Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 590/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 5
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi S. M. U. D. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 września 2023 r. nr 0401-IER.4103.1.2023 w przedmiocie odmowy wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2023r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. odmówił wnioskodawcy R. M. – syndykowi masy upadłości (dalej: "skarżący", "syndyk") wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT prowadzonym dla D. B. (dalej: "dłużnik") na rachunek rozliczeniowy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia decyzją z dnia [...] września 2023r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Postanowieniem z [...] września 2022r. Sąd Rejonowy w B. XV Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość dłużnika – D. B., wyznaczając jednocześnie syndyka masy upadłości w osobie R. M.. P. z [...] maja 2023r. skarżący wystąpił z wnioskiem o wyrażenie zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT w kwocie [...]zł na rachunek rozliczeniowy. Dokonując analizy złożonego przez syndyka wniosku o uwolnienie środków organ podatkowy dokonał oceny, pod kątem wystąpienia przesłanek art. 108b ust. 5 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022r. poz. 931 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), których wystąpienie uniemożliwia wydanie zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT. Na dzień poprzedzający dzień ogłoszenia upadłości, tj. [...] września 2022r. D. B. posiadał zaległości z tytułu:

- podatku VAT w kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień [...] września 2022r. w kwocie [...]zł (łącznie [...] zł);

- odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł.

Dodatkowo w toku kontroli w przedmiocie podatku od towarów i usług od września 2021r. do lipca 2022r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych (PPL i PIT) za 2021r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu m.in. podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Do ustaleń zawartych w protokole kontroli nie zgłoszono zastrzeżeń.

Zdaniem organu wyniki kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ podatkowy i dokonane w ich trakcie ustalenia wystarczyły, aby organ podatkowy uznał, że istnieje uzasadniona obawa, że podatnik nie wykona ciążącego na nim zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT, jak również istnieje uzasadniona obawa, że wystąpi zaległość podatkowa z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2022r. poz. 2324; dalej: "pr.bank.").

Organ podał, że w odróżnieniu od postępowania wymiarowego, w decyzji o odmowie wyrażenia zgody na przekazanie środków z rachunku VAT wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku kontroli podatkowej lub postępowania wymiarowego, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi na ich podstawie wyliczenie kwoty zobowiązania.

Organ odmówił wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT, ponieważ D. B. posiadał zaległości z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a pr.bank. w wysokości odpowiadającej tej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, według stanu na dzień wydania decyzji. Zdaniem organu wystąpienie negatywnej przesłanki z art. 108b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. jest samodzielną i wystarczającą podstawą do odmowy udzielenia zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT. Zdaniem organu w sprawie zachodzi również przesłanka z art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. b u.p.t.u. Podkreślił, że jakkolwiek środki zgromadzone na rachunku VAT są środkami należącymi do podatnika i stanowią jego własność, jednak zaistnienie którejkolwiek z wymienionych przesłanek powoduje odmowę wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT.

W ocenie organu nieuzasadnione jest twierdzenie, że nawet w przypadku wystąpienia przesłanek negatywnych do uwzględnienia wniosku syndyka należy w tej sprawie uznać pierwszeństwo przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2022r. poz. 1520; dalej: "pr.upadł.") przed przepisami u.p.t.u. i pr.bank., a pozostawienie poza masą upadłości środków zgromadzonych przez upadłego na wydzielonym rachunku VAT uniemożliwia zaspokajanie wierzycieli w sposób wskazany przez ustawodawcę. Organ nie uznał za zasadne twierdzenia syndyka, że w takiej sytuacji wierzyciel podatkowy zaspokaja swoje wierzytelności z pominięciem obowiązujących zasad w sytuacji, gdy i tak należy do tzw. wierzycieli uprzywilejowanych.

Organ wskazał, że o możliwych obciążeniach rachunku VAT traktuje art. 62b ust. 2 pr.bank. W tym zamkniętym katalogu celów potencjalnego obciążenia rachunku VAT ustawodawca nie zawarł sytuacji związanej ze spłatą wierzycieli w toku postępowania upadłościowego. Środki zgromadzone na rachunku VAT są przeznaczone na zaspokojenie zaległości z tytułu podatków i należności, o których mowa w ww. przepisie pr.bank. i zarówno syndyk, jak i organ podatkowy, nie może nimi dysponować w odmienny sposób. W związku z powyższym w sprawie nie może być mowy o szczególnym uprzywilejowaniu pr.upadł. względem materialnych przepisów prawa podatkowego. Kwota środków zgromadzonych na rachunku VAT to w istocie kwota podatku wynikająca z opłaconych przez kontrahentów faktur VAT. Nie można zatem traktować tej kwoty i tych środków na równi z nadpłatą, którą organ może zaliczyć na poczet zaległości.

Istotne jest zdaniem organu, iż to od podatnika zależy sposób wydatkowania środków zgromadzonych na rachunku VAT, jednak sposób ten musi mieścić się w katalogu zawartym w odpowiednich przepisach pr.bank. Ustawodawca nie zawarł żadnego wyjątku, który umożliwiłby naczelnikowi urzędu skarbowego uwolnienie środków z rachunku VAT na wniosek syndyka w postępowaniu upadłościowym, zatem organ podatkowy nie może istnienia takiej normy prawnej domniemywać. Środki zgromadzone na rachunku VAT nie mogą zostać uwolnione w innym celu, niż wynika to z przepisów ustaw.

Zdaniem organu odwoławczego zarzuty strony prezentowane w odwołaniu są chybione a w sprawie nie nastąpiło naruszenie przepisów pr.upadł., albowiem nie mają one w tej sprawie zastosowania. Regulacje prawne w zakresie mechanizmu podzielnej płatności nie przewidują żadnych wyłączeń z uwagi na istotę, cele i zasady pr.upadł. Zatem w ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji słusznie odmówił przekazania syndykowi środków zgromadzonych na rachunku VAT. Organ podatkowy wyjaśnił, że nie ogranicza tym działaniem masy upadłości, nie uzyskuje nieuzasadnionego, szybszego zaspokojenia należności podatkowych państwa, niezgodnego z kolejnością wskazaną w pr.upadł.

Organ podał, że klasyfikacja wierzytelności, jak też sposób wykorzystania środków zgromadzonych na rachunku VAT, pozostają bez wpływu na prawidłowe zastosowanie art. 108b ust. 5 u.p.t.u. Przepis ten bowiem w sytuacji, gdy istnieją zobowiązania podatkowe posiadacza rachunku VAT, obliguje organ do wydania decyzji odmownej w zakresie uwolnienia środków. Nie istnieje natomiast żadna podstawa prawna, która wprowadzałaby wyjątek od powyższej reguły. Nie stanowi również takiej podstawy toczące się postępowanie upadłościowe wobec posiadacza rachunku VAT.

W skardze do tutejszego Sądu syndyk wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie:

1) art. 108b ust. 5 pkt 1 i pkt 2 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 62b ust. 2 pkt 1-10 ustawy pr.bank. wskutek błędnego zastosowania,

2) art. 57 ust. 1, art. 61, art. 62, art. 63-art. 67a, art. 146, art. 342, art. 364, art. 368, art. 49114 art. 49115, art. 49121 pr.upadł. wskutek niezastosowania.

W uzasadnieniu skargi syndyk podał, że w jego ocenie adresatem przepisu art. 108b u.p.t.u. jest wyłącznie podatnik (ust.1) lub inne osoby wprost wskazane w tym przepisie (ust. 7, ust. 8). Wśród tych podmiotów nie ma syndyka masy upadłości z czego wynika, że z powołaniem się na przepis art.108b ust. 5 u.p.t.u. organ podatkowy nie może odmówić przekazania środków zgromadzonych na rachunku VAT przez podatnika syndykowi masy upadłości. Taka odmowa może dotyczyć tylko wniosku podatnika lub osób expressis verbis wskazanych w przepisie art. 108b u.p.t.u.

Zdaniem skarżącego przepis art. 108b ust. 5 u.p.t.u. należy analizować łącznie z przepisem art.108b ust. 1, ust. 7 i ust. 8 tej ustawy. Ustawodawca przewidział, że choć rachunek VAT co do zasady przeznaczony jest do zabezpieczenia i regulowania należności publicznoprawnych, to w przypadku gdy podatnik VAT nie ma zaległości w takich zobowiązaniach lub nie zachodzi wobec niego uzasadniona obawa, że takich zobowiązań nie będzie regulował to środki zgromadzone na tym rachunku powinny być przekazane do swobodnej dyspozycji podatnika lub innych osób wymienionych w przepisie art. 108b u.p.t.u., gdyż są składnikiem majątku takich podmiotów. Wobec tego, tak długo jak podatnik lub osoby wskazane w ust. 7 i ust. 8 art. 108b u.p.t.u., mogą swobodnie zarządzać swoim majątkiem, tak długo mogą wystąpić z wnioskiem o przekazanie zgromadzonych środków na rachunku VAT na inny, wskazany przez te osoby rachunek. To czy ich wniosek zostanie uwzględniony zależy wyłącznie od tego, czy nie zajdą przesłanki negatywne wskazane w art. 108b ust.5 u.p.t.u. Z chwilą ogłoszenia upadłości podatnika lub osób wskazanych w art. 108b ust. 7 i ust. 8 u.p.t.u. tracą one zarząd swoim majątkiem i nie mogą wystąpić z wnioskiem do właściwego naczelnika organu podatkowego o przekazanie takich środków na inny rachunek bankowy, choćby nie miały żadnych zaległości podatkowych (publicznoprawnych) ani nie zachodziła wobec nich uzasadniona obawa nieuiszczania takich zobowiązań. Z kolei z przepisu art. 61 i art. 62 pr.upadł. wynika, że z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego, a w skład masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty przez upadłego w toku postępowania upadłościowego, z wyjątkami określonymi w art. 63-67a.

Nie powinno zatem zdaniem syndyka budzić wątpliwości, że w skład masy upadłości dłużnika D. B. weszły również środki zgromadzone na prowadzonym dla niego rachunku VAT. Uprawnienie syndyka do żądania ich przekazania do masy upadłości ma zatem oparcie w przepisach pr.upadł., a nie w przepisach u.p.t.u. Natomiast sposób i zasady zaspakajania wierzycieli upadłego z całego jego majątku regulują w całości i kompleksowo przepisy pr.upadł. i przepisy u.p.t.u. nie mają w tym zakresie żadnego zastosowania.

Skarżący stwierdził, że z art. 146 ust. 3 pr.upadł. wynika, że organ podatkowy w toku postępowania upadłościowego nie będzie mógł prowadzić egzekucji do środków zgromadzonych przez upadłego na rachunku VAT, skoro w skład masy upadłości wchodzi cały majątek upadłego, a pr.upadł. zakazuje jednoznacznie prowadzenia w toku tego postępowania odrębnych egzekucji przez inne organy państwa.

Skarżący podał, że w okresie wykonywania planu spłaty wierzycieli niedopuszczalne jest również wszczęcie postępowania egzekucyjnego dotyczącego wierzytelności powstałych przed ustaleniem planu spłaty wierzycieli, z wyjątkiem wierzytelności wynikających z zobowiązań, o których mowa wart. 49121 ust. 2 pr.upadł., do których zaległości podatkowe nie należą. Kluczowy jest jednak przepis art. 49121 pr.upadł., zgodnie z którym, po wykonaniu przez upadłego obowiązków określonych w planie spłaty wierzycieli, sąd wydaje postanowienie o stwierdzeniu wykonania planu spłaty wierzycieli i umorzeniu zobowiązań upadłego powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości i niewykonanych w wyniku realizacji planu spłaty wierzycieli.

Skarżący wskazał, że organy podatkowe odmawiając przekazania tej części majątku upadłego, która znalazła się na rachunku VAT uniemożliwiają przeznaczenie tych środków na spłatę wierzycieli, wśród których znajduję się również wierzyciel fiskalny. Tym samym doprowadzają do tego, że upadły odzyska po zakończeniu upadłości konsumenckiej dostęp do kwoty [...]zł zgromadzonej na rachunku VAT i będzie mógł nią swobodnie dysponować, gdyż organy podatkowe nie mają możliwości zaspokojenia się z tej kwoty poza przepisami pr.upadł.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona.

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022r. poz. 2492 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023r. poz. 1634; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z kolei w myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Sąd wyjaśnia, że art. 57a p.p.s.a. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2023r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT na rachunek bankowy.

Na wstępie Sąd zaznacza, iż nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd dostrzega uchybienie organu odwoławczego (naruszenie art. 210 §1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "O.p.") polegające na przywołaniu w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji wyłącznie art. 108b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. Uchybienie polegające na braku wskazania materialnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sentencji decyzji nie może jednak uzasadniać uchylenia tej decyzji, gdy w jej uzasadnieniu wskazano jednoznacznie tę podstawę prawną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2011 r., I FSK 1477/10). W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji, że zauważył wystąpienie w sprawie negatywnej przesłanki z art. 108b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. oraz, że "w niniejszej sprawie zachodzi również przesłanka z art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. b u.p.t.u. W związku z powyższym w ocenie Sądu naruszenie przez organ art. 210 §1 pkt 4 O.p. nie miało wpływu na wynik sprawy.

Oceniając przeprowadzone przez organy postępowanie Sąd zauważa, że organy przeanalizowały sprawę, a rozstrzygnięcia wydano w oparciu o obowiązujące przepisy prawa i zgromadzony materiał dowodowy. Ocena tego materiału dowodowego została przeprowadzona z poszanowaniem zasad procedury. Poczynione przez organ ustalenia faktyczne Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własne.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że wobec D. B. prowadzone jest postępowanie upadłościowe wszczęte postanowieniem Sądu Rejonowego w B. XV Wydział Gospodarczy z dnia [...] września 2022 r., sygn. akt [...] (k. 11 akt podatkowych). W dniu [...] maja 2023 r. syndyk złożył wniosek o przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT nr [...] w kwocie [...]zł na rachunek bankowy nr [...], dla którego prowadzony jest rachunek VAT (k. 12 akt podatkowych). Organy uznały, że wniosek powyższy nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem D. B. posiadał na dzień poprzedzający ogłoszenie upadłości, tj. [...] września 2022 r., zaległości podatkowe: z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami (w tym należność główna [...] zł oraz odsetki za zwłokę [...] zł) oraz z tytułu odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...]zł. Dodatkowo organ wskazał na stwierdzone w toku kontroli przeprowadzonej względem dłużnika nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych o podatku od towarów i usług (w wybranych okresach 2021r. i 2022r.). Łączna wartość zaniżonego zobowiązania w podatku od towarów i usług wyniosła [...] zł, a w podatku dochodowym [...] zł. (k. 14-41 akt podatkowych). Tym samym organy uznały, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania dłużnika z tytułu podatku od towarów i usług, jak i podatku dochodowego. Organ pierwszej instancji wskazując na treść art. 108b ust. 5 u.p.t.u. stwierdził, że należało odmówić przekazania środków zgromadzonych na rachunku VAT na rachunek bankowy. Ponadto organ stwierdził istnienie również negatywnej przesłanki z art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. b u.p.t.u.

Strona skarżąca nie zgadza się z powyższym stanowiskiem wskazując, że adresatem przepisu art. 108b u.p.t.u. jest wyłącznie podatnik (ust.1) lub inne osoby wprost wskazane w tym przepisie (ust. 7, ust. 8). Wśród tych podmiotów nie ma syndyka masy upadłości. Odmowa organu może dotyczyć tylko wniosku podatnika lub osób expressis verbis wskazanych w przepisie art.108b u.p.t.u. Syndyk wskazał na to, że po rozpoczęciu postępowania upadłościowego przepisy pr.upadł. mają pierwszeństwo przed u.p.t.u., zaś środki pieniężne zgromadzone na rachunku VAT wchodzą do masy upadłości.

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym sprawę, rację w tym sporze należy przyznać organom.

Rozważania w niniejszej sprawie należy rozpocząć od nakreślenia istoty i skutków instytucji płatności podzielonej wprowadzonej do ustawy o podatku od towarów i usług. Instytucja ta została wprowadzona do prawa krajowego na mocy ustawy z dnia 15 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018r. poz. 62). Art. 3 tej ustawy wprowadził zmiany również w treści ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, m.in. dodano przepisy art. 62 a - d, przewidujące obowiązek prowadzenia przez bank, w którym podatnik VAT posiadał rachunek podstawowy (rozliczeniowy) - rachunku VAT.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 37 u.p.t.u. pod pojęciem rachunku VAT rozumie się rachunek VAT, o którym mowa w art. 62a ust. 1 pr.bank. i art. 3b ust. 1 ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Jak wynika z przepisu art. 108a ust. 1 i 2 u.p.t.u., podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielnej płatności, który polega na tym, że:

a) zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;

b) zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy, albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

W przypadku mechanizmu podzielonej płatności, ukształtowanego w art. 108a u.p.t.u., zapłata za dostarczony towar dokonywana jest w dwóch "potokach" – osobno regulowana jest kwota netto oraz należny od niej podatek od towarów i usług. Wspomniana należność publicznoprawna jest bowiem przekazywana na odrębny rachunek bankowy (rachunek VAT). Charakteryzuje się on tym, że ograniczony jest dostęp do niego dostawcy towaru (właściciela konta), a ze zgromadzonych tam środków można dokonywać wyłącznie ściśle określonych płatności. Ich katalog został precyzyjnie określony przez ustawodawcę w art. 62b ust. 2 pr.bank. Jednocześnie nie ma wątpliwości co do tego, że zasoby finansowe zgromadzone na rachunku VAT należą do podatnika (dostawcy towaru) (zob. prawomocne wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gliwicach z dnia 18 marca 2021r., sygn. akt I SA/Gl 82/21; w Opolu z dnia 24 września 2021 r., sygn. akt I SA/Op 268/21). Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 62b ust. 2 pr.bank., rachunek VAT może być obciążony wyłącznie w celach enumeratywnie wskazanych w tym przepisie. W katalogu tym ustawodawca nie wskazał, aby mogły one zostać wykorzystane na zaspokojenie wierzycieli w postępowaniu upadłościowym. Katalog ten nie został zróżnicowany w zależności od okoliczności czy wobec posiadacza rachunku toczy się postępowanie upadłościowe a ponadto sytuacje wymienione w tym przepisie nie obejmują płatności na rzecz syndyka masy upadłości.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 108b u.p.t.u., na wniosek podatnika naczelnik urzędu skarbowego wydaje, w drodze postanowienia, zgodę na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT na wskazany przez niego rachunek bankowy, dla którego jest prowadzony ten rachunek VAT. Podatnik we wniosku o zwrot podatku z rachunku VAT na rachunek rozliczeniowy określa wysokość środków zgromadzonych na rachunku VAT, jaka ma zostać przekazana na jego rachunek rozliczeniowy. Naczelnik urzędu skarbowego może odmówić, w drodze decyzji, wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT na rachunek bankowy podatnika w przypadku zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 108b ust. 5 u.p.t.u., a mianowicie:

1) w przypadku posiadania przez podatnika zaległości podatkowej w podatku – w wysokości odpowiadającej zaległości podatkowej w podatku wraz z odsetkami za zwłokę, istniejącej na dzień wydania decyzji,

2) w przypadku gdy zachodzi uzasadniona obawa, że:

a) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku nie zostanie wykonane, w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lud udaremnić egzekucję zobowiązań z tytułu podatku, lub

b) wystąpi zaległość podatkowa w podatku lub zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pojęcie "istnienia uzasadnionej obawy" nie zostało zdefiniowane na potrzeby art. 108b ust. 5 pkt 2 u.p.t.u., jak również innych przepisów u.p.t.u. W orzecznictwie przyjmuje się, że "istnienie uzasadnionej obawy" sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją, że wystąpi zaległość podatkowa lub zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zaznaczenia przy tym wymaga, że na organie ciąży uprawdopodobnienie wystąpienia ww. okoliczności. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo prawdziwości twierdzenia o jakimś fakcie, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia wystąpienia w przyszłości danej okoliczności. Ocena dokonana przez organ nie może być przy tym dowolna (tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w prawomocnym wyroku z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 239/21). Pogląd ten Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela. Sposób ukształtowania omawianej instytucji pozwala na odmowę zgody na przekazanie środków podatnika, pomimo braku wydania ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej (wymiarowej) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 495/18).

Jak wskazano już powyżej, przepis art. 108b ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.t.u. stanowi o warunkach odmowy wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT na wskazany przez podatnika rachunek bankowy. W przedmiotowej sprawie wystąpiła sytuacja, o której mowa w art. 108b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. (tj. dłużnik posiada zaległości podatkowe), jak i sytuacja, o której mowa w art. 108 b ust. 5 pkt 2 lit. b u.p.t.u. (tj. zachodzi uzasadniona obawa, że wystąpi zaległość podatkowa z tytułu podatków i należności publicznoprawnych, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a pr.bank.). Zdaniem organu uzasadniona obawa wystąpienia zaległości w niniejszej sprawie wynika z ustalonego stanu faktycznego oraz wniosków z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B..

W ocenie Sądu, dokonana przez organy podatkowe ocena ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych potwierdza istnienie uzasadnionej obawy, że wystąpi zaległość podatkowa u dłużnika D. B. (co wypełnia przesłankę wydania decyzji odmownej na wniosek syndyka z art. 108b ust. 5 pkt 2 lit b u.p.t.u.). Potwierdzają to ustalenia kontroli podatkowej (k. 14-41 akt podatkowych). Ponadto bezsporną okolicznością sprawy jest, że D. B. posiadał zaległości podatkowe według stanu na dzień [...] września 2022r. z tytułu: - podatku VAT w kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień [...] września 2022r. w kwocie [...]zł (łącznie [...] zł); - odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł (co wypełnia przesłankę wydania decyzji odmownej względem wniosku syndyka zgodnie z art. 108b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u.- do wysokości ujawnionych zaległości dłużnika). W tym miejscu wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 stycznia 2023 r., I FSK 1125/22, stwierdził, że w przypadku wystąpienia zaległości podatkowej organ podatkowy, zgodnie z art. 108b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u., zobowiązany jest do odmowy udzielenia wnioskowanej przez podatnika zgody. Do zastosowania tego przepisu wystarczy ustalenie, że podatnik posiada choćby jedną zaległość podatkową. Wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny pogląd tut. Sąd podziela.

Podkreślenia wymaga, że zabezpieczając interesy fiskalne państwa, w art. 108b ust. 5 u.p.t.u. w zw. z art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a pr.bank. ustawodawca przewidział, że "uwolnienie" środków zgromadzonych na rachunku VAT nie jest możliwe, jeżeli na podatniku ciążą wskazane tam zaległości publicznoprawne (podatkowe, celne, z tytułu składek ZUS itd.). W takiej sytuacji środki znajdujące się na wspomnianym koncie bankowym służą spełnieniu wskazanych powinności publicznoprawnych na rzecz podmiotu uprawnionego z tytułu podatku.

Należy mieć na uwadze, że wprowadzenie instytucji podzielonej płatności daje ochronę także korzystającemu z niej kontrahentowi podatnika przed solidarną odpowiedzialnością za podatek wykazany na wystawionej dla niego fakturze – razem z dostawcą lub usługodawcą. Dokonując w ten sposób płatności uwolni się on od odpowiedzialności solidarnej przewidzianej zarówno w art. 117ba §1 O.p. jak też 105a u.p.t.u. Fiskus w ten sposób rezygnuje z odpowiedzialności solidarnej kontrahenta, jednakże jego interesy są zabezpieczone w ten sposób, że kwota odpowiadająca kwocie należnego podatku wpłacona jest na rachunek VAT objęty opisanymi restrykcjami związanymi z zasadami gromadzenia i dysponowania tymi środkami wyłącznie na określone w art. 62b ust. 2 pr.bank. cele. Na rachunku tym są bowiem gromadzone środki z tytułu podatku od towarów i usług, przy czym kwota tej daniny, należna od dostawcy towaru, ekonomicznie obciąża jego nabywcę. Powinność odprowadzenia podatku od towarów i usług, związanego z daną dostawą ciąży na podatniku już od chwili przeniesienia na nabywcę ekonomicznego władztwa nad rzeczą (por. art. 19a ust. 1 u.p.t.u.). Termin spełnienia tego świadczenia przypada zaś na 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (por. art. 103 ust. 1 u.p.t.u.). Tym samym, podatek od towarów i usług, chociaż w sensie gospodarczym uiszczony przez nabywcę towaru (podatnika w znaczeniu ekonomicznym), jako powinność podatkowa ciąży na dostawcy (podatniku w znaczeniu prawnym) już od dnia przekazania nabywcy prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Powyższej okoliczności nie należy pomijać przy analizowaniu stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy.

Podsumowując powyżej przedstawione regulacje należy zatem stwierdzić, że kwoty zgromadzone na rachunku VAT są odpowiednikami kwot tego podatku, jaki na rzecz podatnika został przez jego kontrahentów z tytułu dostaw lub wykonania usług zapłacony i tylko na cele związane z zapłatą należności publicznoprawnych mogą zostać wykorzystane. Tylko w przypadku, gdy podatnik nie ma zaległości w ww. obszarze, a zarazem nie istnieje niebezpieczeństwo, że takie zaległości powstaną, za zgodą naczelnika urzędu skarbowego podatnik kwoty z tego rachunku może przekazać na swój rachunek podstawowy.

W ocenie Sądu brak jest podstaw do przyjęcia, że z chwilą ogłoszenia upadłości środki te tracą taki swój charakter i mogą być przeznaczane na inne cele. Przepisy dotyczące podzielonej płatności będą bowiem miały charakter przepisów szczególnych z uwagi na rodzaj środków zgromadzonych na rachunku VAT, co do których ustawodawca zastrzegł, że mogą one być przeznaczone (bez zgody naczelnika urzędu skarbowego) tylko na cele zapłaty należności publicznoprawnych. Nie zostały wprowadzone żadne przepisy pozwalające na odmienne traktowanie tych środków w razie ogłoszenia upadłości. Jakkolwiek środki te wchodzą w skład masy spadkowej, to jednak mogą być one przeznaczone i zadysponowane tylko i wyłącznie zgodnie z art. 62b ust.2 pr.bank.

Odpowiadając na zarzut skarżącego dotyczący braku możliwości skonsumowania tych środków w toku postępowania upadłościowego, stwierdzić należy, że syndyk bez zgody naczelnika urzędu skarbowego może zadysponować przeznaczenie środków zgromadzonych na rachunku VAT na zapłatę zaległości podatkowych lub innych należności publicznoprawnych. Wskazać w tym kontekście należy, że środki pieniężne zgromadzone na rachunku VAT nie są wyłączone z masy upadłości, jednak z drugiej strony brak jest przepisu, który umożliwiałby wyłączenie – w przypadku ogłoszenia upadłości - stosowania ograniczeń określonych dla rachunku VAT w zakresie celów, na jakie środki z tego rachunku mogą być przeznaczone.

Argumentem przemawiającym w ocenie Sądu za koniecznością uznania, że środki zgromadzone na rachunku VAT nie powinny pozostawać w dyspozycji syndyka na wybrane przez niego cele (z pominięciem restrykcji wynikających z art. 108b ust. 5 u.p.t.u. w zw. z art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a pr.bank.) jest fakt, że gdyby nie ogłoszono upadłości dłużnika to wierzyciele dochodzący swoich należności i tak nie mogliby skierować swoich roszczeń do rachunku VAT.

Odnosząc się do zarzutów skargi stwierdzić należy, że nie można przyjąć, aby w zakresie dysponowania środkami finansowym należącymi do podatnika, zgromadzonymi na rachunku VAT, ustawa pr.upadł. zawierała regulację szczególną w stosunku do unormowań zawartych we wskazanych wcześniej przepisach u.p.t.u. oraz pr.bank. Zwrócić należy uwagę, że w ustawie pr.upadł. nie uregulowano kwestii wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT, jak również nie wyłączono stosowania przepisów u.p.t.u. po ogłoszeniu upadłości. Fakt ogłoszenia upadłości – wbrew stanowisku skarżącego - nie stanowi zatem wystarczającej przesłanki do odstąpienia od stosowania regulacji zawartej w art. 108b ust. 5 u.p.t.u.

Sąd podziela i przyjmuje za własne stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1792/20, w którym wskazano, że jednoznaczne brzmienie przepisu art. 108b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u., wobec braku jakichkolwiek nawiązań do powodów wystąpienia z wnioskiem o wyrażenie zgody oraz celu, na jaki mają być przeznaczone środki, których wniosek dotyczy, sprawia, że bezprzedmiotowe są wszelkie rozważania w tym zakresie, także co do możliwego sposobu wykorzystania tych środków. W wyroku tym wyrażono zapatrywanie, iż w sytuacji posiadania przez podatnika zaległości podatkowych na dzień wydania decyzji z art. 108b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u., organ podatkowy zobowiązany jest do odmowy przekazania środków zgromadzonych na rachunku VAT i bez znaczenia pozostaje tu fakt wszczęcia postępowania upadłościowego wobec podatnika. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę analogicznie powinien postąpić organ w sprawie, w której stwierdzi istnienie przesłanki z art. 108b ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. Zdaniem Sądu wystąpienie tej przesłanki nakłada na organ podatkowy obowiązek wydania decyzji o odmowie wyrażenia zgody na przekazanie środków z rachunku VAT podatnika na jakikolwiek inny rachunek bankowy.

We wskazanym powyżej wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 1792/20 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił również, że przepisy prawa dotyczące rachunków VAT, będących rachunkami o określonym przeznaczeniu, nie zawierają szczególnych unormowań na wypadek ogłoszenia upadłości podatnika podatku od towarów i usług. Przepisów takich nie zawiera również pr.upadł. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest więc wniosek, że ogłoszenie upadłości podatnika nie ma wpływu ani na istnienie rachunku VAT (wynikający z przepisów prawa obowiązek banku prowadzenia takiego rachunku), ani też na określone przepisami prawa zasady dysponowania tym rachunkiem. Sąd rozpoznający sprawę poglądy powyższe podziela.

W niniejszej sprawie zatem w ocenie Sądu nie ma znaczenia, że wniosek o wyrażenie zgody na przekazanie środków złożył syndyk bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług nadal jest dłużnik D. B.. Ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy nie wpływa bowiem na jego status jako podatnika tego podatku.

W konsekwencji powyższego nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia skarżącego, że organ nie zastosował art. 57 ust. 1, art. 61, art. 62, art. 63-art. 67a, art. 146, art. 342, art. 364, art. 368, art. 49114 art. 49115, art. 49121 pr.upadł. Przedmiotem niniejszej sprawy nie jest bowiem ustalanie masy upadłości i sposób postępowania dłużnika czy organu względem masy upadłości. W zaskarżonej decyzji organ słusznie wskazuje jedynie na ograniczenia wydatkowania środków zgromadzonych na rachunku VAT, które to ograniczenia wynikają z przepisów pr.bank. Przepisy pr.upadł. nie wyłączają zastosowania przepisów normujących zasady prowadzenia i korzystania z rachunku VAT w przypadku ogłoszenia upadłości podatnika podatku od towarów i usług. Zastosowanie przepisów pr.upadł. sprowadza się w tej kwestii do tego, że nie pozwalają one upadłemu dysponować posiadanym majątkiem, który staje się masą upadłości, ale uprawnienia w tym zakresie (także do dysponowania środkami na rachunku VAT podatnika) posiada syndyk. Innymi słowy, syndyk może dysponować środkami na rachunku VAT podatnika na takich samych zasadach, jak może to czynić podatnik, czyli z ograniczeniami wynikającymi z przepisów pr.bank. i art. 108 b u.p.t.u. Przedsiębiorca, w stosunku do którego sąd ogłosił upadłość, pozostaje nadal podatnikiem VAT, natomiast syndyk staje się uprawniony do działania na rzecz upadłego przedsiębiorcy (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 października 2022 r., I SA/Bk 303/22). Nieuzasadnione jest zatem stanowisko syndyka, iż skoro nie jest podatnikiem, ani osobą expressis verbis wskazaną w przepisie art. 108b ust. 5 u.p.t.u., to organ nie ma prawa odmówić rozpatrzenia pozytywnie jego wniosku.

W skardze do tut. Sądu syndyk sformułował zarzut sprowadzający się do stwierdzenia, że uznanie zasadności decyzji organu podatkowego o odmowie przekazania syndykowi środków zgromadzonych na rachunku VAT narusza zasady kolejności zaspokajania wierzycieli wyrażonej w art. 342 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 344 pr.upadł. W powyższe kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 236/22, przy czym Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wyrażony w tym orzeczeniu pogląd podziela i uznaje za własny. Naczelny Sąd Administracyjny w tym wyroku stwierdził, że odmawiając przekazania syndykowi zasobów finansowych zgromadzonych na rachunku VAT, administracja podatkowa nie ogranicza masy upadłości, nie uzyskuje nieuzasadnionego, szybszego zaspokojenia należności podatkowych państwa, niezgodnego z kolejnością wskazaną w pr.upadł. i nie można przyjąć, że prowadzi niedozwoloną egzekucję wobec majątku tworzącego masę upadłości.

Analogiczne stanowisko zajęto również w prawomocnych wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: w Kielcach z 2 lipca 2020r., I SA/Ke 57/20; w Gliwicach z 18 marca 2021r., I SA/Gl 82/21; w Opolu z 24 września 2021r, I SA/Op 268/21. W tych orzeczeniach wskazano, że art. 108b ust. 5 u.p.t.u. w zw. z art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a pr.bank., będące konsekwencją istnienia regulacji prawnej zawartej w art. 108a u.p.t.u., mają charakter przepisów szczególnych wobec pr.upadł. W szczególności wskazać należy na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wyrażone w (prawomocnym) wyroku z 2 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 57/20, w którym wskazał, że istota i specyfika postępowania upadłościowego nie mogą wpłynąć na ocenę zgodnego z przepisami prawa podatkowego działania organów podatkowych. Żaden z przepisów prawa nie przewiduje prymatu prawa upadłościowego, czy pierwszeństwa jego stosowania przed przepisami prawa podatkowego. Powyższą ocenę należy podzielić w całości.

Z uwagi na powyższe Sąd nie podziela zarzutów naruszenia przepisów art. 108b ust. 5 pkt 1 i pkt 2 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 62b ust. 2 pkt 1-10 ustawy pr.bank. wskutek błędnego zastosowania oraz zarzut naruszenia przepisów art. 57 ust. 1, art. 61, art. 62, art. 63-art. 67a, art. 146, art. 342, art. 364, art. 368, art. 49114 art. 49115, art. 49121 pr.upadł. wskutek niezastosowania. Charakter przepisów pr.upadł. nie może ograniczać stosowania przepisów art. 108b ust. 5 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa bankowego, będących konsekwencją istnienia regulacji prawnej zawartej w art. 108a u.p.t.u. Wydając zaskarżoną decyzję organ nie naruszył prawa procesowego, ani prawa materialnego i słusznie uznał, że brak jest podstaw do wyrażenia zgody, o którą wnosił syndyk masy upadłości.

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem, Sąd skargę jako nieuzasadnioną, oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] listopada 2023 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] grudnia 2023 r. (k. 41 akt sądowych). Wcześniej skarżący został poinformowany także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma (k. 40 akt sądowych).

Należy zaznaczyć, że dopuszczalność rozpoznania spraw na posiedzeniach niejawnych w czasie obowiązywania obostrzeń związanych z epidemią COVID-19 była rozważana przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 26 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 1230/21, a wyrażone w nim poglądy tut. Sąd podziela.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl

J. Ziołek L. Kleczkowski H. Adamczewska - Wasilewicz