Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 658/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 2 lit. a)
journal: Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
law: KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.
article: art. 3 ust. 1a, art. 4a, art. 27g, art. 44 ust. 1a pkt 1.
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska Protokolant referent stażysta Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2021r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w okresie 01-03.2021 r. 1) Uchyla zaskarżoną decyzję, 2) Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz P. C. 997 ( dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z "[...]" r. nr "[...]", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej NUS) z "[...]" r. nr "[...]" odmawiającą P. C. (dalej skarżący, podatnik, wnioskodawca, strona) ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w okresie od stycznia do marca 2021 rok z tytułu uzyskiwanych przychodów z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo brytyjskie.

Wnioskiem z 20 stycznia 2021 r. skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zwrócił się do NUS z prośbą o ograniczenie poboru należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do marca 2021 r. w pełnym zakresie. We wniosku wskazano, że skarżący jest marynarzem i w 2021 r. wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: A. Ltd. (dalej armator). Wnioskodawca przedstawił wyliczenie i podał, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego przewidywanego za rok podatkowy 2021. Przy czym nie będzie uzyskiwał dochodów w Polsce, zatem w oparciu o możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (karty nr 12-14 akt organu).

Załączono do wniosku kopie szeregu dokumentów. Według certyfikatu armatora jest to statek typu Other Cargo Ship (inny statek towarowy), zarejestrowany w "[...]" (k. 5 verte). Z kolei z zaświadczenia armatora z 31 grudnia 2020 r. wynika, że statek o nazwie: B., był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w różnych lokalizacjach: porty do których zawijał to między innymi: "[...]" - Niemcy, "[...]" - Holandia, "[...]" - Wielka Brytania. Statek przewoził rożne ładunki lub osoby zgodnie z wiążącymi umowami armatora z innymi podmiotami. Statek nie operował w kabotażu (k. 5).

Książeczka marynarska (kopia str. 36 - k. 12 verte) zawiera wpis o tym, że podatnik był zamustrowany na ww. statku w okresie od 23.11.2020r. do 2.01.2021 r.. Wskazane zatrudnienie potwierdza zaświadczenie armatora z 19.01.2021 r. (k. 6). Dołączono także umowę o pracę (k. 31-27).

NUS ww. decyzją "[...]" r. odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w okresie od stycznia do marca 2021 r.. Organ powołał w sentencji art. 207 § 1 i art. 22 § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej O.p., w związku z art. 27 ust. 9 i 9a, art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz art. 14 ust. 3 Konwencji z 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. nr 250, poz. 1840), dalej Konwencja polsko-brytyjska.

W uzasadnieniu decyzji NUS powołał się na informacje z ogólnie dostępnych stron internetowych, że statek B. "[...]", jest morskim statkiem Offshore Supply Ship. Typ statku określono jako platform supply vessel, kategorię jako offshore tug, supply or dredging vessel tj. holownik morski, statek dostawczy lub pogłębiający. Statek na którym podatnik świadczy pracę jest statkiem serwisowym (off shore). Jego funkcją jest obsługa platform naftowych i gazowych, wykonujących różnorodne zadania. Podstawową funkcją większości tego typu statków jest wsparcie logistyczne i transport narzędzi sprzętu do i z platform wiertniczych i innych konstrukcji przybrzeżnych. Statek pływa pod banderą Zjednoczonego Królestwa. Ustalona przez organ podatkowy lista odwiedzanych portów "[...]" i "[...]" wskazuje, że statek nie przemieszcza się na wodach międzynarodowych. W 2021 r. kursował między dwoma portami, które znajdują się na terenie Wielkiej Brytanii. Nie można zatem uznać, że statek, na którym jest zatrudniony wnioskodawca jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

NUS podał, że przemieszczenie się jednostki pływającej może wynikać z zawartych umów na wykonanie określonych prac w danym rejonie, co jednak nie oznacza, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Organ stwierdził, że "podatnik nie spełnił warunku, że wykonuje pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, a więc nie zostały spełnione przesłanki zawarte w art. 14 ust. 3 Konwencji". W związku z tym w przedmiotowej sprawie nie można zastosować przepisów Konwencji polsko-brytyjskiej.

W odwołaniu od decyzji NUS pełnomocnik podatnika wniósł o:

1) zmianę decyzji przez organ pierwszej instancji zgodnie z wnioskiem strony wszczynającym postępowanie, w oparciu o art. 226 § 1 O.p.,

2) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy przez organ odwoławczy, w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.;

3) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu na podstawie art. 229 O.p.;

- opinii dotyczącej transportu międzynarodowego jako przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez marynarzy przygotowanej przez prof. dr hab. Z. B. z 11.09.2020 r., na okoliczność eksploatacji statku B. w transporcie międzynarodowym;

- opinii technicznej z 16.11.2020 r. nr "[...]" sporządzonej przez C. Sp. z o.o. na okoliczność eksploatacji statku B. w transporcie międzynarodowym.

Zarzucił decyzji naruszenie przepisów zasadniczo powtórzonych następnie w skardze do tut. Sądu.

Pełnomocnik strony pismem z 28 lipca 2021 r. obszernie wypowiedział się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (k. 51-56 akt odwoławczych).

DIAS w uzasadnieniu decyzji z "[...]" r. stwierdził, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Przytoczył treść art. 22 § 2a O.p.. Wskazał, że rozpoznając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy niezbędnym jest ustalenie państwa uzyskiwania przychodów oraz miejsca powstania obowiązku podatkowego, które w przypadku pracy wykonywanej na pokładzie statku jest związane z ustaleniem miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek.

DIAS podał, że w postępowaniu w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy należy zbadać przede wszystkim, czy w sprawie należy stosować regulacje Konwencji polsko-brytyjskiej oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 Konwencji polsko-brytyjskiej, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 ww. Konwencji, i w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek.

DIAS powołał m.in. art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 1a, art. 4a, art. 27 ust. 8, 9 i 9a, art. 27g ust. 1, 2, 5 art. 44 ust. 1a, 3a, 3c, 3d, 3e, 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128), dalej "u.p.d.o.f.", art. 14 ust. 1 i 2 Konwencji polsko-brytyjskiej. Podał, że zgodnie z art. 14 ust. 3 tej Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

DIAS wskazał, że biorąc pod uwagę, że wnioskodawca jest polskim rezydentem, który podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 4a u.p.do.f., przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.o.f. należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, w których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W sprawie znajduje zatem zastosowanie przepis art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej.

Powołał art. 5 ust. 6 lit. a - b Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej 24 listopada 2016 r. w Paryżu (Dz.U. z 2018 r. poz. 1369), dalej Konwencja MLI.

DIAS podał, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej. W przypadku osiągania przez podatnika przychodów w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo w Wielkiej Brytanii, jego przychody z tego tytułu podlegałyby - co do zasady - opodatkowaniu i w Wielkiej Brytanii i w Polsce, a w Polsce podatnik mógłby skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej". Dlatego też w pierwszej kolejności należy poddać badaniu, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 ww. Konwencji, wnioskodawca uprawdopodobnił, że statek, na pokładzie którego wykonuje i będzie wykonywał w 2021 r. pracę najemną, spełnia łącznie przesłanki wynikające z tych postanowień, tzn. że jest: 1. statkiem morskim, 2. eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo w Wielkiej Brytanii.

W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że Konwencja oraz Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. W związku z tym dochody te podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego te statki.

W ocenie organu za uprawdopodobnioną należy uznać przesłankę wykonywania przez stronę pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, ponieważ podatnik wykonuje pracę najemną na statku B.. DIAS zauważył, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja polsko-brytyjska, nie zawierają definicji transportu, jednak zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) transport to "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków", natomiast "międzynarodowy" to "dotyczący wielu narodów". Natomiast zgodnie z definicją z Internetowej Encyklopedii PWN, poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (https://encyklopedia.pwn.pl). Zatem transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach (por. wyrok WSA w Olsztynie z 7 marca 2018 r. sygn. akt I SA/OI 22/18).

Z kolei na tle art. 2a i b Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE L 141 z 6.06.2009 r., s. 29) przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 652/18).

DIAS doszedł do wniosku, że statek ten nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, gdyż jest to morski holownik / statek dostawczy (ang. Offshore Tug/Supply Ship) i świadczy wyłącznie usługi holownicze (zob. https://www."[...]".com/pl, w tym firmy A.: https://www."[...]".com). Nie jest natomiast przeznaczony do transportu. Wbrew twierdzeniom strony statek B. nie przewozi pasażerów i ładunków przez wody morskie w celach zarobkowych. Podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że samo przewożenie towarów i ludzi, czy też sam fakt, że statek jest do tego przystosowany, nie świadczy o tym, że czyni to "w celach zarobkowych", a tym samym, że jest eksploatowany w transporcie, a tym bardziej w transporcie międzynarodowym. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest świadczenie usług holowniczych, czy zaopatrzeniowych.

Organ drugiej instancji uznał, że skoro nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, brak jest podstaw do rozważenia możliwości zastosowania przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., tzw. ulgi abolicyjnej. W świetle powyższego za niezasadne uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. postanowień Konwencji polsko-brytyjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. W sposób prawidłowy oceniono bowiem zasadność i kompletność wniosku o ograniczenie poboru zaliczek, uznając, że przedstawione przez stronę dokumenty nie uprawdopodobniają w sposób jednoznaczny, że może mieć zastosowanie Konwencja polsko-brytyjska, w szczególności art. 14 ust. 3, regulujący sposób opodatkowania marynarzy. Podatnik świadczy pracę na morskim holowniku (ang. Offshore Tug/Supply Ship or dredging vessel - morski holownik/statek zaopatrzeniowy), który w ogóle nie był wykorzystywany do transportu, nie mógł zatem być wykorzystywany do transportu międzynarodowego.

Statki tego rodzaju zasadniczo przeznaczone są do świadczenia usług holowniczych, a nie do przewozu towarów i pasażerów. Jakkolwiek tego typu jednostki są co do zasady mobilne, to jednak ich ewentualne przemieszczanie się jest raczej związane z koniecznością dotarcia w celu wykonania usług holowniczych. Źródłem przychodów tego typu statku nie jest transport morski. Statek B. jest wprawdzie jednostką, która przemieszcza się w celu holowania, jednakże tego rodzaju "przemieszczanie się" nie może być uznane za eksploatowanie w transporcie międzynarodowym. Jednostka pływająca, która służy wyłącznie do holowania lub świadczy wszelkie usługi wsparcia, nie spełnia wymogów definicji statku wykorzystywanego w międzynarodowym transporcie morskim. Jednostka należy więc do kategorii statków, których źródłem przychodów nie jest transport morski.

DIAS wyjaśnił, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p., nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik inicjując postępowanie o ograniczenie poboru zaliczek, winien wykazać się szczególnym zaangażowaniem, gdyż to on posiada najpełniejszą wiedzę co do okoliczności uprawdopodabniających wysokość obliczonych zaliczek oraz ich niewspółmierną wysokość w stosunku do należnego podatku.

Organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione zarzuty odwołania, w tym naruszenia art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1, art. 91 i art. 217 Konstytucji RP. Organ pierwszej instancji, wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną strony, mając na uwadze wskazaną w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania w Wielkiej Brytanii przychodów z pracy najemnej. Organ odwoławczy nie stwierdził przy tym, aby działania podejmowane przez organ pierwszej instancji prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania strony w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej.

DIAS nie zgodził się z zarzutem naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że analiza akt sprawy wskazuje, że NUS działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, tj. Ordynacji podatkowej, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Konwencji polsko-brytyjskiej, które warunkują ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji, umożliwił mu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Organ podał, że uwzględnił wszystkie złożone przez skarżącego dowody i wyjaśnienia, dokonał ich pełnej analizy, a wyciągnięte wnioski były spójne i logiczne. Odmienna od oczekiwań ocena dowodów nie stanowi naruszenia obowiązującego prawa.

W ocenie DIAS, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, prawidłowo uznano, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie została przez skarżącego uprawdopodobniona. Pozostałe zarzuty ocenił jako nieuzasadnione.

DIAS uznał, że nie mogą zostać uwzględnione w sprawie przedłożone przy odwołaniu: opinia prof. dr hab. Z. B. z 11.09.2020 r., oraz opinia techniczna C. Sp. z o.o. z 16.11.2020 r. dr hab. inż. st. of. P. Z., profesora T. oraz dr inż. kpt. ż. w. A. T., profesora T. z "[...]". DIAS uzasadnił, że dowodzeniu nie podlega treść prawa. Opinia z 11.09.2020 r. jest opinią prywatną i dotyczy analizy odmiennych stanów faktycznych niż stan faktyczny przedstawiony w niniejszej sprawie. Z kolei opinia z 16.11.2020 r. w żaden sposób nie podważyła stanowiska organu, że statek B. jest statkiem typu Offshore Tug/Supply Ship or dredging vessel i nie świadczy usług transportowych, co powoduje, że nie jest możliwe zastosowanie regulacji zawartych w Konwencji polsko-brytyjskiej.

Skarżący, działając przez dotychczasowego pełnomocnika, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

A. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 2, art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej i art. 91 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasad praworządności, praw człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego - poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku wobec rozróżniania ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku / jednostki pływającej, jak również poprzez rozróżnianie ich sytuacji ze względu na miejsce położenia siedziby przedsiębiorstwa oraz wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z wiążącej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej,

2. art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP - poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji, oraz poprzez naruszenie przez organy prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania jako gwaranta zakazu dyskryminacji,

3. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP - poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności,

4. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP - poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym,

5. art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP - poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. h umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu,

6. art. 19 TUE w związku z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP - poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo że statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków i przewozi ładunki nazywane jako specjalne, został on wprost wskazany w MEPC.1/Circ.681 Annex, a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS - prawidłowo 2 punkt f i g,

7. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 tej Konwencji w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP - polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe,

8. art. 2 w zw. z art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP - poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE,

9. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych,

10. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) ww. Konwencji polsko-brytyjskiej w zw. z art. 5 ust. 6 ww. Konwencji MLI poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie,

11. art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji polsko-brytyjskiej - poprzez uznanie, że statek na którym podatnik świadczy pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego umawiającego się Państwa pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania podatkowego dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii,

12. art. 2a O.p. - poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej,

13. art. 22 § 2a O.p. - poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego,

B. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji,

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. - poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika, oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej, stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika,

3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji,

4. art. 187 - 188 O.p oraz art. 191 O.p. - poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego, co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, jak też pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, oraz poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przez niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to miał wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego;

5. art. 180 O.p. - poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie w całości decyzji wydanych w obu instancjach oraz zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W treści skargi oceniono, że statek B. powinien być klasyfikowany jako jednostka towarowa, zdolna do wykonywania transportu, w tym transportu międzynarodowego. Powołano szereg interpretacji podatkowych i podano, że wskazane jednostki są zdolne do wykonywania transportu międzynarodowego, a tym samym, że praca na takich statkach, z miejscem faktycznego zarządu w państwach gdzie dochód rozlicza się zgodnie z metodą proporcjonalnego odliczenia, w pełni uprawnia podatników do ubiegania się o ograniczenie poboru zaliczek w danym roku podatkowym, a w efekcie do skorzystania z dobrodziejstwa ulgi abolicyjnej.

Wskazano, że na statku B. znajduje się specjalistyczny sprzęt niezbędny do wykonywania zleconych projektów. Potwierdza to zatem zdolność statku do przewożenia ładunków, w tym sprzętu oraz maszyn, a tym samym wykonywania transportu międzynarodowego. Statek przewoził osoby i ładunki, na co wskazuje charakter jednostki oraz typ wykonywanej przez statek pracy. Statek w okresie pracy skarżącego przewoził zarówno towary, jak i ludzi, a gdyby nawet tego nie czynił, to sam fakt, że jest do tego przystosowany powinien świadczyć o możliwości wykonywania przez niego transportu międzynarodowego. Potwierdza to również stwierdzenie organów na stronie 8 zaskarżanej decyzji, że podstawową funkcją tego typu statków jest transport narzędzi sprzętu, czyli reasumując statek przewozi ładunki (pkt 9-14 na stronie 7 skargi).

Dokonana przez DIAS wykładnia pojęcia "transport międzynarodowy" w oparciu o definicję ze Słownika Języka Polskiego PWN prowadzi do wniosków wypaczających istotę tego pojęcia zawartą bezpośrednio w Konwencji polsko-brytyjskiej. Nie istnieją jakiekolwiek racjonalne przesłanki przemawiające za tym, żeby to typ statku, na którym wykonywana jest praca, miał decydujące znaczenie przy określaniu reżimu prawnego, któremu podlega marynarz (pkt 85 na stronie 22 skargi).

Zakwestionowano tworzenie przez organ definicji w oparciu o pozanormatywne źródła, np. informacje zawarte w słowniku języka polskiego (pkt 38 na stronie 14).

Podniesiono, że zaświadczenie kapitana statku czy książeczka marynarska, przedłożone przez stronę, stanowią dokumenty urzędowe, które stosownie do art. 194 § 1 O.p. mają zwiększoną moc dowodową w zakresie tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) - por. wyrok WSA w Gdańsku z 13 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1061/12. Przy czym bez przeprowadzenia przeciwdowodu organ podatkowy nie może odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. – por. wyrok WSA w Łodzi z 12 września 2012 r. sygn. I SA/Łd 686/12 (pkt 19-21 na stronie 8 i 9).

W ocenie skarżącego, w świetle definicji transportu międzynarodowego, zawartej w art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji polsko-brytyjskiej, przy uwzględnieniu Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, za tego rodzaju transport należy uznać każdy transport, który odbywa się poza drugim państwem strony umowy - w tym przypadku transportem międzynarodowym jest każdy transport, który odbywa się poza Wielką Brytanią (pkt 66 na stronach 18 i 19 skargi).

Wskazano, że w dołączonej opinii z 11.09.2020 r. wprost wskazano konieczność interpretowania regulacji dotyczących transportu międzynarodowego w sposób zintegrowany z prawem międzynarodowym, oraz szerokiego rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy". Nie należy zatem ograniczać definicji statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym jedynie do jednostek / statków dokonujących przewozu towarów lub osób z portu do portu (pkt 42 na stronie 15 skargi).

Z kolei opinia z 16.11.2020 r. bezpośrednio potwierdza, że statek klasyfikowany jako pomocniczy zdatny jest do przewożenia osób i ładunków oraz wykonywania transportu międzynarodowego oraz transportu morskiego (pkt 55 i 56 na stronie 17).

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Strona skarżąca uiściła wpis od skargi w kwocie 500 zł (k. 31 akt sądowych). Pełnomocnik skarżącego pismem z 29 października 2021 r. wniósł o przeprowadzenie rozprawy. Zapewnił, że ma możliwości uczestniczenia w rozprawie zdalnej (k. 36).

Zarządzeniem z 9 listopada 2021 r. Przewodnicząca Wydziału I WSA w Olsztynie skierowała sprawę do rozpoznania na rozprawie przy użyciu urządzeń technicznych, umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (k. 38).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia.

Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a." - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wnioskiem z 20 stycznia 2021 r. skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zwrócił się do NUS z prośbą o ograniczenie poboru należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do marca 2021 r. w pełnym zakresie. We wniosku wskazano, że skarżący jest marynarzem i w 2021 r. wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: A. Ltd. (dalej armator). Załączono do wniosku uwierzytelnione przez pełnomocnika procesowego radcę prawnego odpisy dokumentów. Według certyfikatu armatora jest to statek typu Other Cargo Ship (inny statek towarowy), zarejestrowany w "[...]" (k. 5 verte). Z kolei z zaświadczenia armatora z 31 grudnia 2020 r. wynika, że statek o nazwie: B., był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w różnych lokalizacjach: porty do których zawijał to między innymi: "[...]" - Niemcy, "[...]" - Holandia, "[...]" - Wielka Brytania. Statek przewoził różne ładunki lub osoby zgodnie z wiążącymi umowami armatora z innymi podmiotami. Statek nie operował w kabotażu (k. 5).

Książeczka marynarska (kopia str. 36 - k. 12 verte) zawiera wpis o tym, że podatnik był zamustrowany na ww. statku w okresie od 23.11.2020r. do 2.01.2021 r.. Wskazane zatrudnienie potwierdza zaświadczenie armatora z 19.01.2021 r. (k. 6). Dołączono także umowę o pracę (k. 31-27).

Natomiast Organy podatkowe powołały się na informacje z ogólnie dostępnych stron internetowych, że statek B. "[...]", jest morskim statkiem Offshore Supply Ship. Typ statku określono jako platform supply vessel, kategorię jako offshore tug, supply or dredging vessel tj. holownik morski, statek dostawczy lub pogłębiający. Statek na którym podatnik świadczy pracę jest statkiem serwisowym (off shore). Jego funkcją jest obsługa platform naftowych i gazowych, wykonujących różnorodne zadania. Podstawową funkcją większości tego typu statków jest wsparcie logistyczne i transport narzędzi sprzętu do i z platform wiertniczych i innych konstrukcji przybrzeżnych. Statek pływa pod banderą Zjednoczonego Królestwa. Ustalona przez organ podatkowy lista odwiedzanych portów "[...]" i "[...]" wskazuje, że statek nie przemieszcza się na wodach międzynarodowych. W 2021 r. kursował między dwoma portami, które znajdują się na terenie Wielkiej Brytanii.

W konsekwencji DIAS nie uznał, że statek, na którym jest zatrudniony skarżący jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Organ stwierdził, że "podatnik nie spełnił warunku, że wykonuje pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, a więc nie zostały spełnione przesłanki zawarte w art. 14 ust. 3 Konwencji".

W związku z tym w przedmiotowej sprawie nie można zastosować przepisów Konwencji polsko-brytyjskiej.

Dokonując kontroli zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.) – dalej u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Wskazać również należy, że według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do art. 15 ust. 3 - do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym lub barek eksploatowanych w żegludze śródlądowej stosuje się zasadę, która w pewnym zakresie jest zgodna z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego; chodzi o to, że podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, zasadę, w myśl której występuje opodatkowane w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa stosuje się do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym.

Natomiast w myśl powołanego we wniosku strony o ograniczenie poboru zaliczek art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

DIAS zauważył, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja polsko-brytyjska, nie zawierają definicji transportu. Powołał się na definicję ze słownika Języka Polskiego PWN i definicję z Internetowej Encyklopedii PWN. Wywiódł, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach.

Organ drugiej instancji uznał, że skoro nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, brak jest podstaw do rozważenia możliwości zastosowania przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., tzw. ulgi abolicyjnej.

W sprawie ulgi abolicyjnej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dniu 6 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 145/19 w sprawie w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 r.. Sprawa dotyczyła kwestii unikania podwójnego opodatkowania.

Kwestią sporną była możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., do dochodu skarżącego uzyskiwanego z tytułu pracy na pokładzie statku. Poglądy zawarte we wskazanym wyroku są aktualne w rozpoznawanej sprawie. Analogiczny problem prawny, jak w sprawie niniejszej, był już przedmiotem wielu rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w sprawach zakończonych wyrokami: z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2688/15, z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 596/16 oraz II FSK 653/17, z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 818/16, z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 529/16, z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 396/16, z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3163/15, z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt II FSK 1898/16, z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 653/17, z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1353/17, z dnia 15 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 127/17, z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 129/17, z dnia 19 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 328/17, z dnia 5 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 1993/17, z dnia 16 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2498/17, z dnia 9 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 739/18, z dnia 4 października 2019 r. sygn. akt II FSK 814/18 oraz z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 468/18 (opubl. CBOSA). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach.

Art. 27g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Według postanowień ust. 2 tego artykułu, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Ulga abolicyjna, zdefiniowana w art. 27g u.p.d.o.f., przeznaczona jest dla podatników, którzy uzyskali przychód za granicą Polski w państwie, dla którego właściwą metodą unikania podwójnego opodatkowania jest metoda proporcjonalnego odliczenia. Artykuł 27 ust. 9 u.p.d.o.f. stanowi bowiem, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Stosowanie przepisów prawa materialnego jest związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego. Natomiast subsumpcja przepisów prawa materialnego może odnosić się do stanu faktycznego, który został ustalony z poszanowaniem zasad postępowania procesowego. Te ustalenia muszą być powiązane z właściwą interpretacją prawa materialnego. Taka interpretacja norm prawa materialnego ma wpływ na zakres postępowania dowodowego.

Sąd nie może zaakceptować przyjętej przez DIAS słownikowej interpretacji pojęcia transportu międzynarodowego.

Poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie ( por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1192/20).

Natomiast ustalenie stanu faktycznego jest związane ze stosowaniem przepisów prawa procesowego: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., art. 180 w zw. z art. 187 O.p., w zw. z art. 191 O.p..

Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że DIAS ustalił stan faktyczny na podstawie informacji dostępnych na stronach internetowych, a nie na podstawie materiału dowodowego, który został przedłożony przez skarżącego.

Organy podatkowe powołały się na informacje z ogólnie dostępnych stron internetowych, że statek B. "[...]", jest morskim statkiem Offshore Supply Ship. Typ statku określono jako platform supply vessel, kategorię jako offshore tug, supply or dredging vessel tj. holownik morski, statek dostawczy lub pogłębiający. Statek na którym podatnik świadczy pracę jest statkiem serwisowym (off shore).

DIAS wskazał, że jego funkcją jest obsługa platform naftowych i gazowych, wykonujących różnorodne zadania. Podstawową funkcją większości tego typu statków jest wsparcie logistyczne i transport narzędzi sprzętu do i z platform wiertniczych i innych konstrukcji przybrzeżnych. DIAS wskazał, że w 2021 r. kursował między dwoma portami, które znajdują się na terenie Wielkiej Brytanii.

Natomiast z przedłożonych przez skarżącego dokumentów wynikało, że jest to statek typu Other Cargo Ship (inny statek towarowy), o nazwie: B.. Był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym w różnych lokalizacjach: porty do których zawijał to między innymi: "[...]" - Niemcy, "[...]" - Holandia, "[...]" - Wielka Brytania. Statek przewoził rożne ładunki lub osoby zgodnie z wiążącymi umowami armatora z innymi podmiotami.

W niniejszej sprawie Skarżący, jako inicjator postępowania, przedłożył dokumenty: umowę o pracę, potwierdzenie zatrudnienia i zaświadczenie. Z potwierdzenia zatrudnienia, umowy o pracę i zaświadczenia wynika, że skarżący jest zatrudniony na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym z efektywnym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Natomiast na ocenę tych dowodów nie może wpływać treść dostępnych na stronach internetowych danych. Rolą podatnika było jedynie uprawdopodobnienie spełnienia określonych przesłanek, w tym eksploatowania jednostki przez podmiot z siedzibą w Wielkiej Brytanii i temu wymogowi sprostały przedstawione przez skarżącego dokumenty. W takiej sytuacji rolą organu było przeprowadzenie kontrdowodzenia, czego jednak nie uczynił, odmawiając bezpodstawnie mocy dowodowej dokumentom przedłożonym przez stronę.

Identycznie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na przykład w wyroku z 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 730/20. W powołanym wyroku sąd ten wskazał, że w szczególności na ocenę dowodów nie może wpływać treść danych, które są dostępne na stronach internetowych.

Bezzasadnie tym samym organ odwoławczy uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez skarżącego pracy w transporcie międzynarodowym.

Skarżący bowiem dopełnił swoich obowiązków, jako że spoczywał na nim jedynie obowiązek samego "uprawdopodobnienia" zaistnienia danych okoliczności. W przypadku, gdy mimo to organ powziął co do nich wątpliwości, to jego rolą było ich wyjaśnienie. Powyższe wynika z treści art. 122 O.p., (zasada prawdy obiektywnej), zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada zawarta w tym przepisie została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Sąd podzielił zatem zarzuty skargi, że wnioski DIAS nie są poparte wiarygodnymi środkami dowodowymi. Należy zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że takimi przeciwdowodami nie mogą być informacje zawarte na stronach internetowych.

Zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego, że pojęcie prawne transportu międzynarodowego nie może być oparte na definicji zawartej w słowniku języka polskiego. Dokonana przez DIAS wykładnia pojęcia "transport międzynarodowy" w oparciu o definicję ze Słownika Języka Polskiego PWN prowadzi do wniosków wypaczających istotę tego pojęcia zawartą bezpośrednio w Konwencji polsko-brytyjskiej. Nie istnieją jakiekolwiek racjonalne przesłanki przemawiające za tym, żeby to typ statku, na którym wykonywana jest praca, miał decydujące znaczenie przy określaniu reżimu prawnego, któremu podlega marynarz .

Ponadto o charakterze świadczonych usług przez dany statek decydują dowody, które zostały zgromadzone w postępowaniu podatkowym.

W treści skargi zostało podniesione szereg zarzutów.

Zarzut o charakterze przedmiotowym. Ze względu na typ statku, na którym pracuje skarżący, DIAS uznał, że nie wykonuje on transportu międzynarodowego.

Zarzut w przedmiocie naruszenia prawa do rzetelnego postępowania jako gwaranta zakazu dyskryminacji jest związany, według skarżącego, z różnicowaniem przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności.

Zarzut dotyczący interpretacji prawa międzynarodowego dotyczy niestosowania postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. h umowy) oraz arbitralnego tworzenia przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego).

Zarzut dotyczący okoliczności faktycznych poprzez przyjęcie przez DIAS, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunków i wykonywania transportu międzynarodowego. Według strony skarżącej, pomimo że statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków i przewozi ładunki nazywane jako specjalne, został on wprost wskazany w MEPC.1/Circ.681 Annex, a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS - prawidłowo 2 punkt f i g.

Zarzut naruszenia prawa podmiotowego jest związany, z odebraniem skarżącemu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej. Ten zarzut skarżący powiązał z naruszeniem przez Organ art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 tej Konwencji w zw. z art. 2 TUE i art. 2 w zw. z art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP.

Zarzut naruszenia prawa materialnego, który został powiązany z art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych, a został rozwinięty w zarzucie naruszenia art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji polsko-brytyjskiej, art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) ww. Konwencji polsko-brytyjskiej w zw. z art. 5 ust. 6 ww. Konwencji MLI poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie.

W rozpoznawanej sprawie DIAS, podobnie jak Organ I instancji, w sposób nieprawidłowy interpretował przepisy prawa materialnego. Ponadto w toku postępowania naruszył podstawowe zasady prawa procesowego. A zatem nie ma potrzeby i podstaw do oceny takiego postępowania, w oparciu o normy prawa międzynarodowego i przepisy Konstytucji RP. Przepisy procesowe, na podstawie których rozpatrywana była ta sprawa , mają charakter autonomiczny. To znaczy nie ma potrzeby do odwoływania się do przepisów międzynarodowych, które zostały powołane w skardze. W rozpoznawanej sprawie DIAS nie rozpatrzył zebranego materiału dowodowego. Stan faktyczny DIAS ustalił na podstawie informacji zawartych na stronach internetowych. DIAS ponadto błędnie interpretował przepisy prawa materialnego.

Stosownie do treści art. 181 O.p. "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe."

Informacje na stronach internetowych mogą być wykorzystane przy ustaleniu stanu faktycznego. Przedstawione w tym postępowaniu mają charakter ogólny. Potwierdzają one twierdzenia skarżącego, że pływa on statku morskim. I nie podważają okoliczności faktycznych, które wynikają z przedłożonych przez skarżącego dowodów. Wynika z nich, że pracuje on na statku wykonującym transport międzynarodowy. Elementem stanu faktycznego, podlegającym udowodnieniu może być obce prawo. Wówczas można przyjąć, jako dowód w sprawie, opinię biegłego (ekspertyzę) co do treści przepisu prawa obcego lub prawa międzynarodowego" ( Bartosiewicz Adam, Rutkowski Bogdan, Dowody w postępowaniu podatkowym Opublikowano: ABC).

W postępowaniu podatkowym skarżący przedstawił ekspertyzy specjalistów z prawa morskiego. Zdaniem autorów opisane typy statków są faktycznie używane lub nadają się do użytku jako środek transportu morskiego międzynarodowego.

Mając na uwadze powyższe, zasadnie podniesiono w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p..

Sąd natomiast nie uznał zarzutu naruszenia art. 194 O.p.. Przedłożone przez skarżącego dokumenty nie mają charakteru dokumentów urzędowych. Są to dokumenty prywatne, które mają moc dowodową w rozumieniu art. art. 180 i art. 181 O.p.. Unormowanie zawarte w art. 180 § i o.p. przyjmuje zasadę otwartego katalogu dowodów w procesie podatkowym, która dodatkowo znajduje potwierdzenie w kolejnym przepisie, tj. art. 181 o.p., wymieniającym dowody jedynie przykładowo, na co wskazuje użyty tam zwrot "w szczególności"). A contrario niedopuszczalne jest w procedurze podatkowej stosowanie formalnej teorii dowodów], czyli twierdzenia, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi, bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych.

DIAS nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego. W rezultacie DIAS przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów określoną w 191 O.p.. Doszło więc do naruszenia wyżej wymienionych przepisów postępowania procesowego. Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 2a O.p. - poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej.

Zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), dotyczy tylko takich wątpliwości, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt III FSK 4039/21 ).

W rozpoznawanej sprawie DIAS błędnie interpretował przepisy prawa materialnego. W konsekwencji nie ustalił w sposób prawidłowy stanu faktycznego. W rezultacie bezzasadnie odmówił rozpatrzenia wniosku skarżącego o przyznanie ulgi abolicyjnej, zdefiniowanej w art. 27g u.p.d.o.f..

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Natomiast subsumpcja przepisów prawa materialnego może być dokonana w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy DIAS rozpatrzy materiał dowodowy, który został zgromadzony w sprawie. W tym odniesie się do ekspertyz specjalistów z prawa morskiego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 997 zł, w tym kwotę 500 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm. ).