Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 837/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19a, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 99 ust. 12, art. 106b ust.1, art. 109 ust. 3 oraz art. 112
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi "E" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 7 lipca 2023 r. nr 328000-COP.4103.30.1.2022.29.EW w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 7.07.2023 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej jako "Naczelnik UCS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.) – dalej jako "O.p.", art. 1, art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19a, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 99 ust. 12, art. 106b ust.1, art. 109 ust. 3 oraz art. 112 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT" oraz art. 33 ust. 1 pkt 3 i art. 94 ust. 2 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. z 2023 r., poz. 615 ze zm.) – dalej: "ustawa o KAS", po rozpatrzeniu odwołania E Spółki z o.o. z siedzibą w W. - dalej jako "Spółka", "Skarżąca", "strona" lub "podatnik" od decyzji Naczelnika UCS (działającego jako organ I instancji) z dnia 16.11.2022 r. określającej Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2016r. i styczeń 2017 r. zobowiązanie podatkowe w podanych w decyzji kwotach oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres – grudzień 2016 r. w kwocie 0 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Na podstawie upoważnienia z 24.03.2021 r. przeprowadzono w Spółce kontrolę celno-skarbową w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r. Dokonane w jej wyniku ustalenia zawarto w wyniku kontroli z 24.06.2022 r., który doręczono stronie 11.07.2022 r.

Postanowieniem z 12.08.2022 r., działając na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1, ust. 1b, ust. 3 i ust. 4 oraz art. 94 ust. 2 ustawy KAS przekształcono kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe.

W dniu 30.08.2022 r. sporządzony został protokół badania ksiąg. Podatnik złożył zastrzeżenia do ustaleń protokołu pismem z 26.09.2022 r.

Decyzją z 16.11.2022 r. Naczelnik UCS dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Podatnika, tj. z pominięciem podatku naliczonego w łącznej wysokości 55.012 zł z faktur wystawionych przez L A. B. w W., wobec stwierdzenia, że faktury te nie mogą stanowić podstawy do rozliczenia, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ten podmiot.

Uzasadniając powyższe wskazano na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Pismem z 15.12.2022 r. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji, w którym wniosła o uchylenie decyzji i określenie zobowiązań podatkowych Spółki oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. oraz styczeń 2017 r. zgodnie z deklaracjami złożonymi przez Spółkę, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 2 lit. a. ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie a przez to niezasadne pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w fakturach VAT [...],

- art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w wyniku błędnego przyjęcia przez organ pierwszej instancji, że transakcje objęte ww. fakturami mają charakter fikcyjny podczas gdy w rzeczywistości miały one miejsce;

2. naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art. 180 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania świadka – M. P., dokumentów magazynowych Spółki na okoliczność przyjęcia i rozchodu materiałów wykazanych w wymienionych fakturach, z oględzin magazynu Spółki na okoliczność ilości pozostałych materiałów wykazanych w fakturach, zdjęcia skór bukat gładki dołączonego do pisma z 26.09.2022 roku;

- art. 192 O.p. poprzez wyłączenie jawności wyniku kontroli przeprowadzonej u A. B.,

- art. 193 O.p. przez nieuprawnione przyjęcie nierzetelności ksiąg podatkowych Spółki,

- art. 121 i art. 122 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę i oparcie zaskarżonej decyzji w przeważającej mierze na dowodach, zebranych w innym postępowaniu, oraz których jawność wyłączono.

W toku postępowania odwoławczego uzupełniono materiał dowodowy sprawy m.in. o decyzje wydane przez Naczelnika UCS wobec L z 16.03.2023 r. i z 28.03.2023 r.

Postanowieniem z 31.05.2023 r. wyznaczono Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Pełnomocnik strony zapoznał się z aktami postępowania i wniósł o przesłuchanie jako świadka M. P. na okoliczność zakupu towaru wskazanego w fakturach VAT fizycznego ich odbioru i przyjęcia do magazynu oraz dowodu z oględzin magazynu Spółki.

Naczelnik UCS odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. świadka oraz oględzin magazynu Spółki z uwagi na to, że całokształt materiału dowodowego umożliwia ustalenie stanu faktycznego sprawy tj. stwierdzenia, że faktury VAT wystawione przez L na rzecz Spółki nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ten podmiot.

Decyzją z 7.07.2023r. Naczelnik UCS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności Naczelnik UCS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wskazując na treść art. 70 § 1 O.p. organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie za grudzień 2016 i styczeń 2017 r. przedawniałoby się z końcem 2022 roku. Organ powołał treść art. 70 § 6 pkt 4 oraz art. 70 § 7 pkt 4 O.p. i stwierdził, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu następuje z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik UCS decyzją z 12.05.2022 r. określił stronie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku za grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r. oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki wraz z należnymi odsetkami w łącznej wysokości 90.338 zł. Przedmiotowa decyzja została doręczona pełnomocnikowi Strony 23.05.2022 r. W związku z wydaną decyzją o zabezpieczeniu Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola w Warszawie 02.06.2022 r. wydał zarządzenia zabezpieczenia stosowane przy zabezpieczeniu należności pieniężnych, które spółce doręczone zostały 14.06.2022 r. w trybie art. 155b § 1a ustawy z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479 ze zm.). Tym samym 14.06.2022 r. zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r. Natomiast decyzja określająca zobowiązanie podatkowe wydana została 16.11.2022 r. i doręczona pełnomocnikowi 2.12.2022 r. Z powyższego wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r. upływający co do zasady 31.12.2022 r., został przesunięty o 171 dni.

Ponadto Naczelnik UCS zauważył, że 5.07.2022 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (w związku z zaistnieniem przesłanek, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.).

Kolejno, Naczelnik UCS stwierdził, że w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia istotę sporu stanowi odmienne od deklarowanego przez Spółkę rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r. z przyczyn zakwestionowania dokonanego przez Podatnika obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez A. B. prowadzącego działalność pod firmą L, o łącznej wartości podatku VAT 55.012,26 zł.

Zebrany materiał dowodowy w sprawie, zdaniem organu, świadczy, że głównym przedmiotem działalności Podatnika w okresie obejmującym kontrolę była produkcja obuwia. Dodatkowo, według rejestru przedsiębiorców KRS, przedmiotem działalności spółki było również: wykonywanie robót budowlanych wykończeniowych, pozostała sprzedaż hurtowa, przeładunek, magazynowanie i przechowywanie towarów, doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, handel detaliczny poza siecią sklepową, pozostałe pośrednictwo finansowe, gdzie indziej, nie sklasyfikowane, pozostała działalność usługowa, gdzie indziej nie sklasyfikowana, pozostała działalność komercyjna, gdzie indziej nie sklasyfikowana.

W toku kontroli celno-skarbowej organ pierwszej instancji otrzymał od Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola oraz Urzędu Skarbowego w Chełmie deklaracje VAT-7 za grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r.

W złożonej za grudzień 2016 r. deklaracji VAT-7 Podatnik wykazał wartość sprzedaży 299.587 zł, podatek należny 68.746 zł oraz nabycie towarów i usług pozostałych 358.534 zł, podatek naliczony 82.270 zł. Następnie za styczeń Spółka wykazała wartość sprzedaży 364.042 zł, podatek należny 83.730 zł oraz nabycie towarów i usług pozostałych 150.091 zł, podatek naliczony 34.432 zł.

Na podstawie dokumentacji księgowo-finansowej Spółki organ pierwszej instancji stwierdził, że w rejestrach nabyć VAT za grudzień 2016 r. kontrolowana spółka zaewidencjonowała faktury VAT wystawione przez firmę L jako nabycie skór bydlęcych - bukat gładki. Na fakturach VAT znajdowały się pieczątki firmowe L i spółki wraz nieczytelnymi podpisami złożonymi w formie parafki. Płatność na ww. fakturach VAT określona została jako kompensata. Do faktur VAT załączono dokumenty magazynowe.

W toku kontroli nie stwierdzono w przekazanej dokumentacji źródłowej spółki dowodów zapłaty za ww. faktury, w związku z powyższym zwrócono się do Spółki o przekazanie dowodów uregulowania należności wynikających z faktur wystawionych przez L. Pomimo odbioru korespondencji Spółka nie przekazała dokumentacji, o którą była wzywana.

Informacje w sprawie zapłaty za wystawione faktury przez L na rzecz Spółki organ powziął z prowadzonej wobec L kontroli celno-skarbowej. We wskazanej kontroli Spółka wyjaśniła, że transakcje między podmiotami zostały rozliczone kompensatą, a różnica powstała w rozliczeniu kompensatą, uregulowana została wypłaconą gotówką w rozliczeniu kasowym. Spółka przedłożyła faktury VAT wystawione przez L o numerach [...], dokumenty magazynowe "przyjęcie do magazynu materiałów", raport kasowy z dnia 16.01.2017 r., polecenie księgowania z dnia 26.01.2017 r. Ponadto Spółka wskazała, że to firma L zgłosiła się do niej jako do producenta obuwia z ofertą sprzedaży skór oraz, że w okresie współpracy tj. na przełomie grudnia 2016 r. i stycznia 2017 r. zarejestrowano cztery faktury zakupów oraz trzy faktury sprzedaży obuwia.

W toku postępowania Spółka pismem z 9.06.2022 r. wyjaśniła, że:

- działalność gospodarczą prowadziła w zakresie produkcji i sprzedaży obuwia od chwili jej powstania do dnia dzisiejszego,

- w okresie objętym kontrolą posiadała magazyny w jednym miejscu. Są to pomieszczenia po fabryce obuwia wybudowanej w C. w latach 80-tych, powierzchnia tych hal wynosi ponad 10 tys. metrów kwadratowych,

- kontakt z L został nawiązany przy okazji wykonywania przez A. B. prac remontowych,

- prezes zarządu spółki E. P. nie znała dokładnie prowadzonej przez L zakresu działalności gospodarczej, ale A. B. zajmował się handlem i usługami budowlanymi,

- spółka nie posiadała wiedzy, czy L zatrudniała pracowników i jakie posiadała zaplecze organizacyjno-techniczne. Spółka nigdy nie wymagała od swoich kontrahentów przedstawienia informacji w tym zakresie,

- Spółka wyjaśniła, że towar wymieniony na fakturach VAT wystawionych przez L nabyto w ramach umów sprzedaży,

- prezes zarządu Spółki po zapoznaniu się z kopiami faktur VAT wystawionymi przez L na pieczęci "sprawdzono pod względem formalnym i rachunkowym...." rozpoznała swój podpis. Natomiast podpis zamieszczony na pieczątce najprawdopodobniej był podpisem jednej z księgowych zatrudnionych w spółce,

- cena za towar wymieniony na fakturach wystawionych przez L ustalona została w drodze negocjacji, zamówienia towaru dokonywano w oparciu o bieżące i przyszłe zapotrzebowanie spółki. A. B. przywoził skóry, pokazywał je i na tej podstawie dochodziło do ich zakupu,

- zapłata za faktury wystawione przez L została dokonana poprzez kompensatę,

- zobowiązanie A. B. wobec spółki "wynikały ze sprzedanego mu obuwia, było to korzystne dla spółki z uwagi że spółka nie musiała angażować swoich obrotowych środków pieniężnych. Różnica pomiędzy wzajemnymi zobowiązaniami została zapłacona przez A. B. gotówką,

- transport towaru zwyczajowo leży po stronie sprzedawcy i tak było też w przypadku transakcji z firmą L,

- spółka nie zna pochodzenia towaru zakupionego od L , taka informacja nigdy nie była wyznacznikiem zakupu materiałów do produkowanego przez spółkę obuwia,

- towar zakupiony od L przeznaczony został do produkcji,

- dokumenty magazynowe znajdują się w archiwum zakładowym albo zostały zniszczone, rozliczenia magazynowe były prowadzone na nośniku danych (programie magazynowym) i to w pełni zabezpieczyło kontrolę na gospodarką magazynową spółki,

- rzetelność i wiarygodność L została zweryfikowana na tyle, na ile było to w momencie transakcji możliwe.

Ponadto w udzielonej odpowiedzi spółka wskazała, że od momentu transakcji handlowych minęło 6 lat więc nie ma pewności: w jaki sposób i jakimi środkami transportu odbyła się dostawa towaru objętego fakturami wystawionymi przez L, w jaki sposób następowało przyjęcie towaru wymienionego na fakturach wystawionych przez L na magazyn spółki, kto przyjmował towar na magazyn, czy zakupiony od L towar został w całości wykorzystany do produkcji obuwia, z dokumentów magazynowych wynika, że zużyto jego większą część, pozostała część stała się odpadem.

W zakresie L przeprowadzone postępowanie wykazało, że A. B. w okresie od stycznia 2014 r. do grudnia 2017 r. nie zgłosił prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto na podstawie akt kontroli stwierdzono, że A. B. w okresie kontrolowanym:

- nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej,

- zarejestrowany został dla pozoru,

- celem uruchomienia działalności L było stworzenie fikcyjnej dokumentacji stanowiącej podstawę do legalizacji transakcji handlowych i dokonywania fikcyjnych rozliczeń podatku VAT dla kontrahentów rzekomo nabywających towar lub usługę,

- tworzył papierową dokumentację stanowiącą podstawę do dokonywania fikcyjnych rozliczeń podatku VAT dla kontrahentów rzekomo kupujących towar lub usługi,

- nie prowadził żadnych ewidencji, które związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym i logistycznym do prowadzenia działalności,

- pod adresem podmiotu wskazanym jako siedziba firmy zarejestrowany był klub/pub, a on nie był właścicielem lokalu ani najemcą,

- nie wykazywał wydatków typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą,

- brak jest dowodów, że posiadał i nabywał towary handlowe, które następnie miał odsprzedawać swoim nabywcom,

- do dnia wykreślenia podmiotu z rejestru VAT tj. 19.10.2017 r. nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7,

- nie zatrudniał pracowników, co stwierdzono na podstawie informacji uzyskanej z ZUS,

- nie posiadał żadnych środków transportowych,

- nie dokonywał zakupów towarów, które jakoby miał sprzedawać kontrahentom,

- nie zarejestrowano informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11, podatnik nie składał również deklaracji PIT-4R,

- nie dokonywał nabyć towarów handlowych ani nie świadczył usług; w żadnym momencie nie był właścicielem towaru,

- wystawiał faktury VAT na usługi oraz towary, na których przedmiot sprzedaży nie był tożsamy z przedmiotem działalności- wg PKD była to działalność prawnicza.

Istotne w sprawie jest, że spółka nie sprawdziła L pod kątem:

- czy prowadziła działalność gospodarczą pod adresem wskazanym na fakturach VAT,

- jakim rodzajem działalności zajmowała się L, według jawnego dla wszystkich CEiDG przedmiotem działalności były to usługi prawnicze,

- czy posiadała zaplecze organizacyjne, majątkowe, techniczne oraz kadrowe umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej.

W oparciu o art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy o VAT i ustalony stan faktyczny sprawy organ odwoławczy stwierdził, że w oparciu o faktury wystawione przez L, Spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wobec stwierdzenia, że sporne faktury, z których Podatnik wywodzi prawo do obniżenia podatku należnego dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez ten podmiot. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że wystawca spornych faktur w dacie ich wystawienia nie dysponował możliwościami pozwalającymi na wykonanie na rzecz podatnika dostawy towarów. Natomiast Strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych okoliczności lub dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu przedmiotowych dostaw towarów przez podmiot wskazany w nich jako sprzedawca.

Wobec L Naczelnik UCS przeprowadził kontrolę i postępowania podatkowe w tym m.in. zakończone wynikami kontroli oraz decyzjami z 16.03.2023 r. i z 28.03.2023 r., które włączono do akt niniejszej sprawy.

W toku kontroli i postępowań przeprowadzonych u A. B. wykazano, że faktury wystawiane przez podmiot L cechowały się ogromną różnorodnością przedmiotów sprzedaży w postaci materiałów, towarów jak i usług (firma wystawiała faktury za usługi niezwiązane z rodzajem działalności zgłoszonej w PKD jako działalność prawnicza). W stosunku do towarów kontrola u A. B. wykazała brak jakichkolwiek dokumentów zakupów towarów. Podmiot nie wskazał także podmiotów, od których zakupy te mogły pochodzić, a w stosunku do usług na które L wystawiał faktury, stwierdzono, że skala na jaką miały być świadczone przy zerowym zatrudnieniu, braku zaplecza technicznego, braku sprzętu i narzędzi budowlanych, bez korzystania z podwykonawców, zdaniem kontrolujących wykluczało możliwość wykonania zafakturowanych usług i dostaw towarów przez firmę A. B. W związku z tym L nie mógł być dostawcą towaru dla Spółki.

Analiza dowodów zgromadzonych w toku postępowania, a także przesłanek opisanych w wyniku kontroli i decyzji wydanych wobec A. B. dała podstawę do stwierdzenia fikcyjności transakcji wykazanych pomiędzy odbiorcami, na rzecz których L wystawił faktury VAT.

W toku prowadzonej kontroli i postępowania nie przedłożono żadnych dodatkowych, wiarygodnych dokumentów do faktur wystawionych przez L, mających potwierdzić wykonanie przez ww. podmiot dostaw towarów, wraz z odwołaniem Strona przekazała wydruki z systemu magazynowego, jednakże dokumenty te nie potwierdzają, iż towar dostarczał A. B. Przedłożony protokół stanu magazynowego skór bydlęcych bukat gładki sporządzony na dzień 26.09.2022 r. nie potwierdza, iż jest to towar wymieniony na fakturach wystawionych przez L. Co więcej protokół został sporządzony 6 lat po wystawieniu przez L faktur VAT i nie wynika z niego, że dotyczy towaru wymienionego na fakturach wystawionych przez ww. firmę. Do protokołu załączono także czarno-biały wydruk sporządzony na papierze formatu A4 przedstawiający wg pełnomocnika skóry bydlęce bukat gładki, jednakże jak zauważył organ, nie można stwierdzić kiedy ww. zdjęcie zostało wykonane przez kogo oraz gdzie. Zatem ono również nie potwierdza realizacji dostawy towaru przez L.

Okoliczność, że L dokonał dostaw towarów objętych spornymi fakturami nie znajduje, zdaniem organu, również potwierdzenia w zeznaniach A. B., który nie był pewien, czy jego firma zatrudniała pracowników, nie był pewien pochodzenia swojego towaru, nie wiedział jaka była kondycja jego firmy, jakie posiadała środki trwałe i obrotowe, jakie posiadała zaplecze do prowadzenia działalności gospodarczej, nie znał również żadnych szczegółów dotyczących transakcji handlowych, które miały zostać przeprowadzone ze spółką na podstawie okazanych mu faktur VAT tj. w jaki sposób dokonano płatności za ww. faktury, w jaki sposób dokonywano zamówień towaru, w jaki sposób odbył się transport towaru, z jakiego miejsca skóry bydlęce zostały odebrane i dokąd zostały dostarczone.

Organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, działając na podstawie art. 229 O.p. dopuścił jako dowody w sprawie decyzje z 16.03.2023 r. i z 28.03.2023 r. wydane wobec A. B., będące konsekwencją włączonych przez organ pierwszej instancji wyników kontroli z 10.02.2022 r. za okres od stycznia do czerwca 2016 roku oraz z 6.05.2022 r. za okres od lipca do grudnia 2016 r., które w wyniku przeprowadzonych postępowań potwierdziły nieprawidłowości ustalone u A. B., polegające na wystawianiu faktur niedokumentujących faktycznie zawartych transakcji gospodarczych.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy zauważa, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzić należy, że dostawcą towarów nie był L. Zdaniem organu odwoławczego zakwestionowanie faktycznego dokonania transakcji wymienionych w wystawionych na rzecz Spółki fakturach dokumentujących dostawy towarów - bukatu gładkiego skór bydlęcych znajduje wystarczające potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym.

Ocena przeprowadzonych dowodów - w tym przesłuchania kontrahenta (A. B.) nie prowadzi do wniosków odmiennych niż wywiedzione przez organ pierwszej instancji. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik UCS stwierdził, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane przez podmiot wskazany w nich jako sprzedawca. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że wskazana jako wystawca spornych faktur L nie mogła w rzeczywistości wykonać czynności udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Natomiast sam Podatnik nie wykazał, że dostawa towarów będąca przedmiotem fakturowania została rzeczywiście wykonana przez podmiot wskazany na fakturach jako sprzedawca. W okolicznościach sprawy zebrany materiał w sprawie świadczy, że L w ww. okresach wystawiał i wprowadzał do obrotu prawnego fikcyjne faktury VAT, dokumentujące dostawy towarów i świadczenie usług, przekazując je dla rzekomych kontrahentów - podczas gdy transakcje te w istocie nie miały miejsca. Ustalenia wobec kontrahenta były tożsame w wyniku kontroli jak i wskutek dalszego prowadzenia postępowania podatkowego kończącego się wydaną decyzją. Wobec powyższego organ wydający decyzję z 28.03.2023 r. za okres lipiec-grudzień 2016 r. stwierdził, że m.in. faktury VAT wystawione przez firmę L na rzecz spółki o ww. numerach nie dokumentują zdarzeń gospodarczych ponieważ były to czynności pozorne, służące obejściu prawa, które nie rodzą obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT, również na kolejnych etapach obrotu towarem. Ww. decyzja wydana wobec A. B. obejmowała 96 faktur wystawionych przez L, ponadto decyzja za okres styczeń-czerwiec 2016 r. obejmowała 183 faktury VAT, co świadczy o wielkości procederu.

W kontekście powyższych ustaleń, Naczelnik UCS podziela stanowisko organu pierwszej instancji zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że ww. firma nie była rzeczywistym dostawcą towarów udokumentowanych spornymi fakturami.

Również Strona nie przedstawiała żadnych dowodów świadczących wiarygodnie, że dostawy towarów w zakwestionowanych fakturach faktycznie zostały zrealizowane przez podmiot wskazany jako sprzedawca, lub które podważałyby poczynione w sprawie ustalenia organu pierwszej instancji.

W opinii organu odwoławczego, Spółka przy zachowaniu należytej staranności - mogła wiedzieć, iż nabywając towary i usługi wskazane w spornych fakturach uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Świadczy o tym całokształt obiektywnych okoliczności towarzyszących tymże transakcjom, uzasadniających ocenę, iż zachodziły podstawy do powzięcia przez Podatnika wątpliwości co do zgodności z prawem ww. transakcji, a w konsekwencji podjęcia działań mających na celu sprawdzenie kontrahenta, jego rzetelności i wiarygodności w celu uniknięcia ewentualnego uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Sama faktura nie konstytuuje prawa do odliczeń, stanowi natomiast środek dowodowy służący wykazaniu prawa podatnika do odliczenia. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który sam w sobie nie stwarza uprawnienia do odliczenia podatku.

Naczelnik UCS podkreślił dodatkowo, że Podatnik zaniechał:

- uzyskania referencji od kontrahentów, które poświadczałyby rzetelność firmy,

- sprawdzenia, czy L dysponowała odpowiednim zapleczem sprzętowym i technicznym do wykonania dostawy towarów udokumentowanych spornymi fakturami,

- sprawdzenia, czy L posiada odpowiednią ilością pracowników, o odpowiednich kwalifikacjach, którzy mogliby wykonać działalność w jej imieniu zgodnie z zakresem jej działalności,

- zawarcia umów w formie pisemnej na wykonanie zleconych dostaw przez ww. firmę,

- zastosowania zabezpieczeń prawnych prawidłowego wykonania umów.

Wobec powyższego zasadne jest stwierdzenie, że Spółka nie podjęła nawet minimalnych kroków w celu zabezpieczenia własnych interesów, co jest sprzeczne z pojęciem należytej staranności kupieckiej. Zasadnym jest wobec tego stwierdzenie, iż Strona miała świadomość nieprawidłowego charakteru transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, bowiem dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach, których standardowe dochowanie pozwalałoby na stwierdzenie, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Zatem - w ocenie organu odwoławczego - Strona przywiązywała znaczenie wyłącznie do kwestii formalnego udokumentowania transakcji fakturami, natomiast nie wykazała wiedzy, ani zainteresowania ich faktycznym wykonawcą.

W ocenie organu odwoławczego, w sytuacji, w której między spółką a L nie miały miejsca transakcje udokumentowane na podstawie spornych faktur, a spółka nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta - zasadnym stało się zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT i zakwestionowanie na tej podstawie prawa Podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

Za prawidłową Naczelnik UCS uznał, dokonaną w decyzji objętej odwołaniem ocenę ksiąg podatkowych prowadzonej przez Stronę dla potrzeb podatku VAT. Słusznie organ pierwszej instancji nie uznał tej ewidencji księgowej za dowód w sprawie w zakresie objętym stwierdzonymi nieprawidłowościami (art. 193 § 4 O.p.), jak również na podstawie art. 23 § 2 O.p. wskazał, że w sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W świetle powyższego nie budzi również wątpliwości organu odwoławczego prawidłowość dokonanego w decyzji objętej odwołaniem, rozliczenia podatku.

Za bezpodstawne Naczelnik UCS uznał również zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 121, art. 122, art. 180 oraz art. 192 O.p., bowiem w sprawie zgromadzony został kompletny materiał dowodowy, zgromadzony przez organ I instancji i uzupełniony w trybie art. 229 O.p. przez organ odwoławczy – co pozwalało na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie i oceny prawidłowości tego rozstrzygnięcia w toku instancji. Ocena całokształtu materiału dowodowego jest logiczna, kompletna i mieści się w granicach doświadczenia życiowego, a wywiedzione na tej podstawie wnioski nie mają znamion dowolności i znajdują oparcie w obowiązujących przepisach prawa materialnego. Natomiast sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ podatkowy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Strona, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania wyrażonych w ww. przepisach Ordynacji podatkowej. Naczelnik UCS stwierdził, że sama polemika z ustaleniami w sprawie, bez przedstawienia kontrdowodów nie może zostać uznana za skuteczną.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika UCS.

Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego tj.

art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 2 lit. a. ustawy VAT poprzez jego niezastosowanie, a przez to niezasadne pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w wymienionych fakturach VAT;

art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy VAT poprzez jego zastosowanie w wyniku błędnego przyjęcia przez organ I instancji, że transakcje objęte fakturami mają charakter fikcyjny podczas gdy w rzeczywistości miały one miejsce.

2. przepisów prawa procesowego tj.:

a) art. 180 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia przez Organ I instancji wnioskowanych przez stronę dowodów z:

przesłuchania świadka - M. P.,

dokumentów magazynowych Spółki na okoliczność przyjęcia i rozchodu materiałów wykazanych w wymienionych fakturach,

z oględzin magazynu Spółki na okoliczność ilości pozostałych materiałów wykazanych w wymienionych fakturach;

zdjęcia skór bukat gładki dołączonego do pisma z 26.09.2022 r.;

b) art. 192 O.p. poprzez wyłączenie jawności wyniku kontroli przeprowadzonej u A B.,

c) art. 193 O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie nierzetelności ksiąg podatkowych Spółki,

d) art. 121 i art. 122 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę i oparcie zaskarżonej decyzji w przeważającej mierze na dowodach, zebranych w innym postępowaniu, oraz których jawność wyłączono.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów; w swojej istocie stanowi powtórzenie zarzutów stawianych w odwołaniu od decyzji organu I instancji i jest polemiką z ustaleniami organu celnoskarbowego.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik UCS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie istotę sporu stanowiło odmienne od deklarowanego przez Skarżącą rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 i styczeń 2017 roku z przyczyn zakwestionowania przez Naczelnika UCS faktur nabycia skór wystawionych dla Strony przez kontrahenta - A. B. L, które w ocenie ww. organu nie stwierdzają rzeczywistego nabycia wykazanych w niej towarów od ww. podmiotu, w związku z czym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. W okolicznościach sprawy powodem zakwestionowania dokonanego przez podatnika obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez L były, w ocenie organu, znajdujące poparcie w materiale dowodowym ustalenia dowodzące, że faktury wystawione przez ww. podmiot nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami w nich opisanymi jako dostawca i nabywca oraz świadczące, że ww. firma nie dokonała wskazanej w fakturach sprzedaży towarów. Z uwagi na ustalone okoliczności stwierdzono, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. B. L.

Tymczasem, zdaniem Skarżącej, w okresie objętym kontrolą w rzeczywistości doszło do dostawy towarów, transakcje dostawy skór nie miały sztucznego charakteru, podatnik dochował należytej staranności przy doborze kontrahenta, a ustalenia organów są błędne.

W sporze tym rację Sąd przyznał Naczelnikowi UCS.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącą w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 O.p., bowiem zaskarżona decyzja zawiera prawidłową podstawę prawną. Mające zastosowanie przepisy prawa zostały wskazane w decyzji, a ich znaczenie i zastosowanie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu. Powyższe świadczy o tym, że organy podatkowe obu instancji działały na podstawie przepisów prawa.

Wyrażona w art. 120 O.p. zasada, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, statuuje zasadę praworządności, tj. obowiązek działania organów podatkowych w zgodzie z szeregiem konkretnych norm procesowych i materialnoprawnych. Wynika z niej także wymóg "legalności", rozumiany jako zgodność każdego działania z konkretną normą prawną, będącą dla niego podstawą prawną.

W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o normy prawne rangi ustawowej podatne w rozstrzygnięciu, tj. przepisy prawa materialnego - ustawy o VAT oraz przepisy prawa procesowego - ustawy Ordynacja podatkowa.

Do wykazania naruszenia w toku postępowania podatkowego zasady praworządności nie wystarczy samo ogólnikowe stwierdzenie, że organy podatkowe naruszyły wskazany przepis, bez przytoczenia stosownej argumentacji i wykazanie, że w wyniku wadliwego zastosowania norm prawnych lub wadliwej ich wykładni doszło do uchybienia zasadzie legalizmu.

Zdaniem Sądu, nie została również naruszona zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 121 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji działały bowiem w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Podkreślenia wymaga, że Skarżąca nie wskazała żadnych okoliczności lub dowodów świadczących, iż stan faktyczny odbiegał od ustalonego, ograniczając się do polemiki z ustaleniami dokonanymi przez Naczelnika UCS.

W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, stanu faktycznego sprawy.

Na podstawie materiału dowodowego tj. m. in. pisma z ZUS, wyników kontroli i decyzji wydanych wobec L ustalono, że podmiot ten w okresie od stycznia 2014 r. do grudnia 2017 r. nie zgłosił prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą L i zarejestrowany został dla pozoru, celem stworzenia fikcyjnej dokumentacji stanowiącej podstawę do legalizacji transakcji handlowych i dokonywania fikcyjnych rozliczeń podatku VAT dla kontrahentów rzekomo nabywających towar lub usługę. A. B. tworzył papierową dokumentację stanowiącą podstawę do dokonywania fikcyjnych rozliczeń podatku VAT dla kontrahentów rzekomo kupujących towar lub usługi, nie prowadził żadnych ewidencji, które związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W toku kontroli i postępowań przeprowadzonych u A. B. wykazano, że faktury wystawiane przez L cechowały się ogromną różnorodnością przedmiotów sprzedaży w postaci materiałów, towarów jak i usług (firma wystawiała faktury za usługi niezwiązane z rodzajem działalności zgłoszonej w PKD jako działalność prawnicza). Kontrola u A. B. wykazała brak jakichkolwiek dokumentów zakupów towarów. Podmiot nie wskazał także podmiotów, od których zakupy te mogły pochodzić, a w stosunku do usług, na które L NE wystawiał faktury, stwierdzono, że skala na jaką miały być świadczone przy zerowym zatrudnieniu, braku zaplecza technicznego, braku sprzętu i narzędzi budowlanych, bez korzystania z podwykonawców, wykluczało możliwość wykonania zafakturowanych usług i dostaw towarów przez firmę A. B. W związku z tym, zdaniem Sądu, zasadnie kontrolujący przyjęli, że L nie mógł być dostawcą towaru dla Skarżącej. Wskazać należy, że decyzje wydane wobec A. B. obejmowały 96 faktur wystawionych przez L w okresie lipiec-grudzień i w okresie styczeń-czerwiec 2016 r. 183 faktur VAT, co świadczy o wielkości procederu kontrahenta.

Strona poza ogólnikowymi stwierdzeniami nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu dostawy towarów przez ww. firmę oraz posiadanych przez ten podmiot możliwościach wykonawczych. W ocenie Sądu złożone w powyższym zakresie wyjaśnienia i przywołane okoliczności nie dowodzą zaistnienia wiarygodnych faktów potwierdzających realność transakcji z L, które dokumentować miały sporne faktury.

Zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 192 O.p. poprzez wyłączenie z jawności wyniku kontroli przeprowadzonej u A. B. nie zasługuje na aprobatę, albowiem organ na podstawie m.in. art. 179 O.p. mając na względzie zaufanie obywateli do organów i ochronę dóbr osób trzecich, wyłączył z jawności informacji m.in. wynik kontroli, przy czym organ pozostawił dokument jawny w części, która pozostawała w związku z prowadzoną kontrolą dotyczącą Skarżącej w formie wyciągu. Zgodnie z art. 179 O.p. nie tylko konieczność ochrony informacji niejawnych, ale i interes publiczny są podstawą do ograniczenia dostępu do informacji. Ponadto wbrew zarzutom Strony włączenie dokumentacji podatkowej pochodzącej z innych postępowań nie narusza prawa. Takie zachowanie jest legalne i nie narusza praw strony, jeżeli uzasadnia to interes ogólny. Co więcej Strona miała możliwość zapoznania się ze wszystkimi dowodami, na podstawie których orzekał organ, także z tymi włączonymi z powiązanych postępowań.

Zdaniem Sądu ustalenia te mogły być włączone do niniejszego postępowania, a dokumenty - zgodnie z art. 181 O.p. - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Należy zaznaczyć, że w sprawie przeprowadzono czynności wyjaśniające wobec Skarżącej i podmiotu, z którym przeprowadzała transakcje.

Powyższe jest konsekwencją mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego i wynikającej z tych przepisów możliwości skorzystania z odliczenia podatku VAT. Z uwagi na to, że realizacja tej możliwości pozwala na obniżenie podatku - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem Skarbu Państwa. Kontrola ta właśnie ze względu na możliwość zastosowania odliczenia podatku VAT wymaga zbadania szeregu transakcji biorących w nim udział kontrahentów. Dopiero bowiem ustalenia dotyczące poszczególnych firm występujących w łańcuchu kolejnych transakcji zestawione razem umożliwiają ustalenie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji.

Zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia powyższych przepisów prawa procesowego, miały wynikać z niezgromadzenia przez organ podatkowy wszystkich materiałów dowodowych w sprawie i z odmowy realizacji wniosku Strony o przeprowadzenia wskazanych dowodów. Strona zarzuca przy tym naruszenie art. 180 O.p. poprzez zaniechanie przez organ przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadka, dokumentów magazynowych Spółki, z oględzin magazynu Spółki oraz zdjęcia skór dołączonego do pisma z 26.09.2022 r.

Naczelnik UCS w uzasadnieniu postanowienia z 7.07.2023 r. wyjaśnił Stronie przesłanki, jakimi kierował się odmawiając przeprowadzenia żądanych dowodów. Argumentację w tym zakresie powtórzono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu zasadnie Naczelnik UCS stwierdził, że nie zachodziły przesłanki uzasadniające ich uwzględnienie, gdyż w toku przeprowadzonego postępowania w sposób niebudzący wątpliwości wyjaśnione zostały istotne okoliczności stanu faktycznego mające znaczenie dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie.

Analiza akt sprawy wskazała, iż kontrahent, który wystawiał faktury - L nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej i nie wykonywał czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, co potwierdzają decyzje wydane wobec kontrahenta. Organ zasadnie uznał zebrane dowody za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

W przedmiotowej sprawie zbierano informacje dotyczące spornych transakcji. Zgromadzono także dowody, które pozwoliły organowi dojść do przekonania, że czynności nimi udokumentowane nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. Przeprowadzenie oględzin magazynu Spółki i przeprowadzenia dowodu z dokumentów magazynowych, czyli kontrola magazynów Spółki nie wskazałaby, czy L w chwili transakcji mógł wykonać dostaw towaru, i czy dostarczył towar. Organ w decyzji odniósł się także do protokołu stanu magazynowego skór bydlęcych bukat gładki sporządzonego na dzień 26.09.2022 r. przez komisję, w którym stwierdzono, że po przeliczeniu ilości surowca do produkcji obuwia w magazynie znajduje się 469 m2 tego surowca. Protokół nie potwierdza, iż jest to towar wymieniony na fakturach wystawionych przez L. Co więcej protokół został sporządzony 6 lat po wystawieniu przez L faktur VAT i nie wynika z niego, że dotyczy towaru wymienionego na fakturach wystawionych przez ww. firmę.

Do protokołu załączono także czarno-biały wydruk sporządzony na papierze formatu A4 przedstawiający, według strony, skóry bydlęce bukat gładki, przy czym, nie można stwierdzić kiedy ww. zdjęcie zostało wykonane, przez kogo oraz gdzie. Zatem ono również nie potwierdza realizacji dostawy towaru przez L– co słusznie podkreślił orzekający w sprawie organ celno-skarbowy. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że dostaw tych nie mógł wykonać L.

Zdaniem Sądu przeprowadzone w sprawie postępowanie czyniło zadość realizacji zasady prawdy obiektywnej. W okolicznościach sprawy w sposób wszechstronny zebrany został materiał dowodowy wyjaśniający istotne okoliczności stanu faktycznego, a dokonana ocena i wywiedzione wnioski znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach w zestawieniu z obowiązującymi przepisami prawa.

Zdaniem Sądu, działanie organu w powyższym zakresie było prawidłowe, a podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności wymienionych w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

W ocenie Sądu, zebrany i zaprezentowany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza stanowisko przyjęte w sprawie, że transakcje sprzedaży skór dokumentowane spornymi fakturami VAT w rzeczywistości nie miały miejsca.

Skarżąca nie podniosła żadnych nowych argumentów, które skutecznie kwestionowałyby ustalenia organów podatkowych.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Naczelnika UCS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Podkreślenia wymaga, że ocena materiału w zakresie braku rzeczywistej sprzedaży dokonanej przez L na rzecz Strony nie wynikała jedynie z ustaleń poczynionych w przeprowadzonym postępowaniu wobec ww. firmy. Akta sprawy dowodzą bowiem, że podejmowano także inne działania mające na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz umożliwiono Stronie składanie wyjaśnień, a także zapoznanie i wypowiedzenie w sprawie zebranego materiału dowodowego. W efekcie przeprowadzonego postępowania dowodowego, w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, bez przekroczenia granic ustawowych dowody zostały poddane rzetelnej analizie i ocenie, po czym wyciągnięto logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego oraz udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie można zatem uznać, że postępowanie w tym zakresie naruszało zasady określone w art. 121, art. 122 O.p. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżąca, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

W ocenie Sądu, w postępowaniu dopuścić należy wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Co więcej zgodnie z art. 194 § 1 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Spornym wynikiem kontroli jest wynik kontroli wobec kontrahenta - podmiotu, który wystawił faktury na rzecz Skarżącej. Zauważyć należy, że organ włączył także decyzje ostateczne będące wynikiem postępowania po przekształceniu kontroli u kontrahenta. Ww. decyzje Naczelnik UCS wydał na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stwierdzając, że faktury te nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży i wykonania usług, tym samym wywieść można, iż faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego przez Skarżącą. Wyniki kontroli i decyzje te mają walor dokumentu urzędowego, a to oznacza, że nie może zostać pominięta przez organy stanowiąc dowód tego co zostało w niej urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 Op.). Bez przeprowadzenia przeciwdowodu pominięcie faktu wynikającego z dokumentu urzędowego stanowiłoby naruszenie art. 194 § 1 O.p. Z przywołanych dokumentów jak już wskazano powyżej wynika, że dostawca A. B. L, nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej ograniczając się do wystawiania pustych faktur.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Naczelnik UCS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe

w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne

i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy wyczerpująco wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że faktury, których wystawcą był A. B. L, nie uprawniają do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, gdyż dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez ten podmiot, do których ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Okoliczności funkcjonowania ww. podmiotu i wykonania czynności na rzecz Skarżącej zostały ocenione w całokształcie zebranego materiału dowodowego.

Nadmienić także należy, iż przedstawione szczegółowo w skardze uzasadnienie badania kwestii dobrej wiary nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Argumentacja przedstawiona w zaskarżonej decyzji uzasadnia stanowisko organów podatkowych, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i podmiot w nich wskazany jako wystawca nie dostarczył objętych fakturami towarów, a Skarżąca wiedziała, że uczestniczy w nielegalnym obrocie fakturami, za którymi nie szło rzeczywiste dostarczenie towaru przez podmiot w nich wymieniony.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko organów obu instancji, iż faktury wykazane przez Stronę jako podstawa do odliczenia VAT, w których jako wystawca widnieje wskazany podmiot nie mogą być podstawą do obniżenia podatku należnego o naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Prawidłowo zastosowany został przy tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - wobec ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że do transakcji stwierdzonych w spornych fakturach nie doszło pomiędzy ww. kontrahentem a Skarżącą. Jednocześnie zebrany w sprawie materiał wskazuje, że Skarżąca nie tylko nie dochowała należytej staranności przed rozpoczęciem współpracy z tym podmiotem, ale także uprawnionym stało się ustalenie, że jako doświadczony przedsiębiorca akceptowała możliwość udziału w oszustwie podatkowym.

W orzecznictwie przyjmuje się, że zachowanie należytej staranności oznacza konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru, przy czym obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 890/17 i przywołane w nim orzecznictwo, dostępny w CBOSA).

Z powyższego wynika, że oceny należytej staranności należy dokonywać z uwzględnieniem całokształtu okoliczności danej sprawy, a nie tylko, jak zdaje się tego oczekiwać strona skarżąca, poprzez proste zestawienie standardów postępowania w danej branży z postępowaniem podatnika. Stwierdzenie czy podatnik dochował należytej staranności jest pewnym złożonym procesem, w którym określenie standardów danej branży może być pomocne, ale nie jest to element wyłączny, bez którego niemożliwe jest czynienie przez organ ustaleń w zakresie istnienia tzw. dobrej wiary. Ponadto, zdaniem Sądu, na zagadnienie ustalenia standardów działania przy realizacji określonych transakcji należy spojrzeć nie tylko przez pryzmat funkcjonowania całej branży, ale także tego, jaka praktyka postępowania była właściwa dla podatnika w transakcjach dokonywanych z innymi kontrahentami, z którymi współpracował.

Podkreślić należy, że Skarżąca zawierała transakcje z podmiotem, którego rzetelność winna wzbudzić uzasadnione wątpliwości Skarżącej, z przyczyn szeroko omówionych w zaskarżonej decyzji.

W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie.

TSUE w wyroku w sprawie C-439/04 oraz C-440/04 stwierdził jednocześnie, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towary lub usługi, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów VI dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu.

Z pola widzenia nie może także umknąć fakt, że zgodnie z orzecznictwem TSUE tylko wówczas, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat swojego kontrahenta (przykładowo wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 z dnia 21 czerwca 2012 r., czy z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642 i C-643). Trzeba zgodzić się w tym miejscu ze stanowiskiem, że co do zasady to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Nie budzi wątpliwości Sądu, że organy podatkowe wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że kontrahent Skarżącej był nierzetelnym podatnikiem, nie rozliczającym się z budżetem Państwa z tytułu podatku od towarów i usług, a powyższe faktury nie stwierdzały rzeczywistego przebiegu transakcji - przez co Skarżąca zawyżyła podatek naliczony za wskazane w decyzji okresy.

Odnosząc się do wprowadzonej do systemu VAT przez TSUE klauzuli słusznościowej - dobrej wiary (wyroki TSUE: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184), wskazać należy, że nakazuje ona zbadanie, czy podatnik działał w dobrej wierze, co wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

Odnosząc się do pojęcia należytej staranności należy zauważyć, że każdy podmiot chcąc racjonalnie prowadzić działalność gospodarczą powinien, dla własnego bezpieczeństwa, a przede wszystkim interesu firmy, stosować w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Wszelkie działania podatnika, mające na celu zweryfikowanie rzetelności kontrahenta, mogą zapobiec, lub przynajmniej ograniczyć skutki związane z nierzetelnością drugiej strony transakcji. Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób nią zarządzających, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 294/17, CBOSA).

W realiach niniejszej sprawy, Skarżąca nie działała w dobrej wierze i nie przedstawiła dowodów wykazujących przysługiwanie prawa do uwzględnienia spornych faktur w rozliczeniu podatku VAT. Uczestnictwo Skarżącej w oszustwie podatkowym zostało ustalone, o ona sama nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jej mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez nią czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji wykazały okoliczności świadomego uczestnictwa Skarżącej w oszustwie podatkowym oraz istnienia złej wiary przy doborze kontrahenta.

W treści skargi Strona wywodzi, że na dzień zawierania transakcji z A. B., Spółka nie miała narzędzi do weryfikacji rzetelności swojego kontrahenta jakie są obecnie. Nie było białej listy i możliwości jej sprawdzenia online. To dlatego strona nie wiedziała o tym, że A. B. nie składał deklaracji podatkowych, nie płaci składek ZUS itp. Z akt sprawy wynika, że proces nawiązywania współpracy i późniejszej rzekomej realizacji dostaw towarów przez ww. firmę dowodzi, że pomimo tego, iż współpracę nawiązano w istocie w sposób okazjonalny i taki miała ona charakter, u Strony nie powstały wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta, co w tej sytuacji cechowałoby przezornego przedsiębiorcę, działającego zgodnie z zasadą ostrożności kupieckiej i ograniczonego zaufania wobec kontrahenta, które znajdują zastosowanie w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Spółka nie wykonała żadnych czynności weryfikujących ww. podmiot, nie występowała do urzędów skarbowych, co mogłyby wskazać na okoliczności świadczące o nierzetelności danego kontrahenta nie dokonywała ona też żadnych dodatkowych czynności weryfikacyjnych. Wbrew zatem twierdzeniom Skarżącej, nie wykazywała ona żadnych chęci weryfikacji, a brak istnienia na tamten czas białej listy nie zwalniał podatników z dbania o swoje interesy. Bezsprzecznie dowody wykazują, że Spółka nie prowadziła działań zmierzających do sprawdzenia L i jego wiarygodności. Co więcej Skarżąca nie interesowała się źródłem pochodzenia towaru, mimo jego nabywania od podmiotu niebędącego jego producentem. Nie występowała o dokumentację potwierdzającą legalne pochodzenie tego towaru, nie dbała o jakość produktu. Spółka jak wynika z materiału dowodowego nie wymagała żadnych dokumentów poza fakturą, Skarżąca nie zawarła z kontrahentem żadnej pisemnej umowy, która regulowałyby zasadnicze kwestie współpracy, dotyczące w szczególności płatności, miejsca i terminów dostawy towaru, co więcej Skarżąca przyznała, że nie dokonała żadnej weryfikacji L, co oznacza, że nie dochowała nawet minimum należytej staranności.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny w przedmiotowej sprawie, w tym w odniesieniu do wszystkich spornych w sprawie kwestii, został ustalony w oparciu o wszechstronnie zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy. Z akt sprawy wynika, że zostały podjęte wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości. Zebrany został kompletny materiał dowodowy, który został poddany analizie i ocenie. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, poszczególne dowody oceniono każdy z osobna oraz w łączności z innymi dowodami. Nietrafne są zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych przepisów, bowiem wbrew twierdzeniom Skarżącej postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i na ich podstawie, w tym z poszanowaniem uprawnień strony, zaś działania organu uwzględniały obowiązek dążenia do sprawnego i efektywnego zakończenia sprawy, przy jednoczesnym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.