Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1127/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 602  ceny
Hasła tematyczne: Działalność gospodarcza
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 37j ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2020 poz 2268
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. NSA Anna Apollo (spr.) po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Po 1036/21 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 3 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Po 1036/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. M.(dalej określanego jako Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określenie jej wysokości za poszczególne miesiące od stycznia do października 2016 r.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Zaskarżając wyrok w całości zarzucił :

I. na podstawie art 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2022 r. poz. 259, dalej określanej skrótem P.p.s.a. ) naruszenie przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) art 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, obecnie z 2022 r. poz. 2651, dalej określanej skrótem O.p.) w związku z art 194 § 1, 2 i 3 O.p. poprzez błędne uznanie, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie są w całości związane ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań - Nowe Miasto w Poznaniu w sprawie o określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres poszczególnych miesięcy od stycznia do października 2016 r., toczącej się pod znakiem: [...] (dalej: "sprawa o określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym"), co znalazło wyraz w stwierdzeniu przez Sąd I instancji, że uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Nie ma zatem potrzeby ani też konieczności powielania tychże czynności na tożsame w obydwu tych postępowaniach istotne prawnie fakty i zbędne przedłużanie postępowania, o ile nie pojawią się - tak Jak to ma miejsce w tej sprawie - jakiekolwiek wątpliwości, które wymagałyby przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego co skutkowało oddaleniem skargi;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 123 O.p. w związku z art. 122 O.p. poprzez błędne uznanie, że zaniechanie przez organy podatkowe badania stanu faktycznego sprawy w oparciu o twierdzenia i dowody zaoferowane przez skarżącego i w konsekwencji jej rozstrzygnięcie wyłącznie na podstawie ustaleń faktycznych poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań - Nowe Miasto w Poznaniu w sprawie o określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, nie stanowiło naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, co skutkowało oddaleniem skargi;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 127 O.p. poprzez błędne uznanie, że zaniechanie przez Organ II instancji badania zarzutów skarżącego dotyczących ustaleń faktycznych poczynionych przez Organ I instancji i w konsekwencji rozstrzygnięcie sprawy wyłącznie na podstawie ustaleń faktycznych poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań - Nowe Miasto w Poznaniu w sprawie o określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, nie stanowiło naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, co skutkowało oddaleniem skargi;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r., poz. 2268, ze zmianami) (dalej: "u.a.p.") w związku z art. 37k ust. 1 u.a.p. poprzez błędne ustalenie, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i prawidłowo ustaliły, stanowią one podstawę ograniczenia postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie i w konsekwencji przyjęcia za wiążące ustaleń faktycznych poczynionych w: (i) decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia [...] kwietnia 2020 r. wydanej w sprawie, dla której prowadzone są akta pod znakiem: [...], (ii) decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia [...] czerwca 2020 r. wydanej w sprawie, dla której prowadzone są akta pod znakiem; [...]oraz (iii) decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań - Nowe Miasto w Poznaniu z dnia [...] października 2020 r. wydanej w sprawie, dla której prowadzone są akta pod znakiem: [...]., w sytuacji gdy przepisy te nie mają charakteru procesowego i nie powinny mieć wpływu na kształt postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, co skutkowało oddaleniem skargi.

W oparciu o powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania określone w art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należy wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a.

Skargę kasacyjną w istocie oparto na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a., a więc naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt Id) oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt Ia-c).

Ze względu na podział podstaw kasacyjnych na materialną i procesową, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do powołania w oddzielnych podstawach kasacyjnych odpowiednich norm, tj. albo o charakterze materialnym, a więc takich, które określają treść praw i obowiązków ich adresatów, ustanawiają pewnego rodzaju nakazy lub zakazy, albo norm o charakterze procesowym (ustrojowym), a więc takich, które regulują realizację norm materialnych i ich egzekwowanie, ustrój oraz postępowanie przed organami.

Skarżący w pkt Id zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1a P.p.s.a w związku z art. 37just. 1 pkt 4 u.a.p. i w związku z art. 37k ust. 1 u.a.p. poprzez zaakceptowanie błędnej wykładni tych przepisów dokonanej przez organy podatkowe, która skutkowała błędami w postępowaniu o wymorzenie opłaty paliwowej. Wskazane zaś przepisy zawierają normy materialnoprawne. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, ze skarga kasacyjna oparta został na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a.

W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

Odnosząc się do kwestii ustaleń faktycznych, które stanowią istotę złożonej skargi kasacyjnej wskazać należy, że w orzecznictwie NSA prezentowany jest w tym zakresie pogląd, że w postępowaniach w przedmiocie opłaty paliwowej organy nie dokonują ponownie własnych ustaleń, lecz odwołują się do tych, które były podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego określone m.in. w art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 u.p.a. (por. wyroki NSA z 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 967/16, z 17 marca 2021 r., sygn. akt I GSK 29/18, z 24 lutego 2023 r. sygn. akt I GSK 1116/19, dostępne w CBOIS). Nie można zatem skutecznie kwestionować dokonanych przesz organy ustaleń stanu faktycznego wspólnego dla akcyzy i opłaty paliwowej w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości należnej opłaty paliwowej. Organy określające wysokość opłaty paliwowej muszą uwzględnić decyzje określające wysokość podatku akcyzowego, stanowią one w tym postępowaniu dokumenty urzędowe.

Wskazane silne powiązanie opłaty paliwowej i podatku akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej, jest bowiem dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych.

Jest to tym bardziej uzasadnione w sytuacji wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego, tak jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie. Bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w Poznaniu decyzja z [...] października 2020 r. nr [...] określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od 1 stycznia do 31 października 2016 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 8 kwietnia 2021 r. nr [...].

Funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja określająca Skarżącemu wysokość podatku akcyzowego potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek opodatkowania, a mianowicie dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym lub zaistnienie stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą. Skoro zaś ustawodawca nabycie lub posiadanie wyrobu akcyzowego znajdującego się poza procedura zawieszenia poboru akcyzy , jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego lub postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony uznaje za czynności a także stany faktyczne podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności i stany faktyczne, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane lub u niego zaistniały. A zatem uznanie przez organy podatkowe podmiotu za podatnika podatku akcyzowego, w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, iż jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej.

Podkreślić należy, że wbrew argumentacji Skarżącego, że decyzja dotycząca podatku akcyzowego stanowi w sprawie dotyczącej opłaty paliwowej dowód o kluczowym znaczeniu. Decyzja taka jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p.. Zgodnie z tym przepisem dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowe uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego. Wszak organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy. Niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt I GSK 1045/21, LEX nr 3331696).

Odnosząc się zatem do stanowiska Skarżącego kasacyjnie zawartego w złożonym środku zaskarżenia należy podnieść, że ustalenia faktyczne w sprawie określenia opłaty paliwowej powinny być dokonywane w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w sprawie podatku akcyzowego dotyczącej czynności opodatkowanej akcyzą wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Wobec tego wszelkie zarzuty dotyczące ustalenia tej istotnej okoliczności faktycznej winny być zgłaszane w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, a nie w postępowaniu dotyczącym określenia opłaty paliwowej. W tym ostatnim postępowaniu obowiązkiem organu podatkowego jest tylko ustalenie, czy podatnik dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, względnie czy zaistniał stan faktyczny podlegający tej daninie oraz ustalenie ilości wyrobu akcyzowego, od którego podatnik jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową.

Skonstatować zatem należy, że tych samych kwestii spornych – ustalonego w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego – nie można kwestionować na gruncie postępowania dotyczącego opłaty paliwowej. W przeciwnym bowiem razie doszłoby do dwukrotnego, w dwóch różnych postępowaniach, ustalania na podstawie tych samych podstaw prawnych, tych samych okoliczności i wobec tego samego podmiotu kwestii istnienia bądź nieistnienia obowiązku w podatku akcyzowym, a w konsekwencji także istnienia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej.

Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego, czyli normy art. 37 j u.a.p.

Z kolei zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, o której mowa w art. 123 § 1 O..p. realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Organy podatkowe temu obowiązkowi nie uchybiły.

Wreszcie zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 120 O.p. organy podatkowe są obowiązane działać na podstawie przepisów prawa. Jak zasadnie wskazał Sad pierwszej instancji, w płaszczyźnie stosowania prawa realizacja tej zasady implikuje konieczność przejęcia przez władzę publiczną pełnej odpowiedzialności za dokonywaną wykładnię przepisów prawnych oraz ich zastosowanie w konkretnej sprawie.

Dlatego też zarzuty wymienione w pkt 1 a-c petitum skargi kasacyjnej, kwestionujące ustalenia stanu faktycznego, na którym oparły swoje rozstrzygnięcie organy, a który przyjął za podstawę wyrokowani Sąd pierwszej instancji, polegające na zarzuceniu, tak sądowi, jak i organom, że za podstawowy i w zasadzie jedyny dowód przyjęły decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Poznaniu, należy uznać za niezasadne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p. w związku z art. 37k ust. 1 u.a.p. "poprzez błędne ustalenie, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i prawidłowo ustaliły, stanowią one podstawę ograniczenia postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie i w konsekwencji przyjęcia za wiążące ustaleń faktycznych poczynionych w: (i) decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia [...] kwietnia 2020 r. wydanej w sprawie, dla której prowadzone są akta pod znakiem: [...], (ii) decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia [...] czerwca 2020 r. wydanej w sprawie, dla której prowadzone są akta pod znakiem; [...] oraz (iii) decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań - Nowe Miasto w Poznaniu z dnia [...] października 2020 r. wydanej w sprawie, dla której prowadzone są akta pod znakiem: [...]., w sytuacji gdy przepisy te nie mają charakteru procesowego i nie powinny mieć wpływu na kształt postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, co skutkowało oddaleniem skargi" należy stwierdzić, że zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p. obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Z kolei z art. 37k ust. 1 wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h.

Trafnie Skarżący skonstatował, że są to przepisy materialnego. Niewątpliwie zaś norma prawa materialnego wpływa, co wyżej już wykazano, na kierunek postępowania dowodowego.

Podnosząc jednak zarzut naruszenia prawa materialnego należy precyzyjnie określić, czy naruszenie nastąpiło poprzez błędną wykładnię przepisu czy jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wykazać, jaką interpretację (rozumienie) przepisu przyjął sąd w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka jest, zdaniem skarżącego kasacyjnie, prawidłowa.

Sformułowany przez Skarżącego zarzut tego wymogu nie spełnia. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a.

Określona w art. 183 § 1 P.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien, a ściślej, może podjąć - działając na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) - w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 P.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane.

Dlatego zarzut z pkt 1d petitum skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadny.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 P.p.s.a.

Na podstawie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 207 § 1 w zw. art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 z późn. zm.) Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od skarżącego kasacyjnie kwotę 2700 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego