Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 748/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 2 pkt 6
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Stankiewicz - Rajchman, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Horobiowski, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 27 lutego 2024 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2023 r. nr 0201-IEW1.720.28.2023.MW w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym, oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 27 czerwca 2023 R. nr 0201-IEW1.720.28.2023.MW Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: organ odwoławczy , DIAS, organ II instancji) po rozpatrzeniu zażalenia P. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej jako : Strona, Skarżący, Spółka) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej jako : organ I instancji, NDUS) z dnia 22 maja 2023 r. nr 0271-SEW-1.720.1.2023 w przedmiocie zarzutów na postępowanie zabezpieczające..

Z akt sprawy wynika, że decyzją z 19 stycznia 2023 r. (0271-SEW-l.4253.2.2023) NDUS określił przybliżoną kwotę: zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: I — XII/2018 r. oraz kwoty odsetek za zwłokę od tych zobowiązań, ustalił przybliżoną kwotę dodatkowych zobowiązań podatkowych za: I - Xll/2018 r. oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki, na poczet wykonania ww. zobowiązań podatkowych oraz należnych odsetek za zwłokę. Decyzją z 13 kwietnia 2023 r. nr 0201-IEW1.4253.9.2023.MW, DIAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o zabezpieczeniu i rozstrzygając co do istoty sprawy - orzekł o zabezpieczeniu wskazanych w sentencji kwot. Wyrokiem z dnia 12 października 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 398/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił ww. decyzję DIAS i poprzedzającą ją decyzje NDUCS.

Wierzyciel, na podstawie decyzji z 19 stycznia 2023 r., wystawił dwa zarządzenia zabezpieczenia nr [...] (dotyczące dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r.) i [...] (dotyczące zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r.). Właściwy organ egzekucyjny, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław [...], dokonał zajęcia rachunków bankowych w toku postępowania zabezpieczającego.

Pismem z dnia 8 lutego 2023 r. Spółka wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie zabezpieczające (zarządzenie zabezpieczenia nr [...]), zarzucając

- naruszenie art. 33 § 2 pkt 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r., poz. 479 ze zm., dalej u.p.e.a.) w związku z art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz.U. 2022 r., poz. 2000 ze zm., dalej k.p.a.) i art. 18 u.p.e.a., poprzez zabezpieczenie wierzytelności Spółki od jej kontrahentów, które nie zostały wymienione w części "C" punkcie "8. Składniki majątkowe lub źródła dochodu zobowiązanego" zarządzenia zabezpieczenia z dnia 20 stycznia 2023 r. ([...]) jako składniki majątku albo dochód zobowiązanego, który ulega na podstawie tegoż dokumentu 0 zabezpieczeniu;

- naruszenie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 6, art. 7 oraz art. 11 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej jak również zasady lojalnej współpracy (zasada lojalności) poprzez wydanie zarządzenia zabezpieczenia oraz wszczęcie postępowania zabezpieczającego w stosunku do nieistniejącego obowiązku ze względu na to, że podstawą do próby jego nałożenia była norma uznana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. (sygn. akt C-935/19) za niezgodną z prawem UE.

Wobec powyższych zarzutów Spółka wniosła o umorzenie postępowania zabezpieczającego.

NDUS, postanowieniem z 9 marca 2023 r. (nr 0271-SEW-l.720.1.2023), oddalił zarzut "wykroczenia poza zakres zabezpieczenia" i stwierdził niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku. DIAS uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując, że NDUS ocenił kwestię dotyczącą zabezpieczenia "innych" wierzytelności Spółki w postaci wierzytelności od kontrahentów, które nie zostały wymienione w części "C" punkcie "8. Składniki majątkowe lub źródła dochodu zobowiązanego" zarządzenia zabezpieczenia z dnia 20 stycznia 2023 r. ([...]), podczas, gdy okoliczności te nie mieszczą się w przesłance braku wymagalności spowodowanej wystąpieniem okoliczności innej, niż odroczenie terminu wykonania obowiązku lub rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej. Wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu Wierzyciel powinien rozpatrzyć wyłącznie zgłoszone i przewidziane w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zarzuty, tj. zarzut braku wymagalności obowiązku oraz nieistnienia obowiązku. Na ww. postanowienie DIAS, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

NDUS, w wyniku ponownie prowadzonego postępowania, postanowieniem z dnia 22 maja 2023 r. (0271-SEW-l.720.1.2023), oddalił zarzut braku wymagalności obowiązku oraz stwierdził niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku. W uzasadnieniu NDUS wskazał, że zarzut braku wymagalności obowiązku może dotyczyć trzech sytuacji: wydania przez organ podatkowy decyzji o odroczeniu terminu płatności obowiązku, bądź rozłożenie na raty obowiązku zapłaty, natomiast w punkcie c) art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a. mieszczą się inne sytuacje, których charakter jest zbliżony do okoliczności wymienionych w pkt. a i b. NDUS wskazał, że okoliczności podniesione przez Spółkę, a dotyczące nieprawidłowości w treści zarządzenia zabezpieczenia z dnia 20 stycznia 2023 r. ([...]) nie mieszczą się w tej przesłance. Natomiast w stosunku do drugiego zarzutu NDUS wskazał, że podniesione okoliczności były przedmiotem analizy w postępowaniu odwoławczym dotyczącym zabezpieczenia, zakończonym decyzją z dnia 13 kwietnia 2023 r. nr 0201-IEW1.4253.9.2023.MW, zatem odniesienie się do tych zarzutów stanowiłoby naruszenie zasady niekonkurencyjności środków prawnych i w tym zakresie należało stwierdzić niedopuszczalność tego zarzutu.

Spółka złożyła zażalenia od ww. postanowienia NDUS, zarzucając naruszenie art. 12 § 1, art. 8 § 1, art. 6 i 7 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez ponowne - po uchyleniu pierwotnego przez organ II instancji - wydanie postanowienia w ramach I instancji, pomimo iż Strona zaskarżyła wcześniejsze postanowienie kasacyjne. Postanowienie kasacyjne podlega kontroli legalności przeprowadzanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, co za tym idzie skarżone postanowienie jest bezprzedmiotowe. Akta na podstawie których zostało ono wydane, znajdowały się w posiadaniu organu I instancji bezprawnie - powinny znajdować się w posiadaniu organu II instancji do momentu, w którym upłynie termin do wniesienia skargi, o którym mowa w art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej p.p.s.a) ).

W związku z podniesionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia jako bezprzedmiotowego. Postanowieniem z dnia 27 czerwca 2023 r. nr 0201- IEW1.720.29.2023.MW, DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, podzielając w całości stanowisko wyrażone w postanowieniu przez NDUS. Wskazano, powołując się na orzecznictwo, że w zakresie wad lub błędów dotyczących treści zarządzenia zabezpieczenia właściwy do ich oceny jest organ egzekucyjny, a nie wierzyciel w ramach zarzutów, wymienionych w powołanym przepisie. Podtrzymano również stanowisko w zakresie niedopuszczalności zarzutu, wskazując, że w sprawie zaistniały przesłanki do wydania takiego rozstrzygnięcia. DIAS wskazał ponadto, że skarżący, stawiając tezę dotyczącą terminu zwrotu akt sprawy po upływie okresu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, oparł się na procedurze podatkowej uregulowanej w Ordynacji podatkowej, nie uwzględniając specyfiki procedury Kodeksu postępowania administracyjnego. Wskazał też na obieg dokumentów.

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu od powyższego postanowienia, zarzucając:

- naruszenie art. 12 § 1, art. 8 § 1, art. 6 i art. 7 k.p.a w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez ponowne - po uchyleniu pierwotnego postanowienia I instancji - wydanie postanowienia w ramach II instancji, pomimo iż Skarżąca zaskarżyła uchylające postanowienie II instancji, wobec czego podlega ono kontroli legalności przeprowadzanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, a co za tym idzie skarżone postanowienie jest bezprzedmiotowe. Przy cym akta na podstawie których zostało ono wydane znajdują się (znajdowały?) w posiadaniu organu I instancji bezprawnie - powinny znajdować się w posiadaniu organu II instancji do momentu, w którym upłynie termin do wniesienia skargi, o którym mowa w art. 53 § 1 p.p.s.a , a w przypadku wniesienia skargi (czyli takim, jak w niniejszej sprawie) powinny zostać przekazane na mocy art. 54 § 2 p.p.s.a. do właściwego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co narusza również ekonomikę postępowania,

- naruszenie art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 6 u.p.e.a. oraz art. 34 § 2 pkt 1 i pkt 3 w związku z art. 6 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez wydanie postanowienia, w którym to nie rozpatrzono zarzutu dotyczącego zabezpieczenia "innych" wierzytelności Spółki w postaci wierzytelności od jej kontrahentów, które nie zostały w części "C" punkcie "8. Składniki majątkowe lub źródła dochodu zobowiązanego" zarządzeniu zabezpieczenia z dnia 20 stycznia 2023 r. ([...]) wymienione jako składniki majątku albo dochód zobowiązanego, który ulega na podstawie tegoż aktu zabezpieczeniu,

- naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 i 2 k.p.a. w związku z art. 144 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy poprzedzającego postanowienia organu I instancji.

W związku z podniesionymi zarzutami Skarżąca wystąpiła o uchylenie postanowienia z dnia 27 czerwca 2023 r. nr 0201-IEW1.720.28.2023.MW oraz poprzedzającego je postanowienia NDUS z dnia 22 maja 2023 r. (nr 0271-SEW- 1.720.1.2023), wydanego w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym. W dalszej części skargi Skarżąca odnosi się też do ustaleń decyzji z dnia 13 kwietnia 2023 r. nr 0201- IEW1.4253.9.2023.MW.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym, w składzie 3 sędziów, zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 9 lutego 2022 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej – "P.p.s.a.").

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu, stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Z istoty kontroli wynika również, że zgodność z prawem zaskarżonej decyzji lub postanowienia podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego aktu. Na podstawie art. 145 § 1 P.p.s.a. uwzględnienie skargi na decyzję lub postanowienie następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (pkt 1 lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. c); a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność aktu lub wydanie go z naruszeniem prawa (pkt 2 i pkt 3). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Podstawę materialnoprawną kontrolowanego rozstrzygnięcia stanowią przepisy powołanej wyżej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym stanowią swoisty sformalizowany środek zaskarżenia przysługujący zobowiązanemu. Postępowanie zainicjowane zgłoszeniem zarzutów ma charakter wpadkowy i szczególny w stosunku do toczącego się postępowania egzekucyjnego.

W postępowaniu wywołanym wniesieniem zarzutów przedmiotem rozpoznania jest wyłącznie treść tych zarzutów, przy czym zobowiązany może wnieść zarzuty tylko z przyczyn enumeratywnie wyszczególnionych w art. 33 § 2 u.p.e.a. Podniesione w treści zarzutów okoliczności zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny. Z przepisu art. 33 § 2 u.p.e.a. wynika, że podstawą zarzutu jest:

1) nieistnienie obowiązku;

2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:

a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4,

b) dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1,

c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;

3) błąd co do zobowiązanego

4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;

5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części;

6) brak wymagalności obowiązku w przypadku:

a) odroczenia terminu wykonania obowiązku,

b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,

c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.

Zgodnie z art. 33 § 4 u.p.e.a. zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej określa istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie. Stosownie do art. 34 § 1-3 u.p.e.a., organ egzekucyjny niezwłocznie przekazuje wierzycielowi zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej.

Wierzyciel natomiast rozpoznając zarzut wydaje postanowienie, w którym (art. 34 § 2 u.p.e.a.):

1) oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej;

2) uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej:

a) w całości,

b) w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut;

3) stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej,

jeżeli:

a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym,

b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia.

Na postanowienie w sprawie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej przysługuje zażalenie (art. 34 § 3 u.p.e.a.). Zarzut jest zatem środkiem prawnym o jednolitym charakterze, co powoduje, że - wnosząc go zobowiązany - zamierza wykazać zaistnienie jednej z przesłanek z art. 33 § 2 u.p.e.a, czym kwestionuje możliwość prowadzenia egzekucji. Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem ochrony zobowiązanego, gdy postępowanie egzekucyjne narusza istotne zasady tego postępowania lub gdy egzekucja jest niedopuszczalna.

Sąd wskazuje, że brak wymagalności obowiązku związany jest co do zasady z odroczeniem terminu wykonania obowiązku, czy rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych. Dopuszczenie w tym samym przepisie (pod lit. c) kwalifikacji braku wymagalności obowiązku z innej przyczyny niż określona w lit. a i b, może dodatkowo dotyczyć np. wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Kwestie podnoszone przez Skarżącą, a dotyczące zabezpieczenia wierzytelności nie wymienionych w zarządzeniu zabezpieczenia, nie świadczą o braku wymagalności obowiązku, nie mogą stanowić podstawy do uznania tego zarzutu. Prawidłowo też organ stwierdził niedopuszczalność zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1, zarzuty te były przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, a następnie sądowym (sprawa sygn. akt: I SA/Wr 398/23). Również Sąd w niniejszym postępowaniu, nie może dokonać oceny prawidłowości decyzji będącej podstawą do wydania zarządzenia zabezpieczenia w sprawie.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów, Sąd wskazuje, że jak słusznie wskazał organ, w kodeksie postępowania administracyjnego brak jest przepisu, który odpowiadałby art. 234a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej O.p.), zgodnie z którym organ odwoławczy może zwrócić akta sprawy nie wcześniej niż po upływie terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Nie ma też przepisu analogicznego do art. 201 § 1 pkt 7 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ lub stwierdzającą nieważność decyzji. W ogólnym postępowaniu administracyjnym, w aktualnym stanie prawnym, organ w takim przypadku nie ma możliwości wstrzymania biegu postępowania.

W sytuacji, gdyby organ I instancji w wyniku ponownego rozpoznania sprawy wydał kolejne postanowienie, które stałoby się ostateczne, a sąd administracyjny - rozpoznając środek zaskarżenia od postanowienia kasacyjnego je uchylił, to wówczas pozostaje organowi pierwszoinstancyjnemu i stronie możliwość domagania się wznowienia postępowania zakończonego postanowieniem wydanym na podstawie uprzedniego postanowienia kasacyjnego organu zażaleniowego w oparciu o art. 145 § 1 pkt 8 k.p.a. Tym samym zarzuty naruszenia przepisów w tym zakresie należy uznać za nieuzasadnione.

Ponadto Sąd wskazuje, że - zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie dostrzegł, aby w zakresie pozostałych ustaleń i ich skutków znajdujących odzwierciedlenie w skarżonym postanowieniu, a nieobjętych zarzutami skargi, naruszało ono prawo.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej decyzji przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania i nie naruszył wskazanych przez skarżącego przepisów, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.