Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 394/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24, art. 24a
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
article: art. 121 - 123, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193, art. 194, art. 210
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 394/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 marca 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2024 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 16 lutego 2023 r., nr 1201-IOP1-2.4102.4.2022.22 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) decyzją z dnia 16 lutego 2023 r. nr 1201-IOP1-2.4102.4.2022.22 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 31 marca 2022 r. nr 1216-SPO.4102.7.2021.37 określającą M.K. (dalej: Strona, Podatnik, Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 według stawki 19% od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 182.507,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

NUS w dniach 2 stycznia 2020 r. – 1 czerwca 2020 r. przeprowadził wobec Strony kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r.

Protokół z przeprowadzonej kontroli podatkowej doręczono Stronie w dniu 24 czerwca 2020 r.

W 2014 r. Strona była wspólnikiem spółki jawnej S. Sp.j. (dalej: Spółka) posiadającym 20% udziałów. Spółka ta postanowieniem z dnia 14 lutego 2005 r. została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Nr [...], prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla Krakowa Śródmieścia w Krakowie XI Wydział Gospodarczy. Pozostałymi wspólnikami ww. Spółki, zgodnie z zawartą umową są:

- J.K. posiadający 40% udziałów,

- J.K.2 posiadająca 40% udziałów.

Zarejestrowanym w KRS przedmiotem działalności Spółki była między innymi według klasyfikacji PKD 47.30.Z - sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw.

W okresie objętym kontrolą Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej oleju napędowego, etyliny bezołowiowej oraz gazu LPG na stacji paliw. Ponadto świadczyła usługi transportu towarowego, drogowego, usługi mycia pojazdów (automyjnia), a także prowadziła sprzedaż artykułów motoryzacyjnych i spożywczych w budynku stacji paliw w D. przy ul. [...] .

Spółka dokonywała sprzedaży paliw płynnych w oparciu o koncesję wydaną przez Urząd Regulacji Energetyki – ważną do dnia 31 grudnia 2030 r.

W związku z uzyskiwaniem przez Stronę dochodu z udziału w Spółce kontrola i postępowanie podatkowe oparte było na ewidencji i dokumentacji Spółki, która sama nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z tytułu prowadzonej w ww. zakresie działalności Strona złożyła zeznanie podatkowe PIT-36L za 2014 r., w którym wykazała: przychód - 2.313.619,45 zł; koszty uzyskania przychodów - 2.281.589,34 zł; dochód - 32.030,11 zł; podatek należny - 0 zł.

W załączniku PIT/B do ww. zeznania z tytułu udziału w Spółce Strona wykazała: przychód Spółki - 11.568.097,26 zł; przychód przypadający na Stronę - 2.313.619,45 zł; koszty uzyskania przychodów Spółki - 11.407.946,68 zł; koszty przypadające na Stronę - 2.281.589,34 zł; dochód Spółki - 160.150,58 zł; dochód przypadający na Stronę - 32.030,11 zł.

Organ I instancji stwierdził, że rozliczenie z tytułu udziału Strony w Spółce zostało sporządzone nieprawidłowo, czego skutkiem było zaniżenie podstawy opodatkowania i zadeklarowania należnego podatku. Przedmiotem zakwestionowania było zawyżenie kosztów uzyskania przychodów.

NUS ustalił, że faktury dokumentujące sprzedaż Spółce oleju napędowego przez firmę Z.M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zakwestionowano wydatki na łączną kwotę netto 4.828.862,99 zł. Szczegóły opisano na str. 3-4 decyzji I instancji.

Dalej NUS stwierdził, że firmy, od których dostawca oleju napędowego – Z.M. - miał nabywać paliwo w 2014 roku, faktycznie nie były w jego posiadaniu. Podmioty widniejące na fakturach jako dostawcy towarów i usług zostały uznane za podmioty nierzetelne, utworzone w celu stworzenia wrażenia legalności prowadzonej działalności, dostawcy towarów nie posiadali bazy magazynowej oraz możliwości transportowych, ww. podmioty nie wywiązywały się należycie ze swoich obowiązków prawno-podatkowych, co skutkowało wykreśleniem podmiotów z rejestrów podatników VAT, osoby uprawnione do reprezentowania spółek nie kontaktowały się z organami podatkowymi, siedziby firm mieściły się w biurach wirtualnych, a udziały spółek i zarząd nad nimi były przekazywane osobom, z którymi nie było kontaktu.

Organ I instancji na podstawie art. 193 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.) stwierdził, że księga rachunkowa za rok 2014 prowadzona dla Spółki jest nierzetelna, ponieważ nie odzwierciedla stanu rzeczywistego w zakresie kosztów uzyskania przychodu w części dotyczącej zaewidencjonowanych faktur, na których jako wystawca widnieje Z.M. NIP [...] i tym samym, na podstawie art. 193 § 4 ww. ustawy, nie uznał jej za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów w zakresie kosztów uzyskania przychodów w okresie I-XII 2014 roku.

W konsekwencji powyższego NUS opisaną na wstępie decyzją z dnia 31 marca 2022 r. nr 1216-SPO.4102.7.2021.37 określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 według stawki 19% od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 182.507,00 zł.

Od ww. decyzji Strona wniosła odwołanie, zarzucając jej:

l. sprzeczność istotnych ustaleń NUS z rzeczywistym stanem rzeczy oraz z zebranym w sprawie materiałem dowodowym przez przyjęcie, że:

1. zaewidencjonowane przez Spółkę w okresie I-XII 2014 r. w księgach rachunkowych faktury na zakup oleju napędowego wystawione przez Z.M., a wymienione w tabeli nr 1 decyzji, o łącznej wartości 4.828.862,99 zł, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

2. Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu w 2014 r. w zw. z zaewidencjonowaniem w księgach rachunkowych faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji handlowych, na których jako wystawca widniał Z.M.,

3. księga rachunkowa prowadzona dla Spółki za rok 2014 jest nierzetelna, ponieważ nie odzwierciedla stanu rzeczywistego w zakresie kosztów uzyskania przychodu w części dotyczącej zaewidencjonowanych faktur, na których jako wystawca widnieje Z.M. i nie można uznać jej się za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów w zakresie kosztów uzyskania przychodów w okresie I-XII 2014 roku,

4. w sprawie tej nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za okres objęty postępowaniem, czyli za 2014 rok,

5. wnioski dowodowe zgłoszone przez Podatnika nie zasługiwały na uwzględnienie,

6. wystąpiły okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i doszło do takiego zawieszenia biegu przedawnienia, a w szczególności, że doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym Podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;

7. zgromadzone w sprawie dokumenty świadczą o tym, iż wymienione w decyzji podmioty, w tym B. sp. z o.o., T. sp. z o.o., G. Sp. z o. o. oraz H. Sp. z o.o. nie mogły być dostawcami paliwa dla Z.M., a spółki te wystawiając faktury na sprzedaż paliwa dla firmy Z.M., które następnie było sprzedawane między innymi do Spółki, nigdy fizycznie nie były w posiadaniu paliwa, a Spółka rzekomo miała o tym wiedzę lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się o tym dowiedzieć,

8. przeprowadzona kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe ujawniły, iż w dokumentacji podatkowej działalności gospodarczej w zakresie Spółki, występują faktury wystawione przez Z.M., które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych,

9. wyjaśnienia J.K. dotyczące ograniczonej ilości oleju napędowego jaka była możliwa do nabycia od firmy E. nie znajdują potwierdzenia w rzeczywistości, gdyż K.N. zaprzecza, jakoby stosowała wobec Spółki jakiekolwiek limity,

10. wspólnicy Spółki nie wykazali, żeby dokonane przez nich czynności zakupu paliwa od Z.M. można było uznać za należycie udokumentowane i aby nie stwarzały one jakichkolwiek wątpliwości co do rzetelności stron tych transakcji,

11. wspólnicy Spółki nie podjęli wystarczających działań zmierzających do weryfikacji działalności gospodarczej prowadzonej przez Z.M., jak i nie interesowali się źródłem pochodzenia paliwa,

12. J.K. w czasie ustalania warunków dostawy nie pytał ani o pochodzenie, ani o parametry zamawianego paliwa, przyjmując za oczywiste, że w Polsce paliwo pochodzi zawsze z rafinerii X., Y., ewentualnie S.2, a warunki zawierania oraz przebieg transakcji z firmą Z.M. rzekomo znacznie odbiegały od tych dokonywanych z innymi kontrahentami, np. z firmą E., a płatności za paliwo, dokonywane dla Z.M. odbiegały od płatności realizowanych dla E.,

13. działania wspólników Spółki stoją w sprzeczności ze złożonymi w dniu 8 lutego 2017 r. przez podatnika J.K. zeznaniami, z treści których wynika, że współpraca z kontrahentami T. Sp. z o.o. czy T.P. została zerwana właśnie z powodu żądania szybkich zapłat za dostarczane paliwo,

14. firma Z.M. nie mając dostępu do przewożonego paliwa oraz wiedzy o ilości paliwa, które miało być przewożone cysterną do odbiorcy, nie miała możliwości pobierania i przekazywania do badania próbek paliwa, ani też wystawiania dokumentów WZ, na których widniała ilość transportowanego paliwa, co ma zdaniem organu wskazywać, iż wspólnicy Spółki odbierając paliwo rzekomo mieli pełną świadomość tego, iż Z.M. jedynie pośredniczy w dostawie paliwa, a nie jest faktycznym jego dostawcą,

15. wspólnicy Spółki nie przeprowadzili żadnych działań, jakich można by było od nich racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że Spółka uczestniczy w legalnym obrocie paliwem, w szczególności nie starali się pozyskać wiedzy o kontrahencie oraz dostawcach zakupywanego paliwa, a brak zamówień towaru, brak dowodów ich dostarczenia i wydania świadczą o niefrasobliwym podejściu wspólników Spółki do dokumentowania zdarzeń gospodarczych na potrzeby rozliczeń podatkowych,

16. Spółka zignorowała ewidentne oznaki świadczące o nierzetelności zawieranych transakcji,

17. istniały przesłanki świadczące o nieprawidłowościach, które przezorny przedsiębiorca powinien zbadać i rozważyć, a wspólnicy Spółki podczas realizacji transakcji ze Z.M. nie wykazali należytej staranności kupieckiej,

18. J.K. znał się z J.Ż.,

19. umowa ze Z.M. budzi wątpliwości, a jej zapisy mogą świadczyć o tym, że została sporządzona post factum i na potrzeby przedłożenia w toku prowadzonych przez organy podatkowe kontroli podatkowych,

20. zeznania J.K. i Z.M. rzekomo różnią się w istotnym dla sprawy zakresie i mogą być z nich wyciągane niekorzystne dla Spółki i Strony skutki,

21. w toku postępowania podatkowego nie stwierdzono, aby Spółka, poza sprawdzeniem w ewidencji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, w jakikolwiek sposób sprawdzała wiarygodność i rzetelność Z.M., czy też badała źródło pochodzenia towarów, Stacja nie podejmując działań weryfikacyjnych nie zachowała adekwatnych standardów bezpieczeństwa,

22. paliwo oferowane do sprzedaży na stacji paliw Spółki rzekomo nie spełniało wymagań jakościowych i było skutecznie kwestionowane przez organy podatkowe,

23. Spółka zaewidencjonowała w księgach rachunkowych faktury wystawione przez Z.M., które rzekomo nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a tym samym koszt z nich wynikający nieprawidłowo potraktowała jako koszt uzyskania przychodu,

24. w związku z zakwestionowanymi przez organ podatkowy transakcjami zakupu paliwa od Z.M. przez Spółkę, w rozliczeniu podatku dochodowego Strony zawyżono koszty uzyskania przychodu z tytułu udziału w powyższej Spółce w łącznej kwocie 965.772,60 zł.

II. naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

1. art. 120-122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez działanie bezprawne i w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, przez brak podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału oraz brak oceny na podstawie nieprawidłowo zebranego materiału dowodowego, czy istotne dla sprawy okoliczności zostały udowodnione przez nieuwzględnienie stanowiska wyrażonego w wyjaśnieniach i zeznaniach przedstawicieli Podatnika, uniemożliwienia Podatnikowi ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego i przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w efekcie czego organ podatkowy nie dokonał rzetelnych ustaleń, a decyzję wydano dokonując dowolnych ustaleń faktycznych z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów ocenionego dodatkowo przez organ jednostronnie dla poparcia przyjętej przez siebie tezy, z pominięciem wyjaśnienia nie korespondujących z przyjętą tezą okoliczności faktycznych potwierdzających stanowisko Podatnika, podczas gdy prawidłowo przeprowadzone postępowanie wolne od wskazanych powyżej uchybień doprowadziłoby do takich ustaleń faktycznych, w następstwie których nie doszłoby do wydania zaskarżonej decyzji;

2. art. 181, art. 180 § 1 art. 188 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie przez organ podatkowy wniosków dowodowych Podatnika z jednoczesnym stanowiskiem organu podatkowego, że to Podatnik nie wykazał, iż dokonane czynności zakupu paliwa można było uznać za staranne i należycie udokumentowane, że nie wykazano należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby stwierdzić, że Spółka nie miała lub nie mogła mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne,

3. art. 193 O.p. przez przyjęcie, że ewidencja zakupów podatnika w kwestionowanym zakresie jest nierzetelna i nie stanowi dowodu na to, co wynika z zawartych w niej zapisach,

4. art. 121 § 1 O.p. przez prezentowanie przez organ stanowiska ściśle profiskalnego,

5. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 O.p. przez przyjęcie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z rzekomym wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

III. naruszenie przepisów prawa materialnego art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie Dz.U. z 2024 r., poz. 226; dalej: u.p.d.o.f.) w zw. z art. 20 ust. 2 pkt. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, przez przyjęcie, że koszty związane z zakupem paliwa od Z.M. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a dowody zakupu tego paliwa nie są rzetelne i nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem transakcji.

Powołując się na powyższe zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

DIAS opisaną na wstępie decyzją z dnia 16 lutego 2023 r. nr 1201-IOP1-2.4102.4.2022.22, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania, ponieważ sprawa będąca przedmiotem odwołania dotyczy zobowiązania podatkowego za 2014 r., które zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2020 r., a zatem zarówno decyzja organu I jak i II instancji wydane były po ww. terminie ustawowym. Stwierdzono jednakże, że wystąpiły okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania za 2014 r., co uprawniało do rozpatrzenia merytorycznego sprawy.

Organ odwoławczy ustalił, że organ I instancji dokonał dwóch czynności: wszczęcia postępowania karnoskarbowego, zawiadamiając o tym Stronę oraz zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponieważ druga z ww. czynności nastąpiła wcześniej (zarządzenie zabezpieczenia doręczono Stronie dnia 5 maja 2020 r.), zatem to ta czynność zainicjowała zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania. W związku z nadal prowadzonym postępowaniem zabezpieczającym w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bieg terminu przedawnienia nie biegnie dalej, co dawało podstawę do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Dalej organ II instancji stwierdził, że po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego oraz zarzutów zgłoszonych na decyzję organu I instancji nie znalazł podstaw do uchylenia tej decyzji.

Organ odwoławczy wskazał, że jeżeli chodzi o Spółkę, z której przychody i koszty oraz dochód Strona rozliczała jako jej udziałowiec, w aktach zgromadzono wystarczającą ilość dowodów wskazujących na niewłaściwe zaksięgowanie pozycji kosztowych Spółki. Przedmiotem zakwestionowania było zaliczenie do kosztów Spółki wydatków pochodzących z faktur wystawionych przez firmę Z.M. dotyczących zakupu oleju napędowego.

Z ustaleń dotyczących dostawców paliwa dla firmy Z.M. wynika zdaniem DIAS, że firmy, od których zakupił on paliwo w 2014 roku, faktycznie nie były w jego posiadaniu. Podmioty widniejące na fakturach, jako dostawcy towarów i usług zostały uznane za podmioty nierzetelne, utworzone w celu stworzenia wrażenia legalności prowadzonej działalności, dostawcy towarów nie posiadali bazy magazynowej oraz możliwości transportowych, ww. podmioty nie wywiązywały się należycie ze swoich obowiązków prawno-podatkowych, co skutkowało wykreśleniem podmiotów z rejestrów podatników VAT. Osoby uprawnione do reprezentowania spółek nie kontaktowały się z organami podatkowymi, siedziby firm mieściły się w biurach wirtualnych, a udziały spółek i zarząd nad nimi były przekazywane osobom, z którymi nie było kontaktu. W stosunku do tych podmiotów również odnośnie okresu 2014 roku wydano szereg ostatecznych decyzji podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, które organ szczegółowo wskazał. Jeżeli chodzi o kontakty Spółki ze Z.M. stwierdzono, że Z.M. nie uczestniczył w tych transakcjach osobiście, nie wykonywał transportu paliwa własnymi samochodami, gdyż nie dysponował cysternami do przewozu paliwa, a posiadana cysterna o poj. 14.000 l rozwoziła paliwo pośród odbiorców z innych miejscowości, nie była także przystosowana do przewozu ilości paliwa figurującego na spornych fakturach dla Spółki.

Towar miał być transportowany przez dostawców Z.M.. Z.M. po otrzymaniu informacji o ilości dostarczanego towaru wystawiał fakturę VAT, która przychodziła pocztą. Jak zeznał Z.M., faktury wystawiane były po przeprowadzonej rozmowie telefonicznej z J.K. (gdyż wyłącznie z nim kontaktował się w sprawach zakupu paliwa), po uzyskaniu informacji, jaka ilość paliwa została dostarczona i zlana do zbiorników na stacji spółki. Umowa ze Z.M. została zawarta w drodze korespondencyjnej. Płatności następowały na rachunek wskazany na fakturach po dostawie, w różnych terminach do 5 dni od daty wystawienia faktury. Z.M. nie angażował własnych środków finansowych dotyczących tych transakcji. Środki przekazane na konto bankowe wypłacał i przekazywał innym osobom w reklamówce, w miejscach publicznych bez ich przeliczenia. Sam też nie organizował tych transakcji. Był jedynie punktem kontaktowym przekazującym zapotrzebowanie różnych firm do innych osób, które organizować miały dostawy. Jego udział w tych czynnościach miał wyłącznie techniczny charakter.

Według organu II instancji wspólnicy Spółki co najmniej powinni byli wiedzieć, że uczestniczą w nielegalnym procederze bezpodstawnego odliczania podatku VAT oraz zaliczania w koszty wydatków z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Świadczą o tym m. in. okoliczności dotyczące różnicy w sposobie nawiązania współpracy z kontrahentami i jej przebiegu oraz przedstawionych dokumentach pochodzących od dostawców oleju napędowego w kontrolowanym okresie, w tym: nawiązanie współpracy, weryfikacji kontrahenta, zamówień na paliwo, faktur i certyfikatów jakości paliwa, transportu, płatności szczegółowo wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy na podstawie zebranych dowodów stwierdził, że Strona naruszyła przepisy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zaliczając do kosztów wydatki udokumentowane fikcyjnymi fakturami, nie dokumentującymi faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W trakcie postępowania odwoławczego Strona po zapoznaniu się z aktami sprawy wypowiedziała się pisemnie, powtarzając swoje uwagi, które uprzednio były złożone w treści odwołania, żądając przesłuchania wspólników Spółki oraz przesłuchania wszystkich 13 pracowników zatrudnionych w przedsiębiorstwie Z.M., wszystkich spadkobierców Z.M. oraz księgowego prowadzącego dokumentację księgową i rozliczenia podatkowe Z.M. na okoliczność ustalenia, czy uczestniczyli w czynnościach związanych z nawiązaniem współpracy, ze sprzedażą i dostawą paliwa do Spółki.

Strona wniosła także o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu prawomocnego zakończenia postępowań sądowoadministracyjnych, których stroną jest Spółka, w których kwestionowane są zakupy paliwa w okresie, który dotyczy niniejszego postępowania, albowiem zapadłe tam orzeczenia, zebrane dowody, poczynione ustalenia mają zasadniczy wpływ i związek z niniejszą sprawą, przez co sposób zakończenia niniejszego postępowania jest uzależniony od wyżej wskazanych postępowań i rozstrzygnięć, które w nich zapadną.

DIAS odniósł się do stanowiska i wniosków złożonych w ramach uprawnień Strony, wynikających z art. 200 O.p. (str. 89-91 decyzji II instancji).

Żądanie Strony ponownego prowadzenia postępowania dowodowego w ww. zakresie organ odwoławczy uznał za bezprzedmiotowe. Zwrócił uwagę, że decyzje organów obu instancji zawierają cytaty z przesłuchań wspólników Spółki, w tym przesłuchiwanych po raz kolejny w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją. Z zeznań Z.M. wynika, że sprzedażą hurtową paliwa zajmował się osobiście, nie zatrudniał pracowników.

Decyzje oparte były na przesłuchaniach prowadzonych przez Prokuraturę, zeznania składane były także przez osoby pracujące dla Z.M. (R.J.). Stan faktyczny został ustalony jednoznacznie. Podmioty widniejące na fakturach, jako dostawcy towarów dla firmy Z.M. zostały uznane za podmioty nierzetelne, utworzone w celu stworzenia wrażenia legalności prowadzonej działalności, dostawcy towarów nie posiadali bazy magazynowej oraz możliwości transportowych, ww. podmioty nie wywiązywały się należycie ze swoich obowiązków prawno-podatkowych, co skutkowało wykreśleniem podmiotów z rejestrów podatników VAT, osoby uprawnione do reprezentowania spółek nie kontaktowały się z organami podatkowymi, siedziby firm mieściły się w biurach wirtualnych, a udziały spółek i zarząd nad nimi były przekazywane osobom, z którymi nie było kontaktu. W stosunku do tych podmiotów również odnośnie spornego okresu wydano szereg ostatecznych decyzji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług.

Jeżeli chodzi o kontakty Spółki ze Z.M. organ II instancji stwierdził, że ww. nie uczestniczył w tych transakcjach osobiście, nie wykonywał transportu paliwa własnymi samochodami, ponieważ nie dysponował cysternami do przewozu paliwa, a posiadana cysterna o poj. 14.000 l. rozwoziła paliwo pośród odbiorców z innych miejscowości, nie była także przystosowana do przewozu ilości paliwa figurującego na spornych fakturach. Z akt sprawy wynika także, że przedmiotem obrotu firmy Z.M. był olej smarowy przerobiony na olej napędowy.

Odnośnie wniosku Strony o zawieszenie niniejszego postępowania odwoławczego do czasu prawomocnego zakończenia postępowań sądowoadministracyjnych, których stroną jest Spółka, w których kwestionowane są zakupy paliwa w okresie, który dotyczy niniejszego postępowania, albowiem zapadłe tam orzeczenia, zebrane dowody, poczynione ustalenia mają zasadniczy wpływ i związek z niniejszą sprawą, przez co sposób zakończenia niniejszego postępowania jest uzależniony od wyżej wskazanych postępowań i rozstrzygnięć, które w nich zapadną, organ odwoławczy wypowiedział się w końcowej części decyzji (str. 90).

Dalej organ II instancji stwierdził, że w omawianym przypadku nie występuje podstawa do zawieszenia postępowania zarówno w oparciu o tzw. przesłanki obligatoryjne (art. 201 § 1 pkt 2 O.p.), jak i fakultatywne, zawarte w art. 201 § 1c pkt 1 lit. a O.p. oraz pkt 1 lit. b.

Końcowo DIAS wyjaśnił, że w przedmiotowym stanie faktycznym prowadzonych jest kilka postępowań wobec Spółki, część jest rozpatrywana przed sądami administracyjnymi, ale rozstrzygnięcia, które zapadną przed sądami administracyjnymi, dotyczącymi innych tytułów podatkowych oraz innych okresów nie stanowią zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Do omawianego przypadku nie mają także zastosowania przesłanki fakultatywne, gdyż nie występuje związek postępowań za inne okresy z niniejszym postępowaniem. Stąd zdaniem DIAS żądanie Strony w tym zakresie nie ma uzasadnienia.

Skarżący złożył na ww. decyzję DIAS skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, powtarzając w niej zarzuty sformułowane w odwołaniu. Wniósł o uchylenie przez Sąd w całości zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu zarzutów Skarżący w szczególności podniósł, że nie zgadza się ze stanowiskiem organów stwierdzającym, że faktury dokumentujące zakupy oleju napędowego od firmy Z.M. nie dokumentują faktycznych czynności zakupu i wobec tego nie stanowią kosztu uzyskania przychodu dla Spółki, a tym samym dla Skarżącego – wspólnika Spółki, rozliczającego podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu udziału w spółce. Skarżący uważa, że nabywał faktycznie paliwo do prowadzonej stacji paliw. Bez znaczenia jest fakt, że dostawcy paliwa dla jego kontrahenta okazali się firmami pozorującymi działalność.

Dalej Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organów stwierdzającym, że wspólnicy Spółki rzekomo nie podjęli wystarczających działań zmierzających do weryfikacji działalności gospodarczej prowadzonej przez Z.M., jak i rzekomo nie interesowali się źródłem pochodzenia paliwa. Nie zgadza się z tezą, że nie pytał ani o pochodzenie, ani o parametry zamawianego paliwa, przyjmując za oczywiste, że w Polsce paliwo pochodzi zawsze z rafinerii X., Y., ewentualnie S.2, a warunki zawierania oraz przebieg transakcji z firmą Z.M. rzekomo znacznie odbiegały od tych dokonywanych z innymi kontrahentami, np. z firmą E., a płatności za paliwo, dokonywane dla Z.M. odbiegały od płatności realizowanych dla E..

Zdaniem Skarżącego dopełnił On staranności przy nawiązaniu kontraktu z firmą Z.M.. Uważa, że skoro olej napędowy był transportowany bezpośrednio do Spółki od wskazanych dostawców, to nie musiał być fizycznie transportowany do Z.M.. Nie zgadza się, że paliwo sprzedawane przez Spółkę nie odpowiadało normom jakościowym.

Zakwestionował odmowę przeprowadzenia przez organ II instancji zgłoszonych wniosków dowodowych, które jego zdaniem mogłyby się przyczynić do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Uważa, że w sprawie należało zawiesić postępowanie do czasu wydania prawomocnych wyroków sądu w sprawie podatku od towarów i usług, dotyczących Spółki.

Skarżący nie zgodził się także z oceną prawną co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Uważa, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania za 2014 rok w momencie orzekania.

Zdaniem Skarżącego nawet gdyby zostało udowodnione i wykazane, że kwestionowani w postępowaniu kontrahenci lub ich dostawcy dopuścili się fikcyjnych dostaw paliwa, a które to paliwo od tych dostawców faktycznie przywieziono i sprzedano na stacji paliw Spółki, to wspólnicy Spółki nie wiedzieli i nie mogli wiedzieć, że dostawcy ci rzekomo dopuścili się jakiś nieprawidłowości lub że inna wcześniejsza transakcja dostawy paliwa mogła mieć miejsce z rzekomym naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Okoliczności potwierdzające powyższe stanowisko były zdaniem Skarżącego szczegółowo wskazywane przez wspólników Spółki, a organy podatkowe w sposób wybiórczy zinterpretowały materiał dowodowy pomijając wiele istotnych argumentów co do braku wiedzy i prawnej oraz faktycznej niemożliwości dowiedzenia się o ewentualnych nieprawidłowościach.

Skarżący podkreślił, że kwestionowane paliwo faktycznie zostało nabyte, a Spółka nie może ponosić odpowiedzialności za ewentualne rzekome i nieudowodnione nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu, o których nie wiedziała i przy dochowaniu należytej staranności dowiedzieć się w żaden sposób nie mogła.

Spółka sprawdziła dostawców w publicznych rejestrach przedsiębiorców, przeanalizowała otrzymane od kontrahentów dokumenty wykazujące co najmniej nr konta, nadanie numeru NIP i numeru REGON. Podatnik nie posiada uprawnień organów administracji publicznej, w tym służb podatkowych czy organów ścigania do wszechstronniejszego zbadania rzetelności takiego kontrahenta. Spółka nie miała prawnego obowiązku przechowywać certyfikatów paliwa, dokumentów WZ przez kolejne lata i przewidywać, że będzie ich się domagał Urząd Skarbowy po wielu latach od dostawy paliwa. Nie jest to wymogiem starannego działania w obrocie gospodarczym.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 P.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Dokonując kontroli wydanych w sprawie decyzji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Przedmiotem zaskarżenia jest w niniejszej sprawie decyzja DIAS z dnia 16 lutego 2023 r. nr 1201-IOP1-2.4102.4.2022.22 w przedmiocie zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 według stawki 19% od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 182.507,00 zł, w związku z uzyskaniem przez Skarżącego dochodu z udziału w Spółce, w której jako jej wspólnik posiadał 20% udziałów.

Wobec powyższego oczywiste i niesporne było, że w związku z uzyskiwaniem przez Skarżącego dochodu z udziału w Spółce kontrola i postępowanie podatkowe oparte było na ewidencji i dokumentacji Spółki, która sama nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność przyjęcia przez organy podatkowe, że rozliczenie z tytułu udziału Skarżącego w Spółce zostało sporządzone nieprawidłowo, czego konsekwencją było zaniżenie podstawy opodatkowania i zadeklarowania należnego podatku, wskutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Powyższe nastąpiło wskutek ustalenia przez organy, że Spółka w ewidencjach prowadzonych na potrzeby VAT ujęła faktury zakupu oraz dostawy towarów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organów bowiem faktury dokumentujące sprzedaż Spółce oleju napędowego na łączną kwotę netto 4.828.862,99 zł przez firmę Z.M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Innymi słowy podstawowym zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie była kwestia, czy zaistniały uzasadnione podstawy do zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w przedmiocie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez Z.M. na Spółkę.

Skarżący kwestionując powyższe zapatrywanie podniósł wiele sprzeczności istotnych ustaleń organów podatkowych z rzeczywistym stanem rzeczy oraz z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Dodatkowo zarzucił naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego, poprzez m.in. brak podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału oraz brak oceny na podstawie nieprawidłowo zebranego materiału dowodowego, czy istotne dla sprawy okoliczności zostały udowodnione przez nieuwzględnienie stanowiska wyrażonego w wyjaśnieniach i zeznaniach przedstawicieli Skarżącego. Podkreślił zarzut oddalenia przez organ podatkowy wniosków dowodowych Skarżącego z jednoczesnym stanowiskiem organu podatkowego, że to Skarżący nie wykazał, iż dokonane czynności zakupu paliwa można było uznać za staranne i należycie udokumentowane, oraz że nie wykazano należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby stwierdzić, że Spółka nie miała lub nie mogła mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne.

Skarżący zarzucił też błędne przyjęcie, że ewidencja zakupów w kwestionowanym zakresie jest nierzetelna i nie stanowi dowodu na to, co wynika z zawartych w niej zapisach, a także przyjęcie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z rzekomym wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Ostatni zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o rachunkowości), jest jedynie konsekwencją ww. domniemanej wadliwej oceny, co do wykazania zaistnienia przesłanek ich zastosowania.

Rację w tym sporze Sąd przyznaje organom podatkowym. Zasadnie bowiem organy podatkowe ustaliły, że koszty związane z zakupem paliwa przez Spółkę od Z.M. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a dowody zakupu tego paliwa nie są rzetelne i są niezgodne z rzeczywistym przebiegiem transakcji.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez organ I instancji z zachowaniem reguł procedury podatkowej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p. powtórnie zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.

W tym zakresie Sąd w pełni podziela ustalenia zarówno organu I jak i II instancji. Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego, również w kontekście zarzutów postawionych w skardze, doprowadziły Sąd do przekonania, że wszelkie ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe były prawidłowe. Trafne były również wywody organu odwoławczego w kwestii terminu przedawnienia i zawieszenia jego biegu, a także zakwestionowania ewidencji podatkowej na podstawie art. 193 O.p.

W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Stan faktyczny i prawny sprawy w tym zakresie zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120-122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 193 i art. 194 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie.

Sąd podkreśla, że organ odwoławczy rozważył ponownie całość zebranego materiału dowodowego. Co istotne, rzeczowo i przekonywująco odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń i wniosków, a w obszernych uzasadnieniach rozstrzygnięć organy obydwu instancji bardzo wnikliwie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę i wyjaśniły dlaczego.

Skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika z art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a Skarżący na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Nadto Sąd wskazuje, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest słuszny tylko wówczas, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a zatem gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski, naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe.

Wobec powyższych uwag nie mogła odnieść zamierzonego skutku argumentacja Skarżącego ukierunkowana na wykazanie, że dostawca Spółki – firma Z.M. - w rzeczywistości dokonywała obrotu paliwami silnikowymi. Z akt sprawy wynika bowiem jednoznacznie, że przedmiotem obrotu przez firmy Z.M. był olej smarowy przerobiony na olej napędowy.

Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do polemiki z ustalonym przez organ odwoławczy stanem faktycznym. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób kompleksowy, z zachowaniem reguł procedury zaś jego ocena odpowiada zasadom logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego.

Niewątpliwe w rozpoznawanej sprawie były okoliczności ustalone przez organy I i II instancji w oparciu o dokumenty zgromadzone m.in. w trakcie kontroli i postępowań podatkowych wobec Skarżącego i Spółki, obejmujące przesłuchania wspólników Spółki, w tym dokonane po raz kolejny w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, przeprowadzone przez Prokuraturę przesłuchania i zeznania R.J. pracującego dla Z.M., ostateczne decyzje podatkowe w zakresie VAT w stosunku do podmiotów będących rzekomymi dostawcami Z.M. odnośnie spornego okresu.

Warto przy tym zaznaczyć, że decyzje wydane przez organy podatkowe w przedmiocie prawidłowości rozliczenia przez Spółkę z budżetem państwa podatku VAT:

1) DIAS z dnia 2 grudnia 2019 r. nr 1205-IOV-3.4103.141.2019.25, utrzymująca w mocy decyzję NUS z dnia 20 marca 2019 r. nr 1216-SPV.4103.35.2017.19 określającą wobec Spółki wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do października 2014 r.,

2) DIAS z dnia 10 sierpnia 2020 r., nr 1201-IOV-3.4103.14.2020.22, utrzymująca w mocy decyzję decyzji NUS z dnia 27 stycznia 2020 r. nr 1216-SPV.4103.26.2017.41, określającą wobec Spółki zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. w kwocie 114.591 zł i za grudzień 2014 r. w kwocie 115.976 zł,

zostały poddane sądowej kontroli.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami:

1) z dnia 21 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1692/23,

2) z dnia 1 lutego 2024 r. sygn. akt I FSK 2017/23

oddalił skargi kasacyjne od wyroków WSA w Krakowie oddalających skargi na ww. decyzje DIAS:

1) z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1029/22,

2) z dnia 7 września 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 542/22.

Wobec tego, że z oczywistych względów podstawową kwestią sporną w niniejszej sprawie była prawidłowość ewidencji nabyć i dokumentacji Spółki w zakresie ujęcia faktur VAT od Z.M., Sąd w składzie orzekającym podzielając ustalenia zawarte w uzasadnieniach ww. prawomocnych wyroków WSA i NSA, posłuży się w pewnym zakresie zawartą w ich uzasadnieniach argumentacją.

W tym kontekście warto zaznaczyć, że jakkolwiek negatywne stanowisko organów podatkowych w przedmiocie wniosku Skarżącego o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu prawomocnego zakończenia postępowań sądowoadministracyjnych, których stroną jest Spółka, było całkowicie prawidłowe, to ze względu na prawomocne zakończenie ww. postępowań sądowoadministraycjnych, wniosek ten jest obecnie bezprzedmiotowy.

I tak, z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie jednoznacznie wynika, że podmioty widniejące na fakturach jako dostawcy dla Z.M. towarów następnie rzekomo dostarczanych Spółce, były podmiotami nierzetelnymi, utworzonymi w celu stworzenia wrażenia legalności prowadzonej działalności. Ww. dostawcy towarów nie posiadali bazy magazynowej oraz możliwości transportowych. Nie wywiązywali się należycie ze swoich obowiązków prawno-podatkowych, co skutkowało wykreśleniem podmiotów z rejestrów podatników VAT. Osoby uprawnione do reprezentowania tych spółek nie kontaktowały się z organami podatkowymi. Siedziby firm mieściły się w biurach wirtualnych. Udziały spółek i zarząd nad nimi były przekazywane osobom, z którymi nie było kontaktu.

W stosunku do tych podmiotów również odnośnie spornego okresu wydano szereg ostatecznych decyzji podatkowych w zakresie VAT, które organ szczegółowo wskazał.

Jeżeli chodzi o ocenę kontaktów Spółki ze Z.M., zasadnie organ II instancji stwierdził, że Z.M. nie uczestniczył w tych transakcjach osobiście, ani nie wykonywał transportu paliwa własnymi samochodami, ponieważ nie dysponował cysternami do przewozu paliwa, a posiadana cysterna o poj. 14.000 l rozwoziła paliwo pośród odbiorców z innych miejscowości, nie była także przystosowana do przewozu ilości paliwa figurującego na spornych fakturach.

Towar miał być transportowany przez dostawców Z.M.. Tenże po otrzymaniu informacji o ilości dostarczanego towaru wystawiał fakturę VAT, która przychodziła pocztą. Jak zeznał Z.M., faktury wystawiane były po przeprowadzonej rozmowie telefonicznej z J.K. (gdyż wyłącznie z nim kontaktował się w sprawach zakupu paliwa), po uzyskaniu informacji, jaka ilość paliwa została dostarczona i zlana do zbiorników na stacji spółki. Umowa ze Z.M. została zawarta w drodze korespondencyjnej. Płatności następowały na rachunek wskazany na fakturach po dostawie, w różnych terminach do 5 dni od daty wystawienia faktury.

Co znamienne, Z.M. nie angażował własnych środków finansowych dotyczących tych transakcji. Środki przekazane na konto bankowe wypłacał i przekazywał innym osobom w reklamówce, w miejscach publicznych bez ich przeliczenia. Sam też nie organizował tych transakcji. Był jedynie punktem kontaktowym przekazującym zapotrzebowanie różnych firm do innych osób, które organizować miały dostawy. Jego udział w tych czynnościach miał wyłącznie techniczny charakter.

Powyższe ustalenia znajdują pełne potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym przez organy podatkowe i są jednoznaczne w swojej wymowie.

W konsekwencji słusznie DIAS stwierdził, że Z.M. nie miał w rzeczywistości możliwości prowadzenia legalnej działalności w zakresie obrotu paliwem wykazanym w spornych fakturach, zaś jego działania odnośnie oleju napędowego ograniczały się do wystawiania faktur VAT dokumentujących sprzedaż, której nie dokonywał.

Powyższe daje podstawę do stwierdzenia, że Spółka nie nabywała i nie dysponowała paliwem, które wykazywała na fakturach VAT. Natomiast paliwo, które według Skarżącego kupowała, musiało pochodzić z innego, nieustalonego na etapie wydawania zaskarżonej decyzji źródła. Innymi słowy ewidencja nabyć Spółki obarczona były wadą w postaci błędnego oznaczenia w fakturach nabyć sprzedawcy (zbywcy), a także określenia towaru.

Dlatego też zarzut naruszenia art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, należało uznać za całkowicie bezzasadny.

Mając powyższe oraz zasady logiki i doświadczenia życiowego na uwadze należy stwierdzić, że wspólnicy Spółki co najmniej powinni byli wiedzieć, że uczestniczą w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Świadczą o tym dobitnie, wbrew przeciwnej, acz gołosłownej tezy forsowanej przez Skarżącego, m.in. okoliczności dotyczące różnicy w sposobie nawiązania współpracy z kontrahentami i jej przebiegu oraz przedstawionych dokumentach pochodzących od dostawców oleju napędowego w kontrolowanym okresie, w tym: nawiązania współpracy, weryfikacji kontrahenta, zamówień na paliwo, faktur i certyfikatów jakości paliwa, transportu i płatności, szczegółowo wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Celem weryfikacji prawidłowości złożonej przez Skarżącego deklaracji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok organy dokonały ustaleń, czy mógł on mieć świadomość, że współpracuje z nierzetelnym kontrahentem, a nadto badały celowość dokonanych przez Spółkę wydatków, które zostały zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów.

Wskazać w tym miejscu podkreślić należy, że podjęte przez organy podatkowe czynności mające na celu ustalenie okoliczności dokonanych przez Spółkę zakupów paliwa od Z.M. objęły szerokie i wnikliwe zbadanie kwestii nawiązania współpracy handlowej z wyżej wskazanym podmiotem i jej przebiegu.

Zasadnie zatem wskazano w toku postępowania podatkowego na okoliczność, że Skarżący i pozostali wspólnicy Spółki nie dołożyli należytej staranności w celu weryfikacji kontrahenta – Spółki, pomimo, że tego wymaga od przedsiębiorcy zawodowe prowadzenie działalności gospodarczej.

Słusznie podniosły organy podatkowe, że interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu, zaś powszechnie wiadomym jest że rynek paliw charakteryzuje się dużym ryzykiem oraz większym wskaźnikiem nieuczciwych działań podmiotów gospodarczych.

Sąd podziela opinię organów I i II instancji, że ustalone w postępowaniu podatkowym okoliczności podjęcia i prowadzenia współpracy handlowej pomiędzy Spółką a Z.M. świadczą ewidentnie o nierzeczywistym charakterze ww. czynności. Chociażby fakt, że firma Z.M. była podmiotem nieznanym na rynku i nie wykazała sprawdzenia jakości oferowanego produktu, powinny stosownie do wskazań doświadczenia życiowego wzbudzić w Spółce wątpliwości i skłonić ją do dokładniejszej weryfikacji kontrahenta. Tymczasem Spółka nie zasięgnęła np. opinii innych klientów dostawcy, ograniczając się jedynie do jego formalnego sprawdzenia w publicznych rejestrach przedsiębiorców oraz nadania numerów NIP i REGON.

Spółka zaniechał również zweryfikowania, czy firma Z.M. ma rzeczywiste zaplecze techniczne i logistyczne pozwalające jej na wykonywanie tego typu działalności.

W ocenie Sądu, zwykła, a nawet tak jak w niniejszej sprawie minimalna staranność w stosunkach handlowych, uchroniłaby Spółkę od zarzutu, że wiedziała, lub mogła wiedzieć o nieuczciwości swoich kontrahentów.

W ocenie Sądu zarzucany Spółce brak zachowania przezorności w doborze kontrahentów jest oczywisty, a przy tym, bazuje na elementarnych zasadach tzw. zwykłej staranności kupieckiej. Ujawnione w sprawie okoliczności wskazują, że zaniedbania Spółki miały charakter wręcz podstawowy. Podkreślić również należy, że w gospodarce wolnorynkowej, ryzyko wyboru kontrahenta zawsze obciąża nabywcę towarów lub usług. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostaw, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście wykonawcą dostaw. Przyjęcie odmiennego stanowiska mogłoby skutkować powstaniem takiej sytuacji, w której podatnik korzystałby z bezpodstawnych odliczeń podatku kosztem budżetu państwa.

W efekcie należało uznać, że organy podatkowe dowiodły, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, ponieważ Skarżący ani Spółka nie posiadają stosownych dowodów potwierdzających rzeczywiste przeprowadzenie zakupu oleju napędowego z podmiotem wskazanym w ww. fakturach.

Organy podatkowe, wbrew zarzutom skargi, dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, iż zakwestionowane faktury mają charakter fikcyjny i wskazane w nich dostawy nie zostały faktycznie przez podmiot je wystawiający wykonane. Wyjaśnienia te są przekonywujące i tworzą logiczny obraz zdarzeń.

W oparciu o zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy i jego rzetelną ocenę dokonaną na tle całokształtu okoliczności sprawy, organy trafnie stwierdziły, że do wyliczenia kosztów uzyskania przychodów Skarżącego z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej za 2014 r., ujęto kwoty wynikające ze spornych faktur VAT, w których opisane dostawy w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi na ww. fakturach, a faktury dokumentujące te transakcje to tzw. "puste faktury".

Faktura jest nierzetelna w tym kontekście, jeśli w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego - w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze (usługa lub towar) w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, ewentualnie też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 365/12 z dnia 14 lutego 2013 r., syn akt II FSK 2355/11, z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 896/11 -wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wydatki uwidocznione na fakturach nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych, nawet jeżeli zostały poniesione, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, albowiem do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest łącznie zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, oraz prawidłowe udokumentowanie takiej transakcji (por. wyroki: WSA w Łodzi z dnia 16 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 497/15; WSA w Opolu z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Op 364/15; WSA w Lublinie z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 503/15).

Podsumowując, analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliła stwierdzić, że Spółka ujęła w księgach podatkowych wydatki dotyczące czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Zatem będące przedmiotem sporu wydatki nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przez Skarżącego przychodami. W takim stanie faktycznym organ I instancji był zobowiązany wydać decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok, z uwzględnieniem skorygowanych, rzeczywiście wykazanych kosztów.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Oznacza to, że podatnik ma prawo odliczyć dla celów podatkowych wszelkie poniesione wydatki pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 23 wskazanej ustawy oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu, w tym także jego zachowania lub zabezpieczenia. Powołany przepis konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo–skutkowy.

Wydatek, który może być zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów powinien łącznie spełniać następujące warunki: poniesienie przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku pokrycie go z majątku podatnika, definitywność, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostawanie w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesienie w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, właściwe udokumentowanie oraz nieznajdowanie się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z osiąganymi przychodami – o ile zostały prawidłowo udokumentowane i nie zostały ustawowo uznane za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na fakt, iż definicja kosztu uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej powinien zostać poddany odrębnej analizie pod kątem istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Wyjątkiem są przypadki, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Należy w tym zakresie ponownie podkreślić, że dla uznania, iż nastąpiły okoliczności uzasadniające uznanie wydatku jako kosztu podatkowego, niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji gospodarczej.

Organy podatkowe muszą dysponować takimi środkami aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jednak to na podatniku, w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciąży obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo należy wskazać, że w przypadku podatków dochodowych - inaczej niż w VAT - dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia kosztów nie ma decydującego znaczenia, czy podatnik działał w dobrej czy w złej wierze, czyli czy wiedział, że posługuje się pustymi fakturami (por. np. wyrok NSA z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1834/11).

Nie ma też znaczenia, czy Skarżący w sposób zawiniony, czy też niezawiniony, posłużył się nierzetelnymi fakturami, ponieważ takiego zastrzeżenia przepisy ustawy podatkowej nie zawierają (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 573/11).

Odnosząc się zatem do zarzutu niezasadnego nieuznania za koszty uzyskania przychodów zakupu paliwa od Z.M., a w konsekwencji naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., Sąd uznaje go za chybiony, podzielając w tym zakresie ocenę organów podatkowych. Podkreślić bowiem należy, że słusznie ze zgromadzonego materiału dowodowego wywiedziono, iż ujęte w kosztach uzyskania przychodów faktury VAT, na których, jako wystawca widnieje Z.M., nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych i w rezultacie nie mogły, stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., być podstawą zapisów w księgach podatkowych, z uwagi na to, iż figurujący jako dostawcy paliwa podmiot był podmiotem nieprowadzącym w rzeczywistości legalnej działalności gospodarczej w zakresie opisanym w spornych fakturach.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...).

Z kolei stosownie do art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Obowiązki w zakresie prowadzenia ewidencji określają przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (obecnie Dz.U. z 2023 r., poz. 120), gdzie wskazano, iż dowody księgowe powinny być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Oznacza to, iż dowód księgowy jest rzetelny, między innymi wtedy, gdy transakcji dokonały strony w nim wyszczególnione.

Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt musi być udokumentowany prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi dowodami (fakturami). Wydatki, które nie zostały udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Obowiązkowi ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem odpowiada pojęcie rzetelności ksiąg podatkowych i ich szczególna moc dowodowa w postępowaniu podatkowym. Stosownie, bowiem do art. 193 § 1 i § 2 O.p. tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Sporne faktury nie dokumentowały zaś rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji nie mogą mieć związku z przychodem uzyskanym przez Skarżącego.

Jednocześnie, podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą i dowodem zapłaty, powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale także podatkowym. Zatem, o ile dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, to dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie, że przedmiotowy wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów, tj. że podstawą jego poniesienia jest związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu.

W związku z powyższym, w celach podatkowych niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób udokumentowany w fakturze, w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot, na rzecz którego wydatek ponosi.

Jeżeli podatnik zalicza do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zakup towarów, to winien wykazać, że towary te zostały faktycznie dostarczone przez wskazanego kontrahenta, gdyż wtedy dopiero spełniony zostaje, określony w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., warunek uzyskania przez podatnika potencjalnego przychodu. Skutek materialnoprawny w postaci obniżenia dochodu podlegającego opodatkowaniu o przedmiotowy wydatek może zatem nastąpić wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku podatkowego, tj. wykaże, że został poniesiony koszt uzyskania przychodu, a nie jedynie wydatkowane środki pieniężne.

Podatnik ma zatem obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków, tj. fakt, że służą one uzyskaniu przychodów. Dokonuje się to poprzez udokumentowanie faktycznego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego wydatek dotyczy (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2557/10; z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 885/10 oraz z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 218/08).

W konsekwencji, nawet ewentualna okoliczność, że Skarżący jako wspólnik Spółki rzeczywiście poniósł ekonomiczny ciężar zakupu paliwa niewiadomego pochodzenia i nieokreślonej jakości, wobec braku należytej dokumentacji tego kosztu, nie może skutkować zaliczeniem tego ciężaru jako koszt podatkowy.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 188 O.p., jeszcze raz należy wskazać, że w postępowaniu, w zakresie zbierania materiału dowodowego i ustalaniu stanu faktycznego, nie uchybiono art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 i art. 194 O.p.

Ordynacja podatkowa nakazuje bowiem dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Powyższa zasada doznaje ograniczenia wymuszonego potrzebą racjonalności postępowania, zatem jej stosowanie nie może doprowadzić do sparaliżowania postępowania przez stronę korzystającą bez końca z inicjatywy dowodowej.

Organ II instancji trafnie wskazał, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było celowe prowadzenie ponownego przesłuchania wspólników Spółki, wszystkich 13 pracowników zatrudnionych w firmie Z.M., wszystkich spadkobierców Z.M. oraz księgowego prowadzącego dokumentację księgową i rozliczenia podatkowe Z.M..

Warto dodatkowo wyjaśnić, że w regulacji zawartych w O.p., odnoszących się do zasad prowadzenia postępowania, włączanie do akt sprawy w toku postępowania dokumentów zgromadzone w innych postępowaniach, w tym postępowaniu prowadzonym przez inny organ, nie jest niewłaściwe, a wręcz przeciwnie wskazuje na realizację przez organ I instancji zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie stanowi to także podstawy do uznania, iż organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego. Włączanie do akt postępowania dokumentów zgromadzonych w innym postępowaniu a następnie ich ocena są elementami postępowania dowodowego i umożliwiają pełniejsze zrealizowanie wyrażonej w art. 122 O.p. zasady obiektywnej prawdy materialnej.

Z art. 181 zaś i następnych przepisów O.p. wynika, że wymienione w tych przepisach dokumenty i materiały w określonych sytuacjach mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku danego postępowania, czy też niezależnie od podejmowanych w ramach tego postępowania czynności procesowych. O.p. nie definiuje pojęcia dowodu i posługuje się nim w znaczeniu środka dowodowego, przyjmując zasadę otwartego katalogu tychże środków i równej ich mocy - w związku z koniecznością dojścia do prawdy materialnej.

W rezultacie korzystanie z tak uzyskanych dowodów, nie narusza przepisów O.p. (por. wyroki NSA z dnia: 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05; z 21 lutego 2013 r.; sygn. akt. I FSK 236/12). W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy rozstrzygnięć z innych postepowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie (por. wyrok NSA z dnia 3 września 2015 r. sygn. akt I FSK 771/14), co organy uczyniły w niniejszej sprawie.

Stosownie do treści art. art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Decyzjom tym można niewątpliwie przypisać walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p.

Według przywołanego art. 194 § 1 O.p. dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, rodzi więc domniemanie zgodności z prawdą. Oznacza to, że treść dokumentu urzędowego nie podlega swobodnej ocenie przez organ prowadzący postępowanie dowodowe. Za udowodnione należy zatem przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Co najwyżej organ może dokonać wykładni dokumentu, jeżeli jego treść nie jest jednoznaczna lub wymaga dodatkowych ustaleń (B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 538).

W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. (P. Pietrasz, Komentarz do art.194 ustawy - Ordynacja podatkowa, [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2013). Przepisy art. 194 § 1 i 2 O.p. nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (art. 194 § 3 O.p.). Jednakże Skarżący w istocie nie przedstawił żadnych okoliczności czy dowodów, które przeczyłyby, że zawarte we wspomnianych dokumentach urzędowych okoliczności są niezgodne ze stanem faktycznym. Postulowane przez Skarżącego do udowodnienia okoliczności częściowo są wykazane innymi dowodami, a w pozostałej części nie mogą mieć istotnego znaczenia dla sprawy.

Podsumowując ww. kwestię, należy powtórzyć, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 roku, sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 roku, sygn. akt I FSK 391/05, wyrok NSA z dnia 1 lutego 2013 roku, sygn. akt. I FSK 424/12). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu.

Prawidłowa wykładnia art. 188 O.p. nie może zatem dopuszczać do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia.

Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie poddanej kontroli Sądu, wszelkie dowody uzyskane z innych postępowań zostały prawidłowo włączone do akt niniejszej sprawy. Skarżący mógł się z nimi zapoznać i wypowiedzieć na ich temat, czego zresztą w aspekcie zapewnienia czynnego udziału nie kwestionował.

Zatem nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącego pozostaje bez istotnego wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

W efekcie trzeba uznać, że organy wyjaśniły wszystkie okoliczności istotne w sprawie. Co prawda to na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia faktów prawotwórczych, tym niemniej nie zwalnia to podatnika ze współdziałania w tym zakresie z organem podatkowym prowadzącym postępowanie. W analizowanym stanie faktycznym, rozkład i treść ciężaru dowodu określają normy prawa materialnego w sposób pośredni, a więc dorozumiany.

Wynika to z konstrukcji podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Środkami dowodowymi wskazującymi na poniesienie wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., dysponują co do zasady podatnicy, którzy pomniejszają w swych zeznaniach podatkowych przychody o wskazane różnymi dowodami wydatki. Ciężar dowodu w zakresie ich poniesienia, podobnie jak wykazanie ich związku z przychodami spoczywa na podatniku. Natomiast obowiązek przeprowadzenia dowodu spoczywa na organie podatkowym. Skoro więc Skarżący nie przedłożył materiałów potwierdzających wykonanie zakwestionowanych transakcji, ujętych w spornych fakturach przez ich wystawcę, to tym samym nie można skutecznie zarzucić naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania.

Jeżeli podatnik zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe fikcyjnymi fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywa właśnie na podatniku (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 września 2008 roku, sygn. akt I SA/Kr 673/08, wyrok NSA z dnia 28 września 2006 r. sygn. akt II FSK 1233/05, wyrok NSA z dnia 3 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 74/05).

Jeśli tak jak w rozpoznanej sprawie, zostanie stwierdzone, że przedstawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (co faktycznie miało miejsce), to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów zarówno faktu dokonania zakupu towarów od skonkretyzowanego sprzedawcy, poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych kosztów oraz wpływu tego kosztu na możliwość uzyskania przychodu ze źródła przychodów.

Akceptowanie wobec tego sytuacji, w której kto inny jest faktycznym dostawcą towarów, a kto inny wystawia faktury sprzedaży, a także inny jest przedmiot samej transakcji (olej napędowy a olej smarowy), wobec niewykazania przez Skarżącego od jakiego podmiotu Spółka faktycznie dokonała zakupu towarów i na rzecz którego poniosła koszty, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego na nierzeczywistym przebiegu procesów gospodarczych.

Przedstawione powyżej zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone w orzecznictwie sądowym, jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por. np. R. Mastalski - Prawo podatkowe, Warszawa 2016 r., str. 433 i następne).

Oczywiście sam fakt wystawienia faktury przez podmiot nieuprawniony automatycznie nie przesądza, że wydatek taki nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Zwrócił na to uwagę NSA w wyroku z dnia 10 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 2705/04. Jednakże, aby wydatek taki mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, dostawa towaru wynikająca z faktury wystawionej przez taki podmiot musi zostać faktycznie wykonana. Jak już wskazano powyżej, w tej sprawie Skarżący nie udowodnił faktu wykonania na rzecz Spółki dostawy przez podmiot wystawiający faktury.

Zatem należy stwierdzić, że przedmiotowe decyzje w pełni odpowiadają wymogom postawionym przez ustawodawcę w art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 O.p., ze względu na prawidłowe przedstawienie ustaleń faktycznych oraz powołania i wyjaśnienia podstawy prawnej w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniach decyzji, poza przytoczeniem właściwych przepisów prawa, szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Przedstawiono zdarzenia gospodarcze zaistniałe w kontrolowanym podmiocie, przeanalizowano obszerny materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego.

Organy podatkowe zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy dotyczący przedmiotowej sprawy, dokonując następnie jego kompleksowej, kompletnej i rzetelnej analizy. Należy podkreślić, że organy, zgodnie z art. 191 O.p., ustaliły wartość poszczególnych dowodów i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania.

W przedmiotowej sprawie dowody przeprowadzone w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahenta Spółki, a także jego rzekomych dostawców zostały ocenione we wzajemnej łączności i na tle dowodów zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego wobec Skarżącego, zarówno osobowych jak i z dokumentów. Przy czym, jak z akt wynika, każdy z przeprowadzonych dowodów, mający znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, został w decyzji organu I instancji przywołany i właściwie oceniony. Powyższe zostało słusznie zaaprobowane przez organ odwoławczy.

Organy wskutek dostrzeżenia naruszenia art. 193 § 1, § 2 i § 3 w zw. z art. 3 ust. 4 O.p. prawidłowo zakwestionowały księgi podatkowe Spółki. Księgi były prowadzone w sposób nierzetelny, wskazane w nich rozliczenia nie są właściwe, zaś dane wskazane w zeznaniu PIT-36L za 2014 r. nie są rzetelne i odzwierciedlają fikcyjne koszty uzyskania przychodów związane z działalnością Spółki.

Zatem ewidencja księgowa w tym zakresie nie odzwierciedla stanu faktycznego i jest nierzetelna. W odpowiednim protokole określono w jakiej części i za jaki okres nie uznaje się za dowód tego, co wynika z zawartych w nim zapisów.

W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p. ksiąg podatkowych Spółki za 2014 r. organy słusznie nie uznały za dowód w zakresie kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w części dotyczącej zaewidencjonowanych faktur, na których jako wystawca widnieje Z.M. i tym samym, na podstawie art. 193 § 4 ww. ustawy, nie uznał jej za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów w zakresie kosztów uzyskania przychodów w okresie I-XII 2014 roku. Na podstawie art. 193 § 2 O.p. stwierdzono, że księga rachunkowa za rok 2014 prowadzona dla Spółki jest nierzetelna, ponieważ nie odzwierciedla stanu rzeczywistego.

W przedmiotowej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym Spółka nie zastosowała się w ww. zakresie do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu Skarżącego z uwzględnieniem w całości dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zatem, skoro wyszczególnione w spornych fakturach VAT kwoty miały stanowić koszty, a jak wykazano powyżej, dostawy te w rzeczywistości nie zostały wykonane przez wystawcę faktur, nie można uznać, że dokumentują one rzeczywistość. Uzasadnia to stanowisko, że nie ma podstaw, aby w tej sytuacji przychody czy też wydatki takie podlegały oszacowaniu, jako element stanowiący podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów (por. NSA w wyrokach z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2280/10 i z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09).

W tym kontekście zarzut prezentowania przez organ stanowiska ściśle profiskalnego należało ocenić jako bezzasadny i gołosłowny.

Warto powtórzyć, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyroki NSA z dnia: 2 grudnia 1993 r., sygn. akt SA/Po 2020/93, Monitor Podatkowy 1994/5/147; 5 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 1493/05; 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, 4 czerwca 2009 r. II FSK 293/08). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu.

Podsumowując Sąd stwierdza, że organ I instancji, a w ślad za mim organ II instancji zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów kwotę wynikającą ze spornych faktur VAT i ustaliły prawidłowo koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r.

Wobec jednoznacznej wymowy ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, nie mogły przynieść zamierzonego skutku zarzuty Skarżącego dotyczące:

- wyjaśnień J.K. związanych ze współpracą z E.,

- zakończenia współpracy z kontrahentami T. Sp. z o.o. czy T.P.,

- znajomości J.K. z J.Ż.,

- spełniania lub nie wymagań jakościowych sprzedawanego na stacji Spółki paliwa.

W tym stanie rzeczy, w świetle przedstawionej przez organy argumentacji, nie sposób uznać, by zaskarżona decyzja naruszyła przepisów prawa materialnego, a odmowa prawa odliczenia podatku z faktur zakupu od wskazanych podmiotów jest uzasadniona zgromadzonym materiałem dowodowym. Nadto, wbrew ocenie autora skargi, nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia także wymogi określone w art. 210 § 4 Op. W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, oraz braku staranności Skarżącej w doborze kontrahentów. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, ustalenia z postępowania karnego, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając własne stanowisko wraz z adekwatną argumentacją.

W świetle powyższych ustaleń Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, dlatego działając na podstawie art. 151 P.p.s.a.- Sąd skargę oddalił.