Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 164/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: 153
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2023 r. sprawy ze skargi F. D. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 13 stycznia 2023 r. nr 0601-IOV.1.4103.36.2022.38 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz F. D. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. 7417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 13 stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie po rozpatrzeniu odwołania F. L. (strona skarżąca, Spółka) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w Lublinie z 26 lipca 2022 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. w wysokości 195.782 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w Lublinie decyzją z 27 października 2020 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 235.929 zł za I kwartał 2014 r. Uznał, że nie przysługuje jej prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 4 faktur VAT wystawionych przez: M.&K. K.- M. K. G. i G. T. sp. z o.o., mających dokumentować nabycie folii stretch, z uwagi na to, iż nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto zakwestionował dwukrotne nieprawidłowe ujęcie w ewidencji nabyć i deklaracji faktury z dnia 31 stycznia 2014 r. od T. P. sp. z o.o. (następnie skorygowanej w deklaracji VAT-7K w dniu 5 października 2018 r.) oraz odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów nie związanych z działalnością gospodarczą Spółki: z 21 stycznia 2014 r. wystawionej przez A.-B. sp. z o.o. w L. i z 21 marca 2014 r. wystawionej przez P. M. S.A. we W. (skorygowanej w deklaracji VAT-7K złożonej 5 października 2018 r.). W konsekwencji strona zawyżyła w rozliczeniu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. podatek naliczony o kwotę 173.193 zł. W zakresie podatku należnego, za fikcyjne uznano deklarowane wewnątrzwspólnotowe dostawy na Słowację na rzecz G. S. s.r.o., których przedmiot miały stanowić towary wyszczególnione na zakwestionowanych 4 fakturach VAT. Stwierdzono również zaniżenie podstawy opodatkowania poprzez ujęcie w ewidencji i deklaracji faktur korygujących wystawionych dla T. P. sp. z o.o., w dacie ich wystawienia.

Po rozpoznaniu odwołania strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. decyzją z 16 kwietnia 2021 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. w wysokości 195.782 zł.

Prawomocnym wyrokiem z 17 września 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 242/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, uchylił powyższą decyzję organu odwoławczego z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, w szczególności odnoszących się do gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Podzielił stanowisko odnośnie nieprzedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Odnośnie do naruszenia przepisów procesowych wskazał, że zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także decyzji organu pierwszej instancji, stwierdzenia i argumentacja nie pozwalają na jednoznaczną konkluzję, co do okoliczności stanu faktycznego przyjętych przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięć. Szczegółowo omawiając nieprawidłowości wskazał m. in. że organ przyjął z jednej strony, że transakcje wykazywane przez Spółkę zakwestionowanymi fakturami nie były odzwierciedleniem rzeczywistych transakcji gospodarczych, w ogóle nie dochodziło między podmiotami wskazanymi w tych fakturach do przekazywania towaru w postaci folii stretch. Podmioty M.&K. K.-M. K. G. i G. T. sp. z o.o. były jedynie wystawcami zakwestionowanych faktur, a towar nie był przedmiotem dostaw do skarżącej ponieważ wskazane firmy, (według zakwestionowanych faktur bezpośredni dostawcy do skarżącej), towarem tym nie dysponowały. Organ wskazał także na inne cechy transakcji folią stretch wskazujące na ich rzeczywisty charakter, takie jak: brak po stronie Spółki działań charakterystycznych dla wolnego rynku, zmierzających do maksymalizacji zysków, szybki obrót towarem i płatności w formie przedpłat. Organ podkreślił, że nabycia towarów udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały faktycznie przeprowadzone. Zatem zdaniem organu podatkowego wobec stwierdzenia, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami faktycznie nie miały miejsca, czego podatnik był w pełni świadomy, nie było potrzeby badania dobrej wiary, należytej staranności podatnika.

Sąd podkreślił jednak, że z drugiej strony organ podatkowy analizował kwestię dobrej wiary podatniczki (nie dochowała należytej staranności kupieckiej, nie wykazała się zapobiegliwością), co zdaniem sądu miałoby znaczenie gdyby towar ujęty w zakwestionowanych fakturach w transakcjach rzeczywiście występował, a co więcej dostarczany był do podatniczki przez fakturowych dostawców lub inne podmioty prezentujące się jako występujące w ich imieniu. Nadto nawiązując do wskazanych ustaleń organ odwoławczy odwołał się do orzecznictwa europejskiego, VI dyrektywy i dyrektywy 2006/112/WE.

Sąd podkreślił, że stanowisko organu nie wskazuje na jednoznaczne ustalenia odnoście do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Bowiem argumentuje, że transakcje folią wykazane fakturami miały charakter wyłącznie "obrotu fakturowego" – strona nie miała "kontaktu" z towarem, z drugiej strony, że towar nie był przedmiotem transakcji ujętych w fakturach, a także, że towar był jej dostarczany przez fakturowych dostawców albo inne podmioty przedstawiające się jako działające w imieniu fakturowych dostawców o czym skarżąca wprost nie wiedziała ale biorąc pod uwagę okoliczności transakcji, mogła i powinna mieć świadomość, że w rzeczywistości transakcje te nie przebiegają zgodnie z treścią kwestionowanych faktur i są wykorzystywane do uzyskania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług (dobra wiara).

Sąd wskazał, że ustalenia i oceny będące podstawą do stwierdzenia, iż w transakcjach dotyczących handlu folią ujętych w zakwestionowanych fakturach, towar w ogóle nie występował, zostały "przejęte" z wydanych przez właściwe organy podatkowe decyzji skierowanych do podmiotów, które według treści faktur miały być dostawcami folii do dostawców skarżącej. W tym zakresie wskazał na decyzje wydane wobec I. S. oraz M.&K. K.-M. K. G. z których wynika, że podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej i w związku z tym określono im podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd wskazał, że decyzja wydana w danej sprawie, ujmowana jako dokument urzędowy, wiąże co do faktu jej wydania przez określony organ, co do daty wydania, oraz co do zawarcia w niej określonego rozstrzygnięcia, a także co do treści przyjętej przez organ ją wydający argumentacji (uzasadnienia) podjętego rozstrzygnięcia. Nie ma natomiast podstaw do tego, by organ podatkowy prowadząc postępowanie w określonej sprawie, odwołując się do statusu decyzji wydanej w innej sprawie jako dokumentu urzędowego, przyjmował domniemanie prawdziwości ustaleń faktycznych oraz trafności ocen zawartych w tej decyzji, wyłączających jego obowiązek gromadzenia materiału dowodowego i dokonywania na jego podstawie samodzielnych ustaleń i ocen.

Sąd podzielił natomiast stanowisko organu odwoławczego dotyczące transakcji nabycia piasku w związku z odśnieżaniem dojazdu do magazynu i biura oraz możliwości wykazania podatku od towarów i usług związanego z jego nabyciem od A.-B. sp. z o.o., jako podatku naliczonego, a także transakcji nabycia od P. M. S.A. butów, bluzy i paska, z której podatek od towarów i usług ujęty w fakturze dokumentującej nabycie nie stanowi u skarżącej podatku naliczonego. Sąd podzielił także ustalenia i ocenę organu odwoławczego dotyczące nieprawidłowości rozliczeń transakcji dokonywanych przez Skarżącą z firmą T. , polegających na dwukrotnym ujęciu w rejestrze zakupów faktury z dnia 31 stycznia 2014 r. wystawionej dla podmiotu F. D. S. oraz ujmowanie w ewidencji faktur korygujących w dacie ich wystawienia z naruszeniem warunków określonych w treści art. 29a ust. 13 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie rozpatrując ponownie odwołanie z 16 listopada 2020 r. wskazując na powyższy wyrok wyjaśnił, że miał obowiązek zastosowania się do wyrażonej w nim oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, dlatego uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Przekazując wskazał okoliczności faktyczne, które należało zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w L. decyzją z 26 lipca 2022 r. ponownie określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. w wysokości 195.782 zł, bowiem uznał, że nie przysługuje jej prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 4 faktur VAT wystawionych przez: M.&K. K.- M. K. G. i G. T. sp. z o.o., mających dokumentować nabycie folii strech, z uwagi na to, iż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zawyżenie podatku naliczonego z tego tytułu wyniosło 133.046 zł.

W zakresie podatku należnego za fikcyjne uznał deklarowane przez stronę wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz G. S. s.r.o., których przedmiot miały stanowić towar wyszczególniony na zakwestionowanych 4 fakturach VAT. Nie uwzględniono zatem w rozliczeniu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w wysokości 617.472 zł. Organ stwierdził również zaniżenie podstawy opodatkowania poprzez ujęcie w ewidencji i deklaracji faktur korygujących wystawionych dla T. P. sp. z o.o., w dacie ich wystawienia. Zaniżenie z tego tytułu podatku należnego wyniosło 34 zł.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 3 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 180 i n. Ordynacji podatkowej wniosła o wystąpienie do R. S. L. S..A.., P. "J." J. Z., W. Z., M. M. M.-T. T. K. I. M., F. W. "S." W. K. z wezwaniami do przedstawienia wszelkich dokumentów oraz korespondencji dotyczących podniesionych w odwołaniu szczegółowych okoliczności. Nadto wniosła o wystąpienie do czeskiej administracji skarbowej z wnioskiem o udzielenie informacji na temat aktualnego stanu postępowania prowadzonego wobec kontrahenta podatnika za okres styczeń- marzec 2014 r. - G. S. s.r.o., do Prokuratury Regionalnej w Ł. celem uzyskania dowodów zgromadzonych w toku czynności prowadzonych przez ten organ dotyczących transakcji dokonanych pomiędzy G. S. s.r.o., a I. I. T. sp. z o.o. oraz P. s.r.o. [...]

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie w pierwszej kolejności omówił okoliczności przemawiające za nieprzedawnieniem zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem decyzji. Wskazał, iż zobowiązanie to dotyczy I kwartału 2014 r, a w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, i uległoby przedawnieniu, co do zasady z końcem 2019 r. Jednak wobec Spółki prowadzone było postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzenia zabezpieczenia ZZ-1 z dnia 12 kwietnia 2018 r., wystawionego w oparciu o decyzję zabezpieczającą z dnia 12 kwietnia 2018 r. nr [...]. Wszczęcie postępowania zabezpieczającego nastąpiło w dniu 16 kwietnia 2018 r. poprzez doręczenie Spółce odpisu zarządzenia zabezpieczenia. Zatem spełniono przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikającą z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Z dniem 16 kwietnia 2018 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony. Okres zawieszenia trwał do 31.12.2019 r. (625 dni). W dniu 2 listopada 2020 r. doręczono stronie decyzję Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z 27 października 2020 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. (zatem wygasła decyzja o zabezpieczeniu). Stosownie do art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej 3 listopada 2020 r. rozpoczął dalszy bieg termin przedawnienia wskazanego zobowiązania podatkowego. Następnie 20 maja 2021 r. Spółka wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z 16 kwietnia 2021 r. Doręczenie prawomocnego orzeczenia WSA w Lublinie z 17 września 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 242/21 nastąpiło 4 stycznia 2022 r. Zatem bieg terminu przedawnienia wskazanego zobowiązania ponownie uległ zawieszeniu w dniu 20 maja 2021 r. i biegnie dalej od 5 stycznia 2022 r. (okres zawieszenia 230 dni). Skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 i pkt 4 Ordynacji podatkowej skutkowało merytorycznym rozpoznaniem przedmiotowej sprawy.

Organ odwoławczy wskazał, że kwestia sporna w sprawie sprowadza się do możliwości odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez M.&K. K.-M. K. G. i G. T. sp. z o.o. w Z.. W ramach spornych transakcji wskazano na dwa schematy dostaw

E. G. S.. z o.o. -> M.&K. K.-M. K. G. -» F. S.. o.o. G. S. s.r.o -> I. I. T. S.. o.o. i P. s.r.o. -> I. S. S.. z o.o. oraz

I. S. S.. z o.o. -> G. T. S.. z o.o. -» F. S.. o.o. G. S. s.r.o -> P. s.r.o. I. S. S.. z o.o.

Organ wyjaśnił, że F. D. sp. z o.o. NIP [...] jest następcą prawnym podmiotu F. sp. z o.o. NIP [...]. F. sp. z o.o. została przejęta przez firmę F. D. SD. z o.o. z dniem [...] lutego 2018 r. , poprzez przeniesienie całego majątku Spółki.

Organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygając w powyższym zakresie organ podatkowy I instancji, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym uzyskany od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. , na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, odmówił Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych przez M.&K. K.-M. K. G. i G. T. sp. z o.o. faktur VAT. Za fikcyjne uznano także deklarowane przez stronę wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz G. S. s.r.o., których przedmiot miały stanowić towary wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez ww. podmioty.

Odnośnie do poszczególnych podmiotów wymienionych w schemacie fikcyjnych dostaw, organ odwoławczy szczegółowo wskazał na poszczególne ustalenia organów podatkowych dotyczące E. G. sp. z o.o. w P., M.&K. K.-M. K. G. w Z., G. S. s.r.o., I. I. T. sp. z o.o., P. s.r.o. [...], I. S. sp. z o.o. w C., I. S. sp. z o.o. w C., G. T. sp. z o.o. w Z..

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, że Spółka "zakupu" towaru dokonywała od podmiotów nierzetelnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ostateczną decyzją z dnia 5.09.2019 r. nr [...] dotyczącą rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za styczeń 2014 r. dla M.&K. K. G. określił wysokość kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarowi usług za styczeń 2014 roku w wysokości 0,00 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur m.in. za styczeń 2014 r. w wysokości 368.679 zł.

Organ podatkowy wskazał, że faktury wystawione przez M.&K. K.-M. na rzecz m.in. Spółki nie dokumentują rzeczywistej transakcji. K. G. nie nabył folii stretch od E. G. sp. z o.o., nie mógł zatem dokonać dostawy na rzecz Spółki. Czynności wykazane w fakturach wystawionych przez M.&K. K.-M. nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, ponieważ za takie nie można uznać procederu wystawiania fikcyjnych faktur w celu tworzenia łańcucha fikcyjnych dostaw towaru. Na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT firma M.&K. K.-M. zobowiązana została do zapłaty podatku wynikającego z wystawionej faktury na rzecz Spółki. Odnośnie firmy G. T. sp. z o.o. organ ustalił, że, że nie można przeprowadzić czynności kontrolnych, bowiem spółka ta pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności gospodarczej. Z dniem 22.10.2015 r. G. T. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Spółki występujące w łańcuchu transakcji posiadały miejsce siedziby w tzw. "wirtualnym biurze" (E. G. sp. z o.o., I. S. sp. z o.o., G. T. sp. z o.o.) nie prowadząc w rzeczywistości tam działalności gospodarczej. Z większością podmiotów brak było kontaktu (nie nawiązano kontaktu z osobami reprezentującymi) w zakresie możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych (E. G. sp. z o.o., I. Sp. z o.o, G. T. sp. z o.o.). W miejscach wskazanych jako siedziby nie zastano przedstawicieli organów zarządzających. Podmioty te zostały wykreślone z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Organ wskazał także, że podmioty występujące w łańcuchu dostaw nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie dysponowały magazynami, a co za tym idzie nie miały możliwości przechowywania towarów, środków transportu, nie zatrudniały pracowników, jedynymi przejawami aktywności gospodarczej był fakt składania deklaracji podatkowych VAT-7 oraz wystawiania faktur VAT generujących u odbiorców podatek naliczony. Wobec podmiotów M.&K. K.-M. K. G. i I. S. sp. z o.o. wydano decyzje podatkowe (ostateczne), w których określono obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ustawy o VAT. W toku prowadzonych postępowań kontrolnych w ww. spółkach stwierdzono, że wystawiały one ,;puste" faktury sprzedażowe, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. W wydanych decyzjach udowodniono, że podmioty te nie dysponowały towarem, który był wymieniony na fakturach sprzedaży. Już na wcześniejszych etapach obrotu poszczególne spółki w łańcuchu dostaw nie dysponowały żadnym towarem. Przedmiotem obrotu były tylko fikcyjne faktury VAT.

Organ wskazał, że strona przy transakcjach "zakupu" od ww. kontrahentów dokonywała za nie płatności przelewem. Pomimo znacznych wartości wynikających z zakwestionowanych faktur (łącznie netto 579.460 zł, VAT 133.046 zł), nie zawierała z tymi podmiotami umów handlowych. Kontakt z kontrahentami odbywał się poprzez telefon i e-mail. Większość podmiotów została zarejestrowana niedługo przed rozpoczęciem transakcji ze stroną - G. T. została wpisana do KRS w dniu 28.01.2014 r. Organ wskazał także na powiązania osobowe między podmiotami. S. B. związany był ze spółką E. G. sp. z o.o. i I. S. sp. z o.o., natomiast K. G. był właścicielem M.&K. K.-M. oraz udziałowcem firmy G. T. sp. z o.o.

Zdaniem organu odwoławczego wymienione okoliczności wskazują, że transakcje zakupowe miały charakter fikcyjny. Strona ujęła w rejestrach VAT faktury niedokumentujące faktycznego nabycia towarów. Spółka w rzeczywistości nie nabyła towaru, tak jak jej fakturowi dostawcy również nie nabyli towarów. Żaden z "dostawców" figurujących na fakturach zakupu nie był rzetelny. K. G. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a G. T. sp. z o.o. z dniem 22.10.2015 r., z uwagi na wątpliwe istnienie, została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług. Faktury wystawione na rzecz strony przez M.&K. K.-M. K. G. oraz G. T. sp. z o.o., nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji handlowych dotyczących zakupu towarów. Wobec M.&K. K.-M. K. G. zostało przeprowadzone postępowanie podatkowe, które wykazało, że firma ta uczestniczyła w obrocie tzw. pustymi fakturami, tj. fakturami dokumentującymi czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wyżej opisane podmioty.

Organ odwoławczy odwołał się następnie do materialnej podstawy decyzji. W tym zakresie wskazał na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazał, że art. 86 ustawy o VAT, stanowiący odpowiednik implementowanego art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1), który reguluje zasadniczą cechę tego podatku, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 167 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego, podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jednym z takich warunków związanych z fakturami VAT jest uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten ma na celu zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych faktur" do transakcji fikcyjnych.

Wyjaśnił, że organ pierwszej instancji przedstawił w decyzji przebieg transakcji, których przedmiotem miała być folia stretch, wykazując że uczestniczące w nich podmioty tworzyły jedynie pozory legalności transakcji handlowych, w celu uzyskania korzyści przez spółkę w postaci odliczenia podatku naliczonego podatku od towarów i usług, niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu. Natomiast w odwołaniu pokreślono, że Spółka zachowała w relacji z ww. kontrahentami należytą staranność i nie miała powodu przypuszczać, że są oni nierzetelni. Podjęła czynności weryfikacyjne kontrahentów, którzy w okresie współpracy prowadzili działalność operacyjną, widnieli w rejestrach CEiDG jak i KRS. Natomiast brak możliwości dostępu do dokumentów tych podmiotów wynikał z braku kontroli tych podmiotów przez organy do tego uprawnione.

Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności wskazane w decyzji pierwszej instancji świadczą o świadomym uczestnictwie spółki w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami, mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowej (nieuprawnione odliczenie podatku z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane). M.&K. K.-M. K. G. i G. T. sp. z o.o. były podmiotami nierzetelnymi, które stwarzały w zasadzie pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Sam fakt dokonania weryfikacji w rejestrach nie zwalnia przedsiębiorcy od ewentualnych negatywnych następstw wynikających z nieuczciwości kontrahenta.

W ocenie organu odwoławczego badanie świadomości podatnika przez organy podatkowe wynika z orzecznictwa TSUE akcentującego fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i baczącego, by podatnik nie został pozbawiony tego prawa w sytuacji, gdy nie miał podstaw do podejrzeń co do nieuczciwości obrotu. W sprawie warunek ten został spełniony, bowiem organy podatkowe ustaliły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, co w żaden sposób nie mogło pozostawać poza świadomością strony, która osobiście (członkowie zarządu Spółki) dokonywała rzekomych transakcji handlowych ze swoimi fakturowymi kontrahentami.

Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji wymienił okoliczności, które wskazują, że przedmiotowe transakcje są typowe dla przestępstw karuzelowych. Analiza decyzji prowadzi do wniosku, że w zakresie transakcji od M.&K. K.-M. K. G. na podstawie faktur nr [...] z 31.01.2014 r. i [...] z 20.02.2014 r. oraz od G. T. Sp. z o.o. na podstawie faktur nr [...] z 31.03.2014 r. i [...] z 31.03.2014 r. - istniał łańcuch fikcyjnych dostaw i odbiorców charakterystyczny dla oszustwa karuzelowego. Transakcje w ramach wskazanego łańcucha nie miały rzeczywistego charakteru i zmierzały wyłącznie do nienależnego odliczenia podatku VAT naliczonego przy jednoczesnym braku wykazania podatku należnego, w wyniku przefakturowania "towaru" na wewnątrzwspólnotową dostawę towaru przy zastosowaniu stawki podatku VAT 0%. Udokumentowane tymi fakturami transakcje nie mogły też stanowić dostawy, bowiem nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Nadto organ odwoławczy podkreślił, że w decyzji pierwszej instancji przedstawiono argumentację co do świadomego udziału Spółki w transakcjach. Analizowane dostaw z udziałem Spółki spełniały znamiona zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, poprzez udział w łańcuchu wystawiania fikcyjnych faktur. Strona w kontrolowanym okresie wystawiła 4 faktury na rzecz G. S. s.r.o. W tym zakresie organ odwoławczy odwołał się do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że w zakresie usługi transportu towaru do G. S. s.r.o. brak jest jednoznacznych dowodów potwierdzających jej wykonanie. Treść dokumentu CMR dot. faktury z 20.02.2014 r. wskazuje, iż przewoźnikiem towaru była firma P.P.U.H. "J. " J. Z., W. Z.. Dokument CMR nie zawiera jednak danych dotyczących środka transportu oraz danych osobowych kierowcy. Potwierdzenia organy nie uzyskały również w odpowiedziach czeskiej administracji podatkowej z 19 grudnia 2017 r.

Zdaniem organu odwoławczego za uzasadnione należało uznać twierdzenie o fikcyjnym charakterze także wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Spółka nie nabyła folii od M.&K. K.-M. K. G. i od G. T. sp. z o.o., zatem towar ten nie mógł być przedmiotem sprzedaży na rzecz firmy G. S. s.r.o. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że nabyła sporny towar z innych źródeł. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał na treść art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1, ust. 3 ustawy o VAT.

Konkludując organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie miało miejsca nabycie towaru, który rzekomo miał zostać wysłany za granicę, nie doszło do przemieszczenia towaru, nabywca to podmiot podejrzewany o udział w wyłudzeniach VAT, wyrejestrowany z rejestru VAT. Uzasadnione było zatem uznanie przedmiotowych transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych za fikcyjne. Transakcje kupna-sprzedaży strony nie zostały dokonane, towar fizycznie nie występował, a Spółka brała udział w łańcuchu fikcyjnych transakcji, bowiem brak jest jednoznacznych dowodów potwierdzających transport towarów, brak działań charakterystycznych dla wolnego rynku, zmierzających do maksymalizacji zysków ("sprzedaż" towaru następowała z niewielkim zyskiem, marża wynosiła ponad 6%), a strona świadomie uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach. Nie zawarła ze swoimi kontrahentami (dostawcami) pisemnych umów, opierała ocenę wiarygodności kontrahentów na dokumentach rejestrowych, pomimo tego, że jednostkowe transakcje oscylowały w kwotach kilkuset tysięcy złotych, płatności następowały za zakupiony towar przelewem, ale miał miejsce odwrócony przebieg płatności (firma G. S. s.r.o. posiadała rachunek bankowy w polskim banku I. B. Ś. S.A.). Zarówno podmioty wskazane jako dostawcy towaru jak i też bezpośredni fakturowy odbiorca oraz kolejne firmy w ustalonych łańcuchach fikcyjnych transakcji to podmioty nierzetelne (posiadające siedziby w wirtualnych biurach, wykreślone z rejestrów podatników VAT, nie reagujące na wezwania organów podatkowych itp.). Nadto jednodniowy obrót towarem (faktury zakupu i sprzedaży wystawiane są w tym samym dniu, w jednym przypadku faktura sprzedaży wystawiona jest dzień wcześniej od faktury zakupowej. Wprawdzie strona udokumentowała czynności fakturami VAT, z formalnego punktu widzenia rozliczyła podatek naliczony i wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę z tytułu wyżej wymienionych transakcji w deklaracji VAT-7K, jednak pozostałe okoliczności dotyczące obrotu dowodzą, iż dokonane transakcje nie miały miejsca.

Organ podkreślił, że na etapie "zakupu" przez Spółkę towaru nie było, nie mógł być on zatem przedmiotem "sprzedaży" (puste faktury). Faktury nie odzwierciedlały wskazanych w nich czynności sprzedaży towaru, a zatem organy podatkowe były uprawnione do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Faktury, które miały dokumentować zakup folii, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie. W konsekwencji brak jest również podstaw do uznania za dostawy, transakcji "sprzedaży" folii wskazanych w fakturach wystawionych na rzecz G. S.. Transakcje te pozostają poza systemem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Odnośnie wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu organ odwoławczy wskazał, że pismami z 19 września 2022 r. wystąpił do: R. S. L. S.A., J. J. Z., W. Z., M.-T. M. M. i S. W. K. (pismo nieodebrane) z wezwaniem do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dowodów w zakresie realizacji usług transportu na rzecz F. D. w 2014 r. Pomimo odbioru wezwań żaden z podmiotów nie udzielił odpowiedzi. Jedynie R. S. L. S.A. przesłała fakturę, zlecenie przewozu, list przewozowy i fakturę przewoźnika nr [...]/14.

Zdaniem organu odwoławczego dokumenty nie wpłynęły na rozstrzygnięcie sprawy, były bowiem przedmiotem analizy organów, czego wynikiem były przesłuchania świadków: M. Ł. - zleceniodawcy przewozu i A. L. - kierowcy przewoźnika. Jak wynika z zeznań pracownika Spółki M. Ł., nie posiadała ona wiedzy na temat przeprowadzonych transakcji i wyboru kontrahentów. Nie widziała towaru, jak również nie widział go nikt inny z firmy. Także świadek A. L. powołał się na niepamięć na temat rzekomo wykonanego transportu. Nie pamiętał co było przedmiotem transportu zaznaczając, że zwykle na dokumencie CRM jest jego podpis i nr rej. samochodu - na dokumencie [...] nie ma.

Pismami z 18 listopada 2022 r. organ odwoławczy wystąpił do: R. S. L. S.A oraz H. T.- S. K. H. z wezwaniem do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dowodów w zakresie realizacji usług transportu na rzecz Spółki w 2014 r. W odpowiedzi pierwszy z podmiotów przesłał zlecenie przewozu [...] i list CMR (nieczytelny), natomiast dugi podmiot pismem z 25 listopada 2022 r. poinformował, że dokumenty księgowe w tym faktury za 2014 r. zostały zutylizowane w związku z upływem 5-letniego okresu przechowywania dokumentacji firmowej.

W ocenie organu odwoławczego wymienione dokumenty pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie, bowiem CMR znajduje się w aktach sprawy, tym samym był przedmiotem analizy organów.

Odnośnie pozostałych wniosków dowodowych organ odwoławczy uznał je za nieuzasadnione w świetle zebranych dotychczas materiałów dowodowych. W tym zakresie wskazał na treść art. 188, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do kolejnych wniosków dowodowych strony, które mogłyby jej zdaniem doprowadzić do ustaleń odnośnie istnienia przedmiotu transakcji i ewentualnego badania dobrej wiary, organ wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy pozwolił przyjąć, że transakcje kupna i sprzedaży były fikcyjne, a towar będący "przedmiotem obrotu" nie istniał. W tej sytuacji okoliczności braku świadomości i dobrej wiary nie podlegały analizie i ocenie.

Nadto ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące zaniżenia podstawy opodatkowania poprzez ujęcie w ewidencji faktur korygujących wystawionych dla T. P. sp. z o.o. w dacie ich wystawienia organ odwoławczy uznał za prawidłowe. Spółka naruszyła art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Zdaniem organu odwoławczego opisany stan faktyczny, potwierdzony materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania jednoznacznie świadczy, że rejestry nabyć i sprzedaży prowadzone w I kwartale 2014 r. są nierzetelne, w zakresie ujęcia zakupu i sprzedaży towarów z tzw. "pustych" faktur oraz faktur: nr [...] z 28.02.2014 r., nr [...] z 02.02.2014 r. wystawionych przez T. sp. z o.o. W konsekwencji, zgodnie z art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, prawidłowo organ podatkowy pierwszej instancji uznał za nierzetelne rejestry nabyć i sprzedaży VAT za ww. miesiące, nie uznając ich za dowód w ww. zakresie.

Organ odwoławczy nie podzieli stanowiska strony odnośnie naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów procesowych w tym art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze Spółka domagała się uchylenia decyzji organu odwoławczego oraz decyzji Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z 26 lipca 2022 r. oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie:

I. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego oraz dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej poprzez nie zebranie całości materiału dowodowego koniecznego do rozstrzygnięcia, a także tendencyjną, jednostronną, wybiórczą i wyraźnie profiskalną ocenę dowodów z zeznań świadków oraz dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, w tym przede wszystkim uznanie, że dowody te potwierdzają, że towar fizycznie nie występował, a skarżąca brała świadomy udział w oszustwie podatkowym polegającym na udziale w fikcyjnym łańcuchu dostaw, podczas gdy:

1) organy podatkowe nie zrealizowały wytycznych wskazanych w wyroku WSA w Lublinie z dnia 17 września 2021 roku, sygn. akt I SA/Lu 242/21 i nie dokonały wynikającego z treści art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku zebrania i wyczerpującego rozważenia całego materiału dowodowego i dokonania na tej podstawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wynikającej z treści art. 191 Ordynacji podatkowej, własnych ustaleń i ocen, w tym w szczególności nie wyjaśniono konkretnie, w jaki sposób postępowali kolejni wystawcy zakwestionowanych faktur w odniesieniu do opisanego w nich towaru, jakie okoliczności faktyczne towarzyszyły wprowadzaniu do obrotu każdej kolejnej faktury oraz każdemu kolejnemu przesunięciu konkretnej partii towaru,

2) nie zostało wykazane, że towar w postaci folii strech nie istniał, a zatem doszło do obrotu fakturowego, w którym występowały puste faktury sensu stricto, tym bardziej, że z dokumentów oraz zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniach podatkowych i karnym wynika, że faktycznie doszło do realizacji kwestionowanych transakcji, a towar w postaci folii strech istniał,

3) organy w toku postępowania nie dokonały charakterystyki rynku obrotu towarami stanowiącymi przedmiot obrotu przez skarżącą w badanym okresie oraz nie wykazały w sposób niebudzący wątpliwości "anomalii" obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji uznawanych za legalne, zarówno dokonanych przez skarżącą, jak i inne podmioty,

4) warunki współpracy skarżącej z kontrahentami nie odbiegały w żaden sposób od typowych warunków prowadzenia działalności w zakresie handlu w badanym okresie i skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że na wcześniejszych etapach obrotu dochodziło do uszczuplenia należności publicznoprawnych;

II. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art.21 § 1 pkt 1, § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że czynności objęte kwestionowanymi przez organ fakturami zostały faktycznie dokonane oraz miały rzeczywisty charakter, natomiast skarżąca nie brała świadomego udziału w oszustwie podatkowym oraz dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów, a wszelkie warunki współpracy z kontrahentami nie odbiegały w żaden sposób od typowych warunków prowadzenia działalności w zakresie handlu w badanym okresie i podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że mógł zostać wykorzystany do uszczuplenia należności publicznoprawnych.

W uzasadnieniu strona odniosła się do treści decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 26 kwietnia 2022 r. wydanej wskutek wyroku Sądu gdzie organ zawarł zalecenia dla organu pierwszej instancji odnośnie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w zakresie kolejnych wystawców spornych faktur, a następnie ewentualnego badania świadomości strony. Strona kwestionuje prawidłowość działania organu pierwszej instancji, bowiem wskazuje na uzupełnienie dowodów jedynie w postaci nielicznych dokumentów, które jej zdaniem nie spełniają wymogów wskazanych w decyzji organu odwoławczego i wyroku Sądu. Nie zgadza się także z prawidłowością działania organu drugiej instancji który jej wnioski dowodowe zrealizował jedynie częściowo, nie wystąpił bowiem do czeskiej administracji skarbowej oraz polskich organów ścigania z wnioskami o uzyskania informacji w sprawie, gdyż w sposób dowolny uznano, że nie wniosłyby nic do sprawy.

Zdaniem strony w sytuacji gdy Sąd wydał wiążące dla organów podatkowych zalecenia nie mogą one jedynie pozorować wykonywania czynności dowodowych, a potem stanowczo stwierdzać, że ustalenia opisane w uprzednich rozstrzygnięciach były całkowicie słuszne. Jest to działanie sprzeczne nie tylko z zasadą prawdy obiektywnej, ale przede wszystkim zasadą zaufania. Porównując treść pierwotnej decyzji organu pierwszej czy drugiej instancji, z aktualnie wydaną decyzją ostateczną, poza wyraźnym uznaniem przez organy, że w ich ocenie towaru fizycznie nie było, brak jest istotnych różnic co do uzasadnienia stanowiska organów. Z tego powodu zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona, gdyż nie zrealizowano zaleceń Sądu nie zebrano i nie rozważono całości materiału dowodowego koniecznego do wydania decyzji. Skoro organy przyjęły w treści decyzji, że towar ujęty na fakturach nie istniał fizycznie (faktury puste sensu stricto), to w obliczu twierdzeń strony i dowodów potwierdzających, że jednak doszło do transportu, należało przynajmniej uwzględnić wnioski dowodowe i wystąpić o uzyskanie informacji, skoro organy nie wykazały "własnej" inicjatywy dowodowej. Zdaniem strony takie twierdzenie jest tym bardziej uzasadnione, biorąc pod uwagę choćby odpowiedź R. S. L. SA z dnia 20 grudnia 2022 r., w którym wyraźnie potwierdzono wykonanie usług spedycyjnych, a więc przede wszystkich przewozu towarów.

Dlatego skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, zgodnie z którym brak jest podstaw do uznania, iż towaru wykazanego na kwestionowanych fakturach nie było.

Skarżąca podkreśliła, że nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że została uwikłana w łańcuch dostaw, na którego jednym z etapów miało dojść do oszustwa. Dlatego przy tak daleko idących twierdzeniach organu podatkowego, organy ścigania powinny zbadać, czy faktycznie doszło do wystawienia dokumentów, w tym dokumentów księgowych (za wykonanie usług transportowych) i przewozowych (dokumenty .CMR), które poświadczają nieprawdę.

Z kolei skoro, jak wskazuje strona, nie ma podstaw do uznania, że towaru nie było (a zatem nie można mówić o fakturach pustych sensu stricto), konieczne było dokonanie na nowo ustaleń przez organy i ocena świadomości oraz należytej staranności skarżącej. W tym zakresie strona odniosła się do poszczególnych ustaleń organu z których jej zdaniem wywiedziono nieprawidłowe wnioski oraz zaniechań które doprowadziły do naruszenia przepisów procesowych i materialnych.

Zdaniem skarżącej po odbiorze towaru od M.&K. K.-M. K. G., następowała rzeczywista dostawa towaru do G. S. s.r.o., realizowana przez profesjonalną firmę spedycyjną, z usług której w danym czasie korzystała skarżąca - R. S. L. oraz firmę T. S. K. H.. Rzetelność G. S. s.r.o. została zweryfikowana przez pracownika Spółki poprzez otrzymanie drogą mailową dokumentów rejestrowych firmy G. . Kontakt mailowy odbywał się również przez firmowy adres mailowy, co w żaden sposób nie mogło wzbudzić żadnych podejrzeń co do złych intencji podczas zawierania transakcji.

Skarżąca wskazała, że ustalenia organów w zakresie braku realizacji dostaw od ww. kontrahenta w zasadzie opierają się tylko i wyłącznie na tym, że podmiot E. G. sp. z o.o. we wrześniu 2013 r. został wykreślony z rejestru czynnych podatników VAT, nie ma z nim kontaktu, a zatem zdaniem Naczelnika US w Z. nie wykonywał czynności opodatkowanych. Skoro ten podmiot nie dokonywał dostaw (a tak naprawdę dokonywał dostaw, ale jak wskazują okoliczności, nie rozliczył podatku VAT należnego), to nie mógł również dokonać ich na rzecz kontrahenta skarżącej. Ten z kolei, wbrew innym dowodom jak chociażby przedstawionej korespondencji, dokumentów przewozu CMR czy zeznań świadków, na pewno - w ocenie organów - nie dostarczył towaru do skarżącej. W ocenie strony, prawidłowość transakcji potwierdził przesłuchany w sprawie świadek T. K.. Kierowcy zawodowi dokonują często setek transportów rocznie, zatem co najmniej podejrzanym byłoby, gdyby przesłuchani w toku postępowań, jednoznacznie potrafili wskazać, że pamiętają konkretną dostawę sprzed kilku lat. Zatem dokonana ocena zeznań świadków, tj. kierowców, przedłożonych przez stronę zeznań przedstawicieli kontrahentów oraz zeznań jej pracownika jest całkowicie dowolna i wskazuje na profiskalne podejście.

Zdaniem strony nigdy nie nabywała towarów od podmiotu, który jest określany w decyzji "znikającym podatnikiem". Zatem tym bardziej nie jest możliwe uznanie, że powinna ona wiedzieć, iż zostaje bez swojej wiedzy - oraz pomimo podjęcia z należytą starannością czynności weryfikacyjnych - uwikłana w oszustwo na gruncie VAT. Spółka nie może ponosić odpowiedzialności za to, że w czasie gdy spółki te prowadziły działalność nie były poddawane kontroli. W czasie, gdy podjęły współpracę ze skarżącą prowadziły swoją działalność operacyjną, jak również widniały w rejestrach CEIDG jak i KRS. Natomiast brak możliwości dostępu do dokumentów firm, z którymi skarżąca bezpośrednio współpracowała, wynika z faktu braku kontroli tych podmiotów przez organy, w czasie kiedy kontrola ta powinna mieć miejsce. Skarżąca podkreśliła, że organ podatkowy przeprowadził kontrolę podatkową w Spółce w zakresie podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem, a fakt ten winien wywierać wpływ na ocenę dobrej wiary.

Skarżąca podkreśliła, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż sama okoliczność prowadzenia działalności w charakterze pośrednika nie oznacza żadnych nieprawidłowości, jest dopuszczalna w obrocie w ramach działalności gospodarczej. Takie działania towarzyszą często transakcjom, które z istoty nie mają oszukańczego charakteru. Również metoda płatności nie jest niczym niezwykłym w transakcjach wysokowartościowych, jak również w transakcjach, w których uczestniczą nowe podmioty. W sposób opisany w decyzji odbywały się chociażby transakcje z kontrahentem TESCO, które również poprzedzone były przedpłatami. Organ podatkowy nie wziął tego pod uwagę, pomimo, że skarżąca powoływała już te okoliczności na etapie zastrzeżeń do protokołu kontroli. Skarżąca wielokrotnie podnosiła, że w badanym okresie, jak i obecnie, wskazywane metody płatności były stosowane w transakcjach, których organ nie kwestionuje.

Badając kwestię staranności w doborze i sprawdzaniu kontrahenta, organy podatkowe powinny ograniczać się do okoliczności transakcji dokonywanych między podatnikiem a jego bezpośrednimi kontrahentami. Podatnik nie ma bowiem możliwości sprawdzania, w jakich okolicznościach i od jakich podmiotów jego dostawcy nabyli towar, i jak wyglądały okoliczności nabycia w fazach poprzedzających.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Słuszne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego i niezrealizowania wytycznych uprzednio wydanego wyroku tutejszego sądu.

Na wstępie przypomnieć należy, że poprzednio wydana w kontrolowanym postępowaniu podatkowym decyzja została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 17 września 2021 r. r. sygn. I SA/Lu 242/21.

Stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Należy podkreślić, że art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem (por. wyrok NSA z dnia 1 września 2010 r., sygn. II OSK 518/09, LEX nr 746901).

Pojęcie "ocena prawna" w rozumieniu przepisu art. 153 p.p.s.a. oznacza wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Ocena ta może się odnosić zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana (por., wyrok NSA z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. II OSK 1929/09, LEX nr 795206). Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji zapadłej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. II GSK 614/08, LEX nr 528074). Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu.

We wskazanym wyżej wyroku, Sąd podkreślił, że zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także decyzji organu pierwszej instancji, stwierdzenia i argumentacja nie pozwalają na jednoznaczną konkluzję co do okoliczności stanu faktycznego przyjętych przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięć. Zatem uznał, że doszło do naruszenia przepisów procesowych w szczególności odnoszących się do gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

Wskazać należy, że w poprzednim wyroku sąd podzielił stanowisko organu odnośnie do nieprzedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem decyzji (z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r.) z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej (doręczenie odpisu zarządzenia zabezpieczenia w dniu 16 kwietnia 2018 r.). Wskazał, że w dniu 2 listopada 2020 r. doręczono stronie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 27 października 2020 r. określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. Zatem stosownie do art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej z dniem 3 listopada 2020 r. rozpoczął się dalszy bieg terminu przedawnienia wskazanego zobowiązania podatkowego strony. Uprzednio wydaną decyzję organu odwoławczego wydano w dniu 16 kwietnia 2021 r., zaś doręczono ją stronie 20 kwietnia 2021r.

Sąd nie zgodził się z natomiast ze stanowiskiem organu odwoławczego odnośnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieprawidłowe doręczenie zawiadomienia o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej pełnomocnikowi strony, wbrew treści art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy orzekający ponownie w decyzji będącej przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu sądowym, prawidłowo zastosował się do wskazań sądu zawartych we wskazanym orzeczeniu we wskazanym zakresie dotyczącym nieprzedawnienia się zobowiązania podatkowego stanowiącego przedmiot decyzji. Wyjaśnił także, że skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z 16 kwietnia 2021 r. Spółka wniosła 20 maja 2021 r. Zaś doręczenie prawomocnego orzeczenia WSA w Lublinie z 17 września 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 242/21 nastąpiło 4 stycznia 2022 r. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania za I kwartał 2014 r. ponownie uległ zawieszeniu w dniu 20 maja 2021 r. i biegnie dalej od 5 stycznia 2022 r. (okres zawieszenia 230 dni).

Zdaniem Sądu należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 i pkt 4 Ordynacji podatkowej, skutkuje merytorycznym rozpoznaniem przedmiotowej sprawy.

W niniejszej sprawie kwestia sporna nadal sprowadza się do możliwości odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez M.&K. K.-M. K. G. w Z. oraz G. T. sp. z o.o. w Z..

Jednak zdaniem Sądu kolejny raz należy podkreślić za poprzednim orzeczeniem wydanym w niniejszej sprawie, że stosowanie prawa polega na ustalaniu konsekwencji prawnych faktów uznanych za udowodnione na podstawie obowiązujących norm prawnych. Pierwszym zaś etapem procesu stosowania prawa jest, obok ustalenia stanu prawnego, ustalenie stanu faktycznego, tj. uznanie za udowodnione faktów istotnych w świetle normy prawnej mającej w sprawie zastosowanie i ujęcie ich w języku tej normy prawnej. Podstawą każdej decyzji stosowania prawa jest więc jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego, tj. pokreślonego zespołu faktów mających znaczenie z punktu widzenia treści normy prawnej mającej zastosowanie. Jednoznacznie ustalony stan faktyczny powinien być przedstawiony w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego w sposób wyraźny i spójny, tj. niesprzeczny logicznie i wykluczający różne, odmienne w stosunku do siebie, możliwości jego odczytywania.

W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nadal wskazanym wymaganiom nie odpowiada. Uniemożliwia to sformułowanie przez sąd administracyjny oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zgodności z prawem. W tym zakresie organ odwoławczy nie zastosował się do wytycznych zawartych w wyroku sądu z 17 września 2021 r., gdzie wskazano na niejednoznaczne ustalenia organu odnośnie do zgromadzonego materiału dowodowego będącego podstawą dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Sąd uprzednio wskazał, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika jednocześnie, że

- transakcje folią wykazane fakturami miały charakter wyłącznie "obrotu fakturowego" – strona nie miała "kontaktu" z towarem,

- towar nie był przedmiotem transakcji ujętych w fakturach,

- towar był jej dostarczany przez fakturowych dostawców albo inne podmioty przedstawiające się jako działające w imieniu fakturowych dostawców o czym skarżąca wprost nie wiedziała ale biorąc pod uwagę okoliczności transakcji, mogła i powinna mieć świadomość, że w rzeczywistości transakcje te nie przebiegają zgodnie z treścią kwestionowanych faktur i są wykorzystywane do uzyskania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług (dobra wiara).

Szczegółowo Sąd uprzednio wskazał, że z jednej strony organ twierdzi, że transakcje wykazywane przez Spółkę zakwestionowanymi fakturami nie były odzwierciedleniem rzeczywistych transakcji gospodarczych, w ogóle nie dochodziło między podmiotami wskazanymi w tych fakturach do przekazywania towaru w postaci folii stretch. Zgromadzony materiał dowodowy dostarczył wystarczających podstaw do przyjęcia, iż podmioty M.&K. K.-M. K. G. i G. T. Sp. z o.o. były jedynie wystawcami zakwestionowanych faktur, a towar nie był przedmiotem dostaw do skarżącej ponieważ wskazane podmioty, według zakwestionowanych faktur bezpośredni dostawcy do skarżącej, towarem tym nie dysponowały. Sąd wskazał, że w uzasadnieniu decyzji organy opisały ustalony na podstawie treści faktur łańcuch powiązań między wystawcami i odbiorcami faktur na poszczególnych etapach tych powiązań. Przedstawiły także szczegółowo charakterystykę podmiotów wykazywanych w treści faktur jako dostawców i odbiorców, jako podmiotów, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie stwarzały pozory takiej działalności. W efekcie, zdaniem organów, skarżąca nie weszła w posiadanie towaru według asortymentu wskazanego na zakwestionowanych fakturach. W ocenie organów, nabycia towarów udokumentowane otrzymanymi fakturami od wskazanych podmiotów nie zostały faktycznie przeprowadzone, w zakwestionowanych transakcjach towar nie istniał. Zdaniem organów, już na wcześniejszych etapach obrotu folią stretch poszczególne podmioty wykazywane w treści faktur jako uczestnicy transakcji w łańcuchu dostaw, nie dysponowały towarem. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że nabyła sporny towar z innych źródeł.

Sąd wskazał także, że organy odwołują się również do innych jeszcze okoliczności, które podważają twierdzenia Spółki, iż towar w transakcjach występował, a dotyczących transportu. Wskazały one m.in., że przewoźnikiem towaru miała być była firma P.P.U.H. "J. " J. Z., W. Z.. Dokument CMR nie zawiera jednak danych dotyczących środka transportu oraz danych osobowych kierowcy. Przesłuchany 6 grudnia 2017 r. świadek A. L., kierowca zatrudniony we wskazanej firmie, nie potrafił wyjaśnić tych braków ani potwierdzić wykonania usługi transportowej. Organ odwoławczy zaznaczył, że okoliczności transportu towaru do odbiorcy nie był w stanie potwierdzić również pracownik firmy spedycyjnej R. S. L. S.A. T. K.. Organ odwoławczy wskazał też na kolejne cechy zakwestionowanych transakcji folią stretch, wskazujące na ich nierzeczywisty charakter, takie jak brak po stronie Spółki działań charakterystycznych dla wolnego rynku, zmierzających do maksymalizacji zysków (sprzedaż towaru następowała z niewielkim zyskiem, marża wynosiła ponad 6%), szybki obrót towarem (w ciągu jednego dnia), płatności w formie przedpłat (przy czym spółka czeska posiadała rachunek bankowy w banku w Polsce). Zdaniem organu odwoławczego, wobec stwierdzenia, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami faktycznie nie miały miejsca, czego podatnik był w pełni świadomy, nie ma potrzeby badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika.

Zatem opisane wyżej nieprawidłowości w tym trzytorowość ustaleń organu wpłynęła na negatywną ocenę zaskarżonej decyzji przez tutejszy Sąd w wydanym uprzednio wyroku.

Obecnie treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, poprzez nadal niejednoznaczne stanowisko organu odnośnie do stanu faktycznego sprawy uniemożliwia sądowi ocenę subsumpcji faktów uznanych za udowodnione pod normę prawną. Analiza treści decyzji nadal nie pozwala zdaniem Sądu na jednoznaczne wskazanie jaki stan faktyczny został przyjęty przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia. W przeważającej części treść decyzji stanowi powtórzenie treści poprzedniej decyzji.

Organ odwoławczy w obecnie zaskarżonej decyzji prezentuje stanowisko, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że strona "zakupu" towaru dokonywała od podmiotów nierzetelnych. W tym zakresie wskazał na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 5 września 2019 r. dotyczącą rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za styczeń 2014 r. dla M. K. G. w której określono wysokość kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarowi usług za styczeń 2014 roku oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur m.in. za styczeń 2014 r. Organ podatkowy ustalił, że faktury wystawione przez M.&K. K.-M. na rzecz m.in. strony nie dokumentują rzeczywistej transakcji, bowiem K. G. nie nabył folii stretch od E. G. sp. z o.o., nie mógł zatem dokonać jej dostawy na rzecz strony. Czynności wykazane w fakturach nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, ponieważ za takie nie można uznać procederu wystawiania fikcyjnych faktur w celu tworzenia łańcucha fikcyjnych dostaw towaru. Odnośnie do G. T. sp. z o.o. organ ustalił, że nie można przeprowadzić czynności kontrolnych podmiot ten pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności gospodarczej, z dniem 22 października 2015 r. podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników VAT. Spółki występujące w łańcuchu transakcji posiadały miejsce siedziby w tzw. "wirtualnym biurze" (E. G. sp. z o.o., I. S. sp. z o.o., G. T. sp. z o.o.) nie prowadząc w rzeczywistości działalności gospodarczej. Z większością podmiotów brak było kontaktu (E. G. sp. z o.o., I. sp. z o.o, G. T. sp. z o.o.). Nie dysponowały magazynami, a co za tym idzie, nie miały możliwości przechowywania towarów, środkami transportu, nie zatrudniały pracowników, jedynymi przejawami aktywności gospodarczej był fakt składania deklaracji podatkowych VAT-7 oraz wystawiania faktur VAT generujących u odbiorców podatek naliczony. Strona przy transakcjach dokonywała płatności przelewem, nie zawierała umów handlowych. Kontakt z kontrahentami odbywał się poprzez telefon i e-mail. W większości były to jednostki nowopowstałe z powiązaniami personalnymi. W efekcie organ odwoławczy wywiódł, że transakcje zakupowe miały charakter fikcyjny. Zatem strona ujęła w rejestrach VAT faktury niedokumentujące faktycznego nabycia towarów. Spółka w rzeczywistości nie nabyła towaru, tak jak jej fakturowi dostawcy również nie nabyli towarów. Żaden z "dostawców" figurujących na fakturach zakupu nie był rzetelny. K. G. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a G. T. Sp. z o.o. z dniem 22.10.2015 r., z uwagi na wątpliwe istnienie, została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług. Z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie wynika, że faktury wystawione na rzecz Spółki F. sp. z o.o. przez firmy: M.&K. K.-M. K. G. i G. T. Sp. z o.o., nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji handlowych dotyczących zakupu towarów. Wobec M.&K. K.-M. K. G. zostało przeprowadzone postępowanie podatkowe, które wykazało, że firma ta uczestniczyła w obrocie tzw. pustymi fakturami, tj. fakturami dokumentującymi czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Wobec powyższego zasadna była odmowa Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wyżej opisane podmioty.

W opinii organu odwoławczego, okoliczności wskazane w decyzji organu I instancji świadczą o świadomym uczestnictwie Spółki w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami, mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowej (nieuprawnione odliczenie podatku z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane).

Zdaniem Sądu z części ustaleń organu można wywieść wniosek, że organ uznał, że przedmiotem obrotu były fikcyjne, puste faktury. Strona nie nabyła towaru od swoich kontrahentów. Nie ma zatem podstawy do badania dobrej wiary czy świadomości strony co do uczestnictwa w podejrzanych transakcjach. Jednak w dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podniósł, że okoliczności wskazane w decyzji pierwszej instancji świadczą o świadomym uczestnictwie spółki w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami, mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowej (nieuprawnione odliczenie podatku z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane). M.&K. K.-M. K. G. i G. T. sp. z o.o. były podmiotami nierzetelnymi, które stwarzały w zasadzie pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Sam fakt dokonania weryfikacji w rejestrach nie zwalnia przedsiębiorcy od ewentualnych negatywnych następstw wynikających z nieuczciwości kontrahenta. Nadto organ odwoławczy podnosi, że badanie świadomości podatnika przez organy podatkowe wynika z orzecznictwa TSUE akcentującego fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i baczącego, by podatnik nie został pozbawiony tego prawa w sytuacji, gdy nie miał podstaw do podejrzeń co do nieuczciwości obrotu. W sprawie warunek ten został spełniony, bowiem organy podatkowe ustaliły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, co w żaden sposób nie mogło pozostawać poza świadomością strony, która osobiście (członkowie zarządu Spółki) dokonywała rzekomych transakcji handlowych ze swoimi fakturowymi kontrahentami.

Zatem ponownie wbrew treści art. 153 p.p.s.a. w treści decyzji organ podatkowy wskazuje, że transakcje folią wykazane w zakwestionowanych fakturach miały charakter wyłącznie "obrotu fakturowego" a następnie, że badanie świadomości podatnika przez organy podatkowe wynika z orzecznictwa TSUE akcentującego fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i baczącego, by podatnik nie został pozbawiony tego prawa w sytuacji, gdy nie miał podstaw do podejrzeń co do nieuczciwości obrotu, a w sprawie warunek ten został spełniony, bowiem strona osobiście dokonała rzekomych transakcji handlowych ze swoimi fakturowymi kontrahentami. W zakresie należy stwierdzić, że organ naruszył treść art. 153 p.p.s.a. i nie zastosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w uprzednio zapadłym orzeczeniu.

Nadto zdaniem Sądu także treść decyzji w której organ odwoławczy odnosi się do ustaleń i oceny będącej podstawą do stwierdzenia, iż w transakcjach dotyczących handlu folią stretch ujętych w zakwestionowanych fakturach towar w ogóle nie występował, gdyż strona nie nabyła towaru od kontrahentów – M. &K. K.-M. K. G. i G. T. sp. z o.o. także narusza treść wyroku tutejszego Sądu. Poza brakiem powtórzenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i uznania przez organ podatkowy, że decyzje wydane w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stanowią dokument urzędowy, w treści zaskarżonej decyzji brak jest spełnienia obowiązku zbierania materiału dowodowego i dokonania jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organ ponownie opadł się na treści decyzji wydanych wobec spółek występujących na wcześniejszych etapach transakcji. W treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał bowiem, że strona "zakupu" towaru dokonywała od podmiotów nierzetelnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zawierciu ostateczną decyzją z dnia 5.09.2019 r. dotyczącą rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za styczeń 2014 r. dla M. K. G. określił wysokość kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarowi usług za styczeń 2014 roku oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur m.in. za styczeń 2014 r. Na tej podstawie organ podatkowy ustalił, że faktury wystawione przez M.&K. K.-M. na rzecz m.in. Spółki F. nie dokumentują rzeczywistej transakcji. K. G. nie nabył folii stretch od E. G. Sp. z o.o., nie mógł zatem dokonać dostawy na rzecz F. S.. z o.o. Czynności wykazane w fakturach wystawionych przez M.&K. K.-M. nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, ponieważ za takie nie można uznać procederu wystawiania fikcyjnych faktur w celu tworzenia łańcucha fikcyjnych dostaw towaru. Na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT firma M.&K. K.-M. zobowiązana została do zapłaty podatku wynikającego z wystawionej faktury na rzecz F. S.. z o.o. Odnośnie G. T. Sp. z o.o. organ wskazał, że nie można przeprowadzić czynności kontrolnych z uwagi, iż Spółka pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności gospodarczej. Z dniem 22.10.2015 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT.

W konsekwencji organ uznał, że fikcyjny charakter miały również wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, bowiem deklarowana dostawa dotyczyła towarów wymienionych na fakturach, jak stwierdzono, niedokumentujących faktycznego ich nabycia, bowiem Spółka nie nabyła folii od M.&K. K.-M. K. G. i od G. T. sp. z o.o., zatem towar ten nie mógł być przedmiotem sprzedaży na rzecz firmy G. S. s.r.o. Organ wskazał ponownie, że w toku postępowania kontrolnego strona nie przedstawiła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że nabyła sporny towar z innych źródeł.

Z uwagi na powyższe uchybienia i brak zrealizowania dyspozycji wynikającej z art. 153 p.p.s.a., w zakresie dotyczącym transakcji folią stretch, a w konsekwencji także wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów organ odwoławczy naruszył także treść art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego zaskarżoną decyzję należało uchylić.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Prowadząc ponownie postępowanie organ uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

Na wniosek Skarżącej, Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265) zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego obejmujących uiszczony wpis w kwocie 2.000 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego w kwocie 5.400 zł.