Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3067/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.116 par 1 i  2 , 187 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 26 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1939/19 w sprawie ze skargi P.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 czerwca 2019 r. nr 1401-IEW4.4123.26.2019.MS w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P.C. kwotę 710 (słownie: siedemset dziesięć złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Wa 1939/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. A. C. na decyzję Dyrektora lzby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 czerwca 2019 r. nr 1401-lEW4.4123.26.2019.MS w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, oddalił skargę.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 grudnia 2018r. Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o solidarniej z S. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") odpowiedzialności podatkowej P. A. C. (dalej: "Strona", "Skarżący") jako byłego członka zarządu za zaległości w/w Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2013r. w kwocie 833.152,00 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości 418.242,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 69.302,30 zł oraz za luty 2013r. w kwocie 803.937,00 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 396.286,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 66.434,70 zł.

W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący zarzucił organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019r. poz. 900 ze zm. Dalej: o.p.) oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 w zw. z art. 116 o.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Organ") decyzją z 12 czerwca 2019 roku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

DIAS rozpatrzył kwestię wymagalności zobowiązania podatkowego Spółki, za które orzekana jest odpowiedzialność osoby trzeciej.

W ocenie DIAS zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, gdyż bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 30 listopada 2018r. DIAS podniósł, że zawiadomieniem z dnia 10 grudnia 2018 r. Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. zawiadomił Spółkę, iż w dniu 30 listopada 2018r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń-luty 2013 r. Dalej DIAS podał, że ww. informacja została doręczona Spółce w dniu 20 grudnia 2018 r.

Powyższe, zdaniem Organu, świadczy o tym, że objęte decyzją w sprawie odpowiedzialności Strony zaległości podatkowe pozostają wymagalne.

W ocenie DIAS, w rozpatrywanej sprawie warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2a O.p. został spełniony, gdyż wszczęcie postępowania w stosunku do Strony nastąpiło po doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązań Spółki.

Zdaniem DIAS formalny wymóg umożliwiający wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej został zachowany i zasadnym stało się rozpatrzenie sprawy pod kątem przesłanek wynikających z art. 116 § 1 i § 2 O.p w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

Organ wskazał, że okoliczność, iż Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług potwierdza odpis pełnego z Rejestru Przedsiębiorców KRS nr [...]. Organ powołał również okoliczność, iż zgodnie z § 20 umowy Spółki z dnia 21 grudnia 2001r. na stanowisko wiceprezesa zarządu Spółki powołano Skarżącego, natomiast uchwałą nr 5 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 30 czerwca 2009r., został on powołany na stanowisko prezesa zarządu. DIAS podał, że Strona została odwołana z pełnionej funkcji Uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 27 sierpnia 2015r.

W świetle przytoczonych powyżej okoliczności i dowodów DIAS uznał, że w rozpoznawanej sprawie okoliczność pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w okresie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych (terminy płatności zobowiązań podatkowych upłynęły kolejno w dniu 25 lutego 2013r., w dniu 25 marca 2013r.) została udowodniona i tym samym spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 § 2 O.p.

DIAS, odnosząc się do przesłanki odpowiedzialności członka zarządu wynikającej z art. 116 § 1 O.p. czyli bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki podał, że z zajętych rachunków bankowych nie uzyskano żadnych kwot. Ponadto w odpowiedzi na wezwanie organu prezes Spółki oświadczył, że Spółka zaprzestała działalności, wypowiedziała rachunki bankowe i ogłosiła upadłość. Przedstawił również majątek Spółki w postaci ruchomości, które były zakupione i amortyzowane od 2005r. - 2012r. Organ wskazał, że w żaden sposób nie mógł zweryfikować tych informacji, ponieważ nie zostało wskazane miejsce przechowywania ruchomości.

DIAS stwierdził, że sprzedaż wskazanego przez prezesa majątku Spółki nie tylko nie zaspokoiłaby nawet w drobnej części należności wierzyciela, ale nie pokryła nawet 20% kosztów egzekucyjnych.

Na podstawie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego i Ksiąg Wieczystych ustalono, że Spółka nie posiada majątku ruchomego, jak też nieruchomego oraz nie posiada oddziałów na terenie kraju i poza jego granicami.

Organ podniósł, że organowi egzekucyjnemu nie były znane inne aktualne adresy prowadzenia działalności gospodarczej, nie udało się ustalić nowego adresu rachunku bankowego, ani innego majątku firmy, do którego można by było skutecznie prowadzić postępowanie egzekucyjne.

Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 25 września 2017r. umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność.

DIAS, przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki zaznaczył, że w stosunku do Spółki zaistniały przesłanki upadłości określonej w art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003r., nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: "p.u.n").

DIAS podniósł, że Spółka zaprzestała płacenia wymagalnych zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n., a wynikające ze sprawozdań finansowych Spółki za lata 2011 i 2012 zobowiązania Spółki, ujawniły przewagę zobowiązań nad majątkiem, o której mowa w art. 11 ust. 2 p.u.n.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie organów, podstawy ogłoszenia upadłości Spółki zaistniały do dnia 11 marca 2013r., tj. nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia 25 lutego 2013r. (upływu terminu płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2013r.). Taki wniosek został złożony dopiero w dniu 29 grudnia 2016 r.

Zdaniem organu nie doszło do wyłączenia odpowiedzialności Skarżącego na gruncie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Nie budzi wątpliwości organu, że Strona w pełni świadomie działała w granicach ryzyka gospodarczego i nie dopełniła obowiązku służącego ochronie praw wierzycieli, w tym Skarbu Państwa.

Z kolei odnosząc się do ostatniej przesłanki negatywnej odpowiedzialności członka zarządu zaznaczono, że Skarżący nie wskazał składników majątkowych należących do Spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji.

DIAS nie podzielił zarzutów odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji z jednoczesnym wskazaniem konieczności przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono szereg naruszeń prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Jako istotę sporu wskazano ocenę zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako pełniącego funkcję prezesa zarządu S. Sp. z o.o., za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż w przeważającej części podstawą prawną rozstrzygnięć w niniejszej sprawie stanowił art. 116 O.p.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Odpowiedzialność członka zarządu za odsetki od zaległości podatkowych i koszty egzekucyjne wynika z art. 107 § 2 pkt 1 i 4 O.p. Powyższe regulacje stosuje się także do byłych członków zarządu (art. 116 § 4 O.p.).

W związku z powyższym należało stwierdzić, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne).

Zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe prawidłowo wykazały, iż w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione wymienione powyżej przesłanki pozytywne.

W tym miejscu wskazać należy, że organy podatkowe zrealizowały także wymóg z art. 108 § 2 pkt 2a O.p..

Zaległość S. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r., za którą przeniesiono odpowiedzialność na Skarżącego, wynikała z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z dnia 23 stycznia 2017 r. określającej tej spółce m.in. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "u.p.t.u."). W wyniku odwołania Spółki DIAS decyzją z dnia 21 kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja ta została doręczona S. Sp. z o.o. dnia 8 maja 2017 r. Natomiast postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej zostało wszczęte w dniu 23 października 2018 r. poprzez doręczenie Skarżącemu postanowienia z dnia 15 października 2018 r. o wszczęciu wobec Skarżącego postępowania w zakresie odpowiedzialności za zaległości S. Sp. z o.o.

W tym miejscu należy odnieść się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Podatnika, pomimo że w aktach sprawy brak jest jednoznacznego potwierdzenia (nieopisane przesyłki), że do S. Sp. z o.o. doręczone zostały tytuły wykonawcze obejmujące wierzytelności dotyczące zaległości tej spółki. Spełnienie warunku wynikającego z przepisu art. 108 O.p., umożlwiającego organom podatkowym prowadzenie postępowania wobec osoby trzeciej za zaległości podatkowe innego podmiotu wymaga spełnienia tylko jednej z opisanych w tym przepisie przesłanek. W sytuacji, gdy zobowiązanie wobec S. Sp. z o.o. wynikało z decyzji wymiarowej zastosowanie znajdzie przepis art. 108 § 2 pkt 2a O.p., o czym była mowa powyżej, a nie - jak wskazano w skardze - art. 108 § 2 pkt 3 O.p. A zatem organy podatkowe nie mogły naruszyć przepisu, który w niniejszej sprawie nie miał zastosowania. Z tego względu powyższy zarzut należało uznać za niezasadny.

Jak wynika z akt sprawy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w czasie kiedy upływał termin płatności podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. (do 25 lutego 2013 r. oraz do dnia 25 marca 2013 r.). Powyższe potwierdza przede wszystkim odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, a także umowa spółki z dnia 21 grudnia 2001 r. oraz uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. Z dokumentów tych wynika, że Skarżący reprezentował S. Sp. z o.o. od dnia jej powstania, tj. od dnia 21 grudnia 2001 r. do dnia 27 sierpnia 2015 r., najpierw pełniąc funkcję wiceprezesa zarządu, a następnie prezesa zarządu tej spółki.

W ocenie Sądu I instancji, wykazane również zostało, iż egzekucja tych zaległości prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna, co stanowiło przesłankę wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej.

Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki okazało się bezskuteczne, co wywiodły z treści postanowienia Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 25 września 2017 r. Organy wskazały ponadto przebieg postępowania egzekucyjnego, które ostatecznie nie doprowadziło do ujawnienia majątku Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie wierzytelności publicznoprawnych.

Z tego względu zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy art. 116 § 1 O.p. należało uznać za chybiony. Skarżący podnosząc ten zarzut wskazywał również, że organ w żaden sposób nie wykazał braku opłacalności prowadzenia egzekucji, pomijając jednocześnie, że skoro dokonał ustaleń faktycznych, których esencją jest poszkodowanie S. Sp. z o.o. przez uczestnictwo w łańcuchu ze "znikającym podatnikiem", przy jednocześnie działaniach samego S. Sp. z o.o. zgodnie z prawem, to S. Sp. z o.o. dysponuje znacznymi, ogromnymi wierzytelnościami względem takich podmiotów, jak: D. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., czy też N. S.A., A. S.A., R. Sp. z o.o. Analiza tak sformułowanego zarzutu prowadzi do wniosku, że Skarżący dąży do wykazania nieprawidłowości stwierdzenia przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji wobec Spółki podczas, gdy spółka posiadała wierzytelności wobec ww. podmiotów gospodarczych. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zadaniem organu prowadzącego czynności egzekucyjne jest uzyskanie zaspokojenia ciążących na dłużniku zobowiązań publicznoprawnych, a nie poszukiwanie ewentualnego majątku w postaci ewentualnych roszczeń względem kontrahentów podmiotu, do którego skierowana jest egzekucja administracyjna. Nie jest rolą tych organów prowadzenie postępowań zmierzających do uzyskania zaspokojenia z niepewnych wierzytelności podatnika. A zatem nawet istnienie ewentualnych, ale nie skonkretyzowanych, wierzytelności przysługujących S. Sp. z o.o. wobec jej kontrahentów, nie wpływa na prawidłowość stwierdzenia przez organ pierwszej instancji stanu bezskuteczności egzekucji wobec tej Spółki, a w konsekwencji wykazanie przez organy podatkowe kolejnej przesłanki umożliwiającej orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki, w której pełnił funkcję członka zarządu.

Zdaniem Sądu wskazane przez organ i znajdujące się w aktach sprawy dowody zaświadczają o bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. W świetle powyższych okoliczności, organy podatkowe miały podstawy, aby przyjąć, iż egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna. W tej sytuacji DIAS, zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., właściwie ocenił materiał dowodowy co do zaistnienia podstawowej przesłanki odpowiedzialności – bezskuteczności egzekucji wobec Spółki.

Tym samym, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że w rozpoznawanej sprawie doszło do spełnienia dwóch pozytywnych przesłanek pozwalających na wydanie orzeczenia w przedmiocie odpowiedzialności.

Jednocześnie Skarżący nie wskazał, aby w sprawie wystąpiły przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność, tj. nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (tj. postępowanie układowe), ani też nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Skarżący nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

W ocenie Sądu I instancji, na podstawie art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. uprawniony był wniosek organów, że zobowiązania Spółki w 2013 r., uwzględniające zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej wydanej wobec tej spółki, przekraczały wartość jej majątku, co z kolei było wystarczające do uznania, iż spółka jest niewypłacalna.

W celu wskazania daty zaistnienia powyższego stanu niewypłacalności organy przeanalizowały sytuację Spółki i stwierdziły, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Analiza sytuacji finansowej S. Sp. z o.o. objęła bilanse tej spółki za lata poprzedzające 2013 r. oraz sprawozdania finansowe za 2011r. i 2012r. Organy, kierując się wskazówkami płynącymi z uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009r., sygn. akt I FPS 3/09 uznały, że w niniejszej sprawie kwotę zobowiązań Spółki na koniec 2013 r. należy powiększyć o zobowiązania wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 23 stycznia 2017 r. określającej tej spółce m.in. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W związku z tym pomimo, że z bilansu Spółki za 2013 r. wynika, iż wartość aktywów obrotowych wynosiła 2.264.336,54 zł, a stan zobowiązań krótkoterminowych 1.380.743,02 zł i stanowił kwotę niższą niż kwota aktywów obrotowych, to po doliczeniu kwot uszczuplenia podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. w kwocie 1.637.089,00 zł (bez odsetek za zwłokę) wartość zobowiązań krótkoterminowych na koniec 2013 r. przewyższyła kwotę wartości aktywów obrotowych (o 3.017.832 zł). Powyższe prowadzi do wniosku, że Spółka na koniec 2013 r. nie posiadała pokrycia zobowiązań krótkoterminowych w majątku obrotowym.

Sąd I instancji podzielił tę ocenę organów podatkowych. Rację bowiem należy przyznać tym organom, że do stanu finansów Spółki w 2013 r. należy zaliczyć zobowiązanie podatkowe tej spółki określone decyzją wymiarową.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że wbrew twierdzeniom Strony, niewypłacalności Spółki nie można wiązać z momentem wydania decyzji wymiarowych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług stanowi konkretyzację obowiązku podatkowego, który powstaje w następstwie wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych (art. 4 O.p. w związku z art. 5 ust. 1 u.p.t.u.). Z kolei zobowiązanie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., powstaje z końcem okresu rozliczeniowego, w którym dany podmiot wystawił tzw. "puste faktury". Zobowiązania podatkowe, o których mowa powyżej powstają zatem z mocy prawa i stają się wymagalne z upływem terminu, w którym podatnik lub podmiot wymieniony w art. 108 u.p.t.u. ma je ujawnić w deklaracji podatkowej (art. 5 O.p. w zw. z art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u.). Ewentualna decyzja określająca te zobowiązania ma charakter wyłącznie deklaratoryjny, a więc nie prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego w momencie wydania decyzji. Organ podatkowy, wykonując funkcje kontrolne, wskazuje jedynie, że powstałe z mocy prawa zobowiązanie nie zostało przez podatnika lub podmiot wymieniony w art. 108 u.p.t.u. ujawnione w prawidłowej wysokości w ramach samoobliczenia podatku (art. 21 § 1 i § 3 O.p.).

Zdaniem Sądu I instancji wyjaśnienia także wymagało, czy niedokonanie przez spółkę w terminie płatności zapłaty podatku wykazanego na fakturze na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. mogło stanowić zaległość podatkową, z tytułu której odpowiadają solidarnie członkowie zarządu tej spółki.

W powyższym zakresie Sąd podziela stanowisko organów, wyrażone również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2011 r., I FSK 795/11 (publ. www.orzeczenie.nsa.gov.pl), że powołany przepis u.p.t.u. dotyczy obowiązku zapłaty podatku wykazanego na fakturze, który może przerodzić się w zaległość podatkową, w rozumieniu art. 116 § 1 O.p.

Zasadniczą kwestią okazało się ustalenie, czy świadczenie, do którego oznaczony podmiot jest zobowiązany w związku z regulacją zawartą w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., może być określone jako "podatek".

Sąd I instancji nie znalazł zatem podstaw do tego, aby do "zapłaty podatku" nie stosować art. 116 § 1 O.p.

A zatem w przypadku Spółki wymagalne zobowiązania pieniężne z mocy prawa powstawały i nie były wykonywane już w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., kiedy to Spółka deklarowała (do 25 dnia następnego miesiąca za miesiąc poprzedni) i wpłacała podatek w zaniżonej wysokości. W związku z tym Sąd ocenił jako zasadny wniosek organów podatkowych wydających rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, że w okresie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie spółki wystąpiła powinność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z uwagi na zaistnienie sytuacji, w której zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku, stanowiące przesłankę upadłości określoną w art. 11 ust. 2 p.u.n.

Skarżący nie wykazał, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Stosownie do art. 20 ust. 1 pkt 2 p.u.n. był bowiem legitymowany do dokonania tych czynności w stosunku do Spółki, którą w podanym okresie zarządzał.

DIS prawidłowo ocenił, że wniosek o ogłoszenie upadłości należało złożyć w terminie wskazanym w art. 21 ust. 1 p.u.n. (14 dni), liczonym od dnia, w którym Spółka pozostawała niewypłacalna. Zdaniem Sądu, nastąpiło to, tak jak wskazały organy, w dniu upływu terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. czyli 25 lutego 2013 r. Brak należytego rozliczenia kolejnego okresu potwierdził jedynie, że niewykonanie zobowiązania za styczeń 2013 r. nie miało charakteru incydentalnego. A zatem organy prawidłowo ustaliły, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony w dniu 11 marca 2013 r. Z akt sprawy wynika natomiast, że wniosek taki został złożony dopiero w dniu 29 grudnia 2016 r.

W związku z powyższym, nieuprawnione okazały się zarzuty naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. b, a także art. 187 § 1 O.p., gdyż organy w sposób prawidłowy określiły moment, w którym Strona winna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, co poparły prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym.

Sąd I instancji, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wskazał, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wystarczająco szczegółowo odniósł się do sytuacji finansowej Spółki oceniając bezskuteczność egzekucji i wystąpienie warunków do ogłoszenia upadłości w okresie, kiedy Skarżący był członkiem zarządu. W tej sytuacji należało podzielić pogląd organów, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony we właściwym czasie, a także iż Skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych, co skutkuje uznaniem za niezasadny zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organ w zaskarżonej decyzji przepisu art. 116 § 1 O.p., a także naruszenia przez DIAS art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 233 § 2 O.p.

Dodatkowo wskazano, że art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przewiduje możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Podkreślić należy, że zarówno w doktrynie jak i w judykaturze ugruntowany jest pogląd, że możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, istnieje wówczas, gdy wskaże on istnienie takiego majątku spółki, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (wyrok WSA w Gliwicach z 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/GI 785/09). Przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p., wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości spółki, musi istnieć w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki (tak wyrok NSA z 12 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 744/06; także wyrok WSA w Gliwicach z 31 maja 2010 r. sygn. akt I SA/G1 423/10). W zakresie tej przesłanki Dyrektor prawidłowo ustalił, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżący podnosił co prawda możliwość spłaty zadłużenia z wierzytelności należnych Skarżącemu wobec kontrahentów Spółki, jednak sam fakt posiadania przez Spółkę wierzytelności wobec poszczególnych dłużników nie jest równoznaczny z realną możliwością zaspokojenia z nich zaległości podatkowych Spółki. Dlatego też Dyrektor słusznie uznał, że Skarżący nie wykazał istnienia przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości Spółki.

Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. i z art. 197 § 1 oraz w zw. z art. 229 O.p.

W odniesieniu do zarzutu nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów przedsiębiorstw i rachunkowości podzielić należy stanowisko DIAS, że przeprowadzenie tego dowodu było zbędne, gdyż organy podatkowe nie mają obowiązku, przy dokonywaniu tych ustaleń, powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Taki stan niewątpliwie z dokumentów analizowanych przez organy wynikał.

Rację należało również przyznać organowi odwoławczemu w odniesieniu do zarzutu dotyczącego naruszenia ww. przepisów postępowania poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z dokumentów związanych z postępowaniem prowadzonym w S. Sp. z o.o. przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. i zakończonym protokołem z dnia 17 września 2013r. Organ zasadnie wskazał, że niniejsze postępowanie dotyczy odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość podatkową spółki, natomiast wskazane kwestie mogły być podnoszone w postępowaniu wymiarowym, które zakończone zostało decyzją DIAS z dnia 21 kwietnia 2014r. (skarga na tę decyzję prawomocnym postanowieniem tut. Sądu z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2320/17 została odrzucona).

W ocenie Sądu I instancji, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, którego ocena jest prawidłowa, podobnie jak dokonana subsumcja do przepisów prawa materialnego. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd I instancji skargę oddalił.

Na powyższe rozstrzygnięcie skargę kasacyjną wywiódł pełnomocnik skarżącego. zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postepowania sądowego wg. norm prawem przepisanych.

Skarżący oparł skargę kasacyjną na obszernych zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego tj.:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit.( a) i (c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718; dalej także jako: "PPSA") w zw. z art. 151 PPSA przez oddalenie skargi i brak uchylenia decyzji z dnia 19 grudnia 2018 r. Organu I instancji oraz decyzji z dnia 12 czerwca 2019 r. Organu 11 instancji,

- co stanowi konsekwencję niewłaściwej kontroli naruszeń przepisów dokonanych przez Organ 1 i II instancji, niedostrzeżenia, że decyzje te powinny zostać uchylone wobec naruszenia przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, tj.:

naruszenie przepisów postępowania, tj. przepisu art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art 116 Ordynacji podatkowej, w zw. z art 11 i art. 1 i art. 2 p.u.in., poprzez uznanie za prawidłowo przeprowadzono postępowanie przed organami podatkowymi, podczas gdy w postępowaniu dowodowym nie dokonano ustaleń istnienia przesłanek podstawowych odpowiedzialności Skarżącego, poprzez:

pominięcie w zakresie precyzyjnego ustalenia "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i nie zbadanie czy poza Urzędem Skarbowym spółka posiadała jakiegokolwiek innego wierzyciela, co jest warunkiem niezbędnym do ustalenia czy i kiedy nastąpiła niewypłacalność spółki, w rozumieniu przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej;

pominięcie zbadania i określenia przez organy badające sprawę przesłanki podstawowej przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki na członka zarządu, jaką jest precyzyjne ustalenie faktu niewypłacalności spółki jako przesłanki determinującej przypisanie odpowiedzialności za zobowiązania spółki osobie trzeciej;

naruszenia przepisów postępowania, tj. przepisu art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613; dalej także jako "O.p.") w zw. z art. 188 w zw. z art. 121 i art. 122 O.p. i z art. 180 § 1 i art. 197 § 1 oraz w zw. z art. 229 O.p., jak również przepisu art. 106 § 3 PPSA przez:

1. nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. w spółce we wrześniu 2013 roku i uznanie za prawidłową ocenę w zakresie niewłaściwej interpretacji dowodu w postaci protokołu Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17 września 2013 r., w szczególności treści tego protokołu, na okoliczność braku ewentualnej winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyby uznać, że w spółce po 11.03.2013 r. wystąpił stan niewypłacalności, i pozostawaniu przez Skarżącego w usprawiedliwionym przekonaniu, że brak jest podstaw do sporządzenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w tym w szczególności od dnia 17 września 2013 r.;

2. uznanie za prawidłowe nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów przedsiębiorstw - wbrew art 197 § 1 O.p., - pomimo, że do precyzyjnego ustalenia istnienia chwili, w której spółka osiągnęła stan niewypłacalności determinujący konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w związku z wymagalnością zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za styczeń i luty 2013 roku, tj. w okresie od dnia 25.03.2013 do 17.09.2013 (data protokołu kontroli dająca obraz świadomości Skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczenia zobowiązań podatkowych za wyżej wskazany okres co najmniej po tej dacie) oraz w ewentualnym kolejnym okresie: do 23.11.2015 r., czyli odwołania Skarżącego z Zarządu spółki, ewentualnie do dnia 16.11.2016 r., kiedy spółka w rzeczywistości złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, do czego wymagane są umiejętności specjalne, które pozwoliłyby na ustalenie stanu finansowego spółki na dzień wymagalności zobowiązania z tytułu podatku VAT za miesiąc styczeń i luty 2013 roku, a w przypadku braku ustalenia braku przesłanek do ogłoszenia upadłości w tej dacie, ustalenie czy i kiedy we wskazanym wyżej okresie takie przesłanki zaistniały;

3) uznanie za właściwe nieuwzględnienie i brak odniesienia się do twierdzeń Skarżącego dotyczących zasad określania stanu majątku spółki dla potrzeb ustalenia stanu niewypłacalności spółki, zgodnie z art 11 p.u.n. przedstawionych w skardze na kartach 13-22 co do czego Sąd I instancji odniósł się jedynie na k. 13 uzasadnienia wyroku, pomijając większość przywołanych przez Skarżącego argumentów, orzecznictwa i literatury oraz przyjęcie, jako obowiązującego dla ustalenia daty niewypłacalności spółki, stanu finansowego spółki na dzień 31 grudnia 2013 r., podczas gdy wymagalność zobowiązania zapadała w dniu 25 marca 2013 r., przyjmując jednocześnie autorytatywnie, że to zobowiązanie będące przedmiotem niniejszego postępowania było przesłanką niewypłacalności spółki, podczas gdy ustalenie powyższe niezbędne byłoby przede wszystkim co do ustalenia kolejnej pozytywnej przesłanki umożliwiającej w ogóle orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki, jakim jest ustalenie czy w ogóle i kiedy w badanym okresie spółka stała się niewypłacalna;

4) naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art 116 § 1 pkt 1 lit a-b, poprzez uznanie za właściwe przyjęcie, że Skarżący nie wykazał, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy Skarżący powołał dowody między innymi na brak przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki, ergo oczywisty brak winy po jego stronie do zgłoszenia takiego wniosku, nawet z doliczeniem wartości przedmiotowego zobowiązania podatkowego, które nie zostały uwzględnione oraz niewłaściwe przyjęcie, że decyzja podatkowa wydana w sprawie spółki, a w szczególności jej uzasadnienie, stanowi podstawę przyjęcia, że Skarżącemu przypisać można winę w zakresie udziału w procesie obrotu "pustymi fakturami" w celu uszczuplenia wpływów z podatku VAT, i że Skarżący dokładał należytej staranności w prowadzeniu spraw Spółki, przyjęto na podstawie dokumentacji kontrolnej z roku 2016, bez dopuszczenia dowodu z dokumentacji kontrolnej z roku 2013, w której interpretacja postawy Skarżącego w tym samym zakresie, wobec wniosku tej kontroli z pewnością była pozytywna;

5) naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, zmienionej od 1.01.2016 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 498 z późn. zm.; dalej także jako: "u.p.u.") - poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się przyjęciem, że pojęcie wartości majątku Spółki, określone w art. 11 ust. 2 u.p.u., utożsamić można z pojęciem majątku obrotowego spółki i to w zakresie niektórych tylko aktywów, co stanowi wykładnię zupełnie dowolną, niemającą oparcia ani w treści normy, ani w jej funkcji, czy też kontekście systemowym; oraz wobec przyjęcia, że zasadny jest brak rozważenia przesłanek do złożenia wniosku o upadłość spółki przed i po zmianie obecnie obowiązującego Prawa upadłościowego, podczas gdy w całym postępowaniu nie ustalono przesłanki podstawowej to jest nie stwierdzono czy w ogóle, a jeżeli tak, to który moment uznać można było za "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, wcześniej niż wniosek ten został rzeczywiście złożony, tj. dnia 16.11.2016 r.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też przepisów postępowania, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wnoszący skargę kasacyjną wyznacza zatem zakres kontroli instancyjnej wskazując, które przepisy i z jakiego powodu zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym wnoszący skargę kasacyjną upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako pełniącego funkcję prezesa zarządu za jej zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego.

W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 116 O.p., który był podstawą prawną wydanych w tej sprawie rozstrzygnięć, za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Odpowiedzialność członka zarządu za odsetki od zaległości podatkowych i koszty egzekucyjne wynika z art. 107 § 2 pkt 1 i 4 O.p. Powyższe regulacje stosuje się także do byłych członków zarządu (art. 116 § 4 O.p.).

Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności).

Przesłankami, od których ustawodawca uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej, jest pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązania oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. w zw.z art. 11 u.p.u. – Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób błędny przyjął, że przewidziana w tym przepisie przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe – dotycząca niewypłacalności - nie może zostać zastosowana w sprawie, podczas gdy ocena taka jest przedwczesna.

Sąd pierwszej instancji pominął w swojej ocenie okoliczność, na którą Skarżący wskazywał w toku postępowania – że kondycja finansowa spółki nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego).

Skarżący w toku postępowania zmierzał do wykazania, że powyższe uległo zmianie dopiero w momencie, kiedy Skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu i nie miał wpływu na podjęcie stosownych działań, w związku z czym spełniona miała zostać przesłanka wykazania braku winy skarżącego za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie.

Sąd przedstawił niesłuszne rozważania co do tego, że sytuację spółki kształtowała późniejsza decyzja wymiarowa, której członek zarządu nie mógł wszak przewidywać.

Wobec uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w sprawie zaistniała sytuacja, w której zarząd Spółki był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czego jednak nie uczynił, należy stwierdzić, iż ustalenie takie – w świetle stanowiska prezentowanego przez Skarżącego w toku postępowania – uznać należy za przedwczesne.

Należy bowiem dokonać zestawienia sytuacji finansowej spółki w momencie nieuiszczenia zobowiązania podatkowego z brakiem płatności podatku i ocenić przyczynę takiego działania. Należy określić, jaka była płynność finansowa spółki w tamtym momencie. Z przedstawionych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zestawień wynika bowiem, iż sytuacja spółki była dobra, co zmieniło się wskutek późniejszych decyzji wymiarowych. Zbagatelizowana została przy tym okoliczność dalszego prowadzenia działalności przez Spółkę. Ogólnikowe rozważania Sądu pierwszej instancji niewiele w tym zakresie wyjaśniają. Jeżeli, jak tłumaczy Skarżący, sytuacja Spółki była w tym momencie dobra, zaś jedyną przyczyną w uchybieniu płatności podatku jest późniejsza decyzja wymiarowa, wówczas nie sposób mówić, że spółka była niewypłacalna.

Brak stosownych rozważań w tym zakresie czyni stanowisko Sądu przedwczesnym.

Podobnie jak Naczelny Sąd Administracyjny zauważył w sprawie z 11 października 2023 r., sygn akt III FSK 2467/21, należy spostrzec, że regulacja prawna stanowiąca o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej odnosi się do przesłanki niewypłacalności, natomiast w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił argumentację, jakby była ona tożsama z faktem niewpłacenia zobowiązania podatkowego, którego wysokość de facto nie była znana. Samo stwierdzenie nieuregulowania zobowiązania podatkowego jest niewystarczające by uznać, iż spółka była niewypłacalna, w związku z czym jej członek zarządu zobowiązany miał być do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Należy tu ocenić m.in. poziom wiedzy takiego członka zarządu.

W związku z powyższym Sąd będzie zobowiązany dokonać dokładnej oceny analizy sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany będzie wziąć pod uwagę dokładniej, okoliczności dotyczące podstaw do zgłoszenia niewypłacalności przez Skarżącego.

Ustalić należy, że wynikało ono z rzeczywistej niemożliwości uiszczenia takiego zobowiązania przez podatnika, czy tylko zestawienia środków Spółki (s. 13 uzasadnienia wyroku).

W związku z powyższym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej jest przedwczesne.

Z tych powodów, dla doprowadzenia w sprawie do stanu niewątpliwej zgodności z prawem, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2

p.p.s.a.

SNSA Bogusław Dauter SNSA Dominik Gajewski SNSA Jacek Brolik