Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 324/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 180 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.) Sędzia NSA Alicja Stępień Protokolant: Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lipca 2024 r. sprawy ze skargi "M" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 lutego 2024 r., nr 2201-IOD-1.4100.14.2023 w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 8 lutego 2024 r. nr 2201 – IOD-1.4100.14.2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" "organ drugiej instancji" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania M. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka", "Podatnik", lub "Strona"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej jako "O.p."), art. 11 ust. 1 i ust. 5a, art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 4 pkt 1 i 2, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018, poz. 1036 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."), uchylił decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno – Skarbowego w G. (dalej jako "Naczelnik PUCS", "organ pierwszej instancji") z dnia 13 lipca 2023 r. nr 328000-CKK1-3.4100.4.2023 (poprzednio 328000-CKK1-2.4100.6.

2023) określającą Spółce wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.: - z zysków kapitałowych w kwocie [...] zł, - z innych źródeł w kwocie [...] zł, w części dotyczącej straty z zysków kapitałowych za 2018 r. i orzekł co do istoty sprawy określając Spółce stratę z zysków kapitałowych za 2018 r. w wysokości [...] zł, w pozostałym zaś zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. "M." Sp. z o.o. została przekształcona w "M." S.A. (art. 551 § 1 k.s.h.) - [...] 2005 r. (data wpisu do KRS).

Dnia [...] września 2020 r. (data wpisu do KRS) "M." S.A. została przekształcona w "M." Sp. z o.o. Akcjonariuszami Spółki (wg stanu na dzień [...] marca 2018 r.) były:

- B. - posiadająca [...] % głosów i tyle samo udziałów % w kapitale zakładowym, - T.- posiadająca [...] % głosów i tyle samo udziałów % w kapitale zakładowym, - pozostali akcjonariusze - posiadający [...] % głosów i tyle samo udziałów % w kapitale zakładowym.

Zarząd Spółki w 2018 r. sprawował A.R. jako Prezes jednoosobowego Zarządu. W skład Rady Nadzorczej wchodzili: Y.O., T.U., GW.

W dniu [...] maja 2018 r. doszło do połączenia "M." S.A. (spółka przejmująca) ze spółkami "C." S.A. i "D" Sp. z o.o. (spółki przejmowane) poprzez przeniesienie całego majątku tych spółek na spółkę przejmującą bez podwyższania kapitału zakładowego - art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.

"C" S.A. została wykreślona z KRS dnia [...] czerwca 2018 r., zaś "D" Sp. z o.o. została wykreślona z KRS dnia [...] sierpnia 2018 r. Spółki nie były zobowiązane do zamknięcia ksiąg rachunkowych i nie doszło na dzień połączenia do zakończenia roku podatkowego łączących się spółek. "M." S.A. - jako sukcesor podatkowy spółek "C" S.A. oraz "D" Sp. z o.o. - wykazała w swoim zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2018 r. przychody i koszty Spółek przejmowanych. Przychody i koszty spółek przejmowanych, które zostały przez te spółki osiągnięte i poniesione w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 30 kwietnia 2018 r., nie były wykazywane w osobnych zeznaniach rocznych "C S.A. oraz "D" Sp. z o.o.

W dniu [...] czerwca 2019 r. "M." złożyła (w formie elektronicznej) korektę zeznania CIT-8 za rok podatkowy od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.,

w której wykazała: 1) przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP:

- z zysków kapitałowych w wysokości [...] zł, - z innych źródeł przychodów w wysokości [...] zł, 2) koszty uzyskania przychodów: - z zysków kapitałowych w wysokości [...] zł, - z innych źródeł przychodów w wysokości [...] zł, 3) stratę: - z zysków kapitałowych w wysokości [...] zł, - z innych źródeł przychodów w wysokości [...] zł, - łączna strata [...] zł.

Naczelnik PUCS wszczął wobec Podatnika kontrolę celno – skarbową w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r.

Kontrola celno – skarbowa została zakończona doręczeniem w dniu 30 maja 2022 r. wyniku kontroli celno – skarbowej z dnia 26 maja 2022 r.

Podatnik nie złożył korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.

Z dniem 7 lipca 2022 r. tj. z dniem doręczenia Podatnikowi postanowienia z dnia 30 czerwca 2022 r. kontrola celno –skarbowa została przekształcona z postępowanie podatkowe.

W rezultacie przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzją z dnia 13 lipca 2023 r. określił Spółce wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.: - z zysków kapitałowych w kwocie [...] zł, - z innych źródeł w kwocie [...] zł

2.2. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, Spółka będąc reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie od wydanej decyzji. Zaskarżyła jednocześnie postanowienie organu z dnia 26 czerwca 2023 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A.K. wnioskowanego przez Spółkę w piśmie z dnia 18 kwietnia 2023 r.

Dyrektor IAS po zapoznaniu się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym uznał, iż:

I. Spółka "C" do kosztów uzyskania przychodów za 2018 r. zaliczyła ujętą w księgach rachunkowych za podany rok ujętą w księgach rachunkowych kwotę [...] zł.

Organ wskazał, że [...] października 2016r. pomiędzy "C" S.A. - reprezentowaną przez Prezesa Zarządu A.R. (zwaną w umowie Spółką) a A.K. (zwaną w umowie Współpracownikiem) została zawarta umowa cywilnoprawna (t. III-IV, k. nr 530), dotycząca projektu sprzedaży [...] % akcji Spółki na rzecz zewnętrznego inwestora (Closing) oraz konieczności podejmowania przez Współpracownika w tym okresie szczególnie wzmożonych wysiłków, na które składały się: udział w procesie badania spółki, doradztwo w przedmiocie warunków sprzedaży akcji oraz działania na rzecz finalnego utrzymania jak najkorzystniejszych wskaźników umożliwiających uzyskanie satysfakcjonujących parametrów wyceny akcji Spółki. Wśród zobowiązań - po stronie Współpracownika wymieniono pozostanie w ramach obecnego rodzaju współpracy ze Spółką, pełne zaangażowanie w realizację powierzonych mu zadań, w szczególności do ścisłego zachowania zasad zakazu konkurencji oraz pełnej lojalności wobec organów Spółki na każdym etapie realizacji projektu, - po stronie Spółki wymieniono wypłatę na rzecz Współpracownika specjalnego wynagrodzenia (Wynagrodzenie Dodatkowe) w ogólnej wysokości [...] zł (...) najpóźniej w dniu Closingu. W punkcie 1 lit. g tej umowy zastrzeżono płatność wynagrodzenia w dwóch ratach: pierwsza - równa kwocie wszelkich zobowiązań Współpracownika wobec Spółki - płatna najpóźniej na 3 dni przed planowanym Closingiem, pozostała kwota - najpóźniej w dniu Closingu. Z kolei w punkcie 1 lit. i tej umowy zapisano, że w przypadku niedojścia Closingu do skutku w terminie do końca 2017 r. Współpracownikowi zostanie wypłacona do końca marca 2018r. kwota stanowiąca 20 % kwoty określonej w p. 1b umowy. Do końca 2017 r. nie doszło do sprzedaży akcji "C" S.A.

Dyrektor IAS przytoczył treść art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., a następnie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wyraził, iż konstrukcja tego przepisu daje możliwość odliczenia przez podatnika dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienianych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy), pod warunkiem, że podatnik wykaże ich bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zatem, kwalifikacja wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów wymaga nie tylko oceny pod kątem tego, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, a zatem spełniające łącznie następujące warunki: 1) poniesione zostały w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, 2) pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, 3) zostały poniesione przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku są pokryte z zasobów majątkowych podatnika, 4) zostały właściwie udokumentowane, 5) nie znajdują się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, 5) są definitywne (rzeczywiste), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona.

Tymczasem z akt sprawy, jak podał organ odwoławczy nie wynikało, aby Spółka przedstawiła dowody świadczące o tym, jakie to szczególnie wzmożone wysiłki podejmowała Pani K. w okresie od zawarcia umowy do 31 grudnia 2017 r. Zwrócił uwagę, że ww. była zatrudniona w Spółce "M." na stanowisku głównej księgowej i podlegał pod nią pion finansowo - organizacyjny tej Spółki. Podejmowanie zatem takich działań, jak udział w procesie badania spółki-córki (gdzie jak wynika z wpisu do KRS jedynym akcjonariuszem Spółki "C" była Spółka "M."), doradztwo w przedmiocie warunków sprzedaży akcji oraz działania na rzecz finalnego utrzymania jak najkorzystniejszych wskaźników umożliwiających uzyskanie satysfakcjonujących parametrów wyceny akcji Spółki, mogło należeć do normalnych zadań ciążących na głównej księgowej spółki-matki.

Organ zaznaczył, że Spółka pismem z 18 kwietnia 2023 r. (w ramach zastrzeżeń do protokołu kontroli celno-skarbowej) wystąpiła z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z zeznań A.K., wskazując, że może ona przekazać dodatkowe informacje w zakresie wydatków dotyczących świadczenia usług doradczych.

Postanowieniem z dnia 26 czerwca 2023 r., nr 328000-CKK1-3.4100.4.2023, Naczelnik PUCS odmówił przeprowadzenia ww. dowodu. Organ ten nie dał wiary, że A.K. jest w posiadaniu materiału dowodowego, który uprawdopodobni wykonanie spornych usług, skoro sama Spółka posiadając niniejszą wiedzę nie pozyskała tych dowodów samodzielnie. Zdaniem Spółki natomiast, odmowa przeprowadzania dowodu z zeznań wskazanego świadka w oczywisty sposób prowadziło do naruszenia zasady prawdy materialnej i stanowiło uchybienie przepisom postępowania podatkowego, skutkujące wadliwością decyzji.

W ocenie Dyrektora IAS stanowisko Spółki nie było prawidłowe. Skoro Spółka świadomie zrezygnowała z udokumentowania w sposób weryfikowalny okoliczność dostawy towarów i usług, to musiała się liczyć z tym, że na podstawie samej faktury nie zawsze jest możliwe stwierdzenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych z niej wynikających. W konsekwencji oznacza to, że jeżeli Skarżąca świadomie nie dbała o rzetelne prowadzenie dokumentacji (niepodpisywanie umów, brak jakichkolwiek pisemnych ustaleń), to musiała też liczyć się z poniesieniem negatywnych konsekwencji. Dodatkowo Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że na etapie prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji pismem z 04 maja 2023r., wezwał A.K. o złożenie wyjaśnienie dotyczących podejmowanych przez nią czynności opisanych w ww. umowie i przedłożenia posiadanych dowodów. Wezwanie nie zostało jednak podjęte. Odnosząc się natomiast do zarzucanych Naczelnikowi PUCS braku prób przesłuchania świadka Dyrektor IAS odpowiedział, że po pierwsze - Pani K. była wzywana przez organ pierwszej instancji nie na przesłuchanie w charakterze świadka, tylko do udzielenia wyjaśnień i okazania posiadanych dokumentów, po drugie - to Spółka uznając koszt za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu powinna posiadać - poza fakturą, umową, protokołem zdawczo-odbiorczym i ewentualnymi dowodami zapłaty - dowody świadczące, że konkretny koszt jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale też podatkowym. Sama bowiem zapłata (gotówkową lub w formie bezgotówkowej) za fakturę - w sytuacji, kiedy materiał dowodowy nie potwierdza, że podmiot, który wystawił tą faktury wykonał usługi w niej wymienionych - może dowodzić o poniesieniu przez podatnika kosztu w sensie ekonomicznym, ale nie jest podstawą do uznania tego kosztu za koszt podatkowy

W sprawie - jak wskazał Dyrektor IAS - Spółka nie przedłożyła poza samą umową innych dowodów potwierdzających zarówno fakt wykonania przez Panią K. opisanych w ww. umowie zadań, jak i związku tego wydatku z przychodami Spółki "C". Tym samym w ocenie Dyrektora IAS, stanowisko Naczelnika PUCS, że wydatek te nie może uznany za koszt uzyskania przychodów badanego 2018 r. należało uznać za zasadny.

II. Spółka "C" zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2018 r. ujętą w księgach rachunkowych za podany rok kwotę [...] zł. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że 21 lipca 2017 r. pomiędzy "C" S.A. a "T.1." Sp. z o.o. – obu reprezentowanych przez Prezesa Zarządu A.R. została zawarta umowa sprzedaży udziałów "E" Sp. z o.o. (t. III-IV, k. 722-736).

W dniu [...] lutego 2018r. Rada Nadzorcza "C" S.A. podjęła w trybie obiegowym uchwałę (t. III-IV, k. 522), że w związku: z satysfakcjonującym closingiem transakcji sprzedaży [...] % udziałów w spółce E Sp. z o.o. postanawia o przyznaniu Prezesowi Zarządu A.R. premii w wysokości [...] zł.

Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu skarżonej decyzji stwierdził, że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących, że A.R. w sposób znaczący przyczynił się do sprzedaży udziałów ww. Spółki. Ani w toku kontroli celno – skarbowej, ani w późniejszym postępowaniu podatkowym Spółka nie okazała żadnych dowodów wykonania usług przez A.R.

Zdaniem Dyrektora IAS twierdzenia Spółki zawarte w odwołaniu, że przedmiotowa premia została przyznana w związku z pełnieniem przez Pana R. funkcji Prezesa Zarządu tej Spółki na podstawie kontraktu menadżerskiego nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale, jak bowiem wynika z akt sprawy: A.R. oprócz pełnienia funkcji Prezesa jednoosobowego Zarządu "C" S.A. pełnił również funkcję Prezesa jednoosobowego Zarządu "T.1." Spółki z o.o. i funkcję Prezesa jednoosobowego Zarządu "E" Sp. z o.o. oraz prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. Pismami z dnia 02 maja 2023 r. oraz 07 czerwca 2023 r. Naczelnik PUCS wystąpił do Spółki o przedstawienie list płac oraz dowodów opłacenia składek na ubezpieczenie społeczne od ww. kwoty, która rzekomo została wypłacona w ramach kontraktu menedżerskiego. Spółka nie udzieliła odpowiedzi na wezwania, nie przedstawiła dowodów. Poza tym, wynagrodzenie i premie wypłacone A.R. na podstawie kontraktu menedżerskiego winny być ewidencjonowane przez Spółkę w jej księgach rachunkowych na koncie 440 "wynagrodzenia". Tymczasem z zapisów ksiąg rachunkowych wynika, że Spółka wydatek ten ujęła w księgach rachunkowych na koncie nr 430 "usługi obce-doradztwo", a podstawą zaewidencjonowania nie była lista płac tylko uchwała Rady Nadzorczej. Dyrektor IAS w Gdańsku zauważył również, że: - umowa sprzedaży udziałów została zawarta [...] lipca 2017 r., a wyrażenie zgody na wypłatę premii nastąpiło dopiero [...] lutego 2018 r., tj. 7 miesięcy po sprzedaży udziałów, a już po podjęciu decyzji o połączeniu Spółek "C" i "M.", - jedynym akcjonariuszem "E" była Spółka "M.",

Jak podał organ odwoławczy, w doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że podatnik, na którym spoczywa ciężar wykazania danych niezbędnych dla przeprowadzenia rozliczeń z tytułu należności podatkowych, w tym dowodowego wykazania poniesienia kosztów, w rozumieniu ww. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. powinien poza fakturami i dowodami zapłaty posiadać i przedstawić na żądanie organu podatkowego dowody, świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale także podatkowym.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz fakt, że Spółka nie wyjaśniła i nie udokumentowała, jakie to usługi (doradcze) wykonał A.R. w związku z zawarciem umowy sprzedaży udziałów Spółki "E", Dyrektor IAS stwierdził, że Naczelnik PUCS prawidłowo uznał, że wydatek ten nie może uznany za koszt uzyskania przychodów badanego 2018r.

III. Z akt sprawy wynika, że Spółka "M." zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2018 r. kwotę [...] zł.

W 2018 roku członkami Rady Nadzorczej byli: T.U. (podmiot powiązany - osoba fizyczna niemająca w Polsce miejsca zamieszkania), Y.O. (podmiot powiązany - osoba fizyczna niemająca w Polsce miejsca zamieszkania), oraz G.W. (podmiot niezależny).

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia "M." z [...] lipca 2006 r. przyznano każdemu członkowi Rady Nadzorczej z tytułu pełnienia w niej funkcji miesięczne wynagrodzenie w wysokości. [...] zł. Jednocześnie organ pierwszej instancji ustalił, że Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie "M." [...] kwietnia 2018 r. podjęło Uchwałę Nr [...] w sprawie wynagrodzenia dla członków Rady Nadzorczej, że w związku z osobistym zaangażowaniem w proces refinansowania zadłużenia Spółki, Spółka przyznaje jednorazowe wynagrodzenie członkom Rady Nadzorczej Spółki, to jest: Y.O. w kwocie [...] zł oraz T.U. w kwocie [...] zł oraz upoważnia zarząd Spółki do wypłaty przyznanego wynagrodzenia.

Spółka nie okazała tych przelewów. W piśmie z 21 marca 2022 r. wskazała natomiast, że dowodem wykonania usługi, czyli zaangażowania w proces refinansowania jest na przykład zawarta Umowa kredytów uprzywilejowanych z dnia [...] marca 2018 roku a także Uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Akcjonariuszy z dnia [...] kwietnia 2018 roku, w której stwierdzono przyznanie wynagrodzenia za osobiste zaangażowanie w proces refinansowania zadłużenia spółki, który to dokument, które to dokumenty zostały dostarczone organowi.

W piśmie z 18 kwietnia 2023 r. Spółka wyjaśniała, że nagroda dla dwóch członków Rady Nadzorczej jest wynagrodzeniem i wypłata stanowi wypełnienie statutowej dyspozycji. Bez zgody Rady Nadzorczej spółka nie byłaby w stanie zaciągnąć kredytu w wysokości [...] zł. Za osobiste zaangażowanie członków Rady Nadzorczej w proces refinansowania należy się ekwiwalent (wynagrodzenie) z tytułu sprawowanych funkcji.

Z kolei w odwołaniu z 2 sierpnia 2023 r. Spółka wskazała na błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a zwłaszcza treść samej uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia M. z [...] kwietnia 2018 r., z której jej zdaniem wynika jednoznacznie, że jest to jednorazowe wynagrodzenie będące konsekwencją czynności podjętych przez członków Rady Nadzorczej, a koniecznych do podjęcia decyzji w sprawie wyrażenia zgody na podpisanie umowy kredytowej przez Spółkę. Zdaniem Spółki, uchwała Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy o dodatkowym wynagrodzeniu Rady Nadzorczej oraz zawarta umowa kredytowa z [...] marca 2018 r. są wystarczającymi dowodami na wykonanie dodatkowych czynności przez członków Rady Nadzorczej i świadczą o osobistym zaangażowaniu w proces refinansowania zadłużenia spółki. Spółka w żaden inny sposób nie wykazała bezpośredniego udziału akcjonariuszy będących jednocześnie członkami Rady Nadzorczej w refinansowanie zadłużenia. Poza tym czynności zaangażowania w procesy spółki wychodzą poza ramy sprawowania nadzoru rady nadzorczej w spółce akcyjnej. Czynności takie leżą w kompetencji zarządu spółki.

Dyrektor IAS rozpoznając powyższe zagadnienie wskazał na brzmienie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p oraz art. 16 ust. 1 pkt 38a tej ustawy. Wskazał też, iż w doktrynie

i orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że kosztem uzyskania przychodów w spółkach są tylko wynagrodzenie wypłacane członkom rady nadzorczej, realizującej ustawowe zadania organu nadzorczego, mające zapewnić prawidłowe funkcjonowanie podmiotu, oraz, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów inne wydatki ponoszone na członków rad nadzorczych, które nie są wynagrodzeniami z tytułu pełnionych funkcji. Nie jest np. kosztem uzyskania przychodu: ryczałt pieniężny wypłacony członkom rady nadzorczej za korzystanie prywatnych urządzeń, wydatek na wynajęcie zagranicznego samochodu i pozostawienie go do dyspozycji rady nadzorcze, opłata składek na ubezpieczenie społeczne członków rady nadzorczej, koszty podróży, zakwaterowania i wyżywienia związanych z uczestnictwem w posiedzeniach rady nadzorczej, itp.

Organ powołując się na uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2503/04 podał, iż z wyroku tego wynika, że pracodawca może wypłacać pracownikom inne świadczenia związane z pracą (w tym nagrody, premie i inne dodatki), ale nie są one stricte wynagrodzeniem za pracę. Zgodnie zaś z zapisem art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.p, kosztem uzyskania przychodów są tylko wypłacane członkom Rady Nadzorczej wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji.

W niniejszej sprawie - jak wskazano powyżej - Rada Nadzorcza w Spółce "M." była 3-osobowa. Spółka nie przedstawiła dowodów, że Rada Nadzorcza delegowała któregoś ze swoich członków do samodzielnego pełnienia określonych czynności nadzorczych ani jakie to indywidualne czynności nadzoru mieli oni wykonywać. A tylko 2 członkom z 3-osobowej Rady Nadzorczej przyznano jednorazowe wynagrodzenia w wysokości [...] zł. Przy czym:

- wynagrodzenie to miało charakter dodatkowy. Wszyscy członkowie Rady Nadzorczej Spółki "M." otrzymywali bowiem wynagrodzenie za pełnienie funkcji członków tej rady w wysokości po [...] zł miesięcznie,

- wynagrodzenie to zostało przyznane Panom O. i U. w związku z osobistym zaangażowaniem w procesu refinansowania zadłużenia Spółki.

W ocenie Dyrektora IAS osobiste zaangażowanie wymienionych osób w proces refinansowania zadłużenia Spółki wykraczało poza funkcje nadzoru nad działalnością spółki czy to na płaszczyźnie rachunkowej i też faktycznej, jaki winny byli oni realizować jako członkowie Rady Nadzorczej. Dodatkowe wynagrodzenie zostało przyznane tylko Y.O. i T.U. - osobom powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. Trzeci członek Rady Nadzorczej G.W. (nie będący osobą powiązaną w rozumieniu art. 11 tej ustawy) dodatkowego wynagrodzenia nie otrzymał. Organ zauważył również, że przedmiotowe wynagrodzenie zostało przyznane jako wynagrodzenie dodatkowe za szczególne zaangażowanie się, co należało uznać, że miało ono charakter premii czy nagrody, a jak wyżej wskazano - wypłata premii czy nagród dla członków Rady Nadzorczej nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 38 a ustawy.

Dyrektor IAS uznał, iż w niniejszej sprawie miesięczne wynagrodzenia w wysokości po [...] zł wypłacane wszystkim członkom Rady Nadzorczej w Spółce "M." - a wynikające z uchwały nr [...] z [...] lipca 2006r. - niewątpliwie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, bowiem wydatki te spełniają związek przyczynowo-skutkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Warunku związku z przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 nie spełnia natomiast - w ocenie organu odwoławczego - dodatkowe wynagrodzenie przyznane Panom O. i U. Jak bowiem wynika z akt sprawy, Spółka nie przedstawiła dowodów: - w jaki sposób członkowie Rady Nadzorczej osobiście zaangażowali się w proces refinansowania zadłużenia spółki, - w jaki sposób wyceniono ich zaangażowanie, - ani że kwoty te zostały tym Panom wypłacone. A ponieważ ciężar dowodu w zakresie wykazania związku kosztu z przychodem leży w tym przypadku po stronie podatnika, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego, to zdaniem organu, Naczelnik PUCS prawidłowo nie uznał kwoty [...] zł jako kosztu uzyskania przychodów w Spółce "M."

IV. Z dokumentacji sprawy wynika, że Spółka "M." w maju 2018 r. ujęła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł tytułem "services".

Organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka "M." [...] maja 2018 r. zawarła z A. Sp. K. ([...]) Umowę o świadczenie usług prawnych (t. V-VI, k. nr 926-928).

W preambule tej umowy zapisano, że A. w [...] będzie świadczyć usługi prawne na rzecz Klienta w związku z refinansowaniem zadłużenia Klienta oraz B. i T. i zaciągnięciem kredytu w wysokości [...] PLN w [...] oraz [...] Bank [...]. Zgodnie z zakresem zlecenia A. w [...]. zobowiązał się świadczyć na rzecz Klienta następujące usługi prawne: - doradztwo prawne co do struktury refinansowania, w tym pay off letters i release letters; - doradztwo oraz negocjacje: coordinator appointment letter, mandate and commitment letter, term sheet, facilities agreement, dokumenty zabezpieczeń, - wystawienie opinii prawnej na rzecz banków. Wynagrodzenie A. z tytułu świadczenia usług prawnych na podstawie przedmiotowej umowy ustalono w kwocie [...] Euro powiększone o ewentualny należny VAT. Dodatkowo zastrzeżono, że Spółka "M." zwróci A. koszty opłat sądowych oraz innych opłat administracyjnych poniesionych przez A. w związku ze sprawą, w szczególności koszty wpisów oraz koszty uzyskania odpisów z rejestru zastawów skarbowych oraz rejestru zastawów rejestrowych. Strony ustaliły, że faktura za świadczone usługi prawne ustalony zostanie wystawiona po zakończeniu prac, jednak nie później niż [...] maja 2018 r.

W trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej Spółka okazała fakturę nr [...] z [...] 05.2018r. wystawioną przez A. Sp. K. na kwotę netto [...] zł, załącznik do faktury ([...]).

Z przedłożonych dowodów w języku angielskim wynika, że:

- Spółka "M." zapłaciła A. Sp. K. nie tylko za usługi prawnicze, ale dodatkowo zapłaciła kwotę [...] Euro netto za opłaty sądowe i koszty złożenia wniosku oraz opłaty skarbowe ([...]),

- pracownicy A. wykonywali czynności prawnicze nie tylko w Polsce (410,1 h), ale także w Wielkiej Brytanii (7,5 h),

- czynności były wykonywane od [...] stycznia 2018 r. do [...] maja 2018 r., a więc jeszcze przed zawarciem przedmiotowej umowy,

- czynności podejmowane przez A. dotyczyły nie tylko działań podejmowanych na rzecz Spółki "M.", ale także działań na rzecz akcjonariuszy Spółki "M." (tj. B. i T.) w związku z procesem refinansowania kredytu poprzez emisję przez te podmioty obligacji (w tym np. spotkanie z [...], który udzielał kredytu akcjonariuszom Spółki "M., czy aktualizacji pełnomocnictwa udzielonego przez B Panu L.).

Dodatkowo, Naczelnik PUCS ustalił, że z otrzymanych sprawozdań finansowych akcjonariuszy Spółki "M." (tj. B. i T.), wynika, że podmioty te nie ponosiły same żadnych kosztów usług doradczych z tytułu refinansowania zobowiązań, czy emisji obligacji.

W tym stanie faktycznym organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka "M." nie uwiarygodniła, że koszty wynikające z ww. faktury rzeczywiście dotyczyły działalności tylko tej Spółki. Z załącznika do faktury wynika bowiem, że konsultacje obejmowały również działania na rzecz akcjonariuszy Spółki "M." - w tym dot. spłaty kredytu przez B. do konsorcjum banków (omówione niżej) oraz doradztwo prawne przy emisji obligacji przez jej akcjonariuszy w 2018r.

We wniesionym od decyzji organu pierwszej instancji odwołaniu Spółka podniosła, iż twierdzenie jakoby usługi świadczone przez A. nie dotyczyły działalności Spółki jest bezpodstawne i nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Umowa na świadczenie usług prawnych została zawarta pomiędzy Spółką a A. i usługi będącej jej przedmiotem były faktycznie świadczone na rzecz Spółki. Ponadto usługi świadczone przez A. związane były z prowadzonym procesem refinansowania zadłużenia Spółki, w którym uczestniczyły banki i których oczekiwaniem było zaangażowanie w ww. proces doradcy prawnego. Ww. proces refinansowania obejmował m.in. zakup przez Spółkę obligacji wyemitowanych przez akcjonariuszy Spółki, który to zakup został sfinansowany kredytem bankowym udzielonym Spółce. Fakt, że akcjonariusze byli emitentami obligacji objętych przez Spółkę nie oznacza, że nabywane przez Spółkę usługi były wykonywane na ich rzecz i były związane z ich działalnością.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stwierdziła, że z okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy oraz materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że koszty A. zostały faktycznie poniesione, prawidłowo udokumentowane i były związane z działalnością gospodarczą Spółki. Powyższe znajduje potwierdzenie w przedłożonych przez Spółkę dokumentach, do których zresztą odwołuje się sam organ w treści decyzji, tj.: (i) faktury nr [...] z dnia [...] maja 2018 r., (ii) załącznika do ww. faktury, (iii) wykazu czynności wykonywanych przez pracowników A. oraz (iv) umowy o świadczenie usług prawnych z dnia [...] maja 2018 r. Spółka stanowczo podkreśliła, że Naczelnik dokonał błędnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, pominął istotne okoliczności wynikające z przedłożonej przez Spółkę dokumentacji oraz nie uwzględnił argumentacji Spółki przedstawionej na wcześniejszym etapie postępowania.

Dyrektor IAS po rozpoznaniu spraw w zakresie ww. kosztu stwierdził natomiast, że co do zasady, usługi prawne opłacane przez przedsiębiorcę mogą stanowić u podatnika koszt uzyskania przychodów. Jednak w każdym w przypadku ujęcia takiego kosztów, jako koszt uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać, że koszt ten pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tymczasem, jak podał, w niniejszej sprawie Spółka "M." nie przedstawiła dowodów, że uzyskanie wsparcia prawnego A. było niezbędnym elementem uzyskania finansowania udzielonego Spółce przez bank. Z akt sprawy wynika ponadto, że usługi były wykonywane długo przed zawarciem umowy i zostały zakończone jeszcze przed jej formalnym zawarciem, a same wydatki mogły dotyczyły czynności wykonywanych nie tylko na rzecz samej Spółki "M.", ale także na rzecz jej akcjonariuszy Spółki. Nie wiadomo również, w jaki sposób skalkulowano wynagrodzenie za pracę oraz w jaki sposób weryfikowano rzeczywisty fakt wykonania tych usług.

W tym stanie faktycznym w ocenie organu odwoławczego stwierdzono, że Spółka "M." nie uwiarygodniła, że koszty wynikające z ww. faktury rzeczywiście dotyczyły działalności tej Spółki.

V. W marcu 2018 r. Spółka "M." uwzględniła w kosztach uzyskania przychodów ujętą w księgach rachunkowych podanego roku kwotę [...] zł.

Mimo wezwań ze strony organu pierwszej instancji (pismo z 18.11.2021r. i 19.01.2022r.) Spółka "M." nie okazała żadnych dowodów dot. tego wydatku. W piśmie z 22 marca 2022 r. wyjaśniła jednak, że wydatek dotyczy doradztwa w sprawie refinansowania. Ustalenia zakresu i stawek prawdopodobnie były ustnie nie znaleziono umowy pisemnej w zbiorach spółki.

Celem wyjaśnienia zasadności poniesienia przez Spółkę tego wydatku organ pismem z 7 marca 2022 r. wystąpił do "A.1." Sp. z o.o. o przedstawienie umów dotyczących świadczonych w 2018 r. usług dla "M. " S.A., faktur wystawionych w 2018 r. i dowodów zapłaty, rozliczenia wykonania ww. usług, dowodów wykonania usług oraz o wyjaśnienie, w jakim zakresie świadczone były usługi, kto wykonywał usługi i kto z ramienia "M." S.A. zlecał wykonanie usługi i przyjmował jej odbiór.

W dniu 26 stycznia 2022 r. "A.1." przesłał faktury, umowę, z których wynika, że: Spółka "M." przeprowadzała proces refinansowania swojego zadłużenia bankowego. Do organizacji refinansowania udzieliła pełnomocnictwa C.1. w [...] (C.1), który to uwarunkował skuteczne przeprowadzenie procesu od uprzedniego przeprowadzenia due diligeńce Spółki "M." przez profesjonalny podmiot o międzynarodowej renomie. C.1., a za jego pośrednictwem Spółka "M." otrzymały ofertę S. określającą warunki przeprowadzenia przez S. due diligence Spółki "M.". Spółka zleciał wykonanie due dilligence na warunkach, w zakresie oraz w terminie za cenę ujętą w ofercie S.

Zarówno S. jak i Spółka "M." na etapie kontroli celno - skarbowej nie przedstawiły ww. oferty, jak i raportu due dilligence. 18 kwietnia 2023 r. - w ramach złożonych zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg - Spółka "M." wyjaśniła, że C.1. w [...], któremu to podmiotowi Spółka powierzyła przeprowadzenie organizację procesu refinansowania swojego zadłużenia bankowego, uwarunkował skuteczne przeprowadzenie tegoż procesu od uprzedniego przeprowadzenia badania due dilligence Spółki. Dodatkowo, to za jego pośrednictwem Spółka otrzymała ofertę S. Sp. z o.o. określającą warunki przeprowadzenia procesu due diligence. Oznacza to, że przeprowadzenie tego badania, a zarazem zakup usług od S. Sp. z o.o. stanowiło nie tylko niezbędny element organizacji całego procesu refinansowania zadłużenia Spółki (co niewątpliwie wskazuje na jego związek z działalnością Spółki i osiąganymi przez nią przychodami), a nadto - zostało narzucone przez [...] - bank udzielający Spółce kredytu, co jest przyjętą praktyką na rynku w przypadku finansowania przekraczającego aktywa netto spółki. Spółka wskazała także, że koszty usług były racjonalne i uzasadnione z perspektywy prowadzenia przez nią działalności, gdyż usługi świadczone przez S. Sp. z o.o. były niezbędne do uzyskania finansowania bankowego przez Spółkę, które to finansowanie zostało wykorzystane do dwóch celów, tj.: a) finansowania bieżącej działalności gospodarczej, b) oraz zakupu obligacji, w związku z którym Spółka uzyskała wynagrodzenie w postaci dyskonta (podlegającego opodatkowaniu). Przedstawiła raport "[...] " datowany na [...] marca 2018 r., sporządzony w języku angielskim, zdaniem której raport przedstawia (...) sytuację ekonomiczną Spółki w jej otoczeniu rynkowym a także działania podejmowane przez jednostki konkurencyjne dla Spółki na rynku.

Organ podatkowy pismami z 02 maja 2023 r. oraz 07 czerwca 2023r. zwrócił się do Spółki "M." o dokonanie tłumaczenia raportu na język polski. Jednak wezwania pozostały bez odpowiedzi.

W tak ustalonym stanie faktycznym organ stwierdził, że proces refinansowania obejmował również zakup obligacji wyemitowanych przez akcjonariuszy, spłatę poprzednich kredytów zaciągniętych przez Spółkę "M.", ale także przez B. i T. (akcjonariuszy Spółki "M."). Spółka nie uprawdopodobniła, że poniesiony wydatek jest uzasadniony i dotyczy jej działalności. Ponadto z otrzymanych sprawozdań finansowych akcjonariuszy Spółki "M." (tj. B. i T.), nie wynika, że podmioty te samodzielnie ponosiły koszty usług doradczych z tytułu refinansowania zobowiązań, emisji obligacji.

W odwołaniu Spółka podniosła, że: C.1., któremu to podmiotowi Spółka powierzyła organizację i przeprowadzenie procesu refinansowania swojego zadłużenia bankowego, uwarunkował skuteczne przeprowadzenie ww. procesu, a więc w praktyce udzielenia kredytu, od uprzedniego przeprowadzenia badania due diligence Spółki. Za jego pośrednictwem Spółka otrzymała ofertę S., w której określono warunki przeprowadzenia procesu due diligence. Tym samym, przeprowadzenie tego badania, a zarazem zakup usług od S. nie tylko stanowiło niezbędny element organizacji całego procesu refinansowania zadłużenia Spółki (co niewątpliwie wskazuje na jego związek z działalnością Spółki i osiąganymi przez nią przychodami), ale ponadto zostało narzucone przez [...] jako bank udzielający Spółce kredytu, co jest przyjętą praktyką na rynku w przypadku finansowania przekraczającego aktywa netto spółki.

Jednocześnie Spółka wskazała, że koszty ww. usług były uzasadnione z jej perspektywy, gdyż usługi świadczone przez S. były niezbędne do uzyskania finansowania bankowego przez Spółkę, które to finansowanie zostało wykorzystane do dwóch celów, tj.: (i) finansowania bieżącej działalności gospodarczej Spółki oraz w mniejszej części (ii) zakupu obligacji, w związku z którym Spółka uzyskała wynagrodzenie w postaci odsetek oraz dyskonta od obligacji (podlegającego opodatkowaniu). W tym zakresie Spółka wskazuje, że powyższe okoliczności znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zgormadzonym w przedmiotowej sprawie, a w szczególności w następującej dokumentacji: (i) faktury i umowa przesłane przez A.1 - następcę prawnego S. - w dniu 26 stycznia 2022 r., z których jednoznacznie wynika, że skuteczne przeprowadzenie procesu refinansowania było uzależnione od uprzedniego przeprowadzenia due diligence oraz (ii) raport [...] z dnia [...] marca 2018 r., który został przedłożony przez Spółkę w ramach zastrzeżeń (dalej: "Raport").

Spółka oceniła, że twierdzenia Naczelnika w tym zakresie są niespójne

i wewnętrznie sprzeczne i tym samym wnioskowanie organu zostało przeprowadzone w sposób nieuzasadniony i nieprawidłowy. Końcowo Spółka zauważyła, iż argument organu jakoby poniesiony przez nią koszt dotyczył także akcjonariuszy, tj. T. i B. jest całkowicie chybiony. Powyżej wyraźnie wskazano, że koszty związane z nabyciem usług od S. były związane z refinansowaniem zadłużenia Spółki, a okoliczność, iż proces refinansowania obejmował również (w mniejszej części) zakup obligacji wyemitowanych przez akcjonariusza pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej sprawie.

Po rozpoznaniu ww. kwestii Dyrektor IAS stwierdził, że stanowisko prezentowane przez Spółkę T. nie zasługuje na uwzględnienie. Z akt sprawy wynika bowiem, że Spółka "M." nie przedstawiła dowodów, że uzyskanie wsparcia prawnego od "A.1." było niezbędnym elementem uzyskania finansowania udzielonego Spółce przez bank. Organ zwrócił przy tym uwagę, że w aktach sprawy znajduje się inna umowa zawarta pomiędzy B., Spółką "M." i bankiem [...] Bank [...] (t. V-VI, k. nf 911-917). Z jej zapisów wynika, że Bank wymagając udziału polskiego doradcy prawnego w związku z przygotowaniem Waiver Letter do umowy kredytu sam wyznaczył podmiot, który takim polskim doradcą prawnym będzie. Podmiot ten został wymieniony w samej umowie i był jedynym z jej sygnatariuszy. W stosunku zaś do wyznaczenia S., jako polskiego doradcy prawnego Spółka nie przedstawiła takiej umowy.

Raport sporządzony przez S., a mający potwierdzić związek poniesionych przez Spółkę kosztów dot. usług doradczych z prowadzoną działalnością, została sporządzona w języku angielskim. Naczelnik PUCS wzywał Spółkę do dostarczenia tłumaczenia dokumentów na język polskich. Takich tłumaczeń Spółka jednak nie przedstawiła. Tymczasem dokumenty sporządzone w języku obcym bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski nie mogą być, w świetle art. 180 § 1 O.p., uznane za dowód w sprawie. Zauważono, że Spółka w toku prowadzonych przed organami postępowań była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika - doradcę podatkowego, który powinien mieć świadomość tego, że dokumenty w języku obcym nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Co więcej, również w toku postępowania odwoławczego nie zostały przedłożone dokumenty w języku polskim, które pozwalałyby na dokonanie odmiennej od organu pierwszej instancji oceny zasadności zaliczenia przez Spółkę "M. " do kosztów uzyskania przychodów ww. kosztów.

W tak ustalonym stanie faktycznym organ odwoławczy stwierdził, że "M." Sp. z o.o. nie wykazała, że poniesiony wydatek jest uzasadniony i dotyczy jej działalności. Tym bardziej, że z otrzymanych sprawozdań finansowych akcjonariuszy Spółki "M. " (tj. B. i T.) nie wynika, że podmioty te samodzielnie ponosiły koszty usług doradczych z tytułu refinansowania zobowiązań, emisji obligacji.

VI. Spółka ujęła do kosztów uzyskania przychodów w maju 2018 r. kwotę [...] zł oraz w lipcu 2018r. kwotę [...] zł.

Na pismo Naczelnika PUCS z 18 listopada 2021 r. o wyjaśnienie, kto jest stroną umowy, jaki jest numer umowy i przedstawienie jej kopii, Spółka w dniu 16 grudnia 2021r. odpowiedziała, że stroną umowy jest D.1. Sp. z o.o. Przedstawiono kopię umowy generalnej na doradztwo podatkowe zawartą dnia [...] lutego 2014r. Z treści umowy wynika, że usługi świadczone będą dla klienta zgodnie z postanowieniami załączonych warunków oraz na podstawie zleceń prac. Z umowy nie wynika, jaki zakres prac został wykonany na podstawie ww. zapisów księgowych.

Na wystąpienie Naczelnika PUCS, z kolei skierowane do D.1. Sp. z o.o. w odpowiedzi z dnia 16 marca 2022 r. D.2. Sp. z o.o. wyjaśniła, że każda ze spółek wchodzących w skład Grupy [...] jest odrębnym i niezależnym podmiotem prawa, którego zobowiązania nie są wiążące dla innych spółek z grupy. Dlatego też udzielenie informacji przez jakikolwiek podmiot z Grupy [...] będzie możliwe dopiero po doręczeniu odpowiedniemu podmiotowi właściwie zaadresowanego wezwania. Spółka poinformowała także, że jeśli wezwanie dotyczy usług, które mogły być świadczone, w szczególności przez takie podmioty wchodzące w skład Grupy [...] jak: D.3. Sp. k. oraz D.4. Sp. k., z uwagi na przedmiot działalności tych spółek polegający przede wszystkim na świadczeniu pomocy prawnej oraz usług doradztwa podatkowego, przekazanie części dokumentacji objętej zakresem wezwania może okazać się niemożliwe. Zachodzi bowiem wysokie prawdopodobieństwo, że dane objęte zakresem wezwania stanowią informacje objęte ustawowym obowiązkiem zachowania tajemnicy zawodowej adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego (art. 3 ust. 3 i 4 ustawy o radcach prawnych; art. 6 ust. 1 i 2 ustawy Prawo o adwokaturze; art. 37 ust. 1 i 2 ustawy o doradztwie podatkowym).

Dopiero w ramach złożonych zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg dnia 18 kwietnia 2023 r. Spółka przedstawiła 2 faktury VAT wystawione przez D.5. Sp. k., z opisu których wynika, że dot. one usług doradztwa prawno-podatkowego.

Jakkolwiek w piśmie tym Spółka wskazała, że analizy podatkowe oraz udział w konferencjach telefonicznych związane były z planowanym wówczas refinansowaniem zadłużenia, to jednak poza ww. fakturami przedstawiła tylko załączniki do tych faktur z opisem zakresu prac wykonanych przez usługodawcę. Załączniki te nie zostały jednak podpisane ani przez przedstawiciela usługodawcy ani usługobiorcy. Nie wiadomo także, czy rzeczywiście zadania opisane w załącznikach zostały wykonane, przez kogo, kiedy, kto nadzorował prace, a efekt dokonanych analiz nie został przedstawiony w formie materialnej.

W tak ustalonym stanie faktycznym organ stwierdził, że Spółka nie wykazała, że poniesiony wydatek jest uzasadniony i dotyczy jej działalności. Ponadto z otrzymanych sprawozdań finansowych jej akcjonariuszy (tj. B. i T.), nie wynika, że podmioty te samodzielnie ponosiły koszty usług doradczych z tytułu refinansowania zobowiązań, emisji obligacji.

W odwołaniu z 2 sierpnia 2023r. Spółka podniosła, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego obejmującego umowę generalną na doradztwo podatkowe z dnia [...] lutego 2014 r., faktury VAT wystawione przez D.5. Sp.k. oraz zestawienia zrealizowanych czynności (obejmujące analizy podatkowe oraz udział w konferencjach telefonicznych), wynika, że ww. wydatki zostały faktycznie poniesione przez Spółkę, zostały prawidłowo udokumentowane i były związane z działalnością gospodarczą Spółki. Dokumentacja została przedłożona przez Spółkę już na wcześniejszym etapie postępowania (załącznik nr 3 do pisma Spółki). Tym samym organ znajdował się w jej posiadaniu w okresie poprzedzającym wydanie decyzji. Spółka wskazała także, że uzasadniając swoje stanowisko organ nie przedstawił stosownej argumentacji wskazującej na zasadność wyłączenia ww. wydatków z kosztów uzyskania przychodów Spółki. Z przedstawionych twierdzeń Naczelnika jednoznacznie wynika, że organ obciążył Spółkę negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z braku przedłożenia przez D. żądanych dokumentów oraz udzielenia stosownych wyjaśnień. Takie działanie jest niedopuszczalne, gdyż na podstawie art. 122 O.p., organy podatkowe powinny podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dogłębnego, wyczerpującego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W przedmiotowej sprawie Organ nie tylko nie powinien obciążać Spółki negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z braku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, ale przede wszystkim powinien samodzielnie podjąć czynności procesowe zmierzające do jego zebrania.

Jak wskazał Dyrektor IAS, w jego ocenie stanowisko prezentowane przez Spółkę "M." nie jest zasadne. Nie jest prawdą twierdzenie, że organ podatkowy winien samodzielnie podjąć czynności procesowe zmierzające do zebrania pełnego materiału dowodowego oraz, że organ nie powinien obciążać Spółki negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z braku zgromadzenia takiego materiału. Należy ponadto podkreślić, że fakt świadczenia usług przez adwokata, radcę prawnego bądź doradcę podatkowego nie jest objęty zakazem dowodowym zupełnym. Przede wszystkim zakaz dowodowy wiąże podmiot, który udziela pomocy prawnej, nie zaś klienta. Przedmiotem tajemnicy jest przecież to, co klient podczas świadczenia pomocy prawnej wyjawi obowiązanemu do zachowania tej tajemnicy. Korzystając z pomocy prawnej klient nie czyni jednak z ujawnianych danych materiału niedostępnego dla innych podmiotów. Dostęp do takich informacji może mieć miejsce jednak wyłącznie z innego źródła niż obowiązany do zachowania tajemnicy podmiot, na przykład w wyniku wyjaśnień udzielonych przez klienta. Ujawnienie określonej informacji adwokatowi nie oznacza, że klient traci w ten sposób prawo dzielenia się tą informacją z innymi.

W tak ustalonym stanie faktycznym zdaniem Dyrektora IAS organ podatkowy miał podstawy twierdzić, że Spółka "M." nie wykazała, że poniesiony wydatek jest uzasadniony i dotyczy jej działalności, tym bardziej, że z otrzymanych sprawozdań finansowych akcjonariuszy Spółki nie wynika, że podmioty te samodzielnie ponosiły koszty usług doradczych z tytułu refinansowania zobowiązań, emisji obligacji.

VII. Dyrektor IAS po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym stwierdził, że spór w sprawie pomiędzy Spółką "M." a Naczelnikiem PUCS w pierwszej kolejności dotyczy tego, czy Spółka zasadnie nie wykazała jako przychodu podatkowego badanego 2018r. wynagrodzenia z tytułu udostępnienia jej akcjonariuszom (w drodze nabycia obligacji) środków pieniężnych. Tym bardziej, że w tym okresie sama ponosiła koszty obsługi i spłaty kredytu zaciągniętego na zakup tych obligacji.

Z dokumentacji zgromadzonej w sprawie wynika, że za nabycie przez Spółkę "M. " obligacji o łącznej wartości nominalnej [...] zł, Spółka zapłaciła jedynie [...] zł. Jednocześnie jak ustalił organ, Emitenci wykupili ww. obligacje po cenie emisyjnej [...] stycznia 2020 r. uiszczając jednocześnie odsetki za styczeń 2020 r. w łącznej kwocie [...] zł. Z powyższego wynika, że Spółka "M." uzyskała przychód (przysporzenie majątkowe) w postaci dyskonta z tytułu nabycia przedmiotowych obligacji za okres od 30 kwietnia 2018 r. do 31 grudnia 2019 r. w wysokości [...] zł.

Tym samym, jak wskazał Dyrektor IAS, nie można było uznać wbrew temu co dowodził Naczelnik PUCS w skarżonej decyzji, że warunki emisji obligacji przewidywały karencję w naliczaniu odsetek od obligacji od 30 kwietnia 2018 r. do 31 grudnia 2019 r. ani też, że odroczenie w naliczaniu odsetek od obligacji nastąpiło bez "wynagrodzenia" z tego tytułu. Słusznym uznał stanowisko Spółki "M.", w którym wyrażono, że wynagrodzeniem za przekazane Emitentom w okresie 30 kwietnia 2018 r. do 31 grudnia 2019 r. środki pieniężne było dyskonto w wysokości [...] zł.

Jednocześnie Dyrektor IAS zauważył, że w literaturze wskazuje się, że istota obligacji polega na tym, że ich emitent co do zasady poprzez emisję uzyskuje od obligatariuszy określoną kwotę pieniężną, którą obowiązany jest zwrócić w oznaczonym terminie oraz zapłacić określoną kwotę lub procent za korzystanie z pieniędzy obligatariuszowi. Można zatem przyjąć, że charakter obligacji jest zbliżony do pożyczki, która w myśl art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.) stanowi umowę, na mocy której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W konsekwencji, obligacje jako dłużne papiery wartościowe wykazujące duże podobieństwo do pożyczek, spełniają tożsamą funkcję w obrocie gospodarczym (tj. stosowane są jako instrument służący pozyskiwaniu finansowania), gdzie emitent papieru wartościowego postrzegany jest jako "pożyczkobiorca", a obligatariusz jako "pożyczkodawca". Tym samym do określania na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodów z wykupu obligacji, przez analogię stosować należy przepisy o rozpoznawaniu przychodów z pożyczek.

Organ odwoławczy wskazał, że za przychód podatkowy w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenia podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia.

Organ następnie przytaczając treść art. 12 ust. 4 cytowanej ustawy wskazał, iż z powyższego wyłączenia wynika, że odsetki od obligacji - czy płatne od obligacji kuponowych, czy też płatne w formie dyskonta - stanowią przychód dla celów podatkowych w momencie ich zapłaty.

Zdaniem Dyrektora IAS, dopiero w ww. momencie zasadnym będzie badanie, czy wynagrodzenie (w postaci dyskonta), jakie Spółka "M. " uzyskała do Emitentów obligacji będących jej akcjonariuszami nie odbiegało od wynagrodzenia, jakiego za te obligacje oczekiwałby podmiot niezależny.

Tym samym za przedwczesną uznał dokonaną ocenę - w ramach postępowania dot. podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. - okoliczności dot. ewentualnego zaniżenia (lub zawyżenia) wynagrodzenia za udostępnienie przez Spółkę "M. " swoim akcjonariuszom środków pieniężnych (w związku w nabyciem wyemitowanych przez nich obligacji korporacyjnych), skoro zapłata za korzystanie z tych obligacji (spłata dyskonta i zapłata odsetek za styczeń 2020 r.) nastąpiła w roku 2020.

W pozostałym zakresie - co do którego Spółka nie wniosła odwołania - Dyrektor IAS stwierdził, że w świetle obowiązujących przepisów rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji było prawidłowe.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS z dnia 8 lutego 2024 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz

z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r., poz. 615; dalej: "Ustawa o KAS") - przez błędne ustalenie stanu faktycznego w szczególności poprzez pominięcie dowodów przedstawionych przez Spółkę, mających istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, a pozostających w sprzeczności z tezami sformułowanymi przez organ oraz dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji błędne przyjęcie, że:

- czynności wykonywane przez A.K. nie wpłynęły na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów i w konsekwencji wynagrodzenie w wysokości [...] zł wypłacone na jej rzecz nie stanowi kosztu uzyskania przychodu dla Spółki, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w szczególności z treści umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy C. S.A. a A.K. oraz faktury wystawionej przez A.K. w dniu [...] kwietnia 2017 r.) wynika, że usługi świadczone przez A.K. zostały faktycznie wykonane oraz miały na celu wsparcie C. S.A. w procesie sprzedaży (m.in. wsparcie w procesie badania spółki oraz w utrzymaniu najkorzystniejszych wskaźników finansowych). Tym samym, ww. koszty stanowiły koszty pośrednio związane z przychodami C. SA. i z uwagi na przejęcie przez Spółkę spółki C. S.A., podlegały zaliczeniu przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w 2018 r. na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy CIT;

- część wynagrodzenia w wysokości premii przyznanej na rzecz A.R. powinna być w sposób szczególny udokumentowana, podczas gdy w momencie, w którym zrealizowana została przedmiotowa transakcja (tj. sprzedaż udziałów E Sp. z o.o.) A.R. pełnił funkcję Prezesa Zarządu w C. S.A. i był związany kontraktem menadżerskim ze spółką, a ww. premia (podobnie jak wynagrodzenie podstawowe) została przyznana w związku z pełnieniem tej funkcji. Tym samym, wbrew twierdzeniom organu, za wystarczające należy uznać przedstawione przez Spółkę dokumenty, które potwierdzają poniesienie takiego wydatku i możliwość jego kwalifikacji jako kosztu uzyskania przychodu w oparciu o art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 pkt 57 Ustawy CIT;

- usługi świadczone przez A. nie dotyczyły działalności Spółki, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że umowa na świadczenie usług prawnych została zawarta pomiędzy Spółką A. i usługi będącej jej przedmiotem były faktycznie świadczone na rzecz M. Ponadto uzyskanie wsparcia prawnego od A. było niezbędne w procesie uzyskiwania finansowania przez Spółkę (usługi prawne związane były z udzieleniem finansowania przez bank, którego beneficjentem była Spółka). W związku z powyższym organ błędnie uznał, że koszty te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust 1 Ustawy CIT;

- koszty usług doradztwa podatkowego świadczone przez D.1. Sp. z o.o. nie stanowią kosztu uzyskania przychodu dla Spółki, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (umowa generalna na doradztwo podatkowe z dnia [...] lutego 2014 r., faktury VAT wystawione przez D.5. Sp.k., zestawienia zrealizowanych czynności, obejmujące m.in. analizy podatkowe oraz konsultacje udzielane w trakcie konferencji telefonicznych) wynika, że ww. wydatki zostały faktycznie poniesione, zostały prawidłowo udokumentowane i były związane z działalnością gospodarczą Spółki, a zatem organ błędnie uznał, że koszty te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust 1 Ustawy CIT;

b) art. 187 § 1 oraz art. 191, a także art. 180 § 1, art. 189 § 3 oraz 267 § 1 pkt 1b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 Ustawy o KAS poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż:

- dokumenty sporządzone w języku obcym bez ich uprzedniego przetłumaczenia na język polski nie mogą być w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej uznane za dowód w sprawie, a dopuszczenie przez organ w niniejszej sprawie dowodu z takiego dokumentu prowadziłoby do naruszenia art. 27 Konstytucji RP oraz art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 roku o języku polskim, podczas gdy właściwa wykładnia tych przepisów prowadzi do konkluzji, iż nałożony na organy administracji publicznej obowiązek dokonywania wszelkich czynności urzędowych w języku polskim nie prowadzi do zakazu dopuszczenia nieprzetłumaczonych dokumentów obcojęzycznych, jako środka dowodowego w postępowaniu, lecz wręcz przeciwnie organ podatkowy jest zobowiązany uwzględnić treść takiego dokumentu jako dowód

w sprawie, a konsekwencją niezastosowania się przez stronę do żądania przedstawienia tłumaczenia jest zamówienie tłumaczenia przez organy podatkowy

i obciążenie podatnika kosztami takiego tłumaczenia,

- pominięcie dowodów przedstawionych przez Spółkę, mających istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, a pozostających w sprzeczności z tezami sformułowanymi przez organ oraz dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie, że koszty usług konsultingowych

w zakresie due diligence świadczone przez S. Sp. z o.o. nie są uzasadnione i nie dotyczą Spółki, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (faktury i umowa przesłane przez A.1. - następcę prawnego S. Sp. z o.o. w dniu [...] stycznia 2022 r. oraz raport S. Sp. z o.o., który został przedłożony przez Spółkę) wynika, że zakup usług od S. sp. z o.o. stanowił niezbędny element organizacji procesu refinansowania zadłużenia Spółki (usługi świadczone przez S. Sp. z o.o. były koniecznym i niezbędnym elementem, co niewątpliwie wskazuje na ich związek z działalnością Spółki i osiąganymi przez nią przychodami), wymagany przez [...], czyli bank udzielający Spółce kredytu. Usługi świadczone przez S. sp. z o.o. były zatem niezbędne do uzyskania finansowania bankowego przez Spółkę, które to finansowanie zostało wykorzystane do finansowania bieżącej działalności gospodarczej Spółki oraz zakupu obligacji (czyli transakcji generującej przychody, które Spółka miała uzyskać

w przyszłości), a zatem koszty te były uzasadnione, racjonalne z perspektywy prowadzonej przez Spółkę działalności i miały związek z przychodami Spółki, a zatem

w stosunku do przedmiotowych wydatków organ błędnie uznał, że koszty te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust 1 Ustawy CIT;

c) art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 Ustawy o KAS poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego wskutek oddalenia wniosku dowodowego Skarżącej co do przesłuchania A.K., podczas gdy Spółka wnioskowała o dopuszczenie i przeprowadzenie ww. dowodu w piśmie z dnia 21 kwietnia 2023 r. (zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych), a postanowieniem z dnia 26 czerwca 2023 r. organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia ww. dowodu.

d) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 Ustawy o KAS przez błędne ustalenie stanu faktycznego na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zwłaszcza biorąc pod uwagę treść uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia z dnia [...] kwietnia 2018 roku, uchwały Rady Nadzorczej z dnia [...] kwietnia 2018 r. oraz Statutu Spółki z dnia [...] lutego 2016 r., poprzez nieprawidłowe uznanie, że przyznane wynagrodzenie członkom rady nadzorczej w osobach Y.O. oraz T.U. nie było wynagrodzeniem wypłaconym z tytułu pełnionej funkcji, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38a Ustawy CIT.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 16 ust. 1 pkt 38a Ustawy CIT w zw. z art. 382 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1467 z późn. zm.; dalej: "KSH") poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z literalnym brzmieniem przywołanych przepisów, polegającą na uznaniu, że dodatkowe zaangażowanie ze strony Y.O. oraz T.U. w związku z procesem refinansowania jest poza kompetencją rady nadzorczej, skutkującą bezpodstawnym uznaniem, że wynagrodzenie członków rady nadzorczej w kwocie [...] zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, podczas gdy wynagrodzenie wypłacone na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia M. z dnia [...] kwietnia 2018 r. dla członków rady nadzorczej to jest Y.O. oraz T.U., w związku z ich osobistym zaangażowaniem w proces refinansowania zadłużenia Spółki stanowi wynagrodzenie z tytułu pełnionej funkcji, o którym mowa w treści art. 16 ust. 1 pkt 3 8a Ustawy CIT;

W skardze, Spółka działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a dodatkowo złożyła wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu

w postaci przetłumaczonego na język polski raportu przygotowanego przez S. Sp. z o.o z dnia [...] marca 2018 r. na okoliczność wykazania, iż: 1. poniesiony przez Spółkę wydatek był uzasadniony i dotyczył jej działalności, oraz 2. wydatek ten nie dotyczył akcjonariuszy Spółki, tj. B. i T. a jedynie Spółki.

Wskazała, że przeprowadzenie dowodu z ww. dokumentu jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości podniesionych przez organ drugiej instancji w decyzji i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Raport w wersji polski, z uwagi na jego charakterystykę (liczne wykresy nie wymagające w praktyce tłumaczenia), nie zawiera żadnych różnic w porównaniu z wersją angielską.

4. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Na rozprawie, która odbyła się w dniu 9 lipca 2024 r. przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku, Sąd postanowił przeprowadzić dowód z raportu S. Sp. z o.o z dnia [...] marca 2018 r., zobowiązując jednocześnie pełnomocnika Strony skarżącej do złożenia w terminie 3 dni załącznika do protokołu rozprawy z bezpośrednim przesłaniem odpisu pełnomocnikowi organu.

6. W dniu 11 lipca 2024 r. do tut. Sądu drogą elektroniczną – za pośrednictwem platformy ePUAP przesłany został załącznik do protokołu rozprawy zawierający podsumowanie stanowiska Skarżącej zaprezentowanego na rozprawie w dniu 9 lipca 2024 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

7.1. Skarga jest zasadna, jednakże nie wszystkie jej zarzuty i argumentacja zasługują na uwzględnienie.

7.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że doszło do naruszeń przepisów, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.

7.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały zakwalifikowanie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu; dodatkowego wynagrodzenia wypłaconego na rzecz osoby zatrudnionej w Spółce na stanowisku Głównej Księgowej, premii wypłaconej na rzecz Prezesa Zarządu, dodatkowego wynagrodzenia wypłaconego na rzecz dwóch członków Rady Nadzorczej spółki oraz z tytułu kosztów usług wsparcia prawnego i doradztwa podatkowego na podstawie faktur wystawionych przez; A., A.1., D.5.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie ulega wątpliwości, że aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów powinien zostać faktycznie poniesiony, a jego poniesienie winno nastąpić w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ponadto istotne jest, aby wydatek ten nie znajdował się w zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej katalogu wydatków, których ustawodawca nie uważa za koszty uzyskania przychodów.

Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oparta jest na swoistej klauzuli generalnej. Za koszty uzyskania przychodu na gruncie wskazanej ustawy uznać należy takie wydatki, których poniesienie poprzez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła (niezależnie od tego, czy cel ten został zrealizowany) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Użycie w art. 15 ust. 1 ustawy zwrotu "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem ekonomicznym i jednocześnie niewymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy, będzie kosztem uzyskania przychodu. Ocena, czy dany wydatek może być kosztem uzyskania przychodu, winna być dokonywana indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Kluczowe znaczenie ma cel, któremu służy poczyniony wydatek, tj. ocena czy w momencie jego ponoszenia istniał uchwytny związek między możliwym do osiągnięcia przyszłym przychodem lub zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2704/12, CBOSA). Zatem wydatek ( niewymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy) poniesiony przez podatnika, a mający obiektywnie cechę celowości, poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, powinien być uznany za koszt podatkowy.

Powyższa regulacja powoduje, że każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną możliwością powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskania.

Jednocześnie trzeba podkreślić, że przez pojęcie "zachować" należy rozumieć dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać. Natomiast "zabezpieczyć" oznacza uczynić bezpiecznym, niezagrożonym, dać ochronę. Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu zachowanie źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła. Za koszty związane z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów należy więc uznać przede wszystkim koszty prawidłowego funkcjonowania podatnika oraz prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej, do której zalicza się koszty poniesione w celu uzyskania przychodów ( por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2022r., sygn. akt II FSK 3006/19, dostępny w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – na stronie http:// orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako ,,CBOSA’’).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie wypowiadano się na temat charakteru związku między wydatkami a przychodem, który musi zaistnieć, aby wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika. Sięgając tylko do literalnego brzmienia cytowanego przepisu należy stwierdzić, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, pomiędzy tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu (czy zabezpieczeniem jego źródła) musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Wydatek należy ocenić na podstawie jego związku z uzyskanym przychodem, mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów. Wydatek winien przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności.

Powyższe oznacza, że uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu może nastąpić przy spełnieniu określonych warunków. Wydatek musi:

a) zostać poniesiony przez podatnika,

b) być definitywny (rzeczywisty),

c) pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

d) być poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

e) zostać właściwie udokumentowany.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2004 r., FSK 671/04, publik. CBOSA).

Na podstawie kryterium powiązania kosztów z przychodami, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów, a więc możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód, oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia stanowiące koszty pośrednie.

Kosztami uzyskania przychodu będą, więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest jednak wykazanie przez podatnika, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i ich wysokości. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 514/09, CBOSA).

7.4. Mając na względzie sformułowane przez Skarżącą zarzuty, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego. Należy podkreślić, że nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego, a jedynie takie naruszenie, które mogło spowodować, że wynika sprawy byłby inny gdyby do tego naruszenia nie doszło.

Przy ocenie zasadności wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, podnieść należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiącą konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W art. 122 O.p. ustawodawca uregulował jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę prawdy obiektywnej. W myśl tej zasady, organy mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższa zasada ogólna została skonkretyzowana w Rozdziale 11 Działu IV O.p., dotyczącym postępowania dowodowego.

Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy obiektywnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskim postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2016 r., I FSK 1037/14, CBOSA).

Należy również podkreślić, że obowiązek organu podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, CBOSA ).

Organy podatkowe mają natomiast obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ciążący na organach obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt I GSK 824/16, CBOSA).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14, CBOSA).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy w ocenie Sądu organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania w sposób czyniący zadość wymogom wynikającym z powołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej.

7.5. Dokonując oceny zakwestionowanych wydatków związanych z zaliczeniem przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów za 2018 r. ujętą w księgach rachunkowych kwotę [...] zł. dotyczących dodatkowego wynagrodzenia wypłaconego A.K. pełniącej funkcję Głównej Księgowej, organy wskazały, że w dniu [...] października 2016r. pomiędzy "C." S.A.-reprezentowaną przez Prezesa Zarządu A.R. (zwaną w umowie Spółką) a A.K. (zwaną w umowie Współpracownikiem) została zawarta umowa cywilnoprawna, dotycząca projektu sprzedaży [...] % akcji Spółki na rzecz zewnętrznego inwestora (Closing) oraz konieczności podejmowania przez Współpracownika w tym okresie szczególnie wzmożonych wysiłków, na które składały się: udział w procesie badania spółki, doradztwo w przedmiocie warunków sprzedaży akcji oraz działania na rzecz finalnego utrzymania jak najkorzystniejszych wskaźników umożliwiających uzyskanie satysfakcjonujących parametrów wyceny akcji Spółki. Wśród zobowiązań - po stronie Współpracownika wymieniono pozostanie w ramach obecnego rodzaju współpracy ze Spółką, pełne zaangażowanie w realizację powierzonych mu zadań, w szczególności do ścisłego zachowania zasad zakazu konkurencji oraz pełnej lojalności wobec organów Spółki na każdym etapie realizacji projektu, - po stronie Spółki wymieniono wypłatę na rzecz Współpracownika specjalnego wynagrodzenia (Wynagrodzenie Dodatkowe) w ogólnej wysokości [...]zł (...) najpóźniej w dniu Closingu. W punkcie 1 lit. i tej umowy zapisano, że w przypadku niedojścia Closingu do skutku w terminie do końca 2017 r. Współpracownikowi zostanie wypłacona do końca marca 2018r. kwota stanowiąca 20 % kwoty określonej w p. 1b umowy.

Dyrektor IAS uznając za zasadne zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie powołanej umowy, wskazał że z akt sprawy nie wynika, aby Spółka przedstawiła dowody świadczące o tym, jakie to szczególnie wzmożone wysiłki podejmowała A.K. w okresie od zawarcia umowy do 31 grudnia 2017r. Zwrócił uwagę, że ww. była zatrudniona w Spółce "M. " na stanowisku głównej księgowej i podlegał pod nią pion finansowo - organizacyjny tej Spółki. Podejmowanie zatem takich działań, jak udział w procesie badania spółki-córki (gdzie jak wynika z wpisu do KRS jedynym akcjonariuszem Spółki "C" była Spółki "M."), doradztwo w przedmiocie warunków sprzedaży akcji oraz działania na rzecz finalnego utrzymania jak najkorzystniejszych wskaźników umożliwiających uzyskanie satysfakcjonujących parametrów wyceny akcji Spółki, mogło należeć do normalnych zadań ciążących na głównej księgowej spółki-matki. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie przedłożyła poza samą umową (nie przedstawiła także faktury, dokumentującej kwestionowany wydatek) innych dowodów potwierdzających zarówno fakt wykonania opisanych w ww. umowie zadań, jak i związku tego wydatku z przychodami Spółki "C".

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć w pierwszej kolejności, że w trakcie prowadzonego postępowania, w tym również w złożonym odwołaniu Spółka powoływała się, że dowodami potwierdzającymi poniesienie opisanych wydatków jest umowa z dnia [...] października 2016 r. zawarta pomiędzy A.K., a spółką C oraz faktura z dnia [...] kwietnia 2017r., na podstawie której zostało wypłacone wynagrodzenie.

Organ pierwszej instancji nie podnosił braku przedłożenia faktury jako dokumentu potwierdzającego poniesione wydatki, natomiast Dyrektor IAS stwierdził w zaskarżonej decyzji, że dokument ten nie został przez stronę przedłożony, zarówno na etapie kontroli celno-skarbowej, jak i na etapie postępowania podatkowego. W skardze złożonej do tut. Sądu strona podnosi, że twierdzenie to niezgodne jest z prawdą, bowiem dokument ten został organom okazany.

Jak już wskazano powyżej, jednym z warunków pozwalających zakwalifikowanie wydatku jako koszt uzyskania przychodów jest jego właściwe udokumentowanie.

W związku z tak zaistniałymi sprzecznościami w kwestii stanowisk stron, co do istnienia faktury, jako dokumentu potwierdzającego poniesienie wydatku organ odwoławczy winien wezwać stronę do przedłożenia wystawionej przez A.K. faktury z dnia [...] kwietnia 2017 r., czego nie uczynił, pomimo że strona powoływała się w odwołaniu na ten dokument.

Ponadto w trakcie zarówno kontroli celno-skarbowej, jak i postępowania podatkowego Spółka wnosiła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A.K., na okoliczność świadczenia usług doradczych na rzecz Spółki.

Naczelnik UC-S odmówił postanowieniem z dnia 26 czerwca 2023 r. przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania ww. świadka. Niemniej wskazać należy, że wcześniej ten sam organ wezwał pismem z dnia 4 maja 2023 r. do złożenia wyjaśnień przez A.K., dotyczących podejmowanych przez nią czynności i przedłożenia dowodów na tę okoliczność, które to wezwanie nie zostało podjęte.

W ocenie Sądu odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu była nieuprawniona i naruszała przepisy postępowania. Wskazać należy, że w świetle art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W niniejszej sprawie istotne bowiem dla jej rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym zakwestionowanych wydatków, było ustalenie czy zakres usług doradczych objętych umową z dnia [...] października 2016 r. zawartą pomiędzy C S.A, a A.K. zatrudnioną w Spółce M. na stanowisku Głównej Księgowej, a więc innej niż strona zawartej umowy cywilnoprawnej, mógł być objęty zakresem czynności związanym z zatrudnieniem na stanowisku Głównej Księgowej, ale w innym podmiocie.

Wskazanie przez Dyrektora IAS, że jedynym akcjonariuszem C, była Spółka M., w której stanowisko Głównej Księgowej pełniła A.K., w ocenie Sądu nie jest wystarczające do przyjęcia, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem.

Zdaniem Sądu w powyżej kwestii uzasadnione było ustalenie czy i jakie czynności w związku z zawartą umową zostały wykonane przez A.K. i dokonanie oceny w odniesieniu do jej zakresu obowiązków wynikających z zajmowanego stanowiska w M. oraz czy czynności te winny być potwierdzone również innymi dowodami, a które nie zostały przedłożone przez skarżąca Spółkę.

Faktem jest, że strona nie wskazała adresu wnioskowanego świadka, niemniej zasadność przeprowadzenia tego dowodu potwierdza również fakt żądania organu złożenia wyjaśnień, przez A.K. W związku z powyższym zasadne było co najmniej podjęcie próby wezwania wymienionej, na podstawie danych adresowych znanych organowi z urzędu, celem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, jednakże organ podatkowy takich działań nie podjął, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego dowodu.

W związku z powyższym zasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego wskutek oddalenia wniosku dowodowego Skarżącej co do przesłuchania A.K. oraz brak jednoznacznych ustaleń w zakresie posiadania przez Spółkę dowodu – faktury dokumentującej poniesienie wydatku przez Spółkę.

7.6. Natomiast niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w związku z zakwestionowaniem przez organy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł. z tytułu wydatków poniesionych w związku z wypłaconą Prezesowi Zarządu A.R. premią.

Skarżąca zarzuca organom błędne przyjęcie, że w momencie, w którym zrealizowana została przedmiotowa transakcja część wynagrodzenia w wysokości premii przyznanej na rzecz A.R. powinna być w sposób szczególny udokumentowana, podczas gdy w momencie, w którym zrealizowana została przedmiotowa transakcja tj. sprzedaż udziałów E. Sp. z o.o., A.R. pełnił funkcję Prezesa Zarządu w C. S.A. i był związany kontraktem menadżerskim ze spółką, a ww. premia (podobnie jak wynagrodzenie podstawowe) została przyznana w związku z pełnieniem tej funkcji. Tym samym, zdaniem Spółki za wystarczające należy uznać przedstawione przez Spółkę dokumenty, które potwierdzają poniesienie takiego wydatku i możliwość jego kwalifikacji jako kosztu uzyskania przychodu w oparciu o art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.

Natomiast z ustaleń organów wynika, że w dniu [...] lipca 2017 r. pomiędzy "C" S.A., a "T.1." Sp. z o.o. – obu reprezentowanych przez Prezesa Zarządu A.R. została zawarta umowa sprzedaży udziałów "E." Sp. z o.o. W dniu [...] lutego 2018r. Rada Nadzorcza "C." S.A. podjęła w trybie obiegowym uchwałę, że w związku: z satysfakcjonującym closingiem transakcji sprzedaży [...] % udziałów w spółce E. Sp. z o.o. postanawia o przyznaniu Prezesowi Zarządu A.R. premii w wysokości [...] zł.

Jak wynika z akt sprawy: A.R. oprócz pełnienia funkcji Prezesa jednoosobowego Zarządu "C" S.A. pełnił również funkcję Prezesa jednoosobowego Zarządu "T.1." Spółki z o.o. i funkcję Prezesa jednoosobowego Zarządu "E." Sp. z o.o. oraz prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. Pismami z dnia 02 maja 2023 r. oraz 07 czerwca 2023 r. Naczelnik PUCS wystąpił do Spółki o przedstawienie list płac oraz dowodów opłacenia składek na ubezpieczenie społeczne od ww. kwoty, która miała być wypłacona w ramach kontraktu menedżerskiego. Spółka na powyższe wezwanie nie udzieliła odpowiedzi i nie przedstawiła dowodów.

Jak zasadnie podkreślił Dyrektor IAS wynagrodzenie i premie wypłacone Prezesowi Zarządu na podstawie kontraktu menedżerskiego winny być ewidencjonowane przez Spółkę w jej księgach rachunkowych na koncie 440 "wynagrodzenia". Tymczasem z zapisów ksiąg rachunkowych wynika, że Spółka wydatek ten ujęła w księgach rachunkowych na koncie nr 430 "usługi obce-doradztwo", a podstawą zaewidencjonowania nie była lista płac tylko uchwała Rady Nadzorczej. Dyrektor IAS w Gdańsku zauważył również, że: - umowa sprzedaży udziałów została zawarta w dniu [...] lipca 2017 r., a wyrażenie zgody na wypłatę premii nastąpiło dopiero [...] lutego 2018 r., tj. 7 miesięcy po sprzedaży udziałów, a już po podjęciu decyzji o połączeniu Spółek "C" i "M." ( jedynym akcjonariuszem "E" była Spółka "M. ").

W związku z powyższym w ocenie Sądu twierdzenia strony, że wskazana kwota, określana jako ,,premia’’, została wypłacona na podstawie kontraktu menadżerskiego, związanego z pełnieniem funkcji prezesa zarządu przez A.R., nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowy.

Zdaniem Sądu, Dyrektor IAS zasadnie stwierdził, że skoro wypłacona kwota nie mogła zostać zakwalifikowana jako część wynagrodzenia wypłaconego na podstawie kontraktu menadżerskiego, to zarówno brak wyjaśnień Spółki, jak i brak dokumentacji jakie usługi doradcze zostały wykonane przez A.R., w związku z zawarciem umowy sprzedaży udziałów Spółki "E.", nie pozwalał uznać, że wydatek ten stanowi koszt uzyskania przychodów.

W konsekwencji niezasadne jest stanowisko Skarżącej, że dokumenty przedłożone przez spółkę potwierdzają możliwość zakwalifikowania tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

7.7. Niezasadne są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania związane z zakwestionowaniem kwoty [...] zł. jako koszt uzyskania przychodów, wypłaconej tytułem wynagrodzenia członków rady nadzorczej.

Skarżąca zarzuca błędne ustalenie stanu faktycznego na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zwłaszcza biorąc pod uwagę treść uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia z dnia [...] kwietnia 2018 roku, uchwały Rady Nadzorczej z dnia [...] kwietnia 2018 r. oraz Statutu Spółki z dnia [...] lutego 2016 r., poprzez nieprawidłowe uznanie, że przyznane wynagrodzenie członkom rady nadzorczej w osobach Y.O. oraz T.U. nie było wynagrodzeniem wypłaconym z tytułu pełnionej funkcji, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.p.

Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego Uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia "M." z [...] lipca 2006 r. przyznano każdemu członkowi Rady Nadzorczej z tytułu pełnienia w niej funkcji miesięczne wynagrodzenie w wysokości. [...] zł. Ponadto Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie "M. " [...] kwietnia 2018 r. podjęło Uchwałę Nr [...] w sprawie wynagrodzenia dla członków Rady Nadzorczej, że w związku z osobistym zaangażowaniem w proces refinansowania zadłużenia Spółki, Spółka przyznaje jednorazowe wynagrodzenie członkom Rady Nadzorczej Spółki, to jest: Y.O. w kwocie [...] zł oraz T.U. w kwocie [...] zł oraz upoważnia zarząd Spółki do wypłaty przyznanego wynagrodzenia.

Podkreślenia wymaga, że Spółka nie okazała przelewów dotyczących wymienionych kwot. W piśmie z dnia 21 marca 2022 r. wskazała natomiast, że dowodem wykonania usługi, czyli zaangażowania w proces refinansowania jest zawarta umowa kredytów uprzywilejowanych z dnia [...] marca 2018 roku, a także Uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Akcjonariuszy z dnia [...] kwietnia 2018 roku, w której stwierdzono przyznanie wynagrodzenia za osobiste zaangażowanie w proces refinansowania zadłużenia spółki.

W piśmie z 18 kwietnia 2023 r. Spółka wyjaśniała dodatkowo, że bez zgody Rady Nadzorczej spółka nie byłaby w stanie zaciągnąć kredytu w wysokości [...] zł. Za osobiste zaangażowanie członków Rady Nadzorczej w proces refinansowania należy się ekwiwalent (wynagrodzenie) z tytułu sprawowanych funkcji.

Jak wynika z akt sprawy Rada Nadzorcza w Spółce "M. " była 3 osobowa. Spółka nie przedstawiła dowodów, że Rada Nadzorcza delegowała któregoś ze swoich członków do samodzielnego pełnienia określonych czynności nadzorczych, ani jakie to indywidualne czynności nadzoru mieli oni wykonywać. Podkreślenia wymaga, że tylko 2 członkom z 3-osobowej Rady Nadzorczej przyznano jednorazowe wynagrodzenia w wysokości [...] zł. Natomiast wszyscy członkowie Rady Nadzorczej Spółki "M. " otrzymywali wynagrodzenie za pełnienie funkcji członków tej rady w wysokości po [...] zł miesięcznie. Ponadto jak wynika z ustaleń organów podatkowych dodatkowe wynagrodzenie zostało przyznane tylko Y.O. i T.U. - osobom powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. Trzeci członek Rady Nadzorczej G.W. (nie będący osobą powiązaną w rozumieniu art. 11 tej ustawy) dodatkowego wynagrodzenia nie otrzymał.

W ocenie Sądu organy zasadnie przyjęły w świetle dokonanych ustaleń, że wypłacone kwoty dwóm członkom Rady Nadzorczej nie stanowią wynagrodzenia, o jakim mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p.

Zgodnie z powołanym art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Przede wszystkim należy wskazać, że członkowie Rady Nadzorczej otrzymywali z tytułu pełnionej funkcji stałe wynagrodzenie w wysokości [...] zł. na podstawie zapisów Uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia "M. " z dnia [...] lipca 2006 r., a kwoty wypłacone z tego tytułu organy prawidłowo zakwalifikowały jako koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z powołanego przez Spółkę § [...] ust. 2 pkt.i statutu Spółki udzielenie Zarządowi zgody na zaciągnięcie pożyczki, kredytu, bądź innego zobowiązania, o wartości przekraczającej wymienione kwoty, wymaga uchwały Rady Nadzorczej. Zatem nadzór nad zaciąganiem zobowiązań przez Zarząd spółki należał do kompetencji Rady Nadzorczej i był przewidziany także wewnętrznymi regulacjami obowiązującymi w Spółce. Zatem stałe wynagrodzenie przyznane członkom Rady Nadzorczej, przewidziane w § [...] ust. 4 Statutu spółki, dotyczyło również ich obowiązków z tytułu pełnionego nadzoru nad zaciąganiem zobowiązań finansowych, w tym zgody na podpisanie umowy kredytowej.

Podkreślenia wymaga, że kwoty dodatkowego wynagrodzenia po [...] zł zostały przyznane jedynie dwóm członkom Rady Nadzorczej, będącymi osobami powiązanymi w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. i jak to określono w uchwale Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia z dnia [...] kwietnia 2018 r. ,,za osobiste zaangażowanie w proces refinansowania zadłużenia spółki’’. Jednakże Spółka nie przedstawiła dowodów, jak i nie wyjaśniła na czym miało polegać, to ,,osobiste zaangażowanie’’ dwóch członków Rady Nadzorczej, którym przyznano wymienione kwoty. Spółka nie wykazała żadnych działań, czy czynności podjętych przez dodatkowo wynagrodzonych członków Rady Nadzorczej, innych niż wynikało to z ich statutowych obowiązków, jak i czym one różniły się od obowiązków członka Rady Nadzorczej, któremu takiego wynagrodzenia nie przyznano.

W związku z powyższym organy zasadnie przyjęły, że wypłacone dodatkowe kwoty członkom Rady Nadzorczej poza ich stałym wynagrodzeniem, nie stanowią wynagrodzenia, o jakim mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu organy zasadnie uznały, że Spółka nie przedstawiła dowodów: - w jaki sposób członkowie Rady Nadzorczej osobiście zaangażowali się w proces refinansowania zadłużenia spółki i w jaki sposób wyceniono ich zaangażowanie.

W związku z powyższym zasadne jest także stanowisko Dyrektora IAS, co do braku związku przyczynowo -skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami w łącznej kwocie [...] zł. na dodatkowe wynagrodzenie członków Rady Nadzorczej, a celem uzyskania przychodów lub zachowaniem, albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Tym samym niezasadne są zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 Ustawy o KAS poprzez nieprawidłowe uznanie, że przyznane wynagrodzenie członkom rady nadzorczej w osobach Y.O oraz T.U. nie było wynagrodzeniem wypłaconym z tytułu pełnionej funkcji, jak i błędnego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p.

7.8. W ocenie Sądu zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące usługi prawnych świadczonych przez A. i przyjęcie, że nie dotyczyły one działalności Spółki.

Z dokumentacji sprawy wynika, że Spółka "M. " w maju 2018 r. ujęła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł tytułem "services".

Organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka "M. " w dniu [...] maja 2018 r. zawarła z A. Sp. K. umowę o świadczenie usług prawnych. W preambule tej umowy zapisano, że A. w [...] będzie świadczyć usługi prawne na rzecz Klienta w związku z refinansowaniem zadłużenia Klienta oraz B i T. i zaciągnięciem kredytu w wysokości [...] PLN w [...] oraz [...] Bank [...]. Zgodnie z zakresem zlecenia A. w [...] zobowiązał się świadczyć na rzecz Klienta następujące usługi prawne: - doradztwo prawne co do struktury refinansowania, w tym pay off letters i release letters; - doradztwo oraz negocjacje: coordinator appointment letter, mandate and commitment letter, term sheet, facilities agreement, dokumenty zabezpieczeń, - wystawienie opinii prawnej na rzecz banków. Wynagrodzenie A. z tytułu świadczenia usług prawnych na podstawie przedmiotowej umowy ustalono w kwocie [...] Euro powiększone o ewentualny należny VAT. Dodatkowo zastrzeżono, że Spółka "M." zwróci A. koszty opłat sądowych oraz innych opłat administracyjnych poniesionych przez A. w związku ze sprawą.

W trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej Spółka okazała fakturę nr [...] z [...] 05.2018r. wystawioną przez A. Sp. K. na kwotę netto [...] zł, załącznik do faktury ([...]).

Organy obu instancji stwierdziły, że Spółka "M." nie uwiarygodniła, że koszty wynikające z ww. faktury rzeczywiście dotyczyły działalności tylko tej Spółki. Z załącznika do faktury wynika bowiem, że konsultacje obejmowały również działania na rzecz akcjonariuszy Spółki "M." - w tym dot. spłaty kredytu przez B. do konsorcjum banków oraz doradztwo prawne przy emisji obligacji przez jej akcjonariuszy w 2018r.

Dodatkowo, Naczelnik PUCS ustalił, że z otrzymanych sprawozdań finansowych akcjonariuszy Spółki "M." (tj. B. i T.) wynika, że podmioty te nie ponosiły same żadnych kosztów usług doradczych z tytułu refinansowania zobowiązań, czy emisji obligacji.

Skarżąca Spółka podnosi, że z okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy oraz materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że koszty A. tj. koszty usług wsparcia prawnego były związane z działalnością gospodarczą Spółki. Powyższe znajduje potwierdzenie w przedłożonych przez Spółkę dokumentach, tj.: faktury z dnia [...] maja 2018 r., załącznika do ww. faktury, wykazu czynności wykonywanych przez pracowników A. oraz umowy o świadczenie usług prawnych z dnia [...] maja 2018 r.

Mając powyższe na uwadze wskazać, należy, że Umowa na świadczenie usług prawnych została zawarta pomiędzy Spółką a A. i usługi będące jej przedmiotem były faktycznie świadczone na rzecz Spółki. Ponadto usługi świadczone przez A., związane były z prowadzonym procesem refinansowania zadłużenia Spółki, w którym uczestniczyły banki. Ww. proces refinansowania obejmował m.in. zakup przez Spółkę obligacji wyemitowanych przez akcjonariuszy Spółki, który to zakup został sfinansowany kredytem bankowym udzielonym Spółce. Sam fakt, że akcjonariusze byli emitentami obligacji objętych przez Spółkę nie jest wystarczające do stwierdzenia, że nabywane przez Spółkę usługi były wykonywane na ich rzecz i były związane z ich działalnością.

Jak wskazywała Spółka, to w jej interesie było uzyskanie wsparcia prawnego od A., które było niezbędnym elementem uzyskania finansowania udzielonego Spółce przez bank wykorzystanego w głównej mierze na spłatę jej zadłużenia historycznego oraz na udzielenie odpłatnego finansowania na rzecz akcjonariuszy tj. B. i T.

W związku z powyższym zdaniem Sądu sam udział w procesie akcjonariuszy, czy stwierdzenie że dotyczyły również akcjonariuszy, nie jest tożsame z wykonywaniem usług doradztwa na ich rzecz, bowiem jak wynika z dokonanych ustaleń elementem procesu refinansowania kredytu, była emisja obligacji przez te podmioty.

W związku z powyższym stwierdzenie, że czynności doradcze wykonywane były również na rzecz wskazanych powyżej podmiotów, wymagałoby wykazania na podstawie dokonanych ustaleń co do rodzaju wykonanych czynności, bądź materiałów źródłowych, że czynności wbrew zawartej umowie faktycznie wykonywane były na rzecz B. i T.

W związku z powyższym organ powinien zwrócić się do wystawcy faktury o wyjaśnienie w związku z zapisami załącznika do faktury, w którym wymieniono akcjonariuszy spółki, czy usługi wsparcia prawnego były wykonywane na rzecz B. i T. Dyrektor IAS wskazuje jako przykłady świadczenia usług prawnych na rzecz tych podmiotów, udział w spotkaniu w [...] jako kredytującym oraz aktualizacja pełnomocnictwa udzielonego przez B.

W związku z powyższym zasadne jest dokonanie ustaleń, co do zakresu uczestnictwa w procesie refinansowania akcjonariuszy spółki oraz jakie czynności doradcze dotyczące tych podmiotów były wykonywane w związku z zawartą umową.

Brak ustaleń w tym zakresie, przy jednoczesnym zakwestionowaniu zakwalifikowanych wydatków jako koszt uzyskania przychodów, w oparciu o dotychczasowy niepełny materiał dowodowy uzasadnia zarzut naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

7.9. Zasadne są także zarzuty naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191, dotyczące pominięcie dowodów przedstawionych przez Spółkę, mających istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, w związku z zakwestionowanymi kosztami usług konsultingowych w zakresie due diligence świadczone przez S. Sp. z o.o.

Jak wynika z ustaleń organów podatkowych w marcu 2018 r. Spółka uwzględniła w kosztach uzyskania przychodów ujętą w księgach rachunkowych kwotę [...] zł. Celem wyjaśnienia zasadności poniesienia przez Spółkę tego wydatku organ pierwszej instancji pismem z 7 marca 2022 r. wystąpił do "A.1." Sp. z o.o. o przedstawienie umów dotyczących świadczonych w 2018 r. usług dla "M " S.A., faktur wystawionych w 2018 r. i dowodów zapłaty, rozliczenia wykonania ww. usług, dowodów wykonania usług oraz o wyjaśnienie, w jakim zakresie świadczone były usługi, kto wykonywał usługi i kto z ramienia "M." S.A. zlecał wykonanie usługi i przyjmował jej odbiór.

W dniu 26 stycznia 2022 r. "A.1." przesłał faktury oraz umowę, z których wynika, że: Spółka "M." przeprowadzała proces refinansowania swojego zadłużenia bankowego. Do organizacji refinansowania udzieliła pełnomocnictwa C.1. w [...] (C.1.), który to uwarunkował skuteczne przeprowadzenie procesu od uprzedniego przeprowadzenia due diligeńce Spółki "M." przez profesjonalny podmiot o międzynarodowej renomie. C.1., a za jego pośrednictwem Spółka "M." otrzymały ofertę S. określającą warunki przeprowadzenia przez S. due diligence Spółki "M.". Spółka zleciał wykonanie due dilligence na warunkach, w zakresie oraz w terminie za cenę ujętą w ofercie S.

W dniu 18 kwietnia 2023 r. - w ramach złożonych zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg - Spółka "M." wyjaśniła, że C.1. w [...], któremu to podmiotowi Spółka powierzyła przeprowadzenie organizację procesu refinansowania swojego zadłużenia bankowego, uwarunkował skuteczne przeprowadzenie tegoż procesu od uprzedniego przeprowadzenia badania due dilligence Spółki. Dodatkowo, to za jego pośrednictwem Spółka otrzymała ofertę S. Sp. z o.o. określającą warunki przeprowadzenia procesu due diligence. Ponadto Spółka przedstawiła raport "[...]" datowany na [...] marca 2018 r., sporządzony w języku angielskim, zdaniem której raport przedstawia (...) sytuację ekonomiczną Spółki w jej otoczeniu rynkowym a także działania podejmowane przez jednostki konkurencyjne dla Spółki na rynku.

Pomimo wezwań organu pismami z 02 maja 2023 r. oraz 07 czerwca 2023r. o dokonanie tłumaczenia raportu na język polski, wezwania pozostały bez odpowiedzi.

W tak ustalonym stanie faktycznym organ pierwszej instancji stwierdził, że proces refinansowania obejmował również zakup obligacji wyemitowanych przez akcjonariuszy, spłatę poprzednich kredytów zaciągniętych przez Spółkę "M.", ale także przez B. i T. (akcjonariuszy Spółki "M."). W ocenie organu Spółka nie uprawdopodobniła, że poniesiony wydatek jest uzasadniony i dotyczy jej działalności. Ponadto z otrzymanych sprawozdań finansowych akcjonariuszy Spółki "M." (tj. B. i T.), nie wynika, że podmioty te samodzielnie ponosiły koszty usług doradczych z tytułu refinansowania zobowiązań, emisji obligacji.

Natomiast Dyrektor IAS stwierdził, że Spółka "M." nie przedstawiła dowodów, że uzyskanie wsparcia prawnego od "A.1." było niezbędnym elementem uzyskania finansowania udzielonego Spółce przez bank. Organ zwrócił przy tym uwagę, że w aktach sprawy znajduje się inna umowa zawartą pomiędzy B., Spółką "M." i bankiem [...] Bank [...]. Z jej zapisów wynika, że Bank wymagając udziału polskiego doradcy prawnego w związku z przygotowaniem Waiver Letter do umowy kredytu sam wyznaczył podmiot, który takim polskim doradcą prawnym będzie. Podmiot ten został wymieniony w samej umowie i był jedynym z jej sygnatariuszy. W stosunku zaś do wyznaczenia S., jako polskiego doradcy prawnego Spółka nie przedstawiła takiej umowy.

Raport sporządzony przez S., a mający potwierdzić związek poniesionych przez Spółkę kosztów dotyczący usług doradczych z prowadzoną działalnością, został sporządzona w języku angielskim. Naczelnik PUCS wzywał Spółkę do dostarczenia tłumaczenia dokumentów na język polskich. Takich tłumaczeń Spółka jednak nie przedstawiła. Tymczasem dokumenty sporządzone w języku obcym bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski nie mogą być, w świetle art. 180 § 1 O.p., uznane za dowód w sprawie.

W ocenie Sądu w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 180 § 1, art. 189 § 3 oraz 267 § 1 pkt 1b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 Ustawy o KAS poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż dokumenty sporządzone w języku obcym bez ich uprzedniego przetłumaczenia na język polski nie mogą być w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej uznane za dowód w sprawie.

W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie powołał art. 27 Konstytucji RP, zawierający zasadę, iż językiem urzędowym w RP jest język polski oraz art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 roku o języku polskim, zawierające regulacje będące rozwinięciem wskazanej zasady konstytucyjnej. W konsekwencji Dyrektor IAS prawidłowo uznał, że dokumenty sporządzone w języku obcym bez ich uprzedniego przetłumaczenia na język polski nie mogą być w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej uznane za dowód w sprawie.

Natomiast twierdzenie strony, że organ podatkowy jest zobowiązany uwzględnić treść takiego dokumentu jako dowód w sprawie, a konsekwencją niezastosowania się przez stronę do żądania przedstawienia tłumaczenia, jest obowiązek zamówienia tłumaczenia przez organy podatkowy i obciążenie podatnika kosztami takiego tłumaczenia nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa.

Niemniej w ocenie Sądu Dyrektor IAS dokonując oceny stanowiska organu pierwszej instancji pominął pozostałe dowody przedłożone przez stronę. Jak wynika z akt sprawy w dniu 26 stycznia 2022 r. "A.1." przesłał faktury oraz umowę, z których wynika, że: Spółka "M." przeprowadzała proces refinansowania swojego zadłużenia bankowego. Do organizacji refinansowania udzieliła pełnomocnictwa C.1. w [...] (C.1.), który to uwarunkował skuteczne przeprowadzenie procesu od uprzedniego przeprowadzenia due diligeńce Spółki "M." przez profesjonalny podmiot o międzynarodowej renomie. C.1., a za jego pośrednictwem Spółka "M." otrzymały ofertę S. określającą warunki przeprowadzenia przez S. due diligence Spółki "M.". Spółka zleciała wykonanie due dilligence na warunkach, w zakresie oraz w terminie za cenę ujętą w ofercie S.

Organ odwoławczy powołał jedynie inną umowę zawartą pomiędzy B., Spółką "M." i bankiem [...] Bank [...], z której wywiódł, że Bank wymagając udziału polskiego doradcy prawnego w związku z przygotowaniem Waiver Letter do umowy kredytu sam wyznaczył podmiot, który takim polskim doradcą prawnym będzie.

W ocenie Sądu brak odniesienia się do przesłanej umowy przez A.1., jak i brak oceny w oparciu o zawarte w aktach umowy, czy usługi konsultingowe w zakresie due diligence świadczone przez S. niezbędny element organizacji procesu refinansowania zadłużenia Spółki, stanowił naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę organ dokona oceny wszystkich dowodów przedłożonych przez Spółkę, jak również złożone ze skargą tłumaczenie raportu S. z dnia [...] marca 2018 r. i na tej podstawie oceni zasadność zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

7.10. Zasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie zakwestionowania zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w maju 2018 r. kwoty [...] zł oraz w lipcu 2018r. kwoty [...] zł.

Wskazać należy, że na pismo Naczelnika PUCS z 18 listopada 2021 r. o wyjaśnienie, kto jest stroną umowy, jaki jest numer umowy i przedstawienie jej kopii, Spółka w dniu 16 grudnia 2021r. odpowiedziała, że stroną umowy jest D.1. Sp. z o.o. Przedstawiono kopię umowy generalnej na doradztwo podatkowe zawartą dnia [...] lutego 2014r. Ponadto w ramach złożonych zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg w dniu 18 kwietnia 2023 r. Spółka przedstawiła dwie faktury VAT wystawione przez D.5. Sp. k., z opisu których wynika, że dotyczą one usług doradztwa prawno-podatkowego.

Natomiast na wcześniejsze wystąpienie Naczelnika PUCS skierowane do D.1. Sp. z o.o. w odpowiedzi z dnia 16 marca 2022 r. D.2. Sp. z o.o. wyjaśniła, że każda ze spółek wchodzących w skład Grupy [...] jest odrębnym i niezależnym podmiotem prawa, którego zobowiązania nie są wiążące dla innych spółek z grupy. Dlatego też udzielenie informacji przez jakikolwiek podmiot z Grupy [...] będzie możliwe dopiero po doręczeniu odpowiedniemu podmiotowi właściwie zaadresowanego wezwania.

Organ pierwszej instancji nie ponawiając wezwania o wyjaśnienie skierowane do właściwego podmiotu – wystawcy faktur, stwierdził, że Spółka nie wykazała, że poniesiony wydatek jest uzasadniony i dotyczy jej działalności. Ponadto z otrzymanych sprawozdań finansowych jej akcjonariuszy (tj. B. i T.) nie wynika, że podmioty te samodzielnie ponosiły koszty usług doradczych z tytułu refinansowania zobowiązań, emisji obligacji.

Natomiast już w odwołaniu Spółka podniosła, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego obejmującego umowę generalną na doradztwo podatkowe z dnia [...] lutego 2014 r., faktury VAT wystawione przez D.5. Sp.k. oraz zestawienia zrealizowanych czynności wynika, że ww. wydatki zostały faktycznie poniesione przez Spółkę, zostały prawidłowo udokumentowane i były związane z działalnością gospodarczą Spółki. Dokumentacja została przedłożona przez Spółkę już na wcześniejszym etapie postępowania (załącznik nr 3 do pisma Spółki).

Natomiast Dyrektor IAS, uznał, że organ podatkowy miał podstawy twierdzić, że Spółka "M." nie wykazała, że poniesiony wydatek jest uzasadniony i dotyczy jej działalności, tym bardziej, że z otrzymanych sprawozdań finansowych akcjonariuszy Spółki nie wynika, że podmioty te samodzielnie ponosiły koszty usług doradczych z tytułu refinansowania zobowiązań, emisji obligacji.

W ocenie Sądu zgodzić się należy, że stanowiskiem organu odwoławczego, że obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wynikający z art. 122 O.p., nie jest nieograniczony i nie oznacza że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.

Niemniej w niniejszej sprawie organ odwoławczy pomija, że strona przedłożyła dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków z tytułu usług doradztwa prawno-podatkowego. Wyjaśnienie uzyskane z dnia 16 marca 2022 r. od D.2. Sp. z o.o., że każda ze spółek wchodzących w skład Grupy [...] jest odrębnym i niezależnym podmiotem prawa, uzasadniało w przypadku istnienia wątpliwości organu, co do przedłożonych dokumentów i prawidłowości zakwalifikowania poniesionego wydatku, zwrócenie się przez organ podatkowy do wystawcy faktur celem uzyskania stosownych wyjaśnień.

Natomiast organy obu instancji, bez zwrócenia się do wystawcy faktur uznały, że Spółka nie wykazała, że poniesiony wydatek jest uzasadniony i dotyczy jej działalności. Ponadto organy przyjęły, że skoro z otrzymanych sprawozdań finansowych jej akcjonariuszy (tj. B. i T.), nie wynika, że podmioty te samodzielnie ponosiły koszty usług doradczych z tytułu refinansowania zobowiązań, emisji obligacji, to jest okoliczność uzasadniająca zakwestionowanie usług doradczych w związku z fakturami wystawionymi przez D.5. Sp. k., na rzecz Skarżącej. Powyższe stwierdzenie nie zostało poparte żadnymi ustaleniami i analizą, że zakwestionowane czynności dotyczyły działalności akcjonariuszy Skarżącej.

W ocenie Sądu postępowanie takie jest nieprawidłowe, bowiem organy kwestionując, wbrew przedłożonej dokumentacji przez Spółkę, że usługi doradztwa dotyczyły jej działalności gospodarczej i bez zgromadzenia materiału dowodowego uznały, że usługi te dotyczyły innych podmiotów tj. B. i T. jedynie z tego powodu, że ze sprawozdań finansowych tych Spółek, nie wynika, że podmioty te samodzielnie ponosiły koszty usług doradczych z tytułu refinansowania zobowiązań, emisji obligacji. Powyższe w ocenie Sądu stanowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

7.11. Powyższe uchybienia przepisom postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy uzasadniały uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze stwierdzone naruszenia przepisów postępowania przedwczesna jest ocena pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Końcowo Sąd zwraca uwagę, że w zakresie dotyczącym uznania przez Dyrektora IAS, iż ocena w niniejszym postępowaniu przez organ pierwszej instancji, co do ewentualnego zaniżenia ( lub zawyżenia) wynagrodzenia za udostępnianie przez spółkę swoim udziałowcom środków pieniężnych, w związku z nabyciem wyemitowanych przez nich obligacji korporacyjnych, była przedwczesna, strona nie kwestionuje stanowiska organu odwoławczego i w ocenie Sądu stanowisko Dyrektora IAS w tym zakresie jest prawidłowe.

7.12. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną oraz wskazania zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

7.13. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

O kosztach postępowania w pkt 2 sentencji wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. Nr 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (500 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).