Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2632/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 , art. 9 ust 1, art. 12 ust 1, art. 11 ust 1, art. 21 ust 1 pkt 23b, art. 38 ust. 1, art 31 ust 1,
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (spr.), Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 września 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 377/20 w sprawie ze skargi S. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 maja 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. w B. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 2 września 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 377/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę S. w B. (dalej jako "wnioskodawca" lub "skarżący") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny" lub "DKIS") z 15 maja 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik DKIS (radca prawny) występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA

do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (1-3) oraz przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (4-5), tj.:

1) art. 12 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; zw. dalej "updof") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez WSA, iż świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi zatrudnionemu na stanowisku Sekretarza [...] w formie ryczałtu w związku z wykorzystywaniem przez niego

do celów służbowych samochodu prywatnego jest neutralne podatkowo, podczas gdy stanowi ono przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 updof;

2) art. 12 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 23b a contrario updof poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA, że art. 21 ust. 1

pkt 23b updof nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania w stosunku do Sekretarza [...] co nie determinuje jednak w ocenie WSA konieczności uznania świadczenia pieniężnego - wypłacanego Sekretarzowi [...] w formie ryczałtu na pokrycie kosztów przejazdów w związku z wykorzystywaniem przez niego do celów służbowych samochodu prywatnego - jako przychodu ze stosunku pracy, gdy art. 21 ust. 1 pkt. 23b updof ustanowiony w artykule dotyczącym zwolnień przedmiotowych w podatku dochodowym odnoszący się do przedmiotu oceny prawnej w sprawie oraz jednoczesne ustalenie przez WSA faktu, iż stan faktyczny będący przedmiotem oceny w niniejszej sprawie znajduje się poza hipotezą normy prawnej określonej w tym przepisie, powinien w kontekście art. 9 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 updof prowadzić do stwierdzenia,

że świadczenie pieniężne otrzymywane przez Sekretarza [...] stanowi przychód

ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 updof, a także art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 updof;

3) art. 38 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 1 updof poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie przez WSA, że świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi zatrudnionemu

na stanowisku Sekretarza [...] w formie ryczałtu w związku z wykorzystywaniem przez niego do celów służbowych samochodu prywatnego jest neutralne podatkowo

i tym samym na skarżącym jako pracodawcy nie ciąży obowiązek płatnika obliczania, pobierania i wpłacania w związku z tym zaliczek na podatek dochodowy z tego tytułu, gdy ocena prawna charakteru ryczałtowego świadczenia pieniężnego otrzymywanego przez Sekretarza [...] w oparciu o analizę art. 12 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 oraz

art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 updof oraz art. 12 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt. 23b a contrario updof powinna prowadzić do stwierdzenia, iż stanowi ono przychód ze stosunku pracy pracownika;

4) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a oraz art. 151 ppsa w powiązaniu z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 updof poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, w sytuacji gdy

do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi;

5) art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ppsa poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku zawierającego stwierdzenia wewnętrznie sprzeczne, a przez to w sposób uchybiający regułom przekonywania,

co w konsekwencji uniemożliwia DKIS poznanie motywów podjętego przez WSA rozstrzygnięcia, niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej orzeczenia na skutek braku pogłębionej analizy prawnej kwestii zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie

i uzasadnienie zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia zagadnień prawnych,

w tym w szczególności brak wyjaśnienia na czym w ocenie WSA polegało naruszenie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 updof poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy jednocześnie w ocenie WSA w niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt. 23b updof również nie znajdował zastosowania, bez wskazania jednak jakichkolwiek przyczyn, dla których w ocenie WSA przepis ten w sprawie nie znajdował zastosowania.

2.2. Pełnomocnik skarżącego (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie od DKIS zwrotu kosztów postępowania,

w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa.

3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać jednak należy, że WSA uchylił interpretację indywidualną wydaną dla wnioskodawcy uznając za zasadny zarzut materialnoprawny skargi dotyczący naruszenia przez DKIS art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 updof. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się

do rozstrzygnięcia kwestii, czy dokonany przez pracodawcę na rzecz pracownika zwrot wydatków poniesionych przez pracownika (z tytułu wykorzystywania do celów służbowych prywatnego samochodu) na rzecz pracodawcy stanowi dla pracownika przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 updof. W konsekwencji, czy skarżący jako płatnik (pracodawca) obowiązany jest obliczać, pobierać i wpłacać

od wypłaconych z tego tytułu kwot zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego dokonany (w sposób zryczałtowany) zwrot kosztów poniesionych przez pracownika na rzecz pracodawcy nie stanowi przychodu

w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 updof. Organ interpretacyjny wywodzi zaś, że zryczałtowane świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi w związku

z wykorzystywaniem przez niego na rzecz pracodawcy prywatnego samochodu osobowego stanowi przychód (dochód) owego pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji uznał, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji kwoty ryczałtowego zwrotu wydatków za używanie przez sekretarza [...] prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych nie stanowią przychodu

w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 updof. Zwrot kosztów używania przez pracownika samochodu prywatnego dla celów pracodawcy winien być neutralny podatkowo, albowiem pracownik nie uzyskuje żadnej realnej korzyści majątkowej,

a jedynie zwrot kosztów jakie poniósł używając swojego prywatnego samochodu

do celów służbowych. Zwrot kosztów używania samochodu prywatnego nie stanowi zatem dla pracownika w opisanym we wniosku zdarzeniu "korzyści", a jedynie rekompensatę kosztów, których pracownik nie poniósłby, gdyby nie wyraźne działanie

w interesie pracodawcy. Zatem dokonany przez pracodawcę zwrot wydatków poniesionych na jego rzecz przez pracownika nie stanowi przychodu dla owego pracownika, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Sąd pierwszej instancji powołał się przy tym na pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 października 2019 r (II FSK 3531/17) m.in. na tle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (K 7/13). Skład orzekający

w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku. Przyjmuje w konsekwencji, że wystąpiły przesłanki do zastosowania przez sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieusprawiedliwione okazały się zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektora KIS (materialnoprawne i procesowe).

3.2. Zgodnie z art. 11 ust. 1 updof przychodami (z zastrzeżeniami niemającymi znaczenia w tej sprawie) są "otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń

w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń". Przepis ten ma charakter ogólny, a jego wykładni należy dokonywać w powiązaniu z przepisami art. 10 oraz art. 12-20 udopf. Natomiast art. 12 ust. 1 updof stanowi, że za przychody m.in. ze stosunku służbowego

i stosunku pracy uważa się "wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych."

W ocenie składu orzekającego rozstrzygnięcie sporu wymaga zastosowania prokonstytucyjnej wykładni art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 updof przedstawionej

w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (K 7/13; OTK-A 2014/7/69, Dz. U. z 2014 r., poz. 947). Wyrok ten został co prawda wydany na tle sporu dotyczącego rozumienia pojęcia "inne nieodpłatne świadczenie", jednak w uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny (dalej także jako "TK") przedstawił ogólne rozważania dotyczące wykładni powyższych przepisów. Rozważania te mają charakter uniwersalny, gdyż dla prawidłowego zrozumienia pojęcia "inne nieodpłatne świadczenie" w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b updof konieczne było odkodowanie normy prawnej wynikającej z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 updof, dotyczącej pojęcia przychód ze stosunku służbowego i stosunku pracy. Dostrzegając ułomności powyższych regulacji prawnych (brak ich należytej precyzji i określoności) Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował ich zgodności z przepisami Konstytucji RP, jednakże wskazał wyraźnie na określony sposób interpretacji tychże przepisów. Inne rozumienie powyższych przepisów, prowadzące do odkodowania z nich innej normy prawnej niż oczekiwana przez TK jest niezgodne z Konstytucją RP. Powyższe orzeczenie TK ma zatem walor tzw. wyroku interpretacyjnego, który wskazuje na zgodny z Konstytucją RP (nienaruszający jej) sposób wykładni przepisów updof (zob. Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, PIT. Komentarz [do art. 11 ust. 1 teza 28], wyd. V-LEX).

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie lektura uzasadnienia wyroku TK z 8 lipca 2014 r. (K 7/13) stanowi podstawę do przyjęcia wniosku, że za przychody (dochody) ze stosunku służbowego i stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, skutkujące powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, można uznać tylko te świadczenia uzyskiwane

od pracodawcy, które prowadzą do pojawienia się po stronie pracownika korzyści majątkowej w postaci powiększenia aktywów albo zaoszczędzenia wydatków. Wnioskując a contrario stwierdzić należy, że nie jest przychodem ze stosunku pracy (dochodem) podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wypłacone pracownikowi świadczenie pieniężne, którego tytułem jest zwrot wydatków poniesionych przez owego pracownika na rzecz jego pracodawcy. W tym także zwrot należności dokonywany na podstawie stosownych umów zawartych pomiędzy pracownikiem i pracodawcą, dotyczących wykorzystywania przez pracownika jego prywatnego samochodu osobowego na rzecz pracodawcy (do celów służbowych).

Inaczej mówiąc, przychodami (dochodami) ze stosunku pracy nie są wypłacane pracownikom przez pracodawcę ekwiwalenty pieniężne z tytułu wykorzystywania przez pracowników prywatnych samochodów osobowych do szeroko rozumianych celów związanych z realizacją ich obowiązków pracowniczych względem pracodawcy. Wypłata tego rodzaju świadczenia (zwrot wydatków) ma charakter neutralny podatkowo, gdyż nie stanowi dla pracownika korzyści (przysporzenia) w postaci zwiększenia aktywów lub zaoszczędzenia wydatków. Bez powstania tego rodzaju korzyści (przysporzenia) nie można zaś mówić o powstaniu przychodu (dochodu)

ze stosunku pracy (zob. wyrok NSA z 16 października 2019 r., II FSK 3531/17).

3.3. Dokonując rozważań w zakresie przedmiotu podatku dochodowego od osób fizycznych w celu prokonstytucyjnej wykładni przepisów art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 updof Trybunał Konstytucyjny stwierdził w sposób jednoznaczny, że "Dochód

w rozumieniu u.p.d.o.f. oznacza niewątpliwie uzyskanie korzyści majątkowej, czy też inaczej – przysporzenia, mogącego przybrać postać zarówno zwiększenia aktywów podatnika, jak i uniknięcia (zaoszczędzenia) wydatków, które musiałby ponieść. W tej ostatniej sytuacji, mimo braku realnego przyrostu majątkowego, występuje dochód podlegający opodatkowaniu." (zob. pkt 3.2.4. uzasadnienia prawnego ww. wyroku TK). Wskazując kryteria wyróżnienia nieodpłatnych świadczeń stanowiących przychód pracownika (pkt 3.4.) Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in., że "Kryterium tym musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku." (zob. pkt 3.4.2.).

Następnie TK wskazał (pkt 3.4.3.), że "Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić

w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ - jak wskazano w pkt 3.2.4. uzasadnienia - znaczenie dochodu na gruncie u.p.d.o.f. jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi

z przyrostem majątku. O ile jednak w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu u.p.d.o.f., tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał

ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Trybunał zwraca uwagę, że sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz

do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane

w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to,

że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek.

W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku."

3.4. Analiza argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu omawianego wyroku TK z 8 lipca 2014 r. (K 7/13) prowadzi do wniosku, że jej motywem przewodnim służącym odkodowaniu normy prawnej wynikającej z art. 12 ust. 1 updof, dotyczącej pojęcia przychód (dochód) ze stosunku służbowego i stosunku pracy, jest uzyskanie przez pracownika wymiernych korzyści (przysporzenia) w postaci zwiększenia aktywów lub zaoszczędzenia wydatków. Bez ich powstania nie można zaś mówić o powstaniu przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zarówno w przypadku korzyści z tytułu wypłacanych świadczeń pieniężnych jak i w przypadku "innych nieodpłatnych świadczeń". W świetle argumentacji zastosowanej w ww. wyroku TK brak jest podstaw do wniosku, że przychodem (dochodem) ze stosunku pracy może być wypłacone pracownikowi świadczenie, którego tytuł stanowi zwrot wydatków, a nie należność ze stosunku pracy stanowiąca dla pracownika wymierną korzyść (przysporzenie). Wykładnia językowa art. 12 ust. 1 updof dokonywana w sposób prokonstytucyjny prowadzi do wniosku, że za przychód

ze stosunku służbowego i stosunku pracy uznaje się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, jeżeli stanowią one dla pracownika źródło korzyści (przysporzenia) w postaci zwiększenia aktywów lub zaoszczędzenia wydatków. W świetle rozważań przedstawionych przez TK brak jest natomiast podstaw do wniosku, że dla pracownika przychodem (dochodem)

ze stosunku służbowego i stosunku pracy jest dokonana przez pracodawcę wypłata należności tytułem zwrotu wydatków poniesionych przez pracownika na rzecz pracodawcy, jeżeli owa wypłata należności nie stanowi dla owego pracownika korzyści (przysporzenia) w postaci zwiększenia jego aktywów lub zaoszczędzenia wydatków. Brak należytej precyzji i określoności w zredagowaniu przepisów art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 updof nie może uzasadniać wniosku przeciwnego, którego podstawę stanowi

w istocie wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów art. 21 updof regulujących zwolnienia podatkowe.

Powyższa kwestia była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który zwrócił uwagę na treść art. 21 ust. 1 updof zawierającą listę zwolnień przedmiotowych od podatku (zob. pkt 3.3.2.). Jednakże w ocenie TK zwolnienie od podatku określonych świadczeń pracowniczych, czyli niestanowiących części składowych wynagrodzenia rzeczowych i pieniężnych świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz zatrudnionych przez niego pracowników, w rzeczywistości nie oznaczają wyłączenia określonego dochodu spod opodatkowania, lecz raczej świadczą o tym, że wartości objęte zwolnieniem nie są traktowane przez ustawodawcę jako dochód pracownika. Chodzi tu o świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy, służą jej organizacji i - generalnie - umożliwiają prawidłowe wykonanie pracy. Oczywiście, korzysta z nich pracownik, ale tylko w ścisłym związku z wykonywaną pracą. Spełnianie wskazanych świadczeń na rzecz pracowników leży przede wszystkim w interesie pracodawcy, który - bez poczynienia wymaganych przez przepisy (przede wszystkim b.h.p.) wydatków - nie mógłby zorganizować produkcji, czy szerzej - własnej działalności gospodarczej. Natomiast dla pracownika, jako osoby fizycznej - podatnika podatku dochodowego, poza relacją pracowniczą, nie powstaje tu przysporzenie. Korzyść ze świadczeń spełnianych na jego rzecz nie jest przez niego wynoszona

na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania. Innymi słowy, treść art. 21 ust. 1 updof zawierająca listę zwolnień przedmiotowych od podatku - m.in., wartość ubioru służbowego oraz ochronnego, wymaganego przez przepisy b.h.p. (pkt 10, 10a, 11), wartość posiłków i napojów regeneracyjnych (pkt 11b), koszty przeniesienia służbowego i zakwaterowania (pkt 14, 19), diety (pkt 16, 17) – świadczy o neutralności podatkowej świadczeń pracowniczych wypłacanych przez pracodawcę na rzecz pracownika, jeżeli owe świadczenia pieniężne nie stanowią dla pracownika korzyści majątkowej (przysporzenia) w postaci zwiększenia aktywów lub zmniejszenia wydatków. Wykładnia systemowa wewnętrzna art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 1 updof nie stanowiła dla TK przeszkody przy dokonywaniu prokonstytucyjnego odkodowania normy prawnej wynikającej z 12 ust. 1 updof. Tym samym również zwrot kosztów ponoszonych przez pracownika na rzecz pracodawcy winien być neutralny podatkowo w sytuacji, gdy pracownik z tytułu otrzymania zwrotu owych kosztów nie osiąga żadnego realnego przysporzenia.

3.5. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie w ramach wykładni systemowej wewnętrznej przepisów art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 updof nie sposób skutecznie podważać wniosków płynących z prokonstytucyjnej wykładni przepisu dotyczącego opodatkowania przychodów (dochodów) ze stosunku służbowego i stosunku pracy (art. 12 ust. 1 updof) tylko w sytuacji, gdy świadczenia dokonywane przez pracodawcę na rzecz pracownika stanowią źródło korzyści (przysporzenia) rozumianych jako zwiększenie aktywów pracownika lub zmniejszenie jego wydatków. Źródłem omawianych wątpliwości dotyczących neutralności podatkowej wypłacanych pracownikowi należności, których tytułem jest zwrot wydatków poniesionych na rzecz pracodawcy, jest ogólny, a przez to niewystarczająco precyzyjny sposób zredagowania przepisów art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 updof. Wątpliwości płynące z wykładni językowej tychże przepisów należy zatem rozstrzygać w sposób prokonstytucyjny zaprezentowany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r. (K 7/13). Również w sytuacji, gdy wykładnia tychże przepisów ma służyć ocenie ich zastosowania w przypadku wypłaty należności pieniężnych stanowiących zwrot kosztów poniesionych przez pracownika na rzecz pracodawcy. Innymi słowy, skoro ustawodawca zastosował ogólną definicję przychodów w art. 11 ust. 1 updof, która wymaga jej dookreślenia na podstawie przepisów art. 11 ust. 1a-art. 20 updof, to wątpliwości w zakresie wykładni tychże przepisów należy rozstrzygać na korzyść pracownika. Dostrzegając przy tym wątpliwości wynikające z zastosowania wykładni systemowej wewnętrznej art. 12 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, 2 i 11 updof.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że przychód (dochód) ze stosunku pracy powstaje na podstawie art. 12 ust. 1 updof, gdy pracownik osiąga realne przysporzenie w postaci zwiększenia aktywów lub zaoszczędzenia wydatków. Prawdziwości tego twierdzenia nie można skutecznie podważać wyłącznie na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 10, 10a, 11, 11b, 14, 16, 17, 19 i 23b updof. W przepisach tych ustawodawca uregulował w sposób kazuistyczny zwolnienia podatkowe, co mogłoby wskazywać

na trafność stanowiska DKIS, że skoro jest zwolnienie od podatku, to wcześniej musiał powstać przychód. Takie stanowisko byłoby zasadne, gdyby nie stało w sprzeczności

z prokonstytucyjną wykładnią art. 12 ust. 1 updof wyrażoną rzez TK na tle stanowiska prezentowanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W omawianej sprawie wątpliwości dotyczące racjonalności ustawodawcy nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatników. Odstąpienie od prokonstytucyjnej wykładni art. 12 ust. 1 updof na rzecz prymatu wykładni systemowej wewnętrznej zawężonej do zwolnień podatkowych wywołuje bowiem wątpliwości dotyczące ratio legis wyłączenia możliwości określenia dochodu pracownika z uwzględnieniem poniesionych przez niego kosztów związanych zużywaniem samochodu prywatnego do celów służbowych. W niniejszej sprawie opodatkowaniu podlegałby dochód równy przychodowi.

3.6. Dodać należy, że wykładnia językowa art. 12 ust. 1 updof wzbudza wątpliwości co do tego, czy zwrot kosztów poniesionych przez pracownika na rzecz pracodawcy dokonywany na podstawie umowy cywilnoprawnej odrębnej od umowy

o pracę należy uznać za przychód ze stosunku pracy. Z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika, że taka sytuacja występuje w niniejszej sprawie. Dyrektor KIS nie wyjaśnił zaś na jakiej podstawie przyjął, że omawiany zwrot kosztów należy uznać

za świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof. W treści tego przepisu brak jest bowiem zwrotu "w związku". Ustawodawca za przychody uważa m.in. wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, w tym "ze stosunku pracy", a nie "w związku ze stosunkiem pracy". "Związany" oznacza "mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś" (por. Wielki Słownik Języka Polskiego, publ. https://wsjp.pl). Pojęcie "w związku ze stosunkiem pracy" ma niewątpliwie szerszy charakter od pojęcia

"ze stosunku pracy". Oczywiste przy tym jest, że pracownik obowiązany jest wykonywać na rzecz pracodawcy świadczenia wynikające z umowy o pracę, wchodzące w zakres jego obowiązków służbowych. Może jednak świadczyć na rzecz pracodawcy także inne świadczenia, w tym na podstawie umowy zlecenia, umowy o dzieło, czy też umowy użyczenia. W świetle art. 12 ust. 1 updof brak jest podstaw do wniosku, że za przychód ze stosunku pracy w sposób automatyczny należy uznać także przychód z tytułu realizacji innych, w tym ww. umów łączących pracodawcę z pracownikiem.

Powyższe wątpliwości mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż przyjęcie, że wypłata przez pracodawcę świadczenia na rzecz pracownika tytułem zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika na rzecz pracodawcy mieści się w pojęciu przychód ze stosunku pracy wywołuje istotne wątpliwości dotyczące wysokości kosztów uzyskania przychodów oraz ich podstawy prawnej. W art. 22 ust. 2 updof ustawodawca wprowadził bowiem limity kwotowe dotyczące wysokości kosztów uzyskania przychodów m.in. ze stosunku pracy. Owe limity kwotowe dotyczą dojazdu do pracy i mają charakter bezwzględny za wyjątkiem sytuacji, o których mowa w art. 22 ust. 11 i 13 updof. Natomiast art. 22 ust. 11 updof stanowi, że jeżeli roczne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 2, są niższe od wydatków na dojazd

do zakładu lub zakładów pracy środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej, w rocznym rozliczeniu podatku koszty te mogą być przyjęte przez pracownika w wysokości wydatków faktycznie poniesionych, udokumentowanych wyłącznie imiennymi biletami okresowymi. Koszty uzyskania przychodów przewidziane w art. 22 ust. 11 updof dotyczą zatem wyłącznie wydatków pracownika na dojazd do zakładu pracy środkami tzw. komunikacji publicznej. Nie dotyczą natomiast wydatków pracownika ponoszonych w związku z dojazdami do pracy samochodem prywatnym, a także kosztów realizacji umowy cywilnoprawnej w zakresie używania prywatnego samochodu do celów służbowych. Czyli pracownik ponoszący koszty związane z używaniem prywatnego samochodu na rzecz pracodawcy pozbawiony byłby z woli ustawodawcy – w sposób dorozumiany, tj. bez normatywnego wyartykułowania owej woli – możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych z tytułu używania samochodu prywatnego do celów służbowych. Takiej możliwości nie przewidują bowiem przepisy art. 22 ust. 2 i 11 updof dotyczące tylko kosztów dojazdu do pracy. Przywołać warto również art. 22 ust. 13 updof, który wyłącza stosowanie przepisów ust. 2 pkt 3 i 4 oraz ust. 11 w przypadku, gdy pracownik otrzymuje zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy, z wyjątkiem, gdy zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu. Treść tego przepisu dotyczy co prawda tylko możliwości podwyższenia limitowanych kwotowo (minimalnych) kosztów dojazdu do pracy, a nie kosztów używania przez pracownika samochodu prywatnego do celów służbowych (na rzecz pracodawcy), jednak wskazuje

na neutralność podatkową owego zwrotu kosztów dojazdu do pracy. Jednocześnie gwarantuje pracownikowi możliwość określenia jego dochodu z zachowaniem prawa

do minimalnych kosztów dojazdu do pracy nawet wówczas, gdy są one zwracane.

Uwaga dotycząca neutralności podatkowej zwrotu podwyższonych kosztów dojazdu do pracy (z gwarancją zachowania na rzecz pracownika minimalnych kosztów dojazdu do pracy), ma w ocenie składu orzekającego znaczenie dla wykładni systemowej wewnętrznej art. 12 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, 2 i 11 updof. Brak jest bowiem podstaw do wniosku, że ustawodawca z jednej strony gwarantuje pracownikowi w określonej sytuacji neutralność podatkową zwrotu podwyższonych kosztów dojazdu do pracy wraz z gwarancją obniżenia podstawy opodatkowania o minimalne kwoty kosztów dojazdu do pracy przewidziane

w art. 22 ust. 2 pkt 1 i 2 updof, jednocześnie pozbawiając pracownika możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jakichkolwiek wydatków, które pracownik bez wątpienia ponosi, z tytułu realizacji cywilnoprawnej umowy w zakresie używania samochodu prywatnego do celów służbowych. Ustawodawca nie dokonał w art. 23 updof wyłączenia możliwości zaliczania do kosztów podatkowych poniesionych przez podatnika wydatków tytułem używania samochodu prywatnego do celów służbowych. Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 36 updof (oraz art. 16 ust. 1 pkt 30 updop) pozbawił pracodawców prawa zaliczenia do ich kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników (określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra) z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby wykonywanej działalności: w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu (a); w jazdach lokalnych - w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu (b). Brak stosownej regulacji wyłączającej z kosztów uzyskania przychodów pracownika jego wydatki ponoszone w związku z realizacją cywilnoprawnej umowy dotyczącej używania prywatnego samochodu do celów służbowych (na rzecz pracodawcy) świadczy o tym, że ustawodawca nie uregulował tej kwestii w sposób poprawny, precyzyjny i jasny, czyli z zachowaniem zasad przyzwoitej legislacji, podobnie jak i kwestii zaliczenia zwrotu owych wydatków do przychodów pracownika. W niniejszej sprawie zastosowania nie znajduje ograniczenie wynikające

z art. 23 ust. 1 pkt 46a updof jako dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą. Ustawodawca reguluje zatem szczegółowo koszty uzyskania przychodów dla pracowników z tytułu dojazdu do pracy i wprowadza z tego tytułu dla pracodawców ograniczenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów, jednocześnie pomijając aspekt podatkowy związany z używaniem przez niektórych pracowników prywatnych samochodów do celów służbowych (na rzecz pracodawcy). Czyli nie reguluje tej kwestii zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 2, art. 64 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

3.7. Błędne stanowisko DKIS prowadzi do wniosku, że świadczenie pieniężne tytułem zwrotu wydatków, które bez wątpienia pracownik ponosi używając na rzecz pracodawcy samochód prywatny, podlega opodatkowaniu w całości jako przychód

ze stosunku pracy równy dochodowi z tego tytułu, bez możliwości określenia dochodu

w sposób zgodny z art. 9 ust. 2 updof, tj. z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów. Tego rodzaju wykładni art. 12 ust. 1 updof dokonywanej z pominięciem

art. 9 ust. 2 oraz art. 22 ust. 1, 2, 11 i 13 updof nie sposób zaakceptować. Nie sposób bowiem przyjąć, że celem racjonalnego ustawodawcy jest zwiększenie dochodów podatkowych budżetu państwa kosztem tych pracowników, którzy ponoszą wydatki związane z używaniem prywatnego samochodu do celów służbowych, bez możliwości odliczenia z tego tytułu podatku od towarów i usług (VAT) i bez możliwości zaliczenia owych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Nie sposób przyjąć, w istocie

na podstawie wykładni systemowej wewnętrznej art. 12 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 updof, że ratio legis omawianej normy prawnej ma wyłącznie charakter fiskalny. Pomijając przy tym konstytucyjne obowiązki ustawodawcy związane z koniecznością dochowania zasad przyzwoitej legislacji.

W świetle powyższych rozważań, nawet gdyby przyjąć na podstawie wykładni systemowej wewnętrznej, że świadczenie wypłacane przez pracodawcę stanowiące zwrot wydatków poniesionych przez pracownika z tytułu używania do celów służbowych prywatnego samochodu osobowego należy uznać za przychód, to brak jest podstaw

do wniosku, że jest to przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof. Z treści wniosku o wydanie interpretacji nie wynika bowiem, że elementem stosunku pracy (stosunku służbowego) łączącego pracodawcę z pracownikiem jest umowa cywilnoprawna dotycząca używania przez pracownika samochodu prywatnego do celów służbowych. Brak jest również podstaw do wniosku, że wypłacone przez pracodawcę świadczenie tytułem zwrotu wydatków poniesionych na jego rzecz stanowi świadczenie pieniężne ponoszone "za pracownika", w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof. Tym samym za błędne należy uznać stanowisko organu interpretacyjnego, który wywodzi, że świadczenie tytułem zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu

do celów służbowych wypłacone na rzecz pracownika stanowi jego przychód (dochód) ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof. Innymi słowy, nawet gdyby przyjąć wbrew prokonstytucyjnej wykładni art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 updof, że owo świadczenie jest przychodem, to jest to przychód z innego źródła od przewidzianego

w art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 updof. Do tego przychodu nie znajdowałyby zatem ograniczenia wynikające z 22 ust. 2, 11 i 13 updof. Skoro zaś koszty z tego tytułu ponoszone przez pracownika na rzecz pracodawcy nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych mocą art. 23 updof, to znaczy, że winna do nich znajdować zastosowanie ogólna zasada przewidziana w art. 22 ust. 1 updof. W konsekwencji uprawnione jest stanowisko co do konieczności zachowania w procesie stosowania prawa neutralności podatkowej dla świadczenia wypłacanego na rzecz pracownika tytułem zwrotu wydatków poniesionych przez niego w ramach realizacji umowy cywilnoprawnej dotyczącej używania prywatnego samochodu do celów służbowych (czyli na rzecz pracodawcy). Powyższa konstatacja stanowi wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione.

3.8. Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że prokonstytucyjna wykładnia art. 12 ust. 1 updof prowadzi do wniosku, że o powstaniu przychodu (dochodu) ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych można mówić co do zasady tylko wówczas, gdy uzyskane przez pracownika świadczenie skutkuje powstaniem u niego przysporzenia w postaci zwiększenia aktywów lub zmniejszenia wydatków. Wykładnia językowa art. 12 ust. 1

w zw. z art. 11 ust. 1 updof budzi wątpliwości, ale prowadzi jednocześnie do wniosku, że pojęcie "przychód ze stosunku pracy" należy rozumieć ściśle. Do przychodów z tego źródła nie można zatem zaliczać świadczeń "związanych ze stosunkiem pracy". Wykładnia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 updof winna prowadzić każdorazowo

do prokonstytucyjnej rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z tych przepisów, zbieżnej ze stanowiskiem TK dotyczącym rozumienia pojęcia "inne nieodpłatne świadczenie", które to pojęcie bez wątpienia mieści się w ogólnym pojęciu "przychód". Zatem uniwersalne rozważania przedstawione w wyroku z 8 lipca 2014 r. (K 7/13) dotyczące pojęcia przychód, podlegają ograniczeniu tylko wówczas, gdy wprost dotyczą pojęcia "inne nieodpłatne świadczenie". Powyższe rozważania TK są zasadniczo zbieżne z prezentowanymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego,

w świetle których przyjmuje się, że zarówno w przypadku "innych nieodpłatnych świadczeń", jak i w przypadku otrzymania świadczeń pieniężnych, o powstaniu przychodu (dochodu) można mówić wyłącznie wówczas, gdy wymiernym efektem określonego świadczenia na rzecz pracownika (podatnika) jest powstanie przysporzenia (korzyści) w postaci zwiększenia aktywów lub zmniejszenia wydatków. Zwrot kosztów poniesionych przez pracownika "za pracodawcę" (z tytułu realizacji odrębnej od umowy o pracę umowy cywilnoprawnej dotyczącej używania prywatnego samochodu do celów służbowych) nie stanowi dla pracownika realnego przysporzenia majątkowego. Stanowi wyłącznie wyrównanie uszczerbku majątkowego u pracownika będącego konsekwencją poniesienia kosztów świadczenia na rzecz pracodawcy. Omawiany zwrot wydatków należy zatem traktować jako neutralne podatkowo świadczenie pieniężne związane

z poniesionymi przez pracownika wydatkami na rzecz pracodawcy, czyli w interesie pracodawcy, a nie pracownika (tj. "za pracodawcę", a nie "za pracownika"). Wypłaty należności tytułem owego zwrotu wydatków nie można w konsekwencji traktować jako świadczenie "za pracownika" w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof.

Wykładnia systemowa wewnętrzna art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 21 ust. 1, a także art. 22 ust. 1, 2, 11 i 13 updof budzi tego rodzaju wątpliwości, które należy rozstrzygać na korzyść pracownika, czyli w sposób realizujący wytyczoną już prokonstytucyjną rekonstrukcję normy prawnej wynikającej z art. 12

ust. 1 updof. Dokonując wykładni językowej art. 12 ust. 1 updof należy każdorazowo kierować się wskazówką normatywną dotyczącą "świadczeń pieniężnych ponoszonych za pracownika". Wnioskując a contrario należy przyjąć, że przychodem ze stosunku pracy nie jest zwrot świadczeń ponoszonych "za pracodawcę". Zwrot równowartości świadczenia poniesionego "za pracodawcę" należy oceniać jako neutralny podatkowo, jeżeli nie skutkuje powstaniem realnego przysporzenia u pracownika.

Dla porządku warto dodać, że ciężar wykazania braku przysporzenia (w postaci zwiększenia aktywów lub zmniejszenia wydatków) spoczywa na podatniku (pracowniku) oraz na płatniku (pracodawcy). Wniosków płynących z prokonstytucyjnej rekonstrukcji normy prawnej przewidzianej w art. 12 ust. 1 updof nie podważa skutecznie budząca wątpliwości wykładnia systemowa przepisów art. 9 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1, art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, 2, 11 i 13 updof. Koniecznym warunkiem powstania obowiązku podatkowego jest uzyskanie przychodu, tj. definitywnego przysporzenia po stronie podatnika (zob. wyrok NSA z 23 sierpnia 2023 r., II FSK 231/21). Pojęcie dochodu (przychodu) podatkowego można postrzegać w kategoriach potocznego znaczenia tego słowa (dochód, jako finansowa miara uzyskanych korzyści). Owe korzyści mogą polegać zarówno na zwiększeniu aktywów, jak i ograniczeniu pasywów (zob. wyrok NSA z 23 października 2020 r., II FSK 1710/18). Przedmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych jest dochód. Pojęcie dochodu ściśle łączy się z pojęciem przychodu, gdyż przychód ma charakter pierwotny względem dochodu, jako że istnienie przychodu

w ogóle warunkuje możliwość powstania dochodu. Pojęcie przychodu zostało zdefiniowane w art. 11 ust. 1 updof, jednakże przepis ten należy interpretować

w powiązaniu z art. 10 updof (określającym źródła przychodów) i art. 12-20 updof,

co pozwala na ustalenie, czy określona wartość lub świadczenie mogą być zakwalifikowane jako przynależne do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych. Jeżeli nie jest możliwe przyporządkowanie danego świadczenia

do określonego źródła przychodów - w tym również do "innych źródeł" w rozumieniu

art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 updof - to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy, choćby nawet odpowiadało ogólnej definicji przychodów, zawartej w art. 11 updof (por. komentarz do art. 11 updof [w] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, "PIT. Komentarz", wyd. Lex 2009). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że wykładnia systemowa wewnętrzna oparta na art. 9 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 26 ust.1 updof prowadzi do wniosku, że podatek dochodowy ma charakter podatku płaconego od rzeczywiście uzyskanego dochodu. Podstawą wyliczenia tego dochodu jest przychód realnie uzyskany przez podatnika. Odstępstwo od tej reguły następuje w sytuacjach wskazujących na wyraźny zamiar ustawodawcy

w tym zakresie, np. przez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków wskazanych w art. 23 updof (por. wyroki tego sądu z: 4 marca 2022 r., II FSK 1618/19; 26 lipca 2022 r., II FSK 70/20; 7 lutego 2023 r., II FSK 1518/20). Podatnik (pracownik) otrzymujący świadczenie tytułem zwrotu wydatków poniesionych za pracodawcę nie może zatem płacić podatku od przychodu równego dochodowi, którego nie uzyskał.

3.9. Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, za wyjątkiem sytuacji, w której pracownik otrzymuje zwrot wydatków poniesionych za pracodawcę, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem usługi lub świadczenia rzeczowego. Należy więc podzielić stanowisko WSA, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji kwoty ryczałtowego zwrotu kosztów za używanie przez sekretarza [...] prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych nie stanowią podlegającego opodatkowaniu przychodu (dochodu) w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 updof. Zwrot kosztów korzystania przez pracownika z samochodu prywatnego dla celów pracodawcy winien być neutralny podatkowo. Pracownik nie uzyskuje bowiem żadnej realnej korzyści majątkowej, a jedynie zwrot kosztów jakie poniósł używając swojego prywatnego samochodu do celów służbowych.

Do ponoszenia kosztów związanych ze świadczeniem pracy przez pracownika zasadniczo zobowiązany jest pracodawca. W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym to pracownik, używając swego prywatnego pojazdu na cele pracodawcy,

w istocie dokonuje świadczenia na rzecz pracodawcy. Zwrot kosztów otrzymany za to świadczenie nie jest zatem dla pracownika wypłatą pieniężną, świadczeniem w naturze czy też ich ekwiwalentem w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof. W realiach rozpoznawanej sprawy znajdują zastosowanie poglądy prawne wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r. (K 7/13). Wykładnia przepisów art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b updof dokonana przez TK ma bowiem charakter uniwersalny i znajduje zastosowanie w sprawach dotyczących przychodów pracowniczych z tytułu świadczeń pieniężnych i nieodpłatnych świadczeń, których wprost wyrok ten dotyczy. Wyrok interpretacyjny TK wytycza prokonstytucyjną wykładnię wymienionych w nim przepisów (zob. wyroki NSA z: 19 września 2014 r., II FSK 2280/12; 23 lipca 2015 r., II FSK 1689/13; 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1970/14; 16 października 2019 r., II FSK 3531/17). W uzasadnieniu tego wyroku TK sprecyzował m.in., że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy)

i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. Sąd pierwszej instancji zasadnie powołał się zatem na pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 października 2019 r.

(II FSK 3531/17), zaakceptowany przez skład orzekający NSA 1 grudnia 2020 r. (II FSK 1995/18), że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszelkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika, szczególnie dotyczące organizacji pracy w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, tj. godnie z przepisami art. 94 pkt 2 i 4 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.), pokrywa bowiem pracodawca (zob. wyroki NSA z 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1969/14 i II FSK 1970/14, a także poglądy prezentowane w orzecznictwie NSA powołanym w tych wyrokach).

W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotu wydatków. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Zgodnie z poglądami wyrażonymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego

z 8 lipca 2014 r. (K 7/13), a także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały z 24 maja 2010 r., II FPS 1/10 i z 24 października 2011 r., II FPS 7/10; wyrok z 25 kwietnia 2013 r., II FSK 1828/11), świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić

w postaci powiększenia aktywów albo zaoszczędzenia wydatków. Z treści wniosku skarżącego o wydanie interpretacji wynika wprost, że kwoty ryczałtu wypłacanego pracownikowi stanowią zwrot kosztów z tytułu używania przez niego samochodu prywatnego do celów służbowych. Brak jest zatem podstaw do wniosku, że pracownik otrzymuje z tego tytułu świadczenie stanowiące przychód (dochód) w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 updof. Co do zasady pracodawca powinien zorganizować pracę pracownika w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, odpowiedniej wydajności i jakości pracy. W razie potrzeby to pracodawca powinien zapewnić pracownikowi transport pomiędzy miejscami, w których pracownik powinien się znaleźć w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Pracownik nie ma zaś obowiązku ponoszenia wydatków związanych ze świadczeniem pracy – takich jak dotarcie do miejsc, czy też przemieszczanie się między takimi miejscami, w których ma wykonywać obowiązki służbowe, a które nie stanowią jego zasadniczego miejsca pracy. Problem zorganizowania takiego przemieszczania się i pokrycia związanych z tym kosztów z zasady nie obciąża pracownika. Skoro pracownik na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z pracodawcą – odrębnej od umowy o pracę – używa do celów służbowych swój prywatny samochód, to brak jest podstaw do wniosku, że zwrot kosztów z tego tytułu należy uznać za przychód ze stosunku pracy lub ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 updof. Trafnie wskazał przy tym WSA, że o braku realnych korzyści ("zarobku"), które mogłyby zostać uznane za dochód podlegający opodatkowaniu przemawia również wysokość przysługującego pracownikowi kwoty ryczałtu, odniesiona w owej umowie cywilnoprawnej do zasad określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 271 ze zm.).

3.10. Trafnie wskazał WSA, że w niniejszej sprawie uzyskiwanie świadczenia

od pracodawcy w związku z wykorzystywaniem samochodu prywatnego do celów służbowych nie jest realizowane w interesie pracownika, lecz w interesie pracodawcy. Pracownik nie uzyskuje z tego tytułu "realnej korzyści majątkowej", gdyż otrzymuje tylko zwrot poniesionych wydatków. Otrzymanie przez pracownika od skarżącego kwot ryczałtu z tytułu zwrotu kosztów wykorzystania prywatnego samochodu do celów służbowych stanowi jedynie wyrównanie uszczerbku majątkowego pracownika. Na ten uszczerbek majątkowy związany z wykorzystywaniem samochodu składają się nie tylko koszty związane z bezpośrednim wykorzystaniem samochodu - koszty paliwa i inne koszty eksploatacyjne, ale również fizyczne zużycie samochodu i przez to utrata jego wartości również z powodu zwiększenia liczby dodatkowo przejechanych kilometrów wyłącznie w interesie pracodawcy. Kwoty ryczałtu, których dotyczy pytanie zadane

we wniosku, nie mogą być nadto uznane za "świadczenia pieniężne ponoszone

za pracownika" w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof. Pracownik z zasady nie jest bowiem zobowiązany do ponoszenia kosztów przemieszczania się pomiędzy miejscami,

w których musi się znaleźć w ramach wykonywania swoich obowiązków służbowych. Skoro zatem pracownik ponosi koszty "za pracodawcę", to zwrot owych kosztów, jeżeli nie stanowi dla pracownika żadnego przysporzenia majątkowego, nie może być uznany za jego przychód (dochód) ze stosunku pracy (stosunku służbowego) w rozumieniu

art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 updof. Przychodem ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof jest świadczenie uzyskane za wykonywanie zadań służbowych

na podstawie stosunku pracy (stosunku pokrewnego), tj. świadczenie otrzymywane

"za pracę". W opisywanym przypadku pracownik otrzymuje świadczenie za używanie prywatnego samochodu do celów służbowych na podstawie umowy cywilnoprawnej odrębnej od umowy o pracę. DKIS nie wyjaśnił, na jakiej podstawie przyjął, że z tytułu realizacji postanowień umowy cywilnoprawnej, a nie umowy o pracę, skarżący wypłaca na rzecz pracownika świadczenie stanowiące przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof. Nie wyjaśnił również na jakiej podstawie przyjął, że to świadczenie stanowi w całości dochód pracownika w rozumieniu art. 9 ust. 1 i 2 updof, równy przychodowi z uwagi na brak możliwości obliczenia dochodu z uwzględnieniem kosztów wyższych od limitowanych w art. 22 ust. 2 updof. Skoro bezsporne w niniejszej sprawie jest, że na tle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego zastosowania nie znajduje art. 21 ust. 1 pkt 23b updof, to chybiony okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 23b (a contrario) updof. Jak już wyżej wskazano, brak jest podstaw

do wniosku, że świadczenie pieniężne otrzymywane przez pracownika tytułem zwrotu kosztów ponoszonych za pracodawcę stanowi przychód (dochód) ze stosunku pracy.

W konsekwencji za nieusprawiedliwiony uznać należało zarzut naruszenia art. 38 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 1 updof poprzez ich niezastosowanie. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał bowiem, że omawiane świadczenie pieniężne z tytułu zwrotu kosztów "przejazdów służbowych" nie stanowi przychodu (dochodu) ze stosunku pracy. Pracodawca jako płatnik nie ma zatem obowiązku obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy. Zarzuty procesowe stanowią prostą konsekwencję zarzutów materialnoprawnych, co wynika bezpośrednio z treści skargi kasacyjnej. Skoro zaś nieusprawiedliwione okazały się zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej, to

za chybione należało uznać zarzuty procesowe DKIS dotyczące naruszenia przez WSA przepisów postępowania o charakterze wynikowym, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 ppsa. Zarzut procesowy skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa stanowi natomiast wyraz niezadowolenia ze sposobu rozstrzygnięcia sprawy i nie może przynieść oczekiwanego skutku, gdyż DKIS nie wyjaśnił w uchylonej interpretacji oraz w skardze kasacyjnej, na jakiej podstawie przyjął, że wypłatę omawianego świadczenia należy uznać za przychód (dochód) "ze stosunku pracy". Nie wyjaśnił także, na czym polega przysporzenie pracownika otrzymującego zwrot kosztów poniesionych "za pracodawcę". Zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa nie został nadto powiązany z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Skoro zaś sąd pierwszej instancji zasadnie zastosował w niniejszej sprawie

art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa, to nie mógł zastosować art. 151 ppsa.

Powtórzyć warto, że prokonstytucyjna wykładnia art. 12 ust. 1 updof prowadzi

do wniosku, że przepis ten nie znajduje zastosowania do należności wypłaconych pracownikowi tytułem zwrotu wydatków ponoszonych "za pracodawcę" i na jego rzecz, na podstawie umowy cywilnoprawnej odrębnej od umowy o pracę. Czyli w odniesieniu do należności pozostających w pewnym związku "ze stosunkiem pracy", których źródłem nie jest jednak "stosunek pracy" i otrzymywane z tego tytułu wynagrodzenie.

O ile oczywiste wydaje się, że co do zasady wynagrodzenie "ze stosunku pracy" stanowi dla pracownika realne przysporzenie majątkowe, o tyle nieuprawnione jest twierdzenie, że pracownik uzyskuje realne przysporzenie majątkowe realizując umowę cywilnoprawną odrębną od umowy o pracę dotyczącą świadczeń wykonywanych

"za pracodawcę" i zwrotu należności powstałych z tego tytułu. Kluczowa w niniejszej sprawie jest okoliczność dotycząca braku realnego przysporzenia u pracownika z tytułu zwrotu wydatków ponoszonych "za pracodawcę". Na podstawie budzącej wątpliwości wykładni systemowej wewnętrznej art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1, art. 22 ust. 1, 2, 11 i 13 updof nie sposób skutecznie modyfikować więc na niekorzyść pracownika (podatnika) wykładnię art. 12 ust. 1 updof. Domniemanie interpretacyjne

co do racjonalności ustawodawcy nie ma bowiem charakteru bezwzględnego. Pamiętać przy tym należy o braku regulacji prawnych dotyczących wprost zasad opodatkowania należności pieniężnych wypłacanych tytułem zwrotu wydatków, które to należności nie stanowią dla podatnika (pracownika) realnego przysporzenia w postaci zwiększenia aktywów lub zmniejszenie wydatków. Nie sposób uznać, że celem ustawodawcy było opodatkowanie należności wypłacanej tytułem zwrotu wydatków poniesionych przez pracownika "za pracodawcę", gdy wypłata tej należności nie stanowi dla pracownika realnego przysporzenia, bez możliwości obliczenia dochodu z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodu. Z drugiej strony wypłata podobnych świadczeń adresowanych

do wąskiej grupy pracowników podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21

ust. 1 pkt 23b updof, co może prowadzić do wniosku, że uprzednio powstał przychód. Powyższe wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść pracowników (podatników).

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), uwzględniając wynik sprawy.