Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 274/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 113
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 135, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 listopada 2023 r. sprawy ze skargi I. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 [...] 2023 r. nr 3201-IOV3.4103.24.2022.10 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do sierpnia 2018 r. oraz od czerwca do grudnia 2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17 [...] 2022 r. nr 3209-SKA-2.4103.3.2022; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej I. L. kwotę [...] ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (organ I instancji) z 17 listopada 2022 r., określającą I. L.:

- wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za okresy od kwietnia do sierpnia 2018 r. i od czerwca do grudnia 2019 r. jako [...] zł;

- obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych w wymienionych okresach rozliczeniowych VAT.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że A. O. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. wystawiła faktury na rzecz firmy T. I. L. oraz firma I. L. wystawiła faktury na rzecz T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G..

Organ ocenił, że faktury te nie opisują działalności gospodarczej I. L., która w rzeczywistości firmowała działalność gospodarczą swojego siostrzeńca - D. J..

Według ustaleń organu, I. L. założyła działalność gospodarczą na prośbę D. J.. Firmą miał zarządzać D. J. na Ś., w G.. I. L. udzieliła D. J. pełnomocnictwa do prowadzenia działalności gospodarczej. Jej czynności ograniczyły się do zarejestrowania firmy i założenia rachunku bankowego dla tej firmy na swoje imię i nazwisko. I. L. tylko ogólnie wiedziała czym miała zajmować się jej firma. Nie miała żadnych umiejętności i doświadczenia w tym zakresie. Taką wiedzę i umiejętności posiadał natomiast D. J..

I. L. nie wykonywała żadnych operacji na rachunku bankowym. Środkami dysponował D. J., który opłacał swoje prywatne wydatki (w tym alimenty). Ponadto I. L. nie miała dostępu do rachunku bankowego firmy, nie znała hasła ani kodów.

Nie podpisywała żadnych dokumentów związanych z działalnością gospodarczą (poza zeznaniem podatkowym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. i umową rachunku bankowego). Nie podpisywała umów z pracownikami. Deklaracje podatkowe składała firma księgowa w porozumieniu z D. J.. I. L. nie potrafiła opisać współpracy z kontrahentami (oprócz synowej - P. L.). Nie otrzymywała żadnych dochodów z zarejestrowanej przez siebie działalności gospodarczej.

W rezultacie organ podsumował, że działalność gospodarczą pod firmą T. I. L. prowadził w rzeczywistości D. J. za wiedzą i zgodą I. L..

W takiej sytuacji, zdaniem organu, wystąpiło firmanctwo w rozumieniu art. 113 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 - O.p.). Organ argumentował, że działalność firmanta nie ma charakteru samodzielnej działalności gospodarczej prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek w celach zarobkowych, a tylko taka podlega opodatkowaniu \/AT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 ze zm., Dz.U.2018.2174 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanych okresów rozliczeniowych - ustawa o VAT).

I. L. nie miała statusu podatnika prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą. Nie była faktycznym uczestnikiem zdarzeń gospodarczych. Nie wykonywała czynności opodatkowanych VAT.

Wobec tego firmie I. L. nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego na podstawie otrzymanych faktur stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Organ zaznaczył, że jednak w związku z zarejestrowaną przez I. L. działalnością gospodarczą wystawiane były faktury na jej imię i nazwisko. Zatem na I. L. ciążył obowiązek zapłaty podatku ujętego w wystawionych fakturach przewidziany w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W dalszej kolejności organ argumentował, że spółka A. O. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, bowiem: - nie posiadała faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej; - nie zatrudniała pracowników; - nie posiadała majątku trwałego, własnych środków; - nie wykazywała nabyć związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; - nie dokonywała płatności za zakupy albo płaciła tylko część należności opisywanych w fakturach; - poza fakturami nie złożyła żadnych dowodów na okoliczność nabywania i wykonywania usług; - zawierała umowy, w których nie określono szczegółów świadczenia usług oraz rozliczania wynagrodzenia; - działała w warunkach powiązań osobowych.

Jednak, jak podkreślił organ, o braku prawa do odliczenia VAT naliczonego decyduje przede wszystkim to, że I. L. nie była podatnikiem omawianego podatku. Dotyczy to podatku, który wynika ze wszystkich faktur ujętych w rejestrach zakupu oraz rozliczonych w deklaracjach VAT-7 po stronie VAT naliczonego za miesiące od kwietnia do sierpnia 2018 r. i od czerwca do grudnia 2019 r.

W konsekwencji, zdaniem organu, firma T. I. L. nie mogła sprzedać usług spółce T., które miała zakupić od spółki A. O.. Organ zwrócił uwagę, że D. J. jest prezesem zarządu spółki T.. Ustalenia te dotyczą wszystkich faktur, na których jako sprzedawca (wystawca) widnieje firma T. I. L., w tym również faktur wystawionych na rzecz spółki T..

I. L. (skarżąca) złożyła skargę na powyższą decyzję organu.

Zarzuciła naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie stwierdzają czynności rzeczywiście wykonanych;

- art. 113 O.p. z powodu: - przyjęcia, że działalność gospodarcza skarżącej w rzeczywistości była prowadzona jedynie przez D. J.; - pominięcia istoty stosunku pełnomocnictwa, który polega na prowadzeniu cudzych spraw na zlecenie, w imieniu i na zlecenie mocodawcy; - nieuwzględnienia rodzinnego charakteru firmy skarżącej.

W następstwie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu wraz z decyzją organu I instancji z 17 listopada 2022 r. oraz o umorzenie postępowania.

Dodatkowo przedstawiła dokumenty na okoliczność stanu zdrowia swojego i męża oraz przebiegu współpracy z kontrahentami - ze spółkami: A. O. i T. (raporty, faktury).

W uzasadnieniu formułowanych zarzutów i wniosków skarżąca wykazywała, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie znajduje zastosowania art. 113 O.p. Stosunek pełnomocnictwa, czyli prowadzenie cudzych spraw na zlecenie, w imieniu i na zlecenie mocodawcy, wyklucza możliwość kwalifikowania działalności skarżącej jako firmowanie cudzej działalności, w szczególności w warunkach funkcjonowania firmy rodzinnej.

Skarżąca była w kontakcie z urzędem skarbowym w zakresie rozliczeń podatkowych, składała deklaracje podatkowe, osobiście zakładała konto firmy. Fakt, że większość spraw firmy była prowadzona przez D. J. "jest przy tym indeferentny".

Skarżąca podkreśliła, że D. J. przedstawił przebieg rzeczywistej współpracy jej firmy ze spółkami: A. O. i T. w zakresie pozycjonowania. Tłumaczył, że działalność skarżącej obejmowała zarząd domenami internetowymi i stronami www liczonymi w setkach i tysiącach. D. J. zajmuje się tego rodzaju działalnością od lat 90.

W podsumowaniu skarżąca wyraziła stanowisko, zgodnie z którym organ arbitralnie, na podstawie nieuprawnionych domniemań zakwestionował fakt, że prowadziła działalność gospodarczą pod firmą T. I. L. i współpracowała ze spółkami: A. O. i T..

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskrzonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu oraz decyzja organu I instancji z 17 listopada 2022 r. nie są zgodne z prawem.

W myśl art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 ze zm. - P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem dotyczącym skargi na interpretację indywidualną oraz odnoszącym się do instytucji opinii zabezpieczającej, a więc pozbawionym znaczenia w przypadku sądowej kontroli decyzji organu w przedmiocie rozliczenia VAT.

Powyższe rozwiązanie prawne zobowiązuje sąd do uwzględnienia wszystkich naruszeń prawa, które okazują się istotne dla wyniku indywidualnej sprawy, bez względu na treść skargi.

W swoich rozważaniach organ zasadniczo powołał się na art. 113 O.p. i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Według art. 113 O.p. jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności.

Na kanwie przytoczonego unormowania należy wyjaśnić, że posługiwanie się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innej osoby (za jej wiedzą i zgodą) w działalności gospodarczej (art. 3 pkt 9 O.p.) w celu jej zatajenia albo ukrycia jej rzeczywistych rozmiarów, zwane potocznie firmanctwem, oznacza możliwość zaistnienia solidarnej odpowiedzialności tej osoby jako tzw. firmowanego (firmanta) i tej innej osoby udzielającej zgody jako tzw. firmującego.

Wobec organów podatkowych podatnikiem jest ten, kto rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą (firmowany), a osobą trzecią jest firmujący, na którym jednak nie ciąży obowiązek podatkowy (jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe jest odpowiedzialnością osobistą i ograniczoną). Zaległości podatkowe muszą powstać podczas prowadzenia tej ukrytej działalności gospodarczej. Ten związek czasowy, zgoda firmującego, a także posługiwanie się firmą w celu ukrycia faktu prowadzenia działalności gospodarczej lub jej rzeczywistych rozmiarów są przesłankami tej odpowiedzialności.

Przyczynami tego zjawiska są niejednokrotnie chęć: uniknięcia kumulacji dochodów, uniknięcia utraty prawa do uproszczonych form opodatkowania, ukrycia dochodów w celu zachowania prawa do renty czy emerytury, wykorzystania przysługujących firmującemu ulg lub zwolnień podatkowych itd.

Z firmanctwem mamy do czynienia wówczas, gdy zostanie wykazane, że podmiot, który użycza swojego imienia i nazwiska lub firmy, działał świadomie, godząc się na to. Niewątpliwie zgoda na posługiwanie się imieniem i nazwiskiem lub nazwą, czy firmą innej osoby może być też dorozumiana.

Podmiotami ponoszącymi odpowiedzialność na podstawie powołanego przepisu są osoby fizyczne i osoby prawne. Przesłankami odpowiedzialności z tego przepisu są: - powstanie zaległości podatkowych podczas prowadzenia ukrytej działalności gospodarczej, - posługiwanie się cudzą firmą w celu ukrycia faktu prowadzenia własnej działalności gospodarczej lub jej rzeczywistych rozmiarów.

Specyfiką firmanctwa w prawie podatkowym jest to, że za zaległości podatkowe powstałe podczas wykonywania działalności gospodarczej nie odpowiada formalnie zarejestrowany podatnik, ale firmant. Jest nim osoba, która w związku z prowadzoną na własny rachunek działalnością gospodarczą powinna być podatnikiem, ale zataja ten fakt, posługując się imieniem i nazwiskiem innej osoby, jej nazwą lub firmą. Z kolei firmujący, który wprawdzie nie odpowiada jako podatnik za zaległości podatkowe, mimo że formalnie powstały one z tytułu działania firmy, która została na niego zarejestrowana, odpowiada za te zaległości podatkowe jako osoba trzecia (por. szerzej Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, wyd. XI, System elektroniczny LEX).

Wobec tego, skoro organy przyjęły w motywach podjętych decyzji, że rola skarżącej polegała wyłącznie na firmowaniu działalności gospodarczej prowadzonej w rzeczywistości przez D. J., wówczas powinny były zastosować tryb odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej.

Tymczasem organy zweryfikowały skarżącej rozliczenie VAT, eliminując VAT naliczony i należny, według mechanizmu stosowanego w odniesieniu do podatnika tego podatku, a nie do podmiotu firmującego, do osoby trzeciej. W rozstrzygnięciu sformułowanym przez organy nie ma żadnej wzmianki o tym, że odpowiedzialność skarżącej jest odpowiedzialnością osoby trzeciej na zasadach określonych w art. 107 i nast., w tym w art. 113 O.p.

Następnie zgodnie z art. 108 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty (art. 108 ust. 1).

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (art. 108 ust. 2).

Odnotowany art. 108 ustawy o VAT wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Ma on zastosowanie w dwóch sytuacjach. Pierwszą z nich jest wystawienie faktury przez osobę prawną, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej lub osobę fizyczną. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług.

W sprawach: C-642/11, C-643/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko wyjaśnił, że VAT wykazany w fakturze jest należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu, zaś z samego tylko faktu, że w skierowanej do wystawcy faktury rektyfikacji decyzji podatkowej organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanego przez niego VAT, nie można wnioskować, że organ ten uznał, iż omawiana faktura odpowiada faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jednocześnie jednak TSUE podkreślił, że dla odmowy prawa do odliczenia podatku z takiej faktury należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej.

Obowiązek określony w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest adresowany do wszystkich podmiotów, tj. zarówno do podatników VAT, jak i do osób niebędących podatnikami tego podatku. Przepis ten nie odwołuje się do pojęcia podatnika. Wynika stąd, że obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze powstaje przez sam fakt wystawienia faktury bez względu na to, czy osoba, która wystawiła fakturę, jest podatnikiem VAT.

W sprawie C-78/02 TSUE wywiódł, że podatku omyłkowo wykazanego w fakturze przez podmiot, który nie działał jako podatnik, nie można uznać za VAT. W związku z tym nie znajdują tu zastosowania regulacje nakazujące zapłatę podatku wykazanego w fakturze. Obowiązek zapłaty podatku dotyczy tylko transakcji wykonywanych przez podmiot działający jako podatnik. Tylko wówczas kwota wykazana w fakturze może być uznana za podatek.

W konsekwencji art. 108 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w przypadku wystawienia faktury przez podmiot, który w danej sytuacji w ogóle nie może być uznany za podatnika.

Z kolei w orzeczeniach: C-642/11, C-835/18, C-712/17, C-378/21 TSUE konsekwentnie tłumaczył, że analizowany obowiązek zapłaty podatku, wynikający z samego faktu wystawienia faktury, nie znajduje zastosowania, jeśli nie istnieje żadne ryzyko utraty wpływów podatkowych, nieuprawnionego odliczenia naliczonego VAT. TSUE podkreślił cechę komentowanej regulacji, jaką jest "domknięcie" systemu VAT, a nie sankcyjność, represyjność.

Jeśli w sprawie ustalono, kto (jaka konkretna osoba fizyczna) wystawiał fakturę, to wówczas właśnie ta osoba, a nie podmiot, którego danymi się posłużono, jest odpowiedzialna za zapłatę podatku (por. między innymi sprawa sygn. I FSK 1459/15).

Z punktu widzenia stosowania omawianego przepisu nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (por. szerzej VAT. Komentarz, A. Bartosiewicz, wyd. XVII, System elektroniczny LEX).

W świetle powyższego, w sytuacji, w której organy ustaliły, że skarżąca nie była podatnikiem VAT i nie wystawiła zakwestionowanych faktur, to w konsekwencji nie mogły zastosować wobec skarżącej art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem w takich okolicznościach skarżąca nie była adresatem tej regulacji prawnej.

Jeśli natomiast organy określiły skarżącej obowiązek zapłaty podatku ujętego w zakwestionowanych fakturach przewidziany w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, to rozstrzygnięcie tej treści wprost oznacza, że skarżąca była jednak podatnikiem VAT, co z kolei pozostaje w sprzeczności z ustaleniami organów przedstawionymi w motywach podjętych decyzji.

W podsumowaniu powyższych rozważań sąd ocenia, że dotychczas organy nie rozpatrzyły istoty sprawy. Przyjęte rozstrzygnięcia przez organ I instancji i następnie przez organ pozostają w sprzeczności z ustaleniami i rozważaniami prawnymi przedstawionymi w motywach kolejnych decyzji wydanych w toku instancji. Istnieje zatem elementarna niespójność między rozstrzygnięciem a uzasadnieniem decyzji zarówno organu I instancji, jak i organu.

W związku z tym na obecnym etapie organy nie wykazały, w jaki sposób w rzeczywistości chciały załatwić sprawę, na jakiej podstawie faktycznej i prawnej. Oznacza to, że organy w dotychczasowym postępowaniu istotnie naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., co w efekcie doprowadziło do dowolnego, nieadekwatnego zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego.

Z perspektywy art. 113 O.p. i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zupełnie inna jest sytuacja prawna podatnika VAT oraz podmiotu, który takim podatnikiem nie jest, nie prowadził działalności gospodarczej, nie wystawił faktur.

W dalszym postępowaniu organy uwzględnią stanowisko prawne sądu. Rzetelnie, wyczerpująco, jednoznacznie ustalą stan faktyczny sprawy, a następnie zastosują do niego adekwatne przepisy materialnego prawa podatkowego. Uczynią to w taki sposób, aby rozstrzygnięcie istoty sprawy oraz jego uzasadnienie tworzyły spójną, logiczną i konsekwentną całość. Dotychczas organy tego obowiązku nie wykonały.

W zaistniałej sytuacji sąd nie miał możliwości skontrolowania legalności rozstrzygnięcia organów w odniesieniu bezpośrednio do spornego rozliczenia VAT. Konsekwentnie w tym stanie sprawy dowody wnioskowane przez skarżącą nie mogły mieć znaczenia dla wyniku sprawy.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu i decyzja organu I instancji z 17 listopada 2022 r. podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 135 P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego ([...] zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a, § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2023.1964 ze zm.). Obejmują one wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł).