Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 444/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 112b ust. 1, ust. 3, art. 112c ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2023 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 16 maja 2023 r. nr 308000-COP.4103.45.2022 w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 16 maja 2023 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (organ) utrzymał w mocy decyzję własną z 17 sierpnia 2022 r. ustalającą A. spółce z o.o. w W. (spółka, podatnik) dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 112c pkt 2 o VAT, za III i IV kwartał 2018 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że 7 września 2021 r. organ wszczął wobec spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2018 r. Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7K, eliminując z rozliczenia podatku dziewięć faktur VAT wystawionych przez V. . W dniu 3 listopada 2021 r. organ pierwszej instancji potwierdził prawidłowość złożonych korekt, zaś 17 listopada 2021 r. ukończono kontrolę. Następnie, postanowieniem z 11 marca 2022 r. organ pierwszej instancji przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie sankcyjne, na zasadzie art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS.

Organ wskazał, że faktury pochodzące od V. dokumentują fikcję gospodarczą. Łączna kwota wynikającego z nich podatku naliczonego wyniosła 101.998,80 zł. Spółka wykazała w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2018 r. kwotę zobowiązania podatkowego niższą od należnej o 10.435 zł oraz za IV kwartał 2018 r. - zamiast kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 80.800 zł, wykazała kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 10.700 zł i kwotę różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe w wysokości 63 zł.

W świetle powyższego organ pierwszej instancji zastosował art. 112c pkt 2 ustawy o VAT i nałożył na spółkę dodatkowe zobowiązanie podatkowe w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, z zastosowaniem stawki 100%.

Rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji organ podkreślił, że z plików JPK_VAT wynika, iż jedyną firmą, która została wykazana przez V. w rejestrach VAT zakupów za okres od stycznia do grudnia 2018 r. był PPHU D. N.. Organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy dowody zgromadzone w ramach kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec tego podmiotu, w tym kserokopię protokołu przesłuchania D. N. w charakterze świadka. Do akt sprawy włączono też kserokopię protokołu przesłuchania w charakterze świadka M. S.. Z zebranego materiału dowodowego, w tym zeznań D. N. i E. E. (prowadzącej księgi podatkowe dla PPHU D. N.) wynika, że w 2018 r. firma D. N. nie wystawiła faktur na rzecz V. D. N. nie znał M. S., nie współpracował z nią, nie wystawił i nie upoważnił nikogo do wystawiania faktur w jego imieniu. Faktury wykazane w rejestrach VAT zakupu przez V. nie zostały zaewidencjonowane i rozliczone przez D. N., a podatek VAT należny nie został od nich odprowadzony.

Na podstawie zeznań M. S. organ ustalił natomiast, że w latach 2018-2019 prowadziła ona działalność gospodarczą, zajmując się handlem, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków transportowych ani magazynów. Dokumenty księgowe dotyczące działalności M. S. skradziono w dniu 1 stycznia 2019 r. Przedmiotem działalności miała być sprzedaż akcesoriów elektrycznych, związanych z drzwiami i oknami, tymczasem z wystawionych faktur wynika, że dotyczyły one m.in. prac koparko-ładowarką, dostaw kruszywa betonowego, kamiennego, kostki brukowej, granulatów, kleju poliuretanowego, usług transportowych. M. S. nie potrafiła odpowiedzieć, na czym polegały prace koparko-ładowarką, kto i gdzie świadczył tę usługę, ani w jaki sposób została uregulowana za nią należność.

W ocenie organu, zgromadzony materiał dowodowy wykazuje, że M. S. nie nabyła towarów i usług od D. N., ponieważ nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie opisanym w fakturach. Faktury wystawione przez M. S. spełniają kryteria tzw. "pustych faktur" sensu stricto.

Odnosząc powyższe ustalenia do sytuacji skarżącej spółki, na podstawie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, organ orzekł, że w miesiącach: lipiec, listopad i grudzień 2018 r. spółka świadomie posłużyła się fakturami VAT, z którymi nie wiązały się faktyczne transakcje gospodarcze. Dzięki ich zaewidencjonowaniu i rozliczeniu w deklaracjach VAT-7K za III i IV kwartał 2018 r. uzyskała sprzeczne z prawem korzyści finansowe. Mając tego świadomość, po wszczęciu wobec niej kontroli celno-skarbowej, złożyła stosowne korekty i tym samym przyznała, że skorzystała z odliczenia w sposób nieuprawniony. W zaistniałej sytuacji organ pierwszej instancji był zobowiązany przepisami prawa do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w Rozdziale 5 ustawy o VAT.

Organ nawiązał do art. 112b ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 112c ustawy o VAT Ocenił, że żaden z wymienionych w art. 112b ust. 3 ustawy o VAT przypadków nie znalazł odzwierciedlenia w rozpatrywanej sprawie. Podkreślił natomiast, że spółka wykorzystując zakwestionowane faktury wykazała w pierwotnych deklaracjach kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej oraz zamiast zobowiązania podatkowego wykazała kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy i kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Wypełniono tym hipotezy określone w art. 112b ust. 1 lit. a) oraz lit. d) ustawy o VAT, uprawniające i zobowiązujące organ do określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z zastosowaniem stawki 100%. Organ podkreślił przy tym, że art. 112c jest przepisem szczególnym w stosunku do ww. art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT i wyłącza stosowanie stawek 30% bądź 20% obowiązujących wtedy, gdy zawyżona kwota podatku naliczonego wynika z innych faktur niż te, których dotyczy art. 112c tej ustawy.

Jak wskazano w decyzji, sankcja skierowana jest do podmiotu świadomie uczestniczącego w oszustwie podatkowym, ale również podmiotu uwikłanego w oszustwo podatkowe, który niedostatecznie sprawdził swego kontrahenta, a tym samym nie dochował należytej staranności. Zdaniem organu, analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, że fakturom wystawionym na rzecz spółki. przez M. S. nie towarzyszyła dostawa towarów ani świadczenie usług. Strona świadomie wykorzystała je do rozliczenia podatku VAT w celu uzyskania korzyści finansowej i dopiero wszczęcie kontroli spowodowało złożenie stosownych korekt. Organ ocenił, że wskazane okoliczności wyczerpują przesłanki oszustwa podatkowego i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa jako podstawowego warunku nałożenia podwyższonej sankcji w wysokości 100%, co czyni prawidłowym rozstrzygniecie organu pierwszej instancji.

Odpowiadając na twierdzenia spółki o braku podstaw do wymierzenia sankcji (w ogóle) i powinności umorzenia sprawy jako bezprzedmiotowej, a także na zarzuty, iż organ nie przeprowadził wobec niej kontroli celno-skarbowej, organ nawiązał do art. 62 ust. 1, ust. 2, ust. 2a ustawy o KAS. Wyjaśnił, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej doręczono M. M., prezesowi zarządu spółki (i jedynemu członkowi zarządu), w dniu 7 września 2021 r. Korekty deklaracji VAT-7K za III i IV kwartał 2018 r., w trybie art. 62 ust. 4 ustawy o KAS, zostały złożone 20 września 2021 r., a zatem już po wszczęciu kontroli. Tym samym, w sprawie nie znajduje zastosowania art. 112b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. O samokontroli i dobrowolności doprowadzenia rozliczenia podatku VAT do stanu zgodnego z prawem, można byłoby mówić w sytuacji, gdyby spółka złożyła je przed doręczeniem upoważnienia do kontroli i wpłaciła na rachunek urzędu skarbowego należną kwotę wraz z odsetkami za zwłokę.

W protokole z kontroli, sporządzonym w dniu 3 listopada 2021 r., organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury wystawione przez firmę V. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a złożone przez spółkę korekty są zgodne z dokonanymi przez organ ustaleniami. Doręczenie protokołu nastąpiło 17 listopada 2021 r. W takim przypadku przepisów art. 82 ust. 1-5 ustawy o KAS nie stosuje się, organ nie wydaje wyniku kontroli. Zawiadomienie podatnika o uwzględnieniu korekt deklaracji jest potwierdzeniem stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniach podatku VAT, mających miejsce przed wszczęciem kontroli. Zgodnie z art. 62 ust. 4c ustawy o KAS, doręczenie tego zawiadomienia kończy kontrolę celno-skarbową. W konsekwencji, organ uznał za nieprawdziwe twierdzenia, że Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej nie przeprowadził wobec spółki kontroli celno-skarbowej.

W ocenie organu, nietrafnym jest też zarzut, że pomimo złożenia przez stronę korekt, organ pierwszej instancji przekształcił kontrolę w postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Podkreślił, że w sytuacji złożenia przez podatnika korekt w terminie czternastu dni od dnia wszczęcia kontroli/zakończenia kontroli, organ podatkowy nie ma dowolności w wyborze postępowania, jest zobowiązany rozpoznać sprawę w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego (art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS).

Zdaniem organu, nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym teza, że złożona korekta wynikała z błędnego rozliczenia podatku VAT oraz że budżet państwa nie doznał uszczerbku wskutek wykorzystania przez spółkę zakwestionowanych faktur. Organ stanowczo podkreślił, że w sprawie nie zachodzi oczywista omyłka czy błąd rachunkowy, które skutkowałyby wyłączeniem ustalenia dodatkowego zobowiązania, o czym traktuje art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT. Złożone przez stronę korekty deklaracji dotyczą w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ("pustych faktur"). Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7K dopiero po uruchomieniu wobec niej procedury kontrolnej, a wynikające z nich kwoty zobowiązania podatkowego (z odsetkami) reguluje w systemie ratalnym (termin ostatniej raty przypada na 22 maja 2023 r.).

Organ wskazał też, że w sprawie nie występują również przesłanki z art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) oraz art. 112b ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Podkreślił odrębność postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 112b-112c ustawy o VAT od postępowania wymiarowego, zakończonego decyzją określającą zobowiązanie podatkowe. Stwierdził, że spółka złożonymi korektami przyznała, że nie przysługuje jej uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie i doprowadziła rozliczenie podatkowe do stanu zgodnego z prawem. W takiej sytuacji organ pierwszej instancji nie miał podstaw do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie wymiarowe, bowiem w obrocie prawnym pozostają złożone przez spółkę i zaakceptowane przez organ korekty deklaracji. Strona po wszczęciu kontroli celno-skarbowej wyeliminowała z rozliczenia podatku VAT fikcyjne faktury, co już samo w sobie obala jej argumentację, że transakcje zostały przeprowadzone zgodnie z opisem w nich się znajdującym.

Na zarzut spółki, że organ nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w tym nie przeprowadził dowodu z bezpośredniego przesłuchania M. S. (wykorzystał dowody z kontroli prowadzonej wobec innego podmiotu), czym pozbawił stronę czynnego udziału w postępowaniu organ zauważył, że w aktach sprawy znajdują się wszystkie istotne dla sprawy dowody (zgromadzone z urzędu), w oparciu o które organ uzyskał pewność co do stanu faktycznego sprawy. Dalsze gromadzenie dowodów w tym zakresie było niecelowe, stałoby także w sprzeczności z zasadą szybkości postępowania wynikającą z art. 125 § 1 O.p.

W zakresie zarzutu, że organ nie wyjaśnił rozbieżności między zeznaniami M. S. i D. N. i nie uwzględnił, że D. N. nie był stroną transakcji ze spółką organ podniósł, że okoliczności te pozostają bez wpływu na ustalenie, że V. wystawiła na rzecz spółki fikcyjne faktury. Wyjaśnił, że odtworzenie łańcucha transakcji jest ugruntowaną praktyką w kontrolach i postępowaniach podatkowych dotyczących nadużyć w podatku VAT. Odtwarzając stan faktyczny sprawy i weryfikując świadomość podatnika co do udziału w danym oszustwie nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy. Z kolei test dobrej wiary przeprowadzany jest wtedy, gdy okoliczności sprawy wykazują, że podatnik został uwikłany w oszustwo podatkowe, czego nie był świadomy. W sytuacji natomiast stwierdzenia, że zakwestionowanym transakcjom nie towarzyszył obrót towarem/świadczenie usług (tak jak w niniejszej sprawie), organ podatkowy nie bada dobrej wiary podatnika. Zarówno wystawiający takie faktury, jak i przyjmujący je do rozliczenia, mają pełną świadomość tworzenia fikcji.

Wbrew stanowisku spółki, organ stwierdził, że zastosowanie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT nie zostało przesądzone tylko na podstawie złożonych przez nią korekt, niemniej jednak okoliczność, że w ciągu czternastu dni od wszczęcia kontroli (przed otrzymaniem protokołu z kontroli dokumentów i ewidencji) te właśnie faktury spółka wyeliminowała z rozliczenia podatku VAT, potwierdza ustalenia organu o świadomym nadużyciu przepisów prawa. Dlatego też, pomimo złożenia skutecznych korekt (pomijając fakt, że zobowiązanie podatkowe regulowane jest w systemie ratalnym), w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Takie stanowisko jest spójne z zasadą proporcjonalności zawartą w art. 273 Dyrektywy 112. Zdaniem organu, do sytuacji spółki nie odnosi się natomiast powołany przez stronę wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 roku, sygn. C-935/19 (Grupa Warzywna), bowiem w sprawie tej nie stwierdzono oszustwa podatkowego, lecz uszczuplenie podatku wynikające z dokonania błędnych rozliczeń podatkowych.

Organ odniósł się także do zarzutu niezastosowania art. 112b ust. 2a ustawy o VAT, który wszedł w życie 1 września 2019 r. W pierwszej kolejności podkreślił, że art. 112c ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r. powołuje w swej treści również art. 112b ust. 2a tej ustawy, a zatem sankcja 15% nie ma zastosowania w sytuacji, kiedy korekty (i wpłacone do urzędu skarbowego wynikające z nich kwoty podatku) dotyczą nierzetelnych faktur świadomie wykorzystanych przez podatnika w rozliczeniu podatku VAT. Ponadto, ww. przepis został dodany do ustawy o VAT na mocy art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1520), do której nie ma przepisów przejściowych. Wprowadzone nią zmiany wchodziły w życie 1 września 2019 r. (z wyłączeniem przepisów wymienionych w art. 1 pkt 25 ustawy - wśród nich nie został wymieniony art. 112b ust. 2a ustawy o VAT). Przepis ten reguluje zatem skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych zaistniałych w dacie jego obowiązywania.

Organ podkreślił, że na wniosek strony udostępniono akta postępowania pierwszej i drugiej instancji do wglądu. Odmówiono natomiast przeprowadzenia rozprawy, gdyż strona nie uzasadniła, jakie znaczenie dla sprawy miałoby jej przeprowadzenie, ani co miałoby być jej przedmiotem.

W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:

- art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej (O.p.) polegające na zaniechaniu wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M. S., nieustalenie roli spółki w łańcuchu dostaw; dokonanie wybiórczej oceny materiału dowodowego;

- art. 169 § 1, art. 168 § 1, art. 200a § 1 pkt 2, § 2 i § 3 O.p. poprzez oddalenie wniosku strony o przeprowadzenie rozprawy, wskutek czego decyzja oparta jest o niepełny i wadliwie ustalony stan faktyczny, a spółka została pozbawiona praw przysługujących jej w toku postępowania;

- art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 190 § 1 i § 2 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym włączonym do akt sprawy z innego postępowania, nie powiązanego ze spółką, czym naruszono zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w czynnościach dowodowych;

- art. 112c pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 6 czerwca 2023 r. w zw. z art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 120 O.p. poprzez ustalenie na jego podstawie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, podczas gdy przepis ten jest sprzeczny z prawem Unii Europejskiej i nie może stanowić podstawy legalnej decyzji administracyjnej;

- art. 112c pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 6 czerwca 2023 r. w związku z zasadą proporcjonalności wywodzoną z art. 2, art. 250 i art. 273 Dyrektywy 2006/112 oraz z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%, podczas gdy ewentualna sankcja powinna podlegać miarkowaniu z uwagi na indywidualne okoliczności sprawy (brak świadomości spółki o udziale w nadużyciu podatkowym, złożenie korekt i wpłata zaległości wraz z odsetkami);

- (ewentualnie) art. 112b ust. 2a ustawy o VAT w zw. z art. 62 ust. 4 ustawy o KAS poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy dodatkowe zobowiązanie ustalone na podstawie tego przepisu powinno wynosić 15%.

Skarżąca w pierwszej kolejności podkreśliła, że w jej ocenie w sprawie brak jest podstaw do określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a postępowanie powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe. Przyjmując jednak, że sankcja może być nałożona, brak jest podstaw do jej ustalenia w wysokości 100%.

Spółka zarzuciła, że organ nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy, przede wszystkim jednak nie przeprowadził dowodu z przesłuchania bezpośredniego dostawcy strony - M. S.. Zdaniem strony przesłuchanie to jest szczególnie istotne w sytuacji, gdy organ kwestionuje fakt zrealizowania przez ten podmiot dostawy towarów i usług, wbrew przedstawianym dokumentom. Ponadto, ma ono też znaczenie dla ustalenia świadomości spółki o nieprawidłowościach, jakich według organu, miał dopuścić się V. w relacjach z kontrahentami. Zastąpienie zeznań dotyczących transakcji ze stroną depozycjami zebranymi w toku innego postępowania, w których skarżąca nie mogła brać czynnego udziału, nie może być uznane za zrealizowanie wymogu wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie.

Zdaniem spółki, organ nie sprecyzował jej roli w łańcuchu dostaw. Skarżąca wyjaśniła, że w odniesieniu do usług budowlanych (prac aranżacyjnych, tzw. fit-out) oraz związanych z nimi zakupów materiałów budowlanych, działała jako pośrednik. W relacji tej spółka w istocie refakturowała na swojego klienta (odbiorcę) koszty prac V. powiększone o marżę. Każdorazowo, po realizacji danego projektu, spółka otrzymywała od obu stron potwierdzenie, że prace faktycznie zostały wykonane przez V. i odebrane przez klienta. W tych okolicznościach spółka nie miała żadnych podstaw, aby przypuszczać, że po stronie V. może dochodzić do nieprawidłowości. Opisane okoliczności nie zostały uwzględnione przez organ, co zdaniem skarżącej, stanowi istotny brak w zakresie gromadzenia dowodów i dokonywania ustaleń faktycznych.

W ocenie spółki, organ naruszył art. 188 O.p. skoro bowiem spółka zgłosiła żądanie przeprowadzenia dowodu, z określeniem jego przedmiotu, to organ był zobligowany do jego przeprowadzenia, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem na korzyść tej strony. Odmienna interpretacja omawianego przepisu prowadziłaby do pozbawienia strony prawa do czynnego udziału w sprawie. Zawarta w art. 188 zd. drugie O.p. przesłanka odmowna stanowi wyjątek od zasady uwzględniania wniosków dowodowych stron, a zatem nie może być interpretowana rozszerzająco. Zdaniem strony, również przywoływana przez organ zasada szybkości postępowania nie może przeważać nad obowiązkiem działania organów w sposób zgodny z art. 120, art. 121 art. 122, art. 123 § 1 O.p.

Skarżąca wywodziła, że zastąpienie bezpośredniego przesłuchania M. S. włączeniem do akt sprawy protokołu z jej przesłuchania w ramach innego postępowania narusza prawo strony do czynnego udziału w czynności dowodowej (art. 123, art. 190 § 1, § 2 O.p.) i stoi w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.).

Skarżąca zarzuciła, iż rozstrzygnięcie organu opiera się na zeznaniach D. N., który nie był stroną transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami, jego zeznania nie mają więc żadnego znaczenia dla ustalenia przebiegu współpracy między spółką a V.. Argumentacja organu, że D. N. nie potwierdził dostaw na rzecz V., a zatem V. nie wykonał usług na rzecz spółki, w ocenie skarżącej, jest całkowicie dowolna i sprzeczna z zasadami logiki. Dodatkowo, pozostaje rozbieżna nawet z tymi dowodami (zeznania M. S.), na których organ wadliwie oparł rozstrzygnięcie. Organ nawet nie podjął próby wyjaśnienia rozbieżności wynikających z zeznań świadków M. S. i D. N., a być może nawet ich nie dostrzegł.

Skarżąca nie zgodziła się z organem, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala przyjąć ponad wszelką wątpliwość, że spółka świadomie wykorzystywała faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Jej zdaniem, z zeznań M. S. wynika, że prowadziła ona faktyczną działalność w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług budowlanych, spółka nie miała natomiast obowiązku weryfikacji, z jakiego źródła M. S. posiada towary, które następnie wprowadzała do obrotu. Zdaniem spółki, nawet brak nabycia towarów od D. N. nie wyklucza faktycznej sprzedaży przez V. na rzecz spółki. V. mógł bowiem mieć towary w swoich zasobach lub nabyć je w sposób niezaewidencjonowany. W świetle powyższego skarżąca oceniła, że w sprawie brak jest jakiegokolwiek dowodu pozwalającego przyjąć świadomy udział spółki w oszustwie podatkowym, a dowody, na których oparto rozstrzygnięcie, zostały zebrane wadliwie i ocenione w sposób dowolny, niewszechstronny i arbitralny.

W nawiązaniu do orzeczeń TSUE w sprawach C-935/19 Grupa Warzywna, C-354/03, C-355/03, C-484/03 Optigen, C-277/14 Stehcemp skarżąca podniosła, że w sprawie nie zachodzą okoliczności pozwalające podważyć dobrą wiarę i przyjąć jej świadome zaangażowanie w nadużycie podatkowe. Stanowisko organu oparte jest wyłącznie na założeniu, że skoro V. M. S. jest nieuczciwym podatnikiem, to również usługi na rzecz spółki nie zostały przez ten podmiot zrealizowane. W ocenie spółki, jest to jedynie zabronione przez TSUE m.in. w sprawach Optigen i Stehcemp przypuszczenie (domniemanie), które nie znajduje żadnego oparcia w dowodach.

Zdaniem spółki, nie zasługuje na akceptację twierdzenie organu, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nastąpiło na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu wymiarowym. W niniejszej sprawie postępowanie wymiarowe nie było prowadzone, co potęguje obowiązek przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego w celu ustalenia zamiaru podatnika i jego świadomości udziału w oszukańczych transakcjach. Uchybienie temu obowiązkowi powoduje, że ustalenie sankcji było dowolne i arbitralne, co przemawia za wadliwością zaskarżonej decyzji.

Według skarżącej, organ błędnie uznał, iż wykorzystanie przez spółkę w rozliczeniach VAT faktur wystawionych przez V. M. S. doprowadziło do faktycznego uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Wbrew informacji zawartej w decyzji, spółka spłaciła całą kwotę zobowiązania wraz z odsetkami. Poprzez złożenie 20 września 2021 r. korekt w trybie art. 62 ust. 4 ustawy o KAS i zapłatę zaległości wraz z odsetkami, wyrównała ewentualną stratę fiskalną. W efekcie Skarb Państwa nie poniósł żadnych negatywnych skutków finansowych, co zdaniem spółki powinno wyłączać ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Skarżąca nie zgodziła się także ze stanowiskiem, iż poprzez skorygowanie deklaracji VAT III i IV kwartał 2018 r. zaaprobowała ustalenia kontroli celno-skarbowej dotyczące świadomego wykorzystania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. W ocenie spółki, twierdzenie to stanowi nadużycie faktów i prawa. Skarżąca przypomniała, że korekty deklaracji zostały złożone w trybie samokontroli przed przeprowadzeniem jakichkolwiek czynności w ramach kontroli celno-skarbowej. W dniu 3 listopada 2021 r. doręczono spółce zawiadomienie o uwzględnieniu złożonych korekt, które na podstawie art. 62 ust. 4c ustawy o KAS kończy kontrolę celno-skarbową. Wbrew twierdzeniom organu, kontrola celno-skarbowa nie została zatem przeprowadzona, w związku z czym nie zostały dokonane w jej ramach żadne ustalenia, z którymi strona mogłaby się zapoznać w formie wyniku kontroli, a następnie zaakceptować.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 169 §1, art. 168 § 1, art 200a § 1 pkt 2, § 2 i § 3 O.p. poprzez oddalenie wniosku strony o przeprowadzenie rozprawy, spółka podniosła, że organ zaniechał wezwania jej do uzupełnienia braku formalnego tego wniosku. Jak wynika z uzasadnienia postanowienia z 13 kwietnia 2023 r., zdaniem organu spółka nie wskazała jakie znaczenie dla sprawy miałoby przeprowadzenie rozprawy, ani co miałoby być jej przedmiotem. Mając jednak na względzie, iż wniosek strony o przeprowadzenie rozprawy jest podaniem w rozumieniu art. 168 § 1 O.p., zdaniem spółki, w przypadku stwierdzenia braków formalnych tego pisma, organ odwoławczy ma obowiązek wezwać stronę do jego uzupełnienia w trybie art. 169 § 1 O.p. Dopiero w przypadku nieusunięcia przez stronę uchybień w terminie jest on uprawniony do pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Przepisy nie dają natomiast organowi kompetencji do merytorycznego rozpatrzenia wniosku w sytuacji, gdy nie został on sformułowany prawidłowo pod względem formalnym i nie umożliwiono stronie uzupełnienia braków.

W ocenie skarżącej, organ błędne także wyłożył, a następnie zastosował przepisy prawa materialnego. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowi art. 112c pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 6 czerwca 2023 r. Wobec zakwestionowania przez TSUE w wyroku C-935/19 całego krajowego systemu sankcji VAT (w tym art. 112b i art. 112c O.p.) i stwierdzenia niezgodności polskich przepisów z prawem wspólnotowym w tym zakresie, decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa materialnego obowiązującego na dzień jej wydania. W następstwie wyroku TSUE w sprawie C-935/19 dokonano nowelizacji ustawy o VAT poprzez wprowadzenie możliwości miarkowania sankcji VAT do 30%, 20% i 15% (por. art. 1 pkt 25 ustawy zmieniającej - Dz. U. z 2023 r. poz. 1059). Zmianie uległa również treść art. 112c ust. 1 ustawy o VAT poprzez wprowadzenie jako przesłanki zastosowania 100% sankcji celowego działania podatnika nakierowanego na oszustwo podatkowe lub wiedzy o tym, że oszustwa dopuszcza się kontrahent (por. art. 1 pkt 26u stawy zmieniającej). Ustawa zmieniająca została uchwalona 26 maja 2023 r. W ocenie spółki, pomimo że zaskarżona decyzja została wydana 16 maja 2023 r. tj. jeszcze przed formalnym przyjęciem ustawy zmieniającej, to organ dokonując wykładni i stosując przepisy prawa materialnego nie mógł abstrahować od kierunku, w jakim podążała legislacja w następstwie wyroku TSUE w sprawie C-935/19.

Zdaniem spółki, nawet gdyby przyjąć, że art. 112b ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania decyzji obu instancji) mógł stanowić legalną podstawę rozstrzygnięcia, to wskazane wyżej względy przemawiały za miarkowaniem sankcji naliczonej według stawki 100%. Skoro bowiem w orzecznictwie akceptuje się możliwość miarkowania sankcji w przypadku dokonania przez podatnika korekty deklaracji po zakończeniu kontroli (por. wyrok WSA w Białymstoku, sygn. I SA/Bk 661/19), to tym bardziej dopuszczalne i konieczne jest miarkowanie dolegliwości w sytuacji, gdy podatnik dokonał skutecznej korekty jeszcze przed przeprowadzeniem kontroli podatkowej. Mając na względzie przesłanki łagodzące - spółka dobrowolnie dokonała skutecznej korekty deklaracji i nie można przypisać jej świadomego udziału w nadużyciu prawa - to wysokość ewentualnej sankcji powinna być określona indywidualnie. Takie rozumienie przepisów o sankcji - zdaniem skarżącej – jest zgodne nie tylko z wykładnią TSUE i krajowych sądów administracyjnych, ale też z celem przypisanym tej regulacji przez ustawodawcę. W konsekwencji, w ocenie spółki, nałożenie 100% sankcji administracyjnej stanowi naruszenie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT w związku z zasadą proporcjonalności wywodzoną z art. 2, art. 250 i art. 273 Dyrektywy 2006/112 oraz z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Ewentualnie, na wypadek uznania, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień wydania decyzji nie było podstawy do dokonania miarkowania sankcji VAT, skarżąca wskazała, że konsekwencją dokonania przez nią skutecznych prawnie korekt w trybie art. 62 ust. 4 ustawy o KAS i zapłaty zaległości podatkowej powinno być co najwyżej zastosowanie wobec spółki art. 112b ust. 2a ustawy o VAT. W następstwie, w ocenie spółki, maksymalna kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego możliwego do określenia wynosi 15% kwoty zawyżenia, a obliczona w ten sposób kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego za III i IV kwartał 2018r. winna wynieść odpowiednio 1.565,25 zł i 13.734,45 zł, łącznie: 15.299,70 zł.

Jednocześnie skarżąca nie zgodziła się z organem, że art. 112b ust. 2a ustawy o VAT nie może mieć zastosowania w sprawie. Wskazała, że ust. 2a został dodany do art. 112b ustawy o VAT na mocy art. 1 pkt 25 ustawy zmieniającej z 4 lipca 2019 r. Stosownie do art. 28 ustawy zmieniającej z 2019 r., wprowadzane nią zmiany wchodziły w życie z dniem 1 września 2019 r. za wyjątkiem przepisów tam wymienionych. Ponieważ wśród wyjątków nie został wymieniony art. 1 pkt 25 ustawy zmieniającej, w ślad za organem spółka przyznała, że przepisy przewidujące sankcję 15% weszły w życie od 1 września 2019 r. W ocenie skarżącej, nie można jednak zgodzić się z organem, że wprowadzona ustawą zmieniającą sankcja 15% nie może mieć zastosowania do wydawanej w 2023 roku decyzji odnoszącej się do stanu faktycznego zaistniałego w 2018 r. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego, w sytuacji braku jednoznacznej regulacji intertemporalnej w ustawie zmieniającej, przepisy w zmienionym brzmieniu stosuje się do decyzji wydawanych po ich wejściu w życie (tzw. zasada bezpośredniego działania nowego prawa). Gdyby zamiarem ustawodawcy było, aby nowe przepisy nie obejmowały następstw zdarzeń powstałych przed wejściem w życie nowego prawa, to powinno to znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w treści przepisów przejściowych. Nie ma zatem racji organ twierdząc, że postulowana przez spółkę wykładnia stanowiłaby retroaktywne działanie prawa. Skoro zarówno w dacie wydawania decyzji pierwszej, jak i drugiej instancji obowiązywał już art. 112b ust. 2a ustawy o VAT, organ kierując się wytycznymi TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych, winien był dokonać wykładni uwzględniającej konstytucyjną i wspólnotową zasadę proporcjonalności, a w rezultacie zastosować ten przepis.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał w całości stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 169 § 1, art. 168 § 1, art. 200a § 1 pkt 2, § 2, § 3 O.p. organ wyjaśnił, że wniosek strony o przeprowadzenie rozprawy obarczony był wyłącznie brakiem formalnym w postaci braku podpisu, który następnie został usunięty przez stronę w zakreślonym ustawowo terminie. W związku z tym organ dokonał merytorycznego rozpoznania pisma i uznał, że spółka nie wykazała zasadności przeprowadzenia rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasadna i z tego względu podlega oddaleniu.

Kwestią sporną w sprawie pozostawała zasadność, ewentualnie sposób zastosowania przez organy podatkowe art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, co było konsekwencją uznania przez organ, że faktury wystawione przez V. należało w świetle brzmienia art. 88a ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zakwalifikować jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem spółki, ustalenia stanu faktycznego sprawy są niepełne i wadliwe, bowiem nie istnieje podstawa do zakwestionowania wskazanych faktur, a tym samym także prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Nade wszystko jednak skarżąca wskazała, że w ramach samokontroli, przed przeprowadzeniem kontroli celno-skarbowej, dokonała korekty deklaracji podatkowych, zaakceptowanych przez organ podatkowy i dokonała zapłaty wynikającej z nich kwoty podatku wraz z odsetkami. W tych okolicznościach nie istniała – w ocenie strony - podstawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a już w szczególności – zważywszy na zasadę proporcjonalności – ustalenia dodatkowego zobowiązania w stawce wynoszącej 100% kwoty zaniżenia podatkowego. Skarżąca podkreśliła, odwołując się do orzecznictwa, że w realiach niniejszej sprawy ewentualnie ustalone przez organ dodatkowe zobowiązanie winno podlegać miarkowaniu, z uwzględnieniem niezwłocznego złożenia korekt deklaracji VAT-7 i faktu wyeliminowania uszczuplenia w majątku Skarbu Państwa przez spółkę.

Zdaniem organów z kolei, skarżąca w pełni świadomie wykorzystała w rozliczeniu VAT faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, działając w celu popełnienia oszustwa podatkowego, zaś korekty deklaracji złożyła dopiero w momencie doręczenia jej upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, czyli po jej wszczęciu. Brak dalszych działań organu, tj. pełnego przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej (zakończonej wynikiem) oraz postępowania podatkowego, był konsekwencją zachowania samej strony. Nie powoduje to jednak przekonania, że dokonała ona samokontroli rozliczenia podatkowego przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej, brak jest zatem podstawy do odstąpienia od ustalenia jej dodatkowego zobowiązania podatkowego, ale też miarkowania jego kwoty, w tym zastosowania (bezpośrednio lub per analogiam) art. 112b ust. 2a ustawy o VAT.

Dokonując oceny powstałego zagadnienia (zarówno w sferze ustaleń faktycznych, jak też wykładni prawa materialnego) wskazać na wstępie należy, że odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się w tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W ramach przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, także co do tożsamości podmiotów ich dokonujących. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W judykaturze (zarówno krajowej, jak i unijnej) przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok TSUE z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97; wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16, wyrok NSA z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1166/16 i powołane tam orzecznictwo). Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy na skutek poczynionych ustaleń zostanie obiektywnie stwierdzone, że faktura nie dokumentuje rzeczywistych transakcji w sensie materialnym. Orzecznictwo pozostaje jednolite, że w kwestii odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach niedokumentujących rzeczywistych transakcji (wykonania dostawy lub usługi) nie ma znaczenia tzw. dobra wiara podmiotu widniejącego jako nabywca w tych fakturach. Podkreślenia wymaga bowiem, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02). W orzeczeniach TSUE (np. orzeczenia TSUE w sprawach: C-33/13, C-285/11) stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślono też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyroki TSUE w sprawach: C-271/06 i C- 499/10). W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. TSUE w wyroku w sprawie C-439/04 oraz C-440/04 stwierdził jednocześnie, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. Stanowisko to pozostaje bez wątpliwości aktualne także na tle dyrektywy 112.

Z powyższego płynie wniosek, że podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdy organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów ustawy o podatku VAT. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak: w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13, z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1166/16).

W niniejszej sprawie organy podatkowe wskazały, że w dniu 7 września 2021r. spółce doręczono upoważnienie do wszczęcia i przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, obejmującej rozliczenie w VAT za III i IV kwartał 2018 r. W tym dniu zatem, zgodnie z art. 62 ust. 1 i 2 ustawy o KAS, doszło do wszczęcia kontroli celno-skarbowej. W dniu 20 września 2021 r. (a zatem w trakcie trwania kontroli) spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7. W korektach tych wyeliminowała z rozliczenia podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez V. . W dniu 3 listopada 2021 r. organ sporządził protokół z kontroli dokumentów i ewidencji, a następnie – 17 listopada 2021 r. - potwierdził spółce prawidłowość złożonych korekt, na podstawie art. 62 ust. 4b ustawy o KAS. Powyższe – zgodnie z art. 62 ust. 4c ustawy o KAS – zakończyło kontrolę celno-skarbową. W tym przypadku przepisów art. 82 wynik kontroli ust. 1–5 nie stosuje się.

Po zakończeniu kontroli organ wszczął postępowanie w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego, w trakcie którego ustalił, że V. M. S. w rejestrach zakupu za cały 2018 r. wskazała jako jedyny podmiot, z którym kooperowała (jako dostawcę towarów i usług) - PPHU D. N. (zaewidencjonowano 101 faktur VAT pochodzących od tego podmiotu). Włączone do akt sprawy materiały z postępowania prowadzonego wobec PPHU D. N. wskazują jednak na fakt, że firma ta nie współpracowała w 2018 r. z V., nie wystawiła zaewidencjonowanych przez nią faktur VAT. Organ wskazał, że na tę okoliczność wprost zeznał D. N. (zaprzeczył on, iżby znał i współpracował z M. S.; wskazał też na różnice graficzne w fakturach przedstawianych przez M. S. i dokumentach, jakie zwyczajowo wystawiała jego firma; podał, że podpis na okazanych mu dokumentów nie pochodzi od niego), a w jego rejestrach nie wykazano ani jednego ze wskazanych dokumentów. Zeznania D. N. potwierdziła następnie E. E., prowadząca księgi rachunkowe jego firmy. Z kolei M. S. zeznała, że dokumenty księgowe, które przewoziła w aucie, zostały jej skradzione 1 stycznia 2019 r. Utrzymywała, że dobrze zna D. N., kupowała od niego "różne rzeczy", ale zawiódł ją, bo nie chciał później współpracować przy odtworzeniu zaginionych dokumentów. Nie pamiętała żadnych szczegółów dotyczących współpracujących z nią podmiotów, w tym też D. N. i spółki A. oraz zawieranych transakcji. Podała, że zajmowała się handlem, nie była natomiast w stanie wyjaśnić, na czym polegały usługi objęte fakturami dla A., w tym prace koparko – ładowarką, kto je wykonał, a w zakresie usługi transportowej – nie pamiętała, czy w ogóle taką fakturę wystawiała oraz od kogo nabywała taki asortyment jak kostka brukowa, kruszywo granulat, klej poliuretanowy. Równocześnie, jak ustalono, V. nie zatrudniała w tym okresie pracowników, nie podzlecała prac, nie wynajmowała sprzętu, ani też nie posiadała własnego zaplecza technicznego, nie posiadała środków transportu, ani miejsc magazynowych.

Bazując na takiej treści materiale dowodowym organ zasadnie ocenił zeznania M. S. jako niewiarygodne, skoro jej twierdzeniom w sposób wyraźny zaprzeczyli zarówno D. N., jak i E. E., a w księgowości tego podmiotu brak jakiejkolwiek ze 101 faktur mających być wystawionymi na rzecz V.. Wiarygodność świadka podważają również takie okoliczności, jak brak przedstawienia dokumentów księgowych i ewidencji (nawet jeśli one zaginęły, to okoliczność ta obciąża przedsiębiorcę, który nie wykazał się starannością w ich zabezpieczeniu – przypomnieć trzeba, że świadek woziła te dokumenty w samochodzie i pozostawiała je tam bez nadzoru), ale również brak jakichkolwiek konkretów dotyczących współpracujących z nią podmiotów i przebiegu współpracy. Sytuacji tej w żadnym razie nie usprawiedliwia upływ czasu lub brak przygotowania się świadka do zeznań (na co powoływała się M. S.). Trudno też w opisanych okolicznościach uznać za prawdziwe, że świadek mogła negocjować z D. N. odtworzenie dokumentacji, skoro taka w ogóle nie istniała.

Wbrew twierdzeniu skarżącej, zeznania M. S. nie pozostają w całkowity oderwaniu od okoliczności współpracy ze spółką, bowiem stawiane jej pytania dotyczyły wszystkich podmiotów, z którymi współpracowała w 2018 r. oraz wszystkich deklarowanych dostaw towarów i usług. Nie ograniczały się one zatem wyłącznie do realiów związanych ze współpracą z innym kontrahentem niż skarżąca. M. S. nie wskazała nadto, że nabyła towary i usługi do dalszej odsprzedaży z innego źródła (oświadczyła, że nie pamięta żadnych dostawców i towarów do jej firmy). Nie potrafiła też wskazać, jakie towary i usługi miała nabywać od D. N. (jak zeznała, "były to proste różne rzeczy").

Mając to na uwadze organ zasadnie uznał, że V. M. S. nie sprzedała towarów i usług opisanych w fakturach VAT wystawionych dla A., bo nimi nie dysponowała. Przedstawione w rozliczeniu spółki faktury VAT miały charakter dokumentów pustych (sensu stricte). Co istotne, także spółka A. nie wykazała, iżby rzeczywiście sprzedała te towary i usługi (tj. usługi i towary nabyte od M.. S.) na rzecz swoich kontrahentów, a utrzymywała, że pełniła funkcję pośrednika. Jest to o tyle istotne, że spółka podnosi, iż wyłącznie refakturowała towary i usługi dostarczane przez V., powiększając należności o własną marżę, a następnie otrzymywała potwierdzenie wykonania prac od V. i swoich kontrahentów. Nie przedłożyła jednak takich dokumentów w postępowaniu, zaś M. S. wprost zeznała, że sama nie wykonywała usług i nie dostarczała towarów, bowiem również była wyłącznie pośrednikiem. Twierdzenie więc, że prezes zarządu skarżącej opierał całokształt kontaktów biznesowych z V. na zaufaniu jest nie do pogodzenia ze starannością wymaganą od profesjonalisty w obrocie gospodarczym.

Skarżąca zakwestionowała ustalenia organu twierdząc, że nie uwzględnił on jej wniosku o przesłuchanie M. S., bazując wyłącznie na dowodach włączonych z innych postępowań. Nadto, w jej ocenie, organ nie wyjaśnił rozbieżności w zeznaniach D. N. i M. S.. Wadliwie też ocenił przeprowadzone dowody i wyprowadził z nich wniosek, że spółka A. była świadomym uczestnikiem procederu związanego z nabywaniem fikcyjnych faktur, następnie wykorzystanych w rozliczeniu podatkowym VAT.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie wykazano skutecznie naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 192 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe, mając na uwadze wynikający z art. 122 O.p. obowiązek, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, a jego ocena nie narusza art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, decyzja w pełni odpowiada dyrektywom jej sporządzania wyrażonym w art. 210 § 1 i 4 O.p. Pozwala na zapoznanie się ze stanowiskiem organu i argumentacją, która legła u jego podstaw. W żadnym razie, jak chce skarżąca, nie można uznać, że wnioski organu są dowolne, arbitralne, nie wsparte materiałem dowodowym i bezpodstawnie wykreowane. Organy podatkowe realizując koncepcję otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 O.p., jako dowód dopuściły wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasadnie skorzystały przy tym z materiału dowodowego pozyskanego w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec innych podmiotów - wcześniejszych ogniw ustalonego łańcucha transakcji. Przepisy art. 180 i art. 181 O.p. wskazują na otwartość katalogu środków dowodowych w postępowaniu podatkowym, w którym nie obowiązuje równocześnie zasada bezpośredniości. Dlatego organy podatkowe mają pełne prawo, by korzystać z materiałów zebranych przez inne organy podatkowe lub organy karne. Do akt włączono zatem protokoły z kontroli dokumentów i ewidencji w PPHU D. N., ale również protokoły z zeznań przesłuchanych w tych postępowaniach w charakterze świadków: D. N., prowadzącej jego księgowość E. E. oraz wystawcy zakwestionowanych w sprawie faktur – M. S.. Materiały te zostały poddane ocenie w całokształcie dowodów zebranych w sprawie, co znalazło swój wyraz w treści decyzji. Nie polega na prawdzie twierdzenie, że organ zaniechał badania rozbieżności w zeznaniach świadków M. S. i D. N., skoro właśnie na tym m.in. tle odmówił przymiotu wiarygodności relacji M. S.. Każdorazowo też dowody zewnętrzne (pochodzące z innych postępowań) były włączane do akt sprawy, zaś stronie zapewniono – zgodnie z art. 123 § 1 O.p. - czynny udział w postępowaniu. W szczególności, organy obu instancji zastosowały przepis art. 200 § 1 O.p., umożliwiając stronie przed wydaniem decyzji zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenie się w jego sprawie. Powyższe jest istotne z punktu widzenia zachowania prawa do rzetelnego postępowania, a zatem spełnienia tych dyrektyw działania, o których stanowią wyroki TSUE w sprawach C-189/18 i C-430/19. Na tym tle gołosłowne są też twierdzenia strony, że organ zaniechał przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, skoro inicjatywa samej strony ograniczyła się do zgłoszenia jednego wniosku dowodowego z bezpośredniego przesłuchania przed organem M. S., słusznie przez organ – z powołaniem się na zasadę ekonomiki - oddalonego (o czym szerzej poniżej).

Jeśli natomiast chodzi o ocenę dowodów, to skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącej o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe, gdy równocześnie nie wskazuje ona na brak logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub wykraczanie rozumowania organu poza zasady doświadczenia życiowego, czy na brak uwzględnienia związku przyczynowo – skutkowego. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, wywiedzione przez organ z całokształtu materiału dowodowego wnioski są klarowne i logiczne, zaś stanowisko strony oczekującej uznania, że transakcje z M. S. były rzeczywiste, pozostaje gołosłowne. Strona nie skorzystała z takiej inicjatywy dowodowej, która skutecznie podważyłaby ustalenia organu. Należy przy tym podkreślić, że skarżąca miała pełną możliwość przedstawienia swojej wiedzy o wszystkich istotnych okolicznościach faktycznych, w szczególności o kontaktach z wystawcą zakwestionowanych faktur, możliwość podjęcia współdziałania z organem w celu rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia istoty sprawy. Miała też zagwarantowane prawo zapoznania się z dowodami, odniesienia się do nich, nadawania kierunku czynnościom wyjaśniającym poprzez podejmowanie inicjatywy dowodowej. Z możliwości takiej nie skorzystała, natomiast wniosek o bezpośrednie przesłuchanie M. S. słusznie został potraktowany jako nieuzasadniony i zmierzający wyłącznie do przedłużenia postępowania. Jak już wskazano, świadek złożyła zeznania na temat wszystkich swoich kontrahentów w 2018 r. Jej zeznania nie są zatem niepełne, ale ubogie treściowo z powodu powoływania się w zasadniczej ich części na niepamięć. Okoliczność taka nie była jednak powodem do ponownego przeprowadzenia dowodu, bowiem wartość dowodową mają z zasady relacje składane swobodnie i spontanicznie, zaś z powodu utraty dokumentacji świadek i tak nie mogła swojej wiedzy stosownie uzupełnić.

Organ stanął w pełni zasadnie na stanowisku, że skarżąca, nawet jeśli tylko pośredniczyła w transakcjach, w ogóle nie weryfikowała rzetelności swojego dostawcy. Nie sprawdzała czy posiada zaplecze organizacyjne, majątkowe, techniczne oraz kadrowe umożliwiające wykonywanie zafakturowanych usług i sprzedaż towarów. Nie zawarła też umowy, która pozwoliłaby na uregulowanie istniejących relacji handlowych i zabezpieczenie interesów związanych np. z odpowiedzialnością gwarancyjną. Taki sposób działania wydaje się o tyle nieuzasadniony, że transakcje z V. miały mieć charakter powtarzalny. Nie wykazała twierdzenia, że odbiorcy jej towarów i usług faktycznie potwierdzali wykonanie kontraktów z M. S. , tj. odbiór mających od niej pochodzić towarów i usług. Nie istnieją też dowody, że M. S. mogła pozyskać towary i usługi z innego źródła niż wskazywała w swoich zeznaniach, a następnie sprzedała je nieświadomej niczego spółce A..

Nie ulega zatem wątpliwości, że spółka świadomie przyjęła puste faktury od V. M. S. i uwzględniła je w ramach podatku naliczonego w rozliczeniu VAT w III i IV kwartale 2018 r. To zaś oznacza, jak trafnie przyjął organ podatkowy, że zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, kwestionowane faktury wystawione przez V. M. S. nie stanowiły u skarżącej podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany. Tym samym skarżąca naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie, bez względu na fakt, że uszczuplenie to następnie (ale dopiero w 2021 r. i to w ratach) wyrównała poprzez złożenie korekty deklaracji i zapłatę podatku wraz z odsetkami. Podjęcie przez podmiot działań mających na celu skorygowanie nieprawidłowości w chwili, w której wystawienie i wykorzystanie w rozliczeniu pustych faktur zostało już wykryte przez organy kontroli podatkowej, nie może być uznane za skuteczne uchylenie się od konsekwencji prawnych, w tym przewidzianych w art. 112b lub – jak w niniejszej sprawie - art. 112c ustawy o VAT, bowiem takie działanie nie wyeliminowało poniesienia strat podatkowych w odpowiednim czasie oraz nie wynikało z błędu podatnika (por. wyroki NSA: z 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1084/14; z 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1329/14; z 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 315/14). Trzeba stanowczo podkreślić, że spółka na żadnym etapie postępowania nie twierdziła, że zaksięgowała podważone faktury omyłkowo, ale podnosiła, że zostały one przez organ wadliwie ocenione jako puste (podobnie oświadczył prezes jej zarządu na rozprawie). Równocześnie w trakcie kontroli celno-skarbowej dokonała zaakceptowanej przez organ korekty deklaracji powodując tym samym, że wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego (wymiarowego) stało się zbędne. Twierdzenie zatem, iż postawa podatnika nie może być w tych okolicznościach traktowana jako przyznanie faktu przyjęcia i rozliczenia nierzetelnych faktur VAT jest nieuzasadnione. Per facta concludentia bowiem strona dała wyraz swojemu stanowisku w omawianej kwestii. Gdyby bowiem nie zgadzała się ze stanowiskiem organu, poddałaby pełnej weryfikacji jej stanowisko w postępowaniu podatkowym.

Nie sposób też uznać za zasadny zarzutu skargi dotyczącego nieprzeprowadzenia przez organ rozprawy. Jak słusznie zauważono, skarżąca nie wykazała celowości takiej czynności procesowej. Brak uzasadnienia wniosku w żadnym razie nie stanowił – jak sugeruje pełnomocnik strony – braku formalnego, do uzupełnienia którego organ winien stosownie wezwać stronę. W takich okolicznościach wniosek ten został rozstrzygnięty merytorycznie (jako nieuzasadniony), nie zaś formalnie (pozostawiony bez rozpatrzenia), co wprost wynika z postanowienia z dnia 13 kwietnia 2023 r.

W konsekwencji powyższych ustaleń i ocen, zdaniem Sądu, należy też uznać, że organ prawidłowo zidentyfikował wystąpienie przesłanek do ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, a więc nałożenia sankcji VAT.

Zgodnie z art. 112b ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu z 2018 r.), w razie stwierdzenia, że podatnik

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił zobowiązania podatkowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Zgodnie z art. 112b ust. 3 ustawy, przepisów ust. 1 nie stosuje się:

1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:

a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo

b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku

- oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;

2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wiąże się z:

a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami;

b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;

3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Przepis art. 112c ust. 1 ustawy o VAT stanowił z kolei, że w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:

1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

W dniu 1 września 2019 r. zaczął obowiązywać dodany do art. 112b ust. 2a (Dz.U. z 2019 r., poz. 1520), zgodnie z którym, jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (czyli – w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej - przyp. Sądu) i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe (cytowana treść uwzględnia również zmianę dokonaną z dniem 1 stycznia 2021 r.).

We wprowadzonym z kolei z dniem 6 czerwca 2023 r. (Dz.U. z 2023 r., poz. 1059) ust. 2b tego uregulowania wskazano, że ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1 – 2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę:

1) okoliczności powstania nieprawidłowości;

2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości;

3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzonych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku;

4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe;

5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.

W wyniku nowelizacji ustawy podatkowej, poczynając od 6 czerwca 2023 r., zmianie uległ także przepis art. 112c ust. 1 ustawy o VAT, który obecnie przewiduje, że w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która:

1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.

Jednocześnie, stosownie do art. 25 ustawy nowelizującej, do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

W niniejszej sprawie, w dacie wejścia w życie wskazanej nowelizacji ustawy o VAT postępowanie w sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego zostało już ukończone. Zasadnie zatem organ oparł rozstrzygnięcie na przepisach w brzmieniu sprzed nowelizacji.

Organ oparł rozstrzygnięcie na przepisie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT stwierdzając, zdaniem Sądu w pełni zasadnie, że w badanej sprawie wystąpił przypadek kwalifikowany, opisany w tej normie prawnej. Dyskwalifikuje to oczywiście najdalej idący wniosek skargi o uznanie całkowitego braku podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie bowiem podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę podatku naliczonego do obniżenia podatku należnego wynikającą z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Skoro zaś tak, to aktualnymi stają się ewentualne zarzuty i wnioski strony wskazujące na brak uwzględnienia w ramach ustalenia wysokości tego zobowiązania indywidualnych okoliczności sprawy i zaniechanie przez organ koniecznego z tego punktu widzenia miarkowania wysokości tego zobowiązania. W ocenie skarżącej, wyrok TSUE w sprawie C-935/19 odnosić należy każdorazowo do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, bez względu na podstawę zastosowania tej instytucji. Zdaniem organu natomiast, wyrok ten dotyczył wyłącznie wykładni i stosowania art. 112b, a zatem w żadnym razie nie można odnosić go (w zakresie postulowanych dyrektyw interpretacyjnych) do stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia art. 112c ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, argumentacja organu nie jest przekonująca, pozostaje też w sprzeczności z poglądami wyrażanymi jednolicie przez judykaturę. Pomimo jednak wadliwych założeń organu, zdaniem Sądu, kontrolowana decyzja odpowiada prawu. Organ wykazał bowiem w niniejszej sprawie, że skarżąca dopuściła się takiego nadużycia w sferze VAT, które uzasadnia zastosowanie wobec niej sankcji w najwyższej przewidzianej ustawą wysokości.

Ze stanowiskiem organu w zakresie braku możliwości dokonywania ocen indywidualnych stanów faktycznych, które można przyporządkować do normy art. 112c ustawy o VAT i jednocześnie relatywizowania wysokości przewidzianej w tym przepisie sankcji można byłoby się zgodzić, ale wyłącznie na tle przepisów ustawy o VAT, regulujących dodatkowe zobowiązanie podatkowe, które zostały wprowadzone w życie kolejnymi nowelizacjami, w szczególności nowelizacją z dnia 6 czerwca 2023 r. Jak już wskazano, przepisy te nie mają jednak zastosowania w sprawie, choć bez wątpliwości mogą stanowić swoiste odniesienie dla kontroli prawidłowości zastosowania przez organ omawianej instytucji dodatkowego zobowiązania. Znowelizowane przepisy ustawy o VAT są bowiem przejawem działań ustawodawcy krajowego wywołanych wprost wskazanym orzeczeniem TSUE. Należy zwrócić uwagę na to, że w uzasadnieniu projektu nowelizacji przepisów o VAT (ustawa z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024) stwierdzono, że "(...) wprowadzono podwyższoną stawkę sankcji (w wysokości 100%) w odniesieniu do przypadków świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych i osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa" (zob. druk Sejmowy VIII kadencji nr 965). Z kolei w uzasadnieniu kolejnego projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy IX.3025) stwierdzono, że "(...) Kluczowym aspektem dla implementacji wyroku TSUE C-935/19, w obszarze sentencji, jest zatem likwidacja sytuacji, w której podatnicy dokonujący błędów (mniej lub bardziej istotnych), są na gruncie sankcji VAT traktowani identycznie jak podatnicy dokonujący oszustw. Natomiast w warstwie argumentacyjnej TSUE wskazał na potrzebę skonstruowania regulacji w taki sposób, by stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy. Podkreślić nadto należy, że TSUE nie stwierdził jednoznacznie, że sytuacja opisana w stanie faktycznym nie może (nie powinna) być objęta sankcją VAT. Sąd ten wskazał, na konieczność rozróżnienia przy stosowaniu sankcji przypadków jak w sprawie będącej przedmiotem rozpatrywania i przypadków, w których dochodzi do oszustw (i w konsekwencji uszczupleń należności podatkowych). Rozróżnienie to zdaniem TSUE powinno dawać swobodę decyzyjną organom tak, aby mogły obniżyć sankcję stosownie do okoliczności danej sprawy".

Jak słusznie wskazała zatem strona i co bez wątpliwości ma znaczenie w rozpoznaniu niniejszej sprawy, problematyką stosowania norm art. 112b ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz ich zgodności z przepisami dyrektywy 2006/112 zajął się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna spółki z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. W sprawie tej TSUE wyjaśnił, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. To państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii Europejskiej, w tym z poszanowaniem zasady proporcjonalności. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (tak też wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. TSUE uznał w odniesieniu do polskiej regulacji (art. 112b ustawy VAT), że sposób ustalania sankcji nie daje organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy (pkt 34) i że stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (pkt 35). Z przywołanego wyroku TSUE wynika, że sprzeczne z zasadą proporcjonalności jest takie ustalanie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania, które nie rozróżnia sytuacji leżących u podstaw zaistniałych nieprawidłowości, a zatem tego czy jest ona wynikiem oszustwa, czy np. błędu, i bez uwzględnienia tego, czy doszło do uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa.

Jak powiedziano, w orzecznictwie nie budzi obecnie wątpliwości, że pomimo iż wyrok TSUE dotyczył sankcji z art. 112b, zmianami należy objąć również art. 112c ustawy o VAT (w brzmieniu sprzed zmiany jego treści dokonanej z dniem 6 czerwca 2023 r.), tak by 100% sankcji VAT odnosiło się tylko do podmiotów, których celem jest doprowadzenie do nieprawidłowości, co w założeniu stanowi wynik uczestniczenia w oszustwie. Celem wyroku TSUE nie było bowiem w żadnym razie objęcie ochroną podmiotów biorących w sposób świadomy udział w oszustwie. W wyroku NSA z 22 października 2021 r., sygn. akt I FSK 489/21 wskazano w pkt 6.5.: "Przenosząc powyższe uwagi Trybunału Sprawiedliwości na grunt niniejszej sprawy i regulacji zawartej w art. 112c ustawy o VAT należy wskazać, że norma ta nie różnicuje stanów faktycznych, uzasadniających nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustawodawca przyjął automatyzm. W każdej sytuacji określonej w tym przepisie, gdy obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynika z faktur, które: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego określa się w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur. Zatem sankcja ta dotyczy każdej sytuacji faktycznej bez względu na sposób postępowania podatnika. Takie same konsekwencje miałoby zachowanie podatnika polegające na świadomym udziale w oszustwie podatkowym poprzez jego organizowanie i kierowanie, jak i niedopełnienie aktów staranności, podmiotu, który w ten proceder został wciągnięty przez nieuczciwych kontrahentów. (...) Jak wskazano wyżej, zapewnienie zgodności prawa polskiego z orzeczeniem TSUE wymaga również dokonania zmiany w art. 112c ustawy o VAT. Zmiana w tym artykule spowoduje, że najbardziej dotkliwa sankcja będzie miała zastosowanie tylko w przypadku stwierdzenia, że działanie podatnika było skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. W ten sposób przypadki, w których dojdzie co prawda do odliczenia z wadliwych faktur, ale będzie to związane z brakiem należytej staranności, nie będą objęte taką samą sankcją jak w przypadku, gdy dojdzie do oszustwa. W tym zakresie zmiana zrealizuje założenia TSUE i wspomniane przypadki zostaną tym samym objęte podstawową regulacją dotyczącą dodatkowego zobowiązania podatkowego, jaką stanowi art. 112b ustawy o VAT. Należy mieć na względzie, że art. 112c stanowi lex specialis względem art. 112b ustawy o VAT. (...)". Podobnie wypowiedziano się w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 408/22.

Zdaniem Sądu, powyższe uwagi de lege ferenda zostały przez ustawodawcę krajowego w pełni zrealizowane w znowelizowanym przepisie art. 112c ustawy o VAT. W niniejszej sprawie z kolei pogląd ten zobowiązuje organy, a za nimi i Sąd do stosowania art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem zasady proporcjonalności oraz reguł przewidzianych w art. 273 dyrektywy 112 tak, aby dostosować jej wysokość do istotnych okoliczności przypadku, do których zaliczyć trzeba stopień zawinienia podatnika oraz wystąpienie, bądź nie - uszczuplenia podatkowego (por. wyroki NSA: z dnia 22 października 2021r. sygn. I FSK 489/21, z dnia 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1561/22; z dnia 8 lutego 2023r., sygn. akt I FSK 1563/22, z dnia 5 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 408/22). Można zatem przyjąć, że nowelizacja art. 112c ust. 1 ustawy o VAT od 6 czerwca 2023 r. miała charakter doprecyzowujący w tym znaczeniu, że także przed jej wejściem w życie zastosowanie najwyższej stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego wymagało od organu rzetelnego, wszechstronnego i jednoznacznego ustalenia indywidualnych okoliczności danej sprawy, w tym świadomości podatnika, że bierze udział w oszustwie podatkowym, a jego aktywność, sposób ułożenia relacji z kontrahentem w rzeczywistości były wpisane w zakłócenie sytemu VAT, pozbawione celu gospodarczego, ukierunkowane na instrumentalne posłużenie się konstrukcją tego podatku.

W niniejszej sprawie ustalono, że skarżąca brała świadomy udział w oszustwie podatkowym. Nie mogła nie mieć wiedzy o tym, że przyjmuje faktury VAT, za którymi nie podążała dostawa towarów i usług. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji precyzyjnie wskazał na materiał dowodowy, na podstawie którego ustalił wszystkie fakty i okoliczności, z których jednoznacznie wynika, że zakwestionowane przez organ transakcje nie miały miejsca, a strona skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze obrotu pustymi fakturami. W tych okolicznościach organy miały prawo przyjąć, że zachodzi przesłanka do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości kwalifikowanej. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w tej wysokości dla świadomego uczestnika oszustwa podatkowego nie uchybia zasadzie proporcjonalności. Nie jest naruszeniem tej zasady oraz przepisów unijnych nałożenie takiego zobowiązania na podatnika, który nie realizuje obowiązków związanych z podatkiem VAT, dokonując zakupu faktur, a nie towarów (zob. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1561/22). Sankcjom podatkowym należy zawsze przypisywać funkcję prewencji indywidualnej poprzez odstraszanie (por. P. Majka, op. cit., s. 223). Przez wzgląd na tę tezę zasadne jest stwierdzenie, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, nałożenie na stronę dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o stawkę w wysokości 100% ma zapobiegać analogicznemu naruszeniu prawa podatkowego w przyszłości.

Oceny tej w żadnym razie nie może zmienić fakt, że skarżąca po wszczęciu kontroli celno-skarbowej i po powiadomieniu jej o zastrzeżeniach w rozliczeniu VAT dokonała korekty deklaracji VAT, a następnie w ratach dokonała zapłaty brakującego podatku. W realiach niniejszej sprawy – zważywszy też na stanowisko prezentowane w skardze i próby podważania ustaleń organu - nie budzi wątpliwości, iż samo skorygowanie przez podatnika deklaracji VAT-7K było uzasadnione wyłącznie chęcią uniknięcia konsekwencji związanych z wszczęciem i prowadzeniem kontroli celno-skarbowej, ewentualnego postępowania podatkowego oraz postępowania sankcyjnego z art. 112b i c) ustawy o VAT. Należy mieć na względzie fakt, że podważone faktury VAT zostały ujęte uprzednio w rozliczeniu podatku, a skarżąca – korzystając z prawa do odliczenia – obciążyła nimi Skarb Państwa. Równocześnie nie wykazano (z uwagi na brak dokumentacji), czy od fikcyjnych faktur został odprowadzony VAT należny przez M. S.. Wprawdzie ostatecznie, choć nie jednorazowo, skarżąca zapłaciła zaległość podatkową, to jednak w żadnym razie nie powoduje to, że ustały podstawy do nałożenia sankcji z art. 112c ustawy o VAT lub też do obniżenia wartości tej sankcji. Należy bowiem zauważyć, iż regulacja ta została bezpośrednio powiązania z art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a ustawy o VAT i stanowi lex specjalis wobec tych regulacji (przewiduje bowiem dodatkowe zobowiązanie podatkowe za analogiczne, jak w tych przepisach nieprawidłowości w rozliczeniu VAT, ale wynikające z kwalifikowanych działań podatnika). To oznacza zaś, że nawet w wypadku podjęcia przez podatnika takich działań, jak opisane w ust. 2a ustawy (tj. gdy w ramach kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, czynności sprawdzających, podatnik złożył skuteczną korektę deklaracji podatkowej oraz dokonał wpłaty zobowiązania podatkowego), ale równocześnie przypisuje się mu świadome nadużycie w sferze VAT, brak jest podstawy z jednej strony do zmiany kwalifikacji prawnej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na art. 112b ust. 2a, z drugiej – dokonania miarkowania sankcji, o której mowa w art. 112c ustawy. Podjęte przez podatnika ex post działania nie umniejszają bowiem jego zawinienia w procederze.

Mając to na uwadze i nie stwierdzając naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego i materialnego w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.