Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 732/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej S.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 października 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 217/20 w sprawie ze skargi S.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 17 stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S.J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 12.500 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 22 października 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 217/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę S.J. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IAS) z 17 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny

2.1. Decyzją z 27 czerwca 2018 r. Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie rozliczył Stronie podatek VAT za wskazane na wstępie miesiące w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany oraz określił za te miesiące podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT).

Podstawą takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że Skarżący (prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży (...) brał udział w łańcuchach fikcyjnych transakcji, wykazując zakup złota od firm:

[...] - na łączną kwotę netto 11.777.986,35 zł, podatek VAT 2.708.936,89 zł.

Ponadto stwierdzono, że Strona wykazała w ewidencjach sprzedaży w badanym okresie, sprzedaż złota zafakturowanego od tych podmiotów na rzecz powiązanych ze sobą osobowo i kapitałowo spółek: 1) X., 2) D. Jak ustalono, Strona zawyżyła kwoty podatku należnego wykazane na zaewidencjonowanych w rejestrach sprzedaży fakturach VAT wystawionych na rzecz tych podmiotów na łączną kwotę netto 13.923.650,09 zł, podatek VAT 3.202.439,51 zł.

Zdaniem organu powyższe faktury zakupów i sprzedaży nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dotyczyły bowiem transakcji niemających w rzeczywistości miejsca - wykazany przez podatnika "obrót" był niespotykany w rzeczywistym obrocie gospodarczym i stanowił zorganizowany proceder mający na celu wyłącznie dokonanie oszustwa podatkowego, poprzez wyłudzenie podatku VAT przez ostatni podmiot w łańcuchach dostaw krajowych (X. oraz pośrednio poprzez D.), nieodprowadzonego do budżetu państwa przez podmioty występujące na początku łańcuchów dostaw do X.

Według organu pierwszej instancji, w ustalonych łańcuchach transakcji, Skarżący pełnił rolę bufora, tj. podmiotu funkcjonującego prawidłowo pod względem formalnym, który poza prowadzeniem rzeczywistej działalności jubilerskiej, ewidencjonował i wystawiał faktury VAT dotyczące hurtowych ilości złota, które fizycznie nie istniało i nie mogło zostać pozyskane przez jego dostawców.

W ocenie organu, z uwagi na odliczenie przez Stronę podatku naliczonego wynikającego z tzw. "pustych faktur", "dobra wiara" nabywcy nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takich faktur nie był świadomy uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

2.2. Decyzją z 17 stycznia 2020 r. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania Strony, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Stwierdził, że do zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz Skarżącego zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a do wystawionych przez Stronę faktur przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji - po rozpoznaniu skargi, w której sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego - podzielił ocenę organów podatkowych.

3.2. Sąd zwrócił uwagę, że w uzasadnieniu postanowienia z dnia 17 stycznia 2020 r. odmawiającego przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, organ odwoławczy przedstawił wyczerpującą argumentację wskazującą z jednej strony na nieuzupełnienie przez Skarżącego braku wniosku w zakresie wskazania, na jakie konkretne okoliczności powinni, zdaniem Skarżącego, zostać przesłuchani ww. świadkowie, a z drugiej strony, na niezasadność tego wniosku, wobec obszernego materiału dowodowego potwierdzającego fikcyjny obrót złotem. Okoliczności dotyczące transakcji zawieranych przez Skarżącego w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem znajdują bowiem odzwierciedlenie w obszernym materiale dowodowym, na który składają się m.in. decyzje wydane w toku postępowań podatkowych, jak również materiały uzyskane w ramach prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Szczecinie śledztwa (sygn. akt [...]), czy materiały zgromadzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wobec I. (wcześniej X), tj. protokoły z przesłuchań świadków, w tym J.P. i M.W. Ponadto, materiał dowodowy w sprawie obejmuje również dokumenty towarzyszące fakturom sprzedaży wystawionym przez Skarżącego na rzez X. oraz D. (tj. zamówienia, korespondencja mailowa, potwierdzenia odbioru towarów, protokoły zdawczo-odbiorcze, dokumenty PZ), jak również wyjaśnienia składane w imieniu spółek X. i D., dotyczące okoliczności handlu złotem ze Skarżącym.

Skorzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności materiałów zebranych w postępowaniu karnym, nie może - według Sądu - naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, w tym zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu. Odnosząc się do podnoszonej w skardze okoliczności znacznego zanonimizowania dokumentów z innych postępowań znajdujących się w aktach sprawy, Sąd wyjaśnił, że było to niezbędne, ponieważ udostępnienie całości tych dokumentów, zawierających dane dotyczące innych podatników niebędących stroną postępowania podatkowego, stanowiłoby ujawnienie tajemnicy skarbowej.

Odnosząc się zaś do zarzutu dotyczącego nieudostępnienia Skarżącemu akt postępowań podatkowych prowadzonych wobec innych kontrahentów - Sąd zauważył, że Skarżący nie był stroną tych postępowań, a w prowadzonym wobec niego postępowaniu wykorzystano tylko konkretne dowody z tych postępowań, w tym decyzje podatkowe stanowiące dokumenty urzędowe, stąd zarzuty w tym zakresie były nieuzasadnione.

Organy wskazały w decyzjach wydanych sprawie, że Skarżący przyjmował na rachunek bankowy środki pieniężne i przelewał je na rachunki kolejnych podmiotów uczestniczących w fakturowym obrocie zlewkami złota, jednak Sąd podzielił stanowisko organu, że same przelewy nie mogą stanowić przesłanki uzasadniającej uznanie spornych transakcje za mające w rzeczywistości miejsce.

Odnosząc się zaś do zarzutu nieprzedstawienia przez organ żadnego dowodu potwierdzającego fakt przekazania gotówki "z powrotem do odbiorcy X." - to Sąd wskazał, że organ wykazał, iż Skarżący nie angażował w hurtowy handel złotem własnych środków finansowych, nie podejmował ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Dokonywane przez Skarżącego zakupy złota były bowiem w całości finansowane ze środków pieniężnych otrzymywanych od podmiotów grupy X. W związku z wykazywaniem WDT złota (stawka podatku 0%), X. otrzymywała zwroty w podatku od towarów i usług (opisane szczegółowo w decyzji organu pierwszej instancji), z których - za pośrednictwem Skarżącego - zasilała środkami pieniężnymi łańcuchy dostaw złota. Jednocześnie środki pieniężne, którymi X. zasiliła ww. łańcuchy dostaw były następnie "odzyskiwane" poprzez ich wypłaty w gotówce z kont "znikających podatników".

Sąd podzielił stanowisko organu, że to, iż żaden ze świadków nie wskazał Skarżącego czy też osób ze spółki X. jako członków grupy przestępczej, nie oznacza, że działalność Skarżącego nie może podlegać ocenie w ramach przepisów prawa podatkowego.

Sąd wyjaśnił również, że organy podatkowe nie kwestionowały okoliczności zakupu przez Skarżącego pieca indukcyjnego, pozwalającego na przetopienie złota. Jak jednak zauważono w zaskarżonej decyzji, na spornych fakturach w łańcuchach zakupu i sprzedaży złota nie ma precyzyjnie określonej postaci złota (najczęściej zawierają one zapis "złoto próba 585"). Uczestnicy w łańcuchach przedmiotowych dostaw do Skarżącego używali zamiennie określenia sprzedawanego towaru jako zlewki złota (sztabki, owale) bądź złom złota (uszkodzona biżuteria). Natomiast, jak wynika z zeznań Skarżącego z dnia 16 lutego 2018 r., sprzedawany przez niego towar był w postaci sztab/dużych zlewek, o wadze 2-3 kg. Również brak szczegółowej i precyzyjnej informacji o towarze stanowił zatem dodatkową przesłankę wskazującą, że fakturowanie dostaw odbywało się bez związku z towarem - precyzyjne określenie rodzaju sprzedawanego towaru pozwala bowiem na jego dokładną identyfikację, szczególnie, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek innych dokumentów pozwalających na jego szczegółowe ustalenie.

Za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowo wskazanej kwestii odchyleń cen złota (pomiędzy cenami złota nabytego przez skarżącego od dostawców a cenami rynkowymi złota na giełdzie londyńskiej). Sąd podał, że w zaskarżonych decyzjach organy zauważyły, iż wykazywane przez Skarżącego ceny zakupu (od nieznanych na rynku podmiotów, w tym dopiero rozpoczynających działalność gospodarczą) znacząco odbiegają od cen rynkowych, kształtują się na znacznie niższym poziomie, niż ceny złota z notowań giełdy londyńskiej. Również ceny sprzedaży złota do podmiotów grupy X. notują znaczne odchylenia od cen rynkowych z notowań ww. giełdy (kształtują się na znacznie niższym bądź znacznie wyższym poziomie). Istotne jest również to, że sam Skarżący zeznał, iż weryfikował ceny zakupu i sprzedaży złota według cen giełdy londyńskiej oraz według kursu euro.

Odnośnie kwestii konieczności powołania biegłego z dziedziny jubilerstwa, Sąd wskazał, że Skarżący na wcześniejszych etapach postępowania nie wnioskował o przeprowadzenie takiego dowodu.

Brak wiedzy Skarżącego w zakresie okoliczności współpracy z kontrahentami - Skarżący m.in. nie potrafił wskazać adresu siedzib kontrahentów, jak również podać imion i nazwisk osób je reprezentujących, nie pamiętał czy zawierał umowy czy pod jaką postacią kupował złoto - pomimo tego, iż transakcje opiewały łącznie na znaczne wielomilionowe kwoty a także same okoliczności transakcji handlu złotem - nietypowe miejsca dla dokonywania transakcji złotem: parkingi w Z., staje paliw w L., w samochodach z wypożyczalni, przekazywanie złota w reklamówkach, nie ważenie towaru - to wszystko zdaniem Sądu potwierdza - że zakwestionowane faktury VAT w zakresie zakupu złota/zlewek złota nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Sądu, całokształt poprawnie zgromadzonego materiału dowodowego pozwalał na zastosowanie wobec Skarżącego przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Organy wykazały dodatkowo brak istnienia po stronie Skarżącego należytej staranności, czy inaczej rzecz ujmując, tzw. dobrej wiary. Także włączony w poczet postępowania podatkowego materiał uzyskany z Prokuratury Regionalnej i Okręgowej w Szczecinie wskazywał, że Skarżący w sposób świadomy brał udział w oszukańczym procederze handlu zlewkami złota. Skarżący zaś miał możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ oparł swoją decyzję.

Były również - wbrew temu co zarzuca się w skardze - podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do zakwestionowanych przez organy faktur sprzedaży.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Skarżący złożył wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 135 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów na skutek niepodjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w wyniku nieprzeprowadzenia żądanych przez Skarżącego dowodów z przesłuchania świadków, co skutkowało błędnym przyjęciem, że Skarżący niewłaściwe rozliczył podatek VAT za okres od kwietnia do grudnia 2013 r.;

2) art. 135 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, w sytuacji gdy zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem zasady zaufania do organów na skutek oparcia decyzji na dowodach zebranych w toku postępowania karnego w postaci wyjaśnień osób podejrzanych, które to dowody zostały zebrane bez udziału Skarżącego a mimo to stały się podstawą do poczynienia ustaleń faktycznych sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego, prawideł logiki oraz zasad wnioskowania na skutek uznania w sposób zupełnie dowolny, niekonsekwentny oraz oderwany od logicznej interpretacji faktów, że Skarżący nie nabył towarów od dostawców, pomimo dowodów jednoznacznie wskazujących na to, że doszło do fizycznego nabycia towarów, które zostały następnie faktycznie sprzedane przez Skarżącego jego odbiorcom;

3) art. 135 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 w związku z art. 194 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym na skutek oparcia decyzji na dowodach, w tym dokumentach urzędowych, zebranych w toku innych postępowań podatkowych, które to dowody zostały zebrane bez udziału Skarżącego oraz zostały nadmiernie zanonimizowane przy jednoczesnym pozbawieniu Skarżącego możliwości podważenia tych dowodów w wyniku nieprzeprowadzenia zażądanych przez niego przeciwdowodów w postaci przesłuchania świadków, które Skarżący zgłosił w celu obalenia postawionej z góry tezy o braku rzeczywistych transakcji zakupu i sprzedaży towarów;

4) art. 135 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu wadliwego sporządzenia uzasadnienia decyzji w wyniku niedokonania oceny dowodów w postaci zeznań J. P. oraz M.W., czego skutkiem jest to, że zaskarżona decyzja wymyka się kontroli sądowej z uwagi na brak możliwości oceny stanowiska organu odwoławczego co do przedmiotowych dowodów,

5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego.

4.4. W piśmie procesowym z 17 marca 2023 r. pełnomocnik Skarżącego podtrzymał zarzuty kasacyjne i powołał się na wyrok TSUE z 1 grudnia 2022 r., sygn. akt C-512/21 w sprawie [...], wskazując że jego tezy mają odniesienie do niniejszej sprawy.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim nie są zasadne sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Z uzasadnienia tych zarzutów wynika, że Skarżący kwestionuje ustalenia faktyczne organów podatkowych podnosząc, że zostały one oparte na błędnie zgromadzonym i niekompletnym materiale dowodowym, postępowanie dowodowe miało charakter pozorny, gdyż organy podatkowe oparły się na materiałach i dokumentach pozyskanych z innych postępowań, w których Skarżący nie był stroną, a które zostały włączone do akt niniejszej sprawy, wskutek czego czynny udział Skarżącego w postępowaniu podatkowym został sprowadzony do zapoznania go z aktami sprawy, w tym z włączonymi do akt dowodami, podczas gdy wnioski dowodowe Skarżącego o przesłuchanie kontrahentów (dostawców i odbiorców) zostały oddalone, uniemożliwiając Skarżącemu skuteczne zakwestionowanie dokumentów urzędowych włączonych do akt sprawy.

W kontekście tej argumentacji w pierwszej kolejności należy się odnieść do kwestii oddalenia wniosku Skarżącego o przesłuchanie zawnioskowanych przez niego świadków.

5.2. Po pierwsze, Skarżący w tym zakresie nie sformułował zarzutu naruszenia art. 188 O.p. stanowiącego, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Trafnie zaś w kontekście tego przepisu stwierdził Sąd pierwszej instancji, że prawidłowe odczytanie treści art. 188 O.p. pozwala na ocenę, czy doszło, czy też nie do naruszenia art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz art. 191 O.p. który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Skoro Skarżący nie zarzucił naruszenia tego przepisu, to kwestia nieuwzględnienia wniosku dowodowego Skarżącego nie może mieć wpływu na ocenę zupełności zgromadzenia w sprawie materiału dowodowego oraz jego oceny (art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.).

5.3. Po drugie, zwrócić należy uwagę, że Dyrektor IAS, odnosząc się do wniosku dowodowego podatnika, postanowieniem z 17 stycznia 2020 r., odmówił przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania przez organ w charakterze świadków: J. P., M. W.

5.4. Po trzecie, do kwestii tej odniósł się w sposób właściwy Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że nieracjonalne jest oczekiwanie, aby organy podatkowe ponownie przesłuchiwały świadków, których zeznania już znajdują się w zebranym w sprawie materiale dowodowym w sytuacji, gdy Skarżący wnioskując w toku postępowania odwoławczego o ich przeprowadzenie, nie uprawdopodobnił istnienia przesłanek wskazujących, że wnioskowani świadkowie mogliby wskazać na nowe, mające znaczenie dla sprawy okoliczności.

5.5. Naczelny Sąd Administracyjny na tle wykładni i stosowania art. 188 O.p. wielokrotnie stwierdzał, że niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innym dowodem, jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić.

Aby jednak zarzut ten mógł zostać uwzględniony w skardze kasacyjnej należy wykazać jego zasadność, poprzez wskazanie, że we wniosku dowodowym wniesiono nie tylko o przeprowadzenie konkretnego dowodu, lecz wskazano również na jakie określone, istotne okoliczności dowód ten miałby zostać przeprowadzony. Jest to szczególnie istotne zwłaszcza w sytuacji, np. wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka osoby, której zeznania znajdują się już w aktach sprawy, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.

5.6. Tymczasem, w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, podnosząc zarzut nieuwzględnienia wniosku dowodowego Strony, nie tylko nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 188 O.p., to dodatkowo w żaden sposób nie podważono prawidłowości ww. postanowienia organu odwoławczego z dnia 17 stycznia 2020 r., oddalającego wniosek dowodowy Strony w przedmiocie przesłuchania zawnioskowanych świadków.

Tym samym za bezpodstawne uznać należy twierdzenie skargi kasacyjnej, że Sąd uchybił art. 187 § 1 O.p. poprzez niezakwestionowanie odmowy uwzględnienia w postępowaniu podatkowym wniosku o przesłuchanie ww. świadków.

5.7. Nie można też zgodzić się z zarzutem, że postępowanie dowodowe miało w tej sprawie charakter pozorny, gdyż organy podatkowe oparły się na materiałach i dokumentach pozyskanych z innych postępowań, w których Skarżący nie był stroną, a które zostały włączone do akt niniejszej sprawy, wskutek czego czynny udział Skarżącego w postępowaniu podatkowym został sprowadzony do zapoznania go z aktami sprawy, w tym z włączonymi do akt dowodami, co stanowi o naruszeniu art. 121 § 1 i art. 123 § 1 w związku z art. 191 O.p.

Odnosząc się do tej argumentacji stwierdzić należy, że trafnie w tym zakresie wskazał Sąd pierwszej instancji, że włączenie do akt sprawy decyzji z innych postępowań i posiłkowanie się danymi z nich wynikającymi nie świadczy o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe, w sytuacji gdy z przepisu art. 181 O.p. nie wynika zasada bezpośredniości w gromadzeniu dowodów w postępowaniu podatkowym.

Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym przy rozstrzyganiu spraw na korzystanie z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony, w tym również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów.

5.8. Ponadto unormowana w art. 123 § 1 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego, skoro zawarty w art. 181 O.p. jedynie przykładowy, nieskończony katalog źródeł dowodowych, wskazuje na to, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu (w tym np. karnym), w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu (np. karnym). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej (wyrok NSA z 8 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 638/18).

5.9. Odnosząc się do przytoczonego w skardze kasacyjnej wyroku TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 Glencore Agriculture Hungary, wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości w wyroku tym poddał kontroli przepisy węgierskiej Ordynacji podatkowej, a ściślej czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

TSUE, uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego stwierdził w tym orzeczeniu, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko wobec dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). TSUE nie nakazuje więc, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań, niejako z urzędu, trafiły do sprawy głównej. Organ nie ma więc obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną w sprawie i nie zamierza na niej opierać swojej decyzji.

5.10. Jednak Ordynacja podatkowa w sposób odmienny niż prawo węgierskie, kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Przepisy polskie nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ nie ma jednak obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika, czy też w ramach postępowań karnych. Winien włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy, a po włączeniu ich zapewnić dostęp do nich stronie, z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej. Jednocześnie stronie przysługuje prawo do wnioskowania o ponowne przeprowadzenie tych dowodów w jej obecności, ze wskazaniem istotnych okoliczności, które jej zdaniem wymagają dodatkowego wyjaśnienia (por. art. 188 O.p.), a także żądania przeprowadzenia dowodu przeciwko włączonym do akt dokumentom urzędowym (por. art. 194 § 3 O.p.).

5.11. W świetle powyższego, powołany przez Skarżącego wyrok TSUE dotyczy innej sytuacji, niemającej jednak miejsca w niniejszej sprawie. Skarżący nie został pozbawiony przysługujących mu uprawnień, w szczególności co do przestrzegania prawa do obrony. Organy podatkowe, a za nimi orzekający co do legalności decyzji wymiarowej Sąd, nie uznały za zasadnych zarzutów Skarżącego co do zakresu postępowania dowodowego, z powołaniem się na prawidłowość zastosowanych przepisów Ordynacji podatkowej. Strona miała możliwość skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych, w tym zgłaszania wniosków dowodowych. Okoliczność, że Skarżący zgłosił wniosek dowodowy, uznany przez organ odwoławczy i Sąd za nieuzasadniony nie oznacza, że stanowi to podstawę do stwierdzenia o wadliwości przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego w oparciu o przedmiotowy wyrok TSUE. Strona bowiem w tej sprawie miała zapewniony pełny dostęp do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, miała możliwość zgłaszania wniosków dowodowych i kwestionowania dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, a tym samym nie była pozbawiona prawa do obrony swoich racji - co było przedmiotem ww. wyroku TSUE.

5.12. W tej sytuacji trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że oparcie rozstrzygnięcia przez organy podatkowe, m.in. na włączonych do akt sprawy dowodach z innych postępowań, w tym karnego, nie naruszyło zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

5.13. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 135 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 w związku z art. 194 § 1 O.p. w zakresie oparcia decyzji o dokumenty urzędowe zgromadzone w toku innych postępowań podatkowych. Skoro bowiem zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, nie można uznać skorzystania przez organy podatkowe z dyspozycji tej normy, za jej naruszenie. Nie ma również podstaw do uznania, że stanowi to naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jeżeli strona była zapoznana z tymi dokumentami w toku postępowania i mogła się do nich ustosunkować.

5.14. Nietrafny jest także zarzut, że naruszenie art. 123 § 1 O.p. stanowi również włączenie do akt zanonimizowanych dokumentów objętych tajemnicą skarbową. Skarżący w żaden bowiem sposób nie uzasadnił tego zarzutu stwierdzając jedynie, że: "Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem sądu pierwszej instancji, który uznał że znaczne zanonimizowanie dokumentów włączonych przez organy podatkowe do akt sprawy nie naruszało przepisów postępowania", gdyż "Skarżący ma mocne podejrzenie, że w zakreślonych fragmentach dokumentów urzędowych znajdują się korzystne dla niego twierdzenia." Skarżący jednak w żaden sposób nie przybliżył, na czym opiera swoje "podejrzenia" oraz jakie to "korzystne twierdzenia" mogłyby się znaleźć w tych fragmentach. Zasadnie przy tym stwierdził Sąd pierwszej instancji, że zanonimizowanie dokumentów z innych postępowań, znajdujących się w aktach sprawy, było niezbędne, ponieważ udostępnienie całości tych dokumentów, zawierających dane dotyczące innych podatników niebędących stroną postępowania podatkowego, stanowiłoby ujawnienie tajemnicy skarbowej, która jest tajemnicą prawnie chronioną, do przestrzegania której obowiązani są na mocy art. 294 § 1 pkt 1 O.p. pracownicy izb administracji skarbowych. Sąd wyjaśnił także prawidłowo, że takie działanie organów podatkowych znajduje także uzasadnienie w przywołanym w skardze kasacyjnej ww. wyroku TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 Glencore Agriculture.

5.15. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 135 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu wadliwego sporządzenia uzasadnienia decyzji w wyniku niedokonania oceny dowodów w postaci zeznań J.P. oraz M. W. stwierdzić należy, że organ odwoławczy, akceptując prawidłowość oceny organu pierwszej instancji, w istocie ustosunkował się do zeznań tych świadków, co czyni ww. zarzut niezasadnym.

Organ podkreślił, że ze strony X. tylko J. P., czyli osoba należąca do zarządu tej spółki, potwierdził przyjęcie zlewek złomu od Skarżącego, natomiast z zeznań M.W. (pracownik X.) wynika, iż nie ma ona wiedzy co do faktycznego przebiegu spornych transakcji, jej wiedza dotyczyła bowiem jedynie dokumentacji.

W świetle powyższego niedanie wiary przez organy zeznaniom J. P., że zlewki złota udokumentowane fakturami wystawionymi przez Skarżącego na rzecz X. zostały przekazane tej firmie, nie może być uznane za naruszające art. 191 O.p., czyli zasadę swobodnej oceny dowodów, uwzględniając - jak stwierdził organ odwoławczy - że ze strony tej Spółki tylko on potwierdził fakt tych dostaw, a M.W. jedynie potwierdziła swoją wiedzę co do faktu udokumentowania takich transakcji fakturami Skarżącego.

5.16. Nie jest także zasadne twierdzenie skargi kasacyjnej, że organy podatkowe nie podały dowodu mogącego wskazywać na to, że Skarżący wiedział lub mógł przynajmniej podejrzewać, że bierze udział w łańcuchu dostaw towarów, u którego podstaw leżała oszukańcza działalność poddostawców oraz samych dostawców.

Dokonana bowiem przez organy analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wykluczyła nabycie przez Skarżącego zlewek złota w próbie 585 od K. Zatem ustalenie, że w sprawie tej miało miejsce wystawianie tzw. "pustych faktur", tzn. takich, którym nie towarzyszyły żadne faktyczne dostawy towaru, oznacza że Skarżący dokonując z nich rozliczenia VAT miał w pełni świadomość oszukańczej działalności swoich dostawców.

5.17. W konsekwencji powyższego oczywiście bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 135, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie ma przy tym podstaw do uwzględnienia tez wskazanego przez Skarżącego wyroku TSUE z 1 grudnia 2022 r., sygn. akt C-512/21 w sprawie [...], gdyż w sytuacji niepodważonych skutecznie w tej sprawie ustaleń faktycznych, wyrok ten nie może mieć w tej sprawie zastosowania. Skarżący nie był bowiem uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie zlewek złota, w sytuacji gdy w sposób niepodważony ustalono, że uczestniczył on świadomie w obrocie fakturami dokumentującymi nabycie tych zlewek, mającym na celu wyłudzenie VAT, jak również wystawiał faktury, które nie dokumentowały faktycznych dostaw zlewek złota jego kontrahentom.

W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji w pełni prawidłowo orzekł, że organ odwoławczy nie naruszył ww. przepisów prawa materialnego.

5.18. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. z uwzględnieniem art. 207 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w części (50%), biorąc pod uwagę, że rozpoznawana sprawa jest jedną z pięciu zbliżonych pod względem faktycznym i prawnym spraw z udziałem Skarżącego, z czym niewątpliwie związany jest mniejszy nakład pracy pełnomocnika organu w przyczynieniu się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.

s. NSA R. Wiatrowski s. NSA J. Zubrzycki s. NSA A. Mudrecki