Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 624/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33a; art. 96 ust. 9 pkt 5
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Robert Hałabis (sprawozdawca) Sędziowie Asesor WSA Agnieszka Kosowska Sędzia WSA Iwona Tchórzewska Protokolant Starszy asystent sędziego Małgorzata Olejowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi P. L. H. S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 22 lipca 2024 r. nr 0601-IGC.4400.76.2024.EU w przedmiocie sprostowania danych zawartych w zgłoszeniu celnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 lipca 2024 r. (nr 0601-IGC.4400.76.2024.EU) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 23 kwietnia 2024 r. (nr 308000-COC-3.4400.550.2023.kk) w przedmiocie sprostowania danych zawartych w zgłoszeniu celnym.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

W dniu 31 grudnia 2021 r. skarżąca P. Spółka z o.o. w Z., działając jako przedstawiciel bezpośredni E. Spółki z o.o. w B., dokonała zgłoszenia celnego nr [...] w procedurze uproszczonej dopuszczenia do obrotu w Unii Europejskiej towaru w postaci oleju z nasion słonecznika do zastosowań technicznych. W zgłoszeniu celnym skarżąca wykazała kwotę należnego podatku od towarów i usług w wysokości 307.208 zł oraz zadeklarowała w polu 47 typ opłaty B00 (podatek VAT) metodę płatności "G", w związku ze stosowaniem rozliczenia podatku VAT z tytułu importu w deklaracji podatkowej, przewidzianego w art. 33a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm. – dalej jako "ustawa o VAT"). W konsekwencji zadeklarowanej metody płatności podatku VAT w imporcie, w polu 44 zgłoszenia celnego umieszczono kod informacji dodatkowej 4PL05, który stosuje się w przypadku korzystania przez zgłaszającego z uproszczonego sposobu rozliczania podatku VAT w imporcie, przewidzianego w art. 33a ustawy o VAT.

Pismem z dnia 26 października 2023 r. Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował L. Urząd Celno-Skarbowy w B. P., że E. Sp. z o.o. nieprawidłowo zadeklarowała rozliczenie kwoty podatku VAT z tytułu importu na podstawie art. 33a ustawy o VAT w deklaracji VAT-7 za grudzień 2021 r. W złożonej deklaracji nie zostało bowiem ujęte m.in. wskazane na wstępie zgłoszenie celne nr [...]

Organ pierwszej instancji w oparciu o dane zawarte w dostępnych systemach Krajowej Administracji Skarbowej, służących do weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku w plikach JPK_VAT ustalił, że spółka E. nie dokonała rozliczenia w deklaracji podatkowej za grudzień 2021 r. podatku należnego z tytułu importu dokonanego w dniu 31 grudnia 2021 r. w kwocie 307.208 zł, wynikającego ze zgłoszenia celnego nr [...] Podatnik nie dokonał również korekty w zakresie kwoty tego podatku w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. W związku z powyższym organ pierwszej instancji powiadomił strony postępowania – P. Spółkę z o.o. oraz E. Spółkę z o.o. – o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej, w której zostaną zmienione dane zawarte w powołanym zgłoszeniu celnym w zakresie metody płatności.

Skarżąca P. Sp. z. o.o. w piśmie z dnia 22 stycznia 2023 r. złożyła wyjaśnienia w sprawie oraz przedstawiła wydruki z wykazu podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT dla E. Sp. z o.o. według stanu na 21 stycznia 2024 r. oraz według stanu na 25 grudnia 2021 r. Skarżąca podniosła, że w dniu 14 grudnia 2021 r. E. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych, co oznacza, że w momencie składania zgłoszenia celnego takiego statusu już nie posiadała. Przypisanie skarżącej jako przedstawicielowi celnemu działającemu na rzecz E. Sp. z o.o. odpowiedzialności solidarnej, o której mowa w art. 33a ust. 8 ustawy o VAT, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, o której mowa w ust. 7 tego przepisu, tzn. wówczas, gdy zastosowanie procedury uproszczonej nie jest możliwe z powodu braku rozliczenia VAT wynikającego ze zgłoszenia celnego w odpowiedniej deklaracji podatkowej w ciągu 4 miesięcy, licząc od miesiąca, następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów, przedstawiciel celny nie ponosi solidarnej odpowiedzialności za kwotę podatku wynikającą ze zgłoszenia celnego, gdy utrata prawa do zastosowania procedury uproszczonej rozliczenia VAT z tytułu importu towarów wynika z niewypełnienia podstawowych przesłanek do jej zastosowania, o których mowa w art. 33a ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czyli m.in. braku posiadania statusu podatnika VAT czynnego. Powołując się na powyższe, skarżąca wniosła o wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji uwzględniającej brak solidarnej odpowiedzialności P. Spółki z o.o. za zobowiązanie podatkowe E. Sp. z o.o. wynikające ze zgłoszenia celnego.

Na podstawie informacji Urzędu Skarbowego w B. z dnia 13 lutego 2024 r. organ pierwszej instancji ustalił, że E. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług z dniem 14 grudnia 2021 r. – na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT.

Decyzją z dnia 23 kwietnia 2024 r. Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. sprostował zapisy w polach 44 i 47 zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 31 grudnia 2021 r. w następujący sposób:

. pole 44 (dodatkowe informacje), jest: "4PL05", winno być: "brak",

. pole 47 (metody płatności przy opłacie typ B00), jest: "G", winno być "H".

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją z dnia 22 lipca 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy art. 33a ustawy VAT dają pewnej grupie podatników importujących towary możliwość rozliczania się z podatku od towarów i usług na preferencyjnych zasadach. Podatnik, który wybrał rozliczenie podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT i nie rozliczył tego podatku w całości lub w części na tych zasadach w terminie, o którym mowa w ust. 6a, traci prawo do rozliczania w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu importu towarów wykazanego w zgłoszeniu celnym, w odniesieniu do którego nie rozliczył w całości podatku w deklaracji podatkowej. Podatnik jest obowiązany do zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego (art. 33a ust. 7 ustawy o VAT). W przypadku gdy zgłoszenie celne dotyczące towarów, o których mowa w ust. 1, jest dokonywane przez przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego w rozumieniu przepisów celnych, przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio, z tym, że obowiązek zapłaty kwoty podatku z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu (art. 33a ust. 8 ustawy o VAT).

Z treści art. 33a ustawy o VAT wynika, że aby skorzystać z trybu uproszczonego podatnik zobowiązany jest do posiadania określonych, aktualnych dokumentów oraz do ich przedstawienia właściwemu organowi podatkowemu przed dokonaniem rozliczenia. Procedura ta dotyczy bowiem jedynie podatników VAT czynnych, którzy nie posiadają zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczających odrębnie z każdego tytułu, w tym odrębnie w każdym podatku, odpowiednio 3% kwoty należnych składek i należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach. Zawarty w treści art. 33a ustawy o VAT zwrot "pod warunkiem", wyraźnie wskazuje, że tego typu dokumenty powinny być przedstawione organowi na moment dokonania importu towarów.

Organ odwoławczy zauważył, że w przypadku E. Sp. z o.o., dokumenty o jakich mowa w art. 33a ust. 2 ustawy o VAT były ważne w dniu importu, a mianowicie:

. US1 – zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach ważne od 11 sierpnia 2021 r. do 12 stycznia 2022 r.;

. ZUS1 – zaświadczenie o niezaleganiu w opłatach ZUS ważne od 14 października 2021 r. do 15 marca 2022 r.;

. OS3 – oświadczenie o podatniku VAT czynnym ważne od 10 października 2021 r. do 15 marca 2022 r.

Towar objęty importem według zgłoszenia celnego nr [...] został zwolniony do procedury dopuszczenia do obrotu w Unii, przy typie opłaty B00, a jako metodę płatności podano kod "G" oznaczający, że podatek nie będzie podlegał uiszczeniu ani zabezpieczeniu. W świetle powyższego, zgodnie z art. 33a ustawy o VAT, podatek należny z tytułu importu dokonanego w dniu 31 grudnia 2021 r. wynikający ze zgłoszenia celnego nr [...] powinien zostać w całości rozliczony w deklaracji podatkowej. W sprawie ustalono jednak, że podatnik E. Spółka z o.o. nie dokonała rozliczenia w deklaracji podatkowej za grudzień 2021 r. podatku należnego z tytułu importu w kwocie 307.208 zł, wynikającego z przedmiotowego zgłoszenia celnego. Podatnik nie dokonał również korekty w zakresie kwoty tego podatku w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

Wobec niedopełnienia obowiązku z art. 33a ust. 7 ustawy o VAT, spółka E. utraciła prawo do rozliczenia podatku w oparciu o art. 33a ust. 1 tej ustawy, co uzasadniało zmianę danych w polu 47 zgłoszenia przez zmianę kodu metody płatności podatku VAT z kodu "G" oznaczającego, że podatek nie będzie podlegał uiszczeniu ani zabezpieczeniu, na kod "H" oznaczający płatność na zasadach ogólnych przelewem bankowym. Niespełnienie przez podatnika przewidzianych w przepisie warunków oznacza, że powinien on rozliczyć VAT zgodnie z zasadą ogólną w zgłoszeniu celnym.

Organ odwoławczy wskazał również, że spółka E. w dniu 14 grudnia 2021 r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej. Organ nie zgodził się z zarzutami skarżącej, która podnosiła, że spółka E. nie mogła utracić prawa do stosowania uproszczonej procedury rozliczenia podatku VAT z tytułu importu, z uwagi na brak statusu czynnego podatnika VAT już w chwili złożenia zgłoszenia celnego, zaś art. 33a ust. 7 ma zastosowanie wówczas, gdy przyczyną utraty prawa do stosowania procedury uproszczonej rozliczenia VAT z tytułu importu towarów jest niewykazanie kwoty podatku VAT wynikającej ze zgłoszenia celnego w deklaracji podatkowej. Podkreślił, że importer naruszył warunek z art. 33a ust. 7 ustawy o VAT, co z kolei spowodowało, że utracił on prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT. Konsekwencją powyższego była zmiana danych dotyczących zadeklarowanego rozliczenia należnego podatku VAT z tytułu importu towarów polegająca na wykreśleniu kodu "4PL05", który oznaczał wnioskowanie o procedurę uproszczoną wynikającą z art. 33a ust. 1 ustawy VAT oraz zmiana kodu metody płatności z "G" na "H", tj. z kodu oznaczającego płatność z przesuniętym terminem systemu podatku VAT, na kod oznaczający płatność przelewem bankowym.

W ocenie organu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zmiana danych w zgłoszeniu celnym była w świetle powołanych przepisów uzasadniona. Zmianie uległ sposób rozliczenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu, a zmiana nie dotyczy natomiast kwoty zobowiązania podatkowego lub zastosowania zwolnienia. Z regulacji art. 33a ustawy o VAT wynika, że procedura rozliczenia VAT z tytułu importu towarów jest odstępstwem od zasady, zgodnie z którą podatek VAT należny rozlicza się w zgłoszeniu celnym. W tej podstawowej procedurze podatnik musi faktycznie uiścić podatek przy dokonywaniu formalności celnych związanych z dopuszczeniem towaru do obrotu. W przypadku natomiast zastosowania art. 33a ust. 1 ustawy o VAT, podatek VAT od importu rozlicza się w ramach deklaracji podatkowej, wykazując w niej zarówno podatek należny (art. 33a ust. 1 ustawy o VAT), jak i podatek naliczony (art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy o VAT). W tym przypadku nie uiszcza się podatku VAT do urzędu celnego. Skorzystanie z tej uprzywilejowanej formy rozliczenia podatku uzależnione jest od spełnienia łącznie kilku warunków określonych w art. 33a ustawy o VAT. Podatnik rozlicza podatek VAT z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Dlatego – zdaniem organu odwoławczego – niezrozumiałe są twierdzenia skarżącej, że skoro spółka E. w dniu zgłoszenia nie posiadała statusu czynnego podatnika VAT, to brak było możliwości sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie metody płatności podatku. Taki tok rozumowania prowadziłby do tego, że importer w ogóle nie dokonałby zapłaty podatku należnego z tytułu importu towaru. Skoro zaś skarżąca podjęła się korzystania z instytucji uproszczonego rozliczania podatku od towarów i usług z tytułu importu, to tym samym zobowiązała się do wypełniania określonych obowiązków z tym związanych. Miała więc także świadomość zarówno konsekwencji, jakie mogą powstać w przypadku naruszenia tych powinności, jak i braku możliwości uniknięcia przewidzianych prawnie sankcji. Możliwość odstąpienia od zapłaty podatku od towarów i usług na rachunek organu celnego jest wyjątkiem od reguły i stanowi uprzywilejowanie dla importera. Jeżeli importer zamierza skorzystać z tego uprawnienia, to jednocześnie powinien spełnić wszystkie warunki przewidziane w art. 33a ustawy o VAT, w przeciwnym razie naraża się na skutek przewidziany w art. 33a ust. 7 ustawy. Z uwagi na preferencyjny charakter instytucji przewidzianej w art. 33a ustawy VAT, oceny spełnienia przesłanek uprawniających do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu w deklaracji podatkowej należy dokonywać ściśle. Stąd podnoszone przez skarżącą twierdzenia, że spółka E. nie utraciła prawa do zastosowania procedury uproszczonej z powodu braku wykazania kwoty podatku ze zgłoszenia celnego w deklaracji podatkowej, gdyż już w momencie importu nie była czynnym podatnikiem VAT, nie dają podstaw do przyjęcia, że art. 48 UKC został przez organ pierwszej instancji niewłaściwie zastosowany.

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że do właściwości organów celnych należy kontrola i weryfikacja zgłoszeń celnych. W razie stwierdzenia nieprawidłowości weryfikacja zgłoszenia celnego następuje w drodze decyzji. Decyzja organu pierwszej instancji dotyczy sprostowania zgłoszenia celnego i zmiany metody płatności podatku. Natomiast w wyniku sprostowania zgłoszenia celnego i zmiany metody płatności podatku, powstał obowiązek zapłaty podatku z tytułu importu towarów w wysokości wskazanej w zgłoszeniu.

Odnosząc się do kwestii solidarnego obowiązku zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami przez podatnika i przedstawiciela, organ odwoławczy wyjaśnił, że obowiązek ten wynika wprost z art. 33a ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją, w przypadku gdy zgłoszenie celne dotyczące towarów, o których mowa w ust. 1 jest dokonywane przez przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego w rozumieniu przepisów celnych, przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio, z tym, że obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu. Skarżąca występowała zaś w zgłoszeniu celnym nr [...] jako przedstawiciel bezpośredni importera. Zatem skarżąca odpowiada solidarnie razem z podatnikiem za zapłatę podatku VAT wraz z odsetkami.

Organ zauważył również, że to skarżąca sporządziła zgłoszenie celne w oparciu o nieprawdziwe dane i wprowadziła organ celny w błąd. Zgodnie z art. 77 UKC, jeżeli zgłoszenie celne/dotyczące jednej z procedur, o których mowa w ust. 1, zostaje sporządzone na podstawie danych powodujących, że nie zostają pobrane w całości lub części należności celne przywozowe, osoba która dostarczyła dane wymagane do sporządzenia zgłoszenia i która wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dane te są nieprawdziwe, jest również dłużnikiem. W oparciu o przedstawione informacje organ stwierdził, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż spółka E. została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług w dniu 14 grudnia 2021 r. Potwierdzeniem tego może być załączony do stanowiska skarżącej wydruk z wykazu podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT według stanu na dzień 25 grudnia 2021 r. dla podmiotu E. Sp. z o.o., z którego jasno wynika, że podatnik utracił status czynnego podatnika podatku VAT 14 grudnia 2021 r. Skoro zatem importer na dzień zgłoszenia nie był podatnikiem czynnym, zgłaszający błędnie zadeklarował w zgłoszeniu dane dotyczące metody płatności oraz kod informacji dodatkowej (4PL05). Jeśli importer powziął zamiar korzystania ze wskazanej procedury celnej z zastosowaniem zwolnienia od podatku od towarów i usług z tytułu importu, to tym samym zobowiązał się do wypełniania określonych obowiązków z tym związanych. Skarżąca miała więc świadomość zarówno konsekwencji, jakie mogą powstać w przypadku naruszenia tych powinności, jak i braku możliwości uniknięcia przewidzianych prawnie konsekwencji. W zaistniałej sytuacji E. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. zobowiązane są solidarnie do uiszczenia należnej kwoty podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Organ odwoławczy podniósł ponadto, że skarżąca świadczy m.in. kompleksowe usługi celne jako agencja celna. Jest spedytorem, przewoźnikiem i agencją celną. Tak szerokie spektrum działań przedsiębiorcy powinno przekładać się na jakość i staranność świadczonych usług. Organ mógł więc sądzić, że zaufany podmiot dysponujący statusem AEO sporządził wymagane dokumenty wnikliwie, z należytą starannością. Spółka jako agencja celna zapewnia m.in.: obsługę zgłoszeń celnych importowych, eksportowych i tranzytowych, obsługę zgłoszeń celnych uproszczonych z możliwością rozliczenia podatku VAT w deklaracji podatkowej. Od takiego przedstawiciela wymaga się wyższego miernika dbałości o prowadzone sprawy, niż od osób niezajmujących się zawodowo prawem. Przedstawiciel importera, jako profesjonalny podmiot zajmujący się zgłaszaniem towarów do procedury celnej, powinien znać przepisy dotyczące rozliczania podatku VAT, deklarując w zgłoszeniu celnym metodę płatności "G", zgodnie z którą rozliczenie tego podatku powinno nastąpić w deklaracji podatkowej.

Skarżąca P. Spółka z o.o. w Z. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego, zarzucając organowi naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 w związku z art. 191 § 1 oraz art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórczą ocenę materiału dowodowego i stanu faktycznego, a w konsekwencji przekroczenie granic swobodnej oceny i dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, tj. oparcie rozstrzygnięcia na wybiórczo i tendencyjnie ocenionych dowodach i w konsekwencji dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z rzeczywistym stanem sprawy przejawiających się uznaniem, że pomimo braku spełnienia przez E. Sp. z o.o. ustawowych warunków do zastosowania procedury uproszczonej w imporcie towarów, przepisy dotyczące tej procedury mają zastosowanie w sprawie oraz że spółka jak przedstawiciel celny ponosi solidarną odpowiedzialność za dług celny i rozliczenie VAT, jak również, bezpodstawnego uznania, że spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, iż w momencie złożenia zgłoszenia celnego E. Sp. z o.o. nie była podatnikiem VAT;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 48 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny w zw. z art. 33a ust. 1, ust. 2 i ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że przepisy te mogły być podstawą do dokonania sprostowania zgłoszenia celnego, podczas gdy E. Sp. z o.o. w momencie jego złożenia nie była czynnym podatnikiem VAT, co uniemożliwiało zastosowanie procedury uproszczonej, w konsekwencji czego E. Sp. z o.o. nie mogła utracić prawa do zastosowania procedury uproszczonej w imporcie towarów z powodu niewykazania kwoty podatku należnego wynikającego ze zgłoszenia celnego w deklaracji podatkowej, gdyż nigdy takiego prawa nie nabyła;

3) art. 77 ust. 3 UKC, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuzasadnionym przyjęciu – bez przedstawienia jakichkolwiek dowodów w tym zakresie i uzasadnienia przyjętego założenia – że spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, iż w momencie złożenia zgłoszenia celnego E. Sp. z o.o. nie była podatnikiem VAT, podczas gdy warunkiem zastosowania powyższego przepisu jest wykazanie powyższych okoliczności.

W świetle tak sformułowanych zarzutów, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, z późn. zm. – dalej jako: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne dokonywana jest pod względem zgodności z prawem, to jest zgodności zaskarżonego aktu z przepisami prawa materialnego oraz przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie skargi przez uchylenie zaskarżonej decyzji następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem jedynie art. 57a, który nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Rozstrzyganie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd administracyjny nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.

Przedmiotem skargi wniesionej w niniejszej sprawie była decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji o sprostowaniu zgłoszenia celnego w zakresie metody płatności podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, w związku z niedochowaniem warunków metody odroczonej płatności. Zatem ten przedmiot wyznacza granice sprawy poddanej sądowej kontroli legalności zaskarżonego aktu.

Sprostowanie zgłoszenia celnego jest instytucją uregulowaną w przepisach rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L z 2013 r. nr 269, s. 1 z dnia 10.10.2013 r. – dalej jako "UKC"). Zgłoszenie celne definiowane jest jako czynność, przez którą osoba w wymaganej formie i w określony sposób wyraża zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną, wskazując w stosownych przypadkach wszelkie szczegółowe ustalenia, które mają mieć zastosowanie (art. 5 pkt 12 UKC). Jedną z procedur celnych jest dopuszczenie do obrotu (art. 5 pkt 16 lit. a UKC). Według art. 5 pkt 35 UKC, za osobę uprawnioną do korzystania z procedury uznaje się: a) osobę, która składa zgłoszenie celne lub na rzecz której składane jest to zgłoszenie; lub b) osobę, na którą przeniesione zostały prawa i obowiązki związane z procedurą celną. Zgłaszający to osoba, która składa zgłoszenie celne (art. 5 pkt 15 UKC). Zgodnie zaś z art. 18 ust. 1 UKC, każda osoba może ustanowić przedstawiciela celnego. Przedstawicielstwo może być bezpośrednie – w tym przypadku przedstawiciel celny działa w imieniu i na rzecz innej osoby, lub pośrednie – w tym przypadku przedstawiciel celny działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby.

Stosownie do art. 15 ust. 2 UKC, osoba składająca zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową lub wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu, powiadomienie o powrotnym wywozie, wniosek o udzielenie pozwolenia lub o wydanie innego typu decyzji jest odpowiedzialna za: a) prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu, deklaracji, powiadomieniu lub wniosku; b) autentyczność, prawidłowość i ważność dokumentu załączanego do zgłoszenia, deklaracji, powiadomienia lub wniosku; c) wypełnianie – w stosownych przypadkach – wszystkich zobowiązań związanych z objęciem towarów daną procedurą celną lub z prowadzeniem dozwolonych operacji.

Z powołanego przepisu wynika zatem obowiązek podmiotu dokonującego zgłoszenia celnego dostarczenia prawidłowych i kompletnych informacji.

Instytucję odmowy przyjęcia zgłoszenia celnego unormowano w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1373). Stosownie do tego przepisu, organ celny odmawia, w postaci papierowej lub elektronicznej, przyjęcia zgłoszenia celnego, wskazując przyczyny odmowy, jeżeli:

1) zgłoszenie nie odpowiada wymogom formalnym przewidzianym w przepisach prawa celnego, określającym formy dokonania takiego zgłoszenia, wymagane dane oraz dołączane do niego dokumenty;

2) nie są spełnione warunki do objęcia towaru wnioskowaną procedurą celną;

3) objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną nie może nastąpić z powodu obowiązujących zakazów lub ograniczeń.

Powyższe oznacza, że przyjęcie zgłoszenia celnego jest czynnością materialnotechniczną, która nie przesądza o prawidłowości danych w nim zwartych. Osoba składająca zgłoszenie celne zobowiązana jest do podania prawidłowych i kompletnych danych przy dołożeniu należytej staranności; obowiązek ten odnosi się zarówno do importera, jak i przedstawiciela celnego, i to bez względu na formę przedstawicielstwa. Jednocześnie, zgodnie z art. 48 zd. 1 UKC, do celów kontroli celnych organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym, deklaracji do czasowego składowania, przywozowej deklaracji skróconej, wywozowej deklaracji skróconej, zgłoszeniu do powrotnego wywozu lub powiadomieniu o powrotnym wywozie, a także weryfikować istnienie, autentyczność, prawidłowość i ważność wszelkich załączonych dokumentów oraz mogą kontrolować księgowość zgłaszającego i pozostałą dokumentację dotyczącą operacji odnoszących się do towarów lub uprzednich lub późniejszych operacji handlowych związanych z tymi towarami po ich zwolnieniu. Według art. 188 UKC dotyczącego weryfikacji zgłoszeń celnych, organy celne, w celu zweryfikowania prawidłowości danych zawartych w przyjętym zgłoszeniu celnym, mogą: skontrolować zgłoszenie i dokumenty załączane do zgłoszenia; zażądać od zgłaszającego dostarczenia innych dokumentów; przeprowadzić rewizję towarów; pobrać próbki w celu dokonania ich analizy lub dokładniejszej rewizji towarów. W razie stwierdzenia nieprawidłowości weryfikacja zgłoszenia celnego następuje w drodze decyzji, za którą uznawany jest każdy akt wydany przez organy celne odnoszący się do przepisów prawa celnego zawierający orzeczenie w konkretnej sprawie, który pociąga za sobą skutki prawne dla zainteresowanej osoby lub zainteresowanych osób. Decyzja taka jest wydawana przez organ celny z urzędu, bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby (art. 5 ust. 39 i art. 29 UKC). W świetle art. 188 UKC oraz art. 191 UKC dokonanie weryfikacji zgłoszenia celnego leży w zakresie uprawnień właściwego organu, który jednak nie jest zobligowany do weryfikacji zgłoszenia celnego bezpośrednio po jego złożeniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2023 r., sygn. akt I GSK 833/19).

W okolicznościach faktycznych tej sprawy skarżąca, działając jako przedstawiciel bezpośredni spółki E. , dokonała w dniu 31 grudnia 2021 r. zgłoszenia celnego nr [...] w procedurze uproszczonej dopuszczenia do obrotu. W zgłoszeniu tym skarżąca wykazała kwotę należnego podatku od towarów i usług w wysokości 307.208 zł. Jednocześnie – odpowiednio w polach 44 i 47 zgłoszenia celnego – wskazała kod "4PL05", stosowany w przypadku korzystania przez zgłaszającego z uproszczonego sposobu rozliczania podatku VAT w imporcie przewidzianego w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT oraz kod metody płatności "G", oznaczający stosowanie rozliczenia podatku VAT z tytułu importu w deklaracji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 19a ust. 9 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje w chwili powstania długu celnego. Jednakże przepis art. 33a ust. 1 ustawy o VAT przewiduje, że podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT "czynny" może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Ponadto zgodnie z ust. 6a art. 33 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik nie rozliczył w całości lub w części podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w ust. 1, może dokonać korekty deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Przepis ten stanowi zatem odstępstwo od zasady, zgodnie z którą w przypadku importu towarów podatek należny rozlicza się w zgłoszeniu celnym. Zgodnie z art. 33 ust. 6 ustawy o VAT, naczelnik urzędu skarbowego właściwy do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego jest obowiązany do poboru podatku należnego z tytułu importu towarów, z zastrzeżeniem art. 33a. W przypadku natomiast zastosowania art. 33a ustawy o VAT, podatek od towarów i usług od importu rozlicza się w ramach deklaracji podatkowej. W tym przypadku nie uiszcza się podatku od towarów i usług do urzędu celnego.

Użycie tej uprzywilejowanej formy rozliczenia podatku uzależnione jest od spełnienia łącznie warunków określonych w art. 33a ust. 1-6a ustawy o VAT. Zgodnie z art. 33a ust. 2 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem: przedstawienia przez podatnika naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, wydanych nie wcześniej niż 6 miesięcy przed dokonaniem importu: a) zaświadczeń o braku zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczających odrębnie z każdego tytułu, w tym odrębnie w każdym podatku, odpowiednio 3% kwoty należnych składek i należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach; udział zaległości w kwocie składek lub podatku ustala się w stosunku do kwoty należnych wpłat za okres rozliczeniowy, którego dotyczy zaległość, b) potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego (pkt 1); dokonywania zgłoszeń celnych przez przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego w rozumieniu przepisów celnych (pkt 3). Wymóg przedstawienia przez podatnika dokumentów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, uważa się za spełniony również w przypadku złożenia przez podatnika oświadczeń o tej samej treści (art. 33a ust. 2a ustawy o VAT).

Jednocześnie art. 33a ust. 7 ustawy o VAT przewiduje, że podatnik, który wybrał rozliczenie podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w ust. 1 i nie rozliczył tego podatku w całości lub w części na tych zasadach w terminie, o którym mowa w ust. 6a, traci prawo do rozliczania w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu importu towarów wykazanego w zgłoszeniu celnym, w odniesieniu do którego nie rozliczył w całości podatku w deklaracji podatkowej. Podatnik jest obowiązany do zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego.

Zasadą jest zatem rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w zgłoszeniu celnym i jego zapłata na konto organu celnego. Skorzystanie z procedury uproszczonej jest wyjątkiem od reguły i stanowi uprzywilejowanie dla importera. Jeżeli importer zamierza skorzystać z tego uprawnienia, to jednocześnie powinien spełnić wszystkie warunki przewidziane w art. 33a ust. 1-6a ustawy o VAT. W przeciwnym razie naraża się na skutek przewidziany w art. 33a ust. 7 ustawy (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 840/16 oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Lu 855/15 i z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Lu 38/20, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Łd 837/19). Jednocześnie art. 33 ust. 8 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy zgłoszenie celne dotyczące towarów, o których mowa w ust. 1, jest dokonywane przez przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego w rozumieniu przepisów celnych, przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio, z tym że obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu.

W tym miejscu podkreślić należy, że takie ukształtowanie przepisów krajowych jakie przewiduje art. 33a ustawy o VAT, mieści się w granicach swobody państwa członkowskiego do określenia szczegółowych zasad dotyczących płatności z tytułu importu towarów, o czym wprost mowa w zdaniu pierwszym ust. 1 art. 211 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r, s. 1, z późn. zm. – dalej też jako: "dyrektywa 112"). W związku z tym państwo polskie było uprawnione do określenia szczegółowych zasad płatności podatku od importu oraz miało prawo do ustanawiania warunków uprawniających do innego niż podstawowe rozliczenia VAT od importu. W orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko w tej sprawie jest ugruntowane (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 291/23, czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 975/18). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę to stanowisko podziela.

Stosownie do art. 211 dyrektywy 112, państwa członkowskie określają szczegółowe zasady dotyczące płatności z tytułu importu towarów. Państwa członkowskie mogą w szczególności postanowić, że w przypadku importu towarów przez podatników lub osoby zobowiązane do zapłaty VAT lub przez niektóre kategorie tych podatników lub osób, VAT należny z tytułu importu nie musi zostać zapłacony w momencie importu, pod warunkiem że podatek ten zostanie wyszczególniony jako należny w deklaracji VAT sporządzonej zgodnie z art. 250 dyrektywy 112. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z 21 lutego 2013 r., C-79/12 (ECLI:EU:C:2013:98), z art. 211 dyrektywy 112 wynika, że państwa członkowskie mogą wprowadzić prawo do odroczonej płatności VAT z tytułu importu i przyznać tę metodę płatności nie wszystkim podatnikom, ale niektórym ich kategoriom (pkt 25). Wykładni art. 211 dyrektywy 112 należy dokonywać w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie stosowaniu uregulowań państwa członkowskiego, takich jak te w sprawie głównej, uzależniających odroczoną płatność VAT z tytułu importu towarów od uzyskania zaświadczenia nieprzewidzianego w dyrektywie, o ile warunki uzyskania takiego zaświadczenia są zgodne z zasadą neutralności podatkowej, co podlega weryfikacji sądu krajowego. Powyższe potwierdza też brzmienie art. 273 dyrektywy 112 i orzeczenia TSUE zapadłe na jego tle. Zgodnie z art. 273 dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3. Jak wyjaśnił Trybunał, z przepisu tego wynika, że każde państwo członkowskie jest zobowiązane do podjęcia wszelkich legislacyjnych i administracyjnych kroków mogących zapewnić pełny pobór VAT na swoim terytorium i zwalczanie przestępczości podatkowej (wyrok TSUE z dnia 9 lipca 2015 r., C-144/14, ECLI:EU:C:2015:452, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził również, że art. 273 dyrektywy 112, poza określonymi w nim ograniczeniami, nie precyzuje ani warunków, ani obowiązków, jakie mogą przewidzieć państwa członkowskie, i że w konsekwencji przepis ten przyznaje państwom członkowskim zakres swobodnego uznania co do środków zmierzających do zapewnienia pełnego poboru należnego VAT na ich terytorium i zapobieżenia oszustwom (wyrok z dnia 26 października 2017 r., C-534/16, ECLI:EU:C:2017:820, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo).

W rozpoznawanej sprawie zaskarżona decyzja, adresowana do skarżącej spółki (jako przedstawiciela celnego) oraz importera, została wydana w następstwie przeprowadzonej przez organ celny kontroli zgłoszenia celnego w trybie przepisów prawa celnego w nawiązaniu do art. 33a ustawy o VAT. Jak już wyjaśniono, stosowanie procedury uproszczonej w imporcie towarów daje możliwość (po spełnieniu wymogów, o których mowa w art. 33a ustawy o VAT) rozliczenia podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej przez ujęcie w niej kwot podatku naliczonego w zgłoszeniu celnym, bez konieczności bezpośredniej jego wpłaty na rachunek właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego. Przedstawiciel bezpośredni, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, działa w imieniu i na rzecz osoby, w imieniu której jest składane zgłoszenie celne. Jednakże w razie, gdy podatnik nie wywiąże się z ciążących na nim z tego tytułu obowiązków, za spełnienie obowiązku przedstawiciel celny odpowiada solidarnie z podatnikiem.

Tym samym niezrealizowanie tego ustawowego obowiązku przez importera zobowiązywało organ do dokonania sprostowania zgłoszenia celnego. W sprawie niniejszej bowiem, jak wykazały organy, podatek należny z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia 31 grudnia 2021 r. nie został rozliczony w deklaracji podatkowej za grudzień 2021 r., jak również nie została dokonana korekta deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

Skarżąca nie kwestionowała powyższych ustaleń organów, z których wynika, że podatek nie został rozliczony na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT w terminie, o którym mowa w ust. 6a tego artykułu. Natomiast – zdaniem skarżącej – w okolicznościach sprawy nie może ona podnosić negatywnych konsekwencji takiej sytuacji. Powołała się bowiem na ustaloną w postępowaniu i niekwestionowaną w sprawie okoliczność, że spółka E. została w dniu 14 grudnia 2021 r., a więc przed dokonaniem zgłoszenia celnego, wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT. W związku z tym podniosła, że skoro w momencie dokonania zgłoszenia celnego, tj. w dniu 31 grudnia 2021 r. spółka E. nie była czynnym podatnikiem VAT, to niemożliwe było skorzystanie przez spółkę E. z rozliczenia tego podatku w procedurze uproszczonej, gdyż poprzez niespełnienie warunku statusu podatnika VAT nie nabyła ona prawa do stosowania tej procedury. Tym samym, zdaniem skarżącej, przepisy dotyczące procedury uproszczonej, w szczególności określone w art. 33a ust. 6a-8 ustawy o VAT, nie mogły stanowić podstawy do sprostowania przez organ zgłoszenia celnego, a tym bardziej do przypisania skarżącej solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie VAT z tytułu dokonanego importu towarów.

Dlatego wymaga w tym miejscu zaakcentowania, że stanowisko skarżącej nie podważa skutecznie oceny co do prawidłowości zaskarżonej decyzji, której przedmiot stanowiło sprostowanie zgłoszenia celnego w zakresie metody płatności podatku. Przede wszystkim wskazać należy, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż w okolicznościach sprawy podatek z tytułu importu towarów nie został rozliczony w terminie, o którym mowa w art. 33a ust. 6a ustawy o VAT na zasadach określonych w ust. 1 powołanego artykułu. W takiej zaś sytuacji oraz w świetle art. 33a ust. 7 ustawy o VAT, zawarte w zgłoszeniu celnym w polach 44 i 47 dane wskazujące na korzystanie z uproszczonej metody płatności podatku musiały podlegać weryfikacji, jako dane nieprawidłowe. Bezsprzecznie bowiem wskazana pierwotnie metoda płatności podatku nie znajdowała zastosowania w zaistniałych okolicznościach sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2021 r., sygn. akt: I GSK 307/21, I GSK 308/21 oraz I GSK 378/21).

Rozliczenie podatku VAT z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie określonym w art. 33a ust. 6a ustawy o VAT stanowi jeden z niezbędnych warunków, które muszą być spełnione łącznie, dla skorzystania z uprzywilejowanej formy rozliczenia podatku. Jak już wyżej wyjaśniono, niespełnienie tego warunku skutkowało koniecznością sprostowania nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym odnoszących się do metody płatności podatku właściwej w procedurze uproszczonej.

Przepis art. 33a ustawy o VAT w ust. 1-2b przewiduje także inne warunki, od których uzależniono powstanie uprawnienia do skorzystania z procedury uproszczonej. Jak podkreśla się w orzecznictwie, tryb uproszczony rozliczenia podatku od importu przewidziany w treści art. 33a ust. 1 ustawy o VAT stosuje się jedynie wtedy, gdy są spełnione łącznie wszystkie warunki. Jeżeli nie są spełnione, to podatnik nie ma prawa skorzystać z przewidzianego w tym przepisie wyjątku (uproszczenia) i zobowiązany jest rozliczyć się zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1022/18 oraz z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 979/18). Powyższe stanowisko Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Trzeba przy tym zauważyć, że podstawy do weryfikacji w zgłoszeniu celnym wskazanych wyżej danych dotyczących uproszczonej metody płatności VAT zachodzą także w sytuacji, gdy nie zostały spełnione pozostałe, poza rozliczeniem podatku w deklaracji podatkowej w określonym terminie, przewidziane w art. 33a ustawy o VAT warunki umożliwiające skorzystanie z preferencyjnej metody rozliczenia podatku z tytułu importu, to jest w sytuacji, gdy nie zostały spełnione warunki, które uzależniają powstanie uprawnienia do preferencyjnego rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2023 r., sygn. akt: I GSK 899/19, I GSK 832/19, I GSK 833/19, I GSK 834/19, I GSK 835/19, I GSK 836/19, I GSK 837/19, I GSK 912/19, I GSK 913/109, I GSK 914/19, I GSK 901/19, I GSK 902/19 oraz I GSK 903/19).

W konsekwencji uznać należało, że akcentowany przez skarżącą fakt wykreślenia spółki E. przed dokonaniem zgłoszenia celnego z rejestru czynnych podatników VAT, podczas gdy status czynnego podatnika VAT jest w świetle art. 33a ust. 1 ustawy o VAT podstawowym warunkiem skorzystania z uproszczonej procedury płatności podatku VAT z tytułu importu, w żadnym razie nie wyłączał obowiązku sprostowania zgłoszenia celnego przez organy celne w okolicznościach niniejszej sprawy. W takiej sytuacji nie budzi bowiem wątpliwości, że umieszczone w polach 44 i 47 zgłoszenia celnego dane dotyczące sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług (jego metody płatności) były nieprawidłowe, co w pełni uzasadniało ich zweryfikowanie, gdyż brak statusu czynnego podatnika VAT wyłączał skorzystanie z uproszczonej procedury płatności tego podatku.

Całkowicie trafnie w zaskarżonej decyzji podniesiono, że przyjęcie prezentowanego przez skarżącą odmiennego poglądu skutkowałoby tym, że importer w ogóle nie dokonałby zapłaty podatku należnego z tytułu importu towaru. Natomiast zgodnie z przywołanym wyżej stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, każde państwo członkowskie jest zobowiązane do podjęcia wszelkich legislacyjnych i administracyjnych kroków mogących zapewnić pełny pobór VAT na swoim terytorium.

Z omówionych względów, w ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza przepisów art. 48 UKC oraz art. 33a ustawy o VAT, przez przyjęcie, że w sprawie zachodziły podstawy do sprostowania zgłoszenia celnego.

Podobnie niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 187 § 1 w związku z art. 191 § 1 oraz art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm. – dalej jako: "o.p.").

W pierwszym rzędzie trzeba wskazać, że zaskarżona decyzja w przedmiocie sprostowania zgłoszenia celnego, choć wiążąca się z kwestią sposobu rozliczania podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, nie została wydana w postępowaniu podatkowym, ale celnym, do którego regulacje Ordynacji podatkowej znajdują jedynie ograniczone, a przy tym odpowiednie zastosowanie. Natomiast według art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne, do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170, art. 215 § 1 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9 i 10, rozdziału 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (pkt 1), a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169, art. 208, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Wśród wskazanych wyżej przepisów brak art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 o.p., które znajdują się w rozdziale 1 działu IV Ordynacji podatkowej. Natomiast do tego rozdziału nie odsyła art. 73 Prawa celnego.

Zgodnie zaś z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei w art. 191 o.p., który nie jest podzielony na paragrafy, ustanowiona została zasada swobodnej oceny dowodów. Przepis ten przewiduje, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wbrew zarzutom skarżącej powyższe przepisy nie zostały w niniejszej sprawie naruszone. Materiał dowodowy zebrany przez organy był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, a ustalenia poczynione na jego podstawie pozostają w logicznym związku z treścią zgromadzonych w sprawie dowodów. Dostrzec należy, że okoliczności faktyczne w istocie nie były w sprawie sporne. Skarżąca nie kwestionowała, że podatek z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym nie został rozliczony na zasadach przewidzianych w ust. 1 art. 33a ustawy o VAT, organ nie kwestionuje zaś, że spółka E. została w dniu 14 grudnia 2021 r., a zatem przed dokonaniem zgłoszenia celnego wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT. Organ właśnie takie ustalenia czyni, a ustalenia te znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach z dokumentów. Organ nie pominął faktu, że w dniu dokonania zgłoszenia celnego spółka E. nie posiadała statusu czynnego podatnika VAT. Natomiast z przyczyn omówionych wyżej trafne jest stanowisko organu odwoławczego, że okoliczność ta w żadnym razie nie wpływała negatywnie na obowiązek organu celnego dotyczący sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie metody płatności podatku VAT z tytułu importu towaru.

Z treści skargi wynika, że skarżąca w istocie kwestionowała wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko organu odnośnie do jej solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku VAT. W związku z tym jeszcze raz wymaga podkreślenia, że treścią zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie było sprostowanie danych w zgłoszeniu celnym w zakresie metody płatności podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Decyzja ta nie rozstrzyga natomiast w przedmiocie obowiązku zapłaty organowi właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego kwoty podatku wraz z odsetkami. Obowiązek ten wynika wprost z treści przepisów art. 33a ust. 7 i ust. 8 ustawy o VAT. W związku z tym zamieszczenie w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wezwania do wpłaty wynikającego ze zgłoszenia celnego należnego podatku z tytułu importu towarów (wraz z odsetkami), na wskazany numer rachunku bankowego, ma jedynie charakter informacyjny, przypominający zobowiązanym o konieczności uiszczenia podatku. W prawie celnym, podobnie jak w prawie podatkowym, obowiązuje zasada samoobliczenia, w myśl której importer towarów lub jego przedstawiciel są zobowiązani samoistnie złożyć zgłoszenie celne oraz obliczyć i wpłacić wynikające z tego zgłoszenia należności celno-podatkowe. Obowiązek zapłaty podatku wraz z odsetkami w zaskarżonej decyzji został zawarty w formie informacji, a powstał z mocy prawa i nie podlegał rozstrzygnięciu organu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2021 r., sygn. akt I GSK 307/21 oraz z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1867/15).

W ocenie Sądu, w świetle treści art. 33a ust. 7 w zw. z ust. 8 ustawy o VAT, jako adresata zaskarżonej decyzji zasadnie wskazano także skarżącą jako przedstawiciela bezpośredniego, który dokonał przedmiotowego zgłoszenia celnego w imieniu i na rzecz E. Spółki z o.o. Z powołanych przepisów wynika, że przedstawiciel bezpośredni odpowiada solidarnie za podatek należny z tytułu importu towarów wykazany w zgłoszeniu celnym. Należy też wskazać, że w szeroko rozumianych postępowaniach celno-podatkowych dla przypisania przewidzianej w tych przepisach odpowiedzialności z tytułu nieuiszczenia zobowiązań celno-podatkowych nie mają znaczenia ewentualne wewnętrzne relacje między podmiotami prawnie odpowiedzialnymi za ich prawidłową realizację, a także mniej lub bardziej staranne działania tych podmiotów. Odpowiedzialność za brak wywiązania się z ciążących z tego tytułu obowiązków jest oparta na przesłankach obiektywnych a nie subiektywnych. Ta współodpowiedzialność przedstawiciela bezpośredniego z importerem, w imieniu i na rzecz którego działa, jest konsekwencją przyjętego w przepisach celnych rozwiązania prawnego dopuszczającego możliwość skorzystaniu przez importera (za pośrednictwem przedstawiciela) z dozwolonego w prawie celnym uproszczenia w rozliczaniu należności celno-podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2021 r., sygn. akt I GSK 308/21).

W stanie faktycznym tej sprawy bezsprzecznie zaistniały okoliczności, o jakich mowa w art. 33a ust. 7 ustawy o VAT, gdyż podatek z tytułu importu towarów nie został rozliczony na zasadach określonych w ust. 1 powołanego artykułu w terminie, o którym mowa w jego ust. 6a. Powyższych okoliczności nie zmienia fakt, że zarazem spółka E. , w imieniu której skarżąca dokonała zgłoszenia celnego działając jako przedstawiciel bezpośredni, była w dacie dokonania zgłoszenia wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT. W takiej bowiem sytuacji także nie zostały zachowane zasady z art. 33a ust. 1 ustawy o VAT.

Wymaga przy tym podkreślenia, że świetle art. 33a ust. 7 ustawy o VAT dla zastosowania konsekwencji przewidzianych w tym przepisie nie mają znaczenia przyczyny, z powodu których doszło do nierozliczenia podatku zgodnie z zasadami określonymi w art. 33a ust. 1 i 6a ustawy o VAT. Istotny jest sam fakt niedokonania takiego rozliczenia. Przyczyny, z powodu których doszło do nierozliczenia podatku zgodnie ze wskazanymi zasadami nie podlegają badaniu przez organ w następczym postępowaniu mającym za przedmiot sprostowanie danych w zgłoszeniu celnym w zakresie wskazanej w zgłoszeniu metody płatności podatku od towarów i usług (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 483/21).

W związku z tym zarzut skargi oparty na twierdzeniu, że w momencie złożenia zgłoszenia celnego spółka E. nie była już czynnym podatnikiem VAT, co uniemożliwiało zastosowanie procedury uproszczonej, w konsekwencji czego ten importer nie mógł utracić prawa do zastosowania procedury uproszczonej w imporcie towarów z powodu niewykazania kwoty podatku należnego wynikającego ze zgłoszenia celnego w deklaracji podatkowej, ponieważ takiego prawa nie nabył, nie mógł odnieść zamierzonego przez skarżącą skutku.

Skarżąca podnosiła też, że przypisanie jej, jako bezpośredniemu przedstawicielowi celnemu działającemu na rzecz spółki E. , odpowiedzialności solidarnej, o której mowa w art. 33a ust. 8 ustawy o VAT jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy zastosowanie procedury uproszczonej nie jest możliwe z powodu braku rozliczenia podatku VAT wynikającego ze zgłoszenia celnego w odpowiedniej deklaracji podatkowej w ciągu 4 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Tego rodzaju zapatrywanie jest niesłuszne, po pierwsze dlatego, że przedstawiciel celny ponosiłby odpowiedzialność warunkową (wyłącznie w sytuacji, kiedy importer będący czynnym podatnikiem podatku VAT nie dokonuje rozliczenia podatku we właściwej formie i w wyznaczonym ustawowo terminie). Po drugie, przedstawiciel celny w ogóle nie odpowiadałby za zobowiązanie w podatku VAT, jeśli w dacie zgłoszenia celnego importer nie posiada statusu czynnego podatnika VAT (i nie są spełnione przesłanki z art. 33a ust. 1 i 2 ustawy o VAT). Nie sposób zatem zgodzić się z wnioskiem, że organ powinien był w rozpoznawanej sprawie na podstawie art. 33 ust. 4 ustawy o VAT zobowiązać importera do zapłaty podatku wraz z odsetkami. Stanowiska tego – na gruncie rozpoznawanej sprawy – nie sposób uznać za prawidłowe nawet w nawiązaniu do indywidualnych interpretacji podatkowych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przywołanych przez skarżącą. Interpretacje z dnia 2 października 2018 r. (nr [...] i nr [...]), z uwagi na charakter skontrolowanego rozstrzygnięcia, dotyczącego sprostowania zgłoszenia celnego, nie mogły podważyć jego legalności.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja w przedmiocie sprostowania zgłoszenia celnego stanowi prawidłową czynność organu w świetle obowiązujących przepisów prawa celnego. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że wcześniej organ przyjął zgłoszenie celne jako spełniające wymogi formalne i dopuścił towar do swobodnego obrotu. Z treści art. 172 UKC wynika, że zgłoszenie celne spełniające formalne warunki jest niezwłocznie przyjmowane przez organy celne, jeżeli towary, których dotyczy zostały przedstawione organom celnym. Poza tym, jak wcześniej wyjaśniono, organ celny odmawia przyjęcia zgłoszenia celnego, wskazując przyczyny odmowy, jeżeli zgłoszenie nie odpowiada wymogom formalnym przewidzianym w przepisach prawa celnego, określającym formy dokonania takiego zgłoszenia (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy – Prawo celne).

Wbrew zarzutowi skarżącej, organ odwoławczy rozstrzygnął w przedmiocie sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie metody płatności podatku VAT bez naruszenia art. 77 ust. 3 UKC. Formułowany w tym zakresie zarzut niewłaściwego zastosowanie powołanego przepisu, polegającego na nieuzasadnionym przyjęciu przez Dyrektora Izby Celnej, że skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że w momencie złożenia zgłoszenia celnego dokonująca importu spółka E. nie była podatnikiem VAT, jest nieusprawiedliwiony. Z treści art. 77 ust. 3 akapit drugi UKC wynika, że osoba, która dostarczyła dane wymagane do sporządzenia zgłoszenia celnego i która wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dane te są nieprawdziwe, jest dłużnikiem. Z art. 77 ust. 3 UKC nie wynika obowiązek udowodnienia wiedzy odnośnie do wymienionych w tym przepisie okoliczności, ale wystarczające jest stwierdzenie, że osoba, która dostarczyła dane wymagane do sporządzenia zgłoszenia celnego powinna była wiedzieć, że dane te są nieprawdziwe. Natomiast skarżąca, jako profesjonalny uczestnik obrotu prawnego i dokonująca zgłoszenia celnego powinna była wiedzieć i ewentualnie upewnić się w ramach prowadzenia czynności i załatwiania formalności wymaganych przepisami prawa celnego przed organem celnym, czy może podać w zgłoszeniu celnym w polu 47 typ opłaty B00 (podatek VAT) metodę płatności "G" w związku ze stosowaniem rozliczenia podatku VAT z tytułu importu towaru. Przy tym kwestie relacji między importerem a jego przedstawicielem, stopień zawinienia któregokolwiek z tych przedsiębiorców skutkującego niedopełnieniem obowiązków wynikających z przepisów prawa celnego, są prawnie obojętne dla rozstrzygnięcia sprawy przez organ dokonujący weryfikacji zgłoszenia celnego i jego obligatoryjnej zmiany w sytuacji, kiedy doszło do nieprawidłowego sporządzenia zgłoszenia celnego poprzez podanie w nim przez zgłaszającego informacji niezgodnych z prawdą. Bezspornym jest bowiem, że obowiązkiem skarżącej było wskazanie w zgłoszeniu celnym prawidłowych danych. Tak się jednak nie stało. Skarżąca nie powołała się też na okoliczność podejmowania, przed dokonaniem zgłoszenia celnego, próby nawiązania kontaktu z importerem w celu wyjaśnienia jego statusu prawnego jako podatnika VAT, ani też na okoliczność sprawdzenia, przed dokonaniem zgłoszenia celnego, stosownych danych w wykazie podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT. Skarżąca w toku postępowania przedstawiła wydruki z tego systemu dokonane dopiero w dniach 21 i 22 stycznia 2024 r., to jest ponad dwa lata po dacie zgłoszenia celnego. Ponadto podniosła jedynie, że sporządzając zgłoszenie celne działała w oparciu o dane zawarte w dostępnym Systemie Zintegrowanej Rejestracji Przedsiębiorców i Obsługi Wniosków należącym do Krajowej Administracji Skarbowej. Tym samym skarżąca próbuje marginalizować zakres przyjętych na siebie obowiązków wynikających z dokonania zgłoszenia celnego w charakterze przedstawiciela bezpośredniego, kiedy nie ma ku temu podstaw prawnych.

W świetle powyższych rozważań na akceptację zasługiwał pogląd Dyrektora Izby Celnej, że obowiązek zapłaty kwoty podatku VAT obciążał importera (spółkę E. ) oraz skarżącą jako występującego w sprawie przedstawiciela. Powyższy pogląd organ wywiódł na podstawie prawidłowo zinterpretowanych przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 172 ust. 2 UKC, data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organy celne jest datą wykorzystywaną do celów stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towary są zgłaszane oraz do celów wszelkich innych formalności przywozowych lub wywozowych. Powyższy przepis, w powiązaniu z treścią art. 162 UKC określającego, że standardowe zgłoszenie celne zawiera wszystkie dane niezbędne do stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, oznacza, że w niniejszej sprawie miarodajną dla oceny skutków prawnych wywołanych przyjęciem zgłoszenia celnego była data 31 grudnia 2021 r. Złożone tego dnia zgłoszenie celne powinno było zatem zawierać prawidłowe dane, które jednak nie zostały w zgłoszeniu podane, co organ logicznie wywiódł w uzasadnieniu swojej decyzji. Obiektywne przyczyny, które spowodowały, że zgłoszenie celne zawierało niewłaściwe dane, były zaś prawnie obojętnie przy ocenie konsekwencji takiego działania w zakresie przypisywania odpowiedzialności zarówno skarżącej spółce, jak i importerowi.

W nawiązaniu zaś do zarzutu skarżącej, że występuje sprzeczność pomiędzy uzasadnieniem decyzji przez organ pierwszej instancji, który wskazał między innymi, że przedstawiciel celny nie ponosi odpowiedzialności solidarnej za kwotę podatku wykazanego w zgłoszeniu celnym w przypadku, gdy utrata prawa do uprzywilejowanego rozliczenia wynika z niewypełnienia podstawowych przesłanek określonych w art. 33a ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a wydanym przez ten organ rozstrzygnięciem, trzeba stwierdzić, że kwestia ta nie ma wpływu na wynik sprawy dotyczącej sprostowania zgłoszenia celnego. Dlatego organ drugiej instancji nie miał obowiązku uchylenia skontrolowanej decyzji z tej przyczyny.

Z przytoczonych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a wniesiona skarga pozbawiona była usprawiedliwionych podstaw i z tych przyczyn podlegała oddaleniu na mocy art. 151 p.p.s.a., o czym Sąd orzekł w sentencji wyroku.