Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1201/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 165a § 1, art. 14h, art. 14b § 1, art. 14b § 2a, art. 165a § 1, art. 3 pkt 2, art. 3 pkt 1.
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Anna Rybak, , po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 181/23 w sprawie ze skargi R. I. - Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w T. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 stycznia 2023 r. nr 0111-KDIB2-1.4019.4.2022.2.DD w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji w przedmiocie opłaty egzekucyjnej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 181/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA) po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. I. (dalej: Skarżący) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 11 stycznia 2023 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji w przedmiocie opłaty egzekucyjnej – uchylił w całości zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 14 listopada 2022 r.

Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor KIS. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie przez sąd przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 165a § 1, art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) przez przyjęcie przez Sąd, że przy wydaniu zaskarżonych postanowień doszło do naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14b § 1 oraz art. 165a § 1 O.p., podczas gdy w istocie nie doszło do naruszenia wskazanych przez Sąd przepisów, ponieważ przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego, zaś zakres żądania Skarżącego nie dotyczył kwestii odnoszących się bezpośrednio do sfery jego odpowiedzialności podatkowej;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 146 § 1 P.p.s.a w związku z art. 14p, art. 14b § 1 oraz art. 3 pkt 1 i 2 O.p. przez błędną ich wykładnię, polegającą na uznaniu, że organ nieprawidłowo zinterpretował pojęcie "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., przez co odmówił Skarżącemu przymiotu interesu prawnego w uzyskaniu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a także, że zdaniem Sądu organ nie uwzględnił, że stosownie do art. 3 pkt 1 O.p. przez ustawy podatkowe rozumieć należy ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich, gdy tymczasem interpretacja wydawana jest w indywidualnej sprawie zainteresowanego, który składa wniosek o jej wydanie, a przedmiotem interpretacji mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 2 O.p., przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych, a z wnioskiem o interpretacje indywidualną może wystąpić podmiot, u którego wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego.

Dyrektor KIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Wniósł też o zawieszenie postępowania kasacyjnego w związku z innym toczącym się postępowaniem dotyczącym tego samego zagadnienia – w sprawie o sygn. akt III FSK 306/23.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Zważywszy, że w niniejszej sprawie odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazać należy, że art. 165a § 1 O.p. stosuje się odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych na podstawie odesłania zawartego w art. 14h tej ustawy. Na gruncie postępowania interpretacyjnego podmiotową przesłankę odmowy wszczęcia postępowania należy wiązać z osobą zainteresowaną w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Jest nią podmiot, który wykaże związek przedstawionego stanu faktycznego z jego możliwą (nawet potencjalnie) odpowiedzialnością podatkową. Przedmiotowa przesłanka odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego dotyczy przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego (art. 14b § 1), przepisów prawa podatkowego, które nie mogą być przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną (art. 14b § 2a), elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego albo uzgodniona w porozumieniu podatkowym, o którym mowa w art. 20zb, albo porozumieniu inwestycyjnym, o którym mowa w art. 20zs § 1, w zakresie art. 20zt pkt 5.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że nie wystąpiły w rozpoznanej sprawie przesłanki określone w art. 165a § 1 O.p.

Przypomnieć należy, że w skarżonym postanowieniu Dyrektor KIS stwierdził, że kwestia objęta pytaniem Skarżącego w brzmieniu: "Czy przepisy art. 149-151 u.k.s. przewidujące obowiązek przekazania przez komornika sądowego opłat egzekucyjnych na rachunek właściwego urzędu skarbowego po potrąceniu należnego komornikowi wynagrodzenia prowizyjnego, znajdują zastosowanie wyłącznie do opłat egzekucyjnych ustalonych na podstawie u.k.k., czy też odnoszą się do wszystkich opłat, w tym ustalonych na podstawie u.k.s.e.?", wymaga interpretacji przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego oraz że pytanie nie ma związku z powstaniem lub wysokością jego zobowiązań podatkowych ani innych obowiązków w zakresie prawa podatkowego (w tym płatnika) i ewentualnie wydana w zakresie tak postawionego pytania interpretacja indywidualna nie spełniałaby podstawowej funkcji ochronnej.

Stanowisko to zostało podtrzymane w skardze kasacyjnej, chociaż Sąd pierwszej instancji w sposób klarowny wykazał, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, przyczyny dla których jest ono nieprawidłowe. Powtórzyć zatem należy argumenty zbieżne z przedstawionymi w zaskarżonym wyroku. Odnotować też warto, że w sprawach analogicznych jak niniejsza wielokrotnie już wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach z dnia 18 kwietnia 2023 r., III FSK 3720/21 i III FSK 3379/21, z dnia 25 kwietnia 2023 r., I FSK 336/20, z dnia 25 maja 2023 r., III FSK 2005/21 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA).

Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że celem ustalenia, czy dane przepisy są przepisami prawa podatkowego niewystarczające jest sięgnięcie do art. 3 pkt 2 O.p. jak czyni to autor skargi kasacyjnej, ale konieczne jest uwzględnienie innych regulacji prawnych w tym art. 3 pkt 1 tej ustawy. Pierwszy z przywołanych przepisów stanowi, że przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Wynika z niego m.in., że ustawą podatkową jest ustawa dotycząca niepodatkowych należności budżetowych określająca wymienione w przepisie elementy oraz regulująca prawa i obowiązki wymienionych w nim podmiotów. Według postanowień pkt 2 art. 3 O.p. przepisy takiej ustawy są przepisami prawa podatkowego. Niepodatkowe należności budżetowe zostały zdefiniowane w art. 3 pkt 8 O.p. i zgodnie z postanowieniami tego przepisu są nimi niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych.

Nie powinno budzić wątpliwości, że opłata egzekucyjna, której dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej stanowi niepodatkową należność budżetową, bo wynika to z poniżej wskazanych regulacji prawnych. Otóż dnia 1 stycznia 2019 r. weszły w życie dwie ustawy regulujące działalność komorników - ustawa z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (dalej: UKS) oraz ustawa z 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych (Dz. U. dalej: UKK). Zgodnie z art. 149 ust. 1 UKS opłata egzekucyjna stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym pobieraną za czynności, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1 i 2, na zasadach określonych w UKK. Stosownie do art. 149 ust. 2 UKS uzyskane opłaty egzekucyjne, po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika, stanowią dochód budżetu państwa i podlegają przekazaniu na rachunek, o którym mowa w art. 196 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077 ze zm.), urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę kancelarii, w terminie do 5 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym zostały uzyskane.

Zgodnie z art. 149 ust. 4 UKS organem pierwszej instancji właściwym do wydawania decyzji w przedmiocie opłat egzekucyjnych podlegających przekazaniu zgodnie z ust. 2, jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na siedzibę kancelarii. Z ust. 5 wskazanego przepisu wynika, iż komornik jest obowiązany złożyć do urzędu skarbowego, o którym mowa w ust. 2, miesięczną informację o uzyskanych opłatach egzekucyjnych oraz opłatach egzekucyjnych podlegających przekazaniu zgodnie z ust. 2, w terminie do 10 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym zostały uzyskane. Informacja ta stanowi dowód księgowy. Nadto stosownie do art. 149 ust. 6 UKS w przypadku uprawomocnienia się orzeczenia sądu skutkującego koniecznością zwrotu całości lub części uzyskanej opłaty egzekucyjnej, proporcjonalna część przekazanej opłaty egzekucyjnej stanowi nadpłatę w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Z art. 150 ust. 1 U.K.S. wynika natomiast, że komornikowi za pełnioną służbę przysługuje wynagrodzenie prowizyjne, proporcjonalne do wysokości uzyskanych opłat egzekucyjnych. Zgodnie natomiast z ust. 3 wskazanego przepisu wynagrodzenie prowizyjne komornik potrąca bezpośrednio z uzyskanych opłat egzekucyjnych. Komornik zgodnie z ust. 4 przekazuje należne mu wynagrodzenie prowizyjne na odrębny rachunek bankowy służący pokryciu kosztów działalności egzekucyjnej, najpóźniej w terminie, o którym mowa w art. 149 ust. 2.

Jednocześnie art. 283 ust. 1 stanowi, że przepisów art. 149-151 nie stosuje się do opłat egzekucyjnych prawomocnie ustalonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zgodnie natomiast z ust. 2 wskazanego przepisu opłaty, o których mowa w ust. 1, przypadają komornikowi, zastępcy komornika, komornikowi odwołanemu, komornikowi, którego powołanie na stanowisko komornika wygasło z mocy prawa, albo spadkobiercom zmarłego komornika zgodnie z dotychczasowymi przepisami.

W związku z powyższymi przepisami, po dniu 1 stycznia 2019 r. po stronie komornika zaistniał obowiązek pobierania lub ściągania od dłużników niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym czyli uzyskanych opłat egzekucyjnych. Przy tym komornikowi przysługuje prawo do potrącenia z uzyskanych opłat egzekucyjnych prowizji, która stanowić będzie jego przychód.Tak opisany problem legł u podstaw postawionego przez skarżącego pytania o treści wcześniej cytowanej.

Bezsprzecznie zgodnie z art. 149 ust. 1 i 2 UKS opłata egzekucyjna stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym pobieraną za wskazane w ustawie czynności. Uzyskane opłaty po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika, stanowią dochód budżetu państwa i podlegają przekazaniu na rachunek, o którym mowa w art. 196 ust. 1 pkt 3 ustawy o finansach publicznych, urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę kancelarii, w terminie do 5 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym zostały uzyskane. Regulacja ta ma zatem charakter prawa materialnego podatkowego, albowiem określa przedmiot świadczenia publicznego, którym w rozpoznanej sprawie jest opłata egzekucyjna. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego jest ona zaliczana do danin publicznych (wyrok TK z 30 kwietnia 2012 r., SK 4/10, OTK- 2012/42). Świadczenie to ma charakter przymusowy, a jego realizacja jest zabezpieczona sankcjami administracyjnymi. W przypadku nieprawidłowego zastosowania przez komornika art. 149 ust. 1 i 2 UKS, czyli nieprzekazania na rachunek urzędu skarbowego opłat egzekucyjnych bądź przekazywanie ich we niewłaściwej wysokości, naczelnik właściwego urzędu skarbowego jest zobligowany do wydania decyzji w przedmiocie opłat egzekucyjnych podlegających przekazaniu (art. 149 ust. 4), tj. decyzji wymiarowej określającej (art. 21 § 3 o.p.). Decyzja ta stanowi podstawę do wydania tytułu wykonawczego i wszczęcia egzekucji należności z tytułu opłat egzekucyjnych nieprzekazanych przez komornika. Ponadto w przypadku, w którym komornik uchybi któremuś z obowiązków, o których mowa w art. 149 ust. 2 i 5 UKS, naraża się na odpowiedzialność karnoskarbową określoną w przepisach art. 57a i 57b K.k.s.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że opłata egzekucyjna, stając się z dniem 1 stycznia 2019 r. daniną publicznoprawną, o której mowa w art. 217 Konstytucji RP, jest zarazem podatkiem w rozumieniu art. 3 pkt 3 lit. c O.p. Przepis ten do podatków zalicza "opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe". W konsekwencji art. 149 oraz 150 UKS należy zaliczyć również do przepisów podatkowych, o których mowa w art. 14b ust. 1 O.p., co obligowało Dyrektora KIS, do wydania w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zmiana przepisów spowodowała to, że o ile przed 1 stycznia 2019 r. opłaty te stanowiły w całości dochód komornika, o tyle po tej dacie stanowią one niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym, z której komornik potrąca swoje wynagrodzenie prowizyjne. Reszta uzyskanej opłaty, po potrąceniu, stanowi dochód budżetu państwa i podlega przekazaniu na określony rachunek prowadzony przez urząd skarbowy. Zadane we wniosku pytanie, powiązane z przedstawionym stanem faktycznym, wiąże się w istocie z ustaleniem czy skarżący (wnioskodawca) posiadał status płatnika daniny publicznej. Niewątpliwie wypowiedź organu w tej kwestii zapewni stronie stosowną ochronę w rozumieniu art. 14k O.p. W konsekwencji uznać należy, że wnioskodawca spełnia kryteria "zainteresowanego", o czym mowa w art. 14b § 1 O.p.

Reasumując stwierdzić należy, że zarzuty kasacyjne są niezasadne. Ponownie rozpatrujący niniejszą sprawę organ zobowiązany jest merytorycznie rozpoznać wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej.

Na uwzględnienie nie zasługuje wniosek o zawieszenie postępowania kasacyjnego, gdyż postępowanie w sprawie III FSK 306/23 zostało zawieszone w związku z pytaniem prawnym przedstawionym do rozstrzygnięcia przez siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pytanie dotyczyło problemu, który został wskazany w niniejszej sprawie we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej ale organ go nie rozpoznał, lecz odmówił wszczęcia postępowania. Poza tym pytanie zostało rozpoznane uchwałą z dnia 30 października 2023 r., III FPS 1/23.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

sędzia A. Olesińska sędzia S. Presnarowicz sędzia J. Sokołowska