Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1234/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję
Powołane przepisy: article: art. 112b ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1a,c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. L. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 1 lipca 2021 r., nr: [...], w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz M. L. sp. z o.o. w K. kwotę 853 zł (słownie: osiemset pięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (NUS) przeprowadził w M. L. sp. z o.o. z/s w K. kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r., wszczętą w dniu 4 września 2020 r. na podstawie upoważnienia do kontroli z 3 września 2020 r. nr [...]

Ustalenia kontroli zostały opisane w protokole kontroli nr [...], doręczonym skarżącej spółce 29 września 2020 r. Jak ustalono, M. L. Sp. z o.o. w złożonej deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020 r. nie ujęła faktury korygującej nr [...] z 01.06.2020 r. wystawionej przez Gminę M. na kwotę netto - 617.886,18 zł, VAT -142.113,82 zł (korekta do faktury nr [...] z 25.06.2019 r.).

Po zakończeniu kontroli podatkowej, M. L. sp. z o.o. złożyła w dniu 19 października 2020 r. korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020 r. w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości, w której uwzględniła ustalenia zawarte w protokole kontroli. Spółka rozliczyła fakturę nr [...] na kwotę netto 617.886,18 zł, VAT 142.113,82 zł, wystawioną przez Gminę M. w poz. 3 w pliku JPK_VAT za lipiec 2019 r., a w dniu 17 czerwca 2019 r. wpłaciła na rachunek bankowy wystawcy faktury kwotę brutto, tj. 760.000,00 zł.

Biorąc pod uwagę ujawnione w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, NUS postanowieniem nr [...] z 16 grudnia 2020 r. (data doręczenia 4 stycznia 2021 r.) wszczął wobec skarżącej spółki postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r.

W wyniku powyższego decyzją nr [...] z 15 marca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] - w oparciu o art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) – ustalił M. K. (skarżąca spółka) dodatkowe zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2020 r. w wysokości 20% zawyżonej kwoty różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy.

NUS powołując się na art. 86 ust. 19a ustawy o VAT wskazał, że w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14 (zmniejszającą kwotę podatku do odliczenia), jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Zatem, M. L. sp. z o.o. otrzymując fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania, miała obowiązek skorygowania podatku naliczonego w miesiącu otrzymania takiej faktury, tj. w czerwcu 2020 r. Podatek naliczony został zatem zawyżony o kwotę 142.113,82 zł.

Skarżąca spółka złożyła odwołanie, w którym zakwestionowała zasadność nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w dniu 1 lipca 2021 r. wydał decyzję nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swojego stanowiska DIAS podtrzymał wszystkie ustalenia faktyczne pierwszej instancji i wskazał, że w myśl art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w czerwcu 2020 r., jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. l pkt l, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Wobec powyższego stawka dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wynikającego z braku uwzględnienia korekty opisanej wyżej faktury wynosi 20%.

DIAS podniósł, że M. L. zadeklarowała w pierwotnej deklaracji za czerwiec 2020 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wys. 167.376,00 zł. Spółka po zakończeniu kontroli podatkowej, w dniu 19.10.2020 r. złożyła korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wys. 25.538,00 zł. Kwota zawyżenia podatku naliczonego z tytułu nieuwzględnienia korekty faktury wyniosła 142.114 zł.

W myśl przepisów art. 112b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o VAT, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. wynosi zatem 20% od kwoty 142.114,00 zł, tj. 28.423,00 zł (po zaokrągleniu do pełnych zł).

Jednocześnie ustalono, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania, wymienione w art. 112b ust.3 ww. ustawy.

M. L. sp. z o.o. w K. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, ewentualnie, o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ drugiej instancji, jak i o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca spółka zarzuciła:

1. wadliwe przyjęcie, że brak wniesienia zastrzeżeń powoduje związanie organu ustaleniami kontroli i koniecznością nałożenia dodatkowej sankcji podatkowej,

2. naruszenie art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r. Nr 347, s.l) i zasady proporcjonalności poprzez nałożenie dodatkowej sankcji podatkowej bez uwzględnienia sytuacji, w której stwierdzenie nieprawidłowości wynika z odmiennych ocen dokonanych przez strony transakcji co do dalszego związania/niezwiązania umową i skuteczności/nieskuteczności jej rozwiązania oraz charakteru uiszczonej zaliczki na poczet ceny, które to okoliczności cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa;

3. naruszenie przepisów postępowania: art. 199a § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz, 1325 ze zm., dalej: o.p.) poprzez ich niezastosowanie i wadliwe przyjęcie skuteczności prawnej jednostronnego rozwiązania umowy sprzedaży nieruchomości, pomimo braku ku temu podstaw; art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 o.p., poprzez brak kompleksowego uzasadnienia prawnego, fragmentaryczną analizę przepisów podatkowych dotyczących zasad ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i brak weryfikacji ujemnych przesłanek zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego; art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez brak rozpatrzenia i zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego w odniesieniu do zasadności zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego, podczas gdy uznanie przez organ wystąpienia zaniżenia podatku wynikło z dokonania przez organ innej oceny stanu prawnocywilnego stosunku sprzedaży i oświadczenia zbywcy o odstąpieniu od umowy;

4. naruszenie art. 112b ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich wadliwe zastosowanie w sytuacji gdy nie było podstaw do ich zastosowania.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona w związku z czym zaskarżone do sądu decyzje podlegały uchyleniu.

Podstawę prawną wydanych decyzji był przepis art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 20104 r. o podatku od towarów i usług ("ustawą VAT"), który był przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na mocy postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 03 października 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 448/19, tj. "czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe takie jak przewidziane w treści art. 112b ust. 2 ustawy VAT jest zgodne z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s.1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112) (a w szczególności art. 2, art. 250, art. 273 ), art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i zasadą proporcjonalności?".

Istota zarzutów skargi sprowadza się do kwestii, czy organ podatkowy w sposób uprawniony ustalił skarżącej spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2020 r. Skarżąca podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 112b ust. 2 pkt 1 i de facto niezastosowanie art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT. Natomiast organ odwoławczy nie podzielił ww. zarzutów i uznał, że w sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności obligujących organ do odstąpienia od zastosowania sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, które zostały enumeratywnie wymienione w art. 121b ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, wyłączających zastosowanie art. 112b ust. 1 ustawy, gdyż korekta deklaracji VAT-7 złożona została w wyniku przeprowadzonej kontroli i stwierdzonych w efekcie jej przeprowadzenia nieprawidłowości.

W świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r., zapadłego w sprawie C-935/19 (wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.nsa.gov.pl), zdaniem Sądu rozstrzygającego niniejszy spór, stanowisko organu podatkowego nie znajduje oparcia w przepisach prawa unijnego, jak i orzecznictwa TSUE.

W sentencji tego wyroku Trybunał orzekł, że: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20 % kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.".

Natomiast w myśl art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE: "Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.".

Natomiast przepis krajowy zawarty w art. 112b ust. 1 i 2 ustawy VAT stanowi, że:

"1. W razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego,

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

2. Jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,

2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe."

Stosownie zaś do art. 112b ust. 3 u.p.t.u., przepisów ust. 1 nie stosuje się:

1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:

a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo

b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku

- oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;

2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:

a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,

b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;

3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Z porównania brzmienia przytoczonego przepisu unijnego (art. 273 dyrektywy 112) z konstrukcją przepisu krajowego (art. 112b ust. 1 - 3 ustawy VAT) wprost wynika, że celem przepisu unijnego jest zapobieganie oszustwom podatkowym (unikaniu opodatkowania) a nie wprowadzanie dodatkowej sankcji finansowej (podatkowej) w sytuacji każdego błędu podatnika, bez względu na intencje i zamiary podatnika.

W związku z powyższym Sąd rozstrzygając niniejszą sprawę dokonał oceny okoliczności faktycznych w niej występujących w oparciu o argumentację zawartą w treści uzasadnienia powyższego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 kwietnia 2021 r, C-935/19, który w uzasadnieniu stwierdził, że art. 112b ust. 2 ustawy o VAT ustanawia sankcję administracyjną w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia zwrotu VAT, którą obniża się do 20 % tej pierwszej kwoty, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone podczas tej kontroli nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu.

Z postanowienia odsyłającego wynika, że sankcja ta ma na celu poprawę ściągalności VAT poprzez karanie za błędy popełnione przy rozliczaniu tego podatku, polegające na zaniżeniu należnych kwot lub na zawyżeniu nadwyżki VAT podlegającej zwrotowi lub przeniesieniu na kolejny okres. Ma ona zatem na celu przekonanie podatników do rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji podatkowych, a w przypadku nieprawidłowości - do dokonywania ich korekty, by dzięki temu realizować cel polegający, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru VAT.

W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50 % kwoty VAT, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r. Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 62-64).

Jednakże, co się tyczy sposobu ustalania kwoty sankcji rozpatrywanej w postępowaniu głównym, należy zauważyć, że w przypadku gdy kwota ta zostanie ustalona na 20 % kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów. Ponadto z ustaleń sądu odsyłającego wynika, że rzeczona sankcja ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji takiej, jak rozpatrywana w postępowaniu głównym - w której zawyżenie kwoty nadwyżki VAT wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i który, zdaniem tego sądu, nie spowodował uszczuplenia należności podatkowych, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności, zasługujące zdaniem tego sądu na uwzględnienie. Tak więc ten sposób ustalania sankcji nie dał organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy.

Wynika z tego, że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku zapobieganiu oszustwom podatkowym.

W tych okolicznościach nie ma potrzeby badania przepisów będących przedmiotem postępowania głównego w świetle zasady neutralności VAT.

Mając na względzie stwierdzić należy, że art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, w świetle analizy argumentacji Trybunału zawartej w wyroku w sprawie C-935/19, stwierdził, że wyrok ten zawiera uniwersalne zasady, którymi organy powinny się kierować przy nakładaniu sankcji w trybie ww. przepisów ustawy VAT, a więc dostosowywać ich nakładanie do konkretnych okoliczności danej sprawy. Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, istotne jest by decyzje o sankcjach nakładanych na podatnika uwzględniały sytuacje, które doprowadziły do nieprawidłowości w opodatkowaniu, szczególnie, gdy nieprawidłowości te są wynikiem oszustwa i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa.

W kontekście tego wyroku TSUE (C- 935/19) Sąd stwierdził, że błędne jest stanowisko organów podatkowych obu instancji, a mianowicie, że ustalenie sankcji, przewidzianej w art. 112b ust. 2 u.p.t.u., w przypadku, o którym mowa w pkt 1 (tj. po zakończeniu kontroli podatkowej, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości w całości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu), jest obligatoryjne każdorazowo, w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy wymienionych w tym przepisie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, a więc bez względu na charakter i wagę nieprawidłowości zawartych w deklaracji oraz bez względu na fakt złożenia korekty deklaracji uwzględniającej w całości stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, a także bez względu na brak okoliczności wskazujących, że błąd ten stanowił oszustwo, a także bez względu na fakt, że wpływy skarbu państwa nie uległy uszczupleniu, należny bowiem podatek VAT został odprowadzony do skarbu państwa. Aczkolwiek nie budzi wątpliwości, że korekta ta zastąpiła decyzję wymiarową, to nie zwalnia to organu podatkowego od pełnej oceny sprawy w aspekcie celowości regulacji w przedmiocie zastosowania wobec podatnika dodatkowej dolegliwości finansowej, i uwzględnienie niespornych powodów zaistniałych nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej.

Odmienne stanowisko, które prezentuje Organ, a sprowadzające się do konieczności wydawania obligatoryjnych decyzji w zakresie ustalenia sankcji w każdej sytuacji, bez względu na przyczyny zaniżenia czy zawyżenia w rozliczeniu podatku VAT, jest wadliwe, albowiem narusza ono zasadę proporcjonalności i neutralności VAT. Jak wynika z treści uzasadnienia wyroku TSUE (C- 935/19) w pkt 27, cyt.: "Sankcje takie nie mogą (...) wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60).".

A zatem, w kontekście tego wyroku TSUE nie budzi wątpliwości, że sankcje te powinny być środkiem adekwatnym do jego celu, który założył ustawodawca unijny, czyli powinny spełniać funkcję prewencyjną, zapobiegać potencjalnym oszustwom podatkowym (unikania opodatkowania), a nie karać podatników dodatkową dolegliwością finansową za jakikolwiek jego błąd.

Wyrok ten, według Sądu nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania i wykładni normy krajowej, wymusza on bowiem sposób interpretowania jej treści, a także stanowi wystarczającą podstawę do odstąpienia w trybie art. 2a o.p. od nałożenia na podatnika dodatkowej sankcji finansowej w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne sprawy nie wskazują na zaistnienie przestępstwa podatkowego (unikanie opodatkowania).

Sąd, podzielając stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarte w wyroku z dnia 15.04.2021 r., C-935/19, stwierdził, że w niniejszej sprawie organ podatkowy orzekający o dodatkowej sankcji finansowej wobec skarżącej spółki, nie może uchylić się od wszechstronnej i obiektywnej oceny sprawy, bez uwzględnienia niespornych ustaleń faktycznych, znajdujących oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, a mianowicie, że w niniejszej sprawie stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości skarżąca spółka uwzględniła w całości w złożonej korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2020 r., i co istotne w kontekście funkcji systemu podatku VAT - należny podatek VAT został odprowadzony do skarbu państwa, organ zaś nie wykazał, że zawyżenie wartości podatku naliczonego do odliczenia z tytułu nabycia ww. działek wynikało z okoliczności, które wskazują na oszustwo podatkowe i uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa, których wykazania wymaga TSUE w ww. wyroku C-935/19.

Z powyższych też powodów Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia ww. przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, nie uwzględniły bowiem w swojej ocenie - w aspekcie celowości regulacji unijnej - niekwestionowanych ustaleń faktycznych, w tym przyczyn złożenia przez skarżącą korekty deklaracji VAT-7.

Mając zatem na uwadze skuteczność zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania (art. 121 § 1 i art. 122 o.p.) przez brak obiektywnej oceny udokumentowanych i niespornych okoliczności faktycznych występujących w badanej sprawie, jak również co do naruszenia przepisów prawa materialnego przez zastosowanie art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Organ podatkowy - będąc związanym oceną prawną sprawy i wskazaniami Sądu, stosownie do art. 153 p.p.s.a - ponownie dokona pełnej oceny sprawy, w szczególności w aspekcie przyczyn złożenia korekty deklaracji VAT-7, biorąc przy tym pod uwagę, że zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE i orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym wyrokiem TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r., C-935/19, sankcji nie można zastosować bez rozróżnienia sytuacji, w których wystąpiły okoliczności wskazujące na zaistnienie przestępstwa podatkowego, od w sytuacji, gdy takie okoliczności nie występują. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, decyzja organu podatkowego I instancji, zaakceptowana zaskarżoną decyzją Organu odwoławczego, nie jest proporcjonalna w stosunku do celu, który założył ustawodawca unijny, a jego osiągnięciu służyć ma system podatku VAT.

Stwierdzając zatem, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji, zostały wydane z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a., orzekł o ich uchyleniu.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a. Na koszty postępowania złożył się uiszczony wpis od skargi w wysokości w kwocie 853 zł.