Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 237/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 185  par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Interpretacje standardowych klasyfikacji /art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej - Dz.U. nr 88 poz. 439 ze zm./ nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia, ale mogą być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający ocenie organu stosującego prawo.

TEZY

Interpretacje standardowych klasyfikacji /art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej - Dz.U. nr 88 poz. 439 ze zm./ nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia, ale mogą być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający ocenie organu stosującego prawo.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.), Sędziowie NSA Artur Mudrecki, Arkadiusz Cudak, Protokolant Karol Olton, po rozpoznaniu w dniu 2 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej T. Spółki z o.o. (obecnie P. Spółka z o.o.) w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Bd 421/04 w sprawie ze skargi T. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. oraz styczeń, luty i marzec 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 237/05

U z a s a d n i e n i e

Wyrokiem z dnia 24 listopada 2004 r., I SA/Bd 421/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę "T." (obecnie "P.") Spółki z o.o. z siedzibą w W. (wcześniej w W.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. oraz styczeń, luty i marzec 2002 r. (utrzymująca w mocy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]).

Z uzasadnienia wyroku wynika, że w postępowaniu podatkowym ustalono, iż Spółka dokonywała sprzedaży ze stawką 7% notatników szkolnych, bloków szkolnych, notesów szkolnych i wkładów do segregatorów oraz ze stawką 0% kalendarzy książkowych na 2001 r. Kalendarze książkowe Spółka klasyfikowała do grupowania SWW 2711-2 Czasopisma, a pozostałe wyroby – do SWW 1825 Artykuły papiernicze szkolne. Natomiast z opinii statystycznych uzyskanych w toku postępowania wynika, że notatniki szkolne i bloki szkolne formatu A4 lub A5 sklejane wzdłuż krótszego boku należy klasyfikować do SWW 1824-111 Bloki biurowe z papieru do pisania, a wkłady do segregatorów formatu A4 lub A5 (białe i kolorowe) – do SWW 1824-45 Papiery do maszyn elektronicznych, liczących i prac biurowych", zaś kalendarz książkowy i kołonotatnik szkolny – do SWW 1829-12 Notesy i blok-notesy. Powyższe skutkowało ustaleniem, że Spółka dokonała nieprawidłowej klasyfikacji wyrobów i niesłusznie stosowała obniżone stawki 0 i 7%, bowiem obowiązujące przepisy nie przewidywały preferencyjnych stawek podatkowych dla sprzedaży wyrobów sklasyfikowanych w podbranżach SWW 1824 i 1829.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, podkreślił, że istota sporu między podatnikiem i organami sprowadzała się do klasyfikacji poszczególnych wyrobów produkowanych przez Spółkę do właściwych grupowań Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW). Sąd zgodził się ze Spółką, że dla organów podatkowych istotne znaczenie mają opinie statystyczne, tym niemniej opinia statystyczna jest jednym z dowodów w sprawie i poddana jest ocenie – zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów – jak każdy inny dowód. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasad metodycznych SWW, Sąd zauważył, że w punkcie 4.3 tych zasad zawarto wskazania co do trybu rozwiązywania sporów związanych z zaliczaniem wyrobów do poszczególnych grupowań. W sprawie wielokrotnie na wniosek organu kontrolnego wypowiadały się organy statystyczne. Były to opinie Urzędu Statystycznego w Bydgoszczy z 19 lipca 2002 r., Urzędu Statystycznego w Warszawie z 9 lipca 2002 r., GUS z 5 września i 15 października 2002 r. oraz 22 kwietnia 2003 r.; dodatkowo na wniosek strony opinię wydał GUS (17 marca 2003 r.) oraz Urząd Statystyczny w Łodzi – Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych (19 lutego 2004 r.), potwierdzając trafność stanowiska organów skarbowych. Bezsporne było, że organ kontroli skarbowej zwracał się do organów statystycznych samodzielnie, nie uzgadniając stanowiska ze stroną, aczkolwiek znane jej było działanie organu; w ślad za zapytaniem organ przesłał też egzemplarze spornych produktów. W ocenie Sądu, regulacje zawarte w Zasadach Metodycznych SWW są adresowane do organów statystycznych, nie są wiążące dla organów podatkowych, które z kolei są obowiązane dokonać oceny dowodów w postaci opinii statystycznych sporządzonych przez uprawnione organy. Ponadto dostarczenie do oględzin gotowego wyrobu jest dalej idące niż przesyłanie nawet najbardziej szczegółowych opisów. W przypadku produktów skarżącej nie było sporu, że istotnych i właściwych dla siebie cech nabywają one w następstwie procesu produkcji – takich argumentów nie podnosiła żadna ze stron, także z opinii statystycznych nie wynikało, by tego typu cechy miały wpływ na klasyfikację. Wręcz przeciwnie, w przypadku akurat takich wyrobów istotniejsze okazały się cechy zewnętrzne produktu, jego przeznaczenie. W tych okolicznościach nie sposób uznać, że brak ścisłego przestrzegania trybu z pktu 4.3 Zasad było uchybieniem, które miałoby wpływ na rozstrzygnięcie. Stanowisko skarżącej – nie kwestionującej co do zasady postępowanie organów podatkowych – wyrażało generalnie niezadowolenie z braku satysfakcjonującej ją odpowiedzi, na jakich zasadach różnicuje się wyroby o podobnych cechach, klasyfikując je do wybranego kodu. Trudno uznać, że uchybienia z tego tytułu podnoszone w postępowaniu przed organami statystycznymi w postaci barku informacji o rodzaju użytego surowca, zastosowanej technologii miałyby wpływ na rozstrzygnięcie. Skarżąca nie sprecyzowała zarzutu, w jaki sposób brak informacji o wskazanych cechach miałby wpłynąć na treść opinii, koncentrując się na zewnętrznych cechach wyrobu i zakresie jego wykorzystania. Organy statystyczne przed wydaniem opinii dysponowały dowodami w postaci certyfikatów na znak bezpieczeństwa "B" i uznały, że nie wpływają one na klasyfikację statystyczną; nie ma żadnej sprzeczności w posiadaniu takiego certyfikatu przez wyrób z jego statystyczną klasyfikację.

Sąd podkreślił, że skarga najmocniej akcentuje wątpliwości podatnika wobec braku uzasadnienia ze strony organów statystycznych co do zasad, według których wyroby są klasyfikowane do poszczególnych grupowań SWW przy pewnym podobieństwie ich cech. Sąd zauważył przy tym, że zasady tworzenia grupowań SWW zostały określone w punkcie 3 Zasad Metodycznych SWW; zgodnie z punktem 3.1.4 usystematyzowanie poszczególnych grup wyrobów w SWW następuje w oparciu o podstawowe kryteria klasyfikacyjne i ich hierarchię. W przypadku przedmiotowych wyrobów polemika dotyczyła głównie kryterium przeznaczenia, które zgodnie z Zasadami dotyczy wyłącznie zasadniczego przeznaczenia wyrobu wynikającego z odpowiednich parametrów wyrobu, bez względu na jego rzeczywiste wykorzystanie. Co do zarzutu braku weryfikowania dowodu w postaci opinii klasyfikacyjnych Sąd zauważył, że organy podatkowe, występując o wydanie opinii, przedstawiały organom statystycznym wszelkie dodatkowe informacje np. co do posiadanych certyfikatu na znak bezpieczeństwa, które zdaniem skarżącej mogły mieć wpływ na dokonanie klasyfikacji. Organ w kontekście tych dowodów dokonał także własnej oceny, czy mają one wpływ na przeprowadzoną klasyfikację, powołując dodatkowo na poparcie swojego stanowiska także stanowisko organów statystycznych. W konsekwencji więc została dokonana ocena, czy istniejące w sprawie inne (poza opiniami klasyfikacyjnymi) dowody mogą zaważyć na stwierdzeniu, że opinie klasyfikacyjne są wadliwe.

W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, 180 § 1, art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wydanie przez organy podatkowe rozstrzygnięcia w oparciu o stan faktyczny ustalony w wadliwie przeprowadzonym postępowaniu nie stanowi przesłanki uchylenia decyzji, jako naruszającej przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że niezapewnienie stronie możliwości udziału w postępowaniu w sprawie wydania opinii klasyfikacyjnych nie stanowi przesłanki uchylenia decyzji, jako naruszającej przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu tej skargi podano, że organy podatkowe oparły się na opiniach klasyfikacyjnych wydawanych przez organy statystyki publicznej bez dokonania wnikliwej oceny tych dokumentów pod kątem ich wartości dowodowej, zaś ocena ta powinna dotyczyć zarówno trybu, w jakim opinie te zostały wydane, jak i treści opinii (zgodność z zasadami klasyfikowania towarów do poszczególnych grupowań SWW). Sąd I instancji uznał, że przeznaczenie wyrobu nie jest okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia sprawy, podczas gdy kryterium przeznaczenia jest zgodnie z Zasadami Metodycznymi SWW jednym z kryteriów klasyfikowania wyrobów do właściwego grupowania. Powołując się na przedłożenie w toku postępowania podatkowego dowodów (certyfikatów), Spółka podniosła, że wyroby produkowane przez nią odróżnia od wyrobów biurowych m.in. to, że są one przystosowane do wykorzystania dla potrzeb szkolnych. Rozróżnienie między grupowaniami SWW 1824 i 1825 samo w sobie jest oparte na kryterium przeznaczenia wyrobu; wyroby identyczne co do ich cech fizycznych mogą być różnie klasyfikowane ze względu na zasadniczy sposób ich wykorzystania. Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że jej wyroby były produkowane z przeznaczeniem do użytku szkolnego. Nie można też zaakceptować sytuacji, w której podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych stają się opinie wydane z naruszeniem określonego w zasadach metodycznych trybu ich wydawania, których treść ponadto pozostaje w jawnej sprzeczności z zasadami klasyfikowania wyrobów, a wątpliwości te nie są wyjaśnione w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Stan taki, w ocenie skargi kasacyjnej, narusza zasadę prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, a także dalsze przepisy dotyczące obowiązku zebrania i wnikliwego rozpatrzenia dowodów oraz wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy (art. 180 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej). Ponadto, tylko opinia wydana zgodnie z Zasadami metodycznymi może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym; stwierdzenie naruszenia trybu wydawania opinii oraz oczywistej niezgodności treści otrzymanej opinii z zasadami SWW (tym bardziej, gdy opinia nie zawiera uzasadnienia) obligowało organy podatkowe do wyjaśnienia tych wątpliwości. Zaniechanie takiego działania i bezkrytyczne przyjęcie przez organy podatkowe opinii statystycznej jako dowodu, który przesądził o wyniku postępowania, stanowiło – w ocenie Spółki – naruszenie art. 122, 180 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym w zaskarżonym wyroku Sąd błędnie uznał, że naruszenie zasad postępowania przez organy podatkowe nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, przez co wyrok narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z powyższych względów, w opinii strony skarżącej, uzasadniony jest również drugi zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia wskazanego przepisu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, związany z naruszeniem trybu wydawania opinii klasyfikacyjnych, polegającym na braku umożliwienia stronie przedstawienia organom statystycznym własnego stanowiska w sprawie. Uchybienie to nie może być uznane za niemające wpływu na wynik sprawy, tym bardziej, że przy klasyfikowaniu wyrobów mniejsze znaczenie miały zewnętrzne cechy fizyczne wyrobów, a decydujące było ich przeznaczenie. Dlatego, zdaniem Spółki, nawet dołączenie do wniosku o opinię klasyfikacyjną przykładowych wyrobów, nie mogło zastąpić wyjaśnień i własnej opinii w sprawie wyrażonej przez producenta.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, oparta na podstawie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.), nie jest zasadna.

Podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, 180 § 1, art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej nie ma usprawiedliwionych podstaw. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie podziela stanowisko tegoż Sądu wyrażone w wyrokach z dnia 18 kwietnia 2005 r., FSK 1941/04 i FSK 1913/04, oddalających skargi kasacyjne tej samej Spółki w sprawach dotyczących wcześniejszych (poszczególnych miesięcy 2000 r.) i późniejszego (lipiec 2002 r.) okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne (niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego – lit. b/ tego punktu) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo na błędnej wykładni tych przepisów, zaś warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei przez możliwość istotnego wpływu na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie, musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005 r., s. 458). W wypadku niestwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, aby to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (przy jednoczesnym braku innych podstaw do wzruszenia zaskarżonego aktu), sąd oddala skargę stosownie do art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny wykazał, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów procedury podatkowej (art. 122, art. 180 § 1, art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór sprowadzał się do właściwego zaklasyfikowania produkowanych przez skarżącą Spółkę wyrobów: bloków i notatników szkolnych, wkładów do segregatorów oraz kalendarzy książkowych do odpowiedniego grupowania Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW). Prawidłowość tej klasyfikacji miała bezpośredni wpływ na zastosowanie stawki podatku od towarów i usług, ponieważ dla towarów zaklasyfikowanych m.in. do grupowania SWW 1825 Artykuły papiernicze szkolne miała zastosowanie stawka podatkowa w wysokości 7 % (poz. 43 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - DzU nr 11, poz. 50 ze zm.); kwestia klasyfikacji kalendarzy książkowych nie była podnoszona w skardze kasacyjnej. Dla wyrobów nieobjętych grupowaniem SWW 1825, w szczególności grupowaniami SWW 1824 i 1829, miała zastosowanie stawka podstawowa podatku w wysokości 22 % (art. 18 ust. 1 powołanej ustawy). Zatem właściwa klasyfikacja tych wyrobów miała decydujące znaczenie dla przyjęcia odpowiedniej stawki podatkowej i z tego względu ustalenia w tym zakresie miały bezpośredni wpływ na wynik sprawy i mieściły się w sferze ustaleń faktycznych.

Na temat dopuszczalności stosowania klasyfikacji statystycznych w konstrukcji podatku od towarów i usług wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2001 r., K 32/99 (OTK 2001, nr 3, poz. 53), odnosząc się do zasad stosowania standardów klasyfikacyjnych i nomenklatury GUS w załącznikach do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Standardy klasyfikacyjne są opracowywane i wprowadzane na zasadach określonych w ustawie z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (DzU nr 88, poz. 439 ze zm.), w szczególności w jej art. 40, z tym że – zgodnie z art. 61 tej ustawy – za standardy klasyfikacyjne uważa się także wymienione w tym przepisie klasyfikacje i nomenklatury wprowadzone w trybie określonym poprzednio obowiązującą ustawą z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej (DzU z 1989 r. nr 40, poz. 221), w tym także Systematyczny Wykaz Wyrobów (art. 61 pkt 3 wymienionej ustawy o statystyce publicznej), który do dnia 31 grudnia 2002 r. był stosowany do celów poboru podatku od towarów i usług stosownie do art. 54 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Natomiast interpretacja standardowych klasyfikacji należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz urzędów statystycznych (art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy o statystyce publicznej). Oczywiście interpretacje te nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia, ale mogą być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający ocenie organu stosującego prawo; por. wyroki NSA z dnia 26 sierpnia 2004 r., OSK 324/04 (Rzeczpospolita 2004, nr 203, s. C1), z dnia 25 lutego 2005 r., FSK 1640/04 (OSP 2005, nr 12, poz. 143), z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2121/04 (niepublikowany).

Skoro zatem właściwe sklasyfikowanie wyrobów stanowiło istotny element ustalenia stanu faktycznego, a dowodami służącymi jego wyjaśnieniu były opinie klasyfikacyjne wydane przez uprawnione organy statystyczne, to do oceny prawidłowości prowadzonego w tym zakresie postępowania miały zastosowanie wskazane w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej. Jednakże, wbrew twierdzeniom zawartym w tej skardze, dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ocena zastosowania tych przepisów była prawidłowa. Sąd bowiem przyjął stan faktyczny na podstawie akt sprawy, z których wynikało zaklasyfikowanie produkowanych przez skarżącą Spółkę wyrobów do grupowań SWW 1824-111 Bloki biurowe z papieru do pisania, SWW 1824-45 Papiery do maszyn elektronicznych, liczących i prac biurowych, SWW 1829-12 Notesy i blok-notesy; Spółka natomiast klasyfikowała te wyroby w grupowaniach SWW 1825-229 Bloki pozostałe (bloki szkolne) oraz SWW 1825-99 Artykuły papiernicze szkolne pozostałe osobno niewymienione (notatniki szkolne i wkłady do segregatorów). Do wyrobów sklasyfikowanych w grupowaniach 1824 i 1829 nie miała zastosowania stawka obniżona 7 % (poz. 43 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym).

Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił również przebieg postępowania podatkowego, w tym zebranych w nim dowodów i dokonanych na ich podstawie ustaleń faktycznych i doszedł do trafnych wniosków o braku podstaw do twierdzenia, że postępowanie to było prowadzone z naruszeniem przepisów art. 122, 180 § 1, art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej. Świadczyły o tym przede wszystkim zebrane w sprawie jednolite, zgodne ze sobą opinie organów statystycznych. Jak trafnie podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny, na wniosek organu kontroli skarbowej wielokrotnie wypowiadały się organy statystyczne, w tym Główny Urząd Statystyczny; ponadto na wniosek skarżącej Spółki zostały wydane jeszcze dwie opinie (Urzędu Statystycznego w Łodzi i Głównego Urzędu Statystycznego), potwierdzające stanowisko wyrażone w opiniach wydanych na wniosek organu kontroli skarbowej. Odmienne twierdzenia skarżącej Spółki nie zostały poparte dowodami w postaci innych opinii interpretacyjnych, wskazujących na odmienny, zgodny z poglądem Spółki, sposób sklasyfikowania tych wyrobów; wprost przeciwnie – opinie wydane z inicjatywy Spółki były zgodne z opiniami uzyskanymi przez organy skarbowe. W tym miejscu należy zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w powołanym wyroku z dniu 12 maja 2005 r., FSK 2121/04, że organy statystyczne są podmiotami wyspecjalizowanymi w dokonywaniu klasyfikacji statystycznych i ich opiniom z reguły można przypisać walory czynnika przesądzającego w omawianej materii, o ile w danej sprawie nie występują inne opinie tych organów o istotnie odmiennej treści. Wobec tego, nie można dokonanej przez organy skarbowe ocenie opinii statystycznych zarzucić dowolności. Co prawda, opinie organów statystycznych nie zawierały uzasadnień, jednakże nie oznacza to – jak podniesiono w skardze kasacyjnej – że zostały one bezkrytycznie przyjęte przez organy statystyczne jako dowody przesądzające o wyniku postępowania. Należy zauważyć, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej trafnie zauważono, że zgodnie z Zasadami Metodycznymi SWW wyrób zalicza się do tego grupowania, którego nazwa określa grupowane wyroby w sposób najbardziej szczegółowy. Regułę tę, stosownie do ust. 4.1.5. Zasad Metodycznych, należy stosować w przypadkach, gdy powstaje wątpliwość, do którego z dwu lub więcej grupowań należy zaliczyć dany wyrób. A nazwa grupowania SWW 1824-111 Bloki biurowe z papieru do pisania (wchodzącego w skład grupowania wyższego rzędu SWW 1824-11 Bloki biurowe) jest bardziej szczegółowa niż nazwa grupowania SWW 1825-229 Bloki pozostałe (wchodzące – obok grupowań SWW 1825-221 Bloki rysunkowe, -222 Bloki techniczne, -223 Bloki malarskie, -224 Bloki z papieru milimetrowego, -225 Bloki z kalki kreślarskiej – w skład grupowania wyższego rzędu SWW 1825 Bloki, które z kolei wchodzi w skład grupowania SWW 1852-2 Teczki, bloki, szkicowniki i wkłady do nich), do którego skarżąca Spółka błędnie klasyfikowała bloki z papieru do pisania (nazywając je szkolnymi). To samo dotyczy nazw grupowań SWW 1824-45 Papiery do maszyn elektronicznych, liczących i prac biurowych oraz SWW 1829-12 Notesy i blok-notesy w porównaniu z nazwami grupowań SWW 1825-99 Artykuły papiernicze szkolne pozostałe osobno niewymienione, do których Spółka błędnie klasyfikowała wkłady do segregatorów oraz kołonotatniki. Wymienioną regułę całkowicie pomija skarżąca Spółka, eksponując tylko kwestię kryteriów klasyfikacyjnych – a konkretnie kryterium przeznaczenia – zastosowanych przy tworzeniu grupowań SWW.

Niezasadny jest także drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że niezapewnienie stronie możliwości udziału w postępowaniu w sprawie wydania opinii klasyfikacyjnej nie stanowi przesłanki uchylenia decyzji. Odnosząc się do tego zarzutu, należy przede wszystkim zauważyć, że tryb wydawania przez organy statystyki publicznej opinii statystycznych obejmujących interpretacje standardowych klasyfikacji statystycznych nie jest regulowany przepisami procedury podatkowej zawartymi w Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym w trakcie wydawania tych interpretacji przez organy statystyki nie może dojść do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w tym zarzucanego w skardze kasacyjnej art. 123 § 1 Ordynacji. Co prawda Systematyczny Wykaz Wyrobów (ust. 4.3. Zasad Metodycznych SWW) – podobnie jak i później obowiązująca Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. - DzU nr 42, poz. 264 ze zm.; należy zauważyć, że nowa Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. - DzU nr 89, poz. 84 - takich rozwiązań już nie zawiera) – przewidywał tryb rozwiązywania sporów związanych z zaliczaniem wyrobów do poszczególnych grupowań, to jednak regulacje te nie miały umocowania ustawowego, ponieważ nie można uznać, aby tego rodzaju regulacja mieściła się w zakresie upoważnienia do opracowania i wprowadzenia standardowych klasyfikacji i nomenklatur (art. 40 ust. 1 i 2 ustawy o statystyce publicznej, a wcześniej art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej - DzU z 1989 r. nr 40, poz. 221 ze zm.); miały one charakter przepisów wewnętrznych, a nie powszechnie obowiązujących. Tym bardziej, że ustawa o statystyce publicznej, nakładając na organy statystyku publicznej obowiązek wydawania interpretacji standardowych klasyfikacji (art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2), odnoszący się także do standardów klasyfikacyjnych wprowadzonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, czyli także do SWW (art. 61 pkt 6), nie przewidziała żadnych szczegółowych regulacji w tym zakresie. Nie oznacza to oczywiście, że właściwy organ statystyczny, wydając opinię statystyczną, nie powinien dysponować informacjami koniecznymi do prawidłowego zaklasyfikowania określonego wyrobu, przede wszystkim istotne jest, aby sklasyfikowaniu przez ten organ został poddany ten wyrób, co do którego klasyfikacji wystąpiły wątpliwości. Jednak w rozpatrywanej sprawie organy statystyczne, wydające opinie co do wymienionych wyrobów produkowanych przez skarżącą Spółką, takimi danymi niewątpliwie dysponowały, w szczególności co do posiadanych certyfikatów na znak bezpieczeństwa "B", tak z informacji przedstawionych przez organ kontroli skarbowej, jak i przez Spółkę w jej wnioskach do tych organów; ponadto wyroby te zostały przedstawione organom statystycznym przez organ kontroli skarbowej.

Z wszystkich powyższych względów zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej należy uznać za niezasadny. Dlatego na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.