Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 557/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust.1 pkt 1, 4 i 5, art. 17 ust. 8, art.19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art.99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 a, art. 109 ust. 3, art. 113 ust. 1 i 5, art. 146a i art. 16aa
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka – Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus, , , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 24 października 2023 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 kwietnia 2023 r. nr 2201-IOV-3.4103.131-158.2023/10/02 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kartuzach, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 13 stycznia 2023 r. określił panu B. P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do października 2018 r. oraz od grudnia 2018 r. do października 2020 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 17 kwietnia 2023 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję Dyrektor wskazał, że przedmiot sporu w sprawie sprowadza się do konieczności rozstrzygnięcia czy organ I instancji zasadnie:

stwierdził na podstawie art. 5 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) nadużycie prawa w zakresie korzystania przez podatnika ze zwolnienia podmiotowego w podatku VAT, określonego w art. 113 ust. 1 ustawy, poprzez sztuczne przesunięcie części sprzedanych usług do firmy żony, która faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a w konsekwencji

przypisał sprzedaż wynikającą z faktur wystawionych przez żonę podatnikowi, pozbawiając go tym samym prawa do tego zwolnienia.

Przedstawiając stan faktyczny Dyrektor wskazał, że w dniu 10 września 2005 r. pan B. P. rozpoczął działalność gospodarczą pod firmą: B. Firma Remontowo - Budowlana B. P. Z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej CEiDG wynika, że przedmiotem tej dzielności było: 43.32.Z Zakładanie stolarki budowlanej, 43.32.Z Zakładanie stolarki budowlanej, 43.31.Z Tynkowanie, 43.34.Z Malowanie i szklenie, 43.39.Z Wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych, 55.20.Z Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. Faktycznym przedmiotem działalności było posadzkarstwo, tapetowanie i oblicowywanie ścian (PKD 4543A).

W badanym okresie podatnik zatrudniał od jednego do trzech pracowników i wykonywał usługi na rzecz: J. S.R.O. S. SPÓŁKA KOMANDYTOWA, W. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., K. Firma Remontowo Budowlana, PUB "N." E. J. oraz K. W. Wykonane usługi podatnik dokumentował fakturami. Łączna wartość faktur wystawionych przez podatnika w poszczególnych latach wyniosła odpowiednio: w 2018r. -194.790 zł, w 2019r. -187.397,96 zł a w 2020r. -193.725 zł.

Z firmą W. Sp. z o.o. podatnik współpracował od 2017r.; do sprawy zostały przedłożone 3 umowy o roboty budowlane zawarte z tym podmiotem w 2018r. o łącznej wartości 79.000 zł:

umowa z 9 stycznia 2018r. na wykonanie w okresie od 10 stycznia do 30 marca 2018r. robót budowlanych wykończeniowych w budynku wielorodzinnym przy ul. [...] w G., których szacunkowa wartość została określona na 46.000 zł,

umowa z 10 marca 2018r. na wykonanie w okresie do 15 maja 2018r. robót budowlanych w budynku mieszkalnym wielorodzinnym w G., przy ul. [...], których szacunkowa wartość została określona na 22.000 zł,

umowa z 2 kwietnia 2018r. na wykonanie w okresie do 10 czerwca 2018r. robót budowlanych wykończeniowych w budynkach wielorodzinnych osiedla S. Budynek [...]w G., których szacunkowa wartość została określona na 11.000 zł.

Niezależnie od usług wskazanych w powyższych umowach podatnik w 2018r. świadczył na rzecz tej firmy również inne usługi budowlane. Do 31 sierpnia 2021r. nie rozliczał się z podatku VAT. Nie był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT -korzystał ze zwolnienia podmiotowego, określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w którym wykazał rezygnację z tego zwolnienia oraz dokonał wyboru rozliczania podatku VAT w okresach miesięcznych począwszy od 1 września 2021 r., złożył 5 sierpnia 2021r.

Dyrektor wyjaśnił ponadto, że z dokonanych w sprawie ustaleń wynika ponadto, że od 7 maja 2018 r. działalność gospodarczą rozpoczęła również żona podatnika - jako Firma Remontowo - Wykończeniowa M. P. Z danych zawartych w CEiDG wynika, że zakres działalności żony podatnika był taki sam jak zakres działalności pana B. P. W badanym okresie pani M. P. korzystała ze zwolnienia podmiotowego z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT a także nie zatrudniała żadnych pracowników. Trzy pierwsze zlecenia, wystawione przez W. Sp. z o.o. na wykonanie robót budowlanych podpisała z datą wcześniejszą niż data rozpoczęcia przez nią działalności gospodarczej, tj.:

12 kwietnia 2018r. - na wykonanie prac płytkarskich w budynku wielorodzinnym przy ul. [...] w G. w terminie do 14 maja 2018r. za kwotę 5.100 zł, których odbiór nastąpił 14 maja 2018r.,

23 kwietnia 2018r. - na wykonanie prac malarskich w budynku A. G. – P., w terminie do 30 maja 2018r. za kwotę 9.982 zł, których odbiór nastąpił 30 maja 2018r.,

6 maja 2018r. - na wykonanie prac płytkarskich w budynku wielorodzinnym przy ul. [...] w G. w terminie do 6 czerwca 2018r. za kwotę 5.100 zł, których odbiór nastąpił 6 czerwca 2018r.

Pani M. P. wystawiała faktury:

w 2018r. - wyłącznie na rzecz W. Sp. z o.o. - łącznie na kwotę 107.922 zł,

w 2019r. - na rzecz PUB "N.D" E. J. oraz E. Sp. z o.o. łącznie na kwotę 131.255,28 zł,

w 2020r. - wyłącznie na rzecz PUB "N." E. J. - łącznie na kwotę 98.420 zł.

Pani M. P. trzykrotnie zawieszała działalność gospodarczą, w okresie od 12 grudnia 2018r. do 2 maja 2019r., od 29 sierpnia 2019r. do 1 czerwca 2020r. oraz od 3 listopada 2020r. do dnia zakończenia działalności gospodarczej tj., do 31 grudnia 2022r.

W złożonych do protokołu wyjaśnieniach z dnia 30 grudnia 2021 r. pani M. P. wskazała, że: prace wykonywała z mężem i jego pracownikami przy pomocy narzędzi swoich i męża; bywała na budowach - zajmowała się nadzorem nad pracami, który polegał na tym, że "tam" była, pomagała "im"; musiała dopilnować prac skoro podpisywała protokoły odbioru; nie korzystała z usług podwykonawców; szukała pracowników, ale ich nie znalazła na czas więc wykorzystała wolny czas męża do pomocy w wykonaniu zleceń; mąż w tym czasie dla W. wykonywał niewielkie prace - liczył na współpracę z firmą A.; żeby nie stracić jednak tego klienta, podpisała umowę z W.; nie potrafi wyjaśnić dlaczego w "dwóch" umowach zawartych z W. są daty wcześniejsze niż data zarejestrowania przez nią działalności gospodarczej - przed zgłoszeniem działalności, jak twierdzi, nie podpisywała umów, ani nie wykonywała działalności, nie posiadała i nie musiała posiadać jako przedsiębiorca zaświadczenia o braku przeciwwskazań do wykonywania pracy na wysokości - takie zaświadczenie ma mąż, który zatrudnia pracowników i dba o to aby mieli przeszkolenie BHP i aktualne badania; ponadto to te osoby dbają o odpowiednie zaświadczenia - ona nie płaciła za badania; ani ona, ani mąż nie posiadali polisy OC w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Ustosunkowując się do powyższego Dyrektor, przywołując m. in. treść przepisu art. 113 ust. 1 i 5 ustawy o VAT wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że pan B. P. już w kwietniu 2018 r. posiadał wiedzę, że wartość sprzedaży świadczonych przez niego usług może w 2018r. przekroczyć ww. limit zwolnienia gdyż:

- wartość umów zawartych w okresie od 9 stycznia do 2 kwietnia 2018r. z W. Sp. z o.o., które miały być zrealizowane w terminie do 10 czerwca 2018r., tj. w pierwszej połowie roku wynosiła 79.000 zł,

- wystawione zaś od stycznia do 26 kwietnia 2018r. faktury (z wyłączeniem tych faktur, które - jak wynika z ich treści - dot. ww. umów) opiewały na kwotę 70.100 zł,

a zatem łącznie sprzedaż w pierwszej połowie roku miała wynieść 149.100 zł.

Co więcej, również w kwietniu i na początku maja tego roku, jeszcze przed datą zgłoszenia rozpoczęcia działalności gospodarczej przez żonę podatnik wiedział, że na rzecz W. Sp. z o.o. są do wykonania w terminie do 6 czerwca 2018r. kolejne prace o łącznej wartości 20.182 zł. - co łącznie dawało kwotę 169.282 zł. sprzedaży w 2018r., tj. prawie 85% limitu zwolnienia z VAT (zaledwie ok. 30.000 zł mniej niż wynosi roczny limit sprzedaży uprawniający do zwolnienia).

W ocenie organu podjęcie decyzji o zarejestrowaniu przez żonę działalności gospodarczej na początku maja 2018r. związane było z unikaniem przez podatnika opodatkowania podatkiem VAT. Powyższe pozwoliło na zafakturowanie części usług nie przez podatnika lecz jego żonę i tym samym podział sprzedaży w sposób umożliwiający podatnikowi (i jego żonie) dalsze korzystanie ze zwolnienia.

Dyrektor wskazał, że z zestawienia przychodów wynika, że łączny przychód z faktur wystawionych przez małżonków P. wyniósł: w 2018 r. - 302,712 zł; w 2019 r. - 318.653,24 zł a w 2020 r. - 292.145 zł.

Przy czym przychód zafakturowany przez podatnika, w każdym z wskazanych wyżej okresów kształtował się na poziomie niewiele niższym od granicy zwolnienia z art. 113 ust. 1 w zw. z art. 113 ust. 5 ustawy o VAT, tj.:

- w 2018r. o 5.210 zł (200.000 zł -194.790 zł),

- w 2019r. o 12.602,04 zł (200.000 zł -187.397,96 zł),

- w 2020r. o 6.275 zł (200.000 zł -193.725 zł),

poniżej progu 200.000 zł przewidzianego dla zwolnienia, co – zdaniem organu podatkowego - potwierdza, zamiar strony i prawidłowość dokonanej oceny.

Niezależnie od powyższego Dyrektor podkreślił, że wszystkie zafakturowane w badanym okresie przez panią M. P. usługi były faktycznie wykonane przez jej męża i zatrudnionych przez niego pracowników - pani M. P. nie dysponowała zapleczem kadrowym i technicznym umożliwiającym ich wykonanie, nie zatrudniała pracowników, nie korzystała z usług podwykonawców. Co więcej, choć z jej wyjaśnień wynika, że podjęła kroki w celu zatrudnienia pracowników, to jednak ani ona, ani podatnik nie wykazali, że takie działania były w istocie podjęte.

Pani M. P. nie posiadała również żadnego doświadczenia w prowadzeniu działalności w zakresie usług budowlanych - świadczą o tym jej wyjaśnienia, które w sposób bardzo ogólny, wręcz lakoniczny opisują jej udział w wykonaniu zafakturowanych usług. Sam fakt zawożenia męża i jego pracowników na budowy i bywanie na nich, nie świadczy – zdaniem organu - o faktycznym wykonywaniu działalności. Podobnie samo przebywanie na budowie nie może być uznane za sprawowanie jakiegokolwiek nadzoru nad wykonaniem prac budowlanych.

Uwagę organu zwróciła także okoliczność, że strona nie posiadała żadnych własnych kontrahentów - wystawiała faktury wyłącznie na rzecz tych samych podmiotów, z którymi współpracował podatnik. Za niewiarygodne uznał Dyrektor wyjaśnienia pani M. P., że przejęcie w 2018r. kontrahenta W. Sp. z o.o. wynikało z tego, że mąż ograniczył ilość usług wykonywanych na jego rzecz gdyż liczył na współpracę z firmą A. Sp. z o.o., skoro faktycznie wszystkie usługi w dalszym ciągu wykonywał podatnik i jego pracownicy. Dyrektor zwrócił także uwagę, że w 2020r. wszystkie faktury, tzn. zarówno te wystawiane przez podatnika jak i te wystawiane przez jego żonę dot. usług wykonanych na rzecz tego samego podmiotu, tj. PUB "N." E. J.

Dyrektor podkreślił, że pani M. P. nie umiała wyjaśnić z jakiego powodu powołane już wyżej zlecenia od W. Sp. z o.o. zostały wystawione jeszcze przed rozpoczęciem przez nią działalności gospodarczej. Zdaniem organu zlecenia te miały w istocie miejsce w dacie na nich wskazanej, a prace zostały zlecone nie pani M. P. lecz podatnikowi, a jedynie ich podpisanie miało miejsce w czasie kiedy pani M. P. posiadała już regon i pieczątkę firmową. Świadczy o tym przede wszystkim to, że:

zakreślony w nich termin wykonania prac, których zakres był dość obszerny, w przypadku uznania, że zlecenia zostały wystawione nie wcześniej niż 7 maja 2018r. był stosunkowo krótki (przykładowo: zlecenie z 12 kwietnia 2018r. przewidywało zakończenie zleconych prac już 14 maja 2018r.),

żaden podmiot nie zleciłby wykonania terminowych i o znacznym zakresie prac podmiotowi, który nie posiadał żadnego doświadczenia, nie posiadał zaplecza kadrowego i technicznego do wykonania prac, a nawet nie był jeszcze zarejestrowany jako prowadzący działalność gospodarczą. Powyższe było możliwe jedynie z uwagi na to, że faktycznym wykonawcą prac miał być znany temu kontrahentowi podatnik i jego pracownicy.

Zdaniem Dyrektora, mając na uwadze powyższe, brak jest podstaw prawnych do uznania, że żona podatnika wykonywała samodzielnie działalność gospodarczą, skoro: nie zatrudniała pracowników, nie posiadała własnych kontrahentów, nie świadczyła żadnych usług ani samodzielnie, ani poprzez podwykonawców a zafakturowane przez nią prace wykonał w istocie jej mąż. W ocenie organu trudno przy tym mówić o jakiejkolwiek samodzielności pani M. P. i realizacji przez nią własnego planu działalności gospodarczej, skoro działalność tę "prowadziła" zaledwie przez 4 i pół roku a w tym czasie trzykrotnie ją zawieszała (na łącznie 39 miesięcy) co skutkowało uznaniem, że działalność gospodarczą realnie prowadziła przez 1 rok i 3 miesiące.

Dyrektor podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionują tego, że pani M. P. jest zdolna do prowadzenia działalności gospodarczej, ani jej prawa do uniezależnienia się od męża. Przedstawione powyżej okoliczności stanu faktycznego nie potwierdzają jednak, aby we wskazanym wyżej okresie (i zakresie) działalność ta była przez nią rzeczywiście prowadzona. W ocenie organu prowadzona przez żonę podatnika działalność miała całkowicie sztuczny charakter. Sztuczny też był podział sprzedanych usług pomiędzy małżonkami skoro wszystkie usługi zostały wykonane przez podatnika. Celem zaś tej sztucznej konstrukcji było uzyskanie korzyści podatkowej, poprzez uniknięcie opodatkowania podatkiem VAT, co niewątpliwie wskazuje na działanie podatnika w warunkach nadużycia prawa.

Dyrektor wskazał, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasada zakazu nadużycia prawa skutkuje tym, że zabronione są całkowicie sztuczne konstrukcje, oderwane od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych (por. np. wyrok w sprawie C-255/02, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo, a z nowszego orzecznictwa wyroki w sprawach: C-162/07, pkt 28; C-504/10, pkt 51; C-326/11, pkt 35; C-653/11, pkt 45). Podkreślił jednocześnie, że w nadużyciu prawa zawsze kwestionowane czynności są zgodne z obowiązującymi przepisami prawa zarówno co do formy jak i treści, tj.: są prawnie dopuszczalne i ma miejsce rzeczywisty obrót handlowy. Cel ich przeprowadzenia nie jest jednak podyktowany względami gospodarczymi, lecz chęcią uzyskania korzyści podatkowej.

W rezultacie organ wskazał, że choć prawnie dopuszczalnym było zarejestrowanie działalności przez panią M. P., a sprzedaż zafakturowanych przez nią usług została potwierdzona poprawnymi od strony formalnej dokumentami (zleceniami, fakturami, protokołami odbioru) to jednak okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że zdarzenia miały całkowicie sztuczny charakter, a zatem spełnione zostały przesłanki do uznania, że zarejestrowanie przez żonę podatnika działalności gospodarczej i podział sprzedaży usług budowlanych pomiędzy firmami małżonków P. zostały dokonane w warunkach nadużycia prawa, tj. że:

zamierzonym skutkiem omawianych czynności była korzyść podatkowa (uzyskanie zwolnienia), której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów art. 113 ust. 1 i ust. 5 ustawy o VAT a w konsekwencji również z celami powołanej wyżej dyrektywy 2006/112/WE,

korzyść podatkowa stanowiła zasadniczy cel przyjętego rozwiązania.

Fakt podpisywania zleceń, protokołów odbioru prac czy też wystawiania faktur nie świadczy sam w sobie o rzeczywistym prowadzeniu działalności gospodarczej. Działalność ta bowiem została zarejestrowana wyłącznie w celu umożliwienia podatnikowi dalszego korzystania ze zwolnienia podatkowego pomimo tego, że wartość sprzedawanych przez niego usług przekraczała znacząco w każdym badanym roku wartość przewidzianego w tym zakresie limitu. Innymi słowy: w przypadku spornych transakcji okoliczności faktyczne potwierdzają, że interesy zostały ułożone i udokumentowane tak, aby podatnik nie utracił zwolnienia podmiotowego, i nie był zobowiązany do zapłaty podatku VAT.

W konsekwencji organ uznał, że brak jest podstaw do uznania prawa podatnika do zastosowania zwolnienia podmiotowego na podstawie ww. art. 113 ust. 1 i ust. 5 ustawy o VAT. Stosownie natomiast do art. 5 ust. 4 ustawy o VAT podjęte przez podatnika i jego żonę czynności mogą wywołać jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora, organ I instancji prawidłowo "przypisał" zafakturowane przez żonę podatnika usługi do działalności podatnika, który faktycznie je wykonał. Organ I instancji prawidłowo ustalił także moment przekroczenia limitu sprzedaży zwolnionej oraz wysokość zobowiązania w poszczególnych okresach rozliczeniowych, przy zastosowaniu właściwych stawek podatku oraz uwzględniając zasady stosowania procedury odwrotnego obciążenia. Wysokość zobowiązań podatnika wynikających z zaskarżonej decyzji jednoznacznie wskazuje, że podatnik w wyniku podjętych wspólnie z małżonką czynności uzyskał korzyść podatkową, która ma konkretny wymiar finansowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan B. P. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom skarżący zarzucił:

1. naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 Nr 137 poz. 926 ze zm.) poprzez jego błędne niezastosowanie i uznanie wbrew całokształtowi materiału dowodowego, że wykazane zostały takie okoliczności jak: sztuczny charakter działalności M. P., nastawienie tej działalności na osiągnięcie korzyści podatkowej, prowadzenie tej działalności sprzecznie z istotą, sprzecznie z celem któremu służą przepisy o zwolnieniu podmiotowym z podatku od towarów i usług,

2. naruszenie art. 2a w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nieusunięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa na korzyść podatnika, a wręcz dokonanie dowolnej, rozszerzającej wykładni przepisów na jego niekorzyść,

3. naruszenie art. 5 ust. 1-5 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich nienależyte zastosowanie i błędną wykładnię, sprowadzające się do przyjęcia, iż czynności dokonane przez M. P. w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej były sztuczne, oderwane od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i miały na celu osiągnięcie korzyści podatkowych i były sprzeczne z celem któremu służą przepisy, a zatem wywołują one skutki podatkowe dla Skarżącego,

4. naruszenie art. 113 ust. 1 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego nienależyte niezastosowanie i przyjęcie, że skarżącemu w okresie od czerwca 2018 r. do października 2020 r. (włącznie) nie przysługiwało zwolnienie od podatku od towarów i usług, oraz przyjęcie, że skarżący przekroczył kwotę zwolnienia z dniem 29 czerwca 2018 r.,

5. art. 121 § 1, art. 120, art. 124 w zw. z art. 8, art., art. 10., art. 11, art. 12 i art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tj. Dz.U. z 2022 r. poz. 221) w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483) - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu sztucznego charakteru działalności prowadzonej przez M. P. i w konsekwencji nałożenie nienależnego zobowiązania z tytułu podatku VAT na skarżącego,

6. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie oszacowania w jakim zakresie skarżącemu przysługiwałoby odliczenie podatku VAT, przy uwzględnieniu ponoszonych przez skarżącego wydatków, a tym samym zaniechanie ustalenia tego czy rzeczywiście skarżący odniósł korzyść majątkową a jeśli tak, w jakiej wysokości.

7. naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez zobowiązanie skarżącego do przedstawienia dokumentów (faktur), do posiadania których skarżący nie był zobowiązany i których skarżący nie ewidencjonował, a następnie wyciąganie jednoznacznie negatywnych konsekwencji z uwagi na brak przedstawienia tych dokumentów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzkie Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem.

Utrata zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług następuje w dacie czynności skutkującej przekazaniem wartości sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 113 ust. 1. Graniczna kwota 200.000 złotych została przez skarżącego przekroczona, jednak po rozpoczęciu sprzedaży opodatkowanej w związku z utratą zwolnienia od podatku nie dopełnił obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego (art. 96 ust. 5 w zw. z ust. 1 ustawy o VAT).

W ocenie Sądu organ prawidłowo ustalił, że uzyskane przez małżonkę skarżącego panią M. P. faktury nie dokumentowały czynności faktycznie wykonanych w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Argumentacja organu, że faktury te dotyczą czynności faktycznych wykonywanych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, jest prawidłowa w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Organ uwzględnił daty wystawienia faktur, okresy zawieszenia działalności gospodarczej przez panią M. P., rodzaj wykonywanych czynności, możliwości osobowe, sprzętowe i techniczne wykonywania prac.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że organ prawidłowo porównał daty faktur wystawianych przez panią M. P. z wartością sprzedaży, która mógłby skarżący osiągnąć na podstawie kontraktów realizowanych przed rozpoczęciem działalności przez jego żonę.

Organ, uwzględniając treść faktur wystawionych przez skarżącego oraz przez M. P. w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych z lat 2018-2020, prawidłowo ustalił tożsamość podmiotów, na rzecz których były wystawiane faktury. Należy podkreślić, że w 2018 r. od maja w 2019 r. od maja do i w 2020 r. od czerwca pani M. P. wystawiała odpowiednio faktury na rzecz W. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. i PUB N. E.J.

Z dokumentacji przedstawionej przez panią M. P. oraz wyjaśnień przez nią złożonych w dniu 30 grudnia 2022 r. wynika, że skorzystała z narzędzi i pracowników zatrudnionych przez męża, nie miała uprawnień do prac wysokościowych, nie wykupiła polisy ubezpieczającej wykonywaną działalność, nie przedłożyła dowodu zatrudnienia pracowników na umowę zlecenia.

Podjęte przez organ czynności doprowadziły do uzyskania dowodu potwierdzającego wykonywanie zawieszania i wznawiania działalności przez panią M. P. Porównanie okresów wznawiania działalności z treścią uzyskanych faktur prawidłowo uwzględniono w ocenie wpływu na zachowanie przez skarżącego możliwości zwolnienia z uwagi na nieprzekraczanie granicznej wartości sprzedaży.

Dokonana przez organ interpretacja nadużycia prawa w podatku od towarów i usług uwzględnia treść art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Przypisane podatnikowi działania w warunkach nadużycia prawa wymaga wykazania korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy dotyczące podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2023 r., sygn.. akt I FSK 556/19).

Nadużycie prawa na gruncie podatku od towarów i usług wymaga udowodnienia przez organ podatkowy, że z ogółu obiektywnych czynników, obejmujących wszystkie elementy stanu faktycznego zarówno po stronie podmiotowej, jak i przedmiotowej wynika, ze jedynym lub zasadniczym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej (por. wyrok NSA z 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 253/19, wyrok NSA z 1 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2462/18).

Ocena organu uwzględnia brak możliwości wykonania przez panią M. P. prac dokumentowanych wystawionymi przez nią fakturami, istotny wpływ faktur wystawionych przez żonę skarżącego na zakres obowiązków skarżącego na gruncie podatku od towarów i usług, rzeczywistą korzyść podatkową polegającą na korzystaniu ze zwolnienia w podatku od towarów i usług pomimo przekroczenia wartości sprzedaży w części dokumentowanej fakturami uzyskanymi przez panią M. P.

W ocenie Sądu nie stanowi naruszenia art. 5 ust. 1-5 ustawy o VAT przyjęcie przez organ zaistnienia podstaw do przypisania skarżącemu wartości sprzedaży wykazywanej w działalności pani M. P., albowiem, wbrew zarzutom strony, jako konstrukcja sztuczna, oderwana od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych działalności żony skarżącego została utworzona wyłącznie w celu wystawiania faktur na rzecz kontrahentów skarżącego w celu uzyskania korzyści w postaci ukształtowania sytuacji skarżącego jako podmiotu zwolnionego od VAT. Ocenie poddano stan faktyczny spraw, uwzględniając wyjaśnienia pani M. P. w zakresie przyznanego przez nią braku innych kontrahentów niż kontrahenci męża, braku rozeznania co do przebiegu prac, braku doświadczenia zawodowego w zakresie usług budowlanych, braku wyjaśnienia przyczyn uzyskania zleceń na rzecz dotychczasowych kontrahentów skarżącego przed rozpoczęciem przez nią działalności gospodarczej. Organ zbadał okoliczności istotne dla ustalenia, że zamierzonym skutkiem czynności ograniczenia wystawiania faktur w części, w jakiej zostały wystawione przez żonę było uzyskanie przez skarżącego korzyści podatkowej.

Zarzuty zgłoszone w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Nie został naruszony art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i 122 Ordynacji podatkowej, albowiem zebrano wszechstronny materiał dowodowy, który poddano całościowej ocenie. Ocena nie ma charakteru dyskryminacyjnego w odniesieniu do pani M. P., jest dokonana w granicach swobody zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Nie został naruszony przepis art. 2a w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, albowiem w sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do treści przepisów prawa. Nie zostały naruszone zasady postepowania – art. 120, art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 8, art. 9, art. 11i art. 12 Ordynacji podatkowej. Ocena organu odmienna niż prezentowana przez stronę nie stanowi uzasadnienia zarzutów zgłaszanych w tym zakresie w sprawie. Wbrew stanowisku strony nie został naruszony przepis art. 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie oszacowania, w jakim zakresie skarżącemu przysługiwałoby odliczenie podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu ponoszonych przez skarżącego wydatków. Prawo odliczenia podatku naliczonego nie jest obligatoryjne, należy do sfery uprawnień podatnika.

W okolicznościach niniejszej sprawy skarżący działający w warunkach nadużycia prawa nie skorzystał z mechanizmu odliczenia w podatku VAT. Podnoszony przez skarżącego zarzut naruszenia zasady czynnego udziału skarżącego w postępowaniu podatkowym nie może być uwzględniony, albowiem organ, kierując do skarżącego zobowiązania dowodowe umożliwił przedstawienie dokumentów i materiałów w zakresie gwarantującym ochronę interesów procesowych.

Z tych względów uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), skargę oddalił.