Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 635/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 138a § 1, art. 162
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 827/19 w sprawie ze skargi K. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 14 października 2019 r. nr 2801-IOV.4103.47.2019 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 21 stycznia 2020 r., I SA/Ol 827/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi K. O. (dalej: "skarżący", "strona"), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 14 października 2019r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, decyzją z 24 kwietnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Elblągu określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2016 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. Decyzja została doręczona stronie w dniu 8 maja 2019 r., a zatem termin na wniesienie odwołania upływał 22 maja 2019 r. W aktach sprawy znajduje się opatrzone datą 22 maja 2019 r. pełnomocnictwo szczególne udzielone doradcy podatkowemu D. G. w sprawie reprezentacji przed pierwszą i drugą instancją organami podatkowymi w sprawie podatku od towarów i usług. Pełnomocnik ten złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji w dniu 23 maja 2019r.

Dodatkowo, odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu, skarżący złożył osobiście w Urzędzie Skarbowym w Elblągu 7 czerwca 2019r. Do wniosku o przywrócenie terminu strona dołączyła oryginał zaświadczenia lekarskiego wystawionego 22 maja 2019 r. przez lekarza P. G. specjalistę neurochirurga z Wojewódzkiego Szpitala Zespolonego w E. (K-44) z rozpoznaniem u strony ostrej rwy kulszowej ze wskazaniem: "reżim łóżkowy 10-14 dni, fizykoterapia, leczenie (nieczytelne) 10-14 dni, pacjent posiada leki". Do wniosku dołączono też fakturę za pobyt w ośrodku leczniczym od 22 do 31 maja 2019 r., wystawioną przez A. na kwotę 750 zł za pobyt, a także wydruki ze strony internetowej Ośrodka M. w J. We wniosku skarżący podał, że w dniu 22 maja 2019 r., gdy miał złożyć odwołanie, w drodze na pocztę upadł i stracił przytomność, po czym został przewieziony do szpitala. Leczenie i rehabilitacja trwały od 22 maja do 31 maja 2019 r. Niezdolność ustała w dniu 31 maja 2019 r. Według skarżacego powyższe okoliczności wskazują na brak jego winy w uchybieniu terminu. Strona podniosła także, że z chwilą otrzymania decyzji musiała ponownie zapoznać się z obszernym materiałem dowodowym i podjąć kroki w celu ustalenia nowych świadków w sprawie, a także zapoznać się z obszerną decyzją i dokonać jej analizy. W odpowiedzi na żądanie organu skarżący pismem z 16 lipca 2019 r. wyjaśnił, że 3 czerwca 2019 r. wypowiedział pełnomocnictwo. Dodatkowo, w dniu 26 lipca 2019 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo strony wraz z zaświadczeniem (bez daty) wystawionym przez Z. S. A. w J., z którego wynika, że skarżący skontaktował się w dniu 22 maja 2019 r. z ww. ośrodkiem w poszukiwaniu miejsca do odbycia prywatnych zabiegów medycznych związanych z zaleceniami lekarza P. G. Tego samego dnia wieczorem skarżący zameldował się w ośrodku. Nie był w stanie samodzielnie się poruszać, dokuczała ma rwa kulszowa. W odpowiedzi na wezwanie organu doradca podatkowy (dotychczasowy pełnomocnik) wyjaśnił, że spotkanie w sprawie decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług odbyło się 17 maja 2019 r. w S. w Kancelarii. Podczas spotkania przekazano druk pełnomocnictwa klientowi. Następnie pełnomocnictwo zostało przekazane pocztą na adres Kancelarii. Ze względu na brak daty udzielenia pełnomocnictwa na druku PPS-1 i zgodnie z obowiązującą w Kancelarii procedurą uzupełniono datę udzielenia pełnomocnictwa o datę wpłynięcia dokumentu do Kancelarii. Strona w piśmie z 25 sierpnia 2019 r. potwierdziła powyższe wyjaśnienia. Podkreśliła, że podczas spotkania w dniu 17 maja 2017 r. nie udzieliła pełnomocnictwa. Po powrocie do domu uzupełniła pełnomocnictwo i wysłała je na adres Kancelarii.

W dniu 7 października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wydał postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, zaś zaskarżonym postanowieniem odmówił przywrócenia stronie terminu do wniesienia odwołania. W postanowieniu wskazano, że przesłankę braku winy w uchybieniu terminowi należy badać w odniesieniu do tego podmiotu, który dopuścił się uchybienia. Jeżeli doszło do niego w wyniku zaniechań strony, to w odniesieniu do niej badane jest spełnienie przesłanki braku winy, zaś jeśli jest wynikiem zaniedbań pełnomocnika, to badane jest to, czy pełnomocnik uprawdopodobnił swój brak winy w uchybieniu.

W tych okolicznościach organ nie uznał błędnego przekonania strony co do daty doręczenia decyzji (9 maja 2019 r.) jako okoliczności wskazującej na niezawinione uchybienie terminowi. Podkreślono, że strona w prawidłowy sposób udzieliła pełnomocnictwa oraz że nie wystąpiły szczególne okoliczności, które uniemożliwiały złożenie odwołania w terminie, tj. do 22 maja 2019 r. Treść odwołania złożonego przez pełnomocnika w dniu 23 maja 2029 r. wskazuje, że przyjął on błędnie, że decyzja została doręczona w dniu 9 maja 2019 r., a nie 8 maja 2019 r.

Organ odwoławczy uznał, że powoływana przez stronę okoliczność w postaci choroby - ostra rwa kulszowa, nie powodowała, że strona została pozbawiona możliwości sporządzenia i wniesienia odwołania. Na podstawie art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") przywrócenie terminu może mieć miejsce tylko wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło wskutek przeszkody, której osoba nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Sam fakt choroby nie jest taką przeszkodą. Usprawiedliwieniem mogłaby być tylko taka choroba, która uniemożliwia nie tylko osobiste dokonanie czynności procesowej, ale i brak możliwości skorzystania z pomocy lub zastępstwa innych osób. W rozpatrywanej sprawie strona nie uprawdopodobniła skutecznie, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy. Już w dniu 17 maja 2019 r. strona kontaktowała się z pełnomocnikiem, któremu udzieliła odpowiedniego umocowania do działania w jej imieniu w dniu 22 maja 2019 r. Pełnomocnik miał zatem uprawnienie do złożenia odwołania - co uczynił, jednak dokonał tego po terminie. Jak wywiedziono wcześniej, złożenie odwołania po terminie wynikało z pozostawania w błędzie co do faktycznej daty doręczenia decyzji - o czym świadczy data doręczenia wskazana na odwołaniu pełnomocnika.

Z tych względów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie uznał, że nie został uprawdopodobniony brak winy w uchybieniu terminu. Strona nie uprawdopodobniła niemożności działania, zwłaszcza, że ustanowiła pełnomocnika do działania w jej imieniu. W tej sytuacji argumenty wniosku nie stanowią wystarczającego uzasadnienia dla przyjęcia braku winy strony w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

3. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zarzucono naruszenie m.in.:

– art. 115 § 1 i § 4 w zw. z art. 108 § 1 o.p. przez niezastosowanie, co skutkowało niewydaniem decyzji, o jakiej mowa w tych przepisach,

– art. 138a § 1 o.p. przez błędna interpretację i przyjęcie, że skoro strona wyznaczyła pełnomocnika to w sprawie może działać tylko i wyłącznie przez wyznaczonego pełnomocnika, bez możliwości składania własnych oświadczeń i odwołań w sprawie;

– art. 162 § 1 o.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że to pełnomocnik uchybił terminowi do wniesienia odwołania, co świadczy o winie pełnomocnika, a w konsekwencji strona nie mogła działać w niniejszej sprawie samodzielnie, podczas gdy wniosek o przywrócenie terminu był składany przez stronę i to stan faktyczny strony winien być brany pod uwagę, a kwestia działań pełnomocnika jest poza niniejszą sprawą;

– art. 162 § 1 o.p. przez przyjęcie, że doszło do złożenie odwołania po terminie, wynikało z pozostawania w błędzie co do faktycznej daty doręczenia decyzji, co skutkowało rozstrzygnięciem w postanowieniu na niekorzyść strony, podczas gdy strona nie kwestionuje daty doręczenia, a jedynie wskazuje na swój brak winy w niezłożeniu odwołania w dniu 22 maja 2019 r. z powodu ostrej rwy kulszowej i przewiezienia tego dnia do szpitala.

4. Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji uznał, ze przedmiotem procedowania organu był wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, złożony przez skarżącego. Nie podlegały zaś ocenie organu okoliczności dotyczące złożenia odwołania przez pełnomocnika skarżącego, co do którego nie ma wątpliwości, że zostało złożone po terminie. Nie został jednak złożony wniosek o przywrócenie terminu w oparciu o okoliczności dotyczące uchybienia terminowi przez pełnomocnika. Z tego względu – w ocenie sądu pierwszej instancji - okoliczności te nie mają znaczenia w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie z art. 138a § 1 o.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Użycie słowa "może" oznacza, że nawet jeśli został ustanowiony pełnomocnik, to nie jest wykluczone osobiste działanie strony. Zatem nie można zgodzić się z organem co do tego, że skoro pełnomocnik został ustanowiony, to nie należało dać wiary temu, aby strona sama zamierzała wysłać odwołanie (str. 5 zaskarżonego postanowienia).

W ocenie sądu pierwszej instancji skarżący wykazał, że 22 maja 2019 r. nie mógł osobiście złożyć odwołania, przy czym nie można przypisać mu winy w niezachowaniu terminu, nawet w postaci lekkiego niedbalstwa. Wniosek o przywrócenie terminu wraz z odwołaniem złożono w terminie określonym przepisami. Sąd pierwszej instancji nie podzielił oceny organu w kwestii winy skarżącego w uchybieniu terminu. W szczególności dotyczy to uznania, że pomimo udokumentowania wystąpienia w dniu 22 maja 2019 r. okoliczności, której skarżący nie mógł przewidzieć, tj. ostrego ataku rwy kulszowej, nie wykazał on braku winy w uchybieniu. W przeciwieństwie do organu, sąd pierwszej instancji uznał, że tego rodzaju choroba była przeszkodą do złożenia odwołania w tym dniu, w którym wystąpiła. W okolicznościach sprawy jako nie tylko niezgodne z przepisami, ale także jako bezduszne - jawi się stwierdzenie organu, że wystąpienie ww. choroby (okoliczność udowodniona, a nie tylko uprawdopodobniona w zaświadczeniu lekarskim) - nie jest równoznaczne z niemożnością dokonania czynności procesowej przez zainteresowanego, tj. nadania odwołania przez pocztę, osobiście lub przez osobę trzecią bądź wynajęty podmiot. Rwa kulszowa, o czym powszechnie wiadomo, nie jest schorzeniem niebezpiecznym dla życia, lecz na pewno jest schorzeniem niezwykle dokuczliwym, a ponadto jest to przypadłość nagła, nie dająca się przewidzieć. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zgodnie z art. 191 o.p. na organie podatkowym ciąży obowiązek oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (uprawdopodobniona). W ocenie sądu pierwszej instancji organ z obowiązku określonego w tym przepisie nie wywiązał się, gdyż nie dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego. Odmowa przywrócenia terminu w prawidłowo ustalonych przez organ okolicznościach faktycznych, z przyczyn wyżej wskazanych, narusza przepis art. 162 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie. Dlatego zasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia tego przepisu. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, rozpatrując sprawę ponownie organ weźmie pod uwagę ocenę prawną zawartą w wyroku, uznając, że skarżący nie dopuścił się zawinienia w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania.

5. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), naruszenie:

I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i lit. c), art. 134, art. 141 § 4, art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 i art. 191 i art. 138a § 1 o.p. poprzez nieprawidłowe pominięcie, w ustaleniu stanu faktycznego, istotnych dla sprawy okoliczności w postaci ustanowienia przez stronę pełnomocnika i złożenia przez niego odwołania z uchybieniem terminu, co doprowadziło sąd pierwszej instancji do błędnej oceny, iż rozpatrując wniosek strony o przywrócenie terminu organ nie był uprawniony do oceny tych okoliczności;

– art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i lit. c) i art. 134, art. 141 § 4 I art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 i art. 191 o.p. poprzez błędne uznanie, iż w okolicznościach stanu faktycznego sprawy strona uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania, podczas, gdy w stanie faktycznym sprawy, wynikającym z akt sprawy, istniały podstawy do uznania, iż strona zawiniła w niezachowaniu tego terminu;

– art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 o.p. poprzez dokonanie wadliwej kontroli działalności administracji w wyniku nieprawidłowego przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, iż organ podatkowy naruszył art. 162 § 1 o.p. poprzez błędne jego niezastosowanie;

– art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z wymienionymi naruszeniami prawa procesowego;

II. przepisów prawa materialnego, tj.

– art. 162 § 1 o.p. poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż w okolicznościach stanu faktycznego sprawy strona uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania od decyzji wymiarowej organu I instancji,

– art. 138 a o.p. poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, w skutek przyjęcia, iż bez znaczenia pozostaje w sprawie fakt, iż strona ustanowiła pełnomocnika,

co w konsekwencji spowodowało bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie prawidłowego postanowienia zamiast oddalenia skargi.

W odpowiedzi skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu podatkowego zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych przez organ zarzutów, wskazać należy, że skarga kasacyjna, mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie, stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I z 11 stycznia 2023 r. wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.), została skierowana na posiedzenie niejawne wyznaczone na 24 marca 2023 r., o czym zarządzono poinformować pełnomocników stron.

Z akt sądowych wynika, że strony zostały powiadomione o opisanym wyznaczeniu posiedzenia niejawnego przed planowanym jego terminem. W takim stanie rzeczy oraz mając na uwadze charakter rozpoznawanej sprawy, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 p.p.s.a. i skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy. W konsekwencji poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w składzie trzech sędziów we wspomnianym terminie.

6.2. Stosownie do postanowień art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Sprawa ta mogła być zatem rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny tylko w granicach zakreślonych w skardze kasacyjnej.

6.3. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na wskazaniu wadliwie wykonanej przez sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej polegającej na nieprawidłowym stwierdzeniu, że organ podatkowy naruszył przepisy procedury podatkowej.

Odwołując się do art. 162 § 1 o.p. należy zauważyć, że w razie uchybienia terminu, należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Z treści art. 162 o.p. należy więc wyprowadzić wniosek, że aby można było przywrócić termin do dokonania danej czynności powinny być spełnione łącznie następujące przesłanki: a) uchybienie terminu, b) złożenie wniosku o przywrócenie terminu, c) uprawdopodobnienie braku winy przy braku dokonania czynności w terminie, d) dokonanie czynności przewidzianej przywracanym terminem. Przesłanki te winny być spełnione jednocześnie.

W niniejszej sprawie kwestia sporna koncentruje się, jak podkreśla w skardze kasacyjnej jej autor, wokół przesłanki uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Przywrócenie terminu będzie uznane za niezawinione, jeśli doszło do niego na skutek przeszkód nie do przezwyciężenia. Przeszkody te muszą mieć charakter zewnętrzny i obiektywny, a brak winy w uchybieniu terminu można uznać tylko wtedy, gdy strona nie mogła przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku (por. wyroki NSA: z 15 września 2020 r., II GSK 3387/17; z 24 czerwca 2021 r., I FSK 689/21; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). Powszechnie przyjmuje się, jako kryterium przy ocenie istnienia winy lub jej braku w uchybieniu terminu procesowego, obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 14 stycznia 1972 r., III CRN 448/71, OSPiKA 1972, nr 7-8, poz. 144). Przywrócenie terminu nie jest więc możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa w tym zakresie. Ponadto zauważyć należy, że przy ocenie winy strony lub jej braku w uchybieniu terminu do dokonania czynności procesowej należy brać pod rozwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonanie tej czynności w terminie, lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub niepodjęciu przez stronę działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu (por. postanowienie NSA z 10 sierpnia 2017 r., II GZ 599/17, publik. CBOSA). W sprawach, w których stronę reprezentuje profesjonalny pełnomocnik, kryterium braku winy w uchybieniu terminu należy oceniać z uwzględnieniem podwyższonego miernika staranności jakiej można wymagać od profesjonalnych uczestników obrotu prawnego, gdyż skutki prawne działań i zaniechań pełnomocnika obciążają reprezentowaną przez niego stronę. Niestaranne działanie pełnomocnika jest bowiem traktowane jako zaniedbanie samej strony (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2021 r. I OSK 231/21, publik. CBOSA). Jak bowiem stanowi art. 138a § 1 o.p. (powołany w skardze kasacyjnej) strona może działać przez pełnomocnika chyba, że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Zatem ustanawiając w danym postępowaniu pełnomocnika strona zasadniczo oczekuje, że nie będzie musiała uczestniczyć w czynnościach procesowych, które nie wymagają jej osobistego udziału (zob. wyroki NSA: z 29 września 2020 r., I FSK 1924/17; z 16 lutego 2023r., II FSK 2836/20; publik. CBOSA).

Z tych względów nie można podzielić stanowiska sądu pierwszej instancji, że organ nie mógł oceniać okoliczności dotyczących złożenia odwołania przez pełnomocnika skarżącego, co do którego nie ma wątpliwości, że zostało złożone po terminie, bowiem "nie został (...) złożony wniosek o przywrócenie terminu w oparciu o okoliczności dotyczące uchybienia terminu przez pełnomocnika". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo uznał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że w stanie faktycznym sprawy okoliczność ustanowienia profesjonalnego pełnomocnika i wniesienie odwołania przez niego w dniu 23 maja 2019 r. miała znaczenie dla oceny wniosku skarżącego o przywrócenie terminu. Pełnomocnik ten złożył bowiem 23 maja 2019 r. odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji legitymując się stosownym pełnomocnictwem od skarżącego. Pełnomocnictwo to, opatrzone datą 22 maja 2019r., zostało załączone do odwołania wraz z potwierdzeniem wykonania przelewu tytułem "opłata skarb. peł. dor. pod. D.G. mocodawca K. O." (k. 28-29 akt odwoławczych). Wprawdzie zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji, że art. 138a § 1 o.p. nie wyklucza osobistego działania strony, nawet jeśli ustanowiła w sprawie pełnomocnika, niemniej jednak nie oznacza to, że w takiej sytuacji, jaka zaistniała w niniejszej sprawie, należy zignorować nie tylko okoliczność ustanowienia doradcy podatkowego do działania w imieniu strony, ale również wniesienie przez niego odwołania w dniu 23 maja 2019 r. W niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy prawidłowo organ wyjaśnił w zaskarżonym postanowieniu, że przesłankę braku winy w uchybieniu terminu należy badać w odniesieniu do tego podmiotu, który dopuścił się uchybienia. Jeżeli doszło do niego w wyniku zaniechań strony, to w odniesieniu do niej badane jest spełnienie przesłanki braku winy, zaś jeśli jest wynikiem zaniedbań pełnomocnika, to badane jest to, czy pełnomocnik uprawdopodobnił swój brak winy w uchybieniu. Treść odwołania złożonego przez pełnomocnika w dniu 23 maja 2029 r. wskazuje, że przyjął on błędnie, że decyzja została doręczona w dniu 9 maja 2019 r., a nie 8 maja 2019 r. (s. 4 odwołania). W tych okolicznościach zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie nie uznał błędnego przekonania strony i jej pełnomocnika co do daty doręczenia decyzji (9 maja 2019 r.) jako okoliczności wskazującej na niezawinione uchybienie terminu. Z tych względów zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania art. 138a o.p. oraz naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i lit. c), art. 134, art. 141 § 4, art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 i art. 191 i art. 138a § 1 o.p. poprzez nieprawidłowe pominięcie, w ustaleniu stanu faktycznego, istotnych dla sprawy okoliczności w postaci ustanowienia przez stronę pełnomocnika i złożenia przez niego odwołania z uchybieniem terminu, co doprowadziło sąd pierwszej instancji do błędnej oceny, iż rozpatrując wniosek strony o przywrócenie terminu organ nie był uprawniony do oceny tych okoliczności.

6.4. Odnosząc się natomiast do eksponowanego zarówno przez stronę we wniosku o przywrócenie terminu i w skardze, jak i sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku argumentu dotyczącego problemów zdrowotnych skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że w orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że choroba, nawet poświadczona zaświadczeniem lekarskim nie jest okolicznością wystarczającą do uprawdopodobnienia braku winy. Trzeba ponadto uprawdopodobnić, że rodzaj choroby uniemożliwiał dokonanie czynności procesowej oraz że nie istniała możliwość posłużenia się w dopełnieniu czynności w terminie inną osobą (por. wyroki NSA: z 27 kwietnia 2020 r., I FSK 514/20; z 16 czerwca 2020 r., I FSK 589/20; z 17 grudnia 2020 r., II FSK 1920/20, publik. CBOSA). Fakt choroby, czy złego stanu zdrowia, nawet poświadczony zwolnieniem lekarskim, nie może automatycznie świadczyć, że osoba nie była w stanie dokonać czynności w zakreślonym przepisami terminie. Wprawdzie należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że co do zasady opisana przez stronę choroba (atak rwy kulszowej) była przeszkodą do złożenia odwołania w tym dniu, w którym wystąpiła oraz że jest to schorzenie nie tyle niebezpieczne dla życia, co niezwykle uciążliwe dla pacjenta, niemniej jednak w stanie faktycznym sprawy okoliczność ta nie mogła przesądzać o wyniku sprawy. Zarówno bowiem z treści wniosku o przywrócenie terminu, jak i wyjaśnień pełnomocnika wynikało, że strona przed ostatnim dniem terminu (a więc przed 22 maja 2019r.), tj. w dniu 17 maja 2019 r. kontaktowała się z pełnomocnikiem, któremu udzieliła odpowiedniego umocowania do działania w jej imieniu w dniu 22 maja 2019 r. Pełnomocnik miał zatem uprawnienie do złożenia odwołania - co uczynił, jednak dokonał tego po terminie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo zauważył, że złożenie odwołania po terminie wynikało z pozostawania w błędzie co do faktycznej daty doręczenia decyzji - o czym świadczy data doręczenia wskazana na odwołaniu pełnomocnika. Tymczasem wniosek o przywrócenie terminu w żaden sposób nie odnosi się do okoliczności uchybienia terminu przez pełnomocnika, poza wskazaniem w piśmie z 16 lipca 2019r. (a więc po ponad miesiącu po złożeniu analizowanego wniosku), że pełnomocnictwo to zostało wypowiedziane 3 czerwca 2019r. Okoliczność wypowiedzenia pełnomocnictwa, jak słusznie uznał organ odwoławczy, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W przypadku kiedy za stronę działa pełnomocnik, o wadach oświadczenia woli, dobrej lub złej wierze, zachowaniu należytej staranności, co do zasady, należy rozstrzygać na podstawie okoliczności zachodzących po stronie pełnomocnika, a nie mocodawcy (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2019r., II FSK 166/17, publik. CBOSA). Jak prawidłowo wskazał autor skargi kasacyjnej, odwołując się do orzecznictwa NSA, instytucja przywrócenia terminu nie może działać w taki sposób, że jeżeli pełnomocnik nie dokonał czynności w terminie, to za każdym razem badaniu podlegają wina i staranność strony. W okolicznościach niniejszej sprawy wadliwie zatem sąd pierwszej instancji ocenił, skupiając się na problemach zdrowotnych strony, że skarżący wykazał, iż 22 maja 2019 r. nie mógł osobiście złożyć odwołania i że nie można mu przypisać winy w niezachowaniu terminu, nawet w postaci lekkiego niedbalstwa. Jednocześnie pominął kluczowe dla rozstrzygnięcia kwestie: skuteczne ustanowienie pełnomocnika do złożenia odwołania, wniesienie odwołania przez tego pełnomocnika i jego błędne przekonanie co do daty doręczenia decyzji (9 maja 2019 r.). W tej sytuacji, skoro wniosek o przywrócenie terminu w żadnym stopniu nie odnosił się do okoliczności uchybienia terminu do wniesienia odwołania przez pełnomocnika, a jednocześnie odwołanie z 23 maja 2019 r. wskazywało, że radca prawny pozostawał w błędnym przekonaniu o doręczeniu decyzji organu pierwszej instancji w dniu 9 maja 2019 r., prawidłowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że powoływana przez stronę okoliczność w postaci choroby - ostry atak rwy kulszowej, nie powodowała, że strona została pozbawiona możliwości sporządzenia i wniesienia odwołania. Nie został zatem uprawdopodobniony brak winy w uchybieniu terminu. Strona nie uprawdopodobniła niemożności działania, zwłaszcza, że ustanowiła pełnomocnika do działania w jej imieniu. W tej sytuacji, jak prawidłowo ocenił organ odwoławczy, argumenty wniosku nie stanowią wystarczającego uzasadnienia dla przyjęcia braku winy strony w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Wbrew zatem twierdzeniom sądu pierwszej instancji, odmowa przywrócenia terminu w prawidłowo ustalonych przez organ okolicznościach faktycznych, nie naruszała art. 162 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie.

Z tych względów zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 162 § 1 o.p. oraz powiązane z nim zarzuty dotyczące wadliwej kontroli działalności administracji skarbowej (art. 3 § 1, art. 134, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c i art. 153 p.p.s.a.) są zasadne.

6.5. Niezasadny jest jedynie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa niezbędne elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku, stanowiąc, że powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymienione elementy. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany w ramach zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami, wynikającymi z powyższej normy prawnej, nie stwierdził naruszenia tego przepisu. Podkreślić przy tym należy, że nie można skutecznie kwestionować prawidłowości merytorycznej rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez który nie można skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. wyroki NSA: z 26 listopada 2014 r., II OSK 1131/13; z 20 stycznia 2015 r., I FSK 2081/13; z 12 marca 2015 r., I OSK 2338/13; z 18 marca 2015 r., I GSK 1779/13, z 10 kwietnia 2018 r., II GSK 1995/16; publik. CBOSA). Nie mogło być zatem skuteczne kwestionowanie, za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., że sąd pierwszej instancji podważył stanowisko organu odwoławczego co do braku przesłanek do przywrócenia w rozpoznawanej sprawie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Elblągu z 24 kwietnia 2019 r.

6.6. Uznając za trafne zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej organu oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188 i art. 151 p.p.s.a. - orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i o oddaleniu skargi.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 207 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Agnieszka Jakimowicz Jan Rudowski Sylwester Golec