Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 649/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 188, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 § 1, § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek (spr.) Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej przy udziale Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców skargi kasacyjnej L. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 776/19 w sprawie ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 czerwca 2019 r. nr 2401-IOA1.605.14.2018.DS w przedmiocie uchylenia decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego, po wznowieniu postępowania 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz L. Z. 1240 (tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: Sąd I instancji, WSA) wyrokiem z 16 grudnia 2019 r., sygn. III SA/Gl 776/19 oddalił skargę L.Z. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ, DIAS) z 25 czerwca 2019 r. w przedmiocie uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania i określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2006 r.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w Częstochowie – w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej u skarżącej – decyzją z dnia 17 marca 2010 r. ustalił, że sprzedaż 84 966 l oleju opałowego odbyła się niezgodnie z przeznaczeniem, tj. nie na cele opałowe i jednocześnie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2006 r. w kwocie 169932 zł. W efekcie wniesionego odwołania, organ II instancji (DIAS) decyzją z 26 lipca 2010 r. zredukował tę kwotę do 150 220 zł.

Skargę na powyższą decyzję WSA w Gliwicach wyrokiem z 1 października 2013 r., sygn. III SA/Gl 1384/13 oddalił, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 października 2016 r., sygn. I GSK 312/14 oddalił skargę kasacyjną.

Pismem z 27 stycznia 2017 r. strona – powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. SK 7/15 – wniosła o wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 ze zm., dalej: O.p.) w sprawie zakończonej decyzją DIAS z 26 lipca 2010 r., żądając uchylenia decyzji I i II instancji.

DIAS decyzjami w I instancji (z 21 kwietnia 2017 r.) i II instancji (6 lutego 2018 r.) zajął stanowisko negatywne, lecz po rozpoznaniu skargi wniesionej przez stronę, WSA w Gliwicach, wyrokiem z 26 lipca 2018 r. sygn., akt III SA/Gl 350/18 uchylił decyzję DIAS w Katowicach z 6 lutego 2018 r.

W wyroku tym Sąd wskazał, że sprawa została zainicjowana wnioskiem strony o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową, co jest istotne z tego względu, że tryb wznowieniowy jest trybem nadzwyczajnym, w którym organ nie rozpatruje po raz kolejny sprawy merytorycznie – tak jak czyni się to w toku zwykłego postępowania instancyjnego. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie obliguje organu podatkowego do rozpatrzenia sprawy na nowo, a zakres rozpoznania sprawy determinuje przesłanka wznowienia wymieniona w art. 240 § 1 O.p. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych, a więc wad tkwiących w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną i oczywiste jest, że na jego podstawie nie można czynić rozważań materialnoprawnych. Organ nie dokonuje więc ponownie ustalenia stanu faktycznego, nie przeprowadza postępowania dowodowego, a jedynie dokonuje oceny, czy zachodzi jedna z przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 O.p., mających stanowić podstawę wznowienia – w tym przypadku określona w pkt 8, tj. w zakresie mającym na celu ustalenie czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 7/15 wypływa na sytuację prawną strony wynikającą z opisanej na wstępie decyzji ostatecznej.

Stosownie do powołanego przez stronę we wniosku o wznowienie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

W ww. wyroku z 26 lipca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonał analizy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. SK 7/15, który przytoczył i wskazał, że Trybunał uznał, że art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2004.29.257 ze zm., dalej: u.p.a.) rozumiany w ten sposób, że pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza także sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U.2004.87.827 ze zm., dalej: rozporządzenie MF lub rozporządzenie z 2004 r.), które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji. Przedstawił również pogląd Trybunału, że uzyskanie oświadczenia, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, obala wynikające z oświadczenia domniemanie użycia oleju na cele opałowe. W takim wypadku logiczną konsekwencją jest uznanie, że znajduje zastosowanie podstawowa stawka akcyzy. Jednocześnie podkreślił, że zadaniem organów podatkowych jest prowadzenie postępowania wyjaśniającego, mającego ustalić nabywcę na podstawie danych zawartych w oświadczeniu. Jak wyjaśnił Minister Finansów (podając za przykład sprawę będącą tłem jednej ze skarg konstytucyjnych), oświadczenia, które potwierdzili nabywcy lub co do których nabywcy nie udzielili odpowiedzi, zostały zakwalifikowane przez organy podatkowe jako świadczące na korzyść strony dowody sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Braki oświadczeń, jak dowodzi orzecznictwo sądowe, mają różny charakter; zawierają nieprawdziwe dane, wskazane w oświadczeniach osoby nie figurują w ewidencji ludności ani w ewidencji podatników, podane w oświadczeniach adresy nie istnieją, nikt nie jest zameldowany pod wskazanymi adresami bądź przesłuchiwane przez organ podatkowy osoby, które zamieszkiwały pod wskazanymi adresami, nie znały rzekomych nabywców ani nie zlecały tym osobom zakupu oleju opałowego, nie podpisywały oświadczeń czy też nie posiadały urządzeń grzewczych określonych w oświadczeniach.

Sąd w wyroku tym wskazał także, iż Trybunał przyjął, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika potrzeba wartościowania rodzaju naruszeń dotyczących obowiązków związanych ze sprzedażą oleju na cele opałowe. Zaakcentował, że Sądy zgadzają się co do tego, że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r., wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Jednocześnie dominuje pogląd, że tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu – w zamierzeniu prawodawcy – miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w omawianym rozporządzeniu, nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego. Stanowisko takie wyraził NSA w wyrokach z 12 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 244/10; 13 listopada 2015 r. sygn. I GSK 504/14.

Sąd zwrócił uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w zakresie zagadnienia wyrażonego w punkcie 2. wyroku przyjął, że tożsamy z "użyciem (oleju opałowego) niezgodnie z przeznaczeniem" jest brak możliwości identyfikacji nabywcy, a także to, że w sytuacji wadliwości oświadczenia, nie jest zasadą automatyczne opodatkowanie sprzedaży oleju stawką podstawową, lecz konieczna jest jego (oświadczenia) analiza w zakresie możliwości identyfikacji nabywcy.

Z powyższego - jak wskazał Sąd - wynika, że dopiero gdy identyfikacja taka nie jest możliwa, zasadne jest zastosowanie stawki podstawowej. To prowadzi do konkluzji, że w zakresie odnoszącym się do oświadczeń nabywców Trybunał złagodził rygoryzm w zakresie skutków, jakie wywierają wady oświadczeń i położył nacisk na konieczność ustalenia prawdy obiektywnej, a nie tylko ścisły aspekt formalny, przy czym kwestią o podstawowym znaczeniu (oczywiście poza wykorzystaniem oleju na cele objęte preferencją podatkową) jest to, czy mimo istnienia wad formalnych, zapewniona jest możliwość identyfikacji nabywcy.

Sąd przeniósł powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy i zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Częstochowie w decyzji z 17 marca 2010 r. określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za przedmiotowy okres pogrupował oświadczenia nabywców w 7 tabelach, z których tabele od 3 do 7 zawierały oświadczenia ocenione przez organ jako wadliwe, a w związku z tym do wykazanej w nich ilości zastosowano podstawową stawkę podatku akcyzowego, mianowicie:

- w tabeli 3 ujęto transakcje nie potwierdzone przez osoby wskazane w oświadczeniach;

- w tabeli 4 ujęto sprzedaż oleju niezidentyfikowanym nabywcom;

- w tabeli 5 ujęto oświadczenia, w których ilość wykazanego oleju jest niezgodna z faktycznym nabyciem tj. zawyżona;

- w tabeli 6 zestawiono oświadczenia, na których podpisy zostały zakwestionowane przez nabywców;

- w tabeli nr 7 zawarto oświadczenia nie spełniające wymogów formalnych z powodu braku oryginału oświadczenia (strona dysponowała jedynie jego kserokopią).

Odnośnie tak pogrupowanych oświadczeń, strona wyraziła pogląd, że nabywcy oleju opałowego wskazani w tabelach są zidentyfikowani, a zatem organ winien potwierdzić lub wykluczyć nabycie przez nich oleju, a następnie zbadać, w jaki sposób został on zużyty. W tym celu w jej ocenie organ mógł przeprowadzić wnikliwe postępowanie dowodowe, albo uznając braki oświadczeń za niedeterminujące faktycznego zużycia oleju stwierdzić prawidłowość opodatkowania ich obniżoną stawką podatku akcyzowego. Sąd takiego stanowiska strony skarżącej nie podzielił. Podniósł, że nie można bowiem zasadnie domagać się w postępowaniu wznowieniowym, aby organ prowadził postępowanie w przedmiocie potwierdzenia transakcji nabycia oleju, skoro w postępowaniu zwykłym nie potwierdził jej sam rzekomy nabywca, a Sąd postępowanie organu w tym zakresie zaaprobował w prawomocnym wyroku. Dodał, że w przypadku jednoznacznego niepotwierdzenia zakupu przez osoby wskazane w oświadczeniach w ogóle nie może być mowy o nabyciu i nabywcy, a co najwyżej o dokumencie, który nie jest poprawny ani formalnie ani materialnie (tabela 3). Również w przypadkach oświadczeń – tabela 4, gdzie wyszczególniono oświadczenia osoby niezidentyfikowanej nie można mówić o istniejącym oświadczeniu pomimo przeprowadzonego przez organ w tym kierunku postępowania. Powyższe stanowisko Sądu, pozostaje aktualne także wobec oświadczeń zgromadzonych w tabeli 6 gdzie Sąd uznał, że w przypadkach niepodpisania przez osobą na nim ujawnioną nie można mówić o istniejącym oświadczeniu, gdyż co najmniej złożenie podpisu wyraża oświadczenie zawartych w nim treści.

Także w braku oryginału oświadczenia nie można mówić o spełnieniu wymogów z § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 2004 r. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść nie pozwala na realizację ww. celu (inna data faktury i oświadczenia wyklucza założenie, domniemanie przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe). Transakcja zrealizowana w takich warunkach, tj. niepotwierdzona koniecznym i wymaganym prawnie oświadczeniem nabywcy, do którego posiadania dostawca zamierzający skorzystać z preferencji podatkowej jest zobowiązany – nie może korzystać ze stawki obniżonej. O sprzedaży na określone cele (opałowe bądź nieopałowe) decydowało, sporządzone przy zbyciu, oświadczenie nabywcy, o którym mowa w rozporządzeniu z 2004 r. Niezłożenie oświadczenia o nabyciu na cele opałowe, w świetle art. 65 ust. 1 i 1 a u.p.a., równoznaczne było ze sprzedażą oleju na cele inne niż opalowe ("użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem" w rozumieniu art. 65 ust. 1a tej ustawy). Nie można więc przyjąć, że w sytuacji braku oświadczenia lub podpisu wystawcy bądź nieistnienia wystawcy, organ miałby prowadzić postępowanie dowodowe i przyznać stronie prawo do skorzystania z obniżonej stawki podatkowej. Oświadczenie powinno zawierać nie tylko imię i nazwisko osoby fizycznej lub nazwę jednostki organizacyjnej, lecz taki zbiór danych (m.in. adres, PESEL, NIP), który pozwoli bez żadnych wątpliwości ustalić jaka konkretnie osoba była nabywcą wyrobu akcyzowego, aby w razie wątpliwości możliwe było przeprowadzenie postępowania dowodowego (czynności sprawdzających) z jej udziałem. Takie było ratio legis wprowadzenia w § 4 ust. 2 rozporządzenia MF w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, szczegółowego katalogu danych, jakie winny być zawarte w oświadczeniach nabywców. Stanowisko to podzielił Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku. Nie sposób uznać, że podane imię i nazwisko pozwala na identyfikację osoby w sytuacji, gdy korespondencja wraca z adnotacją "adresat nieznany", nie figuruje w ewidencji ludności, brak jest numeru NIP i PESEL umożliwiających poszukiwanie osoby w innych rejestrach. Stanowisko zawarte w w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego pozostaje więc bez wpływu ocenę prawidłowości zastosowanych przez organy przepisów prawa w powyższym zakresie.

Ponadto w przywołanym wyroku Sąd orzekł, że "Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na obciążający organ obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia nabywcy oleju opałowego, ale temu obowiązkowi zadośćuczyniły już organy prowadzące postępowanie wymiarowe, co wynika z danych zawartych we wspomnianych tabelach. Skoro bowiem organ wskazuje, że "adresat (korespondencji – nabywca) był nieznany", osoba nie figuruje w ewidencji ludności, nie sporządziła i nie podpisała oświadczenia, nie kupowała oleju – to oznacza, że stosowne czynności organ podjął, a wobec braku m.in. numerów NIP i/lub PESEL nie miał możliwości podjęcia innych. Podobnie w przypadku innych uchybień, wskazanych w poszczególnych tabelach, w tym także w sytuacji gdy ustalił nabywców, którzy jednak nie potwierdzili w ogóle faktu nabycia wyrobu".

Natomiast odnośnie tabeli 5 obejmującej sprzedaż z zawyżoną ilością oleju Sąd stwierdził, że obejmuje ona te sytuacje, jakich dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. SK 7/15.

Zdaniem Sądu w tych przypadkach złożone oświadczenia dotknięte są wadami, jednak pochodzą od zidentyfikowanych osób, które potwierdziły fakt nabycia oleju na cele opałowe, a jedynie zakwestionowały ilość ujętą w oświadczeniu stwierdzając, że nabycie dotyczyło mniejszej ilości oleju. W takiej zaś sytuacji, w odniesieniu do tych transakcji, w zakresie w jakim fakt nabycia został potwierdzony, spełniony został zarówno warunek zużycia paliwa do celów objętych preferencją podatkową, jak i warunek formalny w postaci istnienia oświadczenia od zidentyfikowanego nabywcy. Oświadczenia te, mimo że dotknięte brakami, umożliwiały identyfikację nabywcy.

Sąd stanął na stanowisku, że przed wydaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 7/15 zasadnie organy rygorystycznie oceniały spełnienie wymogów formalnych stawianych oświadczeniom. Jednakże, na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku o sygn. SK 7/15, z czasem ukształtowała się linia orzecznicza wartościująca uchybienia formalne dotyczące oświadczeń i ta zmiana została uwzględniona w powołanym wyroku Trybunału. Innymi słowy, w decyzji ostatecznej DIAS z 26 lipca 2010 r., której dotyczył wniosek o wznowienie, zasadnie odmówiono zastosowania stawki preferencyjnej w stosunku do tych transakcji, gdy oświadczenia zawierały wady uniemożliwiające identyfikację nabywcy, co potwierdził wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 1384/13, a potem wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I GSK 312/14. Natomiast w przypadkach, gdy – jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku – usuwalne wady oświadczeń umożliwiających identyfikację nabywcy pozwalały na ich powiązanie z faktem rzeczywistego zużycia oleju na cele opałowe – zasadne jest dopuszczenie możliwości uwzględnienia tych oświadczeń w takiej części, w jakiej zostały potwierdzone przez nabywców oleju.

W ocenie Sądu, pomimo że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosi się do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r., to jego argumentacja ma także odniesienie do § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zw. z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. – w brzmieniu obowiązującym po tej dacie, w tym w styczniu 2006 r. Przepisy te nie uległy bowiem w tym okresie zmianie.

Realizując wytyczne Sądu DIAS decyzją z 25 czerwca 2019 r. uchylił własną decyzję z 21 kwietnia 2017 r., a także decyzję własną z 26 lipca 2010 r. oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Częstochowie z 17 marca 2010 r. i orzekł o określeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2006 r. w wysokości 135 586 zł.

W pierwszej kolejności DIAS – w uzasadnieniu tej decyzji – rozważył kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśniając, że zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W szczególności organ przedstawił ustalenia czy został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym określonych decyzjami wydanymi wobec strony za okresy: grudzień 2005 r., od stycznia do września 2006, lipiec 2007 na skutek zaistnienia przesłanki określonej w art. 70 § 2 pkt 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Organ wskazał, że wobec strony były prowadzone postępowania przygotowawcze nr RKS 76/2008 oraz RKS 115/2010 r., które zostały przekazane do Prokuratury Okręgowej w Częstochowie w celu ich dołączenia do akt śledztwa o sygn. akt V Ds. 33/09.S (RKS 76/2008) i V Ds.65/10/S (RKS 115/2010).

Postanowieniem z 30 września 2008 r. Urząd Celny w Częstochowie wszczął śledztwo za numerem RKS-76/2008/MG w sprawie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa w okresie od stycznia 2006 do grudnia 2006 r. polegającego na uchylaniu się od opodatkowania w związku z działalnością Stacji Paliw A, tj. o czyn z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. (sygnatura z V Ds. 33/09/S zmieniona następnie na V Ds.92/ll/S).

W przypadku drugiego postępowania tj. V Ds. 65/10, w dniu 8 stycznia 2011 do akt śledztwa Prokuratury Okręgowej, toczącego się wówczas o czyn z art. 270 § k.k., dołączone zostały akta sprawy K 50/10 Prokuratury Okręgowej Częstochowa – Południe, odnoszące się do wszczętego w dniu 6 września 2010 r., także przez ówczesny Urząd Celny w Częstochowie śledztwa w sprawie uchylania się w okresie od stycznia 2005 roku do grudnia 2005 od opodatkowania przez przedstawicieli Stacji Paliw A, poprzez nie złożenie organowi celnemu deklaracji AKC-3 na sprzedaż 5 617 243 litrów oleju opałowego i przez to narażenie na uszczuplenie podatku akcyzowego w kwocie 7 706 026 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Od 4 listopada 2011 r. zakres podmiotowo-przedmiotowy postępowania V Ds. 92/11 obejmował lata 2005–2006 (śledztwo V Ds. 92/11 było kontynuowane pod sygnaturą V Ds. 59/14).

W dniu 31 grudnia 2014 r. do akt sprawy V Ds. 59/14 dołączone zostały akta śledztwa o sygnaturze V Ds. 90/12 w sprawie uchylania się w okresie od stycznia 2007 roku do lutego 2008 r. od opodatkowania przez przedstawicieli Stacji Paliw A, poprzez niezłożenie organowi celnemu deklaracji AKC-3 na sprzedaż 1 919 989 litrów oleju opałowego i w następstwie tego narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku akcyzowego w kwocie 3 394 538 zł, tj. o przestępstwo z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. i inne. Śledztwo to było wszczęte przez ówczesny Urząd Celny postanowieniem z 6 listopada 2012r. Od dnia 31 grudnia 2014r. zakres przedmiotowo-podmiotowy postępowania V Ds. 59/14 obejmował okres od stycznia 2005 do lutego 2008 r.

Ponadto, organ wskazał, że zarzuty związane z uszczupleniem podatku akcyzowego za okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. zostały ogłoszone stronie po raz pierwszy 21 października 2014 r. Było to postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 6 października 2014 r. W dniu 29 listopada 2016 r. uzupełniono jej zarzut popełnienia przestępstwa karnoskarbowego obejmującego okres od stycznia 2007 roku do 25 grudnia 2007 r. W przypadku zarzutów przedstawionych stronie, a obejmujących okres od 1 września 2005 roku do 25 grudnia 2007 roku postępowanie przygotowawcze zakończyło się za numerem V Ds. 59/14, skierowaniem m.in. przeciwko stronie, 26 maja 2017 r. aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w Częstochowie.

Organ w dalszej kolejności, uwzględniając ocenę prawną i wskazania Sądu zawarte w ww. wyroku o sygn. III SA/Gl 350/18. Wskazał, że tabela nr 5 zawiera wykaz 9 oświadczeń wystawionych we styczniu 2006 r. przez kupujących olej opałowy od strony, którzy zakwestionowali fakt nabycia oleju w ilościach wynikających z przekazanych do urzędu oświadczeń. W wyniku szczegółowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ pierwszej instancji uzyskał wyjaśnienia w kwestii ilości zakupionego oleju od poszczególnych osób, co przedstawił szczegółowo w tabeli nr 5 na stronach 26–27 decyzji. Na korzyść strony organ uznał oświadczenie:

- z dnia 19 stycznia 2006r., w którym nabywca P.C. zakwestionował ilość oleju opałowego zawartą w oświadczeniu – 2000 litrów, nie wskazując jednocześnie ilości, jaką zakupił. W związku z brakiem wskazania faktycznie zakupionej ilości oleju opałowego, organ przyjął 2000 litrów, jako ilość stwierdzoną w postępowaniu wyjaśniającym przeznaczoną na cele opałowe;

Zdaniem DIAS w Katowicach teza wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 7/15 nie znajduje zastosowania do oświadczeń ujętych w tabelach 3, 4, 6, 7.

Odnosząc się do oświadczeń z tabeli 3, przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że transakcje nie miały miejsca, tzn. osoby, których dane widnieją w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego wykluczają, aby dokonały zakupu oleju opałowego. Łącznie sprzedaż 20675 litrów oleju opałowego, nie znajduje potwierdzenia w oświadczeniach o jego przeznaczeniu.

Z kolei, tabela nr 4 obejmuje oświadczenia osób niezidentyfikowanych. W przypadku tych transakcji dane osobowe i adresowe ujęte w oświadczeniach są fikcyjne. Podjęte czynności wykazały, że osoby tam figurujące nie kupiły oleju opałowego, gdyż osób takich nigdy nie było. Łącznie więc, niezidentyfikowanemu nabywcy sprzedano 7580 litrów oleju opałowego.

Natomiast tabela nr 6 obejmuje sytuacje, w których w wyniku przeprowadzonej weryfikacji ustalono, że podpisy znajdujące się na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego, nie zostały złożone przez osoby, których dane widnieją w oświadczeniach. Powyższe dotyczy sprzedaży 2800 litrów oleju opałowego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stanął na stanowisku, iż "w sytuacji niepodpisania oświadczenia przez osobę na nim ujawnioną nie można mówić o istniejącym oświadczeniu gdyż co najmniej złożenie podpisu wyraża o oświadczenie zawartych w nim treści".

Wreszcie, tabela nr 7 obejmuje oświadczenia, które zawierają braki formalne. Dla poniższych transakcji sprzedaży oleju opałowego na łączną ilość 40611 litrów, przyjęto oświadczenia, które nie spełniają warunków formalnych. Jak wskazano w wyroku zapadłym w sprawie "w przypadkach braku oryginału oświadczenia (strona dysponowała jedynie kserokopią) nie można mówić o spełnieniu wymogów, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF."

Mając na uwadze ocenę prawną i wskazania zawarte w wyroku WSA z 26 lipca 2018 r. – sygn. akt III SA/Gl 350/18, DIAS uznał, że teza wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 7/15 ma zastosowanie do 9 oświadczeń wymienionych w tabeli 5, bowiem oświadczenia z tabeli 5 potwierdzają faktycznie dokonaną czynność dostawy oleju na cele opałowe, a jednocześnie pozwalają na identyfikację nabywcy. Kupujący potwierdzili fakt nabycia oleju na cele opałowe, a jedynie zakwestionowano ilość ujętą w oświadczeniu stwierdzając, że nabycie dotyczyło mniejszej ilości.

Natomiast sprzedaż oleju opałowego w styczniu 2006 r. dokumentowana paragonami fiskalnymi oraz fakturami ujętymi w tabelach nr 3, 4, 6, 7 na ogólną ilość 71666 litrów została dokonana z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami ustawy o podatku akcyzowym ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. oraz rozporządzenia MF. Oświadczenia dotyczące tych transakcji nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła w celach opałowych, tj. zgodnie z jego przeznaczeniem.

Organ przypomniał także, że olej opałowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 u.p.a. jest wyrobem akcyzowym wymienionym w poz. 5 (produkty rafinacji ropy naftowej) wykazu wyrobów akcyzowych w załączniku nr 1 do tej ustawy. Zgodnie z przepisami art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Stosownie do art. 6 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z kolei, na podstawie jej art. 11 ust. 1 podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.

W dalszej kolejności organ zaznaczył, że z przepisów tych wynika, że obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, ma podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 rozporządzenia MF (oleje opałowe: z których 50% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczone na cele opałowe). Oświadczenie powyższe według normodawcy ma istotne społeczne i prawno-podatkowe znaczenie zarówno dla sprzedawcy, jak i dla nabywcy oleju opałowego. Wymóg uzyskiwania przez sprzedawców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego jest sposobem wprowadzenia przez państwo kontroli nad obrotem wyrobem, który nie może być wykorzystywany do napędu pojazdów. Celem tej regulacji jest umożliwienie nabywania tego wyrobu bez znacznych obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem. Jedynie wykorzystanie niezgodne z przeznaczeniem sankcjonowane jest stosowaniem podwyższonej stawki podatku akcyzowego. Instrumentem, który umożliwia kontrolę nad sposobem wykorzystania oleju opałowego, jest wprowadzona regulacja związana z obowiązkiem uzyskiwania przez sprzedawców od swoich kontrahentów oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Cel opałowy jest bowiem warunkiem zarówno zastosowania przez sprzedawcę oleju opałowego obniżonej stawki podatku, jak i uzyskanie przez niego zwolnienia od podatku.

W art. 65 ust. 1 u.p.a., określona została przez ustawodawcę stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe w wysokości 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Z kolei, w art. 65 ust. 1a pkt 1 tej ustawy wskazano, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Jednocześnie w ust. 2 tego przepisu ustawodawca zawarł delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określenia warunków ich stosowania. Na mocy tej delegacji Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. obniżył stawkę podatku akcyzowego na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe. W rozporządzeniu tym zostały określone warunki niezbędne jakie musi spełnić sprzedawca oleju opałowego, aby móc obniżyć stawkę podatku akcyzowego, między innymi nakładając na sprzedawcę obowiązek przyjęcia oświadczenia oraz określając jakie elementy oświadczenie to musi zawierać.

I tak zgodnie z brzmieniem § 4 ust. 1 rozporządzenia MF "Podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznik nr 2 jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

a) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawionej fakturze VAT, a jeżeli składane jest odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

b) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe.

Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż."

Z kolei, jak zaznaczył, w ust. 2 unormowano, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajduję się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Ponadto zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF, oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca był zobowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Jego zdaniem konstrukcja językowa zastosowana przez prawodawcę przywołanym przepisie rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku "oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, powinno zawierać co najmniej (...)" wskazuje na doprecyzowany katalog elementów, których nie może brakować w złożonych oświadczeniach przez nabywcę. A zatem niedopuszczalna jest wykładnia zawężająca w kwestii określonego przez prawodawcę zamkniętego katalogu elementów oświadczenia wskazanego ww. rozporządzeniu. Dopuszczalna jest jedynie forma rozszerzająca, czyli treść katalogu elementów oświadczenia może być szersza.

Organ zauważył, że zwolnienia i ulgi podatkowe należy interpretować ściśle, gdyż są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. Zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy. Stanowią bowiem odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania. Następnie stwierdził, że do zastosowania obniżonej stawki akcyzy koniecznym jest uzyskanie przez sprzedawcę, w momencie sprzedaży, oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, natomiast brak oświadczenia powoduje, że nie są spełnione przesłanki do stosowania niższej stawki podatkowej. Dlatego też, w przypadku braku oświadczenia, fakt późniejszego zużycia tych wyrobów na cele opałowe nie daje możliwości do stosowania obniżonej stawki, gdyż jej byt jest uzależniony tylko od warunków formalnych istniejących w momencie sprzedaży. Oświadczenie, jak podkreślił, jest dla sprzedawcy oleju opałowego warunkiem uzyskania uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatkowej, jak też dowodem sprzedaży na zadeklarowany w nim cek czyli przeznaczenia na cele opałowe.

Obowiązkiem sprzedawcy jest odebranie od nabywcy nie jakiegokolwiek oświadczenia, a zawierającego co najmniej dane wskazane w ww. przepisie, czyli w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej: imię i nazwisko nabywcy, jego nr PESEL i NIP, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie się znajdują urządzenia, rodzaj i typ urządzeń grzewczych, a także datę wystawienia oświadczenia i podpis osoby je składającej oraz adres zamieszkania. Zaznaczył, iż w jego ocenie, pod pojęciem "adres zamieszkania" należy rozumieć miejscowość, ulicę, nr budynku, nr mieszkania – jeśli występuje oraz kod pocztowy. Wskazane dane pozwalają zidentyfikować podmiot nabywający olej opałowy i istotę dokonanej transakcji sprzedaży oraz umożliwiają przeprowadzenie kontroli podatkowej. Mając na względzie fakt, że oświadczenia mają na celu kontrolę rzeczywistego zużycia oleju opałowego – oświadczenie jako dowód, podlega weryfikacji nie tylko merytorycznej ale i formalnej. Wobec czego sprzedawca przyjmując oświadczenia winien dokonać ich weryfikacji formalnej i sprawdzić czy zawierają wszystkie niezbędne dane i czy dane te są podane w sposób umożliwiający ich identyfikację, a więc czy są czytelne.

Podsumowując, organ stwierdził, że jeżeli sprzedawca posiada niewadliwe formalnie oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia MF, to nabywa uprawnienie do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, zważywszy na cel tych oświadczeń, czyli kontrolę rzeczywistego zużycia oleju opałowego. Jednakże, w sytuacji gdy sprzedawca posiada oświadczenia, na podstawie których nie można zidentyfikować nabywcy, wówczas oświadczenia te nie spełniają warunku formalnego przewidzianego w powołanym przepisie, a więc nie można w oparciu o nie zastosować obniżonej stawki podatku akcyzowego. Sprzedawca, bowiem poprzez odebranie wadliwego oświadczenia uniemożliwił dokonanie kontroli merytorycznej, a co za tym idzie kontrolę rzeczywistego zużycia oleju opałowego, a taki cel spełnia oświadczenie, o którym mowa w ww. regulacji prawnej. Konsekwencją posiadania wadliwych oświadczeń, a w efekcie niespełnienia warunku określonego w § 4 ust. 1 rozporządzenia, stanowi zastosowanie stawki podatkowej wynikającej z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. tj. 2000 zł/l000 litrów. W przepisie tym bowiem wprowadzono sankcję w postaci podwyższonych stawek akcyzy, w sytuacji niespełnienia warunków określonych w przepisach odrębnych, czyli w tym przypadku przepisu, o którym mowa w 4 § ust. 1, gdyż jak wynika z § 1 przytoczonego rozporządzenia – obniżenie stawek akcyzy może mieć miejsce tylko wówczas, gdy spełnione zostaną wszystkie warunki przewidziane w przepisach tego rozporządzenia.

W konkluzji, organ odwoławczy stwierdził, że:

- 22 oświadczenia na podstawie, których dokonano sprzedaży oleju opałowego w ilości 71666 litrów nie czyniły zadość wymogom formalnym, co podkreślone zostało również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 lipca 2018 r. – oświadczenia te, nie mogą stanowić podstawy do zastosowania obniżonej stawki podatkowej,

- 9 oświadczeń, na podstawie, których dokonano sprzedaży oleju opałowego w całkowitej ilości 13000 z których 8277 litrów została uznana jako przeznaczona na cele opałowe natomiast w stosunku do pozostałej ilości, tj. 5023 składający oświadczenie nie potwierdzili ani zakupu, a tym bardziej zużycia oleju opałowego na cele opałowe.

Organ następnie przedstawił wyliczenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006 r. Wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ten miesiąc 2006 r. przedstawia się następująco:76689 litrów (71666 litrów+ 5023 litrów) x 2.000 zł za 1.000 litrów = 153378 zł, obniżenie należnej akcyzy o zapłaconą akcyzę:76689 x 232 zł za 1000 litrów = 17792,00 zł. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006 r. z uwzględnieniem pomniejszenia o kwotę akcyzy zapłaconej wynosi 135 586,00 zł.

Podniósł także, że zaległością podatkową zgodnie z art. 51 § 1 O.p. jest podatek akcyzowy niezapłacony w terminie płatności. Biorąc pod uwagę art. 18 ust. 1 u.p.a. stanowiącym, że podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej.

W kontekście przedstawionego obniżenia należnej akcyzy o zapłaconą akcyzę powołał uregulowania zawarte w § 2 ust. 4 i w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, które dają podatnikowi prawo obniżenia należnej akcyzy o akcyzę naliczoną we wcześniejszej fazie obrotu.

W końcowych motywach wskazał, że z art. 233 § 2 O.p. wynika, iż organ odwoławczy ocenia głównie zastosowanie przez organ I instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w celu uzyskania uzasadnionej oceny: czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w określonej całości albo też znacznej części, w konsekwencji – czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 O.p. Jeśli postępowanie odwoławcze natomiast prowadzone jest przez ten sam organ, który wydał decyzję w I instancji, to uchylanie swojej własnej decyzji i przekazywanie sprawy do ponownego rozpatrzenia samemu sobie należy uznać za nadużycie zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty. Wyprowadzić zatem należy tezę, że w sytuacji gdy organem właściwym do rozpoznania sprawy w obu instancjach jest ten sam organ (art. 221 O.p.) przepis art. 233 § 2 O.p. nie powinien mieć zastosowania (tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. I SA/Bk 564/13).

Na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w decyzji. Zarzuty strony skarżącej ocenił jako nieuzasadnione podkreślając, że całokształt materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie daje podstawę do stwierdzenia, iż postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, co znalazło wyraz w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 16 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 776/19 oddalił skargę L.Z.

W przedmiotowej sprawie, w pierwszej kolejności sąd rozpoznał najdalej idący zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i uznał ten zarzut za niezasadny. Co do zasady, w przypadku braku przesłanek powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu zawieszenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006 r., uległoby ono przedawnieniu z końcem 2011 r.

Organ w zaskarżonej decyzji przedstawił jednak wyczerpujące ustalenia, pozwalające stwierdzić, że w sprawie doszło do spełnienia się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym, w brzmieniu obowiązującym w czasie jego powstania zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Stosownie zaś do art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: 1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania; 2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Z kolei, mocą art. 70 § 7 pkt 2 O.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

W rozpoznawanej sprawie organ przedstawił wyczerpującą argumentację dotyczącą ziszczenia się przesłanki stypizowanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Postanowieniem z dnia 30 września 2008 r. Urząd Celny w Częstochowie wszczął śledztwo za numerem RKS-76/2008/MG w sprawie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa w okresie od stycznia 2006 do grudnia 2006 r. polegającego na uchylaniu się od opodatkowania w związku z działalnością Stacji Paliw A, tj. o czyn z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. (sygnatura z V Ds. 33/09/S zmieniona następnie na V bs.92/ll/S).

Zasadnie organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowa sprawa toczyła się w stanie prawnym przed dniem 15 października 2013 r., kiedy to ustawodawca zmienił treść przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ówcześnie obowiązującym stanie prawnym przepis ten stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zatem przed dniem 15 października 2013 r., na organy podatkowe, zgodnie z prawem, nie został nałożony obowiązek zawiadomienia podatnika ani jego pełnomocnika o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Organ słusznie wskazał, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 17 lipca 2012 r., P 30/11 orzekł, iż art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Sąd zauważył, że w stanie prawnym obowiązującym od 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu powyższego wyroku TK w Dzienniku Ustaw z roku 2012 pod poz. 848) do 14 października 2013 r. (albowiem 15 października 2013 r. wprowadzono do systemu prawnego art. 70c O.p. i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przyjmowało, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedze posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy – zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Podkreślano, że Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym miałby podatnik tego oczekiwać.

Tym samym organ odwoławczy wskazując na ziszczenie się przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia w postaci wiedzy strony o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym prawidłowo przyjął, że strona miała świadomość toczącego się postępowania karnego skarbowego, z uwagi na fakt włączenia do postępowania podatkowego w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006 r., postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w Częstochowie z 4 sierpnia 2009 r. m.in. protokołów z przeprowadzonych do sprawy karno-skarbowej o sygnaturze RKS-76/2008/MG przesłuchań świadków (m.in. kierowców, pracowników strony), o czym pełnomocnik strony został powiadomiony w dniu 7 sierpnia, tj. z chwilą doręczenia tego postanowienia ówczesnemu profesjonalnemu pełnomocnikowi.

A zatem, strona za pośrednictwem ustanowionego w sprawie karnoskarbowej pełnomocnika została zawiadomiona o włączonych do postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z 23 maja 2008 r. materiałów z postępowania karno-skarbowego wyszczególnionych w postanowieniu Naczelnika Urzędu Celnego w Częstochowie z 4 sierpnia 2009 r. Zdaniem Sądu postanowienie to z uwagi na jego treść w pełni realizuje wymóg dotyczący wiedzy podatnika o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wskutek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Pełnomocnik strony

Wskazując na elementarne zasady uznania tego postanowienia za wystarczające jako zawiadomienie o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym, nie można nie dostrzec, że:

– po pierwsze: prowadzone może być postępowanie tylko uprzednio wszczęte, zatem informacja o prowadzonym postępowaniu jednocześnie wskazuje, że wszczęte postępowanie jest w toku, a zebrane w nim dowody zostają włączone do postępowania podatkowego;

– po drugie: adresowane jest ono do strony oznaczonej jako: "Stacja Paliw A, L.Z., X", do rąk jej pełnomocnika, zatem w postępowaniu dotyczącym strony skoro jest one do niej adresowane ze wskazaniem danych objętych tajemnicą postępowania,

– po trzecie: jest ono pismem urzędowym korzystającym zatem z domniemania prawdziwości, oznaczone jest ono tak co do organu jak i przedmiotu. Wskazuje, że wymienione w nim dowody (protokoły przesłuchań) przeprowadzone (czyli pozyskane) w innej sprawie, tj. sprawie oznaczonej jako: RKS-76/2008/MG (czyli referatu karnoskarbowego) zostają włączone do toczącego się postępowania podatkowego.

Zatem nie można przeprowadzić dowodów z przesłuchań świadków w nie toczącym się postępowaniu, zaś oznaczenie sprawy "RKS-76/2008/MG" identyfikuje sprawę karnoskarbową, co zostało w tym zakresie jednoznacznie wskazane w uzasadnieniu tego postanowienia. Skutki prawne zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek prowadzenia postępowania karnoskarbowego ustanowione są w Ordynacji podatkowej, tj. ustawie, czyli akcie prawnym powszechnie obowiązującym mocą art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, co z kolei jest istotne w kontekście uchwały NSA o sygn. akt I FPS 3/18.

Ziszczenie się tej przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia eliminuje potrzebę analizowania innych przesłanek z art. 70 O.p. Organ wyjaśnił, że postępowanie karnoskarbowe dotyczące skarżącej m.in. za styczeń 2006 r. jest kontynuowane i obecnie toczy się przed Sądem.

Z wyżej przedstawionych okoliczności wynika, że zaskarżona decyzja została wydana w okresie, gdy przedawnienie zobowiązania nie nastąpiło.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest, że działania organu podejmowane w tej sprawie, były już przedmiotem oceny sądowej, a ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania w niniejszej sprawie wyrażone zostały w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 26 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 350/18, a zatem zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Wyrażona w powołanym przepisie zasada związania orzeczeniem sądu oznacza, że orzeczenie to oddziałuje na przyszłe postępowanie tak administracyjne, jak i sądowoadministracyjne. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi natomiast prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem Sądu. Stanowisko tożsame z prezentowanym wyraził NSA w wyrokach z 7 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA 1089/99 i z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1129/12 i z tego samego dnia o sygn. akt I FSK 1101/12. Związanie oceną prawną powoduje, że ani organ administracji, ani Sąd, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkować się mu w pełnym zakresie. Obowiązek ten może być wyłączony jedynie w wypadku zmiany stanu prawnego, istotnej zmiany okoliczności faktycznych, bądź wzruszenia wyroku zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (por. wyroki NSA z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1296/10 i sygn. akt II FSK 1328/10 przytoczone w wyroku WSA w Opolu z 20 maja 2012 r., sygn. akt II SA/Op 87/13).

W ocenie Sądu, organ należycie wypełnił zalecenia Sądu zawarte w wyroku z 26 lipca 2018 r., sygn. III SA/Gl 350/18. W pełni uwzględnił wyrażoną przez Sąd ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, czemu dał wyraz w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W szczególności organ dokonał ponownej oceny złożonych przez nabywców oleju oświadczeń. Rzeczą organu było w tym postępowaniu zweryfikowanie tych oświadczeń, które umożliwiały identyfikację nabywców.

Organ dokonał ponownej oceny złożonych oświadczeń, do których znajduje zastosowanie teza wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 7/15, tzn. które z nich łącznie potwierdzają faktycznie dokonaną czynność dostawy oleju na cele opałowe, a jednocześnie pozwalają na identyfikację nabywcy, nawet gdyby były dotknięte innymi nieistotnymi z tego punktu widzenia brakami formalnymi. Organ miał na uwadze, że oświadczenia, jakich dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego zostały ujęte w tabeli nr 5 i mimo nieścisłości co do ilości sprzedanego oleju, zweryfikował je na korzyść strony, wbrew wcześniejszym ustaleniom. Organ szczegółowo wyjaśnił brak weryfikacji oświadczeń ujętych w pozostałych tabelach nr 3, 4, 6 i 7. Stanowisko organu jest zgodne ze stanowiskiem WSA zawartym w wyroku z 26 lipca 2018 r., którego strona nie zakwestionowała i nie skorzystała z prawa wniesienia skargi kasacyjnej.

Chybione są zarzuty skargi co do nieprzeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego w oczekiwanym zakresie. Zaskarżona decyzja została wydana w postępowaniu wznowieniowym, a nie w postępowaniu zwykłym. Organ orzekał w granicy wskazanej podstawy wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. W tym wyłącznie zakresie dokonał ponownej analizy zebranego już materiału dowodowego kierując się jednocześnie wskazaniami i oceną prawną WSA.

W stanie faktycznym sprawy, organ prawidłowo wyjaśnił zastosowanie przepisów prawa materialnego. Olej opałowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 u.p.a. jest wyrobem akcyzowym wymienionym w poz. 5 (produkty rafinacji ropy naftowej) wykazu wyrobów akcyzowych w załączniku nr 1 do ww. ustawy. Zgodnie z przepisami art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.a. podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, ma podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Wymóg uzyskiwania przez sprzedawców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego jest sposobem wprowadzenia przez państwo kontroli nad obrotem wyrobem, który nie może być wykorzystywany do napędu pojazdów. Celem tej regulacji jest umożliwienie nabywania tego wyrobu bez znacznych obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem. Jedynie wykorzystanie niezgodne z przeznaczeniem sankcjonowane jest stosowaniem podwyższonej stawki podatku akcyzowego. Instrumentem, który umożliwia kontrolę nad sposobem wykorzystania oleju opałowego, jest regulacja związana z obowiązkiem uzyskiwania przez sprzedawców od swoich kontrahentów oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Cel opałowy jest bowiem warunkiem zarówno zastosowania przez sprzedawcę oleju opałowego obniżonej stawki podatku, jak i uzyskanie przez niego zwolnienia od podatku.

W art. 65 ust. 1 u.p.a., określona została przez ustawodawcę stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe w wysokości 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Z kolei, w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. wskazano, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Ust. 2 tego przepisu zawiera delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określenia warunków ich stosowania. Na mocy tej delegacji, na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, Minister Finansów w rozporządzeniu z 22 kwietnia 2004 r. obniżył stawkę podatku akcyzowego na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe. W rozporządzeniu tym zostały określone warunki niezbędne jakie musi spełnić sprzedawca oleju opałowego, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Jednym z warunków jest obowiązek przyjęcia od nabywcy oświadczenia o wykorzystaniu oleju na cele zgodne z preferencją podatkową, tj. na cele opałowe oraz określając jakie elementy oświadczenie to musi zawierać, co zostało szeroko opisane w części pierwszej wyroku, w której przywołano stanowisko strony i organu z przytoczeniem regulacji prawnych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia .

W przedmiotowej sprawie nie można pominąć, że zagadnienie wysokości zobowiązania podatkowego strony z uwagi na nieprawidłowości w zakresie oświadczeń nabywców oleju było przedmiotem orzekania przez Sąd, który wyrokiem z dnia 1 października 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1384/13 oddalił skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia 26 lipca 2010 r. nr 330000-IAGW-91161-77/2010/RW w przedmiocie podatku akcyzowego. Wyrok ten został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2016 r., sygn. akt I GSK 312/14 oddalającym skargę kasacyjną.

Oznacza to, że w zakresie objętym prawomocnym wyrokiem ocena prawna sprawy jest wiążąca, a sprawa nie może być ponownie analizowana ani przez organ administracji, ani przez Sąd. Z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja wydana została w wyniku wniosku strony o wznowienie postępowania administracyjnego i będącego jego konsekwencją uchylenia wyrokiem WSA w Gliwicach z 26 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 350/18 decyzji DIAS z 6 lutego 2017 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z 26 lipca 2010 r., po wznowieniu postępowania, jedyne odstępstwo od powyższej zasady dotyczy zbadania wpływu wskazanych przez stronę we wniosku podstaw wznowienia na treść wydanej decyzji wymiarowej.

Oznacza to, że wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ związany był stanowiskiem WSA w Gliwicach wyrażonym w w/w prawomocnych wyrokach: w zakresie określenia zobowiązania podatkowego oraz w zakresie przesłanek wznowienia postępowania, w którym badał zgodność z prawem decyzji wymiarowej, ale nie po raz kolejny w pełnym zakresie kontroli, a jedynie pod kątem wpływu podstaw wznowienia na zobowiązanie. Dlatego też organ winien był uwzględnić w wydanej decyzji te oceny i zalecenia Sądu, które odnosiły się do tej kwestii, co w ocenie składu orzekającego uczynił prawidłowo.

W wyroku z WSA z 26 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 350/18 badającym zgodność z prawem decyzji o odmowie uchylenia po wznowieniu postępowania – decyzji wymiarowej, Sąd orzekł związując dokonaną oceną organ i orzekające w sprawie sądy, mocą art. 153 p.p.s.a., że nie podziela stanowiska strony, w kwestii możliwości przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego, stanowiąc, że nie można zasadnie domagać się w postępowaniu wznowieniowym by organ prowadził postępowanie w przedmiocie potwierdzenia transakcji nabycia oleju, skoro w postępowaniu zwykłym nie potwierdził jej sam rzekomy nabywca, a Sąd postępowanie organu w tym zakresie zaaprobował w prawomocnym wyroku. Dodać można jedynie, że w przypadku jednoznacznego niepotwierdzenia zakupu przez osoby wskazane w oświadczeniach w ogóle nie może być mowy o nabyciu i nabywcy, a co najwyżej o dokumencie, który nie jest poprawny ani formalnie ani materialnie (tabela 3). Również w przypadkach oświadczeń osób niezidentyfikowanych nie można mówić o istniejącym oświadczeniu (tabela 4), gdyż ich identyfikacja jest warunkiem przyjęcia prawidłowości złożonego oświadczenia i zawartych w nim treści. Powyższe stanowisko Sądu, jak orzekł, pozostaje aktualne także wobec oświadczeń zgromadzonych w tabeli 6 i 7, w odniesieniu do których stwierdzono iż podpisy na oświadczeniach nie zostały złożone przez osoby widniejące na oświadczeniach. Zatem, w przypadkach, gdy w ogóle brak jest oświadczenia pochodzącego od nabywcy bądź osoba ujawniona na oświadczeniu nie istnieje, oczywiście bezzasadne jest żądanie aby organ prowadził w tym zakresie jakiekolwiek postępowanie. Transakcja zrealizowana w takich warunkach, tj. nie potwierdzona koniecznym i wymaganym prawnie oświadczeniem nabywcy, do którego posiadania dostawca zamierzający skorzystać z preferencji podatkowej jest zobowiązany nie może korzystać ze stawki obniżonej. O sprzedaży na określone cele (opałowe bądź nieopałowe) decydowało, sporządzone przy zbyciu, oświadczenie nabywcy, o którym mowa w rozporządzeniu z 2004 r. Niezłożenie oświadczenia o nabyciu na cele opałowe, w świetle art. 65 ust. 1 i 1a u.p.a., równoznaczne było ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe ("użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem" w rozumieniu art. 65 ust. 1a tej ustawy). Nie można więc przyjąć, że w sytuacji braku oświadczenia lub podpisu wystawcy bądź nieistnienia wystawcy, organ miałby prowadzić postępowanie dowodowe i przyznać stronie prawo do skorzystania z obniżonej stawki podatkowej. Podobnie należy ocenić sytuację, gdy strona nie dysponuje oryginałem oświadczenia a jedynie kserokopią. I w tej sytuacji nie można uznać by strona spełniła w tym zakresie wymogi z § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia.

Równocześnie Sąd ten zaakcentował, że oświadczenie powinno zawierać nie tylko imię i nazwisko osoby fizycznej lub nazwę jednostki organizacyjnej, lecz taki zbiór danych (m.in. adres, PESEL, NIP), który pozwoli bez żadnych wątpliwości ustalić jaka konkretnie osoba była nabywcą wyrobu akcyzowego, aby w razie wątpliwości możliwe było przeprowadzenie postępowania dowodowego (czynności sprawdzających) z jej udziałem. Stanowiąc jednocześnie, że takie było ratio legis wprowadzenia w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. szczegółowego katalogu danych, jakie winny być zawarte w oświadczeniach nabywców. Stanowisko to, na co zwrócił uwagę Sąd, podzielił Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku. Stwierdził także, że nie sposób uznać, że podane imię i nazwisko pozwala na identyfikację osoby w sytuacji, gdy korespondencja wraca z adnotacją "adresat nieznany", nie figuruje w ewidencji ludności, brak jest numeru NIP i PESEL umożliwiających poszukiwanie osoby w innych rejestrach. Wyjaśnił, że stanowisko zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. SK 7/15 pozostaje więc bez wpływu ocenę prawidłowości zastosowanych przez organy przepisów prawa w powyższym zakresie. Stwierdził także, że faktem jest, iż Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na obciążający organ obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia nabywcy oleju opałowego, ale temu obowiązkowi zadośćuczyniły już organy prowadzące postępowanie wymiarowe, co wynika z danych zawartych we wspomnianych tabelach. Skoro bowiem organ wskazuje, że "adresat (korespondencji – nabywca był) nieznany", osoba nie figuruje w ewidencji ludności, nie sporządziła i nie podpisała oświadczenia, nie kupowała oleju – to oznacza, że stosowne czynności organ podjął, a wobec braku m.in. numerów NIP i/lub PESEL nie miał możliwości podjęcia innych. Podobnie w przypadku innych uchybień, wskazanych w poszczególnych tabelach, w tym także w sytuacji gdy ustalił nabywców, którzy jednak nie potwierdzili w ogóle faktu nabycia wyrobu.

WSA odnośnie tabeli 5. obejmującej sprzedaż z zawyżoną ilością oleju, stwierdził, że obejmuje ona te sytuacje, jakich dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. SK 7/15.

Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 350/18 w tych przypadkach złożone oświadczenia dotknięte są wadami, jednak pochodzą od zidentyfikowanych osób, które potwierdziły fakt nabycia oleju na cele opałowe, a jedynie zakwestionowały ilość ujętą w oświadczeniu stwierdzając, że nabycie dotyczyło mniejszej ilości oleju. W takiej zaś sytuacji, w odniesieniu do tych transakcji, w zakresie w jakim fakt nabycia został potwierdzony, spełniony został zarówno warunek zużycia paliwa do celów objętych preferencją podatkową, jak i warunek formalny w postaci istnienia oświadczenia od zidentyfikowanego nabywcy. Oświadczenia te, mimo że dotknięte brakami, umożliwiały identyfikację nabywcy.

Sąd ten stanął również na stanowisku, że przed wydaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 7/15 zasadnie organy rygorystycznie oceniały spełnienie wymogów formalnych stawianych oświadczeniom. Jednakże, na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku sygn. SK 7/15, z czasem ukształtowała się linia orzecznicza wartościująca uchybienia formalne dotyczące oświadczeń i ta zmiana została uwzględniona w powołanym wyroku Trybunału. Konkludując podał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ powinien zastosować się do wyżej przedstawionej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w tym ocenić do których ze złożonych oświadczeń znajduje zastosowanie teza wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. SK 7/15, tzn. które z nich łącznie potwierdzają faktycznie dokonaną czynność dostawy oleju na cele opałowe, a jednocześnie pozwalają na identyfikację nabywcy, nawet gdyby były dotknięte innymi nieistotnymi z tego punktu widzenia brakami formalnymi.

Rygorom tym w pełni podporządkował się organ podatkowy poddając weryfikacji, stosownie do wymogów wskazywanych w powyższym wyroku TK zgodnie z zalecaniem tut. Sądu zawartymi w wyroku z 26 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 350/18, co zostało obszernie przedstawione powyżej i w ocenione jako zupełne oraz zasługujące z zaaprobowanie przez skład orzekający w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy uwypuklił, że oświadczenia zawierające braki formalne, wymienione szczegółowo przez niego i opisane wyżej, skutkują koniecznością zastosowania podatku akcyzowego określonego w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Podkreślił, że jedynie prawdziwe oświadczenia to znaczy pochodzące od rzeczywistych nabywców oleju na cele opałowe, identyfikowanych za pomocą danych zawartych w tych oświadczeniach, mogą stanowić podstawę do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła w celach opałowych, to znaczy zgodnie z jego przeznaczeniem. W związku z tym stwierdził, że do oświadczeń wymienionych w tabelach 3, 4, 6, i 7 nie znajduje zastosowania teza wyroku Trybunału Konstytucyjnego tzn., że złożone oświadczenia potwierdzają faktycznie dokonaną czynność dostawy oleju na cele opałowe, a jednocześnie pozwalają na identyfikację nabywcy, nawet gdyby były dotknięte brakami formalnymi, bowiem niemożliwe jest ustalenie faktycznego nabywcy oleju opałowego, co jednoznacznie potwierdził Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 lipca 2018 r.

W tych okolicznościach, organ zasadnie stwierdził, że:

- 22 oświadczenia na podstawie, których dokonano sprzedaży oleju opałowego w ilości 71666 litrów nie czyniły zadość wymogom formalnym, co podkreślone zostało również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 września 2018 r. – oświadczenia te, nie mogą stanowić podstawy do zastosowania obniżonej stawki podatkowej,

- 9 oświadczeń, na podstawie, których dokonano sprzedaży oleju opałowego w całkowitej ilości 133000, litrów z których 8277 litrów została uznana jako przeznaczona na cele opałowe natomiast w stosunku do pozostałej ilości, tj. 5023 składający oświadczenie nie potwierdzili ani zakupu, a tym bardziej zużycia oleju opałowego na cele opałowe.

Organ przedstawił sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006 r. w zweryfikowanej i należnej wysokości, z uwzględnieniem pomniejszenia o kwotę akcyzy uprzednio zapłaconej.

Skargę kasacyjną – stosownie do treści art. 173 p.p.s.a. – wniosła skarżąca, zaskarżając wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a także zasądzenie na jej rzecz od DIAS zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa:

1) materialnego w postaci art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 O.p. polegające na pominięciu normy prawnej z niego wynikającej i niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sytuacji, gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie mogło w niniejszej sprawie nastąpić, ze względu na brak wiedzy skarżącej się o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym; przepisem prawa materialnego, który powinien mieć w tej sprawie zastosowanie jest właśnie art. 70 § 1 O.p., gdyż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z powodu braku wiedzy skarżącej o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym;

2) procesowego w sposób mający istotny wypływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 153, art. 170, art. 171 i art. 190 p.p.s.a oraz art. 190 ust. 1 i ust. 4 Konstytucji RP polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie zostały wydane prawomocne wyroki i wytyczne co do dalszego prowadzenia postępowania sprowadzające się do uznania, że w zakresie 9 oświadczeń z tabeli 5 i opisanych w uzasadnieniu decyzji, zasadne jest zastosowanie stawki obniżonej podatku akcyzowego tylko w takiej części, w jakiej nabycia zostały potwierdzone przez nabywców oleju; zdaniem skarżącej prawomocne wyroki wydane w tej sprawie, nakładały na organy podatkowe obowiązek zbadania do których oświadczeń w sprawie ma zastosowanie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. SK 7/15, nie wyłączając w żadnym zakresie zasad ogólnych zbierania i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie; zatem naruszenie prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ograniczyło zakres postępowania dowodowego, czym doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie;

Prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziłoby do ustalenia innego stanu faktycznego niż przyjęty przez organ podatkowy i zaaprobowany przez sąd administracyjny, jako podstawa zaskarżonej decyzji, a polegającego na uznaniu, że oświadczenia złożone przez nabywców oleju opałowego na podstawie § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego są prawdziwe w zakresie ilości nabytego oleju opałowego wynikającego z oświadczenia, nawet jeżeli nabywcy potwierdzili nabycie tylko części oleju wynikającego z oświadczenia,

3) procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 O.p. oraz art. 190 ust. 1 i ust. 4 Konstytucji RP w związku z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. poprzez zaaprobowanie przez sąd administracyjny naruszeń przez organy podatkowe, przepisów dotyczących postępowania dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie w kontekście zastosowanej normy prawa materialnego, szczególności poprzez:

- brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do ustalenia materialnej prawidłowości oświadczeń, tj. poprzestanie na zebraniu materiału dowodowego, który zawiera sprzeczności, a wynikające z jego oceny wątpliwości nie zostały usunięte (co naruszyło art. 122 oraz art. 187 § O.p.);

- przyjęcie za prawdziwe twierdzeń nabywców, zeznających lub składających pisemne wyjaśnienia jako świadkowie, że informacje o ilości nabytego oleju zamieszczone w oświadczeniach nie są ilościami rzeczywiście nabytego oleju (co naruszyło art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.);

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność czy wpisane w oświadczeniach ilości oleju opałowego zostały wpisane przez osobę sporządzającą całe oświadczenie, czy charakter pisma lub długopis, którego użyto do wpisania ilości oleju opałowego się różni, co mogłoby zweryfikować twierdzenia nabywców, iż ilości te zostały dopisane przez inne osoby aniżeli kupujący (co naruszyło art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p.).

Powyższe uchybienia organów, zaakceptowane przez sąd administracyjny, miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ prawidłowo przeprowadzone postępowanie doprowadziłoby do ustalenia innego stanu faktycznego niż przyjęty jako podstawa zaskarżonego orzeczenia, a polegającego na uznaniu, że oświadczenia złożone przez nabywców oleju opałowego na podstawie § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia są prawdziwe w zakresie ilości nabytego oleju opałowego wynikającego z oświadczenia, nawet jeżeli nabywcy potwierdzili nabycie tylko części oleju wynikającego z oświadczenia;

4) procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 2 Konstytucji RP i art. 84 Konstytucji RP i art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p., z których skarżąca wywodzi obowiązek rozstrzygania nie dających się usunąć wątpliwości, co do stanu faktycznego na korzyść podatnika w związku z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia i art. 65 ust. 1a pkt 1 jako przepisami, do których stan faktyczny się odnosi; w niniejszej sprawie oświadczenia nabywców wskazujące konkretną ilość nabytego oleju opałowego, powinny zostać uznane za prawdziwe, gdyż zgromadzony materiał dowodowy w postaci zeznań (wyjaśnień) nabywców w konfrontacji zasadami wynikającymi z doświadczenia życiowego nie pozwala na usunięcie wątpliwości co do ewentualnego przerobienia (uzupełniania) ilości oleju opałowego wynikającego z tych oświadczeń.

Powyższe uchybienia organów miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ rozstrzygnięcie wątpliwości w zakresie stanu faktycznego doprowadziłoby do uznania, że oświadczenia złożone przez nabywców oleju opałowego na podstawie § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia są prawdziwe w zakresie ilości nabytego oleju opałowego, nawet jeżeli nabywcy potwierdzili nabycie tylko części oleju wynikającego z oświadczenia.

W motywach wskazano argumenty przemawiające za uwzględnieniem skargi kasacyjnej.

DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Pismem z 28 sierpnia 2023 r. o wstąpieniu do postępowania na prawach strony (art. 8 § 3 p.p.s.a.) zawiadomił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej: Rzecznik MiŚP) wskazując na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania.

W dalszej korespondencji pełnomocnicy stron uzupełniali argumentację wcześniej wniesionych pism procesowych, zaś pełnomocnik skarżącej wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentów w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. oraz żadna z przesłanek, przewidziana w art. 189 tej ustawy, które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej określonymi w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej i sformułowanymi w niej zarzutami oznacza, że "gospodarzem" procesu kontrolnego na poziomie sądu kasacyjnego jest autor skargi kasacyjnej. Do niego bowiem należy wybór podstaw kasacyjnych, a także wytknięcie stwierdzonych uchybień i określenie ich form. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny w żaden sposób modyfikować, uzupełniać skargę kasacyjną, której sporządzenie ustawodawca powierzył specjalistom (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2017 r., o sygn. akt II GSK 1893/14).

Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu dotyczącego przedawnienia Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzut w tym zakresie zasługuje na uwzględnienie.

In principio poczynić należy kilka uwag ogólnych odnośnie konstrukcji i charakteru postępowania przygotowawczego w sprawach karnych - w kontekście możliwości znajomości przez stronę skarżącą poczynionych w jego ramach ustaleń. W doktrynie jednolicie przyjmuje się, iż toczy się ono w dwóch fazach, a mianowicie in rem i in personam. W ramach pierwszego etapu przebiega ono z wyłączeniem jawności; w tej fazie brak jest oznaczenia osoby podejrzanej, zaś podejmowane czynności (w tym przesłuchania świadków) mają na celu zebranie materiału dowodowego "w sprawie", a celem jest wytypowanie osoby podejrzanej. Uzasadnione jest zatem twierdzenie, że przyszła osoba podejrzana – na tym etapie – nie ma w ogóle wiedzy, że toczy się jakiekolwiek postępowanie karne i – co najważniejsze – nie ma możliwości oddziaływania na treść czynionych ustaleń.

Fazę następną – in personam – rozpoczyna wydanie i ogłoszenie osobie podejrzanej postanowienia o przedstawieniu zarzutów; od tej chwili strona ma możliwość zorientowania się, iż przeciwko niej wszczęto postępowanie karne. Z tą chwilą ma możliwość ubiegania się o dostęp do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także ma możliwość czynnego udziału w toczącym się postępowaniu karnym.

Na kanwie tych uwag wskazać należy, że zarzuty popełnienia czynów zabronionych związanych z uszczupleniem podatku akcyzowego w 2006 r. zostały ogłoszone skarżącej 21 października 2014 r., a więc dopiero z tą datą strona formalnie (w sposób oficjalny) powzięła wiadomość o wszczęciu in personam postępowania karnego, które ostatecznie zakończyło się wydaniem 9 marca 2021 r., VII Ka 793/21 przez Sąd Okręgowy w Częstochowie wyroku uniewinniającego.

W ocenie Sądu II instancji załączone do akt sprawy postanowienie z 4 sierpnia 2009 r. Naczelnika Urzędu Celnego w Częstochowie, jak też pismo procesowe pełnomocnika strony z 2 listopada 2009 r. nie dowodzą, iż skarżąca, a także jej pełnomocnik posiadali wiedzę o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym. Nie można było jej bowiem uzyskać na podstawie wskazania "sprawy RKS- 76/2008/MG" oraz, iż "dokumenty są dowodem w toczącym się w postępowaniu podatkowym w sprawie w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym (...)"; nie pada tutaj żadna informacja o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, czego lustrzanym odzwierciedleniem jest treść pisma pełnomocnika strony -wyżej wskazanego (zawarty w nim jest jedynie postulat ponownego przesłuchania świadków, o których mowa w treści obu pism). Reasumując, wskazane w cudzysłowach informacje nie pozwalają w żaden sposób ustalić w jakiej sprawie i przeciwko komu toczy się postępowanie karnoskarbowe, jakie normy prawa karnego procesowego i materialnego stanowią podjętych in rem czynności itp.

W świetle powyższego przypomnieć należy, że Sąd I instancji zaakceptował stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że w przypadku zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres wskazany na wstępie, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w czasie powstania zobowiązania, na organy podatkowe nie został nałożony obowiązek zawiadomienia podatnika ani jego pełnomocnika o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Dopiero wyrokiem z 17 lipca 2012 r., o sygn. akt P 30/11, Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w ówczesnym brzmieniu, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. W konsekwencji trafny jest pogląd WSA, że do 14 października 2013 r., przed wprowadzeniem do systemu prawnego art. 70c O.p. i zmianą art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przyjmowało, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. W konsekwencji Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu, że strona miała świadomość i wiedzę o wszczęciu i prowadzeniu postępowania karnego skarbowego, skoro jej pełnomocnikowi doręczono postanowienie z 4 sierpnia 2009 r. w przedmiocie włączenia do akt sprawy materiałów z postępowania karnoskarbowego w postaci przesłuchania świadków.

Przychylając się do stanowiska autora skargi co do braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z prowadzonym postępowaniem karnoskarbowym (z racji możliwości uznania, iż w sposób dorozumiany powiadomiono o wszczęciu postepowania karnego) należy- przy ponownym rozpoznaniu sprawy - poddać ocenie akta administracyjne w celu ustalenia, czy strona bądź jej pełnomocnik - po otrzymaniu postanowienia z 4 sierpnia 2009 r. - zapoznawali się treścią dołączonych do akt podatkowych zeznań świadków.

Osobnej ustaleń należy dokonać analizując treść tych zeznań, a mianowicie czy z nich wynika, iż w sprawie objętej postępowaniem toczy się postępowanie karne in rem w powiązaniu równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym dotyczącym strony skarżącej. Wszystkie te ustalenia winny – rzecz jasna- znaleźć odzwierciedlenie w motywach decyzji organu.

Tak więc za przedwczesny należy uznać wniosek organów i Sądu I instancji, że strona już w 2009 r. miała świadomość toczącego się postępowania karnoskarbowego.

Odnosząc się do multiplikacji zarzutów procesowych, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wprawdzie sprawa została zainicjowana wnioskiem strony o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową a tryb wznowieniowy jest trybem nadzwyczajnym, w którym organ nie rozpatruje po raz kolejny sprawy merytorycznie, to jednak na podstawie art. 153 p.p.s.a. był związany oceną prawną wyrażoną w wyrokach WSA i NSA. WSA w Gliwicach w ostatnim z wyroków wprost powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r., o sygn. akt SK 7/15, z którego wynika, że tożsamy z "użyciem (oleju opałowego) niezgodnie z przeznaczeniem" jest brak możliwości identyfikacji nabywcy, a także, że w sytuacji wadliwości oświadczenia, nie jest zasadą automatyczne opodatkowanie sprzedaży oleju stawką podstawową, lecz konieczna jest jego analiza w zakresie możliwości identyfikacji nabywcy. Dopiero gdy identyfikacja taka nie jest możliwa, zasadne jest zastosowanie podstawowej stawki podatku akcyzowego. W zakresie odnoszącym się do oświadczeń nabywców Trybunał złagodził zatem rygoryzm w zakresie skutków, jakie wywierają wady oświadczeń i położył nacisk na konieczność ustalenia prawdy obiektywnej, a nie tylko ścisły aspekt formalny, przy czym kwestią o podstawowym znaczeniu (oczywiście poza wykorzystaniem oleju na cele objęte preferencją podatkową) jest czy, mimo istnienia wad formalnych, zapewniona jest możliwość identyfikacji nabywcy.

Mimo dostrzeżonego złagodzenia rygoryzmu formalnego co do spornych oświadczeń złożonych przez nabywców oleju opałowego, na podstawie § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie nie dokonano pełnej i wnikliwej weryfikacji rzetelności oświadczeń w tabeli nr 5, w zakresie ilości nabytego oleju opałowego, w sytuacji gdy nabywcy potwierdzili nabycie choćby części oleju wynikającego z oświadczenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzone w tym zakresie czynności uznać należy za niewystarczające. Skoro jak przyznał sam organ odwoławczy, teza wynikająca z wyroku TK, o sygn. SK 7/17, ma zastosowanie do oświadczeń wymienionych w tabeli nr 5, to obowiązkiem organu było przeprowadzenie czynności w zakresie wszystkich zidentyfikowanych nabywców, którzy potwierdzili fakt nabycia oleju na cele opałowe, a jedynie zakwestionowali ilość ujętą w oświadczeniu, albo podali inną nabytą ilość oleju opałowego.

Sąd pierwszej instancji przedwcześnie zaakceptował ustalenia organu dotyczące transakcji oraz związanych z nimi oświadczeniami ujętymi w tabeli nr 5, które to dokumenty winny podlegać ponownej dokładnej weryfikacji. Poza sporem jest, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego, o sygn. SK 7/15 wpływa na sytuację prawną strony, wynikającą z opisanej na wstępie decyzji ostatecznej. Powyższe obligowało organ podatkowy zarówno do pełnego uwzględnienia powyższego orzeczenia TK, jak i szczegółowego wykonania zaleceń sformułowanych w wyroku WSA w Gliwicach z 26 lipca 2018 r., o sygn. akt III SA/Gl 350/18, na podstawie art. 153 p.p.s.a. Wbrew oczekiwaniom skarżącej kasacyjnie organ nie mógł ponownie weryfikować okoliczności sprzedaży oleju opałowego w styczniu 2006 r., udokumentowanych paragonami fiskalnymi oraz fakturami ujętymi w innych tabelach (np. nr 3, 4, 6 i 7). Winien jednak indywidualnie i szczególnie wnikliwie zbadać ponownie każdą transakcję i każde oświadczenie zidentyfikowanego nabywcy ujęte w tabeli nr 5. Rację należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej co do konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie oświadczeń z tabeli nr 5, opisanych w uzasadnieniu decyzji, w kontekście zastosowania stawki obniżonej podatku akcyzowego tylko w takiej części, w jakiej nabycia zostały potwierdzone przez nabywców oleju. Brak pełnej realizacji wskazań zawartych w prawomocnych orzeczeniach sądowych stanowi naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a organ w sposób nieuprawniony ograniczył zakres postępowania dowodowego. Z powyższych względów na uwzględnienie zasługują zarzuty nr 2-4 w petitum skargi kasacyjnej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien przeprowadzić możliwie szerokie postępowanie, także uwzględniające ustalenia zawarte w treści wyroku uniewinniającego, wydanego przez Sąd Okręgowy w Częstochowie, dokonując skrupulatnej weryfikacji oświadczeń i zeznań świadków oraz obiektywnej oceny ich wiarygodności, uwzględniając okoliczność, iż treść określonych zeznań może mieć przełożenie na sytuację prawną świadków. Wyjaśnienia może wymagać, czy poza urządzeniami grzewczymi niektóre podmioty mogły być w posiadaniu innych urządzeń niż grzewcze, do których mógł być użyty nabywany sporny olej, np. ciągniki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dostępne w niniejszej sprawie środki dowodowe nie zostały wyczerpane, a strona zachowuje w tym zakresie także inicjatywę dowodową. Po uzupełnieniu postępowania dowodowego konieczna jest ponowna wszechstronna i wnikliwa ocena materiału dowodowego, także w kontekście upływu czasu (kwestia przedawnienia).

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości, a mając na uwadze, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzję organu II instancji.

W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na rzecz skarżącej kasacyjnie, na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2023.1935).