Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt II SA/Go 317/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2023-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1, art. 22 ust. 2 i 3, art. 26 ust. 5
journal: Dz.U. 2017 poz 708
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Jutrzenka-Trzebiatowski Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Pauter Sędzia WSA Michał Ruszyński (spr.) Protokolant st. sekr. sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2023 r. sprawy ze skargi E.-T. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] stycznia 2019 r. o godz. 13:36 na byłym drogowym przejściu granicznym, funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej Drugiego Referatu Realizacji SENT, przeprowadzili kontrolę środka przewozowego - ciągnika nr rej. [...] wraz z naczepą ciężarową o nr rej. [...], którym wykonywany był przewóz drogowy towaru przez przewoźnika: E S.A, (dalej jako Spółka, skarżąca).

Zgodnie z dokumentami przewozowymi przedstawionymi przez kierującego powyższym środkiem transportowym przewożono z Niemiec do Polski towar o nazwie NOVARES LA700 o masie 23.200 kg, klasyfikowany do kodu CN 2707. Odbiorcą towaru była firma - H Sp. z o.o.. W toku kontroli kierujący ww. zestawem przedstawił numer referencyjny [...]. Po sprawdzeniu danych w systemie monitorowania drogowego przewozów towarów i porównaniu ich z danymi w dokumentach przewozowych, stwierdzono nieprawidłowość w systemie SENT polegającą na niewykonaniu przez przewoźnika obowiązku uzupełnienia zgłoszenia w zakresie danych dotyczących: przewoźnika, jego nr identyfikacji podatkowej, numerów rejestracyjnych środka transportu, miejsca i planowanej daty rozpoczęcia przewozu, daty rozpoczęcia przewozu, planowanej daty zakończenia przewozu, numeru, zaświadczenia lub koncesji na prowadzenie działalności w zakresie transportu drogowego, numeru dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi oraz numeru lokalizatora albo numeru urządzenia, o których mowa w art. 6 ust.3 pkt. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2020 r., poz. 859, dalej w skrócie jako ustawa SENT), w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli.

Z czynności kontrolnych został sporządzony Protokół kontroli nr [...] z dnia [...] stycznia 2019 r., z którym w obecności funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej zapoznał się, a następnie nie wnosząc uwag, złożył swój podpis kierujący pojazdem.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako NUCS) postanowieniem nr [...] z dnia [...] października 2019 r. wszczął wobec Spółki postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za niewykonanie przez przewoźnika obowiązku uzupełnienia zgłoszenia w zakresie danych, o których mowa w art. 6 ust. 3 pkt 1 ustawy SENT, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, tj. danych dot. przewoźnika, jego nr identyfikacji podatkowej, numerów rejestracyjnych środka transportu, miejsca i planowanej daty rozpoczęcia przewozu, daty rozpoczęcia przewozu, planowanej daty zakończenia przewozu, numeru, zaświadczenia lub koncesji na prowadzenie działalności w zakresie transportu drogowego.

Pismem z dnia [...] października 2019 r. strona wniosła m. in. o odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 3 w związku z art. 26 ust. 3 ustawy SENT.

W toku prowadzonego postępowania NUCS ustalił, że wobec Spółki nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne, nie posiada podatkowych i niepodatkowych zaległości, nie występowała z wnioskiem o przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych i była stroną transakcji w zakresie czynności zbycia - nabycia składników majątkowych w latach 2017-2019. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował o odnotowaniu w bazie danych wpływu informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za 2017 r. - 70 szt., za 2018 r - 65 szt. Natomiast Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział poinformował, że Spółka składa deklaracje rozliczeniowe i nie posiada zaległości z tytułu składek ZUS. Ustalono, że Spółka jest średnim podatnikiem. Wobec niej nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne, nie posiada ona zaległości podatkowych, nie składała w latach 2018-2019 wniosków o odroczenie terminu płatności podatku lub zaległości podatkowych, ani wniosków o rozłożenie na raty podatku lub zaległości podatkowych. Natomiast Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział podał, że firma E S.A. nie składała wniosków o przyznanie ulgi w spłacie składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne i FP i FGŚP.

Decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2020 r. NUCS nałożył na Spółkę karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za niewykonanie przez przewoźnika obowiązku uzupełnienia danych w zgłoszeniu przewozu towarów [...]. Organ w oparciu o opisany powyżej stan faktyczny, powołując się na art. 6 ust. 3 pkt 1 oraz art. 22 ust. 2 ustawy SENT nałożył na Spółkę karę, nie znajdując podstaw do odstąpienia od wymierzenia kary na podstawie art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT.

Spółka złożyła od powyższej decyzji odwołanie wnosząc o:

1. uwzględnienie przez organ w całości odwołania oraz wydanie nowej decyzji zmieniającej zaskarżoną decyzję poprzez umorzenie postępowania, ewentualnie poprzez odstąpienie od wymierzenia kary;

2. w przypadku nieuwzględnienia w całości niniejszego odwołania przez organ oraz przekazania odwołania organowi II instancji o:

- wydanie decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania przed I instancją,

- ewentualnie w przypadku uznania przez organ II instancji, że brak podstaw do umorzenia postępowania o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz wydanie orzeczenia w przedmiocie odstąpienia od nałożenia kary .

Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 Ustawy SENT polegające na niezastosowaniu ww. przepisów w niniejszej sprawie i nie odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu publicznego, a tym samym Skarżący spełniał przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej;

2. art. 6 ust. 1 Ustawy SENT poprzez przyjęcie, że przekazanie dokumentów kierowcy wykonującemu transport jest równoznaczne z przekazaniem ich przewoźnikowi,

3. art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej jako: Ordynacja podatkowa) poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, jak również okoliczności faktycznych co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że odbiorca dochował ciążącym na nim obowiązkom z art. 6 ust.1 i 2 Ustawy, że Skarżącemu został udostępniony nr SENT i klucz kierowcy oraz że w sprawie nie zaistniała przesłanka ważnego interesu publicznego,

4. art. 208 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieumorzenie postępowania w sprawie pomimo zaistnienia przesłanki do wydania decyzji w tym przedmiocie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2021 r., znak: [...], działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zmianami), art. 22 ust. 2 w związku z art. 6 ust. 3 pkt 1, art. 26 ust. 1,2 i 5 ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli. Następnie wskazał, iż stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy SENT, w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Zgodnie zaś z art. 6 ust. 3 ustawy SENT, w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju po drodze publicznej uzupełnić zgłoszenie o: a) dane przewoźnika obejmujące: imię i nazwisko albo nazwę, adres zamieszkania albo siedziby; b) numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej, c) numery rejestracyjne środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, d) miejsce i datę rozpoczęcia przewozu towaru na terytorium kraju; e) planowaną datę zakończenia przewozu towaru, f) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane, g) numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi, h) numer lokalizatora albo numer urządzenia.

W myśl art. 9 ust. 1 i 2 ustawy SENT przesyłanie, uzupełnianie i aktualizacja zgłoszenia następują za pośrednictwem platformy Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych. Podmiot wysyłający, podmiot odbierający i przewoźnik mogą przesyłać, uzupełniać i aktualizować zgłoszenia pod warunkiem, że są zarejestrowanymi użytkownikami Platformy Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych.

Przewóz towarów podlega kontroli, o której mowa w art. 13 ustawy SENT, polegającej na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7; przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu. Kontrola obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazywanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobieranie próbki towaru oraz weryfikacje wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Uprawnionymi do przeprowadzania kontroli przewozu towarów są funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej (art. 13 ust 3 omawianej ustawy). W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości kontrolujący sporządza protokół.

Zgodnie z art. 22 ust.2 ustawy SENT, w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 6 ust.3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000,00 zł, w drodze decyzji (art. 26 ust.1). Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 22 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Jak stanowi z kolei art. 26 ust 3 cyt. ustawy, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie nie stanowi pomocy publicznej albo stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust.4.

Organ wskazał, że kontrola przeprowadzona w dniu [...] stycznia 2019 r. przez funkcjonariuszy Służby Celno–Skarbowej wykazała nieprawidłowość w systemie SENT polegającą na niewykonaniu przez przewoźnika obowiązku uzupełnienia zgłoszenia w zakresie danych dotyczących: przewoźnika, jego nr identyfikacji podatkowej, numerów rejestracyjnych środka transportu, miejsca i planowanej daty rozpoczęcia przewozu, daty rozpoczęcia przewozu, planowanej daty zakończenia przewozu, numeru, zaświadczenia lub koncesji na prowadzenie działalności w zakresie transportu drogowego, numeru dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi oraz numeru lokalizatora albo numeru urządzenia, o których mowa w art. 6 ust.3 pkt. 1 ustawy SENT, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, która sankcjonowana jest karą pieniężną nakładaną na przewoźnika zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, w wysokości 10.000 zł.

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika Spółki dotyczącego naruszenia art. 6 ust. 1 ustawy SENT DIAS wskazał, iż przewoźnik jako podmiot profesjonalnie zajmujący się przewozem towarów, w tym również "towarów wrażliwych" winien mieć świadomość jaki towar przewozi i jakie obowiązki na nim spoczywają w związku z przewozem tego rodzaju towarów oraz winien dochować wszelkiej staranności, aby jego postępowanie było zgodne z normami z nich wynikającymi. To do Spółki należało zatem takie zorganizowanie procedury transportu, obejmującej w tym przypadku uzupełninie zgłoszenia, aby dane w nim wskazane były kompletne i prawidłowe oraz aby przewóz realizowano zgodnie z informacjami w tym zgłoszeniu podanymi.

DIAS podkreślił, że zgodnie z art. 10 ustawy SENT, jeżeli przewoźnik nie otrzyma numeru referencyjnego, to powinien odmówić przyjęcia do przewozu towarów podlagających zgłoszeniu. Przepis ten uprawnia również przewoźnika do żądania przedstawienia mu przez zlecającego przewóz dodatkowych dokumentów, dotyczących charakterystyki (składu) przewożonego towaru, pozwalającego jednoznacznie stwierdzić, czy dany towar podlega monitorowaniu, czy też nie, tj. czy jest wymieniony w art. 3 ustawy lub rozporządzeniach wydanych na podstawie art. 3 ust. 11 ustawy.

Odnośnie zarzutu, że to na odbiorcy, tj. H Sp. z o. o. spoczywać powinien obowiązek przekazania danych, a który to obwiązek nie był zrealizowany w należyty sposób określony w art 6 ustawy, DIAS wyjaśnił, iż NUCS ustalił, że w dniu 1 stycznia 2019 r. drogą e-mail ww. podmiot odbierający przekazał dostawcy - firmie R GmbH zarówno numer zgłoszenia jak i klucz dostępu, wyjaśniając przy tym, że zamówienie jest realizowane na warunkach DDP w związku z tym nie ma wpływu na wybór przewoźnika. DIAS wyjaśnił, że za dostawę odpowiedzialny jest przewoźnik wybrany bezpośrednio przez dostawcę. Zarówno z tych informacji, jak i ze złożonych przez pełnomocnika Spółki wyjaśnień wynikał ten sam stan faktyczny, mianowicie to, że nr SENT jak i klucz dostępu do zgłoszenia przewozu został przekazany dostawcy, zaś z dokumentów przedłożonych w trakcie kontroli, tj. CMR nr [...] z dnia [...] stycznia 2019 r. oraz certyfikatu analizy wynikało, iż podmiot zlecający przewóz przekazał dokumenty przewozu przewoźnikowi z zapisanym na nich zarówno numerem zgłoszenia SENT, jak również kluczem dostępu.

Jak podkreślił DIAS z ustaleń stanu faktycznego wynika, że to nie podmiot odbierający lecz podmiot wysyłający, będący jednocześnie zleceniodawcą przewozu, przekazał dokumenty wraz z ww. informacjami kierowcy, który wykonywał przewóz w imieniu przewoźnika, jednakże nie można zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika Spółki, iż przed rozpoczęciem przewozu przewoźnik nie posiadał wiedzy, że przedmiotem przewozu będzie towar podlagający systemowi monitorowania drogowego przewozu. Fakt, iż kierowca, który jest pracownikiem Spółki, nie poinformował, iż otrzymał numer zgłoszenia SENT oraz klucz dostępu do tego zgłoszenia, nie zwalnia przewoźnika z odpowiedzialności, bowiem ustawodawca wprowadzając przepis prawa powszechnie obowiązujący ustawa o monitorowaniu przewozu towarów, nałożył na przewoźników obowiązek uzupełniania zgłoszenia SENT o których mowa w art. 6 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy. Przepis ten jednoznacznie wskazuje przewoźnika, jako zobowiązanego, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, do uzupełnienia zgłoszenia przewozu.

Następnie organ II instancji wskazał, że w przepisach prawa powszechnie obowiązującego, w dacie dokonanej kontroli, brak jest regulacji materialnoprawnej pozwalającej na wyłączenie przewożonego towaru spod reżimu ustawy o SENT. Stąd też wszystkie towary objęte kodem CN 2707, bez względu na rodzaj towaru i jego przeznaczenie, podlegały systemowi monitorowania przewozu towarów. DIAS podkreślił, że towar, który był przedmiotem przewozu, podlega szczególnemu nadzorowi i rygorom jakie stawia się przy dokonywaniu jego przewozu, a które zostały określone w ustawie SENT, a przewoźnik nie może uwolnić się od odpowiedzialności za przewóz tego towaru bez dopełnienia obowiązków nałożonych ustawą, powołując się na brak wiedzy co do rodzaju towaru.

Zdaniem DIAS sytuacja, która doprowadziła do naruszenia przepisów ustawy SENT nie była omyłką związaną z wątpliwościami wykładni przepisów omawianej ustawy, a także nie wiązała się z wątpliwościami dotyczącymi stosowania przepisów tego aktu prawnego.

Odnośnie naruszenia art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 Ustawy SENT organ II instancji podkreślił, że instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, oparta jest na tzw. uznaniu administracyjnym. W przywołanej regulacji ustawodawca posłużył się pojęciami niedookreślonymi "ważnym interesem przewoźnika" lub "interesem publicznym", jako materialnoprawnymi przesłankami, będącymi podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z ww. przesłanek. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do tych pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcie "ważny interes przewoźnika" należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", o jakim stanowi art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900; dalej: O.p.). Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Z kolei zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy.

W toku postępowania, na podstawie uzyskanych informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego, Naczelnika Urzędu Skarbowego, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziału, analizy ilości postępowań w programie KARTA2 w przedmiocie wymierzenia kar pieniężnych (ustalono zarejestrowanie 3 postępowań wszczętych na spółkę) organ ustalił, iż Spółka prowadzi na szeroką skalę działalność gospodarczą w zakresie usług przewozu towarów wrażliwych, co powinno mieć przełożenie na znajomość przepisów i wszelkich procedur dotyczących tego typu przewozów, a ponieważ Spółka w toku postępowania nie wykazała przesłanek przemawiających za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej, nie przedstawiła argumentów ani okoliczności na podstawie których organ mógłby wywieść, że zapłata nałożonej kary nie będzie możliwa z uwagi na sytuację finansową Spółki organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji, iż brak jest podstaw do uznania sytuacji ekonomicznej Spółki jako trudnej, a okoliczności powstałych naruszeń za nadzwyczajne, na które Spółka nie miała wpływu.

DIAS wyjaśnił, że nie dopatrzył się w sprawie wystąpienia przesłanki interesu publicznego - rozumianego jako dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Organ wskazał, iż w interesie publicznym leży, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także by podmioty zajmujące się przewozem towarów objętych systemem monitorowania dochowywały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. W dalszej kolejności organ II instancji wskazał także, że pojęcie przesłanki interesu publicznego nie może zostać zrównane z interesem budżetu państwa. Nie ma bowiem podstaw do przeciwstawiania interesu publicznego, jako sprzecznego z indywidualnym interesem obywatela. Odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej mogłoby nastąpić, gdyby w toku postępowania dowodowego zostało stwierdzone, ze w konkretnej sprawie, ze względu na "ważny interes przewoźnika" lub "interes publiczny" nie jest możliwe uregulowanie zobowiązań.

Zdaniem DIAS przedmiotowej sprawie odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nie leży w interesie publicznym, ponieważ pozyskane informacje wskazują, że sytuacja Spółki nie ma cech nadzwyczajności, a okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują, aby nałożenie kary na Spółkę się miało doprowadzić do upadłości i likwidacji firmy, a w konsekwencji pozbawiłoby stronę odwołującą źródła zarobkowania, co ewentualnie zmusiłoby ją o zwrócenie się o pomoc finansową do państwa. Ponadto odstąpienie od nałożenia kary na podmiot, którego sytuacja materialna pozwala na jej uiszczenie, nie leży również w interesie społecznym. Ponadto szeroko rozumiany "interes publiczny" w monitorowaniu przewozu towarów wynika przede wszystkim z zagrożenia występowania "szarej strefy" i oszustw podatkowych w handlu towarami uznanymi za "wrażliwe". DIAS dodał, iż w niniejszej sprawie sytuacja, która doprowadziła do naruszenia przepisów ustawy o SENT, nie była omyłką związaną z wątpliwościami wykładni przepisów omawianej ustawy. Spółka posiadała wiedzę, co do skutków niewypełnienia ustawowych obowiązków, a zatem brak nałożenia kary za stwierdzone uchybienie byłoby zachwianiem zasady proporcjonalności i stawianiem Spółki w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów, które z różnych przyczyn dokonują nieprawidłowych zgłoszeń SENT i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu. Organ odwoławczy nie znalazł przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, zarówno ze względu na ważny interes przewoźnika, jak i interes publiczny. Organ dokonując analizy "interesu publicznego" nie stwierdził ponadto naruszenia zasady proporcjonalności i realizacji wyłącznie celu fiskalnego. Przewidziany w ustawie system kar nie przewiduje wartościowania przez organ przyczyn naruszenia. Dla odpowiedzialności przewoźnika, jak też wystąpienia przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, nie ma znaczenia okoliczność neutralności dla budżetu państwa popełnionego błędu, gdyż ustawodawca poddał sankcji formalne błędy w zgłoszeniach, bez względu na wagę tych błędów i ich wpływ na nieuczciwy obrót towarami wrażliwymi.

Odnosząc się do wniosku strony o umorzenie postępowania z uwagi na upływ czasu pomiędzy wszczęciem postępowania w sprawie nałożenia kary, a kontrolą zestawu ciężarowego, DIAS stwierdził, iż przepis art. 165b § 1 O.p., którego naruszenia upatruje odwołujący w kontekście zarzutu przedawnienia, dotyczy nieprzekraczalnego terminu wszczęcia postępowania podatkowego od zakończenia kontroli i jako taki nie może mieć zastosowania do postępowania w sprawie niniejszej wszczętego po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej. Organ II instancji wskazał, że postępowanie w przedmiotowej sprawie nie dotyczyło nałożenia podatku i nie było prowadzone w stosunku do skarżącego jako podatnika. Kara pieniężna przewidziana ustawą SENT nie jest podatkiem, lecz sankcją administracyjną, a kontrola przeprowadzona w stosunku do przewoźnika była kontrolą celno- skarbową opisaną przepisami ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (ustawy o KAS). Stosownie do przepisów tej ustawy, kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, w szczególności przepisów dotyczących towarów objętych ograniczeniami lub zakazami. Ustawa SENT w art. 28 reguluje wyłącznie przedawnienie nałożenia kary pieniężnej oraz przedawnienie obowiązku zapłaty nałożonej kary pieniężnej, wprowadzając 5 - letni termin przedawnienia, który w tym przypadku nie został naruszony. Samodzielna regulacja w ustawie SENT kwestii przedawnienia prawa do nałożenia kary oraz obowiązku zapłaty kary dodatkowo wskazuje na brak dopuszczalności wiązania postępowania prowadzącego do nałożenia kary z postępowaniem podatkowym (por. wyroki sygn. akt III SA/GI 581/20, II SA/Rz 1073/20, IV SA/Wa 299/20, II SA/Bk 818/20).

W dalszej kolejności za nieuzasadnione uznał organ II instancji podniesione w odwołaniu zarzuty uchybienia przepisom postępowania.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. art. 22 ust. 3 zw. z art. 26 ust. 3 Ustawy SENT polegające na niezastosowaniu w/w przepisów w niniejszej sprawie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu publicznego, a tym samym skarżąca spełniała przesłanki do odstąpienia od nałożenia na niego kary pieniężnej;

2. art. 6 ust. 1 Ustawy SENT poprzez przyjęcie, że przekazanie dokumentów kierowcy wykonującemu transport jest równoznaczne z przekazaniem ich przewoźnikowi;

3. art 187 i art 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez dowolną i błędną ocenę materiału dowodowego, jak również okoliczności faktycznych i przyjęcie, że odwołującemu został udostępniony nr SENT i klucz kierowcy;

4. art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej po upływie 6 miesięcy od dnia przeprowadzenia kontroli, wbrew przepisom Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowe zastosowanie w/w przepisu powinno doprowadzić do umorzenia postępowania w sprawie;

5. art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez nieumorzenie postępowania w sprawie pomimo zaistnienia przesłanek do wydania decyzji w tym przedmiocie;

6. art. 122 w zw. z art 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy w postępowaniu, w szczególności nieprzeprowadzenie przez organ postępowania dowodowego na okoliczność istnienia po stronie odwołującego interesu publicznego, co w konsekwencji doprowadziło do rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów skarżąca wniosła o umorzenie postępowania w sprawie, a ewentualnie, w przypadku uznania, że brak jest podstaw do umorzenia postępowania, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji z powodu wskazanych naruszeń, które miały wpływ na wynik postępowania oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] lipca 2020 r. znak [...] i o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, uznając przy tym zarzuty skargi za nieuzasadnione.

Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. akt II SA/Go 1044/21, WSA w Gorzowie Wlkp. uchylił ww. decyzję DIAS i umorzył postępowanie administracyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny (po rozpoznaniu skargi kasacyjnej DIAS), wyrokiem z dnia 13 stycznia 2023 r., sygn. akt II GSK 758/22 uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wlkp.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 p.p.s.a.).

W ocenie Sądu skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia podjętego w niniejszej sprawie stanowiły przepisy ustawy SENT. Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy SENT, w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Przepis art. 6 ust. 1 ustawy SENT stanowi, że w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy SENT przewozem towarów jest przemieszczenie towaru na lub przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej, z uwzględnieniem postojów wymaganych podczas tego przemieszczania, przeładunku oraz rozładunku. Przewoźnikiem, w myśl definicji z art. 2 pkt 8 ustawy SENT, jest natomiast osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadającą osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, wykonująca przewóz towarów. Z kolei w myśl art. 2 pkt 6 ustawy SENT podmiot odbierający - osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów lub nabycia towarów w przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.).

Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdza, że podmiot odbierający przekazał dostawcy numer zgłoszenia i klucz dostępu. Materiał ten potwierdza również, że podmiot zlecający przewóz przekazał dokumenty przewozu przewoźnikowi z zapisanym na nich numerem zgłoszenia SENT oraz kluczem dostępu. Numer zgłoszenia oraz klucz dostępu przekazany został kierowcy – pracownikowi skarżącej spółki. Powyższe okoliczności faktyczne i prawne występujące w rozpoznawanej sprawie wskazują, że nie mamy w niej do czynienia z typową sytuacją o jakiej mowa w art. 6 ust. 1 ustawy SENT, mianowicie, iż to nie podmiot odbierający lecz podmiot wysyłający – zleceniodawca przewozu, przekazał dokumenty kierowcy, który wykonywał przewóz w imieniu skarżącej. Powyższe nie oznacza jednak, i to zdaniem Sądu ma zasadnicze dla sprawy znaczenie, że skarżąca spółka nie miała wiedzy, że przedmiotem przewozu będzie towar podlegający systemowi monitorowania drogowego przewozu. Skoro taką wiedzę posiadała, to niezależnie od tego, że dokumenty otrzymała od podmiotu wysyłającego, ciążyły na niej obowiązki wynikające z ustawy SENT, w tym obowiązek uzupełnienia danych w zgłoszeniu. W tym miejscu wskazać także należy, że zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy SENT, jeżeli przewoźnik nie otrzyma numeru referencyjnego, to powinien odmówić przyjęcia do przewozu towarów podlagających zgłoszeniu. Przepis ten uprawnia również przewoźnika do żądania przedstawienia mu przez zlecającego przewóz dodatkowych dokumentów, dotyczących charakterystyki (składu) przewożonego towaru, pozwalającego jednoznacznie stwierdzić, czy dany towar podlega monitorowaniu, czy też nie, tj. czy jest wymieniony w art. 3 ustawy SENT lub rozporządzeniach wydanych na podstawie art. 3 ust. 11 ww. ustawy.

Skarżąca kwestionuje stanowisko organu, iż przekazanie dokumentów kierowcy wykonującemu transport jest równoznaczne z przekazaniem ich przewoźnikowi. Odnosząc się do tego stanowiska wskazać należy, że zasadą jest iż odpowiedzialność za działalność przedsiębiorstwa wykonującego transport drogowy zawsze ponosi przedsiębiorca i to na nim spoczywa ciężar odpowiedzialności za ewentualne skutki działań osób, którymi się posługuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i to niezależnie od stosunku prawnego łączącego przedsiębiorcę z taką osobą (por. wyroki NSA: z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt II GSK 716/10 i z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt II GSK 676/19, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA).

Za niezasadny należało zatem uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 ustawy SENT jak i naruszenia art. 187 i art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu zasadnie również organy administracji publicznej przyjęły, że nie została spełniona przesłanka określona w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, uzasadniająca odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej, tj. interes publiczny. W judykaturze, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (por. wyroki NSA z dnia 28 sierpnia 2019 r., II GSK 360/1, z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 1498/19, CBOSA). Na pojęcie interesu publicznego składa się zarówno zasada powszechności ponoszenia danin publicznych, sprawiedliwości i nieobciążania budżetu Państwa, jak również proporcjonalność nałożonej kary, skutków, jakie może pociągnąć za sobą niewypełnienie nałożonego obowiązku oraz cel, jakiemu służy realizacja danego obowiązku, a który niewątpliwie jest związany z celem, jakim kierował się ustawodawca wprowadzając dane regulacje prawne. Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Służy temu objęcie kontrolą wszystkich podmiotów biorących udział w obrocie tymi towarami, w tym podmiotów wysyłających, podmiotów odbierających, jak również przewoźników, z czym związane jest nałożenie dodatkowych obowiązków. Istniała potrzeba wprowadzenia tej ustawy, ponieważ wyspecjalizowane grupy działające na rynkach towarów wrażliwych nie płaciły należnych podatków oraz dokonywały wyłudzeń nienależnych zwrotów. Istniała więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Tylko w przypadku tak wszechstronnej kontroli jest możliwa skuteczna walka z wspominanymi wyżej negatywnymi skutkami dla gospodarki krajowej naruszeniami, mającymi określony wymiar fiskalny, uszczupleniami w budżecie państwa. Jak wynika zatem z uzasadnienia ustawy SENT, kary w niej przewidziane nie mają charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. W orzecznictwie wskazuje się, że przesłanki odstąpienia od nałożenia kary powinny nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu) to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2022 r., II GSK 2559/21, CBOSA). Z jednej strony wskazuje się, że nie leży w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, o nieistotnym znaczeniu, jeżeli uchybienia te nie tylko nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa, w postaci możliwości uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia (por. wyroki NSA: z dnia 12 października 2021 r., sygn. akt II GSK 771/21, z dnia 23 września 2021 r., sygn. akt II GSK 1058/21, z dnia 19 lutego 2021 r., sygn. akt II GSK 1353/20, z dnia 9 kwietnia 2021 r., sygn. akt II GSK 291/21, CBOSA). Z drugiej strony zwraca się uwagę, że stosowanie odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT powinno mieć charakter wyjątkowy. Nie można pominąć przy ocenie możliwości zastosowania odstąpienia od nałożenia kary tego czy stwierdzone naruszenie nosi znamiona działania celowego, czy też nie jest przejawem lekceważącego stosunku przewoźnika do wypełniania nałożonych ustawą obowiązków. Właściwe odczytanie treści pojęcia interesu publicznego w konkretnej sprawie winno nastąpić przez pryzmat zasady proporcjonalności, w odniesieniu do całokształtu okoliczności sprawy, z uwzględnieniem celów ustawy SENT (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2022 r., sygn. akt II GSK 2559/21, CBOSA). W ocenie Sądu należy zwrócić uwagę, że niewykonanie obowiązku uzupełnienia zgłoszenia w zakresie danych dotyczących: przewoźnika, numerów rejestracyjnych środka transportu, miejsca i planowanej daty rozpoczęcia przewozu, daty rozpoczęcia przewozu, planowanej daty zakończenia przewozu, numeru, zaświadczenia lub koncesji na prowadzenie działalności w zakresie transportu drogowego, numeru dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi oraz numeru lokalizatora albo numeru urządzenia, o których mowa w art. 6 ust. 3 pkt. 1 ustawy SENT, stanowi istotne naruszenie przepisów ustawy SENT, które w zasadzie uniemożliwia realizację zamierzonych przez ustawodawcę celów. Powyższego uchybienia nie można zatem uznać za nieistotne (formalne), czy za mające mniejszą wagę (np. niepodanie numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji, czy oczywiste omyłki dotyczące numerów rejestracyjnych środka transportu - zob. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2022 r., sygn. akt II GSK 199/22, CBOSA). Skala stwierdzonego naruszenia była znaczna i miała istotny charakter (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 sierpnia 2022 r., sygn. akt III SA/Gl 121/22, CBOSA). W interesie publicznym leży powszechne, prawidłowe stosowanie przez wszystkich uczestników łańcucha dostaw przepisów prawa. Przyjęte rozwiązania służą prawidłowej realizacji obrotu towarowego i chronią legalny handel towarami "wrażliwymi". Oczywistym jest, że nałożona kara stanowi pewną dolegliwość finansową dla strony skarżącej, ale nie oznacza to, że zostały wyczerpane znamiona przesłanki interesu publicznego w rozumieniu art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Nałożona kara pieniężna nie spowoduje konieczności zakończenia prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej bądź udzielenia stronie pomocy publicznej. W konsekwencji w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można przyjąć, że nałożona kara pieniężna doprowadzi do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego jak i indywidualnego, ani do sytuacji gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy.

Nieuzasadniony okazał się także zarzut naruszenia art. 165b § 1 O.p., zgodnie z treścią którego, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Przepis art. 26 ust. 5 ustawy SENT stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Interpretacja i określenie granic tego odesłania musi uwzględniać regulację ustawy SENT w zakresie dotyczącym stosowania kar pieniężnych, w tym zasady przedawnienia, skoro tak określono granice tego odesłania. Zauważyć więc należy, że zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 ustawy SENT, kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat, zaś obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty. Ustawa SENT zawiera więc regulację odnoszącą się wprost do kwestii przedawnienia, a jest przy tym oczywiste, że nie przewidziano w niej przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. Wobec powyższego, brak jest przesłanek do uznania, że w tym zakresie występuje w analizowanej ustawie luka konstrukcyjna, wymagająca uzupełnienia tej regulacji przez organ stosujący prawo. Ustawodawca nie przewidział bowiem przedawnienia wszczęcia postępowania w ustawie SENT, ani nie zawarł w jej przepisach szczególnych odesłania do art. 165b O.p., który jest przepisem proceduralnym, znajdującym zastosowanie w postępowaniu podatkowym i pozostającym bez związku z przepisami dotyczącymi kar pieniężnych, a więc nieobjętym hipotezą normy prawnej zawartej w art. 26 ust. 5 ustawy SENT. Tym samym Sąd, będąc przy tym związany – na podstawie art. 153 p.p.s.a. i art. 190 tej ustawy, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w uzasadnieniu wyroku tego Sądu z dnia 13 stycznia 2023 r., sygn. akt II GSK 758/22 uznał, że art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT, bowiem przepis ten stosuje się wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w tym orzeczeniu, że czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej, a każda z tych kontroli wywołuje inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami tak po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane, zaś ocena zakresu odpowiedniego stosowania przepisu powinna uwzględniać systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany.

W tym stanie rzeczy skoro podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest zarzutów, które należałoby wziąć pod uwagę z urzędu, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.