Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 976/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 42 ust. 3, art. 42 ust. 11 , art. 41 ust. 1 , art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt.1, art. 70c, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187, art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 192, art. 193 § 1, § 2, § 3, § 4 oraz § 6, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 155 § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 1360
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie WSA Waldemar Inerowicz WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2022 r. sprawy ze skargi [...] sp. jawna [...] w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od października do grudnia 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] decyzją z 28 grudnia 2020 r. określił A. P. , (dalej: "strona" "skarżąca", "Spółka") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2014r., w kwocie [...]zł oraz zobowiązanie podatkowe za listopad i grudzień 2014r., w kwotach odpowiednio: [...] zł, [...] zł.

W okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka prowadziła działalność, której przedmiotem była głównie sprzedaż hurtowa żywności, napojów, wyrobów tytoniowych, środków czystości, środków pielęgnacyjnych, kosmetyków, artykułów papierniczych, odzieży. Towary te Spółka nabywała u czołowych producentów i dystrybutorów m.in. M. (wcześniej K. ), H. , U. , S. , F. , S. , V. ,. , T. , R. , P. itp. Sprzedawano również pod własną marką m.in G. , P. , D. , E. , A. . Część towarów sprzedawana była w ramach handlu detalicznego. Odbiorcami były sklepy i małe hurtownie, do których towar dostarczano transportem spółki A. P. i transportem przewoźników kontraktowych. Strona, prowadziła również działalność gastronomiczną i hotelarską (zajazd "[...]"). W sieci dystrybucyjnej Spółki znajdowały się obiekty typu cross-dock w największych miastach [...] Polski, tj. w B., C., G. ., K., K., K., L., P., S., Z. . Zamówienia klientów, nawet niewielkich ilości towaru, realizowane mogły być z P. w ciągu 24h. Nabywanie towarów handlowych u czołowych producentów i dystrybutorów skutkowało uzyskaniem korzystnych warunków zakupu w zakresie ceny, terminów płatności (od kilku do kilkudziesięciu dni), terminu i miejsca dostawy.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że za październik i listopad 2014 r. A. P. dokonała odliczenia kwot podatku naliczonego z nierzetelnych faktur VAT wystawionych w imieniu podmiotów: F. , G. , P. , F. T.. Naczelnik stwierdził, że zebrany materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że strona uczestniczyła w zorganizowanych łańcuchach dostaw kawy [...] 500g i była ich ostatnim ogniwem krajowym. Następnym ogniwem po Spółce były podmioty [...] i [...].

Podmioty występujące jako pierwsze ogniwa krajowe w zorganizowanym łańcuchu dostaw kawy [...] 500g pełniły w nim rolę "znikających podatników"

formalnie zarejestrowane, ale nie wypełniające obowiązków podatkowych: nie zadeklarowały wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (artykuły spożywcze, w tym kawa [...] 500g) od unijnych podmiotów oraz nie rozliczyły podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów i usług według stawki 23% do polskich podmiotów. Kolejne podmioty utworzone w łańcuchu dostaw, w tym spółka A. P. wywiązywały się z obowiązków podatkowych. Składały deklaracje dla podatku od towarów i usług, w których obniżały podatek należny o podatek naliczony wykazany na fakturach VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. Ostatni krajowy podmiot w tych łańcuchach dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) stosował stawkę podatku w wysokości 0% odliczając podatek naliczony, który nie został odprowadzony do budżetu państwa przez pierwsze podmioty w wykazanych łańcuchach.

Zdaniem Naczelnika, Spółka przystępując do współpracy z polskimi podmiotami oraz [...] i [...], nie podjęła wystarczających działań w celu sprawdzenia ich wiarygodności. Zdaniem organu fakty jakie miały miejsce przy zawieraniu transakcji z ww. podmiotami powinny wzbudzić w Spółce podejrzenia co do ich rzetelności i wiarygodności. Jednak dla Spółki najważniejsza była oferowana przez te podmioty cena i fakt, że towar był i znalazł się w magazynie, inne kwestie dla Spółki były nieistotne. W ocenie organu I instancji, strona nie dochowała zatem należytej staranności przy zawieraniu transakcji zakupu od F. , G. , P. , F. T. kawy [...] 500g i jej wewnątrzwspólnotowej dostawy do [...] i na [...]. Okoliczności przeprowadzenia przedmiotowych transakcji zakupu i sprzedaży kawy mielonej [...] 500 g, świadczą o tym, że decydujący o ich przeprowadzeniu wspólnik kontrolowanej Spółki A. P. , posiadający wieloletnie doświadczenie w handlu hurtowym artykułami spożywczymi, wiedział lub powinien był wiedzieć, że przeprowadzając te transakcje może uczestniczyć w oszustwie w podatku od towarów i usług, polegającym na nieuprawnionym obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony, który nie został zapłacony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu.

W uzasadnieniu decyzji, organ I instancji przytoczył przepisy art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") i na ich podstawie stwierdził, że nie kwestionuje faktu nabycia towaru w ilościach wskazanych na spornych fakturach, lecz, że dostawcą towaru były ww. podmioty. Faktury VAT wystawione przez F. , G. , P. , F. T. są w jego ocenie nierzetelne w ujęciu podmiotowym, tzn. rzeczywistych dostaw towarów nie dokonały podmioty wskazane w treści faktur, ponieważ jak ustalono w toku postępowania kontrolnego nie prowadziły one działalności gospodarczej w swoim imieniu i na swoją rzecz i nie dysponowały one prawem do rozporządzania towarem jak właściciel. W związku z tym, Spółka nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty.

W ocenie organu skoro Spółka nie nabyła prawa do rozporządzania kawą [...] 500g wymienioną w fakturach wystawionych przez ww. polskie spółki, to nie mogła skutecznie tego prawa przenieść na kolejne podmioty na podstawie faktur VAT dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do T. s.r.o., Z. .r.o., J. s.r.o. i F. O. s.r.o. Dokonywane przez Spółkę czynności udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz tych podmiotów nie spełniają definicji dostaw towarów określonej w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie stanowią czynności określonych art. 5 tej ustawy. Faktury te są nierzetelne, gdyż stwierdzają czynności które nie zostały dokonane pomiędzy stronami transakcji, a kwoty wynikające z tych faktur nie stanowią odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, organ I instancji stwierdził, że strona zawyżyła wartość transakcji handlowych z tytułu sprzedaży kawy [...] 500g zakupionej w F. , G. , P. , F. T. do podmiotów T. s.r.o., Z. s.r.o., J. s.r.o. i F. w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w poszczególnych miesiącach 2014 r.

Organ I instancji stwierdził też, że nie nastąpił faktyczny wywóz z kraju kawy mielonej [...] 500g wykazanej w fakturze z dnia 09 października 2014r. wystawionej przez stronę na rzecz J. s.r.o. Faktura ta jest w ocenie organu nierzetelna, gdyż nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wykazanymi w tej fakturze. Transakcja wyszczególniona na ww. fakturze nie miała faktycznie miejsca. Nierzetelny jest również załączony do ww. faktury dokument CMR, gdyż wykazany w tym dokumencie wywóz kawy do J. s.r.o. w [...] faktycznie nie miał miejsca. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego kawa została przewieziona z magazynu kontrolowanej Spółki w P. do magazynu spółki K. w S., a następnie została sprzedana przez K. s.c. do I. Sp. z o.o. Wobec niespełnienia warunków uprawniających do preferencyjnego opodatkowania dostawy towaru na rzecz [...] kontrahenta J. s.r.o., rozliczenie podatkowe kwestionowanej transakcji następuje tak, jak przy dostawie krajowej, czyli według stawki obowiązującej na te towary w Polsce. W związku z tym, że strona nie posiadała wiarygodnych dokumentów przewozowych, które potwierdzałyby wewnątrzwspólnotową dostawę kawy [...] 500g, nie wykonała żadnych czynności w celu sprawdzenia rzetelności transakcji i działalności [...] podmiotu, poprzez niedochowanie należytej staranności w wyborze kontrahenta spółka A. P. stała się uczestnikiem oszustwa w podatku VAT.

Spółka złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 8 września 2021 r. utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania i wyjaśnił, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] działając na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej: "o.p."), pismem z dnia 08 listopada 2019r. zawiadomił Spółkę, że z dniem 31 października 2019 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2014 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której stanowi art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zawiadomienie zostało odebrane przez Spółkę dnia 13 listopada 2019 r. W rezultacie wszczęcia w dniu 31 października 2019 r. postępowania karnego skarbowego i skutecznego zawiadomienia strony o tym fakcie, zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązań za miesiące od października do grudnia 2014 r. Natomiast, decyzją z 28 grudnia 2020 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] umorzył postępowanie kontrolne w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2014r. z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych za te miesiące.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, postępowanie przygotowawcze prowadzone przez finansowy organ postępowania przygotowawczego jest postępowaniem odrębnym i niezależnym od zaskarżonego postępowania kontrolnego, podlegającym regułom określonym w przepisach prawa karnego oraz karnego skarbowego. Postępowanie to - przesłanki jego wszczęcia oraz zasadność prowadzenia postępowania - nie podlega zatem ocenie w prowadzonych przez organy podatkowe postępowaniach odwoławczych od decyzji wymiarowych. W postępowaniach podatkowych organy badają jedynie, tę okoliczność w kontekście wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Ponadto, organ odwoławczy podniósł, że skoro ustalenia dokonane w trakcie postępowania kontrolnego wskazywały na możliwość posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT przez przedstawicieli A. P. to niewątpliwie zaistniała przesłanka do wszczęcia śledztwa. Uzasadniając zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. organ przedstawił dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie - wszczęcie postępowania karnoskarbowego - było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że były podstawy do wszczęcia postępowania przygotowawczego z Kodeksu karnego skarbowego, a instytucja ta nie została potraktowana instrumentalnie.

Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji nie kwestionował faktu nabycia towaru w ilościach wskazanych na fakturach, lecz ocenił, że dostawcami towaru nie mogły być podmioty, wskazane jako sprzedawca na fakturach zakupu.

Odnośnie transakcji z poszczególnymi kontrahentami, organ odwoławczy wyjaśnił, że F. był pierwszym krajowym ogniwem w łańcuchu firm. Artykuły spożywcze, w tym kawa [...] 500g, pochodząca bezpośrednio od podmiotów [...], wprowadzone na teren kraju przez Spółkę F. , fakturowane były przez wiele podmiotów po to, by możliwe było zadeklarowanie ich w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw, w tym również ponownie do [...] dostawcy. F. - nie dokonywał rozliczeń podatkowych, nie odprowadził podatku należnego z tytułu dokonanych krajowych dostaw towarów i usług ze stawką 23%. Towar będący przedmiotem fakturowego obrotu F. był przywożony z magazynów znajdujących się na terenie [...], [...] i [...] do magazynów M. Sp. z o.o. w Dołuje, skąd następnie był transportowany do bezpośrednich odbiorców. Organ stwierdził, że skoro F. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, to nie mogła nabyć towarów i usług od podmiotów [...], ani też ich odsprzedać na rzecz polskich podmiotów, w tym A. P. Spółka Jawna. Zdaniem organu F. Sp. z o.o. nie była właścicielem towarów i nie mogła nimi rozporządzać, decydować o ich dalszych odbiorcach, cenach czy innych warunkach transakcji. Funkcjonowała w ustalonych z góry łańcuchach firm uczestniczących w oszustwie, a jej rola - ograniczona do wystawiania nierzetelnych faktur VAT na rzecz kolejnych podmiotów - polegała wyłącznie na udziale w legalizowaniu transakcji sprzedaży towarów, od których nie został zapłacony do budżetu podatek od towarów i usług. Dla realizacji tego celu F. Sp. z o.o. wprowadziła do obrotu 38 faktur VAT, w tym dla A. P. . F. nie zadeklarowała jednak żadnych dostaw ani podatku należnego wykazanego na fakturach sprzedaży krajowej. W konsekwencji nie odprowadziła do budżetu państwa podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach a stworzyła formalne podstawy do jego odliczenia przez podmioty na dalszym etapie obrotu. Wystawione faktury VAT zostały wprowadzone do obrotu prawnego przez ich przyjęcie, zaewidencjonowanie i uregulowanie należności z nich wynikających, a ich odbiorcy mogli odliczyć podatek naliczony z nich wynikający. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] w decyzji z 18 marca 2016 r. wydanej dla F. Sp. z o.o. określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości wynikającej z wystawionych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistego przebiegu transakcji na nich wykazanych.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że kolejny kontrahent skarżącej tj. G. Sp. z o.o. była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ustalono, że dokonywała zakupów głównie od podmiotu: P. Sp. z o.o. Według informacji pozyskanych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wobec G. ustalono, że P. została zarejestrowana 22 sierpnia 2013 r. Siedziba Spółki P. mieściła się w "wirtualnym biurze" w [...] Według wpisu do KRS jedynym udziałowcem i prezesem zarządu Spółki był K. A.. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym, jedynym udziałowcem i jednocześnie prezesem zarządu była M. K.. Wobec P. Sp. z o.o. przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2014 r. oraz od października do grudnia 2014 r. Materiał dowodowy zgromadzony w tym postępowaniu wykazał, że w 2014 r. spółka nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej. Była podmiotem stwarzającym pozory istnienia, nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, stanowiła jedynie ogniwo w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] w oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdził, że Spółka nie nawiązała żadnego kontaktu w trakcie prowadzonego postępowania, nie odpowiadała na wezwania i nie przedłożyła żadnej dokumentacji dotyczącej działalności spółki. Nie stwierdzono podmiotów gospodarczych świadczących usługi w zakresie dostawy mediów, takich jak telefon, internet, gaz, energia elektryczna, a więc typowych kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie udało się zweryfikować transakcji zawartych pomiędzy P., a jej potencjalnymi kontrahentami. Brak było jakichkolwiek dowodów, że transakcje takie miały miejsce. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji wydanej dla P. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres: od stycznia do września 2014 r. z 22 marca 2016 r. oraz od października do grudnia 2014 r. decyzji z 15 kwietnia 2016 r., w których określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości wynikającej z wystawionych na rzecz m.in. G. faktur VAT niedokumentujących rzeczywistego przebiegu transakcji w nich wykazanych. W ocenie organu odwoławczego G. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu tej ustawy. Działała w zorganizowanym łańcuchu firm, które wystawiając pomiędzy sobą faktury VAT, w rzeczywistości pozorowały przeprowadzanie transakcji w celu uzyskania korzyści podatkowych. Powyższe ustalenia zostały potwierdzone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z 29 września 2016 r. w której określono dla G. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości wynikającej z wystawionych na rzecz m.in. A. P. faktur VAT niedokumentujących rzeczywistego przebiegu transakcji w nich wykazanych.

W zakresie ustaleń odnośnie kolejnego kontrahenta tj. P. Sp. z o.o., ustalono, że kawę [...] 500g sprzedaną do A. P. , kontrahent ten nabył od A. Sp. z o.o. Z materiału dowodowego zgromadzonego w toku prowadzonego postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące 08-12/2014r., ustalono, że w rejestrach zakupu oraz w deklaracjach VAT-7 za ww. okres, A. Sp. z o.o. wykazała podatek naliczony wynikający z faktur VAT zakupu towarów od podmiotu E. A. S. i jednej faktury VAT zakupu usług wystawionej przez K. K.. Towar zakupiony od E. A. S. został zafakturowany na rzecz polskich podmiotów, w tym dla P. Sp. z o.o. Sprzedaż do P. miała miejsce w październiku i listopadzie 2014 r. a towarem wykazanym na fakturach VAT sprzedaży była: [...], kawa [...], [...]. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego w A. ustalono, że A. S. rozpoczął działalność gospodarczą 18 marca 2014r. i mimo, że od sierpnia wystawiał faktury VAT sprzedaży dla A., nie składał deklaracji VAT, a 27 października 2014r. złożył zerowe deklaracje VAT-7K za I, II i III kwartał 2014r. Natomiast w marcu 2015r., A. S. złożył korekty deklaracji za III i IV kwartał 2014 r., w których wykazał wielomilionowe dostawy i nabycia, kilkudziesięciotysięczny podatek naliczony oraz wysokie kwoty podatku do wpłaty do urzędu skarbowego, które nie zostały zapłacone. E. A. S. nie deklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ani nie składał informacji podsumowujących, chociaż z aplikacji [...] wynikało, że dostawcy wskazywali w III i IV kwartale 2014 r. E. A. S. jako odbiorcę wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i usług. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego w A. pozyskano informacje z Zakładów Karnych i Aresztu Śledczego, że A. S. prowadzący jednoosobowo firmę E. przebywał w okresie 30 sierpnia 2014 r. do 24 września 2014 r. w Zakładzie Karnym w W., w okresie od 24 września 2014 r. do 12 listopada 2014 r. w Zakładzie Karnym w S. Ś., w okresie od 12 listopada 2014 r. do 12 stycznia 2015r. w Areszcie Śledczym w O.. W związku z powyższym przyjęto, że firma E. A. S. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała posługując się numerem identyfikacji podatkowej. W imieniu E. A. S. składane były nierzetelne deklaracje VAT i wystawiane faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji w nich wykazanych. Faktury te umożliwiły podmiotom, które je otrzymały, odliczenie podatku naliczonego, który nie został zapłacony. Podmiot E. A. S. w utworzonym łańcuchu dostaw pełnił rolę znikającego podatnika. W świetle dokonanych ustaleń faktycznych i prawnych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] w decyzji z 16 grudnia 2016 r. określił dla A. Sp. z o.o. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości wynikającej z wystawionych na rzecz m.in. P. Sp. z o.o. faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji w nich wykazanych. P. Sp. z o.o., w rejestrach zakupu ujęła faktury VAT wystawione przez A. Sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W ocenie organu P. Sp. z o.o. stanowiła kolejne ogniwo w utworzonym łańcuchu dostaw, którego jedynym celem było niezapłacenie podatku VAT na wcześniejszym etapie obrotu. Powyższe ustalenia zostały potwierdzone w decyzji wydanej dla P. Sp. z o.o., przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] z dnia 9 marca 2020r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 i I kwartał 2015 r., w której określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za IV kwartał 2014 i I kwartał 2015r. oraz podatek do zapłaty za miesiące od października 2014 do marca 2015r., na podstawie art. 108 u.p.t.u.

Kolejny kontrahent od którego A. P. zakupiła towar to F.-T. Sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna, od której strona zakupiła [...] i kawę [...]. Na podstawie historii obrotu towarowego przekazanej przez ww. kontrahenta ustalono, że napój [...] 330 ml sprzedany do Spółki A. P. , został zakupiony od E. A. S., natomiast kawa mielona [...] 500g sprzedana do Spółki A. P. , zakupiona została od C. Sp. z o.o.. Ustalenia w zakresie pierwszego z podmiotów tj.: E. A. S. opisano już przy ustaleniach dotyczących kontrahenta P. Sp. z o.o., z których wynikało, że w imieniu E. A. S. składane były nierzetelne deklaracje VAT i wystawiane faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji w nich wykazanych. Faktury te umożliwiły podmiotom, które je otrzymały, odliczenie podatku naliczonego, który nie został zapłacony. Podmiot E. A. S. w utworzonym łańcuchu dostaw pełnił rolę znikającego podatnika. Natomiast w zakresie C. Sp. z o.o., ustalono, że nabyła towar od podmiotu K. Sp. z o.o., która była pierwszym krajowym podmiotem i też pełniła w łańcuchu dostaw rolę "znikającego podatnika". Spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, formalnie się zarejestrowała jako podatnik VAT oraz podatnik VAT UE, zawarła umowę na korzystanie z adresu rejestracyjnego, otworzyła rachunki bankowe, wystawiała faktury VAT, jednocześnie stworzono dokumentację mającą potwierdzać wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z firm U. E. na jej rzecz. K. Sp. z o.o. od wewnątrzwspólnotowego nabycia nie wykazała podatku należnego i naliczonego oraz nie wykazała podatku należnego od sprzedaży tych towarów na rzecz C. Sp. z o.o., ponieważ za okres objęty postępowaniem kontrolnym nie złożyła deklaracji VAT-7 lub złożyła deklaracje "zerowe". Kolejnym pośredniczącym podmiotem była F.-T. Sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna, wprowadzona w celu wydłużenia łańcucha dostaw i utrudnienia wykrycia fikcyjnego obrotu. F.-T. Sp. z o.o. sp. k-a w swoich rejestrach zakupów VAT ujęła między innymi faktury VAT wystawione przez C. Sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, gdyż dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wykazanymi na tych fakturach, w tym fakturę z dnia 14 października 2014 r., przedstawiającą zakup kawy [...] 500g, która następnie była przedmiotem sprzedaży do A. P. . W świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz dokonanych na jego podstawie ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] wydał decyzję z 28 września 2016 r. w której określił dla C. Spółka z o.o. za miesiące od 06-12/2014 r. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości wynikającej z wystawionych faktur VAT na rzecz m.in. F. T. Sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji w nich wykazanych. Ponadto, jak ustalił organ II instancji w prowadzonym postępowaniu odwoławczym, powyższe ustalenia zostały potwierdzone w decyzji wydanej dla F.-T. Sp. z o.o., przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z dnia 29 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2014r., w której określił Spółce zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2014 r. oraz podatek do zapłaty za wskazane w ww. decyzji miesiące na podstawie art. 108 u.p.t.u.

W ocenie organu odwoławczego strona nie dochowała należytej staranności, przy czym organ nie kwestionował prowadzonej przez stronę działalności. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik zasadnie wskazał w zaskarżonej decyzji, że A. P. , przystępując do współpracy z polskimi podmiotami nie podjęła wystarczających działań w celu sprawdzenia ich wiarygodności. Okoliczności przeprowadzenia przedmiotowych transakcji zakupu i sprzedaży kawy mielonej [...] 500 g, świadczą o tym, że decydujący o ich przeprowadzeniu wspólnik Spółki D. E., posiadający wieloletnie doświadczenie w handlu hurtowym artykułami spożywczymi, powinien był wiedzieć, że przeprowadzając te transakcje może uczestniczyć w oszustwie w podatku od towarów i usług, polegającym na nieuprawnionym obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony, który nie został zapłacony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Spółka nie zachowała przezorności w działaniach i nie dochowała należytej staranności w zawieraniu transakcji towarami w zakresie których miała rozeznanie i wiedzę, co do których racjonalnie należałoby od niej oczekiwać, że mogła co najmniej przypuszczać na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiązały się z ryzykiem popełnienia oszustwa podatkowego. Zawierane transakcje zarówno zakupu jak i sprzedaży nie były incydentalne, lecz miały charakter powtarzalny, trwający dłuższy czas, o znacznej wartości kwotowej oraz ilości towaru, co tym bardziej wymagało od strony sprawdzenia wiarygodności zarówno dostawcy i odbiorcy. Przy czym okoliczności te wystąpiły łącznie i dlatego powinny wzbudzić w Spółce wątpliwości co do rzetelności tych transakcji. I tak, np.: niska cena, której Spółka nie była w stanie uzyskać od podmiotu M. mimo, że współpraca pomiędzy podmiotami była wieloletnia, stawiane warunki kontrahentom (dostawcom i nabywcom), na które zgodzili się bez zastrzeżeń, także wartość transakcji i fakt, że już w momencie nabycia przez Spółkę tak dużej ilości towaru znalazł się nabywca, w poszukiwaniu którego Spółka nie brała udziału powinny wzbudzić w Spółce wątpliwość co do wiarygodności tych transakcji. Organ zwrócił uwagę, że nie sprawdzono również stron internetowych kontrahentów, czy w ogóle istnieją, podczas gdy jest to powszechnie znane i używane podstawowe narzędzie marketingowe w handlu, a opinie i informacje zamieszczane w Internecie są powszechnie stosowane do weryfikacji kontrahentów także przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Również w swoich zeznaniach D. E. i jego pracownicy potwierdzili, że nie mieli osobistego kontaktu z kontrahentami, nie byli w ich siedzibach, nie spotkali osób mających umocowanie do reprezentowania tych podmiotów, ani nie wizytowali miejsc prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów, a w dokumentacji Spółki brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających sprawdzenie rzetelności kontrahenta. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że dostawców strona nie sprawdzała, nie weryfikowała czy firma istnieje czy ktoś ma jakieś biura i magazyny. Przy minimalizacji ryzyka działalności handlowej, kierowano się doświadczeniem, zajmujące się tym osoby wiedziały jak tego unikać, procedury obowiązywały, ale na papierze tych procedur nie było. Sprawdzano tylko czy podmiot jest zarejestrowany w odpowiednim rejestrze.

Ponadto organ stwierdził, że skoro Spółka nie nabyła prawa do rozporządzania kawą wymienioną w fakturach wystawionych przez polskie spółki, to nie mogła skutecznie tego prawa przenieść na kolejne podmioty na podstawie faktur VAT dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do T. s.r.o., J. s.r.o., F. O. s.r.o. i Z. s.r.o. Dokonywane przez skarżącą czynności udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz tych podmiotów nie spełniają definicji dostaw towarów określonej w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie stanowią czynności określonych art. 5 tej ustawy. Faktury te są nierzetelne, gdyż stwierdzają czynności które nie zostały dokonane, a kwoty wynikające z tych faktur nie stanowią odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast, odnosząc się do zarzutu strony w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów udokumentowanej fakturą VAT nr [...] października 2014 r. wystawionej dla J. s.r.o. w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, organ II instancji stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Zgromadzony materiał dowodowy w postaci dokumentów przewozowych, protokołów z przesłuchań świadków zdaniem organu odwoławczego wskazuje, że nie nastąpił faktyczny wywóz z kraju kawy wykazanej na ww. fakturze. W związku z tym faktura dokumentująca transakcję WDT do J. s.r.o. jest nierzetelna, gdyż nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na niej wykazanymi.

Pismem z dnia 18 października 2021 r., skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez nieprawidłowe i nienależyte rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, że:

- kontrolowana Spółka świadomie uczestniczyła w zorganizowanych łańcuchach dostaw kawy [...] 500g i była ich ostatnim ogniwem krajowym, a następnym ogniwem po kontrolowanej spółce były podmioty [...] i [...]

- kontrolowana Spółka składając deklaracje dla podatku od towarów i usług dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji;

- skarżąca przystępując do współpracy z polskimi podmiotami oraz [...] i [...], nie podjęła wystarczających działań w celu sprawdzenia ich wiarygodności;

- skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji zakupu od F. sp. z o.o., G. sp. z o.o., P. sp. z o.o., F. T. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna kawy [...] 500g i jej wewnątrzwspólnotowej dostawy do [...] i na [...];

- decydujący o przeprowadzaniu transakcji dotyczącej kawy [...] 500g wspólnik kontrolowanej spółki D. E. wiedział lub powinien był wiedzieć, że przeprowadzając te transakcje może uczestniczyć w oszustwie podatkowym od towarów i usług, polegającym na nieuprawnionym obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony, który nie został zapłacony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu;

- dostawcą nabytej przez skarżącą kawy [...] 500g nie mogły być podmioty widniejące na fakturach dokumentujących transakcje;

- rzeczywistych dostaw kawy [...] 500g do odwołującej się nie dokonywały podmioty wskazywane w treści faktur, ponieważ nie prowadziły one działalności gospodarczej i nie dysponowały one prawem do rozporządzania towarem jak właściciel;

- faktury VAT zakupu kawy [...] 500g wystawione przez podmioty F. sp. z o.o., G. sp. z o.o., P. sp. z o.o., F. T. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna są nierzetelne, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy tymi podmiotami i nie dokumentują przeniesienia prawa do rozporządzania kawą [...] 500g przez te podmioty na rzecz kontrolowanej spółki;

- skarżąca nie nabyła prawa do rozporządzania kawą wymienioną w tych fakturach i nie mogła skutecznie tego prawa przenieść na kolejne podmioty na podstawie faktur VAT dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do T. s.r.o., Z. T. s.r.o., J. s.r.o. i F. O. s.r.o.;

- spółka zawyżyła za październik 2014 r. wartość netto zakupu o [...] zł i podatek naliczony VAT o [...] zł, a za listopad 2014 r. o [...] zł i podatek naliczony VAT o [...] zł;

- spółka zawyżyła wartość transakcji z tytułu sprzedaży kawy [...] 500g zakupionej w F. sp. z o.o., G. sp. z o.o., P. sp. z o.o., F. T. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna do podmiotów T. s.r.o., Z. T. s.r.o., J. s.r.o. i F. O. s.r.o.;

- faktura z dnia 9 października 2014 r. nr [...] wystawiona przez kontrolowaną spółkę na rzecz J. s.r.o. jest nierzetelna, gdyż nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze;

- spółka w rejestrze sprzedaży VAT i deklaracji VAT-7 za październik 2014 r. zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę [...]zł i jednocześnie zaniżyła wartość netto dostawy towarów na terytorium kraju opodatkowanej stawką 23% o kwotę [...]zł i należny podatek od towarów i usług o kwotę [...]zł;

- skarżąca prowadziła nierzetelnie rejestry zakupu VAT oraz rejestry sprzedaży VAT w kwestionowanym przez organ I i II instancji zakresie;

b) art. 121 § 1 o.p. i 125 § 1 o.p. z zw. z art. 70 § 1 o.p., art. 70 § 6 pkt 1) o.p. oraz art. 70c o.p., poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że w niniejszej sprawie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2014 r. do grudnia 2014 r. na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego z kodeksu karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uszczupleniu podatku od towarów i usług za miesiące od października 2014 r. do grudnia 2014 r., podczas gdy nie było podstaw do jego wszczęcia i instytucja ta potraktowana została instrumentalnie, co stanowi nadużycie prawa,

c) art. 193 § 1, § 2, § 3, § 4 oraz § 6 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że księgi podatkowe kontrolowanej spółki w zakresie kwestionowanym przez organ I i II instancji nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, zatem pozostają nierzetelne i wadliwe, w konsekwencji czego nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zapisów w nich zawartych,

2) naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 155 § 2 kodeksu cywilnego, poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że kontrolowana spółka nie nabyła prawa do rozporządzania kawą objętą niniejszym postępowaniem i nie mogła skutecznie tego prawa przenieść na kolejne podmioty, gdy tymczasem skarżąca nabyła prawo własności kawy, albowiem zawarła skuteczne umowy sprzedaży i zostało na nią przeniesione posiadanie kawy;

b) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwą interpretację na skutek przyjęcia, że na kontrolowaną spółkę nie zostało przeniesione prawo do dysponowania kawą objętą niniejszym postępowaniem jak właściciel, a zatem nie mogła ona skutecznie tego prawa przenieść na kolejne podmioty na podstawie faktur VAT dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do T. s.r.o., Z. T. s.r.o., J. s.r.o. i F. O. s.r.o.;

c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., poprzez jego błędne zastosowanie na skutek przyjęcia, że faktury VAT wystawione przez F. sp. z o.o., G. sp. z o.o., P. sp. z o.o., F. T. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty wyszczególnione na tych fakturach, a tym samym nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

d) art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że posiadane przez kontrolowaną spółkę dokumenty dotyczące sprzedaży kawy [...] 500g objętej fakturą nr [...] z dnia 9 października 2014 r. nie dokumentują wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz J. s.r.o., i wobec tego nie może być w tym przypadku zastosowana stawka 0%;

e) art. 41 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędne zastosowanie na skutek przyjęcia, że sprzedaż kawy [...] 500g objętej fakturą nr [...] z dnia 9 października 2014 r. nie spełnia warunków uprawniających do preferencyjnego opodatkowania dostawy towaru na rzecz [...] kontrahenta J. s.r.o., a zatem rozliczenie podatkowe kwestionowanej transakcji winno nastąpić tak, jak przy dostawie krajowej, czyli według stawki 23%;

f) art. 23 ust. 1 i 2 o.p., poprzez jego błędne zastosowanie i wyliczenie oraz określenie przez organ I i II instancji podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy księgi podatkowe kontrolowanej spółki są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podnosząc dotychczasowe argumenty.

Pismem z dnia 26 maja 2022 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców zawiadomił o wstąpieniu do postępowania. Rzecznik wskazał, że zaskarżona decyzja niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze, narusza:

1. przepisy prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

- art. 208 § 1 o.p., poprzez brak umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość wynikającą z przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług,

- art. 121, art. 122, art. 187, art. 188 o.p., w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., w zw. z art. 12 Prawa przedsiębiorców, z uwagi na to, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji DIAS z dnia 8 września 2021 roku w istocie uniemożliwia kontrolę instancyjną, a więc sprawdzenie okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało, czy też nie miało instrumentalnego charakteru, a takie postępowanie organu niewątpliwie stanowi istotne naruszenie zasady zaufania do organów państwa, zasady legalizmu oraz zasady prawdy obiektywnej,

- art. 191, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 129, art. 121 § 1 1 oraz art. 122 ustawy z o.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, w tym, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji zakupu od F. sp. z o.o. , G. sp. z o.o., P. sp. z o.o., F. T. sp. z o.o. spółka komandytowo- akcyjna kawy [...] 500 g i jej wewnątrzwspólnotowej dostawy do [...] i na [...], zaś wspólnik skarżącej Spółki D. E., w ocenie organu II instancji, wiedział lub powinien był wiedzieć, że przeprowadzając te transakcje może uczestniczyć w oszustwie w podatku od towarów i usług, polegającym na nieuprawnionym obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony, który faktycznie nie został zapłacony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu, w sytuacji gdy zgromadzone w postępowaniu dowody przeczą tym ustaleniom.

2. przepisy prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, przez brak uwzględnienia przez organ przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, gdyż wszczęcie postępowania karnoskarbowego tuż przed okresem przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć o celowym wykorzystaniu przez organ tej instytucji procesowej, jedynie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, poprzez przyjęcie przez organ II instancji, że sam fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które jest obecnie zawieszone, rodzi negatywne skutki dla odpowiedzialności podatkowej skarżącej, co stanowi niedopuszczalne zaprzeczenie zasadzie demokratycznego państwa prawnego oraz zasadzie zaufania do organów państwa.

- art. 88 ust. 3 a) pkt 4 lit a) oraz art. 88 ust. 1, w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżąca dokonała transakcji zakupu i sprzedaży w ramach karuzeli podatkowej i bezzasadne pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych transakcji, a tym samym obniżenia podatku należnego, pomimo dochowania należytej staranności przez skarżącą.

Mając na uwadze powyższe, Rzecznik wniósł o uwzględnienie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy skarżąca w miesiącach od października do grudnia 2014 r. dokonywała spornych transakcji zakupu oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, których przedmiotem była kawa [...] oraz [...], czy brała udział w oszustwie podatkowym zmierzającym do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, co wykluczało skorzystanie przez Spółkę z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach nabycia wskazanych towarów.

Sąd podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Najdalej idącym zarzutem w sprawie jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co do zasady, zgodnie z art. 70 § 1 o.p bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres październik i listopad 2014 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2019 r., natomiast za grudzień 2014 r. z dniem 31 grudnia 2020 r. Zaskarżona decyzja została wydana w dniu 8 września 2021 r. i doręczona w dniu 21 września 2021 r., a więc już po upływie przedawnienia. Z akt sprawy wynika, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mianowicie w dniu 31 października 2019 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze z art. 56 § 1 w zb. z art. 62 § 2 oraz art. 62 § 2 w zb. z art. 61 § 1 zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 Kks w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uszczupleniu podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2014 r. Zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego oraz jego skutkach w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za ww. okres zostało doręczone skarżącej w dniu 13 listopada 2019 r.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt.1 o.p bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 70c o.p - organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art.70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W ocenie Sądu, opisane w powyżej zacytowanych przepisach warunki formalne zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku VAT za okres październik - grudzień 2014 r. zostały spełnione. Przed upływem terminu przedawnienia wszczęto postępowanie karnoskarbowe, które miało związek z niewykonaniem opisanych zobowiązań podatkowych, także przed tym terminem zawiadomiono stronę o wszczęciu owego postępowania oraz jego skutkach z punktu widzenia biegu terminu przedawnienia.

W dniu 24 maja 2021 roku Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie 7 sędziów, w sprawie I FPS 1/21 wydał uchwałę, w której stwierdził, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W opisanej wyżej uchwale NSA wskazał, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W ocenie Sądu, akta sprawy pozwalały na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego w tej sprawie nie miało charakteru instrumentalnego. Skoro ustalenia dokonane w trakcie postępowania kontrolnego wskazywały na możliwość posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT przez przedstawicieli strony to niewątpliwie zaistniała przesłanka do wszczęcia śledztwa. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w pismach z dnia 14 i 22 lipca 2021 r., przekazał spis czynności podjętych w prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym, z którego wynika co następuje:

- zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego z Działu [...] [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wpłynęło do Działu CZS WUCS w [...] w dniu 27 czerwca 2019 r. , a w dniu 04 lipca 2019 r. do Działu [...],

- postanowienie o wszczęciu dochodzenia o popełnieniu przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 w zb. z art. 62 § 2 oraz art. 62 § 2 w zb. z art. 61 § 1 zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 Kks, wydano w dniu 31 października 2019r.,

- w dniu 31 października 2019 r., wystosowano zawiadomienie do organu podatkowego w trybie art. 133 Kks,

- 14 listopada 2019 r., zwrócono się z prośbą do Drugiego Referatu Kontroli Ceł no-Skarbowej i Postępowania Podatkowego o podanie sposobu i przewidywalnego terminu zakończenia tego postępowania kontrolnego i dostarczenia dodatkowego materiału dowodowego,

- w dniach: 29 listopada 2019 r, 24 lipca 2020 r, 27 lipca 2020 r, wysłano do właściwych dla kontrahentów firmy A. P. naczelników urzędów celno-skarbowych, tj. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], pisma z zapytaniami dotyczącymi prowadzonych postępowań kontrolnych oraz ewentualnych postępowań karnych skarbowych i nadesłanie materiałów potwierdzających ten fakt,

- pismem z dnia 30 grudnia 2019 r, skierowanym do Prokuratury Regionalnej [...] o sygn. [...] zapytano o etap postępowania [...] jego przedmiot i zastosowaną kwalifikację prawną, w którym pojawił się F. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] oraz udostępnienie materiału dowodowego w postaci protokołów przesłuchania zeznań świadków, bądź protokołu przesłuchania podejrzanych istotnych dla niniejszego postępowania karnego skarbowego,

- pismem z 14 kwietnia 2020 r, a następnie wobec braku odpowiedzi z 23 września 2020 r, wystąpiono do właściwych organów podatkowych tj. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z prośbą o nadesłanie odpowiedzi na wnioski SCAC z ustaleniami dotyczącymi zagranicznych kontrahentów firmy A. P. ,

- w dniu 27 sierpnia 2020 r, wykonano czynność przesłuchania świadka,

- w dniu 28 sierpnia 2020 r, wykonano czynność przesłuchania świadka,

- w dniu 04 września 2020 r, wykonano czynność przesłuchania dwóch świadków,

- pismem z 23 września 2020 r, zwrócono się do Prokuratury Rejonowej [...] z zapytaniem o etap postępowania [...], jego przedmiot i kwalifikację prawną czynu oraz udostępnienie materiału dowodowego w postaci protokołów przesłuchania zeznań świadków, bądź protokołu przesłuchania podejrzanych istotnych dla niniejszego postępowania karnego skarbowego,

- w dniu 05 listopada 2020 r, dokonano pisemnej analizy danych pozyskanych z dokumentów SCAC, które dotyczyły kontrahentów A. P. , tj. T. s.r.o z siedzibą w [...] oraz J. s.r.o. z siedzibą w [...],

- 18 listopada 2020 r, wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów,

- w dniu 30 listopada 2020 r, nastąpiło ogłoszenie zarzutu i przesłuchanie podejrzanego,

- w dniu 03 grudnia 2020 r, wydano uzasadnienie podstaw zarzutów,

- zapoznanie się z treścią decyzji z 28 grudnia 2020 r, nr [...] wydanej dla firmy A. P. oraz odwołaniem od decyzji,

- pismo z 12 marca 2021 oraz z 20 kwietnia 2020 r., do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o etap postępowania odwoławczego, którego przedmiotem jest decyzja Naczelnika WUCS w [...] nr [...] w podatku od towarów i usług wobec firmy A. P. ,

- przed podjęciem decyzji o wydaniu postanowienia o zawieszeniu dochodzenia analiza całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym udostępnionych przez prokuratorów materiałów dowodowych, pod kątem potrzeby uzupełnienia tego materiału,

- z uwagi na przesłankę określoną w art. 114 a Kks w dniu 01 czerwca 2021 r., wydano postanowienie o zawieszeniu dochodzenia.

Zdaniem organów ocena przekazanego materiału dowodowego pozwalała na wszczęcie postępowania przygotowawczego in rem. Natomiast na etapie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, bez zebrania dodatkowego materiału dowodowego, określenia roli poszczególnych wspólników, pracowników w popełnionym przestępstwie skarbowym nie było przesłanek do przekształcenia postępowania w fazę in personam.

W ocenie Sądu powołane okoliczności pozwalają na przyjęcie, że wszczęcie postępowania nie miało charakteru instrumentalnego służąc jedynie do zakłócenia biegu terminu przedawnienia, a zmierzało w rzeczywistości do wykrycia popełnienia przestępstwa i zebrania materiału dowodowego. Przy czym organ prawidłowo przeprowadził ocenę, czy zastosowanie w tej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p miało, czy też nie miało charakteru instrumentalnego. A zatem na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

Reasumując, w sprawie zaistniały przesłanki do wszczęcia dochodzenia, co zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań.

Wobec skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, Sąd stwierdza, że zachodziły warunki do merytorycznego rozpoznania skargi.

Kwestionując legalność zaskarżonej decyzji, strona skarżąca podniosła zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Sąd, dokonując kontroli przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania pod kątem prawidłowości przeprowadzonego postępowania, nie stwierdził, aby przepisy wskazane w skardze oraz piśmie Rzecznika zostały naruszone.

Z przebiegu utrwalonych w aktach sprawy czynności proceduralnych wynika, że organy podatkowe działały praworządnie (art. 120 o.p.), a więc na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Nie naruszyły też zasady zaufania z art. 121 § 1 o.p. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia powołanych zasad ogólnych postępowania podatkowego.

Ponadto zgodnie z art. 122 w zw. z art. 187 o.p., organy podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ustalenia dotyczącego posługiwania się nierzetelnymi fakturami dokonano na podstawie obszernego materiału dowodowego. Nie sposób także zarzucić organom podatkowym naruszenia prawa z powodu korzystania z materiału dowodowego, który został zebrany w toku innych postępowań. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 o.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Wykorzystywanie materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach jest zatem zgodne z prawem, zwłaszcza wydaje się konieczne w przypadku podejrzenia stworzenia tzw. "karuzeli podatkowej". Aby uchwycić istotę problemu w takich sprawach, postępowania muszą być skierowane do wszystkich podmiotów uczestniczących w takim procederze. Zazwyczaj jest to postępowanie skomplikowane, wymagające zebrania licznych dowodów w odniesieniu do wszystkich podmiotów łańcucha transakcji. W związku z tym wykorzystywanie w poszczególnych postępowaniach materiałów dowodowych zebranych w innych postępowaniach, a dotyczących podmiotów związanych transakcjami, co do których organ podejrzewa naruszenie prawa, jest oczywiste. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie dowodów zebranych w innym postępowaniu. Istotne jest, aby strona postępowania miała zagwarantowane prawo czynnego udziału w postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się z treścią dowodów włączonych do akt sprawy i odniesienia się do nich. Prawo to miała strona zagwarantowane w niniejszym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów o.p. (por. wyroki NSA z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK [...], z 28 listopada 2014r., I FSK [...], LEX nr 1598140; z 5 stycznia 2015 r, I FSK [...], LEX nr 1711082; z 26 kwietnia 2016 r, I GSK [...], LEX nr 2081057). Należy zauważyć, że materiały dowodowe zebrane przez inne organy zostały ocenione w połączeniu z dowodami bezpośrednimi zebranymi w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej. Ustalenia organów w ramach toczących się postępowań prowadzonych wobec kontrahentów strony, które znalazły odzwierciedlenie w decyzjach, mają istotne znaczenie dla prowadzonego postępowania, ponieważ obrazują mechanizm działania poszczególnych firm.

Odnosząc się do błędnej oceny materiału dowodowego wyjaśnić trzeba, że w polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK [...]).

Zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast w myśl art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Organ I instancji w decyzji w sposób precyzyjny wskazał dowody, które posłużyły do wyciągnięcia wskazanych w decyzji wniosków. W ocenie Sądu, ocena materiału dowodowego jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organy obu instancji prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy, organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Organy poddały ocenie wszystkie dowody, zarówno te włączone do akt sprawy, a pozyskane w innych postępowaniach, jak i dowody zebrane bezpośrednio w prowadzonym postępowaniu. Podkreślić należy, że zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczająca polemika z ustaleniami organów poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, gdy podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Wobec powyższego zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny należy uznać za bezpodstawny.

Wskazać ponadto należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ podatkowy I instancji szczegółowo opisał ustalony stan faktyczny - przywołując szczegółowo poszczególne dowody w sprawie. Organ graficznie przedstawił łańcuch transakcji, dotyczących fakturowego obrotu towarami, wskazując rolę poszczególnych podmiotów w łańcuchu dostaw. Organ przedstawił okoliczności, które potwierdzają stanowisko, że zakwestionowany obrót nie miał charakteru transakcji gospodarczych, a był stworzony w celu uzyskania nielegalnego zwrotu podatku. W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji i dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Podsumowując tę część rozważań, należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem wbrew stanowisku skarżącej zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, zasadnie organy zakwestionowały faktury wystawione na rzecz Spółki przez F. . Dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec F. świadczyły o tym, że stwierdzone transakcje nie były zawierane w ramach prowadzonych działalności gospodarczych, ale stanowiły transakcje, których jedynym celem było dokonanie oszustwa podatkowego. F. Sp. z o.o. odegrała w tym oszustwie rolę "znikającego podatnika". Faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. Wskazywały na to m.in.: brak istniejącego adresu siedziby, brak możliwości ustalenia innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, brak majątku, brak zaplecza technicznego i finansowego, brak pracowników, brak strony internetowej spółki, ogłoszeń, reklam, brak typowych kosztów związanych z działalnością (kosztów mediów, paliwa, usług telekomunikacyjnych, najmu itp.), niezłożenie deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r. oraz informacji podsumowujących VAT-UE (pomimo, że F. Spółka z o.o. zadeklarowała w tym okresie dostawy wewnątrzwspólnotowe znacznej wartości), brak współpracy z organami podatkowymi, nieprzedłożenie dokumentacji podatkowej. Nie prowadząc działalności gospodarczej F. nie mogła nabyć towarów i usług od podmiotów [...], ani też ich odsprzedać na rzecz polskich podmiotów, w tym A. P. Spółka Jawna. W rzeczywistości F. nie była właścicielem towarów i nie mogła nimi rozporządzać, decydować o ich dalszych odbiorcach, cenach czy innych warunkach transakcji. Funkcjonowała w ustalonych z góry łańcuchach firm uczestniczących w oszustwie, a jej rola - ograniczona do wystawiania nierzetelnych faktur VAT na rzecz kolejnych podmiotów - polegała wyłącznie na udziale w legalizowaniu towarów, od których nie został zapłacony do budżetu podatek od towarów i usług.

Zasadnie też zostały zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącej przez G. Sp. z o.o. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że zakupy dokonywane przez ten podmiot w badanym okresie pochodziły głównie od podmiotu: P. Sp. z o.o. Materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wobec P. wykazał natomiast, że w 2014r. spółka ta nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej. Była podmiotem stwarzającym pozory istnienia i nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym. Stanowiła jedynie ogniwo w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji. Siedziba Spółki P. mieściła się w wirtualnym biurze. Nie stwierdzono podmiotów gospodarczych świadczących usługi w zakresie dostawy do tej spółki mediów, takich jak telefon, Internet, gaz, energia elektryczna. Nie udało się nawiązać kontaktu z potencjalnymi kontrahentami Spółki P., którymi były polskie podmioty: A. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o,, K. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz [...] i [...] L. s.r.o., F. O. s.r.o. [...] i [...] organom podatkowym nie udało się uzyskać też dowodów potwierdzających transakcje pomiędzy P. Spółka z o.o. a L. s.r.o. i F. O. s.r.o. - brak było jakichkolwiek dowodów, że transakcje z tymi firmami w ogóle miały miejsce. Mając na uwadze powyższe organy podatkowe słusznie stwierdziły, że G. działała w zorganizowanym łańcuchu firm, które wystawiając pomiędzy sobą faktury VAT, w rzeczywistości pozorowały przeprowadzanie transakcji w celu uzyskania korzyści podatkowych. Spółka nie prowadziła bowiem rzeczywistej działalności gospodarczej i nie była podatnikiem podatku od towarów i usług.

Prawidłowe były też ustalenia w zakresie transakcji ze spółką P. Sp. z o.o., której przedmiotem była kawa [...] 500 g. Kawa została przez Spółkę P. kupiona od A. Sp. z o.o. Z materiału dowodowego zgromadzonego w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wynikało, że siedziba Spółki A. znajduje się w budynku, który stanowi własność E. M., która prowadzi w nim działalność gospodarczą pod firmą: Biuro Rachunkowe [...]. Wymieniony adres użyczyła Spółce A. Sp. z o.o. nieodpłatnie i wyłącznie jako adres korespondencyjny. -A. Sp. z o.o. w okresie od stycznia do lipca 2014 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i składała "zerowe" deklaracje dla podatku od towarów i usług (VAT-7). Od sierpnia 2014r. do stycznia 2015 r. Spółka otrzymywała wyłącznie od jednego podmiotu faktury VAT zakupu artykułów spożywczych napojów [...], [...], [...], [...], kawy mielonej [...] i [...] oraz kremu czekoladowo-orzechowego [...]. Podmiotem tym była firma E. A. S. z siedzibą w D. G.. Działalność Spółki była finansowana z wkładu własnego Spółki i pożyczek udzielonych przez E. M.. Towary wykazane na fakturach zakupu nigdy nie były do Spółki dostarczone, ani przez nią przyjęte. Spółka wystawiła faktury VAT sprzedaży wyłącznie podmiotom krajowym. Nie posiadała ani własnego, ani dzierżawionego zaplecza technicznego do składowania, rozładunku i załadunku towarów. Nie posiadała również środków transportowych do ich przewożenia. Nie zatrudniała pracowników. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie poniosła żadnych kosztów działalności oprócz kosztów zakupu towarów oraz kosztów finansowych związanych z obsługą rachunku bankowego Spółki. Prezes zarządu R. P. nie był zatrudniony w Spółce, nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia, W Spółce koordynował pracę E. M. i współpracującego z nimi syna - D. M.-P., którzy również nie byli zatrudnieni w Spółce i nie otrzymywali żadnego wynagrodzenia za świadczoną pracę. D. M.-P. utrzymywał kontakt z dostawcą i odbiorcami. E. M. zajmowała się obsługą finansową A. Sp. z o.o. W toku postępowania kontrolnego w A. Spółka z o.o. ustalono też, że A. S. rozpoczął działalność gospodarczą 18 marca 2014 r. i mimo, że od sierpnia wystawiał faktury VAT sprzedaży dla A. Sp. z o. o, nie składał deklaracji VAT, a 27 października 2014r. złożył zerowe deklaracje VAT-7K za I, II i III kwartał 2014 r. A. S. w marcu 2015r. złożył korekty deklaracji za III i IV kwartał 2014 r., w których wykazał wielomilionowe dostawy i nabycia, kilkudziesięciotysięczny podatek naliczony oraz wysokie kwoty podatku do wpłaty do urzędu skarbowego, które nie zostały zapłacone. E. A. S. nie deklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ani nie składał informacji podsumowujących, chociaż z aplikacji [...] wynika, że dostawcy wskazywali w III i IV kwartale 2014 r. E. A. S. jako odbiorcę wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i usług. Firma E. A. S. nie prowadziła więc żadnej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała posługując się numerem identyfikacji podatkowej. W imieniu E. A. S. składane były nierzetelne deklaracje VAT i wystawiane faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji w nich wykazanych. Faktury te umożliwiły podmiotom, które je otrzymały, odliczenie podatku naliczonego, który nie został zapłacony. Podmiot E. A. S. w utworzonym łańcuchu dostaw pełnił rolę znikającego podatnika. Mając na uwadze powyższe organ prawidłowo uznał, że P. stanowiła jedynie kolejne ogniwo, którego celem było niezapłacenie VAT na wcześniejszym etapie obrotu.

Nie budziły również wątpliwości Sądu ustalenia w zakresie transakcji z F.-T. Sp. z o.o. W tym zakresie organy podatkowe uznały, że napój [...] 330 ml sprzedany do A. P. , mógł być kupiony od E. A. S., natomiast kawa mielona [...] 500g sprzedana do A. P. , mogła być kupiona od C. Sp. z o.o. C. natomiast zaewidencjonowała w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT, a następnie rozliczyła w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2014 r. wartości wynikające z faktur VAT zakupu wymienionych towarów wystawionych wyłącznie przez K. Sp. z o.o. Zebrany przez organy materiał dowodowy wskazał, że K. Sp. z o.o. pełniła w łańcuchu dostaw rolę "znikającego podatnika". Spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, formalnie się zarejestrowała jako podatnik VAT oraz podatnik VAT UE, zawarła umowę na korzystanie z adresu rejestracyjnego, otworzyła rachunki bankowe, wystawiała faktury VAT, jednocześnie stworzono dokumentację mającą potwierdzać wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z firm U. E. na jej rzecz. Natomiast K. od wewnątrzwspólnotowego nabycia nie wykazała podatku należnego i naliczonego oraz nie wykazała podatku należnego od sprzedaży tych towarów na rzecz C. Sp. z o.o. ponieważ za okres objęty postępowaniem kontrolnym nie złożyła deklaracji VAT-7 lub złożyła deklaracje "zerowe". Podatek wykazany na fakturach VAT wystawionych przez K. dla C. i następnie na fakturach VAT wystawionych przez C. do jej odbiorców pozwolił na uzyskanie korzyści przez kolejnych odbiorców, poprzez odliczenie podatku naliczonego, który na wcześniejszym etapie obrotu nie został rozliczony z budżetem państwa. C. również nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i nie dysponowała towarami jak właściciel. Wykazane przez C. transakcje były przeprowadzone wyłącznie w celu pozorowania rzeczywistego obrotu gospodarczego i ukrycia czynności, których nie można uznać, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, za obrót gospodarczy. C. stwarzała pozory legalnie działającego podmiotu, który wykazał zakupy towarów, przestrzegał przepisów podatkowych, złożył deklaracje podatkowe i zapłacił wykazany w nich podatek VAT. Faktyczną rolą C. było fakturowe pośredniczenie pomiędzy znikającym podatnikiem, a faktycznymi odbiorcami towarów, w celu zalegalizowania formalnie udokumentowanego łańcucha transakcji i wygenerowania kwot podatku naliczonego, o który obniżali oni kwoty podatku należnego. Działalność C. ograniczała się do przefakturowania towarów wykazanych w fakturach VAT zakupu otrzymanych od K.. Nabywcy towarów od C. wykazywali ten towar w takiej samej ilości w wystawionych przez siebie fakturach VAT na rzecz kolejnych odbiorców. Kolejnym pośredniczącym podmiotem była F.-T. Sp. z o.o. Spółka komandytowo- akcyjna, wprowadzona w celu wydłużenia łańcucha dostaw i utrudnienia wykrycia fikcyjnego obrotu. F.-T. w swoich rejestrach zakupów VAT ujęła między innymi faktury VAT wystawione przez C., które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, gdyż dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wykazanymi na tych fakturach, w tym fakturę VAT nr [...] z dnia 14 października 2014 r., przedstawiającą zakup kawy [...] 500g, która następnie była przedmiotem sprzedaży do A. P. .

W konsekwencji zakwestionowane faktury nie mogły, stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. W świetle powyższych przepisów podatnik może bowiem korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Natomiast jak ustaliły organy faktury VAT wystawione przez F. , G., P. , F. T. są nierzetelne w ujęciu podmiotowym, tzn. rzeczywistych dostaw towarów nie dokonały podmioty wskazane w treści faktur, ponieważ jak ustalono w toku postępowania kontrolnego nie prowadziły one działalności gospodarczej w swoim imieniu i na swoją rzecz i nie dysponowały one prawem do rozporządzania towarem jak właściciel. Skarżąca uczestniczyła w zorganizowanych łańcuchach dostaw kawy [...] 500g i była ich ostatnim ogniwem krajowym. Następnym ogniwem po skarżącej były podmioty [...] i [...]. Podmioty występujące jako pierwsze ogniwa krajowe w tym łańcuchu pełniły w nim rolę "znikających podatników" - formalnie zarejestrowane, ale nie wypełniające obowiązków podatkowych: nie zadeklarowały wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (artykuły spożywcze, w tym kawa [...] 500g) od unijnych podmiotów, nie rozliczyły podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów i usług według stawki 23% do polskich podmiotów. Kolejne podmioty utworzone w łańcuchu dostaw, w tym A. P. wywiązywały się z obowiązków podatkowych. S. deklaracje dla podatku od towarów i usług, w których obniżały podatek należny o podatek naliczony wykazany na fakturach VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. Ostatni krajowy podmiot w tych łańcuchach dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) stosował stawkę podatku w wysokości 0% odliczając podatek naliczony, który nie został odprowadzony do budżetu państwa przez pierwsze podmioty w wykazanych łańcuchach.

Mając na uwadze powyższe należało stwierdzić, że faktury otrzymane przez A. P. od F. , G., P. , F. T. oraz faktury wystawione przez A. P. dla T. s.r.o., J. s.r.o., F. O. s.r.o. i Z. T. s.r.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Przedmiotowe faktury nie dawały podmiotom na nich wymienionym prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Konsekwencją wszystkich poczynionych ustaleń jest uznanie, że A. P. w żadnym momencie nie władała jak właściciel towarami wykazanymi na fakturach VAT mających dokumentować zakup i na fakturach VAT mających dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Zdaniem Sądu słuszne są wnioski organów obu instancji, że skoro skarżąca nie nabyła towarów będących przedmiotem faktur VAT, to nie mogła z nich uczynić przedmiotu wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz T. s.r.o., J. s.r.o., F. O. s.r.o. i Z. T. s.r.o. w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. A. P. nie była podmiotem realizującym w przedmiotowym zakresie rzeczywiste transakcje. Na żadnym z etapów nie była dysponentem przedmiotowych towarów, nie dokonała ich zakupu, nie dokonała ich sprzedaży, a wskazane w treści faktur wewnątrzwspólnotowe dostawy w rzeczywistości nie miały miejsca. Skoro skarżąca nie dokonała rzeczywistych dla opodatkowania VAT wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, to nawet przy istniejącej dokumentacji, nie miałyby one realnego przełożenia na rozliczenie podatku od towarów i usług. Jest oczywiste w związku z tym, że skarżąca nie miała prawa do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do transakcji, które nie miały miejsca.

Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 155 § 2 kodeksu cywilnego. Przepisy te nie były i nie mogły być stosowane w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem był podatek od towarów i usług. Ponieważ jest to podatek zharmonizowany, przyjęte w ustawie o VAT definicje i pojęcia odrywają się od terminologii przyjętej w prawie cywilnym, w tym od cywilistycznego rozumienia pojęcia "przeniesienie własności". Terminologia prawa unijnego z zasady jest bowiem oderwana od zakresu pojęciowego prawa cywilnego poszczególnych krajów członkowskich U. E..

Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08). Innymi słowy, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjaśnić należy, że zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 dyrektywy 112) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 dyrektywy 112, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08). Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, że podatnik nie ma świadomości i wiedzy na temat oszukańczej działalności swojego kontrahenta, który wykorzystuje go wystawiając faktury w celu legalizacji towaru pochodzącego z nieustalonego źródła (jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur). Dlatego też Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa". Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem U. E. wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (por. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51).

W kontekście ustalonego stanu faktycznego Sąd nie ma wątpliwości, że skarżąca wiedziała lub mogła się domyślać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycia podatkowe. Gdyby strona przedsięwzięła działania, jakich można racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym (np. sprawdzenie wiarygodności kontrahentów, umocowań do reprezentacji, ich siedzib). W Spółce wątpliwość co do wiarygodności transakcji powinny wzbudzić np. niska cena kawy w stosunku do ceny kawy sprzedawanej przez producenta, bezproblemowe dokonywanie przedpłat na towar, stawiane warunki kontrahentom (dostawcom i nabywcom), na które zgodzili się bez zastrzeżeń, wartość jednorazowa transakcji i fakt, że w momencie nabycia towaru przez Stronę tak dużej ilości towaru od razu znalazł się nabywca, w poszukiwaniu którego Spółka nie brała udziału, brak stron internetowych kontrahentów, brak osobistego kontaktu z kontrahentami, brak dokumentów potwierdzających sprawdzenie rzetelności kontrahentów. Spółka podejmowała jednak decyzje opierając się o niczym nieuzasadnione zaufanie do swoich kontrahentów, z którymi dotychczas nigdy nie prowadziła żadnych interesów. Swoją weryfikację opierała na sprawdzeniu kontrahentów w KRS, w V. . Ponadto dla Spółki towar w magazynie i płatności dokonane za pośrednictwem rachunku bankowego przez nabywców towaru stanowiły dostateczną podstawę wiarygodności kontrahentów. D. E. współwłaściciel reprezentujący Spółkę A. P. , jego pracownicy potwierdzili, że nie mieli osobistego kontaktu z kontrahentami, nie byli w ich siedzibach, nie spotkali osób mających umocowanie do reprezentowania tych podmiotów, ani on ani pracownicy nie wizytowali miejsc prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów, a w dokumentacji Spółki brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających sprawdzenie rzetelności kontrahentów. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że dostawców Strona nie sprawdzała, nie weryfikowała czy firma istnieje czy ktoś ma jakieś biura i magazyny. Przy minimalizacji ryzyka działalności handlowej, kierowano się doświadczeniem, zajmujące się tym osoby wiedziały jak tego unikać, procedury obowiązywały, ale na papierze tych procedur nie było. Sprawdzano tylko czy podmiot jest zarejestrowany w odpowiednim rejestrze W świetle powyższego stanowisko organów, w tym ocena materiału dowodowego, okazały się zgodne z prawem. Niewątpliwie, w działalności gospodarczej istnieje ryzyko zawarcia transakcji z podmiotem nieuczciwym, uczestniczącym w oszustwie podatkowym lub innym rodzaju nadużycia w VAT, jest elementem ryzyka związanego z prowadzeniem takiej działalności, ale nie zwalnia to przedsiębiorcy z racjonalnej oceny, czy w danych okolicznościach nie stanie się ogniwem lub narzędziem nadużycia lub oszustwa w VAT. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2022 r. sygn. I FSK 1876/18 oraz postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r. w sprawie C-108/20, pkt 28-29). Zdaniem Sądu fakty jakie miały miejsce przy zawieraniu transakcji z ww. podmiotami powinny wzbudzić w Spółce podejrzenia co do ich rzetelności i wiarygodności. Zauważyć należy, że skarżąca dokonuje próby analizy pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy. Powyższa analiza ma na celu wykazanie, że każda z tych okoliczności - poddana odrębnej ocenie - może być oceniona inaczej, niż dokonał tego w toku postępowania organ podatkowy. W związku z tym należy podkreślić, iż w analizowanym przypadku organ zasadnie uznał że D. E., przeprowadzając sporne transakcje wiedział lub powinien był wiedzieć że przeprowadzając te transakcje może uczestniczyć w oszustwie w podatku od towarów i usług, z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie. Zgodzić się należy ze stanowiskiem pełnomocnika strony, że każda z tych okoliczności rozpatrywana oddzielnie, nie przesądza sama w sobie o fikcyjnym charakterze spornych nabyć i sprzedaży. Jednakże rozpatrywane łącznie, w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pozwalają na wysnucie przeświadczenia o takim właśnie ich charakterze. Ta ocena nie jawi się bynajmniej jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Zawierane transakcje zarówno zakupu jak i sprzedaży nie były incydentalne, lecz miały charakter powtarzalny, o znacznej wartości kwotowej oraz ilości towaru, co tym bardziej wymagało od strony sprawdzenia wiarygodności zarówno dostawcy i odbiorcy.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 41 ust. 1 u.p.t.u., poprzez odmowę stronie zastosowania stawki 0% do transakcji WDT, pomimo iż zostały spełnione – zdaniem skarżącej - wszelkie przesłanki świadczące o przysługiwaniu tego prawa i nie zaistniały żadne okoliczności mogących skutkować wyłączeniem takiego prawa. Przypomnieć w tym miejscu należy, że istotą wewnątrzwspólnotowej dostawy jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa ta korzysta ze wspólnotowego zwolnienia z prawem do odliczenia, czyli opodatkowana jest stawką 0%.

Zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Z powyższego wynika, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia powyższych przesłanek. Powinien on przedstawić dokumenty potwierdzające zarówno fakt wywiezienia, jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy. Przedłożone dokumenty powinny odzwierciedlać stan faktyczny, a zatem powinny być rzetelne. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego w postaci dokumentów przewozowych, protokołów z przesłuchań świadków, w tym m.in. na wniosek strony organy wykazały, że nie nastąpił faktyczny wywóz z kraju kawy wykazanej na ww. fakturze. W związku z tym faktura dokumentująca transakcję WDT do J. s.r.o. jest nierzetelna, gdyż nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na niej wykazanymi. Transakcja wyszczególniona na ww. fakturze nie miała faktycznie miejsca. Nierzetelny jest również załączony do ww. faktury dokument CMR, gdyż wykazany w tym dokumencie wywóz kawy do J. s.r.o. w [...] faktycznie nie miał miejsca. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 42 ust. 3, art. 42 ust. 11 ) wynika, iż warunkiem koniecznym do zastosowania 0% stawki podatku VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów jest posiadanie wiarygodnych dowodów na potwierdzenie wywozu towarów z terytorium kraju do miejsca ich przeznaczenia i potwierdzenie ich dostarczenia do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Nierzetelność przedłożonego dokumentu CMR skutkuje utratą możliwości zastosowania stawki preferencyjnej i obowiązkiem opodatkowania dostawy towarów według stawek obowiązujących przy dostawach krajowych. Spółka nie posiadała i nie przedłożyła wiarygodnych dokumentów przewozowych, które potwierdzałyby wewnątrzwspólnotową dostawę kawy do [...] kontrahenta. Nie wykonała też żadnych czynności w celu sprawdzenia rzetelności transakcji i działalności [...] podmiotu.

Za chybiony Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 193 § 1, § 2, § 3, § 4 oraz § 6 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że księgi podatkowe kontrolowanej spółki w kwestionowanym zakresie nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, zatem pozostają nierzetelne i wadliwe, w konsekwencji czego nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zapisów w nich zawartych. Zarzut skarżącej jest bowiem niezgodny z ustaleniami faktycznymi zawartymi w skarżonej decyzji. W konsekwencji dokumenty te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w tym zwłaszcza przepisów powołanych w skardze, Sąd na postawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) oddalił skargę.