Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 286/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 13/22 w sprawie ze skargi P. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 października 2021 r., nr 1401-IEW3.4123.22.2021.EGO w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 23 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 13/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. Ł. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 października 2021 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. oraz sierpień i październik 2016 r.

1.2. Postanowieniem z dnia 10 listopada 2020 r. organ pierwszej instancji wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe E. S.A. (dalej: "Spółka") w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych w związku z nieuregulowanym zobowiązaniem spółki wynikającym z wydanej w dniu 7 czerwca 2017 r. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O.. Następnie decyzją z 30 grudnia 2020 r. organ ten orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz z pozostałymi członkami zarządu i spółką za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za 09/2015, 08/2016 i 10/2016. Decyzją z dnia 20 października 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy wydaną wobec skarżącego decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 30 grudnia 2020 r. Na powyższą decyzję wniesiono skargę.

Sąd pierwszej instancji skargę oddalił. Zaznaczył, że w rozpoznanej sprawie w decyzji organu pierwszej instancji wskazano wszystkie osoby pełniące funkcje członków zarządu w spornym okresie, czyli P. P., P. Ł., Ł. S., J. S. i P. M.. Zaznaczono również, że ponoszą oni solidarną odpowiedzialność wraz ze spółką za zobowiązania jej zobowiazani w podatku od towarów i usług zależnie od terminu płatności zobowiązań za 09/2015, 08/2016 i 10/2016 oraz okresu, w którym pełnili funkcję członka zarządu. W konsekwencji Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania wskutek tego, że wobec pozostałych członków zarządu ponoszących ze skarżącym odpowiedzialność solidarną prowadzono odrębne postępowania. Niesłuszny był również w ocenie sądu pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 118 § 1 w zw. z art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "o.p."), bowiem decyzja organu pierwszej instancji orzekająca o odpowiedzialności skarżącego za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług została wydana w dniu 30 grudnia 2020 r. i wyekspediowana w tym samym dniu, zatem rację miał Dyrektor stwierdzając w odpowiedzi na skargę, że decyzja ta wydana została z zachowaniem terminu, który to termin upływał 31 grudnia 2020 r. W ocenie Sądu organy podatkowe dowiodły także wystąpienia drugiej przesłanki pozytywnej w postaci bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki, powołując się w tym zakresie na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 21 stycznia 2019 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zobowiązania za okresy 09/2015, 08/2016 i 10/2016 z uwagi na stwierdzenie, że egzekucja okazała się bezskuteczna. W postanowieniu tym opisano szczegółowo okoliczności, które doprowadziły do takiego rozstrzygnięcia, a skarżący tej okoliczności nie podważył. Organy dowiodły również, zdaniem sądu, że zaistniała okoliczność niewypłacalności spółki. Oprócz zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za 09/2015, 08/2016 i 10/2016 spółka posiadała również nieuregulowane zobowiązania wobec innych wierzycieli, m. in. wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieopłaconych składek za lata 2013-2017 oraz podmiotów prywatnych. Zauważalny był zatem wzrost tych zaległości za kolejne okresy, a zatem można było im przypisać cechę trwałości. Spółka deklarowała wpłaty choćby z tytułu składek ZUS, zatem miała świadomość obowiązku ich uiszczenia, ale ich nie płaciła. Stąd też uprawniony był wniosek organów podatkowych, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań był wystarczający do uznania, iż spółka jest niewypłacalna, co stwarzało podstawę do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Skarżący jednak zaniechał złożenia wniosku o upadłość, pomimo sprawowania funkcji członka zarządu spółki do 10 stycznia 2017 r. Zgodzić się natomiast należało z Dyrektorem, że wniosek ten powinien być złożony w połowie listopada 2015 r. W konsekwencji skargę oddalono.

1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. na mocy art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego, tj.:

a. art. 116 § 1 lit. b o.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność za zobowiązania spółki, pomimo że skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości ww. spółki;

2. na mocy art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. art. 116 § 1 lit. b o.p. poprzez ich niezastosowanie skutkujące oddaleniem skargi pomimo zaistnienia przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji całości, wobec naruszenia prawa materialnego organu drugiej instancji, tj. art. 116 § 1 lit. b o.p. - co zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. winno prowadzić do uwzględnienia skargi przez Sąd pierwszej instancji i uchylenia zaskarżonej decyzji w całości;

b. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., art. 240 § 1 pkt 4 o.p. w zw. art. 133 § 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie i zaniechanie uwzględnienia skargi w całości, pomimo że w postępowaniu odnoszącym się do solidarnej odpowiedzialności osób wskazanych w art. 116 § 1 o.p. nie zostały uznane za stronę wszystkie osoby, które zostały wskazane w sentencji decyzji organu pierwszej instancji jako "pozostali członkowie zarządu" solidarnie odpowiedzialne na jej podstawie, jest przesłanką wznowienia postępowania;

c. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie skargi w całości, w sytuacji, gdy w sprawie zachodziły podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., z uwagi na wykazanie przez skarżącego naruszenia przez organ przepisów postępowania:

- art. 118 § 1 o.p. w zw. z art. 123 o.p. oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP - poprzez jego niezastosowanie i uznanie za bez znaczenia prawnego okoliczności, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji zachował termin do wydania decyzji, o którym mowa w art. 118 § 1 o.p. w wyniku uniemożliwienia wypowiedzenia się w sprawie przez skarżącego (decyzja została wydana przed upływem terminu na wypowiedzenie się w sprawie przez stronę; odwołujący złożył stosowne pismo z wnioskami dowodowymi już po wydaniu decyzji w sprawie, lecz w terminie wyznaczonym przez organ na złożenie tychże wniosków dowodowych) oraz przed zapoznaniem się istotnym dokumentem zgromadzonym w toku postępowania (tj. decyzją z 2017 r. wydaną względem spółki w sprawie wysokości zobowiązania VAT - zatem zobowiązania, za które solidarną odpowiedzialność ma ponosić skarżący;

- art. 133 o.p. w zw. z art. 107 § 1, 116 § 1 oraz art. 122 o.p. - wobec prowadzenia postępowania bez udziału wszystkich domniemanych dłużników solidarnych, o których mowa w art. 116 § 1 o.p. (wymienionych w sentencji decyzji organu pierwszej instancji),

- art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 180 § 1 i art. 122 o.p. – wobec nieprzeprowadzenia dowodów, świadczących o braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, daty powstania obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki,

d. art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie - wobec nie podzielenia w zaskarżonym wyroku stanowiska wyrażonego w uchwale NSA (wydanej w składzie 7 sędziów) z dnia 9 marca 2009 r., sygn. I FPS 4/08 i orzeczenie bez przedstawienia powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

2.2. Nie złożono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

3.3. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.4. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 tego artykułu stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 o.p. powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu.

W konstrukcji art. 116 o.p. z jednej strony zawarto przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe, których wykazanie stanowi obowiązek organu podatkowe. Należą do nich wykazanie po pierwsze okoliczności, dotyczące pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz po drugie bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, dyspozycja art. 116 o.p zawiera tzw. przesłanki egzoneracyjne, których zaistnienie zwalnia członka zarządu - z udziałem którego prowadzone jest postępowanie - od odpowiedzialności. Do przesłanek tych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Ciężar wykazania powyższych przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu.

3.5. Kluczowym przepisem, dla oceny zaskarżonego wyroku w niniejszej sprawie jest art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233, dalej: "p.u.n."), w którym zakodowano treść normatywną przesłanki "niewypłacalności". W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego podkreśla się, że przepis art. 11 p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego tj. utratę zdolności płatniczej oraz przewagę zobowiązań na majątkiem. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, (art. 11 ust. 2 p.u.n.), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie (zob. wyrok NSA z 17 października 2019 r., I GSK 1405/2018, Lex nr 2744518; postanowienie SN z 24 czerwca 1999 r., III CKN 276/98, LEX nr 1212989; postanowienie SN z 19 grudnia 2002 r., V CKN 342/01, LEX nr 75360; wyrok SN z 12 maja 2011, II UK 308/10, LEX nr 1165771; wyrok NSA z 23 marca 2006 r., II FSK 479/05, LEX nr 204069; wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09, LEX nr 560637).

Dla ustalenia przesłanki "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, kiedy członek zarządu spółki kapitałowej dla uwolnienia się od odpowiedzialności, powinien taki wniosek złożyć. Ponieważ przepisy o.p. zagadnienia tego nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów u.p.u.n. Zgodnie z art. 10 tej ustawy (w brzmieniu mającym zastosowanie do realiów rozpatrywanej sprawy), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Podkreślić należy, że współstosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. oraz odpowiednich przepisów u.p.u.n. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w u.p.u.n., tak więc bez odwołania się do niej zastosowanie wymienionego powyżej przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/16 oraz z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18).

Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w u.p.u.n. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020).

Zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowił art. 11 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). W orzecznictwie przyjmuje się, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. powołane powyżej wyroki NSA w sprawach II FSK 807/17 i II FSK 133/20). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnik był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powyższych unormowań nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas uznać należy go za niewypłacalnego.

Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań (wyroki NSA z: 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17, Lex nr 2779180; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16; 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). Z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i 11 ust. 1 p.u.n. mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por.m.in. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18 oraz 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19). Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z 23 czerwca 2021 r., III FSK 75/21 przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć.

3.6. W przedmiotowej sprawie, postanowieniem z dnia 10 listopada 2020 r. organ pierwszej instancji wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych w związku z nieuregulowanym zobowiązaniem spółki wynikającym z wydanej w dniu 7 czerwca 2017 r. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O.. Następnie decyzją z dnia 30 grudnia 2020 r. organ ten orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz z pozostałymi członkami zarządu i spółką za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za 09/2015, 08/2016 i 10/2016.

Również poza sporem jest, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w okresie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych objętych. Został bowiem powołany na to stanowisko uchwałą z dnia 29 stycznia 2015 r. sprawował rolę członka zarządu do 10 stycznia 2017 r.

Podkreślenia wymaga fakt, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Innymi słowy skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne jest ustalanie, jaka jest wartość majątku spółki i jaka jest jej kondycja finansowa. Nawet w przypadku dobrej kondycji finansowej spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13, z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1427/17, CBOSA). Należy również zauważyć, że w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13, z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2557/14, CBOSA).

W ocenie organu podatkowego wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien być złożony w ciągu dwóch tygodni od dnia 26 października 2015 r. - wówczas przypadał bowiem termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za 09/2015. To właśnie w połowie listopada 2015 r. spółka nie wykonywała swoich zobowiązań zarówno wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., jak i względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne za 11/2013 i 10/2014. Stan niewypłacalności pogłębiał się w kolejnych latach (2016-2017). Nie można więc uznać, że nie zaistniały pozytywne przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Mając powyższe na uwadze oddalono zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. art. 116 § 1 lit. b o.p. jako bezzasadny.

3.7. Pozbawionym podstaw był zarzut naruszenia art. 133 o.p. w zw. z art. 107 § 1, 116 § 1 oraz art. 122 o.p., art. 269 § 1 p.p.s.a., w którym skarżący zarzucał, że w trakcie prowadzonego postępowania o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności, nie uczestniczyli pozostali członkowie zarządu, lecz decyzje o ich odpowiedzialności wydane zostały w odrębnych postępowaniach.

Zagadnienie określenia zakresu podmiotowego postępowania zmierzającego do orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej za jej zobowiązania najpełniej zostało przedstawione w wyżej powołanej uchwale. Wskazano w niej mianowicie, że przepis art. 116 § 1 o.p. nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Sama teza uchwały nie rozstrzyga jeszcze, czy orzeczenie o takiej odpowiedzialności powinno nastąpić w jednym postępowaniu prowadzonym w stosunku do wszystkich członków zarządu, w której występowaliby oni w charakterze strony postępowania, czy też istnieje możliwość prowadzenia odrębnych postępowań w stosunku do każdego z nich. W tym zakresie w uzasadnieniu uchwały znalazło się stwierdzenie, wyżej przytoczone, że aczkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 o.p., to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). Naczelny Sąd Administracyjny, podziela takie zapatrywanie prawne. W przedmiotowej sprawie w decyzji organu pierwszej instancji wskazano wszystkie osoby pełniące funkcje członków zarządu w spornym okresie, czyli P. P., P. Ł., Ł. S., J. S. i P. M.. Zaznaczono również, że będą oni odpowiadać solidarnie ze sobą i spółką za zobowiązania tej spółki w podatku od towarów i usług zależnie od terminu płatności zobowiązań za 09/2015, 08/2016 i 10/2016 oraz okresu, w którym pełnili funkcję członka zarządu. Wobec tego uznać należy, że jest jedynie kwestią techniczną to, czy organ prowadzi jedno, czy wiele postępowań wobec osób, na które przenoszona jest odpowiedzialność.

3.8. Zgodnie z art. 118 § 1 o.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Skoro zatem w przedmiotowej sprawie decyzja organu pierwszej instancji orzekająca o odpowiedzialności skarżącego za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług została wydana 30 grudnia 2020 r. i wyekspediowana w tym samym dniu, to rację ma Sąd pierwszej instancji, że decyzja ta wydana została z zachowaniem terminu, który to termin upływał 31 grudnia 2020 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się natomiast, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 200 § 1 o.p. Organy administracji publicznej obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W dniu 30 grudnia 2020 r., zachowując siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się, skarżący nadał pismo, w którym przedstawił swoje stanowisko w sprawie i wniósł o przeprowadzenie dowodów na okoliczność braku swojej winy. Natomiast decyzja orzekająca o solidarnej odpowiedzialności skarżącego również została wydana 30 grudnia 2020 r. W tym przypadku naruszenie tej regulacji jest oczywiste. Niemniej jednak, w ocenie Sądu, wskazane naruszenia prawa procesowego przez organ pierwszej nie uzasadniają uchylenia zaskarżonej decyzji.

Pomimo naruszenia przez organy art. 200 § 1 o.p., strona skarżąca nie wykazała, że naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji odwoławczej. Takie stanowisko Sądu wynika z tego, że informacje przedstawione przez pełnomocnika skarżącej w piśmie, które stanowi odpowiedź na wyznaczenie przez organ pierwszej instancji terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, które jednakże wpłynęło już po wydaniu i doręczeniu decyzji, nie mają wpływu na wynik sprawy. Jak wskazano w uchwale NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, nie można z góry zakładać, że każde naruszenie art. 200 § 1 o.p. mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. W analizowanym przypadku, cokolwiek strona powiedziałaby w "ostatnim słowie", decyzja nie mogłaby być inna. Taką konstatację można poczynić w realiach tej sprawy, gdyż ani w piśmie, które z opóźnieniem dotarło do organu pierwszej instancji, ani w skardze do Sądu pierwszej instancji, spółka nie przywołała argumentów, które nawet w minimalnym stopniu mogłyby skorygować sposób rozstrzygnięcia sprawy w decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Nie można zatem uznać zarzutów naruszenia art. 118 § 1 o.p. w zw. z art. 123 o.p. oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP za zasadne.

3.9. Niesłuszny jest również zarzut naruszenia art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 180 § 1 i art. 122 o.p. Wyrażony w art. 122 o.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma jednak charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Zakres działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie. W rozpoznawanej sprawie bezsprzecznie ustaliły prawnopodatkowy stan faktyczny na podstawie przeprowadzonych dowodów, natomiast fakt odmowy wzięcia pod rozwagę dowodów wskazanych przez stronę w skardze kasacyjnej wynikał z faktu, że nie był on przekonujący dla organów prowadzących postępowanie podatkowe. W tym kontekście nie można zarzucić naruszenia art. 187 § 1 o.p. Rozpatrzony został cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Organy powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy (por. D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Warszawa 2015, s. 192). Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ nie pominął żadnego z dowodów mającego znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego natomiast niektóre z nich, właśnie na tle swobodnej oceny dowodów, spójnej i we wzajemnym powiązaniu ocenił jako niewiarygodne. W przypadku dowodów przeciwstawnych mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić.

3.10. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

Bogusław Woźniak Jacek Brolik Anna Dalkowska