Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2079/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (spr.), Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 2 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 9/20 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 28 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 9/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę P. M. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 28 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny:

Decyzją z dnia 28 października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: "Dyrektor Izby", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 18 lipca 2019 r. w przedmiocie określenia P.M. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 179.599 zł.

Dyrektor ustalił, że w 2013 r. Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych (prace kamieniarskie) w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej pod firmą P. M. N[...] oraz działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej pod firmą E[...] Spółka cywilna M.M., P. M. z siedzibą w K. Do opodatkowania przychodów uzyskanych w 2013 r. Podatnik stosował zasady wynikające z ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tj. opłacał miesięczny ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Ponadto w 2013 r. Skarżący uzyskiwał przychody z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej pod firmą K. M. Spółka Cywilna A. M.-R., L.M., P. M., M. M., z siedzibą w K. Przychody z udziału w Spółce K. podlegały opodatkowaniu 19% podatkiem liniowym.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że przychody P. M. z działalności wykonywanej samodzielnie w ramach firmy N[...] przekroczyły za 2012 r. limit przychodów z działalności gospodarczej, w wysokości 150.000 euro, ustanowiony w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144 poz. 930 ze zm., dalej: "u.z.p.d.o.f."), co skutkowało utratą prawa do opodatkowania przychodów za 2013 r. w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W konsekwencji, uzyskane przychody w 2013 r. z działalności gospodarczej podlegają łącznemu opodatkowaniu z przychodami z tytułu działalności prowadzonej w Spółce K. M., według zasad określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), tj. 19% podatkiem liniowym.

Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie. Strona podniosła, że złożona korekta zeznania podatkowego PIT-28 za 2012 r., obniżająca wysokość przychodów, ma bezpośredni wpływ na fakt przekroczenia przychodów uprawniających do opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego w 2013 r. Przyczyną wystawienia w dniu 3 marca 2014 r. faktury korygującej do faktury nr [...] nie były okoliczności udzielenia bonifikat, skont, rabatów, reklamacji czy zwrotów, lecz oczywista omyłka w protokole odbioru robót, który był podstawą wystawienia faktury, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Przychód Skarżącego za 2012 r. uległ zmianie (zmniejszeniu) w wyniku naprawy oczywistego błędu i wynosi 598.867,21 zł. W konsekwencji Skarżący nie utracił w 2013 r. prawa do korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wyrokiem z dnia 2 lipca 2020 r., Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. W pisemnych motywach uzasadnienia podkreślono, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy dokonana w dniu 28 marca 2014 r. korekta zeznania podatkowego za 2012 r. po stronie przychodów, ma wpływ na możliwość zachowania w roku podatkowym 2013 dotychczasowej formy opodatkowania, a tym samym czy Podatnik był uprawniony w 2013 r. do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Sąd pierwszej instancji zważył, że nie są kwestionowane ustalenia organów, że przychody Skarżącego z prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej wykazane w prowadzonej w 2012 r. ewidencji przychodów jak i w złożonej w dniu 24 stycznia 2013 r. pierwotnej wersji zeznania podatkowego w wysokości 639.375,21 zł przekraczały, na moment dokonywania wyboru formy opodatkowania, kwotę 615.300 zł stanowiącą odpowiednik kwoty 150.000 euro przeliczonej stosownie do art. 4 ust. 2 u.z.p.d.o.f. Oznacza to, jak zasadnie ocenił organ, utratę przez Podatnika prawa do korzystania z opodatkowania przychodów z samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej w formie ryczałtu.

Natomiast Skarżący uprawnienie do kontynuowania opodatkowania w 2013 r. w formie ryczałtu wyprowadzał z wystawienia w dniu 3 marca 2014 r. faktury korygującej Nr [...] dotyczącej faktury z dnia 30 kwietnia 2012 r. [...], co skutkowało zmniejszeniem wartości netto wykonanych usług o kwotę 40.205 zł, a konsekwencji zmniejszeniem przychodu za 2012 r. Zdaniem Skarżącego wykazany w złożonej w dniu 28 marca 2014 r. korekcie zeznania za 2012 r. przychód, po uwzględnieniu faktury korygującej faktycznie stanowił kwotę 598.867,21 zł, a zatem niższą niż 150.000 euro i uprawniał do kontynuowania opodatkowania w formie ryczałtu.

Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach uznał, że skoro warunkiem korzystania z możliwości rozliczania w formie ryczałtu jest ustalony limit przychodów, to wykazanie w prowadzonej ewidencji przychodów, jak i złożonej deklaracji za 2012 r. przychodu w kwocie przekraczającej 150.000 euro, oznacza spełnienie warunku określonego w art. 22 u.z.p.d.o.f., czyli utratę prawa do rozliczania się na zasadach ryczałtu w 2013 r. oraz obowiązek rozliczania się, począwszy od 2013 r., na zasadach ogólnych. W przepisach u.z.p.d.o.f. ustawodawca nie przewidział możliwości powrotu do rozliczenia w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w sytuacji, gdy wcześniej podatnik utracił to uprawnienie i był obowiązany stosować zasady ogólne. Dotyczy to również sytuacji, w której korekta deklaracji w okresie późniejszym spowodowała obniżenie przychodów do kwoty poniżej limitu, tj. poniżej 150.000 euro. Z chwilą utraty prawa do rozliczenia się w formie ryczałtu przestaje obowiązywać domniemanie zachowania zryczałtowanej formy opodatkowania w następnym roku, a tym samym i latach późniejszych.

Korekta dokonana w 2014 r. nie mogła tym samym wywołać skutków w zakresie spełnienia przesłanki do opodatkowania w formie ryczałtu. Dla stwierdzenia że podatnik utracił prawo do opodatkowania w formie ryczałtu w danym roku podatkowym z powodu osiągnięcia przez niego w roku poprzedzającym przychodów przekraczających dopuszczalny limit, decyduje wysokość przychodów wykazanych przez niego w sporządzonej deklaracji podatkowej na podstawie odpowiadających na tę datę dokumentów. Późniejsza ich korekta nie uprawnia do powrotu do opodatkowania w formie zryczałtowanej. Innymi słowy korekta zeznania dokonana w 2014 r. nie może zmienić zasad opodatkowania Skarżącego za 2013 r., które powinny być oceniane zgodnie ze stanem istniejącym we wskazanym wyżej momencie – przekroczenia limitu. Zasady opodatkowania Podatnika w danym roku podatkowym muszą wynikać z jasnych, czytelnych zasad i nie mogą być uzależnione od zdarzeń przyszłych i niepewnych. Nie sposób zaakceptować poglądu, że do czasu upływu terminu przedawnienia zarówno Podatnik jak i organy podatkowe pozostawałyby w niepewności, co do zasad opodatkowania w danym roku podatkowym.

Sąd pierwszej instancji podzielił także argumentację organu odwoławczego dotyczącą okoliczności i przyczyny wystawienia faktury korygującej dotyczącej wykonania prac kamieniarskich na budowie L[...] w W., skutkującej obniżeniem przychodów za 2012 r., stwierdzając że pozostają bez wpływu na treść rozstrzygnięcia w zakresie utraty prawa do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej za 2013 r. zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Sąd nie dopatrzył się tym samym uchybienia zasadom wynikającym z art. 122, art. 229 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm., dalej "O.p.").

W świetle powyższych rozważań uznano, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł Skarżący. Wystąpił o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnymi w Kielcach, a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia:

I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, która stanowi efekt dowolnej oceny materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art 145 § 5 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieuzasadnione oddalenie skargi na podstawie art 151 p.p.s.a., w warunkach wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy, z naruszeniem przez organy podatkowe art. 187 § 1, art. 191 i art. 229 O.p. poprzez zaniechanie działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia okoliczności i przyczyn wystawienia faktury korygującej nr [...] dotyczącej prac kamieniarskich na budowie L.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieuzasadnione oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. z naruszeniem przez organy podatkowe art. 181, art. 191 i art. 193 § 1 O.p. w wyniku przyjęcia za podstawę wydanych przez nie rozstrzygnięć kwoty przychodu osiągniętego przez P. M. w 2012 r. w wysokości 639.375,21 zł w miejsce, zgodnej ze stanem faktycznym, kwoty wynikającej ze skorygowanej ewidencji przychodów za ten rok oraz korekty zeznania PIT-28 - kwoty przychodu w wysokości 598.867,21 zł. - przy jednoczesnym zaniechaniu działań w trybie art. 21 ust. 4 u.z.p.d.o.f., zmierzających do podważenia wykazanej w tych dokumentach kwoty przychodu tego podmiotu za 2012 r.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieuzasadnione oddalenie skargi na podstawie art 151 p.p.s.a z naruszeniem przez organy podatkowe art 120, art 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dokonanie przez nie oceny materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny przy jednoczesnym zaniechaniu wszechstronnej i wnikliwej analizy odnoszące skutek w postaci nieuzasadnionego wnioskowania, że korekta oczywistej omyłki w zakresie pierwotnie zadeklarowanej wartości sprzedaży nie ma wpływu na możliwość zastosowania zryczałtowanej formy opodatkowania w 2013 r.

II. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) u.p.z.d.o.f. oraz art. 14 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do pozbawienia Skarżącego prawa do stosowania zryczałtowanej formy opodatkowania podatkiem dochodowym w 2013 r., w sytuacji gdy faktyczny przychód osiągnięty w 2012 r. nie przekroczył wartości 150.000 euro.

Skarżący kasacyjnie podkreślił, że przychód za 2012 r. nie uległ zmianie (zmniejszeniu) na skutek podjętych przez niego działań tj. rabat, skonto, bonifikata, uznanie reklamacji, itp. lecz uległ zmianie w wyniku naprawy oczywistego błędu, który spowodował ujęciem w przychodach kwoty, która nie była przychodem. Przyczyna wystawienia faktury korygującej, skutkująca złożeniem korekty PIT-28 za 2012 r., wiązała się z błędnym ujęciem (podwójnie) tej samej usługi, co jest wyłączone z przychodu należnego z działalności gospodarczej. Przychód Strony za 2012 r. stanowi tym samym kwota wynagrodzenia po dokonaniu korekty, która wynosi 598,867,21 zł.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę literalne brzmienie art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) u.z.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. należy przyjąć, że Skarżący w roku poprzedzającym rok podatkowy 2013 uzyskał przychody z działalności gospodarczej w wysokości nieprzekraczającej w przeliczeniu 150.000 euro. Tym samym, nie utracił on w 2013 r. prawa do korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Za prawidłowością przedstawionego powyżej stanowiska przemawia definicja przychodów z działalności gospodarczej jak i zasady dotyczące rozpoznawania korekty przychodów. Wysokość uzyskanych przez Podatnika przychodów z działalności gospodarczej nie przekroczyła w 2012 r. wysokości uprawniającej do opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego w 2013 r.

W ocenie Skarżącego kluczowym zagadnieniem w sprawie jest właściwe ustalenie wysokości przychodów uzyskanych przez Stronę w 2012 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik w toku prowadzonej kontroli podatkowej w powyższym zakresie podnosił przyczyny wystawienia faktury korygującej skutkującej korektą PIT-28 za 2012 r. i wnosił o uwzględnienie powyższego w zakresie limitu określonego w art. 6 ust. 4 pkt 1 u.z.p.d.o.f. Ponadto, w toku postępowania odwoławczego złożono wniosek o przeprowadzenia dowodu z przesłania świadków, w celu ustalenia faktycznych okoliczności i przyczyn wystawienia faktury korygującej nr [...] dotyczącej prac kamieniarskich na budowie L[...] w W. Organ odwoławczy zaniechał przeprowadzenia podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, co stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, skutkujące wadliwością decyzji.

Skarżący nie zgodził się również z twierdzeniem organu, iż złożenie faktury korygującej dopiero po otrzymaniu pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 11 lutego 2014 r., nakierowane było na zmniejszenie podstawy opodatkowania w 2012 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy (reprezentowany przez radcę prawnego) wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zdaniem Dyrektora Izby zarzuty podniesione przez Skarżącego w skardze kasacyjnej i zawarta w niej argumentacja stanowią w większości powielenie twierdzeń podnoszonych w toku postępowania oraz w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

Organ podkreślił, że podstawą poczynionych w toku postępowania ustaleń i oceny, iż Strona z dniem 1 stycznia 2013 r. utraciła prawo do korzystania z opodatkowania przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej samodzielnie działalności w formie ryczałtu, stanowił fakt przekroczenia limitu przychodów w 2012 r., na moment dokonywania wyboru formy opodatkowania na 2013 r. Przychody Skarżącego z prowadzonej samodzielnie w 2012 r. działalności gospodarczej (w kwocie 639.375,21 zł), na moment dokonywania wyboru formy opodatkowania na 2013 r., według stanu na dzień 31 grudnia 2012 r., przekroczyły ustawowy limit 150.000 euro, który stanowi materialnoprawną przesłankę warunkującą pozostanie w systemie opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w następnym roku, tj. w 2013 r. Skarżący nie kwestionował prawidłowości wyżej poczynionych ustaleń. Zatem z dniem 1 stycznia 2013 r. Strona utraciła prawo do korzystania z opodatkowania tych przychodów w formie ryczałtu, a tym samym była zobligowana do założenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz opłacenia podatku dochodowego za 2013 r. na zasadach ogólnych.

Organ podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wskazał że korekta przychodów uzyskanych przez Skarżącego w 2012 r., dokonana po zakończeniu tego roku podatkowego, tj. w dniu 28 marca 2014 r. w związku ze skorygowaniem faktury nr [...] z dnia 30 kwietnia 2012 r., powodująca obniżenie przychodu (przychód określony przed dokonaniem korekty przekracza kwotę 150.000 euro, a po jej dokonaniu nie przekracza tej kwoty), pozostaje bez wpływu na ustalenie, że brak jest przesłanki do opodatkowania przychodów w formie ryczałtu w 2013 r., która oceniana jest zgodnie ze stanem istniejącym na ostatni dzień 2012 r. Korekta nie powoduje bowiem automatycznie przywrócenia opodatkowania przychodów Strony uzyskanych w 2013 r. z tej działalności w formie zryczałtowanej (z mocą wsteczną), w sytuacji gdy doszło do wcześniejszej utraty uprawnienia w tym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. oraz przesłanki, przewidziane w art. 189 p.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, zbadano jedynie zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko oraz uzasadniającą je argumentację wyrażone w analogicznych sprawach odnośnie do wykładni i zastosowania stosownych przepisów u.z.p.d.o.f. w wyrokach tegoż Sądu: z dnia 30 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1378/16, , z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3382/16, z dnia 24 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3490/17.

We wszystkich tych sprawach istotę sporu stanowiła analogiczna jak w sprawie niniejszej kwestia, a więc wpływ - w świetle art. 6 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 1 u.z.p.d.o.f. - dokonywanych z różnych powodów przez podatników opodatkowanych w danym roku podatkowym na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, w latach następnych korekt przychodów dotyczących wysokości przychodów z danego roku podatkowego na możliwość zachowania w kolejnych latach podatkowych dotychczasowej formy opodatkowania.

Takiej też właśnie kwestii dotyczą podniesione w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuty rozpoznawanej skargi kasacyjnej, w których wskazując na naruszenie wymienionych przepisów u.z.p.d.o.f. kwestionowane jest stanowisko organów podatkowych, że korekta przychodów odnosząca się do przychodów 2012 r. dokonana po zakończeniu tego roku skutkuje utratą możliwości kontynuacji zryczałtowanej formy opodatkowania w następnym roku podatkowym - w sytuacji gdy przychód określony przed dokonaniem korekt faktur przekracza kwotę, o jakiej mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. b) u.z.p.d.o.f., a po ich dokonaniu kwoty tej nie przekracza.

Stosownie do art. 6 ust. 4 u.z.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym, w okresie którego dotyczy rozpoznawana sprawa, podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli:

1) w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 150 000 euro, lub

b) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 150 000 euro, (...).

Przed przystąpieniem do wykładni zacytowanego przepisu należy zauważyć, że z treści art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f., wynika zasada, zgodnie z którą, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, chyba że złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Stosownie zaś do art. 9 ust. 1 u.z.p.d.o.f., pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego - do dnia uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosi likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od podatków ewidencjonowanych.

Z przywołanych wyżej regulacji wynika, że opodatkowanie pozarolniczej działalność gospodarczej na zasadach ogólnych stanowi regułę, natomiast zryczałtowane jej opodatkowanie stanowi wyjątek, bowiem może mieć miejsce tylko przy spełnieniu określonych warunków.

Jednym z tych warunków (przesłanek) zastosowania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest nieprzekroczenie kwoty 150.000 euro przychodów w roku poprzedzającym. To podatnik prowadzi ewidencję przychodów, składa zeznanie podatkowe i posiada bieżące informacje co do wysokości swoich przychodów.

W rozpoznawanej sprawie przekroczony został dopuszczalny limit przychodów, określony w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. b) u.z.p.d.o.f., stanowiący materialnoprawną przesłankę warunkującą pozostanie w systemie opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w roku następnym, tj. 2013 r.

Przekroczenie wskazanego wyżej limitu przychodów za 2012 r. oznaczało dla Skarżącego utratę prawa do rozliczania się na zasadach ryczałtu w 2013 r. i obowiązek rozliczania się, począwszy od 2013 r., na zasadach ogólnych. Wynika to wprost z art. 22 ust. 1 u.z.p.d.o.f., który to przepis stanowi, że w razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podatnik jest obowiązany, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków, zaprowadzić właściwe księgi - chyba że jest zwolniony z tego obowiązku - i opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

W przepisach u.z.p.d.o.f. ustawodawca nie przewidział możliwości powrotu do rozliczenia w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w sytuacji, gdy wcześniej podatnik utracił to uprawnienie i był obowiązany stosować zasady ogólne. Dotyczy to również sytuacji, w której korekta deklaracji w okresie późniejszym spowodowała obniżenie przychodów do kwoty poniżej limitu, tj. poniżej 150.000 euro.

Należy też zwrócić uwagę na okoliczność, że będąca podstawą do korekty PIT-28 za 2012 r. faktura korygująca z dnia 3 marca 2014 r., została wystawiona po zakończeniu roku podatkowego. Zatem Skarżący musiał mieć wiedzę, że w 2013 r. podlegał będzie rozliczeniu na zasadach ogólnych.

Prawo do ponownego rozliczania się w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, po utracie tego prawa w przypadku przekroczenia w roku poprzedzającym rok podatkowy limitu przychodów uzyskanych z prowadzonej działalności, określonego w art. 6 ust. 4 pkt 1 u.z.p.d.o.f., podatnik nabędzie po złożeniu, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.z.p.d.o.f., pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy. Z chwilą utraty prawa do rozliczenia się w formie ryczałtu przestaje obowiązywać domniemanie zachowania zryczałtowanej formy opodatkowania w następnym roku, a tym samym i latach późniejszych.

Późniejsza ich korekta nie uprawnia "do powrotu" do opodatkowania ich w formie zryczałtowanej. Innymi słowy korekta zeznania dokonana w 2014 r. nie może zmienić zasad opodatkowania Skarżącego za 2013 r., które powinny być oceniane zgodnie ze stanem istniejącym we wskazanym wyżej momencie.

Prawidłowo przyjęły zatem w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, że dokonana przez Skarżącego w 2014 r. korekta deklaracji podatkowej odnosząca się do przychodów uzyskanych przez niego w 2012 r., w świetle art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. b) u.z.p.d.o.f. w zw. z art. 22 ust. 1 tej ustawy, nie miała znaczenia dla ustalenia obowiązującej Skarżącego formy opodatkowania za 2013 r., tj. po utracie przez niego prawa do zryczałtowanego opodatkowania przychodów uzyskanych w 2013 r. z powodu przekroczenia w roku poprzedzającym, tj. 2012 r. limitu wskazanego w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. b u.z.p.d.o.f. Słusznie również zwracały uwagę organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, że zasady opodatkowania podatnika w danym roku podatkowym nie mogą być uzależnione od zdarzeń przyszłych i niepewnych.

Dokonana korekta nie mogła wywołać skutków w zakresie zastosowania przesłanki do opodatkowania w formie ryczałtu na podstawie powyższych przepisów. Dla stwierdzenia utraty prawa podatnika do opodatkowania w formie ryczałtu w danym roku podatkowym z powodu osiągnięcia przez niego w roku poprzedzającym przychodów przekraczających dopuszczalny limit, istotne jest wykazanie przez podatnika przychodu w deklaracji podatkowej sporządzonej na podstawie odpowiadających rzeczywistości dokumentów, a tak było w rozpoznawanej sprawie.

Nie ma też znaczenia brak wydania przez organ podatkowy decyzji w stosunku do skorygowanej przez Skarżącego deklaracji podatkowej odnoszącej się do 2012 r. Rozpoznawana sprawa dotyczyła bowiem bezpośrednio zasad opodatkowania przychodów uzyskanych przez Skarżącego w 2013 r. nie zaś określenia wysokości przychodów uzyskanych przez Skarżącego w 2012 r. w związku ze zdarzeniami, które miały miejsce już po zakończeniu tego roku i miały wpływ na ostateczne określenie wysokości tych przychodów. Stwierdzeniu utraty tego uprawnienia z powodów wykazanych wyżej nie stoi też na przeszkodzie zasada, że dokonywaną przez Podatnika korektę przychodów należy odnosić do okresu, w którym przychody te zostały uzyskane.

Zwrócić ponadto należy uwagę, że podatek dochodowy jest podatkiem o charakterze rocznym i przepisy go regulujące powinny pozwalać na ustalenie w sposób jednoznaczny i pewny, według jakich zasad następować będzie opodatkowanie uzyskanych w danym roku przez podatników przychodów. Jest to istotne zarówno dla samych podatników, jak i aparatu skarbowego.

Nie negując zatem prawa podatników do dokonywania korekt składanych uprzednio deklaracji podatkowych, do chwili upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, do których korekty się odnoszą, nie sposób byłoby zaakceptować pogląd, że do tego czasu zarówno podatnik jak i organy podatkowe mogą pozostać w niepewności, co do zasad opodatkowania w danym roku podatkowym, zwłaszcza jeżeli zasady te i wynikające z nich obowiązki podatnika tak istotnie się różnią. Taki zaś pogląd wynika ze stanowiska prezentowanego w sprawie przez Skarżącego.

Niezasadne też są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania sprowadzające się do nieprzeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącego dowodu z przesłuchania świadka. Należy bowiem zwrócić uwagę na brak wpływu na wynik postępowania, ewentualnych zeznań świadków na okoliczność korekty przedmiotowej faktury. Dla sprawy dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. nie ma znaczenia przyczyna i skuteczność złożenia faktury korygującej. Zasadność korekty była istotna jedynie dla rozliczenia podatku dochodowego za 2012 r.

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie Strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy.

Skoro zeznania świadków nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy, organ podatkowy nie był obowiązany do dopuszczenia wnioskowanego dowodu. W okolicznościach niniejszej sprawy dopuszczenie tego dowodu naruszałoby zasadę szybkości postępowania wyrażoną w art. 125 § 1 O.p.

Na marginesie powyższych rozważań można jedynie zauważyć, że Skarżący prowadzący działalność na niewielką skalę, po dwóch latach dostrzega, że podwójnie rozliczył jedną usługę.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stosownie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej jako niemającej uzasadnionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 § 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).