Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 294/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28o ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2023 r. sprawy ze skargi L. F. O. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2023 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.631.2022.3.AR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2022 r. wpłynął do organu wniosek L. S.A. z siedzibą w G. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawczyni podała, że prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka jest na dzień złożenia wniosku polskim rezydentem podatkowym, tj. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ("CIT"), posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz miejsce zarządu w Polsce. Spółka prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.).

Wnioskodawca podlega obecnie opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022r., poz. 2587 ze zm., dalej jako "ustawa o CIT"), tj. ryczałtem od dochodów spółek ("ryczałt"). Wnioskodawca spełnia zatem wszystkie warunki opodatkowania ryczałtem z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT. Obecnie 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki posiadają osoby fizyczne ("wspólnicy").

W związku ze zmianą formy opodatkowania na ryczałt wnioskodawca zamknął księgi rachunkowe. Następnie, na pierwszy dzień opodatkowania ryczałtem, zgodnie z art. 28e ust. 2 ustawy o CIT, spółka otworzyła księgi rachunkowe. W ten sposób spółka rozpoczęła pierwszy rok podatkowy w ryczałcie, który trwa do tej pory. W okresie poprzedzającym pierwszy rok podatkowy (okres do końca miesiąca poprzedzającego wybór opodatkowania ryczałtem) przychody spółki ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro.

W pierwszym roku podatkowym spółki wartość przychodu ze sprzedaży spółki (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) przekroczy wyrażoną w złotych kwotę odpowiadającą równowartości 2 000 000 euro. W kolejnym roku podatkowym wnioskodawca osiągnie przychody ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) o wartości przekraczającej równowartość 2 000 000 euro.

Wnioskodawca wyodrębnia zysk bilansowy osiągnięty w okresie opodatkowania ryczałtem w swoich księgach rachunkowych i tylko taki zysk będzie wypłacał w wymienionych latach, w tym w kolejnym roku podatkowym. W trzecim roku podatkowym wnioskodawca wypłaci wspólnikom dywidendę z zysku osiągniętego w pierwszym roku podatkowym oraz drugim roku podatkowym. Zysk netto wypracowany w pierwszym roku podatkowym oraz drugim roku podatkowym zostanie, na podstawie uchwały o podziale zysku, wypłacony w całości lub w części wspólnikom. Zysk netto wypracowany w pierwszym roku podatkowym oraz drugim roku podatkowym nie zostanie, na podstawie uchwały o podziale zysku, przeznaczony na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym pierwszy rok podatkowy.

Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie ustalenia właściwej podstawy opodatkowania ryczałtem oraz podatkiem dochodowym od osób fizycznych ("PIT") jako płatnik z tytułu wypłat dywidendy dokonywanych do wspólników w trzecim roku podatkowym za pierwszy rok podatkowy oraz drugi rok podatkowy.

W uzupełnieniu wniosku spółka podała, że : rozpoczęła opodatkowanie ryczałtem od grudnia 2021 r.; poszczególne lata podatkowe obejmują następujące okresy:

• pierwszy rok podatkowy: 1 grudnia 2021 r. - 31 grudnia 2022 r.,

• drugi rok obrotowy (winno być: podatkowy): 1 stycznia 2023 r.-31 grudnia 2022 r.

• trzeci rok podatkowy: 1 stycznia 2024 r. - 31 grudnia 2024 r.

oraz, że wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) w roku podatkowym poprzedzającym pierwszy rok podatkowy opodatkowania ryczałtem, nie przekroczyła wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro.

Spółka w związku z wątpliwościami zadała pytania:

1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym, spółka była uprawniona do zastosowania 10% stawki ryczałtu w trakcie pierwszego roku opodatkowania ryczałtem, tj. w pierwszym roku podatkowym ?

2) Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, spółka jest uprawniona do zastosowania 10% stawki ryczałtu w trakcie drugiego roku opodatkowania ryczałtem, tj. w drugim roku podatkowym ?

3) Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, spółka będzie uprawniona do zastosowania 10% stawki ryczałtu w trakcie trzeciego roku opodatkowania ryczałtem, tj. w trzecim roku podatkowym ?

4) Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wypłacając wspólnikom w trzecim roku podatkowym zysk za pierwszy rok podatkowy, spółka będzie uprawniona do zastosowania 10% stawki ryczałtu tj. stawki ryczałtu wynikającej ze statusu małego podatnika w pierwszym roku podatkowym?

Zdaniem spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka jest uprawniona do zastosowania 10% stawki ryczałtu w trakcie pierwszego roku opodatkowania ryczałtem, tj. w pierwszym roku podatkowym, natomiast nie będzie uprawniona do zastosowania 10% stawki ryczałtu w trakcie drugiego i trzeciego roku opodatkowania ryczałtem, tj. w drugim i trzecim roku podatkowym. A wypłacając wspólnikom w trzecim roku podatkowym zysk za pierwszy rok podatkowy, spółka będzie uprawniona do zastosowania 10% stawki ryczałtu, tj. stawki ryczałtu wynikającej ze statusu małego podatnika w pierwszym roku podatkowym.

Wnioskodawczyni wyjaśniła, że zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT ryczałt wynosi 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności. Poprzez małego podatnika ustawa o CIT rozumie podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł (art. 4a pkt 10 ustawy o CIT).

W związku z wyborem opodatkowania ryczałtem spółka:

a) będzie miała prawo do zastosowania 10% stawki ryczałtu w trakcie pierwszego roku podatkowego, ponieważ w poprzednim roku podatkowym, poprzedzającym pierwszy rok podatkowy, wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro;

b) nie będzie miała prawa do zastosowania 10% stawki ryczałtu w trakcie drugiego roku podatkowego, ponieważ w pierwszym roku podatkowym, wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) przekroczyła (winno być: przekroczy) wyrażoną w złotych kwotę odpowiadającą równowartości 2 000 000 euro;

c) nie będzie miała prawa do zastosowania 10% stawki ryczałtu w trakcie trzeciego roku podatkowego, ponieważ w drugim roku podatkowym, wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) przekroczy wyrażoną w złotych kwotę odpowiadającą równowartości 2 000 000 euro.

Spółka wskazała, że w związku z dokonaniem skutecznej zmiany formy opodatkowania na ryczałt, będzie zobowiązana do sporządzenia sprawozdania finansowego za okres poprzedzający pierwszy rok podatkowy oraz do złożenia zeznania rocznego CIT-8. W tym okresie przychody spółki ze sprzedaży nie przekroczą równowartości 2 000 000 euro. W konsekwencji, w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem (w pierwszym roku podatkowym) spółka spełniać będzie definicję małego podatnika z art. 4a pkt 10 ustawy o CIT. W rezultacie, spółka będzie uprawniona do zastosowania w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem 10% stawki ryczałtu zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Spółka utraci natomiast status małego podatnika w drugim roku podatkowym oraz trzecim roku podatkowym.

Stanowisko to, zdaniem spółki jest zgodne z intencjami ustawodawcy, który na podstawie ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2122 wprowadził rozdział 6b do ustawy o CIT. Skoro zatem w art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT ustawodawca przewidział obniżoną stawkę w ryczałcie dla małych podatników oraz rozpoczynających działalność, to z punktu widzenia przedsiębiorców rozważających skorzystanie z ryczałtu, oznacza to dodatkową zachętę do zmiany formy opodatkowania. Innymi słowy, aktualne brzmienie przepisów przyznaje prawo (w zależności od obrotów podatnika ze sprzedaży) do zastosowania stawki obniżonej (10%) zarówno podatnikom CIT, którzy w zmienią formę opodatkowania CIT w trakcie roku obrotowego (podatkowego) oraz dla podmiotów, którzy zdecydują się na ryczałt po powstaniu (zawiązaniu) lub zaraz po przeprowadzeniu przekształcenia z jednoosobowej działalności lub ze spółki osobowej niebędącej podatnikiem CIT. Co do zasady wybór opodatkowania ryczałtem następuje na okres czterech kolejnych lat podatkowych (art. 28f ust. 1 ustawy o CIT), jednakże przepis szczególny umożliwia zmianę formy opodatkowania na ryczałt w trakcie roku podatkowego (art. 28f ust. 2 ustawy o CIT). W ten sposób, po wyborze ryczałtu jako formy opodatkowania w trakcie roku podatkowego, 4-letni okres opodatkowania ryczałtem w rozumieniu 28f ust. 1 ustawy o CIT będzie w rzeczywistości trwał niepełne cztery lata kalendarzowe. Okres poprzedzający pierwszy rok podatkowy stanowić będzie rok podatkowy spółki, który powinien zostać rozliczony poprzez złożenie zeznania rocznego CIT-8 oraz przez sporządzenie sprawozdania finansowego. Ten okres będzie stanowił dla spółki punkt odniesienia do ustalenia właściwej stawki ryczałtu w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem (w pierwszym roku podatkowym). Spółka będzie miała zatem prawo do zastosowania 10% stawki ryczałtu w pierwszym roku podatkowym, dedykowanej małym podatnikom w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy o CIT lub podatnikom rozpoczynającym prowadzenie działalności. Następnie pierwszy rok podatkowy będzie stanowił punkt odniesienia do ustalenia właściwej stawki ryczałtu w drugim roku podatkowym, a drugi rok podatkowy będzie stanowił punkt odniesienia do ustalenia właściwej stawki ryczałtu w trzecim roku podatkowym.

W ocenie spółki, wypłacając wspólnikom w trzecim roku podatkowym zysk za pierwszy rok podatkowy, spółka będzie uprawniona do zastosowania 10% stawki ryczałtu. Stanowisko spółki wynika z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, który stanowi, że ryczałt wynosi 10% podstawy opodatkowania w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności. Innymi słowy, ustalenie właściwej stawki podatku od wypłaconej dywidendy w danym roku podatkowym uzależnione jest od tego, czy w poprzednim roku podatkowym do roku podatkowego za który jest wypłacany zysk, przychody podatnika ryczałtu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) przekroczą równowartość 2 000 000 euro. Zastrzeżenia wymaga zatem, że w przypadku wypłaty przez podatnika ryczałtu zysku powstałego w poprzedzającym roku podatkowym (tak jak nastąpi w przedstawionym zdarzeniu przyszłym), zastosowanie znajdzie stawka ryczałtu właściwa w roku za który dokonywana jest wypłata zysku. Innymi słowy, dokonanie w trzecim roku podatkowym wypłaty z zysku osiągniętego w drugim roku podatkowym zostanie opodatkowane według właściwej stawki ryczałtu stosowanej w trzecim roku podatkowym.

Niemniej jednak, w przypadku dokonania wypłaty zysku, powstałego w okresie opodatkowania ryczałtem, ale starszego niż osiągniętego w poprzednim roku podatkowym, nie będzie miało znaczenia, jakie obroty osiąga spółka w roku wypłaty zysku oraz jakie stawki ryczałtu w tym okresie stosuje. Istotne w takim przypadku jest to, za jaki okres jest dokonywana wypłata zysku. Wypłacając w trzecim roku podatkowym zysk powstały w pierwszym roku podatkowym, spółka zastosuje obniżoną stawkę ryczałtu zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tj. 10% ponieważ w pierwszym roku podatkowym posiadał status małego podatnika.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2023 r. stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni, w zakresie ustalenia czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym:

• spółka była uprawniona do zastosowania 10% stawki ryczałtu w trakcie pierwszego roku opodatkowania ryczałtem, tj. w pierwszym roku podatkowym:

- w części dotyczącej możliwości zastosowania preferencyjnej stawki ryczałtu – jest prawidłowe,

- w części dotyczącej wysokości zastosowanej preferencyjnej stawki ryczałtu - jest nieprawidłowe,

• spółka będzie uprawniona do zastosowania 10% stawki ryczałtu w trakcie drugiego roku opodatkowania ryczałtem, tj. w drugim roku podatkowym - jest prawidłowe,

• spółka będzie uprawniona do zastosowania 10% stawki ryczałtu w trakcie trzeciego roku opodatkowania ryczałtem, tj. w trzecim roku podatkowym - jest prawidłowe,

• wypłacając wspólnikom w trzecim roku podatkowym zysk za pierwszy rok podatkowy, spółka będzie uprawniona do zastosowania 10% stawki ryczałtu, tj. stawki ryczałtu wynikającej ze statusu małego podatnika w pierwszym roku podatkowym - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że przepisy o ryczałcie od dochodów spółek zostały wprowadzone do ustawy o CIT na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2122) i weszły w życie 1 stycznia 2021 r., a następnie zostały zmienione na mocy ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm., dalej: "ustawa zmieniająca"). Opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek zostało uregulowane w rozdziale 6b ustawy o CIT oraz w przepisach ogólnych związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Organ przytoczył brzmienie art. 28f ust. 1, ust. 2, art. 28m ust. 1, art. 28o ust. 1, art. 4a pkt 10 ustawy o CIT i wyjaśnił, że skoro z opisu sprawy nie wynika, aby spółka była podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności to w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem spółka:

- będzie miała prawo do zastosowania stawki ryczałtu wskazanej w art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w trakcie pierwszego roku podatkowego, ponieważ w poprzednim roku podatkowym, tj. w roku podatkowym poprzedzającym pierwszy rok podatkowy opodatkowania ryczałtem, wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro;

- nie będzie miała prawa do zastosowania 10% stawki ryczałtu w trakcie drugiego roku podatkowego, ponieważ w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem, wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) przekroczy wyrażoną w złotych kwotę odpowiadającą równowartości 2.000.000 euro;

- nie będzie miała prawo do zastosowania 10% stawki ryczałtu w trakcie trzeciego roku podatkowego, ponieważ w drugim roku podatkowym, wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) przekroczy wyrażoną w złotych kwotę odpowiadającą równowartości 2.000.000 euro.

W celu ustalenia wysokości stawki ryczałtu jaką spółka powinna zastosować w pierwszym roku podatkowym, wskazano, że zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r., stawka ryczałtu wynosi 15% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej. Ustawą nowelizującą, z dniem 1 stycznia 2022 r. ww. stawka ryczałtu została obniżona do poziomu 10% podstawy opodatkowania. Przy czym jak wynika z treści art. 64 ustawy zmieniającej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2022 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2021 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, z wyjątkiem art. 17 ust. 1 pkt 23a, 58a i 62, art. 18db, art. 18ea-18ef i art. 24d ust. 9a tej ustawy.

Skoro zatem wskazany we wniosku pierwszy rok podatkowy spółki (trwający od 1 grudnia 2021 r. do 31 grudnia 2022 r.) nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2022 r. a zakończy się po dniu 31 grudnia 2021 r. to do końca przyjętego roku podatkowego (do końca 2022 r.) mają do Państwa zastosowanie przepisy ustawy zmienianej, w brzmieniu dotychczasowym.

W związku z powyższym, w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem, spółka jest uprawniona do zastosowania 15% a nie 10% stawki ryczałtu. Reasumując, spółka w roku podatkowym, w którym rozpoczęła korzystanie z ryczałtu (pierwszy rok podatkowy) posiadała status małego podatnika, o którym mowa art. 4a pkt 10 ustawy o CIT i dlatego też może w trakcie tego roku podatkowego stosować preferencyjną stawkę ryczałtu, zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W powyższym zakresie stanowisko spółki należało uznać za prawidłowe. Wnioskodawczyni jest jednak w tym okresie uprawniona do zastosowania 15% a nie jak wskazano we własnym stanowisku w sprawie -10% stawki ryczałtu. W tej części stanowisko spółki jest nieprawidłowe.

Natomiast w drugim oraz trzecim roku podatkowym korzystania z ryczałtu, spółka nie będzie posiadała statusu małego podatnika, o którym mowa art. 4a pkt 10 ustawy o CIT oraz nie będzie podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności i dlatego też nie może w trakcie tych lat stosować 10% podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Spółka zobowiązana będzie zatem do stosowania podstawy opodatkowania w wysokości 20% zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Stanowisko spółki w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pytania dotyczącego ustalenia stawki podatku przy wypłacie wspólnikom w trzecim roku podatkowym zysku za pierwszy rok podatkowy wskazano, że zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku).

Po przytoczeniu treści art. 28m ust. 2, art. 28t ust. 1 pkt 1 oraz art. 28d ust. 1 ustawy o CIT, organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 28n ust.1 pkt 1 ustawy o CIT, podstawą opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto. Dochód ten powstaje w związku z podziałem wypracowanego zysku, który został przeznaczony do wypłaty wspólnikom lub na pokrycie strat z lat ubiegłych, tj. powstałych sprzed stosowania ryczałtu. Dochód nie powstaje, jeżeli zysk zostaje przeznaczony na pokrycie straty osiągniętej za rok, w którym podatnik stosował ryczałt od dochodów spółek. Dla celów ryczałtu wypłacone zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy uważa się za dochód z tytułu podzielonego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1 (art. 28m ust. 2 ustawy o CIT).

Ryczałt od dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat należy wpłacić do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto (art. 28t ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Z kolei art. 28o ustawy o CIT wskazuje, że ryczałt wynosi 10% albo 20% podstawy opodatkowania, która jest określona w art. 28n ustawy o CIT. Natomiast art. 28t ust. 1 ustawy o CIT wskazuje jedynie na termin zapłaty tego podatku, natomiast nie kreuje on podstawy opodatkowania, bo ta jest ustalana zgodnie z art. 28n ustawy o CIT.

Skoro zatem podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat, ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto to termin powstania zobowiązania podatkowego z tytułu przedmiotowych dochodów związany jest z datą podjęcia uchwały o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto. Przy czym ustawodawca odnosi się do daty (roku podatkowego) podjęcia uchwały o podziale zysku, nie zaś do daty (roku podatkowego) wypłaty dywidendy. Z powyższego wynika zatem, że wypłacając dywidendę (zysk z danego roku) istotna dla ustalenia właściwej stawki podatku jest data (rok podatkowy) podjęcia uchwały w sprawie podziału wyniku finansowego netto. Nie jest natomiast istotna data faktycznej wypłaty tego zysku, ani rok za który jest wypłacany.

Organ interpretacyjny zwrócił przy tym uwagę, że podział wyniku finansowego może nastąpić dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania. Do tego czasu wynik finansowy netto za poprzedni rok podatkowy (obrotowy) pozostaje jako saldo na koncie "Wynik finansowy". Przeksięgowanie na konto "Rozliczenie wyniku finansowego" następuje dopiero w księgach rachunkowych roku następnego - po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Jeśli jednostka jest zobowiązana do poddania badaniu sprawozdania finansowego, wówczas zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający powinno nastąpić po uprzednim wyrażeniu przez biegłego rewidenta opinii bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami o tym sprawozdaniu. Jak bowiem wynika z art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 2020 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.) roczne sprawozdanie finansowe jednostki, z zastrzeżeniem ust. 2b, podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający, nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego.

Z kolei zgodnie z art. 53 ust. 1a ww. ustawy, przed zatwierdzeniem roczne sprawozdanie finansowe jednostek, o których mowa w art. 64, podlega badaniu zgodnie z wymogami przeprowadzania badań określonymi w:

1) art. 66-68 oraz

2) ustawie z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz.U. z 2020 r. poz. 1415), zwanej dalej "ustawą o biegłych rewidentach", oraz

3) rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 537/2014 z dnia 16 kwietnia 2014 r. w sprawie szczegółowych wymogów dotyczących ustawowych badań sprawozdań finansowych jednostek interesu publicznego, uchylającym decyzję Komisji 2005/909/WE (Dz.Urz. UE L 158 z 27.05.2014, str. 77 oraz Dz.Urz. UE L170 z 11.06.2014, str. 66) - w przypadku jednostek zainteresowania publicznego w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o biegłych rewidentach.

Zgodnie natomiast z art. 347 § 1 ustawy z dnia z dnia 9 czerwca 2022 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: "k.s.h."), akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

W myśl art. 348 § 4 k.s.h., zwyczajne walne zgromadzenie ustala dzień dywidendy na dzień przypadający nie wcześniej niż pięć dni i nie później niż trzy miesiące od dnia powzięcia uchwały o podziale zysku. Jeżeli uchwała zwyczajnego walnego zgromadzenia nie określa dnia dywidendy, dniem dywidendy jest dzień przypadający pięć dni od dnia powzięcia uchwały o podziale zysku.

Jak stanowi natomiast art. 395 § 1 i § 2 k.s.h., zwyczajne walne zgromadzenie powinno się odbyć w terminie sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego.

Przedmiotem obrad zwyczajnego walnego zgromadzenia powinno być:

1) rozpatrzenie i zatwierdzenie sprawozdania zarządu z działalności spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy;

2) powzięcie uchwały o podziale zysku albo o pokryciu straty;

3) udzielenie członkom organów spółki absolutorium z wykonania przez nich obowiązków.

Jak wynika z powyższych przepisów, uchwała o podziale zysku może zostać podjęta dopiero po sporządzeniu sprawozdania finansowego spółki za dany rok obrotowy i po podjęciu uchwały o jego zatwierdzeniu. Sprawozdanie za poprzedni rok podatkowy powinno być potwierdzone uchwałą podjętą przez zgromadzenie wspólników oraz walne zgromadzenie akcjonariuszy w terminie 6 miesięcy od zakończenia roku obrotowego. Skoro więc właściwą wysokość ryczałtu wyznacza rok podatkowy, w którym podejmowana jest uchwała o podziale zysku, a uchwała ta może zostać podjęta nie wcześniej niż w roku podatkowym następującym po roku w którym zysk ten został wypracowany to organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska spółki, że w przypadku wypłaty przez podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek zysku powstałego w danym roku podatkowym, zastosowanie znajdzie stawka ryczałtu właściwa w roku za który dokonywana jest wypłata zysku.

Reasumując, w ocenie organu, wysokość ryczałtu od wypłacanego zysku za pierwszy rok opodatkowania ryczałtem (pierwszy rok podatkowy) winna zostać ustalona na podstawie stawki ryczałtu obowiązującej w roku podatkowym, w którym podjęta zostanie uchwała o podziale wyniku finansowego wypracowanego w pierwszym roku podatkowym. Natomiast termin faktycznej wypłaty tego zysku lub rok za który jest wypłacany pozostają bez wpływu na stosowaną stawkę ryczałtu. Mając na uwadze powyższe, stanowisko zgodnie z którym, spółka wypłacając wspólnikom w trzecim roku podatkowym zysk za pierwszy rok podatkowy będzie uprawniona do zastosowania 10% stawki ryczałtu, tj. stawki ryczałtu wynikającej ze statusu małego podatnika w pierwszym roku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe.

Spółka zaskarżyła interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku , zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 28o ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 28t ust. 1 pkt 1 i 2, art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. d), art. 28n ust. 1 pkt 1 oraz art. 4a pkt 10 ustawy o CIT w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz w zw. z art. 30a ust. 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") i art. 11 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego poprzez:

a. uznanie, że właściwą stawkę podatku CIT dla opodatkowania wypłaty dywidendy w danym roku podatkowym implikuje rok podjęcia przez wspólników uchwały o podziale zysku, a nie rok za który została wypłacona dywidenda,

b. momentem opodatkowania wypłaty zysków do wspólników jest moment podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy, a nie moment jej faktycznej wypłaty.

2. art. 28n ust. 2 ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, bowiem przepis ten został uchylony ustawą z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2180) ze skutkiem od dnia 26 października 2022 r., co oznacza, że w roku podatkowym, w którym skarżąca dokona wypłaty wspólnikom w trzecim roku podatkowym zysk za pierwszy rok podatkowy, to przepis ten nie może zostać zastosowany i uwzględniony w interpretacji. Nie ma przy tym znaczenia, że na moment złożenia wniosku o wydanie interpretacji art. 28n ust. 2 ustawy o CIT był przepisem obowiązującym w ustawie o CIT, skoro pytanie skarżącej dotyczyło stanu przyszłego, a więc okresu, w którym ten przepis nie mógł obowiązywać, ponieważ nie istniał na moment wydania interpretacji - został uchylony ustawą nowelizującą.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 O.p. poprzez uwzględnienie w rozstrzygnięciu zdarzenia przyszłego, dotyczącego trzeciego roku podatkowego skarżącej (pytanie nr 4) przepisu art. 28n ust. 2 ustawy o CIT, który został uchylony i nie mógł w zdarzeniu przyszłym zostać zastosowany.

Mając na względzie powołane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji oraz zobowiązanie organu do wydania interpretacji indywidualnej w brzmieniu żądanym przez skarżącą na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 lit. a) oraz art. 145a § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, dalej jako "p.p.s.a.") oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej od Organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany z zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem postępowanie interpretacyjne opiera się wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

Składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub opisu zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie (art. 14b § 3 O.p.). Natomiast organ interpretacyjny dokonuje wyłącznie oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem organ, dokonując interpretacji indywidualnej, przyjmuje w pełni za podatnikiem ściśle określony przez niego stan faktyczny. Nie jest przy tym istotne, czy wskazany przez wnioskodawcę stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, gdyż w tym specyficznym rodzaju postępowania organ udzielający interpretacji nie jest umocowany do weryfikowania jego prawdziwości, czy też jego modyfikacji.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w świetle wskazanych przepisów O.p. polega na tym, że organ może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej - zajętego stanowiska (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r. I FSK 897/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Organ interpretacyjny ma obowiązek odniesienia się do stanowiska strony zajętego na tle konkretnych okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) podatnych we wniosku. Dlatego za wadliwą musi być uznana interpretacja, w której organ w ogóle nie odnosi się do okoliczności faktycznych przytoczonych we wniosku, a nawet odwołuje się do okoliczności w nim niewymienionych. Stanowi to naruszenie art. 14c § 1 O.p.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie tego rodzaju wady jednak nie występują.

Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia momentu, który decyduje o wysokości stawki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o CIT, w przypadku wypłacanego wspólnikom zysku (dywidendy) - w okolicznościach faktycznych wskazanych we wniosku skarżącej o udzielenie interpretacji indywidualnej.

W ocenie Sądu nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 28o ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 28t ust. 1 pkt 1 i 2, art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. d), art. 28n ust. 1 pkt 1 oraz art. 4a pkt 10 ustawy o CIT w zw. z art. 2a O.p. oraz w zw. z art. 30a ust. 19 u.p.d.o.f. i art. 11 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego w sprawie.

Nie ulega wątpliwości, że zaskarżona interpretacja została wydana w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym jako bezzasadne należało ocenić zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów u.p.d.o.f., które nie były w ogóle przedmiotem analizy i oceny dokonywanej przez organ interpretacyjny w niniejszej sprawie.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ prawidłowo przywołał mające zastosowanie przepisy ustawy o CIT w zakresie ryczałtu od dochodu spółek.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie byty zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Zgodnie z art. 28m ust. 2 ustawy o CIT, przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

Stosownie do art. 28n ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto.

W myśl art. 28o ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika

rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1. Z kolei zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat - do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto;

W myśl art. 28d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, zwanym dalej w niniejszym rozdziale "ryczałtem", jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie:

1) wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku oraz

2) w kapitale własnym:

a) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem, oraz

b) kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem.

Zgodnie zatem z powołanym wyżej art. 28n ust.1 pkt 1 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto.

Dochód ten powstaje w związku z podziałem wypracowanego zysku, który został przeznaczony do wypłaty wspólnikom lub na pokrycie strat z lat ubiegłych, tj. powstałych sprzed stosowania ryczałtu. Dochód nie powstaje, jeżeli zysk zostaje przeznaczony na pokrycie straty osiągniętej za rok, w którym podatnik stosował ryczałt od dochodów spółek. Dla celów ryczałtu wypłacone zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy uważa się za dochód z tytułu podzielonego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1 (art. 28m ust. 2 ustawy o CIT).

Ryczałt od dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat należy wpłacić do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto (art. 28t ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Z kolei art. 28o ustawy o CIT wskazuje, że ryczałt wynosi 10% albo 20% podstawy opodatkowania, która jest określona w art. 28n ustawy o CIT.

Natomiast art. 28t ust. 1 pkt ustawy o CIT wskazuje jedynie na termin zapłaty tego podatku, natomiast nie kreuje on podstawy opodatkowania, bo ta jest ustalana zgodnie z art. 28n ustawy o CIT.

Trafnie podkreślił organ w zaskarżonej interpretacji, że podział wyniku finansowego może nastąpić dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania. Do tego czasu wynik finansowy netto za poprzedni rok podatkowy (obrotowy) pozostaje jako saldo na koncie "Wynik finansowy". Przeksięgowanie na konto "Rozliczenie wyniku finansowego" następuje dopiero w księgach rachunkowych roku następnego - po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Jeśli jednostka jest zobowiązana do poddania badaniu sprawozdania finansowego, wówczas zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający powinno nastąpić po uprzednim wyrażeniu przez biegłego rewidenta opinii bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami o tym sprawozdaniu.

Zgodnie bowiem z art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 2020 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.) roczne sprawozdanie finansowe jednostki, z zastrzeżeniem ust. 2b, podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający, nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego.

Z kolei zgodnie z art. 53 ust. 1a ww. ustawy, przed zatwierdzeniem roczne sprawozdanie finansowe jednostek, o których mowa w art. 64, podlega badaniu zgodnie z wymogami przeprowadzania badań określonymi w:

1) art. 66-68 oraz

2) ustawie z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz.U. z 2020 r. poz. 1415), zwanej dalej "ustawą o biegłych rewidentach", oraz

3) rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 537/2014 z dnia 16 kwietnia 2014 r. w sprawie szczegółowych wymogów dotyczących ustawowych badań sprawozdań finansowych jednostek interesu publicznego, uchylającym decyzję Komisji 2005/909/WE (Dz.Urz. UE L 158 z 27.05.2014, str. 77 oraz Dz.Urz. UE L170 z 11.06.2014, str. 66) - w przypadku jednostek zainteresowania publicznego w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o biegłych rewidentach.

Zasadnie organ interpretacyjny odwołał się do art. 347 § 1 k.s.h., w myśl którego, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

Zwyczajne walne zgromadzenie ustala dzień dywidendy na dzień przypadający nie wcześniej niż pięć dni i nie później niż trzy miesiące od dnia powzięcia uchwały o podziale zysku. Jeżeli uchwała zwyczajnego walnego zgromadzenia nie określa dnia dywidendy, dniem dywidendy jest dzień przypadający pięć dni od dnia powzięcia uchwały o podziale zysku (art. 348 § 4 k.s.h.)

Zwyczajne walne zgromadzenie powinno się odbyć w terminie sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego, zaś przedmiotem obrad zwyczajnego walnego zgromadzenia powinno być:

1) rozpatrzenie i zatwierdzenie sprawozdania zarządu z działalności spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy;

2) powzięcie uchwały o podziale zysku albo o pokryciu straty;

3) udzielenie członkom organów spółki absolutorium z wykonania przez nich obowiązków. (art. 395 § 1 i § 2 k.s.h.)

Jak słusznie zauważył organ interpretacyjny, z powyższych przepisów wynika, że uchwała o podziale zysku może zostać podjęta dopiero po sporządzeniu sprawozdania finansowego spółki za dany rok obrotowy i po podjęciu uchwały o jego zatwierdzeniu. Sprawozdanie za poprzedni rok podatkowy powinno być potwierdzone uchwałą podjętą przez zgromadzenie wspólników oraz walne zgromadzenie akcjonariuszy w terminie 6 miesięcy od zakończenia roku obrotowego.

Skoro więc właściwą wysokość ryczałtu wyznacza rok podatkowy, w którym podejmowana jest uchwała o podziale zysku, a uchwała ta może zostać podjęta nie wcześniej niż w roku podatkowym następującym po roku w którym zysk ten został wypracowany to zasadnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podzielił stanowiska skarżącej, że w przypadku wypłaty przez podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek zysku powstałego w danym roku podatkowym, zastosowanie znajdzie stawka ryczałtu właściwa w roku za który dokonywana jest wypłata zysku.

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony: do wypłaty wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat).

W dochodzie tym chodzi zatem o zysk, który w następstwie uchwały o podziale lub pokryciu zysku finansowego netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem, w oparciu o zatwierdzone roczne sprawozdanie finansowe jednostki, jest przeznaczony do podziału między wspólników (stanowiąc dochód z tytułu podzielonego zysku), bądź na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem (stanowiąc dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat).

Jak prawidłowo wskazano w zaskarżonej interpretacji, podstawą opodatkowania w ryczałcie od dochodów spółek jest suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w miesiącu, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto (dochód ustalony przy uwzględnieniu regulacji art. 28m ust. 1 pkt 1 lit a i b ustawy o CIT). Dochód ten powstaje w związku z podziałem wypracowanego zysku, który został przeznaczony do wypłaty wspólnikom lub na pokrycie strat z lat ubiegłych, tj. powstałych sprzed stosowania ryczałtu. Dochód nie powstaje, jeżeli zysk zostaje przeznaczony na pokrycie straty osiągniętej za rok, w którym podatnik stosował ryczałt od dochodów spółek. Dla celów ryczałtu wypłacone zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy uważa się za dochód z tytułu podzielonego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W ocenie Sądu, na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (por. uchwała NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/1). Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie występują przyczyny, dla których zachodzi konieczność uzupełnienia i modyfikowania wyniku wykładni literalnej o metody celowościowe, funkcjonalne, czy też systemowe.

Skoro zatem z art. 28n ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat, ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto, to termin powstania zobowiązania podatkowego z tytułu przedmiotowych dochodów związany jest z datą podjęcia uchwały o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto. Przy czym ustawodawca odnosi się do daty (roku podatkowego) podjęcia uchwały o podziale zysku, nie zaś do daty (roku podatkowego) wypłaty dywidendy.

Z powyższego wynika zatem, że wypłacając dywidendę (zysk z danego roku) istotna dla ustalenia właściwej stawki podatku jest data (rok podatkowy) podjęcia uchwały w sprawie podziału wyniku finansowego netto.

W tych okolicznościach nie zasługiwał na aprobatę pogląd skarżącej, że moment powstania zysku automatycznie implikuje oraz aktualizuje wysokość stawki od jego wypłaty.

Rację ma bowiem organ interpretacyjny podkreślając, że wykładnia przepisów Rozdziału 6b ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że zarówno data faktycznej wypłaty zysku, jak i rok za który jest wypłacany - nie mają wpływu na ustalenie właściwej wysokości stawki ryczałtu. Wpływ na ustalenie stawki ryczałtu ma bowiem data podjęcia uchwały o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto. Stwierdzając zatem w zaskarżonej interpretacji, iż wysokość ryczałtu od wypłacanego zysku za pierwszy rok opodatkowania ryczałtem (pierwszy rok podatkowy) winna zostać ustalona na podstawie stawki ryczałtu obowiązującej w roku podatkowym, w którym podjęta zostanie uchwała o podziale wyniku finansowego wypracowanego w pierwszym roku podatkowym, natomiast termin faktycznej wypłaty tego zysku lub rok za który jest wypłacany pozostają bez wpływu na stosowaną stawkę ryczałtu, organ interpretacyjny - wbrew zarzutom skargi - dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego regulujących powyższe kwestie.

W niniejszej sprawie - wbrew zarzutom skargi - nie ma podstaw do zastosowania zasady określonej treścią art. 2a O.p. (in dubio pro tributario). Stosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, ukształtowanej w art. 2a O.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym muszą mieć one charakter obiektywny. Nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo doszłoby do wyboru opcji niekorzystnej dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podmiot obowiązany z tytułu podatku hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie sytuacja taka nie zaistniała.

Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 28n ust. 2 ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, bowiem przepis ten został uchylony ustawą z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2180 ze zm.) ze skutkiem od dnia 26 października 2022 r., co oznacza, że w roku podatkowym, w którym skarżący dokona wypłaty wspólnikom w trzecim roku podatkowym zysk za pierwszy rok podatkowy, to przepis ten nie może zostać zastosowany i uwzględniony w interpretacji.

Z treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika bowiem, że organ uwzględniając wskazane wyżej przez skarżącą zmiany w przepisach ustawy o CIT, w żadnym miejscu nie powołał treści ww. przepisu art. 28n ust. 2 ustawy o CIT, i nie odwołał się do wspomnianego przepisu. Organ prawidłowo przywołał natomiast treść art. 28n ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji indywidualnej, a zatem już po wskazanej nowelizacji.

Ze wspomnianych względów, jako bezzasadny należało również ocenić zarzut naruszenia art 14c § 1 O.p. poprzez uwzględnienie w rozstrzygnięciu zdarzenia przyszłego, dotyczącego trzeciego roku podatkowego skarżącej przepisu art. 28n ust. 2 ustawy o CIT, który został uchylony ustawą nowelizującą i nie mógł w zdarzeniu przyszłym zostać zastosowany.

W ocenie Sądu stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zostało poparte właściwymi przepisami i prawidłową wykładnią tych przepisów, z zachowaniem zasad postępowania. Zatem Sąd wbrew zarzutowi skargi w tym zakresie uznał, że wydana interpretacja zawiera wszystkie elementy określone przepisami prawa, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn, na podstawie których w sprawie organ takie stanowisko zajął. Wydanie przez organ odmiennego rozstrzygnięcia niż oczekiwała skarżąca, nie może stanowić podstawy do uchylenia wydanej interpretacji oraz podstawy do uznania zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów prawa procesowego za zasadne. Skarżąca ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swoich zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa i ich wykładni. Tym samym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty zawarte w skardze, dotyczące naruszenia przez organ przepisu art. 14c § 1 O.p.

Skarżąca nie kwestionowała zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie, w jakim organ uznał jej stanowisko za prawidłowe.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.