Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 856/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3,  art. 4 ust. 5 i  ust. 7
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Beata Machcińska (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5959 (pięć tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi A.SA w J. Z. (dalej: "skarżąca" lub "spółka") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia (...) r. utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy S. określającą skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2011.

2. Stan sprawy przedstawia się następująco:

2.1. Wójt Gminy S. (dalej: "organ pierwszej instancji"), decyzją z dnia (...) r. wydaną na podstawie art. 207, art. 210, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), art. 2 ust.1 pkt 1-3 w związku z art.1a ust. 1, art. 2 ust. 2, art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 1-3, ust. 3, ust. 5, ust. 7, ust. 8 i ust. 9, art. 6 ust. 1-3, ust. 5, ust. 9 i ust. 13, art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") oraz uchwały Rady Gminy S. Nr (...) z dnia (...) r. w sprawie stawek podatku o d nieruchomości oraz zastosowanych zwolnień na 2011 r., określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie (...) zł.

2.2. We wniesionym odwołaniu od ww. decyzji spółka zarzuciła:

1. naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej: "Prawo Budowlane" lub "P.b.") w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości obudowy wyrobiska górniczego, a w konsekwencji uwzględnienie w podstawie opodatkowania wartości podziemnego wyrobiska górniczego;

2. naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 16g oraz art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "ustawa o podatku CIT") poprzez określenie wartości odtworzeniowej środków trwałych należących do spółki, znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych;

3. naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy wydaniu decyzji danych wynikających z przedstawionych przez spółkę zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych, które stanowiły źródło informacji w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości poprzez oparcie się na wadliwej opinii biegłych, co spowodowało zawyżenie należnego podatku do zapłaty;

4. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego polegające na posłużeniu się rozumowaniem per analogiam przy ustaleniu podstawy opodatkowania, a także oparciu decyzji na podstawie niemogącej mieć zastosowania w niniejszej sprawie opinii biegłych dotyczącej wyceny budowli, co w rezultacie wpłynęło na błędne określenie podstawy opodatkowania.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji oraz o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonej do odwołania opinii.

2.3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej również: "organ odwoławczy" lub "Kolegium"), decyzją z dnia (...) r. (nr (...)) wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.), utrzymało decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

3. Zaskarżona decyzji wydana została na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego.

W dniu 18 stycznia 2011 r. spółka złożyła deklarację w sprawie podatku od nieruchomości na 2011 r., w której ostatecznie, po złożeniu korekty deklaracji, wykazała wysokość podatku w kwocie (...) zł.

Organ pierwszej instancji, postanowieniem z dnia (...) r., wszczął postępowania podatkowe celem określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2011 r., które zakończyło się wydaniem decyzji określonej w pkt 2.1. uzasadnienia obejmującej podatkiem od nieruchomości: grunty, budynki i budowle skarżącej.

Organ pierwszej instancji, znajdujące się w wyrobisku obudowy górnicze, uznał za konstrukcje oporowe, stanowiące elementy konstrukcyjne tuneli, natomiast znajdujące się w środkach trwałych rodzaju 200 KŚT sieci takie jak: rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające, sprężonego powietrza, odmetanowania itd., kable elektroenergetyczne i teletechniczne, trakcję elektryczną oraz trasy kolejki podwieszanej zaliczył do kategorii budowli stanowiących obiekty sieci technicznych – liniowe. Ustalając przedmiot opodatkowania, organ wykorzystał opinię biegłych J. K., D. Z. i J. J. z czerwca 2015 r. dotyczącą opisu technicznego składników majątku trwałego skarżącej związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i zlokalizowanych pod powierzchnią ziemi w granicach administracyjnych Gminy S.

Z kolei w celu ustalenia wartości budowli spółki zlokalizowanych pod ziemią, organ pierwszej instancji dopuścił dowód z pisemnej opinii biegłych rzeczoznawców majątkowych Z. G.-L. i K. U. z dnia 31 lipca 2015 r.

Organ odwoławczy, powołując się na wyrok TK z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09 ) oraz na wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r. (sygn. akt II FSK 759/15), podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że obudowa to konstrukcja oporowa wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu, zaś rurociągi, linie kablowe itp. to sieci techniczne (elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne, rurociągi przesyłowe) wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz w kategorii XXVI załącznika do Prawa budowlanego.

W zakresie ustalenia podstawy opodatkowania organ wskazał min. na regulację art. 4 ust. 7 u.p.o.l., zgodnie z którą jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powołuje biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość.

Zdaniem organu odwoławczego ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o opinię biegłego było uzasadnione i prawnie dopuszczalne, gdyż podatnik podał wprawdzie wartość poszczególnych budowli i urządzeń wchodzących w skład danego środka trwałego rodzaju 200, lecz kalkulacja ich wartości budziła poważne wątpliwości co do ich rzeczywistej wartości rynkowej. Spółka sporządziła bowiem - na potrzeby podatku od nieruchomości - zestawienie poszczególnych obiektów wchodzących w skład danego środka trwałego rodzaju 200 i podała ich wartość, która znacznie odbiega od wartości początkowej dla celów amortyzacji, mimo iż w odwołaniu twierdziła, że organ jest związany wartością początkową obiektu na potrzeby podatków dochodowych. Oparcie się na opinii biegłych, powołanych przez organ pierwszej instancji, było w ocenie organu odwoławczego konieczne, gdyż dla ustalonych w toku postępowania podatkowego budowli będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KST, nie była przez podatnika ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wartość ta nie wynikała wprost z ewidencji środków trwałych, zawierającej dane stanowiące podstawę obliczania amortyzacji w danym roku. Ponieważ spółka ujmowała w ewidencji jedynie wartość początkową podatkową niejednorodnego środka trwałego, nie ustalając jej dla celów amortyzacji jego elementów składowych, dlatego organ pierwszej instancji zasadnie zastosował w sprawie art. 4 ust. 5, ust. 7 i 8 u.p.o.l.

3. W skardze na decyzję organu odwoławczego skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz zobowiązanie organu odwoławczego do wydania decyzji, zgodnie z żądaniem spółki, a więc przewidującej pominięcie w podstawie opodatkowania wartości podziemnych obudów górniczych oraz ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie dokumentacji sporządzonej przez spółkę. Wniosła również o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych; zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obudowy wyrobiska górniczego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości części wartości podziemnego wyrobiska górniczego, podczas gdy wyrobisko nie stanowi budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a uwzględnienie w podstawie opodatkowania części wartości podziemnego wyrobiska górniczego prowadzi do naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

2. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obudowy podziemnego wyrobiska górniczego mogą zostać uznane za konstrukcje oporowe, podczas gdy definicje legalne tych pojęć nie dają podstaw do objęcia nimi takiego desygnatu;

3. art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości odtworzeniowej obiektów należących do spółki, znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, podczas gdy w świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku CIT podstawę opodatkowania stanowić powinna wartość początkowa budowli, stanowiąca podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego;

4. art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie danych wynikających z przedstawionych przez spółkę zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych, znajdujących się w granicach administracyjnych gminy S., które stanowiły źródło informacji w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co doprowadziło w konsekwencji do zaakceptowania określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości poprzez oparcie się na wadliwych opiniach biegłych, a w konsekwencji do zawyżenia należnego podatku do zapłaty;

5. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia przez organ odwoławczy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności zaniedbanie ponownego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie kwalifikacji obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnym wyrobisku górniczym, co w rezultacie wpłynęło na błędne określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty spółki należy uznać za trafne.

Na wstępie należy wskazać, że tut. Sąd rozstrzygał już analogiczne zagadnienie, uchylając decyzje organu odwoławczego w sprawach skarżącej o sygnaturach: I SA/Gl 1194/15, I SA/Gl 1193/15 (CBOSA).

Sąd podziela również argumentację zawartą w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 8 lutego 2016 r. (sygn. akt I SA/Gl 913/15, CBOSA).

Mając powyższe na względzie, w pełni podzielając oceny prawne WSA w Gliwicach wyrażone w powołanych wyżej wyrokach, w dalszej części uzasadnienia Sąd przywoła rozważania prawne w nich zawarte.

Analizując zarzuty skargi zauważyć można, że dotyczą one następujących kwestii spornych:

Zarzuty opisane w pkt 1 i 2 petitum skargi - ujmując je komplementarnie -kwestionują zasadność uznania przez organy podatkowe obudowy wyrobiska górniczego za budowlę – konstrukcję oporową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zarzut podniesiony w pkt 3 dotyczy naruszenia art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. poprzez określenie wartości przedmiotów opodatkowania według ich wartości odtworzeniowej, podczas, gdy zdaniem spółki podstawę opodatkowania stanowić powinna wartość początkowa budowli, stanowiąca podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego.

Natomiast zarzuty wskazane w pkt 4 i 5 dotyczą naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, w tym zasady prawdy obiektywnej, zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady swobodnej oceny dowodów, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W szczególności spółka zakwestionowała wartość dowodową opinii biegłych K. S.i Z. G.-L. z dnia 31 lipca 2015 r.

Zdaniem spółki w sprawie nie ma żadnej wątpliwości, iż niezbędne koszty związane z powstaniem obudowy służą wytworzeniu podziemnego wyrobiska górniczego. Zarówno bowiem nakłady na drążenie jak i wytworzenie obudowy (zabezpieczenie funkcjonowania wyrobiska) związane są z wytworzeniem podziemnego wyrobiska górniczego. W rezultacie, obudowa podziemnego wyrobiska górniczego - obiekt służący zabezpieczeniu podziemnego wyrobiska górniczego, nie może podlegać opodatkowaniu jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ponieważ jej wartość uwzględniona winna być w wartości początkowej podziemnego wyrobiska górniczego, która to wartość z kolei składa się na wartość początkową środka trwałego rodzaju 200 KŚT. Spółka, powołując się na ogólną zasadę, zgodnie z którą wszelkie koszty poniesione w celu oddania środka trwałego do używania zwiększają wartość początkową tego środka trwałego, wskazała, że jeżeli wydatki na przedmiotowe obudowy da się przyporządkować do konkretnej inwestycji związanej z wydrążeniem podziemnego wyrobiska górniczego, to niewątpliwie wartość takich nakładów powinna powiększać tę część wartości początkowej środka trwałego rodzaju 200 KŚT, która odnosi się do podziemnego wyrobiska górniczego w sensie fizycznym.

Jednocześnie spółka podkreśliła, że jej stanowisko nie skutkuje wyłączeniem z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszelkich obiektów usytuowanych pod powierzchnią ziemi, gdyż spółka uznaje konieczność opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów, które nie wiążą się bezpośrednio z wytworzeniem wyrobiska górniczego, a więc obiektów takich jak: rurociągi odmetanowienia, rurociągi lokowania odpadów, rurociągi klimatyzacyjne, rurociągi sprężonego powietrza, kable elektroenergetyczne, kable teletechniczne, kable oświetleniowe, torowiska kolejowe oraz inne.

W ocenie spółki, organy podatkowe związane są legalną definicją konstrukcji oporowych sformułowaną w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 460 ze zm., dalej: "u.d.p."), która to definicja, z uwagi na odwołanie do "nasypu" i "wykopu", łączy się wyłącznie z obiektami naziemnymi, co tym samym wyklucza możliwość uznania jakichkolwiek obiektów podziemnych, w tym obudów, za konstrukcje oporowe.

Odnosząc się do twierdzenia skarżącej, że obudowa wyrobiska nie może stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania, należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, dokonując szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Trybunał stwierdził także, iż analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym.

Zdaniem Trybunału, za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Oznacza to, że "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.".

Zasadnie zatem organy podatkowe podjęły się ustalenia, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowlanych stanowią budowlę w rozumieniu P.b. i ewentualnie w dalszej kolejności urządzenia budowlane w rozumieniu P.b. (art. 3 pkt 3 i 9 P.b.). Funkcjonalne związane poszczególnych składników majątku skarżącej z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, nie wyłącza zakwalifikowania ich do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości, co potwierdza orzecznictwo sądowe (por. m.in. wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15), a także stanowisko doktryny (por. m.in. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012).

Kontynuując wskazać należy, iż w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z kolei w art. 3 pkt 1, 3, 9 P.b. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) ustawodawca określa, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o:

- obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (punkt 1);

- budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (punkt 3 w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2011 r. ;

- budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (punkt 3 w brzmieniu obowiązującym w okresie od 30 czerwca 2011 r. do końca 2011 r.);

- urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (punkt 9).

Odnosząc się do szeroko argumentowanych zarzutów dotyczących opodatkowania obudów wyrobiska odwołać się wypada do wyroku tut. Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14, przesądzającego, że obudowa stanowi konstrukcję oporową, a więc jest budowlą expressis verbis wymienioną w art. 3 pkt 3 P.b. Sąd zaaprobował zakwalifikowanie obudowy wyrobiska do budowli w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu, wskazując, że obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje bowiem zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu, w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Sąd przyjął przy tym, że skoro obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę - wymienioną wprost w art. 3 pkt 3 P.b. jako konstrukcja oporowa. Stanowisko to w pełni podzielił NSA w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15 (LEX nr 1710318) oddalającym skargę kasacyjną od cytowanego wyżej wyroku WSA w Gliwicach. Stwierdził, że "w sprawie niniejszej kwestię przypisania przedmiotowych obudów wyrobiska do konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. w sposób prawidłowy i przesądzający rozstrzygnęli, powołani przez samorządowy organ podatkowy w trybie art. 197 § 1 O.p. biegli. Ich konstatacja, że obudowa wyrobiska jest konstrukcją oporową, ponieważ m.in. przeciwdziała naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni, jest przekonywująca i w sposób logiczny, a przede wszystkim merytoryczny uzasadniona". Jednocześnie NSA wskazał, że nie podziela poglądu wyrażonego w (powoływanym w niniejszej sprawie w skardze) wyroku WSA w Krakowie z 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14 albowiem z przyczyn podanych wyżej budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z powołanych w art. 3 pkt 3 P.b, a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wielokrotnie wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku).

W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo uznał obudowę wyrobiska za konstrukcję oporową, czyli budowlę inżynierską, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu, wymienioną w art. 3 pkt 3 P.b.

Bezpodstawne byłoby także dyskwalifikowanie obudów jako budowli ze względu na ich ścisłe powiązanie z podziemnym wyrobiskiem górniczym - jako obiektów służących jego zabezpieczeniu. Jak bowiem zasadnie wskazano w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 507/15, jest rzeczą oczywistą, że obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko samo w sobie byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, to co do zasady obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu jako przestrzeni w górotworze. Sama bowiem przestrzeń w górotworze - bez obiektów w niej umieszczonych - tak naprawdę niczemu nie służy.

W świetle powyższych rozważań uzasadnione jest odwołanie się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla.

Skarżąca zwróciła w skardze uwagę na pewną niekonsekwencję organów podatkowych, które uznając obudowę jako konstrukcję oporową, opierały się na niejednoznacznych opiniach biegłych wskazujących, że podziemne obudowy należy uznać za budowle – tunele, których elementy techniczne stanowią konstrukcje oporowe. Zgadzając się co do zasady, że jakakolwiek niekonsekwencja organów podatkowych nie jest pożądana podnieść należy, że skoro jak wykazano powyżej - obudowy stanowią budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 P.b., to decyzja w której uznano je za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie może być skutecznie kwestionowana.

Za nieskuteczną należy więc uznać argumentację spółki, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić konstrukcji oporowych (w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b.) ponieważ zgodnie z art. 4 pkt 16 u.d.p. konstrukcja oporowa to budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. Wystarczy zauważyć, że wskazana przez skarżącą definicja konstrukcji oporowej znajduje zastosowanie tylko na gruncie ustawy o drogach publicznych, co wyraźnie wynika z art. 4 u.d.p. in principio: "Użyte w ustawie określenia oznaczają". Zdaniem Sądu nie ma podstaw do rozszerzającej wykładni art. 4 pkt 16 u.d.p., wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, polegającej na zastosowaniu zawartej tam definicji legalnej także w odniesieniu do art. 3 pkt 3 P.b., a w dalszej perspektywie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Poza tym przenoszeniu zastosowania tej definicji legalnej sprzeciwiają się argumenty pozajęzykowe, gdyż zasadnicze cele z jednej strony ustawy podatkowej oraz Prawa budowlanego, a z drugiej strony ustawy o drogach publicznych, nie są tożsame, co nie sprzyja przenoszeniu definicji legalnych pomiędzy tymi aktami normatywnymi. Ponadto wskazana w art. 4 pkt 16 u.d.p. definicja konstrukcji oporowych w sposób oczywisty wiąże się z obiektami naziemnymi (nasyp, wykop), co powoduje że jej odniesienie do art. 3 pkt 3 P.b. spowodowałoby wykluczenie uznania za konstrukcje oporowe jakichkolwiek obiektów podziemnych, a ograniczenie to nie wynika ani z art. 3 pkt 3 P.b. ani (przede wszystkim) z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (tak WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 8 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 913/15).

W zakresie zarzutów sformułowanych w pkt 3 petitum skargi spółka wskazała, że dokonuje lub dokonywała odpisów amortyzacyjnych od podziemnej infrastruktury górniczej (obiektów z podziemnych wyrobisk górniczych), przy uwzględnieniu wartości wykazanych w ewidencji środków trwałych. Zestawienie to prowadzone jest przez spółkę dla potrzeb ustalenia podstawy odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu regulacji ustawy o podatku CIT i uwzględnia także wartość podziemnych wyrobisk górniczych, łącznie z kosztami ich drążenia oraz zabezpieczenia. W ocenie spółki oznacza to, że podstawa opodatkowania powinna zostać przyjęta na podstawie ewidencji prowadzonych przez spółkę, z uwzględnieniem zestawienia z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych na terenie Gminy S., nie zaś na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Okoliczność, że spółka dokonuje lub dokonywała odpisów amortyzacyjnych od obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych (podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - np. rurociągów), choć wskazane obiekty nie stanowią odrębnych pozycji w ewidencji środków trwałych (nie są wykazane w niej jako środki trwałe, lecz faktycznie stanowią ich część) powoduje, iż w niniejszej sprawie zastosowanie musi znaleźć art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przez wzgląd na powyższe, zdaniem spółki, organy podatkowe nie mogły zastosować art. 4 ust. 5 u.p.o.l., zgodnie z którym jeżeli od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego z tego względu, że chociaż obiekty znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym nie są wykazane w ewidencji jako środki trwałe, to faktycznie stanowią ich część i nie jest uprawnione stwierdzenie, jakoby spółka nie dokonywała od nich odpisów amortyzacyjnych.

Odnosząc się do tego zarzutu konieczne jest odwołanie się do adekwatnych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.:

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.ol. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. (zdanie pierwsze) jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie podniósł, że spółka dokonuje amortyzacji całego środka trwałego rodzaju 200, obejmującego również koszty drążenia, a nie poszczególnych budowli i urządzeń, które w skład tego środka wchodzą (str. 7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Sąd stwierdza, że nie zachodzi zatem tożsamość pomiędzy przedmiotem amortyzacji, a przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości. Tylko bowiem, jeśli taka tożsamość występuje i podatnik podaje organowi wartość stanowiącą podstawę obliczenia amortyzacji wykluczone jest ustalanie przez organ wartości rynkowej (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09, Lex nr 1081287). W tym przypadku, dla będących przedmiotem opodatkowania budowli, stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, nie była przez podatnika ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wartość ta nie wynikała wprost z ewidencji środków trwałych zawierających dane stanowiące podstawę obliczenia amortyzacji, a tylko wówczas organ byłby związany wartością określoną przez podatnika dla celów amortyzacji, zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych. Spółka ujmowała w ewidencji jedynie wartość początkową podatkową niejednorodnego środka trwałego, nie ustalając tej wartości dla celów amortyzacji dla jego elementów składowych.

Zdaniem Sądu nie można oczywiście pominąć faktu, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w przypadku budowli podstawą opodatkowania jest w istocie wartość wytworzenia środka trwałego, lecz nie ulega wątpliwości, iż może chodzić tylko o wartość takiego środka, który zarazem podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W konsekwencji w sytuacji, gdy jako jeden środek trwały uznaje się coś, co z punktu widzenia innych przepisów klasyfikowane jest jako kilka różnych obiektów (występuje niejednorodny środek trwały) i gdy tylko część takich obiektów podlega opodatkowaniu, nie można nie dostrzegać tego faktu i przyjmować, że podstawa opodatkowania może zostać ustalona wyłącznie, jako równowartość wartości początkowej środka trwałego.

Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że w sprawie zaistniały przesłanki do powołania biegłych celem ustalenia wartości podlegających opodatkowaniu budowli, które jako takie nie podlegają przecież amortyzacji (amortyzowany jest cały niejednorodny środek trwały), zważywszy dodatkowo, że podawane przez spółkę wartości budowli, budziły wątpliwości organu co do tego, czy odpowiadają one wartości rynkowej (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.).

W tym miejscu można dodać, że koncepcję ustalenia wartości rynkowej poszczególnych budowli zlokalizowanych w podziemnym wyrobisku górniczym, na podstawie opinii biegłego powołanego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l., w sytuacji w której amortyzowany jest "cały środek trwały" z rodzaju 200 KŚT, zaś podatkowi od nieruchomości podlegają tylko elementy tego środka trwałego (m.in. bez kosztów drążenia wyrobiska), zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym już wyroku z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15.

Jako zasadny Sąd uznaje tylko jeden zarzut strony skarżącej. Dotyczy on oparcia rozstrzygnięcia na niepełnowartościowej opinii biegłych w zakresie ustalenia wartości budowli, a tym samym wadliwej oceny materiału dowodowego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jeśli w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (197 § 1 O.p.). Przy czym, rezygnacji z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie może usprawiedliwiać użyte w zacytowanym przepisie słowo "może", gdy chodzi o prawną regulację korzystania z opinii biegłego, gdyż regulacja ta pozostawia wprawdzie organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego, jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.). W sprawach zatem o zawiłym stanie faktycznym, który - tak jak w tego rodzaju sprawie, dotyczącej opodatkowania infrastruktury wyrobiska górniczego (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2014 r., II FSK 459/14) - można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego (wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2001 r., V SA 1085/00, Lex nr 51255).

Z drugiej strony, należy zwrócić uwagę, że opinia biegłego nie wiąże organu, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, to bowiem organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę. Organ podatkowy nie może bezkrytycznie przyjmować konkluzji zawartych w opiniach biegłych, ponieważ w takim przypadku biegli zamiast organu sprawują faktycznie władztwo podatkowe w sprawach wymagających wiedzy specjalistycznej (por. P. Pietrasz, w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 197, teza 5, LEX; A. Skoczylas, Glosa do wyroku NSA z dnia 4 lipca 2001 r., I SA/Łd 1875/00, OSP 2002, z. 9, poz. 118).

W dalszej kolejności należy podkreślić, że choć przepisy Ordynacji podatkowej expressis verbis nie określają wymagań, jakim powinna odpowiadać opinia biegłego, to jednak z samej istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia nie może więc sprowadzać się tylko do autorytatywnego zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły powinien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę mocy dowodowej opinii. Biegły nie jest zwolniony od wskazania źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii (wyrok NSA z dnia 23 lipca 2002 r., I SA/Łd 1242/01). Wydanie orzeczenia w oparciu o taką opinię, następuje z naruszeniem granic swobodnej oceny dowodów (wyrok SN z dnia 7 grudnia 1994 r., II URN 43/94, Lex nr 121). Naczelny sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 czerwca 1999 r. (IV SA 1061/97, Lex nr 47251) wyraził pogląd, że: "Opinia biegłego powinna zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Nie może zatem sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły winien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę jej mocy dowodowej". Skoro zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi orzekającemu wiadomości specjalnych w celu ułatwienia należytej oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie, a nie rozstrzygnięcia sprawy za organ, to organ powinien znać szczegółowe motywy przyjęcia danego orzeczenia. Biegły musi wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji" (wyrok NSA z dnia 1 lutego 2007 r., II OSK 1445/06, Lex nr 344617). Doskonale do realiów tej sprawy przystaje wypowiedź komentatora: "Opinia budząca wątpliwości, zawierająca autorytatywne stwierdzenia niepoparte wywodem dochodzenia do nich, uniemożliwiająca kontrolę rozumowania biegłego, jest opinią niewystarczającą do kształtowania stanu faktycznego sprawy" – B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 808.

Przekładając te uwagi natury ogólnej na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy oparły swoje rozstrzygnięcie bazując na wartościach budowli ustalonych przez biegłych K. S. i Z. G.-L. Jednak opinia zasadnicza (z 31 lipca 2015 r.), jak i odpowiedź na dodatkowe pytania spółki (pismo biegłych z dnia 1 września 2015 r.) w niedostateczny sposób prezentują uzasadnienie wyprowadzonych wniosków. Opinia biegłych K. S. i Z. G.-L. w zakresie wyceny poszczególnych składników środków trwałych jest enigmatyczna, nieczytelna, by nie powiedzieć arbitralna. Biegli wskazali metodę wyceny, podnosząc, że wobec niemożności określenia wartości rynkowej, określą wartość odtworzeniową, ogólnie przedstawili przyjęte założenia oraz wskazali wzór na podstawie którego dokonali określenia wartości, tj: W = Wk1 x Wk2 x Wk3 x Wk4. Poza tym, że wskazali, iż "Wk1" to koszt odtworzenia nowego środka trwałego, "Wk2" to stopień zużycia z przyczyn technicznych, "Wk3" to stopień zużycia z przyczyn funkcjonalnych, "Wk4" to stopień zużycia z przyczyn rynkowych – nie wyjaśnili w jaki sposób ustalili wartość każdego z elementów środków trwałych. Nie wyjaśnili również, dlaczego uznali, że podane przez nich wartości nie obejmują kosztów drążenia wyrobiska. Poza podaniem ogólnej formuły obliczeniowej wyrażającej się wzorem: W = Wk1 x Wk2 x Wk3 x Wk4, nie podali, choćby w jednym przypadku, danych wsadowych, które posłużyły im do przeprowadzonych obliczeń.

Szczegółowe wyjaśnienia biegłych były tym bardziej konieczne, jeśli weźmie się pod uwagę, że spółka przy pismach z dnia 15 lipca 2014 r. i 19 września 2014 r. przedstawiła własne stanowisko co do wartości poszczególnych elementów składowych środków trwałych, które to elementy, jako budowle podlegały opodatkowaniu. Stanowisko to wynikało z dołączonych prywatnych opinii sporządzonych przez zespół składający się z rzeczoznawcy majątkowego i konsultanta do spraw górnictwa. Tak określone stanowisko spółki zawierało uzasadnienie przedstawionych wyliczeń. Szeroko uzasadniono przyjętą metodę obliczeniową dla ustalenia wartości rynkowej. Po drugie opisywane stanowisko spółki zawiera szczegółowe założenia dla zastosowanych kalkulacji, na które składają się zarówno dane dotyczące drążenia wyrobiska, jak i dane dotyczące ściśle wartości poszczególnych budowli. Tytułem przykładu dla wyliczenia wartości obudowy wyrobiska wskazano, że zostały przyjęte składające się na ten obiekt takie elementy, jak np. kształtownik V-29 – średnia cena: 97,91 zł/mb; kształtownik V32 – średnia cena: 123,20 zł/mb; kształtownik V36 – średnia cena: 126,00 zł/mb; rozpora dwustronnego działania – 5,20 zł/szt.; zamek – średnia cena: 7,20 zł/szt.; siatka zgrzewana – średnia cena 8 zł/szt.; betonik – średnia cena 2,50 zł/szt.; torkret – 90,00 zł/m2 z robocizną; beton – 275 zł/m3 z kosztem wynajmu pompy podającej. Poza tym, dokument w tej części zawiera konkretne dane (wartości) w odniesieniu do innych elementów rzutujących na ostateczny wynik, jak np. koszt energii elektrycznej lub sprężonego powietrza, koszt obsługi energo-maszynowej. Analogiczne dane dokument zawiera w odniesieniu do innych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku, jak rurociągi stalowe i rurociągi ciśnieniowe, okablowanie, trasy kolejek podwieszanych, tory kolejowe. Dopiero po podaniu konkretnych założeń, stanowisko spółki przybrało postać tabeli, w której wskazano ostateczne wartości poszczególnych elementów środków trwałych. Wobec takiego stanowiska spółki opinia biegłych K. S. i Z. G.-L. powinna być także szczegółowa. Biegli powinni wpierw wskazać przyjęte przez siebie założenia i następnie wyliczyć wartość poszczególnych budowli. Zaakceptowanie przez Kolegium enigmatycznej opinii biegłych jest tym bardziej niezrozumiałe, że spółka w piśmie z dnia 18 sierpnia 2015 r. wystosowała szereg konkretnych pytań do biegłych, w tym m.in. z czego, w opinii biegłych, mogą wynikać niewątpliwe rozbieżności pomiędzy alokacją, a ustaleniami biegłych poczynionymi w opinii (pytanie nr 3). Biegli w piśmie z dnia 1 września 2015 r. nie udzielili wyczerpującej odpowiedzi, a w szczególności nie wykazali skąd wynikają tak znaczne różnice w wartości obudowy. W tej sytuacji wypowiedź biegłych nie jest miarodajna.

Kolegium aprobując wypowiedź biegłych, która nie była wystarczająca do wyjaśnienia wszystkich okoliczności rzutujących na ustalenie podstawy opodatkowania, dopuściło się w tym aspekcie sprawy naruszenia art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w związku z art. 197 § 1 i 2 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Akceptacja, niezawierającej dostatecznego uzasadnienia opinii biegłych, doprowadziła bowiem także do braków uzasadnienia decyzji w rozumieniu art. 210 § 4 O.p. Kolegium nie wyjaśniło dlaczego uznało, że podawana przez podatnika wartość budowli nie odpowiada wartości rynkowej, ograniczając się w tym zakresie do powielenia argumentów organu pierwszej instancji (str. 8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

W postępowaniu ponownym organ doprowadzi do wyjaśnienia przez biegłych wszystkich okoliczności, koniecznych do rzetelnego ustalenia podstawy opodatkowania.

W tym celu sformułuje wobec biegłych K. S. i Z. G.-L. dodatkowe pytania, bacząc by udzielone odpowiedzi nie stanowiły już autorytatywnego zdania biegłych, ale przekonywały jako logiczna całość, tj. wskazywały i wyjaśniały przesłanki, które doprowadziły biegłych do przedstawionych konkluzji. Dopiero fachowe i rzetelne uzasadnienie stanowiska biegłych we wszystkich kwestiach istotnych z punktu widzenia ustalenia wartości opodatkowanych budowli, umożliwi organowi ocenę mocy dowodowej opinii.

Ponadto organ doprowadzi do wyjaśnienia użytego przez biegłych sformułowania, że ustalona przez biegłych wartość budowli jest "wartością wytworzenia budowli lub urządzeń budowlanych i obejmuje koszty wytworzenia ich miejsca użytkowania, co należy rozumieć, że nie zawiera kosztów drążenia wyrobisk, tylko koszty związane z miejscem użytkowania przedmiotowych środków trwałych, co ujęto w ewidencji księgowej przedsiębiorstwa". Zdaniem Sądu jest to wypowiedź niejasna. Jeśli ustalona wartość nie zawiera kosztów drążenia wyrobisk, to jak należy rozumieć pozostałą część zdania? Czym są "koszty wytworzenia miejsca użytkowania środków trwałych" i w jaki sposób to pojęcie różni się od "kosztów drążenia wyrobiska"?

Jeśli zaś pozyskanie rzetelnej opinii od dotychczasowych biegłych nie będzie możliwe, organ rozważy powołanie innych biegłych (biegłego), którzy będą w stanie w sposób rzeczowy, a zarazem szczegółowy i kompleksowy ustalić wartość budowli, stosownie do art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

Jeśli okaże się, że wydanie opinii spełniającej należyte standardy nie jest możliwe bez przeprowadzenia oględzin organ powinien zrealizować i tę czynność; jej efekty będą mogły być przecież wykorzystane także w ewentualnych postępowaniach dotyczących innych lat podatkowych.

O kosztach postępowania w kwocie 5.959 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200, 205 § 2 i 206 p.p.s.a. Na tę kwotę złożył się wpis w wysokości 2.342 zł, równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w kwocie 3.600 zł – stanowiące połowę wynagrodzenia wynikającego z § 3 ust. 1 pkt 1) lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, Dz. U. z 2011 r. poz. 153 ). Zatem Sąd na podstawie art. 206 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia na rzecz strony skarżącej zwrotu części kosztów postępowania (co do połowy wynagrodzenia pełnomocnika) uznając, że w realiach tej sprawy zachodzą ku temu uzasadnione podstawy.

Stosownie bowiem do art. 206 p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ta regulacja stanowi zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (por. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., I OZ 1870/15, CBOSA).

W tym przypadku Sąd orzekający stwierdza, że zarzuty skarżącej w zdecydowanej większości okazały się niezasadne. O uchyleniu zaskarżonej decyzji zadecydował tylko jeden zarzut. Sąd wziął pod uwagę również i to, że rozpatrywana sprawa jest kolejną ze skarg spółki na decyzję określającą wymiar podatku w odniesieniu do obiektów posadowionych w wyrobisku górniczym, w której skarżąca reprezentowana jest przez tego samego profesjonalnego pełnomocnika, a formułowane zarzuty w znacznej części stanowią powielenie argumentacji prezentowanej w innych sprawach. Okoliczność ta musiała mieć wpływ na ocenę nakładu pracy pełnomocnika, związanego z przygotowaniem niniejszej sprawy, w tym – ze sporządzeniem skargi do Sądu.