Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4211/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 630/20 w sprawie ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2019 r. nr 1401-IEW1.4123.93.2019.2.MT w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 630/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. W. (dalej: "Skarżąca", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r.

1.2. Postanowieniem z dnia 10 lipca 2019 r., organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej, członka zarządu spółki G. sp. z o.o. (dalej: "Spółka"), solidarnie ze spółką, za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Następnie decyzją z dnia 17 września 2019 r. organ ten orzekł o tej odpowiedzialności. Od tej decyzji skarżąca odwołała się. Decyzją z dnia 30 grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy wydaną wobec skarżącej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 17 września 2019 r. Od powyższej decyzji wywiedziono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu został spełniony. Do wszczęcia postępowania wobec skarżącej doszło bowiem po doręczeniu decyzji wymierzającej spółce podatek od towarów i usług za sporny okres. Istnienia i wymagalności tych zobowiązań skarżąca nie podważa. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe wykazały, że w czasie upływu terminu płatności tego podatku skarżąca pełniła funkcję członka zarządu. W skład tego zarządu wybrano ją w dniu 2 lutego 2010 r. Funkcję tę sprawowała jednoosobowo. Tym samym za spełnioną uznać należało przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 - dalej: "o.p.").

O bezskuteczności egzekucji świadczy także fakt wydania postanowienia z 12 stycznia 2017 r. o oddaleniu wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak środków niezbędnych do pokrycia kosztów postępowania upadłościowego. Zdaniem Sądu, powyższe uprawniało zatem organy podatkowe do uznania, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 116 § 1 o.p., tj. egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Poczynając od zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. spółka zaprzestała regulować swoje zobowiązania. Jest to okoliczność obiektywna. Prócz zaległości, za które orzeczona została odpowiedzialność Skarżącej, spółka posiadała zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. Wobec spółki była też prowadzona egzekucja komornicza. Z powyższego wynikało, że zwłoka w spłacie zobowiązań nie miała charakteru krótkotrwałego i przejściowego. Stąd też uprawniony był wniosek organów podatkowych, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań był wystarczający do uznania, że spółka jest niewypłacalna. Zgodzić się z nimi także należy, że marzec 2014 r. był momentem, w którym wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony. W świetle powyższego rację miały organy podatkowe wskazując, że złożony w 2016 r. wniosek o ogłoszenie upadłości nie może być uznany za złożony we właściwym czasie. Wskazywało też na to postanowienie Sądu Rejonowego dla [...] W. z 12 stycznia 2017 r., który wniosek ten oddalił. Uzasadniając jego oddalenie Sąd stwierdził, że pomimo niewątpliwej niewypłacalności dłużnika, ogłoszenie jego upadłości nie było możliwe, bowiem majątek dłużnika nie wystarczyłby na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Tym samym skarżąca nie mogła się uchylić od odpowiedzialności argumentacją, że spółką zajmował się jej syn, ona zaś nie orientuje się jak sprawy tej spółki wyglądały. Skoro skarżąca przyjęła funkcję członka zarządu, to w konsekwencji przyjęła też na siebie odpowiedzialność za wszystkie istotne sprawy spółki, w tym za jej zaległości podatkowe. Skarżąca nie dowiodła również istnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 o.p., tj. nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja może być prowadzona. W powyższym stanie rzeczy skargę oddalono.

1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 180 § 1, 181, 188, 197 § 1 w zw. z art. 122, 187 § 1, 191 oraz 235 o.p. poprzez zaniechanie bądź błędną kontrolę sądową postępowania przed organami administracyjnymi pierwszej i drugiej instancji zmierzającą do oceny prawidłowości tego postępowania w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego oraz dokonanych ustaleń faktycznych, a w szczególności ustalenia czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, jak również błędną ocenę, że ustalenie okoliczności związanych z powstaniem niewypłacalności spółki nie wymagały wiedzy specjalnej i zasadnie zostało przeprowadzone bez wiedzy i udziału biegłego z zakresu rachunkowości i finansów.

2. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 116 § 2 o.p. poprzez przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości oddalony z uwagi na brak środków na pokrycie kosztów postępowania oznacza spóźnione jego złożenie, a w efekcie przyjęcie, że skarżąca nie uwolniła się skutecznie od odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytuł podatku od towarów i usług spółki, gdyż wniosek i upadłość nie został złożony we właściwym czasie.

2.2. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

3.2. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 22 grudnia 2023 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało odebrane przez pełnomocnika skarżącego kasacyjnie w dniu 9 stycznia 2024 r., natomiast przez organ w dniu 4 stycznia 2024 r. Żadna ze stron nie uzupełniła stanowiska oraz nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy.

3.3. Spór w sprawie zasadniczo sprowadza się do prawidłowości ustalenia "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Skarżąca podnosi błędne przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości oddalony z uwagi na brak środków na pokrycie kosztów postępowania oznacza spóźnione jego złożenie, a w efekcie przyjęcie, że skarżąca nie uwolniła się skutecznie od odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytuł podatku od towarów i usług spółki, gdyż wniosek i upadłość nie został złożony we właściwym czasie.

3.4. Przepis art. 116 § 1 o.p w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2016r. mającym zastosowanie w niniejszej sprawie stanowił, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Ponadto zgodnie z art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy § 1-3 stosuje się również - zgodnie z § 4 powołanego przepisu - do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

W przepisie art. 116 § 1 o.p. określono w szczególności przesłanki uwalniające od odpowiedzialności osoby trzecie (przesłanki egzoneracyjne), polegające na wykazaniu przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu. Wykazanie zaistnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność należy do obowiązków osoby trzeciej, która się na nie w prowadzonym postępowaniu podatkowym powołuje.

3.5. Pojęcie "właściwego czasu" nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej. W kontekście art. 116 § 1 pkt 1 o.p. właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 233, ze zm., dalej: "p.u.n.") i wskazanych w tej ustawie terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość. Zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Wniosek o upadłość musi być bowiem złożony w terminie, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona interesów wierzycieli. "Czas właściwy" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy interpretować także z uwzględnieniem funkcji oraz celu jakiemu ma służyć art. 116 o.p. A z tego punktu widzenia istotnym jest zapobieżenie dowolnemu i wybiórczemu zaspokajaniu przez dłużnika jednych wierzycieli kosztem innych. Zatem "czas właściwy" to czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości (por. wyrok WSA w Poznaniu z 19 grudnia 2017 r., I SA/Po 286/17).

3.6. Każda z dwóch przyczyn ogłoszenia upadłości wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. ma samodzielny charakter. Dla określenia stanu niewypłacalności osoby prawnej istotne jest zarówno to, czy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jak i to, czy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W konsekwencji zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 891/16).

Artykuł 11 ust. 1 p.u.n. nie łączy stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika. Zatem szczegółowe badanie stanu majątkowego podmiotu byłoby w kontekście ww. przepisu zbędne. Jak wskazano powyżej, każda z dwóch przyczyn ogłoszenia upadłości wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. ma samodzielny charakter, a to oznacza, że dysponujący dostatecznym majątkiem dany podmiot może zostać uznany za niewypłacalny wówczas, gdy nie będzie regulował swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Stan niewypłacalności ma charakter obiektywny, toteż dla jego stwierdzenia bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, na przykład w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych (F. Zedler, "Prawo upadłościowe i naprawcze", Zakamycze 2003, teza 3 do art. 11, s. 42).

Zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest czy nie wykonanie wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n (por. wyroki NSA: z 11 stycznia 2018 r., II FSK 3486/15, z 17 września 2015r., I FSK 69/114, z 18 marca 2015 r., I FSK 74/14, z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13).

Stan niewypłacalności, związany z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań pieniężnych powstaje, z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania (Prawo upadłościowe i naprawcze - Komentarz, Piotr Zimmerman, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007). Podobnie w orzecznictwie wskazuje się, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. wyroki NSA z 3 sierpnia 2017 r., II FSK 807/17 i z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20).

3.7. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem zaakceptował ustalenia organu dotyczące nieregulowania przez spółkę w terminie swoich wymagalnych zobowiązań. Spółka posiadała niespłacone zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Wobec spółki była też prowadzona egzekucja przez komornika sądowego. Stan niewypłacalności spółki wystąpił zatem wraz z końcem stycznia 2014 r., w związku z nieuregulowaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Stan ten został utrwalony w kolejnych okresach rozliczeniowych, a zatem doszło do trwałego zaprzestania płacenia długów. Na tej podstawie organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na niezapłacenie dwóch pierwszych zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz za styczeń 2014 r. wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony w terminie do dnia 11 marca 2014 r. Wniosek w tym terminie nie został złożony. Wniosek o upadłość złożono dopiero w 2016 r. i oddalono go na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla [...] W. z 12 stycznia 2017 r. z uwagi na brak wystarczającego majątku. Wobec tego organ zasadnie stwierdził, że wniosek spółki z 2016 r. o ogłoszenie upadłości był spóźniony. Ustalenie przez organy podatkowe terminu właściwego do zgłoszenia omawianego wniosku było więc prawidłowe i oparte na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, co zasadnie również zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny. W takiej sytuacji niewątpliwie nie można mówić o zaistnieniu przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności.

3.8. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a według art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z treści powołanych przepisów wynika, że ciężar dowodzenia co do zasady obciąża organ podatkowy. Podkreślenia wymaga także, że w świetle art. 187 § 1 o.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (wyrok WSA w Krakowie z 14 maja 2015 r., I SA/Kr 502/15). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że w sprawie organy podatkowe zebrały istotny dla sprawy materiał dowodowy. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy, została ona też wszechstronnie rozpatrzona a jego prawna ocena dokonana w zaskarżonej decyzji jest prawidłowa i nie można organom podatkowym stawiać zarzutu, że ich rozstrzygnięcie opiera się na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym. W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 180 § 1, 181, 188, 197 § 1 w zw. z art. 122, 187 § 1, 191 oraz 235 o.p. zostały uznane za bezpodstawne.

3.9. Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, co skutkowało jej oddaleniem na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Paweł Borszowski Bogusław Dauter Anna Dalkowska