Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2121/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. E.-C. spółki z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 września 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 491/11 w sprawie ze skargi P. E.-C.spółki z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 21 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz P. E.-C. spółki z o.o. z siedzibą w K. kwotę 5963 zł. (słownie: pięć tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 września 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 491/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. "E.-C." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 21 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2007 r.

2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że wystawiając faktury na rzecz wskazanego w niej nabywcy – cypryjskiej firmy K. C., skarżąca spółka potraktowała nabywcę jako podmiot zarejestrowany i zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, wpisując na fakturach numer NIP [...]. W wyniku przeprowadzonych przez organ czynności dowodowych, przeprowadzonych we współpracy z cypryjską administracją podatkową, okazało się, że numer ten został nadany dla innego podmiotu – E. E. LTD, który nigdy nie zmienił swojej nazwy na K. C. Następnie wykazano, że zakupiony przez K. C. towar w postaci elementów elektrowni wiatrowych nie opuścił terytorium kraju, a odbiór jego potwierdził K. K., prowadzący zakład Stolarski [...] z D.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do oceny, czy organy podatkowe na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu właściwie oceniły, że skarżąca spółka nie dochowała warunków opodatkowania podatkiem od towarów i usług dokonanej dostawy towarów jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów według preferencyjnej stawki 0%, i że w związku z tym wykazane w spornych miesiącach transakcje, powinny być opodatkowane jak dostawa krajowa. Ponadto spór dotyczył momentu powstania obowiązku podatkowego. Według organu podatkowego obowiązek ten powstał w dacie otrzymania części należności (zaliczki), według strony skarżącej powstał w momencie dostarczenia towarów.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że spółka nie spełniła warunków przewidzianych w art. 42 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT") do zastosowania stawki 0 % do czynności wykazanych, jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, i że faktury są niezgodne z § 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. - dalej: "rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r."), w zakresie przeliczenia na złote kwot wyrażonych w walutach obcych. Wydając 24 czerwca 2010 r. decyzję organ ten określił spółce w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za: sierpień 2007 r. w kwocie 84.482 zł, za wrzesień 2007 r. w kwocie 331.278 zł, za październik 2007 r. w kwocie 129.181 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z 21 września 2010 r. , nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji w części, określając za sierpień 2007 r. zobowiązanie z tytułu podatku VAT w kwocie 84.464 zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję

W rozstrzygnięciu tym organ odwoławczy powołał art. 7, art. 13 ust. 1 i 2, art. 20, a także art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wskazując, że spółka nie spełniła dwóch warunków do opodatkowania tej sprzedaży jako dostawy wewnątrzwspółnotowej według stawki 0 %, a mianowicie:

- dostawa nie została dokonana na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej,

- podatnik nie posiadał w swojej dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Organ odwoławczy podkreślił, że ustaleń odnośnie błędnego numeru identyfikacji podatkowej dla transakcji wewnąrzwspólnotowych, wykazanych w fakturach dla K. C. oraz dokumentacji związanej z wywozem towaru dokonano na podstawie informacji uzyskanych z Systemu Wymiany Informacji o podatku VAT, aplikacji VIES, przekazanych przez cypryjską administrację podatkową, protokołu zdawczo - odbiorczego z 14 lipca 2007 r., pisma firmy K. C. z 11 lutego 2009 r., w którym nie określono miejsca dostawy towarów będących przedmiotem transakcji między kontrahentami i listów przewozowych CMR, z których wynika, że przekazanie elementów do elektrowni wiatrowych miało miejsce na terytorium kraju. Zdaniem organu odwoławczego wskazane okoliczności stanowiły podstawę do opodatkowania czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, jak przy dostawie krajowej.

Odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego i przeliczenia zaliczek według średniego kursu NBP organ odwoławczy wskazał na art. 19 ust. 11 i art. 106 ust. 12 ustawy o VAT, § 37 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm. - dalej: "rozporządzenie z 25 maja 2005 r.") i uznał, że wynikające z tych przepisów zasady przeliczania zaliczek na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z EURO na złotówki mają zastosowanie również do dostaw krajowych. Organ odwoławczy przyjął, że zakwestionowane faktury VAT zostały wystawione terminowo, zaś obowiązek podatkowy powstał odpowiednio w sierpniu i we wrześniu 2007 r.

Uzasadniając uchylenie rozstrzygnięcia organu I instancji w zakresie rozliczenia podatku za sierpień 2007 r. organ wyjaśnił, że faktura VAT nr [...] z 7 sierpnia 2007 r. opiewa na kwotę 100.000 USD, natomiast z wyciągu z rachunku bankowego Spółki za okres od 01 sierpnia do 31 sierpnia 2007 r. wynika, że podatnik otrzymał 7 sierpnia 2007 r. od K. C. kwotę zaliczki w wysokości 99.963 USD, przy braku dowodu potwierdzającego uzyskanie pozostałej kwoty 37 USD. Dokonane przez organ odwoławczy rozliczenie zaliczki, stosownie do kwoty faktycznie uzyskanej, miało wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. i spowodowało wydanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej: "O.p.")

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 122, 187, 191 O.p. Spółka przyjęła, że organ podatkowy błędnie zinterpretował umowę i błędnie ustalił stan faktyczny sprawy (niewłaściwie określił moment powstania obowiązku podatkowego i kwotę podatku należnego) uznając, że kwoty wpłacone przez K. C. stanowiły zaliczki w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Powołując się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Spółka przyjęła, że zaliczka w rozumieniu ustawy o VAT ma miejsce wtedy, gdy z dokumentacji towarzyszącej wpłacie wynika, co będzie przedmiotem dostawy, zaś wykaz towarów dostarczonych jest szczegółowy. Dokumentem pozwalającym na taką specyfikację towaru, w ocenie spółki, jest faktura pro-forma, umowa o dostawę. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie umowa przedwstępna sprzedaży nie zawiera w swej treści spisu dostarczanych towarów, a zaliczki udokumentowane wystawionymi fakturami VAT dotyczyły sprzedaży masztu cz. I i masztu cz. II, szafy sterującej, obudowy rozdzielni, płata śmigła, generatora, linii kablowych, oprzyrządowania, w ocenie spółki w sierpniu i we wrześniu 2007 r. nie powstał obowiązek z tytułu powstania zaliczki, natomiast powstał z tytułu dostawy. Zdaniem spółki zaliczka może być rozpoznana jako powodująca powstanie obowiązku podatkowego, gdy w momencie wpłaty znany jest skład dostawy. Dlatego też spółka uznała, że podatek ten powinien być wykazany w deklaracji za listopad 2007 r. w kwocie 162.097,26 zł.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga jest bezzasadna.

Zdaniem Sądu brak jest po stronie nabywcy ważnego numeru VAT UE w momencie realizowania dostawy wewnątrzwspólnotowej, a skoro towar nie opuścił granic kraju, to dostawy tej nie można było opodatkować według stawki 0 %, natomiast należało ją opodatkować jako dostawę krajową według stawki 22%, przewidzianej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd wskazał na art. 19 ust. 11 ustawy o VAT i odwołał się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z 21 lutego 2006 r. C-419/02) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 28 lipca 2009 r. I FSK 932/08), w odniesieniu do wyroków jakie zapadły na gruncie nieobowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, s. 1 – dalej: "VI Dyrektywa") i regulacji przewidzianych w art. 10 ust. 2, w których przyjęto, że dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet przyszłej dostawy lub wykonania usługi, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie miały woli dokonywania jego zmian w przyszłości. W ocenie Sądu zarówno z treści zawartej umowy, jak również z treści wystawionych faktur VAT oraz okoliczności im towarzyszących, jaką była zapłata należności wskazanych w fakturze przez K. C. wynikało, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegała zapłata za dostawy towarów, które zostały określone w sposób wyraźny. Bezspornym było bowiem, że skarżąca spółka zawarła 30 lipca 2007 r. z K. C. umowę, w której strony w § 1 szczegółowo określiły przedmiot umowy jako "przedmiot sprzedaży", obejmujący sprzedaż elementów elektrowni wiatrowych typu ET550. Przyszłe świadczenie wynikające z tej umowy było zatem znane. W § 2 tej umowy, za tak określony "przedmiot sprzedaży", strony ustaliły zasady płatności, zgodnie z którymi sprzedający sprzedaje, a kupujący kupuje przedmiot sprzedaży w taki sposób, że każdorazowo przed odbiorem partii elementów do elektrowni, a więc przed ich wydaniem, zostanie ustalona ich wartość, a sprzedający wystawi stosowną fakturę VAT. Nadto, kupujący zobowiązał się do wpłacenia zadatku w wysokości 100.000 USD na wskazany w tej umowie rachunek bankowy sprzedającego. Zdaniem Sądu, w wykonaniu tej umowy skarżąca spółka, sprzedając "przedmiot sprzedaży", tj. elementy do elektrowni wiatrowych ET 550, uprawniona była do wystawienia faktury VAT po uprzednim ustaleniu wartości "przedmiotu sprzedaży", która każdorazowo musiała być ustalana przed odbiorem "przedmiotu sprzedaży". A zatem, z prawnego punktu widzenia sama konstrukcja umowy precyzyjnie wykazuje "przedmiot sprzedaży", którym są elementy elektrowni wiatrowych typu ET 550, tj. maszt cześć I, maszt cześć II, szafę sterującą, obudowę rozdzielni, płat śmigła, generator, linię kablowa, oprzyrządowania, o czym jednoznacznie świadczy treść załączonych do akt sprawy faktur VAT, z których wprost wynika, że faktury te zostały wystawione na poczet zaliczek do umowy z 30 lipca 2007 r. Znana była również wartość poszczególnych elementów, stosownie do § 2 zdanie pierwsze umowy. Przedmiot świadczenia był zatem określony w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, co Sąd uznał za spójne z treścią postanowień badanej umowy. Sąd zaznaczył, że kwoty wynikające z realizacji dostawy wskazane w fakturach, nie były sporne i zostały zapłacone przez K. C. w dniu ich wystawienia. W tych okolicznościach sprawy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że otrzymane kwoty przed dostawą towarów należało potraktować jako zaliczki, przedpłaty, i że w związku z powyższym obowiązek podatkowy nastąpił z dniem otrzymania kwot zapłaconych przez K. C.

Konsekwencją powyższego było zastosowanie przez organy podatkowe § 14 ust. 2 rozporządzenia z 25 maja 2005 r., a także regulacji wynikającej z treści § 37 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. W ocenie Sądu, sposób dokonanego przez organy podatkowe przeliczenia otrzymanych kwot w walucie obcej jest prawidłowy, uwzględnia bowiem obowiązujące w tej dacie kursy walut, a także wysokość uiszczonych kwot.

6. W skardze kasacyjnej strona skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 zd. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwe wykonanie przez Sąd I instancji funkcji kontrolnej, wskutek czego Sąd I instancji przyjął bezpodstawnie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny i w oparciu o wadliwe ustalenia organów podatkowych wydał zaskarżony wyrok,

- naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię, i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT w związku z mylnym przyjęciem przez Sąd, że niniejszy przepis powinien mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że w czasie postępowania organy podatkowe zaniechały analizy niektórych dowodów w skutek czego błędnie określiły stan faktyczny. Organy błędnie przyjęły, że kwoty wpłacone przez firmę K. C. na rachunek bankowy skarżącej stanowiły zaliczkę w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (I FSK 1100/08) oraz wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (C-419/02 BUPA Hospitals oraz 108/99 Cantor Fitzgerald International) autor skargi kasacyjnej stwierdził, że nie każda płatność dokonana przez kontrahenta, także w wykonaniu umowy przedwstępnej, stanowi zaliczkę w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

Wskazał ponadto, że w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług skarżąca ujęła faktury VAT związane z otrzymaniem zaliczek do umowy z 30 lipca 2007 r. od firmy K. C.. Łącznie otrzymała 100.000 USD i 588.450 EURO o łącznej wartości 2.488.437,00 zł. Wpłata w kwocie 1.589.543,00 zł została zwrócona kontrahentowi, przez co nie była związana z realizacją żadnej dostawy. Nie powstał więc obowiązek podatkowy z tytułu zaliczki na poczet dostawy jeśli do realizacji dostawy ostatecznie nie doszło. W związki z powyższym dostawa została wykonana na kwotę 898.903,00 zł (włączając ewentualny VAT) i można mówić o zaliczce na poczet dostawy tylko w tym zakresie.

Jego zdaniem Sąd I instancji popełnił omyłkę także przy analizie umowy z 30 lipca 2007 r., przypisując tej umowie, że w jej treści precyzyjnie wskazano przedmiot sprzedaży, podczas gdy w rzeczywistości wykaz sprzedawanych elementów (maszt część I, maszt część II, szafa sterująca, obudowa rozdzielni, płat śmigła, generator, lina kablowa, oprzyrządowanie) oraz ich cen został szczegółowo ustalony dopiero w fakturze VAT 11/11/07 z 14 listopada 2007 r. Wcześniej skład pierwszej dostawy ani wysokość cen za poszczególne elementy nie były znane. Przedmiot świadczenia nie był więc określony w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację.

Na błędy w ustaleniu stanu faktycznego nałożyły się też zdaniem pełnomocnika naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację wskutek czego Sąd I instancji zaakceptował zastosowanie przez organy podatkowe art. 19 ust. 11 ustawy o VAT w sytuacji gdy nie powstały ku temu przesłanki z uwagi na to, że płatności otrzymane przez skarżącą od firmy K. C. nie były zaliczkami w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Wyjaśnił on, że w sierpniu i wrześniu 2007 r. obowiązek podatkowy z tytułu wpłaty zaliczki nie powstał w ogóle. Natomiast powstał z tytułu dokonania dostawy. VAT należny z tytułu dokonania dostawy wyniósł 162.097, 26 zł i powinien być wykazany w deklaracji VAT-7 za listopad 2007 r. Obowiązek podatkowy od innych wpłat i za inne okresy nie powstał. Dlatego organy podatkowe błędnie rozpoznały moment powstania obowiązku podatkowego oraz kwotę podatku należnego za sierpień i wrzesień 2007 r.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

8. Skarga kasacyjna jest zasadna.

8.1 W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

8.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

W rozpatrywanej sprawie istotne jest jednak to, czy kwoty wpłacone przez firmę K. C. na rachunek bankowy skarżącej stanowiły zaliczkę w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

8.3. W świetle art. 19 ust. 1 ustaw o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W ustępie 4 ww. przepis stanowi się, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (z uwagi na zakres jego zastosowania właśnie ten moment powstania obowiązku podatkowego jest uznawany za zasadę (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2011)).

Natomiast zgodnie z ust. 11 tegoż artykułu - jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Dla rozpoznania przedmiotowej sprawy konieczne jest skonfrontowanie przepisów polskiej ustawy z regulacją prawa wspólnotowego, tj. art. 62-66 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Europy z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347), obowiązującej od 1 stycznia 2007r., w której powielono rozwiązania przyjęte w analizowanym zakresie w art. 10 VI Dyrektywy.

W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, sprawa C-419/02, ETS orzekł, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę. W jego uzasadnieniu (pkt 46), ETS przypomniał, że art. 10 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy VAT określa "zdarzenie podatkowe" w podatku VAT jako fakt, przez którego zaistnienie spełnione zostają przesłanki powstania obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy może powstać z chwilą lub po zajściu zdarzenia podatkowego, jednak, o ile przepis nie stanowi inaczej, nie przed jego wystąpieniem.

Ustęp 2 akapit drugi odchodzi od tego porządku chronologicznego przewidując, że w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał przed dokonaniem dostawy (usługi), wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone (pkt 48 wyroku).

W konsekwencji ETS uznał, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (zob. wyrok z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International, Rec. 2001 r. str. 1-07257, pkt 17). Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny (pkt 50 wyroku).

Dokonując prowspólnotowej wykładni przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług i uwzględniając ww. wyroki ETS przy interpretacji art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo, że strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości. (Takie same stanowisko zostało zajęte również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2010r.,I FSK 1100/09). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny zajął bowiem stanowisko, że "obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej"( publ.LEX nr 607451, M.Podat. 2010/11/33-36).

8.4. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie, wskazać należy, że w umowie z dnia 30 lipca 2007r. postanowiono jedynie, że przedmiotem umowy jest sprzedaż elementów do elektrowni wiatrowej typu ET550(§1 ust.1 umowy).

W przedmiotowej umowie postanowiono jednocześnie, że "Sprzedający sprzedaje, a Kupujący kupuje przedmiot sprzedaży w taki sposób, że każdorazowo przed odbiorem partii elementów do elektrowni strony ustalają ich wartość i Sprzedający wystawi stosowną fakturę VAT".

W aktach sprawy znajduje się również faktura VAT [...] z 14 listopada 2007r., w której zawarto wykaz sprzedawanych elementów tj. maszt część I, maszt część II, szafę sterującą odbudowę rozdzielni, płat śmigła, generator, linę kablowa, oprzyrządowania oraz ich ceny został szczegółowo ustalony w fakturze.

Spółka E.-C. Sp. z o.o., przedłożyła protokół zdawczo - odbiorczy z dnia 14.11.2007 r., pismo z dnia 11.02.2009 r. K. C., w którym firma ta potwierdza odbiór zakupionych elementów do elektrowni wiatrowych oraz listy przewozowe CMR, z których wynika, że część sprzedanego towaru została przewieziona w październiku 2007 r., z miejscowości S. do miejscowości D. K. Jako nadawca na listach przewozowych CMR widnieje Spółka E.-C. Sp. z o.o., jako odbiorca firma K. C.

Podzielić należy pogląd zawarty w skardze kasacyjnej, że Sąd I instancji nieprawidłowo ocenił skutki podatkowe umowy zawartej w dniu 30 lipca 2007 r. przypisując tej umowie, że w jej treści precyzyjnie wskazano przedmiot sprzedaży, podczas gdy w rzeczywistości wykaz sprzedawanych elementów tj. maszt część I, maszt część II, szafę sterującą odbudowę rozdzielni, płat śmigła, generator, linę kablowa, oprzyrządowania oraz ich cen został szczegółowo ustalony w fakturze VAT [...] z 14 listopada 2007 r. Podzielić stanowisko, że wcześniej skład pierwszej dostawy ani wysokość cen za poszczególne elementy nie były znane.

Załączone do akt sprawy faktury VAT z 07 sierpnia 2007r., 24 sierpnia 2007 r. i 17 września 2007 r. dotyczyły zaliczek do umowy z dnia 30 lipca 2007 r. Oznacza to wbrew twierdzeniu Sądu I instancji, że ani skład pierwszej dostawy ani skład poszczególnych dostaw, ani ceny po których dostawy miały być wykonane nie wynikały z treści umowy z dnia 30 lipca 2007 r.

Przedmiot świadczenia nie był więc określony w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację.

W tych okolicznościach sprawy nie można podzielić poglądu Sądu I instancji, że otrzymane kwoty przed dostawą towarów należało potraktować jako zaliczki, przedpłaty, i że w związku z powyższym obowiązek podatkowy nastąpił z dniem otrzymania kwot zapłaconych przez K. C.

Zatem zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

8.5. Zasługuje również na uwzględnienie zarzut niewłaściwego zastosowania art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Przepis ten został naruszony wskutek błędnego zastosowania.

Nie można natomiast uznać, że do naruszenia tego przepisu doszło wskutek błędnej wykładni. Sąd I instancji dokonując wykładni art. 19 ust.1 ustawy o VAT stwierdził bowiem, że aby obowiązek podatkowy powstał, w przypadku gdy płatność zaliczkowa następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczeniem usług, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone.

9. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem sądu pierwszej instancji dopuszczono się naruszenia powyższych przepisów prawa materialnego i procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, uchylając zaskarżony wyrok całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

10. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt1 lit.a i w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2003 r. Nr 97, poz. 888 ze zm.).