Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 261/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 14c, art. 14h, art. 121
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 28j ust. 2, art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2024 r. sprawy ze skargi P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lutego 2024 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.514.2023.1.AR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. P. 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 5 lutego 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dalej także: "organ interpretacyjny", po rozpatrzeniu wniosku P. L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. P., dalej: "spółka", "wnioskodawca", "skarżąca", uznał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w opisanych we wniosku okolicznościach zawarcie wskazanej we wniosku umowy subrogacji może spowodować obowiązek opłacenia ryczałtu z tytułu ukrytych zysków, jest nieprawidłowe.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz akt sprawy wynika, że wniosek spółki z dnia 6 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w opisanych we wniosku okolicznościach "zawarcie umowy subrogacji może spowodować obowiązek opłacenia ryczałtu z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa jest w art 28m ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych" (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.), dalej: "ustawa o CIT".

Z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że spółka prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym, jest na dzień złożenia wniosku polskim rezydentem podatkowym, tj. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Posiada ona siedzibę działalności gospodarczej oraz miejsce siedziby zarządu w Polsce. Spółka prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze. zm.). Wnioskodawca podlega obecnie opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w rozdziale 6b ustawy o CIT, tj. ryczałtem od dochodów spółek, dalej: "ryczałt". Na moment składania wniosku spółka spełnia wszystkie warunki opodatkowania ryczałtem wynikające z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca i P.&P. L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: "dłużnik", są podmiotami powiązanymi choć ich zakres działalności zupełnie się nie pokrywa. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie działalności pozostałych agencji transportowych, zaś dłużnik w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów chemicznych. Spółka, jak podała we wniosku, planuje z dłużnikiem zawrzeć umowę subrogacji zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze. zm.), w oparciu o którą spółka ureguluje za dłużnika jej zobowiązania wynikające z kilku faktur wystawionych przez zewnętrznych, niepowiązanych kontrahentów. Wnioskodawca podał, że umowa subrogacji zostanie zwarta na warunkach rynkowych i że nie nabywa wierzytelności dla żadnych innych celów niż jej późniejsze odzyskanie z marżą.

Spółka planuje spłacić wierzyciela dłużnika bezpośrednio na jego rachunek bankowy wskazując jako tytuł zapłaty konkretną fakturę wystawioną przez wierzyciela na dłużnika oraz wskazując, że płaci w imieniu dłużnika. Tym samym spółka nabędzie spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty.

Wnioskodawca w celu wstąpienia w prawa wierzyciela dłużnika będzie działać za pisemną zgodą dłużnika. W wyniku planowanej subrogacji dłużnik będzie posiadał dług do spłacenia względem wnioskodawcy.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego spółka zadała dwa pytania. Po pierwsze, czy powyższa opisana sytuacja może spowodować obowiązek opłacenia ryczałtu z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT? Po drugie natomiast, czy powyższa opisana sytuacja może spowodować obowiązek opłacenia ryczałtu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą spółki w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT lub z jakiegokolwiek innego tytułu?

W odniesieniu do pytania pierwszego, zdaniem wnioskodawcy, subrogacja nie skutkuje w reżimie ryczałtu powstaniem w spółce dochodu z tytułu ukrytych zysków, w rozumieniu art. 28m ust, 1 pkt 2 ustawy o CIT w związku z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. W odniesieniu zaś do pytania drugiego, zdaniem wnioskodawcy, subrogacja nie skutkuje w reżimie ryczałtu powstaniem w spółce dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT w związku z art. 28m ust. 4a ustawy o CIT lub z jakiegokolwiek innego tytułu.

Uzasadniając swoje stanowisko spółka wskazała, że subrogacja, unormowana w art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego, wywołuje skutek podobny do przelewu wierzytelności. W strukturze stosunku zobowiązaniowego osoba trzecia spłacająca wierzyciela zajmuje jego miejsce. Zaś samo nabycie wierzytelności następuje z chwilą dokonania zapłaty i tylko do spłaconej kwoty. W piśmiennictwie przyjmuje się, że w wyniku subrogacji osoba trzecia nie nabywa nowej wierzytelności, lecz wstępuje w istniejący stosunek zobowiązaniowy. Tym samym w przypadku subrogacji nie następuje uregulowanie zobowiązania. Zobowiązanie dłużnika do spełnienia świadczenia jest w dalszym ciągu utrzymane, a zmienia się jedynie podmiot, do rąk którego świadczenie ma trafić. Podobnie jak przy przelewie wierzytelności subrogacja powoduje wyłącznie nabycie wierzytelności przez osobę trzecią spłacającą pierwotnego wierzyciela, przy jednoczesnym dalszym istnieniu zobowiązania pomiędzy dłużnikiem i osobą zmienionego wierzyciela. Tym samym zostaje zachowana w pełnym zakresie tożsamość stosunku prawnego, w ramach którego dłużnik jest zobowiązany do określonego świadczenia, a zatem osobie trzeciej przysługuje dotychczasowa wierzytelność i w żadnym razie nie następuje nawiązanie pomiędzy osobą trzecią a dłużnikiem jakiegokolwiek nowego stosunku prawnego. Subrogacja to zatem dokonanie zapłaty za czyjś konkretny dług, a nie przekazanie środków do swobodnej dyspozycji.

Z kolei, jak dalej argumentował wnioskodawca, głównym założeniem ryczałtu jest odroczenie opodatkowania do momentu dystrybucji zysków. Jak wskazano w objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 23 grudnia 2021 r. "Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek", przekazanie do konsumpcji, wypłata czy inna dystrybucja majątku — niezależnie od tego, w jakiej formie jest dokonana — podlega opodatkowaniu. Tym samym, celem ustawodawcy było zapobieżenie sytuacji, w której podatnicy wykorzystywaliby różne instytucje prawa jako formę nieopodatkowanej dystrybucji zysków podlegającej opodatkowaniu ryczałtem.

Ze względu na treść art. 28m ust. 3 ustawy o CIT uzasadniając stanowisko w zakresie pytania pierwszego, zdaniem spółki w pierwszej kolejności należy sprawdzić czy subrogacja jest wymieniona w otwartym katalogu z art. 28m ust. 3 pkt 1-12 ustawy o CIT. Ustawodawca w katalogu z art. 28m ust. 3 pkt 1-12 tej ustawy nie wymienia zaś subrogacji, czy świadczeń przekazywanych jako formy spłaty długów, jako świadczeń generujących ukryte zyski. Brak wskazania świadczenia (transakcji) w katalogu z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie oznacza jednak automatycznie, że dane świadczenie nie podlega opodatkowaniu ryczałtem. Ustawodawca bowiem w zdaniu wstępnym z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, przyjął, że "przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio tub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem akcjonariuszem albo wspólnikiem". Wynika z niego, że dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Subrogacja tymczasem nie realizuje celu dywidendy. Innymi słowy przy subrogacji cały czas istnieje obowiązek zwrotu przez dłużnika zapłaconej wierzytelności przez subroganta. Pomimo dokonania subrogacji dłużnik ma niezmienny obowiązek spłaty swojego starego długu, ukształtowanego w relacji z zewnętrznymi podmiotami niepowiązanymi. Z kolei jedną z charakterystycznych cech dywidendy jest bezzwrotność środków. Tym samym zwrotna subrogacja nie realizuje ekonomicznego celu bezzwrotnej dywidendy.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania drugiego, wnioskodawca zauważył, że w ustawie o CIT brak jest definicji wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 23 grudnia 2021 r. "Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek" wskazuje się natomiast, że przy kwalifikacji danego wydatku jako niezwiązanego z działalnością gospodarczą można wspomagać się praktyką orzeczniczą oraz interpretacyjną, dotyczącą klasyfikacji kosztów do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wprawdzie pojęcie: "wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą" nie jest tożsame z pojęciem: "wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów", jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter.

Subrogacja, jak argumentował wnioskodawca, jest zaś swoistym zakupem wierzytelności, niczym się nie różniącym w swoim charakterze od zakupu towarów, które będą potem odsprzedane. Wnioskodawca nie nabywa wierzytelności dla żadnych innych celów niż jej późniejsze odzyskanie z marżą. Przy zachowaniu zasad rynkowych przy realizacji subrogacji, tj. kiedy subrogant uzyskuje jakiegokolwiek ekwiwalent, a zatem realizuje cel zarobkowy to ów wydatek jest związany z działalnością gospodarczą. Mając na to uwadze, zdaniem spółki przyjąć należy, że subrogacja nie skutkuje powstaniem dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT w związku z art. 28m ust. 4a. Nie spełnia ona też żadnych innych cech świadczeń, które mogłyby podlegać opodatkowaniu ryczałtem.

Organ interpretacyjny uznał, że stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do pytania pierwszego jest nieprawidłowe. Po przytoczeniu przepisów art. 28m oraz art. 28o ust. 1 ustawy o CIT, organ interpretacyjny zauważył, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego modelu jest przy tym odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Zdaniem organu interpretacyjnego, intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych w stosunku do dywidendy, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, czyli tzw. ukrytych zysków. Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Celem wprowadzenia przepisów o ukrytych zyskach była próba wyeliminowania przez ustawodawcę pewnych, sztucznych/fikcyjnych działań spółek polegających na wypłacie zysków w formie innej niż dywidenda. Intencją ustawodawcy jest więc uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania, jako okrytych zysków, także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców, akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami, akcjonariuszami, wspólnikami. Charakter dochodu stanowiącego ukryty zysk wskazuje, że co do zasady ukrytym zyskiem są świadczenia, których wynikiem jest przysporzenie bezpośrednie lub pośrednie dla podmiotu powiązanego ze spółką będącą podatnikiem ryczałtu.

Odnosząc powyższe do subrogacji, w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku organ interpretacyjny zauważył, że umowę subrogacji zawierają podmioty powiązane, z których jeden (wnioskodawca) jest opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek i planuje wstąpić w prawa wierzyciela podmiotu z nim powiązanego. Mimo że przedmiotem nabycia w ramach subrogacji nadal jest ta sama wierzytelność, która przysługiwała spłaconemu wierzycielowi, to cel, który determinuje zawarcie umowy subrogacji, wyznacza realne korzyści dla stron takiej umowy. W literaturze przedmiotu uważa się, że "Chodzi tu o tzw. konwersję, tj. przemianę jednego długu w inny, mniej uciążliwy dla dłużnika, np. z uwagi na krótszy okres spłaty, niższe oprocentowanie." (K. Pietrzykowski (red.), "Kodeks cywilny. T II. Komentarz", art. 450-1088. Przepisy wprowadzające, Wyd. 10, Warszawa 2021).

Nie można zatem zdaniem organu interpretacyjnego wykluczyć, że takie działanie, w wyniku którego wnioskodawca stanie się nowym wierzycielem dla podmiotu powiązanego, spowoduje powstanie wymiernych korzyści dla tego podmiotu, chociażby poprzez możliwość ukształtowania przez strony umowy subrogacji nowych warunków spłaty długu na korzystniejsze, niższe oprocentowanie, odroczenie terminu płatności itp. Taką sytuację można również utożsamiać z formą udzielenia przez wnioskodawcę finansowania swojemu dłużnikowi. Co istotne, przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, jako podstawę ustalenia dochodu z ukrytych zysków wymienia w szczególności kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej podmiotowi powiązanemu. Przy czym, katalog świadczeń uznawanych za ukryte zyski nie jest zamknięty. Świadczenie o podobnym charakterze do wymienionego w powołanym przepisie, powinno zatem również stanowić podstawę do ustalenia dochodu z tytułu ukrytych zysków. Wzmacniając argumentację w tym zakresie organ interpretacyjny powołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1521/23, w którym ten Sąd stwierdził, iż podmiot nabywający nieruchomość na warunkach opisanych przez wnioskodawcę odniesie korzyść regulując swoje zobowiązanie ze znacznie odroczonym terminem płatności, co należy utożsamiać z formą udzielenia mu finansowania. To w pewien sposób przybliża warunki tej transakcji do udzielenia kredytu, czy pożyczki, co zważywszy na treść art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, gdzie jako podstawę ustalenia dochodu z ukrytych zysków wymienia się kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej podmiotowi powiązanemu. Przy czym należy mieć na względzie otwarty katalog świadczeń uznawanych za ukryte zyski.

W skardze na interpretację indywidualną spółka zarzuciła, po pierwsze, naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w związku z art. 28m ust. 3 tej ustawy, poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 28m ust. 1 pkt 2, co w konsekwencji prowadziło do nieprawidłowego zakwalifikowania dochodu z tytułu umowy subrogacji zawartej między podmiotami powiązanymi na zasadach rynkowych jako ukrytego zysku i tym samym podlegającego opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w rozdziale 6b ustawy o CIT, tj. ryczałtem;

- art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 28m ust. 1 pkt 3, co w konsekwencji prowadziło do nieprawidłowego zakwalifikowania dochodu z tytułu umowy subrogacji zawartej między podmiotami powiązanymi na zasadach rynkowych jako wydatku niezwiązanego z prowadzoną działalnością i tym samym podlegającego opodatkowaniu na zasadach ryczałtu;

Po drugie, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej "O.p.", w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 14a § 1 w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez brak zastosowania i nie odniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska skarżącej, niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, jak również nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska, co do oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

Formułując powyższe zarzuty skarżąca wniosła na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935), dalej: "P.p.s.a." w zw. z art. 145 § 1 lit. a i art. 145a § 1 P.p.s.a. o uchylenie interpretacji i zobowiązanie organu do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w brzmieniu żądanym przez skarżącą, a w razie nieuwzględnienia powyższego żądania, z ostrożności procesowej, wniosła na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 lit. c o uchylenie interpretacji. Z kolei podstawie art. 200 i art. 210 § 1 P.p.s.a. skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę spółka zaznaczyła, że z wniosku o wydanie interpretacji absolutnie nie wynika jakoby strony w zakresie przyszłej umowy subrogacji planowały wyprowadzanie mechanizmów ułatwiających spłatę wierzytelności. Zgodnie z treścią wniosku, strony zamierzają zawrzeć umowę subrogacji na zasadach rynkowych, bez wprowadzać żadnych mechanizmów ułatwiających spłatę wierzytelności. Rozważania organu w tym zakresie są więc jedynie teoretycznymi dywagacjami niepopartymi stanem faktycznym opisanym we wniosku.

Skarżąca wskazała również, że przy subrogacji cały czas istnieje obowiązek zwrotu środków przez dłużnika zapłaconej wierzytelności. Pomimo dokonania subrogacji dłużnik ma niezmienny i wynikający z zawartych wcześniej stosunków rynkowych obowiązek spłaty swojego długu. Z kolei jedną z charakterystycznych cech dywidendy jest bezzwrotność środków. Tym samym zwrotna subrogacja nie realizuje ekonomicznego celu bezzwrotnej dywidendy. Na marginesie skarżąca zwróciła uwagę, że również sam ustawodawca w art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT z kategorii ukrytych zysków wyłączył zwrócone kwoty pożyczki (kredytu). Co koresponduje zarówno z ogólną ideą ryczałtu, jak i z powyższą argumentacją, że zwrotne świadczenia nie realizują ekonomicznego celu dywidendy i tym samym nie można ich zakwalifikować jako ukrytej dywidendy/świadczenia w związku z prawem do udziału w zysku.

Mając na uwadze powyższe, subrogacja zdaniem skarżącej nie skutkuje w jej przypadku powstaniem dochodu z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust.1 pkt 2 ustawy o CIT w związku z art. 28m ust. 3 tej ustawy. Co więcej, subrogacji również nie należy utożsamiać z formą udzielenia finansowania podobnej do pożyczki. Subrogacja nie jest też wydatkiem niezwiązanym z działalnością w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Naruszenie przepisów postępowania skarżąca wiąże z przyjęciem przez organ interpretacyjny, że działanie, w wyniku którego spółka stanie się nowym wierzycielem dla podmiotu z nią powiązanego, spowoduje powstanie wymiernych korzyści dla tego podmiotu, chociażby poprzez możliwość ukształtowania przez strony umowy subrogacji nowych warunków spłaty długu na korzystniejsze, niższe oprocentowanie, odroczenie terminu płatności itp. Tymczasem skarżąca we wniosku nic takiego nie wskazała, by w zakresie przyszłej umowy subrogacji planowała wprowadzanie mechanizmów ułatwiających spłatę wierzytelności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 P.p.s.a. Oznacza to, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie. W przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 146 P.p.s.a., stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., sąd zaś uchyla zaskarżoną interpretację, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając to na uwadze zauważyć należy, że zgodnie z treścią at. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Jak wynika z § 2. tego artykułu, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. § 3. stanowi z kolei, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Art. 14c. § 1 O.p. stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z § 2., interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Art. 14h. O.p. przewiduje zaś, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy O.p.: art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

Z kolei art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przewiduje, że opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Natomiast zgodnie z pkt 3, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Pojęcie ukrytych zysków zdefiniował ustawodawca w ustępie 3. artykułu 28m. Zgodnie z tym przepisem, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Natomiast jak wynika z ustępu 4., do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Jednakże w ustępie 4a. wskazał, jakich wydatków się do nich z pewnością nie zalicza. Zgodnie z tym przepisem, do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

1) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

2) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Jak wynika z syntetycznego opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżąca zamierza na podstawie porozumienia ze spółką powiązaną, za jej pisemną zgodą, w myśl art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, opłacić jej dług wynikający z określonych faktur zakupowych w celu wstąpienia w prawa wierzyciela. Relacje między skarżącą, a powiązaną z nią spółką wynikające z realizacji wskazanego porozumienia, jak podała skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mają mieć charakter rynkowy. Bliżej jednak relacji tych skarżąca nie scharakteryzowała. Skarżąca uważa natomiast, że skoro nabycie przez nią spłaconej wierzytelności w warunkach opisanych w art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego ani nie jest wymienione w przykładowym katalogu ukrytych zysków zawartym w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ani nie realizuje funkcji dywidendy, a wg skarżącej tym samym nie jest świadczeniem wykonanym w związku z prawem do zysku, nie może być zakwalifikowane u niej do dochodów z ukrytych zysków. Zdaniem skarżącej, ponieważ relacja między nią a dłużnikiem wynikająca z zapłaty za dłużnika określonych faktur, i w związku z tym nabyciem przez nią spłaconej wierzytelności w warunkach opisanych w art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, nastąpi na warunkach rynkowych, zapłaty dokonanej za dłużnika nie można zaliczyć u spółki do dochodów z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, ani z żadnego innego tytułu.

Natomiast zdaniem organu interpretacyjnego nie można wykluczyć, że takie działanie, w wyniku którego skarżąca stanie się nowym wierzycielem podmiotu powiązanego w wyniku zapłaty za nią określonych faktur, dla tego podmiotu spowoduje powstanie wymiernych korzyści, chociażby poprzez możliwość ukształtowania przez skarżącą i podmiot z nią powiązany nowych warunków spłaty długu na korzystniejsze, poprzez niższe oprocentowanie, odroczenie terminu płatności itp. Taką sytuację można zaś utożsamiać z formą udzielenia przez wnioskodawcę finansowania swojemu dłużnikowi. Zauważyć zaś należy, że katalog świadczeń uznawanych za ukryte zyski, zawarty w treści art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, nie jest zamknięty. Świadczenie o podobnym charakterze do wymienionego w powołanym przepisie, powinno zatem również stanowić podstawę do ustalenia dochodu z tytułu ukrytych zysków.

Wzmacniając argumentację w tym zakresie organ interpretacyjny powołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1521/23, w którym ten Sąd stwierdził, że podmiot nabywający nieruchomość na warunkach opisanych przez wnioskodawcę odniesie korzyść regulując swoje zobowiązanie ze znacznie odroczonym terminem płatności, co należy utożsamiać z formą udzielenia mu finansowania. To w pewien sposób przybliża warunki tej transakcji do udzielenia kredytu, czy pożyczki, co zważywszy na treść art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, gdzie jako podstawę ustalenia dochodu z ukrytych zysków wymienia się kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej podmiotowi powiązanemu, świadczenie do nich podobne należy tak samo zakwalifikować.

Ponadto organ interpretacyjny stwierdził, że skoro zapłata przez skarżącą za dłużnika określonych faktur w warunkach opisanych w art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego dla skarżącej spowoduje powstanie dochodu z tytułu ukrytych zysków, to odpowiedź na pytanie drugie sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest bezprzedmiotowe.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą skargę trafny okazał się zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c §1 i 2 O.p. Zauważyć bowiem należy, że naruszenie przepisów postępowania skarżąca wiąże z przyjęciem przez organ interpretacyjny, iż działanie, w wyniku którego spółka stanie się nowym wierzycielem dla podmiotu z nią powiązanego, spowoduje powstanie wymiernych korzyści dla tego podmiotu, chociażby poprzez możliwość ukształtowania przez skarżącą i dłużnika nowych warunków spłaty długu na korzystniejsze, np. z zastosowaniem niższego oprocentowania, odroczenia terminu płatności itp. Tymczasem skarżąca, jak trafnie podnosi ona w skardze, we wniosku nie wskazała, by w zakresie przyszłej umowy subrogacji planowała wprowadzanie mechanizmów ułatwiających spłatę wierzytelności. Naruszenie wskazanych przepisów postępowania skarżąca wiązała także z brakiem przeprowadzenia przez organ interpretacyjny kompleksowej analizy regulacji prawnych "wpływających na ocenę kwestii podatkowych".

Prawdą jest, że zdarzenie przyszłe zostało we wniosku opisane dość syntetycznie. Skarżąca bowiem podała, iż w odniesieniu do warunków wykonania przez dłużnika na rzecz skarżącej zobowiązania wynikającego z opłacenia przez nią określonych faktur zachowane zostaną zasady rynkowe. Z tak sformułowanego opisu zdarzenia przyszłego nie wynika ani, że warunki wykonania zobowiązania przez dłużnika zostaną zmienione, ani że pozostaną bez zmian. Przyjęcie, że w wyniku realizacji porozumienia między skarżącą a dłużnikiem, będącym podmiotem powiązanym ze skarżącą, odniesie on wymierne korzyści z powodów wskazanych przez organ, może być uzasadnione w świetle doświadczenia życiowego. Podkreślić jednak należy, co ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, że wskazane założenie organu nie ma żadnej podstawy w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wbrew treści art. 14c § 1 O.p., nie sformułował zatem w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oceny prawnej przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, lecz zdarzenia zmodyfikowanego w stosunku do przedstawionego we wniosku, przez dodanie do niego wskazanego wyżej elementu nie wyrażonego we wniosku.

Ponadto organ interpretacyjny nie odniósł się do stanowiska skarżącej w odniesieniu do problemu prawnego wskazanego w pytaniu drugim. Wprawdzie z punktu widzenia logiki formalnej, przy założeniu, że kwalifikacja świadczeń do ukrytych zysków bądź wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ma charakter rozłączny, czego jednak organ nie stwierdził, stanowisko organu interpretacyjnego byłoby prawidłowe. Zauważyć jednak trzeba, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego także w zakresie braku podstaw do kwalifikacji świadczenia na rzecz dłużnika będącego podmiotem powiązanym do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Z zaskarżonej interpretacji nie można zaś odczytać czy w tym zakresie tok rozumowania skarżącej, prowadzący ją do sfomułowania oceny prawnej, zdaniem organu interpretacyjnego, jest prawidłowy. Dodać trzeba, że zgodnie z treścią art. 14c § 1 O.p., organ interpretacyjny może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Sytuacja taka zdaniem organu interpretacyjnego natomiast nie zachodzi, gdyż organ za nieprawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do problemu sformułowanego w pytaniu pierwszym.

Dodać trzeba, że pytanie drugie nie zostało przez skarżącą postawione alternatywnie, tj. w ten sposób, że odpowiedź na nie uzależniona została od odpowiedzi na pytanie pierwsze. Nie było więc podstaw, by odniesienie się przez organ do tego pytania, skwitować stwierdzeniem, że odpowiedź na nie jest bezprzedmiotowa ze względu na odpowiedź udzieloną na pytanie pierwsze.

W związku z tym niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT przez błędną wykładnię tego przepisu oraz niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania. Organ interpretacyjny, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 14 § 1 i 2 O.p. w ogóle bowiem nie udzielił podpowiedzi na to pytanie, uznając ją za bezprzedmiotową. Nie wiadomo więc z treści interpretacji indywidualnej, z jakich powodów i z zachowaniem jakich warunków, świadczenie skarżącej na rzecz dłużnika opisane we wniosku o wydanie interpretacji nie stanowiłoby dochodów z tytułu wydatków niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i czy rozumowanie skarżącej dotyczące oceny wskazanego świadczenia jako niebędącego tego rodzaju dochodem objętym ryczałtem, jest prawidłowe.

W ten sposób doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 § 1 O.p., mającego odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14h O.p.

Prowadząc ponowne postępowanie organ obowiązany będzie sformułować w interpretacji indywidualnej ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny w odniesieniu do zdarzenia prawnego przedstawionego we wniosku o wydanie takiej interpretacji, zawierając w interpretacji wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Jeżeli opis tego zdarzenia podany we wniosku jest zdaniem organu interpretacyjnego niepełny, to nie powinien on być uzupełniany o elementy konieczne dla oceny prawnej z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mające zastosowanie dla jego oceny samodzielnie przez organ, ale przez wnioskodawcę, na odpowiednie wezwanie organu. Konieczne będzie także udzielenie odpowiedzi na drugie pytanie sformułowane we wniosku zgodnie z wymaganiami wynikającymi z art. 14 § § 1 i 2 O.p.

Ze względu na wskazane naruszenie przepisów postępowania, odnoszenie się obecnie do zarzutów skargi w pozostałym zakresie, nie jest możliwe.

Z podanych powodów Sąd na podstawie art.146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Orzeczenie w sprawie zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym, obejmujących uiszczony wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie dla pełnomocnika skarżącej będącego doradcą podatkowym, znajduje uzasadnienie w art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 2. ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).