Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 3/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 123  par. 1, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. i 2 im art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a i b, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło, Sędziowie sędzia WSA Barbara Romanczuk, sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 25 września 2018 r. nr 2001-IOV.4103.46.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz skarżącego P. Sp. z o.o. w S. kwotę 13.650 (słownie: trzynaście tysięcy sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 25 maja 2018 r. nr 318000-CKK1-3.4103.1.2018.127, Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku określił P. Sp. z o.o. w S. (dalej również jako "Spółka") podatek od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2016 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowano. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził, że:

1) w deklaracjach VAT-7D za I, II, III i IV kwartał 2016 r. Spółka odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie 2.222.646,89 zł wynikający z faktur VAT wystawionych przez A. J.P. w M. tytułem sprzedaży paliwa, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

2) w deklaracjach VAT-7D za I, II, III i IV kwartał 2016 r. Spółka nie wykazała obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa z Litwy i Łotwy w łącznej kwocie 9.046.129,21 zł, co skutkowało zaniżeniem podatku należnego o kwotę 2.080.609,71 zł,

3) w deklaracji VAT-7D za II kwartał 2016 r. Spółka, nie posiadając faktury korygującej, niezasadnie dokonała korekty obrotu o kwotę 30.329,13 zł i podatku należnego o kwotę 6.975,70 zł z tytułu robót budowlanych wykonanych na rzecz S. Sp. z o.o. w W.

Zdaniem organu pierwszej instancji, Spółka M. będąc właścicielem paliwa odebranego (pokwitowanego) w litewskich i łotewskich firmach (tabela Nr 5) oraz dostarczonego do własnej firmy, w tym paliwa rozładowanego do zbiorników naziemnych na prowadzonych budowach w kraju, świadomie uczestniczyła w pozyskiwaniu krajowych faktur zakupu paliwa dla obniżenia podatku należnego VAT. Świadomość podatnika przejawia się faktem, iż Spółka M. w celu uwiarygodnienia nabycia paliwa od A. J.P. w M., wpisywała do krajowych dokumentów CMR (inaczej niż wskazano w zagranicznych CMR) "dostawcę’' A. J.P., podczas gdy paliwo dostarczała wyłącznie Spółka i rozładowywała je we własnej firmie. W przypadku faktur wystawionych przez A. J.P.oraz faktur wystawionych przez jej kontrahentów (tabela Nr 5) faktem jest, iż podmioty te nie dokonywały nabycia paliwa z Litwy i Łotwy, a faktury wystawiały na podstawie kolejnych otrzymanych od swoich kontrahentów faktur zakupu VAT. Świadome działanie Spółki M. potwierdzają okoliczności organizacji transportu paliwa przez Spółkę M. i dostaw towarów do własnej firmy. Spółka była świadoma faktu, że firma A. J.P. nie przewoziła paliwa i tego towaru nie posiadała, gdyż to firma M. sama dostarczyła paliwo do własnej firmy. Faktury sprzedaży paliwa z 23 % stawką VAT firma A. J.P. wystawiała w dacie dostawy lub dzień po dostawie paliwa przez Spółkę M. do Spółki. Spółka przyjmując faktury stwierdzające czynności dostaw towaru, które faktycznie nie miały miejsca, była tego świadoma i korzystała z obniżenia zobowiązania w podatku VAT wynikającego z krajowych faktur zakupu nie odzwierciedlających zdarzeń gospodarczych.

Organ wskazuje, że spółka M. dokonując w I-XII 2016r. odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. J.P., z tytułu nieuprawnionego skorzystania z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uzyskała korzyść finansową w postaci odliczonego od należnego podatku naliczonego w kwocie 2.222.646,89 zł.

Organ stwierdził, że nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu faktycznej czynności u wystawcy kwestionowanych faktur, czyli brak jest obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od obrotu, a więc rzeczywistych transakcji między podmiotami gospodarczymi. Faktury, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży między podmiotami wskazanymi w niej kontrahentami, są bezskuteczne prawnie, a w związku z tym nie mogą wywoływać żadnych skutków podatkowych, zarówno u ich wystawcy jak i odbiorcy.

Zdaniem organu, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w postaci paliwa dostarczonego przez Spółkę i do Spółki nie można przypisać podmiotom: (-) E. Ltd. i E. Ltd. Oddział Polsce Sp. z o.o. wskazanym w dokumentach CMR oraz w rejestrach odpraw celnych Urzędu Celnego w Suwałkach jako nabywcy paliwa z Litwy i Łotwy, (-) E.1 Ltd. wskazanym w dokumentach CMR w przypadku odbioru paliwa przez zarejestrowanego odbiorcę (-) Skład podatkowy C. Sp. z o.o., (-) A. J.P. w M., (-) wystawiającemu na rzecz Spółki faktury sprzedaży paliwa nieodzwierciedlające zdarzeń gospodarczych, (-) innym (trzecim i kolejnym) podmiotom wystawiającym w "łańcuchu dostaw" krajowe faktury sprzedaży paliwa z 23% stawką podatku VAT.

Organ przyjął, że miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest dostawa. W konkretnym przypadku dostawa paliwa jest realizowana przez organizatora transportu i przewoźnika towarów - Spółkę M. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U, z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub osobę trzecią – miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. W 2016r. towar (paliwo) było transportowane przez nabywcę, który dokonał również jego odbioru w litewskich i łotewskich firmach (tabela Nr 5), transportu i dostawy wyłącznie do własnej firmy, zatem transport i dostawa są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy (spółki M).

Zdaniem organu, wyszczególnieni w zagranicznych dokumentach CMR zarejestrowani odbiorcy paliwa w kraju: O. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., O1. Sp. z o.o. jedynie pośredniczyły w odprawie celnej paliwa i dokonywały usługowego obliczenia akcyzy i opłaty paliwowej, wskazując jako nabywców paliwa Spółkę E. Ltd. i E1. Ltd., którzy nie dokonywali nabycia paliwa w 2016 r. i nie rozliczali podatku VAT.

Zagraniczne podmioty E. Ltd. i E1. Ltd. oraz od dnia 29 września 2016r. zarejestrowany Oddział w Polsce zagranicznego przedsiębiorcy E. Ltd. (podmiot wykreślony z dniem 29 września 2016r. z zagranicznej ewidencji) – E. Ltd. Spółka z o.o. w B. wskazani w dokumentach CMR (tabela Nr 5) i rejestrach odpraw celnych Urzędu Celnego w Suwałkach jako nabywcy paliwa z Litwy i Łotwy, nie składali w 2016 r. deklaracji VAT i nie dokonywali rozliczeń podatkowych obrotu paliwem dostarczonym do spółki M. Członkiem zarządu Spółki E. Ltd, był obywatel Litwy K.T., a osobą repezentującą zagranicznego przedsiębiorcę (E. Ltd w Oddziale E. Ltd Sp. z o.o., był M.D. (protokół przesłuchania z dnia 12 października 2016r. W wyniku umowy pośrednictwa w odprawie akcyzowej paliwa, zawartej pomiędzy E. a łotewskim podmiotem SIA O. dokonywano transferu środków pieniężnych do O2. Spółka z o.o. tytułem zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej. Wprowadzane na terytorium RP paliwo przy udziale powiązanych finansowo i osobowo łotewskiej SIA O. i O2. Spółka z o.o. (K.T. jest synem I.T. członka zarządu łotewskiej Spółki SIA O. i bratem właściciela Spółki D.T.) ze wskazaniem E. i krajowych podmiotów (którzy paliwa nie posiadali, nie nabywali i nie rozliczali towaru jako wewnątrzwspólnotowe nabycie), miało na celu uniknięcie faktycznego uregulowania i rozliczenia podatku VAT z tytułu WNT. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dniem 11 maja 2017r. na podstawie art. 96 ust.9 pkt 2 i art. 97 ust. 16 u.p.t.u. wykreślił Spółkę E. z rejestru podatników podatku od towarów i usług oraz rejestru podatników VAT UE.

PPH M. Spółka z o.o. w I-XII 2016r., będąc organizatorem transportu, przewoźnikiem (dostawcą) i odbiorcą paliwa z Litwy i Łotwy, dysponowała towarem jak właściciel, ponosiła wszelkie ryzyko związane z dostawą towaru od momentu załadunku paliwa i pokwitowania jego odbioru na Litwie i Łotwie aż do czasu rozładunku we własnej firmie, zatem w myśl art. 9 ust. 1 i art. 22 ust. 2 u.p.t.u. była nabywcą paliwa z zagranicy.

W ocenie organu, paliwo nabyte w 2016r. przez Spółkę w ilości 3.251.887 litrów (3.040.135 + 211.752) na wartość 9.767.298,90 zł (9.046.129,21 + 721.169,69) było transportowane między dwoma państwami członkowskimi - od pierwszego dostawcy (tabela Nr 5) do ostatniego nabywcy w "łańcuchu dostaw" (Spółki M.), zatem wystąpiła tylko jedna wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i jedno wewnątrzwspólnotowe nabycie, tworzące razem "dostawę ruchomą".

Zgodnie z art. 17a u.p.t.u., obowiązującym od 1 sierpnia 2016r. płatnikiem podatku od WNT paliw silnikowych jest odpowiednio zarejestrowany odbiorca lub podmiot prowadzący skład podatkowy, dokonujący WNT na rzecz podmiotu trzeciego. W konkretnym przypadku O2. Spółka z o.o., O1. Spółka zarejestrowany skład podatkowy w B1. C. Spółka z o.o., od dnia 1 sierpnia 2016r. dokonywały usługowego obliczenia opłaty paliwowej, akcyzy i podatku VAT-14 (art. 30a ust. 2a u.p.t.u.). Zarejestrowani odbiorcy paliwa w ewidencji akcyzowej błędnie wskazywały-podatnika E. jako nabywcę paliw silnikowych, który to podmiot nie dokonywał nabycia paliwa i nie składał deklaracji VAT.

Spółka M. składając deklaracje VAT-7D za poszczególne kwartały 2016r. nie wykazała WNT paliwa.

Organ wyjaśnił, że rozliczenie nabycia paliw silnikowych w deklaracji VAT na zasadach ogólnych ujmuje rozliczenie podatku należnego i jednocześnie podatku naliczonego w tych samych kwotach. W ten sposób transakcja dla podatnika jest neutralna, nie ponosi on w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych ciężaru zapłaty podatku od towarów i usług.

Spółka (podatnik) nie wykazując WNT (paliwa) i nie deklarując z tego tytułu podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w myśl art. 86 ust.10b pkt 2 lit a i b u.p.t.u. traci prawo do odliczenia tego podatku jako podatku naliczonego.

Pomimo nierzetelności ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku należnego VAT za ww. okres, organ na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. dalej: "o.p.") odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania.

Nabycie paliwa przez Spółkę w poszczególnych kwartałach 2016r. (tabela Nr 6) ustalone zostało na poziomie rzeczywistych cen jednostkowych nabycia 1 litra paliwa wynoszących od 2,547 zł/l w styczniu do 3,434 zł/l w grudniu 2016r. (tabela Nr 6), wynikających z rozliczeń finansowych Spółki A. J.P. po weryfikacji i konfrontacji danych wynikających z ewidencji odpraw celnych Urzędu Celnego w Suwałkach oraz całości zgromadzonego materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutów Spółki organ wyjaśnił, że z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. W konkretnym przypadku Spółka M. organizowała transport i dostarczała paliwo do własnej firmy, posługując się w informacjach EAD dostaw paliwa własnym numerem VAT UE z polskim prefiksem PL, co wynika m.in. z dokumentów przekazanych przez P. Sp. z o.o. w M. Przyporządkowanie transportu paliwa i dostaw Spółki M. decyduje o miejscu opodatkowania tych dostaw, a prawo do rozporządzania towarem podczas transportu zostało przeniesione na Spółkę M. już w państwie rozpoczęcia transportu (dostawa "ruchoma"). Tzw. "dostawy" do i od A. J.P. nie miały miejsca. A. J.P. opodatkowując transakcje według przepisów krajowych – bezzasadnie wystawiał faktury VAT z wykazaną 23 % kwotą podatku.

Zdaniem organu, miejscem dostawy paliwa, określonym w CMR i informacjach e-AD (tabela Nr 5), w większości przypadków była firma: O2. Spółka z o.o. w Su., która nie nabywała paliwa, lecz pośredniczyła w odprawie celnej wyrobów akcyzowych. Po dokonaniu odpraw celnych paliwa w kraju; Spółka M. przyjęła do magazynu i rozładowała towar we własnej firmie.

W odwołaniu od decyzji spółka zarzucała organowi pierwszej instancji:

- błędne uznanie, że:

(-) transakcje nabycia przez stronę paliwa od spółki A. J.P. miały charakter pozorny (nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych), wobec czego strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie paliwa od tego podmiotu,

(-) strona w okresie objętym kontrolą dokonywała rzekomo WNT (paliwa) od podmiotów mających siedzibę na terytorium Litwy i Łotwy, w związku z czym jest zobowiązana do zapłaty z tego tytułu podatku od towarów i usług;

- naruszenie:

- art. 23 § 2 o.p., poprzez jego nieuprawnione zastosowanie, zwłaszcza w sytuacji braku faktur potwierdzających nabycie paliwa przez stronę bezpośrednio od podmiotów zagranicznych,

- art. 193 § 4 o.p., poprzez nieuznanie przez organ pierwszej instancji za dowód ksiąg podatkowych strony, pomimo faktu, że dokonane w nich zapisy w pełni odzwierciedlały stan rzeczywisty i prowadzone były zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów,

- art. 121, 123 § 1 i 124 o.p., poprzez faktyczny brak odniesienia się w skarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji do zarzutów strony zawartych w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg podatkowych, jak również całkowite pominięcie wniosków strony o wskazanie konkretnych dowodów, mających potwierdzać stanowisko organu.

- art. 121 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 187 i art. 191 o.p., poprzez: niepodjęcie przez organ pierwszej instancji starań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego, brak dążenia do zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, jak również brak przeprowadzenia postępowania w zakresie świadomości działania strony przy realizacji przedmiotowych transakcji oraz brak udowodnienia stronie świadomego udziału w oszustwie podatkowym, lub choćby brak wskazania dowodów potwierdzających taką tezę:

(-) dotyczącego faktu realizacji przez stronę transakcji nabycia paliwa od spółki A. J.P., a ponadto

(-) brak podjęcia działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym w szczególności ustalenia podmiotu, który faktycznie dokonywał WNT (paliwa), oraz dokładnego wyjaśnienia, w jakim charakterze strona występowała przy realizacji zakupu paliwa od podmiotów z Łotwy i Litwy,

(-) brak podjęcia działania w celu wyjaśnienia, w którym momencie strona faktycznie nabywała prawo do dysponowania zakupionym paliwem jak właściciel,

(-) zaniechanie ustalenia nazwy podmiotu, który faktycznie nabywał paliwo na Litwie i Łotwie, dokonywał płatności na rzecz podmiotów zagranicznych, zajmował się organizacją transportu paliwa z baz zagranicznych do Polski, oraz kto dokonywał awizacji odbioru paliwa,

6. art. 180 § 1 w zw. z art. 188 o.p., poprzez odrzucenie w całości wniosku dowodowego strony z dnia 19 lipca 2017 r., ponowionego przed organem drugiej instancji pismem z 4 grudnia 2017 r. o wystąpienie do władz skarbowych Litwy i Łotwy w celu ustalenia faktów wskazanych w w/w piśmie, które były absolutnie niezbędne dla prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy, a przede wszystkim ustalenia nazwy podmiotu, będącego faktycznym nabywcą paliwa od podmiotów zagranicznych,

7. art. 199 a o.p, i art. 189 k.p.c., poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia, że w niniejszej sprawie organ podatkowy nie miał obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego - umowy zakupu paliwa od spółki,

8. art. 210 § 1 pkt 6 o.p., poprzez:

- błędne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji w aspekcie transakcji zrealizowanych przez wymienione w skarżonej decyzji podmioty, a poprzedzających dostawę paliwa na rzecz strony w badanym okresie,

- błędne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji w aspekcie realizacji przez stronę transakcji nabycia paliwa od spółki A. J.P., w okresie objętym kontrolą,

- błędne uzasadnienie faktyczne i prawne, dotyczące rzekomej realizacji przez stronę WNT (paliwa), w sytuacji gdy z ewidencji akcyzowej, z rejestrów odpraw celnych Urzędu Celnego w Suwałkach oraz z listów przewozowych CMR, wynika bezspornie, że faktycznymi odbiorcami paliwa z Litwy i Łotwy była spółka O2. Sp. z o.o., która działała na rzecz: E. oraz E. Sp. z o.o. Oddział w Polsce,

- błędne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, dotyczące rzekomego uczestnictwa strony w transakcjach, których przedmiotem było paliwo, bez zachowania należytej staranności,

9. art. 210 § 4 o.p., poprzez :

- brak faktycznego ustosunkowania się przez organ pierwszej instancji do zarzutów strony, zawartych w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg,

- brak faktycznego ustosunkowania się przez organ pierwszej instancji do treści wskazanych przez stronę dowodów z zeznań świadków oraz potraktowanie ich w sposób wybiórczy, z pominięciem wszelkich wyjaśnień potwierdzających stanowisko strony,

- brak podania przyczyn, dla których organ pierwszej instancji w całości nie dał wiary zeznaniom świadków wskazanych przez stronę, złożonych na okoliczność faktycznej działalności prowadzonej przez stronę, w okresie objętym kontrolą, oraz przebiegu transakcji realizowanych z przez Stronę, których przedmiotem było paliwo.

- brak wskazania przez organ jakichkolwiek faktów i wiarygodnych dowodów, pozwalających na wyciągnięcie wniosków, że strona dokonywała WNT paliwa, zaś transakcje zakupu paliwa od A. J.P. miały charakter pozorny, oraz uzasadnienie przez organ w/w kwestii wyłącznie w oparciu o domysły i insynuacje,

- błędne uznanie, że A. J.P. nie uczestniczyła w transporcie i odbiorze paliwa z Litwy i Łotwy w sytuacji, gdy właśnie ta spółka zlecała stronie przewóz tych towarów, działając na zlecenie m.in. spółki S. s.r.o.,

- błędne uznanie, że A. J.P. nie posiadała prawa do dysponowania paliwem, jak właściciel,

- brak wyjaśnienia pojęcia "należytej staranności działania" podmiotów profesjonalnych oraz działania w "dobrej wierze", jak również brak faktycznego dokonania analizy działań strony na tym zakresie,

Rozpatrując odwołanie Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Białymstoku decyzją z dnia 25 września 2018 r. nr 2001-IOV.4103.46.2018, za

I kwartał 2016 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy, natomiast za II, III i IV kwartał 2016 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Organ odwoławczy ustalił, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą

w zakresie świadczenia robót budowlanych oraz dokonywała obrotu paliwem.

W ewidencjach zakupu za I, II, III i IV kwartał 2016 r. ujęła faktury wystawione przez firmę A. J.P. w M., dotyczące sprzedaży paliwa w łącznej ilości 3.251.887 litrów. Zdaniem organu, faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż firma A. J.P. nie była dostawcą paliwa do Spółki. Paliwo widniejące na wystawionych fakturach Spółka nabyła bezpośrednio od dostawców z Litwy i Łotwy, nie rozliczając z tego tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Transport paliwa z Litwy i Łotwy do baz Spółki w R. i S. oraz do zbiorników znajdujących się na prowadzonych przez nią budowach był wykonywany przez kierowców zatrudnionych w Spółce należącymi do Spółki środkami transportu.

Postawą do podjęcia takich ustaleń stały się: zeznania kierowców zatrudnionych w Spółce, zeznania M.Ż. - Kierownika Transportu

w Spółce, oryginalne dokumenty transportu paliwa, jakie kierowcy Spółki otrzymywali od zagranicznych dostawców przy nabyciu paliwa na Litwie i Łotwie (CMR-y, certyfikaty jakości paliwa i informacje e-AD), pismo Urzędu Celnego Suwałkach

z dnia 28 lutego 2017 r., pismo Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 11 kwietnia 2017 r., pismo Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 4 maja 2017 r., informacja SCAC

od brytyjskiej administracji podatkowej, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 sierpnia 2016 r. wydana wobec X. Sp. z o.o., wynik kontroli z dnia 17 lipca 2017 r. i z dnia 18 lipca 2017 r. oraz decyzja za listopada

i grudzień 2016 r. wydana 29 sierpnia 2017 r. przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu wobec spółki E. .

Zdaniem organu, fakt odbioru paliwa bezpośrednio w litewskich i łotewskich firmach potwierdzili kierowcy świadczący prace na rzecz Spółki (D.D., R.P., P.Ł., J.B. i D.K.). Świadkowie zeznali, że organizatorem transportu paliwa z Litwy i Łotwy był M.Ż., który kierował dostawą paliwa z zagranicy za pomocą SMS-ów, wydawał kierowcom dyspozycje i polecenia, gdzie mają jechać i rozładować paliwo. Kierowcy kwitowali otrzymane paliwo w litewskich i łotewskich firmach, gdzie otrzymywali oryginalne zagraniczne dokumenty na paliwa (CMR, informacje e-AD i certyfikaty jakości paliwa), które po odprawie przekazywali M.Ż. Ponadto

z zeznań kierowców zatrudnionych w Spółce wynika fakt sporządzania w Dziale Transportu Spółki, a także indywidualnie przez kierowców dodatkowych krajowych CMR (bez numerów) dla potrzeb dostarczenia paliwa na budowy Spółki w kraju,

w których wpisywano (inaczej niż w zagranicznych CMR) w polu Nr 1 tych CMR jako nadawcę firmę A. J.P. Informacje o wpisaniu tej firmy jako nadawcy na krajowych dokumentach CMR kierowcy otrzymywali SMS-em od M.Ż.

Dalej organ odwołał się do zeznań M.Ż. i wskazał, że wynika z nich, iż Spółka nie wynajmowała do transportu paliwa z Litwy i Łotwy obcych przewoźników, a paliwo było przewożone środkami transportu należącymi do Spółki. Świadek ten zeznał, że Spółka nie nabywała paliwa jako wewnątrzwspólnotową dostawę, bo nie posiadała odpowiednich pozwoleń i koncesji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że z zagranicznych dokumentów CMR, jakie kierowcy Spółki otrzymywali na Litwie i Łotwie, wynika, że nabywcami transportowanego przez nich paliwa były firmy E., E1 Ltd. oraz od 29 września 2016 r. E. Sp. z o.o. - zarejestrowany w Polsce oddział zagranicznego przedsiębiorcy – E. Podmioty te figurowały też jako nabywcy paliwa z Litwy i Łotwy w ewidencji akcyzowej Urzędu Celnego w Suwałkach. Ustalono, że firma E. i E1. Ltd. w okresie od stycznia do grudnia 2016 r. nie składały deklaracji VAT i nie dokonywały rozliczeń podatkowych z tytułu obrotu paliwem. Z informacji SCAC brytyjskiej administracji podatkowej wynika, że wskazywany przez E. adres prowadzenia działalności gospodarczej to w rzeczywistości numer skrytki pocztowej, należącej do firmy C1. Co. Pracownica tej firmy wyjaśniła, że nigdy nie przekazywała E. żadnej korespondencji. Brytyjska administracja podatkowa traktuje firmę E. jako brytyjskiego znikającego podatnika. Brytyjski numer VAT firmy E. został unieważniony od dnia 29 września 2016 r.

Organ wskazał, że przeprowadzone przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu postępowanie kontrolne, zakończone wydaniem wyników kontroli i decyzji za listopad i grudzień 2016 r. wykazało, że podmiot E. w 2016 r. nie posiadał miejsca prowadzenia działalności na terenie kraju, a wskazany adres siedziby w Wielkiej Brytanii stanowi wyłącznie adres skrzynki pocztowej. Firma ta nie posiadała też infrastruktury technicznej, logistycznej, finansowej ani kadrowej do dokonywania obrotu paliwem. W trakcie kontroli E. nie przedłożyła żadnych dokumentów dotyczących obrotu paliwem, nie udzieliła jakichkolwiek wyjaśnień w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, nie wskazała danych kontrahentów ani miejsca przechowywania dokumentacji księgowej. Jak ustalono, członkiem zarządu E. był obywatel Litwy, a osobą reprezentującą zagranicznego przedsiębiorcę w oddziale w Polsce był M.D., z zeznań którego wynika, że E. nie dokonywała nabywania paliw, a jedynie pośredniczyła w odprawie celnej paliw.

Zdaniem organu z powyższego wynika, że udział E.

w obrocie paliwem wynikający z ewidencji akcyzowej miał wyłącznie pozorny charakter. Rola tego podmiotu sprowadzała się wyłącznie do zapewnienia formalnych ram umożliwiających wprowadzenie na polski obszar celny hurtowych ilości paliwa przez inne podmioty gospodarcze, w tym skarżącą Spółkę. "Udział" E. , a od dnia 29 września 2016 r. E. Sp. z o.o. w przedstawionym procederze miał na celu uniknięcie przez skarżącą Spółkę rozliczenia podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że w ewidencjach zakupu za I, II, III i IV kwartał 2016 r. Spółka ujęła faktury VAT, w których jako dostawca paliwa z Litwy

i Łotwy figuruje firma A. J.P. Prokurent Spółki oświadczyła, że nie posiada zleceń, umów cywilno-prawnych i kontraktów dotyczących nabycia paliwa od firmy J. P. Z akt sprawy wynika, że w 2016 r. firma ta otrzymywała faktury zakupu paliwa od: X. Sp. z o.o. w P., T. Sp. z o.o. w P., D. S. A. w W. i P. Sp. z o.o. w M. Jak ustalono, prezesem zarządu P. Sp. z o.o. był P.S., który jednocześnie był zatrudniony w firmie A. J.P. jako logistyk. Faktury sprzedaży paliwa w P. Sp. z o.o. na rzecz A. J.P. wystawiała żona P.S. Z pisma Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 4 maja 2017 r. wynika, że w wyniku prowadzonej przez ten organ kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów

i usług za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 marca 2016 r. ustalono, że X. Sp. z o.o. uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury dotyczące fikcyjnego obrotu paliwem. W celu uwiarygodnienia transakcji podmioty te rejestrowały się dla potrzeb podatku od towarów i usług, składały deklaracje podatkowe i sporządzały umowy handlowe. Z historii rachunku bankowego X. Sp. z o.o. wynika, że spółka ta nie musiała angażować własnych środków, aby dokonać zapłaty za rzekomo nabywane przez nią paliwo. Rachunek bankowy wykorzystywany przez X. Sp. z o.o. (utrzymywany w Republice Czeskiej) zasilany był przez inne podmioty, a przekazane przez nie środki pieniężne X. w tym samym dniu lub następnym przelewała na rachunek bankowy firmy B. Sp. z o.o., która rzekomo miała dostarczać paliwo. X. Sp. z o.o. nie posiadała żadnych środków transportowych, nie zatrudniała kierowców i nie dysponowała jakakolwiek bazą magazynową w postaci zbiorników paliwowych niezbędnych do wykonywania handlu hurtowego paliwem. W dniu 29 sierpnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie wydał wobec X. Sp. z o.o. decyzję określająca na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek zapłaty VAT za maj, czerwiec i lipiec 2015 r. wynikającego z wystawionych przez nią faktur dotyczących sprzedaży paliwa.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z powyższego wynika,

że J.P. nigdy nie dysponował paliwem widniejącym na fakturach VAT wystawionych na rzecz skarżącej Spółki i nie uczestniczył w jego transporcie na żadnym odcinku. Transport paliwa z firm litewskich i łotewskich oraz jego zakup organizował M.Ż. - Kierownik Transportu w Spółce. M.Ż. w telefonicznym porozumieniu z P.S. (logistykiem w firmie A. J.P. i jednocześnie Prezesem Zarządu P.) uzgadniał, jak wypisywać krajowe dokumenty CMR, w których wskazywano (inaczej niż w zagranicznych CMR) dostawcę i przewoźnika towarów firmę A. J.P. Faktury VAT były wystawiane przez A. J.P. w datach dostawy i rozładunku paliwa w skarżącej Spółce. Faktury wystawione na rzecz Spółki przez A. J.P. nie dokumentują zatem rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem organu, Spółka wiedziała, że faktury wystawione przez A. J.P. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W efekcie, organ odwoławczy podzielił ustalenia, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez A. J.P. (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.).

Organ odwoławczy zgodził się również, że transakcje zakupu paliwa od podmiotów z Litwy i Łotwy stanowią wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w rozumieniu 9 ust. 1 u.p.t.u. Ustalono bowiem, że Spółka od 22 stycznia 2007 r. była zarejestrowana dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych jako podatnik VAT UE. W 2016 r. nabyła od podmiotów z Litwy i Łotwy paliwo w ilości 3.251.887 litrów. Paliwo to było transportowane bezpośrednio z Litwy i Łotwy na terytorium kraju. Transport były wykonywany przez kierowców zatrudnionych w Spółce, należącymi do Spółki środkami transportu. Organizatorem transportu był M.Ż. - Kierownik Działu Transportu Spółki. Wydawał on kierowcom za pomocą smsów dyspozycje, gdzie mają rozładować paliwo po odprawie w urzędzie celnym. Ustalono też, że Spółka zawarła polisy ubezpieczeniowe OC przewożonych towarów w ruchu międzynarodowym oraz polisę OC przewoźnika w ruchu krajowym. Z powyższego wynika zdaniem organu, że Spółka dysponowała towarem jak właściciel i ponosiła wszelkie ryzyko związane z dostawą towaru od momentu załadunku paliwa

i pokwitowania jego odbioru na Litwie i Łotwie, aż do czasu rozładunku we własnej firmie. Istniały zatem podstawy do stwierdzenia, że dokonane przez nią nabycie paliwa na Litwie i Łotwie stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa w poszczególnych kwartałach ustalono przy tym na podstawie cen jednostkowych, wynikających z faktur VAT wystawionych przez A. J.P. , po konfrontacji z danymi wynikającymi z ewidencji odpraw celnych Urzędu Celnego w Suwałkach. Obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa określono zgodnie z art. 20 ust. 5 u.p.t.u.

Wskazując na treść przepisów art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c, art. 86 ust. 10 oraz art. 86 ust. 10b pkt 2 u.p.t.u. organ stwierdził, że Spółka nie dysponuje fakturami dokumentującymi dostawę towarów od kontrahentów z Litwy i Łotwy oraz nie rozliczyła podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa w rozliczeniach za okresy, w których w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. W związku z tym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa.

Końcowo organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo rozliczył podatek od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2016 r., stąd w tym zakresie postanowił przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik Spółki zaskarżył powyższą decyzję w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za

I kwartał 2016 r., zarzucając naruszenie:

1. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust 8., art. 9 ust. 1, art. 19a ust. 1 art., art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. c, art. 86 ust. 10b pkt 2 lit a i b, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 3 i ust. 12 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez ich bezpodstawne zastosowanie, względnie niezastosowanie (art. 7 ust 8 u.p.t.u.)

i błędne uznanie, że: (-) transakcje nabycia paliwa od A. J.P. miały charakter pozorny, wobec czego Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie paliwa od tego podmiotu, (-) strona, w okresie objętym kontrolą dokonywała WNT paliwa od podmiotów mających siedzibę na terytorium Litwy i Łotwy, w związku z czym, jest zobowiązana do rozliczenia z tego tytułu podatku od towarów i usług, (-) powyższe transakcje pomiędzy podmiotami zagranicznymi, a stroną, których przedmiotem były paliwa, byty rzekomo transakcjami "ruchomymi" w świetle przepisów u.p.t.u.

2. art. 121, art. 123 § 1 i art. 124 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: "o.p."), poprzez brak faktycznego odniesienia się do zarzutów strony, zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, całkowite pominięcie wniosków o wskazanie konkretnych dowodów, mających potwierdzić stanowisko organu, jak również brak faktycznego ustosunkowania się przez organy do treści wskazanych przez stronę dowodów z zeznań świadków oraz potraktowanie ich w sposób wybiórczy, z pominięciem wszelkich wyjaśnień potwierdzających stanowisko strony.

3. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 187 i art. 191 o.p., poprzez niepodjęcie starań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego, brak dążenia do zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, brak przeprowadzenia postępowania w zakresie świadomości działania strony przy realizacji przedmiotowych transakcji, jak również brak udowodnienia stronie świadomego udziału w ewentualnym oszustwie podatkowym, lub choćby brak wskazania dowodów potwierdzających taką tezę, a dotyczącego faktu realizacji przez stronę transakcji nabycia paliwa od A. J.P. ,

a ponadto: (-) brak podjęcia przez organy działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym w szczególności ustalenia podmiotu, który w rzeczywistości dokonywał WNT (paliwa), oraz dokładnego wyjaśnienia, w jakim charakterze strona występowała przy realizacji zakupu paliwa od podmiotów z Łotwy i Litwy, (-) brak podjęcia działania, w celu wyjaśnienia, w którym momencie strona faktycznie nabywała prawo do dysponowania zakupionym paliwem jak właściciel, (-) zaniechanie ustalenia nazwy podmiotu, który faktycznie nabywał paliwo na Litwie i Łotwie, dokonywał płatności na rzecz podmiotów zagranicznych, zajmował się organizacją transportu paliwa z baz zagranicznych do Polski, oraz kto dokonywał awizacji odbioru paliwa.

4. art. 180 § 1 w zw. z art. 188 o.p., poprzez odrzucenie w całości wniosków dowodowych strony, w tym z dnia 19 lipca 2017 r., ponowionego przed organem drugiej instancji pismem z dnia 4 grudnia 2017 r., a przede wszystkim z dnia 23 lipca 2018 r., m.in. o wystąpienie do władz skarbowych Litwy i Łotwy, w celu ustalenia faktów wskazanych w tym piśmie, które były niezbędne do prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy i ustalenia nazwy podmiotu będącego faktycznym nabywcą paliwa od podmiotów zagranicznych, oraz przeprowadzenie pozostałych, wskazanych we wniosku dowodów, w tym, w zakresie zachowania przez stronę należytej staranności przy realizacji transakcji, których przedmiotem było paliwo silnikowe.

5. art. 199a o.p. i art. 1891 k.p.c., poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa pomiędzy stroną a firmą A. J.P., w aspekcie transakcji zakupu przez stronę paliwa od tej firmy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

6. art. 210 § 1 pkt 6 o.p., poprzez: (-) błędne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, w aspekcie transakcji zrealizowanych przez wymienione w decyzji podmioty, a poprzedzających dostawę paliwa na rzecz strony w badanym okresie, jak również w aspekcie realizacji przez stronę transakcji nabycia paliwa od A. J.P. w tym okresie, (-) błędne uzasadnienie faktyczne i prawne, dotyczące rzekomej realizacji przez stronę WNT (paliwa), w sytuacji gdy z ewidencji akcyzowej, z rejestrów odpraw celnych oraz z listów przewozowych CMR wynika bezspornie, iż faktycznymi odbiorcami paliwa z Litwy i Łotwy była spotka O2. Sp. z o.o., która działała na rzecz E. oraz E. Sp. z o.o. Oddział w Polsce, (-) błędne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, dotyczące rzekomego uczestnictwa strony w transakcjach, których przedmiotem było paliwo, bez zachowania należytej staranności.

7. art. 210 § 4 o.p., poprzez: (-) brak wskazania przez organ jakichkolwiek faktów i wiarygodnych dowodów, pozwalających na wyciągnięcie wniosków, że strona dokonywała WNT paliwa, zaś transakcje zakupu paliwa od A. J.P. miały charakter pozorny, oraz uzasadnienie przez organ tych kwestii, wyłącznie w oparciu o domysły i insynuacje, (-) błędne uznanie, że A. J.P. nie uczestniczyła w transporcie i odbiorze paliwa z Litwy i Łotwy, w sytuacji gdy właśnie to ona zlecała stronie przewóz tych towarów, działając na zlecenie spedytora, m.in. spółki S. s.r.o., (-) błędne uznanie, że A. J.P. nie posiadała prawa do dysponowania paliwem jak właściciel, (-) brak wyjaśnienia pojęcia "należytej staranności działania" podmiotów profesjonalnych oraz działania w "dobrej wierze", jak również brak faktycznego dokonania analizy działań strony na tym zakresie.

8. art. 23 § 2 o.p., poprzez jego nieuprawnione zastosowanie, zwłaszcza w sytuacji braku faktur, potwierdzających nabycie paliwa przez stronę bezpośrednio od podmiotów zagranicznych.

9. art. 193 § 4 o.p., poprzez nieuznanie przez organ pierwszej instancji za dowód ksiąg podatkowych strony, pomimo faktu, iż dokonane w nich zapisy w pełni odzwierciedlały stan rzeczywisty i prowadzone były zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.

Wskazując na powyższe autor skargi wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów

i usług za I kwartał 2016 r.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej wskazał na skrajnie wybiórcze traktowanie przez organy postępowania dowodowego. Podnosi, że organ, wbrew oczywistym faktom przyjął, iż A. J.P. rzekomo nie była dostawcą paliwa do skarżącej, a transport paliwa z Litwy i Łotwy do baz M. Sp. z o.o. w R. i S. oraz do zbiorników znajdujących się na budowach, był wykonywany przez kierowców zatrudnionych w M. Sp. z o.o. należącymi do spółki środkami transportu. Na potwierdzenie powyższej tezy, organ odwoławczy przywołał kilka dokumentów, oraz wyjętych z kontekstu elementów zeznań wybranych przez siebie świadków (np. P.S., M.Ż.), jak również osób odpowiedzialnych w spółce za transport towarów (M.Ż., kierowcy), które zostały przedstawione w sposób dalece wybiorczy. Zdaniem strony, całe zeznania tych świadków w sposób oczywisty stanowią zaprzeczenie toku rozumowania przyjętego przez organ.

Zdaniem skarżącej, u podstaw błędnego stanowiska zaprezentowanego przez organ odwoławczy w skarżonej decyzji, stoi przyjęte przez niego - w ślad za organem I instancji - błędne założenie dotyczące roli strony przy realizacji transakcji obrotu paliwem, oraz braku zrozumienia przez organ funkcji, jaką miała strona do spełnienia, w związku z ich realizacją przez podmioty trzecie - usługa przewozowa. Organ pierwszej instancji najwyraźniej nie rozumie, jaką rolę spełnia i spełniać powinien przewoźnik, w związku z czym tkwi w błędnym przekonaniu, że strona była zarówno organizatorem transportu, jak i przewoźnikiem paliwa, poprzez co rzekomo dysponowała towarem jak właściciel i ponosiła wszelkie ryzyko związane z dostawą towaru od momentu załadunku paliwa i pokwitowania jego odbioru na Litwie i Łotwie, aż do czasu rozładunku we własnej firmie, zatem -zdaniem organu drugiej instancji - w myśl art. 9 ust. 1 i art. 22 ust. 2 u.p.t.u. była nabywcą (...) paliwa z zagranicy (...).

Strona skarżąca zaprzecza, jakoby była organizatorem transportu paliwa z Litwy i Łotwy do Polski, czy też dysponowała towarem jak właściciel i ponosiła wszelkie ryzyka związane z dostawą towaru od momentu załadunku paliwa, aż do rozładunku, jako rzekomy właściciel towaru, w końcu zaś, jakoby strona była nabywcą paliwa za granicą. Powyższemu nie przeczy wskazywana w informacji o przewozie paliwa (e-AD) adnotacja, gdzie strona wskazywana jest jako organizator transportu, bowiem organizacja taka dotyczy tej konkretnej dostawy i dotyczy organizacji transportu w ramach realizowanej usługi przewozowej po dokonanym załadunku towaru. Czym innym jest jednak organizacja transportu w fazie początkowej, której jednym z elementów jest wyszukanie przewoźnika oraz dokonywanie awizacji odbioru paliwa przez wskazanego przewoźnika. Założyć bowiem należy, że awizować odbiór mógł jedynie faktyczny nabywca towarów. Wyjaśnienia tego faktu zaniechał jednak organ I instancji, odrzucając wnioski dowodowe strony w tym zakresie.

Strona zaznacza, że nie jest prawdą, iż ponosiła wszelkie ryzyka związane z dostawą towaru, jak jego właściciel. Była to wyłącznie odpowiedzialność przewoźnika w transporcie międzynarodowym. Wskazuje, że potwierdzają to także dokumenty przewozowe i opisany przez świadków sposób ich wypełniania, jak również zawarte przez stronę polisy ubezpieczeniowe, typowe dla podmiotów zawodowo prowadzących zarobkowy transport na terenie kraju lub w ruchu międzynarodowym.

Spółka zaznacza, że w rzeczywistości w transakcjach obrotu paliwem z zagranicą, pełniła wyłącznie funkcje działającego na zlecenie przewoźnika.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 667/18 oddalił skargę spółki.

Spółka złożyła skargę kasacyjną od ww. wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 września 2023 r., sygn. akt I FSK 884/19 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał temu sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. NSA stwierdził, że zawarte w uzasadnieniu rozważania sądu pierwszej instancji, nie są rozważaniami spełniającymi wymogi z art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd nie przedstawił własnego stanowiska co do prawidłowości decyzji, poprzez rozpoznanie sprawy na podstawie jej akt, w tym ustosunkowania się do sformułowanych przez stronę zarzutów skargi, W uzasadnieniu tym brak jest wnikliwego merytorycznego odniesienia się i kontroli szeregu sformułowanych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji nie wskazał konkretnie, jakie zgromadzone dowody przemawiają za przyjęciem tezy, że X. uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury dotyczące fikcyjnego obrotu paliwami.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Jak wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), aby uchylić w całości lub w części zaskarżone rozstrzygnięcie organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź też do innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 P.p.s.a.). Przy czym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.

Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013r., II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem między innymi przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4 o.p. Naruszenia te Sąd ocenił jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Formułując powyższą ocenę Sąd miał na uwadze następujące względy i przepisy prawa.

Organy podatkowe w toku postępowania działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Jak stanowi przepis art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 o.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona.

Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 o.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., dokładnie przeanalizować każdy zgromadzony dowód, a w przypadku niekompletności materiału dowodowego zgromadzić ten materiał zgodnie z art. 122 o.p.

Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach.

Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 o.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 o.p.

W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018r., II FSK 3536/15 "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 o.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 o.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 o.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem, w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 o.p. W myśl tego przepisu, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA).

Tak więc zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi. Ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. Ocena ta jednak powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki.

Zatem zarówno wskazanie zgromadzonych dowodów, jak i ich ocena winna znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 o.p.).

Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy, winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji.

Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasad zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron (zob. wyroki WSA w Warszawie z 18 lutego 2014r. III SA/Wa 1547/13 i z 30 stycznia 2017r. III SA/Wa 3325/15; CBOSA).

Postępowanie podatkowe powinno być bowiem prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie natomiast z przepisem art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy.

Podkreślić też należy, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 o.p., organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji.

Zdaniem Sądu, sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie przytoczonych wyżej zasad nie spełniają.

Tytułem wstępu należy wskazać, że w sprawie organ zakwestionował spółce M. prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych od A. J.P. uznając, że transakcje nabycia przez stronę od tego podmiotu paliwa miały charakter pozorny (nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych).

Ponadto organ przyjął, że Spółka M., jako nabywca paliwa od spółek litewskiej i łotewskiej, winna była zadeklarować ten towar jako wewnątrzwspólnotowe nabycie, czego - składając deklaracje VAT-7D za poszczególne kwartały 2016r. - nie uczyniła. Jednocześnie, zdaniem organu, spółka (podatnik) nie wykazując WNT (paliwa) i nie deklarując z tego tytułu podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w myśl art. 86 ust.10b pkt 2 lit a i b u.p.t.u. traci prawo do odliczenia tego podatku jako podatku naliczonego.

Podstawowy spór, jaki toczy się pomiędzy stronami, dotyczy tego, czy spółka M. nabywała wewnątrzwspólnotowo paliwo od podmiotów zagranicznych, czy nabywała je od podmiotów krajowych świadcząc jednocześnie usługi przewozowe, za które otrzymywała wynagrodzenie od A. J.P.

Bezspornym w sprawie pozostaje to, że spółka od 2007 r. była podatnikiem VAT i podatnikiem VAT-UE. W spornym okresie tj. w 2016 r. spółka nabywała paliwo do celów własnych (49,81 ) jak i na sprzedaż (50,19%).

Spółka nie kwestionuje w sprawie, że jej kierowcy faktycznie odbierali paliwo z zagranicznych baz paliwowych i przewozili w miejsce wskazane w CMR. Konsekwentnie utrzymuje jednak, że nie nabywała paliwa od podmiotów zagranicznych, działała na zlecenie podmiotów trzecich, jako licencjonowany przewoźnik posiadający koncesję na międzynarodowy przewóz towarów, przewóz wykonywała do miejsca na terenie Polski wyznaczonego przez zlecającego transport (A. J.P. , który działał na zlecenie S.), otrzymując z tego tytułu wynagrodzenie.

Zatem skarżąca spółka potwierdza, że pełniła rolę przewoźnika. Zaprzecza natomiast, jakoby była organizatorem transportu.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez A. J.P. tytułem dostaw paliwa. Według organów faktury dokumentujące transakcje zakupu paliwa miały charakter pozorny, a spółka miała tego świadomość. Jak argumentowały organy podatkowe, Spółka nie nabywała paliwa w ramach dostaw krajowych, lecz od podmiotów litewskich i łotewskich w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Zdaniem Sądu, stanowisko organów podatkowych w powyższym zakresie jest co najmniej przedwczesne.

Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, organ swoje ustalenia oparł o: zeznania kierowców zatrudnionych w M. Sp. z o.o., zeznania M.Ż. – zatrudnionego w tej spółce kierownika transportu, oryginalne dokumenty transportu paliwa, jakie kierowcy M. Sp. z o.o. otrzymywali od zagranicznych dostawców przy nabyciu paliwa na Litwie i Łotwie (CMR-y, certyfikaty jakości paliwa i informacje e-AD), pismo Urzędu Celnego Suwałkach z 28 lutego 2017 r. Nr 313000-UDZR.7351.50.2017, pisma Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego Nr 438000.CKK-5.500/UKS04W1P2.07L63.2017.BN.2 z 11 kwietnia 2017 r, pisma Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z 4 maja 2017 r., informację SCAC Nr [...] od brytyjskiej administracji podatkowej, decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie Nr [...] z 29 sierpnia 2016 r. wydaną wobec X. Sp. z o.o., wynik kontroli Nr [...]z 17 lipca 2017 r. i Nr [...] z 18 lipca 2017 r. oraz decyzję za listopad i grudzień 2016 r. Nr 438000-CKK-5.500/UKS04W1P2.420.4.2017.69 z 29 sierpnia 2017 r. wydaną przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu wobec E.

Powyższe dowody niewątpliwie potwierdzają fakt transportu paliwa z Łotwy i Litwy przez kierowców skarżącej spółki do jej bazy lub na budowy – generalnie do miejsca rozładunku wskazanego przez M.Ż. (pracownika skarżącej spółki).

Sąd zgadza się jednak ze skarżącą, że z faktu, iż M.Ż. pozostawał w kontakcie z kierowcami, nadzorował transport, instruował, dokąd ma być przewożony towar, nie wynika w sposób niezbity, że spółka M. była organizatorem transportu. Zdaniem Sądu, kwestia tego, czy spółka rzeczywiście nim była, wymaga dalszej analizy, a być może również przeprowadzenia dowodów. Strona skarżąca w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak też w piśmie procesowym z 27 lipca 2018 r. akcentowała chociażby potrzebę ustalenia, kto dokonywał zamówień towaru i awizacji odbioru paliwa od podmiotów litewskich i łotewskich. W zaskarżonej decyzji organ nie odniósł się do tej kwestii.

Zdaniem sądu, organ odwoławczy winien również odnieść się do podnoszonego przez stronę argumentu, że o byciu organizatorem transportu nie przesądza wskazywana w informacji o przewozie paliwa (e-AD) adnotacja, gdzie Strona wskazywana jest jako organizator transportu, bowiem organizacja taka dotyczy tej konkretnej dostawy i dotyczy organizacji transportu w ramach realizowanej usługi przewozowej, po dokonanym załadunku towaru. Kwestia ta wymaga przeanalizowania przez organ i odniesienia się w uzasadnieniu decyzji.

Organ wskazuje, że spółka M. dysponowała towarem jak właściciel i ponosiła wszelkie ryzyko związane z dostawą towaru od momentu załadunku paliwa i pokwitowania jego odbioru na Litwie i Łotwie aż do czasu rozładunku we własnej firmie. Wniosek ten wywodzi m.in. stąd, że Spółka zawarła polisy ubezpieczeniowe z E2. S.A. od odpowiedzialności cywilnej (OC) przewożonych towarów w ruchu międzynarodowym Nr [...] i Nr [...] oraz polisę OC przewoźnika w ruchu krajowym Nr [...].

Spółka zaprzecza tym ustaleniom. W odwołaniu od decyzji podnosi, że ponosiła wyłącznie odpowiedzialność przewoźnika w transporcie międzynarodowym. Na dowód tego wskazała dokumenty przewozowe, opisany przez świadków sposób ich wypełniania, jak również zawarte przez spółkę polisy ubezpieczeniowe, zaznaczając, że są one typowe dla podmiotów zawodowo prowadzących zarobkowy transport na terenie kraju lub w ruchu międzynarodowym. Sąd zauważa, że są to polisy tożsame z tymi, które wskazał organ.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powielił ustalenia organu pierwszej instancji w powyższym zakresie, nie odnosząc się do zarzutów strony sformułowanych w odwołaniu. Sąd uznał, że zachodzi potrzeba ponownej analizy, czy zawarte polisy istotnie potwierdzają przejęcie przez spółkę M. wszelkich ryzyk związanych z dostawą towarów.

Na podstawie dokonanych w sprawie ustaleń (M. Sp. z o.o. nabyła paliwo od podmiotów z Litwy i Łotwy; paliwo to zostało przewiezione przez zatrudnionych przez spółkę kierowców bezpośrednio z Litwy i Łotwy do baz spółki w R. i S. oraz do zbiorników znajdujących się na prowadzonych przez nią budowach; zakup i transport paliwa organizował M.Ż. - kierownik transportu w M. Sp. z o.o.; paliwo było wprowadzane na terytorium kraju przy udziale zagranicznej firmy E. i E. Sp. z o.o. Oddział w Polsce, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej) przyjęto za oczywistą pełną świadomość spółki, że faktury VAT wystawione przez A. J.P. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Sądu, stwierdzenie to jest przedwczesne. Jak już wskazano, w sprawie nie przeanalizowano dogłębnie wszystkich okoliczności, zwłaszcza tych podnoszonych przez stronę, wskazujących na to, czy istotnie spółka była organizatorem transportu, czy – jak twierdzi – na pewnym etapie pełniła jedynie funkcję przewoźnika. Ustalenia poczynione w tym zakresie organ powinien przeanalizować w powiązaniu z podnoszoną w sprawie, bezsporną okolicznością, że spółka M. nie dysponowała koncesją na międzynarodowy obrót paliwem, a jedynie krajową. Koncesję taką posiadała natomiast A. J.P. Na brak koncesji wskazywała skarżąca spółka w odwołaniu od decyzji, podnosząc, że dysponowała jedynie koncesją na obrót paliwami ciekłymi na terenie Polski (OPC). Okoliczność ta mogła wpłynąć na jej decyzję o nabywaniu paliwa od podmiotów krajowych i powinna być brana pod uwagę przy ocenie, czy spółka świadomie uczestniczyła w fikcyjnym obrocie paliwem.

W sprawie przyjęto zatem świadomy udział spółki M. w posługiwaniu się fakturami zakupu paliwa otrzymanymi od A. J.P., w celu uzyskania korzyści finansowej z tytułu odliczenia podatku naliczonego w kwocie 2.222.646,89 zł. W związku z tym spółka została pozbawiona możliwości odliczenia VAT naliczonego wynikającego z tych faktur. Organ wskazuje, że spółka nie uzyskałaby korzyści finansowej w przypadku rozliczenia podatku naliczonego i należnego z tytułu WNT zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b u.p.t.u.

Jednocześnie organy uznając, że spółka pomimo nabywania paliwa w ramach WNT nie zadeklarowała VAT należnego z tego tytułu, dokonały rozliczenia w decyzji wykazując VAT należny. Przyjęto ponadto, że skoro skarżąca nie posiadała faktur z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa, jak również nie zadeklarowała podatku należnego, to nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa.

Takiego stanowiska nie można zaakceptować.

Jak wskazuje się zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie, w sytuacji, gdy organ podatkowy dokonuje określenia zobowiązania podatkowego za dany okres z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ujmując w tym rozliczeniu podatek należny związany ze zdarzeniami, powinien uwzględnić w nim również podatek naliczony, o ile podatnik wyraża wolę odliczenia, a sam podatek naliczony związany jest ze sprzedażą opodatkowaną. Inne rozumienie art. 86 ust. 10b ustawy o VAT naruszałoby zasadę neutralności (tak: Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011, str. 235 oraz Adam Bartosiewicz, Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług, wydanie XV, pkt 104, System informacji prawnej LEX). Analogicznie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 czerwca 2007r., sygn. akt I FSK 792/06 wskazując, że "wyrażona w art. 1 ust. 2 Dyrektywy nr 2006/112/WE zasada neutralności podatku od wartości dodanej implikuje tę konsekwencję, że orzekając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług o wysokości obowiązku podatkowego w tym podatku organy podatkowe obowiązane są bezpośrednio uwzględniać podlegający odliczeniu podatek naliczony. Co najmniej zaś winny umożliwić podatnikowi oświadczenie się, czy w tym zakresie korzysta ze swego podmiotowego prawa z wyjaśnieniem mu wszelkich konsekwencji prawnych decyzji jaką podejmie. Ten ostatni wymóg da się bowiem wyprowadzić z treści art. 121 ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa".

Uzasadniając zaprezentowane stanowisko co do obowiązków organów podatkowych orzekających na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u., NSA wskazał że: zgodnie z przepisem art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Oznacza to, że jedną z podstawowych (elementarnych) zasad podatku od wartości dodanej jest zasada jego neutralności dla podatnika. Faktycznie bowiem ciężar podatku od wartości dodanej obciąża konsumenta w związku z czym nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. NSA wskazał, że wspomniana zasada ma zresztą istotny wpływ na sposób interpretacji tych przepisów wspólnotowych (a co za tym idzie krajowych), które regulują materię odliczeń podatku naliczonego (vide: art. 17 - 20 Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1997r., nr 77/388/EEC, w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku [D. U. UE. L. nr 145, str. 1]; obecnie art. 167 - 172 Dyrektywy nr 2006/112/WE). Na tle tych regulacji podkreśla się przy tym, że postulat neutralności podatku od wartości dodanej polega w istocie na umożliwieniu podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów związanych z jego działalnością gospodarczą. Tym samym więc realizując tę zasadę należy "dążyć do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej" (Monika Makiewicz, Krzysztof Sachs [w:] VI Dyrektywa VAT, str. 416 i nast.).

Przywołany wyrok NSA jest kontynuacją stanowiska zawartego we wcześniejszym orzeczeniu NSA z 24 kwietnia 2007r., sygn. akt I FSK 582/06, które wprawdzie zapadło na podstawie nieobowiązujących już przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednak istota dokonanej w nim wykładni zachowała aktualność mimo zmienionej regulacji. Taką wykładnię przepisów zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 19 stycznia 2023 r., sygn.. akt III SA/Wa 1833/22 (prawomocny).

Zaprezentowany pogląd Sąd w składzie rozpatrującym sprawę w całości podziela.

Jeśli zatem organ, po uzupełnieniu materiału dowodowego uzna, że zasadnym jest przekwalifikowanie transakcji zadeklarowanych przez skarżącą jako zakup krajowy na transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), to powinien mieć na uwadze, że prawidłowe rozliczenie wymaga umożliwienia spółce odliczenia VAT naliczonego. Nie można przyjąć, że w sytuacji, gdy skarżąca nie posiadała faktur z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa, jak również nie zadeklarowała podatku należnego, to nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa.

Sąd uznaje natomiast za niezasadne pozostałe zarzuty skargi o charakterze procesowym.

Zgodzić się trzeba z organem, że nie jest zasadne występowanie do sądu powszechnego, o co skarżąca spółka wnioskowała w trybie art. 199a op. Zgodnie z treścią art. 199a § 1 o.p., to organ dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczenia woli złożone przez strony czynności. Przepis ten umożliwia zatem organom podatkowym prawo do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów, czy też określenia skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych z uwzględnieniem zamiaru stron i celu czynności. W niniejszej sprawie przedmiotem było ustalenie stanu faktycznego oraz zachowanie przez Spółkę należytej staranności, nie zaś istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Organ jest w stanie samodzielnie dokonać zbadania transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, tak pod względem faktycznym, jak i prawnym oraz dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Odniesienie się do zarzutów skargi naruszenia art. 193 § 4 o.p., art. 23 § 2 o.p. sąd uznaje za przedwczesne na tym etapie postępowania.

Dostrzegając naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Konsekwencją uwzględnienia skargi było orzeczenie o zasądzeniu od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego (art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.). Na ich wysokość składa się wpis od skargi w kwocie 2.833 zł, opłata za czynności adwokata obliczona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2018 r., poz. 1800) w kwocie 10.800 zł oraz opłata skarbowa uiszczona w związku ze złożeniem dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa, o czym sąd orzekł w pkt 2 sentencji wyroku.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną oraz rozważy na nowo podnoszone w odwołaniu argumenty strony skarżącej.