Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1136/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 122, art. 127, art. 233 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1136/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 maja 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski, , Protokolant: Referent stażysta Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2023 r., sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 22 lipca 2022 r. nr 1201-IOP2-1.4103.39-42.2021.45 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od II kwartału 2017 r. do II kwartału 2020 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 6917 (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze (dalej: NUS, organ I instancji) decyzjami z dnia 29 czerwca 2021 r. wydanymi wobec W.R. (dalej: Strona, Skarżący):

1. nr 1210-SKP-1.4103.2.2020 określił w podatku od towarów i usług za:

- II kwartał 2017 r.,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 969,00 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0,00 zł,

- III kwartał 2017 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 315,00 zł,

- IV kwartał 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 196,00 zł,

- czerwiec 2017 r. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. / z 2017 r., poz. 1221 ze zm. / z 2018 r., poz. 2174, ze zm. / z 2020 r., poz. 106, ze zm., dalej: u.p.t.u.) w kwocie 1.111,00 zł,

- sierpień 2017 r. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w kwocie 852,00 zł;

2. nr 1210-SKP-1.4103.3.2020 określił w podatku od towarów i usług za:

- I kwartał 2018 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.191,00 zł,

- II kwartał 2018 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 103,00 zł,

- IlI kwartał 2018 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 112,00 zł,

- IV kwartał 2018 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 37,00 zł;

3. nr 1210-SKP-1.4103.4.2020 określił w podatku od towarów i usług za:

- I kwartał 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 zł,

- II kwartał 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 zł,

- III kwartał 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 zł,

- IV kwartał 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 zł;

4. nr 1210-SKP-1.4103.5.2020 określił w podatku od towarów i usług za:

- I kwartał 2020 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.593,00 zł,

- II kwartał 2020 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 46,00 zł.

Zgodnie z ustaleniami NUS od dnia 19 września 2014 r. Strona jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, nieprowadzącym działalności gospodarczej. W okresie od II kwartału 2017 r. do II kwartału 2020 r. wykazywała podatek naliczony z tytułu nabycia środków trwałych (nieruchomości) oraz zakupu m.in. materiałów wykończeniowych i elementów wyposażenia lokali mieszkalnych. Z kolei w ewidencji sprzedaży za ww. okresy rozliczeniowe ujęła faktury, na których widniały stawki 8% i 23%, a także wykazywała sprzedaż zwolnioną z podatku od towarów i usług. W złożonych do Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze deklaracjach VAT-7K (oraz ich korektach) Strona wykazała dane aktualne na dzień 17 listopada 2020 r., których zestawienie organ przedstawił tabelarycznie za ww. okresy, to jest II-IV kwartał 2017 r., I-IV kwartały 2018 r., I-IV kwartały 2019 r. oraz I i II kwartał 2020 r.

Wykazany w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2020 r. zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stał się przedmiotem weryfikacji przeprowadzonej przez NUS w ramach czynności sprawdzających, obejmujących analizę deklaracji VAT-7 i VAT-7K, złożonych za okres od września 2014 r. do II kwartału 2020 r. Z uwagi na przekazanie przez Stronę jedynie części dokumentacji stanowiącej podstawę sporządzania ww. deklaracji, dokonanie pełnej weryfikacji zasadności zwrotu okazało się zdaniem NUS niemożliwe.

W związku z tym postanowieniami z dnia 12 listopada 2020 r. organ I instancji wszczął wobec Strony postępowania podatkowe dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od II kwartału 2017 r. do II kwartału 2020 r.

Na podstawie przedłożonych aktów notarialnych oraz danych ujawnionych w Elektronicznym Rejestrze Ksiąg Wieczystych NUS stwierdził, iż w ramach ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej Strona jest właścicielem lokali mieszkalnych położonych w K. przy ul. [...] , ul. [...] , ul. [...] oraz ul. [...] .

Ponadto Strona jest posiadaczem ½ udziału w prawie własności działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym i garażem, zlokalizowanej w N. przy ul. [...].

W odniesieniu do powyższych nieruchomości oraz związanych z nimi transakcji organ I instancji ustalił, że:

I. Nieruchomość przy ul. [...] w K. składającą się z lokalu mieszkalnego o powierzchni 44,07 m2 (cena brutto: 212.000,00 zł, VAT 8%) wraz z prawem wyłącznego korzystania z miejsca postojowego (cena brutto: 23.000,00 zł, VAT 23%) Strona nabyła na podstawie umowy kupna-sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Rep. [...] Nr [...] z dnia 17 października 2014 r. Należność z tytułu zawartej umowy została uregulowana w 4 ratach, co udokumentowano fakturami na kwotę 58.750,00 zł brutto każda. Ustalenia organu I instancji wskazują, że Strona odliczyła całość podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, gdyż wedle oświadczenia ww. nieruchomość Strona nabyła z zamiarem wynajmu na cele inne niż mieszkalne. Jednak zgodnie z danymi widniejącymi w deklaracjach składanych przez Stronę po oddaniu przedmiotowej nieruchomości do użytkowania, wykazywała zarówno sprzedaż zwolnioną, jak i opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie Strona wykazywała korekty podatku naliczonego związanego z przedmiotową nieruchomością w kwotach odpowiednio:

-1.476,00 zł w deklaracji za I kwartał 2016 r.

-1.476,00 zł w deklaracji za I kwartał 2017 r.

- 340,00 zł w deklaracji za I kwartał 2018 r.

Z treści powyższych korekt wynika, iż Strona korygowała 1/10 podatku naliczonego wynikającego z nabycia lokalu mieszkalnego (15.703,72 zł, przy czym kwota podatku naliczonego nie uwzględniała miejsca postojowego, które wykorzystywane było wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych) z uwzględnieniem struktury sprzedaży wykazywanej w latach podatkowych poprzedzających składane korekty.

Na podstawie uzyskanej w toku postępowania dokumentacji organ I instancji stwierdził, że nieruchomość zlokalizowania przy ul. [...] w K. była wykorzystywana w następujący sposób:

1. Lokal mieszkalny:

- od dnia 2 sierpnia 2016 r. do dnia 4 lipca 2017 r. wynajem na cele mieszkalne na rzecz A.Ć. na kwotę 1.200,00 zł miesięcznie; była to sprzedaż zwolniona;

- od lipca 2017 r. do grudnia 2019 r. wynajem krótkoterminowy według stawki 8% na rzecz F.R. oraz M.R. (synów Strony) udokumentowany fakturą zaliczkową z dnia 1 czerwca 2017 r. na kwotę 15.000,00 zł brutto. W treści faktury wpisano: "30 x najem krótkoterminowy - mieszkanie [...] " oraz "30 x zobowiązanie do niewynajmowania innym osobom od lipca 2017 do grudnia 2019".

2. Miejsce postojowe:

- od dnia 1 grudnia 2014 r. do dnia 31 października 2018 r. wynajem na rzecz M.S. na kwotę 150,00 zł brutto miesięcznie (do kwietnia 2018 r.) oraz 200,00 zł brutto miesięcznie (od maja 2018 r.); była to sprzedaż opodatkowana stawką 23%.

Strona oświadczyła, że przynależące do omawianej nieruchomości miejsce parkingowe wynajmowała na rzecz przedsiębiorcy, zaś NUS zauważył, iż faktury wystawione dla M.S. były jedynymi fakturami dokumentującymi czynności opodatkowane w latach 2015-2016 oraz 2018.

W odniesieniu zaś do faktury dotyczącej wynajmu mieszkania na rzecz synów Strona wyjaśniła, że w treści faktury mylnie wskazała adres przy ul. [...] (Strona nie posiada mieszkania w takiej lokalizacji), zaś popełniony błąd wynikał z faktu, iż Strona nie pochodzi z Krakowa i często myli nazwy ulic. Strona nie przedłożyła umowy najmu, ponieważ jak podkreśliła cyt. "nie są mi znane przepisy zobowiązujące do obowiązkowego zawierania umów najmu na piśmie, szczególnie gdy wynagrodzenie otrzymałem w formie zaliczki."

NUS wskazał jednak, że wśród przedłożonej w toku postępowania dokumentacji nie stwierdzono żadnego dowodu zapłaty tej zaliczki.

Co więcej, w ocenie Strony fakt otrzymania zaliczki rodzi obowiązek zapłaty podatku należnego niezależnie od tego, czy doszło do świadczenia usługi lub sprzedaży towaru, przy czym zdaniem Strony usługa została wykonana zgodnie z treścią faktury, ponieważ była to "długoterminowa umowa najmu krótkoterminowego".

Doprecyzowując zasady korzystania przez synów z mieszkania Strona stwierdziła, że po uiszczeniu zaliczki odświeżyli oni lokal, dokonali zakupu wyposażenia i następnie, cyt. "M., który pracował jako kurier w [...] (PIT-11 za 2017 r. od pracodawcy w aktach US Kraków-Podgórze a firma ta ma lub miała bazę na ul. [...] w K.) w dni powszednie w celu odświeżenia, w oczekiwaniu na kurs czy też ze względu na fakt, że jest to praca bez stałych godzin rozpoczynania i zakończenia uznał, że będzie mu wygodnie nie dojeżdżać każdego dnia spod Krakowa, wracać do domu gdy ma przerwę i kolejny raz stawiać się w firmie po wezwaniu lecz będzie korzystał z mieszkania przy ul. [...] . [...] F., który w tym czasie studiował zaocznie potrzebował korzystać z lokum w K. jedynie z piątku na sobotę oraz z soboty na niedzielę. Ponadto M. poinformował, że jeden pokój może wynająć koledze - oczywiście mogę wskazać tą osobę. [...] Przyjęto, że w przedmiotowej sytuacji pobyt jednej osoby w mieszkaniu może trwać kilka godzin (...), drugiej osoby 2 dni w tygodniu. Ponadto uznano że mogą zdarzać się tygodnie gdy jedna z osób, nie będzie w ogóle korzystać z nieruchomości dojazd bezpośredni z miejsca zamieszkania do pracy lub na uczelnie, urlop, wakacje, lecz mogą zdarzać się i sytuacje że ze względów pogodowych lub prywatnych wyjście do kina, teatru, restauracji itp. gdy osoba skorzysta z mieszkania w większym zakresie. Pobyt najemców miał związek z pracą i nauką. Dlatego uznano, iż zawarto długoterminową umowę na najem krótkoterminowy, przy czym zakwaterowanie nie miało na celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych najemców."

Strona zaznaczyła także, że już w sierpniu 2017 r. F.R. uznał, że nie chce mieszkać z bratem, którego sytuacja osobista uległa zmianie (według informacji podanych przez organ I instancji M.R. w 2017 r. zawarł związek małżeński). W związku z powyższym od tego czasu z mieszkania korzystał wyłącznie M.R.

NUS na podstawie danych zawartych w Systemie Rejestracji Centralnej ustalił, że M.R. posługiwał się adresem przy ul. [...] w K. jako adresem zamieszkania w okresie od dnia 6 marca 2019 r. do dnia 2 marca 2021 r. (aktualizacja danych rejestracyjnych nastąpiła w trakcie postępowania podatkowego), co wskazuje, że korzystał z ww. lokalu w charakterze mieszkańca zarówno w trakcie, jak i po wygaśnięciu "długoterminowej umowy najmu krótkoterminowego".

Co więcej, adresem tym od dnia 26 marca 2018 r. posługuje się również małżonka M.R. – M.R. (z informacji opublikowanych na portalu Facebook wynika, iż M.R. wskazała "[...]" jako aktualne miejsce zamieszkania, a ul. [...] znajduje się właśnie w tej dzielnicy). Okoliczności te, w ocenie organu I instancji dały podstawę do stwierdzenia, iż w mieszkaniu znajdującym się pod ww. adresem M.R. realizował wraz z rodziną swoje potrzeby mieszkaniowe, co oznacza, że wskazany na fakturze zakres świadczonej usługi nie był zbieżny z zakresem faktycznego korzystania z nieruchomości.

W związku z powyższym NUS uznał, że faktura wystawiona na rzecz F.R. i M.R. w dniu 1 czerwca 2017 r. na kwotę netto 13.889,00 zł, VAT 1.111,00 zł, nie dokumentowała czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz została wystawiona z zamiarem wywołania określonych skutków podatkowych w postaci zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Fakturę tą należało zatem, zdaniem ww. organu, wykluczyć z rozliczenia podatku od towarów i usług za II kwartał 2017 r. i zastosować względem niej art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który sankcjonuje wprowadzanie do obiegu prawnego nierzetelnych faktur.

Stwierdzona nierzetelność opisanej faktury wywarła wpływ na proporcję sprzedaży opodatkowanej do całości sprzedaży wykazanej w 2017 r., co zobligowało NUS do weryfikacji rocznych korekt podatku naliczonego, dokonywanych przez Stronę w trybie art. 91 u.p.t.u. Weryfikacji tej dokonano w oparciu o strukturę sprzedaży wynikającą z deklaracji VAT-7K za okres od I do IV kwartału 2017 r. z uwzględnieniem wykluczonych z rozliczenia faktur wystawionych na rzecz F. i M. R. w czerwcu 2017 r. oraz F.R. w sierpniu 2017 r. (dotyczącej nieruchomości położonej przy ul. [...] w K.). W ocenie organu I instancji korekty podatku naliczonego z tytułu faktur dokumentujących nabycie lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w K. powinny być dokonane w następujący sposób:

- w I kwartale 2018 r. - 1/10 x 15.703,72 zł (kwota podatku naliczonego z tytułu nabycia lokalu mieszkalnego) x 83% (współczynnik sprzedaży zwolnionej za 2017 r.) = 1.303,00 zł,

- w I kwartale 2019 r. - brak korekty (brak sprzedaży zwolnionej za 2018 r.),

- w I kwartale 2020 r. - 1/10 x 15.703,72 zł (kwota podatku naliczonego z tytułu nabycia lokalu mieszkalnego) x 100% (współczynnik sprzedaży zwolnionej za 2019 r.) = 1.570,00 zł.

Wśród nieprawidłowości związanych z nieruchomością położoną przy ul. [...] w K. NUS dostrzegł również, że w IV kwartale 2018 r. Strona nie zadeklarowała faktury wystawionej dla M.S., dotyczącej wynajmu miejsca postojowego, czym zaniżyła podatek należny za ww. okres o 37,00 zł.

II. Nieruchomość przy ul. [...] w K. składającą się z lokalu mieszkalnego o powierzchni 49,82 m2 Strona nabyła za cenę 340.436,00 zł brutto na podstawie umowy kupna-sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. [...] Nr [...] z dnia 2 sierpnia 2017 r. Nieruchomość ta, według oświadczenia Strony, została nabyta w celu przeprojektowania, przebudowania, wykończenia, urządzenia, wyposażenia i sprzedaży osobie (inwestorowi) na cele najmu. Strona wskazała ponadto, że mieszkanie przy ul. [...] było do tej pory wykorzystywane wyłącznie do celów najmu incydentalnego, przy czym organ I instancji zaznaczył, że z przedłożonych w toku postępowania dokumentów wynika, iż jedyną opodatkowaną czynnością związaną z przedmiotowym lokalem była usługa zrealizowana na rzecz syna Strony – F.R. W treści faktury zaliczkowej, wystawionej dla F.R. w dniu 31 sierpnia 2017 r., na kwotę 15.000,00 zł brutto, określono, iż dotyczy ona "30 x najem krótkoterminowy" (kwota netto 12.500,00 zł, podatek VAT 8% 1000,00 zł) oraz "30 x zobowiązanie do niewynajmowania od dnia zakończenia prac budowlanych" (kwota netto 1.389,00 zł, podatek VAT 8% 111,00 zł). Natomiast w dniu 6 października 2017 r. Strona wystawiła fakturę dokumentującą zwrot zaliczki uiszczonej na poczet ww. usługi w kwocie 3.500,00 zł, wskutek czego wynikająca z treści pierwotnej faktury liczba 30 x najem krótkoterminowy została zredukowana do 23.

Do akt sprawy Strona przekazała także potwierdzenie przelewu z dnia 9 sierpnia 2017 r. (a więc dokonanego na 22 dni przed wystawieniem faktury zaliczkowej), przy czym w tytule przelewu operacji nie określono czego przedmiotowy przelew dotyczył. Wyjaśniając tą okoliczność Strona stwierdziła, że syn nie opisał w tytule przelewu przeznaczenia kwoty, gdyż nie miała mieć ona związku z nieruchomością przy ul. [...], jednak w wyniku poczynionych przez Stronę i F.R. ustaleń kwota ta została uznana za zaliczkę na poczet ww. usługi.

Strona wskazała, że cyt. "syn wiedząc, że nieruchomość ma być przeznaczona na wynajem postanowił we własnym zakresie w dni kiedy przyjeżdżał na zajęcia wykończyć mieszkanie przy ul. [...] dzięki temu uczyć się zawodu budowlańca w realu lecz nie chciał abym był stratny finansowo ze względu na brak możliwości wynajmu przez nieokreślony okres. Ponadto syn planując termin zakończenia nauki określił przewidywany termin do jakiego potrzebował przyjeżdżać do K. Stąd wpłata 15000 zł na konto W.R. dnia 9.08.2017 r. uznana została za zaliczkę za możliwość zakwaterowania w mieszkaniu przy ul. [...] i prowadzenie robót budowlanych i wykończeniowych".

Usługa miała być świadczona przez 23 miesiące (po uwzględnieniu korekty). W ocenie Strony syn, na dzień wystawienia faktury, zamierzał wynająć "plac budowy", więc nieruchomość nie mogła służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Co więcej, F.R. nie deklarował takiego celu, stąd uznano, że zawarto "długoterminową umowę najmu krótkoterminowego" w celu realizacji potrzeb zawodowych najemcy (mieszkanie miało służyć synowi Strony jako swoisty cyt. "poligon doświadczalny"). Najemca miał przebywać w mieszkaniu incydentalnie i krótkotrwale, dlatego prace trwały do sierpnia 2018 r., mimo że zakupu dokonano w sierpniu 2017 r. Jednocześnie Strona wskazała, że po zakończeniu prac budowlanych syn mógł nadal przebywać i korzystać z mieszkania na pobyt krótkoterminowy. Ponadto zdaniem Strony, otrzymana kwota zaliczki rodzi obowiązek podatkowy w rozumieniu podatku od towarów i usług.

Z twierdzeniem powyższym nie zgodził się organ I instancji. Co więcej stwierdził, że faktura z dnia 31 sierpnia 2017 r. wystawiona na rzecz F.R. nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i znajduje do niej zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku z czym przedmiotową fakturę wykluczono z rozliczenia za III kwartał 2017 r., bowiem:

- F.R. we własnym zakresie zakupił oraz zamontował w mieszkaniu biokominek i klimatyzację, a także podpisał umowę na dostawę internetu;

- faktury zakupu związane z przedmiotowym lokalem wskazują, iż na przełomie III i IV kwartału 2017 r. nabyto sprzęt umożliwiający codzienną eksploatację mieszkania (m.in. czajnik, toster, frytkownicę, deskę do krojenia, suszarkę do prania);

- mieszkanie było w pełnej dyspozycji syna Strony na przestrzeni blisko 2 lat (na co wskazuje gwarancja niewynajmowania przez 23 miesiące), zaś odtworzony stan faktyczny wskazuje, iż F.R. użytkował lokal również po wygaśnięciu rzekomej umowy najmu krótkotrwałego - o czym świadczy m.in. faktura z dnia 8 października 2019 r., na której określono adresata jako "F.R., ul. [...] , K.", a także wyjaśnienia Strony, wedle których dokumentacja podatkowa we wrześniu 2020 r. znajdowała się w dyspozycji syna (na ul. [...]), a ze względu na jego udział w weselu, Strona nie mogła jej odebrać przez 14 dni z uwagi na epidemię COVID-19;

- w 2020 r. Strona dokonała licznych darowizn na rzecz syna na łączną kwotę 146.500,00 zł, co zdaniem NUS podważa ekonomiczny aspekt zawieranych wcześniej transakcji, prowadząc do wniosku, że wystawiona faktura miała na celu jedynie uprawdopodobnić wykonywanie czynności opodatkowanych, legitymizując tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia omawianego lokalu;

- F.R. na wezwanie organu I instancji do przedłożenia wszystkich dokumentów sporządzonych na okoliczność omawianej transakcji przedłożył jedynie opisane wcześniej potwierdzenie przelewu z dnia 9 sierpnia 2017 r. oraz potwierdzenie przelewu dokonanego przez niego na rzecz spółki O. sp. z o.o. w kwocie 15.000,00 zł tytułem "[...]", co wskazuje, że jedna z faktur na roboty budowlano-wykończeniowe w mieszkaniu przy ul. [...], wystawionych na rzecz Strony przez ww. podmiot, została opłacona z rachunku bankowego F.R.;

- istnieje korelacja między transakcjami zakupu przez Stronę usług remontowo-budowlanych od spółki O. oraz sprzedaży przez Stronę usługi najmu krótkoterminowego na rzecz syna; Spółka O., na podstawie faktury nr [...], dokonała zwrotu zaliczki z tytułu ww. usług w kwocie 3.500,00 zł. Tego samego dnia Strona dokonała korekty faktury wystawionej na rzecz F.R., redukując okres planowanego świadczenia usługi najmu z 30 do 23 miesięcy, w efekcie czego zwrócono kwotę 3.500,00 zł. Taka zmiana treści faktury wskazuje, iż jej celem było przekazane bezpośrednio na rzecz F.R. środków zwróconych przez O. sp. z o.o.;

- niewiarygodne są twierdzenia Strony o wykorzystywaniu przedmiotowej nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych, o czym świadczyć miał wynajem mieszkania w grudniu 2020 r. - najem krótkoterminowy na kwotę brutto 100,00 zł, na rzecz K.G. w dniu 26 grudnia 2020 r. Z informacji opublikowanych na portalu Facebook wynika, iż takie samo nazwisko nosi partnerka F.R., co oznacza, że fakturę wystawiono na rzecz osoby powiązanej z rodziną R. Organ I instancji zaznaczył ponadto, że fakt, iż usługa ta miała być wyświadczona w drugi dzień Świąt Bożego Narodzenia wskazuje, że faktura miała jedynie uprawdopodobnić wykorzystywanie wskazanej nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych (usługa miała miejsce miesiąc po wszczęciu postępowania podatkowego). Co więcej, w okresie tym obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 1 grudnia 2020 r. ograniczające działalność obiektów noclegowych, co poddaje w wątpliwość legalność rzekomo świadczonej usługi;

- brak jest w chwili dokonania zakupu uchwytnego i oczywistego związku pomiędzy nabyciem nieruchomości i jej wykorzystaniem do wykonywania czynności opodatkowanych. NUS stwierdził, że Strona wskazała wprawdzie, iż ww. mieszkanie zostało nabyte w celu przeprojektowania, przebudowania, wykończenia, urządzenia, wyposażenia i sprzedaży osobie (inwestorowi) na cele najmu. Odnosząc się jednak do okoliczności związanych z planami zbycia przedmiotowej nieruchomości, Strona oświadczyła, że brak poszukiwania nabywców podyktowany jest rosnącymi cenami nieruchomości oraz faktem nieprowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami do dnia zakończenia pracy zawodowej (z uwagi na charakter pracy Strona nie mogła prowadzić działalności gospodarczej, a obrót nieruchomościami byłby za taki uznany). Biorąc pod uwagę, iż Strona osiągnie wiek emerytalny za 9 lat (w dacie sporządzania zaskarżonej decyzji), związek między zakupem nieruchomości, a jej potencjalną sprzedażą był zbyt odległy czasowo, aby uznać, iż Strona rzeczywiście zamierzała zrealizować ten cel.

Ponadto w związku z nieruchomością położoną przy ul. [...] organ I instancji zakwestionował:

- prawo do odliczenia w II kwartale 2017 r. podatku naliczonego w kwocie 20.078,99 zł, wynikającego z faktury nr [...], wystawionej przez A. S.A. (na kwotę brutto 271.066,40 zł), dokumentującej zaliczkę na poczet zakupu ww. mieszkania (odliczono 20.078,99 zł podatku naliczonego),

- prawo do odliczenia w okresie od II kwartału 2017 r. do III kwartału 2018 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup materiałów budowlanych oraz elementów wyposażenia przedmiotowego lokalu,

- prawidłowość rozliczenia faktur wystawionych przez O. sp. z o.o. o nr [...] oraz nr [...] (każda na kwotę netto 15.000,00 zł) tytułem zaliczek na roboty budowlano-wykończeniowe ww. mieszkania. W aktach sprawy zalega także faktura końcowa nr [...] wystawiona przez powyższą spółkę dokumentująca zwrot zaliczki w kwocie 3.500,00 zł. Na fakturach tych umieszczono adnotację "odwrotne obciążenie", w związku z czym organ I instancji wskazał, że stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. (w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r.) podatek należny z tytułu przedmiotowych transakcji winien być rozliczony przez nabywcę. Jak wskazano, analiza złożonych przez Stronę deklaracji wskazuje, iż błędnie określiła podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku z tytułu transakcji objętych odwrotnym obciążeniem; zaewidencjonowanych w rejestrach VAT za okres od II do IV kwartału 2017 r. (zastosowano metodę "w stu"). Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy. Zatem, aby prawidłowo rozliczyć omawiane transakcje, nabywca winien opodatkować kwotę wykazaną na fakturze otrzymanej od dostawcy (kwota ta stanowi podstawę opodatkowania). Oznacza to, że opodatkowując przedmiotowe transakcje metodą "w stu", Strona nieprawidłowo zastosowała przywołany przepis i zaniżyła podatek należny. NUS wskazał, że kwoty podatku należnego z tytułu przedmiotowych transakcji wynoszą po 1.200,00 zł dla każdej z otrzymanych faktur zaliczkowych (zamiast 1.111,00 zł) oraz 280,00 zł z tytułu faktury dokumentującej zwrot zaliczki (zamiast 259,00 zł).

III. Nieruchomość przy ul. [...] w K. składającą się z mieszkania o powierzchni 32,77 m2 Strona nabyła za cenę 219.394,00 zł brutto na podstawie umowy kupna-sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. [...] Nr [...] z dnia 10 grudnia 2018 r. Nieruchomość ta, według oświadczenia Strony, została nabyta w celu przeprojektowania, przebudowania, wykończenia, urządzenia, wyposażenia i sprzedaży osobie (inwestorowi) na cele najmu, jednak dotychczas lokal był wykorzystywany wyłącznie do celów najmu mieszkalnego. NUS zaznaczył, że z przedstawionych przez Stronę wyjaśnień wynika, iż było to jedyne należące do Strony mieszkanie, w przypadku którego aktywnie poszukiwała najemcy za pośrednictwem portali internetowych.

Na potwierdzenie tej okoliczności przedstawiono fakturę dotyczącą ogłoszenia opublikowanego w marcu 2019 r. na portalu X. Ponadto ogłoszenie o zamiarze wynajmu przedmiotowej nieruchomości opublikowane zostało również na portalu Facebook za pośrednictwem profilu F.R. Strona oświadczyła także, że w toku poszukiwań najemców zgłaszały się osoby prowadzące działalność gospodarczą, jednak wynajem na ich rzecz nie doszedł do skutku. Mieszkanie przy ul. [...] nie było wynajmowane na cele hotelowe oraz nie zgłaszano go do ewidencji obiektów świadczących tego typu usługi. Wprawdzie w trakcie poszukiwań najemców Strona kontaktowała się z firmą, która pośredniczy w wynajmie krótkoterminowym, lecz okazało się, że koszty obsługi są tak wysokie, iż najem krótkoterminowy realizowany przy udziale pośrednika, przy braku pewności, że nieruchomość będzie wynajmowana z określoną częstotliwością, jest mniej opłacalny niż najem na cele mieszkaniowe, stąd zakupioną nieruchomość wynajęto na cele mieszkaniowe, co znalazło odzwierciedlenie w umowie oraz korekcie podatku naliczonego w deklaracji za I kwartał 2020 r. Odnosząc się natomiast do planów zbycia przedmiotowej nieruchomości, Strona wskazała, że brak poszukiwania nabywców podyktowany jest rosnącymi cenami nieruchomości oraz faktem nieprowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Ponadto Strona podkreśliła, że do dnia zakończenia pracy zawodowej nie może prowadzić działalności gospodarczej, a obrót nieruchomościami byłby za taki uznany.

W ocenie organu I instancji ustalony stan faktyczny wskazuje, iż w przedmiotowym przypadku nie zaistniał związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy nabyciem nieruchomości a wykonywaniem czynności opodatkowanych. Przedmiotowemu zakupowi nie towarzyszyła intencja wykorzystania go do realizacji czynności opodatkowanych, czego dowodzą następujące okoliczności:

- fakt, iż ostatnia faktura, dokumentująca nabycie towarów lub usług związanych z remontem i wyposażeniem przedmiotowej nieruchomości datowana jest na dzień 19 marca 2019 r. Natomiast od dnia 20 marca 2019 r. mieszkanie na ul. [...] było wynajmowane w sposób ciągły na cele mieszkalne. Nie sposób zatem przyjąć, aby nieruchomość tę nabyto w celu wykonywania czynności opodatkowanych, skoro po jej nabyciu i wyremontowaniu Strona wykorzystywała ją wyłącznie do sprzedaży zwolnionej z podatku od towarów i usług;

- zbyt odległa perspektywa czasowa pomiędzy zakupem nieruchomości a jej potencjalną sprzedażą. NUS stwierdził, że wprawdzie według Strony lokal został nabyty z zamiarem dalszej odsprzedaży na rzecz inwestora, ale cel ten nie mógł być urzeczywistniony do czasu zakończenia pracy zawodowej z uwagi na obowiązujący Stronę zakaz prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem organu fakt, iż Strona osiągnie wiek emerytalny za 9 lat, związek między zakupem, a sprzedażą nie jest uchwytny i oczywisty. Sam fakt zakupu nieruchomości w celu jej potencjalnej odsprzedaży (w bliżej nieokreślonym terminie uzależnionym od aktualnej sytuacji zawodowej oraz trendów cenowych na rynku nieruchomości) nie uzasadnia odliczania podatku naliczonego.

Z uwagi na powyższe NUS zakwestionował Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu:

- mieszkania przy ul. [...] w K. - faktury dokumentujące zaliczki z tytułu nabycia tej nieruchomości Strona rozliczyła w deklaracjach za okres od IV kwartału 2017 r. do II kwartału 2019 r.,

- materiałów budowlanych i elementów wyposażenia ww. lokalu - te faktury Strona rozliczała w deklaracjach składanych za okres od I kwartału 2018 r. do I kwartału 2019 r.

IV. Nieruchomość przy ul. [...] w K. składającą się z lokalu mieszkalnego o powierzchni 36,63 m2 Strona nabyła na podstawie umowy kupna-sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego [...] z dnia 4 listopada 2020 r. Zgodnie z oświadczeniem Strony, mieszkanie to zostało nabyte w celu przeprojektowania, przebudowania, wykończenia, urządzenia, wyposażenia i sprzedaży osobie (inwestorowi) na cele najmu. Strona podkreśliła, iż lokal w trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji, był w trakcie przebudowy. W związku z tym Strona odliczyła całość podatku naliczonego związanego z zakupem tego lokalu.

NUS nie dał wiary wyjaśnieniom Strony, wedle których ww. mieszkanie (jako kolejna nieruchomość zakupiona na przestrzeni 6 lat) zostało nabyte z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych. Okoliczności sprawy wskazują, iż nieruchomości przy ul. [...] oraz [...] w K. użytkowane są przez członków rodziny Strony, natomiast lokal przy ul. [...] przeznaczony jest na cele najmu długoterminowego. Wprawdzie Strona oświadczyła, iż ww. lokal mieszkalny został nabyty z zamiarem dalszej odsprzedaży na rzecz potencjalnego inwestora, jednak w toku postępowania podatkowego Strona stwierdziła, że do zakończenia pracy zawodowej nie może urzeczywistnić tego celu z uwagi na obowiązujący zakaz prowadzenia działalności gospodarczej. Organ I instancji uznał, że z uwagi na okres, jaki pozostał do osiągnięcia przez Stronę wieku emerytalnego, związek między zakupem nieruchomości, a jej potencjalną sprzedażą jest zbyt odległy czasowo, aby uznać, iż Strona rzeczywiście zamierza zrealizować ten cel. W związku z tym organ I instancji zakwestionował Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem mieszkania na ul. [...] - faktury dokumentujące te wydatki zostały uwzględnione w rozliczeniu podatku VAT za okres od IV kwartału 2019 r. do II kwartału 2020 r.

5. Odnośnie nieruchomości przy ul. [...] w N., Strona posiada ½ udziału w prawie własności działki o powierzchni 0,3733 ha zabudowanej budynkiem mieszkalnym wraz z garażem, położonej przy ul. [...] w N. Nieruchomość tą Strona nabyła w drodze darowizny - umowa została zawarta w formie aktu notarialnego [...] z dnia 22 sierpnia 2008 r.

NUS stwierdził, że w odniesieniu do analizowanej nieruchomości Strona nie wykonywała czynności opodatkowanych w sposób samodzielny, co oznacza, że w tym przypadku nie występowała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Powyższy wniosek organ I instancji wywiódł z następujących okoliczności:

- z treści ogłoszenia opublikowanego na portalu booking.com wynika, iż gospodarzem rzeczonej nieruchomości jest F.R., co świadczy o tym, iż to on samodzielnie odpowiada za proces rezerwacji oraz obsługę gości;

- ww. osoba figurowała jako adresat dostaw oraz odbiorca wielu faktur zakupu, dokumentujących nabycia towarów lub usług związanych z posiadanymi przez Stronę nieruchomościami, posługując się przy tym adresami ul. [...] i [...] w K. oraz ul. [...] w N.;

- wśród dokumentacji Strony znajdują się faktury, w których F.R. figuruje wprost jako osoba upoważniona do odbioru faktury VAT, co wskazuje na to, iż samodzielnie dokonywał zakupów;

- wedle oświadczenia Strony złożonego we wrześniu 2020 r. dokumentacja podatkowa związana z omawianymi nieruchomościami znajdowała się w dyspozycji F.R.;

- w korespondencji urzędowej Strona posługiwała się adresem mailowym syna (tj. [...] ) twierdząc, że nie posiada własnego adresu e-mail;

- informacje opublikowane na portalu Facebook dają podstawę do przyjęcia, iż F.R. był osobiście zaangażowany w prace związane z przystosowaniem ww. nieruchomości do użytku. W dniu 14 października 2020 r. syn Strony opublikował wiadomość o następującej treści cyt. "[...]".

Powyższe zdaniem NUS jednoznacznie świadczy o tym, że F.R. aktywnie zarządzał należącą do Strony nieruchomością położoną w N. oraz w sposób faktyczny wykonywał czynności związane z transakcjami zakupu i sprzedaży, przy czym jednocześnie w kilku przypadkach Strona pozostawała fakturowym usługobiorcą - jak bowiem ustalono w I oraz II kwartale 2020 r. wystawiła na rzecz syna – F.R. - trzy faktury, dokumentujące najem garażu przynależącego do przedmiotowej nieruchomości (na kwotę netto 100,00 zł, podatek VAT 23,00 zł).

Organ I instancji podkreślił, że były to jedyne czynności opodatkowane związane z ww. nieruchomością w okresie objętym postępowaniem podatkowym oraz jedyne czynności opodatkowane, które miały miejsce w pierwszej połowie 2020 r. i stanowiły podstawę do wystąpienia o zwroty podatku w 60-dniowych terminach. NUS podważył prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów służących remontowi nieruchomości przy ul. [...] w N., które Strona uwzględniła w rozliczeniu podatku VAT za okres od II kwartału 2019 r. do II kwartału 2020 r. Przy czym zaznaczono, że Strona wyjaśniła, że żadne zakupy związane z przedmiotową nieruchomością nie dotyczyły garażu, zatem wynajem garażu nie miał wpływu na odliczenie podatku naliczonego.

Wszystkie powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w wydanych przez NUS w dniu 29 czerwca 2021 r. decyzjach o numerach:

- 1210-SKP-1.4103.2.2020 dotyczącej podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2017 r.,

- 1210-SKP-1.4103.3.2020 dotyczącej podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2018 r.,

- 1210-SKP-l.4103.4.2020 dotyczącej podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2019 r.,

- 1210-SKP-l.4103.5.2020 dotyczącej podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2020 r.

Nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami Strona wniosła zbiorcze odwołanie od ww. czterech decyzji NUS uzupełnione pismami z dnia: 14 września 2021 r., 14 października 2021 r., 14 listopada 2021 r., 14 grudnia 2021., 14 stycznia 2022 r., 8 lutego 2022 r., 14 marca 2022 r., 10 kwietnia 2022 r. i 18 lipca 2022 r.

Podniosła m.in. okoliczności usprawiedliwiające Jej zdaniem brak odbioru korespondencji w trakcie czynności sprawdzających, skutki braku przekazania protokołu w trybie art. 172 O.p., uznanie przez ten sam NUS za inne okresy działań podatnika za prawidłowe, brak zakazu transakcji w obrębie rodziny, zawyżenie przez NUS sprzedaży opodatkowanej w 2020 r., wielkość kwoty zwrotu w 2014 r. i podstawy korekty w zawyżonej wysokości oraz wpływających na rozliczenia w 2018 r. i 2020 r.

W pismach złożonych w toku postępowania odwoławczego Strona podnosiła m.in. zmianę podejścia NUS w czasie, wnioskowała o przesłuchanie Naczelnika ww. Urzędu Skarbowego w związku ze zmianą jego podejścia do nieruchomości przy ul. [...] , przejawiającą się w dokonaniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2020 r. (okres, w którym Strona kupiła tą nieruchomość).

Strona zarzuciła, że organ I instancji nie wykazał co oznacza termin "samodzielność" w zakresie prowadzenia działalności, a w związku z tym niezasadnie podważył prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów dotyczących nieruchomości w N.. W ocenie Strony interpretacja organu I instancji powinna skutkować pozbawieniem Strony statusu podatnika w ogóle, a nie tylko w odniesieniu do tych transakcji. W efekcie organ powinien zanegować wszystkie transakcje, których była stroną - zarówno jako sprzedawca, jak i nabywca.

Strona zarzuciła naruszenie art. 108 u.p.t.u. przez po pierwsze, odmienne potraktowanie faktur wystawionych na rzecz synów w związku z najmem mieszkań przy ul. [...] i ul. [...], z fakturami wystawionymi dla F.R. za wynajem garażu w N. Po drugie podniosła, że faktury dotyczące najmu mieszkań nie weszły do obrotu prawnego, co wywiodła z faktu, że F.R. na wezwanie organu nie przedłożył analizowanych dokumentów. Oznacza to, że faktury te stanowiły jedynie podstawę zapisów w rejestrach, więc były dowodami wewnętrznymi.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) decyzją z dnia 22 lipca 2022 r. znak: 1201-IOP2-1.4103.39-42.2021.45 działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) utrzymał w mocy ww. decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ przywołał treść art. 207 § 2 O.p. i wskazał, że w podatku od towarów i usług każdy kwartał stanowi zamkniętą całość - odrębny okres rozliczeniowy, a zasadą jest wydawanie odrębnych decyzji wymiarowych dotyczących poszczególnych miesięcy. Połączenie spraw podatkowych do wspólnego rozpoznania i ewentualnie także wspólnego rozstrzygnięcia jest uprawnieniem procesowym organu podatkowego jako gospodarza procesu. Nie jest jednak obowiązkiem wynikającym z przepisów ustawy. Jednakże wydanie jednego rozstrzygnięcia obejmującego kilka okresów rozliczeniowych jest dopuszczalne. Działanie takie ma w istocie charakter techniczny i jest determinowane względami ekonomii procesowej.

Przyjmuje się natomiast, że w decyzji rozstrzygającej o wymiarze podatku za więcej niż jeden kwartał, zawartych jest tyle procesowo decyzji, o ilu okresach obliczeniowych ona rozstrzyga. Istotne jednak jest by przy zastosowaniu takiej właśnie techniki rozstrzygnięcia, w zbiorowej decyzji znalazły się rozstrzygnięcia w odniesieniu do każdego kwartału wraz z odpowiednim czytelnym uzasadnieniem.

Kierując się ww. zasadami DIAS postanowił w niniejszej sprawie wydać jedno rozstrzygnięcie dotyczące okresów od II kwartału 2017 r. do II kwartału 2020 r.

Jako istotę sporu w przedmiotowej sprawie określił prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zakupu środków trwałych (mieszkań) oraz materiałów i usług związanych z remontem i wyposażeniem ww. lokali. Kwestię tą reguluje art. 86 ust. 1 u.p.t.u., którego treść organ odwoławczy przywołał i wyjaśnił.

Dalej wskazał, że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1281/17).

Rozważenia wymagają zatem dwie kwestie: czy podejmowane przez Stronę działania miały charakter czynności opodatkowanych i czy w trakcie ich dokonywania Strona występowała w charakterze podatnika VAT. Jedynie bowiem realizacja obu tych elementów pozwala na skorzystanie z prawa do odliczenia.

Analizując okoliczności faktyczne przedstawione przez organ I instancji DIAS doszedł do przekonania, że w przypadku omawianych transakcji Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ:

- w przypadku mieszkań zlokalizowanych przy ul. [...] w K. nie wystąpił bezpośredni i ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi,

- w odniesieniu do domu położonego w N. Strona nie występowała w charakterze podatnika VAT.

Konkretyzując powyższe ustalenia w pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do lokali mieszkalnych położonych przy ul. [...] i [...] , które Strona miała wynajmować synom na podstawie cyt. "długoterminowej umowy najmu krótkoterminowego", co w ocenie Strony skutkowało koniecznością opodatkowania tych usług stawką 8% VAT i wystawienia faktur z dnia 1 czerwca 2017 r. i 31 sierpnia 2017 r.

Organ odwoławczy zauważył, iż w polskim porządku prawnym nie istnieje kategoria "długoterminowej umowy najmu krótkoterminowego", zaś wszystkie okoliczności sprawy wskazują, że najem na rzecz F. i M. R. realizował kryteria długotrwałego wynajmu służącego zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, który jest zwolniony z podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Już sam sposób określenia usługi w treści faktury wskazuje na taki właśnie charakter najmu - fakt wyłączenia możliwości korzystania z ww. mieszkań przez inne osoby przez bardzo długi okres (odpowiednio 30 i 23 miesiące), podczas gdy jedną z cech najmu krótkoterminowego, opodatkowanego obniżoną stawką 8% VAT (zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz poz. 163 załącznika nr 3 do u.p.t.u.) jest większa rotacja użytkowników, zmienność w określonym przedziale czasowym poszczególnych osób używających lokalu, dowodzi, iż nie mamy do czynienia z usługami zakwaterowania, o których mowa w grupowaniu 55 PKWiU. Ponadto NUS wykazał, że synowie Strony korzystali z ww. lokali mieszkalnych także po upływie rzekomych umów najmu, opisanych w spornych fakturach.

Organ II instancji zwrócił uwagę także na niespójność wyjaśnień Strony dotyczących powodów wynajmu mieszkania przy ul. [...] F.R. z przekazanymi przez Stronę dokumentami. Strona oświadczyła bowiem, że: "syn wiedząc, że nieruchomość ma być przeznaczona na wynajem postanowił we własnym zakresie w dni kiedy przyjeżdżał na zajęcia wykończyć mieszkanie przy ul. [...] dzięki temu uczyć się zawodu budowlańca w realu lecz nie chciał abym był stratny finansowo ze względu na brak możliwości wynajmu przez nieokreślony okres."

Tymczasem wśród udostępnionej dokumentacji znajdują się faktury wystawione przez O. sp. z o.o. dokumentujące wykonanie prac budowlano-remontowych w ww. lokalu. DIAS podkreślił, że jedna z tych faktur została uregulowana z rachunku bankowego F.R. Co więcej, złożone przez Stronę wyjaśnienia są wewnętrznie sprzeczne. Jak bowiem wynika z przytoczonego fragmentu mieszkanie przeznaczone było pod wynajem (przez Stronę), zaś w toku postępowania podatkowego Strona oświadczyła, że nieruchomość przy ul. [...] została zakupiona w celu przeprojektowania, przebudowania, wykończenia, urządzenia, wyposażenia i sprzedaży inwestorowi na cele najmu. Natomiast brak poszukiwania nabywców Strona wytłumaczyła rosnącymi cenami nieruchomości oraz faktem, iż do czasu zakończenia pracy w administracji publicznej Strona nie może prowadzić działalności gospodarczej, a obrót nieruchomościami byłby za taką działalność uznany.

Powyższe wpływa zdaniem DIAS negatywnie na ocenę wiarygodności wyjaśnień Strony oraz prób wykazania, iż mieszkanie przy ul. [...] służyło celom wynajmu incydentalnego. Faktura wystawiona na rzecz K.G., mająca dokumentować wynajem krótkoterminowy w dniu 26 grudnia 2020 r. (a więc już po wszczęciu postępowania podatkowego), opiewająca na kwotę brutto 100 zł, miała na celu jedynie stworzenie pozorów wynajmu, do którego ma zastosowanie stawka 8% VAT.

Podsumowując DIAS stwierdził, że mieszkania położone w K. przy ul. [...] i [...] nie służyły realizacji czynności opodatkowanych, zaś faktury wystawione na rzecz F. i M. R. z dnia 1 czerwca 2017 r. i z dnia 31 sierpnia 2017 r. nie dokumentują usług zakwaterowania w kształcie opisanym w ich treści. W związku z tym organ I instancji prawidłowo zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z brzmieniem wskazanego unormowania, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Regulacja ta jest zgodna z art. 203 Dyrektywy 2006/112 (poprzednio art. 21 (1) (d) VI Dyrektywy), który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z treści tego przepisu wynika, że wystawca faktury - niezależnie od tego, czy posiada status podatnika VAT, jak również bez względu na to, czy jest zarejestrowany jako taki podatnik oraz czy jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony - ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Przepis ten wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury, co wynika z jej szczególnej roli w systemie podatku od towarów i usług.

Z wykładni gramatycznej art. 108 u.p.t.u. wynika, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest wykazanie podatku na fakturze. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (tak też wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 866/08). Innymi słowy, na podstawie tego przepisu wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wskazanego na fakturze także wówczas, gdy faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji lub też w sytuacji, gdy transakcja wprawdzie miała miejsce, ale w innej niż wskazano dacie lub w innym niż wynika z treści faktury rozmiarze, albo wreszcie pomiędzy innymi niż wymienione na fakturze podmioty.

W przypadku, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u., rozliczenie kwoty podatku następuje zgodnie z art. 103 ust. 1 tej ustawy, w myśl którego podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33.

Z uwagi na powyższe zdaniem DIAS zasadnie określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u.:

- za czerwiec 2017 r. w kwocie 1.111 zł, wynikającej z faktury na rzecz F.R. i M.R.,

- za sierpień 2017 r. w kwocie 852 zł, wynikającej z faktury na rzecz F.R., bowiem faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu usług, a jedynie miały na celu wywołanie skutku w postaci zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wymogów co do ścisłego i bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi nie spełniają także transakcje związane z nieruchomościami położnymi przy ul. [...] w K.

Kwestia związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną, będącego kryterium powstania i zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, była wielokrotnie przedmiotem analizy TSUE (ETS). Koncepcja związku bezpośredniego (ang. direct and immediate link) została wykreowana w wyroku w sprawie C-4/94. Punktem wyjścia dla tej koncepcji było brzmienie art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy (zastąpionego przez art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE), który dotyczył zasad odliczania podatku naliczonego w przypadku zakupów wykorzystywanych jednocześnie do transakcji dających prawo do odliczenia, jak i nie dających takiego prawa. Trybunał uznał, że aby powstało prawo do odliczenia podatku nabywane towary i usługi muszą pozostawać w bezpośrednim związku tymi pierwszymi transakcjami. Interpretacja ta znajduje również potwierdzenie w brzmieniu art. 2 I Dyrektywy (analogiczne brzmienie posiada art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE), który mówi o prawie do odliczenia kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w związku z elementami kosztowymi. Rzecznik Generalny w opinii w sprawie C-98/98 wskazał, że bezpośredni związek nie powstaje w przypadku, gdy trzecia transakcja ma miejsce między zakupem a sprzedażą, naruszając stosunek przyczynowo skutkowy między zakupem a sprzedażą. Związek bezpośredni nie będzie istniał także w przypadku dużego odstępu czasowego między jedną a drugą transakcją. W powyższym wyroku Trybunał uznał, iż co do zasady, istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją zakupu a transakcją sprzedaży, dającą prawo do odliczenia podatku, warunkuje prawo do odliczenia, jak i jego zakres. Trybunał wskazał również, że aby powstało prawo do odliczenia podatku, nabywane towary i usługi powinny stanowić komponent ceny podlegającej opodatkowaniu (lub w inny sposób dający prawo do odliczenia podatku) transakcji.

Wprawdzie w wyroku w sprawie 268/83 Trybunał uznał, że zadeklarowany zamiar wykorzystania zakupów do działalności gospodarczej stanowi wystarczającą podstawę, aby uznać, iż zachodzi związek ze sprzedażą opodatkowaną, niemniej jednak organy podatkowe mają prawo do późniejszej weryfikacji, czy rzeczywiste wykorzystanie zakupów zgodne było z deklarowanym celem. Mają też prawo do żądania obiektywnych dowodów przemawiających za wykorzystaniem zakupów zgodnie z deklarowanym zamiarem.

Na gruncie niniejszej sprawy takich właśnie obiektywnych i wiarygodnych dowodów potwierdzających zamiar wykorzystania powyższych nieruchomości do realizacji czynności opodatkowanych Strona nie przedłożyła - za taki dowód nie można zdaniem DIAS w szczególności uznać mglistego zapewnienia Strony, zawartego w pismach złożonych w toku postępowania odwoławczego, iż jedna z nieruchomości została sprzedana.

Zgodnie z zadeklarowanym przez Stronę celem mieszkania przy ul. [...] zostały nabyte w celu przeprojektowania, przebudowania, wykończenia, urządzenia, wyposażenia i sprzedaży osobie (inwestorowi) na cele najmu. Tak określony cel jest sprzeczny z późniejszym oświadczeniem Strony, wedle którego obrót nieruchomościami jest kwalifikowany jako działalność gospodarcza, której do czasu zakończenia pracy zawodowej Strona nie może prowadzić.

W tej sytuacji, zdaniem organu II instancji, NUS trafnie zauważył, iż podejmując decyzję o odliczeniu całości podatku naliczonego, wynikającego z transakcji zakupu ww. mieszkań oraz nabycia elementów wyposażenia i towarów służących remontowi tych lokali, Strona powinna wziąć pod uwagę obowiązujące Ją ograniczenia. Sam fakt zakupu nieruchomości w celu jej potencjalnej odsprzedaży (w bliżej nieokreślonym terminie, uzależnionym od aktualnej sytuacji zawodowej oraz trendów cenowych na rynku nieruchomości) nie uzasadnia odliczania podatku naliczonego. Przyjęcie odmiennej koncepcji legitymizowałoby bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego przez każdą osobę fizyczną, która - nabywając nieruchomość na cele mieszkalne - oświadczyłaby, iż w bliżej nieokreślonym horyzoncie czasowym zamierza ją sprzedać. Natomiast w przywołanym w decyzji organu I instancji wyroku NSA z dnia 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1128/16 zaprezentowano pogląd, zgodnie z którym związek pomiędzy nabyciem towaru lub usługi i ich wykorzystaniem do wykonywania czynności opodatkowanych w chwili dokonywania zakupów musi być uchwytny i oczywisty, a nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika.

W przedmiotowym przypadku brak jest takiego uchwytnego i oczywistego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zakupami a wykonywaniem czynności opodatkowanych. Brak ten jest szczególnie dostrzegalny w odniesieniu do mieszkania położonego przy ul. [...] , które właściwie od samego początku było wykorzystywane wyłącznie do celów najmu mieszkalnego. Zdaniem DIAS organ I instancji zasadnie zauważył, iż w ciągu 6 lat (2014-2020) Strona nabywała kolejne nieruchomości (4 mieszkania) konsekwentnie obniżając ich cenę o kwotę podatku VAT, zaś brak wykonywania czynności opodatkowanych wyjaśniała przeszkodami natury zawodowej (zakaz prowadzenia działalności gospodarczej) lub ekonomicznej (nieopłacalność wykonywania czynności opodatkowanych).

Powyższe oznacza, iż w przypadku zakupu mieszkań zlokalizowanych w K. przy ul. [...] oraz nabycia usług i towarów wykorzystanych do ich remontu i wyposażenia, prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało podważone z uwagi na brak bezpośredniego i racjonalnego związku ww. transakcji z czynnościami opodatkowanymi.

W odniesieniu zaś do nieruchomości położonej w N. przy ul. [...] (określonej jako "[...]") oceniono, iż brak odliczenia wynika z zakwestionowania drugiego z elementów, jakim jest występowanie w charakterze podatnika w trakcie dokonywania transakcji stanowiących podstawę odliczenia.

DIAS wskazał, że u.p.t.u. w art. 15 kładzie szczególny akcent na samodzielność podatnika w zakresie podejmowania czynności opodatkowanych. W doktrynie prawa podatkowego zaznacza się, że status podatnika nie jest wyłącznie kwestią podmiotową lecz raczej funkcjonalną - podatnikiem jest się wyłącznie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Sama rejestracja dla celów podatku VAT nie oznacza, że w ramach wszystkich transakcji dany podmiot działa jako podatnik. Może się zdarzyć, iż podmiot taki wykonuje pewne funkcje nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - zjawisko to jest powszechne w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Dlatego w przypadku osób fizycznych, poza wspomnianą już samodzielnością, konieczne jest również wyodrębnienie czynności podejmowanych w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby i czynności podejmowanych "profesjonalnie".

Biorąc pod uwagę specyficzną sytuację Strony oraz brak wyraźnego oddzielenia majątku prywatnego i tego wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych, konieczne jest rozstrzygnięcie, czy samodzielnie podejmowała aktywne działania, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, zmierzające do wykorzystania nieruchomości położonej w N. do realizacji czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zdaniem DIAS okoliczności sprawy nie potwierdzają podejmowania przez Stronę takich działań. NUS zauważył, że jedynymi czynnościami opodatkowanymi wykazanymi w okresie od II kwartału 2017 r. do II kwartału 2020 r., a związanymi z ww. nieruchomością był wynajem garażu na rzecz syna – F.R. (3 faktury na kwotę brutto 123 zł każda, wystawione w I i II kwartale 2020 r.). Kolejne transakcje odnoszące się do nieruchomości położonej w N. (sprzedaż opodatkowana stawką 8% VAT) Strona wykazała dopiero w ewidencji JPK_VAT za styczeń i luty 2021 r., a więc już po wszczęciu postępowań podatkowych. Jednocześnie, jak wynika z akt sprawy, to właśnie F.R. aktywnie zarządzał [...] (samodzielnie odpowiadając za proces rezerwacji i obsługę gości) oraz był faktycznie zaangażowany w prace związane z przystosowaniem tej nieruchomości do użytku. W związku z powyższym w odniesieniu do domu zlokalizowanego w N. brak jest samodzielności oraz realizacji przez Stronę funkcjonalnego aspektu, jakich należy wymagać od podatnika VAT.

Dlatego też zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów służących remontowi domu położonego przy ul. [...] w N..

W decyzjach I instancji NUS wskazał także następujące nieprawidłowości:

1. Zaniżenie podatku należnego za IV kwartał 2018 r. o kwotę 37,00 zł w związku z niewykazaniem w rozliczeniu faktury wystawionej dla M.S. tytułem wynajmu miejsca postojowego położonego przy ul. [...] w K. w październiku 2018 r., dla której obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktury, zgodnie z treścią art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u.;

2. Zmiana proporcji sprzedaży opodatkowanej do całości sprzedaży wykazanej w 2017 r. z uwagi na wykluczenie z rozliczenia faktur wystawionych na rzecz synów w dniu 1 czerwca 2017 r. i w dniu 31 sierpnia 2017 r.

Powyższa kwestia została uregulowana w u.p.t.u. w Dziale IX Odliczanie i zwrot podatku. Odliczanie częściowe, Rozdziale 2 Odliczanie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego. I tak stosownie do treści art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W świetle zaś art. 90 ust. 3, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Wedle postanowień art. 90 ust. 4, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty, zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. W ust. 1 tego artykułu ustawodawca wskazał, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Na podstawie art. 91 ust. 2, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Z kolei zgodnie z art. 91 ust. 3, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na gruncie przywołanych regulacji przedstawione w decyzji organu I instancji wyliczenia dotyczące zmiany kwot korekt podatku naliczonego z uwagi na pominięcie w rozliczeniu podatku VAT za II i III kwartał 2017 r. dwóch faktur wystawionych na rzecz synów, DIAS uznał za zasadne, co oznacza, że określone w decyzji korekty:

- za I kwartał 2018 r. w kwocie 1.303 zł

- za I kwartał 2019 r. brak korekty

- za I kwartał 2020 r. w kwocie 1.570 zł są poprawne.

3. Nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w odniesieniu do faktur wystawionych przez O. sp. z o.o., na których widnieje adnotacja odwrotne obciążenie. Organ I instancji uznał, że w przypadku faktur:

- nr [...] i nr [...] dokumentujących zaliczkę na roboty budowlano - wykończeniowe w mieszkaniu na ul. [...], wystawionych na kwotę netto 15.000 zł każda, podatek należny wynosi 1.200 zł, a nie jak Strona wykazała 1.111 zł,

- nr [...] dokumentującej zwrot zaliczki w kwocie 3.500 zł, podatek należny wynosi 280 zł, a nie jak Strona wykazała - 259 zł,

Przedstawiona powyżej korekta podatku należnego jest prawidłowa w świetle regulacji u.p.t.u. Stosownie do brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

- usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (wykonawca jest czynnym podatnikiem VAT),

- usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Powyższy przepis reguluje instytucję tzw. odwrotnego obciążenia VAT, zgodnie z którą ciężar rozliczenia podatku należnego z tytułu danej transakcji przeniesiony zostaje na nabywcę. Tym samym usługodawca zwolniony jest z obowiązku zapłaty podatku VAT do urzędu skarbowego, a wystawiona przez niego faktura, w świetle art. 106e ust. 1 pkt 18 ww. ustawy powinna zawierać adnotację "odwrotne obciążenie." W fakturze tej usługodawca nie określa natomiast ani stawki ani kwoty podatku VAT. W kwestii ustalenia podstawy opodatkowania takich transakcji należy odnieść się do art. 29a u.p.t.u. W ust. 1 tego artykułu ustawodawca wskazał, iż podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W realiach niniejszej sprawy za podstawę opodatkowania należało przyjąć wykazane na fakturach kwoty: odpowiednio 15.000 zł (faktury nr [...] i nr [...]) i 3.500 zł (faktura nr [...]), ponieważ były to kwoty, które Strona była obowiązana zapłacić spółce O. lub którą podmiot ten miał Stronie zwrócić (zwrot zaliczki). W związku z tym prawidłowe wyliczenie przedstawia się następująco:

- faktury nr [...] i nr [...]:15.000 zł x 8% = 1.200 zł,

- faktura nr [...]: 3.500 zł x 8% = 280 zł.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu oraz pismach składanych w toku postępowania odwoławczego, DIAS stwierdził, że opierają się one na niepopartym dowodami negowaniu stanu faktycznego ustalonego przez organ I instancji i przedstawianiu własnej, nielogicznej interpretacji faktów i wysuwaniu niezrozumiałych twierdzeń i żądań, nie odnoszących się do przedmiotowej sprawy.

Jako przykład takiej swobodnej interpretacji zdarzeń i wyciągania na tej podstawie niewłaściwych wniosków organ II instancji w pierwszej kolejności przywołał twierdzenia Strony dotyczące okoliczności wszczęcia postępowania podatkowego.

Odnośnie nieukarania Strony karą porządkową i nie sporządzenia i nieprzekazania protokołu w trybie art. 172 O.p. w toku czynności sprawdzających, DIAS zakwestionował wnioskowanie Strony, że powyższe musiało oznaczać uznanie przez organ I instancji, że działania podatnika są zgodne z obowiązującymi przepisami, a przedstawiona przez niego dokumentacja jest rzetelna.

Organ odwoławczy stwierdził, że Strona bezpodstawnie wysnuła wniosek, iż NUS w toku czynności sprawdzających nie wykrył żadnych nieprawidłowości, czego wyrazem miało być niedoręczenie Stronie protokołu kończącego tą procedurę. Na podstawie obowiązujących przepisów prawa i w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, czynności sprawdzające nie kończą się żadnym formalnym aktem decydującym o prawach lub obowiązkach strony, a ich następstwem w przypadku art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest albo czynność materialno-techniczna w postaci zwrotu podatku, albo wszczęcie kontroli podatkowej bądź postępowania podatkowego (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 268/15).

Wbrew twierdzeniom Strony, w niniejszym przypadku nie zaistniała konieczność sporządzania, w oparciu o art. 172 O.p. i doręczania protokołu stwierdzającego nieprawidłowości ujawnione w toku czynności sprawdzających. Co więcej, czynności te nie służą do załatwiania kwestii spornych pomiędzy składającym deklarację podatnikiem a organem podatkowym. Ordynacja podatkowa ani przepisy prawa materialnego nie zawierają w szczególności podstawy do dalszego przedstawienia przez organ swojego stanowiska i dokonywania oceny sytuacji prawnej podatnika, dopóki nie wystąpią przesłanki do określenia przez organ podatkowy innej wysokości podatku niż wynikająca ze złożonej deklaracji. Kwestia zasadności odliczenia podatku naliczonego oraz rzetelności faktur nie mogła być zatem rozstrzygnięta w ramach czynności sprawdzających, lecz postępowania podatkowego. Dopiero bowiem wszczęcie takiego postępowania może doprowadzić do wydania decyzji kwestionującej dokonane przez podatnika rozliczenia (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 500/08).

W związku z powyższym DIAS uznał, że nie można uczynić zadość żądaniu Strony, które zostało zawarte w piśmie z dnia 18 lipca 2022 r., a które dotyczyło uzupełnienia materiału dowodowego o protokół z czynności sprawdzających. Organ odwoławczy w braku sporządzenia takiego protokołu nie dopatrzył się również naruszenia przepisów, które Strona wskazała w ww. piśmie (tj. art. 120-122 O.p. oraz art. 7 Konstytucji).

W konsekwencji zdaniem DIAS w przedmiotowej sprawie nie doszło do zarzucanej zmiany stanowiska organu I instancji, czego wyrazem jest także wstrzymanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za II kwartał 2020 r.

W ustosunkowaniu zaś do zgłoszonego wniosku o przesłuchanie NUS, organ II instancji ocenił, że wniosek ten sprowadza się w istocie do oceny zasadności dokonania zwrotu za IV kwartał 2020 r., co stanowi okoliczność nieobjętą niniejszym postępowaniem.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu dotyczącego nieprawidłowego wyliczenia przez organ I instancji rocznych korekt podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości przy ul. [...], poprzez przyjęcie jako podstawy kwoty 15.703,72 zł, podczas gdy zdaniem Strony podstawa ta powinna wynosić 13.553 zł (co wynika z przyjęcia, iż Stronie przysługuje "pełne odliczenie od zakupu miejsca postojowego tj w kwocie 4.300,80 zł"), DIAS wskazał, że powyższe nie znajduje uzasadnienia w ustalonym stanie faktycznym.

NUS wskazał, że na podstawie składanych przez Stronę korekt podatku naliczonego z tytułu nabycia środka trwałego w latach 2016-2018 oraz proporcji sprzedaży zwolnionej do całości sprzedaży za lata poprzedzające składane korekty, ustalił, iż podstawą składanych korekt była kwota 15.703,72 zł. Jest to kwota tożsama z kwotą podatku naliczonego z tytułu nabycia lokalu mieszkalnego oraz przynależącej komórki lokatorskiej, zlokalizowanych przy ul. [...] - był to jedyny posiadany przez Stronę środek trwały podlegający korekcie w ww. okresie. Nie ulega zatem wątpliwości DIAS, iż korekty związane były z zakupem tej właśnie nieruchomości. Jak wynika ze złożonych przez Stronę deklaracji, kwota odliczonego podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. środka trwałego wynosiła 17.854,00 zł. Na kwotę tą według organu I instancji składała się suma kwot: 15.704,00 zł (100% podatku naliczonego z tytułu nabycia lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską) oraz 2.150,00 zł (50% podatku naliczonego z tytułu nabycia miejsca postojowego, zgodnie z regulacją zawartą w art. 86a ust. 1 u.p.t.u.).

Za słusznością powyższej koncepcji przemawiają kwoty korekt wykazane przez Stronę w deklaracjach za I kwartały 2016 r., 2017 r. i 2018 r. Natomiast przyjęcie za prawidłowe przedstawionych przez Stronę w odwołaniu wyliczeń skutkowałoby uznaniem, iż Strona odliczyła 86,3% podatku naliczonego związanego z zakupem przedmiotowego mieszkania. Nie znajduje to racjonalnego uzasadnienia w świetle złożonego przez Stronę w 2014 r. oświadczenia, wedle którego lokal został nabyty z zamiarem wynajmowania na cele inne niż mieszkalne. Ponadto DIAS podkreślił, że w treści zaskarżonych decyzji przyznano Stronie prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu miejsca postojowego (a więc kwoty 4.300,00 zł). Oznacza to, iż NUS właściwie określił podstawę korekt i dokonał prawidłowych wyliczeń w tym zakresie.

Odpowiadając na zarzut związany z niewykazaniem co oznacza termin "samodzielność" w zakresie prowadzenia działalności, DIAS wskazał, że przywoływane przez Stronę argumenty, zmierzające do wykazania, iż organ I instancji nie udowodnił braku samodzielności, sprowadzają się do gołosłownej polemiki z poczynionymi ustaleniami, niepopartego dowodami negowania twierdzeń zawartych w zaskarżonej decyzji (jak na przykład fakt posługiwania się adresem mailowym [...] - w treści pisma z dnia 14 listopada 2021 r. Strona stanowczo zaprzeczyła, iż ww. adresem się posługiwała, tymczasem w aktach sprawy zalegają wydruki maili pochodzących z tego właśnie adresu), pytań o charakterze retorycznym oraz wysuwania nielogicznych żądań – przykładowo: "Zasadne jest więc ustalenie przez organ jakie kwestie moja rodzina może zamieszczać w sieci, stosowna lista pozwoli uniknąć naruszenia art. 15 ustawy o VAT zgodnie z interpretacją tego przepisu przez organ podatkowy. Oczywiście organ powinien wskazać podstawę prawną (np. rozporządzenie Rady Ministrów) na jakiej zabronię zadawać pytania pełnoletnim osobom we wskazanych przez organ obszarach".

DIAS podsumował, że w przedmiotowej sprawie NUS zebrał materiał dowodowy zgodnie z wymogami stawianymi przez O.p. W szczególności zadbał o umieszczenie w aktach sprawy wydruków z baz danych oraz stron internetowych, na które powołał się w swoich decyzjach. Zapewnił także Stronie możliwość zapoznania się z tymi aktami, w związku z czym nie może być mowy o naruszeniu jakichkolwiek praw strony. Zgromadzony materiał dowodowy został następnie poddany ocenie, z której wynika, iż w zakresie 4 mieszkań położonych w K. Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak związku z czynnościami opodatkowanymi, zaś w przypadku nieruchomości zlokalizowanej w N., określonej jako "[...]", pozbawienie prawa do odliczenia wynikało z uznania, że w tym zakresie Strona nie działała jako podatnik VAT.

Ocenę tą organ odwoławczy podzielił. Fakt, że ocena nie odpowiada oczekiwaniom Strony nie oznacza, że narusza ona przepisy O.p., tym bardziej, że na poparcie wysuwanych przez siebie kontrargumentów Strona nie przedstawia żadnych dowodów.

I tak np. w pismach z dnia 8 lutego i 10 kwietnia 2022 r. Strona stwierdziła, że rozpoczęła wynajem mieszkań przy ul. [...] i przy ul. [...] (przy czym z pisma Strony wynika, iż jest to nadal najem zwolniony z VAT) i dlatego domaga się przywrócenia prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych na ich nabycie. Twierdzeń tych Strona nie poparła jednak żadnymi dowodami. Co więcej wskazała, że w 2018 r. dokonała sprzedaży nieruchomości ("innego z posiadanych mieszkań"), jednak jak wynika z publicznie dostępnego rejestru, jakim są Elektroniczne Księgi Wieczyste, nadal jest właścicielem (wraz z D.R.) wszystkich mieszkań omawianych w tej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 108 u.p.t.u. DIAS wskazał, że nie zgromadzono dowodów świadczących o tym, iż usługa najmu garażu przebiegała w inny sposób, niż zostało to opisane w treści faktury, natomiast kwestia występowania przez Stronę w charakterze podatnika VAT odnosi się do "[...]".

W odniesieniu zaś do faktur wystawionych na rzecz synów, a dokumentujących, jak Strona sama określiła, usługę długoterminowego najmu krótkoterminowego (opodatkowanego stawką 8% VAT), zdaniem DIAS wykazano, że w rzeczywistości działania te miały cechy najmu zwolnionego z podatku od towarów i usług. Oznacza to, że sporne faktury nie odzwierciedlały transakcji w takiej formie, w jakiej faktycznie miały one miejsce, co wypełnia dyspozycję art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z kolei wysuwanie wniosku o tym, że faktury nie weszły do obrotu prawnego, z faktu nieprzedłożenia ich przez syna w toku postępowania prowadzonego przez NUS, jest zbyt daleko idące. DIAS zaakcentował bowiem, iż wykazany na tych fakturach podatek VAT Strona uwzględniła w składanych deklaracjach VAT-7K i na ich podstawie dążyła do realizacji celu, jakim było zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem, remontem i wyposażeniem lokali mieszkalnych przy ul. [...].

Skarżący wniósł na powyższą decyzję DIAS nr 1201-IOP2-1.4103.39-42.2021.45 z dnia 22 lipca 2022 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżając ją w całości i zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 272 w zw. z art. 280 w zw. z art. 172 w zw. z art. 120, art. 121, art. 124 i art. 126 w zw. z art. 2a w zw. z art. 165 O.p., polegające na nieprawidłowym wszczęciu przez organ postępowania podatkowego pomimo niezakończenia czynności sprawdzających i niezrealizowania ich celu zgodnie z ustawą, a przez to naruszenie stosowanych odpowiednio ogólnych zasad postępowania, podczas gdy prawidłowe przeprowadzenie czynności sprawdzających z uwzględnieniem zasady przekonywania i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych umożliwiłoby Skarżącemu złożenie niezbędnych zdaniem organów korekt deklaracji, zminimalizowanie należnych obciążeń fiskalnych oraz zagrożeń wynikających z przepisów karno-skarbowych, w konsekwencji doprowadziłoby do dobrowolnego wykonania przez Skarżącego ustaleń poczynionych przez organy podatkowe - niezależnie bowiem od przekonania Skarżącego o prawidłowym zakwalifikowaniu świadczonych usług do najmu krótkoterminowego, nieznaczna korzyść uzyskana przez Skarżącego z tytułu odliczenia podatku naliczonego od opisanych zakupów nie równoważyła w żaden sposób nerwów i potencjalnych problemów związanych ze sporem z organami podatkowym.

Nieuzasadnione odstąpienie przez organ od realizacji celu czynności sprawdzających wskazywać może na celowe szykanowanie podatnika w celu maksymalnego zwiększenia obciążeń fiskalnych, zaś w razie wątpliwości organu co do sposobu zakończenia czynności sprawdzających organy winny były je wyjaśnić na korzyść podatnika, zatem w sposób umożliwiający skuteczne załatwienie sprawy, w sposób najmniej dolegliwy dla podatnika;

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 125 w zw. z art. 191 w zw. z art. 192 w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegające na niezebraniu przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący niezbędnego materiału dowodowego i dokonaniu przez organ podatkowy II instancji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - w szczególności wyjaśnień Skarżącego, dokumentów księgowych i rachunkowych, a także na dokonaniu analizy tego materiału z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną, co przejawia się w przyjęciu, że:

a) przez fakt, iż najemcami byli synowie Skarżącego, zawarte z nimi umowy najmu krótkoterminowego uznano za fikcyjne, pomimo iż obydwaj synowie mieli inne miejsca zamieszkania, zaś ich bytność w K. była uzależniona od grafików pracy/studiów;

b) ustalenia organu oparte są na nieudowodnionych domniemaniach, przypuszczeniach i podejrzeniach, co do ewentualnych powiązań osobowych (np. siostra partnerki F.R.), nie zaś na dowodach, jako że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodów z przesłuchań świadków (np. F.R., M.R., K.G.), natomiast arbitralnie założyły, że najem krótkoterminowy na rzecz M. i F. nie był transakcją rzeczywistą, a miał jedynie służyć uwierzytelnieniu świadczenia takich usług przez Skarżącego, podczas gdy dla wykazania złej wiary podatnika nie wystarczą podejrzenia, przypuszczenia czy też domniemania, lecz kwestie te winny być wykazane konkretnymi/obiektywnymi dowodami;

c) Skarżący nie będzie realizował swojego celu inwestycyjnego przez kolejne 9 lat, tj. przez okres pozostały do osiągnięcia wieku emerytalnego, podczas gdy nabyte nieruchomości należą do majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską i wszelkie czynności opodatkowane z wykorzystaniem tych nieruchomości mogłaby wykonać małżonka Skarżącego (po rozszerzeniu lub zniesieniu wspólności majątkowej), co wskazuje, że argumenty organu, kwestionujące zamiar Skarżącego prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. są całkowicie dowolne, nieobiektywne i nieoparte na jakichkolwiek dowodach;

3) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 O.p., poprzez brak zgromadzenia w sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania prawidłowej decyzji bazującej na rzetelnych ustaleniach faktycznych, w szczególności poprzez brak bezpośredniego przesłuchania w przedmiotowej sprawie świadków: F.R., M.R., żony M., siostry partnerki F. – K.G. oraz pominięcie dokumentów potwierdzających (miejsca zamieszkania tych osób uwidocznione we właściwych rejestrach), iż przedmiotowe transakcje rzeczywiście miały miejsce, a najem krótkoterminowy był przedmiotem normalnego i rzeczywistego obrotu gospodarczego;

4) art. 193 § 4 i § 6 O.p. poprzez błędne wnioskowanie, iż prowadzone przez Skarżącego księgi podatkowe miałyby być nierzetelne;

5) art. 21 § 3a i art. 21 § 4 O.p., poprzez uznanie, że w deklaracjach za poszczególne kwartały od II kw. 2017 roku do II kw. 2020 roku, objętych zaskarżoną decyzją, nieprawidłowe było ujęcie w rejestrze faktur VAT z tytułu nabyć nieruchomości, z tytułu korekt podatku naliczonego w związku z proporcją sprzedaży nieopodatkowanej oraz nabyć towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną i nieprawidłowo wyliczono kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług;

6) art. 125 O.p. poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego przez okres ponad roku, pomimo, że w tym czasie nie były przeprowadzone żadne dowody uzupełniające, co uzasadniałoby wydłużenie okresu jego rozpatrywania, a przez to doprowadziło do nieuzasadnionego wydłużenia okresu niepewności prawnej Skarżącego;

II. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

7) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego i nieprawidłowe przyjęcie, że Skarżący nie był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości oraz w transakcjach związanych z nabytymi usługami remontowo - budowlanymi służącymi do ich dostosowania do stanu przydatnego do wykonywania czynności opodatkowanych, podczas gdy dokonane nabycia były niezbędne i w sposób bezpośrednio związane z wykonanymi czynnościami najmu krótkoterminowego, zaś prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony jest fundamentalnym prawem podatnika w podatku od towarów i usług, a ewidencja sprzedaży prowadzona przez Skarżącego była i jest rzetelna;

8) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. poprzez zastosowanie tego przepisu i wykluczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z nabyciem usług remontowo-budowlanych w sytuacji, gdy podatek wskazany w fakturach wystawianych przez O. i pozostałe podmioty jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., a usługi te są związane z rzeczywistymi czynnościami opodatkowanymi i zostały faktycznie zrealizowane na rzecz Skarżącego;

9) art. 106 ust. 1 w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zastosowanie tego drugiego przepisu o charakterze sankcyjnym i określenie kwoty podatku od towarów i usług podlegającego zapłacie za miesiące czerwiec i sierpień 2017 r. w trybie art. 108 ust. 1 ww. ustawy w związku z wystawieniem przez Skarżącego wewnętrznych dokumentów potwierdzających dostawę usługi najmu krótkoterminowego, które przez organ niewłaściwie uznane zostały za niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, w sytuacji, gdy stosując prawidłowo przepisy prawa podatkowego oraz ustalając rzetelnie stan faktyczny należało przyjąć, że Skarżący był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zaewidencjonowanych faktur, bowiem zrealizowane przez Skarżącego zakupy związane były z czynnościami, które nie miały charakteru fikcyjnego i były rzeczywistymi i ważnymi czynnościami prawnymi dotyczącymi istniejącego towaru.

Niezależnie zaś od powyższego poprzez pominięcie przez organ faktu, iż rzeczone dokumenty wewnętrzne nie zostały przekazane nabywcy i nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego, wskutek czego nie doszło do obniżenia wpływów z podatku VAT, a tym samym, jako że nie weszły do obrotu prawnego, nie mogą skutkować zastosowaniem przepisu art. 108 u.p.t.u.;

10) art. 19a ust. 1 i art. 29a ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 109 ust. 3 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. poprzez wadliwe przyjęcie, że świadczone przez Skarżącego usługi nie były usługami najmu krótkoterminowego i wobec tego nie stanowiły czynności opodatkowanych, a w związku z tym Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości oraz usług remontowo-budowlanych, podczas gdy w istocie Skarżący zawierał umowy najmu krótkoterminowego, połączone z umowami barterowymi oraz rezerwacyjnymi, zaś przepisy prawa nie zabraniają powiązania takich usług i nie wyłączają ich z grupy usług podlegających opodatkowaniu, bowiem nie zmieniają ich kwalifikacji na usługi najmu w celu wyłącznie mieszkaniowym, a tym samym nie wypełniają warunków zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.;

11) art. 106b ust. 7 w zw. z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. i nieprawidłowe uznanie, że wystawione przez Skarżącego, jako sprzedającego, dokumenty wewnętrzne, nie dokumentują rzeczywistego obrotu w postaci najmu krótkoterminowego, gdyż - zdaniem organu podatkowego I instancji - mają one być pozorne, jako że świadczone usługi były w rzeczywistości usługami najmu w celach wyłącznie mieszkaniowych, o czym ma zdaniem organu m.in. świadczyć zawarcie umowy rezerwacyjnej, podczas gdy zgodnie z art. 353 Kodeksu cywilnego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiły się właściwościom (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego, z czego wynika, że nie ma przeszkód, by osoba realizująca swoje zamiary mieszkaniowe (nabywca) – posiadająca miejsce zamieszkania w innym miejscu nabywała okresowo usługi najmu krótkoterminowego w innym miejscu, gwarantując sobie dostępność tej usługi w nieokreślonym czasie, wobec nieustalonego z góry grafiku, w sytuacji, gdy rzeczone dokumenty odzwierciedlają w pełni rzeczywiste transakcje gospodarcze, których faktycznie Skarżący dokonał, i były to czynności prawne ekonomicznie uzasadnione, zmierzały bowiem do uzyskania obrotu (zysku) z posiadanego stanu majątkowego bądź też do doprowadzenia posiadanych nieruchomości do stanu zdatnego do realizacji celu inwestycyjnego.

Zatem zdaniem Skarżącego zachowuje On pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z tymi transakcjami na zasadzie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy i jego obowiązkiem było ujęcie ich w księgach podatkowych w myśl jej art. 109 ust. 3; a nawet gdyby to brak podstaw do 108, bo nie weszły do obrotu,

12) art. 15 w zw. z art. 8 u.p.t.u. w zw. z art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, że Skarżącemu nie przysługuje przymiot samodzielności w wykonywaniu czynności opodatkowanych, a tym samym w zakresie czynności związanych z [...] nie wykonywał tychże czynności jako podatnik VAT, a w konsekwencji nie przysługiwało mu prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego od zakupów związanych z tą nieruchomością, podczas gdy z definicji podatnika wynika, że jest nim każdy, kto samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą: przy czym działalność ta, w rozumieniu VAT obejmuje także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów / wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na cel bądź rezultat podejmowanych działań (Komentarz do art. 15 red. Modzelewski 2022, wyd. 2), także z pomocą innych osób;

13) art. 91 w zw. z art. 86 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do dokonania korekty podatku naliczonego i wykluczenie Skarżącemu prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego w wartościach właściwych także od przyszłych czynności opodatkowanych po rozszerzeniu czynności wynajmu krótkoterminowego, podczas gdy Skarżącemu po nabyciu nieruchomości przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych ustawowo okresie rozliczeniowym zaś prowadzony proces inwestycyjny jest długotrwały i wymaga dużych nakładów pieniężnych i czasu do jego zrealizowania, zatem podjęcie - nawet w ograniczonym zakresie – czynności opodatkowanych (najem krótkoterminowy), zmierzających do uzyskania obrotu (choćby nieznacznego) jest jak najbardziej uzasadnione ekonomiczne, i uprawnia Skarżącego do odliczenia kwot podatku naliczonego, z zastrzeżeniem obowiązku dokonania jego korekty z uwzględnieniem zapisów art. 91 u.p.t.u.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżący wniósł o:

1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania,

2) zasądzenie kosztów postępowania przed sądem administracyjnym od organu administracji publicznej, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W obszernym (17 stron) uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący podniósł m.in., że organy dokonały arbitralnych ustaleń, a nawet nie przesłuchały najemców.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, odnosząc się do zarzutów skargi. Zauważył, że w istocie stanowią one powielenie zarzutów podnoszonych w toku postępowania odwoławczego, w związku z czym w pełni podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wskazał, że podziela stanowisko NUS, iż podejmując decyzję o odliczeniu całości podatku naliczonego, wynikającego z transakcji zakupu ww. mieszkań oraz nabycia elementów wyposażenia i towarów służących remontowi tych lokali, Skarżący powinien wziąć pod uwagę obowiązujące go ograniczenia (których, z racji sprawowanej funkcji m.in. naczelnika urzędu skarbowego, musiał być świadomy).

W przedmiotowej sprawie zgromadzony został wystarczający materiał dowodowy, na podstawie którego możliwe było pełne i właściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, zatem przeprowadzanie dodatkowych dowodów (m.in. z przesłuchania świadków) nie było konieczne, tym bardziej, że Skarżący, któremu zapewniono możliwość czynnego udziału w postępowaniu, o przeprowadzenie takich dowodów nie wnioskował.

Na rozprawie w dniu 10 maja 2023 r. pełnomocnik Skarżącego dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 21 § 3a O.p. poprzez nieprawidłowe określenie kwoty nadwyżki podatku naliczanego nad należnym. Powyższy brak prowadzi zdaniem pełnomocnika do wewnętrznej sprzeczności decyzji wydanych w I i II instancji w odniesieniu do ich uzasadnienia i sentencji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259; dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja DIAS z dnia 22 lipca 2022 r. utrzymująca w mocy decyzję NUS z dnia 29 czerwca 2021 r. w sprawie określenia Skarżącemu w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług odpowiednio: wysokości nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, zobowiązań podatkowych oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., za kolejne okresy kwartalne, od II kwartału 2017 r. do II kwartału 2020 r. Wartość przedmiotu sporu - sporna wartość ww. rozliczenia - została ustalona przez Przewodniczącego Wydziału I zarządzeniem z dnia 21 października 2022 r. na 73.709 zł.

Kierując się opisanymi powyżej kryteriami Sąd stwierdził, że ww. decyzja DIAS narusza przepisy art. 122 i art. 127 w zw. z art. 233 § 1 oraz w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w sposób mający wpływ na wynik sprawy i dlatego też powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego.

Bezsporne w sprawie było, że Skarżący jest właścicielem czterech lokali mieszkalnych położonych w K. przy ul. [...], ul. [...], ul. [...] oraz ul. [...] oraz posiadaczem ½ udziału w prawie własności działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym i garażem w N. przy ul. [...].

Nie były również sporne co do zasady daty i okoliczności nabycia przez Skarżącego praw własności ww. nieruchomości, szczegółowo opisane w pierwszej części niniejszego uzasadnienia.

Niesporne było również, że Skarżący jest zarejestrowanym podatnikiem VAT nieprowadzącym działalności gospodarczej. W okresie od II kwartału 2017 r. do II kwartału 2020 r. wykazywał podatek naliczony z tytułu nabycia środków trwałych (nieruchomości) oraz zakupu m.in. materiałów wykończeniowych i elementów wyposażenia lokali mieszkalnych. W ewidencji sprzedaży za ww. okresy rozliczeniowe Skarżący ujął faktury ze stawki VAT 8% i 23%, a także wykazywał sprzedaż zwolnioną z podatku od towarów i usług. Złożył do Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze deklaracje VAT-7 i VAT-7K oraz ich korekty.

Jak słusznie wskazał DIAS, istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do weryfikacji prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zakupu środków trwałych (mieszkań) oraz materiałów i usług związanych z remontem i wyposażeniem ww. lokali w okresie od II kwartału 2017 r. do II kwartału 2020 r., na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w latach 2017-2020, usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Jak trafnie wyjaśnił DIAS, z literalnego brzmienia art. 86 u.p.t.u. wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, istotne jest wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika generującymi należny podatek VAT. Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 u.p.t.u. oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie definiuje wprost charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, jaki uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Nie określa w szczególności, czy związek ten musi być bezpośredni, czy wystarczającym dla odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie pośredniego tylko związku zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika opodatkowanymi podatkiem VAT. Co do zasady zatem przyjmuje się, że istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, stanowi warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej.

Przed dokonaniem merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji należy w tym miejscu przypomnieć i podkreślić, że przedmiot i zakres postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organy administracji wyznaczają przepisy prawa materialnego mogące znaleźć zastosowanie w danej sprawie. Zatem gwarancją prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego jest należyte wyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o zebrane w sprawie dowody. Tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy pozwala na stwierdzenie, które przepisy prawa materialnego znajdują zastosowanie w danej sprawie. Aby móc uznać, że stan faktyczny w danej sprawie wypełnia hipotezę określonego przepisu prawa materialnego konieczne jest w oparciu o dowody wyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w sposób nie budzący wątpliwości. Nie może być uznana za zgodną z prawem decyzja wydana bez wyjaśnienia okoliczności faktycznych objętych hipotezą przepisów mających w danej sprawie zastosowanie.

W drugiej kolejności przypomnieć należy, że Sąd zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez Sąd jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w toku całego postępowania toczącego się przed organami. Kontrolując zaskarżoną decyzję, Sąd nie ogranicza się jedynie do tego aktu, lecz bada, czy okoliczności przedstawione w takiej decyzji znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji zgromadzonej w nadesłanych aktach sprawy. To na organie ciąży obowiązek przedłożenia wraz ze skargą kompletnych akt, zawierających wszystkie dowody i dokumenty, które stały się podstawą wydanego przez niego aktu i które pozwolą sądowi dokonującemu kontroli na pełną ocenę jego zgodności z prawem rozumianym zarówno jako prawo procesowe jak i materialne. Orzekanie przez sąd administracyjny jest możliwe tylko na podstawie całości akt sprawy, co związane jest z tym, że sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń faktycznych we własnym zakresie, a tylko bada, czy dokonane przez organy administracji ustalenia odpowiadają prawu.

Z kolei stosownie do przepisu art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne.

Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego stanowi konkretyzację przepisu art. 78 Konstytucji RP, a jednocześnie element szerszej zasady sprawiedliwości proceduralnej, która obejmuje dwa istotne elementy, a mianowicie obowiązek uzasadniania swoich rozstrzygnięć przez organy władzy publicznej oraz prawo do zaskarżania przez strony i uczestników postępowania rozstrzygnięć wydanych w pierwszej instancji, zagwarantowane w art. 78 Konstytucji (por. wyrok TK z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, OTK ZU 2006, nr 6A, poz. 66). Artykuł 78 Konstytucji stanowi bowiem także gwarancję obiektywnej i realnej kontroli instancyjnej, której celem jest zapobieganie pomyłkom i arbitralności w pierwszej instancji (por. wyrok TK z dnia 12 czerwca 2002 r., P 13/01, OTK ZU 2002, nr 4A, poz. 42, s. 564).

Skutki naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania są doniosłe. Wydanie decyzji z pogwałceniem zasady dwuinstancyjności, obowiązującej w postępowaniu podatkowym, godzi w podstawowe prawa i gwarancje procesowe obywatela i musi być ocenione jako naruszenie prawa powodujące wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego. Inaczej rzecz ujmując, jeżeli sąd stwierdza naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, to nie może uznać tej okoliczności za nieistotną (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r. sygn. akt FSK 169/04 czy też wyrok z dnia 9 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1521/21, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 O.p. wynika obowiązek dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, po raz pierwszy przez organ I instancji, a następnie w II instancji (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt II OSK 1267/15). Zasada dwuinstancyjności jest zrealizowana wtedy, gdy rozstrzygnięcia obu organów zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez nie postępowania merytorycznego w zakresie ustalenia stanu faktycznego, zebrania i oceny dowodów, ponownego przeanalizowania wszystkich argumentów i żądań strony oraz rozważań prawnych stosownych dla rozstrzygnięcia, a wszystko to powinno znaleźć dodatkowo odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja decyzji, a ponowne rozpoznanie sprawy administracyjnej. Do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone.

Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę (por. Adamiak B., Borkowski J., Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Wrocław 2016, s. 1143; por. T. Woś, J. Zimmermann, glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86, PiP 1989, z. 8, s. 147, por. także np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 110/17 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1212/16, WSA w Krakowie z dnia 23 września 2021 r.; sygn. akt 784/21).

Z kolei w wyroku z dnia 18 stycznia 2006 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 37/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu I instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyżej przedstawiony kierunek orzeczniczy i przyjmuje go za własny.

W tym miejscu podkreślić ponadto trzeba, że utrzymanie w mocy decyzji nie oznacza, iż organ odwoławczy nie musi przeprowadzić postępowania odwoławczego, polegającego na zbadaniu sprawy i podjęciu ponownego rozstrzygnięcia. Sformułowanie "utrzymanie w mocy" jest określeniem, które wskazuje jedynie formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu I instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania, czego nie odnotowano na gruncie badanej sprawy.

Co więcej, dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanej decyzji, nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu I instancji. Nie może być tak, że odesłanie do uzasadnienia decyzji organu I instancji zastępuje w tym przypadku ocenę, którą winien dokonać ponownie organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1561/09).

W świetle powyższych rozważań Sąd stoi na stanowisku, że organ odwoławczy winien w uzasadnieniu decyzji odnieść się do wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, w tym także tych, które nie były bezpośrednio kwestionowane przez stronę, np. w odwołaniu, a mają wpływ na prawa i obowiązku strony. W sprawie podatkowej dotyczącej podatku od towarów i usług, co jest oczywiste, będą to m.in. okoliczności mające wpływ na prawidłowe, rzetelne i adekwatne ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji ocenę prawidłowości zaproponowanego przez Skarżącego w deklaracjach i ich korektach sposobu rozliczenia podatku.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, należy przypomnieć, że na gruncie okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego a następnie podatkowego organ I instancji stwierdził, że w przypadku omawianych transakcji Skarżącego, nie przysługuje Mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ:

- w przypadku mieszkań zlokalizowanych przy ul. [...] w K. nie wystąpił bezpośredni i ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi,

- w odniesieniu do domu położonego w N. Skarżący nie występował w charakterze podatnika VAT.

U podstaw takiego twierdzenia stanęły ustalenia wskazujące, że:

1. mieszkania położone w Krakowie przy ul. [...] nie służyły realizacji czynności opodatkowanych, zaś faktury wystawione na rzecz F. i M. R. z dnia 1 czerwca 2017 r. i z dnia 31 sierpnia 2017 r. nie dokumentują usług zakwaterowania w kształcie opisanym w ich treści;

2. w przypadku mieszkań przy ul. [...] w K., nabytych według oświadczeń Skarżącego w celu przeprojektowania, przebudowania, wykończenia, urządzenia, wyposażenia i sprzedaży osobie (inwestorowi) na cele najmu, nie stwierdzono ścisłego, bezpośredniego, uchwytnego i oczywistego związku pomiędzy zakupami a wykonywaniem czynności opodatkowanych;

3. w odniesieniu do nieruchomości w N. przy ul. [...], Skarżący nie wykonywał czynności opodatkowanych w sposób samodzielny, co oznacza, że w tym przypadku nie występował w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u.

Te okoliczności legły u podstaw twierdzenia o nierzetelności prowadzonej przez Skarżącego ewidencji, a w konsekwencji do wydania kwestionowanych w niniejszej sprawie decyzji określających.

Powyższy kierunek rozstrzygnięcia NUS został utrzymany przez DIAS, który w ocenie Sądu bezrefleksyjnie zaakceptował stanowisko organu I instancji, zaniechał samodzielnego ustalenia pełnego stanu faktycznego, a w ślad za tym, dokonania własnej oceny wszelkich niezbędnych dowodów w sprawie. Na gruncie przedmiotowej sprawy organ odwoławczy odtworzył historię przebiegu postępowania podatkowego przed organem I instancji (21 stron decyzji DIAS).

W uzasadnieniu decyzji organu II instancji nie ma natomiast odniesienia się do kwestii istotnych potencjalnie do przeprowadzenia dowodów, które mogą mieć decydujący wpływ na prawa i obowiązki Skarżącego.

Zaskarżona decyzja została zatem wydana z naruszeniem jednej z głównych zasad postępowania tj. zasady dwuinstancyjności, bowiem organ podatkowy II instancji w realiach przedmiotowej sprawy uchylił się od rozpoznania sprawy w całości.

Należy również mieć na uwadze, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ odwoławczy jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, przeanalizowanie i zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Ocena materiału dowodowego musi być dokonana we wzajemnym powiązaniu faktów, a wyciągnięte wnioski powinny być spójne i stanowić logiczną całość.

Zauważyć trzeba, że w realiach przedmiotowej sprawy organ odwoławczy nie dokonał próby zebrania wszystkich niezbędnych dowodów, lecz wadliwie przyjął, iż ustalenia dokonane przez organ I instancji są wystarczające do rozpatrzenia sprawy.

Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, która powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. Mając także na względzie zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. oraz zasadę przekonywania podatnika do zajętego stanowiska wynikającą z art. 124 O.p., stwierdzić należy, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję uchybił tym zasadom i nie spełnił wymogów przewidzianych w ww. przepisach.

Co więcej, organ II instancji nie zastosował w postępowaniu odwoławczym w pełni i prawidłowo art. 122 i art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p., zgodnie z którymi to przepisami, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Dowodami zaś w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (podkreślenie Sądu).

Trzeba zatem podkreślić, że choć w sprawie zebrano i oceniono jako dowody:

- ewidencję sprzedaży za ww. okresy rozliczeniowe zawierającą m.in. faktury,

- informacje o dokonanych przelewach bankowych, potwierdzenia przelewów,

- ewidencję JPK_VAT za styczeń i luty 2021 r.,

- złożone do Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze deklaracje VAT-7, VAT-7K (oraz ich korekty),

- akty notarialne oraz dane ujawnione w Elektronicznym Rejestrze Ksiąg Wieczystych,

- wyjaśnienia i twierdzenia Skarżącego,

to zaniedbano podjęcia chociaż próby przesłuchania w charakterze świadków F.R., M.R., żony M.R. oraz siostry partnerki F.R. – K.G.

Powyższe zaniedbanie należy ocenić jako kluczowe, bowiem organy wywiodły zasadnicze twierdzenia co do okoliczności determinujących rozstrzygnięcie w sprawie związanych z czterema mieszkaniami w K., uznając poniesione na nie koszty jako nie służące realizacji czynności opodatkowanych (brak prawa do odliczenia podatku naliczonego), z faktem zamieszkiwania w nich ww. osób.

Tymczasem organ I instancji ograniczył się do wezwania F.R. do przedłożenia wszystkich dokumentów sporządzonych na okoliczność spornej transakcji. Przy tym na wezwanie F.R. przedłożył jedynie potwierdzenia przelewów. Nota bene, jak wskazał sam organ II instancji, z uwagi na przekazanie jedynie części dokumentacji stanowiącej podstawę sporządzania spornych deklaracji, dokonanie pełnej weryfikacji zasadności zwrotu okazało się niemożliwe.

Zatem organy nie wyjaśniły wystarczająco okoliczności, na które powołały się w uzasadnieniach sowich decyzji, takich jak zakupienie i zamontowanie przez F.R. we własnym zakresie biokominka, klimatyzacji, dostawy internetu, czajnika, tostera, frytkownicy, deski do krojenia, czy suszarki do prania.

Podobnie należy ocenić kwestię nieruchomości zlokalizowanej w N., bowiem pozbawienie prawa do odliczenia wynikało z uznania, że w tym zakresie to nie Skarżący działał samodzielnie jako podatnik VAT, a w rzeczywistości aktywnie zarządzał nią F.R., samodzielnie odpowiadając za proces rezerwacji i obsługę gości oraz angażując się w prace związane z przystosowaniem tej nieruchomości do użytku.

W związku z powyższym w odniesieniu do domu zlokalizowanego w N., ustalenie organów braku samodzielności oraz realizacji przez Skarżącego funkcjonalnego aspektu, jakich należy wymagać od podatnika VAT, należy uznać za przedwczesne.

Wobec zasadnie stwierdzonych przez organy w sprawie licznych nieścisłości i sprzeczności w wyjaśnieniach Skarżącego oraz przedłożonej przez Niego dokumentacji, w szczególności co do sposobu użytkowania spornych nieruchomości, twierdzenie, jakoby NUS zebrał materiał dowodowy zgodnie z wymogami stawianymi przez O.p., jawi się jako nieuzasadnione.

W szczególności, wbrew twierdzeniom organu II instancji, umieszczenie w aktach sprawy wydruków z baz danych oraz stron internetowych, na które NUS powołał się w swoich decyzjach, należy uznać za dalece niewystarczające.

Wyrazistym przykładem sprzeczności w stanowisku Skarżącego jest z jednej strony twierdzenie, jakoby faktury wystawione na rzecz synów, dokumentujące usługę długoterminowego najmu krótkoterminowego, winny być opodatkowane stawką 8% VAT, a z drugiej strony, że faktury te nie weszły do obrotu prawnego, w związku z nieprzedłożeniem ich przez syna w toku postępowania prowadzonego przez NUS. Jak słusznie wskazał DIAS, wykazany na tych fakturach podatek VAT Skarżący uwzględnił w składanych deklaracjach VAT-7K i na ich podstawie dążył do realizacji celu, jakim było zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem, remontem i wyposażeniem lokali mieszkalnych przy ul. [...].

W konsekwencji, dokonana przez organy ocena spornych faktur, np. że faktura wystawiona na rzecz F.R. i M.R. w dniu 1 czerwca 2017 r. na kwotę netto 13.889,00 zł, VAT 1.111,00 zł nie dokumentowała czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz została wystawiona z zamiarem wywołania określonych skutków podatkowych w postaci zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, była przedwczesna.

W tym kontekście zapewnienie Skarżącemu możliwości zapoznania się z niepełnymi aktami sprawy, nie może prowadzić do stwierdzenia braku naruszenia praw strony.

Mając na uwadze zarówno nieścisłości i sprzeczności w wyjaśnieniach Skarżącego oraz przedłożonej przez Niego dokumentacji, jak i nieścisłości i sprzeczności w treści uzasadnień wydanych w sprawie decyzji, należy wskazać, że zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie sposób uznać za nie budzący wątpliwości. Oceniając stanowisko organu w powyższym zakresie Sąd wskazuje, że ocena ta jest całkowicie dowolna.

Nie uzupełniając materiału dowodowego DIAS uchybił wskazywanym w skardze jako naruszonym przepisom art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W rozpatrywanej sprawie obowiązkowi temu organ I instancji nie sprostał, a organ II instancji bezrefleksyjnie stan ten zaakceptował.

W ocenie Sądu uprawniona jest zatem ocena, że gdyby organ odwoławczy wszechstronnie i wnikliwie pochylił się nad rozpoznaniem sprawy, to dostrzegłby elementarne braki w postępowaniu dowodowym zaniedbane przez organ I instancji, który bezzasadnie uchylił się od próby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania kluczowych świadków celem jednoznacznego ustalenia istotnych okoliczności wynajmu i użytkowania spornych nieruchomości. Przeprowadzenie tych dowodów mogłoby pozwolić na rzetelną weryfikację, czy sporne transakcje rzeczywiście miały miejsce, a najem krótkoterminowy był przedmiotem normalnego i rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Jak już wyżej wskazano, podstawowym błędem organu I instancji, którego nie dostrzegł organ II instancji, było uznanie, że w przedmiotowej sprawie zebrano wystarczający materiał dowodowy, mimo istnienia licznych wątpliwości co do rzeczywistego stanu rzeczy.

W ocenie Sądu wydanie w sprawie decyzji było zdecydowanie przedwczesne i nie poparte wystarczająco zebranym materiałem dowodowym, mimo prowadzenia postępowania odwoławczego przez ok. 11 miesięcy.

W świetle tego, co Sąd stwierdził powyżej, należy uznać, że Skarżący zasadnie sformułował tę część zarzutów, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania.

Zauważyć trzeba, że w odpowiedzi na skargę DIAS popadł w sprzeczność, wskazując z jednej strony, że zarzuty skargi stanowią powielenie zarzutów podnoszonych w toku postępowania odwoławczego, w związku z czym podtrzymuje on swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, a z drugiej strony twierdząc, że w przedmiotowej sprawie zgromadzony został wystarczający materiał dowodowy, na podstawie którego możliwe było pełne i właściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, zatem przeprowadzanie dodatkowych dowodów (m.in. z przesłuchania świadków) nie było konieczne, tym bardziej, że Skarżący o przeprowadzenie takich dowodów nie wnioskował.

Podsumowując, jak już Sąd wskazał powyżej, organ II instancji naruszył art. 122, art. 127 w zw. z art. 233 § 1 oraz w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Skutkiem powyżej opisanych uchybień naruszających przepisy postępowania w zakresie zgromadzenia materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego jest m.in. brak możliwości i celowości odnoszenia się Sądu do pozostałych zarzutów skargi dotyczących przepisów materialnoprawnych.

Zatem weryfikacja zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącego prostą konsekwencję stwierdzenia nierzetelności przedłożonych przez Skarżącego faktur, byłaby w tych okolicznościach przedwczesna. Podobnie ma się rzecz z zastosowaniem pozostałych podniesionych w skardze przepisów u.p.t.u., takich jak art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 43 ust. 1 pkt 36, art. 19a, czy art. 29a oraz wykazania braku samodzielności działania Skarżącego w odniesieniu do nieruchomości położonej w N. przy ul. [...] , w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Z analogicznych względów Sąd nie mógł się odnieść do spornych między stronami kwestii proporcji sprzedaży opodatkowanej do całości sprzedaży oraz odwrotnego obciążenia VAT.

Natomiast powołany w skardze przepis art. 106 ust. 1 u.p.t.u. został uchylony przez art. 1 pkt 49 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35), zmieniającej u.p.t.u. z dniem 1 stycznia 2014 r.

Sąd podziela przy tym stanowisko organów podatkowych, że mają one prawo do późniejszej weryfikacji, czy rzeczywiste wykorzystanie zakupów zgodne było z deklarowanym celem. Mają też prawo do żądania obiektywnych dowodów przemawiających za wykorzystaniem zakupów zgodnie z deklarowanym zamiarem.

Trafnie również ocenił organ II instancji, że nie należało uwzględnić wniosku Skarżącego o przesłuchanie NUS w charakterze świadka. Uzasadnienie tego wniosku istotnie sprowadzało się do oceny zasadności dokonania zwrotu za IV kwartał 2020 r., co wykracza poza zakres niniejszego postępowania.

Sąd nadmienia, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek gromadzenia dowodów w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, ciążący na organie prowadzącym postępowanie, nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy podatkowe tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Jednak w rozpatrywanej sprawie, jak już Sąd wskazywał, takiej pewności co do stanu faktycznego zabrakło.

Oczywistym jest również, że Skarżący powinien współdziałać z organem przy gromadzeniu dowodów. Skarżący nie może czuć się zwolniony od współpracy z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej, tak jak w niniejszej sprawie, może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych.

Jednakże nie zmienia to faktu, że "gospodarzem" postępowania dowodowego pozostaje organ podatkowy prowadzący to postępowanie, który nie może poprzestać na konstatacji, że to stronę obciąża obowiązek wykazania określonej okoliczności, zwłaszcza gdy istniały możliwości uzyskania niezbędnych informacji np. od świadków.

Sąd zwraca również uwagę, że zadaniem organu prowadzącego postępowanie jest nie tylko dążenie do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, ale także dążenia do respektowania podstawowych zasad postępowania (np. zaufania, prawdy obiektywnej) zwłaszcza wówczas, gdy dotychczas zebrane dowody wskazują konkretne obszary, które winny zostać drobiazgowo zbadane, czy uzupełnione.

Sąd wskazuje, że od organu II instancji w sprawach tak niejednoznacznych jak rozpatrywana, należałoby oczekiwać drobiazgowego zebrania i analizy zebranego materiału dowodowego i jednocześnie pogłębionej refleksji przy zbieraniu i ocenie dowodów, uwzględniających również doświadczenie życiowe. W rozważaniach organu zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło ww. refleksji z uwzględnieniem doświadczenia życiowego.

Końcowo trzeba również odnotować, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, wojewódzki sąd administracyjny nie ma obowiązku odnosić się w uzasadnieniu swego wyroku do wszystkich argumentów zawartych w skardze. Sąd ma obowiązek odnieść się w motywach wyroku jedynie do tych aspektów sprawy, które są istotne dla przeprowadzenia oceny, czy zaskarżony akt był zgodny z obowiązującymi przepisami prawnymi (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2009 r., sygn. akt I OSK 23/09).

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Zalecenia do dalszego postępowania sprowadzają się do ponownego rozpoznania odwołania Skarżącego z uwzględnieniem powyższych rozważań, do czego organ II instancji zobowiązany jest na podstawie art. 153 P.p.s.a. W szczególności organ odwoławczy przesłucha wskazywane we wnioskach dowodowych osoby na okoliczność weryfikacji, czy sporne transakcje rzeczywiście miały miejsce, a najem krótkoterminowy był przedmiotem normalnego i rzeczywistego obrotu gospodarczego, a także, czy w odniesieniu do domu zlokalizowanego w N. Skarżący wykazywał się samodzielnością działania. Ewentualnie DIAS rozważy zlecenie przesłuchania ww. świadków na podstawie art. 229 O.p. organowi I instancji.

Sąd o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 w zw. z:

- § 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193, ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie wpisu),

- § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687, dalej: rozporządzenie w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego).

Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Zgodnie z art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.

Wpis od skargi w przedmiotowej sprawie, na podstawie przepisu § 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie wpisu został ustalony na1.500,00 zł.

Z kolei zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego, stawka minimalna wynagrodzenia radcy przy wartości przedmiotu sprawy powyżej 50.000 zł do 200.000 zł wynosi 5.400 zł.

Zatem na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 1.500,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego w wysokości 5.400,00 zł oraz 17,00 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Łącznie Sąd zasądził od DIAS kwotę 6.917,00 zł.