Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 429/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 193 § 4 i 6, art. 187 § 1, art. 188
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. sp. z o. o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 90/18 w sprawie ze skargi J. sp. z o. o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2017 r., nr 1401-IOV-2.4103.197.2017.MU w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. sp. z o. o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 90/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: spółka, skarżąca, strona, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r.

Stan sprawy był następujący.

1.2. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalił, że zgromadzone w dokumentacji podatkowej spółki faktury wystawione przez A. Sp. z o.o., A. K. Sp. z o.o., R. (R2.) Sp. z o.o., J2. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., M2. Sp. z o.o., "P." Sp. z o.o.. G. Sp. z o.o., G2. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. i M3. Sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W związku z powyższym decyzją z dnia 7 czerwca 2017 r. skorygował rozliczenia podatkowe spółki w zakresie podatku VAT za okresy od stycznia do czerwca 2013 r. oraz od sierpnia do września 2013 r. 2012 r., twierdząc, że skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek wykazany na ww. fakturach, a ujęty w rozliczeniu podatkowym strony jako podatek naliczony.

1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 31 października 2017 r. utrzymał w mocy decyzję NUCS z dnia 7 czerwca 2017 r.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. Strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm obowiązujących, zarzuciła naruszenie:

1) art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.; dalej O.p.) poprzez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające uznanie, że księgi podatkowe, tj. rejestr (ewidencja) zakupu VAT za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień 2013 r. prowadzone były w sposób nierzetelny w części, w jakiej ujęto w nim nabycie towarów od 12 następujących kontrahentów: A. Sp. z o.o., A. K. Sp. z o.o., R. (R2.) Sp. z o.o., J2.Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., M2. Sp. z o.o., "P." Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., G.2Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. i M3. Sp. z o.o., a w konsekwencji uznanie, że nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów;

2) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej w skrócie: ustawa o VAT) poprzez błędne uznanie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o faktury wystawione przez ww. podmioty, w następujący sposób: w styczniu 2013 r. w kwocie 80.743,21 zł, w lutym 2013 r. w kwocie 138.644,60 zł, w marcu 2013 r. w kwocie 40.060,13 zł, w kwietniu 2013 r. w kwocie 70.855,49 zł, w maju 2013 r. w kwocie 25.357,43 zł, w czerwcu 2013 r. w kwocie 16.578,19 zł, w sierpniu 2013 r. w kwocie 1.803,20 zł, w tym poprzez uznanie, iż skarżąca nie dopełniła należytej staranności, przy powzięciu której mogłaby uzyskać wiedzę co do przestępczego lub naruszającego przepisy ustawy o podatku od towarów i usług charakteru transakcji zawieranych z ww. kontrahentami, tj. w zakresie nieprawidłowości po stronie wystawców zakwestionowanych faktur;

3) art. 187 § 1 i 188 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, w tym poprzez: a) nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczność ustalenia, że transakcje sprzedaży towaru, wynikające z zakwestionowanych przez organ faktur miały realny charakter oraz na okoliczność ustalenia, że zapisy znajdujące się w księgach podatkowych odzwierciedlają stan rzeczywisty, b) poprzez brak wszechstronnej i spójnej oceny dowodu z zeznań świadka J. K., c) dowolne przyjęcie, że zarząd skarżącej spółki miał możliwości powzięcia podejrzeń po stronie wystawców zakwestionowanych przez organ faktur, a więc istnienia po stronie skarżącej wiedzy lub możliwości jej powzięcia, w zakresie przestępczego lub naruszającego przepisy ustawy o podatku od towarów i usług transakcji stanowiących podstawę do skorzystania przez nią z prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego z rzeczonych faktur;

4) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez ich zastosowanie i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz określającej wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy skarżąca w prawidłowy sposób uiściła podatek i w prawidłowej wysokości wykazała wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd skargę oddalił.

3.2. W ocenie sądu zgromadzony materiał dowodowy dostarczył w zupełności podstaw do przyjęcia przez organy, że żaden ze wskazanych podmiotów (A. Sp. z o. o., A. K. Sp. z o. o., R. (poprzednio R2.) Sp. z o. o., J2.Sp. z o. o., M. Sp. z o. o., O. Sp. z o. o., M2. Sp. z o. o., P. Sp. z o. o., G. Sp. z o. o., G.2 Sp. z o. o., N. Sp. z o. o. i M3.Sp. z o. o.) nie był dostawcą nabytych przez skarżącą artykułów tekstylnych w bardzo szerokim asortymencie (oprócz ubrań również koce czy komplety pościeli) oraz obuwia. W istocie bowiem żaden z nich nie prowadził działalności gospodarczej, a ich rola sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

I tak, zgromadzony materiał dowodowy uwidacznia, że wspomniane spółki, figurujące na fakturach jako dostawcy skarżącej, deklarowały wielomilionowe obroty, nie posiadając zgłoszonych miejsc prowadzenia działalności, majątku ruchomego i nieruchomości, nie zatrudniały pracowników, nie ogłaszały w żaden sposób faktu prowadzenia działalności gospodarczej i nie eksponowały asortymentu, jaki rzekomo miały posiadać (brak chociażby strony www.). Także brak kontaktu z zarządem tychże spółek, przy braku zatrudnienia pracowników, uniemożliwiał ich rzeczywiste funkcjonowanie, choćby w ograniczonym zakresie. W przeprowadzonych wobec kontrahentów strony postępowaniach dokonano ustaleń, że członkowie zarządów części podmiotów nie figurują w teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazów cudzoziemców Urzędu do Spraw Cudzoziemców "POBYT 2". Prezesi spółek nie odbierali kierowanej korespondencji i wezwań, a ich adresy zamieszkania okazywały się nieaktualne bądź fikcyjne. Spółki te nie wykazywały kosztów w istocie niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej, takich jak zakup i koszt użytkowania telefonów, sprzętu biurowego, wynajmu, leasingu podstawowych składników majątkowych. Znamiennym jest w tym kontekście przypadek firmy "A. K." Sp. z o.o., gdzie pod adresem jej siedziby mieści się mieszkanie własnościowe przeznaczone wyłącznie na cele mieszkalne i zamieszkane przez troje domowników. Właścicielka mieszkania wyjaśniła, że w 2013 r. zawarła umowę wynajmu na czas nieokreślony jednego z pomieszczeń w mieszkaniu na adres siedziby "A. K." Sp. z o.o., przy czym w mieszkaniu nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza. Z jej zeznań wynika nadto, że wyraziła zgodę na zarejestrowanie w mieszkaniu kilku spółek, w których imieniu występował jeden pośrednik. Przekazał on właścicielce mieszkania informacje, że "tych firm praktycznie nie ma", polecając wyrzucanie adresowanej do części z nich korespondencji i awizo "do śmieci". O fikcyjnym charakterze działalności podmiotów wykazywanych na fakturach otrzymanych przez skarżącą jako jej dostawcy, świadczy także naprzemienne występowanie tych samych podmiotów w różnych łańcuchach dostaw jako dostawcy lub odbiorcy towaru. Wzajemne dokonywanie między wspomnianymi firmami dostaw towarów tego samego asortymentu przemawia za brakiem ekonomicznego uzasadnienia prowadzenia tego typu działalności.

W tak ustalonym stanie faktycznym zaaprobować należy stanowisko organów, że istotnie żaden z wyżej wymienionych podmiotów nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej, a celem ich funkcjonowania było dokumentowanie fikcyjnego obrotu towarem. Wymienione podmioty nie dysponowały zatem prawem do rozporządzania dostarczonym skarżącej towarem jak właściciel. Nie mogły w konsekwencji przenieść tego prawa na skarżącą. Stąd wniosek, że firmy te nie były rzeczywistymi dostawcami towaru w rozumieniu powołanych przepisów ustawy o VAT.

3.3. Sąd podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że firmy figurujące na fakturach otrzymanych przez skarżącą jako jej dostawcy nie wykonały na jej rzecz dostaw towarów w nich uwidocznionych. Jednocześnie skarżąca (poza spornymi fakturami) nie przedstawiła żadnych materialnych, obiektywnych i wiarygodnych dowodów wykonania tych dostaw przez wystawców spornych faktur.

W ocenie sądu, organ prawidłowo przyjął, że zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Wskazane ustalenia organów podatkowych wystarczały do stwierdzenia, że prowadzone przez skarżącą księgi podatkowe nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a zatem nie są rzetelne w rozumieniu art. 193 § 2 O.p., nie stanowiąc w konsekwencji dowodu tego, co wynika z ich zapisów (art. 193 § 1 O.p.). Organ zgodnie z art. 193 § 6 O.p. wskazał, w jakich częściach (zakresie) nie uznaje ich za dowód w sprawie.

Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 191, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organy przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadziły pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie oceniły zgodnie z art. 187 i art. 191 O.p.

Wbrew zarzutom skargi, w ocenie sądu, ustalenia organów w kwestii dochowania przez spółkę należytej staranności okazały się wystarczające dla uznania, że ponosi ona pełną odpowiedzialność za dobór niewłaściwych kontrahentów, którymi okazali się wystawcy zakwestionowanych faktur. Podkreślenia wymaga, że należycie dbający o własne interesy podatnik nie powinien prezentować takiej postawy, jaką przyjęła spółka, tzn. wychodzić z założenia, że skoro otrzymała dany towar, nastąpiła zapłata i dysponuje ona fakturami, to nic więcej robić nie musi.

Skarżąca nie próbowała nawet sprawdzić, czy chociażby osoba, od której otrzymała daną fakturę, istotnie reprezentuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako jej wystawca. Zapłata za towar następowała w gotówce, nigdy przelewem, mimo że na kwestionowanych fakturach podane były numery rachunków bankowych podmiotów wystawiających faktury, a skarżąca nie domagała się przy tym pisemnego potwierdzenia otrzymania zapłaty przez osobę odbierającą gotówkę. Skoro skarżąca nie sprawdzała, z kim prowadzi transakcję zakupu towaru, przekazywała zatem gotówkę za towar tak naprawdę nieznanym osobom. Trudno przyjąć, aby taki sposób prowadzenia interesów odpowiadał choćby elementarnym standardom, które powinni stosować uczestnicy obrotu gospodarczego. Prezes skarżącej, M. Z., w ogóle nie miał wiedzy na temat kontrahentów spółki, pomimo że osobiście zajmował się zakupami towarów począwszy od 2011 r. Jak zeznał, towar był wydawany niezwłocznie po nabyciu wraz z fakturą, płatność miała następować gotówką, a poza fakturą VAT nie sporządzano żadnej dodatkowej dokumentacji, nawet dokumentów potwierdzających zapłatę gotówką za towar. Nie korzystał on również z uprawnienia wynikającego z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, nie sprawdzał dostawców w organie podatkowym, jak też nie weryfikował ich w Krajowym Rejestrze Sądowym. Nie potrafił przy tym wskazać nazwy żadnego z kontrahentów, od którego nabywał towary.

Na mechanizm dokonywania zakupów przez skarżąca rzutują także zeznania byłego Wiceprezesa Zarządu, pełniącego swą funkcję do 16 lipca 2012 r. (a więc przed okresem objętym skarżoną decyzją), J. K., który wyjaśnił, że nie weryfikował w żaden sposób kontrahentów.

Członkowie Zarządu podkreślali, że spółka dokonywała nabyć towarów wyłącznie w boksach na terenie W., nie mieli więc żadnej wiedzy o miejscach wskazanych przez ich dostawców jako adresy prowadzenia działalności gospodarczej. Ewidentnie zatem osoby wchodzące w skład zarządu spółki, prowadzące jej sprawy i odpowiedzialne za wszelkie czynności podejmowane w ramach jej działalności nie dołożyły należytej staranności przy transakcjach, których kwestionowane faktury dotyczą i nie sprawdziły, czy dokumentują one rzeczywiste czynności gospodarcze oraz czy wskazują faktyczne strony tych czynności.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Wyrok ten został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, mimo naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 193 § 4 i 6 O.p. oraz art. 187 § 1 i 188 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie;

2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, mimo naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

4.2. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego od organu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

5.2. Na wstępie wyjaśnić trzeba, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej w skrócie: P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono także podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

5.3. Dokonana ocena wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie pozwalała stwierdzić, aby został on wydany z naruszeniem podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów.

5.4. W rozpoznawanej sprawie skarżąca za pomocą zarzutów naruszenia przepisów postępowania starała się zwalczać ustalony przez organy i zaakceptowany przez sąd I instancji stan faktyczny sprawy, zgodnie z którym faktury przyjęte do rozliczenia przez skarżącą były fakturami fikcyjnymi, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Autor skargi kasacyjnej stoi na stanowisku, że, po pierwsze, zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje miały rzeczywisty charakter z uwagi na rzeczywiste nabycie towarów wyszczególnionych na fakturach i dalszy nimi obrót, a po drugie, zgłoszone, a oddalone przez organ wnioski dowodowe są zasadne. Ponadto sąd miał nie rozważyć właściwie okoliczności związanych z dochowaniem należytej staranności przez podatnika, który nie miał wiedzy o nieprawidłowościach istniejących po stronie wystawców faktur.

Z żadnym z tych twierdzeń nie sposób się zgodzić.

Nie budzi wątpliwości, że organy zebrały obszerny materiał dowodowy, który był niezbędny do właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a następnie prawidłowo go oceniły. Strona skarżąca zupełnie pomija ustalenia poczynione na podstawie zgromadzonych dowodów przez organy podatkowe i ocenione przez sąd I instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgromadzony materiał dowodowy dawał wszelkie podstawy do przyjęcia, że żaden ze wskazanych podmiotów nie był dostawcą nabytych przez skarżącą artykułów tekstylnych w bardzo szerokim asortymencie (oprócz ubrań również koce czy komplety pościeli) oraz obuwia. W istocie bowiem żaden z nich nie prowadził działalności gospodarczej, a ich rola sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jak wskazał WSA, zgromadzony materiał dowodowy uwidacznia, że wspomniane spółki figurujące na fakturach jako dostawcy skarżącej, deklarowały wielomilionowe obroty, nie posiadając zgłoszonych miejsc prowadzenia działalności, majątku ruchomego i nieruchomości, nie zatrudniały pracowników, nie ogłaszały w żaden sposób faktu prowadzenia działalności gospodarczej i nie eksponowały asortymentu, jaki rzekomo miały posiadać (brak chociażby strony www.). Także brak kontaktu z zarządem tychże spółek, przy braku zatrudnienia pracowników, uniemożliwiał ich rzeczywiste funkcjonowanie, choćby w ograniczonym zakresie. W przeprowadzonych wobec kontrahentów Strony postępowaniach dokonano ustaleń, że członkowie zarządów części podmiotów nie figurują w teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazów cudzoziemców Urzędu do Spraw Cudzoziemców "POBYT 2". Prezesi spółek nie odbierali kierowanej korespondencji i wezwań, a ich adresy zamieszkania okazywały się nieaktualne bądź fikcyjne. Spółki te nie wykazywały kosztów w istocie niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej, takich jak zakup i koszt użytkowania telefonów, sprzętu biurowego, wynajmu, leasingu podstawowych składników majątkowych (na uwagę zasługuje też opisany przez WSA przypadek firmy "A. K." Sp. z o.o.). O fikcyjnym charakterze działalności podmiotów wykazywanych na fakturach otrzymanych przez skarżącą, jako jej dostawcy, świadczy także naprzemienne występowanie tych samych podmiotów w różnych łańcuchach dostaw jako dostawcy lub odbiorcy towaru.

W tak ustalonym stanie faktycznym zaaprobować należy stanowisko organów, że istotnie żaden z wyżej wymienionych podmiotów nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej, a celem ich funkcjonowania było dokumentowanie fikcyjnego obrotu towarem. Wymienione podmioty nie dysponowały zatem prawem do rozporządzania dostarczonym skarżącej towarem jak właściciel. Nie mogły w konsekwencji przenieść tego prawa na skarżącą. Stąd wniosek, że firmy te nie były rzeczywistymi dostawcami towaru w rozumieniu powołanych przepisów ustawy o VAT.

W tym miejscu podkreślić należy, że materiał dowodowy dający asumpt do powyższych ustaleń, został włączony przez organ pierwszej instancji do akt postępowania z postępowań prowadzonych w ramach kontroli podatkowych wobec ww. kontrahentów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., a następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., dopuszczając dowody z dokumentów wymienionych w postanowieniach z dnia 22 lutego 2017 r. oraz 31 marca 2017 r. (później pozostawiając w aktach ich kopie z trwale usuniętymi informacjami objętymi tajemnicą skarbową i ochroną ze względu na interes publiczny), działali w oparciu o przyznane im ustawowe uprawnienia w ramach gromadzenia stosownego materiału dowodowego.

Skarżąca, jak wykazało postępowanie, nie przedstawiła wiarygodnych dowodów świadczących, że transakcje uwidocznione na fakturach zostały wykonane przez A. Sp. z o. o., A. K. Sp. z o. o., R. (poprzednio R2.) Sp. z o. o., J2.Sp. z o. o., M. Sp. z o. o., O. Sp. z o. o., M2. Sp. z o. o., P. Sp. z o. o., G. Sp. z o. o., G.2Sp. z o. o., N. Sp. z o. o. i M3.Sp. z o. o.

Nie podważyła więc przyjętego - na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - wniosku, że wskazane na zakwestionowanych fakturach VAT podmioty, nie były rzeczywistymi dostawcami towaru wynikających z tych faktur. Bezspornie ustalono, że towar został nabyty z innego źródła i nie było to nabycie fakturowane.

5.5. Nie ma też racji skarżąca, zarzucając w skardze kasacyjnej, że sąd I instancji nie rozważył należycie okoliczności związanych z dobrą wiarą skarżącej, tj. z dochowaniem przez nią należytej staranności.

W ocenie NSA, ustalenia organów w kwestii dochowania przez spółkę należytej staranności, okazały się wystarczające dla uznania, że ponosi ona pełną odpowiedzialność za dobór niewłaściwych kontrahentów, którymi okazali się wystawcy zakwestionowanych faktur. Należycie dbający o własne interesy podatnik nie powinien prezentować takiej postawy, jaką przyjęła spółka, tzn. wychodzić z założenia, że skoro otrzymała dany towar, nastąpiła zapłata i dysponuje ona fakturami, to nic więcej robić nie musi. Postawę taką wyklucza konstrukcja podatku VAT, gdyż same faktury nawet w przypadku formalnej ich poprawności, nie dają prawa do odliczenia podatku VAT. Prawo to uzależnione jest bowiem ściśle od zaistnienia zdarzenia gospodarczego będącym z kolei źródłem obrotu. W sytuacji zatem, gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego (i tym samym obrotu) pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi, nie może co do zasady dawać prawa do odliczenia podatku.

Tymczasem skarżąca nie podjęła żadnych kroków, mogących zweryfikować wiarygodność jej dostawców, poprzestając na otrzymaniu towaru i faktury. Nie próbowała nawet sprawdzić, czy chociażby osoba, od której otrzymała daną fakturę, istotnie reprezentuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako jej wystawca. Zapłata za towar następowała w gotówce, nigdy przelewem, mimo, iż na kwestionowanych fakturach podane były numery rachunków bankowych podmiotów wystawiających faktury, a skarżąca nie domagała się pisemnego potwierdzenia otrzymania zapłaty przez osobę odbierającą gotówkę. Skoro skarżąca nie sprawdzała, z kim prowadzi transakcję zakupu towaru, przekazywała gotówkę za towar tak naprawdę nieznanym osobom. Trudno przyjąć, aby taki sposób prowadzenia interesów odpowiadał choćby elementarnym standardom, które powinni stosować uczestnicy obrotu gospodarczego. Ewidentnie osoby wchodzące w skład zarządu spółki, prowadzące jej sprawy i odpowiedzialne za wszelkie czynności podejmowane w ramach jej działalności nie dołożyły należytej staranności przy transakcjach, których kwestionowane faktury dotyczą i nie sprawdziły, czy dokumentują one rzeczywiste czynności gospodarcze oraz czy wskazują faktyczne strony tych czynności.

W kontekście powyższego, zupełnie niezrozumiałe są zarzuty skargi kasacyjnej, że sąd nie wskazał, jakie konkretnie okoliczności powinny skłonić reprezentantów skarżącej do powzięcia podejrzeń co do oszukańczego podłoża wystawionych faktur.

5.6. Zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie ma uzasadnionych podstaw.

Argumentacja skarżącej przemawiająca - w jej ocenie - za rzeczywistym charakterem dokonanych przez jej kontrahentów dostaw towarów wymienionych w kwestionowanych przez organy fakturach, opiera się na wykazaniu realnego charakteru ich dalszej odsprzedaży przez skarżącą na rzecz jej odbiorców. Tym samym skarżąca zarzuca naruszenie art. 187 § 1 i 188 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, w tym poprzez nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczność ustalenia, że transakcje sprzedaży towaru, wynikające z zakwestionowanych przez organ faktur miały realny charakter oraz na okoliczność ustalenia, że zapisy znajdujące się w księgach podatkowych odzwierciedlają stan rzeczywisty. Podkreśla, że w tym celu już w zastrzeżeniach do protokołu z postępowania kontrolnego i badania ksiąg podatkowych wniosła o zwrócenie się przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w W. do Urzędów Skarbowych oraz urzędów właściwych dla jej odbiorców z zapytaniem, czy w stosunku do nich były prowadzone postępowania kontrolne bądź podatkowe i czy w ich wyniku zakwestionowane zostały wystawione przez nią faktury. Zdaniem skarżącej, skoro organ takich dowodów nie przeprowadził, i nie wskazał, że zostały one potwierdzone wystarczająco innym dowodem, doszło w sprawie do naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 O.p.

Jednakże, wbrew zarzutom skargi, dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie było konieczne dokonywanie ustaleń na okoliczność, że spółka nabyła towar w ilości wyszczególnionej na zakwestionowanych fakturach, który następnie odsprzedała. Organy nie kwestionowały, że w ogóle doszło do dostawy towaru wskazanego w dokumentach, wskazując natomiast, że nie mogły ich dokonać podmioty w nich uwidocznione.

Autor skargi kasacyjnej nie sformułował też zarzutu naruszenia art. 191 O.p., ustanawiającego zasadę swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy.

Zauważyć wreszcie wypada, że argumentacja skargi kasacyjnej jest bardzo ogólnikowa, lakoniczna wręcz, jeśli chodzi o zarzuty związane z należytym zebraniem materiału dowodowego, a NSA – związany na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej – nie ma ani prawa ani obowiązku domyślać się intencji wnoszącego skargę kasacyjną.

5.7. W skardze kasacyjnej skarżąca podniosła także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt: 1 lit. c P.p.s.a. z związku z art. 193 § 4 i 6 O.p. stwierdzając, że brak było podstaw prawnych do stwierdzenia nierzetelności ksiąg, zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywistą, a nie fikcyjną sprzedaż towarów, a towary te były przedmiotem dalszego obrotu. Odnosząc się do powyższego stwierdzić trzeba, że zarzut ten jest bezpodstawny, gdyż, jak już wskazano powyżej, strona nie podważyła przyjętych przez sąd I instancji ustaleń stanu faktycznego, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dlatego organy zasadnie uznały za nierzetelne księgi podatkowe spółki, i zgodnie z art. 193 § 6 O.p organ wskazał, w jakich częściach (zakresie) nie uznaje ich za dowód w sprawie. Na aprobatę nie zasługuje również zarzut naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. z uwagi na bezzasadność przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów prawa procesowego.

5.8. W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszanie prawa materialnego - art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika natomiast, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku VAT oraz otrzymał fakturę stwierdzającą nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdyż przysługuje ono zasadniczo tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi tak w ujęciu przedmiotowym, jak i ujęciu podmiotowym. Nie jest wystarczające dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, że był przedmiotem dalszego obrotu.

Zgodnie natomiast z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Skoro zatem biorąc pod uwagę całokształt rozważań odnoszących się do zarzutów o charakterze procesowym nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego przez sąd I instancji, skarżącej nie chroniła dobra wiara - zarzuty dotyczące prawa materialnego były pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

5.9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafny okazał się również zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. W orzecznictwie przyjmuje się, że sąd I instancji mógłby naruszyć powołany przepis art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2307/11, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1790/11 dostępne j.w.). Ponadto naruszenie powyższego przepisu może polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieznanego ustawie, przy czym żaden z powołanych przepisów nie może być naruszony poprzez wadliwe dokonanie kontroli. Żadna z wyżej wskazanych okoliczności nie miała miejsca w niniejszej sprawie.

5.10. Końcowo wskazać wypada, że do takich samych wniosków co do faktur otrzymanych przez podatnika doszedł NSA w wyroku z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 746/16, dotyczącym podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

5.11. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Bartosz Wojciechowski (spr.)

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA