Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 452/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi M. K. i E. K - [...] s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

M. K. i E. K. prowadzące działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" spółka cywilna (zwana dalej "Spółką") 27 marca 2006r. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o:

1) umorzenie zaległości i odsetek

2) zwrot środków pieniężnych w łącznej wysokości [...]zł.

Wspólniczki podniosły, że ww. kwotę wpłaciły w ratach: 23 września 2005r.-[...]zł, 12 października 2005r.-[...]zł, 6 grudnia 2005r.-[...] zł, 12 grudnia 2005r.-[...]zł, 15 grudnia 2005r.-[...] zł, 18 stycznia 2006r.-[...] zł. Wyjaśniły też, że na skutek niezawioniony przez podatnika wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł z tytułu czynszu. Podkreśliły, że konieczność złożenia korekt deklaracji VAT-7 za okresy od 12/1999 do 04/2004 związana była z anulowaniem w marcu 2005r. przez Urząd W. faktur wystawionych przez nieuprawniony podmiot Gminną Gospodarkę Komunalną "[...]" Sp. z o.o. w W. (dalej "GGKO"), który był jednak wskazany przez ww. Urząd w umowach najmu lokalu i jemu płaciło się czynsz. Zdaniem strony, skoro podatek VAT był płacony razem z czynszem, w interesie publicznym, z uwagi zasadę zaufania do organów państwowych oraz równego traktowania podatników, zasadne jest umorzenie ww. zaległości podatkowych.

W piśmie z 29 maja 2006r. strona podniosła ponadto, że nie korzystała z pomocy publicznej w okresie ostatnich trzech lat, a w piśmie z 5 lipca 2007r. wyjaśniła, że zaległość w podatku VAT wynosi [...]zł, a odsetki [...]zł, co daje [...]zł, o której zwrot wystąpiła. W piśmie z 8 lipca 2006r. Spółka podniosła, że faktury anulowano za okres od 1999r. do 2003r. Wskazała ponadto, że rosnąca konkurencja w postaci "M.", "E." powoduje upadek handlu detalicznego sprzętem RTV i AGD. Wyjaśniła, że z doniesień prasowych wynika, że urząd skarbowy zwraca podatnikom niesłusznie wpłacony podatek VAT, więc w interesie publicznym jest by wszystkie podmioty były traktowane jednakowo.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] września 2006r. umorzył Spółce odsetki za zwłokę w wysokości [...]zł oraz umorzył postępowanie w sprawie zaległości podatkowej w podatku VAT w wysokości [...]zł za okres 04/2002r.-01/2004r. W podstawie prawnej wskazał m.in. art. 208, art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 2 oraz art. 59 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej zwana "O.p."). W uzasadnieniu wyjaśnił, że zaległość powstała z winy kontrahenta, jakim jest jednostka samorządu terytorialnego W., zatem niesprawiedliwością byłoby obarczanie Spółki winą za zaistniałą sytuację. Budżet Państwa nie poniósł żadnego uszczerbku, gdyż podatek naliczony odpowiadał podatkowi należnemu odprowadzonemu przez wystawcę faktur. U najemcy nie zmienił się podatek naliczony, jedynie odliczenia dokonano w dacie wystawienia prawidłowej faktury, co spowodowało powstanie zaległości podatkowej za poprzednie okresy i konieczność naliczania odsetek. Zdaniem organu powyższa sytuacja wypełnia kryteria uznania jej za ważny interes publiczny, a pomoc jest udzielana po raz pierwszy w ciągu ostatnich trzech lat poprzedzających złożenie wniosku. Organ wyjaśnił też, że bezprzedmiotowe stało się postępowanie w zakresie umorzenia zaległości w podatku VAT, gdyż Spółka zapłaciła zobowiązanie, które w związku z tym wygasło. Organ umorzył jedynie odsetki, co do których strona nie dysponowała wpłatami.

Spółka w odwołaniu od ww. decyzji zwróciła się o umorzenie całości odsetek od zobowiązań powstałych wskutek anulowania faktur, podtrzymując stanowisko o braku winy Spółki. Wyjaśniła, że wraz z korektą deklaracji za kwiecień 2005r. zwróciła się o zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązań w podatku VAT, jakie powstały po wyksięgowaniu faktur anulowanych przez GGKO, ale organ postanowieniem z [...] września 2005r. rozdysponował nadwyżkę w podatku VAT na należność główną ([...]zł) oraz odsetki ([...]zł). Strona przyznała jednocześnie, że nie potrafiła jasno i precyzyjnie poprosić o zaliczenie nadpłaty w podatku VAT z deklaracji za kwiecień 2005r. na poczet podatku VAT, jaki wystąpił w związku z niezawinionymi przez nią operacjami księgowymi oraz zwróciła się o przeksięgowanie powstałej nadpłaty za zobowiązania z tytułu VAT za okres od 12/1999r. do 01/2004r. Wyjaśniła, że od pracowników urzędu dowiedziała się, że najpierw trzeba zapłacić, a następnie wystąpić o umorzenie i zwrot wpłaconych należności. Wielkim wysiłkiem udało się dokonać wpłat należności.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2006r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie, jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że skoro strona przed złożeniem wniosku o umorzenie, tj. przed 28 marca 2006r., dokonała wpłaty całej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł za okres od 04/2002r. do 01/2004r., zaległości wraz z odsetkami nie istniała. Wygasła bowiem przez zapłatę zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy powołując się na judykaturę stwierdził, iż istnienie zaległości (w tym odsetek), której wniosek dotyczy musi być niewątpliwe w chwili wszczęcia postępowania. Można zatem prowadzić postępowanie w sprawie umorzenia zaległości, gdy zaległość wraz z odsetkami istnieje na dzień złożenia wniosku. Podniósł też, że art. 208 § 1 O.p. obliguje organ do umorzenia postępowania, gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się ono bezprzedmiotowe. W sprawie bezprzedmiotowość postępowania nie budził wątpliwości, gdyż na dzień złożenia wniosku o udzielenie ulgi nie istniała już zaległość podatkowa.

Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. wniosła o uchylenie zarówno ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jak i punktu 2 ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. oraz o zasądzenie kosztów sądowych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła obrazę powołanych w niej przepisów O.p., przez błędną interpretację. W uzasadnieniu podkreśliła, że sporne należności powstały w sposób sztuczny, no co zwracano uwagę w postępowaniu przed organami podatkowymi. Wprawdzie Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że przyczyną powstania zaległości i odsetek był kontrahent Spółki, niemniej jednak z okoliczności tej nie wywiódł prawidłowych wniosków i umorzył tylko odsetki. Postępowanie to jest niekonsekwentne, nielogiczne skoro wskazano na istnienie przesłanek umorzenia całości "należności". Spółka podniosła ponadto, ż powodem zapłaty zaległości była potrzeba uzyskania zaświadczenie o nie zaleganiu w płaceniu podatków, niezbędne w postępowaniu o wykup lokalu.

Podkreśliła, iż nie wnosiła odwołania od decyzji pierwszej instancji w części dotyczącej umorzenia odsetek, gdyż rozstrzygnięcie to było dla niej korzystne. Odwołała się jedynie od pkt 2 pierwszo-instancyjnej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej uchylając więc w całości decyzję Naczelnika Urzędu pozbawił Spółkę korzystnego rozstrzygnięcia, mimo że nie miał do tego podstaw prawnych. Wada ta uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Strona nie zgodziła się również z argumentacją organów podatkowych, że zapłata zaległości podatkowej powoduje umorzenie postępowania. Wskazała, że przesłanki umorzenia sztucznie powstałych "zaległości" istniały cały czas i były takie same, również w chwili zapłaty wymuszonej okolicznościami obiektywnymi i ubocznymi. Wyjaśniła, iż organ odwoławczy enigmatycznie powołał się na orzecznictwo WSA z tego zakresu. Strona zauważyła także, że w co najmniej pięciu innych analogicznych sprawach z terenu Ochoty organ podjął decyzje pozytywne dla podatników.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił ponadto, że zgodnie z art. 234 O.p. organ odwoławczy może wydać decyzję na niekorzyść strony, jeżeli zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Przepis ten wprowadza zatem wyjątek od zasady reformationis in peius. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w sposób jasny przekraczało prawo i stało w sprzeczności z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Odsetki dzielą los należności głównej i są z nią nierozerwalnie związane. Należność może wygasnąć tylko raz. W sprawie należność wygasła przez zapłatę – art. 59 § 1 pkt 1 O.p., więc nie mogła wygasnąć przez umorzenie. Organ wyjaśnił również, że umorzenie podmiotom, o których strona mówi w skardze było możliwe, gdyż w dniu złożenia wniosku ich należności istniały.

Pełnomocnik strony w załączniku do protokołu rozprawy podniósł, że skoro strona była zmuszona do zapłaty należności w związku z koniecznością uzyskania zaświadczenie o niezaleganiu z podatkami, nie można mówić, że dokonana wpłata ma charakter zapłaty w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Spełnienie świadczenia miało charakter przymusowy. Podkreślił, że o bezprzedmiotowości postępowania decydowałby np. sprawny aparat egzekucyjny, czy wymagania przetargu publicznego, w którym oferent przedstawia zaświadczenie o nie zaleganiu z podatkiem. Wówczas dochodziłoby do naruszenia prawa podatnika do rzetelnego i merytorycznego rozpoznania sprawy, pozbawienia rzeczywistej ochrony prawnej. Pełnomocnik strony powołał się również na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2004r., sygn. akt FSK 561/04, z 8 grudnia 2003r., sygn. akt III SA 1106/03, z 17 marca 1999r., sygn. akt I SA/Gd 475/97 oraz piśmiennictwo w postaci glos do wyroków NSA z 8 grudnia 2003r., sygn. akt III SA 1106/03 (A. Bartosiewicz, R. Kubacki OSP 2004/7-8/91), z 28 czerwca 2004r., sygn. akt FSK 200/04 (R. Mastalski OSP 2005/3/34, t.1), mające potwierdzać stanowisko Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie sądu podlega zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku załatwiania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu i według stanu prawnego mającego w tej dacie zastosowanie do rozstrzygnięcia.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Skład orzekający stwierdza bowiem, że stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 O.p., na który to przepis prawidłowo powołał się organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek zapłaty. Uiszczenie przez podatnika podatku powoduje ustanie zaległości podatkowej oraz ustanie więzi prawnej łączącej podatnika z podmiotem uprawnionym do żądania świadczenia podatkowego.

Zobowiązanie podatkowe może również wygasnąć w wyniku umorzenia zaległości podatkowej, o czym stanowi przepis art. 59 § 1 pkt 8 O.p.

Sąd podkreśla jednocześnie, że zajście jednego z dziewięciu zdarzeń przewidzianych w powołanym wyżej art. 59 § 1 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania z przyczyn pozostałych wskazanych w tym przepisie. Pogląd ten nie budzi wątpliwości w orzecznictwie, a jako przykład wskazać należy choćby przywoływany przez stronę na rozprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2004r., sygn. akt FSK 200/04. Trafnie zatem wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) nie może wygasnąć po raz drugi wskutek umorzenia zaległości. Skoro nie ma zaległości, bo strona ją zapłaciła przed wszczęciem postępowania o umorzenie zaległości, nie ma czego umarzać. Niezasadne i nieprawidłowe byłoby zatem prowadzenie postępowania w przedmiocie czegoś co nie istnieje i nie istniało w chwili wszczęcia postępowania podatkowego. Zasadnie zatem organ odwoławczy wyeliminował z obrotu prawnego decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., który zamiast umorzyć w całości postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość, rozpatrzył je, z niejasnych przyczyn, merytorycznie w odniesieniu do odsetek, które dzielą los należności głównej, przy jednoczesnym umorzeniu postępowanie w odniesieniu do zaległości podatkowej z powodu bezprzedmiotowości, o której mowa w art. 208 § 1 O.p. Skład orzekający stwierdza w związku z tym, że skoro organ odwoławczy w sposób prawidłowy, na mocy art. 234 O.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., usunął z obrotu prawnego wadliwą decyzję organu pierwszej instancji za bezzasadne należy uznać zarzuty strony skarżącej w odniesieniu do ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zawarte w skardze.

Sąd stwierdza ponadto, że na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty strony skarżącej o wydaniu zaskarżonej decyzji bez podstawy i z naruszeniem zasady reformationis in peius. W orzecznictwie sądowym administracyjnym, jak również w piśmiennictwie bezsporne jest, iż przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. nie zachodzi, gdy w decyzji nie powołano podstawy prawnej albo powołano ją błędnie. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (zob. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 634).

Skoro, co wskazano wyżej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. w sposób prawidłowy zastosował w zaskarżonej decyzji dyspozycję art. 234 O.p., to jedynie jako wadliwość natury procesowej, która jednakowoż nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy, należało ocenić niepowołanie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji ww. przepisu. Nie budzi bowiem wątpliwości, że przepis ten istniał i mógł być w sprawie zastosowany. Niezasadne byłoby więc usunięcie z obrotu prawnego, z wyżej wskazanego. powodu przez Sąd zaskarżonej decyzji, tym bardziej że porównanie dat wpłat dokonanych przez stronę skarżącą na poczet zaległości podatkowych (23 września, 12 października, 6, 12, 15 grudnia 2005r. i 18 stycznia 2006r., k. 1-3 akt administracyjnych) z datą wpływu widniejącą na wniosku o umorzenie zaległości i odsetek (28 marca 2006r., k. 1 akt administracyjnych) wskazuje na ponad dwumiesięczny odstęp czasowy miedzy ww. zdarzeniami i niewątpliwie potwierdza, że w chwili składania wniosku o umorzenie zaległości, zobowiązanie strony z tytułu podatku od towarów i usług w związku z anulowaniem faktur już nie istniało, bo wygasło przez zapłatę. Tym samym prawidłowe było stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że organ pierwszej instancji był zobligowany do umorzenia - na mocy art. 208 § 1 O.p. - postępowania, a skoro tego nie uczył naruszył przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W rozpatrywanej sprawie wystąpiła bowiem pierwotna przyczyna bezprzedmiotowości postępowania, wynikająca z braku wystarczającej podstawy prawnej załatwienia sprawy co do istoty. W szczególności, wobec braku zaległego podatku, nie wystąpiła przesłanka do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy określona w art. 67a § 1 O.p., czego nie dostrzegł organ pierwszej instancji, a co uzasadniało zastosowanie przez organ odwoławczy art. 234 O.p., który stanowi odstępstwo od zasady reformationis in peius.

Sąd zgadza się natomiast ze stroną skarżącą, że mankamentem uzasadnienia organu drugiej instancji jest nie powołanie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie bezprzedmiotowości postępowania, gdy zaległość podatkowa wygasła przed złożeniem wniosku o jej umorzenie, niemniej jednak stwierdza, że wadliwość ta, mająca charakter procesowy, nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy, choć organ podatkowy powinien dołożyć staranności w przekonywaniu strony, co do racji, którymi się kierował wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie. Przykładem orzeczeń potwierdzających tezę organu są choćby wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 września 1999r., sygn. akt SA/Sz 1291/98 (niepublikowany), z 19 października 200r., sygn. akt III SA 2246/99 (LEX nr 47091), z 4 maja 2005r., sygn. akt FSK 1999/04 (LEX nr 177353), z 4 maja 2005r., sygn. akt FSK 2092/04, (ONSAiWSA 2006/2/56).

Sąd stwierdza ponadto, iż w świetle akt sprawy, na postawie których, stosownie do art. 133 § 1 zdanie 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a."), orzeka sąd pierwszej instancji, oraz na podstawie których rozstrzygnięcia wydawały organy podatkowe obu instancji, nie wynika, że organom znana była okoliczność podnoszona przez stronę w skardze, że powodem zapłacenia zaległych należność podatkowych przez skarżącą była konieczność uzyskania zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami. Tym samym organy nie mogły ustosunkować się do wyżej wymienionej okoliczności, choć w interesie podatnika leżało właściwe umotywowanie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, z podaniem wszelkich okoliczności istotnych dla sprawy i dopilnowanie ich utrwalenia w aktach sprawy. Sąd wyjaśnia jednocześnie, podtrzymując dotychczasową argumentację, że w sytuacji, gdy strona skarżąca zapłaciła należność podatkową przed zgłoszeniem wniosku o jej umorzenie, nie można mówić, że istniał przedmiot sprawy – zaległość podatkowa, która mogłaby być umorzona.

Skład orzekający podkreśla również, że przepis art. 208 § 1 O.p. przewiduje obiektywnie istniejącą bezprzedmiotowość postępowania. Nie może więc być relatywizowany w zależności od okoliczności, które sprawiły zapłatę zaległości podatkowej ciążącej przez stronę, przed zgłoszeniem wniosku o ich umorzenie. Przepis ten ma zastosowanie, gdy w świetle prawa materialnego i ustalonego stanu faktycznego brak jest sprawy podatkowej, mogącej być przedmiotem postępowania. Takiej sprawy nie było w chwili zgłaszania wniosku przez stronę, co wyjaśniono wyżej.

Sąd stwierdza również, że powoływane przez stronę skarżącą orzeczenia sądowe zapadały w odmiennym stanie faktycznym – postępowanie w zakresie umorzenia zaległości podatkowych zostało skutecznie wszczęte, ale na skutek działań strony, bądź organów egzekucyjnych należność została zapłacona, albo wyegzekwowana.

Sąd, wobec braku naruszeń prawa o ciężarze gatunkowym określonym w art. 145 § 1 pkt 1-2 P.p.s.a., nie uznał skargi za zasadną i oddalił ją na mocy art. 151 P.p.s.a.