Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 136/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2023-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.13 ust. 1 i 2, art. 42 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.145§1 pkt 1 lit. a0, art.190, art.2000 w zw. z art.205§2
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2023 r. sprawy ze skargi C.G. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2014 r., określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2014 r. oraz umorzenia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz C.G. 15 519 (piętnaście tysięcy pięćset dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

C.G. (dalej: Strona, Skarżący) wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: NUC-S, organ) z [...] lipca 2020 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako: organ I instancji) z [...] stycznia 2020 r. w przedmiocie określenia zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2014 r., określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2014 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2014 r.

Z akt wynika następujący stan sprawy.

W okresie od [...] lutego 2018 r. do [...] kwietnia 2019 r. organ I instancji przeprowadził kontrolę celno-skarbową wobec Strony, w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń, luty i kwiecień 2014 r. Kontrola celno-skarbowa została zakończona doręczeniem wyniku kontroli z [...] kwietnia 2019 r., w którym zawarto ustalenia i wnioski wskazujące, że Strona nie miała prawa do zastosowania stawki 0% w transakcjach WDT z kontrahentami L LTD (dalej: L) oraz S (dalej: S), tym samym winna dokonać opodatkowania sprzedaży przy zastosowaniu stawki VAT obowiązującej na terytorium kraju w wysokości 23% liczonej metodą "w stu".

Postępowanie podatkowe wobec Skarżącego zostało wszczęte [...] września 2019 r. na podstawie postanowienia o przekształceniu zakończonej kontroli celno-skarbowej

w postępowanie podatkowe.

Organ I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdził, że towar zadeklarowany przez Skarżącego jako dostawa wewnątrzwspólnotowa nie został dostarczony do Irlandii ani na Łotwę do nabywców wskazanych na fakturach,

w konsekwencji brak jest uprawnień do zastosowania stawki 0%, tym samym sprzedaż ta stanowi dostawę na terytorium kraju i podlega stawce podatku VAT obowiązującej w 2014 r. tj. 23%. Organ I instancji wskazał, że Strona skupiła się wyłącznie na wejściu w posiadanie wymaganych ustawą dokumentów bez analizy ich rzetelności, nie dochowując przy tym obowiązku zachowania co najmniej należytej staranności w zakresie zbadania wiarygodności kontrahentów poprzez nie zawarcie umów o współpracy, opierając za to przeprowadzane transakcje na mailach, smsach

i telefonach, a w konsekwencji nie wykazała się zainteresowaniem co do stanu zatrudnienia pracowników przez kontrahenta, posiadania przez niego siedziby, oddziałów, magazynów, a wreszcie nie sprawdzając czy do faktycznej dostawy

w miejscu przeznaczenia doszło. Stwierdził, że zachowanie Strony jest irracjonalne, tym bardziej, że sprzedaż stanowi znaczną część obrotów firmy.

W toku przeprowadzonego postępowania zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Całokształt poczynionych na jego podstawie ustaleń znalazł odzwierciedlenie w ww. decyzji z [...] stycznia 2020 r.

Na rozstrzygnięcie to Skarżący złożył odwołanie, po rozpatrzeniu którego

NUC-S podzielając stanowisko i ocenę organu I instancji - decyzją z [...] lipca 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie.

Rozstrzygnięcie to zostało następnie zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: Sąd, WSA), który wyrokiem

z 25 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Go 336/20, oddalił skargę Strony na ww. decyzję

z 6 lipca 2020 r. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2014 r., określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2014 r. oraz umorzenia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r.

W uzasadnieniu WSA przypomniał, że ww. decyzją NUC-S utrzymał w mocy orzeczenie wydane przez ten organ w pierwszej instancji. Organ zakwestionował wykazaną przez stronę wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - WDT (piwa) na rzecz firm: L oraz S. Na podstawie zebranego materiału dowodowego (w tym informacji uzyskanych od irlandzkiej i łotewskiej administracji podatkowej, podmiotów wykonujących usługi transportowe, zeznań świadków oraz włączonych do akt sprawy: materiałów z postępowania podatkowego dotyczącego rozliczeń Skarżącego w zakresie VAT za marzec 2014 r. i dowodów ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną o sygn. akt [...]) ustalono, że towary opuściły terytorium Polski, jednak nie dotarły do odbiorców i miejsca przeznaczenia uwidocznionego w dokumentach, tj. do Irlandii i na Łotwę. Towar był bowiem odbierany w Wielkiej Brytanii przez niezidentyfikowane podmioty. W dniu [...] listopada 2018 r. Prokurator przedstawił Skarżącemu zarzuty obejmujące m.in. udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych polegających na oszustwach i oszustwach podatkowych związanych z nierzetelnym wystawianiem faktur VAT i poświadczaniem w nich nieprawdy, sporządzaniu nierzetelnych dokumentów przewozowych, składaniu nierzetelnych deklaracji podatkowych VAT i pozorowaniu realizacji przez polskich przedsiębiorców wewnątrzwspólnotowych dostaw piwa na rzecz kontrahentów zagranicznych, a także nieujawnianiu rzeczywistych transakcji obrotu piwem oraz faktycznym przemycie piwa do Wielkiej Brytanii i wprowadzaniu go na tamtejszy rynek z pominięciem opłat podatkowych w wyniku czego uszczuplono podatek od towarów i usług wielkiej wartości. Badając okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy z S oraz L, w tym przyjęty system płatności za towar, a także biorąc pod uwagę brak elementarnej wiedzy Skarżącego o kontrahentach oraz brak z jego strony działań zmierzających do weryfikacji miejsca transportu towaru, organ stwierdził, że nie dochował on należytej staranności przy realizacji przedmiotowych transakcji. Za niewystarczające w tym względzie uznał samo sprawdzenie kontrahenta w systemie VIES.

Ponadto organ wykluczył, by Skarżący padł ofiarą oszustwa (zmowy firm transportowych), mając na względzie materiał dowodowy ze śledztwa Prokuratury Regionalnej oraz nadesłane w dniu 19 maja 2020 r. pismo z Prokuratury Regionalnej, z którego wynikało, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że Skarżący poświadczył nieprawdę w fakturach VAT co do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz bezpodstawnie zastosował preferencyjną stawkę 0% VAT.

W konsekwencji przyjęto, że przedłożone przez Stronę faktury, dokumenty transportowe CMR oraz dokumenty towarzyszące przemieszczeniu towarów nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. Organ uznał, że sprzedaż towarów nie mogła być uznana za WDT objętą stawką podatku 0% (art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) i winna być zakwalifikowana jako dostawa towarów na terytorium kraju, opodatkowana według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%.

Dalej Sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia Konstytucji RP wskutek rozstrzygnięcia sprawy w obydwu instancjach przez ten sam organ, tj. NUC-S zwrócił uwagę, że nie została naruszona żadna z gwarancji warunkujących zgodność zastosowania przez organ art. 33 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r., poz. 768 ze zm.; dalej: ustawa o KAS) oraz art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.- dalej: O.p.) z art. 78 Konstytucji RP.

Odnośnie do głównego przedmiotu sporu WSA w pełni podzielił stanowisko organu

o braku podstaw do stwierdzenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów

i konieczności uznania spornych transakcji za dostawę krajową. Podkreślił, że

z regulacji zawartych w art. 13 ust. 2 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika powiązanie 0% stawki podatku z dokonaniem dostawy na rzecz konkretnego (znanego) podatnika podatku od wartości dodanej. Sąd ocenił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wyczerpujący i został poddany wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 120, art. 121,

art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p.

Ustosunkowując się do kwestii dobrej wiary podatnika, WSA wywiódł, że w realiach sprawy Skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, gdyby dołożył odpowiednich starań, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. O braku jego należytej staranności przesądzały następujące okoliczności: -/ brak pisemnej umowy w zakresie wzajemnej współpracy (utrzymywanie jedynie kontaktów mailowych lub telefonicznych z osobami działającymi w imieniu kontrahentów); -/ brak weryfikacji kontrahentów (Skarżący nie sprawdził, czy kontrahenci prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą, czy posiadają siedzibę w miejscu jej zarejestrowania); -/ zaniechanie sprawdzenia miejsca rozładunku towaru (szczególnie w sytuacji, gdy organizatorem transportu był nabywca); - braki w dokumentach CMR (szczegółowo opisane w decyzji); -/ akceptowanie płatności gotówkowych przez nieznane osoby, w tym znacznych kwot w kasie firmy P lub wpłat podzielonych na części, dokonywanych w polskim banku (w formie pozwalającej na uniknięcie identyfikacji i weryfikacji osoby wpłacającej gotówkę).

W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji obu instancji, a ponadto zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym także z tytułu zastępstwa procesowego, według norm określonych przepisami prawa. Zarzucił: A. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi przez WSA, w sytuacji gdy: a) rozstrzygnięcia NUC-S, działającego jako organ obu instancji, obarczone są rażącymi naruszeniami przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w wyniku: - rażąco dowolnej, a nie swobodnej, oceny dowodów (co stanowi o naruszeniu art. 191 O.p. w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p.), przejawiającej się zwłaszcza w: • zignorowaniu okoliczności, że zmiana miejsca docelowego transportowanego towaru (piwa) następowała dopiero po opuszczeniu magazynu Skarżącego, co było efektem ustaleń pomiędzy tylko i wyłącznie przewoźnikami i nabywcami towaru - bez wiedzy, zgody i udziału skarżącego, • stwierdzeniu, że wiedział lub powinien był wiedzieć już w analizowanym okresie lutego i kwietnia 2014 r., że wobec przedmiotowych w sprawie kontrahentów oraz realizowanych z ich udziałem transakcji pojawiają się wątpliwości, gdy tymczasem z obiektywnych okoliczności sprawy wynika, że to wobec skarżącego podejmowane były przez kontrahentów i osoby trzecie (przewoźników) oszukańcze w stosunku do niego działania, zmierzające do zakamuflowania przed nim istotnych okoliczności realizowanych transakcji, • stwierdzeniu, że przedmiotowy w sprawie towar został dostarczony niezidentyfikowanym podmiotom, w sytuacji gdy na podstawie okoliczności towarzyszących transakcjom nie było podstaw do powzięcia wątpliwości - zarówno przez Skarżącego, jak i pracowników firm transportowych - co do faktu, że odbiorcą towaru jest nabywca wskazany w fakturach i dokumentach transportowych

• bezzasadnym wymaganiu od Skarżącego podjęcia działań przekraczających należytą staranność, celem potwierdzenia, że przedmiotowy w sprawie towar został dostarczony nabywcy, • rozstrzyganiu istotnych dla sprawy okoliczności (w zakresie oceny świadomości) na niekorzyść Skarżącego na podstawie dokumentu - pisma prokuratora z [...] maja 2020 r., chociaż, po pierwsze, jego wartość dowodowa została sztucznie i bezpodstawnie zawyżona przez organ KAS, oraz, po drugie, dokumentu tego nie można traktować jako dowodu w myśl art. 180 § 1 i art. 181 O.p., • przyjęciu na niekorzyść Skarżącego, że współpraca z łotewską firmą S w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów realizowanych przez Skarżącego na rzecz tej firmy nie miała miejsca, na podstawie m.in. zeznań właściciela tego łotewskiego kontrahenta, w sytuacji niekonsekwentnej oceny zeznań tej osoby przez organ KAS - w decyzji pierwszoinstancyjnej zeznania w zakresie zaprzeczenia znajomości ze Skarżącym zostały uznane za niewiarygodne, by następnie w decyzji "odwoławczej" przedmiotowe zaprzeczenie wskazać jako podstawę negowania współpracy Skarżącego z łotewskim kontrahentem, - formułowania wewnętrznie sprzecznych stanowisk odnośnie istotnych dla sprawy okoliczności, w tym zwłaszcza w zakresie oceny świadomości skarżącego, i brak wyjaśnienia tych sprzeczności (co stanowi o naruszeniu art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p.), - zaniechania ustosunkowania się do twierdzeń Strony zawartych w odwołaniu, a dotyczących okoliczności przedstawianych przez organ KAS w decyzji pierwszoinstancyjnej jako mających przesądzać o niekorzystnym dla Skarżącego rozstrzygnięciu, i jednocześnie całkowite pominięcie, bez żadnego wyjaśnienia, znacznej części tych okoliczności w decyzji "odwoławczej" i ponowne powołanie się na te okoliczności w "Odpowiedzi na skargę", co świadczy o tym, że te pominięte w decyzji "odwoławczej" okoliczności należały do faktycznych motywów rozstrzygnięcia organu (co stanowi o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p.) - zaniechania wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego na skutek niedopuszczalnej selekcji tego materiału i bezpodstawnego umniejszania znaczenia okoliczności korzystnych dla skarżącego (naruszenie art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p.) - jaskrawym tego przykładem jest usilne uchylanie się od oceny okoliczności w postaci bezspornej oszukańczej zmowy zawartej między przewoźnikami a kontrahentami skarżącego, - powielania i przedstawiania jako własnego stanowiska, które sformułowane zostało przez sąd administracyjny w odrębnej sprawie - co wprost świadczy o braku samodzielności organu przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy (co stanowi o naruszeniu art. 191 O.p. w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p.); b) NUC-S - działając i wydając decyzję jako organ "odwoławczy" - dopuścił się naruszenia art. 78 Konstytucji oraz art. 127 O.p. w zw. z art. 33 ust. 1 pkt 2 i art. 83 ust. 1 ustawy o KAS oraz w zw. z art. 221a § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy KAS na skutek naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania przez rozstrzyganie niniejszej sprawy na etapie odwoławczym, w sytuacji gdy był on również organem rozstrzygającym sprawę w pierwszej instancji; 2. art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. na skutek formułowania stanowiska i rozstrzygania sprawy przez Sąd z pominięciem istotnych okoliczności wynikających z akt sprawy (zatem nie na podstawie akt sprawy) oraz na skutek braku ustosunkowania się do zarzutów i argumentacji zawartych w skardze - co przejawiło się: a) w bezzasadnym uznaniu, że brak faktycznych transakcji o charakterze wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru na rzecz S potwierdzać mają zeznania właściciela tej firmy, M.H., chociaż dowód ten został uprzednio uznany w treści decyzji pierwszoinstancyjnej za niewiarygodny w zakresie dotyczącym kontaktów i znajomości tej osoby ze Skarżącym, b) w braku ustosunkowania się przez Sąd do istotnych okoliczności sprawy przez zasłanianie się dokonaną przez WSA niejawną oraz niezasadną gradacją istotności dowodów i okoliczności sprawy, która doprowadziła do tego, że: - Sąd znaczną część istotnych okoliczności sprawy oraz bezzasadnego sposobu rozstrzygania sprawy przez organ KAS pozostawił poza polem swoich rozważań uznając, że są to kwestie "mniej istotne" dla sprawy, co pozostaje wprost w sprzeczności z tym, że organ KAS nadał jednak tym kwestiom walor istotności, o czym wprost przesądza treść decyzji obu instancji wydanych w sprawie oraz stanowisko wyrażone w "Odpowiedzi na skargę", - Sąd tak naprawdę nie wyjaśnił, dlaczego te pominięte przez niego dowody i okoliczności mają mieć walor "mniejszej istotności", - wypływające z treści decyzji sprzeczne ustalenia organu KAS nie zostały wyjaśnione, w efekcie nie można jednoznacznie ustalić, który stan faktyczny przyjął w sprawie Sąd, - WSA zaniechał ustosunkowania się do argumentacji skargi dotyczącej dokumentu w postaci korespondencji prokuratora z [...] maja 2020 r., który to dokument organ KAS uznał za mający ostatecznie przesądzać o niezachowaniu przez skarżącego należytej staranności i dobrej wiary w relacjach z kwestionowanymi kontrahentami, - przy rozstrzyganiu sprawy i kontroli legalności decyzji Sąd bezpodstawnie pominął i pozostawił bez jakiejkolwiek analizy takie korzystne dla oceny świadomości Skarżącego okoliczności, jak to, że: • przewoźnicy dokonujący transportu przedmiotowego w sprawie towaru zostali przez swoich zleceniodawców - kontrahentów Skarżącego, nabywców towaru - wprost i jasno poinstruowani, że Skarżący nie może się dowiedzieć, że w trakcie transportu nastąpi (nastąpiła) zmiana miejsca docelowego dostawy, • Skarżący nie miał wiedzy w dacie realizacji przedmiotowych w sprawie transakcji, że nastąpiła (bez jego wiedzy, bez jego zgody i bez jego udziału) zmiana miejsca dostawy nabytego u niego towaru, tym samym bezzasadny jest wymóg postawiony Skarżącemu przez Sąd, że to w interesie Skarżącego - który uważa, że doszło do WDT i oczekuje opodatkowania stawką 0% podatku VAT - było wykazanie, że zmiana miejsca rozładunku nie oznaczała jednocześnie zmiany nabywcy, skoro o zmianie miejsca rozładunku nic wówczas nie wiedział, • z reguły EXW stosowanej przy transportach związanych z kwestionowanymi transakcjami wynika, że przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel następowało w momencie zakończenia załadunku towaru, zatem późniejsza ewentualna zmiana nabywcy towaru nie wpływa na skuteczność dostawy na rzecz podmiotów wskazanych w kwestionowanych fakturach – w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

B. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 13 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT - na skutek uznania, że w realiach sprawy odnośnie do analizowanych transakcji nie nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu według stawki 0% podatku VAT.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

W piśmie procesowym z [...] stycznia 2023 r. Skarżący przedstawił argumentację uzupełniającą zarzuty skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny (dalej też: NSA, Sąd II instancji) wyrokiem

z 25 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1175/21 uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie sformułowane w niej zarzuty okazały się uzasadnione. W motywach wyjaśnił, że za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać zarzuty o charakterze procesowym sformułowane w pkt A.1. lit. a) oraz w pkt A.2. petitum skargi kasacyjnej. Jak wynika z treści środka odwoławczego oraz dodatkowego pisma procesowego, ich autor dopatrywał się naruszeń przepisów postępowania w pominięciu przez Sąd i organy okoliczności zmiany miejsca docelowego transportu towaru bez wiedzy, zgody i udziału strony, a także w błędnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającej m. in. na: dokonywaniu bezpodstawnej gradacji dowodów, rozstrzyganiu istotnych dla sprawy okoliczności w oparciu o (nie stanowiące dowodu) pismo prokuratora z [...] maja 2020 r., formułowaniu sprzecznych stanowisk co do świadomości skarżącego (przez organ i Sąd), zignorowaniu reguł transportu EXW oraz niewłaściwej analizie wymogu należytej staranności w relacjach biznesowych. Skarżący zwrócił przede wszystkim uwagę na brak spójności argumentacyjnej między poszczególnymi rozstrzygnięciami,

a także na brak świadomości zmiany adresu dostawy napojów alkoholowych wobec zatajenia tego faktu przed sprzedawcą. Jednocześnie podkreślił, że w świetle przedstawionych okoliczności brak było podstaw, by skarżący powziął wątpliwość co do prawidłowości spornych transakcji, zaś podejmowane przez niego środki ostrożności były adekwatne do realiów gospodarczych.

Sąd II instancji nie podzielił zapatrywania Skarżącego. Ocena przedstawiona

w zaskarżonym wyroku nie budziła bowiem zastrzeżeń. Stwierdził, że zasadnie Sąd przyjął, że w toku postępowania podatkowego zebrano wyczerpujący materiał dowodowy (w tym informacje uzyskane od irlandzkiej i łotewskiej administracji podatkowej, podmiotów wykonujących usługi transportowe, zeznania świadków, materiały z postępowania podatkowego dotyczącego rozliczeń Skarżącego w zakresie VAT za marzec 2014 r. i dowody ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną o sygn. akt [...]), który pozwolił zakwestionować badane transakcje jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Wbrew sugestiom autora skargi kasacyjnej, działania organów odpowiadały podstawowym zasadom prowadzenia postępowania podatkowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p.), zaś prezentowane przez nie, przekonująco uzasadnione, wnioski nie nosiły znamion oceny dowolnej czy nielogicznej (art. 124, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). NSA wskazał, że nie zostało w istocie podważone przez Stronę kluczowe dla kwalifikacji przedmiotowych transakcji stwierdzenie, że towar nie dotarł ani do odbiorców, ani do miejsc przeznaczenia uwidocznionych na dokumentach (tj. do kontrahentów: L w Irlandii i S na Łotwie), gdyż w rzeczywistości napoje alkoholowe były wywożone na terytorium Wielkiej Brytanii i odbierane przez niezidentyfikowane podmioty. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił jakichkolwiek racji pozwalających zakwestionować podstawę faktyczną rozstrzygnięcia w ww. zakresie. Zaznaczył, że taktyka procesowa Skarżącego polegająca na opisywaniu na kilkudziesięciu stronach niespójności między treścią decyzji organu I instancji, argumentacją zawartą w decyzji organu odwoławczego, stanowiskiem zawartym w odpowiedzi na skargę i twierdzeniami Sądu pozostawała bezskuteczna. Pomijając, że prezentowane w tym zakresie wywody sprowadzały się w dominującym zakresie do ogólnikowych stwierdzeń na temat uchybień organów i Sądu, to wskazywane przez Stronę nieścisłości dotyczyły kwestii pobocznych, bez przedstawienia kontrdowodów mogących zaprzeczać ustaleniom dotyczącym okoliczności spornych transakcji. Brak spójności i rzetelności ocen miał dotyczyć przykładowo: braku świadomości Skarżącego, że jedna z osób mających reprezentować kontrahenta reprezentowała w rzeczywistości jeszcze kilka innych podmiotów (co przyjęły organy); nieprawidłowości stwierdzenia, że kontrahenci (L i S) byli pierwszymi zagranicznymi podmiotami, z którymi Strona podjęła współpracę; rzekomego wywodzenia negatywnych konsekwencji z pomyłki Skarżącego, który wskazał jako miejsce dostawy Litwę (a nie Łotwę) czy wypowiedzi na temat prywatnych kontaktów dyrektora handlowego P z innym uczestnikiem transakcji. NSA podkreślił, że strategia polegająca na wybiórczym jedynie wskazywaniu okoliczności i prezentowaniu ich w korzystnym dla Skarżącego świetle, bez powołania w istocie jakichkolwiek konkretnych dowodów potwierdzających forsowane stanowisko, nie mogła odnieść zakładanych przez Stronę skutków. Na tym tle za nieuprawnione uznał konstruowanie tezy o niedopuszczalnej i arbitralnej gradacji dowodów przez Sąd z uwagi na nierozważenie w motywach zaskarżonego wyroku wszystkich zarzutów skargi. Ocenił, że WSA w sposób prawidłowy odniósł się do zasadniczych elementów spornych sprawy, wyjaśniając jednocześnie, że twierdzenia skargi sprowadzały się do obszernej polemiki z mniej istotnymi dowodami.

Sąd II instancji stwierdził też, że bez wpływu na wynik sprawy pozostawało nawiązanie przez WSA do zeznań M.H. - jedynego udziałowca S, skoro zakwestionowanie wypowiedzi świadka w toku postępowania przed organem I instancji, w żaden sposób nie przeczyło – wynikającym z całokształtu materiału dowodowego - ustaleniom co do braku dostawy towaru na rzecz firmy S na Łotwie. O braku rzetelności i samodzielności w prowadzeniu postępowania podatkowego nie mogło także świadczyć eksponowane przez Stronę powołanie się przez organ w treści decyzji na fragmenty uzasadnienia wyroku WSA w Poznaniu z 8 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 335/18 wydanego wobec Skarżącego. Obydwie sprawy dotyczyły niemalże identycznego stanu faktycznego, co zasadnie podkreślił WSA i co wprost przyznał sam Skarżący w piśmie procesowym z [...] stycznia 2023 r.

NSA uznał, że zamierzonego przez Stronę rezultatu nie mogła również wywrzeć argumentacja dotycząca dobrej wiary podatnika. Autor skargi kasacyjnej starał się wykreować obraz Skarżącego jako rzetelnego uczestnika obrotu gospodarczego, nie mającego jakiejkolwiek wiedzy na temat oszustwa podatkowego. W tym kontekście NSA dostrzegł, że kwestia świadomości udziału podatnika w transakcjach o charakterze oszukańczym, będąca przedmiotem postępowania karnego, nie jest jedynym kryterium uwzględnianym z perspektywy prawa podatkowego. Ochrona wynikająca z konstrukcji dobrej wiary jest wykluczona nie tylko w przypadku świadomych działań podatnika ale również w przypadkach niedochowania przez niego należytej staranności w stosunkach biznesowych. Z tej perspektywy wystarczające jest zatem ustalenie, że podatnik - przy zachowaniu reguł ostrożności - co najmniej powinien był wiedzieć o rzeczywistym przebiegu transakcji. Z tego względu kwestia rzekomego zatajenia przed Skarżącym faktycznego miejsca rozładunku towaru nie odgrywała decydującej roli dla kierunku rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wobec wykazania, że Skarżący co najmniej nie dochował kupieckiej staranności. Zdaniem NSA świadczyły o tym: -/ okoliczności nawiązania i realizacji współpracy, w tym nawiązanie współpracy w drodze kontaktów telefonicznych lub mailowych; brak weryfikacji umocowania osób mających działać

w imieniu firmy irlandzkiej i łotewskiej bez kontaktu z kontrahentami; -/ brak pisemnych umów w zakresie wzajemnej współpracy; brak elementarnej wiedzy na temat kontrahentów dotyczącej chociażby przedmiotu ich działalności (która odbiegała swym przedmiotem od obrotu napojami alkoholowymi); -/ sposób regulowania płatności - dokonywanie płatności gotówkowych przez nieznane osoby, w tym znacznych kwot w kasie firmy P lub podzielonych na części, dokonywanych w polskim banku (najwyższa płatność nie przekraczała kwoty, która umożliwiałaby identyfikację i weryfikację osoby wpłacającej gotówkę); -/ nierzetelność dokumentacji (brak podpisów lub podpisy nieczytelne w formie tzw. parafy na dokumentach CMR); -/ brak jakichkolwiek działań Skarżącego zmierzających do weryfikacji przebiegu transakcji z uwagi na rzekome działanie w zaufaniu do (niezweryfikowanego i nieznanego osobiście) nabywcy, który miał wziąć na siebie koszty i ryzyko związane z transportem towaru (zgodnie z regułami Incoterms 2010 EXW).

NSA zaznaczył, że forsowanej przez autora skargi kasacyjnej tezy o przezorności Skarżącego jako przedsiębiorcy nie uzasadniały powołane przez niego twierdzenia, gdyż w żaden sposób nie podważały one przesłanek, na jakich oparł się WSA.

O dopełnieniu wzorca staranności nie mogło bowiem decydować formalne jedynie sprawdzenie statusu kontrahenta w bazie VIES, czy też wyjaśnienia Strony, że brak pisemnych umów między kontrahentami był akceptowaną i dopuszczalną formą współpracy, nierzetelność dokumentacji transportowej dotyczyła jedynie niewielkiej ilości dokumentów, zaś system płatności gwarantujący realność wpłat (zapłata poprzedzała wydanie towaru) nie mógł budzić zastrzeżeń Skarżącego, w sytuacji, gdy nieprawidłowości w przypadku płatności podzielonej nie zauważył nawet bank. Za nietrafne jednocześnie uznał twierdzenia Strony jakoby organy i Sąd bezpodstawnie wskazywały na możliwość sprawdzenia kontrahentów i transakcji za pośrednictwem internetu, w sytuacji, gdy nie zaprzeczyła ona dostępności takiej technologii w 2014 r. NSA nie uwzględnił też argumentacji Skarżącego dotyczącej weryfikacji kontrahentów przez dyrektora generalnego P – R.W. wobec prawomocnego rozstrzygnięcia NSA potwierdzającego niedochowanie przez tę osobę należytej staranności w kontaktach z firmami: S i L (zob. wyrok NSA z 14 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 177/19; orzeczenie to, jak i pozostałe, powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia. nsa.gov.pl/.).

Sąd II instancji nie podzielił ponadto stanowiska Strony jakoby brak konieczności weryfikacji transakcji był powiązany z organizacją transportu przez kupującego na mocy reguł Ex Works (EXW). Dokonywanie dostawy towaru według określonych reguł nie zwalnia podatnika z obowiązku dochowania należytej staranności, szczególnie w przypadku, gdy – jak wyżej sygnalizowano - wątpliwe były już same okoliczności nawiązania współpracy czy też przyjęty system płatności poprzedzające transport. Rzetelny podatnik podejmujący działania w ramach WDT i zamierzający skorzystać z opodatkowania stawką 0%, nie może poprzestać na fakcie zapłaty za towar i jego wydaniu, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie. W kontekście wyżej prezentowanej oceny dobrej wiary Skarżącego za nieusprawiedliwione NSA uznał również jego zastrzeżenia co do ustalenia jego roli na podstawie korespondencji z prokuratorem (tj. na podstawie pisma z [...] maja 2020 r.). Mimo że NUC-S sformułował tezę o świadomym udziale Skarżącego w oszustwie podatkowym (odwołując się m. in. do stanowiska zawartego w ww. piśmie), to nie można było pominąć, że Sąd przypisał decydujące znaczenie tym okolicznościom analizowanym przez organ, które świadczyły o niedochowaniu przez podatnika należytej staranności. Skarżący nie zdołał zaś – jak wywiedziono wyżej – skutecznie zakwestionować przesłanek leżących u podstaw twierdzenia, że powinien był co najmniej wiedzieć o charakterze dokonywanych transakcji.

Mając powyższe na uwadze Sąd II instancji nie stwierdził naruszenia przez Sąd art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W zaskarżonym wyroku nie doszło również do uchybienia regulacjom zawartym w art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Z faktu, że dokonana przez WSA ocena sprawy kształtowała się odmiennie niż sugerowałaby to Strona nie mógł usprawiedliwiać niewłaściwego zastosowania ww. przepisów.

NSA nie dopatrzył się również podstaw do uwzględnienia stanowiska Skarżącego dotyczącego uchybienia w postępowaniu przed organami zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Sformułowany w tym zakresie zarzut naruszenia art. 78 Konstytucji RP i art. 127 O.p. w związku z art. 33 ust. 1 pkt 2 i art. 83 ust. 1 ustawy o KAS oraz art. 221a § 1 O.p. (zob. pkt A.1 lit. b) petitum skargi kasacyjnej) należało uznać za nieusprawiedliwiony. Przepisy ustawy o KAS (art. 33 ust. 1 pkt 3 i art. 83 ust. 1) oraz art. 221a § 1 O.p., w określonych sytuacjach, w sposób wyraźny powierzają naczelnikom urzędów celno-skarbowych rolę organów odwoławczych w razie zaskarżenia wydanych przez ten organ decyzji pierwszoinstancyjnych. Ustawodawca zdecydował zatem o zastosowaniu w takim przypadku środka zaskarżenia o charakterze niedewolutywnym i odstąpił od zasady rozpatrywania odwołania przez organ wyższego stopnia, wyjaśniając powody przyjęcia takiego rozwiązania prawnego w uzasadnieniu do projektu wprowadzanych w tym zakresie zmian. Polemika autora skargi kasacyjnej z motywami ustawodawcy, polegająca na podważaniu zasadności wprowadzenia ww. regulacji w przypadku istnienia organu wyższego stopnia w stosunku do naczelnika urzędu celno-skarbowego, nie mogła doprowadzić do zakwestionowania legalności kontrolowanej przez Sąd decyzji. Działając na podstawie obowiązujących przepisów prawa (w myśl art. 120 O.p.) NUC-S był bowiem zobowiązany rozpatrzyć odwołanie wniesione przez Skarżącego i nie mógł odmówić realizacji przedmiotowego obowiązku. Sąd II instancji podkreślił, że w orzecznictwie NSA niejednokrotnie podkreślano, że rozpatrywanie przez naczelnika urzędu celno-skarbowego środka zaskarżenia od decyzji wydanej przez niego w pierwszej instancji nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 87 Konstytucji RP (prawa do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji) i art. 127 O.p. (zasady dwuinstancyjności postępowania). W tej sprawie Strona została pouczona w decyzji pierwszoinstancyjnej o możliwości zaskarżenia i z prawa takiego skorzystała, o czym świadczy prowadzone przez organ drugiej instancji postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji. Skarżący nie wykazał natomiast, by w rozpatrywanym przypadku doszło do naruszenia którejkolwiek ze wskazanych przez WSA gwarancji procesowych, warunkujących zgodne z Konstytucją RP (art. 78) zastosowanie ww. przepisów ustawy o KAS i O.p. (tj. gwarancji w postaci: wszechstronnego i starannego zbadania oraz rozstrzygnięcia sprawy, prawa do bycia wysłuchanym, rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, obowiązku uzasadnienia rozstrzygnięcia czy prawa do zaskarżenia).

W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że niezależnie od tego, że nie dostrzegł zarzucanych przez autora skargi kasacyjnej naruszeń

o charakterze procesowym, na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. W świetle przedstawionych wyżej uwag brak było wprawdzie przesłanek do stwierdzenia uchybień ww. przepisom w zakresie, w jakim stanowiły one podstawę odmowy opodatkowania stawką 0% spornych transakcji. Na tle ustaleń dokonanych w toku postępowania (powiązanych z brakiem dobrej wiary Skarżącego) nie rodziła bowiem wątpliwości konstatacja, że działania podejmowane przez Stronę nie powinny być objęte preferencyjnym opodatkowaniem przewidzianym dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w myśl powołanej regulacji. Zastrzeżenia budziło jednak jednoczesne potraktowanie przedmiotowych transakcji jako dostawy krajowej, co zasadnie podniósł Skarżący w uzupełnieniu zarzutu naruszenia prawa materialnego przedstawionym w piśmie procesowym z [...] stycznia 2023 r. NSA uznał, że wykładnia i zastosowanie ww. przepisów ustawy o VAT wymaga uwzględnienia tez wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z 17 października 2019 r., C-653/18, Unitel (EU:C:2019:876).

Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że decydując o kierunku rozstrzygnięcia

w sprawie miał na względzie prezentowane w orzecznictwie tego Sądu stanowisko, zgodnie z którym rozważania Trybunału zawarte w wyroku w sprawie C-653/18 dotyczącym eksportu, zachowują aktualność na tle stanów faktycznych,

w których miało miejsce WDT. W ww. wyroku TSUE podkreślił, że zwolnienie dostaw

z podatku z prawem do odliczenia ma gwarantować opodatkowanie dostaw towarów

w miejscu ich przeznaczenia czyli miejscu (kraju) konsumpcji (pkt 20 wyroku). Zwolnienie podatkowe ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza granicę do innego państwa członkowskiego (por. pkt 21 wyroku). Trybunał wyjaśnił jednocześnie, że w przypadku dokonania dostawy towaru na rzecz niezidentyfikowanego podmiotu, należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu właściwych przepisów, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT (pkt 38 wyroku). Rozważając, czy w sytuacji gdy w opisanych okolicznościach następuje odmowa zwolnienia z VAT danej transakcji winna ona zostać opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy krajowej, TSUE wskazał, że w przypadku braku dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju i transakcji zwolnionej z podatku na mocy art. 146 ust 1 lit. a) i b) Dyrektywy VAT, nie istnieje w ogóle transakcja podlegająca opodatkowaniu ani prawo do odliczenia na mocy art. 168 lub art. 169 Dyrektywy VAT (pkt 40 wyroku).

Sąd II instancji wskazał, że jak akcentowano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mimo że wyrok w sprawie C-653/18 dotyczył bezpośrednio przepisów Dyrektywy VAT odnoszących się do zwolnienia z opodatkowania eksportu towarów, to trudno nie uznać, że prezentowana tam wykładnia ma charakter uniwersalny i odnosi się również do WDT. W obu przypadkach zastosowanie ma 0% stawka dla dostaw przy zachowaniu prawa do odliczenia. W obu przypadkach również, przy niekwestionowanym ustaleniu, że towar opuścił granice kraju, miejscem konsumpcji, co za tym idzie krajem opodatkowania VAT, jest kraj inny niż Polska. Nadając tym transakcjom charakter krajowy przez stosowanie adekwatnego opodatkowania VAT, w konfrontacji z powyższymi ustaleniami, dochodziłoby do przyjęcia fikcji, że konsumpcja nastąpiła w kraju, mimo że ustalenia faktyczne temu przeczą (tak np. w wyroki NSA: z 28 marca 2022 r., I FSK 74/22; z 5 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 100/20; z 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1926/17).

Mając powyższe na uwadze NSA uznał za uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT wobec nieuwzględnienia w procesie ich interpretacji i zastosowania wniosków wynikających z powołanego rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wskazał, że badając ponownie sprawę, WSA dokona oceny, czy na tle okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy dopuszczalne było potraktowanie spornych transakcji jako dostawy krajowej i opodatkowanie ich stawką podatku VAT w wysokości 23% (jak uczyniły to organy podatkowe), w świetle tez zawartych w ww. wyroku TSUE (C-653/18).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Tytułem wstępu do rozważań poniżej przedstawionych koniecznym jest podkreślenie, że sprawa ta jest rozpoznawana w następstwie uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny opisanym wyżej wyrokiem z 25 stycznia 2023 r. o sygn. akt I FSK 1175/21 orzeczenia Sądu z 25 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Go 336/20 i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

W tym stanie rzeczy istotnym z punktu widzenia niniejszej sprawy jest art. 190 p.p.s.a. Z jego treści wynika, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku NSA. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSNAP 1999, Nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny [tak: H. Knysiak - Molczyk (w:) H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005].

Konfrontując powyższe uwagi z okolicznościami tej sprawy, Sąd podkreśla, że nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko i wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Dla porządku zaznaczyć należy, że w wiążącym w sprawie wyroku

Sąd II instancji zlecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA uwzględnił wyrok TSUE z 17 października 2019 r., C-653/18, który co prawda dotyczy wykładni przepisów dyrektywy 2006/112/WE, regulujących zwolnienie z opodatkowania (w prawie krajowym - zastosowanie stawki podatku 0%) w przypadku eksportu towarów, jednak wyrażone w nim poglądy są na tyle uniwersalne, że należy odnosić je również do przesłanek stosowania stawki 0% przy transakcjach WDT. W jednym i drugim przypadku przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku są bowiem zbliżone.

Zaznaczyć więc wobec powyższego trzeba, że www. wyroku TSUE orzekł, że:

1) artykuł 146 ust. 1 lit. a i b oraz art. 131 dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT), jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a i b tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT;

2) dyrektywę 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że, gdy w tych okolicznościach następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a i b dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu

i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego.

Trybunał przede wszystkim stwierdził, że eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie (stawka 0%), gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii. Pojęcie "dostawy towarów" ma obiektywny charakter oraz ma ono zastosowanie niezależnie od celów i wyników danych transakcji. Fakt, że wywożone towary są nabywane poza Unią przez podmiot, który nie jest wykazany na fakturze i który nie został ustalony, nie wyklucza spełnienia ww. obiektywnych kryteriów eksportu towarów.

W konsekwencji kwalifikacja danej transakcji jako dostawy towarów w rozumieniu

art. 146 ust. 1 lit. a i b dyrektywy 2006/112/WE nie może być uzależniona od warunku, aby nabywca został ustalony. Jednak, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia w danym przypadku udowodnienie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a i b dyrektywy 2006/112/WE, okoliczność ta może prowadzić do odmowy skorzystania ze zwolnienia w eksporcie przewidzianego w tym artykule. Natomiast wymaganie we wszystkich przypadkach, by nabywca towarów w państwie trzecim został ustalony, bez badania, czy zostały spełnione materialnoprawne przesłanki tego zwolnienia, w szczególności wyprowadzenie odnośnych towarów z obszaru celnego Unii, nie jest zgodne ani z zasadą proporcjonalności ani z zasadą neutralności podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie TSUE stwierdził, że bezsporne jest, że towary będące przedmiotem postępowania głównego zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły jej terytorium, w związku z czym, z zastrzeżeniem weryfikacji tych okoliczności faktycznych przez sąd krajowy, wydaje się, że kryteria, jakie musi spełniać transakcja, aby stanowiła dostawę towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a i b dyrektywy 2006/112/WE, zostały spełnione, niezależnie od okoliczności, że faktyczni nabywcy tych towarów nie zostali ustaleni.

Jednak gdyby zostało ustalone, że dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków, celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia. Istotnym przy tym jest, że chodzi w tym przypadku o oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT. Dostawca nie może natomiast ponosić odpowiedzialności za zapłatę VAT niezależnie od jego udziału w oszustwie popełnionym przez nabywcę. Przypisywanie bowiem podatnikowi utraty dochodów podatkowych, spowodowanej stanowiącym oszustwo działaniem osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu, byłoby oczywiście nieproporcjonalne. W takich okolicznościach – jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT – należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a i b dyrektywy 2006/112/WE. W konsekwencji tego, w przypadku braku dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju i transakcji zwolnionej z podatku na mocy art. 146 ust. 1 lit. a i b dyrektywy 2006/112/WE, nie istnieje transakcja podlegająca opodatkowaniu ani prawo do odliczenia na mocy art. 168 lub art. 169 tej dyrektywy.

Z wyroku TSUE wynika zatem, że jeżeli towary, będące przedmiotem eksportu, zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły terytorium Unii, są spełnione warunki do zastosowania stawki 0%, nawet gdyby się okazało, że faktycznym odbiorcą towaru nie jest wskazany na fakturze nabywca, a nieustalony podmiot, chyba że zostanie wykazane, że: - do dostawy, nawet nieustalonemu podmiotowi, w ogóle nie doszło, lub - zostanie wykazane, że dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT, którego dopuszcza się nabywca.

Ponadto, jeżeli organ ustali ww. negatywne przesłanki do zastosowania stawki 0%, nie stosuje stawki krajowej, lecz uznaje, że do transakcji opodatkowanej z udziałem przedmiotowego nabywcy w ogóle nie doszło. Rodzi to konsekwencje zarówno po stronie podatku należnego, jak i naliczonego, organ powinien bowiem pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tego towaru, skoro nie posłużył on sprzedaży opodatkowanej.

Mając na względzie przedstawione wyżej stanowisko TSUE, zawarte w wyroku C-653/18, który dotyczy wprawdzie eksportu, należy za NSA przyjąć, że jego tezy i rozważania zawarte w uzasadnieniu pozostają aktualne na tle stanów faktycznych, w których miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie trzeba przypomnieć, że w skardze kasacyjnej Strona podniosła szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie – w jej przekonaniu - miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego. Generalnie rzecz ujmując zarzuciła WSA niedostrzeżenie uchybień proceduralnych organów podatkowych, które doprowadziły je do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, polegającego na uznaniu, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżący nie zrealizował wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz firm irlandzkiej i łotewskiej oraz, że nie dochował należytej staranności

w transakcjach z tymi podmiotami.

Tymczasem, w ww. wyroku I FSK 1175/21 Sąd kasacyjny stwierdził, że działania organów odpowiadały podstawowym zasadom prowadzenia postępowania podatkowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p.), a formułowane wnioski nie nosiły znamion oceny dowolnej czy nielogicznej (art. 124, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). Wskazał, że nie zostało w istocie podważone przez Stronę kluczowe dla kwalifikacji przedmiotowych transakcji stwierdzenie, że towar nie dotarł ani do odbiorców, ani do miejsc przeznaczenia uwidocznionych na dokumentach (tj. do kontrahentów: L w Irlandii i S na Łotwie), gdyż w rzeczywistości napoje alkoholowe były wywożone na terytorium Wielkiej Brytanii i odbierane przez niezidentyfikowane podmioty. Sąd II instancji wprost wywiódł że autor skargi kasacyjnej nie przedstawił jakichkolwiek racji pozwalających zakwestionować podstawę faktyczną rozstrzygnięcia w ww. zakresie. NSA uznał też, że zamierzonego przez Stronę rezultatu nie mogła również wywrzeć argumentacja dotycząca dobrej wiary podatnika. W tym zakresie całkowicie podzielił sformułowane przez WSA tezy. Zaznaczył, że forsowanej w skardze kasacyjnej tezy o przezorności Skarżącego jako przedsiębiorcy nie uzasadniały powołane przez niego twierdzenia, gdyż w żaden sposób nie podważały one przesłanek, na jakich oparł się WSA. W ocenie NSA, Skarżący nie zdołał skutecznie zakwestionować przesłanek leżących u podstaw twierdzenia, że powinien był co najmniej wiedzieć o charakterze dokonywanych transakcji. Generalnie, Sąd II instancji nie stwierdził naruszenia przez Sąd art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. NSA przesądził też o bezzasadności zarzutu naruszenia art. 78 Konstytucji RP i art. 127 O.p. w związku z art. 33 ust. 1 pkt 2 i art. 83 ust. 1 ustawy o KAS oraz art. 221a § 1 O.p. Jednocześnie Sąd II instancji wyjaśnił podstawy uchylenia wyroku WSA. Mianowicie, przesądziły o tym zarzuty materialnoprawne dotyczące naruszenia art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Zaznaczył, że z niekwestionowanych dokumentów wynikało, że towar wskazany na spornych fakturach został wprawdzie wywieziony z Polski, jednakże transakcje nie zostały przeprowadzone pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami, gdyż Skarżący dokonał wywozu towarów do innego miejsca niż adresy wskazanych w fakturach odbiorców. NSA wskazał też, że z niespornych okoliczności sprawy wynikało, że towar uwidoczniony na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez Skarżącego, został dostarczony do bliżej nieokreślonego odbiorców w innym państwie unijnym (Wielkiej Brytanii). W takich okolicznościach organy podatkowe i WSA uznały, że transakcje te nie spełniały warunków do uznania ich za WDT, korzystające z opodatkowania wg stawki VAT 0%. W świetle omówionych uwag uprawnionym jest przyjęcie, że Skarżący nie zdołał skutecznie podważyć prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. NSA ocenił zarzuty naruszenia prawa materialnego przez pryzmat tych właśnie zaaprobowanych ustaleń faktycznych.

Sąd obecnie orzekający - ponownie rozpoznając sprawę – związany jest dokonaną przez NSA wykładnią prawa materialnego. Przy tym przyjmuje, że ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy podatkowe nie zostały skutecznie zakwestionowane. NSA je również przyjął i zaakceptował.

W tym stanie rzeczy skład orzekający obecnie stwierdza, że w sprawie prawidłowo ustalono, że towar wykazany na spornych fakturach został wywieziony do Wielkiej Brytanii, a transakcje nie zostały przeprowadzone pomiędzy wskazanymi na tych fakturach podmiotami, gdyż Skarżący dokonał wywozu towaru do innego miejsca niż adresy wskazane na fakturach odbiorców. Zatem, towar uwidoczniony na spornych fakturach został dostarczony do bliżej nieokreślonego odbiorcy w innym państwie unijnym. Nadto, NUC-S słusznie również przyjął, że w okolicznościach kontrolowanej sprawy Strona nie wykazała, że pozostając w zaufaniu do kontrahenta w żaden sposób nie mogła przewidzieć, że podmioty wymienione w treści dokumentów sprzedaży nie są faktycznym nabywcą towarów. Skarżący nie wykazał się ostrożnością i przezornością przy zawieraniu spornych transakcji.

Przy tak ustalonym stanie faktycznym Sąd zauważa, że organ odwoławczy

w zaskarżonej decyzji dokonał jego oceny bez uwzględnienia orzeczenia TSUE

w sprawie C-653/18. Po ustaleniu, że towar wskazany na spornych fakturach został wywieziony do Wielkiej Brytanii, a firmy wyszczególnione na fakturach oraz dokumentach CMR w rzeczywistości nie były jego odbiorcami, organ uznał, że dostawa nie spełnia warunku zastosowania do niej stawki 0%, ponieważ transakcje nie zostały przeprowadzone pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami, a nadto Skarżący nie wykazał się starannością w działaniu, zarówno przy wyborze kontrahentów, jak i w ocenie przebiegu zakwestionowanych transakcji.

Mając na względzie prawidłowo dokonane ustalenia faktyczne, organ odwoławczy przyjął jednak, że dokonywane dostawy towaru dokumentowane spornymi fakturami VAT, stanowią dostawę na terytorium kraju i podlegają stawce VAT 23%.

W ocenie Sądu, niewątpliwie przywołane wcześniej wykładnia sformułowana w wyroku TSUE w sprawie C-653/18 przystaje do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Wobec tego, że organ przyjął, że doszło do wywozu towaru, lecz nie doszło do dostarczenia tego towaru na rzecz oznaczonych w fakturze nabywców a Skarżący

nie dochował należytej staranności w relacjach z kontrahentami, Sąd stwierdza,

że w świetle wyroku TSUE C-653/18 - NUC-S niewłaściwie zastosował do opodatkowania spornych transakcji stawkę właściwą dla dostawy krajowej, bezpodstawnie uznając te transakcje za dostawy krajowe. TSUE uznał - co należy ponownie podkreślić - że w przypadku, gdy towary zostały wywiezione, a po dokonaniu wywozu organy stwierdziły, że ich nabywcą nie była osoba wskazana w fakturze, lecz inny niezidentyfikowany podmiot, należy odmówić zastosowania stawki podatku 0%, gdy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik nie działał w dobrej wierze (przy dochowaniu należytej staranności). Ponadto, nawet wówczas, gdy zostanie stwierdzony brak podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, transakcja taka nie może być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy krajowej, a powinna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, a zatem niedającą też prawa do odliczenia (por. wyrok NSA z 5 marca 2020 r., I FSK 100/20; wyroki WSA w: Lublinie z 3 lutego 2021 r., I SA/Lu 546/20; Opolu z 6 kwietnia 2022 r., I SA/Ol 26/22; Gorzowie Wlkp. z 13 października 2022 r., I SA/Go 260/22). W konsekwencji, w przypadku transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, nie może być mowy o sprzedaży opodatkowanej. Zadaniem organu pozostanie ocena, czy i jakie odzwierciedlenie znajdzie to w rozliczeniu podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Mając na uwadze, że wskazany wyrok TSUE ma wpływ na wynik postępowania podatkowego w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że w sprawie naruszono art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, dokonując ich błędnej wykładni przez przyjęcie, że niemożność ustalenia nabywcy towaru uniemożliwia zastosowanie stawki 0%, tym samym sprzedaż ta stanowi dostawę na terytorium kraju i podlega 23% stawce podatku VAT.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższą argumentację i zważy na przywołaną wcześniej wykładnię sformułowaną przez TSUE w wyroku sprawie C-653/18.

Z uwagi na powyższe, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości (pkt 1 wyroku). Jednocześnie, na podstawie art. 200 p.p.s.a., Sąd orzekł o kosztach postępowania.