Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 183/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 179 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 183/15 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 marca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2015 r., sprawy ze skarg W.D. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 grudnia 2014 r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 10 lutego 2014 r. Naczelnik US w N., w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym w zakresie prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług za rok 2009-2010 prowadzonym wobec W. D., wyłączył z akt przedmiotowego postępowania kontrolnego dowody dopuszczone do sprawy w postaci "Zestawienia zakupów towarów handlowych dokonanych w latach 2009-2011 (do marca) na podstawie zabezpieczonych notesów" (52 strony według kart numer 769 do 794), a także trzech kart (nr 1075, 1084, 1085) adnotacji urzędowej sporządzonej w dniu 21 marca 2013 r. przez funkcjonariusza KWP w Białymstoku w związku z dokonanymi czynnościami w sprawie dotyczącej nieujawnienia podstawy opodatkowania przez G K. Materiały te organ otrzymał z Prokuratury Rejonowej B. jako materiały wyłączone ze śledztwa prowadzonego przeciwko G. K. w sprawie dotyczącej uszczuplenia podatku VAT przez zaniżenie kwot obrotu w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres 2007-2011. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedmiotowe dowody wyłączył ze względu na interes publiczny związany z koniecznością ochrony dóbr osób wymienionych w tychże dowodach a niezwiązanych ze sprawą.

W dniu 27 sierpnia 2014 r. wpłynął do Naczelnika US w N. wniosek W. D o umożliwienie wglądu do ww. dokumentów. W uzasadnieniu wniosku, powołując się na zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, podniesiono, że brak zezwolenia na analizę tych dowodów w rzeczywistości może uniemożliwić albo co najmniej zasadniczo ograniczyć prawo do ochrony swoich praw przez podatnika w toku postępowania. Zdaniem strony, możliwość wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy zrealizuje inną, ważną zasadę postępowania podatkowego, mianowicie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zauważono także, że niezwłoczne udostępnienie wyłącznych dokumentów z całą pewnością przełoży się na sprawne i prawidłowe rozstrzygnięcie całej sprawy.

Postanowieniami z dnia 11 września 2014 r. Naczelnik US w N. odmówił wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy tj. postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 i 2010 r., powołując się na te same powody, które legły u podstaw wydania postanowienia o wyłączeniu przedmiotowych dokumentów z postępowania.

W zażaleniach na te postanowienia, pełnomocnik wnioskodawcy zarzucił im naruszenie przepisów postępowania, a to:

1. art. 123§1 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej "O.p.") w zw. z art. 178§1 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy, czym w konsekwencji naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Konsekwencją przedmiotowego naruszenia jest brak wiedzy strony na temat całości zebranego materiału dowodowego, co implikuje, że strona nie jest w stanie w sposób rzetelny odnieść się do ustaleń organu,

2. art. 179§1 O.p., poprzez przyjęcie, że w sprawie zachodzi przesłanka ochrony interesu publicznego uzasadniająca odmowę udostępnienia wyłączonych z akt sprawy dokumentów wymienionych w postanowieniu z dnia 10 lutego 2014 r. Konsekwencją niniejszego naruszenia było uniemożliwienie stronie zapoznania się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co spowodowało niemożność odniesienia się do twierdzeń przedstawionych przez organ.

Wniesiono w związku z tym o uchylenie postanowień Naczelnika US w N. z dnia 11 września 2014 r. oraz orzeczenie co do istoty sprawy.

W uzasadnieniu podkreślono w szczególności, że celem uzyskania wglądu do materiałów jest zapoznanie się nie z danymi ewentualnych podmiotów tam występujących, ale informacjami umieszczonymi na wyłączonych dokumentach. Wskazano, że organ podatkowy powinien wyważyć interes publiczny oraz interes indywidualny podatnika, tymczasem wydaje się, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik wziął pod rozwagę jedynie konieczność ochrony interesu osób trzecich. Zdaniem wnioskodawcy, organ podatkowy mógł zabezpieczyć oba interesy poprzez dokonanie anonimizacji danych umożliwiających identyfikację podmiotów przy równoczesnym udostępnieniu pozostałych informacji. Podsumowując strona stwierdziła, że odmawiając wglądu do dokumentów organ podatkowy naruszył podstawowe prawo podatnika wyartykułowane w art. 123§1 O.p. w zw. z art. 178§1 O.p. Ponadto, w sposób nieuprawniony Naczelnik US powołał się na konieczność ochrony interesu publicznego całkowicie pomijając interes strony, czym naruszył art. 179§1 O.p.

Po rozpatrzeniu zażaleń, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami z dnia 5 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy postanowienia organu I instancji.

Organ zacytował treść art. 178§1 i §3, a także art. 179§1 i §2 O.p. i wskazał, że organ I instancji będąc postanowieniem z dnia 10 lutego 2014 r. związany oraz kierując się interesem publicznym, prawidłowo postąpił odmawiając stronie wglądu do przedmiotowych dokumentów. Organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji, że przez pojęcie "interes publiczny", o którym mowa w art. 179§1 O.p., należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Zaznaczył, że wobec strony nie chroni się informacji stanowiących tajemnicę skarbową, gdy dotyczą one tej właśnie strony postępowania. W interesie publicznym leży aby organ podatkowy prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu nie ujawnił danych innych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, jakie uzyskał w trakcie czynności służbowych, które pozwoliłyby osobom trzecim na ich identyfikację.

Odnosząc się do podniesionego w uzasadnieniu zażalenia zarzutu, że organ I instancji mógł zabezpieczyć zarówno interes publiczny jak i interes strony, poprzez dokonanie anonimizacji danych umożliwiających identyfikację podmiotów przy równoczesnym udostępnieniu pozostałych informacji zawartych w dokumentach wyłączonych z akt sprawy postanowieniem z dnia 10 lutego 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w sprawie odmówiono wglądu dla wyłączonych z akt sprawy dokumentów, zawierających dane osób trzecich niebędących stroną postępowania, a więc włączonych do akt sprawy bez ich anonimizacji. Przedmiotem wniosku strony było bowiem umożliwienie wglądu do konkretnych dokumentów wyłączonych z akt sprawy, a nie - jak podniesiono po raz pierwszy dopiero w zażaleniu - do anonimizowanej wersji tych dokumentów. W związku z tym organ II instancji uznał, że z uwagi na fakt, że taka argumentacja strony pojawiła się dopiero na etapie zażalenia, a nie we wniosku, zaskarżone postanowienie nie narusza wskazanych przez stronę przepisów prawa. Organ II instancji podkreślił także, że nie dojdzie do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli odmowa udostępnienia stronie dokumentów z akt sprawy dokonana została zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa.

W skierowanych do WSA w Krakowie skargach na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej , pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 180§1 w zw. z art. 181 O.p., poprzez objęcie postanowieniem o odmowie wglądu, dokumentów niestanowiących dowodów w świetle postanowienia Naczelnika US w N. z dnia 10 lutego 2014 r. i niewnioskowanych przez stronę do wglądu;

2. art. 123§1 w zw. z art. 178§1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że odmowa wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy nie stanowi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu; konsekwencją naruszenia jest brak wiedzy strony na temat całości zebranego materiału dowodowego, co uniemożliwia jej w sposób rzetelny odniesienie się do ustaleń organu w sprawie;

3. art. 179§1 O.p., poprzez jego: niewłaściwe zastosowanie tzn. przyjęcie, że w sprawie zachodzi przesłanka ochrony interesu publicznego poprzez ochronę tajemnicy skarbowej czy służbowej, uzasadniająca odmowę udostępnienia wyłączonych z akt sprawy dokumentów i ograniczająca w konsekwencji zasadę jawności postępowania; błędną wykładnię, tj. uznanie, że ochrona interesu publicznego obejmuje również dane osób niebędących co prawda stroną postępowania podatkowego lecz związanych z postępowaniem podatkowym poprzez zarzuty dotyczące rzekomych relacji handlowych strony z tymi osobami;

4. art. 192 w zw. z art. 178§1 i art. 179 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie zasady ograniczenia jawności postępowania – skutkujące brakiem możliwości wypowiedzenia się przez stronę co do większości materiału dowodowego, który w konsekwencji nie może stanowić dowodu w sprawie;

5. art. 120 i art. 121§1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego z rażącym naruszeniem przepisów prawa.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonych postanowień oraz poprzedzających je postanowień organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania.

W obszernym uzasadnieniu skarg, pełnomocnik podał w szczególności, że analiza treści postanowienia z dnia 10 lutego 2014 r. o wyłączeniu z akt postępowania kontrolnego dowodów dopuszczonych do sprawy oraz postanowień z dnia 11 września 2014 r. w sprawie odmowy wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy wyraźnie wskazuje, że Naczelnik US w N. wydał postanowienie w przedmiocie innego materiału dowodowego niż objęty wnioskiem. Oznacza to, że wniosek strony nie został rozpoznany w całości ponieważ nie uwzględniono prośby o wgląd w akta obejmujące kartę nr 1085 adnotacji urzędowej. Z drugiej zaś strony zakres niniejszego postanowienia wykracza poza żądanie strony, ponieważ odmowa wglądu obejmuje również karty 1078, 1079, 1080, 1082 i 1088 adnotacji urzędowej, niewłączone w ogóle do przedmiotowej sprawy, niedotyczące jej i nieobjęte wnioskiem strony. Pełnomocnik wskazał, że takie dowody w postaci numerycznie wymienionych powyżej kart nie istnieją w przedmiotowym postępowaniu podatkowym.

Pełnomocnik podkreślił, że w sprawie ograniczenie praw strony jest szczególnie widoczne, gdyż wyłączone dokumenty (rzekome nieoficjalne ewidencje i karty adnotacji służbowej) stanowiły praktycznie zasadniczą i wyłączną podstawę ustaleń merytorycznych podjętych przez organy. Zdaniem strony, bez znajomości tak znacznej i zasadniczej części akt sprawy, nie można ani wypowiedzieć się do co do zebranych materiałów dowodowych postępowania kontrolnego, ani ustosunkować się wyczerpująco do ustaleń zawartych w protokole kontroli. Niewątpliwym bowiem jest, że żądane dokumenty są dla sprawy elementarne. Pełnomocnik zaznaczył, że w uzasadnieniu do postanowienia w przedmiocie odmowy wglądu do kart wyłączonych z akt sprawy, organ wskazał, że w trakcie postępowania kontrolnego strona korzystała z możliwości wglądu w akta sprawy, sporządzała z nich notatki, jednakże nie odniosła się w całości do zgromadzonego materiału dowodowego. Wyjaśnił w związku z tym, że wstrzymywanie się strony z jednoznacznym odniesieniem się do materiału dowodowego nastąpiło właśnie ze względu na brak dostępu do wyłączonych dowodów stanowiących w ocenie strony podstawę ustaleń faktycznych zawartych w protokole kontroli. Podkreślono także, że w zaistniałym stanie faktycznym umożliwienie dostępu do zanonimizowanej wersji materiału dowodowego nadal nie pozwala w sposób rzetelny odnieść się do ustaleń protokołu kontroli. Pełnomocnik podał, że Naczelnik US w N.postanowieniem z dnia 5 grudnia 2014 r. dopuścił jako dowody w sprawie zanonimizowane dokumenty oznaczone numerami kart od 1075 do 1089 oraz dokumenty oznaczone numerami karty od 769 od 794, mimo że z żądaniem takim strona nie występowała. Wniosek dotyczył udostępnienia kart od numeru 769 do 794 i kart 1075, 1084 i 1085 w wersji niezanonimizowanej. Strona wskazała, że z uwagi na fakt, że przedmiotem sporu są dokumenty stanowiące w ocenie organów podatkowych nieformalny rejestr zakupów państwa Kocisz, to brak danych źródłowych będących podstawą ustalenia zobowiązania podatkowego zawartego w protokole kontroli nie pozwala na rzetelną i prawidłową ich weryfikację. Udostępnione stronie dokumenty w wersji zanonimizowanej nie mają jakiejkolwiek wartości dowodowej. Przedstawione karty o numerach 769 do 794 stanowią bowiem zestawienie zakupów sporządzone przez UKS w B. na potrzeby innego postępowania, a ich weryfikacja sprowadzałaby się do porównania danych z protokołu kontroli z danymi niebędącymi również dokumentami źródłowymi. Pełnomocnik podał, że w sprawie nie zaistniała potrzeba ochrony interesu publicznego, zaś ochrona tajemnicy skarbowej nie stanowi podstawy do wyłączenia dokumentów z akt sprawy, a w konsekwencji odmowy stronie udostępnienia zawartych w nich informacji. Organy podatkowe nie wzięły pod uwagę konkretnego stanu faktycznego oraz charakteru sprawy, a jedynie zastosowały ogólnikowe stwierdzenie o obowiązku ochrony dóbr osób trzecich, nie uwzględniając uprawnień strony w postępowaniu. W zaistniałym stanie faktycznym nie zastosowano zasady proporcjonalności i w związku z tym uznano wyższą rangę "interesu publicznego" nad uprawnienia strony. Uzasadniając zarzut błędnej wykładni art. 179§1 O.p., pełnomocnik zarzucił nieprawidłowe przyjęcie, że te inne podmioty, których dane w ocenie organu należy chronić, nie są związane ze sprawą, w sytuacji gdy osoby te miały rzekomo pozostawać w stosunkach gospodarczych ze stroną postępowania i te właśnie stosunki gospodarcze są podstawą naliczenia podatku. Nie znając danych osobowych tych osób, skarżący nie jest w stanie w żaden sposób odnieść się do twierdzeń organu, a tym bardziej przedstawić jakiegokolwiek "kontr dowodu". Pełnomocnik wskazał także, że dokumentom, do których stronie odmówiono dostępu, nie można przypisać mocy dowodu w sprawie. Z dyspozycji art. 192 O.p. wynika bowiem jasno, że dowody, których strona nie mogła poznać i co do których strona postępowania nie miała możliwości wypowiedzenia się, nie mogą być dowodami w tym postępowaniu. Nie można więc oprzeć na nich rozstrzygnięcia w sprawie.

Do skarg zostały dołączone ww. dokumenty udostępnione stronie w wersji zanonimizowanej.

Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Przyznał, że w uzasadnieniu postanowienia z dnia 11 września 2014 r. Naczelnik US w N.pominął kartę nr 1085 oraz omyłkowo wymienił dodatkowe karty nr 1078, 1079, 1080, 1082 i 1088. Podał jednak, że sentencja postanowienia jest prawidłowa ponieważ odnosi się do odmowy wglądu w dokumenty zawnioskowane przez stronę. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ta oczywista omyłka pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Organ zwrócił także uwagę, że w uzasadnieniu zażalenia na postanowienie organu I instancji pełnomocnik skarżącego stwierdził, że celem uzyskania wglądu do materiałów jest zapoznanie się nie z danymi ewentualnych podmiotów tam występujących, ale informacjami umieszczonymi na wyłączonych dokumentach. Natomiast dołączając do skarg materiał dowodowy w wersji zanonimizowanej udostępniony przez organ I instancji, pełnomocnik skarżącego diametralnie zmienił swoje dotychczasowe stanowisko dotyczące udostępnienia dokumentów w tej wersji, uznając te dokumenty za niemające jakiejkolwiek wartości dowodowej. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę, że rozpatrując wniosek skarżącego o umożliwienie wglądu do przedmiotowych dokumentów wystarczające było powołanie się przez organ na fakt wcześniejszego wydania postanowienia o wyłączeniu spornych dokumentów z akt sprawy, tak jak uczynił to organ I instancji w postanowieniu z dnia 11 września 2014 r. Nie było natomiast konieczności merytorycznego odnoszenia się do zarzutów dotyczących istnienia przesłanki interesu publicznego uzasadniającego wyłączenie tych dokumentów z akt sprawy, to zostało bowiem przesądzone w postanowieniu wydanym na podstawie art. 179 § 1 O.p. Organ podkreślił, że jeżeli organy w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące podatników niezwiązanych ze sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację, a zatem żadnego rodzaju ograniczenia nie odnoszą się do informacji dotyczących działalności danego podmiotu. Wskazane ograniczenia nie dotyczą więc informacji o samych procesach gospodarczych zachodzących w prowadzonej przez tych podatników działalności. Dyrektor zwrócił uwagę, że w chwili obecnej w aktach sprawy znajdują się już dokumenty w wersji zanonimizowanej, z których tylko pewne dane wyłączono z jawności i z którymi to dokumentami skarżący mógł się zapoznać. Wyłączenie jawności wskazanych wyżej danych było zaś podyktowane ochroną danych osób fizycznych i podmiotów gospodarczych, objętych tajemnicą skarbową, niezwiązanych ze sprawą skarżącego. W ocenie organu znaczenie dla ewentualnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej skarżącego mają okoliczności, procesy gospodarcze i ich przebieg, opisane w spornych dokumentach. Irrelewantne natomiast są dane, które zostały utajnione – objęte tajemnicą skarbową dane zawarte w dokumentach uzyskanych od podmiotów niezwiązanych ze sprawą. Organ zwrócił także uwagę, że przedmiotowe postępowanie nie zostało jeszcze zakończone decyzją, więc na tym jego etapie nie można stwierdzić czy stosunki gospodarcze z ww. podmiotami "są podstawą naliczenia podatku".

Na podstawie art. 111§ 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) na rozprawie w dniu 17 marca 2015r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 183/15 i sygn. akt I SA/Kr 184/15 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 183/15 , albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonych postanowień pod względem ich zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skarg postanowienia nie naruszają ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Skargi nie zasługują zatem na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół problemu , czy organy podatkowe prawidłowo uniemożliwiły podatnikowi zapoznanie się z dokumentami z innego postępowania w wersji niezanonimizowanej.

W ocenie Sądu słusznie organy podatkowe odmówiły wglądu do tych dokumentów wskazując na konieczność ochrony danych pozwalających na identyfikację podmiotów udzielających informacji w postępowaniu podatkowym.

Zasadą jest, że w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest udostępnić stronie akta sprawy. Korzystając z tego prawa, strona może przeglądać te akta oraz sporządzać z nich notatki, kopie lub odpisy (art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej). Może też żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów (art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej). Akta sprawy są udostępniane w lokalu organu podatkowego i w obecności pracownika tego organu (art. 178 § 2 Ordynacji podatkowej).

Prawo wglądu do akt sprawy doznaje ograniczeń - stosownie do art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej - w odniesieniu do dokumentów objętych ochroną tajemnicy państwowej, a także innych dokumentów wyłączonych przez organ z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Wynika to wprost z treści w/w przepisu.

Pojęcie tajemnicy państwowej określa art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 22 stycznia 1999r. o ochronie informacji niejawnych (Dz. U . z 2005r. Nr 196, poz.1631 ze zm.). Jest nią informacja określona w wykazie rodzajów informacji, której nieuprawnione ujawnienie może spowodować istotne zagrożenie dla podstawowych interesów Rzeczypospolitej Polskiej dotyczących porządku publicznego, obronności, bezpieczeństwa, stosunków międzynarodowych lub gospodarczych państwa. Informacje niejawne objęte tą kategorią oznacza się klauzulą "ściśle tajne" i "tajne" (art. 23 ust. 1 cyt. ustawy).

Zastosowane w tej sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisy art. 179 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej pozwalają natomiast na wydanie postanowień o odmowie wydania z akt sprawy dokumentów wyłączonych z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Użyte w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, pojęcie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, przez co utrudniona może być interpretacja wynikającej z tego przepisu normy prawnej. Niemniej jednak, posiłkując się dotychczasowym dorobkiem judykatury można przyjąć, że przez "interes publiczny", o którym mowa w przepisach Ordynacji podatkowej, należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (zob. np. wyroki: WSA w Lublinie z 16 listopada 2007r., I SA/Lu 506/07; WSA w Opolu z 28 marca 2008r., I SA/Op 311/07; WSA w Szczecinie z 17 czerwca 2009r., I SA/Sz 260/09).

Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień pod pojęciem "interesu publicznego" mieści się również dobro osób trzecich niebędących stroną w toczącym się postępowaniu. Także ze względu na tak rozumiany "interes publiczny" organ podatkowy jest umocowany do wyłączenia z akt sprawy dokumentów. Wynika to z okoliczności, iż "interesem publicznym" w rozumieniu art. 179 O.p. jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych. Zaufanie zaś obywateli do organów władzy publicznej to jedna z zasad, którą winny organy podatkowe przestrzegać w prowadzonych postępowaniach podatkowych. (por. wyrok WSA we Wrocławiu 15 lipca 2008 r., I SA/Wr 1703/07).

W niniejszej sprawie ocena wystąpienia powyższej przesłanki z art. 179 § 1 jest dokonywana przez Sąd w pewnej izolacji, gdyż nie można całkowicie wykluczyć, że żądane dane pozostaną bez jakiegokolwiek wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie określanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednakże Sąd nie może zweryfikować żądania strony pod tym względem i ocenić zasadności ochrony jego interesu w postępowaniu nie prowadząc jednocześnie kontroli w zakresie wymiaru podatku, co jest w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym wykluczone. W konsekwencji, oceny odmowy prawa do wglądu Sąd dokonuje w odniesieniu do treści przedmiotowych dokumentów w kontekście interesu publicznego. .

Sąd rozpoznając przedmiotową sprawę podziela natomiast stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 22 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Bk 229/08, z którego wynika, że skoro uprawnienie organu podatkowego rozciąga się tak daleko, że może on wyłączyć z akt sprawy cały dokument, to zasadne wydaje się przyjęcie wniosku o możliwości pozbawienia dostępu strony tylko do części dokumentu. Wniosek ten wywieść można z rozumowania zwanego argumentum a fortiori (z silniejszego) w odmianie a maiori ad maius (z większego na mniejsze). Jeżeli bowiem ktoś jest uprawniony do czynienia czegoś więcej, uprawniony jest też do czynienia czegoś mniej. Owo czynienie czegoś więcej wiąże się w przedmiotowej sprawie ze zwiększonym ograniczeniem praw strony postępowania. Skoro zatem organ podatkowy może ograniczyć prawa strony w szerszym zakresie, może je ograniczyć także w mniejszym zakresie. Patrząc z perspektywy art. 31 ust. 3 Konstytucji RP działanie takie jest w zasadzie obligatoryjne, zaś granica nieodzownego ograniczenia prawa strony oscyluje wokół kryterium osiągnięcia celu w postaci ochrony interesu publicznego.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organ podatkowy wyłączając z akt sprawy dokument winien w aktach sprawy pozostawić jego kopię z trwale usuniętymi informacjami pozwalającymi zidentyfikować podmiot, którego dane były w nim zawarte.

Z analizy akt sprawy wynika , że organ podatkowy tego nie uczynił, niemniej jednak sam skarżący wyjaśnił , że żądane dokumenty w wersji zanonimizowanej zostały mimo to , skarżącemu doręczone ( jako dowód załączono kserokopie dokumentów w wersji zanonimizowanej) . Ponadto sam skarżący (wbrew treści odwołania) stoi na stanowisku , że przedmiotem jego wniosku były dokumenty w wersji niezanonimizowanej .

Odnosząc się do naruszenia art. art. 180§1 w zw. z art. 181 O.p., poprzez objęcie postanowieniami o odmowie wglądu, dokumentów niestanowiących dowodów niewnioskowanych przez stronę do wglądu jak również pominięcie w postanowieniach jednej karty, zdaniem Sądu pomimo , że jest on zasadny , nie może przyczynić się do uchylenia zaskarżonych postanowień .

Sąd bowiem kontroluje, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia bądź stwierdzenie jego nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Jednocześnie zgodnie z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodzić się bowiem należy , że Naczelnik US w N.w uzasadnieniu postanowień pominął kartę nr 1085 oraz wymienił dodatkowe karty nie wnioskowane przez stronę w wyniku oczywistej omyłki . Istotną jest natomiast okoliczność , że dokonując rozstrzygnięcia organ podatkowy odmówił wglądu do dokumentów wyłączonych z akt nie wyszczególniają konkretnie , z powołaniem na numer karty, o które dokumenty chodzi a jedynie odniósł się do wniosku strony oraz ogólnie do dokumentów wyłączonych z akt sprawy postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 i 2010r . w oparciu o postanowienie z dnia 10 lutego 2014 r. nr [....].

Analiza przedmiotowego postanowienia wskazuje natomiast, że obejmowało ono karty , które następnie były przedmiotem wniosku skarżącego . Nie można zatem przyjąć, poza oczywistą omyłką w powoływaniu się na treść tegoż postanowienia , że przedmiotem zaskarżonych postanowień był inny materiał dowodowy niż objęty wnioskiem .

Dlatego też uznać należy , że postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiające wglądu do takich dokumentów wyłączonych z akt sprawy uznać należy za prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).