Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3454/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz, sędzia del. SO Agnieszka Baran, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi M. J. i K. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżący M. J. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 6.145.00 zł, w którym stwierdził, iż w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2010 rok nie dokonał uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów z tytułu prawa autorskiego i innych praw, o których mowa w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm. zwana dalej: "u.p.d.o.f."). Jego zdaniem, praca którą wykonuje obejmuje tworzenie utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90. poz. 631 ze zm. dalej zwana "ustawa o prawie autorskim").

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ("NUS") decyzją z [...] maja 2017 r. Nr [...] odmówił Skarżącym M. J. i K. J. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 6.145,00 zł. Według NUS, z materiału dowodowego nie wynika by rozróżniono należne pracownikowi wynagrodzenie na część związaną z nabyciem z mocy prawa praw autorskich przez pracodawcę i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych dlatego osiągnięty przez podatnika w 2010 r. przychód należy w całości potraktować jako przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.f., a nie z praw majątkowych, w rozumieniu art. 18 u.p.d.o.f., do którego nie mają zastosowania 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie został zatem wypełniony warunek zastosowania do przychodów ze stosunku pracy 50% kosztów uzyskania przychodów ustanowiony w art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f.

Skarżący, w odwołaniu z 16 czerwca 2017 r. wskazał, że korekta zeznania PIT-37 za 2010 r. spowodowana była koniecznością skorygowania kosztów uzyskania przychodów osiągniętych w firmie A. S.A. (dalej zwana: Spółka), w której pracuje od wielu lat na stanowisku Architekta Systemowego. Jego praca niemal całkowicie polega na anaIizie/opracowaniu/wycenianiu oraz implementacji programowej wymagań biznesowych służących rozwojowi systemu bankowego, w wyniku czego powstają dokumenty i programy stanowiące utwory objęte prawami autorskimi. Świadczy o tym podpisane 7 grudnia 2016 r. porozumienie, które jednoznacznie stwierdza, co należało do pracowniczych obowiązków, co wiązało się z tworzeniem utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim a dotyczy okresu od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. czyli roku, którego dotyczy korekta.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS") decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p."), utrzymał w mocy decyzję NUS. Jego zdaniem, brak jest uzasadnienia do zastosowania w stosunku do otrzymywanych przez Podatnika w 2010 r. przychodów ze stosunku pracy 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich, tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie DIAS, z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy można wywnioskować, iż w ramach łączącego Podatnika z A. S.A. stosunku pracy mogło dojść do stworzenia utworu podlegającego przepisom ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Do zakresu obowiązków Podatnika należało m. in. tworzenie strategii dotyczących rozwiązań w zakresie produkcji oprogramowania i tworzenia systemów informatycznych, tworzenie dokumentacji projektowej i specyfikacji technicznej, analiza wymagań odnośnie tworzonej aplikacji w celu przygotowania specyfikacji testów, tworzenie adekwatnej dokumentacji oraz nadzór nad realizacją testów niefunkcjonalnych, prowadzenie prezentacji i szkoleń dla klienta oraz wewnętrznie w firmie, weryfikacja procedur kontroli jakości i testowania. Ponadto jego zadaniem wynikającym z przyjmowanej roli było kierowanie zespołem zadaniowym w zakresie definiowania i przydzielania zadań, zarządzanie podległym zespołem oraz zespołem projektowym, ocena okresowa pracowników przydzielonych do projektu jak również wsparcie kierownika projektu w realizacji zadań związanych z zarządzaniem projektem. Z powyższego wynika więc, że Podatnik wykonywał prace twórcze jak również wykonywał prace zwykłe np. kierowanie pracą zespołu.

Stad prace wykonywane przez Skarżącego w ramach jego obowiązków pracowniczych, stanowią przejaw pracy twórczej o indywidualnym charakterze, a zatem spełniają kryteria utworu w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jednakże zastosowanie podwyższonej normy kosztów uzyskania przychodu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. do całego przychodu uzyskanego przez twórcę ze stosunku pracy możliwe byłoby wtedy, gdy cała praca twórcy związana byłaby z wykonywaniem utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i całe jego wynagrodzenie związane było z korzystaniem przez pracownika z praw autorskich. Konieczne zarazem jest dokładne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z działalnością twórczą oraz pozostałej jego części związanej z normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno wynikać wyróżnienie, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim.

Stąd fakt uzyskania przychodów z pracy twórczej wymaga udokumentowania, co w przypadku pracowników wiąże się z obowiązkiem prowadzenia np. ewidencji czasu pracy, ewidencji prac twórczych wykonywanych przez poszczególnych pracowników, które to ewidencje służyć mogą ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie. Dokumentacja ta powinna zapewnić możliwość realnego, odzwierciedlającego rzeczywistość określenia wynagrodzenia tytułem pracy twórczej. Z ewidencji tych winno więc wynikać jaka ustalona w sposób skonkretyzowany i jednoznaczny część wykonywanej przez pracownika pracy przypada na prace o charakterze twórczym, związane z powstaniem utworu, ze ścisłym określeniem wartości tej pracy, a więc wysokości honorarium za stworzenie utworu w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Według DIAS, przez wyodrębnienie tego honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której płatnik określi je - np. w treści umowy bądź aneksie do tej umowy, czy też w złożonym oświadczeniu procentowo. Tylko jednoznaczne określenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

DIAS zaakcentował, że ani w umowie o pracę zawartej w dniu 1 marca 2006 r. (zmienionej porozumieniami z dnia 30 marca 2007 r., z dnia 1 listopada 2007 r., z dnia 31 marca 2008 r.) pomiędzy A. S.A. a Skarżącym, ani w porozumieniu stron zmieniającym umowę o pracę z dnia 1 kwietnia 2010 r. nie dokonano rozróżnienia wynagrodzenia należnego Podatnikowi na część związaną z przeniesieniem na pracodawcę praw autorskich lub korzystaniem z tych praw (tzw. honorarium) oraz na część wynagrodzenia będącą ekwiwalentem za wykonywanie przez Pracownika pozostałych obowiązków pracowniczych. Powyższe rozróżnienie dokonane w ramach umowy o pracę lub w dokumentach z nią ściśle powiązanych powinno bezpośrednio kształtować w tym zakresie treść stosunku prawnego łączącego pracodawcę z pracownikiem będącym twórcą określonego utworu. Tego typu dokumentem nie jest również przedłożone przez Podatnika Porozumienie stron sporządzone w dniu 7 grudnia 2016 r., ponieważ został on sporządzony "ex post", a więc po zakończeniu roku 2010, w którym to trwał stosunek pracy, jaki łączył pracownika z pracodawcą (po upływie 5 lat od roku, którego dotyczy). Niesporna jest okoliczność, że w umowie o pracę zawartej z pracownikiem pracodawca nie wyodrębniał wynagrodzenia za przeniesienie na niego praw autorskich do utworów powstałych w ramach zawiązanego z pracownikami stosunku pracy, a także i to, że nie był w stanie precyzyjnie wykazać wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia praw autorskich do poszczególnych utworów, wypłacanego z tego tytułu podatnikowi. Także w umowie o pracę (obowiązującej w 2010 r.), ani w żadnym innym dokumencie obowiązującym u pracodawcy w 2010 r. nie wyszczególniono, w jakiej wysokości wynagrodzenie (zapłata) dotyczą czynności pracowniczych podatnika, jako twórcy. Na podstawie umowy o pracę nie można też ustalić, czy i jakie "utwory" powstały w wyniku tych prac, a w konsekwencji nie jest możliwe wydzielenie z ogólnej kwoty wynagrodzenia za pracę tej jego części, którą zdaniem Podatnika należałoby potraktować jako wynagrodzenie za pracę twórczą i do której zastosowanie mogłyby mieć 50% koszty uzyskania przychodów. Tym samym niemożliwe było zastosowanie preferencyjnej stawki kosztów uzyskania przychodów i – w konsekwencji – stwierdzenie nadpłaty podatku.

Strona, w skardze z dnia 17 września 2017 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Skarżący zarzucił naruszenie przez organy podatkowe:

1) przepisów postępowania podatkowego, w tym przepisów:

a) art. 121 § 1 O.p. tj. zasady zaufania obywateli do państwa przez prowadzenie postępowania w sposób jednokierunkowy, z korzyścią dla Skarbu Państwa oraz do załatwienia sprawy z poszanowaniem prawa skarżących, a także praw zagwarantowanych, m.in. w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

b) art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art.191 O.p., tj. zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a także przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez zaniechanie czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonanie dowolnej jednokierunkowej oceny dowodów.

2) przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przez sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego i wyprowadzanych z tych ustaleń konsekwencji w sferze prawa materialnego prowadzących do niezastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu od przychodu uzyskanego w 2010r. przez Skarżącego - twórcę - z tytułu korzystania przez niego z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami i zakwalifikowania przez pracodawcę.

Zdaniem Skarżącego, zawarte Porozumienie pomiędzy A. S.A. i pracownikiem M. J. dotyczyło zmiany z dniem 1 kwietnia 2010 r. aktualnie obowiązującej strony umowy o pracę w zakresie wysokości wynagrodzenia, które otrzymywał będzie pracownik, bez zmian pozostawiając pozostałe ustalenia wynikające z treści umowy o pracę. Bez zmian pozostały zatem postanowienia dotyczące pracy twórczej i nabywaniu przez Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów powstałych w związku z wykonywaniem przez pracownika pracy twórczej w ramach stosunku pracy. Jak zostało wskazane w uzasadnieniu korekty PIT-37 Podatnik prawa autorskie nabył na podstawie zawartego w dniu 7 grudnia 2016 r. porozumienia z pracodawcą, tj. firma A. S.A. Podstawę ustalenia wykazanego w nim wynagrodzenia (honorarium) za prace twórcze stanowiła płaca zasadnicza, premia regulaminowa (bez uwzględniania wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi za okres urlopu, zwolnienia lekarskiego, odbywanego szkolenia lub innego okresu, w którym pracownik nie wykonywał pracy o charakterze twórczym). Treść Porozumienia oparta była na prowadzonych na bieżąco wykazach, rejestrach, kartach pracy i innej dokumentacji która znajduje się w aktach sprawy.

W ocenie Skarżącego, DIAS nie zbadał wnikliwie przedłożonych rzetelnie przez Podatnika szeregu dowodów potwierdzających zasadność wniosku oraz złożonej korekty i nie dążył do wyjaśnienia sprawy. W szczególności, organ bezprawnie przyjął, że na gruncie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. możliwość zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu uzależniona jest od wyodrębnienia wyłącznie w treści umowy o pracę części wynagrodzenia należnego z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, podczas gdy z orzecznictwa i poglądów doktryny wynika, że brak jest takiego obowiązku, zaś wysokość wynagrodzenia należnego pracownikowi z tego tytułu może być wykazywana przy pomocy dowolnych środków dowodowych. Zdaniem Skarżącego, dowodem wyodrębniającym część wynagrodzenia na otrzymane z praw autorskich jest uchwała Zarządu Spółki, a w konsekwencji Porozumienie stron z dnia 7 grudnia 2016 r.

DIAS, w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie jest zasadna.

2. Przedmiotem sporu jest możliwość skorzystania w realiach sprawy z korzystnej kalkulacji rozliczania kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Przy czym jako podstawę skargi Strona oznaczyła naruszenie art. 121 § 1 O.p., art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

3. Istota sporu pomiędzy stronami w kontrolowanej sprawie dotyczyła możliwości zastosowania do części przychodów Skarżącego uzyskanych w 2010 r. z tytułu zatrudnienia w A. S.A. kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu, zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 146 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") do przychodu z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą w sytuacji, gdy wysokość tego wynagrodzenia nie została ustalona w umowie o pracę, lecz w porozumieniu stron zawartym niespełna po 6 latach od końca roku, którego porozumienie to dotyczyło. W uchwale z 7 października 2016 r. i w porozumieniu z 7 grudnia 2016 r. strony przyjęły, że wynagrodzenie za prace twórcze stanowi 60% wynagrodzenia zasadniczego brutto wynikającego z umowy o pracę natomiast wynagrodzenie za wykonanie wszystkich pozostałych obowiązków stanowi 40% wynagrodzenia zasadniczego brutto. Spółka wskazała ponadto, że prowadzi ogólną ewidencję czasu pracy bez wyodrębnionej ewidencji czasu pracy poświęconej na powstanie utworu, wyodrębnia ona wyłącznie absencje pracownika (roczna karta ewidencji obecności w pracy). Prowadzony rejestr utworów stanowi wyszczególnienie czynności twórczych oraz powstałych utworów nie ujmuje jednak czasu poświęconego na tworzenie utworów w związku z czym nie jest powiązany z ewidencją czasu pracy.

4. Zarzuty naruszenia zasad postępowania i reguł postępowania dowodowego są następstwem niekorzystnego dla Strony zastosowania przez organy podatkowe prawa materialnego. W szczególności Skarżący nie wykazał wad (prawnych) stosowania procedury, w szczególności wad oceny okoliczności sprawy, lecz ponowił własną interpretację dowodów, już raz ocenionych przez organ podatkowy.

5. Przede wszystkim należy zauważyć, że zagadnienie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu wykonywania czynności pracowniczych w A. S.A. pracowników (podatników) jako twórcy było już badane przez sady administracyjne. Sąd badający niniejszą skargę jest zobowiązany uwzględniać dorobek prawny w tym zakresie (por wyrok z 20 czerwca 2018 r. III SA/WA 2333/17; 7 czerwca 2018 r. III SA/Wa 2767/17; 5 czerwca 2018 r. III SA/Wa 2715/17, 24 maja 2018 r. I SA/Łd 133/18, 7 lutego 2018 r. I SA/Gl 1220/17, 13 grudnia 2017 r. I SA/Gd 1374/17, I SA/Gd 1436/17, 12 grudnia 2017 r. I SA/Gd 1485/17 28 listopada 2017 r. I SA/Gd 1169/17, I SA/Gd 1159/17, 8 listopada 2017 r. I SA/Gd 1210/17, 25 września 2017 r. I SA/Kr 696/17, 31 stycznia 2017 r. I SA/Gd 1410/16, 5 października 2016 r. I SA/Sz 783/16, 2 sierpnia 2016 r. I SA/Gd 623/16, I SA/Gd 670/16, CBOSA), ponieważ jednolitość stosowania prawa w zbliżonych stanach faktycznych jest fundamentalną wartością państwa prawa i gwarantem pewności prawa, z której korzysta także Skarżący.

6. Ustawodawca, w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. określa zryczałtowaną stawkę kosztów uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Przepisy odrębne o jakich mowa w powyższej regulacji oznaczają przepisy zawarte w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666). W ustawie tej nie zdefiniowano wprost definicji "twórcy", jednakże wskazano, co jest przedmiotem prawa autorskiego, a mianowicie, że jest to utwór, czyli każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Dla przykładu wskazano utwory architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne (art. 1 ust. 2 pkt 6). Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy prawo autorskie przysługuje twórcy. Jeżeli jednak utwór został stworzony przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, to autorskie prawa majątkowe nabywa pracodawca z chwilą przyjęcia utworu, przy czym nabycie to następuje w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron, o ile ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej (art. 12 ust. 1 ustawy). Z regulacji tych wynika, że zastosowanie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu możliwe jest wówczas, gdy podatnik uzyska przychód z tytułu stworzenia utworu w rozumieniu powołanej ustawy o prawie autorskim, albo z tytułu korzystania z praw autorskich do tegoż utworu, bądź z tytułu rozporządzenia tymi prawami. Nie budzi przy tym wątpliwości, że utwór może być stworzony przez podatnika także w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę.

7. Sąd wskazuje, że Prawodawca, w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. ustanowił lex specialis w stosunku do zasady ogólnej ustalania kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy wskazanej w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Zatem tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, że dany przychód objęty jest przedmiotem praw autorskich możliwe będzie zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W każdym innym przypadku należy stosować koszty ustalone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3865/14, CBOSA). Nie jest wystarczające wyróżnienie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego rozróżnienia nie wynika, czy utwór w ogóle powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacone zostało honorarium, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13, CBOSA). W konsekwencji, aby skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Mając te uwagi na względzie Sąd ocenia oświadczenie pracodawcy Skarżącego (A. S.A.), który w piśmie z dnia 2 marca 2017r. wprost stwierdził, że w umowie o pracę nie wyodrębniono części wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do utworu, ocena sprawy nie mogła być inna, niż ta w sentencji.

8. Należy zasygnalizować, że w orzecznictwie sądów administracyjnych jest prezentowane stanowisko, iż dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1791/08, z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2217/09). Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej powyższy pogląd akceptuje i podkreśla, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób wykazać na podstawie umowy o pracę, że w jej wyniku jakiekolwiek utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w ogóle powstały, a jeśli powstały, to ile, jakie i jak zostały wynagrodzone. Należy zauważyć, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych nie wyklucza się bowiem możliwości określenia wielkości honorarium w innych, niż umowa o pracę, uregulowaniach obowiązujących określonego pracodawcę i jego pracowników - na przykład w regulaminie wynagradzania, czy też zawartych w trakcie trwania stosunku pracy aneksach do umowy o pracę. (por. wyrok WSA z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 809/12, wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13, wyrok WSA z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 623/16, wyrok WSA z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2134/14, CBOSA).

9. Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, iż w realiach niniejszej sprawy, w zawartych umowach o pracę oraz porozumieniach, ani też w żadnym innym dokumencie regulującym stosunek pracy skarżącego w 2010 r. (Regulamin Pracy i Wynagradzania, k. 53-60 akt administracyjnych) nie przewidziano rozróżnienia wynagrodzenia należnego Skarżącemu na część związaną z przeniesieniem na pracodawcę praw autorskich lub korzystaniem z tych praw (tzw. honorarium) oraz na część wynagrodzenia będącą ekwiwalentem za wykonywanie przez Skarżącego pozostałych obowiązków pracowniczych. Powyższe rozróżnienie dokonane w ramach umowy o pracę lub w dokumentach z nią ściśle powiązanych powinno bezpośrednio kształtować w tym zakresie treść stosunku prawnego łączącego pracodawcę z pracownikiem będącym twórcą określonego utworu.

10. Skarżący w toku postępowania podatkowego oraz w skardze powoływał się na sporządzone w grudniu 2016 r. porozumienie, w którym wykazano zestawienie dotyczące wynagrodzenia za prace twórcze w 2010 r. W zestawieniu tym strony wykazały wysokość wynagrodzenia za prace twórcze tj. za przeniesienie na Pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych, jednak zarówno w umowie o pracę oraz regulaminie nie wyodrębniono części wynagrodzenia za przeniesienia praw autorskich do utworu. W związku z powyższym w 2010 r. nie były naliczone 50% koszty uzyskania przychodu.

11. Sąd w pełni podziela zatem ocenę organów, że z zebranego materiału dowodowego wynika jedynie ile czasu Skarżący spędził na czynnościach objętych prawem autorskim, tzw. pracy twórczej, a wynagrodzenie, które Skarżący uważa za honorarium zostało obliczone ryczałtowo poprzez zastosowanie do otrzymywanego wynagrodzenia wskaźnika procentowego (60 %). Sąd podziela także zapatrywanie organów, iż gdyby w momencie wykonywania czynności Pracodawca uznał wypłatę wynagrodzenia za wynagrodzenie z tytułu praw autorskich, to ustaliłby koszty uzyskania przychodów według stawki 50% do tej części, które uważałaby za właśnie takie, czego jednak nie uczynił. "Rejestr utworów powstałych w związku ze świadczeniem prac o charakterze twórczym" pracownika M. J. za 2010 rok, stanowiący załącznik Nr 1 do porozumienia stron z dnia 7 grudnia 2016 r. oraz przedmiotowe porozumienie, w którym pracodawca wyliczył w 2016 r. wynagrodzenie Strony za pracę twórczą wykonywaną w 2010 r., ma charakter następczy i nie zastępuje umowy o pracę bądź aneksu do umowy, a ponadto dokument ten nie dowodzi, że wynagrodzenie w 2010 r. zostało wypłacone za przeniesienie praw autorskich w ramach stosunku pracy. Trafnie DIAS wskazuje, że podział wynagrodzenia, na część związaną z wykonywaniem pracy twórczej i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych, nie wynika jednoznacznie i precyzyjnie również z żadnego innego dokumentu, np. wewnętrznej regulacji u pracodawcy, który obowiązywałby w spornym roku podatkowym.

12. Uszło zarazem uwadze Skarżącego ("architekta systemowego" zajmującego się, jak wskazał, analizą, opracowaniem, wycenianiem oraz implementacją programową wymagań biznesowych), że zapisy obowiązującego prawa są jednoznaczne: Prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej (art. 74 ust. 3 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych – t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1191). Zyskało to potwierdzenie w dorobku orzeczniczym, z którego wynika, że ratio legis normy zawartej w art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim jest takie, aby pracodawca, który za wynagrodzeniem, ponosząc ryzyko zatrudnia pracownika, który obowiązany jest wykonywać na jego rzecz odpłatnie pracę, nabywał prawo do programu komputerowego stworzonego przez pracownika. W przeciwnym wypadku pracodawca pozostawałby bez ekwiwalentu za wypłacone wynagrodzenie, a rezultat pracy przypadłby na rzecz pracownika (wyrok z 17 marca 2016 r., I ACa 1028/15, program Lex). Jest to wyjątek od zasady przewidzianej w art. 8 przywołanej ustawy. Również z treści porozumienia stron zmieniającego umowę o pracę (z 1 kwietnia 2010 r.) wynika, że "(...) całość autorskich praw (...) stworzone przez Pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunków pracy wraz z wyłącznym prawem zezwalania na wykonywanie zależnego prawa autorskiego do tych utworów, przysługują wyłącznie Spółce od chwili ustalenia ich postaci, chociażby w formie nieukończonej (art. 12.1.)." W odróżnieniu jednakże od umowy z 1 marca 2006 r. (k 47 i n akt administracyjnych), w której w pkt 9 wyraźnie określono wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na pracodawcę autorskich praw majątkowych i praw zależnych, oraz w pkt 12.10 wyłączono stosowanie art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim odnośnie autorskich praw majątkowych do programów komputerowych stworzonych lub współtworzonych przez pracownika, w umowie z 2010 r. (w zmianie umowy) nie wyodrębniono części wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich. Wobec takiego ukształtowania stosunku pracy łączącego Skarżącego ze Spółką i wobec treści obowiązujących przepisów prawa brak jest podstaw do rozważania zastosowania w sprawie instytucji z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ nie są spełnione przesłanki zastosowania tego przepisu.

13. Jak już to zostało wcześniej zasygnalizowane, w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. W przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Przy czym określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania, aneksie do umowy o pracę. Takimi dokumentami nie dysponował Skarżący, ani także jego pracodawca, natomiast uchwała z 4 października 2016 r., czy porozumienie pomiędzy Skarżącym a Spółką z 7 grudnia 2016 r., z uwagi na daty podjęcia i zawarcia, nie mogą kształtować sytuacji prawnej z 2010 r. Co istotne Skarżący nie korzystał z praw autorskich do programów komputerowych i nie rozporządzał tymi prawami, bowiem jak wynika z umowy zawartej z pracodawcą w 2010 r. całość autorskich praw majątkowych do wszystkich utworów stworzonych przez Pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunków pracy wraz z wyłącznym prawem zezwalania na wykonywanie zależnego prawa autorskiego do tych utworów, przysługiwała wyłącznie Spółce.

14. Zdaniem Sądu, pomijając (sygnalizowany) problem "ahistoryzmu" uchwały i porozumienia z 2016 r., Prawodawca w u.p.d.o.f. nie przewidział – jako warunku skorzystania z dobrodziejstwa z art. 22 ust. 3 pkt 9 u.p.d.o.f. - możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy twórczej w całej ilości pracy danego pracownika - twórcy. Tymczasem oczywiste jest, że na podstawie szacunkowego (procentowego) określenia ilości wykonywanych przez pracownika prac objętych prawami autorskimi spośród ogółu jego obowiązków pracowniczych nie można ustalić, jaka konkretna część wynagrodzenia związana jest z korzystaniem z praw autorskich. W szczególności, powołana przez Skarżącego Uchwała nr 35/2016 na podstawie której zawarł Porozumienie z dnia 7 grudnia 2016 r. ustala szacunkowy podział wynagrodzenia identyczny dla wszystkich pracowników zatrudnionych w jednostkach biznesowych w ramach następujących grup kompetencyjnych: projektant, technolog, analityk, tester, programista. Nie miało więc znaczenia czy i w jakim zakresie dany pracownik wykonywał prace twórcze, wystarczyło że był zakwalifikowany do danej grupy kompetencyjnej a przysługiwało mu wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do stworzonych w ramach wykonywania obowiązków wynikających z umowy o pracę utworów lub ich części. Tym samym nie został spełniony wymóg zastosowania art. 22 ust. 3 pkt 9 u.p.d.o.f.

15. W tym miejscu należy podkreślić, że stosowne postanowienia umowy o pracę lub dokumenty z nią powiązane winny zostać przyjęte przez obie strony umowy w związku z zawiązaniem stosunku pracy i obowiązywać w jego trakcie tak, aby pozwalały im precyzyjnie określać wysokość należnego honorarium lub też przynajmniej przewidywać przejrzysty mechanizm jego wyliczenia, co zapewnia obu stronom umowy np. w przypadkach niewywiązania się z warunków umowy przez jedną z nich na skuteczne dochodzenie swoich ewentualnych roszczeń. Tego typu dokumentem nie może być omówione wyżej Porozumienie, na które powoływał się Skarżący: zwłaszcza, że wskazane dokumenty zostały sporządzone "ex post" w 2016 r. Sposób obliczenia wysokości wynagrodzenia Skarżącego związanego z prawami autorskimi mają jedynie charakter odtworzeniowy, nie poparty żadnymi dowodami i nie określają zastosowanego w 2010 r. schematu rozliczeń.

16. Podsumowując, za nietrafne uznać należało postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego i procesowego w tym art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1 O.p., art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. – za nieuzasadnione. W konsekwencji, wobec treści Porozumienia stron zmieniającego umowę o pracę, w szczególności, art. 3, art. 9.2, art. 12, trafny jest pogląd o braku możliwości zastosowania sposobu rozliczeń kosztów z art. 22 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. w 2010 r.

17. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił