprogramowanie w zależności od potrzeb Kontrahentów, z którym współpracuje, a dany Kontrahent ma na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb;

b) nieprzewidywalność: Kontrahenci, z którymi Wnioskodawca współpracuje, oczekują od Niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod i narzędzi informatycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;

c) metodyczność: Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta i przedstawionym przez nich planem. Innymi słowy, jego działalność prowadzona jest w sposób systematyczny;

d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej bezpośrednio przez Niego działalności gospodarczej, jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania na Kontrahenta, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT pojęcie "prace rozwojowe" oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.; dalej: P.s.w.n.), czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi On działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Wnioskodawca podejmuje pracę nad jakimś projektem posiadając nakreślony cel, którym jest wytworzenie oprogramowania rozwiązującego problemy nakreślone przez Kontrahenta przy negocjowaniu współpracy. Wnioskodawca prowadzi pracę według ścisłego harmonogramu - począwszy od wymagań umownych dotyczących poprawnej dokumentacji swojej działalności, oprogramowanie wymaga wielu składowych tworzonych w odpowiedniej kolejności i z należytą uwagą.

Wnioskodawca zawsze stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności jego Kontrahenta. Wnioskodawca, z wykorzystaniem wszystkich możliwych wiadomości naukowych jakie posiada, w swojej działalności planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci produktów, procesów lub usług programistycznych. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą oraz korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Programy komputerowe stworzone przez Niego na rzecz Kontrahentów ulepszyły i rozwijały działanie starych programów lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej bądź nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Zdaniem Wnioskodawcy, stworzone programy stanowią przejaw Jego twórczej działalności oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności, jak i jego Kontrahenta. Jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX), twórczą działalność Wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu. Twórczość Wnioskodawcy odnosi się również do przejawu Jego działalności - autorskich praw do programów komputerowych podlegających ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Ochrona ta obejmuje również fragmenty utworu i utwory w wersji nieukończonej."

DKIS stwierdził, że wniosek Strony zawiera braki formalne, dlatego wezwaniem z dnia 19 lipca 2022 r. wezwał Ją do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 poz. 1540, ze zm.; dalej: O.p.). W wezwaniu zażądał od Strony m.in. doprecyzowania opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj.:

"1) wyjaśnić, czego dotyczy Pana wniosek w zakresie pierwszego pytania, tj. wskazać:

a) czy w ramach pytania pierwszego oczekuje Pan oceny, czy "podejmowana przez Pana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych" jest pracami rozwojowymi, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej nie daje możliwości takiego rozstrzygnięcia);

b) czy w ramach pytania pierwszego oczekuje Pan oceny, czy "podejmowana przez Pana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych" mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof), jako prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 updof;

2) doprecyzować treść pierwszego pytania, tj. wyjaśnić, co należy rozumieć pod pojęciem "podejmowana przez Pana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych"; w szczególności proszę wyjaśnić, czy chodzi o:

a) całość prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej,

b) wyodrębnione zadania realizowane w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej (jeśli tak, proszę wskazać, jakie to konkretnie zadania),

c) całość działań realizowanych przez Pana w ramach poszczególnych umów z Kontrahentami (jeśli tak, proszę wskazać, o jakich konkretnych umowach mowa);

d) wyodrębnione zadania realizowane przez Pana w ramach poszczególnych umów z Kontrahentem (jeśli tak, jakie to konkretnie zadania, w ramach jakich konkretnych umów);

W opisie sytuacji faktycznej wskazuje Pan na szereg różnych realizowanych działań i w różny sposób je Pan określa, w tym posługuje się pojęciami, które mają szerokie znaczenie lub mogą być rozumiane w różny sposób (we wniosku pojawiły się m.in. takie opisy Pana działań: "prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą", "tworzenie oprogramowania", "planowanie analiza i projektowanie oprogramowania", "realizuje projekty programistyczne", "praca nad wytworzeniem nowego programu i jego implementacja", "tworzenie nowych funkcjonalności", "przygotowanie automatycznych testów"). W efekcie nie wiadomo, do których z opisanych działań/działalności odnosi się Pana pierwsze pytanie.

3) jeśli w ramach pierwszego pytania oczekuje Pan oceny, czy "podejmowana przez Pana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych" mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 updof, jako prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 updof – proszę doprecyzować opis sytuacji faktycznej, tj. wskazać:

a) czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadził Pan albo prowadzi Pan badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce; jeśli tak, proszę wskazać:

- jakie to badania; co było/jest ich przedmiotem i celem; w jakich okresach je Pan prowadził lub od kiedy je Pan prowadzi;

- jakie metody badawcze Pan stosował/stosuje;

- czy badania przyniosły określone efekty (jakie);

b) czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadził Pan albo prowadzi Pan prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce; jeśli tak, proszę wskazać:

- w jakich okresach je Pan prowadził lub od kiedy je Pan prowadzi;

- czego dotyczyły/dotyczą te prace rozwojowe; co było/jest ich celem lub celami; jakie czynności obejmowały/obejmują te prace;

- czy Pana prace rozwojowe zostały/zostaną zakończone pozytywnym wynikiem; jeśli tak, co jest/będzie tym wynikiem lub wynikami; czy wynik/wyniki prac rozwojowych mają/będą miały jakąś ustaloną formę (jaką); w jaki sposób ten wynik/te wyniki będą wykorzystane lub są wykorzystywane na potrzeby Pana działalności;

- czy w wyniku prac rozwojowych samodzielnie zaprojektował Pan i stworzył nowy, zmieniony lub ulepszony: produkt, proces albo usługę (jeśli tak, proszę wskazać jaki konkretny produkt, proces bądź jaką usługę); czy oferuje Pan lub będzie Pan oferowała produkty, procesy, usługi, które są wynikiem prac rozwojowych, w swojej działalności gospodarczej;

- czy w stosunku do Pana dotychczasowej działalności te produkty, procesy lub usługi mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter; jeśli tak, czy nowy, ulepszony charakter produktów, procesów lub usług nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług;

c) czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadził Pan albo prowadzi Pan prace o innym charakterze niż badania naukowe lub prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce; jeśli tak, proszę wskazać jakie to działania i kiedy je Pan prowadził lub od kiedy je Pan prowadzi;

4) doprecyzować pytanie pierwsze i drugie, tj. wskazać co – w kontekście przedstawionego opisu sytuacji faktycznej – należy rozumieć pod pojęciem "program komputerowy";

W opisie używa Pan różnych pojęć, które określają efekty Pana pracy. Sposób, w jaki ich Pan używa, nie pozwala na stwierdzenie, czy różne pojęcia określają różne efekty Pana prac czy pojęcia te są używane zamiennie, żeby określić te same efekty Pana prac.

W opisie pojawiają się m.in. takie określenia: "program komputerowy", "oprogramowanie", "Oprogramowanie", "nowe funkcjonalności", "nowe kody, algorytmy". W konsekwencji nie wiadomo, czego dotyczą Pana pytania.

5) wyjaśnić, czy w ramach drugiego pytania oczekuje Pan m.in.:

a) oceny, czy na gruncie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych "programy komputerowe", o których mowa w Pana pytaniach, są przedmiotem ochrony prawa autorskiego, w szczególności czy podlegają ochronie, o której mowa w art. 74 ustawy o Prawie autorskimi prawach pokrewnych (postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej nie daje możliwości takiego rozstrzygnięcia);

b) oceny, czy w opisanej sytuacji faktycznej Pana prawa do "programów komputerowych", o których mowa w Pana pytaniach, można uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej (kwalifikowane IP) w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 updof;

6) jeśli oczekuje Pan oceny, czy w opisanej sytuacji faktycznej Pana prawa do "programów komputerowych", o których mowa w Pana pytaniach, można uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej (kwalifikowane IP) w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 updof – proszę doprecyzować opis sytuacji faktycznej, tj. wskazać:

a) czy efekty Pana pracy, które nazywa Pan "programem komputerowym", zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.:

- zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej;

- nie są efektem pracy która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny;

- nie są jedynie "techniczną", a "twórczą", realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Kontrahentów;

b) czy w każdym przypadku tworzenie przez Pana "programu komputerowego" wiąże się z samodzielnym podejmowaniem przez Pana badań naukowych lub prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce; czy prowadził Pan albo prowadzi Pan odrębne badania naukowe lub prace rozwojowe dla celów wytworzenia każdego poszczególnego "programu komputerowego", który jest efektem Pana pracy;

c) czy efekty Pana pracy, które nazywa Pan odpowiednio "programem komputerowym", zawsze są/będą odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych; czy przysługują/będą przysługiwać Panu osobiste i majątkowe prawa autorskie do tych "programów komputerowych";

d) czy w każdym przypadku tworzenie przez Pana "programu komputerowego" wiąże się / będzie wiązać się z samodzielnym podejmowaniem przez Pana badań naukowych lub prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce; czy prowadzi Pan albo będzie prowadzić Pan odrębne badania naukowe lub prace rozwojowe dla celów wytworzenia każdego poszczególnego "programu komputerowego", który jest/będzie efektem Pana pracy;

e) czy "programy komputerowe" zawsze są efektem Pana prac rozwojowych lub Pana badań naukowych w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

7) doprecyzować opis sytuacji faktycznej, tj. wskazać:

a) dochodów, za jaki okres albo okresy dotyczy Pana wniosek;

b) czy ponosi Pan odpowiedzialność za efekty swojej pracy w stosunku do osób trzecich (innych niż zleceniodawca/Kontrahent);

c) jakie czynności jako Architekt IT w ramach zawartej umowy Pan wykonuje;

d) czy czynności wykonywane przez Pana w ramach pełnionej funkcji Architekta IT są ukierunkowane na tworzenie programów komputerowych;

e) czy wynagrodzenie za pełnienie funkcji Architekta IT jest wynagrodzeniem odrębnym od wynagrodzenia za przeniesienie praw do programu komputerowego;

f) w jaki sposób umowy z Kontrahentami regulują kwestię Pana wynagrodzenia; czy otrzymuje Pan wynagrodzenie:

- wyłącznie z tytułu przenoszenia na Kontrahenta praw do "programu komputerowego" (jeśli tak, proszę wskazać, jakie to prawa);

- także z tytułu innych czynności (jeśli tak, proszę wskazać jakich);

g) jak należy rozumieć, że "wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do Oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania Wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym"; w szczególności:

- na jakiej podstawie (w oparciu o jakie kryteria) jest ustalane Pana "zaangażowanie w prace nad określonym programem komputerowym";

- w jaki sposób Pana "zaangażowanie" czy poziom "zaangażowania" przekłada się na wartość Pana wynagrodzenia;

h) jakie "okresy rozliczeniowe" przewidują poszczególne umowy z Kontrahentami:

- czy są to stałe okresy czasowe (np. okresy miesięczne),

- czy zakończenie okresu rozliczeniowego ma miejsce po spełnieniu określonych warunków przewidzianych w umowie (np. po zakończeniu przez Pana określonych prac albo etapu prac) – jeśli tak, proszę wskazać, spełnienie jakich warunków lub zaistnienie jakich okoliczności wyznacza koniec okresu rozliczeniowego;

i) jak na gruncie poszczególnych umów z Kontrahentami wygląda relacja między przeniesieniem przez Pana na Kontrahenta praw do konkretnego efektu Pana pracy a upływem okresu rozliczeniowego, momentem wypłaty wynagrodzenia oraz wartością tego wynagrodzenia;

j) czy faktury, które wystawia Pan na rzecz Kontrahentów, wyodrębniają wynagrodzenia z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do poszczególnych efektów Pana prac na Kontrahenta; jeśli nie, proszę wskazać dlaczego;

k) w jaki sposób poszczególne umowy z Kontrahentami regulują kwestię sposobu (trybu, zasad) przenoszenia przez Pana na Kontrahenta praw do konkretnych stworzonych przez Pana "programów komputerowych";

l) w jaki sposób odbywa się wyodrębnienie konkretnego "programu komputerowego" i przeniesienie praw do tego efektu Pana pracy na Kontrahenta (jakie czynności realizujecie odpowiednio Pan i Kontrahent); co potwierdza przeniesienie tych praw;

m) jeśli wykonuje Pan różne czynności, w tym także, co do których dochody nie podlegają opodatkowaniu wg 5% stawki, w jaki sposób wyodrębnia Pan przychody z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych, w szczególności, czy prowadzi Pan jakiekolwiek rejestry/ewidencje realizowanych prac (np. rejestr/ewidencja czasu i wykonanych prac);

n) jakich konkretnie kosztów telekomunikacyjnych dotyczy Pana wniosek; wymienił Pan bowiem koszty "np. abonament, internet" (jest to zatem tylko przykładowe wyliczenie tych kosztów);

o) jak należy rozumieć stwierdzenie, że koszt usługi doradczej (zasięgnięcie porady prawnej), jak i samego złożenia wniosku o interpretację "Wnioskodawca traktuje (...) jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej"; czy koszt usługi doradczej miał charakter jednorazowy; jeśli nie, proszę wskazać, jak często ponosi Pan te koszty;

p) jakich konkretnie kosztów użytkowania samochodu dotyczy Pana wniosek; wymienił Pan bowiem koszty "np. paliwo, serwis, opony" (jest to zatem tylko przykładowe wyliczenie tych kosztów);

q) jakich konkretnie sprzętów komputerowych i elektronicznych dotyczy Pana wniosek; wymienił Pan bowiem koszty "np. komputer, tablet, bateria do laptopa, ładowarka do telefonu" (jest to zatem tylko przykładowe wyliczenie tych kosztów);

r) jak należy rozumieć stwierdzenie, że wydatki na zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego to "koszty stałe"; jak często ponosi Pan tego rodzaju koszty;

s) kiedy poniósł Pan koszty zakupu sprzętów komputerowych i elektronicznych; czy sprzęt komputerowy i elektroniczny zostały kupione dla potrzeb konkretnych prac rozwojowych lub badań naukowych;

t) jakie konkretnie koszty licencji do pakietów programistycznych Pan ponosi; kiedy poniósł Pan te koszty; czy licencje do pakietów programistycznych zostały nabyte dla potrzeb konkretnych prac rozwojowych lub badań naukowych;

u) jakiego konkretnie dokształcania zawodowego dotyczy Pana wniosek; wskazał Pan bowiem na koszty: "np. abonament za kursy doszkalające, subskrypcja do serwisów online dotyczących oprogramowania" (jest to zatem tylko przykładowe wyliczenie tych kosztów);

v) jakiego konkretnie wyposażenia biurowego dotyczy Pana wniosek; wymienił Pan "np. biurko, krzesło, oświetlenie na biurko, drukarka" (jest to zatem tylko przykładowe wyliczenie tych kosztów);

w) jaki jest funkcjonalny związek poszczególnych wydatków z Pana trzeciego pytania z poszczególnymi działaniami, które traktuje Pan jako konkretne prace rozwojowe albo badania naukowe (we wniosku wskazała Pan ogólnie, że ponoszenie tych wydatków dotyczy Pana działalności, ale nie wyjaśnił Pan kwestii powiązań poszczególnych kosztów z konkretnymi działaniami, które Pan prowadził albo prowadzi jako konkretne prace rozwojowe albo badania naukowe);

x) czy którekolwiek z opisanych wydatków, których dotyczy Pana trzecie pytanie, były lub są ponoszone wyłącznie w celu prowadzenia przez Pana konkretnych prac rozwojowych albo badań naukowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym;

y) w jaki sposób, według jakich kryteriów przyporządkowuje Pan poszczególne wydatki z Pana trzeciego pytania do działań, które traktuje Pan jako konkretne prace rozwojowe albo badania naukowe; czy zawsze zalicza Pan do wskaźnika nexus wszystkie wydatki, jakie przypisuje Pan do kosztów uzyskania przychodów z konkretnego "programu komputerowego"; czy stosuje Pan inne zasady przyporządkowania wydatków do wskaźników nexus (jeśli tak, proszę wyjaśnić te zasady);

8) ponownie przedstawić Pana własne stanowisko w sprawie w taki sposób, żeby było ono odpowiednie (adekwatne) do doprecyzowanych: opisu stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych oraz przedmiotu pytań,

9) wskazać adres ePUAP pełnomocnika, tj. adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy, skoro Pana pełnomocnik szczególny, tj. Pan S. M., jest tzw. pełnomocnikiem profesjonalnym."

Wnioskodawca w piśmie z dnia 26 lipca 2022 r złożył uzupełnienie wniosku zawierające 53 strony tekstu, z powołaniem się na przedstawione w licznych wyrokach stanowisko sądów administracyjnych w spornej kwestii. Przywołał również na poparcie swojej argumentacji ponad 70 wydanych interpretacji indywidualnych.

Drobiazgowo odpowiedział na zadane przez organ pytania, wskazując, że uważa i prowadzona przez Niego działalność wypełnia definicję prac rozwojowych o czym świadczy opis wykonywanych prac zamieszczony we wniosku. Końcowo Wnioskodawca wskazał, że szczegółowo zaprezentował swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego w stosunku do zadanych już we wniosku pytań interpretacyjnych i ponownie przedstawił stanowisko w zakresie pytań 2-5.

DKIS postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2022 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.440.2022.2.KP odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie wniosku z dnia 10 maja 2022 r.

W uzasadnieniu organ m.in. wskazał "Odnosząc powyższe do złożonego przez Pana wniosku i jego uzupełnienia, stwierdzamy, że przedmiotem Pana wątpliwości jest m.in. uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy podejmowana przez Pana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych jest pracami rozwojowymi określonymi w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co prawda, w uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że ramach pytania pierwszego oczekuje Pan oceny, czy podejmowana przez Pana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednak z całokształtu sprawy, a zwłaszcza z przytoczonych przez Pana za w uzupełnieniu wniosku wyroków sądów wynika, że w rzeczywistości oczekuje Pan potwierdzenia, czy podejmowana przez Pana działalność stanowi prace rozwojowe. Powołane przez Pana wyroki mają dowodzić, że Pana żądanie uzyskania odpowiedzi na wyżej postawione pytanie jest zasadne i że to obowiązkiem Organu jest ocena charakteru prowadzonych przez Pana prac, a w szczególności stwierdzenie, czy są to prace rozwojowe, czy też nie.

Potwierdzeniem powyższego jest także wskazanie dokonane przez Pana w uzupełnieniu, że uważa Pan (zatem jest to Pana opinia, a nie przedstawiony fakt), że "prowadzona przez Niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.) (...)".

Analizując zatem Pana wniosek w zakresie postawionych pytań i uwzględniając powyższe regulacje – należy ocenić, czy podnoszone przez Pana zagadnienia są związane ze sferą Pana odpowiedzialności podatkowej, ale także, czy sposób skonstruowania problemowych zagadnień we wniosku daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju aktu i spełniającej funkcje przewidziane dla niego przez ustawodawcę. W szczególności, podstawową kwestią jest dokonanie oceny, czy Pana żądanie dotyczy faktycznie przepisów prawa podatkowego, czy też wykracza poza ten zakres. (...)

Tymczasem z całokształtu wniosku oraz jego uzupełnienia wyraźnie wynika, że przedmiotem wniosku jest zagadnienie niezwiązane z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego, a dotyczące oceny prowadzonej przez Pana działalności w świetle przepisów niepodatkowych, tj. przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W tym miejscu zwracam uwagę, że w wezwaniu z 19 lipca 2022 r. wskazałem Panu, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej nie daje możliwości rozstrzygnięcia, czy podejmowana przez Pana działalność jest pracami rozwojowymi, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z uwagi na zakres moich kompetencji ograniczający się do interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanie interpretacji w części dotyczącej uznania prowadzonych przez Pana prac za prace rozwojowe w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce jest nieuprawnione. Wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym przez Pana zakresie oznaczałoby konieczność dokonania wykładni przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do czego nie jestem uprawniony."

W zażaleniu na powyższe postanowienie Strona zarzuciła naruszenie przepisów:

1) art. 14b § 1 i art. 3 pkt 2 O.p., przez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana, ponieważ przepisy P.s.w.n. również stanowią przepisy podatkowe przez odesłanie do nich i powinny podlegać interpretacji;

2) art. 165a § 1 O.p., przez przyjęcie, że postępowanie nie może być wszczęte na podstawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzasadnieniem;

3) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., przez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na odmowie wszczęcia postępowania, mimo wykonania zaleceń organu I instancji i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania oraz naruszenie równości podmiotów, ponieważ organ I instancji wydawał interpretacje w podobnych stanach faktycznych i prawnych. Ponadto organ I instancji dokonał wybiórczej analizy z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, pozostających w opozycji do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie oceny prawnej;

4) art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP, przez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie działając na podstawie i w granicach prawa.

Na podstawie tych zarzutów Strona wniosła o uchylenie wydanego postanowienia i wydanie indywidualnej interpretacji.

Przywołanym na wstępie postanowieniem z dnia 8 listopada 2022 r. DKIS utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia 29 sierpnia 2022 r.

Uzasadniając organ obszernie opisał procedurę poprzedzającą wydanie interpretacji indywidualnej, wymogi stawiane wnioskowi o wydanie takiej interpretacji, kładąc nacisk, iż prawidłowe opisanie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego warunkuje przede wszystkim możliwość pełnienia przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej (ochronnej) i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem i wskazał, że "Zwracam także uwagę, że w tym uzupełnieniu opisał Pan przesłanki wskazujące – Pana zdaniem – na prowadzenie przez Pana działalności badawczo-rozwojowej. Z Pana odpowiedzi wynikało zatem, że w ramach pytania pierwszego oczekiwał Pan oceny, czy Pana działalność opisana we wniosku obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Dlatego zgadzam się z Organem pierwszej instancji, że Pana wniosek w zakresie postawionych pytań wykracza poza zakres prawa podatkowego. Z wyjaśnień do zadanego przez Pana pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wynikało bowiem bardzo wyraźnie, że jego przedmiotem jest zagadnienie niezwiązane z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego, a dotyczące oceny prowadzonej przez Pana działalności w świetle przepisów niepodatkowych, tj. przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z uwagi na zakres kompetencji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ograniczający się do interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanie interpretacji dotyczącej uznania prowadzonych przez Pana prac za prace rozwojowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) jest nieuprawnione. Całokształt okoliczności przedstawionych przez Pana w opisie sprawy i uzupełnieniu po wezwaniu w kontekście sformułowanego pytania nr 1 oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej w tym zakresie wskazywało, że Pana wątpliwości dotyczyły zagadnienia, które nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym przez Pana zakresie oznaczałoby bowiem konieczność dokonania wykładni przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do czego Organ interpretacyjny nie jest uprawniony".

Ponadto kwestia prowadzenia przez Pana badań naukowych / prac rozwojowych stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla oceny, czy może Pan skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, której efektem jest wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie określonego rodzaju kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Kluczowe dla takiego rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub prace rozwojowe (art. 5a pkt 40 tej ustawy). Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy.

W celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach z ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez Pana – zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być badaniami naukowymi / pracami rozwojowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych badań naukowych / prac rozwojowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ pierwszej instancji nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, czy też innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Wychodząc naprzeciw Pana oczekiwaniom – tj. czyniąc jako przedmiot interpretacji wątpliwości, czy w istocie prowadzi Pan w ramach działalności gospodarczej prace rozwojowe w rozumieniu przepisów Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce – Organ pierwszej instancji musiałby sprawdzić przykładowo: w jakim momencie doszło do nabycia nowej wiedzy, czy nastąpiło to w zakresie narzędzi informatycznych czy oprogramowania, jakich narzędzi i jakiego oprogramowania, jaką wiedzę połączono i jaką kształtowano, co było efektem tego połączenia i kształtowania, w jaki sposób zostało to wykorzystane, w szczególności w stosunku do jakich narzędzi informatycznych i jakich oprogramowywań, czy została wykorzystana dostępna aktualnie wiedza, jaka wiedza i w jakim zakresie, w jaki sposób przełożyło się to na planowanie produkcji itp. Byłoby to w istocie prowadzenie postępowania dowodowego w formie pisemnej, do czego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony. Dlatego też zasadnie wydano postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w Pana sprawa, ponieważ dotyczyło ono zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego.

Stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu w pełni podziela przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 4 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 711/21".

Powyższe stwierdzenia DKIS stanowiły merytoryczna podstawę dla rozstrzygnięcia w sprawie.

Na powyższe postanowienie Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie:

1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 165a O.p., poprzez wydanie i późniejsze utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 19 lipca 2022 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie,

2) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p., poprzez odmowę wszczęcia postępowania dotyczącego wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych / zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień, jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przepisów u.p.d.o.f., odnoszących się do preferencji IP BOX,

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia I instancji, zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym.

W obszernym uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący powtórzył dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie, poparte wieloma orzeczeniami NSA i WSA.

W szczególności podniósł, że nie zgadza się z tym, że definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowią przepisów podatkowych, w związku z czym nie jest możliwe przeprowadzenie ich analizy. Zdaniem Skarżącego, organ interpretacyjny pozostaje w błędzie co do kwestii wykładni art. 3 pkt 2 O.p., tj. definicji przepisów prawa podatkowego.

Wykładnia przepisów O.p. określających zasady wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego (art. 14b § 1 i art. 3 pkt 2 O.p.) wskazuje, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Skarżący jest świadomy tego, że przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony.

Zdaniem Skarżącego zgodnie z przytoczonym orzecznictwem Skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez Niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy. Skarżący zwrócił uwagę, że w danych okolicznościach rzeczone przepisy mogą być uznane nawet za ustawę podatkową ze względu na bezpośrednie odwołanie się do niej w u.p.d.o.f. i wyraźne wskazanie prawodawcy, że definicje te należy rozumieć w ściśle określony sposób, tj. jako definicje zawarte w ustawie – P.s.w.n., do których odwołuje się u.p.d.o.f. Zatem są one elementem systemu prawa podatkowego, więc nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ, w kontekście prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Postępowanie organu było zdaniem Skarżącego nieprawidłowe i krzywdzące dla Skarżącego. Stanowisko prezentowane przez Skarżącego w treści wniosku odnosiło się bezpośrednio do innych przepisów mających wpływ na jego sytuację prawnopodatkową. Ponadto zaprezentowane przez Niego stanowisko dotyczące stanu faktycznego nie odnosiło się do abstrakcyjnych przepisów, które nie korelują ze zobowiązaniami podatkowymi. Wobec tego Skarżący ma podstawy żądać wydania interpretacji przepisów podatkowych w Jego sytuacji faktycznej z uwzględnieniem całości stanu prawnego dotyczącego przedstawionej sprawy. Tym samym stan faktyczny opisany we wniosku został wyczerpująco przedstawiony, a w odpowiedzi Skarżącego na zadane w wezwaniu do uzupełnienia wniosku pytania nie były wymijające. Skarżący w odpowiedzi na zadane przez organ pytania odniósł się do kryterium twórczości w prowadzonej przez Niego działalności, które według Niego działalność ta spełnia. Organ będąc w posiadaniu tych informacji dysponował wystarczającą wiedzą, aby odnieść się do wskazanych we wniosku wątpliwości. Fakt, że Skarżący nie jest kompetentny do tego, aby udzielać odpowiedzi na sformułowane w ten sposób pytania wynika z przytoczonych powyżej orzeczeń sądowych oraz przepisów prawa. Działalność badawczo-rozwojowa, pomimo, że jest definiowana w u.p.d.o.f. - odsyła do P.s.w.n., gdzie jest mowa o pracach rozwojowych oraz badaniach naukowych, które stanowią składową definicji działalności B+R. Wobec tego, mając na uwadze powyższe oraz to, że Wnioskodawca szczegółowo opisał swoją działalność w odniesieniu do cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ - nie Wnioskodawca - powinien był udzielić odpowiedzi na wskazaną wątpliwość.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżący przypomniał, że przed dniem 1 października 2018 r. u.p.d.o.f. wprost zawierała definicję prac rozwojowych oraz badań naukowych. Wskazał On na ówczesne brzmienie art. 5a pkt 39 i 40 zawierające definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych i wyjaśnił, że definicje te nie odbiegają znacząco od aktualnego ich brzmienia, zawartego w P.s.w.n. Zwłaszcza w zakresie prac rozwojowych, których cechy są zbieżne z działalnością opisaną przez Niego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, różnice te są nieznaczne i oparte na wyszczególnieniu przykładów tego rodzaju prac. Zdaje się to potwierdzać argument odnośnie czysto praktycznego umiejscowienia danych definicji w P.s.w.n. Wskazanie konkretnych pojęć w ustawie dotyczącej stricte rozwoju działalności naukowej nie jest bowiem jednoznaczne z usunięciem ich z katalogu przepisów podatkowych. Wręcz przeciwnie - należy to rozumieć w kategorii kontynuacji waloru prawnopodatkowego danych definicji i ujednolicenia ich jako definicji normatywnych.

Tym samym organ interpretacyjny nie powinien przerzucać na Skarżącego ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, poza tym, co wymaga od tego podatnika przepis O.p. zobowiązujący go do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. tzw. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). W przedmiotowej sprawie Skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej.

Nie może być mowy o tym, by uznać elementy definicji działalności badawczo-rozwojowej, stanowiące same w sobie ściśle ustalone definicje normatywne, za stan faktyczny, a nie przepis podlegający ocenie organu.

Dalej Skarżący podkreślił, że zgodnie z kształtującą się od 2021 r. linią orzeczniczą odnoszącą się do ulgi IP Box - to organ powinien ocenić, czy podejmowana działalność spełnia cechy prac rozwojowych i/lub badań naukowych, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową. Ponadto Skarżący podkreślił, że organ powinien ustosunkować się do przedstawionych przez Wnioskodawcę wątpliwości i wydać ocenę dotyczącą działalności Skarżącego. Jednocześnie wskazał, że organ powinien uzasadnić swoją decyzję. Natomiast odmowa wszczęcia postępowania oparta o argumentację, jaką przedstawił organ, jest w takiej sytuacji, zdaniem sądów, bezpodstawna. Brak wydania interpretacji indywidualnej w tym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem narusza art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 O.p.

Ponadto Skarżący podniósł, że jak stanowi art. 165a O.p., organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn. Jednakże, gdy Skarżący przedstawił kompletny opis stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego oraz jego własną ocenę prawną, to niewydanie interpretacji podatkowej świadczy o zaniechaniu realizacji obowiązku organu podatkowego nałożonego na niego na mocy przepisów O.p.

DKIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Sprawa niniejsza rozpoznana została w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.

Kontroli sądowej w niniejszej sprawie poddane zostało zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie DKIS z dnia 29 sierpnia 2022 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania na wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (tzw. IP Box).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia I instancji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że zawierają one wady powodujące konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie zagadnienie prawne nakreślone pytaniami odnosiło się do odpowiedzi na następujące pytania:

1. Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca u.p.d.o.f.?

3. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:

1) koszt usług telekomunikacyjnych (np. abonament, internet);

2) koszt usługi księgowej i doradczej;

3) składki na ubezpieczenia społeczne;

4) koszt leasingu i użytkowania samochodu;

5) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego;

6) koszt dokształcenia zawodowego (np. abonament za kursy doszkalające, subskrypcja do serwisów);

7) koszt zakupu wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych;

8) koszt zakupu licencji do pakietów programistycznych;

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

5. Czy część wynagrodzenia Wnioskodawcy przypadająca za pełnienie funkcji Architekta IT w przedstawionych projektach jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Skarżącego, już we wniosku podał on wszystkie istotne okoliczności faktyczne (przedstawiając zakres prowadzonej działalności w zakresie wytwarzania programów komputerowych i dokonując szczegółowej specyfikacji wykonywanych czynności). Zatem już na etapie wniosku, DKIS był w posiadaniu niezbędnych informacji wystarczających dla dokonania stosownej wykładni wskazanych wyżej przepisów u.p.d.o.f. w kontekście przedstawionego stanu faktycznego i postawionych pytań.

Z kolei w ocenie organu interpretacyjnego, wydanie interpretacji dotyczącej uznania prowadzonych przez Skarżącego prac za prace rozwojowe w rozumieniu P.s.w.n. (pytanie nr 1), jest nieuprawnione, bowiem dotyczy zagadnienia niezwiązanego z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego, a dotyczące oceny prowadzonej przez Skarżącego działalności w świetle przepisów niepodatkowych, tj. przepisów P.s.w.n.

Zatem istota sporu sprowadza się do wyjaśnienia, czy organ ferując taki werdykt należycie przeanalizował treść zadanych przez Skarżącego pytań w związku z opisanym przez Niego stanem faktycznym / zdarzeniem przyszłym i proponowaną oceną prawną Skarżącego. Innymi słowy, czy zakres żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez DKIS prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez Skarżącego, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Ocenić należało zatem, czy organ zasadnie uznał, że treść wniosku oraz pytań uniemożliwiała mu wydanie interpretacji.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 165a w zw. z art. 14h O.p.

W tym miejscu wyjaśnić trzeba, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowanie art. 165a, a także art. 169 O.p., który to przepis był podstawą wezwania Skarżącego przez organ do uzupełnienia wniosku.

Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

W tym trybie organ interpretacyjny może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretację indywidualną winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 O.p. pozostawia się bez rozpatrzenia.

W rozpoznawanej sprawie istotą rzeczy było, czy wskazane we wniosku oprogramowanie jest tworzone przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., o czym w istocie przesądza odpowiedź na pytanie, czy prowadzi On prace rozwojowe.

Powyższe jasno wynika z postawionego we wniosku pytania nr 1, tj. Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?

Wyjaśnienie powyższej kwestii było kluczowe dla odpowiedzi na pozostałe pytania zadane we wniosku.

Sąd stwierdza, że skarga jest w pełni zasadna. Zdaniem Sądu stanowisko organu zawarte w zaskarżonym postanowieniu i poprzedzającym je postanowieniu jest błędne i narusza w sposób mający wpływ na wynik sprawy zarówno przepisy art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 165a O.p., jak i w konsekwencji również przepisy art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Z zaskarżonego postanowienia wynika, że w niniejszej sprawie podstawę odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego stanowiło stwierdzenie, że mimo wezwania Skarżący nie uzupełnił wniosku w odpowiedni (adekwatny) sposób, co skutkowało niemożnością udzielenia przez organ odpowiedzi na pytania sformułowane we wniosku, jako wykraczające poza sferę prawa podatkowego i kompetencje organu. Nie mając wiedzy, czy podatnik faktycznie prowadzi prace rozwojowe, organ nie jest w stanie ustalić, czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. To zaś stanowi podstawę dla całokształtu rozstrzygnięcia w sprawie.

Tymczasem Skarżący we wniosku opisał dokładnie, na czym Jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej, co Sąd wykazał przywołując treść wniosku w pierwszej części uzasadnienia.

W ocenie Sądu stan faktyczny opisany we wniosku został przedstawiony wyczerpująco. Stąd wezwanie organu do uzupełnienia wniosku przez wskazanie, czy działalność Skarżącego jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe w rozumieniu P.s.w.n., stanowi ewidentne przerzucenie na Skarżącego rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w swoim pytaniu. Innymi słowy, wniosek Skarżącego zmierzał m.in. do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przezeń działalność spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych.

Pytania i żądania w wezwaniu sformułowane przez DKIS, celowo przytoczone przez Sąd w dosłownym brzmieniu, stanowią de facto wymaganie od Skarżącego sformułowania oceny prawnej wykraczającej poza opis stanu faktycznego. Zupełnie niezrozumiałe jest w wezwaniu żądanie zawarte w pkt 8 "ponownie przedstawić Pana własne stanowisko w sprawie w taki sposób, żeby było ono odpowiednie (adekwatne) do doprecyzowanych: opisu stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych oraz przedmiotu pytań".

Sąd jeszcze raz wskazuje, że Skarżący dostarczył organowi "wiedzy" w postaci opisu czynności, które wykonuje w ramach rozwijania, tworzenia i ulepszania oprogramowania, w ocenie Sądu wystarczające do zakwalifikowania działalności, a organ oprócz charakterystyki działalności i faktów nie mógł wymagać od Skarżącego wywiedzenia ostatecznej konkluzji w postaci stwierdzenia, czy Jego działalność należy zakwalifikować jako prace badawczo-rozwojowe.

Organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu w sposób oczywisty przerzucił ciężar rozstrzygnięcia spornej kwestii na Skarżącego. Wywód organu, że wydanie interpretacji dotyczącej uznania prowadzonych przez Skarżącego prac za prace rozwojowe w rozumieniu P.s.w.n. (pytanie nr 1) jest nieuprawnione, bowiem dotyczy zagadnienia niezwiązanego z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego, a dotyczące oceny prowadzonej przez Skarżącego działalności w świetle przepisów niepodatkowych, tj. przepisów P.s.w.n., należy uznać za całkowicie niezasadny, a argumentację za chybioną.

Nie sposób podzielić argumentacji organu, jakoby żądanie wykraczało poza zakres przepisów prawa podatkowego i kompetencje DKIS.

Jak jasno i klarownie wskazał Skarżący, jego działalność obejmuje prace rozwojowe, co wywodzi z faktu, że prowadzi działalność twórczą w branży informatycznej. W swojej pracy wytwarza programy komputerowe, która to działalność jest nowatorska i twórcza, a Skarżący tworzy oprogramowanie w zależności od potrzeb kontrahentów mające na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb. Skutek działań na rzecz kontrahentów co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod i narzędzi informatycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania.

Odnosząc się z kolei do samego wezwania Sąd wskazuje, że Skarżący odpowiedział na pytania postawione w wezwaniu, które nota bene stanowiło swoistą pułapkę zastawioną na Skarżącego. Sąd zauważa, że w wezwaniu, które Sąd celowo przytoczył w całości, organ zadał kilkadziesiąt drobiazgowych pytań, które w istocie zmierzały jedynie do uzyskania podstawy do nie wydania interpretacji.

Odpowiedź na zadane w wezwaniu do uzupełnienia wniosku pytania nie była wymijająca czy niepełna, a wyczerpująca i precyzyjna, w kontekście tego czego Skarżący oczekiwał od organu, a mianowicie odpowiedzi, czy jego działalność stanowi prace rozwojowe lub badania naukowe. W tej sytuacji udzielenie odpowiedzi na zadane pytanie było obowiązkiem organu.

Podsumowując powyższa kwestię Sąd wskazuje, że dokonana przez organ analiza wniosku o wydanie interpretacji w zakresie wezwania do uzupełnienia jego braków, była błędna. Organ skierował do Skarżącego wezwanie m.in. o uzupełnienie opisu stanu faktycznego o wszelkie fakty i okoliczności niezbędne do dokonania oceny tego stanu przez organ i wydania interpretacji, w tym w szczególności poprzez wskazanie, czy oprogramowanie jest tworzone przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. W sposób wyraźny zatem organ domagał się od Skarżącego de facto stwierdzenia, czy oprogramowanie tworzone jest w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a zatem o odpowiedź na pytanie, które Skarżący skierował do organu. Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej nie sposób więc uznać stanowiska organu podatkowego za prawidłowe, ponieważ prowadziłoby ono do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli sam wnioskodawca ma udzielić odpowiedzi na zadane przez siebie organowi pytanie i odpowiedź tę uczynić elementem stanu faktycznego. Taka jego wypowiedź byłaby bowiem, jak wskazano wyżej, wiążąca dla organu interpretacyjnego. Stwierdzenie przez organ, że Skarżący nie udzielił odpowiedzi na pytania zadane w związku z wystosowanymi wezwaniami o uzupełnienie opisu stanu faktycznego ("W uzupełnieniu wniosku nie udzielił Pan odpowiedzi na zadane pytania ..." str. 6 postanowienia z dnia 8 listopada 2022 r.), nie znajduje pokrycia w aktach sprawy.

Całkowicie nieprawidłowe jest też stanowisko organu i forsowana przezeń wykładnia przepisów O.p., jakoby normy prawa podatkowego przywołujące instytucje uregulowane w innych gałęziach prawa (np. P.s.w.n.) nie oznaczały jednocześnie, że instytucje te stają się elementem prawa podatkowego. Przeciwnie, analiza przepisów P.s.w.n. w zakresie, w którym przepisy u.p.d.o.f. odwołują się do tej ustawy bezpośrednio, jako części normy podatkowej, zdecydowanie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 O.p. Ww. przepisy stanowią zatem część przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Tym samym DKIS jest nie tylko uprawniony, ale wręcz zobligowany do interpretowania przepisów tej ustawy we wskazanym zakresie.

Nie można bowiem ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego istotnie stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego. Wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której mowa w O.p. Jest to stanowisko ugruntowane w orzecznictwie (np. NSA w wyroku z dnia 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1392/16 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym kontekście wskazać trzeba, że z akt sprawy, w tym wniosku o wydanie interpretacji, doprecyzowania wniosku i uzasadnień stanowiska organów wynika, że Skarżący podkreślał, iż u.p.d.o.f. w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw niepodatkowych (P.s.w.n.), a zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa podatkowego, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa.

Wobec powyższego jak najbardziej zasadne było żądanie udzielenia interpretacji, czy prowadzona przez Skarżącego i wystarczająco opisana działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście P.s.w.n. Zatem kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie i tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej ustawy w u.p.d.o.f. i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w P.s.w.n. - przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ interpretacyjny, w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje.

Mając powyższe na uwadze za wadliwe należy uznać stanowisko DKIS, jakoby w zaistniałej sytuacji, skoro informacja odnośnie prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe oparta jest na definicji działalności badawczo-rozwojowej określonej w innej, niepodatkowej ustawie, to tę informację podatnik ma dostarczyć organowi jako element opisu stanu faktycznego.

Zdaniem Sądu nie jest to prosta informacja (element stanu faktycznego), lecz kwalifikacja prawna. Nie ma racji DKIS, że sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych czy prac rozwojowych jest obowiązkiem wnioskodawcy, a nie organu. Okoliczność, że pojęcia te są definiowane przez przepisy P.s.w.n., które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu w odpowiedzi na złożony wniosek - nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie może to być zatem przyczyna odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji. Jak słusznie wskazano w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/19, "w trosce o swoje bezpieczeństwo prawne zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać (...) wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi".

Zaznaczyć jeszcze raz trzeba, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do usprawiedliwionego żądania, aby to sam Skarżący przesądził rzeczoną kwestię, o którą przecież wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów organ winien był ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczających danych do oceny.

Skoro zatem Skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość.

Konkludując wskazać należy, że Skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni, bowiem we wniosku o interpretację przedstawił wystarczająco stan faktyczny jak i własne stanowisko wnioskodawcy.

Podsumowując Sąd wskazuje, że organ winien był wszcząć postępowanie oraz wydać interpretację podatkową we wnioskowanym przez Skarżącego zakresie. Wniosek Skarżącego dotyczył bowiem przepisów prawa podatkowego materialnego w zakresie praw i obowiązków nałożonych mocą ustawy podatkowej i ma charakter zindywidualizowany.

Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem "działalność badawczo-rozwojowa", zaś na gruncie u.p.d.o.f., tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywiste jest, że organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy.

Sąd dodatkowo wskazuje, że podobne zagadnienie prawne w zbliżonych okolicznościach faktycznych, gdzie skarżący zadawali pytania dotyczące kwalifikacji podejmowanych przez siebie działalności jako działalności badawczo-rozwojowej, było przedmiotem oceny w ponad 350 wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych i tylko w jednostkowych przypadkach zapadły rozstrzygnięcia na korzyść DKIS. Tylko w samym WSA w Krakowie zapadło 46 wyroków (z dnia: 11 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 124/21 i I SA/Kr 179/21; 18 marca 2021 r., I SA/Kr 178/21; 21 października 2021 r., I SA/Kr 1228/21; 9 listopada 2021 r., I SA/Kr 1191/21; 14 grudnia 2022 r., I SA/Kr 1464/21 i I SA/Kr 1467/21; 25 stycznia 2022 r., sygn. akt 1621/21; 27 stycznia 2022 r., I SA/Kr 1537/21; 8 lutego 2022 r., I SA/Kr 1506/21, I SA/Kr 1516/21 i I SA/Kr 1620/21; 23 lutego 2022 r., I SA/Kr 1744/21; 6 kwietnia 2022 r., I SA/Kr 239/22; 8 kwietnia 2022 r., I SA/Kr 293/22 i I SA/Kr 195/22; 13 kwietnia 2022 r., I SA/Kr 23/22; 19 maja 2022 r., I SA/Kr 3/22; 20 maja 2022 r., I SA/Kr 423/22; 31 maja 2022 r., I SA/Kr 365/22; 8 lipca 2022 r., I SA/Kr 612/22; 20 lipca 2022 r., I SA/Kr 547/22; 29 lipca 2022 r., I SA/Kr 354/22 i I SA/Kr 636/22; 11 sierpnia 2022 r., I SA/Kr 17/22; 28 października 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 948/22; 8 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1107/22; 9 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 959/22, 16 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1099/22; 23 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1116/22; 28 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 839/22; 20 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1173/22; 29 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1229/22 i I SA/Kr 1148/22; 9 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1252/22 i I SA/Kr 1149/22; 12 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1216/22; 19 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1234/22; 30 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1297/22; 2 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1295/22; 10 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1330/22; 15 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1329/22 oraz 21 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1321/22 i I SA/Kr 1362/22.

W wyrokach tych WSA zajął takie samo stanowisko, jak przyjęte przez Sąd w wyroku niniejszym. Natomiast NSA rozpatrując skargi kasacyjne organu od 10 spośród wymienionych wyroków we wszystkich przypadkach oddalił skargi kasacyjne.

Odnosząc się do powołanego w odpowiedzi na skargę przez organ na poparcie swojego stanowiska wyroków:

- WSA w Krakowie z dnia 18 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 144/21, w którym Sąd przyjął, że "sama kwalifikacja czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych spoczywa na skarżącym", Sąd wskazuje, że został on uchylony wyrokiem NSA z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 647/21,

- WSA w Szczecinie wyrok z dnia 4 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 711/21 jest wyrokiem jednostkowym nie odzwierciedlającym aktualnej linii orzeczniczej.

Jako podsumowanie i wyraz aktualnej linii orzeczniczej Sąd zacytuje fragment uzasadnienia wyroku NSA z dnia 22 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 768/22, którym to wyrokiem NSA oddalił skargę kasacyjną organu od wyroku WSA w Krakowie z dnia 25 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1621/21. W wyroku tym NSA wskazał:

"Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zaznaczyć należy, że tożsamy problem prawny był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z: 23 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 1049/21, 17 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 1239/21, 6 października 2022 r. sygn. akt II FSK 120/22, 25 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 647/21.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela argumentację zawartą w uzasadnieniach tych orzeczeń, w adekwatnym zakresie korzystając z niej w dalszej części rozważań.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 169 § 1-2 i 4 O.p., a także przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. Organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy co do zasady może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie - ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie, którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organ wzywał Skarżącego de facto do odpowiedzi na pytanie, które Skarżący skierował do organu, przedstawiając własne stanowisko co do tej kwestii, zgodnie z art. 14b § 3 in fine O.p. Jego stanowisko było oceną stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, co do skutków którego chciał się upewnić, występując o wydanie interpretacji. O ile zatem opis działalności Skarżącego stanowił element stanu faktycznego, o tyle już jego wypowiedź co do tego, czy opisane we wniosku działania mogą stanowić działalność badawczo-rozwojową, należy uznać za stanowisko Strony, z którym związane było jedno z zagadnień, co do którego domagał się stanowiska organu. DKIS wzywając Skarżącego do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., domagał się w istocie od niego, aby uzupełnił stan faktyczny przez wskazanie, że jego ocena przedstawionego we wniosku stanu faktycznego co do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, stała się elementem owego stanu faktycznego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że element wprawdzie objęty normą prawnopodatkową, ale podany przez wnioskodawcę w ramach "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" jako faktycznie występujący i co do którego tenże wnioskodawca nie wyraża w jednoznaczny sposób wątpliwości prawnych, nie może być przedmiotem weryfikacji prowadzonej przez organ. Podkreśla się także, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo).

Innymi słowy, organ interpretacyjny ma prawo zastosować art. 169 § 1 O.p. w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji bądź też zakresu owego stanu faktycznego, gdy podatnik oczekuje od organu oceny prawnej kilku kwestii poruszonych we wniosku. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik wyraźnie wskazuje w odpowiedzi na wezwanie wystosowane w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., że oczekuje od organu interpretacyjnego również oceny prawnej stanowiska podatnika w zakresie, o którym mowa w wezwaniu, to obowiązkiem tego organu jest dokonanie w pierwszej kolejności kompleksowej oceny, czy podatnik dopełnił obowiązków, o których mowa w art. 14b § 3 O.p. Organ interpretacyjny nie może przy tym wymagać od podatnika, pod rygorem zastosowania art. 14g § 1 (lub art. 169 § 4) O.p., zaliczenia do stanu faktycznego jednego z elementów oceny prawnej – dokonanej przez podatnika – owego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego w sposób wyczerpujący przez podatnika. Wykładni pojęcia użytego w przepisie prawa podatkowego oraz oceny możliwości zastosowania owego przepisu na tle stanu faktycznego przedstawionego wyczerpująco przez podatnika obowiązany jest dokonać organ poprzez ocenę prawną stanowiska podatnika. Brak jest natomiast podstaw do przerzucania przez organ interpretacyjny na podatnika – wbrew woli podatnika – ciężaru dokonania oceny prawnej stanowiska podatnika na tle przedstawionego przez niego w sposób wyczerpujący stanu faktycznego w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji. Skarżący w realiach rozpoznawanej sprawy nie uczynił elementem stanu faktycznego zdarzenia, którym było prowadzenie przez niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Przeciwnie – chciał uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, czy wykonywane przez niego czynności stanowią tego rodzaju działalność. Obowiązkiem DKIS było zatem dokonanie oceny stanowiska Skarżącego w tym zakresie na tle wyczerpująco przedstawionego przez niego stanu faktycznego (zob. wyrok NSA z 2 czerwca 2022 r., II FSK 1336/21).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie opowiada się za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 O.p. Jednak z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego. Pod pojęciem przepisów prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne, które nie znajdują się w ustawach podatkowych (zob. wyrok NSA z 15 stycznia 2020 r., II FSK 345/18). Przyjąć zatem należy, że pojęcia użyte przez ustawodawcę w przepisach art. 5a pkt 38-40, art. 26e ust. 1 oraz art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. są pojęciami przepisów prawa podatkowego w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 O.p., które podlegają wykładni i ocenie możliwości zastosowania dokonywanej przez organ interpretacyjny. To zaś oznacza, że obowiązkiem organu również w niniejszej sprawie jest dokonanie oceny okoliczności faktycznych przedstawionych przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez pryzmat pojęć użytych w ww. przepisach, będących przedmiotem oceny prawnej dokonanej przez skarżącego, zgodnie z art. 14b § 3 O.p. Tylko w ten sposób możliwe jest wydanie interpretacji spełniającej swoją podstawową funkcję polegającą na zapewnieniu podatnikowi możliwości zweryfikowania prawidłowości jego wykładni przepisów prawa podatkowego. Pojęcia użyte przez ustawodawcę w art. 26e ust. 1 i art. 30ca ust. 2 pkt 8 w związku z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. współkształtujące zasady ustalania dochodu do opodatkowania (stanowiące element przepisów podatkowego prawa materialnego) nie mogą być zatem co do zasady elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. – wbrew woli podatnika występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Pojęcie "ustawy podatkowe" użyte w art. 3 pkt 1 O.p. mieści się w pojęciu "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 3 pkt 2 i art. 14b § 3 O.p. (zob. wyrok NSA z 2 czerwca 2022 r., II FSK 1336/21).

Podsumowując, za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej. Podkreślenia wymaga, że organ nie może uchylić się od wypełnienia swoich obowiązków przewidzianych w art. 14c § 1 i 2 O.p. tylko z tej przyczyny, że wymagałoby to od niego odniesienia się do innych dziedzin prawa, jeżeli stanowią one element przepisów podatkowego prawa materialnego.

Na zakończenie warto dodać, że szereg orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych powołanych przez organ, jako wspierających wyrażone przez niego stanowisko, zostało już zweryfikowanych przez NSA. Przykładowo, NSA wyrokiem z 6 października 2022 r. sygn. akt II FSK 120/22 uchylił zarówno wyrok WSA w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 699/21 z 28 października 2021 r. oraz wydane w toku instancji postanowienia organu. Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku wyroków: WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 144/21 z 18 lutego 2021 r. (II FSK 647/21 z 25 maja 2022 r.) oraz WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 1151/21 z 5 października 2021 r. (II FSK 212/22 z 11 października 2022 r.). Jednocześnie należy podkreślić, że powołane przez Stronę w odpowiedzi na skargę kasacyjną przykłady orzeczeń zostały również zweryfikowane przez NSA (przykładowo: wyrokiem z 20 października 2022 r. sygn. akt II FSK 771/21 została oddalona skarga kasacyjna organu od wyroku WSA sygn. akt I SA/Rz 67/21). Zapadłe orzeczenia nie podzielają racji organu."

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela powyższe stanowisko i przyjmuje jako własne.

Z powyższych przyczyn Sąd podzielił stanowisko Skarżącej przedstawione w skardze i uznał, że organ błędnie zastosował przepis art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., w sposób mający wpływ na wynik sprawy, co również spowodowało naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., dlatego zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z dnia 9 września 2022 r.

W dalszym postępowaniu organ winien uznać, że nie zachodzą wskazane w zaskarżonym postanowieniu przeszkody do wydania interpretacji.

Końcowo Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 217 § 2 O.p. postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Oczywistym jest, że przepis ten wymaga nie tylko, aby organ sporządził uzasadnienie, lecz również aby uzasadnienie to odnosiło się do okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnienie faktyczne i prawne wydanego w sprawie orzeczenia wymaga wskazania toku rozumowania organu (opartego o powołane w uzasadnieniu tego orzeczenia fakty i przepisy prawne) w celu wykazania prawidłowości wniosków, do których doszedł organ.

W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie wypełnia ww. wymogów w należytym stopniu, co stanowi naruszenie art. 217 § 2 O.p. W postanowieniu tym organ nie przedstawił stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku oraz stanowiska Wnioskodawcy, tym samym pominięto podstawowe okoliczności sprawy, bo przecież istotą wydanych postanowień jest ocena, czy na podstawie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku zostały spełnione warunki do wydania interpretacji.

W postanowieniu brak jest także wskazania podstawy prawnej do działania DKIS jako organu II instancji i w oparciu o jaki przepis art. 233 O.p. (jednostkę redakcyjną) wydał swoje rozstrzygniecie.

W postanowieniu tym wątpliwości budzi również sformułowanie sentencji postanowienia. W sentencji stwierdzono "Szanowny Panie utrzymuję w mocy postanowienie..." lub w dalszej części "Przeanalizowałem Pana zarzuty i przebieg sprawy. Stwierdzam, że nie ma podstaw do uchylenia skarżonego postanowienia. Dlatego utrzymuję je w mocy".

Sąd zwraca uwagę, że postanowienie wydaje organ, którym jest Dyrektor KIS, zaś osoba fizyczna (zwyczajowo określa się ją jako piastuna organu) wypełnia jego funkcje. Utożsamianie organu z jego piastunem jest błędem. Piastun organu nie wydaje rozstrzygnięcia w swoim imieniu (tak jak wynika to z rozstrzygnięcia zacytowanego powyżej) tylko jako organ.

Ponadto Sąd zauważa, że DIAS działając jako organ I instancji w postanowieniu z dnia 29 sierpnia 2022 r. podał podstawę prawną w sposób w zbiorczy na końcu postanowienia po części zawierającej pouczenie. Kolejność podana w art. 217 § 1 O.p. ma walor porządkowy i powoduje, że pomiędzy elementami postanowienia występuje wewnętrzna spójność, a tylko w takim wypadku można uznać, że postanowienie jest aktem w pełni odpowiadającym art. 217 § 1 O.p. W sytuacji, gdy podstawa prawna rozstrzygnięcia zamieszczona jest po pouczeniu o środkach zaskarżenia, trudno mówić o wewnętrznej spójności postanowienia, a to oznacza, że żeby zachować spójność postanowienia, powołanie podstawy prawnej postanowienia powinno polegać na dokładnym wskazaniu ściśle określonych przepisów w treści komparycji postanowienia, a następnie przytoczenie ich w treści uzasadnienia postanowienia.

W kontekście powyższego Sąd zauważa, że w rozpatrywanej sprawie organ sporządził postanowienia według wzoru mającego raczej charakter listu do Skarżącego, niż aktu władczego jaki ma wydać na podstawie O.p. Sąd dostrzega chęć zmodyfikowania przez organ podejścia do szeroko rozumianej komunikacji z podatnikami w ramach realizowanego projektu "Ulga językowa" (por. https://www. gov.pl/web/sluzbacywilna/upraszczanie-jezyka-w-ministerstwie/finansow) i próby tych działań docenia, jednak nowe standardy komunikacji z podatnikami nie mogą prowadzić do naruszenia obowiązujących przepisów prawa. Sąd zwraca uwagę, że elementy decyzji, czy postanowienia i ich rola są ściśle określone przez przepisy O.p. i tylko w ramach tych przepisów wydając decyzje czy postanowienia powinien poruszać się organ podatkowy (por. wyroki WSA w Krakowie z dnia: 29 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 354/22, 9 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 959/22, 21 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 1362/22, 7 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 102/23).

O kosztach Sąd orzekł w pkt II sentencji na podstawie art. 200 P.p.s.a., zgodnie z którym, w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Na podstawie art. 205 § 1 P.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów postępowania obejmujący wpis od skargi w kwocie 100,00 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł.

Na podstawie art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687), zasądzono zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 480,00 zł.