Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 827/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22c ust. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 2, art. 7, art. 188 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 71 ust. 1, art. 71 ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 2105
law: Ustawa z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: referent stażysta Adrian Piechota po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lutego 2024 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 19 lipca 2023 r. M. P. (dalej zwany również skarżącym) zwrócił się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wyjaśnił, że od 05 listopada 2015 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Skarżący przyjął przed 1 stycznia 2022 r. do ewidencji środków trwałych oraz dokonuje odpisów amortyzacyjnych od 11 lokali.

Skarżący zwrócił się z pytaniem czy w związku ze zmianą przepisów może on dokonywać odpisów amortyzacyjnych od opisanych wyżej lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r. do momentu ich pełnego zamortyzowania.

W ocenie wnioskodawcy na postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Stwierdzono, że odmienne stanowisko stałoby w sprzeczności z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi, tj. zasadą ochrony interesów w toku oraz ochrony praw nabytych. Zdaniem skarżącego art. 71 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa nowelizująca") jest niezgodny z konstytucyjną zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawnego w rozumieniu art. 2 Konstytucji R. P. z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm. – dalej w skrócie: "Konstytucja RP").

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 04 października 2023 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącego stanowisko za nieprawidłowe.

Organ odwołał się m. in. do art. 22c pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF") oraz art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej. Stwierdzono, że na podstawie wskazanego ostatnio przepisu podatnicy tylko do końca 2022 r. mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na 31 grudnia 2021 r. w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Stwierdzono również, że kontrola norm, której istota polega na orzekaniu o hierarchicznej zgodności aktów normatywnych niższego rzędu z aktami normatywnymi wyższego rzędu i na eliminowaniu tych pierwszych w razie stwierdzenia braku zgodności, należy do kompetencji T. K..

Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której stanowisko jest nieprawidłowe i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej według norm przepisanych oraz rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego przez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem art. 2 Konstytucji RP poprzez pominięcie przy wydaniu interpretacji przepisów Konstytucji - zasady ochrony interesów w toku oraz zasady ochrony praw nabytych, i w konsekwencji wydania jej w sposób sprzeczny z Konstytucją RP;

2) przepisów postępowania przez wydanie interpretacji indywidualnej w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") przez wydanie interpretacji bez uwzględnienia orzecznictwa T. K. oraz poglądów doktryny prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. W ocenie organu podatkowego skarżącemu po 2022 r. nie będzie przysługiwać prawo amortyzowania wskazanych we wniosku lokali. Skarżący kwestionując zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji podnosi, że jest ona niezgodna z zasadą ochrony interesów w toku oraz zasadą ochrony praw nabytych.

Skarga okazała się bezzasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie [por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.].

W kontekście postanowień przytoczonego ostatnio przepisu należy dostrzec, że strona skarżąca formułując zarzuty skargi wskazuje w pierwszej kolejności na naruszenie wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony interesów w toku oraz zasady ochrony praw nabytych. Skarżący nie podnosi przy tym zarzutu błędnej wykładni przepisów ustawy o PDOF jak i przepisów ustawy nowelizującej. W tego rodzaju sytuacji, w ocenie Sądu skarżący w istocie nie kwestionuje prawidłowości wykładni oraz zastosowania postanowień dwóch wskazanych ostatnio aktów, lecz zgodność z Konstytucją RP regulacji przewidujących możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wskazanych we wniosku lokali mieszkalnych jedynie do końca 2022 r. Strona skarżąca powołując się na wyrok TK z 10 lutego 2015 r., P 10/11 stoi na stanowisku, że ustawodawca nie powinien w trakcie trwania amortyzacji zmieniać zasad polegających na wykluczeniu z obiektów podlegających amortyzacji składnika majątku, którego amortyzację rozpoczęto.

W konsekwencji dokonanie kontroli zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego wymaga ustalenia czy w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są władne do dokonywania kontroli zgodności unormowań ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji RP, konsekwencją, której to oceny mogłaby być odmowa zastosowania jasnych językowo przepisów ustawy podatkowej. Podobnego rodzaju zagadnienie stanowiło przedmiot rozważań tutejszego Sądu w wyroku z 10 grudnia 2015 r., I SA/Po 1633/15. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony we wskazanym orzeczeniu, a przemawiającą za tym argumentację uznaje za własną.

Jak wyjaśniono w powołanym wyroku udzielenie prawidłowej odpowiedzi na przedstawione powyżej zagadnienie wymaga uprzedniego wyjaśnienia charakteru indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak też specyfiki postępowania, w którym interpretacje te są wydawane. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się w tym, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego, zgodnie zaś z postanowieniami art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego. Z powyższego wynika, że organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Co przy tym szczególnie doniosłe indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której to rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki. Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest czynnością, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada [por. uchwała NSA z 07 lipca 2014 r., II FPS 1/14]. W drodze wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania istniejącego uprawnienia lub obowiązku. Specyfika interpretacji przepisów prawa podatkowego przejawia się w tym, że nie wywołują one bezpośrednio dla ich adresatów żadnych skutków prawnych. Z zastosowaniem się jednak do takich interpretacji prawodawca powiązał określone skutki, zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W kontekście przytoczonego przepisu podkreślenia wymaga, że wyrażona w tym przepisie funkcja ochronna interpretacji aktualizuje się jedynie w sytuacji gdy adresat tejże interpretacji się do niej zastosuje. Innymi słowy funkcja ochronna interpretacji indywidualnej realizowana jest pod warunkiem zastosowania się podmiotu, który taką interpretację pozyskał do stanowiska w niej wyrażonego. Najdalej idącym skutkiem zastosowania się do uzyskanej interpretacji jest uregulowane w art. 14m § 1 O.p. zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

Kierując się powyższymi rozważaniami należy uznać, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego. Interpretacja podatkowa stanowi jedynie informacje co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji zainteresowany w istocie zwraca się do organu podatkowego z pytaniem o informację co do sposobu wykładni, rozumienia prawa w określonej przedstawionej we wniosku sytuacji. Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga, że w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego – nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany [por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12]. Powyższa specyfika postępowania interpretacyjnego jest również dostrzegana w doktrynie, gdzie stwierdza się, że w przypadku interpretacji indywidualnych ma miejsce quasi stosowanie prawa, biorąc pod uwagę to, że interpretacja dotyczy jedynie zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, który zdarzył się lub wystąpi w przyszłości, a nie stanu faktycznego rodzącego określone konsekwencje prawne związane z powstaniem obowiązku podatkowego oraz przekształceniem go w zobowiązanie podatkowe [por. R. Mastalski, Glosa do wyroku NSA z 1 grudnia 2011 r., I FSK 1565/11, OSP 2012/12/119]. Organ podatkowy, wydając na wniosek zainteresowanego podmiotu indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie stosuje postanowień materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do ustanowienia indywidualnej i konkretnej normy postępowania skierowanej wobec podmiotu zainteresowanego pozyskaniem interpretacji.

Omawiając charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że najogólniej rzecz ujmując, istotą wykładni, jest ustalenie (wyjaśnienie) znaczenia określonego przepisu prawnego, nasuwającego z różnych względów wątpliwości w sferze stosowania prawa. Wykładnia ani nic nie dodaje, ani nic nie ujmuje z treści przepisu, a jedynie wyjaśnia jego treść i znaczenie. Celem wykładni nie jest tworzenie nowych norm prawa czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach [tak: postanowienie TK z 26 marca 1996 r., W 12/95]. W doktrynie wskazuje się przy tym, że wykładnia polega na ustaleniu znaczenia tekstu prawnego lub jego fragmentu (klaryfikacyjna teoria wykładni), a jeżeli dla rozstrzygnięcia konkretnej indywidualnej sprawy, która stanowi obszar wykorzystania wykładni operatywnej prawa, niezbędne jest zrekonstruowanie z przepisów prawnych jednoznacznej normy postępowania, wykładnia prawa unormowanie to odtwarza i wyjaśnia (derywacyjna koncepcja wykładni) [tak: J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis 2013, dostępne w bazie danych Lex – dokument nr 176744].

Zamiar uzyskania od organu podatkowego urzędowego aktu odmawiającego zastosowania jasnych językowo postanowień art. 22c pkt 2 ustawy o PDOF oraz art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej nie może zostać zrealizowany w ramach postępowania interpretacyjnego.

Stosownie do poglądów orzecznictwa organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Co przy tym szczególnie istotne organy podatkowe nie mogą nawet odmówić zastosowania przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł T. K., odraczając przy tym utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu [por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12]. Tym bardziej organ podatkowy nie jest uprawniony dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego do odmowy zastosowania niebudzących językowo wątpliwości regulacji ustawowych jedynie ze względu na podnoszone przez zainteresowanego uzyskaniem interpretacji wątpliwości w tej materii. Co szczególnie istotne w niniejszej sprawie, kompetencja do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją nie może zostać przyznana organowi podatkowemu w drodze orzeczenia sądu administracyjnego. Należy przy tym ponadto zauważyć, że stosownie do postanowień art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. W świetle postanowień przytoczonego przepisu niedopuszczalnym jest odmawianie zastosowania przez Sąd przepisu ustawy ze względu na wątpliwości co do jego zgodności z Konstytucją. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 188 pkt 1 Konstytucji RP to T. K. orzeka w sprawach zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją. Kierując się powyższymi rozważaniami należy stwierdzić, że organy podatkowe w toku postępowania interpretacyjnego nie są uprawnione do dokonywania kontroli zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji RP. Dokonywanie na potrzeby wykładni takiej kontroli byłoby pozbawione jakiegokolwiek sensu wziąwszy pod uwagę fakt, że organ podatkowy nie może i tak odmówić zastosowania postanowień ustawy, co do których podnoszone są wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją RP. Zauważyć w tym miejscu należy, że w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są związane treścią art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wyrażona w powołanym przepisie zasada legalizmu stanowi właściwie powtórzenie regulacji zawartej w art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. W odniesieniu do ostatniego z przytoczonych przepisów T. K. w wyroku z 27 maja 2002 r., K 20/01 wskazał, że z jego treści nie wypływają inne uprawnienia poza wynikającymi już z innych norm prawnych. Jego "samoistne" znaczenie sprowadzić można istotnie do dyrektywy interpretacji przepisów kompetencyjnych w sposób ścisły i za odrzuceniem w odniesieniu do organów władzy publicznej zasady – co nie jest zakazane, jest dozwolone. W kontekście powyższego należy stwierdzić, że żaden z przepisów O.p. nie uprawnia organów podatkowych do dokonywania kontroli hierarchicznej zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji RP. Owa kontrola może z uwagi na monopol T. K. w tym zakresie zostać zainicjowana przez skarżącego w drodze złożenia skargi konstytucyjnej, z zastrzeżeniem jednak spełnienia wymogów wynikających z art. 79 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo, na zasadach określonych w ustawie, wnieść skargę do T. K. w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego wolnościach lub prawach albo o jego obowiązkach określonych w Konstytucji.

Intencją skarżącego jest w istocie uzyskanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odmawiając zastosowania regulacji wyrażonej w art. 22c pkt 2 ustawy o PDOF i art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej na skutek podnoszonych wątpliwości co do ich konstytucyjności. Co przy tym istotne, pozyskanie takiej interpretacji, a następnie zastosowanie się do wyrażonego w niej stanowiska zwalniałoby skarżącego z obowiązku stosowania kwestionowanych regulacji bez ich uprzedniego uchylenia. Powyższy zamiar w ocenie Sądu nie może zostać zrealizowany w toku postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postępowanie interpretacyjne nie stanowi bowiem substytutu skargi konstytucyjnej.

W ocenie Sądu biorąc pod uwagę szczególny charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi prawa i obowiązki ich adresatów, ani też aktami stosowania prawa ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy – należy przyjąć, że podczas ich wydawania organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z regulacjami Konstytucji RP. Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie na gruncie zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. definicji przepisów prawa podatkowego, stosownie do której to pod pojęciem przepisów prawa podatkowego (których to wykładni dokonuje się w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) należy rozumieć – przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez kraj umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez kraj innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Analizując przytoczoną definicję należy dostrzec, że poza jej zakresem znajdują się postanowienia Konstytucji RP. Powyższa okoliczność w ocenie Sądu nie jest przypadkowa, a świadczy ona o tym, że zamiarem ustawodawcy decydującego się na wprowadzenie do krajowego systemu prawnego instytucji interpretacji podatkowych było umożliwienie podatnikom uzyskania urzędowej informacji co do sposobu wykładni wyłącznie prawa podatkowego w znaczeniu przypisywanym temu pojęciu przez ustawodawcę. Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie została stworzona jako środek prawny służący do podważania postanowień obowiązujących ustaw podatkowych, zastępując w tym zakresie przewidziane do tego środki. Przyjęcie przeciwnego poglądu doprowadziłoby by bowiem do sytuacji, w której to podmiot występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji przedstawiający we wniosku hipotetyczny opis zdarzenia przyszłego mógłby uzyskać urzędowe stwierdzenie niekonstytucyjności regulacji ustawy podatkowej w toku trwającej maksymalnie 3 miesiące procedury interpretacyjnej. Mając przy tym na uwadze fakt, że wniosek o interpretację podatkową może dotyczyć hipotetycznego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że tryb, w którym organ podatkowy miałby orzekać o niezgodności kwestionowanych przez zainteresowanego przepisów byłby zbliżony do abstrakcyjnych trybów kontroli aktów niższego rzędu z Konstytucją, do którego zainicjowania nie są uprawnione jednostki. Zainicjowanie abstrakcyjnej kontroli regulacji ustawowych przez T. K. może zostać dokonane jedynie na skutek wniosku podmiotów, o których mowa w art. 191 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku natomiast jednostek warunkiem wniesienia skargi konstytucyjnej jest, stosownie do postanowień przytoczonego powyżej art. 79 ust. 1 Konstytucji RP uprzednie naruszenie konstytucyjnych wolności lub praw oraz uprzednie ostateczne orzeczenie przez Sąd lub organ administracyjni publicznej o wolnościach, prawach lub obowiązkach określonych w Konstytucji RP. Przy czym biorąc pod uwagę fakt, że interpretacja podatkowa nie stanowi aktu stosowania prawa, należy stwierdzić, że na skutek jej wydania nie może dojść do naruszenia jakichkolwiek praw, wolności lub obowiązków uregulowanych w Konstytucji. Jak wskazano bowiem powyżej na skutek wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania jakiegokolwiek obowiązku lub prawa.

Stosownie do postanowień art. 14a § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności:

1) dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne),

2) wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe)

- przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, T. K. lub T. S. U. E.. Stosownie zaś do regulacji art. 14e § 1 pkt 1 O.p., Szef K. A. S. może z urzędu: zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, T. K. lub T. S. U. E.. Z przytoczonych przepisów należy wyprowadzić wniosek, że minister właściwy do spraw finansów publicznych jak i Szef K. A. S. wydając zarówno ogólne jak też indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego są zobowiązani do uwzględniania orzecznictwa sądowego w tym zwłaszcza orzecznictwa T. K. oraz T. S. U. E.. Przytoczone regulacje należy rozumieć jako adresowany do organu podatkowego nakaz uwzględniania przy wydawaniu interpretacji tez sformułowanych w orzecznictwie sądowym. Co przy tym szczególnie istotne, w niniejszej sprawie wskazane przepisy nie mogą być rozumiane w sposób, który wymagałby od organu podatkowego zastępowania wskazanych w art. 14a § 1 i art. 14e § 1 pkt 1 O.p. sądów i trybunałów w realizacji zastrzeżonych na ich rzecz kompetencji.

Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że nie podziela argumentów skargi ukierunkowanych na wykazanie niekonstytucyjności postanowień art. 22c pkt 2 ustawy o PDOF i art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej. Na mocy wskazanego ostatnio aktu z dniem 01 stycznia 2022 r. znowelizowano postanowienia art. 22c ustawy o PDOF. Zgodnie z brzmieniem art. 22c pkt 2 wskazanego aktu, amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy. Z kolei na mocy art. 71 ust. 1 ustawy nowelizującej, podatnicy osiągający w 2022 r. przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy zmienianej w art. 1, mogą stosować zasady opodatkowania tych przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2. W świetle zaś postanowień art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Podkreślić również należy, że na skutek wejścia w życie ustawy nowelizującej dokonano kompleksowej zmiany reguł rządzących opodatkowaniem przychodów z tytułu wynajmu. Przewidziane na mocy ustawy nowelizującej nowe regulacje zakładały, że wszyscy podatnicy osiągający tego rodzaju przychody będą stosować takie same reguły opodatkowania. W świetle tych reguł omawiane przychody zostały opodatkowane wyłącznie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Dotychczas podstawową formą opodatkowania dochodów z najmu lub dzierżawy były zasady ogólne według skali podatkowej. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych był fakultatywną formą opodatkowania. Podkreślić w tym kontekście należy, że w przypadku ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przedmiotem opodatkowania jest przychód, nie zaś dochód rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. Skoro zatem przedmiotem opodatkowania przychodów z najmu na nowych zasadach jest wyłącznie przychód, to za pozbawione podstaw należy uznać zachowanie na zasadzie praw słusznie nabytych uprawnienia do potrącania w charakterze kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, aż do końca przewidywanego okresu amortyzacji. Nieograniczone w czasie zachowanie tego uprawnienia kolidowałoby bowiem z konstrukcją nowego modelu opodatkowania przychodów z najmu.

W ocenie Sądu bez jednoznacznie sformułowanej podstawy prawnej, zawartej w ustawie, nie może powstać (być respektowane) prawo do opodatkowania przysporzeń w pożądany przez podatnika sposób [por. w odniesieniu do zwolnień podatkowych wyrok TK 8 stycznia 2009 r., P 6/07]. W tym kontekście dostrzec należy, że żaden z przepisów ustawy o PDOF w brzmieniu sprzed wejścia w życie ustawy nowelizującej nie gwarantował podatnikowi prawa do ujmowania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych aż do końca przewidywanego okresu amortyzacji. Żaden z przepisów ustawy o PDOF w brzmieniu sprzed wejścia w życie ustawy nowelizującej nie gwarantował również podatnikom zachowania prawa do opodatkowania przychodów z najmu na zasadach ogólnych do końca okresu amortyzacji podatkowej nieruchomości, o których mowa w art. 22c pkt 2 ustawy o PDOF.

W ocenie Sądu względem powyższych regulacji nie można również w sposób mechaniczny stosować zastrzeżeń wyrażonych przez TK w wyroku z 10 lutego 2015 r., P 10/11. Jak wynika z bowiem z rozważań poczynionych we wskazanym orzeczeniu ustawodawca posiada swobodę kształtowania systemu podatkowego. Swoboda w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest jednak równoważona z istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Zaznaczono przy tym, że ochrona praw nabytych nie ma charakteru bezwzględnego. To znaczy, że możliwe są od niej odstępstwa, przy czym ocena ich dopuszczalności może być dokonana na tle konkretnej sytuacji z uwzględnieniem całokształtu okoliczności. Typowym przykładem uzasadnienia dla naruszenia ochrony praw nabytych może być potrzeba zapewnienia realizacji czy ochrony innej wartości istotnej dla systemu prawnego (pkt 4.1).

W tym też kontekście należy w ślad za uzasadnieniem do projektu ustawy nowelizującej [dostępnym pod adresem: publ. internetowa] wskazać, że wprowadzone jej mocą zmiany w zakresie amortyzowania budynków i lokali mieszkalnych dotyczą składników majątku, których wartość nie spada, a zasadniczo wzrasta. Wprowadzone mocą ustawy nowelizującej rozwiązanie jest zbieżne z rozwiązaniami dotyczącymi gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które również nie podlegają amortyzacji. W ocenie Sądu w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej trafnie dostrzeżono również, że możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych mieszkań, szczególnie z rynku wtórnego, powoduje, że dochody uzyskiwane z tego tytułu są w obowiązującym stanie prawnym, efektywnie bardzo często nieopodatkowane. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych składników zmniejszają dochód do opodatkowania do takiego poziomu, że podatek dochodowy nie występuje. Trafnie wskazano również, że sprzedaż omawianego rodzaju środków trwałych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również po ich wycofaniu z działalności nie podlega opodatkowaniu w ramach tego źródła. Przychody z takiej sprzedaży kwalifikowane są do odrębnego źródła przychodów, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości i określonych praw majątkowych. Oznacza to, że ich sprzedaż po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały nabyte nie rodzi obowiązku w podatku dochodowym. Z kolei ich sprzedaż przed upływem tego okresu, pozwala na skorzystanie z tzw. ulgi mieszkaniowej. Taki stan rzeczy powoduje, że nieruchomości mieszkaniowe korzystają z podwójnych preferencji. Ma to zarazem pośrednio, negatywny wpływ na rynek mieszkaniowy. Budynki i lokale mieszkalne powinny zaspokajać przede wszystkim potrzeby mieszkaniowe obywateli. Tymczasem korzystne regulacje podatkowe powodują, iż bardzo opłacalnym obecnie, jest inwestowanie wolnych środków w rynek mieszkaniowy, co ma niewątpliwie wpływ na wzrost cen mieszkań.

W kontekście ostatniego rodzaju twierdzenia należy dodatkowo wskazać, że w świetle postanowień art. 75 ust. 1 Konstytucji RP, władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli w tym popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. W ocenie Sądu wyrażona we wskazanym przepisie dyrektywa wyznaczająca cel działania władz publicznych uprawnia je do wprowadzenia w życia regulacji ukierunkowanych na zmniejszenie opłacalności inwestowania wolnych środków w rynek mieszkaniowy. Działania tego rodzaju mogą bowiem przyczynić się do zwiększenia ilości mieszkań nabywanych na cele związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych obywateli.

Odwołać należy się również do rozważań poczynionych w wyroku NSA z 13 lipca 2023 r., II FSK 119/23. W orzeczeniu tym uznano, że skoro ustawodawca w sposób systemowy i całościowy wprowadził zmiany w celu zlikwidowania nierówności z zakresu opodatkowania, przewidując pewien horyzont czasowy (1 rok) dla zrealizowania określonych przedsięwzięć rozpoczętych w czasie obowiązywania poprzedniej regulacji - trudno podzielić tezę o naruszeniu praw nabytych podatnika. Zmiana prawa, zmierzająca do ważnego dla państwa uszczelniania systemu podatkowego i zapobiegająca erozji podstawy opodatkowania - nie narusza zasady ochrony interesów w toku, skoro przewidziano rozwiązanie łagodzące skutki tej zmiany.

Sąd nie podziela również zarzutów skargi podnoszących naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Jak wynika bowiem z powyższych rozważań w toku postępowania interpretacyjnego organ podatkowy nie jest uprawniony do odstąpienia od stosowania jasnych językowo postanowień ustaw podatkowych z uwagi na podnoszone przez zainteresowanego uzyskaniem interpretacji wątpliwości, co do ich zgodności z Konstytucją RP. W kontekście powołanych przez skarżącego interpretacji indywidualnych należy wskazać, że nie stanowią one ani przedmiotu ani wzorca kontroli dla sądu administracyjnego. Rolą sądu administracyjnego jest bowiem orzeczenie o zgodności poddanej jego kontroli interpretacji indywidualnej z przepisami prawa powszechnie obowiązującego.

Kierując się powyższymi rozważaniami Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w powołanym przez skarżącego nieprawomocnym wyroku WSA w Łodzi z 27 czerwca 2023 r., I SA/Łd 258/23.

Rekapitulując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji.