Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 920/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3; art. 67b
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 6 ust. 12.
journal: Dz.U. 2021 poz 888
law: Ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 26 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 200/22 w sprawie ze skargi H.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 27 lipca 2021 r., nr SKO.OŚ-60/3264/93/2021 w przedmiocie ulgi płatniczej uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 26 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 200/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę H.S. (dalej: Skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z 27 lipca 2021 r. w przedmiocie ulgi płatniczej.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, że organy administracji podatkowej zasadnie odmówiły umorzenia Skarżącemu zaległej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w kwocie 99 zł. Sąd pierwszej instancji podniósł, że organ odwoławczy rozważył zaistnienie przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Wskazuje na to uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Zwrócił uwagę, że po ponownym rozstrzygnięciu sprawy, nie ograniczając się li tylko do kontroli decyzji Burmistrza Miasta i Gminy M., organ II instancji stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że sytuacja finansowa Skarżącego nie upoważnia do stwierdzenia, że w sprawie występuje "ważny interes podatnika". Podobnie jak organ I instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kielcach przyjęło, że Skarżący znajduje się w trudnej sytuacji, ale nie ma ona waloru wyjątkowości i nieprzewidywalności. Skarżący posiada bowiem stałe źródło dochodu w postaci emerytury (2036,09 zł), która przeznaczona jest na utrzymanie jednej osoby. Organ porównał dochody od 1 marca 2020 r. do 11 grudnia 2020 r. z wydatkami w okresie 1 stycznia 2020 r.-11 grudnia 2020 r. (różnica 15369,82 zł z korzyścią dla przychodów). Uznał, że przychody nie są wysokie, ale pozwalają na uregulowanie zaległej kwoty – 99 zł. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ odwoławczy podkreślił, że udzielenie ulgi ma charakter wyjątkowy. A w tej sprawie interes publiczny polegający na respektowaniu wartości wspólnych dla całego społeczeństwa – sprawiedliwość, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, adekwatność reakcji czy nieuchronność sankcji w przypadku naruszenia prawa przemawia za negatywnym ustosunkowaniem się do żądania Skarżącego. Skarżący jest bowiem w stanie, bez uszczerbku dla zaspokojenia swych podstawowych potrzeb życiowych, zapłacić zaległą opłatę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach podkreślił również, że organy obu instancji orzekały na podstawie dowodów dostarczonych przez samego Skarżącego w dniu złożenia wniosku inicjującego postępowanie w tej sprawie. Były to m.in. kserokopie paragonów, faktur, kserokopia decyzji w sprawie przyznania emerytury. Z akt sprawy wynika ponadto, że Skarżący od wielu lat składa wnioski o umorzenie różnych należności. Organ dysponował zatem określonym materiałem dowodowym pozwalającym na ustalenie istotnych w sprawie okoliczności. W okresie od 23 kwietnia 2021 r. (data wniesienia odwołania do organu odwoławczego) do 27 lipca 2021 r. (data wydania decyzji przez organ odwoławczy) Skarżący, mimo pisemnych zapowiedzi, nie uzupełnił w żaden sposób swojego odwołania poprzez złożenie dodatkowych dowodów w sprawie, co było prawnie dopuszczalne. Natomiast współpraca strony z organem nie może polegać wyłącznie na kwestionowaniu ustaleń organu bez przedstawienia konkretnych przeciwdowodów.

Skarżący reprezentowany przez adwokata ustanowionego z urzędu na podstawie art.173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na stwierdzeniu, że nie istnieje w niniejszej sprawie ważny interes podatnika lub interes publiczny, w sytuacji, gdy istniejący stan faktyczny i trudna sytuacja materialna i zdrowotna strony uzasadniają występowanie ważnego interesu podatnika natomiast ewentualne dochodzenie przez organ należności narusza interes publiczny;

2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. poprzez brak uchylenia decyzji organu odwoławczego mimo naruszenia przez organ art. 122, art. 187 i art. 191 o.p., poprzez zaniechanie dołączenia dowodów uzasadniających trudną sytuację finansową i zdrowotną złożonych przez stronę w innych postępowaniach administracyjnych prowadzonych przez organ I instancji oraz brak zobowiązania strony do dostarczenia dowodów potwierdzających jego trudną sytuację finansową, w wyniku czego błędnie ustalono, że w sprawie nie występuje ważny interes podatnika lub interes publiczny, co miało istotny wpływ na wydanie i treść decyzji obu instancji, gdyż doprowadziło do odmowy umorzenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, a także na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach oddalającego skargę.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący przez swojego pełnomocnika wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu według norm przepisanych oświadczając, że koszty te nie zostały uiszczone ani w całości ani w żądnej części.

W zakreślonym ustawowo terminie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kielcach nie skorzystało z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest trafna w zakresie uzasadniającym uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Warto na wstępie podkreślić, że materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, zainicjowanej wnioskiem strony o umorzenie zaległej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, stanowi art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 12 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 888 ze zm.) do opłat stosuje się przepisy działu III o.p. Z treści przywołanego przepisu wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b o.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich.

Podkreślić należy, że mająca zastosowanie w niniejszej sprawie instytucja ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15). W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 o.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz właściwa wykładnia art. 67a § 1 o.p. Rzecz jasna w interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 o.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 o.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. W judykaturze nie budzi wątpliwości, że na podstawie art. 67a § 1 o.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13).

Natomiast w przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Artykuł 67a § 1 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości wskazanej tym unormowaniem. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością.

Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 493/05). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi płatniczej.

W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów o niewystępowaniu ani przesłanki ważnego interesu podatnika, ani interesu publicznego, w konsekwencji czego potwierdził zasadność wydania decyzji odmawiającej umorzenia zaległej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Jednak uważna lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w tym porównanie go z treścią uzasadnień wydanych w postępowaniu podatkowym decyzji, prowadzi do wniosku, że sprawa rozpoznana została bez dostatecznej realizacji zasady dążenia do ustalenia, przeanalizowania i przedstawienia prawdy obiektywnej.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie zabrakło obiektywnej, rzetelnej oraz przekonywującej oceny. Ograniczenie się do wyliczenia okoliczności świadczących o trudnej sytuacji podatnika i konkluzja, że sytuacja ta nie ma waloru wyjątkowości i nieprzewidywalności należy uznać za ogólnikową. Sąd pierwszej instancji zaprezentował w uzasadnieniu stanowisko organów podatkowych, jednak sam nie rozważył kryteriów umorzenia w stosunku do okoliczności badanej sprawy, przez co nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zajął merytorycznego stanowiska w kontekście sytuacji zdrowotnej Skarżącego, jak i możliwości uwzględnienia materiału dowodowego przedstawionego w innym postępowaniu toczącym się przed organami podatkowymi. Na podstawie niewyjaśnionego i nierozważonego dostatecznie, ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, który Sąd pierwszej instancji w zasadzie zaakceptował, nie można powziąć dostatecznie uzasadnionej oceny czy ww. okoliczności wywierają wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie.

Wywiedziona powyżej powierzchowność "potraktowania", a więc rozpoznania sprawy, która w istocie nie została dostrzeżona przez Sąd pierwszej instancji, wskazuje na trafność podniesionych przez pełnomocnika Skarżącego zarzutów kasacyjnych naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 i art. 191 o.p., które nie znalazło uwzględnienia w ocenie legalności kontrolowanego postępowania podatkowego dokonanej przez Sąd pierwszej instancji.

Sądy administracyjne nie są uprawnione w przedmiocie orzekania o udzielaniu ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastąpić organu podatkowego w wydaniu prawidłowej decyzji na podstawie art. 67a o.p. Naczelny Sąd Administracyjny uprawniony i zobowiązany jest natomiast dokonać kasacyjnej kontroli zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji w przywoływanym zakresie i uchylić ten wyrok do ponownego rozpoznania, jeżeli dotykające to orzeczenie uchybienia/zaniechania uniemożliwiają zgodne z prawem rozstrzygnięcie i uzasadnienie ad meritum – na przykład odnośnie do sytuacji materialnej i osobistej podatnika, współtworzącej przesłankę prawną ważnego interesu, która uzasadniać może indywidualny przypadek zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych z art. 67a o.p.

Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uwzględni zatem wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W odniesieniu do wniosku pełnomocnika Skarżącego, ustanowionego w ramach prawa pomocy, o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne, to w niniejszym wyroku nie zawarto postanowienia dotyczącego tej kwestii z uwagi na to, że stosownie do art. 250 oraz art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a. wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego na zasadzie prawa pomocy przyznaje się za wykonane zastępstwo prawne, co oznacza, że następuje to po uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie i przez wydanie odrębnego postanowienia w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym (por. post. NSA z 10 lutego 2014 r., sygn. akt I FPS 3/13 oraz wyrok NSA z 9 lutego 2005 r., sygn. akt GSK 1412/04).

Mirella Łent Paweł Borszowski (spr.) Sławomir Presnarowicz