Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 1085/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.70 par. 1,6 pkt 1,art.150  par. 1 i 2, art. 178, art180, art181
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2014r. sprawy ze skarg M. S. i B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok - oddala skargi-


UZASADNIENIE

I SA/Rz 1085/13

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] września 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań M. i B. S. (dalej – podatnicy) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2013r., nr [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 847.900 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zawiadomieniem z dnia 19 października 2011r., nr [...], powiadomił w dniu 2 listopada 2011r. B.S. o zamiarze wszczęcia wobec małżonków postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. Powyższe zawiadomienie skierowane do M. S. zostało doręczone z dniem 3 listopada 2011r. - stosownie do art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz.749 ze zm., dalej – Ordynacja podatkowa). Postanowieniem z dnia [...] października 2011r., organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Postanowienie to zostało doręczone B. S. w dniu 28 listopada 2011r., M. S. - z dniem 2 grudnia 2011r. w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania kontrolnego organ I instancji włączył do materiału dowodowego dokumenty zgromadzone min. w toku postępowań kontrolnych prowadzonych uprzednio wobec M. S. i wobec B. S. , w szczególności wyciągi: z protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 19 listopada 2009r., dotyczącego "A". , w którym stwierdzono nierzetelność podatkowej ww. firmy księgi przychodów i rozchodów w związku z zawyżeniem o kwotę 2.121.431,03 zł kosztów uzyskania przychodów, z tytułu faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. w Ł. i "C" Sp. z o.o. w Ł., z wyniku kontroli z dnia 28 grudnia 2009r. dotyczącego B. S. Ponadto, do materiału dowodowego włączono wynik kontroli z dnia 6 listopada 2012r., dotyczący "D" M. S. , a także dokumenty sporządzone w toku czynności sprawdzających dokonanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w związku z postępowaniem kontrolnym nr [...]. Działając na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej organ I instancji sporządził protokół z badania ksiąg podatkowych z dnia 11 lutego 2013r., nr [...], dotyczący "D" za 2005r. W protokole wskazano na wadliwość podatkowej księgi przychodów i rozchodów w czerwcu, lipcu i sierpniu 2005 r. - nieuzasadniającą odrzucenia ksiąg podatkowych firmy "D".

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2013r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M. i B. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 847.900 zł. Rozstrzygnięcie to stanowiło konsekwencję nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych podatników za 2005r. stwierdzonych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego (nierzetelność ksiąg firmy "A").

Odnosząc się do wyniku finansowego z działalności gospodarczej "A", organ I instancji wskazał, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, że B. S. w 2005r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A". z siedzibą w R. w zakresie hurtowego obrotu m.in. tkaninami i materiałami krawieckimi. Przedsiębiorstwo "A" prowadziło w 2005r. dokumentację podatkową w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (dalej: p.k.p. i r.). Na podstawie dokonanych czynności kontrolnych stwierdzono, że podatnik zaewidencjonował do kosztów uzyskania przychodów w p.k.p. i r. przedsiębiorstwa "A" w 2005r.: 29 szt. faktur VAT o wartości netto ogółem 1.300.703,09 zł, dotyczących zakupu tkanin przez ww. podmiot od "B" sp. z o.o. z siedzibą w Ł., 19 szt. faktur VAT o wartości netto ogółem 820.727,94 zł, dotyczących zakupu tkanin i usługi transportowej przez ww. podmiot od "C " sp. z o.o. w Ł. Łączna wartość faktur wystawionych przez spółki "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. zo.o. dla "A" wyniosła 2.121.431,03 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym: materiału pochodzącego z postępowania kontrolnego wszczętego wobec "A" w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za lata 2004-2006 oraz materiału dowodowego zgromadzonego w toku czynności sprawdzających dokonanych przez organ kontroli skarbowej w Ł., w związku z ww. postępowaniem kontrolnym wszczętym wobec "A" stwierdził, że sporne faktury VAT dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, gdyż stwierdzały transakcje bez pokrycia w towarze. W ocenie tego organu, transakcje były fikcyjnymi, zostały zrealizowane tylko i wyłącznie "na papierze" (tzw. "puste faktury"). Stwierdzono przy tym, że B. S. dysponował towarem z nieznanego źródła, pochodzącego z nieudokumentowanych transakcji w ilościach odpowiadających rzekomemu nabyciu, "udokumentowanemu" spornymi fakturami.

Zdaniem organu I instancji, zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy pozwalał na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego w zakresie uczestniczenia przez B.S. w 2005r. w obrocie tzw. pustymi fakturami. Organ kontroli skarbowej uznał, że skoro zaksięgowane faktury "dokumentujące" zakup tkanin i usługi transportowej, gdzie jako wystawcy widnieją "C" Spółka z o.o. oraz "B" Sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym wydatki z nich wynikające nie mogą być uznane za poniesione, a w związku z powyższym nie mogą być uwzględnione przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ kontroli skarbowej nie zanegował przy tym faktu posiadania przez podatnika towaru w postaci tkanin, który następnie został sprzedany, jednakże wobec nieznanego źródła pochodzenia ww. towaru i braku dokumentacji w przedmiocie poniesienia wydatków i wysokości kwot wydatkowanych na jego nabycie, nie uznał ich za koszt uzyskania przychodu w rachunku podatkowym. W tych okolicznościach sprawy, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej - p.d.o.f.), uznano, iż zaewidencjonowane do kosztów uzyskania przychodów w 2005r. na podstawie ww. faktur wydatki w łącznej wysokości netto 2.121.431,03 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów kontrolowanej jednostki, gdyż faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i tym samym podlegają wyłączeniu z kosztów w rachunku podatkowym. Podstawę ustaleń stanowiła nierzetelność ksiąg podatkowych "A" stwierdzona w protokole badania ksiąg z dnia 19 listopada 2009r., w związku z zawyżeniem o kwotę 2.121.431,03 zł kosztów uzyskania przychodów, z tytułu faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. w Ł. i "C" Sp. z o.o. w Ł.

W oparciu o § 11 ust. 1, 4 oraz 5 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stwierdzono, że zawyżenie wartości kosztów uzyskania przychodów na skutek nierzetelnych zapisów w p.k.p i r. - w związku z zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. - prowadzonej dla przedsiębiorstwa "A" wyniosło ogółem 2.121.431,03 zł, co stanowi 72,02% kosztów uzyskania przychodów wykazanych w księdze przez kontrolowanego w 2005r. Błędne zapisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów przekroczyły limit 0,5 % wykazanych w księdze kosztów uzyskania przychodów, co przesądza o nierzetelności księgi kontrolowanego podmiotu za 2005r.

W związku z powyższym w oparciu o dyspozycję art. 193 § 1, 2, 3 oraz art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, ww. księgi nie uznano za dowód w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów za 2005r. Jednocześnie na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych po uwzględnieniu dowodów uzyskanych w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Z ustaleń organu I instancji wynikało, że zaniżenie dochodu wyniosło 2.121.431,03 zł. Ponieważ podatnicy za 2005r. rozliczyli się wspólnie, postępowanie kontrolne wobec "A" w zakresie m.in. obliczenia wyniku finansowego z działalności gospodarczej ww. podmiotu za 2005r. zostało zakończone wynikiem kontroli z dnia 28 grudnia 2009r.

Natomiast w zakresie wyniku finansowego z działalności gospodarczej "D", organ I instancji stwierdził, że wobec podatniczki organ I instancji wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r., w wyniku którego nie stwierdzono uzyskiwania przez podatniczkę w tym okresie przychodów z innych źródeł, aniżeli przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W celu weryfikacji rzetelności zadeklarowanej podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r., organ kontroli skarbowej wezwał podatniczkę do przedłożenia dokumentacji księgowej za 2005r. i wobec nie przedłożenia tej dokumentacji zwrócił się odpowiednio do dyrektorów urzędów kontroli skarbowej w kraju i do naczelników urzędów skarbowych województwa podkarpackiego z wnioskiem o udzielenie informacji, czy w toku postępowań kontrolnych, czynności sprawdzających lub innych czynności służbowych stwierdzone zostały transakcje z "D".

Z informacji nadesłanej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego wynikało jednakże, że ww. Urząd nie posiada kopii faktur dokumentujących transakcje w 2005r. pomiędzy "D" a "E" s.c. Na podstawie nadesłanych przez Bank Spółdzielczy w N. wydruków historii operacji za 2005r. na rachunku bieżącym "D" stwierdzono sporadyczne występowanie operacji bankowych związanych z dokonywanymi transakcjami handlowymi.

Wobec braku ksiąg i dowodów źródłowych "D" organ kontroli skarbowej, realizując dyspozycję art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, oszacował podstawę opodatkowania (art. 23 § 4 ww. ustawy).

Ponieważ podatnicy za 2005r. rozliczyli się wspólnie, w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec M.S. nie określono w drodze decyzji zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r., a prowadzone wobec podatniczki postępowanie kontrolne zostało zakończone wynikiem kontroli z dnia [...] listopada 2012r.

Następnie, w dniu 1 lutego 2013r. podatniczka przedłożyła dokumentację działalności gospodarczej, w postępowaniu kontrolnym w rozpatrywanej sprawie. Organ kontroli skarbowej, sporządził protokół badania ksiąg w którym nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie obliczenia wyniku finansowego ww. podmiotu za 2005r., w związku z czym organ I instancji uznał za dowód w sprawie p.k.p. i r. "D" za 2005r.

Odnosząc się do ustaleń dokonanych w wyniku przeprowadzonej kontroli zeznania podatkowego PIT-36 za 2005r. M. i B. S. organ I instancji stwierdził, że dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych został zaniżony przez B. S. z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w "A" za 2005r. o kwotę 2.121.431,03 zł.

Określając podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. organ kontroli skarbowej wskazał, że nie nastąpiło przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego, powołując się na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005r., tj. skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Skutek ten wystąpił z uwagi na wszczęcie śledztwa w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005 złożonym w dniu 13 kwietnia 2006r. w Drugim Urzędzie Skarbowym w R. przez M. i B. S. i narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. w kwocie co najmniej 841.324 zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 w związku z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks karny skarbowy.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnicy zarzucili naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art. 70 pkt 1 ust 6 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wysokości 847.900 zł, mimo iż zobowiązanie podatkowe za ww. rok uległo przedawnieniu,

- art. 123 § 1 ww. ustawy - poprzez jego niezastosowanie i naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez włączenie w poczet materiału dowodowego protokołów przesłuchania podejrzanego w osobie L.S. w postępowaniu karnym zamiast przesłuchania ww. w charakterze świadka w obecności podatnika w postępowaniu podatkowym toczącym się w niniejszej sprawie,

- art. 13 § 1a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (dalej – u.k.s.), w zw. z art. 282b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i niezawiadomienie podatników o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej poprzez niedoręczenie w sposób właściwy zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego;

- art. 13 § 1a u.k.s. w zw. z art. 282b § 2 Ordynacji podatkowej

poprzez jego niezastosowanie i wszczęcie kontroli wobec M.S., mimo

niedoręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2003r., organ odwoławczy - odnośnie spornej kwestii dotyczącej zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. - wyjaśnił, że jednym z ograniczeń zasady przedawniania się zobowiązań podatkowych po upływie 5 lat jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art.70 § 2, 6,7, oraz art. 70a Ordynacji podatkowej), które oznacza, że termin ten przez okres zawieszenia nie biegnie, przez co ulega wydłużeniu. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa. Okres zawieszenia "dodaje się" do 5-letniego terminu przedawnienia, co skutkuje tym, że staje się on dłuższy. Co do zasady termin przedawnienia rozpoczyna bieg po ustaniu przyczyny zawieszenia.

Odnosząc się powoływanego przez podatników orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11., organ wskazał, że z orzeczenia tego wynika, że warunkiem wystąpienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest poinformowanie podatnika, w ściśle określonym terminie tj. "najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ww. ustawy" o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. Zdaniem organu odwoławczego, M. i B.S. posiadali wiedzę o wszczęciu ww. postępowania karnego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. przed końcem 2011r. - co wynika jednoznacznie z analizy dokumentów źródłowych. W ocenie tego organu warunek, o którym mowa w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego został zrealizowany zarówno w stosunku do B. S. (bowiem w dniu 18 listopada 2011r. ogłoszono podatnikowi postanowienie o przedstawieniu zarzutów, co wyczerpywało obowiązek informacyjny organu kontroli skarbowej), jak i w odniesieniu do M. S. Odnośnie spełnienia ww. wymogu w stosunku do podatniczki, organ podniósł, że jakkolwiek przedstawienie zarzutów karnych skarbowych podatniczce nastąpiło dopiero w dniu 18 czerwca 2013r., to wiedzę o prowadzonym przeciwko niej postępowaniu karnym skarbowym oraz postawionych jej zarzutach M. S. posiadała przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego za 2005r., bowiem w treści skierowanego do B. S. wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanej w sprawie karnej skarbowej z dnia 12 października 2011r. zawarto wyczerpującą informacje, w jakim charakterze, w jakim celu i na jakiej podstawie została wezwana przez inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej. Przedmiotowe wezwanie zostało skutecznie doręczone podatniczce w dniu 28 października 2011r. Według organu II instancji o zapoznaniu się z treścią ww. wezwania świadczy niezbicie okoliczność, że podatniczka w odpowiedzi na nie wniosła o przełożenie wyznaczonego terminu stawienia się, gdyż odbiór wezwania nastąpił po jego upływie. Tym samym, w ocenie organu II instancji, w sprawie doszło do wyczerpującego poinformowania podatników o ich sytuacji prawnej w zakresie przedmiotowego zobowiązania, a co się z tym wiąże - skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia - wskazano podstawę odpowiedzialności, zobowiązanie, którego odpowiedzialność dotyczy oraz status M. i B. S. jako podejrzanych.

Organ II instancji podkreślił, że zagadnienie przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego było poddane ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który w wyroku z dnia 13 grudnia 2012r., sygn. akt I SA/Rz [...], rozpoznając skargę M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2012r., w przedmiocie odmowy uchylenia kary porządkowej, stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 nie upłynął bowiem doszło do jego zawieszenia na skutek wszczęcia śledztwa o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. o czym podatniczka została zawiadomiona przed upływem końca 2011r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ kontroli skarbowej zasady bezpośredniości, polegającej na zapewnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu, organ II instancji wyjaśnił, że w postępowaniu podatkowym dowodem mogą być wszelkie dokumenty, materiały czy informacje, które zgromadzono zgodnie z prawem, w tym zeznania strony oraz wyjaśnień świadka zebrane w innym postępowaniu podatkowym. Organ wskazał, że w postępowaniu dopuszczono m.in. protokół przesłuchania świadka L. S. sporządzony w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Skarbowego w Ł., przesłuchano ponownie w charakterze świadka osoby, które były już przesłuchiwane w postępowaniu kontrolnym.

W ocenie organu II instancji, organ kontroli skarbowej podjął czynności dowodowe, zmierzające do zachowania zasady bezpośredniości i umożliwienia tym samym stronom czynnego udziału w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym. Zarzut naruszenia zasady bezpośredniości w tych okolicznościach sprawy organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony, skoro organ kontroli skarbowej podjął czynności w ramach postępowania dowodowego, przy czym zaistniała obiektywna przeszkoda uzasadniająca niepowtarzanie dowodu w niniejszym postępowaniu - za taką z całą pewnością uznać należy niemożność uczestnictwa L.S. jako świadka w postępowaniu (z przedstawionej opinii wynika, że jest on trwale niezdolny do uczestniczenia w czynnościach procesowych), co uprawniało organ I instancji do skorzystania z dowodu w postaci protokołu z zeznań tego tej osoby sporządzonego w toku innego postępowania. Ponadto, organ odwoławczy podniósł, że żądanie powtórzenia dowodu z przesłuchania L.S. nie było uzasadnione żadnymi konkretnymi i istotnymi okolicznościami faktycznymi, niezbędnymi do wyjaśnienia sprzeczności w zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym, gdyż takie sprzeczności nie zaistniały.

Oceniając skuteczność doręczenia podatnikom zawiadomień o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego i prawidłowości wszczęcia kontroli skarbowej wobec podatników, organ II instancji stwierdził, że zarzut naruszenia art. 13 ust. 1a u.k.s. w związku z art. 282b § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa jest bezpodstawny. Organ wskazał, że doręczenie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego może być dokonane w dowolny sposób - zgodnie z wymaganiami Ordynacji podatkowej przewidzianymi dla doręczeń, tj. na podstawie art. 144-154c tej ustawy. Możliwe jest skuteczne doręczenie nie tylko za pośrednictwem poczty, ale także bezpośrednio przez pracowników jednostek organizacyjnych kontroli skarbowej, przy czym zasadą jest uzyskanie potwierdzenia doręczenia przez organ. W przedmiotowej sprawie zawiadomienie o zamiarze wszczęcia wobec podatników postępowania kontrolnego z dnia [...] października 2011r., nr [...], zostało wysłane oddzielnie podatniczce i podatnikowi w dniu 19 października 2011 r. -za pośrednictwem operatora publicznego Poczta Polska S.A., nie zaś przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej. Analiza zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki listowej nr [...], zawierającej przedmiotowe zawiadomienie, której adresatem był podatnik, jednoznacznie wskazuje, że B. S. odebrał ją w dniu 2 listopada 2011r., po jej uprzednim dwukrotnym awizowaniu. Z kolei przesyłka listowa nr [...], adresowana do M. S., zawierająca zawiadomienie, została zwrócona na adres nadawcy po jej pozostawieniu na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym w B. oraz dwukrotnym awizowaniu przez Pocztę Polską S.A. w dniach: 20 października 2011r. oraz 27 października 2011r. W tym stanie rzeczy, stosownie do treści art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, przedmiotową przesyłkę pozostawiono w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia podatniczce z dniem 3 listopada 2011r. W ocenie organu odwoławczego, powyższe doręczenia nastąpiły zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

Z kolei czynności związane z doręczeniem podatnikom postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] października 2011r., nr [...], były dokonywane w dniach: 18 listopada 2011r. oraz 29 listopada 2011r. przez dwóch upoważnionych pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej. Doręczenie ww. postanowienia M. S. nastąpiło w dniu 2 grudnia 2011r. w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowa, tj. z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1 tego przepisu. Przebieg czynności związanych z doręczeniem podatniczce ww. postanowienia została szczegółowo udokumentowany w formie notatki urzędowej. Podatniczka w okresie od 18 listopada 2011r. do 29 listopada 2011r. nie odebrała w Urzędzie Miejskim w B. awizowanej po raz pierwszy w dniu 18 listopada 2011r. przesyłki listowej zawierającej przedmiotowe postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego. W związku z powyższym, pracownicy organu I instancji w dniu 29 listopada 2011r. pozostawili w oddawczej skrzynce pocztowej znajdującej się obok wejścia na posesję M. S. w B. powtórne zawiadomienie (awizo) dla ww. osoby o miejscu i terminie odebrania przesyłki listowej, zawierającej ww. postanowienie, pozostawiając dodatkowo drugi egzemplarz powtórnego zawiadomienia (awizo) w widocznym miejscu przy wejściu na posesję ww. adresata. Z powodu niepodjęcia przesyłki listowej zawierającej ww. postanowienie przez podatniczkę (pomimo dwukrotnego awizowania), Urząd Miejski w B. zwrócił ją na adres nadawcy, w związku z powyższym przedmiotową przesyłkę pozostawiono w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia.

Natomiast B.S. przesyłkę listową zawierającą ww. postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego odebrał osobiści w dniu 28 listopada 2011r. w Urzędzie Miasta R., tym samym uznano, że postanowienie o wszczęciu przedmiotowego postępowania kontrolnego zostało skutecznie doręczone podatnikowi w tym dniu.

Na podstawie powyższych okoliczności, organ II instancji uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 13 ust. 1a u.k.s. w związku z art. 282b Ordynacji podatkowej, tj. do nieskutecznego doręczenia podatnikom przez organ I instancji zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego lub postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego.

Oceniając prawidłowość określenia przez organ kontroli skarbowej zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wysokości 847.900 zł organ odwoławczy wskazał, że podatnicy nie zgodzili się z wysokością zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji, jednakże nie podnieśli szczegółowych zarzutów w tym zakresie. W ocenie organu II instancji, twierdzenie podatników o prawidłowości wyliczenia przez nich zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. nie znajduje odzwierciedlenia i uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ II instancji uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, że sporne faktury zaewidencjonowane przez B. S. w p.k.p. i r. za 2005r., w których jako wystawca figurują "C" Sp. z o.o. oraz "B" Sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Wynika to jednoznacznie z dowodów zgromadzonych w przedmiotowym postępowaniu, które w sposób spójny, logiczny i wzajemnie się uzupełniający dowodzą ww. okoliczności. Na fikcyjność faktur wskazuje analiza zeznań B. S. ,L.S. oraz A. S.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, oczywisty i niebudzący wątpliwości dowodzi fikcyjności faktur, wystawionych przez spółki "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. dla "A" w łącznej kwocie 2.121.431,03 zł, a które B. S. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w 2005r. Organ podkreślił, że podatnicy w rozpatrywanej sprawie nie kwestionują ani takiego wniosku, ani związanych z nimi wyliczeń. Zaznaczyć przy tym należy, że organ odwoławczy, podobnie jak organ kontroli, nie kwestionuje faktu posiadania przez podatnika w badanym okresie materiałów i tkanin podlegających dalszej sprzedaży, jednakże wobec nieznanego źródła ich pochodzenia oraz braku rzetelnych dowodów księgowych dokumentujących faktyczne wydatki związane z ich nabyciem nie znajduje jakichkolwiek podstaw do zaewidencjonowania odpowiednich pozycji do kosztów uzyskania przychodu w 2005r.

Zdaniem organu II instancji, w związku z zawyżeniem o kwotę 2.121.431,03 zł kosztów uzyskania przychodów z tytułu faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. w Ł. i "C" Sp. z o.o. w Ł. prawidłowo stwierdzono nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy "A" i ww. księgi nie uznano za dowód w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów za 2005r. Określenie przez organ I instancji zobowiązania podatkowego w kwocie 847.900 zł nastąpiło stosownie do art. 45 ust. 6 p.d.o.f.

W konkluzji organ II instancji uznając, że organ I instancji w sposób prawidłowy - zgodny z obowiązującymi przepisami - określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r., stwierdził brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji czy umorzenia postępowania w sprawie.

Na decyzję organu II instancji B. i M. S. (dalej – skarżący) złożyli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

B. S. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art. 70 pkt 1 ust. 6 Ordynacji podatkowej pop[rzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wysokości 847.900,00 zł mimo, iż zobowiązanie podatkowe za ww. rok uległo przedawnieniu,

- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez włączenie w poczet materiału dowodowego protokołów przesłuchania podejrzanego L.S. w postępowaniu karnym zamiast przesłuchania ww. w charakterze świadka w obecności podatnika w niniejszym postępowaniu,

- art. 13 § 1a u.k.s. w zw. z art. 282b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i niezawiadomienie M. S. o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej poprzez niedoręczenie jej w sposób właściwy zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli,

- art. 13 § 1a u.k.s. w zw. z art. 282b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i wszczęcie kontroli wobec M.S., mimo niedoręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli.

Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Wnosił też o zawieszenie postępowania sądowego z uwagi na toczące się w stosunku do niego postępowanie karne przed Prokuraturą Okręgową w Ł.

W uzasadnieniu skargi B. S. podniósł między innymi, że jemu również nie doręczono zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania w sposób prawidłowy, w szczególności w sposób zastępczy. Pracownicy UKS mieli w dniu 18 listopada 2012r. złożyć awizo w oddawczej skrzynce pocztowej pod adresem pod którym on zamieszkuje, a także przykleić zawiadomienie o wszczęciu postępowania na drzwiach jego mieszkania. Jednakże jego siostra M. J., która zamieszkuje pod tym samym adresem co skarżący, nie znalazła awiza w oddawczej skrzynce pocztowej.

Z tego względu nie można mówić o skutecznym doręczeniu skarżącemu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż brak było awiza w skrzynce oddawczej.

Przepisy o doręczeniach z uwagi na ich gwarancyjny charakter powinny podlegać wykładni ścisłej i nie można przyjąć, że pracownicy organu pozostawiając dwa zawiadomienia o sposobie odbioru zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania, doręczyli je w sposób prawidłowy.

M. S. reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art.13 ust. 5 u.k.s. poprzez nieprawidłowe wszczęcie postępowania kontrolnego, w szczególności brak doręczenia skarżącej imiennego upoważnienia do prowadzenia kontroli, a także brak okazania skarżącej legitymacji służbowych kontrolujących,

- art. 13 ust. 6 u.k.s. poprzez wydanie nieprawidłowych imiennych upoważnień do kontroli, w szczególności nie zawierających prawidłowo określonego zakresu kontroli,

- art. 13 ust. 2 u.k.s. poprzez brak doręczenia postanowienia o wszczęciu kontroli,

- wykorzystanie w postępowaniu dowodów uzyskanych niezgodnie z prawem, a także z mocy prawa (art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) niemogących stanowić dowodów w postaci: dowodów uzyskanych w toku kontroli prowadzonych z naruszeniem ograniczeń dotyczących ilości i czasu trwania kontroli u przedsiębiorców, uzyskanych pomimo braku prawidłowo wydanych upoważnień do przeprowadzenia kontroli, uzyskanych przez kontrolujących po upływie terminu ważności udzielonych im upoważnień do kontroli, niepotwierdzonej za zgodność z oryginałem kopii opinii dotyczącej niemożności przesłuchania wnioskowanego przez podatnika świadka L.S., wykorzystywanie wyciągów z protokołów przesłuchań prowadzonych w innych postępowaniach,

- art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak oszacowania kosztów uzyskania przychodu, w sytuacji braku podstaw do ustalenia prawidłowej ich wartości,

- nieuwzględnienie wobec skarżącej przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wskazując na powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu skarg skarżący ponowili zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a ponadto zarzucili, że organ kontroli skarbowej nie przesłał skarżącej upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, a upoważnienie to było nieprawidłowe gdyż nie pozwalało precyzyjnie określić zakresu kontroli podatkowej. Ponadto, organ przedłużając postępowanie kontrolne, nie przedłużył ważności wydanych upoważnień, zatem nie można uznać za dowody materiałów zebranych po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu.

Ponadto, zarzucono, że organy obu instancji naruszyły art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nie oszacowały kosztów uzyskania przychodu, w sytuacji braku podstaw do ustalenia prawidłowej ich wysokości. Zdaniem skarżących, organ "świadomie doprowadził do zawyżenia podstawy opodatkowania" poprzez nieuwzględnienie poniesionych przez B. S. kosztów na zakup towaru. Organ nieprawidłowo przeniósł na podatnika ciężar dowodzenia wysokości poniesionych kosztów w sytuacji, gdy to organy były zobowiązane dokonać czynności niezbędnych do zgodnego z prawem ustalenia tych kosztów.

W piśmie z dnia 21 marca 2014r. pełnomocnik skarżącej podniósł, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego wydane zostało przed doręczeniem skarżącej zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Postępowanie wobec skarżącej wszczęte zostało w dniu 19 X 2011r., w wyniku którego wydana została decyzja. Tymczasem w dniu 20 kwietnia 2011r. ten sam organ wszczął wobec skarżącej pierwsze postępowanie kontrolne, o identycznym zakresie przedmiotowym wszczynając drugie postępowanie złamano jedną z podstawowych zasad, że w jednej sprawie może toczyć się tylko jedno postępowanie. Wobec czego to drugie wszczęte postępowanie powinno być umorzone.

Ponadto chociaż w sposób formalny nie doszło do wszczęcia kontroli podatkowej, to organy działały w sposób typowy dla kontroli podatkowej. Taka praktyka niweczy wszelkie gwarancje przewidziane w obowiązujących przepisach dla kontrolowanych. Ponadto w powyższym piśmie ponowiono dotychczasowe zarzuty w zakresie braku oszacowania kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargi, organ II instancji wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skargi są bezzasadne.

Nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do B. S. jak i M. S.

Art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5-ciu lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku.

Art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem, wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P30/11 wynika, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, następuje gdy podatnik został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe najpóźniej z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Natomiast art. 70 § 6 ust. 1 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim wywołuje powyższy skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez informacji podatnika o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie eliminuje przedmiotowego przepisu z systemu prawnego, a jedynie usuwa jego niekonstytucyjną wykładnię. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny nie sprecyzował w jaki sposób powinno nastąpić poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W ślad za wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 23 X 2012r. sygn. akt I SA/Łd 844/12 należy przyjąć, że najistotniejszy jest aspekt informacyjny, a nie jego formalnoprawna forma. Zdaniem Sądu treść informacji, w posiadaniu której musi być podatnik, aby doszło do skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia (powinna obejmować informację, jaki czyn został mu zarzucony, jaka jest jego kwalifikacja prawna oraz, że pozostaje w związku z toczącym się postępowaniem w sprawie określonego zobowiązania podatkowego.

Organy słusznie uznały, że B. S. i M. S. posiadali wiedzę o wszczęciu postępowania karnego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w ust. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższy warunek został niewątpliwie zrealizowany wobec B. S., w dniu 18 listopada 2011r., kiedy to ogłoszono mu postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] października 2011r.

Natomiast w treści skierowanego do skarżącej M. S. wezwaniu z dnia 12 X 2011r. do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanej w sprawie karnej skarbowej, zawarto wyczerpującą informację, w jakim charakterze, w jakim celu i na jakiej podstawie została wezwana przez inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej. Powyższe wezwanie zostało skutecznie doręczone M. S. w dniu 28 X 2011r., ponieważ w tym dniu odebrał je jej mąż B. S., a ponadto na fakt zapoznania się z jego treścią przez M. S., wskazuje to, że w odpowiedzi na nie jeszcze w dniu 28 X 2011r. sporządziła pismo w którym zwróciła się do organu o przedłużenie terminu stawiennictwa. Ponadto kolejne wezwania zostały doręczone w stosunku do B. S. i M.S. w dniu 8 listopada 2011r. przez funkcjonariuszy Policji w tym dniu wezwanie dla M. S. odebrał jej maż B. S.

Niezasadny jest zarzut zawarty w skargach, iż naruszony został art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez wykorzystanie w niniejszej sprawie jako dowodów wyciągów z protokołów przesłuchań prowadzonych w innych sprawach, a także art. 123 § 1 tejże ustawy poprzez włączenie w poczet dowodów protokołów z przesłuchania podejrzanego L.S. w postępowaniu karnym, zamiast jego przesłuchanie w charakterze świadka w toczącym się postępowaniu w niniejszej sprawie.

Art. 180 Ordynacji podatkowej pozwala jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W wyroku z dnia 13 czerwca 2013r. sygn. akt II FSK 2134/11 NSA zajął stanowisko, iż wyciągi z protokołów korzystają z waloru dowodu i nie są kwestionowane przez sądy administracyjne. Ponadto organ ponowił przesłuchanie świadków: I.B.W. i A. S., z wyjątkiem L.S. z uwagi na jego zły stan zdrowia potwierdzony opinią lekarską sporządzoną w postępowaniu karnym.

Art. 181 Ordynacji podatkowej stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższy przepis pozwala na odejście od zasady bezpośredniości postępowania i wprowadza we wskazanym zakresie zasadę pośredniości.

Art. 178 Ordynacji podatkowej stanowi, że strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzanie z nich notatek, kopii lub odpisów i może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania z tych akt wierzytelnych odpisów. Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli, organ kontroli skarbowej wyznacza kontrolowanemu 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Powyższe przepisy art. 178 Ordynacji podatkowej i art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej umożliwiają stronie bezpośrednie zaznajomienie się z dowodami zebranymi w innych postępowaniach i całością akt sprawy oraz wypowiedzenia się co do nich.

Art. 123 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej dają podstawę do powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, przeprowadzonego w innym postępowaniu, gdy podatnik wskaże na konkretnie istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym.

W niniejszej sprawie prowadzone było postępowanie kontrolne, a nie kontrola podatkowa uregulowanie prawne zawarte w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej - rozdział V: Kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy dotyczą wielu zagadnień związanych z kontrolą przedsiębiorców w zakresie prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, a jednym z nich jest zgodność działalności z przepisami prawa podatkowego. Jeżeli w ramach postępowania kontrolnego nie jest prowadzona kontrola podatkowa, to organ kontroli skarbowej nie ma obowiązku stosowania przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a więc i tych które dotyczą limitu czasu kontroli przedsiębiorców. Takie też stanowisko zajął WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 11 III 2010r. sygn. akt I SAB/Rz 1/10, które należy podzielić z uwagi na podniesione w uzasadnieniu argumenty. Postępowanie kontrolne, które było przeprowadzone w niniejszej sprawie, jest specyficznym odrębnym od określonej w Ordynacji podatkowej kontroli podatkowej. Organ może zakończyć postępowanie kontrolne przez wydanie decyzji lub wyniku kontroli.

Wobec powyższych nie nastąpiło naruszenie art. 13 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, które wytknięto w skardze, ponieważ wymóg doręczenia upoważnienia określonego w tym przepisie, ma zastosowanie tylko przy wszczęciu kontroli podatkowej.

Nie nastąpiło też naruszenie art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, gdyż przedmiotowe upoważnienie zawiera odesłanie do treści postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, które określa szczegółowo zakres postępowania.

Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez brak doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego.

B. S. odebrał przedmiotowe postanowienie w dniu 28 listopada 2011r.

Natomiast M. S. doręczono przedmiotowe postanowienie w trybie zastępczym ze skutkiem w dniu 2 grudnia 2011r.

Zgodnie z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej dokonano dwukrotnego awizowania: pierwsze w dniu 18 XI 2011r. i drugie w dniu 29 listopada 2011r. Pełnomocnik skarżącego wycofał zarzut, iż zabrano awizo ze skrzynki listowej. 14 dniowy termin jest jeden co wynika z art. 150 § 1 w związku z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej - tak WSA w wyroku z dnia 21 lutego 2012r. sygn. akt I FSK 734/11.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej wszczęcie postępowania kontrolnego może nastąpić tylko z urzędu w formie postanowienia, przy czym w ust. 1a tego przepisu określono, że do wszczęcia postępowania stosuje się odpowiednio art. 282b i 282c Ordynacji podatkowej. Natomiast datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej data doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania. Wymagane zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego zostało doręczone B.S. zgodnie z obowiązkiem określonym w art. 13 ust. 1a powyższej ustawy w dniu 2 listopada 2011r. a M. S. w dniu 3 listopada 2011r. Tak więc daty doręczenia zawiadomień o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego poprzedziły daty doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania.

Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organy słusznie uznały, że faktury wystawione przez Spółki "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. dla "A" były fikcyjne, nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, były to tzw. puste faktury. Wynika to między innymi z zeznań L.S., A. S.

Takie też stanowisko zajął WSA w Rzeszowie w uzasadnieniu do wyroku z dnia 14 X 2010r. sygn. akt I SA/Rz 490/10 w zbliżonym stanie faktycznym. Z tych względów organy słusznie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów wydatki określone na podstawie fikcyjnych faktur.

Organy prawidłowo też uznały, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej. Szacowanie może mieć miejsce wówczas, gdy wykazane zostało rzeczywiste poniesienie wydatku, czyli nie jest kwestionowane samo poniesienie wydatku, a tylko jego wysokość była wskazana nierzetelnie. Szacowanie nie może więc dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, a tyko jego wysokości.

Z uwagi na powyższe ponieważ organy nie naruszyły prawa procesowego jak i materialnego skargi jako bezzasadne podlegały oddaleniu w oparciu o art. 151 Ppsa.