Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3720/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 1 i 2, art. 14b § 1, art. 14b § 3, art. 14p
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 26/20, w sprawie ze skargi L. S. [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 listopada 2019 r., nr 0111-KDIB2-3.4017.19.2019.2.APA, w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji w przedmiocie opłaty egzekucyjnej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 4 listopada 2020 r., I SA/Wr 26/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej także jako: Sąd pierwszej instancji, WSA), po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako: DKIS lub organ interpretacyjny) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 czerwca 2020 r. (sygn. akt I SA/Wr 26/20) wydanego w sprawie ze skargi A. B. – Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w W. (dalej także jako: skarżący) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 listopada 2019 r., nr 0111-KDIB2-3.4017.19.2019.2.APA, w pkt. I uchylił zaskarżony wyrok w całości, w pkt. II uchylił zaskarżone postanowienie, a w pkt. III odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Wymienione wyroki, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Wyrokiem z 10 czerwca 2020 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 26/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ze skargi A. B. – Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 listopada 2019 r., nr 0111-KDIB2-3.4017.19.2019.2.APA, w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w pkt. I uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, w pkt. II zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 100 zł tytułem zwrotu kosztów sądowych. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA wskazał na stan faktyczny ustalony przez organ taki jak następuje.

Postanowieniem z 11 września 2019 r., DKIS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na wniosek skarżącego, który zadał pytanie "czy po powołaniu na komornika sądowego – po odwołanym Komorniku Sądowym C. D., którego Skarżący zastępował do dnia 27 czerwca 2019 r. jako asesor sądowy – Skarżący powinien składać informację OEG-1 uwzględniając również wszystkie opłaty egzekucyjne od 1 stycznia 2019 r. uzyskane jako zastępca komornika, czy od dnia powołania (tj. od opłat uzyskanych od lipca 2019 r.) składa deklarację OEG-1 jako komornik sądowy, zaczynając kwoty uzyskanych opłat egzekucyjnych w poprzednim okresie od kwoty zero, bez uwzględniania opłat egzekucyjnych uzyskanych jako zastępca komornika?". Organ interpretacyjny uzasadnił rozstrzygnięcie poprzez argumentację, że postawione we wniosku pytanie nie ma związku z powstaniem lub wysokością zobowiązania podatkowego skarżącego, zatem wydana w tym zakresie interpretacja nie spełni podstawowej funkcji ochronnej. Zastosowanie się do interpretacji, jak i jej ewentualna zmiana nie wpłynie na zobowiązanie skarżącego. Żądanie wydania interpretacji w zakresie wskazanym we wniosku wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji, bo nie rozstrzygałaby ona o skutkach podatkowych opisanego stanu faktycznego dla skarżącego.

Skarżący od powyższego rozstrzygnięcia wywiódł zażalenie, a organ interpretacyjny utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu orzeczenia DKIS wyjaśnił, że treść formułowanego przez stronę we wniosku pytania, które wyznacza zakres wniosku w żaden sposób nie odnosi się do potencjalnych uprawnień lub obowiązków składającego wniosek. Status zainteresowanego posiada każdy podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji w celu prawidłowej realizacji swoich praw i obowiązków w sferze materialnego prawa podatkowego. Z wnioskiem o wydanie interpretacji może wystąpić podmiot, który chce się dowiedzieć czy zaistnienie określonej sytuacji faktycznej powoduje po jego stronie powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego. Organ stwierdził, że pytanie przedstawione we wniosku nie ma związku z powstaniem lub wysokością zobowiązań podatkowych skarżącego ani innych jego obowiązków w zakresie prawa podatkowego, zaś wydanie interpretacji indywidualnej nie spełni podstawowej funkcji ochronnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów sądowych. Wskazywał na błędną wykładnię przepisów polegającą na uznaniu, że nie jest zainteresowanym w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, a tym samym nie ma interesu prawnego w uzyskaniu indywidualnej interpretacji oraz błędną wykładnię przepisów polegającą na przyjęciu, że przepisy ustawy o komornikach sądowych w części, w jakiej dotyczą opłaty egzekucyjnej nie są przepisami podatkowymi w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., a w konsekwencji niezastosowanie tych przepisów w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w postanowieniu.

Uzasadniając wyrok z 10 czerwca 2020 r., Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że nie zaistniały przeszkody dla wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, które wskazywane były w zaskarżonym postanowieniu. Ponadto zaznaczył, że nie zostały spełnione przesłanki, według których jeżeli żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W imieniu organu interpretacyjnego skargę kasacyjną wywiódł profesjonalny pełnomocnik, który wnosił o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącego i jej oddalenie, ewentualnie, jeśli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ interpretacyjny zarzucił, na podstawie art. 172 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz w zw. z art. 14b § 1 i § 2a w zw. z art. 14p oraz art. 3 pkt 1-3 O.p. w zw. z art. 149 i art.150 ustawy z 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 771) przez błędne uwzględnienie skargi skarżącego, uchylenie zaskarżonego postanowienia i bezpodstawne przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie zaistniały przesłanki do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, bowiem zdaniem sądu w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały przeszkody do wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej gdyż:

- wniosek skarżącego dotyczy przepisów prawa podatkowego, co wynika z art. 149 ustawy o komornikach sądowych w zw. z art. 3 pkt 1 O.p.;

- skarżący jest zainteresowanym, o którym mowa w art. 14b O.p., podczas gdy w ocenie DKIS w niniejszej sprawie istniały prawne przesłanki do wydania postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o udzielnie interpretacji indywidualnej, gdyż interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego musi dotyczyć kwestii opodatkowania (ewentualnego opodatkowania) wnioskodawcy a przedmiotem wykładni dokonanej przez organ mogą być jedynie przepisy materialnego prawa podatkowego;

2) art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 138 p.p.s.a. w zw. z art. 134 §1 p.p.s.a. w zw. z art. 57a p.p.s.a. oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz z art. 153 p.p.s.a. przez wydanie wyroku, w którym zachodzi sprzeczność między sentencją a uzasadnieniem wyroku z uwagi na uchylenie przez sąd w punkcie I wyroku "zaskarżonej interpretacji indywidualnej" pomimo, że żadna interpretacja nie była przedmiotem zaskarżenia, co stanowi orzekanie poza granicami skargi, a ponadto w treści uzasadnienia przytoczenie wywodów wskazujących na uchylenie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w konsekwencji sporządzenie wadliwego i niejasnego uzasadnienia wyroku, które nie koresponduje z jego sentencją i z którego jednoznacznie nie wynika, jakie są wskazania co do dalszego postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co ma istotny wpływ na dalsze procedowanie Organu, wykonanie wyroku oraz wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący przez profesjonalnego pełnomocnictwa wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej oraz po ponownym rozpatrzeniu sprawy, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie stwierdził, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej DKIS są oczywiście uzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 10 czerwca 2020 r. orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, rozstrzygnął zatem w sprawie, która nie była i nie mogła być przedmiotem skargi wniesionej przez skarżącego. Organ interpretacyjny odmówił bowiem wszczęcia postępowania w sprawie wydania na wniosek skarżącego interpretacji indywidualnej. Orzekając ponownie, WSA uznał, że Sąd w wyroku z 10 czerwca 2020 r. m.in. nie rozstrzygnął w zakresie wniesionej przez skarżącego skargi, a nawet rozstrzygnął poza granicami skargi. Uzasadnienie nie wyjaśnia również w żadnym zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcie, nie zawiera też korespondujących z rozstrzygnięciem wskazań co do dalszego postępowania. Zaznaczył również, że sformułowane w punkcie 1. zarzuty skargi kasacyjnej wobec wyżej przedstawionych nieprawidłowości są przedwczesne i nie mogą być rozważane na tym etapie postepowania, gdyż DKIS kwestionuje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu wyroku, ale nie korespondujące z rozstrzygnięciem.

Przechodząc do dalszych wywodów WSA nadmienił, że w wyroku z 4 listopada 2020 r. Sąd nie podzielił stanowiska wyrażanego przez DKIS i skargę uznał za zasadną. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ponownie rozpoznając sprawę przedstawił stan faktyczny, w jakim zapadło rozstrzygnięcie, rozpoczynając od przedstawienia wyżej powołanej treści pytania zadanego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Następnie wskazał, że postanowienie DKIS z 11 września 2019 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na wniosek skarżącego poparte było argumentacją, dotyczącą przedmiotu wniosku o wydanie interpretacji – może nim być ocena prawna stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Wskazał też, że dla istnienia statusu zainteresowanego konieczne jest uwzględnienie materii wniosku i charakteru związania podniesionego zagadnienia z osobą wnioskodawcy, a wydanie interpretacji musi być uzasadnione określoną normą materialnego prawa podatkowego. Do jej uzyskania jest również konieczny interes prawny, czyli związek przedstawionych okoliczności z możliwą odpowiedzialnością podatkową wnioskodawcy. Sąd zwrócił uwagę również na to, że oceniając czy dany przepis może być przedmiotem interpretacji, należy mieć na względzie czy możliwość zastosowania się do interpretacji zrealizuje jej funkcję ochronną. Zdaniem organu interpretacyjnego postawione we wniosku pytanie nie ma związku z powstaniem lub wysokością zobowiązania podatkowego skarżącego i ewentualna interpretacja nie spełni tej funkcji. Zastosowanie się do interpretacji, jak i jej zmiana, nie wpłyną na zobowiązanie podatkowego skarżącego. Żądanie wydania interpretacji w zakresie wskazanym we wniosku wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji, bo nie rozstrzygałaby ona o skutkach podatkowych opsianego stanu faktycznego dla wnioskodawcy.

Na skutek wniesionego przez skarżącego zażalenia, DKIS wydał postanowienie, którym utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji, wyjaśniając, że treść sformułowanego we wniosku pytania, które wyznacza zakres wniosku, nie odnosi się do potencjalnych uprawnień lub obowiązków składającego wniosek. Status zainteresowanego posiada każdy podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji w celu prawidłowej realizacji swoich praw i obowiązków w sferze materialnego prawa podatkowego. Z wnioskiem o wydanie interpretacji może wystąpić podmiot, który chce się dowiedzieć czy zaistnienie określonej sytuacji faktycznej powoduje po jego stronie powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego. Organ stwierdził, że pytanie przedstawione we wniosku nie ma związku z powstaniem lub wysokością zobowiązań podatkowych skarżącego ani innych jego obowiązków w zakresie prawa podatkowego, zaś wydanie interpretacji indywidualnej nie spełni podstawowej funkcji ochronnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów sądowych. Wskazywał na błędną wykładnię przepisów polegającą na uznaniu, że nie jest zainteresowanym w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, a tym samym nie ma interesu prawnego w uzyskaniu indywidualnej interpretacji oraz błędną wykładnię przepisów polegającą na przyjęciu, że przepisy ustawy o komornikach sądowych w części, w jakiej dotyczą opłaty egzekucyjnej nie są przepisami podatkowymi w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., a w konsekwencji – niezastosowanie tych przepisów w sprawie oraz naruszenie przepisów przez odmowę wszczęcia postepowania i wydania interpretacji indywidualnej, mimo iż skarżący wniósł o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w postanowieniu.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazywał, że istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy przepisy ustawy o komornikach sądowych to przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., a składający wniosek o ich interpretację jest zainteresowanym, o jakim mowa w art. 14 b § 1 O.p. – czy wydana interpretacja będzie pełniła funkcję ochronną, w konsekwencji czy DKIS był zobowiązany do jej wydania. Wojewódzki Sąd Administracyjny powołując kolejne regulacje prawne wyprowadził z nich wnioski, że DKIS rozpoznając wniosek skarżącego, pominął fakt, że ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 O.p. jest akt prawny odnoszący się nie tylko do podatków, ale także do opłat i innych niepodatkowych należności budżetowych. Zaznaczył, że z art. 3 pkt 8 O.p. i art. 149 ustawy o komornikach sądowych wynika, że opłata egzekucyjna jest niepodatkową należnością budżetową. Zatem, wniosek skarżącego dotyczy przepisów prawa podatkowego, gdyż powołane przepisy normując obowiązki płatnika tej opłaty, którym jest komornik sądowy, nakładają też obowiązek złożenia informacji w sprawie opłaty egzekucyjnej stanowiącej dochód budżetu państwa (OEG-1) sposobu wypełnienia, której dotyczy pytanie skarżącego sformułowanie we wniosku i jest to wystarczające dla przyjęcia, że znajduje do tych przepisów zastosowanie instytucja interpretacji, o której mowa w art. 14b § 1 O.p. Ponadto kwestie dotyczące ustalenia stawki opłaty egzekucyjnej i mające wpływ na wysokość niepodatkowej należności budżetowej przekazywanej na rachunek bankowy urzędu skarbowego, odnoszą się bezpośrednio do sfery odpowiedzialności podatkowej komornika jako płatnika opłaty egzekucyjnej, a zatem przesądza o tym, że jest on osobą zainteresowaną w rozumieniu powołanego przepisu. Nieprawidłowe wyliczenie niepodatkowej należności budżetowej, nieprawidłowe wykazanie tej kwoty w formularzu OEG-1, odprowadzenie w nieprawidłowej wysokości kwoty z opłaty egzekucyjnej na rachunek właściwego urzędu skarbowego, może rodzić negatywne konsekwencje po stronie skarżącego. Nie zaistniały zatem podstawy do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowanie w sprawie wydania interpretacji.

Od tak sformułowanego rozstrzygnięcia skargę kasacyjną wniósł organ interpretacyjny zastępowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżając wyrok z 4 listopada 2020 r. w części tj. w pkt. II i III wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Sądowi pierwszej instancji zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) oraz w zw. z art. 14b § 1 i § 2a w zw. z art. 14p oraz art. 3 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 149 i art. 150 ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 771) – poprzez błędne uwzględnienie skargi skarżącego, uchylenie zaskarżonego postanowienia i bezpodstawne przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie zaistniały przesłanki do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, bowiem zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały przeszkody dla wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, gdyż:

- wniosek skarżącego dotyczy przepisów prawa podatkowego, co wynika z art. 149 ustawy o komornikach sądowych w zw. z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

- skarżący jest zainteresowanym, o którym mowa w art. 14b Ordynacji podatkowej. W ocenie organu w niniejszej sprawie istniały prawne przesłanki do wydania postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej, gdyż indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego musi dotyczyć kwestii opodatkowania (ewentualnego opodatkowania) wnioskodawcy, a przedmiotem wykładni dokonywanej przez organ mogą być jedynie przepisy materialnego prawa podatkowego; art. 206 p.p.s.a. w zw. z art. 179a p.p.s.a. – poprzez bezzasadne przyjęcie, iż przyczyna uchylenia wyroku, która nastąpiła w trybie art. 179a p.p.s.a., tj. w wyniku uznania, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście uzasadnione – uzasadnia odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W ocenie organu, skoro uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 czerwca 2020 r., sygn. akt I Sa/Wr 26/20, nastąpiło w wyniku zasadności zarzutu skargi kasacyjnej z dnia 30 lipca 2020 r., znak 0110-KWR1.4027.17.2020.2, to w związku z powyższym winny zostać zasądzone koszty postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. Organ wniósł również o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącego i jej oddalenie; ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; a także o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sprawa poddana kontroli kasacyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże się z ustaleniem czy Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, uchylając zaskarżone postanowienie tego organu oraz poprzedzające je postanowienie o odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku komornika sądowego o wydanie interpretacji indywidualnej. Sedno sporu wiąże się zaś z rozstrzygnięciem dwóch kwestii problemowych:

- charakteru prawnego opłaty egzekucyjnej ściąganej w toku postępowania wszczętego i niezakończonego przed dniem 1 stycznia 2019 r., w kontekście treści art. 52 ust. 1 ustawy o kosztach komorniczych oraz art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych (obie weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., a w razie potwierdzenia, że regulacje dotyczące tych opłat, w realiach wskazanego we wniosku stany faktycznego, uznane mogą być za "przepisy prawa podatkowego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.,

- ustaleniem czy wnioskodawca może zostać uznany za "zainteresowanego", o którym mowa w art. 14b § 1 O.p.

Obowiązująca do końca 2018 r. ustawa o komornikach sądowych i egzekucji stanowiła, że komornik sądowy pobiera opłaty egzekucyjne i wymieniała oraz opisywała rodzaje opłat egzekucyjnych. W obowiązującym wówczas stanie prawnym opłata egzekucyjna stanowiła w całości wynagrodzenie komornika. Sytuacja uległa zmianie z dniem 1 stycznia 2019 r. Stosownie do art. 149 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych opłata egzekucyjna stała się niepodatkową należnością budżetową o charakterze publicznoprawnym. Istotne znaczenie ma także art. 149 ust. 2 u.k.s., w świetle którego uzyskane opłaty egzekucyjne, po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika, stanowią dochód budżetu państwa i podlegają przekazaniu na rachunek, o którym mowa w art. 196 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1634, z późn. zm.), urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę kancelarii, w terminie do 5. dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym zostały uzyskane.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że opłata egzekucyjna, stając się z dniem 1 stycznia 2019 r. daniną publicznoprawną, o której mowa w art. 217 Konstytucji RP, jest zarazem podatkiem w rozumieniu art. 3 pkt 3 lit. c) O.p. Przepis ten do podatków zalicza "opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe". Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organowi umknęło, iż stosownie do art. 3 pkt 1 O.p. ilekroć jest mowa o ustawach podatkowych, należy przez to rozumieć ustawy dotyczące podatków, ale również opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, z uwzględnieniem art. 3 pkt 8 O.p. W konsekwencji art. 149 oraz 150 u.k.s. należy zaliczyć również do przepisów podatkowych, o których mowa w art. 14b ust. 1 O.p. Zgodnie z tym unormowaniem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wątpliwości sygnalizowane przez wnioskodawcę dotyczyły w istocie znaczenia i wpływu regulacji intertemporalnych zawartych w art. 52 u.k.k. oraz 283 ust. 1 u.k.s. na charakter egzekwowanej przez niego opłaty egzekucyjnej. W przypadku bowiem uznania, że mają do niej zastosowanie przepisy art. 149 i 150 u.k.s., komornik staje się de facto płatnikiem daniny publicznoprawnej w postaci opłaty egzekucyjnej, po potrąceniu przysługującego mu na podstawie art. 150 u.k.s. wynagrodzenia prowizyjnego. Niezależnie od nałożonego na niego obowiązku w tym zakresie, i wynikającej zeń odpowiedzialności, na komorniku ciążą również obowiązki informacyjne.

W ocenie NSA regulacje art. 149, 150 oraz 283 ust. 1 u.k.s. mają charakter przepisów prawa materialnego. Zapewne ten kontekst zadecydował o tym, że przepisy te zostały ujęte w ustawie o komornikach sądowych, a nie – o kosztach komorniczych. Ta ostatnia ustawa określa wysokość kosztów komorniczych i zasady ich ponoszenia oraz tryb postępowania w sprawach dotyczących tych kosztów (art. 1). Z kolei art. 52 u.k.k. reguluje, że do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Przepis ten ma zatem charakter procesowy. Nie odnosi się do art. 149 i 150 u.k.s., normujących charakter prawny opłaty egzekucyjnej. Istotne znaczenie ma natomiast ustalenie czy kwestie temporalne związane ze stosowaniem tychże przepisów w sposób autonomiczny reguluje art. 283 ust. 1 u.k.s.

Interpretacja podatkowa, stosownie do art. 14b § 1 O.p., wydawana jest na wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Wystąpienie o interpretację podmiotu zainteresowanego winno wiązać się z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową (bądź tworzonej spółki, oddziału, przedstawicielstwa) albo poszukiwaniem ochrony prawnej w związku z wolą zastosowania się do otrzymanej interpretacji (por. K. Teszner [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, T. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, t. I, Warszawa 2022, s. 290).

Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić należy, że zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji wątpliwości Skarżącego dotyczyły tego, jakie przepisy stosować do opłat należnych w postępowaniach egzekucyjnych wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2019 r. Zmiana przepisów spowodowała to, że o ile przed 1 stycznia 2019 r. opłaty te stanowiły w całości dochód komornika, o tyle po tej dacie stanowią one niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym, z której komornik potrąca swoje wynagrodzenie prowizyjne. Reszta uzyskanej opłaty, po potrąceniu, stanowi dochód budżetu państwa i podlega przekazaniu na określony rachunek prowadzony przez urząd skarbowy. Zadane we wniosku pytanie, powiązane z przedstawionym stanem faktycznym, wiąże się w istocie z ustaleniem czy skarżący (wnioskodawca) posiadał status płatnika daniny publicznej. Wbrew zatem stanowisku wnoszącego skargę kasacyjną, jednoznaczna wypowiedź zawarta w indywidualnej interpretacji zapewni stronie stosowną ochronę. W konsekwencji uznać należy, że wnioskodawca spełnia kryteria "zainteresowanego", o czym mowa w art. 14b § 1 O.p. Zadaniem organu interpretacyjnego będzie zaś rozstrzygnięcie, czy w świetle art. 149 ust. 1-3 związku z art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych, daninami publicznymi są jedynie opłaty egzekucyjne pobierane na podstawie ustawy o kosztach komorniczych, a nie są nimi opłaty egzekucyjne pobierane od 1 stycznia 2019 r. na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o kosztach sądowych i egzekucji, czy też od 1 stycznia 2019 r. daninami publicznymi stały się wszystkie pobierane od tego dnia opłaty egzekucyjne, w tym również na podstawie cyt. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji.

Nie dostrzegając by Sąd pierwszej instancji naruszył wskazane w podstawach kasacyjnych przepisy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

s. K. Winiarski s. W. Stachurski s. D. Gajewski