Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 706/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Protokolant: Specjalista Anna Terlecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 11 maja 2023 r. sprawy ze skargi L. T. i J. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 sierpnia 2022 r. nr 0201-IOD1.4102.24.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi L. T. (dalej również Pan) i J. T. (dalej również Pani, a razem jako: Strony, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, Organ odwoławczy) z 11 sierpnia 2022 r. nr 0201-IOD.4102.24.2022 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu (dalej jako NUS, Organ I instancji) z 3 czerwca 2022 r. nr 0222-SPV.4102.3.2022 w przedmiocie określenia Skarżącym w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. zobowiązania w wysokości 7.328,00 zł oraz nadpłaty w wysokości 2.963,00 zł. Sąd zobowiązany w oparciu o przepis art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – dalej jako p.p.s.a. do zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania całości zawartości akt wskazuje jak poniżej. Strony złożyły 8 grudnia 2021 r. korektę zeznania podatkowego PIT 37 za 2018 r. wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty w kwocie: 3.471,00 zł. Uzasadniając wniosek m.in. podnosili, że zasadnym jest zastosowanie 50 % kosztów uzyskania przychodów do pracowników tworzących w ramach wykonywania pracy wyłącznie utwory. Podwyższone koszty mają obejmować całość otrzymywanego przez takie osoby wynagrodzenia, w tym dodatek za wieloletnią pracę (tzw. dodatek stażowy). Postanowieniem z 7 lutego 2022 r. NUS wszczął postępowanie podatkowe. W wyniku przeprowadzonego postępowania Organ I instancji w decyzji z 3 czerwca 2022 r. ustalił m.in., że obie Strony są pracownikami artystycznymi wykonującymi na rzecz swojego pracodawcy – Filharmonii S. działalność twórczą, za którą otrzymują wynagrodzenie. W ramach tej działalności (artystycznej) przenoszą wszelkie prawa związane z artystycznym wykonaniem zarówno prób jak i koncertów bez konieczności składania odrębnych oświadczeń oraz bez ograniczeń czasowych i terytorialnych, a także co do pól eksploatacji na pracodawcę. Dopiero aneksem do umów o pracę z 2 grudnia 2019 r. dodany został zapis o przeniesieniu na pracodawcę przez Strony praw autorskich. W wyniku przeprowadzonego postępowania NUS uznał, że w oparciu o przepisy prawa podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu mogą zostać przyznane wyłącznie do wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw. Analizując zaś wynagrodzenie otrzymywane przez Strony Organ I instancji nawiązując do wydanej dla pracodawcy Stron interpretacji indywidualnej z 28 lutego 2020 r. zauważył, że oprócz wynagrodzenia zasadniczego pracownikom artystycznym dodatkowo przysługiwały: dodatek za wieloletnią prace, dodatkowe wynagrodzenie za udział w koncercie ponadnormatywnym oraz za grę na dodatkowym instrumencie, dodatek za prowadzenie grupy, dodatek za pełnienie funkcji inspektora orkiestry, dodatek za prowadzenie biblioteki muzycznej, dodatek za używanie własnego instrumentu i akcesoriów, premia uznaniowa. W złożonej przez Strony korekcie, zdaniem NUS nieprawidłowo zaliczono przychody z tytułu dodatku stażowego do przychodów z tytułu praw autorskich i zastosowano do nich 50% koszty uzyskania przychodu. Podkreślił przy tym organ I instancji, że:

"Całość wynagrodzenia pracowników artystycznych, poza wynagrodzeniem urlopowym oraz innymi usprawiedliwionymi i nieusprawiedliwionymi nieobecnościami w pracy oraz dodatkiem za staż pracy, stanowi wynagrodzenie za przeniesienie prac autorskich i praw pokrewnych."

(str. 21 decyzji pierwszoinstancyjnej).

W konsekwencji w zawartych w rozstrzygnięciu Organu I instancji kwotach zobowiązania i nadpłaty uznano:

1) za składniki wynagrodzeń i inne świadczenia związane z pracą Stron objęte 50% kosztami uzyskania przychodów:

a) dodatek za kierowanie zespołem (Pan);

b) dodatek za drugi instrument (Pan);

c) wynagrodzenie ponadnormatywne (Skarżący);

d) nagrody, odprawy (Pani);

pomniejszone o wynagrodzenia za okres pobierania zasiłku (Skarżący);

2) wyłączył możliwość zastosowania kosztów 50% wobec:

a) dodatku stażowego (Strony);

b) wynagrodzenia chorobowego (Pan);

c) zasiłków opodatkowanych (Pani);

d) wynagrodzenia za urlop (Strony)

Organ I instancji podkreślił przy tym, że 50% koszty uzyskania przychodów dotyczą tych okresów zatrudnienia, w których praca twórcza była wykonywana rzeczywiście i do tej jego części, która stanowi honorarium za faktyczne czynności chronione prawem autorskim. NUS wskazał również na przysługujące pracownikom artystycznym wyżej już wymienione dodatkowe składniki wynagrodzenia i inne świadczenia związane z pracą, a także na błędne wyliczenie przy ustalaniu kwot kosztów uzyskania przychodów kosztów 50 % poprzez pomniejszenie o pobrane przez płatnika składki ZUS w pełnej wysokości, zamiast proporcjonalnie do tego przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.f. Uwzględniając dokonane ustalenia NUS określił Stronom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nadpłatę w kwotach podanych na wstępie.

Strony wniosły od decyzji Organu I instancji odwołanie, którym w całości objęli kwotę zobowiązania, a kwotę nadpłaty ponad tą, która wynika z decyzji. W swojej argumentacji powoływali się na regulacje dotyczące pracowników naukowych – ustawę z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, gdzie w 2018 r. wprowadzono regulację, zgodnie z którą, skoro pracownicy naukowi wykonują w ramach zatrudnienia wyłącznie pracę twórczą, to do całości ich wynagrodzenia należy stosować 50% koszty uzyskania przychodu, a więc również do dodatku stażowego, a nawet do wynagrodzenia za usprawiedliwioną nieobecność w pracy. Zdaniem Stron w ich sprawie należało zastosować analogiczne rozliczenie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

W wyniku przeprowadzonego postępowania w drugiej instancji DIAS utrzymał rozstrzygnięcia NUS w mocy, w szczególności podnosząc, że o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonane czynności (utworu) będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Muzycy jakimi są Strony z istoty ich zatrudnienia wykonują wyłącznie pracę artystyczną, której efektem i celem jest doprowadzenie od stworzenia wykonania artystycznego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Z regulacji art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, że 50 % podwyższone koszty znajdą zastosowanie do tej części wynagrodzenia artysty która stanowi przychód z tytułu eksploatacji praw autorskich i pokrewnych artysty. Mogą być stosowane wyłącznie do tej części wynagrodzenia, które jest należne za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Zdaniem Organu odwoławczego musi istnieć związek przyczynowo skutkowy między przychodami, a twórczą pracą pracownika. Przychody muszą być bezpośrednio związane z korzystaniem przez pracownika-twórcę z praw autorskich lub rozporządzaniem przez niego tymi prawami. Dodatek stażowy jest zaś tą częścią wynagrodzenia, która nie jest wypłacana z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, a także część ta nie jest związana z rozporządzania tymi prawami. Dodatek ten ponadto jest należny nie tylko artystom, ale także innym pracownikom instytucji kultury. Ów dodatek nie stanowi wynagrodzenia zasadniczego twórcy/artysty i nie mają do niego zastosowania podwyższone koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Z akt nie wynika również powiązanie dodatku stażowego z wynagrodzeniem za prace twórcza Stron. Dodatek stażowy nie jest honorarium za korzystanie z praw autorskich – przysługuje niezależnie od tego czy Strony wykonują pracę twórcza, czy też nie, a jest uzależniony od stażu pracy. Nie ma przy tym znaczenia regulacja dotycząca pracowników naukowych/akademickich, albowiem kształtuje sytuację odrębnych podatników. Organ odwoławczy podzielił stanowisko NUS, co do podziału składników wynagrodzenia wyszczególnionych w decyzji pierwszoinstancyjnej na te których dotyczą 50% koszty uzyskania przychodu i te których podwyższone koszty nie obejmują.

Na decyzję DIAS została złożona skarga, wskazująca na błąd w ustaleniach faktycznych przez niezasadne przyjęcie, że Strony przeniosły na pracodawcę majątkowe prawa autorskie do pracy twórczej w ramach wskazanego przez Organ I instancji wynagrodzenia zasadniczego i dodatków - w tym funkcyjnego, za pracę w godzinach nadliczbowych i innych, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pracodawca nabył te prawa z mocy samego prawa do całości wykonanej pracy twórczej, co skutkowało naruszeniem art. 12 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych oraz art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f. Zarzucono również naruszenie art. 31, w związku z art. 26a ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej w brzmieniu z 2018 r. przez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie pojęcia "dodatku za wieloletnią pracę" należnego pracownikowi artystycznemu zatrudnionemu w instytucji kultury za świadczenie jedynie pracy twórczej, polegające na błędnym uznaniu, że do dodatku tego nie mają zastosowania 50% koszty uzyskania przychodu z art. 22 ust.1, w związku z art. 23, art. 22 ust. 9 pkt 3 art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), art. 27 ust. 1, art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. podczas gdy sprzeczne jest to z zasadami wykładni logicznej, gdyż prowadzi do wniosku, że albo dodatek ten nie stanowi wynagrodzenia za pracę twórczą pracownika artystycznego, co sprzeczne jest z powoływaną normą prawną, jak również sprzeczne to jest z wykładnią celowościową albowiem prowadzi do dyskryminowania sytuacji prawnej i faktycznej pracowników twórców "z obiektywnych przyczyny i uzasadnienia". Popierając zarzuty skargi Skarżący powołali wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 2933/20 i podnosili, że wynagrodzenie jest następstwem wykonywanej pracy, a nie odwrotnie. Wskazany w decyzjach obu instancji sposób wykładni ma dyskryminować artystów wobec pracowników naukowych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych).

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kwestia sporna, dotycząca zasadności objęcia 50 procentowymi kosztami uzyskania przychodów całości kwot otrzymanych przez artystę - pracownika instytucji kultury była już przedmiotem rozważań tut Sądu. W wyroku o sygn. akt I SA/Wr 705/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie podzielił stanowiska co do automatyzmu objęcia podwyższonymi kosztami uzyskania przychodów wszystkich należności otrzymywanych od pracodawcy przez muzyka - pracownika instytucji kultury. Skład orzekający podzielając to stanowisko wskazuje, że 50 procentowe koszty to wyjątek od reguły ryczałtowych kosztów określonych kwotowo w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. W brzmieniu na 2018 r. ustawodawca wskazywał, że koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1) wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;

2) nie mogą przekroczyć łącznie 2002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;

3) wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;

4) nie mogą przekroczyć łącznie 2502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

(art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.)

Natomiast jedynie dla niektórych przychodów przewidziana jest stawka podwyższona kosztów uzyskania przychodów:

1)

z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a;

2)

z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a;

3)

z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W przypadku pracowników będących twórcami do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie jest wystarczającym wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium. Dla zastosowania normy przewidującej koszty 50% konieczne jest wyodrębnienie tej części wynagrodzenia, którą jest honorarium, związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Innymi słowy honorarium za działalność twórczą ma odpowiadać rzeczywistej, realnej pracy twórczej. Sąd wskazuje, że:

"W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, iż dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. W przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania, aneksie do umowy o pracę."

Zacytowany fragment pochodzi z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Kr 174/19 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - w skrócie CBOSA, dostępna pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query) i został zaakceptowany orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2022 r. o sygn. akt II FSK 2578/19 oddalającym skargę kasacyjną:

"Istotą tego unormowania nie jest bowiem preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Kwota honorarium ma być wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, stanowić odzwierciedlenie wartości rynkowej przekazanych praw autorskich. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie faktycznej wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez pracownika czyli twórcę, pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Istotne jest, aby za przejęcie każdego utworu pracodawca zapłacił konkretną, określoną kwotowo rynkową wartość, bez względu na globalną ilość utworów stworzonych i przeniesionych na niego przez pracownika w danym okresie rozliczeniowym. Honorarium ma stanowić zapłatę za przeniesienie na pracodawcę praw autorskich do utworu przysługujących pracownikowi."

Zdaniem Sądu dodatek stażowy nie ma związku z "procesem tworzenia/odtwarzania" utworu skoro jego wysokość zależy wyłącznie od okresu zatrudnienia nie tyle w jednostce kultury, czy też jako artysty/muzyka lecz generalnie co do zasady zależy od zatrudnienia w ogóle w jednostce budżetowej skarbu państwa lub samorządu terytorialnego. Należy zwrócić uwagę ze Skarżący są zatrudnieni w Filharmonii D. - jednostce kultury Samorządu Województwa D. - https://bip.d.[...].pl/m,[...],instytucje-kultury.html. Zgodnie z jednostkami redakcyjnymi ust. 1-3 art. 31 ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturowej (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 862 ze zm.) – dalej jako o.p.d.k.:

"Wynagrodzenie pracownika instytucji kultury składa się z wynagrodzenia zasadniczego przewidzianego dla danego stanowiska pracy oraz dodatku za wieloletnią pracę. Pracownik pełniący funkcje kierownicze otrzymuje dodatek funkcyjny. Pracownikowi instytucji kultury przysługuje dodatek za wieloletnią pracę w wysokości wynoszącej po pięciu latach pracy 5% miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego. Dodatek ten wzrasta o 1% za każdy dalszy rok pracy aż do osiągnięcia 20% miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego. Do okresów pracy uprawniających do dodatku za wieloletnią pracę wlicza się wszystkie poprzednie zakończone okresy zatrudnienia oraz inne udowodnione okresy, jeżeli na podstawie przepisów odrębnych podlegają one wliczeniu do okresu pracy, od którego zależą uprawnienia pracownicze."

Sąd zwraca szczególną uwagę, że po pierwsze z wyżej zacytowanych przepisów wynika możliwość powiązania z rodzajem wykonywanej pracy – stanowiskiem jedynie wynagrodzenia zasadniczego. Ponadto w ostatnim zdaniu zacytowanej regulacji przewidziano przy obliczaniu wysokości dodatku stażowego uwzględnienie jakiekolwiek zamknięte okresy poprzedniego zatrudnienia. Świadczy to o oderwaniu dodatku stażowego od rodzaju wykonywanej pracy, charakteru wykonywanej profesji. Pracownikiem instytucji kultury nie jest wyłącznie artysta (muzyk) i do wysokości dodatku stażowego zalicza się inne zakończone okresy zatrudnienia nie tylko jako artysty (muzyka) - por. przepisy art. 31a-31d o.p.d.k. i nie tylko w instytucji kultury. Dodatek stażowy to domena pracowników sfery budżetowej, a dla jego uzyskania/naliczenia nie jest ważne jaka praca jest wykonywana u konkretnego pracodawcy sfery budżetowej - dodatek ten z mocy przepisów prawa jest obliczany każdemu zatrudnionemu i jest naliczany automatycznie, w tym obejmuje poprzednie okresy zatrudnienia (por.: art. 85 i 90 ustawy z 21 listopada 2008 r. o służbie cywilnej (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1889 ze zm.), art. 36 ust. 2 i art. 38 ust. 1 i 5 ustawy z 21 listopada 2008 r. o pracownikach samorządowych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 902 ze zm.)). Dodatek ten nie przysługuje z racji efektu twórczego pracy lecz z racji miejsca i długości zatrudnienia – jego źródłem nie jest korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych. Dodatek za wieloletnią pracę w opinii Sądu pozostaje więc oderwany od honorarium za efekt działań twórczych, tak jak i świadczenie chorobowe.

Odnosząc się do regulacji prawnych przewidzianych dla pracowników naukowych Sąd jest przeciwny stosowaniu w prawie podatkowym analogii. W myśl art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z powyższych przepisów wynika zatem zasada wyłączności ustawowej w prawie podatkowym. Zgodnie z treścią art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Przestrzeganie wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zasady "nullum tributum sine lege" przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyja budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Sąd stoi na stanowisku, że nie jest prawnie dopuszczalne posługiwanie się przy interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ulg, wyjątków czy też przepisów szczególnych (lex specialis) rozwiązaniami normatywnymi per analogiam, z innej ustawy, niż mająca wprost zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego. Przełożenie art. 116 ust. 7 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r, poz. 1668 ze zm.) zgodnie z którym ustawodawca uznał że:

"Wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2509)."

na stan faktyczny Skarżących Sąd postrzega jako wykładnię rozszerzającą granice stosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. do całości przychodów Skarżących - pracowników niebędących nauczycielami akademickimi i nie podlegającym regulacji wspomnianej ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i co Sąd uznaje za niedopuszczalne. Jeszcze raz należy podkreślić, że zastosowanie 50 procentowych kosztów uzyskania przychodów jest regulacją szczególną u.p.d.o.f. Analogia w prawie podatkowym może, co najwyżej uzupełniać luki konstrukcyjne (techniczne, rzeczywiste) uniemożliwiające właściwe stosowanie prawa podatkowego (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 9 listopada 2012 r., II FSK 612/11 i z dnia 29 sierpnia 2012 r., II FSK 166/11). Nie można jej natomiast wykorzystywać do poszerzania jednoznacznych regulacji. Powołany przez Skarżących wyrok o sygn. akt II FSK 2933/20 z 24 lutego 2021 r. prezentuje stanowisko negatywne dla Stron albowiem z uwagi na brak uzgodnień wysokości wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich:

"pracodawca wypłacając Skarżącemu wynagrodzenie w 2015 r. nie wyodrębniał tej części, która miała stanowić honorarium za przeniesienie praw do utworu. Nie wynikało to również z jakichkolwiek dokumentów pracodawcy. Ponadto pełniąc rolę płatnika pracodawca Skarżącego nie uwzględniał kosztów uzyskania przychodów w podwyższonej wysokości."

i nie uznano prawa do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze i nie stwierdzając naruszenia przepisów prawa w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającym je postępowaniu podatkowym, Sąd w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.