Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 520/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 22 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 22 maja 2014 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako: [O.p.], po rozpatrzeniu odwołania P. P. (dalej jako: skarżąca, strona, podatniczka) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 12 marca 2013 r. ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. w wysokości 24.481 zł - uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty 13.571 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie a w pozostałej części dotyczącej kwoty 10.910 zł utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wszczął w dniu 24.09.2012 r. wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. W wyniku tego postępowania, w tym także na podstawie dowodów zgromadzonych w toku odrębnego postępowania prowadzonego równolegle wobec męża podatniczki D. P., z którym we wskazanym roku pozostawała ona w ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej, organ kontroli stwierdził na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) /dalej jako u.p.d.o.f./, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., że poniesione do dnia 31.12.2007 r. przez małżonków wydatki oraz wartość zgromadzonego przez nich na ten dzień mienia, nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków oraz zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W zakresie zasobów majątkowych (wartości mienia) zgromadzonych przez skarżącą i jej małżonka na dzień 1.01.2007 r., pochodzących z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, organ kontroli stwierdził na podstawie oświadczeń małżonków oraz ich zeznań, a nadto przesłuchanych w sprawie świadków, że uprawdopodobnili posiadanie wskazywanych przez nich oszczędności w postaci gotówki przechowywanej w domu w kwocie 100.000,00 zł.

Ustalono także, iż poza w/w kwotą skarżąca wraz z mężem na dzień 1.01.2007 r. dysponowali środkami zgromadzonymi na rachunkach bankowych w A w [...]: P. P. w kwocie 1.154,03 zł, D. P. w kwocie 5.915,92 zł.

W zakresie (dochodów) przychodów opisanych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uzyskanych przez małżonków w okresie od 1.01.2007 r. do 31.12.2007 r. oraz mienia zgromadzonego przez nich w trakcie 2007r. organ I instancji wskazał, że w 2007r. łączna kwota tych przychodów wynosiła 300.640,49 zł, na którą składały się: oszczędności na dzień 1.01.2007 r. w kwocie 100.000 zł, wynagrodzenie skarżącej i jej małżonka w kwotach odpowiednio 377,71 zł i 8483,59 zł, zasiłek pieniężny wypłacony przez ZUS w kwocie 2824,38 zł, zasiłek rodzinny w kwocie 4752 zł, darowizny w kwocie 170.000 zł, prezenty z tytułu uroczystości rodzinnych w kwocie 14.200 zł, odsetki z rachunków bankowych skarżącej i jej małżonka w kwotach odpowiednio 0,04 zł i 2,77 zł. Natomiast łączna wysokość poniesionych wydatków oraz wartość zgromadzonego mienia na 2007r. wynosiła łącznie 365.922, 59 zł, na co składały się: koszty wyżywienia (wg oświadczeń) w wysokości 4000 zł, koszt zakupu ubrań (wg oświadczeń) w wysokości 2000 zł, opłaty telefoniczne w kwocie 1463,24 zł, opłaty za przedszkole (wg oświadczenia) w kwocie 2160 zł, opłaty za energię elektryczną w wysokości 407,46 zł, opłaty za gaz w kwocie 300,03 zł, koszty zakupu paliwa (wg zeznań P. P.) w wysokości 1000 zł, koszt zakupu materiałów budowlanych w wysokości 7290,24 zł, koszt zakupu bramy w wysokości 10.700 zł, koszt sporządzenia aktu notarialnego w kwocie 749,68 zł, wydatki związane z nabyciem samochodu w wysokości 130 zł, wydatki poniesione w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (B s.c.) w kwocie 4426,70 zł, zakup środków transportu w ramach B s.c. w kwocie 275.134,40 zł, różnica środków na rachunkach bankowych (przyrost środków) w kwocie 56.156,84 zł, zapłacone prowizje bankowe w wysokości 4 zł.

Organ kontroli stwierdził w związku z powyższym, że różnica ustalonych kwot wspólnych przychodów (dochodów) i wydatków P. P. i jej małżonka wynosząca 65.282,10 zł (365.922,59 zł - 300.640,49 zł) stanowiła przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, z czego na skarżącą - stosownie do zasady równego udziału (art. 8 u.p.d.o.f.) – przypadła ½ tej kwoty, tj. 32.641,05 zł. Przychód ten, stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. podlegał opodatkowaniu 75 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W związku z powyższymi ustaleniami organ I instancji decyzją z dnia 12.03.2013r. ustalił zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 75 % od przychodów nieznajdujących źródła w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2007 w kwocie 24.481 zł.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu oraz jego uzupełnieniu pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów art. 122 O.p. z uwagi na niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy zgodnie ze stanem faktycznym. W związku z powyższym wniósł o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu zakwestionował ustalony przez organ kontroli stan faktyczny w zakresie poniesionych w 2007 r. wydatków. Wskazał, że faktyczne wydatki na zakup środków trwałych w 2007 r. były niższe o 60.000 zł niż przyjął organ I instancji, tj. stanowiły kwotę 215.134,4 zł (według organu pełnomocnik omyłkowo wskazał kwotę 21.134,4 zł) zamiast 275.134,40 zł. Zapłata za środki trwałe w części dotyczącej kwoty 60.000 zł nie nastąpiła bowiem w dniu 31.12.2007 r. z przelanej w tym dniu na konto bankowe D. P. darowizny w kwocie 60.000 zł otrzymanej od K. P. (ojca małżonka skarżącej), a w dniu 3.01.2008 r. gotówką ze środków wypłaconych z rachunku bankowego D. P. Dodatkowo pełnomocnik zarzucił pominięcie istotnej dla sprawy okoliczności, a mianowicie faktu, iż sprzedaż środków trwałych dokonana pomiędzy ojcem K. P., a synem D. P. ma inny wymiar niż rozliczenia finansowe między podmiotami obcymi. Wystawione faktury dokumentują wprawdzie przeniesienie własności środków trwałych, ale są de facto darowizną, o czym również świadczą trzy darowizny dokonane w 2007r. Zdaniem strony organ odwoławczy powinien wziąć pod uwagę również ten aspekt sprawy, który winien być udokumentowany zeznaniami świadka K. P. co do terminów wzajemnych rozliczeń z tytułu zbycia środków trwałych.

Pełnomocnik skarżącej wskazał dalej, że z historii operacji na rachunku bankowym D. P. w A w [...] za okres od 1.01.2007 r. do 31.12.2007 r. wynika, że na to konto zostały przelane przez K. P. następujące kwoty tytułem "darowizna na syna D. P.": 60.000,00 zł w dniu 6.12.2007 r., 50.000,00 zł w dniu 13.12.2007 r., 60.000,00 zł w dniu 31.12.2007 r. Ponadto w dniu 28.12.2007r. została przeksięgowana na rachunek bankowy D. P. kolejna kwota 60.000,00 zł z rachunku K. P., która była w istocie darowizną na rzecz syna. Mąż skarżącej w piśmie z dnia 10.12.2012 r. wyjaśnił, iż powyższa kwota była darowizną na jego rzecz, dokonaną przez ojca – K. P., która jednak z powodu nieprawidłowego opisu operacji przelewu została zwrócona w dniu 3.01.2008 r. Jednakże w dniu 31.12.2007 r. dokonano powtórnego przelewu kwoty 60.000,00 zł na rachunek D. P., tytułem tej samej darowizny - tym razem z prawidłowym opisem. D. P. kwoty tej nie zdążył wypłacić 31.12.2007 r., aby zapłacić ojcu za nabyte od niego środki trwałe. Stąd też wystąpiło saldo na rachunku bankowym, którego wartość organ kontroli błędnie uznał za nieudokumentowane źródło dochodu w 2007 r.

Pełnomocnik strony zarzucił pominięcie przez organ faktu rozpoczęcia przez małżonków działalności pod nazwą B s.c. z dniem 3.12.2007 r., a ponadto brak podania dokładnych wyliczeń kwoty 32.641,05 zł stanowiącej nadwyżkę wydatków nad dochodami przypadającą na dzień 31.12.2007 r.

W odrębnym piśmie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na uznanie przez Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia 18.07.2013 r. sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 27.08.2013 r., poz. 985), za niezgodny z Konstytucją przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowiącego podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji. Zaznaczył, że wprawdzie zakwestionowany przepis dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1.01.1998 r. do 31.12.2006 r., to jednak z uwagi na tożsamość jego brzmienia także po 1.01.2007 r. argumenty powołane przez Trybunał Konstytucyjny będą miały zastosowanie również w przedmiotowej sprawie.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego i wyjaśniającego Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu opisaną na wstępie decyzją z dnia 22 maja 2014 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty 13.571 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie a w pozostałej części dotyczącej kwoty 10.910 zł utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności przytoczył treść unormowań będących materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia (art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) oraz dokonał ich analizy.

Z powołanych uregulowań prawnych wywiódł, że o wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują dwa czynniki: 1) suma poniesionych przez podatnika wydatków i 2) wartość zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ponadto chodzi tu o takie zgromadzone wcześniej mienie, które istnieje w okresie ponoszenia wydatków, skoro mają to być - zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - zasoby, z jakich wydatki danego roku podatkowego są pokrywane. Powołany przepis nakazuje, aby zgromadzone w latach wcześniejszych zasoby majątkowe, mające stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w latach późniejszych, pochodziły wyłącznie z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Dla ustalenia, że poniesione przez podatnika wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych przedtem zasobach majątkowych nie jest wystarczające wykazanie przez tegoż podatnika, iż przed poniesieniem wydatków osiągnął on lub mógł osiągnąć określone dochody, lecz konieczne jest wykazanie lub choćby uprawdopodobnienie, że dochody te utworzyły określony zasób majątkowy istniejący bezpośrednio przed poniesieniem określonych wydatków.

Organ zwrócił uwagę na ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze, pogląd dotyczący rozkładu ciężaru dowodu w sprawach takich jak przedmiotowa, sprowadzający się do twierdzenia, że w przypadku ustalenia przez organy podatkowe faktu poniesienia przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków (zgromadzenia mienia) nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, to na stronie postępowania spoczywa obowiązek wykazania, że poniesione wydatki (zgromadzone mienie) znajdowały pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanym mieniu zgromadzonym w tym roku oraz latach poprzednich. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, jednakże - jak każdy dowód - podlegają ocenie organu podatkowego a ich wartość dowodowa, po konfrontacji z całokształtem ustaleń i dowodów, zależy m.in. od tego, czy są one wiarygodne i prawdopodobne. W ocenie organu, dla prawidłowego określenia wysokości tych przychodów konieczne jest ustalenie w toku postępowania, jakie dochody i zasoby finansowe - znajdujące pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku przychodach - posiadał podatnik przed poniesieniem określonego wydatku oraz jakie konkretnie wydatki poniósł. Powyższe wielkości muszą być stwierdzone w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie stanowią podstawę do ustalenia kwoty dochodu, od którego zostanie ustalony 75 % podatek zryczałtowany, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.. Wydatki oraz wartość środków zgromadzonych na ich finansowanie nie mogą być wielkościami ustalonymi w sposób dowolny, ani domniemany. Przy czym dokonując analizy poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz mienia zgromadzonego odpowiednio w tych okresach należy mieć na względzie chronologię ponoszenia wydatków (gromadzenia mienia) oraz uzyskiwania przychodów, które wskazano na pokrycie różnic.

Odnosząc się do zarzutu o niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że powołany przez pełnomocnika wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.07.2013 r. o sygn. akt SK 18/09, w świetle którego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, dotyczy brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w latach 1998-2006, zaś rozstrzygnięcie objęte zaskarżoną decyzją zostało oparte na przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007 r. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika brzmienie tego przepisu we wskazanych przedziałach czasowych nie było tożsame, wskutek czego brak było podstaw do uwzględnienia tak sformułowanego zarzutu. W ocenie organu, dopóki przepis nie zostanie wyeliminowany z obrotu prawnego skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, podlega on stosowaniu (wyrok NSA z dnia 12 lipca 2006 r., sygn. akt II OSK 548/06).

Odnosząc się do pozostałych zarzutów i wyjaśnień strony zawartych w odwołaniu a także biorąc pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby poddał ocenie całość dokonanych przez organ I instancji ustaleń, z uwzględnieniem chronologii ponoszenia wydatków (gromadzenia mienia) oraz uzyskiwania przychodów, które wskazano na ich pokrycie, dokonując modyfikacji sposobu rozliczenia przychodów i wydatków. W konsekwencji organ II instancji ustalił, że skarżąca wraz z małżonkiem znaczące wydatki poniosła w dniach 11.12.2007 r. (33.550,00 zł), 21.12.2007 r. (215.606,98 zł) i 31.12.2007 r. (146.371,79 zł), przy czym nadwyżka wydatków nad uzyskanymi przychodami (dochodami) pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku faktycznie przypada na dzień 21.12.2007 r., a nie jak ustalił organ I instancji na koniec 2007 r. W związku z powyższym wyodrębnił w badanym roku dwa okresy związane z poniesieniem przez podatników znaczących wydatków: od 1.01.2007 r. do 21.12.2007 r. oraz od 22.12.2007 r. do 31.12.2007 r.

Za prawidłowe uznał ustalenia organu I instancji dotyczące wartości mienia zgromadzonego przez skarżącą i jej męża na dzień 1.01.2007 r., pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Wskazał w tym zakresie, że stan środków skarżącej i jej męża na dzień 1.01.2007 r. na rachunkach bankowych w A w [...] wynosił 1154,03 zł (P. P.) oraz 135.915,92 zł (D. P.). Przy czym stosownie do informacji D. P. z dnia 26.09.2012 r. i jego zeznań z dnia 7.11.2012 r. o posiadanych składnikach majątku według stanu na dzień 1.01.2007r., kwota 130.000,00 zł składająca się na stan środków na początek roku w wysokości 135.915,92 zł, należała do ojca D. P. – K. P. i w dniu 2.01.2007 r., zgodnie z historią operacji na rachunku bankowym, została przeksięgowana na rachunek bankowy ojca. W związku z powyższym organ przyjął, że stan środków pieniężnych na rachunku bankowym męża skarżącej wynosił na dzień 1.01.2007 r. 5915,92 zł.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca uprawdopodobniła również, że na dzień 1.01.2007 r. posiadała wraz z mężem oszczędności w postaci gotówki przechowywanej w domu w kwocie 100.000 zł, co potwierdziły zarówno informacje o posiadanych składnikach majątku na dzień 1.01.2007r. i zeznania małżonków (D. P. w toku prowadzonego wobec niego odrębnego postępowania kontrolnego) jak i zeznania przesłuchanych w toku postępowania świadków: M. H. (matki skarżącej), B. P. (matki D. P.), A. M., W. K., E. K., J. S. i A. K. Oszczędności zgromadzone na dzień 1.01.2007 r. w kwocie 100.000,00 zł pochodziły z otrzymanych w gotówce prezentów ślubnych (ok. 80 tys. zł- zgodnie z wykazem przedłożonym przez pełnomocnika strony oraz zeznaniami świadków), otrzymanej w latach 2005/2006 od matki P. P. kwoty ok. 10 tys. zł pochodzącej z odszkodowania wypłaconego przez towarzystwo ubezpieczeniowe, a także z otrzymanych w gotówce prezentów z okazji chrztu dziecka (4-5 tys. EUR). W trakcie prowadzonego postępowania nie ujawniono, aby w okresie od zawarcia małżeństwa w 2003 r. do 1.01.2007 r. małżonkowie P. ponosili wydatki przekraczające koszty bieżącego utrzymania. W tym aspekcie uwzględnione zostały także zeznania rodziców D. P. oraz matki P. P., stosownie do których część kosztów ich bieżącego utrzymania finansowali rodzice, którym syn i synowa pomagali w prowadzeniu gospodarstwa rolnego, oraz matkę i siostrę P. P. Te kwestie nie były sporne.

Organ odwoławczy zweryfikował ustaloną przez organ I instancji wysokość uzyskanego przez D. P. wynagrodzenia z kwoty 8483,59 zł (wynikającej ze znajdujących się aktach sprawy informacji PTI-11 i zeznania PIT-37 D. P.) do kwoty 8364,27 zł, zgodnie z przedłożoną przez pełnomocnika listą płac firmy C s.c. za 2007r. Wynagrodzenie skarżącej za 2007 r. ustalono na kwotę 377,71 zł na podstawie bezspornych dokumentów, weryfikując jednak wysokość wypłaconego skarżącej zasiłku macierzyńskiego z kwoty 2824,38 zł na kwotę 3.486,38 zł. Uwzględniono też zasiłek rodzinny w kwocie 4752 zł.

Powyższe przychody małżonkowie uzyskali w okresie od 1.01.2007 r. do 21.12.2007 r.

Organ uwzględnił również po stronie przychodów, zgodnie z wyjaśnieniami małżonków i analizą rachunku bankowego, kwotę 2.350,00 zł otrzymaną za zapłatę za sprzedaż za pośrednictwem portalu Allegro.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zapisów na rachunkach bankowych męża skarżącej, jego zeznań i oświadczenia o dochodach uzyskanych w 2007 r. jak również zeznań K. P. i informacji z Urzędu Skarbowego w [...] organ przyjął, że D. P. uzyskał w 2007 r. dochody z tytułu darowizn otrzymanych od ojca – K. P., w następujących datach i kwotach: w dniu 6.12.2007 r. - 60.000,00 zł w dniu 13.12.2007 r. - 50.000,00 zł oraz w dniu 31.12.2007 r. - 60.000,00 zł.

Uwzględnił również argumentację skarżącej podniesioną w odwołaniu co do przeksięgowanej w dniu 28.12.2007 r. z rachunku K. P. na rachunek jej męża kwoty 60.000,00 zł przyjmując za jej wyjaśnieniami, że w tytule tej operacji mylnie podano "przeksięgowanie", przez co tego samego dnia wypłacono ją celem zwrotu na rzecz K. P., co nastąpiło w dniu 3.01.2008 r. Organ II instancji uznając za wiarygodne w tym zakresie wyjaśnienia skarżącej ujął ww. kwotę, jako pozostawioną w dyspozycji podatników w 2007 r., po stronie uzyskanych przez nich w tym roku przychodów i nie wydatkowaną w tymże roku, skoro wpłata na rzecz K. P. nastąpiła dopiero w dniu 3.01.2008 r.

Zaakceptował ustalenia organu I instancji o uwzględnieniu po stronie przychodów kwoty 14.200 zł, pochodzącej z darowizn od członków rodziny przyjmując, że uzyskane w ten sposób środki w okresie od 1.01.2007 r. do 21.12.2007 r. wyniosły łącznie 13.000,00 zł, natomiast w okresie od 22.12.2007 r., do 31.12.2007 r. - 1.200,00 zł.

Przedstawiając w ujęciu tabelarycznym stan posiadanych przez skarżącą i jej małżonka zasobów majątkowych na początek badanego okresu i uzyskane w badanym okresie przychody Dyrektor Izby Skarbowej w odniesieniu do okresu od 1.01.2007r. do 21.12.2007 r. wskazał, że łączna wartość majątku podatników i uzyskanych przychodów w tym okresie wynosiła 249.400,31 zł (w tym: oszczędności w gotówce w wysokości 100.000 zł, stan środków na rachunkach bankowych skarżącej i jej męża w kwotach odpowiednio: 1154,03 zł i 5915,92 zł, wynagrodzenie skarżącej i jej męża w kwotach odpowiednio 377,71 zł i 8364,27 zł, zasiłek macierzyński w kwocie 3486,38 zł, zasiłek rodzinny- 4752 zł, zapłata za sprzedaż na Allegro- 2350 zł, darowizny od K. P.- 110.000 zł, prezenty z tytułu uroczystości rodzinnych- 13.000 zł), a w okresie od 22.12.2007 r. do 31.12.2007 r.- kwotę 174.427,79 zł (w tym: stan środków na rachunkach bankowych skarżącej i jej męża w kwotach odpowiednio 80 zł i 53.144,98 zł, darowizna od K. P.- 60.000 zł, prezenty z tytułu uroczystości rodzinnych- 1200 zł i niewielkie odsetki bankowe z rachunków bankowych małżonków.

W kwestii wydatków poniesionych przez skarżącą i jej małżonka w 2007r. organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia dotyczące udokumentowanych wydatków poniesionych w okresie od 1.01.2007 r. do 21.12.2007 r. z tytułu: usług telekomunikacyjnych w łącznej wysokości 1463,24 zł, zużycia energii elektrycznej w łącznej kwocie 407,46 zł, zużycia gazu na łączną kwotę 303,03 zł – co ustalono na podstawie informacji dostawców mediów, nadto kosztów zakupu materiałów budowlanych w łącznej kwocie 7290,24 zł i bram na kwotę 10.700 zł, sporządzenia aktu notarialnego z dnia 5.12.2007 r. w łącznej kwocie 749,68 zł, nabycia w dniu 4.10.2007 r. samochodu w wys. odpowiadającej 1% jego wartości, tj. w kwocie 130,00 zł, co wynika z informacji z dnia 11.10.2012r. Starostwa [...].

Z kolei wydatki podatników związane z zakupem paliwa w kwocie 1000 zł (wg oświadczenia skarżącej) organ odwoławczy rozliczył proporcjonalnie na poszczególne okresy: od 1.01.2007 r. do 21.12.2007 r. w kwocie 972,60 zł i od 22.12.2007 r. do 31.12.2007 r. w kwocie 27,40 zł. Tak samo proporcjonalnie rozliczył ich wydatki na zakup żywności, odzieży i opłacenie przedszkola (te pierwsze ustalono zgodnie z oświadczeniami podatników w łącznej kwocie 6000 zł) przyjmując, że od 1.01.2007 r. do 21.12.2007 r. wyniosły kwotę 5.835,62 zł i od 22.12.2007 r. do 31.12.2007 r. kwotę 164,38 zł. Zweryfikowano podaną w oświadczeniu kwotę wydatków na przedszkole do wysokości 1.377 zł na podstawie informacji uzyskanej z Przedszkola Publicznego w [...], rozliczając je w okresie od 1.01.2007 r. do 21.12.2007 r. (kwota 1.251,00 zł) i w okresie od 22.12.2007 r. do 31.12.2007 r. (kwota 126,00 zł).

Wydatki podatników przeznaczone na działalność gospodarczą prowadzoną od dnia 3.12.2007 r. w ramach spółki cywilnej pod nazwą "B" organ odwoławczy ustalił m.in. w oparciu o dowody zgromadzone w odrębnym postępowaniu kontrolnym dotyczącym tej działalności, w ramach którego ustalono, że w 2007r. małżonkowie P. dokonali zakupu 27 środków trwałych (środków transportu) od "C" s.c. B. i K. P., na łączną kwotę 745.383,40 zł brutto (610.970,00 zł netto). Podatnicy w 2007 r. zapłacili gotówką jedynie za część faktur z tego tytułu, a mianowicie w łącznej kwocie 275.134,40 zł brutto, co organ ustalił na podstawie wyjaśnień podatników (11 faktur VAT ujętych w zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji tabeli nr 3). Stwierdzono wobec tego, że z tytułu zapłaty za nabyte środki trwałe podatnicy w okresie od 1.01.2007 r. do 21.12.2007 r. ponieśli faktyczne wydatki w łącznej kwocie 193.736,00 zł, natomiast w okresie od 22.12.2007 r. do 31.12.2007 r. w kwocie 81.398,40 zł.

Odnosząc się do podniesionych w tej kwestii zarzutów organ II instancji wskazał na zgromadzone w sprawie dowody, m.in. zeznania stron złożone w dniu 27.04.2012 r. w ramach ww. odrębnego postępowania kontrolnego przeprowadzonego w "B" s.c. wskazujące, że uregulowane zostały wszystkie faktury dokumentujące zakup środków trwałych od C s.c. zaś odbiór gotówki za zapłacone faktury nie był kwitowany (zeznania D. P.). Oboje małżonkowie wyjaśnili, że środki na zakup pochodziły z darowizny otrzymanej od K. P., posiadanych oszczędności z pracy oraz z prezentów ślubnych, a w pisemnym uzupełnieniu do złożonych zeznań małżonkowie wskazali dokładne terminy zapłaty za nabyte środki trwałe w piśmie z dnia 16.05.2012 r. Zawarte w tym piśmie daty, kwoty oraz sposób zapłaty (gotówką) za nabyte środki trwałe, D. P. potwierdził w ponownym przesłuchaniu w charakterze strony w dniu 25.05.2012 r. (w ramach odrębnego postępowania). Na powyższą okoliczność przesłuchany został w charakterze świadka również K. P., który zeznał, iż zapłaty za faktury dokonywał syn – D. P. - osobiście, w kwotach wynikających z faktur. Część faktur została rozliczona w dacie wystawienia (świadek nie pamiętał jednak, które to były faktury), część w terminie późniejszym, innym niż wskazany na fakturach, jednak brak jest dokumentów potwierdzających zapłatę faktur.

Z przedstawionych powodów nie dano wiary twierdzeniom pełnomocnika podniesionym na etapie postępowania odwoławczego, wskazującym na inny - wbrew wcześniejszym dowodom z zeznań złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej strony (D. P.) i świadka K. P. - wymiar i przebieg rozliczeń pomiędzy ojcem (świadkiem K. P.) a synem (D. P.) z tytułu sprzedaży środków trwałych. Co więcej, zarówno D. P. jak i K. P. nie skorzystali z możliwości potwierdzenia podniesionych w odwołaniu twierdzeń o niższej o 60.000 zł kwocie wydatków na zakup środków trwałych jak i rzeczywistym charakterze transakcji udokumentowanych przedmiotowymi fakturami (nabycie środków trwałych w drodze darowizny), bowiem wezwany w toku postępowania odwoławczego w charakterze świadka w celu złożenia zeznań na powyższe okoliczności K. P. odmówił złożenia zeznań, zaś D. P. wezwany na przesłuchanie w charakterze strony w wyznaczonych dwukrotnie terminach nie stawił się, za drugim razem nie podając przyczyn nieobecności. Co do opisanego w odwołaniu przebiegu operacji na rachunku bankowym D. P., dotyczącego przekazanych przez jego ojca darowizn, z którego pełnomocnik wywodzi niższą o 60.000,00 zł - niż ustalona - kwotę wydatków z tytułu nabycia środków trwałych, organ przyjął m.in. za wyjaśnieniami skarżącej, że błędnie przeksięgowana w dniu 28.12.2007 r. z rachunku bankowego K. P. na rachunek bankowy D. P. kwota 60.000,00 zł, zwrócona została w dniu 3.01.2008 r., co potwierdza załączony do odwołania wyciąg z rachunku bankowego D. P. Organ stwierdził, że zwrot tej kwoty w powyższej dacie nie mógł stanowić zapłaty za nabyte środki trwale, jak podnosi pełnomocnik w odwołaniu, zaś z przedłożonego wyciągu z rachunku bankowego wynika, że nie przeprowadzano na nim innych operacji w tym dniu.

Dyrektor Izby Skarbowej zweryfikował też ustaloną przez organ I instancji wysokość pozostałych wydatków poniesionych przez podatników w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na podstawie włączonych do akt sprawy faktur VAT, listy płac, podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2007 r. i wyjaśnień D. P., organ odwoławczy ustalił wysokość tych wydatków w kwocie brutto 4.952,15 zł (opisane w tabeli nr 4 zawartej w zaskarżonej decyzji), które w okresie od 1.01.2007 r. do 21.12.2007 r. wyniosły łącznie 2.430,75 zł, natomiast poniesione w okresie od 22.12.2007 r. do 31.12.2007 r. - 2.521,40 zł.

Do wydatków poniesionych w 2007 r. organ zaliczył nadto nieznaczne wydatki z tytułu prowizji bankowych i podatku od odsetek a na podstawie rachunków bankowych prowadzonych odrębnie dla każdego z małżonków ustalił, że na dzień 21.12.2007 r. na rachunkach tych pozostały odpowiednio kwoty 53.144,98 zł i 80,00 zł, stanowiące zgromadzone na ten dzień zasoby finansowe (mienie). Na dzień 31.12.2007 r., po dokonaniu wszystkich operacji bankowych z tego dnia, na rachunkach tych pozostały odpowiednio kwoty 63.146,75 zł i 80,04 zł.

Przedstawiając w ujęciu tabelarycznym zgromadzone w 2007r. przez skarżącą i jej małżonka mienie i poniesione w tym okresie wydatki Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wartość poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia w okresie od 1.01.2007r. do 21.12.2007r. wyniosła 278.494,60 zł a w okresie od 22.12.2007r. do 31.12.2007r. - 147.465,37 zł.

W związku z powyższymi ustaleniami organ odwoławczy uznał, że w 2007 r. poniesione w okresie od 1.01.2007 r. do 21.12.2007 r. przez P. i D. P. wydatki oraz wartość zgromadzonego mienia w części dotyczącej kwoty 29.094,29 zł (278.494,60 zł - 249.400,31 zł), nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007r. Przy czym na skarżącą, która w 2007 r. pozostawała w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej z D. P., stosownie do zasady równego udziału (art. 8 u.p.d.o.f.) przypada ½ powyższej kwoty (29.094,29 zł x 1/2), tj. 14.547 zł, stanowiąca podstawę opodatkowania, zaś zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustalony od tak obliczonej podstawy należny podatek dochodowy wg stawki 75% wyniósł 10.910 zł. Z uwagi na powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uchylił decyzję organu I instancji ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 24.481,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w części dotyczącej kwoty 13.571,00 zł i umorzył tym zakresie postępowanie w sprawie, ustalając ten podatek w kwocie 10.910,00 zł.

W skardze na tę decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, podniósł zarzuty:

- naruszenia prawa materialnego poprzez oparcie decyzji organów obu instancji na przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który w brzmieniu obowiązującym od 01.01.1998 r. do 31.12.2006 r. został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, zgodnie z wyrokiem TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt: SK 18/09 (Dz. U. z 27 sierpnia 2013 r. poz. 985), naruszenie art. 210§ 1 pkt 6 O.p. ze względu na niedokładne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu II instancji a także naruszenia przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy a to art. 68 § 4 O.p. poprzez wydanie ostatecznej decyzji ustalającej zryczałtowany podatek z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych po upływie 5 lat.

W uzasadnieniu skargi powtórzył argumentację podniesioną w odwołaniu, zwłaszcza co do wypowiedzi Trybunału zawartej w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, stwierdzającego niezgodność z Konstytucją RP przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Wyjaśnił, że choć zakwestionowany przepis dotyczy stanu prawego obowiązującego w 2006 r., to z uwagi na to, iż jego treść pozostała bez zmian, argumenty powołane przez Trybunał Konstytucyjny będą miały zastosowanie również w przedmiotowej sprawie, tym bardziej, że Trybunał wyraźnie podkreślił, że aktualny art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ma takie same mankamenty, bowiem od 2006 r. przepis ten zmienił się nieznacznie - w zasadzie brzmi niemal identycznie. Zatem również do przepisu będącego podstawą zaskarżonej decyzji należy, zdaniem pełnomocnika, odnieść uwagi Trybunału dotyczące pojęcia "nieujawnione źródła przychodów", w tym kwestii, czy organ winien wskazać konkretne źródło, z którego podatnik osiągnął dochód, czy wystarczy matematyczny brak równowagi pomiędzy przychodami a wydatkami (jak było dotychczas). Niezbędne jest uregulowanie wpływu terminu przedawnienia na możliwość wymiaru podatku a także ciężaru dowodu w zakresie określenia, na kim i jakie ciążą obowiązki dowodowe w zakresie wykazania źródeł pochodzenia majątku.

Ponawiając dalszą argumentację zamieszczoną w odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik wskazał na naruszenie art. 122 O.p. a także naruszenie przez organ I instancji przepisów dotyczących ciężaru dowodu.

Zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 6 O.p. uzasadnił niedokonaniem przez organ II instancji dokładnego uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz brakiem wskazania, na jakiej podstawie została ustalona pozostała część kwoty w wysokości 10.910,00 zł, a nie została przyjęta wysokość podatku ustalona w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Pełnomocnik zakwestionował również dokonany przez Dyrektora Izby podział roku podatkowego na dwa okresy do 21 grudnia 2007 r. i od 21 grudnia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r., bowiem decyzje dotyczą całego roku podatkowego (kalendarzowego) 2007 r. i powinny obejmować cały ten okres.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację faktyczną i prawną wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wskazał również, że pięcioletni termin przedawnienia prawa organu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu za 2007 r. rozpoczął swój bieg w dniu 1.01.2009 r., który zakończył się w dniu 31.12.2013 r. Zatem już doręczenie skarżącej decyzji organu I instancji w dniu 13.03.2013 r. spowodowało wykreowanie zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł.

Pismem z dnia 7 stycznia 2015r. pełnomocnik skarżącej wniósł o zawieszenie postępowania do czasu wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13.

Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 23 stycznia 2015r. Sąd oddalił powyższy wniosek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi.

Stanowiący materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w tej sprawie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. stanowił, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 30 ust.1 pkt.7 u.p.d.o.f., od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu – w wysokości 75% dochodu.

W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy strona w spornym okresie osiągnęła przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez podatniczkę w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Przy takim brzmieniu przepisu istotna więc była, jak słusznie przyjął organ odwoławczy, chronologia ponoszonych wydatków i gromadzonego na ich pokrycie mienia.

Odnosząc się do poniesionego zarzutu naruszenia prawa materialnego w związku z wydaniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uznanego za niekonstytucyjny wskazać trzeba, że jego stosowanie budziło kontrowersje, które stały się źródłem skarg skierowanych do Trybunału Konstytucyjnego (TK). Wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13 (ogłoszonym dnia 6 sierpnia 2014 r.- Dz. U. z 2014 r., poz. 1052) Trybunał orzekł, że art. 20 ust. 3 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie Trybunał odroczył, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji, utratę mocy obowiązującej tego przepisu na 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej (w tym przypadku do dnia 6 lutego 2016 r.)

W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez organy administracji i sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami płynącymi z wyroków tego Trybunału: z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 (dotyczącego tej samej normy prawnej, lecz w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. i również stwierdzającego jej niekonstytucyjność) oraz z wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13. Z powyższego wynika więc, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego P 49/13 nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy (por. wyrok NSA z dnia 18.11.2014 r. II FSK 2668/14). Stąd też brak było podstaw do zawieszenia postępowania sądowego do czasu wejścia w życie wyroku Trybunału z dnia 29.07.2014 r. P 49/13.

Należy podkreślić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone. Niemniej jednak, stosując obecnie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd rozpoznający tę sprawę przy wykładni tego przepisu podatkowego uwzględnił uwagi Trybunału tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z wyżej przytoczonych orzeczeń trybunalskich. Pierwszeństwo w tym wypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją. Trzeba wobec tego mieć na względzie, że uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art. 190 ust. 3 Konstytucji, ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Organy i sądy, stosując w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej zakwestionowany art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym w 2007 r., powinny uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa.

Kierując się powyższymi względami Sąd, mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności wskazujące na wystąpienie po stronie skarżącej dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów (o czym poniżej), uznał za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie zakwestionowanego, ale nadal istniejącego w systemie prawnym, przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2007 r., uznając tym samym za nietrafny podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci naruszenia powołanego przepisu poprzez jego wadliwe, z uwagi na stwierdzoną niekonstytucyjność, zastosowanie.

Dokonując oceny poczynionych w kontrolowanej sprawie ustaleń przypomnieć należy wskazówki płynące z wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09. Trybunał stwierdził, że w myśl art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powołanych przepisów prawnych należałoby wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współpracy podatnika. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika.

Zatem, zdaniem Trybunału, w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów znajdują zastosowanie ogólne reguły postępowania dowodowego typowe np. dla postępowań w sprawie wymiaru podatków, a nie funkcjonujące w praktyce przerzucanie ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika (zaczerpnięte z art. 6 k.c.). Tym samym obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe. Trybunał dostrzegł jednak istotne znaczenie, w sprawach takich jak przedmiotowa, obowiązku współpracy podatnika z organem dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, zwłaszcza co do tych faktów mających znaczenie prawne, o których z natury rzeczy wiedzę posiada tylko podatnik. Skoro ciężar dowodu spoczywa na organie, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Dokonując wobec tego kontroli zaskarżonej decyzji w aspekcie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego Sąd rozpoznający tę sprawę obowiązany był uwzględnić powyższe wskazania Trybunału, dotyczące rozkładu ciężaru dowodu. W skardze zarzucono bowiem bezpodstawne przerzucenie na podatnika ciężaru udowodnienia podnoszonych przez niego okoliczności jak też dokonanie niepełnych ustaleń faktycznych i brak wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Podniesiono też zarzut naruszenia art. 68 § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji ostatecznej ustalającej zryczałtowany podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów po upływie 5 lat, naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak dokładnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, niezasadny podział rozliczeń wydatków i przychodów na dwa odrębne okresy podczas gdy decyzja dotyczy całego 2007 r.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 68 § 4 O.p. stwierdzić należy, że jest on bezzasadny. Przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej oznacza brak możliwości powstania zobowiązania podatkowego, do którego zaistnienia potrzebne jest doręczenie aktu administracyjnego. Jest to instytucja odmienna od przedawnienia zobowiązania podatkowego – takiego, które powstało z mocy prawa i wygasa również z mocy prawa na skutek upływu oznaczonego terminu (art. 70 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. Tym samym dla powstania zobowiązania podatkowego w tym trybie (decyzja konstytutywna) konieczne jest doręczenie decyzji ustalającej to zobowiązanie przed upływem określonego w ustawie terminu (pięcioletni termin określony w art. 68 § 4 O.p.), przy czym chodzi tutaj o decyzję organu I instancji. Decyzja wydana w trybie odwoławczym może zostać podjęta w późniejszym terminie – z tym zastrzeżeniem, że organ II instancji nie może ustalić wysokości zobowiązania wyższej niż uczynił to organ I instancji. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 12.03.2013 r., II FSK 1495/11, według art. 68 § 4 O.p. okres przedawnienia prawa do wymiaru dla wydatków i majątku nie biegnie od momentu uzyskania rzeczywistego, ale nieznanego dochodu, lecz od momentu dokonania wydatków i powstania majątku – do dnia doręczenia decyzji (publik. na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak dalej przytaczane w tym uzasadnieniu orzeczenia). Tak więc wymóg zachowania pięcioletniego terminu dla ustalenia zobowiązania podatkowego powstającego, tak jak w niniejszej sprawie, na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., dotyczy doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej. Tożsame stanowisko jest prezentowane w piśmiennictwie, w którym wskazuje się na ugruntowany już pogląd o możliwości zmiany decyzji wymiarowej w postępowaniu odwoławczym, z zastrzeżeniem, że wydana przez organ decyzja nie może być dla podatnika mniej korzystna, niż decyzja uchylona (por. L. Etel [w]: Komentarz LEX do art. 68 O.p.). W kontrolowanej sprawie ten warunek został spełniony, albowiem 5-letni termin do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów uzyskanych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. w myśl art. 68 § 4 O.p. rozpoczął swój bieg z dniem 1.01.2009 r. i zakończył się z dniem 31.12.2013 r. Decyzja organu I instancji została doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu 13.03.2013 r. co oznacza, że doszło do powstania tego zobowiązania. Decyzja organu odwoławczego modyfikująca na korzyść strony wysokość tak ustalonego zobowiązania nie stanowi naruszenia art. 68 § 4 O.p., nawet jeśli została podjęta i doręczona po upływie wskazanego w tym przepisie terminu.

Za nieskuteczny należy uznać zarzut skargi o naruszeniu tego przepisu uzasadniany odwołaniem się do wyroku TK z dnia 18.07.2013 r., SK 18/09, którym istotnie stwierdzono niekonstytucyjność art. 68 § 4 O.p., jednakże z odroczeniem utraty jego mocy obowiązującej na okres 18 miesięcy. Tym samym, wejście w życie tego wyroku (w omawianym zakresie), ze względu na datę jego publikacji w Dz. U. z dnia 27.08.2013 r., poz. 985, nastąpi z dniem 28.02.2015 r. Zatem, zarówno w dacie doręczenia decyzji przez organ I instancji (jako prawnie znaczącej dla powstania zobowiązania w tym podatku), jak i w dacie wydania decyzji organu odwoławczego i także w chwili wydawania w tej sprawie orzeczenia przez Sąd, przepis ten stanowił element obowiązującego systemu prawa i – jak to wynika z przytoczonych powyżej wywodów Trybunału zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. P 49/13 - winien być stosowany. Zatem zarzuty dotyczące naruszenia tego przepisu należy uznać za bezzasadne.

Przechodząc do oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie sposób zgodzić się z zarzutami skarżącej o naruszeniu art. 122 O.p. oraz zasad dotyczących rozkładu ciężaru dowodu, wykładanych z uwzględnieniem stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku SK 18/09. Zarzuty te pełnomocnik skarżącej wiąże z mylną, jego zdaniem, oceną przez organy faktu przekazania (zwrotu) K. P. gotówki w kwocie 60.000 zł w dniu 3 stycznia 2008 r., a nie dnia 31.12.2007 r. wywodząc, że wskutek powyższego wydatki na zakup środków trwałych były niższe właśnie o tę kwotę i wyniosły faktycznie w 2007 r. kwotę 21.134,40 zł zamiast ustalonych przez organy w kwocie 275.134,40 zł. Pełnomocnik zarzuca ponadto niewłaściwą ocenę charakteru czynności przekazania środków trwałych między D. P. a jego ojcem K. z uwagi na istniejące między nimi więzi rodzinne.

Powyższy zarzut nie może być uznany za trafny przede wszystkim dlatego, że wskazana kwota 60.000 zł nie była uwzględniana przez organy po stronie wydatków. Poszczególne płatności z tytułu zapłaty za poszczególne faktury zostały przyjęte na podstawie wyjaśnień małżonków i były to niewątpliwie rozliczenia gotówkowe, co wynikało również z zeznań świadka K. P. Natomiast kwestie związane z rozliczeniem kwoty 60.000 zł przekazanej przez tegoż K. P. na konto D. P. w dniu 28.12.2007 r. z opisem "przeksięgowanie" zostały przeanalizowane przez organ odwoławczy po stronie przychodów i ostatecznie organ odwoławczy uwzględnił tę kwotę jako przychód małżonków w 2007 r., który pozostawał w ich dyspozycji do końca 2007 r. (patrz tabela nr 2 poz. 10 zaskarżonej decyzji).

Taki sposób rozliczenia wynika jednoznacznie z akt administracyjnych i z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Przyjęto w niej bowiem, że w 2007 r. małżonkowie w ramach działalności gospodarczej rozpoczętej dnia 3.12.2007 r. nabyli 27 środków trwałych od podmiotu C s.c. B. i K. P. (rodzice męża skarżącej) na łączną kwotę brutto 745.383,40 zł, przy czym w 2007 r. zapłacono jedynie za część faktur dokumentujących nabycie tych środków trwałych. Rodzaj i ilość oraz dokładne terminy zapłaconych faktur organ ustalił na podstawie wyjaśnień samych podatników oraz ich pisma z dnia 16.05.2012 r. wyszczególniającego terminy i kwoty zapłaconych faktur, co następnie potwierdził D. P. w swych zeznaniach z dnia 25.05.2012 r. Ustaleń tych dokonano na podstawie powyższych dowodów, albowiem w sprawie bezspornie ustalono, że odbiór gotówki za faktury nie był kwitowany. Brak dokumentów potwierdzających zapłatę należności określonych w fakturach potwierdził też K. P., potwierdzając jednakże sam fakt zapłaty za faktury. Dla szczegółowego wyjaśnienia zawartych w odwołaniu zarzutów dotyczących odmiennego charakteru transakcji (darowizna) oraz wymiaru i przebiegu rozliczeń między kontrahentami i w uwzględnieniu wniosku dowodowego strony, organ wzywał celem przesłuchania zarówno D. jak i K. P., jednak ten pierwszy dwukrotnie nie stawił się na wezwanie, natomiast K. P. odmówił składania zeznań. W tym stanie rzeczy organ wyczerpał możliwość ustalenia innego charakteru oraz przebiegu rozliczenia transakcji, niż dotychczas przyjęta na podstawie wyjaśnień (ustnych i pisemnych) oraz zeznań samych podatników i także świadka K. P. W szczególności, w oparciu o zgromadzony w tym zakresie przez organy materiał dowodowy brak było podstaw do uwzględnienia twierdzeń strony (zawartych najpierw w odwołaniu jak i następnie w skardze) o innym charakterze transakcji przekazania środków trwałych, mianowicie darowizny – ze względu na więzi rodzinne między jej stronami. Powyższe nie zostało przez stronę uprawdopodobnione, co więcej, nie został zrealizowany wynikający z ww. wyroku Trybunału obowiązek współpracy z organami w zakresie ustalania faktów mających potwierdzić twierdzenia strony, skoro małżonek podatniczki ani też jej teść nie złożyli na tę okoliczność żadnych dodatkowych wyjaśnień, wcześniej wyjaśniając i zeznając odmiennie.

Co się tyczy wskazywanej w skardze a wcześniej w odwołaniu kwoty 60.000 zł, to – jak to już wyżej wskazano - analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy uwzględnił po stronie przychodów kwotę 60.000 zł otrzymaną przez małżonka podatniczki w dniu 28.12.2007 r. od ojca K. P. a następnie zwróconą z uwagi na nieprawidłowy opis operacji ("przeksięgowanie" zamiast "darowizna"). Jak wyjaśniono w toku postępowania, uwzględniając też wyjaśnienia podatników i zeznania świadka K. P., ta kwota została przez D. P. zwrócona, jednak dopiero w dniu 3 stycznia 2008 r., co oznacza, że do końca 2007 r. pozostawała w dyspozycji małżonków. Jak wskazuje tabela nr 2 zaskarżonej decyzji, została ona uwzględniona po stronie przychodów uzyskanych w okresie od dnia 22.12.2007 r. do dnia 31.12.2007 r. (poz. 10).

W świetle powyższego, skoro opisywana w skardze (a wcześniej w odwołaniu) kwota 60.000 zł przelana na konto bankowe D. P. w dniu 28.12.2007 r. została uwzględniona po stronie przychodów (w okresie od 22.12.2007 r. do 31.12.2007 r.), to nie mogła być po raz drugi uwzględniona jako obniżająca wydatki małżonków. Powiększyła ona przychody podatników we wskazanym okresie.

Niezależnie od tego organy uwzględniły opisane w skardze darowizny poczynione przez K. P. jako należycie udokumentowane w łącznej kwocie 110.000 zł w okresie od 1.01.2007 r. do dnia 21.12.2007 r. oraz kwotę 60.000 zł w okresie od 23.12.2007 r. do 31.12.2007 r., niezależnie od kwoty 60.000 zł opisanej mylnie jako "przeksięgowanie" (tabela nr 2). Zatem wskazywane w skardze darowizny w kwotach odpowiednio: 60.000 zł, 50.000 zł i 60.000 zł z dni odpowiednio: 6.12.2007 r., 13.12.2007 r. i 31.12.2007 r. zostały przez organ uwzględnione, również po stronie przychodów. Kwestionowanie w skardze tych ustaleń jest nieuzasadnione.

W tym stanie rzeczy brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi o naruszeniu art. 122 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie wysokości poniesionych wydatków. W szczególności nie ma jakichkolwiek przesłanek do akceptacji twierdzeń skarżącej o przyjęciu kwoty wydatków w wysokości 21.134,40 zł, gdyż nie wynika ona z materiału dowodowego sprawy ani nawet z argumentacji strony, która postulując przyjęcie takiej kwoty wydatków wskazuje jedynie na kwotę 60.000 zł jako mającą obniżyć ustaloną wysokość wydatków. Gdyby nawet uwzględnić ten ostatni zarzut – do czego jednak z przyczyn opisanych powyżej nie ma podstaw - kwota wydatków wyniosłaby 215.134,40 zł, a nie 21.134,40 zł. Kwestia dotycząca przelanej w dniu 28.12.2007 r. kwoty 60.000 zł na konto D. P. z mylnie opisanym tytułem przelewu i następnie zwróconej w dniu 3.01.2008 r. została opisana powyżej i nie można zakwestionować poprawności jej rozliczenia, skoro organ przyjął jako uwiarygodnione twierdzenie stron o zwrocie tej kwoty K. P. z uwagi na nieprawidłowy opis operacji dopiero w dniu 3.01.2008 r. Natomiast darowizna z dnia 31.12.2007 r. w kwocie 60.000 zł także została uwzględniona po stronie przychodów.

Nie można zgodzić się również z zarzutem naruszenia prawa procesowego polegającym, zdaniem pełnomocnika, na nieprawidłowym rozkładzie ciężaru dowodu. Powyższy zarzut został co prawda uzasadniony w sposób nader ogólnikowy, jedynie poprzez przytoczenie tez orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, niemniej jednak z uwagi na zakwestionowanie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18.07.2013 r. SK 18/09 (do którego ten Trybunał odwołał się w kolejnym wyroku z dnia 29.07.2014 r. P 49/13) ukształtowanego dotychczas w praktyce rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym podatku ze źródeł nieujawnionych, zarzut ten należy ocenić przez pryzmat wyżej już opisanych wskazań Trybunału w tym zakresie, jednak odnoszonych do realiów rozpoznawanej sprawy.

Skoro, jak zauważył Trybunał, w świetle art. 122 i art. 187 § 1 O.p. organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, iż podatnik – jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia – ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Ostatecznie, zdaniem Trybunału, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek – w ramach współdziałania z organem podatkowym – uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Trybunału i odnosząc je do okoliczności kontrolowanej sprawy nie sposób jednak podzielić podniesionego w tym zakresie zarzutu skargi. Analiza akt administracyjnych i treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji ani także treść sformułowanych w skardze zarzutów podstaw do takiego wnioskowania nie dostarczają. Przede wszystkim zauważyć trzeba, że zasadnicza część dowodów została zgromadzona przez organy z urzędu, zgodnie z obciążającym je ciężarem dowodu. Istotna część ustaleń została poczyniona na podstawie dokumentów, których wiarygodność nie nasuwa zastrzeżeń (rachunki bankowe małżonków, informacje dostawców mediów, rachunki opłat za przedszkole, informacje ZUS o wypłaconych zasiłkach, listy płac, informacje podatkowe o dochodach, rachunki za inne poniesione wydatki) a także oparto je na oświadczeniach stron (wyżywienie, ubranie, prezenty z tytułu uroczystości rodzinnych oraz oszczędności w gotówce w kwocie 100.000 zł zgromadzone na dzień 1.01.2007 r.) i zeznaniach świadków. Uwzględniono także, na podstawie wyjaśnień stron i zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, kwotę 60.000 zł jako pozostającą w dyspozycji małżonków w związku z jej przelaniem na rachunek bankowy D. P. w dniu 28.12.2007 r. i zwrotem dopiero w dniu 3.01.2008 r., co wyżej szczegółowo opisano. Natomiast nieprzeprowadzenie wnioskowanego w odwołaniu dowodu z ponownego przesłuchania D. P. i K. P. nastąpiło, jak to już wyżej wskazano, z uwagi na niestawiennictwo pierwszego z nich i odmowę złożenia zeznań przez drugiego ze świadków. Nie może to być zatem okoliczność obciążająca organy i czyniąca zasadnym zarzut niepełnych ustaleń faktycznych jak też przerzucenia na stronę ciężaru dowodzenia, tym bardziej, że ze względu na gotówkowy sposób płatności za faktury szczegóły dotyczące faktycznych rozliczeń były znane tylko kontrahentom (podobnie jak rzeczywisty charakter transakcji). Tam, gdzie wiedzę o określonych okolicznościach posiada wyłącznie podatnik, nie można organom podatkowym postawić uzasadnionego zarzutu niepełnych ustaleń faktycznych, jeśli sam podatnik określonych faktów nie podaje. W tym zakresie ustalenia organów podatkowych jako oparte na ustnych i pisemnych wyjaśnieniach małżonków i także na zeznaniach K. P. potwierdzającego fakt zapłaty za faktury dowodzące nabycie środków trwałych nie mogą być skutecznie podważone ogólnikowym twierdzeniem o odmiennych charakterze i sposobie rozliczeń. Tym samym, przy braku jakichkolwiek innych skonkretyzowanych zarzutów, nie sposób uznać, by doszło w tej sprawie do przerzucenia ciężaru dowodzenia określonych faktów na podatnika.

Stwierdzić też należy, że organy podatkowe zrealizowały wypływającą z wyroku Trybunału SK 18/09 dyrektywę uznania za wystarczające jedynie uwiarygodnienie przez podatnika jego twierdzeń co do źródeł przychodów pokrywających ujawnione wydatki, co w szczególności należy odnieść do uwzględnienia po stronie przychodów stanu środków w gotówce przechowywanych w domu, wysokości prezentów z okazji różnych uroczystości rodzinnych, wysokości ponoszonych kosztów utrzymania. W tych okolicznościach nie sposób przyjąć, by w realiach tej sprawy doszło do naruszenia wyżej opisanych wskazań Trybunału co do postrzegania zasady rozkładu ciężaru dowodu. Wszędzie tam, gdzie dane okoliczności zostały uwiarygodnione przez stronę, zostały one przez organy, a zwłaszcza organ odwoławczy, uwzględnione.

Dodać też trzeba, że aby naruszenie przepisów prawa procesowego doprowadziło do uwzględnienia skargi, naruszenie to musiałoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Do takich naruszeń w kontrolowanej sprawie nie doszło. Natomiast strona nie uzasadniła w jakikolwiek sposób zarzutu o pominięciu ustalonego w sprawie i niekwestionowanego przez organy faktu rozpoczęcia przez małżonków P. rozpoczęcia przez nich działalności gospodarczej w dniu 3.12.2007 r., w szczególności, w czym miałoby się ono wyrażać i w jaki sposób wpływać na wynik sprawy. Sposób rozliczenia tej działalności (przychody i koszty) został ustalony w odrębnym postępowaniu kontrolnym, z którego materiały włączono jako dowód w sprawie do akt niniejszego postępowania, będącego postępowaniem odrębnym. Niemniej jednak Dyrektor Izby prawidłowo zweryfikował poczynione w tym zakresie ustalenia organu I instancji i przyjął wysokość poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów z tej działalności w wielkościach brutto, albowiem w postępowaniu takim jak przedmiotowe rozliczeniu podlegają wydatki w wysokości faktycznie poniesionej (podobnie jak uzyskane przychody).

Również dalszy podnoszony w skardze zarzut o braku dokładnego uzasadnienia faktycznego i prawnego przez organ odwoławczy sposobu wyliczenia niższej kwoty zobowiązania podatkowego, co miało stanowić naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p., jest w zestawieniu z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji całkowicie nietrafny, gdyż wskazano w niej szczegółowo, dlaczego i jakie kwoty zostały uwzględnione tak po stronie wydatków jak i przychodów i dlaczego kwota zobowiązania uległa zmniejszeniu w porównaniu do przyjętej przez organ I instancji. Sposób tego rozliczenia musiał ulec zmianie w związku z prawidłowym wyodrębnieniem przez organ odwoławczy – inaczej niż przyjął to organ I instancji - dwóch okresów w badanym roku podatkowym, co wynikało z konieczności ustalenia momentu, w którym po raz pierwszy pojawił się niedobór środków na pokrycie poniesionych wydatków. Prawidłowo wzięto tu pod uwagę chronologię ponoszenia wydatków (gromadzenia mienia) oraz uzyskiwania przychodów stanowiących źródła ich pokrycia, co doprowadziło do wyodrębnienia dwóch okresów w roku podatkowym 2007, albowiem nadwyżka wydatków nad uzyskanymi dochodami (przychodami) powstała po raz pierwszy w dniu 21.12.2007 r., dając podstawę do określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów ze źródeł nieujawnionych za okres od 1.01.2007 r. do 21.12.2007 r. Odrębnie rozliczono dalszy okres od 22.12.2007 r. do 31.12.2007 r., w którym do powstania takiej nadwyżki wydatków nad przychodami nie doszło. Podkreślić w związku z tym trzeba, że zasada chronologicznego rozliczania wydatków i przychodów za dany rok podatkowy znajduje uzasadnienie w treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 2007 r., a zatem nie mogło dojść do naruszenia tego przepisu w sposób postrzegany przez stronę. Takie rozliczenie nie oznacza – wbrew stanowisku pełnomocnika strony – że rozliczenie nie dotyczy całego roku podatkowego. Tym samym postawiony w skardze zarzut niewyjaśnienia przyjętego przez organ odwoławczy sposobu obliczeń prowadzących do ustalenia określonej w decyzji kwoty zobowiązania jest bezzasadny.

Skoro zatem stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, oparto go na materiale dowodowym kompletnym i wystarczającym do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia, to taki stan faktyczny, opisany szczegółowo w części wstępnej uzasadnienia wyroku, został przyjęty przez Sąd jako podstawa kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała NSA z dnia 15.02.2010 r. II FPS 8/09).

Reasumując, w ocenie Sądu organ odwoławczy w sposób prawidłowy, wnikliwy i wszechstronny, a przez to bez naruszenia obowiązku zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i wszechstronnego jego rozpatrzenia oraz swobodnej oceny (art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.) dokonał istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ustaleń, w tym odnoszących się do kwestionowanego przez stronę skarżącą sposobu rozliczenia kwoty 60.000 zł przekazanej w dniu 28.12.20077 r. na rachunek bankowy D. P. Wbrew zarzutom skargi uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie narusza art. 210 § 1 pkt 6 O.p., albowiem przedstawiono w nim w sposób dokładny i wnikliwy stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, wskazano dowody, na których organy się oparły i dlaczego dowody wnioskowane przez stronę bez winy organów nie zostały przeprowadzone. Wyjaśniono przy tym treść normy prawnej przyjętej za podstawę rozstrzygnięcia. Ze zrozumiałych powodów organ odwoławczy nie mógł odnieść się do wyroku TK z dnia 29.07.2014 r. P 49/13, jako że zapadł on już po wydaniu zaskarżonej decyzji, natomiast kwestia możliwości stosowania uznanego tym wyrokiem za niekonstytucyjny przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2007 r. z uwagi na odroczenie w czasie o 18 miesięcy utraty mocy obowiązującej tego wyroku została omówiona powyżej. Powtórzyć więc należy, że z uwagi na powyższe odroczenie w czasie zarówno organy jak i sądy są obowiązane stosować tę normę prawną z uwagi na to, że nadal pozostaje ona częścią obowiązującego porządku prawnego.

Jeśli chodzi o pozostałe kwestie objęte zaskarżoną decyzją, to jej kontrola przeprowadzona niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej nie wykazała, by organy dopuściły się naruszenia przepisów prawa – materialnego bądź procesowego - w sposób nakazujący wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Poszczególne kwestie wyłaniające się w toku postępowania zostały omówione w sposób wyczerpujący i wszechstronny, postępowanie dowodowe przeprowadzono z respektowaniem reguł nim rządzących a ocena tak zebranych dowodów była wyczerpująca, uwzględniająca reguły logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.). Nie naruszono więc ani przepisów prawa procesowego ani prawa materialnego w stopniu opisanym w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Powyższe stało się podstawą do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.