Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 128/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6049 Inne o symbolu podstawowym 604
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Minister Energii
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 174 pkt 1 i pkt 2, art. 176
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 189e
journal: Dz.U. 2022 poz 2000
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia del. WSA Wojciech Sawczuk Protokolant asystent sędziego Jolanta Dominiak po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2023 r. sygn. akt V SA/Wa 485/23 w sprawie ze skargi D. Sp. z o.o. w W. na decyzję Ministra Energii z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niedopełnienie obowiązku uiszczenia opłaty zapasowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od D. Sp. z o.o. w W. na rzecz Ministra Klimatu i Środowiska 5 400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej zwany: "WSA", "Sądem I instancji") wyrokiem z 10 maja 2023 r., sygn. akt V SA/Wa 485/23, oddalił skargę D. Sp. z o. o. w W. (dalej zwana: "Spółką") na decyzję Ministra Energii (dalej zwanego "Ministrem") z [...] września 2019 r., nr [...], w przedmiocie kary pieniężnej za niedopełnienie obowiązku uiszczenia opłaty zapasowej.

Ze skargą kasacyjną od powyższego wyroku wystąpiła Spółka zaskarżając ten wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej zwanej: "p.p.s.a.")

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, tj.:

( art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji naruszającej przepisy postępowania, tj. art. 7 w zw. z art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r., poz. 200 ze zm., dalej zwanej "k.p.a."), poprzez nieuchylenie decyzji i zaakceptowanie przez WSA w Warszawie niewyjaśnienia stanu faktycznego w szczególności w zakresie zbadania, czy w niniejszej sprawie zastosowanie znajdują przewidziane w dziale IVA k.p.a. instytucje odstąpienia od wymierzenia kary lub okoliczności wyłączające odpowiedzialność za naruszenia prawa i w konsekwencji naruszenie,

( art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji naruszającej przepisy prawa materialnego, tj. art. 189e k.p.a. poprzez uznanie, iż w aktualnym stanie faktycznym nie zostały spełnione przesłanki uzasadniające odstąpienie od wymierzenia kary oraz poprzez zdefiniowanie pojęcia siły wyższej jako zdarzenia o charakterze niemożliwym lub prawie niemożliwym do przewidzenia i stwierdzenie, że w niniejszej sprawie Spółka nie udowodniła dostatecznie zaistnienia w jej sprawie przesłanki siły wyższej.

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisu prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy tj.:

• art. 189e k.p.a. poprzez błędną wykładnię, iż Minister Energii prawidłowo odstąpił od zastosowania ww. przepisu tj. niedostrzeżenie, że do naruszenia prawa doszło wskutek działania siły wyższej, tj. bardzo złej sytuacji, w której znajdowała się Spółka.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka przedstawiła argumentację na poparcie wniesionych zarzutów.

Odpowiadając na skargę kasacyjną organ administracji wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od szczegółowego przedstawienia stanu sprawy, ograniczając uzasadnienie tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zgodnie bowiem z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyłącza zatem przy rozstrzygnięciach oddalających skargę kasacyjną odpowiednie stosowanie do postępowania przed NSA wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Spór prawny w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska wyrażonego w decyzji Ministra Energii w przedmiocie kary pieniężnej za niedopełnienie obowiązku uiszczenia opłaty zapasowej. Rozpoznając sprawę ponownie, po uprzednio wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 8 września 2022 r., sygn. akt II GSK 78/21, Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, co uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przeprowadzone przez organ ustalenia faktyczne uzasadniały – wobec ich prawidłowości – przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, a w konsekwencji zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie oceny odnośnie do ziszczenia się przesłanek do wydania decyzji, o której mowa w art. 63 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1323 ze zm., dalej nazywanej "ustawą o zapasach"). Uwzględnienia wymaga przy tym wiążąca ocena prawna (na podstawie art. 153 p.p.s.a.) wyrażona we wspomnianym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2022 r. w sprawie sygn. akt II GSK 78/21 – którym Sąd ten uchylił kontrolowany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 września 2020 r. oddalający skargę Spółki na decyzję Ministra Energii z [...] września 2019 r., podważająca tezę o wyłączeniu stosowania przepisów Działu IVa k.p.a. w sprawach kar pieniężnych wymierzanych na podstawie przepisów ustawy o zapasach.

Zdaniem Sądu I instancji, rozpatrującego sprawę ponownie, w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały jednak przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 189f k.p.a., ani też przesłanki stosowania art. 189e k.p.a., a to wobec braku podstaw do przyjęcia, że do przypisanego stronie naruszenia prawa doszło wskutek działania siły wyższej. Spółka nie wykazała, że rzeczywiście doszło do blokady jej rachunku bankowego na podstawie ustawy – Ordynacja podatkowa, ani też nie wyjaśniła, na jaki ewentualnie okres blokada ta została nałożona oraz jakie dokładnie czynności podjęła w celu zwolnienia tej blokady.

Skarga kasacyjna, której zarzuty wyznaczają, zgodnie z zasadą dyspozycyjności, granice kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie uzasadnia twierdzenia, że rezultat tej kontroli powinien wyrazić się w krytycznej ocenie tego wyroku, której konsekwencją powinno być jego uchylenie.

Zwłaszcza, że – co trzeba podkreślić – ocena zasadności, a co za tym idzie skuteczności zarzutów zmierzających do podważenia zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie może pomijać, nie dość, że znaczenia konsekwencji wynikających z art. 174 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a. oraz określonych tymi przepisami prawa koniecznych wymogów, którym w relacji do celu powinny odpowiadać stawiane na ich podstawie zarzuty (por. w tej mierze np. wyroki NSA z: 28 lipca 2022 r., sygn. akt I OSK 1925/21; 6 listopada 2020, sygn. akt II GSK 742/20; 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1445/15 oraz wyrok NSA z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2735/15 oraz wyroki NSA z: 11 października 2022 r., sygn. akt II GSK 581/19; 4 sierpnia 2022 r., sygn. akt II FSK 187/20; 8 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 289/18; 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09, wszystkie orzeczenia przywołane, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych orzecznia.nsa.gov.pl), to również, że w przypadku skargi kasacyjnej będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia, czytelność formułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym wniesieniem tego pisma (jak w przypadku skargi czy też zażalenia), ale także, jeżeli nie przede wszystkim, z jego treścią (zob. wyrok NSA z 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1445/17).

Operując w granicach wyznaczonych podstawami kasacyjnymi, z punktu widzenia znaczenia konsekwencji wynikających z przedstawionych uwag wprowadzających trzeba stwierdzić, że skarga kasacyjna nie podważa zgodności z prawem zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie.

Odnosząc się do jej zarzutów, których komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpoznać je łącznie – na ich gruncie bowiem, Spółka podnosi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 7 i w związku z art. 77 k.p.a. poprzez "niewyjaśnienie stanu faktycznego w szczególności w zakresie zbadania, czy w [...] sprawie znajdują zastosowanie przewidziane w dziale IVA k.p.a. instytucje odstąpienia od wymierzenia karu lub okoliczności wyłączające odpowiedzialność za naruszenia prawa [...]" oraz naruszenie art. 189e k.p.a. poprzez zdefiniowanie pojęcia siły wyższej jako zdarzenia o charakterze niemożliwym lub prawie niemożliwym do przewidzenia i stwierdzenie, że "Spółka nie udowodniła dostatecznie zaistnienia w jej sprawie przesłanki siły wyższej" – trzeba stwierdzić, że nie podważają one oceny Sądu I instancji, z której wynika, że kontrolowana przez ten Sąd decyzja nie jest niezgodna z prawem.

Odwołując się do znaczenia konsekwencji wynikających z art. 176 w związku z 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2162/13; 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13; 10 października 2014 r., sygn. akt II OSK 793/13) trzeba podnieść, że zarzucane naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 7 i art. 77 k.p.a. nie może odnieść skutku oczekiwanego przez stronę, jeżeli nie wyjaśnia (a nic takiego nie wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej) na czym miałoby polegać naruszenie przez Sąd I instancji wskazanych przepisów prawa i rekonstruowanych na ich podstawie wzorców kontroli legalności zaskarżonej decyzji, które Sąd I instancji miałby naruszyć. Podważając zupełność przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych Spółka nie wyjaśniła, jakie dokładnie oraz jakiego rodzaju deficyty postępowania wyjaśniającego miałyby być niedostrzeżone lub niezasadnie pominięte przez Sąd I instancji, co miałoby nie pozostawać bez wpływu na ocenę odnośnie do prawidłowości przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych. Spółka nie wyjaśniła również na czym miałaby polegać niedostrzeżona przez Sąd wadliwość stanowiska organów administracji publicznej odnośnie do oceny dowodów stanowiących podstawę tychże ustaleń faktycznych.

Abstrahując już nawet od tego, że w relacji do przywołanej powyżej konstrukcji zarzutu, który miałby się odnosić do "niewyjaśnienia stanu faktycznego w szczególności w zakresie zbadania, czy w [...] sprawie znajdują zastosowanie przewidziane w dziale IVA k.p.a. instytucje" – Spółka pomija, że Sąd I instancji wszak odniósł się do wskazanej kwestii oraz wyjaśnił dlaczego w jego ocenie w sprawie nie zaktualizowały się przesłanki stosowania przepisów art. 189f oraz art. 189d k.p.a. (zob. s. 6 oraz s. 7 – 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) – z którym to stanowiskiem skarga kasacyjna nota bene nie polemizuje. Powyższe skutkuje uznaniem braku zasadności oraz skuteczności podniesionego w skardze kasacyjnej i omawianego zarzutu. Trzeba bowiem stwierdzić, że wykazaniu naruszenia przepisów art. 7 i art. 77 k.p.a. oraz art. 189e k.p.a., a w konsekwencji podważeniu zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie może służyć twierdzenie, że "Działania ze strony organów państwowych, poprzez zajęcie rachunków bankowych Spółki, znaczenie utrudniły [...], a wręcz uniemożliwiły wywiązanie się z obowiązków wynikających z przywozu oleju napędowego", a w tym kontekście, że "Niejednokrotnie podjęto próby zdjęcia ww. blokady, co umożliwiłoby realizację obowiązku uiszczenia opłaty zapasowej [...] w należnej wysokości oraz terminie, jednakże okazały się one bezskuteczne." (s. 4 skargi kasacyjnej), ani też odwoływanie się w tym względzie do przyjmowanego w orzecznictwie i doktrynie rozumienia pojęcia "siły wyższej" (s. 4 – 5 skargi kasacyjnej).

Stanowisko Spółki w omawianym zakresie nie zostało bowiem wsparte żadnymi konkretnymi argumentami, które skutecznie można byłoby przeciwstawić ocenie Sądu I instancji, z której wynika, że Spółka nie wykazała, iż rzeczywiście doszło do blokady jej rachunku bankowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, ani też – co nie mniej istotne – nie wyjaśniła, na jaki okres blokada ta została nałożona (a w tym kontekście, czy okres ten miałby pokrywać się z dniem upływu terminu wykonania obowiązku wpłaty opłaty zapasowej, czy też z dniem wezwania do zapłaty opłaty zapasowej i wyznaczonym w tym wezwaniu terminem zapłaty, czy też z dniem wydania decyzji o nałożeniu kary pieniężnej lub z dniem jej doręczenia) oraz jakie dokładnie czynności podjęła w celu jej usunięcia (s. 5 – 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Co więcej, również z treści odpowiedzi na wezwanie do wpłaty opłaty zapasowej z [...] marca 2019 r., ani też z treści odwołania od decyzji z [...] czerwca 2019 r., ani też z treści skargi do WSA w Warszawie na wydaną w sprawie decyzję ostateczną nie wynika, aby spółka wykazała zaistnienie okoliczności, na którą się powołuje.

Powyższe świadczy zatem o braku zasadności oraz skuteczności zarzutów skargi kasacyjnej zawartych w pkt I.

Przechodząc natomiast do omówienia zarzutu zawartego w pkt II skargi kasacyjnej, należy zwrócić uwagę, że nie sposób podważyć prawidłowości podejścia skarżącej spółki do rozumienia pojęcia "siły wyższej" (opisanego na s. 4 – 5 skargi kasacyjnej) – zwłaszcza, że koresponduje ono z powszechnie przyjmowanym w orzecznictwie i literaturze przedmiotu jego rozumieniem oraz jest tożsame podejściu prezentowanemu w tym względzie przez Sąd I instancji (zob. s. 5 uzasadnienia kontrolowanego wyroku). Tym bardziej zatem, wobec tożsamego rozumienia i odczytywania zakodowanej w art. 189e k.p.a. instytucji zarówno przez Sąd I instancji, jak i skarżącą kasacyjnie Spółkę, prowadzi to do wniosku o braku zasadności zarzutu błędnej wykładni art. 189e k.p.a. Stanowisko to wszak uznać należy za nieprzydatne dla wykazania braku zgodności z prawem zaskarżonego wyroku, a co za tym idzie dla wykazania braku zgodności z prawem kontrolowanej decyzji, jeżeli "siła wyższa" na wystąpienie której powołuje się spółka, miałby wiązać się z blokadą jej rachunku bankowego na podstawie ustawy – Ordynacja podatkowa (zob. art. 119zv § 1 oraz art. 119zw § 1 tej ustawy), a więc innymi słowy z aktem władzy publicznej. Jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z 31 maja 2019 r., sygn. akt IV CSK 129/18 "w świetle dominującej koncepcji obiektywnej siły wyższej rozumianej jako zdarzenie zewnętrzne w stosunku do ruchu przedsiębiorstwa, o charakterze nadzwyczajnym, przejawiającym się w nieznacznym stopniu prawdopodobieństwa jego wystąpienia oraz o charakterze przemożnym, polegającym na niemożności jego "opanowania" i zapobieżenia jego skutkom na istniejącym w danej chwili poziomie rozwoju wiedzy i techniki, przyjmuje się, że przejawem takiego właśnie jej rozumienia są katastrofy żywiołowe (trzęsienia ziemi, powodzie lub huragany), a ponadto, że mogą być za nią uznane także zdarzenia wywołane przez człowieka (np. działania wojenne lub gwałtowne rozruchy) oraz – co należy podkreślić wobec istoty spornej w sprawie kwestii – akty władzy publicznej, którym należy się podporządkować pod groźbą sankcji".

Dlatego też za uzasadnione należałoby uznać oczekiwanie, że w każdym przypadku powoływania się na działanie siły wyższej – w tym również w rodzaju aktu władzy publicznej, niezbędne jest wskazanie oraz opisanie tego konkretnego zdarzenia w relacji do braku możliwości przewidzenia oraz przeciwdziałania temu zdarzeniu, dla potrzeb jego zindywidualizowania, a co za tym idzie możliwości jego kwalifikowania, jako siły wyższej w przedstawionym powyżej rozumieniu.

Jeżeli więc, za siłę wyższą mogą być uznawane także akty władzy publicznej, co w rozpatrywanej sprawie miałoby się odnosić – jak podnosi Spółka – do zastosowania wobec niej, jako podmiotu kwalifikowanego, blokady rachunku bankowego, to w pełni zasadnie należałoby oczekiwać, że dla potrzeb możliwości i zarazem zasadności kwalifikowania tego aktu, jako siły wyższej, Spółka wykaże, że akt ten został wobec niej rzeczywiście podjęty, a co więcej, że to właśnie wskutek jego podjęcia – jak wynika to z art. 189e k.p.a. – doszło do naruszenia prawa polegającego na niedopełnieniu obowiązku uiszczenia opłaty zapasowej za miesiąc styczeń 2019 r. Innymi słowy, że jako podmiot kwalifikowany podlegający regulacjom art. 119zv § 1 oraz art. 119zw § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa nie mogła ona przewidzieć nawet ewentualnej możliwości blokady rachunku bankowego, o której mowa w przepisach Ordynacji podatkowej oraz zapobiec jej zastosowaniu, czy w jakikolwiek sposób się na nią przygotować.

Należy bowiem pamiętać, że przepis art. 189e k.p.a. wyłącza możliwość ukarania strony jedynie w bardzo szczególnej sytuacji. I tak, według komentarza do Kodeksu pracy (red. J. Iwulski, W. Sanetra, wyd. III, LexisNexis 2013, stan prawny: 15 marca 2013 r.) "Za siłę wyższą należy rozumieć zdarzenie pochodzące z zewnątrz, które ma charakter nadzwyczajny, nie da się przewidzieć i któremu nie można zapobiec nawet przy dołożeniu najwyższego stopnia staranności". Tymczasem Spółka nie wykazała, aby rzeczywiście doszło do blokady rachunku bankowego na podstawie ustawy – Ordynacja podatkowa. Nie wyjaśniła kiedy oraz na jaki okres w relacji do terminu wymagalności opłaty zapasowej blokada ta miałaby zostać nałożona oraz jakie czynności podjęła w celu jej zwolnienia. Nie wyjaśniła również – co nie mniej istotne – czy blokada ta miałaby dotyczyć jedynego jej rachunku, czy też wszystkich rachunków, które posiada – w tym zaś względzie zwraca uwagę, że w odwołaniu od decyzji z [...] czerwca 2019 r., w skardze do WSA w Warszawie oraz w skardze kasacyjnej twierdziła o "zajęciu rachunków bankowych" – a w tym kontekście nie wyjaśniła istnienia rzeczywistego wpływu tej blokady na brak obiektywnej możliwość wykonania obowiązku zapłaty opłaty zapasowej, ani też nie wykazała braku możliwości przewidzenia nawet ewentualnego zastosowania wobec niej, jako podmiotu kwalifikowanego, blokady rachunku bankowego, co mogłoby dopiero stanowić podstawę oceny odnośnie do możliwości i zarazem zasadności kwalifikowania analizowanego aktu władzy publicznej, jako siły wyższej w rozumieniu art. 189e k.p.a. Spółka ogranicza się bowiem do lakonicznego opisu swojej "złej sytuacji" związanej z brakami kadrowymi, a także działaniami podejmowanymi przez organy skarbowe. Zabrakło przy tym jednak wskazania, udokumentowania i powiązania konkretnych działań z jasno określonymi ich skutkami, jakie wywołały.

Niedostatecznie umotywowane stanowisko Spółki w omawianym zakresie oraz brak jego jednoznaczności, nie mogą więc nie pozostawać bez wpływu na stwierdzenie Sądu o braku zasadności i skuteczności również podniesionego w pkt II zarzutu skargi kasacyjnej. Zwłaszcza, gdy w tym też kontekście oraz w odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 189e k.p.a. należałoby również wyjaśnić, że zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania oraz wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na ustalony stan faktyczny sprawy albo dlaczego, ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany. Zaś w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być w sprawie zastosowany – co innymi słowy polega na zarzuceniu błędu subsumcji (niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez sąd administracyjny, rozumiane jest więc, jako sytuacja polegająca albo na bezzasadnym tolerowaniu błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie, na bezzasadnym zarzuceniu organowi popełnienia takiego błędu). Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, aby zawierało ono wskazany i zarazem konieczny element. NSA zauważa też, że ocena zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone – a więc tak jak w rozpatrywanej sprawie, a to wobec braku skuteczności zarzutu z pkt 1 tiret pierwsze petitum skargi kasacyjnej – nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca uznaje za prawidłowy (zob. wyrok NSA z 10 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 940/22).

W rekapitulacji wszystkich przedstawionych argumentów należało więc stwierdzić, że skarga kasacyjna, której zarzuty nie zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach podlegała oddaleniu, jako niezasadna.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 ust. 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). NSA uwzględnił to, że pełnomocnik organu został ustanowiony dopiero po wniesieniu skargi kasacyjnej oraz sporządził w terminie określonym w art. 179 p.p.s.a., odpowiedź na skargę kasacyjną.