Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 306/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1,  art. 100 ust. 1 pkt 2,  art. 100 ust. 2 pkt 1,  art. 102 ust. 1,  art. 104 ust. 1,8,9,11,12,  art. 105 ust. 1,  art. 106 ust. 1,2
journal: Dz.U. 2019 poz 864
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2010 nr 284 poz 1  art. 9 ust. 1, załacznik nr 1
law: Rozporządzenie Komisji (UE) NR 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w  sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman,, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Asesor WSA Iwona Solatycka,, Protokolant: Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz,, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 22 listopada 2023 r. sprawy ze skargi C.& S. s sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 marca 2023 r. nr 0201-IOA.4105.5.2023 w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

|UZASADNIENIE |

|1. Postępowanie przed organami podatkowymi. |

|1.1. Przedmiotem skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w D. (nr KRS [...]; dalej: Strona, Spółka, Podatnik, Skarżąca) jest decyzja DIAS (dalej: |

|DIAS, organ odwoławczy) z dnia 13 marca 2023 r., nr 0201-IOA.4105.5.2023 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław |

|Śródmieście (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 12 grudnia 2022 r. nr 0228-SPA.4105.39.2022.AS, którą określono Stronie zobowiązanie |

|podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu – samochodu osobowego marki [...]. |

|Wobec – wynikającego z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 |

|r., poz. 1634; dalej: p.p.s.a.) – obowiązku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania zawartości (treści) akt, wskazuje się |

|w ujęciu chronologicznym, co następuje. |

|1.2. W wyniku przeprowadzonego postępowania Organ I instancji w swojej decyzji z 19 czerwca 2019 r. stwierdził, że Firma C. Sp. z o.o., |

|nabyła wewnątrzwspólnotowo pojazd marki [...] o nr VIN [...] wyprodukowany w 2019 r. Przedmiotowa transakcja została udokumentowana |

|rachunkiem nr [...] z dnia 22 maja 2019 r. wystawionym przez niemiecką firmę A. GmbH na kwotę 51.690 euro. |

|Z tytułu dalszej sprzedaży przedmiotowego pojazdu na rzecz E. S.A. (dalej: L.) za kwotę 442.677,00 zł, Spółka wystawiła fakturę nr [...] z |

|dnia 3 czerwca 2019 r. W oświadczeniu z tej samej daty Strona wskazała, że pojazd został przetransportowany na teren RP na lawecie, bez |

|tablic rejestracyjnych. W dniu 6 czerwca 2019 r. w S. w D. zostało przeprowadzone badanie techniczne pojazdu. Z kolei w dniu 7 czerwca |

|2019 r. L. dokonał pierwszej rejestracji samochodu na terenie kraju. |

|Strona nie złożyła deklaracji podatkowej i nie zapłaciła podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego |

|samochodu. W związku z tym, pismem z dnia 17 listopada 2021 r., NUS wezwał Spółkę do złożenia deklaracji i zapłaty akcyzy, wyjaśniając że |

|cechy konstrukcyjne i wymiary pojazdu wskazują jednoznacznie na jego osobowy charakter. |

|W odpowiedzi z dnia 30 listopada 2021 r. Strona uzasadniała, że pojazd jest autem ciężarowym, przesyłając w załączeniu niemieckie |

|dokumenty rejestracyjne. |

|Organ I instancji postanowieniem z dnia 19 maja 2022 r., doręczonym Spółce w dniu 22 maja 2022 r., wszczął postępowanie podatkowe w |

|sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu. |

|Postanowieniem z dnia 6 czerwca 2022 r. NUS dopuścił dowody w postaci dokumentacji zgromadzonej w trakcie czynności sprawdzających. |

|Równocześnie pismem z tej samej daty wezwał Stronę do wskazania parametrów pojazdu oraz okoliczności związanych z jego nabyciem |

|wewnątrzwspólnotowym. |

|W odpowiedzi z dnia 17 czerwca 2022 r. Strona przedstawiła oświadczenia oraz dokumenty związane z zakupem i rejestracją pojazdu. Następnie|

|w piśmie z dnia 18 lipca 2022 r. zaprezentowała swoje stanowisko w sprawie, wskazując na konieczność przeprowadzenia dowodu z oględzin |

|pojazdu oraz z przesłuchania świadka (obecnego właściciela pojazdu) i Strony. |

|NUS uwzględnił powyższe wnioski i w celu ich realizacji zwrócił się o pomoc prawną do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. jako właściwego |

|miejscowo dla świadka. W odpowiedzi z dnia 8 września 2022 r. przekazano organowi I instancji materiały związane z przeprowadzonymi w dniu|

|7 września 2022 r. czynnościami, tj. oględzinami pojazdu i przesłuchaniem świadka, których dokonano w obecności Strony. |

|Na podstawie protokołu z oględzin i dokumentacji fotograficznej NUS ustalił, że samochód posiada cechy konstrukcyjne kojarzone z pojazdem |

|osobowym, tj.: |

|- obecność dwóch rzędów siedzeń, |

|- 5 miejsc siedzących wyposażonych w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, |

|- 4 drzwi boczne (w tym 2 dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń) otwierane wahadłowo, |

|- pełne przeszklenie kabiny pasażerskiej (przeszklone 4 drzwi boczne oraz tył kabiny), |

|- standard wyposażenia wewnętrznego kojarzony z samochodem osobowym (schowki w drzwiach, oświetlenie w podsufitce, głośniki, dywaniki), |

|- luksusowe wnętrze kabiny pasażerskiej (m.in. skórzana tapicerka siedzeń, otwierany dach), |

|- stopnie boczne dla pasażerów również drugiego rzędu siedzeń, |

|- maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi. |

|Przesłuchanie K. S. – prezesa Spółki – zostało natomiast przeprowadzone w dniu 18 października 2022 r. |

|W piśmie z dnia 2 listopada 2022 r. Strona ponownie przedstawiła swoje stanowisko w sprawie, podtrzymując dotychczasowe twierdzenia i |

|oceny. |

|NUS – rozstrzygając sprawę – ww. decyzją z dnia 12 grudnia 2022 r. (doręczoną w dniu 22 grudnia 2022 r.) określił Stronie wysokość |

|zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] , nr nadwozia [...], |

|rok produkcji 2019, pojemność silnika [...] cm3 w wysokości 41.158,00 zł. |

|1.3. Na skutek odwołania Strony od decyzji organu I instancji DIAS, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wydał rozstrzygnięcie utrzymujące w |

|mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej do pojazdów osobowych o kodzie CN |

|8703 zalicza się również pojazdy wielofunkcyjne, które mogą służyć zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Zakwalifikowanie do kodu CN |

|8704 takich pojazdów uzależnione jest od posiadania wymiarów maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów |

|większej niż 50% długości rozstawu osi lub od posiadania więcej niż dwóch osi. Wskazano również, że kwalifikacja wielozadaniowych pojazdów|

|do odpowiedniego kodu CN uzależniona jest od wystąpienia cech charakterystycznych, które pozwalają uznać, że dany pojazd przeznaczony jest|

|głównie do transportu towarów albo osób. |

|W oparciu o materiał dowodowy DIAS uznał, że za zakwalifikowaniu spornego pojazdu do kodu CN 8703 jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego |

|do przewozu osób przemawia: |

|– wskazania zawarte w wyroku TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r., Van Landeghem, C-486/06, EU:C:2007:762, w którym wskazano, że cechą typową dla|

|pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób jest obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania za |

|siedzeniem lub kanapą kierowcy, obecność silnika benzynowego, automatycznej skrzyni biegów, ABS, napędu na 4 koła, luksusowe wyposażenie, |

|luksusowe sportowe felgi, |

|– kabina pasażerska z 5 miejscami siedzącymi z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa i wyposażeniem charakterystycznym do przewozu osób, |

|– wymiary wskazane w decyzji organu I instancji (dane z pomiarów, katalogu oraz podane przez samą Stronę potwierdzały, że maksymalna |

|wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi). |

|Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z orzecznictwem nawet w przypadku gdyby pojazd spełniał kryterium maksymalnej wewnętrznej długości|

|powierzchni to oparcie się tylko na tej jednej cesze jest niewystarczające dla klasyfikacji pojazdu do kodu CN, albowiem decydującym |

|kryterium jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Wskazana cecha konstrukcyjna znajdzie natomiast zastosowanie, gdy nie jest możliwym |

|ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Tymczasem – w ocenie DIAS – sporny pojazd posiada cechy pojazdu zasadniczo przeznaczonego od|

|przewozu osób jako samochód osobowo-towarowy do przewozu najwyżej 5 osób wraz z kierowcą, którego wnętrze może być używane bez zmiany |

|konstrukcji do przewozu osób jak i towarów. Organ podkreślił również, że mimo wynikającej z niemieckich dokumentów celnych kwalifikacji |

|spornego pojazdu jako pojazdu do transportu towarów, nie jest ona wiążąca dla celów określenia podatku akcyzowego. |

|2. Postępowanie przed Sądem II instancji. |

|2.1. Na ww. decyzję organu odwoławczego Strona wniosła do tutejszego Sądu skargę, w której zarzuciła naruszenie: |

|- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 |

|r., poz. 2651; dalej: O.p.) poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, sprzeczny z |

|zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, wywodzenie określonych skutków na podstawie stanu faktycznego jedynie subiektywnej |

|oceny Organu; |

|- art. 122 w związku z art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia sprawy, a w szczególności: |

|a) brak uwzględnienia, że zasadniczą funkcją pojazdu jest przewóz towarów na co wskazują liczne dowody takie jak zamówienie złożone przez |

|Spółkę do oficjalnego importera pojazdów marki [...] na Europę – firmy A.(1) z siedzibą w S. w Kanadzie (dalej: A.(1)), dowód |

|rejestracyjny pojazdu, ograniczenia w które został wyposażony pojazd, |

|b) brak uznania kryterium ładowności towarowej jako dodatkowego, obiektywnego kryterium decydującego o zasadniczej funkcji pojazdu, |

|c) błędne, sprzeczne z ustaleniami dokonanymi w drodze pomocy prawnej przez Urząd Skarbowy w L., przyjęcie, że istnieją podstawy by |

|zakładać, że doszło do odwrócenia zmian dokonanych w pojeździe; |

|a w konsekwencji powyższego naruszenie: |

|- art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym|

|(Dz.U. z 2019 r., poz. 864 ze zm.; dalej: u.p.a.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż nie zostały spełnione przesłanki do |

|zakwalifikowania pojazdu jako osobowego (kod 8703), a w konsekwencji przesłanki naliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; |

|- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - Śródmieście w |

|przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu na kwotę |

|41.158,00 złotych wraz z odsetkami, w sytuacji gdy prawidłowo Organ powinien był uchylić przedmiotową decyzję i umorzyć postępowanie w |

|całości albowiem nie zostały spełnione przesłanki do zakwalifikowania pojazdu jako osobowego (kod CN 8703); dominującą cechą jest przewóz |

|towarów - zastosowanie znajdzie CN 8704, a w konsekwencji odpadają przesłanki naliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. |

|W związku z tak sformułowanymi zarzutami Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie; |

|Skarga zawiera również wniosek o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. |

|W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że jest oficjalnym dealerem pojazdów marki [...] Pojazd został nabyty jako nowy od oficjalnego |

|importera pojazdów marki [...] na Europę – A. Wszelkie płatności związane z transakcją zostały uregulowane. |

|Podstawową działalnością Spółki jest zakup pojazdów w cenie przystosowanej do nałożenia odpowiedniej marży w celu dalszej odsprzedaży do |

|odbiorcy końcowego. Późniejsza marża jest podstawą wypracowania zysku przez Spółkę. Podkreślić wypada, że Spółka prowadzi działalność |

|polegającą na sprzedaży pojazdów w sposób zorganizowany i ciągły ponosząc liczne koszty związane ze statusem "oficjalnego dealera" |

|pojazdów marki [...] w Polsce. W związku z powyższym Spółka podejmuje działania mające na celu ograniczenia ryzyka związanego z kwestiami|

|podatkowymi, w celu ograniczenia ryzyka związanego z podatkiem akcyzowym i taryfikacją pojazdów. Jest to czynnik mający znaczny wpływ na |

|marżę. Jednym z takich działań jest pozostawienie wypełnienia obowiązku celnego po stronie importera. W takim wypadku to importer jest |

|obciążany ryzykiem rozliczeń niezgodnych ze stanem rzeczywistym skoro już z zamówienia przedmiotowego pojazdu wynika, że miał być on |

|pojazdem ciężarowym, a pojazd został oclony na podstawie stawki 10%. Kwestia odprawy celnej nie pozostaje zatem w gestii Skarżącego - jest|

|za nią odpowiedzialny importer pojazdów sprowadzanych na zlecenie Spółki - tak jak w przedmiotowym przypadku. |

|Skarżąca podkreśliła również, że zgodnie z ugruntowanym poglądem orzeczniczym zarówno Sąd, jak i organ, nie są związani stanowiskiem |

|niemieckiego organu celnego. Natomiast nadrzędnym celem polskich organów jest odpowiednie zastosowanie przepisów u.p.a. poprzez prawidłową|

|taryfikację Pojazdu i w tym właśnie zakresie Spółka poddaje w wątpliwość prawidłowość działania Organów. |

|Skarżąca zaznaczyła w pierwszym rzędzie, że pojazdy [...] typu L. są słusznie klasyfikowane jako pojazdy ciężarowe o kodzie CN 8704 - |

|pojazdy te powinny być bowiem klasyfikowane do pozycji 8704 jeśli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów |

|jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu, gdy posiadają dwie osie. Postępowanie kontrolne prowadzone względem Spółki przez NUS |

|zakończyło się rozstrzygnięciem potwierdzającym interpretację Spółki, ponieważ kryterium podstawowe, na które powoływał się wielokrotnie |

|tutejszy Sąd, wskazane w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, znalazło zastosowanie. W praktyce pomiary nie były jednak |

|wykonywane poprawnie, bo nie mierzono długości podłogi powierzchni do transportu towarów. Dopiero prosta i sugestywna metoda kija z |

|oznaczoną długością, umieszczanego na podłodze powierzchni do transportu towarów pozwoliła przekonać NUS, że Spółka dokonuje prawidłowych |

|działań - potwierdzonych przecież katalogami i wymiarami przekazywanymi Organowi przez oficjalnego dealera, jakim jest Spółka. |

|Jak dalej argumentowała Skarżąca, skoro w przedmiotowej sprawie dotyczącej pojazdu [...] długość podłogi powierzchni do transportu towarów |

|okazała się krótsza niż 50% rozstawu osi, to konieczną była zatem dalsza analiza statusu pojazdu, ponieważ organ powinien podjąć wszelkie |

|działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tym kontekście Strona wskazała, że od początku kwestionowała kwalifikowanie |

|przedmiotowego pojazdu jako osobowego. W jej ocenie jest on bowiem samochodem ciężarowym, o czym świadczy jego masa (powyżej 3,5 tony) |

|oraz porównanie ładowności towarowej na poziomie 736 kg z pasażerską na poziomie 312 kg, co kwalifikuje go do pojazdów przeznaczonych |

|zasadniczo do przewozu towarów. Ponadto jest on również wykorzystywany w bieżącej działalności obecnego użytkownika, zorientowanej na |

|usługi budowalne. To z kolei potwierdza zasadniczą, przeważającą funkcję przedmiotowego pojazdu, który w USA i Kanadzie jest traktowany |

|jako truck, ciężarówka, wół roboczy. |

|Zdaniem Skarżącej, jeśli podstawowe kryterium "długości przestrzeni towarowej" pokazuje wynik klasyfikujący pojazd jako osobowy, to należy|

|rozważyć również inne cechy pojazdu w celu ustalenia zasadniczej jego funkcji. Zatem nawet jeśli kryterium podstawowe wskazane w Notach |

|wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej pokazuje jednoznacznie, że pojazd należy zakwalifikować jako osobowy, to należy wyjaśnić |

|całościowo i wszechstronnie, czy są inne przesłanki pozwalające przyjąć, że funkcja pojazdu polega na przewozie towarów. Tymczasem – w |

|przedmiotowym przypadku – organ podatkowy podjął działania wyjaśniające, lecz nie przeprowadził całościowej interpretacji w przedmiotowym |

|zakresie, przedstawiając jedynie swój subiektywny punkt widzenia, a przy tym negując argumentację Skarżącej. |

|Dążąc do zminimalizowania ryzyka naliczenia zobowiązania w podatku akcyzowym wraz z zobowiązaniem do zapłaty odsetek za zwłokę, Spółka |

|uznała, że skoro pojazdy typu [...] L. należy klasyfikować do kategorii CN 8704, to również w przypadku pojazdów typu [...] C. sam fakt |

|bogatego wyposażenia przestrzeni pasażerskiej nie jest czynnikiem rozstrzygającym co do kwestii ich dominującej funkcji. W tym zakresie |

|Spółka powołała się na opinię wydaną dla przedmiotowego pojazdu przez doradcę podatkowego J. A. – eksperta w zakresie podatku akcyzowego |

|znajdującą się w aktach sprawy. W szczególności miałyby za tym przemawiać następujące jej fragmenty: |

|- "W ocenianym przypadku należy zatem ustalić, która z funkcji w samochodzie ma charakter dominujący. |

|Konieczność ustalenia dominującego charakteru w pojeździe na potrzeby ustalenia, czy podlega on podatkowi akcyzowemu, podniósł również |

|Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 maja 2016 r. (sygn. akt: I GSK 1528/14). |

|Należy zatem wskazać, że ładowność towarowa ocenianego pojazdu oraz wprowadzone ograniczenie prędkości w pojeździe są niewątpliwie cechami|

|wskazującymi, że pojazd jest dedykowany przede wszystkim do przewozu towarów." oraz |

|- "W podobnym duchu wypowiedział się S. Parulski [w:j Akcyza. Komentarz, wyd. III, Warszawa 2016, art. 100. "W sytuacji gdy |

|konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazują, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów |

|stanowi jego uboczną funkcję, taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie. Jednak jeżeli |

|głównym przeznaczeniem danego towaru jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki |

|pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych CN 8704 niepodlegających opodatkowaniu akcyzą.".". |

|Klasyfikacja taryfowa pojazdów mechanicznych do pozycji 8704 zależy zatem od cech, które wskazują, że dany pojazd jest przeznaczony |

|zasadniczo do przewozu towarów, przy czym wskazanie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno odbywać się poprzez odniesienie do |

|kryteriów o charakterze obiektywnym. Takim kryterium – w ocenie Skarżącej – jest z pewnością stosunek ładowności towarowej do |

|pasażerskiej. W przedmiotowym przypadku przeważa zdecydowanie kryterium ładowności towarowej nad pasażerską, wobec czego pojazd należy |

|klasyfikować jako pojazd ciężarowy oznaczony kodem CN 8704. |

|2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację, które zawarł w zaskarżonej decyzji. |

|2.3. W piśmie z dnia 9 listopada 2023 r., stanowiącym replikę na odpowiedź organu odwoławczego na skargę, Skarżąca ponownie podkreśliła, |

|że poza kryterium proporcji wewnętrznej długości powierzchni do przewozu towarów do długości rozstawu osi, przy kwalifikowaniu pojazdów do|

|odpowiedniego kodu grupowania CN każdorazowo należy stosować kryterium proporcji ładowności. W tym zakresie powołała się na – uzyskaną w |

|trybie dostępu do informacji publicznej – interpretację Ministerstwa Finansów z dnia 21 maja 2012 r., której skan dołączono do repliki, a |

|która – w ocenie Skarżącej – potwierdza jej stanowisko, że proporcja ładowności – jako czynnik bardziej obiektywny niż zewnętrzne cechy |

|pojazdu – powinna być kryterium decydującym przy jego klasyfikowaniu odpowiednio do kodu 8704 albo 8703. Strona przypomniała, że |

|przedmiotowy pojazd jest przystosowany do przewozu ładunku o masie około dwukrotnie większej niż łączna masa kierowcy i czterech pasażerów|

|o przeciętnej wadze każdej osoby wynoszącej 70 kg. |

|3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. |

|3.1. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze |

|zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta |

|sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a. ogranicza podstawy |

|prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego |

|podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ |

|na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i |

|wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w |

|rozpatrywanej sprawie. |

|3.2. Skarga podlega oddaleniu jako nieuzasadniona. |

|3.3. Wskazując ramy prawne sprawy, należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2019 r., |

|poz. 864 ze zm. – stan prawny na dzień powstania obowiązku podatkowego; dalej: u.p.a.), w której uregulowano kwestie związane z |

|opodatkowaniem wyrobów podatkiem akcyzowym oraz zasady i tryb wprowadzania do obrotu towarów objętych akcyzą, a w szczególności art. |

|100-106 u.p.a. normujące opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych. |

|Jak zatem stanowi art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie |

|wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przepis |

|art. 100 ust. 4 u.p.a. określa samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 |

|przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami|

|wyścigowym, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu |

|drogowym. |

|W świetle dyspozycji art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego |

|niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu |

|osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel|

|nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Zgodnie z treścią art. 102 ust. 1 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, |

|osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. |

|Podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest – w myśl art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. – kwota |

|jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Stosownie do dyspozycji art. 104 ust. 12 u.p.a., do przeliczenia podstawy |

|opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się bieżący kurs średni waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w |

|dniu powstania obowiązku podatkowego. Stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi – według art. 105 ust. 1 u.p.a. – 18,6% podstawy |

|opodatkowania dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej [...] cm3. |

|Przepis art. 106 ust. 2 u.p.a. stanowi, że podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po |

|dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego |

|wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż|

|w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jednocześnie – w myśl ust. 3 art. 106 |

|u.p.a. – podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na |

|terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego, akcyzy w terminie|

|30 dni licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju |

|zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. |

|Jak stanowi przepis art. 104 ust. 8 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i |

|2 (czyli sprzedaży lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego – dopisek Sądu), bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od |

|średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub |

|wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.|

|Zgodnie z ust. 9 art. 104 u.p.a., w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania |

|przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy określi wysokość |

|podstawy opodatkowania. Według dyspozycji przepisu ust. 11 u.p.a. art. 104 u.p.a., średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest |

|wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na |

|terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym |

|wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. |

|Podkreślić należy, że – zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. – do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się|

|klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN. |

|Jak z kolei stanowi § 1 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2010 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (Dz.U. z 2010 r., |

|Nr 258, poz. 1749), Nomenklaturę Scaloną określają przepisy rozporządzenia Komisji (UE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. |

|zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej|

|Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 284 z dnia 29 października 2010 r., str. 1; dalej: rozporządzenie nr 2658/87). |

|Decyzją Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987 r. (Dz. Urz. L 198, str. 1) zatwierdzone zostały w imieniu EWG Międzynarodowa konwencja |

|w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (dalej: "HS") sporządzona w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. oraz |

|protokół zmian do tej konwencji z dnia 24 czerwca 1986 r. (dalej: "konwencja HS"). Zgodnie z art. 3 ust. 1 konwencji HS każda |

|z umawiających się stron zobowiązuje się do tego, że jej nomenklatury celne i statystyczne będą zgodne z HS, że będzie stosowała wszystkie|

|pozycje i podpozycje HS bez dodatków lub modyfikacji wraz z ich odpowiednimi kodami cyfrowymi oraz że będzie przestrzegała kolejności |

|cyfrowych tego systemu. W artykule tym wskazano ponadto, że każda z umawiających się stron zobowiązuje się również do stosowania ogólnych |

|reguł interpretacji HS, a także wszystkich uwag dotyczących sekcji, działów i podpozycji HS oraz do tego, że nie będzie modyfikowała ich |

|zakresu. Zgodnie z art. 7 ust. 1 konwencji HS zadaniem Komitetu HS, o którym mowa w art. 6 konwencji HS, jest w szczególności |

|przedstawianie propozycji zmian do konwencji, przygotowywanie not wyjaśniających, opinii klasyfikacyjnych i innych informacji w celu |

|interpretacji HS. |

|W przedmowie, opublikowanych zgodnie z art. 9 ust. 1 rozporządzenia nr 2658/87, Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii |

|Europejskiej (2019/C 0/01 – Dz. Urz. UE C z dnia 29 marca 2019 r., poz. 119, str. 1; dalej: NWCN) wskazano, że rozporządzenie to |

|ustanowiło nomenklaturę, znaną jako "Nomenklatura scalona" lub w skrócie "CN", opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie |

|Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, znanego jako "System Zharmonizowany" lub w skrócie "HS". HS został uzupełniony |

|przez swoje własne Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego. Noty te, w językach angielskim i francuskim, są wydawane i uaktualniane |

|przez Światową Organizację Celną z siedzibą w Brukseli (WCO). Na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) akapitu pierwszego rozporządzenia nr 2658/87, |

|Komisja przyjęła NWCN po rozpatrzeniu przez Sekcję Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego. Mimo że Noty |

|wyjaśniające do NC mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być |

|uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi (pogrubienie Sądu). Wersja NWNC na rok 2019 obejmuje, a tam, gdzie jest to |

|właściwe, zastępuje te opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C, aż do dnia 4 stycznia 2019 r. Noty wyjaśniające do NC|

|publikowane w Dzienniku Urzędowym serii C po tej dacie pozostają w mocy i będą zawarte w Notach wyjaśniających do NC po przeglądzie. |

|Dodatkowo, kody pozycji i podpozycji CN, do których jest nawiązanie, dotyczą tych kodów w CN na rok 2019, które zostały zamieszczone w |

|rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) 2018/1602. |

|Zgodnie z CN stanowiącą załącznik 1 do rozporządzenia nr 2658/87, kod (pozycja) 8703 obejmuje samochody i pozostałe pojazdy silnikowe |

|przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz |

|samochodami wyścigowymi. |

|W Nocie wyjaśniającej do tej pozycji wskazano, że obejmuje ona również "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy silnikowe, które mogą |

|przewozić zarówno osoby, jak i towary: typu pickup i van. W odniesieniu do pojazdu typu pickup wyjaśniono, że posiada on zwykle więcej niż|

|jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta |

|powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość |

|podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie |

|osie. Z kolei w odniesieniu do pojazdu typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, wyjaśniono, że musi on spełniać wskazania podane w |

|Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich|

|kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być |

|klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub |

|okna w panelach bocznych. |

|Z kolei w Notach wyjaśniających przy kodzie CN 8704, który obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarowego, wyraźnie podkreślono, że|

|mają zastosowanie Noty wyjaśniające do pozycji 8703, uwzględniając istniejące różnice. |

|3.4. Z uwagi na mające zastosowanie w niniejszej sprawie ww. uregulowania prawa unijnego należy uwzględnić także prawnie wiążące w tym |

|względzie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał), określające wytyczne dla klasyfikacji |

|pojazdów do określonej pozycji. |

|W wyroku z dnia 11 stycznia 2007 r., B.A.S. Trucks, C-400/05, EU:C:2007:22, pkt 27, Trybunał przypomniał, że zgodnie z utrwalonym |

|orzecznictwem, w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium klasyfikacji taryfowej towarów w sposób ogólny |

|należy poszukiwać w ich obiektywnych cechach i właściwościach określonych brzmieniem pozycji Nomenklatury Scalonej i uwag do działów i |

|sekcji (zob. w szczególności ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 27, wyrok z dnia 15 września 2005 r. w sprawie C-495/03 Intermodal Transports, |

|Zb.Orz. str. I-8151, pkt 47, oraz wyrok z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-445/04 Possehl Erzkontor GmbH, Zb.Orz. I-10721, pkt 19). TSUE|

|podkreślił w punkcie 28 ww. wyroku, że Noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do Nomenklatury Scalonej przez Komisję, a w odniesieniu |

|do HS przez Światową Organizację Celną w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie|

|wiążące (zob. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C-405/97 Mövenpick Deutschland, Rec. str. I-2397, pkt 18). W ocenie Trybunału |

|(por. pkt 29 ww. wyroku) przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, o ile jest ono właściwe dla tego produktu, |

|co daje się ocenić na podstawie jego obiektywnych cech i właściwości (zob. wyrok z dnia 1 czerwca 1995 r. w sprawie C-459/93 Thyssen |

|Haniel Logistic, Rec. str. I-1381, pkt 13). W tym celu należy określić, na podstawie ogółu cech danego pojazdu, czy posiada on zasadnicze |

|cechy wymienione w odnośnych notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej i HS (punkt 40 ww. wyroku). |

|Z kolei na temat sposobu przeprowadzania klasyfikacji taryfowej pojazdów mechanicznych typu pickup TSUE wypowiedział się wprost w ww. już |

|wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., Van Landeghem, C-486/06, EU:C:2007:762. |

| Jak wskazano w punkcie 29 tego orzeczenia, ze względu na obiektywne cechy i właściwości należy zbadać, czy dane pojazdy, na podstawie|

|swojego ogólnego wyglądu i ogółu cech, są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób czy towarów. Pickupy można bowiem klasyfikować albo |

|w pozycji CN 8703, albo w pozycji CN 8704, w zależności od ich własnych cech, co zresztą potwierdza opinia klasyfikacyjna do HS dotycząca |

|podpozycji 8703.23, zaliczająca pickupy do pozycji 8703 (punkt 30 ww. wyroku). |

|TSUE przypomniał (punkt 30 ww. wyroku), że zgodnie z brzmieniem not wyjaśniających rola części opisowej polega jedynie na zidentyfikowaniu|

|pojazdów, co do klasyfikacji których nie ma pewności. Natomiast cechy projektowe pojazdów istotne z punktu widzenia klasyfikacji |

|wymienione są w lit. a)-e) not wyjaśniających do HS, dotyczących pozycji 8703 i 8704. Wskazał ponadto, że typowa budowa pickupa polega na |

|istnieniu zamkniętej kabiny i tylnej otwartej platformy, co znajduje zresztą potwierdzenie w notach wyjaśniających do CN 2007 dotyczących |

|pozycji 8703, które opisują go jako pojazd posiadający zamkniętą kabinę do przewozu osób i otwarty lub kryty przedział do przewozu |

|towarów, co nie przeszkadza w klasyfikacji tego pojazdu w tej pozycji. |

|Trybunał podkreślił (punkt 31 ww. wyroku), że zgodnie z wyraźnym brzmieniem tych not wyjaśniających użyte w nich kryteria klasyfikacji nie|

|są wyczerpujące oraz dotyczą niejednorodnych typów pojazdów ("pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu |

|pickup"). Tak więc należy zbadać, czy kryteria klasyfikacji użyte w notach wyjaśniających do HS są istotne i znaczące w odniesieniu do |

|klasyfikacji danego typu samochodu. Ponadto wyliczenia cech pojazdów w notach wyjaśniających do HS dotyczących pozycji 8703 i 8704 nie |

|należy rozszerzać w taki sposób, że zwykłe dodanie cech odpowiadających danym pojazdom byłoby samo w sobie decydujące dla ich |

|klasyfikacji. Należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdów będących przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym i ogółu|

|cech tych pojazdów, mając w szczególności na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów. |

|W tym kontekście w punkcie 35 ww. wyroku Trybunał wskazał, że silnika o dużej pojemności o bardzo wysokim spożyciu paliwa nie można uznać |

|za kryterium implikujące klasyfikację wyposażonego weń pojazdu w pozycji CN 8704. Zużycia paliwa nie należy bowiem oceniać pod kątem |

|wartości bezwzględnej, lecz w odniesieniu do ładowności towarowej, skoro – ogólnie rzecz biorąc – stosunek zużycia paliwa do ładowności |

|jest relatywnie niski w pojazdach do przewozu towarów, podczas gdy stosunek ten dla samochodów osobowych jest znacznie wyższy. |

|Co istotne, jak podkreślił TSUE w punkcie 36 ww. wyroku, okoliczność, że pickup posiada przedział przeznaczony do przewozu towarów, |

|którego długość podłogi jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu, co przemawiałoby za klasyfikowaniem go w pozycji CN 8704 |

|według NWCN, nie może stanowić decydującego kryterium klasyfikacji takiego pojazdu. Zdaniem Trybunału przeszkodą dla takiej interpretacji |

|stanowi fakt, że NWCN nie zastępują NWHS, lecz należy je traktować jako ich uzupełnienie, jak stanowi przedmowa do wydania not |

|wyjaśniających do CN. Ponadto NWCN dotyczące podpozycji 8703 21 10-8703 24 90 wyraźnie zawierają odwołanie do NWHS dotyczącej pozycji |

|8703, co sprzeciwia się uznaniu takiej cechy za jedyne kryterium klasyfikacji. |

|Jak podkreślił Trybunał (pkt 37-40 ww. wyroku) o zasadniczym przeznaczeniu pickupów do przewozu osób świadczą – w świetle NWCN i NWHS – |

|takie cechy projektowe jak: |

|- obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą |

|typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Znajduje to potwierdzenie w notach wyjaśniających do CN 1994, a ponadto |

|w notach wyjaśniających do HS. W notach tych, dotyczących pozycji 8703, wyraźnie mowa jest o tego rodzaju siedzeniach jako o cechach |

|projektowych, które mają zwykle dane pojazdy mające być klasyfikowane w tej pozycji; |

|- wykończenie wnętrza pojazdu charakterystyczne dla kabiny samochodów osobowych, tym bardziej jeśli jest ono "bardzo luksusowe"; |

|- brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów przy przewozie, co wskazuje na to, że takie pojazdy nie są zasadniczo przeznaczone|

|do przewozu towarów, lecz raczej do przewozu osób, a także posiadanie silnika benzynowego, automatycznej skrzyni biegów, układu |

|hamulcowego ABS i napędu na cztery koła, jako cech typowych dla samochodów osobowych, a nie dla samochodów przeznaczonych do przewozu |

|towarów. |

|- obecność luksusowych (sportowych) felg, które ze względu na brak znaczenia z punktu widzenia funkcjonalności luksusowe (sportowe), |

|rzadko są montowane w pojazdach przeznaczonych do przewozu towarów, natomiast typowe jest ich stosowanie w samochodach osobowych. |

|W konkluzji rozważań zawartych w ww. wyroku (pkt 43) TSUE uznał, że pickupy składające się po pierwsze z zamkniętej kabiny przeznaczonej |

|na przestrzeń pasażerską, w której za siedzeniem lub kanapą kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa|

|o trzech punktach mocowania, a po drugie z przestrzeni ładunkowej nie wyższej niż 50 cm, otwieranej jedynie z tyłu i nieposiadającej |

|żadnego wyposażenia służącego do przytwierdzania ładunku, mające bardzo luksusowe wnętrze wyposażone w liczne opcje (w szczególności |

|regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby oraz sprzęt stereo z odtwarzaczem CD) i wyposażone |

|w system hamulcowy ABS, silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów z automatyczną skrzynią biegów o bardzo wysokim zużyciu paliwa, |

|napęd na cztery koła oraz luksusowe (sportowe) felgi należy klasyfikować, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji |

|CN 8703. |

|3.5. Podobnie w wyroku NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r. o sygn. I GSK 931/13 (publ. CBOSA), wydanym w sprawie akcyzy od |

|wewnątrzwspólnotowego nabycia w Niemczech pojazdu typu pickup marki Nissan Navara, wskazano, że klasyfikacja pojazdu samochodowego do |

|poszczególnego kodu CN wymaga ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można bowiem zakwalifikować jedynie pojazd, który |

|jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany |

|do kodu 8704, obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze|

|kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu|

|do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona |

|ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. |

|NSA w ww. wyroku podkreślił, że dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne NC,|

|a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, |

|przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im |

|poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków |

|technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest, np. zaświadczenie o |

|przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na |

|jego terytorium. |

|W ww. wyroku NSA wskazał również, że w celu dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe istotne też jest to, że |

|ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o |

|klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym |

|jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicje |

|legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja |

|tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym |

|znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.71; wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. I GSK 719/12,|

|publ. CBOSA). |

|3.6. Sąd podziela, zawarty w omawianym wyroku NSA, pogląd, że tylko przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy klasyfikacji towarów|

|CN – wraz z ich wiążącą interpretacją zawartą w odnośnych wyrokach TSUE – stanowią materialną podstawę klasyfikacji nabytego |

|wewnątrzwspólnotowo pojazdu dla celów akcyzy. W tym kontekście podkreślić należy, że ww. wyrok Trybunału z dnia 6 grudnia 2007 r. w |

|sprawie C-486/06 – wskazując, że przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy |

|pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i |

|wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu – wyznacza kierunek i sposób procedowania organów podatkowych przy |

|dokonywaniu klasyfikacji pojazdu dla celów akcyzowych. |

|3.7. Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy celne dokonały |

|ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdu (w tym pomiary części |

|ładunkowej), z których wynika, jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem cechuje się przedmiotowy pickup. Służył |

|też temu zgromadzony w sprawach materiał fotograficzny i zeznania świadka, który – jako leasingobiorca – korzysta ze sprowadzonego przez |

|Skarżącą pojazdu. Organy podatkowe poddały też ocenie przedstawione przez Stronę dokumenty dotyczące nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu |

|samochodowego. |

|Obowiązujące w czasie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu NWHS nie zawierały kryterium ładowności pojazdu, lecz jedynie |

|kryterium cech projektowych. Także obowiązujące wówczas przepisy prawne (konwencja HS, ustawa o podatku akcyzowym) oraz NWHS i NWCN nie |

|uzależniały oceny charakteru pojazdu od dopuszczalnej ładowności, a zatem to kryterium nie determinuje klasyfikacji pojazdu typu pickup, a|

|z pewnością nie można uznać go za przesądzające o zasadniczym przeznaczeniu pickupa. Wbrew stanowisku Skarżącej, jest to bowiem jeden z |

|wielu parametrów technicznych takiego pojazdu samochodowego, który go cechuje, lecz nie przesądza o jego charakterze. Ustalenie ładowności|

|jest niezbędne do celów określenia właściwej dla pojazdu kategorii homologacyjnej, aby zapewnić wysoki poziom bezpieczeństwa. Możliwość |

|przewożenia towarów w wyodrębnionej części ładunkowej samochodu typu pickup, nawet w znacznej ilości i o masie przekraczającej łączną wagę|

|kierowcy i kompletu pasażerów, stanowi jego funkcję dodatkową, a nie przeważającą, która towarzyszy i służy jego zasadniczemu |

|przeznaczeniu, czyli przewozowi osób. Podobnie rozstrzygnął przedmiotową kwestię WSA w Poznaniu w wyroku z dnia o sygn. akt III SA/Po |

|24/12, publ CBOSA, przesądzając, że ładowność pojazdu może być brana pod uwagę jedynie jako jedna z wielu dodatkowych cech pojazdu, |

|niewymienionych w Notach wyjaśniających do HS, przy czym nie może mieć ona znaczenia rozstrzygającego. W sytuacji zatem, gdy ogół cech |

|pojazdu świadczy o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu osób, oceny tej – jak oczekuje Skarżąca – nie może |

|zmienić kwestia jego ładowności. |

|Tak więc, skoro obowiązujące w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. pojazdu przez Spółkę NWHS nie posługiwały się kryterium ładowności,|

|to zastosowanie przez organy podatkowe w niniejszej sprawie kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi należy |

|uznać za w pełni uzasadnione. Kryterium to – wraz z prawidłowo ustalonymi, ww. cechami przedmiotowego pojazdu, właściwymi dla samochodów |

|osobowych, przesądzają o jego zasadniczo osobowym przeznaczeniu, co w okolicznościach niniejszej sprawy trafnie ocenił w swoim |

|rozstrzygnięciu organ I, a następnie organ II instancji, który zaskarżoną decyzją utrzymał je w mocy. |

|W tym miejscu należy także przypomnieć, że proporcja ładowności przypadającej na część pasażerską i towarową została wprowadzona do NWHS |

|na 22 Sesji Komitetu HS w listopadzie 1998 r. Kryterium to zostało jednak usunięte w wyniku zmian do NW, przyjętych na 28 Sesji Komitetu |

|HS w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (NWHS w polskiej wersji językowej opublikowane zostały w |

|załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach |

|klasyfikacyjnych zatwierdzonych na Sesji Komitetu HS w 1999 r., klasyfikując pojazdy samochodowe, posługiwano się kryterium ładowności, |

|lecz opinie te dotyczyły okresu kiedy NW takim kryterium się posługiwały, czyli przed zmianą NW, którą przyjęto na 28 Sesji Komitetu HS w |

|2001 r. Zatem zarówno w 2019 r. (data powstania obowiązku podatkowego), jak i od momentu wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym (2009 |

|r.), kryterium ładowności nie miało żadnego znaczenia przy dokonywaniu klasyfikacji pojazdów do danego kodu CN, czy też PKWiU. Tym samym |

|powoływanie się przez Stronę argumentu dotyczącego ładowności, jako decydującego o zasadniczo towarowym przeznaczeniu spornego pojazdu, |

|jest mało przekonujące, skoro znaczenie tej cechy umniejsza fakt wyeliminowania jej z NWHS oraz zastąpienia jej bardziej obiektywnym |

|kryterium cech projektowych pojazdu. |

|W ten sam sposób należy również ocenić kolejne powoływane przez Spółkę kryterium wyposażenia pojazdu w elementy charakterystyczne dla |

|samochodów ciężarowych, tj. ogranicznik prędkości (to samo można by było odnieść do zainstalowania urządzenia rejestrującego czas pracy |

|kierowcy). Cecha ta ma pewne znaczenie w świetle prawa, lecz nie przesądza ona o zasadniczym przeznaczeniu towarowym spornego pojazdu, |

|skoro poza sporem pozostaje okoliczność, że ma on przeznaczenie osobowo-towarowe. To oznacza, że może być on wykorzystany do przewozu |

|znacznej ilości towarów o dopuszczalnej masie ładunku, która przekracza łączną wagę maksymalnej ilości przewożonych osób (czyli kierowcy i|

|czterech pasażerów). Cecha ta jednakże w kontekście całego materiału dowodowego nie ma decydującego znaczenia i słusznie DIAS wskazał, że |

|ogół cech tego pojazdu wskazuje na jego zasadniczo osobowe przeznaczenie. To, że pojazd będzie wykorzystywany do przewozu towarów i |

|posiada pewne cechy samochodu ciężarowego, nie zmienia bowiem jednak jego zasadniczego osobowego przeznaczenia. |

|3.8. Kwestionowane przez Skarżącą ustalenia i wnioski, poczynione przez NUS i DIAS, oparte zostały na wynikach starannie przeprowadzonego |

|postępowania dowodowego, które odzwierciedla stan rzeczywisty. W sprawie zgromadzono i rozpatrzono wszystkie niezbędne dowody (dokumenty, |

|przesłuchanie świadka i reprezentanta Spółki oraz oględziny pojazdu), przedstawiając szczegółową ich analizę oraz przekonujący wywód |

|uzasadniający przyjętą klasyfikację. Nie uczyniono tego zatem w sposób automatyczny poprzez odwołanie się jedynie do pozycji CN 8703 oraz |

|treści NWHS i NWCN, którą to praktykę słusznie zakwestionował NSA w wyroku z dnia 9 marca 2016 r. o sygn. akt I GSK 1087/14, publ. CBOSA. |

|Z kolei wobec starannie zaprezentowanej w sposób logiczny, rzeczowy oraz wyczerpujący argumentacji organów obu instancji, Skarżąca nie |

|przedstawiła jakichkolwiek równie przekonujących kontrargumentów na poparcie sformułowanych przez nią zarzutów, poprzestając właściwie na |

|powieleniu swojego dotychczasowego stanowiska wraz z jego – dość ogólnikowym i mocno subiektywnym – uzasadnieniem. W szczególności nie |

|stanowią skutecznej kontrargumentacji Skarżącej przytoczone cytaty z opinii doradcy podatkowego J. A. (str. 6 skargi), bo zawarte tam |

|ogólne wytyczne klasyfikowania samochodów dla potrzeb podatku akcyzowego jako osobowych lub ciężarowych muszą być każdorazowo odnoszone do|

|konkretnych cech danego pojazdu w konkretnej sprawie. Niezrozumiały jest ponadto fragment skargi, w którym Skarżąca najpierw kwestionuje |

|sposób pomiaru długości podłogi przestrzeni ładunkowej przez organ podatkowy, by po chwili przyznać, że stosunek tej długości do rozstawu |

|osi pojazdu jest mniejszy niż 50% (str. 5 skargi). |

|Wobec autonomiczności definicji samochodu osobowego na gruncie przepisów u.p.a., obojętnym dla jej wypełnienia jest np. zaświadczenie o |

|przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, którego podstawowym celem jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 |

|ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1990 ze zm. – stan prawny na moment nabycia |

|wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu), jak również zarejestrowanie samochodu, jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego |

|terytorium lub zakwalifikowanie go w ten sposób przez zagraniczne organy celne. Jak już wyżej wskazano właśnie z uwagi na wprowadzenie |

|przez ustawodawcę polskiego dualizmu pojęciowego oraz wobec faktu, że prawo podatkowe jest w dużym stopniu autonomiczne względem innych |

|działów prawa, w praktyce może dochodzić do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów|

|podatku akcyzowego. Nieuzasadnione zatem pozostawały zarzuty Strony, że organy podatkowe nie uwzględniły odpowiednio treści odnoszących |

|się do tych kwestii dokumentów. |

|W wyniku oględzin samochodu, przeprowadzonych w dniu 7 września 2022 r. stwierdzono: |

|- pojazd o nadwoziu jednobryłowym zamkniętym całkowicie przeszklonym z 4 czterema bocznymi przeszklonymi drzwiami otwieranymi wahadłowo |

|(pierwszy i drugi rząd). Szyby przednich i tylnych drzwi bocznych przyciemniane, za kabiną pasażerską przestrzeń ładunkowa zamykana |

|plastikową klapą. |

|- 5 miejsc siedzących (z 5 zagłówkami) wyposażonych w pasy bezpieczeństwa - w pierwszym rzędzie (kierowca i pasażer) oraz w drugim rzędzie|

|3 miejsca. Kanapa tylna wraz z pasami bezpieczeństwa zamontowana w miejscach fabrycznych przystosowanych do tego przez producenta, |

|- brak stałego panelu lub przegrody, |

|- tapicerka ścian bocznych w części pasażerskiej (1 i 2 rząd siedzeń) w dwóch kolorach tym samym wzorze; na całej powierzchni sufitowej |

|znajduje się jednorodna podsufitka materiałowa, pojazd jest wyposażony w otwierany dach. Tapicerka siedzeń przednich oraz tylnej kanapy |

|jednorodna wykonana ze skóry w odcieniu czerni, |

|- bogate wyposażenie, na które składa się: ABS, klimatyzacja, immobilizer, skórzana tapicerka, elektryczne szyby z przodu i z tyłu, |

|przyciemniane szyby przód i tył, radio + głośniki (głośniki zamontowane również we wszystkich drzwiach bocznych), zamek centralny, airbag |

|8 sztuk, |

|- brak jakichkolwiek śladów świadczących o dokonywaniu w pojeździe zmian w tym ingerencję w punkty kotwiące siedzeń lub pasów |

|bezpieczeństwa, |

|- długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 1690 mm, natomiast rozstaw osi wynosi 3695 mm, wymiary zostały dokonane za |

|pomocą miary. |

|W trakcie przesłuchania z dnia 7 września 2022 r. obecny użytkownik pojazdu zeznał, że nie dokonywał przeróbek w pojeździe, a wygląd i |

|wyposażenie pojazdu są takie same jak w dniu przekazania do użytkowania. Organy okoliczność tę uwzględniły i wcale nie twierdziły, że |

|usunięto elementy wyposażenia typowe dla pojazdów ciężarowych (ogranicznik prędkości), lecz że można je stosunkowo łatwo usunąć. |

|Powyższe dane pozwalają stwierdzić, że przedmiotowy samochód [...] jest pojazdem wielofunkcyjnym typu pickup o przeważających cechach |

|projektowych pojazdu osobowego, dla klasyfikacji którego w ten właśnie sposób spełnione są ponadto parametry długości wynikające z NWCN na|

|rok 2019. Wyliczona dla ww. pojazdu proporcja wynikająca z cytowanego przepisu, czyli wynik porównania połowy długości rozstawu osi do |

|długości podłogi wewnętrznej przestrzeni ładunkowej wyniósł w każdym przypadku ponad 100%, czyli zarówno na podstawie oględzin pojazdu |

|(3695 mm / 2 = 1847,5 mm > 1690 mm), oświadczenia Strony z dnia 13 czerwca 2022 r. (3556 mm / 2 = 1778 mm > 1771 mm), jak i według danych |

|katalogowych (3569 mm / 2 = 1784,5 mm > 1700 mm). |

|Organy wszechstronnie rozpatrzyły w sprawie cały materiał dowodowy, w tym przedstawiony przez Skarżącą, oceniając go w sposób swobodny, a |

|nie dowolny czy arbitralny, jak to zarzucała Strona. Dokładnie wyjaśniły okoliczności sprawy i dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych. |

|Wysnute na tej podstawie wnioski są zgodne z zasadami logiki, doświadczenia życiowego oraz powszechnej wiedzy. Swoje stanowisko zawarte w |

|zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej organy obu instancji odpowiednio umotywowały. Brak zatem podstaw dla przyjęcia, że |

|doszło do zarzucanych w skardze naruszeń prawa procesowego, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187, art. 191 oraz |

|art. 210 § 1 i § 4 O.p. |

|Przyjęcie przez organy obu instancji odmiennego, niż Strona, stanowiska nie stanowi o jakimkolwiek naruszeniu prawa procesowego, skoro |

|zostało ono w przekonujący sposób przez nie uzasadnione. |

|3.9. Przestrzegając przepisów prawa procesowego, organy podatkowe prawidłowo zastosowały właściwe normy prawa materialnego z |

|uwzględnieniem prawotwórczego orzecznictwa TSUE, o czym zresztą była już wyżej mowa. |

|3.10. Stwierdzając brak uzasadnienia dla powołanych w skardze zarzutów, jak również nie stwierdzając innych naruszeń przepisów prawa przy |

|rozpoznawaniu sprawy Skarżącego odnośnie objęcia opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Skarżącego pojazdu|

|marki [...] o nr VIN: [...], Sąd – w oparciu o art. 151 p.p.s.a. – oddalił skargę, jako nieuzasadnioną. |

| | |