Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 560/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 maja 2024 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 listopada 2020 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z rok 2015 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 26 listopada 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 13 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z rok 2015.

Zaskarżona decyzja DIAS zapadła w następującym stanie faktycznym

i prawnym sprawy.

J. K. aktem notarialnym z 30 września 2015 r. dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w S. stanowiącej lokal niemieszkalny wraz ze związanym z lokalem udziałem wynoszącym [...] części w nieruchomości wspólnej i wspólnych częściach budynku - za łączną kwotę [...]zł. Koszty sporządzenia aktu notarialnego poniosła strona kupująca.

Powyższą nieruchomość skarżąca nabyła częściowo, to jest w udziale wynoszącym [...] części, na podstawie umowy sprzedaży z 12 września 2008 r. Repertorium A nr [...], a częściowo, to jest w udziale wynoszącym [...] części, na podstawie umowy darowizny z 08 kwietnia 2014 r. Repertorium A Nr [...]. Koszty sporządzenia aktu notarialnego - umowy darowizny w kwocie [...]zł poniosła skarżąca.

W dniu 29 kwietnia 2016 r. J. K. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-39 za 2015 r., w którym wykazała: ,

- przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości [...] zł,

- koszty uzyskania przychodu [...] zł,

- dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości [...] zł,

- kwota dochodu zwolnionego [...] zł,

- podstawa obliczenia podatku [...] zł,

- podatek należny [...] zł,

- kwota do zapłaty [...] zł.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem

z 12 listopada 2019 r., Naczelnik wydał decyzję w dniu 13 lipca 2020 r. [...] określającą J. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. z tytułu odpłatnego zbycia [...] części udziału

w nieruchomości położonej w S. przy [...], stanowiącej lokal niemieszkalny wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej

i wspólnych częściach budynku w kwocie [...]zł.

Należny 19% podatek dochodowy wyliczono w następujący sposób:

- przychód [...]) [...] zł,

- koszty uzyskania przychodu (koszty aktu notarialnego - umowy darowizny)

[...] zł,

- dochód [...] zł,

- kwota dochodu zwolnionego [...] zł,

- dochód do opodatkowania [...] zł,

- podstawa opodatkowania [...] zł,

- należny 19% podatek [...] zł.

Wysokość dochodu zwolnionego z opodatkowania wyliczono w następujący sposób: [...] zł (dochód) x [...] zł (wydatki na cele mieszkaniowe) / [...] zł (przychód) = [...] zł.

Do wydatków na cele mieszkaniowe zaliczono:

- 73,65% wydatków z tytułu kredytu zaciągniętego w banku na podstawie umowy kredytowej nr [...] z dnia 16.02.2007 r. (tj. w części przypadającej na refinansowanie kosztów zakupu nieruchomości w P. przy

ul. [...]) - na łączną kwotę [...]zł ([...] zł x 73,65%);

- kwoty wynikające z 28 faktur VAT oraz jednego rachunku za okres od dnia 13.10.2015 r. do dnia 21.07.2017 r. wystawionych na skarżącą, dotyczących wydatków poniesionych na remont i modernizację lokalu mieszkalnego położonego

w [...] przy ul. [...] - na łączną kwotę [...]zł.

Nie uwzględniono:

- wydatku w kwocie [...]zł z tytułu spłaty rat ww. kredytu zaciągniętego w banku, ponieważ wydatek został poniesiony przez S. K. ([...] J. K.);

- wydatków z tytułu spłaty rat kredytu zaciągniętego w banku na podstawie umowy kredytowej nr [...] z dnia 19.01.2006r. między innymi na zakup nieruchomości położonej w [...], gmina [...], ponieważ zgodnie

z § 3 ww. umowy własność nieruchomości będzie przysługiwać wyłącznie S. K.;

- kwoty [...]zł wynikającej z faktury VAT dotyczącej wydatków na remont

i modernizację lokalu mieszkalnego położonego w P. przy ul. [...], ponieważ faktura została wystawiona na S. K..

W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono:

- naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, ze zm. )- dalej u.p.d.o.f., w związku z przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn- dalej u.s.d.,

- błędne zastosowanie i wykładnię przepisów powołanych w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem podatniczki nabycie udziału w lokalu niemieszkalnym podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. W związku z powyższym jego zbycie winno być zwolnione z opodatkowania na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Odwołująca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

W piśmie z dnia 31 sierpnia 2020 r. stanowiącym uzupełnienie odwołania sformułowała zarzut naruszenia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie oraz zarzut pominięcia przy dokonywaniu interpretacji przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji z 13 lipca 2020 r. – przywołaną na wstępie decyzją z 26 listopada 2020 r. - DIAS w uzasadnieniu stwierdził, że przepis

art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, że przepisów u.p.d.o.f. nie stosuje się do przychodu m.in. z tytułu nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze darowizny. Z przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wynika natomiast, że źródłem przychodu podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem jest odpłatne zbycie nieruchomości i praw w nim wymienionych. Nabycie i zbycie rzeczy lub prawa to dwa odrębne zdarzenia, podlegające odrębnym regulacjom prawnym zawartym w tym przypadku w dwóch różnych ustawach podatkowych. W związku z tym powstał obowiązek podatkowy z tytułu zbycia udziału w nieruchomości nabytej w drodze darowizny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na decyzję DIAS skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez:

1. błędną wykładnię i błędne zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy powinien być on zastosowany,

2. błędną interpretację art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. skutkującą pominięciem tego przepisu przy rozstrzygnięciu sprawy i skutkujące podwójnym opodatkowaniem tego samego przychodu raz podatkiem od spadków i darowizn i drugi raz podatkiem dochodowym od osób fizycznych

Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej w całości,

a także o zasądzenie od DIAS na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.

Postanowieniem z 21 października 2021 r. dopuszczono do udziału w sprawie w charakterze uczestnika postępowania F. P..

Pismem z 25 października 2021 r. pełnomocnik skarżącej r.pr. G. F. w całości podtrzymał zarzuty, twierdzenia i wnioski sformułowane w skardze

z 21 grudnia 2020 r. Dodatkowo wniósł o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organów podatkowych, a następnie o umorzenie postępowania podatkowego,

a także zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania od organu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Nadto pełnomocnik skarżącej wniósł o przedstawienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu następującego pytania prawnego T. K.: Czy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 19 ust. 1 oraz art. 2

ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 4a ust. 1 i 2 u.p.o.s.d., rozumiany w ten sposób, że do przychodu ze zbycia nieruchomości zaliczana jest wartość tej nieruchomości uzyskanej w drodze darowizny i opodatkowanej na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, są zgodne z art. 2, art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 1 i 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP?

W przypadku nieuwzględnienia powyższego wniosku, pełnomocnik wniósł o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez T. K. sprawy o sygn. akt P 1/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z 29 października 2021 r. I SA/Po 560/21 zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu rozstrzygnięcia przez T. K. sprawy o sygn. akt P 1/19.

T. K. postanowieniem z 31 stycznia 2024 r. P1/19 umorzył postępowanie.

Następnie WSA w Poznaniu postanowieniem z 26 marca 2024 r. I SA/Po 560/21 podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne.

F. P. pismem z 5 maja 2024 r. przedstawiła swoje stanowisko w sprawie. Nadto wniosła o skierowania pytania prawnego do T. K. o zbadanie zgodności z Konstytucją art. 19 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja DIAS 26 listopada 2020 r. [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] określająca skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu odpłatnego zbycia ˝ udziału w nieruchomości w wysokości [...] zł.

Stan faktyczny jest bezsporny. Skarżąca na podstawie aktu notarialnego z 30 września 2015 r. zbyła odpłatnie nieruchomość, którą to nieruchomość w udziale wynoszącym ˝ części nabyła na podstawie umowy darowizny z 8 kwietnia 2014 r., czyli zbyła udział w nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W skardze strona skarżąca zarzuca naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a poprzez błędne zastosowanie oraz błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Pismem z 25 października 2021 r. pełnomocnik skarżącej nadto zarzucił naruszenie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez opodatkowanie całej ceny sprzedaży, tzn. tej części, którą skarżąca nabyła w drodze darowizny, czyli przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od spadku i darowizn, a także naruszenie art. 2a, 121 § 1, 124, 210 § 1 pkt 6 O.p.

F. P., popierając skargę, zarzuciła również naruszenie art. 19, w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.pf.

Zdaniem strony skarżącej oraz F. P. dopuszczonej do udziału w sprawie w świetle obowiązującego prawa nieruchomość (lub udział w niej) nabyta na podstawie darowizny nie podlegają w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Sprawa została zwieszona na wniosek skarżącej z uwagi na pytanie prawne skierowane do TK przez S. R. [...], czy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-d i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w związku z art. 4a ust. 1 i 2 u.p.s.d. oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest zgodny z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji, ponieważ wskazane przepisy mają zastosowanie w niniejszej sprawie. Postanowieniem z 31 stycznia 2024 r. sygn. akt P 1/19 TK umorzył postępowanie.

Na wstępie należy podkreślić, że Sąd bada zgodność decyzji z prawem. Nie może oceniać słuszności obowiązujących regulacji pranych, na których oparta jest w znacznym stopniu argumentacja skarżącej oraz uczestnika postępowania. Sąd jest zobowiązany badać wyłącznie, czy organ prawidłowo zastosowała obowiązujące przepisy prawa.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja jest zgodna z obowiązującym prawem.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości. Nie ulega wątpliwości, że nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. obejmuje przypadki zarówno odpłatnego jak i nieodpłatnego nabycia.

Strona podnosi, że w przypadku zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia w drodze darowizny, nie wystąpi przychód z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., ponieważ przychód ten podlega regulacjom podatku od spadku i darowizn. Z tym stanowiskiem w świetle obowiązującego prawa nie sposób się zgodzić.

W stanie faktyczny sprawy należy wyodrębnić dwa zdarzenia faktyczne, które podlegają odrębnym reżimom opodatkowania, a mianowicie nabycie udziału w nieruchomości na podstawie umowy darowizny oraz sprzedaż udziału. Wyłączenie przedmiotowe z opodatkowania przewidziane w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. obejmuje tylko przychody podlegające przepisom o podatku od spadków i darowizn, czyli uzyskane na podstawie umowy darowizny. Zwolnienie nie rozciąga się zaś na przychody realizowane z tytułu zbycia nieruchomości lub udziału w niej nabytego na podstawie darowizny. Z chwilą nabycia darowizny powstaje obowiązek podatkowy wynikający z ustawy o podatku od spadków i darowizn, przy czym w niniejszej sprawie skarżąca korzystała ze zwolnienia określonego w art. 4a tej ustawy.

Drugim odrębnym zdarzeniem było sprzedanie przez skarżącą udziału w nieruchomości nabytej w drodze darowizny i uzyskanie z tego tytułu przychodu. Przychód ten nie podlega przepisom o podatku od spadków i darowizn, co wynika z treści art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium kraju lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium kraju, z tytułu: 1) dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego; 2) darowizny, polecenia darczyńcy; 3) zasiedzenia; 4) nieodpłatne zniesienie współwłasności; 5) zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkobiercę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu; 6) nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Po sprzedaży nieruchomości powstaje przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

W tej sytuacji każde z wyżej wymienionych zdarzeń prawnych podlega opodatkowaniu na podstawie odrębnych przepisów i w takim przypadku nie można mówić o podwójnym opodatkowaniu (wyrok NSA II FSK 352/21 z 9 lutego 2023 r.).

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy wprost wskazuje, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W ocenie Sądu należy zaakcentować klarowność, wręcz oczywistość literalnej treści tego przepisu.

Sąd nie dopatruje się niezgodności obowiązujących przepisów z Konstytucją, dlatego też nie znalazł podstaw do skierowania do T. K. ponownego pytania prawnego. W tym miejscu należy odnieść się do uzasadnienia postanowienia TK P1/19, w którym TK stwierdził, że nie można uznać, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. zróżnicował w sposób naruszający standardy konstytucyjne sytuację prawnopodatkową podatników podatku od spadku i darowizn oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy znajdować się mają w analogicznej sytuacji. Trybunał podobnie jak NSA w swoich orzeczenia odróżnia nabycie określonych przedmiotów majątkowych w drodze darowizny (podlegające reżimowi podatku od spadku i darowizn) od zbycia odpłatnego tak nabytych składników majątku podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. TK wyraźnie wskazał, że to są dwa odrębne źródła obowiązku podatkowego podlegające innym podatkom. TK stwierdził, że skoro są to dwie odrębne sytuacje, niewykazujące relewantnej cechy wspólnej, mogą być traktowane w różny sposób i nie wiąże się to z naruszeniem zasady równości wobec prawa. TK stwierdził również, że nieadekwatnym wzorcem kontroli był art. 32 ust. 2, 21 ust. 1 i 64 ust. 1 i 2 Konstytucji.

Część wywodów zawartych w pismach procesowych złożonych w sprawie są de facto postulatami de lege ferenda do ustawodawcy, bazujących na przekonaniu, że polski system podatkowy jest nadmiernie restrykcyjny, profiskalny. Sąd nie może jednak wypowiadać się na temat takiego przekonania. Decyzja w tym zakresie należy do ustawodawcy. Jak podkreślono na wstępie Sąd bada tylko legalność decyzji, czyli kieruje się kryterium jej zgodności z prawem.

Sąd nie podziela stanowiska WSA w Warszawie wyrażonego w wyroku z 22 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1889/22, który w podobnej sprawie, powołując się na konstytucyjną zasadę równości wobec prawa, uznał, że do podstawy opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nie wlicza się kwoty przychodu równej kwocie przychodu podlegającego przepisom podatku od spadku darowizn, zarzucając organom błędna wykładnię. W ocenie tut. Sądu ww. wyrok nie ma oparcia w obowiązujących przepisach prawa, sąd administracyjny natomiast ma obowiązek oceniać zgodność z prawem decyzji. Jeśli natomiast ma wątpliwości co do zgodności z konstytucją przepisu, winien zwrócić się z pytaniem prawnym do T. K..

Tut. Sąd podziela natomiast stanowisko WSA w Warszawie wyrażone w wyroku III SA/Wa 708/19 z 16 lipca 2020 r. oddalającym skargę, którego stanowisko dotyczące wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy zostało zaakceptowane przez NSA w wyroku z 6 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 2982/20. NSA stwierdził w ww. wyroku, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Koncentrują się one na złożeniu, zgodnie z którym nieruchomość lub udział w niej nabyte na podstawie darowizny nie podlegają w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. To stanowisko NSA uznał za błędne. Sąd w powołanym wyroku zauważając, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy poddawany jest krytyce jako wyraz nadmiernego fiskalizmu, stwierdził, że sądowi administracyjnemu nie wolno dokonywać żadnych ocen takiego podejścia Prawodawcy, o ile sąd nie doszukuje się w tym podejściu naruszenia przepisów Konstytucji.

W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.) Sąd skargę oddalił.