Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1133/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 ,§ 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 176 § 1 pkt 3 i § 2, art. 185 § 1, art. 188 oraz art. 203 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 1a ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 2021 poz 2351
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Piotr Stępień, Protokolant, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 9/22 w sprawie ze skargi P.S.A. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 27 października 2021 r. nr Sygn. akt SKO Gd/4020/20 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 07 czerwca 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 9/22 oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w B. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego Gdańsku wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwalifikacja prawnopodatkowa następujących obiektów budowlanych: Magazyn szyb, Wiata na odpady drewnopodobne, Wiata przy W-2, Cyklony C-6 i C-5 oraz Filtry FNG/WI, Aagaard C-7, Nestro W-2, Wiata na przyczepę i Wiata L-3.

W sprawie spór dotyczył magazynu szyb i wiaty na odpady drewnopodobne, w zakresie odpowiedź, czy brak posiadania przez obiekt jednej "pełnej" ściany oznacza równocześnie brak przegrody budowlanej. Kolejnym spornym zagadnieniem było posiadanie fundamentów przez wiatę przy W-2 oraz kwestia opodatkowania wiaty na przyczepę oraz wiaty L-3.

W zaskarżonym wyroku Sąd podzielił stanowisko organów, że sporne wiaty spełniają warunki określone w art. 1a ust. 1 u.p.o.l., a zatem powinny podlegać opodatkowaniu, jako budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie zaś jako budowle.

Sporną kwestię, stanowiło również ustalenie tego, jakiego rodzaju budowlą są urządzenia techniczne: Cyklon C-6, Cyklon C-5, filtr nadciśnieniowy FNG/W1, filtr odciągowy Aagaard C-7, filtr Nestro W-2. Zarówno podatnik, biegły jak i organ nie kwestionowali tego, że są to budowle niemniej jednak zachodziła konieczność ustalenia jakiego rodzaju jest to budowla.

Ostatecznie przyjęto, że obiekty są obiektami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego i stanowią budowlę, jako całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a tym samym stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wobec tego filtry i cyklony podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako budowle w całości (od pełnej wartości początkowej), a nie tylko od części budowlanych urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zdaniem Spółki, wskazane urządzenia stanowią odrębne pod względem technicznym obiekty od fundamentów (części budowlanych).

Skarżąca Spółka działając poprzez pełnomocnika, zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji:

1. Na podstawie art. 174 pkt 2 PPSA - naruszenie przepisów postępowania, przy czym uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 145 ,§ 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 PPSA poprzez brak zastosowania, tj. nie uchylenie zaskarżonej Decyzji, przy której został naruszony art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej; "Ordynacja podatkowa") poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie opinii biegłego, która w istocie stanowi opinię co do prawa oraz zawiera nieprawidłowe wnioski dotyczące stanu faktycznego;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 PPSA poprzez brak zastosowania, tj. nie uchylenie zaskarżonej Decyzji, przy której został naruszony art. 197 § 1 oraz art. 122 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie stanu faktycznego opartego bezpośrednio na błędnych ustaleniach biegłego oraz brak działania na podstawie przepisów prawa.

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 PPSA - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1452 z poźn. zm., dalej: "UPOL") poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budynków" obiektów budowlanych, które nie spełniają ustawowej definicji budynku, tj. obiektów Magazyn szyb. Wiata na odpady drewnopodobne oraz Wiata no przyczepę, z uwagi na brak ich wydzielenia

z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych;

• art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 UPOL poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budynków" obiektów budowlanych Wiata przy W-2 oraz Wiata L-3, które nie posiadają fundamentów, a tym samym nie spełniają ustawowej definicji budynku;

• art. 1a ust. 1 pkt 5 UPOL poprzez utrzymanie w mocy Decyzji, w której została dokonana błędna wykładnia i zostało uznane, że pomiar powierzchni użytkowej można dokonać po wewnętrznej długości niepełnych płaszczyzn niestanowiących ścian;

• art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.; dalej: "UPB") poprzez zakwalifikowane do kategorii "budowli" urządzeń technicznych, które posiadają części budowlane i/lub fundamenty, tj. urządzeń technicznych posadowionych na fundamentach w postaci Cyklon C-6 645 (GZRM na W2), Cyklon C-5 (filtr przesyłu trocin W2) 1995645, Filtr nadciśnieniowy FNG/Wl, Filtr odciągowy Aagoard C-7 oraz Filtr Nestro W-2.

Na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 i § 2, art. 185 § 1, art. 188 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej Decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a w przypadku stwierdzenia, że istota sprawy nie została należycie wyjaśniona - o uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA. Spółka wniosła również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z kwotą opłaty skarbowej, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 259) – dalej P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na zarzucie naruszenia przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) oraz zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.).

W niniejszej sprawie zarzucono zarówno naruszenie przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji na podstawie wadliwej opinii biegłego, która zdaniem skarżącej stanowiła ekspertyzę prawną, a nie opinię techniczną, należy odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2020 r. sygn. akt II FSK 922/20, którego pogląd skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w całości podziela. W przywołanym wyroku Naczelny Sad Administracyjny dokonał oceny niemalże identycznej opinii sporządzonej przez tych samych biegłych w odniesieniu do tych samych obiektów na potrzeby postępowania dotyczącego lat 2010-2015.

W niniejszej sprawie zasadne było odwołanie się do opinii specjalisty z dziedziny budownictwa, z uwagi na konieczność pozyskania wiadomości specjalnych dotyczących konstrukcji znajdujących się na nieruchomości spółki, a których dotyczy spór co do ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie można przy tym zgodzić się ze skarżącą, że przedłożone opinie zawierały subsumcję stanu faktycznego sprawy pod przepisy prawa budowlanego i dlatego - jako opinie prawne - były niedopuszczalne w świetle art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek biegły odwołał się w swojej opinii do przepisów prawa budowlanego, to jednak przede wszystkim jego ekspertyza zawiera analizy o charakterze technicznym. To właśnie treść o charakterze technicznym przesądza, że jest to opinia biegłego, a nie analiza prawna. Natomiast klasyfikacja obiektów została ostatecznie dokonana przez organy w decyzji podatkowej.

Organ nie jest związany opinią biegłego, ale w uzasadnieniu decyzji jest zobowiązany sprawdzić, na jakich przesłankach biegły oparł wnioski w niej zawarte i skontrolować prawidłowość jego rozumowania. Organ powinien dokonać oceny poprawności wniosków, z uwzględnieniem dowodów zebranych w sprawie, bez wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej, na podstawie właściwych dla przedmiotu opinii kryteriów zgodności z zasadami logiki i wiedzy powszechnej, poziomu wiedzy biegłego, podstaw teoretycznych opinii, a także sposobu motywowania oraz stopnia stanowczości wyrażonych w niej wniosków. Organ drugiej instancji w odniesieniu do poszczególnych obiektów analizował opinię biegłego, a następnie konfrontował stanowisko biegłego z innymi dowodami, odnosił się do zarzutów skarżącej i dokonywał własnych ocen co do poszczególnych przedmiotów opodatkowania także w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych.

Z tego też względu zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 PPSA poprzez brak zastosowania, tj. nie uchylenie zaskarżonej Decyzji, przy której został naruszony art. 197 § 1 oraz art. 122 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowe należy uznać za niezasadne.

Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego:

W tym miejscu również należy odwołać się do wyroku NSA z dnia 24 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4994/21, dotyczącego opodatkowania spornych obiektów budowlanych w roku 2015, którego poglądy skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w całości podziela.

Spór w sprawie dotyczy dwóch grup obiektów. Do pierwszej zaliczyć należy: magazyn szyb, wiatę na odpady drewnopodobne, wiatę na przyczepę, wiatę przy W-2 oraz wiatę L-3. Zdaniem Kolegium, w świetle regulacji art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. odpowiadają one definicji budynku. Zdaniem Spółki, stanowią one budowle.

Aby dany obiekt mógł być uznany za budynek, musi być możliwe określenie jego obrysu poprzez dokładne określenie granic przestrzeni zajmowanej przez budynek. Takie rozumienie wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych koresponduje z art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., określającym podstawę opodatkowania budynku podatkiem od nieruchomości. Skoro bowiem podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia użytkowa budynku, obliczana po wewnętrznej długości ścian, to muszą istnieć przegrody pozwalające ustalić granice tej powierzchni. Jednocześnie przegrody budowlane muszą stanowić element konstrukcyjny obiektu budowlanego i muszą być z nim konstrukcyjnie połączone.

O ocenie, czy daną wiatę należy zakwalifikować jako budynek, budowlę czy obiekt małej architektury, decydują okoliczności faktyczne sprawy, w szczególności wielkość, konstrukcja, usytuowanie, przeznaczenie spornego obiektu.

Kluczowe w sprawie jest to, iż (1) możliwe jest określenie obrysu wymienionych obiektów poprzez dokładne wskazanie granic przestrzeni zajmowanej przez obiekt budowlany oraz to, że (2) przegrody budowlane obiektu budowlanego są z nim konstrukcyjnie połączone. Podniesiona w skardze argumentacja, skupiająca się na braku ścian obiektów w tradycyjnym znaczeniu, nie podważa skutecznie dwóch powyższych ustaleń.

Kolejnym spornym zagadnieniem było posiadanie fundamentów przez wiatę przy W-2, albowiem Spółka kwestionowała tę okoliczność. Z opinii biegłego wynika, iż jest to obiekt jednobryłowy, parterowy, niepodpiwniczony, posiadający fundamenty oraz dach, będąc posadowiony na stopach fundamentowych; jest to przy tym obiekt budowlany trwale związany z gruntem oraz wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Zarówno w pierwotnej, jak i w drugiej ekspertyzie biegły jednoznacznie określił, że obiekt posiada fundamenty - stopy fundamentowe są bowiem fundamentem w rozumieniu u.p.o.l. W związku z tym należało uznać, że wiata przy W-2 spełnia przesłanki określone definicją budynku na gruncie u.p.o.l.

Z kolei odnosząc się do wiaty na przyczepę oraz wiaty L-3. Zgodnie z opinią biegłego zarówno wiata na przyczepę jak i wiata L-3, stanowią obiekty budowlane niebędące budowlą lub obiektem małej architektury, które zostały wymienione w art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane. Wiata na przyczepę jest wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, wszystkie ściany są wykonane z blachy trapezowej, ściana tylna jest częściowa otwarta, a fundamentem są słupy zakotwione w cokołach fundamentowych. Natomiast wiata L-3 ma identyczny sposób posadowienia, tj. słupy stalowe są zakotwione w cokołach fundamentowych, a przegrody budowlane zostały skonstruowane z niskoprofilowej blachy trapezowej. Przegrody budowlane wyodrębniają obiekty z przestrzeni zewnętrznej w taki sposób, iż da się opisać, która część przestrzeni ogólnej należy do przestrzeni spornych wiat, a która jest przestrzenią zewnętrzną w stosunku do nich. Mając powyższe na uwadze w świetle regulacji art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. odpowiadają one definicji budynku.

Drugi zarzut prawa materialnego dotyczył urządzeń technicznych posadowionych na fundamentach w postaci: Cyklon C-6 645 (GZRM na W2), Cyklon C-5 (filtr przesyłu tr na W2) 1995645, Filtr nadciśnieniowy FNG/W1, Filtr odciągowy Aagaard C-7, Filtr Nestro W-2.

Zdaniem organów należało je uznać w całości za budowle, które stanowią całość techniczno-użytkową z ich elementami budowlanymi. Zdaniem Spółki, wskazane urządzenia stanowią odrębne pod względem technicznym obiekty od fundamentów (części budowlanych).

Przedmiotem podatku jest budowla jako obiekt budowlany, a zatem budowla wraz z instalacjami, które warunkują normalne jej funkcjonowanie. Jeżeli na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego można stwierdzić, że instalacja zapewnia możliwość funkcjonowania budowli, to zasadniczo powinna być traktowana jako części budowli, a nie odrębny przedmiot opodatkowania. Zatem wartość takich instalacji powinna być skumulowana z wartością pozostałych części budowli i być podstawą do naliczenia podatku od nieruchomości (zob. szerzej: L. Etel, Opodatkowanie instalacji zapewniających funkcjonowanie budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, PPLiFS 2019/8 oraz R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, pkt 12 i 14 komentarza do art. 1a u.p.o.l.).

W kontekście kwalifikacji prawnopodatkowej urządzeń, których dotyczy niniejsza sprawa, wyjaśnić należy, że podnoszona przez Spółkę argumentacja nie może zasługiwać na uwzględnienie. Konsekwentnie bowiem w sprawie wyjaśniano, iż fundamenty płytowe pod urządzeniami cyklonów i filtrów, choć pełnią służebną rolę wobec tych urządzeń, to urządzenia te bez ich stabilnego połączenia z gruntem (choćby nietrwałego) nie mogłyby w ogóle funkcjonować (gdyż muszą być zamocowane z podłożem), a więc nie spełniałyby swojej użytkowej funkcji (mogłyby przemieszczać się w niekontrolowany sposób). Jak zaznaczył organ, fundamenty te po demontażu urządzenia nie pełnią żadnej funkcji użytkowej (są bezużyteczne), funkcję użytkową uzyskują dopiero po połączeniu z urządzeniem, dopiero wtedy są one użyteczne. Spółka koncentruje swoją argumentację wokół tego, że wskazywane elementy mogą podlegać demontażowi.

W ocenie Sądu wynik przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego pozwalał na przyjęcie, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b., przedmiotowe obiekty, tj. cyklony i filtry razem z fundamentami są instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Cyklony i filtry razem z fundamentami są niezbędne dla funkcjonowania całości - budowli.

Strona powołała się na wyrok NSA z 12 maja 2022 r. sygn. akt III FSK 1770/21, który w jej ocenie potwierdza prawidłowość stanowiska Spółki w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych posadowionych na fundamentach. Strona wskazała, że przedmiotowy wyrok wydany został w sprawie Spółki, a postępowanie dotyczyło podobnego stanu faktycznego. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że NSA w powołanym już wcześniej wyroku z 24 lutego 2022 r. III FSK 4994/21, który również dotyczył Strony, a nadto tego samego stanu faktycznego wskazał, że sporne obiekty "tj. cyklony i filtry razem z fundamentami są instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (w stanie prawym od 28 czerwca 2015 r.). Nie ma wątpliwości, że cyklony i filtry razem z fundamentami są niezbędne dla funkcjonowania całości -budowli".

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Sławomir Presnarowicz |Dominik Gajewski |