Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 883/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Daria Rakwał, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1153/21 w sprawie ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lutego 2021 r., nr 1401-IOV-3.4103.155.2020.PKK w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. B. kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi i wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 4 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1153/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w przedmiocie określenia B. B. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2013 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w internetowej bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Skarżący złożył korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r., która wpłynęła do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście (dalej: "organ pierwszej instancji", "NUS") w dniu 15 października 2019 r. W deklaracji tej podatnik wskazał, że zadeklarowana pierwotnie kwota podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc - w kwocie 59 087 zł, po korekcie stanowić ma kwotę nadwyżki do zwrotu w terminie 180 dni. Wraz z deklaracją skarżący złożył pismo, w którym wskazał, iż korekta została spowodowana jedynie ww. zmianą przeznaczenia nadwyżki podatku.

1.3. NUS decyzją z dnia 18 listopada 2020 r. odmówił dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym we wnioskowanej wysokości za grudzień 2013 r. w kwocie 59 087 zł i orzekł o zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2013 r. w kwocie 981 zł. Organ pierwszej instancji uznał, że wniosek o zwrot podatku VAT wyrażony w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. został złożony przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia jedynie co do kwoty nadwyżki powstałej w grudniu 2013 r. Natomiast prawo do zwrotu pozostałej części ww. nadwyżki podatku naliczonego powstało w wyniku deklarowania kwot nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc w kolejnych deklaracjach złożonych za miesiące od maja 2012 r. do listopada 2013 r. i uległo przedawnieniu najpóźniej z dniem 31 grudnia 2018 r.

1.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 26 lutego 2021 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu, prawo do zwrotu nadwyżki wykazywanej w składanych deklaracjach, powstałej z kwot podatku naliczonego zadeklarowanych w okresie od maja 2012 r. do listopada 2013 r., na podstawie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) dalej powoływanej jako O.p. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r. Zdaniem organu upływ terminu przedawnienia powoduje koniec bytu prawnego powinności podatkowej i oznacza nie tylko utratę przez organ podatkowy prawa do kwestionowania rozliczenia podatkowego podatnika, ale przede wszystkim wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, prawa do zwrotu nadpłaty i nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług. Na poparcie swego stanowiska organ powołał wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 685/19 (publ. CBOSA), w którym Sąd stwierdził, że brak przedawnienia zobowiązania podatkowego za cały okres rozliczeniowy, w którym uwzględniono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z okresu wcześniejszego (tzw. kwotę zwrotu pośredniego), nie skutkuje tym, iż także owa nadwyżka nie przedawnia się z tego właśnie powodu (zob. wyroki NSA: z 14 sierpnia 2012 r., I FSK 1571/11; z 26 marca 2013 r., I FSK 744/12; z 5 grudnia 2013 r., I FSK 1716/12; publ. CBOSA). W przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy występuje tzw. zwrot pośredni, który "materializuje się" w rozliczeniu tej nadwyżki w kolejnych okresach rozliczeniowych, bez względu na wynik tego rozliczenia tj.: zobowiązanie podatkowe, nadwyżkę do zwrotu, czy też nadwyżkę do przeniesienia. Terminem takiego zwrotu jest termin, w którym przeniesiona nadwyżka została rozliczona. W konsekwencji pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia.

1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wskazanego na wstępie wyroku, odwołując się do oceny prawnej zawartej w wyroku NSA z 24 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 126/20, stwierdził, że nie jest zasadne stanowisko organów podatkowych, według którego w sytuacji, gdy nadwyżka podatku naliczonego występuje nieprzerwanie w rozliczeniach za kolejne miesiące, brak jest prawa do uwzględnienia w deklaracji VAT kwoty podatku naliczonego za dany miesiąc, jeżeli upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten miesiąc. Sąd nie podzielił poglądu wyrażonego w wyroku NSA z 14 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 685/19, według którego termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., ogranicza w czasie możliwość przenoszenia na kolejne okresy nadwyżki VAT naliczonego nad należnym. Stanowisko to, zdaniem sądu pierwszej instancji, nie ma oparcia w konkretnym przepisie prawa, a tym bardziej w powoływanej przez organy podatkowe uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08. Sąd uznał, że przyjęcie tego stanowiska za zasadne oznaczałoby tworzenie treści normatywnej, która nie wynika wprost z normy prawnej, lecz na zasadzie daleko idącej analogii, która ostatecznie pozbawia podatnika prawa do realizacji fundamentalnej zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Zdaniem sądu stanowiłoby to też naruszenie art. 2a O.p., a pośrednio także zasady legalizmu (art. 120 O.p.) oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Z uwagi na te wnioski sąd pierwszej instancji uznał za zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 70 § 1 O.p. a ponadto art. 86 ust. 1 i oraz art. 99 ust. 12 O.p., a także 2a, art. 120 i art. 121 O.p.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2125 ze zm.) powoływanej dalej jako P.p.s.a. tj.:

1) art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz.1054 z późn.zm.) powoływanej dalej jako ustawa o VAT w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. oraz art. 135 P.p.s.a. przez nieuzasadnione uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, na skutek wadliwej wykładni art. 70 § 1 O.p., skutkującej błędnym brakiem zastosowania w sprawie, podczas gdy dokonanie przez sąd pierwszej instancji prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, z uwzględnieniem stanu faktycznego sprawy i ujawnionych okoliczności sprawy, powinno skutkować uznaniem, że zasady przedawnienia określone w art. 70 § 1 O.p., znajdują zastosowanie do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym deklarowanej jako kwota do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe, a następnie zadeklarowanej jako kwota do zwrotu.

II. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT przez dokonanie nieprawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i w konsekwencji niezasadne uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, na skutek błędnego uznania przez sąd pierwszej instancji, że przenoszenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy nie podlega żadnym ograniczeniom czasowym.

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 153 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w sposób niezgodny z dyrektywami wynikającymi z P.p.s.a., co przejawia się w:

a) wewnętrznej niespójności sentencji wyroku z jego podstawą prawną oraz jego uzasadnieniem, bowiem sąd mimo wydania orzeczenia m.in. na podstawie art.145 § 3 P.p.s.a., w sentencji wyroku nie zawarł rozstrzygnięcia w zakresie umorzenia postępowania administracyjnego a ponadto, wbrew zastosowanej podstawie prawnej, sformułował dla organu wskazania co dalszego postępowania;

b) zastosowaniu w uzasadnieniu wyroku, rozstrzygnięcia nieznanego ustawie, tj. uchylenia przytoczonej podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, polegającego na uznaniu ,,za zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 70 § 1 O.p. a ponadto art. 86 ust. 1 i oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, a także 2a, art. 120 i art. 121 O.p., co skutkowało ich uchyleniem ";

c) braku wyjaśnienia zastosowanej przez sąd pierwszej instancji podstawy prawnej (w części nieistniejącej) zaskarżonego wyroku, tj. "art 86 ust. 1 i oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, a także 2a, art. 120 i art. 121 O.p.". Powyższa wadliwość nie pozwala organowi podatkowemu na prawidłowe zastosowanie się do sformułowanej w art. 153 P.p.s.a. zasady związania oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku sądu administracyjnego a ponadto nie pozwala na poznanie przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji wydając zaskarżone orzeczenie, co powoduje, że orzeczenie to nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

W związku z powyższym, organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi w następstwie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a także oddalenie skargi. Na wypadek nieuwzględnienia tego wniosku, organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Organ podatkowy wniósł również o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie, stosownie do art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a. w granicach zarzutów w niej podniesionych, oceniając z urzędu wystąpienie w sprawie przesłanek nieważności postępowania, sąd nie stwierdził podstaw do uznania skargi kasacyjnej za zasadną.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zajęte w wyroku NSA z 24 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 126/20. Dlatego też w ocenie sądu rozpoznającego skargę kasacyjna wniesioną w niniejszej sprawie, należało stwierdzić, że zasadne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, według którego sentencja uchwały NSA sygn. akt I FPS 9/08 i argumentacja użyta w uzasadnieniu tej uchwały nie dają podstaw do twierdzenia, że w uchwale tej NSA wyraził pogląd zbieżny ze stanowiskiem prezentowanym w niniejszej sprawie przez organy podatkowe. W powołanej uchwale wyjaśniono, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Mimo, że sama teza przywoływanej uchwały nie odnosi się wprost do występującej w przedmiotowej sprawie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT), to jednak argumentacja zawartej w jej uzasadnieniu wskazuje, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie także do takiego wyniku rozliczenia podatkowego za dany okres. Wywody poczynione w uzasadnieniu ww. uchwały NSA nie prowadzą jednak do wniosku, wyprowadzonego przez organy podatkowe, że skarżąca przenosząc swoje rozliczenia w zakresie VAT na kolejne okresy rozliczeniowe, utraciła prawo do odliczenia VAT, gdyż kwota deklarowana do przeniesienia w kolejnych deklaracjach złożonych za miesiące od maja 2012 r. do listopada 2013 r. uległa przedawnieniu najpóźniej z dniem 31 grudnia 2018 r.

3.3. Uzasadnienie ww. uchwały wskazuje, że organ podatkowy, analogicznie, jak w przypadku zadeklarowanego zobowiązania podatkowego, nie może, po upływie terminu przedawnienia, dokonywać weryfikacji i zmiany wysokości zadeklarowanej nadwyżki VAT. Dzieje się tak dlatego, że podatnik, po upływie okresu przedawnienia, także nie ma takiego prawa, poprzez chociażby skuteczne skorygowanie deklaracji i wystąpienie z wnioskiem o zwrot nadpłaty. Skład poszerzony NSA, wydając ww. uchwałę dostrzegł - przy założeniu, że nadwyżka podatku nie jest objęta zakresem art. 70 § 1 O.p. - brak symetrii między nieograniczonymi w czasie uprawnieniami organu do weryfikacji rozliczeń podatnika, które przybierają formę nadwyżki VAT naliczonego nad należnym (vide art. 21 § 3a ).p.) oraz 5 letnim terminem, który przysługuje podatnikowi na dokonanie korekty deklaracji w zakresie obniżenia VAT należnego o naliczony (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

3.4. Należy wyraźnie rozróżnić przedawnienie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, rozumiane jako brak możliwości kwestionowania, zmiany takiej nadwyżki wykazanej w deklaracji, zarówno przez organ podatkowy jak i podatnika, od ograniczenia w czasie prawa do przenoszenia tej nadwyżki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę, powołana uchwała dotyczy tylko pierwszej z tych kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny w sentencji ww. uchwały nie wypowiadał się na temat ewentualnego przedawnienia prawa do przenoszenia nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na kolejny okres rozliczeniowy. Tym samym uchwała ta nie może stanowić uzasadnienia dla podjętego przez organy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

3.5. Organy podatkowe w rozpoznanej sprawie wydając swe decyzje – de facto uznały, że występujące w sprawie kolejne nadwyżki podatku naliczonego – stanowiące wynik rozliczeń wcześniejszych okresów, uległy przedawnieniu, co nie jest prawidłowe w świetle obowiązujących przepisów prawa. Powoływany już art. 87 ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie stanowi, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Przepis ten nie wprowadza w tym zakresie żadnych ograniczeń czasowych. W konsekwencji – tak jak uczynił to NSA w ww. uchwale – sięgnąć należy do zasad ogólnych oraz wskazać, że nadwyżka VAT staje się, w wyniku przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy immanentnym składnikiem ewentualnego zobowiązania podatkowego w nowym okresie rozliczeniowym, pozwalając uczciwemu podatnikowi na odliczenie VAT, a tym samym na pełne zrealizowanie zasady neutralności VAT. NSA w ww. wyroku o sygn. akt I FSK 437/13 (opubl. CBOSA) wskazał, że nadwyżka w wyniku rozliczenia może stać się kolejną nadwyżką. Tym samym pierwotnie zadeklarowana przez skarżącą nadwyżka do przeniesienia – w wyniku prawnie dopuszczalnych rozliczeń, wykazywanych w kolejnych deklaracjach – staje się elementem kolejnych rozliczeń, dopóty jej wysokość nie zostanie zakwestionowana, w prawnie przewidzianej formie, lub w całości nie zostanie skompensowana z VAT należnym.

3.6. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie dostrzega powodów, aby okresem przedawnienia zobowiązań podatkowych obejmować, na zasadzie analogii, oprócz prawa do weryfikacji wykazanej kolejnej nadwyżki VAT, także prawo do jej przenoszenia na kolejne okresy rozliczeniowe już po przedawnieniu tych okresów rozliczeniowych. Tym bardziej, że nie budzi wątpliwości, że skarżąca, na gruncie obowiązujących przepisów, jest ograniczona czasowo w realizacji prawa do odliczenia, gdyż możliwość korekty uprzednio odliczonego VAT naliczonego przysługuje przez okres 5 lat, liczony od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT). Ryzyko "nieograniczonego czasowo" prawa do przenoszenia takiej kwoty, jeśli ostatecznie ulega ona skompensowaniu z VAT należnym, nie może stanowić argumentu do zakwestionowania wspomnianego prawa do odliczenia z powodu upływu terminu przedawnienia zobowiązania. Brak unormowania przez ustawodawcę kwestii terminu na przenoszenie nadwyżek VAT na kolejne okresy rozliczeniowe przy jednoczesnym wykorzystaniu instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych na zasadzie jedynie analogi, jak w przedmiotowej sprawie robi to organ podatkowy, nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia VAT, w sytuacji, gdy doszło do czynności opodatkowanej, a skuteczność przeniesienia nadwyżki w kolejnych okresach rozliczeniowcy nie została w sposób należyty, przed upływem terminu przedawnienia zakwestionowana przez organy podatkowe.

3.7. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że organy podatkowe wydając w rozpoznanej sprawie swoje decyzje w 2020 i 2021 r. nie mogły twierdzić, że nadwyżki podatku naliczonego wygenerowane przez skarżącego od 2012 r. do listopada 2013 r., w dacie złożenia przez skarżącego deklaracji korygującej VAT-7 za grudzień 2013 r., były przedawnione. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę nie podziela wyrażonych w orzecznictwie poglądów, że termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., ogranicza w czasie możliwość przenoszenia na kolejne okresy nadwyżki VAT naliczonego nad należnym (zob. np. wyroki NSA z 14 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 685/19 i z 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1426/22; publ. CBOSA).

3.8. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika wprost, że zdaniem sądu pierwszej instancji przyjęcie przez organy, że przedawnienie ustanowione w art. 70 § 1 O.p. wywiera też skutek w odniesieniu do skumulowanych kwot nadwyżek podatku naliczonego powodujący utratę prawa do tych kwot, narusza zasadę neutralności opodatkowania VAT. Wobec tych stwierdzeń zasadne było uznanie przez sąd pierwszej instancji, że stanowisko prezentowane w sprawie przez organy podatkowe jest niezgodne z powołanymi w skardze przepisami art 86 ust. 1 i oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika też w sposób jasny, że w ocenie sądu przy braku uregulowania w prawie materialnym kwestii przedawnienia skumulowanej nadwyżki podatku naliczonego, zastosowanie do niej przez organy na zasadzie analogi art. 70 § 1 O.p. w sposób powodujący przedawnienie prawa podatnika do tej kwoty stanowiło, w ocenie sądu, naruszenie przepisów art. 2a, art. 120 i art. 121 O.p. Podnoszony w związku z zarzutem odnoszącym się do uzasadnienia wyroku zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. także jest niezasadny. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że zdaniem sądu organy podatkowe nie mogły odmówić skarżącemu prawa do zwrotu całej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2013 r. powołując się na to, że upłynął określony w art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za wcześniejsze miesiące, w których powstały kwoty nadwyżki podatku naliczonego skumulowane w kwocie nadwyżki za grudzień 2013 r. W tej sytuacji z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny, że nadwyżka ta podlega zwrotowi o ile organy nie stwierdzą innych opartych na przepisach prawa powodów do uznania, że nadwyżka ta skarżącemu nie przysługuje. Oznacza to, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymóg wynikający z art. 153 P.p.s.a.

3.9. Powodem do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogło być powołanie przez sąd pierwszej instancji w wyjaśnieniu podstawy prawnej wyroku przepisu art. 145 § 3 P.p.s.a. Rzeczywiście, tak jak wskazał to autor skargi kasacyjnej, z sentencji wyroku wynika, że przepis ten w sprawie nie został przez sąd pierwszej instancji zastosowany. W uzasadnieniu wyroku, jako podstawę rozstrzygnięcia zawartego w sentencji wyroku wskazano przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., które stanowią podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia zawartego w pkt 1 sentencji zaskarżonego wyroku. W tej sytuacji powołanie przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 3 P.p.s.a. należało uznać za uchybienie w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, stanowiące naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., które nie miało wpływu na wynik sprawy. Z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wynika, że uchybienie to z uwagi na brak jego wpływu na wynik sprawy nie mogło stanowić podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

3.10. Tak samo należało ocenić wskazane przez autora skargi kasacyjnej sformułowanie oceny prawnej, zawarte w akapicie czwartym od dołu uzasadnienia zaskarżonego wyroku: "Tym samym Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 70 § 1 O.p. a ponadto art. 86 ust. 1 i oraz art. 99 ust. 12 O.p., a także 2a, art. 120 i art. 121 O.p., co skutkowało ich uchyleniem.". Tak jak zaznaczono to w skardze kasacyjnej, sąd pierwszej instancji w tej części uzasadnia zawarł sformułowanie, które odczytane dosłownie wskazuje, że w sprawie doszło do uchylenia przez sąd przepisów : art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 70 § 1 O.p. a ponadto art. 86 ust. 1 i oraz art. 99 ust. 12 O.p., a także 2a, art. 120 i art. 121 O.p. Jednakże mając na względzie oczywisty brak sensu użycia takiego sformułowania przez sąd należało zastanowić się, czy nie doszło do oczywistej omyłki przy redagowaniu przez sąd pierwszej instancji omawianej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Treść omawianej części uzasadnienia prowadzi do wniosku, że zawarty w niej wyraz "uchyleniem" nie pasuje do wypowiedzi sądu zawartej w tej części uzasadnienia, która poprzedza ten zwrot. Z kontekstu tej wypowiedzi sądu wynika w sposób oczywisty, że właściwym wyrazem, który powinien był zostać użyty przez sąd jest wyraz "uwzględnieniem". Wówczas analizowany fragment uzasadnienia miałby następująca treść: "Tym samym Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 70 § 1 O.p. a ponadto art. 86 ust. 1 i oraz art. 99 ust. 12 O.p., a także 2a, art. 120 i art. 121 O.p., co skutkowało ich uwzględnieniem.". W takiej konfiguracji omawiana część uzasadnienia miałaby sens i byłaby zgodna z sentencją zaskarżonego wyroku. Dlatego oceniając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że w tym przypadku doszło do oczywistej omyłki, która formalnie stanowiła naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a , jednakże nie miała żadnego wpływu na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego w kwocie 4050 zł, która stanowi koszty zastępstwa procesowego, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.