Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1712/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Sędziowie WSA Anna Rotter, Piotr Pyszny, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2024 r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 16 października 2023 r. nr SKO.FP/41.4/432/2023/17878 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 16 października 2023 r. znak SKO.FP/41.4/289/2023/13661, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 § 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej: o.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 570), po rozpoznaniu odwołania Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. (dalej: skarżący, Prokurator) od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 27 lipca 2023 r. numer SKO.FP/41.4/307/2023/14490, którą odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 27 grudnia 2018 r. nr SKO.F/423/1461/2018/12673, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. w piśmie z dnia 20 czerwca 2023 r. wniósł sprzeciw od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 27 grudnia 2018 r. nr SKO.F/423/1461/2018/12673 wydanej po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Burmistrza Miasta L. z dnia 23 maja 2016 r. nr [...] uzupełnionej decyzją z dnia 15 marca 2017 r. nr [...] w sprawie określenia nadpłaty K. S.A. w podatku od nieruchomości za 2004 rok.

Prokurator zarzucił decyzji:

- rażące naruszenie prawa, a to art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez wydanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach w dniu 27 grudnia 2018 r. decyzji numer SKO.F/423/1461/2018/12673 w sprawie określenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 rok, gdzie jako stronę wskazano S. S.A., gdy tymczasem postępowanie było wszczęte i prowadzone wobec K. S.A.;

- rażące naruszenie prawa, a to art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 122 o.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań i niedokonanie jakichkolwiek rozważań.

Prokurator wniósł o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 27 grudnia 2018 r. numer SKO.F/423/1461/2018/12673.

W związku z tym Kolegium postanowieniem z dnia 12 lipca 2023 r. nr SKO.F/41.4/307/2023/14490 wszczęło z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 27 grudnia 2018 r. nr SKO.F/423/1461/2018/12673 wydanej po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Burmistrza Miasta L. z dnia 23 maja 2016 r. nr [...] uzupełnionej decyzją z dnia 15 marca 2017 r. nr [...] w sprawie określenia nadpłaty K. S.A. w podatku od nieruchomości za 2004 rok.

Po przeprowadzeniu postępowania Kolegium doszło do przekonania, że nie ma podstaw do uwzględnienia wniesionego sprzeciwu, stąd koniecznym jest odmowa stwierdzenia nieważności decyzji - która nastąpiła decyzją z dnia 27 lipca 2023 r. numer SKO.FP/41.4/307/2023/14490.

Odwołanie od wskazanej decyzji zostało wniesione przez Prokuratora. Zarzucono w nim:

- rażące naruszenie prawa, a to art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 93c § 1 i 2 o.p., poprzez niezastosowanie art. 93c § 1 i 2 o.p. w postępowaniu, a powołanie się na art. 530 § 1 oraz 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych;

- rażące naruszenie prawa, a to art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 122 o.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a tym samym nie dokonanie żadnych ustaleń, czy w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodziły składniki majątkowe, z którymi w związku pozostawała nadpłata w podatku od nieruchomości, nie dokonanie ustaleń w kwestii sukcesji, podatkowej, w kwestii przypisanych składników majątkowych po podziale.

W związku z tym wniesiono o uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach przystępując do ponownego badania stanu faktycznego i prawnego sprawy stwierdziło, że decyzją z dnia 27 grudnia 2018 r. nr SKO.F/423/1461/2018/12673 SKO uchyliło decyzję organu pierwszej instancji z dnia 23 maja 2016 r. nr [...] i orzekło co do istoty sprawy dotyczącej prawa do nadpłaty i oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 rok. Kolegium wydało decyzję w warunkach związania wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt I SA/G1332/18. Powołanym wyrokiem Sąd uchylił wcześniejszą decyzję SKO utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sprawie określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 rok. Decyzję z dnia 27 grudnia 2018 r. SKO.F/423/1461/2018/12673 skierowano do S. S.A. jako następcy prawnego K. S.A. Decyzja Kolegium została doręczona dnia 2 stycznia 2019 r.

Okolicznością znaną Kolegium z urzędu było to, że w 2017 roku K. S.A. (dalej: spółka dzielona, K.) uległa podziałowi w oparciu o art. 529 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 505 z późn. zm., dalej: k.s.h.). Jej majątek został przeniesiony na S. S.A. w B.(dalej: spółka przejmująca, S.) oraz na dwie nowo zawiązane spółki: N. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. Plan podziału spółki K. S.A. opublikowany został w MSiG nr [...] ([...]) z dnia 6 marca 2017 r., poz. [...], a następnie zatwierdzony postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia 29 czerwca 2017 r. Na mocy tego postanowienia K. S.A. została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego i z tym dniem przestała istnieć. Na podstawie art. 531 § 1 k.s.h. spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Zgodnie z art. 530 § 1 k.s.h., spółka dzielona zostaje rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia jej z rejestru (dzień podziału). Zatem w dniu 29 czerwca 2017 r. K. S.A. w K. uległa podziałowi oraz wykreśleniu z Krajowego Rejestru Sądowego. Zgodnie z treścią planu podziału S. S.A. (zwana w planie podziału Spółką Przejmującą) przejęła wszystkie aktywa i zobowiązania, które nie zostały w załącznikach do planu podziału przypisane do pozostałych spółek uczestniczących w podziale. Według oceny Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach, S. S.A. przejęła prawa i obowiązki K. S.A. związane z podatkiem od nieruchomości. Kwestia następstwa prawnego S. S.A. w zakresie podatku od nieruchomości nie budziła dotychczas wątpliwości, co potwierdzają wyroki sądów administracyjnych (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 277/19, z dnia 20 stycznia 2022 r., sygn. akt I SAB/Gl 16/21, wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3881/21, z dnia 26 października 2021 r. sygn. akt III FSK 2296/21). Zdaniem Kolegium, S. S.A. jako jedyna spośród spółek uczestniczących w podziale przejęła zorganizowaną część przedsiębiorstwa polegającą m.in. na zagospodarowaniu mienia, w szczególności nieruchomości oraz zobowiązań K. S.A. związanych z prowadzoną wcześniej działalnością gospodarczą. S. S.A. przejęła wszystkie pasywa i aktywa, zobowiązania oraz inne prawa i obowiązki z umów nieprzypisane innym Spółkom. W konsekwencji S. S.A. jest następcą prawnym w pełnym zakresie, jeżeli chodzi o zobowiązania podatkowe za okres przed podziałem K. S.A. Wobec powyższego nie budzi wątpliwości legitymacja prawna S. jako następcy prawnego w zakresie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 rok.

Odnosząc się z kolei do zarzutu rażącego naruszenia art. 93c o.p. Kolegium wskazuje, że zgodnie z treścią planu podziału S. S.A. przejęła w szczególności prawa i obowiązki K. S.A. w zakresie toczących się postępowań podatkowych. Kolegium stanęło na stanowisku, że nawet w sytuacji, gdy opodatkowane nieruchomości przeszły na inną spółkę, to i tak następstwo prawne S. S.A. rozciąga się na zobowiązania podatkowe związane z tymi nieruchomościami. S. S.A. przejęła wszystkie pasywa i aktywa, zobowiązania oraz inne prawa i obowiązki z umów nieprzypisane innym spółkom, w konsekwencji S. S.A. jest następcą prawnym w pełnym zakresie jeżeli chodzi o zobowiązania podatkowe za okres przed podziałem K. S.A., także w zakresie w jakim zobowiązanie dotyczy nieruchomości przekazanych N. sp. z o.o. W związku z powyższym przyjęto, że w świetle art. 93c o.p., S. S.A. w B. wstąpiła z dniem podziału, we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, tj. K. S.A. i stała się następcą prawnym K. S.A. w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego. Tym samym zarzut uznany został za bezzasadny, bowiem Kolegium orzekając zastosowało przepis art. 93c o.p., a kwestie związane z uzasadnieniem jego zastosowania nie mogą stanowić przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji.

Kolegium stanęło na stanowisku, że brak zawarcia w decyzji Kolegium ustaleń i rozważań dotyczących ewentualnego następstwa prawnego S. S.A. po K. S.A. nie przesądza o tym, że decyzja jest dotknięta wadą skutkującą koniecznością stwierdzenia jej nieważności. Nie budzi bowiem wątpliwości, że stroną w postępowaniu była S. S.A. i została ona wskazana w decyzji. Nie doszło zatem do naruszenia 210 § 3 o.p. Braki uzasadnienia decyzji w kwestii następstwa prawnego nie są równoważne z błędnym oznaczeniem strony. Zatem nie naruszono prawa materialnego.

Natomiast sam brak przywołania w decyzji okoliczności świadczących o następstwie prawnym S. S.A. i niepoinformowanie w decyzji o okolicznościach znanych Kolegium z urzędu tj. o podziale K. S.A., nie stanowi o rażącym naruszeniu prawa, tj. o naruszeniu art. 122 o.p., który nakazuje podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Kolegium niewątpliwie podjęło działania zmierzające do ustalenia i oceny tego, kto jest stroną w postępowaniu po ustaniu bytu prawnego K. S.A., a skutkiem tego było właśnie skierowanie decyzji do S. S.A. Braki uzasadnienia decyzji w tym zakresie nie stanowią o jej kwalifikowanej wadzie.

Kolegium wskazało dalej, że stwierdzenie nieważności decyzji może niewątpliwie dotyczyć rażącego naruszenia każdego przepisu prawa, nie tylko prawa materialnego, ale również procesowego. Dopuścić zatem należy możliwość stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia art. 122 o.p. Naruszenie to musi się jednak przekładać na błędne rozstrzygnięcie. Nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów prawa postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu.

Prokurator wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- rażące naruszenie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. i art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 i § 3 o.p. i art. 93c o.p. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 27 grudnia 2018 r. (SKO.F/423/1461/2018/12673), w sytuacji, gdy organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji z dnia 16 października 2023 r. nie wskazał jaki konkretnie składnik majątkowy (pasywo, czy aktywo) został nabyty przez S. S.A. w procesie podziału K. S.A., który stanowił podstawę do przyjęcia, że stroną postępowania odwoławczego w miejsce K. S.A. stała się S. S.A.

- rażące naruszenie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. i art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 27 grudnia 2018 r. (SKO.F/423/1461/2018/12673), w sytuacji, gdy organ odwoławczy przy wydawaniu tej decyzji miał jakoby znać z urzędu i wziąć pod uwagę okoliczności dotyczące podziału K. S.A. (w tym plan podziału, postanowienie Sądu Rejestrowego o wykreśleniu Spółki z KRS) i w oparciu o nie ustalił następstwo prawne S. S.A. na podstawie przepisów art. 531 § 1 i 530 § 1 k.s.h., a nie na podstawie art. 93c o.p.

- rażące naruszenie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. i art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w związku z art. 122 o.p. i art. 187 § 3 o.p. oraz art. 93c o.p., poprzez przyjęcie, że całkowity brak rozważań dotyczących następstwa prawnego po K. S.A. w decyzji z dnia 27 grudnia 2018 r. (SKO.F/423/1461/2018/12673) nie miał wpływu na wynik postępowania.

Wobec powyższych zarzutów skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji w całości.

W uzasadnieniu wskazał, że w jego ocenie organ odwoławczy nie wykazał, aby znał z urzędu - bez przeprowadzania jakiegokolwiek postępowania dowodowego - wszystkie okoliczności faktyczne pozwalające na stwierdzenie, że po wykreśleniu K. S.A. z KRS i ustaniu bytu prawnego tej spółki, jej miejsce w postępowaniu odwoławczym winna zająć S. S.A. W chwili bowiem wykreślenia K. S.A. z KRS zobowiązania podatkowe K. S.A. w podatku od nieruchomości za rok 2004 nie istniało. Wygasło ono poprzez zapłatę tego podatku dokonaną przez K. S.A. przed jej podziałem (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). Zatem w dniu podziału i wykreślenia K. S.A. z KRS nie istniało zobowiązanie tej spółki do zapłaty jakiejkolwiek kwoty podatku za rok 2005. Zatem twierdzenie SKO w Katowicach w zaskarżonej decyzji, że S. S.A. jest następcą prawnym w pełnym zakresie, jeśli chodzi o zobowiązania podatkowe za okres przed podziałem K. S.A. nie ma żadnego znaczenia w sprawie, gdyż - jak wyżej wykazano - zobowiązanie podatkowe K. S.A. w podatku od nieruchomości za rok 2004 wygasło, a więc nie mogło istnieć w dniu podziału.

Ponadto należy podkreślić, że przepis art. 93c § 1 o.p. wiąże następstwo prawne po spółce dzielonej w zakresie jej praw i obowiązków podatkowych z pozostawaniem tych praw lub obowiązków w związku z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Dodatkowo § 2 tego przepisu stawia warunek, aby przejmowany majątek spółki dzielonej stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W przeciwieństwie do regulacji zawartej w k.s.h., na którą błędnie powołuje się organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, sukcesja prawnopodatkowa ma ograniczony charakter wynikający z konieczności wskazania związku praw i obowiązków z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku oraz wchodzenia tych składników do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W zaskarżonej decyzji nie wykazano, aby w dniu 27 grudnia 2018 r. SKO w Katowicach znane były z urzędu fakty, pozwalające na wskazanie składnika lub składników majątku, wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które zostały nabyte przez S. S.A. w ramach podziału K. S.A., a których nabycie pozwalało na skierowanie decyzji na rzecz S. S.A. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wskazał żadnego konkretnego składnika majątku. Nie określił nawet czy miało to być jakieś pasywo, czy aktywo. Organ odwoławczy nie wykazał zatem, że w dniu 27 grudnia 2018 r. znane mu były z urzędu takie konkretne okoliczności, które pozwały mu na skierowanie decyzji do S. S.A., mimo że odwołanie wniosła K. S.A.

W zaskarżonej decyzji SKO w Katowicach powołuje się na kilka wyroków sądów administracyjnych, z których ma wynikać brak wątpliwości istnienia następstwa prawnego S. S.A. w zakresie podatku od nieruchomości. Prokurator podkreślił, że wszystkie te wyroki noszą datę późniejszą niż 27 grudnia 2018 r., a więc nie mogły stanowić podstawy do czynienia jakichkolwiek ustaleń w decyzji wydanej w tym dniu.

Organ odwoławczy nie wykazał zatem w postępowaniu, w którym została wydana zaskarżona decyzja, jaki konkretnie składnik majątku - aktywo, czy zobowiązanie - stanowiło podstawę do skierowania decyzji z dnia 27 grudnia 2018 r. do S. S.A. Zaskarżona decyzja narusza zatem art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia wniosek o jej uchylenie przez Sąd.

Jak wyżej wykazano, SKO w Katowicach w zaskarżonej decyzji powołuje się na znane mu z urzędu okoliczności dotyczące podziału K. S.A., w tym opublikowany w dniu 6 marca 2017 r. plan podziału oraz postanowienie Sądu Rejonowego w K. z dnia 29 czerwca 2017 r., którym plan ten miał zostać zatwierdzony. W oparciu o te okoliczności organ odwoławczy przywołał art. 531 i 530 k.s.h. Wspomniane dwa dokumenty, w świetle treści przepisów k.s.h., mają - zdaniem SKO - świadczyć o następstwie prawnym S. S.A.

Należy podkreślić, że kwestia następstwa prawnego w zakresie praw i obowiązków podatkowych jest autonomicznie uregulowana w o.p. i bezspornie nie mają do niego zastosowania przepisy Kodeksu spółek handlowych. W przypadku podziału spółek kapitałowych następstwo prawne podatkowe reguluje art. 93c o.p.

Jak wskazał Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 19 maja 2016 r., sygn. III CZP 20/16 artykuł 531 § 1 i 2 oraz art. 546 § 1 k.s.h. nie mają zastosowania do zobowiązań podatkowych.

W konsekwencji powołania się na błędne przepisy SKO w Katowicach, ani przy wydawaniu decyzji z dnia 27 grudnia 2018 r., ani w prowadzonym postępowaniu nadzwyczajnym, nie dokonało żadnych ustaleń, czy w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejętej przez S. S.A. wchodziły składniki majątkowe, z którymi w związku pozostawały takie prawa lub zobowiązania podatkowe, które uzasadniały wydanie decyzji z dnia 27 grudnia 2018 r. na rzecz S. S.A.

Wbrew stanowisku SKO w Katowicach, plan podziału K. S.A. nie został zatwierdzony przez Sąd Rejonowy w K. w postanowieniu z dnia 29.06.2017 r. W postanowieniu tym Sąd jedynie wpisał informację o podziale spółki i jej wykreśleniu z KRS. Sąd Rejestrowy - wbrew sugestii SKO zawartej w decyzji - nie badał i nie zatwierdzał planu podziału. Zatem orzeczenie Sądu Rejestrowego nie może przesądzać w żaden sposób o prawidłowości, czy kompletności planu podziału.

Nie wiadomo też na jakiej podstawie organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał na wiadomy mu z urzędu fakt, iż z planu podziału wynika, że S. S.A. "przejęła zorganizowaną część przedsiębiorstwa polegającą m.in. na zagospodarowaniu mienia, w szczególności nieruchomości i zobowiązań K. S.A. związanych z prowadzoną wcześniej działalnością gospodarczą". Z treści planu podziału, w szczególności z pkt 7 zatytułowanego: "Dokładny opis i podział składników majątku oraz zezwoleń, koncesji i ulg przypadających Spółce Przejmującej oraz poszczególnym Spółkom Nowo Zawiązanym", nie wynikają takie okoliczności.

Najistotniejsze wydaje być jednak, że oparcie decyzji z dnia 27 grudnia 2018 r. na kilku ogólnych faktach dotyczących podziału K. S.A. i analiza tych okoliczności w oparciu o przepisy k.s.h. stanowiło rażące naruszenie prawa. W zakresie okoliczności faktycznych organ odwoławczy nie mógł odwoływać się jedynie do analizy treści planu podziału opublikowanego w Monitorze Sądowym i Gospodarczym bez jakiegokolwiek załącznika. Z samej treści planu podziału nie wynikają żadne konkretne okoliczności istotne dla ustalenia, czy postępowanie odwoławcze wszczęte z odwołania K. S.A. mogło być kontynuowane wobec S. S.A., a jeśli tak, to czy winno się zakończyć decyzją uchylającą decyzję Burmistrza Miasta L. i orzekającą co do istoty.

Odwołując się wyłącznie do przepisów k.s.h. dotyczących skutków podziału, organ odwoławczy nie tylko rażąco naruszył te przepisy oraz art. 93c o.p. poprzez jego niezastosowanie, ale pominął istotną okoliczność faktyczną i prawną, która nie ma znaczenia na gruncie k.s.h., a warunkuje natomiast następstwo prawnopodatkowe na gruncie Ordynacji podatkowej. Chodzi o kwestię zbadania, czy ewentualny składnik majątkowy, z którym związane miałoby być prawo lub zobowiązanie podatkowe wchodził w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tej okoliczności nie da się ustalić jedynie w oparciu o skrótowy zapis planu podziału i postanowienie Sądu Rejestrowego.

Ponadto skarżący wskazał, że zgodnie z art. 187 § 3 o.p. fakty znane organowi podatkowemu z urzędu winny być zakomunikowane w toku postępowania, a nie w uzasadnieniu decyzji. Jak wskazuje się w literaturze fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Owo zakomunikowanie powinno nastąpić jeszcze przed wydaniem decyzji. Zatem SKO w Katowicach w zaskarżonej decyzji błędnie uznało, że nie został ww. przepis naruszony poprzez brak zawarcia w decyzji ustaleń i rozważań dotyczących ewentualnego następstwa prawnego S. S.A. po K. S.A. Z faktu, że organ odwoławczy w toku postępowania, przed wydaniem decyzji z dnia 27 grudnia 2018 r, nie zakomunikował stronie faktów znanych mu z urzędu, a dotyczących ewentualnego następstwa prawnego, wynika że w okolicznościach faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia nie zaistniały żadne fakty, ani żadne dowody - w tym plan podziału, czy postanowienie Sądu Rejestrowego - w oparciu, o które można by czynić jakkolwiek ustalenia odnośnie następstwa prawnego. Przeprowadzone postępowanie odwoławcze zakończone decyzją z dnia 27 grudnia 2018 r. jest zatem w całości pozbawione jakichkolwiek faktów - czy to wynikających z przeprowadzonych dowodów, czy znanych organowi odwoławczemu z urzędu - które odnosiłyby się do kwestii ewentualnego następstwa prawnego. Z powodu niezakomunikowania tych faktów w tym postępowania w ogóle nie zaistniały one w tym postępowaniu - nawet w trybie art. 187 § 3 o.p., a więc obecnie SKO w Katowicach nie może twierdzić, że w oparciu o te fakty skierowało decyzję do S. S.A. w postępowaniu zainicjowanym odwołaniem wniesionym przez K. S.A. Zatem naruszenie art. 122 i art. 187 § 3 o.p. miało wpływ na wynik sprawy, gdyż w fakty znane SKO w Katowicach z urzędu nie stanowiły podstawy do czynienia jakichkolwiek ustaleń w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia 27 grudnia 2018 r. (SKO.F/423/1461/2018/12673).

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Uczestnik postępowania S. SA również wniósł o oddalenie skargi, wskazując, że w oparciu o wiążące i podane do publicznej wiadomości postanowienie o wpisie do KRS i Plan podziału K., SKO wydając decyzję nie tylko mogło, ale powinno z urzędu uznać, że S. skutek podziału K. stało się jej następcą prawnym K. w postępowaniach podatkowym, w sprawach wymiaru podatku od nieruchomości. Jednocześnie wobec faktu, że w stanie na dzień wydania decyzji powyższa okoliczność została potwierdzona w licznych postępowaniach podatkowych i sądowoadministracyjnych, w których nie była zakwestionowana ani przez organy podatkowe, ani przez S., SKO mogło w pełni zasadnie uznać ją za fakt notoryjny, niewymagający uzasadnienia w decyzji, którego adresatem była S.. Z powyższych względów nie zachodziły przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, co przemawia za oddaleniem skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Skarga okazała się niezasadna.

Pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego jest spornym, czy zostały spełnione przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji SKO z dnia 27 grudnia 2018 r., wydanej w przedmiocie oprocentowania nadpłaty powstałej w związku z uiszczeniem podatku od nieruchomości za 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W tym sporze rację należy przyznać Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu.

Kolegium w zaskarżonej decyzji wskazało, że brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 27 grudnia 2018 r. SKO uznało, że w decyzji ostatecznej prawidłowo określono stronę postępowania tj. S. S.A., jako następcę prawnego K. S.A. Kolegium w pierwszej kolejności powołało się na plan podziału K. S.A., opublikowany w MSiG nr [...] z dnia 6 marca 2017 r. Wskazano w decyzji, że zgodnie treścią podziału S. S.A. (zwana w planie podziału spółką przejmującą) przejęła wszystkie aktywa i zobowiązania, które nie zostały w załącznikach do planu podziału przypisane do pozostałych spółek uczestniczących w podziale. Konsekwencją tego jest przejęcie praw i obowiązków związanych z podatkiem od nieruchomości. Następnie SKO uznało, że nawet w sytuacji, gdy opodatkowane nieruchomości przeszły na inną spółkę, to i tak następstwo prawne rozciąga się na zobowiązania podatkowe związane z tymi nieruchomościami. W tym zakresie powołano się na fakt przejęcia przez następcę prawnego wszystkich pasywów i aktywów, zobowiązań oraz innych praw i obowiązków z umów nieprzypisanych innym spółkom. W ocenie Kolegium brak zawarcia w decyzji ustaleń i rozważań dotyczących następstwa prawnego nie przesądza o tym, że decyzja jest dotknięta wadą skutkującą koniecznością stwierdzenia jej nieważności. Zdaniem SKO braki uzasadnienia decyzji w tym zakresie, nie są równoważne z błędnym oznaczeniem strony, wobec czego nie naruszono prawa materialnego. Kolegium przyjęło, że sam brak przywołania w decyzji okoliczności dotyczących następstwa prawnego i niepoinformowanie w decyzji o okolicznościach znanych organowi z urzędu tj. o podziale K. S.A. nie stanowi o rażącym naruszeniu prawa tj. o naruszeniu art. 122 o.p. Jakkolwiek Kolegium dopuściło możliwość stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia art. 122 o.p., to jednakże naruszenie to musi się przekładać na błędne rozstrzygnięcie.

Prokurator w skardze zarzucił, że Kolegium w zaskarżonej decyzji nie wskazało jaki konkretnie składnik majątkowy (pasywo, czy aktywo) został nabyty przez S. S.A. w procesie podziału, który stanowił podstawę do przyjęcia, że stroną postępowania odwoławczego stała się ta spółka. Następnie Prokurator zakwestionował twierdzenie SKO, że przy wydawaniu decyzji organ ten znał z urzędu i wziął pod uwagę okoliczności dotyczące podziału K. S.A. a także zarzucił, że następstwo prawne zostało ustalone na podstawie przepisów kodeksu spółek handlowych a nie na podstawie art. 93c o.p. Nadto Prokurator zarzucił rażące naruszenie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 122 o.p., art. 187 § 3 o.p., art. 93c o.p. poprzez przyjęcie, że całkowity brak rozważań dotyczących następstwa prawnego w decyzji ostatecznej nie miał wpływu na wynik postępowania.

Zgodnie z art. 247 o.p.:

§ 1. Organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;

2) została wydana bez podstawy prawnej;

3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;

5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;

6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;

7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;

8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Celem postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej jest weryfikacja, czy decyzja ta jest dotknięta którąkolwiek z wad kwalifikowanych, wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Rolą tego postępowania nie jest ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej ostateczną decyzją (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. II FSK 2084/18, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W ocenie Sądu Kolegium zasadnie uznało, że w decyzji ostatecznej prawidłowo określono stronę postępowania tj. S. S.A., jako następcę prawnego K. S.A. Brak jest podstaw do przyjęcia, że decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Z akt postępowania podatkowego wynika, że K. S.A. pismem z dnia 3 kwietnia 2017 r. złożyła odwołanie od decyzji Burmistrza Miasta L. z dnia 15 marca 2017 r. nr [...] wydanej w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. W związku z wniesionym odwołaniem SKO decyzją z dnia 9 stycznia 2018 r. nr SKO/F/423/988/6493/17 utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W treści decyzji Kolegium wskazało, iż decyzja organu odwoławczego została wydana "po rozpatrzeniu odwołania z dnia 3 kwietnia 2017r. wniesionego przez K. S.A. (...) obecnie S. S.A. (...)". Pismem z dnia 8 lutego 2018 r. S. S.A. złożyła skargę na tę decyzję do tut. Sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 332/18 uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł o kosztach postępowania sądowego. W komparycji wyroku określono stronę skarżącą poprzez wskazanie S. S.A. w B.. Wyrok ten jest prawomocny od dnia 26 lipca 2018 r. W pisemnym uzasadnieniu wyroku WSA w Gliwicach przedstawił ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, którymi zgodnie z art. 153 p.p.s.a. Kolegium przy ponownym rozpatrzeniu sprawy było związane. Następnie Kolegium wydało w dniu 27 grudnia 2018 r. decyzję, której dotyczy zaskarżona przez Prokuratora skargą decyzja SKO o utrzymaniu w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji.

Z art. 170 p.p.s.a. wynika, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. S. S.A. była stroną postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie o sygn. I SA/Gl 332/18. WSA w Gliwicach dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie stwierdził wadliwości określenia strony postępowania podatkowego. Istotnym jest, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Kolegium ponownie rozpoznając sprawę było związane sentencją wyroku sądu administracyjnego, także w zakresie określenia przez Sąd strony podmiotowej. Także aktualnie Sąd dokonując kontroli decyzji organu odwoławczego wydanej w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest związany sentencją prawomocnego wyroku z dnia 17 maja 2018 r.

"Rozważając dopuszczalność postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności po zakończeniu postępowania sądowoadministracyjnego prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego, należy wskazać, że podstawą podjęcia wyroku sądu administracyjnego jest zgodność z przepisami prawa, ale też przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ustalenie, czy wnoszący skargę ma w sprawie sądowoadministracyjnej interes prawny" (B. Adamiak w: System Prawa Administracyjnego t. 9 Prawo procesowe administracyjne, C.H.Beck 2010, s. 247).

W kontrolowanej sprawie nie było spornym, że w decyzji ostatecznej SKO nie przedstawiło uzasadnienia odnośnie następstwa prawnego. Należy zgodzić się z Kolegium, że uchybienie to nie stanowiło naruszenia, które należałoby zakwalifikować jako rażące naruszenie prawa. Przesłanka stwierdzenia nieważności określona w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. może odnosić się do naruszenia przepisów materialnych, kompetencyjnych i procesowych. Jednakże w zakresie naruszenia przepisów procesowych w doktrynie przyjmuje się, że "w odniesieniu do prawa procesowego, chociażby z uwagi na istnienie trybu wznowienia, tylko niektóre przypadki mogą być kwalifikowane jako rażące" (M. Jaśkowska, Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz, wydanie 8, wyd. Wolters Kluwer, str. 156 i powołany w komentarzu wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. II GSK 600/08, opubl. w CBOSA), "wady decyzji administracyjnej stanowiące zgodnie z art. 156 § 1 przyczyny stwierdzenia jej nieważności mają charakter materialny i tkwią w niej samej, a nie – jak przyczyny wznowienia postępowania – w postępowaniu ją poprzedzającym (por. J. Borkowski [w:] Kodeks..., red. J. Borkowski, s. 235)", "kwalifikacja konkretnego naruszenia prawa jako «rażącego» nie może abstrahować od określonych czynników wyznaczających pozycję normatywną przepisu w ramach podstawy prawnej orzeczenia, a więc np. od miejsca danego przepisu w strukturze hierarchicznej systemu prawnego (np. przepis konstytucyjny), jego roli w systemie normatywnym, w prawie administracyjnym materialnym lub procesowym (np. zasada konstytucyjna, zasada ogólna k.p.a.), znaczenia w zespole przepisów składających się na podstawę materialnoprawną lub procesową orzeczenia (np. naruszenie przepisu procesowego mającego podstawowe znaczenie dla zasad i struktury postępowania administracyjnego)" (T. Kiełkowski [w:] Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, red. H. Knysiak-Sudyka, WoltersKluwer 2019, s. 1075 i n.), "jak ... podkreślił NSA w wyroku z 6.01.2009 r., II GSK 600/08, LEX nr 475235, posłużenie się przez ustawodawcę w przepisie art. 156 § 1 pkt 2 nieostrym pojęciem "rażącego naruszenia prawa" wymaga szczególnej staranności w budowaniu tezy, że naruszenie jasnych w treści norm proceduralnych jest rażącym naruszeniem prawa", "uważa się przy tym, że o tym, czy miało miejsce rażące naruszenie prawa, decyduje przede wszystkim oczywistość tego naruszenia. W odniesieniu do przepisów o postępowaniu administracyjnym za rażące ich naruszenie należy uznać oczywiste niezastosowanie lub nieprawidłowe zastosowanie zasad ogólnych postępowania administracyjnego określonych w art. 6–11 w stopniu powodującym istotne ograniczenie uprawnień strony w postępowaniu, z wyjątkiem przepisów dających podstawę do wznowienia postępowania (por. uzasadnienie wyroku NSA w Warszawie z 8.06.1983 r., I SA 355/83, ONSA 1983/1, poz. 40, zwłaszcza s. 241–243)", "wspomniana postać naruszenia może jednak dotyczyć również przepisów postępowania administracyjnego, w szczególności tych unormowań, które stanowią gwarancję prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego", "w sprawie mającej na celu ustalenie rażącego naruszenia prawa postępowanie administracyjne winno mieć charakter niejako dwustopniowy i stanowić podstawę podjęcia ustaleń, czy w ogólnym postępowaniu administracyjnym doszło do naruszeń przepisów prawa, a jeśli tak, to jakich, a w przypadku twierdzącej odpowiedzi na to pytanie – do rozważenia, czy naruszenia te mają charakter kwalifikowany, tj. "rażący" w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2. Dla stwierdzenia nieważności decyzji niezbędna jest ocena naruszenia jako "rażącego" w świetle całokształtu okoliczności sprawy", "traktowanie naruszenia prawa jako "rażące" może mieć miejsce tylko wyjątkowo, a mianowicie gdy jego waga jest znacznie większa niż stabilność ostatecznej decyzji. Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z 2.07.2009 r., II FSK 217/09, LEX nr 549614, stwierdzając, że wady przesądzające o nieważności mają charakter materialny i tkwią w samej decyzji (postanowieniu) jako akcie stanowiącym podstawę stosunku prawnego. Naruszenie prawa tylko wtedy ma charakter "rażący", gdy akt administracyjny został wydany wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść aktu pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste zestawienie ich ze sobą", "o rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko wówczas, gdy podjęte rozstrzygnięcie jest w sposób oczywisty sprzeczne z treścią nie budzącej wątpliwości i mającej zastosowanie w danej sprawie normy prawnej. Innymi słowy, rażącym naruszeniem prawa jest dotknięta decyzja, której treść stanowi zaprzeczenie stanu prawnego sprawy w całości lub w części", "rażące naruszenie prawa to wada oczywista i niedająca się pogodzić ze standardami państwa prawa. Rażące naruszenie prawa to naruszenie tzw. kwalifikowane, w uproszczeniu o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym, oczywiste, czyli takie, które stanowi zaprzeczenie stanu prawnego istotnego z punktu widzenia danego rozstrzygnięcia", "Zgodnie z wyrokiem NSA z 24.08.2010 r., I OSK 1415/09, LEX nr 745010, wszelkie wątpliwości co do ustaleń, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, należy rozstrzygać na korzyść legalności zaskarżonej decyzji, a więc brak jednoznacznych dowodów w postępowaniu prowadzonym w trybach nadzwyczajnych zezwalających na podważenie ustaleń zawartych w decyzjach ostatecznych, którym art. 16 § 1 przyznaje cechy trwałości, stanowi negatywną przesłankę ich wzruszenia" (M. Jaśkowska [w:] A. Wróbel, M. Jaśkowska, M. Wilbrandt-Gotowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wolters Kluwer 2020, s. 883 i n.), "rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. zachodzi wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa", "oczywistość naruszenia prawa sprowadza się do jaskrawej sprzeczności między treścią rozstrzygnięcia a przepisem prawa stanowiącym jego podstawę prawną" (W. Chróścielewski [w:] Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, red. Z. Kmieciak, Warszawa 2019, s.). Jakkolwiek poglądy te zostały wypowiedziane na gruncie k.p.a. to są one także aktualne w odniesieniu do regulacji z o.p., z uwagi na podobieństwa w sformułowaniu przepisów dotyczących trybów nadzwyczajnych w wymienionych ustawach. Przy dokonywaniu tej oceny należy mieć zatem na względzie także zasadę trwałości decyzji ostatecznych. "W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie chodzi o weryfikację rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach stron, ale o byt prawny decyzji dotkniętej jedną z wad kwalifikowanych. Jest to postępowanie nadzorcze, w którym organ podatkowy, nie będąc umocowanym do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, korzysta przede wszystkim z kompetencji kasacyjnej. Zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć jedynie ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, są dotknięte wadami enumeratywnie wskazanymi w art. 247 § 1 o.p., czy też wady te nie występują. Taki zakres postępowania bez wątpienia ma związek z zasadą trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym, wyrażoną w art. 128 o.p. (por. wyrok NSA z 16.12.2002 r., III SA 293/02, BS 2003/4, s. 30). W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym (wyrok NSA z 11.03.2020 r., I FSK 1714/17, LEX nr 3027211; wyrok NSA z 19.08.2010 r., II FSK 614/09, LEX nr 745767)" (K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, komentarz do art. 247).

W realiach sprawy ocenianej przez Kolegium w postępowaniu o stwierdzenie nieważności należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności. Z akt postępowania podatkowego wynika, że SKO już w piśmie z dnia 29 listopada 2017 r., skierowanym do organu pierwszej instancji dało wyraz temu, że stroną postępowania jest S. S.A. W piśmie tym organ odwoławczy domagał się uzupełnienia akt sprawy o brakujący dokument pełnomocnictwa do wniesienia odwołania. Wobec niedysponowania tym dokumentem przez organ pierwszej instancji, Kolegium pismem z dnia 19 grudnia 2017 r. wezwało pełnomocnika do usunięcia braków odwołania poprzez przedłożenie pełnomocnictwa w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia pisma bez rozpatrzenia. Także w tym piśmie podano, że stroną postępowania jest S. S.A. Wymieniona spółka, reprezentowana przez dwóch członków zarządu, pismem z dnia 22 grudnia 2017 r. uzupełniła brak formalny podania. Wynika z tego, że już na tym etapie postępowania podatkowego, poprzedzającego wydanie decyzji z dnia 9 stycznia 2018 r., nie budziło wątpliwości organu odwoławczego oraz S. S.A., że ma miejsce następstwo prawne i jaki konkretnie podmiot jest stroną postępowania podatkowego. Brak wskazania w uzasadnieniu decyzji z dnia 9 stycznia 2018 r. faktów, z których wynika następstwo prawne i oceny prawnej z tym związanej w istocie nie naruszało praw S. S.A., skoro organ uznał to następstwo, dając temu jednoznacznie wyraz w treści decyzji. Analogiczne uwagi należy odnieść do decyzji SKO z dnia 27 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem, że to następstwo prawne, jak już wskazano, nie zostało zakwestionowane w ramach kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny. W trakcie postępowania podatkowego było oczywistym zarówno dla organu odwoławczego jak i S. S.A., że ta spółka jest następcą prawnym i tym samym stroną postępowania podatkowego. W treści wskazanych decyzji SKO określono kto jest następcą prawnym, czym zrealizowano obowiązek wynikający z art. 210 § 1 pkt 3 o.p. Zgodnie z treścią tego przepisu decyzja zawiera oznaczenie strony. W ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania, że w takim przypadku organ odwoławczy rażąco naruszył przepis art. 210 § 1 pkt 6 o.p., stanowiący, że decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Tym samym brak jest spełnienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Z punktu widzenia S. S.A. wobec uznania tej spółki za adresata decyzji, doręczenia decyzji, kwestia właściwego uzasadnienia decyzji w zakresie następstwa prawnego w praktyce nie miała znaczenia. Potwierdzeniem tego może być treść skargi wniesionej do tut. Sądu na decyzję z 9 stycznia 2018 r., gdzie spółka reprezentowana przez fachowego pełnomocnika nie zwracała uwagi na to uchybienie. W postępowaniu sądowoadministracyjnym problem następstwa prawnego także nie był sporny.

SKO w zaskarżonej decyzji wskazało, że okolicznościami znanymi Kolegium z urzędu były kwestie związane z podziałem K. S.A. i następstwem prawnym po tej spółce. W tym zakresie SKO powołało się m.in. na plan podziału spółki. Kolegium podniosło, iż niewątpliwie podjęło działania zmierzające do ustalenia i oceny tego, kto jest stroną w postępowaniu po ustaniu bytu prawnego K. S.A., a skutkiem tego było właśnie skierowanie decyzji do S. S.A. Z kolei Prokurator zarzucił, że w jego ocenie organ odwoławczy nie wykazał, aby znał z urzędu – bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego – wszystkie okoliczności faktyczne pozwalające na stwierdzenie, że po wykreśleniu K. S.A. z KRS i ustaniu bytu prawnego tej spółki, jej miejsce w postępowaniu odwoławczym winna zająć S. S.A. Prokurator powołał się przy tym na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2004 w związku z zapłatą podatku jeszcze przed podziałem wymienionej spółki. W ocenie Sądu brak jest podstaw do kwestionowania twierdzenia Kolegium, że fakt następstwa prawnego był znany temu organowi z urzędu. Jak wskazano powyżej, SKO już w piśmie z dnia 29 listopada 2017 r. stwierdziło, że ma miejsce zmiana strony postępowania podatkowego. Z akt nie wynika, aby o tej zmianie Kolegium zostało poinformowane przez samą stronę postępowania. Od dnia 29 listopada 2017 r. organ konsekwentnie przyjmował, że nastąpiła zmiana w tym względzie.

Zarzuty Prokuratora do decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 27 lipca 2023 r. numer SKO.FP/41.4/307/2023/14490 nie mają żadnego znaczenia w niniejszej sprawie, decyzja ta była przedmiotem kontroli przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach na skutek odwołania Prokuratora i decyzją z dnia 16 października 2023 r. znak SKO.FP/41.4/289/2023/13661 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach utrzymało decyzję tę w mocy, a uzasadnieniu tej decyzji Kolegium odniosło się do zarzutów Prokuratora. W istocie przedmiotem kontroli Sądu jest to czy decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 27 grudnia 2018 r. nr SKO.F/423/1461/2018/12673 jest obarczona kwalifikowaną wadą prawną, tkwiącą w niej samej, powodującą konieczność stwierdzenia jej nieważności.

Jak już wskazano, majątek przejęty przez S. w wyniku podziału K. stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a zgodnie z planem podziału opublikowanym w MSiG nr [...] z dnia 6 marca 2017 r., S. przydzielono wszystkie aktywa i zobowiązania K., nieprzypisane wprost innym spółkom. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 979) od dnia ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym nikt nie może zasłaniać się nieznajomością ogłoszonych wpisów.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela w całości stanowisko zajęte przez sądy administracyjne w innych sprawach dotyczących podatków (w tym nadpłat) K., np. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3881/21, z dnia 26 października 2021 r., sygn. akt III FSK 2296/21, z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1691/21 (opubl. w CBOSA), w których wskazano, że nawet brak w majątku osoby prawnej dzielonej przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie wyklucza następstwa prawnego, o którym mowa w art. 93c o.p., w odniesieniu do związanych z tym przedmiotem zobowiązań podatkowych. Następstwo to dotyczy zarówno odpowiedzialności za zaległość podatkową, jak też prawa do zwrotu nadpłaty. Zaległość podatkowa, jak i nadpłata podatku, stanowią bowiem wypadkową (pochodną) zobowiązania podatkowego i zapłaty podatku (zob. art. 51 § 1 o.p. i art. 72 § 1 pkt 1 o.p.).

W planie podziału K. przyjęto zasadę, że to S.(Spółka Przejmująca) przejmuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa K. (Spółki Dzielonej), obejmującą wszelkie aktywa, zobowiązania, prawa i obowiązki z umów, które nie zostały w załącznikach do planu podziału przypisane innym spółkom (Spółkom Nowo Zawiązanym). Jeżeli plan podziału K. przewiduje, że to S. przejmuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa obejmującą wszelkie aktywa, zobowiązania, prawa i obowiązki nieprzypisane innym spółkom, a innym spółkom nie przypisano ani przedmiotów opodatkowania, ani związanych z nimi zaległości lub nadpłat podatku, to należało przyjąć, że przynależą one S..

"Niezależnie bowiem od tego, jak w dniu podziału wyglądała struktura majątkowa i organizacyjna K., stwierdzenie w Planie podziału, że to Spółka przejmie zorganizowaną część przedsiębiorstwa obejmującą wszystkie aktywa, zobowiązania, prawa i obowiązki z umów, które nie zostały w załącznikach do Planu podziału przypisane dwóm pozostałym spółkom, pozwala uznać Spółkę za "następcę generalnego". Trudno też przyjąć, że Plan podziału nie objął całego majątku K., skoro na jego podstawie doszło do likwidacji i wykreślenia K. z Krajowego Rejestru Sądowego. Jak wynika z postanowienia Sądu Rejonowego w K. z 29 czerwca 2017 r., [...], podział K.nastąpił zgodnie z art. 529 § 1 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie – co należy podkreślić – "całego majątku" Spółki Dzielonej (K.) do S. z siedzibą w B. oraz dwóch spółek nowo zawiązanych" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2021 r., sygn. III FSK 2296/21, opubl. w CBOSA).

Wbrew stanowisku Prokuratora Sąd podziela pogląd prezentowany w doktrynie, że "w zakresie omawianego następstwa prawnego Ordynacja podatkowa przyjmuje rozwiązania przyjęte w Kodeksie spółek handlowych, wskazując, że określenie, które z praw i obowiązków przechodzą na którą z osób prawnych przejmujących, jak również, która osoba prawna wstępuje w uprawnienia niemajątkowe osoby prawnej dzielonej, następuje zgodnie z planem podziału. Jest to jeden z nielicznych w prawie podatkowym przypadków respektowania autonomii woli stron", "charakterystyczne jest to, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić nieruchomości (zob. wyroki SN: z 17.10.2000 r., I CKN 850/98, LEX nr 50895; z 25.11.2010 r., I CSK 703/09, LEX nr 724984; z 3.12.2009 r., II CSK 215/09, LEX nr 551060; wyroki NSA: z 23.03.2012 r., II FSK 2314/10, LEX nr 1145456; z 30.08.2011 r., II FSK 502/10, LEX nr 917938; z 10.07.2013 r., II FSK 2288/11, LEX nr 1342105)" (S. Babiarz [w:] B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, komentarz do art. 93c).

W konsekwencji nie tylko wymiar podatku od nieruchomości za 2004 r., ale także skutki tego wymiaru w postaci powstałych nadpłat, dotyczą S..

Zarówno zatem zaskarżone przez Prokuratora orzeczenie, jak i pierwotne orzeczenie będące przedmiotem kontroli w sprawie o stwierdzenie nieważności są zgodne z prawem, nawet jeżeli jego uzasadnienie nie było wyczerpujące.

Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.