Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1445/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a, art. 67b, art. 208, art. 233
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Zięba (spr.) Sędziowie WSA Piotr Głowacki WSA Inga Gołowska Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 1 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości skargę oddala.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 1 września 2021 r. sygn. akt [...] po rozpatrzeniu odwołania skarżącej - M. W. od decyzji Burmistrza W. z dnia 6 maja 2021 r. znak [...] w sprawie odmowy umorzenia zapłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie 2.898,00 zł oraz należnych odsetek za zwłokę działając na podstawie art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1 pkt 2, art. 208, art. 233 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2020 r. poz. 1325 ze zm.) utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Burmistrz W., po rozpatrzeniu wniosku skarżącej, decyzją z dnia 6 maja 2021 r. znak [...] odmówił umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie 2.898,00 zł oraz należnych odsetek za zwłokę.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że w dniu 18 marca 2021 r. skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą pod firmą J. zwróciła się o udzielenie pomocy publicznej de minimis w formie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za okres od 01.01.2021 r. do 31.03.2021 r. w kwocie 2 898,00 zł wraz z odsetkami. Nieruchomości, których dotyczą zaległości podatkowe, związane są z prowadzoną przez wnioskującą działalnością gospodarczą, polegającą na prowadzeniu odpłatnego parkingu samochodowego na PI. [...] w W., wydzierżawionym od gminy W.. Skarżąca jest mikroprzedsiębiorcą działającym m.in. w zakresie PDK 52.21 działalność usługowa wspomagająca transport lądowy. Wniosek uzasadniono utrzymującą się sytuacją epidemiologiczną związaną z rozprzestrzenianiem się Covid-19, w skutek której wprowadzone liczne obostrzenia utrudniają prowadzenie działalności gospodarczej. Przedstawiono również okoliczności na które powołała się skarżąca ubiegając się o ulgę podatkową, ustaloną sytuację życiowa i finansową skarżącej oraz obowiązujące zasady udzielania ulg podatkowych, w tym regulację prawną przepisów art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanowiących podstawę rozpoznania wniosku podatnika. Organ I instancji podniósł, że oczywistym jest fakt, iż podatnik nie miał wpływu na zaistnienie zaburzeń gospodarczych spowodowanych stanem epidemii COVID-19, jednak w przedmiotowej sprawie istotny jest moment, w którym działalność na dzierżawionej nieruchomości została rozpoczęta. Wg. akt wymiarowych skarżąca weszła w posiadanie nieruchomości na podstawie przeprowadzonej aukcji z przetargu ustnego nieograniczonego z dn. 22 czerwca 2020 r., w więc w czasie epidemii COVID-19. W ocenie organu podatkowego dzierżawca podejmujący działalność w tym okresie, powinien liczyć się z mogącymi wystąpić okresowymi zaburzeniami w prowadzonej działalności gospodarczej. Rozważając przesłankę ważnego interesu podatnika organ podatkowy winien wziąć pod uwagę, że w jej definicji nie mieszczą się sytuacje spowodowane wadliwymi decyzjami gospodarczymi przedsiębiorcy. Podkreślono, że ogłoszenie przetargu nie zobowiązuje żadnego podmiotu do przystąpienia do niego, a w ślad za tym, po jego wygraniu, do wykonywania zobowiązań wynikających z dzierżawy nieruchomości będącej majątkiem gminy.

Burmistrz W. podniósł, że przedsiębiorca podejmując działalność gospodarczą na nieruchomości należącej do jednostki samorządu terytorialnego zobowiązany jest do regulowania zobowiązań zarówno wynikających z zawartej umowy najmu czy dzierżawy jak i zobowiązań podatkowych wynikających z faktu posiadania przedmiotowych nieruchomości. Prowadzenie działalności nie jest obligatoryjne. Jeżeli przedsiębiorca decyduje się kontynuować działalność gospodarczą, mimo ryzyka ponoszenia skutków zaburzeń gospodarczych związanych z epidemią COVID-19, musi liczyć się z wymagalnością zobowiązań z tym związanych. Organ podatkowy stwierdził, że brak jest uzasadnienia dla przerzucania ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej na majątku gminy na jednostkę samorządu terytorialnego.

W ocenie organu można domniemywać, że skarżąca nadal czerpie korzyści finansowe z prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż w dalszym ciągu prowadzi działalność na majątku gminy i nie skorzystała z możliwości 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia umowy dzierżawy, który został określony w umowie nr [...] z dnia 30 czerwca 2020 r. Dodatkowo skarżąca uzupełnia wpłaconą kaucję, której część pokrywa jej zobowiązania wynikające z czynszu dzierżawnego (ostatnia wpłata za miesiąc luty 2021 r.). Wobec powyższego nie może mieć uzasadnienia niewywiązywanie się ze zobowiązań podatkowych wynikających z prowadzenia działalności, która jednocześnie przynosi przedsiębiorcy korzyści.

Ponadto podkreślono, że skarżąca również w ubiegłym roku ubiegała się o pomoc de minimis. Otrzymała wówczas decyzje negatywną. W uzasadnieniu wniosku z dnia 26 listopada 2020 r. o udzielenie pomocy publicznej de minimis za okres od 07.2020 r. do 12.2020 r. wspomniała, że otrzymana wtedy pomoc pozwoliłaby jej w utrzymaniu zatrudnienia na poziomie 4 osób. W uzasadnieniu wniosku z dnia 18 marca 2021 r. o udzielenie pomocy de minimis oświadczyła, że obecnie zatrudnia 5 osób, tak więc zatrudnienie nie tylko nie zostało zredukowane, ale wzrosło mimo nie przyznania pomocy ze strony organu podatkowego i, jak twierdzi skarżąca, pogłębiających się problemów w prowadzeniu działalności.

Odnosząc się do sytuacji materialnej skarżącej organ I instancji stwierdził, że posiada ona majątek trwały i ruchomy, stale miesięczne dochody wydatkuje w kwotach, które trudno uznać za nadzwyczajne. Podkreślono, że podatnik posiadając środki finansowe w formie stałych miesięcznych dochodów dokonuje spłaty zobowiązań cywilnoprawnych, zaniedbując równocześnie - według swojego wyboru i obranej polityki działalności - zobowiązania publicznoprawne. W ocenie organu takie działanie nie uzasadnia po jego stronie przesłanki "interesu publicznego", która ze swej zasady zobowiązuje każdego podatnika do regulowania zobowiązań podatkowych.

Organ podatkowy wziął pod uwagę w przedmiotowej sprawie "ważny interes publiczny", którego spełnienie powinno służyć zbiorowości lokalnej lub całemu społeczeństwu. "Ważny interes publiczny" uznano jako konieczność realizowania założonych dochodów budżetu gmin, ponieważ środki uzyskane przez gminę z tyt. podatków są przeznaczone na sfinansowanie zadań wykonywanych przez gminę, mających służyć ogółowi mieszkańców oraz zaspokajaniu ich potrzeb. Przychylenie się do wniosku stanowiłoby swoiste odstępstwo od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania i jako takie powinno być stosowane również po analizie szerszego kontekstu sprawy tj. po ocenie zachowania się innych podmiotów, które mimo sytuacji pandemii, regulują swoje zobowiązania podatkowe. Nie bez znaczenia pozostaje istota podatku od nieruchomości. Jest to podatek typu majątkowego, co oznacza, iż jest zależny tylko od faktu posiadania nieruchomości (w tym przypadku dzierżawy nieruchomości, gdzie wydzierżawiającym jest jednostka samorządu terytorialnego), nie zaś od tego, czy podatnik dysponuje środkami pieniężnymi na zapłatę podatku. W ocenie organu podatkowego uiszczenie przez skarżącą zaległości podatkowej nie spowoduje naruszenia podstaw jej egzystencji i konieczności sięgnięcia przez nią pomoc społeczną na własne utrzymanie.

Odwołanie od powyższej decyzji złożyła skarżąca zarzucając organowi I instancji:

błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że w stosunku do jej osoby nie zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika albowiem przystępując do przetargu na dzierżawę parkingu miejskiego powinnam przewidzieć możliwość ograniczeń w zakresie prowadzenia działalności w związku z pandemią COVID-19 nie licytować czynszu do wysokości jaki został wylicytowany;

błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu ustalenia, że umorzenie zaległości podatkowej z jej wniosku naruszy ważny interes publiczny albowiem konieczność zachowania planowanych dochodów budżetowych nie uzasadnia stosowania wnioskowanej ulgi;

nierówne traktowanie podmiotów względem przepisów prawa poprzez wybiórcze przyznawanie pomocy.

Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i przyznanie wnioskowanej ulgi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

W ocenie skarżącej argumentacja organu podatkowego jest niezgodna z faktami i organ tymi faktami manipuluje, jest niekonsekwentny w swoich twierdzeniach albowiem stosuje różne mierniki oceny tych samych faktów w odniesieniu do różnych grup podatników. Ponadto, Burmistrz W. kieruje się osobistą niechęcią do niej jako dzierżawcy. Błędnym jest także twierdzenie organu o niewystępowaniu przesłanki interesu publicznego albowiem sprzeciwiają się temu założenia budżetowe Gminy W.. Jeżeli sarno stwierdzenie, że konieczność realizacji założonego budżetu skutkuje przyjęciem, że interes publiczny sprzeciwia się umorzeniu zaległości podatkowej to w konsekwencji przyjęcia takiego założenia należałoby — przy zachowaniu zasady obiektywizmu i równouprawnienia wszystkich podmiotów na terenie gminy przyjąć, że w odniesieniu do każdego z podatników przedsiębiorców, który składa wniosek o umorzenie zaległości podatkowej należałoby wydać decyzję odmowną bo trudno byłoby wytłumaczyć, że w odniesieniu do jednego z wnioskujących o ulgę podatników nie ma interesu publicznego w umorzeniu mu zaległości bo istnieje konieczność realizacji budżetu, a w stosunku do innego podatnika już taki interes publiczny istnieje. W związku z tym zażądała przeprowadzenia dowodu na okoliczność ustalenia czy, a jeżeli tak, to ilu przedsiębiorców na terenie Gminy W. składało w 2020 i 2021 roku wnioski o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2020 rok, jakie były wnioskowane kwoty do umorzenia i jakie zostały wydane decyzje w odniesieniu do każdego z takich wniosków a to na okoliczność wykazania, że organ bezzasadnie przyjął w odniesieniu do niej, że interes publiczny w postaci konieczności realizacji budżetu gminy uzasadnia przesłankę negatywną do uwzględnienia wniosku umorzeniowego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania oraz zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy podzieliło w całości stanowisko organu I instancji.

W toku prowadzonego postępowania poddał analizie dokumenty obrazujące sytuację życiową, majątkową i zdrowotną podatniczki, w tym;

oświadczenie o sytuacji majątkowej złożone przez skarżącą w dniu 18 marca 2021r.,

wypełniony formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis,

oświadczenie o wysokości pomocy de minimis uzyskanej przez siebie w ciągu ostatnich trzech lat,

- kopia łącznego raportu kasowego za okres od 2 stycznia 2021 do 15 marca 2021 r.,

informacja z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Na tej podstawie wywiódł, iż podatniczka (lat 62) jest mikroprzedsiębiorcą prowadzącym od 20 września 2018 r. działalność gospodarczą pod firmą J. w W., działającym m.in. w zakresie PDK 52.21 działalność usługowa wspomagająca transport lądowy. W ostatnich trzech latach skarżąca otrzymała pomoc de minimis w wysokości 43.720,62 zł. Podatniczka prowadzi wraz z mężem J. W. (lat 63) - dwuosobowe gospodarstwo domowe. Na stałe dochody rodziny składają się emerytura skarżącej w wysokości 1.592,68 zł oraz renta J. W. w wysokości 1.228,63 zł. Deklarowane stałe koszty utrzymania gospodarstwa domowego obejmują rachunki za media (gaz, energ. elektryczna, wod/kan., odpady komunalne, podatki lokalne, tel/internet) w łącznej kwocie 398,62 zł. Ponadto skarżąca posiada zobowiązania finansowe z tytułu zaciągniętych kredytów w wysokości 931,84 zł miesięcznie (kredyt hipoteczny — rata 679,12 zł, kredyt na panele fotowoltaiczne - 252,72 zł). Jej majątek obejmuje nieruchomość o pow. 14,5 a zabudowaną budynkiem jednorodzinnym oraz samochód marki peugeot 107 (rok. prod. 2006). Skarżąca choruje na pięć chorób, a wykup recept powoduje zmniejszenie dochodów gospodarstwa. Ponadto w okresie od 29.10.2020 r. do 07.11.2020 r. przebywała wraz z mężem w izolacji, a następnie na kwarantannie z powodu zarażenia Covid-19.

Kolegium wyjaśniło, iż ze względu na fakt prowadzenia przez podatniczkę działalności gospodarczej, uznać ją należy za przedsiębiorcę. Zatem zastosowanie do wnioskowanej przez nią ulgi ma art. 67b § 1 o.p. określający warunki udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które nie stanowią pomocy publicznej (§ l pkt 1), stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (§ 1 pkt 2), stanowią pomoc publiczną, wymienioną w art. 67b § 1 pkt 3 o.p.

Organ wyjaśnił pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" podkreślając, ze nie mają one definicji ustawowej. Podniósł, że w rozpatrywanej sprawie organ I instancji przeprowadził wymagane postępowanie wyjaśniające mające na celu ustalenie aktualnej sytuacji majątkowej i życiowej skarżącej. Zdaniem Kolegium dowody zgromadzone w aktach sprawy, a w szczególności zebrane i przedstawione przez organ dokumenty dostatecznie dokumentują sytuację podatniczki.

Zdaniem Kolegium za udzieleniem wnioskowanej ulgi nie może przemawiać konieczność spłacania zaciągniętych kredytów. Podatnik nie może oczekiwać, iż spłacając zadłużenie wobec banków i innych wierzycieli z pominięciem spłaty zaległości podatkowych uzyska ulgę podatkową. Zobowiązania z tytułu zaciągnięcia i spłaty kredytów oraz innych zobowiązań nie mogą wyprzedzać obowiązków podatkowych. Ponadto zwrócić należy uwagę, że z wyjaśnień podatniczki nie wynika, aby w związku ze spadkiem dochodów spowodowanym pandemią Covid-19 miała istotne trudności w regularnym spłacaniu innych zobowiązań finansowych i ponoszeniu kosztów utrzymania gospodarstwa domowego. Z akt sprawy wynika, że stan majątkowy skarżącej jest dobry. Posiada ona majątek trwały i ruchomy, oraz dysponuje stałymi miesięcznymi dochodami w postaci renty i emerytury.

Oceniają wniosek pod kątem występowania drugiej przesłanki umorzenia zaległości podatkowej tj. interesu publicznego SKO w K. wyjaśniło, że przez pojęcie "interesu publicznego" należy go rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (jednostka samorządu terytorialnego), takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. Zdaniem Kolegium organ podatkowy przy rozpatrywaniu wniosku o udzielenie ulgi podatkowej powinien mieć na względzie nie tylko słuszny interes podatnika ale przede wszystkim interes publiczny polegający na sprawnym pozyskiwaniu środków z podatków lokalnych w celu zaspokajania potrzeb społeczności lokalnej na terenie gminy. W ocenie Kolegium to w interesie ogółu mieszkańców jest zapewnienie bieżącego finansowania potrzeb miasta, które są pokrywane między innymi z wpływów z podatków lokalnych. Kolegium podkreśliło, że w rozpatrywanym przypadku umorzenie zaległości podatkowej stałoby w sprzeczności z interesem publicznym rozumianym jako interes ogółu mieszkańców gminy.

Odnosząc się do poruszanych przez Stronę kwestii związanych z udzielaniem przez organ I instancji ulg podatkowych innym przedsiębiorcom działającym na terenie gminy W. SKO w K. stwierdziło, że każda sprawa podatkowa ma charakter indywidualny. Organ odwoławczy nie może badać prawidłowości postępowań w sprawach podatkowych innych podmiotów niż skarżąca. Okoliczności faktyczne i prawne w jakich zapadły rozstrzygnięcia ww. sprawach są prawnie irrelewantne dla niniejszej sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie M. W. wniosła o uchylenie wydanych decyzji i zarzuciła;

- organowi l instancji rażące naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez:

Nierówne traktowanie obywateli wobec prawa;

Manipulowanie faktami poprzez wprowadzanie w błąd organ II instancji;

Sprzeczność przy formułowaniu oceny faktów;

Sprzeczność przy formułowaniu "ważnego interesu publicznego" w kontekście innych działań organu.

- organowi II instancji rażące naruszenie art. 7 k.p.a. oraz art. 77 k.p.a. poprzez nierzetelne zgromadzenie materiałów dowodowych oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodów a w szczególności:

Nierzetelne przeprowadzenie postępowania poprzez niezbadanie prawdziwości faktów i twierdzeń przedstawianych przez organ l instancji;

Pominięcie kwestii związanych z udzielaniem pomocy w Gminie W. przez organ l instancji w kontekście stosowania zasady równości i powszechności opodatkowania

Argumentowała, że Burmistrz W. stosuje różne mierniki oceny wobec różnych podatników co stoi to w jawnej sprzeczności z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżąca wskazała, że prowadzona przez nią działalność została rozpoczęta na nieruchomości Gminy W. 01 lipca 2020r. - owszem, panował wtedy i teraz stan zagrożenia epidemicznego jednak zdjęte były w tym czasie obostrzenia, które znacząco utrudniały prowadzenie działalności. Problemy pojawiły się podczas kolejnej fali zachorowań kiedy to po raz kolejny obostrzenia wróciły. Przychód z działalności drastycznie zmalał. Deficyt z tym związany pogłębił się na tyle, że jeśli w owym czasie (październik 2020r.) wypowiedziałaby umowę z trzymiesięcznym okresem wypowiedzenia to jej zobowiązania czynszowe wobec Gminy W. zakończyłyby się końcem stycznia 2021r. - martwy okres zimowy oraz lockdown a w efekcie jeszcze większa strata. Taka prognoza nie pozwalała wypowiedzieć tejże umowy w tym czasie. Skarżąca postanowiła doczekać do sezonu letniego 2021r. aby choć trochę zminimalizować stratę i wtedy też wypowiedziała umowę, która kończyła się 9 października 2021r. Nie mogła przewidzieć w lipcu 2020r., że kolejna fala nadejdzie, co bezpośrednio będzie miało wpływ na jej działalność. Mimo tego Urząd Miejski w W. do dnia dzisiejszego otrzymał wszystkie czynsze dzierżawne wraz z odsetkami, które naliczał przez cały rok. W ocenie skarżącej nie przychylenie się do jej wniosku stanowi swoiste odstępstwo od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania.

Skarżąca zarzuciła, że organy za nic mają zasadę równego traktowania obywatela wobec prawa i na każdym etapie toczącego się postępowania dały to do zrozumienia zaś organ l instancji jest skarżącej nieprzychylny począwszy od dnia wygrania przetargu tj. 22 czerwca 2020r.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, wobec podtrzymania przez skarżącą dotychczasowej argumentacji i zarzutów, przedstawionych również w skardze, podtrzymał swoje stanowisko, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii odmowy skarżącej umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości, wraz z odsetkami – w kwotach wskazanych we wniosku.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 - w skrócie: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, że przypadek kwalifikujący się do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie powołanego przepisu zachodzi wówczas, gdy zostanie wykazane, że może zachodzić związek przyczynowy między stwierdzonym naruszeniem przepisów proceduralnych a treścią rozstrzygnięcia, tj. wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik rozstrzygnięcia mógłby być inny. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Wpływanie w sposób istotny na wynik sprawy oznacza bowiem prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Zatem obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie tego przepisu jest więc nie tylko wskazanie przepisów proceduralnych, którym organ uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń przepisów proceduralnych na wynik sprawy administracyjnej podejmowanej w zaskarżonym akcie przez organ.

Analizując akta sprawy, Sąd nie stwierdził aby w postępowaniu wystąpiły tego rodzaju naruszenia także w zakresie wskazywanych w skardze przepisów art. 7 i 77 Kodeksu postępowania administracyjnego, zwłaszcza, iż zastosowanie miały adekwatnie brzmiące przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Organy zgromadziły wystarczający i adekwatny do wydania rozstrzygnięcia materiał dowodowy, przyjęły od skarżącej wszystkie zaoferowane dokumenty i poddały je wnikliwej analizie, co znalazł o wyraz w uzasadnieniu wydanych w obydwu instancjach rozstrzygnięć. Organ racjonalnie też wytłumaczył dlaczego niedopuszczalne było analizowanie przesłanek umorzenia zaległości podatkowych innym podatnikom z obszaru jego właściwości, prawidłowo identyfikując przy tym zakres postępowania w sprawie. Skarżąca miała też zapewniony czynny udział w prowadzonym postępowaniu.

Zakres istotnych w sprawie faktów wyznaczały natomiast przepisy prawa materialnego i zawarte w nich przesłanki warunkujące udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Podstawą prawną udzielenia podatnikowi ulgi w spłacie zaległości podatkowej jest art. 67a § 1 o.p., zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;

3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

W myśl art. 67a § 2 o.p., umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.

Z kolei art. 67b § 1 o.p. stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a:

1) które nie stanowią pomocy publicznej;

2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis;

3) które stanowią pomoc publiczną:

a) udzielaną w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne nadzwyczajne zdarzenia,

b) udzielaną w celu zapobieżenia lub likwidacji poważnych zakłóceń w gospodarce o charakterze ponadsektorowym,

c) udzielaną w celu wsparcia krajowych przedsiębiorców działających w ramach przedsięwzięcia gospodarczego podejmowanego w interesie europejskim,

d) udzielaną w celu promowania i wspierania kultury, dziedzictwa narodowego, nauki i oświaty,

e) będącą rekompensatą za realizację usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym powierzonych na podstawie odrębnych przepisów,

f) na szkolenia,

g) na zatrudnienie,

h) na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw,

i) na restrukturyzację,

j) na ochronę środowiska,

k) na prace badawczo-rozwojowe,

l) regionalną,

m) udzielaną na inne przeznaczenia określone na podstawie § 6 przez Radę Ministrów.

Z uwagi na fakt, że o preferencję podatkową wnioskował podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w pierwszej kolejności organy były zobligowane do ustalenia, czy wnioskowana ulga stanowiłaby pomoc publiczną. W tym kontekście zauważyć należy, że nie każda ulga w spłacie podatków udzielona podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą może być traktowana jako pomoc publiczna. Z art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wynika, że - z pewnymi wyjątkami - "wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi". Stosowanie ulg w spłacie podatków jest zatem pomocą publiczną, co należy podkreślić, tylko wówczas, gdy prowadzi lub może doprowadzić do zakłóceń w wymianie handlowej pomiędzy państwami UE. A zatem udzielenie pomocy niezakłócającej funkcjonowania wymiany handlowej między państwami UE nie jest jeszcze niedozwoloną pomocą publiczną. Organy podatkowe samodzielnie tę okoliczność muszą ustalać w każdej indywidualnej sprawie. Jeżeli ulga nie stanowi pomocy publicznej zastosowanie znajdzie art. 67b § 1 pkt 1 o.p. Jeżeli natomiast wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, a udzielenie mu ulgi będzie pomocą publiczną, organ ustala rodzaj tej pomocy. Może to być pomoc de minimis albo jeden z rodzajów pomocy wymienionych w art. 67b § 1 pkt 3 o.p. (tak NSA w wyroku z dnia z dnia 12 października 2017 r., II FSK 1592/17, i powołane tam piśmiennictwo).

W judykaturze zauważa się ponadto, że jakkolwiek pojęcie pomocy publicznej nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, to przepisy tej ustawy dopuszczalność udzielania pomocy publicznej podatnikom ubiegającym się o ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych wyraźnie wiążą z regulacjami prawa unijnego. O tym, czy udzielenie takiej ulgi kwalifikuje się jako pomoc publiczna w rozumieniu art. 67b § 1 o.p. decydują przede wszystkim akty prawa wspólnotowego. Z tego punktu widzenia należy podkreślić, że regulacja z art. 67b § 1 pkt 2 o.p. wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego w zakresie badania wniosku podatnika (przedsiębiorcy) o udzielenie ulgi stanowiącej pomoc de minimis. Pierwszym z nich powinna być weryfikacja spełnienia kryteriów określonych w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1407/2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz.Urz.UE. L 352 z 24 grudnia 2013 r., s. 1) W razie potwierdzenia, że podatnik spełnia kryteria wynikające z ww. aktu prawa unijnego organ w ramach uznania administracyjnego uprawniony jest do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej, tj. uwzględnienia wniosku albo odmowy zastosowania ulgi (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2017 r., II FSK 3249/16).

Ponadto Sąd podkreśla, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. W judykaturze wskazuje się na granice uznania administracyjnego w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został:

Przepis art. 67a § 1 o.p. także wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 o.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany. Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

Zwrócić należy także uwagę, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu. A zatem nawet w sytuacji wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., nie zobowiązuje to organu podatkowego do udzielenia ulgi. Przepis ten nie wyznacza bowiem decyzji organu podatkowego, lecz pozostawia mu wybór co do jej podjęcia. Inaczej rzecz ujmując, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. (por. wyrok NSA z 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1652/10, wyrok NSA z 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 425/10).

Zadaniem Sądu było zatem zbadanie, czy organ II instancji nie przekroczył granic uznania administracyjnego. W takiej sytuacji szczególnie istotnego znaczenia nabiera sposób uzasadnienia odmowy udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, w tym przytoczone przez organ podatkowy przesłanki podjęcia takiej decyzji.

Z akt sprawy wynika, iż skarżąca jest mikroprzedsiębiorcą prowadzącym od 20 września 2018 r. działalność gospodarczą pod firmą J. w W., działającym m.in. w zakresie PDK 52.21 działalność usługowa wspomagająca transport lądowy. W ostatnich trzech latach otrzymała pomoc de minimis w wysokości 43.720,62 zł. Skarżąca prowadzi wraz z mężem J. W. - dwuosobowe gospodarstwo domowe. Na stałe dochody rodziny składają się emerytura skarżącej w wysokości 1.592,68 zł oraz renta J. W. w wysokości 1.228,63 zł. Deklarowane stałe koszty utrzymania gospodarstwa domowego obejmują rachunki za media (gaz, energ. elektryczna, wod/kan., odpady komunalne, podatki lokalne, tel/internet) w łącznej kwocie 398,62 zł. Ponadto skarżąca posiada zobowiązania finansowe z tytułu zaciągniętych kredytów w wysokości 931,84 zł miesięcznie (kredyt hipoteczny — rata 679,12 zł, kredyt na panele fotowoltaiczne - 252,72 zł). Ponosi też wydatki na leczenie, jako że cierpi na 5 chorób Jej majątek obejmuje nieruchomość o pow. 14,5 a zabudowaną budynkiem jednorodzinnym oraz samochód marki peugeot 107 (rok. prod. 2006).

Nieruchomości, których dotyczą zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości (2.898 zł plus odsetki), związane są z prowadzoną przez wnioskującą działalnością gospodarczą, polegającą na prowadzeniu odpłatnego parkingu samochodowego na PI. [...] w W., wydzierżawionym od gminy W.. Skarżąca weszła w posiadanie nieruchomości na podstawie przeprowadzonej aukcji z przetargu ustnego nieograniczonego z dnia 22 czerwca 2020 r., w więc w czasie epidemii COVID-19. Słusznie więc organ podatkowy wywodził, że "dzierżawca podejmujący działalność w tym okresie, powinien liczyć się z mogącymi wystąpić okresowymi zaburzeniami w prowadzonej działalności gospodarczej a ogłoszenie przetargu nie zobowiązuje żadnego podmiotu do przystąpienia do niego, a w ślad za tym, po jego wygraniu, do wydzierżawienia nieruchomości będącej majątkiem gminy. Jeżeli przedsiębiorca decyduje się kontynuować działalność gospodarczą, mimo ryzyka ponoszenia skutków zaburzeń gospodarczych związanych z epidemią COVID-19, musi liczyć się z wymagalnością zobowiązań z tym związanych".

Tezom tym trudno odmówić słuszności, brak jest bowiem uzasadnienia dla przerzucania ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej na majątku gminy na jednostkę samorządu terytorialnego. Zawierając umowę dzierżawy skarżąca musiała być świadoma, iż ciążyć na niej będzie zobowiązanie do regulowania zobowiązań zarówno wynikających z zawartej umowy najmu czy dzierżawy jak i zobowiązań podatkowych wynikających z faktu posiadania przedmiotowych nieruchomości. Racjonalnie działający przedsiębiorca winien też brać pod uwag ę ryzyka ponoszenia skutków zaburzeń gospodarczych związanych z epidemią COVID-19,

Faktem jest, że skarżąca w okresie od 29.10.2020 r. do 07.11.2020 r. przebywała wraz z mężem w izolacji, a następnie na kwarantannie z powodu zarażenia Covid-19 oraz to, że w jesieni 2020r. na działalność turystyczną i sakralną znaczący wpływ wywierała II fala pandemii jednakże nie były to okoliczności mogące niespodziewanie zaskoczyć przedsiębiorcę w tamtym okresie.

Słusznie więc organ podatkowy stwierdził, że brak jest uzasadnienia dla przerzucania ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej na majątku gminy na jednostkę samorządu terytorialnego.

Tym bardziej, że – jak wynika z akt sprawy – można domniemywać, że skarżąca nadal czerpie korzyści finansowe z prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż w dalszym ciągu prowadzi działalność na majątku gminy i nie skorzystała z możliwości 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia umowy dzierżawy, który został określony w umowie nr [...] z dnia 30 czerwca 2020 r. Dodatkowo uzupełnia wpłaconą kaucję, której część pokrywa jej zobowiązania wynikające z czynszu dzierżawnego (ostatnia wpłata za miesiąc luty 2021 r.). Wobec powyższego nie może mieć uzasadnienia niewywiązywanie się ze zobowiązań podatkowych wynikających z prowadzenia działalności, która jednocześnie przynosi przedsiębiorcy korzyści.

Znaczenie w sprawie ma również i to, że skarżąca również w ubiegłym roku ubiegała się o pomoc de minimis. Otrzymała wówczas decyzje negatywną lecz w uzasadnieniu wniosku z dnia 26 listopada 2020 r. o udzielenie pomocy publicznej de minimis za okres od 07.2020 r. do 12.2020 r. wskazała, że otrzymana wtedy pomoc pozwoliłaby jej w utrzymaniu zatrudnienia na poziomie 4 osób. W uzasadnieniu wniosku z dnia 18 marca 2021 r. o udzielenie pomocy de minimis oświadczyła, że obecnie zatrudnia 5 osób, tak więc zatrudnienie nie tylko nie zostało zredukowane, ale wzrosło mimo nie przyznania pomocy ze strony organu podatkowego i, jak twierdzi skarżąca, pogłębiających się problemów w prowadzeniu działalności.

W sytuacji, gdy o udzielenie ulgi ubiega się przedsiębiorca, istotną kwestią jest zagadnienie ryzyka gospodarczego, towarzyszącego każdej działalności gospodarczej, na co zasadnie zwróciły uwagę organy podatkowe. Przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zależności od jej rodzaju, musi liczyć się z takim ryzykiem i tak prowadzić działalność, aby element ryzyka w największym stopniu eliminować lub ograniczać skutki zdarzeń lub okoliczności dla przedsiębiorcy niekorzystnych. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej obciąża wyłącznie podatnika i nie można go przerzucać na Skarb Państwa, w interesie którego leży zapewnienie dopływu do budżetu należności podatkowych w odpowiedniej wysokości. Zmniejszenie wpływów z prowadzonej działalności nie jest zatem wystarczającą podstawą umorzenia zaległości podatkowej. Zdarzenia takie jak m.in. niskie zyski i niewielka opłacalność czy też ponoszenie znacznych kosztów nie są nadzwyczajną okolicznością, która uzasadnia udzielenie zwolnienia, gdyż są to normalne okoliczności związane z prowadzeniem jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Nawet sama niewypłacalność nie jest przesłanką umorzenia zaległości podatkowej. Ponadto podatnik nie może oczekiwać, że spłacając zadłużenie wobec banku (prawie 1 000 zł miesięcznie) - z pominięciem spłaty zaległości podatkowych - uzyska ulgę podatkową w postaci umorzenia tych zaległości.

W rozpoznawanej sprawie trzeba też mieć na uwadze, iż skarżąca posiada majątek nieruchomy i ruchomy oraz stałe miesięczne dochody służące zabezpieczaniu potrzeb dwuosobowego gospodarstwa domowego. Nie wykazała też ponoszenia wydatków, które – jak stwierdził organ – trudno uznać za nadzwyczajne. Słusznie w tym zakresie organ skonstatował, że podatnik posiadając środki finansowe w formie stałych miesięcznych dochodów dokonując spłaty zobowiązań cywilnoprawnych, zaniedbuje równocześnie - według swojego wyboru i obranej polityki działalności - zobowiązania publicznoprawne. Takie działanie nie uzasadnia po jego stronie przesłanki "interesu publicznego", która ze swej zasady zobowiązuje każdego podatnika do regulowania zobowiązań podatkowych. Zasadnie też organ wywiódł, że "ważny interes publiczny" to taki, którego spełnienie powinno służyć zbiorowości lokalnej lub całemu społeczeństwu poprzez realizację założonych dochodów budżetu gmin i sfinansowanie zadań wykonywanych przez gminę, mających służyć ogółowi mieszkańców oraz zaspokajaniu ich potrzeb.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, organy obydwu instancji prawidłowo uznały, że aktualna na chwilę orzekania sytuacja skarżącej nie jest na tyle szczególna i uzasadniona wyjątkowymi okolicznościami, aby nadać jej przymiot wyjątkowości. Umorzenie należności z tytułu podatków, co do zasady ma bowiem charakter wyjątkowy a odmienne stanowisko skarżącej, co do zasadności działania organów nie daje podstaw do uznania, że ich rozstrzygnięcia są nieprawidłowe. Słusznie organy uznały, iż uiszczenie przez skarżącą zaległości podatkowej nie spowoduje naruszenia podstaw jej egzystencji i konieczności sięgnięcia przez nią pomoc społeczną na własne utrzymanie.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.). Skoro postępowanie przeprowadzono w prawidłowy sposób, zgodny z zasadami wyartykułowanymi w ustawie Ordynacja podatkowa, to brak jest podstaw by twierdzić że doszło do znacznie poważniejszego naruszenia prawa w postaci naruszenia przepisów Konstytucji RP. Skarżąca takich okoliczności nie wykazała, nie wynikają one taż z analizy akt sprawy.

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja organu I i II jest zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.