Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2133/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 8 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (spr.), po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1129/22 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2022 r., nr 2401-IOD-1.4102.38.2021.20/AW UNP: 2401-22-163592 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku za ten okres 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od S. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 21 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1129/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę S. K. (dalej jako "skarżący") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ podatkowy") z 15 lipca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku za ten okres. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; zw. w skrócie "CBOSA").

2. Stan sprawy przedstawiony przez sąd pierwszej instancji.

2.1. Decyzją z 21 kwietnia 2021 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego

w Częstochowie (dalej jako "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r.

w kwocie 21.096 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty z tego tytułu w kwocie 4.506 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wskazał, że decyzja organu jest niezgodna z prawem i Konwencją o unikaniu podwójnego opodatkowania, a jako marynarz pływający na statkach miał prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą do wysokości nieprzekraczającej naliczonej wielkości podatku w Polsce. Powołał się na przepisy prawa belgijskiego, zgodnie z którymi od dochodu uzyskanego w Belgii podatek należny został pobrany przez belgijskiego pracodawcę, w związku z tym skarżący nie jest obowiązany po raz drugi odprowadzać podatku w Polsce. Ponadto w odwołaniu skarżący stwierdził, że został wprowadzony w błąd przez pracownika US, który to zlecił wykazanie w korekcie zeznania PIT-36 z 2 listopada 2020 r. dochodu z Belgii, ale bez zaliczki na podatek pobranej w Belgii. Skarżący złożył zatem kolejne korekty, w których wykazał nadpłatę w kwocie 4.506 zł i wniósł o zwrot tej kwoty wraz z odsetkami.

Decyzją z 15 lipca 2022 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Powołał się na art. 15 ust. 3 oraz art. 23 ust. 2 lit. b Konwencją z 20 sierpnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się

od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139; zw. dalej "Konwencja" lub "UPO"), w świetle których to przepisów otrzymane przez skarżącego wynagrodzenia za pracę najemną (świadczona m. in. na pokładzie statku morskiego) podlegają opodatkowaniu tylko w państwie miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa, tj. w Belgii. Na poparcie swojego stanowiska przywołał wyroki NSA z 10 stycznia 2020 r, (II FSK 379/18) i z 14 listopada 2019 r., (II FSK 3870/17). Dyrektor IAS uznał także, że wobec skarżącego nie ma zastosowania ulga abolicyjna, gdyż stosowana jest ona do podatników uzyskujących dochody za granicą

i rozliczających się według metody proporcjonalnego odliczenia.

2.2. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji. Zarzucił organom dopuszczenie się nieprawidłowości, stwierdzając przy tym, że korekty PIT-36 za 2018 r. były sporządzane z pracownikiem urzędu skarbowego na podstawie informacji PIT-11 i PIT (tzw. FICHE) i uwzględniały dochody z Belgii. Akcentując ponownie niedopuszczalność podwójnego opodatkowania skarżący podniósł, że dochód z emerytury polskiej oraz belgijskiej był opodatkowany

w Polsce i wszystkie podatki były zapłacone, a dochód za pracę marynarza został opodatkowany w Belgii, zgodnie z Konwencją. Zdaniem skarżącego polskie organy podatkowe bezpodstawnie doliczyły do jego dochodów krajowych dochody osiągnięte

w Belgii – dla ustalenia stopy procentowej – pomijając fakt, że podatek był już raz zapłacony, gdyż pracodawca w Belgii pobrał zaliczkę na podatek dochodowy. Suma wszystkich dochodów skarżącego uzyskanych w 2018 r. spowodowała obliczenie zobowiązania podatkowego również według stawki 32%, gdy w Belgii zapłacił on podatek według stawki 36%. Stąd zarzut nieprzestrzegania Konwencji i wadliwej interpretacji art. 15 tego aktu.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję DIAS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; zw. dalej "ppsa") stwierdzając,

że metoda wyłączenia z progresją przewidziana w art. 27 ust. 8 updof wymaga – dla jej prawidłowego zastosowania – przedstawienia przez organ podatkowy sposobu wyliczenia "dochodu", a nie przychodu. WSA zobowiązał zatem właściwy organ, aby ponownie rozpoznając sprawę "precyzyjnie wykazał ze szczegółowym odniesieniem się do konkretnych pozycji znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, jakie kolejno wartości i z czego wynikające uwzględnia w swoich wyliczeniach".

2.3. W skardze kasacyjnej pełnomocnik DIAS (radca prawny) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (1) oraz przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (2-4), tj.:

1) art. 27 ust. 8 pkt 1 i 2 updof poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w wyniku którego WSA bezpodstawnie przyjął, że przy wyliczeniu stopy procentowej, którą opodatkowano polski dochód podatnika, uwzględniono uzyskany przez niego przychód z pracy

w Belgii, zamiast dochodu z tego tytułu;

2) art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez błędne uznanie jakoby rozliczenie podatkowe dokonane przez Naczelnika US nie opierało się na konkretnych wartościach wynikających wprost z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, a dokonane wyliczenie było nieczytelne i niepoddające się kontroli;

3) art. 122, 187 § 1 i 191 Op w zw. z art. art. 27 ust. 8 pkt 1 i 2 ustawy z 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; zw. dalej "updof") poprzez błędne uznanie jakoby organy podatkowe naruszyły regulację przewidzianą we wskazanym wyżej przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uwzględnienie w rozliczeniu kwoty zagranicznego przychodu strony, zamiast dochodu z tego tytułu;

4) art. 141 § 4 ppsa poprzez oparcie wyroku na przesłance z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa, gdy w zaskarżonym wyroku WSA nie wskazał przepisów prawa materialnego

i procesowego naruszonych przez organ, ani też nie wykazał ich wpływu na wynik sprawy, uznając jedynie, że rozliczenie podatkowe dokonane przez NUS nie opierało się na konkretnych wartościach wynikających wprost z dokumentów znajdujących się

w aktach sprawy, a dokonane wyliczenia było nieczytelne i niepoddające się kontroli;

w konsekwencji WSA sporządził uzasadnienie wyroku w oderwaniu od okoliczności faktycznych sprawy, zwłaszcza że zgromadzony materiał pozwalał na dokonanie przez WSA prawidłowej oceny, a stan faktyczny został ustalony w oparciu o dokumenty posiadane przez organ, które były zgodne z dokumentacją przedłożoną przez samego podatnika.

Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie złożył stosownego wniosku w przedmiocie kosztów postępowania sądowego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, czego konsekwencją było uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, zgodnie z art. 185 § 1 ppsa.

3.1. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie usprawiedliwiony okazał się najdalej idący zarzut procesowy skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Tym samym zgodzić należy się z organem podatkowym co do tego, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest stosownych rozważań wyjaśniających podstawę zarówno procesową, jak i materialnoprawną rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Sąd pierwszej instancji zastosował bowiem przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa, ale nie powiązał tych przepisów postępowania o charakterze wynikowym ze stosownymi przepisami postępowania podatkowego oraz prawa materialnego, które jakoby naruszył organ podatkowy. Trafnie wskazał przy tym, że w art. 27 ust. 8 pkt 1 updof ustawodawca użył pojęcia dochód, a nie przychód. Jednak analiza uzasadnienia zarówno zaskarżonej

do WSA decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej, prowadzi do jednoznacznej konkluzji, że stosując metodę wyłączenia z progresją organ podatkowy uwzględnił dochód skarżącego, a nie jego przychód uzyskany z tytułu wynagrodzenia wypłacanego przez podmiot belgijski. Sąd pierwszej instancji kwestionując sposób obliczenia tego dochodu przez organ podatkowy nie wskazał zaś przepisów prawa materialnego regulujących instytucję kosztów uzyskania przychodów, naruszonych jakoby przez organ podatkowy, a także nie wyjaśnił w jaki sposób owe przepisy zostały naruszone (błędna wykładnia czy też błąd subsumcji). Siłą rzeczy nie wyjaśnił wpływu zarzucanego naruszenia

na wynik rozpoznawanej sprawy, której istota w świetle prawidłowych wywodów WSA sprowadza się do ustalenia stopy procentowej podatku dochodowego od osób fizycznych, którą należało zastosować określając skarżącemu zobowiązanie podatkowe za 2018 r. od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Argumentacja sądu pierwszej instancji zdaje się prowadzić do wniosku, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania podatkowego w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, czyli w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Jednak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazano naruszonych jakoby przez organ przepisów postępowania podatkowego, a także "istotności" owego naruszenia. Innymi słowy, sąd pierwszej instancji nie przedstawił rozważań w świetle których naruszenie bliżej nieokreślonych przepisów postępowania mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy rozumiany jako możliwość innego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przez organ podatkowy.

3.2. Zgodnie z art. 141 § 4 ppsa uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest zatem przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 15 lutego 2010 r. (sygn. akt II FPS 8/09) przyjmuje się, że art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna,

że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Orzeczenie WSA nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. brak przedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazanie lub niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16). Tego rodzaju naruszenia wystąpiły w niniejszej sprawie.

3.3. Autor skargi kasacyjnej sformułował jako ostatni zarzut naruszenia art. 141

§ 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa jako samodzielną podstawę

do uchylenia zaskarżonego wyroku m.in. z uwagi na odstąpienie przez sąd pierwszej instancji od wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy. Jednak jest to najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej, a uznanie jego zasadności oznacza,

że przedwczesne (zbędne) jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej (pkt 1-3). Zauważyć jednak należy, że sąd pierwszej instancji nie postawił DIAS zarzutu wydania jego decyzji z 15 lipca 2022 r. z naruszeniem art. 27 ust. 8 pkt 1

i 2 updof, a także art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Tym samym organ podatkowy pochopnie postawił WSA zarzuty naruszenia tychże przepisów, jednocześnie trafnie wskazując, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zostały wskazane przepisy postępowania i prawa materialnego naruszone jakoby przez DIAS. Skoro zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 lit. a oraz lit. c ppsa, to znaczy, że sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona, czego konsekwencją jest brak możliwości zastosowania przez Naczelny Sąd Administracyjny art. 188 ppsa. Z uwagi na zasadność najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej jej niedoskonałości w innym zakresie nie mają jednak wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż usprawiedliwiony okazał się najdalej idący zarzut procesowy skargi kasacyjnej.

Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji obowiązany będzie zatem uwzględnić powyższe rozważania i rozstrzygnąć niniejszą sprawę w jej całokształcie, czyli przedstawić stan faktyczny jaki przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonać stosownych rozważań na tle przepisów prawa materialnego mających w niej zastosowanie. Jeżeli sąd pierwszej instancji uzna, że decyzja DIAS została wydana

z naruszeniem przepisów prawa procesowego lub (i) materialnego, to obowiązany będzie wskazać owe przepisy oraz wyjaśnić wpływ zarzucanego naruszenia na wynik niniejszej sprawy. Odnosząc się do zarzutów stawianych przez skarżącego i związanej

z nimi argumentacji warto wskazać, że prawidłowe zastosowanie w sprawie metody wyłączenia z progresją wyklucza możliwość zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia, czy też wybranych jej elementów. Skoro skarżący uważa, że organ podatkowy pominął bliżej nieokreślone koszty uzyskania przychodów, to w jego dobrze pojętym interesie jest wskazanie zarówno tychże kosztów podatkowych, jak i podstawy prawnej do ich uwzględnienia przy ustalaniu stosownej stopy procentowej niezbędnej do określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., a także rozstrzygnięcia jego wniosku o stwierdzenie nadpłaty z powyższego tytułu.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny uznał za usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej, czego konsekwencją było zastosowanie art. 185 § 1 ppsa. Nie można było przy tym stwierdzić na podstawie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona. Stąd brak podstaw do zastosowania art. 188 ppsa. O kosztach postępowania sądowego (kasacyjnego) Naczelny Sąd Administracyjny orzekał zaś zgodnie z art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2

i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa oraz w zw. z § 2 pkt 3 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b

w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), uwzględniając przy tym wynik sprawy.