Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1152/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 38-40
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 14c § 1 i 2, art. 121 § 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 84
journal: Dz.U. 1921 nr 44 poz 267
law: Ustawa z dnia 17 marca 1921 r. KONSTYTUCJA RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, asesor WSA Maciej Borychowski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi B. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. R. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "Dyrektor KIS") z 24 lutego 2023 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, wydana na wniosek B.R. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Skarżący") z 4 sierpnia 2020 r.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Działalność Wnioskodawcy dotyczy wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (tj. Oprogramowanie, części Oprogramowania), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 ze zm., dalej zwana: "ustawa o PAIPP") są utworami.

W ramach swojej działalności gospodarczej Strona wykonuje czynności:

a) w zakresie wytwarzania Oprogramowania, przykładowo w postaci tworzenia kodu źródłowego;

b) w zakresie wytwarzania części Oprogramowania, w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego;

c) niezwiązane wprost z wytwarzaniem programów komputerowych, np. spotkania z klientami.

W ramach wykonywanej działalności Wnioskodawca może współpracować z zespołami danego Kontrahenta, wówczas ma on z góry określoną rolę wytwarzając zdefiniowane i funkcjonalnie samodzielne elementy. Za rezultat prac oraz wykonywane czynności w ramach zawieranych umów odpowiedzialność ponosi Skarżący. Sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania są jego wyborem. Ponadto, w związku z nienależytym wykonaniem umowy, Zleceniodawcy mają prawo wystąpić do Strony skarżącej z roszczeniem regresowym. Zlecenia programistyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez Zlecającego te czynności.

Strona ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest ona związana sztywnymi godzinami pracy. Należy podkreślić, że w związku z tak wykonywaną działalnością Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian Kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ekonomii definiuje się ryzyko jako możliwość wystąpienia wyników odmiennych od założonych celów. Zgodnie z tą definicją jego działalność jest obarczona ryzykiem gospodarczym.

We wniosku nadto zawarto charakterystykę prac, zgodnie z którą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych Wnioskodawca realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów, a w szczególności:

- stworzono koncepcję oraz zaprojektowano architekturę systemu opartego na stosie technologicznym, którego głównymi komponentami są: Apache Pulsar, Elasticsearch, Kubemetes, Docker, GStreamer, Protocol Buffers, chmura AWS oraz języki programowania Python, Go. C/C++;

- korzystając z języka programowania C oraz frameworku GStreamer (open source multimedia framework) stworzono moduł zgłaszający i wysyłający do chmury nagrane rozmowy jako strumień audio;

- korzystając z języka programowania Go oraz w ramach platform Docker i Kubernetes, stworzono serwer REST API pozwalający na rejestrowanie w systemie nadchodzących rozmów oraz na zapisywanie meta-danych zarejestrowanych rozmów w ramach platformy Apache Pulsar;

- korzystając z języka programowania C++ stworzono silnik odbierający z sieci i dekodujący strumień audio, wykorzystując komunikację międzyprocesową (IPC) do pobierania danych i do dostarczania wyników oraz mechanizm Protocol Buffers do serializacji i deserializacji danych;

- korzystając z języka programowania C++ stworzono silnik transformacji mowa-na- tekst (speech to text) realizujący transkrypcję strumienia audio w czasie prawie rzeczywistym, przy wykorzystaniu innych modułów do realizacji transkrypcji oraz wykorzystując komunikację międzyprocesową (IPC) do pobierania danych i do dostarczania wyników oraz mechanizm Protocol Buffers do serializacji i deserializacji danych;

- korzystając z języka programowania Python oraz platform Docker, Kubernetes i Pulsar, stworzono, działający jako mikroserwis na platformie Kubernetes moduł, czytający zarejestrowane meta-dane rozmów z platformy Pulsar, kontrolujący i działanie silników dekodowania i transformacji audio, oraz zapisujący wyniki w ramach platformy Pulsar;

- korzystając z języka programowania Python oraz platform Docker, Kubernetes, Pulsar i pełnotekstowej bazy danych Elasticsearch stworzono moduły, działające jako mikroserwis na platformie Kubernetes, odbierające z platformy Pulsar kolejne fragmenty transkrypcji i wykrywające w oparciu o mechanizmy wyszukiwania pełnotekstowego platformy Elasticsearch, rozmaite zdarzenia, a także zapisujący wykryte zdarzenia, jako komunikaty w ramach platformy Pulsar;

- stworzono koncepcję oraz zaprojektowano architekturę systemu ETL opartego na stosie technologicznym, którego głównymi komponentami są: Apache Spark, Apache Hadoop, AWS EMR, baza danych AWS Redshift, baza danych Redis, baza danych Microsoft SQL Sen/er, baza danych Elasticsearch, platforma Apache Kafka, chmura AWS oraz język programowania Scala;

- korzystając z powyższego stosu technologicznego, stworzono moduł typu ETL realizujący ekstrakcje danych z różnorodnych źródeł (pliki csv, relacyjna baza danych SQL Server, baza danych AWS Redshift, baza danych Elasticserarch), łączący i transformujący dane oraz wyliczający wskaźniki i zapisujący wyniki w bazie danych Elasticsearch lub (zależnie od konfiguracji) w ramach platformy Apache Kafka;

- korzystając z platformy Apache Oozie oraz skryptów bash shell, stworzono podsystem realizujący konfigurownie, harmonogramowanie i wywoływanie job-ów modułu ETL w ramach platformy Spark/Hadoop/EMR;

- korzystając z systemu SBT, języka programowania Scala, AWS CLI (command line interface) oraz serwisu AWS S3, stworzono podsystem pozwalający na zbudowanie i wdrożenie na platformie AWS S3 modułu ETL oraz konfiguracji Apache Oozie;

- korzystając z języka programowania Python oraz platform Docker i Kubernetes, stworzono, działający jako mikroserwis, moduł realizujący cykliczne kompaktowanie indeksów wybranych według różnorodnych kryteriów zapisanych konfiguracji oraz według wieku tych indeksów.

W wyniku prowadzonych prac powstają autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP i stanowią jedną z form wyrażenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej według art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Strona nie potrafi samodzielnie ocenić, czy jej działalność, opisana we wniosku o interpretację indywidualną, jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT. W związku z tym, skierowała ona do Organu pytanie, które we wniosku zostało oznaczone Nr 1.

Wnioskodawca wyjaśnił, iż działalność podejmowana przez Stronę polega na tworzeniu nowego programu komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Klientów. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań.

Jej zdaniem, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, działalność spełnia cechy takowej:

a) nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca tworzy Oprogramowanie lub części Oprogramowania w zależności od potrzeb Klientów, z którym współpracuje, a dany Zleceniodawca ma na celu zwiększenie innowacyjności archaicznych rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb;

b) nieprzewidywalność: Zleceniodawcy, z którymi Strona współpracuje, oczekują od niej wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;

c) metodyczność: Skarżący zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta i przedstawionym przez nich planem;

d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej działalności na rzecz Zleceniodawców jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z Oprogramowania lub części Oprogramowania na Zleceniodawcę, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, można stwierdzić, zdaniem Wnioskodawcy, że tworzenie przez niego programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy.

We wniosku o wydanie interpretacji Strona nadto zawarła kolejne pytania oznaczone od Nr 2 do Nr 7.

DKIS w dniu [...] października 2020 r. wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Skarżący złożył w dniu 26 października 2020 r. zażalenie na powyższe postanowienie.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylił postanowienie z dnia [...] grudnia 2020 r., Nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] października 2020 r., Nr [...], o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Od powyższego wyroku WSA w Warszawie złożono skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 września 2022 r., sygn. akt II FSK 1474/21 oddalił skargę kasacyjną.

DKIS ponowie rozpatrując sprawę dokonał oceny charakteru działalności Strony. W tym zakresie wyjaśnił, iż z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że:

- prace programistyczne Wnioskodawcy opierają się na posiadanej wiedzy z dziedziny technologii i zdobytym doświadczeniu w przygotowywaniu kompleksowych rozwiązań,

- w prowadzonych pracach wykorzystuje on znane języki programowania;

- Skarżący ponosi m.in. koszt zakupu literatury specjalistycznej oraz opłaty członkowskiej do stowarzyszenia naukowego ACM, które pozwalają na zdobycie unikalnej wiedzy i nabycie nowych umiejętności pozwalających oferować klientowi jeszcze lepszą jakość usług,

- Strona stworzyła m.in. koncepcję oraz zaprojektowała architekturę systemu opartego na stosie technologicznym, którego głównymi komponentami są: Apache Pulsar, Elasticsearch, Kubemetes, Docker, GStreamer, Protocol Buffers, chmura AWS oraz języki programowania Python, Go. C/C++ oraz wiele innych;

- Wnioskodawca realizuje zlecenia kontrahentów i spełnia ich wymagania i oczekiwania, co do efektów, które ma on osiągnąć,

- na koniec każdego miesiąca kalendarzowego Skarżący ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle, na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąc) w prowadzonej Ewidencji, wyodrębnia on koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką.

W ocenie DKIS powyższe wskazuje, że podejmowana przez Wnioskodawcę aktywność wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty, w ramach której wykonuje on zlecone w ramach usług zadania, za które otrzymuje uzgodnione wynagrodzenie.

Dalej Organ wyjaśnia, iż skoro działania w ramach wykonywanych zleceń opierają na już posiadanej wiedzy i doświadczeniu, a zdobywanie "nowej" wiedzy wiąże się pozyskiwaniem jej z zewnętrznych źródeł w postaci zakupu książek papierowych oraz elektronicznych, a także członkostwa związanego z przynależnością do stowarzyszenia naukowego, oznacza to, że w ramach prowadzonej działalności (zadań programistycznych) nie dochodzi ani do zwiększenia zasobów wiedzy, ani wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zatem, tworzenie oprogramowania na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych należy wykluczyć z działalności badawczo-rozwojowej. Z wniosku nie wynika bowiem, aby w efekcie podejmowanych prac powstała "nowa wiedza", którą Wnioskodawca zastosował przy tworzeniu programów komputerowych, ani też posiadana przez niego wiedza została wykorzystana do stworzenia nowego zastosowania.

Organ nie tylko wyklucza, że działalność Strony nie stanowi badań podstawowych lub badań aplikacyjnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale nadto Skarżący, w ocenie DKIS nie prowadzi również prac rozwojowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niewątpliwie działania Wnioskodawcy bazują na ogólnie dostępnej wiedzy, w tym wiedzy specjalistycznej z dziedziny, którą się on zajmuje: nabywa on wiedzę i umiejętności i wykorzystuje je w swojej pracy. Przy prowadzeniu działań selekcjonuje on wiedzę i umiejętności i łączy je dla celów wykonania zleconych usług.

DKIS wyjaśnia, że z opisu sprawy nie wynika natomiast, że działania Wnioskodawcy polegają na kształtowaniu wiedzy - że ich efektem jest powstanie wartości dodanej w sferze wiedzy z zakresu tematyki tworzenia lub funkcjonowania oprogramowania.

W szczególności, podkreślane przez Skarżącego okoliczności, że:

• w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz danego Kontrahenta opracowuje on nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje on tego w takiej skali;

• zakup literatury specjalistycznej oraz opłata członkowska do stowarzyszenia naukowego pozwalają na zdobycie unikalnej wiedzy i nabycie nowych umiejętności pozwalających oferować klientowi jeszcze lepszą jakość usług, co powoduje konieczność poniesienia wydatków na niego dokształcanie się w dziedzinie branży IT, która podlega nieustannym zmianom

nie oznaczają jeszcze, że prowadzi on prace rozwojowe. Prace rozwojowe z definicji obejmują także łączenie i kształtowanie wiedzy, którego efektem powinna być wartość dodana w zakresie wiedzy i umiejętności.

To, że w toku wykonywania umowy Wnioskodawca nabywa nową wiedzę (w tym wiedzę praktyczną, która wynika z jego codziennych doświadczeń w pracy), którą wykorzystuje on w swojej dalszej pracy, nie jest samo w sobie przesłanką uznania Skarżącego działań za prace rozwojowe. Działa on w branży, która wymaga bieżącego aktualizowania wiedzy, nadążania za nowymi rozwiązaniami i technologiami. Bez takich działań nie utrzymałby on poziomu swoich kwalifikacji.

W rezultacie DKIS podsumowuje, że całość opisanych przez Wnioskodawcę działań, tj.:

a) zarówno działania wytwarzania przez niego oprogramowania, części oprogramowania, nowych funkcjonalności;

b) jak i pozostałe działania (np. spotkania z klientami),

nie są działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, stanowisko Strony w zakresie pytania Nr 1 uznano za nieprawidłowe.

Z uwagi na fakt, że działalność Skarżącego nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej, DKIS uznaje, że nie może ustosunkować się do kwestii poruszanych w postawionych przez Stronę pytaniach Nr 2-7.

Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą interpretację indywidualną DKIS, której zarzucił

1. naruszenie art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U.2021.1128 z późn. zm., dalej jako: PIT) poprzez błędną wykładnię przedmiotowego przepisu polegającą na stwierdzeniu, że Skarżący nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej, z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie przesłanek prowadzących do uznania działalności za badawczo-rozwojową oraz nieuprawnione rozszerzenie definicji legalnej tego pojęcia.

2. naruszenie art 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2021.1540 z późn. zm., dalej jako: OrdPU) poprzez naruszenie przepisów postępowania, polegające na wydaniu interpretacji nieuwzględniającej wszystkich informacji (okoliczności) dotyczących stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego przez Skarżącego, w tym wydanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (sygn. III SA/Wa 521/21) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. II FSK 1474/21), co doprowadziło do uznania, że działalność Skarżącego nie nosi znamion działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie jest i nie będzie uprawniony do zastosowania wobec osiągniętych dochodów preferencyjnej 5% stawki podatku.

3. naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14c § 2 i art. 169 § 1 OrdPU poprzez naruszenie przepisów postępowania, w wyniku czego doszło do wydania indywidualnej interpretacji zawierającej nieprawidłowe stanowisko, gdzie Organ zaniechał wszechstronnej i kompleksowej analizy stanu faktycznego;

4. naruszenie art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h OrdPU poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny stanowiska Skarżącego oraz brak należytego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji.

Skarżący wniósł o uchylenie skarżonej interpretacji w całości oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów postępowania procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa.

W przedmiotowej sprawie istotą sporu pomiędzy Organem oraz Skarżącym jest ocena czy podejmowana przez Stronę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?

Na wstępie do rozważań należy przypomnieć, że wprowadzony do polskiego prawa podatkowego z dniem 1 stycznia 2019 r. instrument nazywany potocznie "IP BOX" to preferencyjna stawka podatku dochodowego. Dzięki niej podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w u.p.d.o.f., może zastosować obniżoną, 5-procentową stawkę w miejsce stawek skali podatkowej bądź stawki podatku linowego. Warunki te są następujące:

-podatnik musi osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wśród których znalazło się również autorskie prawo do programu komputerowego - 5-procentową stawkę można stosować tylko do tych dochodów;

-przedmiot ochrony wymienionych praw (np. program komputerowy) musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

-podatnik musi prowadzić ewidencję zgodną z wymaganiami u.p.d.o.f., gdyż do obowiązków nałożonych na korzystających z tego rozwiązania należy m.in. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej – w praktyce ewidencja służy przede wszystkim wyliczeniu dochodu, do którego można zastosować 5-procentową stawkę.

Katalog praw potencjalnie objętych preferencją zawarty jest w u.p.d.o.f. i obejmuje m.in. patent, wzór użytkowy oraz – co istotne na gruncie niniejszej sprawy - autorskie prawo do programu komputerowego. Prawa te powinny zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej.

W art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ubiegając się więc o wydanie interpretacji indywidualnej, wnioskodawca musi dostarczyć organowi opis umożliwiający stwierdzenie, czy wytworzył, ulepszył lub rozwinął prawo do programu komputerowego, a jeśli tak – to czy zrobił to w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu u.p.d.o.f. Pierwszym krokiem, jaki musi uczynić podatnik, zamierzający skorzystać z ulgi IP-Box, jest upewnienie się, czy prawo własności intelektualnej, z tytułu którego zamierza skorzystać z preferencji podatkowej – zostało wytworzone, ulepszone lub rozwinięte przez niego w ramach prac badawczo-rozwojowych. Tak też uczynił Skarżący. Zadał organowi szereg pytań, z których pierwsze i zarazem kluczowe dla rozstrzygnięcia kolejnych problemów, było pytanie o to, czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowanie, części oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.

Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi Sąd zaznacza, że podziela poglądy wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 181/23 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 103/23. I w konsekwencji posłuży się argumentacją zawartą w uzasadnieniach powyższych wyroków, którą przyjmuje jako własną.

Ponadto tut. Sąd wskazuje na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2021 r., I FSK 1159/18, w uzasadnieniu którego NSA stwierdził, że "Interpretacja indywidualna składa się z dwóch zasadniczych elementów, a mianowicie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, przy czym uzasadnienie prawne jest obligatoryjne jedynie wówczas, gdy organ dokonuje negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Oba te elementy mają równorzędne znaczenie. Musi zachodzić między nimi spójność, zwłaszcza gdy organ nie podziela całej prezentowanej przez wnioskodawcę argumentacji stanowiska przedstawionego we wniosku. Oba elementy winny też się odnosić do stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę na tle przedstawionego stanu faktycznego. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Z kolei prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska."

Powyższy pogląd tut. Sąd podziela i - mając na uwadze wskazania dotyczące prawidłowego uzasadnienia interpretacji indywidualnej – zdaniem składu orzekającego organ interpretacyjny nie dokonał wszechstronnej i kompleksowej analizy wniosku Skarżącego i złożonych przez niego odpowiedzi na pytania. Dokonana przez organ w zaskarżonej interpretacji ocena stanowiska Wnioskodawcy nie przystaje do ilości informacji przedstawionych przez Skarżącego w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżący złożył bowiem obszerny wniosek o wydanie interpretacji a następnie – po skorzystaniu przez Dyrektora KIS z przysługującego mu uprawnienia w związku z wątpliwościami co do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku – Skarżący odpowiedział na szereg pytań uzupełniając/wyjaśniając fakty i stanowisko opisane we wniosku. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej jednak w żaden sposób nie jest skorelowane z treścią przedstawionych przez Skarżącego informacji.

Sąd podkreśla przy tym, iż z punktu widzenia oceny legalności wydanej interpretacji indywidualnej istotne jest to, że organ nie przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego aktu wyjaśnienia, w jaki sposób i na podstawie jakich przesłanek (mających oparcie w stanie faktycznym zaprezentowanym przez Wnioskodawcę) oraz na podstawie jakich przepisów prawa, DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Brak bowiem w zaskarżonej interpretacji odpowiedniego poparcia stanowiska zajętego przez organ. Tymczasem uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2021 r., I FSK 236/20).

Sąd zauważa, że Dyrektor KIS nie wyjaśnił, na jakiej podstawie prawnej i faktycznej stwierdził, że: "podejmowana aktywność Wnioskodawcy wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty", a ponadto, że w ich efekcie nie powstaje "nowa wiedza", zatem nie można mówić o działalności badawczo-rozwojowej. Założenie, że za każdym razem, kiedy nabywamy wiedzę z zewnętrznych źródeł, to w istocie nie korzystamy z "własnej" wiedzy, nie jest uzasadnione. Dojście do nowych rozwiązań polega na wykorzystywaniu nabytej już wcześniej wiedzy, doświadczenia i na tej podstawie opracowywaniu nowych rozwiązań czy ulepszaniu dotychczasowych. Jak wynika z Objaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP Box (dostęp: https://www.podatki.gov.pl/pit/ wyjasnienia-pit/objasnienia-podatkowe-ip-box/; dalej: "Objaśnienia"), w świetle konstrukcji definicji badawczo-rozwojowej należy uznać, że "zwiększenie zasobów wiedzy" odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast "wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań" dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii). Dopuścić należy prowadzenie prac rozwojowych opartych o dostępną już wiedzę. Skarżący wyjaśnił, że jego działania posiadają cechę nowości. Programy komputerowe stworzone przez Skarżącego powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Tymczasem organ przyjął w wydanej interpretacji stanowisko odmienne od zaprezentowanego przez Wnioskodawcę i nie wyjaśnił, jakie przesłanki doprowadziły organ do zanegowania twierdzeń Skarżącego.

Sąd uznał za wadliwe również stanowisko organu w zakresie, w jakim odniósł się do Podręcznika. Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, jednocześnie niejako pomijając Objaśnienia. Skarżący odwoływał się bowiem do ww. podręcznika w kontekście przesłanek działalności badawczo-rozwojowej, tj. nowatorskości, twórczości, nieprzewidywalności, metodyczności oraz możliwości przeniesienia lub odtworzenia praw. Choć dostrzec należy rolę Podręcznika w ustalaniu określonych kwestii zasadnych dla stosowania preferencji IP Box, to nie sposób jednak pominąć różnic pomiędzy wytycznymi zawartymi w podręczniku, a obowiązującymi w prawie. Już nawet w Objaśnieniach wskazuje się, że Podręcznik posługuje się spójnikiem "i" między badaniami naukowymi a pracami rozwojowymi. To oznacza, że pojęcie "działalność badawcza i rozwojowa" zgodnie z Podręcznikiem obejmuje trzy rodzaje działalności: badania podstawowe, badania stosowane i prace rozwojowe, a zatem prace rozwojowe zawsze muszą być połączone z badaniami naukowymi. Takiego wymogu nie ma natomiast w definicji działalności badawczo-rozwojowej w Polsce, co jest korzystne dla podatników, chcących skorzystać z preferencji IP Box, czy też ulgi badawczo-rozwojowej oraz ulgi w postaci podwyższonych kosztów uzyskania przychodów dla twórców. Mimo więc możliwości prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej tylko w odniesieniu do badań naukowych albo tylko wobec prac rozwojowych, badania naukowe, jak i prace rozwojowe muszą spełniać kryteria "twórczości", "systematyczności" i "zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". Przy czym, wbrew temu, co stwierdził Organ, a co wynika z Objaśnień, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. gdy przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Organ arbitralnie stwierdził natomiast, że działania nowatorskie to takie, które są nowe nie tylko dla przedsiębiorcy, ale także w wymiarze światowym. Co równie istotne, organ interpretacyjny wskazał, że podejmowana przez Skarżącego aktywność wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty, w ramach której wykonuje zlecone w ramach usług zadania, za które otrzymuje uzgodnione wynagrodzenie. Z przepisów prawa nie wynika jednak, by taka praktyka była niedopuszczalna i przeczyła założeniom działalności badawczo-rozwojowej, tym bardziej, że można ją pośrednio łączyć ze spełnieniem przez działalność Skarżącego kryterium systematyczności.

Niezależnie od powyższego sąd zauważa, że w zakresie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych należy uwzględnić art. 84 Konstytucji. Dotyczy on zasady powszechności opodatkowania, a każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne brzmienie przepisu. Zwolnienia, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej. Należy jednocześnie zaakcentować, że tego rodzaju regulacje nie mogą podlegać również wykładni zawężającej. Z jednej strony bowiem przepisy tego rodzaju stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, lecz z drugiej, przyznają uprawnienia - i w związku z tym, nie powinny być interpretowane zawężająco (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 333). Z tych powodów formułuje się twierdzenie, że przepisy o ulgach i zwolnieniach podatkowych, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i jednocześnie przyznające określone uprawnienia - muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa (wyroki NSA z: 24 września 2009 r., II FSK 649/08; 24 września 2009 r., II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., II FSK 1781/10; 27 października 2016 r., II FSK 2795/14; 23 listopada 2018 r.; II FSK 2604/17; 30 stycznia 2020 r., II FSK 434/18). Tak więc, co do zasady przepisy dotyczące wszelkich ulg i preferencji podatkowych powinny być interpretowane ściśle. Nie uzasadnia to jednak kreowania dodatkowych przesłanek wykluczających ze skorzystania z ulgi, a tak rygorystyczna wykładnia przepisów nie może prowadzić do sytuacji, że podatnik zostaje pozbawiony możliwości skorzystania z ulgi, pomimo że spełnia ustawowe warunki (tzn. spełnia wszystkie elementy definicyjne działalności badawczo-rozwojowej przedstawione w ustawie).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, skład orzekający jest zdania, że stanowisko organu interpretacyjnego, zawarte w uzasadnieniu wydanej interpretacji, zmierza do zawężającego potraktowania spornej ulgi. Zgodnie z Objaśnieniami, treść przepisów o IP Box i ich rozumienie lingwistyczne (zwykłe znaczenie) powinno zawsze stanowić punkt wyjścia wykładni tych przepisów (wykładnia językowa). Natomiast ze względu na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów o IP Box, w procesie wykładni można zastosować wykładnię celowościową polegającą przede wszystkim na tym, by treści przepisów o IP Box, ustalonej za pomocą wykładni językowej, nadać takie znaczenie, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne, tj. sprzyjać tworzeniu i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Z uzasadnienia do "Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw" (druk sejmowy nr 2860, Sejm VIII kadencji) wynika m.in., że do głównych celów projektowanej zachęty podatkowej należy między innymi zwiększenie atrakcyjności prowadzenia w Polsce działalności badawczo-rozwojowej przez polskie i zagraniczne przedsiębiorstwa, zmiana modelu ekonomicznego na gospodarkę opartą na wiedzy, a także zwiększenie świadomości w zakresie praw własności intelektualnej jako potencjalnych źródeł przychodów. Ustawodawca zakładał, iż przedmiotowa ulga będzie prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste "zamknięcie" łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Rozwiązanie to miało być również ważną inicjatywą, która czyni system podatkowy konkurencyjnym i atrakcyjnym dla firm rozwijających wysokie technologie, wspiera rozwój i inwestycje oraz kreuje wysoko jakościowe miejsca pracy w innowacyjnych sektorach. Projektowana ulga miała więc pełnić funkcję retencyjną dla innowacyjnych rozwiązań i w rezultacie zapobiegać lokowaniu przez przedsiębiorców posiadanych praw własności intelektualnej w krajach, które oferują niższe opodatkowanie dla firm uzyskujących przychody z komercjalizacji tychże praw. Z powyższego wynika zatem, że celem wprowadzenia przedmiotowej ulgi jest zachęcanie do określonych zachowań – tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań, poprzez prowadzenie na terenie Polski nastawionej na to działalności badawczo-rozwojowej, głównie przez niewielkie podmioty, w tym wypadku podatnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą.

Podsumowując, Organ interpretacyjny, mimo że wystąpił do Skarżącego o uzupełnienie stanu faktycznego opisanego we wniosku i dysponował znaczną ilością informacji, w żaden sposób się do nich nie odniósł. Konfrontując treść zadanych przez organ pytań z uzasadnieniem zaskarżonej interpretacji, można nabrać przekonania, że informacje, o które Dyrektor KIS wnioskował, zasadniczo nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia. Co więcej, stanowisko Organu zostało oparte na błędnym założeniu, że podczas działalności Skarżącego nie została zastosowana "nowa wiedza". Pogląd ten stoi zaś w sprzeczności ze stanowiskiem Strony, według której wykorzystuje ona nabytą dotychczas wiedzę i w sposób twórczy m.in. opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności, przy czym – również wbrew stanowisku Organu – wystarczające jest, by były to działania nowatorskie w skali jego przedsiębiorstwa. W opinii składu orzekającego w sprawie doszło zatem do naruszenia przepisów postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej nieuwzględniającej wszystkich informacji (okoliczności) dotyczących stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego przez Skarżącego, zaniechania wszechstronnej i kompleksowej analizy stanu faktycznego, a końcowo braku należytego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji. Te uchybienia bez wątpienia wiązały się także z nieprawidłową interpretacją przez organ treści art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Na tym etapie przedwczesne byłoby zatem przesądzenie, czy działalność Skarżącego stanowi działalność badawczo-rozwojową i tym samym czy Skarżący będzie uprawniony do skorzystania z ulgi IP Box. Zbyt wczesne byłoby także odniesienie się do pozostałych pytań strony, także biorąc pod uwagę zarzuty podniesione w skardze. Sąd podkreśla bowiem, że w niniejszej sprawie jest związany zarzutami skargi na podstawie art. 57a §1 p.p.s.a. Przepis ten określa dodatkowe, w stosunku do pozostałych skarg, wymogi formalne tego środka zaskarżenia. W skardze m.in. na pisemną interpretację indywidualną, analogicznie jak w skardze kasacyjnej, należy określić, który przepis prawa materialnego lub procesowego został naruszony. Ponadto należy wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Te wymogi formalne, w razie ich niezachowania, podlegają procedurze naprawczej. Po drugie, jak wynika ze zdania drugiego art. 57a p.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. W stanie prawnym obowiązującym po wprowadzeniu do p.p.s.a. art. 57a, w zakresie rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje wniesione po 15 sierpnia 2015 r., zawężono zatem zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie ich rozpoznawania. Wojewódzki sąd administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Może więc tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w tej skardze. To postępowanie w zakresie granic rozstrzygania w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16; z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1489/18; z 7 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 943/18, CBOSA).

W niniejszej sprawie bez wątpienia zarzut jaki został zawarty w skardze dotyczył nieprawidłowej wykładni art. 5a pkt 38 ustawy o PIT oraz przepisów proceduralnych regulujących kwestie związane z wydawaniem interpretacji indywidualnych. Mając powyższe na uwadze Sąd będąc związany tym zarzutami stwierdza, że w niniejszej sprawie Dyrektor KIS naruszył art. 14c § 1 i § 2 O.p., art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Na wniosek Strony, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., sąd zasądził na Jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz Skarżącej stanowią: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł i równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa – 17 zł.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjmie ocenę prawną wynikającą z niniejszego wyroku.

Orzeczenie powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.