Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1045/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części
Powołane przepisy: article: art. 28 m ust. 1 pkt 2, ust. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Sędziowie WSA Anna Rotter, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2023 r. sprawy ze skargi S. sp. z o. o. w U. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lipca 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.217.2022.1.MF UNP: 1696765 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację w części, w której uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia 1 lipca 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.217.2022.1.MF UNP: 1696765 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Katowicach (dalej także: DKIS) na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) stwierdził, że stanowisko S. Sp. z o.o. (dalej: wnioskodawca, spółka, skarżąca) przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

W opisie stanu faktycznego podano co następuje.

1.wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i został zarejestrowany w KRS w dniu 16 grudnia 2021 r. Jest spółką trzech osób fizycznych: L. P. oraz U. (dalej: wspólnicy). Wspólnicy są jednocześnie jedynymi wspólnikami spółki cywilnej (dalej: S.c.) z siedzibą w U. działającej pod nazwą "X" s.c. Spółka cywilna (dalej: S.c.) do dnia 31 stycznia 2022 r. działała w branży gastronomicznej, prowadząc działalność w obiektach Z. i D., położonych w U. Obecnie S.c prowadzi działalność w zakresie handlu samochodami oraz świadczenia usług wynajmu ruchomości i nieruchomości, a także usług obsługi technicznej i gospodarczej, głównie na rzecz wnioskodawcy.

Wspólnicy w grudniu 2021 r. postanowili o powołaniu do życia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ograniczenia ryzyka biznesowego w zakresie prowadzenia działalności gastronomicznej w istniejących obiektach gastronomicznych Z. i D. Ryzyko gospodarcze wspólnicy postrzegają głównie w sferze ponoszenia odpowiedzialności majątkiem osobistym za zobowiązania spółki, które w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostaje zminimalizowane.

Obiekt Z. był wniesiony przez wspólnika L. do S.c. jedynie do używania i nigdy nie stanowił własności S.c. Z kolei obiekt D. został wybudowany w ramach i ze środków S.c. i nigdy nie stanowił wkładu do tej spółki. Wspólnicy w drodze wspólnych negocjacji ustalili konieczność wprowadzenia zabezpieczeń w zakresie prowadzonej przez nich działalności biznesowej, głównie z uwagi na zagrożenie brakiem ciągłości świadczenia usług w branży gastronomicznej, z powodu pandemii COVID-19, tzw. lockdownów oraz z powodu możliwych zaburzeń w łańcuchu dostaw, a także z powodu wzrastającej inflacji stwarzającej niepewność w sferze polityki cenowej spółki i możliwości spadku popytu na usługi gastronomiczne ze strony konsumentów, które mogą być przez nich postrzegane jako zbyt drogie oraz nie stanowiące "usług pierwszej potrzeby" oraz dodatkowo z uwagi na poważne problemy w obszarze HR w branży gastronomicznej. Wspólnicy zgodnie ustalili, że powołanie do życia sp. z o.o. - wnioskodawcy, będzie stanowiło podstawowy krok w kierunku zabezpieczenia ich majątków osobistych przed zagrożeniem upadłością lub likwidacją działalności w branży gastronomicznej. Kolejnym zabezpieczeniem przed ryzykiem biznesowym było pozostawienie obiektu Z. w majątku osobistym wspólnika L. oraz pozostawienie obiektu D. w majątku S.c., która od 1 lutego 2022 r. zaprzestała działalności gastronomicznej i od tego dnia świadczy usługi w pozostałym zakresie jej przedmiotu działalności, w tym, w zakresie najmu nieruchomości oraz ruchomości. Od 1 lutego 2022 r. Sp. z o.o. rozpoczęła prowadzenie działalności gastronomicznej w obiektach D. i Z. Realizacja planów zmierzających do ograniczenia ryzyka gospodarczego przez wspólników wnioskodawcy jest tym bardziej uzasadniona w obecnej sytuacji geopolitycznej, w której działania wojenne prowadzone na Ukrainie powodują społeczny niepokój i wzmacniają niepewność gospodarczą w Polsce.

2. Wspólnicy w drodze wspólnych koncyliacji, biorąc pod uwagę ryzyko biznesowe, podjęli się zobowiązań polegających na wyposażeniu Sp. z o.o. w postaci:

a. wniesienia wkładów gotówkowych o łącznej wartości 200.000 zł, jako środków wystarczających na pokrycie pierwszych kosztów bieżących tej Sp. z o.o. oraz zakupu podstawowych towarów dla potrzeb usług gastronomicznych świadczonych przez tę spółkę;

b. udostępnienia prawa używania nieruchomości zabudowanej obiektem Z. na podstawie umowy najmu zawartej z L., w warunkach, w których wspólnik ten zawsze był właścicielem obiektu Z. i ze względu na ryzyko gospodarcze oraz naturalną chęć ochrony swojego majątku osobistego nie zdecydował się na wniesienie tego obiektu jako wkładu do Sp. z o.o.;

c. udostępnienia prawa używania nieruchomości zabudowanej obiektem D. również na podstawie umowy najmu zawartej z S.c., z zastrzeżeniem prawa wykupu tej nieruchomości przez wnioskodawcę przy spełnieniu określonych parametrów ekonomicznych, dających gwarancję zysku dla wspólników z tytułu uczestnictwa w spółce (wnioskodawcy) zapobiegającego destabilizacji jej pozycji gospodarczej w perspektywie nie krótszej niż czteroletniej (nie wcześniej niż w roku 2027);

d. udostępnienia prawa używania samochodu X (sam. 7 - miejscowy), którego S.c. jest leasingobiorcą na podstawie umowy najmu zawartej z S.c., co było jedynym możliwym rozwiązaniem z uwagi na brak możliwości wniesienia tego samochodu tytułem wkładu do Sp. z o.o. (brak tytułu własności samochodu po stronie wspólników);

e. udostępnienia prawa używania samochodu Y (sam. ciężarowy) stanowiącego własność wspólników jako wspólników S.c. na podstawie umowy najmu zawartej ze S.c. w okolicznościach, w których S.c. w perspektywie roku lub dwóch lat zamierza ten samochód sprzedać w ramach prowadzonej przez nią działalności w zakresie handlu samochodami; z tego powodu wspólnicy zdecydowali o jego czasowym wynajęciu wnioskodawcy.

Umowy najmu wymienione w pkt od b do e są umowami zawartymi pomiędzy podmiotami powiązanymi (pomiędzy Sp. z o.o. a jej wspólnikami), lecz na warunkach analogicznych jak pomiędzy podmiotami niepowiązanymi (na warunkach rynkowych) oraz są umowami niezbędnymi z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej przez Sp. z o.o. Wspólnik L. podjęła autonomiczną decyzję o niewnoszeniu obiektu Z. do Sp. z o.o., który zawsze stanowił jej majątek osobisty. Wspólnicy jako właściciele obiektu D. (pozostającego w majątku S.c.) w zawartej umowie najmu tego obiektu ze Sp. z o.o. zobowiązali się do ustanowienia prawa wykupu tej nieruchomości przez wnioskodawcę w perspektywie nie wcześniejszej niż w roku 2027, przy spełnieniu określonych parametrów ekonomicznych, dających gwarancję zysku dla wspólników z tytułu uczestnictwa w Sp. z o.o. Podjęcie tego zobowiązania przez wspólników zmierza do wniesienia do Sp. z o.o. tytułem wkładu obiektu D., ale zdarzenie to ma nastąpić w sytuacji stabilizacji gospodarczej w sferze usług gastronomicznych i zabezpieczenia źródła przychodów wspólników w postaci zysków z tytułu uczestnictwa w Sp. z o.o.

3. Wraz z zawarciem umów najmu, o których mowa w pkt 2 lit. b i c wnioskodawca zawarł z S.c. umowę o świadczenie usług utrzymania (konserwacji) i obsługi technicznej oraz gospodarczej obiektów D. i Z., w szczególności polegających na:

a. stałym utrzymywaniu obiektów oraz ich infrastruktury w pełnej sprawności technicznej;

b. stałej obsłudze i dozorowaniu urządzeń służących dostarczaniu mediów do obiektów;

c. stałym monitoringu obiektów celem utrzymania ich sprawności i funkcjonalności oraz zabezpieczeniem przed kradzieżą i uszkodzeniem;

d. bieżącej konserwacji i naprawach obiektów oraz ich infrastruktury;

e. stałym utrzymywaniu dróg dojazdowych oraz placów parkingowych w stanie umożliwiającym pełne ich wykorzystywanie, w tym ich sprzątaniu oraz odśnieżaniu.

Umowa ta jest niezbędna z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej przez Sp. z o.o. i jest umową zawartą pomiędzy podmiotami powiązanymi, lecz na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych (warunkach rynkowych).

4. W wyżej wymienionych warunkach wyposażenia wnioskodawcy w majątek oraz w związku z zawarciem umów najmu, o których mowa powyżej, doszło do przejęcia przez wnioskodawcę części pracowników od S.c. - personelu związanego z wykonywaniem usług gastronomicznych. Pozostały personel S.c. pracuje nadal na rzecz tej spółki jako jej pracownicy - personel świadczący usługi obsługi technicznej i gospodarczej obiektów gastronomicznych.

Wszystkie umowy zawarte przez wnioskodawcę ze wspólnikiem L., jak i umowy zawarte ze wszystkimi wspólnikami łącznie jako wspólnikami S.c. są niezbędne z punktu widzenia potrzeb biznesowych wnioskodawcy. W obiektach Z. i D. wnioskodawca prowadzi swoją operacyjną działalność gospodarczą w branży gastronomicznej, z której osiąga podstawowe (w zasadzie jedyne) przychody. Wnioskodawca nie jest w stanie we własnym zakresie zabezpieczyć obsługi technicznej i gospodarczej obiektów gastronomicznych i infrastruktury towarzyszącej, dlatego niezbędne okazało się wykupienie takiej usługi z S.c. Samochody X oraz Y wnioskodawca wykorzystuje do prowadzenia działalności gastronomicznej - na potrzeby przejazdów służbowych realizowanych przez zarząd oraz pracowników Spółki (zbieranie i realizacja zamówień, marketing, zakupy towarów itp.). Wnioskodawca w styczniu 2022 r. złożył zawiadomienie, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: u.p.d.o.p. (o wyborze tzw. estońskiego CIT-u), iż od dnia 1 lutego 2022 r. będzie opodatkowany ryczałtem. Wnioskodawca spełnia również warunki, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2, 3 ,4, 5, 6 u.p.d.o.p. Jednocześnie nie spełnia przesłanek wykluczających go z ryczałtu, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 1, 2, 3,4 u.p.d.o.p.

Wobec tak opisanego stanu faktycznego zapytano:

1. Czy wnioskodawcy można przypisać spełnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających go z ryczałtu, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 5 i pkt 6 u.p.d.o.p.?

2. Czy wnioskodawca powinien jako przedmiot opodatkowania ryczałtem rozpoznać świadczenia w postaci wypłat czynszów oraz wynagrodzenia za świadczenie usług z tytułu umów, o których mowa w pkt 2 lit. b, c, d i e oraz w pkt 3 stanu faktycznego, traktując je jako ukryte zyski zgodnie z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie pytania nr 1 wnioskodawca stwierdził, że nie można mu przypisać spełnienia przesłanek wykluczających go z ryczałtu, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 5 i pkt 6 u.p.d.o.p., co szczegółowo uzasadnił.

Odnośnie pytania nr 2 wnioskodawca wskazał natomiast, że zgodnie z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub podmiot bezpośrednio lub pośrednio z nim powiązany.

Przepis ten w pkt od 1 do 12 wymienia przykłady świadczeń będących ukrytym zyskiem.

W żadnym z tych punków przepis nie wymienia wypłat na rzecz wspólników z tytułu wynagrodzenia za udostępnienie majątku lub świadczenia usług przez wspólników (udziałowców), ale z uwagi na to, iż przepis ten nie tworzy zamkniętego katalogu świadczeń traktowanych przez ustawodawcę jako ukryte zyski, należy rozważyć również inne świadczenia niż expresis verbis w nim wymienione, pod kątem definicji ukrytych zysków zawartej w rozważanym przepisie. Definicja ta jako podstawowe kryterium pojęcia ukrytych zysków podaje okoliczność, iż są to świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. W "Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek", opracowanym przez Ministerstwo Finansów (dalej: Przewodnik) można przeczytać, iż cyt. "Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku." (patrz str. 34 Przewodnika).

W ocenie wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, iż świadczenia w postaci wypłat czynszów oraz wynagrodzenia za świadczenie usług z tytułu umów, o których mowa w pkt 2 lit. b, c, d i e oraz w pkt 3 stanu faktycznego, ustalonych na zasadach rynkowych, są świadczeniami niezbędnymi z punktu widzenia potrzeb biznesowych prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej i co za tym idzie nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku. Z kolei na stronie 36 Przewodnika można przeczytać, iż "W relacji spółka - wspólnik istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Wnioskodawca uważa, iż decyzja wspólników odnośnie sposobu dokapitalizowania Spółki z o.o. była decyzją w pełni autonomiczną i racjonalną pod kątem biznesowym, zarówno z punktu widzenia ograniczania ryzyka gospodarczego jak i potrzeb biznesowych wszystkich zaangażowanych stron.

Decyzja ta wpłynęła na formę dokapitalizowania Sp. z o.o. w postaci: wniesienia wkładów w postaci gotówki o łącznej wartości 200.000 zł, jako wkładów wystarczających na pokrycie pierwszych kosztów bieżących tej spółki oraz zakupu podstawowych towarów dla potrzeb usług gastronomicznych, udostępnienia prawa używania nieruchomości zabudowanej obiektem D. i nieruchomości zabudowanej obiektem Z., udostępnienia prawa używania samochodu X, co było jedynym możliwym rozwiązaniem z uwagi na brak możliwości wniesienia tego samochodu tytułem wkładu do Sp. z o.o. (brak tytułu własności po stronie wspólników); udostępnienia prawa używania samochodu Y na podstawie umowy najmu zawartej ze S.c. w okolicznościach, w których S.c. w perspektywie roku lub dwóch lat zamierza ten samochód sprzedać w ramach prowadzonej przez nią działalności w zakresie handlu samochodami.

W kolejnych sugestiach Poradnika (patrz str. 38 Przykład 22 in fine) Ministerstwo Finansów formułuje podgląd, że "należy wyraźnie podkreślić, że każda transakcja z podmiotem powiązanym (w tym wypadku wspólnikiem) musi być rozpatrywana indywidualnie. Jeśli okoliczności faktyczne i prawne należycie uzasadniają zasadność zawarcia transakcji pomiędzy podatnikiem a podmiotem powiązanym z perspektywy ekonomicznej lub prawnej, to taka transakcja nie powinna być kwalifikowana jako ukryta wypłata zysku. Innymi słowy, jeśli można wykazać, że powiązania pomiędzy stronami danej transakcji nie miały istotnego wpływu na fakt jej zawarcia lub jej warunki (taką transakcję na takich warunkach zawarłyby również podmioty niepowiązane) - to wartość takiej transakcji nie powinna być kwalifikowana jako ukryta wypłata zysku."

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawionego stanu faktycznego. wnioskodawca uważa, iż jego otoczenie biznesowe oraz decyzje jego wspólników mające na celu racjonalność i ostrożność gospodarczą, a także ograniczanie ryzyka biznesowego uzasadniają przedstawione w stanie faktycznym relacje (umowy) zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Wnioskodawca uważa, że racjonalny ustawodawca pod pojęciem ukrytych zysków rozumie świadczenia wypłacane na rzecz wspólnika lub podmiotu z nim powiązanego, które mają charakter sztuczny i stanowią sztucznie wykreowaną formę wyprowadzenia zysku ze spółki. Wnioskodawca sądzi, że wypłacane przez niego świadczenia z tytułu umów, o których mowa w pkt 2 lit. b, c, d i e oraz w pkt 3 stanu faktycznego są realne i stanowią formę zapłaty za faktycznie wyświadczone usługi, mają cenę rynkową i są potrzebne Spółce z o.o.

Zdaniem wnioskodawcy, z celowościowego punktu widzenia nie sposób tych świadczeń traktować jako ukryte zyski zgodnie z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Zdaniem wnioskodawcy nie sposób przypisać zamierzeniom ograniczenia ryzyka biznesowego wspólników wnioskodawcy działań sztucznych, gdyż realne zagrożenia płynące z otoczenia biznesowego oraz sytuacji wojennej na Ukrainie w sposób racjonalny uzasadniają rozwiązania przejęte przez wspólników, opisane w stanie faktycznym.

Oceniając powyższe stanowisko organ interpretacyjny stwierdził, że wnioskodawcy nie można przypisać spełnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w tym przepisie, wykluczających go z ryczałtu. Stanowisko strony w zakresie pytania nr 1 jest zatem prawidłowe.

Negując stanowisko wnioskodawcy dotyczące pytania nr 2 DKIS przywołał art. 28 m, art. 28 j i art. 28 o u.p.d.o.p., a dalej stwierdził, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest, co do zasady, efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a u.p.d.o.p.),

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Dalej zacytowano art. 28c pkt 1, art. 11 a ust. 1 pkt 4, ust. 2 oraz art. 11 c u.p.d.o.p. i wskazano, że zgodnie z definicją ukrytych zysków zawartą w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

W przepisie art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. określono otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11 c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi ukryty zysk podlegający opodatkowaniu.

Przykładowe wyliczenie wskazane w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazuje również na kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem albo akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.). W tym przypadku brak jest odwołania do rynkowych warunków transakcji pożyczki.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a jej wspólnikiem (art. 28m ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz wspólnika przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie "Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych" z 8 grudnia 2020 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) w przykładzie 26, opisującym sytuację, w której XYZ Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120.000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50.000 zł. Jak wynika z treści projektu objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11 c ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70.000 zł.

Powyższy przykład prowadzi do wniosku, że czynsz najmu płacony przez podatnika na rzecz jego wspólnika (lub odwrotnie) nie spełni dyspozycji art. 28m ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., jedynie wówczas, o ile ustalony został na warunkach rynkowych. Nie oznacza to jednak, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy nie zostaną spełnione.

Zdaniem DKIS ocena czy określone świadczenie najmu (dzierżawy) spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji spółka - wspólnik istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Odnosząc przywołane przepisy do opisanego we wniosku stanu faktycznego DKIS stwierdził, że świadczenia w postaci wypłat czynszów oraz wynagrodzenia za świadczenie usług z tytułu umów, o których mowa w pkt 2 lit. b, c, d i e oraz w pkt 3 stanu faktycznego, będą stanowiły ukryty zysk na podstawie art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Fakt, że wspólnicy udostępniają obiekty gastronomiczne Z. oraz D., a także samochody X oraz Y w formie wynajęcia tych składników majątkowych Sp. z o.o. oraz zawarli umowę o świadczeniu usług utrzymania (konserwacji) i obsługi technicznej oraz gospodarczej obiektów D. i Z. prowadzi do wniosku, że wspólnicy spółki nie zadbali o jej wyposażenie w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej. Ustalenie czynszu na zasadach rynkowych nie oznacza, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. nie zostały spełnione.

W świetle powyższego świadczenia w postaci wypłat czynszów oraz wynagrodzenia za świadczenie usług z tytułu umów, o których mowa w pkt 2 lit. b, c, d i e oraz w pkt 3 stanu faktycznego stanowią ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a tym samym podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółki.

Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w części, w której stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Reprezentujący skarżącą radca prawny zarzucił naruszenie art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym wnioskodawca powinien jako przedmiot opodatkowania ryczałtem rozpoznać świadczenia w postaci wypłat czynszów oraz wynagrodzenia za świadczenie usług z tytułu umów, o których mowa w pkt 2 lit. b, c, d i e oraz w pkt. 3 ww. stanu faktycznego, traktując je jako ukryte zyski zgodnie z art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Wobec takiego zarzutu wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie, w jakim stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że DKIS w skarżonej interpretacji stwierdził, że fakt, iż wspólnicy Spółki wynajmują Spółce obiekty gastronomiczne oraz samochody, a także zawarli umowę o świadczenie usług utrzymania (konserwacji) i obsługi technicznej oraz gospodarczej tych obiektów prowadzi do wniosku, że wspólnicy nie zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej, czego konsekwencją jest spełnienie przesłanki wskazanej w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Organ nie wskazał jednak wyraźnie, które dokładnie przesłanki ma na myśli. Stwierdził jednak kategorycznie, że świadczenia z tytułu umów, o których w pkt. 2 lit. b, c, d i e oraz w pkt. 3 stanu faktycznego stanowią ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.p. Z całokształtu wywodów DKIS można się domyślać, iż jego zdaniem w rozważanym stanie faktycznym dochodzi do spełnienia przesłanki wypłaty świadczeń wykonanych w związku z prawem do udziału w zysku. Organ podatkowy uważa, że w tym przepisie mowa o świadczeniach podjętych pod wpływem podmiotów powiązanych (patrz wspólników) na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem w zakresie ocenianego świadczenia, czyli w praktyce o np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane. Dalej wg DKIS, badając spełnienie przesłanki z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. należy odnieść się nie tylko do oceny ustalonej ceny transakcji (wg wartości rynkowej), ale także do potrzeb biznesowych Spółki pod kątem jej należytego dokapitalizowania. Co więcej DKIS stwierdza, iż ukrytymi zyskami są także inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy. Następnie organ podatkowy cytuje opis stanu faktycznego wnioskodawcy nie dokonując żadnej jego analizy i dokonuje konstatacji, że wspólnicy nie zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej, co prowadzi do wniosku, że zostają spełnione przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej ocena organu interpretacyjnego dotknięta jest wadą z kilku powodów.

Po pierwsze nie sposób przyjąć, że biorąc pod uwagę potrzeby biznesowe spółki oraz zróżnicowaną skłonność trzech wspólników do ponoszenia ryzyka gospodarczego, "właściwą" formą dokapitalizowania spółki było wyłącznie wniesienie wkładów niepieniężnych, których przedmiotem były potrzebne jej aktywa (przeniesienie własności aktywów wspólników na własność spółki). Nieruchomości niezbędne Spółce do prowadzenia działalności gastronomicznej nie mają jednolitego statusu własnościowego - jedna z nieruchomości jest własnością wszystkich trojga wspólników Sp. z o.o., a druga tylko jednej ze wspólniczek. Po drugie - w odniesieniu do zasobów ludzkich, w kontekście opodatkowania ukrytych zysków - niezrozumiała jest teza organu, wedle której tylko rezygnacja z korzystania z usług outsourcingowych podmiotu powiązanego (właściciela obiektu), w zakresie obsługi technicznej i gospodarczej obiektów gastronomicznych, pozwoliłaby na uniknięcie konieczności opodatkowania ukrytych zysków związanych z wypłatą wynagrodzenia za ww. usługi. Wnioskodawca w stanie faktycznym szeroko opisał okoliczności (otoczenie) gospodarcze, biznesowe oraz powody wyposażenia spółki w aktywa (pkt a – e) m.in. poprzez umowę najmu, wskazując na potrzebę ochrony majątku prywatnego wspólników, niestabilną sytuację gospodarczą w branży gastronomicznej oraz potrzebę zarządzania ryzykiem biznesowym. Jak to zaprezentowano w opisie stanu faktycznego, wspólnicy Spółki w drodze wspólnych koncyliacji, biorąc pod uwagę ryzyko biznesowe, podjęli decyzję o wyposażeniu jej w szereg aktywów

DKIS w żaden sposób nie odniósł się do zaprezentowanych przez wnioskodawcę rozwiązań biznesowych ograniczających realne ryzyko gospodarcze spółki oraz jej wspólników. Nie wziął również pod uwagę przebiegu koncyliacji oraz treści ustaleń poczynionych między wspólnikami, jak również przyczyn tych ustaleń, w szczególności braku zgody wspólników na wyzbycie się własności nieruchomości, w których prowadzona jest działalność gastronomiczna. Mając na uwadze powyższe jedyną realną alternatywą dla wspólników, w stosunku do rozpoczęcia działalności w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, bez wnoszenia nieruchomości jako wkładów do tej spółki, było zaprzestanie wspólnego prowadzenia działalności gospodarczej. Wspólnicy nie zgadzali się bowiem na dalsze jej prowadzenie ryzykując bez ograniczeń całym swoim majątkiem. Przedstawiony przez DKIS pogląd zmierza do oceny, że rozwiązanie biznesowe zaprezentowane w stanie faktycznym nie zostałoby zastosowane, z zupełnie niezrozumiałych względów, pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Powszechnym jest przecież w obrocie gospodarczym zjawisko zarówno wynajmu obiektów gastronomicznych, jak i outsourcingu usług. Wedle tak pojmowanej argumentacji każde świadczenie wypłacone przez spółkę udziałowcowi za jakąkolwiek usługę musiałoby stanowić ukryty zysk, bez względu na fakt zastosowania ceny rynkowej świadczenia, które nie jest sztuczne i jest spółce potrzebne lub niezbędne. DKIS nie wyjaśnił, dlaczego w rozważanej sprawie doszedł do wniosku, iż świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień pomiędzy spółką i wspólnikami nie zawarłyby podmioty niepowiązane. Stwierdzenie zaś, że każde ułożenie stosunków gospodarczych pomiędzy spółką a udziałowcem prowadzi do wykonania świadczeń w związku z prawem do udziału w zysku tylko dlatego, że zostało dokonane pomiędzy podmiotami powiązanymi nie może się ostać na gruncie art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., gdyż przepis ten takiego skutku nie przewiduje. Również w "Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek", opracowanym przez Ministerstwo Finansów (dalej "Przewodnik") wskazano, że jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku" (patrz str. 34 Przewodnika).

Zdaniem strony skarżącej argument organu, iż ukrytym zyskiem są świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy, trudno przenieść na grunt rozważanego stanu faktycznego. Dokładnie opisano w nim realne (a nie sztuczne) świadczenia, których brak nie odnosiłby bezpośrednich skutków w postaci wypłat dywidendy dla wspólników. Jest tak już choćby z tego powodu, że nieruchomość, gdyby stanowiła własność spółki, byłaby amortyzowana, a odpisy amortyzacyjne stanowiąc koszt bilansowy pomniejszałyby zysk spółki, a tym samym potencjalną dywidendę. Z kolei wspólnicy spółki jako wspólnicy S.c. uzyskujący dochody z wynajmu nieruchomości skarżącej, opodatkowują te dochody wg stawki 19% + 4,9% składki zdrowotnej, zaś dywidendę wypłaconą w spółce opodatkowują efektywną stawką ok. 20%. Nie odnoszą żadnej korzyści podatkowej przez to, że pobierają czynsz i w jego miejsce nie pobierają dywidendy. Jednak realna sytuacja biznesowa, czyli stosowanie zasady ochrony osobistego majątku wspólników w obliczu zagrożeń rynku, zmusza ich do stosowania właśnie takiego rozwiązania.

Autor skargi zarzucił także, iż organ, ograniczając się wyłącznie do stwierdzenia, iż stanowisko wnioskodawcy jest co do pytania oraz tezy nr 2 nieprawidłowe - nie dokonał żadnej oceny prawidłowości jego rozumowania i stanowiska w przedstawionym przypadku, poprzestając wyłącznie na zacytowaniu przepisów, zacytowaniu wnioskodawcy i zaprezentowaniu własnych wywodów właściwie bez powiązania z argumentami Spółki.

Istotne jest, że – jak podkreślono - art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. nie definiuje każdego świadczenia na rzecz wspólnika jako ukrytego zysku, lecz stanowi, że musi to być świadczenie wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Zatem ustawodawca przyjmuje, iż istnieją świadczenia na rzecz wspólnika, które nie są wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku pomimo, iż z oczywistych przyczyn każdy wspólnik ma prawo do zysku. W tym kontekście organ, przyjmując, że związek z prawem do udziału w zysku występuje zawsze w przypadku osoby wspólnika, całkowicie błędnie odczytuje sformułowanie zawarte w przepisie art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Związek ten należy bowiem odnosić do rodzaju oraz ceny transakcji w kontekście kreowania sztucznego świadczenia, które ma przynieść korzyść wspólnikowi zamiast dywidendy.

Pełnomocnik strony skarżącej podniósł nadto, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną nie może tworzyć nowych norm prawnych, w tym przesłanek stosowania art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Za taką przesłankę organ uznał pozaustawowy wymóg dbałości o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej. W żadnym fragmencie art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. nie zawarto takiego wymogu, który de facto został zresztą w realiach tej sprawy spełniony, gdyż wspólnicy udostępniając Sp. z o.o. obiekty gastronomiczne oraz usługi zadbali o wyposażenie jej w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej, których Sp. z o.o. nie jest w stanie sobie sama zapewnić. Decyzja Wspólników odnośnie sposobu dokapitalizowania Spółki z o.o. była decyzją w pełni autonomiczną i racjonalną pod kątem biznesowym, zarówno z punktu widzenia ograniczania ryzyka gospodarczego jak i potrzeb biznesowych wszystkich zaangażowanych stron.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 1 lipca 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.217.2022.1.MF UNP: 1696765 w części, w której stanowisko skarżącej sp. z o.o. uznane zostało za nieprawidłowe.

Wnioskując o wydanie zaskarżonej interpretacji skarżąca domagała się potwierdzenia, że świadczenia w postaci wypłat czynszów oraz wynagrodzenia za świadczenie usług z tytułu umów, o których mowa w pkt 2 lit. b, c, d i e oraz w pkt 3 stanu faktycznego, ustalonych na zasadach rynkowych, są świadczeniami niezbędnymi z punktu widzenia potrzeb biznesowych prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej i co za tym idzie nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku.

Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że fakt, iż wspólnicy spółki wynajmują spółce obiekty gastronomiczne oraz samochody, a także zawarli umowę o świadczenie usług utrzymania i obsługi tych obiektów prowadzi do wniosku, że wspólnicy nie zadbali o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej, czego konsekwencją jest spełnienie przesłanki wskazanej w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.

Rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu, w którym rację należy przyznać stronie skarżącej, rozpocząć należy od wskazania, że ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: "ustawa zmieniająca") wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych - stanowiący alternatywny (korzystniejszy) w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r. Ten nowy sposób opodatkowania, będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność, został uregulowany w nowym rozdziale 6b u.p.d.o.p. zatytułowanym "Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych" (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych, ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi na zasadach ww. ryczałtu.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. U.p.d.o.p. wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według zasad ogólnych (art. 7 u.p.d.o.p.) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 28m u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający: 1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony: a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub 14 b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat); 2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków); 3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą); 4) nadwyżce wartości rynkowe] składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części; 5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem; 6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych). Jak wynika z art. 28m ust. 2 u.p.d.o.p. przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku). Stosownie do treści art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności: 1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi; 2) świadczenia wykonane na rzecz: a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu, b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym; 3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji; 4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia; 5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce; 6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego; 7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju; 8) wydatki na reprezentację; 9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów; 10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę; 11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki; 12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce. Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zgodnie z art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. nie zalicza się: 1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej; 2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku; a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej, b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej; 3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Z przywołanych przepisów wynika zatem, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych jest - co do zasady - efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem. Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego, wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Należy zgodzić się ze skarżącą, że art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. nie definiuje każdego świadczenia na rzecz wspólnika jako ukrytego zysku, lecz stanowi, że musi to być świadczenie wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Zatem ustawodawca przyjmuje, iż istnieją świadczenia na rzecz wspólnika, które nie są wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku pomimo, iż z oczywistych przyczyn każdy wspólnik ma prawo do zysku. W tym kontekście DKIS przyjmując, że związek z prawem do udziału w zysku występuje zawsze w przypadku osoby wspólnika, całkowicie błędnie odczytuje sformułowanie zawarte w przepisie art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Związek ten należy bowiem odnosić do rodzaju oraz ceny transakcji w kontekście kreowania sztucznego świadczenia, które ma przynieść korzyść wspólnikowi zamiast dywidendy.

W opracowanym przez Ministerstwo Finansów Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek wskazuje się zatem (str. 36), że z uwagi na wielorakość stanów faktycznych i umów, jakie mogą być zawierane między spółką a jej wspólnikiem lub innym podmiotem powiązanym istnieje konieczność każdorazowego badania postanowień zawartych w umowie określającej dane świadczenie a także sytuację biznesową spółki. Dopiero to pozwoli na odpowiedź, czy w danym stanie faktycznym może znaleźć zastosowanie art. 28 m ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zakresie dochodów z tytułu ukrytych zysków.

Wspomniany Przewodnik posługuje się także przykładem (oznaczonym nr 22), który dotyczy wynajmu według stawek rynkowych magazynu niezbędnego dla firmy produkcyjnej, który został wybudowany ze środków wspólnika sp. z o.o. i tak przez niego wyposażony, że jest w pełni użyteczny dla realizacji potrzeb magazynowych spółki. Wobec takiego stanu faktycznego zauważa się w Przewodniku, że z uwagi na zakres działalności prowadzonej przez spółkę, gdyby nie wynajęła ona magazynu od wspólnika zobligowana byłaby wynająć taki obiekt od innego podmiotu albo zainwestować w budowę własnego magazynu. Według Przewodnika wartość czynszu regulowanego przez spółkę (cała należność) nie powinna zostać zakwalifikowana jako ukryty zysk spółki, zatem nie powinna być opodatkowana ryczałtem. Magazyn jest bowiem niezbędny spółce dla celów przechowywania towarów i został on wynajęty na zasadach rynkowych (nie wymagał nakładów inwestycyjnych spółki, nie został wybudowany za środki spółki i wyprowadzony z jego majątku do majątku wspólnika, etc.). Jeśli okoliczności faktyczne i prawne należycie uzasadniają zasadność zawarcia transakcji pomiędzy podatnikiem a podmiotem powiązanym z perspektywy ekonomicznej lub prawnej, to taka transakcja nie powinna być kwalifikowana jako ukryta wypłata zysku. Innymi słowy, jeśli można wykazać, że powiązania pomiędzy stronami danej transakcji nie miały istotnego wpływu na fakt jej zawarcia lub jej warunki (taką transakcję na takich warunkach zawarłyby również podmioty niepowiązane) – to wartość takiej transakcji nie powinna być kwalifikowana jako ukryta wypłata zysku.

Podzielając powyższe stanowisko wskazać należy, że jest ono także aprobowane w literaturze przedmiotu (por. Wojciech Safjan Estoński CIT (ryczałt od dochodów spółek, Wydawnictwo ODDK Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, Gdańsk 2023, s. 151-153). Jak wskazuje się w przywołanej pozycji "W praktyce często zdarza się, że spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych użytkuje nieruchomości (lokale biurowe, hale produkcyjne, hale magazynowe itp.) od firmy osób powiązanych z tą spółką, w tym także od firmy jej udziałowców, akcjonariuszy lub wspólników. Korzystanie przez spółki z takich nieruchomości wynika z obiektywnych potrzeb tych podmiotów, czyli jest gospodarczo uzasadnione. Zatem ograny podatkowe nie mogą negować takiego zakupu usług od podmiotów powiązanych a priori", co wadliwie uczynił organ interpretacyjny w niniejszej sprawie. Wspomniany przedstawiciel doktryny słusznie wskazał także, iż organy podatkowe nie mogą również wymagać od spółek, aby te reinwestowały wypracowane zyski np. w nieruchomości. Posługując się dalej argumentacją Wojciecha Safjana, którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, wskazać należy, że posiadanie statutu tzw. spółki dywidendowej, która istotną częścią zysków dzieli się z udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami jest naturalnym zjawiskiem. Jednocześnie nie sposób kwestionować lokowania środków pieniężnych przez udziałowców, akcjonariuszy lub wspólników spółek w różnych aktywach, w tym również w nieruchomościach czy sprzęcie budowlanym. Przyczyną sposobu postępowania, w którym spółka wypłaca zyski, a następnie osoba zaangażowana kapitałowo w spółkę (udziałowiec, akcjonariusz, wspólnik) nabywa aktywa, które odpłatnie oddaje do korzystania spółce są bowiem względy niepodatkowe. Chodzi tu przede wszystkim o chęć zabezpieczenia majątku przed jego utratą w razie upadłości spółki. W przypadku spółki niereinwestującej, lecz wypłacającej zyski, majątek jest zabezpieczony, ponieważ znajduje się w majątku osobistym wspólnika, a nie spółki. W przypadku problemów i upadłości spółki łatwiej jest wówczas po prostu założyć nowy podmiot i umowy najmu przekierować na ten nowy podmiot. Sposób rozliczeń podatkowych jest zatem skutkiem przyjętego modelu zabezpieczenia majątku, a nie chęcią optymalizacji podatkowej, chociaż oczywiście przekłada się na wysokość podatku finalnie do zapłaty. Jeżeli spółka jest najemcą nieruchomości należących do wspólnika i ponosi z tego tytułu koszty, to następuje transfer środków na linii spółka – udziałowiec, akcjonariusz, wspólnik lub osoba powiązana z tymi osobami. Jednakże w takim przypadku transfer środków stanowi wynagrodzenia za świadczone i obiektywnie potrzebne spółce usługi. Nie można go traktować jak chęci "ukrycia" transferu zysku. Wypłata wynagrodzenia nie jest więc związana z prawem do udziału w zyskach, lecz jest związana z zapłatą za wykonaną usługę. W takim przypadku nie są zatem spełnione przesłanki do uznania takich wypłat dokonywanych przez spółkę za ukryte zyski w rozumieniu art. 28 m ust. 1 pkt 3 i ust. 3 u.p.d.o.p. W praktyce dotyczy to większości transakcji.

Od powyższego należy odróżnić sytuację, w której przedmiotem wynajmu są aktywa w ogóle nie związane z profilem działalności firmy, zbędne w prowadzonej przez nią działalności.

W analizowanym stanie faktycznym, który wiąże organ interpretacyjny i Sąd, nie ulega wątpliwości, że nieruchomości, w których wcześniej S.c. prowadziła działalność gastronomiczną są niezbędne dla jej kontynuowania. W takim profilu działalności dogodna lokalizacja i to w miejscu, które ma już wypracowaną renomę jest kluczowa dla popularności lokalu i przekłada się wprost na liczbę klientów. Właśnie z tego powodu lokale gastronomiczne niejednokrotnie prowadzone są w świetnie usytuowanych, wynajmowanych nieruchomościach. Oczywiste jest również, iż takie obiekty wymagają utrzymania (konserwacji), obsługi technicznej oraz gospodarczej. Przydatność pojazdów w gastronomii także nie budzi wątpliwości.

W opisie stanu faktycznego wskazano także na okoliczności decydujące o powołaniu sp. z o.o., pozostawieniu nieruchomości w majątku wspólnika L. oraz w majątku S.c. Uzasadniono także przyczyny wynajmowania samochodów. Takie transakcje na warunkach rynkowych (co podkreślono w stanie faktycznych) zawarłyby również podmioty niepowiązane.

Wobec powyższego Sąd podzielił zarzut naruszenia art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez nieuprawnione wskazanie na niedokapitalizowanie Sp. z o.o. i błędne uznanie, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym wnioskodawca powinien jako przedmiot opodatkowania ryczałtem rozpoznać świadczenia w postaci wypłat czynszów oraz wynagrodzenia za świadczenie usług z tytułu umów, o których mowa w pkt 2 lit. b, c, d i e oraz w pkt. 3 ww. stanu faktycznego, traktując je jako ukryte zyski zgodnie z art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W tym stanie rzecz Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w której stanowisko skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe, zobowiązując DKIS do uwzględnienia przestawionej przez Sąd argumentacji.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265 oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).