Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 40/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi M. A. na decyzję Naczelnika Kujawsko - Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Toruniu z dnia 9 listopada 2022 r. nr 438000-COP.4103.27.2022.5 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2022 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił M. A. (Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2018 r. Na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że Skarżący w deklaracjach dla podatku od towarów za poszczególne kwartały 2018 r. obniżył podatek należny o podatek naliczony wykazany w 3 fakturach wystawionych przez [...] sp. z o.o. i w 54 fakturach wystawionych przez [...] sp. z o.o., które dotyczyły zakupu usług administracyjno-biurowych, w tym jedna z dopiskiem "[...]", oraz zakupu usług transportowych związanych z wykonywaniem pomiarów jakości radiowej. W związku

z tym, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685), dalej: "u.p.t.u.", obniżenie podatku należnego

o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez ww. spółki. Poprzez uwzględnienie tych faktur w deklaracjach VAT, Skarżący zawyżył podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego o łączną wartość [...] zł.

Pismem z dnia [...] lipca 2022 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie m.in.: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 191, art. 123, art. 200 w zw. z art. 172 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p." oraz art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.),

a także 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a u.p.t.u. Skarżący wniósł

o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Decyzją z dnia [...] listopada 2022 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawo do obniżenia przez Skarżącego kwoty podatku należnego o kwoty podatku wykazanego

w 3 fakturach wystawionych przez [...] sp. z o.o. i 54 fakturach wystawionych przez [...] sp. z o.o., dotyczących nabycia usług administracyjno-biurowych, w tym jedna z dopiskiem "[...]" oraz zakupu usług transportowych związanych z wykonywaniem pomiarów jakości radiowej.

Organ stwierdził, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Organ zaznaczył, że zasada wyrażona

w powyższych przepisach może być jednak realizowana jedynie z uwzględnieniem pewnych ograniczeń, czy wręcz wyłączeń oraz przy zachowaniu ustalonych w przepisach warunków określonych m.in. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przepisu tego wynika, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko

z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Zaistnienie powyższych warunków jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Sama faktura nie jest bowiem dowodem zakupu.

Organ podał, że jak ustalono na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego

w sprawie, w 2018 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą M. A. [...]. Zgodnie z wpisem w Centralnej Ewidencji

i Informacji o Działalności Gospodarczej M. A. rozpoczął wykonywanie działalności w dniu [...] stycznia 2005 r. Jako przeważający przedmiot działalności podał działalność usługową związaną z administracyjną obsługą biura (PKD 82.11.Z), natomiast według internetowej bazy REGON przeważającym przedmiotem działalności jest działalność rachunkowo-księgowa, doradztwo podatkowe (PKD 69.20.Z). Dodatkowo w tej bazie pośród licznych rodzajów świadczonej przez podatnika działalności widnieją m.in. wpisy dotyczące działalności w zakresie telekomunikacji,

a mianowicie: 61.10.Z - działalność w zakresie telekomunikacji przewodowej, 61.20.Z - działalność w zakresie telekomunikacji bezprzewodowej, z wyłączeniem telekomunikacji satelitarnej, 61.30.Z - działalność w zakresie telekomunikacji satelitarnej, 61.90.Z - działalność w zakresie pozostałej telekomunikacji. Na stronie internetowej podano, że [...] M. A. działa na rynku od 2005 r. na podstawie licencji nr [...] wydanej przez Ministra Finansów. Pod linkiem zamieszczonym przy numerze licencji załączono certyfikat wydany [...] czerwca 2005 r. przez Ministra Finansów dla M. A. uprawniający do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Ustalono, że M. A. wykazał w złożonych plikach JPK VAT i rozliczył

w deklaracjach VAT-7K dla podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2018r. 3 faktury wystawione przez [...] sp. z o.o. i 54 faktury wystawione przez [...] sp. z o.o. Z treści wystawionych przez te spółki faktur wynika, że 45 szt. (w tym

2 wystawione przez [...] sp. z o.o.) na łączną wartość netto [...] zł i VAT

w kwocie [...]zł dotyczy zakupu usług administracyjno-biurowych, w tym jedna

z dopiskiem "[...]", zaś 12 szt. (w tym 1 wystawiona przez [...] sp. z o.o.) na łączną wartość netto [...] zł i VAT w kwocie [...]zł dotyczy zakupu usług transportowych związanych z wykonywaniem pomiarów jakości radiowej. Jako sposób zapłaty na 45 fakturach wskazano gotówkę, a na 12 przelew, przy czym przelewu jako sposobu zapłaty nie wskazano na żadnej fakturze dotyczącej usług transportowych. Na dowód dokonania zapłat Skarżący przedłożył jedynie 6 dowodów wpłaty KP, w tym 2 wystawione przez [...] sp. z o.o. oraz 11 dowodów bankowych na łączną wartość netto [...] zł

i VAT w kwocie [...]zł. Nie przedłożył zatem dokumentów kasowych i bankowych potwierdzających dokonanie zapłat za 40 faktur na łączną wartość netto [...] zł i VAT w kwocie [...]zł. Za usługi transportowe związane z wykonywaniem pomiarów jakości radiowej w każdym miesiącu 2018 r. ww. spółki wystawiły na rzecz Skarżącego jedną fakturę. W. netto tych usług była zróżnicowana i mieściła się w przedziale od [...] zł do [...] zł, średnio wynosiła - [...] zł miesięcznie. Natomiast za usługi administracyjno-biurowe na rzecz Skarżącego wystawione zostały w poszczególnych miesiącach od stycznia do lipca 2018 r. po 2 faktury, a w pozostałych okresach od 5 do 8 faktur. Ich wartość netto była zróżnicowana i mieściła się w przedziale od [...] zł do [...] zł. W poszczególnych miesiącach wartość nabycia usług administracyjno-biurowych wynosiła od [...] zł w styczniu 2018 r. do [...] zł we wrześniu 2018 r. Znaczny wzrost wartości nabywanych usług nastąpił od sierpnia 2018 r. Ś. miesięczny koszt nabycia tych usług wynosił [...] zł.

Organ wskazał, że ze złożonych przez Skarżącego plików JPK wynika, że w 2018 r. aż 83,40% wartości wszystkich nabyć wynikało z faktur wystawionych przez [...] sp.

z o.o. i [...] sp. z o.o., a w poszczególnych miesiącach udział procentowy wartości netto z faktur wystawionych przez powyższe spółki w całości nabyć towarów

i usług wynosił odpowiednio: 65,64%, 84,44%, 78,88%, 43,73%, 53,04%, 83,71%, 89,39%, 92,05%, 91,06%, 89,96%, 89,57% i 90,73%. Natomiast udział podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. w całości podatku naliczonego ujętego w poszczególnych kwartalnych deklaracjach dla podatku od towarów i usług wynosił odpowiednio: 77,98%, 58,71%, 91,12% i 90,38%. Zdaniem organu podatkowego brak jest zależności pomiędzy wartością usług administracyjno-biurowych zakupionych przez Skarżącego

w poszczególnych kwartałach 2018 r. a wartością dokonanej przez niego sprzedaży usług, jak też ilością obsługiwanych klientów. Za ilość podmiotów, dla których świadczone były usługi księgowe, przyjęto do analizy ilość wystawionych w poszczególnych okresach faktur, skorygowaną o kolejne faktury wystawione na rzecz tego samego podmiotu oraz o faktury wystawione na rzecz [...] sp. z o.o., M. M. [...], [...] i [...] S. P., które nie dotyczyły sprzedaży usług księgowych na rzecz tych podmiotów i w związku z tym nie mogły być przedmiotem usług zlecanych [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. Z tego też powodu wartości wynikające z faktur wystawionych przez [...] M. A. na rzecz tych podmiotów z tytułu sprzedaży innego rodzaju usług nie zostały uwzględnione w kwocie sprzedaży usług księgowych dokonanej w poszczególnych okresach 2018 r. Po uwzględnieniu powyższych korekt dokonano analizy, z której wynika, że w II kwartale 2018 r. [...] ta obsługiwała miesięcznie średnio o ok. 3 klientów więcej niż w I kwartale (wzrost o 2,6%), natomiast wartość sprzedaży usług księgowych uległa minimalnemu zmniejszeniu. Pomimo zwiększenia ilości klientów, wartość nabytych od [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. usług administracyjno-biurowych zmniejszyła się o 15%. W III kwartale 2018 r. nastąpił wzrost liczby klientów o 12 podmiotów (o 10,1%), przychody z tytułu sprzedaży usług księgowych zwiększyły się

o 7,8 %, natomiast nabycie usług administracyjno-biurowych uległo zwiększeniu o 273% (z [...] zł do [...] zł). W ostatnim kwartale 2018 r. liczba klientów zwiększyła się o 6 podmiotów (o 4,4%), przychody z tytułu sprzedaży usług księgowych zwiększyły się

o 5,6%, a wartość usług administracyjno-biurowych zakupionych od [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. była wyższa o 15,8% w porównaniu do poprzedniego kwartału. Pomiędzy pierwszym i ostatnim kwartałem ilość podmiotów uległa zwiększeniu o 21

(o 18,4%), wartość sprzedaży usług księgowych o 13,8%, a wartość usług administracyjno-biurowych nabytych od [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. zwiększyła się w tym czasie aż o 267,6%. Zwiększenie wartości nabywanych usług nie wynikało zatem ani ze zwiększenia ilości obsługiwanych podmiotów, ani ze zwiększenia przychodów ze sprzedaży usług księgowych.

W ocenie organu nie ma również racjonalnego wytłumaczenia nabycie przez Skarżącego usług administracyjno-biurowych w III kwartale 2018 r. o wartości netto [...] zł i w IV kwartale 2018 r. o wartości netto [...] zł, podczas gdy w okresach tych dokonana przez niego sprzedaż usług księgowych wyniosła odpowiednio ok. [...] zł i ok. [...] zł. Oznaczałoby to bowiem, że efektywność pracy właściciela firmy, jak

i zatrudnionych przez niego osób obniżyła się wielokrotnie w porównaniu

z wcześniejszymi okresami. Udział zakupionych usług od [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. w stosunku do wartości sprzedaży usług księgowych wynosił bowiem

w I i II kwartale 2018 r. odpowiednio 29,5% i 25,1%, natomiast w III i IV kwartale 2018 r. wynosił już odpowiednio 86,9% i 95,3%.

Organ wyjaśnił, że w piśmie z dnia [...] września 2021 r. pełnomocnik przesłał nazwy 25 podmiotów, których dokumenty podlegały porządkowaniu i księgowaniu przez [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. w różnych okresach 2018 r. Na podstawie rejestrów sprzedaży VAT ustalono, że [...] M. A. wystawiła na rzecz tych firm faktury za usługi księgowe: w I kwartale 2018 r. na łączną wartość [...] zł netto, w II kwartale 2018 r. na łączną wartość [...] zł netto,

w III kwartale 2018 r. na łączną wartość [...] zł netto, w IV kwartale 2018 r. na łączną wartość [...] zł netto. W poszczególnych kwartałach wartość sprzedaży usług księgowych na rzecz podanych przez pełnomocnika firm była zatem na zbliżonym poziomie. Wzrost przychodów w III kwartale 2018 r. wynikał z faktur wystawionych na rzecz dwóch nowych klientów, a w IV kwartale 2018 r. wzrost o [...] zł wynikał głównie z wystawienia faktury o wartości netto [...] zł na rzecz nowego klienta oraz wystawienia dodatkowej faktury o wartości netto [...] zł na rzecz [...] sp. z o.o. Natomiast wartość usług administracyjno-biurowych zakupionych od [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o.: w I kwartale 2018 r. wynosiła [...] zł netto, w II kwartale 2018 r. - [...] zł netto, w III kwartale 2018 r. - [...] zł netto, w IV kwartale 2018 r. - [...] zł netto.

Zdaniem organu, brak jest racjonalnego uzasadnienia dla znacznego zwiększenia wartości nabywanych usług w sytuacji, gdy nie uległa istotnemu zwiększeniu sprzedaż usług przez [...] M. A. na rzecz klientów, których dokumenty miały podlegać porządkowaniu i księgowaniu przez [...] sp. z o,o. i [...] sp. z o.o. Ponadto podstawowe zasady ekonomii i racjonalność prowadzenia działalności gospodarczej sprzeciwiają się zlecaniu podwykonawcy wykonania usług za cenę prawie dwukrotnie wyższą od ceny uzyskiwanej z ich sprzedaży, tym bardziej jest to nierealne, że ww. spółkom miał być powierzony mniejszy zakres usług. Oprócz czynności księgowych [...] M. A. miała bowiem na rzecz swoich klientów obliczać podatek dochodowy, podatek od wynagrodzeń PlT-4

i podatek VAT, sporządzać deklaracje podatkowe, deklaracje ubezpieczeniowe ZUS, dostarczać do urzędów podpisane deklaracje, prowadzić sprawy kadrowo-osobowe pracowników firmy, sporządzać sprawozdania finansowe na potrzeby GUS, US i KRS.

W ocenie organu odwoławczego, powyższe okoliczności wskazują, że faktury wystawione przez [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. są nierzetelne i zostały wystawione jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowych przez Skarżącego.

W ocenie organu, porównanie ilości osób wykonujących prace biurowe i księgowe

w [...] [...] M. A. oraz w [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. wskazuje na nierealność wartości usług realizowanych przez te spółki. Według wyjaśnień strony średnioroczne zatrudnienie w jej firmie w 2018 r. wynosiło 6,94 etatu. Natomiast w [...] sp. z o.o., a później w [...] sp. z o.o., usługi te oraz usługi transportowe wykonywane były przez R. C. i jedną panią, którą skarżący widział w biurze na ul. [...] w P.. Nic nie wiedział

o wykonywaniu usług przez inne osoby. Organ stwierdził, że założenie, iż usługi były wykonywane przez osoby wskazane przez stronę oznacza, iż ww. [...] sprzedając swoim kontrahentom usługi księgowe wykonane przez swoich pracowników (6,94 osób w przeliczeniu na pełne etaty) uzyskała przychody w wysokości: [...] zł

w I kwartale 2018 r., [...] zł w II kwartale 2018 r., [...] zł w III kwartale 2018r., [...] zł w IV kwartale 2018 r., natomiast ze sprzedaży usług wykonanych przez 1-2 pracowników podwykonawców uzyskała w poszczególnych kwartałach 2018 r. przychody w wysokości od [...] zł do [...] zł.

Zdaniem organu, Skarżący posiadając wieloletnie doświadczenie w prowadzeniu biura rachunkowego wiedział, że nie jest możliwe, aby jedna osoba (R. C.) wykonała większy zakres prac od prawie 7 zatrudnionych przez niego osób. Wiedział również, że wartości wykazane na fakturach, w szczególności wystawionych przez [...] sp. z o.o. w III i IV kwartale 2018 r. na kwoty neto odpowiednio [...] zł i [...] zł, nie wynikają z pracy, którą byłaby w stanie wykonać jedna osoba i istotnie odbiegają od kosztów jej pracy. Organ podkreślił, że świadczenie usług księgowych jest zasadniczo nisko kosztowe, gdyż opiera się przede wszystkim na pracy własnej i nie wymaga wysokich nakładów materiałowych, bądź zakupu kosztownych usług. Tym bardziej, że usługi księgowe miały być wykonywane na komputerze udostępnionym wraz

z oprogramowaniem przez Skarżącego, a dokumenty miały być wpinane do przekazywanych w tym celu segregatorów. Stąd, w ocenie organu, nie ma żadnego uzasadnienia sytuacja, w której wartość nabywanych usług wielokrotnie przekracza wysokość wynagrodzenia osób wykonujących prace księgowe. Okoliczności te podważają merytoryczną poprawność faktur dotyczących wykonania usług określanych na fakturach jako usługi administracyjno-biurowe.

Organ podał, że jak ustalono [...] sp. z o.o. została zawiązana przez [...] sp. z o.o. sp.j. i wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] listopada 2014 r. Jako adres siedziby spółki wskazana została ul. [...], [...] P.. Prezesem zarządu został D. M.. Kapitał zakładowy spółki wynosi [...] zł. W dniu [...] marca 2015 r. dokonano zmian w KRS. Wspólnikiem posiadającym 99 udziałów została A. K., prezesem zarządu został R. C.; jako przedmiot przeważającej działalności wskazano działalność holdingów finansowych (PKD 64.20.Z), a nowym adresem siedziby spółki została ul. [...], [...] P.. W dniu [...] listopada 2016 r. wpisany został oddział spółki przy ul. [...] w P.. W dniu [...] grudnia 2017 r. dokonano w KRS kolejnych zmian. Wspólnikiem posiadającym 99 udziałów i prezesem zarządu został M. K.. Natomiast w dniu [...] czerwca 2018 r. jako wspólników wpisano w KRS D. R., który objął 50 udziałów i M. Z. , który objął 49 udziałów. M. Z. został również prezesem zarządu [...] sp. z o.o. Roczne sprawozdanie finansowe i uchwały o jego zatwierdzeniu spółka złożyła jedynie za lata 2015 i 2016. Organ podkreślił, że [...] sp. z o.o. została wykreślona w rejestru podatników VAT z dniem [...] września 2019 r. z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. W wyniku analizy informacji dostępnych w Internecie ustalono, że [...] sp. z o.o. nie posiada swojej strony internetowej. Natomiast ze strony internetowej [...];//www.[...] wynika, że [...] sp. z o.o. reklamuje się jako firma aktywna w wielu branżach. Natomiast ze strony internetowej [...] wynika, że [...] sp. z o.o. zajmuje się handlem artykułami malarskimi i budowlanymi (na stronie znajdują się informacje dotyczące oferowanych przez spółkę produktów malarskich wraz ze zdjęciami, pod którymi widnieją podpisy "fot. [...] Sp. z o.o."), ze strony internetowej "Panorama Firm", że spółka prowadzi działalność w branży "Kredyty i finansowanie", a ze strony internetowej B. , że spółka prowadzi działalność w zakresie holdingów finansowych.

Z kolei [...] sp. z o.o. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] lutego 2016 r. Kapitał zakładowy spółki wynosi [...] zł. Wspólnikiem posiadającym 95 udziałów i prezesem zarządu był P. K.. Jako adres siedziby spółki wskazana została ul. [...], [...] P., a więc adres, pod którym zarejestrowana została wcześniej [...] sp. z o.o. W dniu [...] listopada 2016 r. dokonano zmian w KRS. Jako jedyny wspólnik i prezes zarządu wpisany został M. Z., a jako przedmiot przeważającej działalności wskazano roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z).

W dniu [...] czerwca 2018 r. przedmiot przeważającej działalności zmieniony został na działalność związaną z doradztwem w zakresie informatyki (PKD 62.02.Z), a jako przedmiot pozostałej działalności podane są jedynie działalności związane z informatyką. Następnie dokonano w KRS zmian adresu siedziby spółki. W dniu [...] lutego 2018 r. wpisana została ul. [...] w P., w dniu [...] czerwca 2018 r. A. K. M. [...] lok. [...] w P., a w dniu [...] stycznia 2020 r. wykreślona została nazwa ulicy i jako adres siedziby spółki wskazane zostało jedynie miasto P.. [...] sp. z o.o. nie złożyła do KRS sprawozdań finansowych za poszczególne lata. Nie złożyła również do urzędu skarbowego zeznania podatkowego CIT-8 za 2018r., a z dniem [...] lipca 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że M. Z. od listopada 2016 r. był jedynym wspólnikiem i prezes zarządu [...] sp. z o.o., a od czerwca 2018 r. wspólnikiem posiadającym 49 udziałów i prezesem zarządu [...] sp. z o.o. Funkcję prezesa zarządu [...] sp. z o.o. sprawował również R. C. w okresie od marca 2015 r. do listopada 2017 r.

Zdaniem organu odwoławczego, powyższe okoliczności wskazują na prowadzenie przez [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. działalności nastawionej na dokonywanie oszustw w zakresie VAT, a nie o charakterze gospodarczym. Znamiennym jest bowiem dla podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w podatku VAT wykorzystanie cech konstrukcyjnych tego podatku dla zachowania pozorów prowadzenia legalnej

i rzeczywistej działalności gospodarczej - rozliczanie się z obowiązków podatkowych jedynie w zakresie podatku od towarów i usług, zaniedbując rozliczenia z tytułu podatku dochodowego oraz dokonywanie rzekomych nabyć i dostaw, w tym przypadku usług, nie zatrudniając osób, które te czynności mogłyby wykonać. Wynika to przede wszystkim

z dłuższych okresów rozliczeniowych w podatkach dochodowych, które odsuwają

w czasie możliwość wykrycia istnienia nierzetelnych faktur w księgach podatnika.

Organ zauważył, że ilustracją priorytetów i sposobu działania osób uczestniczących

w procederze wystawiania pustych faktur i podziału zadań w przedmiotowej sprawie są wyjaśnienia R. C. złożone do protokołu przesłuchania podejrzanego

w dniu [...] września 2019 r. Priorytetem było pilnowanie księgowania faktur i składania

w urzędzie deklaracji VAT oraz wyznaczanie wysokości podatku VAT do wpłaty, co wskazuje, że kwota zobowiązania podatkowego nie wynikała z rozliczenia zapisów

w rejestrach zakupów i sprzedaży. Potwierdza to, że spółki wystawiały puste faktury i nie mając dowodów zakupu, które zgodnie z przepisami prawa obniżyłyby zobowiązanie podatkowe, wskazywały księgowej kwotę podatku do zapłaty.

W trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] lipca 2019 r. M. Z. odnośnie spółki [...] zeznał, że jest jej udziałowcem i prezesem, ale podobnie jak w [...] sprawami spółki [...] zajmował się R. C.. On nie zajmował się zarządzaniem spółką [...]. C. mówił mu, że były jakieś transakcje pomiędzy [...] a [...], ale - jak zeznał, nie miał wiedzy czy tylko na fakturach, czy faktycznie były realizowane. Nie wie o jakie transakcje mogło chodzić, nie ma o tym pojęcia.

Organ podał, że numery faktur wystawionych na rzecz [...] [...] M. A. przez [...] sp. z o.o. rozpoczynały się od liter "[...]" lub "[...]". W oświadczeniu podpisanym przez M. [...] i M. A. wskazano, że [...] sp. z o.o. nadaje [...] [...] M. A. identyfikator klienta: "[...]", który będzie wykorzystywany do prowadzenia wszelkiej dokumentacji na jej rzecz. Taki rodzaj prowadzenia numeracji został przyjęty do wiadomości i zatwierdzony przez strony oświadczenia. Uzgodniony identyfikator klienta znalazł zastosowanie w 42 fakturach wystawionych przez spółkę na rzecz M. A., natomiast w 12 fakturach występuje identyfikator: "[...]".

Organ powołał się na zeznania M. [...] złożone w dniu [...] października 2019 r., z których wynika, że na 12 fakturach wystawionych na rzecz [...] [...] M. A. wskazany został identyfikator innego klienta,

a mianowicie firmy [...] M. M.. Osoba wystawiająca fakturę nie zwracała zatem szczególnej uwagi na oznaczanie faktur właściwym identyfikatorem, co wskazuje, że zainteresowanym nadaniem identyfikatora poszczególnym klientom

i inicjatorem sporządzenia oświadczenia nie była [...] sp. z o.o., lecz [...] M. A..

Oceniając rzetelność zeznań M. [...] w zakresie rozliczeń finansowych organ wskazał, że wartość brutto 54 faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. wynosiła [...] zł, natomiast łączna kwota [...]przelewów dokonanych na rzecz spółki przez M. A. wyniosła [...] zł, co stanowiło 10,19%. Zatem wysokość przekazanych kwot potwierdza prawdziwość wyjaśnień złożonych przez M. [...], a w szczególności, że stanowiły one prowizję za wystawienie faktur, a nie zapłatę za wykonanie usług. Organ zauważył, że w odmienny sposób regulowane były zapłaty za usługi świadczone przez M. A.. Naczelnik stwierdził, że konsekwentne przyjmowanie zapłat za usługi świadczone przez M. A.

w formie przelewu na jego rachunek bankowy i równie konsekwentne odchodzenie od tej zasady w przypadku regulowania przez stronę zapłat na rzecz [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. było celowe. Zdaniem organu, dokonywanie zapłat w formie gotówkowej, czyli w sposób niemożliwy do obiektywnego prześledzenia, potwierdza, że zapłaty gotówkowe za usługi fakturowane przez [...] sp. z o.o. i [...] sp.

z o.o. były fikcyjne, a jedynie kilka przedłożonych dowodów kasowych jest nierzetelnych. Organ podkreślił, że zapłaty gotówkowe w przeważającej części nie zostały udokumentowane dowodami Kasa przyjmie (KP). Stwierdzono jedynie 6 dokumentów KP na 45 transakcji gotówkowych. Natomiast faktycznie były dokonywane zapłaty za pośrednictwem banku, jednak nie były one zapłatami za usługi, lecz stanowiły prowizję za wystawienie faktur, co potwierdził podczas przesłuchania M. Z..

Organ odwoławczy wskazał, że [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. wystawiły na rzecz [...] [...] M. A. 12 faktur na łączną wartość netto [...] zł i VAT w kwocie [...]zł, które dotyczyły usług transportowych związanych

z wykonywaniem pomiarów jakości radiowej. Ustalono, że M. A. ostatniego dnia każdego miesiąca 2018 r. wystawiał fakturę za wykonanie pomiarów jakości radiowej na rzecz [...] sp. z o.o., będącej operatorem sieci komórkowej [...].

Zgodnie z wyjaśnieniami M. A., jego kontrahent, tj. [...] sp. z o.o., nie zwracał się o pisemne wyjaśnienia czy też informacje związane z zakupionymi od niego usługami pomiaru jakości radiowej. Do wykonywania usług transportowych związanych

z pomiarem jakości radiowej nie były też potrzebne żadne pełnomocnictwa. Nie była też prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu. Organ zauważył, że Skarżący nie wyjaśnił

w jaki sposób wyceniał usługi. Natomiast ilość przekazywanych dokumentów nie uzasadnia kilkukrotnego wzrostu cen w 2018 r. za wykonanie przez spółki prac administracyjno-biurowych przy zachowaniu przez stronę na tym samym poziomie cen sprzedaży usług na rzecz podmiotów obsługiwanych przez podwykonawców, a tym bardziej nabywanie usług za cenę prawie dwukrotnie wyższą od ceny uzyskiwanej z ich sprzedaży.

Organ wskazał, że z wyjaśnień Skarżącego wynika, iż nie bywał w siedzibie [...] sp. z o.o., która w 2018 r. mieściła się w P. przy ul. [...], potem przy ul. [...], a następnie przeniesiona została na Al. [...] lok. [...]. Pomimo zmiany podmiotu wykonującego usługi na rzecz [...] [...] M. A., miejscem do którego dostarczał dokumenty była nadal siedziba [...] sp. z o.o. Także [...]), którą M. A. widywał

w biurze, nie była pracownikiem [...] sp. z o.o. lecz [...] sp. z o.o. Ponadto [...] sp. z o.o. nie była płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych

w 2017 r., jak i w 2018 r., co wskazuje, że nie zatrudniała pracowników. Skarżący nie sprawdzał spółek [...] i [...] w zakresie prowadzonej przez nie działalności, zatrudnionych pracowników i posiadanych kwalifikacji. Rzetelność i profesjonalizm ww. spółek oceniał dopiero po realizacji zleconych usług.

Zdaniem organu nie jest wiarygodne, aby nie posiadając żadnej wiedzy na temat działalności prowadzonej przez [...] sp. z o.o., kadr, które dawałyby gwarancje wykonania usług, a nawet bez potwierdzenia zgodności danych adresowych siedziby spółki zamieszczonych w KRS i sprawdzenia w jakim miejscu spółka prowadzi działalność, M. A. nawiązał współpracę z [...] sp. z o.o. bazując jedynie na zaufaniu do R. C., a następnie przyjął do swoich rozliczeń faktury zakupu na łączną kwotę brutto [...] zł wystawione w 2018 r. przez tę nieznaną mu i nie sprawdzoną firmę.

Organ zwrócił również uwagę, że inny był zakres usług określony w umowach i na fakturach, a inny wynikał z wyjaśnień Strony. Na fakturach podano, że dotyczą one usług administracyjno-biurowych, w tym na jednej z dopiskiem [...]". W umowach wskazano, że przedmiotem zlecenia jest wykonanie usług administracyjno-biurowych, a w dwóch przypadkach wykonanie usług administracyjnych. Jedynie na umowach z 12 i [...] grudnia 2017 r. zawartych z [...] sp. z o.o. podana została kwota wynagrodzenia. Na pozostałych umowach, które zawarte zostały z [...] sp. z o.o., nie wskazano kwoty wynagrodzenia, jak również sposobu jej ustalenia. Strona natomiast podała, że firmy [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. wykonywały dla niej prace administracyjno-biurowe, w tym księgowe na rzecz jej klientów. Organ zaznaczył, że usługi księgowe nie mieszczą się w zakresie usług administracyjno-biurowych, lecz stanowią całkowicie odrębną kategorię usług.

W ocenie organu odwoławczego, analiza szczegółowych i zbieżnych wyjaśnień składanych przez podejrzanych R. C. i M. [...] wskazuje, że grupa osób wykorzystywała funkcjonujące spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym [...] i [...], do dokonywania oszustw podatkowych polegających na wystawianiu i sprzedaży fikcyjnych faktur. Istniała bardzo duża ilość podmiotów, na których rzecz wystawiane były nierzetelne dokumenty sprzedaży. Skarżący był jednym

z tych podmiotów, zaś jego odmienna ocena relacji gospodarczych z [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o., nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Organ odmawiając wiarygodności wyjaśnieniom Skarżącego wskazał, że z perspektywy podejrzanych R. C. i M. [...] nie było racjonalnego powodu by w szerokiej grupie odbiorców fikcyjnych faktur sygnowanych przez [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. konsekwentnie wymieniać również [...] M. A.. Gdyby usługi administracyjno-biurowe i transportowe były rzeczywiście wykonane, nie byłoby żadnego powodu by podejrzani potwierdzili, że 57 faktur wystawionych na rzecz strony odpowiada prawdzie. Co więcej potwierdzenie ich rzetelności działałoby w sposób oczywisty na ich korzyść, gdyż umniejszałoby rozmiar zarzucanych czynów i przedstawiałoby ich działalność jako przynajmniej w tej części legalną.

Zdaniem organu odwoławczego, zebrane w toku postępowania podatkowego, jak

i poprzedzającej go kontroli celno-skarbowej dowody, w tym zeznania świadka

i podejrzanych złożone odpowiednio przed Naczelnikiem Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T., Prokuratorem Prokuratury Okręgowej w S. delegowanym do Prokuratury Regionalnej w S. i w KWP w S., pozwalają w sposób zasadny stwierdzić, że spółki [...] i [...] nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w zakresie usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącego. W ocenie Naczelnika, faktury wystawione przez [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. na rzecz Skarżącego nie dokumentują faktycznych transakcji polegających na świadczeniu usług administracyjno-biurowych

i transportowych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, że Skarżący wiedział o wystawianiu pustych faktur przez ww. spółki, dlatego nie może udowodnić dokonania czynności sprawdzających tych spółek, bo nie były one podejmowane. W związku z tym Skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który stanowi, że nie są podstawą do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W skardze do tut. Sądu Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 229 i art. 233 § 2 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organ II instancji w granicach zakreślonych ww. przepisami;

2) art. 180 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 O.p., polegające na nieprzeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez stronę skarżącą, w tym

o przesłuchanie świadka R. C., co w rezultacie uniemożliwiło wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie, protokołów z przesłuchań świadków przeprowadzonych w postępowaniu karnym bez udziału Skarżącego. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu, jest uzasadnione, gdy strona ta wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu

z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Ponadto powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych staje się konieczne jedynie wtedy, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie;

3) art. 200 O.p. poprzez pozbawienie prawa do złożenia wniosków i uwag

w ustawowym siedmiodniowym terminie, gdyż Pełnomocnik Skarżącego zapoznał się

z aktami sprawy w ostatnim dniu wyznaczonego terminu, a "brak możliwości wniesienia uwag oraz wniosków dowodowych wynikał z zapoznania się z aktami sprawy dopiero

w ostatnim dniu siedmiodniowego terminu, to przeszkoda ta obciąża wyłącznie Pełnomocnika". Organ podatkowy twierdził, że Pełnomocnik nie wskazał "w związku

z przeprowadzeniem jakiej czynności powinien być on sporządzony" - protokół. Organ odwoławczy nie stwierdził, aby nie zostały sporządzone protokoły z czynności wymagających takiego sposobu udokumentowania. Zgodnie z treścią art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Oznacza to, że ustawodawca przyznał stronie 7 dni na dokonanie tej czynności procesowej

i wypowiedzenie się w sprawie. Jak strona ma wypowiedzieć się co do zebranych dowodów podczas zapoznania się z zebranym materiałem, złożyć wnioski dowodowe

i zgłosić uwagi, skoro organ zaniechał sporządzenia protokołu wbrew dyspozycji art. 172 § 1 O.p.;

4) art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania do organów podatkowych) np. poprzez niewypełnienie wynikającego z art. 191 O.p. obowiązku dokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona;

5) art. 122 (zasada dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez organy, zasada prawdy materialnej) np. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co nakazuje organowi art. 187 § 1 O.p.;

6) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności transakcji oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący

i obiektywny całego materiału dowodowego, a nadto przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wyrażające się w:

- odmówieniu bez uzasadnienia wiarygodności (całkowicie lub częściowo) wyjaśnieniom podatnika,

- dokonaniu dowolnej, tendencyjnej i nierzetelnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, w oparciu o zeznania 2 świadków, podejrzanych w sprawie,

- oparciu się na wyciągach z protokołów przesłuchań świadków w postępowaniu karnym, wyłączonych z akt postępowania,

- wykorzystaniu w postępowaniu podatkowym wyciągów z protokołów z przesłuchań świadków przeprowadzonych w postępowaniu karnym bez udziału Skarżącego,

- wyłączeniu jawności części materiału dowodowego i nieudostępnieniu go stronie,

- pomijaniu przy ocenie dowodów okoliczności przemawiających na korzyść Skarżącego; - niewyjaśnieniu sprzeczności wynikających z zeznań świadków i wyjaśnień strony,

- pominięciu wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka R. C.,

- pominięciu dowodu z nagrania rozmowy pełnomocnika Skarżącego z R. C., w której grozi Skarżącemu zmianą zeznań w przypadku zaniechania wypłaty korzyści majątkowych.

Mając na względzie postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r.

o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem

i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował ją do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Podkreślenia wymaga, że przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił Skarżącemu pisemne wypowiedzenie się w sprawie, wyznaczając 10-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że odpowiedź na skargę wraz z informacją dotyczącą złożenia wniosku o przeprowadzenie rozprawy zdalnej została doręczona Pełnomocnikowi [...] kwietnia 2023 r. (k. 38 akt sądowych). Zatem termin na wypowiedzenie się w sprawie upływał [...] kwietnia 2023 r. W podanym terminie do tut. Sądu nie został złożony żaden wniosek w powyższym zakresie. Właśnie ze względu na oczekiwanie przez Sąd na ewentualne wypowiedzenie się w sprawie, w tym złożenie wniosku o rozpoznanie sprawy na rozprawie zdalnej, tut. Sąd nie wydał orzeczenia [...] kwietnia 2023 r. (I termin posiedzenia), lecz [...] kwietnia 2023 r. Po wydaniu wyroku został złożony wniosek o przeprowadzenie rozprawy zdalnej, który został nadany [...] maja 2023 r. (k. 48 akt sądowych). W związku z tym wydanie wyroku [...] kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym nie narusza przepisów prawa.

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia. Wskazać należy, że Skarżący

w 2018 r. prowadził zgłoszoną działalność gospodarczą pod nazwą M. A. [...], której przedmiotem były głównie usługi związane

z administracyjną obsługą biura. Na stronie internetowej podano, że [...] M. A. działa na podstawie licencji - certyfikatu uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, oferuje pełen zakres usług księgowych dla firm.

Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ zasadnie pozbawił Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł

z faktur wystawionych na jego rzecz przez: 1) [...] sp. z o.o. w P. (3 faktury) oraz 2) [...] sp. z o.o. w P. (54 faktury). Faktury te miały potwierdzać nabycie usług administracyjno-biurowych (w tym jedna z dopiskiem "[...]") oraz zakup usług transportowych związanych z wykonywaniem pomiarów jakości radiowej. Przy czym 45 sztuk faktur (w tym 2 wystawione przez [...] sp. z o.o.) na łączną wartość netto [...] zł i VAT w kwocie [...]zł dotyczyło zakupu usług administracyjno-biurowych, w tym jedna z dopiskiem [...], zaś 12 szt. (w tym 1 wystawiona przez [...] sp. z o.o.) na łączną wartość netto [...] zł i VAT w kwocie [...]zł dotyczyło zakupu usług transportowych związanych z wykonywaniem pomiarów jakości radiowej. Usługi administracyjno-biurowe miały polegać na segregowaniu, chronologizacji, numerowaniu i zaksięgowaniu w programach komputerowych, datowaniu i wpinaniu w segregatory dokumentów księgowych wg odpowiednich rejestrów sprzedaży i zakupu.

Z kolei usługi transportowe miały być związane z wykonywaniem pomiarów jakości radiowej i polegały na badaniu dostępności oraz jakości transmisji danych sieci radiowej dla stacji bazowej i były sporządzone w formie logu lub w formie elektronicznej (plik pdf).

Zdaniem organu ww. faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, o czym Skarżący miał świadomość. Zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. organ pozbawił Skarżącego prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur. Skarżący natomiast uważa, że jego współpraca z każdym z wymienionych kontrahentów odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zaś organ naruszył szereg przepisów postępowania.

Oceniając zaskarżoną decyzję, tut. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191

i art. 194 § 1 oraz art. 229 i art. 233 § 1 O.p. Chybiony jest zarzut ustalenia stanu faktycznego w oparciu o niepełny materiał dowodowy, pominięcie dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu usług. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe czynności zmierzających do ustalenia okoliczności związanych

z realizacją transakcji wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki z art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis ten stanowi o działaniach niezbędnych, a wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, dlatego zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego prowadzenia postępowania dowodowego nie może zostać uwzględniony. Wprawdzie organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia

i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności

w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Skarżący wskazuje, że organ oparł swoje ustalenia na wyciągach z protokołów przesłuchań świadków przeprowadzonych w postępowaniu karnym bez jego udziału i nie uwzględnił wniosków dowodowych, w tym wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka R. C.. Odnosząc się do tego należy jednak zauważyć, że

w myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach

o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższy przepis stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości. Dopuszcza on, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych czy karnych. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie narusza jakichkolwiek przepisów O.p. (por. wyroki NSA z dnia: 28 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1746/13; 5 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1808/13). Dla ustalenia prawdy materialnej nie można pozbawiać organów możliwości włączenia dowodów

z postępowań prowadzonych u innego podatnika lub w postępowaniu karnym, jeżeli służy to rzeczywistemu ustaleniu przebiegu zdarzeń. Strona miała prawo odnieść się do materiału dowodowego z innych postępowań (karnego) włączonego do akt sprawy postanowieniami, które były stronie doręczane, dlatego nie zostały naruszone jakiekolwiek jej uprawnienia procesowe. Powtórzenie przy tym określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w innym postępowaniu staje się konieczne jedynie wtedy, kiedy ocena włączonych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne

i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2021 r., sygn. akt I GSK 1521/20). Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. W postanowieniu z [...] kwietnia 2022 r. organ uzasadnił odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania R. C., a podana argumentacja nie narusza prawa. W aktach sprawy znajdują się wyciągi protokołów przesłuchania R. C. w charakterze podejrzanego z [...] sierpnia 2019 r. (k. 27-30, segr. I), z [...] września 2019 r. (k. 562-564, segr. II), z [...] listopada 2019 r.

(k. 565-569, segr. II) i z [...] października 2021 r. (k. 523, segr. II), protokół konfrontacji Skarżącego i M. [...] (k. 549-550, sgr. II), protokół konfrontacji Skarżącego i R. C. (k. 520-522, segr. II) oraz oświadczenie R. C.

z [...] października 2021 r. (k. 524, segr. II).

Odnośnie odmowy włączenia do akt wyroku skazującego R. C. za czyny z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k., na okoliczność wiarygodności zeznań świadka, organ odniósł się do tego zagadnienia w zaskarżonej decyzji. Zasadnie w tym kontekście organ podnosi, że skazanie R. C. jest potwierdzeniem, że jest on osobą, która od lat postępowała niezgodnie z przepisami prawa i nie stanowi podstawy do podważenia ustaleń oraz jego zeznań co do sprzedaży "pustych faktur". Ww. wyrok nie może być podstawą do obalenia ustaleń co do uczestnictwa R. C. w sprzedaży "pustych faktur". Zauważyć należy, że stosownie do art. 282 § 1 k.k. "Kto, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, doprowadza inną osobę do niekorzystnego rozporządzenia własnym lub cudzym mieniem za pomocą wprowadzenia jej w błąd albo wyzyskania błędu lub niezdolności do należytego pojmowania przedsiębranego działania, podlega karze pozbawienia wolności od 6 miesięcy do lat 8." Zatem w kontekście tego przepisu prawa karnego, rację ma organ, że dowodem takim nie może być wyrok za oszustwa, skoro nie wynikają one ze stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. W związku z tym nie było potrzeby pozyskiwania tego wyroku i włączania go do akt sprawy. Ponadto Skarżący nie twierdził, że został oszukany przez R. C. i poniósł z tego tytułu stratę, wręcz przeciwnie podkreśla, że zlecane usługi były faktycznie wykonane, a faktury są rzetelne.

Ponadto odmowa ujawnienia przez Prokuraturę dowodów nie oznacza konieczności przeprowadzenia ich przez organ podatkowy w ramach własnego postępowania. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe nie mają zatem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia (procesowego odtworzenia) stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego, co uczynił.

Organ odmawiając przeprowadzenia dowodów wydał postanowienie, wskazał przyczyny, z powodu których nie zachodzi konieczność dalszego gromadzenia dowodów (k. 592-593, segr. II). Organ odniósł się do wniosków dowodowych także w wydanych decyzjach, a podana w nich argumentacja jest uprawniona.

Zauważyć też należy, że organ ma obowiązek zanonimizować te fragmenty protokołów, które nie są konieczne dla konkretnej sprawy, do akt której są włączane. Protokoły bowiem z przesłuchania w postępowaniu karnym mogą zawierać także treści wykraczające poza przedmiotową sprawę (np. dotyczyć też innych podmiotów czy okresów rozliczeniowych), do akt której są włączane. W niniejszej sprawie organ wydawał postanowienia o włączeniu wyciągów z danych protokołów, które to postanowienia doręczał Skarżącemu. Istotne też jest, że organ nie odwoływał się do streszczeń z treści protokołów, lecz do wyciągów z protokołów, które są w aktach sprawy i były one dostępne Skarżącemu. Nie ma natomiast potrzeby, aby Podatnik zapoznawał się z tymi fragmentami protokołów z przesłuchań w śledztwie, które nie dotyczą jego sprawy.

W takiej sytuacji organ ma obowiązek - wbrew twierdzeniom skargi - "ukryć" dane dotyczące przykładowo innych podmiotów. Zasadnie zatem w niniejszej sprawie w aktach administracyjnych znajdują się wyciągi z protokołów, a wyłączone całe protokoły. Nie ma uzasadnienia do zapoznawania Skarżącego z treścią innych fragmentów zeznań niż dotyczących jego konkretnej sprawy.

Odnośnie załączonej do pisma z dnia [...] października 2022 r. płyty CD, w decyzji organ podatkowy wskazał, że nie można było odtworzyć płyty CD, na której była według Skarżącego zarejestrowana rozmowa Pełnomocnika M. A. ze świadkiem R. C., "wyjaśniającym przyczyny" zmiany wyjaśnień złożonych w dniu

[...] października 2021 r. w toku konfrontacji z podejrzanym M. A..

Z nagrania tego ma wynikać, że R. C. "grozi zmianą zeznań w przypadku zaniechania wypłaty korzyści majątkowej" (skarga – s. 3-4). Jak już jednak wyżej zauważono, w aktach administracyjnych znajdują się wyciągi z kilku protokołów przesłuchań R. C., tj. z dnia [...] września 2019 r. i [...] września 2019 r.

(w charakterze podejrzanego), z których wynika, że faktury są puste i nie potwierdzają wykonania usług. Prawdą jest, że podczas konfrontacji ze Skarżącym w dniu [...] października 2021 r. R. C. złożył odmienne zeznania. Jednakże w dniu [...] października 2021 r. odwołał te zeznania i potwierdził, że "Wszystkie usługi wskazane na przedmiotowych fakturach nie były wykonane zarówno przez [...] i [...] oraz przez K. O.". Pusty charakter faktur potwierdza także jego oświadczenie z dnia [...] października 2021 r. Zatem zauważyć należy, że ostatecznie R. C. podtrzymał treść pierwszych zeznań. Odtwarzanie nagrania z płyty CD nie było konieczne (pomijając ustalenie czy nagrania dokonano zgodnie z prawem i czy rzeczywiście organ nie mógł go odtworzyć). Istotne bowiem jest, że zeznania R. C. nie są jedynym dowodem w sprawie, lecz jednym z wielu. Przy czym nie bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, że pierwsze i ostatnie zeznania R. C. są zbieżne z zeznaniami M. [...] i świadczą o wystawianiu pustych faktur na rzecz Skarżącego. Potwierdzają tę okoliczność także inne ustalenia poniżej podane m.in. wystawianie protokołów odbioru prac i faktur za usługi na rzecz Skarżącego przed wykonaniem pomiarów jakości radiowej oraz nabywanie przez Skarżącego usług za cenę prawie dwukrotnie wyższą od ceny uzyskiwanej z ich sprzedaży, dokonywanie zapłaty w formie przelewu tylko w części, w jakiej odnosiła się do zapłaty za sprzedaż faktury. Zatem, pomimo że organ nie przeprowadził dowodu

z nagrania płyty CD, to nie oznacza wady postępowania na skutek niezupełności materiału dowodowego, które powinno skutkować uwzględnieniem skargi. Przy czym organ zauważył i odniósł się do zagadnienia zmiany zeznań R. C. na

s. 23-24 zaskarżonej decyzji.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, zaś wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ dokonał oceny każdego

z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Na s. 32 podał też przyczyny, z powodu których przesłuchanie kolejnych świadków (ośmiu osób wskazanych w piśmie z dnia [...] października 2022 r.) na okoliczność świadczenia usług przez wskazanych kontrahentów nie było konieczne wskazując na zebrany już materiał dowodowy, a argumenty w tym zakresie są uprawnione (o czym także poniżej).

Przed wydaniem decyzji zarówno pierwszoinstancji jak i odwoławczej, Naczelnik wyznaczył Skarżącemu termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (postanowienia z dnia [...] czerwca 2022 r. i [...] września 2022 r.). Skarżący miał zatem możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Wobec tego bezpodstawne są zarzuty naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym określonej w art. 123 § 1 O.p. Okoliczność natomiast, że Pełnomocnik Skarżącego przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej zapoznał się w ostatnim dniu terminu 7-dniowego wyznaczonego na podstawie art. 200 § 1 O.p., nie oznacza, że organ był obowiązany wyznaczyć kolejny termin, aby od daty zapoznania się z materiałem dowodowym mógł się On ewentualnie wypowiedzieć w sprawie. Rzeczą Skarżącego

i jego Pełnomocnika jest takie zorganizowanie obrony, aby we wskazanym przez ustawodawcę terminie zarówno się zapoznali z materiałem dowodowym i wypowiedzieli się w sprawie. Prawdą też jest, że w dniu [...] czerwca 2022 r. Pełnomocnik Skarżącego zapoznał się z aktami sprawy, przedłożył potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie nowych dowodów oraz na jednym dokumencie (lista wynagrodzeń na umowy cywilnoprawne) sporządził adnotację, w której wskazał, że wykonał fotokopie wybranych dokumentów oraz że w związku z koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego wystosuje do dnia [...] lipca 2022 r. odrębne pismo wraz ze stosownymi wnioskami dowodowymi. Wprawdzie nie został sporządzony z czynności zapoznania się

z materiałem dowodowym protokół na podstawie art. 172 O.p., jednakże istotne jest, że została sporządzona adnotacja w tym zakresie przez Pełnomocnika (k. 746, segr. II),

a okoliczność ta nie jest przez żadną ze stron kwestionowana. Sąd dostrzega, że organ I instancji wydał decyzję w dniu [...] czerwca 2022 r., a zatem przed ww. datą. Należy jednak mieć na uwadze, że z kolei w ramach postępowania odwoławczego postanowieniem z dnia [...] września 2022 r. organ także wyznaczył termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, które zostało doręczone [...] października 2022 r. P. z [...] października 2022 r. (z datą wpływu [...] października 2022 r.) Pełnomocnik Skarżącego wniósł m.in. o przeprowadzenie dowodów. Decyzja zaś została wydana [...] listopada 2022 r. Zatem między datą doręczenia postanowienia o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego ([...] października 2022 r.) a wydaniem decyzji odwoławczej ([...] listopada 2022 r.) upłynął prawie miesiąc. Nie budzi zatem wątpliwości, że Skarżący miał dostateczny czas do wypowiedzenia się w sprawie i składania wniosków dowodowych, co uczynił.

Ponadto do wniosków dowodowym organ ustosunkował się w decyzji II instancji,

a przedstawiona w niej argumentacja zasługuje na aprobatę.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organu poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącego o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Podkreślić należy, że organy podatkowe przeprowadziły w niniejszej sprawie postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącego.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej. Wobec uznania za bezzasadne zarzutów Skarżącego dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ (przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia – przyjęty przez Sąd za podstawę wyrokowania), a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa.

Odnośnie ww. kontrahentów organ ustalił, że prezesem zarządu Spółki [...] sp. z o.o. był M. K., a od [...] czerwca 2018 r. M. Z. (także jeden ze wspólników tej Spółki). Prezesem zarządu [...] sp. z o.o. w okresie od marca 2015 r. do listopada 2017 r. był R. C., zaś od czerwca 2018 r. M. Z. (także wspólnikiem). W trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] lipca 2019 r. M. Z. (k. 42-51, segr. I) odnośnie spółki [...] zeznał, że jest jej udziałowcem i prezesem, ale podobnie jak w [...] sprawami spółki [...] zajmował się R. C.. On nie zajmował się zarządzaniem spółką [...]. W zakresie jednak rozliczeń finansowych M. Z. do protokołu przesłuchania z dnia [...] października 2019 r. w charakterze podejrzanego zeznał: "[...] M. A. jest firmą od R. . Co miesiąc na maila A. wysyłał dane do faktur i wskazywał co należy wpisać: numer pozycji, treść faktury, wartość, rodzaj płatności, wskazywał czy płatność nastąpi gotówką, czy przelewem. Przelewał na konto [...] chyba w [...] wyłącznie prowizję za faktury, to chyba właśnie było dokładnie 10%. Ja te pieniądze od [...] wypłacałem

i przekazywałem R. Dla siebie nic nie zostawiałem." (k. 31-37, segr. I).

Ponadto z zeznań R. C. złożonych w dniu [...] września 2019 r.

w charakterze podejrzanego także wynika, że zarówno on jak i M. Z. wystawiali puste faktury (k. 562-564, segr. II). Również z włączonego do akt protokołu przesłuchania z dnia [...] sierpnia 2019 r. podejrzanego R. C. wynika, że [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. sprzedawały faktury podmiotom gospodarczym faktycznie prowadzącym działalność, które chciały w ten sposób obniżyć należny podatek VAT i potrzebowały do tego fikcyjnych faktur zakupu. Wyjaśnił, że jedyne prawdziwe faktury, to faktury z [...] sp. z o.o. dotyczące sprzedaży towarów malarskich (k. 27-30, segr. I), zatem innych niż zakwestionowane przez organ.

Prawdą jest, że w ramach konfrontacji, ww. zeznania co do pustych faktur zostały przez R. C. zmienione, jednak w następnych zeznaniach i pisemnym oświadczeniu zostały potwierdzone pierwsze zeznania, na co już wyżej wskazano. Zatem wskazani przedstawiciele kontrahentów nie potwierdzili sprzedaży usług, lecz wyłącznie sprzedaż pustych faktur.

W kontekście tych zeznań zasadnie organ podnosi, że wartość brutto 54 faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. wyniosła [...] zł, natomiast łączna kwota [...]przelewów dokonanych na rzecz spółki przez M. A. wyniosła tylko [...] zł, co stanowi 10,19%. W przypadku natomiast nabyć od [...] sp.

z o.o. w formie bezgotówkowej zrealizowano 16,5 % wartości dostaw.

Zatem także wysokość przekazanych kwot w formie przelewów potwierdza prawdziwość wyjaśnień złożonych przez M. [...] oraz kilku (w tym pierwszych i ostatnich) zeznań R. C., że stanowiły one prowizję za wystawienie faktur, a nie zapłatę za wykonanie usług. Kwoty przelewów nie opiewały na kwoty wynikające z faktur za usługi, lecz oscylowały wokół procentu z tych kwot, mających stanowić wynagrodzenie za "sprzedaż faktur", a nie za sprzedaż usług wykazanych w fakturach.

Sąd zauważa, że w obecnej dobie dokonywanie zapłaty między profesjonalnymi podmiotami – przedsiębiorcami w formie gotówkowej i rezygnowanie z zapłaty bezgotówkowej (głównie przelewu) nie jest stosowane dla rzeczywistych transakcji. Dokonywanie zapłat w formie gotówkowej, czyli w sposób niemożliwy do ich prześledzenia, także wpisuje się w ustalenie, że zapłaty gotówkowe za usługi fakturowane przez [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. były fikcyjne. Zatem jest to spójne z przywołanymi zeznaniami.

Podkreślić należy, że zapłaty gotówkowe w przeważającej części nie zostały udokumentowane dowodami kasa przyjmie (KP). Stwierdzono jedynie 6 dokumentów KP na 45 transakcji gotówkowych. Jako sposób zapłaty na 45 fakturach wskazano gotówkę, a na 12 - przelew, przy czym przelewu jako sposobu zapłaty nie wskazano na żadnej fakturze dotyczącej usług transportowych. Skarżący nie przedłożył dokumentów kasowych i bankowych potwierdzających dokonanie zapłat za 40 faktur na łączną wartość netto [...] zł i VAT w kwocie [...]zł. W konsekwencji dokonywane zapłaty za pośrednictwem banku zasadnie zostały ocenione przez organ jako zapłata za wystawienie faktur, co potwierdził M. Z., a nie za usługi w nich wymienione. Zauważyć należy, że inny sposób zapłaty stosowano w przypadku zapłaty za usługi świadczone przez Skarżącego, bowiem głównie w formie bezgotówkowej.

Nie można też pominąć okoliczności, że organ wykazał brak zależności pomiędzy wartością usług administracyjno-biurowych zakupionych przez [...] M. A. w poszczególnych kwartałach 2018 r. a wartością dokonanej przez nią sprzedaży usług, jak też ilością obsługiwanych klientów, co zostało szczegółowo przedstawione na s. 7-9 zaskarżonej decyzji. Przykładowo już tylko można podać, że pomiędzy pierwszym a ostatnim kwartałem, ilość podmiotów uległa zwiększeniu o 21 (o 18,4%), wartość sprzedaży usług księgowych o 13,8%, natomiast wartość usług administracyjno-biurowych nabytych od [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. zwiększyła się w tym czasie aż o 267,6%. Trudno nie przyznać racji organowi, że zwiększenie wartości nabywanych usług nie wynikało zatem ani ze zwiększenia ilości obsługiwanych podmiotów, ani ze zwiększenia przychodów ze sprzedaży usług księgowych.

Organ także wykazał, że przyjmując twierdzenia Skarżącego należałoby przyjąć, iż zlecił on podwykonawcy wykonanie usług za cenę prawie dwukrotnie wyższą od ceny uzyskiwanej z ich sprzedaży, co więcej podwykonawcom zleciłby znacznie mniejszy zakres usług niż sam wykonywał na rzecz swoich klientów. Organ też dokonał analizy zatrudnienia pracowników przez Skarżącego (w 2018 r. – średnioroczne 6,94 etatu) oraz porównał z zatrudnieniem w [...] spółka z o.o., a następnie w [...] sp. z o.o. Ustalono, że [...] sp. z o.o. nie była płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w 2017 r. i 2018 r., co wskazuje, że nie zatrudniała w ogóle pracowników. Natomiast z [...] miały maksymalnie wykonywać usługi 2 osoby. W tym kontekście dokonując porównania wartościowego zasadnie organ wskazał, że nie można zaakceptować stanu, w którym prawie 7 pracowników zatrudnionych (średniorocznie)

w firmie Skarżącego wykonuje mniejszy zakres prac niż maksymalnie 2 pracowników (nawet kolejno w tych 2 spółkach). Wyliczeń dokonanych przez organ, Skarżący nie podważył. Nie wystarczy kwestionować ustalenia dokonane na podstawie wyliczeń, lecz należy podać takie wielkości, które skutecznie te ustalenia podważają. Skarżący nie podał także w jaki sposób wyceniał usługi.

Organ wskazał też na inny zakres usług określony w umowach i na fakturach. Co więcej w trakcie postępowania Skarżący zakwestionował charakter usług podany

w umowach, ale także inny sposób i miejsce ich wykonania. I tak usługa transportowa miała polegać na dokonywaniu pomiarów w terenie samochodem udostępnionym przez [...] sp. z o.o., a usługi administracyjno-biurowe na księgowaniu dokumentów poza [...] [...] M. A.. Zachodzą także istotne różnice w treści umów zawieranych przez Skarżącego z jego usługobiorcami w zakresie usług księgowych (które także miał zlecać) a treścią umów z podwykonawcami, co opisano na s. 21-22 zaskarżonej decyzji.

Nie narusza prawa stanowisko organu, że nie jest wiarygodne, aby doradca podatkowy świadczący od wielu lat usługi rachunkowe przekazywał, i to bez pokwitowania, dokumenty dotyczące działalności jego zleceniodawców w celu ich zaewidencjonowania osobie, która nie posiadała odpowiednich kwalifikacji i występowała jako przedstawiciel [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o., a które nie świadczyły usług w zakresie księgowości i rachunkowości. Nie jest wiarygodne, aby powierzając dokumenty swoich kontrahentów ujawniał ich tajemnicę i narażał się na utratę zaufania.

Z kolei usługi transportowe polegające na dokonywaniu pomiarów w terenie Skarżący miał realizować na podstawie podpisanej umowy oraz zleceń otrzymywanych od firmy [...] sp. z o.o. W celu realizacji zamówienia, [...] sp. z o.o. udostępniała M. A. samochód służbowy oraz sprzęt pomiarowy (walizkę pomiarową, komputer wraz z oprogramowaniem i telefony pomiarowe). Realizacja usługi pomiarów jakości radiowej miała rozpoczynać się zawsze w określonym miejscu, w określonym dniu i o wyznaczonym czasie. Najczęściej realizowanie usług rozpoczynało się w P.,

a wykonywane były na terenie 3 województw: [...], [...]

i [...], w miejscowościach, w których znajdują się stacje nadajnikowe sieci komórkowej - maszty. Po zakończeniu pomiarów M. A. zdawał zleceniodawcy sprzęt pomiarowy. Przetwarzaniem danych z nagrania oraz ich analizą zajmowali się pracownicy [...] sp. z o.o. Pełnomocnik wyjaśnił, że "W związku z natłokiem prac w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz pozyskiwaniu nowych klientów mój Mandant nie był w stanie w ramach własnej działalności wykonywać powierzonych przez [...] sp. z o.o. zleceń pomiarów jakości radiowej, dlatego zlecał wykonanie usług podwykonawcom". Po wykonanych pracach oraz podliczeniu roboczo-godzin M. A. podpisywał protokół odbioru prac, po czym otrzymywał od podwykonawców, tj. [...] sp. z o.o., a w późniejszym okresie od [...] sp.

z o.o., fakturę za usługę transportową związaną z wykonywaniem pomiarów jakości radiowej, którą następnie opłacał. Zlecenia realizacji tras związanych z wykonaniem pomiarów jakości radiowej dokonywał ww. podwykonawcom średnio raz w miesiącu, po wcześniejszym uzyskaniu zlecenia od firmy [...] sp. z o.o.

Zauważyć należy, że umowy z [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. nie zawierały zapisów dotyczących odpowiedzialności za powierzone mienie, w tym za samochody

i urządzenia pomiarowe, za których stan M. A. odpowiadał przed [...] sp.

z o.o. Nie sporządzał również protokołów ich przekazania, pomimo że nie wiedział jakie osoby będą go użytkować w imieniu podwykonawców, W umowach także nie wyszczególnił jakie urządzenia przekaże w celu wykonania usług. Ponadto [...] sp. z o.o. w latach 2017-2018 nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby w jej imieniu

i na jej odpowiedzialność przyjmować samochody i urządzenia oraz wykonywać jakiekolwiek usługi. Zasadnie organ też wskazuje, że z protokołów odbioru realizacji zamówienia wynika, iż pomiary miały być wykonywane w dniach późniejszych niż sporządzane protokoły odbioru robót przez M. A. od [...] sp.

z o.o. i wystawienie przez tę spółkę faktur (kwestie te szczegółowo omówione na s. 23 zaskarżonej decyzji, z odwołaniem się do konkretnych dat). Fikcyjność tych dokumentów (faktur i protokołów) potwierdzają zeznania M. [...], który podał, że "Co miesiąc na maila [...] wysyłał dane do faktur i wskazywał co należy wpisać: numer pozycji, treść faktury, wartość, rodzaj płatności, wskazywał czy płatność nastąpi gotówką, czy przelewem".

Przywołane okoliczności również podważają wykonanie usług przez ww. spółki.

Organ także ustalił, że [...] sp. z o.o. została wykreślona w rejestru podatników VAT z dniem [...] września 2019 r. z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. [...] sp. z o.o. nie złożyła do KRS sprawozdań finansowych za poszczególne lata. Nie złożyła również do urzędu skarbowego zeznania podatkowego CIT-8 za 2018r., a z dniem [...] lipca 2019 r. została także wykreślona z rejestru podatników VAT przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem.

Wobec dokonania szeregu ustaleń przywołanych w zaskarżonej decyzji w oparciu o zebrany materiał dowodowy, nie zachodziła konieczność dalszego gromadzenia dowodów, w tym przesłuchania pracowników zatrudnionych w firmie Skarżącego (wskazanych w piśmie z dnia [...] października 2022 r.). Skoro organ wykazał, że [...] [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. nie świadczyły usług na rzecz Skarżącego, to słusznie on ocenił, że na przebieg transakcji z tymi spółkami nie ma wpływu praca wykonywana przez inne osoby lub podmioty bezpośrednio na rzecz [...] [...] M. A.. Podkreślić należy, że organ jest zobowiązany do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Inaczej mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1647/13; wyrok NSA z dnia 30 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1553/18). Z taką sytuacją (niezupełnego materiału dowodowego) nie mamy do czynienia w sprawie.

W konsekwencji rację należy przyznać organowi, że w świetle zebranych dowodów, faktury wystawione przez [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. na rzecz M. A. nie dokumentują faktycznych transakcji polegających na świadczeniu usług administracyjno-biurowych i transportowych. M. A. wiedział o wystawianiu pustych faktur przez ww. spółki, które świadomie przyjmował i na ich podstawie odliczał podatek naliczony. W rezultacie samo dysponowanie przez stronę fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. Wskazać należy, że w wyroku

z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 (SGI) oraz C-460/17 (Valeriane SNC), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że art. 17 szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi, będącemu odbiorcą faktury, prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, że transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Trybunał stwierdził, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi. Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze.

Podzielając powyższe stanowisko należy w konsekwencji uznać, że nie naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż w okolicznościach sprawy został on prawidłowo zastosowany. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Jak to już zaznaczono faktura powinna prawidłowo odzwierciedlać zaistniałe zdarzenie gospodarcze, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

Art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE

z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie

z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzić należy, że Skarżący świadomie przyjmował i rozliczał "puste faktury" - w tym znaczeniu, że są to dokumenty wystawione przez podmioty, które nie świadczyły faktycznie usług wykazanych w tych fakturach. Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek

z takich faktur nie jest świadomy oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszyła żadna usługa przez wystawcę takiej faktury. Wobec wykazania świadomego posłużenia się przez stronę spornymi fakturami, kwestia dobrej wiary nie ma w niniejszej sprawie znaczenia. W przypadku gdy podatnik świadomie uczestniczy

w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, organ nie ma obowiązku wykazywania okoliczności niedochowania przez podatnika dobrej wiary czy też starannego działania, aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w przyjętych do rozliczenia nierzetelnych fakturach (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2016 r., sygn. akt I FSK 291/15).

Reasumując stwierdzić należy, że organ w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne oraz merytorycznie uzasadnione wnioski. Zdaniem Sądu, organ zgromadził w sprawie wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Zaskarżone decyzje zostały prawidłowo uzasadnione, zawierają zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne.

W zaskarżonej decyzji organ opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazał na jakich dowodach oparł rozstrzygnięcie, przytoczył stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a nadto odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał w decyzji bezpodstawność twierdzeń strony. Podniesiony przez Skarżącego zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od Podatnika oceny zgromadzonych dowodów. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwaniami strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto, w uzasadnieniu decyzji przytoczono zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołano się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.