Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 244/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 75 § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 lutego 2023 r. nr 0601-IOD-2.4100.23.2022.7 w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 7.417 zł (siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (organ I instancji) z 25 listopada 2022 r., wydaną w stosunku do P. S.A. w W. (płatnik), mocą której organ I instancji:

- stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych pobranym przez płatnika z tytułu odsetek wypłaconych na rzecz I. w Wielkiej Brytanii (podatnik) za styczeń 2022 r. w kwocie 300.000 zł;

- odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych pobranym przez płatnika z tytułu odsetek wypłaconych na rzecz podatnika za styczeń 2022 r. w wysokości 100.000 zł.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że decyzja organu I instancji wydana 25 listopada 2022 r. była odpowiedzią na wniosek płatnika z 18 lipca 2022 r. o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu wypłaty na rzecz podatnika odsetek od udzielonego płatnikowi kredytu. Według płatnika, w pierwszym półroczu 2022 r. zapłacił odsetki w kwocie 10.486.750,29 zł. Podatek zapłacony od tej kwoty wyniósł 2.097.350 zł przy zastosowaniu stawki 20 % zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2022.2587 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2022 r. - ustawa o CIT). Płatnik tłumaczył, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty z 18 lipca 2022 r. dotyczy części opisanego podatku, to jest 400.000 zł z tytułu wypłaconych odsetek w wysokości 2.000.000 zł. Zdaniem płatnika, spełnił wszystkie warunki ustanowione w art. 21 ust. 3 - ust. 9 ustawy o CIT wymagane dla zastosowania zwolnienia podatkowego. Jednocześnie płatnik zaznaczył, że złoży odrębny wniosek w trybie art. 28b ust. 1, ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, obejmujący pozostałą kwotę podatku zapłaconego od odsetek, ponad 2.000.000 zł.

Organ I instancji nie zgodził się z płatnikiem. Stwierdził bowiem, że Wielka Brytania, gdzie położona jest siedziba podatnika, nie należy do Unii Europejskiej (UE) ani do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG). Wobec tego, zdaniem organu I instancji, nie zostały spełnione warunki z art. 21 ust. 3 pkt 2, ust. 8 ustawy o CIT.

Według organu I instancji, w tym stanie sprawy należało zastosować umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą z Wielką Brytanią i przyjąć stawkę podatku od dochodu z tytułu odsetek w wymiarze 5 %.

W ten sposób organ I instancji rozpoznał istnienie nadpłaty jedynie w wysokości 300.000 zł.

Organ, rozpatrując sprawę w instancji odwoławczej, w pierwszej kolejności nie zgodził się z zarzutem płatnika, który uważał, że organem miejscowo właściwym do rozpatrzenia odwołania jest Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. , gdzie płatnik ma swoją siedzibę.

W kontekście tej treści zarzutu ze strony płatnika organ motywował, że organem podatkowym I instancji właściwym do rozpatrzenia wniosku płatnika o stwierdzenie nadpłaty był Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie zgodnie z § 6 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U.2022.565 - rozporządzenie w sprawie właściwości organów podatkowych). W następstwie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie miał status organu odwoławczego jako organ wyższego stopnia stosownie do art. 13 § 1 pkt 2 i art. 220 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 ze zm. - O.p.). Pojęcie organu wyższego stopnia należy rozpatrywać z perspektywy organu I instancji, nie zaś położenia siedziby płatnika, z tej zasadniczej przyczyny, że organ odwoławczy nie jest organem wyższego stopnia wobec płatnika. Z mocy art. 25 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U.2023.615 ze zm. - ustawa o KAS) organ wyższego stopnia to organ nadzorujący organ I instancji. Z kolei zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów terytorialny zasięg działania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie obejmuje województwo lubelskie, gdzie ma swoją siedzibę organ I instancji. Organ odnotował, że wyroki wymienione przez płatnika dotyczyły stanu prawnego, który już nie obowiązuje.

Następnie organ zgodził się z organem I instancji co do tego, że prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 8 w związku z art. 21 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT prowadzi do konstatacji, że podatnik, który ma siedzibę na terytorium państwa nienależącego do UE i do EOG, nie jest zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu przychodu, pochodzącego z otrzymanych odsetek.

W ocenie organu, odpowiednie stosowanie art. 21 ust. 3-7 ustawy o CIT do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do tej ustawy - o którym mówi art. 21 ust. 8 ustawy o CIT - w tym przypadku polega na niestosowaniu spornego zwolnienia podatkowego do podatników z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Dodatkowo organ zaznaczył, że załącznik nr 5 do ustawy o CIT istniał również w okresie, kiedy Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej było jeszcze członkiem UE. Oznacza to, że celem art. 21 ust. 8 ustawy o CIT oraz załącznika nr 5 do tej ustawy podatkowej nie było określenie katalogu krajów, z których podmioty mogą korzystać z omawianego zwolnienia podatkowego ani rozszerzenie tego katalogu o kraje spoza UE lub EOG. Katalog krajów wynikał bowiem wprost z treści art. 21 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT i musi to być kraj należący do UE lub EOG. W przekonaniu organu, celem załącznika nr 5 do ustawy o CIT było rozszerzenie katalogu rodzajów podmiotów uprawnionych do spornego zwolnienia podatkowego o jednostki, które nie mieszczą się w ustawowej definicji spółki. Stąd też - jeszcze w okresie gdy Wielka Brytania należała do UE - istniała potrzeba rozszerzenia katalogu podmiotów uprawnionych do spornego zwolnienia podatkowego, zarówno brytyjskich, jak i z innych krajów wymienionych w załączniku. Jednak wciąż niezmienny pozostał wymóg uczestnictwa kraju siedziby podatnika w UE lub EOG.

Przyjęty tok argumentacji organ zamknął stwierdzeniem, że podziela również stanowisko organu I instancji w kwestii zastosowania art. 21 ust. 2 ustawy o CIT i w konsekwencji umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Skoro podatnik ma siedzibę na terenie Wielkiej Brytanii, to w rachubę wchodził art. 11 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych z 20 lipca 2006 r. (Dz.U.2006.250.1840 - konwencja z 20 lipca 2006 r.), w myśl którego ustalony podatek nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto odsetek. Jednocześnie organ przyjął, że nie wystąpiły okoliczności, które dawałyby podstawę do zwolnienia spornych odsetek w myśl art. 11 konwencji z 20 lipca 2006 r.

Zatem odsetki w wysokości "2.000.000 min zł" pomnożone przez stawkę 5% dały podatek w kwocie 100.000 zł, a więc w tej części nie było podstaw do stwierdzenia nadpłaty, co ma ten skutek, że zasadnie organ I instancji "odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 300.000 zł".

Płatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu w całości, w której odmówiono płatnikowi stwierdzenia nadpłaty w wysokości 100.000 zł.

Zarzucił naruszenie:

- art. 21 ust. 3 pkt 2, ust. 8 ustawy o CIT, poz. 24 załącznika nr 5 do ustawy o CIT, art. 75 § 1, art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 O.p. przez uznanie, że zwolnienie odsetek z opodatkowania podatkiem u źródła nie przysługuje w przypadku, gdy podatnikiem jest spółka ze Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej ustanowiona według prawa tego państwa;

- art. 21 ust. 3, ust. 3a, ust. 8 ustawy o CIT, poz. 24 załącznika nr 5 do ustawy o CIT, art. 2, art. 7, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483), art. 120, art. 121 § 1 O.p. z powodu nieuwzględnienia w procesie wykładni integralnej części ustawy o CIT w postaci załącznika nr 5 do tej ustawy;

- art. 2, art. 7, art. 217 Konstytucji RP, art. 120, art. 121 § 1 O.p., art. 21 ust. 3, ust. 3a, ust. 8 ustawy o CIT, poz. 24 załącznika nr 5 do ustawy o CIT, polegające na niezastosowaniu w procesie wykładni art. 21 ust. 3, ust. 3a, ust. 8 ustawy o CIT w związku z poz. 24 załącznika nr 5 do wymienionej ustawy;

- art. 21 ust. 3, ust. 3a, ust. 8 ustawy o CIT, poz. 24 załącznika nr 5 do ustawy o CIT, art. 7, art. 87 ust. 1, at. 217 Konstytucji RP, art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w efekcie przyjęcia, że dopuszczalne jest wywodzenie obowiązków podatkowych z przepisów dyrektywy;

- art. 2a O.p., art. 21 ust. 3, ust. 3a, ust. 8 ustawy o CIT, poz. 24 załącznika nr 5 do ustawy o CIT ze względu na "niewłaściwe zastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej polegające na niezastosowaniu tego przepisu", profiskalną wykładnię przepisów ustawy o CIT z niekorzyścią dla płatnika;

- art. 17 § 1 O.p., § 6 ust. 4 rozporządzenia w sprawie właściwości organów podatkowych, bowiem organ nie był właściwy miejscowo do rozpatrzenia odwołania płatnika od decyzji organu I instancji, skoro siedziba płatnika jest położona w W..

W następstwie powyższych zarzutów płatnik domagał się:

- uchylenia zaskarżonej decyzji organu wraz z decyzją organu I instancji z 25 listopada 2022 r. w części, w jakiej odmówiono płatnikowi stwierdzenia nadpłaty (100.000 zł);

- zobowiązania organu I instancji do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w pełnej wysokości (400 000 zł);

- zasądzenia od organu na rzecz płatnika kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze płatnik zasadniczo wykazywał, że jego wniosek o stwierdzenie nadpłaty podlegał uwzględnieniu w całości. Według płatnika, nie jest istotne, że Wielka Brytania nie jest członkiem UE i EOG. Kluczowe znaczenie należy natomiast przypisać wykładni literalnej przepisów prawa podatkowego. Treść art. 21 ust. 3 pkt 2 i ust. 8 ustawy o CIT oraz załącznika nr 5 do ustawy o CIT jest jasna, klarowna i nie budzi wątpliwości co do tego, że sporne zwolnienie ma zastosowanie także w odniesieniu do wypłat na rzecz podmiotów spoza UE czy EOG.

Płatnik zwrócił uwagę na Konfederację Szwajcarską również wymienioną w załączniku nr 5 do ustawy o CIT.

Wobec tego, w przekonaniu płatnika, organ arbitralnie odmówił zastosowania załącznika nr 5, będącego integralną częścią ustawy o CIT. Wykładnia poprowadzona przez organ stoi w rażącej sprzeczności z założeniem racjonalności ustawodawcy, który nie tworzy przepisów "pustych", niemających żadnego zastosowania w praktyce - per non est.

W dalszej kolejności płatnik motywował, że w związku z wystąpieniem Wielkiej Brytanii z UE i z EOG ustawodawca znowelizował szereg aktów prawnych, ale nie treść załącznika nr 5 do ustawy o CIT w poz. 24.

Płatnik podkreślił, że z punktu widzenia zasad konstytucyjnych nie może ponosić konsekwencji wadliwej, czy niedbałej legislacji. Jeśli organ miał wątpliwości dotyczące wykładni art. 21 ust. 8 i załącznika nr 5 do ustawy o CIT, w takiej sytuacji powinien był zastosować art. 2a O.p. i rozstrzygnąć spór o nadpłatę zgodnie z wnioskiem płatnika.

Na zakończenie prezentowanej argumentacji płatnik nawiązał do art. 17 § 1 O.p., § 6 ust. 4 rozporządzenia w sprawie właściwości organów podatkowych i wywiódł, że wymienione unormowania wyznaczają jedynie właściwość miejscową organu I instancji. Do odwołania złożonego przez płatnika nie miał zastosowania art. 221a § 3 O.p. Płatnik stwierdził, że "(...) Przepisy szczególne nie modyfikują natomiast właściwości organu odwoławczego. W konsekwencji, powinna ona zostać określona zgodnie z art. 17 § 1 OP. Tym samym - jako, że siedziba Spółki znajduje się w W. - to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. był organem właściwym dla rozpatrzenia odwołania Spółki.(...)".

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga płatnika zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu nie jest zgodna z prawem. Jednak to nie argumenty płatnika przesądziły o tym, że sąd był zobowiązany do uchylenia kontrolowanej decyzji.

Stosownie do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.259 ze zm. - P.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd jest zobowiązany skontrolować legalność zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów i wniosków sformułowanych w skardze (ustawowe zastrzeżenia, ograniczające zakres sądowej kontroli legalności nie dotyczą decyzji w przedmiocie nadpłaty).

Realizując obowiązek określony w art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd stwierdził, że organ w kontrolowanej decyzji przemilczał kwestię podstawową, dotyczącą uprawnienia płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

W myśl art. 75 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (art. 75 § 1 O.p.).

Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika (art. 75 § 2 O.p.).

W uzasadnieniu projektu nowelizacji (druk nr 3462 Sejmu RP VII kadencji) czytamy, że: "Obowiązujące przepisy art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej zbyt kazuistycznie określają przypadki, w których przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego zasadne jest wprowadzenie przepisów mających charakter normy ogólnej obejmującej wszystkie wymienione podmioty uprawnione. Proponowane w art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej zmiany zachowają obecne uprawnienia płatników lub inkasentów, a także uprawnienia podatników i osób, które były wspólnikami spółek cywilnych w chwili rozwiązania spółki. Płatnik lub inkasent nadal będzie mógł złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy na skutek własnych błędów wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej. Z aktualnych przepisów art. 75 § 2 pkt 2 lit. a-c Ordynacji podatkowej wynika, że płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy na skutek własnych błędów zadeklarował oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych (...). Projektowany art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej jedynie precyzuje aktualnie obowiązujące i potwierdzone jednolitym orzecznictwem zasady wystąpienia płatnika o stwierdzenie nadpłaty".

Zatem, gdy spełnione świadczenie spowodowało uszczerbek jedynie w majątku podatnika, tylko on może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty. W przypadku pobrania podatku przez płatnika uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje tylko jednemu podmiotowi. Jeżeli płatnik wpłacił na rzecz organu podatkowego kwotę pobraną od podatnika, uznać należy, że świadczenie zostało spełnione kosztem majątku podatnika, a nie płatnika. Płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli na skutek własnych błędów wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od wysokości pobranego podatku, przez co uszczuplił swój majątek (por. szerzej Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, wyd. 11. Wolters Kluwer do art. 75).

W realiach kontrolowanego postępowania podatkowego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty płatnik argumentował, że poniósł ciężar ekonomiczny podatku, bowiem "Zgodnie z Umową Pożyczki, ciężar ekonomiczny związany z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego spoczywa na P. , a Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonywania na rzecz I. płatności odsetek bez jakichkolwiek odliczeń.

• W przypadku, gdy odliczenie podatku jest wymagane przez prawo, wartość należnej zapłaty zostaje powiększona do kwoty, która pozwala na otrzymanie przez I. kwoty równej płatności, która byłaby należna, gdyby odliczenie podatku nie było wymagane.

• Równocześnie, P. oblicza należny zryczałtowany podatek dochodowy oraz uiszcza go na rachunek właściwego urzędu skarbowego, ponosząc tym samym ciężar ekonomiczny tego podatku (por. pkt 7.3 oraz 7.4 załączonej Umowy Pożyczki oraz potwierdzenia przelewów).

• Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Spółka nie otrzymała od I. zwrotu podatku u źródła ani nie jest planowany żaden zwrot lani inna forma refundacji poniesionych opłat. Tym samym nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że podmiotem który poniósł ekonomiczny ciężar płatności podatku u źródła od ww. należności jest Wnioskodawca" (k. 62-62v t. I akt podatkowych).

Stosownie do postanowień umowy pożyczki łączącej podatnika z płatnikiem (k. 12v t. I akt podatkowych):

"7.3. Wszelkie kwoty płatne przez Pożyczkobiorcę zostaną zapłacone przy uwzględnieniu wymogów określonych prawem. Podatek u źródła i wszelkie podobne Podatki, jeżeli dotyczy, nałożone w odniesieniu do kwot płatnych przez Pożyczkobiorcę zostaną zastosowane zgodnie z obowiązującymi postanowieniami prawa polskiego i obowiązujących konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Rzeczpospolitą Polską.

7.4. Jeżeli jakiekolwiek potrącenie lub odliczenie od płatności jest wymagane prawem, Pożyczkobiorca wyraża zgodę (a) na zwiększenie kwoty płatności tak, aby Pożyczkodawca był upoważniony do otrzymania takiej samej kwoty, którą otrzymałby, gdyby nie nastąpiło potrącenie lub odliczenie oraz (b) na niezwłoczne dostarczenie Pożyczkodawcy wystarczającego dowodu na to, że Pożyczkobiorca rozliczył się z właściwym urzędem z potrącenia lub odliczenia.

7.5. Jeżeli Pożyczkobiorca ma obowiązek dokonania zwiększonej płatności na podstawie Ustępu 7.4, a Pożyczkodawca uzna, że otrzymał ulgę, umorzenie lub zwrot dowolnego Podatku w wyniku takiej zwiększonej płatności, Pożyczkodawca zapłaci kwotę na rzecz Pożyczkobiorcy, o której Pożyczkodawca zasadnie ustali, że sprawi ona (po dokonaniu płatności), że znajdzie się on w takiej samej sytuacji po uregulowaniu Podatku, w jakiej byłby, gdyby nie zaistniały okoliczności uprawniające do zwiększonej kwoty.

7.6. Dla celów niniejszego Ustępu 7 "Podatek" oznacza wszelkie obecne lub przyszłe dochody lub inne podatki, obciążenia, zobowiązania, naliczenia, opłaty, odliczenia lub potrącenia dowolnego rodzaju nałożone, pobrane, potrącone lub wymierzone obecnie lub w przyszłości przez dowolny urząd skarbowy, a "Podatki" będą interpretowane odpowiednio."

W motywach kontrolowanej decyzji organ nie przedstawił żadnych argumentów faktycznych i prawnych, odnoszących się do kwestii czy płatnik pobrał podatek od podatnika, czy też zapłacił podatek kosztem swojego majątku - w rozumieniu art. 75 § 2 O.p. Organ całkowicie przemilczał okoliczności i tok rozumowania prezentowane w tej materii przez płatnika.

Co więcej, na podstawie opisu twierdzeń płatnika, jaki organ przedstawił na pierwszej stronie uzasadnienia kontrolowanej decyzji, można dojść do przekonania, że płatnik pobrał podatek od podatnika, a taka sytuacja wykluczałaby uprawnienie płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Jednocześnie organ bezpośrednio przystąpił do merytorycznego rozpatrywania i rozstrzygania wniosku o stwierdzenie nadpłaty z pominięciem rozważenia legitymacji płatnika.

Jeśli organ milcząco (w domyśle) przyjął założenie, że płatnik zapłacił podatek kosztem swojego majątku, nie pobrał podatku od podatnika, to tej treści założenie pozostaje w sprzeczności ze sposobem sformułowania treści uzasadnienia kontrolowanej decyzji.

Organ, rozpatrując wniosek płatnika o stwierdzenie nadpłaty w ramach postępowania odwoławczego, miał ustawowy obowiązek w pierwszej kolejności zatrzymać sią na art. 75 § 2 O.p. i przeanalizować czy płatnik był legitymowany do wystąpienia z takim żądaniem do organu podatkowego.

Powyższym zaniechaniem i brakiem konsekwencji w sporządzeniu uzasadnienia kontrolowanej decyzji organ istotnie naruszył art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., co świadczy o dowolności organu w prowadzeniu postępowania podatkowego, w załatwieniu sprawy podatkowej.

Nie ulega wątpliwości, że zagadnienie dotyczące uprawnienia płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty ma pierwszorzędne znaczenie z punktu widzenia wyniku sprawy. Nie może bowiem być uznane za zgodne z prawem merytoryczne rozstrzyganie o nadpłacie w stosunku do wnioskodawcy pozbawionego uprawnienia do domagania się stwierdzenia nadpłaty.

Trzeba również odnotować, że organ zakończył uzasadnienie kontrolowanej decyzji stwierdzeniem, że organ I instancji "zasadnie (...) odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 300.000 zł". Pozostaje ono w sprzeczności z rozstrzygnięciem organu, który utrzymał w mocy decyzję organu I instancji stwierdzającą nadpłatę w wysokości 300.000 zł. W tym stanie sprawy treść rozstrzygnięcia przyjętego przez organ pozostaje w sprzeczności z treścią uzasadnienia tego rozstrzygnięcia.

Przy takiej konstrukcji decyzji organu nie można zasadnie mówić o stanowczym i zgodnym z prawem rozstrzygnięciu istoty sprawy podatkowej - istnienia nadpłaty. W uzasadnieniu podjętej decyzji organ miał ustawowy obowiązek przedstawić argumenty faktyczne i prawne, tworzące jednoznaczną i spójną całość z treścią przyjętego rozstrzygnięcia. Ten obowiązek organu wynika przede wszystkim z art. 120, art. 122, art. 210 § 1 pkt 4, pkt 5, pkt 6, § 4 O.p. Dotychczas tego obowiązku organ nie wykonał.

Prawidłowo płatnik zaskarżył decyzję organu w całości, ale wbrew oczekiwaniom płatnika kontrolowana decyzja organu nie podlegała uchyleniu "w części" obejmującej odmowę stwierdzenia nadpłaty w wysokości 100.000 zł.

W analizowanym postępowaniu podatkowym płatnik zgłosił jedno żądanie - stwierdzenia nadpłaty w wysokości 400.000 zł. Nadpłata, w przekonaniu płatnika, miała wynikać z określonych okoliczności faktycznych i prawnych, wspólnych (tożsamych) dla całej kwoty 400.000 zł. Treść żądania wniosku płatnika o stwierdzenie nadpłaty wyznaczyła granice sprawy podatkowej.

W konsekwencji organ, stwierdzając nadpłatę w wysokości 300.000 zł i odmawiając stwierdzenia nadpłaty w wysokości 100.000 zł, nie rozstrzygnął w jednej decyzji o dwóch odrębnych żądaniach płatnika czy o dwóch niezależnych częściach tego żądania. Organ natomiast rozstrzygnął o jednym żądaniu płatnika stwierdzenia nadpłaty w wysokości 400.000 zł, przyjmując istnienie nadpłaty wyłącznie w wysokości 300.000 zł. Z kolei płatnik konsekwentnie domagał się stwierdzenia tej samej nadpłaty, ale w wysokości nie 300.000 zł tylko 400.000 zł, czyli "zastąpienia" kwoty 300.000 zł kwotą 400.000 zł, bez odmowy stwierdzenia nadpłaty w odniesieniu do 100.000 zł.

Gdyby organ zgodził się z płatnikiem, wówczas uchyliłby decyzję organu I instancji w całości i stwierdziłby nadpłatę w wysokości 400.000 zł w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Nie rozstrzygałby odrębnie o nadpłacie w wysokości 100.000 zł, bowiem cały czas przedmiotem postępowania podatkowego i rozstrzygania przez organ była jedna nadpłata w tym znaczeniu, że w świetle twierdzeń płatnika wynikała ona z jednego i tego samego źródła faktycznego i prawnego. W analizowanej sytuacji proceduralnej różne rozstrzygnięcia organu (stwierdzające nadpłatę i odmawiające stwierdzenia nadpłaty) dotyczyły poszczególnych kwot tego samego, jednego żądania stwierdzenia nadpłaty wyliczonej przez płatnika na kwotę 400.000 zł, która jako integralna całość była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ mocą kontrolowanej decyzji.

Dlatego konsekwentnie sąd miał obowiązek uchylić zaskarżoną decyzję organu jako całość, a nie w odniesieniu do wybranej kwoty z wnioskowanej przez płatnika nadpłaty.

Innymi słowy, kwota 100.000 zł nie stanowiła odrębnego, samodzielnego żądania stwierdzenia nadpłaty i odrębnego, samodzielnego przedmiotu postępowania podatkowego, podobnie jak kwota 300.000 zł. Żądanie stwierdzenia nadpłaty obejmowało 400.000 zł i organ w wyniku rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy w instancji odwoławczej miał i w przyszłości będzie miał obowiązek w wydanej decyzji objąć rozstrzygnięciem bądź różnymi rozstrzygnięciami kwotę nadpłaty wnioskowanej przez płatnika.

Nie jest dopuszczalne wydawanie odrębnych decyzji w odniesieniu do poszczególnych kwot wnioskowanej nadpłaty, stanowiącej jedno żądanie i jeden przedmiot postępowania podatkowego.

W konsekwencji sąd nie był uprawniony do wydania wyroku, który zobowiązywałby organ do objęcia przyszłą decyzją tylko kwoty 100.000 zł. Płatnik błędnie odczytuje uprawnienie sądu do uchylenia zaskarżonej decyzji w części, które nie miało zastosowania w realiach analizowanej sprawy.

W świetle powyższego uchylenie zaskarżonej decyzji organu przez sąd nie narusza zakazu orzekania na niekorzyść strony skarżącej ustanowionego w art. 134 § 2 P.p.s.a. Organ bowiem, ponownie rozpatrując i rozstrzygając sprawę w instancji odwoławczej, będzie zobowiązany do wyjaśnienia czy płatnik był uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, czy też nie. Jeśli organ dojdzie do przekonania, że płatnik nie był tym, o którym stanowi art. 75 § 2 O.p., wówczas organ stanie przed koniecznością rozważenia, jakie znaczenie dla wyniku sprawy, dla rozstrzygnięcia odwoławczego może mieć art. 234 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

Natomiast należy zgodzić się z organem co do tego, że nie doszło do naruszenia przepisów o właściwości miejscowej organu odwoławczego.

W celu wykazania trafności stanowiska organu w tej mierze należy przytoczyć obowiązujący stan prawny:

Organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest:

- naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celno-skarbowego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa - jako organ pierwszej instancji (art. 13 § 1 pkt 1 O.p.);

- dyrektor izby administracji skarbowej jako organ odwoławczy odpowiednio od decyzji naczelnika urzędu skarbowego albo naczelnika urzędu celno-skarbowego (art. 13 § 1 pkt 2 lit. a O.p.).

Organami podatkowymi wyższego stopnia są organy odwoławcze (art. 13 § 3 O.p.).

Organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej (art. 15 § 1 O.p.).

Właściwość rzeczowa i miejscowa jest ustalana z uwzględnieniem również zakresu zadań i terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych, określonych na podstawie odrębnych przepisów (art. 15 § 2 O.p.).

Jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 (art. 17 § 1 O.p.).

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych lub poszczególnych kategorii podatników, płatników lub inkasentów w sposób odmienny niż określony w § 1, uwzględniając w szczególności posiadanie miejsca zamieszkania lub siedziby za granicą, miejsce uzyskiwania dochodów oraz miejsce położenia przedmiotu opodatkowania (art. 17 § 2 O.p.).

Od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji (art. 220 § 1 O.p.).

Właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia (art. 220 § 2 O.p.).

Według rozporządzenia w sprawie właściwości organów podatkowych w sprawach zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobieranego przez płatników od dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez podatników, o których mowa w ust. 1, właściwy miejscowo jest Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (§ 6 ust. 4 wymienionego rozporządzenia).

Organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobieranego przez płatników, na wniosek będącego nierezydentem podatnika tego podatku, jest naczelnik urzędu skarbowego wskazany w § 6 ust. 4 (§ 16 ust. 5 rozporządzenia w sprawie właściwości organów podatkowych).

W myśl art. 11 ustawy o KAS w odniesieniu do niektórych kategorii podatników i płatników o istotnym znaczeniu gospodarczym lub społecznym, w szczególności wykonujących określony rodzaj działalności gospodarczej lub osiągających określoną wysokość przychodu netto w rozumieniu przepisów o rachunkowości, zadania mogą być wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo (art. 11 ust. 4 ustawy o KAS).

Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw administracji publicznej, określi, w drodze rozporządzenia, terytorialny zasięg działania oraz siedziby dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych, naczelników urzędów celno-skarbowych, a także siedzibę dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, uwzględniając potrzebę właściwej organizacji wykonywania zadań (art. 11 ust. 5 ustawy o KAS).

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić niektóre zadania KAS, które mogą być wykonywane na obszarze całego kraju lub jego części przez odpowiednio dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych, naczelników urzędów celno -skarbowych, niezależnie od terytorialnego zasięgu ich działania, o którym mowa w ust. 5, uwzględniając potrzebę właściwej organizacji wykonywania zadań (art. 11 ust. 5a ustawy o KAS).

Do zadań dyrektora izby administracji skarbowej należy:

- nadzór nad działalnością naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych, z wyłączeniem zastrzeżonego dla Szefa Krajowej Administracji Skarbowej nadzoru nad czynnościami, o których mowa w art. 113-117, art. 118 ust. 1-17, art. 119 ust. 1-10, art. 120 ust. 1-6, art. 122-126, art. 127 ust. 1-5, art. 127a ust. 1, 2 i 6-12, art. 128 ust. 1, art. 131 ust. 1, 2 i 5 i art. 133 (art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS);

- rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych lub naczelników urzędów celno-skarbowych (art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS);

- rozstrzyganie w pierwszej instancji w sprawach określonych w odrębnych przepisach (art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS).

Dyrektor izby administracji skarbowej jest organem wyższego stopnia w stosunku do naczelnika urzędu skarbowego i naczelnika urzędu celno-skarbowego (art. 25 ust. 3 ustawy o KAS).

Dyrektor izby administracji skarbowej może wykonywać zadania, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 5a, na całym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od terytorialnego zasięgu swojego działania (art. 25 ust. 4 ustawy o KAS).

W rozporządzeniu w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dz.U.2022.361) Minister Rozwoju i Finansów określił terytorialny zasięg działania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, który obejmuje województwo lubelskie.

W powyższym stanie prawnym z zestawienia § 6 ust. 4 z § 16 ust. 5 rozporządzenia w sprawie właściwości organów podatkowych wynika, że w § 6 ust. 4 została ustanowiona zasada, zaś § 16 ust. 5 nie ustanawia wyjątku od tej zasady, ale wyłącznie dopełnia tę zasadę. Kluczowa jest okoliczność, że sprawa z wniosku o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych jest sprawą pozostającą w zakresie § 6 ust. 4 rozporządzenia w sprawie właściwości organów podatkowych, sprawą mającą za przedmiot zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych. Zatem nawet jeśli w § 16 ust. 5 rozporządzenia w sprawie właściwości organów podatkowych wymieniony został wnioskujący podatnik, to z punktu widzenia płatnika nadal ma zastosowanie § 6 ust. 4 tego rozporządzenia, który nie różnicuje (nie ogranicza) właściwości miejscowej Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie według kryterium podatnika bądź płatnika ryczałtowego podatku dochodowego od osób prawnych ani według kryterium określenia wysokości zobowiązania podatkowego bądź stwierdzenia nadpłaty tego podatku.

Co więcej, § 6 ust. 4 rozporządzenia w sprawie właściwości organów podatkowych nie zawiera stwierdzenia, że znajduje on zastosowanie z zastrzeżeniem § 16 ust. 5 powołanego rozporządzenia (z wyłączeniem płatników).

Wobec tego relacja między § 6 ust. 4 i § 16 ust. 5 rozporządzenia w sprawie właściwości organów podatkowych polega nie na wzajemnym wykluczaniu się, ale na dopełnieniu § 6 ust. 4 przez § 16 ust. 5.

Warto odnotować, że o ile § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie właściwości organów podatkowych posługuje się pojęciem "w sprawach opodatkowania", o tyle § 6 ust. 4 stanowi o "sprawach zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobieranego przez płatników". Tymczasem sprawy dotyczące opisanego podatku obejmują między innymi stwierdzenie nadpłat wnioskowanych przez podatników bądź płatników.

Z kolei analiza systemowej relacji art. 75 § 2 O.p. z § 6 ust. 4 i § 16 ust. 5 rozporządzenia w sprawie właściwości organów podatkowych prowadzi do spostrzeżenia, że płatnik, co do zasady, nie ma samoistnej legitymacji do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za podatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, stąd pominięcie wniosku płatnika w § 16 ust. 5 bez jednoczesnego ograniczenia zakresu stosowania zasady ustanowionej w § 6 ust. 4 omawianego rozporządzenia.

Ponadto - z punktu widzenia racjonalności prawodawcy - wymaga podkreślenia, że skoro Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie uzyskał status wyspecjalizowanego organu podatkowego "w sprawach" opisanych przez § 6 ust. 4 rozporządzenia w sprawie właściwości organów podatkowych, to pełni te zadania w relacji z podatnikami i płatnikami, przy określaniu wysokości zobowiązań podatkowych i przy rozstrzyganiu o nadpłatach. W przeciwnym razie analizowane rozwiązanie traci swój podstawowy cel w postaci rozstrzygania spraw objętych przez § 6 ust. 4 w powiązaniu z § 16 ust. 5 rozporządzenia w sprawie właściwości organów podatkowych przez organ podatkowy wyspecjalizowany z zachowaniem jak najwyższych standardów profesjonalizmu i jak najdalej idących gwarancji jednolitości rozstrzygnięć podatkowych. Potrzeba efektywnego realizowania tych standardów i gwarancji w takim samym zakresie odnosi się do podatników i płatników wnioskujących o nadpłatę.

Zatem organem I instancji właściwym miejscowo w analizowanym postępowaniu podatkowym był Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie. Wniosek płatnika o stwierdzenie nadpłaty niewątpliwie był sprawą z zakresu § 6 ust. 4 omawianego rozporządzenia.

W następstwie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie był właściwy miejscowo do rozpatrzenia odwołania płatnika od decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie.

W tym przypadku właściwość miejscową organu odwoławczego wyznaczyła okoliczność, że organ I instancji miał siedzibę w granicach terytorialnego zasięgu działania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie. Natomiast siedziba płatnika w W. pozostawała bez znaczenia z punktu widzenia właściwości miejscowej organu odwoławczego. Tej treści wnioski wynikają z systemowego odczytywania przytoczonych wyżej regulacji prawnych, które w rozpatrywanym przypadku wiążą status organu odwoławczego ze statusem organu wyższego stopnia, a z kolei status organu wyższego stopnia z zadaniami nadzorczymi realizowanymi w ramach terytorialnego zasięgu działania poszczególnych dyrektorów izb administracji skarbowej.

Płatnik nieadekwatnie nawiązywał do orzecznictwa sądowego, przyjmując odmienne zapatrywanie prawne w kwestii właściwości miejscowej organu odwoławczego.

W dalszym postępowaniu podatkowym organ uwzględni stanowisko prawne sądu. W pierwszej kolejności odniesie art 75 § 2 O.p. do realiów rozpatrywanej sprawy.

W zaistniałym stanie sprawy sąd nie był uprawniony do dokonania merytorycznej oceny stanowisk stron dotyczących prawa materialnego, czyli spornego zwolnienia podatkowego. Było to przedwczesne. Istotne zaniechania i błędy organu o charakterze proceduralnym, omówione wyżej, miały bowiem pierwszorzędne znaczenie z punktu widzenia wyniku sprawy.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego w wysokości 7.417 zł uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, § 4 P.p.s.a. oraz § 2 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687).

Obejmują one wpis od skargi (2.000 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (5.400 zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).