Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 702/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Inne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 22
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
article: art. 146, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2024 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lipca 2024 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.240.2024.1.MF w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. W dniu 2 maja 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ, DKIS) wpłynął wniosek N. sp. z o.o. w K. (dalej również jako: Wnioskodawca, Strona, Spółka, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczący możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej za przekroczenie terminu wykonania umowy.

We wniosku Strona wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych związanych ze wnoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł z E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółką komandytową w K. (dalej: "Zamawiający") w dniu 4 maja 2020 r. umowę o roboty budowlane nr [...], na podstawie której Wnioskodawca, jako Generalny Wykonawca zobowiązał się do wykonania i oddania przewidzianego w umowie obiektu w postaci budynku biurowo - usługowego w ramach realizacji inwestycji pod nazwą "Budowa budynku biurowo - usługowego z garażem podziemnym otwartym, instalacjami wewnętrznymi, układem komunikacyjnym, małą architekturą i zielenią urządzoną, infrastrukturą techniczną".

Następnie opisano zakres powierzonych robót i stwierdzono, że wszelkie roboty miały zostać zrealizowane na podstawie dokumentacji projektowej (projektu budowlanego i wykonawczego, projektu branży architektonicznej, konstrukcyjnej, sanitarnej, elektrycznej, drogowej, projektu przyłączy), która została wydana Wnioskodawcy przez Zamawiającego.

Strony ustaliły, że roboty budowlane zostaną wykonane przez Wnioskodawcę w terminie 20 miesięcy, licząc od dnia protokolarnego przejęcia przez Wnioskodawcę terenu inwestycji, czyli do dnia 27 marca 2022 r., za kwotę 33.654.141,91 PLN netto.

Wnioskodawca zrealizował całość powierzonych mu robót budowlanych, lecz po terminie wynikającym z umowy, wobec czego notą księgową nr [...] z dnia 16 grudnia 2022 r. Zamawiający naliczył Wnioskodawcy karę umowną w kwocie 1.196.098,68 PLN za przekroczenie terminu wykonania umowy.

Wnioskodawca odesłał Zamawiającemu ww. notę księgową bez księgowania, kwestionując podstawy jej wystawienia co do zasady i co do kwoty, ponieważ do opóźnienia w zakończeniu realizacji robót i dokonaniu ich końcowego odbioru doszło z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy. Wyłącznie ze względu na konieczność oczekiwania przez Wnioskodawcę na dostarczenie przez Zamawiającego nadzorów projektowych i brak decyzyjności Zamawiającego odnośnie sposobu rozwiązania poszczególnych problemów, jakie ujawniły się w trakcie realizacji robót, a także ze względu na złe warunki atmosferyczne i wreszcie z uwagi na odmowę odbioru robót przez Zamawiającego, nieuzasadnione przedłużanie czynności odbiorowych przez Zamawiającego, Wnioskodawca w dniu 28 listopada 2022 r. dokonał jednostronnego odbioru końcowego robót.

Oprócz powyższej noty księgowej, Zamawiający wystawił łącznie 46 innych not księgowych za przekroczenie terminów usunięcia wad fizycznych zgłoszonych Wnioskodawcy na łączną kwotę ok. sześciu milionów PLN. Wszystkie doręczone Wnioskodawcy noty księgowe zostały odesłane Zamawiającemu bez księgowania albo z uwagi na nieistnienie zgłoszonych Wnioskodawcy wad, albo z uwagi na brak możliwości potwierdzenia istnienia wad, albo z uwagi na usunięcie zgłoszonych wad. Warto dodać, że wystosowanie do Wnioskodawcy not księgowych każdorazowo było poprzedzone korespondencją Stron oraz weryfikacją istnienia wad fizycznych, o ile było to możliwe, ponieważ z uwagi na fakt, że Wnioskodawca zakończył realizację robót budowlanych, każdorazowo musiał zwracać się do Zamawiającego o zgodę na wejście na teren obiektu oraz o ustalenie terminu wspólnych oględzin.

Ze względu na konfrontacyjną postawę Zamawiającego, który niezmiennie odmawiał zapłaty na rzecz Wnioskodawcy ostatniej transzy wynagrodzenia wynikającej z tzw. faktury końcowej, rozliczenia tzw. robót pokontraktowych (dodatkowych) oraz zwrotu 60% zatrzymanej kwoty zabezpieczenia należytego wykonania umowy (pozostałe 40% zgodnie z umową podlegało zwrotowi po upływie okresu gwarancji), Wnioskodawca wytoczył przeciwko Zamawiającemu w dniu 27 kwietnia 2023 r. powództwo o zapłatę kwoty 2.776.468,27 PLN.

W toku postępowania Strony prowadziły wymianę obszernych pism procesowych, domagając się przeprowadzenia dowodów z pisemnych opinii biegłych sądowych z różnych specjalności budowlano - instalacyjnych, setek dokumentów złożonych do akt sprawy, w tym prywatnych opinii oraz z zeznań wielu świadków i Przesłuchania Stron.

Na początkowym etapie postępowanie Sąd skierował Strony do mediacji, która zakończyła się zawarciem w dniu 28 lutego 2024 r. ugody mediacyjnej, zatwierdzonej postanowieniem Sądu z dnia 29 lutego 2024 r. i umorzeniem postępowania sądowego.

Zgodnie z ugodą mediacyjną, Strony postawiły w stan wymagalności całość przysługującego Wnioskodawcy wynagrodzenia, a zatem oprócz dochodzonej kwoty 2.776.468,27 PLN, także równowartość 40% zabezpieczenia należytego wykonania umowy, łącznie zatem wymagalna stała się kwota 3.433.487,24 PLN tytułem niezaspokojonego wynagrodzenia Wnioskodawcy.

Czyniąc sobie wzajemne ustępstwa w ramach zawartej ugody:

- Strony uznały umowę za wykonaną w całości,

- Wnioskodawca został zwolniony przez Zamawiającego bezwarunkowo i w całości z wszelkich zobowiązań z gwarancji i rękojmi,

- Wnioskodawca uznał roszczenie Zamawiającego wynikające z noty księgowej nr [...] z dnia 16 grudnia 2022 r. w kwocie 1.196.098,68 PLN tytułem kary umownej za przekroczenie terminu wykonania umowy,

- Wnioskodawca uznał roszczenie Zamawiającego wynikające z noty księgowej nr [...] z dnia 12 czerwca 2023 r. do kwoty 61.388,56 PLN tytułem kary umownej za przekroczenie terminu w usunięciu wad listew dociskowych,

- Wnioskodawca uznał roszczenie Zamawiającego wynikające z noty księgowej nr [...] z dnia 12 czerwca 2023 r. do kwoty 276.000,00 PLN tytułem kary umownej za przekroczenie terminu w usunięciu wad obudowy słupów,

- Zamawiający zapłacił Wnioskodawcy kwotę 1.900.000,00 PLN, jako różnicę między kwotą 3.433.487,24 PLN, a sumą kwot 1.196.098,68 PLN, 61.388,56 PLN, 276.000,00 PLN.

Wnioskodawca w tym miejscu zaznaczył, że zrealizowane przez Wnioskodawcę roboty budowlane nie były dotknięte wadami fizycznymi o charakterze istotnym, a obiekt był gotowy do odbioru już w lipcu 2022 r., czyli co prawda po upływie umownego terminu, jednak było to konsekwencją okoliczności niezawinionych i niezależnych od Wnioskodawcy, który albo oczekiwał na dostarczenie przez projektanta, którego łączył stosunek prawny wyłącznie z Zamawiającym nadzorów projektowych, albo oczekiwał na podjęcie decyzji przez Zamawiającego, albo czekał na poprawę warunków atmosferycznych, albo czekał na przystąpienie przez Zamawiającego do odbioru robót. Wnioskodawca podniósł, że przy realizacji obiektu dołożył należytej staranności, reagował na każde zgłoszenia Zamawiającego dotyczące jakości wykonanych robót, w większości przypadków niezasadne, a zmierzające wyłącznie do instrumentalnego wykorzystania postanowień umowy dających Zamawiającemu możliwość naliczania kar umownych, wszystko w celu uchylenia się od zapłaty należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia.

Zgodnie bowiem z § 15 umowy z dnia 4 maja 2020 r., Zamawiający był uprawniony do naliczania, oddzielnie, kar umownych z tytułu:

a) przekroczenia terminu wykonania umowy,

b) za każdy przypadek przekroczenia terminu zakończenia realizacji danego etapu robót,

c) przekroczenia terminu usunięcia wad.

Ostatecznie jednak w ugodzie mediacyjnej Zamawiający zrzekł się względem Wnioskodawcy wszelkich roszczeń wynikających z przekroczenia terminu w usunięcia wad, za wyjątkiem roszczeń wynikających z noty księgowej nr [...] z dnia 12 czerwca 2023 r. do kwoty 61.388,56 PLN oraz z noty księgowej nr [...] z dnia 12 czerwca 2023 r. do kwoty 276.000,00 PLN.

Co istotne, wszelkie noty księgowe, zwłaszcza z tytułu przekroczenia terminu usunięcia wad fizycznych, powstały dopiero w 2023 r., a zatem na długo po zakończeniu realizacji robót budowlanych i po dokonaniu odbioru robót.

Jak zaznaczono, przedmiotem niniejszego wniosku jest wyłącznie kara umowna naliczona notą księgową nr [...] z dnia 16 grudnia 2022 r. w kwocie 1.196.098,68 PLN za przekroczenie terminu wykonania umowy (nieterminowe wykonanie umowy).

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie z Zamawiającym ugody, na podstawie której doszło do potrącenia kary umownej za przekroczenie terminu wykonania umowy z przysługującym Wnioskodawcy wynagrodzeniem było podyktowane koniecznością zapewnienia bieżącej płynności finansowej Wnioskodawcy, usunięciem niepewności co do sposobu rozstrzygnięcia wieloletniego i kosztownego sporu sądowego oraz zwolnieniem Wnioskodawcy z wszelkich zobowiązań umownych, zwłaszcza w zakresie 60 - miesięcznej gwarancji i rękojmi za wady fizyczne robót budowlanych. Decyzja w zakresie uznania kary umownej za przekroczenie terminu wykonania i dokonania jej potrącenia z przysługującym Wnioskodawcy wynagrodzeniem, od którego wypłaty do czasu zawarcia ugody uchylał się Zamawiający, została oparta na chłodnej, biznesowej kalkulacji, zgodnie z którą w interesie Wnioskodawcy było uzyskanie przychodu, co prawda niższego niż zakładany, ale płatnego w krótkim terminie (7 dni, licząc od dnia prawomocności postanowienia Sądu o zatwierdzeniu ugody), aniżeli wieloletnie oczekiwanie na zakończenie skomplikowanego procesu sądowego oraz pozostawanie w ciągłej gotowości do usunięcia wad w sytuacji ich ujawnienia się w okresie 60 miesięcy od dnia odbioru robót.

Jeśli zaś chodzi o dwie pozostałe kary umowne za przekroczenie terminu usunięcia wad fizycznych Wnioskodawca dla porządku informuje, że zgodził się na objęcie kwot 276.000,00 PLN oraz 61.388,56 PLN potrąceniem wyłącznie ze względu na stanowisko Zamawiającego, który dążył do maksymalnego obniżenia należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia. Wnioskodawca przystał na tę propozycję z przyczyn wskazanych w poprzednim akapicie, choć istnieje bogata korespondencja przed procesowa, pisma procesowe oraz dokumentacja fotograficzna potwierdzająca, że listwy dociskowe oraz obudowy słupów, jako elementy elewacji wzniesionego obiektu biurowego nie są dotknięte wadami fizycznymi, a tylko niektóre elementy elewacji posiadają drobne zarysowania lub odkształcenia, niewidoczne z odległości odbiorowej wynikającej z kart materiałowych producenta systemu elewacji aluminiowo - szklanej.

Zanim jednak doszło do zawarcia ugody mediacyjnej, a nawet do wytoczenia powództwa, Wnioskodawca utworzył w 2023 r. rezerwę na poczet zapłaty kary umownej za przekroczenie terminu wykonania umowy (nieterminowe wykonanie umowy), która była przyszłym zobowiązaniem o dużym stopniu prawdopodobieństwa. Istniała niemal pewność, że zajdzie konieczność zapłaty przez Wnioskodawcę kary umownej, a koszty lub straty wymagające poniesienia tego wydatku dla wywiązania się z obowiązku umownego były na tyle znaczące, że ich nieuwzględnienie w wyniku finansowym za 2023 r. spowodowałoby istotne zniekształcenie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego Wnioskodawcy. Stąd w 2023 r. Wnioskodawca utworzył w księgach rachunkowych rezerwę na poczet zapłaty zobowiązań w postaci obowiązku zapłaty części kar umownych, jakie mogły powstać w dacie wydania prawomocnego orzeczenia sądu. Utworzenie rezerwy polegało na zwiększeniu pozostałych kosztów operacyjnych w korespondencji z kontem 83-1 "Pozostałe rezerwy".

W związku z faktem, że w dniu 28 lutego 2024 r. Strony zawarły ugodę mediacyjną, która została zatwierdzona przez sąd kolejnego dnia (29 lutego 2024 r.), w konsekwencji powstało zobowiązanie, na które uprzednio utworzono rezerwę i doszło do wykorzystania rezerwy w zakresie dotyczącym kwoty 1.196.098, 68 PLN. Zmiana rezerwy w zobowiązanie, wobec przekształcenia się przewidywanego ryzyka w konieczność spełnienia przez Wnioskodawcę świadczenia pieniężnego skutkowała zmniejszeniem rezerwy i zwiększeniem zobowiązań.

W księgach rachunkowych Wnioskodawcy wykorzystanie rezerwy w związku z powstaniem zobowiązania określonego w ugodzie mediacyjnej zatwierdzonej przez sąd zostało ujęte zapisem po stronie Wn konta 83-1 "Pozostałe rezerwy", w korespondencji ze stroną Ma konta 21 "Rozrachunki z dostawcami".

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) Spółka sformułowała następujące pytania:

1. Czy zapłacona przez Wnioskodawcę kara umowna za przekroczenie terminu wykonania umowy objęta notą księgową [...] z dnia 16 grudnia 2022 r. w kwocie 1.196.098,68 PLN, stanowi koszt uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r.?

2. Czy dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów w postaci kary umownej w kwocie 1.196.098,68 PLN za przekroczenie terminu wykonania umowy (nieterminowe wykonanie umowy) jest dzień ujęcia w księgach rachunkowych Wnioskodawcy tej kary umownej zgodnie z datą zatwierdzenia przez sąd ugody mediacyjnej, w której kara umowna została potrącona z wynagrodzeniem Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy kara umowna objęta notą księgową nr [...] z dnia 16 grudnia 2022 r. w kwocie 1.196.098,68 PLN za przekroczenie terminu wykonania umowy (nieterminowe wykonanie umowy) stanowi koszt uzyskania przychodów.

Stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.; dalej jako u.p.d.o.p.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawiera przepis art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

1. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

22) kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Treść cytowanego przepisu wskazuje, że wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są kary umowne i odszkodowania, które wynikają z tytułu:

- wad dostarczonych towarów,

- wad wykonanych robót,

- wad wykonanych usług,

- zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

- zwłoki w usunięciu wad towarów,

- zwłoki w usunięciu wad wykonania robót,

- zwłoki w usunięciu wad wykonania usług.

Natomiast ustawodawca nie wyłączył w tym przepisie z katalogu kosztów uzyskania przychodów kar zapłaconych z innego tytułu – tak jak w tym przypadku – z tytułu przekroczenia terminu (nieterminowego) wykonania robót budowlanych. Cytowany wyżej przepis określa zamknięty katalog kar umownych, które nie mogą stanowić wydatku, który zostanie zakwalifikowany jako koszt podatkowy, bez względu na to, czy służą one uzyskaniu lub zabezpieczeniu przychodu. Oznacza to, że ustawodawca zmierzał do pozbawienia podatników prawa do obciążenia kosztów uzyskania przychodów wydatkami poniesionymi na zapłatę kar umownych jedynie w przypadku zawinionego działania usługodawcy i to tylko w zakresie wadliwie wykonywanych usług lub zawinionego opóźnienia w usuwaniu wad tych usług. Skoro ustawodawca nie ujął w tym przepisie kar umownych wynikłych z opóźnienia w zakończeniu realizacji robót budowlanych, toteż brak jest podstaw dokonywania wykładni rozszerzającej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., czy wręcz do dokonywania wykładni tego przepisu contra legem.

Z punktu widzenia sposobu zredagowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i oceny, czy kary umowna z tytułu przekroczenia terminu wykonania umowy mieści się w katalogu kar zawartych w w/w przepisie, warto – zdaniem Spółki – odwołać się do przepisów Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Zgodnie z przepisem art. 556 Kodeksu cywilnego: Sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę (rękojmia).

Z kolei, zgodnie z przepisem art. 5561 § 1 Kodeksu cywilnego: Wada polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową. W szczególności rzecz sprzedana jest niezgodna z umową, jeżeli:

1) nie ma właściwości, które rzecz tego rodzaju powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia;

2) nie ma właściwości, o których istnieniu sprzedawca zapewnił kupującego, w tym przedstawiając próbkę lub wzór;

3) nie nadaje się do celu, o którym kupujący poinformował sprzedawcę przy zawarciu umowy, a sprzedawca nie zgłosił zastrzeżenia co do takiego jej przeznaczenia;

4) została kupującemu wydana w stanie niezupełnym.

Dla porządku wskazano, że przepisy dotyczące rękojmi za wady fizyczne rzeczy przy sprzedaży stosuje się do umowy o roboty budowlane przez odesłanie zawarte w przepisie art. 656 § 1 Kodeksu cywilnego do umowy o dzieło, a następnie przez odesłanie zawarte w przepisie art. 638 § 1 Kodeksu cywilnego.

Wykładnia językowa przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących rękojmi za wady fizyczne rzeczy prowadzi do wniosku, zgodnie z którym odpowiedzialność Sprzedawcy w reżimie odpowiedzialności z rękojmi jest ograniczona wyłącznie do efektu robót budowlanych, kompletności i jakości ich wykonania.

Odpowiedzialność wykonawcy robót z tytułu niewykonania umowy w terminie jest uregulowana w zupełnie innej grupie przepisów Kodeksu cywilnego, regulujących skutki niewykonania zobowiązań, tj. przepisu art. 471 Kodeksu cywilnego i następne, co potwierdza stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie wedle którego pojęcie zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług jest całkowicie czymś innym od zwłoki w wykonaniu zobowiązania (umowy). Rozłączny stosunek obu grup przepisów i zakresów ich stosowania najlepiej oddają przepisy regulujące uprawnienia Kupującego - Zamawiającego w przypadku wad fizycznych rzeczy oraz w przypadku opóźnienia w wykonaniu umowy o roboty budowlane. Otóż, w przepisie art. 560 § 1 Kodeksu cywilnego ustawodawca przyznał Kupującemu - Zamawiającemu prawo do obniżenia ceny lub do odstąpienia od umowy, prawo do wymiany rzeczy na wolną od wad, prawo do usunięcia wady. Natomiast w przypadku zwłoki w wykonaniu zobowiązania, wierzyciel zgodnie z przepisem art. 477 § 1 Kodeksu cywilnego może żądać wykonania zobowiązania, naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki.

Wnioskodawca podnosi również, że jakkolwiek w ramach opisu stanu faktycznego wskazano, że nie sposób przypisać Wnioskodawcy odpowiedzialności, czy wręcz winy za ukończenie robót budowlanych z opóźnieniem, o tyle na gruncie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., w realiach przedmiotowej sprawy prawnie irrelewantnym jest kwestia, przez kogo, z jakich przyczyn i w jakim stopniu doszło do opóźnienia w wykonaniu robót budowlanych, albowiem przedmiotem niniejszego wniosku jest rodzaj kar umownych, jako wydatków wyłączonych z kategorii kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy, czym innym jest kara umowna naliczona za nieterminowe wykonanie umowy, jako kompleks robót budowlanych, a czym innym jest kara umowna za nieterminowe usunięcie wady robót budowlanych. W pierwszym przypadku kara umowna stanowi koszt uzyskania przychodów, zaś w drugim przypadku jest to wydatek niebędący kosztem uzyskania przychodów. Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz postanowienia umowy o roboty budowlane, która łączyła Wnioskodawcę z Zamawiającym należy mieć na uwadze, że oba rodzaje kar umownych mogły i zostały naliczone niezależnie od siebie, wobec czego brak jest podstaw do czynienia konkluzji, w myśl której nieterminowe wykonanie umowy (robót budowlanych) miałoby być skutkiem nieterminowego usunięcia później zgłoszonych wad.

Przedstawione w niniejszym wniosku zapatrywanie prawne – zdaniem Wnioskodawcy – znajduje oparcie w wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej indywidualnych interpretacjach podatkowych w podobnych sprawach oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, które powołano przykładowo.

Natomiast w zakresie pytania nr 2 Wnioskodawca uważa, że dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów w postaci ww. kary umownej jest dzień ujęcia tego kosztu w księgach rachunkowych Wnioskodawcy zgodnie z datą zatwierdzenia przez sąd ugody mediacyjnej, w której karta umowna została potrącona z wynagrodzeniem Wniolskodawcy.

2. W dniu 1 lipca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0111-KDIB1-1.4010.240.2024.1.MF, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W jej uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 u.p.d.o.p.

Zdaniem Dyrektora definicja ustawowa kosztów uzyskania przychodów zamieszczona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. W przepisie tym ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kryteria normatywne.

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest m.in. kwestia ustalenia, czy zapłacona przez Wnioskodawcę kara umowna za przekroczenie terminu wykonania umowy objęta notą księgową [...] z dnia 16 grudnia 2022 r. w kwocie 1.196.098,68 PLN, stanowi koszt uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Dyrektora, w tym zakresie należy wskazać, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Jak wskazał DKIS, uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm.; dalej jako KC).

Zgodnie z art. 471 KC dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W myśl natomiast art. 483 § 1 KC można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Art. 483 § 2 KC stanowi z kolei, że dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej.

Stosownie do treści art. 484 § 1 KC w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy zawieraniu umów i stanowią realizację zasady swobody tychże umów.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażony został pogląd, zgodnie z którym, co do zasady, zakres odpowiedzialności z tytułu kary umownej pokrywa się w pełni z zakresem ogólnej odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania. W wyroku z 16 stycznia 2013 r. sygn. akt II CSK 331/12 Sąd Najwyższy podkreślił, że: "Kara umowna co do zasady wpisana jest w reżim odpowiedzialności odszkodowawczej zatem, stanowiąc ryczałtowe odszkodowanie za niewykonanie (niewłaściwe wykonanie) zobowiązania, nie powinna być oderwana od przesłanek odpowiedzialności kontraktowej. Dłużnik może się zwolnić od obowiązku jej zapłaty wykazując, że niewykonanie zobowiązania było następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności. (...) Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej i nic innego nie wynika z umowy stron dłużnik, który zachował należytą staranność, nie ponosi odpowiedzialności na niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania".

Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika, że w przypadku zastrzeżenia kary umownej na wypadek opóźnienia, czyli niedotrzymania terminu wykonania zobowiązania z przyczyn niezawinionych przez dłużnika, dłużnik może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że do opóźnienia doszło pomimo dochowania przez niego należytej staranności. Takie ukształtowanie zasad odpowiedzialności za opóźnienie de facto zrównuje odpowiedzialność z tego tytułu z odpowiedzialnością za zwłokę, o której mowa w art. 476 KC, zgodnie z którym dłużnik dopuszcza się zwłoki, gdy nie spełnia świadczenia w terminie, a jeżeli termin nie jest oznaczony, gdy nie spełnia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez wierzyciela. Nie dotyczy to wypadku, gdy opóźnienie w spełnieniu świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Z uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika jednak również, że ustawa bądź umowa stron może przewidywać odpowiedzialność dłużnika za opóźnienie, nawet jeżeli o opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od dłużnika. Możliwość rozszerzenia odpowiedzialności dłużnika w przypadku zastrzeżenia w kontrakcie kar umownych na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (stosownie do art. 473 KC) nie budzi również wątpliwości w doktrynie. Jeżeli jednak kara umowna ma się należeć za samo opóźnienie, powinno to wynikać z zastrzeżenia o charakterze wyjątku od reguły (W. Czachórski, str. 350).

Podsumowując, istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 KC wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony.

Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 353¹ KC, która wskazuje, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Wobec tego, również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym dopuszczalne jest modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego, należy zauważyć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez zobowiązanego na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy zobowiązanego czy też szkody, na której powstanie nie miał on wpływu.

Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu niewykonania usług, nieterminowego wykonania usług, czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niewykonania zobowiązania, czy też niedochowania przez zobowiązanego terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności zobowiązanego za niewykonanie świadczenia, jego opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony.

Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność zobowiązanego z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy.

Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. chodzi wyłącznie o odpowiedzialność zobowiązanego wynikającą z art. 471 KC, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z 21 grudnia 2016 r., III SA/Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że "u.p.d.p. nie definiuje pojęcia "wadliwy", zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa".

Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie "wadliwości" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Tym samym, niewykonanie świadczenia, opóźnienie w jego wykonaniu, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku niewykonania zobowiązania, czy wystąpienia opóźnienia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania, czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor podkreślił, że rozumienie pojęcia "wadliwości dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług", przyjęte przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z 21 grudnia 2016 r., III SA/Wa 2631/15, jest szersze od rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, przynajmniej w odniesieniu do "wad wykonanych robót i usług".

W odniesieniu do wad fizycznych rzeczy (którymi są w rozumieniu KC wyłącznie przedmioty materialne – art. 45 KC), przepis art. 5561 § 1 KC stwierdza wprost, że wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową (wyliczając następnie przykłady niezgodności rzeczy sprzedanej z umową, które można tutaj pominąć). Z kolei, w przypadku wad świadczonych robót i usług, przepisy KC posługują się pojęciem "wadliwości" wyłącznie w przypadku niektórych tzw. umów rezultatu (np. umowa dostawy, umowa o dzieło, umowa o roboty budowlane), nie utożsamiając bynajmniej "wadliwości" ze sprzecznością z postanowieniami umowy oraz wyraźnie rozróżniając "wadliwość" od "opóźnienia".

Zgodnie z art. 611 KC jeżeli w toku wytwarzania przedmiotu dostawy okaże się, że dostawca wykonywa ten przedmiot w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, odbiorca może wezwać dostawcę do zmiany sposobu wykonania wyznaczając dostawcy w tym celu odpowiedni termin, a po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu od umowy odstąpić.

Z kolei, zgodnie z art. 636 § 1 zd. 1 KC, jeżeli przyjmujący zamówienie wykonywa dzieło w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, zamawiający może wezwać go do zmiany sposobu wykonania i wyznaczyć mu w tym celu odpowiedni termin.

Stosownie zaś do art. 656 § 1 KC do skutków opóźnienia się przez wykonawcę z rozpoczęciem robót lub wykończeniem obiektu albo wykonywania przez wykonawcę robót w sposób wadliwy lub sprzeczny z umową, do rękojmi za wady wykonanego obiektu, jak również do uprawnienia inwestora do odstąpienia od umowy przed ukończeniem obiektu stosuje się odpowiednio przepisy o umowie o dzieło.

Z powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że cywilnoprawne rozumienie "wad wykonanych robót i usług" nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w KC. Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia "wadliwości wykonanych robót i usług", które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Podsumowując – zdaniem Dyrektora – przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Z kolei, pojęcie "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Dyrektor zauważył, że skoro ustawodawca wyłączył z kosztów podatkowych wydatki z tytułu kar umownych związanych z wadliwym wykonaniem usług, to tym bardziej wyłączył z tych kosztów wydatki z tytułu kar umownych związanych z ich niewykonaniem, w myśl zasady a minori ad maius.

Zatem kara umowna objęta notą księgową nr [...] z dnia 16 grudnia 2022 r. w kwocie 1.196.098,68 PLN za przekroczenie terminu wykonania umowy (nieterminowe wykonanie umowy) nie może stanowić dla Strony kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie objętym pytaniem nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Uznając, że ww. kara umowna za przekroczenie terminu wykonania umowy (nieterminowe wykonanie umowy) nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, odniesienie się do pytania Nr 2, tj. czy dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów w postaci kary umownej w kwocie 1.196.098,68 PLN za przekroczenie terminu wykonania umowy (nieterminowe wykonanie umowy) jest dzień ujęcia w księgach rachunkowych Wnioskodawcy tej kary umownej zgodnie z datą zatwierdzenia przez sąd ugody mediacyjnej, w której kara umowna została potrącona z wynagrodzeniem Wnioskodawcy – stało się niezasadne.

3.1. Pismem z dnia 29 lipca 2024 r. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do sądu administracyjnego na ww. interpretację, zaskarżając ją w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. art 16 ust 1 pkt 22 w zw. z art 15 ust 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że ustawodawca wyłączył w art. 16 ust 1 pkt 22 u.p.d.o.p. z kategorii kosztów uzyskania przychodów nie tylko kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, ale także kary umowne i odszkodowania z tytułu opóźnienia lub zwłoki w wykonaniu zobowiązania (kary umowne i odszkodowania z tytułu nieterminowego wykonania umowy), podczas gdy językowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, zgodnie z którym ustawodawca nie wyłączył z kategorii kosztów uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu opóźnienia lub zwłoki w wykonaniu zobowiązania (kar umownych i odszkodowań z tytułu nieterminowego wykonania umowy), ponieważ niewykonanie zobowiązania w terminie nie stanowi wady robót i usług, ani też nie jest tożsame ze związkiem frazeologicznym zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług;

2. art 16 ust 1 pkt 22 u.p.d.o.p. w zw. z art 5561 § 1 i 2 KC poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że związek frazeologiczny wad wykonanych robót i usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta jest oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka, a w konsekwencji rozumienie pojęcia wadliwości dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług w prawie podatkowym jest szersze od rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, podczas, gdy wykładnia językowa tych przepisów prawa prowadzi do wniosku, zgodnie z którym skoro ustawodawca posłużył się w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. pojęciem wady, którego znaczenie jest zdefiniowane w art. 5561 § 1 KC, a przy tym ustawodawca w u.p.d.o.p. nie nadał pojęciu wady innego znaczenia, aniżeli w Kodeksie cywilnym, pojęcie wady na gruncie prawa podatkowego należy interpretować zgodnie z pojęciem wady zdefiniowanym w Kodeksie cywilnym, a przy jego wykładni należy odwoływać się do cywilistycznego języka prawnego i prawniczego, zwłaszcza do definicji legalnej tego pojęcia zawartej w art. 5561 § 1 KC;

3. art 14c § 2 w zw. z art 121 § 2 i art 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; dalej jako O.p.) poprzez ich niezastosowanie polegające na nie przedstawieniu przez organ oceny prawidłowości stanowiska skarżącego odnośnie pytania nr 2 dotyczącego daty poniesienia kosztu uzyskania przychodów (daty księgowania kary umownej objętej notą księgową nr [...] z dnia 16 grudnia 2022 r.) w związku z zawarciem ugody przed mediatorem sądowym, zatwierdzonej następnie przez sąd powszechny, podczas gdy obowiązkiem organu było dokonanie oceny stanowiska skarżącego również w powyższym zakresie, a w przypadku stwierdzenia, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe, organ powinien był przedstawić adekwatne uzasadnienie prawne z odniesieniem się do przepisów prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania.

Mając na uwadze podniesione zarzuty wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości,

- zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego liczonych według norm przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

4.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

4.2. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

4.3. Na wstępie zauważyć należy, że sprawy o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym były już przedmiotem orzekania przez sądy administracyjne (wyroki NSA z dnia: 9 stycznia 2020 r., II FSK 1330/19; 25 lipca 2023 r., II FSK 137/21; 7 lutego 2024 r., II FSK 646/21 oraz wyroki WSA: w Poznaniu z dnia 6 marca 2019 r., I SA/Po 1000/18; w Bydgoszczy z dnia 27 października 2020 r., I SA/Bd 478/20; w Gliwicach z dnia 12 lutego 2021 r., I SA/Gl 1173/20 oraz powołane tamże orzecznictwo; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy zaprezentowane w powyższych orzeczeniach, zatem posłuży się argumentacją w nich zawartą, przyjmując ją za własną.

4.4. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Przypomnieć należy, że zgodnie z powyższym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Przepis ten nie stanowi więc o generalnym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wszelkich kar umownych (podkreślenie Sądu), ale tylko takich, które zostały zapłacone z powodu wad dostarczonych towarów lub usług, względnie zwłoki w usunięciu tych wad lub dostarczeniu towarów lub usług wolnych od wad.

Błędny jest więc podsumowujący wniosek Organu, że: "(...) przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania [podkreślenie Sądu] wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy (...)".

Przyjęcie poglądu Organu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną.

Jeśli jednak prawodawca w treści w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wyłącza w dość kazuistyczny sposób możliwość uznania za koszty tylko określonych przypadków poniesienia kary umownej, to założenie racjonalności ustawodawcy wskazuje, że miał on w tym jakiś cel. Gdyby wolą ustawodawcy byłoby wyłączenie in genere możliwości zaliczenia wszelkich kar umownych do kosztów uzyskania przychodów – jak twierdzi Organ – dałby temu wyraz inaczej formułując wyłączenie. Skoro jednak racjonalny ustawodawca tak nie uczynił, to – zdaniem Sądu – nie ulega wątpliwości, że poza tymi wyraźnymi włączeniami istnieje możliwość zaliczenia kary umownej do kosztów.

4.5. W niniejszej sprawie (podobnie jak w sprawach będących przedmiotem orzekania w ww. wyrokach) Organ bezpodstawnie przyjął rozszerzające rozumienie pojęcia "wadliwość wykonanych robót i usług", co stoi w sprzeczności nawet nie tyle z cywilistycznym, co językowym znaczeniem pojęcia "wad wykonanych robót i usług". Art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. stanowi bowiem o "wadzie wykonanej usługi", a nie o "wadliwości wykonanych robót i usług", rozumianej także jako nieterminowość ich wykonania.

W interpretowanym przepisie (art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) mowa jest również o "odszkodowaniu" i "karze umownej", to jest instytucjach cywilistycznych, więc uzasadnione jest trzymanie się prawniczej konwencji znaczeniowej przystającej do pojęć odszkodowania i kary umownej.

Błędne jest zatem utożsamianie wad świadczonej usługi z jej nieterminowym świadczeniem, ponieważ są to odrębne kategorie zarówno w języku potocznym, jak i w ujęciu właściwym dla prawa cywilnego. Skoro ustawa podatkowa posługuje się pojęciami z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z zakresu prawa cywilnego), to przy ich wykładni należy się odwoływać do znaczeń użytych w przepisie wyrażeń w tej gałęzi prawa, z której je zaczerpnięto (języka prawnego i prawniczego). Na gruncie prawa cywilnego pojęcie "wada" definiowane jest w art. 5561 § 1 KC jako brak właściwości, które rzecz powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia, względnie właściwości, które były przedstawione w próbce lub wzorze, albo gdy rzecz nie nadaje się dla realizacji celu umowy, albo jest niezupełna. Te cechy rzeczy należy odpowiednio odnieść do cech usługi, co prowadzi do wniosku, że wada usługi to brak właściwości, które mieć powinna, niezdatność do zrealizowania celu umowy lub niekompletność.

Wada usług budowlanych mogłaby więc polegać na ich wykonaniu niezgodnie z umową, z projektem budowlanym, ze sztuką budowlaną itp. Czym innym jest natomiast dostarczenie towaru (oddanie budynku) w pełni odpowiadającego zamówieniu, ale z opóźnieniem w stosunku do umówionego terminu realizacji umowy. Ewentualnie wypłacona z takiej przyczyny kara umowna nie byłaby wówczas świadczona z tytułu wad usługi, ale jej nieterminowego wykonania, a więc z odmiennego tytułu prawnego (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 23 marca 2023 r., II FSK 2277/20 oraz z dnia 7 czerwca 2023 r., II FSK 2961/20).

4.6. Podsumowując stwierdzić należy, że sporne wydatki (w postaci kary umownej za przekroczenie terminu wykonania umowy objęta notą księgową [...] z dnia 16 grudnia 2022 r. w kwocie 1.196.098,68 PLN) nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. jako kary umowne z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, a to z tego względu, iż opóźnienie w wykonaniu robót budowlanych nie stanowi "wady wykonanych robót i usług", a tym samym nie mieści się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Albowiem pojęcie "wady wykonanej usługi" nie jest tożsame z pojęciem nienależytego wykonania zobowiązania. Nie sposób zgodzić się więc z twierdzeniem, jakoby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązku dłużnika wynikającego ze stosunku obligacyjnego, bez względu na to, czy odpowiedzialność oparta jest na zasadzie winy, czy na zasadzie ryzyka. Zapatrywanie to pozostaje bowiem w sprzeczności z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., który nie odnosi się do kar umownych w ogólności, ale tylko do określonego ich typu - kar z tytułu wad dostarczonych towarów i usług (oraz nieterminowego usunięcia tych wad lub dostarczenia towarów lub usług wolnych od wad). Skoro zatem ustawodawca wyjątek od zasady uznawania za koszty uzyskania przychodów wszelkich wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odniósł tylko do określonej kategorii kar umownych, rozszerzanie tego wyjątku na inne kategorie kar umownych, płaconych z innych tytułów, nie jest uprawnione ani dopuszczalne. Oceny tej nie może zmienić nawet powołanie się na zasadę autonomii prawa podatkowego i zanegowanie prawidłowości odwołania się do rozumienia określonych pojęć w prawie cywilnym, albowiem już sama analiza gramatyczna art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie prowadzi do odnalezienia w nim pojęć, które tam nie występują; w szczególności dostarczenia towarów lub usług obarczonych wadami nie sposób utożsamić z dostarczeniem towarów lub usług niewadliwych, ale z opóźnieniem.

Zatem za zasadne należy uznać sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego

4.7. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania Organ odpowie na pytanie nr 1, tzn. czy zapłacona przez Wnioskodawcę kara umowna za przekroczenie terminu wykonania umowy stanowi koszt uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.?

Oceny tej, czyli dopuszczalności jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, Organ dokona w świetle ogólnej reguły wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i z uwzględnieniem spełnienia wszystkich warunków (wymienionych również w treści interpretacji) jakie muszą być spełnione, aby wydatek poniesiony przez Podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu.

Należy bowiem zauważyć, że w wydanej interpretacji przepis ten stanowił wyłącznie tło rozważań organu interpretacyjnego, który w zasadzie nie dokonał pełnej oceny stanowiska Spółki w tym zakresie. Skoro bowiem wskazany przez Spółkę wydatek spełniał – zdaniem Organu – przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., to w świetle powyższego zbędne było dokonywanie oceny sposobu zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W konsekwencji w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Organ dokona pełnej oceny spornych wydatków z tytułu kary umownej w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., oczywiście z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu (art. 153 p.p.s.a.), w szczególności w zakresie faktu, iż sporne wydatki z tytułu kary umownej nie spełniają wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Skoro Organ nie dokonał pełnej oceny spełniania warunków z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (ograniczając się de facto do stwierdzenia, ze sporne wydatki przesłankę negatywną z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.), za przedwczesne należałoby uznać wyrażanie w tym zakresie stanowiska przez Sąd. Kwestia ta (pełna odpowiedź na pytanie nr 1) musi podlegać bowiem w pierwszej kolejności rozstrzygnięciu przez Dyrektora. Sąd administracyjny co do zasady nie posiada bowiem uprawnień pozwalających na przejmowanie kompetencji organu interpretacyjnego, w tym przewidzianych w art. 14c § 1 i 2 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2024 r., II FSK 646/21).

4.8. Niezasadny jest natomiast zarzut skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, poprzez ich niezastosowanie polegające na nie przedstawieniu przez Organ oceny prawidłowości stanowiska skarżącego odnośnie pytania nr 2, dotyczącego daty poniesienia kosztu uzyskania przychodów.

Postępowanie Organu w przypadku wniosków o wydanie interpretacji zawierających kilka (co najmniej dwa) pytań, jest zależne od sposobu ich sformułowania przez wnioskodawcę. Czasami są to pytania zupełnie niezależne, tzn. odpowiedź na pytanie nr 1 w żaden sposób nie determinuje odpowiedzi na pytanie nr 2. Czasami jednak związek taki występuje.

W niektórych przypadkach wnioskodawcy wprost formułują we wniosku, że: "(...) w razie pozytywnej (negatywnej) odpowiedzi na pytanie nr 1, wnioskodawca wnosi o odpowiedź na pytanie nr 2".

W niniejszej sprawie Spółka wprawdzie nie formułuje pytań w ten sposób (z użyciem ww. formułki), ale powyższa zależność i tak w niniejszej sprawie występuje.

Pytanie nr 1 dotyczy bowiem kwestii czy sporne wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.? Pytanie nr 2 dotyczy zaś kwestii, kiedy (w którym momencie) sporne wydatki uznać za koszty uzyskania przychodów?

Odpowiedź na pytanie nr 2 jest zatem w pełni zależna od odpowiedzi na pytanie nr 1. Tylko pozytywna odpowiedź na pytanie nr 1, czyni bowiem otwartą kwestię odpowiedzi na pytanie nr 2. Tylko przesądzenie, że dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów, otwiera kwestię (a wręcz – umożliwia) odpowiedzi na pytanie nr 2. Natomiast negatywna odpowiedź na pytanie nr 1 czyni bezprzedmiotową (a wręcz – niemożliwą) odpowiedź na pytanie nr 2. Skoro bowiem dany wydatek nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, bezprzedmiotowe (a wręcz – niemożliwe) jest udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2. Skoro dany wydatek nie stanowi (w ogóle) kosztów uzyskania przychodów (podkreślenie Sądu), to zbędnym (a wręcz – niemożliwym) jest udzielenie odpowiedzi na pytanie kiedy, w którym momencie (podkreślenie Sądu) należy go uznać za koszt uzyskania przychodów?

Skoro Organ w odpowiedzi na pytanie nr 1 uznał, że sporne wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zachodzi przesłanka wyłączająca z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., to – w konsekwencji – słusznie nie udzielił odpowiedzi na pytanie nr 2.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu – jak już wspomniano wyżej – Organ dokona ponownej oceny spornych wydatków z tytułu kary umownej w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (pytanie nr 1). Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie pozytywna, Organ udzieli odpowiedzi na pytanie nr 2.

4.9. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 697 zł.