Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 837/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową
Powołane przepisy: article: art. 42g ust. 3, art 42b ust. 5 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2024 r. sprawy ze skargi L. Spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2024 r., nr 0110-KSI1-1.441.3.2024.2.KS w przedmiocie odmowy wydania wiążącej informacji stawkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową z dnia 5 lutego 2024 r., 0111-KDSB1-1.440.400.2023.3.WF, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej L. Spółki z o.o. w R. kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez L. Spółkę z o.o. w R. (dalej jako: "Spółka", "Skarżąca", "Strona") jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 kwietnia 2024 r. nr 0110-KSI1-1.441.3.2024.2.KS, utrzymująca w mocy decyzję nr 0111-KDSB1-1.440.400.2023.3.WF z 5 lutego 2024 r. o odmowie wydania wiążącej informacji stawkowej dla towaru "[...]"

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

23 października 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Spółki, uzupełniony pismem z 12 grudnia 2023 r., w zakresie sklasyfikowania towaru "[...]" według kodu Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. W części D.I., w poz. 52. "Przedmiot wniosku" Strona zaznaczyła kwadrat nr 3 "towar/y i/lub usługa/t", zaś w poz. 53. "Liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek" Strona wpisała "2", a w poz. 54, jako klasyfikację, według której ma zostać zaklasyfikowany przedmiot wniosku - wskazała Nomenklaturę scaloną (CN) - kwadrat nr 1. W treści wniosku przedstawiono następujący opis świadczenia.

"Produkt stanowi mieszankę następujących 5 rodzajów wyrobów:

a) [...] ([...]g)

b) [...] [...]g

c) [...] [...]g

d) [...] ([...]g)

e) [...] [...]g

W celu zachowania świeżości wyrobów są one pojedynczo opakowane a następnie łącznie sprzedawane w zbiorczym opakowaniu metalowym (puszce). Masa netto produktu wynosi wg informacji na opakowaniu 1005g (w praktyce masa może być nieznacznie większa).

Towar będący przedmiotem wniosku jest świadczeniem kompleksowym tj. mieszaniną wyrobów, składającą się z 2 rodzajów produktów: tj. wyrobów piekarniczych klasyfikowanych do kodu CN 1905 oraz wyrobów czekoladowych klasyfikowanych do kodu CN 1806. Zgodnie regułą 3b ORINS zasadniczy charakter nadają temu towarowi wyroby piekarnicze, klasyfikowane do CN 1905. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym było wskazanie w części D. "Zakres wniosku" w poz. 52 formularza kwadratu nr 3.

Spółka przedstawiła skład i opis poszczególnych produktów. Następnie, uzasadniając właściwą, jej zdaniem, klasyfikację towaru do CN 1905, wskazała, że w myśl reguł klasyfikacji nomenklatury scalonej, jeżeli stosując regułę 2b lub z innego powodu, towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowalne do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób:

a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru;

b) mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

Według Spółki, skoro na pięć składników mieszaniny aż trzy produkty, tj.: [...] ([...]g), [...] ([...] ([...]g) oraz [...] ([...]g) - to zestaw należy zaklasyfikować jako wyroby piekarnicze, które należą do jednego kodu CN 1905, podlegającego w całości opodatkowaniu stawką 5% podatku VAT (do 31.12.2023 r. stawką 0% podatku VAT). Pod względem wagi netto aż 70% produktu stanowią wyroby piekarnicze. Jedynie dwa składniki: [...] ([...]g) i [...] ([...]g) klasyfikowane są do CN 18. Oznacza to, że zgodnie z przytoczoną powyżej regułą 3b ORINS zasadniczy charakter mieszaninie nadają wyroby piekarnicze. W konsekwencji cały produkt należy zaklasyfikować do CN 19. którego pozycja CN 1905 obejmuje: chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao. Natomiast z Not wyjaśniających do pozycji 1905 wynika, że niniejsza pozycja obejmuje wszystkie wyroby piekarnicze. Najbardziej powszechnymi składnikami tych wyrobów są mąki zbożowe, środki spulchniające i sól, ale mogą one zawierać również inne składniki, takie jak: gluten, skrobia, mąka z warzyw strączkowych, ekstrakt słodowy lub mleko, nasiona takie jak: mak, kminek lub anyż, cukier, miód, jaja, tłuszcze, ser, owoce, kakao w dowolnej ilości, mięso, ryby, polepszacze piekarskie itd. Polepszacze piekarskie stosowane są głównie w celu ułatwienia przygotowania ciasta, przyspieszenia fermentacji, poprawy właściwości i wyglądu produktów oraz przedłużenia ich trwałości. Produkty objęte niniejszą pozycją mogą być również otrzymane z ciasta bazującego na mące, mączce lub proszku, z ziemniaków. Niniejsza pozycja obejmuje następujące produkty: (...). (10) Produkty cukiernicze, ciasta i ciastka, zawierające składniki takie jak mąka, skrobie, masło lub inne tłuszcze, cukier, mleko, śmietanka, jaja, kakao, czekolada, kawa, miód, owoce, likiery, winiaki, albumina, ser, mięso, ryby, substancje aromatyczne, drożdże lub inne środki spulchniające." (...).

W rezultacie, zdaniem Strony, produkt, z punktu widzenia celu wydania WIS, tj. określenia stawki VAT, opodatkowany stawką 5% VAT (zgodnie z § 8 ust. 1 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz. U. poz. 2495 z póżn. zm.), do 31.12.2023r. - stawką 0% podatku VAT) - należy uznać za jednorodny, a nie za mieszaninę.

W dalszej części wniosku Strona odniosła się do pojęcia opakowania i jego cech, podając przykłady WIT, które według Strony potwierdzają sugerowaną klasyfikację. Podniosła, że zgodnie z regułą 5b ORINS opakowania i pojemniki opakowaniowe, jeżeli są zazwyczaj stosowane do tego rodzaju towarów, należy klasyfikować razem z tymi towarami. Postanowienie to nie ma jednak zastosowania, jeżeli opakowania nadają się w sposób oczywisty do ponownego użytku. Przepisy zarówno ustawy o VAT, jak i rozporządzenia nie zawierają definicji opakowania. Zgodnie z definicją słownikową, opakowanie stanowi "przedmiot (zespół przedmiotów) albo materiał chroniące produkt przed ubytkiem (spowodowanym niszczeniem, np. przez insekty, gryzonie, deszcz), kradzieżą oraz zmianą jego jakości w czasie transportu, przechowywania, eksponowania lub stosowania przez użytkownika." (...)

W uzupełnieniu wniosku Strona podała pełny skład (do 100%) każdego rodzaju produktów składających się na "[...]", z procentowym udziałem poszczególnych składników oraz, szczegółowy opis puszki, a także: zdjęcia składników produktu, fotografię puszki, fotografię wnętrza puszki wraz z zawartością, z której wynika, że poszczególne składniki są zapakowane w foliowe opakowania jednostkowe, niektóre także umieszczone w plastikowych wytłoczkach oraz dodatkowo w puszkę [...].

W decyzji z 5 lutego 2024 r., organ pierwszej instancji, po wskazaniu przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, reguł klasyfikacji towarów w Nomenklaturze scalonej i ustalonego stanu faktycznego, odmówił wydania wiążącej informacji stawkowej dla towaru "[...]".

Nie zgadzając się z tą decyzją Spółka w złożonym odwołaniu podniosła zarzuty naruszenia:

1) Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej, określonych w Sekcji I Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 927/2012 z dnia 9 października 2012 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, a to: a) reguły 5b poprzez jej błędną interpretację i uznanie, że metalowa puszka nie może stanowić opakowania wyrobów; b) reguły 5b w zw. z art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT, uptu) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że metalowa puszka wraz z umieszczoną w niej mieszaniną towarów nie może stanowić opakowania wyrobów i tym samym uznaniu, że powinna stanowić odrębny przedmiot opodatkowania; c) reguły 3b w zw. z art. 29 a ust. 1 i ust. 6 uptu, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że mieszanina wyrobów umieszczona w metalowej puszce nie może zostać zaklasyfikowana jako jeden towar i tym samym uznaniu, że powinna stanowić odrębny przedmiot opodatkowania;

2) art. 42b ust. 5 pkt 2 uptu w związku z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm. zwanej dalej op) - poprzez niewydanie WIS w sytuacji, kiedy wniosek dotyczył towarów składających się na jedną czynność kompleksową.

W uzasadnieniu odwołania Strona uzasadniła stawiane zarzuty naruszenia przez organ przepisów zarówno prawa materialnego, jak i reguł postępowania, podtrzymując stanowisko, że puszka o prostokątnym kształcie - będąc opakowaniem produktu- stanowi wraz z produktem tj. wyrobami piekarniczymi klasyfikowanymi do kodu CN 1905 oraz wyrobami klasyfikowanymi do kodu CN 1806 mieszaninę towarów, jedno świadczenie. Traktowanie metalowego opakowania jako odrębnego produktu oznaczałoby w istocie wyodrębnienie jego wartości z podstawy opodatkowania produktu, co ewidentnie naruszałoby dyspozycję art. 29 ust 6 uptu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wskazaną na wstępie decyzją z 30 kwietnia 2024 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 42b ust. 5 uptu, przedmiotem WIS może być wyłącznie jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone, składające się z kilku towarów i/lub usług, które stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Zatem w sprawie należało w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę, tj. czy jest to świadczenie złożone, czy też jest to kilka odrębnych świadczeń. Co do zasady, na gruncie uptu, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. W przypadku, kiedy wniosek dotyczy więcej niż jednego produktu, w pierwszym kroku należy odpowiedzieć na pytanie, czy te produkty można traktować jako jeden towar, czy też mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) na podstawie przepisów ustawy, dyrektywy oraz orzecznictwa TSUE. W następnym kroku należy dokonać klasyfikacji o charakterze statystycznym, w której kwalifikuje się towar, czy też świadczenie złożone, (kompleksowe) do właściwego kodu lub kodów Nomenklatury scalonej - z uwzględnieniem obowiązujących zasad tej klasyfikacji. W ostatnim kroku następuje przyporządkowanie właściwej stawki podatku, zgodnie z ustawą o VAT.

Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli natomiast dostawa towarów nie ma tak ścisłego związku gospodarczego, czyli gdy dostawy tych towarów mogą być wykonywane oddzielnie, jako niezależne od siebie, bez uszczerbku dla ich gospodarczego znaczenia – nie ma podstaw do traktowania ich jako jednolitego świadczenia opodatkowanego według jednakowych zasad wyznaczonych dla dostawy towaru mającego charakter rzeczy głównej.

W ocenie organu, dostawy towarów w postaci mieszanki wyrobów cukierniczych oferowanych klientom w metalowej puszce o nazwie "[...]" nie są ze sobą tak ściśle powiązane, żeby ich rozdzielenie miało sztuczny charakter. Są to bowiem dostawy obiektywnie podzielne i niezależne od siebie, mogące być przedmiotem odrębnej dostawy bez uszczerbku dla pozostałych świadczeń. Nie stanowią one zatem pod względem ekonomicznym i gospodarczym jednej, kompleksowej całości. W dodatku, jak stwierdził organ, wskazanie we wniosku o klasyfikację świadczenia kompleksowego tylko dwóch, z pięciu rodzajów produktów cukierniczych i pominięcie opakowania, którym jest puszka, jest obarczone błędną interpretacją przez Stronę pojęcia "świadczenie kompleksowe".

Nie można więc stwierdzić, że sprzedawany przez Spółkę towar - "[...]", stanowi funkcjonalną całość. Nie ma bowiem między towarami w nim zamieszczonymi takiego ścisłego związku funkcjonalnego lub gospodarczego, żeby traktować je jako jednolite świadczenie opodatkowane według takich samych zasad. Oceny tej nie zmienia fakt, że mieszanka wyrobów cukierniczych sprzedawana jest w blaszanym opakowaniu. Z udzielonej przez Stronę odpowiedzi wynika, że mieszanka wyrobów cukierniczych, której dotyczy wniosek może być sprzedawana rozłącznie w opakowaniach jednostkowych o różnej gramaturze bez dodatkowego zabezpieczenia w postaci puszki.

Za nieuznaniem przedmiotowego produktu za świadczenie złożone przemawia także fakt, że z towarów wchodzących w skład Produktu nabywca może korzystać odrębnie (niezależnie), a żaden z tych towarów nie służy/nie będzie służył "lepszemu" skorzystaniu z innego (tj. metalowa puszka, w której sprzedawane są wyroby cukiernicze nie jest niezbędna do korzystania z [...], [...] czy [...] wchodzących w skład mieszanki - bezpośrednio zapakowanych w jednostkowe foliowe opakowanie, nie ułatwia korzystania z nich i odwrotnie -wyżej wymienione produkty nie służą "lepszemu" skorzystaniu z puszki). Metalowa puszka, w której umieszczone są opakowania z wyrobami cukierniczymi, stanowi dodatkowe opakowanie zbiorcze, jednak poszczególne produkty są odrębnymi towarami, zapakowanymi jednostkowo. Pomiędzy składnikami nie tylko nie występuje związek funkcjonalny, ale odmienne jest też przeznaczenie towarów tj. puszki i wyrobów cukierniczych wchodzących w skład produktu.

W rezultacie organ odwoławczy za prawidłowe uznał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, odmawiające wydania wiążącej informacji stawkowej dla produktu "[...]", w którego skład wchodzą różne towary i powinny być one klasyfikowane oddzielnie, zgodnie z właściwą dla nich pozycją Nomenklatury scalonej (CN). Będący bowiem przedmiotem sprawy wniosek o wydanie WIS, w ramach którego Spółka oczekiwała klasyfikacji świadczenia złożonego (kompleksowego), składającego się przynajmniej z dwóch towarów, wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy, i tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

Końcowo Dyrektor KIS odniósł się do formułowanych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej i stwierdził, że nie doszło do uchybienia wskazywanym przez Spółkę normom.

Skarżąca, działając przez ustanowionego pełnomocnika, wywiodła skargę na powyższą decyzję, domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. W skardze ponowiła podnoszone już w odwołaniu zarzuty naruszenia ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej tj., Reguły 3b oraz 5b wskazując jednocześnie na naruszenie: art. 42b ust. 5 pkt 2 w zw. z art. 42b ust. 7a i 8 uptu w zw. art. 155 oraz 169 § 1 op a także dodatkowo art. 121, 125 § 1 op w zw. z art. 42g uptu, poprzez zaniechanie wezwania Skarżącej do uzupełnienia braków wniosku i tym samym pozbawienie jej ochrony prawnej przewidzianej przepisami o WIS oraz niedochowanie obowiązku działania na podstawie i w granicach prawa oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo zwrócił uwagę, że analizując wniosek Spółki pod kątem reguły 3b ORINS należy mieć także na względzie wytyczne Komisji Europejskiej dotyczące klasyfikacji towarów pakowanych w zestawy do sprzedaży detalicznej (2013/C 105/01) (Dz. Urz. UE C 105 z 11.42013, str. 1-6) gdzie jest wyjaśnione że; "Ogólna reguła interpretacji (ORI) 3b uwzględnia również klasyfikację towarów pakowanych w zestawy do sprzedaży detalicznej. Na potrzeby tej reguły określenie "towary pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej" należy rozumieć towary, które:

a) składają się z co najmniej dwóch różnych artykułów, które na pierwszy rzut oka mogą być zaklasyfikowane do różnych pozycji;

b) składają się z produktów lub artykułów pakowanych razem, aby zaspokoić określoną potrzebę lub służyć do określonych działań oraz

c) są pakowane w sposób odpowiedni do sprzedaży bezpośrednio użytkownikom bez przepakowywania (np. w pudełka lub skrzynki, lub na paletach).

Wszystkie powyższe warunki powinny być spełnione.

W części A ww. wytycznych wskazano:

(1) Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS do ORI 3 b) pierwszym warunkiem, aby dwa lub więcej różnych artykułów były uważane za towary pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej jest to, że muszą być one możliwe do zaklasyfikowania do różnych pozycji.

(2) Niemniej jednak, zgodnie z ORI 6 i Notami wyjaśniającymi do HS do reguły, która stanowi; Reguły od 1 do 5, z uwzględnieniem istniejących różnic, rządzą klasyfikacją na poziomach podpozycji w ramach tej samej pozycji, dwa lub więcej różnych artykułów, możliwych do zaklasyfikowania do tej samej pozycji, ale do różnych podpozycji, może być uważane za zestaw w rozumieniu ORI 3 b), ponieważ spełniają one wymienione wyżej warunki.(...)

Natomiast w części B (I) ww. wytycznych wskazano:

(1) Na potrzeby klasyfikowania zestawów pojedyncze artykuły zestawu są powiązane ze sobą i są przeznaczone do użytku razem lub w połączeniu ze sobą, aby zaspokoić określoną potrzebę lub służyć do określonych działań. (...)

Z kolei w części B (II) ww. wytycznych wskazano: (...)

(2) Artykuły mogą być tylko klasyfikowane jako zestaw, jeśli WSZYSTKIE z nich są powiązane ze sobą i są używane razem. We wszystkich innych przypadkach (to znaczy tylko niektóre z artykułów są powiązane ze sobą i są używane razem), KAŻDY artykuł musi być klasyfikowany oddzielnie".

W "Wytycznych dotyczących klasyfikacji w Nomenklaturze scalonej towarów pakowanych w zestawy do sprzedaży detalicznej" wskazano między innymi: "Fakt, że artykuły są pakowane razem jako podarunek/w postaci prezentu (na przykład na Boże Narodzenie, Dzień Matki, walentynki itd.), automatycznie nie oznacza, że są one pakowane razem, aby zaspokoić określoną potrzebę lub służyć do określonych działań/'

Według organu również z tych względów produktu "[...]" nie można rozpatrywać w myśl reguły 3b ORINS, ponieważ wyroby wchodzące w jego skład nie wykazują między sobą takiego powiązania, które zaspokajałoby określoną potrzebę lub służyło określonym działaniom. Ze względu na fakt, że każdy ze składników puszki jest oddzielnie pakowany i stanowi samodzielny towar, nabywca może korzystać z każdego z nich odrębnie, niezależnie i w dowolnym momencie, bez uszczerbku w stosunku do pozostałych składników zawartych w puszce. Końcowo organ, odnosząc się do charakteru samej metalowej puszki, jako wskazywanego przez Spółkę opakowania zbiorczego dla wszystkich produktów wchodzących w skład towaru "[...]", przedstawił pogłębioną argumentację, mającą świadczyć o wadliwości zarzutu Strony o naruszeniu reguły 5b ORINS w zw. z art. 29a uptu. Organ zastrzegł też, że w tej kwestii WSA w Gliwicach wyraził wprawdzie odmienny od organu pogląd, w wyroku z 8 grudnia 2022 r. o sygn. akt I SA/GI 799/22, jednakże wyrok ten, z uwagi na złożoną od niego skargę kasacyjną, jest nieprawomocny.

Na rozprawie strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska. Dodatkowo pełnomocnik Skarżącej podniósł, że każdy z produktów stanowiących towar "[...]" posiada własne opakowanie przeznaczone do ich sprzedaży detalicznej i sprzedaż taka również ma miejsce. Z kolei stający w charakterze pełnomocnika pracownik organu argumentował, że puszka, obok wyrobów piekarniczych i czekoladowych, jest również towarem, natomiast Strona w złożonym wniosku o WIS wskazywała jedynie na dwa towary, nie obejmując w nim jako towaru samej puszki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej: ppsa), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie). Zgodnie natomiast z art. 135 ppsa, Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach danej sprawy, której skarga dotyczy, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

Oceniając zaskarżoną decyzję, a także poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z punktu widzenia ich zgodności z prawem, Sąd stwierdził, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora KIS z 30 kwietnia 2024 r., którą utrzymano w mocy decyzję tego organu z 5 lutego 2024 r. o odmowie wydania wiążącej informacji stawkowej dla zestawu objętego wnioskiem Spółki.

Zgodnie ze stanowiącym materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia art. 42g ust 3 uptu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2 nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Powyższy przepis określa konsekwencje prawne wystąpienia przez wnioskodawcę z wnioskiem o wydanie WIS, którego przedmiot obejmuje mnogie świadczenia złożone. Podkreślenia przy tym wymaga, że decyzja w sprawie WIS może dotyczyć tylko jednego towaru, jednej usługi lub jednego świadczenia złożonego. Wynika to z analizy przepisów regulujących postępowanie o wydanie WIS, w tym zwłaszcza art. 42b ust. 5 i art. 42c ust. 1 uptu. Zgodnie z treścią art. 42b ust. 5 uptu, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1) towar albo usługa, albo 2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. W myśl zaś art. 42c ust. 1 uptu WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotów, o których mowa w art. 42b ust. 1, dla których została wydana, w odniesieniu do: 1) towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych w okresie ważności WIS; 2) usługi, która została wykonana w okresie ważności WIS; 3) towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu wykonaną w okresie ważności WIS. Również w orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd, że jakakolwiek wielość towarów (usług, świadczeń kompleksowych) zawarta we wniosku WIS uniemożliwia organowi procedowanie takiego wniosku.

Nie ulega zatem wątpliwości, że w ramach procedowania nad wnioskiem o wydanie WIS obowiązuje reguła: "jedna decyzja WIS - jedno świadczenie złożone". Natomiast wniosek wskazujący mnogie świadczenia złożone uchybia jego dopuszczalnemu zakresowi wyznaczonemu przez art. 42b ust. 5 pkt 2 uptu i stanowi kategoryczną przesłankę odmowy wydania WIS, o czym wprost stanowi powołany wyżej art. 42g ust. 3 uptu.

Wobec powyższego kontrola legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia determinowana jest oceną charakteru świadczenia realizowanego przez Spółkę, tj. czy będący przedmiotem wniosku towar "[...]", w skład którego wchodzi pięć rodzajów wyrobów cukierniczych, stanowiąc mieszaninę wyrobów, składającą się z dwóch grup produktów tj. wyrobów piekarniczych, klasyfikowanych do kodu CN 1905 oraz wyrobów czekoladowych, klasyfikowanych do kodu CN 1806, umieszczonych razem w metalowej puszcze - stanowi w istocie jedno świadczenie (towar) kompleksowe (jak uważa Skarżąca), czy też (jak przyjął organ) mamy tu do czynienia z odrębnymi, niezależnymi świadczeniami/towarami.

Dla rozstrzygnięcia zatem sporu, jaki zaistniał pomiędzy stronami, fundamentalne znaczenie ma kwestia kryteriów klasyfikacyjnych, pozwalających na zidentyfikowanie świadczenia/towaru kompleksowego. Trzeba w tym miejscu wyjaśnić, że ustawa o VAT - w ślad za dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - przewiduje zasadę odrębnego opodatkowania każdej czynności. Opodatkowanie zespołu czynności (dostaw towarów lub usług) łącznie, jako kompleksowych, winno następować wyjątkowo i tylko wówczas, gdy stanowią świadczenie złożone (kompleksowe). Zagadnienie opodatkowania świadczeń kompleksowych nie jest uregulowane w przepisach uptu i opiera się na orzecznictwie TSUE i sądów krajowych. Nie ma w tym zakresie wypracowanych reguł prawa stanowionego i każdy przypadek wymaga odrębnej oceny, w celu ustalenia, czy dane świadczenie, składające się z dających się wyodrębnić elementów składowych, powinno być opodatkowane jednolicie według reguł dla świadczenia wiodącego, czy też mimo powiązania, każdy element składowy można opodatkować odrębnie, bez popadania w sztuczność. Z uwagi na konieczność uwzględnienia okoliczności danego przypadku, od konkretnej transakcji zależy, czy świadczenie jest kompleksowe, czy też nie.

W tym miejscu Sąd podkreśla (co organ podniósł dopiero w udzielonej odpowiedzi na skargę), że z uwagi na niewątpliwą złożoność stosowania w niektórych sytuacjach reguły 3b i 5b ORINS, wydane zostały w formie Komunikatu 2013/C 105/01 wytyczne Komisji Europejskiej dotyczące klasyfikacji w Nomenklaturze scalonej towarów pakowanych w zestawy do sprzedaży detalicznej (Dz. Urz. UE C 105 z 11.42013, str. 1-6).

Z treści w/w wytycznych wynika, że ogólna reguła interpretacji (ORI) 3b uwzględnia również klasyfikację towarów pakowanych w zestawy do sprzedaży detalicznej. Wskazano zatem, że na potrzeby tej reguły określenie "towary pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej" należy rozumieć towary, które:

a) składają się z co najmniej dwóch różnych artykułów, które na pierwszy rzut oka mogą być zaklasyfikowane do różnych pozycji;

b) składają się z produktów lub artykułów pakowanych razem, aby zaspokoić określoną potrzebę lub służyć do określonych działań oraz

c) są pakowane w sposób odpowiedni do sprzedaży bezpośrednio użytkownikom bez przepakowywania (np. w pudełka lub skrzynki, lub na paletach),

a wszystkie powyższe warunki powinny być spełnione.

W Części A komunikatu "(...) na pierwszy rzut oka są możliwe do zaklasyfikowania do różnych pozycji (...)" wskazano, iż:

(1) Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS do ORI 3 b) pierwszym warunkiem, aby dwa lub więcej różnych artykułów były uważane za "towary pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej" jest to, że muszą być one możliwe do zaklasyfikowania do różnych pozycji.

(2) Niemniej jednak, zgodnie z ORI 6 i Notami wyjaśniającymi do HS do reguły, która stanowi "Reguły od 1 do 5, z uwzględnieniem istniejących różnic, rządzą klasyfikacją na poziomach podpozycji w ramach tej samej pozycji", dwa lub więcej różnych artykułów, możliwych do zaklasyfikowania do tej samej pozycji, ale do różnych podpozycji, może być uważane za zestaw w rozumieniu ORI 3 b), ponieważ spełniają one wymienione wyżej warunki.

(3) Jednakże dwa lub więcej różnych produktów, które można zaklasyfikować do tej samej pozycji i również do tej samej podpozycji, nie może być uważane za zestaw w rozumieniu ORI 3 b), ponieważ nie spełniają one wymienionych wyżej warunków.

Z kolei w części B (I) "(...) pakowane razem, aby zaspokoić określoną potrzebę lub służyć do określonych działań (...) wskazano, że:

(1) Na potrzeby klasyfikowania zestawów pojedyncze artykuły zestawu są powiązane ze sobą i są przeznaczone do użytku razem lub w połączeniu ze sobą, aby zaspokoić określoną potrzebę lub służyć do określonych działań.

(2) Wyrażenie "określona potrzeba" może być interpretowane szeroko, ponieważ w celu spełnienia określonej potrzeby artykuły mogą być użyte albo w kolejności (na przykład zestaw kosmetyczny do pielęgnacji skóry składający się z kilku produktów), albo losowo (na przykład zestaw wierteł i kołków rozporowych (zob. także część B (I) pkt 5 ppkt d)).

(3) Wyrażenie "określone działania" może być opisane jako działania wykonywane przy pewnej/szczególnej okazji, a artykuły zestawu są zazwyczaj używane podczas tej okazji.

(4) Sytuacje, kiedy towary są uważane/nie są uważane za razem pakowane, aby zaspokoić określoną potrzebę lub służyć do określonych działań:

a) Fakt, że artykuły są pakowane razem jako podarunek/w postaci prezentu (na przykład na Boże Narodzenie, Dzień Matki, walentynki itd.), automatycznie nie oznacza, że są one pakowane razem, aby zaspokoić określoną potrzebę lub służyć do określonych działań. Należy wciąż jeszcze zbadać tę kwestię indywidualnie dla każdego przypadku. Również artykuły przedstawiane razem i mające taki sam wzór/motywy dekoracyjne (na przykład każdy z nich jest ozdobiony różowymi kwiatami) nie powinny być klasyfikowane jako towary pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, chyba że są one pakowane razem, aby zaspokoić określoną potrzebę lub służyć do określonych działań. Na przykład kolekcja artykułów składająca się z zegarka naręcznego, kieszonkowego kalkulatora elektronicznego i pióra kulkowego, wszystkie mające takie same motywy dekoracyjne, pakowane razem do sprzedaży detalicznej w jednym pudełku, nie stanowi zestawu w kontekście ORI 3 b), ponieważ artykuły te nie są pakowane razem, aby zaspokoić określoną potrzebę lub służyć do określonych działań.

b) Artykuły używane w tym samym miejscu/środowisku nie są koniecznie uznawane za zaspokajające określoną potrzebę lub służące do określonych działań.

Wobec przytoczonych wyżej uwag Komunikatu - mających, zdaniem Sądu istotne znaczenie w sprawie, z uwagi na zawarty we wniosku WIS opis produktu "[...]", w którego skład wchodzą różne towary klasyfikowane, co nie było sporne, oddzielnie, zgodnie z właściwą dla nich pozycją Nomenklatury scalonej (CN) – rozstrzygnięcie wniosku Skarżącej wymagało dokonania przez organy obu instancji oceny, czy w sprawie mamy do czynienia (bądź nie) w świetle reguły 3b ORINS z towarem pakowanym w zestawy do sprzedaży detalicznej. Wprawdzie w odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS odniósł się do w/w wytycznych (chociaż w ograniczonym zakresie), niemniej jednak wyrażone dopiero na tym etapie rozważania nie mogą konwalidować tych istotnych braków uzasadnienia samej decyzji organu odwoławczego, jak i w utrzymanej nią decyzji organu I instancji. Etap postępowania sądowoadministracyjnego nie stanowi bowiem trzeciej instancji, a rolą sądu administracyjnego jest wyłącznie kontrola legalności zapadłej decyzji. W dodatku Sąd zauważa, że organ, dokonując w odpowiedzi na skargę rozważań co do spełnienia bądź niespełnienia przez produkt "[...]" warunków do uznania go jako zestaw do sprzedaży detalicznej, wybiórczo przytoczył istotne według niego fragmenty Komunikatu (w niepełnej treści). Dyrektor KIS wskazał bowiem jedynie na zapis "Fakt, że artykuły są pakowane razem jako podarunek/w postaci prezentu (na przykład na Boże Narodzenie, Dzień Matki, walentynki itd.), automatycznie nie oznacza, że są one pakowane razem, aby zaspokoić określoną potrzebę lub służyć do określonych działań", pomijając natomiast dalszą treść tej uwagi, zgodnie z którym "Należy wciąż jeszcze zbadać tę kwestię indywidualnie dla każdego przypadku". (podkreślenie Sądu).

Konieczne jest przy tym zwrócenie uwagi, iż w świetle omawianych zapisów Komunikatu - na potrzeby klasyfikowania pojedynczych artykułów, jako zestawu, istotne jest, aby były one powiązane ze sobą i były przeznaczone do użytku razem lub w połączeniu ze sobą, by zaspokoić określoną potrzebę lub służyć do określonych działań. Mamy zatem do czynienia w tym przypadku z dwoma odrębnymi od siebie, niezależnymi warunkami, mianowicie: towary tworzące ewentualny zestaw muszą być powiązane ze sobą, aby zaspokoić określoną potrzebę, lub powiązanie ich ze sobą służy określonym działaniom.

Takich zaś rozważań i ocen prawnych ze strony organów obu instancji brakuje w wydanych przez nie decyzjach. Dlatego też Sąd, nie przesądzając obecnie o samej zasadności (bądź nie) odmowy wydania wiążącej informacji stawkowej, podzielił te zarzuty skargi, które odnosiły się do naruszenia zasad postępowania, stwierdzając, że ich charakter wskazuje, że mogły one mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym mowa w art. 145 § 1 pkt 1c ppsa.

Z kolei kwestia dokonania właściwej oceny charakteru towaru "[...]", składającego się z różnych rodzajów produktów, tj.: wyrobów piekarniczych, klasyfikowanych do kodu CN 1905 oraz wyrobów czekoladowych, klasyfikowanych do kodu CN 1806, będzie w dalszej kolejności rzutować na ocenę, czy metalowa puszka, w której umieszczane są łącznie wszystkie te produkty, stanowi ewentualnie opakowanie zestawu, czy też stanowi samodzielny (odrębny) towar, jak wywodziły organy obu instancji. Sąd podkreśla przy tym, że zagadnienie dotyczące opakowania zestawu poruszono w Komunikacie w części C "(...) są pakowane w sposób nadający się do sprzedaży bezpośrednio użytkownikom bez przepakowywania (...)" (1) Zgodnie z tą uwagą oraz aby być uważanym za "zestaw" konieczne jest spełnienie WSZYSTKICH następujących warunków:

a) wszystkie artykuły "zestawu" są przedstawiane w tym samym czasie i na jednym zgłoszeniu;

b) wszystkie artykuły są przedstawiane w tym samym opakowaniu, takim jak skrzynka do przenoszenia, torba z tworzywa sztucznego, pudełko, owinięte siatką lub (nawet zapakowane) związane razem, na przykład taśmą wzmocnioną włóknem itd.;

c) wszystkie artykuły są pakowane w sposób nadający się do sprzedaży bezpośrednio użytkownikom bez przepakowywania.

(2) Jednakże, jako wyjątek do pkt 1 b), towary pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej mogłyby być przedstawiane w oddzielnych opakowaniach, gdy jest to uzasadnione, na przykład z powodu składu artykułów (na przykład rozmiar, masa, kształt, skład chemiczny), z powodu transportu lub ze względów bezpieczeństwa, pod warunkiem że nadają się one do sprzedaży bezpośrednio użytkownikom bez przepakowywania.

Ponownie rozpoznając sprawę udzielenia wiążącej informacji stawkowej, organ będzie zobowiązany wziąć pod uwagę wyrażoną wyżej ocenę prawną.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art.145 § 1 pkt 1c w zw. z art. 135 ppsa. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ppsa.