Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1102/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1 - 3, art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8, art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2019 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej jako "O.p."), art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1-3, art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 9a, art. 10 ust. 1, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 22 ust. 1, ust. 4-5d, ust. 8, art. 22a -art. 22m, art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 24b ust. 1, art. 30c i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. nr 51 poz. 307 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.f.") po rozpatrzeniu odwołania R. K. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 10 września 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 552.686 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. W 2012 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą samodzielnie pod nazwą "A" R. K. oraz w ramach spółki komandytowej.

Skarżący w 2012 r. zawarł 11 umów sprzedaży, których przedmiotem były transakcje dotyczących 14 działek (sprzedaż obejmowała całość działek lub posiadanych przez Skarżącego udziałów w działkach gruntu). W latach 2011-2015 Skarżący dokonał łącznie sprzedaży 24 (działek/udziałów w działkach gruntu). Przedmiotowe nieruchomości gruntowe (udziały) zostały nabyte przez Skarżącego w 2010 r. i 2011 r.

Skarżący uznał za koszty uzyskania przychodów wydatki wynikające z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. z siedzibą w G., w przedmiocie zakupu usług dotyczących prac budowlanych w G. przy ul. [...].

Skarżący w 2012 r. dokonywał amortyzacji środków trwałych, ustalając wartość odpisów amortyzacyjnych podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w wysokości 134.006,82 zł.

2.2. Naczelnik US, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wydał w dniu 10 września 2018 r. decyzję, którą określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 552.686 zł, stwierdzając, iż podatnik: zaniżył koszty uzyskania przychodów o wydatki poniesione na zakup sprzedanych działek w łącznej kwocie 208.678,47 zł, zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 112.247,68 zł, w tym: o kwotę 99.402,80 zł dot. nabycia fikcyjnych usług budowlanych, o kwotę 9.222,98 zł dot. odpisów amortyzacyjnych, o kwotę 3.621,90 zł z tyt. podatku od nieruchomości. W konsekwencji dokonanych korekt organ ustalił koszty uzyskania przychodów z prowadzonej przez Skarżącego samodzielnie działalności gospodarczej na kwotę 5.715.521,14 zł.

2.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącego od ww. decyzji, Dyrektor IAS decyzją z dnia 27 marca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy zakwalifikował zawarte przez Skarżącego transakcje kupna-sprzedaży nieruchomości gruntowych jako obrót nieruchomościami w ramach działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie przez Skarżącego. Dyrektor IAS uznał, że działania Skarżącego w zakresie sprzedaży nieruchomości gruntowych oraz udziałów w nich miały charakter zorganizowany, ciągły i zarobkowy. Organ II instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów części wydatków wynikających z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. z uwagi na fakt, że faktury te nie dokumentują w całości faktycznego wykonania usług na rzecz Skarżącego.

Dyrektor IAS stwierdził, że Skarżący w badanym roku nie prowadził wymaganej przepisami ewidencji środków trwałych, a tym samym odpisy amortyzacyjne naliczone przez niego w łącznej kwocie 134.006,82 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. Zatem organ I instancji bezzasadnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w wysokości 106.044,55 zł, zaniżając tym samym o wskazaną kwotę osiągnięty przez Skarżącego dochód z prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej. Kierując się zasadą określoną w art. 234 O.p., Dyrektor IAS stwierdził, że na etapie postępowania odwoławczego brak jest możliwości określenia Skarżącemu należnego podatku na wyższym poziomie niż to wynika z decyzji organu I instancji (552.686 zł).

Odnosząc się obszernie do wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów, organ odwoławczy uznał je za niezasługujące na uwzględnienie.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

- art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez organ, że Skarżący dokonał zbycia nieruchomości stanowiących jego majątek prywatny w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

- art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organ dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, tj. przyjęcie przez organ, bez wnikliwego zbadania i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, stanu faktycznego ustalonego przez organ I instancji, że nieruchomości objęte postępowaniem zostały zbyte przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie przez organ zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie;

- art. 193 § 4 w zw. z art. 173 i art. 290 § 2 pkt 6a O.p. poprzez naruszenie zasad sporządzania protokołów z czynności w trakcie postępowania podatkowego z przyjęciem oceny prawnej przewidzianej dla protokołu kontroli podatkowej;

- art. 187 w zw. z art. 217 § 1 O.p. poprzez przekroczenie uprawnień polegające na rozszerzeniu okresu postępowania, który organ był zobligowany zbadać w prowadzonym postępowaniu podatkowym przez organ I instancji;

- art. 23 § 2 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i jego niewłaściwe zastosowanie;

- art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 190 § 2 O.p. poprzez niezapewnienie czynnego udziału Stronie postępowania w odniesieniu do części postępowania dot. kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego samodzielnie, wydatków dot. zakupu usług dot. prac budowlanych;

- dokonanie nieprawidłowej interpretacji przez organ art. 10 ust. 1, art. 13, art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.; dalej jako "ustawa o rachunkowości") w zw. z art. 22n ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zakresie ustalenia prawidłowości wysokości odpisów amortyzacyjnych podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Pismem z dnia 26 czerwca 2019 r. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, ustosunkował się do odpowiedzi Dyrektora IAS na skargę, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w skardze.

6. Pismem z dnia 7 sierpnia 2019 r. Dyrektor IAS wniósł odpowiedź na pismo procesowe Skarżącego, uznając zarzuty Skarżącego za bezzasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

7.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

7.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

7.3. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. 120 O.p. nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, jak również uchybienia treści art. 121 § 1 O.p., zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.

Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności sprawy należy uznać za postępowanie, wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut braku wnikliwego zbadania i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy jest niezasadny.

W ocenie Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p. i nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu, argumentacja skargi ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Przy czym, z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Nie znajduje uzasadnienia, w ocenie Sądu, podnoszony przez Skarżącego zarzut, iż większość materiału dowodowego przyjętego do postępowania podatkowego pochodzi z innych postępowań podatkowych, na których przebieg Skarżący nie miał wpływu i nie mógł w nich uczestniczyć na prawach strony. Niezasadny jest również zarzut przekroczenia uprawnień organu poprzez rozszerzenie badanego okresu postępowania poza okres rozliczeniowy roku 2012, będący przedmiotem postepowania.

Wyjaśnić w tym zakresie należy, że posłużenie się dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach jest dozwolone z mocy art. 180 i art. 181 O.p. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być, w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Użyte w cytowanym przepisie wyrażenie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. W konsekwencji korzystanie z zeznań świadków złożonych w toku postępowania toczącego się wobec innego podmiotu, jak również innych materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań, a także materiału dowodowego dotyczącego innego okresu rozliczeniowego aniżeli stanowiący przedmiot postępowania podatkowego, nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie istnieje też prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu, czy ponowne przeprowadzenie innego dowodu, jeżeli pozyskany w ten sposób materiał dowodowy jest wystarczający dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Należy zauważyć, że powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu (dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p.), uzasadnione jest tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Odwoływanie się tylko do zasady bezpośredniości prowadzenia dowodu z zeznań świadka bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu, nie jest wystarczające (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007r. sygn. akt II FSK 110/07).

Z powyższego wynika, że w dowodowym postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2114/15), bowiem dopuszczona jest możliwość posiłkowania się dowodami przeprowadzonymi w innych postępowaniach, a dowody te nie tracą swojej mocy jedynie przez fakt, że nie zostały przeprowadzone przez ten organ, który wydał decyzję podatkową. Istotne jest, aby strona miała możliwość zapoznania się materiałem dowodowym zebranym w innych postępowaniach, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Tym samym za niezasadny należało uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 190 § 2 O.p. poprzez niezapewnienie czynnego udziału Skarżącemu w innych postępowaniach, z których pochodził materiał dowodowy włączony do przedmiotowej sprawy.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez organy przepisu art. 193 § 4 w zw. z art. 173 i art. 290 § 2 pkt 6a O.p. poprzez naruszenie zasad sporządzania protokołu z badania ksiąg podatkowych poprzez zawarcie w nim elementów wykraczających poza te określone w art. 173 § 1 O.p., tj. oceny prawnej i rozstrzygnięcia sprawy, a zatem sporządzenie go według kryteriów przypisanych dla sporządzania protokołu z kontroli podatkowej, rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd uznaje go za bezzasadny.

Jak zasadnie wskazał Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę, badanie rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych stanowi czynność o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie bowiem z zapisem art. 193 § 6 O.p., jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Z cytowanego wyżej przepisu wynika wprost, że organ podatkowy w protokole z badania ksiąg jest obowiązany określić za jaki okres i w jakiej części nie uznaje prowadzonych przez podatnika ksiąg za dowód w sprawie, które to elementy protokół badania ksiąg sporządzony w kontrolowanym postępowaniu zawiera. Dlatego też nie można skutecznie zarzucić organowi naruszenia przepisów proceduralnych, tylko z tego powodu, że sporządzony przez organ I instancji protokół z badania ksiąg ujmuje nie tylko stan faktyczny sprawy, ale i jego ocenę prawną. Powyższe nie świadczy o tym, że przedmiotowy protokół został sporządzony na zasadach przewidzianych dla protokołu kontroli podatkowej (art. 290 § 2 O.p.).

Niezasadne należy również uznać zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia art. 172 i art. 173 O.p. Z treści art. 172 § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została winny sposób utrwalona na piśmie. Natomiast z art. 173 O.p. wynika m.in., iż protokół powinien zawierać informacje kto, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny oraz, że protokół odczytuje się wszystkim osobom obecnym, biorącym udział w czynności.

Z kolei przepis art. 193 O.p., który reguluje zasady sporządzania protokołu z badania rzetelności ksiąg, nie wymaga, aby podatnik był obecny przy tej czynności. W treści art. 193 § 7 i 8 O.p. postanowiono, że odpis protokołu, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p. organ podatkowy doręcza stronie, która w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, może wnieść zastrzeżenia co do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

Z powyższego wynika, że brak jest podstaw do odpowiedniego stosowania art. 173 § 2 O.p. stanowiącego, że protokół odczytuje się wszystkim osobom obecnym, biorącym udział w czynności urzędowej, które powinny następnie protokół podpisać, a odmowę lub brak podpisu którejkolwiek osoby należy omówić w protokole. Szczególny charakter protokołu badania ksiąg podatkowych, pełniącego funkcję przedstawienia ustaleń wielu czynności składających się na badanie księgi i ich podsumowania ( w których podatnik nie bierze cały czas osobistego udziału ) oraz stworzenia płaszczyzny do ustosunkowania się strony do zawartych w nim stwierdzeń powoduje, że ustawodawca nie zastosował w tym przypadku instytucji, o której mowa w art. 173 § 2 O.p., tzn. odczytania tego protokołu osobom obecnym, biorącym udział w czynności urzędowej, które powinny następnie protokół podpisać, stosując w zamian inną formę zabezpieczenia interesów podatnika – obowiązek doręczenia mu jednego egzemplarza protokołu. Skuteczne doręczenie protokołu podatnikowi, który zawiera określone w art. 193 § 8 O.p. pouczenie o prawie wniesienia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń, stwarza mu możliwość wyczerpującego zapoznania się z jego treścią i umożliwia prawidłową realizację prawa do czynnego udziału w postępowaniu i ochrony swoich interesów w jego trakcie. W tej sytuacji nie podpis podatnika na protokole badania księgi gwarantuje mu prawidłową realizację jego uprawnień procesowych, lecz skuteczne doręczenie egzemplarza tegoż protokołu umożliwiające mu zapoznanie się z jego treścią i ustosunkowanie się do jego zawartości (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 925/16 ).

Tym samym organ I instancji w ramach prowadzonego postępowania podatkowego nie miał obowiązku sporządzenia protokołu z badania ksiąg w obecności Skarżącego i odczytania mu treści tego protokołu. Sporządzony przez organ I instancji protokół został Skarżącemu doręczony, a zatem miał on możliwość zapoznania się z jego treścią oraz złożenia zastrzeżeń i z możliwości tej skorzystał. Ponadto, jak to wskazał Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji, kwestionowany protokół zawiera wskazanie osoby, która go sporządziła oraz informację na jaką okoliczność został sporządzony.

Jak to wskazano w zaskarżonej decyzji, prowadzone przez Skarżącego księgi podatkowe za 2012 r. zostały uznane za nierzetelne m.in. w zakresie przychodów za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik, z uwagi na niezaewidencjonowanie przychodu ze sprzedaży działek. To zaś skutkowało tym, że przedmiotowa księga utraciła szczególną moc dowodową i podlegała ocenie na równi z innymi dowodami w sprawie. Organy podatkowe nie były więc zobligowane przyjąć wprost zapisów dokonanych przez Skarżącego w tych księgach. W tej sytuacji w interesie Skarżącego pozostawało przedstawienie dowodów, które świadczyłyby o tym, że faktycznie osiągnął on w badanym roku podatkowym dochód na poziomie wynikającym z ksiąg oraz m.in., że przychody uzyskane przez niego ze sprzedaży nieruchomości nie zostały osiągnięte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący dowodów takich nie przedstawił, mimo że protokół z badania ksiąg doręczono mu w dniu 6 czerwca 2018 r., a decyzja organu I instancji została wydana dopiero w dniu 10 września 2018 r. Zaznaczenia wymaga, że w protokole z badania ksiąg Skarżącego pouczono, iż zgodnie z treścią art. 193 § 8 O.p. w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

W niniejszej sprawie organ I instancji w protokole badania rzetelności ksiąg zawarł m.in. ustalenia dot. niezaewidencjonowanych przez Skarżącego przychodów z obrotu nieruchomościami. Zatem Skarżący znał stanowisko organu I instancji w tym zakresie i miał możliwość nie tylko wnieść zastrzeżenia, ale również dowodowo wykazać, że stanowisko organu jest nieuprawnione. Skarżący jednak nie przedłożył żadnych dowodów, a jedynie ograniczył się do słownej polemiki.

Skoro zatem protokół badania ksiąg podatkowych Skarżącego został sporządzony i doręczony zgodnie z przepisami prawa, to nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 193 § 4 w zw. z art. 173 i art. 290 § 2 pkt 6a O.p.

Odnosząc się natomiast do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 23 § 2 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd uznaje go za bezzasadny. Zauważyć bowiem należy, że z uwagi na niezaewidencjonowanie przez Skarżącego w księgach podatkowych przychodu ze sprzedaży działek w 2012 r., księgi te za luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień i październik zostały uznane za nierzetelne. Brak ksiąg podatkowych lub prowadzenie ich nierzetelnie rodzi dla podatnika określone konsekwencje na gruncie podatkowym. Jak bowiem stanowi art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, m.in. jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W myśl 23 § 2 pkt 2 O.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania m.in. jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie odstąpiły od określenia Skarżącemu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem zgromadzone w sprawie dowody umożliwiły jej określenie bez konieczności jej oszacowania. Organy dysponowały umowami sprzedaży nieruchomości, które pozwoliły na ustalenie uzyskanych przez Skarżącego w badanym roku podatkowym przychodów z obrotu nieruchomościami (2.898.500 zł). Organy podatkowe podjęły również czynności mające na celu ustalenie wysokości kosztów uzyskania tych przychodów. Organ zgromadził dowody (umowy kupna), z których wynikała wysokość poniesionych przez Skarżącego wydatków na zakup zbytych nieruchomości oraz kosztów związanych z zawarciem umów zakupu (koszty aktów notarialnych, tj. pobranych opłat sądowych, taksy notarialnej). Ponadto, organ podatkowy wzywał Skarżącego do przedłożenia wszystkich dowodów dotyczących poniesienia wydatków związanych z dokonaną w 2012 r. sprzedażą nieruchomości, wskazując stronie przykładowo rodzaje wydatków podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący jednakże wskazał, że dowodów takich nie przedłoży, albowiem ich nie posiada.

W związku z powyższym należało przyjąć, że dokonane przez organy wyliczenie niezaewidencjonowanych kosztów z tytułu sprzedaży działek, w sposób szczegółowo przedstawiony w zaskarżonej decyzji, było prawidłowe i uwzględniało wszelkie dostępne dla organu podatkowego dowody i dokumenty w tym zakresie. Skarżący, podnosząc w skardze zarzut braku należytego zgromadzenia materiału dowodowego nie wskazał, których konkretnie dowodów (dokumentów czy dodatkowych informacji przedstawionych przez stronę oraz danych posiadanych przez organy z urzędu) nie uwzględniły organy podatkowe przy wyliczaniu podstawy opodatkowania. Tym samym argument ten jako niepoddający się weryfikacji Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę nie mógł zostać uwzględniony.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a uzasadnienie decyzji spełnia wymogi, o których mowa w art. 210 § 4 O.p.

Zdaniem Sądu, Dyrektor IAS wywiązał się z obowiązku ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, wynikającego z określonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania.

Podsumowując tę część rozważań, należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych swobodnej oceny dowodów, przy uwzględnieniu faktów mających znaczenie prawne, zasad logiki, doświadczenia życiowego i reguł logicznego wnioskowania, poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski (co uniemożliwia uznanie za zasadny zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Organy obu instancji działały na podstawie przepisów prawa, zapewniając przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (tym samym czyniąc zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 123 O.p. nieskutecznym). A zatem - wbrew stanowisku Skarżącego - zaskarżona decyzja, ani poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, nie naruszają wskazywanych w skardze przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej, dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, to należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

7.4. Jedną z kwestii spornych w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie tego, czy w świetle ustalonego przez organy stanu faktycznego, działania Skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami i uzyskany z tego tytułu przychód można zakwalifikować do źródła przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jak twierdzą organy podatkowe, czy stanowiły sprzedaż części majątku osobistego, jak twierdzi strona skarżąca.

Należy wskazać, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Jednakże już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 612/05 (publ. w ONSAiWSA 2007/5/120) w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że strona skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania.

Definicję legalną działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przedmiotowa definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają wskazane cechy rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi itp. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości, czy przewidywanych korzyści podatkowych kwalifikować wykonywanej przez siebie aktywności. Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11, z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13, z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2043/13), że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny.

Problemy związane ze stosowaniem art.10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą zwłaszcza sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej.

W związku z tym, dla ustalenia zaistnienia takiej działalności podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub nie prowadzi, natomiast zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w handlu nieruchomościami od sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. Istotne dla kwalifikacji źródła przychodów jest natomiast dokonywanie obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały, co świadczy o działaniu podatnika spełniającym obiektywne kryteria uznania tego działania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie za trafny uznaje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13 (także w innych wyrokach, np.: z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14 i z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13), że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust.1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8).

W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że Skarżący w 2012 r. zawarł 11 umów sprzedaży. Ich przedmiotem były transakcje dotyczące 14 działek (sprzedaż obejmowała całość działek lub 4/5 posiadanych przez Skarżącego udziałów w działkach gruntu). W latach 2011-2015 Skarżący dokonał łącznie sprzedaży 24 (działek/ udziałów w działkach gruntu). Przedmiotowe nieruchomości gruntowe (udziały) zostały nabyte przez Skarżącego w 2010 r. i 2011 r. Szczegółowe zestawienie tych transakcji zostało przedstawione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Argumentacji Skarżącego, że przedmiotowe nieruchomości gruntowe nabył w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego oraz na własne i jego rodziny potrzeby przeczy jednak fakt, że Skarżący po nabyciu działek gruntowych złożył do Wójta Gminy wnioski o ustalenie warunków zabudowy dla tych działek, wskazując, że ma zamiar dokonać zmiany zagospodarowania terenu poprzez budowę - planowany obiekt mieszkalny jednorodzinny, powierzchnia zabudowy ok. 120 m². Zauważyć przy tym należy, że wnioski te zostały złożone przez I. F., prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, a występującą w imieniu Skarżącego na podstawie upoważnienia. Decyzje takie, ustalające warunki zabudowy dla zmiany zagospodarowania działek, polegającej na budowie budynku mieszkalnego wraz z urządzeniami budowlanymi, zostały Skarżącemu wydane w dniach 15 lipca 2011 r. oraz 3 stycznia 2012 r. Szczegółowe zestawienie tych decyzji zostało przedstawione przez organ w zaskarżonej decyzji.

Z dokonanego przez organ podatkowy zestawienia cen zakupu i sprzedaży nieruchomości (udziałów w nieruchomościach), które Skarżący zbył w latach 2011-2015 wynika, że cena sprzedaży nieruchomości każdorazowo znacznie przewyższała cenę jej zakupu (cena sprzedaży 1 m² była 12-14 razy wyższa niż cena jego zakupu), a zatem Skarżący na sprzedaży opisanych powyżej nieruchomości osiągał zysk.

Skarżący nie zawierał samodzielnie umów sprzedaży działek, bowiem w transakcjach tych był reprezentowany przez M. R., który dokonywał sprzedaży działek w imieniu i na rzecz Skarżącego. Zaznaczyć należy, że M. R. prowadził działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Podkreślenia wymaga również, że Skarżący do ewidencji działalności gospodarczej dokonał wpisu o wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, takich jak budynki mieszkalne i niemieszkalne oraz grunty.

Co więcej, w maju 2012 r. Skarżący dokonał odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, nabytego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i ujętego jako towar handlowy. Powyższe świadczy o woli oraz faktycznym wykonywaniu przez Skarżącego działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Skarżący na przestrzeni kilku lat (2010-2015) zawarł co najmniej 24 transakcje kupna - sprzedaży nieruchomości, przed sprzedażą działek gruntu występował do Wójta Gminy o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, we wnioskach wskazując taki sam zakres planowanych inwestycji, a złożenie w/w wniosków oraz zawieranie transakcji sprzedaży zlecał każdorazowo tym samym dwóm osobom, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Powyższe pozwala uznać, że działania podejmowane przez Skarżącego miały charakter planowy, zorganizowany, ciągły (regularny) i świadczyły o zamiarze stałego wykonywania usług w zakresie obrotu nieruchomościami. Działalność Skarżącego polegająca na sprzedaży działek miała charakter zarobkowy. W stanie faktycznym sprawy zysk został faktycznie osiągnięty. Bezsporne jest również, że działalność polegająca na sprzedaży działek prowadzona była we własnym imieniu i na własny rachunek.

W ocenie Sądu występująca w sprawie systematyczność, ciągłość i powtarzalność działań, przedmiot tych czynności oraz ich ilość, a także zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, utwierdzają w przekonaniu, że była to pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Dochód z tego tytułu osiągnięty przez Skarżącego w 2012 r. podlega opodatkowaniu jako pochodzący z wyodrębnionego źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Uniemożliwia to przyjęcie twierdzenia Skarżącego, że sprzedaż wymienionych nieruchomości może zostać uznana za sprzedaż majątku osobistego, a dokonane czynności mieszczą się w granicach zwykłego zarządu własnym majątkiem. Aktywność Skarżącego wykraczała poza zakres zwykłej aktywności prywatnej, gdyż powodem dokonywanych procesów zmiany warunków zabudowy działek była ich dalsza odsprzedaż i chęć osiągnięcia jak największego zysku. Należy zaznaczyć, że wydawane przez Wójta Gminy decyzje ustalające warunki zabudowy na przedmiotowych działkach wskazują, że sprzedaż tych działek dokonywana była na cele budowlane. Natomiast nie zasługuje na uwzględnienie przedstawiona w skardze argumentacja strony skarżącej o towarzyszącym zakupowi nieruchomości zamiarze nabycia ich do majątku prywatnego, dla celów osobistych, wykorzystania dla budowy domu i budynków gospodarczych oraz jako prywatnego terenu rekreacyjnego, w ostateczności w celu zabezpieczenia finansowego przyszłości dzieci Skarżącego.

Tak jak już wyżej zostało wskazane o prowadzeniu działalności gospodarczej decydują zewnętrzne, obiektywne okoliczności, które w realiach niniejszej sprawy pozwalają na stwierdzenie, że Skarżący w zakresie obrotu nieruchomościami prowadził działalność wypełniającą przesłanki określone w 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż Skarżący dokonał zbycia nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

7.5. Drugą kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi ocena zasadności zakwestionowania faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na podstawie których wynikające z nich wydatki zostały ujęte przez Skarżącego jako koszty uzyskania przychodów.

W odniesieniu do powyższej kwestii Skarżący we wniesionej skardze podniósł jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, do których Sąd odniósł się obszernie w pkt 7.3 niniejszego uzasadnienia, uznając je za bezpodstawne.

Rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd, mając na względnie brak związania go granicami skargi, odniesie się poniżej merytorycznie również do tej kwestii spornej.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Odnosząc się do kwestii zastosowania wobec wydatków z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur, regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazać należy, iż przepis ten zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie przez podatnika ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2118/12).

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, tak jak w niniejszej sprawie, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, bądź podmiot ten w ogóle nie istnieje, to w takim przypadku, z omówionych względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 19 listopada 2010 r., II FSK 1179/09; 16 maja 2012 r., II FSK 2280/10; 27 września 2012 r., II FSK 1598/11; 22 sierpnia 2014 r., II FSK 2118/12; 10 grudnia 2014 r., II FSK 3076/12; 30 czerwca 2016 r., II FSK 1104/14; 31 sierpnia 2017 r., II FSK 2114/15). Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA z dnia: 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, 22 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2118/12).

Warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest łączne spełnienie następujących przesłanek: faktyczne poniesienia wydatku przez podatnika; istnienie związku z prowadzoną działalnością; poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Dodatkowo wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane. Równocześnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych – określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2007r., II FSK 1438/06; 7 czerwca 2011r., II FSK 462/11; 12 lutego 2012r., II FSK 627/12; 7 października 2014r., II FSK 2436/12; 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i FSK 1187/15).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach kwoty miały stanowić wynagrodzenie za wykonanie wymienionych w tych fakturach usług, które jak wykazano, nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur, a zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistości, brak było podstaw do uznania, iż czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, w których jako wystawca widnieje "B" Sp. z o.o. znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu brak jest podstaw do kwestionowania stanowiska organów podatkowych, które nie uznały za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 99.402 zł, jako udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "B" Sp. z o.o. dokumentującymi operacje gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Fakt wykonania przez spółkę "B" zafakturowanych prac nie znalazł potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Skarżący nie przedstawił protokołów przekazania terenu robót ww. spółce oraz protokołu odbiorów wykonanych prac. Przesłuchany w charakterze świadka I. F., który był kierownikiem budowy do dnia 25.02.2012r. nie wskazał na wykonanie robót w zakresie wynikającym z umowy zawartej przez Skarżącego ze spółką "B". Natomiast W. R., który przejął obowiązki kierownika budowy z dniem 25.02.2012r. i zrezygnował z pełnienia tej funkcji z dniem 15.05.2012r., stwierdził, że Generalny Wykonawca (tj. firma Skarżącego) samowolnie wykonał prace zagrażające mieniu i bezpieczeństwu ludzi oraz, że od lutego 2012r. nie udostępniono mu dziennika budowy. Z kolei T. P., który w dniu 22.05.2012r. przejął obowiązki kierownika budowy, w tym dniu w dzienniku budowy wpisał: potwierdzam wykonanie częściowe palisady, co wskazuje, że prace te miały zostać wykonane jeszcze zanim objął on funkcję kierownika budowy. Zaznaczenia wymaga, że Skarżący nie przedłożył I tomu dziennika budowy, który dotyczy okresu, w którym miały być wykonywane sporne roboty. Co równie istotne spółka "B" w swojej dokumentacji nie posiadała żadnych faktur świadczących o zatrudnieniu podwykonawców, którzy mogliby świadczyć usługi budowlane na rzecz Skarżącego, nie posiadała zaplecza technicznego umożliwiającego realizację usług budowlanych, nie zatrudniała pracowników fizycznych wykonujących prace na budowie, w okresie od stycznia do czerwca 2012r. korzystała z pracy skazanych w średniej ilości 6 osób miesięcznie, przy czym skazani zatrudnieni byli przy pracach pomocniczo-porządkowych i nie wykonywali żadnych czynności przy realizacji spornej inwestycji. Spółka "B" zawarła umowę współpracy i outsourcingu usług z "C" L. P., której przedmiotem było kompleksowe świadczenie usług biurowych, dbanie o bieżące sprawy Zleceniodawcy oraz zarządzenie procesem logistycznym na budowach. Zleceniobiorca oświadczył, że w ramach tej umowy, pracę świadczyć będzie trzech pracowników "C" L. P., tj. A. D. - Dyrektor Logistyki, L. P. -właściciel, A. S. - koordynator oraz wszyscy inni pracownicy, którzy w okresie trwania umowy będą pracować dla Zleceniobiorcy. Nie wskazano więc żadnych konkretnych osób, które ewentualnie mogły wykonywać prace budowlane. Z kolei z wyjaśnień pana L. P. można wywieść stwierdzenie, że firma "C" L. P. dokonywała zakupu fikcyjnych usług od firmy "D" Sp. z o.o.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że ustalenia poczynione przez organy podatkowe potwierdza wydana decyzja na rzecz podmiotu "B" Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca 2011 r. do grudnia 2012 r., w której ustalono, iż faktury sprzedaży wystawione przez ww. spółkę, mające potwierdzać wykonanie prac przez podwykonawców, są nierzetelne. Zakwestionowano m.in. faktury sprzedaży, na których jako nabywcę wskazano Skarżącego.

W konsekwencji w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach, dotyczące wykonania prac przez podwykonawców realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, w takiej sytuacji organy podatkowe nie były zobowiązane dowodzić, że odbiorca faktury (tu Skarżący) wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej. Brak takiego ustalenia nie może podważyć słuszności wniosków zawartych w zaskarżonych decyzjach organów obu instancji. Konieczność wykazania elementów wymienionych w orzeczeniach TSUE wskazanych przez Skarżącego (wyroki z dnia 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11, z dnia 6 lipca 2006 r. C-439/04 i C-440/04, w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11) istnieje bowiem w przypadku odmowy prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT w toku postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług, a zatem nie znajduje przełożenia na niniejszą sprawę, która dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym, prawidłowo organy podatkowe uznając, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, odmówiły uznania określonych w nich wydatków za koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

7.6. Trzecią kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Skarżący zarzuca organowi odwoławczemu dokonanie nieprawidłowej interpretacji art. 10 ust. 1 i art. 13 art. 17 ust 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości w związku z art. 22n ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zakresie ustalenia prawidłowości wysokości odpisów amortyzacyjnych podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Skarżącego, skoro ustawa o rachunkowości w swojej treści, a konkretnie w art. 10 ust. 1, art. 13 i art. 17 ust. 1 pkt 1, nie określa wprost formy w jakiej powinny być prowadzone księgi pomocnicze dla środków trwałych, to sporządzona przez Skarżącego tabela amortyzacyjna oraz dokumentacja w zakresie przyjęcia i likwidacji środków trwałych spełnia wymogi prawne dotyczące sposobu dokumentowania tego obszaru działalności. Jak podtrzymuje Skarżący ewidencje prowadzone są w sposób ciągły spójny i logiczny.

Rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd uznaje powyższe zarzuty za bezpodstawne.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący przedłożył tabelę amortyzacyjną, dowody OT oraz faktury dokumentujące zakup część amortyzowanych środków trwałych, z których wynika, że w 2012 r. amortyzował 25 środków trwałych, których zestawienie przedstawiono w zaskarżonej decyzji.

Organ I instancji stwierdził, że Skarżący nie przedłożył wszystkich dowodów dokumentujących nabycie amortyzowanych środków trwałych oraz wykazał błędy księgowe w dokonanych wyliczeniach, dlatego też ustalił wartość początkową poszczególnych środków trwałych oraz odpisów amortyzacyjnych w oparciu o przedłożone dokumenty. Organ wyliczył, że łączna wartość odpisów amortyzacyjnych podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów stanowi kwotę 106.044,55 zł. Natomiast Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji stwierdził, że Skarżący w badanym roku podatkowym nie prowadził, wymaganej przepisami u.p.d.o.f., ewidencji środków trwałych. Zatem naliczone przez niego odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 134.006,82 zł, w myśl art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Tym samym organ I instancji bezzasadnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów badanego roku podatkowego odpisy amortyzacyjne w wysokości 106.044,55 zł, zaniżając osiągnięty przez Skarżącego dochód z prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej. Dyrektor IAS stwierdził, że z uwagi na zasadę określoną w art. 234 O.p., na etapie postępowania odwoławczego brak było możliwości określenia Skarżącemu należnego podatku na wyższym poziomie niż to wynikało z decyzji organu I instancji (552.686 zł).

Jak to zasadnie wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi księgę podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 4 O.p. Z kolei zgodnie z art. 86 § 1 O.p. podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Podkreślenia wymaga, że - jak wynika z treści art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f. - odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodu, tylko wówczas, gdy podatnik prowadzi ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2425/14).

Wskazać należy, że przepisy podatkowe nie określają formy i treści tej ewidencji dla podatników prowadzących księgi rachunkowe, a jedynie nakładają na tych podatników obowiązek uwzględniania w ewidencji prowadzonej dla celów bilansowych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami podatkowymi. Jak bowiem stanowi art. 22n ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy prowadzący, zgodnie z przepisami o rachunkowości, księgi rachunkowe są obowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22a-22m.

Przedłożone przez Skarżącego tabele amortyzacyjne nie zawierają wszystkich informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych jak np. daty nabycia środka trwałego, daty wprowadzenia środków trwałych do ewidencji, czy daty przyjęcia do używania.

Podkreślenia wymaga, że o możliwości zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych decydują przepisy u.p.d.o.f., a nie przepisy ustawy o rachunkowości. Zatem za chybione uznać należy zarzuty Skarżącego o naruszeniu przez organ odwoławczy przepisów art. 10 ust. 1, art. 13, art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, które odnoszą się do obowiązków dotyczących prowadzenia przez podatnika ksiąg rachunkowych oraz posiadania dokumentacji księgowej. Natomiast brak wystarczających danych w przedłożonych tabelach amortyzacyjnych, przy jednoczesnym braku dokumentacji źródłowej potwierdzającej datę nabycia wskazanych przez organ podatkowy środków trwałych uzasadniało zakwestionowanie wysokości dokonanych odpisów amortyzacyjnych i określenie ich w wysokości wskazanej w decyzji organu pierwszej instancji, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 22n ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.

7.7. Po dokonaniu kontroli, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

7.8. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.