Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 565/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Wroczyński, , Protokolant Specjalista Marlena Stolarczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2023 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 27 czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. kwotę 4 377 (cztery tysiące trzysta siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez [...] sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej organ odwoławczy lub Dyrektor IAS) z 27 czerwca 2023 roku nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w R. z 13 marca 2023 roku nr [...]określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok w kwocie 167.590,00 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

W 2017 roku [...] Sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

W zeznaniu podatkowym za 2017 r. (CIT-8) Spółka wykazała przychody w wysokości 4.205.410,15 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 4.097.438,00 zł, dochód w wysokości 107.971,46 zł oraz podatek należny w kwocie 20.514,00 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia się z podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok stwierdzającej nieprawidłowości, Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w R. (dalej NUS lub Organ I instancji) wszczął wobec [...] Sp. z o.o. postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok. W wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z 15 grudnia 2020 roku nr [...], NUIS określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok w kwocie 168.160,00 zł oraz odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące 01-05, 12/2017 roku, obliczone na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2017 r., tj. na 30 marca 2018 roku w kwocie 10.940,00 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji NUS z 15 grudnia 2020 r., decyzją z 22 marca 2021 roku nr [...], uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ uznając, że decyzja Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w R. została wydana w oparciu o niepełny materiał dowodowy.

Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w R., w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzją z 13 marca 2023 roku nr [...], określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok w. kwocie 167.590,00 zł; Do wyliczenia przyjęto przychód w kwocie 4.205.454,46 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 3.323.404,80 zł, dochód w kwocie 882.049,66 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że w 2017 roku Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 774.080,50 zł, na którą składają się:

1. nierzetelne faktury w łącznej kwocie 772.680,50 zł wystawione przez:

• [...] M.A. NIP [...] nr [...] z 10 stycznia 2017 roku na kwotę 45.000,00 zł oraz nr [...] z 30 stycznia 2017 roku na kwotę 55.000,00 zł,

• [...] Sp. z o.o. NIP [...] i [...] Sp. z o.o. NIP [...] na łączną kwotę netto 572.680,50 zł (koszt zakupu wg faktur 617.293,00 zł pomniejszone o wartość pozostałego kruszywa o wartości 44.612,50 zł, tj. remanent końcowy 44.654,00 zł minus nadwyżka remanentowa 41,50 zł),

• FPHU E.M. W. NIP [...] nr [...] z 24 listopada 2017 roku na kwotę 100.000,00 zł;

2. wydatki niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą w kwocie 1.400,00 zł poprzez ujęcie faktur wystawionych przez Studio Geodezyjne [...] M.B.NIP [...] .

Organ I instancji przyjął wielkość przychodu za 2017 rok w wysokości 4.205.454,46 zł (w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok wykazana kwota to 4.205.410,15 zł, natomiast według zapisów na kontach księgowych przychody wynoszą 4.205.454,46 zł).

Jak stwierdził NUS, faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] M.A. oraz FPHU E. M. W. nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych czynności (wykonania robót budowlanych, ramy blacharskiej i dostawy materiałów budowlanych), co skutkowało brakiem podstaw do zaliczenia udokumentowanych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej.

Od tej decyzji, pismem z 4 kwietnia 2023 roku, Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 191 Op poprzez dokonanie dowolnej, a tym samym błędnej oceny stanu faktycznego, dokonanej z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, skutkującej przyjęciem, że podatek dochodowy od osób prawnych za 2017 rok wynosi 167.590,00 zł;

2. art. 120 Op, art. 121 Op, art. 122 Op, art. 123 Op, art. 124 Op, art. 180 § 1 Op, art. 187 § 1 Op, art. 191 Op i art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Op, poprzez:

a) zaniechanie sporządzenia prawidłowego uzasadnienia w szczególności zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji konkretnych faktów prawotwórczych, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym ostatecznie dał wiarę, jak również jasnych i szczegółowych przyczyn, dla których innym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania oraz twierdzeniom Strony odmówił wiarygodności,

b) dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w szczególności poprzez uznanie, iż faktury nie dotyczyły zdarzeń faktycznych przy jednoczesnym niezakwestionowaniu ich faktycznego dokonania,

c) zaniechanie podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i tym samym także poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją art. 121 § 1 Op - działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika, a konsekwencji nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego polegające na wadliwym przyjęciu, że Państwa kontrahenci byli kontrahentami nieistniejącymi,

d) błąd w ustaleniach faktycznych polegających na błędnym przyjęciu, iż skarżąca Spółka nie wykonywała dróg dojazdowych na terenie budowy w D., podczas gdy z wyjaśnień M.H. wynika, iż konieczne było utwardzenie małych odcinków do wjazdu sprzętu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z 27 czerwca 2023 roku nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Po wyjaśnieniu podstaw prawnych ustalania dochodów i zasad postepowania podatkowego Dyrektor IAS za prawidłowe uznał ustalenia Organu I instancji co do tego, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o o kwotę 774.080,50 zł, poprzez ujęcie fikcyjnych faktur wystawionych przez

- [...]Sp. z o.o. i [...]Sp. z o.o. w łącznej kwocie 572.680,50 zł tytułem zakupu kruszywa drogowego i 1 szt. ramy blacharskiej;

- [...] M.A. w łącznej kwocie 100.000,00 zł tytułem wykonania prac budowlanych związanych z inwestycją pn. "Roboty budowlano-montażowe przy budowie hali magazynowej wraz z częścią socjalno-biurową w miejscowości K.[...]" (inwestycja A.-W..);

- FPHU E.M.W. w kwocie 100.000,00 zł tytułem prac budowlanych w miejscowości D.k. S.;

- oraz zaksięgowanie wystawionych przez Studio Geodezyjne [...] M. B. faktur VAT w łącznej kwocie 1.400,00 zł, które nie stanowiły wydatków związanych z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą.

Następnie Organ odwoławczy wskazał na zgromadzone w sprawie dowody, na których oparte zostały ustalenia w sprawie.

Co do faktury wystawionej przez Geodezyjne [...]M. B., R. G. (prokurent Spółki) zeznał, że wydatki te nie były związane z działalnością Spółki.

Dyrektor IAS za prawidłowe uznał ustalenia co do fikcyjności faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. Co do [...] sp. z o.o. R.G. odnośnie [...] Sp. z o.o. zeznał, że spółkę polecił mu znajomy, ale nie pamiętał jaki. Była to osoba narodowości ukraińskiej. Powiedział, że ma kruszywo do sprzedania po dobrej cenie, tj. za samochód 27 ton wychodziło ok. 1.200,00 zł netto z transportem na każdą budowę. Było to kruszywo pierwszej jakości bez pyłu, standardowe ceny takiego kruszywa to 1.400,00 zł netto -1.500,00 zł netto z transportem. Kruszywo przywoziły różne samochody za dowodami WZ, których jednak Spółka nie posiadała. Skarżąca nie zapłaciła żadnej z tych faktur. Organy ustaliły, że [...] Sp. z o.o. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 14 maja 2014 roku pod nr [...]. Jedynym udziałowcem i Prezesem Zarządu Spółki (100% udziałów) został obywatel U. bez miejsca zamieszkania na terytorium RP – l.V.. Zgłoszony przedmiot działalności to 45.11.Z -sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek. Do protokołu przesłuchania z 19 czerwca 2020 roku l. V. zeznał m.in., że T.K. zaproponował mu, żeby stanął na czele firmy [...]Sp. z o.o. W maju 2017 roku od niego dowidział się, iż jest prezesem zarządu [...] Sp. z o.o. Do jego obowiązków należało podpisywanie faktur, innych obowiązków sobie nie przypominał. Wszystkimi sprawami firmy [...] Sp. z o.o. zajmował się T. K. który był dyrektorem firmy [...] Sp. z o.o. Organ wskazał na zeznania świadków T. K. i A.F. (księgowej), z których wywiódł wniosek, że sprawy spółki [...] prowadził T.K.. Z rachunku bankowego spółki [...] nie były opłacane usługi prowadzenie ksiąg tej firmy. Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika T.M. Urzędu Skarbowego w R. wynika, że [...] Sp. z o.o. nie posiadała realnej siedziby, czy też miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pod adresem zgłoszonym do KRS: R. ul. Z. [...] na budynku i w środku brak oznaczenia (szyldu) dla ww. firmy. W budynku nikt nie znał takiej firmy. W wyniku weryfikacji adresu wskazanego przez Spółkę, jako miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej ustalono, że pod adresem zgłoszonym jako adres przechowywania dokumentacji nie ma biura rachunkowego. W toku kontroli i postępowania prowadzonego wobec tej spółki, nie było żadnego kontaktu z osobą reprezentującą [...] Sp. z o.o. Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych - rejestrów, faktur zakupu i sprzedaży.

V. S. zeznał m.in., że nie znam firmy [...], w tej firmie nigdy nie pracował. T.S. (siostra V.S.) zeznała m.in., że jej brat był prezesem tej spółki, a ona miała pełnomocnictwo na piśmie, na podstawie którego odbierała z banku M., wcześniej P., pieniądze z rachunku spółki [...] i składałam podpis na dokumencie potwierdzającym ten fakt. K. powiedział jej, że to pieniądze na zakup samochodów w Niemczech. Czasami też wpłacała pieniądze. Były to nieduże kwoty np. 800 EURO, które wcześniej przywoził jej pracownik T. K.. Ani ona ani jej brat nie dysponowali tym rachunkiem. Nie wystawiali też ani nie podpisywali faktur w imieniu [...] Sp. z o.o. Decyzje w spółce [...] podejmował T.K.. To były jego pieniądze i jego samochody. [...]Sp. z o.o. złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług za 2-4 kw/2017 roku, nie złożyła żadnej deklaracji podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok i nie złożyła zeznania podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok. W deklaracjach VAT-7 za okres 1-12/2017 r. Spółka deklarowała rosnące kwoty do przeniesienia za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Z dostępnych baz danych (Poltax, Ksiąg wieczystych, CEPIK) wynika, że spółka nie posiadała żadnego majątku i nie zatrudniała pracowników. Na siedzibę spółki udostępniło swój lokal biuro wirtualne "[...].pl".

Organ wskazał na ustalenia dotyczące przeznaczenia kruszywa, które miały dostarczyć [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. Wskazał na sprzeczności wynikające z tych ustaleń opartych na dokumentach z zakwestionowanymi fakturami i zeznaniami świadków, w szczególności co do dat i płatności. Dyrektor IAS wskazał, że Naczelnik T.M. Urzędu Skarbowego w R. decyzją z 23 grudnia 2019 roku nr [...] w podatku od towarów i usług określił [...] Sp. z o.o. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) kwoty do zapłaty z tytułu "pustych faktur" wprowadzonych do obrotu prawnego wstawionych przez ww. [...] Sp. z o.o. Ponadto ustalono, że Naczelnik P.Urzędu Celno-Skarbowego w B. 19 listopada 2019 roku wydał dla [...]Sp. z o.o. decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za (...) miesiące 2017 roku i ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu (...). Z decyzji tej wynika, że spółka ta uczestniczyła w procederze polegającym na zainicjowaniu utworzenia i sterowaniu spółkami "słupami"- [...]Sp. z o.o. i [...] S. z o.o. Spółki te nie były podmiotami autonomicznymi, we własnym imieniu i na własny rachunek dysponującymi rzeczywistym obrotem towarami. Spółki pozorowały jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, a faktycznie przez cały okres ich funkcjonowania poczynaniami kierowała [...] Sp. z o.o. Wykazywały one w swoich deklaracjach VAT-7 wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów i równocześnie fikcyjny krajowy zakup towarów w znacznej wysokości, czym kompensowały obowiązek zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i z tytułu sprzedaży krajowej. Organ drugiej instancji utrzymał w mocy ww. decyzję, a w wyniku złożonej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę [...] Sp. z o.o. wyrokiem z 8 stycznia 2021 roku, sygn. akt I SA/Bk 813/20. Spółka złożyła skargę kasacyjną, która nie została dotychczas rozpatrzona przez Naczelny Sąd Administracyjny. W ocenie Dyrektora IAS [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. pomimo formalnej rejestracji jedynie stwarzały pozorów prowadzenia działalności gospodarczej.

Następnie Organ odwoławczy odniósł się do zakwestionowania wydatków w łącznej kwocie 100.000,00 zł, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez [...]M. A.. Firma [...] miała wykonywać roboty ziemne w miejscowości K. S.. Wartość robót miała być ustalona w oparciu o ilość godzin pracy (sprzęt i pracownicy). R. G.wyjaśnił, że usługa dotyczyć miała całego kontraktu [...] Sp. z o.o. w zakresie prac na budowie A.W. w miejscowości K.S.. Roboty na budowie w analizowanym okresie udokumentowane zostały przez Skarżącą Spółkę:

1. fakturą [...] Sp. z o.o. nr [...] z 31 stycznia 2017 roku (wartość netto 108.392,05 zł). Zgodnie z protokołem sporządzonym 31 stycznia 2017 roku prace udokumentowane fakturą nr [...] wykonano w okresie 22 grudnia 2016 roku - 31 stycznia 2017 roku. Zakres prac: izolacje przeciwwilgociowe pionowe 2 warstwy dysperbitu, ściany fundamentowe murowane z bloczka betonowego na zaprawie cementowej, zasypywanie fundamentów wraz z zagęszczeniem gruntu na budynku socjalnym, ocieplenie zewnętrzne ścian fundamentowych, trzpienie żelbetowe z betonu, słupy i wieńce żelbetowe, schody 2 biegi, nadproża, belki, podkład betonowy, murowanie z cegły pełnej 2 warstw na zaprawę cementową pod płytę, przygotowanie i montaż zbrojenia, belki podciągowe, trzpienie, slupy, wieńce, schody, nadproża na parterze;

2. fakturą nr [...] z 28 lutego 2017 roku (wartość netto 125.214,24 zł.)

Zgodnie z protokołem sporządzonym 28 lutego 2017 roku prace wykonano w okresie 1-28 lutego 2017 roku. Zakres prac: izolacje przeciwwilgociowe poziome, podkład betonowy na budynku socjalnym, trzpienie żelbetowe, zbrojenie trzpieni, słupy żelbetowe, montaż zbrojenia wieńca i stropu nad piętrem, płyt kanałowych nad parterem, ocieplenie zewnętrzne ścian fundamentowych, nadproża, belki żelbetowe, montaż zbrojenia belki podciągowe, murowanie z pustaka gazobetonowego, ścianki działowe, wieńce żelbetowe, obmurowanie kominów wentylacyjnych z pustaka, czapki betonowe, dok załadunkowy żelbetowy z betonu, przygotowanie montaż doku, murowanie kanałów wentylacyjnych na piętrze, czapki betonowe;

3. fakturą nr [...] z 31 marca 2017 roku (wartość netto 172.938,40 zł).

Zgodnie z protokołem sporządzonym 31 marca 2017 roku prace wykonano w okresie 1-31 marca 2017 roku. Zakres prac: ścianki działowe, wykopy wykonane koparkami pod dok załadunkowy wraz z wywozem urobku na odkład na miejscu (wartość 2.203,00 zł), zasypanie fundamentów wraz z zagęszczeniem gruntu, podkład betonowy na podłożu gruntowym, belki oporowe żelbetowe, zbrojenia ściany oporowej, roboty ziemne wykonane koparkami, podbudowa z piasku i betonu, podsypka, krawężniki z podbudową;

4. fakturą [...] Sp. z o.o. nr [...] z 28 kwietnia 2017 roku (wartość netto 119.302,15 zł). Zgodnie z protokołem sporządzonym 28 kwietnia 2017 roku prace wykonano w okresie 1 - 28 kwietnia 2017 roku. Zakres prac: wykopy wykonane koparkami podsiębiernymi wraz z wywozem urobku na odkład na miejsce, podbudowa gr. 40 cm z piasku i beton B-10, podsypka 2,5 Mpa gr 4 cm z kostką Bełchaton 8 cm (szara), krawężniki betonowe z podbudową, obrzeża betonowe, podbudowa z piasku;

5. fakturą [...] Sp. z o.o. [...] z 29 maja 2017 roku (wartość netto 30.141,40 zł). Zgodnie z protokołem sporządzonym 5 czerwca 2017 roku prace wykonano w okresie 8 maja - 5 czerwca 2017 roku. Zakres prac: roboty ziemne wykonane koparkami wraz z wywozem urobku na okład na miejscu (wartość 2150,40 zł), rura karbowana pod wjazdem, ściany oporowe betonowe, podbudowa, podsypka, płyta eko na zakończeniu ściany oporowej, krawężniki betonowe. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej z 28 listopada 2019 roku Skarżąca wskazała, że prace ziemne wykonane przez [...]A. M. w styczniu 2017 roku sprowadzały się wyłącznie do niwelowania terenu pod przyszłe prace brukarskie i mogły został wykonane z wyprzedzeniem. Odbiór tych prac w rozliczeniu z Inwestorem nastąpił w protokole odbioru z 28 kwietnia 2017 roku, potwierdzającym wykonanie etapu obejmujące całokształt prac.

A.M. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że w momencie zarejestrowania działalności dokonał zakupu używanej koparki kołowej i spychacza, dzierżawił samochód ciężarowy marki V. (naczepa z hydraulicznym podnośnikiem), zatrudniał dwóch pracowników. Pod działalność wynajmował biuro wraz z placem o pow. 3000 m2 pod adresem W. ul. W.. Celem podjęcia zleceń szukał ogłoszeń w intrenecie, w ten sposób w m-cu 12/2016 r. skontaktował się z R. G. reprezentującym firmę [...] Sp. z o.o. Ponieważ dopiero wchodził na rynek budowlany, obniżył stawkę za roboczogodziny. Praca koparki kołowej ustalona została na 150 zł/r- g brutto, praca spychacza na 230 zł/r-g brutto, praca samochodu marki V. na 130 zł/r-g brutto. W dniu 20.12.2016 r. jako wykonawca podpisał zlecenie, w oparciu o które zobowiązał się wykonać na rzecz [...] Sp. z o.o. roboty ziemne w okresie od 2.01.2017 r, do 31.01.2017 r. na obiekcie położonym w miejscowości K. S.. (Prace polegały na wyrównaniu terenu do poziomu wskazanego przez inwestora - wywóz ziemi, równanie terenu pod kostkę brukową. Każdy etap robót dokumentował fakturą. Nie otrzymał jednorazowo całej należności wynikającej z wystawionych faktur, przelewem otrzymał zapłaty częściowe. Poza zleceniem, do którego wystawił za roboty dwie faktury nr [...] z 10.01.2017 r. oraz [...] z 30.01.2017 r. na rzecz [...] Sp. z o.o. nie świadczył już żadnych usług budowlanych. Dyrektor IAS zauważył, że przedłożone przez A.M. dokumenty podbite są dwiema różnymi pieczątkami firmowymi, różniącymi się w treści adresem siedziby firmy. Na fakturach nr [...] z 10 stycznia 2017 roku i nr [...] z 30 października 2017 roku figuruje pieczęć z adresem: "[...]W., ul. W.". Natomiast na zleceniu z 20 grudnia 2016 roku oraz protokołach odbioru z 10 i 30 stycznia 2017 roku są niezgodności co do adresu siedziby prowadzonej działalności, tj. w treści wydrukowanego dokumentów wskazany jest adres: "[...]W. ul. W.", zaś na pieczątce firmowej figuruje adres: "[...]R., ul. C.". Wg danych z CEiDG, Pan A.M.zgłosił zmianę adresu siedziby firmy 20 kwietnia 2017 roku, zatem po dacie sporządzenia tych dokumentów.

A. M. nie przedstawił rozliczenia zakwestionowanych, wystawionych przez niego dla Skarżącej faktur, nie wskazał tez danych osobowych osób - pracowników firmy [...], którzy mieli wykonywać roboty na rzecz Skarżącej. Organ odwoławczy wskazał na zapisy w dzienniku budowy, z których wynikało, że prace ziemne i wykopy pod fundamenty zostały wykonane w listopadzie 2016 roku, a więc w innym terminie niż wynika to z wyjaśnień i dokumentów okazanych przez A. M.. Z informacji PIT-4R za 2017 rok otrzymanej z właściwego miejscowo urzędu skarbowego w zakresie rozliczeń podatkowych za 2017 rok A. M. wynika, że w styczniu 2017 roku, tj. w miesiącu świadczenia robót na rzecz [...] A. M. nie zatrudniał pracowników.

A.M., mimo wezwania nie okazał stosownych ewidencji oraz nie uprawdopodobnił faktu posiadania ww. sprzętu budowlanego i pojazdów. W bazie CEPIK brak jest informacji w zakresie rejestracji przez A.M. koparki i spychacza. Żadna z osób nadzorujących budowę, w tym osoba zatrudniona przez Skarżącą nie wskazała i nie wymieniła ww. firmy jako podwykonawcę. Dyrektor IAS w rezultacie uznał, że choć nie można kwestionować faktu wykonania usług, które konieczne były do realizacji robót budowlanych, to nabyć tych usług nie dokonano o A.M..

Dalej Organ odwoławczy przedstawił stanowisko co do faktury wystawionej przez [...]M.W. na kwotę netto 100.000,00 zł tytułem zakupu usług: prace budowlane. Miała ona dotyczyć ona prac budowlanych wykonanych w miejscowości D. k. S. przez FPHU E., tj. wykonania drogi dojazdowej do budowy tymczasowej, wykopów, zasypki i utwardzenia terenu w terminie do 30 listopada 2017 roku. Organ wskazał na zeznania R. G., który zeznał, że jako wykonawca Skarżąca źle skalkulowała koszty robót w miejscowości D., ponieważ z inwestycją wiązały się dodatkowe koszty wykonania dróg dojazdowych oraz trudności technologiczne przy wykonaniu budynku. Wyjaśnił, że po podpisaniu umowy nie ma możliwości zmiany ceny i dodatkowe koszty mają wpływ na zyskowność Inwestycji. M.W. przy piśmie z 24 września 2019 roku, przesłał:

1. umowę zlecenie zawartą 1 października 2017 roku pomiędzy [...] Sp. z o.o. (zleceniodawcą) a firmą Produkcyjno - Usługową E. M.W. NIP [...] (zleceniobiorcą). Zgodnie z umową [...] Sp. z o.o. zleca firmie E. M.W.prace budowlane w miejscowości D. gm. S. m.in. drogi dojazdowe do budowy, wykopy zasypki i utwardzenie terenu budowy w terminie do 30 listopada 2017 roku;

2. protokół odbioru wykonanych robót sporządzony 24 listopada 2017 roku, zgodnie z którym roboty wykonano w okresie od 8 do 24 listopada 2017 roku.

Rodzaj robót wyszczególniony w protokole to:

1. wykopy 1560 m3 x 25 zł, wartość netto 39.000,00 zł;

2. wykonanie zasypki piaskiem z zagęszczeniem 1285 m3 x 40 zł, wartość netto 51.400,OOzł;

3. rozłożenie kruszywa pod drogi montażowe 1 kpi., wartość netto 9.600,00 zł.

Budowę budynku biurowego - socjalnego - magazynowego w miejscowości D.gm. S. Skarżąca udokumentowała w fakturami wystawionymi na rzecz [...]Sp. z o.o.

1. fakturą nr [...]z 29 maja 2017 roku, prace wykonano w okresie 20 marca - 29 maja 2017 roku, wartość usług 141.105,65 zł.

Zgodnie z protokołem sporządzonym 29 maja 2017 roku prace wykonano w okresie 20 marca -29 maja 2017 roku. Zakres prac: usunięcie warstw ziemi urodzajnej, wykopy wykonane koparkami warstwy gruntu do poziomu posadowienia fundamentów, ława fundamentowa żelbetowa, stopy fundamentowe żelbetowe, przygotowanie i montaż zbrojenia ławy fundamentowej żelbetowej, zasypanie fundamentów wraz z zagęszczeniem gruntu piaskiem, podkład betonowy na podłożu gruntowym, przygotowanie i montaż zbrojenia, ściany żelbetowe Wl, W2, W91, ściany fundamentowe murowane z bloczka betonowego gr. 24 cm. Izolacje przeciwwilgociowe pionowe malowane dysperbitem, podkład betonowy;

2. fakturą nr [...] z 30 czerwca 2017 roku, prace wykonano w okresie 1-30 czerwca 2017 roku, wartość usług 124.850,00 zł. Zgodnie z protokołem sporządzonym 30 czerwca 2017 roku prace wykonano w okresie 1-30 czerwca 2017 roku. Zakres prac: podkład betonowy gr.10 cm z betonu B10, słupy i trzpienie żelbetowe z betonu, belki żelbetowe, ściany murowane z pustaków, przygotowanie i montaż zbrojenia słupy, trzpienie, belki;

3. fakturą nr [...]z 31 sierpnia 2017 roku, prace wykonano w okresie 3 lipca -16 sierpnia 2017 roku, wartość usług 271.277,60 zł. Zgodnie z protokołem sporządzonym 16 sierpnia 2017 roku prace wykonano w okresie 3 lipca -16 sierpnia 2017 roku. Zakres prac: zasypanie fundamentów wraz z zagęszczeniem gruntu, podkład betonowy, słupy i trzpienie żelbetowe z betonu, przygotowanie i montaż słupów, trzpieni, schody, wieńcy, belek, schody żelbetowe. Montaż płyt stropowych sprężonych, belki żelbetowe z betonu. Wylewanie winnicy i uzupełnienie przestrzeni między płytami, ściany murowane z pustaków, wykonanie kanału żelbetowego na hali, wykonanie schodów żelbetowych na piętrze, roboty dodatkowe, zacieranie płyty kanału żelbetowego, wyrobienie spadków;

4. fakturą nr [...] z 31 października 2017 roku, prace wykonano w okresie 1 września - 31 października 2017 roku, wartość usług 118.565,30 zł. Zgodnie z protokołem sporządzonym 31 października 2017 roku prace wykonano w okresie 1 września -31 października 2017 roku. Zakres prac: zasypanie fundamentów wraz z zagęszczeniem, podkład betonowy, przygotowanie i montaż słupów, trzpieni, schody, wieńcy, belek, montaż płyt stropowych sprężonych, ocieplenie zewnętrzne ścian fundamentowych styropianem, wykopy, podkład betonowy, zasypywanie fundamentów, schody fundamentowe żelbetowe, przygotowanie i montaż zbrojenia pod posadzki przemysłowe, podbudowa grubość 30 cm z piasku i beton, podsypka 2,5Mpa gr 4 cm z kostką bełchaton.

W odpowiedzi na pytanie Organu o wskazanie faktury/faktur, którą rozliczono prace budowlane w miejscowości D. k. S. wykonane w okresie od 8 - 24 listopada 2017 roku udokumentowane fakturą [...] z 24 listopada 2017 roku wystawioną przez FPHU E.M.W.oraz o przedstawienie wystawionych w 2018 roku faktur wraz z protokołami odbioru robót dot. Inwestycji, Skarżąca wskazała, że roboty wykonywane w miejscowości D. gm. S. - budowa budynku biurowo-socjalnego- magazynowego, zostały zafakturowane w miesiącu październiku z powodu długiego terminu płatności. Natomiast podwykonawca, firma E.M. W. dostarczył fakturę za wykonane roboty budowlane w listopadzie. Zapłata za fakturę nr [...] z 24 listopada 2017 roku została rozliczona kompensatą z 28 lutego 2018 roku oraz kompensatą z 31 października 2018 roku.

Dyrektor IAS przywoła zeznania świadka G. S.. Zeznał on że w 2017 roku był zatrudniony w [...] Sp. z o.o. na stanowisku inżynier budowy. Skarżąca w 2017 roku zatrudniała ok. 20 osób i przy wykonywaniu robót korzystała z firm podwykonawczych np. E. Sp. z o.o., w tym przy realizacji inwestycji w miejscowości D.. E. robił tylko podbudowę, to co znajduje się pod kostką brukową. Materiały do podbudowy dostarczał E. samochodami ciężarowymi, które miały logo E.Inwestorem budowy M.H.wyjaśnił, że jeżeli chodzi o drogi dojazdowe do budowy to nie było potrzeby ich wykonywania, gdyż teren był już utwardzony przed rozpoczęciem inwestycji. [...] wykonywała wykopy i zasypki związane z inwestycją. Czasem ze względu na opady deszczu konieczne było wykonanie małych odcinków utwardzenia do wjazdu sprzętu (wywrotka, urządzenia dźwigowe), natomiast nie ma wiedzy kto wykonywał te prace.

Dyrektor IAS wskazał na rozbieżności pomiędzy datami wystawienia faktury prze E., a datami faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz [...] nastąpiło fakturą [...] z 31 października 2017 roku, zgodnie z protokółem sporządzonym 31 października 2017 roku. Roboty zlecone firmie E.M. W. zostały wykonane po 31 października 2017 roku, tj. po dacie zakończenie i rozliczenia ostatnich prac wykonanych w 2017 roku przez Spółkę na rzecz [...] Sp. z o.o. w miejscowości D.k. S.. W ocenie Dyrektora IAS z dziennika budowy nie wynika, by w tym okresie wykonywano prace w zakresie budowy dróg dojazdowych do budowy, wykopów i utwardzenia terenu.

Organ odwoławczy odniósł się do twierdzeń Skarżącej co do zakwestionowanej faktury wystawionej przez E., że prace rozliczone tą fakturą były to prace dodatkowe, których zakres nie obejmowała umowa z inwestorem i dlatego nie został nimi obciążony inwestor [...] Sp. z o.o. Uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie nie dał wiary składanym przez Spółkę wyjaśnieniom dotyczącym tej kwestii. Wskazał, że prace udokumentowane tą fakturą zostały zrealizowane w okresie od 8 - 24 listopada 2017 roku, tj. po dacie wykonania i odbioru większości prac zrealizowanych na rzecz zleceniodawcy. Organ zauważył, że po dacie 24 listopada 2017 roku wykonane były jeszcze prace: wykop pod kanał samochodowy - rozliczone faktura sprzedaży z 5 lutego 2018 roku nr [...], która była ostatnią fakturą wystawiona do [...]dotyczącą budowy w miejscowości D. gm. S.. Zatem wyjaśnienia, jakoby prace objęte tą fakturą wystawioną przez firmę PHU E.M.W. były wykonane celem realizacji umowy zawartej z kontrahentem i jak wskazali Państwo "w przypadku ich niezrealizowania, Podatnik nie mógłby wykonać prac budowlanych na rzecz Inwestora, a zatem zagrożone było wykonanie przez niego całego kontaktu zawartego z [...] Sp. z o.o." nie są wiarygodne.

Dyrektor IAS uznał też, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował wyjaśnienia R.G. co do braku możliwości obciążenia zleceniodawcy kosztami dodatkowych prac po podpisaniu umowy. Stwierdzono, że w jednym protokole prac wykonanych w okresie od 3 lipca - 16 sierpnia 2017 roku dołączonym do faktury [...] z 31 sierpnia 2017 roku, wykonawca [...]Sp. z o.o. ujęła roboty dodatkowe, których wartość nie wynika z kosztorysu umownego.

Z tych ustaleń Dyrektor IAS wywiódł wniosek, że faktura wystawiona przez PHU E.M.W. nie odzwierciedla faktycznie dokonanych czynności, a tym samym brak jest podstaw do zaliczenia tak udokumentowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor IAS za chybione uznał pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postepowania.

Skarżącą zaskarżyła omówiona decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w całości. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 7 kpa poprzez załatwienie sprawy z pominięciem interesu społecznego i słusznego interesu obywatela,

2. art. 80 kpa przez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadą swobodnej oceny dowodów poprzez niezasadne nieprzeprowadzenie powstępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego;

3. art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 kpa, poprzez utrzymanie w mocy wadliwego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, podczas gdy organ powinien wydać rozstrzygnięcie reformacyjne bądź kasatoryjne,

4. art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 i art. 193a Op podatkowa poprzez wydanie postanowienia bez dogłębnej analizy stanu faktycznego i prawnego oraz zaniechanie wyciągnięcia wniosków procesowych z podniesionych zarzutów,

5. art. 122,187 § 1 i art. 191 Op, poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. z uwagi na przyjęcie przez organ podatkowy, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że ujawnione w wyniku kontroli podatkowej faktury VAT nie są związane z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, podczas gdy faktycznie faktura ta dotyczy wykonanych usług.

W ocenie Skarżącej, w sprawie doszło do błędu logicznego rozumowania polegającego na bezspornym przyjęciu jako faktu, iż faktury przedstawione organowi podatkowemu przez podatnika są fakturami pustymi co w żaden sposób nie zostało wykazane czy nawet uprawdopodobnione. Sprowadzając sprawę ad absurdum przy takim podejściu organów podatkowych de facto każda faktura może z góry być traktowana jako pusta i uzasadniać w każdym przypadku, każdego postępowania podatkowego zabezpieczenie roszczeń publicznoprawnych, które faktycznie nie mają miejsca. Taka wykładnia przepisów podatkowych jest w sposób oczywisty sprzeczna ze standardami konstytucjonalnymi i prawa międzynarodowego, domniemując niejako z góry nierzetelność i nieuczciwość każdego podatnika, bez jakichkolwiek dowodów uprawdopodabniających powyższe. Zdaniem Skarżącej, wykonanie robót budowlanych, które nie jest kwestionowane w sprawie, możliwe było tylko dzięki dostarczeniu kruszywa przez spółki [...]Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. Dlatego też faktury VAT zostały wystawione w sposób prawidłowy i w taki też sposób dokonano rozliczenia podatku VAT. Kwoty ujęte w tychże fakturach stanowią koszt uzyskania dochodu, zatem wpływają również na wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych.

Podnosząc te zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości, oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć tylko część zarzutów jest zasadna.

Istotą sporu w tej sprawie dotyczy zakwestionowania prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów faktur wystawionych przez:

1) [...]Sp. z o.o. w łącznej kwocie 451.841,00 zł;

2) [...] Sp. z o.o. w łącznej kwocie 165.452,00 zł;

3) [...]M.A. na łączną kwotę 100.000,00 zł;

4) FPHU E. M. W.NIP [...] na kwotę 100.000,00 zł.

W ocenie Sądu zarzuty co do prawidłowości zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o., [...]sp. z o.o. i [...]M. A.nie zasługują na uwzględnienie. Natomiast zakwestionowanie faktury wystawionej przez FPHU E. M. W. zostało dokonane z naruszeniem przepisów postępowania. Dlatego też w pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutów skargo dotyczących tych trzech podmiotów.

Na wstępie należy zaznaczyć, że całkowicie nietrafne jest podnoszenie zarzutów naruszenia przepisów kodeksu postępowania administracyjnego (K.p.a.), gdyż przepisy te nie miały w sprawie zastosowania, bowiem decyzje podatkowe są wydawane w oparciu o przepisy postępowania zawarte w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., powoływanej dalej jako: O.p.). Sąd jednak z mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: ppsa) nie jest związany zarzutami skargi i wnioskami skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną.

W ocenie Sądu w odniesieniu do pierwszych trzech podmiotów postępowanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Organy orzekające w sprawie zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zaskarżona decyzja zawierają bowiem szczegółowe uzasadnienia faktyczne i prawne, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wyjaśnił dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzjach organów obu instancji wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięć i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Tym samym za niezasadne, orzekający w niniejszej sprawie Sąd, uznał zarzut skargi dotyczące naruszenia art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 §1, art. 191, że podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania, organy podatkowe dopuściły się naruszenia zasady wynikającej z art. 191 O.p. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia art. 193a O.p. i art. 199 O.p., zwłaszcza że Skarżąca nie wskazała, na czym naruszenia tych przepisów miałoby polegać. Należy też zauważyć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa podstawą uchylenia decyzji nie może być jakiekolwiek naruszenia przepisów postępowania, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z analizy akt niniejszej sprawy wynika, że postępowanie było prowadzone przez organy podatkowe zgodnie z zasadami prawdy obiektywnej i zupełności postępowania. Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy jest kompletny. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania celem prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Dopuszczone zostały bowiem istotne w sprawie dowody, zebrane w niniejszym postępowaniu. Organy podatkowe w sposób należyty przedstawiły przesłanki, jakimi kierowały się przy wydawaniu zaskarżonych decyzji. W zaprezentowanym przez organy stanowisku nie można doszukać się naruszenia statuowanej przepisem art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, a to ze względu na wyczerpujące i przede wszystkim przekonujące uzasadnienie przyjętego przez nie punktu widzenia. Ocena zebranego materiału była logiczna i racjonalna, zaś okoliczność, że Skarżąca nie podziela wniosków wyprowadzonych przez organ podatkowy nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady legalizmu czy z wadliwością kwestionowanej decyzji i nie przesądza per se o wadliwości wydanej decyzji.

W tym miejscu należy odwołać się do dominującego w orzecznictwie poglądu, zgodnie z którym gromadzenie materiału dowodowego nie polega na zbieraniu i przeprowadzaniu wszelkich dostępnych dowodów celem uzyskania wszystkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, lecz na tym, by organ podatkowy gromadził wyłącznie te dowody, które są niezbędne do należytego ustalenia stanu faktycznego. Jeśli zatem organ podatkowy na podstawie zebranego w sprawie materiału może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, zbędne jest kontynuowanie postępowania dowodowego w tej części. Innymi słowy, wynikający z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. obowiązek nie ma nieograniczonego charakteru, organ podatkowy nie jest zobligowany do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego wówczas, gdy okoliczność ta zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zasadnie przyjął, że faktura, umowa, czy potwierdzenie zapłaty nie są absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego i mogą podlegać stosownej weryfikacji przez organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania dowodowego. Nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przy czym nie wystarczy, by przedstawione w fakturze z dostawy czy usługi zostały rzeczywiście wykonane przez kogokolwiek, ale faktury muszą być również zgodne z rzeczywistością pod względem podmiotowym, to znaczy dokumentować wykonanie dostaw czy usług przez podmiot wskazany w fakturze z jako wykonawca.

W odniesieniu do spółek [...] Sp. z o.o. i [...]Sp. z o.o. zostało w sposób nienudzący wątpliwości wykazane, że spółki te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Widniejący w aktach rejestrowych jako jej przedstawiciele - członkowie zarządu – nie mieli żadnej wiedzy o działalności tych spółek. Za spółki te działał T.K., który nie miał do tego żadnego przedstawionego organom podatkowym umocowania. Spółki te nie dysponowały żadnymi środkami umożliwiającymi wykonywanie widniejących na zakwestionowanych fakturach prac, nie zatrudniały w żadnej formie niezbędnych do wykonania prac pracowników. Nie przedstawiono też żadnych dowodów na to, że spółki te mogły dysponować materiałami (kruszywem), które miały być dostarczane Skarżącej zgodnie z treścią zakwestionowanych faktur. Skarżąca nie dokonała nawet w płatności dla tych spółek za rzekomo dostarczone towary i usługi, co zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego wskazuje na to, że spółek tych nie uważała za rzeczywistych dostawców. Wreszcie spółki te nie przedstawiły żadnej dokumentacji, która potwierdzałby wykonywanie przez nie działalności pozwalającej na wykonanie zafakturowanych dostaw i usług. W tej sytuacji organy podatkowe zasadnie uznały, że dowodem wykonania robót i dostaw przez te Spółki nie mogą być ogólnikowe zeznania przedstawiciela skarżącej – R.G.. Zasadnie też organy powołały się na ustalenia w innych postępowaniach podatkowych wskazujące na fikcyjną działalność tych spółek.

Również ustalenia organów co do tego, że faktury wystawione przez A. M. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie budzą wątpliwości Sądu. A. M.- ja sam zeznał – w toku swojej całej działalności w zakresie robót ziemnych miał wykonać tylko roboty na rzecz Skarżącej opisane w zakwestionowanych fakturach. Nie przedstawił jednak żadnych dowodów na dysponowanie sprzętem do wykonania tych robót, zatrudnianie pracowników, nie twierdził też, że osobiście wykonywał wszystkie te roboty, czy nawet niektóre z nich. Nie przedstawił dowodów na to, by wystawione faktury ujmował w rozliczeniach podatkowych swojej działalności. Organ trafnie też zauważył, że na wystawianych przez niego dokumentach (zleceniach i protokołach odbioru robót) datowanych na grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r. były używane pieczątki firmowe z adresem, pod którym zarejestrował działalność dopiero w kwietniu 2017 r. Wprawdzie taka sytuacja nie jest niezgodna z prawem, jednak zasady doświadczenia życiowego wskazują na to, że niezmiernie mało prawdopodobne jest posługiwanie się pieczątką z adresem, pod którym zarejestruje się działalność dopiero za kilka miesięcy. Świadczy to raczej o tym, że dokumenty były antydatowane. Trafna jest również przeprowadzona przez Organy podatkowe analiza dziennika budowy i fakturowania przez Skarżącą robót budowlanych dla inwestora wskazująca na to, że zgodnie z tymi danymi nie mogły być wykonane przez A. M. roboty opisane w zakwestionowanych fakturach. W towarzyszących fakturom dla inwestora protokołach z okresu styczeń- marzec 2017 r., które opisują zakres wykonanych i zafakturowanych przez Skarżącą robót, brak jest robót jamie miałyby być wykonane przez A. M. jako podwykonawcę zgodnie z wystawionymi przez niego, zakwestionowanymi fakturami.

Wobec prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych co do tego, że faktury wstawione przesz spółki [...] i [...] oraz przez A. M. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organy podatkowe właściwie interpretując art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uznały kwot z tych faktur za koszty uzyskania przychodu.

Kosztem uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z przepisu tego wynika zatem, że za koszt uzyskania przychodów może być uznany jedynie wydatek rzeczywiście poniesiony. Co do zasady, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone jemu w ramach legalnego obrotu gospodarczego towary lub usługi. W takiej sytuacji, podatnik powinien dysponować rzetelnymi dokumentami. Natomiast, jeśli podatnik dysponuje dokumentami, które nie są zgodne z rzeczywistością, kwota w nich ujęta nie może być zasadnie rozpatrywana w kategoriach kosztu uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie i konsekwentnie podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in. w wyrokach NSA: z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 627/12 oraz z dnia 7 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2436/12).

Zauważyć także należy, że nie wystarczy wykazanie, iż podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby dany wydatek zaliczyć do kosztu uzyskania przychodów, gdyż faktury dokumentujące ich nabycie powinny być podmiotowo i przedmiotowo zgodne z tym co w nich stwierdzono (por. wyroki NSA: z dnia 22 marca 2005 r. sygn. akt FSK 958/04; z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06; z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1484/15). Z punktu widzenia rozwiązań przyjętych w art. 15 u.p.d.o.p., nie ma zatem znaczenia okoliczność czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztu uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich. Kluczowe znaczenie ma stwierdzenie, że dokumenty, w tym faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia kosztu uzyskania przychodów.

Zasługiwały jedna na uwzględnienie zarzuty dotyczące faktury wystawionej przez FPHU E. M.W..

Na rzeczywiste wykonanie tych prac wskazywały następujące okoliczności:

1. Inwestor M.H. wyjaśnił, że nie znał podwykonawców [...] sp. z o.o., natomiast ze względu na pady deszczu konieczne było wykonanie małych odcinków utwardzenia do wjazdu sprzętu;

2. Zakończenie robót i odbiór całości robót nastąpiło w grudniu 2017 r. (k.29 decyzji), a więc po dacie zafakturowania robót przez M. W.;

3. Skarżąca wyjaśniała, że prace wykonane przez M.W. były pracami dodatkowymi, których nie obejmowała umowa z inwestorem Były jednak niezbędne dla prawidłowego wykonania robót, stanowiły jedynie element realizacji całości prac budowlanych na rzecz inwestora (k.29-30 decyzji);

4. Świadek G.S. zatrudniony jako inżynier budowy zeznał, że E. M. W. robił tylko podbudowę, to co znajduje się pod kostką brukową, materiały do podbudowy dostarczał E.samochodami z logo E..

Okoliczności te w sposób spójny i logiczny mogą wskazywać na rzeczywiste wykonanie prac przez M.W.. Organ nie wyjaśnił, czy musiały być one jednoznacznie wykazane w dzienniku budowy, czy też ich rodzaj i zakres jako swego rodzaju prac uzupełniających i naprawczych nie musiał znajdować odzwierciedlenia w dzienniku budowy. Organ nie sprawdził też, czy przychód z zakwestionowanej faktury M. W. ujął w swoich rozliczeniach podatkowych, czy nastąpiła zapłata za te faktury, czy M.W. nie dysponował innymi dowodami wykonania tych prac (np. dotyczącymi pracy jego sprzętu i pracowników w określonym czasie i miejscu. W przypadku otrzymania przez M. W.wynagrodzenia za te faktury i ujęcia ich przez niego po stronie przychodowej byłoby niezrozumiałe, sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego, ujmowanie przez niego w rozliczeniach w sposób powodujący zwiększenie obciążeń podatkowych faktur nieodzwierciedlających rzeczywistości.

Te uchybienia organów stanowiły naruszenia wynikającego z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązku podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Oparcie wniosków co do istotnych okoliczności na wybiórczym materiale dowodowym, który został oceniony niezgodnie z zasadami wnioskowania logicznego stanowiło też przekroczenie granica swobodnej oceny dowodów wyznaczonych w art. 191 O.p.

Dlatego też uznając, że wskazane naruszenia przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem mogło prowadzić do bezpodstawnego zakwestionowania części kosztów uzyskania przychodu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa należało uchylić zaskarżona decyzję.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uzupełni i oceni materiał dowodowy dotyczący faktury wystawionej przez M. W. z uwzględnieniem powyższych uwag Sądu co do gromadzenia i oceny materiału dowodowego..

Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 201§ 1, art. 205 § 2 i art. 206 ppsa. Sąd stosownie do art. 206 ppsa, wobec uznania zasadności tylko części zarzutów skargi co do wartości przedmiotu sporu wynikającej z zakwestionowania kosztów w wysokości 100 000 zł, co odpowiada podatkowi w wysokości 19000 zł. zasądził zwrot kosztów postępowania, jaki przysługiwałyby od tej kwoty, to jest: wpis w wysokości 360 zł, wynagrodzenie adwokata reprezentującego Skarżącą w wysokości 3600 zł i 17 zł tytułem zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.