Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 304/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 54 par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 304/24. [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 maja 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: sędzia WSA Urszula Zięba sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 16 maja 2024 r. sprawy ze skargi S.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 7 lipca 2021 r., nr 1201-IEE.711.1.53.2021.5.EP, przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne; 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej 597 złotych (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr 304/24.

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postanowieniem z dnia 7 lipca 2021 r. nr 1201-IEE.711.1.53.2021.5.EP, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a. oraz art. 17, art. 18 i art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 735 z zm. – dalej: u.p.e.a.), po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez S.M., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu z dnia 11 marca 2021 r. nr 1217-SEW-2.720.463.2020.2 odmawiające uznania wniesionego zarzutów przedawnienia na prowadzone postępowanie egzekucyjne przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanym na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 22 lipca 2020 r. nr [...] .

Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Organ egzekucyjny prowadzi postępowanie egzekucyjne do zobowiązanego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 22 lipca 2020 r wystawionego przez wierzyciela. Tytuł ten obejmuje zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie należności głównej w wysokości 250.976,40 zł.

Pismem z dnia 8 września 2020 r. zobowiązany wniósł do organu egzekucyjnego zarzuty na postępowanie egzekucyjne, podnosząc zarzut przedawnienia należności objętych w/w tytułem wykonawczym (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Zobowiązany poinformował, że w dniu 7 września 2020 r. został mu doręczony odpis ww. tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego. Zobowiązany podniósł, że "zobowiązanie będące przedmiotem niniejszego postępowania egzekucyjnego uległo przedawnieniu z końcem 2015 r. ze względu na upływ 5 letniego terminu przedawnienia liczonego od 1 maja 2010 r."

Organ II instancji odnosząc się do zgłoszonego zarzutu przedawnienia stwierdził, "iż egzekwowane zobowiązanie zostało określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 29.11.2011 r., nr UKS 1292/W4P1/42/38/11/33028, określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PPL) w kwocie 629.875,00 zł. Zobowiązany od w/w decyzji złożył odwołanie z dnia 14.12.2011 r do Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 13.04.2012r., nr PD-1/4117-49/11 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na decyzję II instancji zobowiązany dnia 17.05.2012 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. WSA w Krakowie prawomocnym wyrokiem z dnia 7.12.2015 r., sygn. akt: I SA/Kr 1536/15 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie i umorzył postępowanie w sprawie. Postępowanie egzekucyjne na zobowiązanie wynikające z uchylonej decyzji było prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] . W wyniku uchylenia decyzji wymiarowych nastąpiło unicestwienie środków egzekucyjnych zastosowanych na podstawie w/w tytułu wykonawczego. W związku z powyższym w analizie daty przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. nie uwzględniono środków egzekucyjnych zastosowanych w oparciu o ten tytuł wykonawczy. Na datę przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 2009 r miało wpływ zastosowanie środków egzekucyjnych w oparciu o tytuł wykonawczy nr SM 1/6902/10. Wskazany tytuł został wystawiony na zaległość wynikającą ze złożonej przez zobowiązanego deklaracji PIT-36L za 2009 r. przed datą określenia zobowiązania podatkowego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie. Zobowiązany w złożonej dnia 30.04.2010 r. deklaracji PIT-36L za 2009 r wykazał kwotę do zapłaty 312.575,00 zł, a nieuregulowana kwota z tej deklaracji wynosiła 311.411,00 zł. Na wskazaną kwotę Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu dnia 7.09.2010 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] . Wierzyciel dokonując analizy sprawy pod względem przedawnienia wyjaśnił, iż w oparciu o w/w tytuł wykonawczy zastosowano następujące środki egzekucyjne skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia zgodnie z art 70 § 4 Op.:

- w dniu 9.03.2011 r dokonano pobrania należności u zobowiązanego,

- w dniu 29.04.2011 r dokonano pobrania należności u zobowiązanego,

- w dniu 24.10.2011 r dokonano zajęcia innych wierzytelności w D. S.A. w K. (zobowiązany odebrał zawiadomienie o zajęciu 25.10.2011 r, natomiast pismem z dnia 2.01.2012 r Spółka uznała zajętą wierzytelność).

Biorąc powyższe pod uwagę, ustalono, iż ostatni środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 2009 r. został zastosowany 24.10.2011 r, a 5 letni okres do przedawnienia zaczął biec na nowo od 25.10.2011 r. Po zaksięgowaniu przypisu wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 29.11.2011 r. postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuł wykonawczy [...] zostało zakończone. Na zaległość wynikającą z decyzji został wystawiony nowy tytuł wykonawczy [...] z dnia 11.05.2012 r. Ponieważ w/w decyzja została uchylona, środki egzekucyjne zastosowane w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na jej podstawie nie zostały wzięte pod uwagę w obliczaniu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 2009 r.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W przypadku zaległości za 2009 r. zobowiązany złożył skargę do sądu w dniu 17.05.2012 r. natomiast prawomocne orzeczenie w sprawie wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie w dniu 19.02.2016 r. W związku z powyższym jak ustalono 5 letni bieg terminu przedawnienia (1825 dni) biegł przez 205 dni od 25.10.2011 r. do 16.05.2012 r., następnie w wyniku skargi do WSA został zawieszony od 17.05.2012 r do 19.02.2016 r. Bieg terminu przedawnienia rozpoczął się dalej po dniu doręczenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie prawomocnego wyroku WSA w Krakowie z dnia 7.12.2015 r., sygn. akt: I SA/Kr 1536/15 od dnia 20.02.2016 r do 28.07.2020 r. (przez 1620 dni). W dniu 29.07.2020 r upłynąłby termin przedawnienia zobowiązania.

Zgodnie jednak z art. 70 § 8 Op, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Jak wskazał wierzyciel egzekucja zobowiązania podatkowego za 2009 r. możliwa jest od dnia 29.07.2020 r., tylko z przedmiotu zabezpieczenia, czyli z udziału w nieruchomości należącej do zobowiązanego dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...] w Sądzie Rejonowym w G.

Sąd Rejonowy w G. dnia 21.03.2016 r. na podstawie zmienionego tytułu wykonawczego [...] z dnia 29.02.2016 r w którym wskazano, iż zaległość dotyczy zobowiązania wynikającego z deklaracji PIT 36L wpisał hipotekę przymusową w IV dziale KW nr [...] .

Uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie spowodowało przywrócenie stanu sprzed ich wydania, czyli powrót do stanu gdy zaległość podatkowa wynikała z deklaracji złożonej przez podatnika. Zmiana podstawy dochodzenia zaległości podatkowej nie ma wpływu na dokonany w księdze wieczystej wpis zabezpieczający zobowiązanie dotyczące podatku dochodowego za 2009 r.

Biorąc powyższe pod uwagę zabezpieczenie dotyczące zobowiązania w podatku dochodowym za 2009 r. jest nadal aktualne, a podstawa wpisu, dokument będący podstawą dochodzenia zobowiązania może ulec zmianie. Zabezpieczenie zaległości podatkowych w postaci hipoteki przymusowej nie jest czynnością egzekucyjną w rozumieniu art. 1a pkt 2 upea jak również środkiem egzekucyjnym z art. 1a pkt 12 upea. Hipoteka przymusowa występuje jako środek zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności i nie zmierza do wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Na powyższe postanowienie zobowiązany wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie przepisów:

1) art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 30 lipca 2020 r., poprzez zaniechanie jego zastosowania;

2) przepisu art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez jego zastosowanie pomimo jego niekonstytucyjności, a nadto w odniesieniu do sytuacji, w której hipoteka przymusowa na udziale w prawie własności nieruchomości objętej księgą [...] zabezpieczająca zapłatę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2009 została ustanowiona na podstawie bezprawnie wystawionego tytułu wykonawczego;

3) przepisu art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności, a znanych organowi z innej sprawy, związanych z nieprawidłowościami wystawienia tytułu wykonawczego będącego podstawą ustanowienia hipoteki przymusowej zabezpieczającej zapłatę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2009 r.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że w toku postępowania jednoznacznie zwracał uwagę, że hipoteka przymusowa została ustanowiona na podstawie zmienionego tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 29 lutego 2016 r. Tytuł ten został wystawiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu po uchyleniu przez sąd administracyjny decyzji będącej podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 11 maja 2012 r. Po uchyleniu w/w decyzji wierzyciel zamiast wystawić nowy tytuł wykonawczy w oparciu o deklarację podatkową wystawił zmieniony tytuł wykonawczy nr [...] na podstawie przepisu art. 28 u.p.e.a. Takie postępowanie było błędne i sam tytuł wykonawczy należało także uznać za nieprawidłowy, co też zostało ostatecznie potwierdzone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 października 2019 r., sygn. I SA/Kr 884/19 wydanym w odniesieniu do podstawy prawnej umorzenia postępowania egzekucyjnego dotyczącego podatku dochodowego za rok 2009.

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego wadliwości tytułu wykonawczego będącego podstawą ustanowionego zabezpieczenia (hipoteki przymusowej) organ w ogóle się nie wypowiedział w zaskarżonym postanowieniu. Wierzyciel uznał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu (oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie) o możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego z przedmiotu zabezpieczenia hipoteką przymusową za nieuzasadnione. Stosownie do przepisu art. 35 § 2 pkt 2 O.p. podstawą wpisu hipoteki przymusowej może być tytuł wykonawczy. Należy jednak zwrócić uwagę, że wskazany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu tytuł wykonawczy był wadliwy. W sytuacji, gdy uchylona została decyzja podatkowa będąca podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, nie budzi wątpliwości to, że nie mogą się ostać w mocy jakiekolwiek czynności zdziałane w oparciu o taki tytuł wykonawczy, także czynności zabezpieczające. Dodatkowo jednak należy zwrócić uwagę, iż konkretny tytuł wykonawczy będący podstawą wpisu - zmieniony tytułu wykonawczy [...] z dnia 29 lutego 2016 r., powstał w sposób wadliwy i na jego podstawie nie można było podejmować żadnych czynności, czy to egzekucyjnych, czy też zabezpieczających. Na wadliwość zmienionego tytułu wykonawczego [...] z dnia 29 lutego 2016 r. wyraźnie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który wyrokiem z dnia 2 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 884/19 w sprawie zobowiązanego uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 14 maja 2019 r., znak 1201-IEE.711.1.36.2019.4.ET, oraz poprzedzające jej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem z dnia 22 lutego 2019 r. znak 1227-SEE.711.2.35.2019, którym zostało umorzone prowadzone przeciwko zobowiązanemu postępowanie egzekucyjne według tytułu wykonawczego nr [...] z uwagi na nieprawidłową podstawę ich umorzenia.

Skoro niedopuszczalne było sporządzenie zamiennego tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 29 lutego 2016 r., to nie sposób jest twierdzić, aby czynności dokonane na podstawie tego wadliwego tytułu wykonawczego, niezależnie czy były to czynności egzekucyjne, czy też zabezpieczające w postaci ustanowienia hipoteki przymusowej w oparciu o przepis art. 34 O.p., mogły zostać utrzymane w mocy. Nie można uznać skuteczności ustanowienia zabezpieczenia hipotecznego na podstawie przepisu art. 35 § 2 pkt 2 O.p. w oparciu o prawnie niedopuszczalny tytuł wykonawczy. Określone w prawie podstawy ustanowienia hipoteki przymusowej (np. w postaci tytułu wykonawczego) nie można sprowadzić tylko do ornamentu słownego. Skoro do ustanowienia hipoteki przymusowej przepis prawa wymaga tytułu wykonawczego, to należy uznać, że powinien to być prawidłowo sporządzony tytuł wykonawczy, a nie jakikolwiek dokument opatrzony nazwą "tytuł wykonawczy". Ustalenie, że mieliśmy do czynienia z wadliwym tytułem wykonawczym, powinien prowadzić do stwierdzenia, że zabezpieczenie też jest wadliwe. I należy podkreślić, że w niniejszej sprawie nie chodzi o to, czy ustanowienie hipoteki przymusowej jest czynnością egzekucyjną, czy też nie. Nie chodzi o to, czy po umorzeniu postępowania na podstawie przepisu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. za nieistniejące powinny być uznane także inne czynności niż objęte postępowaniem egzekucyjnym (tu czynności zabezpieczające). Lecz chodzi o to, czy na podstawie wadliwie wystawionego tytułu wykonawczego można było dokonać czynności zabezpieczającej w postaci ustanowienia hipoteki przymusowej. Na to pytanie zaskarżone postanowienie w ogóle nie udziela odpowiedzi.

Ponadto skarżący zwrócił uwagę na zastrzeżenia dotyczące konstytucyjności przepis art. 70 § 8 O.p. i przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 i wskazał, że pomimo iż Trybunał orzekał o niezgodności art. 70 § 6 O.p. z Konstytucją, to skutki tego wyroku odnoszą się do obowiązującego przepisu art. 70 § 8 O.p. Wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd o niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 8 O.p. i jako taki nie wywiera on skutków prawnych i powinien on być traktowany jako nieistniejący (na powyższą okoliczność Skarżący przywołał szereg wyroków).

Skarżący wskazał, że skoro nie istnieje skutecznie ustanowiona hipoteka zabezpieczająca zobowiązanie objęte tytułem wykonawczym nr [...] , a samo zobowiązanie jest przedawnione, także jeżeli uznać za prawidłowe ustanowienie hipoteki przymusowej (a co skarżący kwestionuje), to nadal prowadzenie postępowania egzekucyjnego jest niedopuszczalne w całym zakresie.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o odrzucenie skargi z uwagi na to, iż na w/w postanowienie skarga do sądu administracyjnego nie przysługuje, ewentualnie o oddalenie skargi.

Wyrokiem z 9 lutego 2022 r., I SA/Kr 1201/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, stwierdził nieważność postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 7 lipca 2021 r., nr 1201-IEE.711.1.53.2021.5.EP, a także nieważność poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji.

N a skutek skargi kasacyjnej organu odwoławczego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 31 stycznia 2024 r. sygn. akt III FSK 547/23, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, uznając, iż nie ma podstaw do akceptacji stanowiska sądu pierwszej instancji, że niezastosowanie w tej sprawie art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19, stanowiło rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. Nie można przede wszystkim stwierdzić, że treść wydanych w tej sprawie postanowień stoi w oczywistej sprzeczności z treścią art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19. Natomiast wskazane wyżej wątpliwości interpretacyjne, dotyczące art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19, nie mogą stanowić podstawy do kwalifikacji "rażącego naruszenie prawa". Przesłanka "rażącego naruszenia prawa" nie dotyczy błędów w wykładni prawa. W zaskarżonym wyroku sąd bezpodstawnie stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. Doszło do tego wskutek nieprawidłowego przyjęcia przez WSA w Krakowie, że rozstrzygnięcia organów rażąco naruszają przepisy art. 7 Konstytucji i art. 6 k.p.a., z uwagi na niezastosowanie przez organy podatkowe do obliczenia terminu przedawnienia przepisu art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19. Zasadny jest też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 16 k.p.a. w zw. z art. 6 k.p.a., w związku z art. 70 § 8 o.p. oraz art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19. Sąd stwierdzając zwykłe naruszenie prawa powinien był uchylić zaskarżone postanowienie, a nie stwierdzać nieważność postanowień organów obu instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jaki i decyzja organu pierwszej instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem.

Skarga skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 190 ustawy o p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W wyroku z 31 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 547/23 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu I instancji stwierdzającego nieważność postanowień organów i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, uznając brak podstaw do przyjęcia takich uchybień organów, które mogą być uznane za rażące naruszenie prawa. Sąd II instancji wywiódł, że stwierdzając zwykłe naruszenie prawa sąd powinien był uchylić zaskarżone postanowienie, a nie stwierdzać nieważność postanowień organów obu instancji.

Istotą rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie była kwestia przedawniania spornego zobowiązania podatkowego za 2009r. Dla zbadania tego zagadnienia konieczne jest przedstawienie dowodów z których organy wywiodły skutki w postaci zawieszenia, czy przerwania biegu przedawnienia, a także ustanowienia hipoteki przymusowej, które powinny zawierać akta przedstawione sądowi przez organ. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez sąd jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w toku całego postępowania toczącego się przed organami. Kontrolując zaskarżoną decyzję (postanowienie), sąd nie ogranicza się jedynie do tego aktu, lecz bada, czy okoliczności przedstawione w takiej decyzji znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji zgromadzonej w nadesłanych aktach sprawy. To na organie ciąży obowiązek przedłożenia wraz ze skargą kompletnych akt, zawierających wszystkie dowody i dokumenty, które stały się podstawą wydanego przez niego aktu i które pozwolą sądowi dokonującemu kontroli na pełną ocenę jego zgodności z prawem rozumianym zarówno jako prawo procesowe jak i materialne. Orzekanie przez sąd administracyjny jest możliwe tylko na podstawie całości akt sprawy, co związane jest z tym, że sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń faktycznych we własnym zakresie, a tylko bada, czy dokonane przez organy administracji ustalenia odpowiadają prawu. Obowiązek ten został wyartykułowany w art. 54 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym organ przekazuje skargę sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. Co istotne, wskazane przepisy p.p.s.a. nie nakładają na sąd obowiązku zgromadzenia kompletnych akt postępowania w sprawie, a tylko dokonanie oceny na podstawie akt przesłanych przez organ, a wyjątkowo uzupełnianych dodatkowymi istotnymi dowodami w zakresie wyznaczonym w art. 106 p.p.s.a. I choć orzecznictwo sądowe nie jest jednolite w kwestii obowiązku sądu co do kompletowania akt administracyjnych, bowiem wskazuje się w nim również, że sąd w sytuacji dostrzeżenia brakujących w aktach dokumentów powinien wezwać organ do ich nadesłania, to jednak podkreśla się, że obowiązek ten istnieje w sytuacji, gdy z lektury akt wynika, iż zgromadzony został pełny materiał dowodowy, lecz nie przesłano sądowi kompletnych akt sprawy (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2006 r., sygn. akt II OSK 1231/05). Sąd może zatem wezwać organ do uzupełnienia akt sprawy, jeśli przez niedopatrzenie akta zawierają braki, ale to uzupełnienie dotyczy jedynie tych akt, które organ posiadał, wydając rozstrzygnięcie. Uzupełnienie to nie może natomiast oznaczać kompletowania przez sąd akt znajdujących się poza organem, gdyż to nie należy do obowiązków sądu, ale organu, o czym stanowią przepisy art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. Tym samym sąd nie ma obowiązku wzywać organu do uzupełnienia akt sprawy w przypadku, gdy z przedłożonych wraz ze skargą akt sprawy wynika, że istotne dla rozstrzygnięcia materiały i dowody nie znalazły odzwierciedlenia w aktach zgromadzonych przed wydaniem kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, wynika, że organ II instancji powołał się na szereg dowodów i okoliczności które nie wynikają z akt sprawy przekazanych sądowi. Analiza akt sprawy przekazanych przez wierzyciela organowi II instancji (karta nr 24 akt administracyjnych) oraz akt, o których uzupełnienie organ II instancji wezwał wierzyciela (karta nr 35 akt administracyjnych), wykazała, że organ II instancji nie dysponował podstawowymi dowodami koniecznymi do rozpoznania sprawy. To już samo w sobie stanowi podstawę do stwierdzenia naruszenia art. 7 i art. 77 § 1 oraz art. 15 K.p.a. stosowanymi wprost do postępowania egzekucyjnego z mocy art. 18 u.p.e.a.

Stosownie do art. 7 K.p.a. - w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności i podejmują wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Powołany przepis formułuje naczelną zasadę postępowania, jaką jest zasada prawdy obiektywnej, której realizacja ma ścisły związek z zasadą praworządności oraz wywiera zasadniczy wpływ na ukształtowanie całego postępowania administracyjnego, obligując organ administracji publicznej do wyczerpującego zbadania okoliczności faktycznych związanych z daną sprawą, na podstawie wszelkich dostępnych dowodów. Z zasady tej wynika między innymi rozwijany w art. 77 § 1 K.p.a. obowiązek organu administracji publicznej określenia w każdej sprawie, jakie dowody są konieczne do wyjaśnienie stanu faktycznego, ich poszukiwania oraz realizacji. Konsekwencją obowiązywania zasad praworządności i prawdy obiektywnej jest także regulacja zawarta w art. 107 § 1 K.p.a., ustanawiającym obok innych wymogów decyzji obowiązek organu zawarcia w niej podstawy prawnej i uzasadnienia faktycznego. Uzasadnienie faktyczne w myśl § 3 tego artykułu powinno w szczególności obejmować wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł (podkreślenie Sądu), oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Zbliżone wymogi ustawa przewiduje w odniesieniu do postanowienia – stosownie do art. 124 § 2 K.p.a. postanowienie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Odpowiednie ujawnienie procesu decyzyjnego w sferze podstawy faktycznej rozstrzygnięcia stanowi jedną z gwarancji prawidłowej realizacji zasady swobodnej oceny dowodów z art. 80 K.p.a., która winna uwzględniać wymogi logicznego rozumowania i zasady doświadczenia życiowego. Obowiązkiem organu rozstrzygającego sprawę - w ramach motywowania podjętej decyzji - jest ustosunkowanie się do wszystkich twierdzeń wniosku dotyczących istotnych okoliczności faktycznych czy prawnych, a także zarzutów podnoszonych przez strony w trakcie toczącego się postępowania. Odzwierciedlenie tego winno znaleźć się w uzasadnieniu decyzji. Naruszenie powyższych przepisów prowadzi również w efekcie do uchybienia zasadom praworządności (art. 6 K.p.a.) oraz budzenia zaufania obywateli do władzy publicznej (art. 8 K.p.a.). Wyżej wskazane przepisy obowiązują również w postępowaniu przed organem drugiej instancji (art. 140 K.p.a.). Organ odwoławczy ma bowiem obowiązek ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy oraz jej rozstrzygnięcia, w ramach czego następuje równolegle kontrola prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji (art. 15, art. 138 K.p.a.). Przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest weryfikacja aktu, a ponowne rozpoznanie sprawy administracyjnej. Zauważyć należy, że wymogi zebrania, rozpatrzenia materiału dowodowego oraz sporządzenia prawidłowego uzasadnienia ma znaczenie nie tylko dla stron postępowania, które mają prawo wiedzieć, czym kierował się organ administracji publicznej przy załatwianiu ich sprawy, ale również dla sądu administracyjnego, którego zadaniem jest dokonanie kontroli zaskarżonego aktu pod kątem zgodności z prawem. Jest przy tym oczywiste, że w ramach sądowej kontroli badaniu podlega również to, czy ustalenia organu znajdują dostateczne oparcie w zebranym materiale dowodowym w sposób wyczerpujący. Bez kompletnych akt sprawy, w tym wszystkich dowodów, na podstawie których organy administracji publicznej poczyniły ustalenia faktyczne, nie jest np. możliwe stwierdzenie, czy zaskarżony akt administracyjny został wydany przy dochowaniu wymogów wynikających z art. 80 K.p.a., a zatem czy ustalenia nie są arbitralne i dowolne. Okoliczności wynikające z dokumentów znajdujących się poza aktami sprawy co do zasady nie mogą zatem być uznane za udowodnione, o ile nie chodzi o fakty powszechnie znane bądź znane organowi z urzędu (art. 77 § 4 K.p.a.).

Tymczasem w przekazanych sądowi aktach sprawy brak jest nawet podpisanego egzemplarza tytułu wykonawczego z dnia 22 lipca 2020 r., nr [...] z podaniem stanowiska służbowego osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela (art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a). W aktach sprawy zalegają dwa egzemplarze tytułu wykonawczego oraz dwa egzemplarze odpisu tytułu wykonawczego (karty 26-29 akt administracyjnych). Są to wydruki, niepotwierdzone za zgodność, z wypełnionymi jedynie pierwszymi stronami formularza tytułu wykonawczego. Drugie strony formularzy nie zawierają żadnych zapisów, czyli miedzy innymi nie zawierają wypełnionego pola E.5.7 "Imię nazwisko, stanowisko służbowe i podpis osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela". Równocześnie brak jest informacji o sporządzeniu tego tytułu w formie elektronicznej i opatrzeniu go kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem zaufanym, albo podpisem osobistym, albo zaawansowaną pieczęcią elektroniczną, albo kwalifikowaną pieczęcią elektroniczną (przepisy art. 26e § 1 i § 2 u.p.e.a. w brzmieniu od 3 września 2019 r.). Jednocześnie sąd wskazuje, że w sprawie nie miał zastosowania obowiązujący od 30 lipca 2020 r. przepis art. 27 § 1b u.p.e.a., który dopuszcza niepodpisanie tytułu, pod warunkiem nadania klauzuli o skierowaniu do egzekucji, co sprowadza się do podpisania klauzuli i oznaczenia daty jej nadania. Zalegające w aktach sprawy egzemplarze tytułu wykonawczego (odpisy tytułu wykonawczego) i tak nie zawierają klauzuli o skierowaniu do egzekucji.

Dodatkowo w aktach sprawy brak dowodu doręczenia odpisu tytułu wykonawczego skarżącemu. Sąd stwierdził, że organ egzekucyjny wskazuje, jako datę doręczenia odpisu tytułu dzień 1 września 2020 r., a skarżący 7 września 2020 r. Z pisma organu egzekucyjnego z dnia 21 września 2020 r. wynika, że przesyłka zawierająca między innymi odpis tytułu wykonawczego została doręczona w trybie art. 44 K.p.a., a to oznacza, że została zwrócona organowi egzekucyjnemu, zatem powinna być dołączona do akt sprawy aby organ II instancji mógł sprawdzić prawidłowość doręczenia odpisu tytułu wykonawczego a w konsekwencji terminowości wniesionych zarzutów, a w konsekwencji prawidłowości stanowiska wierzyciela. Samo stanowisko organu egzekucyjnego w tej kwestii nie jest wystarczające. Organ egzekucyjny wraz z przekazaniem do wierzyciela pisma zawierającego zarzuty powinien przekazać dowód doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. Z uregulowania art. 44 K.p.a. wynika zatem, że skuteczność tego sposobu doręczania pism uzależniona została od bezwzględnego zachowania wymogów określonych we wskazanym przepisie. Dlatego też zasady i procedury odnoszące się do stosowania instytucji doręczenia zastępczego powinny być przestrzegane ściśle. Uchybienie któremukolwiek z elementów procedury doręczenia zastępczego powoduje, iż nie można skutecznie powołać się na domniemanie doręczenia. Musi bowiem istnieć pewność co do tego, że nastąpiło prawidłowe zawiadomienie adresata o pozostawieniu przesyłki w oddawczym urzędzie pocztowym przez określony czas. Adresat musi być zawiadomiony zarówno o pozostawieniu pisma, jak i miejscu gdzie może go odebrać i o terminie odbioru, a zwrotne potwierdzenie odbioru musi zawierać pełną informację o sposobie poinformowania adresata. Aby organ administracji mógł przyjąć zaistnienie materialnoprawnego skutku doręczenia pisma stronie w trybie doręczenia zastępczego (art. 44 § 4 K.p.a.), zwrotne potwierdzenie odbioru musi być wypełnione czytelnie wraz z podpisem listonosza. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym niejednokrotnie już wyjaśniano, że aby uznać za skutecznie doręczone pismo organu w tym trybie (art. 44 K.p.a.), musi w aktach sprawy znajdować się dowód, z którego jednoznacznie i jasno wynikać będzie, jak działał doręczający. Dla stwierdzenia skuteczności doręczenia pisma w trybie art. 44 K.p.a. konieczne jest udokumentowanie ścisłego dokonania wszystkich ustanowionych w tym artykule czynności doręczyciela. Konieczne jest więc dokonanie przez doręczyciela wszystkich czynności przewidzianych tym przepisem, by można było uznać przesyłkę za skutecznie doręczoną w trybie zastępczym. Jeżeli nie wiadomo jak działał doręczający, to doręczenia nie można uważać za dokonane. Powyższe uniemożliwia stwierdzenie terminowości zgłoszenia zarzutu egzekucyjnego.

W aktach sprawy brakuje także innych istotnych dowodów, na które powołał się organ II instancji:

1.Tytułu wykonawczego nr [...] - jak wynika z postanowienia obejmującego zaległość wynikającą ze złożonej przez skarżącego deklaracji PIT-36L za 2009 r. i dokumentu (dowodu), na który powołuje się organ II instancji o zakończeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tego tytułu. Dowody te są niezbędne do oceny prawidłowości rozstrzygnięcia. Mianowicie w rozpatrywanej sprawie wystawiono nowy tytuł wykonawczy na zaległość wynikającą z deklaracji PIT-36L za 2009 r., która to zaległość, jak wynika z uzasadnienia postanowienia DIAS, była objęta tytułem wykonawczym nr [...] . W uzasadnieniu postanowienia nie wyjaśniono przy tym przyczyn wystawienia ponownego tytułu wykonawczego na tą samą zaległość. Organ II instancji nie przeanalizował dopuszczalności wystawienia i doręczenia nowego tytułu wykonawczego na tą samą zaległość wynikającą z PIT -36L;

2. dowodów wymienionych na str. 4 decyzji dotyczących pobrania należności u zobowiązanego z wyjątkiem zajęcia z dnia 24 października 2011 r.;

3. tytułu wykonawczego z dnia 11 maja 2012 r. "nr [...]" i zmienionego tytułu wykonawczego z dnia 29 lutego 2016 r. nr [...] , który stał się podstawą do wpisu hipoteki przymusowej, co wynika z wydruku księgi wieczystej nr [...] (karta nr 26 akt administracyjnych.)

Pozostałe zarzuty skargi odnoszące się do oceny skutków prawnych wpisu hipoteki przymusowej w oparciu o błędnie wydany tytuł wykonawczy czy niekonstytucyjności art. 70 § 8 O.p. w zakresie hipoteki przymusowej i niemożności przedawnienia zobowiązania podatkowego tak zabezpieczonego, będą podlegały ocenie dopiero po zgromadzeniu kompletnych akt sprawy, w tym wyżej wskazanych dokumentów w postaci kwestionowanych w skardze tytułów wykonawczych czy dowodów dotyczących pobrania należności u zobowiązanego.

Powyższe skutkowało uchylenia zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu I instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. art. 135 p.p.s.a.

W ponownym postępowaniu organ uzupełni akta o powyżej wskazane dokumenty, a także oceni podstawy wystawienia ponownego tytułu wykonawczego na tą samą zaległość wynikającą z PIT -36L.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.