Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2248/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 14b par. 1-3, art. 14c par. 1-2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 100 ust. 2 pkt 1-2, art. 101 ust. 2 pkt 1-2, art. 107 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 864
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc (spr.) sędzia NSA Joanna Salachna Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 września 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 305/19 w sprawie ze skargi "V." Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 stycznia 2019 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.272.2018.1.JS w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; 2. zasądza od "V." Sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 5 września 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 305/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi V. Sp. z o.o. w K. (dalej: spółka, skarżąca) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) z 21 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej powstania obowiązku podatkowego z tytułu przemieszczenia na terytorium kraju samochodów osobowych, wynajętych na terytorium państwa członkowskiego oraz prawa do zwrotu akcyzy w związku z przemieszczeniem tych samochodów na terytorium tego państwa członkowskiego po zakończeniu okresu najmu.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku wskazano, że wnioskodawca na podstawie zawartej umowy najmu długoterminowego, wynajmuje od kontrahenta mającego siedzibę na terytorium Niemiec samochody osobowe, zarejestrowane i dopuszczone do ruchu w Niemczech, nie na terytorium Polski. Wnioskodawca nie jest właścicielem omawianych samochodów osobowych, ponadto nie dokonał rejestracji tych pojazdów na terytorium Polski. Samochody zostały odebrane z terytorium Niemiec, a następnie przemieszczone na terytorium Polski. Po zakończeniu okresu obowiązywania umów najmu samochody osobowe zostaną zwrócone z powrotem na terytorium Niemiec ich właścicielowi (wynajmującemu). Przemieszczenia samochodów dokonał wnioskodawca.

Na kanwie przedstawionego stanu faktycznego zdano pytania:

1) Czy wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu najmu i przemieszczenia na terytorium kraju samochodów osobowych z terytorium Niemiec?

2) W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1 za nieprawidłowe, czy w sytuacji zapłaty na terytorium kraju akcyzy, a następnie – po zakończeniu okresu obowiązywania umów najmu – zwrócenia samochodów osobowych będących przedmiotem najmu z powrotem na terytorium Niemiec, przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 107 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 864 ze zm., dalej: u.p.a.).Spółka ma prawo do zwrotu zapłaconej akcyzy?

W ocenie wnioskodawcy nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu najmu i przemieszczenia na terytorium kraju samochodów osobowych z terytorium Niemiec, a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1 za nieprawidłowe, w sytuacji zapłaty na terytorium kraju akcyzy, a po zakończeniu okresu obowiązywania umów najmu i zwróceniu samochodów osobowych będących przedmiotem najmu z powrotem na terytorium Niemiec, przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 107 u.p.a., spółka ma prawo do zwrotu zapłaconej akcyzy.

W interpretacji indywidualnej organ uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu przemieszczenia na terytorium kraju samochodu osobowego, wynajętego na terytorium państwa członkowskiego i prawidłowe w zakresie prawa do zwrotu akcyzy w związku z przemieszczeniem tego samochodu na terytorium państwa członkowskiego po zakończeniu okresu najmu.

Organ wskazał, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, rozumiane jako czynność polegająca na przemieszczeniu samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w kraju, z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Fizyczne przemieszczenie samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium Polski stanowi zatem w rozumieniu ustawy nabycie wewnątrzwspólnotowe. Art. 101 ust. 2 u.p.a. reguluje kwestie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Moment powstania tego obowiązku związany jest z nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel.

Pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame "nabyciu prawa własności samochodu osobowego", ma zakres zdecydowanie szerszy i obejmuje także podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego jest jego posiadaczem i który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi – nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności.

Natomiast w sytuacji, gdy akcyza od tego samochodu zostanie zapłacona na terytorium kraju, a wnioskodawca po zakończeniu okresu obowiązywania umowy najmu, dokona przemieszczenia samochodu osobowego (lub zleci jego wykonanie we własnym imieniu) na terytorium kraju członkowskiego, a także będzie posiadał dokumenty, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a., potwierdzające faktyczną realizację tego przemieszczenia – ma prawo do zwrotu akcyzy po wystąpieniu z wnioskiem do właściwego naczelnika urzędu skarbowego Zwrot ten przysługiwać będzie po spełnieniu wymienionych wyżej warunków oraz dołączeniu do wniosku o zwrot stosownych dokumentów, tj. dowodu zapłaty akcyzy na terytorium kraju.

W skardze na interpretację indywidualną spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe i uznanie stanowiska prezentowanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za zgodne z przepisami prawa podatkowego oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego wedle norm przepisanych.

Uzasadniając uwzględnienie skargi WSA we Wrocławiu wskazał, że w przypadku najmu samochodów osobowych nie dochodzi do nabycia prawa do rozporządzania jak właściciel przez wnioskodawcę. Skutkiem najmu samochodu nie jest uzyskanie przez stronę uprawnienia do rozporządzania towarami jak właściciel lecz czasowe użycie samochodu. W przedstawionym stanie faktycznym w stosunku do skarżącej nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku wewnątrzwspólnotowym nabyciem przedmiotowych samochodów osobowych, ponieważ spółka nie nabędzie prawa do rozporządzania samochodami jak właściciel (art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a.) oraz nie zamierza składać wniosku o ich zarejestrowanie w Polsce (art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a.). Regulacja art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a. odnosi się do momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy samochód osobowy będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia nie jest własnością danego podmiotu. Określa ona szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu w przypadku, kiedy nabycie nie jest związane z przeniesieniem prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje z dniem złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W odniesieniu do samochodu osobowego niebędącego własnością podmiotu przemieszczającego ten samochód do Polski, obowiązek zapłaty akcyzy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia tego samochodu jest uzależniony od złożenia wniosku o rejestrację samochodu na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co nie będzie miało miejsca w zdarzeniu przyszłym opisanym w zaskarżanej interpretacji indywidualnej. Samochody zostaną bowiem wynajęte na terytorium Niemiec i zwrócone do wypożyczalni po dokonaniu czynności, o których mowa we wniosku. Będą to pojazdy zarejestrowane i dopuszczone do ruchu w Niemczech (nie zaś na terytorium Polski), z wniosku wynika ponadto, że wnioskodawca nie ma zamiaru rejestracji wynajętych samochodów w Polsce.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku WSA we Wrocławiu wniósł skargę kasacyjną, w której zaskarżył orzeczenie w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.) zarzucając:

1/ naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, że w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym nie nastąpi nabycie przez skarżącą spółkę prawa do rozporządzenia samochodami osobowymi jak właściciel, a co za tym idzie nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju i w konsekwencji nie zaistnieje obowiązek rozliczenia i zapłaty akcyzy, ponieważ skarżąca nie nabędzie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel oraz nie dokona jego zarejestrowania w Polsce, oraz poprzez błędne oparcie się przez Sąd I instancji w zakresie wykładni pojęcia nabycie prawa rozporządzania jak właściciel, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. na wykładni systemowej zewnętrznej, tj. definicji dostawy towarów, której dokonał TSUE na gruncie art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. z 2006 r., Nr 347, str. 1 ze zm., dalej dyrektywa VAT) w orzeczeniach C-108/17 i C-237/09, pomimo odrębności znaczeniowej tych pojęć na gruncie każdego z ww. aktów prawnych;

2/ naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a, oraz art. 14b § 1, § 2 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p. polegające na nieprawidłowej kontroli przez Sąd I instancji wydanej przez organ interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku oraz wyrażeniu niezrozumiałej oceny prawnej i wskazań dla organu co do dalszego postępowania, poprzez: oparcie się w zakresie wykładni pojęcia nabycie prawa rozporządzania jak właściciel, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. na wykładni systemowej zewnętrznej, tj. definicji dostawy towarów, której dokonał TSUE na gruncie art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT, w orzeczeniach C-108/17 i C-237/09, pomimo odrębności znaczeniowej tych pojęć na gruncie każdego z ww. aktów prawnych, a co za tym idzie sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, które nie spełnia wymogów ustawowych przez zawartą w mm niejasną, niejednoznaczną i niedotyczącą sprawy ocenę prawną co do przedmiotu będącego istotą sporu oraz poczynienie niezrozumiałych wywodów i oceny prawnej nie nadających się do wykonania, co w konsekwencji uniemożliwia ustalenie przesłanek merytorycznych, jakimi kierował się Sąd I instancji przy wydawaniu rozstrzygnięcia w tej sprawie oraz wyklucza możliwość poznania motywów orzeczenia Sądu I instancji i kontrolę merytoryczną wydanego wyroku przez Sąd Il-instancji.

W ocenie organu uchybienia jakich dopuścił się WSA we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku uchylając interpretację indywidualną w sposób oczywisty doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby Sąd I instancji nie naruszył przepisów postępowania mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego, czyli oddalające skargę strony skarżącej na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone każdorazowo wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub

2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Prawidłowo sformułowana skarga kasacyjna wymaga indywidualnego uzasadnienia każdego zarzutu, wobec każdego z przepisów, które w ocenie strony skarżącej kasacyjnie naruszył Sąd I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania czy korygowania postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków, jak i zakresu zaskarżenia (por. wyrok NSA z 18 marca 2021 r., sygn. akt II GSK 12/21 ). Brak usprawiedliwionych podstaw w rozpoznawanych skargach kasacyjnych – w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. – skutkuje ich oddaleniem.

Skarga kasacyjna jest zasadna, choć nie wszystkie zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie zarzutu wskazującego na wadliwość uzasadnienia wyroku WSA wskazać trzeba, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi: "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania". Przepis ten wymienia zatem obligatoryjne elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. W judykaturze prezentowany jest pogląd, że wskazany przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (vide: uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09). Ponadto w orzecznictwie przyjmuje się, że z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por.m.in. wyrok NSA z 19 marca 2012 r., II GSK 85/11). Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II OSK 1485/11). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i – w razie kontroli instancyjnej – Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego i procesowego. To, że organ nie zgadza się z dokonaną przez WSA oceną prawną, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie uprawnia do czynienia takiego zarzutu. Za pomocą tego zarzutu nie można bowiem zwalczać przyjętego przez Sąd I instancji stanowiska co do wykładni prawa materialnego. Uwzględniając powyższe za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i powiązanego z nim w skardze kasacyjnej art. 153 p.p.s.a.

Nie doszło także do naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a., bo przepisy te mają charakter kompetencyjny. Sąd Wojewódzki rozpoznając tę sprawę wynikających z tych przepisów uprawnień orzeczniczych nie naruszył.

Na akceptację nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 14b § 1, § 2 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p., zauważyć bowiem należy, że art. 14b § 1 O.p. wskazuje kto i na czyj wniosek wydaje interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), zaś przepis art. 14b § 2–4 O.p. określa przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz wymogi formalne wniosku. Natomiast art. 14c O.p. określa najważniejsze elementy składające się na treść interpretacji indywidualnej.

Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku jest usprawiedliwiony z podanych niżej przyczyn.

W złożonej skardze organ zarzucił zaskarżonej interpretacji błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 100 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a.

Zgodnie z jego treścią obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem:

1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju;

2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju;

3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem.

Zgodnie z pkt 1 i 2 tego przepisu, moment powstania obowiązku podatkowego związany jest z nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - i wówczas dzień powstania obowiązku podatkowego uzależniony jest od tego, czy nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed, czy po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju. Natomiast art. 101 ust. 2 pkt 3 dotyczy określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy podmiot nie jest właścicielem nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego i występuje (składa wniosek) o jego rejestrację na terytorium kraju. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje z dniem złożenia wniosku o rejestrację pojazdu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zatem powstanie obowiązku w podatku akcyzowym jest ściśle związane z nabyciem prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel.

Należy zauważyć, że Sąd I instancji doszedł do przekonania, że pod pojęciem "nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" rozumie się wszelkie działania polegające na przeniesieniu dóbr materialnych (w tym przypadku samochodu osobowego), które pozwalają drugiej stronie na rozporządzanie tymi rzeczami jak właściciel. Skutkiem najmu samochodu nie jest uzyskanie przez stronę uprawnienia do rozporządzania towarami jak właściciel, lecz czasowe użycie samochodu. Tym samym w ocenie tego Sądu w stosunku do skarżącej nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów osobowych, ponieważ spółka nie nabędzie prawa do rozporządzania samochodami jak właściciel. Do takiej konkluzji Sąd I instancji doszedł przywołując orzecznictwo TSUE w sprawach dotyczących podatku VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiotowej sprawie pragnie wyraźnie podkreślić, że w zaskarżonym wyroku nie rozważono kwestii "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" wedle zasad interpretacyjnych obowiązujących na gruncie przepisów prawa podatkowego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego, spośród których można wymienić dwa: wyrok z dnia 9 sierpnia 2004 r. (SA/Rz 1824/03) i wyrok z dnia 25 czerwca 2010 r. (II FSK 445/09), obydwa publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych. W pierwszym z nich Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wywiódł, że z uwagi na charakter prawa podatkowego szczególne znaczenie w tej dziedzinie prawa należy przypisać wykładni językowej, jednakże w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych wyników, może być przydatna wykładnia systemowa, historyczna lub funkcjonalna. W drugim z omawianych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej tych przepisów; jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi.

Sąd I instancji dokonując interpretacji słów "nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" de facto pominął wykładnię językową, przechodząc bezpośrednio do wykładni systemowej zewnętrznej. U podstaw takiego odczytania przez Sąd I instancji art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. legło przekonanie, że skutkiem najmu samochodu nie jest uzyskanie uprawnienia do rozporządzania towarami jak właściciel lecz czasowe użycie samochodu. To "czasowe użycie samochodu", któremu Sąd I instancji nadał istotne znaczenie, nie stanowi desygnatu normy prawnej, określającej przesłanki powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Rozumowanie to, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na konieczność respektowania ukształtowanych metod (zasad) wykładni, ocenić trzeba jako zbyt daleko idące uproszczenie.

Wobec braku w ustawie o podatku akcyzowym definicji legalnej określenia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", w pierwszej kolejności Sąd I instancji winien odwołać się do języka powszechnego. Dokonując wykładni językowej cytowanego przepisu, a w szczególności sformułowania "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" – tzn. opierając się na analizie języka przepisu – trzeba mieć na uwadze, że regułą tej wykładni jest domniemanie języka potocznego. A zatem Sąd I instancji winien odkodować znaczenie użytej w analizowanym unormowaniu formy czasownikowej czasownika "rozporządzać" i określenia "jak właściciel", gdzie spójnik "jak" wprowadza wyrażenie porównawcze. Jednocześnie winien mieć na uwadze, że nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych dziedzin prawa nie oznaczają najczęściej tych samych pojęć. Nazwy te bowiem służą do budowania określonych pojęć w prawie podatkowym, a pojęcia te, wraz z innymi cechami ustaw podatkowych, stanowią część składową nowych kompleksów prawnych i uzyskują cechy szczególne, niezbędne do założonych przez ustawodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe, używając nazw analogicznych jak w innych gałęziach prawa, może im przypisywać takie znaczenie jak w danej dziedzinie prawa, albo też znaczenie szczególne, uzależnione od celów, jakie ustawodawca zamierza realizować. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślona i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać "podatkowego" rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego, na przykład cywilnoprawnego punktu widzenia, nie prowadzi od uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych (por. uchwałę NSA z dnia 30 sierpnia 1999 r., sygn. akt FPK 1/99, ONSA z 2000 r., z. 1, poz. 8).

W przypadku wyczerpania reguł językowych, przechodząc do pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych w poszukiwaniu znaczenia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" w pierwszej kolejności trzeba mieć na uwadze przepisy ustawy o podatku akcyzowym odnoszące się do nabycia wewnątrzwspólnotowego – art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. – przez co rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. To, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.) oraz że na potrzeby opodatkowania akcyzą samochodów osobowych jako sprzedaż należy traktować: sprzedaż w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, zamianę w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, wydanie w zamian za wierzytelności, wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego, darowiznę w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności, przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy, przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników, użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Tak szerokie określenie sprzedaży samochodów osobowych miało na celu objęcie opodatkowaniem akcyzą wszystkich możliwych transakcji i czynności, których przedmiotem są samochody osobowe, niezależnie od tego, czy czynności takie zostały zdefiniowane w przepisach prawa cywilnego, czy też nie. W efekcie definicje sprzedaży, zamiany czy też darowizny w określeniu zakresu sprzedaży dla celów akcyzy są wskazane jedynie pomocniczo, jako jedne z elementów szerokiej definicji sprzedaży. Należy bowiem pamiętać, że art. 100 ust. 5 u.p.a. wskazuje również inne czynności, które dla celów akcyzy będą wiązały się z obowiązkiem zapłaty akcyzy, np. użycie samochodu osobowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Aby jednak inne czynności mogły rodzić obowiązek zapłaty akcyzy, muszą zostać spełnione również pozostałe elementy konstrukcji opodatkowania akcyzą.

Wykładając treść spornej normy prawnej nie można tracić z pola widzenia, iż podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego (art. 107 ust. 1 u.p.a.).

Warto przy tym zaznaczyć, że podatek akcyzowy to rodzaj selektywnego podatku pośredniego, nakładanego na niektóre, ściśle określone ustawowo, produkty konsumpcyjne. Akcyza, jak każdy podatek pośredni, ma wpływ na cenę wyrobu, a co za tym idzie faktycznym podatnikiem tego podatku jest ostateczny nabywca (konsument) danego dobra. Można wyróżnić dwa powody nałożenia podatku akcyzowego: fiskalny, którego celem jest zwiększenie dochodów budżetowych oraz pozafiskalny, którego celem jest chęć zmniejszenia spożycia określonych produktów.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, interpretacja normy prawnej wyrażonej w art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a., dokonana przez WSA we Wrocławiu przez pryzmat wykładni systemowej zewnętrznej, odwołująca się do przepisów o podatku od towarów i usług oraz w zakresie podatku od wartości dodanej na gruncie przepisów wspólnotowych, pomijając argumentację wynikającą zarówno z językowego brzmienia ustawy o podatku akcyzowym, jak i z kontekstu wykładni systemowej wewnętrznej tego aktu prawnego, tj. relacji ww. przepisu do innych przepisów ustawy o podatku akcyzowym – nie znajduje uzasadnienia.

Nie ulega wątpliwości, że pożądane jest zapewnienie przez prawodawcę jednolitości rozwiązań w ustawach należących do tej samej dziedziny (gałęzi) prawa. Zatem pomocnicze wykorzystanie definicji "dostawy" funkcjonujące na gruncie ustawy o podatku i towarów i usług, tj. "przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" nie jest wadliwe, bowiem pojęcie to funkcjonuje zarówno na gruncie ustawy o VAT, jak i na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślić jednak należy, że posługiwanie się tym argumentem nie może mieć pierwszoplanowego znaczenia, jak i nie może odbywać się z pominięciem innych elementów umożliwiających rekonstrukcję normy prawnej zawartej w analizowanym przepisie (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2012 r. sygn. akt I GSK 40/12). Nie można bowiem nabycia prawa rozporządzania jak właściciel – w rozumieniu podatku akcyzowego – zrównać (utożsamiać) z jego znaczeniem w podatku VAT, odnoszącym się ściśle do dostawy towarów.

Słusznie też autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że istotą dokonanego przez spółkę najmu samochodów osobowych nie było wyłącznie "czasowe użycie samochodu (w kontrolowanej sprawie)", jak określa to WSA we Wrocławiu (str. 8 uzasadnienia wyroku). Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że samochody zostały wynajęte na podstawie umowy najmu długoterminowego. Wynajem długoterminowy to obecnie najbardziej komfortowa forma finansowania pojazdów dla firmy. Użytkownik finansuje auto bez ponoszenia wkładu własnego lub – gdy warunki umowy tego wymagają – z minimalnym wkładem własnym. Teoretycznie wynajem długoterminowy samochodu nie uwzględnia w umowie wykupu auta pod koniec trwania umowy, niemniej użytkownik może ustalić z firmą wynajmującą tę kwestię podczas trwania wynajmu i zdecydować się na wykup.

Zatem, przechodząc do kolejnego etapu, czyli oceny przedstawionego stanu faktycznego w kontekście normy art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a., Sąd I instancji winien mieć na względzie czy warunki przedmiotowej umowy najmu długoterminowego wypełniają pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel".

Na marginesie Sąd zwraca uwagę, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" było przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z 20 lutego 2019 r. I GSK 1249/16; z 21 września 2012 r. I GSK 40/12, I GSK 41/12, I GSK 42/12, I GSK 43/12; z 13 grudnia 2012 r. I GSK 609/11). Wyroki te wprawdzie dotyczą zasadności żądania zwrotu akcyzy, jednakże przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. operuje tym samym określeniem "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel". W orzeczeniach tych składy orzekające wyraziły pogląd, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame z pojęciem "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy, wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej.

W świetle powyższych uwag wyrok Sądu I instancji należało uchylić i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania celem powtórnej, wolnej od wykazanych w niniejszym orzeczeniu wad, wykładni art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.

W tej sytuacji za przedwczesną należało uznać możliwość wypowiedzenia się przez Naczelny Sąd Administracyjny w płaszczyźnie zarzutów dotyczących prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach, jak w punkcie 2 sentencji wyroku, postanowiono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.