Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 399/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 4a ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 399/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 września 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2013 r., sprawy ze skargi E.C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 stycznia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 5617 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych).


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr 399/13.

Uzasadnienie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 31.10.2012r. Nr [...] ustalił wobec E.C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej J.S. w kwocie 137.902,00 zł. Decyzja ta zapadła wobec ustalenia, iż Sąd Rejonowy w K. Wydział I Cywilny postanowieniem z 20.09.2007r. sygn. akt I 1693/07/K stwierdził, że spadek po zmarłej dnia 3.07.2007r. J.S. na podstawie ustawy nabyły wprost jej córki: M.S. i E.C. po 1/2 części każda. W dniu 28.12.2007r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zgłoszenie podatkowe (SD-Z1) o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku wraz z wnioskiem o zwolnienie z podatku. W/w zgłoszenie zostało wysłane ze Szwajcarii 19.12.2007r. Pismem z 24.12.2007r. (data wpływu: 31.12.2007r.) spadkobierczynie zwróciły się do organu podatkowego o przywrócenie terminu do przedłożenia zgłoszenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 14.01.2008r. Nr [...] odmówił wszczęcia postępowania. Na w/w postanowienie 29.01.2008r. złożono zażalenie, po rozpatrzeniu którego, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 8.04.2008r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Na ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z 22.09.2008r. sygn. akt I SA/Kr 772/08 oddalił skargi. Prawidłowość postępowania organów podatkowych potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6.05.2010r. sygn.akt II FSK 2174/08 oddalając skargi kasacyjne spadkobierczyń od w/w wyroku sądu I instancji. Następnie wszczęte zostało z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłej J.S. i w jego wyniku ustalono składniki należące do spadku.

Odwołanie od w/w decyzji złożyła E.C. zarzucając naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, a to art. 4a ust. 2 w zw. z ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2008r. poprzez zaniechanie jego zastosowania w niniejszej sprawie, mimo że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza fakt, że odwołująca bez swej winy powzięła wiadomość o uprawomocnieniu się postanowienia Sądu Rejonowego w K. w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku po J.S., to jest z dniem 3 grudnia 2007r.,

- przepisów postępowania, które miało wpływ na rozstrzygnięcie, a to art.123 § 1 w zw. z art.200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie stanowiska strony przedstawionego w piśmie pełnomocnika z dnia 24.10.2012r. obejmującego wypowiedź strony w sprawie zebranego materiału dowodowego i błędne ustalenie, że strona z uprawnienia tego nie skorzystała, mimo że wydając zaskarżoną decyzję przez organ I instancji znał treść przywołanego pisma,

- rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na rozstrzygnięcie, a to art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 32 ust. 1 i art. 8 ust.2 Konstytucji RP, poprzez wydanie wobec odwołującej rozstrzygnięcia sprzecznego z rozstrzygnięciem zapadłym w analogicznej sprawie M.S. siostry odwołującej, z którą wspólnie nabyła spadek po J.S. mimo zbieżnego stanu istotnych okoliczności faktycznych, oraz

- przepisów postępowania, które miało wpływ na rozstrzygnięcie, a to art. 188 w związku z art. 237 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania odwołującej w charakterze strony na okoliczność potwierdzenia podnoszonej przez odwołującą daty uzyskania informacji o prawomocności.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 28.01.2013r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn spadkobierca winien był zgłosić nabycie w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu tj. do 22.12.2007r.

Natomiast 28.12.2007r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zgłoszenie podatkowe (SD-Z1) o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku po zmarłej 3.07.2007r. J.S. wraz z wnioskiem o zwolnienie z podatku. W/w zgłoszenie o nabyciu zostało wysłane z zagranicy (Szwajcaria) 19.12.2007r. Dla ustalenia czy w niniejszej sprawie został zachowany termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu (SD-Z1) zasadne jest odwołanie się do przepisów Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Dla celów Ordynacji podatkowej nie sprecyzowano użytych w tym przepisie pojęć "nadania", "placówki" i "operatora publicznego". Pojęcia te wprowadzono do art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej na podstawie art. 83 ustawy z 12.06.2003r. Prawo pocztowe (Dz.U. z 2008r. Nr 189, poz. 1159). Zgodnie z art. 3 pkt 12 w/w ustawy Prawo pocztowe operatorem publicznym jest operator obowiązany do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Status operatora publicznego w stanie prawnym, w jakim nastąpiło złożenie zgłoszenia SD-Z1, miała Poczta Polska S.A. (art. 46 ust. 2 Prawa pocztowego). W kwestii zachowania terminu w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, że na gruncie art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy za datę wniesienia pisma nadanego w zagranicznym urzędzie pocztowym uznać datę przekazania tej przesyłki polskiej placówce pocztowej operatora publicznego (wyrok z 13.04.2012r. II FSK 2085/10), a przez nadanie w polskiej placówce operatora publicznego należy rozumieć wyłącznie sytuację przyjęcia przesyłki do przemieszczenia i doręczenia w placówce operatora publicznego, znajdującej się na terytorium Polski w ramach zawartej z tym operatorem umowy o świadczenie usług pocztowych. Nie jest natomiast nadaniem wymiana przesyłek między administracją pocztową innego państwa, w którym przesyłka została przyjęta do przemieszczenia i doręczenia a polską administracją pocztową (wyrok z 8.02.2012r. II FSK 1497/10). Zatem w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku spadkobierca winien był zgłosić nabycie w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu tj. do dnia 22.12.2007r., natomiast zgłoszenie o nabyciu zostało wysłane z zagranicy (Szwajcaria) w dniu 19.12.2007r. Na kopercie oprócz daty nadania przesyłki w Szwajcarii widnieje również datownik polskiej placówki pocztowej Kraków 15, na którym widnieje data 24.12.07.

W związku z tym nie nastąpiło spełnienie ustawowej przesłanki prawnej do zwolnienia od podatku, stąd zastosowanie wobec odwołującej przedmiotowego zwolnienia od podatku w sytuacji, kiedy nie dopełniono ustawowego obowiązku zgłoszenia nabycia spadku (SD-Z1) w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku stanowiłoby rażące naruszenie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, że w myśl art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn (w brzmieniu obowiązującym w dniu nabycia) jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Przepis ten jako przyczynę zgłoszenia nabycia po upływie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 wskazuje późniejsze powzięcie wiadomości o nabyciu spadku, a nie jak twierdzi odwołująca powzięcie wiadomości o uprawomocnieniu się postanowienia sądu w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku po J.S. Z postanowienia Sądu Rejonowego w K. z 20.09.2007r. sygn. akt I 1693/07/K wynika, iż odwołująca była uczestnikiem postępowania spadkowego. Jak podaje współspadkobierczyni M.S. w piśmie z 23.01.2008r. odwołująca w dniu wydania orzeczenia tj. 20.09.2007r. złożyła wniosek o wydanie postanowienia. Powyższe potwierdza treść pisma sądu z 25.01.2008r. sygn. akt INs 1693/07/K (Tom I k. 114). Zwrot "dowiedział się o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych" należy odnieść nie tyle do wiedzy spadkobiercy o wydaniu deklaratoryjnego orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, a do momentu, w którym dowiedział się on o nabyciu spadku w związku ze śmiercią spadkodawcy, przy założeniu, że miał świadomość o przysługujących mu prawach spadkowych. Art. 4a ust. 2 dotyczy sytuacji, kiedy osobie co prawda przysługują prawa do spadku, ale nie wie ona o tym, nie posiada wiedzy o śmierci spadkodawcy, o powołaniu do spadku, o toczącym się postępowaniu o stwierdzeniu nabycia przez nią spadku, a następnie po czasie dowiaduje się o nabyciu spadku (wyrok NSA z 7.02.2012r. sygn. II FSK 340/11). W świetle powyższego nie jest zasadne żądanie uznania za przyczynę uchybienia terminowi określonemu w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn późniejsze powzięcie wiadomości o uprawomocnieniu się postanowienia sądu.

Nadto ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego okoliczności związane z uzyskaniem przez odwołującą informacji dotyczących daty prawomocności postanowienia sądu w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku po J.S. podano w piśmie Sądu Rejonowego w K. z dnia 25.01.2008r. sygn. akt I Ns 1693/07/K jak również w sposób obszerny i wyczerpujący zostały przedstawione przez odwołującą w pisemnych wyjaśnieniach składanych w toku całego postępowania podatkowego, zatem odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania odwołującej była uzasadniona.

Pomimo istniejącej znacznej analogii oraz zbieżnego stanu istotnych okoliczności faktycznych mających zasadnicze znaczenie dla przedmiotowej sprawy jak i dla sprawy opodatkowania nabycia spadku przez współspadkobierczynię M. S. - siostrę odwołującej, o zastosowaniu zwolnienia od podatku w stosunku do niej zdecydowało zachowanie terminu do złożenia zgłoszenia (SD-Z1). Współspadkobierczyni M.S. zgłoszenie o nabyciu ( SD-Z1) złożyła w Urzędzie Skarbowym w dniu 17.12.2007r. Powtórnie zgłoszenie o nabyciu zostało nadane w placówce pocztowej w Szwajcarii w dniu 15.12.2007r. i wpłynęło do organu podatkowego w dniu 20.12.2007r. Wobec powyższego podnoszony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z 8 ust.2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP jest bezzasadny.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła E.C. zarzucając naruszenie:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez wydanie wobec skarżącej rozstrzygnięcia sprzecznego z rozstrzygnięciem zapadłym w analogicznej sprawie M.S. - siostry skarżącej, z którą skarżąca wspólnie nabyła spadek po J.S., mimo zbieżnego stanu istotnych okoliczności faktycznych,

- art. 188 w zw. z art. 237 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącej w charakterze strony na okoliczność potwierdzenia podnoszonej przez skarżącą daty uzyskania informacji o prawomocności postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku,

- art. 4a ust. 2 w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2008r. poprzez zaniechanie jego zastosowania w niniejszej sprawie, mimo że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza fakt, że skarżąca bez swej winy powzięła wiadomość o uprawomocnieniu się postanowienia Sądu Rejonowego w K. w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku po J. S., a tym samym jednocześnie o nabyciu spadku, z dniem doręczenia prawomocnego postanowienia, to jest z dniem 3 grudnia 2007r., oraz

- art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2008r. w zw. z art. 2 oraz art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie przez organy podatkowe, że w niniejszej sprawie nastąpiło uchybienie miesięcznemu terminowi na zgłoszenie nabycia spadku, mimo że przywołany przepis w części w jakiej uzależniał prawo do zwolnienia od podatku w przypadku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia od dokonania zgłoszenia tegoż nabycia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku jest niezgodny z zasadą prawidłowej legislacji oraz zasadą zaufania do państwa prawa i jego organów wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku

nieuwzględnienia skargi, sąd , w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga jest uzasadniona, albowiem słuszny okazał się zarzut niekonstytucyjności art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2008r. w zw. z art. 2 Konstytucji R.P. , a w konsekwencji wadliwe okazało się przyjęcie przez organy podatkowe, że w niniejszej sprawie nastąpiło uchybienie przez skarżącą miesięcznemu terminowi na zgłoszenie nabycia spadku.

Istota rzeczy w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do oceny możliwości skorzystania przez podatniczkę ze zwolnienia, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 769 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Wedle treści tego przepisu zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Analizując przedmiotową kwestię zaakcentować należy, że art. 1 ustawy z dnia 10 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 203, poz. 1267) zmodyfikował treść art . 4a ust. 1 pkt 1 w ten sposób , że termin 1 miesiąca przewidziany dla zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego o nabyciu spadku został wydłużony do 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Na mocy art. 2 ustawy nowelizującej, terminy, o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się w przypadkach, w których obowiązek podatkowy powstał po dniu 31 grudnia 2008 r. Ustawa nowelizująca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Nie ma zatem wątpliwości, że w odniesieniu do stanu faktycznego będącego podstawą orzekania w niniejszej sprawie zastosowanie miał art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Z tej perspektywy nie sposób zarzucić organom podatkowym nieprawidłowej oceny, że skarżąca złożyła zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych z uchybieniem terminu zakreślonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, jak i wadliwości konstatacji, że skoro uchybiony termin ma charakter materialny, to bezprzedmiotowe są wnioski dowodowe strony skarżącej na okoliczność przyczyn uchybienia tego terminu. W realiach rozpoznawanej sprawy wiodące znaczenie ma jednak nie taka, czy inna interpretacja przepisu, lecz zagadnienie konstytucyjności przywoływanej wyżej normy prawnej zakodowanej w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Konieczne staje się więc wskazanie na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r., w sprawie o sygn. akt P 43/11 (Dz. U. z 2013 r. poz. 692). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 oraz z 2011 r. Nr 75, poz. 398, Nr 85, poz. 458, Nr 149, poz. 887 i Nr 171, poz. 1016), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., w zakresie, w jakim przewiduje miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jest niezgodny z wywiedzioną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 4a ust. 1 ustawy, w zakresie wskazanym w sentencji, gwarantuje jedynie pozorną ochronę jednostki i stanowi w istocie niewykonalną konstrukcję normatywną. Powodem naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa jest bowiem mechanizm prawny, którego elementami były krótki termin o charakterze materialnym, uzależniony od czynności procesowych stron początek biegu tegoż terminu oraz zróżnicowana praktyka stosowania pieczęci o nadaniu klauzuli prawomocności, jak i zróżnicowana praktyka organów administracji w zakresie wymogu udokumentowania dnia powstania obowiązku podatkowego. Kumulacja wskazanych elementów doprowadziła do stworzenia swoistej pułapki normatywnej. Trybunał Konstytucyjny stanął na stanowisku, że wprawdzie prawo podatkowe może nakładać różne, nawet restrykcyjne wymogi proceduralne na podatników w celu wykonania ciążących na nich obowiązków podatkowych, ale jeżeli prawodawca postanowi o przyznaniu szczególnego rodzaju uprawnień podatkowych, zobowiązany jest w maksymalny w danym stanie prawnym i faktycznym sposób, stanowiąc odpowiednie wymogi proceduralne, materialne oraz ustrojowe, realnie umożliwić beneficjentom skorzystanie z przyznanego uprawnienia. Tworząc instytucje pozorne lub niewykonalne, prawodawca narusza bowiem konstytucyjną zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy przy tym wyłącznie stanu prawnego i faktycznego leżącego u podstaw niniejszej sprawy i nie wiąże się z przyznaniem jednostkom szczególnych możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Sformułowane w powyższy sposób stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, powiązane bezpośrednio z konkretnym charakterem kontroli hierarchicznej zgodności norm w trybie inicjowanym pytaniem prawnym, nie może być odnoszone do oceny innych regulacji prawa podatkowego, które wprowadzają terminy skorzystania z przywileju lub realizacji obowiązku podatkowego. Przenosząc przedstawione rozważania na grunt kontrolowanej sprawy stwierdzić należy, że wedle art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Choć sądy administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają zaskarżoną decyzję na podstawie przepisów obowiązujących w dniu ich wydania, to jednak zasada ta nie ma zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść przytoczonego art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy o p.p.s.a. Naruszenie prawa, o którym mowa, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji ( R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51).

Skoro więc zaskarżona decyzja wydana została na podstawie przepisu, którego niezgodność z wyrażoną w art. 2 Konstytucji R.P. zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa stwierdził Trybunał Konstytucyjny, to uprawniony jest pogląd, że zaskarżona decyzja wydana został z naruszeniem prawa. Mając na uwadze stanowisko Trybunału Konstytucyjnego - wyżej omówione - przyjąć należy, że terminem właściwym dla złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia jest termin 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku

Mając powyższe na uwadze orzec należało jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" i 135 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanych w tej sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się rozważanie pozostałych zarzutów skargi.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 ustawy o p.p.s.a.