Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1978/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 318/18 w sprawie ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2018 r., nr 0114-KDIP4.4012.29.2018.1.MP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2018 r., nr 0114-KDIP4.4012.29.2018.1.MP, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy G. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 318/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Gminy G. (dalej: Gmina lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ Interpretacyjny lub Dyrektor KIS) z 20 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina zawarła umowę (nr [...]; dalej: "Umowa o Dofinansowanie") o ,,dofinansowanie Projektu "Ekoenergia w gminach [...]" (dalej: "Projekt" lub "Inwestycja"). Projekt jest współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej: "EFRR") w ramach Osi Priorytetowej IV "Przejście na gospodarkę niskoemisyjną" działania 4.1 "Odnawialne źródła energii (OZE) Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Mazowieckiego na lata 2014-2020". Celem Projektu jest promocja wśród mieszkańców Gminy rozwiązań związanych z Odnawialnymi Źródłami Energii. Ubiegając się o dofinansowanie, Gmina nie wskazała podatku naliczonego od wydatków na przedmiotową Inwestycję, jako wydatku kwalifikowanego w ramach niniejszego Projektu.

Celem głównym Projektu jest efektywne wykorzystanie energii ze źródeł odnawialnych w 4 gminach: [...], przyczyniające się do powstania infrastruktury przyjaznej środowisku. Liderem Projektu, w którym uczestniczy gmina jest Gmina [...]. Cele Projektu są związane z wykorzystaniem alternatywnych źródeł energii przez mieszkańców czterech gmin, co wiąże się m.in. z poprawą jakości powietrza w regionie i poprzez to są spójne z celami Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Mazowieckiego na lata 2014-2020.

Inwestycja ma na celu poprawę infrastruktury w zakresie wytwarzania i przesyłu energii elektrycznej i cieplnej z OZE, dzięki wykorzystywaniu w sposób bezpośredni energii słonecznej, geotermalnej i aerotermalnej. Zaplanowane w ramach Projektu działania przyczynią się do poprawy stanu środowiska naturalnego oraz podniesienia oszczędności energii w budynkach mieszkalnych na terenie wskazanych powyżej gmin. Cel główny zostanie osiągnięty poprzez realizację celów szczegółowych, którymi są:

• poprawa stanu technicznego instalacji w obiektach mieszkalnych,

• ograniczenie emisji gazów i pyłów w związku z wykorzystaniem OZE oraz ograniczenie strat na przesyle i transformacji,

• ograniczenie zużycia energii w związku z poprawą sprawności sieci

i urządzeń energetycznych i pośrednie zmniejszenie uciążliwości i szkodliwości produkcji energii elektrycznej,

• obniżenie kosztów energii elektrycznej,

• podniesienie oszczędności energii,

• zwiększenie wykorzystania OZE w produkcji energii elektrycznej.

Powyższe cele są odpowiedzią na zidentyfikowane problemy, do których rozwiązania ma się przyczynić niniejszy Projekt. Osiągnięcie celów szczegółowych

i celu głównego, pozwoli zrealizować cel ogólny Projektu: poprawa stanu środowiska naturalnego oraz wzrost bezpieczeństwa energetycznego województwa mazowieckiego poprzez wykorzystanie OZE.

Dofinansowanie zostanie przekazane na rachunek bankowy rzecz Gminy za pośrednictwem gminy [...], która pełni rolę Lidera Projektu. Na pokrycie kosztów Projektu realizowanego na jej obszarze, efektywnie Gmina będzie miała do dyspozycji jedynie część środków, jakie wpłyną na jej rachunek (dalej: "Dofinansowanie"). Dofinansowanie to będzie stanowiło nie więcej niż 80% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu. W przypadku, gdy wartość kosztów Projektu okaże się mniejsza, Gmina zobowiązana będzie do zwrotu tej części funduszy z Dofinansowania, która przekraczać będzie 80% rzeczywistej wartości poniesionych przez Gminę kosztów.

Pozostałą kwotę realizacji Projektu poniosą mieszkańcy Gminy biorący udział

w Projekcie (dalej: "Mieszkańcy"), jak również mieszkańcy innych gmin biorących udział w projekcie (przy czym oni dokonywać będą wpłat na konto właściwej dla nich gminy).

Dofinansowanie przekazane na rzecz Gminy przeznaczone jest na pokrycie kosztów Projektu i nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez Mieszkańców na rzecz Gminy. Otrzymana dotacja pokrywa wyłącznie część kosztów przypadającą na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektu. W Umowie

o Dofinansowanie nie została sprecyzowana kwestia źródła finansowania pozostałej części wydatków, jakie wygeneruje Projekt. Biorąc zatem pod uwagę zapisy Umowy o Dofinansowanie, teoretycznie pozostała część kosztów związanych z realizacją Projektu może zostać poniesiona przez Mieszkańców, może zostać sfinansowana ze środków własnych Gminy lub być sfinansowana z kredytu bądź pożyczki zaciągniętych przez Gminę (przy czym możliwe jest skorzystanie z jednej, jak również ze wszystkich lub dwóch z opcji jednocześnie).

W ramach Projektu wykonany zostanie montaż indywidualnych Zestawów OZE, gdzie w skład Zestawu OZE, w zależności od zapotrzebowania energetycznego obiektu, na którym będzie realizowany Projekt mogą wchodzić: instalacje fotowoltaiczne, kolektory słoneczne, pompy ciepła, kocioł na biomasę (dalej: "Zestaw OZE"). Zestaw OZE będzie montowany w budynku mieszkalnym (obiekcie) stanowiącym własność Mieszkańca Gminy biorącego udział w Projekcie na podstawie indywidualnie zawartej umowy. W umowie w sprawie ustalenia wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych, związanych z montażem indywidualnego Zestawu OZE Mieszkaniec użyczy Gminie, na czas określony w zawartej z Gminą umowie, do bezpłatnego korzystania część nieruchomości budynku, która ma zostać wyposażona w Zestaw OZE, w tym: część dachu/ściany/gruntu o odpowiedniej powierzchni dla montażu oraz część wewnętrzną budynku - niezbędną do zainstalowania pozostałej części Zestawu OZE przez okres trwania tej umowy.

Dofinansowanie, jakie będzie otrzymane przez Gminę jest dotacją kosztową do realizacji Projektu, w ramach którego instalowane są Zestawy OZE, których Gmina jest właścicielem przez okres trwania Projektu (minimum 5 lat, licząc od dnia wpływu ostatniej transzy Dofinansowania). Rozliczenie oraz wysokość Dofinansowania pozostaje irrelewantne wobec sposobu finansowania wkładu własnego (wkład Mieszkańców/środki własne Gminy/kredyt) oraz przyszłego losu prawnego Zestawu OZE po okresie trwania Projektu. Innymi słowy, wysokość przedmiotowej dotacji (wartość Dofinansowania) uzależniona jest wyłącznie od przedstawionego we wniosku kosztorysu realizacji Projektu (gdzie szacowana liczba nieruchomości, na których realizowany będzie Projekt jest podawana informacyjnie w celu określenia rozmiarów/zakresu Projektu i oszacowania przyszłych kosztów w zakresie jego realizacji), a nie od sposobu finansowania pozostałej części Projektu. Dodatkowo, na wysokość otrzymanego Dofinansowania nie wpływa cena wytworzonej instalacji (Zestawu OZE) przy zbyciu jej na rzecz Mieszkańca po zakończeniu Projektu, a wysokość środków otrzymanych na realizację Projektu przez Gminę w żaden sposób nie jest uwarunkowana od przyszłej płatności Mieszkańców przy przekazaniu Zestawu OZE. Z założeń sposobu finansowania Projektu wynika więc pośrednio, że odpłatności od Mieszkańców może w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy Mieszkańcy oraz w różnych wysokościach.

Umowa zawarta z Mieszkańcami stanowi tytuł prawny do wykorzystywania nieruchomości przez Gminę na cele budowlane w rozumieniu odrębnych przepisów, w tym przepisów prawa budowlanego. Użyczona część nieruchomości wykorzystana będzie do przeprowadzenia prac przygotowawczych i montażowo-budowlanych w celu zainstalowania na budynku Zestawu OZE. Mieszkańcy biorący udział w Projekcie są zobowiązani do przygotowania odpowiedniego pomieszczenia do prawidłowej eksploatacji urządzeń wchodzących w skład Zestawu OZE.

W ramach niniejszej umowy, Mieszkańcy zapewniają Gminie oraz osobom przez nią wskazanym, dostęp do zainstalowanego Zestawu OZE i urządzeń z nim związanych, przez cały czas trwania niniejszej umowy. Z kolei Gmina oświadczyła, że będzie używała użyczonej nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem, nie odda go w użyczenie osobie trzeciej oraz nie będzie ponosić odpowiedzialności za zużycie przedmiotu użyczenia, będące następstwem prawidłowego używania.

Po zakończeniu umowy użyczenia, Gmina zwróci Mieszkańcowi przedmiot użyczenia w stanie niepogorszonym ponad normalne zużycie oraz przeniesie Zestaw OZE na własność Mieszkańca, co zostanie stwierdzone stosownym pisemnym protokołem.

Wraz z przystąpieniem do Projektu, Mieszkańcy będą składali oświadczenie, że w zlokalizowanym na terenie nieruchomości budynku mieszkalnym, do którego przyłączony zostanie Zestaw OZE, nie jest prowadzona działalność gospodarcza lub prowadzą działalność pod wskazanym adresem, ale nie używają i nie będą używali na cele prowadzonej działalności gospodarczej Zestawu OZE zainstalowanych w ramach Projektu w okresie 5 lat od rozliczenia finansowego. Ponadto, Mieszkańcy oświadczać będą, że instalacja będzie wykorzystywana tylko na potrzeby socjalno-bytowe domowników.

Zestawy OZE będą instalowane - co do zasady - na jednorodzinnych budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2.

Zgodnie z zawartymi umowami, Mieszkańcy w zamian za montaż i instalację Zestawów OZE, a następnie przekazanie Zestawów OZE Mieszkańcom zobowiązali się do zwrotu Gminie określonej części kosztów zainstalowania Zestawów OZE, a także wszelkich innych kosztów niekwalifikowalnych oraz wszystkich pozostałych kosztów (dalej łącznie jako: "wynagrodzenie za usługę instalacji Zestawu OZE"), których wartość realizacji okazałyby się wyższe niż założone w pierwotnym kosztorysie Projektu. Otrzymując od Mieszkańców środki na pokrycie powyższych wydatków, Gmina rozliczać będzie VAT z powyższego tytułu. Dofinansowanie będzie rozdysponowane pomiędzy Gminy proporcjonalnie względem wartości wynikających z faktur kosztowych uiszczonych przez każdą z Gmin w związku z wydatkowaniem środków na realizację Projektu (m.in. pokrycie kosztów instalacji Zestawów OZE - opłacenie faktur zakupu od firm budowlano-montażowych dokonujących instalacji). Środki wpłacane przez Mieszkańców wpłacane będą również do 4 Gmin - uczestników Projektu - stron Umowy o współpracy, wedle miejsca zamieszkania Mieszkańca (uwzględniając położenie nieruchomości, na której instalowane będą Zestawy OZE).

W ramach realizacji Projektu, aby zrealizować jego cel, poza zakupem

i montażem Zestawów OZE, Gmina podejmie szereg działań, których koszt do wysokości 80% zostanie pokryty ze środków Dofinansowania, a które obejmować będą w szczególności:

• opracowanie Programu Funkcjonalno-Użytkowego,

• opracowanie Studium wykonalności,

• zatrudnienie inspektora nadzoru,

• działania promocyjno-informacyjne w zakresie OZE,

• przeprowadzenie postępowania przetargowego zmierzającego do wyłonienia wykonawcy odpowiedzialnego za dostawę i montaż Zestawu OZE,

• promocja Projektu,

• ustalenie harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych

i montażowych,

• sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego oraz organizacyjnego nad przebiegiem prac,

• przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu,

• ustalenie kosztów indywidualnych Zestawów OZE zamontowanych na poszczególnych budynkach na podstawie stosownej dokumentacji,

• zapewnienie serwisu i gwarancji zestawu kotła na biomasę,

• przeprowadzenie przeglądów gwarancyjnych,

• przyjmowanie informacji od Mieszkańców o zaistniałych nieprawidłowościach lub problemach w okresie realizacji Projektu oraz sprawowanie kontroli w tym zakresie,

• kontrola przeznaczenia Zestawu OZE zgodnie z założeniami Projektu przez cały okres jego trwania,

• użyczenie instalacji Mieszkańcowi do eksploatacji, a następnie wydanie instalacji wraz z zakończeniem Projektu,

• występowanie w imieniu Mieszkańców biorących udział w Projekcie przed właściwymi organami administracyjnymi, przy ubieganiu się o uzyskanie przewidzianych przepisami szczególnymi pozwoleń, niezbędnych do usytuowania Zestawów OZE, na obszarze nieruchomości Mieszkańca biorącego udział w Projekcie, w przypadku gdy będzie to konieczne.

W związku z realizacją Projektu zostanie przygotowana wielomodułowa platforma internetowa - portal internetowy (dalej: "Platforma"). Funkcjonalności Platformy odpowiadać będą oczekiwaniom nowoczesnego społeczeństwa informacyjnego dotyczącym możliwości dostępu do wiedzy i informacji, komunikacji pomiędzy użytkownikami i Wnioskodawcą oraz wsparcia oraz informacji technicznych. Ponadto Platforma, w połączeniu z nowoczesnymi urządzeniami pomiarowymi oraz z serwisami pogodowymi, dawała będzie możliwość monitorowania i prognozowania funkcjonowania poszczególnych instalacji OZE zarówno na poziomie całego systemu (ogólny monitoring i prognozowanie). Dzięki temu mechanizmowi i specjalnym algorytmom przeliczeniowym możliwe będzie bieżące monitorowanie wydajności instalacji OZE. Ponadto w ramach Platformy prowadzone będą działania informacyjne przybliżające użytkownikom instalacji zamontowanych w ramach Projektu zarówno tematykę OZE, ich znaczenia dla środowiska, najnowsze technologie OZE, prowadzone będą działania promocyjne w zakresie OZE i ogólnie ochrony środowiska. Działania te będą miały na celu podnoszenie świadomości ekologicznej mieszkańców i użytkowników portalu.

Promocja Projektu zostanie wykonana przez Gminę zgodnie z zasadami promocji projektów finansowanych ze środków EFRR, w szczególności z uwzględnieniem regulacji zawartych w Podręczniku wnioskodawcy i beneficjenta programów polityki spójności 2014-2020 w zakresie informacji i promocji. Wszystkie materiały dotyczące realizacji Projektu oznaczone będą stosownymi logotypami i informacją o współfinansowaniu Projektu. W każdej z miejscowości, w której realizowany będzie Projekt umieszczone zostaną tablice pamiątkowe. Dodatkowo zaplanowano zakup naklejek na wszystkie instalacje OZE informujące o współfinansowaniu projektu ze środków UE (EFRR). Sporządzana będzie dokumentacja zdjęciowa z każdego etapu realizacji Projektu. Dokumentacja dotycząca działań informacyjnych promocyjnych podjętych w ramach realizacji Projektu przechowywana będzie przez okres 5 lat od momentu zakończenia realizacji Projektu.

Poza otrzymanym Dofinansowaniem na realizację powyższych działań Projektu, jak również wpłatami od Mieszkańców za usługę instalacji Zestawu OZE, Gmina ponosić będzie wydatki, które także stanowić będą jej wkład własny, jak choćby wynagrodzenie dotyczące obsługi prawnej, obsługi podatkowej czy doradczej związane z niniejszym Projektem, obsługi projektu pod kątem przepisów Prawa Zamówień Publicznych, wydatki bieżące administracyjno-biurowe związane z obsługą Projektu lub też wydatki na podróże związane z obsługą Projektu, czy też jakiekolwiek wydatki niekwalifikowane, których nie da się przewidzieć na chwilę obecną, jak również nie dało się ich przewidzieć na moment składania wniosku o Dofinansowanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) podstawę opodatkowania VAT z tytułu wykonania przez Gminę instalacji Zestawu OZE stanowić będzie wyłącznie suma kwot wynagrodzenia otrzymana w tym zakresie przez Gminę od Mieszkańców biorących udział w Projekcie na podstawie umowy o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszona o podatek należny?

2. Jaką stawką VAT powinna być opodatkowana czynność montażu Zestawu OZE na budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2?

3. Czy przekazanie przez Gminę na rzecz Mieszkańców prawa własności Zestawu OZE zainstalowanego na części nieruchomości będącej przedmiotem użyczenia po zakończeniu okresu trwania Projektu (tj. 5 lat), za kwotę wkładu własnego będzie podlegało odrębnemu opodatkowaniu VAT?

W zakresie pytania 1, zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawę opodatkowania VAT z tytułu wykonania przez Gminę instalacji Zestawu OZE stanowić będzie wyłącznie suma kwot wynagrodzenia otrzymana przez Gminę w tym zakresie od Mieszkańców biorących udział w Projekcie, pomniejszona o podatek należny.

1.3. Dyrektor KIS, w zaskarżonej interpretacji odniósł się do przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania oznaczonego punktem 1, wskazał jednocześnie, iż w zakresie pozostałych pytań (oznaczonych punktami 2 i 3) zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia. Organ interpretacyjny stanowisko Gminy w zakresie pytania 1 uznał za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że dofinansowanie otrzymane na realizację ww. Projektu będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, według stawki właściwej dla czynności, z którą to dofinansowanie będzie związane.

1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę kasacyjną Gminy.

W ocenie Sądu organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Jego zdaniem dofinansowanie przekazane na rzecz Gminy w związku z zawarciem umowy o dofinansowanie projektu "Ekoenergia w gminach [...]", o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest bezpośrednio związane z ceną wykonania przez Gminę usługi instalacji Zestawu OZE na rzecz Mieszkańca. W opisie zdarzenia przyszłego Gmina wskazuje bowiem, iż głównym celem Projektu jest efektywne wykorzystanie energii ze źródeł odnawialnych, przyczyniające się do powstania infrastruktury przyjaznej środowisku. Inwestycja ma na celu poprawę infrastruktury w zakresie wytwarzania i przesyłu energii elektrycznej i cieplnej z OZE. Z opisu tego wynika jednocześnie, iż realizacja Projektu, osiągnięcie jego celu wymagać będzie podjęcia szeregu działań poza zakupem i montażem Zestawów OZE, które będą generować koszty. Nie mniej jednak mimo wielości i różnorodności tych działań, Projekt obejmuje wykonanie instalacji OZE u poszczególnych Mieszkańców, biorących w nim udział, która pozwoli na wykorzystanie i przesył energii elektrycznej i cielnej z OZE. W sposób nie budzący wątpliwości Wnioskodawca wskazał także, iż Dofinansowanie będzie stanowiło nie więcej niż 80% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu. Oznacza to, że kwota wynagrodzenia otrzymana od Mieszkańców przez Gminę stanowić będzie nie więcej niż 20% kwoty całkowitych wydatków. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, iż brak jest bezpośredniego związku Dofinansowania ze świadczoną przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługą zainstalowania na budynku zestawu OZE. Odpłatność ponoszona przez Mieszkańca będzie w bezpośredni sposób odpowiednio mniejsza, niż w przypadku gdyby jej wykonanie odbywało się bez Dofinansowania. Tym samym Dofinansowanie jest przeznaczone na sfinansowanie konkretnego celu – instalacji Zestawów OZE, będących elementem niezbędnym infrastruktury mającej na celu wykorzystywanie energii słonecznej, geotermalnej i aerotelmalnej, o których mowa we wniosku. Trafnie jednocześnie organ interpretacyjny wskazuje, iż bez znaczenia dla tej oceny są inne korzyści jakie osiągnie Gmina wraz z realizacją Projektu.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Gmina, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:

2.1.1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. polegające na uznaniu, że:

1) środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu wskazane w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o Interpretację stanowią dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy usług,

2) w konsekwencji czego podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec Gminy biorący udział w Projekcie, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację w/w Projektu,

2.1.2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) w zw. z art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie Skargi przez WSA pomimo pominięcia przez Organ przy wydawaniu Interpretacji, istotnych elementów zdarzenia przyszłego i argumentów Skarżącej odnoszących się do braku bezpośredniego wpływu dotacji na cenę mimo związania Organu opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyczerpująco przedstawionego przez Gminę, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. w zw. z art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie Skargi przez WSA pomimo wydania przez Organ interpretacji bez wszechstronnej i całościowej analizy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o Interpretację, w szczególności braku szczegółowej analizy kluczowego w sprawie zagadnienia braku bezpośredniego wpływu dotacji na cenę, a w konsekwencji poczynienie błędnych (nieprecyzyjnych) ustaleń i naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.) przedmiotem sporu pozostaje to, czy otrzymane przez gminę dofinansowanie ze środków europejskich (EFRR) na realizację projektów dotyczących OZE wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której stanowi art. 29a ust. 1 u.p.t.u., z tytułu świadczonej przez gminę usługi zakupu i montażu zestawów OZE na rzecz mieszkańców gminy.

Z przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., który na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 2006/112/WE Rady", wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, aby ta część — określana w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze — była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

3.3. Dla oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej kluczowe znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE" lub "Trybunał") z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21 [ECLI:EU:C:2023:279]. W wyroku tym Trybunał, odpowiadając na pytania prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnił, że "art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych".

3.4. W następstwie przywołanego wyżej wyroku TSUE Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjął, że "Gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.".

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie podziela stanowisko przyjęte w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18, i odwołuje się do argumentacji przedstawionej w jego uzasadnieniu.

Wyjaśniono w nim, że stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawie C-612/21 oznacza, że kluczowa dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest w pierwszej kolejności ocena, czy w stanie faktycznym tej sprawy gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 2006/112/WE Rady, dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska zrodzi konieczność zbadania, czy gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą.

3.6. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, odnotować należy, że będący podstawą wydania zaskarżonej interpretacji stan faktyczny był zbliżony do sprawy, w której został wydany wyrok TSUE z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, i nie można przyjąć, że gmina, realizując projekt dotyczący OZE, którego przedmiotem był m.in. zakup i montaż indywidualnych zestawów OZE, wykonuje działalność gospodarczą.

Powyższe skutkuje tym, że prezentowane w tej sprawie stanowisko organu oraz sądu pierwszej instancji, w którym przyjęto, że otrzymane dofinansowanie ze środków europejskich (EFRR) na realizację projektów dotyczących OZE wchodzi w skład podstawy opodatkowania, narusza art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Zasadnie zatem w skardze kasacyjnej zarzucono, że zaskarżony wyrok oraz ocenianą w nim interpretację indywidualną wydano z naruszeniem art. 29a ust. 1 u.p.t.u., przez błędną wykładnię tego przepisu w kontekście stanu faktycznego opisanego we wniosku.

3.7. Wydając ponownie interpretację indywidualną, organ powinien uwzględnić stanowisko zajęte przez TSUE w wyroku z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18.

Organ powinien zatem uwzględnić, że gmina nie prowadzi działalności gospodarczej, wykonując za pośrednictwem podmiotów trzecich montaż instalacji OZE na budynkach mieszkańców oraz ich gruntach, a w konsekwencji nie jest konieczne ustalanie, czy otrzymane dofinansowanie wchodzi w skład podstawy opodatkowania.

3.8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

3.9. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącą wpisy stałe od skargi oraz skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez sąd pierwszej instancji, a także wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej za obie instancje. Wysokość tego wynagrodzenia określono na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 oraz § 3 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego (Dz. U. z 2011 r. poz. 153 ze zm.) w zw. z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687 ze zm.).

Adam Nita Izabela Najda-Ossowska Marek Kołaczek

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA