Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2109/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 10a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, , Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. z siedzibą w Luksemburgu (dawniej: P. z siedzibą w Luksemburgu) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1207/19 w sprawie ze skargi [...] P. z siedzibą w Luksemburgu) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1207/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi [...] P. z siedzibą w Luksemburgu - obecnie B. (dalej jako "Fundusz"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 13 marca 2019 r. w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Fundusz, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak należytego przedstawienia w uzasadnieniu wyroku Sądu podstawy prawnej, wraz z jej wyjaśnieniem, rozstrzygnięcia, zgodnie z którym Funduszowi nie przysługuje prawo do pełnego oprocentowania nadpłaty powstałej na skutek zapłaty (poboru) podatku na podstawie przepisów prawa krajowego niezgodnych z prawem wspólnotowym, która to niezgodność nie została stwierdzona wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") lub Trybunału Konstytucyjnego, z uwagi na termin złożenia przez Fundusz wniosku o zwrot nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem, w tym brak odniesienia się do stanowiska Funduszu w tym zakresie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało uznaniem za zasadną odmowę Funduszowi przyznania prawa do oprocentowania za okres od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu, mimo że krajowe przepisy w zakresie oprocentowania nadpłat pozostają niezgodnie ze standardami wynikającymi z prawa wspólnotowego;

2) prawa materialnego:

a) art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." (w brzmieniu obowiązującym w latach 2011-2014) w zw. z art. 18 i art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej jako "TFUE"), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że art. 6 ust. 1 pkt 10a w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2011 r. nie uchybia prawu wspólnotowemu, podczas gdy prawidłowa interpretacja powinna prowadzić do konkluzji, że brzmienie przepisu w okresie istotnym dla rozpatrywanej sprawy, a nawet do dnia dzisiejszego ma charakter dyskryminacyjny;

b) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej jako "TUE"), poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że prawo wspólnotowe:

a) dopuszcza ograniczenie prawa podatnika do oprocentowania nadpłaty powstałej wskutek poboru podatku na podstawie przepisów niezgodnych z prawem wspólnotowym (przy braku wyroku TSUE stwierdzającego taką niezgodność) do odsetek za okres od dnia poboru podatku do 30. dnia od dnia wejścia w życie przepisów usuwających niezgodność z prawem wspólnotowym przepisów prawa krajowego (na podstawie, których doszło do poboru podatku), niezależnie od uregulowania powyższej zasady w przepisach prawa krajowego lub

b) dopuszcza uzależnienie prawa do oprocentowania nadpłaty od wystąpienia w określonym (choć bliżej niesprecyzowanym przez Sąd) terminie z wnioskiem o zwrot nadpłaty, niezależnie od uregulowania takiego terminu w przepisach prawa krajowego oraz mimo istniejącej i nieusuniętej przez ustawodawcę niezgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym;

podczas gdy brak jest przepisów prawa krajowego regulujących zasady ubiegania się przez podatnika o zwrot nadpłaty z oprocentowaniem od dnia poboru podatku w takich sytuacjach, zatem właściwa wykładnia ww. przepisów TUE, dokonana w szczególności w świetle wyroku TSUE z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-397/98 [...] nie daje podstaw do takiej interpretacji w okolicznościach przedmiotowej sprawy i w konsekwencji do konkluzji o braku prawa do oprocentowania nadpłaty;

c) art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1, a także 78 § 5 pkt 1 i 2 oraz art. 74 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), poprzez ich błędną wykładnię, tj. dokonaną z pominięciem art. 18 oraz art. 63 TFUE oraz art. 4 ust. 3 TUE, a w konsekwencji brak ich odpowiedniego zastosowania w sprawie w sposób wskazany w skardze, co skutkowało uznaniem za zasadną odmowy przyznania prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu, pomimo takiego obowiązku wynikającego z powołanych przepisów prawa wspólnotowego.

W związku z powyższym Fundusz wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Postanowieniem z dnia 8 marca 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. zawiesił postępowanie kasacyjne w związku z postanowieniem tego Sądu z dnia 15 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 1602/19 przedstawiającym pytanie prejudycjalne do TSUE.

Postanowieniem z dnia 12 lipca 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postanowienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie podlega uwzględnieniu.

Wniosek Funduszu o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych wraz z oprocentowaniem obejmował okres pięciu lat, tj. od 2010 r. do 2014 r.

Bezzasadne są te wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, które zmierzały do wykazania, że w latach 2011 - 2014 polskie przepisy podatkowe dyskryminowały fundusze inwestycyjne z innych krajów Wspólnoty i jako takie były sprzeczne z prawem wspólnotowym. Na tej właśnie tezie, czyli istnieniu owej sprzeczności oparte były żądania Funduszu dotyczące oprocentowania nadpłat w pełnym zakresie, tj. za okres od dnia poboru podatku do daty zwrotu nadpłaty.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją odnośnie do tożsamego problemu prawnego, wyrażone w wyrokach tego Sądu: z dnia 5 maja 2023 r. sygn. akt II FSK 2670/20 i II FSK 773/21 oraz z dnia 15 maja 2023 r. sygn. akt II FSK 1127/20 (wyroki te również dotyczyły funduszy inwestycyjnych z siedzibą w Luksemburgu).

Rację należy zatem przyznać Sądowi pierwszej instancji, który zasadnie dowodził, że skutkiem wprowadzenia do polskiego systemu prawnego (do u.p.d.o.p.) istotnych w tej sprawie przepisów było właśnie wyeliminowanie występującej wcześniej kolizji porządku krajowego z prawem wspólnotowym, w tym z zasadami niedyskryminacji oraz swobodnego przepływu kapitału.

Stosownie bowiem do dodanego przez ustawę z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) - dalej jako "ustawa nowelizująca", punktu 10a w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p., instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego ("EOG") od dnia 1 stycznia 2011 r. korzystają ze zwolnienia podatkowego. Zwolnienie to zostało zatem wprowadzone do polskiego porządku prawnego i to w sposób usuwający sprzeczność przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Taki cel wskazanego unormowania wynika także jednoznacznie z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej.

W uzasadnieniu tym wyjaśniono, że u podstaw wprowadzenia zmian legła przede wszystkim potrzeba zapewnienia realizacji konstytucyjnej zasady równości podatników wobec prawa oraz powszechności opodatkowania, a także wyeliminowanie nierównego traktowania podmiotów działających w porównywalnych warunkach. Kryteria określające zakres podmiotowy zwolnienia z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. ustalono tak, aby objęte nimi zostały podmioty równoważne polskim funduszom inwestycyjnym i polskim funduszom emerytalnym. Wskazano, że dotychczasowy stan prawny prowadził do "nierównego traktowania funduszy inwestujących na rynku polskim, a tym samym do naruszenia traktatowej zasady swobody przepływu kapitału, do której respektowania zobowiązały się państwa członkowskie UE i EOG (zasada ustanowiona art. 63 TFUE (dawny art. 56 TWE) i art. 40 Porozumienia EOG) i na którą wskazała Komisja Europejska w naruszeniu nr 2006/4093.

W celu usunięcia wskazanego przez Komisję Europejską naruszenia i zrównania w prawach podatkowych polskich i zagranicznych funduszy, nie pozbawiając polskich podatników praw nabytych, stosownego rozszerzenia o fundusze inwestycyjne i emerytalne, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w innych krajach UE lub EOG, wymaga katalog zwolnień podmiotowych zawarty w art. 6 ustawy CIT."

Wprowadzając zwolnienie dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych "określono warunki materialne i formalne, które pozwalają na objęcie tym rozwiązaniem wyłącznie takich podmiotów, które działają na analogicznych zasadach jak krajowe fundusze inwestycyjne i emerytalne." (str. 17 i 18 uzasadnienia do projektu ustawy).

W analizowanym przypadku w latach 2011 - 2014 polskie przepisy regulujące opodatkowanie funduszy z UE i EOG były zgodne z prawem wspólnotowym.

W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej, wskazano ponadto, że Komisja Wspólnot Europejskich w skierowanym w dniu 23 marca 2007 r. naruszeniu nr 2006/4093, zwróciła uwagę, że "wyższe opodatkowanie zagranicznych funduszy emerytalnych i inwestycyjnych może zniechęcać je do inwestowania kapitału w spółki mające siedzibę w Polsce. Wyższe opodatkowanie może również skutkować ograniczeniem zdolności polskich spółek do pozyskiwania kapitału od zagranicznych funduszy emerytalnych i inwestycyjnych. Z powyższych względów omawiane przepisy stanowią przeszkodę w rozumieniu art. 56 Traktatu WE."

Komisja w zakresie rozpoznawanej sprawy przedstawiła Polsce jeszcze dwukrotnie uzasadnioną opinię w dniach: 14 maja 2009 r. i 16 czerwca 2011 r. W sprawie nr 2006/4093 nie zostało wszczęto postępowania przed TSUE w trybie art. 258 TFUE. Z informacji znajdującej się na stronie internetowej wynika, że po wyjaśnieniach sprawa została przez Komisję ostatecznie zamknięta w dniu 24 stycznia 2013 r. (informacje te są dostępne na stronie Komisji: https://ec.europa.eu/atwork/applying-eu-law/infringements-proceedings/infringement _decisions/screen/home). Oznacza to, że Polska zastosowała się do uzasadnionych opinii Komisji. Zgodnie bowiem z art. 258 zdanie drugie TFUE, jeśli państwo nie zastosuje się do opinii w terminie określonym przez Komisję, może ona wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Podsumowując, zarówno analiza treści zmienionych od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisów krajowych, uzasadnienie tych zmian, a także zamknięcie sprawy nr 2006/4093 przez Komisję Europejską świadczą jednoznacznie, że po nowelizacji u.p.d.o.p. i wprowadzeniu art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a do tej ustawy, regulacja odnosząca się do funduszy inwestycyjnych i emerytalnych z UE i EOG jest zgodna z prawem wspólnotowym.

W konsekwencji w rozpoznawanej sprawie, w zakresie w jakim dotyczy ona lat 2011-2014 nie doszło do naruszenia zasady swobodnego przepływu kapitału (art. 63 TFUE). Należy przypomnieć, że w cytowanym już uzasadnieniu ustawy nowelizującej u.p.d.o.p. ten właśnie przepis wymieniono jako jedną z przyczyn zmiany ustawy krajowej. Po nowelizacji ustawy nie istnieje zatem problem nierównego traktowania funduszy inwestujących na rynku polskim, a tym samym naruszania zasady uregulowanej w art. 63 TFUE.

Wbrew twierdzeniom Funduszu nie został też naruszony zakaz dyskryminacji (art. 18 TFUE). Po pierwsze, wynika to wprost ze znowelizowanej u.p.d.o.p. Po drugie, za ugruntowany należy przyjąć pogląd, zgodnie z którym sam fakt wprowadzenia w u.p.d.o.p. warunków, jakie musi spełniać fundusz nie będący rezydentem nie świadczy o jego dyskryminacji. Polska musi mieć możliwość sprawdzenia podmiotu ubiegającego się o przedmiotowe zwolnienie pod kątem spełnienia przez ten podmiot warunków porównywalnych do warunków podmiotów polskich. Nie oznacza to, że te warunki muszą być identyczne, chodzi tutaj o stworzenie takich warunków, które mają porównywalne cechy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 czerwca 2020 r. sygn. akt 955/19 oraz powołane w nim orzecznictwo). Po trzecie, Fundusz z prawa do zwolnienia korzysta, co świadczy o braku naruszenia zasad traktatowych.

Z powyższych względów nie doszło też w sprawie do naruszenia art. 4 ust. 3 TUE wyrażającego zasadę lojalnej współpracy Unii i państw członkowskich. Zarzut naruszenia tego przepisu Fundusz upatruje w niezgodności przepisów prawa krajowego z zasadami traktatowymi oraz powołuje się na wyrok TSUE z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-397/98 [...]

W powołanym wyroku wyroku TSUE wyraził pogląd (pkt 106 wyroku), zgodnie z którym: "wykonywanie praw przyznanych jednostkom przez bezpośrednio skuteczne postanowienia prawa wspólnotowego byłoby niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, gdyby ich powództwa o zwrot lub odszkodowanie oparte na naruszeniu prawa wspólnotowego miały być oddalone w całości lub w części jedynie na tej podstawie, że jednostki nie wystąpiły z wnioskiem o objęcie ich systemem opodatkowania, na które prawo krajowe im nie zezwalało, w celu zaskarżenia decyzji odmownej organów podatkowych w przewidzianym trybie z powołaniem się na pierwszeństwo i bezpośrednią skuteczność prawa wspólnotowego." Z opisaną w tym wyroku sytuacją nie mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Prawo krajowe przewidywało w latach 2011-2014 w momencie poboru podatku przez płatnika i nadal przewiduje zwolnienie podatkowe dla funduszy spełniających warunki z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Nie jest więc oczywiste, jak twierdzi Fundusz, że do pobrania podatku doszło na podstawie przepisów uchybiających prawu wspólnotowemu. Same w sobie istniejące po stronie Funduszu wątpliwości odnośnie do wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p nie są wystarczające, aby uznać, że przepis ten był i jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Podobnie jak nie ma również żadnego uzasadnienia, aby w kwestii owej domniemywanej przez Fundusz sprzeczności, dokonywać w okresie obowiązywania tego przepisu cezury czasowej związanej z wydaniem przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego, która nie ma waloru powszechnie obowiązującego aktu normatywnego. Przytoczona w skardze kasacyjnej przez Fundusz kasacyjnej argumentacja miałaby może większą doniosłość, gdyby nie fakt, że Fundusz uzyskał pozytywne dla siebie rozstrzygnięcie w kwestii zwrotu nadpłaty na pierwsze swoje żądanie w tym zakresie.

Podsumowując, art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. jest zgodny z prawem wspólnotowym i nie prowadzi do dyskryminacji nierezydentów w porównaniu do podmiotów krajowych, nie narusza zasady swobodnego przepływu kapitału oraz lojalnej współpracy Unii i państw członkowskich.

Uwzględnienie stanowiska Funduszu oznaczałoby w istocie wykreowanie sprzecznego z prawem uprzywilejowania względem podatników krajowych.

Konsekwencją powyższego jest również uznanie - w tym zakresie sprawy, tj. obejmującym oprocentowanie nadpłat za lata 2011 - 2014 z powodu zarzucanej przez Fundusz niezgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym - bezzasadności zarzutu naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty, które to naruszenie stanowiło w ujęciu skargi kasacyjnej, konsekwencję pominięcia przy wykładni tych przepisów art. 18 i art. 63 TFUE oraz art. 4 ust. 3 TUE.

Odmiennie natomiast przedstawia się kwestia oprocentowania zwracanej Funduszowi nadpłaty w podatku za 2010 r. Nie było sporną okolicznością w sprawie, że przed wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. omówionych już wyżej przepisów ustawy zmieniającej, w tym zwłaszcza dodanego na jej mocy do u.p.d.o.p. - art. 6 ust. 1 pkt 10a, przepisy prawa krajowego były sprzeczne z przepisami wspólnotowymi, w zakresie, w jakim w odróżnieniu od "polskich" funduszy inwestycyjnych nie przewidywały zwolnienia podmiotowego dla funduszy inwestycyjnych z innych krajów UE oraz EOG. Należy zwrócić w tym kontekście uwagę, że o ile zwrot nadpłaty podatku Funduszowi za lata 2011 - 2014 nastąpił z uwzględnieniem nowowprowadzonych (od dnia 1 stycznia 2011 r.) przepisów prawa krajowego ustanawiających zwolnienie podatkowe funduszy inwestycyjnych (instytucji wspólnego inwestowania) posiadających siedzibę w innym państwie członkowskim UE lub innym państwie należącym do EOG, tak w przypadku 2010 r. zwrot nadpłaty nastąpił bezpośrednio na podstawie przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 18 i art. 63 TFUE.

W tym miejscu należy wskazać na wydany na skutek pytania prejudycjalnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, o którym to pytaniu była mowa w wydanym w niniejszej sprawie postanowieniu z dnia 8 marca 2023 r. o zawieszeniu postępowania, wyrok TSUE z dnia 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22. W wyroku tym TSUE orzekł, że zasadę skuteczności w związku z zasadą lojalnej współpracy należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w przypadku gdy wniosek o zwrot nadpłaty podatku został złożony po upływie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawe Unii, ogranicza oprocentowanie nadpłaty należne danemu podatnikowi do trzydziestego dnia po tej publikacji (...).

Należy przypomnieć, że Sąd pierwszej instancji odnosząc się do kwestii zasad normujących oprocentowanie zwracanej w omówionych uwarunkowaniach nadpłaty, tj. przy istnieniu sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, a następnie usunięciu tej sprzeczności poprzez stosowne działania legislacyjne, stosując analogię legis, w ślad za powoływanymi przez ten Sąd innymi orzeczeniami, odwołał się do treści art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, przyjmując, że dzień wejścia w życie nowych przepisów usuwających tę sprzeczność, należy utożsamić z dniem publikacji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym UE, o czym mowa jest w ww. przepisie, i na tej podstawie uznał prawo Funduszu do częściowego jedynie (za wskazany okres) oprocentowania nadpłaty.

Mając na uwadze przytoczone wyżej orzeczenie TSUE, w tym zakresie sprawy, tj. oprocentowania nadpłaty za 2010 r., rację należy przyznać Funduszowi, który domagał się oprocentowania za okres od dnia pobrania podatku do dnia dokonania jego zwrotu i w tym tylko zakresie należy "zmodyfikować" stanowisko Sądu pierwszej instancji .

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., odnosi się do tego zakresu sprawy, w którym przyznano rację Funduszowi, nie ma więc potrzeby odnoszenia się do tego zarzutu.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. in fine oddalił skargę kasacyjną, albowiem wyrok ten uchylający zaskarżoną decyzję, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.