Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1956/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 31 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Go 42/23 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 grudnia 2022 r., nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od P.M. na rzecz Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim kwotę 4947 (słownie: cztery tysiące dziewięćset czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 31 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Go 42/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: Sąd pierwszej instancji/WSA), po rozpoznaniu skargi P. M. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: Organ) z 16 grudnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca go grudnia 2015 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z 20 września 2021 r. zasądził od Organu na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego (wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd pierwszej instancji wskazał, że sądowa kontrola zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.) nakłada na sąd administracyjny obowiązek oceny należytego uzasadnienia przez organy podatkowe zastosowania wskazanych przepisów. W tym kontekście WSA uznał, że Organ nie sprostał wymogowi art. 210 § 4 O.p. Stwierdził nadto, że zgromadzony w aktach administracyjnych "materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, że organy w prawidłowy sposób zastosowały art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p." Z uzasadnienia wyroku wynika, że oceny wymagało, czy wszczęcie 3 września 2020 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem postępowania, wywarło materialny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd, odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, uznał, że prawidłowa ocena, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego wymaga pełnego zbadania i oceny podejmowanych przez organy podatkowe czynności.

3. Organ złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie:

I. Prawa materialnego, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutkującą jego niezastosowaniem w sprawie, co było efektem uznania, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na weryfikację, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, podczas gdy dokonanie przez Sąd prawidłowej wykładni normy prawnej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ramach kompleksowej i niewadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w tym uwzględnienia treści dokumentów urzędowych w postaci pisma Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z 22 lutego 2022 r., oraz postanowienia Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z 21 października 2020 r. o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów opisanych w treści postanowienia, powinno doprowadzić WSA do odmiennych wniosków;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez jego niezastosowanie i uznanie, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia przez Organ postanowieniem z 3 września 2020 r. dochodzenia w sprawie o czyn z art. 56 § 2 i in. k.k.s., w sytuacji gdy z przedmiotowego postanowienia wynika zakres podejrzenia i przedmiot postępowania i tym samym wywołało ono materialny skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 pkt 1 O.p.

II. Przepisów postępowania, tj.

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, przejawiającej się w bezpodstawnym uznaniu, że lakoniczne i nieodnoszące się praktycznie do jakichkolwiek dowodów uzasadnienie decyzji Organu, uniemożliwia Sądowi zbadanie czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania określonego w zaskarżonej decyzji, podczas gdy dokonanie przez Sąd prawidłowej, uwzględniającej dyrektywę art. 133 § 1 P.p.s.a., nakazującej orzekanie na podstawie akt sprawy, oceny dokumentów urzędowych oraz ich treści, powinno doprowadzić Sąd do wniosku, iż materiał dowodowy sprawy w szczególności przytoczone w zaskarżonej decyzji pismo Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z 22 lutego 2022 r. oraz postanowienie Organu z 21 października 2020 r. o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów opisanych w treści postanowienia, a dotyczących popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i in. potwierdza, że postępowanie karne skarbowe wszczęte postanowieniem z 3 września 2020 r. miało realny przebieg i zmierzało do zrealizowania celów tego postępowania określonych w art. 2 § 1 k.p.k.

b) art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. polegające na przedstawieniu przez Sąd stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, pominięciu istotnej części akt w sytuacji gdy wynika z nich, że organy podatkowe dopełniły wszystkich czynności, od których formalnie uzależnione jest zawieszenie terminu biegu przedawnienia, gdyż zainicjowały, przed upływem ustawowego terminu przedawnienia, postępowanie karne skarbowe o czyn, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem przez Skarżącego jego zobowiązań, a o zawieszającym jego skutku, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., zgodnie z art. 70c O.p., zawiadomiły Skarżącego.

c) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w związku z art. 151 P.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z 20 września 2021 r. pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi,

d) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez dokonanie niewłaściwej kontroli i wadliwej oceny rozstrzygnięcia w zakresie, w jakim organy dokonały oceny stanu faktycznego sprawy i uznały, że postanowienie z 3 września 2020 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie o czyn z art. 56 § 2 i in. k.k.s. wywołało materialny skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p.

4. W oparciu o tak postawione zarzuty, Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy poprzez oddalenie skargi a także zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., ma uzasadnione podstawy. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w uznaniu, że w sprawie organy podatkowe w swoich decyzjach nie przedstawiły (również nie zgromadziły) materiału dowodowego, który pozwalałby na ocenę, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie skutecznie zawiesiło bieg terminu przedawnienia z uwagi na brak instrumentalnego działania przy jego wszczęciu.

7. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że brak należytego ustalenia okoliczności związanych ze wszczęciem i przebiegiem postępowania przygotowawczego, a tym samym brak rzetelnego uzasadnienia w zakresie oceny spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uniemożliwiło dokonanie kontroli w zakresie zasadności kwestionowania transakcji w sprawie. Zasugerował, że o braku realizacji celów postępowania karnego skarbowego, co wskazywałoby na instrumentalne wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego świadczyć mógłby brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po jego wszczęciu. Wskazał, że jeśli "organ podatkowy nie będzie w stanie w oparciu o zgromadzone dowody wykazać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w sposób prawidłowy, zgodny z prawem, winien dać temu wyraz procesowy i umorzyć postępowanie, stosownie do treści art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej" (str. 19 uzasadnienia wyroku).

8. Oceniając powyższe stanowisko w konfrontacji z treścią zarzutów kasacyjnych, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przychylić się do stanowiska Organu, który podniósł, że stwierdzenie przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest błędne i nie uwzględnia zgromadzonych w tym zakresie dowodów.

9. Co do zasady, WSA prawidłowo powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (zgodnie z tezą której, w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 P.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji). Istotne pozostają jednak rozważania z uzasadnienia powołanej uchwały, w których stwierdzono, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.

10. Nie oznacza to jednak, że wyjaśnienie instrumentalnego wykorzystania przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinno zawsze pozostawać odrębną częścią decyzji poświęconej jedynie temu zagadnieniu. Po pierwsze, jak wyżej wskazano, z uzasadnienia uchwały wynika, że rozważania w decyzji na temat instrumentalnego wykorzystania przepisów są niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości. Choć pożądanym byłoby, aby organ podatkowy każdorazowo odnosił się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazując na okoliczności, które w jego ocenie świadczą o tym, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało charakteru instrumentalnego, bo znacznie ułatwiłoby kontrolę sądowi pierwszej instancji, to jednak brak jest podstawy prawnej do nakładania na organ podatkowy takiego obowiązku a prori. W świetle uzasadnienia omawianej uchwały, brak w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy istniały w tym względzie uzasadnione wątpliwości. Ocena, czy może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, należy do Sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonuje takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 P.p.s.a., czyli na podstawie akt sprawy. Jeżeli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają w sposób jednoznaczny wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstawy do uchylania zaskarżonej decyzji. Nawet bowiem uznanie, przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja nie zawiera w uzasadnieniu niezbędnego stanowiska co do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy ze względu na np. dowody zawarte w aktach sprawy wskazujące na konieczność uruchomienia postępowania karnego skarbowego.

11. Przyjmuje się, że choć uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego e sprawie I FPS 1/21, odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O. p., bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyrok NSA z 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 96/22).

12. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 września 2022 r., I FSK 226/22, w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1420/21).

13. W świetle przedstawionych wyjaśnień, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że zaskarżona decyzja została wydana 16 grudnia 2022 r., a więc już po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe, każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego. W rezultacie nie można skutecznie zarzucić organowi – jak czyni to Sąd pierwszej instancji – że w badanej sprawie nie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2015 r. i wskazał, że Organ zawiadomił o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, nie wypowiadając się wyczerpująco w zakresie potencjalnie instrumentalnego charakteru zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a co za tym idzie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

14. Nie można podzielić wątpliwości Sądu pierwszej instancji związanych ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego przez Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, w sytuacji gdy ustalono, że 21 października 2020 r. w sprawie karnej przedstawione zostały zarzuty Skarżącemu w trybie art. 313 k.p.k w związku z art. 113 § 1 k.k.s. w związku z ustaleniami Organu, że Skarżący w swojej ewidencji posiadał faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji. Oznacza to, że postępowanie przygotowawcze przeszło z fazy "in rem" w fazę "ad personam".

15. Z niespornych okoliczności dotyczących przebiegu postępowania w sprawie wynika, że kontrola celno-skarbowa wszczęta została upoważnieniem z 14 września 2018 roku, wynik kontroli doręczony został Skarżącemu 8 listopada 2019 roku. Zgodnie z pouczeniem Skarżący miał 14 dni na złożenie korekty deklaracji, czego nie uczynił. Postanowieniem z 20 kwietnia 2020 roku Organ przekształcił zakończoną kontrolę celnoskarbową w postępowanie podatkowe. Zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa przesłane zostało przez Organ w listopadzie 2019 roku. Chronologia podejmowanych czynności w obu postępowaniach wykazuje racjonalną kolejność podejmowanych czynności co w powiązaniu z rodzajem stwierdzonych nieprawidłowości, nie zawiera przesłanek wskazujących na instrumentalność działania Organu. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, także uzasadnienie zaskarżonej decyzji co do okoliczności wszczęcia i przebiegu postępowania karnego skarbowego spełnia wymogi określone w przepisach.

16. Błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, który wykazania braku instrumentalności we wszczęciu postępowania karnego skarbowego upatruje w braku zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowej informacji o podejmowanych czynnościach procesowych w tym postępowaniu. Nie do końca zrozumiała pozostaje intencja Sądu pierwszej instancji co do zakresu kontroli postępowania karnego skarbowego po pozyskaniu takich danych. Sądy administracyjne nie uzyskały prawa do kontrolowania tych postępowań pod kątem podejmowanych w nich czynności, mogą jedynie – gdy zachodzą takie wątpliwości – rozstrzygać czy wszczęcie tego postępowania nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Należy zauważyć, że uchwała w sprawie I FPS 1/21 zapadła na tle stanu faktycznego, w którym podatnik, wprowadzany przez organy w błąd niejednolitą praktyką, zastosował nieprawidłową stawkę podatku. Sam więc rodzaj stwierdzonych nieprawidłowości w danym postępowaniu stanowi również wskazanie co do instrumentalności wszczynania postępowania karno-skarbowego.

17. W kontekście powyższych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za uzasadnione, poza zarzutem naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. Uzasadnienie do tych zarzutów wskazuje, że Organ zwalcza nimi merytoryczne stanowisko Sądu pierwszej instancji, którego nie akceptuje. Dla takiego celu jednak właściwy pozostaje przepis art. 145 § 1 w skonkretyzowanej formie w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowe. Powołane przepisy mają charakter formalny, uzasadnienie zaskarżonego wyroku, jakkolwiek błędne merytorycznie, pozostaje prawidłowe w kontekście spełnienia warunków ustawowych. Pominięcie w ocenie zgromadzonych dowodów bądź uznanie ich za nieistotne dla podjętego rozstrzygnięcia, nie oznacza, że WSA nie orzekał na podstawie akt sprawy.

18. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim w celu skontrolowania pozostałych zarzutów skargi przyjmując, że decyzja Organu nie zapadła w warunkach przedawnienia. O kosztach orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 2 pkt 5 i § 14 ust 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych (dz. U 2018 poz 265).

Sędzia NSA Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA

Sylwester Golec Izabela Najda-Ossowska Mariusz Golecki