Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 249/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4c, ust. 4d, ust. 4f
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 4 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 5 ust. 2a
journal: Dz.U. 2019 poz 2407
law: Ustawa z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska sędzia WSA Anna Janowska Protokolant sekretarz sądowy Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2024r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 5 czerwca 2024r., nr 2801-IOD.4102.36.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 6 listopada 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej jako: "Naczelnik US", "organ I instancji") określił T. K. (dalej jako: "podatnik", "strona", "skarżący") zobowiązanie podatkowe w wysokości 43.689,00 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r.

Jak wynika z przekazanych wraz ze skargą akt podatkowych sprawy ww. decyzję wydano w następstwie przeprowadzonych czynności sprawdzających oraz postępowania podatkowego wskutek złożonej przez stronę 21 lutego 2023 r. korekty zeznania podatkowego PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2022 r.

W zeznaniu korygującym strona wybrała sposób rozliczenia podatku przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci.

Wskutek poczynionych ustaleń Naczelnik US uznał, że podatnik w 2022 r. nie mógł skorzystać z rozliczenia jako samotny rodzic, ponieważ wraz z matką dzieci wykonywał opiekę naprzemienną nad dwoma synami przez cały 2022 r., potwierdzoną prawomocnym postanowieniem Sądu Okręgowego w O. [...] Wydział Cywilny Rodzinny z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt [...]. Ponadto przyznano mu świadczenie wychowawcze (tzw. 500+) na synów po połowie (po 250 zł) w okresie od 1 stycznia 2022 r. do 31 maja 2022 r.

Wskazane okoliczności w ocenie organu I instancji wyłączają, zgodnie z przepisami art. 6 ust. 4c, ust. 4d oraz ust. 4f ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.), dalej jako: "ustawa o PIT" zastosowanie wobec podatnika ww. preferencji podatkowej.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "DIAS"’, "organ odwoławczy", "organ II instancji") decyzją z 5 czerwca 2024 r. rozstrzygnięcie Naczelnika US utrzymał w mocy.

W pierwszej kolejności DIAS przywołał wyjaśnienia podatnika zawarte w piśmie z 20 lipca 2023 r. (data wpływu do organu I instancji 28 lipca 2023 r.), że otrzymywał on 1/2 świadczenia wychowawczego na dwoje dzieci, tj. po 250,00 zł na dziecko w okresie od 1 czerwca 2021 r. do 31 maja 2022 r. Powyższe wynika również z przedłożonego przez stronę wydruku informacji o przyznaniu świadczenia wychowawczego (tzw. 500+) przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej w O. z 31 maja 2021 r. Podatnik zaznaczył, że nie otrzymywał świadczenia wychowawczego od czerwca 2022 r. na żadne dziecko, a od 1 czerwca 2022 r. do 31 maja 2023 r. świadczenie wychowawcze otrzymywała matka dzieci po 500,00 zł na dziecko, co z kolei potwierdziły okazane przez podatnika wydruki informacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Centrum Obsługi Świadczeń dla Rodzin z 15 marca 2022 r.

DIAS wskazał, że Sąd Rejonowy w G. [...] Wydział Rodzinny i Nieletnich postanowieniem z 21 grudnia 2017 r., sygn. akt [...] ustalił miejsce pobytu małoletnich synów naprzemiennie u matki i ojca, po siedem dni u każdego z rodziców. Ponadto postanowieniem z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w O. [...] Wydział Cywilny Rodzinny oddalił apelację strony od ww. orzeczenia. Przedmiotowe orzeczenie uprawomocniło się 18 grudnia 2019 r.

Organ odwoławczy podał, że w odpowiedzi na wezwanie podatnik w piśmie z 5 lutego 2024 r. stwierdził, że nie występował z wnioskiem do ZUS o świadczenie wychowawcze na dzieci za okres od 1 czerwca 2022 r. do 31 grudnia 2022 r.

Następnie organ II instancji wskazał, że z informacji i dokumentów przekazanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B. - Centrum Obsługi Świadczeń dla Rodzin przy pismach z 15 marca, 10 kwietnia oraz 23 kwietnia 2024 r. wynika w szczególności, że wnioskiem z 30 kwietnia 2022 r. podatnik wystąpił o świadczenie wychowawcze na okres od 1 czerwca 2022 r. do 31 maja 2023 r. na dzieci. Przedstawił przebieg postępowań administracyjnych i sądowoadministracyjnych dotyczących przyznania prawa świadczenia wychowawczego na dzieci w kwocie po 250,00 zł miesięcznie (str. 8-11 decyzji), związanych z dążeniem strony do otrzymania całego świadczenia 500+ na jedno dziecko i zainteresowaniem matki całym świadczeniem na drugie dziecko. Jednak ustalenie kwoty świadczenia wychowawczego w ten sposób nie było możliwe, z uwagi na ustanowienie w ww. wyroku opieki naprzemiennej nad dziećmi (prawomocne wyroki WSA w Olsztynie z 16 lutego 2023 r., sygn. akt II SA/OI 892/22, II SA/OI 893/22).

DIAS podał, że pismem z 30 listopada 2022 r. podatnik wniósł do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oświadczenie, w którym stwierdził, że cofa wniosek o świadczenie 500+ odnośnie dzieci w zakresie świadczenia za miesiąc grudzień 2022 r. W związku z ww. oświadczeniem decyzjami z 14 grudnia 2022 r. zmieniono wysokość przyznanych stronie w informacjach z 7 października 2022 r. świadczeń wychowawczych na synów. ZUS wskazał, że świadczenia wychowawcze przysługują stronie w okresie od 1 czerwca 2022 r. do 30 listopada 2022 r. w kwocie 250,00 zł miesięcznie oraz od 1 stycznia 2023 r. do 31 maja 2023 r. w kwocie 250,00 zł miesięcznie. Stwierdził, że nienależnie pobrane świadczenie za grudzień 2022 r. strona powinna zwrócić, czego jak podniósł w kolejnym piśmie ZUS z 23 kwietnia 2024 r. strona nie uczyniła.

W dalszej części uzasadnienia organ II instancji wyjaśnił, że preferencyjny sposób opodatkowania jako osoby samotnie wychowującej dzieci, o którym mowa w art. 6 ust. 4d ustawy o PIT, przysługuje po spełnieniu warunków z art. 6 ust. 4c tej ustawy oraz jednoczesnym wykluczeniu przesłanek negatywnych z art. 6 ust. 8 ustawy o PIT.

Zauważył również, że z brzmienia art. 6 ust. 4f ustawy o PIT, mającego zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2022 r. wynika, że preferencyjne opodatkowanie nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2019 r. poz. 2407 ze zm.).

Organ odwoławczy stwierdził, że bezsporne jest to, że podatnik wraz z matką dzieci ma ustaloną opiekę naprzemienną nad synami. Potwierdzają ją prawomocne postanowienia: Sądu Rejonowego w G. [...] Wydział Rodzinny i Nieletnich z 21 grudnia 2017 r., sygn. akt [...] oraz Sądu Okręgowego w O. [...] Wydział Cywilny Rodzinny z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt [...], których treścią organ podatkowy jest związany. DIAS wskazał też, że w toku postępowania przed organami podatkowymi, strona nie wykazała, aby powyższy stan uległ zmianie.

Następnie organ odwoławczy podał, że z materiału dowodowego wynika również, że Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej w O. ustalił podatnikowi świadczenia wychowawcze na każdego z synów po 250,00 zł miesięcznie w okresie od 1 czerwca 2021 r. do 31 maja 2022 r. (informacje z 31 maja 2021 r.). Ponadto świadczenia wychowawcze w kwotach po 250,00 zł miesięcznie na każde dziecko zostały ustalone stronie przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w okresie od 1 czerwca 2022 r. do 31 maja 2023 r. (prawomocne wyroki WSA w Olsztynie z 16 lutego 2023 r., sygn. akt II SA/OI 892/22, II SA/OI 893/22). Zatem wbrew twierdzeniom podatnika, składanym przed organami podatkowymi, miał on ustalone, zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci za wszystkie miesiące 2022 r. świadczenia wychowawcze po 250,00 zł w wysokości połowy kwoty przysługującej za dany miesiąc na każdego z synów, w związku ze sprawowaną nad nimi opieką naprzemienną. DIAS podkreślił, że na tak ustalone prawo do świadczenia wychowawczego nie ma wpływu fakt, że pismem z 30 listopada 2022 r. strona wniosła do ZUS o wycofanie wniosku dotyczącego świadczenia na synów za grudzień 2022 r., co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych.

Mając na względzie stanowisko judykatury zaprezentowane w wyrokach wydanych w sprawach strony (wyroki WSA w Olsztynie z 16 lutego 2023 r., sygn. akt II SA/OI 892/22, II SA/OI 893/22), DIAS stwierdził, że podział świadczenia wychowawczego, jako wyjątek od zasady, że świadczenie wychowawcze przysługuje matce lub ojcu, z którym dziecko zamieszkuje, uzależniony jest od istnienia orzeczenia sądowego ustanawiającego opiekę naprzemienną. Nadto art. 5 ust. 2a ustawy o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci ma charakter związany, co wyklucza jakąkolwiek swobodę organów orzekających w ustalaniu prawa do świadczenia wychowawczego w innej wysokości, czy z pominięciem jednego z rodziców, nawet przy zgodnych oświadczeniach rodziców co do zakresu faktycznie sprawowanej opieki przez każdego z nich. Przepis ten wprowadza obowiązek przyznania każdemu z rodziców świadczenia wychowawczego w wysokości połowy kwoty przysługującego za dany miesiąc, o czym świadczy sformułowanie "ustala się". Zatem każdemu z rodziców przysługuje prawo do połowy wysokości świadczenia, niezależnie od uprawnienia drugiego rodzica, tj. nie ma jakiegokolwiek znaczenia, kiedy drugi z rodziców złożył wniosek o przysługujące mu prawo do połowy wysokości świadczenia, a nawet, czy w ogóle zechce z takowego prawa skorzystać. W uzupełnieniu organ odwoławczy podkreślił, że z informacji przekazanych przez ZUS wynika, że świadczenie wychowawcze na synów za grudzień 2022 r. zostało stronie wypłacone 16 grudnia 2022 r. i nie zostało przez nią zwrócone.

Uznając zarzuty odwołania za niezasadne, organ II instancji wskazał, że brzmienie art. 6 ust. 4f w zw. z art. 6 ust. 4c i 4d ustawy o PIT wyklucza możliwość skorzystania przez stronę z preferencji podatkowej jaką jest rozliczenie się jako osoba samotnie wychowująca dzieci. Powyższe wynika z tego, że podatnik wychował w 2022 r. wspólnie z byłą żoną synów będących pod ustanowioną sądownie opieką naprzemienną, w związku z którą ustalono świadczenia wychowawcze, zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie decyzję DIAS zaskarżono w całości. Strona wniosła o jej zmianę oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów regulujących możliwość rozliczenia skarżącego jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych jako rodzic samotnie wychowujący dziecko, w szczególności:

- art. 6 ust. 4c ustawy o PIT przez niezasadne przyjęcie, że podatnik nie spełnia warunków określonych w tym przepisie i w konsekwencji stwierdzenie, że nie służy mu prawo rozliczenia jako rodzic samotnie wychowujący dzieci,

- art. 6 ust. 4f ustawy o PIT poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie skarżący nie może skorzystać z opodatkowania za 2022 r. w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci, podczas gdy ograniczenie wynikające z ww. przepisu nie ma zastosowania, a skarżący ma prawo do opodatkowania za 2022 r. w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci,

- art. 6 ust. 4d ustawy o PIT przez niezastosowanie wskazanego w tym przepisie wyliczenia podatku za 2022 r. wobec skarżącego;

2. naruszenie prawa procesowego przez prowadzenie postępowania przez organy podatkowe przez znaczny okres przekraczający ewidentnie potrzebę ustalania okoliczności nieistotnych, bez wykazania ich źródła (np. odnośnie braku zwrotu przez skarżącego świadczenia wychowawczego za grudzień 2022 r.), sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób nadmiernie rozwlekły bez skupienia na istocie sprawy, co narusza prawa strony i uniemożliwia/lub może uniemożliwiać złożenie odwołania w sposób adekwatny.

Skarżący podniósł jednocześnie, że ustawa podatkowa nie wymaga, aby stan braku ustalenia świadczenia wychowawczego jako przesłanka do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych jako rodzic samotny istniała cały rok podatkowy. Tym samym skoro skarżący nie miał ustalonego prawa do świadczenia 500+/800+ w grudniu 2022 r., to - służy mu prawo do opodatkowania we wnioskowany w zeznaniu podatkowym sposób.

Strona uważa, że DIAS bezpodstawnie ustalał, czy świadczenie wychowawcze za grudzień 2022 r. zostało zwrócone. Obowiązek zwrotu ww. kwoty dotyczy stosunku podatnika z ZUS, a nie obowiązku podatkowego.

Następnie strona, powołując się na wyroki sądów administracyjnych (szczegółowo wskazanych w treści skargi), z których wynika, że nie jest tak jak twierdzi DIAS, że samotne wychowywanie oznacza wychowywanie dziecka (dzieci) bez faktycznego udziału drugiego rodzica w procesie wychowawczym. Fragmenty ww. orzeczeń przywołano w skardze.

Nadto do skargi załączono dokumenty dotyczące postępowania w ZUS: pismo z 30 listopada 2022 r., decyzje ZUS z 14 grudnia 2022 r., odwołanie z 14 grudnia 2022 r., decyzje ZUS z 18 i 19 kwietnia 2024 r., potwierdzenie wpływu 500+ za grudzień 2022 r., wiadomości e-mail do ZUS z 25 i 28 czerwca 2024 r., pisma ZUS z 30 września 2022 r. oraz decyzje ZUS z 2 lipca 2024 r.

Odpowiadając na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Na rozprawie w dniu 2 października 2024 r. strona wniosła na podstawie art. 106 §3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935), dalej jako: "p.p.s.a." o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi oraz z przedłożonego na rozprawie potwierdzenia transakcji z 17 lipca 2024 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 §1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a..

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji należało orzec, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł przyczyn do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Istota i płaszczyzna sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy w przedmiotowej sprawie organy podatkowe w następstwie przeprowadzonych czynności sprawdzających oraz postępowania podatkowego miały prawo do określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w wysokości 43.689,00 zł w podatku PIT za 2022 r. z uwagi na niezasadność skorzystania przez skarżącego z preferencyjnego rozliczenia ww. podatku jako osoby samotnie wychowującej dwójkę dzieci.

Zgodnie z art. 6 ust. 4c ustawy o PIT (w brzmieniu obowiązującym w 2022 r.) od dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: (1) małoletnie, (2) pełnoletnie, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, (3) pełnoletnie do ukończenia 25. roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w innym państwie - podatek może być określony zgodnie z ust. 4d na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym.

Według art. 6 ust. 4d ustawy o PIT (w brzmieniu obowiązującym w 2022 r.) w przypadku, o którym mowa w ust. 4c, podatek jest określany w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, przy czym do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w niniejszej ustawie.

W myśl art. 6 ust. 4f ustawy o PIT (w brzmieniu obowiązującym w 2022 r.) sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d, nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2022 r. poz. 1577 i 2140).

Jednocześnie art. 4 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. art. 5 ust. 2a ustawy o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci stanowią, że celem świadczenia wychowawczego jest częściowe pokrycie wydatków związanych z wychowywaniem dziecka, w tym z opieką nad nim i zaspokojeniem jego potrzeb życiowych. Świadczenie wychowawcze przysługuje matce albo ojcu, jeżeli dziecko wspólnie zamieszkuje i pozostaje na utrzymaniu matki albo ojca, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 2a. W przypadku gdy dziecko, zgodnie z orzeczeniem sądu, jest pod opieką naprzemienną obydwojga rodziców rozwiedzionych, żyjących w separacji lub żyjących w rozłączeniu sprawowaną w porównywalnych i powtarzających się okresach, kwotę świadczenia wychowawczego ustala się każdemu z rodziców w wysokości połowy kwoty przysługującego za dany miesiąc świadczenia wychowawczego (art. 5 ust. 2a).

Bezsporne jest to, że skarżący jest osobą rozwiedzioną (orzeczenie Sądu Okręgowego w O. z 19 grudnia 2000 r. oraz wydany 21 czerwca 2001 r. przez Urząd Stanu Cywilnego w K. odpis skrócony aktu małżeństwa z adnotacją o rozwodzie). Ma również orzeczoną opiekę naprzemienną (po 7 dni u każdego z rodziców) wobec dwójki dzieci (postanowienie Sądu Rejonowego w G. z 21 grudnia 2017 r.). Jednocześnie prawomocnym postanowieniem z 18 grudnia 2019 r. Sąd Okręgowy w O. oddalił apelację skarżącego od ww. orzeczenia Sądu Rejonowego w G. dotyczącego ustalenia miejsca pobytu małoletnich synów. Zasądzone ma również alimenty na dzieci od ich matki w kwocie po 200,00 zł miesięcznie na rzecz każdego z nich, poczynając od 1 października 2017 r. (odpis prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w O. z 26 października 2017 r.). Z akt sprawy wynika również, że strona otrzymywała 1/2 świadczenia wychowawczego (tzw. 500+) na każde z dzieci (tj. po 250,00 zł na dziecko) w okresie od 1 czerwca 2021 r. do 31 maja 2022 r. (co potwierdza wydruk informacji Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w O. z 31 maja 2021 r.). Jednocześnie skarżący zaznaczył, że od 1 czerwca 2022 r. do 31 maja 2023 r. świadczenie otrzymywała ich matka - po 500,00 zł na każde dziecko (zgodnie z wydrukiem informacji ZUS z 15 marca 2022 r.). Ponadto w piśmie z 5 lutego 2024 r., w odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego z 24 stycznia 2024 r. strona stwierdziła, że nie występowała z wnioskiem do ZUS o świadczenie wychowawcze na dzieci za okres od 1 czerwca 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. Z ustaleń jednakże poczynionych w trakcie postepowania podatkowego wynika, że skarżący wnioskiem z 30 kwietnia 2022 r. wystąpił o świadczenie wychowawcze 500+ na okres od 1 czerwca 2022 r. do 31 maja 2023 r. (co wynika z odpowiedzi udzielonych przez ZUS z 15 marca, 10 kwietnia i 23 kwietnia 2024 r.). Ponadto ZUS informacjami z 7 października 2022 r. poinformował skarżącego o przyznaniu świadczeń wychowawczych na każde z dzieci po 250,00 zł miesięcznie na okres od 1 czerwca 2022 r. do 31 maja 2023 r. Ten stan rzeczy ZUS potwierdził również decyzjami z 7 października 2022 r. oraz (z uwagi na wniesione przez stronę odwołania, który chciał przyznania mu ww. świadczeń w pełnej wysokości – 500 zł) rozstrzygnięciami II instancyjnymi z 15 listopada 2022 r. (mocą których utrzymał ww. decyzje w mocy). Swoje stanowisko ZUS uzasadnił tym (odwołując się do postanowienia sądu przyznającego opiekę na przemienną oraz treści art. 5 ust. 2a ustawy o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci), że w przypadku gdy dziecko zgodnie z orzeczeniem sądu jest pod opieką naprzemienną obydwojga rodziców rozwiedzionych, żyjących w separacji lub żyjących w rozłączeniu, sprawowaną w porównywalnych i powtarzających się okresach, kwotę świadczenia wychowawczego ustala się każdemu z rodziców w wysokości 250,00 zł, tj. połowy kwoty przysługującego za dany miesiąc świadczenia wychowawczego. Ewentualna zaś zmiana prawa do ww. świadczenia będzie możliwa jedynie po przedłożeniu wyroku/postanowienia sądu zmieniającego sposób realizacji opieki nad dziećmi przez rodziców. Co istotne też, rozstrzygnięcia ZUS zostały poddane (w wyniku złożonych skarg, do których przedłożono też kopię porozumienia z 28 lipca 2022 r., zawartego z matką dzieci o odstąpieniu od czerwca 2020 r. od stosowania postanowienia Sądu Rejonowego w G. z 21 grudnia 2017 r. ustalającego opiekę naprzemienną) kontroli WSA w Olsztynie, który wyrokami z 16 lutego 2023 r., sygn. akt II SA/OI 892/22 i II SA/OI 893/22 oddalił przedmiotowe skargi (orzeczenia te uprawomocniły się z dniem 18 kwietnia 2023 r.). Wskazując przy tym (odwołując się do wyroku NSA 10 maja 2022 r., sygn. akt I OSK 1678/21 - dotyczącego również strony oraz świadczenia wychowawczego za wcześniejsze okresy), że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, zgodnie z którym pozostawanie dziecka pod naprzemienną opieką obojga rodziców nie jest kwestią mogącą podlegać interpretacji stron lub organu prowadzącego dane postępowanie administracyjne, a fakt ten musi wynikać wprost z orzeczenia sądu. Sąd zaznaczył też, że art. 5 ust. 2a ustawy o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci ma charakter materialnoprawny, a zatem statuuje dla każdego z rodziców rozwiedzionych (żyjących w separacji lub w rozłączeniu), niezależne od drugiego rozwiedzionego małżonka, prawo do połowy wysokości świadczenia wychowawczego. Z akt sprawy wynika też, że pismem z 30 listopada 2022 r. skarżący wniósł do ZUS oświadczenie, w którym stwierdził, że cofa wniosek o świadczenie 500+ w odniesieniu do obojga dzieci w zakresie świadczenia za miesiąc grudzień 2022 r. ZUS decyzjami z 14 grudnia 2022 r. w związku z ww. oświadczeniem zmienił wysokość przyznanych stronie w informacjach z 7 października 2022 r. świadczeń wychowawczych na każde z dzieci, wskazując, że świadczenia te przysługują w okresie od 1 czerwca 2022 r. do 30 listopada 2022 r. w kwocie 250,00 zł miesięcznie oraz od 1 stycznia 2023 r. do 31 maja 2023 r. w kwocie 250,00 zł miesięcznie. Organ stwierdził równocześnie, że nienależnie pobrane świadczenie za grudzień 2022 r. skarżący winien zwrócić. Rozstrzygnięcia te (po rozpatrzeniu odwołań) zostały utrzymane w mocy decyzjami z 18 i 19 kwietnia 2024 r. W uzasadnieniu wskazano z jednej strony, że 16 grudnia 2022 r. stronie zostało wypłacone świadczenie wychowawcze za grudzień 2022 r. w kwocie po 250,00 zł na każdego z synów, z drugiej zaś, że zgodnie z pismem ZUS z 23 kwietnia 2024 r. strona nie zwróciła świadczenia za wskazany miesiąc.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny, który ma istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy (konfrontując go jednocześnie z kluczowym przepisem, tj. art. 6 ust. 4f ustawy o PIT) wskazać należy, że preferencyjny sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d, nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną (ta przesłanka wystąpiła w przedmiotowej sprawie), w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci, co także wystąpiło w tej sprawie (uwzględniając wydruk informacji Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w O. z 31 maja 2021 r. dotyczący okresu od 1 czerwca 2021 r. do 31 maja 2022 r. oraz informacje ZUS z 7 października 2022 r., decyzje ZUS z 15 listopada 2022 r., od których WSA w Olsztynie wyrokami z 16 lutego 2023 r., sygn. akt II SA/OI 892/22 i II SA/OI 893/22 oddalił skargi strony). Należy też zauważyć, że świadczenie za 2022 r. zostało ustalone i wypłacone skarżącemu w całości (dotyczy to również miesiąca grudnia 2022 r., co miało miejsce w dniu 16 grudnia 2002 r.). Wymaga również podkreślenia, że oświadczenie o cofnięciu wniosku w tym zakresie, pochodzące z 30 listopada 2022 r., a które stało się podstawą do zmiany okresu przyznanego stronie świadczenia oraz uznania za nienależnie pobrane za grudzień 2022 r. – doprowadziło do jego zwrotu, co miało miejsce dopiero 17 lipca 2024 r. - zgodnie z przedłożonym sądowi 2 października 2024 r. na rozprawie dokumentem, a który sąd postanowił dopuścić jako dowód w sprawie na podstawie art. 106 §3 p.p.s.a.

Uwzględniając powyższe w ocenie sądu literalne brzmienie art. 6 ust. 4f ustawy o PIT wskazuje, że wypełnienie przedmiotowej normy uwarunkowano tym, że osoba samotnie wychowująca co najmniej jedno dziecko (a taką jest w ocenie sądu skarżący wbrew stanowisku organów podatkowych) będzie wykonywała tę opiekę naprzemiennie z drugim rodzicem (i ta przesłanka również została wypełniona w tej sprawie) i w związku z tą opieką obojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze (co także sądu zostało spełnione). Należy przy tym zauważyć, że ustawodawca oprócz wymogu "ustalenia obojgu rodzicom świadczenia", nie wskazał dodatkowego warunku, że świadczenie to musi obejmować cały rok (w tym przypadku 2022). Chodzi wyłącznie o jego ustalenie. A nawet, gdyby przyjąć narrację skarżącego, że takie było założenie ustawodawcy, to w ocenie sądu mogłoby to dotyczyć wyłącznie osób, którym to świadczenie nie zostało przyznane w całości bądź w części (np. wnioskodawca nie wystąpiły o nie), a nie osobom, którym zostało ono przyznane, a tym bardziej wypłacone, jak w tej sprawie (z uwagi na złożony wniosek), a następnie taka osoba, celem skorzystania z preferencyjnego rozliczenia w oparciu o art. 6 ust. 4c i 4d ustawy o PIT składa oświadczenie o zwrocie ustalonego świadczenia (jak w tej sprawie za grudzień 2022 r.).

Należy też zauważyć, że ustawą z 9 czerwca 2022 r. (data wejścia w życie 1 lipca 2022 r.) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw w art. 1 wprowadzono kolejne zmiany w ustawie o PIT dodając w art. 6 po ust. 4b kolejne ust. 4c-4h (por. wyrok NSA z 10 października 2023 r., sygn. akt II FSK 309/21). Tymczasem skarżący oświadczenie o zwrocie przyznanego świadczenia za grudzień 2022 r. złożył dopiero 30 listopada 2022 r., czyli już po wejściu art. 6 ust. 4f ustawy o PIT w życie. Strona miała więc świadomość tych zmian. Świadczą o tym jej intencjonalne działania (mające sprawić możliwość skorzystania z preferencyjnego prawa do opodatkowania): pierwsze z 28 lipca 2022 r. – porozumienie rodziców o odstąpieniu od stosowania orzeczenia sądu o naprzemiennej opiece, co stanowi jeden z warunków zastosowania spornego art. 6 ust. 4f ustawy o PIT, co WSA w Olsztynie w przywołanych wcześniej orzeczeniach uznał za niemożliwe, drugie zaś z 30 listopada 2022 r. - oświadczenie o cofnięciu wniosku o przyznanie świadczenia wychowawczego za grudzień 2022 r.

Mając zatem na względzie stan faktyczny przedmiotowej sprawy, z którego jednoznacznie wynika, że skarżący wraz z byłą żoną sprawowali w 2022 r. opiekę naprzemienną nad dwójką dzieci i w związku z tą opieką obojgu rodzicom zostało ustalone i wypłacone za cały ten rok świadczenie wychowawcze (i w ocenie sądu pozostaje bez znaczenia, że strona zrezygnowała z przyznanego i wypłaconego świadczenia za grudzień 2020 r.) to wypełniona została dyspozycja z art. 6 ust. 4f ustawy o PIT, który nie pozwala na skorzystanie przez stronę z preferencyjnego opodatkowania wynikającego z art. 6c ust. 4c i 4 d ustawy o PIT. Powyższe przeczy też tezom wyrażonym w skardze, że: (-) ustawa podatkowa nie wymaga aby stan braku ustalenia świadczenia wychowawczego jako przesłanka do preferencyjnego rozliczenia podatkowego jako rodzic samotnie wychowujący dzieci istniała cały rok podatkowy (tym samym skoro skarżący nie miał ustalonego prawa do świadczenia w grudniu 2022 - służy mu prawo do opodatkowania we wnioskowany w zeznaniu podatkowym sposób); (-) ustawa podatkowa nie określa proporcjonalnego do okresu przyznania świadczenia wychowawczego prawa do rozliczenia jako samotny rodzic - a skoro przez część roku skarżący nie miał przyznanego prawa do tego świadczenia w ogóle, a tylko przez cześć roku otrzymał je w części, a nigdy w 2022 w całości - służy mu prawo do rozliczenia podatku w sposób określony w art. 6 ust. 4d ustawy o PIT. Nie zauważa bowiem strona kluczowej kwestii, że w sprawie tej nie mówimy o sytuacji braku ustalenia świadczenia wychowawczego (np. kiedy strona o takie świadczenie nie wystąpiła), tylko o ustalonym świadczeniu na 2022 r., również na grudzień 2022 r. (nawet wypłaconym), z którego następnie strona się wycofała. Tym samym, na ustalone skarżącemu prawo do świadczenia wychowawczego za wszystkie miesiące 2022 r. nie ma wpływu fakt późniejszej rezygnacji ze świadczenia za grudzień 2022 r.

Nie jest też tak, jak wskazuje skarżący (co ma świadczyć, że nie została wypełniona przesłanka ustalenia świadczenia wychowawczego statuowana w art. 6 ust. 4f ustawy o PIT), że jak wynika z dwóch decyzji ZUS z 14 grudnia 2022 - skarżącemu przyznano jedynie częściowe świadczenie wychowawcze w kwocie 250,00 zł miesięcznie na każde z dwojga dzieci (a nie w całości, tj. 500 zł). Zwrócić należy bowiem uwagę, że ww. przepis odwołuje się w tym zakresie do art. 5 ust. 2a ustawy o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci, z którego jasno wynika, że w przypadku gdy dziecko zgodnie z orzeczeniem sądu jest pod opieką naprzemienną obydwojga rodziców rozwiedzionych, żyjących w separacji lub żyjących w rozłączeniu sprawowaną w porównywalnych i powtarzających się okresach, kwotę świadczenia wychowawczego ustala się każdemu z rodziców w wysokości połowy kwoty przysługującego za dany miesiąc świadczenia wychowawczego. Ponadto w art. 6 ust. 4f ustawy o PIT ustawodawca nie zastrzegł warunku, że ustalenie świadczenia musi dotyczyć całej jego wysokości. Jak wynika też z przywołanego już wcześniej wyroku z 10 maja 2022 r., sygn. akt I OSK 1678/21, w którym Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował stanowisko sądu I instancji, że art. 5 ust. 2a ustawy o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci ma charakter materialnoprawny, a zatem statuuje dla każdego z rodziców rozwiedzionych (żyjących w separacji lub w rozłączeniu), niezależne od drugiego rozwiedzionego małżonka, prawo do połowy wysokości świadczenia wychowawczego. Uprawnienie powyższe ma charakter samoistny, tj. niezależny od równie wyłącznego uprawnienia drugiego rozwiedzionego małżonka do otrzymania połowy świadczenia wychowawczego za dany miesiąc. Zatem w sytuacji tych rodziców każdemu z nich przysługuje prawo do połowy wysokości świadczenia, niezależnie od uprawnienie drugiego, tj. nie ma jakiegokolwiek znaczenia, kiedy drugi z małżonków złożył wniosek o przysługujące mu prawo do połowy wysokości świadczenia, a nawet, czy w ogóle zechce z takowego prawa skorzystać. Wbrew stanowisku strony powołany przepis musi być więc wykładany ściśle, a jego wykładnia rozszerzająca jest nieuzasadniona. Jak zauważył też słusznie DIAS w odpowiedzi na skargę, że art. 5 ust. 2a ustawy o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci ma charakter związany, co wyklucza jakąkolwiek swobodę organów orzekających w ustalaniu prawa do świadczenia wychowawczego w innej wysokości, czy z pominięciem jednego z rodziców, nawet przy zgodnych oświadczeniach rodziców co do zakresu faktycznie sprawowanej opieki przez każdego z nich (por. wyroki WSA w Olsztynie z 16 lutego 2023 r., sygn. akt II SA/OI 892/22 i sygn. akt II SA/OI 893/22).

Wobec powyższego sąd uznał za nieuprawnione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. art. 6 ust. 4c, 4d i 4f ustawy o PIT. Tym samym też niezasadne jest twierdzenie skarżącego, że otrzymał tylko część, tj. połowę świadczenia wychowawczego i art. 6 ust. 4f ustawy o PIT w związku z tym nie ma zastosowania w sprawie.

Jednocześnie należy zauważyć (i tu zgadzając się ze skarżącym oraz przywołanym w tym zakresie orzecznictwem), że dokonując wykładni art. 6 ust. 4c ustawy o PIT nie można poprzestać, jak czyni to DIAS, wyłącznie na regułach wykładni językowej. Konieczne jest skonfrontowanie jej rezultatów z wynikiem interpretacji uzyskanym przy zastosowaniu reguł wykładni funkcjonalnej czy systemowej, tak by w konsekwencji ich stosowania nie doprowadzić do sytuacji nałożenia obowiązków lub przyznania uprawnień pozostających obiektywnie w sprzeczności z istniejącym porządkiem prawnym, czy niewykonalnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z 9 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 378/24. Zastosowanie literalnej wykładni w niniejszej sprawie prowadzi do absurdalnych wniosków. Nie można odwoływać się wyłącznie do słownikowej definicji pojęcia "samotny" zgodnie z którą pojęcie to oznacza: (1)"żyjący sam, bez rodziny, przyjaciół", (2) "znajdujący się w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sam", (3) "spędzany, odbywany w pojedynkę, bez towarzystwa", (4) "znajdujący się na odludziu" - prowadziłoby to bowiem do konkluzji, że już samo posiadanie dziecka wyklucza możliwość bycia samotnym.

Należy przy tym zauważyć, że przeciwieństwem pojęcia "samotnego wychowywania dziecka" jest pojęcie "wspólnego wychowywania dziecka". W przedmiotowej sprawie trudno uznać, że rodzice wychowują i opiekują się dwójką dzieci wspólnie, ponieważ każde z nich odrębnie, w konkretnie ustalonym przez sąd czasie, bez udziału drugiego z rodziców opiekuje się nimi i zaspokaja ich potrzeby, stwarzając im odpowiednie warunki rozwoju w miejscu swojego zamieszkania. Należy więc przyjąć, że proces wychowywania dziecka realizowany jest przez każdego z rodziców samotnie, w rozumieniu art. 6 ust. 4c ustawy o PIT. Jeżeli przez część czasu w roku dzieci zamieszkują u jednego z rodziców, w stosunku do których sąd orzekł rozwód, to rodzic ten w tym czasie samodzielnie, tj. bez wsparcia drugiego wychowuje dzieci, natomiast przez pozostały czas są one wychowywane przez drugiego z rodziców. Każdy też z rodziców działa bez wsparcia drugiej osoby i samodzielnie dokonuje czynności związanych z wychowaniem i utrzymaniem dzieci, jednocześnie samodzielnie ponosząc przez część roku podatkowego koszty ich utrzymania. Zatem każdy z rodziców sprawujących opiekę naprzemienną i wychowujących dziecko w tak ustalonym systemie jest osobą samotnie wychowującą dziecko. Wbrew zatem twierdzeniu organu kryterium samotnego wychowywania dzieci jest spełnione również wtedy, gdy rozwiedziony rodzic wraz z drugim wychowuje dzieci naprzemiennie (por. wyrok NSA z 20 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 383/20). Co istotne też stanowisko to jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA: z 6 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 412/19; z 14 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3083/19; z 17 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 775/19; z 2 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1513/19, czy też z 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2030/19). Pomimo więc błędnego założenia organów w tym zakresie, kwestia ta pozostaje bez istotnego znaczenia dla prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia w sprawie. Zgodzić się należy też z DIAS, który w odpowiedzi na skargę wyjaśnił, że brzmienie art. 6 ust. 4f ustawy o PIT, niezależnie od wykładni pojęcia "samotnego wychowywania dziecka", wyłącza z preferencyjnego opodatkowania osoby, które wychowują wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci.

Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, których co istotne strona nie wskazała. A nie jest rolą sądu doszukiwanie się zarówno motywów wskazanych w skardze zarzutów, jak i samych przepisów, których naruszenia miał dopuścić się organ II instancji. Niemniej jednak nie zasługują na akceptację ogólnikowe zarzuty: (-) prowadzenia postępowania przez organy podatkowe przez znaczny okres przekraczający ewidentnie potrzebę, (-) ustalania okoliczności nieistotnych, bez wykazania ich źródła (np. odnośnie braku zwrotu przez skarżącego świadczenia wychowawczego za grudzień 2022), (-) sporządzenia uzasadnienia decyzji w sposób nadmiernie rozwlekły bez skupienia na istocie sprawy, co narusza prawa strony i uniemożliwia/lub może uniemożliwiać złożenie odwołania w sposób adekwatny. Przede wszystkim strona nie wykazała, że przedmiotowe zarzuty miały jakiekolwiek wpływ na prawidłowość przyjętego rozstrzygnięcia. W ocenie sądu również proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonego stanowiska znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Uzasadnienie to jest zrozumiałe, spójne i zawiera zgodnie z art. 210 §1 pkt 6 i §4 o.p. uzasadnienie faktyczne i prawne. Co istotne też zarówno adresat zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak i sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miały możliwość zapoznania się z argumentacją organu odnośnie przyjętego rozstrzygnięcia. To zaś, że strona nie zgadza się z przyjętym rozstrzygnięciem nie oznacza jeszcze, że zostało ono wydane niezgodnie z prawem.

Sąd zwrócił również uwagę na niekonsekwencję skarżącego, który w skardze podnosi, że DIAS nie wskazał z jakich informacji przekazanych przez ZUS wynika, że nie zwrócił on świadczenia za grudzień 2022 r., a tymczasem na rozprawie w dniu 2 października 2024 r. sam przedkłada dokument, z którego wynika, że świadczenie to został zwrócone dopiero 17 lipca 2024 r. Ponadto, jak zauważył w odpowiedzi na skargę DIAS (co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy), strona przed organami podatkowymi wskazywała (wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu), że nie występowała z wnioskiem do ZUS o świadczenie wychowawcze na dzieci za okres od 1 czerwca 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. (k. 21 verte akt I instancji). Tymczasem, jak ustaliły organy (w oparciu o informacje pozyskane z ZUS – k. 67-72 akt I instancji), skarżący występował z takim wnioskiem.

Sąd, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się również innych błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.