Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 242/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 15cb ust. 1-3
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres, Asesor WSA Iwona Solatycka, , Protokolant: Referent Izabela Kremza, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2024 r. sprawy ze skargi: P. S. A. z/s w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 stycznia 2024 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.533.2023.1.BJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. S.A. (dalej: spółka, strona, skarżąca), jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ podatkowy) z dnia 23 stycznia 2024 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.533.2023.1.BJ, wydana w zakresie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zaskarżona interpretacja wydana została w oparciu o następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

We wniosku o wydanie interpretacji, opisując okoliczności faktyczne, skarżąca podała, że posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej i poza strefą. Prowadzi działalność gospodarczą w branży chemicznej – m.in. prowadząc produkcję i sprzedaż wyrobów chemicznych. Spółka przekazuje regularnie część osiągniętego zysku na kapitał zapasowy. W tym zakresie Zwyczajne Walne Zgromadzenie spółki podejmuje stosowne uchwały, przekazujące zysk z danego roku na kapitał zapasowy. Spółka przewiduje, iż przekazanie zysku na kapitał zapasowy nastąpi również w kolejnych latach. Do spółki nie były wnoszone dopłaty i spółka nie przewiduje ich wnoszenia w przyszłości. Przekazywane zyski nie są przeznaczane na pokrycie straty bilansowej, a podział i wypłata tego zysku nastąpi nie wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w spółce.

Strona skarżąca zastrzegła, że może się zatem zdarzyć, że w jednym roku powstaje kilka tytułów (zyski przekazane na kapitał zapasowy za różne lata obrotowe), w ramach których spółka jest uprawniona do zaliczenia dodatkowych kosztów uzyskania przychodów z tytułu tzw. hipotetycznych odsetek, co wynika z art. 15cb ust. 2 u.p.d.o.p. W związku z powyższym, spółka chce zaliczać do kosztów uzyskania przychodów tzw. hipotetyczne odsetki, na podstawie art. 15cb u.p.d.o.p.

W tym zakresie spółka powzięła wątpliwości, w jakiej wysokości jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów hipotetycznych odsetek – czy limit

250. 000 zł, o którym mowa w art. 15cb ust. 3 u.p.d.o.p., dotyczy odrębnie każdej uchwały (zysku za dany rok obrotowy przekazanego na kapitał zapasowy), z tytułu której spółka może rozliczyć koszty hipotetycznych odsetek w danym roku podatkowym, czy też limit ten określa maksymalną kwotę hipotetycznych odsetek, które mogą być zaliczone w koszty uzyskania przychodów w jednym roku podatkowym.

W związku z powyższym sformułowane zostało pytanie, czy spółka może rozliczyć koszty z tytułu zatrzymanych zysków, o których mowa w art. 15cb u.p.d.o.p., stosując limit 250. 000 zł w roku podatkowym odrębnie dla każdego zysku (tj. zysku za dany rok obrotowy) przekazanego na kapitał zapasowy spółki na podstawie stosownej uchwały?

Przedstawiając własne stanowisko, strona skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 15cb ust. 1 u.p.d.o.p., w spółce za koszt uzyskania przychodów uznaje się również kwotę odpowiadającą iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy, powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty: 1) dopłaty wniesionej do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach lub 2) zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki. Zaś zgodnie z art. 15cb ust. 2 u.p.d.o.p. koszt, o którym mowa w ust. 1, przysługuje w roku wniesienia dopłaty lub podwyższenia kapitału rezerwowego, lub zapasowego oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych.

Z powyższego skarżąca wywiodła, że podatnicy mają możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesionej do spółki dopłaty lub zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy w roku wniesienia dopłaty albo podwyższenia kapitału rezerwowego albo zapasowego oraz w dwóch kolejnych następujących bezpośrednio po sobie latach podatkowych.

Dalej spółka powołała treść art. 15cb ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym łączna kwota kosztów uzyskania przychodów odliczona w roku podatkowym z tytułów wymienionych w ust. 1 nie może przekroczyć kwoty 250.000 zł.

W ocenie spółki, limit 250.000 zł w roku podatkowym dotyczy kwoty hipotetycznych odsetek od zysku pochodzącego z jednej uchwały (za jeden rok obrotowy) o przeznaczeniu zysku na kapitał zapasowy. Spółka jest zatem uprawniona w danym roku podatkowym do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów maksymalnie kwoty 750.000 zł (przy założeniu, że w danym roku podatkowym przysługiwałby spółce koszt z trzech odrębnych operacji podwyższenia kapitału zapasowego i w każdym z trzech przypadków koszt obliczony zgodnie z art. 15cb ust. 1 u.p.d.o.p. wynosiłby 250.000 zł lub więcej).

Uzasadniając zajęte stanowisko skarżąca wskazała, że koszty powstałe w wyniku przeznaczenia zysku na kapitał zapasowy mogą zostać rozliczone w kosztach uzyskania przychodu trzy razy: w roku podwyższenia kapitału zapasowego oraz w dwóch następujących po sobie latach podatkowych. Powyższe wskazuje, że można odliczyć 750. 000 zł kosztów pochodzących z jednego zysku przekazanego na kapitał zapasowy w ramach jednej uchwały, co potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach.

Spółka argumentowała, iż w związku z tym, że prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów hipotetycznych odsetek wyliczonych od zysku danego roku obrotowego, przekazanego na kapitał zapasowy uchwałą przysługuje trzy razy, to tym samym hipotetyczne odsetki, które podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, są ściśle powiązane z konkretnym zyskiem (tj. zyskiem za dany rok obrotowy) przekazanym na kapitał zapasowy stosowną uchwałą. Może się zatem zdarzyć, że w jednym roku podatkowym zaistnieją trzy odrębne tytuły do wyliczenia hipotetycznych odsetek. Stąd strona wywiodła, że kosztów wynikających z zastosowania art. 15cb ust. 1 u.p.d.o.p. do zysku za dany rok obrotowy przekazanego na kapitał zapasowy nie powinno się sumować z kosztami wynikającymi z zysku przeznaczonego na kapitał zapasowy za inny rok obrotowy, ale traktować odrębnie jako odrębne koszty uzyskania przychodów za każdy z trzech lat podatkowych. Zysk za dany rok obrotowy przekazany na kapitał zapasowy stosowną uchwałą to odrębny tytuł, który daje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów hipotetycznych odsetek.

Spółka zwróciła uwagę, że kwestię przeznaczenia zysku na kapitał zapasowy reguluje Kodeks spółek handlowych (dalej: ksh). Po zakończeniu każdego roku czy to zgromadzenie wspólników czy walne zgromadzenie akcjonariuszy w drodze uchwały dzieli zysk wynikający z rocznego sprawozdania finansowego, który może zostać przeznaczony na kapitał zapasowy czy rezerwowy. Zysk wypracowany w każdym roku jest dzielony odrębną uchwałą. Zatem w ocenie spółki, każda uchwała, w ramach której przekazano zysk za dany rok obrotowy na kapitał zapasowy stanowi odrębny tytuł, który daje prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów tzw. hipotetycznych odsetek.

Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca przytoczyła uzasadnienie projektu nowelizacji, którą wprowadzona została do u.p.d.o.p. omawiana regulacja prawna – celem tej nowelizacji miała być eliminacja zróżnicowania konsekwencji podatkowych pomiędzy finansowaniem inwestycji kapitałem obcym i kapitałem własnym. Stąd spółka wywiodła, że celem wprowadzenia art. 15cb u.p.d.o.p., było wyeliminowanie ww. różnic poprzez wprowadzenie możliwości podwyższania kosztów uzyskania przychodów w sposób analogiczny do kosztów finansowania dłużnego (mimo, że koszty te de facto nie zostały poniesione). Jeśli zatem spółka korzysta z finansowania zewnętrznego, to każda umowa pożyczki stanowi odrębny tytuł dający prawo do zaliczenia odsetek od przedmiotowej pożyczki w koszty uzyskania przychodów. Analogicznie każdy zysk przekazany na kapitał zapasowy stosowną uchwałą należy traktować jako odrębny tytuł dający prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek w ramach limitu 250.000 zł, tj. 750.000 zł w ciągu trzech lat w ramach jednej uchwały.

Końcowo strona skarżąca zauważyła, że formularz CIT-8 pozwala na odliczenie w ramach hipotetycznych odsetek większą wartość kosztów uzyskania przychodów niż 250.000 zł (np. w pozycjach dotyczących rozliczenia straty podatkowej formularz nie daje możliwości rozliczenia jednorazowo więcej niż 5 mln straty z danego roku). Stąd strona skarżąca wywiodła, że jeśli formularz zezwala na wpisanie większej wartości kosztów niż 250.000 zł, zdaniem spółki oznacza to możliwość rozliczenia większej puli kosztów z tytułu zatrzymanych zysków niż 250.000 zł.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną DKIS uznał tak zajęte stanowisko jako nieprawidłowe. Według organu podatkowego, brzmienie art. 15cb ust. 3 u.p.d.o.p. wskazuje jednoznacznie, że łączna kwota kosztów uzyskania przychodów odliczona w roku podatkowym z tytułów wymienionych w ust. 1 nie może przekroczyć kwoty 250. 000 zł. Bez znaczenia jest w tej mierze ilość "tytułów" odliczenia. Nie jest w tym zakresie istotny także fakt, że np. część odliczenia wynika z przeniesienia zysku na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki w poprzednim roku podatkowym, a część z przeniesienia tego zysku w roku bieżącym. Z tego też względu w świetle omawianych przepisów zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w każdym z trzech lat podatkowych, maksymalna kwota kosztu podatkowego wynosi 250.000 zł, co oznacza, że z tytułu zatrzymanego zysku spółka może zaliczyć do kosztów podatkowych maksymalnie 750.000 zł rozłożone na trzy lata. Jednakże w przypadku, gdy w ciągu kilku lat kilkakrotnie spółka zatrzyma zysk, maksymalna kwota kosztu podatkowego, jaka może być odliczona w danym roku podatkowym, zawsze wynosi 250.000 zł, niezależnie od ilości zdarzeń. DKIS zaznaczył, że nieodliczona w danym roku część odsetek hipotetycznych z uwagi na limit 250.000 zł nie przechodzi do odliczenia na lata następne.

W skardze wniesionej do tutejszego Sądu powyższej interpretacji indywidulanej strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 15cb ust. 1-3 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż limit wskazany w art. 15cb ust. 3 u.p.d.o.p. określa maksymalną kwotę kosztu, jaka może podlegać odliczeniu w danym roku podatkowym, także w sytuacji zbiegu uchwał o przeznaczaniu zysku na kapitał zapasowy odnoszących się do różnych lat obrotowych. Wniosła w związku z tym o uchylenie skarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz od organu podatkowego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że dokonując wykładni powyższego przepisu organ podatkowy całkowicie pominął przepisy zawarte w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 120 ze zm. – dalej: ustawa o rachunkowości) i ksh, które mają kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie. Zdaniem strony skarżącej, w celu prawidłowego rozliczenia kosztów z tytułu zatrzymanych zysków, o których mowa w art. 15cb u.p.d.o.p., w pierwszej kolejności należy ustalić co to jest zysk i w jaki sposób jest on ustalany. Następnie w oparciu o ksh należy rozpatrzyć kwestię możliwości przeznaczenia zysku na kapitał zapasowy. Dopiero po ustaleniu powyższych kwestii można dokonać prawidłowej wykładni treści przepisu art. 15cb u.p.d.o.p.. Spółka powołała się na definicje zysku i okresu sprawozdawczego, zawarte odpowiednio w art. 3 ust. 1 pkt 30 i pkt 8 ustawy o rachunkowości. Wskazała, że sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, księgi zamyka się natomiast m.in. na dzień kończący rok obrotowy, rok obrotowy jest to natomiast rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych.

W ocenie strony skarżącej, z powyższych rozważań wynika, iż zyskiem będzie dodatni wynik finansowy, który ustala się raz w roku na koniec roku obrotowego. Dopiero po ustaleniu wyniku finansowego, który wynika z rocznego sprawozdania finansowego, spółka może przeznaczyć wypracowany zysk m.in. na wypłatę dywidendy, pokrycie straty z ubiegłych lat, czy też utworzenie lub powiększenie kapitału zapasowego lub rezerwowego. Strona skarżąca zwróciła przy tym uwagę, że kwestię przeznaczenia zysku na kapitał zapasowy reguluje m.in. art. 191 § 1 ksh, zgodnie z którym wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonego do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (analogiczna regulacja w art. 347 § 1 ksh). Tym samym po zakończeniu każdego roku czy to zgromadzenie wspólników czy walne zgromadzenie akcjonariuszy w drodze uchwały dzieli zysk wynikający z rocznego sprawozdania finansowego, który mogą przeznaczyć na kapitał zapasowy czy rezerwowy. Zysk wypracowany w każdym roku jest dzielony odrębną uchwałą. Zdaniem strony skarżącej, ustawodawca uchwalając treść przepisu art. 15cb u.p.d.o.p., miał na uwadze podstawowe zasady wynikające z ustawy o rachunkowości oraz fakt, że spółka co do zasady tylko raz w roku ma możliwość podjęcia uchwały o podziale zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego i przekazania jego części na kapitał rezerwowy. Skoro w danym roku podatkowym podatnik nie ma fizycznej możliwości podjęcia większej liczby uchwał, w ramach których mógłby przekazać zysk na kapitał rezerwowy, oznacza to, że limit wskazany w art. 15cb ust. 3 u.p.d.o.p. dotyczy jednej uchwały podjętej w danym roku podatkowym, a każda uchwała w ramach której przekazano zysk na kapitał zapasowy stanowi odrębny tytuł, który daje prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów tzw. hipotetycznych odsetek.

Według strony skarżącej, za prawidłowością tego stwierdzenia przemawia również fakt, iż koszty powstałe w wyniku przeznaczenia zysku na kapitał zapasowy mogą zostać rozliczone trzy razy: w roku podwyższenia kapitału zapasowego oraz w dwóch następujących po sobie latach podatkowych. Powyższe wskazuje, że można odliczyć 750.000 zł kosztów pochodzących z jednej uchwały o przeznaczeniu zysku na kapitał zapasowy. Tym samym jeśli kwota 750.000 zł jest maksymalną kwotą, jaką podatnik może rozliczyć w kosztach uzyskania przychodu w ramach jednej uchwały, to analogicznie limit 250.000 zł również powinien dotyczyć jednej uchwały, w ramach której przekazywany jest zysk na kapitał zapasowy czy rezerwowy.

Spółka zaznaczyła, że co prawda wykładnia językowa art. 15cb ust. 3 u.p.d.o.p. może wskazywać, że limit 250.000 zł dotyczy sumy wszystkich tytułów wymienionych w tym przepisie, jednak w procesie wykładni prawa podatkowego, ograniczenie się wyłącznie do wykładni literalnej jest wręcz niewłaściwe – konieczne jest potwierdzenie jej przez wykładnię systemową i funkcjonalną.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać trzeba, że zakres rozpoznania skargi na interpretację indywidualną jest wyznaczony nie tylko granicami sprawy, co wynika z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – dalej: p.p.s.a.), lecz na podstawie art. 57a zdanie drugie, również zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie zarzut skargi dotyczy naruszenia art. 15cb ust. 1-3 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na tle opisanych przez stronę skarżącą, we wniosku okoliczności faktycznych.

Przywołane przepisy stanowią, że w spółce za koszt uzyskania przychodów uznaje się również kwotę odpowiadającą iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty: 1) dopłaty wniesionej do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach lub 2) zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki (ust. 1). Koszt, o którym mowa w ust. 1, przysługuje w roku wniesienia dopłaty lub podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych (ust. 2). Zaś łączna kwota kosztów uzyskania przychodów odliczona w roku podatkowym z tytułów wymienionych w ust. 1 nie może przekroczyć kwoty 250.000 zł (ust. 3).

Spór powstały na tle powyższej regulacji prawnej sprowadza się właściwie do zasad zastosowania limitu przewidzianego w art. 15cb ust. 3 u.p.d.o.p.

Strona skarżąca, decydując o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy, upatruje w tak ustawowo sformułowanym uprawnieniu możliwość zastosowania limitu 250.000 zł odrębnie w odniesieniu do zysku z każdego roku obrotowego, nawet jeśli uchwały walnego zgromadzenia wspólników w tym przedmiocie za trzy kolejne lata obrotowe (a tym samym przekazanie zysku na powyższy cel) mają miejsce w jednym roku podatkowym, bowiem każda uchwała stanowi odrębny tytuł, o którym mowa w art. 15cb ust. 3 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu, zaproponowana wykładnia spółki jest jednak zbyt daleko idąca i stoi w sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisu art. 15cb ust. 3 u.p.d.o.p.

Wobec argumentacji strony skarżącej zaprezentowanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, a następnie rozszerzonej w uzasadnieniu skargi, w pierwszej kolejności według Sądu konieczne jest wyjaśnienie zasad wykładni prawa podatkowego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 18 czerwca 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 237/19 – dost. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). Standardy wykładni prawa podatkowego wskazują bowiem na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Przy czym tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z niejednoznacznym wynikiem wykładni językowej. Warto przy tym zaznaczyć, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni, tj. systemowej i celowościowej. Ważne jest także to, że w przypadku, kiedy wykładnia językowa pozwala na jednoznaczne ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, niedopuszczalne jest "poprawianie" lub "korygowanie" treści aktu prawnego przez wykładnię systemową lub celowościową. Obciążenia podatkowe są kształtowane, bowiem w Konstytucji RP przez ustawodawcę, a nie przez administrację i sądy (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, str. 124 i powołane tam orzecznictwo). Prymat wykładni językowej prawa podatkowego ma bowiem swoje uzasadnienie w art. 217 Konstytucji, który stanowi, ż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Skoro Konstytucja RP kładzie nacisk na ustawę, jako źródło obowiązków podatkowych, to implikuje to potrzebę znajomości ustaw nakładających takie obowiązki. Konstytucja RP nie zobowiązuje natomiast do znajomości ani orzecznictwa sądowego, ani poglądów doktryny prawa, które wykształciły pozostałe dwa rodzaje wykładni prawa (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 140). Trzeba też podkreślić, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a zatem jest to usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wykładnia funkcjonalna i systemowa są subsydiarne względem wykładni językowej. Wykładnia systemowa służy do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, zwłaszcza że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi. Natomiast wykładnia celowościowa - stanowiąca rodzaj wykładni funkcjonalnej - wiąże się z pojęciem celu, rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawa. Każdy przepis prawa – w założeniu – ma realizować cele prawodawcy (B. Brzeziński, ibidem, str. 83). Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (R. Mastalski, jw., str. 135).

W uchwale z 19 października 2015 r o sygn. akt I OPS 1/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

"W piśmiennictwie wskazuje się, że w państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas − zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda (nie dokonuje się wykładni tego, co jasne) − nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takiej sytuacji wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną. Podobnie ma się rzecz z wykładnią tekstów prawnych, których sens językowy nie jest jednoznaczny z tego względu, że tekst prawny ma kilka możliwych znaczeń językowych, a wykładnia funkcjonalna (celowościowa) pełni rolę dyrektywy wyboru jednego z możliwych znaczeń językowych. W obu przypadkach interpretator związany jest językowym znaczeniem tekstu prawnego, znaczenie to stanowi zawsze granicę dokonywanej przez niego wykładni. W pewnych szczególnych sytuacjach rola wykładni funkcjonalnej nie będzie jednak ograniczać się wyłącznie do roli dyrektywy wyboru jednego ze znaczeń językowych, ale może tworzyć swoiste, różne od alternatyw językowych, znaczenie tekstu prawnego. Przyjęcie takiego swoistego znaczenia tekstu prawnego, ustalonego na podstawie wykładni funkcjonalnej (celowościowej) będzie prowadziło zawsze do wykładni rozszerzającej lub zwężającej. Również w tym wypadku językowe znaczenie tekstu prawnego stanowi granicę wykładni, w tym sensie, że nie jest dopuszczalne przyjęcie swoistych wyników wykładni funkcjonalnej, jeżeli wykładnia językowa prowadzi do jednoznaczności tekstu prawnego."

Końcowo w tej części wywodów wypada powołać pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1533/18 (dost. CBOSA), zgodnie z którym generalną regułą interpretacyjną jest pierwszeństwo wykładni literalnej, gdyż za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne, niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. Tym bardziej nie jest to kompetencja organów podatkowych ani podatników.

W opinii Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, do takiego (normotwórczego) wyniku sprowadzałaby się interpretacja indywidualna podzielająca stanowisko strony skarżącej przedstawione we wniosku o jej wydanie. Przenosząc bowiem poczynione rozważania wyjaśniające zasady wykładni przepisów prawa podatkowego na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, że regulacja prawna, która ma w niniejszej sprawie zastosowanie, nie wymaga znaczących zabiegów interpretacyjnych na tle opisanych okoliczności faktycznych. Jej sens jest językowo jednoznaczny i logiczny.

W niniejszej sprawie nie jest sporne to, w jaki sposób ustalana jest wartość odsetek hipotetycznych od wartości zysku przeznaczonego na kapitał zapasowy (rezerwowy), które to odsetki spółka jest uprawniona rozliczyć jako koszt uzyskania przychodu. Dla porządku tylko wypada powtórzyć, że na podstawie art. 15cb ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jest to iloczyn stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy, powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki. Tak wyliczone odsetki nie podlegają odliczeniu w pełnej kwocie, gdyż art. 15cb ust. 3 u.p.d.o.p. określa limit dla danego roku podatkowego – a jest to

250.000 zł. Przy czym zwrócić należy uwagę na pełne brzmienie tego przepisu, który stanowi, że łączna kwota kosztów uzyskania przychodów odliczona w roku podatkowym z tytułów wymienionych w ust. 1 nie może przekroczyć kwoty 250.000 zł. Nie może zatem budzić wątpliwości, że niezależnie od tego, iloma tytułami spółka dysponuje – a w przypadku skarżącej spółki są to trzy uchwały walnego zgromadzenia wspólników – łączna wartość/ suma wszystkich wyliczonych odsetek hipotetycznych, które mogą zostać odliczone jako koszt podatkowy za dany rok podatkowy nie może być wyższa, niż wskazany w powyższym unormowaniu limit.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, odkodowanie normy prawnej z przepisów art. 15cb ust. 1-3 u.p.d.o.p. nie tylko nie wymaga dodatkowych zabiegów systemowych czy funkcjonalnych – brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia po sięganie w tym względzie do definicji ustawowych zysku, czy roku obrotowego, zawartych w ustawie o rachunkowości, czy też posiłkowanie się unormowaniami ksh.

Sąd podziela stanowisko glosy A. Mariańskiego (publ. Mon. Pod. 2012, nr 6, s. 47-49) – które zresztą jest zbieżne z utrwalonym poglądem doktryny i orzecznictwa sądowego odnośnie odrębności prawa podatkowego w stosunku do pozostałych gałęzi – że prawo podatkowe autonomicznie reguluje zasady rozpoznawania przychodów, rozliczania kosztów, ustalenia podstawy opodatkowania, itd. Oczywiście w niektórych sytuacjach regulacje prawa bilansowego i podatkowego są zbieżne. Nie zmienia to jednak faktu, że prawo podatkowe – co do zasady – nie korzysta z zasad ustalania wyniku bilansowego. Dlatego też każde zdarzenie należy rozpatrywać niezależnie na gruncie tych dwóch gałęzi prawa.

Z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego tylko w sytuacjach wyraźnego, prawnego odesłania do przepisów, legalnych definicji innych gałęzi uprawnione jest konstruowanie normy prawa podatkowego z ich zastosowaniem. Przepisy stanowiące podstawę prawną w niniejszej sprawie takich zabiegów nie wymagają. Ich treść w żadnym razie nie odsyła do definicji zawartych w ustawie o rachunkowości, a ich językowe rozumienie nie może budzić żadnych wątpliwości.

Mając na uwadze powyższe, prawidłowo DKIS ocenił stanowisko strony skarżącej jako nieprawidłowe akcentując, że przepis art. 15cb ust. 3 u.p.d.o.p. w sposób jednoznaczny określa maksymalną kwotę kosztu jaka na podstawie art. 15cb może podlegać odliczeniu w roku podatkowym i bez znaczenia jest w tej mierze ilość tytułów odliczenia. Na marginesie zauważyć trzeba – odnosząc się do argumentacji strony skarżącej – że limitowane jako koszt podatkowy są również koszty finansowania dłużnego, niezależnie od ilości tytułów, na podstawie których podatnik takie finansowanie uzyskał.

Ponadto słusznie organ podatkowy zauważył – powołując art. 15cb ust. 2 u.p.d.o.p.– że limit 250.000 zł odnosi się do danego roku podatkowego, a pozostałe odsetki mogą zostać rozliczone jako koszt uzyskania przychodów w dwóch kolejnych, następujących po sobie latach – co daje łączną kwotę 750.000 zł.

Reasumując, mając na uwadze literalną treść art. 15cb ust. 1-3 u.p.d.o.p.– która nie wymaga dodatkowych zabiegów z wykorzystaniem innych wykładni niż językowa – skoro spółka przeznaczyła zyski z trzech lat obrotowych, na podstawie trzech odrębnych uchwał, w danym, tym samym roku podatkowym, to wyliczone od tych zysków odsetki hipotetyczne stanowią koszt podatkowy w tym roku jedynie do wysokości 250.000 zł. Wartość, która pozostała nieodliczona, może zostać uznana jako taki koszt w dwóch kolejnych latach, z zastosowaniem takiego samego limitu.

Sąd nie dostrzega w omawianych przepisach jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych. Z kolei interpretacje indywidualne, które powoływała strona skarżąca na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska, w rzeczywistości zawierają poglądy tożsame ze stanowiskiem DKIS w interpretacji skarżonej w niniejszej sprawie.

Dodać końcowo wypada, iż nieuprawnione jest dla potwierdzenia swojej tezy poszukiwanie uzasadnienia w formularzach urzędowych służących do rozliczeń podatkowych, które powinny być dokonywane na podstawie przepisów prawa podatkowego.

W tym stanie rzeczy zarzut skargi naruszenia art. 15cb ust 1-3 u.p.d.o.p. należało ocenić jako nieuzasadniony. W konsekwencji skarga podlegała oddaleniu w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.