Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 76/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Ubezpieczenia
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 59
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Dąbek Sędzia WSA Grzegorz Klimek (spr.) Sędzia WSA Michał Niedźwiedź Protokolant Specjalista Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. w C. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.455.2023.5.AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych skargę oddala.


UZASADNIENIE

1.1. W dniu 28 sierpnia 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ) wpłynął wniosek J. Sp. z o.o. w C. (dalej również jako: Wnioskodawca, Strona, Skarżąca, Spółka) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składki opłaconej przez Spółkę z tytułu umowy ubezpieczenia z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym zawartej na rzecz podmiotów ubezpieczonych (pracownik zatrudniony na podstawie umowy o pracę, osoba zatrudniona na podstawie umowy cywilnoprawnej, członek zarządu wynagradzany wyłącznie na podstawie powołania uchwałą, członek zarządu wynagradzany wyłącznie na podstawie stosunku pracy, członek zarządu wynagradzany na podstawie powołania uchwałą oraz jednocześnie zatrudniony na innym jeszcze stanowisku, członek zarządu wynagradzany na podstawie powołania uchwałą i jednocześnie zatrudniony na podstawie umowy o pracę, członek zarządu wynagradzany na podstawie powołania i jednocześnie pobierający wynagrodzenie za świadczenia niepieniężne, o których mowa w art. 176 k.s.h.).

W odpowiedzi na wezwanie organu – wniosek został uzupełniony pismami z dnia 6 października 2023 r. i 13 października 2023 r.

We wniosku Strona wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabyła od T. (dalej: "Towarzystwo") produkt w postaci ubezpieczenia na życie i dożycie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym [...] (produkt o symbolu [...] ). W ramach nawiązanego z Towarzystwem stosunku prawnego Spółka jest Ubezpieczającym, natomiast podmiotami ubezpieczonymi, które objęte zostały ubezpieczeniem na życie i dożycie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym są następujące osoby:

1. Pracownik zatrudniony przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę: - składka podstawowa, - składka dodatkowa.

2. Osoba zatrudniona przez Wnioskodawcę na podstawie umowy cywilnoprawnej: - składka podstawowa, - składka dodatkowa.

3. Członek zarządu Spółki wynagradzany wyłącznie na podstawie powołania uchwałą: - składka podstawowa, - składka dodatkowa.

4. Członek zarządu Spółki wynagradzany wyłącznie na podstawie stosunku pracy: - składka podstawowa, - składka dodatkowa.

5. Członek zarządu Spółki wynagradzany na podstawie powołania uchwałą oraz jednocześnie zatrudniony na innym jeszcze stanowisku: - składka podstawowa, - składka dodatkowa.

6. Członek zarządu Spółki wynagradzany na podstawie powołania uchwałą i jednocześnie zatrudniony na podstawie umowy o pracę: - składka podstawowa, - składka dodatkowa.

7. Członek zarządu Spółki wynagradzany na podstawie powołania i jednocześnie pobierający wynagrodzenie za świadczenia niepieniężne, o których mowa w art. 176 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm. dalej: "KSH"): - składka podstawowa, - składka dodatkowa.

Produkt w postaci ubezpieczenia na życie i dożycie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym [...] (produkt o symbolu [...] ) stanowi produkt objęty umową dotyczącą ryzyka, o którym mowa w dziale I w grupie 3 załącznika do ustawy z 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2023 r. poz. 656), który to załącznik reguluje podział ryzyka według działów, grup i rodzajów ubezpieczeń. Zawarta umowa dotyczy bowiem ubezpieczenia na życie związanego z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (produkt T. o symbolu [...]). Nadmienić należy, że przedmiotem zawartej przez Spółkę z Towarzystwem umowy jest ubezpieczenie życia ubezpieczonych podmiotów oraz długoterminowe gromadzenie środków finansowych wpłacanych przez Spółkę w formie jednostek uczestnictwa UFK.

Zgodnie z dołączonym aneksem nr [...] do umowy ubezpieczenia zawartej na podstawie ogólnych warunków indywidualnego ubezpieczenia na życie i dożycie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym [...] o symbolu [...] pomiędzy Spółką oraz Towarzystwem, strony stosunku prawnego dokonały następujących zmian postanowień ogólnych warunków indywidualnego ubezpieczenia:

- § 1 ust. 2 pkt 38 otrzymuje nowe następujące brzmienie:

"38) UMOWA UBEZPIECZENIA — umowa indywidualnego ubezpieczenia na życie i dożycie z UFK, zawarta pomiędzy Towarzystwem a Ubezpieczającym na podstawie OWU, której przedmiotem jest Ubezpieczenie podstawowe oraz, ewentualnie, Ubezpieczenia dodatkowe na podstawie odpowiednich OWDU. Umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto wyklucza:

a) całkowity wykup ubezpieczenia,

b) wypłatę świadczenia z tytułu dożycia Ubezpieczonego do końca Okresu ubezpieczenia,

c) możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy ubezpieczenia".

- § 1 ust. 2 pkt 39 otrzymuje nowe następujące brzmienie:

"39) UPOSAŻONY — osoba fizyczna lub inny podmiot prawa wskazany przez Ubezpieczonego jako uprawniony do otrzymania świadczenia z tytułu śmierci Ubezpieczonego. Uposażonym nie może być Ubezpieczający".

Wnioskodawca wskazał, że w ramach ubezpieczenia występuje rachunek ubezpieczeniowy stanowiący indywidualny rachunek podmiotu ubezpieczonego w ramach zawartego stosunku prawnego między Spółką oraz Towarzystwem, składający się z następujących dwóch części:

- Rachunek wpłat składek funduszowych (rachunek podstawowy), na którym ewidencjonowane są jednostki zakupione za zapłacone składki funduszowe, oraz

- Rachunek wpłat składek funduszowych dodatkowych (rachunek dodatkowy), na którym ewidencjonowane są jednostki zakupione za zapłacone składki funduszowe dodatkowe.

W ramach produktu Spółka będzie opłacać składki regularne, które składają się z następujących części:

a) Składka podstawowa - składka należna z tytułu ubezpieczenia podstawowego, obejmująca:

- składkę należną z tytułu ubezpieczenia na życie i dożycie,

- składkę funduszową (składka stanowiąca część składki podstawowej, przeznaczona w całości na zakup jednostek UFK, zgodnie z alokacją określoną przez podmiot ubezpieczony),

- składkę należną z tytułu ubezpieczenia na życie,

b) Składka ochronna (składka przeznaczona w całości na pokrycie kosztu ochrony

ubezpieczeniowej z tytułu ubezpieczeń dodatkowych).

W ramach produktu Spółka opłacała będzie także składkę funduszową dodatkową, będącą składką opłacaną w walucie polskiej, przeznaczoną w całości na zakup jednostek UFK, którą mogą opłacać w dowolnym czasie, na rachunek wskazany w polisie jako rachunek bankowy dla wpłat składek funduszowych dodatkowych.

Podmioty ubezpieczone natomiast, zgodnie z przyjętymi regulacjami wewnętrznymi Spółki, będą symbolicznie partycypować w koszcie składki ubezpieczeniowej, w odniesieniu jednak do sedna opisywanego zagadnienia, w dalszej części wniosku mowa będzie o składce jako opłacanej przez Spółkę.

Podsumowując, umowa ubezpieczenia na życie i dożycie z UFK skonstruowana jest zatem w ten sposób, że przewiduje podział składki opłacanej przez ubezpieczającego (Spółkę) na dwie części;

1) część ochronną - zapewnienie w okresie ubezpieczenia ochrony na wypadek śmierci podmiotu ubezpieczonego i zdiagnozowania u podmiotu ubezpieczonego choroby śmiertelnej w części ubezpieczenia podstawowego stanowiącego ubezpieczenie na życie i dożycie oraz ubezpieczenie na życie, z możliwością rozszerzenia zakresu odpowiedzialności o ubezpieczenia dodatkowe,

2) cześć inwestycyjną - przeznaczoną na nabycie jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego.

Wskazany podział części inwestycyjnej składki ubezpieczeniowej wynika z funkcji, jaką pełni UFK. Rachunek podstawowy zapewnia stały wpływ środków (w określonej w umowie wysokości), jednocześnie zapewniając nienaruszalność tych środków w czasie trwania umowy ubezpieczenia. Z kolei konto dodatkowe zapewnia możliwość dokonywania wpłat w dowolnej wysokości, co może spowodować znaczne zwiększenie sumy ubezpieczenia oraz środków inwestycyjnych podmiotu ubezpieczonego zgromadzonych na UFK.

Istotne jest także, że zawarta pomiędzy Spółką oraz Towarzystwem umowa nie przewiduje wypłaty środków zgromadzonych na którejkolwiek z części indywidualnego rachunku podmiotu ubezpieczonego na rzecz Spółki. Spółka nie może zatem złożyć dyspozycji wypłaty. Zarówno częściowy wykup z konta składek dodatkowych, jak i wykup całkowity realizowany jest wyłącznie z inicjatywy ubezpieczonego podmiotu.

Powyższe wynika z aneksów do umowy ubezpieczenia zawartej na podstawie ogólnych warunków indywidualnego ubezpieczenia na życie i dożycie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym [...] o symbolu [...] zawartych między Spółką oraz Towarzystwem. Wskazane zmiany dotyczą wyłączenia możliwości żądania przez Spółkę zarówno dokonywania wykupu ubezpieczenia z rachunku dodatkowego, dokonywania alokacji składki funduszowej oraz składki funduszowej dodatkowej, dokonywania konwersji jednostek UFK oraz dokonywania całkowitego wykupu ubezpieczenia.

Wszystkie powyższe uprawnienia zostały ustanowione na rzecz podmiotu ubezpieczonego włącznie z przyporządkowaniem mu indywidualnego rachunku, o którym była mowa w niniejszym wniosku, a który to nie przysługuje Spółce, lecz właśnie podmiotowi ubezpieczonemu. W takim razie wszelkie prawa dotyczące dysponowania kapitałem zgromadzonym na indywidualnym rachunku pozostają po stronie podmiotu ubezpieczonego, a dyspozycje takie zostały wyłączone po stronie Spółki. Nadto Spółka nie może być uposażona w ww. stosunku prawnym. Podkreślenia wymaga, że w ocenie Spółki, celem zawarcia wskazanej umowy ubezpieczenia jest wywołanie motywacji podmiotów ubezpieczonych do lepszej pracy.

Spółka przewiduje, że zawarcie umowy ubezpieczenia na życie i dożycie względem ubezpieczonych pozytywnie wpłynie na efektywność wykonywanych przez nich zadań oraz spowoduje zwiększenie lojalności podmiotu ubezpieczonego - a to doprowadzi do umocnienia więzi danego podmiotu ubezpieczonego z działalnością wykonywaną przez Spółkę i będzie służyć podtrzymywaniu stosunku łączącego strony (tj. Spółkę oraz podmiot ubezpieczony). W konsekwencji, Spółka przewiduje dzięki temu zwiększenie możliwości w zakresie wykonywania swojej działalności gospodarczej, co bezpośrednio ma przełożyć się na dochody płynące z tej działalności jako implikacja wykreowania ściślejszej więzi między Spółką a podmiotami ubezpieczonymi.

Wnioskodawca zaznaczył, że koszt związany z poniesieniem ciężaru składki ubezpieczeniowej przez Spółkę w realiach przytaczanego stanu faktycznego zostanie należycie udokumentowany.

W związku z powyższym Spółka skierowała do Organu następujące pytanie:

1) Czy wydatki ponoszone przez Spółkę na opłatę składki ubezpieczeniowej (składki regularnej oraz składki funduszowej dodatkowej) na rzecz podmiotów ubezpieczonych (pracownik zatrudniony na podstawie umowy o pracę, osoba zatrudniona na podstawie umowy cywilnoprawnej, członek zarządu wynagradzany wyłącznie na podstawie powołania uchwałą, członek zarządu wynagradzany wyłącznie na podstawie stosunku pracy, członek zarządu wynagradzany na podstawie powołania uchwałą oraz jednocześnie zatrudniony na innym jeszcze stanowisku, członek zarządu wynagradzany na podstawie powołania uchwałą i jednocześnie zatrudniony na podstawie umowy o pracę, członek zarządu wynagradzany na podstawie powołania i jednocześnie pobierający wynagrodzenie za świadczenia niepieniężne, o których mowa w art. 176 KSH), zarówno w zakresie części ochronnej, jak i w zakresie części inwestycyjnej, stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu?

We wniosku, na tle ww. stanu faktycznego, zadano jeszcze trzy inne pytania, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, ale one były przedmiotem odrębnej interpretacji.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na opłatę składki ubezpieczeniowej na rzecz podmiotów ubezpieczonych (-pracownik zatrudniony na podstawie umowy o pracę, - osoba zatrudniona na podstawie umowy cywilnoprawnej, - członek zarządu wynagradzany wyłącznie na podstawie powołania uchwałą, - członek zarządu wynagradzany wyłącznie na podstawie stosunku pracy, - członek zarządu wynagradzany na podstawie powołania uchwałą oraz jednocześnie zatrudniony na innym jeszcze stanowisku, - członek zarządu wynagradzany na podstawie powołania uchwałą i jednocześnie zatrudniony na podstawie umowy o pracę, - członek zarządu wynagradzany na podstawie powołania i jednocześnie pobierający wynagrodzenie za świadczenia niepieniężne, o których mowa w art. 176 k.s.h.), zarówno w zakresie części ochronnej, jak i w zakresie części inwestycyjnej, stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W niniejszej sprawie zaakcentowano wykluczenie możliwości całkowitego wykupu ubezpieczenia oraz wypłaty świadczenia z tytułu dożycia ubezpieczonego do końca okresu ubezpieczenia, w okresie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego od zawarcia umowy ubezpieczenia. Wskazuje to jednocześnie – zdaniem Spółki – na chęć spowodowania wytworzenia dłuższej więzi i dalszej współpracy między Wnioskodawcą oraz podmiotami ubezpieczonymi (zarówno w odniesieniu do pracownika zatrudnionego w oparciu o umowę o pracę, osoby zatrudnionej na podstawie umowy cywilnoprawnej, a także w odniesieniu do wymienionych powyżej członków zarządu, w założeniu miało pozytywnie wpłynąć na efektywność wykonywanych przez nich zadań oraz spowodować zwiększenie lojalności podmiotu ubezpieczonego).

Niezasadnym byłoby odróżnienie funkcji realizowanej przez polisę w odniesieniu do poszczególnych wskazanych powyżej podmiotów ubezpieczonych, bowiem we wszystkich przypadkach Wnioskodawca upatrywał tożsamy cel w postaci utrzymania dalszej współpracy poprzez trwanie przez ww. podmioty przy stosunkach dotychczas łączących je z Wnioskodawcą, a także zmierzając do wzmożenia efektywności tych relacji, co przełożyć ma się na zyski Wnioskodawcy z prowadzonej działalności.

Natomiast zarówno część wydatków na rzecz polisy będących składką ochronną oraz część wydatków na rzecz polisy będących składką o charakterze inwestycyjnym powinny ulegać kwalifikacji jako koszt uzyskania przychodów z uwagi na cel ich uiszczania oraz fakt, iż uiszczone składki z obu części indywidualnego rachunku podmiotu ubezpieczonego wypłacane będą temu podmiotowi w efekcie całkowitego wykupu ubezpieczenia. W obu więc przypadkach pojawia się efekt motywujący podmiot ubezpieczony − nie ma przy tym wówczas znaczenia, czy podstawą stosunku z Wnioskodawcą jest umowa o pracę, umowa cywilnoprawna czy relacja korporacyjna członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wobec powyższego, zdaniem Strony, uznać należy, że wydatek czyniony przez Wnioskodawcę na rzecz opłacenia polisy ubezpieczenia podmiotów ubezpieczonych, o których mowa w niniejszym wniosku, wedle regulacji ogólnej art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w efekcie niewypełnienia dyspozycji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT, powinien stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy z uwagi na występujący związek przyczynowy z dążeniem do zabezpieczenia źródła przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

2. W dniu 30 listopada 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0114-KDIP2-2.4010.455.2023.5.AS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składki opłaconej przez Spółkę z tytułu umowy ubezpieczenia z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym zawartej na rzecz:

‒ pracownika zatrudnionego na podstawie umowy o pracę oraz członka zarządu Spółki wynagradzanego wyłącznie na podstawie stosunku pracy i członka zarządu Spółki wynagradzanego na podstawie powołania uchwałą i jednocześnie zatrudnionego na podstawie umowy o pracę – za prawidłowe,

‒ pozostałych osób wymienionych we wniosku – za nieprawidłowe.

Na wstępie Dyrektor wyjaśnił, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 1 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (pytania Nr 2, 3 i 4) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Organ powołując się na przepisy na których oparł swoje stanowisko, wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona. - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Dalej Organ podkreślił, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów mogą być opłacone przez pracodawcę składki ubezpieczeniowe na rzecz pracowników, które są wymienione w załączniku do ustawy dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2023 r. poz. 656), tj. ubezpieczenia: ‒ na życie (dział I, grupa 1), ‒ na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, a także ubezpieczenia na życie, w których świadczenie zakładu ubezpieczeń jest ustalane w oparciu o określone indeksy lub inne wartości bazowe (dział I, grupa 3), ‒ wypadkowe i chorobowe, jeżeli są uzupełnieniem ubezpieczeń wymienionych w grupach 1-4 (dział I, grupa 5), ‒ wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej (dział II, grupa 1), ‒ choroby (dział II, grupa 2).

Nie będą natomiast kosztem uzyskania przychodów składki płacone z tytułu umów ubezpieczenia innych, niż wymienione powyżej.

Z powyższego przepisu wynika, że możliwość zaliczenia przez pracodawcę do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez niego wydatków dotyczących składek w związku z zawartymi umowami ubezpieczenia, ustawodawca uzależnił od jednoczesnego spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w cytowanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT. Pierwsza wskazuje grupy umów ubezpieczenia, druga dotyczy uprawnionego do otrzymania świadczenia, którym nie może być pracodawca, natomiast zgodnie z trzecią, umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono winna wykluczać wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie. Należy podkreślić, że niespełnienie tych przesłanek lub zmiana okoliczności faktycznych, w wyniku której przynajmniej jedna z nich przestaje być spełniona, skutkuje brakiem możliwości zaliczenia składek na ubezpieczenie do kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł jako Ubezpieczający umowę ubezpieczenia na życie i dożycie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym na rzecz: 1. Pracownika zatrudnionego na podstawie umowy o pracę, 2. Osoby zatrudnionej na podstawie umowy cywilnoprawnej, 3. Członka zarządu Spółki wynagradzanego wyłącznie na podstawie powołania uchwałą, 4. Członka zarządu Spółki wynagradzanego wyłącznie na podstawie stosunku pracy, 5. Członka zarządu Spółki wynagradzanego na podstawie powołania uchwałą oraz jednocześnie zatrudnionego na innym jeszcze stanowisku, 6. Członka zarządu Spółki wynagradzanego na podstawie powołania uchwałą i jednocześnie zatrudnionego na podstawie umowy o pracę 7. Członka zarządu Spółki wynagradzanego na podstawie powołania i jednocześnie pobierającego wynagrodzenie za świadczenia niepieniężne, o których mowa w art. 176 k.s.h.

Z tego tytułu Wnioskodawca ponosi koszty składki podstawowej i składki dodatkowej.

W ramach produktu Wnioskodawca będzie opłacać składki regularne, które składają się z następujących części:

a) Składka podstawowa - składka należna z tytułu ubezpieczenia podstawowego, obejmująca: składkę należną z tytułu ubezpieczenia na życie i dożycie, składkę funduszową (składka stanowiąca część składki podstawowej, przeznaczona w całości na zakup jednostek UFK, zgodnie z alokacją określoną przez podmiot ubezpieczony), składkę należną z tytułu ubezpieczenia na życie,

b) Składka ochronna (składka przeznaczona w całości na pokrycie kosztu ochrony ubezpieczeniowej z tytułu ubezpieczeń dodatkowych).

W ramach produktu będą także opłacali składkę funduszową dodatkową, będącą składką opłacaną w walucie polskiej, przeznaczoną w całości na zakup jednostek UFK, którą mogą opłacać w dowolnym czasie, na rachunek wskazany w polisie jako rachunek bankowy dla wpłat składek funduszowych dodatkowych. Podmioty ubezpieczone, zgodnie z przyjętymi regulacjami wewnętrznymi Spółki, będą symbolicznie partycypować w koszcie składki ubezpieczeniowej, w odniesieniu jednak do sedna opisywanego zagadnienia, w dalszej części wniosku mowa będzie o składce jako opłacanej przez Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy ww. wydatki stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu. Ponadto niezasadnym byłoby odróżnienie funkcji realizowanej przez polisę w odniesieniu do poszczególnych podmiotów ubezpieczonych, bowiem we wszystkich przypadkach Wnioskodawca upatrywał tożsamy cel w postaci utrzymania dalszej współpracy poprzez trwanie przez ww. podmioty przy stosunkach dotychczas łączących je z Wnioskodawcą, a także zmierzając do wzmożenia efektywności tych relacji, co przełożyć ma się na zyski Wnioskodawcy z prowadzonej działalności.

W ocenie Organu nie można zgodzić się z takim stanowiskiem.

Jak wynika z zapisów art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu składki ubezpieczeniowej z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym na rzecz:

‒ pracownika zatrudnionego na podstawie umowy o pracę,

‒ członka zarządu Spółki wynagradzanego wyłącznie na podstawie stosunku pracy,

‒ członka zarządu Spółki wynagradzanego na podstawie powołania uchwałą i jednocześnie zatrudnionego na podstawie umowy o pracę,

jako wydatki pracownicze mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, ponieważ:

‒ zawarte przez Państwa ubezpieczenie należy do grupy umów ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (dział I, grupa 3),

‒ uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca,

‒ umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono wyklucza wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

W odniesieniu do ww. grupy podmiotów za uzasadnione Dyrektor uznał argumenty dotyczące chęci spowodowania wytworzenia dłuższej więzi i dalszej współpracy między Wnioskodawcą oraz podmiotami ubezpieczonymi zatrudnionymi w oparciu o umowę o pracę a tym samym zwiększenie lojalności pracowników jako podmiotów ubezpieczonych, co przełożyć ma się na zyski Spółki z prowadzonej działalności. Współfinansowanie przez pracodawcę składek na ubezpieczenie na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym wpływa na umacnianie więzi zawodowych i podtrzymuje ciągłość stosunku pracy osób ubezpieczonych. Dodatkowe benefity dla pracowników stanowią dodatek do wynagrodzenia za pracę, w perspektywie czasu wpływa korzystnie na sytuację finansową pracowników, zwiększając ich motywację zawodową, która daje wymierne korzyści pracodawcy. Tym samym stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składki opłaconej przez Spółkę z tytułu umowy ubezpieczenia z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym zawartej na rzecz: pracownika zatrudnionego na podstawie umowy o pracę, członka zarządu Spółki wynagradzanego wyłącznie na podstawie stosunku pracy, członka zarządu Spółki wynagradzanego na podstawie powołania uchwałą i jednocześnie zatrudnionego na podstawie umowy o pracę, − należy uznać za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do ubezpieczonej przez Spółkę:

- osoby zatrudnionej na podstawie umowy cywilnoprawnej,

- członka zarządu Spółki wynagradzanego wyłącznie na podstawie powołania uchwałą,

- członka zarządu Spółki wynagradzanego na podstawie powołania uchwałą oraz jednocześnie zatrudnionego na innym jeszcze stanowisku,

- członka zarządu Spółki wynagradzanego na podstawie powołania i jednocześnie pobierającego wynagrodzenie za świadczenia niepieniężne, o których mowa w art. 176 k.s.h.,

nie został spełniony warunek podmiotowy określony w ww. przepisie dotyczący uprawnionego do otrzymania świadczenia. Ubezpieczeni nie są pracownikami Spółki, a z treści art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że dla zastosowania tego przepisu istotna jest forma współpracy ze Spółką.

Z uwagi na fakt, że w analizowanym przypadku w jednym z wariantów członek zarządu Spółki wynagradzany jest na podstawie powołania i jednocześnie pobiera wynagrodzenie za świadczenia niepieniężne, o których mowa w art. 176 k.s.h. tj. jest jednocześnie udziałowcem Spółki, ocena prawna wydatków ponoszonych na rzecz tego podmiotu wymaga odniesienia się do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o CIT, zgodnie z którym: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego.

Świadczenie jednostronne to zobowiązanie, przy którym tylko jedna z objętych nim stron jest uprawniona, tj. takie, które nie jest wynikiem lub podstawą świadczenia wzajemnego, mającego charakter ekwiwalentny, przy czym przez pojęcie świadczenia należy rozumieć obowiązek wykonania "czegoś na czyjąś rzecz" (Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.). Zatem w dyspozycji ww. przepisu mieszczą się sytuacje, gdy spółka kapitałowa wykonuje świadczenie na rzecz swojego wspólnika, nie otrzymując w zamian żadnego świadczenia wzajemnego. Nie znajdzie on natomiast zastosowania w przypadku, gdy świadczenia wypłacane na rzecz udziałowca dotyczą pełnienia funkcji w organie zarządzającym. Odpowiada im wówczas wykonywanie przez tą osobę fizyczną określonych czynności na rzecz spółki, co wyklucza możliwość uznania tych świadczeń za mające charakter jednostronny. W analizowanej sprawie nie można mówić o świadczeniu jednostronnym, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o CIT, bowiem w przedstawionym opisie sprawy świadczeniu Spółki na rzecz Członka Zarządu w postaci opłacenia składki ubezpieczeniowej odpowiada jego wzajemne świadczenie na rzecz Spółki w postaci wykonywania przez niego określonych czynności i zadań wynikających z pełnionej funkcji.

Dyrektor przytoczył także treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT, dotyczący wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych.

W konsekwencji Organ stwierdził, że przepis ten nie uwzględnia wydatków na rzecz osób wchodzących w skład organów zarządzających osób prawnych, pozwalając tym samym na zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów również innych niż wynagrodzenie z tytułu pełnionej funkcji wydatków ponoszonych na rzecz tych osób, przy zachowaniu ogólnych warunków wynikających z treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Dyrektora w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT, gdyż zarząd nie jest organem stanowiącym, lecz organem zarządzającym, wykonawczym.

Zatem możliwość zaliczenia wydatków ponoszonych przez Spółkę na opłacenie składki na rzecz tych kategorii osób (nie będących pracownikami) powinna zostać przeanalizowana pod kątem spełnienia ogólnych przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W rozpatrywanej sprawie z uwagi na fakt, że Spółka jako Ubezpieczający opłaca za te cztery kategorie osób ubezpieczonych (nie będących pracownikami) składki z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia na życie i dożycie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, przesłanka związana z celowością poniesienia określonych wydatków, które powinny być nakierowane na uzyskanie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła; nie została przez Wnioskodawcę spełniona, co czyni możliwość zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów za niedopuszczalną w świetle ogólnych zasad wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Opłacane składki dotyczą nie samej Spółki (jej działalności), ale innych podmiotów (osoby zatrudnionej na podstawie umowy cywilnoprawnej i ww. członków zarządu) i dotyczą ubezpieczenia osobowego. Nie jest to więc wydatek poniesiony na zachowanie, czy też zabezpieczenie źródła przychodów Spółki. Z ww. podmiotami Spółkę łączą określone stosunki prawne, na podstawie których podmioty te realizują określone zadania na rzecz Spółki. Z uwagi na odmienność tych relacji ze stosunkiem, jaki łączy Wnioskodawcę z pracownikami nie znajdują uzasadnienia argumenty dotyczące umacniania więzi z zakładem pracy i podtrzymywaniu ciągłości pracy, bo takowy stosunek w ww. relacjach nie istnieje.

W konsekwencji Spółka nie może zaliczyć wydatków z tytułu ww. składek ubezpieczeniowych opłacanych na rzecz ww. podmiotów do kosztów uzyskania przychodu.

Tym samym stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składki opłaconej przez Spółkę z tytułu umowy ubezpieczenia z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym zawartej na rzecz:

- osoby zatrudnionej na podstawie umowy cywilnoprawnej,

- członka zarządu Spółki wynagradzanego wyłącznie na podstawie powołania uchwałą,

- członka zarządu Spółki wynagradzanego na podstawie powołania uchwałą oraz jednocześnie zatrudnionego na innym jeszcze stanowisku,

- członka zarządu Spółki wynagradzanego na podstawie powołania i jednocześnie pobierającego wynagrodzenie za świadczenia niepieniężne, o których mowa w art. 176 k.s.h.;

jest nieprawidłowe.

3.1. Pismem z dnia 29 grudnia 2023 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do sądu administracyjnego, zaskarżając ją w części w jakiej stwierdzono nieprawidłowość stanowiska Skarżącej.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, przyjmując, iż wydatek ponoszony przez Skarżącą na opłacenie składki dla podmiotów ubezpieczonych w ramach ubezpieczenia na życie i dożycie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym może stanowić koszt uzyskania przychodów w całości (tj. zarówno względem części ochronnej składki, jak również jej części inwestycyjnej) tylko względem pracowników Skarżącej, odmawiając takiej kwalifikacji wydatkom ponoszonym przez Skarżącą na rzecz pozostałych podmiotów ubezpieczonych objętych wnioskiem o wydanie zaskarżanej interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, powołując się również w celu jego poparcia na orzecznictwo sądów administracyjnych.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej stwierdzono nieprawidłowość stanowiska Skarżącej, tj. w części dotyczącej możliwości ujęcia w ramach kosztów uzyskania przychodów wydatków na ubezpieczenie podmiotów innych niż pracownicy Skarżącej,

- zasądzenie kosztów prawem przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

4.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

4.2. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.

4.3. Spór w niniejszej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie czy wydatki ponoszone przez Skarżącą na opłacenie składki dla podmiotów ubezpieczonych w ramach ubezpieczenia na życie i dożycie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym może stanowić koszt uzyskania przychodów tylko w zakresie składek opłacanych na rzecz pracowników Skarżącej (jak twierdzi Dyrektor) czy też również w zakresie składek ponoszonym przez Skarżącą na rzecz pozostałych podmiotów ubezpieczonych objętych wnioskiem o wydanie zaskarżanej interpretacji indywidualnej (jak twierdzi Wnioskodawca).

W sporze tym należy przyznać rację Organowi.

4.4. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że sprawa o tożsamym (zbliżonym) stanie faktycznym i prawnym była już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 2 grudnia 2021 r., I SA/Ol 667/21; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte w powyższym orzeczeniu, zatem posłuży się argumentacją w nim zawartą.

4.5. Na wstępie wyjaśnić należy pewne kwestie terminologiczne. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2023 r. poz. 1465; dalej jako k.p.) pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. Natomiast, jak stanowi art. 68 § 1 k.p. stosunek pracy nawiązuje się na podstawie powołania w przypadkach określonych w odrębnych przepisach.

Przez jakiś czas w orzecznictwie dominował pogląd dopuszczający oparcie stosunków pracy w spółkach kapitałowych na samym akcie powołania. Był on oparty na określonej interpretacji pojęcia odrębnych przepisów, przez które rozumiano również akty tego rodzaju, jak: statut spółki, umowa spółki czy uchwała określonych organów spółki. Aktualne jednak, zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie konsekwentnie przyjmuje, że przepisy Kodeksu spółek handlowych nie są tymi "odrębnymi przepisami" w rozumieniu art. 68 § 1 k.p., upoważniającymi do nawiązywania stosunku pracy na podstawie powołania. Powołanie w skład zarządu spółki powoduje jedynie powstanie stosunku członkostwa w zarządzie i nadanie odpowiednich uprawnień w zakresie zarządzania spółką. Obowiązek członka zarządu spółki z o.o. wykonywania czynności związanych z prowadzeniem spraw spółki może wynikać bezpośrednio z art. 201 § 2 k.h. (obecnie art. 208 § 2 k.s.h.), jeżeli nie została z nim zawarta umowa o pracę lub inna umowa. (K.W. Baran (red.), Kodeks pracy. Komentarz. Tom I. Art. 1-93, wyd. VI, WKP 2022; K. Jaśkowski, E. Maniewska, Kodeks pracy. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024). Zatem aby pomiędzy spółką a członkiem zarządu spółki nawiązany został stosunek pracy, konieczne jest, oprócz powołania uchwałą na stanowisko, zawarcie umowy o pracę.

Choć nie wynika to wprost z treści uzasadnienia interpretacji, to należy przyjąć, że stanowisko Organu również oparte jest na tych, dominujących obecnie poglądach, gdyż rozróżnia on sytuację członka zarządu z którym zawarto umowę o pracę, od członka zarządu, z którym takiej umowy nie zawarto. Również Strona milcząco przyjmuje to stanowisko, co wynika pośrednio z treści wniosku i pytania, w których również rozróżnia się sytuację członka zarządu z którym zawarto umowę o pracę, od członka zarządu, z którym takiej umowy nie zawarto. A ponadto w samych zarzutach skargi, którymi – jak już wspomniano – Sąd jest związany, nie kwestionuje samego rozróżniania pozycji członka zarządu z którym zawarto umowę o pracę, od członka zarządu, z którym takiej umowy nie zawarto na podstawie przepisów prawa pracy, lecz tylko na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

4.6. Wracając do meritum sprawy, zważyć leży, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z dnia 15 października 2013 r., II FSK 2924/11) powtórzyć należy, że koszt podatkowy stanowi jeden z głównych elementów prawnopodatkowego stanu faktycznego i w sposób bezpośredni wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego. Kwalifikowanie zatem poniesionego wydatku do tych kosztów wymaga przede wszystkim wykazania, że spełnia on definicję kosztu podatkowego. Fakt bowiem poniesienia danego wydatku ma drugorzędne znaczenie. Nie każdy wydatek poniesiony przez podmiot gospodarczy w sensie ekonomicznym stanowi koszt uzyskania przychodu w sensie podatkowym, ale tylko taki wydatek, któremu można przypisać cechy wydatku określonego w art. 15 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W literaturze przedmiotu (A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259) istnieje zgodność co do tego, że wydatek stanowi koszt podatkowy w sytuacji, gdy łącznie spełnia następujące warunki:

1) nastąpiło faktyczne (rzeczywiste) poniesienie wydatku przez podatnika;

2) wydatek jest definitywny, a więc bezzwrotny;

3) poniesiony wydatek ma związek z prowadzoną przez podatnika działalnością;

4) poniesiono wydatek w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu;

5) został właściwie udokumentowany;

6) wydatek nie został enumeratywnie wyłączony z kosztów uzyskania przychodów, na mocy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z uwagi na ogólny charakter definicji kosztu uzyskania przychodu podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (także tych nie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.f.), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Sąd rozpoznający niniejszą skargę podziela stanowisko organu, że kosztami podatkowymi - co do zasady - są tzw. koszty pracownicze. Koszty te obejmują nie tylko wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie, ale i diety, inne należności za czas podróży służbowej, wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników, świadczenia medyczne oraz inne wydatki na rzecz pracowników, pod warunkiem spełnienia przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p., nie uważa się jednak za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka, o którym mowa w dziale I w grupach 1, 3 i 5 oraz w dziale II w grupach 1 i 2 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

a) wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,

b) możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

c) wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Zatem kosztem uzyskania przychodów mogą być opłacone przez pracodawcę tylko te (wyżej wymienione) składki ubezpieczeniowe na rzecz pracowników, które są wymienione w załączniku do ustawy dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2020 r. poz. 895 z późn. zm.). Nie będą natomiast kosztem uzyskania przychodów składki płacone z tytułu umów ubezpieczenia innych, niż wymienione powyżej.

Wyżej wymieniony przepis art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. dotyczy wpłat dokonywanych przez pracodawców na rzecz pracowników, a więc osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę (w tym młodocianych zatrudnionych w celu przygotowania zawodowego), powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę (art. 2 Kodeksu pracy). Wynika to z literalnego brzmienia omawianego przepisu. Omawiana regulacja nie jest zatem adresowana do innych podmiotów. Tym samym wpłaty dokonywane na ubezpieczenie takich osób (które nie sąpracownikami), nie są objęte normą wynikającą z art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko Organu zawarte w zaskarżonej interpretacji, a dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu składek na ubezpieczenie opłacanych na rzecz pracowników, (z którymi skarżąca zawarła umowę o pracę), zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 59 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., które zresztą było zgodne ze stanowiskiem Skarżącej (to stanowisko nie jest sporne).

4.7. W ocenie Sądu, także stanowisko Dyrektora dotyczące braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu składek na ubezpieczenie opłacanych na rzecz pozostałych (poza pracownikami) osób wymienionych we wniosku, należy uznać za prawidłowe.

Jak już bowiem wskazywano powyżej art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.f. nie uprawnia do zaliczenia kosztów na ubezpieczenie osób nie będących pracownikami. Zgodzić należy się z Dyrektorem, że uprawnienie takie nie wynika również z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ pomiędzy poniesionym kosztem a osiągniętymi przez skarżącą przychodami nie zachodzi związek, o jakim mowa w tym przepisie. Wymaga bowiem zaakcentowania, że w sytuacji, gdy wydatek nie spełnia przesłanki poniesienia go w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu, nie ma prawnego znaczenia, czy wydatek ten znajduje się w negatywnym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy. Ujmując rzecz inaczej wyłączenie określone w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. czy też jego brak nie przesądza o tym, że wydatki w nim nie wymienione w sposób automatyczny stanowią koszty uzyskania przychodu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2924/11).

Zdaniem Sądu Dyrektor zasadnie przyjął, że w przypadku składek opłacanych przez Spółkę za inne podmioty (inne niż pracownicy Spółki) nie jest spełniona – wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT – przesłanka związana z celowością poniesienia określonych wydatków, które powinny być nakierowane na uzyskanie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła; nie została przez Wnioskodawcę spełniona, co czyni możliwość zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów za niedopuszczalną w świetle ogólnych zasad wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Opłacane składki dotyczą nie samej Spółki (jej działalności), ale innych podmiotów (podkreślenie Sądu) i dotyczą ubezpieczenia osobowego. Nie jest to więc wydatek poniesiony na zachowanie, czy też zabezpieczenie źródła przychodów Spółki. Z ww. podmiotami Spółkę łączą określone stosunki prawne, na podstawie których podmioty te realizują określone zadania na rzecz Spółki. Z uwagi na odmienność tych relacji ze stosunkiem pracy, jaki łączy Wnioskodawcę z pracownikami (podkreślenie Sądu), nie znajdują uzasadnienia argumenty dotyczące umacniania więzi z zakładem pracy i podtrzymywaniu ciągłości pracy, bo takowy stosunek w ww. relacjach nie istnieje.

4.8. W tym miejscu należy zauważyć, że w Polsce – co jest faktem powszechnie znanym – ma miejsce nadużywanie przez pracodawców swojej pozycji i zawieranie innych stosunków umownych, w tym w szczególności umów cywilnoprawnych, zamiast umowy o pracę, mimo że stosunki jakie łączą te dwa podmioty zawierające przedmiotowe umowy de facto i de iure wypełniają essentialia negoti umowy o pracę. Powoduje to, że w powszechnym odczuciu zacierają się różnice pomiędzy tymi – odmiennymi przecież – stosunkami.

Sąd w żadnym wypadku nie twierdzi, że u Wnioskodawcy również mają miejsce takie nadużycia. Jednakże już w samym wniosku dają się odczuć reminiscencje takiego nieuzasadnionego utożsamiania (zbliżonego traktowania) umów o pracę oraz umowy cywilnoprawnej. Przejawia się to chociażby w nazwaniu jednej z kategorii podmiotów, których dotyczy wniosek i pytanie, jako "osoba zatrudniona przez Wnioskodawcę [podkreślenie Sądu] na podstawie umowy cywilnoprawnej". Już samo nazwanie stosunku łączącego Spółkę z tą osobą "zatrudnieniem" (i to zatrudnieniem jednego podmiotu przez drugi), czyli terminem pochodzącym z prawa pracy, powoduje – mimowolne – utożsamianie tych stosunków prawnych, zacieranie różnic pomiędzy pracownikiem zatrudnionym na podstawie umowy o pracę, a tą osobą wykonującą zadania na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Nie jest to utożsamianie zasadne. Stosunek pracy zakłada bowiem nierówność stron (pracodawca – pracownik), w tym również "zatrudnianie" jednego podmiotu (pracownika) przez drugi (pracodawcę), w związku z czym prawo pracy przewiduje szereg praw dla pracownika, możliwość, a nawet obowiązek działań socjalnych ze strony pracodawcy na rzecz pracownika itd.

Natomiast stosunek cywilnoprawny, przynajmniej pod względem formalnym, charakteryzuje się równością stron. W tym przypadku nikt nikogo nie "zatrudnia". Obydwie strony tego stosunku prawnego są równoprawnymi podmiotami. Nie ma więc żadnych racjonalnych przesłanek, aby Spółka dokonywała płatności jakichkolwiek prywatnych wydatków innego (podkreślenie Sądu) podmiotu. A takimi prywatnymi wydatkami tych osób są przecież składki na polisy (zarówno w części dotyczącej ochrony życia, jak i w części inwestycyjnej), z których uposażonym jest ta osoba lub osoba przez nią wskazana, a wiec podmioty zewnętrzne (podkreślenie Sądu) wobec Spółki.

Analogicznie – nie ma żadnych podstaw, aby ta osoba "zatrudniona" na podstawie umowy cywilnoprawnej, opłacała za Spółkę jakiekolwiek składki na ubezpieczenie, którego beneficjentem będzie Spółka, z którą współpracuje na podstawie umowy cywilnoprawnej, zakładającej równość podmiotów (podkreślenie Sądu).

4.9. Już sam art. 15 ust. 1 ustawy o CIT – jak już wyjaśniono – jest wystarczającą podstawa do zakwestionowania ww. wydatków na składki ponoszonych na rzecz za podmiotów zewnętrznych.

Dodatkowy argument można wyprowadzić z wykładni (a contrario i a fortiori) art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT. Przepis ten – co wprost wynika z jego treści – dotyczy tylko pracowników.

Jak już wyżej wspomniano, tzw. koszty pracownicze są – co do zasady – kosztami podatkowymi. Jednak nawet w ww. przepisie art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT wprowadzono regułę, że: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników". Jedynie na zasadzie wyjątku (podkreślenie Sądu) przepis ten wprowadza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek opłaconych na niektóre tylko rodzaje ubezpieczeń i pod innymi jeszcze warunkami.

W konsekwencji, tym bardziej nie ma podstaw aby jakiekolwiek składki opłacane na rzecz podmiotów zewnętrznych, z którymi nie łączą podatnika tak bliskie stosunki, jak z jego pracownikami, uważać za koszty uzyskania przychodu.

Jest to jednak – jak już wspomniano – jedynie argumentacja uzupełniająca. Samodzielna podstawą prawną, która nie pozwala na uznanie tych wydatków za koszty uzyskania przychody jest art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

4.10. Podsumowując, stwierdzić należy, że ukształtowana już wykładania przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że warunkiem uznania danego wydatku za kosztu uzyskania przychodu jest łączne spełnienie trzech warunków: faktycznego poniesienia wydatku przez podatnika, istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością, poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Zaliczenie poniesionego wydatku do kosztów może nastąpić, jeżeli działania podatnika zmierzają do uzyskania przychodu i zostały wyraźnie skierowane na uzyskanie tego przychodu. Musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodami. Zatem z punktu widzenia omawianej definicji każdy wydatek poniesiony przez podatnika dla oceny, czy mieścił się w kategorii kosztów wymagał rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez niego przychodem (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2009 r., II FSK 950/08). Jednocześnie dokonując interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nie można dokonać wykładni takiej, która byłaby sprzeczna z sensem słów zawartych w tym przepisie. Zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (tak B. Dauter, A. Gomułowicz, Koszt podatkowy. Aspekt teoretyczny i orzeczniczy. Warszawa 2008, s. 61).

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że wydatków na składki na ubezpieczenie na rzecz innych (poza pracownikami) osób zy wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji (osób "zatrudnionych" na podstawie umowy cywilnoprawnej oraz członków zarządu) nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę. Wydatki te, które Spółka poniesie w związku ze wskazanym we wniosku ubezpieczeniem, nie mają bowiem na celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, przez Spółkę, lecz mają na celu ochronę życia tychże osób oraz inwestowanie środków (część inwestycyjna składki) na rzecz tych osób.

Wskazać należy, że osoba fizyczna, zawierając umowę cywilnoprawną lub przyjmując funkcje określone w zarządzie, za określone wynagrodzenie, może ubezpieczyć się sama w zakresie ochrony życia, jak i w zakresie funduszu inwestycyjnego, co wiązać się będzie z obowiązkiem uiszczania składek ubezpieczeniowych. Skoro jednak to Spółka ma ponosić koszty z tytułu takiej umowy ubezpieczenia, to wydatki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, gdyż ani w sposób bezpośredni, ani w sposób pośredni nie mają związku z uzyskiwanym przez Spółkę przychodem.

Poniesiony bowiem przez Spółkę wydatek de facto to nie Spółce przyniesie ewentualne korzyści ale ubezpieczonym tj. osobom "zatrudnionym" na podstawie umowy cywilnoprawnej oraz ww. członkom zarządu, gdyż to te osoby – jak wskazała Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji – będą beneficjantami ubezpieczenia. W konsekwencji oznacza to, że Spółka poniesie wydatek, który w żaden sposób nie przyczyni się do powstania po jej stronie przychodu czy zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu, a to oznacza, że wydatek nie zostanie poniesiony w celu, który stanowi warunek sine gua non uznania go za koszt podatkowy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

4.11. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.