Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 225/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 26
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. i)
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 915/18 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 sierpnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 sierpnia 2018 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz N. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 11.217 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 915/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę N. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Podatnika, Spółki, Strony lub Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 24 sierpnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.

Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym dla zrozumienia realiów, w których zapadło prawomocne orzeczenie w sprawie. Spór zaistniały w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego dotyczy wykładni przepisów prawa materialnego – art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u.) oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L., nr 347 z 2006 r., poz. 1 – dalej określanej jako dyrektywa 112). Dla porządku warto zauważyć, że w trakcie postępowania podatkowego pojawiała się jeszcze kwestia zaniżenia przez Spółkę należnego podatku od towarów i usług. Miało to nastąpić w wyniku błędnego ujęcia faktury w rejestrze (zaniżenia w tym urządzeniu dokumentacyjnym wartości podatku w stosunku do wskazanej w fakturze). Zagadnienie to nie było jednak sporne podczas postępowania sądowoadministracyjnego.

Problemem, który zaistniał w sprawie była podatkowoprawna klasyfikacja transakcji Strony z X. Spółka z o.o. (wcześniej Y. Sp. z o.o.) – zwanym dalej Kontrahentem podatnika lub Partnerem handlowym strony. W przekonaniu organów podatkowych, w relacjach gospodarczych z tym podmiotem Podatnik dopuścił się zaniżenia należnego podatku od towarów i usług. Doszło zaś do tego, ponieważ świadcząc usługi na rzecz wskazanego Kontrahenta, Strona bezzasadnie zastosowała zwolnienie podatkowe ukształtowane w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. Tymczasem w realiach przedmiotowej sprawy właściwe było odniesienie do podstawy opodatkowania 23 % stawki podatkowej, służącej wymiarowi podatku od towarów i usług (określeniu wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu tej daniny publicznej). Tym samym, kwestią sporną w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego było pytanie o to, czy jeżeli dany podmiot (jednostka objęta systemem oświaty) świadczy usługi oświatowe dla innego podmiotu objętego system oświaty, to korzysta ze zwolnienia podatkowego ukształtowanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u.? Według organów podatkowych usługa była bowiem wykonywana na rzecz innej niż Podatnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jako taka nie była działalnością oświatową w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a co za tym idzie, nie została objęta wskazanym wcześniej zwolnieniem podatkowym.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się w ten sposób, że w fakturach wystawionych przez Stronę jej Kontrahentowi jako przedmiot transakcji wskazano: "za wykonanie usługi według umów" lub "za usługę stałą zgodnie z umową", a także podano symbol PKWiU "80.21.1". Jest to oznaczenie statystyczne obejmujące: Usługi liceów ogólnokształcących, w tym specjalnych. Z kolei z przedłożonej umowy zawartej pomiędzy Skarżącym, a jego Kontrahentem [...] wynika, że Podatnik świadczył na rzecz swojego Partnera handlowego usługi edukacyjne, przejawiające się prowadzeniem zajęć dydaktycznych, wychowawczych i opiekuńczych, zapewnianiu doraźnych zastępstw, przeprowadzaniu szkoleń, wykonywaniu innych dodatkowych zajęć zgodnie z zapotrzebowaniem zleceniodawcy przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje.

W tak kształtującym się stanie faktycznym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (zwany dalej Organem I instancji lub NUC-S) stanął na stanowisku, że Strona w badanym okresie nie była jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty wobec Z. oraz Y.1 (placówki te należały do X. Sp. z o.o.). Tym samym, co do wskazanych szkół Podatnik nie prowadził działalności edukacyjnej w myśl art. 43 ust 1 pkt 26 u.p.t.u., uprawniającej do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Jednocześnie podkreślono, że Skarżący jako jednostka objęta systemem oświaty, na podstawie decyzji Starosty [...] miał prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w odniesieniu do usług kształcenia i wychowania, wykonywanych w ramach prowadzonej przez siebie Y.1. Tego nie zakwestionowano w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. Zanegowano natomiast prawidłowość rozliczenia podatkowego Podatnika z uwagi na czynności wykonywane przez niego dla Kontrahenta, sklasyfikowane jako zwolnione od podatku od towarów i usług. Skutkowało to wydaniem deklaratoryjnej decyzji podatkowej, utrzymanej w mocy przez Organ odwoławczy.

Stało się tak ponieważ w przekonaniu administracji podatkowej, usługi wykazane w fakturze nie są działalnością oświatową w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Należy je natomiast sklasyfikować jako usługi na rzecz innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jak przy tym podkreślono, wskazanie w treści faktury symbolu PKWiU 80.21.1, bez spełnienia dodatkowych warunków, nie uprawnia do zwolnienia podatkowego ukształtowanego na podstawie wskazanego wcześniej przepisu ustawy o podatku od towarów i usług.

Pogląd Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podzielił Sąd I instancji. Skutkowało to oddaleniem skargi Strony. Uzasadniając swoje zapatrywanie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że:

1) Skarżący jako podmiot prowadzący Y.1 był jednostką objętą systemem oświaty, wpisaną do ewidencji działalności oświatowej prowadzonej przez Powiat [...]. W konsekwencji, co do usług kształcenia i wychowania w tej szkole mógł stosować zwolnienie podatkowe w podatku od towarów i usług;

2) Strona nie była natomiast jednostką objętą systemem oświaty wobec innych szkół funkcjonujących w [...] przy ul. [...], tj. wobec Z. oraz Y.2. Wobec tych szkół status taki posiadała natomiast inna osoba prawna, tj. X. Sp. z o.o.;

3) dlatego właśnie (wobec tego, że Podatnik nie był wpisany do ewidencji działalności oświatowej jako podmiot prowadzący [...], czy [...]), w przekonaniu Sądu I instancji zasadnie organy uznały, że nie korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. świadczenia udokumentowane fakturami wystawionymi przez Stronę na rzecz jego Kontrahenta. Jak wiadomo, w tych szczególnego rodzaju rachunkach jako przedmiot transakcji wskazano: "za wykonanie usługi według umów" lub "za usługę stałą zgodnie z umową", a także wskazano symbol PKWiU "80.21.1". Zapatrywanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uzasadniono natomiast tym, że usługi te nie zostały wykonane przez Spółkę na rzecz podmiotów (szkół), dla których Strona jest organem prowadzącym;

4) podkreślono też, że Strona nie była jednostką wspierającą system oświaty w związku ze wcześniej już wskazywaną umową zlecenia z [...], zawartą z Y. Sp. z o.o. Jej przedmiotem było wykonanie usług polegających na prowadzeniu zajęć dydaktycznych, wychowawczych i opiekuńczych, zapewnieniu doraźnych zastępstw, przeprowadzaniu szkoleń, wykonywaniu innych dodatkowych zajęć zgodnie z zapotrzebowaniem zleceniodawcy przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje na potrzeby prowadzonych przez zleceniodawcę szkół. Sąd I instancji uzasadnił to zapatrywanie tym, że Strona nie wyjaśniła szerzej, dlaczego w jej opinii mogła być uznana za jednostkę wspierającą system oświaty, a także nie wskazała jakie wykonywane przez nią czynności o tym stanowią. Również z tego względu nie można więc traktować Skarżącego jako jednostki objętej systemem oświaty w odniesieniu do usług wykonywanych na rzecz Partnera handlowego strony;

5) Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się ponadto do dyspozycji art. 132 ust 1 lit. i) dyrektywy 112. Z tej regulacji wywiedziono, że usługi edukacyjne są zwolnione od podatku tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych. Natomiast podmioty prywatne, świadczące tego typu usługi powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów podmiotów prawa publicznego;

6) zdaniem Sądu I instancji, Strona wystawiając faktury VAT na rzecz Kontrahenta i powołując się na umowę z [...], w której podała wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług, jasno wskazała, że celem jej działalności jest osiągnięcie zysku poprzez doliczenie 10% marży. Ten cel jest zaś niespójny z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112. Ze wskazanego przepisu, a także z art. 133 Dyrektywy 112 wprost wynika, że sprzeciwia się on zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług podmiotów nieprowadzących w interesie publicznym (tylko własnym) działalności polegającej na świadczeniu usług w zakresie edukacji. W związku z tym, w przekonaniu Sądu I instancji, w realiach przedmiotowej sprawy Strona nie miała możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u.

W skardze kasacyjnej wniesiono o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także uchylenie w całości decyzji Organu II instancji oraz decyzji Organu I instancji;

2) zasądzenie od Organu odwoławczego na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych;

3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Jednocześnie Strona zarzuciła nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u.. W jej przekonaniu miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, a nastąpiło poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu iż:

1) ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. mają prawo korzystać podmioty (osoby prawne i fizyczne będące organami prowadzącymi szkoły), które zostały wpisane do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, w odniesieniu do usług kształcenia i wychowania wykonywanych na rzecz podmiotów (szkół), dla których są organem prowadzącym. Tymczasem prawidłowa wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. powinna prowadzić do wniosku, iż z przepisu tego nie wynika ograniczenie polegające na tym, że aby dany podmiot mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w tym przepisie, jego status jako jednostki objętej systemem oświaty musi wynikać z faktu prowadzenia szkoły z funkcjonowaniem której związana jest usługa w zakresie kształcenia i wychowania;

2) świadczenie usług edukacyjnych za wynagrodzeniem wyklucza zwolnienie od opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. Tymczasem prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu prawa krajowego, mając na uwadze treść art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112, powinna prowadzić do wniosku, iż świadczenie usług edukacyjnych za wynagrodzeniem nie wyklucza możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u.

W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o:

1) oddalenie skargi kasacyjnej,

2) zasądzenie od Spółki na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego,

3) przeprowadzenie rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok został uchylony. Ponieważ zaś istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę i w konsekwencji tego uchylił także decyzję Organu odwoławczego.

Zagadnienie sporne w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego zostało precyzyjnie wyartykułowane w zarzutach kasacyjnych. Składają się na nie dwie kwestie związane z rozumieniem art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. – przepisu, którego treść jest efektem implementacji art. 132 ust. 1 lit. i) oraz art. 134 dyrektywy 112. Pierwszą z nich jest pytanie o dopuszczalność stosowania zwolnienia podatkowego dla świadczenia usług edukacyjnych w sytuacji, gdy wykonuje je podmiot wpisany do ewidencji działalności oświatowej w związku z prowadzeniem szkoły policealnej (Y.1) i jako taki był jednostką objętą systemem oświaty. Na podstawie umowy zawartej z Kontrahentem podatnika Strona świadczyła natomiast na rzecz tego podmiotu usługi edukacyjne wyrażające się: prowadzeniem zajęć dydaktycznych, wychowawczych i opiekuńczych, zapewnianiem doraźnych zastępstw, przeprowadzaniem szkoleń, wykonywaniem innych dodatkowych zajęć zgodnie z zapotrzebowaniem Partnera handlowego przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje.

Na przedstawiony problem nakładała się odrębna materia. Jest nią kwestia świadczenia usług edukacyjnych za wynagrodzeniem (usług wykonywanych przez Stronę na rzecz jej Kontrahenta) jako okoliczność wykluczająca zwolnienie od opodatkowania na podstawie wielokrotnie już powoływanego art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u.

Odnosząc się do obydwu tych zagadnień, w pierwszej kolejności warto odwołać się do racji leżących u podstaw wprowadzenia najpierw do dyrektywy 112, a następnie do ustawy o podatku od towarów i usług regulacji prawnej, zgodnie z którą kształtowane jest podmiotowo – przedmiotowe zwolnienie podatkowe dla usług świadczonych przez jednostki objęte systemem oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania (por. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u.). Nie ma wątpliwości, że podobnie jak w przypadku licznych innych zwolnień podatkowych uregulowanych w art. 43 ust. 1 u.p.t.u., okolicznością uzasadniającą wprowadzenie do konstrukcji podatku od towarów i usług wskazanego rozwiązania normatywnego była chęć ochrony konsumenta usług edukacyjnych przed wzrostem ich ceny, będącym efektem opodatkowania pośrednim podatkiem obrotowym (por. T. Michalik, VAT. Komentarz 2024, Legalis, teza 3 komentarza do art. 43 ustawy). Istotą podatku od towarów i usług jako daniny obciążającej konsumpcję jest bowiem przerzucanie ciężaru ekonomicznego podatku na ostatecznego odbiorcę towarów i usług (konsumenta – tzw. podatnika w znaczeniu ekonomicznym). Aby zapobiec niekorzystnym, ekonomicznym skutkom opodatkowania dla wskazanych podmiotów prawodawca kreuje więc wskazane zwolnienie podatkowe.

Jak łatwo zauważyć zwolnienie ukształtowane w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. ma charakter mieszany (podmiotowo – przedmiotowy). Elementem podatkowego stanu faktycznego kształtującego ten element konstrukcji podatku jest bowiem aktywność realizowana przez jednostki objęte systemem oświaty (aspekt podmiotowy zwolnienia) w zakresie kształcenia i wychowania (element przedmiotowy zwolnienia). Współcześnie krąg tych podmiotów jest wskazany w art. 8 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 737). W szczególności w art. 8 ust. 1 tego aktu prawnego wyartykułowano, że szkoła oraz placówka może być zarówno publiczna, jak i niepubliczna. W przeszłości, w chwili urzeczywistnienia przez Podatnika podatkowego stanu faktycznego ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. materia oświaty – kształcenia i wychowania była zaś regulowana wyłącznie w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r., nr 256, poz. 2572 – zwanej dalej u.s.o.).

We wspomnianym akcie prawnym wskazano w szczególności, że system oświaty obejmuje szkoły ponadgimnazjalne, a także placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych (por. art. 2 pkt 2 lit. c) oraz pkt 3a u.s.o.). Z kolei podmiotami wspierającymi system oświaty są m.in. osoby prawne prowadzące statutową działalność w zakresie oświaty i wychowania (por. art. 2a ust. 1 u.s.o.). Jednocześnie w świetle art. 5 ust. 1 u.s.o. nie ma wątpliwości, że szkoły mogą być zarówno publiczne, jak i niepubliczne. Warunkiem utworzenia szkoły niepublicznej jest natomiast uzyskanie wpisu do stosownej ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, obowiązaną do prowadzenia szkół publicznych odpowiedniego typu (por. art. 82 ust. 1 u.s.o.).

Zestawiając przedstawioną regulację normatywną z zakresu prawa administracyjnego z podatkowym stanem faktycznym, ukształtowanym w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. nie sposób mieć wątpliwości co do tego, że Strona była jednostką objętą systemem oświaty. Jako osoba prawna prowadząca szkołę policealną została bowiem wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, którą zawiadywał starosta. W ten sposób każdy zainteresowany mógł uzyskać informacje zarówno o podmiocie będącym organem prowadzącym szkoły (czyli o Stronie), jak i o samej szkole. Tym samym został urzeczywistniony zakres podmiotowy zwolnienia podatkowego, unormowanego we wskazanym wcześniej przepisie szczególnego prawa podatkowego.

Przechodząc do aspektu przedmiotowego tego mieszanego (podmiotowo – przedmiotowego) zwolnienia podatkowego godzi się zauważyć, że w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u., a także w jego "unijnym pierwowzorze", tj. w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 jako przesłankę stosowania tej regulacji prawnej wskazano to, aby przedmiotem usług było kształcenie (względnie, jak wskazano w ustawie o podatku od towarów i usług, kształcenie i wychowanie). Ani ustawodawca, ani prawodawca unijny nie wprowadził natomiast warunku, zgodnie z którym usługa edukacyjna korzysta ze zwolnienia podatkowego wyłącznie wtedy, gdy to wprost uczeń, a nie inny podmiot świadczący usługi edukacyjne jest kontrahentem jednostki objętej systemem oświaty, realizującej tego typu aktywność. Innymi słowy, w świetle wskazanej krajowej oraz unijnej regulacji prawnej brak jest przeszkód w tym, aby zwolnieniem podatkowym dla usług edukacyjnych (oświatowych) objęte były również usługi jednostki objętej systemem oświaty, które są realizowane na podstawie umowy zawartej nie z samym uczniem lub jego przedstawicielami ustawowymi, ale w oparciu o porozumienie z inną jednostką objętą systemem oświaty.

Istotne jest natomiast to, aby przedmiotem wskazanej aktywności było kształcenie i wychowanie. Ostatecznym beneficjentem tych działań zawsze są bowiem uczniowie (w nomenklaturze dyrektywy 112 – dzieci lub młodzież). Jak już zaś wcześniej artykułowano, wzgląd społeczny, tzn. chęć zapobieżenia wzrostowi kosztów świadczenia usług edukacyjnych o podatek od towarów i usług jest uzasadnieniem dla istnienia zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. W tej sytuacji dla Naczelnego Sądu Administracyjnego niezrozumiałe jest, dlaczego usługa w zakresie kształcenia i wychowania realizowana przez jednostkę objętą systemem oświaty miałaby nie korzystać ze zwolnienia podatkowego tylko dlatego, że jest ona wykonywana na rzecz ucznia, tyle że w następstwie umowy łączącej dwie jednostki objęte systemem oświaty. Na mocy tego porozumienia jedna z jego stron wspiera zaś w świadczeniu usług edukacyjnych swojego kontrahenta, który kształci i wychowuje ucznia. W tym kontekście warto zwrócić uwagę na przedmiot umowy łączącej Stronę z jej Partnerem handlowym, a także na to, że na mocy tego porozumienia Podatnik świadczył na rzecz swojego Partnera handlowego usługi edukacyjne przejawiające się prowadzeniem zajęć dydaktycznych, wychowawczych i opiekuńczych, zapewnianiem doraźnych zastępstw, przeprowadzaniem szkoleń, wykonywaniem innych dodatkowych zajęć zgodnie z zapotrzebowaniem Kontrahenta, przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje.

Polemizując z zapatrywaniem Strony, Sąd I instancji podał w wątpliwość tezę o tym, że Skarżący jest jednostką wspierającą system oświaty. Podatnik nie wyjaśnił bowiem szerzej, dlaczego mógł być uznany za taki podmiot, a także nie wskazał, które z wykonywanych przez niego czynności o tym świadczą. Ponadto, powołując się na umowę łączącą Skarżącego z jego Kontrahentem, Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, iż celem działalności Podatnika było osiągnięcie zysku (poprzez doliczenie 10 % marży). To zaś wyklucza korzystanie ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) oraz art. 133 dyrektywy 112. Jest tak, ponieważ w przekonaniu Sądu I instancji ze wskazanych przepisów wprost wynika niemożność zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług podmiotów, które świadczą usługi w zakresie edukacji działając nie w interesie publicznym, ale kierując się interesem własnym.

Nie sposób zgodzić się z tym poglądem. Należy bowiem zauważyć, że w inkwizycyjnym postępowaniu podatkowym ciężar ustalenia prawdy obiektywnej spoczywa na organie podatkowym (por. art. 122 O.p.). On też zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Brak szerszego wyjaśnienia przyczyn przedstawionego zapatrywania Strony nie zwalniał więc organów podatkowych z powinności zbadania tej kwestii w postępowaniu podatkowym. To wskazane podmioty, obalając prawne domniemanie prawdziwości deklaracji podatkowej ukształtowane w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. były zatem zobowiązane wykazać, że Skarżącemu nie sposób przypisać statusu jednostki wspierającej system oświaty. Jeżeli więc w przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przedstawiona okoliczność miała znaczenie dla sprawy, a nie została wyjaśniona w postępowaniu podatkowym, należało uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu.

Przechodząc do materii dążenia do osiągnięcia zysku jako determinanty działania Strony godzi się zwrócić uwagę na następujące okoliczności. Zgodnie z powołanym przez Sąd I instancji art. 132 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112, państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Z kolei w art. 133 wspomnianego aktu prawnego (także powołanym przez Sąd I instancji) wskazano dodatkowe warunki, od spełnienia których państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie zwolnienia podatkowego innym jednostkom niż podmioty prawa publicznego. Natomiast w myśl art. 134 dyrektywy 112 ani dostawa towarów, ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego m.in. w art. 132 ust. 1 lit. i) wspomnianego aktu prawnego:

a) gdy nie są niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu;

b) gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających podatkowi od wartości dodanej.

Krajowym odzwierciedleniem tej regulacji prawnej jest art. 43 ust. 17 u.p.t.u. Wynika z niego w szczególności, że zwolnienie, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 tej samej ustawy, nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u.

lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, w wyniku konkurencyjnego wykonywania tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jak przy tym wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 28 listopada 2013 r., sygn. C-319/12 (Lex nr 1393887), art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi.

Biorąc pod uwagę wskazaną regulację prawną (unijną oraz krajową), odczytywaną z uwzględnieniem przedstawionego wyroku TSUE, a także zestawiając ją ze stanem faktycznym sprawy trudno zgodzić się z zapatrywaniem Sądu I instancji. Ten w zachowaniu Strony świadczącej usługi edukacyjne na podstawie umowy zawartej z jej Kontrahentem dopatrzył się bowiem zasadniczej motywacji "komercyjnej". Stało się tak, ponieważ zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, opartym na analizie wspomnianego porozumienia to chęć osiągnięcia zysku, poprzez doliczenie 10 % marży determinowała aktywność Skarżącego, a to wyklucza korzystanie ze zwolnienia podatkowego.

Z kolei w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego marża w wysokości 10 % nie może świadczyć o tym, że głównym celem Spółki była chęć uzyskania dodatkowego dochodu. Skoro prawodawca unijny w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 dopuścił podmioty inne niż publiczne do zwolnienia z opodatkowania właściwego świadczenia usług edukacyjnych (kształcenia dzieci lub młodzieży) oczywiste jest, że czynnikiem motywującym te jednostki do wskazanej aktywności jest chęć uzyskania dochodu. Tym samym, ta korzyść ekonomiczna, sama w sobie nie eliminuje osiągającego ją podmiotu niepublicznego z zakresu podmiotowo – przedmiotowego zwolnienia podatkowego ukształtowanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. Istotny jest natomiast zasadniczy cel aktywności osoby świadczącej usługi edukacyjne, przejawiający się uzyskaniem dochodu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających podatkowi od towarów i usług. Z taki trudno zaś uznać korzyść w postaci 10 % marży.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Stało się to na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). Doszło zaś do tego, ponieważ trafne okazały się obydwa zarzuty kasacyjne sformułowane w piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednocześnie istota sprawy była wyjaśniona w dostatecznym stopniu, umożliwiającym rozpoznanie skargi.

Rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego zostało spowodowane odmienną wykładnią przepisów materialnego prawa podatkowego niż ta, która stała się udziałem Sądu I instancji, a także Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W związku z tym, wydając nową decyzję Organ odwoławczy powinien uwzględnić wcześniej zaprezentowane zapatrywanie Naczelnego Sądu Administracyjnego na treść art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) oraz art. 43 ust. 17 u.p.t.u. i prawidłowo wyprowadzić normę prawną ze wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów usług.

O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Złożył się na nie wpis od skargi (2.000 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł), wynagrodzenie pełnomocnika reprezentującego Stronę w postępowaniu przed Sądem I instancji (5.400 zł), zwrot opłaty od wniosku o doręczenie wyroku wraz z uzasadnieniem (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (1.000 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika reprezentującego Stronę w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (2.700 zł). O wysokości wynagrodzenia pełnomocnika reprezentującego Stronę w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687 – zwanego dalej rozporządzeniem). Z kolei wysokość wynagrodzenia wskazanego reprezentanta Strony za występowanie w jej imieniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym została ukształtowana w oparciu o § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia.

Adam Nita Artur Mudrecki Zbigniew Łoboda