Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 552/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 3, art. 26b
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Marcin Małek (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi G. S.a.r.l. z siedzibą w L. na odmowę wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego opinii o stosowaniu preferencji z dnia 27 lipca 2023 r. nr 0671-SPZ-4.4100.201.2023 - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi G. S.a r.l. z siedzibą w Luksemburgu (dalej: podatnik, wnioskodawca, strona) jest odmowa wydania przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (organ) opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłacanych przez B. sp. z o.o. z siedziba w G. (płatnik).

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Wnioskiem z 10 sierpnia 2022 r. podatnik wystąpił do organu o wydanie opinii o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłacanych na jego rzecz wynikających z umowy pożyczki z 13 maja 2019 r.

Strona w uzasadnieniu wniosku podała, że 100% udziałów spółki posiada I. który jest jednym z największych prywatnych funduszy inwestycyjnych zarządzający aktywami o wartości przekraczającej 50 mld USD. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej podatnika jest nabywanie, w celach inwestycyjnych, udziałów/akcji oraz innych papierów wartościowych. W zakresie nabytych udziałów/akcji podatnik wykonuje również czynności zarządcze, nadzorcze oraz transakcyjne (działalność holdingowa). Dodatkowo, wykonuje również czynności doradcze na rzecz spółek zależnych oraz innych podmiotów w szczególności w zakresie: zarządzania finansami oraz różnicami kursowymi, sprawozdawczości finansowej, księgowości, konsolidacji grupowej, rozliczeń podatkowych, obsługi prawnej, funkcji regulacyjnych.

W uzasadnieniu wniosku oraz w jego uzupełnieniu podatnik wskazał, że spełnia warunki określone w art. 21 ust. 3-9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p.". Do wniosku dołączył dokumentację mającą potwierdzać spełnienie tych warunków w tym umowę pożyczki z 13 maja 2019 r.

Organ po dokonaniu oceny stanu faktycznego i prawnego przedmiotowego wniosku zaskarżonym aktem stwierdził, że spółka nie spełnia wszystkich ustawowych warunków, co uzasadniało odmowę wydania przedmiotowej opinii.

Jak podkreślił w sprawie spełnione zostały warunki z art. 21 ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p. (płatnik wypłacający odsetki jest spółką mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), art. 21 ust. 3 pkt 2 i art. 21 ust. 8 u.p.d.o.p. (podatnik, któremu wypłacane są odsetki, jest rezydentem podatkowym w Luksemburgu i funkcjonuje w formie "societe a responsabilite limitee" - odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako finansowa spółka holdingowa "Soparfi" podlegająca opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania), art. 21 ust. 3 pkt 3, ust. 3b, ust. 4 u.p.d.o.p. (podatnik posiada 30% udziałów w kapitale płatnika od ponad dwóch lat) oraz art. 22b u.p.d.o.p. (istnieje podstawa prawna, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od luksemburskiego organu podatkowego).

Ponadto, w ocenie organu w przedmiotowej sprawie nie występuje przesłanka negatywna do zastosowania zwolnienia z opodatkowania wyrażona w art. 21 ust. 6 i ust. 7 u.p.d.o.p.

Zdaniem organu, spółka nie spełnia jednak warunku z art. 21 ust. 3c u.p.d.o.p. (nie korzystanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania). W tym zakresie organ podniósł, że spółka osiąga dochody z dywidend oraz innych przychodów związanych z udziałami w spółkach zależnych oraz z odsetek od udzielonych pożyczek. Ze sprawozdań finansowych za rok 2021, gdzie uwzględnione są dane za rok 2020, spółka wykazała stratę z lat ubiegłych w wysokości 836.168.978,76 euro. Strata za rok 2021 wyniosła 306.681.226,68 euro. Nadto spółka działająca jako podmiot typu Soparfi zwolniona jest z podatku dochodowego od dywidend. Ze sprawozdania finansowego spółki za rok 2021 wynika że, nie zapłaciła podatku dochodowego ani w roku 2020 ani w roku 2021.

Powyższe - zdaniem organu - oznacza, że spółka nie podlega efektywnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terenie Luksemburga, ponieważ strata powstała w latach ubiegłych oraz zwolnienie partycypacyjne dywidend sprawiają, że co najmniej od roku 2020 nie płaci podatku dochodowego na terenie kraju rezydencji.

Spółka nie spełnia również przesłanki zawartej w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.d.o.p. czyli posiadania statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do odsetek uzyskiwanych z tytułu zawartej z płatnikiem umowy pożyczki.

W tym zakresie organ przywołując treść sprawozdania finansowego za rok 2021 podniósł, że podatnik jest spółką zależną, należącą w całości do I. działającego poprzez swojego powiernika C. , spółkę utworzoną zgodnie z prawem Kajmanów (dalej: Fundusz). W wyciągu z rejestru handlowego spółki wskazano, że jej jedyny udziałowiec ma siedzibę na Kajmanach. Z informacji zawartych w sprawozdaniach finansowych spółki za lata 2018 – 2021 wynika, że ta posiada stratę bilansową. W ocenie organu strata ta powoduje, że nawet w przypadku uzyskania zysku za dany rok podatkowy, cały ten zysk zostaje przekazany na pokrycie straty z lat ubiegłych. Tak było w roku 2018 kiedy zysk w wysokości 1.630.864.923,08 euro zmniejszył stratę z lat ubiegłych. W latach 2019 - 2021 spółka powiększała swoja stratę i na koniec roku 2021 wynosiła ona 1.142.850.205,44 euro. Ze złożonego rachunku zysków i strat za rok 2021 wynika, że spółka osiągnęła przychody z działalności finansowej w łącznej wysokości 227.779.352,79 euro w roku 2021 oraz w roku 2020 – 171.499.321,48 euro. Wg ww. rachunku spółka w tym samym czasie wykazała zobowiązania z tytułu odsetek płatnych do swojego jedynego udziałowca w wysokości odpowiednio za rok 2021 - 468.134.716,08 euro i 436.132.156,47 euro za rok 2020.

Powyższe, zdaniem organu świadczy o tym, że spółka jest faktycznie zobowiązana do przekazania całości uzyskanego przychodu do jedynego udziałowca.

Nie zmienia tego fakt, że koszty operacyjne wyniosły w roku 2021 ponad 3 mln euro, a w roku 2020 1 mln euro. Kwoty te bowiem są znikome w porównaniu z uzyskiwanymi i przekazywanymi kwotami. Ponadto dotyczą one kosztów osobowych pracowników, którzy są zatrudnieni w spółkach zależnych. Fakt ten potwierdziła spółka w oświadczeniu z 13 lutego 2023 r.

Mimo zatem braku formalnej umowy co do konieczności przekazywania całości przychodu do jedynego udziałowca, zdaniem organu istnieje ona faktycznie, co wskazują kwoty zobowiązań strony wobec Funduszu. W sprawozdaniu finansowym podatnika za rok 2021 wykazano, że Fundusz udzielił mu pożyczek w łącznej wysokości 11.375.354.616,24 euro. Zdaniem organu świadczy to o tym, że spółka jest finansowana ze środków Funduszu i bez jego wsparcia nie byłaby w stanie prowadzić swojej działalności. Tym samym spółka nie otrzymuje należności od spółek zależnych, w tym od płatnika, dla własnej korzyści, ponieważ zobowiązania wobec Funduszu są wyższe od jej aktywów trwałych.

Powyższe dowodzi, że wnioskodawca korzysta ze stałego finansowego wsparcia Funduszu, nie dysponuje własnymi środkami w odpowiedniej wysokości, umożliwiającymi finansowanie innych spółek z grupy. Z zebranego materiału dowodowego wynika także, że strona jest podmiotem zobowiązanym do przekazywania uzyskanych kwot do podmiotu dominującego. W nocie 20 do sprawozdania spółki można przeczytać, że jedyny jej udziałowiec podejmuje decyzje, co do spółek bezpośrednio od niej zależnych, polegające na podwyższeniu ich kapitału zakładowego i wartości emisyjnej akcji. Zdarzenia te świadczą o tym, że to Fundusz decyduje o inwestycjach, zmianach dotyczących udziałów w spółkach zależnych oraz o innych istotnych zdarzeniach finansowych, zaś spółka podejmuje jedynie działania o charakterze wykonawczym.

Nadto organ podniósł, że z przedłożonego sprawozdania za rok 2021 wynika, że spółka zatrudniała 11 osób, w tym 1 członka zarządu. Koszty osobowe zostały wykazane na poziomie ponad 1 mln euro. Zważyć jednak należy, że zgodnie z wyjaśnieniami strony "Niektórzy członkowie zarządu mogą pełnić funkcje w organach innych spółek (...)" oraz, że "(...) oprócz niej pod tym samym adresem zarejestrowanych jest również 10 spółek zależnych będących wyłączną własnością spółki. Jednocześnie, spółka wskazała, że część kosztów z tytułu wynajmu jest przenoszona na pozostałe podmioty, podobnie jak koszty personelu, w sytuacji w której są one należne spółce na podstawie umów o świadczenie usług zawartych między nią a spółkami zależnymi.

Wyjaśnienia te prowadzą do wniosku, że osoby zatrudnione przez spółkę świadczą pracę także innym podmiotom z grupy, zaś członkowie zarządu pełnią podobne funkcje także w innych podmiotach. Z zebranego materiału nie wynika aby spółka prowadziła działalność inną niż posiadanie udziałów w spółkach, udzielaniu im kredytu ze środków Funduszu i przekazywaniu przychodów do jedynego udziałowca w formie odsetek.

Ponadto zdaniem organu spółka nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, co wynika z analizy takich aspektów funkcjonowania spółki jak:

- charakterystyki aktywności podatnika;

- jego struktury podmiotowej, kapitałowej i organizacyjnej;

- istoty realizowanych zadań;

- finansowych i organizacyjnych warunków realizacji tych zadań;

- otoczenia podatnika, od którego był uzależniony w stopniu dominującym, nie na jednej, ale na kilku kluczowych płaszczyznach aktywności, decyzyjności. Powyższe wskazuje, że rola spółki sprowadza się do administrowania przekazanymi środkami.

Wskazując na powyższe, organ uznał, że w sprawie występują negatywne przesłanki do wydania opinii o stosowaniu preferencji, o których mowa w art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. Podatnik, nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, nie jest rzeczywistym właścicielem w odniesieniu do otrzymywanych należności z tytułu odsetek, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że nie prowadzi w Luksemburgu rzeczywistej działalności gospodarczej, a nadto skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia było głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji, a sposób działania jest sztuczny. Jedyny udziałowiec spółki to fundusz zlokalizowany na Kajmanach i to do niego trafiają środki uzyskiwane przez spółkę. Transferowane są one tam w postaci odsetek. Jak wynika z ogólnie dostępnych źródeł, Luksemburg nie pobiera podatku u źródła od odsetek, w przeciwieństwie do Polski. Polska natomiast nie ma podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Kajmanami.

W skardze na opisane rozstrzygnięcie spółka wnosząc o jego uchylenie i zwrot kosztów postępowania zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 26b ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że spółka nie spełnia warunków określonych w art. 21 ust. 3c u.p.d.o.p. dla zwolnienia z opodatkowania odsetek wypłacanych jej przez płatnika;

- art. 26b ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 22c u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p., wynikające z nieuzasadnionego uznania, że z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. było głównym celem dokonanych czynności, a sposób działania był sztuczny;

- art. 26b ust. 3 pkt 4 w związku z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że spółka nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby dla celów podatkowych;

- art. 26b ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p., przejawiające się nieuzasadnionym i nieznajdującym odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym stwierdzeniem, że istnieją wątpliwości co do zgodności ze stanem faktycznym dołączonego do akt sprawy oświadczenia spółki, że jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych odsetek

oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 191 w zw. z art 121 § 1 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p., poprzez dokonanie dowolnej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p., poprzez niepodjęcie przez organ wymaganych prawem działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz pominięcie argumentów przedstawionych przez spółkę we wniosku o wydanie opinii, co skutkowało nieuzasadnionym i nieznajdującym oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, powzięciem przypuszczenia, że sposób funkcjonowania spółki, w tym ukształtowanie struktury kapitałowej, w której funkcjonuje, noszą znamiona sztuczności i mają na celu skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia, co skutkowało odmową wydania opinii o stosowaniu preferencji w stosunku do wypłat odsetek przez płatnika na rzecz spółki.

Uzasadniając podniesione zarzuty spółka argumentowała, że Soparfi nie jest żadną formą prawną prowadzenia działalności ani nie jest statusem, który wymagałby rejestracji. Soprafi jest bowiem oznaczeniem używanym w Luksemburgu przez luksemburski urząd statystyczny (STATEC) wyłącznie dla celów statystycznych. Fakt, że dla celów statystycznych spółka jest ujmowana jako Soparfi nie ma żadnego wpływu na traktowanie takiego podmiotu dla celów podatkowych (Soparfi nie jest kategorią spółki o specjalnym reżimie podatkowym). Spółka podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem w Luksemburgu od całości swoich dochodów. I choć co prawda dochody dywidendowe uzyskiwane przez takie podmioty są zwolnione w Luksemburgu, to zwolnienie to wynika wyłącznie ze zwolnienia wynikającego z Dyrektywy Rady 2003/123/WE z dnia 22 grudnia 2003 r. zmieniającej dyrektywę 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich

(dalej: "Dyrektywa dywidendowa"), które zaimplementowane zostało do luksemburskich przepisów prawa.

Zwolnienie z opodatkowania określonej kategorii przychodów jakimi są m.in. dywidendy, nie świadczy w żaden sposób o niepodleganiu przez spółkę opodatkowaniu od całości uzyskiwanych dochodów. Spółka, podlega bowiem opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Luksemburgu, a zwolnienie dywidendowe, przewidziane przepisami Dyrektywy nie ma wpływu na podleganie takiemu obowiązkowi per se. Również fakt, iż w latach 2020 i 2021 spółka nie wykazała dochodu i poniosła stratę nie stanowi o tym, że korzystała w Luksemburgu ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów.

W sytuacji spółki, uzyskiwane przez nią odsetki podlegają opodatkowaniu w Luksemburgu, jednakże kwota przychodów podatkowych jest niższa od kwoty kosztów podatkowych, co skutkuje brakiem wykazania dochodu do opodatkowania przez spółkę.

Dalej skarżąca podniosła, że organ wskazując na przesłankę sztuczności prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, bezzasadnie pominął charakter działalności wykonywanej przez spółkę w strukturze kapitałowej grupy holdingowej. Działalność spółki i struktura w zakresie działalności inwestycyjnej na rynku europejskim prowadzonej przez nią nie jest pozbawiona sensu gospodarczego i jako taka nie może być uznawana za sztuczną, mającą na celu wykorzystanie uprawnień przewidzianych dla odsetek w przepisach u.p.d.o.p. Począwszy od 2010 r. spółka jest główną spółką holdingową IFM GIF skupiającą funkcje inwestycyjne, zarządcze, finansowe oraz doradcze. W wyniku rozwoju strategii inwestycyjnej skupiła w sobie funkcje holdingowe w zakresie prowadzenia inwestycji na rynku europejskim, kanadyjskim oraz ameryki łacińskiej, które pierwotnie były wykonywane w spółkach celowych odpowiedzialnych za inwestycje w poszczególnych państwach. W ten sposób, całe ryzyko związane z dokonywanymi inwestycjami skupione zostały w jednym podmiocie łączącym wszelkie funkcje niezbędne dla prowadzenia działalności holdingowej w obszarze inwestycji. W ten sposób, doszło do zbudowania globalnej marki na rynku europejskim, kanadyjskim oraz ameryki łacińskiej, która w zakresie dokonywanych operacji mogła być bardziej wiarygodnym partnerem biznesowym niż rozproszone spółki inwestycyjne skupiając inwestycyjne na poszczególnych, niewielkich rynkach. Poza dokonywaniem i zarządzaniem inwestycjami spółka odpowiadała (i odpowiada) również za zarządzanie ryzykiem walutowym w Grupie, zarządzanie finansami i przygotowywaniem sprawozdań finansowych dla spółek z Grupy, świadczenie usług księgowych i podatkowych dla spółek z grupy, jak również pełnienie funkcji holdingowych i regulacyjnych dla podmiotów z Grupy. Podstawowym jednak i głównym przedmiotem działalności spółki było i jest inwestowanie i zarządzanie w spółki luksemburskie i europejskie, jak również podmioty zlokalizowane poza Europą. Działalność spółki z całą pewnością stanowi zatem faktyczną uzasadnioną ekonomicznie działalność i nie sposób tej działalności przypisać sztucznego charakteru.

Skarżąca wskazała również, że pojęcie "uzasadnionego przypuszczenia" winno być interpretowane z uwzględnieniem dorobku judykatury i doktryny, bowiem nie zostało ono bezpośrednio zdefiniowane w ustawie podatkowej.

Zdaniem skarżącej bezpodstawnie również organ uznał, że nie jest ona rzeczywistym właścicielem przedmiotowych należności odsetkowych. Jak wskazała, otrzymywała odsetki wyłącznie dla własnej korzyści. Nie była zobowiązana prawnie ani faktycznie do przekazywania ich do swojego udziałowca, ani innych podmiotów zewnętrznych. Otrzymane środki były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez nią działalności, w tym zaspokojenie kosztów operacyjnych czy spełnienie wymogów przewidzianych dla kapitału obrotowego. To członkowie zarządu spółki decydowali - zgodnie z wewnętrzną polityką zarządzania środkami pieniężnymi zatwierdzoną przez nich - o optymalnym wykorzystaniu dochodów/środków uzyskiwanych z odsetek, otrzymanych dywidend czy ze zbycia udziałów/akcji posiadanych przez spółkę.

Również w zakresie spłat pożyczek udzielonych przez jej jedynego akcjonariusza, spółka posiada szczegółowe zasady, które określają, w jaki sposób środki te powinny zostać spłacone (jeśli zostanie ustalone, że nie ma innych potrzeb w zakresie posiadanych środków) i w tej kwestii nie podlega instrukcjom akcjonariusza. To spółka (a nie jej akcjonariusz) określa, które zadłużenie spłaca w oparciu o datę zapadalności, datę płatności oraz czy spłaca odsetki czy zobowiązania główne. Nie ma żadnego wymogu, który nakładałby na spółkę obowiązek automatycznego przekazywania otrzymanych środków swojemu akcjonariuszowi, o czym świadczy fakt, że spółka często zatrzymuje środki, na przykład w celu pokrycia kosztów operacyjnych, opłacenia usługodawców lub czasami w celu reinwestycji. Ponadto organ oceniając kwestię bycia rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności powinien uwzględnić inwestycyjną i zarazem holdingową specyfikę spółki. Analiza funkcji pełnionych przez spółkę, czynności wykonywanych przez nią, sposób ich wykonywania, posiadane zasoby personalne i materialne, które w sposób szczegółowy wskazane zostały we wniosku, świadczą, że spółka spełnia warunki uznania, iż jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności.

W zakresie naruszenia przepisów postępowania spółka argumentowała, że organ dokonał dowolnej i sprzecznej, z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy taką ocenę materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy jednoczesnym bezzasadnym pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych.

Organ natomiast niezasadnie pominął, że:

- spółka podlega opodatkowaniu w Luksemburgu z tytułu uzyskiwanych odsetek;

- specyfika luksemburskich firm inwestycyjnych w zakresie pozyskiwania źródeł finansowania inwestycji opiera się na finansowaniu albo wkładami na kapitał albo pożyczkami uzyskiwanymi od udziałowców;

- pełnienie roli spółki holdingowej nie wymaga rozbudowanego zaplecza technicznego oraz osobowego o charakterze technicznym jak dla spółek infrastrukturalnych;

- charakterystyką każdej działalności jest to, że jest ona finansowana przez udziałowców, wspólników;

- to zawsze udziałowiec każdej spółki kapitałowej podejmuje decyzje o podwyższeniu kapitału zakładowego takiej spółki, fakt ten jednak, w żaden sposób nie przesądza o tym, że to udziałowiec spółki decyduje o polityce inwestycyjnej spółki; to zarząd spółki podejmuje decyzje o inwestycjach i poszukuje źródeł finansowania swoich inwestycji.

Nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może natomiast być podstawą ustaleń negatywnych dla strony. Swoje twierdzenia organ powinien oprzeć na przekonującym materiale dowodowym, a niedające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść strony - w myśl zasady in dubio pro tributario.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddanie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona i z tego względu podlega oddaleniu.

Przywołując ramy prawne przedmiotu sporu należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów (art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p). Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2).

Natomiast, zgodnie z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku dochodowego przychody z odsetek jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym należności jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym przychody, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka:

a) wypłacająca odsetki, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki uzyskującej przychody, lub

b) uzyskująca przychody posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej odsetki;

4) rzeczywistym właścicielem należności jest spółka uzyskująca przychody.

Zwolnienie stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji) wynika z tytułu własności (art. 21 ust. 3b). Zwolnienie stosuje się, jeżeli spółka uzyskująca przychody, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (art. 21 ust. 3c). Kolejnym warunkiem jest także nieprzerwane posiadanie udziałów (akcji) w minimalnej wysokości przez okres dwóch lat (art. 21 ust. 4).

Zwrócić należy także uwagę, że art. 22c u.p.d.o.p przewiduje, że przywołanych przepisów art. 21 ust. 3 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny (ust. 1). Na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów (ust. 2).

Przytoczona regulacja u.p.d.o.p., zwalniająca z opodatkowania wypłaty z tytułu odsetek przy spełnieniu podanych warunków stanowi wyraz implementacji rozwiązań wynikających z dyrektywy Rady 2003/49/WE z 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE. L. 2003.157.49). W art. 1 ust. 1 przewiduje ona m.in. zwolnienie z wszelkich podatków odsetek powstających w państwie członkowskim, pod warunkiem, że właściciel odsetek jest spółką innego państwa członkowskiego. Uzasadnieniem takiego rozwiązania, jak to wynika z pkt 1 i 2 preambuły, jest znoszenie w ramach jednolitego rynku europejskiego barier w swobodzie przepływu kapitałów. Dlatego, na co wskazuje pkt 3, niezbędne jest zapewnienie, aby odsetki były opodatkowane w państwie członkowskim tylko raz.

Tego rodzaju rozwiązania prawne, uzasadnione dążeniem do usuwania barier międzynarodowej współpracy gospodarczej w ogóle, a w obrębie Unii Europejskiej – w funkcjonowaniu rynku wewnętrznego, rozumianego jako obszar bez granic wewnętrznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału, jak to wynika z treści art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, bywają jednak wykorzystywane do minimalizowania obciążeń podatkowych, ich odraczania, bądź w ogóle eliminowania opodatkowania. Odnotować więc należy, że dyrektywa 2003/49/WE w art. 5 ust. 1 dopuszcza stosowanie przepisów krajowych lub postanowień umownych, mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom.

Bardziej szczegółowe rozwiązania w tym zakresie, mające na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku (base erosion and profit shifting - BEPS) podjęte zostały z inicjatywy Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Znalazły one wyraz w propozycjach sformułowanych przez tę Organizację, a także w regulacjach dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE. L. 2016.193.1 z dnia 19 lipca 2016 r.), zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2017/952 z dnia 29 maja 2017 r. (Dz.U.UE. L .2017.144.1 z dnia 7 czerwca 2017 r.). Pkt 1. uzasadnienia ostatniej z powołanych dyrektyw wskazywał, że konieczne jest przywrócenie zaufania do sprawiedliwości systemów podatkowych i umożliwienie rządom faktycznego korzystania z suwerenności podatkowej. Dalej w motywach wyrażonych w powołanym punkcie dyrektywy prawodawca unijny wskazał, że Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) wydała w tym celu zalecenia dotyczące konkretnych działań w ramach inicjatywy dotyczącej przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków (BEPS).

Wyrazem działań legislacyjnych mających na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków była w Polsce modyfikacja zasad poboru podatku u źródła przez płatników mających siedzibę w kraju, wypłacających należności na rzecz spółek mających siedzibę w innym państwie, dokonana przepisami ustawy z dnia z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), zmieniającej u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2019 r., oraz następnie ustawy z dnia z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r.

Wprowadzona została mianowicie, zasada obowiązku poboru podatku przez płatnika, jeżeli wypłacana należność przekracza równowartość 2.000.000 zł, połączona jednak z procedurą zwrotu pobranego podatku (art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p.).

Jednakże, jak wynika z art. 26 ust. 2g, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1, wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza skazaną kwotę płatnicy mogą nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3, na podstawie opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b.

Zgodnie z ust. 1 tego ostatniego przepisu organ podatkowy na wniosek złożony przez m.in. przez podatnika wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak zaś stanowi ustęp 3., odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku:

1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;

3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p., środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p. lub środków ograniczających umowne korzyści, przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio;

4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, tj. niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

Spór w sprawie dotyczy zasadności odmowy wydania takowej opinii. Organ bowiem przyjął, że z opisu oraz z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że pomimo formalnego spełnienia warunków wskazanych w art. 21 ust. 3 pkt 1, 2, 3 (z wyjątkiem pkt 4) do ust. 9 u.p.d.o.p. występują negatywne przesłanki do wydania opinii, o których mowa w art. 26b ust. 3 pkt 1-4 tej ustawy.

W ocenie Sądu stanowisko organu zawarte w odmowie wydania opinii jest co do zasady prawidłowe.

Jak wynika z powołanego wyżej przepisu, prawodawca konstruując przesłanki wydania opinii o stosowaniu preferencji odwołał się m.in. do pojęć "rzeczywistego właściciela należności" oraz prowadzenia przez podatnika "rzeczywistej działalności" w kraju jego siedziby.

Legalną definicję pojęcia "rzeczywistego właściciela", zawiera u.p.d.o.p. w art. 4a pkt 29, zgodnie z którym jest nim ten kto spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Wykładnia pojęcia rzeczywistego właściciela dokonywana powinna być, jak słusznie zwrócił uwagę organ z odwołaniem się do dyrektywy Rady 2003/49/WE, a także posiłkując się Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Ogromne znaczenia dla odkodowania pojęcia rzeczywistego właściciela będzie mieć także orzecznictwo TSUE. Znaczenie będzie miała również dyrektywa Rady 2011/96/UE.

Mianowicie, zgodnie z art. 1 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/49/WE odsetki lub należności licencyjne powstające w Państwie Członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym Państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem że właściciel odsetek lub należności licencyjnych jest spółką innego Państwa Członkowskiego lub stałym zakładem spółki Państwa Członkowskiego znajdującym się w innym Państwie Członkowskim. Natomiast ust. 4 przewiduje, że Spółkę Państwa Członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób.

Ogólnie przyjmuje się, że pojęcie właściciela odsetek lub należności licencyjnych odnosi się do podmiotu, który ma pełne prawo do bezpośredniego korzystania z otrzymywanych odsetek i jest ich faktycznym, ekonomicznym dysponentem. A contrario nie uważa się za uprawnionego odbiorcę podstawionej spółki pośredniczącej, ponieważ mimo, iż jest ona formalnym właścicielem dochodu, to w praktyce dysponuje ona bardzo ograniczonymi uprawnieniami. W wyroku TSUE z 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16 wskazano, że pojęcie "właściciela odsetek" w rozumieniu rzeczonej dyrektywy należy interpretować jako określające podmiot, który rzeczywiście korzysta z odsetek mu zapłaconych. Art. 1 ust. 4 dyrektywy potwierdza to odniesienie do rzeczywistości ekonomicznej, wskazując, że spółkę państwa członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób.

O ile w kilku wersjach językowych art. 1 ust. 1 dyrektywy 2003/49, na przykład w języku bułgarskim, francuskim, łotewskim i rumuńskim, używa się wyrazu "beneficjent", o tyle w innych wersjach językowych korzysta się z wyrażeń takich jak "rzeczywisty beneficjent" (wersje w językach hiszpańskim, czeskim, estońskim, angielskim, maltańskim, portugalskim i fińskim) lub "właściciel/ten, kto ma prawo korzystać" (wersje w językach niemieckim, duńskim, greckim, chorwackim, węgierskim, polskim, słowackim, słoweńskim i szwedzkim), czy też "ten, kto jest ostatecznie uprawniony" (wersja w języku niderlandzkim).

Trybunał wskazuje także, że z rozwoju Modelowej Konwencji podatkowej OECD i komentarzy do niej wynika, że pojęcie "właściciela" wyklucza spółki pośredniczące i powinno być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz w sposób pozwalający uniknąć podwójnego opodatkowania i zapobiec oszustwom oraz uchylaniu się od opodatkowania.

Z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD wynika, że określenie "osoby uprawnionej" zostało wprowadzone do ustępu 2 artykułu 11 w celu wyjaśnienia znaczenia wyrazów "wypłacone (...) osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę", w jakim są one użyte w ustępie 1 artykułu 11 w celu jasnego sprecyzowania, że państwo źródła nie jest zobowiązane do odstąpienia od prawa do opodatkowania dochodu z odsetek jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło konwencję.

Ze względu na to, że określenie "osoba uprawniona" zostało dodane w celu rozstrzygnięcia potencjalnych trudności mogących ewentualnie powstać w wyniku użycia w ustępie 1 sformułowania "wypłaconych (...) osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę", uważa się, że powinno być interpretowane w tym kontekście, a nie w nawiązaniu do jakiegokolwiek znaczenia technicznego, jakie mogłoby mieć na podstawie prawa wewnętrznego danego kraju. Określenie "osoba uprawniona" nie jest więc użyte w jakimś wąskim technicznym znaczeniu, lecz powinno być rozumiane w jego kontekście, a mianowicie w powiązaniu ze słowami "wypłacone (...) osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę" i w świetle przedmiotu oraz celu konwencji, a w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania unikaniu i oszustwom podatkowym (pkt 9-9.1 Komentarza do art. 11).

Jeżeli część dochodu osiąga osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, działająca w charakterze przedstawiciela lub powiernika, to byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby państwo źródła przyznało obniżkę lub zwolnienie od podatku tylko z tego powodu, że bezpośredni odbiorca dochodu ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie.

Byłoby również sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby państwo źródła przyznało obniżkę lub zwolnienie od opodatkowania osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z umawiających się państw, która nie działa w charakterze przedstawiciela lub powiernika, lecz jako osoba podstawiona za inną osobę, która faktycznie otrzymuje dany dochód. Spółka podstawiona nie może normalnie być uważana za osobę uprawnioną, ponieważ mimo iż jest formalnym właścicielem dochodu, to w praktyce dysponuje ona bardzo ograniczonymi uprawnieniami, które czynią z niej powiernika lub zwykłego zarządcę działającego na rachunek zainteresowanych stron. W tych odrębnych przykładach (agent, pełnomocnik, spółka podstawiona działająca w charakterze powiernika lub zarządcy) bezpośredni odbiorca odsetek nie jest "osobą uprawnioną", ponieważ prawo odbiorcy do korzystania i rozporządzania odsetkami jest ograniczone zobowiązaniem kontraktowym lub ustawowym do przekazania uzyskanej płatności osobie drugiej.

Co istotne, zobowiązanie nie musi wynikać z konkretnych dokumentów prawnych, lecz może również istnieć na podstawie faktów i okoliczności wskazujących, że w istocie odbiorca w sposób oczywisty nie ma prawa do korzystania i rozporządzania odsetkami.

Jeżeli odbiorca odsetek ma faktyczne prawo do korzystania z odsetek i rozporządzania nimi bez ograniczenia, to jest on "osobą uprawnioną" do tych odsetek.

Jednocześnie w Komentarzu zwraca się uwagę, że fakt, iż odbiorca płatności odsetek uważany jest za osobę uprawnioną do odsetek, nie oznacza jednak, że ulga podatkowa musi zostać automatycznie przyznana. Ulga podatkowa nie powinna być przyznana w przypadku niewłaściwego stosowania tego przepisu. Istnieje bowiem wiele sposobów traktowania spółek podstawionych, a ogólniej mówiąc, kupczenia konwencjami podatkowymi. Obejmują to zawarte w konwencjach przepisy przeciwko nadużywaniu prawa, normy dotyczące nadrzędności treści nad formą oraz przewagi istoty ekonomicznej.

Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w prawie Unii istnieje ogólna zasada prawa, zgodnie z którą stosowania przepisu prawa Unii nie można rozszerzyć na działania prowadzone w celu korzystania w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia z korzyści przewidzianych w prawie Unii (wyroki: z 5 lipca 2007 r., Kofoed, C-321/05, pkt 38; z 22 listopada 2017 r., Cussens i in., C-251/16, pkt 27, a także z 11 lipca 2018 r., Komisja/Belgia, C-356/15, pkt 99).

Z zasady tej wynika zatem, że państwo członkowskie musi odmówić możliwości skorzystania z przepisów prawa Unii, jeżeli przepisy te są powoływane nie po to, aby realizować ich cele, lecz aby uzyskać korzyści z prawa Unii, podczas gdy przesłanki uzyskania tej korzyści są spełnione jedynie formalnie.

Również w literaturze wskazuje się, że dyrektywą kierunkową powinno być przyjęcie, że brak statusu rzeczywistego właściciela stanowi o nadużyciu przywilejów sankcjonowanych wskazanymi Dyrektywami, ale jednocześnie posiadanie takiego statusu nie wyklucza per se nadużycia. Uzasadnieniem takiego podejścia jest fakt, że oba instrumenty są nakierowane w rzeczywistości na to samo zjawisko, czyli przypadek gdy odbiorca płatności nie posiada wystarczającej "substancji" do bycia zaklasyfikowanym jako ekonomiczny właściciel otrzymanej płatności. Taka wykładnia ma ponadto charakter uniwersalny – również na podstawie Komentarza do Modelowe Konwencji OECD przyjmuje się, że klauzula rzeczywistego właściciela ma zapobiegać pewnej formie unikania opodatkowania, ale jej spełnienie nie wyklucza automatycznie innych przypadków nadużycia dwustronnych umów podatkowych (zob. F. Majdowski, Planowanie podatkowe z wykorzystaniem zagranicznych podmiotów holdingowych - koniec pewnej epoki? Kilka uwag na tle ostatnich wyroków Trybunału Sprawiedliwości w sprawie dyrektyw podatkowych dotyczących tzw. pasywnych płatności, PP 2019/10/29-40).

TSUE zwrócił uwagę, że dowód istnienia praktyki stanowiącej nadużycie wymaga z jednej strony ogółu obiektywnych okoliczności, z których wynika, że pomimo formalnego poszanowania przesłanek przewidzianych w uregulowaniu Unii cel, jakiemu służy to uregulowanie, nie został osiągnięty, a z drugiej strony - wystąpienia subiektywnego elementu w postaci woli uzyskania korzyści wynikającej z uregulowania Unii poprzez sztuczne stworzenie warunków wymaganych dla jej uzyskania. To analiza całokształtu okoliczności faktycznych umożliwia sprawdzenie, czy elementy konstytutywne praktyki stanowiącej nadużycie zostały spełnione, a zwłaszcza czy podmioty gospodarcze dokonały transakcji czysto formalnych lub sztucznych, pozbawionych jakiegokolwiek gospodarczego i handlowego uzasadnienia, głównie w celu uzyskania nienależnej korzyści. W tym zakresie Trybunał wskazuje pewne okoliczności, których wystąpienie może być miarodajne dla ustalenia czy zachodzi podstawa do przyjęcia, że mamy do czynienia z nadużyciem prawa. Zdaniem Trybunału za sztuczną konstrukcję można uznać grupę spółek, która nie została utworzona ze względów odzwierciedlających rzeczywistość ekonomiczną, której struktura jest czysto formalna i której głównym celem lub jednym z głównych celów jest uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego.

Tak jest w szczególności w przypadku, gdy dzięki podmiotowi pośredniczącemu wprowadzonemu do struktury grupy pomiędzy spółką wypłacającą odsetki, a podmiotem, który jest ich właścicielem, unika się zapłaty podatku od odsetek. Przesłankę wskazującą na istnienie konstrukcji mającej na celu nienależne skorzystanie ze zwolnienia podatkowego stanowi zatem okoliczność, że należności te są wypłacane dalej, w całości lub prawie w całości i w bardzo krótkim czasie po ich otrzymaniu, przez spółkę, która je otrzymała, na rzecz podmiotów niespełniających przesłanek do zastosowania zwolnienia.

Okoliczność, że spółka działa jako spółka pośrednicząca, można wykazać, gdy głównym przedmiotem działalności tej spółki jest otrzymywanie odsetek i ich przekazywanie właścicielowi lub innej spółce pośredniczącej.

Brak rzeczywistej działalności gospodarczej należy wywieść w tym względzie, uwzględniając szczególne cechy charakteryzujące daną działalność gospodarczą, z analizy całokształtu istotnych informacji dotyczących, w szczególności, zarządzania spółką, jej bilansu księgowego, struktury kosztów i faktycznie poniesionych wydatków, zatrudnionych przez nią pracowników oraz pomieszczeń i wyposażenia, jakimi spółka ta dysponuje.

Jako przesłanki wskazujące na istnienie takiej konstrukcji mogą być nie tylko umowne lub ustawowe zobowiązania spółki otrzymującej odsetki do wypłacenia ich dalej podmiotowi trzeciemu, ale także okoliczność, że spółka ta, nie będąc związana takim zobowiązaniem umownym lub ustawowym, nie dysponuje pełnym prawem do korzystania i pobierania korzyści z tych kwot.

Powracając do ram przedmiotowego postępowania należy raz jeszcze wskazać, że celem opinii jest potwierdzenie, że podatnik spełnia wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia wyrażone w art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. Niespełnienie choćby jednego z nich powoduje, że organ traci uprawnienie do wydania opinii.

Zdaniem sądu, organ słusznie powziął uzasadnioną wątpliwość co do zgodności ze stanem rzeczywistym oświadczenia skarżącej, że jest ona rzeczywistym właścicielem odsetek (należności – art. 26b ust. 3 pkt 2) oraz, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji było skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia, a sposób działania był sztuczny.

Jednocześnie należy podkreślić, że nie chodzi tu o wykazanie, że podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem lub, że nie działał wyłącznie w celu skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia ale o uprawdopodobnienie tych okoliczności w oparciu o wszystkie dane i informacje zebrane w sprawie.

Z tych natomiast wynika, że skarżąca jest spółką zależną, należącą w całości do I. działającego poprzez swojego powiernika C. spółkę utworzoną zgodnie z prawem Kajmanów (Fundusz). W wyciągu z rejestru handlowego spółki wskazano, że jej jedyny udziałowiec ma siedzibę na Kajmanach. Z twierdzeń spółki wynika, że podstawowym przedmiotem jej działalności jest "nabywanie, w celach inwestycyjnych, udziałów/akcji oraz innych papierów wartościowych. W zakresie nabytych udziałów/akcji spółka wykonuje również czynności zarządcze, nadzorcze oraz w zakresie realizacji transakcji (działalność holdingowa). Dodatkowo, wykonuje również czynności doradcze na rzecz spółek zależnych oraz innych podmiotów w szczególności w zakresie: zarządzania finansami oraz różnicami kursowymi, sprawozdawczości finansowej, księgowości, konsolidacji grupowej, rozliczeń podatkowych, obsługi prawnej, funkcji regulacyjnych.

Z informacji zawartych w sprawozdaniach finansowych spółki za lata 2018 – 2021 wynika, że spółka posiada stratę bilansową. Strata ta powoduje, że nawet w przypadku uzyskania zysku za dany rok podatkowy, cały ten zysk zostaje przekazany na pokrycie straty z lat ubiegłych. Tak było w roku 2018 kiedy zysk w wysokości 1.630.864.923,08 euro zmniejszył stratę z lat ubiegłych. W latach 2019 - 2021 spółka powiększała swoja stratę i na koniec roku 2021 wynosiła ona 1.142.850.205,44 euro.

Jednocześnie, ze złożonego rachunku zysków i strat za rok 2021 wynika, że spółka osiągnęła przychody z działalności finansowej w łącznej wysokości 227.779.352,79 euro w roku 2021 oraz 171.499.321,48 euro w roku 2020. Co istotne w tym samym czasie spółka wykazała zobowiązania z tytułu odsetek płatnych do swojego jedynego udziałowca w wysokości odpowiednio za rok 2021 - 468.134.716,08 euro i 436.132.156,47 euro za rok 2020.

Słusznie zatem uznał organ, że dane te świadczą o tym, że spółka jest faktycznie zobowiązana do przekazania całości uzyskanego przychodu do jedynego udziałowca.

Oceny tej nie zmienia brak formalnej umowy zobowiązującej spółkę do przekazywania całości przychodu do jedynego udziałowca. Obowiązek ten istnieje faktycznie, na co wskazują kwoty zobowiązań spółki wobec jej jedynego udziałowca (Fundusz na Kajanach). Mianowicie w sprawozdaniu finansowym spółki za rok 2021 wykazano, że Fundusz udzielił jej pożyczek w łącznej wysokości 11.375.354.616,24 euro. Powyższe ewidentnie świadczy to o tym, że skarżąca jest finansowana ze środków Funduszu i bez jego wsparcia nie byłaby w stanie prowadzić jakiejkolwiek działalności. Spółka nie dysponuje własnymi środkami w odpowiedniej wysokości, umożliwiającymi finansowanie innych spółek z grupy i prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Zależność ta wskazuje, że skarżąca jest podmiotem zobowiązanym do przekazywania uzyskanych od podmiotów od niej zależnych kwot do podmiotu dominującego.

Stanowisko to dodatkowo wzmacniają ustalenie zawarte w nocie 20 do wyżej wskazanego sprawozdania finansowego spółki, które wskazuje, że jedyny udziałowiec skarżącej (Fundusz na Kajmanach), podejmuje decyzje, co do spółek bezpośrednio od niej zależnych, polegające na podwyższeniu ich kapitału zakładowego i wartości emisyjnej akcji. Zdarzenia te świadczą o tym, że to Fundusz decyduje o inwestycjach, zmianach dotyczących udziałów w spółkach zależnych oraz o innych istotnych zdarzeniach finansowych, zaś spółka podejmuje jedynie działania o charakterze wykonawczym.

Na powyższe nie ma wpływu fakt, że spółka ponosi koszty operacyjne, które w roku 2021 wyniosły ponad 3 mln euro, a w roku 2020 1 mln euro. Kwoty te bowiem są znikome w porównaniu z uzyskiwanymi i przekazywanymi kwotami. Ponadto dotyczą one kosztów osobowych pracowników, którzy są zatrudnieni również w spółkach zależnych. Zgodnie z wyjaśnieniami strony "Niektórzy członkowie zarządu mogą pełnić funkcje w organach innych spółek". Nadto wskazała, że "(...) oprócz niej pod tym samym adresem zarejestrowanych jest również 10 spółek zależnych będących wyłączną własnością skarżącej. Jednocześnie, spółka wskazała, że część kosztów z tytułu wynajmu jest przenoszona na pozostałe podmioty, podobnie jak koszty personelu, w sytuacji w której są one należne spółce na podstawie umów o świadczenie usług zawartych między spółką a spółkami zależnymi.

Bezspornym zatem jest, że osoby zatrudnione przez spółkę świadczą pracę także innym podmiotom z grupy, zaś członkowie zarządu pełnią podobne funkcje także w innych podmiotach. Istniejąca natomiast (niewielka) substancja osobowo - majątkowa, nie wyklucza jeszcze stanowiska przyjętego, przez organ, że w istocie spółka nie prowadzi działalności innej niż posiadanie udziałów w spółkach, udzielaniu im pożyczek ze środków Funduszu i przekazywaniu przychodów do jedynego udziałowca w formie odsetek.

Konkludując podmiot, który nie posiada żadnych innych środków trwałych, poza sprzętem komputerowym, jest zarządzany przez osoby wchodzące w skład także innych podmiotów z grupy, swoje finansowanie opiera na środkach finansowych podmiotów nadrzędnych, którym przekazuje uzyskiwane przychody nie powinien być uważany za podmiot rzeczywiście uprawniony do otrzymania odsetek. Skarżąca jest zaś takim formalnym odbiorcą tych należności, ekonomicznie nie ma bowiem możliwości nimi dysponowania we własnym zakresie. Powiązania prawne pomiędzy skarżącą, a jej jedynym udziałowcem (na Kajmanach) wskazują, że skarżąca jest skrępowana takimi uregulowaniami wobec niego, które uniemożliwiają jej realny wpływ na decydowanie o przedmiotowych należnościach. W związku z tym uprawnione jest twierdzenie, że funkcjonowanie skarżącej podyktowane jest w głównej mierze potrzebą dostosowania prowadzonej przez całą grupę działalności inwestycyjnej do wymogów warunkujących skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. W tym przypadku funkcjonowanie skarżącej podporządkowane jest celom Funduszu, który sam nie spełnia warunków do uzyskania przedmiotowego zwolnienia.

Przywołane wyżej okoliczności razem ocenione dają podstawę do wywiedzenia wniosku, że nie można uważać skarżącej za rzeczywistego właściciela należności. Trudno bowiem mówić o niezależności podatnika, w sytuacji bazowania przez niego na pożyczonym kapitale, realizującego nie swoje przedsięwzięcia w ramach grupy. W takiej sytuacji podatnik kieruje się nie własnymi zamierzeniami, ale służy realizacji zamierzeń innych uczestników obrotu. W analizowanej sprawie te zamierzenia nie mieszczą się w systemie unikania podwójnego opodatkowania, ale realnie stwarzają ryzyko unikania opodatkowania.

Klauzula rzeczywistego właściciela w pewnym sensie nakazuje badać głębokość relacji pomiędzy podatnikiem a przedmiotem opodatkowania, gdzie za kluczową należy uznać przesłankę swobody podejmowania decyzji co do wykorzystania otrzymanej należności. Założenie stojące u podstaw dodania kryterium rzeczywistej działalności gospodarczej, badania "substancji" opiera się na tezie, że podmiot "pusty" nie może ekonomicznie zarządzać, swobodnie decydować o przeznaczeniu otrzymanych środków, tj. nie dysponuje atrybutami właścicielskimi, co eliminuje go ze zbioru rzeczywistych właścicieli.

Jak wskazano wyżej w wersji językowej niderlandzkiej dyrektywy 2003/49 użyto sformułowania "ten kto jest ostatecznie uprawniony". Analiza sprawy wskazuje, że skarżąca nie jest podmiotem "ostatecznie uprawnionym" do otrzymania odsetek od swojej spółki zależnej, ale zobowiązana jest przekazać odsetki w przytłaczającej większości dalej do spółki nadrzędnej.

W konsekwencji trafna jest ocena organu, że istnienie podatnika w rozpatrywanych relacjach (powiązaniach) miało służyć wyłącznie lub w głównej mierze celom podatkowym, nie zaś rzeczywistej aktywności gospodarczej.

W konsekwencji organ również prawidłowo dostrzegł istnienie uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p. Przyznanie w przedstawionej sytuacji zwolnienia podatkowego u źródła przewidzianego dla odsetek realnie może okazać się sprzeczne z celem tego zwolnienia, prowadzić do unikania opodatkowania poprzez formalne wpisanie się podatnika w system unikania podwójnego opodatkowania przewidziany dla spółek państw członkowskich. Schemat, w jakim porusza się podatnik, może również realnie okazać się sztuczny.

Wbrew przekonaniu skarżącej, stanowisko organu ma obiektywne podstawy. Wynikają one z jednej strony z: - analizy charakterystyki aktywności podatnika; - jego struktury podmiotowej, kapitałowej i organizacyjnej; - istoty realizowanych zadań; - finansowych i organizacyjnych warunków realizacji tych zadań; - otoczenia podatnika, od którego jest uzależniony w stopniu dominującym. Z drugiej zaś z konieczności podejmowania przez organ wszelkich przewidzianych przez prawo działań w celu skutecznego zapobieżenia sytuacjom, w których system unikania podwójnego opodatkowania stanowiłby instrument służący do unikania opodatkowania.

Zapatrywanie organu uwzględnia dorobek orzeczniczy TSUE oraz sądów krajowych. Organ wziął pod uwagę aspekt obiektywny i subiektywny aktywności podatnika. Nie bazował na jakichkolwiek warunkach formalnych. Za punkt wyjścia do formułowania ocen prawnych przyjął wszystkie okoliczności towarzyszące aktywności podatnika na płaszczyźnie organizacyjnej i finansowej. Kierował się przy tym regułami i celem systemu unikania podwójnego opodatkowania oraz koniecznością zapobieżenia oszustwom i unikaniu opodatkowania.

Nie są również - w ocenie sądu - uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Należy bowiem wskazać, że specyfika postępowania w przedmiocie wydania opinii o stosowaniu preferencji jest sformalizowana. Organ nie jest w tym postępowaniu zobowiązany do poszukiwania i gromadzenia materiału dowodowego w celu ustalenia prawdy materialnej. Jego rola ogranicza się do wszechstronnej oceny materiału dowodowego oraz twierdzeń strony zawartych we wniosku w aspekcie prawnopodatkowym. Innymi słowy ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego spoczywa na wnioskodawcy. Oczywiście ocena ta nie może być wybiórcza czy dowolna, ale powinna uwzględniać wszystkie istotne elementy sprawy.

W ocenie sądu - organ prawidłowo dokonał analizy przedstawionych przez skarżącą okoliczności, jak również prawidłowo zinterpretował przepisy prawne mające zastosowanie w sprawie, trafnie wywodząc, że spółka nie wykazała łącznego spełnienia wszystkich warunków uprawniających do wydania opinii o stosowaniu preferencji.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd orzekł jak w sentencji.