Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2731/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k , art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1150
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2024 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawych oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z 6 lipca 2023 r., działając przez pełnomocnika T. S.A. (dalej: "Skarżąca", Spółka") wniosła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 999 974,00 zł pobranego przez płatnika z tytułu uchwalonej 23 czerwca 2022 r. zmiany umowy Spółki w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, oraz o naliczenie oprocentowania od nadpłaty.

W dniu [...] czerwca 2022 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki podjęło uchwałę nr [...] w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję akcji zwykłych imiennych serii [...] w drodze subskrypcji prywatnej z wyłączeniem w całości prawa poboru dotychczasowych akcjonariuszy, dematerializacji akcji serii [...] oraz zmiany Statutu. Na tę okoliczność sporządzony został akt notarialny Repertorium [...] Nr [...] z [...] czerwca 2022 r.

W § 1 uchwały zapisano podwyższenie kapitału zakładowego Spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, tj. o kwotę [...] zł, poprzez emisję 250.000.000 akcji zwykłych imiennych serii [...] o wartości nominalnej 0,80 zł każda akcja. Emisja akcji miała nastąpić w drodze subskrypcji prywatnej skierowanej do jednego inwestora, tj. P. S.A. (KRS: [...]; dalej także: P.), a akcje miały zostać pokryte wyłącznie wkładami pieniężnymi przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego. Umowa objęcia akcji miała zostać zawarta w terminie do 45 dni od dnia powzięcia uchwały. Akcje miały podlegać dematerializacji w rozumieniu Ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Jednocześnie, stosownie do § 2 uchwały, pozbawiono dotychczasowych akcjonariuszy w całości prawa poboru akcji serii [...]

Spółka dokonała więc podwyższenia kapitału zakładowego w drodze emisji akcji serii [...], które to akcje obejmowane były w zamian za wkłady pieniężne. Nowe Akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki objęła spółka P. S.A.

Z tytułu powyższej czynności cywilnoprawnej notariusz na podstawie art. 1, 6 i 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pobrał i odprowadził na rachunek bankowy urzędu podatek wg stawki 0,5%, pomniejszony o opłaty, w kwocie 999 974,00 zł.

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca wskazała, że Skarb Państwa posiada 82% akcji P. i zakwestionowali pobranie przez notariusza podatku od podwyższenia kapitału zakładowego. Powołując się na zasadę nadrzędności prawa wspólnotowego nad ustawodawstwem krajowym, zasadę bezpośredniej skuteczności dyrektyw unijnych oraz klauzulę stand-still, Skarżąca wskazała na naruszenie art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 2008/7/WE z 12.02.2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w związku z art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z 17.07.1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, ze względu na brak opodatkowania wkładów do spółek kapitałowych wnoszonych przez jednostki gospodarstwa uspołecznionego na 1 lipca 1984 r.

Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303: "(...) państwa członkowskie zwolnią z podatku od spółek kapitałowych te transakcje, które 1 lipca 1984 roku były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Zwolnienie będzie podlegać warunkom, które do tej pory dotyczyły udzielenia zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,5% lub niższej". Zatem wszelkie czynności, które 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione z podatku kapitałowego, podlegają obowiązkowemu zwolnieniu. Na potwierdzenie tego stanowiska Skarżąca przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 16 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 895/11.

Ponadto zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 10 w związku z ust. 2 ustawy z 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej, jednostką gospodarki uspołecznionej były spółki handlowe, w których Skarb Państwa albo jednostki gospodarki uspołecznionej posiadają udział wynoszący ponad 50% kapitału zakładowego. Dalej Skarżąca wskazała, że art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej, obowiązującej w Polsce w dacie 1 lipca 1984 r., przewidywał pobieranie opłaty skarbowej od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej (dalej: JGU). Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 10 w związku z ust. 2 ustawy z 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej, jednostką gospodarki uspołecznionej były spółki handlowe, w których Skarb Państwa albo jednostki gospodarki uspołecznionej posiadają udział wynoszący ponad 50% kapitału zakładowego.

Reasumując Skarżąca wskazała, że P. spełnia przesłanki definicji JGU i tym samym objęcie przez nią akcji w kapitale zakładowym Spółki 23 czerwca 2022 r. powinno być zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] sierpnia 2023 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 999 974,00 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że zmiana umowy spółki w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego w zamian za wkłady pieniężny wniesione przez P. S.A. podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W związku z implementacją Dyrektywy 69/335 oraz Dyrektywy 2008/7 Polska była uprawniona do opodatkowania przedmiotowej czynności cywilnoprawnej, czyli zmiany umowy spółki akcyjnej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odwołaniu Skarżąca zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Naczelnika US;

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1-2, 5, art. 1 lit a., art. 2 ust. 1 lit. a, art. 3 lit. c, art. 13 lit. a i b, art. 15 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit. c, ust. 2, art. 8 Dyrektywy 69/335 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. la pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej w związku z § 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej oraz art. 1 ust. 1 pkt 6, 8,10 w związku z ust. 2 ustawy z 26.02.1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej, poprzez niedostrzeżenie, że wobec braku opodatkowania na dzień 1 lipca 1984 r. podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w wyniku wniesienia wkładów przez spółkę, w której Skarb Państwa posiada ponad 50% udziałów, takie same czynności nie mogły być opodatkowane po dacie akcesji do UE, czyli od 1 maja 2004 r.

Decyzją z dnia [...] listopada 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor powołał się na art. 1 ust. 1 pkt 1-2, pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 1150 ze zm., dalej : "u.p.c.c.").

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69 wskazuje, że cytowany przepis powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które to czynności w dniu 1.07.1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej, co znalazło potwierdzenie w wyroku ETS z 16.02.2012 r. w sprawie Pak-Holdco Sp. z o.o., sygn. akt C-372/10. Należy przy tym dodać, że obowiązek zwolnienia o jakim mowa w przepisie ma zastosowanie do państwa polskiego począwszy od dnia 1 maja 2004 r., a zatem od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.

Organ odwoławczy wskazał, że skoro istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984r. to należy zauważyć, że na ten dzień umowa spółki polegająca na utworzeniu spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5 % stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226). Ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do istniejących wówczas spółek. Zgodnie art. 5 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy (Dz. U. nr 57, poz. 502 ze zm.; dalej zwanej: Kodeks handlowy), spółkami handlowymi są spółki jawne, spółki z ograniczona odpowiedzialnością i spółki akcyjne. Zawarte w art. 7 ustawy pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie. Takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki.

Organ II instancji podniósł, że w rozporządzeniu zdefiniowano także użyty w tym przepisie termin "kapitał zakładowy", wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. W definicji tej istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posługuje się, tak jak ustawa, terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń.

Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie tych aktów, podwyższenie kapitału zakładowego spółki było objęte opodatkowaniem wg stawki 5% i 10%, w zależności od tego czy wkład stanowiła nieruchomość (10%) czy był to wkład innego rodzaju (5%). Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy jego powiększeniu - kwota, o którą powiększono ten kapitał. W świetle tych przepisów kapitał zakładowy stanowiły wszelkie wkłady wspólników (z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy), a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty.

W ocenie Dyrektora, z powyższych unormowań wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że czynność zawiązania spółki jak również jej zmiana polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego, w dacie 1 lipca 1984 r. nie były w polskim porządku krajowym zwolnione z podatku kapitałowego (opłaty skarbowej). W związku z tym państwo polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej tj. po 1 maja 2004r., było uprawnione do utrzymania opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dodatkowo należy podkreślić, że przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1 %) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69.

Podsumowując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nie miało zastosowania do podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, gdyż w dacie 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki oraz podwyższenie kapitału zakładowego, nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym (w ówczesnym stanie była to opłata skarbowa), a stawka tej opłaty była wyższa od 0,5%.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podkreślił, że operacje kapitałowe, od których w rozpatrywanej sprawie pobrany został przez płatnika sporny podatek od czynności cywilnoprawnych, polegały na zmianie umowy spółki poprzez podwyższenie jej kapitału zakładowego, w drodze emisji nowych akcji, które zostały pokryte wkładami pieniężnymi, co oznacza, że czynność ta nie miała charakteru restrukturyzacyjnego w rozumieniu art. 7 ust. 1 lit. "b" i lit. "bb" Dyrektywy nr 69/335/EWG, w jego brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., a tym samym nie kwalifikowała się do kategorii czynności objętych obligatoryjnym zwolnieniem od podatku wynikającym ze znowelizowanego art. 7 ust. 1.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie płatnik, obejmując zmianę umowy Spółki 0,5% stawką podatku od czynności cywilnoprawnych, działał na podstawie krajowych przepisów ustawy podatkowej, zgodnych z Dyrektywą Rady 69/335/EWG, po zmianach dokonanych w niej na mocy Dyrektywy 85/303/EWG, to jest w brzmieniu obowiązującym w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 7 ust. 1-2, 5, art. 1 lit a., art. 2 ust. 1 lit. a), art. 3 lit c), art. 13 lit. a) i b), art. 15 Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 roku (2008/7/WE) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 2008 r. L 46, poz. 11 ze zm., dalej: Dyrektywa 2008/7) w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit c), ust. 2, art. 8 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 roku (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm., dalej: Dyrektywy 69/335) oraz art.1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226 ze zm., dalej: Ustawa o opłacie skarbowej) w zw. z par. 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 1983 r., nr 34, poz. 161 ze zm., dalej: Rozporządzenie) oraz art. 1 ust. 1 pkt 6,8,10 w związku z ust. 2 ustawy z 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej poprzez niedostrzeżenie, że wobec braku opodatkowania na dzień 1 lipca 1984 r. podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w wyniku wniesienia wkładów przez spółkę w której Skarb Państwa posiada ponad 50% udziałów takie same czynności nie mogły być opodatkowane po dacie akcesji do UE czyli od 1 maja 2004 r.

- które to naruszenia prawa materialnego przez Stronę przeciwną miały wpływ na wynik sprawy;

2. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak stwierdzenia nadpłaty przez Naczelnika US.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Osią sporu w niniejszej sprawie jest interpretacja art. 7 ust.1 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG i ustalenia czy z uwagi na to, że na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG państwa członkowskie miały obowiązek zwolnić od podatku operacje, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione od podatku (lub opodatkowane stawką 0,5%), a w dniu 1 lipca 1984 r. wkłady pieniężne wnoszone do spółek akcyjnych nie były opodatkowane podatkiem kapitałowym w Polsce, to z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG wynikał obowiązek ich zwolnienia, a tym samym czy ze względu na treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE państwo polskie nie mogło opodatkować tych czynności również w dacie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w 2022 r.

W tym zakresie Skarżąca odwołując się do wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 roku C-372/10 Pak – Holdco podnosiła, że w stanie prawnym na dzień 1 lipca 1984 r. kwestia opodatkowania operacji na kapitale spółek była uregulowana ustawą z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej, która w art. 1 ust.1 pkt 3 lit.d przewidywała pobieranie opłaty skarbowej od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zdaniem Spółki skoro na gruncie ustawy o opłacie skarbowej zawiązanie spółki było zrównane z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce, to w zakresie jakim udziały albo akcje w kapitale zakładowym zostały objęte przez jednostkę gospodarki uspołecznionej, w takim zakresie kapitał zakładowy albo jego podwyższenie jest zwolnione z opłaty skarbowej. Jednocześnie Spółka wskazała, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 10 w związku z ust. 2 ustawy z 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej [ Dz. U. z 1987, poz. 12, nr 77 dalej jako JGU] jednostką gospodarki uspołecznionej są spółki handlowe, w których Skarb Państwa albo JGU posiadają udział wynoszący ponad 50% kapitału zakładowego, przy czym działy posiadane przez Skarb Państwa oraz JGU należy sumować w celu wykazania czy dany podmiot stanowi JGU. Zarzuty strony skarżącej sprowadzają się do tezy, że skoro w stanie prawnym obowiązującym na 1 lipca 1984 r. jednostki gospodarki uspołecznionej były zwolnione z opłaty skarbowej to objęcie akcji Spółki przez P. (czyli podmiot w którym Skarb Państwa albo jednostki gospodarki uspołecznionej posiadają udział wynoszący ponad 50% kapitału zakładowego) powinno być zwolnione z PCC.

Sąd stanowiska tego nie podziela. W swojej argumentacji Sąd posłuży się stanowiskiem WSA w Warszawie zawartym w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1715/23. Stanowisko to Sąd w składzie niniejszym przyjmuje jako własne.

Na wstępie należy zauważyć, że z treści Preambuły Dyrektywy 69/335/EWG, celem regulacji jest odejście od nakładania przez państwa członkowskie podatku kapitałowego (czyli podatku naliczanego od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych). To ogólne wskazanie znalazło swój normatywny wyraz w treści art. 7 ust. 1, który stanowi, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Niemniej jednak w treści tego aktu wskazany został jednocześnie enumeratywny katalog operacji kapitałowych, które podlegają podatkowi kapitałowemu. Wśród tych czynności wymieniono w Dyrektywie również czynność polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładów (art. 4 ust. 1 lit. c). Co prawda przepisy Dyrektywy 69/335/EWG nie zawierały wprost postanowień stanowiących o tym, że nie jest dozwolone ponowne wprowadzanie opodatkowania podatkiem kapitałowym, w sytuacji gdy w jakimkolwiek momencie państwo członkowskie odstąpiło od jego naliczania, to jednak zasadę tę należy wywieść z celu regulacji tj. z dążenia do zapewnienie swobody przepływu kapitału poprzez usuwanie barier podatkowych. Potwierdzeniem tego jest również brzmienie przepisów Dyrektywy 2008/7/EWG, uchylającej Dyrektywę 69/335/EWG. Z przepisów tego aktu wynika wprost, że państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków (pkt 6 Preambuły Dyrektywy 2008/7/EWG). W związku z powyższym, kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nabiera to czy państwo polskie, z uwagi na brzmienie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, było po przystąpieniu do Unii Europejskiej uprawnione do dalszego stosowania opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności umowy spółki i jej zmiany. Z unormowań dyrektywy kapitałowej w sposób jasny wynika, że niezależnie od zwolnienia jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, podatkowi kapitałowemu podlegały określone w art. 4 ust. 1 operacje kapitałowe, w tym zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego. Jednocześnie prawo do utrzymania opodatkowania tym podatkiem zostało uwarunkowane tym, że w dniu 1.07.1984 r. wg prawa krajowego państwa członkowskiego, operacja kapitałowa nie była zwolniona z podatku kapitałowego lub była opodatkowana stawką podatku wyższą niż 0,5%. Zwolnienie jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 nie wyklucza zatem możliwości dalszego stosowania opodatkowania operacji kapitałowych pomimo tego, że nadrzędnym celem Dyrektywy 69/335/EWG jest odstąpienia od stosowania przez państwa członkowskie podatków pośrednich.

W stanie prawnym na dzień 1 lipca 1984 r. kwestia opodatkowania operacji na kapitale spółek była uregulowana ustawą z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej, która w art. 1 ust.1 pkt 3 lit.d przewidywała pobieranie opłaty skarbowej od pism stwierdzających związanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy upoważniono Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, a więc także do określenia przedmiotu opodatkowania tą opłatą pism stwierdzających zawiązanie spółki, a także do określenia zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie. Upoważnienie to stanowiło podstawę prawną wydania rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34,poz.161). Zawarte w art. 7 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń uznać należy, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie (zgodnie z zasadami, wskazanymi wcześniej). W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011r., II FSK 895/10). A zatem w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki było objęte opłatą skarbową w stawce wyższej niż 0,5%. Tym samym, Rzeczpospolita Polska nie była zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce od podatku od czynności cywilnoprawnych. Słusznie zatem organy uznały, że podatek ten został pobrany prawidłowo i odmówiły stwierdzenia nadpłaty.

Zdaniem Sądu nieuzasadniona jest również próba wywodzenia przez Skarżącą zwolnienia z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r., z tego powodu, że P. mogłaby na dzień 1 lipca 1984 r. być uznana za jednostki gospodarki uspołecznionej, a tym samym byłyby zwolnione od opłaty skarbowej.

Po pierwsze zauważyć należy, że Dyrektywa, na którą Spółka konsekwentnie się powołuje, obejmuje swoim zakresem jedynie spółki kapitałowe. Skoro tak, to nie może być uznana za zasadną argumentacja, w której Spółka, domagająca się zastosowania tego przepisu do swojej sytuacji, odwołuje się do statusu podmiotu wnoszącego do niej wkład pieniężny, jako jednostki gospodarki uspołecznionej. Niezależnie od powyższego, zgodnie z powołanym przez Skarżącą wyrokiem TSUE w sprawie Pak – Holdco, przesłanką zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG jest zwolnienie lub opodatkowanie stawką 0,5% lub niższą prawem krajowym 1 lipca 1984 r. operacji objętych zakresem Dyrektywy, wyznaczonym przez art. 4 (wyliczenie operacji objętych "podatkiem kapitałowym"). Przesłanka ta - analogicznie, jak w przypadku Dyrektywy 2008/7 - ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. Zatem, jak zasadnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 564/12, nie ma potrzeby przy badaniu stanu prawnego w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. sięgać po szczegółową analizę zakresu podmiotowego ustawy o opłacie skarbowej. Status jednostki gospodarki uspołecznionej - w stanie prawnym z 1 lipca 1984 r. jest nieistotny, bowiem kluczowa dla oceny możliwości zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy jest kwestia dokonanej operacji, od której został w sprawie naliczony PCC. Bezspornym jest, że w świetle współczesnej PCC operacja podwyższenia kapitału zakładowego Spółki podlega opodatkowaniu. Tego typu operacja byłaby także opodatkowana 1 lipca 1984 r. na gruncie ustawy o opłacie skarbowej, przy uwzględnieniu jej zakresu przedmiotowego. Podobne stanowisko można znaleźć w wyroku NSA z 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2658/10 gdzie podkreślono, że status podmiotu dokonującego wkładów nie ma żadnego znaczenia prawnego. Sąd poglądy te podziela.

W tej sprawie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegała czynność podwyższenia kapitału zakładowego Spółki i to na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych i nie jest istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, jaką formę prawną miałyby P. w dniu 1 lipca 1984 r.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Jak wykazano powyżej w przedmiotowej sprawie notariusz, jako płatnik należnie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy Spółki, zatem brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984r. opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po 1 maja 2004r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych a status prawny podmiotu obejmującego akcję nie ma znaczenia dla tej sprawy .

Mając na uwadze powyższe, wobec braku naruszenia prawa, dającego podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, także tych które Sąd jest zobowiązany uwzględnić z urzędu, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę orzekając, jak w sentencji wyroku.