Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 644/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e, art. 41 ust. 4e
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi F. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2024 r., nr [...], w której za nieprawidłowe uznano stanowisko F. P. (dalej jako: "Wnioskodawca", "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") dotyczące wykładni przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.1. We wniosku o wydanie powyższej interpretacji opisano stan faktyczny, z którego wynika, że T. F. jest komplementariuszem Spółki, działającej pod firmą F. sp. k., wpisanej do K. R. S. pod numerem KRS [...]. Spółka jest zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego oraz jego zatwierdzenia. Sprawozdanie finansowe za rok obrotowy sporządzane jest do końca 3-go miesiąca następującego po roku obrotowym, a jego zatwierdzenie następuje do 6-go miesiąca od zakończenia roku obrotowego. Zysk Spółki jest wypłacany w trakcie roku obrotowego. Po zakończeniu roku obrotowego wspólnicy podejmują uchwałę o podziale zysku, uwzględniając wypłacone w trakcie roku zaliczki na poczet zysku Spółki. Jednocześnie do końca 3-go miesiąca po zakończeniu roku obrotowego Spółka jest zobowiązana do złożenia zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób prawnych. Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku, komplementariusz T. K. F. posiada [...]% prawa do udziału w zysku i stracie w Spółce.

Spółka jako płatnik, wypłacając część zysku komplementariuszowi w trakcie roku obrotowego, pobierała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie dokonując przy tym żadnych potrąceń. Na koniec roku podatkowego, po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego Spółka dokonuje obliczenia kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych zaliczek na poczet udziału T. K. F. w zyskach Spółki, którą należy uiścić w oparciu o treść art. 30a ust. 6a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.

z 2024 r., poz. 226 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.").

1.2. Na tle powyższego stanu faktycznego zadano następujące pytania:

1) czy w świetle art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Spółka jest zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od każdej wypłaconej zaliczki komplementariuszowi Spółki w trakcie roku obrotowego?

2) czy w sytuacji, gdy Spółka, dokonując wypłaty komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku rocznego, pobierze podatek PIT, nie pomniejszając go o jakąkolwiek część zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconej przez Spółkę, a w zeznaniu rocznym Spółka wykaże i ureguluje zobowiązanie w CIT, przysługiwać będzie prawo do wystąpienia o zwrot nadpłaconego podatku PIT i czy w związku z zapłaconym podatkiem PIT od zysku komplementariusza, uprawnionym do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty będzie Spółka, czy komplementariusz Spółki?

1.3. Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Strona podała, że w zakresie pytania nr 1 – Spółka nie jest zobowiązana w trakcie roku podatkowego do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od każdej wypłaconej zaliczki komplementariuszom będącymi osobami fizycznymi. Zdaniem Strony podatek może zostać pobrany przez płatnika, tj. Spółkę dopiero po złożeniu przez nią zeznania CIT-8 oraz podjęciu uchwały wspólników o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku za dany rok.

Z kolei odnośnie pytania nr 2 – Spółka stoi na stanowisku, iż w sytuacji dokonywania wypłaty zaliczki na poczet zysku rocznego, dokonując pobrania oraz wpłaty podatku PIT bez pomniejszenia go o część zaliczki na poczet podatku CIT zapłaconej przez Spółkę do dnia wypłaty zaliczki do Wspólnika,

w myśl art. 31d pkt 1 u.p.d.o.f., jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego,

o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-4b, 5a i 13-16, Spółka będzie miała prawo do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty oraz o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej we wspomnianej na wstępie interpretacji indywidualnej, z dnia 13 sierpnia 2024 r., uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia wyjaśniono, że ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy, ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika Spółki jest traktowana, jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach Spółki. Wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje więc powstanie u wspólnika przychodu, w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny wskazał, że powyższe wypłaty stanowią dla komplementariuszy przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje w momencie wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%. W konsekwencji Spółka będzie zobowiązana, jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłat dokonywanych na rzecz komplementariuszy. Jednocześnie organ podkreślił, że konsekwencją nadania Spółce komandytowej podmiotowości, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę Spółkę - podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnicy spółki komandytowej, tj. m.in. jej komplementariusze zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej Spółki.

W kwestii objętej pytaniem nr 1, Dyrektor KIS stwierdził, że Spółka jest zobowiązana, jako płatnik do pobierania i odprowadzania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych w trakcie roku wypłat zaliczek na poczet zysku na rzecz komplementariuszy, będących osobami fizycznymi, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Jednocześnie nie ma podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę, o której mowa w art. 30a ust. 6a i 6b u.p.d.o.f. Spółka jako płatnik, powinna pobierać więc podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń, zanim zostanie ustalony podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy, wynikający z zeznania rocznego CIT-8.

Odnosząc się do instytucji nadpłaty, w ocenie organu w sytuacji, gdy Spółka dokonując wypłaty komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku rocznego, pobierze podatek dochodowy od osób fizycznych, nie pomniejszając go o część zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconej przez Spółkę do dnia wypłaty komplementariuszowi zaliczki na poczet udziału w zysku, a w zeznaniu rocznym Spółka wykaże i ureguluje zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych, komplementariuszowi przysługiwać będzie prawo do wystąpienia o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych przez złożenie przez komplementariusza wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym oraz zwrot takiej nadpłaty na jego rzecz przez właściwy urząd skarbowy.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną w części dotyczącej zobowiązania do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych od każdej wypłaconej zaliczki komplementariuszowi Spółki w trakcie roku obrotowego, zarzucając:

1) dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego i naruszenie:

a) art. 41 ust. 4 i ust. 4e w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c) i pkt 31, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f. w zw. z art. 19 i art. 25 ustawy z dnia 15 lutego

1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805

ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.p"), a także w zw. z art. 4, art. 5 i art. 8 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 935 ze zm. -dalej w skrócie: "O.p.") w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), polegającego na błędnym przyjęciu, że do czasu, kiedy będzie obliczony należny podatek od dochodu Spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego wypłacany jest zysk (co w praktyce następuje w złożonym przez Spółkę zeznaniu CIT-8), zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. nie jest możliwe, a w konsekwencji Spółka komandytowa jest obowiązana pobrać zryczałtowany podatek, zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. od przychodów ze świadczeń wypłacanych komplementariuszom z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku bez stosowania art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f., w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów wskazuje, że obowiązek podatkowy w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego zaistniały po stronie komplementariuszy Spółki komandytowej, w związku z dokonanymi na ich rzecz w ciągu roku obrotowego wypłatami z tytułu zaliczek na poczet ich udziałów w zysku Spółki, przekształci się w zobowiązanie podatkowe (tj. obowiązek zapłaty podatku, zgodnie z regułami określonymi w art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6a-6c u.p.d.o.f.) dopiero w momencie ustalenia kwoty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu Spółki za rok podatkowy (obrotowy), którego dotyczą wypłacone komplementariuszom zaliczki na poczet ich udziału w zysku Spółki, tj. w dacie złożenia przez Spółkę zeznania CIT-8 za ten rok podatkowy, a zatem przy wypłatach na rzecz komplementariuszy zaliczek na poczet zysku dokonywanych do czasu obliczenia należnego podatku od dochodu Spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego wypłacany jest zysk, Spółka komandytowa nie jest zobowiązana pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego - co skutkowało niewłaściwą oceną, co do zastosowania art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f. przez organ podatkowy;

b) art. 4, art. 5 i art. 8 O.p. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 41 ust. 4e w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6a-6e u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w momencie wypłaty zaliczek na poczet zysku komplementariuszom Spółki komandytowej, podczas gdy nie zostały spełnione wszystkie przesłanki do powstania zobowiązania podatkowego;

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 14c § 2 i art. 2a O.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu przejawiające się w nieprawidłowym uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, z uwagi na brak odniesienia się do wszystkich istotnych argumentów Skarżącej wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz błędne powołanie podstawy prawnej;

b) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. poprzez niezastosowanie tych przepisów i naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady legalizmu oraz zasady zaufania do organów podatkowych, przejawiające się w wydaniu wadliwej interpretacji indywidualnej, zawierającej opisane w niniejszej skardze nieprawidłowości;

c) art. 14e § 1 w zw. z art. 14b § 1 oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 3 § 2

pkt 4a P.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego linii orzeczniczej sądów, potwierdzającej prawidłowość stanowiska Skarżącej, mimo że przedstawiła takie orzecznictwo we wniosku o interpretację i obowiązkiem organu było odniesienie się do niego. Ponadto organ interpretacyjny z urzędu nie przeanalizował adekwatnego do opisanego stanu faktycznego sprawy orzecznictwa.

Autor skargi w jej uzasadnieniu rozwinął i umotywował przytoczone zarzuty.

W oparciu o powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej opodatkowania zaliczki komplementariuszowi Spółki w trakcie roku obrotowego oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

5. Skarga ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., powołanego w zarzutach skargi, kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozpoznając przedmiotową skargę w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Uwzględniając dyspozycję art. 57a P.p.s.a., Sąd zbadał uchybienia, które zostały podniesione w skardze, nie wykraczając poza jej granice. Sąd administracyjny jest bowiem związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi powyżej przepisami, Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

5.1. Zagadnienie prawne, którego dotyczy wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego począwszy od wyroku z dnia 3 grudnia 2020 r., o sygn. akt II FSK 2048/18, na który trafnie powołała się Spółka i wielokrotnie zostało powtórzone m.in. w wyroku NSA z dnia 7 listopada 2024 r., o sygn. akt II FSK 176/22 (treść powołanych w niniejszym orzeczeniu wyroków dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: [...]).

Istota sporu dotyczy opodatkowania przychodu komplementariuszy Spółki komandytowej, co wymaga wykładni przepisów, które od dnia 1 stycznia 2021 r. mają zastosowanie do przychodu komplementariuszy Spółki komandytowej. Sąd zauważa, że tezy zawarte w wyroku z dnia 3 grudnia 2020 r., o sygn. akt II FSK 2048/18, choć dotyczą bezpośrednio spółki komandytowo-akcyjnej, pozostają w pełni adekwatne w odniesieniu do istoty sporu w niniejszej sprawie. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy zawarte w powołanych powyżej orzeczeniach i dlatego w dalszej części uzasadnienia posłuży się zaprezentowaną w nich argumentacją.

5.2. Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 5a ust. 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o Spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c) u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o Spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną, mające siedzibę lub zarząd na terytorium kraju. Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c) - e). W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów wspomnianej ustawy zmieniającej, spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a) tiret pierwszy ustawy zmieniającej).

W art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał, że przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium kraju. Spółki komandytowe stały się więc odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

2) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

3) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub Spółki,

4) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z treści art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Z kolei zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach Spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c) tej ustawy, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego, zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b u.p.d.o.f.). Stosownie do art. 30a ust. 6c u.p.d.o.f., przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku Spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c), za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4–5a, 13–16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1–11 oraz 11b–12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. Art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., stanowi, że spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c), obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Mając na uwadze regulację z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany). Jak wynika z art. 4 O.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 O.p., jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.

Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika, jak wyżej wspomniano, nałożony został w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Ustawodawca wprost zatem wskazał, w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Oczywistym winno być, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego Spółka, chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie.

5.3. Zdaniem Sądu dla rozstrzygnięcia istoty sporu, wystarczające jest dokonanie wykładni językowej regulacji zawartej w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., która daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Powyższy przepis zawiera zarówno sformułowanie "podatku należnego", jak i "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza, z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową, odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to oznacza, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku Spółki podatku dochodowego od osób prawnych, mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego Spółki komandytowej (CIT-8).

Jeżeli zatem do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego Spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej Spółki, na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji dopiero w tym momencie Skarżąca jako płatnik będzie mogła zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku i w dalszej kolejności pobrania go oraz wpłaty do właściwego organu podatkowego, co było przedmiotem pytania nr 1. Mając na uwadze powyższe, tylko w taki sposób płatnik może skutecznie zrealizować, wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wobec powyższego rację należy przyznać Skarżącej, że wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, Spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., skoro nie obliczyła swojego dochodu. Wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego, ustawodawca w zakresie powyższego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego Spółki komandytowej za rok podatkowy (rok obrotowy), z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Przedstawiony powyżej sposób rozumienia wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f., odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie u.p.d.o.p. jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej Spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej.

Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar prawodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Wobec powyższego trafne jest stanowisko Skarżącej, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez Spółkę jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Powyższa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko organu interpretacyjnego zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, było błędne. Wobec powyższego zarzuty opisane w pkt 1) petitum skargi obrazy prawa materialnego przepisów u.p.d.o.f. oraz regulacji z O.p. mają usprawiedliwione podstawy.

5.4. W ocenie Sądu, brak merytorycznego odniesienia się w zaskarżonej interpretacji do utrwalonej i jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych obu instancji dotyczącej spornego problemu prawnego, powoduje zasadność zarzutów uchybienia podstawowym zasadom procesowym. Wprawdzie orzeczenia wydane w innych sprawach nie stanowią części krajowego porządku prawnego, kreując powszechnie obowiązujące w tym zakresie normy, ani nie prowadzą do ukształtowania powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa pozytywnego, jednakże ich znaczenia nie można bagatelizować, w szczególności w ramach postępowań dotyczących wydania indywidualnych interpretacji. Wprawdzie regulacja art. 14b O.p. i nast., nie zawiera wprost nakazu uwzględniania przy ich wydawaniu między innymi orzecznictwa sądów, jak ma to miejsce w przypadku interpretacji ogólnych (art. 14a § 1 O.p.), jednakże nie oznacza to, że wnioski z niego płynące są dla organu wydającego indywidualne interpretacje całkowicie bez znaczenia. Powyższe dotyczy w szczególności sytuacji, jaka zaistniała w niniejszej sprawie, a mianowicie kiedy mamy do czynienia z ukształtowaną linią orzeczniczą, która od wielu lat pozostaje jednolita.

Dodatkowo Sąd zauważa, że ustawodawca dopuścił możliwość zmiany wydanej interpretacji indywidualnej z urzędu, jeżeli Szef KAS stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, stosownie do art. 14e § 1 pkt 1 O.p. Na podstawie art. 14h O.p., na gruncie postępowania prowadzącego do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zastosowanie znajdują przepisy art. 120 i art. 121 § 1 O.p., statuujące zasady odpowiednio działania na podstawie przepisów prawa i prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie wnioskodawcy do organu interpretacyjnego. W świetle powyższego, odstąpienie od ugruntowanej i jednolitej linii orzeczniczej wymaga przedstawienia pogłębionego uzasadnienia, nieograniczającego się jedynie do stwierdzenia, że tezy powołanych przez Stronę orzeczeń nie mają zastosowania w sprawie, bądź wydawane są w sprawach indywidualnych. Wobec powyższego za zasadne uznano zarzuty uchybienia art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i art. 14e § 1 w zw. z art. 14b § 1 oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Sąd zauważa, że przewidziana w jego treści zasada "in dubio pro tributario" znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, a zatem istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Tymczasem w niniejszej sprawie, jak wykazano powyżej, nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

5.5. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części, dotyczącej opodatkowania zaliczki komplementariuszowi Spółki wypłacanej w trakcie roku obrotowego. Sąd nie użył w pkt I. sentencji zwrotu "w części", co jest wynikiem braku podziału zaskarżonej interpretacji na części odpowiadające pytaniom nr 1 i nr 2. Organ interpretacyjny stwierdził bowiem ogólnie, że "stanowisko (...) jest nieprawidłowe", co odnosi się do obu pytań Skarżącej. Fakt zakwestionowania powyższej interpretacji w części objętej pytaniem nr 1 oznacza, że w istocie w zakresie pytania nr 2, Strona zaakceptowała pogląd organu interpretacyjnego, co do przysługującego Spółce prawa do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty oraz o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego w zaskarżonej części oznacza, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy obowiązkiem organu będzie uwzględnienie przedstawionej w niniejszym wyroku wykładni przepisów u.p.d.o.f. i O.p. oraz dokonanie przez jej pryzmat, powtórnej oceny wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidualnej co do spornej kwestii.

W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).