Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2662/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Podatki inne
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 i 2, art. 108 § 1 i 2, art. 21 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 21 ust. 1, art. 49 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 426
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - t.j.
article: art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 1520
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2024 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z dnia [...] września 2023 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za miesiące od grudnia 2017 r. do czerwca 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Rodziny i Polityki Społecznej na rzecz J. S. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J.S. (dalej: skarżący, strona) jest decyzja Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z [...] września 2023 r., w której utrzymano w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z [...] października 2022 r., orzekającą o odpowiedzialności J.S. jako byłego prezesa zarządu solidarnie ze Spółką za zaległości F. Sp. z o.o. z tytułu wpłat na PFRON za okres od grudnia 2017 r. do czerwca 2018 r., w kwocie głównej: 36 683,00 zł i w odsetkach: 14 701,00 zł, naliczonych na dzień wydania decyzji.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie:

1. art. 188 w zw. z art. 122 o.p., w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, poprzez oddalenie wniosków dowodowych Skarżącego o:

a) zwrócenie się do spółki O. sp. z o.o. z siedzibą w W. o przekazanie dokumentów księgowych Spółki F. sp. z o.o.,

b) przesłuchanie Skarżącego,

c) dopuszczenie opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości;

2. art. 116 § 1 ust. 1 lit. b w. zw. w art. 207 o.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności J.S. solidarnie ze spółką F. sp. z o.o. za jej zobowiązania, podczas gdy zachodziła przesłanka egzoneracyjna w postaci braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki, bowiem przesłanki do złożenia takiego wniosku powstały dopiero po tym, jak J.S. złożył rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki;

3. art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez brak zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, co objawiało się wydawaniem postanowień o oddaleniu kluczowych wniosków dowodowych, podczas gdy organ powinien dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem,

4. art. 7 k.p.a w zw. z art. 77 § 1 k.p.a., w zw. z art. 11 k.p.a., w zw. z art. 45 ust. 3a ustawy o rehabilitacji poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zwrócenie się do spółki O. sp. z o.o. z siedzibą W., a następnie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości jest zbędne, podczas gdy tylko przeprowadzenie tych dowodów doprowadziłoby do ustalenia faktów mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, a które to organ uznał za nieudowodnione, tj. dobra sytuacja Spółki w okresie, w którym J.S. sprawował funkcję Prezesa Zarządu, brak przesłanek do złożenia przez J.S. wniosku o upadłość Spółki,

5. art. 80 kpa w zw. z art. 45 ust. 3a ustawy o rehabilitacji poprzez dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, w szczególności przedłożonych przez odwołującego dokumentów w piśmie z 31 sierpnia 2022 roku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że J.S. ponosi odpowiedzialność solidarnie ze Spółką, podczas gdy z przedłożonych dokumentów wynika wprost, że Spółka na bieżąco regulowała swoje zobowiązania, dopiero rozpoczynała działalność, zatrudniała pracowników oraz doświadczone osoby, które były odpowiedzialne za rozwój spółki, prowadziła na bieżąco zatowarowanie sklepów, a więc była w dobrej kondycji finansowej, biorąc pod uwagę początek działalności Spółki, i brak było podstaw do złożenia przez J.S. wniosku o upadłość, a więc nie może on odpowiadać solidarnie ze Spółką na podstawie art. 116 § 1 o.p.,

6. art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 i § 2 k.p.a., w zw. z art. 45 ust. 3a ustawy o rehabilitacji poprzez rozpatrzenie sprawy bez uwzględnienia wszelkich istotnych jej elementów i bez przeprowadzenia wszystkich istotnych dowodów, a w konsekwencji wydanie orzeczenia naruszającego słuszny interes strony, opierając się jedynie na przypuszczeniach, w sytuacji gdy w toku postępowania organy administracji publicznej winny stać na straży praworządności i podejmować wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a ponadto organy winny w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy,

7. art. 78 § 1 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a., w zw. z art. 8 § k.p.a., w zw. z art. 45 ust. 3a ustawy o rehabilitacji poprzez niepodjęcie przez Organ w toku postępowania wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Strona wniosła o:

- zwrócenie się przez organ II instancji do spółki O. sp. z o.o. z siedzibą w W. (adres do doręczeń: [...]) - tj. podmiotu, z którym Spółka miała zawartą umowę o obsługę księgową oraz kadrowo - płacową o:

a) przekazanie kopii dokumentacji księgowej i finansowej Spółki oraz deklaracji podatkowych jak również deklaracji składanych do ZUS, PFRON w imieniu Spółki w okresie od grudnia 2017 roku do września 2018 roku, w tym sprawozdania finansowego Spółki za rok 2017, oraz jeśli zostało sporządzone to za 2018 rok,

b) udzielenie informacji, na temat rozliczania składek w spółce F. sp. z o.o., w tym przede wszystkim odprowadzania składek na fundusz PFRON,

c) przekazanie kopii wszystkich umów zawartych pomiędzy O. sp. z o,o. a Spółką, w szczególności dotyczących obsługi księgowej i kadrowo płacowej Spółki,

- a następnie dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów wskazanych powyżej w celu wykazania faktów istotnych dla sprawy, w tym w szczególności: (i) stabilnej sytuacji finansowej Spółki, która dopiero rozpoczynała prowadzenie działalności (Spółka zarejestrowana w marcu 2017 roku), (ii) bieżącego regulowania zobowiązań w okresie, kiedy J.S. pełnił funkcję członka zarządu, (iii) braku jakichkolwiek przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, (iv) powierzenia prowadzenia księgowości, w tym dotyczącej rozliczeń z organami podatkowymi w zakresie zatrudnienia pracowników, przedsiębiorstwu, które w zakresie swej działalności zawodowej trudni się wykonywaniem takich czynności, (v) braku winy w wyborze J.S., a w konsekwencji wyłączenie odpowiedzialności J.S., albowiem zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 116 § 1 ust. 1 lit. b o.p., a także brak odpowiedzialności za ewentualne nieprawidłowości w rozliczaniu się Spółki z organami administracji w zakresie, w jakim Spółka zatrudniała pracowników, albowiem Spółka powierzyła wykonywanie obowiązków profesjonalnemu podmiotowi w tym zakresie;

- dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów - tj. wniosku o zgłoszenie upadłości z 26 października 2018 roku oraz pisma Spółki z 5 grudnia 2018 roku wraz z załącznikami (m.in. listą wierzytelności), w celu wykazania faktów istotnych dla sprawy w tym w szczególności: (i) stabilnej sytuacji finansowej Spółki, która dopiero rozpoczynała prowadzenie działalności (Spółka zarejestrowana w marcu 2017 roku), (ii) bieżącego regulowania zobowiązań w okresie, kiedy J.S. pełnił funkcję członka zarządu, (iii) braku jakichkolwiek przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, (iv) potwierdzenia, że lista wierzytelności obejmowała niezapłacone faktury dopiero z okresu od sierpnia 2018 i września 2018 roku, (v) braku winy w wyborze J.S., a w konsekwencji wyłączenie odpowiedzialności J.S., albowiem zaistniały przesłanki, o których mowa w art. art. 116 § 1 ust. 1 lit. b o.p.;

- dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania J.S. (wezwanie na adres wskazany w aktach sprawy) w celu wykazania faktów istotnych dla sprawy w tym w szczególności:

i. ustalenia sytuacji finansowej Spółki w okresie, w którym J.S. pełnił funkcję członka zarządu,

ii. stabilnej sytuacji finansowej Spółki, która dopiero rozpoczynała prowadzenie działalności (Spółka zarejestrowana w marcu 2017 roku),

iii. bieżącego regulowania zobowiązań w okresie, kiedy J.S. pełnił funkcję członka zarządu,

iv. braku jakichkolwiek przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, (v) podziału obowiązków w spółce, powierzenia prowadzenia księgowości i rozliczeń kadrowo-płacowych przedsiębiorstwu, które w zakresie swej działalności zawodowej trudni się wykonywaniem takich czynności, a więc braku winy w wyborze, braku istnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki w okresie, w którym J.S. był członkiem zarządu Spółki, braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki;

- jednocześnie po uzyskaniu dokumentacji, o której mowa w pkt II, strona wniosła o dopuszczenie oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i księgowości, na okoliczności ustalenia, że sytuacja finansowa spółki F. sp. z o.o. w okresie, kiedy J.S. pełnił funkcję jej prezesa zarządu (tj. w okresie od 26 stycznia do 31 lipca 2018 r.), była dobra. Spółka normalnie funkcjonowała, na bieżąco regulując swoje zobowiązania finansowe, a tym samym brak jest uzasadnienia i przesłanek do zgłoszenia w tym okresie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Organ odwoławczy nie uznał odwołania za zasadne. Wskazał, że Prezes Zarządu PFRON wydał decyzję z [...] września 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań spółki F. sp. z o.o. z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od 2017/12 do 2018/11 na łączną kwotę 59 438,00 zł. Po wydaniu ww. decyzji nie dokonano wpłaty. Zobowiązanie objęte zostało tytułem wykonawczym z 20 grudnia 2019 r. znak: [...].

Postanowieniem z [...] lutego 2022 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do składników majątkowych spółki F. sp. z o.o., ze względu na brak możliwości uzyskania kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Bezskuteczność egzekucji wynikała z braku po stronie zobowiązanej egzekwowalnego majątku i źródeł dochodu, z powodu nieprowadzenia działalności gospodarczej wskutek fizycznego nieistnienia podmiotu.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2022 r. Prezes Zarządu PFRON wszczął postępowanie w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności J.S. jako byłego prezesa zarządu solidarnie ze spółką za zaległości F. sp. z o.o. z tytułu wpłat na PFRON za okres od 2017/12, 2018/01 do 2018/06.

Organ I instancji, decyzją z [...] października 2022 r., orzekł o odpowiedzialności J.S. jako byłego prezesa zarządu solidarnie ze spółką za zaległości F. sp. z o. o. z tytułu wpłat na PFRON za okres:

2017/12 w kwocie głównej: 3 840,00 zł w odsetkach 1 618,00 zł;

2018/01 w kwocie głównej: 4 359,00 zł w odsetkach 1 809,00 zł;

2018/02 w kwocie głównej: 5 890,00 zł w odsetkach 2 408,00 zł;

2018/03 w kwocie głównej: 6 031,00 zł w odsetkach 2 425,00 zł;

2018/04 w kwocie głównej: 5 811,00 zł w odsetkach 2 297,00 zł;

2018/05 w kwocie głównej: 5 481,00 zł w odsetkach 2 130,00 zł;

2018/06 w kwocie głównej: 5 271,00 zł w odsetkach 2 014,00 zł.

Jednocześnie organ I instancji wskazał, że wnioski dowodowe strony zostały odrzucone jako bezcelowe i niemające wpływu na prowadzone postępowanie, ponieważ były bez znaczenia dla kwestii ustalenia odpowiedzialności J.S. jako byłego prezesa zarządu spółki F. sp. z o. o. z tytułu wpłat na PFRON za okres od 2017/12 do 2018/06.

Na podstawie dokumentów przedstawionych w przedmiotowej sprawie - Uchwały nr 2 z 21 grudnia 2017 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników oraz rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu z 31 lipca 2018 r. i odpisu pełnego KRS nr [...] - ustalono, iż J.S. w okresie od 21 grudnia 2017 r. do 31 sierpnia 2018 r., czyli w czasie powstania zaległości Spółki za okres wskazany w decyzji, pełnił funkcję członka zarządu spółki F. sp. z o.o.

Druga pozytywna przesłanka odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. to bezskuteczność egzekucji przeciwko samej Spółce. Jak wynika z akt sprawy, bezskuteczność egzekucji została wykazana na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2022 r., umarzającego postępowanie egzekucyjne wszczęte na wniosek Prezesa Zarządu PFRON jako wierzyciela. W trakcie prowadzonego postępowania dokonano próby zajęcia rachunku bankowego Spółki w [...] S.A. Przedmiotowe zajęcie okazało się nieskuteczne, gdyż dłużnik zajętej wierzytelności udzielił informacji, że nie prowadzi rachunku bankowego dla Zobowiązanego. Za pośrednictwem Systemu Rejestracji Centralnej Cerber a także STIR i OGNIVO ustalono, że dłużnik nie posiada innych otwartych rachunków bankowych. Ustalono także, że Spółka nie prowadzi czynnej działalności gospodarczej co oznacza, że jakiekolwiek rachunki bankowe podmiotu nie zostaną zasilone środkami pieniężnymi. Z informacji uzyskanej od ZUS wynika, że ww. podmiot nie zgłosił do ZUS rachunków bankowych, z którego miałyby być opłacane składki. Z bazy Poltax wynika, iż Spółka nie rozlicza się z organami podatkowymi. Podmiot nie składa bieżących zeznań i deklaracji podatkowych. Ostatnie zeznanie CIT-8 złożono za 2017 r., natomiast deklarację VAT-7 za grudzień 2018 r. Podmiot nie składa plików JPK, a inne podmioty nie wykazują go jako swojego kontrahenta. Obowiązek VAT został wykreślony 2019/08/16. Wierzyciel nie wskazał majątku Spółki, do którego można by skierować przeprowadzenie skutecznej egzekucji. W bazie POLTAX odnotowano liczne zajęcia nadesłane przez komorników sądowych co oznacza, iż Spółka jest stroną innych postępowań egzekucyjnych. W ramach poszukiwania majątku Spółki organ egzekucyjny wystosował zapytania do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych. Nie ustalono majątku ruchomego, nieruchomego. Zastosowanie środka egzekucyjnego okazało się niemożliwe wobec braku majątku, w stosunku do którego możliwa byłaby skuteczna egzekucja. Poborcy skarbowi ustalili, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym w KRS adresem. Zachodzi zatem przesłanka z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji wykazał zatem, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo przyjął, że w okresie, w którym strona pełniła funkcję członka zarządu, istniała podstawa do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. Podstawę do zgłoszenia wniosku stanowiło bowiem zaprzestanie regulowania należności wobec PFRON. Spółka co prawda złożyła przedmiotowy wniosek, ale dopiero 26 października 2018 r., a więc gdy J.S. nie pełnił już funkcji członka zarządu. Organ I instancji słusznie wskazał, że aby dochować ustawowego terminu, Spółka powinna złożyć przedmiotowy wniosek do 20 maja 2018 r. Sąd Rejonowy K. Wschód [...] Wydział Gospodarczy postanowieniem z [...], sygn. Akt [...], oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 prawa upadłościowego.

Zgodnie z art. 11 ustawy Prawo upadłościowe, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące.

W niniejszej sprawie pierwsza zaległość strony z tytułu wpłat na PFRON była za grudzień 2017 r. W związku z powyższym, strona wniosek taki mogła zgłosić najpóźniej 20 maja 2018 r. W tych okolicznościach należało uznać, że pierwsza przesłanka, wynikająca z art. 11 ustawy Prawo upadłościowe, tj. niewykonywanie swoich wymagalnych zobowiązań, świadcząca o niewypłacalności Spółki i obligująca Spółkę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniała z chwilą, gdy podmiot ten przestał regulować zobowiązania wobec PFRON. Na uwzględnienie zatem nie zasługuje podniesiona w odwołaniu argumentacja, z której wynika, że w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu sytuacja finansowa Spółki była dobra. Przepisy Prawa upadłościowego nie uzależniają bowiem obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od jednoczesnego ziszczenia się obu przesłanek, o których mowa w powołanym wyżej art. 11 ustawy Prawo upadłościowe. Oznacza to, że nawet dysponujący majątkiem dłużnik będzie uznany za upadłego, jeżeli zaprzestał wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań. Zatem w sytuacji, gdy kolejne zobowiązania wobec PFRON nie były regulowane, przeprowadzenie dowodu z dokumentów finansowo-księgowych Spółki za okres 2017/12 - 2018/06 nie może mieć znaczenia dla przeniesienia odpowiedzialności na stronę.

Zwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki z o.o. możliwe jest w razie wykazania, że nie ponosi on winy w niezgłoszeniu wniosku we właściwym czasie.

Spółka była zobowiązana do dokonywania obowiązkowych wpłat wobec PFRON, z czego począwszy od należności za grudzień 2017 r. (termin zapłaty 20 stycznia 2018 r.) nie wywiązywała się. J.S. był członkiem zarządu Spółki w okresie, kiedy upływał termin płatności kolejnych wskazanych w decyzji zobowiązań. Z przedstawionych organowi odwoławczemu dokumentów wynika, iż pomimo upływu kolejnych terminów zapłaty, wyznaczonych przez przepisy prawa, J.S. jako członek zarządu nie poczynił żadnych starań, zmierzających do modyfikacji terminu lub warunków zapłaty np. poprzez rozłożenie zaległości na raty. Na utratę zdolności terminowego regulowania zobowiązań strona nie zareagowała złożeniem wniosku o upadłość, w wymaganym terminie. Bierna postawa członka zarządu nie pozwala zatem na uwolnienie się przez zarządcę od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, a wręcz przeciwnie, uniemożliwia mu wykazanie jednej z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 O.p.

W przedmiotowej sprawie postępowanie strony zmierza w kierunku wskazania, że Spółka pomimo, iż była w dobrej sytuacji ekonomicznej, nie wywiązywała się z zobowiązań w czasie sprawowania przez nią funkcji członka zarządu. Takie postępowanie doprowadziło do pokrzywdzenia wierzyciela czyli PFRON, co z upływem czasu jest szczególnie widoczne, gdyż nawet prowadzone postępowanie egzekucyjne nie pozwoliło na wyegzekwowanie tej kwoty od Spółki.

Dla oceny "braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość" należy wziąć pod uwagę staranność członka zarządu w prowadzeniu spraw Spółki, podejmowane przez niego działania w celu prawidłowego jej funkcjonowania i wypłacalności. Z przedmiotowej sprawy wynika, iż takie działania nie były podejmowane przez J.S., pomimo rosnącego zadłużenia wobec PFRON.

Organ odwoławczy uznał także, że Fundusz podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zbierając i w sposób wyczerpujący rozpatrując cały materiał dowodowy. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Nie zgodziwszy się ze stanowiskiem organu skarżący wniósł do tutejszego Sądu skargę.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania (mające istotny wpływ na wynik sprawy):

1. art. 116 § 1 o.p. poprzez:

a) jego niewłaściwe zastosowanie z uwagi na przyjęcie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe F. Sp. z o.o. pomimo tego, że zachodzą przesłanki negatywne wyłączające jego odpowiedzialność podatkową w postaci braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki, bowiem przesłanki do złożenia takiego wniosku powstały dopiero po tym, jak J.S. złożył rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki;

b) jego niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji pominięcie, że Skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszeniu upadłości Spółki, albowiem do czasu pełnienia przez niego funkcji brak było podstaw do złożenia takiego wniosku;

c) pominięcie prawnie uzasadnionych celów art. 116 § 1 i § 2 o.p., mającego na celu ochronę członków zarządu w sytuacji, gdy faktycznie zachodzą przesłanki do zwolnienia z odpowiedzialności, a tym samym naruszenia podstawowych konstytucyjnych praw Skarżącego;

2. art. 116 § 1 piet 1 lit. a o.p. w zw. z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku Prawo upadłościowe (dalej: "p.u".) poprzez błędne przyjęcie, że Skarżący nie wykazał złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, bowiem w okresie, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki nie istniały przesłanki do złożenia przedmiotowego wniosku - przesłanki te powstały dopiero w okresie, kiedy Skarżący nie pełnił już funkcji w Spółce i złożył rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki;

3. art. 116 § 2 w zw. z art. 188 oraz art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, mających na celu wykazanie braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, co w konsekwencji doprowadziło Organ do przypisania Skarżącemu subsydiarnej i solidarnej odpowiedzialności oraz winy w niezgłoszeniu takich wniosków, co stoi w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz z zasadą prawdy materialnej;

4. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 116 § 1 o.p., poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności, które miały istotny wpływ na przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu za zaległości Spółki w zakresie oddalenia następujących wniosków dowodowych Skarżącego:

a) wniosku o zwrócenie się do spółki O. sp. z o.o. z siedzibą w W. o przekazanie dokumentów księgowych Spółki F. Sp. z o.o.,

b) przesłuchanie Skarżącego;

c) dopuszczenie opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości;

podczas gdy przedmiotem ww. dowodów są okoliczności mające kluczowe znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy tj. (i) określenie, w jakiej kondycji finansowej była Spółka w okresie, w którym J.S. pełnił funkcję prezesa zarządu, (ii) ustalenie, że w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu nie zaistniała przesłanka do złożenia przez J.S. wniosku o ogłoszenie upadłości, a w konsekwencji (iii) brak winy w niezłożeniu wniosku z uwagi na brak jakichkolwiek podstaw i zaistnienie przesłanki egzoneracyjnej, a okoliczności te nie zostały stwierdzone żadnymi innymi dowodami;

5. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 o.p. poprzez zaniechanie przez Organ podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy w zakresie wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki i wydania rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy wskutek nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, to jest opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości odnośnie tego, czy istniały podstawy do ogłoszenia upadłości w terminie wskazanym przez Organ;

6. art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. poprzez brak zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, co objawiało się wydawaniem postanowień o oddaleniu kluczowych wniosków dowodowych, podczas gdy Organ powinien dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem;

7. art. 191 o.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, w szczególności przedłożonych przez Skarżącego szeregu dokumentów w piśmie z 31 sierpnia 2022 roku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że J.S. ponosi odpowiedzialność solidarnie ze Spółką, podczas gdy z przedłożonych dokumentów wynika wprost, że Spółka na bieżąco regulowała swoje zobowiązania, dopiero rozpoczynała działalność, zatrudniała pracowników oraz doświadczone osoby, które były odpowiedzialne za rozwój Spółki, prowadziła na bieżąco zatowarowanie sklepów, a więc była w dobrej kondycji finansowej biorąc pod uwagę początek działalności Spółki, a zatem brak było podstaw do złożenia wniosku o upadłość.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także decyzji poprzedzającej, tj. decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z [...] października 2022 roku, znak [...] w całości, a także o zasądzenie od Ministra Rodziny i Polityki Społecznej kosztów postępowania według norm przepisanych na rzecz Skarżącego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie została poddana decyzja Ministra Rodziny i Polityki Społecznej, dotycząca orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką F. sp. z o.o. jako byłego prezesa zarządu za jej zaległości podatkowe z tytułu wpłat na PFRON za okres od grudnia 2017 r. do czerwca 2018 r.

Zważywszy, że decyzja dotyczy zaległości powstałych po 1 stycznia 2016 r., zastosowanie znajdą przepisy Rozdziału 15 Działu III ustawy Ordynacja podatkowa pt. "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność członka zarządu za należności obciążające spółkę jako płatnika przewiduje art. 107 § 2 pkt 1 o.p., za odsetki od zaległości podatkowej – § 2 pkt 2 tego artykułu, koszty postępowania egzekucyjnego - § 2 pkt 4 tego artykułu.

Zgodnie z art. 108 § 1 i § 2 o.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (§ 1). Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji:

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę,

e) określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 stanowiącym, iż w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

4) dniem odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - w przypadku, o którym mowa w § 3a stanowiącym, iż w razie odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika lub płatnika z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

W tym miejscu wskazać należy, iż wpłaty na PFRON z tytułu nieosiągania poziomu zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, dotyczą pracodawców w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy, zatrudniających ogółem co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy. Podmioty, którym można przypisać przymiot pracodawcy na gruncie polskich przepisów - są potencjalnymi zobowiązanymi do wpłat na PFRON. Zgodnie z ww. artykułem ustawy o rehabilitacji pracodawcy, z zastrzeżeniem ust. 2-5 i art. 22, dokonują miesięcznych wpłat na Fundusz, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych. Natomiast art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji stanowi, że pracodawcy dokonują wpłat, o których mowa w ust. 1 niniejszego artykułu, w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat, składając równocześnie Zarządowi Funduszu deklaracje miesięczne i roczne poprzez teletransmisję danych w formie dokumentu elektronicznego według wzoru ustalonego, w drodze rozporządzenia, przez ministra właściwego do spraw zabezpieczenia społecznego. W analizowanej sprawie ustalono, że spółka nie dokonywała wpłat z tytułu należności na PFRON.

Stosownie zaś do postanowień art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji do wpłat, o których m.in. mowa w art. 21 ust. 1, stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a- 5d oraz art. 49a i 49b przepisy O.p., z tym, że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. To oznacza, że za zaległości z tytułu wpłat na PFRON członek zarządu spółki ponosi odpowiedzialność według takich samych reguł, jak za zaległości podatkowe spółki, przy czym w odniesieniu do należności z tytułu wpłat na PFRON będą miały zastosowanie przepisy ordynacji dotyczące zobowiązań opartych na tzw. samoobliczeniu.

Jak wynika z akt sprawy, spółka nie uregulowała w terminie należności na rzecz PFRON za wskazany na wstępie okres, a wysokość tychże należności została określona w decyzji Prezesa Zarządu PFRON z [...] września 2019 r. Decyzja ta została spółce prawidłowo doręczona, co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy. Postępowanie wobec skarżącego wszczęto natomiast na mocy postanowienia z [...] kwietnia 2022 r., a więc bez wątpienia zgodnie z treścią i wymogami przewidzianymi w art. 108 o.p.

Zgodnie ze wskazanym wcześniej art. 116 § 2 o.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Ze znajdujących się w aktach administracyjnych dokumentów, tj. Uchwały nr 2 z 21 grudnia 2017 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, oraz rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu z 31 lipca 2018 r. oraz odpisu pełnego KRS nr [...] - wynika, iż J.S. w okresie od 21 grudnia 2017 r. do 31 lipca 2018 r., czyli w czasie powstania zaległości Spółki za okres wskazany w decyzji pełnił funkcję członka zarządu spółki F. sp. z o.o. Należy zauważyć, że w odniesieniu do tej okoliczności pomylił się zarówno organ wskazując, iż skarżący pełnił funkcję do 31 sierpnia 2018 r., jak i autor skargi wskazując, że skarżący funkcję pełnił od 26 stycznia 2018 r. Z uwagi na zakres odpowiedzialności skarżącego, tj. za zaległości od grudnia 2017 r. do czerwca 2018 r. uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy.

Warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego było wykazanie przez Organ, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Oznacza to sytuację, kiedy cały majątek Spółki nie pozwala na realizację roszczenia pieniężnego wierzyciela podatkowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2532/16). Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 roku, sygn. akt II FPS 6/08). Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19, CBOSA). Może ona wynikać także z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność członka zarządu i w rezultacie na wynik sprawy.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie wykazano istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. W zaskarżonej decyzji wskazano, że na objęte niniejszą sprawą należności wystawiono wobec spółki tytuł wykonawczy, na podstawie którego organ egzekucyjny wszczął i prowadził postępowanie egzekucyjne, które musiało zostać umorzone. Z treści postanowienia z [...] lutego 2022 r., wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do składników majątkowych spółki F. sp. z o.o., ze względu na brak możliwości uzyskania kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Bezskuteczność egzekucji wynikała z braku po stronie zobowiązanej egzekwowalnego majątku i źródeł dochodu z powodu nieprowadzenia działalności gospodarczej wskutek fizycznego nieistnienia podmiotu. Z treści postanowienia wynika, że pomimo podjęcia wielu czynności mających na celu wyegzekwowanie należności od Zobowiązanej Spółki, szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji, postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, bowiem nie udało się wyegzekwować należności w celu zaspokojenia powstałych zaległości. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego w przedmiotowej sprawie nie ujawniono majątku w postaci środków pieniężnych, nieruchomości, środków ruchomych, praw majątkowych ani wierzytelności, do których można byłoby skierować skuteczną egzekucję.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż organ egzekucyjny podjął szereg czynności i działań mających na celu wyegzekwowanie należności wobec Prezesa Zarządu PFRON. Podejmowane wszechstronne czynności egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległego zobowiązania i zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego. Wobec tego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji. Podjęte w toku postępowania działania nie doprowadziły do skutecznej egzekucji. W ocenie Sądu, ogół okoliczności opisanych powyżej pozwala stwierdzić wystąpienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Choć skarżący sformułował w tym zakresie zarzut kwestionujący stanowisko organu, to jednak nie wyjaśnił, w czym upatruje wadliwości tego stanowiska. Jak wynika z akt sprawy, egzekucja była prowadzona od 20 grudnia 2019 r. i w tamtym czasie nie udało się ustalić jakichkolwiek składników majątku spółki nadających się do egzekucji.

Przechodząc do analizy czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości wskazanego w zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że stanowisko organu co do ustalenia czasu właściwego nie jest prawidłowe. Niewątpliwie aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Potwierdza to treść uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W każdym zatem przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Członek zarządu nie poniesie odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 o.p. również w sytuacji, gdy w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki do ogłoszenia upadłości nie zachodziły, a sytuacja finansowa spółki pogorszyła się w późniejszym czasie.

Z uwagi na fakt, iż kwestia ta nie została uregulowana w przepisach prawa podatkowego, w orzecznictwie (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 744/06 i z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06) i literaturze przedmiotu (K. Biernacki, "Właściwy czas" w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, Pr. i. P. 2008, Nr 3, s. 16-18), zgodnie przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego.

Od 1 stycznia 2016 r. zgodnie z art. 11 ust. 1-2 ustawy prawo upadłościowe (z tym dniem zmianie uległ również tytuł ustawy) dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych ust. 1), przy czym domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1a). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 2). Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Zarówno przed 1 stycznia 2016 r. jak i po tej dacie zgodnie z art. 10 ustawy prawo upadłościowe (i naprawcze) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny.

W doktrynie prawa upadłościowego (A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2011) wskazuje się jednocześnie, że art. 11 ust. 1 p.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. Co najwyżej w takim przypadku sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 p.u.n., lecz ta okoliczność nie zwalnia dłużnika od obowiązku wynikającego z art. 21 ust. 1 p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia pozostaje też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (zob. np. wyroki NSA z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 798/14, z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1864/14 i z dnia 20 lipca 2021 r. III FSK 3637/21 - CBOSA). Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Innymi słowy, skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne jest ustalanie, jaka jest wartość majątku spółki i jaka jest jej kondycja finansowa. Nawet w przypadku dobrej kondycji finansowej spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań, następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego (por. wyroki NSA z: 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13 i 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17; wyrok WSA w Gdańsku z 20 stycznia 2021 r., I SA/Gd 864/20; wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z 14 lutego 2013 r., I ACa 24/13, LEX nr 1313462). Należy również zauważyć, że w art. 11 ust. 1 P.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, tj. z zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA z: 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13 i 25 października 2016 r., II FSK 2557/14). Nie są więc zasadne twierdzenia skarżącego, jakby w sprawie niezbędne było badanie kondycji finansowej spółki czy jej aktywów, bowiem przesłanka upadłości, na którą powołały się organy, nie jest uzależniona od kondycji finansowej podmiotu nieregulującego zobowiązań. W niniejszej sprawie organ powołał się na zaistnienie pierwszej z przesłanek niewypłacalności; oznacza to w konsekwencji, że niezasadne były wnioski dowodowe skarżącego zmierzające do ustalenia kondycji finansowej spółki w okresie, w którym owe zaległości zostały wygenerowane.

Jak wynika z akt sprawy, spółka począwszy od zobowiązania za grudzień 2017 r. nie regulowała swoich należności na rzecz PFRON, zaległości generowane były w każdym kolejnym miesiącu. Nie można podzielić sposobu wykładni analizowanych przepisów przyjętego, jak zdaje się wynikać (bo organ szerzej tej kwestii nie wyjaśnił, wskazując jedynie datę dzienną), w decyzji, jakoby termin trzymiesięczny, o którym mowa w art. 11 § 1a prawa upadłościowego należało liczyć od dnia, w którym spółka posiadała jedno nieuregulowane zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON. Bez wątpienia niezapłacenie jednego zobowiązania nie jest równoznaczne ze stanem niewypłacalności. Zarówno bowiem w art. 11 § 1 jak i § 1a tej ustawy mowa jest o wymagalnych zobowiązaniach pieniężnych; ustawodawca nie bez powodu używa w tych przepisach liczby mnogiej:

§ 1. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

§ 1a. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące.

Z przepisu tego wynika więc jednoznacznie, że musi wystąpić stan nieregulowania "zobowiązań", a nie zobowiązania. Co więcej, musi dojść do sytuacji "opóźnienia w wykonaniu zobowiązań", które ma przekraczać trzy miesiące. Oznacza to, że owo opóźnienie musi dotyczyć co najmniej dwóch zobowiązań. W konsekwencji w analizowanej sprawie, wbrew stanowisku organu, czas właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie wystąpił 20 maja 2018 r., lecz trzydzieści dni później, kiedy spółka posiadała dwie zaległości wobec PFRON i w kolejnych miesiącach generowała kolejne.

Odnosząc się do przesłanki wskazanej w art. 116 §1 pkt 1 lit. b o.p. (dotyczącej tego, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy Skarżącego), Sąd uznał, że zarzut jest w tym zakresie zasadny, także w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p.

Organ w zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił bowiem, dlaczego uznał, że argumentacja skarżącego dotycząca właśnie braku winy w niezłożeniu wniosku w terminie nie zasługuje na uwzględnienie. Organ w tym zakresie pominął stanowisko strony milczeniem, stwierdzając jednocześnie, że skarżący nie podejmował działań zmierzających do modyfikacji terminu czy warunków zapłaty należności na rzecz PFRON. Rzecz jednak w tym, że skarżący w toku postępowania wskazywał, że spółka w celu prawidłowego wywiązywania się z obowiązków księgowych, kadrowych i płacowych, a także związanych z nimi, w tym rozliczeń składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, a także na PFRON, podpisała umowę z profesjonalnym podmiotem zewnętrznym, tj. Ożóg Financial Services sp. z o.o., która miała realizować powyższe obowiązki w zgodzie z przepisami prawa i przekazywać spółce związane z tym dokumenty i informacje. Tymczasem spółka ani jej pracownicy nigdy nie otrzymali informacji o konieczności wpłat na PFRON. Spółka w owym okresie posiadała natomiast środki finansowe i na bieżąco regulowała swoje zobowiązania. Nie sposób przy takim stanowisku skarżącego argumentować, że nie podjął on kroków w celu odroczenia terminów płatności wpłat na PFRON czy zmiany warunków płatności, skoro profesjonalny podmiot mający dokonywać rozliczeń w tym zakresie nie informował spółki o konieczności uiszczania wpłat na PFRON.

Argumentacja zawarta w zaskarżonej decyzji nie przystaje więc do realiów sprawy, co oznacza, że organ w istocie nie dokonał analizy przesłanki braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, czym naruszył wskazane wyżej przepisy postępowania. Ponownie rozpatrując sprawę organ musi tę kwestię ocenić, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, które mogą mieć wpływ na ocenę zaistnienia przesłanki braku winy. W sprawie należy więc ustalić, realizując niektóre wnioski dowodowe skarżącego, jaki był zakres obowiązków firmy Ożóg, a więc czy obejmował on kwestię rozliczeń z PFRON i czy informowała ona spółkę o konieczności dokonywania wpłat na PFRON. W przekonaniu Sądu, w odniesieniu do tej okoliczności wnioski dowodowe skarżącego bezzasadnie zostały przez organ oddalone z uzasadnieniem, iż organ posiada wystarczający materiał dowodowy do wydania rozstrzygnięcia.

Oceniając przesłankę braku winy w tej sprawie należy mieć na uwadze wszystkie istotne okoliczności i ocenić je we wzajemnym powiązaniu: w szczególności stosunkowo krótki czas pełnienia obowiązków przez skarżącego, fakt, że spółka w listopadzie 2017 r. podpisała umowę franczyzy i rozwijała działalność, to, że Skarżący jako członek zarządu wiedział przy tym, że prowadzenie spraw z zakresu księgowych i płacowo-kadrowych zostało powierzone profesjonalnej firmie zewnętrznej, tj. firmie Ożóg. Organ powinien był tę okoliczność zbadać, zwłaszcza w świetle ustaleń organu, że w czasie, w którym skarżący pełnił funkcję, spółka nie wygenerowała żadnych innych zaległości (organ w decyzji nie wskazywał na jakiekolwiek inne zaległości, niż te wobec PFRON). Skarżący dołączył do akt sprawy listę wierzycieli, która stanowiła załącznik do wniosku o ogłoszenie upadłości (złożonego w czasie, gdy skarżący nie pełnił już funkcji), więc okoliczność regulowania innych zobowiązań w czasie, w którym pełnił on funkcję, jest łatwa do zweryfikowania. W świetle braku innych zaległości, stanowisko skarżącego o błędzie firmy zewnętrznej wydaje się być wiarygodne. Co istotne, na liście wierzytelności bardzo szczegółowo opisano wierzycieli spółki, jednakże Prezes Zarządu PFRON wśród nich się nie znajduje; to również uwiarygadnia stanowisko skarżącego, że spółka nie wiedziała, że jakiekolwiek należności nie są z tego tytułu uiszczane. Trzeba jednak ocenić, czy ów brak wiedzy był przejawem niedbalstwa osób zarządzających spółką, czy też jednak niezawinionym błędem z uwagi na działanie w zaufaniu do profesjonalnego podmiotu prowadzącego rozliczenia spółki także z organami państwa.

Jak słusznie wskazał w decyzji organ, decydujące znaczenie przy ocenie przesłanki braku winy ma staranność w prowadzeniu spraw spółki. Tymczasem organ w ogóle nie odniósł się do twierdzeń skarżącego w zakresie braku winy w wyborze podmiotu zewnętrznego, profesjonalnego, który miał być odpowiedzialny za realizację obowiązków z zakresu wpłat związanych z zatrudnianiem pracowników, w tym składek na ubezpieczenie i wpłat na PFRON. Należy przy tym zauważyć, że argumenty skarżącego o dobrej sytuacji finansowej spółki w czasie, w którym pełnił on funkcję, mogą jedynie wspierać tezę, iż skarżący nie ponosi odpowiedzialności za złożenie wniosku w czasie właściwym, bowiem przyczyną powstania zaległości była nierzetelna firma księgowa. W przekonaniu Sądu, istotne dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest to, czy skarżącemu nie można przypisać winy w wyborze bądź nadzorze, biorąc pod uwagę krótki czas sprawowania funkcji i początkowy etap działalności spółki.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uzupełni materiał dowodowy sprawy o dowody wnioskowane przez skarżącego, a mogące przyczynić się do wyjaśnienia roli firmy Ożóg w rozliczeniach spółki z PFRONem. Następnie organ podda ocenie wszystkie wskazane wyżej okoliczności istotne z punktu widzenia przesłanki braku winy, by zweryfikować, czy w sprawie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.

Rację ma przy tym organ, że to na skarżącym ciąży obowiązek wykazania braku winy w niezłożeniu wniosku w czasie właściwym, ale weryfikując jego obowiązki w tym zakresie należy mieć także na uwadze możliwości dowodowe skarżącego, który nie jest już członkiem zarządu spółki, i organu, który może zażądać informacji od firmy księgowej. W przekonaniu Sądu, stanowisko skarżącego jest spójne i wiarygodne, zaś skarżący przedłożył znaczną część dowodów, które były w jego posiadaniu. Fakt, iż to na stronie ciąży obowiązek wykazania braku winy, nie wyłącza obowiązku organu wynikającego z art. 122 o.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także art. 121 § 1 o.p., na podstawie którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jeśli więc skarżący wskazuje precyzyjnie dowody, który w sposób istotny mogą przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, to organ obowiązany jest takie dowody przeprowadzić.

Sąd nie podziela natomiast stanowiska skarżącego, jakoby w tej sprawie niezbędne było powołanie biegłego z zakresu rachunkowości w celu ustalenia czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W przekonaniu Sądu, zwłaszcza w przypadku przesłanki przewidzianej w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, tj. utraty zdolności wykonywania wymagalnych zobowiązań, wiadomości specjalne nie są wymagane. Organ posiłkując się bogatym orzecznictwem sądowym może sam stwierdzić, czy doszło do trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań, czy też nie.

Końcowo należy zgodzić się z organem odwoławczym, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

W konsekwencji, mając na uwadze naruszenie w tej sprawie wskazanych wyżej przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni wykładnię prawa i wytyczne zawarte w niniejszym wyroku. Sąd uznał, że do decyzji organu odwoławczego będzie należeć, czy postępowanie dowodowe może zostać przeprowadzone przez ten organ w trybie art. 229 o.p., czy też niezbędne będzie uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.