Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 767/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1a
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Go 413/22 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 1 września 2022 r., nr SKO-1967/480-P/22 w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od stycznia do listopada 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

|III FSK 767/23 | |

| | |

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Go 413/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę P. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. [...] (dalej jako: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 1 września 2022 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2016 roku do 30 listopada 2016 r.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że skarżąca we wniosku

z 8 kwietnia 2021 r. powołując się na art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: O.p.), wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, uzasadniając go wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19 oraz twierdzeniem, że znajduje się w takiej sytuacji, jak opisana w tymże wyroku.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania gruntów po zlikwidowanych liniach kolejowych jako "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy

z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. WSA w Gorzowie Wielkopolskim podkreślił, że organy obu instancji nie uznały za jedyną przesłankę opodatkowania faktu posiadania spornych gruntów przez skarżącą, ale dokonały analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej, na co wskazywał Trybunał Konstytucyjny, jako przesłankę opodatkowania wyższą stawką podatkową. Dodatkowo sąd ten wskazał, że sporne grunty uznać należało za element składowy przedsiębiorstwa, albowiem zostały ujęte w ewidencji środków trwałych. Podkreślił, że spółka w 2016 r. w kosztach uzyskania przychodów ujęła wartość uiszczonego podatku od nieruchomości, co miało znaczenie dla oceny związku gruntów

z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że trudno zaaprobować sytuację, w której podatnik z jednej strony - dla celów podatku dochodowego - rozlicza w kosztach wydatki związane z nieruchomością, a jednocześnie zamierza skorzystać z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla gruntów, budynków i budowli związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie kwestionując, że w 2016 r. grunty te nie były wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych zasadnie organy stwierdziły, że mogą one być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt likwidacji linii kolejowej, nie zmienił ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa, tym bardziej, że przedmiot działalności skarżącej spółki nie ograniczał się wyłącznie do transportu kolejowego. W ocenie WSA w Gorzowie Wielkopolskim, dokonana przez organy obu instancji kwalifikacja spornych gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej była zasadna, zatem wszelkie zarzuty skargi zmierzające do zanegowania związku omawianych gruntów z działalnością gospodarczą i opodatkowania ich na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. uznać należało za bezpodstawne. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżącej, który jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 września 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako: p.p.s.a.) i wskazał na naruszenie przepisów postępowania, tj.:

I. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2021. poz. 1540 ze zm., dalej jako: O.p.)

w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach

i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014, poz. 849 ze zm., dalej jako: u.p.o.l.) przez niezastosowanie wskazanej wyżej normy prawa materialnego i przyjęcie, wykładni przepisu prawa nie wynikającej z tez wyroku Trybunału Konstytucyjnego dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19;

2. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3 w związku z art. 191 O.p., przez nieuwzględnienie w toku prowadzonego postępowania wszystkich dokumentów,

w posiadaniu których był organ I instancji i tym samym naruszenie zasady zaufania okoliczności, jakie wystąpiły w sprawie i zaniechanie pełnej analizy;

3. art. 210 § 4 w związku z art. 191 O.p. przez akceptację wadliwego sporządzania uzasadnienia faktycznego i prawnego, wynikającego z niedostatecznego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i brak wszechstronnej oceny dowodów, również tych, które znane były organom z urzędu;

II. art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez prezentowanie stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, które organ administracji ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych przez skarżącą zarzutów, oparcie rozstrzygnięcia na wybiórczo wybranym materiale dowodowym,

a także na stawianiu tez sprzecznych z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy.

Następnie pełnomocnik skarżącej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. z zw. z art. 151

i art.145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l., przez ich błędne zastosowanie w sprawie, wyrażające się w uznaniu, że fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie rzeczywista możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej;

2. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w związku z art. 39 ustawy z dnia 8 września 2000 r.

o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" (t.j. Dz.U.2014, poz. 1160 ze zm.), przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżąca posiada status przedsiębiorcy w zakresie nałożonych w drodze ustawy zadań gospodarowania mieniem, a także jako państwowa osoba prawna, w każdym przypadku w zakresie mienia, które nieodpłatnie przekazuje jednostkom samorządu terytorialnego z przeznaczeniem na inwestycje infrastrukturalne służące wykonywaniu zadań własnych tych jednostek w dziedzinie transportu.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania lub ewentualnie o rozpoznanie skargi, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Wniósł również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. W myśl art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy należące do skarżącej grunty po zlikwidowanej linii kolejowej powinny być zakwalifikowane dla celów określenia wysokości podatku od nieruchomości jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co determinuje zastosowanie stawki podatku i w dalszej kolejności skutkuje brakiem nadpłaty w wysokości żądanej przez skarżącą. W istocie rzeczy przedmiotem sporu jest więc wysokość stawki podatku od nieruchomości, która powinna znaleźć zastosowanie do gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej.

Na wstępie należy wskazać, że podobny problem prawny, jak w rozpoznawanej sprawie, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach m.in. z 13.06.2023 r. III FSK 156/23 oraz z 1.12.2023 r. III FSK 208/23, III FSK 235/23, III FSK 263/23. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną podziela te poglądy i przyjmuje je za własne, toteż uzasadnienie w tej sprawie zostanie sporządzone z wykorzystaniem argumentacji przedstawionej w uzasadnieniach wskazanych wyżej wyroków.

Odnosząc się do pierwszego z zarzutów naruszenia prawa materialnego art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. należy wskazać, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W skardze kasacyjnej zarzucono, że zaliczając sporny grunt do gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą organy podatkowe a w ślad za nimi sąd uwzględniły fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą, przyjmując że samo to decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie rzeczywista możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie jest zasadny.

W tym kontekście należy uwzględnić wnioski wypływające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. W świetle tego orzeczenia, o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może więc decydować wyłącznie ich posiadanie przez przedsiębiorcę.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2021 r., III FSK 898/21, związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości.

Tej samej materii dotyczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21. W orzeczeniu tym dokonano precyzyjnej, prokonstytucyjnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W jej konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu wspomnianego przepisu szczególnego prawa podatkowego można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Nie można przyznać racji stronie skarżącej, że sporne grunty zakwalifikowano do gruntów związanych z prowadzeniem działalności tylko na podstawie kryterium posiadania przez przedsiębiorcą. Wspomniane nieruchomości wchodzą bowiem w skład prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Jednocześnie wypada zauważyć, że przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Należy do niej nie tylko przewóz osób i towarów, ale również - zgodnie z danymi z Krajowego Rejestru Sądowego - dzierżawa, kupno i sprzedaż nieruchomości. Tym samym, w sprawie spełnione są dwa, niezależne od siebie kryteria uznania określonego gruntu lub budowli za związane z działalnością gospodarczą skarżącej, wskazane w powoływanym wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., wydanym w sprawie o sygn. III FSK 4061/21.

Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że organy obu instancji nie uznały za jedyną przesłankę opodatkowania faktu posiadania spornych gruntów przez skarżącą, ale dokonały analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej, na co wskazywał Trybunał Konstytucyjny, jako przesłankę opodatkowania wyższą stawką podatkową. Z ustaleń organów zrelacjonowanych przez WSA wynika, że P. S.A. jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a zgodnie z odpisem KRS, zakres prowadzonej działalności Spółki jest bardzo szeroki i obejmuje m.in.: działalność oznaczoną w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, działalność oznaczoną kodem PKD 68.20-Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.10.Z – kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w ten sposób, że grunty, których była użytkownikiem wieczystym, udostępniała Spółce P. P. S.A. celem wykorzystywania ich na prowadzoną przez Spółkę P. P. S.A. działalność. Zatem słusznie sąd pierwszej instancji przyznał rację organom, że choćby ta okoliczność powoduje związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd pierwszej instancji zwrócił też uwagę, że oprócz ujęcia gruntów w ewidencji środków trwałych, spółka w 2016 r. w kosztach uzyskania przychodów ujęła wartość uiszczonego podatku od nieruchomości, co ma znaczenie dla oceny związku gruntów z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicja kosztów uzyskania przychodów wskazuje na związek kosztu ze źródłem przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. stanowił w zd. pierwszym, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1). Spółka temu związkowi zaprzecza w obszarze podatku od nieruchomości, natomiast uznając wspomniane wydatki związane z gruntem za koszty uzyskania przychodów wyraźnie ten związek dostrzega w obszarze podatku dochodowego. Ten sam grunt w tym samym okresie nie może jednocześnie być i nie być związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ani organy podatkowe, ani sąd pierwszej instancji nie zaprzeczały temu, że w 2016 r. sporne grunty nie były wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, lecz twierdziły tylko, że mogą one być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt likwidacji linii kolejowej nie zmienia bowiem ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa, tym bardziej, że przedmiot działalności skarżącej spółki nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego. Jest bardzo rozległy i obejmuje m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi czy kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Zatem niemożność np. wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności gospodarczego wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób. Słusznie sąd pierwszej instancji stwierdził brak podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn.

Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że sama skarżąca nie skonkretyzowała istotnych cech spornych nieruchomości, które powodowały, że były one trwale i nieodwracalnie gospodarczo nieprzydatne. Sąd odwołał się do konkretnych pism spółki, znajdujących się w aktach sprawy.

W świetle powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa jest ocena sądu pierwszej instancji, że dokonana przez organy obu instancji kwalifikacja spornych gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej jest zasadna, zatem zarzut kasacyjny odnoszący się do naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. jest bezzasadny.

W dalszej kolejności w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w związku z art. 39 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" (t.j. Dz.U.2014, poz. 1160 ze zm.), przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżąca posiada status przedsiębiorcy w zakresie nałożonych w drodze ustawy zadań gospodarowania mieniem, a także jako państwowa osoba prawna, w każdym przypadku w zakresie mienia, które nieodpłatnie przekazuje jednostkom samorządu terytorialnego z przeznaczeniem na inwestycje infrastrukturalne służące wykonywaniu zadań własnych tych jednostek w dziedzinie transportu.

Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej wywodzonej z przepisów ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" należy stwierdzić, że nie podważa ona zasadniczych dla sprawy ustaleń faktycznych i prawnych. Przepis art. 39 tej ustawy, przywołany w skardze kasacyjnej, określa zasady gospodarowania mieniem przez skarżącą. Ustawowe określenie zasad, form i sposobu gospodarowania mieniem przez skarżącą nie uzasadnia twierdzenia, że w zakresie gospodarowania tym mieniem skarżąca nie wykonuje działalności gospodarczej. Należy także podkreślić, że ani przepisy ustawy podatkowej, ani przepisy ustawy o komercjalizacji (...) nie wskazują, aby przepisy ostatnio wymienionej ustawy modyfikowały podmiot, przedmiot lub stawkę podatkową w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za chybiony zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w związku z art. 39 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W zakresie naruszenia art. 120 o.p. należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uwzględnił wytyczne z wyroku TK z 24.02.2021 r., SK 39/19, do zarzucanego w skardze kasacyjnej uchybienia zatem nie doszło.

W świetle akt administracyjnych sprawy należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 o.p. Uzasadniając zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów skarżąca nie wykazała, na czym konkretnie naruszenie tych przepisów polegało. Argumentacja w tym fragmencie skargi kasacyjnej zmierza zasadniczo do podważenia oceny prawnej przyjętych ustaleń faktycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu naruszenia art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 191 O.p. przez akceptację wadliwego sporządzania uzasadnienia faktycznego i prawnego, wynikającego z niedostatecznego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i brak wszechstronnej oceny dowodów, również tych, które znane były organom z urzędu. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ odwoławczy wystarczająco wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznał za udowodnione i dowody na których się oparł, jak również okoliczności oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględnił stanowiska strony skarżącej. Jednocześnie w sposób wystarczający wyjaśnił podstawę prawną decyzji, przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w okolicznościach sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera zatem wszystkie elementy składowe wymagane w art. 210 § 1 i § 4 O.p.

Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznaje także zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. W szczególności na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., gdyż orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jego wydania. Naruszenie określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy mogłoby stanowić skuteczną podstawę kasacyjną na przykład w sytuacji oddalenia skargi mimo niekompletnych akt sprawy, pominięcia istotnej części tych akt, czy oparcia orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Należy odróżnić poddanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy, od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach. Powyższe sprowadza się do stwierdzenia, że zasadniczo art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Nie służy on również zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone przez sąd z materiału dowodowego sprawy. Dlatego zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie ma również podstaw do uwzględnienia w sprawie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w tym przepisie, w szczególności pozwala odczytać motywy rozstrzygnięcia wydanego przez sąd pierwszej instancji. Uzasadnienie umożliwia zatem Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku. W tym zakresie trzeba mieć na względzie, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji odniósł się w szczególności do zarzutów dotyczących prawidłowości uzasadnienia stanowiska przedstawionego w zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, WSA w Gorzowie Wielkopolskim rozpoznał w dostatecznym stopniu zarzuty skargi. W skardze kasacyjnej uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. wskazano, że Spółka w toku postępowania zwracała uwagę na to, że działki zostały przez nią zakwalifikowane do nieczynnych mocy wytwórczych, co zdaniem autora skargi kasacyjnej przeczy tezie, że ujęcie gruntów w ewidencji środków trwałych uzasadnia zastosowanie wyższej stawki podatku. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu, że stwierdzenie przez stronę skarżącą, iż obiekt (grunt) przez ponad rok nie przynosił korzyści ekonomicznych (nie generował przychodów) i zakwalifikowanie go do nieczynnych mocy wytwórczych stoi w sprzeczności z konkluzją, do jakiej doszły organy i sąd pierwszej instancji. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a.w skardze kasacyjnej uzasadniono tym, że sąd pierwszej instancji rozpatrując sprawę nie wziął pod uwagę powyższych okoliczności. Należy w związku z tym stwierdzić, że tego rodzaju argumentacja w istocie rzeczy nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ani art. 133 § 1 p.p.s.a., ani obu tych przepisów naraz, lecz zmierza do zmierza do podważenia oceny dowodów względnie do wykazania, że sąd pierwszej instancji nie powinien był zaakceptować oceny dowodów zaprezentowanej w decyzji. Jest to zatem kwestia merytoryczna, nie podpadająca pod przepisy art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. mógłby być uzasadniony, gdyby sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się co do tego, czy stan faktyczny uznaje za prawidłowo ustalony przez organy podatkowe. Taka sytuacja niewątpliwie nie wystąpiła. Zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast skutecznie podważyć prawidłowości dokonanej przez sąd oceny.

Na marginesie można tylko dodać, że rozważania sądu pierwszej instancji na temat tego, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy (m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 10 lutego 2021r. sygn. akt I SA/Sz 825/20) i że dlatego m.in. nieistotna jest okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego są niczym innym jak polemiką ze stanowiskiem skarżącej, że niewykorzystywanie gospodarcze gruntów (zaliczenie ich do nieczynnych mocy wytwórczych) wyklucza możliwość uznania gruntów za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zarzut zignorowania - w sensie argumentacyjnym - tych elementów materiału dowodowego, które wskazywały na gospodarcze niewykorzystywanie gruntów, jest więc chybiony.

Z przedstawionych wyżej powodów wszystkie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej zostały uznane za bezzasadne, dlatego skarga ta została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego, na które złożyło się wynagrodzenie radcy prawnego reprezentującego organ w kwocie 4050 zł, rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącej na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze.

Agnieszka Olesińska (spr.) Stanisław Bogucki Jolanta Sokołowska