Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 357/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70c, art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 361/19 w sprawie ze skargi A. sp.j. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 15 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 361/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi "A." spółka jawna w T. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: Organ) z 24 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Organ zaskarżył go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 dalej jako: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie:

I. Prawa materialnego w postaci art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. dalej: O.p.) przez błędną wykładnię i uznanie, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2008 r. wygasło z powodu upływu terminu przedawnienia, podczas gdy bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu, albowiem organ podatkowy poinformował Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, zaś ustanowiony w sprawie pełnomocnik Skarżącej został zapoznany z treścią tej informacji, co spowodowało nieprawidłowe uchylenie decyzji Organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a.

II. Przepisów postępowania:

a) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 70c O.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie stanowiska, iż nie można uznać, że pełnomocnik strony uzyskał wymaganą prawem informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wszczęcia postępowania karego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p,, podczas gdy organ dysponuje potwierdzeniem (w postaci protokołu zapoznania pełnomocnika z aktami sprawy), iż dysponował on zgodną z przepisami prawa informacją o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i mógł działać z pełną wiedzą co do terminu, w którym nastąpi przedawnienie zobowiązań podatnika, co w konsekwencji spowodowało nieprawidłowe uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a.,

b) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 269 § 1 P.p.s.a. poprzez uznanie, iż w stanie faktycznym sprawy uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 ma zastosowanie w ten sposób, iż uniemożliwia uznanie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sporne okresy 2008 r., podczas gdy treść uchwały w realiach sprawy nie sprzeciwia się uznaniu, iż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, co spowodowało w konsekwencji nieprawidłowe uchylenie zaskarżonej decyzji.

3. W oparciu o postawione zarzuty, Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. W piśmie procesowym z 24 lutego 2020 r. Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, wszystkie powołane orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarga kasacyjna Organu została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a.

6. Na wstępie należy stwierdzić, iż formułując w treści skargi kasacyjnej obszerne zarzuty związane z naruszeniami zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania Organ kwestionuje w istocie ocenę prawną sprawy dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którą brak doręczenia pełnomocnikowi Spółki zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. nie spełnia wymogu zawiadomienia, o którym mowa w tym przepisie i nie wywołuje materialnoprawnego skutku o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym Organ stoi na stanowisku, że pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w uchwale z 18 marca 2019 roku I FPS 3/18, z którego wynika, że pominięcie ustanowionego w sprawie pełnomocnika przy doręczeniu pisma w trybie art. 70c O.p. należy traktować jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie odnosi się do stanu faktycznego sprawy, gdyż pełnomocnik Spółki miał możliwość dowiedzenia się, iż toczy się przeciwko Skarżącej postępowanie karne skarbowe przy okazji zapoznania się z aktami sprawy. W istocie stanowisko Organu nawiązuje do poglądów wyrażanych w orzecznictwie przed podjęciem uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. I FPS 3/18.

7. Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić. W powołanej uchwale przyjęto, że: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.".

8. Argumentując powyższe stanowisko w zakresie tezy pierwszej uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności zwrócił uwagę, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną o daleko idących skutkach materialnoprawnych. Obowiązek informacyjny występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie. Jeśli takie postępowanie jest prowadzone, to dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia stanowi czynność procesową tego postępowania. Czynność doręczenia zawiadomienia w sposób istotny wpływa na wynik sprawy, jako wręcz jeden z istotnych elementów wpływających na treść decyzji kończącej postępowanie. Kluczową kwestią dla ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem tego postępowania, wygasło na skutek przedawnienia, bądź też nadal istnieje, będzie stwierdzenie prawidłowości przeprowadzenia czynności zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., zarówno w aspekcie jego treści, jak i spełnienia wymogów formalnych w zakresie doręczenia. Nie sposób więc zasadnie twierdzić, że jest to czynność procesowa podejmowana poza toczącym się postępowaniem. Zwłaszcza, że potwierdzenie dokonania tych czynności musi się znaleźć w aktach administracyjnych toczącej się sprawy. Umożliwia to bowiem prawidłową weryfikację tego zdarzenia w toku postępowania administracyjnego, jak i jego późniejszą kontrolę sądową.

9. W zakresie tezy drugiej omawianej uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące doręczeń (w tym art. 145 § 2 O.p.) pełnią m.in. funkcje gwarancyjne dla strony, która po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Jakkolwiek doręczenie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe to wywołuje daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p.

10. Z art. 269 § 1 P.p.s.a. wynika ogólnie wiążąca moc uchwał NSA. Zasada ta nie została jednak sformułowana przez ustawodawcę wprost, wskazano jedynie na to związanie w sposób pośredni - poprzez uregulowanie trybu odstąpienia od stanowiska już wyrażonego w podjętej uchwale przez poszczególne składy sądu administracyjnego rozpoznające konkretną sprawę.

11. Powyższa uwaga ma znaczenie dla zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej. Jak podnosi się w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2013 r., I GSK 199/12; wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2013 r., I GSK 157/12), art. 269 § 1 P.p.s.a. ogranicza możliwość zaskarżenia orzeczeń sądu pierwszej instancji, w których podzielono wykładnię zaprezentowaną w uchwale NSA. Uchwała jest wiążąca w tym sensie, że składowi sądu rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, jaka została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tym samym powołany wyżej przepis nie pozwala żadnemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale. Odstąpienie od takiego stanowiska, bez zachowania trybu określonego w art. 269 § 1 P.p.s.a., należy uznać za naruszenie prawa wskazane w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W orzecznictwie trafnie przyjęto (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2011 r., I FSK 1691/10, wyrok NSA z dnia 7 września 2011 r., I OSK 1533/10), że do naruszenia art. 269 § 1 P.p.s.a. doszłoby, gdyby sąd pierwszej instancji wyraził stanowisko sprzeczne z wyrażonym w uchwale i zaniechał wystąpienia z pytaniem prawnym, bądź gdyby w stanie nieprzystającym do tezy uchwały poprzestał na twierdzeniu, że jest związany jej treścią.

12. Z uwagi na powyższe skoro zatem w sposób niepodważony skargą kasacyjną Sąd pierwszej instancji ustalił, że z akt sprawy wynika, iż zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. zostało doręczone bezpośrednio Skarżącej 27 listopada 2013 r., w okresie, kiedy Skarżąca miała już ustanowionego pełnomocnika (ustanowiony został w kwietniu 2013 r.), to trafnie Sąd ten stwierdził, że w świetle ww. uchwały NSA z 18 marca 2019 r. sygn. I FPS 3/18, zawiadomienie informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skierowane i doręczone bezpośrednio Skarżącej, z pominięciem jej pełnomocnika, nie spełniało wymogów prawa. Oceny tej nie zdołała podważyć argumentacja Organu zawarta w skardze kasacyjnej, że zarówno podatnik jak i jego pełnomocnik mieli faktyczną wiedzę o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym, gdyż 9 grudnia 2013 r. pełnomocnik Skarżącej zapoznawał się z aktami sprawy, stąd musiał zapoznać się również z zawiadomieniem sporządzonym w trybie art. 70c O.p. Takie bowiem nieformalne powzięcie informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie spełnia wymogu zawiadomienia przewidzianego przez ustawodawcę w art. 70c O.p.

13. Tym samym za w pełni prawidłową uznać należy konstatację Sądu pierwszej instancji, że w świetle uchwały I FPS 3/18, w niniejszej sprawie nie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 roku na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wydanie 24 kwietnia 2019 r. objętej skargą decyzji Organu nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. W tym kontekście zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za nieuzasadnione.

14. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną Organu. W wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego z uwagi na brak wykazania przez Skarżącą tych kosztów. Jakkolwiek w piśmie z 24 lutego 2020 r. zatytułowanym "Odpowiedź na skargę kasacyjną" wniosek o zasądzenie kosztów został sformułowany, to z uwagi na złożenie pisma po ustawowym terminie dla wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną nie można przyznać z tego tytułu kosztów zgodnie z postanowieniami § 2 ust 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 poz. 1687).

Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.)

Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski Izabela Najda–Ossowska