Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2153/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 188, 233,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. z siedzibą w Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 545/17 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 marca 2017 r. nr 0201-IOR.4103.100.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Sp. z o.o. z siedzibą w Ś. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 7.500 (słownie: siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 30 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Wr 545/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. sp. z o.o. zs. w Ś. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "DIAS:, "Organ podatkowy") z 20 marca 2017 r. nr 0201-IOR.4103.100.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2014 r.

2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "DUKS", "Organ pierwszej instancji") w toku prowadzonego postępowania podatkowego zakwestionował podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez G. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: "G."), które w ocenie DUKS nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na podstawie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Dokonując analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka nie mogła nabyć paliwa będące przedmiotem odsprzedaży od G., tj. podmiotu, który nigdy nie dysponował tym towarem jak właściciel, faktycznie nigdy nie dokonał nabycia tego towaru, zaś jego działalność nie polegała na handlu paliwem, lecz na fakturowaniu sprzedaży paliw w łańcuchu firm zajmujących fikcyjną dostawą paliwa oraz firm powiązanych z L. S.. Organ pierwszej instancji uznał, że Spółka ujmując w swoim rozliczeniu podatkowym sporne faktury była tego świadoma i mogła przewidzieć, że transakcje te stanowią nadużycie prawa, którego celem jest uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zawyżenia podatku naliczonego pomniejszającego kwotę podatku należnego.

Jednocześnie DUKS uznał, że Spółka powinna wykazać podatek należny 23%, z tytułu świadczenia usług międzynarodowego transportu towarów na rzecz podmiotu cypryjskiego, tj. B. Ltd (dalej: "B.") albowiem wykazano, że firma ta nie posiada siedziby ani miejsca prowadzenia działalności na C., lecz w istocie na terenie Polski, stosownie do treści art. 28b ust. 1 - 3 ustawy o VAT oraz art. 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 23 marca 2011r. Nr L 77, s. 1; dalej: "rozporządzenie nr 282/11").

Od ww. decyzji odwołanie złożyła Strona.

Decyzją z 20 marca 2017 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję DUKS z 25 listopada 2016 r. DIAS wskazał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie dowodził, że zgodnie z ustalonym na jego podstawie stanem faktycznym paliwo pochodziło z Niemiec, a miejscem jego załadunku był B. lub R. Podmiotem sprowadzającym paliwo na terytorium kraju w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć był podmiot M. sp. z o.o., który nie rozliczył wewnątrzwspólnotowych transakcji, a który to podmiot według wiedzy jej prezesa – M. S. nie prowadził działalności. W celu zalegalizowania pochodzenia paliwa fakturowo oraz bezfakturowo przechodziło ono przez szereg kolejnych powiązanych podmiotów. I tak poprzez S. A-R, któremu protokołami przekazania udostępniano paliwo sprowadzane przez M. sp. z o.o. paliwo było następnie fakturowane na kolejne podmioty, w tym S. sp. z o.o. i C. s.c., które zostały uznane za podmioty mające znamiona słupów a faktury przez nich wystawione jako nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz P. sp. z o.o. Z kolei B. sp. z o.o. wystawiał faktury na rzecz S. sp. z o.o., która następnie fakturowała sprzedaż paliwa na rzecz G. – kontrahenta Skarżącej. Ogniwem łączącym wszystkie te podmioty był L. S., który jako współzałożyciel S. A-R. oraz członek wchodzący w skład Zarządu Stowarzyszenia, a także osoba pełniąca funkcje prezesa zarządu bądź reprezentanta w szeregu firmach pośredniczących w fakturowym obrocie paliwem w pełni sprawował nadzór nad całą grupą podmiotów stworzonych na potrzeby wprowadzenia na rynek krajowy paliwa z terytorium Unii Europejskiej z pominięciem procedur obowiązujących w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Stwierdzono, że żaden tych podmiotów nie brał udziału w organizowaniu transportu, nie zlecał i nie nadzorował dostaw oraz nie uczestniczył przy załadunku bądź przy rozlewie paliwa. Wskazano też, że żaden z ww. podmiotów nie dysponował zapleczem technicznym, nie korzystał z transportu innych firm, w związku z czym nie miał technicznych możliwości aby prowadzić działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwem. Na żadnym etapie transportu paliwo nie było rozładowywane ani też nie trafiało do firm pośredniczących w obrocie. W rzeczywistości dostawa paliwa do Skarżącej odbywała się bez udziału firmy G. wskazanej na fakturach VAT jako sprzedawca paliwa, jak również bez udziału pozostałych podmiotów. Przedmiotowe paliwo niezależnie od danych opisanych w dokumentach zostało przetransportowane z terytorium Niemiec bezpośrednio do Skarżącej, która była jednocześnie przewoźnikiem tego towaru. Zanegowano pogląd, że G. była pośrednikiem handlu paliwem w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Zauważono też, ze wobec ww. podmiotu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu wydał decyzję z dnia 15 lutego 2017r. określającą podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka ta nie posiadała zaplecza magazynowego, nie ponosiła kosztów transportu paliw ani nie zlecała transportu paliwa. Nie zatrudniała również pracowników. Całość udziałów w tym podmiocie posiadać miało S. A-R (wpis z KRS z dnia 26 listopada 2013r.) sam zaś L. S. pełnił w G. funkcje prokurenta do dnia 16 grudnia 2013r., kiedy zastąpił go M. O. W okresie od dnia 20 grudnia 2013r. do dnia 30 kwietnia 2014r. faktury w G. sp. z o.o. wystawiał prokurent M. O., który jednocześnie jako właściciel firmy B. zlecał wykonywanie transportów firmom transportowym, z których część była równocześnie odbiorcami paliwa, które przewoziły. Wskazano też, że całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie dowodzi, że podmioty reprezentujące Skarżącą wiedziały, że G. nie jest faktycznym dostawcą nabywanego przez Spółkę paliwa. Świadczyć miał o tym również fakt transportu przez Skarżącą całości dostaw oleju napędowego na całej trasie, tj. bezpośrednio od bazy naftowej w Niemczech do swojej bazy. Skarżąca dysponowała kompletem dokumentów przewozowych, z których jasno wynikało, że firma G. nie jest stroną transakcji. Ponadto w ocenie DIAS świadczyć o tym miały okoliczności nawiązania współpraca pomiędzy Skarżącą a G. albowiem nawiązanie współpracy nastąpiło ze względu na wcześniejszą znajomość A. P. z M. O. Z zeznań A. P. z dnia 13 lipca 2015r. wynikało, że koszty transportu (pomimo odmiennego zapisu umowy) zrekompensowano wystawiając faktury na firmę B. bez VAT i Spółka odnosiła korzyści w postaci niezapłaconego podatku należnego. Organ podatkowy podkreślił również, że na szeregu fakturach wykryto nieprawidłowości albowiem zakup paliwa przez Spółkę następował w późniejszym terminie niż zakup potwierdzony tymi fakturami wystawionymi przez G. oraz po czterech miesiącach w miejsce ww. podmiotu jako dostawca wprowadzona została nowa Spółka E., która również była reprezentowana przez M. O. Organ podatkowy w związku z powyższym uznał odwołanie Spółki za niezasadne.

Na ww. decyzję DIAS skargę do WSA we Wrocławiu złożyła Strona.

Odpowiadając na skargę Organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w jego ocenie stanowisko organów podatkowych w zakresie zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych G. dokumentujących sprzedaż paliwa oraz uznania przez organy podatkowe, że Spółka zaniżyła podatek należny w zakresie świadczenia usług transportowych na rzecz firmy B. - zasługuje na aprobatę. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w ocenie WSA dawał organom podatkowym podstawy do zakwestionowania rozliczenia Skarżącej i został zebrany w sposób wyczerpujący, Spółka miała zapewniony udział w postępowaniu, dowody zostały poddane ocenie, która nie przekraczała granic swobodnej, a podjęte wnioski były uzasadnione.

Sądu pierwszej instancji wskazał, że prawa strony do odliczenia podatku naliczonego, jak również ocena, czy w sprawie miał zastosowanie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT (jak twierdzi Skarżąca) wymagały ustalenia okoliczności dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, transportu, wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych z transakcjami i ich przebiegiem. Niezbędne i nienaruszające prawa było również pozyskiwanie informacji od innych organów podatkowych i włączenie materiałów dowodowych dotyczących innych podmiotów uczestniczących w transakcjach. Materiał zebrany w ramach odrębnych postępowań (prawidłowo włączony do akt), w tym zeznania świadków, stanowi dowód z dokumentów (z którymi Skarżąca miała możliwość zapoznania się). Sąd pierwszej instancji zauważył, że konieczność wszechstronnego czynienia ustaleń, co do zaistniałych transakcji związana jest z istotą prawa do odliczenia i warunkami zachowania tego prawa w przypadku powzięcia podejrzenia o wystąpieniu oszustwa podatkowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie taka konieczność zaistniała. WSA podkreślił również, że w zaskarżonej decyzji organy podatkowe nie powołują się na niepotrzebne (z punktu widzenia oceny sprawy i sytuacji Spółki) materiały, czy zbędne informacje, ale dokonały analizy powziętych ustaleń dotyczących innych podmiotów oraz Skarżącej i wskazały na istniejące powiązania, na celowe ukształtowanie przebiegu transakcji, na mechanizm transakcji i ich cel podatkowy, odniosły się przy tym do statusu Spółki w stwierdzonym procederze. Co więcej samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez Skarżącą nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2015 r., I FSK 74/14). Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakichkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2015 r., II FSK 1139/13). Zdaniem Sądu taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie albowiem organy podatkowe w sposób wystarczający udowodniły brak siedziby i miejsca wykonywania działalności spółki B. na C.

W ocenie WSA we Wrocławiu organy podatkowe zasadnie pozbawiły Skarżącą prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez G. na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 4a lit. a) ustawy o VAT z uwagi na brak spełnienia warunku materialnego prawa do odliczenia VAT, tj. nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że wystawca faktur dla Spółki nie dokonał na jej rzecz dostaw paliwa. W sprawie organy podatkowe wykazały, że obrót paliwem odbywał się niezależnie od jego przebiegu dokumentowanego fakturami i organy podatkowe wykazały, że Skarżąca znała rzeczywisty przebieg transakcji i jego cel. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, że transakcje miały na celu wprowadzenie do obrotu paliwa z uzyskaniem korzyści podatkowych, a mechanizm działania podmiotów w łańcuchu transakcji uzasadnia pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku. W sprawie wykazano mechanizm, który polegał na tym, że podmioty sprowadzające paliwo do kraju w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, jako pierwsi nabywcy paliwa nie wykazywali tego nabycia, następnie paliwo było protokołami przekazywane do innego podmiotu i dalej miało trafiać do kolejnych podmiotów, w tym tzw. słupów nieprowadzących rzeczywistej działalności, które wystawiały dalsze faktury, pozwalające kolejnym w łańcuchu podmiotom na odliczenie podatku naliczonego zawartego w cenie, mimo że podatek należny na wcześniejszym obrocie nie był płacony. W efekcie paliwo było nabyte po korzystnej cenie, podatek należny nie był odprowadzany, a podmioty odliczały podatek naliczony.

W ocenie Sądu pierwszej instancji zasadnym był wniosek, że działalność G. polegała na fakturowaniu sprzedaży paliw w łańcuchu firm stworzonego przez L. S. przez które fakturowo i bezfakturowo przechodziło paliwo sprowadzane w ramach WNT przez M. tj. spółkę, która nie deklarowała ani nie rozliczyła WNT ani następującej po tej transakcji sprzedaży krajowej. W istocie paliwo transportowane było z Niemiec do ostatecznych odbiorców i właściwy jest wniosek organów, że przepływ dokumentacji następujący przez kilka kolejnych podmiotów miał na celu w istocie ukrycie faktu braku wykazania nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów oraz sprzedaży krajowej. Efektem takiego działania było uzyskanie korzyści w postaci niższych cen paliwa do krajowych odbiorców (o niezadeklarowany podatek VAT – 23%). Powyższy wniosek był uzasadniony w obliczu zebranego materiału dowodowego w sprawie z którego wyraźnie wynika, że żaden tych podmiotów nie brał udziału w organizowaniu transportu, nie zlecał i nie nadzorował dostaw oraz nie uczestniczył przy załadunku bądź przy rozlewie paliwa. Wskazano też, że żaden z ww. podmiotów nie dysponował zapleczem technicznym, nie korzystał z transportu innych firm, w związku z czym nie miał technicznych możliwości aby prowadzić działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwem. Na żadnym etapie transportu paliwo nie było rozładowywane ani też nie trafiało do firm pośredniczących w obrocie. W rzeczywistości dostawa paliwa do Skarżącej odbywała się bez udziału G. sp. z o.o. wskazanej na fakturach VAT jako sprzedawca paliwa, jak również bez udziału pozostałych podmiotów. Przedmiotowe paliwo niezależnie od danych opisanych w dokumentach zostało przetransportowane z terytorium Niemiec bezpośrednio do Skarżącej, która była jednocześnie przewoźnikiem tego towaru.

Sąd pierwszej instancji ocenił jako w pełni uzasadnione stanowisko zajęte przez organy podatkowe, że Skarżąca wiedziała o rzeczywistym przebiegu i celu zakwestionowanych transakcji. Miał na to wskazywać sposób ukształtowania relacji handlowych pomiędzy podmiotami transakcji oraz Skarżącą. Organy podatkowe słusznie stwierdziły, że Skarżąca świadcząc usługę transportową wiedziała, jak rzeczywiście przebiega transakcja, wiedziała, że paliwo pochodzi z Niemiec i nie trafia w Polsce do żadnego z podmiotów z łańcucha, w tym do G., a zawsze trafia do samej Skarżącej. Przed wszystkim podkreślić trzeba, że Skarżąca jako przewoźnik przez cały czas dysponowała paliwem i już od momentu jego odprawy wiedziała, że jest jego nabywcą. Z zeznań świadków – kierowców strony wynika bowiem, że otrzymywali oni wypełnione dokumenty CMR, dokonywali odprawy w Ś. lub w O., a następnie A. P. podawał im miejsce docelowe rozładunku paliwa. Z akt wynika, że miejscem tym zawsze była baza Skarżącej albo jej kontrahenta (nabywcy paliwa). Paliwo nigdy nie trafiało do żadnego innego podmiotu. Dodatkowo, jak wskazały organy podatkowe część faktur zawiera zapisy z wadliwymi datami, tj. data dostawy paliwa zakupionego przez Skarżącą według CMR następuje w późniejszym terminie, niż zakup potwierdzony fakturami wystawionymi przez G.

Sąd pierwszej instancji zgodził się również z oceną Organu podatkowego, że twierdzenie Skarżącej o zaistnieniu w sprawie transakcji łańcuchowej o jakiej stanowi art. 7 ust. 8 ustawy o VAT nie znajduje podstaw. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Jednocześnie w przypadku transakcji o charakterze wewnątrzwspólnotowym istotne znaczenie ma ustalenie, której dostawie należy przyporządkować transport towarów, gdyż ma to znaczenie dla ustalenia miejsca świadczenia dla każdej dostaw w łańcuchu, a tym samym dla określenia skutków podatkowych dla podmiotów dokonujących poszczególnych dostaw w transakcji łańcuchowej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Natomiast według art. 22 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji zebrany materiał dowodowy potwierdzał konkluzję organów podatkowych, że B. dla celów rozliczenia VAT, nie posiadała siedziby działalności na C., a usługi świadczone były na terytorium Polski. Jak już powiedziano –ustalenie miejsca świadczenia usługi, a w tym celu – miejsca siedziby działalności gospodarczej, czy (stałego) miejsca jej wykonywania, oparte są na obiektywnych przesłankach, do których nie można zaliczyć samego zarejestrowania, ani istnienia adresu do korespondencji.

Zdaniem WSA we Wrocławiu organy podatkowe wykazały także okoliczności, które wskazują na wiedzę strony w momencie świadczenia usług o działalności kontrahenta na terenie Polski.

4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Strona, zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji wraz z nakazaniem uchylenia decyzji DIAS i DUKS. Nadto Spółka wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na obrazie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 r., poz.1302., dalej: "p.p.s.a."), w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., w zw. z art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: "O.p.") oraz zasadami ogólnymi O.p., a także innymi naruszeniami przepisów ordynacji podatkowej wskazanymi niżej, a polegające na nieuwzględnieniu skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu i uznanie za prawidłowe utrzymanie w mocy decyzji DUKS dokonaną przez DIAS, mimo, iż decyzja DUKS winna być w całości wyeliminowana z obrotu prawnego z uwagi na:

1) rażące naruszenie art. 188 O.p, poprzez uznanie przez WSA we Wrocławiu za prawidłową konstatację DIAS, który na str. 2 decyzji stwierdził, że "[...]materiał dowodowy zgromadzony w trakcie prowadzonego postępowania potwierdził 1. w sposób wystarczający brak siedziby i miejsca wykonywania działalności spółki B. Ltd. na C.", a WSA we Wrocławiu na str. 8/9 uzasadnienia wyroku stwierdził: "Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodu Jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakichkolwiek możliwości) przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2015r., lI FSK 1139/13, CBOSA). Zdaniem Sądu taka zaistniała w przedmiotowej sprawie albowiem organy podatkowe w sposób wystarczający udowodniły brak siedziby i miejsca wykonywania działalności spółki B. na C." – co w ocenie Strony stanowiło rażące naruszenie prawa w sytuacji, gdyż Skarżąca wniosła na etapie postępowania przed organami administracji skarbowej wniosek dowodowy na tezę odmienną od wniosku organu, wniosek nie zmierzał do przedłużenia postępowania, wniosek dotyczył istotnej dla sprawy okoliczności (a więc faktu posiadania przez kontrahenta siedziby na C.) i został sporządzony prawidłowo formalnie. Strona zauważyła, że rodzi się w tym miejscu pytanie: Jak WSA we Wrocławiu mógł orzec o nieprzydatności dowodu bez jego przeprowadzenia? Przecież jest to dowód na prowadzenie postępowania pod z góry ustaloną tezę, gdzie ewentualne dowody na tezy przeciwne jest niedopuszczalne. Uznanie takiego stanowiska za prawidłowe przez WSA we Wrocławiu stanowiło naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Strona wskazała, że dowód przeciwny do tezy organu winien być zawsze uwzględniony, co wynika z linii orzeczniczej NSA: II FSK 694/2011, II FSK 88/2011, I FSK 878/2011, I FSK 305/2011, I FSK 1344/2011, I FSK 877/2011. Istotność tego naruszenia polega również na niepełnej rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy;

2) pominięcie przez WSA we Wrocławiu faktu (brak odniesienia się do tego zarzutu w zaskarżonym wyroku), że odmowa przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez Skarżącą była uzasadniana potwierdzeniem okoliczności faktycznych innymi dowodami, co implikowało uznanie stanowiska strony i wydanie nieprawidłowej decyzji, zgodnie z linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego: II FSK 694/2011, lI FSK 88/2011, I FSK 878/2011, I FSK 305/2011, I FSK 1344/2011, I FSK 877/2011. Skarżąca miała prawo oczekiwać, na gruncie znanej interpretacji prawa, że dane zachowanie organu (odmowa przeprowadzenia postępowania dowodowego) niesie dla niej informację, iż jej stanowisko w sprawie zostało zaakceptowane i może spodziewać się korzystnego rozstrzygnięcia - doszło tu do złamania zasad procedury dowodowej w sposób rażący, a WSA we Wrocławiu zaaprobował takie postępowanie;

3) błąd w ustaleniach faktycznych sprawy i uznanie, że niezbędne i nienaruszające prawa było również pozyskiwanie informacji od innych organów podatkowych i włączenie materiałów dowodowych dotyczących innych podmiotów uczestniczących w transakcjach. Materiał zebrany w ramach odrębnych postępowań (prawidłowo włączony do akt), w tym zeznania świadków, stanowi dowód z dokumentów (z którymi Skarżąca miała możliwość zapoznania się). Sąd zauważa, że konieczność wszechstronnego czynienia ustaleń, co do zaistniałych transakcji związana jest z istotą prawa do odliczenia i warunkami zachowania tego prawa w przypadku powzięcia podejrzenia dokonanie oszustwa podatkowego, w sytuacji, gdy WSA we Wrocławiu pominął fakt, że ustalenia te poczynione były bez wskazania jakiegokolwiek związku przyczynowo-skutkowego ze Skarżącą;

4) uznanie przez WSA we Wrocławiu, że Skarżąca w chwili zawierania transakcji wiedziała o rzeczywistym przebiegu i celu zakwestionowanych transakcji, gdy zdaniem Skarżącego takie ukształtowanie transakcji jest legalne, zaś WSA we Wrocławiu z nieprawidłowości u kontrahentów Skarżącej wnioskuje o świadomości Skarżącej o istnieniu tych nieprawidłowości, zupełnie ignorując fakt, że wykazanie nieprawidłowości u podmiotu A nie oznacza świadomości u podmiotu B.

5) WSA we Wrocławiu nie zakwestionował (tak jak i organy skarbowe) faktu sprzedaży paliw ciekłych ani faktu świadczenia usług transportowych, co implikuje, że Skarżąca była posiadaczem (najpierw zależnym a potem samoistnym) i dysponentem paliw ciekłych, które były w jej posiadaniu, co obnaża wewnętrzną logiczną sprzeczność w "ustaleniach" organów obu instancji oraz konkluzji WSA we Wrocławiu, polegającą na kwestionowaniu rzetelności dostaw ze stwierdzeniem prawidłowości sprzedaży;

6) WSA we Wrocławiu bezpodstawnie (w ślad za organami skarbowymi) odmówił przymiotu dobrej wiary Skarżącej ponieważ organy obu instancji nie wskazały na stan świadomości A. sp. z o.o. w chwili zawierania transakcji, że wiedziała lub mogła się dowiedzieć, iż jej kontrahenci są nieuczciwi. Strona zastosowała mierniki weryfikacyjne według dostępnych jej środków ustalając, iż jej kontrahenci to podmioty istniejące na rynku i posiadające stosowne dokumenty do prowadzenia działalności regulowanej, a ponadto G. sp. z o.o. podawała informację, iż paliwo nabywa wyłącznie od podmiotu wpisanego na tzw. "białą listę" Ministra Finansów (S. sp. z o.o.), co przesądzało o prawidłowości postępowania strony. Drugim zaś kontrahentem była cypryjska spółka B. Ltd., gdzie wszelkie uzyskane przez A. sp. z o.o. dokumenty wskazywały, że B. Ltd. jest podmiotem cypryjskim. Niewystarczające jest też w tej sytuacji powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu danymi towarem mają miejsce nadużycia wiadome stronie post factum, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE (głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie.

4.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na obrazie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo naruszenia art. 28b ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, polegające na niezasadnej odmowie Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT od nabytego paliwa i bezprawne przypisanie podatku należnego od wewnątrzwspólnotowej dostawy usług na rzecz podmiotu cypryjskiego, pomimo, iż dokonała ona weryfikacji swoich dostawców, poprzez pobranie od nich dokumentów formalnych ich spółek oraz osobistej weryfikacji osób reprezentujących te podmioty (są to jedyne wymogi stawiane przez prawo), oraz że dokonała od nich nabycia na podstawie otrzymanych faktur w ramach transakcji łańcuszkowej (art. 7 ust. 8 ustawy o VAT), gdzie dysponowanie towarem oraz wiedza o jego przepływie nie jest wymagana (więc skąd wymóg dowodu na okoliczność fikcji wydania - str. 17 zaskarżonego wyroku), czym naruszono również wykładnię Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE dokonanej przez TSUE dnia 20 grudnia 2001 r., gdzie dokonano wykładni (postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r., C-33/13), która sprzeciwia się odmowie prawa do odliczenia "podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem -iż podatnik"' ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". Co więcej, zaskarżone rozstrzygnięcie w ocenie Strony naruszało też wykładnię implementowaną przez NSA w wyroku z 5 września 2013 r. (I FSK 1391/2012): "Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty".

Z uwagi na ciąg orzeczeń utrzymujących w mocy nieprawidłowe rozstrzygnięcia Strona podtrzymała wszelkie zarzuty składane do tej pory do wydanych rozstrzygnięć.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nadto Organ podatkowy wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, a co za tym idzie podlega oddaleniu.

6.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.).

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności.

6.3. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

6.4. Skargę kasacyjną Skarżąca opiera zarówno na art. 174 pkt 1 p.p.s.a., wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na obrazie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo naruszenia art. 28b ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, jak również na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy zatem ustosunkować się do najdalej idących zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można dokonać oceny subsumpcji, ustalonego w ramach postępowania stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego.

6.5. Jako naruszone przez Sąd pierwszej instancji przepisy procesowe Skarżąca kasacyjnie wskazała art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a oraz w zw. z art. 233 O.p. Uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się natomiast do tego, że zdaniem Skarżącej Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwych ustaleń, będących wynikiem wadliwej oceny materiału dowodowego, a także ustaleń nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym. Skarżąca wskazuje w sposób bardzo ogólny na sprzeczność dokonanych przez WSA we Wrocławiu ustaleń z zasadami ogólnymi O.p., a także dokonanie innych naruszeń przepisów ordynacji podatkowej. Jednocześnie wbrew zapowiedzi, Skarżąca nie wskazuje, z jednym wyjątkiem dotyczącym art. 188 O.p., jakie konkretnie przepisy O.p. zostały naruszone przez Organ podatkowy. Taka konstrukcja zarzutów nie jest prawidłowa. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc co do zasady zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanym zarzutami skargi, nie może uszczegóławiać tych zarzutów, bądź domniemywać, którego przepisu dokładnie dotyczą, bowiem sporządzenie skargi kasacyjnej obwarowane zostało tak zwanym "przymusem adwokackim". Jednocześnie granice skargi kasacyjnej są wyznaczone wskazanymi w niej przez będącego profesjonalnym pełnomocnikiem autora skargi kasacyjnej podstawami i wnioskami, sformułowanymi zgodnie z art. 176 p.p.s.a, przez działającą za pośrednictwem pełnomocnika stronę wnoszącą skargę kasacyjną. Jednocześnie odnosząc się co do sposobu sformułowania zarzutów naruszenia w przedmiotowej sprawie prawa procesowego, zauważyć należy, że istotny wymóg skargi kasacyjnej stanowi nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Przez "wpływ na wynik sprawy", należy bowiem rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie orzeczeniem sądu pierwszej instancji. Innymi słowy w skardze kasacyjnej należy wykazać i uzasadnić, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny. Strona zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinna zatem wykazać, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a to oznacza, że nie może zmieniać zakresu podniesionych w niej zarzutów, jak i wprowadzać ich własnego uzasadnienia, co jest rolą Skarżącego. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest bowiem uprawniony do wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, a więc może dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone i nie może badać ewentualnego naruszenia innych jeszcze przepisów.

Przenosząc powyższe uwagi natury ogólnej na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać dwie podstawowe przyczyny, dla których zarzut naruszenia prawa procesowego w odniesieniu do zarzucanego przez Skarżącą naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a oraz w zw. art. 233 O.p. nie mógł się ostać, albowiem przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nakazuje sądowi pierwszej instancji uchylenie decyzji w razie stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zatem samodzielna podstawa uchylenia decyzji, bo w parze z nią musi iść naruszenie przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Po pierwsze, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a został powiązany w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności z art. 134 § 1 tejże ustawy. Zgodnie z nim Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Granice sprawy, o których mowa w tym przepisie, wyznacza istota stosunku administracyjnoprawnego podlegającego załatwieniu rozstrzygnięciem administracyjnoprawnym. Ta zaś dotyczy granic podmiotowych i przedmiotowych sprawy (por. wyrok NSA z 26 września 2019 r., sygn. akt. I FSK 1269/19) Nic nie wskazuje na to, by Sąd pierwszej instancji wykroczył poza granice sprawy w sensie podmiotowym i przedmiotowym, bo oddalił skargę Spółki na decyzję określającą jej zobowiązania w VAT za kolejne miesiące od stycznia do czerwca 2013 r. Drugi aspekt tego przepisu polega na tym, że Sąd nie był związany zarzutami i wnioskami sprawy, a więc mógł wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, oraz że owo zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dla skutecznego postawienia tego zarzutu konieczne jest wskazanie w skardze kasacyjnej, jakie zarzuty pod adresem zaskarżonej decyzji, oprócz tych, które zostały powołane w skardze, sąd obowiązany był jeszcze uwzględnić, ewentualnie jakie wnioski niezgłoszone przez skarżącego powinien był rozpatrzyć. Skarga kasacyjna nie zawiera takich treści. Uzasadnienie tego zarzutu kasacyjnego, co tu już zostało podkreślone, polega na polemice z ustaleniami faktycznymi przyjętymi przez Organ, a zaakceptowanymi przez Sąd pierwszej instancji. Tymczasem przepis art. 134 § 1 P.p.s.a. nie stanowi podstawy do stawiania zarzutu niewłaściwych ustaleń faktycznych. Tego typu zarzut powinien być oparty na przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 191 O.p. - gdy chodzi o wadliwą ocenę materiału dowodowego, ewentualnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - gdy dotyczy niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nieprzeprowadzenia wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I OSK 3936/18). Przepisy te nie zostały powołane w skardze kasacyjne, zatem nie można przyjąć, że Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji ich naruszenie.

Po drugie, przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. został powiązany z przepisem art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy oraz z art. 233 O.p. Tymczasem art. 233 O.p. jest rozbudowany, posiada kilka jednostek redakcyjnych, a w treści skargi nie wskazano, której z zawartych w nim norm prawnych dotyczyć miałby zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji. Zarzut naruszenia art. 233 O.p. w skardze kasacyjnej został przedstawiony w sposób budzący poważne wątpliwości w odniesieniu do sposobu jego sformułowania oraz uzasadnienia, co nie powinno mieć miejsca w przypadku profesjonalnego pełnomocnika, zaś Naczelny Sąd Administracyjny nie może uzupełniać skargi kasacyjnej ani w zakresie przytoczonych podstaw prawnych, ani też w odniesieniu do ich uzasadnienia.

6.6. Ponadto Skarżąca wskazuje na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a oraz w zw. z art. 188 O.p. koncentrując się na tym, że teza dowodowa, której dotyczyły wnioski dowodowe, nie została stwierdzona na korzyść Skarżącej, a zatem w świetle art. 188 O.p. Organ podatkowy powinien był wnioskowane dowody przeprowadzić. Skarżąca w szczególności wywodzi, że wskazane przez nią dowody miały świadczyć o tym, iż będąca jej kontrahentem spółka B. prowadziła działalność na C. Zdaniem Spółki Sąd pierwszej instancji nie wykazał, że wnioskowane przez Spółkę dowody mogły być nieprzydatne, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że okoliczności objęte wnioskami zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Skarżący kasacyjnie wywodzi, że podniesione przez niego naruszenie prawa ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przeprowadzenie wnioskowanych dowodów wskazałoby, że z perspektywy Skarżącego miał on do czynienia z podmiotem cypryjskim, z drugiej zaś strony, że zawierał faktycznie transakcje z zakwestionowanymi kontrahentami, a co za tym idzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego. W odniesieniu do uzasadnienia tego zarzutu w pierwszej kolejności należy zauważyć, że niezrozumiałe jest stwierdzenie, że istotność wpływu powołanego naruszenia prawa na wynik sprawy wynika z tego, że przeprowadzenie dowodów mogłoby się przyczynić do podważenia stanowiska organów w zakresie odmowy przyznania skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Należy przypomnieć, że organy podatkowe zakwestionowały podatek naliczony z faktur wystawionych dla skarżącego przez cztery podmioty krajowe, a w zakresie podatku należnego uznały, że skarżący powinien był opodatkować stawką 23% (zamiast 0%) usługi wykonane na rzecz podmiotu, który mimo rejestracji na C. główny pion działalności miał w Polsce. Skoro dowody objęte wnioskiem Skarżącego miały dotyczyć tylko drugiej z tych kwestii (prawidłowości stawki VAT zastosowanej do świadczonych przez Spółkę usług), nie jest jasne, w jaki sposób miałyby wpłynąć na ustalenia dotyczące pierwszej z nich (prawa do odliczenia podatku naliczonego). Twierdzenie Skarżącej o takim wpływie jest bezpodstawne. W zakresie ewentualnego wpływu przeprowadzenia wnioskowanych dowodów na ustalenia dotyczące B. Skarżąca wymiennie wskazała, że dowody te miały świadczyć bądź o faktycznym prowadzeniu przez B. działalności na C. bądź jedynie o usprawiedliwionym przekonaniu skarżącego o takim prowadzeniu działalności przez spółkę B., czyli działaniu Skarżącej w tym względzie w dobrej wierze. Niemniej jednak trudno w tej argumentacji dopatrzyć się uzasadnienia któregokolwiek z tych poglądów. Istotną okoliczność stanowi jednocześnie to, że nie jest jasne, na jakich przesłankach Skarżąca opiera swą ocenę, iż wnioskowane przez nią dowody mogłyby zmienić dotychczasowe ustalenia dotyczące działalności spółki B. Należy podkreślić, że brak precyzyjnego wywodu w tym względzie prowadzi do sytuacji, w której Naczelny Sąd Administracyjny nie może zaakceptować konkluzji Skarżącej w tym zakresie, gdyż zgodnie z tym, co powyżej już wskazano, niewykazanie w skardze kasacyjnej istotności wpływu uchybienia procesowego na rozstrzygnięcie obciąża Skarżącego. W takiej Naczelny Sąd Administracyjny nie musi rozważać merytorycznej zasadności zarzutu. Tymczasem Skarżąca w uzasadnieniu swego zarzutu wskazała, że Sąd pierwszej instancji "w żaden sposób nie wykazał, że wnioskowane dowody mogłyby być nieprzydatne", nie dostrzegając jednak, że przy wniesieniu skargi kasacyjnej to do autora skargi kasacyjnej należało wykazanie tezy przeciwnej, tj. że pominięte dowody mogłyby być przydatne, a takiej argumentacji w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zabrakło. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca nie podjęła próby wykazania, że wnioskowane przez nią dowody mogłyby wpłynąć na dotychczasowe ustalenia dotyczące aktywności spółki B. na C. Jednocześnie należy zwrócić ponownie uwagę na to, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, a tym samym nie może takich przyczyn samodzielnie rekonstruować. Tym samym należało uznać, że Skarżąca nie wykazała istotnego wpływu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p na rozstrzygnięcie. W takiej sytuacji zarzut naruszenia tych przepisów okazał się nieskuteczny. Poza omówioną wyżej kwestią nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, Skarżąca jedynie ogólnikowo wskazuje na niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy, nie precyzując, jakie konkretne dowody powinny zostać przeprowadzone. Skarżąca wskazuje, że nie przeprowadzono żadnych dowodów świadczących o jej wiedzy na temat jakichkolwiek nieprawidłowości w obrocie paliwami ciekłymi, zaś brak dowodów w tym zakresie oznacza automatycznie bezprawne pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku VAT. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska, gdyż nawet w sytuacji, gdyby materiał dowodowy zawierał istotne luki, oznaczałoby to jedynie konieczność uzupełnienia tych luk, nie zaś automatyczne przyznania Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, na jakiej podstawie Sąd pierwszej instancji uznał, że Skarżąca nie działała w dobrej wierze w kontaktach z wystawcami spornych faktur. Sąd pierwszej instancji w skazał w szczególności, że wystawca faktur dla Spółki nie dokonał na jej rzecz dostaw paliwa. Jednocześnie WSA we Wrocławiu uznał, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe skutecznie w jego ocenie wykazały, iż obrót paliwem odbywał się niezależnie od przebiegu dokumentowanego fakturami. Ponadto Sąd pierwszej instancji uznał, że Skarżąca w istocie rzeczy znała rzeczywisty przebieg transakcji oraz jej prawdziwy cel, gdyż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie potwierdza, iż przedmiotowe transakcje miały na celu wprowadzenie do obrotu paliwa w celu uzyskania korzyści podatkowych. Jednocześnie mechanizm działania podmiotów w łańcuchu transakcji bez wątpienia uzasadnia pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku, gdyż ponad wszelką wątpliwość w ocenie Sądu pierwszej instancji wykazany został mechanizm, polegający na tym, że podmioty sprowadzające paliwo do kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, jako, nie wykazywały pierwszego nabycia paliwa, następnie zaś paliwo to było przekazywane do innego podmiotu i dalej miało trafiać do kolejnych podmiotów, w tym tzw. słupów nieprowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej, które wystawiały dalsze faktury, pozwalające kolejnym w łańcuchu podmiotom na odliczenie podatku naliczonego zawartego w cenie, pomimo tego, że podatek należny na wcześniejszym etapie obrotu nie był w rzeczywistości w ogóle płacony. W wyniku takiej działalności podmiotów w opisanym przez organy podmiotowe łańcuchu zależności podatek należny nie był odprowadzany, paliwo było przy tym nabywane po korzystnej cenie, a jednocześnie podmioty działające w łańcuchu odliczały podatek naliczony. Skarżąca występowała w ramach zawartych transakcji w podwójnej roli, będąc jednocześnie podmiotem dokonującym transportu paliwa, świadczyła bowiem usługi transportowe na zlecenie B., oraz nabywcą tego paliwa. Paliwo wprost z baz w Niemczech trafiało bezpośrednio do baz Skarżącej bądź bezpośrednio do podmiotów, na których rzecz Spółka dokonywała sprzedaży. Następnie zgodnie z treścią faktur paliwo miało być przedmiotem obrotu pomiędzy szeregiem podmiotów z łańcucha transakcyjnego, w tym pomiędzy stroną a G. W rzeczywistości paliwo to nigdy nie trafiało jednak do tych podmiotów. Jak wynika z dokonanych, a nie podważonych w żadnym stopniu przez Skarżącą kasacyjnie ustaleń, część podmiotów z łańcucha wykazanego na fakturach albo w ogóle nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej albo nie miała możliwości technicznych niezbędnych dla obrotu paliwem. Z materiału dowodowego wynika, że transakcja przebiegała w ten sposób, iż spółka B. zlecała Skarżącej transport paliwa z Niemiec. Następnie odprawa celna dokonywana była w O. lub Ś. z udziałem zarejestrowanego odbiorcy O. sp. z o.o. W przypadku benzyny bezołowiowej 95 przewoźnikiem była również firma K. J. B. oraz P. MM M.G., a odprawa odbywała się w Ś. z udziałem O. sp. z o.o. oraz G. E. – miejsce odbioru S. Zgodnie z ewidencją wyrobów akcyzowych odbiorcą towaru od O. sp. z o.o. była natomiast firma M. Sp. z o.o., która protokołami wykazywała przekazanie paliwa do Stowarzyszenia [...] A-R. Kolejnymi po A-R. podmiotami, do których miało trafiać paliwo były spółki; K. Sp. z o.o. C. s.c., S. Sp. z o.o., które następnie miały dokonywać sprzedaży na rzecz P. B – C. sp. z o.o., która odsprzedawała paliwo spółce S. Sp. z o.o., która zaś miała sprzedawać je firmie G. sp. z o.o., czyli dostawcy Skarżącej. Tym samym, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, dochodziło do domknięcia łańcucha dostaw, w czym istotną rolę odgrywała Skarżąca. Jednocześnie z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że pomiędzy podmiotami w łańcuchu transakcyjnym istniały powiązania osobowe poprzez osoby L. S., J. G., M O. i A. P., co wykazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Jak ustaliły organy podatkowe, L. S. działał jako prezes Zarządu w C. s.c., jako prokurent w S. sp. z o.o., w P. sp. z o.o. oraz jako prezes Zarządu w S. A-R., które jest udziałowcem w spółkach M. sp. z o.o., P. sp. z o.o., S. sp. z o.o. Transakcje były powiązane także poprzez osobę J. G., który działał m.in. jako pełnomocnik firmy P. MM M. G. oraz M. O., zięcia J. G., który występował z kolei z ramienia cypryjskiej firmy B., zlecającej transport paliwa. Ponadto był od dnia 16 grudnia 2013 r prokurentem firmy G., gdy tymczasem wcześniej był nim L. S.. Firma G. odgrywa kluczową rolę w przedmiotowej sprawie, albowiem to od niej Skarżąca kasacyjnie nabywała paliwo. Z akt sprawy wynika także, że z ramienia Skarżącej w transakcjach dotyczących paliwa nie działał bynajmniej jej Prezes, czyli K. K. W rzeczywistości Spółkę reprezentował A. P., który jednocześnie współpracował z firmą M. G. Według zeznań M. O. był on znajomym J. G., stąd nawiązana została między nimi, co potwierdził także A. P. Ponadto zauważyć należy, że P. Ł. pełnił funkcję prezesa zarządu zarówno w spółce S., P. i G. Z jego zeznań złożonych w dniu 3 listopada 2015 r. jednoznacznie wynika, że swoje obowiązki wykonywał on na zlecenie L. S. Przyznał także, iż importerem paliwa było S. A-R poprzez m.in. spółkę M., która w rzeczywistości stanowiła tylko narzędzie do przeprowadzenia transakcji wewnątrzwspólnotowych, zaś właścicielem paliwa było S. Badając materiał dowodowy i oceniając dokonane przez organy podatkowe ustalenia, Sąd pierwszej instancji wskazał, że w badanej sprawie Organy podatkowe przeanalizowały sposób współpracy, realizacji dostaw, transportu, cen, płatności powiązanych spółek, działających w ramach łańcucha dostaw, zaś dokonane na podstawie zebranego prawidłowo materiału dowodowego ustalenia odnośnie do poszczególnych podmiotów i transakcji jednoznacznie wskazują, że podmioty te nie dokonywały realnych transakcji. W konsekwencji wystawiono decyzję określającą kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT wobec C. s.c., B. czy G. Jednocześnie WSA we Wrocławiu słusznie uznał, że stanowisko zajęte przez organy podatkowe w odniesieniu do tego, iż Skarżąca wiedziała o rzeczywistym przebiegu i celu zakwestionowanych transakcji jest w pełni uzasadnione, na co zdaniem Sądu pierwszej instancji wskazuje sposób ukształtowania relacji handlowych pomiędzy podmiotami transakcji oraz Skarżącą. Tym samym w ocenie WSA we Wrocławiu organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że Skarżąca świadcząc usługi transportowe wiedziała, jak rzeczywiście przebiega transakcja, że paliwo pochodzi z Niemiec i nie trafia w Polsce do żadnego z podmiotów z łańcucha, natomiast zawsze ostatecznie trafia do Skarżącej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji świadczy o tym ta okoliczność, że Skarżąca jako przewoźnik przez cały czas dysponowała paliwem i już od momentu jego odprawy wiedziała, że jest jego nabywcą. Z zeznań świadków, przede wszystkim kierowców Skarżącej, wynika jednoznacznie, że otrzymywali oni wypełnione dokumenty CMR, dokonywali odprawy w Ś. lub w O., a następnie A. P. podawał im miejsce docelowe rozładunku paliwa. Z zebranego materiału dowodowego wynika także, iż miejscem tym zawsze była baza Skarżącej albo jej kontrahenta (nabywcy paliwa). Paliwo nigdy nie trafiało natomiast do żadnego innego podmiotu. Ponadto zdaniem Sądu pierwszej instancji, W sprawie nie ma żadnych dowodów na to, że transakcje pomiędzy Skarżącą a G. miały charakter łańcuchowych. Skarżąca nie przedstawiła na to żadnych dowodów. Jednocześnie zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na to, że pomiędzy poszczególnymi podmiotami nie dochodziło do rzeczywistych transakcji. Organy podmiotowe ustaliły przy tym, że niektóre podmioty występujące w łańcuchu dostaw nie prowadziły działalności gospodarczej. Jednocześnie nie budzi wątpliwości to, że brak jest ciągłości fakturowania sprzedaży, zaś podmiot wskazany w dokumentach CMR jako importer paliwa nie wykazał wewnątrzwspólnotowego nabycia i kolejnej sprzedaży krajowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należało tym samym stwierdzić, że nie doszło do naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Ponadto, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, wbrew zarzutom Skarżącej, nie doszło również do sprzeczności w rozumowaniu organów podatkowych pomiędzy stwierdzeniem, że ilości paliwa wykazane na fakturach są zgodne z ilościami paliwa wykazanymi na zestawieniach z UC, co organ potwierdził w wynik analizy dokumentów dostaw, CMR, e-AD oraz faktur, a stwierdzeniem przez Organ podatkowy, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pomiędzy obydwoma twierdzeniami bez wątpienia nie ma sprzeczności, gdyż organy podatkowe nie kwestionują faktu, że w sprawie Skarżąca posiadała paliwo w ilościach określonych na fakturach i dokonała jego sprzedaży. Organy podatkowe kwestionują natomiast sam przebieg transakcji, w ramach których Skarżąca miała nabyć paliwo od G.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela w całej rozciągłości ocenę materiału dowodowego przeprowadzoną przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którą w świetle zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego nie budzi żadnej wątpliwości, że w zakresie pozbawienia Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa, a zarzuty skargi są nieuzasadnione, a tym samym prawidłowy jest końcowy wniosek organów podatkowych, zgodnie z którym faktury wystawione przez firmę G. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś podatek naliczony wykazany na ww. fakturach nie podlegał odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

6.7. Skarga kasacyjna zawiera także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, w szczególności w odniesieniu do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo naruszenia art. 28b VATU oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a VATU, polegające na niezasadnej odmowie Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT od nabytego paliwa i bezprawne przypisanie podatku należnego od wewnątrzwspólnotowej dostawy usług. W odniesieniu do tak sformułowanego zarzutu należy stwierdzić, że w istocie rzeczy wobec braku podważenia sposobu ustalenia stanu faktycznego, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się niewłaściwie skonstruowane bądź chybione, Skarżąca kasacyjnie zmierza do podważenia sposobu ustalenia stanu faktycznego poprzez podniesienie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Taki sposób uzasadnienia zarzutu skargi jest zaś niedopuszczalny (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2004 r., GSK 811/04 oraz z 14 października 2004 r., FSK 568/04). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który Skarżąca uznaje za prawidłowy, polemizując z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe oraz sąd, kontrolujący prawidłowość dokonania tych ustaleń. Tymczasem z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, gdzie w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego Skarżąca w istocie rzeczy odnosi się do dowolnie przyjętego przez siebie stanu faktycznego, nie zaś do stanu faktycznego ustalonego przez organy i uznanego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji, a następnie niepodważonego skutecznie w postępowaniu kasacyjnym. Skarżąca bezpodstawnie zakłada prawidłowość własnej wersji wydarzeń, co nie może prowadzić do oczekiwanych efektów przy braku skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku, bowiem w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne sprawy wskazują na brak odzwierciedlenia w spornych fakturach zakupowych rzeczywistego nabycia paliwa od ich wystawców (a także na brak należytej staranności po stronie skarżącego w kontaktach z kontrahentami) nie można podważyć prawidłowości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez ponowne wskazanie na rzeczywisty charakter transakcji gospodarczych, zachowanie należytej staranności, czy niewykazanie przez organy okoliczności przeciwnych do tych, na które powołuje się skarżący.

7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 p.p.s.a.

8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.

S. Golec M. Golecki (spr.) A. Mudrecki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA