Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1612/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 19 ust.1, art. 86 ust. 1i 2 pkt 1 lit.a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 108 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska ( spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi I.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 18 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października 2012 roku, za styczeń 2013 roku, od maja do lipca 2013 roku; od kwietnia do listopada 2014 roku, od kwietnia do grudnia 2015 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 18 czerwca 2019r., po rozpatrzeniu odwołania I.C. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 10 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października 2012r., styczeń 2013r., od maja do lipca 2013r., od kwietnia do listopada 2014r., od kwietnia do grudnia 2015r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

I.C. (dalej: Strona, podatniczka, skarżąca) w złożonych za ww. okresy rozliczeniowe deklaracjach VAT-7 wykazała do odliczenia podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie tworzyw sztucznych od [...] L.W. oraz podatek należny wynikający z wystawionych przez podatniczkę faktur dokumentujących dalszą sprzedaż tychże tworzyw sztucznych na rzecz podmiotów PPH [...] B.P. i [...] Z.Z..

W wyniku przeprowadzonej wobec podatniczki kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zakwestionował dokonane przez podatniczkę rozliczenie stwierdzając, że faktury wystawione przez [...] L.W. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a więc zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u." nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W ocenie organu I.C. nie dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym a okoliczności faktyczne niniejszej sprawy przeczą działaniu w dobrej wierze.

Dalej organ stwierdził, że skoro I.C. nie nabyła od [...] L.W. tworzyw sztucznych, to faktury sprzedaży wystawione przez Stronę na rzecz P.P.H. [...] B.P., [...] Z.Z. opisują zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Dodatkowo brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że I.C. w badanym okresie była w posiadaniu towaru granulatów tworzyw sztucznych z innych źródeł, które mogłaby sprzedać na rzecz ww. firm. W konsekwencji organ pierwszej instancji wskazał, że podatek należny wykazany na fakturach VAT dokumentujących transakcje, których w rzeczywistości nie było, wprowadzonych do obrotu prawnego przez I.C.(tj. faktur wystawionych na rzecz P.P.H. [...] B.P., [...] Z.Z.) winien być rozliczony na podstawie art. 108 u.p.t.u.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz po zapoznaniu się z argumentacją odwołania, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ wskazał, że podstawą pozbawienia podatniczki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur były przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Analizując ww. przepisy organ odwoławczy wskazał, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zebrany materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdza, że zakwestionowane faktury dotyczące dostawy granulatu tworzyw sztucznych od [...] L.W. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane.

Z ustaleń wynika, że L.W. sama nie prowadziła działalności gospodarczej, zarejestrowała taką działalność na prośbę syna M.W., któremu udzieliła do jej prowadzenia pełnomocnictwo bez ograniczeń. Organ przenalizował kwestie dotyczące formalnej strony spornych faktur stwierdzając, że podatniczka nie sprawdziła, czy M.W. posiadał faktyczne umocowanie do prowadzenia spraw w imieniu matki i nie zadbała o to, aby każda faktura była prawidłowa pod względem podmiotowym. Podatniczka twierdziła, że zawierała transakcje z M.W., jednak nie przywiązywała żadnej wagi do tego, że sporne faktury otrzymała od zupełnie innego podmiotu.

Dalej organ zwrócił uwagę na okoliczności podważające materialną stronę spornych faktur. Podatniczka nie przedłożyła żadnych umów na okoliczność zawieranych transakcji, nie znała pochodzenia towaru, nie interesowała się tym, dlaczego towar miał niższą cenę niż inni dostawcy, zamówienia składane miały być telefonicznie a towar miał być dostarczany bezpośrednio do odbiorców, podatniczka podpisywała dokumenty WZ nie widząc fizycznie towaru, podpisywanie i odbiór faktur i dokumentów WZ zazwyczaj następowało na stacji benzynowej, płatność następowała gotówką. Powyższe okoliczności współpracy z M.W. odbiegały nie tylko od powszechnie obowiązujących norm w świecie biznesu, ale także od norm stosowanych przez samą podatniczkę w odniesieniu do rzetelnych transakcji, zawieranych przykładowo z A Sp. z o.o.

Wyjaśnienia podatniczki odnośnie formy i okoliczności płatności przyjętej z M.W. potwierdzają, że w istocie nie jest ona w stanie przedłożyć wiarygodnych dowodów na potwierdzenie faktycznej zapłaty całej kwoty. Właściwie tak naprawdę nie wie, komu rzekomo przekazała pieniądze. Z zeznań M.W. wynika, że faktycznie otrzymywał zapłatę gotówką, jednak przedmiotem transakcji nie był towar, ale wystawianie tzw. pustych faktur. Zeznał on, że z każdej nierzetelnej faktury otrzymywał 9% jej wartości.

Z ustaleń dotyczących [...] L.W. wynikało, że nie zatrudniała ona pracowników, sama zatrudniona była w pełnym wymiarze czasu w banku. Dostawca towaru dla [...] L.W. spółka B Sp. z o.o. była podmiotem nieistniejącym – nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składała deklaracji VAT-7, nie przedłożono dowodów świadczących o zakupie towaru, L.W. przyznała, że faktury VAT, na których jako wystawca widnieje B nie zostały faktycznie przez ww. Spółkę wystawione. L.W. wprowadzała do obrotu wyłącznie puste faktury, nie handlowała w rzeczywistości towarem. Decyzją z dnia 22 marca 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B określił L.W. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014r. do grudnia 2014 r. (w związku z wystawieniem fikcyjnych faktur m.in. dla skarżącej).

Korzystając z pełnomocnictwa udzielonego przez L.W. od 2012 r. do końca 2015 r. M.W. wystawiał w imieniu [...] L.W. tzw. puste faktury VAT na rzecz różnych firm. Otrzymywał w zamian 9% wartości brutto wystawionej faktury VAT. Dane firm, od których rzekomo [...] L.W. nabywała usługi lub dokonywała zakupów dał mu nieznany mężczyzna o imieniu Ł, z którym spotykał się na terenie G w różnych lokalach. Pan Ł przywoził mu wypełnione faktury VAT. M.W. początkowo za wystawione na niego faktury VAT płacił 10% ich wartości brutto. Później zaczął je wystawiać osobiście (czym jeszcze dodatkowo potwierdził, że nie dokonywał rzeczywistych transakcji zakupu). W odniesieniu do transakcji ze skarżącą zeznał, że wystawione faktury VAT dotyczyły sprzedaży granulatu. Wszystkie faktury są nierzetelne. Niczego nie sprzedał skarżącej i jej nie kojarzy.

Z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy jednoznacznie wynika, że Strona nie mogła zakupić spornego towaru, jak również nie posiadała go z nielegalnego źródła. I.C. nie wskazała żadnych innych źródeł nabycia towarów wyszczególnionych na fakturach wystawionych przez [...] L.W., nie posiadała też magazynów gdzie mogłaby magazynować wcześniej zakupiony towar. Nie sposób przyjąć, że I.C. odliczając podatek z tzw. "pustej faktury" nie była świadoma swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury VAT nie towarzyszyła w ogóle żadna dostawa towaru przez podmiot ją wystawiający ani żaden inny (obrót istniał tylko na fakturze). W takim przypadku dobra wiara nie może być uwzględniona. Warunek "dobrej wiary" spełnia podatnik, który nie tylko nie uczestniczy czynnie w oszustwie, ale również nawet nie wie i nie może wiedzieć, że bierze w nim udział - co nie miało miejsca w sprawie objętej odwołaniem. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że sporne faktury VAT, na których jako wystawca widnieje [...] L.W. nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji, czego podatniczka miała pełną świadomość.

Skoro podatniczka nie nabyła towaru od [...] L.W. ani od żadnego innego podmiotu, to nie mogła również dokonać jego sprzedaży na rzecz PPH [...] B.P. i [...] Z.Z.. Organ wskazał, że już z tej przyczyny - wobec braku wskazania innych dostawców - stwierdzić należy, że wystawione na rzecz P.P.H. [...] B.P. oraz [...] Z.Z. faktury nie mogły dokumentować rzeczywistych transakcji. Ponadto wynikające z akt sprawy okoliczności towarzyszące spornym transakcjom odbiegały znacząco od ogólnie stosowanych w legalnym obrocie gospodarczym i świadczą o fikcyjnym charakterze transakcji. Wniosek taki można wyprowadzić w wyniku analizy i oceny szeregu okoliczności faktycznych niniejszej sprawy dotyczących sposobu płatności, transportu, okoliczności współpracy.

W kwestii zapłaty za faktury organ wskazał, że brak jest dowodów potwierdzających zapłatę oraz wypunktował sprzeczności pomiędzy zeznaniami podatniczki i świadków. O ile podatniczka twierdziła, że taka forma płatności wynikała z nadmiaru gotówki u kontrahentów, o tyle jej kontrahenci wskazywali, że to I.C. była inicjatorem gotówkowej formy płatności. Ponadto gotówkowy sposób płatności nie był praktykowany w transakcjach z innymi dostawcami tego samego towaru.

Dyrektor Izby zwrócił uwagę na daty płatności w poszczególnych transakcjach nabycia i sprzedaży. Zgodnie z fakturami nabycia spornego towaru przez I.C.płatność miała następować w dniu wystawienia faktury. Po dokonaniu płatności za towar następowała dalsza sprzedaż towaru. Taka chronologia wydarzeń (odtworzona w oparciu o faktury VAT i przesłuchania świadków) nie jest zgodna z zeznaniami skarżącej, która przedstawiła zupełnie inny przebieg transakcji, twierdziła bowiem, że za towar płaciła po otrzymaniu towaru przez odbiorcę i po otrzymaniu od niego zapłaty.

Z przedstawionych powyżej okoliczności stanu faktycznego wprost wynika, że twierdzenia Strony ponownie nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym, przez co nie można ich uznać za wiarygodne, a kwestia terminu płatności za sporny towar również potwierdza, że Strona nie miała środków na przeprowadzenie transakcji wynikających ze spornych faktur.

Dalej organ wskazał, że I.C. będąc pośrednikiem nie zlecała transportu, nie interesowała się nim i nie ponosiła dodatkowych kosztów, pozostawiając kwestie logistyczne M.W., jednocześnie podkreślając, że "klienci nie odbierali osobiście towaru od Pana W. gdyż mogliby później sami się z nim kontaktować". Takie zachowanie Strony nie odpowiada zwyczajnym warunkom handlu. Prezentowany przez Stronę sposób transportu spornego towaru również potwierdza, że w istocie I.C. nie brała faktycznego udziału w opodatkowanym obrocie granulatem zgodnie ze spornymi fakturami wystawionymi przez Stronę.

Zeznania świadków (kontrahentów) oraz podatniczki nie pozwalają jednoznacznie stwierdzić, jakie były okoliczności dostawy. Strona podkreśla, że nie była obecna przy dostawach, bądź jej obecność była sporadyczna. Natomiast twierdzeniom tym przeczą zeznania J.P., który wprost powiedział, że przeważnie była ona obecna przy dostawach.

Dane dotyczące ilości dostarczonego towaru zaczerpnięte ze spornych faktur VAT nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach świadków, którzy w przedmiotowym okresie zajmowali się rozładunkiem towaru w poszczególnych przedsiębiorstwach, tj. E.J. (pracownika P.P.H. [...] B.P.), S.D. (pracownika [...] Z.Z.). Świadkowie zeznali, że widywali Stronę przy dostawach, jednak wyjaśnień tych nie można uznać za wystarczające - w obliczu przedstawionego stanu faktycznego. Świadkowie nie mogli bowiem dysponować wiedzą, czy towar mógłby być własnością Strony i został dostarczony w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej I.C.. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że wiedza nie jest udziałem pracowników zajmujących się rozładunkiem towaru. Ich zadaniem z całą pewnością nie była weryfikacja rzetelności transakcji.

Organ zwrócił również uwagę, że marża ustalona w stosunku do transakcji niezakwestionowanych (A Sp. z o.o. - C Sp. jawna) znacząco odbiega od wysokości marży ustalonej w stosunku do transakcji zakwestionowanych ([...] L.W. - P.P.H. [...] B.P., [...] Z.Z.). Marża w pierwszym wskazanym przypadku oscylowała na poziomie ok. 40 gr., natomiast w drugim przypadku nie przekraczała kwoty 6 gr, a niekiedy utrzymywała się na poziomie 1 gr. W przeciwieństwie do poprzedniego, to zjawisko nie jest powszechne dla podmiotów, które prowadzą działalność gospodarczą w oparciu o przepisy prawa i z należytą starannością.

Ustalenia stanu faktycznego pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że sporne faktury VAT wystawione przez I.C.na rzecz P.P.H. [...] B.P. i [...] Z.Z. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Wystawione przez I.C. faktury VAT zostały świadomie wprowadzone do obrotu prawnego i wykorzystane do rozliczeń podatkowych B.P. i Z.Z.. W konsekwencji uprawnione było zastosowanie przez organ pierwszej instancji w zakresie przedmiotowych faktur VAT art. 108 u.p.t.u.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję I.C. wniosła o uchylenie w całości obu wydanych w sprawie decyzji. Skarżąca zarzuciła decyzji:

art. 120 i art. 121 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, rażąco naruszając proceduralne prawo podatkowe zawierające zasadę prawdy obiektywnej, w sposób łamiący zasadę słuszności i sprawiedliwości podatkowej, zasadę nakazującą orzekanie w razie wątpliwości na korzyść i w konsekwencji wydanie postanowienia bez uwzględnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego;

art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niedopuszczenie wszelkich istotnych dowodów w sprawie, niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i w konsekwencji rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy z naruszeniem zasady prawdy materialnej, bez wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, w oparciu o niepełny materiał dowodowy, w sposób dowolny, a w rezultacie wadliwe przyjęcie, iż transakcje, które dokonywała Skarżąca, w okolicznościach sprawy, budzą wątpliwości co do ich rzetelności;

przepisów Europejskiej Konwencji Praw Człowieka - jej art. 6 tj. prawa do sprawiedliwego i rzetelnego procesu, a także art. 13 tj. prawa do skutecznych środków odwoławczych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

art. 210 § 4 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie nałożenia na Skarżącą obowiązku uiszczenia zaległości podatkowych i w konsekwencji przejęcie twierdzeń Organu I instancji;

art. 144 ust. 5, art. 145 § 2 i art. 212 O.p. poprzez niedokonanie skutecznego doręczenia pełnomocnikowi postanowienia organu I instancji z dnia 10 stycznia 2019 r. przez co naruszono prawo strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a decyzja nie nabrała mocy, gdyż nie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego;

w przedmiocie zaległości w podatku od towarów i usług za 2012 r. zarzucono naruszenie art. 70 § 4 O.p. poprzez nałożenie obowiązku podatkowego, który uległ przedawnieniu.

W uzasadnieniu skarżąca zakwestionowała ustalenia organów oparte na zeznaniach M.W. podkreślając, że sprzedaż produktu wraz z usługą transportu zostały wykonane na rzecz skarżącej przez [...] L.W.. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, tj. faktury VAT, zeznania świadków w osobie J.P., E.J., Z.Z., nie daje podstaw do przyjęcia, że wskazane w tych fakturach dostawy granulatu z usługą transportu nie zostały wykonane. Organ miał obowiązek przesłuchać świadków związanych z firmą [...] L.W. i osoby świadczące usługi transportowe, w tym m.in. T.B. Natomiast same zeznania M.W., stojące w sprzeczności z zeznaniami wyżej wskazanych świadków, nie mogą być podstawą do odebrania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Organy podatkowe dowolnie odniosły się też do faktur wystawionych na rzecz P.P.H. [...] B.P. oraz [...] Z.Z., uznając spójne i wiarygodne zdarzenia gospodarcze jako "puste". Stanowisko organu jest nielogiczne i przeczy zebranym w sprawie dowodom oraz zeznaniom obiektywnych świadków, w tym J.P., E.J. i Z.Z.. Sam fakt dokonywania płatności za towar w formie (z reguły) gotówkowej nie jest wystarczające do stwierdzenia, że skarżąca miała świadomość przestępczego pochodzenia granulatu. Zeznania każdej strony transakcji są spójne a przez to wiarygodne. W tym miejscu podkreślić należy, iż 3-4 tony granulatu bez problemu zmieszczą się na 2-3 paletach, tym samym, z doświadczenia życiowego wiemy, że za tak niewielki transport, przedsiębiorcy nie będą wystawiać faktur z odroczonym terminem płatności.

Skarżąca podkreśliła znaczenie zasady swobody działalności gospodarczej.

Skarżąca zakwestionowała dokonane przez organ podatkowy ustalenia faktyczne. M.W. jako osoba podejrzana nie ma obowiązku dowodzenia swojej niewinności, co w świetle prawa daje mu nie tylko prawo do odmowy składania wyjaśnień, ale również prawo do świadomego i celowego mówienia nieprawdy. Zdaniem Skarżącej, bezkrytyczne przyjęcie zeznań i wyjaśnień M.W. do podstawy ustaleń faktycznych, świadczy o dowolnej ocenie dowodu i pozbawia ją możliwości udziału w bezpośrednim przeprowadzeniu dowodu. Organ podatkowy w sposób wadliwy przeprowadził postępowanie dowodowe, przez co zupełnie wypaczył stan faktyczny sprawy.

Skarżąca zarzuciła organowi nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań M.Z. na okoliczność realizacji dostaw granulatu przez I.C. oraz Pana T. na okoliczność współpracy z M.W.. Organ pominął wnioski dowodowe Skarżącej o wyjaśnienie faktycznie posiadanej ilości granulatu przez przedsiębiorstwo J.P. w okresach objętych postępowaniem skarbowym.

Skarżąca podniosła, że na etapie postępowania kontrolnego była reprezentowana przez pełnomocnika. Zatem każda decyzja procesowa winna być doręczana, zgodnie z art. 144 § 5 O.p. pełnomocnikowi za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Organ I instancji wydał decyzję, która nie została skutecznie doręczona jej pełnomocnikowi. W konsekwencji uznać należy, iż ww. decyzja nie weszła do obrotu prawnego, a co za tym idzie nie ma możliwości egzekwowania nałożonych obowiązków.

Obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2012 r., uległ przedawnieniu. W myśl art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2012 r. nastąpiło więc z końcem 2017 r. Nie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia tego zobowiązania, gdyż tytuł wykonawczy oraz zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia za pracę doręczono podatnikowi dopiero w dniu 29 kwietnia 2019 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 144 § 5, art. 145 § 2 i art. 232 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz. 900 ze zm.), dalej O.p., poprzez pominięcie pełnomocnika strony adwokata F.B. przy doręczaniu decyzji organu I instancji. Jak wynika z akt sprawy, pełnomocnictwo dla wskazanego pełnomocnika udzielone zostało przez skarżącą "do prowadzenia sprawy własnej w Urzędzie Skarbowym w P. sygn. akt [...]". Pełnomocnictwo zostało zatem ograniczone do kontroli podatkowej, która zakończyła się doręczeniem pełnomocnikowi w dniu 10 maja 2018 r. protokołu kontroli. Postępowanie podatkowe natomiast zostało wszczęte w dniu 25 września 2018 r. Skarżąca nie przedłożyła pełnomocnictwa dla ww. pełnomocnika upoważniającego do jej reprezentowania w tymże postępowaniu. Prawidłowo organ uznał, że w dacie wszczęcia postępowania podatkowego Strona nie była reprezentowana przez pełnomocnika. Z akt sprawy nie wynika również, aby Strona ustanowiła pełnomocnika ogólnego, o którym mowa w art. 138d O.p. W związku z powyższym organ pierwszej instancji prawidłowo doręczał I.C. wszystkie dokumenty w sprawie oznaczonej nr [...], w tym decyzję, przyjmując, że Strona nie jest już reprezentowana przez wskazanego w toku kontroli podatkowej pełnomocnika.

Ponadto należy wskazać, że ocena skutków pominięcia pełnomocnika w sprawie w każdym przypadku zależy od okoliczności danej sprawy, długotrwałości pominięcia i etapu postępowania, w którym doszło do takiego naruszenia. Artykuł 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a uprawnia wojewódzki sąd administracyjny do uchylenia zaskarżonej decyzji wówczas, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie, nawet gdyby uznać, choć brak do tego podstaw, że decyzja powinna była zostać doręczona pełnomocnikowi, takiego wpływu na wynik sprawy nie można wykazać. Decyzja organu pierwszej instancji została doręczona Stronie pod wskazany adres zamieszkania, tj. ul. W, G. Strona niewątpliwie miała świadomość toczącego się wobec niej postępowania podatkowego, odbierała kierowaną do niej korespondencję oraz dwukrotnie zapoznała się z materiałem dowodowym, nie wnosząc żadnych uwag. Odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji również złożyła osobiście. Ewentualna wadliwość doręczenia decyzji nie uniemożliwiała zatem Stronie wniesienia odwołania albowiem wywiodła je w terminie. Tym samym brak podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a z powodu naruszenia wskazanych przepisów.

Nietrafny jest również zarzut przedawnienia, który Strona kieruje przeciwko zobowiązaniu podatkowemu w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012r. Strona wywodzi, że nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania na podstawie art. 70 § 4 O.p., niemniej jednak z decyzji wynika, że organ uwzględnił zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym podatnik został skutecznie powiadomiony na podstawie art. 70c tej ustawy przed upływem przedawnienia. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 4 grudnia 2017 r., doręczonym w dniu 5 grudnia 2017r., zgodnie z art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - zawiadomiono I.C., że z dniem 10 lipca 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012r. z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań (t.4, k. 890-891).

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania (zawarte w art. 70 § 4 O.p. i powoływane przez Stronę) oznacza, że czas, jaki upłynął od początku biegu terminu przedawnienia do zaistnienia przyczyny powodującej jego przerwanie, uważa się za niebyły, a przedawnienie rozpoczyna swój bieg na nowo. Skoro termin w okresie zawieszenia nie biegnie to nie można go przerwać w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, w związku z czym zarzuty skarżącej zmierzające do podważenia skuteczności zastosowania wobec niej środka egzekucyjnego i tym samym zanegowania skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy powtórzyć, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma ocena działań organu w zakresie zbierania i oceny materiału dowodowego. Przepisy Ordynacji podatkowej w tym zakresie przewidują w art. 122 zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 187 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a art. 191 statuujący zasadę swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, wskazuje, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu, organ nie dopuścił się naruszenia wskazanych unormowań. Organ zebrał i rozważył cały niezbędny materiał dowodowy, dokonał jego prawidłowej oceny i na jego podstawie dokonał prawidłowego ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

W szczególności, Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. 122 O.p. Z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach pod adresem: "http://orzeczenia.nsa.gov.pl").

Podkreślenia wymaga, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami podatnik wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jego rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania strona nie zaoferowała dowodów, które mogłyby mieć istotne znaczenie dla oceny zawarcia spornych transakcji. W szczególności, poza dowodami w postaci faktur i widniejących na nich zapisach o odbiorze gotówki, brak było wiarygodnych dowodów potwierdzających dokonanie czynności opodatkowanych. Zeznania skarżącej niewątpliwie uznać należało za zeznania osoby zainteresowanej wynikiem sprawy. Zeznaniom tym słusznie organ odmówił wiarygodności, zważywszy na całokształt okoliczności sprawy oraz sposób działania w przypadku zakwestionowanych transakcji znacząco odmienny od sposobu działania przy zawieraniu innych transakcji, niekwestionowanych i prawidłowo udokumentowanych.

Skarżąca upatruje naruszenia zasad postępowania głównie w nieprzesłuchaniu "Pana T", M.Z, ponownym nieprzesłuchaniu M.W., J.P., zarzucając, że organ podatkowy "nie odniósł się do wniosków dowodowych pomijając je w uzasadnieniu". Zarzuty te są bezzasadne, bowiem z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca składała wnioski dowodowe o przesłuchanie ww. osób. Skoro skarżąca na etapie postępowania administracyjnego nie złożyła wyraźnego wniosku o przeprowadzenie takiego dowodu, to nie może teraz zarzucać organowi, że wniosków tych nie uwzględnił, czy też że je pominął. Skarżąca nie wykazała też stosowną argumentacją, aby nieprzeprowadzenie ww. dowodów z urzędu, mimo braku wniosku Strony, miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. W aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchań M.W. i J.P., które zostały przez organ ocenione i stanowiły materiał dowodowy, na którym oparto rozstrzygnięcie. Przesłuchano też Z.Z., z akt sprawy nie wynikała natomiast konieczność przesłuchania także M.Z., jego syna. Jeżeli według Strony posiadał on istotne w sprawie wiadomości, powinna była złożyć wniosek o jego przesłuchanie, czego nie uczyniła, natomiast z dostępnych organowi informacji znajdujących odzwierciedlenie w aktach nie wynikała potrzeba jego przesłuchania z urzędu. Również z argumentacji skargi nie wynika, aby przeprowadzenie tego dowodu mogło wpłynąć na wynik sprawy. Skarżąca wskazuje, że M.Z. prowadził własną działalność w miejscu prowadzenia działalności przez ojca Z.Z. i go wspierał, niemniej jednak w sprawie został już przesłuchany Z.Z. m.in. na okoliczność realizacji dostaw granulatu przez skarżącą i jego zeznania w tym zakresie uznane zostały za niewiarygodne m.in. z tego powodu, że przeczyły im inne dowody zgromadzone w sprawie. Skarżąca nie wskazała powodów, dla których zeznania M.Z. miałyby wymowę owych dowodów podważyć, skoro nie zdołały tego uczynić zeznania Z.Z..

Natomiast jeżeli chodzi o zarzut nieprzesłuchania "Pana T", to należy zauważyć, że dopiero na etapie skargi skarżąca wskazała na jego nazwisko "B", na etapie natomiast postępowania podatkowego nazwisko to nie było znane, organ nie miał więc możliwości dowodu z przesłuchania nieustalonej osoby przeprowadzić. Jeżeli zdaniem Strony jest to dowód kluczowy, powinna była wskazać organowi po pierwsze dane pozwalające na identyfikację świadka tak aby możliwe było jego wezwanie na przesłuchanie a po drugie wniosek uzasadnić tak, aby wynikały z niego istotne okoliczności, które wskazany środek dowodowy miałby wykazać. Obu tych elementów zabrakło. Dowód ten, zgodnie z argumentacją Strony, miał służyć wykazaniu współpracy skarżącej z M.W., tymczasem M.W. zeznał, że żadnych transakcji ze skarżącą nie przeprowadzał, a jego rola sprowadzała się do wystawiania pustych faktur. W tych okolicznościach forsowana przez skarżąca teza o istotności przesłuchania "Pana T" nie ma dostatecznych podstaw. Skoro realizacji tych transakcji nie potwierdził wystawca faktur M.W., to nie mógłby tego zrobić nieustalony bliżej "Pan T", który miał być jedynie współpracownikiem M.W..

Podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności dotyczących zakupu granulatu tworzyw sztucznych od [...] L.W. i jego dalszej odsprzedaży, należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, a zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony.

Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu logiczny. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W szczególności nie można zgodzić się z zarzutami skargi dotyczącymi nieprawidłowej oceny dowodu z zeznań M.W.. Autor skargi wywodził, że M.W. jako osoba podejrzana nie miał obowiązku dowodzenia swojej niewinności i miał prawo do celowego mówienia nieprawdy. Argumentacja ta jednak jest o tyle chybiona, że w złożonych zeznaniach M.W. nie starał się dowodzić swojej niewinności, lecz przyznał się do wystawiania pustych faktur za wynagrodzeniem (m.in. na rzecz skarżącej). Trudno w tym kontekście dostrzec, jaki osobisty interes miałby mu przyświecać w mówieniu w tym zakresie nieprawdy. Ponadto, co też istotne, zeznania te zostały przez organ skonfrontowane z pozostałym materiałem sprawy i były z nim spójne. Należy tu wskazać skrótowo na brak dowodów zakupu towarów przez [...] L.W., brak dowodów zapłaty, brak umów, podpisywanie dokumentów na stacji benzynowej, brak dowodów transportu towaru – wszystkie te okoliczności zostaną dalej szerzej omówione. W tych okolicznościach Sąd dokonaną przez organy ocenę zeznań ww. świadka uznaje za prawidłową.

Podobnie prawidłowa jest przeprowadzona przez organy ocena dowodów z zeznań świadków pracowników P.P.H. [...] B.P., [...] Z.Z.. Zarzuty strony w tym zakresie są ogólnikowe i nie podważają wniosku, że zeznania ww. osób, przedstawione na tle pozostałych ustaleń dotyczących niedysponowania przez Stronę towarem - nie mogą przesądzić o rzeczywistym obrocie gospodarczym realizowanym przez Stronę w spornych fakturach. Strona w podanym zakresie nie przedstawiła żadnych konkretnych dowodów, a jej argumenty stanowią wyłącznie gołosłowną polemikę z dokonaną oceną dowodów. W szczególności skarżąca nie zdołała podważyć zasadniczego dla rozstrzygnięcia ustalenia, że nie dysponowała towarem, który mógłby być przedmiotem obrotu – nie nabyła takiego towaru od [...] L.W. ani z żadnego innego źródła.

Skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności, czemu dały wyraz w sporządzonych uzasadnieniach.

Dodać przy tym wypada, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przewidziane w art. 210 O.p. Powoływany przepis wymaga, by uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne, tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się bezzasadne, Sąd zaaprobował stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe. Z kolei w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy podatkowe naruszyły w sprawie przepisy prawa materialnego.

Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448, z dnia 22 września 2016r., I FSK 673/15).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez [...] L.W., faktury te bowiem nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O niewykonaniu dostaw udokumentowanych tymi fakturami świadczą szczegółowo opisane w decyzji okoliczności. [...] L.W. nie dysponowała towarem, który mógłby być przedmiotem odsprzedaży. Faktury dokumentujące zakup granulatu przez [...] L.W. od B Sp. z o.o. były fakturami fikcyjnymi, nieodzwierciedlającymi rzeczywistej operacji gospodarczej – L.W. zeznała, że faktury te nie zostały w rzeczywistości przez ww. spółkę wystawione. B Sp. z o.o. nie była podatnikiem podatku do towarów i usług i nie składała deklaracji VAT-7, nie prowadziła żadnej działalności. M.W., który de facto działał w imieniu [...] L.W. zeznał, że nie dokonywał rzeczywistego obrotu granulatem tworzyw sztucznych, a jedynie zajmował się wystawianiem pustych faktur za wynagrodzeniem wynoszącym 9% wartości faktury. Wobec [...] L.W. wydana została decyzja przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B z dnia 22 marca 2018r., którą określono kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. w związku z wystawianiem fikcyjnych faktur m.in. na rzecz skarżącej.

W tych okolicznościach fikcyjność faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez [...] L.W. nie budzi wątpliwości, a pozostałe ustalenia dotyczące sposobu płatności (gotówką nieustalonej osobie), podpisywania i odbioru dokumentów na stacji benzynowej lub przy supermarkecie, niejasnych wyjaśnień co do sposobu transportu, tylko uzupełniają obraz zorganizowanego i celowego działania w celu uzyskania bezprawnej korzyści kosztem budżetu państwa polegającej na nieuprawnionym skorzystaniu z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Powyższych ustaleń skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć. Poza fakturami strona nie dysponuje żadnymi dowodami nabycia granulatu tworzyw sztucznych czy to od [...] L.W., czy to z jakiegokolwiek innego źródła.

Konsekwencją dokonanych w sprawie ustaleń jest uznanie, że faktury wystawione przez [...] L.W. na rzecz skarżącej tytułem sprzedaży granulatu tworzyw sztucznych nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, a zatem nie mogły stanowić, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek naliczony. W świetle bowiem art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT.

Wobec ustalenia, że sporna transakcja nie miała w ogóle miejsca, nie było potrzeby badania tzw. dobrej wiary skarżącej. Zasada dobrej wiary jako zasada wykładni w zakresie podatku VAT została sformułowana w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116).

W powyższym kontekście przywołać wypada trafne stanowisko, jakie w sprawie podobnej do rozpatrywanej zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09 (LEX nr 593510). W ocenie Sądu bowiem jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia. W sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustej faktury (rozumianej jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały do tak ustalonego stanu faktycznego art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego.

Bezzasadne okazały się również zarzuty skargi zmierzające do podważenia prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie podatku należnego. Skarżąca wystawiła faktury dokumentujące sprzedaż granulatu tworzyw sztucznych na rzecz PPH [...] B.P. i [...] Z.Z.. Wobec ustalenia, że skarżąca nie dysponowała towarem, który mógłby być przedmiotem dalszej sprzedaży, słuszny i logiczny jest wniosek, że faktury te również nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Wniosek ten wspierają pozostałe ustalenia oparte na prawidłowo ocenionym materiale dowodowym. Wyłącznymi dowodami zaoferowanymi na okoliczność zawartych transakcji były faktury. Również i w tym przypadku płatności miały następować gotówką, na co zresztą brak jest dowodów, a strony transakcji różniły się w swych zeznaniach co do przyczyny wyboru takiej metody płatności – skarżąca twierdziła, że był to wybór jej kontrahentów, kontrahenci natomiast, że taki sposób płatności narzuciła skarżąca. Brak było dowodów transportu towaru. Zgodnie z zeznaniami strony transportem miał zajmować się M.W., on jednak zeznał, że zajmował się wyłącznie wystawianiem pustych faktur. Właściwie jedynym dowodem, na jaki powołuje się Strona, są zeznania pracowników PPH [...] B.P. i [...] Z.Z., z których wynika, że dokonywali oni rozładunku towaru dostarczonego przez I.R. (obecnie C). Jak jednak wypunktował organ, zeznania te: po pierwsze nie zgadzają się z treścią faktur w zakresie ilości dostarczonego towaru, po drugie nie zgadzają się z zeznaniami I.C. co do jej obecności przy dostawach, po trzecie, nawet jeżeli świadkowie ci rzeczywiście widywali skarżącą przy dostawach (choć ona twierdziła, że bywała przy nich jedynie sporadycznie), to w żaden sposób nie potwierdza to, że towar był własnością I.C. i został przez nią dostarczony w ramach jej opodatkowanej działalności gospodarczej. Zeznania te w konsekwencji nie mogą zmienić ustalenia co do braku możliwości dostarczenia przez skarżącą towaru zgodnie z treścią wystawionych przez nią faktur, co wynika z pozostałego wyżej opisanego materiału dowodowego. Również powoływane przez skarżącą zeznania J.P., cyt. "towar był przechowywany przy domu, w magazynach o powierzchni około 100 m2, prócz tego towar był przechowywany na placach przed budynkiem" nie potwierdzają zamawiania od I.C. ilości granulatu tworzyw sztucznych. Ilość towaru będąca w posiadaniu kontrahentów Strony oraz ich możliwości przerobowe nie są przedmiotem sporu i nie wymagały dokonywania w tym zakresie ustaleń. Podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności sprzedaży udokumentowane spornymi fakturami VAT nie zostały dokonane pomiędzy stronami transakcji, w tym również Strona nie nabyła spornego towaru, więc nie mogła go odsprzedać, co nie oznacza jednak, że kontrahenci Strony towaru nie mieli w ogóle.

Powyższe ustalenia uzasadniały zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącego, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. W konsekwencji, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji również istnieje obowiązek zapłaty podatku. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (J. Fornalik, (w:) Dyrektywa VAT, pod red. K.Sachsa, s. 519).

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.