Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 25/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 12j
journal: Dz.U. 2021 poz 183
law: Ustawa z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym - t.j.
Teza: Wynikająca z konstytucyjnej zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji) klauzula limitacyjna sprzeciwia się nakładaniu opłaty dodatkowej przewidzianej w art. 12i ust. 1 ustawy z 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 183 ze zm.) bez możliwości jej miarkowania, jeżeli nie jest to niezbędne dla realizacji celów wprowadzenia opłaty od środków spożywczych, a nieterminowa zapłata tej daniny nie wynika z przesłanek wskazujących na nadużycie prawa i zamiar uszczuplenia wpływów beneficjenta.

TEZY

Wynikająca z konstytucyjnej zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji) klauzula limitacyjna sprzeciwia się nakładaniu opłaty dodatkowej przewidzianej w art. 12i ust. 1 ustawy z 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 183 ze zm.) bez możliwości jej miarkowania, jeżeli nie jest to niezbędne dla realizacji celów wprowadzenia opłaty od środków spożywczych, a nieterminowa zapłata tej daniny nie wynika z przesłanek wskazujących na nadużycie prawa i zamiar uszczuplenia wpływów beneficjenta.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (Sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 października 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 301/22, w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 24 marca 2022 r., nr 2801-IOD.4108.1.2021, w przedmiocie opłaty od środków spożywczych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 24 marca 2022 r., nr 2801-IOD.4108.1.2021, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 6 545 (słownie: sześć tysięcy pięćset czterdzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 13 października 2022 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 301/22 ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej jako: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "organ" lub "DIAS") z 24 marca 2022 r., nr 28011-IOD.4108.1.2021 w przedmiocie opłaty od środków spożywczych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej jako "WSA w Olsztynie" lub "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z 28 października 2021 r., nr 2813-SPV2.4108.1.2021, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], działając na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12j ustawy z 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 183 ze zm., dalej: u.z.p.) oraz art. 21 § 1 pkt 2 i art. 207 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.), ustalił Spółce dodatkową opłatę w wysokości 22.801 zł wobec niedokonania w terminie płatności opłaty od środków spożywczych za kwiecień 2021 r.

Na skutek odwołania od wyżej wymienionego rozstrzygnięcia, decyzją z 24 marca 2022 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując na brak występowania w sprawie wątpliwości co do stanu faktycznego. Spółka uchybiła terminowi do wniesienia opłaty od środków spożywczych, a w piśmie z 24 września 2021 r. wyjaśniła, że przekroczenie terminu wpłaty o 3 dni nie było celowe i wynikało ze zwykłego, ludzkiego przeoczenia. W świetle powyższego organ ustalił dodatkową opłatę, której wysokość odpowiadała 50% kwoty podstawowej opłaty.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, zarzucając jej zarówno naruszenie przepisów postępowania – art. 189a § 1 w zw. z art. 189b ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2022 r. poz. 2000 ze zm., dalej: k.p.a.), a także art. 189 f § 1 k.p.a.

Uzasadniając merytoryczne rozstrzygnięcie, WSA w Olsztynie przyjął, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny, gdyż spółka nie kwestionuje okoliczności, iż wniosła opłatę od środków spożywczych po upływie przewidzianego w ustawie o zdrowiu publicznym terminu na jej uiszczenie, choć opóźnienie wyniosło tylko 3 dni. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Spółki, że opłata dodatkowa określona art. 12i ust. 1 u.z.p. stanowi administracyjną karę pieniężną, do której stosuje się przepisy działu IV A ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo wskazał, że zakres stosowania do opłaty i opłaty dodatkowej przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa wyznacza przepis art. 12j ust. 1 u.z.p, wskazując na stosowanie jej regulacji w sposób odpowiedni, co nie oznacza automatycznego stosowania wszystkich przepisów tej ustawy, lecz – zarówno stosowanie określonych przepisów bezpośrednio, odstąpienie od ich zastosowania, jak i stosowanie z modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być "odpowiednio" zastosowana. Jednocześnie WSA w Olsztynie podkreślił, że przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa w kwestiach nieuregulowanych nie odsyłają do przepisów ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego, a w żadnym przepisie ustawy o zdrowiu publicznym regulującym kwestię opłaty i opłaty dodatkowej nie zawarto odesłania do przepisów działu IVa pierwszego z wymienionych aktów. W ustawie mającej zastosowanie w sprawie mowa jest o dodatkowej opłacie w wysokości odpowiadającej 50% kwoty należnej opłaty, a zatem to przepis prawa materialnego, jako przepis szczególny, wyłącza stosowanie przepisów o charakterze ogólnym.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że sprawa nie dotyczy kary pieniężnej, lecz opłaty dodatkowej. Wysokość tej opłaty została określona w ustawie w oparciu o kryterium przedmiotowe, a zatem brak było podstaw do stosowania powołanych w skardze przepisów ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego. Przytaczając treść art. 189f k.p.a. i rozważając możliwość odstąpienia od administracyjnej kary pieniężnej, Sąd pierwszej instancji powołał się także na przepisy Rozdziału 4d ustawy z dnia 13 września 2016 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2022 r. poz. 2519 ze zm.) i wskazał, że przepis art. 189f k.p.a. stanowi uzupełnienie regulacji przepisów Rozdziału 4d ustawy o przesłankach odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej.

Następnie WSA w Olsztynie wyjasnił, że art. 12i ust. 1 u.z.p. jest przepisem rangi ustawowej, dlatego nie może być mowy o naruszeniu powołanych przepisów Konstytucji. Zawarty jest w ustawie opublikowanej w Dzienniku Ustaw i nie zawiera wyjątków, które mogłyby chociaż rozważać organy administracji. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że skoro warunkiem ustalenia opłaty dodatkowej w wysokości odpowiadającej 50% kwoty należnej opłaty jest nieuiszczenie przez podmioty zobowiązane opłaty od środków spożywczych w terminie wskazanym w art. 12g ust. 1 u.z.p., to do każdego podmiotu zobowiązanego stosowane jest takie samo kryterium ewentualnego ustalania opłaty dodatkowej. Ponadto, wobec jednoznacznego stwierdzenia ustawodawcy, że konsekwencją uchybienia terminu przewidzianego na uiszczenie opłaty od środków spożywczych jest ustalenie podmiotowi, na którym spoczywał obowiązek jej uiszczenia, dodatkowej opłaty w wysokości 50% opłaty podstawowej, opłata ta nie jest "miarkowana" okresem uchybienia terminowi. Nie może być zastosowana także w mniejszej wysokości, tj. w drodze uznania. Brak terminowej opłaty obliguje właściwego naczelnika urzędu skarbowego do wydania decyzji ustalającej opłatę dodatkową bez względu na kwotę należności, faktyczne jej zapłacenie i niezależnie od czasu opóźnienia. Ustawodawca nie przewidział możliwości odstąpienia od wymierzenia opłaty dodatkowej, ma ona charakter obligatoryjny. W związku z tym Sąd pierwszej instancji orzekł, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Od wyroku WSA w Olsztynie skargę kasacyjną wniosła Spółka, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.). w zw. z art. 189a § 1 w zw. z art. 189b k.p.a. polegające na oddaleniu skargi, mimo że zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu z uwagi na uchybienie przepisom postępowania przez organy wydające decyzje w pierwszej i drugiej instancji, a polegające na pominięciu okoliczności, że opłata dodatkowa określona w art. 12i ust. 1 u.z.p. stanowi administracyjną karę pieniężną, do której zastosowanie znajdą przepisy działu IVA ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. art. 189f § 1 k.p.a. polegające na oddaleniu skargi, mimo że zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu z uwagi na uchybienie przepisom postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy przez organy wydające decyzje w pierwszej i drugiej instancji, a polegające na zaniechaniu odstąpienia od nałożenia opłaty dodatkowej, mimo że waga naruszenia prawa była znikoma (3-dniowe przekroczenie terminu płatności), a strona dobrowolnie, bez wezwania ze strony organu, zaprzestała naruszenia prawa, tym samym spełnione zostały wszystkie przesłanki do odstąpienia od wymierzenia kary administracyjnej;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia niezawierającego odniesienia się do konkretnego stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego orzeczenia;

II. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 12i ust. 1 u.z.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że opłata dodatkowa nie stanowi kary administracyjnej i nie ma możliwość odstąpienia od niej lub miarkowania;

2) art. 32 ust. 1 w zw. z art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji polegające na wydaniu decyzji, która narusza jednakowe traktowanie podmiotów podobnych, powodując jednocześnie, że opłata dodatkowa nakładana jest na podmiot przy nieuwzględnieniu wszelkich okoliczności, które stanowiłby podstawę do jej miarkowania;

3) art. 8 Konstytucji polegające na nieuwzględnieniu hierarchii źródeł prawa przy nakładaniu na podmiot opłaty dodatkowej, w oparciu o ustawę, która jest sprzeczna z podstawowymi zasadami prawa konstytucyjnego i nie odwoływaniu się do norm wyższego rzędu;

4) art. 2 Konstytucji polegające na zastosowaniu normy wprowadzonej z pominięciem zasad prawidłowej legislacji, powodując przy tym naruszenie zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa.

W skardze kasacyjnej sformułowano wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, ewentualnie w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie od organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. We wniesionym środku zaskarżenia strona zrzekła się rozpoznania sprawy na rozprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od Spółki na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, podkreślając, że szczegółowe uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi powtórzenie argumentacji prezentowanej w dotychczasowym toku sprawy. Organ zaznaczył, że opłaty od środków spożywczych oraz dodatkowej opłaty nie można traktować jako administracyjnych kar pieniężnych, gdyż ich elementy konstrukcyjne zbliżają je do podatku w rozumieniu art. 6 O.p. Opłata dodatkowa ma wszystkie cechy podatku, wobec tego traktować należy ją jako podatek zarówno na gruncie doktrynalnym, jak i w rozumieniu prawnym ustalonym w ustawie Ordynacja podatkowa. Organ zaznaczył, że dyrektywy wymiaru kar administracyjnych przewidziane w ustawie – Kodeks postępowania administracyjnego nie znajdują zastosowania w przypadku opłat nakładanych decyzjami związanymi, w których przypadku organ wydający decyzję sprawdza jedynie, czy są spełnione przesłanki wydania decyzji – jeśli tak, to decyzję wydaje. Zdaniem DIAS, skoro zasady wymierzania w drodze decyzji administracyjnej dodatkowej opłaty zostały ustalone w ustawie o zdrowiu publicznym, to przepisy ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego odnoszące się do administracyjnych kar pieniężnych nie miały w tym postępowaniu zastosowania, w związku z czym organy podatkowe nie mogły ich naruszyć. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie podkreślił również, że przepisy nowelizujące ustawę o zdrowiu publicznym są zgodne z konstytucją, a ich stosowanie nie narusza konstytucyjnej zasady równości. Zwieńczając argumentację odpowiedzi na skargę kasacyjną, DIAS zaznaczył też, że art. 141 § 4 p.p.s.a. nie służy weryfikacji wyroku pod kątem zgodności poglądów prezentowanych przez strony z poglądami sądu, ale jest przepisem określającym konieczne elementy formalnie poprawnego uzasadnienia. W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., jest przy tym spójne, logiczne, poparte rzeczową argumentacją. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę inicjującą postępowanie w sprawie.

Zarządzeniem z 15 lutego 2023 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, niezależnie od zrzeczenia się przez stronę rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie, skierował sprawę na posiedzenie jawne, mając na względzie doniosłość zagadnień materialnoprawnych objętych sporem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek skład orzekający nie podzielił części argumentów podniesionych w jej uzasadnieniu.

Istotą sporu poddanego kontroli sądowoadministracyjnej jest rozstrzygnięcie, czy Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny rozstrzygnięcia organu w sprawie ustalenia Spółce dodatkowej opłaty od środków spożywczych.

Stan faktyczny w sprawie nie jest sporny. Strona w terminie złożyła właściwą deklarację dotyczącą opłaty od środków spożywczych, natomiast pozostała w zwłoce z zapłatą tejże należności o 3 dni. Jak wskazuje był to wynik zaniedbania.

Zgodnie z art. 12i ust. 1 u.z.p. w przypadku niedokonania opłaty w terminie, o którym mowa w art. 12g ust. 1, organ właściwy w sprawie opłaty ustala, w drodze decyzji, dodatkową opłatę w wysokości odpowiadającej 50% kwoty należnej opłaty. Kolejne jednostki redakcyjne art. 12i wskazują, że dodatkową opłatę wnosi się na rachunek organu właściwego w sprawie opłaty (ust. 2) oraz że do dodatkowej opłaty przepisy art. 12c oraz art. 12h ust. 2 stosuje się odpowiednio (ust. 3). Przypomnieć wypada, że w świetle art. 12c ust. 1 u.z.p. opłata oraz opłata dodatkowa, o której mowa w art. 12i ust. 1, stanowią w wysokości: 1) 96,5% przychód Narodowego Funduszu Zdrowia; 2) 3,5% dochód budżetu państwa, w części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw finansów publicznych.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz piśmiennictwie utrwalił się pogląd, że opłata od środków spożywczych stanowi daninę publiczną w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP, pomimo okoliczności, że w świetle przytoczonego wyżej art. 12c ust. 1 u.z.p. danina ta rozdzielana jest w ww. proporcjach między Narodowy Fundusz Zdrowia oraz budżet państwa. Wątpliwości co do możliwości rozpoznania tej daniny jako sensu stricto podatku wynikać mogą z tego, że w myśl art. 6 O.p. podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że opłata od środków spożywczych, zwana często "podatkiem cukrowym", posiada cechy pieniężnego świadczenia publicznoprawnego, określonego aktem rangi ustawowej, przymusowego, nieodpłatnego i bezzwrotnego. Problem uznania tej daniny za podatek w rozumieniu art. 6 O.p. wiąże się z zagadnieniem, że ostatecznym beneficjentem zasadniczej części tej opłaty jest Narodowy Fundusz Zdrowia (państwowa osoba prawna), a jedynie w 3,5% budżet państwa (Skarb Państwa). Zauważyć wszakże trzeba, że zgodnie z art. 12e ust. 5 u.z.p. organem właściwym w sprawie opłaty jest naczelnik urzędu skarbowego (statio fisci Skarbu Państwa), właściwy ze względu na miejsce zamieszkania albo siedzibę podmiotu obowiązanego do zapłaty opłaty. Organ ten "przekazuje" 96,5% pobranej opłaty Narodowemu Funduszowi Zdrowia. Zwrócić należy też uwagę na różnice brzmienia zwrotów legislacyjnych, jakimi posłużył się ustawodawca w ustawie - Ordynacja podatkowa oraz ustawie o zdrowiu publicznym. Otóż w art. 6 O.p. mówi się o świadczeniu pieniężnym "na rzecz Skarbu Państwa, powiatu lub gminy", a w art. 12c ust. 1 pkt 1 u.z.p. użyto określenia "stanowią [...] przychód Narodowego Funduszu Zdrowia". Jak już zaznaczono, organem właściwym w sprawach opłaty od niektórych środków spożywczych jest naczelnik urzędu skarbowego, a 3,5% tej opłaty stanowi "dochód budżetu państwa". W judykaturze oraz piśmiennictwie podkreśla się, że opłata od środków spożywczych posiada cechy podatku w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa i to z pełnymi konsekwencjami, tj. dotyczącymi wymiaru, jak i budowy elementów konstrukcyjnych, takich jak przedmiot, podstawa opodatkowania, podatnik i stawka. Ma ona charakter przymusowy i bezzwrotny. Spełnia też kryteria uznania za podatek na potrzeby stosowania do niej przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 tej ustawy (por. B. Brzeziński, Opodatkowanie niepożądanej społecznie konsumpcji. Wprowadzenie do tematyki, "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2021, nr 1, s. 12, jak też wyroki NSA z: 21 września 2022 r., sygn. akt III FSK 763/22; z 22 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 934/22; z 15 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1480/22 i in.). Uwzględnienie zasad naliczania tej opłaty wskazanych w art. 12f u.z.p. prowadzić może do uściślenia tej tezy i konstatacji, że "opłata cukrowa" wykazuje cechy podatku obrotowego. Daniną taką jest podatek od towarów i usług, regulowany ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, opłata dodatkowa, o której mowa w art. 12i ust. 1 u.z.p., jak sama opłata formalnie posiada również cechy podatku, to jednak jest w istocie sankcją o charakterze administracyjnym, podobnie jak dodatkowe zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 112b i nast. ustawy o VAT. Nie jest ona związana z odpowiedzialnością karną, ponieważ stosownie do ww. przepisu ustawy o zdrowiu publicznym ma być nakładana niezależnie od zawinienia przez podatnika (jedyną i obligatoryjną przesłanką ustalenia obowiązku uiszczenia opłaty dodatkowej jest niedokonanie opłaty w terminie).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska strony skarżącej, że do opłaty dodatkowej przewidzianej przepisami ustawy o zdrowiu publicznym mają zastosowanie przepisy ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego dotyczące administracyjnych kar pieniężnych (Dział IVa, art. 189a i nast.), w tym określające zasady ich miarkowania. Taką możliwość wyklucza art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie - Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII. Tymczasem zgodnie z art. 12j ust. 1 u.z.p. do opłaty i dodatkowej opłaty, o której mowa w art. 12i ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, przy czym uprawnienia organów podatkowych przysługują odpowiednio naczelnikowi urzędu skarbowego, dyrektorowi izby administracji skarbowej, Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej i ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Regulacje pomieszczone natomiast w dziale IVa ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego nie mogą mieć zastosowania do opłat dodatkowych przewidzianych ustawą z zdrowiu publicznym, albowiem ta pierwsza ustawa dopuszcza jedynie możliwość zastosowania w sprawach regulowanych Ordynacją podatkową przepisów działu IV (Udział prokuratora) oraz VIII (Skargi i wnioski).

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela jednak zarzut skargi kasacyjnej niewłaściwej interpretacji art. 12i ust. 1 u.z.p., w zakresie, w jakim nie przewidziano możliwości miarkowania opłaty dodatkowej, wywodząc to stanowisko z konieczności respektowania przy wykładni tejże regulacji konstytucyjnej zasady proporcjonalności, co na tle podobnej sankcji (tj. dodatkowego zobowiązania podatkowego w ustawie o VAT – art. 112b i nast.), rozbudowane zostało w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Zdaniem NSA, do opłaty dodatkowej można w pełni odnieść bogate orzecznictwo zarówno Trybunału Konstytucyjnego, a zwłaszcza TSUE dotyczące właśnie analogicznej konstrukcji prawnej regulowanej przepisami ustawy o VAT. Przy rozstrzygnięciu sporu należy zatem mieć na względzie konstytucyjną zasadę proporcjonalności, wyrażającą się, w świetle orzecznictwa TK, zakazem nadmiernej ingerencji, koniecznością zachowania odpowiedniej proporcji pomiędzy środkiem, jakim jest ograniczenie danego prawa lub wolności, w tym nałożeniem sankcji a celem, rozumianym jako szeroko pojęty interes publiczny, w tym (w przypadku sankcji) stopniem zawinienie i wielkością deliktu.

Z kolei z orzecznictwa TSUE wynika m.in., że "(...) o ile państwa członkowskie mogą zgodnie z prawem, w celu zapewnienia prawidłowego pobierania podatku i uniknięcia oszustw, w szczególności przewidzieć w swych przepisach krajowych odpowiednie sankcje służące karaniu niedochowania obowiązku wpisu do rejestru podatników podatku VAT, o tyle sankcje te nie powinny jednak wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów. (...) Te same zasady obowiązują w odniesieniu do dodatkowych zobowiązań, które o ile mają charakter sankcji podatkowych, czego sprawdzenie należy do sądu krajowego, nie powinny być nadmierne w stosunku do wagi naruszenia przez podatnika ciążących na nim obowiązków" (por. wyrok TSUE z 9 lipca 2015 r., w sprawie C-183/14, Radu Florin Salomie i Nicolae Vasile Oltean przeciwko Direcț ia Generală a Finanț elor Publice Cluj, EU:C:2015:454).

Warto też wreszcie zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna, którego tezę wprost odnieść można do konstrukcji opłaty dodatkowej. Otóż Trybunał Sprawiedliwości wyraził w tym orzeczeniu pogląd, że narusza zasadę proporcjonalności taka wykładnia przepisu, wskutek której za prawidłowe należy uznać nałożenie na podatnika sankcji bez rozróżnienia sytuacji, w której błąd popełniony przez podatnika wynika z przesłanek wskazujących na oszustwo i dążenie do uszczuplenia wpływów beneficjenta daniny od sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. Sankcje takie wykraczają poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku (opłaty) i zapobieganie działaniom zmierzającym do ograniczenia działań polegających na unikaniu przez podatnika takiego świadczenia. Stanowisko tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w pełni odnosi się do sposobu ustalania opłaty dodatkowej w opłacie cukrowej.

Dokonana ustawą z dnia 26 maja 2023 r. zmiana art. 112b oraz 112c ustawy o VAT (Dz. U. z 2023 r. poz. 1059) miała właśnie związek z wyrokiem TSUE w sprawie C-395/19. Umożliwienie organom podatkowym ustalania sankcji VAT w sposób zindywidualizowany, uwzględniający konkretne okoliczności danej sprawy uznane zostało za niezbędne dla realizacji ww. wyroku TSUE (por. uzasadnienie projektu ustawy, Sejm IX kadencji, druk nr 3025).

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że wynikająca z konstytucyjnej zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji) klauzula limitacyjna sprzeciwia się nakładaniu opłaty dodatkowej przewidzianej w art. 12i ust. 1 u.z.p. bez możliwości jej miarkowania, jeżeli nie jest to niezbędne dla realizacji celów wprowadzenia opłaty od środków spożywczych, a nieterminowa zapłata tej daniny nie wynika z przesłanek wskazujących na nadużycie prawa i zamiar uszczuplenia wpływów beneficjenta.

Ustalone w sprawie okoliczności stanu faktycznego wskazują, że zamiarem strony nie było uszczuplenie wpływów beneficjenta opłaty od środków spożywczych, a nieznaczne (trzydniowe) przekroczenie terminu jej zapłaty nie było związane z działaniami, które można identyfikować jako nadużycie prawa. Nadto skład orzekający nie ma wątpliwości, że skoro danina w postaci "opłaty cukrowej" ma cechy podatku i stosuje się do niej odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa (art. 12j ust. 1), to konsekwentnie (wobec braku wyłączenia) opłatę niezapłaconą w terminie płatności należy traktować jak zaległość podatkową (art. 51 § 1 O.p.), od której naliczane winny być odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.).

Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Sprawę należy znać za dostatecznie wyjaśnioną, ponieważ jest ona wyjaśniona w stopniu, w jakim, uwzględniając charakter postępowania odwoławczego przed NSA, sąd ten może prawomocnie zweryfikować dokonaną przez wojewódzki sąd administracyjny kontrolę legalności zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie. Dokonując ponownego rozpoznania sprawy, organ ten uwzględni ocenę dokonaną w niniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie interpretacji art. 12i § 1 u.z.p.

O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed Sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a.

s. Krzysztof Winiarski s. Paweł Borszowski s. Paweł Dąbek