Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1130/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 48 ust. 1, ust. 11 pkt 2, art. 54 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 221
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t. j.)
article: art. 11
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Sędziowie WSA Borys Marasek, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2024 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 3 lipca 2023 r. nr 2401-IOD-1.4102.113.2020.73.AM UNP: 2401-23-148358 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. M. W. (dalej: skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 3 lipca 2023 r. nr 2401-IOD-1.4102.113.2020.73.AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Na mocy upoważnień Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 10 października 2018 r. i z 19 października 2018 r., została wobec skarżącego przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. Ustalenia kontroli zostały zawarte w protokole kontroli doręczonym pełnomocnikowi skarżącego 13 sierpnia 2019 r.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wszczął wobec skarżącego z urzędu postanowieniem z 22 stycznia 2020 r., postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. i 6 listopada 2020 r. wydał decyzję, którą określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 81.359,00 zł.

Powodem wydania ww. decyzji było stwierdzenie nieprawidłowości polegających na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 190.913,41 zł w tym:

1) o kwotę 184.394,28 zł z tytułu ujęcia faktur VAT wystawionych przez F.H.U. N.,

2) o kwotę 6.519,13 zł z tytułu ujęcia faktur VAT, z których należności nie zostały uregulowane w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności.

2.2. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, mocą zaskarżonej w nn. sprawie decyzji, organ odwoławczy utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wskazał, że mając na uwadze, iż termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2015 roku przypadał w roku 2016 to stosownie do ww. regulacji art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – o.p.) zobowiązanie z tego tytułu przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2021 r.

W przypadku zobowiązań podatkowych przepisy Ordynacji podatkowej przewidują jednakże sytuacje, w których następuje przerwanie biegu przedawnienia oraz zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Stosownie do postanowień art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Stosownie do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z kolei w myśl art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia zawiadomienia o przystąpieniu do zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Z akt sprawy wynika, że Prokuratura Rejonowa w C. postanowieniem z 15 lipca 2019 r. sygn. akt [...] wszczęła śledztwo w sprawie m.in.:

- zaistniałego, w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 stycznia 2016 r. w O., woj. [...], w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wystawiania przez osoby upoważnione do wystawiania faktur pod firmą F.H. U. N. z siedzibą w O., poświadczających nieprawdę faktur VAT za fikcyjną sprzedaż różnego rodzaju towarów na rzecz innych podmiotów, a następnie posłużenia się tymi fakturami poświadczającymi nieprawdę co do zaistnienia zdarzeń gospodarczych z innymi firmami do rozliczania podatku VAT przed właściwym miejscowo Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w C. w złożonych deklaracjach podatkowych, tj. o przestępstwo z art. 271 § 1 i 2 k.k. i art. 286 § 1 k.k. w związku z art. 294 § 1 k.k. w związku z art. 11 § 2 k.k.,

- zaistniałego w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2016 r. w C., woj. [...], wystawienia przez właściciela F.H.U. N. z siedzibą w O. nierzetelnych, stwierdzających nieprawdę faktur VAT na rzecz podmiotowych gospodarczych, w tym na rzecz Pana, a następnie przedłożenia tak wystawionych faktur właściwemu miejscowo Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w C. oraz podania nieprawdy w deklaracjach VAT, tj. o przestępstwo z art. 62 § 1 k.k.s. i art. 56 § 1 k.k.s. i art. 76 § 1 k.k.s. w związku z art. 37 § 1 pkt 1 i 3 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s.

Prokurator Prokuratury Rejonowej w C. w postanowieniu 16 grudnia 2019 r. przedstawił skarżącemu zarzuty, m.in. że 15 kwietnia 2016 r. w C. naraził na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. poprzez podanie nieprawdy w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2015 r. poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodów faktur VAT wystawionych przez F.H.U. N., nie skorygowania kosztów uzyskania przychodów w styczniu, lutym, maju, czerwcu, lipcu, październiku i listopadzie 2015 r. o wartości wynikające z niezapłaconych w terminie 30 dni faktur zakupu, zaniżenie podstawy opodatkowania przez błędne odliczenie w zeznaniu podatkowym składek na ubezpieczenie społeczne, zaniżenie wartości podatku należnego przez błędne odliczenie w zeznaniu podatkowym składek na ubezpieczenie zdrowotne, powodując uszczuplenie należności publicznoprawnej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

W piśmie z 4 marca 2020 r., sygn. akt [...] Prokurator Prokuratury Rejonowej w C. poinformował, że w prowadzonym śledztwie, dnia 16 grudnia 2019 r. wydano postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów m.in. z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 56 § 1 k.k.s. w zakresie narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2014 i 2015 oraz, że zarzuty te ogłoszono skarżącemu 30 grudnia 2019 r. - co jest równoznaczne z rozszerzeniem prowadzonego postępowania także o te czyny.

Pismem z 7 kwietnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zawiadomił skarżącego na podstawie art. 70c o.p., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. uległ zawieszeniu z dniem 16 grudnia 2019 r. (doręczonym 10 kwietnia 2020 r.). Zawiadomienie to zostało również doręczone pełnomocnikowi skarżącego dnia 20 kwietnia 2020 r.

Postępowanie w tej sprawie zakończono skierowaniem 23 marca 2022 r. przeciwko skarżącemu i innym osobom aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w C. jako podejrzanego o przestępstwo z art. 273 k.k. w związku z art. 12 § 1 k.k. oraz z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. i art. 76 § 2 k.k.s. w związku z art.76 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. i w związku z art. 7 § 1 k.k.s. oraz z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 56 § 1 k.k.s.

Przy piśmie z 19 października 2022 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w C. przekazał do organu odpis aktu oskarżenia z 24 kwietnia 2022 r. Jak ustalono, sprawa karna prowadzona przed Sądem Rejonowym w C. [...] Wydział Karny pod sygn. akt [...] nie została prawomocnie zakończona do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w piśmie z 22 września 2022 r., poinformował także, że w zakresie decyzji [...] prowadzone jest postępowanie egzekucyjne.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. 23 lipca 2019 r. doręczył skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia z 16 lipca 2019 r. na należność w kwocie 73.943,00 zł oraz z 16 lipca 2019 r. na należność w kwocie 93.396,00 zł.

Z powyższego wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. został zawieszony 23 lipca 2019 r. Dalej podano, że kwestia szczegółowego wskazania o ile wydłużony zostanie okres zawieszenia biegu terminu z powyższych powodów nie ma istotnego znaczenia, gdyż 16 grudnia 2019 r. wszczęte zostało wobec skarżącego postępowanie karne skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania.

Organ podał również, że mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, w przedmiotowej sprawie w żadnym wypadku nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dalej odniesiono się do ustaleń w zakresie stwierdzonego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez F.H.U. N. na łączną kwotę 184.394 zł.

W przepisie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm. – u.p.d.o.f.), ustawodawca zdefiniował pojęcie kosztów uzyskania przychodów w sposób ogólny stanowiąc, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Dla potwierdzenia dokonania zakupu i poniesienia wydatku podatnik powinien posiadać stosowny dowód (dokument potwierdzający fakt zaistnienia określonego zdarzenia gospodarczego rodzącego skutki prawnopodatkowe). Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodu może być jedynie wydatek poniesiony w związku z rzeczywistą transakcją i - co również istotne - wydatek taki musi być udokumentowany m.in. prawidłowymi i rzetelnymi fakturami. Obowiązek prawidłowego i rzetelnego udokumentowania kosztów uzyskania przychodów wynika bowiem z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 11 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (tj. Dz.U. z 2014 roku, poz. 1037).

W dalszej kolejności organ wskazał, iż poza zakwestionowanymi fakturami VAT skarżący nie przedłożył innych dowodów potwierdzających współpracę z firmą M. C..

W piśmie z 21 listopada 2017 r. skarżący wyjaśnił, że nie pamięta dokładnej daty nawiązania współpracy z F.H.U. N.. Stwierdził również, że do firmy zgłosił się przedstawiciel firmy – K. (nazwiska nie pamięta, prawdopodobnie D.), oferując współpracę polegającą na sprzedaży części i podzespołów do samochodów ciężarowych. Wyjaśnił także, że ze względu na upływ czasu nie jest w stanie przypomnieć sobie danych identyfikacyjnych przedstawiciela z F.H.U. N. oraz wskazał, że z firmą N. nie została zawarta pisemna umowa. Nigdy osobiście nie poznał M. C..

Stwierdził również, że ze względu na duży upływ czasu nie jest w stanie wyjaśnić, jakim środkiem transportu dostarczano towary. Zapłatę gotówką odbierał K. D. i wypisywał na miejscu lub miał gotowy dokument KP. Zamówienia były składane raczej telefonicznie lub osobiście za pośrednictwem przedstawiciela.

Skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów z których wynikałoby, że zakupił części samochodowe od F.H.U. N. - wręcz przeciwnie wszystko wskazuje na to, że firma M. C. nie była sprzedawcą widniejącego na spornych fakturach towaru. Świadczą o tym chociażby wyjaśnienia M. C. złożone przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w C.. Wynika z nich, że M. C. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała zaplecza technicznego, nie posiadała prawa jazdy, nie dokonywała żadnych zakupów towarów, nie posiadała i sprzedawała żadnych towarów. Ponadto przyznała, że wystawiane przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży. Za wystawienie faktur otrzymywała wynagrodzenie. Dane osób wskazanych na fakturach podawała jej osoba, która później je odbierała i od której otrzymywała za to pieniądze. Powyższe ustalenia znalazły zresztą odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 23 sierpnia 2018 r., wydanej dla M. C. w zakresie podatku od towarów i usług. Powyższe M. C. potwierdziła również w trakcie przesłuchania w Prokuraturze Rejonowej w C. 23 grudnia 2019 r. Wskazała wtedy również, że nie zna się na prowadzeniu firmy, wszystkim zajmował się K. D., to on przekazywał jej zapiski jakie faktury, na jaką kwotę i na jakiego kontrahenta ma wypisać, jej rola sprowadzała się wyłącznie do wypisywania i podpisywania faktur.

Składane przez M. C. wyjaśnienia i zeznania są spójne i jednoznacznie z nich wynika, że nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawione faktury VAT na rzecz skarżącego są fakturami "pustymi".

Z analizy wydruków z systemu "i-fakura" wynika, że faktury zostały w tym systemie wygenerowane w późniejszym terminie, tj. już po datach figurujących za zakwestionowanych fakturach. Również fakt, że ww. nie prowadziła działalności gospodarczej znajduje odzwierciedlenie w danych rejestracyjnych oraz w dokumentach składanych w Urzędzie Skarbowym w C.. W Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej F.H.U. N. figurowała od 3 grudnia 2007 r. do 25 maja 2018 r., ale dopiero 10 grudnia 2014 r. w Urzędzie Skarbowym w C., złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R a w listopadzie 2015 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Deklaracje VAT-7 za 2015 r. nie zostały złożone.

Ponadto na rozprawach przed Sądem Rejonowym w C. świadek M. C., dnia 31 sierpnia 2022 r. podtrzymała swoje wcześniejsze zeznania, wskazując, że to K. D. mówił jej co ma robić i z tego tytułu za wystawienie faktur dostawała 1,5%.

W toku postępowania skarżący nie udowodnił, że kwestionowane faktury, którymi posłużył się w celu obniżenia dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej dokumentowały faktyczne operacje gospodarcze, a wydatki z nimi związane zostały w ogóle poniesione.

Dodatkowo w toku postępowania zgromadzono materiał dowodowy, który wskazuje, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Zwraócono uwagę, że faktycznego zakupu przez skarżącego części samochodowych od F.H.U. N. nie potwierdził sam wystawca faktur, tj. M. C., która jednoznacznie zakwestionowała fakt prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej w zakresie obrotu częściami samochodowymi, wyjaśniając przy tym, iż wystawiała jedynie nierzetelne dowody księgowe, za których wystawienie otrzymywać miała kwotę stanowiącą 1,5 % wartości faktury. Co istotne, prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w C. z 20 września 2021 roku sygn. akt [...] – M. C. została uznana za winną popełnienia zarzucanego jej czynu polegającego na tym, że w okresie od 3 stycznia 2014 r. do 16 września 2016 r. działając jako właściciel F.H.U. N., jako osoba uprawniona do wystawiania faktur VAT- wystawiła m.in. na rzecz prowadzonej przez skarżącego firmy, poświadczające nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, faktury VAT dokumentujące sprzedaż części samochodowych, które to transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości.

Następnie organ wskazał na ustalenia w zakresie stwierdzonego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu faktur VAT, z których należności nie zostały uregulowane w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności - na łączną 6.519,13 zł.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 u.p.d.o.f. w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Szczegółowe ustalenia w zakresie faktur VAT dokumentujące zakup towarów handlowych i materiałów, a także pozostałe wydatki, za które należności nie zostały uregulowane przez skarżącego w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności przedstawiono w tabelach nr 2, nr 3 i nr 4 na str. 4-11 zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, co wynika z ustaleń kontroli zawartych na str. 13-24 protokołu kontroli.

Z ustaleń dokonanych przez organ wynika, że z tytułu faktur VAT, z których należności nie zostały uregulowane w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, koszty uzyskania przychodów za 2015 r. należy pomniejszyć o kwotę 6.519,13 zł.

3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie:

- art. 59 ust. 8 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U.2023r. poz. 221- u.p.p.) w związku z art. 59 ust. 9 tej ustawy, poprzez nierozpatrzenie sprzeciwu wniesionego w przedmiocie prowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., m.in. równoległych sześciu kontroli złożonego w dniu 25 października 2018 r. Organ podatkowy, zgodnie z treścią art. 59 ust. 4 w związku z art. 59 ust. 8 u.p.p. miał trzy dni na rozpatrzenie sprzeciwu strony, jednak tego nie uczynił. Ponieważ postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w przedmiocie uznania sprzeciwu za niedopuszczalny (posiadające znak sprawy: [...]) wydane zostało w dniu 30 października 2018 r. Wskazuje się również, że z treści przepisu prawa zawartego w art. 59 ust. 8 u.p.p. wynika jednoznacznie, że jeżeli organ podatkowy w ciągu trzech dni nie rozstrzygnie sprzeciwu strony, to uznaje się, że przychylił się do stanowiska strony, tym samym powinien odstąpić od czynności kontrolnych na podstawie art. 59 ust. 10 u.p.p.

- art. 55 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 59 ust. 2 u.p.p. poprzez brak praktycznych i teoretycznych możliwości przeciwdziałania nawet zaistniałego przestępstwa - czynnościami kontrolnymi dokonywanymi po upływie 3 lat kalendarzowych po domniemanym lub ewentualnie zaistniałym przestępstwie. I tym samym stosowanie niniejszych przepisów prawa przez organy podatkowe było tylko i wyłącznie dokonywanymi czynnościami prawnymi - niezgodnymi z treścią art. 120 i art. 121 § 1 o.p.,

- art. 59 ust. 7 u.p.p. poprzez nieuwzględnienie przedmiotowego przepisu prawa przez organ podatkowy. Strona nie otrzymała postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o odstąpieniu od czynności kontrolnych ani postanowienia o kontynuowaniu czynności kontrolnych, tj. w przepisowym trzydniowym terminie,

- art. 54 ust. 1 pkt 2 u.p.p. poprzez błędną interpretację niniejszego przepisu prawa i jego błędne zastosowanie przez organy podatkowe w zakresie uznania przez organy kontrolne, że dla celów kontroli wszczętych w dniach 11 października 2018 r. oraz 19 października 2018 r. a dotyczących lat 2014, 2015 i 2016 możliwe jest zastosowanie przez organ przedmiotowego art. 54 ust. 1 pkt 2 u.p.p. - jako podstawy do prowadzenia równolegle sześciu kontroli podatkowych. Organy podatkowe nie zauważyły, że kontrola pełni m.in. funkcje zapobiegawcze co do czynów niedozwolonych i wskazana norma prawna nie może odnosić się do kwestii historycznych, gdyż nie można przeciwdziałać popełnieniu przestępstwa analizując domniemanie popełnienia tego przestępstwa trzy tata po jego ewentualnym zaistnieniu. Przeciwdziałanie w ujęciu słownikowym rozumie się jako pewnego rodzaju kontrakcję, która jest wręcz niemożliwa i nierealna w terminie 3 letnim od jej zaistnienia. Pod pojęciem przeciwdziałania można i należy rozumieć czynności zapobiegawcze wykonywane w czasie teraźniejszym, tj. w tym czasie, w którym ewentualne przestępstwo może zaistnieć. Tym samym organ podatkowy nie mógł przeciwdziałać w mniejszej sprawie ewentualnemu przestępstwu w terminie 3 lat po ewentualnym jego zaistnieniu. Z kolei przeprowadzenie kontroli dla zabezpieczenia dowodów jego popełnienia jest zasadne w sytuacji, w której dowody nie zostały zabezpieczone. Jeżeli organ podatkowy uznał transakcje dokonane pomiędzy skarżącym, a M. C. za wykroczenie lub przestępstwo w decyzji wydanej M. C., to tym samym dowody popełnienia ewentualnego przestępstwa rozumianego przez organ podatkowy powinien był zabezpieczyć w następstwie dwóch pierwszych kontroli, które odbyły się u skarżącego w 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. rozpoczął w dniu 11 października 2018 r. oraz w dniu 19 października 2018 r. sześć kontroli podatkowych - wbrew w/w przepisom prawa,

- art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p.. poprzez jego błędną wykładnię i następstwie błędnej wykładni niewłaściwe zastosowanie przedmiotowego przepisu prawa przez organy podatkowe, ze względu na to, że ustawodawca precyzyjnie wskazał zamknięty katalog wszystkich możliwości skutkujących brakiem zawiadomienia strony o wszczęciu kontroli. Żadna norma prawna zawarta w powołanym przepisie prawa nie zachodzi w mniejszej sytuacji. Tym samym organ podatkowy miał obowiązek zawiadomić stronę o wszczęciu kontroli, czego nie uczynił powołując się na błędne rozumienie ww. przepisu,

- art. 54 ust. 1 pkt 3 u.p.p. poprzez nieuwzględnienie przez organy podatkowe treści przedmiotowego przepisu prawa. Wskazuje się, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nie uwzględnił w swojej decyzji faktu, że w tym samym czasie względem skarżącego prowadzonych były sześć odrębnych kontroli podatkowych, w tym kontrola podatkowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2015. Strona nie wyraziła zgody na równoczesne podjęcie i prowadzenie więcej niż jednej kontroli w tym samym czasie. W tej sprawie składana była przez pełnomocnika strony skarga do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz sprzeciw w przedmiocie prowadzenia równoległych sześciu kontroli podatkowych względom skarżącego, ale organy podatkowe zignorowały całkowicie przedmiotowe przepisy prawa,

- art. 46 ust. 3 u.p.p. poprzez nieuwzględnienie przez organy niniejszego przepisu prawa, zgodnie z którym dowody przeprowadzone w toku kontroli z naruszeniem przepisów prawa nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karnym skarbowym - dotyczącym przedsiębiorcy. Tym samym wszelkie dowody włączone przez organy podatkowe do niniejszego postępowania podatkowego, a pozyskane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w toku kontroli podatkowej, nie mogą stanowić dowodów w niniejszym postępowaniu jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli - co wynika jednoznacznie z niniejszego przepisu prawa,

- art. 51 ust. 4 u.p.p.. poprzez uzasadnianie przez organy podatkowe swoich rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o niezgodnie z prawem pozyskany materiał dowodowy oraz informacje zebrane w toku czynności kontrolnych,

- przepisów prawa zawartych w ustawie u.p.p. determinujących rozstrzyganie postępowania organów podatkowych wskazanych w przedmiotowej skardze przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, jak wskazuje postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lipca 2020r. o sygn. II FSK 3043/19,

Dalej zarzucono naruszenie art. 23 § 1 o.p. poprzez niezastosowanie się organów podatkowych do treści niniejszego przepisu prawa. Zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zignorowali dyspozycję ustawodawcy, który to w treści art. 23 § 1 o.p. wydal dyspozycję o treści: "organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli: punkt 2 dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania".

Następnie zarzucono naruszenie przepisów o.p.:

- art. 120 o.p. w związku z art. 7 i 87 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez niezastosowanie się organów podatkowych do obowiązujących przepisów prawa w zakresie rzetelności prowadzonego postępowania podatkowego, w tym uniemożliwianie skarżącemu dostępu do akt sprawy i dokumentów, którymi w sprawie dysponowały organy podatkowe oraz kwestionowanie prawa skarżącego do ujęcia w koszty uzyskania przychodu faktur wystawionych przez F.H.U. N., dokumentujących zakup części samochodowych, niezbędnych do naprawy środków transportu, którymi zajmował się skarżący,

- art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych. Tym samym organy w wydanych przez siebie rozstrzygnięciach nie zastosowali się do w/w zasady, która stanowi o powinności prowadzenia postępowania w sposób staranny oraz merytorycznie poprawny,

- 122 o.p. poprzez niewywiązywanie się przez organy podatkowe z obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w przedmiocie należytego, starannego i rzetelnego wyjaśnienia przedmiotu sprawy w postępowaniu podatkowym, jak również poprzez pochopne wydanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach skarżonej decyzji administracyjnej w sytuacji niezakończenia postępowania dowodowego,

- art. 123 w związku z art. 200 o.p. poprzez naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym względem skarżącego, w tym poprzez uniemożliwianie przez organy podatkowe zapoznania się pełnomocnika strony z dokumentacją zebraną w postępowaniu podatkowym przeciwko M. C., pomimo tego, że na podstawie tej właśnie dokumentacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał dla skarżącego niekorzystną decyzję,

- art. 187 §1 w związku z art. 191 o.p., poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy swoim procedowaniem naruszył w/w przepisy prawa poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz niezastosowanie się do zasady tzw. prawdy materialnej, która nakłada na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wskazuje się, że procedowanie organów podatkowych w przedmiotowej sprawie nastawione jest jedynie na osiągnięcie celu wskazanego w decyzji administracyjnej, tj. nałożenia na skarżącego zobowiązania podatkowego w nowej, zawyżonej wartości,

- art. 178 § 3 o.p. w związku z art. 5 ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych, poprzez nieudostępnienie pełnomocnikowi strony dowodów w postaci skanów dokumentów, jak również poprzez wydanie postanowienia o odmowie udostępnienia stronie decyzji wydanych M. C. oraz poprzez błędne zastosowanie art. 5 ww. ustawy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach,

- art. 191 o.p. poprzez przekształcenie zasady swobodnej oceny dowodów w dokonanie oceny dowolnej zebranego materiału dowodowego - wynika to jednoznacznie ze sposobu procedowania organu podatkowego jak również formułowania reguł przytaczanych przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji - ukierunkowanych jedynie w celu osiągnięcia założonego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia, a nie w celu przedstawienia faktycznego stanu przedmiotowej sprawy. Nadmienia się również, ż zgromadzony materiał w aktach sprawy przez organ podatkowy, zdaniem strony skarżącej, nie daje podstaw do stworzenia takiej konstrukcji prawnej, z której wynikałoby, że skarżący nie dokonywał rzeczywistych transakcji gospodarczych i tym samym nie zaistniała nawet żadna przesłanka do uznania, że skarżący nieprawidłowo kwalifikował otrzymane faktury do kosztów uzyskania przychodu danego miesiąca i tym samym nieprawidłowo wykazywał osiągnięty dochód,

- art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku strony w zakresie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania kluczowych świadków, w tym pracowników skarżącego, o których przesłuchanie strona wnosiła. Organy podatkowe nie dopuściły również do przesłuchania skarżącego jako strony postępowania administracyjnego, co jednoznacznie umożliwiłoby wyeliminowanie wszystkich niewyjaśnionych kwestii i niejasności w przedmiocie nn. sprawy, a przede wszystkim przesłuchanie w/w osób pozwoliłoby na wyeliminowanie sprzeczności w zeznaniach i oświadczeniach M. C.,

- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez instrumentalne traktowanie instytucji postępowania karno-skarbowego przez organy podatkowe, jako przesłanki wstrzymującej bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie, w którym to termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 zaistniałby w dniu 31 grudniu 2021 r. Dodatkowo wskazuje się, że powiadomienie pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia miało miejsce dopiero 10 kwietnia 2020 r. Istotne jest, że przez cały okres postępowania podatkowego organy podatkowe nie podejmowały żadnych czynności dowodowych, pomimo składanych wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków i tym samym wniosek organu podatkowego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia był tylko i wyłącznie w celu instrumentalnego przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż organ miał wystarczająco dużo czasu, aby podjąć wszelkie czynności dowodowe z udziałem pełnomocnika strony. Natomiast na uwagę zasługuje fakt, że organy podatkowe dokonywały zaniechania w przedmiocie procesu dowodowego i świadomie oraz z premedytacją wydłużały czas postępowania podatkowego nie dokonując żadnych czynności dowodowych, w tym i tych o które wnosił pełnomocnik.

Na koniec zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez odmowę przez organy uznania kosztów napraw środków transportu, do których to skarżący zużył zakupione części, podzespoły i elementy tych środków transportu wykazanych w formie transakcji gospodarczych, od których to wartości transakcyjnych został zapłacony podatek dochodowy oraz podatek od towarów i usług,

- art. 22 ust. 4 i ust. 6b u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie 36.387,62 złotych kosztów uzyskania przychodów jako niedotyczących roku 2015, pomimo tego, że zostały poniesione w przedmiotowym roku obrotowym.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postepowania. Zawnioskowano również o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zażalenia na postanowienie z 17 maja 2023 r. Przedmiotem zażalenia jest kwestionowanie przez pełnomocnika procedowania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w przedmiocie odmowy udostępniania dokumentów z akt sprawy oraz do czasu rozpatrzenia przez Sąd skargi doręczonej na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 lutego 2023 r., I SA/Gl 673/23. Przedmiotem złożonej skargi było kwestionowanie przez pełnomocnika procedowania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w zakresie nieudostępniania dokumentów, będących w jego posiadaniu.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3.3. Postanowieniem z dnia 8 stycznia 2024 r. odmówiono zawieszenia postępowania sądowego.

3.4. W piśmie procesowym z dnia 21 lutego 2024 r. pełnomocnik skarżącego dokonał reasumpcji najistotniejszych zarzutów skargi dot. naruszenia u.p.p.

3.5. W piśmie procesowym z dnia 26 lutego 2024 r. dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że WSA w Gliwicach w analogicznych sprawach dotyczących G. W. oddalił skargi wyrokami z 6 lutego 2024 r. o sygn. akt I SA/Gl 877/23 i 878/23.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie wskazać należy, że przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach w dniu 6 lutego 2024 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 877/23 i 878/23 ze skargi G. W. w przedmiocie podatku odchodowego od osób fizycznych za 2014 i 2015 r., zapadły wyroki oddalające skargi.

Z uwagi na analogiczny przedmiot sprawy i treść podniesionych przez skarżącego zarzutów, Sąd w niniejszym składzie w całości podziela poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniu tych wyroków, przyjmując je za własne. W uzasadnieniu prawnym w niniejszej sprawie, Sąd częściowo posłuży się argumentacją przedstawioną w sprawach o ww. sygn. akt.

5. Przedmiot sporu dotyczy zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa podatnika do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu faktur wystawionych przez M. C. oraz faktur, z których należności nie zostały uregulowane w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności.

Zarzuty skargi koncentrują się wokół czterech obszarów. W pierwszej kolejności dotyczą przedawnienia zobowiązania. Dalej dotyczą możliwości i dopuszczalności prowadzonej wobec podatnika kontroli z naruszeniem ustawy u.p.p. Konsekwencją powyższego naruszenia, zdaniem skarżącego, jest wadliwość postępowania dowodowego – jego wszczęcia, ale także koncentracji materiału dowodowego w sprawie. Jednocześnie pełnomocnik podatnika upatruje także naruszenia przepisów o.p. w zakresie możliwości obrony praw skarżącego, a to z uwagi na to, że nie zostały mu udostępnione materiały dowodowe w całości, tj. w zarówno w formie nie zanonimizowanej, jak i materiały zgromadzone w innych postępowaniach (dotyczących M. C.). Dodatkowo wskazuje na oddalenie jego wniosków dowodowych. Powyższe uchybienia skutkują, zdaniem skarżącego, wadliwością w zakresie zastosowania przepisów materialnych – tj. przepisów u.p.d.o.f.

6. Przed przystąpieniem do oceny zaskarżonej decyzji należało skontrolować dopuszczalność jej wydania w świetle art. 70 o.p. Zgodnie z art. 70 § 1 tej ustawy, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zważywszy na fakt, że zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., zobowiązanie to uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r.

Ustawodawca przewidział jednakże sytuacje, w których termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu lub przerwaniu. Jednym z nich jest uregulowanie zawarte w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowiącym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie w art. 70c tej ustawy wprowadzono obowiązek zawiadomienia podatnika przez organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie nie jest sporne to, że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania uległ zawieszeniu z dniem 15 lipca 2019 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Z informacji przekazanych przez niefinansowy organ postępowania przygotowawczego wynikało, że w prowadzonym w Prokuraturze Rejonowej w C. śledztwie o sygn. akt [...], 16 grudnia 2019 roku wydano postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów m.in. z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 56 § 1 k.k.s. w zakresie narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2014 i 2015 co stanowiło rozszerzenie prowadzonego postępowania także o te czyny (zarzuty te ogłoszono skarżącemu 30 grudnia 2019 roku). Zgodnie z art. 70c o.p., pismem z 7 kwietnia 2020 roku organ podatkowy zawiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem 16 grudnia 2019 roku biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego, a zawiadomienie to doręczono pełnomocnikowi 20 kwietnia 2020 r.

Również nie jest kwestionowana okoliczność, że Prokurator Prokuratury Rejonowej w C. 23 marca 2022 r. wniósł m.in. wobec skarżącego akt oskarżenia o przestępstwo z art. 273 kk w zw. z art. 12 kk i z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 62 § 5 k.k.s. i art. 76 § 1 k.k.s. i w zw. a art. 6 k.k.s. przy zast. art. 7 § 1 k.k.s. oraz o przest. z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s., poprzez m.in. narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. poprzez podanie nieprawdy w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2014 r. m.in. poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodów faktur VAT wystawionych przez F.H.U. N.. Sprawa karnoskarbowa tocząca się przed Sądem Rejonowym w C. na dzień wydania wyroku nie została zakończona prawomocnie.

Zatem w świetle powyższego, w ocenie Sądu, doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazanego w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazać należy, że zarzut ten został oparty na twierdzeniu, że "przez cały okres postępowania podatkowego organy podatkowe nie podejmowały żadnych czynności dowodowych, pomimo składanych wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków i tym samym wniosek organu podatkowego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia był tylko i wyłącznie w celu

instrumentalnego przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż organ miał wystarczająco dużo czasu, aby podjąć wszelkie czynności dowodowe z udziałem pełnomocnika skarżącego. Skarżący twierdzi, że organy podatkowe dokonywały zaniechania w przedmiocie procesu dowodowego i świadomie oraz z premedytacją wydłużały czas postępowania podatkowego nie podejmując żadnych czynności dowodowych, w tym i tych o które wnosił pełnomocnik.

Tymczasem w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wynika, że sądy administracyjne dokonując oceny wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikającej z powyższego przepisu zobligowane są do oceny jedynie w wątpliwych przypadkach (krótkiego okresu pomiędzy datą wszczęcia postępowania karnoskarbowego a datą przedawnienia tego zobowiązania przy wszczęciu tego postępowania przez finansowy organ postępowania przygotowawczego).

W niniejszej sprawie postępowanie karnoskarbowe względem skarżącego zostało wszczęte przez prokuratora prokuratury rejonowej, a zatem niefinansowy organ postępowania przygotowawczego, zatem już z tego względu nie można podnosić zarzutu instrumentalności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Dalej skarżący pomija okoliczność, że na dzień wszczęcia postępowania karnoskarbowego, w ocenie Sądu, istniał materiał dowodowy pozwalający na przypuszczenie popełnienia przez skarżącego popełnienia przestępstwa karboskarbowego związanego z zobowiązaniem wskazanym w decyzji. Co więcej w postępowaniu przygotowawczym nie tylko przedstawiono skarżącemu zarzuty, ale także wniesiono do Sądu Rejonowego w C. akt oskarżenia. Zatem nie sposób twierdzić, że w toku tego postępowania organy nie podejmowały żadnych czynności.

7. Oceniając zatem zaskarżoną decyzję w powyższej kolejności przypomnieć wypada, że postanowieniem z 29 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 3043/19, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podatnika od postanowienia tutejszego Sądu z 6 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 240/19, w przedmiocie odrzucenia skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 22 stycznia 2019 r., dotyczące stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o niedopuszczalności sprzeciwu" w przedmiocie sześciu równoległych kontroli". W postanowieniu tym Naczelny Sąd Administracyjny postawił tezę, że "Wpadkowe postanowienie organu podatkowego drugiej instancji wydane w toku kontroli podatkowej przedsiębiorcy o niedopuszczalności zażalenia, będące konsekwencją wniesienia przez stronę nieprzewidzianego prawem zażalenia na niezaskarżalne postanowienie o niedopuszczalności sprzeciwu (art. 59 ust. 2 w zw. z art. 48 ust. 11 pkt 2 Prawa przedsiębiorców), nie może być uznane za postanowienie kończące postępowanie, które zostało wydane w postępowaniu administracyjnym w rozumieniu użytym w art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., a zatem na tego typu postanowienie skarga do sądu administracyjnego nie przysługuje". Dalej, w uzasadnieniu tego postanowienia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zgodnie z art. 59 ust.1 u.P.p. przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 48, art. 49, art. 50 ust. 1 i 5, art. 51 ust. 1, art. 54 ust. 1, art. 55 ust. 1 i 2 oraz art. 58. Sprzeciw wymaga uzasadnienia. Jednakże w ust. 2 art. 59 u.P.p. przewidziano wyjątek od zasady wynikającej z ust. 1. Wniesienie sprzeciwu nie jest bowiem dopuszczalne w przypadku gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 48 ust. 11 pkt 2, art. 50 ust. 2 pkt 2, art. 54 ust. 1 pkt 2, art. 55 ust. 2 pkt 2 oraz art. 62. W rozpatrywanej sprawie zaskarżone do WSA postanowienie wpadkowe Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zostało wydane w związku z jedną z kategorii kontroli wymienionych w art. 59 ust. 2 u.P.p. Przy wszczęciu kontroli podatkowej wobec Skarżącego został bowiem zastosowany art. 48 ust. 11 pkt 2 u.P.p. W rozpoznawanej sprawie, jako że kontrola wobec strony została wszczęta na podstawie art. 48 ust. 11 pkt 2 u.P.p., zgodnie z art. 59 ust. 2 u.P.p. sprzeciw był niedopuszczalny. Trzeba również odnotować, że art. 45 ust. 2 u.P.p. stanowi, iż w zakresie nieuregulowanym w rozdziale 5 tej ustawy, zatytułowanym "Ograniczenia kontroli działalności gospodarczej", w którym znajdują się wszystkie wyżej wymienione przepisy Prawa przedsiębiorców, stosuje się odrębne przepisy. Wśród tych odrębnych przepisów nie został wymieniony Kodeks postępowania administracyjnego, a dział VI Ordynacji podatkowej "Kontrola podatkowa". W konsekwencji nie ma racji autor skargi kasacyjnej podnosząc, że w sprawie powinien mieć zastosowanie K.p.a., a nie Ordynacja podatkowa. Kodeks postępowania administracyjnego, zgodnie z art. 59 ust. 16 u.P.p., stosuje się jedynie do postępowań, o których mowa w ust. 6, 7 i 9 tego artykułu, wywołanych sprzeciwem dopuszczalnym w świetle Prawa przedsiębiorców. Dlatego też wobec uznania, wynikającej z art. 59 ust. 2 u.P.p. niedopuszczalności sprzeciwu, Naczelnik Urzędu Skarbowego, w formie postanowienia z 24 października 2018 r., wydanego stosownie do art. 216 Ordynacji podatkowej stwierdził niedopuszczalność sprzeciwu. Przyjął przy tym, że od tego postanowienia nie przysługiwało zażalenie, gdyż zasadą jest, że taki środek zaskarżenia przysługuje gdy ustawa tak stanowi (art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast potrzeba wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zaskarżonego postanowienia o niedopuszczalności zażalenia, skoro zostało już wniesione, wynikała z art. 216 § 1 oraz art. 239 w zw. z art. 228 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych w rozdziale 16 do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym o niedopuszczalności zażalenia, jako kończące postępowanie, podlegają – co do zasady – zaskarżeniu do sądu administracyjnego, na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., zgodnie z którym kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia kończące postępowanie. Jednakże w stanie prawnym, którego dotyczyło postępowanie Sądu pierwszej instancji, postanowienia organów podatkowych zostały wydane w wyniku złożenia nieuprawnionych środków prawnych, których nie przewidują ustawy: Prawo przedsiębiorców i Ordynacja podatkowa. Co więcej, art. 59 ust. 2 Prawa przedsiębiorców wprost wyklucza w przypadku wymienionych w nim kontroli dopuszczalność wniesienia środka zaskarżenia w postaci sprzeciwu, a art. 236 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość złożenia zażalenia w sprawach wpadkowych w danym postępowaniu, gdy ustawa tak stanowi. Tym samym ustawodawca wprowadził w tym przypadku dopuszczony w art. 78, zdanie drugie, ustawy zasadniczej wyjątek od konstytucyjnej zasady prawa do środka prawnego W związku z tym nie można przyjąć, że zaskarżony akt Dyrektora Izby Administracji Skarbowej był postanowieniem kończącym postępowanie administracyjne w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Postępowanie administracyjne, nawet w szerokim rozumieniu przyjętym w wyroku TK z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 37/15, nie było bowiem prowadzone na skutek uruchomienia wykluczonych przez ustawodawcę środków zaskarżenia. Natomiast wydanie postanowień w istocie służyło poinformowaniu przedsiębiorcy, że nie przysługują mu w tych przypadkach procesowe środki zaskarżenia. W takim przypadku podmiot niezadowolony z działań podejmowanych przez organy administracji publicznej może korzystać z instytucji skarg i wniosków, uregulowanej w dziale VIII K.p.a. Dodatkowo można zauważyć, że w poprzednio obowiązującym stanie prawnym pod rządami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z 13 stycznia 2014 r. sygn. akt II GPS 3/13 stwierdził, iż na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 u.s.d.g. nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego. W treści tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podał, że postępowanie organu w zakresie kontroli, o którym mowa w art. 84c u.s.d.g., nie jest w ogóle postępowaniem administracyjnym, a w postanowieniach wydawanych na skutek rozpatrzenia sprzeciwu organ kontroli nie rozstrzyga bezpośrednio o obowiązkach lub uprawnieniach kontrolowanego przedsiębiorcy. Skoro zaś postępowanie kontrolne prowadzone na podstawie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie ma charakteru postępowania administracyjnego, to oznacza, że sprzeciw wniesiony w postępowaniu kontrolnym, nie prowadzi do wszczęcia nowego postępowania względem postępowania kontrolnego, a zwłaszcza nie wszczyna postępowania administracyjnego w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Postanowienia podjęte w wyniku rozpatrzenia sprzeciwu wpływają więc jedynie na sytuację faktyczną, a nie prawną kontrolowanego przedsiębiorcy, bowiem odnoszą się one do samej kontroli a więc do obowiązków organu prowadzącego kontrolę. Nie ma więc podstaw, aby z takiego postanowienia wyprowadzić jakiekolwiek uprawnienia kontrolowanego podmiotu. Jak prawidłowo zauważył to już Sąd pierwszej instancji, analogiczna do zastosowanych w sprawie przepisów Prawa przedsiębiorców regulacja dotycząca sprzeciwu w toku kontroli zamieszczona była w art. 84c i 84d u.s.d.g., która to ustawa utraciła moc w związku z wejściem w życie Prawa przedsiębiorców. W związku z powyższym orzeczenia wydane w oparciu o powyższe przepisy u.s.d.g. zachowują aktualność (por. np. postanowienie NSA z 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1346/16, opubl. CBOSA). Jakkolwiek z uwagi na zmianę stanu prawnego WSA nie był związany poglądem wyrażonym w uchwale z 13 stycznia 2014 r., sygn. akt II GPS 3/13, gdyż stanowisko zawarte w uchwale dotyczyło wcześniejszego stanu prawnego, to mógł się do niej odwołać i wyprowadzać wnioski z zawartej w tej uchwale argumentacji. Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 20 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt SK 37/15 orzekł, że art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. rozumiany jako wyłączający możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego na postanowienie w przedmiocie zażalenia na postanowienie wydane wskutek wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ust. 1 u.s.d.g. jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże wyrok ten nie ma zastosowania do niniejszej sprawy gdyż dotyczy odmiennego stanu prawnego nie tylko z uwagi na odniesienie go do poprzednio obowiązującej ustawy, a nie Prawa przedsiębiorców, ale również z uwagi na inne unormowania prawne, które legły u podstaw postanowienia zaskarżonego do sądu administracyjnego. W sprawie w której Trybunał Konstytucyjny rozpatrywał skargę konstytucyjną, sprzeciw przysługiwał, został rozpatrzony i wydano, zgodnie z art. 84c ust. 9 u.s.d.g. - postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych, które następnie stało się przedmiotem zażalenia, o którym była mowa w art. 84c ust. 10 u.s.d.g. Natomiast w niniejszej sprawie przedmiotem zażalenia do organu odwoławczego nie było ani postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych, ani postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych, wniesione na skutek rozpatrzenia prawnie przewidzianego sprzeciwu. W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji stwierdził bowiem niedopuszczalność wniesienia sprzeciwu z uwagi na jego wyraźne wyłączenie przez ustawodawcę w art. 59 ust. 2 Prawa przedsiębiorców, a art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. w związku z tym ostatnio wymienionym przepisem u.P.p. nie był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego (zob. postanowienie NSA z 1 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1483/16, opubl. CBOSA). Dlatego też NSA w tej sprawie nie podziela poglądu zawartego w postanowieniu NSA z 8 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1486/19, że w tego rodzaju sprawach, które dotyczą postanowień w sprawie niedopuszczalności wniesienia sprzeciwu, stosownie do art. 59 ust. 2 u.P.p. należy uwzględniać wymienione wyżej stanowisko zawarte w wyroku TK z 20 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 37/15. W konsekwencji zawarte w uzasadnieniu uchwały sygn. akt II GPS 3/13, rozważania na temat charakteru prawnego postanowień wydanych na skutek rozpatrzenia sprzeciwu w ramach kontroli przedsiębiorców przemawiają dodatkowo za analogicznym rozwiązaniem w przedmiotowym przypadku. Czynią też zasadnym stwierdzenie, że wpadkowe postanowienie organu podatkowego drugiej instancji wydane w toku kontroli podatkowej przedsiębiorcy o niedopuszczalności zażalenia, będące konsekwencją wniesienia przez stronę nieprzewidzianego prawem zażalenia na niezaskarżalne postanowienie o niedopuszczalności sprzeciwu (art. 59 ust. 2 w zw. z art. 48 ust. 11 pkt 2 Prawa Przedsiębiorców), nie może być uznane za postanowienie kończące postępowanie, które zostało wydane w postępowaniu administracyjnym w rozumieniu użytym w art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., a zatem na tego typu postanowienie skarga do sądu administracyjnego nie przysługuje. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej skarga taka nie przysługuje również na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Przepis ten bowiem wyklucza jego zastosowanie do innych niż określone w pkt 1 – 3 aktów i czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w K.p.a. oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI Ordynacji podatkowej oraz postępowań do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Nawet gdyby więc przyjąć, że mamy w tym przypadku do czynienia z kwestionowaniem przez stronę obowiązków wynikających z przepisów Prawa przedsiębiorców, to zastosowanie do procedury kontrolnej uregulowanej w tej ustawie, Ordynacji podatkowej i w ograniczonym zakresie K.p.a., o czym była wyżej mowa, wyłącza możliwość poddania takich aktów i czynności sądowej kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne. Ratio legis tej regulacji wynika z faktu, że takie akty lub czynności będą mogły być objęte kontrolą sądowoadministracyjną przy okazji jej uruchomienia w stosunku do orzeczeń wymienionych w art. 3 § 2 pkt 1 i 2 P.p.s.a.".

Z powyższego postanowienia wynikają dwie kwestie. Po pierwsze Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się co do braku rozpoznania sprzeciwu wniesionego przez podatnika w toku kontroli, co czyni zarzut (podniesiony w skardze) nierozpoznania sprzeciwu oraz braku wstrzymania czynności wskutek tego sprzeciwu za bezzasadny. Nadto postanowienie o niedopuszczalności sprzeciwu wydane zostało, w terminie, o którym mowa w art. 59 ust. 7 u.p.p. tj. w trzecim dniu roboczym od wpływu sprzeciwu. Po drugie NSA wskazał, że sposób prowadzenia kontroli w oparciu o przepisy u.p.p. winien nastąpić w toku rozpoznania skargi m.in. na wydaną wobec podatnika decyzję. Z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) wynika, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Zatem Sąd był zobligowany dokonać oceny zarzutów w odniesieniu do sposobu prowadzenia kontroli podatkowej u skarżącego w oparciu o przepisy tej ustawy.

Należy zatem zauważyć, że stosownie do art. 48 ust. 1 u.p.p. organ kontroli zawiadamia przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli. Jest to zatem generalna zasada statuująca obowiązek zawiadamiania przedsiębiorcy przez organy o tym, że będzie u niego prowadzona kontrola. Jednakże zasada ta została ograniczona w art. 59 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym Zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku gdy:

1) kontrola ma zostać przeprowadzona na podstawie ratyfikowanej umowy międzynarodowej albo bezpośrednio stosowanych przepisów prawa Unii Europejskiej;

2) przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia;

3) kontrola jest przeprowadzana na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. z 2023 r. poz. 846 i 1681);

4) przeprowadzenie kontroli jest uzasadnione bezpośrednim zagrożeniem życia, zdrowia lub środowiska;

5) kontrola jest prowadzona w toku postępowania prowadzonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów (Dz. U. z 2023 r. poz. 1689 i 1705);

6) przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania naruszeniu zakazów, o których mowa w art. 44b ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przeciwdziałaniu narkomanii (Dz. U. z 2023 r. poz. 1939);

7) kontrola jest prowadzona na podstawie art. 23b lub art. 23r ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 1385, z późn. zm.);

8) kontrola jest przeprowadzana na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 lipca 1991 r. o Inspekcji Ochrony Środowiska (Dz. U. z 2023 r. poz. 824, 1195 i 1719) w zakresie poziomów pól elektromagnetycznych emitowanych z instalacji radiokomunikacyjnej, radionawigacyjnej lub radiolokacyjnej;

9) przedsiębiorca nie ma adresu zamieszkania lub adresu siedziby lub doręczanie pism na podane adresy było bezskuteczne lub utrudnione;

10) kontrola dotyczy przypadków określonych w art. 282c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa;

11) kontrola jest przeprowadzana na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. z 2024 r. poz. 20);

12) kontrola jest przeprowadzana na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 lutego 2020 r. o ochronie roślin przed agrofagami (Dz. U. z 2023 r. poz. 301);

13) kontrola jest przeprowadzana wyłącznie w celu sprawdzenia wykonania wezwania, o którym mowa w art. 21a ust. 1, zobowiązania, o którym mowa w art. 21a ust. 2, lub weryfikacji powiadomienia, o którym mowa w art. 21a ust. 5 lub 6.

W niniejszej sprawie organ podatkowy pismem z dnia 10 października 2018 r., doręczonym w dniu 11 października 2018 r., poinformował skarżącego, że z uwagi na regulację art. 282c § 3 o.p. oraz art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p. nie zawiadomił o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej prowadzonej w oparciu o upoważnienie nr [...] z dnia 10 października 2018 r. Zatem jako przyczynę braku zawiadomienia było to, że przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

Skarżący podważa powyższe działanie argumentując, że brak było praktycznych i teoretycznych możliwości przeciwdziałania nawet zaistniałego przestępstwa - czynnościami kontrolnymi dokonywanymi 3 lata kalendarzowe po domniemanym lub ewentualnie zaistniałym przestępstwie i tym samym stosowanie niniejszych przepisów prawa przez organy podatkowe było tylko i wyłącznie dokonywanymi czynnościami prawnymi - niezgodnymi z treścią art. 120 i art. 121 § 1 o.p.

Podnosząc powyższy zarzut pełnomocnik skarżącego pomija, że organ kontroli może powołać się na okoliczności przeprowadzenia kontroli bez uprzedzenia w przypadku, gdy wystąpienie takich okoliczności było prawdopodobne. Z tych względów powzięcie przez organ podatkowy informacji o możliwej współpracy podatnika z podmiotem, w wyniku którego mogło dojść do obniżenia zobowiązań podatkowych stanowił faktyczną i wystarczającą podstawę do podjęcia kontroli bez zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia, stosownie do wyłączenia przedmiotowego określonego w art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p.

Jednocześnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 806/20, wskazano, że "Przepis art. 59 ust. 2 u.p.p. wyłącza badanie sprzeciwu wniesionego mimo jego niedopuszczalności pod kątem zasadności zastosowania art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p. tj. czy rzeczywiście przeprowadzenie kontroli było niezbędne pod kątem przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia. Oznacza to jedynie badanie, czy kontrola podatkowa została wszczęta z powołaniem się na odpowiedni przepis, a więc jedynie w zakresie wstępnym i formalnym".

W niniejszej sprawie nie jest kwestionowane, że wskazano podstawę braku zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli o czym zawiadomiono skarżącego. Sąd wskazuje przy tym, że w stosunku do skarżącego zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe przez niefinansowy organ postępowania przygotowawczego (Prokuraturę Rejonową w C.) dotyczące rozliczeń podatnika w podatku od towarów i usług, w trakcie którego wydano postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów m.in. z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 56 § 1 k.k.s. w zakresie narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2014 i 2015 co stanowiło rozszerzenie prowadzonego postępowania także o te czyny. Co więcej, wobec skarżącego wniesiono akt oskarżenia w powyższym zakresie do Sądu Rejonowego w C.. Dalej stwierdzić należy, że także w stosunku do kontrahenta podatnika – M. C. prowadzone było postępowanie podatkowe w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług zakończone decyzją organu podatkowego z 23 sierpnia 2018 r. wydaną wobec ww. w zakresie podatku od towarów i usług, określającą kwotę podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z wykazaniem go na - wystawionych m.in. na rzecz prowadzonej przez podatnika firmy - fakturach VAT za poszczególne miesiące 2015 roku, jak również postępowanie karnoskarbowe, w wyniku którego została ona wyrokiem Sądu Rejonowego w C. z 20 września 2021 roku sygn. akt [...] uznana za winną popełnienia zarzucanego jej czynu polegającego na tym, że w okresie od 3 stycznia 2014 r. do 16 września 2016 r .roku działając jako właściciel F.H.U. N., jako osoba uprawniona do wystawiania faktur VAT - wystawiła m.in. na rzecz prowadzonej przez skarżącego firmy, poświadczające nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, faktury VAT dokumentujące sprzedaż części samochodowych, które to transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości.

W doktrynie wskazuje się, że "ponadto, jeśli chodzi o przesłankę skorzystania z braku obowiązku zawiadamiania o kontroli w postaci sytuacji, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia, to w tym zakresie wypowiedział się również Minister Gospodarki – co prawda na gruncie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i w odniesieniu do kontroli podatkowej, niemniej wydaje się, że pogląd pozostaje aktualny. Na pytanie, czy zastosowanie powyższej przesłanki jest możliwe niezależnie od kategorii przestępstwa lub wykroczenia, któremu kontrola ma przeciwdziałać, czy też musi istnieć związek pomiędzy rodzajem przestępstwa lub wykroczenia a zakresem przedmiotowym prowadzonej kontroli, Minister Gospodarki wskazywał, że celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Zakres przedmiotowy kontroli podatkowej ogranicza się zatem do sprawdzenia, czy przedsiębiorca w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą wywiązuje się z nałożonych na niego obowiązków podatkowych. Wobec tego dla podjęcia kontroli działalności z zastosowaniem ww. wyłączenia musi zachodzić związek przyczynowy z konkretnym działaniem danego przedsiębiorcy zmierzającym do popełnienia przestępstwa czy wykroczenia. Jako przykład podano uchylanie się przez przedsiębiorcę od opodatkowania czy nieujawnianie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania, co stanowi przestępstwo skarbowe zgodnie z Kodeksem karnym skarbowym. W doktrynie wskazuje się, że podanie przez Ministra Gospodarki art. 54 § 1 k.k.s. jako przykładu zastosowania przedmiotowej przesłanki w połączeniu z innymi normami Kodeksu karnego skarbowego (art. 55–62 k.k.s.) w praktyce sprowadza się do tego, że organ skarbowy nigdy nie musi zawiadamiać przedsiębiorcy o kontroli" (tak Pietrzak Aldona (red.), Prawo przedsiębiorców. Komentarz, WKP 2019). Zauważania także wymaga i to, że w wyniku postępowania podatkowego organy ustaliły, że podatnik zaniżył wysokość osiągniętego dochodu poprzez posłużenie się fakturami wystawionymi przez M. C. ujmując je w kosztach uzyskania przychodu. Zatem powyższy zarzut należało uznać za bezzasadny.

Sąd wskazuje także, że wszczęcie kontroli w oparciu o powyższą regulację ma charakter prewencyjny co do zapobieżeniu dalszemu popełnianiu przestępstw, a zatem na przyszłość. Gdyby bowiem dotyczył przestępstw w nim wskazanych, które już miały miejsce, byłby on przepisem martwym.

Powyższe rozważania skutkują tym, że także zarzut dotyczący prowadzenia sześciu kontroli wobec podatnika nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

Z art. 54 ust. 1 pkt 2 u.p.p. wynika bowiem, że nie można równocześnie podejmować i prowadzić więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy, z wyłączeniem przypadków, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Zatem przepis ten wprowadza zasadę, według której nie można jednocześnie podejmować i prowadzić więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy. Jednakże doznaje ona ograniczenia, gdy jest to niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. W tym bowiem wypadku ustawodawca dopuścił prowadzenie więcej niż jednej kontroli.

Tym samym, w świetle powyższego nie można uznać, tak jak chce tego pełnomocnik, że dowody zgromadzone w toku prowadzonej wobec podatnika kontroli podatkowej spełniały przesłanki z art. 46 ust. 3 u.p.p. Zgodnie z nim dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów ustawy lub z naruszeniem innych przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karnym skarbowym dotyczącym przedsiębiorcy. Skoro było dopuszczalne prowadzenie więcej niż jednej kontroli, to tym samym dowody uzyskane w ich toku mogły stanowić dowody także w toku postępowania podatkowego.

8. Skarżący upatruje również wadliwości decyzji organów wskazując na to, że w toku postępowania kontrolnego, a następnie postępowania podatkowego doszło do ograniczenie mu prawa do obrony poprzez brak doręczenia mu dokumentów z innych postępowań, w tym wobec M. C., w pełnym brzmieniu, tj. bez anonimizacji.

Zauważenia wymaga, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem w pełni zasada bezpośredniości dowodów. Dopuszczalność odstępstw od tej zasady przewiduje art. 181 o.p. Zgodnie z tym przepisem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oczywiste jest zatem, że nie w każdym przypadku przeprowadzania dowodu znajdzie zastosowanie art. 190 o.p., nakazujący z odpowiednim wyprzedzeniem zawiadomić stronę postępowania o takiej czynności procesowej. Zawiadomienie to może być bowiem dokonane wyłącznie wtedy, gdy organ podatkowy przeprowadza dowód bezpośrednio w danym postępowaniu podatkowym, ale nie wówczas, gdy korzysta z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu. Powyższe nie ogranicza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zasada ta realizuje się wówczas poprzez prawo strony do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia, co do jego zawartości na podstawie art. 123 i art. 200 § 1 o.p. (zob. wyrok NSA z 26 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 2804/17). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że korzystanie z zeznań złożonych w innych, niż podatkowe postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1368/17 oraz powołane tam wyroki). Materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, w świetle art. 210 § 4 o.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie powinno być spójne i logiczne tak, by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że dokumenty z innego postępowania mogą być wykorzystywane w postępowaniu podatkowym. W przypadku takich dowodów, uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy, np. protokołów przesłuchań z innych postępowań), zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowane są poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie oraz przedstawienia kontrdowodów (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 10 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1597/19).

Dalej wskazać należy, że stosownie do art. 178 § 1 o.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Z § 2 tego artykułu wynika, że czynności określone w § 1 dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu. W myśl art. 178 § 3 o.p. strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy. Zatem przepis ten statuuje prawo do zapoznania się z aktami sprawy podatnikowi. Jednakże ustawodawca w art. 179 o.p. wskazał odstępstwo od tej zasady. Zgodnie z art. 179 § 1 o.p. przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Stosownie do § 2 i § 3 tego artykułu odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie.

Sąd zauważa przy tym, że prawomocnym wyrokiem z 25 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 673/23, oddalił skargę podatnika na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy udostępnienia decyzji administracyjnych. Zatem kwestia prawidłowości wydanego postanowienia o odmowie wydania całości dokumentów, nie zaś ich zanonimizowanej wersji była przedmiotem kontroli przez tut. Sąd, a tym samym zgodnie z art. 170 p.p.s.a. w niniejszej sprawie Sąd jest nim związany.

Nie mniej jednak oceniając zasadności samego wyłączenia (spełnienia przesłanki interesu publicznego), gdyż ta kwestia podlega weryfikacji podczas sądowej kontroli decyzji kończącej postępowanie podatkowe, w tym to wszczęte po zakończeniu kontroli podatkowej, w którym doszło do tego rodzaju wyłączenia, że przyczyną odmowy udostępnienia dokumentu (w wersji przed anonimizacją) był ważny interes publiczny rozumiany jako nienaruszalny interes innych podatników – ochrona danych: osobowych w postaci imion i nazwisk; PESEL, NIP, numery dowodu osobistego, dat urodzenia, adresów - miejsca zamieszkania i miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Podkreślić zatem należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępnić w myśl art. 178 § 1 o.p. materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Jeżeli jednak zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek stosownie do art. 179 § 1 zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2016 r., II FSK 1835/14).

Dalej, przypomnienia wymaga, że kwestia wpływu wyroku TSUE w sprawie C-189/18 na decyzje podatkowe była już wielokrotnie przedmiotem oceny sądów administracyjnych. Wyroki w tych sprawach zapadły na tle różnych stanów faktycznych, niemniej argumentacja przytoczona w tych wyrokach, pozostaje w znacznej części aktualna również na tle przedmiotowej sprawy, a Sąd uznając ją za własną posłuży się zawartą w nich argumentacją.

Po pierwsze istotny jest kontekst prawny, w jakim wydawane było orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18. Trybunał oceniał w nim gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy.

W powołanym wyroku z w sprawie C-189/18 TSUE analizował problem na tle odmiennym niż okoliczności niniejszej sprawy. Wskazany wyrok zapadł bowiem na tle takiego stanu prawnego, w którym organ administracji pozostaje związany swoimi ustaleniami (lub ustaleniami innego organu) podjętymi wobec kontrahenta podatnika.

Jednocześnie Trybunał co do zasady dopuścił możliwość "ukrycia" przed podatnikiem jakiejś części materiału dowodowego, gdyż zasada prawa do obrony nie ma charakteru absolutnego, może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem, że ograniczenia te odpowiadają celom interesu ogólnego i nie stanowią nieproporcjonalnej ingerencji w istotę prawa do obrony. Trybunał akcentował konieczność udostępnienia podatnikowi tych materiałów, które faktycznie legły u podstaw wydania decyzji, co w rozpatrywanej sprawie miało miejsce.

W świetle powyższych uwag, w ocenie Sądu, ani przepisy postępowania wynikające z o.p., ani stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie wpływa na ocenę prowadzenia wobec skarżącego postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji, a w konsekwencji – na samą treść tej decyzji. Skarżący miał bowiem możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie, w tym zanonimizowanymi dokumentami z innych postępowań.

8. Oceniając zatem dalsze zarzuty, w ocenie Sądu, w pierwszej kolejności należało odnieść się do regulacji materialnoprawnej mającej zastosowanie w sprawie, bowiem to właśnie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. determinuje zakres postępowania dowodowego. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Przypomnieć wypada, że z przepisu tego wynika definicja legalna kosztów uzyskania przychodów. Mowa w nim jest o kosztach poniesionych, a zatem o wydatkach, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2118/12).

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, tak jak w niniejszej sprawie, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, bądź podmiot ten w ogóle nie istnieje, to w takim przypadku, z omówionych względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (por. wyroki NSA z: 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09; 16 maja 2012 r., II FSK 2280/10; 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11; 22 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2118/12; 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3076/12; 30 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1104/14; 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2114/15).

Dla celów podatkowych niezbędne jest więc udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, a w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Łodzi z 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 140/13, wyroki: NSA z 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 365/12, z 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 2355/11 oraz z 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 896/11). W orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę na konieczność przedstawienia bezspornych dowodów wskazujących na rzetelność transakcji (tak WSA w Gdańsku w wyroku z 28 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1082/11, WSA w Bydgoszczy w wyroku z 28 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 712/11 oraz WSA w Poznaniu w wyroku z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 924/09).

Z powyższego wynika, co trafnie zauważył organ odwoławczy, że warunkiem, by wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów:

- powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika,

- nie może znajdować się w określonym w art. 23 u.o.p.d.f. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

- powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

- winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów,

- musi być właściwie udokumentowany.

W ocenie Sądu, podatnik nie tylko nie wykazał, że doszło do poniesienia wydatku przez niego, ale wręcz nie przedstawił dowodu na rzetelność transakcji wynikających z faktur wystawionych przez M. C. w toku postępowania podatkowego. Z akt sprawy wynika bowiem, że podatnik posiadał jedynie faktury wystawione przez ten podmiot. Ani na etapie postępowania przed organem podatkowy, ani w postępowaniu odwoławczym, ani też do skargi nie zostały przedstawione żadne inne dowody.

Co istotne to fakt, że M. C. prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w C. z 20 września 2021 r. sygn. akt [...] została uznana za winną popełnienia zarzucanego jej czynu polegającego na tym, że w okresie od 3 stycznia 2014 roku do 16 września 2016 roku działając jako właściciel F.H.U. N., jako osoba uprawniona do wystawiania faktur VAT- wystawiła m.in. na rzecz prowadzonej przez skarżącego firmy, poświadczające nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, faktury VAT dokumentujące sprzedaż części samochodowych, które to transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości. W uzasadnieniu wyroku Sądu Rejonowego wymienione zostały tożsame faktury VAT z tymi zakwestionowanymi w nn. sprawie. Stosownie zaś do art. 11 p.p.s.a. Sąd jest związany prawomocnym wyrokiem karnym. Zgodnie z treścią ww. przepisu, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Nadto co warto podkreślić, niedopuszczalnym jest ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami a następnie przed sądem. Ustalenia sądu karnego muszą dotyczyć elementu stanu faktycznego, który ustalają organy, po to aby móc zastosować określoną normę prawa materialnego. Stan faktyczny nie zamyka się tylko w obrębie działań strony postępowania. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego z reguły wiąże się z koniecznością oceny działań kilku podmiotów, które bardzo często pozostają ze sobą w ścisłym związku. Zatem wyroki karne skazujące np. wspólników czy też kontrahentów osoby będącej stroną postępowania muszą być brane pod uwagę przez organy i w konsekwencji przez Sąd administracyjny (por. wyrok NSA z 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 433/07).

Także same zeznania M. C. złożone zarówno w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec niej, jak i w toku postępowania karnoskarbowego potwierdzają fikcyjność wystawionych faktur. Wskazała ona, że w ramach prowadzonej działalności wystawiała tylko faktury za wynagrodzeniem w wysokości 1,5% wartości wystawianej faktury, a także nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, w tym handlu częściami samochodowymi.

Tym samym, w świetle powyższego, z uwagi na brak innych dowodów potwierdzającymi zakup towarów wskazanych na zakwestionowanych fakturach, przy jednoznacznym ustaleniu, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zasadnie organy podatkowe zakwestionowały skarżącemu prawa do uwzględnienia ich w kosztach uzyskania przychodów.

W konsekwencji powyższego nie mogą odnieść skutku podnoszone zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 188, jak również zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci art. 22 u.p.d.o.f.

Uwzględniając zatem wartość tych faktur, jak też i to, że zakwestionowano skarżącemu faktury, z których należności nie zostały uregulowane w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności w sposób prawidłowy określono skarżącemu wysokość dochodu.

W konsekwencji wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. została skarżącemu określona w sposób prawidłowy.

9. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.