Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1225/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1095/18 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 października 2018 r., nr 2201-IOV-1.4103.116.2018/10/13 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w Gdańsku na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 19 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1095/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w G. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 8 października 2018 r., nr 2201-IOV-1.4103.116.2018/10/13 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 roku.

Stan faktyczny sprawy został szczegółowo przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, dostępnym w CBOSA. Charakteryzując go należy natomiast wskazać, że w sprawie zaistniały dwa zagadnienia sporne. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej określany jako Organ I instancji lub NUS) zakwestionował legalność odliczenia przez Stronę naliczonego podatku od towarów i usług, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez P. N., działającego pod firmą P. (zwanego dalej Kontrahentem podatnika lub Partnerem handlowym strony). W związku z tym, NUS określił Skarżącemu nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ponadto (i to jest druga kwestia sporna w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego), Organ I instancji określił Podatnikowi podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Doszło do tego w związku z wystawieniem przez niego faktur Kontrahentowi strony. W tych szczególnego rodzaju rachunkach dokumentowano czynności dokonane za Partnera handlowego podatnika przez samego Skarżącego lub przez podmioty trzecie – osoby którym Strona powierzyła realizację prac budowlanych uprzednio zleconych Kontrahentowi, uznając że nie zostaną one przez niego terminowo wykonane. Zapatrywanie NUS podzielił Organ II instancji, który utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Jak wynika z dokumentacji postępowania podatkowego, Strona realizowała zadanie inwestycyjne (budowę osiedla mieszkaniowego). Działo się to na podstawie Umowy [...] zawartej z Inwestorem: P. sp. z o.o. (zadanie inwestycyjne było podzielone na dwa etapy). Na podstawie umowy z 13 czerwca 2011 r., w ramach pierwszego etapu zadania inwestycyjnego, Spółka zleciła wykonanie części prac swojemu Kontrahentowi. W trakcie postępowania podatkowego ustalono jednak, że wspomniany podmiot faktycznie nie wykonał części robót budowlanych wskazanych na fakturach. Prace te zostały natomiast zrealizowane na zlecenie Spółki przez wykonawców zastępczych oraz zrealizowane przez samego Skarżącego, przy zaangażowaniu jego własnych zasobów. Stało się tak, ponieważ Partner handlowy strony miał problemy z terminowością. Dlatego właśnie ona sama wykonała część uprzednio zleconych prac, a co do części z nich zaangażowała "podmioty zewnętrzne", którym zapłaciła za wykonane przez nich usługi. Następnie koszty te zostały przeniesione (w formie refakturowania) na Kontrahenta strony. Niezależnie od tego, na podstawie faktur wystawianych przez ten podmiot, Podatnik odliczał jednak naliczony podatek od towarów i usług, związany z usługami, których Partner handlowy w rzeczywistości nie wykonał, a zlecono je podmiotom zewnętrznym lub zrealizowano je we własnym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił zapatrywanie organów podatkowych obydwu instancji i oddalił skargę na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Czyniąc to zaakcentował on brak stosunku prawnego pomiędzy Stroną, a jej Kontrahentem (podwykonawcą), z którego wynikałoby zobowiązanie Podatnika do wykonania świadczenia na rzecz jego Partnera handlowego w sytuacji, gdy ten nie jest w stanie wywiązać się ze swojej powinności. W tym kontekście wskazano też na brak relacji trójstronnej pomiędzy Stroną, jej Kontrahentem oraz wykonawcami zastępczymi. Jednocześnie Sąd I instancji powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika że wykonawstwo zastępcze nie jest świadczeniem usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, w ślad za organami podatkowymi obydwu instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się podstaw do odliczenia przez Stronę naliczonego podatku od towarów i usług, wynikających z faktur wystawionych przez jej Kontrahenta (bo podmiot ten w rzeczywistości nie wykonał prac). Jednocześnie, w przekonaniu Sądu I instancji faktury wystawione przez Stronę jej Kontrahentowi, dokumentujące prace wykonane w jego zastępstwie przez samego Podatnika lub na jego zlecenie, przez podmioty trzecie są dokumentami, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji,

2) rozpoznanie przedmiotowej sprawy na rozprawie,

3) orzeczenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Jednocześnie nieprawomocnemu judykatowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 191 § 2 w zw. z art. 181 i art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 – dalej określanej jako O.p.). W ocenie Skarżącego polegało ono na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny badając legalność zaskarżonych decyzji błędnie uznał za niewystarczające do bezpośredniego przeprowadzenia przed nim dowodu samego wskazania przez Stronę sprzeczności w złożonych zeznaniach świadków przesłuchanych w innym postępowaniu, prowadzonym przez inny organ podatkowy, obejmujący zakresem kontroli innego podatnika. Jak podkreślono, w konsekwencji w istotny sposób ograniczono Stronie skorzystanie z prawa do zadawania świadkom pytań oraz składania wyjaśnień, z góry zakładając, iż nic to nie zmieni. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie ustaliły poza wszelką wątpliwość, w jakiej części i kto wykonał poszczególne roboty budowlane, co miało istotny wpływ na ustalenie prawidłowego obowiązku podatkowego Spółki;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u.). W ocenie Strony doszło do tego poprzez błędną wykładnię wskazanego przepisu. Polegała ona na przyjęciu, że w sytuacji wystawienia spornej faktury dokumentującej koszty usługi wykonanej na rzecz Skarżącego przez podmiot trzeci z tytułu niewywiązania się z prac zrealizowanych przez podwykonawcę ma zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Tymczasem błąd Spółki polegał jedynie na tym, że powinna ona obciążyć podwykonawcę za zakupione usługi na podstawie nie faktury VAT, a noty obciążeniowej w wysokości brutto z faktur otrzymanych od dalszych podwykonawców. Jej zdaniem, w tych okolicznościach trudno uznać za zasadne zastosowanie przedmiotowego przepisu i przyjęcie iż działaniem Strony było doprowadzenie do uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. To zaś winno skutkować odstąpieniem od realizacji obowiązków wynikających ze wskazanego przepisu.

W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Organ odwoławczy wniósł o:

1) oddalenie skargi kasacyjnej w całości,

2) zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych,

3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Jednocześnie, uzasadniając swoje racje, Organ II instancji wyartykułował dopuszczalność korzystania z materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach. Ponadto wskazał on na dokumentację postępowania podatkowego i utrwalone w niej ustalenia dotyczące tego w jakim zakresie zlecone prace wykonał Kontrahent strony lub zatrudniony przez niego podwykonawca. Podkreślono przy tym, że informacje co do tych kwestii uzyskano w formie pisemnej od samego Skarżącego, który w szczególności wskazywał na protokół odbioru robót nr 1. Te właśnie dane były punktem odniesienia dla rozstrzygnięć organów podatkowych.

Ostatnim zdarzeniem zaistniałym w sprawie było skierowanie do Naczelnego Sądu Administracyjnego pisma datowanego na 25 marca 2021 r. Strona wskazała w nim, że uzupełnia uzasadnienie swojej skargi kasacyjnej. Czyniąc to podniosła ona zaś kwestię zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej. Jak podniesiono, Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był okoliczność tę badać z urzędu, mając na względzie przeciwdziałanie nadużyciu prawa przez organ władzy. To jednak nie miało miejsca. Spółka wyraziła przy tym przekonania, że zainicjowaniu postępowania w sprawie karnej skarbowej przyświecała wyłącznie chęć zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z zapatrywaniem tym nie zgodził się Organ odwoławczy. Jego pełnomocnik procesowy, w piśmie datowanym na 21 stycznia 2022 r. zwrócił bowiem uwagę na okoliczność, że kwestii upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie podnoszono w skardze kasacyjnej Strony.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Jak już wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie istniały dwie kwestie sporne w relacji pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego. Należy do nich problem dopuszczalności odliczenia przez Podatnika naliczonego podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur wystawionych przez jego Kontrahenta oraz materia zasadności określenia Skarżącemu podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z fakturami wystawionymi przez niego jego Partnerowi handlowemu. Dokumentowały one wydatki poniesione przez Spółkę w związku z powierzeniem innym podmiotom części zadań Kontrahenta podatnika, działającego jako podwykonawca. Kwoty te były przerzucane (refakturowane) na Partnera handlowego Strony jako na podmiot, który nie wywiązał się ze swojego zobowiązania wobec Strony. Do tych kwestii odnoszą się zarzuty kasacyjne, sformułowane w piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Jak wiadomo, przesłanką odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest nie tylko legitymowanie się prawidłowym dokumentem (fakturą VAT), ale i uzyskanie prawa do dysponowania towarem jak właściciel albo rzeczywiste otrzymanie usługi, przy czym podmiot (dostawca, usługodawca) uwidoczniony w fakturze musi być tożsamy z osobą, która rzeczywiście przekazała towar albo spełniła usługę. Normatywnym punktem odniesienia dla tych konstatacji jest regulacja prawna zawarta w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 oraz w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) wspomnianego aktu prawnego. W ten sposób jest kształtowana prawna natura podatku od towarów i usług jako podatku obrotowego wielofazowego netto. Sprawia ona, że wbrew temu co mogłoby się wydawać podczas dokonywania pobieżnej, językowej analizy określenia "prawo do odliczenia podatku naliczonego", czynność ta nie jest ani "aktem wspaniałomyślności" ustawodawcy, ani też przywilejem podatnika. Redukcja podatku należnego o kwotę, czy kwoty podatku naliczonego stanowi natomiast element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, sprawiający, że opodatkowaniu podlega wartość dodana towaru, czy usługi. Tym samym, wspomniany czynnik ukształtowany jako element normy podatkowoprawnej przesądza o tym, że podatek od towarów i usług nie jest klasycznym wielofazowym podatkiem obrotowym (podatkiem obrotowym wielofazowym brutto), wspomnianą daninę publiczną należy natomiast klasyfikować jako podatek od wartości dodanej (podatek obrotowy wielofazowy netto).

Odnosząc się do normatywnych przesłanek redukcji kwoty podatku należnego wskazać należy na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10, 11 i 12 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą albo bez rzeczywistego otrzymania usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - znaczenie systemu naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu należy podkreślić znaczenie "tożsamości dostawcy (usługodawcy)" oraz "tożsamości towaru (usługi)". W aspekcie podmiotowym przedstawia się to w ten sposób, że po to, aby odliczyć naliczony podatek od towarów i usług towar czy usługa wskazane w fakturze powinny być dostarczone (wykonane) przez osobę wskazaną w tym dokumencie. W przeciwnym bowiem wypadku faktura dokumentująca daną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. Równocześnie w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty).

Z kolei, mechanizmem służącym przeciwdziałaniu nadużyciom w zakresie podatku od towarów i usług jest konstrukcja prawna ukształtowana w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Nie ulega wątpliwości, że samo wystawienie szczególnego rodzaju rachunku, jakim jest faktura nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Jest tak, ponieważ zachowanie to nie zostało wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako zdarzenie będące przedmiotem opodatkowania w tej daninie publicznej. Jak zaś wiadomo – i nie jest to wyłącznie artykułowane w doktrynie prawa podatkowego, ale ma też podstawę normatywną – wyłącznie zaistnienie zdarzenia określonego w ustawie podatkowej determinuje powstanie obowiązku podatkowego jako "prawnego poprzednika" skonkretyzowanej powinności podatkowej – zobowiązania podatkowego (por. art. 4 O.p.). Po to więc, aby powstała ta nieskonkretyzowana powinność podatkowa, osoba będąca podatnikiem w rozumieniu danej ustawy podatkowej musi na terytorialnym obszarze obowiązywania ustawy podatkowej zrealizować zachowanie będące przedmiotem opodatkowania. Jest to elementarna prawda prawa podatkowego. Z tego względu, za nietypową należy uznać prawną naturę powinności kształtowanej w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Ponad wszelką wątpliwość, wystawienie faktury i wykazanie w niej podatku należnego nie skutkuje zaistnieniem obowiązku podatkowego. Czynność ta prowadzi natomiast do powstania obowiązku zapłaty podatku, wskazanego co do wysokości w bezzasadnie wystawionej fakturze. Nawet wtedy, gdy w tym szczególnego rodzaju rachunku nie dokumentuje się faktycznych transakcji, wystawienie faktury rodzi obowiązek zapłaty wskazanego w niej podatku należnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 17 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1225/15, Lex nr 2079612 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 71/14, Lex nr 1508305.). Granice czasowe określenia jego wysokości oraz egzekucji wyznacza zaś termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1298/16, Lex nr 2332894).

Konstrukcja prawna uregulowana w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. niewątpliwie jest instrumentem ochrony finansów publicznych przed uszczupleniem należności podatkowej w wyniku nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego. Istnieje bowiem ryzyko tego, że adresat faktury potraktuje wskazany w niej podatek jako podatek naliczony, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości (kontrola podatkowa jest wszak wybiórcza i nie każdy podatnik jest adresatem tych czynności) - por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13, Lex nr 1668770.

Z tej perspektywy, unormowanie zawarte we wspomnianym przepisie jest więc elementem swoistego "uszczelniania systemu" – skoro odbiorca faktury może na jej podstawie odliczyć podatek naliczony, to ten kto ja wystawił zobowiązany jest odprowadzić kwotę, która dla niego jest podatkiem należnym. Dlatego, w orzecznictwie można się niekiedy spotkać z poglądem, iż konstrukcji prawnej uregulowanej w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie sposób klasyfikować jako sankcji podatkowej (administracyjnej). Dodatkowo, świadczy o tym fakt, iż możliwa jest korekta faktury wystawionej w okolicznościach wskazanych w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r, sygn. akt C-642/11, Lex nr 1258555 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1068/15, Lex nr 22810, 32, por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1544/15, Lex nr 2301374).

Odnosząc te spostrzeżenia do twierdzeń Strony podniesionych w jej skardze kasacyjnej godzi się zauważyć, że nie mogła znaleźć uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego teza sformułowana jako pierwszy z zarzutów kasacyjnych. Nie sposób bowiem przyjąć, że organy podatkowe nie ustaliły poza wszelką wątpliwość, w jakiej części i kto wykonał poszczególne roboty budowlane. Tym samym nie było tak, że zanegowały one odliczenie przez Stronę całego naliczonego podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur wystawionych przez Kontrahenta podatnika. Jak natomiast wynika z dokumentacji postępowania podatkowego, w trakcie tej procedury, w oparciu o pisemne informacje pochodzące od samego Skarżącego oraz w nawiązaniu do protokołu robót nr 1 ustalono jaka część prac została wykonana przez Partnera handlowego strony lub - na jego zlecenie – przez jego podwykonawcę. Obalając domniemanie prawidłowości deklaracji podatkowej podatnika (por. art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług) organ podatkowy zbadał więc, w jakiej części roboty budowlane zostały wykonane przez Kontrahenta podatnika, a w jakiej prace zrealizowała Strona, posiłkując się w tym także usługami świadczonymi jej przez wykonawców zastępczych. Do tego odniesiono się zaś w ostatecznej, deklaratoryjnej decyzji podatkowej Organu odwoławczego, kwestionując odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług przez wzgląd na brak tożsamości podmiotowej pomiędzy podmiotem wystawiającym fakturę oraz wykonującym usługę.

W związku z tym, abstrahując już od tego, że przez wzgląd na regulację prawną wynikającą z art. 180 § 1 O.p. dopuszczalne jest korzystanie z materiału dowodowego pochodzącego z dokumentacji innych postępowań (o ile honorowano prawa strony w danym postępowaniu podatkowym - por. w szczególności art. 192 O.p.) nie sposób przyjąć, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopuścił się naruszenia prawa aprobując przedstawione działanie administracji podatkowej. Jednocześnie słusznie uznał on racje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej co do wysokości niepodlegającej odliczeniu kwoty naliczonego podatku od towarów i usług, udokumentowanej fakturami wystawionymi przez Partnera handlowego podatnika.

Przechodząc do drugiego zarzutu kasacyjnego godzi się zauważyć, że – jak już wcześniej wskazano – art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług służy ochronie finansów publicznych przed ekonomicznymi konsekwencjami bezpodstawnego odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, określonego w fakturach dokumentujących czynności niedające ku temu podstaw. W świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie ma zaś wątpliwości co do tego, że w zaistniałym stanie faktycznym Podatnik nie mógł wystawiać swojemu Kontrahentowi faktur dokumentujących naliczony podatek od towarów i usług. Skarżący realizując we własnym zakresie, a także z pomocą wykonawców zewnętrznych prace, które pierwotnie miał wykonać jego Partner handlowy nie świadczył bowiem na rzecz tego podmiotu usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2014 r., sygn. akt . I FSK 1571/13 (Lex nr 1590698). W konsekwencji zasadne było określenie Stronie podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak podkreślił sam Podatnik w swojej skardze kasacyjnej, jego błąd polegał jedynie na tym, że powinien on obciążyć podwykonawcę za zakupione usługi na podstawie nie faktury VAT, a noty obciążeniowej w wysokości brutto z faktur otrzymanych od dalszych podwykonawców. Wbrew twierdzeniom Spółki nie uzasadnia to jednak odstąpienia od stosowania dyrektywy art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie jest bowiem istotne, czy – jak to ujęto w skardze kasacyjnej - działaniem Strony było doprowadzenie do uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. Znaczenie ma natomiast to, że realiach przedmiotowej sprawy powstało zagrożenie nienależnego odliczenia przez Kontrahenta podatnika naliczonego podatku od towarów i usług na podstawie nierzetelnych faktur wystawionych przez Stronę, a Spółka tego niebezpieczeństwa nie wyeliminowała.

Na koniec, odnosząc się do materii przedawnienia zobowiązania podatkowego, podniesionej przez Stronę w jej piśmie procesowym z 25 marca 2021 r. godzi się zauważyć, że kwestia ta nie była przedmiotem żadnego z zarzutów kasacyjnych sformułowanych w piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tymczasem jak wynika z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1364 – zwanej dalej P.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą zaś przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W tej sytuacji nie sposób przyjąć, że wskazanie na kwestie przedawnienia zobowiązania podatkowego i instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej było nowym uzasadnieniem podstaw kasacyjnych. Wyartykułowanie wskazanych kwestii należy natomiast uznać za sformułowanie nowej podstawy kasacyjnej w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego, niedopuszczalne w świetle art. 174 i art. 176 § 1 P.p.s.a.

W tym stanie rzeczy nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów, podniesionych przez Stronę w jej piśmie skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tego względu skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Adam Nita Artur Mudrecki Marek Olejnik