Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 189/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi Gminy Prudnik na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 16 lutego 2017 r., nr IPTPP1/443-78/14-7/17-S/AK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez Gminę Prudnik dalej też: " Gmina" "skarżąca’ była interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana przez Ministra Rozwoju i Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., nr IPTPP1/443-78/14-7/17-S/AK w sprawie podatku od towarów i usług.

Wydanie tej interpretacji indywidualnej poprzedziło postępowanie podatkowe i sądowe o następującym przebiegu.

W dniu 4 lutego 2014 r. do organu wpłynął wniosek skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT w całości lub w części z faktur dokumentujących poniesione wydatki związanych z realizacją inwestycji pn. "Stworzenie regionalnej bazy turystyczno - noclegowej przedgórza Gór Opawskich". Przedmiotowy wniosek uzupełniono z zachowaniem ustawowego terminu, pismami z dnia 11 kwietnia 2014 r. oraz z dnia 29 kwietnia 2014 r. w zakresie doprecyzowania opisanego stanu faktycznego oraz przedłożenia pełnomocnictwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina Prudnik jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a w latach 2007-2013 zrealizowała Projekt z udziałem środków EFRR w Ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Opolskiego na lata 2007 - 2013 pn. "Stworzenie regionalnej bazy turystyczno - noclegowej przedgórza Gór Opawskich". W wyniku realizacji Projektu uzyskano sieć wielofunkcyjnych ścieżek (pieszych, rowerowych oraz konnych) wraz z instalacją oznakowania oraz elementów małej infrastruktury łączących Prudnik z otuliną Parku Krajobrazowego "Góry Opawskie" oraz w jego obrębie; dwie wieże widokowe w Parku Krajobrazowym "Góry Opawskie" - na trasach wielofunkcyjnych ścieżek rekreacyjnych; zaadaptowany obiekt (wraz z wyposażeniem oraz zagospodarowaniem terenu) byłego prewentorium dziecięcego w Wieszczynie na schronisko młodzieżowe posiadający 44 miejsca noclegowe; zrewitalizowany budynek sztabowy byłej jednostki wojskowej w Prudniku (wraz z wyposażeniem oraz zagospodarowaniem terenu) na schronisko młodzieżowe posiadający 66 miejsc noclegowych. W odniesieniu do dwóch obiektów noclegowych Gmina realizowała inwestycje z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT realizowanych przez Gminę za pośrednictwem jednostki budżetowej.

Gmina Prudnik, nabyła towary i usługi w związku z realizacją projektu jako organ władzy publicznej do realizacji zadań własnych. Zgodnie bowiem z art. 7 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych

W odniesieniu do dwóch obiektów noclegowych - Szkolnego Schroniska Młodzieżowego - projekt związany jest z realizacją zadań własnych powiatu przekazanych gminie w drodze porozumienia zawartego między Powiatem Prudnickim, a Gminą Prudnik na podstawie art. 8 ust. 2a i art. 18 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym w związku z art. 5 ust. 5a i 5b ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Przejęcie ww. zadania skutkuje jego realizacją w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność Gminy Prudnik.

Wnioskodawca realizował inwestycję w okresie od 21 maja 2009 r. do 31 grudnia 2011 r. i w tym czasie otrzymywał faktury nabycia towarów i usług, dokumentujące poniesione wydatki, które wystawione były na Gminę Prudnik czyli Beneficjenta projektu. Przy czym, w uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że wniosek o interpretacje dotyczy stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia za lata 2010-2014, bowiem elementy stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia za rok 2009 są rozpatrywane na skutek złożonych w dniu 20 grudnia 2013 r. wniosków o stwierdzenie nadpłaty, w dniu składania wniosku toczyło się więc postępowanie podatkowe w zakresie opisywanego stanu faktycznego za 2009 r.

Wnioskodawca nie dokonywał odliczeń w miesiącach, w których otrzymywał faktury z uwagi na niejasne orzecznictwa sądów administracyjnych w tym czasie. W chwili obecnej istnieje precyzyjne orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE, Gmina ma więc zamiar wystąpić o nadpłatę podatku oraz o zwrot podatku. Gmina Prudnik w Projekcie założyła, że podczas realizacji inwestycji podatek VAT naliczony przez wykonawcę ww. zadania będzie kosztem kwalifikowalnym tzn. takim, który może być sfinansowany ze środków EFRR. Poszczególne elementy projektu (inwestycje: ścieżki, wieże i dwa obiekty noclegowe) stanowią środek trwały podlegający amortyzacji, na podstawie przepisów o podatku dochodowym o wartości przekraczającej 15.000,00zł.

Po oddaniu do użytkowania nabyte towary i usługi, przeznaczone na modernizacje dwóch obiektów noclegowych służą czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku od towarów i usług zaś towary i usługi przeznaczone na ścieżki wielofunkcyjne oraz wieże widokowe służą czynnościom niepodlegajacym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co jest zgodne z założeniem zrealizowanego przez Gminę Projektu.

Po zakończeniu inwestycji wytworzony majątek jest dalej własnością Gminy Prudnik. Wytworzony majątek Gmina przekazała w nieodpłatne użytkowanie swoim jednostkom budżetowym, które zajmują się jego bieżącą eksploatacją. Przy czym jednostki budżetowe, tj. OSiR i Szkolne Schronisko Młodzieżowe są odrębnymi od Gminy zarejestrowanymi czynnymi podatnikiem podatku od towarów i usług, samodzielnie rozliczającym się z podatku VAT. Sieć wielofunkcyjnych ścieżek i dwie wieże widokowe została nieodpłatnie przekazana Ośrodkowi Sportu i Rekreacji w Prudniku.

Natomiast powstałe w wyniku realizacji projektu dwa obiekty noclegowe przekazane zostały nieodpłatnie (bez zawierania umowy cywilnoprawnej) na podstawie księgowego dokumentu PT (protokół przekazania), odrębnej jednostce budżetowej Gminy Prudnik, która świadczy usługi noclegowe. Efekty projektu zostały przejęte na stan ewidencji środków trwałych jednostek budżetowych na podstawie dokumentu księgowego PT (protokół przejęcia środka trwałego), który jest dokumentem potwierdzającym nieodpłatne wprowadzenie środka trwałego do ewidencji i na stan majątku trwałego jednostki. To właśnie jednostka budżetowa gminy prowadząca Szkolne Schronisko Młodzieżowe tj. placówkę oświatowo - wychowawczą w Prudniku z jej filią w Wieszczynie wystawia stosowne faktury VAT za świadczone usługi noclegowe.

Jednostka budżetowa administruje obiektami wytworzonymi w trakcie realizacji projektu (Szkolnym Schroniskiem Młodzieżowym w Wieszczynie i Szkolnym Schroniskiem Młodzieżowym w Prudniku) w imieniu i na rachunek Gminy Prudnik, a nie w imieniu własnym i na własną rzecz. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Zgodnie natomiast z art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240) - jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadąjące osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków.

Jednostka budżetowa Gminy, Szkolne Schronisko Młodzieżowe uzyskuje i wykazuje obroty z tytułu udostępniania miejsc noclegowych i wystawia dokumenty sprzedaży i jest wskazywana jako sprzedawca na dokumentach sprzedaży usług noclegowych w schroniskach. Wnioskodawca wskazał, że istnieje możliwość obiektywnego przyporządkowania wydatków do poszczególnych czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Możliwe jest wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W stosunku do dwóch obiektów noclegowych administrowanych przez Szkolne Schronisko Młodzieżowe w Prudniku, nabyte towary i usługi, są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Usługa udostępniania schronisk świadczona jest przez jednostkę budżetową, Szkolne Schronisko Młodzieżowe jednak dochody netto ze sprzedaży tych usług stanowią dochody Gminy Prudnik. Na wydatki Szkolne Schronisko Młodzieżowe otrzymuje środki z budżetu Gminy Prudnik. Wybudowane schroniska młodzieżowe służą do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych - usług noclegowych opodatkowanych według stawki VAT 8%. Jak wskazano, czynności opodatkowane w imieniu Gminy wykonuje jej jednostka budżetowa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

"Czy w odniesieniu do zrealizowanego Projektu Gmina ma możliwość odliczenia podatku VAT w całości lub części (tj. czy będzie miała możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących poniesione wydatki)?"

Przedstawiając własne stanowisko strona wskazała że w odniesieniu do dwóch elementów Projektu tj. ścieżek wielofunkcyjnych i wież widokowych nie ma możliwości odzyskania podatku VAT, ponieważ ani Gmina ani jej jednostka budżetowa OSiR nie będzie wykonywała czynności opodatkowanych, związanych z tą infrastrukturą i sprzętem sfinansowanym w ramach Projektu.

Natomiast w odniesieniu do dwóch kolejnych elementów projektu tj. obiektu Schroniska Młodzieżowego w Prudniku i jego filii w Wieszczynie, skarżąca mając na względzie zapisy uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. o sygn. I FPS 1/13 wywiodła, że Gminie będącej czynnym podatnikiem podatku VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od poniesionych wydatków. Wydatki związane z przebudową i wyposażeniem obiektów noclegowych w Prudniku i Wieszczynie poniesione w latach 2010 - 2011 stanowią zakupy towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (przez część Gminy, za którą z punktu widzenia przepisów o VAT uznaje się gminną jednostkę budżetową) poprzez świadczenie usług noclegowych - a więc uprawniają Gminę do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm, dalej jako: u.p.t.u. i ustawa o VAT), zgodnie z którym jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w standardowych terminach, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego - nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W interpretacji indywidualnej wydanej dnia 14 maja 2014 r., na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm. - dalej wskazywanej również jako O.p.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający wówczas w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się jej uchylenia w całości, oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Op 561/14 uchylono wydaną przez Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia 14 maja 2014 r., nr IPTPP1/443-78/14-6/AK w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W motywach rozstrzygnięcia WSA w Opolu podniósł, że spór w tej sprawie dotyczy kwestii, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez nią w związku z realizacją inwestycji polegającej na zaadaptowaniu obiektu (byłego prewentorium dziecięcego w Wieszczynie) na schronisko młodzieżowe posiadające 44 miejsca noclegowe i zrewitalizowanie budynku sztabowego byłej jednostki wojskowej w Prudniku na schronisko młodzieżowe posiadające 66 miejsc, przekazanych następnie nieodpłatnie jednostce budżetowej Gminy - Szkolnemu Schronisku Młodzieżowemu, wykorzystującą te inwestycje do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej VAT.

Sąd wskazał na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, zgodnie z którą w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Podkreślić trzeba, że z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika, że moc wiążąca uchwał siedmiu sędziów NSA dotyczy nie tylko danej sprawy (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ale również wszystkich spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, sądy administracyjne (pośrednio nim związane) stanowisko to powinny respektować, przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygać sprawy analogicznej do tej, w której podjęto uchwałę, w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd poprzednio rozpoznający sprawę podniósł, że jak trafnie zauważyła strona skarżąca - z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami (tj. gminą i jej jednostką budżetową), która to specyfika jest wynikiem uregulowań czysto krajowych - zostaje niejako pominięty/zagubiony jeden etap obrotu (świadczenia między gminą a jej jednostką organizacyjną). Sąd podziela i uznaje za własne stanowisko wyrażone przez WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 9.12.2014 r., I SA/Gd 1105/14, że w tym przypadku też podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć Gmina, będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć te transakcje będą transakcjami jej jednostki budżetowej. Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez Gminę będzie jej jednostka organizacyjna (prowadząca działalność opodatkowaną). Gmina ponosi określone wydatki (i jest obciążana ciężarem podatku naliczonego) jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia.

W ocenie Sądu brak jest podstaw do pozbawienia Gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia wydatków inwestycyjnych – w ramach realizacji jej zadań własnych – z tej przyczyny, że ze względów organizacyjnych inwestycję tę obsługuje jednostka budżetowa, stanowiąca wydzieloną część majątku Gminy – niecechująca się na gruncie VAT odrębną podmiotowością w stosunku do tej Gminy. .

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, iż Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wadliwej wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uznając, że wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od inwestycji polegającej na adaptacji dwóch obiektów na schroniska młodzieżowe w Prudniku (zrewitalizowanie budynku sztabowego byłej jednostki wojskowe) i Wieszczynie (adaptacja obiektu byłego prewentorium dziecięcego), wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (przez gminną jednostkę budżetową) poprzez świadczenie usług noclegowych. Dodać także należy, że prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że w odniesieniu do dwóch elementów Projektu tj. ścieżek wielofunkcyjnych i wież widokowych nie ma możliwości odliczenia przez Gminę podatku VAT, ponieważ ani Gmina ani jej jednostka budżetowa OSiR nie będzie wykonywała czynności opodatkowanych, związanych z tą infrastrukturą i sprzętem sfinansowanym w ramach Projektu.

Reasumując Sąd przyjął że organ w toku ponownego rozpoznania wniosku powinien rozważyć, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie nakładów inwestycyjnych oraz dokumentujących wydatki związane z adaptacją dwóch obiektów na schroniska młodzieżowe w Prudniku.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Minister Finansów.

Wyrokiem z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 528/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, podnosząc w uzasadnieniu następujące okoliczności.

Przede wszystkim NSA odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt C-276/14 ze skargi Gminy Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, w którym Trybunał orzekł, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.Trybunał zauważył, że poprzez swoje pytanie sąd odsyłający w istocie dążył do ustalenia, czy art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, mogą być uznane za podatników VAT, w sytuacji gdy nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

NSA podkreśliło że z tez Trybunału zawartych w uzasadnieniu tego wyroku wynika m.in. , że w celu ustalenia znaczenia przepisu prawa Unii należy mieć na uwadze jednocześnie jego treść, kontekst oraz jego cele. Ponadto zarówno względy jednolitego stosowania prawa Unii, jak i zasada równości przemawiają za tym, by treść przepisu prawa Unii, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich dla określenia jego znaczenia i zakresu, interpretować zwykle w całej Unii Europejskiej w sposób autonomiczny i jednolity (wyrok Komisja/Szwecja, C-480/10, EU:C:2013:263, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo).

Dyrektywa VAT, której celem jest ustanowienie wspólnego systemu VAT, wyznacza bardzo szeroki zakres podatku VAT. W celu jednolitego stosowania owej dyrektywy konieczne jest, aby pojęcia określające ów zakres stosowania, takie jak pojęcia transakcji podlegających opodatkowaniu, podatników i działalności gospodarczej, były interpretowane w sposób autonomiczny i jednolity, niezależnie od celów i wyników danych transakcji (zob. podobnie wyrok Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 48–56). Tytuł III dyrektywy VAT jest poświęcony pojęciu "podatnika". Zgodnie z pierwszym przepisem tego tytułu, czyli art. 9 ust. 1, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności". Sformułowania użyte we wspomnianym przepisie, w szczególności sformułowanie "jakakolwiek", nadają pojęciu "podatnika" szerokie znaczenie wskazujące na samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej w tym sensie, że, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 28 i 29 opinii, wszelkie osoby fizyczne i prawne, tak prawa publicznego, jak i prywatnego, a nawet jednostki pozbawione osobowości prawnej, które obiektywnie spełniają kryteria zawarte w tym przepisie, są uznawane za podatników VAT.

Jednakże poprzez odstępstwo od tej ogólnej zasady opodatkowania przewidzianej w art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, art. 13 ust. 1 owej dyrektywy wyłącza podmioty prawa publicznego z kategorii podatnika w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (wyrok Komisja/Niderlandy, C-79/09, EU:C:2010:171, pkt 77). Aby zatem podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu dyrektywy VAT, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą ( pkt 25-30 ).

NSA akcentował też ,że Trybunał stwierdził,iż jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek Gminy Wrocław oraz że nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina. Podkreślił przy tym , że jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu Gminy Wrocław, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

Zdaniem Trybunału , co stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym - w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13 - gminę taką jak Gmina Wrocław i jej jednostki budżetowe, w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT.Powyższy wyrok ma zastosowanie także do innych gmin i ich jednostek budżetowych, w tym dotyczy także Gminy Prudnik. Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku w pełni bowiem podzielił stanowisko NSA zajęte w tej uchwale, zakończył rozważania skład orzekający NSA w sprawie I FSK 528/15.

W toku ponownego rozpoznawania wniosku Gminy Prudnik z dnia 4 lutego 2014 r. organ interpretacyjny mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 12 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Op 561/14 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2016r. sygn. akt I FSK 528/15, i dokonując oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał stanowisko wnioskodawcy za:

- prawidłowe - w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z budową

sieci wielofunkcyjnych ścieżek (pieszych, rowerowych oraz konnych) wraz z instalacją

oznakowania oraz elementów małej infrastruktury łączących Prudnik z otuliną Parku Krajobrazowego "Góry Opawskie" oraz budową dwóch wież widokowych w Parku Krajobrazowym "Góry Opawskie",

- nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku VAT w związku z adaptacją obiektu (wraz z wyposażeniem oraz zagospodarowaniem terenu) byłego prewentorium dziecięcego w Wieszczynie na schronisko młodzieżowe oraz rewitalizacją budynku sztabowego byłej jednostki wojskowej w Prudniku (wraz z wyposażeniem oraz zagospodarowaniem terenu) na schronisko młodzieżowe.

Powołując się na wyrok TSUE z 29 września 2015, sygn. C-276/14 Minister podniósł, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich, powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który - po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725) - podjął uchwałę I FPS 4/15 z dnia 26 października 2015 r., w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe - tak jak jednostki budżetowe - nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich, powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi), mają charakter wewnętrzny.

Należy przy tym zaznaczyć, że powołanego orzeczenia TSUE oraz uchwały NSA nie można stosować w sposób "wybiórczy". Oznacza to, że w sytuacji, gdy Gmina będzie traktować siebie i swoje jednostki budżetowe, zakłady budżetowe jako jednego podatnika (Gminę), rodzi to konsekwencje w postaci sposobu rozliczania deklaracji (i ewentualnie dokonanie ich korekt) zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Zatem wykonywane przez jednostki gminne czynności opodatkowane należy przypisać Gminie z tym skutkiem, że rodzi to konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

W związku z wyrokiem C-276/14, w dniu 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało Komunikat, w którym stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE, zakłada się obowiązkowe "scentralizowanie" w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Jednak, aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń, w tym samym komunikacie Ministerstwa Finansów wskazano, że stosowany model rozliczeń może być kontynuowany do połowy 2016 r. Natomiast w dniu 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wprowadziło zmianę do komunikatu, polegającą na przedłużeniu terminu ostatecznej centralizacji na dzień 1 stycznia 2017 r.

Organ zacytował treść przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 litera a, art. 87 ust. 1 i art.88 ust.4 ustawy o VAT

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 13 - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. -jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Dodatkowo zauważyć należy, że od dnia 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy - wprowadzonym od dnia 1 stycznia 2014 r. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak stanowi art. 86 ust. 11 ustawy — w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, lOd, lOe i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.), do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Jednocześnie - w myśl art. 86 ust. 15 ustawy - do uprawnienia, o którym mowa w art. 86 ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Według treści § 2 ww. artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Jak stanowi art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1. ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej -

w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;

2. przysługuje nadal po zakończeniu:

a. kontroli podatkowej,

b. postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Natomiast zgodnie z art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektę ojej bezskuteczności.

Podkreślić przy tym należy, że przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym - poprawnym już - wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

Prawo do złożenia korekty istnieje w związku z tym dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatnik ma zatem prawo skorygować deklaracje za okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa. W ustawie Ordynacja podatkowa wskazano także okoliczności które zawieszają, bądź też przerywają bieg terminu przedawnienia.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, że Gmina - w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.) - wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 ust. 1 cyt. ustawy).

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, tym samym dla tych czynności podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Wójt (burmistrz, prezydent miasta) jest organem wykonawczym gminy (art. 26 ust. 1 powołanej ustawy), który - w myśl art. 33 tej ustawy - wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy oraz gminnych jednostek organizacyjnych.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki organizacyjne gminy wykonują określone zadania gminy, dla których zostały powołane. W zakresie tych zadań podlegają również kontroli i nadzorowi przez organy gminy. Są zatem częścią struktury aparatu pomocniczego gminy, służącego do właściwego wywiązywania się z obowiązków ustawowych.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca zrealizował projekt pn. "Stworzenie regionalnej bazy turystyczno - noclegowej przedgórza Gór Opawskich".

W wyniku realizacji projektu uzyskano następujące produkty:

1. Sieć wielofunkcyjnych ścieżek (pieszych, rowerowych oraz konnych) wraz z instalacją oznakowania oraz elementów małej infrastruktury łączących Prudnik z otuliną Parku Krajobrazowego "Góry Opawskie" oraz w jego obrębie,

2. Dwie wieże widokowe w Parku Krajobrazowym "Góry Opawskie" - na trasach wielofunkcyjnych ścieżek rekreacyjnych.

3. Zaadaptowany obiekt (wraz z wyposażeniem oraz zagospodarowaniem terenu) byłego prewentorium dziecięcego w Wieszczynie na schronisko młodzieżowe posiadający 44 miejsca noclegowe.

4. Zrewitalizowany budynek sztabowy byłej jednostki wojskowej w Prudniku (wraz z wyposażeniem oraz zagospodarowaniem terenu) na schronisko młodzieżowe posiadający 66 miejsc noclegowych.

Gmina realizowała poszczególne elementy projektu tj. sieć wielofunkcyjnych ścieżek (pieszych, rowerowych oraz konnych) wraz z instalacją oznakowania oraz elementy małej infrastruktury łączące Prudnik z otuliną Parku Krajobrazowego "Góry Opawskie" oraz budowę dwóch wież widokowych w Parku Krajobrazowym "Góry Opawskie" z zamiarem wykorzystania ich do czynności niepodlegających podatkowi VAT, natomiast dwa obiekty noclegowe, tj. zaadaptowany obiekt (wraz z wyposażeniem oraz zagospodarowaniem terenu) byłego prewentorium dziecięcego w Wieszczynie na schronisko młodzieżowe oraz zrewitalizowany budynek sztabowy byłej jednostki wojskowej w Prudniku (wraz z wyposażeniem oraz zagospodarowaniem terenu) na schronisko młodzieżowe z zamiarem wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. Jednostka budżetowa Gminy - Szkolne Schronisko Młodzieżowe uzyskuje i wykazuje obroty z tytułu udostępniania miejsc noclegowych i wystawia dokumenty sprzedaży i jest wskazywana jako sprzedawca na dokumentach sprzedaży usług noclegowych w schroniskach.

Jak wskazał Wnioskodawca, istnieje możliwość obiektywnego przyporządkowania wydatków do poszczególnych czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Możliwe jest wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, dotyczących kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacja projektu pn. "Stworzenie regionalnej bazy turystyczno-noclegowej przedgórza Gór Opawskich", należy odwołać się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 561/14 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2016r., sygn. akt IFSK 528/15.

NSA oddalając skargę kasacyjną Ministra, od wyroku sygn. akt I SA/Op 561/14, wskazał na wyrok z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 w postępowaniu Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, iż: Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Zdaniem NSA, Trybunał ww. orzeczeniu potwierdził tezę zawartą w przywołanej przez WSA w Opolu, uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie powiększonym z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, że gminę i jej jednostki budżetowe, należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT.

Tym samym mając na uwadze ww. orzeczenia, w związku z faktem, że - jak wynika z wniosku - Gmina traktowała siebie i jednostki budżetowe Gminy - OSiR i Szkolne Schronisko Młodzieżowe jako odrębnych podatników, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych przez nią wydatków wiązanych z realizacją projektu pn. "Stworzenie regionalnej bazy turystyczno-noclegowej przedgórza Gór Opawskich". Jak bowiem wynika z opisu sprawy bieżącą eksploatacją wytworzonego w wyniku realizacji Projektu majątku tj. sieć wielofunkcyjnych ścieżek i dwie wieże widokowe zajmuje się Ośrodek Sportu i Rekreacji w Prudniku i wykorzystywała ww. sieci i wieże widokowe do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatku VAT. Natomiast powstałe w wyniku realizacji projektu dwa obiekty noclegowe prowadzone są przez odrębną jednostkę budżetową - Szkolne Schronisko Młodzieżowe. Gmina nabywała więc towary i usługi w celu wytworzenia infrastruktury i jej bezpłatnego udostępnienia jednostkom budżetowym, mimo że prowadzi ona działalność opodatkowaną (por. wyrok TSUE w sprawie C-204/13 Malburg).

Jednakże, skoro zgodnie z wyrokami WSA w Opolu o sygn. akt I SA/Op 561/14 i NSA o sygn I FSK 528/15 oraz orzeczeniami, na które powołują się te Sądy, z tytułu wykonywania przez jednostki budżetowe czynności opodatkowanych podatkiem VAT, podatnikiem jest Gmina, a nie jednostki budżetowe, to należy uznać, że Gmina ma obowiązek wykazania podatku należnego z tytułu usług świadczonych w dwóch obiektach noclegowych prowadzonych przez Szkolne Schronisko Młodzieżowe oraz ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zaadaptowania obiektu (wraz z wyposażeniem oraz zagospodarowaniem terenu) byłego prewentorium dziecięcego w Wieszczynie na schronisko młodzieżowe oraz zrewitalizowania budynku sztabowego byłej jednostki wojskowej w Prudniku (wraz z wyposażeniem oraz zagospodarowaniem terenu) na schronisko młodzieżowe.

Wobec powyższego należy wskazać, iż Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do realizacji inwestycji w postaci sieci wielofunkcyjnych ścieżek (pieszych, rowerowych oraz konnych) wraz z instalacją oznakowania oraz elementami małej infrastruktury łączące Prudnik z otuliną Parku Krajobrazowego "Góry Opawskie" oraz budowy dwóch wież widokowych w Parku Krajobrazowym "Góry Opawskie" z zamiarem wykorzystania ich do czynności niepodlegających podatkowi VAT. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, po oddaniu do użytkowania nabyte towary i usługi na realizacje ww. elementów służą czynnościom niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko wnioskodawcy, iż Gmina w odniesieniu do 2 elementów Projektu tj. ścieżek wielofunkcyjnych i wież widokowych nie ma możliwości odzyskania podatku VAT należało uznać za prawidłowe.

Natomiast odnośnie inwestycji w zakresie adaptacji obiektu (wraz z wyposażeniem oraz zagospodarowaniem terenu) byłego prewentorium dziecięcego w Wieszczynie na schronisko młodzieżowe oraz zrewitalizacji budynku sztabowego byłej jednostki wojskowej w Prudniku (wraz z wyposażeniem oraz zagospodarowaniem terenu) na schronisko młodzieżowe należy zauważyć, iż jak wskazał w opisie sprawy wnioskodawca, po oddaniu do użytkowania służą one czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT oraz czynnościom zwolnionym z opodatkowania podatkiem VAT. Nadto wskazano, iż istnieje możliwość obiektywnego przyporządkowania wydatków do poszczególnych czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Możliwe jest wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Organ podkreślił, iż wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z przystosowaniem budynków do działalności schroniska (wraz z wyposażeniem oraz zagospodarowaniem terenu) w pełnej wysokości, lecz jedynie w części przyporządkowanej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast podatek naliczony wynikający z faktur związanych z realizacją inwestycji w części przyporządkowanej do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT nie podlega odliczeniu od podatku należnego.

W świetle powołanych wyżej przepisów Gmina odliczenia kwot podatku naliczonego powinna dokonać zgodnie z przepisami art. 86 ust. 10 i 13 ustawy, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od dostawcy robót (dostawcy towarów i usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

Gmina nie może uwzględniać orzeczenia C-276/14 wybiórczo i wykazywać rozliczeń tylko od wybranych opłat/czynności i wybranych jednostek organizacyjnych. Jeżeli Gmina zdecyduje się na model "scentralizowany" to musi tego dokonać całościowo, tj. uwzględniając w ewentualnych składanych przez siebie korektach deklaracji cały podatek należny i cały podatek naliczony od wszystkich swoich jednostek i zakładów budżetowych. Ponadto korekty mogą dotyczyć okresu nieobjętego przedawnieniem. Uznanie, że Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywanie przez jej jednostki organizacyjne czynności opodatkowane należy przypisać Gminie) rodzi konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencj ami.

Reasumując podkreślono stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym w odniesieniu do obiektu Schroniska Młodzieżowego w Prudniku i jego filii w Wieszczynie, (...) Gminie będącej czynnym podatnikiem podatku VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od poniesionych wydatków, z uwagi na nieuwzględnienie okoliczności wykorzystywania budynków do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo Minister wskazał, iż z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454), zwana dalej "ustawą centralizacyjną". Zgodnie z art. 3 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017r. Stosownie zaś do art. 4 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Wreszcie Minister zastrzegł, że interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W skardze sądowoadministracyjnej Gmina Prudnik wniosła o uchylenie w całości w interpretacji Ministra Rozwoju i Finansów, 16 lutego 2017 roku znak: IPTPP 1/443-78/14- 7/17-S/AK w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku od towarów i usług, zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych oraz zarzuciła naruszenie przepisów prawa tj.:

-naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016r., poz. 710) poprzez ich błędną interpretację i zastosowanie, tj. przyjęcie, że prawo do odliczenia podatku uzależnione jest od dokonania przez Gminę tzw. wstecznej centralizacji,

-naruszenie art. 120 i 121 § 1 O.p.

Według skarżącej gminy stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 16 lutego 2017 r. jest nieprawidłowe i nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego.

Według skarżącej ze stanowiskiem organu w zakresie dokonania wstecznej centralizacji nie sposób się zgodzić. W toku prac legislacyjnych nad ustawą centralizującą podkreślano, że jednostki samorządu terytorialnego nie będą miały prawa do dokonywania wybiórczej centralizacji, tzn. do scalania się tylko z wybranymi jednostkami organizacyjnymi lub uwzględniania w swoich korektach deklaracji podatkowych tylko niektórych aspektów rozliczeń swoich jednostek organizacyjnych.

Pełnomocnik Gminy podkreślił, iż nie stanowi wybiórczej centralizacji ujęcie (w korekcie deklaracji) podatku naliczonego ponoszonego przez jednostkę samorządu terytorialnego (wynikającego z faktur wystawionych na jednostkę samorządu terytorialnego), który to podatek jest związany bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez jednostkę budżetową bądź samorządowy zakład budżetowy.

Pełnomocnik Gminy wskazał, iż prawo do odliczenia podatku w tego rodzaju przypadkach istnieje niezależnie od wyroku C-276/14. Było ono wielokrotnie podkreślane w orzeczeniach sądowych wydawanych przed wyrokiem TS

Gmina powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2014r. sygn. akt I FSK 938/14, w którym stwierdzono, że ze względu na zasadę neutralności nie ma żadnych przeszkód, aby Gmina realizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które samorządowy zakład budżetowy wykonuje - w jej imieniu - jej zadania własne, generujące podatek należny. Nabyta przez Gminę inwestycja służy bowiem sprzedaży opodatkowanej realizowanej w imieniu tejże Gminy przez jej samorządowy zakład budżetowy. Trudno w tej sytuacji zgodzić się ze skarżącym organem, że Gmina nie będzie wykorzystywała tych składników do czynności opodatkowanej i że w rezultacie jest ostatecznym konsumentem nabytych w związku z prowadzoną inwestycją towarów i usług.

Skoro Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków na realizację inwestycji, które - w ramach spoczywających na niej zadań komunalnych - generują jednocześnie podatek należny, a inwestycja ta jest wykorzystana do wykonywania czynności opodatkowanych przez jej jednostkę organizacyjną, to pozbawienie jej możliwości odliczenia podatku naliczonego podważałoby podstawową zasadę podatku VAT jaką jest zasada neutralności.

Pełnomocnik Gminy wskazał, również że tego rodzaju korekty, w których jednostka samorządu terytorialnego ujmuje swój podatek naliczony - związany z tego typu sytuacjami (obsługą sprzedaży przez samorządowy zakład budżetowy lub jednostkę budżetową) — nie stanowią korekt scaleniowych, tylko korekty zwykłe. W konsekwencji, przy ich składaniu nie jest konieczne dokonywanie wstecznej centralizacji.

Pełnomocnik zaznaczał, iż Schroniska de-facto nie realizowały sprzedaży zwolnionej, gdyż wykazana przez nie sprzedaż zwolniona została wykazana błędnie - były to wpłaty pochodzące od innych jednostek budżetowych Gminy, zatem były to czynności niepodlegające VAT. Gmina wykazując tę sprzedaż sugerowała się zapisami rozporządzenia wykonawczego, które tego typu sprzedaż nakazywało wykazywać jako sprzedaż zwolnioną.

W odpowiedzi na skargę organ podniósł, że wydając zaskarżoną interpretację organ, uwzględnił interpretację przepisów oraz wskazania zawarte w wyroku WSA w Opolu z dnia 12 grudnia 2014 r. sygn. akt ISA/Op 561/14 uchylającym interpretację z dnia 14 maja 2014r. nr IPTPP1/443-78/14-6/AK i wyroku NSA z dnia 30 listopada 2016r. sygn. akt I FSK 528/15 oddalajacym skargę kasacyjną organu.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej Gminy podtrzymując skargę stwierdził, że "kwestie wynikające z ustawy centralizacyjnej nie powinny mieć wpływu na prawo gminy do odliczenia podatku VAT" a następnie sprecyzował żądanie skargi, że nie jest jej przedmiotem "samo rozstrzygnięcie ale jego uzasadnienie w zakresie, w którym organ interpretacyjny uzależnił prawo do odliczenia podatku naliczonego i związanego z nim zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należym od spełnienia wymogów wynikających z ustawy centralizacyjnej".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlegała oddaleniu.

Na podstawie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2016, poz.1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. 2016, poz.718 ze zm.) dalej w skrócie : "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Ponieważ spraw była już przedmiotem rozpoznania Sądu w sprawie I SA/Op 561/14 należy odwołać się do art. 153 P.p.s.a.,w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Z powyższego przepisu wynika wprost, że ilekroć dana sprawa jest przedmiotem ponownego rozpoznania przez sąd lub organ, jest on związany oceną prawną wyrażoną we wcześniejszym orzeczeniu sądu.

Odstępstwo od tej zasady może dotyczyć tylko przypadku, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, bądź też w przypadku zmiany stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd.

Ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10). ).

Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Ta reguła nie obowiązuje jednak w każdym wypadku wobec brzmienia art. 57a P.p.s.a. wprowadzonego od 15 sierpnia 2015r. na podstawie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2015 poz. 658). Zgodnie z art 1 pkt 18 ustawy zmieniającej dodano art 57a P.p.s.a w brzmieniu skarga na pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany z zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przepis art 57a P.p.s.a. ma zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym wszczętym po 15 sierpnia 2015 r., a zatem i do obecnie wniesionej skargi z 6 kwietnia 2017 r.

Związanie zarzutami skargi sprowadza się dlatego do powołanego w petitum skargi art 15 ust. 1 i 2 oraz art 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a także art 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Do tego trzeba dodać jeszcze, że mimo, iż w zaskarżonej interpretacji uznano stanowisko strony tylko częściowo za nieprawidłowe to Gmina wnosiła o uchylenie interpretacji w całości. Ponadto na rozprawie pełnomocnik skarżącej Gminy podtrzymując skargę stwierdził, że "kwestie wynikające z ustawy centralizacyjnej nie powinny mieć wpływu na prawo gminy do odliczenia podatku VAT" a następnie sprecyzował żądanie skargi, że nie jest jej przedmiotem "samo rozstrzygnięcie ale jego uzasadnienie w zakresie, w którym organ interpretacyjny uzależnił prawo do odliczenia podatku naliczonego i związanego z nim zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od spełnienia wymogów wynikających z ustawy centralizacyjnej"

W związku z takimi wnioskami i oświadczeniami procesowymi należy zważyć, że co do zasady strona może uczynić przedmiotem skargi nie samo rozstrzygnięcie, lecz jego uzasadnienie.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia zapadłego w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie zadanego pytania stanowiło, iż zgodnie z wyrokami WSA w Opolu o sygn. akt I SA/Op 561/14 i NSA I FSK 528/15 oraz orzeczeniami, na które powołują się te Sądy, z tytułu wykonywania przez jednostki budżetowe czynności opodatkowanych podatkiem VAT, podatnikiem jest Gmina, a nie jednostki budżetowe. Gmina ma obowiązek wykazania podatku należnego z tytułu usług świadczonych w dwóch obiektach noclegowych prowadzonych przez Szkolne Schronisko Młodzieżowe oraz ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zaadaptowania obiektu (wraz z wyposażeniem oraz zagospodarowaniem terenu) byłego prewentorium dziecięcego w Wieszczynie na schronisko młodzieżowe oraz zrewitalizowania budynku sztabowego byłej jednostki wojskowej w Prudniku (wraz z wyposażeniem oraz zagospodarowaniem terenu) na schronisko młodzieżowe.

Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do realizacji inwestycji w postaci sieci wielofunkcyjnych ścieżek (pieszych, rowerowych oraz konnych) wraz z instalacją oznakowania oraz elementami małej infrastruktury łączące Prudnik z otuliną Parku Krajobrazowego "Góry Opawskie" oraz budowy dwóch wież widokowych w Parku Krajobrazowym "Góry Opawskie" z zamiarem wykorzystania ich do czynności niepodlegających podatkowi VAT. Jak wynika z wniosku po oddaniu do użytkowania nabyte towary i usługi na realizacje tych części infrastruktury służą czynnościom niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stąd stanowisko wnioskodawcy, iż Gmina w odniesieniu do 2 elementów Projektu tj. ścieżek wielofunkcyjnych i wież widokowych nie ma możliwości odzyskania podatku VAT należało uznać za prawidłowe.

Natomiast odnośnie inwestycji w zakresie adaptacji obiektu byłego prewentorium dziecięcego w Wieszczynie na schronisko młodzieżowe oraz zrewitalizacji budynku sztabowego byłej jednostki wojskowej w Prudniku na schronisko młodzieżowe należy podnieść, iż jak zaznaczono we wniosku, po oddaniu do użytkowania służą one czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT oraz czynnościom zwolnionym z opodatkowania podatkiem VAT oraz ,iż istnieje możliwość obiektywnego przyporządkowania wydatków do poszczególnych czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Możliwe jest wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego .Dlatego Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z przystosowaniem budynków do działalności schroniska w pełnej wysokości, lecz jedynie w części przyporządkowanej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast podatek naliczony wynikający z faktur związanych z realizacją inwestycji w części przyporządkowanej do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT nie podlega odliczeniu od podatku należnego.

W świetle powołanych wyżej przepisów Gmina odliczenia kwot podatku naliczonego powinna dokonać zgodnie z przepisami art. 86 ust. 10 i 13 ustawy, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od dostawcy robót (dostawcy towarów i usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

Gmina nie może uwzględniać orzeczenia C-276/14 wybiórczo i wykazywać rozliczeń tylko od wybranych opłat/czynności i wybranych jednostek organizacyjnych. Jeżeli Gmina zdecyduje się na model "scentralizowany" to musi tego dokonać całościowo, tj. uwzględniając w ewentualnych składanych przez siebie korektach deklaracji cały podatek należny i cały podatek naliczony od wszystkich swoich jednostek i zakładów budżetowych.

Ponadto korekty mogą dotyczyć tylko okresu nieobjętego przedawnieniem. Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywanie przez jej jednostki organizacyjne czynności opodatkowane należy przypisać Gminie) rodzi konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.Dlatego stanowisko strony, zgodnie z którym w odniesieniu do obiektu Schroniska Młodzieżowego w Prudniku i jego filii w Wieszczynie, (...) Gminie będącej czynnym podatnikiem podatku VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od poniesionych wydatków, z uwagi na nieuwzględnienie okoliczności wykorzystywania budynków do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Tak sformułowane uzasadnienie rozstrzygnięcia interpretacji należało podzielić , także z uwagi na dochowanie zasadzie związania wynikającej z art. 153 P.p.s.a W interpretacji końcowo Minister zaznaczył, iż z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego zwana "ustawą centralizacyjną" cytując jej art. 3 i art.4. Ten końcowy fragment zaskarżonej interpretacji nie jest jednak uzasadnieniem prawnym rozstrzygnięcia w rozumieniu art. 14c § 1 i 2 O.p. i został podniesiony niejako na marginesie, gdyż interpretacja dotyczyła przecież stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z 4 lutego 2014r. wraz z jego uzupełnieniem z 11 kwietnia 2014 r., oraz zaprezentowanej na podstawie art 14b § 2 i 3 O.p. stanowiska strony i oceny prawnej stanu faktcznego, do której nie mogły się odnosić zapisy ustawy uchwalonej 5 września 2016r. Stąd zastrzeżenie organu interpretacyjnego zawarte w interpretacji, że dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzen przedstawionych w stanie faktycznym.

Trzeba też zaznaczyć ,że ustawa centralizacyjna obowiązywała w dacie orzekania przez Sąd II instancji w sprawie I FSK 528/15, lecz w wyroku z dnia 30 listopada 2016r. NSA nie wskazał na konieczność wydania interpretacji po ponownym rozpoznaniu wniosku z uwzględnieniem jej zapisów.

Z tych względów zarzut naruszenia art 15 ust 1 i 2 i art 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez ich błędna wykładnię powiązany z uregulowaniami ustawy centralizacyjnej z 5 września 2016r.nie zasługiwał na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art 120 i 121 § 1 O.p. należy wskazać, że z uwagi na brzmienie art 134 § 1 w zw. z art 57a P.p.s.a. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyraźne odróżnienie przez ustawodawcę zarzutów naruszenie przepisów postępowania od zarzutów dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego prowadzi do wniosku, że nieprawidłowość zastosowania wynikających z nich norm prawnych w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawianego we wniosku o wydanie interpretacji nie może być kwestionowana przez formułowanie ogólnego ze swej natury zarzutu naruszenia zasady działania organu na podstawie przepisów prawa i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, nie powiązanego z naruszeniem żadnego innego przepisu prawa. Dlatego i ten zarzut należało uznać za niezasadny.

Reasumując skoro sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a ta okazała się chybiona na tle okoliczności sprawy, to badając prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzuconych naruszeń Sąd orzekający nie mógł podjąć czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wymienionymi w skardze, naruszeń prawa i to nawet wówczas gdyby je dostrzegł , gdyż zapis art 134 § 1 P.p.s.a. w sprawie interpretacji podatkowych nie ma zastosowania.

Z tych względów i z braku uzasadnionych podstaw skarga podlegała oddaleniu na mocy art. 151 P.p.s.a.