Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1817/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i decyzje I i II instancji
Umorzono postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1 art. 6 ust. 1 i ust. 2
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 14 oraz art. 98 ust. 1-3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 133 § 1, art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. (obecnie przedsiębiorstwo w spadku po M. D. w zarządzie sukcesyjnym E. D.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 71/19 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 listopada 2018 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 28 grudnia 2017 roku nr [...], 3) umarza postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r., 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz przedsiębiorstwa w spadku po M. D. w zarządzie sukcesyjnym E. D. kwotę 12 567 złotych (słownie: dwanaście tysięcy pięćset sześćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 kwietnia 2019 r. (sygn. akt III SA/GI 71/19), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M. D. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 27 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją z 27 listopada 2018 r. DIAS w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: NUC-S, organ pierwszej instancji) z 28 grudnia 2017 r. określającą skarżącemu w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w kwocie odmiennej od kwot wynikających z ostatnich korekt deklaracji VAT złożonych przez podatnika.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżący w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. prowadził działalność gospodarczą i jako podatnik podatku VAT składał deklaracje VAT-7 rozliczając w nich sprzedaż towarów pod marką McDonald’s według stawek 23% i 8%. Pierwotnie złożone deklaracje były następnie korygowane. Korektą z 8 lutego 2013 r. dla niektórych produktów zmieniono stawkę VAT z 8% na 5% w związku z uzyskanymi przez franczyzodawcę interpretacjami indywidualnymi z 28 maja 2012 r. oraz z 30 sierpnia 2012 r., a dotyczącymi sprzedaży produktów i zestawów (bez napojów) w systemie drive in oraz walk through. Kolejna korekta została złożona 27 lutego 2016 r. rozszerzając stawkę 5% na kolejne towary w związku z interpretacją indywidualną z 5 maja 2015 r., również wydaną dla McDonald’s Polska sp. z o.o.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że podatnik błędnie zakwalifikował sprzedaż dokonywaną w systemie drive in/walk through, wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz wewnątrz punktów sprzedaży, działających pod szyldem McDonald’s, jako dostawę towarów ze stawką obniżoną 5%, zamiast świadczenia usług gastronomicznych, co determinuje zastosowanie stawki podatku VAT 8%. Zdaniem organu brak było podstawy faktycznej i prawnej do zmiany stosowanej stawki podatku VAT w rozliczeniach podatkowych z 8 % do 5% ujętych we wskazanych korektach. Nie uzasadniały takiego działania posiadane przez franczyzodawcę interpretacje indywidualne prawa podatkowego.

1.3. Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdził, że skoro posiłki sprzedawane przez stronę są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, to nie mogą korzystać ze stawki 5% podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, gdyż nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1, lecz do działu PKWiU 56 jako usługi związane z wyżywieniem i są opodatkowane stawką 8% na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 73 poz. 392; dalej: rozporządzenie MF z 4 kwietnia 2011 r.). Odnosząc się do wydanych dla franczyzodawcy interpretacji indywidualnych, w których służby skarbowe zajęły odmienne stanowisko, organ odwoławczy wyjaśnił, że było to konsekwencją podanego we wniosku symbolu PKWiU, który – jako element stanu faktycznego – nie podlega weryfikacji w procesie interpretacyjnym.

1.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarga strony okazała się niezasadna.

W niniejszym sporze Sąd pierwszej instancji przyznał rację organom podatkowym. Za podstawę wyroku Sąd przyjął ustalony przez organy stan faktyczny, który nie został przez skarżącego podważony. Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa procesowego, podzielając przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

W realiach rozpoznawanej sprawy świadczenie skarżącego polega m.in. na przygotowaniu i wydaniu klientowi dania do zjedzenia na miejscu, przy stoliku, bądź na wynos (obok lokalu lub poza lokalem). W obu przypadkach (w lokalu i poza nim) konsumpcja posiłku nie wymaga dodatkowych przygotowań (podgrzania, smażenia, komponowania zestawu, wyłożenia na talerz, pozyskania sztućców, itp.) i możliwe jest jego bezpośrednie spożycie. Świadczenie skarżącego nie polega zatem zdaniem Sądu pierwszej instancji na dostawie dania gotowego w tym znaczeniu, że jest ono kompletne, lecz przed spożyciem wymagane jest we własnym zakresie jego podgrzanie, smażenie itp., ale na tym, że danie gotowe jest do bezpośredniego spożycia - przygotowane w lokalu do bezpośredniego spożycia i oferowane klientom do konsumpcji w lokalu lub poza nim bez konieczności poddania go jakiejkolwiek obróbce. Sąd zauważył nadto, że nie zachodzi tu przypadek dostawy posiłku zamrożonego lub opakowanego próżniowo i etykietowanego, co wskazywałoby, że przedmiotem świadczenia jest dostawa towaru – dania gotowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skoro więc przez świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów, to takie świadczenia stanowią usługi związane z wyżywieniem.

Sąd stwierdził, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, stanowią świadczenie usług i nie mogą korzystać ze stawki 5 % podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT (gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%). Mogą korzystać ze stawki obniżonej, jednak wynoszącej 8%. Tym samym, zarzuty naruszenia przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT w zw. z § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia MF z 4 kwietnia 2011 r.- Sąd uznał za niezasadne.

Odnosząc się do przeprowadzonego postępowania przez organy podatkowe Sąd pierwszej instancji ocenił, iż zostało przeprowadzone w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego w nim udziału. Ocenę dowodów organ oparł na przekonywujących podstawach i dał temu wyraz w uzasadnieniu decyzji.

Sąd dodał ponadto, że skarżący nie korzysta z ochrony wynikającej z posiadania interpretacji indywidualnej. Sąd zwrócił uwagę, że nie można nie zauważyć, że Minister Finansów wydał franczyzodawcy oraz innym franczyzobiorcom interpretacje indywidualne, w których uznał za właściwe stosowanie dla tego rodzaju działalności (jak będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie) stawki podatku w wysokości 5%. Dopiero 24 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną, na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) wyrażając stanowisko, że posiłki sprzedawane przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość do 31 grudnia 2016 r. wynosi 23% (wcześniej § 7 rozporządzenia MF z 4 kwietnia 2011 r.). Co do wcześniej wydanych interpretacji indywidualnych Minister Finansów wskazał, że interpretacje indywidualne są wydawane w oparciu o przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i mają zastosowanie wyłącznie do stanu rzeczywistego zgodnego z tym opisem. Klasyfikacja statystyczna towaru lub usługi stanowi element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który organ podatkowy jest zobligowany uwzględnić przy wydawaniu interpretacji indywidualnej. Jeżeli więc stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisany we wniosku odbiegał od stanu rzeczywistego (np. wnioskodawca nie powołał się na klasyfikację statystyczną) w sposób mający wpływ na ocenę skutków prawnopodatkowych, interpretacja nie chroni podatnika na zasadach wynikających z art. 14k-14m O.p.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.), orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Ze skargą kasacyjną od powyższego wyroku wystąpił skarżący, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie następujących przepisów prawa:

(i) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przepisów prawa materialnego, tj.:

- błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a u.p.t.u. oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. oraz w związku z art. 14 oraz art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy VAT polegającą na przyjęciu, że przygotowanie i podanie klientom produktów do bezpośredniej konsumpcji w lokalu lub poza nim (w ramach sprzedaży na wynos) uniemożliwia uznanie takich transakcji za odpłatną dostawę towarów, podczas gdy z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wynika, że sprzedaż produktów przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji można traktować jako odpłatną dostawę towarów, nie zaś świadczenie usług, jeżeli przeważające są towarowe elementy sprzedaży. Powyższe twierdzenie doprowadziło Sąd do błędnego wniosku, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki obniżonej 5% podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1 i w konsekwencji klasyfikacja statystyczna - w świetle art. 5a ustawy o VAT - samodzielnie przesądza o stawce opodatkowania, niezależnie od tego, czy w sprawie występujące dostawa towarów czy też świadczenie usług w rozumieniu przepisów materialnego prawa podatkowego,

- błędną wykładnię art. 5a u.p.t.u. w związku z art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT polegającą na przyjęciu, że krajowa klasyfikacja statystyczna może samodzielnie przesądzać o stawce opodatkowania VAT, niezależnie od tego, czy w sprawie występuje dostawa towarów czy też świadczenie usług w rozumieniu przepisów materialnego prawa podatkowego,

- niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1, art. 5a, art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w związku z § 7 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 załącznika do Rozporządzenia MF z 4 kwietnia 2011 r. w związku z art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT oraz w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady, poprzez zastosowanie przedmiotowych przepisów do sprzedaży dokonywanej przez podatnika w systemie drive in/walk through, food court i sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży oraz uznanie, iż sprzedaż ta podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT, jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług,

- niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT w związku z art. 14 Dyrektywy VAT oraz w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady poprzez brak zastosowania tych przepisów do sprzedaży wykonywanej przez podatnika i uznanie, iż sprzedaż ta nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu 5% stawką VAT,

- niewłaściwe zastosowanie art. 2a O.p. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 i ust. 2a u.p.t.u. w związku z § 7 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 załącznika do Rozporządzenia MF z 4 kwietnia 2011 r. oraz art. 14 Dyrektywy VAT poprzez brak zastosowania zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść skarżącego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów oraz organy podatkowe.

(ii) Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przez WSA w Gliwicach przekroczenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na pominięciu szeregu okoliczności faktycznych wskazanych w aktach sprawy, wynikających ze specyfiki sprzedaży skarżącego w zróżnicowanych schematach sprzedaży (drive in/walk through, food court oraz wewnątrz punktów sprzedaży), które potwierdzają, że sprzedaż ta winna podlegać opodatkowaniu jak odpłatna dostawa towarów, co potwierdza także informacja z Eurostat uzyskana przez licencjodawcę skarżącego i przedłożona do akt sprawy wraz z odwołaniem skarżącego od decyzji Naczelnika [...] UC-S w K.,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak kompleksowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie szczegółowego odniesienia się przez WSA w Gliwicach do specyfiki sprzedaży dokonywanej we wszystkich schematach sprzedaży skarżącego (drive in/walk through, food court oraz wewnątrz punktów sprzedaży), które różnią się od siebie w zakresie ilości czynności wspomagających dostawę towarów,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 2a i art. 121 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP polegające na przyjęciu, że organy podatkowe nie uchybiły zasadzie pogłębiania zaufania do organów podatkowych, jak również nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika, podczas gdy stosując się to utrwalonej praktyki interpretacyjnej władz skarbowych skarżący miał prawo oczekiwać, że jego rozliczenia podatkowe są prawidłowe w odniesieniu do stosowanej stawki VAT.

Z uwagi na powyższe naruszenia przepisów prawa skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także decyzji Dyrektora IAS w Katowicach z 27 listopada 2018 r. oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika [...] UC-S w K. z 28 grudnia 2017 r. i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. Względnie strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Pismem z 8 stycznia 2024 r. pełnomocnik skarżącego poinformowała, że w dniu 5 stycznia 2024 r. powzięła wiadomość o śmierci skarżącego. Jednocześnie wskazała, że dla przedsiębiorstwa skarżącego ustanowiono zarząd sukcesyjny, a zarządcą sukcesyjnym od dnia 22 grudnia 2023 r. jest E. A. D.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Za trafne w szczególności uznać należy zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a u.p.t.u. oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. oraz w związku z art. 14 oraz art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy VAT oraz naruszenia przepisów postępowania: art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., jak również art. 121 § 1 O.p. w zw. art. 2 Konstytucji.

3.2. Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w stanie prawnym odnoszącym się do tej sprawy, w przypadku działalności skarżącego polegającej na prowadzeniu restauracji McDonald’s (na podstawie umów franczyzy) zastosowanie znajduje stawka obniżona podatku od towarów i usług wynosząca 5% od konkretnych produktów (w tym posiłków i dań) sprzedawanych w systemie "drive in", "walk through", oraz wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach tzw. "food court", czy też stawka obniżona podatku w wysokości 8% przewidziana dla świadczenia usług?

3.3. Na wstępie należy zauważyć, że sprawy dotyczące spornego na gruncie rozpoznawanej sprawy problemu prawnopodatkowej kwalifikacji ww. działalności były już przedmiotem oceny w sprawach zakończonych m.in. wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1749/18 i sygn. akt I FSK 1290/18 oraz z 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 430/18, a także wyrokami z 6 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1257/18 oraz z 8 października 2021 r., sygn. akt I FSK 232/18 i sygn. akt I FSK 352/18, a także z 28 października 2022 r., sygn. akt I FSK 138/20 i z 5 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 2475/18 (wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki dostępne są w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl).

3.4. W wyrokach tych zwrócono uwagę na to, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), odpowiadając na pytania prejudycjalne sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, w postanowieniu z 22 kwietnia 2019 r. w sprawie C-703/19 [ECLI:EU:C:2021:314] wyjaśnił, że: "art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie «usług restauracyjnych i cateringowych» obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca" (zob. pkt 66).

3.5. W kontekście zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości, w powoływanym wyroku w sprawie C-703/19, przedstawił kryteria umożliwiające ocenę charakteru transakcji według kategorii określonych w załączniku III do Dyrektywy VAT. Trybunał wyjaśnił, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi. Podkreślił, że za działalność taką należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), obecnie art. 24 Dyrektywy VAT.

Trybunał Sprawiedliwości zaznaczył przy tym, że odmienne stanowisko dotyczy sytuacji, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych "na wynos", co nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (pkt 51 wyroku i powołane tam orzecznictwo).

W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53 wyroku i powołane tam orzecznictwo).

Trybunał zwrócił uwagę na to, że jeżeli chodzi o przygotowanie produktów, to dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy uwzględnić w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak, jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i powtarzalny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia, nie stanowi wówczas przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54 i powołane tam orzecznictwo).

3.6. Naczelny Sąd Administracyjny, na tle okoliczności niniejszej sprawy zauważa, że przyjęte w zaskarżonej decyzji stanowisko kwalifikujące całą sprzedaż skarżącego jako usługi restauracyjne, nie uwzględniało stanowiska prezentowanego przez Trybunał, a więc konieczności ustalenia w przypadku spornych transakcji, w szczególności sprzedaży w systemie "drive in", i "walk through", czy mają one charakter dostawy, czy też usługi.

Zauważyć przy tym należy, że przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych w przedmiotowej sprawie, przywoływanymi wcześniej wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że sprzedaż dokonywana w systemie "drive in" i "walk through" stanowi dostawę środków spożywczych, natomiast sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych, w zależności od tego, czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu, będzie albo dostawą albo usługą restauracyjną.

3.7. W świetle zatem powyższego wyroku TSUE w pierwszej kolejności w niniejszej sprawie należy rozstrzygnąć, czy w sprawie odnośnie spornych transakcji mamy do czynienia ze świadczeniem usług czy też z dostawą towarów.

Tymczasem organ w niniejszej sprawie przyjmując, że sporne w tej sprawie czynności skarżącego stanowią usługi związane z wyżywieniem, błędnie uznaje, że kwalifikacja sprzedaży przez skarżącego gotowych posiłków jako dostawy towarów lub świadczenia usług w oparciu o definicje określone w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. jest nieistotna, a przesądzające znaczenie ma mieć sposób dokonania klasyfikacji statystycznej tych czynności. Z uwagi na treść art. 5a u.p.t.u. zaakceptować należy stanowisko organu, że przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki ustawodawca posłużył się klasyfikacją statystyczną, której nie można pomijać, jednak w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy dana czynność stanowi dostawę, czy też usługę, co należy uczynić w oparciu o przepisy prawa podatkowego, a nie klasyfikację statystyczną.

3.8. Zgodnie z Dyrektywą VAT (art. 98 ust. 2) w zakresie żywności przewidziano możliwość stosowania stawek obniżonych w stosunku do dwóch kategorii wymienionych w załączniku nr III. W poz. 1 załącznika wymieniono m.in.: środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, natomiast w poz. 12a wskazano usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Niewątpliwie przepisy Dyrektywy 2006/112/WE zezwalają państwom członkowskim (pozostawiając to do ich uznania) na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań zarówno gdy są one kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług.

3.9. Ustawa krajowa nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych i cateringowych, o których mowa w poz. 12a ww. Załącznika do dyrektywy, lecz definicję taką zawiera art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, s. 1), którego przepisy mają bezpośrednie zastosowanie w Państwach Członkowskich (w tym w Polsce), na co wskazuje wyraźnie punkt 4 preambuły do rozporządzenia.

Zgodnie z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady: 1) usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy; 2) za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

3.10. Uwzględniając zatem ww. wyrok TSUE w sprawie C-703/19 oraz przepisy art. 6 powyższego rozporządzenia, organ winien w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy sporne czynności stanowią dostawę, czy usługę oraz czy z uwagi na ich charakter świadczeń gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia - mieszczą się one w tak zdefiniowanym pojęciu usług restauracyjnych i cateringowych. W dalszej natomiast kolejności wyniki takiego rozstrzygnięcia należałoby przenieść na prawidłowość zakwalifikowania tych czynności z punktu widzenia krajowych przepisów w zakresie stawek podatkowych.

3.11. Pominięcie tych okoliczności, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie powoduje, że za zasadny uznać należy zarzut kasacyjny wskazujący na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a u.p.t.u. oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. oraz w związku z art. 14 oraz art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy VAT poprzez przyjęcie, że klasyfikacja statystyczna - w świetle art. 5a u.p.t.u. - samodzielnie przesądza o stawce opodatkowania, niezależnie od tego, czy w sprawie ma miejsce dostawa towarów czy też świadczenie usług i czy sporne świadczenia mieszczą się w pojęciu usług restauracyjnych i cateringowych w rozumieniu art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady.

3.12. Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. , gdyż sporządzone w tej sprawie uzasadnienie wyroku zasadniczo odpowiadało wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 P.p.s.a., a chybiona była ocena przyjęta przez Sąd pierwszej instancji w zakresie naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

3.13. Zasadny okazał się także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

3.14. Przede wszystkim należy przypomnieć, że organy podatkowe w tej sprawie zakwestionowały rozliczenia skarżącego dokonane za okresy rozliczeniowe 2012 r., w oparciu o wydane dla McDonald’s Polska sp. z o.o. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów:

1) z dnia 28 maja 2012 r. nr IPPP3/443-483/12-2/RD, stwierdzającej że:

"Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż będące przedmiotem zapytania Produkty do których należą: Kanapki typu F., C. z szynką i z serem, Tortilla śniadaniowa, Kanapki typu T., Placek ziemniaczany, Kanapki z wkładem mięsnym, N., Sałatka Kurczak Premium, Frytki i Pieczone Kartofelki jak i zestawy (za wyjątkiem dołączanego napoju) sprzedawane przez Spółkę w systemie "drive in" i "walk through" począwszy od 1 stycznia, traktowane jako towar w postaci gotowych posiłków i dań sklasyfikowanych w grupowaniu 10.85.1 PKWiU, podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 5%, na mocy wyżej powołanego art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.";

2) z dnia 30 sierpnia 2012 r. nr IPPP3/443-682/12-2/RD VAT, stwierdzającej że:

"Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż będące przedmiotem zapytania Produkty do których należą: Kanapki typu M... z szynką i z serem, Tortilla śniadaniowa, Kanapki typu T..., Placek ziemniaczany, Kanapki z wkładem mięsnym, C..., Sałatka Kurczak Premium, Frytki i Pieczone Kartofelki sprzedawane przez Spółkę w systemie "food court" traktowane jako towar w postaci gotowych posiłków i dań sklasyfikowanych w grupowaniu 10.85.1 PKWiU, podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 5%, na mocy wyżej powołanego art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.";

3) z dnia 5 maja 2015 r. nr IPPP1/4512-151/15-7/AW, stwierdzającej że:

"Zatem, dostawa będących przedmiotem zapytania produktów sprzedawanych na rzecz klientów wewnątrz punktów sprzedaży Wnioskodawcy, w sytuacji gdy, jak wskazał Wnioskodawca mieszczą się one w grupowaniu PKWiU 10.85.1. i nie są produktami o zawartości alkoholu powyżej 1,2% - podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 5%, na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy."

3.15. Ponadto, jak wynika z wyroku NSA z dnia 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1290/18, zastosowanie 5% stawki podatku VAT w odniesieniu do gotowych posiłków i dań w lokalach typu fast food zostało jednolicie przyjęte w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez dyrektorów izb skarbowych, przykładowo:

1) Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 maja 2016 r., nr IBPP2/4512-60/16/WN oraz IBPP2/4512-82/16/RSZ - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

2) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 maja 2016 r., nr IPPP1/4512-91/16-5/AS - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

3) Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 marca 2016 r., nr ILPP2/4512-1-920/15-2/OA - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

4) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 lutego 2016 r., nr IPPP2/4512-1/16-2/AO - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

5) Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 stycznia 2016 r., nr IBPP2/4512-946/15/EK - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

6) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 stycznia 2016 r., nr IPPP1/4512- 1195/15-2/MK - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

7) Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 listopada 2015 r., nr ILPP2/4512-1-654/15-2/Akr - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy;

8) Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 września 2015 r., nr IPTPP3/4512-259/15-4/BM - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

9) Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 lipca 2015 r., nr IBPP2/4512-366/15/KO - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

10) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 maja 2015 r., nr IPPP1/4512-151/15-8/AW - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

11) Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 lutego 2015 r., nr IBPP2/443-1119/14/KO - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

12) Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 stycznia 2015 r. nr IBPP2/443-978/14/ICZ - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

13) Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 grudnia 2014 r., nr ITPP1/443-1203/14/BS - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

14) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 października 2014 r., nr IPPP1/443-1221/14-2/AW oraz IPPP1/443-1221/14-3/AW - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy;

15) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 września 2014 r., nr IPPP1/443-912/14-4/Igo - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

16) Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 września 2014 r., nr ILPP1/443-663/14-3/JSK - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

17) Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 lipca 2014 r., nr ITPP1/443-537/14/BS - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

18) Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 25 lipca 2014 r., nr IPTPP4/443-387/14-2/ALN - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy;

19) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 maja 2014 r. nr IPPP3/443-112/14-2/KB - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

20) Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 kwietnia 2014 r., nr IPTPP2/443-126/14-4/AW - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy;

21) Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 kwietnia 2014 r., nr ILPP2/443-105/14-3/AK - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

22) Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 lutego 2014 r., nr ITPP1/443-1298/13/BK - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

23) Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 lutego 2014 r., nr IPTPP4/443-27/14-5/OS oraz IPTPP4/443-27/14-6/OS - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

24) Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 października 2013 r., nr IBPP2/443-666/13/AMP - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

25) Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 października 2013 r., nr ILPP2/443-686/13-2/MN oraz ILPP2/443-686/13-3/MN - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy;

26) Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 września 2013 r., nr ILPP2/443-561/13-2/MN - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy;

27) Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 czerwca 2013 r., nr IPTPP2/443-231/13-4/PR oraz IPTPP2/443-230/13-4/IR - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

28) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 grudnia 2012 r., nr IPPP1/443-875/12-2/AS - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy;

29) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 listopada 2012 r., nr IPPP1/443-849/12-2/MPe - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

30) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 września 2012 r., nr IPPP2/443- 502/12-4/IG - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

31) Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 2 maja 2012 r., nr IPTPP4/443-55/12-4/OS oraz IPTPP4/443-55/12-5/OS - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości, że organy podatkowe w kwestii opodatkowania sprzedaży towarów w postaci gotowych posiłków i dań sklasyfikowanych w grupowaniu 10.85.1 PKWiU, w systemie "drive in" i "walk through", "food court" i wewnątrz punktów sprzedaży franczyzobiorców takich jak skarżący uznawały jednolicie, że podlega ona opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 5%, na mocy art. 41 ust. 2a ustawy o VAT.

Ta praktyka organów podatkowych była jednoznaczna, wskazywała na treść stosowanego prawa oraz jego interpretację w analogicznych stanach faktycznych, a także była praktyką ugruntowaną.

3.16. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2019 r. w sprawie sygn. akt I FSK 494/17 jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której podatnik ów się stosuje. Jeżeli organy podatkowe swoimi interpretacjami, upewniają podatnika co do prawidłowości wykładni prawa i jego stosowania, po czym zmieniają wyrażany w danym zakresie pogląd prawny, nie powinny obciążać go skutkami stosowania się do tej wykładni i praktyki. Pozbawienie skarżącego ochrony z uwagi na zasadę zaufania skutkowałoby przerzuceniem na należycie starannego podatnika, działającego w zaufaniu do organów państwa, skutków błędów tych organów, wyrażających się poważnymi konsekwencjami ekonomicznymi dla tego podatnika.

3.17. Z podobną sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Skarżący stosując się do jednolitej wykładni organów wyrażonej w interpretacjach podatkowych wydanych w analogicznych okolicznościach faktycznych i prawnych nie powinien w tej sytuacji ponosić ujemnych skutków prawnych stosowania się do tej wykładni.

Skoro bowiem, w tych samych stanach faktycznych wydawane były dla kolejnych podatników, z tej samej branży, dokonujących tego samego rodzaju transakcji, tożsame co do treści interpretacje indywidualne, to nielogicznym byłoby, aby skarżący stosował stawkę odmienną od tej wskazywanej przez Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach. Naruszenie art. 121 § 1 O.p. objawiało się zatem w nieuwzględnieniu przy wydawaniu zaskarżonej decyzji jednolitej linii interpretacyjnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym zakresie należy mieć na uwadze także - ściśle łączącą się z zasadą zaufania - zasadę pewności prawa, którą uznać należy za naruszoną, gdy przy niejednoznaczności zakresu opodatkowania danej czynności organy państwa, w tym wyspecjalizowane w zakresie wykładni i stosowania prawa podatkowego, określają stanowczo zakres tego opodatkowania (poprzez interpretacje podatkowe) i wymagają od uczestników obrotu gospodarczego dostosowania się do tej wykładni, po czym zmieniają tę wykładnię i do stosujących się do niej podmiotów gospodarczych, wszczynają działania egzekwujące prawo podatkowe według zmienionej wykładni tego samego zagadnienia.

3.18. Zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne i umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Podmioty gospodarcze mają prawo oczekiwać, że organy podatkowe jednolicie prezentujące stanowisko odnośnie zakresu opodatkowania określonych zdarzeń, nie zmienią tego stanowiska w sposób arbitralny i nie obciążą skutkami tej zmiany stosujących się do tej wykładni i praktyki podatników. Bezpieczeństwo prawne podmiotów gospodarczych związane z pewnością prawa i zasadą zaufania do organów państwa, sprzeciwia się zatem praktyce przerzucania na podatników negatywnych skutków zmiany utrwalonej wykładni i stosowania danych przepisów podatkowych.

3.19. Zgodnie z zasadą uprawnionych oczekiwań, strona ma prawo oczekiwać, że działając w dobrej wierze i z poszanowaniem prawa w zakresie, w jakim prawidłowość jego stosowania potwierdzają organy poprzez utrwaloną praktykę rozstrzygania spraw, nie narazi się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji - zwłaszcza takie, których nie mogła przewidzieć w chwili podejmowania swoich racjonalnych działań zaplanowanych w oparciu o znaną jej ww. praktykę.

Przymiot "utrwalonej" praktyki organów ma taka, która będzie w stanie wzbudzić w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu racjonalne (uprawnione) oczekiwania, że organ rozstrzygnie sprawę w określony sposób (por. wyrok z dnia 9 lipca 2015 r., Salomie i Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo i wyrok Elmeka, od C-181/04 do C-183/04, EU:C:2006:563, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).

3.20. W świetle powyższego, z uwagi na uwzględnienie szczególnie rażącego naruszenia w postępowaniu organów podatkowych zasady wynikającej z art. 121 § 1 O.p., rozliczenie skarżącego nie powinno być weryfikowane w zakresie, w którym dostosował się on do szeroko potwierdzanej praktyki opodatkowania obniżoną stawką swoich świadczeń. Ponieważ będące przedmiotem zaskarżenia decyzje organów podatkowych kwestionują rozliczenia skarżącego właśnie w powyższym zakresie, dalsze procedowanie w tym zakresie – w tym w zakresie stwierdzonego naruszenia ww. przepisów prawa materialnego i procesowego - uznać należy za bezzasadne, jako objęte ochroną wynikającą z zasady uprawnionych oczekiwań wynikającą z ww. przepisu.

3.21. Mając na uwadze powyższe, z uwagi na stwierdzenie w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu I instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym przepisów prawa materialnego: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a u.p.t.u. oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. oraz w związku z art. 14 oraz art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy VAT oraz naruszenia przepisów postępowania: art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., jak również art. 121 § 1 O.p. w zw. art. 2 Konstytucji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów - na podstawie art. 188 P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę – w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a., z tych samych względów - uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 27 listopada 2018 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 28 grudnia 2017 r. Ponadto, w oparciu o art. 145 § 3 P.p.s.a., stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania podatkowego w tej sprawie - umorzył to postępowanie.

O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

Danuta Oleś Janusz Zubrzycki Włodzimierz Gurba

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)