Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1582/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 162 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 45 ust. 1, art. 78, art. 7, art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." sp. z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3380/08 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. w R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 września 2008 r. nr ... w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." sp. z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3380/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "A." sp. z o.o. w R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 26 września 2008 r. nr ... w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 30 czerwca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Spółka otrzymała tę decyzję 30 czerwca 2008 r. Pismem z 11 lipca 2008 r. (nadanym w urzędzie pocztowym 17 lipca 2008 r.) spółka wniosła odwołanie od tej decyzji. Postanowieniem z 3 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania, termin na jego złożenie upłynął bowiem 14 lipca 2008 r.

Spółka wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wskazując, że uchybienie terminowi nastąpiło w sposób niezawiniony ani przez spółkę, ani przez jej pełnomocnika. 11 lipca 2008 r. pełnomocnik sporządził odwołanie i polecił pracownikowi kancelarii odpowiedzialnemu za sprawy korespondencji niezwłoczne wysłanie odwołania. Jednocześnie 11 lipca 2008 r. pełnomocnik wyjechał za granicę i przebywał tam do 21 lipca 2008 r. Pracownik kancelarii nadał odwołanie dopiero 17 lipca 2008 r. O fakcie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania pełnomocnik dowiedział się dopiero z postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Pracownik odpowiedzialny za nieprawidłowe wysłanie korespondencji został dyscyplinarnie zwolniony z pracy. Zdaniem pełnomocnika spółki dopełnił on wszystkich obowiązków związanych z przygotowaniem w imieniu spółki odwołania od decyzji.

Postanowieniem z 26 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu stwierdził, że zgodnie z art. 162 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) jednym z wymogów przywrócenia terminu jest uprawdopodobnienie przez zainteresowanego, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Chodzi przy tym nie tylko o winę umyślną, ale i o niedbalstwo. Na równi zaś z zawinieniem strony traktuje się zawinienie osób, którym zleciła ona prowadzenie swoich spraw, m.in. pełnomocników procesowych czy też osób trzecich, którym zlecono wykonanie danej czynności.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie nie można przyjąć, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy spółki (jej pełnomocnika). Nieprawidłowe postępowanie pracownika kancelarii nie wyklucza winy pełnomocnika. Za niedbałe organ podatkowy uznał także złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania bez odpowiednich załączników, jednocześnie ze złożeniem wniosku o przywrócenie terminu nie został bowiem spełniony wymóg dopełnienia czynności, dla której był określony termin.

W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej spółka zarzuciła mu naruszenie art. 162 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 120 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP powtarzając argumentację zawartą we wniosku, wskazano też, że dopełniony został warunek dokonania wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu czynności, której pierwotnie nie dokonano w terminie - odwołanie zostało bowiem nadane listem poleconym 17 lipca 2008 r., co wypełnia dyspozycję art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd ten wyjaśnił, że czynność procesowa polegająca na wniesieniu odwołania, której może dokonać pełnomocnik strony, nie ogranicza się jedynie do sporządzenia pisma, lecz obejmuje także działania natury faktycznej i prawnej, które składają się na końcowy jej efekt w postaci skutecznego wniesienia odwołania, w tym przekazanie odwołania do właściwego organu w przewidzianym w przepisach terminie. Nie jest zaś wystarczające samo sporządzenie odwołania i wydanie polecenia jego nadania. Jeżeli pełnomocnik nie wykonuje wymaganych działań osobiście, lecz z różnych powodów posługuje się przy ich wykonywaniu innymi osobami, w tym także osobami zatrudnionymi w prowadzonej przez siebie kancelarii, to ponosi odpowiedzialność za ich działanie i zaniechanie, tak jak za własne działania i zaniechania. Taki sposób działania pełnomocnika nie uprawdopodabnia braku winy strony w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Na równi z zawinionym działaniem strony traktowane jest zawinienie działającego w jej imieniu pełnomocnika i w związku z tym strona postępowania działająca przez pełnomocnika ponosi wszelkie negatywne konsekwencje jego zaniedbań. Sąd pierwszej instancji wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego potwierdzające to stanowisko.

Zdaniem WSA wykazanie przez profesjonalnego pełnomocnika braku własnego zawinienia w uchybieniu terminu nie może polegać na przypisaniu tej winy wyłącznie pracownikowi kancelarii, za którego działania i zaniechania pełnomocnik ten ponosi odpowiedzialność. Pracownik kancelarii nie wstępuje w relacje prawne ani z mocodawcą pełnomocnika, ani też z organem administracji, przed którym ma być dokonana czynność procesowa. Działa wyłącznie w ramach praw i obowiązków spoczywających na pełnomocniku, w zakresie udzielonego mu przez jego mocodawcę upoważnienia.

W tej sytuacji drugorzędne znaczenie miał w ocenie WSA pobyt pełnomocnika za granicą od 11 do 21 lipca 2008 r. Okoliczności powyższe nie były kwestionowane przez organ odwoławczy, jednak sam fakt wyjazdu nie może stanowić uzasadnionej podstawy do przywrócenia terminu. Uprawdopodobnienie faktów nie oznacza bowiem uprawdopodobnienia, że strona nie ponosi winy w uchybieniu terminu.

WSA nie zgodził się jednak z poglądem organu dotyczącym niespełnienia warunku jednoczesnego z wnioskiem o przywrócenie terminu dopełnienia czynności, dla której określony był termin, o czym jest mowa w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. Wystarczające jest bowiem w tej sytuacji, że czynność ta została wcześniej dokonana, mimo że z uchybieniem terminu. Błędne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej nie miało jednak zdaniem Sądu pierwszej instancji istotnego wpływu na wynik sprawy.

WSA nie dopatrzył się też, aby zaskarżone postanowienie naruszało art. 2 Konstytucji RP i stało w sprzeczności z wywiedzionymi z tej normy zasadami zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, bezpieczeństwa prawnego i sprawiedliwości społecznej.

Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej: a) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię:

- art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej przez mylne zrozumienie przez WSA znaczenia pojęcia winy w świetle tego przepisu, a tym samym przyjęcie bezpodstawnie, że istnieje możliwość przeniesienia winy z jednej osoby na drugą w polskim systemie prawnym;

- art. 114 i art. 120 § 1 Kodeksu pracy przez nieprawidłową ocenę zastosowania prawa materialnego przez organ podatkowy, a tym samym przyjęcie bezpodstawnie, że odpowiedzialność odszkodowawcza pracodawcy za pracownika jest tożsama z przeniesieniem winy;

- art. 738 § 1 Kodeksu cywilnego przez nieprawidłową ocenę zastosowania prawa materialnego przez organ podatkowy, a tym samym przyjęcie bezpodstawnie, że w niniejszej sprawie pracownik pełnomocnika (pracodawcy) był zastępcą w rozumieniu tego przepisu i że odpowiedzialność odszkodowawcza pracodawcy za pracownika jest tożsama z przeniesieniem winy;

- art. 9 § 1 i 2 Kodeksu karnego w zbiegu z art. 4 § 2 i 3 Kodeksu karnego skarbowego przez całkowite pominięcie definicji winy i nieprzywołanie pomocniczo definicji winy stosowanej w prawie karnym, a tym samym podjęcie rozstrzygania w zakresie prawa materialnego (art. 162 Ordynacji podatkowej) bez zdefiniowania ważnego elementu odpowiedzialności, powoływanego zarówno w zaskarżonym akcie administracyjnym, jak i wyroku sądowym;

b) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 1 i art. 135 p.p.s.a. przez niezastosowanie środków przewidzianych ustawą w celu usunięcia rażącego naruszenia prawa w aktach wydanych w postępowaniu administracyjnym w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług, a głównie przez błędne przyjęcie w ślad za Dyrektorem Izby Skarbowej, że został zachowany tok postępowania przewidziany obowiązującymi przepisami prawa, że został zebrany materiał w sprawie, który stanowi podstawę do stwierdzenia ustalonego przez organ stanu faktycznego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i że ten stan faktyczny mieści się w normie art. 162 Ordynacji podatkowej i art. 120 § 1 Kodeksu pracy (który niewątpliwie miał zastosowanie w tej sprawie w relacji służbowej pracodawca - pracownik), w powiązaniu z innymi przepisami i wynikającymi z tego zasadami i definicjami prawnymi - co jest niewłaściwą wykładnią tych przepisów, jak też niewłaściwym ich zastosowaniem;

- art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie skargi, mimo rażącego naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie przyjęcie błędnie przez WSA w ślad za organami podatkowymi, że uzasadnienie postanowienia pozwala na dokonanie oceny, że zostało ono wydane bez naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), a głównie, że organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, że nie pominął materiałów dowodowych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) lub dokonał oceny tych materiałów zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). Nadto uzasadnienie postanowienia winno pełnić także funkcję realizacji zasady zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron (art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej), co jest zarówno niewłaściwą wykładnią tych przepisów, jak też niewłaściwym ich zastosowaniem. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie spełniło przesłanek tu podniesionych i zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) - niewłaściwą wykładnią tego przepisu, jak też niewłaściwym jego zastosowaniem, czego zaskarżony wyrok nie usunął;

- art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 67 § 1, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie skargi, mimo rażącego naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie przyjęcie błędnie, w ślad za organami podatkowymi, że uzasadnienie postanowienia pozwala na dokonanie oceny, że zostało one wydane po zbadaniu sprawy z punktu widzenia przesłanki interesu publicznego, proporcjonalności skutków odmowy do ważności sprawy, równowagi dobra poświęconego do dobra utrzymanego (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), będących kierunkowymi dyrektywami zasad prawnych ogólnych przy stosowaniu art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, jak też przyjęcie w ślad za organem, iż uwzględniono zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) i że nie przerzucono na stronę błędów lub uchybień popełnionych przez organa podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów prawa (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), co przejawia się niewłaściwą wykładnią tych przepisów, jak też niewłaściwym ich zastosowaniem;

- naruszenie zasady prawa do sądu wyrażonej w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP przez błędne zinterpretowanie i zastosowanie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej w oderwaniu od podstawowych zasad prawnych obowiązujących w demokratycznym państwie prawa;

- naruszenie zasady dwuinstancyjności w postępowaniu administracyjnym wyrażonej w art. 78 Konstytucji RP przez błędne zinterpretowanie i zastosowanie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej w oderwaniu od podstawowych zasad prawnych obowiązujących w demokratycznym państwie prawa.

Zdaniem strony istnieją usprawiedliwione podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej, jak też wyeliminowania naruszeń zasad z art. 2, art. 7, art. 45 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości z przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o rozstrzygnięcie o kosztach postępowania z zasądzeniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych za obie instancje.

Uzasadniając skargę kasacyjną strona wskazała, iż w niniejszej sprawie nastąpił błąd w subsumcji polegający na wadliwym podciągnięciu stanu faktycznego pod przepis prawny - art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej i wadliwym określeniu skutków prawnych, wynikających z tego przepisu. Strona ponownie podniosła, że wina pracownika kancelarii nie jest winą pełnomocnika lub strony. Jako że Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia winy, autor skargi kasacyjnej powołał się na rozumienie winy w ujęciu prawa karnego. Zdaniem spółki nie jest możliwe przenoszenie winy jako zdarzenia prawnego z pracownika na pracodawcę lub odwrotnie. Wina w systemie prawnym jest zdarzeniem spersonalizowanym, indywidualnym i nieprzenaszalnym.

Błędne było zdaniem strony stanowisko WSA, że odpowiedzialność odszkodowawcza pracodawcy w stosunku do osób trzecich jest tożsama z przeniesieniem winy z pracownika na pracodawcę. Tym samym został wysnuty błędny wniosek o zawinieniu pełnomocnika jako pracodawcy za działanie jego pracownika. Podobnie błędne było stanowisko, że odpowiedzialność odszkodowawcza zleceniobiorcy (pełnomocnika) wobec zleceniodawcy (skarżącej) jest tożsama z przeniesieniem winy z zastępcy zleceniobiorcy na zleceniobiorcę.

W ocenie skarżącej dokonana przez organ analiza dowodów w sprawie jest powierzchowna, stronnicza i urąga obowiązkowi zgromadzenia kompletnych dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, natomiast zaprezentowany sposób procedowania podważa zaufanie do organu prowadzącego postępowanie. Organ podatkowy nie wykazał, na czym polegała wina podatnika, w jakim zakresie i jaki był ewentualny stopień zawinienia. Nie wykazał również, czy podatnik (pełnomocnik) miał realne możliwości wywiązania się z obowiązku nań nałożonego i czy niewykonanie prostego polecenia służbowego w sprawach technicznych, nie wymagającego wiedzy, a wykonywanego wielokrotnie bez zastrzeżeń przez pracownika pełnomocnika, skutkuje winą tego pełnomocnika.

Zdaniem spółki naruszona została również zasada proporcjonalności, bowiem stosując sankcję niewspółmierną do stawianego w art. 228 § 1 pkt 2 i art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej celu, jakim jest zapewnienie przestrzegania terminów przez podatnika w postępowaniu odwoławczym, poświęca się większe dobra, jakimi są konstytucyjne zasady prawa do sądu, dwuinstancyjności, praworządności i zasada państwa prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wskazuje na naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego. Wśród przepisów dotyczących naruszenia prawa materialnego skarga kasacyjna powołuje art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. Instytucja przywrócenia uchybionego terminu jest instytucją procesową, służy ona bowiem do przywrócenia terminów dla dokonania czynności procesowych. W ramach tej instytucji nie ma możliwości przywracania terminów materialnoprawnych. Trudno więc art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew temu co wskazuje skarga kasacyjna, uznać za przepis materialnoprawny.

Jednym z koniecznych warunków przywrócenia uchybionego terminu jest uprawdopodobnienie przez zainteresowanego braku winy w jego uchybieniu. Rzeczywiście, jak to słusznie zauważa się w skardze kasacyjnej, ani w tym przepisie, ani też w pozostałych przepisach Ordynacji podatkowej, jak również w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego, mimo takiego samego uregulowania tej instytucji, nie określa się, jak należy w tym przypadku rozumieć pojęcie braku winy. Instytucja przywrócenia terminu umożliwia stronie skorzystanie z uprawnień, które utraciła wskutek uchybienia terminowi procesowemu. Stwarza więc ona stronie i uczestnikom postępowania możliwość uchylenia skutków opóźnienia w dokonaniu czynności procesowych. Skutki uchybienia terminowi obciążają bowiem stronę lub uczestników postępowania.

W postępowaniu podatkowym strona, na co już zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, ma możliwość działania przez pełnomocnika, którego działanie traktuje się tak jak działanie strony. Niezachowanie terminu do dokonania czynności procesowych przez pełnomocnika obciąża samą stronę. Zdaniem skarżącej w sprawie tej błędnie zinterpretowano pojęcie winy użyte w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej ze względu na przyjęcie, że istnieje możliwość przeniesienia winy z jednej osoby na drugą w polskim systemie prawnym. Twierdzenie to związane jest z uznaniem przez organ odwoławczy i Sąd pierwszej instancji, że wina osoby, którą posłużył się pełnomocnik przy dokonaniu czynności procesowej, jest winą pełnomocnika oraz samej strony. Skarżąca ze względu na brak zdefiniowania pojęcia winy w Ordynacji podatkowej i w Kodeksie postępowania administracyjnego odwołuje się do definicji winy w prawie karnym, podnosząc jednocześnie przy tym, że wina jest zdarzeniem spersonalizowanym, indywidualnym i nieprzenoszalnym. Wina na gruncie prawa karnego związana jest z odpowiedzialnością za czyn zabroniony karą. Odpowiedzialność karną można więc przypisać osobie, która ponosi winę za czyn karalny. Podmiotowym warunkiem odpowiedzialności karnej jest wina indywidualna. Wina jest podmiotowym znamieniem czynu zabronionego (vide A. Marek, Kodeks karny. Komentarz, LEX 2007). Indywidualna wina w prawie karnym związana jest z odpowiedzialnością karną sprawcy za czyn zabroniony. Zasady dotyczące indywidualizacji winy w prawie karnym za czyn zabroniony, wbrew temu co sugeruje skarga kasacyjna, nie mają odniesienia do winy czy braku winy w dokonaniu czynności procesowych w razie uchybienia terminowi.

Bliższe pojęciu winy (braku winy) użytemu w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej jest rozumienie winy w ujęciu cywilistycznym, mimo że dotyczy ono odpowiedzialności odszkodowawczej. W prawie cywilnym poza odpowiedzialnością odszkodowawczą za własne czyny przewidziano też odpowiedzialność za cudze czyny, w tym za czyny osób, którymi się posłużono. Odpowiedzialność ta powstaje, gdy nastąpiło uchybienie co do wyboru właściwej osoby. W przypadku tej odpowiedzialności istnieje domniemanie winy - winy w wyborze (vide W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, Warszawa 1974, PWN, s.177). Nie można więc zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, że w polskim systemie prawnym nie ma odpowiedzialności za cudze zawinione działania.

W sytuacji gdy przepisy dla dokonania określonych czynności procesowych czy urzędowych przewidują dokonanie ich w określonym terminie, powodując w razie niedotrzymania tych terminów ujemne skutki procesowe, a dla zniwelowania tych negatywnych skutków przewidziana została instytucja przywrócenia terminu, to dla oceny spełnienia jednej z określonych w ustawie przesłanek do przywrócenia terminu tj. braku winy uwzględniać należy specyfikę postępowania, w której tę instytucję przewidziano. Przesłanki przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowych ze względu właśnie na odrębności postępowania inaczej określono w postępowaniu cywilnym, podatkowym i administracyjnym, a inaczej w postępowaniu karnym. W tym ostatnim postępowaniu ustawodawca łagodniej określił warunki przywrócenia terminu, nie uzależniając przywrócenia terminu od braku winy strony, a jedynie od tego, czy uchybienie terminowi nastąpiło z przyczyn niezależnych od strony (vide art. 126 § 1 Kodeksu postępowania karnego). Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do takiego rozumienia przesłanki określonej w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, jaka została określona w art. 126 § 1 Kodeksu postępowania karnego, co jednak nie ma żadnego uzasadnienia ze względu na odmienność uregulowań w tym zakresie. Warunki przywrócenia terminu określone w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej są takie same jak w Kodeksie postępowania administracyjnego (art. 58), czy też w postępowaniu cywilnym (art. 169 Kodeksu postępowania cywilnego). W przepisach tych mowa jest ogólnie o braku winy jako warunku przywrócenia terminu. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, chodzi o każdą postać winy, a nie tylko o winę umyślną. Jak wynika z ugruntowanego w tej mierze orzecznictwa i to zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Sądu Najwyższego, brak winy w uchybieniu terminowi powinien być oceniany na podstawie wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Brak winy występuje w przypadku choroby strony czy pełnomocnika, która uniemożliwia podjęcie działania nie tylko osobiście, ale i skorzystanie z pomocy innych osób. Przyczyną niezawinionego niedokonania w terminie czynności procesowej mogą być także klęska żywiołowa czy katastrofa. W orzecznictwie nie budzi też wątpliwości to, na co trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, powołując przy tym przykłady orzeczeń w tej mierze, że nie można przyjąć, by uchybienie terminowi nastąpiło bez winy podmiotu, który miał podjąć czynność procesową, jeżeli przyczyną tego było działanie lub brak działania osób, którymi strona lub pełnomocnik się posługuje. Za brak działania pracownika pełnomocnika strony odpowiedzialność ponosi bowiem pełnomocnik, a w rezultacie sama strona. Powoływanie się więc w tym przypadku na zaniedbanie osoby, którą pełnomocnik posłużył się przy dokonaniu czynności procesowych, nie daje podstaw do uznania, że zachodzi brak winy w uchybieniu terminu. Pełnomocnik bowiem ponosi odpowiedzialność za dobór osób, którymi posługuje się przy dokonywaniu czynności procesowych. Jak to trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, pracownik kancelarii prawnej nie wstępuje w żadne relacje prawne ani z mocodawcą pełnomocnika, ani też z organem administracji, przed którym dokonywana jest czynność procesowa. Nie można więc zgodzić się ze skargą kasacyjną, że do doszło w tej sprawie do naruszenia art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej.

Naruszenie art. 174 pkt 2 w związku z art. 135 p.p.s.a. skarga kasacyjna upatruje w błędnym przyjęciu, że stan faktyczny został w sprawie ustalony i że mieści się w dyspozycji art. 162 Ordynacji podatkowej i art. 120 §1 Kodeksu pracy.

Zgodnie z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Treść tego przepisu wyraźnie wskazuje, że ma on zastosowanie w przypadku uwzględnienia skargi, co w tej sprawie nie miało miejsca. Nie mogło więc dojść do jego naruszenia.

Zarzucając błędne przyjęcie, że w sprawie został zebrany materiał będący podstawą ustaleń i przywołując przy tym art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, skarga kasacyjna nie wskazuje, jakie dowody powinny być w tej sprawie przeprowadzone, trudno w tej sytuacji odnieść się do to tak sformułowanego zarzutu. Nie mogło też dojść do naruszenia art. 120 § 1 Kodeksu pracy. Przepis ten bowiem nie był stosowany ani przez organy, ani też przez Sąd pierwszej instancji.

Trudno też uznać za skuteczny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten został sformułowany bardzo ogólnikowo, co uniemożliwia ocenę jego zasadności. Wbrew temu co podnosi się w skardze kasacyjnej uzasadnienie orzeczenia organu odwoławczego zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 § 4 Ordynacja podatkowa. Skarga kasacyjna nie wskazuje zresztą, jakiego konkretnie elementu określonego w tym przepisie orzeczenie to nie zawiera.

Brak jest też możliwości oceny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 67 § 1, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej ze względu na równie ogólnikowe jego sformułowanie. Nie jest bowiem wystarczające samo powołanie się na te przepisy bez odniesienia ich do okoliczności tej sprawy. Nie wiadomo też, dlaczego powołany został w tym zarzucie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przestał obowiązywać z dniem 1 września 2005 r., a przy tym dotyczył umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej.

Nie można zgodzić się ze skargą kasacyjną, by interpretacja art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej dokonana w tej sprawie naruszała konstytucyjną zasadę prawa do sądu określoną w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Strona bowiem sama pozbawiła się tego prawa poprzez zaniedbania przy dokonywaniu czynności procesowych. Prawo do sądu nie ma charakteru absolutnego, jego realizacja zależna jest od spełnienia wymogów proceduralnych, w tym między innymi dotrzymania terminu dla dokonania czynności procesowej. To, że w sprawie tej dokonano oceny przesłanki braku winy w ramach instytucji przywrócenia terminu odmiennie niż oczekiwała strona, nie oznacza, że doszło do naruszenia konstytucyjnej zasady prawa do sądu. Z tych samych względów nie można uznać, by doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności w postępowaniu administracyjnym określonej w art. 78 Konstytucji, zasady praworządności (art. 7 Konstytucji) czy zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji).

Nie mogło w tej sprawie dojść do naruszenia art. 114 i art. 120 § 1 Kodeksu pracy czy art. 738 § 1 Kodeksu cywilnego. Przepisy te bowiem nie były stosowane w tej sprawie ani przez organ, ani przez Sąd pierwszej instancji.

Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.