Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 724/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2a-2h, art. 86 ust. 22
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 3
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 936/17 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 936/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Gminy K. (dalej: Gmina, skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Wyrok ten zapadł na gruncie poniższego stanu sprawy.

W piśmie z dnia 28 lutego 2017 r. skarżąca przedstawiła opis stanu faktycznego, zgodnie z którym jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawczyni wykonuje zadania własne, które są na nią nałożone odrębnymi przepisami prawa w ramach reżimu publicznoprawnego. Niektóre czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych. W minionych latach skarżąca wytworzyła infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Obecnie wnioskodawczyni odpowiada za utrzymanie tej infrastruktury. W tym kontekście powołano się na art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 446 – dalej w skrócie: u.s.g.). Omawiana infrastruktura jest wykorzystywana do czynności polegających na odpłatnym dostarczaniu wody i odpłatnym odprowadzaniu ścieków z położonych na terenie skarżącej nieruchomości, należących do innych podmiotów. Do sieci wodno-kanalizacyjnej przyłączone są też inne budynki należące do wnioskodawczyni, wykorzystywane także do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków z budynków należących do skarżącej stanowi znikomą część całości dostarczanej wody i wszystkich odprowadzanych ścieków. Wnioskodawczyni nie realizowała inwestycji dla własnych potrzeb i nie utrzymuje wytworzonej inwestycji ze względu na własne potrzeby, ale ze względu na obowiązek zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców. Dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków mieści się w ramach zadań własnych, polegających na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, które to zadania realizowane są na podstawie odpłatnych umów cywilnoprawnych. Należące do skarżącej budynki zostały przyłączone do infrastruktury jedynie przy okazji realizowania inwestycji w zakresie zadań własnych. Wnioskodawczyni nie wykorzystuje inwestycji do celów innych, niż wyżej wskazane, w szczególności nie wykorzystuje inwestycji do wykonywania jakichkolwiek czynności zwolnionych z VAT. Skarżąca jest w stanie precyzyjnie określić ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków przez podmioty zewnętrzne oraz ilość zużytej wody we własnych budynkach i odprowadzonych ścieków z własnych budynków, które to budynki są wykorzystywane przez wnioskodawczynię (w tym jej jednostki organizacyjne) do wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT. W przyszłości skarżąca planuje realizować zadania inwestycyjne związane z budową kanalizacji sanitarnej oraz z modernizacją infrastruktury wodociągowej. Uzupełniając na wezwanie organu opis stanu faktycznego, wnioskodawczyni wskazała, że realizuje w niektórych wymienionych we wniosku budynkach działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. – dalej w skrócie: ustawa o VAT). Wskazano budynki, w których wnioskodawczyni realizuje zadania, względem których występuje jako podatnik. Wskazano również budynki, w których skarżąca realizuje działania, względem których nie występuje jako podatnik VAT. Budynek Urzędu Gminy jest przez wnioskodawczynię wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż część tego budynku jest wynajmowana. Poza tym jest to miejsce pracy pracowników, którzy uczestniczą w wykonywaniu czynności opodatkowanych, np. organizują finansowanie modernizacji świetlic wiejskich, rozliczają najem świetlic, wykonują czynności, które są związane z ogólnym funkcjonowaniem skarżącej jako podatnika VAT. Wnioskodawczyni przyjmuje, że budynek Urzędu Gminy jest także budynkiem, w którym skarżąca realizuje działania, w stosunku do których występuje jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą. Wyjaśniono, że budynkami wykorzystywanymi na potrzeby działalności oświatowej i opiekuńczej (budynkami szkól), salą sportową w B., halą sportową w K. oraz budynkiem mieszkalno-biurowym w K. zarządzają samorządowe jednostki budżetowe skarżącej. Pozostałymi budynkami, tj. budynkiem Urzędu Gminy, świetlicami wiejskimi, budynkami bibliotek, budynkiem OSP S., budynkiem po byłej szkole w W., budynkiem mieszkalnym w B. zarządza Urząd Gminy.

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego skarżąca zwróciła się do organu z następującymi pytaniami:

1) Czy czynności odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków przy wykorzystaniu przedmiotowej infrastruktury są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT?

2) Czy na tle przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że wnioskodawczyni wykorzystuje przedmiotową infrastrukturę wyłącznie do wykonywanej przez nią działalności gospodarczej?

3) Czy skarżąca jest uprawniona do umniejszenia podatku należnego o cały podatek naliczony, który jest wykazywany na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie już wytworzonej oraz budowę, przebudowę, remont infrastruktury wodno-kanalizacyjnej?

4) Czy jeżeli wnioskodawczyni nie jest uprawniona do odliczania całego VAT naliczonego, który jest wykazywany na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie przedmiotowej infrastruktury ze względu na konieczność odliczenia VAT według sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, to czy skarżąca może przyjąć, że w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z gospodarką wodnokanalizacyjną, proporcją o której mowa w art. 86 ustawy o VAT jest stosunek wartości sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków do sumy sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz wartości (według stosowanych wobec innych odbiorców cen netto) dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków dotyczących własnych budynków, które to budynki są wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT?

5) Czy wnioskodawczyni jest zobowiązana zawsze do ustalenia jednego sposobu określenia proporcji, który ma zastosowanie w danym okresie do wszystkich zakupów towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe?

6) Czy skarżąca może ustalić różne sposoby określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług w zależności od zakresu ich wykorzystania do działalności gospodarczej?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie w zakresie pytań od 1 do 3, skarżąca wskazała, że wykonywane przez nią czynności polegające na odpłatnym dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, wykonywane na rzecz innych podmiotów są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Czynności te wnioskodawczyni wykonuje jako podatnik tego podatku. Do realizowanych czynności nie znajdzie zastosowania wyłącznie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Skarżąca w swojej ocenie wykorzystuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną wyłącznie do celów wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej. Dostawa wody i odprowadzanie ścieków, w przypadku stanowiących własność skarżącej budynków, jest świadczeniem na własną rzecz. Świadczenia tego rodzaju nie są usługą, bowiem świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. beneficjenta danej usługi. W niniejszej sprawie nie występuje czynność na rzecz konsumenta, którą można rozpatrywać w kategorii podlegających bądź niepodlegających opodatkowaniu. Ustalenia te są kluczowe dla oceny, czy skarżąca jest obowiązana do stosowania "prewspółczynnika" oraz zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków. W ocenie wnioskodawczyni w zakresie gospodarki wodno-ściekowej nie prowadzi ona działalności, która skutkowałaby powstawaniem czynności wykonywanych poza zakresem VAT. Z uwagi na powyższe brak jest obowiązku stosowania prewspółczynnika w odniesieniu do zakupów związanych z utrzymaniem przedmiotowej infrastruktury. W konsekwencji skarżąca jest uprawniona do pomniejszenia podatku należnego o cały podatek naliczony wykazany na fakturach dokumentujących wydatki związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. W ocenie wnioskodawczyni przysługuje jej prawo do odliczenia całego VAT, który jest wykazywany na fakturach dokumentujących wydatki dotyczące infrastruktury.

W kontekście czwartego z poruszonych pytań stwierdzono, że jeżeli mimo powyższych argumentów uzna się, że do wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną należy zastosować sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, to w ocenie skarżącej może ona przyjąć, że w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną (związanych zarówno z utrzymaniem jak i z jej wytworzeniem w przyszłości), proporcją tą jest stosunek wartości sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków do sumy sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz wartości wg stosowanych wobec innych odbiorców cen netto) dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków dotyczących własnych budynków, które to budynki są wykorzystywane do czynności niepodlegających VAT. W ocenie wnioskodawczyni taki sposób określenia proporcji odpowiada bowiem najbardziej specyfice wykonywanej działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków oraz dokonywanym nabyciom towarów i usług dotyczących tego obszaru działalności.

W kontekście dwóch ostatnich pytań wnioskodawczyni stwierdziła, że nie jest zobowiązana do ustalenia jednego sposobu określenia proporcji, który miałby zastosowanie w danym okresie do wszystkich zakupów towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Sposób określenia proporcji ma prowadzić do określenia kwoty VAT, która odpowiada zakresowi wykorzystania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej. W ocenie skarżącej, w przypadku podatników o złożonej strukturze i mnogości wykonywanych, diametralnie różnych rodzajowo czynności, stosowanie jednego sposobu określenia proporcji do wszystkich zakupów towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza nie jest możliwe, nie prowadzi do realizacji celów art. 86 ustawy o VAT. W przypadku skarżącej, zupełnie inny jest zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w odniesieniu do zakupów związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, która jedynie w znikomym zakresie jest wykorzystywana na własne potrzeby własne i która służy głównie do odpłatnego dostarczania wody i odpłatnego odprowadzania ścieków, a inny jest zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w odniesieniu do zakupów związanych z budynkiem szkoły, gdzie jedynie mała powierzchnia budynku jest wynajmowana, a pozostała część budynku służy statutowej działalności oświatowej. Jeszcze inny jest zakres wykorzystania do działalności gospodarczej towarów i usług nabywanych na potrzeby budynku zajmowanego przez Urząd Gminy lub towarów i usług niezwiązanych z budynkiem, lecz ze stanowiskiem pracy osoby, która wykonuje zarówno czynności stanowiące działalność gospodarczą, jak i czynności pozostające poza zakresem VAT. W przypadku gospodarki wodno-kanalizacyjnej, dostarczenie wody do własnych budynków i odprowadzanie ścieków z tych budynków stanowi znikomy ułamek całej dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków. Oczywistym jest, że w przypadku nabycia niektórych towarów i usług sposobem określenia proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć będzie sposób oparty o "średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością", a w przypadku innych towarów i usług nabywanych przez tego samego podatnika, sposobem określenia proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć będzie sposób oparty o "średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością", a w przypadku innych towarów i usług nabywanych przez tego samego podatnika, sposobem określenia proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć będzie sposób oparty o "średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością". W przypadku niektórych nabyć, sposobem określenia proporcji, który najbardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez skarżącą działalności i dokonywanych przez nią nabyć będzie sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów, wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, a w przypadku innych nabyć związanych z określonym rodzajem działalności gospodarczej, np. z gospodarką wodno-kanalizacyjną skarżąca będzie uprawniona do zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji na co zezwala art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. W przypadku innych nabyć towarów i usług sposobem określenia proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć będzie sposób oparty o jeszcze zupełnie inną metodologię. Kluczowe jest, aby stosowany przez podatnika sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadał specyfice dokonywanych przez niego konkretnych nabyć towarów i usług. W ocenie skarżącej może ona ustalić różne sposoby określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług w zależności od zakresu ich wykorzystania do działalności gospodarczej.

1.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2017 r. uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie pierwszego z zadanych przez nią pytań oraz za nieprawidłowe w zakresie wszystkich pozostałych.

Stwierdzono, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g., zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Gdy organ władzy publicznej wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań własnych oraz dokonuje tego na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, działa jako podatnik VAT. Z uwagi na powyższe wykonywanie przez skarżącą odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków mieści się w działalności gospodarczej. Czynności odpłatnego dostarczenia wody i odprowadzania ścieków przy wykorzystaniu przedmiotowej infrastruktury są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT.

Rozpatrując kwestię odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności wskazano, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z art. 4 tej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych. W kontekście art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki. Prawo do odliczenia nie przysługuje w związku z podatkiem naliczonym od towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa statusu danego podmiotu jako podatnika VAT. Powołano również regulacje dotyczące tzw. prewspółczynnika. Wskazano, że na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wydano rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193 – dalej w skrócie: rozporządzenie MF). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Powołując się na § 2 pkt 8 i 5 oraz § 3 ust. 1 tego aktu stwierdzono, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji tylko powinny być ustalane odrębne sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych. Rozporządzenie MF nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez gminy samodzielnie. Omawiane rozporządzenie zawiera również wzory, według których wyznacza się sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Wskazano na wzór z rozporządzenie MG pozwalający na określenie tzw. prewspółczynnika.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą, wskazano, że ponoszone przez nią wydatki związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną nie dotyczą wyłącznie działalności gospodarczej, bowiem infrastruktura ta jest wykorzystywana poprzez dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków z budynków gminnych również do działalności innej niż gospodarcza, pozostającej poza zakresem VAT.

Skoro wnioskodawczyni wykorzystuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną zarówno w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, jak i dla celów własnych, traktując tę czynność jako czynność wewnętrzną, od dnia centralizacji wydatki na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie będą dotyczyły wyłącznie działalności opodatkowanej, ale również znajdującej się poza zakresem VAT. Działalność skarżącej, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, niepodlegające opodatkowaniu VAT. O kwalifikacji wydatków na infrastrukturę wodnokanalizacyjną nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy skarżącą a jej jednostkami. Kwalifikacja tych wydatków zależy od tego, jakiej działalności służy infrastruktura. Ustawodawca wprowadził w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT mechanizm, który określa sposób ustalenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, gdy podatnik wykonuje obydwa rodzaje działalności, ale przyporządkowanie konkretnych kwot do konkretnego rodzaju działalności jest niemożliwe. W przypadku, gdy podatnik może dokonać poprawnej alokacji kwot podatku naliczonego do odpowiednich rodzajów działalności – to kwota podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi w ramach działalności gospodarczej podlegać będzie odliczeniu w pełni, z kolei część, która będzie przyporządkowana innej działalności nie będzie podlegać odliczeniu w ogóle. Wykluczone jest obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych. Z uwagi na powyższe nie można skarżącej przyznać prawa do odliczenia podatku od wydatków w części, w której służą one realizacji jej zadań własnych i są związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu. Wnioskodawczyni ma obowiązek zastosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, ponieważ ponoszone wydatki na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej służyć będą również realizacji zadań własnych gminy niepodlegających opodatkowaniu. Z uwagi na powyższe skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do umniejszenia podatku należnego o cały podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie inwestycji. Prawo do odliczenia będzie przysługiwać z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz rozporządzenia MF.

W odniesieniu do czwartego z pytań skarżącej wskazano, że w rozporządzeniu MF określono dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Do odliczania przez skarżącą wartości prewspółczynnika stosuje się zasady przewidziane w § 3 ust. 2 powołanego ostatnio aktu. W rozporządzeniu MF dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych. W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych, mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT. Wskazano również, że na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT daje się podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. W ocenie organu przedstawiony przez skarżącą sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika budzą wątpliwości. Zaproponowany przez skarżącą sposób nie uwzględnia, że woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. O kwalifikacji wydatków na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (czy związane są z działalnością gospodarczą, czy też z działalnością inną niż gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy wnioskodawczynią a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostarczania wody, odprowadzania ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez skarżącą (obejmującej urząd, szkoły) służy infrastruktura. Przy wykorzystaniu budynku Urzędu Gminy infrastruktura ta służy również czynnościom opodatkowanym, np. w celu świadczenia usług najmu świetlic. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując opisaną infrastrukturę na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych skarżącej oraz budynku Urzędu Gminy, jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza. Przykładowo bowiem w budynku Urzędu Gminy są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności zarówno w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Również jednostki budżetowe wnioskodawczyni mogą, poza działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, wykonywać czynności opodatkowane VAT wykorzystując przy tym infrastrukturę skarżącej. Poza tym wnioskodawczyni powinna odnosić "sposób określenia proporcji" do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci do potrzeb własnych. Argumentacja wnioskodawczyni jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu. W uzasadnieniu wyboru opisanej metody skarżąca wskazała jedynie, że taki sposób określenia proporcji odpowiada bowiem najbardziej specyfice wykonywanej przez nią działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków i dokonywanych nabyć towarów i usług dotyczących tego obszaru działalności. Zdaniem organu skarżąca będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz rozporządzenia MF.

W odniesieniu pozostałych pytań wskazano, że sposób określenia proporcji z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do poszczególnych środków trwałych. Zgodnie zaś z § 3 ust. 1 rozporządzenia MF, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie zaś z § 3 ust. 1 rozporządzenia MF, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Powołane rozporządzenie nie przewiduje w przypadku jednostek samorządu terytorialnego możliwości rozliczania poszczególnych nieruchomości znajdujących się w zasobach gminy, jak również wszystkich działalności przez nią prowadzonych samodzielnie. Stosowanie odrębnych sposobów określenia proporcji dla poszczególnych nieruchomości mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby również inne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez skarżącą byłoby nieczytelne. Końcowo organ wskazał, że jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. Wyżej wymieniona interpretacja indywidualna została zaskarżona do WSA w Poznaniu. Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuca się naruszenie prawa materialnego, tj. naruszenie:

– art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – poprzez jego błędną interpretację, co skutkowało uznaniem, iż skarżąca nie będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków związanych z utrzymaniem infrastruktury wodnokanalizacyjnej;

– art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – poprzez jego błędna interpretację i przyjęcie, że przepis ten będzie miał zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego;

– art. 86 ust. 2b ustawy o VAT – poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że przepis ten będzie miał zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego;

– art. 86 ust. 2h ustawy o VAT – poprzez jego błędna interpretację i jego niezastosowanie ze względu na przyjęcie, iż przy ustalaniu prawa do odliczenia VAT wnioskodawczyni nie ma prawa zastosowania metody opartej na stosunku wartości sprzedaży netto w przypadku infrastruktury wodno-kanalizacyjnej;

– art. 86 ust. 7b ustawy o VAT – poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd uznał, że skarga Gminy nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie sąd zauważył, że w doktrynie podkreśla się, że w świetle art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: P.p.s.a.), sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie .

3.3. Sąd uznał, że na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie ulega wątpliwości, że skarżąca, świadcząc usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków, które mieszczą się w ramach jej zadań własnych, dokonując tego odpłatnie na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, jest podatnikiem podatku od towarów usług. Nie można się jednak zgodzić ze skarżącą, że wykorzystuje ona infrastrukturę wodno-kanalizacyjną wyłącznie do celów wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej, skoro do sieci wodno-kanalizacyjnej przyłączone są też inne budynki należące do Gminy, które są wykorzystywane także do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. budynki szkół, hale sportowe, budynki przynależne do boisk sportowych, budynek, w którym mieści się Urząd Gminy. Wprawdzie, jak zaznaczyła skarżąca, dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków z budynków należących do Gminy stanowi znikomą część całości dostarczanej wody i wszystkich odprowadzanych, przy wykorzystaniu przedmiotowej infrastruktury, ścieków. Ponadto, Gmina nie realizowała inwestycji dla własnych potrzeb i nie utrzymuje wytworzonej Inwestycji ze względu na własne potrzeby, ale ze względu na obowiązek zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, a należące do Gminy budynki zostały przyłączone do infrastruktury jedynie przy okazji realizowania inwestycji w zakresie zadań własnych Gminy. Przedstawione przez wnioskodawcę okoliczności nie mogą jednak wpłynąć na ocenę stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, z którego jednoznacznie wynika, że poza czynnościami podlegającymi opodatkowaniu skarżąca wykonywała czynności niepodlegające opodatkowaniu. W konsekwencji nie można się zgodzić ze skarżącą, że gmina może umniejszyć podatek należny o cały podatek naliczony, który jest wykazany na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie już wytworzonej oraz budowę, przebudowę i remont infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Od dnia dokonania centralizacji rozliczeń, to jednostka samorządu terytorialnego jest podatnikiem podatku VAT (wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi), stroną we wszystkich czynnościach i postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

W celu zaś ustalenia, czy działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy wyłącznie działalności gospodarczej, czy też innej działalności niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, istotnym jest, do jakich celów finalnie jednostka, również za pomocą swoich jednostek organizacyjnych, wykorzystuje usługi, które świadczy. O kwalifikacji wydatków, wbrew stanowisku skarżącej, w żadnym zaś razie nie przesądza wewnętrzny charakter czynności dokonywanych pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego a jej jednostkami organizacyjnymi.

W przypadku skarżącej Gminy, wybudowana infrastruktura służy dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków zarówno na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców), jak i dla celów własnych Gminy, gdyż do sieci przyłączone są również budynki zasadniczo służące realizacji przez Gminę jej zadań jako jednostki samorządu terytorialnego. Od momentu "centralizacji" Gmina, za pośrednictwem swoich jednostek, które dysponują budynkami szkół, hal sportowych, budynkami przynależnymi do boisk sportowych, budynkiem, w którym mieści się Urząd Gminy, realizuje swoje zadania własne, które nie wpisują się w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Zaopatrzenie powyższych jednostek w wodę oraz odbiór ich ścieków służy zatem ich funkcjonowaniu, a tym samym realizacji zadań statutowych przez skarżącą. Oznacza to, że działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji, wydatki związane z utrzymaniem infrastruktury nie dotyczą wyłącznie działalności Gminy opodatkowanej, ale również działalności wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, wbrew stanowisku Gminy, nie będzie ona mogła odliczyć od podatku należnego podatku naliczonego w pełnej wysokości, który jest wykazany w fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Przyjęty przez Gminę sposób odliczenia podatku naliczonego stanowiłby naruszenie jednej z podstawowych zasad wspólnego systemu VAT - zasady neutralności.

Sąd ponownie podkreślił, że o kwalifikacji wydatków (czy związane są z działalnością gospodarczą skarżącej, czy też z inną niż działalność gospodarcza jej działalnością) nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy skarżącą a jej jednostkami np. z tytułu dostawy wody i ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez skarżącą będą służyć te zakupy finalnie. W przypadku skarżącej będą one służyć, poza działalnością gospodarczą, także do czynności pozostających poza VAT, a więc stanowiących czynności dokonywane w ramach działalności innej niż gospodarcza. Skarżąca bowiem za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych wykonuje zadania własne, do których jest zobowiązana na podstawie ustawy o samorządzie gminnym (art. 7 ust. 1). Zaopatrzenie własnych jednostek w wodę i odbiór ścieków, służy zatem ich funkcjonowaniu, a tym samym realizacji zadań statutowych przez skarżącą, które służą innym celom niż działalność gospodarcza. Podkreślić zatem należy, że w sytuacji gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, skarżącej nie będzie przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych.

W sytuacji zatem, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, jak trafnie uznał organ interpretacyjny, uprawnienie to przysługuje z zastosowaniem współczynnika, którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Sąd zauważył, że taki pogląd znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu projektu (Sejm RP VII kadencji nr druku: 3077) ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych, w którym do art. 86 po ust. 2 dodano ust. 2a-2h. W uzasadnieniu proponowanych zmian podkreślono, że projektowane regulacje wprowadzają zmiany w przepisach ustawy o VAT mające na celu pełniejsze dostosowanie przepisów o podatku VAT do prawa unijnego wynikającego z wyroków TSUE. Dotyczy to w szczególności dostosowania przepisów do wyroku TSUE w sprawie C-511/10 w powiązaniu z wyrokiem w sprawie C-437/06 w zakresie zaproponowania przykładowych metod służących odliczaniu VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

Stanowisko skarżącej Gminy, że nie ma ona obowiązku stosowania regulacji z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie jest zasadne.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia MF, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych. Jednocześnie - co istotne - rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również poszczególne rodzaje działalności prowadzone przez Gminę. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie .

Dodać przy tym należy, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany w przepisach wykonawczych sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy), niemniej w przypadku jednostki samorządu terytorialnego z zachowaniem zasady ustalenia tego sposobu odrębnie dla poszczególnych jej jednostek organizacyjnych.

Mając na uwadze przepisy art. 86 ust. 2a-2h i art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz przepisy rozporządzenia sąd zgodził się z organem interpretacyjnym, że zaproponowana przez Gminę we wniosku o interpretację indywidualną metoda określenia proporcji w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną (związanych zarówno z utrzymaniem jak i z jej wytworzeniem w przyszłości) nie może być uznana za najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej przez skarżącą działalności i dokonywanych przez nią nabyć, w rozumieniu art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Przede wszystkim wskazać należy, że skarżąca, proponując metodę określenia proporcji, wskazała, że będzie się ona odnosić wyłącznie do zakupów towarów i usług związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną. Tymczasem, jak wskazano powyżej, przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzenia nie przewidują w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, możliwości odrębnego rozliczania poszczególnych składników majątku znajdujących się w zasobach Gmin. Proporcja może się zatem odnosić wyłącznie do urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja powinna zostać obliczona dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie, a nie dla poszczególnych składników majątku. Niedopuszczalne jest ustalenie oraz zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zakładu budżetowego i jednostki budżetowej), w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej (wyjątek od tej zasady wprowadza art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, jednak ustawodawca nie przewidział takiej możliwości dla wydatków związanych z bieżącą eksploatacją środka trwałego).

Niezależnie od tego należy przyznać rację organowi podatkowemu, który stwierdził, że skarżącą nie przedstawiła w sposób wyczerpujący i przekonujący powodów wyboru wskazanych metod oraz dlaczego w przedstawionym stanie faktycznym metody wskazane w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, uznała za nieodpowiednie. Zgodzić się należy ze skarżącą, że ustawodawca, co prawda, pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji, pod warunkiem, że spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, jednak Gmina w sposób obiektywny i wyczerpujący nie uzasadniła powodów odstąpienia od metod wskazanych w rozporządzeniu, a także, że przyjęty sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca przedstawiła jedynie ogólne stanowisko, wskazując, że "taki sposób określenia proporcji odpowiada bowiem najbardziej specyfice wykonywanej przez Gminę działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków i dokonywanych przez Gminę nabyć towarów i usług dotyczących tego obszaru działalności."

Ponadto, jak słusznie zauważył organ, przyjęte przez skarżącą metody nie odzwierciedlają w sposób pełny, obiektywny i precyzyjny stopnia wykorzystania przedmiotowej infrastruktury do działalności gospodarczej Gminy oraz do działalności innej niż gospodarcza. Metoda określenia proporcji, w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną, w oparciu o stosunek wartości sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków do sumy sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz wartości (według stosowanych wobec innych odbiorców cen netto) dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków dotyczących własnych budynków, całkowicie pomija okoliczność, że budynki własne Gminy (w tym budynek Urzędu) wykorzystywane są do czynności zarówno w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej, w konsekwencji czego, trudno jest dokładnie określić, jaką ilość wody i ścieków wygenerowali, np. pracownicy urzędu realizujący zadania własne Gminy, a jaką klienci i goście urzędu, na rzecz których Gmina realizuje czynności w ramach działalności gospodarczej.

W rezultacie, wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko co do zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przy odliczeniu podatku naliczonego od wydatków na utrzymanie wybudowanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej należy ocenić jako prawidłowe. Właściwym zaś sposobem określenia proporcji jest sposób wynikający z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Gmina zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.

- naruszenie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy o ppsa w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, co skutkowało uznaniem, iż Gmina nie będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków związanych z utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej;

- naruszenie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy o ppsa w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało przyjęciem, źe przepis ten będzie miał zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego;

- naruszenie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2b ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez abstrahowanie od wskazanych w tym przepisie celów, jakie powinien realizować sposób określania proporcji;

- naruszenie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i jego niezastosowanie ze względu na przyjęcie, iż przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku VAT Gmina nie ma prawa zastosowania metody opartej na stosunku wartości sprzedaży netto w przypadku infrastruktury wodno-kanalizacyjnej;

- naruszenie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i jego niezastosowanie ze względu na przyjęcie, iż przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku VAT Gmina nie ma prawa stosowania różnych sposobów ustalenia proporcji w stosunku do różnych zakupów w zależności od zakresu ich stosowania do działalności gospodarczej;

- naruszenie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. § 3 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepis ten należy stosować do przedmiotowego stanu faktycznego;

- naruszenie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. § 3 ust. 1 rozporządzenia, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten uniemożliwia ustalenie oraz zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonywanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego, nawet w przypadku zastosowania art. 86 ust. 22 ustawy o VAT.

2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ ną wynik sprawy, tj.

- naruszenie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z naruszeniem przez Dyrektora przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 oraz art. 120 § 1 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację i nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego;

- naruszenie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z naruszeniem przez Dyrektora przepisów postępowania, tj. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną interpretację i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika.

4.2. Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, której zarzuty uznał za bezzasadne oraz o zasądzenie od Gminy zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna Gminy nie jest zasadna, dlatego też podlega oddaleniu.

5.2. Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, nie ma też podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania.

5.3. Jak trafnie wskazał sąd I instancji, przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zagadnienie opodatkowania przez Gminę czynności odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na utrzymanie tej infrastruktury, jak również sposobu określenia proporcji.

5.4. Odnosząc się spornej problematyki, należy zauważyć, że kwestia ta była już przedmiotem analizy sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odróżnieniu jednak od grupy spraw, gdzie osią sporu pozostawała sama kwestia wyboru sposobu ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminę działalności wodno-kanalizacyjnej (por. wyroki NSA z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 772/18; z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, CBOSA), w sprawie niniejszej Gmina przede wszystkim stoi na stanowisku, że będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków związanych z utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania.

5.5. Niewątpliwie prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, skarżąca zaś, świadcząc usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków, które mieszczą się w ramach jej zadań własnych i dokonując tego odpłatnie na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, jest podatnikiem podatku VAT. Jednakże nie można podzielić twierdzenia, że skarżąca wykorzystuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną wyłącznie do celów wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej, skoro ze stanu sprawy wynika, że Gmina, poza czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, wykonuje również czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji nie można się zgodzić, że Gmina może umniejszyć podatek należny o cały podatek naliczony, który jest wykazany na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie infrastruktury. Jak trafnie zauważył sąd I instancji, w celu ustalenia, czy działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy wyłącznie działalności gospodarczej, czy też innej działalności niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, istotnym jest, do jakich celów finalnie jednostka (również za pomocą swoich jednostek organizacyjnych) wykorzystuje usługi, które świadczy. O kwalifikacji wydatków w żadnym zaś razie nie przesądza wewnętrzny charakter czynności dokonywanych pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego a jej jednostkami organizacyjnymi. W przypadku Gminy wybudowana infrastruktura służy nie tylko odbiorcom zewnętrznym (mieszkańcom), ale i celom własnym Gminy, skoro do sieci przyłączone są budynki zasadniczo służące realizacji przez Gminę jej zadań jako jednostki samorządu terytorialnego. W sytuacji, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, uprawnienie do odliczenia przysługuje z zastosowaniem współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Pomocniczo w tym zakresie można przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 maja 2019 r., C-566/17, [...] przeciwko Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej (ECLI:EU:C:2019:390), w którym Trybunał (wprawdzie na gruncie nieco odmiennego stanu sprawy) akcentował, że spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy VAT. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Ergo, wspólny system podatkowy zapewnia neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy też rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu.

5.6. Przechodząc natomiast do samego sposobu określenia proporcji, to powinien on najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Bezspornym jest również, że art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz przepisy wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. przewidują szacunkowe ustalenie wysokości podatku naliczonego do odliczenia, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te nie wskazują jednak wyczerpująco sposobów określenia proporcji, o czym świadczy brzmienie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy ww. rozporządzenia) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób dla określenia proporcji. Z przepisu tego należy wywieść zasadę stosowania przez podatników takich jak Gmina, czyli jednostki samorządu terytorialnego, proporcji ustalonej według sposobów wymienionych w § 3 rozporządzenia. Zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji jest natomiast wyjątkiem od tej zasady, uzasadnionym specyfiką działalności wykonywanej przez daną jednostkę i dokonywanych nabyć towarów i usług.

Podkreślić przy tym należy, że sposoby obliczania proporcji przewidziane w § 3 rozporządzenia, opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin jako jednostek samorządu terytorialnego oraz ich jednostek organizacyjnych, stąd przewidziane są dla typowej, co do zasady, działalności podmiotów o takim charakterze. Dlatego też tylko szczególne przesłanki (tak jak przy działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe dla gmin) pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. Wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie i utrzymanie we właściwym stanie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłoby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin, dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości. Wynikająca z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT możliwość wybrania przez jednostki samorządu terytorialnego sposobu określenia proporcji bardziej reprezentatywnego niż wskazany w rozporządzeniu, nie może być rozumiana jako zezwolenie na dowolne działanie gmin w tym zakresie. Skorzystanie z tej możliwości uwarunkowane jest wykazaniem przez gminę, że przyjęty przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć (jest bardziej reprezentatywny), a zatem wykazaniem przesłanki określonej w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Innymi słowy, do odstąpienia od metod wskazanych w § 3 rozporządzenia uprawnia wykazanie przez gminę, że właściwy dla danej jednostki organizacyjnej gminy sposób obliczenia proporcji podany w tym rozporządzeniu jest mniej adekwatny do specyfiki działalność tej jednostki i dokonywanych przez nią nabyć. Uzależnienie skorzystania ze sposobu określenia proporcji innego niż właściwy zgodnie z rozporządzeniem, uzasadnione jest wskazaną już wyżej okolicznością, że zgodnie z delegacją ustawową, ustalając sposoby określenia proporcji Minister Finansów zobowiązany był uwzględnić właśnie specyfikę działalności gmin jako jednostek samorządu terytorialnego oraz ich jednostek organizacyjnych.

Pomimo zatem braku bezwzględnego obowiązku zastosowania sposobu wyliczenia proporcji z rozporządzenia, wybór innej metody określenia tej proporcji musi być stosownie umotywowany (tak też w wyroku NSA z dnia 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1231/17, CBOSA). Nie wystarczy przy tym samo wskazanie na jedną z grup danych wymienionych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, które ustawodawca uznał za możliwe do wykorzystania przy wyborze sposobu określenia proporcji. Organy podatkowe są więc uprawnione do oceny, czy wybrany przez jednostkę samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji spełnia przesłankę z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, a zatem, czy jest to sposób najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć – bardziej reprezentatywny niż przewidziany w rozporządzeniu.

W postępowaniu interpretacyjnym, w którym nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, organ interpretacyjny ocenia stanowisko wnioskodawcy poprzez przedstawione przez niego argumenty.

W niniejszej sprawie skarżąca Gmina nie wykazała, że zaproponowany przez nią współczynnik najlepiej odpowiada wymaganiom stawianym w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, tj. że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przede wszystkim bowiem Gmina nie przedstawiła w sposób wyczerpujący i przekonujący powodów wyboru wskazanych przez nią metod oraz tego, dlaczego w przedstawionym stanie faktycznym metody wskazane w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, uznała za nieodpowiednie. Gmina nie uzasadniła w sposób obiektywny i wyczerpujący powodów odstąpienia od metod wskazanych w rozporządzeniu, a także, że przyjęty sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca przedstawiła jedynie ogólnikowe stanowisko, że "taki sposób określenia proporcji odpowiada bowiem najbardziej specyfice wykonywanej przez Gminę działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków i dokonywanych przez Gminę nabyć towarów i usług dotyczących tego obszaru działalności".

W opinii NSA argumentacji tej nie sposób uznać za rzeczową i potwierdzającą zasadność dokonanego przez skarżącą wyboru sposobu określenia proporcji.

Dalej zaznaczenia wymaga, że w świetle przepisów ustawy o VAT oraz wydanego z jej delegacji rozporządzenia nie ma podstaw, aby w przypadku podatników takich jak skarżąca (jednostek samorządu terytorialnego), w odniesieniu do każdego "konkretnego wydatku" przyjmować odrębny sposób określenia proporcji (vide wyrok NSA I FSK 1231/17). Powołane rozporządzenie nie przewiduje w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez gminy samodzielnie. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu, marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Ustalając sposób określenia proporcji jednostek samorządu terytorialnego, Minister Finansów zobligowany był uwzględnić specyfikę wykonywanej przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Wyrazem uwzględnienia tej specyfiki jest również stworzenie odrębnych sposobów określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych przynależnych jednostkom samorządu terytorialnego, a działających na różnych polach aktywności jednostki samorządu terytorialnego (np. kultura, szkolnictwo wyższe).

Możliwość wybrania przez jednostkę samorządu terytorialnego indywidualnej metody określenia proporcji nie może więc prowadzić do sytuacji, gdy dana jednostka organizacyjna gminy będzie stosować inną metodę w odniesieniu do każdego z wydatków służących zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i celów pozostających poza tą działalnością.

W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

5.7. Nie mogą również odnieść pożądanego przez kasatora skutku sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

Jeslli chodzi o zarzucane naruszenie art. 2a O.p. poprzez jego błędną interpretację i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika, to zauważyć trzeba, że w sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

Nie można też zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, jakoby w sprawie nie uwzględniono dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych, w wyniku czego postępowanie prowadzone było w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. Zarzut ten nie został przez stronę właściwie uzasadniony i nie wyjaśniono, w jaki sposób naruszenie takie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, co uniemożliwia jego uwzględnienie, jako że skarga kasacyjna jest środkiem wysoce sformalizowanym.

5.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.