Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1117/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2928/22 w sprawie ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 października 2022 r. nr 1401-IEW4.4123.42.2022/MO w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2023 r., III SA/Wa 2928/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 października 2022 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2017 r. Wyrok ten w całości dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku na podstawie art. 173 § 1 i 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) złożył pełnomocnik skarżącego, który zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa zw. z art. 10, art. 11 ust. 2, art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe przez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości był najpóźniej dzień 20 października 2017 r. wobec wystąpienia przesłanki niewypłacalności spółki z dniem 20 września 2017 r. podczas gdy najstarsza zaległość publicznoprawna P. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) istniejąca w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki dotyczyła składki na PFRON za miesiąc sierpień 2017 r. płatnej do 20 września 2017 r., co powinno prowadzić do ustalenia, ze termin zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ww. Spółki upływał 20 stycznia 2018 r. kiedy skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu Spółki,

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 i § 2 O.p. przez przyjęcie, że skarżący jako prezes zarządu Spółki jest zobowiązany solidarnie ze Spółką, do zapłaty zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik 2017 r. podczas gdy okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jego winy,

3. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo nieprawidłowego zastosowania przez organy administracji skarbowej przepisów O.p. tj.: art. art. 120-122, 187 § 1, 191 przez:

a. przyjęcie, że deklaracja PIT-4R złożona przez Spółkę 31 stycznia 2018 r. prawidłowo odzwierciedlała rzeczywisty stan w zapłacie podatku od pracowników i zleceniobiorców wskazując zaległość w zapłacie zaliczki na ten podatek od kwietnia 2017 r. w sytuacji, gdy skarżący konsekwentnie kwestionował tę okoliczność, a organy podatkowe nie podjęły żadnych czynności zmierzających do zweryfikowania stawianego przez skarżącego zarzutu,

b. przyjęcie, że organy administracji skarbowej sprostały obowiązkom dotyczącym udzielania skarżącemu niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, podczas gdy skarżący kwestionował prawidłowość złożenia przez Spółkę deklaracji PIT-4R w dniu 31 stycznia 2018 r. i nie został poinformowany o możliwych środkach dowodowych, które mogą być wykorzystane w celu zweryfikowaniu jego twierdzeń.

W związku z przedstawionymi zarzutami pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie na podstawie art. 179a p.p.s.a. zaskarżonego wyroku przez Sąd I Instancji i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, a w przypadku nieuwzględnienia przez Sąd I Instancji wniosku wskazanego w pkt 1 na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. i art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 188 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji, ew. o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi. Wniósł również o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz stosownie do art. 176 §1 p.p.s.a. zrzekł się rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie

z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a organ nie zażądał jej przeprowadzenia.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do postawionego w skardze zarzutu dotyczącego przepisów postępowania. Skarżący w skardze kasacyjnej podniósł naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo nieprawidłowego zastosowania przez organy administracji skarbowej przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 120-122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540) – dalej jako: "O.p.". Odnosząc się do naruszenia art. 120 i 121 O.p., należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 120 O.p. postępowanie podatkowe prowadzone na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej opiera się na zasadach ogólnych tego postępowania. Przez pojęcie tych zasad należy rozumieć podstawowe (przewodnie) reguły postępowania, uznane za takie przez ustawodawcę. Z kolei zgodnie z art. 121 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1), a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Zaznaczyć jednak należy, że wyrażony obowiązek udzielania podatnikowi niezbędnych informacji ogranicza się jednak wyłącznie do informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania, w żadnym razie nie dotyczy okoliczności faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Realizacja zasady wyrażonej w art. 121 O.p. odbywa się z urzędu. Udzielanie niezbędnych informacji i wyjaśnień należy jednak odróżnić od prowadzenia doradztwa podatkowego, czyli profesjonalnej pełnej usługi na rzecz zobowiązanego (również w znaczeniu udzielania informacji i wyjaśnień), świadczonej przez przygotowane do takich czynności podmioty (np. doradców podatkowych, adwokatów, radców prawnych). Organy podatkowe, w myśl omawianej zasady, nie tylko nie są zobowiązane do wykonywania tego rodzaju obsługi prawnopodatkowej, ale i nie powinny tego czynić.

Dalej wyjaśnić należy, że na podstawie art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Powołany przepis stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, jaka jest przewidziana w art. 122 O.p. przez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Ponadto z wyżej powołanymi przepisami wiąże się również zasada oficjalności postępowania dowodowego. Organ ma obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Powyższe oznacza, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Obowiązek gromadzenia materiału dowodowego obciąża bowiem organy podatkowe jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z 21 maja 2024 r., sygn. akt III FSK 486/22). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgromadzone w sprawie dowody pozwalały na przyjęcie wyczerpujących i obiektywnych ustaleń faktycznych sprawy. Nadto, sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 191 O.p., który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia

i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących

w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącego o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.

Kierując się powyższymi kryteriami, należy uznać, że sąd pierwszej instancji prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, że organy należycie wyjaśniły, co prawidłowo zbadał Sąd pierwszej instancji, dlaczego nie podjęły czynności zmierzających do zweryfikowania stawianego przez skarżącego zarzutu w zakresie deklaracji PIT-4R złożonej przez spółkę w dniu 31 stycznia 2018 r. W aktach sprawy znajduje się uwierzytelniony wydruk z tej deklaracji i nie wynika by deklaracja ta była korygowana. Należało przyznać rację sądowi pierwszej instancji, że w ramach niniejszego postępowania nie było żadnych podstaw do kwestionowania tego, że taka zaległość w wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji istniała i do tego by uzupełniać postępowanie dowodowe. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe wyżej wyrażonych reguł postępowania podatkowego, które mogłyby rzutować na poprawność dokonanych ustaleń. Materiał dowodowy został należycie zebrany, był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zebranych dowodów, która nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Pozwoliło to na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy będącego podstawą rozstrzygnięcia, a zatem nie można uznać było, by doszło do naruszenia art. 120-122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z czym zarzut skargi kasacyjnej okazał się bezzasadny.

Przechodząc natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego, wskazać należy, że materialnoprawną podstawą decyzji były przepisy art. 116 O.p. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeśli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 tego artykuły stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 O.p. powołane powyżej przepisy znajdują zastosowanie również do byłego członka zarządu.

W konstrukcji art. 116 O.p. z jednej strony zawarto przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe, których wykazanie stanowi obowiązek organu podatkowego. Zalicza się do nich wykazanie po pierwsze okoliczności, dotyczących pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz po drugie bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, dyspozycja art. 116 O.p. zawiera również tzw. przesłanki egzoneracyjne, których zaistnienie zwalnia członka zarządu od odpowiedzialności. Do takich przesłanek zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, albo tez, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Ciężar wykazania przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu.

Skarżący w okresie od 18 września 2017 r. do dnia 15 grudnia 2017 roku pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki, a zaległości z tytułu których orzeczono o odpowiedzialności skarżącego wynikają ze złożonych deklaracji podatkowych VAT-7 za wrzesień i październik 2017 r. Nadto zaistniał stan bezskuteczności egzekucji, albowiem NUS postanowieniem z dnia 11 września 2020 r. umorzył prowadzone w stosunku do Spółki postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność. Powyższe okoliczności zostały wykazane przez organy podatkowe i nie zostały podniesione przez skarżącego kasacyjnie. Natomiast odnośnie do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 i 2 O.p, w zw. z art. 10, art. 11 ust. 2, art. 21 ust 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2171 ze. zm.) – dalej jako: "p.u.n.", należy wskazać, że zgodnie z art. 10 p.u.n upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 p.u.n. dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Ponadto art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n., de facto wskazuje przesłankę czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a zatem termin trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do jej ogłoszenia. Przy czym stosownie do art. 21 ust. 2 p.u.n. wymóg zgłoszenia wniosku we wskazanym terminie w przypadku dłużnika będącego osobą prawną spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami.

Skarżący kasacyjnie uważa, że sąd pierwszej instancji nieprawidłowo przyjął czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wyjaśnić w związku z tym należy, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli. Przyjąć w związku z tym należy, że "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., nie może być wcześniejszy niż upływ terminu z art. 21 p.u.n., ale może być późniejszy (wyrok WSA w Gliwicach z 1 grudnia 2016 r., I SA/Gl 838/16, LEX nr 2175196; wyrok SA w Gdańsku z 27 czerwca 2013 r., III AUa 1293/12, LEX nr 1342231). Zasadnie zatem w skarżonym wyroku sąd pierwszej instancji odwołał się do art. 10 i 11 p.u.n. Kluczowym dla oceny zastosowania w sprawie art. 11 p.u.n. pozostaje zawarta w nim kwestia niewykonywanie przez dłużnika swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

W judykaturze podkreśla się, że przepis art. 11 p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego. Pierwsza z tych przesłanek (ustęp 1), utrata zdolności płatniczej, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, przewaga zobowiązań nad majątkiem (ustęp 2), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie. Wymagalność zobowiązań, o której mowa w art. 11 ust. 1 p.u.n. nie jest uwarunkowana istnieniem w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania. Inna wykładnia art. 11 ust. 1 p.u.n. prowadziłaby do nieracjonalnego wniosku, że zarząd spółki, który nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania, nigdy by nie odpowiadał za zaległości podatkowe spółki (wyrok NSA z 20 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 4815/21). Nadto, przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć, nie antycypując, czy zgłoszenie takiego wniosku doprowadzi w konsekwencji do ogłoszenia upadłości. Oczywiście należy zgodzić się z twierdzeniem sądu pierwszej instancji, że nie można pozbawić członka zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niewystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, pomimo zaistnienia ustawowych przesłanek takiego działania, jeżeli w jego ocenie możliwe jest jeszcze opanowanie sytuacji finansowej spółki. Jeżeli jednak członek zarządu zdecyduje się podjąć takie ryzyko, powinien czynić to z pełną świadomością wiążącej się z tym odpowiedzialności. Mając na uwadze powyższe rozważania, należało uznać, że WSA zasadnie stwierdził, że w okresie kiedy skarżący pełnił funkcje prezesa zarządu spółki ziściły się przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i właściwie nie podzielił oceny DIAS, że Spółka była niewypłacalna jeszcze przed objęciem przez skarżącego funkcji w zarządzie. Prawidłowo wskazał także w odniesieniu do przepisu art. 11 ust. 1a p.u.n na trzymiesięczne opóźnienie w wykonaniu zobowiązań, w związku z czym termin należało liczyć od drugiego kolejnego zobowiązania, albowiem przepis ten mówi o "zobowiązaniach", a nie "zobowiązaniu". Prawidłowo sąd też ustalił, że trzymiesięczny termin należało liczyć od nieuregulowanego zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych nie za kwiecień, a za maj 2017 (który to powinien zostać uregulowany do dnia 20 czerwca 2017 r.). W związku z powyższym należy zgodzić się z WSA w Warszawie, że trzymiesięczny termin nieuregulowania zobowiązań upływał 20 września 2017 r., a miesięczny termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości upływał w dniu 20 października 2017 r. Istotnym było również to, że równolegle spółka nie regulowała także wpłat na PFRON począwszy od kwietnia 2017 r., a także w lipcu 2017 r. pojawiły się zaległości w stosunku do Gminy J., a następnie zaległości w zakresie podatku VAT. Powyższe oznacza, że nieregulowanie zaległości miało charakter trwały, a zadłużenie spółki pogłębiało się. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko sądu pierwszej instancji, że oceny najstarszego zobowiązania nie zmienia, ani decyzja Prezesa Zarządu PFRON z 23 marca 2017 r., ani wyrok Sądu Rejonowego w J. z 18 września 2018 r., sygn. [...] wydany w postępowaniu nakazowym.

Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, że w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję w zarządzie, została spełniona przesłanka z art. 11 ust 1 p.u.n, która obligowała skarżącego do złożenia wniosku o upadłość i przesłanka ta zaistniała w czasie kiedy skarżący pełnił jeszcze funkcję w zarządzie. Wniosek o zgłoszenie upadłości jednak nie został przez skarżącego złożony, mimo, że po objęciu funkcji w zarządzie spółki i zbadaniu jej sytuacji finansowej sam skarżący przyznał, że zdawał sobie sprawę z tego, że sytuacja jest trudna, w tym, że zachodzą podstawy do uruchomienia postępowania restrukturyzacyjnego oraz, że nie jest wykluczone złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Już w odwołaniu skarżący wskazywał, że w jego ocenie, przynajmniej w grudniu 2017 r. wniosek taki powinien zostać złożony. A zatem WSA w Warszawie zasadnie uznał, że całokształt sprawy nie wykazał, aby skarżący nie miał wpływu na decyzje podejmowane w spółce, a tym samym nic nie stało na przeszkodzie, aby taki wniosek we właściwym terminie został przez niego złożony. Uwzględniając powyższe okoliczności, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdziło się stanowisko sądu pierwszej instancji, że skarżący nie wykazał przesłanki, która by go uwolniła od odpowiedzialności w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku

o ogłoszenie upadłości, w związku z czym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 i 2 O.p. również należało uznać za niezasadny.

Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, co skutkowało jej oddaleniem na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Mirella Łent Bogusław Dauter Jolanta Sokołowska