Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 710/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędzia WSA Iwona Owsińska - Gwiazda, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 7 lutego 2024 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w m. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 21 sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, po wznowieniu postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

[,...] Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w P. (dalej: Skarżąca lub Spółka) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 21 sierpnia 2023 r. znak sprawy [...] utrzymującą w mocy własną decyzje z 12 czerwca 2023 r. odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 4 września 2017 r., nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 15 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r., 2011 r., 2012 r. i 2013 r.

Jako podstawę prawną wydanej decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2, art. 245 § 1 pkt 2 i art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm. , dalej Op lub ordynacja podatkowa).

Do wydania zaskarżonej skargą decyzji doszło w następującym stanie sprawy:

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 5 sierpnia 2015 r., przeprowadzono wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od lutego 2010 r. do czerwca 2013 r. W toku przeprowadzonych czynności ustalono, że w badanym okresie Strona zawyżyła podatek naliczony do odliczenia poprzez ujęcie w deklaracjach VAT-7 faktur niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez E. sp. z o.o.

Decyzją z 15 maja 2017 r. nr [...] Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od lutego 2010 r. do czerwca 2013 r. i na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmiot, określając Spółce kwoty zobowiązania podatkowego i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z 4 września 2017 r., nr [...], wydaną w wyniku rozpatrzenia odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 15 maja 2017 r. Przedmiotową decyzję doręczono Pełnomocnikowi Strony 22 września 2017 r. i z tym dniem stała się ostateczną w administracyjnym toku instancji.

Na wydane rozstrzygnięcie, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który prawomocnym wyrokiem z 28 lutego 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/17 ją oddalił.

Następnie 20 stycznia 2020 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwanym dalej: Dyrektor IAS) wpłynął wniosek Spółki oraz jej likwidatora o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 4 września 2017 r. nr [...], z uwagi na wydany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. Przedmiotowy wniosek złożono na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Z uwagi na toczące się postępowanie sądowoadministracyjne wywołane skargą kasacyjną na wyrok w sprawie VIII SA/Wa 875/17, postanowieniem z 18 marca 2020 r., Dyrektor IAS zawiesił postępowanie z wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 4 września 2017 r.

Wyrokiem z 17 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1359/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki. 22 marca 2023 r. do Izby Administracji Skarbowej w W. wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 lutego 2018 r., Postanowieniem z 17 kwietnia 2023 r. Dyrektor IAS podjął zawieszone postępowanie z wniosku o wznowienie postępowania.

Następnie, decyzją nr [...] z 12 czerwca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 4 września 2017 r. Spółka odwołała się od tej decyzji. Decyzji tej zarzuciła:

- naruszenie przepisów art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że zaistniała sytuacja faktyczna nie mieści się w hipotezie normy prawnej zawartej w powyższym przepisie,

- naruszenie przepisów art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewywiązanie się z obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- naruszenie przepisów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte uzasadnienie prawne i faktyczne decyzji,

- naruszenie przepisów art. 120, 122, 187, 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy, poczynienie ustaleń faktycznych na dowolnie ocenionym materiale dowodowym, przez co niemożliwe było ustalenie w sposób obiektywny stanu faktycznego i okoliczności sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, na podstawie i zgodnie z wymogami obowiązujących przepisów prawa".

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy swoją decyzję z 12 czerwca 2023 r. odmawiającą wznowienia postępowania. Uzasadniając zaskarżoną decyzję Organ na wstępie wskazał na zasadę trwałości decyzji administracyjnych i omówił instytucję wznowienia postępowania.

Dyrektor IAS wyjaśnił, że okoliczności faktyczne zgłoszone przez Spółkę w postępowaniu wznowieniowym wskazują na brak istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Organ przeanalizował przedmiot i charakter ww. wyroku TSUE w sprawie C-189/18 oraz jego wpływ na treść wydanej w sprawie decyzji. Zauważył, że nie każdy wyrok TSUE, który pośrednio dotyczy zasady neutralności, może stanowić podstawę wznowienia postępowania. Dyrektor IAS nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że organ podatkowy niejako wykorzystał przeciwko niej dowody z innych postępowań podatkowych i bezkrytycznie uznał je za wiarygodne i wiążące w sprawie Podatnika. Organ uznał, że powołane przez Stronę we wniosku o wznowienie postępowania orzeczenie TSUE nie ma wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej, a tym samym nie stanowi podstawy jej uchylenia. Zgodnie z tym wyrokiem "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców". TSUE co do zasady nie zakwestionował możliwości korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań, a jedynie nałożył obowiązek zapoznania z nimi strony. Takich naruszeń Organ nie dopatrzył się w niniejszej sprawie, bowiem Spółka miała zapewnioną możliwość wzięcia aktywnego udziału w postępowaniu, jak też nie została pozbawiona możliwości kwestionowania ustaleń faktycznych wynikających z dowodów i okoliczności w trakcie prowadzonego postępowania. Zdaniem Dyrektora IAS wnioski Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. zawarte w decyzji wymiarowej były wynikiem skrupulatnej analizy materiału dowodowego oraz uwzględnienia zasad logiki i doświadczenia życiowego. W tym względzie odpowiadały więc kryteriom wynikającym z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w myśl którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W niniejszej sprawie stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w zapadłym w sprawie wyroku z 17 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1359/18 nie dopatrzył się naruszeń w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i oddalił skargę kasacyjną Spółki. Dyrektor IAS omówił ustalenia organów podatkowych i kontrolnych w przedmiotowej sprawie oraz ich postępowanie wskazujące na to, że Spółka nie została pozbawiona możliwości kwestionowania ustaleń faktycznych wynikających z dowodów, w tym zebranych w innych postępowaniach, składania wniosków dowodowych. Dowody uzyskane były przez uprawnione do ich gromadzenia organy, przy zastosowaniu procedur odpowiednich do tych postępowań. Ponadto, przed wydaniem rozstrzygnięć przez organy obydwu instancji Spółka była informowana w trybie określonym wart. 200 § 1 Ordynacji podatkowej o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Argumentacja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. zawarta w ostatecznej decyzji 4 września 2017 r. nie zasadza się na dowodach pozyskanych przez organ podatkowy z odrębnych powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych i organ nie orzekał w tej sprawie dążąc jedynie do zachowania formalnej zgodności decyzji administracyjnych. Uzasadnienie decyzji wskazuje, że organ podatkowy orzekając w niniejszej sprawie samodzielnie dokonał oceny tych dowodów. Nie można mieć zastrzeżeń do legalności ich pozyskania. Spełnione zostały więc standardy ochrony praw strony postępowania przypominane wskazanym wyrokiem TSUE.

Dyrektor IAS odniósł się do zarzutów wskazanych w odwołaniu. Wskazał, że

na gruncie węgierskich przepisów proceduralnych organ podatkowy związany jest ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów i jednocześnie zwolniony z obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczącym się przeciwko podatnikowi. Główne ograniczenie polega natomiast na nieudzieleniu podatnikowi dostępu do akt dotyczących postępowań powiązanych, a w szczególności do wszystkich dokumentów, na których organ ten opiera ustalenia (tj. protokołów i decyzji). Zapoznanie podatnika z dowodami ma formę jedynie pośrednią w postaci streszczenia dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów. Tymczasem na gruncie Ordynacji podatkowej obowiązują w tym zakresie odmienne regulacje procesowe, zawierające szeroki katalog środków służących ochronie interesów podatnika w toku postępowania.

W polskiej regulacji prawnej - inaczej niż w przepisach węgierskich ocenianych przez TSUE - nie przewiduje się związania organów prowadzących postępowanie względem podatnika decyzją wydaną w stosunku do jego kontrahenta. Odnosząc zaś do rozpatrywanej sprawy tezy wyroku Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej o sygn. C-189/18 należy wskazać, że istotą tego judykatu nie jest konieczny zakres, czy głębokość postępowania dowodowego, ale zagwarantowanie stronie prawa dostępu do akt sprawy. We wspomnianym orzeczeniu TSUE przedmiotem wykładni uczyniono zasadę poszanowania prawa do obrony. Chodzi więc o przyjęcie takiej wykładni przepisów prawa krajowego, która gwarantuje stronie poszanowanie prawa do obrony w postępowaniu podatkowym.

W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, nie zasługuje na aprobatę twierdzenie Spółki reprezentowanej przez Pełnomocnika, że wykładnia przedstawiona w wyroku TSUE w sprawie C-189/18 miała wpływ na decyzję ostateczną, która wymuszałby odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Dyrektor IAS podkreślił, że dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 Op zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych. Przepisy polskiej ordynacji podatkowej nie przewidują, tak jak przepisy prawa węgierskiego, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie, mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Organ podkreślił, że postępowanie, wywołane wnioskiem o wznowienie, nie służy przeprowadzeniu ponownej oceny postępowania podatkowego, czy też uzupełnieniu prawidłowo zgromadzonego uprzednio materiału dowodowego, ale ustaleniu, czy wskazywany przez stronę skarżącą wyrok TSUE miał na tyle istotny wpływ na treść wydanej wobec strony decyzji ostatecznej, który rzutowałby na nią w sposób wymuszający jej uchylenie. W jego ocenie, Spółka dążąc do podważenia ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w wyroku TSUE o sygn. C-189/18 była zobowiązana wskazać w sposób precyzyjny na błędną praktykę organów podatkowych, skutkującą pozbawieniem go prawa do obrony. Tymczasem Strona, wnosząc o wznowienie postępowania podatkowego w istocie podważa całość postępowania dowodowego przeprowadzonego w jej sprawie. Wspomniany wyrok TSUE jest przy tym pretekstem dla ponownego rozpatrzenia sprawy. Temu zaś nie służy instytucja wznowienia postępowania podatkowego.

W skardze na omówioną decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania majace istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) przepisów art. 120, 121, 124 i 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2022 r., poz. 2651 ze zm.) poprzez brak ponownego rozstrzygnięcia sprawy, a jedynie ograniczenie się do kontroli zarzutów postawionych wobec decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, a tym samym wydanie zaskarżonej decyzji wbrew zasadom legalizmu i praworządności, dwuinstancyjności oraz nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co skutkowało dowolną oceną materiału dowodowego,

2) przepisów art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie kompletnego materiału dowodowego, brak obiektywnego zbadania istotnych okoliczności sprawy, a także niewskazanie przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności przedstawionym dowodom i niewyjaśnienie podstawy prawnej decyzji,

3) przepisów art. 187, 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, dokonanie jego oceny niezgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodu, przez co niemożliwe było ustalenie w sposób obiektywny stanu faktycznego sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy na podstawie i zgodnie z wymogami obowiązujących przepisów prawa oraz

4) przepisów art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że zaistniała sytuacja faktyczna nie mieści się w hipotezie normy prawnej zawartej w powołanym zapisie ustawy.

Mając na względzie postawione zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli jest akt utrzymujący w mocy orzeczenie wydane po wznowieniu postępowania, odmawiające uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej w przedmiocie rozliczeń Strony w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 2010-2013. Decyzja ostateczna była przedmiotem kontroli sądowoadmisnitarcyjnej, w wyniku której prawomocnym wyrokiem oddalona została skarga spółki na tę decyzję. Skarga kasacyjna na wyrok sadu I instancji została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Postępowanie zmierzające zgodnie z wnioskiem Skarżącej do uchylenia ostatecznej i prawomocnej decyzji wymiarowej zostało oparte o art. 240 § 1 pkt 11 Op stanowiący, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli wyrok TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Takim wyrokiem według Skarżącej miał być wyrok SUE) z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft.

Wyrok TSUE został wydany w stosunku do systemu prawa węgierskiego, który w aspektach, które stały się zasadniczą podstawą rozważań TSUE we wspomnianym wyroku, zasadniczo odbiega od reguł postępowania podatkowego na podstawie przepisów prawa krajowego (Ordynacji podatkowej). Zgodność postępowania z tymi przepisami została zweryfikowana i zaakceptowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i przez Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianych wyżej wyrokach.

Wyrok TSUE w sprawie C-189/19 dotyczył węgierskiej procedury podatkowej, w której obowiązuje zasada związania decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika, czyli sytuacji pozwalającej np. na odebranie podatnikowi prawa do odliczenia już tylko z tego powodu, że w sprawie jego dostawcy stwierdzono istnienie oszustwa. Przeciw takim właśnie "standardom", czyniącym prawo podatnika do obrony iluzorycznym, wystąpił TSUE w tym orzeczeniu. TSUE przyjął po pierwsze, że podatnik musi mieć prawo zapoznania się z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których organ zamierza wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Tymczasem w krajowym porządku prawnym: podatnik ma prawo zapoznania się z aktami sprawy, do których to akt organ włącza materiały zaciągnięte z innych postępowań; podatnik ma prawo kwestionować dokonane w ten sposób ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne; podatnik może uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań lub jakichkolwiek innych postępowań, na których organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony. Co istotne, na straży zapewnienia realizacji tych uprawnień stoi sąd administracyjny, który uchyla decyzję wydaną z naruszeniem przepisów postępowania, jeśli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca w postępowaniu podatkowych takich praw nie była pozbawiona. Zebrane w sprawie dowody pochodzące z innych postępowań były przedmiotem oceny w postepowaniu podatkowym, Strona mogła się co do nich wypowiedzieć,, nie była pozbawiona prawa do składania wniosków dowodowych na okoliczności przeciwne. Prawidłowość oceny dowodów pochodzących z innych postepowań była przedmiotem kontroli sądowej w dwóch instancjach.

Organy w sposób transparentny przedstawiły Stronie okoliczności przemawiające za tym by obu jej kontrahentom odmówić statusu władającego towarem dostawcy i uznać ich za element procederu legalizacji towaru niewiadomego pochodzenia.

Sąd stwierdza, że aby orzeczenie TSUE C-189/18 mogło wpływać na możliwość uchylenia decyzji ostatecznej organ, w postępowaniu wymiarowym, musiałby, w granicach obowiązującego prawa krajowego: oprzeć się na ustaleniach poczynionych w postępowaniach dotyczących kontrahentów podatnika; uznać, że są to dla niego ustalenia wiążące; nie dokonać w związku z tym własnych ustaleń; odmówić podatnikowi dostępu do dowodów zgromadzonych w sprawie zakończonych decyzją wydaną wobec kontrahenta, którą organ uznał za wiążącą, chociażby w formie zanonimizowanej, czyli po usunięciu danych podlegających np. tajemnicy skarbowej. Na gruncie przepisów krajowych są to jednak działania niezgodne z prawem, zatem ich kontrola (jeśli wystąpiły), w tym ich wpływ na wynik sprawy, odbyła się w postępowaniu zwykłym, w tym w skardze do sądu administracyjnego a następnie w postępowaniu kasacyjnym.

DIAS w zaskarżonej decyzji analizował wpływ orzeczenia TSUE C-189/18 na wydaną decyzję ostateczną. Istotą wątpliwości TSUE w sprawie C-189/18 była praktyka węgierskich organów podatkowych, wynikająca wprost z węgierskiego prawa podatkowego, która na gruncie przepisów polskich stanowiłaby działanie niezgodne z prawem. W polskim systemie prawnym decyzje wydane wobec kontrahentów stanowią wyłącznie jeden z dowodów w sprawie. Materiały z innych postępowań, na których organ opiera swoje ustalenia należy włączyć do akt stosownie do art. 187 § 1 Op. Wspomniane dowody podlegają autonomicznej ocenie organu na podstawie art. 191 Op. Strona ma prawo wglądu w akta sprawy (art. 178 § 1 Op) z pominięciem dokumentów lub ich części zawierających informacje niejawne (art. 179 § 1 Op). Co istotne, wgląd do tych dokumentów ma sąd administracyjny. Z kolei podatnik ma prawo wnosić o udostępnienie mu materiałów wyłączonych. Na postanowienie odmowne służy zażalenie (art. 179 § 2 i 3 Op). Ostatecznie zaś skarga do sądu administracyjnego.

Z powyższej analizy wynika, że wyrok w sprawie C-189/18 nie może stanowić skutecznej przesłanki wznowieniowej nie dlatego, iż jest orzeczeniem wydanym w sprawie "węgierskiej", lecz z tego powodu, że potwierdzone w nim gwarancje procesowe są wprost przewidziane w krajowych przepisach prawnych. Decyzja ostateczna wydana wbrew tym przepisom, jeśli uchybienie organu miało istotny wpływ na wynik sprawy, podlegałaby uchyleniu w trybie zwykłym, bez konieczności odwoływania się do tez wyroku C-189/18. Oparcie się wyłącznie na decyzjach innych organów przy jednoczesnym braku zgromadzenia dowodów oraz ich swobodnej oceny, czy naruszenie zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, w tym wglądu do akt, stanowią istotne uchybienia procesowe.

Nie można zatem stwierdzić, że dopiero po wydaniu przez TSUE wyroku C-189/18 pojawiły się nowe standardy postępowania podatkowego, obce krajowej procedurze podatkowej. Innymi słowy nie można uznać, że decyzja ostateczna wydawana w stanie prawnym uwzględniającym istnienie w obrocie rzeczonego wyroku byłaby inna, niż decyzja ostateczna stanowiąca przedmiot niniejszego postępowania wznowieniowego.

Sąd stwierdza ponadto, że zaprezentowana w wyroku Trybunału wykładnia poszanowania prawa do obrony nie wykazuje, sama w sobie, precedensowego charakteru. W zakresie wykładni tej zasady TSUE kontynuuje wykładnię przedstawioną w wyroku TSUE z 9 listopada 2017 r., C-298/16, w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji chyba, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, zatem orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. TSUE podkreślił w omawianym wyroku, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane.

Zdaniem Sądu, orzekając w przedmiocie decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania należy każdorazowo przeprowadzić test w zakresie charakteru zgłoszonych uchybień organów podatkowych. Jeśli te uchybienia podatnik mógł kwestionować w postępowaniu zwykłym, to postępowanie nadzwyczajne nie może w sposób zastępczy otwierać drogi do zwalczania tego typu uchybień. Byłoby to nie do pogodzenia z zasadą trwałości decyzji ostatecznych, które mogą być wzruszane wyłącznie w oparciu o ściśle określone przesłanki.

Wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów art. 120, art. 121, art. 124 i art. 127 Op. Poprzez brak ponownego rozstrzygnięcia sprawy. Postępowanie podje tym na skutek wznowienia wywołanego wnioskiem strony nie jest ponownym pełnym postępowaniem podatkowym, a ogranicza się tylko do badania przesłanki wznowienia. Rozpoznając wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy organ nie musi odwoływać się do innej argumentacji, niż przyjęta w decyzji pierwszoinstancyjnej, zwłaszcza gdy jego rozważania prowadzą do takich samych wniosków jak w pierwszej instancji. Nie narusza to zasady legalizmu, zasady dwuinstancyjności, ani też w obiektywny sposób nie wpływa negatywnie na naruszenie zasady zaufania do organów.

Jak wyżej wspomniano, postepowanie wywołane wnioskiem o wznowienie nie stanowi powtórzenia postępowania podatkowego, dlatego też całkowicie niezasadne są zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 Op. W sprawie tej organy podatkowe nie miały obowiązku gromadzić dodatkowego materiału dowodowego i dokonywać jego ponownej pełnej oceny. Ze względu na podstawę wniosku o wznowienie i treść wyroku TSUE wystarczająca była ocena prawidłowości postępowania podatkowego wytyczonego przepisami Ordynacji podatkowej w kontekście wzorców postępowania wyznaczonych wspomnianym wyrokiem TSUE. Również nietrafny jest zarzut naruszenia art. 210 § 4 Op. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie wymogi przewidziane w tym przepisie, adekwatne do zakresu badania sprawy wywołanej wnioskiem o wznowienie postępowania.

DIAS podjął zatem prawidłowe rozstrzygnięcie utrzymujące w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji, odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej. Organ nie naruszył w związku z tym art. 240 § 1pkt 11 Op i art. 245 § 1 pkt 2 stwierdzając, że wspomniany wyrok TSUE w realiach niniejszej sprawy nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji dotychczasowej .

Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji stwierdza więc, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne.

Nie stwierdziwszy zaś innych naruszeń prawa, które sąd administracyjny ma obowiązek brać pod uwagę z urzędu, należało uznać, że wniesiona skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: ppsa).

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 119 pkt 2 ppsa, gdyż wniósł o to Dyrektor IAS, a Skarżąca się temu nie sprzeciwiła.