Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 699/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 108 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 21 ust. 1 lit. c
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi H. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie kwoty podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie od września do grudnia 2012 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. (organ I instancji) z dnia [...] r. w sprawie obowiązku H. B. (podatniczka) zapłaty kwot ujętych jako podatek od towarów i usług (VAT) w fakturach wystawionych przez nią od września do grudnia 2012 r., w sumie w wysokości [...] zł (za wrzesień [...] zł, za październik [...] zł, za listopad [...] zł i za grudzień [...] zł).

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatniczka prowadziła w 2012 r. działalność gospodarczą pod firmą T. w L., której przedmiotem była produkcja i handel biomasą (pellet, brykiet ze słomy). Wystawiła na rzecz firmy A.-W. A. P. faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Podatniczka opisała w nich sprzedaż towarów w postaci brykietu ze słomy.

Jak ustalił organ, A. P. jedynie formalnie założyła firmę, zarejestrowała się jako przedsiębiorca i podatnik VAT. Miała prowadzić działalność gospodarczą w zakresie produkcji oraz dystrybucji brykietu ze słomy, a zakończyć ją w październiku 2014 r. Faktycznie jednak nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Nie decydowała o tym co, z kim i na jakich warunkach będzie realizowane. Nie wiedziała czym konkretnie zajmuje się jej firma, jakie realizowała transakcje, w jakich okolicznościach przebiegały poszczególne z nich i na jakich warunkach (na przykład jeśli chodzi o ceny czy transport). Nie znała kontrahentów. Nie otrzymywała i nie wystawiała żadnych dokumentów związanych z działalnością gospodarczą. Wyłącznie podpisywała faktury i inne dokumenty przedkładane zasadniczo przez P. B. (byłego męża podatniczki). Nie miała dostępu ani do towarów, ani do dokumentacji księgowej i podatkowej swojej firmy. Nie dysponowała firmowym rachunkiem bankowym. Nie angażowała własnych środków finansowych w działalność firmy. Nie miała żadnego zaplecza majątkowego na potrzeby prowadzenia opisywanej działalności (choćby środków transportu). Wszystkim zajmował się przede wszystkim P. B., łącznie ze składaniem zgłoszeń i deklaracji, jak również P. B., H. B. i W. W.. Na rachunek bankowy P. B. wpływały środki finansowe i numer właśnie jego rachunku bankowego widniał na zakwestionowanych fakturach.

Organ motywował, że powyższe okoliczności przedstawiali w zeznaniach A. P. i P. B..

Według twierdzeń P. B., A. P. otrzymywała od niego "jakieś symboliczne kwoty" w gotówcie i pomagał jej "w obrabianiu pola".

Z kolei A. P. opisywała, że co dwa lub trzy miesiące otrzymywała od P. B. [...] zł w gotówce. A. P. tłumaczyła przy tym, że do załatwiania wszystkich spraw związanych z działalnością jej firmy upoważniła H. B., ale nie pamiętała szczegółowego zakresu upoważnienia i nie dysponowała dokumentem zawierającym takie upoważnienie. Nie znała również miejsca zamieszkania H. B.. Wiedziała jedynie, że H. B. jest żoną P. B..

Organ zaznaczył, że w stosunku do A. P. N. Urzędu Skarbowego w K. [...] r. wydał decyzję dotyczącą VAT, mocą której wyeliminował wszystkie faktury opisujące nabycie i dostawę towarów rzekomo realizowanych przez firmę A. P.. W efekcie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za czas od września do grudnia 2012 r. w każdym z tych miesięcy wynosiła [...] zł. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. nałożył na A. P. obowiązek zapłaty kwot jakie sama wykazywała jako VAT w nierzetelnych fakturach, na zasadzie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanych okresów rozliczeniowych - ustawa o VAT).

W świetle powyższego organ doszedł do wniosku, zgodnie z którym faktury wystawione przez podatniczkę na rzecz firmy A. P. nie opisują rzeczywistości, są tzw. fakturami pustymi. W następstwie kwoty ujęte w nich jako VAT podatniczka ma obowiązek zapłacić na rzecz organu podatkowego, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto organ stwierdził, że omawiane nierzetelne faktury zostały wprowadzone przez podatniczkę do obrotu, co spowodowało realne niebezpieczeństwo uszczuplenia VAT, którego podatniczka w stosownym czasie nie wyeliminowała. A. P. uwzględniała nierzetelne faktury, deklarując właściwemu organowi podatkowemu rozliczenia VAT. Wbrew przekonaniu podatniczki, wymieniona wyżej decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., wydana w stosunku do A. P., nie oznacza jeszcze, że VAT został odprowadzony w prawidłowej wysokości, adekwatnie do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z pominięciem sztucznie tworzonego obrotu wyłącznie fakturami.

W ocenie organu, zebrany materiał dowodowy jest kompletny w zakresie okoliczności istotnych dla rozpatrzenia i rozstrzygnięcia istoty sprawy - w tym konkretnym przypadku zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Został on oceniony wprost zgodnie z jego treścią, w całokształcie i w granicach ustawowej swobody. Wyprowadzone z niego ustalenia faktyczne zobowiązywały organ do zakwestionowania rzetelności faktur wystawianych przez podatniczkę na rzecz firmy A. P. i w następstwie do orzeczenia o obowiązku podatniczki zapłaty kwot, które w tych nierzetelnych fakturach wykazywała jako VAT.

Według organu, nie doszło do przedawnienia obowiązku podatniczki wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, będącego przedmiotem niniejszej decyzji. Jeszcze w 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. pisemnie powiadomił podatniczkę o tym, że bieg terminu przedawnienia jej zobowiązań wynikających z rozliczeń VAT za okresy od września do grudnia 2012 r. uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem [...] października 2017 r. postępowania karnego skarbowego dotyczącego podawania nieprawdy w omawianych nierzetelnych fakturach, wystawianych w tym czasie. Postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone. W tej kwestii organ powołał się na art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 ze zm. - O.p.).

Podatniczka złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Wniosła o jej uchylenie. Domagała się również zasądzenia na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie:

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego zastosowanie w odniesieniu do faktur, które odpowiadały rzeczywistości, a ponadto nie wystąpiło ryzyko uszczuplenia VAT, zwłaszcza że w stosunku do A. P. została wydana decyzja eliminująca sporne faktury z rozliczenia podatkowego; poza tym wątpliwości dotyczące wykładni przesłanek uprawniających do stosowania tej sankcyjnej regulacji zostały zinterpretowane przez organ na niekorzyść podatniczki;

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., bowiem niekompletny materiał dowodowy organ ocenił wybiórczo i nieobiektywnie, w sposób dowolny, pozbawiony rzetelności i wnikliwości, po czym wyprowadził z niego ustalenia faktyczne wyłącznie niekorzystne dla podatniczki, wbrew zasadzie in dubio pro tributario, pomijając przy tym obowiązek budowania zaufania podatników do organów podatkowych.

Uzasadniając tej treści zarzuty podatniczka - z jednej strony - podkreślała, że organ nie wykazał uszczuplenia ani nawet jakiegokolwiek ryzyka obniżenia wpływów z tytułu VAT. W takiej sytuacji stosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT było nieuprawnione. W przekonaniu podatniczki, nawet gdyby przyjąć, że A. P. nie prowadziła działalności gospodarczej, to przecież na każdym etapie łańcucha transakcji należny VAT został odprowadzony. Ponadto w stosunku do A. P. została wydana odrębna decyzja, pozbawiająca ją prawa do odliczenia VAT ujętego w fakturach zakwestionowanych przez organ, pochodzących od podatniczki.

Z drugiej strony - podatniczka argumentowała, że nic nie wskazuje na materialną nierzetelność spornych faktur. W jej przekonaniu, organ nie wykazał, aby A. P. miała nie prowadzić działalności gospodarczej. Nie przedstawił na tę okoliczność wiarygodnych dowodów. Tymczasem P. B. mógł reprezentować firmę A. P. wobec kontrahentów, na podstawie pełnomocnictwa. Organ nie wykluczył możliwości istnienia takiego umocowania. Pełnomocnik mógł zostać ustanowiony w sposób dorozumiany, a więc przez jakiekolwiek zachowanie się mocodawcy, osoby udzielającej pełnomocnictwa. W tym kontekście podatniczka powoływała się na art. 60 ustawy Kodeks cywilny (Dz.U.2018.1025 ze zm. - k.c.). Tak więc, zdaniem podatniczki, model przeprowadzania transakcji opisanych w zakwestionowanych przez organ fakturach mieści się w granicach swobody umów dopuszczonej przez prawo. Jej działania w żadnym stopniu nie były ukierunkowane na unikanie czy uchylanie się od opodatkowania.

Poza tym podatniczka zauważyła, że przy założeniu - hipotetycznie - że faktycznym odbiorcą towarów był P. B., nawet w takim przypadku wysokość VAT nie uległa zmianie. W rezultacie, nawet gdyby miało miejsce rzekome - co podkreślała podatniczka - nadużycie prawa podatkowego, to nie spowodowałoby ono żadnych ujemnych skutków z punktu widzenia interesu fiskalnego, reprezentowanego przez organ podatkowy.

Podatniczka argumentowała również, że organ oceniał wyłącznie okoliczności dotyczące działalności A. P., pomijając te, które były związane z działalnością gospodarczą podatniczki.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga podatniczki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu jest zgodna z prawem.

Spór podatniczki z organem koncentrował się na zagadnieniu czy wystawiane przez nią faktury na rzecz firmy A. P. opisywały rzeczywiste zdarzenia w obrocie gospodarczym.

W przekonaniu podatniczki, dokumenty te stanowiły rzetelny opis dostaw towarów, dokonywanych w ramach działalności gospodarczej obu stron tych transakcji.

Z kolei według organu, faktyczny stan sprawy przedstawia się całkowicie odmiennie, bowiem sporne faktury opisują fikcję, a A. P. nie prowadziła działalności gospodarczej.

W ocenie sądu, w tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi. To właśnie stanowisko organu znajduje podstawę faktyczną w zgromadzonym materiale dowodowym i jednocześnie jest wyrazem prawidłowego rozumienia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei według art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Następnie art. 191 O.p. mówi o tym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast stosownie do art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego.

W ocenie sądu, analizowane postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia i rozstrzygnięcia istoty sprawy. Jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że podatniczka wystawiała na rzecz firmy A. P. faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. A. P. nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie była nabywcą towarów opisywanych przez podatniczkę w fakturach zakwestionowanych przez organ.

Wbrew wywodom podatniczki, organ wyprowadził ustalenia faktyczne z kompletnego materiału dowodowego. Jego zawartość pozwoliła na rekonstrukcję zdarzeń w zakresie istotnym dla przesądzenia czy rzeczywiście podatniczka dokonywała dostaw towarów na rzecz firmy A. P., które opisywała w spornych fakturach. Adekwatnie do treści zgromadzonych dowodów organ wywiódł, że faktycznie nie dochodziło do przeprowadzenia transakcji gospodarczych ujętych w omawianych fakturach. Dokumenty te w istocie stały się instrumentem służącym nie wykazaniu operacji gospodarczych, ale wyłącznie zrealizowaniu nieuprawnionych korzyści podatkowych.

Podatniczka w swojej argumentacji w istocie przyznała, że A. P. nie podejmowała żadnej aktywności w obrocie gospodarczym. W konsekwencji przekonywała - zarówno organ, jak i sąd - że mógł to za nią czynić pełnomocnik. W tym kontekście wymieniała P. B..

Zdaniem sądu, organ trafnie nie podzielił powyższego zapatrywania prezentowanego przez podatniczkę. A. P. wprost przyznała, że nie decydowała o jakichkolwiek czynnościach w obrocie gospodarczym. Nie miała żadnego zaplecza (finansowego, organizacyjnego, majątkowego) na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Obieg dokumentów odbywał się poza nią. Jedynie podpisywała przedstawiane jej dokumenty, w tym faktury. Składanie podpisów wyczerpywało jej aktywność w realizacji przedsięwzięcia, które podatniczka określała prowadzeniem działalności gospodarczej (por. zeznania A. P. k. 770-777, t. II akt podatkowych; P. B. k. 767-769, t. II akt podatkowych, k. 1015-1016 oraz jego oświadczenie k. 1081, t. III akt podatkowych; zeznania podatniczki k. 804-806, t. II akt podatkowych).

W tym stanie sprawy nie można zasadnie przyjąć, że A. P. prowadziła jakąkolwiek działalność gospodarczą, także przez pełnomocnika. Tej okoliczności nie potwierdza żaden wiarygodny dowód.

Ponadto, nawet jeśli A. P. wyrażała subiektywne przekonanie o ustanowieniu pełnomocnika, to było ono nieadekwatne do wyznaczonej przez prawo relacji istniejącej między mocodawcą a pełnomocnikiem.

Wymaga przypomnienia, że w myśl art. 95 k.c. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela (§ 1). Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego (§ 2). Następnie art. 96 k.c. stanowi, że umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Na gruncie przytoczonych regulacji przyjmuje się, że pełnomocnictwo legitymuje pełnomocnika wobec osób trzecich do dokonywania czynności prawnych w imieniu i na rzecz mocodawcy, a zatem zarówno w interesie tych osób, jak i samego pełnomocnika powinien być określony wyraźnie i precyzyjnie zakres pełnomocnictwa. Jakkolwiek więc pełnomocnictwo może być udzielone w dowolnej formie (por. uwagi do art. 99 k.c.), a w wypadkach gdy ustawa nie wymaga zachowania określonej formy - nawet w sposób dorozumiany przez czynności konkludentne, to jednak wiąże się to z poważnym ryzykiem ze względu na trudności dowodowe, zwłaszcza wtedy, gdy na podstawie takiego pełnomocnictwa będzie dokonana czynność prawna o poważniejszych skutkach. Jeżeli bowiem treść pełnomocnictwa nasuwa wątpliwości co do zakresu umocowania, to niezbędna jest wykładnia woli mocodawcy. Wykładnia ta powinna być dokonana w sposób zobiektywizowany przez uwzględnienie znaczenia, jakie osoby trzecie - a także adresaci oświadczenia - mogły w danych okolicznościach zasadnie przypisać wyrażeniom użytym w treści pełnomocnictwa (por. wyrok sygn. II CSK 458/2012, LexisNexis nr 6752250, w którym Sąd Najwyższy stwierdził, że do jednostronnej czynności prawnej, jaką jest udzielenie pełnomocnictwa do dokonania czynności materialnoprawnych w imieniu mocodawcy, nie może mieć zastosowania art. 65 § 2 k.c., lecz art. 65 § 1 k.c.). W wyroku w sprawie sygn. I CK 204/2004, LexisNexis nr 375338 (OSNC 2005, nr 10, poz. 176, z omówieniem M. [...] "Gdańskie Studia Prawnicze - Przegląd Orzecznictwa" 2006, nr 2, s. 20), Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że przewidziany w art. 91 k.p.c. zakres umocowania z mocy ustawy nie uprawnia pełnomocnika procesowego do złożenia materialnoprawnego oświadczenia o potrąceniu. Jednakże sąd, dokonując wykładni oświadczenia woli mocodawcy o udzieleniu pełnomocnictwa, może ustalić, że umocowanie do złożenia oświadczenia złożone zostało w sposób dorozumiany. Podkreśla się przy tym, że pełnomocnik, dokonując czynności prawnej, czyni to w cudzym imieniu (por. szerzej Kodeks cywilny. Komentarz. Księga pierwsza. Część ogólna pod red. J. G[...], LexisNexis 2014, dostępny w elektronicznym systemie LEX).

Przy takim spojrzeniu na istotę instytucji pełnomocnictwa, polegającej na tym, że pełnomocnik działa w imieniu i na rzecz mocodawcy, nie można zasadnie twierdzić, że A. P. prowadziła działalność gospodarczą przez pełnomocnika, skoro o niczym nie decydowała, niczego nie finansowała i w zasadzie nie wiedziała z kim konkretnie i na jakich warunkach miałaby realizować transakcje w obrocie gospodarczym, jak są one dokumentowane, z czyich środków rozliczane. Tym samym - posługując się pewnym uproszczeniem - należy stwierdzić, że opisywany przez podatniczkę pełnomocnik nie miał za kogo działać. A. P. w rzeczywistości nie występowała bowiem jako samodzielny, niezależny przedsiębiorca, który wyznaczyłby swojemu pełnomocnikowi zadanie czy zadania w celu realizacji zamierzenia nie pełnomocnika, ale przedsiębiorcy. Natomiast w realiach tej sprawy rzekomy pełnomocnik faktycznie realizował własne cele, których definiowanie nie jest potrzebne dla oceny prawidłowości zastosowania przez organ w stosunku do podatniczki art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie można zapominać, że pełnomocnik nie ma pozycji samodzielnej, niezależnej w stosunku do swojego mocodawcy w tym znaczeniu, że to nie pełnomocnik podejmuje decyzje za przedsiębiorcę, nawet jeśli realizuje określone czynności faktyczne i prawne. Jednak to przedsiębiorca decyduje o tym jakie czynności chce zrealizować i na jakich warunkach. Natomiast pełnomocnik wprowadza w życie wolę, zamierzenia mocodawcy, działając w interesie i na rzecz mocodawcy.

Wobec tego, jeśli A. P. nic nie wiedziała o swojej "działalności w obrocie gospodarczym", to - co do zasady - nie sposób przyjąć, że mogła występować w roli mocodawcy.

Zatem ten nurt argumentacji, w którym podatniczka nawiązywała do prowadzenia działalności gospodarczej przez A. P., tyle że przez pełnomocnika, nie może zostać zaaprobowany. W okolicznościach ustalonych przez organ wprost w oparciu o twierdzenia przede wszystkim A. P. i P. B., których podatniczka skutecznie nie podważyła, nie ma żadnych podstaw do przypisywania A. P. statusu przedsiębiorcy, a w konsekwencji komukolwiek przymiotu jej pełnomocnika ustanowionego na potrzeby reprezentowania w obrocie gospodarczym.

W rezultacie słusznie organ wywiódł, że faktury wystawione przez podatniczkę na rzecz firmy A. P. nie odpowiadają rzeczywistości. Niewątpliwie firma A. P. istniała tylko w stosownych rejestrach. Natomiast nie była uczestnikiem obrotu gospodarczego, rzeczywistym kontrahentem podatniczki przy dostawach towarów, ujętych w analizowanych fakturach (por. też protokół badania ksiąg podatniczki k. 1152-1156, t. III akt podatkowych).

W orzecznictwie sądowym wielokrotnie wyjaśniano, że materialna nierzetelność faktury może polegać na tym, że będzie ona tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana bądź też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję) albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót (por. orzeczenia w sprawach sygn.: I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13, I FSK 1687/13, w których omawiana była rola faktury z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia VAT).

Prawidłowe ustalenie przez organ, że w rozpatrywanej sprawie podatniczka wystawiała faktury, które nie odpowiadały rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń, bowiem A. P. w istocie nie nabywała od podatniczki towarów, jednocześnie oznacza, że mamy do czynienia z sytuacją opisaną w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Co więcej, biorąc pod uwagę reguły logiki i doświadczenia życiowego, nie sposób przyjąć, że podatniczka mogła zasadnie pozostawać w przekonaniu, że dokonuje dostaw towarów na rzecz firmy A. P..

Trzeba zwrócić uwagę, że mówimy o kwocie wykazanej jako VAT w sumie rzędu [...] zł, a wobec tego nie można zasadnie twierdzić, że podatniczka miała dokonywać dostaw w takiej skali towarów na rzecz firmy bez majątku, bez środków finansowych, a nawet osobistego zaangażowania rzekomego kontrahenta w te transakcje.

Jak trafnie ustalił organ, nic nie wskazywało na to, aby A. P. miała prowadzić jakąkolwiek działalności gospodarczą osobiście czy przez pełnomocnika. Natomiast wystawianie nierzetelnych faktur było elementem zaplanowanego przedsięwzięcia z udziałem podatniczki w celu uzyskania nieuprawnionych korzyści majątkowych.

Wymaga przypomnienia, że faktura jest dokumentem, który nie korzysta z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym, a więc w razie uzasadnionych wątpliwości organu, to podatnik ma obowiązek przedstawić wiarygodne dowody na okoliczność rzeczywistego zrealizowania transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach. Takich dowodów podatniczka nie zaoferowała organowi. Poprzestała jedynie na odmiennej ocenie tych, jakie dotąd organ zgromadził. Przy czym podatniczka - co wymaga podkreślenia - w swojej argumentacji nie wykazała, aby ustalenia jakie przyjął organ były dowolne, a w konsekwencji naruszały prawo.

W ocenie sądu, ustalenie przez organ, że sporne faktury są materialnie nierzetelne bazuje na kompletnym materiale dowodowym, ocenionym z uwzględnieniem powiązań między poszczególnymi dowodami, zgodnie z jego treścią, logiką i doświadczeniem życiowym. Oczekiwanie podatniczki, aby jednak odrzucić pozyskane dowody, wynikający z nich obraz faktyczny sprawy i przyjąć tylko jej odmienne twierdzenia, w świetle prawa, nie zasługuje na uwzględnienie i nie mogło prowadzić do zakwestionowania legalności kontrolowanej decyzji. Materiał dowodowy organ zgromadził w takim zakresie, jaki był niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia istoty sprawy. Ocenił go wprost zgodnie z jego treścią i w granicach ustawowej swobody. Następnie z tej oceny wyprowadził prawidłowe ustalenia, w myśl których faktury wymienione w decyzji nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Z okoliczności sprawy, wyczerpująco i wszechstronnie omówionych w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji, wynika jednoznacznie, że podatniczka wystawiała na rzecz firmy A. P. nierzetelne faktury, oderwane od rzeczywistej działalności gospodarczej, nie realizowała bowiem transakcji jakie zostały w nich opisane.

Do prawidłowo zrekonstruowanego stanu faktycznego organ trafnie odniósł rozwiązanie przyjęte w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Ponadto w myśl art. 108 ust. 2 tej ustawy podatkowej przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Przytoczona regulacja została wprowadzona do krajowego porządku prawnego w wyniku implementacji art. 21 ust. 1 lit. c Szóstej Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1 ze zm. - VI dyrektywa), w myśl którego do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę. Przepis ten został powtórzony w art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112), który obecnie mówi o tym, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty.

Celem tych kolejnych regulacji było i jest eliminowanie ryzyka utraty wpływów podatkowych, które wynika ze szczególnej roli faktury w systemie VAT. Jest ona bowiem dokumentem, na podstawie którego można dokonać odpowiedniego obniżenia VAT należnego czy też żądać zwrotu tego podatku. Chodzi o zapobieganie oszustwom podatkowym zmierzającym do wyłudzenia VAT, a przez to o zapewnienie dokładnego poboru podatku (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - TSUE - w sprawie C-141/96).

Między innymi w sprawie C-427/98 TSUE mówił w tym kontekście o potrzebie wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami, potwierdzając swoje wcześniejsze zapatrywanie, zgodnie z którym proceder wystawiania fikcyjnych faktur niewątpliwie stanowi realne zagrożenie dla płatności VAT. W związku z tym TSUE opowiedział się za stosowaniem przez państwa członkowskie konkretnych i skutecznych instrumentów przeciwdziałających praktykom zakłócającym prawidłowe funkcjonowanie systemu VAT. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI dyrektywę (np. wyroki w sprawach: C-439/04, C-440/040, C-354/03, C-355/03, C-484/03). Z kolei w sprawach C-643/11 i C-642/11 TSUE, mając na uwadze właśnie konieczność zapobiegania oszustwom podatkowym, kolejny raz w swoim orzecznictwie stwierdził, że "każdy kto wykazuje podatek VAT na fakturze lub na innym dokumencie uznawanym za fakturę, jest zobowiązany z tytułu tego podatku". Jednocześnie TSUE zaznaczył, że obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy 112 nie ma charakteru sankcji.

W orzecznictwie sądowym zgodnie przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, które nie dokumentują rzeczywistej czynności (por. sprawy sygn. I FSK 1537/11, I FSK 1030/09, I FSK 1149/08, I FSK 159/13). W przypadku wystawienia pustej faktury i powstania obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zasadniczo nie ma możliwości skorygowania faktury przez wystawienie faktury korygującej. Wprawdzie można zaaprobować jako realną i możliwą drogę "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego, jednak powinno to dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom) i nie istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych. Możliwość skorygowania pustej faktury jest jednak wyłączona, jeżeli wprowadzono ją do obrotu prawnego i istnieje realne niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych. Adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może jej bowiem użyć w celu skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w takiej fakturze podatku naliczonego. Prawo do skorygowania pustej faktury staje się także niemożliwe, jeżeli odbiorca takiej faktury skorzystał z prawa do odliczenia, bo wówczas już doszło do utraty wpływów podatkowych. Innymi słowy, w przypadku wystawienia faktury zawierającej kwotę podatku, jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Tym samym wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną, stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. (J. Fornalik, Dyrektywa VAT, pod red. K. S[...], R. N[...] op. cit., s. 878-879).

W sprawie sygn. I FSK 1472/15 Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził trafność powyższego zapatrywania, powołując się na utrwaloną już linię orzecznictwa sądowego. Wyjaśnił przy tym, że w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego określa się obowiązek wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT mianem "swoistej sankcji" (por. np. wyrok sygn. I FSK 24/14 oraz przytoczone tam orzecznictwo). Zarazem podkreśla się, że nie jest on sankcją typową, gdyż nie ma na celu nałożenia na podatnika obowiązku zapłacenia określonej kwoty z powodu wystawienia fikcyjnej faktury, ale zapobieżenie możliwości odliczenia tego podatku przez otrzymującego tę fakturę (por. wyrok sygn. I FSK 113/13). W następstwie należy przyjąć, że prewencyjne uzasadnienie normy prawnej z art. 108 ustawy o VAT (zapobieżenie nadużyciom w dziedzinie podatku od towarów i usług) nie wyczerpuje ratio legis omawianej regulacji. Zasadnicza jej funkcja, w przypadku ziszczenia się przesłanki jej zastosowania (wystawienia pustej faktury), ma charakter fiskalny. Zatem elementem, który decyduje o zapłacie podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze jest ryzyko strat wpływów dla budżetu państwa, wynikające z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Te cechy wykluczają przyjęcie, że w omawianym przypadku mamy do czynienia z sankcją administracyjną (por. wyroki sygn.: I FSK 1068/15 czy I FSK 1408/15).

Zatem wystawianie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, a więc tworzących fikcję, jednoznacznie daje organowi podatkowemu podstawy do zastosowania wobec ich wystawcy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie, wbrew stanowisku podatniczki, to nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, lecz na podatniku, który takie nierzetelne faktury wystawił i wprowadził do obrotu (por. wyroki sygn.: I FSK 198/13, I FSK 1329/14, I FSK 315/14, I FSK 613/18, I FSK 2094/16).

Tymczasem w okolicznościach tej konkretnej sprawy podatniczka konsekwentnie twierdziła, że sporne faktury mają opisywać rzeczywiste transakcje gospodarcze przeprowadzane z firmą A. P., co dowodzi, że podatniczka nie podjęła żadnych działań w celu wyeliminowania ryzyka uszczuplenia VAT w następstwie wprowadzania do obrotu faktur niezgodnych z rzeczywistością.

Należy podkreślić, że samo wydanie decyzji wobec A. P. nie świadczy o wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia VAT. Nie jest bowiem równoznaczne z odprowadzeniem VAT ściśle zgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Już z chwilą uwzględnienia omawianych faktur w rozliczeniach VAT deklarowanych przez firmę A. P., po stronie VAT naliczonego do odliczenia, doszło do uszczuplenia VAT. Tak więc podatniczka w żaden sposób nie przeciwdziałała negatywnym skutkom wynikającym z wprowadzania do obrotu i w rezultacie z uwzględniania w rozliczeniach podatkowych faktur fikcyjnych, które wystawiała (por. decyzja wydana wobec A. P. k. 794-802, t. II akt podatkowych).

Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że - wbrew twierdzeniom podatniczki - nałożenie na nią obowiązku zapłaty kwot wykazanych jako VAT w fakturach nieodzwierciedlających rzeczywistości jest wynikiem prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego. Materiał dowodowy organ zgromadził w takim zakresie, jaki był niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia istoty sprawy. Ocenił go wprost zgodnie z jego treścią i w granicach ustawowej swobody. Następnie z tej oceny wyprowadził prawidłowe ustalenia, w myśl których faktury wymienione w decyzji nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Z okoliczności sprawy, wyczerpująco i wszechstronnie omówionych w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji, wynika jednoznacznie, że podatniczka wystawiała na rzecz firmy A. P. nierzetelne faktury, niezgodne z rzeczywistością. Nie realizowała bowiem tych transakcji, które opisywała w wystawianych fakturach, słusznie zakwestionowanych przez organ.

Podatniczka natomiast oczekuje od organu, aby w sposób bezkrytyczny przyjął wyłącznie jej twierdzenia, które nie znajdują uzasadnienia w treści materiału dowodowego, biorąc pod uwagę zasady logiki i doświadczenia życiowego.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że nie było rolą organu ustalać kto, na jakim etapie procederu tworzenia fikcji i w jakim zakresie uzyskał nieuprawnioną korzyść materialną z uwagi na świadome wystawianie przez podatniczkę materialnie nierzetelnych faktur, na rzecz osoby, z którą nie łączyły ją żadne faktyczne więzi gospodarcze, a więc w wyniku jedynie instrumentalnego posłużenia się systemem VAT. Na potrzeby zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w zgodzie z brzmieniem i celem tej regulacji prawnej, w okolicznościach analizowanej sprawy uprawniona i jednocześnie wystarczająca jest konstatacja organu (którą trafnie uzasadnił od strony faktycznej i prawnej u podstaw kontrolowanej decyzji), stanowiąca, że treść zakwestionowanych faktur nie ma nic wspólnego z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, dodatkowo takich, które - kierując się logiką i doświadczeniem życiowym - zasadnie można byłoby zaliczyć do obrotu gospodarczego.

Wobec powyższego żaden z zarzutów skargi nie podważa stanowiska organu. Zapatrywanie podatniczki należy postrzegać wyłącznie jako jej własną, odmienną ocenę zgromadzonych dowodów, zgodną z jej oczekiwaniami, a przede wszystkim interesem majątkowym. W rezultacie nie ma żadnego uzasadnienia zawarty w skardze wniosek o uchylenie decyzji organu. Z niezakwestionowanych skutecznie ustaleń faktycznych organu wynika jednoznacznie, że podatniczka nie przeprowadzała transakcji opisanych w spornych fakturach. Wystawiając wymieniane przez organ faktury wiedziała o tym, że są one materialnie nierzetelne, pozostają poza sferą obrotu gospodarczego, a ich celem było wyłącznie osiągnięcie określonych korzyści majątkowych przy instrumentalnym posłużeniu się konstrukcją VAT, sprzecznie z celami, dla których ją wprowadzono do porządku prawnego.

W tym stanie sprawy zbędne było prowadzenie jakichkolwiek dodatkowych dowodów. Przede wszystkim podatniczka powinna mieć rzetelną i konkretną wiedzę o okolicznościach realizowania poszczególnych czynności opisanych w fakturach, skoro miała w nich uczestniczyć. Poza tym, okoliczności jakie towarzyszyły wystawianiu przez podatniczkę nierzetelnych faktur - w całokształcie, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego - nie pozostawiały żadnych wątpliwości co do rzeczywistego charakteru i celu czynności podatniczki, zmierzających do wykorzystywania systemu VAT w celu osiągania z tego tytułu nieuprawnionych korzyści.

Jakkolwiek podatniczka nie nawiązywała w skardze do instytucji przedawnienia, to dla zupełności oceny prawnej należy zgodzić się z organem, który prawidłowo wywiódł, że stosownie do art. 70 § 1 pkt 6 w zw. z art. 70c O.p. zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia obowiązku określonego podatniczce przy zastosowaniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Z art. 70 § 1 O.p. wynika, że - co do zasady - zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu z upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik miał obowiązek zapłacić podatek.

Skoro art. 108 ust. 1 ustawy o VAT mówi o kwocie podatku, należy do niej odnosić powyższe zasady przedawnienia.

W powoływanej wyżej sprawie sygn. I FSK 1472/15 Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 omawianej ustawy podatkowej (co jednak nie czyni z tej należności sankcji administracyjnej, o czym była mowa wyżej). Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, powyższa okoliczność nie wyklucza tego, że "obowiązek zapłaty" jest zobowiązaniem wynikającym z ustawy o VAT. Jest to samoistna forma powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę VAT. Brak jest zatem podstaw do uznania, że użyte w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT pojęcie "obowiązek zapłaty podatku" wykazanego w fakturze należy rozumieć w sposób odrębny od pojęcia "zobowiązania podatkowego". W konsekwencji wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczące zobowiązania podatkowego, należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w analizowanym przepisie, w tym także w zakresie przedawnienia. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko, zgodnie z którym wszczęcie postępowania o przestępstwo karne skarbowe w zakresie VAT za określone miesiące i poinformowanie o tym podatnika powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia obowiązku zapłaty podatku (rozumianego jako zobowiązanie powstałe nie w rezultacie dokonania czynności opodatkowanej, ale w wyniku szczególnej postaci zachowania podatnika, objętej zakresem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a polegającej na wystawieniu faktury niezgodnej z rzeczywistością z wykazanym w niej VAT), bez konieczności wszczynania odrębnego postępowania karnego skarbowego odnośnie do wystawienia w tym samym czasie faktur w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem w realiach analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę zasadę przyjętą w art. 70 § 1 O.p., bieg terminu przedawnienia najwcześniej upływał z końcem 2017 r.

Jednak w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z chwilą wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym podatnik został powiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa bądź wykroczenia skarbowego pozostaje w związku z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego. Właśnie na sytuację opisaną w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powołał się organ w kontrolowanej decyzji.

Zaistnienie przesłanki ujętej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga zrealizowania art. 70c O.p., który stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Na gruncie tej treści rozwiązania, przyjętego przez ustawodawcę z dniem 15 października 2013 r., zapadła uchwała sygn. I FPS 1/18. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił w niej, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p., zawierające informację o tym, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przywołanie w treści zawiadomienia, kierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p., jednostki odpowiedniego przepisu ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Trybunał Konstytucyjny, analizując z punktu widzenia wzorców konstytucyjnych przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego (orzeczenie sygn. P 30/11), zwrócił bowiem uwagę, że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią."

W świetle powyższego, przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, prawidłowo zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. dokonał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L., który niewątpliwie miał status właściwego organu podatkowego, mimo że postępowanie podatkowe (kontrolne) prowadził inny organ, także właściwy, tyle że z mocy ustawy o kontroli skarbowej (ostatnio Dz.U.2016.720 ze zm., która obowiązywała do końca lutego 2017 r., a po tej dacie por. art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, Dz.U.2016.1948 ze zm.). Skoro art. 70c został zawarty w ustawie Ordynacja podatkowa, to stanowiąc o właściwym organie podatkowym, ma na uwadze organ właściwy przede wszystkim w myśl tej ustawy. Zatem analizowanej regulacji nie należy odczytywać w ten sposób, że zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest uprawniony dokonać wyłącznie organ prowadzący postępowanie podatkowe (kontrolne). W art. 70c O.p. ustawodawca nie posłużył się kryterium podmiotowym w postaci organu prowadzącego postępowanie podatkowe (kontrolne).

Treść skierowanych do podatniczki zawiadomień z [...] października i [...] listopada 2017 r., doręczonych odpowiednio [...] i [...] listopada 2017 r., spełnia wymogi wyznaczone przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie sygn. P 30/11 w powiązaniu ze stanowiskiem przyjętym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 1/18. W tych zawiadomieniach wyraźnie jest mowa o tym z jakim dniem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które dotyczy VAT za czas od września do grudnia 2012 r. Zostały również powołane tytułem podstawy prawnej art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. (por. k. 40 - 45 akt podatkowych, tom z kontrolowaną decyzją).

Na zakończenie trzeba jeszcze zatrzymać się na rozwiązaniu przyjętym w art. 2a O.p., do którego podatniczka nawiązuje całkowicie nieadekwatnie do stanu niniejszej sprawy. Po pierwsze - przepis ten nie dotyczy rekonstrukcji faktów, które w tej sprawie organ ustalił jednoznacznie. Ustawodawca stanowi w nim bowiem o niedających się usunąć wątpliwościach co do treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie - obowiązek rzetelnego udokumentowania transakcji w obrocie gospodarczym i skutki jakie wynikają z wystawiania, a następnie wprowadzania do obrotu faktur, które nie odzwierciadlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń, nie są przedmiotem sporów interpretacyjnych. Obrazuje to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zostało omówione wyżej.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Dlatego niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm.).