Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 12/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 40
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, , po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2702/18 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 27 czerwca 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 2702/18) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę O. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca, Wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 4 września 2018 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.418.2018.1.IG w przedmiocie podatku od towarów i usług (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wskazano, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą i miejscem zarządu w Polsce, gdzie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz że jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach swojej podstawowej działalności gospodarczej Skarżąca udziela pożyczek osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, na zasadach określonych w ustawie z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. z 2016 r. poz. 1528 ze zm.). Spółka nie wyklucza również możliwości udzielania w przyszłości pożyczek także osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą (dalej: pożyczkobiorcy, pożyczka/pożyczki). W celu poprawy swojej płynności finansowej oraz w celu pozyskania nowego źródła finansowania Skarżąca planuje rozpocząć współpracę ze spółką kapitałową, która posiada siedzibę i zarząd na terytorium Ł. (dalej: Operator, łącznie ze Spółką - Strony). Operator należy do tzw. branży FinTech. Operator prowadzi platformę internetową (dalej: platforma), dzięki której osoby fizyczne lub osoby prawne (dalej: inwestor/inwestorzy) z różnych krajów mają możliwość inwestowania swoich środków finansowych w wierzytelności.

W ramach współpracy pomiędzy Stronami, Operator zawiera ze Spółką umowy dotyczące przeniesienia niewymagalnych wierzytelności z tytułu udzielonych przez Spółkę pożyczek (dalej: umowa cesji). Wierzytelności będące przedmiotem umowy cesji obejmują jedynie kapitał (nominał) pożyczki (dalej: wierzytelność). Inwestorzy, po zarejestrowaniu się na platformie i zaakceptowaniu warunków korzystania z platformy oraz otrzymaniu numeru identyfikacyjnego, wybierają wierzytelności pożyczkowe, bądź ich części (określony procent wierzytelności), w które chcą inwestować oraz podpisują umowę z Operatorem. W ten sposób inwestorzy nabywają od Operatora m.in. wierzytelności, które zostały wcześniej nabyte przez Operatora od Spółki.

Zgodnie z umową cesji, w przypadku spłaty wierzytelności na konto pożyczkodawcy, zobowiązany jest on do przekazania środków na rachunek Operatora. Operator jest odpowiedzialny za rozliczanie inwestycji za pośrednictwem platformy oraz za fizyczne dokonywanie płatności związanych z realizacją i rozliczeniem inwestycji. Wyłącznie Operator realizuje wszystkie płatności (wykonuje wszystkie przelewy bankowe) od i do inwestorów oraz od i do Spółki. Pożyczkodawca nie ma prawa do swobodnego dysponowania środkami otrzymanymi od pożyczkobiorców, ponieważ wierzytelność wynikająca z udzielonej pożyczki, w części odnoszącej się do kwoty nominału pożyczki została zbyta na rzecz Operatora. Pożyczkodawca ma obowiązek przekazywać Operatorowi otrzymane od pożyczkobiorców spłaty kwot, w części odpowiadającej wartości nominału udzielonych pożyczek. Jednocześnie, wszelkie naliczane przez Wnioskodawcę opłaty, takie jak odsetki, prowizja lub inne dodatkowe opłaty stanowią przychody Wnioskodawcy i są tylko jemu należne. Ponadto, Strony podpisały umowę o współpracy (dalej: umowa o współpracę), na mocy której Wnioskodawca będzie świadczył za wynagrodzeniem usługi związane z obsługą klienta i administrowania pożyczkami oraz windykacją.

Z drugiej strony Operator będzie zobowiązany m.in. do poszukiwania i pozyskiwania inwestorów zainteresowanych inwestowaniem w pożyczki oferowane przez Skarżącą; negocjacji warunków inwestowania w pożyczki oferowane przez Spółkę na platformie; gromadzenia i dostarczania niezbędnych informacji w celu umożliwienia inwestorom automatycznej inwestycji w pożyczki; aktualizowania platformy o nowe pożyczki i zmiany w zamieszczonych już na platformie pożyczkach; wykonywania innych czynności uzgodnionych ze Skarżącą mających na celu zapewnienie prawidłowego przebiegu usługi pośrednictwa. Z tytułu ww. czynności, Operatorowi przysługuje wynagrodzenie. Wynagrodzenie Operatora jest uzależnione od wartości pożyczek umieszczonych przez Spółkę na platformie Operatora, na co wpływ ma liczba inwestorów zainteresowanych pożyczkami Spółki, zarejestrowanych przez Operatora na platformie. Umowa o współpracy przewiduje możliwość wzajemnego potrącenia wynagrodzenia Operatora i Wnioskodawcy wynikającego z tej umowy.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytanie:

"Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w związku ze świadczeniem przez Operatora usług na rzecz Spółki, na podstawie Umowy o Współpracę, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania importu usług zwolnionych z podatku od towarów i usług ?"

W ocenie Skarżącej, opisane czynności świadczone przez Operatora na rzecz Spółki na podstawie umowy o współpracy, jako usługi pośrednictwa finansowego w zakresie długów, będą zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), a tym samym Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania importu usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 28b ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Skarżąca podkreśliła, że podstawowym celem oraz zasadniczym skutkiem ekonomicznym czynności wykonywanych przez Operatora jest pośrednictwo, rozumiane jako dokonywanie czynności mających na celu znalezienie podmiotów (inwestorów) pragnących nabyć wierzytelności oraz podmiotów będących ich pierwotnymi właścicielami (m.in. takich jak Spółka). Jednocześnie, w przedmiotowym stanie faktycznym, nie znajdzie zastosowania wyłączenie z art. 43 ust. 15 u.p.t.u., ponieważ czynności związane z administrowaniem pożyczkami oraz windykacją wykonywane będą przez Skarżącą. Spółka odwołała się do wykładni językowej pojęcia "pośrednictwo" oraz stanowiska prezentowanego w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

1.3. Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Zdaniem organu w świetle kryteriów orzecznictwa TSUE usługi opisane we wniosku nie będą zwolnione od podatku jako usługa pośrednictwa finansowego w zakresie długów, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. W ocenie organu w tym konkretnym przypadku Operator nie świadczy usług pośrednictwa w zakresie długów. Skarżąca na podstawie zawartej umowy cesji przeniesie wierzytelności na rzecz Operatora, a następnie inwestorzy będą nabywali od Operatora wierzytelności, które Operator nabył wcześniej od Spółki. Zatem czynności wykonywane przez Operatora nie mają na celu zawarcia umowy pomiędzy Wnioskodawcą a inwestorem, ponieważ umowę z inwestorem zawiera Operator. Operator nie pośredniczy więc pomiędzy dwoma innymi podmiotami mającymi zawrzeć ze sobą umowę. W przedmiotowym przypadku to Operator najpierw jest stroną transakcji zakupu wierzytelności od Skarżącej, a następnie Operator jest stroną transakcji sprzedaży wierzytelności na rzecz inwestora. W rezultacie powyższego, w związku z nabyciem od Operatora świadczonych na podstawie umowy o współpracę usług, Skarżąca jest zobowiązana zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. do rozpoznania importu usług opodatkowanych według podstawowej stawki podatku w wysokości 23%.

1.4. Sąd rozpoznający skargę Spółki stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie, a zaskarżony akt nie narusza przepisów prawa.

Zdaniem Sądu, w niniejszym sporze rację należało przyznać organowi podatkowemu podzielając stanowisko i ocenę prawną wyrażoną w skarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Prawidłowo organ wskazał, że aby uznać daną działalność za pośrednictwo, konieczne jest żeby pośrednik wykonał przynajmniej niektóre z czynności, tj.: wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia umowy; uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę; prowadzenie negocjacji polegających na jednoznacznie określonym akcie mediacji; nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Nie oznacza to, że pośrednik nie może wykonywać dodatkowych czynności, jednakże aby czynności te można było zaliczyć do czynności pośredniczących konieczne jest, aby wywoływały skutek lub miały na celu wywołanie skutku dla wszystkich stron transakcji, innymi słowy konieczne jest, aby skutek tych czynności znalazł odzwierciedlenie w zawartej umowie pomiędzy stronami.

W ocenie Sądu słusznie organ podatkowy w interpretacji uznał, że czynności wykonywane przez Operatora nie mają na celu zawarcia umowy pomiędzy Wnioskodawcą a inwestorem. W opisanej sytuacji w ogóle nie dochodzi do zawarcia umowy między Wnioskodawcą a inwestorem, ponieważ umowę z inwestorem zawiera Operator. Z opisu sprawy wynika, że Operator nie pośredniczy pomiędzy dwoma innymi podmiotami mającymi zawrzeć ze sobą umowę. Celem oraz zasadniczym skutkiem ekonomicznym czynności wykonywanych przez Operatora nie jest zawarcie umowy pomiędzy dwoma innymi podmiotami, ponieważ to Operator najpierw jest stroną transakcji zakupu wierzytelności od Wnioskodawcy, a następnie Operator jest stroną transakcji sprzedaży wierzytelności na rzecz inwestora. Powyższe w ocenie Sądu przesądza, że brak jest podstaw do potraktowania wykonywanych na rzecz Skarżącej usług jako pośrednictwo w zakresie długów. Świadczona przez usługodawcę usługa nie wypełnia istotnych elementów dla usługi pośrednictwa. Brak jest bowiem elementów przemawiających za uznaniem tego typu usług za odrębną działalność pośrednictwa, której celem zasadniczym jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę. Operator nie prowadzi negocjacji, mediacji, ani rozmów w zakresie warunków handlowych konkretnej transakcji. Również nie negocjuje warunków płatności, czy też innych warunków związanych z określonym produktem finansowym w imieniu i na rzecz Skarżącej, nie reprezentuje Skarżącej wobec podmiotów trzecich. Zatem wbrew stanowisku Strony, nabywanych przez nią usług nie można utożsamiać z pośrednictwem, co uzasadniałoby zastosowanie zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. Prawidłowo również zdaniem Sądu pierwszej instancji organ stwierdził, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a), skargę oddalił.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Spółka, na podstawie art. 173 § 1 i § 2, art. 174 pkt 1 i 2, art. 177 § 1 P.p.s.a. wniosła skargę od wyroku Sądu pierwszej instancji, zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając naruszenie:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisów u.p.t.u. które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię oraz nieprawidłową ocenę co do zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym art. 43 ust. 1 pkt 40 tej ustawy, polegającą na uznaniu, iż usługi pośrednictwa finansowego należy interpretować wąsko, a w konsekwencji wskazany przepis nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż nie obejmuje usług takich jak nabywane przez Spółkę (co doprowadziło do uznania, że wbrew regulacjom prawnym i okolicznościom sprawy, przedmiotowe usługi powinny podlegać VAT bez prawa do zwolnienia z opodatkowania);

2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 151 P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie zamiast przepisu art. 146 § 1 P.p.s.a. oraz naruszenie przepisu art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 4a) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i odmowę uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, która wydana została z mającymi istotne znaczenie dla sprawy naruszeniami, przede wszystkim w zakresie przepisów prawa materialnego, tj. powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., skutkującego zanegowaniem prawa Spółki do zastosowania zwolnienia z VAT dla nabywanych przez nią usług;

b) art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 7 Konstytucji RP poprzez podjęcie przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia sprzecznego z obowiązującymi przepisami prawa materialnego (tj. wbrew regułom wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.) oraz zasadami postępowania;

c) art. 141 § 4 P.p.s.a. zawierającego wytyczne w zakresie formułowania uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji - poprzez w szczególności nieuzasadnione przyjęcie, że nabywane przez Spółkę usługi nie stanowią usług pośrednictwa, działania podejmowane przez usługodawcę wobec inwestorów nie są realizowane na rzecz Spółki oraz poprzez wypaczenie celu ekonomicznego opisanej transakcji i usług nabywanych przez Spółkę.

W świetle tak sformułowanych zarzutów Spółka wniosła o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie, a także o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki wniósł o jej oddalenie w całości, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ wniósł również o rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie.

2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 27 grudnia 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Przede wszystkim nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię oraz nieprawidłową ocenę co do zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, "polegającą na uznaniu, iż usługi pośrednictwa finansowego należy interpretować wąsko, a w konsekwencji wskazany przepis nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż nie obejmuje usług takich jak nabywane przez Spółkę.".

3.2. Przede wszystkim należy na wstępie podkreślić, że zarówno interpretacja podatkowa, jak i wyrok Sądu pierwszej instancji oparte są na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację przez Stronę. Tymczasem Skarżąca w skardze kasacyjnej, podobnie jak w skardze do Sądu pierwszej instancji, wskazuje na okoliczności wykraczające poza stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację, co nie może być uwzględnione przy ocenie jej zasadności w kontekście prawidłowości wydanej w tej sprawie interpretacji podatkowej.

Skoro zatem w stanie faktycznym Strona podała, że Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy cesji przeniesie wierzytelności na rzecz Operatora, a następnie inwestorzy będą nabywali od Operatora wierzytelności, które Operator nabył wcześniej od Wnioskodawcy, to z opisu sprawy wynika, że Operator nie pośredniczy pomiędzy dwoma innymi podmiotami mającymi zawrzeć ze sobą umowę przeniesienia wierzytelności z Wnioskodawcy jako pożyczkodawcy na inwestora, gdyż to Operator najpierw jest stroną transakcji zakupu wierzytelności od Wnioskodawcy, a następnie Operator jest stroną transakcji sprzedaży wierzytelności na rzecz inwestora. Trafnie zatem stwierdził Sąd pierwszej instancji, że taki opis sprawy wskazuje, że w przedstawionej sytuacji w ogóle nie dochodzi do zawarcia umowy między Wnioskodawcą a inwestorem, ponieważ umowę z inwestorem zawiera Operator, a to przesądza że brak jest podstaw do potraktowania wykonywanych przez Operatora na rzecz Skarżącego usług jako pośrednictwo w zakresie długów. Wykonywane bowiem przez Operatora czynności nie wypełniają istotnych elementów dla usługi pośrednictwa, której celem zasadniczym jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę. Jeżeli, jak prawidłowo również stwierdził Sąd pierwszej instancji, pośrednictwo polega na działalności osoby trzeciej mającej na celu porozumienie się między stronami, kojarzenie kontrahentów, podejmowanie czynności w imieniu i na rzecz innego podmiotu, w wyniku czego dochodzi do zawarcia transakcji pomiędzy tym podmiotem a osobą trzecią, to z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z takimi transakcjami. Wprawdzie Operator oferuje wierzytelności, które pierwotnie zostały nabyte od Wnioskodawcy, jednakże czyniąc to zawiera umowy z inwestorami, we własnym imieniu i na własny rachunek, co oznacza, że brak podstaw do uznania, że pośredniczy on pomiędzy Wnioskodawcą a inwestorami w zawieraniu przez nich umów. Nie można przy tym uwzględnić twierdzenia Skarżącej, że "taka forma cesji pożyczek ma wyłącznie charakter techniczny, gdzie cesja ze Spółki na Operatora stanowi niezbędny warunek dalszej odsprzedaży wierzytelności do inwestora, a nie samodzielną czynność Operatora dokonaną w oderwaniu od przygotowanej wcześniej na Platformie oferty Wierzytelności Spółki", gdyż twierdzenie to nie ma żadnego odzwierciedlenia w stanie faktycznym przestawionym przez Stronę we wniosku o interpretację, a ponadto – przyjmując nawet taką konstrukcję współpracy między stroną a Operatorem, to nie można jej uznać za spełniającej przesłanki pośrednictwa w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. polegającego na działalności pośrednika w imieniu i na rzecz zleceniodawcy, w wyniku której - poprzez kojarzenie kontrahentów i negocjowanie warunków świadczeń wzajemnych – podejmuje on wszystkie niezbędne starania, aby dwie strony zawarły umowę, przy czym sam pośrednik nie może mieć żadnego interesu w zakresie treści tej umowy. Z przedstawionego we wnioskach stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że pomiędzy Stroną a inwestorem nie dochodzi do zawarcia żadnej umowy, a ponadto - jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji - ze stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, iż zgodnie z umową cesji, w przypadku spłaty wierzytelności na konto pożyczkodawcy (Skarżącej), zobowiązany jest on do przekazania środków na rachunek Operatora, a inie inwestora, co wskazuje jednoznacznie, że Operator nie tylko nie pełni w tych okolicznościach roli pośrednika w zawarciu umowy pomiędzy pożyczkodawcą a inwestorem, lecz jest stroną realizowanych transakcji.

3.3. Oczywiście z zasady neutralności podatkowej wynika – jak stwierdził TSUE w wyroku w sprawie C-453/05 V.– "że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że dokonane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania przewidzianym w art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy [zob. podobnie – w kontekście art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy – ww. wyrok w sprawie A., pkt 68]".

Jednak dalej w wyroku tym Trybunał stwierdził, że aby móc taką usługę "zakwalifikować jako czynność zwolnioną z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy, wykonana usługa powinna tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi pośrednictwa", stanowiącego "działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy." Z okoliczności natomiast stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, w modelu organizacyjnym współpracy Skarżącej strony i Operatora, nie wynika taka forma działalności Operatora na rzecz Strony, która spełniałaby przesłanki tak rozumianego pośrednictwa.

Z tych względów za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.

3.4. Bez znaczenia dla tej konkluzji jest podniesiona w skardze kasacyjnej okoliczność, że organ interpretacyjny nie odniósł się do przytoczonego we wniosku o interpretację orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz interpretacji indywidualnych, skoro odnosiły się one do odmiennych okoliczności faktycznych, w żadnym zakresie nie przystających do stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretacje w tej sprawie.

3.5. Nie ma także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż wbrew twierdzeniu tego zarzutu Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że nabywane przez Spółkę usługi nie stanowią usług pośrednictwa, a ponadto takie ustalenie Sądu w żaden sposób nie może stanowić uchybienia ww. przepisu, gdyż nie stanowi o wadzie konstrukcyjnej uzasadnienia orzeczenia sądu.

3.6. W konsekwencji za bezpodstawne uznać należy zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie zamiast przepisu art. 146 § 1 P.p.s.a. oraz zarzuty naruszenia przepisu art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 4a) P.p.s.a., a także art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 7 Konstytucji RP, gdyż okoliczności sprawy wskazują, że Sąd pierwszej instancji podjął w tej sprawie w pełni trafne rozstrzygnięcie, a zatem nie mógł naruszać tych przepisów.

3.7. W świetle powyższego skarga kasacyjna na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

Sylwester Marciniak Janusz Zubrzycki Bartosz Wojciechowski

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA