Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 141/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 art. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 23 par. 4-5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do września 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...]

[...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] nr [...] określającej W.M. – dalej zwany: "podatnikiem" w podatku od towarów i usług za:

1) maj 2010 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

2) czerwiec 2010 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

3) lipiec 2010 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

4) sierpień 2010 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

5) wrzesień 2010 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podatnik, prowadzi od dnia

3 lipca 1995 r. pozarolniczą działalność gospodarczą pn. A. (w C.,

ul. [...]), w zakresie wynajem pokoi, handel, import-eksport, gastronomia, usługi pośrednictwa w handlu i wynajmie nieruchomości, pośrednictwo ubezpieczeniowe. W dniu 15 lutego 2005 r. podatnik dokonał zmiany we wpisie do Ewidencji Działalności Gospodarczej, zgłaszając kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, w miejsce usług gastronomicznych wpisując miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, gdzie indziej niesklasyfikowanego i określając jako przeważający rodzaj działalności – pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Następnie z dniem 1 marca 2014 r. podatnik odwiesił działalność (zawieszona w dniu 29 lutego 2012 r.) i wykreślił z prowadzonej działalności kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

Od 1 czerwca 1996 r. podatnik jest czynnym podatnikiem podatku od towarów

i usług i rozlicza się za okresy miesięczne.

Podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w D. deklaracje VAT-7,

w których wskazał za:

1) kwiecień 2010 r.:

– nadwyżkę z poprzedniej deklaracji w kwocie [...] zł,

– nabycie towarów i usług pozostałych w kwocie [...] zł,

– podatek naliczony od nabycia towarów i usług pozostałych w kwocie [...] zł,

– podatek naliczony do odliczenia razem w kwocie [...] zł,

– nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

2) maj 2010 r.:

– nadwyżkę z poprzedniej deklaracji w kwocie [...] zł,

– nabycie towarów i usług pozostałych w kwocie [...] zł,

– podatek naliczony od nabycia towarów i usług pozostałych w kwocie [...] zł,

– podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł,

– nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

3) czerwiec 2010 r.:

– nadwyżkę z poprzedniej deklaracji w kwocie [...] zł,

– nabycie towarów i usług pozostałych w kwocie [...] zł,

– podatek naliczony od nabycia towarów i usług pozostałych w kwocie [...] zł,

– podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł,

– nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

4) lipiec 2010 r.:

– dostawę towarów oraz świadczenie usług opodatkowanych stawką 22% w kwocie [...] zł,

– podatek należny od dostawy opodatkowanej stawką 22% w kwocie [...] zł,

– nadwyżkę z poprzedniej deklaracji w kwocie [...] zł,

– nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

5) sierpień 2010 r.:

– kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w kwocie [...] zł,

– nabycie towarów i usług pozostałych w kwocie [...] zł,

– podatek naliczony od nabycia towarów i usług pozostałych w kwocie [...] zł,

– podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł,

– nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

6) wrzesień 2010 r.:

– nadwyżkę z poprzedniej deklaracji w kwocie [...] zł,

– nabycie towarów i usług pozostałych w kwocie [...] zł,

– podatek naliczony od nabycia towarów i usług pozostałych w kwocie [...] zł,

– podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł,

– podatek naliczony nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. – zwany dalej: "organem I instancji" wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2010 r. Podstawą wszczęcia postępowania były ustalenia kontroli podatkowej, którą przeprowadzono u podatnika na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia [...] nr [...]w zakresie prawidłowości wywiązywania się podatnika z obowiązków z pozarolniczej działalności gospodarczej w podatku od towarów i usług za lata 2009-2013.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji ustalił:

1. W zakresie działalności agroturystycznej oraz usług krótkotrwałego zakwaterowania:

Podatnik świadczył usługi agroturystyczne oraz wynajmował pokoje dla pracowników firm zatrudnionych w okolicy miejscowości P. Podatnik ogłaszał na stronach internetowych: [...] działalność w zakresie usług agroturystycznych i krótkotrwałego zakwaterowania pod nazwą gospodarstwo D. [...]. Oferta dotyczyła gościnnych pokoi do wynajęcia 2, 3, 4-6 osobowe, tj. 24-26 miejsc noclegowych.

Podatnik oświadczył, że przychodów uzyskiwanych z ww. tytułu nie opodatkowywał podatkiem od towarów i usług, ponieważ przekonany był, że jako rolnik objęty jest zwolnieniem, ponadto wskazał, że nie jest producentem rolnym i nie występuje o dopłaty do posiadanych gruntów.

Organ I instancji stwierdził, iż świadczenie usług agroturystycznych i wynajmu pokoi w celu krótkotrwałego zakwaterowania nie mieszczą się w zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 i pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto ustalił, że podatnik w kontrolowanym okresie nie prowadził rejestrów sprzedaży, za wyjątkiem rejestru za lipiec 2010 r. W zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2010 r., złożonym w dniu 26 kwietnia 2011 r. podatnik wykazał przychód/dochód z najmu

w wysokości [...] zł, który został udokumentowany rachunkami z dnia 16 lipca 2010 r. nr [...] o wartości [...] zł (16 dni) i z dnia 31 sierpnia 2010 r. nr [...] o wartości [...] zł (ilość 1) wystawionymi dla S., S.L. (ul. [...],[...].

Wobec powyższego organ I instancji uznał, że usługi świadczone przez podatnika powinny zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki 7%(art. 41 ust. 2 w zw. z pozycją 140 załącznika nr do ustawy o podatku od towarów i usług).

W toku kontroli podatkowej podatnik oświadczył, że przychody z pozarolniczej działalności w zakresie agroturystyki kształtują się na poziomie [...] zł do [...] zł rocznie. Natomiast w kolejnym piśmie wyjaśnił, że nie jest w stanie podać szczegółowych informacji dotyczących przychodów uzyskiwanych z ww. usług oraz podmiotów na rzecz, których były świadczone.

Z uwagi na brak dowodów pozwalających na określenie rzeczywistej wysokości przychodów uzyskiwanych z usług agroturystycznych, organ I instancji dla celów podatku od towarów i usług podstawę opodatkowania z tego tytułu określił w drodze oszacowania wysokości przychodów uzyskanych z ww. usług, przyjmując średni przychód roczny w kwocie [...] zł (w okresie od maja do września 2010 r.), co dało w każdym z badanych miesięcy przychód w kwocie brutto [...] zł. Podatek od towarów i usług z tytułu świadczenia w 2010 r. usług agroturystycznych i krótkotrwałego zakwaterowania wg stawki 7 % wyniósł za maj, czerwiec, lipiec (agroturystyka) po [...] zł oraz lipiec (agroturystyka) [...] zł i (krótkotrwałe zakwaterowanie) [...] zł, sierpień (agroturystyka) [...] zł i (krótkotrwałe zakwaterowanie) [...] zł, wrzesień (agroturystyka) [...] zł.

2. W zakresie przychodów ze sprzedaży gruntów:

Organ I instancji ustalił, że w 2010 r. podatnik sprzedał nieruchomość stanowiącą działkę gruntu nr [...] położoną w obrębie K., gmina C., nabytą aktem notarialnym z dnia 25 stycznia 2008 r., Rep. A nr [...]. Sprzedaż została udokumentowana aktem notarialnym z dnia 10 sierpnia 2010 r., Rep. A nr [...]i nastąpiła za kwotę [...] zł, w tym podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł. Zgodnie z zapisem zawartym w akcie notarialnym działka nr [...] powstała w wyniku podziału działki nr [...] o pow. [...] ha na dwie działki gruntu o nr [...]o pow. [...] ha i [...] o pow. [...] ha. Dodatkowo wskazano, że w dniu 23 czerwca 2010 r. w stosunku do działki nr [...] Burmistrz C. wydał decyzję nr [...] o warunkach zabudowy dla inwestycji w zakresie budowy ośrodka turystycznego oraz m. in. że działka nr [...] wchodzi w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

Następnie aktem notarialnym z dnia 30 września 2010 r. Rep. [...] zmieniono ww. umowę sprzedaży i określono nową cenę działki nr [...] w kwocie [...] zł. W treści aktu zamieszczono oświadczenie, iż niniejsza sprzedaż jest zwolniona z podatku od towarów i usług oraz zastrzeżono, że w przypadku uznania przez właściwy organ podatkowy istnienia obowiązku podatkowego z tego tytułu nabywca zobowiązany będzie zapłacić podatnikowi kwotę [...] zł.

Organ I instancji ustalił, że podatnik posiadał wiedzę, iż zbywana działka posiada przeznaczenie inne niż rolnicze. Podatnik w dniu 8 kwietnia 2008 r. wystąpił o ustalenie warunków zabudowy dla tego gruntu, a decyzją z dnia [...] ustalono dla przedmiotowej działki zabudowę mieszkalno-pensjonatową. Organ I instancji uznał, że zakup działki nr [...] został dokonany przez podatnika w celu dalszej sprzedaży z zyskiem.

W toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że podatnik nie potraktował, jako przychodu z działalności gospodarczej przychodu w kwocie [...] zł uzyskanego ze sprzedaży działki nr [...]. Ponadto

w toku czynności sprawdzających podatnik wyjaśnił (w oświadczeniu z dnia

14 listopada 2013 r.), że wszystkie nabyte przez niego w latach 2007-2013 nieruchomości weszły w skład jego gospodarstwa rolnego, była na ich obszarze prowadzona działalność rolnicza, a podatnik jest płatnikiem podatku rolnego. Ponadto wszystkie zbyte działki weszły w skład gospodarstw rolnych należących do nabywców.

Według ustaleń organu I instancji podatnik w okresie objętym badaniem prowadził działalność gospodarczą w zakresie między innymi kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Dokonywał także sprzedaży z zyskiem nieruchomości w sposób ciągły w latach 2009-2013 oraz zorganizowany prowadząc profesjonalne biuro nieruchomości, a także działał na portalu [...],[...]

i [...]. Posiadał licencję zawodową nr [...] pośrednika w obrocie nieruchomościami. Podatnik angażował środki na zakup gruntów, ich podziały

i składanie wniosków o wydanie decyzji w sprawie ustalenia warunków zabudowy.

Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy organ I instancji uznał, że sprzedaż działki nr [...] nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie

art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem z wydanych decyzji

o warunkach zabudowy wynika, że w momencie sprzedaży była ona przeznaczona pod zabudowę (mieszkalno-pensjonatową). Tym samym podlega opodatkowaniu według stawki 22% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto podatnik wykazał w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za lipiec 2010 r. obrót z tytułu pośrednictwa w handlu nieruchomościami na podstawie faktury VAT z dnia 5 lipca 2010 r. nr [...] w kwocie netto [...] zł podatek od towarów i usług według stawki 22% w kwocie [...] zł.

W prowadzonych rejestrach nabyć za okres od stycznia do grudnia 2010 r.

(bez lipca 2010 r.) podatnik wykazał zakupy towarów i usług:

– styczeń - netto [...] zł, podatek naliczony w kwocie [...] zł,

– luty - netto [...] zł, podatek naliczony w kwocie [...] zł,

– marzec - netto [...] zł, podatek naliczony w kwocie [...] zł,

– kwiecień - netto [...] zł, podatek naliczony w kwocie [...] zł,

– maj - netto [...] zł, podatek naliczony w kwocie [...] zł,

– czerwiec - netto [...] zł, podatek naliczony w kwocie [...] zł,

– sierpień - netto [...] zł, podatek naliczony w kwocie [...] zł,

– wrzesień - netto [...] zł, podatek naliczony w kwocie [...] zł,

– październik - netto [...] zł, podatek naliczony w kwocie [...] zł,

– listopad - netto [...] zł, podatek naliczony w kwocie [...] zł,

– grudzień - netto [...] zł, podatek naliczony w kwocie [...] zł.

Organ I instancji ustalił, że w kwietniu 2010 r. podatnik błędnie podsumował wartość zakupów i podatek naliczony, tj. [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł, zamiast [...] zł podatek od towarów i usług [...] zł.

Podatnik nie przedłożył dokumentów potwierdzających wydatki za lipiec 2010 r. związanych z działalnością i nie odnotował żadnych kwot w rejestrze nabyć za ten miesiąc. Odnotował natomiast w rejestrze nabyć wydatki z tytułu opłat za telefon, kosztów ogłoszeń ([...] i [...]), zakupu programu komputerowego dla obiektów turystycznych.

Dodatkowo organ I instancji zwrócił uwagę, że w okresie objętym kontrolą podatnik dokonał sprzedaży również działek położonych w S., których zakup miał miejsce w 1992 r. (działka nr [...]). Wskazane transakcje nie były przez organ I instancji analizowane ze względu na stanowisko Ministra Finansów wyrażone

w interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...] wydanej po uwzględnieniu wyroku NSA z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1666/11.

Podatnik nie prowadził za wyjątkiem miesiąca lipca 2010 r. ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług i nie odnotował w nich przychodów uzyskanych z tytułu świadczenia usług agroturystycznych, krótkotrwałego zakwaterowania oraz dostawy nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę.

Z uwagi na rozbieżności pomiędzy zapisami podatkowej księgi przychodów

i rozchodów, a stanem rzeczywistym, będące wynikiem niezaewidencjonowania przychodów i kosztów działalności gospodarczej, organ I instancji uznał księgę za wadliwą i nierzetelną. W związku z tym dokonanł ustalenia podstaw opodatkowania

w drodze oszacowania. W zakresie opodatkowania usług agroturystycznych

organ I instancji przyjął średni obrót wskazany przez podatnika, a w zakresie sprzedaży/dostawy usług krótkoterminowego zakwaterowania oraz działki gruntu [...] ustalił obrót na podstawie materiału zgromadzonego w toku czynności sprawdzających i kontroli podatkowej.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny organ I instancji wydał decyzję

z dnia [...] nr [...], sprostowaną postanowieniem z dnia

[...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W odwołaniu od tej decyzji, podatnik wniósł o jej uchylenie w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie przepisów:

1) art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż sprzedaż terenów niezabudowanych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

2) art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne uznanie, iż podatnik dokonał dostawy terenów zabudowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

3) art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego przejawiające się tym, że wobec twierdzeń organu podatkowego, iż jeżeli dokonuje się sprzedaży gruntów związanych z prowadzonym gospodarstwem rolnym, nie mogą one stanowić majątku prywatnego nie zachodzi przesłanka wyłączająca opodatkowanie tej transakcji w oparciu o art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

4) rażące naruszenie art. 23 § 4 i 5 O.p. poprzez oszacowanie podstawy opodatkowania bez uzasadnienia powodów rezygnacji z metod przewidzianych

w przepisach prawa.

W uzasadnieniu odwołania, podatnik powołując się na treść art. 194 § 1 O.p. wywiódł, że zawarte w aktach notarialnych nieruchomości korzystają z domniemania prawdziwości.

Podatnik uznał za bezpodstawne twierdzenia organu I instancji, iż miał wiedzę, że zbywana działka posiada przeznaczenie inne niż związane z działalnością rolniczą. Stanowisko to potwierdza, jego zdaniem materiał dowodowy, który obejmuje m. in. dokumenty urzędowe.

Ponadto podatnik wskazał, że w sprawie istotne jest w jakim celu nabywano przedmiotowe nieruchomości. W akcie notarialnym wskazano bowiem, jako cel nabycia, powiększenie gospodarstwa rolnego, w związku z tym nabycie gruntów rolnych nie miało charakteru handlowego i nie następowało w zakresie działalności gospodarczej, lecz była związana z majątkiem prywatnym. Działki były sprzedawane okazjonalnie.

Nie jest tym samym decydujące dokonywanie przez podatnika, przed sprzedażą nieruchomości, podziału na mniejsze działki. Podejmowane przez podatnika czynności odnosiły się do zarządzania jego majątkiem prywatnym. Podatnik powołał się, w tym zakresie na wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1666/11.

W zakresie dokonanego przez organ i instancji oszacowania, podatnik wskazał, że zostało ono przeprowadzone w sposób niezrozumiały. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał szereg wyroków sądów administracyjnych.

Po rozpatrzeniu odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w S. – zwany dalej: "organem odwoławczym" wymienioną na wstępie decyzją z dnia

[...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną

w niniejszej sprawie jest uznanie podatnika za zobowiązanego z tytułu podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług

w kontekście dokonania transakcji sprzedaży nieruchomości, na podstawie umowy

z dnia 10 sierpnia 2010 r., Rep. A nr [...]. Ponadto przedmiotem sporu jest opodatkowanie transakcji sprzedaży gruntu podatkiem od towarów i usług w stawce 22% oraz usług agroturystycznych oraz krótkotrwałego zakwaterowania według stawki 7%.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży działki nr [...] stwierdził, że badaniu podlegają okoliczności faktyczne związane z dokonaną czynnością, tj. czy podatnik dokonując sprzedaży działał w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania spornej sprzedaży podejmował działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Organ odwoławczy powołał się także na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie.

W ocenie organu odwoławczego w kontekście powołanego wyroku TSUE oraz orzecznictwa NSA, organ I instancji zasadnie stwierdził, że aktywność podatnika, na tle ustalonego w sprawie obrotu nieruchomościami, była porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że podmiot wykonujący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług może do tej działalności wykorzystywać majątek prywatny, który wcześniej został nabyty w celach innych niż gospodarcze. Wbrew twierdzeniom odwołującego nie miał większego znaczenia zamiar, z jakim nabył on sporne grunty.

Organ odwoławczy wskazał także, że dostatecznie wyjaśniono, jaki charakter miał zbywany w 2010 r. grunt i zasadnie przyjął, że nie był to grunt rolny i transakcja

z nim związana nie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług, wskazał także, że organ I instancji prawidłowo uznał, iż w treści decyzji powołano się na dokonanie przez podatnika dostawy terenów przyznanych pod zabudowę, a nie jak podano w odwołaniu terenów zabudowanych.

Organ odwoławczy wskazał, że zbycie samej nieruchomości gruntowej nie wyczerpuje sprzedaży przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Transakcji musi towarzyszyć bowiem transfer wyszczególnionych składników, które łącznie tworzą przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część zdolną do samodzielnego funkcjonowania. Organ nie podzielił wyrażonego przez podatnika stanowiska, iż zbywana działka stanowiła przedsiębiorstwo podatnika lub jego zorganizowaną część.

Zdaniem organu odwoławczego nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 187 O.p. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia

art. 23 § 4 i 5 O.p. W brew twierdzeniom podatnika organ I instancji wskazał powód rezygnacji z szacowania podstaw opodatkowania metodami wymienionymi

w art. 23 § 3 O.p. i przedstawił jego uzasadnienie. Ponadto w decyzji wskazano, jakie były podstawy określenia podstaw opodatkowania, tj.: usług krótkotrwałego zakwaterowania na podstawie wystawionych rachunków (art. 23 § 2 O.p.), usług agroturystycznych oszacowano na podstawie oświadczenia podatnika (art. 23 § 4 O.p.), zbycia działki gruntu na podstawie aktu notarialnego (art. 23 § 2 O.p.).

W skardze na powyższą decyzję z dnia [...] skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego wniósł o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej.

Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

– art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż sprzedaż terenów niezabudowanych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług,

– art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego przejawiające się tym, że wobec twierdzeń organu podatkowego, iż jeżeli dokonuje się sprzedaży gruntów związanych z prowadzonym gospodarstwem rolnym, nie mogą one stanowić majątku prywatnego, nie zachodzi przesłanka wyłączająca z opodatkowania tej transakcji w oparciu o art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

– art. 23 § 4 i 5 O.p. poprzez oszacowanie podstawy opodatkowania bez uzasadnienia powodów rezygnacji z metod przewidzianych w przepisach prawa.

W skardze skarżący powtórzył argumenty zawarte wcześniej w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na wezwanie sądu do nadesłania brakującego załącznika do odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy nadesłał uwierzytelnioną kserokopię postanowienia odmawiającego wstrzymania wykonania decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Będąc powołanym do kontroli działalności administracji publicznej - a więc także administracji podatkowej - pod względem jej zgodności z prawem, stosownie do postanowień art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a."), sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Jakkolwiek też - w myśl art. 135 p.p.s.a. - sąd administracyjny stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, gdy jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, ale odnosi się to wyłącznie do postępowań prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Reguły powyższe oznaczają, że zakres sądowej kontroli określają nie tyle zarzuty i wnioski skargi, którymi sąd nie jest związany i z urzędu bada, czy doszło do naruszenia prawa materialnego lub procesowego, lecz przede wszystkim przedmiot, którego dotyczy zaskarżony akt lub czynność.

Rozpoznając sprawę według powyżej przedstawionych reguł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Zakreślając ramy prawne w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) - w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym rozpoznawaną sprawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega "odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju", natomiast w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 6 tej ustawy, określenie "towary" – oznacza "rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, [...], a także grunty".

Stosownie do treści art. 6 pkt 1 u.p.t.u. przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, w myśl art. 7 ust. 1: "Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (...).

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwolniono od podatku "dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę".

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u.: "Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.". W myśl ust. 2 tego artykułu: "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.".

Ponadto zgodnie z art. 99 ust. 1 podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Natomiast ust. 12 tego przepisu stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Odnosząc przytoczony stan prawny do stanu faktycznego sprawy, prawidłowo ustalonego w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, stwierdzić należy, że zasadniczą kwestią sporną między stronami postępowania sądowego jest uznanie przez organy obu instancji, iż dokonując w roku 2010 r. sprzedaży działki nr [...] niezabudowanej skarżący działał jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu ww. przepisów art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Ponadto skarżący zarzucił niezastosowanie przepisu art. 6 u.p.t.u. dotyczącego zbycia części przedsiębiorstwa, oraz brak uzasadnienia przez organ metody szacowania przychodu w odniesieniu do świadczonych przez niego usług.

Rozważania zatem należy rozpocząć od najistotniejszej z punktu widzenia wysokości zobowiązania podatkowego kwestii dotyczącej opodatkowania zbycia nieruchomości.

Zauważyć należy, że w sprawach tego rodzaju w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażano odmienne poglądy, co zostało podkreślone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w składzie siedmiu sędziów, z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07. Także z powodu istniejących wątpliwości i rozbieżności w orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. I FSK 2039/08 skierował pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 11 stycznia 2012 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1700/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że rozstrzygnięcie tego rodzaju sprawy uwzględniać musi wskazania zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., zapadłym w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego w składzie siedmiu sędziów, z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07.

Podzielając taki pogląd wskazać należy, iż w tezach tego wyroku NSA (I FPS 3/07) stwierdzono, że:

"1. Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

2. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.".

W sentencji ww. wyroku Trybunał Sprawiedliwości UE orzekł, iż:

"Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia".

Odnosząc powyżej przedstawione poglądy wyrażone w powołanych wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i Naczelnego Sądu Administracyjnego do stanu faktycznego sprawy, stwierdzić należy na wstępie, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem: "Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem; b) dostawa terenu budowlanego.".

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają takiego unormowania. Z tego powodu ocena prawna stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy oparta być musi na przytoczonych wyżej poglądach TSUE i NSA.

Z ustaleń organów podatkowych uznanych przez sąd za prawidłowe wynika, że skarżący, będący podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadził działalność gospodarczą od 1995 r., a od 2005 r. zmienił jej przedmiot, zgłaszając jej prowadzenie także, m.in. w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Posiadał licencję w zakresie pośrednictwa w handlu nieruchomościami i prowadził profesjonalne biuro nieruchomości A., które działało aktywnie w internecie.

Sporna działka została nabyta przez podatnika w 2008 roku, w tym samym roku wystąpił on o ustalenie warunków zabudowy dla tego gruntu i w konsekwencji decyzją z dnia 15 lipca 2008 r. ustalono dla przedmiotowej działki zabudowę mieszkalno-pensjonatową, podatnik zatem w chwili sprzedaży posiadał wiedzę o tym, że działka ma inne przeznaczenie aniżeli rolnicze. Co więcej nie można zgodzić się z twierdzeniem skargi co do tego, że w istocie skarżący zbywał część przedsiębiorstwa służącego do produkcji rolnej, skoro dwa lata przed zbyciem przedmiotowej działki przeprowadził już postępowania w przedmiocie ustalenia warunków zabudowy dla tej działki, za logiczny zatem należy uznać wniosek, że przedmiotowa działka nie stała się częścią prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa. Przeprowadzenie takiego postępowania i ustalenie dla działki warunków zabudowy mieszkalno-pensjonatowej w roku nabycia (wniosek w tym przedmiocie został złożony po dwóch miesiącach od nabycia) nieruchomości wskazuje na rzeczywisty cel nabycia jakim nie było powiększenie gospodarstwa rolnego, a działalność nakierowana na osiągnięcie zysku. Słusznie zatem w ocenie sądu organy uznały, że zakup działki nr [...] został dokonany przez podatnika w celu dalszej sprzedaży z zyskiem.

O tym, że sprzedaż przedmiotowej działki stanowiła przejaw prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej świadczą także następujące okoliczności:

- przedmiot prowadzonej przez skarżącego działalności - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

- dokonywanie sprzedaży z zyskiem nieruchomości w sposób ciągły w latach 2009-2013 w sposób zorganizowany przy pomocy prowadzonego profesjonalnego biura nieruchomości,

- prowadzenie działalności na portalu [...],[...],

- posiadanie licencji zawodowej pośrednika w obrocie nieruchomościami,

- uzyskiwanie znacznego zysku, sprzedawane działki bowiem po dokonaniu ich podziału i uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy osiągały cenę wielokrotnie wyższą od ceny nabycia,

- angażowanie środków na zakup gruntów, ich podziały i składanie wniosków o wydanie decyzji w sprawie ustalenia warunków zabudowy i ustalenia opłaty adiacenckiej.

W ocenie sądu takie zachowanie skarżącego wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., tym samym jest on podatnikiem podatku od towarów i usług, a dokonywana przez niego sprzedaż działek powinna być traktowana jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem.

Wobec powyższego w ocenie sądu słusznie organy uznały, że sprzedaż działki nr [...]nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie

art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem z wydanych decyzji

o warunkach zabudowy wynika, że w momencie sprzedaży była ona przeznaczona pod zabudowę (mieszkalno-pensjonatową) i konsekwencji podlega opodatkowaniu według stawki 22% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać także należy, że potwierdzeniem stanowiska skarżącego, że nabycie spornych gruntów nie nastąpiło z zamiarem ich dalszej odsprzedaży nie może być sam fakt, że w akcie notarialnym z dnia 25 stycznia 2008 r., dotyczącym nabycia działki nr [...], zawarto oświadczenie skarżącego, iż nieruchomość kupuje na powiększenie własnego gospodarstwa rolnego. Oświadczenie takie pomimo tego, że znajduje się w akcie notarialnym stanowi jedynie dowód tego, że osoba, która je złożyła, złożyła oświadczenie tej właśnie treści. Ponadto oświadczenie takie podlega ocenie jak każdy inny dowód w postępowaniu podatkowym. Zgodzić należy się ze stanowiskiem organów co do tego, że twierdzenia skarżącego o nabyciu całości działki w celu powiększenia gospodarstwa rolnego pozostają w sprzeczności z faktem dokonania przez skarżącego niemalże natychmiastowego podziału tej działki oraz wystąpieniu z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Gdyby istotnie skarżący miał zamiar prowadzić gospodarstwo rolne, to nie podejmowałby czynności zmierzających do rozdrobnienia posiadanej nieruchomości. Podział taki nie ułatwia w żaden sposób prowadzenia takiej działalności, ani też nie optymalizuje jej kosztów, a nawet jest czynnością zbędną (generuje zbędne koszty), chyba że podatnik zakłada, że wydzielone działki wcześniej czy później sprzeda.

Ponadto wskazać należy, że o faktycznym przeznaczeniu gruntów nie decyduje tylko i wyłącznie treść oświadczeń zawartych w akcie notarialnym, a całokształt okoliczności danej sprawy. Jakkolwiek akt notarialny stanowi szczególną formę dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 O.p., potwierdzającego dokonanie określonej czynności prawnej i wolę stron, sporządzonego przez osobę do tego uprawnioną (notariusza), to jednak nie ma charakteru niepodważalnego i nie może automatycznie determinować działań i ocen organów podatkowych. Jest on bowiem sporządzany nie tylko na podstawie innych dokumentów urzędowych, ale także zawiera oświadczenia stron, których prawdziwości notariusz nie potwierdza, a jedynie wpisuje do aktu.

W ocenie sądu zatem podejmowane przez skarżącego działania, ich częstotliwość, ilość i charakter wskazują, że rzeczywistym zamiarem skarżącego był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś prowadzenie na tych gruntach gospodarstwa rolnego. Ponadto wskazać należy, że ze względu na bliskość czasową działań skarżącego zmierzających do zbycia części działki (dwa miesiące po nabyciu) nie można uznać, że możemy mieć do czynienia z sytuacją, o jakiej mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., gdyż nabyta nieruchomość w żaden sposób nawet nie weszła w skład przedsiębiorstwa rolnego. Znamiennym jest także fakt, że skarżący nawet nie wskazuje jaką konkretnie działalność rolniczą miałby prowadzić na działce będącej przedmiotem ocenianej transakcji.

Wskazania także wymaga, że z treści zmiany umowy sprzedaży z dnia 03 września 2010 r. wynika, że strony przewidziały możliwość opodatkowania tej transakcji podatkiem od towarów i usług (nowa treść § 5 umowy z 10 sierpnia 2010 r.) i wskazały, że w takiej sytuacji, to kupujący zobowiązuje się zapłacić kwotę [...] zł tytułem tego podatku.

Zdaniem sądu uznanie skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług w przedmiotowej sprzedaży (dostawie) działek budowlanych nie narusza też zasady neutralności podatku od towarów i usług. Wyjaśnić bowiem należy, że neutralność podatku od towarów i usług wyraża się w możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Skoro skarżący nabył przedmiotowy grunt nie ponosząc ciężaru ekonomicznego tego podatku, to nie mogło u niego powstać prawo do jego odliczenia. Ekonomiczny ciężar podatku od towarów i usług od dostawy gruntu pod zabudowę ponoszony jest przez nabywcę działki w cenie zakupu, a więc skarżący sprzedawca odprowadzając podatek należny od takiej dostawy nie ponosi jego ciężaru ekonomicznego. Nie występuje tu zatem naruszenie zasady neutralności VAT - przeciwnie, należałoby uznać, iż w stanie faktycznym sprawy dokonywanie przez skarżącego dostaw działek budowlanych nieobciążonych omawianym podatkiem mogłoby prowadzić do naruszenia zasad konkurencji, poprzez sprzedaż takich działek po niższej cenie.

Uznając zatem, że przedmiotowa sprzedaż działki budowlanej została dokonana przez skarżącego w warunkach nakazujących uznanie go za podatnika podatku od towarów i usług, realizującego działalność określoną w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. (jako handlowiec), w związku z czym transakcję tę należy traktować jako dostawę towaru, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym przedmiotowa dostawa nieruchomości gruntowej przeznaczonej pod zabudowę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.t.u., tj. 22% - jak prawidłowo określono w zaskarżonej decyzji.

Sąd nie podzielił zarzutu skargi naruszenia art. 187 § 1 O.p., organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku gromadzenia materiału dowodowego w sposób nieograniczony, zwłaszcza w sytuacji, gdy z okoliczności fatycznych występujących w sprawie jednoznacznie wynika, że sprzedawana przez skarżącego działka nie mogła stanowić części przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do eksponowanego przez skarżącego stwierdzenia organu pierwszej instancji o "okazyjnym" dokonywaniu sprzedaży, wskazać należy, że sam organ na stronie 17 decyzji wskazał, że pod tym pojęciem rozumie sprzedawanie działek różnym nabywcom, w tym samym także miejscu organ wskazał, że sprzedaż następowała z zyskiem.

Ponadto wskazać należy, że wbrew odmiennemu stanowisku zawartemu w skardze, ocena działalności jako działalności gospodarczej nie jest zależna od subiektywnego przekonania podatnika ani od jego zamiaru w momencie nabycia nieruchomości. (por. wyroki NSA z dnia 16.04.2009 r., II FSK 28/08, z dnia 18.08.2009 r. II FSK 1304/08, z dnia 1.04.2010 r. II FSK 1932/08 oraz z dnia 2.03.2012 r., II FSK 1549/10, czy z dnia 21.08.2014 r. II FSK 2096/12).

W kwestii zarzutu naruszenia art. 23 § 4 i 5 O.p. wskazać należy, że wbrew odmiennym twierdzeniom zawartym w skardze zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w decyzji organu pierwszej instancji zawarte zostało uzasadnienie powodów rezygnacji z oszacowania metodami wymienionymi w art. 23 § 3 O.p. Organy wskazały na:

- brak deklaracji przychodów w zakresie sprzedaży nieruchomości, usług krótkotrwałego zakwaterowania i usług agroturystycznych,

- brak danych z innych przedsiębiorstw prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach,

- charakter prowadzonej przez skarżącego działalności,

- brak danych dotyczących udziału kosztów w konkretnej branży oraz brak deklarowania sprzedaży i dochodu z tytułu prowadzonej działalności. Ponadto organy wyjaśniły na jakiej podstawie dokonały określenia podstawy opodatkowania (wystawionych rachunków, oświadczenia podatnika i aktu notarialnego).

Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o istniejące i prawidłowo zastosowane przepisy prawa, a działania organów obu instancji w toku całego postępowania należy uznać za prowadzone zgodnie z zasadami określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej.

Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) skargę oddalił.