Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 477/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 1, 5, 7
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędzia WSA Joanna Cylc-Malec Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi A. K., J. K., M. K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 13 lipca 2023 r. nr 0601-IOD-1.601.2.2023.4 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 477/23

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 13 lipca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania A. K., M. K., M. K. i J. K. (strona, skarżący), utrzymał w mocy decyzję własną z 12 maja 2023r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 15 czerwca 2015 r. określającej G. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że decyzją z 28 listopada 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił G. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 255.938 zł. Organ wskazał na nieprawidłowości w rozliczeniu dokonanym przez spółkę cywilną "A", której G. K. był wspólnikiem. Ustalono bowiem, że spółka ta zaniżyła przychody o kwotę 11.618,68 zł i zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 2.566.114,70 zł. Uwzględniając 50 % udział G. K. w zyskach i stratach spółki, organ kontroli skarbowej ustalił dochód z działalności gospodarczej w wysokości 1.353.755,41 zł, od którego wyliczył (po odliczeniach od dochodu i podatku) należny podatek dochodowy za 2007 r. w kwocie 255.938 zł w/g stawki podatku w wysokości 19 %, stosownie do art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.).

Decyzją z 15 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 200.555 zł. Wyrokiem z 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 823/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na tę decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 1452/16 oddalił skargę kasacyjną strony.

W dniu 17 lutego 2023 r. do organu wpłynął wniosek spadkobierców G. D. K. o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 15 czerwca 2015 r., oparty art. 240 § 1 pkt 1, pkt 5 i pkt 7 Ordynacji podatkowej (O.p.).

Pełnomocnik skarżących wskazał, że dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe, tj. fałszywy okazał się dowód w postaci postanowienia o przedstawieniu zarzutów ogłoszonego G. K. 17 stycznia 2014 r. w sytuacji, gdy już na tym etapie powinno być wydane postanowienie o umorzeniu postępowania karnego skarbowego ze względu na przedawnienie odpowiedzialności karnej skarbowej z dniem 31 grudnia 2013 r. Zdaniem strony, fałszywa okazała się okoliczność, że z dniem 1 stycznia 2014r. nie rozpoczął się dalszy bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., po okresie jego zawieszenia w sytuacji, gdy ze względu na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego określonego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 15 czerwca 2015 r. w stosunku do zobowiązania określonego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 28 listopada 2013 r., nastąpiła zmiana kwalifikacji prawnej zarzucanego w postępowaniu karnym skarbowym czynu (w postanowieniu z 10 grudnia 2013 r. o przedstawieniu zarzutów wskazano na art. 56 § 1 kks, a prawidłowa podstawa prawna to art. 56 § 2 kks), skutkująca krótszym okresem przedawnienia odpowiedzialności karnoskarbowej, w efekcie - ze względu na zaistnienie z dniem 31 grudnia 2013 r. tzw. bezwzględnej ujemnej przesłanki procesowej (art. 17 § 1 pkt 6 kpk) skutkująca ponownym rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Powyższe - w ocenie pełnomocnika - uzasadnia, iż w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 1 O.p., co zostało ostatecznie stwierdzone w postanowieniu o umorzeniu dochodzenia z 19 października 2021 r.

Nadto, wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie decyzji z 15 czerwca 2015 r., nieznane organowi, który wydał tę decyzję, a które zostały stwierdzone w postanowieniu o umorzeniu dochodzenia z 19 października 2021 r. Powyższe - w ocenie pełnomocnika - uzasadnia wystąpienie przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Ostateczna decyzja wymiarowa została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Powyższe - w ocenie pełnomocnika - uzasadnia, iż w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 O.p.

Zdaniem strony, ocena przedawnienia zobowiązania jest kluczowa dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy i zakończenia postępowania zgodnie z prawem. Wynika to z faktu, który nie był uprzednio oceniany przez Dyrektora Izby Skarbowej w L., ani wcześniej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. Z dniem 31 grudnia 2013 r. doszło do przedawnienia odpowiedzialności karnej skarbowej, a zatem niezwłocznie po 31 grudnia 2013 r. powinno być wydane postanowienie o umorzeniu postępowania karnego na podstawie art. 17 § 1 pkt 6) kpk w zw. z art. 113 § 1 kks. Dalszy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powinien biec od dnia 11 lutego 2014 r. Oznacza to, iż decyzja organu drugiej instancji z dnia 15 czerwca 2015 r. została wydana po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Ogłoszenie G. K. zarzutów nastąpiło po upływie terminu przedawnienia. Organ, przedstawiając zarzuty po upływie terminu przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego, nie dopełnił zatem wszystkich przesłanek niezbędnych do zastosowania art. 44 § 5 kks. W związku z powyższym, nie jest możliwe uznanie, że doszło do przedłużenia okresu przedawnienia karalności poza 31 grudnia 2013 r. Chronologia zdarzeń wskazuje na instrumentalne wszczęcie lub prowadzenie postępowania karnego skarbowego wobec G. K..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie postanowieniem z 16 marca 2023 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 15 czerwca 2015 r., uznając istnienie interesu prawnego spadkobierców podatnika. Decyzją z 12 maja 2023 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej.

W rozpoznaniu odwołania od wskazanej decyzji organ wskazał, że rozpatrywał już wniosek G. K. z 6 marca 2019 r. o wznowienie postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 15 czerwca 2015 r., oparty na art 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie decyzją z 8 maja 2019 roku odmówił wówczas uchylenia ostatecznej decyzji, a następnie - decyzją z 1 lipca 2019 r. - utrzymał w mocy tę decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 25 października 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 495/19 oddalił skargę, zaś Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1633/20, oddalił skargę kasacyjną. Argumentacja G. K. przedstawiona we wniosku z 6 marca 2019 r. została w zasadzie ponowiona przez jego spadkobierców we wniosku z 17 lutego 2023 r., częściowo tylko zmodyfikowana, m.in. w zakresie wskazania na postanowienie Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 19 października 2021 r., jak też rozszerzona o nową przesłankę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 O.p.

Przedstawiając podstawy wznowienia postępowania oraz zasady, jakim odpowiada postępowanie w tym nadzwyczajnym trybie organ wskazał, że aby na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 O.p. mogło nastąpić wznowienie postępowania, muszą zostać spełnione łącznie trzy warunki: w postępowaniu podatkowym faktycznie wystąpił fałszywy dowód, sfałszowanie dowodu powinno być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu (może to być np. wyrok sądu skazujący świadka za fałszywe zeznania, biegłego za fałszywą opinię), fałszywy dowód był podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpił żaden z ww. warunków. Postanowienie z 10 grudnia 2013 r. o przedstawieniu zarzutów G. K. o czyn z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 61 § kks nie nosi znamion fałszu - zostało ono wydane przez uprawniony organ, jego treść odpowiada rzeczywistości, a treść pozostawała niezmieniona - a zatem dokument nie został podrobiony lub przerobiony. Organ podkreślił, iż WSA w Lublinie w wyroku z 25 października 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 495/19 stwierdził, że co do żadnego ze wskazanych we wniosku dokumentów (w tym m.in. postanowienia 20 listopada 2013 r. o wszczęciu dochodzenia, postanowienia z 10 grudnia 2013 r. o przedstawieniu zarzutów), będących dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., nie wykazano, że w rzeczywistości nie został wytworzony, że nastąpiła nieuprawniona ingerencja w treść dokumentu, że czynności ogłoszenia zarzutu i przesłuchania w charakterze podejrzanego w rzeczywistości nie miały miejsca, że sfałszowanie któregokolwiek z dokumentów zostało potwierdzone orzeczeniem sądu.

Z rozpatrywanego wniosku także w żaden sposób nie wynika, że fałszywość dowodów, w oparciu o które wydano decyzję ostateczną, została stwierdzona przez właściwy sąd. Z całą pewnością fałszu nie potwierdza postanowienie o umorzeniu dochodzenia z 19 października 2021 r. Nie wystąpiła zatem – w ocenie organu - przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 1 O.p.

Zdaniem organu, nie sposób też zgodzić się z twierdzeniem spadkobierców podatnika, iż postanowienie Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno - Skarbowego w B. z 19 października 2021 r. o umorzeniu dochodzenia wypełnia przesłanki wymienione w art 240 § 1 pkt 5 O.p. Aby stwierdzić zaistnienie tej przesłanki, muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody i okoliczności te lub dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej, jak też nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję, a równocześnie muszą być istotne dla sprawy (mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie). Wszystkie te warunki muszą zostać spełnione łącznie. Postanowienie Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno - Skarbowego w B. z 19 października 2021 r. o umorzeniu dochodzenia nie stwierdza o nowych okoliczności i nie jest nowym dowodem istniejącym w dniu wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie decyzji z 15 czerwca 2015 r. W postępowaniu podatkowym w sprawie określenia G. K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych organowi podatkowemu znane były fakty, które wskazano w piśmie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 29 października 2018 r. Ocena przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r. była dokonana w trakcie postępowania podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., upływał 31 grudnia 2013 r. Bieg terminu przedawnienia został jednak skutecznie zawieszony w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w wyniku wszczęcia w dniu 20 listopada 2013 r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej, dotyczącej podania nieprawdy w złożonym przez G. K. zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2007 r. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatnik został zawiadomiony w dniu 13 grudnia 2013 r. Kwestia ta została przedstawiona w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 15 czerwca 2015 r. (str. 5 - 11 uzasadnienia decyzji). Postępowanie karne skarbowe zostało natomiast umorzone, co wynika z załączonego do wniosku postanowienia Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-skarbowego w B. z 19 października 2021 r. wobec przedawnienia karalności z dniem 31 grudnia 2018 r. W ramach postępowania podatkowego organ nie jest uprawniony do rozstrzygania kwestii dotyczących toku odrębnego postępowania karnego skarbowego (np. przedawnienia karalności czynu), co nie zmienia faktu, że na dzień wydania i doręczenia decyzji z dnia 15 czerwca 2015 r. prawidłowość postawionych zarzutów w postanowieniu z dnia 10 grudnia 2013 r. nie mogła budzić wątpliwości.

Organ podkreślił, że w skardze na decyzję z 15 czerwca 2015 r. (również w skardze kasacyjnej od wyroku WSA w Lublinie z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 823/15) G. K. formułował już zarzuty dotyczące naruszenia m.in. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowe, zarzuty te nie znalazły jednak aprobaty. Trudno zatem dostrzec nową okoliczność faktyczną istniejącą w dniu wydania decyzji ostatecznej, a co najwyżej próbę budowania alternatywnej wersji dotychczasowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co oczywiście nie mieści się w ramach prawnie przewidzianych możliwości wzruszenia ostatecznych rozstrzygnięć podatkowych. Umorzenie postępowania karnego po wydaniu ostatecznej decyzji wymiarowej nie może stanowić nowych okoliczności, czy też dowodów, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., chyba że w dniu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie było prawnie dopuszczalne prowadzenie takiego postępowania, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. W tej kwestii wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w prawomocnym wyroku z 25 października 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 495/19 stwierdzając, że w stanie sprawy, 10 grudnia 2013 r., tj. w dacie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem przez skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., dopuszczalne było prowadzenie postępowania o przestępstwo, którego popełnienie można było skarżącemu zarzucić przy uwzględnieniu rozstrzygnięcia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 15 czerwca 2015 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego na kwotę 200 555 zł. Nie było zatem przeszkód prawnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy i wydania decyzji. Termin karalności czynu z art. art. 56 § 2 kks w sprawie G. K. upłynął z 31 grudnia 2018 r., a zatem po wydaniu ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 15 czerwca 2015 r., a wznowienia postępowania nie może uzasadniać powołanie faktów, które powstały już po wydaniu decyzji, nawet gdyby fakty te miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Dlatego też, w ocenie organu, umorzenie przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno - Skarbowego w B. postępowania karnego skarbowego wobec G. K. postanowieniem z 19 października 2021 r., po wydaniu ostatecznej decyzji wymiarowej, nie stanowi nowej okoliczności, czy też nowego dowodu, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Zdaniem organu, nie można również podzielić argumentacji strony, która upatruje w postanowieniu Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 19 października 2021 r. istnienia przesłanki wznowienia postępowania wynikającej z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Postanowienie w przedmiocie umorzenia dochodzenia przeciwko G. K. nie jest aktem administracyjnym, na podstawie którego wydano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 15 czerwca 2015 r. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B. umorzył dochodzenie przeciwko G. K. z uwagi przedawnienie karalności czynu z art. 56 § 2 kks, którego termin upłynął 31 grudnia 2018 r., a nie z uwagi na przedawnienie z dniem 31 grudnia 2013 r., jak wskazuje strona. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony w wyniku wszczęcia 20 listopada 2013r. postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej. Sposób zakończenia postępowania karnoskarbowego nie ma znaczenia dla ustalenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Istotne jest bowiem, czy przed upływem terminu przedawnienia doszło do wszczęcia postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Wyjątkiem byłaby jedynie sytuacja, w której dochodzenie zostałoby umorzone na skutek zmiany kwalifikacji czynu powodującego skutek tego rodzaju, że dochodzenie nie mogło być w ogóle prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności. W stosunku do przestępstw skarbowych pozostających w związku z niewykonanym zobowiązaniem podatkowym, którego dotyczy niniejsza sprawa, karalność nie uległa przedawnieniu w toku toczącego się postępowania odwoławczego przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Lublinie.

Organ podkreślił, że zarzut instrumentalnego wszczęcia lub prowadzenia postępowania karnego skarbowego wobec G. K. nie może być badany w postępowaniu wznowieniowym, którego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznawanie sprawy we wszystkich jej aspektach. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest kontynuacją postępowania zwykłego. Podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały nie stanowi samoistnej przesłanki wznowieniowej. WSA w Lublinie w wyroku z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 823/15, prawomocnie potwierdził natomiast, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego. Trafność tej oceny została potwierdzona wyrokiem NSA z dnia 30 listopada 2018 r., sygn. akt ll FSK 1452/16.

W tym sanie rzeczy, organ stwierdził, że nie wystąpiła żadna ze wskazanych we wniosku, ani też wymienionych w art. 240 § 1 O.p. przesłanej wznowienia postępowania.

W skardze na powyższą decyzję A. K., M. K., J. K. i M. K. – jako spadkobiercy G. K. wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z 12 maja 2023 r. Wnieśli o orzeczenie zgodnie z wnioskiem o wznowienie postępowania przez uchylenie w całości decyzji z 15 czerwca 2015 r. i poprzedzającej ją decyzji z dnia 28 listopada 2013 r. oraz umorzenie postępowania i zasądzenie kosztów postępowania . Zarzucili naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 1) i pkt 2) lit. a) w zw. z art. 245 § 1 pkt 1) i pkt 2) w zw. z art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 oraz art. 70 § 6 pkt 1) i art. 70c O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji z 12 maja 2023 r. w sytuacji, gdy jedynym prawidłowym rozstrzygnięciem było uchylenie decyzji z 15 czerwca 2015 r. z uwagi na nieuprawnione pominięcie przez organ stanowiska wyrażonego w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21;

2. art. 240 § 1 pkt 1), pkt 5) i pkt 7) w zw. z art. 245 § 1 pkt 1) i pkt 2) w zw. z art. 233 § 1 pkt 1) i pkt 2) lit. a) O.p. przez pominięcie okoliczności wskazanych w odwołaniu, że: dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe, a więc wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 1) O.p., co zostało stwierdzone w postanowieniu Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 19 października 2021 r., przy czym fałszywość dowodu nie musi być stwierdzona orzeczeniem sądu; wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał tę decyzję, stwierdzone w postanowieniu z 19 października 2021 r., a więc wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5) O.p.; decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji, a więc wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 7) O.p.;

3. art. 245 § 1 pkt 1), pkt 2) i § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1) i pkt 2) lit. a) oraz art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p. przez wadliwe uzasadnienie decyzji z 13 lipca 2023 r., przejawiające się w wadliwym wskazaniu okoliczności uniemożliwiających uchylenie ostatecznej decyzji z 15 czerwca 2015 r.;

4. art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 245 § 1 pkt 1) O.p. przez jego niezastosowanie oraz art. art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) w zw. z art. 245 § 1 pkt 2) O.p. przez jego zastosowanie - z uwagi na odmowę uchylenia w całości decyzji z 12 maja 2023 r., pomimo, iż w tej sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia;

5. art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 127, art. 128, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 O.p. w zw. z art. 2 i art. 78 Konstytucji RP przez oczywiście błędne rozstrzygnięcie, zawarte w decyzji z 13 lipca 2023 r., wynikające m.in. z błędów w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, braku rozpatrzenia zarzutów i argumentów zawartych w odwołaniu oraz zawarciu stanowiska identycznego do stanowiska w decyzji z 12 maja 2023 r.

W ocenie skarżących, w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatnika. Wynika to z faktu, który nie był do tej pory oceniany przez organy, z uwagi na wpływ toczącego się postępowania karnego skarbowego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z dniem 31 grudnia 2013 r. doszło bowiem do przedawnienia odpowiedzialności karnej skarbowej, a zatem niezwłocznie po dniu 31 grudnia 2013 r. powinno być wydane postanowienie o umorzeniu postępowania karnego, na podstawie art. 17 § 1 pkt 6) kpk w zw. z art. 113 § 1 kks, co miałoby bezpośredni wpływ na możliwość dalszego prowadzenia postępowania, a także na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, iż decyzja organu II instancji z 15 czerwca 2015 r. została wydana już po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tych okolicznościach organ odwoławczy powinien uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz umorzyć postępowanie podatkowe.

Poza sporem jest, że organ ogłosił zarzuty podatnikowi w dniu 17 stycznia 2014 r. Przedawnienie przestępstwa skarbowego popełnionego przez podatnika nastąpiło jednak w dniu 31 grudnia 2013 r., przy zachowaniu 5-letniego terminu przedawnienia określonego dla przestępstw zagrożonych karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat (art. 44 § 1 kks). Ogłoszenie zarzutów nastąpiło zatem po upływie terminu przedawnienia. Przedstawiając podatnikowi zarzuty po upływie terminu przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego, organ nie dopełnił przesłanek niezbędnych do zastosowania art. 44 § 5 kks. W związku z powyższym. nie jest możliwe uznanie w tej sprawie, iż doszło do przedłużenia okresu przedawnienia karalności poza dzień 31 grudnia 2013 r.

Skarżący przywołali na poparcie stanowiska orzecznictwo NSA, z którego wynika, że z chwilą wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, zarzucany czyn kwalifikował się jako wykroczenie skarbowe, a tym samym - w okolicznościach sprawy - doszło do przedawnienia karalności. W konsekwencji ex tunc istniały bezwzględne przeszkody procesowe, uniemożliwiające prowadzenie postępowania karnoskarbowego. Przyjęcie zatem stanowiska zaprezentowanego w sprawie kłóciłoby się z celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, uregulowanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania tego przepisu (por. wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1488/15).

W ocenie skarżących, w sprawie doszło też do instrumentalnego wszczęcia oraz prowadzenia postępowania karnego skarbowego wobec podatnika, na co wskazuje uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Z treści tej uchwały wynika, iż ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1) w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sądowej kontroli legalności decyzji. Organy podatkowe, rozstrzygające daną sprawę, mają zaś obowiązek dokonania oceny, czy w okolicznościach danej sprawy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej sprawie oceny takiej zaniechano. Tymczasem o wszczęciu postępowania karnoskarbowego podatnik został zawiadomiony dopiero w grudniu 2013 r., tj. na kilkanaście dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Postępowanie to zostało zawieszone z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe. To wszystko w sposób rażąco wadliwy pominięto – zdaniem skarżących - w toku postępowania wymiarowego. Nadto, w orzecznictwie jest już utrwalony pogląd, że umorzenie dochodzenia w sprawie karnej skarbowej oznacza, że czynności podjęte w jego toku traktowane są jako niebyłe. Jeżeli zatem do przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. doszło z dniem 31 grudnia 2013 r., to nie było możliwe po dniu 31 grudnia 2013 r. określenie zobowiązania w innej kwocie niż wynikająca z deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika.

Wymienione we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności i dowody pomimo że istniały na dzień wydawania decyzji, to jednak nie były znane i nie były wzięte pod uwagę przez organ. Dlatego, zdaniem skarżących, wniosek o wznowienie - z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1), pkt 5) i pkt 7) O.p. - był w pełni uzasadniony.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnik skarżących wskazał, że sprawa do tej pory nie mogła zostać rozpoznana w całokształcie z uwagi na fakt, że dopiero po kontroli sądowej decyzji ostatecznej podjęta została przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwała w sprawie I FPS 1/21. To oznacza, że Sądy nie dokonały pełnej kontroli sprawy, w tym w szczególności w aspekcie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego i upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna i z tego względu podlega oddaleniu.

Przedmiotem sprawy jest kontrola legalności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, wydanej po wznowieniu postępowania zakończonego ostateczną decyzją tego organu z 15 czerwca 2015 r. w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo ocenił, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1, 5 i 7 O.p., na które powołała się strona żądając wznowienia postępowania. Podstawą rozstrzygnięcia organu był bowiem art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Odmawiając uchylenia decyzji ostatecznej organ stwierdził, że nie istnieją przesłanki wznowieniowe, a tym samym brak jest również podstawy do ponownego rozpoznania sprawy i ponownej oceny przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mogłaby być ona przeprowadzona wyłącznie wówczas, gdyby uznano, że spełniona jest którakolwiek z podstaw wznowienia, o których mowa w art. 240 § 1 O.p.

Należy podkreślić, że poza sporem pozostaje legitymacja działających po stronie skarżącej spadkobierców podatnika G. K. do wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego, uczestnictwa w postępowaniu wywołanym tym wnioskiem oraz do wniesienia skargi na wydaną w tym trybie decyzję. Skarżący nabyli spadek po G. K. postanowieniem Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] grudnia 2021 r. w sprawie sygn. akt [...] (stwierdzenie nabycia spadku z ustawy, z dobrodziejstwem inwentarza). Postanowienie to jest prawomocne. Spadkobiercy wstąpili zatem w prawa i obowiązki spadkodawcy, a zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikająca z decyzji ostatecznej z 15 czerwca 2015 r. stała się długiem obciążającym masę spadkową, za którą spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność do wysokości stanu czynnego majątku spadkowego (art. 1031 § 2 k.c.).

Trzeba też odnotować, że skarżący jako następcy prawni podatnika, brali już udział na etapie sądowoadministracyjnym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w rozpoznaniu sprawy zainicjowanej przez podatnika wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego, sygn. akt II FSK 1633/20. Istotnym przy tym jest, że w sprawie tej jako podstawę wznowienia postępowania zakończonego tą samą decyzją ostateczną, wskazano przepisy art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p. W podstawie faktycznej wskazano zaś na fałszywość dowodu w postaci postanowienia organu karno-skarbowego z 10 grudnia 2013 r. o przedstawieniu zarzutów w sytuacji, gdy w dniu ich ogłoszenia (17 stycznia 2014 r.) powinno być – zdaniem strony - wydane postanowienie o umorzeniu postępowania karnego skarbowego oraz na nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, które zostały wskazane w piśmie Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 29 października 2018 r. Organ, po wznowieniu tego postępowania, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 15 czerwca 2015 r., a w kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej rozstrzygnięcie to zostało zaaprobowane w całości. Podkreślić przy tym trzeba, że wyrok NSA w sprawie sygn. akt II FSK 1633/20 zapadł w dniu 31 stycznia 2023 r., a zatem już wówczas, gdy w obrocie prawnym znajdowała się uchwała sygn. I FPS 1/21. Podnoszone przez pełnomocnika skarżących zarzuty w tym zakresie są zatem nietrafne, tym bardziej, że fakt wydania uchwały sam w sobie nie stanowi odrębnej podstawy wznowienia postępowania. W judykaturze podkreśla się również w sposób jednolity (np. wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., II FSK 1802/11), że zmiana wykładni prawa nie stanowi podstawy do wszczęcia któregokolwiek z postępowań nadzwyczajnych, w tym również o stwierdzenie nieważności decyzji z podstawy wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Obecnie skarżący ponownie wystąpili z wnioskiem o wznowienie postępowania w tej samej sprawie (dotyczącej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 15 czerwca 2015 r.), opierając ten wniosek na przepisach art. 240 § 1 pkt 1, 5 i 7 O.p. Podnieśli, że fałszywym (z punktu widzenia postanowienia organu karno-skarbowego z dnia 19 października 2021 r. o umorzeniu dochodzenia) okazał się dowód w postaci postanowienia o przedstawieniu G. K. zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym, bowiem z uwagi na ustanie karalności czynu (przedawnienie karalności), w dacie jego ogłoszenia tj. 17 stycznia 2014 r. postępowanie to powinno zostać umorzone; wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody w postaci postanowienia organu karno-skarbowego z dnia 19 października 2021r. o umorzeniu dochodzenia; decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność, co odnosić się ma również do postanowienia o umorzeniu dochodzenia z 19 października 2021r.

Jak wynika z powyższego, każda z podstaw wznowienia postępowania, którą wskazała strona, jest związana (bezpośrednio lub pośrednio) z wydanym - po dacie wydania decyzji ostatecznej i po dacie rozpoznania pierwotnego wniosku o wznowienie – postanowienia o umorzeniu dochodzenia karno-skarbowego z dnia 19 października 2021 r. Skarżący przypisują temu dokumentowi walor nowej okoliczności; nowego dowodu; orzeczenia, które wpływa w sposób wskazany w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. na ostateczną decyzję wymiarowej; wreszcie – kanwę do ponowienia już akcentowanej w poprzednim postępowaniu wznowieniowym argumentacji o wydaniu tej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji zawieszenia jego biegu z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zdaniem Sądu, jakkolwiek organ zasadnie wszczął na wniosek spadkobierców podatnika postępowanie wznowieniowe (bazując na przekonaniu, że wskazane we wniosku o wznowienie ustawowe przesłanki, choć w części te same co uprzednio rozpoznawane, oparte zostały na innej podstawie faktycznej), to właściwie ocenił, że przesłanki te faktycznie nie zostały w sprawie spełnione. Nie naruszając zatem przepisów prawnoprocesowych, wskazanych w skardze, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej.

Przypomnieć trzeba, że postępowanie wznowieniowe zostało uregulowane w przepisach art. 240 i nast. Ordynacji podatkowej. Jest to postępowanie szczególne (nadzwyczajne) i jego wszczęcie może nastąpić wyłącznie w sytuacji, gdy zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w przepisie art. 240 § 1 O.p. Organ prowadząc postępowanie ogranicza je do oceny spełnienia przesłanek wznowienia. Tryb ten, mający charakter nadzwyczajny, nie służy bowiem do eliminacji jakichkolwiek uchybień mogących zaistnieć w trakcie procedowania przez organy podatkowe, ale do eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych uchybieniami kwalifikowanymi, wymienionymi w przepisie art. 240 § 1 Ordynacji.

Wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną przewidziane w art. 240 § 1 O.p. należy postrzegać jako odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznej sformułowanej w art. 128 O.p. Zasada ta stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Natomiast uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w ustawowo przewidzianych sytuacjach. Tym samym postępowania nadzwyczajne, mające służyć wzruszeniu ostatecznych decyzji i postanowień, nie mogą zastępować kontroli instancyjnej (czy też – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – być wykorzystywane do stworzenia dodatkowych "instancji" dla kontroli decyzji ostatecznej) i prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy. Z uwagi na nadzwyczajny charakter trybu wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przesłanek jego zastosowania. W następstwie, wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej w ramach wznowienia postępowania podatkowego nie może być oparte na wybranej przez podatnika okoliczności, ale wyłącznie ściśle na jednej z ustawowych przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 O.p.

W świetle powyższych uwag o charakterze ogólnym, nadzwyczajny tryb w procedurze podatkowej polegający na wznowieniu postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną - z racji jego charakteru i ustawowej konstrukcji - nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej w pełnym zakresie, zarówno co do faktów, jak i prawa. Ten nadzwyczajny tryb nie może bowiem zastępować zwykłego postępowania podatkowego. Służy on tylko i wyłącznie do zbadania przez organ, czy analizowana w konkretnym przypadku decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z kwalifikowanych wad prawnych wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Jeśli tak nie jest, nadzwyczajny tryb wznowienia postępowania podatkowego nie może doprowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej. Ten nadzwyczajny tryb w procedurze podatkowej nie jest bowiem (co należy stanowczo podkreślić) kontynuacją zwykłego postępowania podatkowego. W konsekwencji, również sądowa kontrola legalności decyzji wydanej w trybie wznowienia postępowania podatkowego ma istotnie węższe granice niż w przypadku takiej kontroli decyzji wydanej w zwykłym postępowaniu podatkowym.

Postępowanie w sprawie wznowienia postępowania składa się z dwóch etapów. W pierwszym, tzw. postępowaniu wstępnym, którego celem jest ocena dopuszczalności wydania postanowienia o wznowieniu postępowania, organ podatkowy rozpoznaje dopuszczalność wznowienia postępowania, tj. czy wskazana została przesłanka określona w art. 240 § 1 O.p. i czy zostały zachowane wszystkie wymogi formalne takiego wniosku. Postępowanie wstępne zostaje zakończone wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 O.p.) lub postanowieniem o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.). Wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania wszczyna drugi etap postępowania (postępowanie wznowione). W drugim etapie, po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania, dokonywane jest badanie, czy zachodzą wskazane przez stronę (lub wymienione w postanowieniu o wznowieniu postępowania z urzędu) podstawy wznowienia określone w art. 240 § 1 O.p. Postanowienie o wznowieniu postępowania oznacza zatem jedynie stwierdzenie braku formalnych przeszkód do badania we wznowionym postępowaniu, czy zachodzą podstawy wznowienia określone w art. 240 § 1 ww. ustawy i nie przesądza o ich istnieniu, co ma istotne znaczenie z punktu widzenia niniejszej sprawy.

Skarżący wskazali we wniosku o wznowienie postępowania m.in. na podstawę wszczęcia tego trybu z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Pojęcie dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 1 O.p. należy rozpatrywać w ujęciu art. 180 i następnych tej ustawy. W kwestii zaś fałszywości dowodu, jak zasadnie wskazał organ, z zasady powinny się wypowiedzieć uprzednio właściwe sądy, co oznacza, że musi być ona stwierdzona prawomocnym wyrokiem sądu karnego (zob. wyrok NSA z dnia 30 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1483/19). Warunek ten uzasadniony jest ustawowym podziałem kompetencji organów państwowych, następstwem czego jest wyłączenie możliwości orzekania organów właściwych w sprawie wznowienia postępowania o przestępstwie, jakim jest fałszerstwo dowodów. Od zasady, że fałsz dowodu powinien być wykazany orzeczeniem sądu, istnieją dwa wyjątki: po pierwsze, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn określonych w przepisach prawa (np. przedawnienie ścigania lub wyrokowania, abolicja, immunitet); po drugie, gdy sfałszowanie dowodu jest oczywiste, czyli rzuca się w oczy. W tym drugim wypadku nie wystarczy wykazać tylko oczywistości fałszu, lecz ponadto trzeba wykazać, że wznowienie postępowania przed wydaniem orzeczenia przez sąd jest niezbędne do ochrony interesu publicznego. Jak bowiem stanowi art. 240 § 2 O.p., jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z wymienionej wcześniej przyczyny (art. 240 § 1 pkt 1) może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu. W judykaturze i doktrynie podkreśla się, że korzystanie z drugiego wyjątku wymaga zachowania dużej ostrożności, aby nie doprowadzić do sytuacji, w której po zakończeniu postępowania wznowionego zapadnie wyrok sądu wykluczający fałszywość dowodu. Stąd też oczywistość fałszerstwa, jak podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie, musi być możliwa do stwierdzenia bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, jawna, widoczna gołym okiem (por. J. Rudowski (w:) S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2017, Wolters Kluwer, s. 1250-1251; wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2022r., sygn. akt II FSK 2124/19).

W badanej sprawie opisana przesłanka bez wątpliwości nie została spełniona. Nie istnieje prawomocne orzeczenie sądu powszechnego stwierdzające fałsz jakiegokolwiek dowodu, istotnego dla wydania decyzji ostatecznej (w tym postanowienia o przedstawieniu G. K. zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym), brak jest nawet informacji o wszczęciu i zawisłości takiego postępowania. W dobrze pojmowanym interesie publicznym jest zaś to, by należności publicznoprawne (podatki) były płacone terminowo i w kwotach należnych.

Niezależnie od tego podkreślenia wymaga, że wskazywane przez pełnomocnika skarżących postanowienie Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B. w żadnym razie nie stanowi podstawy do stwierdzenia fałszywości (fałszu intelektualnego) postanowienia z dnia 17 stycznia 2014 r. o przedstawieniu zarzutów, które – zdaniem skarżących – wydane zostało po upływie terminu przedawnienia karalności czynu (co - jak wskazują – nastąpiło z dniem 31 grudnia 2013r.). Ich zdaniem, zarzuty przedstawione podejrzanemu obejmują nadto czyn, którego podatnik nie popełnił, bowiem organ celowo wskazał na przepis art. 56 § 1 kks. Tymczasem w decyzji ostatecznej z 15 czerwca 2015 r., która ma charakter reformatoryjny, dokonano obniżenia wysokości zobowiązania do 200.555 zł, co ma znaczenie dla kwalifikacji prawnej zarzucanego czynu zabronionego oraz terminu przedawnienia jego karalności (art. 56 § 2 kks i art. 44 kks). W tych realiach, zdaniem skarżących, organ instrumentalnie posłużył się przepisem prawa, aby wpłynąć na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z powyższą argumentacją nie sposób się zgodzić. Należy wskazać, że organ karny wszczął postępowanie karne skarbowe, a następnie przedstawił zarzuty podatnikowi, kierując się aktualnymi w tej dacie wynikami postępowania przed organem podatkowym oraz wynikami kontroli. W dniu 28 listopada 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił bowiem G. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 255.938 zł, co wskazuje na prawidłowość kwalifikacji prawnej zarzucanego w postanowieniu z dnia 17 stycznia 2014 r. czynu. Postępowanie karne skarbowe ma nadto charakter odrębny od postępowania podatkowego, zaś organ karny ma prawo i obowiązek samodzielnego gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Autonomia każdego z tych postępowań powoduje więc, że żaden z organów je prowadzących nie jest związany ocenami dokonanymi w innym postępowaniu, a przynajmniej do czasu, gdy w obrocie prawnym nie znajduje się ostateczna i prawomocna decyzja podatkowa. W tym wypadku wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt II FSK 1452/16 zapadł dopiero w 2018 r. Należy też podkreślić, że w prawomocnym postanowieniu o umorzeniu dochodzenia, na które powołują się skarżący, organ w sposób wyraźny wskazał, że przedawnienie karalności czynu zarzucanego podatnikowi ustało z dniem 31 grudnia 2018 r., a nie jak podają skarżący – z końcem 2013 r. Kwestia ta nie była przedmiotem wywiedzenia przez skarżących zażalenia na to postanowienie. To zaś oznacza, że do tej chwili postępowanie karne skarbowe mogło zostać wszczęte i być prowadzone, jak też oddziaływać w sposób opisany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Co jednak najistotniejsze z punktu widzenia sprawy podatkowej, nie sposób uznać, by w dacie wszczęcia postępowania karno-skarbowego (a przecież ta właśnie okoliczność i zawiadomienie o niej, a nie data postanowienia o przedstawieniu zarzutów, stanowi podstawę zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), tj. 20 listopada 2013 r., doszło do upływu terminu przedawnienia karalności czynu, który został zarzucony podatnikowi. Tylko zaś wówczas, gdyby w dacie wszczęcia postępowania karno-skarbowego okazało się, że postępowania nie można było prowadzić (np. z uwagi na brak znamion czynu zabronionego, czy przedawnienie karalności czynu w dacie jego wszczęcia), twierdzenia skarżących o instrumentalności działania organu finansowego byłyby uzasadnione.

Trzeba stanowczo podkreślić, że przedawnienie zobowiązania G. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. stanowiło przedmiot oceny sądowej w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie w sprawie sygn. akt I SA/Lu 823/15 i przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie syn. akt II FSK 1452/16. Tej kwestii poświęcono też uwagę w sprawie sygn. akt I SA/Lu 495/19 i II FSK 1633/20. Wyroki prawomocne wiążą zaś strony i sąd, który je wydał, ale też inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby (art. 170 p.p.s.a.). Spadkobiercy podatnika wstąpili w jego prawa i obowiązki, a tym samym podzielają sytuację prawną, w jakiej spadkodawca znajdował się w chwili otwarcia spadku.

O istnieniu podstawy wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. można mówić natomiast wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki: 1. wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody, 2. są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, 3. nie były znane organowi, który wydał decyzję, 4. ale istniały w dniu wydania decyzji. Przesłanka ujawnienia się istotnych okoliczności lub dowodów jest więc spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które to okoliczności lub dowody będą miały charakter nowych, w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego, a ponadto okoliczności te lub dowody muszą być istotne dla sprawy, a więc mogące mieć wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie, co wywoła konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Innymi słowy mają one wpływ na zmianę treści decyzji ostatecznej w kwestiach zasadniczych. Z kolei sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji (zob. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2124/19).

Wskazywane we wniosku o wznowienie postępowania postanowienie o umorzeniu dochodzenia z 19 października 2021 r. jako dowód z dokumentu urzędowego powstało po dacie wydania decyzji ostatecznej. Nie jest zatem nowym dowodem, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Postanowienie to stwierdza okoliczność w postaci przedawnienia karalności czynu zabronionego zarzucanego G. K., która nastąpiła z dniem 31 grudnia 2018 r., a zatem także po wydaniu decyzji ostatecznej. Słusznie więc oceniono w sprawie, że nie została zrealizowana przesłanka wznowieniowa, o której mowa w pkt 5 art. 240 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 7 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Wymieniona w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. decyzja lub orzeczenie sądu to akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Oznacza to, że bez tej "innej decyzji lub orzeczenia sądu" nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. Chodzi więc o rozstrzygnięcie sprawy lub pojedynczej kwestii, zawartej w decyzji administracyjnej lub orzeczeniu sądowym, wydanej w odrębnej i samodzielnej sprawie podatkowej w sytuacji, gdy albo w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby być wydana decyzja określonej treści, bez stanu prawnego lub faktycznego ukształtowanego lub stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym lub sądowym innej, odrębnej sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1507/12, z 19 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 1675/16, z 11 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1826/18). Także w wyroku z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1507/12, NSA wskazał, że przez decyzję, na podstawie której wydano inną decyzję należy rozumieć takie rozstrzygnięcie, które stanowi istotny fakt prawotwórczy dla innej sprawy administracyjnej tak, że bez niej nie byłoby możliwe wydanie decyzji, albo decyzja ta miałaby inną treść.

W realiach badanej sprawy nie wskazano na taką zależność. Decyzja ostateczna z dnia 15 czerwca 2015 r. nie została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu. Z kolei postanowienie o umorzeniu dochodzenia nie wywołuje skutku w postaci "uchylenia, zmiany, wygaszenia lub stwierdzenia nieważności" postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Postanowienie takie stwierdza bowiem jedynie wystąpienie w toku postępowania karnego skarbowego takiej okoliczności, która w ściśle określonym momencie uniemożliwia dalsze jego prowadzenie. Nie oznacza to jednak, że zaistnienie tej okoliczności oddziałuje w takim wypadku ex tunc.

Nie sposób również podzielić zarzutów prawnoprocesowych zawartych w skardze, a dotyczących sposobu i zakresu prowadzonego przez organ postępowania, w tym naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.). Organ działając w trybie odwoławczym, wbrew stanowisku strony, rozpoznał sprawę w całym jej zakresie, odnosząc się do wskazywanych podstaw wznowienia oraz argumentacji strony. Brak akceptacji dla wniosków organu nie stanowi o naruszeniu standardów postępowania, wyrażonych w art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188 czy art. 191 O.p., które przywołano jako podstawy skargi. Nie wskazano przy tym, przeprowadzenia jakich dowodów w sprawie o szczególnym charakterze (bo toczącej się w trybie wznowienia) zaniechano zdaniem strony, na czym też ma polegać uchybienie przepisom O.p. w procesie oceny dowodów. Całkowicie bezpodstawnymi są zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. Strona nie sprecyzowała, w czym upatruje naruszenia zasady legalizmu, czy też zaufania do organów podatkowych. Akta sprawy dowodzą zaś, że stronie zagwarantowano czynny udział w postępowaniu, zaś treść decyzji odpowiada dyrektywom jej wydania wskazanym w art. 210 § 1 i 4 O.p., co równocześnie daje podstawę do stwierdzenia, że w sprawie nie naruszono art. 124 O.p. (zasada przekonywania).

Mając powyższe na uwadze i nie znajdując podstawy do uwzględnienia zarzutów skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.