Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 319/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2a ,art. 22 § 2a
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 27g § 1 - § 5, art. 27g ust. 5
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 3 ust. 1 lit. h, art. 8 ust. 1, art. 14,
journal: Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
law: KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędzia WSA Elżbieta Dziel Protokolant referent - stażysta Anna Koester po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi J. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 marca 2024r., nr 3201-IOD2.4132.1.2024.6 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (organ I instancji) z [...] grudnia 2023 r. odmawiającą J. Ś. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatnik w piśmie z [...] kwietnia 2023 r. wystąpił do organu I instancji o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. w pełnym zakresie. Podatnik argumentował, że jest marynarzem. W 2023 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych), przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Jest zobowiązany do uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jednak zamierza skorzystać z tak zwanej ulgi abolicyjnej. Natomiast po uwzględnieniu tej ulgi organ podatkowy jest zobowiązany do zwrotu nadpłaconego podatku. Uiszczanie zaliczek jest zatem bezcelowe i byłyby one niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy.

Do wniosku podatnik dołączył między innymi kserokopie:

1) marynarskiej umowy o pracę zawartej [...] grudnia 2022 r. ze spółką C.

2) certyfikatu zarządzania bezpieczeństwem statku A

3) certyfikatu zarządzania bezpieczeństwem statku B Duchess

4) zaświadczenia o eksploatowaniu statku A w transporcie międzynarodowym w różnych lokalizacjach bez kabotażu przez przedsiębiorstwo R.

5) zaświadczenia o eksploatowaniu statku B w transporcie międzynarodowym w różnych lokalizacjach bez kabotażu przez przedsiębiorstwo R.

6) potwierdzenia o zatrudnieniu na pokładzie statku A od [...] stycznia do [...] mara 2023 r.

7) potwierdzenia o zatrudnieniu na pokładzie statku B od [...] marca do [...] maja 2023 r.

Po rozpatrzeniu sprawy w instancji odwoławczej, organ zgodził się z organem I instancji i motywował, że istota sporu z podatnikiem sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w kontekście art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 ze zm. - O.p.) podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego w 2023 r. Natomiast nie było sporu co do tego, że podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł dochodów (przychodów).

W dalszej kolejności organ nawiązał do:

- art. 3 ust. 1, ust. 1a, ust. 2a, ust. 2b, art. 4a, art. 44 ust. 1a pkt 1, art. 27 ust. 9, art. 27g ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2022.2647 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - ustawa o PIT);

- art. 22 § 2a O.p.;

- art. 1, art. 3 ust. 1 lit. d, lit. g, lit. h, art. 14 ust. 1 - ust. 3, art. 22 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz.U.2006.250.1840 - konwencja z 20 lipca 2006 r.);

- art. 5 ust. 6 Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (Dz.U.2018.1369 - konwencja MLI).

Następnie organ tłumaczył, że w postępowaniu zapoczątkowanym wnioskiem złożonym na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. W związku z tym, że podatnik jest inicjatorem takiego postępowania, to właśnie od niego wymaga się szczególnego zaangażowania. Posiada on bowiem wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok podatkowy.

Organ nie kwestionował zatrudnienia podatnika na pokładzie statków: A i B, które są eksploatowane przez przedsiębiorstwo R. z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Jednak, zdaniem organu, podatnik nieprawidłowo powołał się na art. 14 ust. 1, ust. 3 konwencji z 20 lipca 2006 r.

Według dowodów przedstawionych przez podatnika statki: A i B nie pływały wyłącznie na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii. Ponadto jako jednostki badawcze nie były też statkami eksploatowanymi w transporcie międzynarodowym.

W konwencji z 20 lipca 2006 r. nie zdefiniowano pojęcia transport. W językowym znaczeniu transport (w tym transport międzynarodowy), to zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób lub ładunków między portami położonymi w różnych państwach; przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie.

Ponadto, w ocenie organu, dla prawidłowego rozumienia pojęcia transport międzynarodowy należało przywołać Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L.2009.141.29 - dyrektywa 2009/42). W art. 2 lit. a dyrektywy 2009/42 zdefiniowano przewóz rzeczy i osób drogą morską jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo.

W przekonaniu organu, dopiero w przypadku nabycia prawa do ulgi abolicyjnej, po spełnieniu przesłanek z art. 14 ust. 1 lub ust. 3 konwencji z 20 lipca 2006 r., ograniczenie kwotowe przewidziane w art. 27g ust. 2 ustawy o PIT nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, ponieważ będą oni uprawnieni do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości.

W rozpatrywanym roku podatkowym przesłanka wykonywania pracy na terytorium Wielkiej Brytanii oraz przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie zostały uprawdopodobnione przez podatnika. Zgodnie bowiem z informacjami zamieszczonymi w ogólnodostępnych zasobach sieci Internet statek A został zbudowany w 1993 r. jako statek badawczy (Research/Survey Vessel). Należy do floty S. wiodącej wśród statków sejsmicznych wykorzystywanych do badań dna oceanicznego. Pływa pod banderą P. Natomiast statek B, to zbudowany w 2011 r. statek badawczy (Research Vessel), pływający pod banderą C. . Przeznaczenie tych jednostek nie obejmuje transportu osób i dóbr. Są one eksploatowane w ramach prowadzenia prac badawczych. Ewentualne przemieszczanie się statku jest związane z koniecznością dotarcia do miejsca świadczenia usług, prowadzenia badań.

Organ zaznaczył, że nie można utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności, która wiąże się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem ludzi. Statki wymienione przez podatnika nie są jednostkami towarowymi (other cargo ship). Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Ponadto jednostki, na których podatnik świadczył pracę, przemieszczały się między portami położonymi poza terytorium Wielkiej Brytanii.

Zdaniem organu, powoływane przez podatnika interpretacje indywidualne, objaśnienia podatkowe z 10 sierpnia 2021 r., dotyczące ulgi abolicyjnej, nie odnoszą się do stanu faktycznego i prawnego tej konkretnej sprawy, do przesłanek stosowania art. 22 § 2a O.p.

W podsumowaniu powyższych argumentów organ przyjął, że do uzyskanych przez podatnika dochodów nie mają zastosowania art. 14 ust. 1, ust. 3 konwencji z 20 lipca 2006 r. Podatnik nie uprawdopodobnił wykonywania pracy najemnej poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych), czy wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W rezultacie nie zaistniały okoliczności, które wskazywałyby na zaistnienie obowiązku podatkowego w Wielkiej Brytanii. Podatnik nie uprawdopodobnił również, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego w 2023 r.

Dodatkowo organ odnotował, że w sprawie sygn. I SA/Sz 34/23 oddalona została skarga podatnika na decyzję organu z 21 listopada 2022 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. z tytułu pracy na statku A. Wyrok nie jest prawomocny.

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu.

Zarzucił naruszenie:

- art. 27g ust. 5 ustawy o PIT, art. 22 § 2a O.p. przez ich niezastosowanie, gdy podatnik powoływał się na wykonywanie pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw;

- art. 233 § 1 pkt 1, art. 22 § 2a O.p. i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., bowiem organ działał niezgodnie z przepisami prawa, na niekorzyść podatnika;

- art. 180, art. 187, art. 191 O.p. polegające na: - nieuwzględnieniu wyjaśnień podatnika; - wyprowadzeniu nielogicznych wniosków "na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów"; - niewyczerpującym i nierzetelnym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika; - dokonaniu oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny; - przerzuceniu ciężaru dowodu na podatnika; - ustaleniu nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła przyjętych definicji.

W następstwie formułowanych zarzutów podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji z [...] grudnia 2023 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatnik wykazywał, że nie powoływał się we wniosku na przesłankę eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Podatnik w 2023 r. wykonywał pracę najemną na statkach eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Jednocześnie uprawdopodobnił, że wymienione statki będą poruszać się na wodach międzynarodowych należących do różnych państw.

Z dokumentów, jakie złożył podatnik wynikało, że statki te są eksploatowane na wodach międzynarodowych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Powyższe dokumenty są dokumentami urzędowym i jako takie mają podwyższoną wartość dowodową.

Organy całkowicie pominęły treść art. 27g ust 5 ustawy o PIT. Podatnik będzie wykonywał pracę na statku operującym na wodach międzynarodowych poza terytorium lądowym państwa. W następstwie przysługuje mu prawo do zastosowania ulgi abolicyjnej.

Podatnik zwrócił uwagę, że według objaśnień podatkowych z 10 sierpnia 2021 r. "odliczenie ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości przysługuje zatem podatnikom osiągającym dochody z tytułu pracy lub usług świadczonych w wyżej wymieniony sposób, jeżeli są one wykonywane za granica, poza terytorium lądowym państw. (...) W związku z powyższym, do rozliczenia dochodów z uwzględnieniem ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości (bez stosowania wprowadzonego limitu) uprawnieni są podatnicy osiągający zagraniczne dochody poza terytorium lądowym państw, w ramach niektórych zawodów takich jak np. marynarze, stewardesy lub piloci".

"Ponadto organ potwierdził, iż statki sejsmiczne zdolne są do wykonywania komunikacji międzynarodowej. "Przykładowo międzynarodowa konwencja o kontroli i postępowaniu ze statkowymi wodami balastowymi (BWM 2004) za statek uznaje jednostkę pływającą każdego typu eksploatowana w środowisku wodnym, jak również statki podwodne, urządzenia pływające, pływające platformy, pływające obiekty magazynowe (FSU) i pływające obiekty produkcyjno-magazynowo-przeładunkowe (FPSO) (art. 1 ust. 12 BWM 2004). Konwencja helsińska z dnia 9 kwietnia 1992 r. o ochronie środowiska obszaru Morza Bałtyckiego (Dz. U. z 2000 r. Nr 28, poz. 346) uznała, że statek to każdego typu statek pływający w środowisku morskim i objęła tym pojęciem: wodoloty, poduszkowce, statki podwodne, jednostki pływające oraz platformy nieruchome lub pływające (art. 2 ust. 3). Podobne rozumienie pojęcia statku zostało przewidziane w Międzynarodowej konwencji o zapobieganiu zanieczyszczaniu morza przez statki (MARPOL), zgodnie z którą przez statek należy rozumieć jednostkę pływającą jakiegokolwiek typu używaną w środowisku morskim i obejmuje wodoloty, poduszkowce, statki podwodne, urządzenia pływające oraz stałe bądź pływające platformy. Warto również wspomnieć o bardzo szerokiej definicji pojęcia statku zawartej w Konwencji w sprawie międzynarodowych przepisów o zapobieganiu zderzeniom na morzu z 1972 r., zgodnie z którą za statek uznaje się wszelkiego rodzaju urządzenie pływające, nie wyłączając urządzeń bezwypomościowych i wodnosamolotów, używanych lub nadających się do użytku jako środek transportu wodnego."

Podatnik podkreślił, że jego stanowisko jest zgodne z licznymi interpretacjami indywidualnymi.

W ocenie podatnika, ważne jest również, że powołał się na dokumenty urzędowe, które były wystarczające do uprawdopodobnienia, że statki A i B są eksploatowane poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Wobec tego bezzasadne jest zawężanie przez organ przesłanki, pozwalającej na korzystanie z ulgi abolicyjnej, jedynie do marynarzy wykonujących pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym.

W dalszej kolejności podatnik zwracał uwagę na sprzeczność stanowiska organu z art. 2a O.p. oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.).

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem.

Rozważania prawne należy rozpocząć od omówienia rozwiązań przyjętych w Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (MK OECD). Stanowi ona bowiem wzorzec dla konstruowania, odczytywania i stosowania umów dotyczących unikania podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 3 ust. 1 lit. e MK OECD transport międzynarodowy oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w umawiającym się państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy taki statek morski, lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim umawiającym się państwie.

Stosownie do art. 8 ust. 1 MK OECD zyski osiągane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych podlegają opodatkowaniu tylko w tym umawiającym się państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Z kolei art. 15 MK OECD przewiduje, że z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim umawiającym się państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim państwie (art. 15 ust. 1).

Bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim umawiającym się państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie 12 miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim państwie, i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim państwie (art. 15 ust. 2).

Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym lub na pokładzie barki w żegludze śródlądowej, może być opodatkowane w tym umawiającym się państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa (art. 15 ust. 3).

Na gruncie przytoczonych postanowień MK OECD przyjmuje się, że definicja transportu międzynarodowego jest oparta na zasadzie wyrażonej w art. 8 ust. 1, który dotyczy zysków osiąganych z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub powietrznych. Osiągane przez przedsiębiorstwo zyski pochodzą głównie z przewozu pasażerów lub towarów przez statki morskie lub statki powietrzne (czy są własnością lub są wynajmowane albo w inny sposób pozostają do dyspozycji przedsiębiorstwa). Rozwój transportu międzynarodowego powoduje, że przedsiębiorstwa transportu powietrznego i morskiego prowadzą różnorodną działalność, która umożliwia, ułatwia i wspiera ich międzynarodowe operacje transportowe. Ustęp ten obejmuje zarówno zyski z działalności związanej bezpośrednio z takimi operacjami, jak i zyski z działalności niezwiązanej bezpośrednio z eksploatacją przez przedsiębiorstwo statków morskich lub powietrznych, jak długo są one uboczne w stosunku do takich operacji. Każda działalność prowadzona przez przedsiębiorstwo głównie w związku z przewozem pasażerów lub ładunków przez statki morskie lub powietrzne eksploatowane w transporcie międzynarodowym powinna być traktowana jako bezpośrednio związana z takim przewozem. Działalność, której przedsiębiorstwo nie potrzebuje prowadzić na potrzeby eksploatacji własnych statków morskich lub statków powietrznych i która stanowi niewielki udział związany z taką eksploatacją i jest tak ściśle z nią związana, że nie powinna być traktowana jako oddzielna działalność gospodarcza lub oddzielne źródło dochodu, powinna być traktowana jako uboczna w stosunku do eksploatacji statków morskich lub statków powietrznych w transporcie międzynarodowym. W świetle tych zasad przedsiębiorstwa zajmujące się eksploatacją statków morskich i statków powietrznych w transporcie międzynarodowym mogą przykładowo osiągać zyski z:

- czarteru statku morskiego lub powietrznego z pełnym wyposażeniem, załogą i zaopatrzeniem;

- przewozu pasażerów lub ładunków statkami morskimi lub powietrznymi eksploatowanymi w transporcie międzynarodowym przez inne przedsiębiorstwa na podstawie specjalnych umów o podziale ładunków lub umów frachtowych;

- eksploatacji przez linie lotniczą połączenia autobusowego między miastem a lotniskiem, głównie w celu zapewnienia dostępu do lotniska i z lotniska dla jej pasażerów w lotach międzynarodowych;

- sprzedaży biletów w imieniu innego przedsiębiorstwa transportowego na przejazd statkiem morskim lub statkiem powietrznym w miejscu przez nie utrzymywanym do celów sprzedaży biletów na przewóz statkiem morskim lub statkiem lotniczym, który ono eksploatuje w transporcie międzynarodowym, gdyż taka sprzedaż biletów w imieniu innych przedsiębiorstw jest albo bezpośrednio związana z podróżą na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, który przedstawicielstwo eksploatuje (na przykład sprzedaż biletu wystawionego przez inne przedsiębiorstwo na odcinek krajowy w ramach podróży międzynarodowej oferowanej przez przedstawicielstwo), albo też jest uboczną działalnością do sprzedaży na własny rachunek;

- działalności reklamowej przedsiębiorstwa na rzecz innych przedsiębiorstw ogłaszających się w czasopismach udostępnianych na pokładach eksploatowanych przez to przedsiębiorstwo statków morskich lub statków powietrznych, lub w jego punktach sprzedaży biletów;

- dzierżawienia kontenerów, które są zazwyczaj albo bezpośrednio związane, albo są uboczne w eksploatowaniu statków morskich lub statków powietrznych, w transporcie międzynarodowym;

- krótkoterminowego składowania takich kontenerów;

- dostarczania towarów lub świadczenia usług dla innych przedsiębiorstw transportowych (dostawa towarów lub świadczenie usług przez personel inżynieryjny, personel naziemny, brokerów frachtowych, personel odpowiedzialny za dostarczanie żywności, obsługę klientów);

- porozumień kartelowych zawieranych w celu zredukowania kosztów obsługi wymaganej dla eksploatacji statków morskich lub powietrznych w innych państwach.

MK OECD stanowi o przedsiębiorstwach zajmujących się eksploatacją statków morskich i statków powietrznych w transporcie międzynarodowym i o dochodach stanowiących integralną część eksploatacji statków morskich i powietrznych w transporcie międzynarodowym.

Charakter usług świadczonych przez osobę fizyczną jest ważnym czynnikiem, ponieważ logicznie jest zakładać, że pracownik świadczy usługi, które są integralną częścią działalności prowadzonej przez jego pracodawcę. Będzie więc ważną sprawą ustalenie, czy usługi świadczone przez osobę fizyczną stanowią integralną część działalności przedsiębiorstwa, któremu usługi te są dostarczane. W tym celu najważniejszym czynnikiem będzie ustalenie, które przedsiębiorstwo ponosi odpowiedzialność lub ryzyko za osiągnięte wyniki pracy wykonanej przez osobę fizyczną. Jednakże oczywiste jest, że analiza ta będzie miała znaczenie tylko wówczas, jeżeli usługi osoby fizycznej są świadczone bezpośrednio dla przedsiębiorstwa (por. szerzej MK OECD wyd. Wolters Kluwer 2016).

Z tej perspektywy należy analizować treść i funkcje postanowień konwencji z 20 lipca 2006 r.

W art. 3 ust. 1 lit. h konwencji z 20 lipca 2006 r. transport międzynarodowy został zdefiniowany jako wszelki transport statkiem morskim lub powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Jednocześnie według art. 3 ust. 2 konwencji z 20 lipca 2006 r. przy stosowaniu niniejszej konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Następnie, jak stanowi art. 8 ust. 1 konwencji z 20 lipca 2006 r., zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa osiągane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Zgodnie zaś z art. 14 konwencji z 20 lipca 2006 r. z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 14 ust. 1).

Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie (art. 14 ust. 2).

Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie (art. 14 ust. 3).

W świetle powyższych postanowień MK OECD i konwencji z 20 lipca 2006 r. sąd podziela zapatrywanie prawne organu, zgodnie z którym statki: A i B nie są eksploatowane w transporcie międzynarodowym. Nie przewożą pasażerów i towarów w rozumieniu międzynarodowej działalności transportowej. Nie przynoszą w przeważającej mierze zysków z takich właśnie przewozów.

MK OECD, a w konsekwencji i konwencja z 20 lipca 2006 r. wiążą analizowany morski transport międzynarodowy ze źródłem zysków, z jego dominującą istotą, skalą.

Statki wymienione przez podatnika, określane jako Research/Survey Vessel, Research Vessel, bez wątpienia przewożą (transportują) niezbędną załogę wraz z wyposażeniem, ale nie po to, aby wyłącznie przemieścić osoby i towary z miejsca na miejsce, z portu wyjścia do portu docelowego, za odpłatnością, ale po to, by dotrzeć do wyznaczonego punktu, wykonać określone zadania. W takich okolicznościach eksploatacja statków przynosi zyski nie z międzynarodowego transportu osób czy rzeczy drogami morskimi, ale z istotnie innej sfery gospodarki morskiej.

Innymi słowy, nie każde fizyczne przemieszczanie osób czy rzeczy drogą morską jest międzynarodowym transportem morskim w rozumieniu MK OECD i konwencji z 20 lipca 2006 r.

Trzeba bowiem wyraźnie odróżnić przemieszczanie pasażerów i towarów na warunkach międzynarodowego transportu morskiego od przemieszczania zatrudnionego zespołu ludzi, niezbędnego sprzętu, wyposażenia na warunkach innej działalności, należącej do szerokiego pojęcia gospodarki morskiej. To rozróżnienie wyraźnie wynika z MK OECD i zostało przyjęte w konwencji z 20 lipca 2006 r.

W ocenie sądu, na gruncie MK OECD i konwencji z 20 lipca 2006 r. kluczowe znaczenie ma nie tyle sam fakt przewozu rzeczy, czy osób, co okoliczność, że przewóz rzeczy i osób ma stanowić dominującą działalność przedsiębiorcy, zatrudniającego podatnika, w rozumieniu głównego źródła przychodów, zysków.

Tymczasem w realiach analizowanej sprawy nie sam transport załogi, sprzętu, wyposażenia drogą morską oddaje istotę eksploatacji statków: A, B, bowiem tego rodzaju transport jest wyłącznie instrumentem, służącym realizacji innych celów zarobkowych w ramach gospodarki morskiej, przemysłu. W następstwie transport osób, sprzętu, wyposażenia jest kosztem, finansowym obciążeniem przedsiębiorcy, nie zaś źródłem osiągania przychodów i zysków.

W świetle powyższego, zdaniem sądu, analiza przytoczonych postanowień konwencji z 20 lipca 2006 r. przeprowadzona w zgodzie z MK OECD daje pełne podstawy do stwierdzenia, że statki należące do kategorii Research/Survey Vessel, Research Vessel nie wykonują transportu międzynarodowego w znaczeniu przyjętym w systemie unikania podwójnego opodatkowania.

Konwencja MLI nie ingeruje w definicję, rozumienie pojęcia transportu międzynarodowego na potrzeby MK OECD i w konsekwencji konwencji z 20 lipca 2006 r.

Dyrektywa 2009/42 w art. 2 lit. a definiuje przewóz rzeczy i osób drogą morską do celów wyłącznie tej dyrektywy. Ponadto wyraźne wyłączenie z tego pojęcia statków między innymi wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych prowadzi do stwierdzenia, że bez takiego wyraźnego wyłączenia statki działające w przemyśle badawczym, co do zasady, należałoby zaliczyć do zakresu pojęcia przewozu rzeczy i osób drogą morską, ale jedynie w rozumieniu dyrektywy 2009/42.

Słownikowe znaczenie transportu międzynarodowego nie mogło zastąpić treści i funkcji postanowień MK OECD oraz konwencji z 20 lipca 2006 r. W rezultacie ten element argumentacji organu nie wpływał na wynik sprawy.

Trafnie organ ocenił, że twierdzenia i dokumenty przedstawione przez podatnika nie zwalniały organu od obowiązku dokonania prawidłowej wykładni pojęcia transportu międzynarodowego na gruncie art. 3 ust. 1 lit. e MK OECD oraz art. 3 ust. 1 lit. h konwencji z 20 lipca 2006 r. Podlegały one weryfikacji jak każdy dowód w sprawie podatkowej. Nie wiązały ani organu przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej, ani sądu przy kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu.

Kluczowe znaczenie dla wyniku analizowanej sprawy miała konstatacja, że to nie przewóz rzeczy i osób za wynagrodzeniem był istotą funkcjonowania wymienionych statków i w rezultacie istotą źródeł przychodów pracodawcy podatnika. Słusznie zatem organ wykluczył eksploatację statków: A i B z zakresu transportu międzynarodowego na potrzeby zastosowania systemu unikania podwójnego opodatkowania z perspektywy MK OECD i konwencji z 20 lipca 2006 r.

Istotne jest również, że podatnik powoływał się na konwencje międzynarodowe, które nie dotyczą systemu unikania podwójnego opodatkowania.

Podatnik w istocie rzeczy oczekiwał od organu nieuprawnionego zwolnienia z obowiązku zapłaty zaliczek.

Powyższe rozważania konsekwentnie oznaczają również, że w analizowanej sprawie nie wystąpiła potrzeba stosowania art. 2a O.p., bo nie było obiektywnych wątpliwości co do prawa. Takie wątpliwości formułował podatnik.

Podatnik w zaprezentowanej argumentacji nie wykazał istnienia przesłanek z art. 22 § 2a O.p., a więc aby zaliczki na podatek miały być niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy.

Trzeba również zauważyć, że niniejszy spór podatnika z organem - ściśle rzecz biorąc - nie dotyczył stosowania tak zwanej ulgi abolicyjnej z art. 27g § 1 - § 5 ustawy o PIT, która odnosi się do podatku obliczonego zgodnie z art. 27, a więc rozliczanego za rok podatkowy.

W ramach wniosku złożonego na podstawie art. 22 § 2a O.p. podatnik nie jest uprawniony do prowadzenia z organem sporu o przesłanki stosowania ulgi abolicyjnej, bo kwestia ta pozostaje poza granicami przesłanek sformułowanych w art. 22 § 2a O.p.

Konsekwentnie więc podatnik nie może skutecznie podważać legalności zaskarżonej decyzji organu przez nawiązanie do art. 27g ust. 5 ustawy o PIT, w którym jest mowa o dochodach osiąganych z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. Jest to przesłanka związana ze stosowaniem ulgi abolicyjnej, nie zaś instytucji ograniczenia poboru zaliczek na podatek.

Tymczasem wniosek podatnika dotyczył wyłącznie tej ostatniej instytucji prawa podatkowego i nie mógł dotyczyć stosowania ulgi abolicyjnej, biorąc pod uwagę treść art. 22 § 2a O.p.

Także zarzuty o charakterze proceduralnym stawiane organowi przez podatnika nie mogły prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Podatnik bowiem zasadniczo inaczej niż organ wykładał przesłanki stosowania systemu unikania podwójnego opodatkowania, a więc odmiennie wykładał prawo. Co więcej, podatnik nie wykazał, na czym konkretnie i obiektywnie miałyby polegać luki w gromadzeniu, czy dowolność w ocenie materiału dowodowego ze strony organu, w zakresie okoliczności istotnych dla wyniku sprawy.

Natomiast wyłącznie okoliczność, że podatnik oczekiwał zwolnienia z obowiązku uiszczania zaliczek, a organ prawidłowo tego oczekiwania nie podzielił, w żadnym razie nie może być postrzegana jako naruszenie prawa przez organ. Innymi słowy, prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe nie w każdym przypadku kończy się uwzględnieniem stanowiska podatnika.

Z powodów omówionych wyżej sąd oddalił niezasadną skargę podatnika na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 ze zm.).