Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1083/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 § 2, art. 9 § 1-2, art. 54 § 1, art. 67 § 2, art. 89 § 1-3, art. 89a § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 27 lutego 2024 r. sprawy ze skargi L. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 24 października 2023 r. nr 2201-IEE.7192.2.89.2023.DK w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 24 października 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: Dyrektor IAS), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2022 r., poz. 2000 ze zm., dalej jako "k.p.a.") oraz art. 54 § 5 w zw. z art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r., poz. 479 ze zm., dalej jako "u.p.e.a."), po rozpatrzeniu zażalenia L. L. (dalej: Skarżący) na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej: Naczelnik US) z dnia 7 września 2023 r. oddalające skargę na czynność egzekucyjną, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Naczelnik US wszczął wobec Skarżącego postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez wierzyciela - Prezydenta Miasta Kielce z dnia 18 maja 2023 r. o numerach [...] obejmujących zaległości w nieuiszczonym, określonym podatku od nieruchomości za m-ce X-XII/2021 roku i za 2022 rok.

W toku prowadzonego postępowania organ egzekucyjny dokonał m.in. zawiadomieniem z 20 lipca 2023 r. zajęcia innych wierzytelności pieniężnych stanowiących kwotę nadpłaty należnej Skarżącemu od organu podatkowego tj. Naczelnika US. W odpowiedzi na zajęcie dłużnik zajętej wierzytelności poinformował, że do kwoty nadpłaty w wysokości 879,80 zł, nastąpił zbieg egzekucji administracyjnych i że zajęta kwota zostanie przekazana na rachunek bankowy Prezydenta Miasta Kielce w celu łącznego prowadzenia egzekucji administracyjnej ze wskazanego składnika majątkowego. Zawiadomienie o zajęciu doręczono Skarżącemu w dniu 2 sierpnia 2023 roku.

Pismem z dnia 7 sierpnia 2023 r. Skarżący złożył skargę na czynność egzekucyjną z uwagi na zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. W uzasadnieniu skargi zarzucono nieprawidłowe doręczenie zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej poprzez zastosowanie nieaktualnego wzoru zawiadomienia oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Przy czym podniesiono, że organ egzekucyjny pobrał w 2022 r. z rachunku bankowego kwotę wolną od zajęcia (wynagrodzenie za pracę).

Postanowieniem z dnia 7 września 2023 r. Naczelnik US oddalił wniesioną skargę. Organ w wyniku analizy dokonanej czynności egzekucyjnej nie dopatrzył się nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa.

Pismem z dnia 17 września 2023 r. Skarżący wniósł zażalenie wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. W zażaleniu zarzucono czynnościom egzekucyjnym doręczenie zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej, pobranie kwoty wolnej od zajęcia (za pracę) z rachunku bankowego - w 2022 roku oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego.

Dyrektor IAS po rozpatrzeniu sprawy, postanowieniem z dnia 24 października 2023 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnik US.

W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor IAS wskazał, że organ egzekucyjny dokonując zajęcia nadpłaty podatku wynikającej ze złożonego zeznania zawiadomieniem z dnia 20 lipca 2023 r. zastosował jeden ze środków egzekucyjnych, do którego stosowania upoważniła go ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji określony w art. 1a pkt 12 lit. a, tj. egzekucja z innych wierzytelności pieniężnych (art. 89-89a u.p.e.a.).

Organ egzekucyjny doręczył przedmiotowe zawiadomienie dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 20 lipca 2023 r. za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Z kolei wydruk tego zawiadomienia prawidłowo i skutecznie doręczono Skarżącemu w dniu 2 sierpnia 2023 roku, odpisy tytułów wykonawczych zostały Skarżącemu doręczone w dniu 7 czerwca 2023 roku.

Zdaniem Dyrektora IAS w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły uchybienia formalne: przedmiotowe zawiadomienie spełnia wymogi wskazane w art. 67 § 2 pkt 1-8 u.p.e.a.. Przy czym zawiadomienie nie zawiera podpisu z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisku pieczęci organu egzekucyjnego, ponieważ w omawianej sprawie zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. W takiej sytuacji ustawodawca zwolnił organ egzekucyjny z obowiązku opatrzenia zawiadomienia podpisem. Ponadto, przedmiotowe zawiadomienie sporządzone jest według wzoru określonego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej rozporządzeniem z 1 grudnia 2020 roku w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz.U. z 2021 roku poz. 26) określił stosowny wzór zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej - w załączniku nr 6 do ww. rozporządzenia. Powołane przez Skarżącego rozporządzenie z dnia 12 grudnia 2022 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych wprowadza zmiany w załączniku nr 6, tj. druku zawiadomienia o zajęciu innych wierzytelności w przypadku zajęcia nadpłaty. Wzór ten zawiera pouczenia dla zobowiązanego i dłużnika zajętej wierzytelności w przypadku zajęcia nadpłaty i zwrotu podatku. Pouczenie takie zawarte jest w zawiadomieniu z dnia 20 lipca 2023 roku, którym Naczelnik US dokonał zaskarżonej czynności. Wobec powyższego Dyrektor IAS stwierdził, że zaskarżona czynność jest prawidłowa i zgodna z prawem.

Odnosząc się do zastosowania zbyt uciążliwego środka, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej, stanowiącej podstawę skargi z art. 54 § 1 pkt. 2 u.p.e.a., Dyrektor IAS wskazał, że w toku postępowania egzekucyjnego Skarżący nie wskazał żadnego innego składnika majątku, z którego organ egzekucyjny mógłby przeprowadzić skuteczną egzekucję, a zaskarżony środek egzekucyjny byłby mniej uciążliwy. Aktualnie Naczelnik US nie ustalił innego majątku, co do którego mógłby zastosować inne skuteczne środki egzekucyjne. Ponadto w treści skargi Skarżący nie wykazał na czym uciążliwość zastosowanego środka polega. Z uwagi na powyższe Dyrektor IAS uznał, że w sprawie nie doszło do dokonania czynności z naruszeniem ustawy oraz zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego.

Końcowo wskazano, że w treści zgłoszonej skargi Skarżący odnosi się przede wszystkim do czynności dokonanych przez Prezydenta Miasta Kielce jako organu egzekucyjnego, w tym zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w 2022 r. oraz przekazania przez bank tytułem realizacji zajęcia na konto organu egzekucyjnego środków pieniężnych, które wpłynęły z wynagrodzenia za pracę (kwota wolna od zajęcia) na zajęty rachunek. Jako organ egzekucyjny Naczelnik US wszczął do majątku Skarżącego postępowanie egzekucyjne w maju 2023 roku, więc nie jest uprawniony do wypowiadania się w zakresie czynności dokonanych przez inne organy egzekucyjne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżący zaskarżył ww. postanowienie Dyrektora IAS w całości zarzucając naruszenie:

1) art. 89a u.p.e.a. i art. 9 § 1 u.p.e.a. poprzez brak wyłączenia z egzekucji określonych składników majątkowych i nieuwzględnienie, że oprócz minimalnego wynagrodzenia za pracę zwalnia się spod egzekucji także inne składniki majątkowe zapewniające poszanowanie minimum egzystencji dłużnika (art. 84 § 4 i 5 u.p.e.a.), które odnosi się ono do wszystkich rodzajów środków egzekucyjnych;

2) art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2002 r. nr 9, poz. 84 ze zm.) i art. 4 ustawy podatku od nieruchomości (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.), poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że na części nieruchomości należącej do Skarżącego samoistny posiadacz wybudował część swojego domu (o pow. 32 m2) oraz z uwagi na przysługuje tej osobie ograniczone prawo rzeczowe (przechodu, przejazdu i przesyłu) wybudowanie urządzeń (przyłącza wodnego, elektrycznego, gazowego oraz kanalizacji ściekowej), obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży w części na samoistnym posiadaczu;

Skarżący wniósł o umorzenie w całości postępowania podatkowego i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący powołując się na orzecznictwo sądów wskazał, że nadpłata podatku jest prawem niezbywalnym i z tego powodu nie podlega egzekucji. Dopiero po złożeniu deklaracji podatkowej przekształca się w roszczenie o zwrot należności z tytułu nadpłaconego podatku i może być egzekwowane.

Skarżący powołując się na art. 75 § 1 k.p.a. wskazał, że w postępowaniu administracyjnym należy dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Powołał się na zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz oficjalności postępowania z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które nakładają na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skarżący argumentował, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi – na podstawie obowiązujących przepisów – wiążą się skutki prawne. Nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony. Niedające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora IAS utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US oddalające skargę na czynność egzekucyjną, co na podstawie powołanego art. 119 pkt 3 p.p.s.a. pozwoliło na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że materialnoprawną podstawą zaskarżonego postanowienia jest art. 54 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Podstawą skargi jest dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy (pkt 1) lub zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej (pkt 2).

W judykaturze podkreśla się, że określony w art. 54 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. Ma ona charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego (por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1324/18; wyrok NSA z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 583/21; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"). W postępowaniu skargowym, prowadzonym na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a., dopuszcza się zatem badanie jedynie tych czynności, które należą do kompetencji organu egzekucyjnego, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a. kognicja organów nadzoru jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (wyroki NSA: z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1370/17; z 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1688/13; z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 778/13; CBOSA).

Również w piśmiennictwie akcentuje się, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest natomiast możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. (por. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wolters Kluwer 2015, wydanie VII, komentarz do art. 54). Rozpatrzenie zarzutów w postępowaniu skargowym byłoby obejściem prawa i naruszałoby zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia (tak np. NSA w przywołanym wyżej wyroku z dnia 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1688/13; por. też wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2966/17, wyrok NSA z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt I GSK 1098/18; CBOSA).

Powyższa zasada sprowadza się do ukształtowania środków ochrony prawnej w taki sposób, by ich podstawy nie mogły być powielane, tzn. by nie zaistniała sytuacja, w ramach których dany zarzut byłby rozpatrywany w ramach kilku środków ochrony prawnej. Środki zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym nie są względem siebie konkurencyjne. Nie można ich stosować zamiennie. Każdy z nich, w szczególności skarga na czynności egzekucyjne i zarzuty, dotyczy konkretnych uchybień, jest wnoszony w różnym terminie i rozpoznawany z zastosowaniem innych przesłanek. Rodzajowa tożsamość przedmiotu zaskarżenia skargi oraz innych środków prawnych nie oznacza, że określonemu podmiotowi przysługuje możliwość wyboru środka prawnego. Dyferencjacja środków prawnych następuje bowiem nie tylko poprzez zróżnicowanie przedmiotu zaskarżenia, ale także poprzez zastosowanie kryteriów odnoszących się do innych elementów konstrukcji środków prawnych. Zasadą jest zatem wniesienie jednego środka prawnego, a nie dwóch konkurujących wobec siebie (por. wyroki NSA: z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt II GSK 2972/17; z dnia 24 października 2014 r. sygn. akt II GSK 1377/13; CBOSA).

W postępowaniu skargowym prowadzonym w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. dopuszcza się zatem badanie jedynie tych czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. Należy również podkreślić, że w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a. kognicja organów nadzoru jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych.

W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. W postępowaniu tym nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 583/21; CBOSA). Rozstrzygnięcie w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne co do zasady nie ma zatem wpływu na możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Uwzględnienie skargi wywiera skutki jedynie w zakresie czynności, na którą ją wniesiono (por. wyroki NSA: z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2843/16; z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3867/14; z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 802/13; CBOSA).

W ramach skargi na czynności egzekucyjne można jedynie podnosić zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego, bądź egzekutora, mając na względzie przepisy regulujące sposób i formę dokonywania czynności egzekucyjnych w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym (por. wyroki NSA: z dnia 5 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 48/18; z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1688/13, CBOSA).

Zatem skarga składana w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. powinna dotyczyć konkretnej czynności egzekucyjnej, a organ dokonuje w tym trybie oceny zgodności z prawem czynności faktycznych podjętych przez organ egzekucyjny w wykonaniu zastosowanego środka egzekucyjnego.

Przenosząc poczynione wyżej uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że przedmiotem skargi na czynność egzekucyjną, w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnej stanowiącej nadpłatę podatku, dokonanej zawiadomieniem z dnia 20 lipca 2023 r., mogła być jedynie prawidłowość postępowania organu egzekucyjnego w zakresie przepisów regulujących sposób i formę dokonywania przedmiotowej czynności egzekucyjnej.

W kontekście powyższego nie można w ramach niemniejszej sprawy administracyjnej merytorycznie odnosić się do zarzutów dotyczących naruszenia ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie pominięcia okoliczności, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciążył także na samoistnym posiadaczu nieruchomości. Należy wskazać, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. W związku z powyższym ani Sąd, ani organy egzekucyjne w ramach niniejszej sprawy, której przedmiotem jest skarga na czynność egzekucyjną nie są uprawnione do badania: prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, kwestii bezumownego korzystania z nieruchomości Skarżącego, przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na inwestora, naruszeń prawa procesowego w zakresie powyższych ustaleń faktycznych. Powtórzyć należy, że w postępowaniu skargowym, prowadzonym na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a., dopuszcza się badanie jedynie tych czynności, które należą do kompetencji organu egzekucyjnego, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że przedmiotem badania w ramach wniesionej skargi na czynność egzekucyjną nie stanowią podnoszone przez Skarżącego kwestie i argumenty dotyczące prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości.

Odnosząc się do przedmiotu niniejszej sprawy, tj. skargi na czynność egzekucyjną polegającą na zajęciu wierzytelności z tytułu nadpłaty należy stwierdzić, że Dyrektor IAS prawidłowo dokonał oceny zajęcia ww. wierzytelności przez pryzmat przepisów określających wymagania formalnoprawne danej czynności egzekucyjnej.

Nie budzi wątpliwości, że na taką czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego przysługuje skarga przewidziana w art. 54 § 1 u.p.e.a. Jak wynika z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. przez czynność egzekucyjną należy rozumieć wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Egzekucja z innych wierzytelności pieniężnych jest jednym ze środków egzekucyjnych wymienionych w art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a, stosowanym w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, a taka należność była egzekwowana w drodze przymusu od Skarżącego.

Zgodnie z art. 89 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Jak stanowi art. 89 § 2 u.p.e.a., zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1. Zajęcie wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług dotyczy również wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia z tytułu tych dostaw, robót i usług. Art. 89 § 3 u.p.e.a. stanowi, że jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny: zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią lub ustanowionym dla niej zabezpieczeniem (pkt 2);doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, a także odpis wniosku, o którym mowa w art. 90 § 1 (pkt 3). Zgodnie z art. 89a § 1 u.p.e.a. zajęcie nadpłaty i zwrotu podatku obejmuje wszelkie wierzytelności z tytułu nadpłaty lub zwrotu podatku istniejące w chwili zajęcia oraz powstałe po zajęciu. Przepisu art. 89 § 3 pkt 1 nie stosuje się.

Z akt sprawy wynika, że w ramach zastosowanego środka egzekucyjnego zostały wykonane wszystkie czynności przewidziane w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z ww. przepisami, organ egzekucyjny doręczył zawiadomienie o zajęciu wierzytelności dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 20 lipca 2023 r. za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Wydruk tego zawiadomienia prawidłowo i skutecznie doręczono Skarżącemu w dniu 2 sierpnia 2023 r., co jest udokumentowane na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Zawiadomienie zawierało również pouczenia dla dłużnika zajętej wierzytelności i zobowiązanego. Odpisy tytułów wykonawczych zostały doręczone Skarżącemu w dniu 7 czerwca 2023 r., co również wynika z adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru.

W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny dopełnił zatem wszystkich wymogów wynikających z przepisów art. 89-89a § 1 u.p.e.a. Nie ulega przy tym wątpliwości, że zawiadomienie zawiera wszystkie niezbędne elementy, określone w art. 67 § 2 pkt 1-8 u.p.e.a. Zgodnie z treścią tego przepisu, zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności zawiera: 1) oznaczenie zobowiązanego, wierzyciela i organu egzekucyjnego; 2) oznaczenie dłużnika zajętej wierzytelności; 3) określenie stosowanego środka egzekucyjnego; 4) numer tytułów wykonawczych stanowiących podstawę do zajęcia, a w przypadku jednolitego tytułu wykonawczego lub zagranicznego tytułu wykonawczego – również wskazanie jego rodzaju; 5) kwoty należności, okres, za który należność została ustalona lub określona, termin płatności należności, rodzaj i stopę odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz kwotę odsetek naliczonych do dnia wystawienia zawiadomienia; 6) kwotę należnych kosztów egzekucyjnych: a) opłaty manipulacyjnej, b) opłaty za czynności egzekucyjne, c) wydatków egzekucyjnych, d) opłaty egzekucyjnej; 7) wezwanie dłużnika zajętej wierzytelności do realizacji zajęcia lub powiadomienia organu egzekucyjnego o przeszkodzie w realizacji zajęcia; 8) pouczenie zobowiązanego i dłużnika zajętej wierzytelności o skutkach zajęcia.

Zauważyć należy, że zawiadomienie nie zawiera wszystkich elementów wskazanych w art. 67 § 2 pkt 9 u.p.e.a., według którego zawiadomienie powinno zawierać również datę wystawienia zawiadomienia, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci organu egzekucyjnego. Zgodnie bowiem z art. 67 § 2a lit. 1 u.p.e.a, jeżeli zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego doręcza się dłużnikowi zajętej wierzytelności przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego albo z użyciem środków komunikacji elektronicznej, zawiadomieniu o zajęciu nie umieszcza się podpisu z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz pieczęci organu egzekucyjnego.

Ponadto zawiadomienie o zajęciu sporządzone jest według rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej rozporządzeniem z dnia 1 grudnia 2020 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 26). Przy czym należy zauważyć, że rozporządzenie to zostało zmienione Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2022 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2624), które zmieniło załącznik nr 6 określający wzór zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej. Wbrew zarzutom Skarżącego zawiadomienie o zajęciu z dnia 20 lipca 2023 r. jest prawidłowe i odpowiada opowiada obowiązującemu złącznikowi, ponieważ zawiera pouczenia wynikające z wzoru określonego rozporządzeniem z dnia 12 grudnia 2022 r. dla zobowiązanego i dłużnika zajętej wierzytelności odnoszące się do zajęcia nadpłaty i zwrotu podatku. Bezzasadny jest zatem zarzut nieuwzględnienia ww. rozporządzenia z dnia 12 grudnia 2022 r., gdyż wskazane zawiadomienie o zajęciu uwzględnia także wprowadzoną rozporządzeniem z dnia 12 grudnia 2022 r. zmianę do załącznika nr 6.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego możliwość zajęcia nadpłaty wprost wynika z art. 89a § 1 u.p.e.a. Nie można zatem przyjąć, że nadpłata jest prawem niezbywalnym i nie podlega egzekucji. Co więcej z ww. przepisu wynika, że w momencie dokonania zajęcia wierzytelność może jeszcze nie istnieć i mimo tego zajęcie będzie skuteczne, bowiem obejmuje ono także wszelkie wierzytelności z tytułu nadpłaty lub zwrotu powstałe także po dokonaniu zajęcia.

Przechodząc do podnoszonego przez Skarżącego zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków – środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego, co jednak możliwe jest w przypadku możliwości wyboru w tym zakresie.

Zauważyć należy, że zajęcie wierzytelności pieniężnej stanowiącej nadpłatę podatku stanowi jeden z najmniej uciążliwych środków egzekucyjnych. Skarżący podnosząc zarzut uciążliwości tego środka nie wskazał innych, jego zdaniem mniej uciążliwych środków egzekucyjnych, które prowadziłyby bezpośrednio do wykonania dochodzonego obowiązku. Prowadzone postępowanie egzekucyjne jest konsekwencją braku dobrowolnego uregulowania przez Skarżącego należnego podatku od nieruchomości. Czynności egzekucyjne zaś zawsze będą w jakimś stopniu dolegliwe dla zobowiązanego. Przy czym zdefiniowana w orzecznictwie sądów administracyjnych "uciążliwość" oznacza dokuczliwość zastosowanego środka dla codziennego życia czy prowadzonej działalności, powodującą niemożność czy utrudnienia codziennego funkcjonowania dłużnika (por. wyrok WSA w Gdańsku z 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 26/08, wyrok WSA we Wrocławiu z 21 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wr 52/18), a tego strona w tym przypadku nie wykazała. Trzeba też pamiętać, że o uciążliwości środka egzekucyjnego nie może świadczyć subiektywne przekonanie Skarżącego. Ponadto to do strony (jako zobowiązanego) należy wykazanie na czym ta uciążliwość polega i zidentyfikowanie innego prawa majątkowego, do którego mogłyby zostać skierowane czynności egzekucyjne organu. To bowiem strona ma największą wiedzę w tym zakresie. Ponadto jak słusznie zauważył NSA w wyroku z 24 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 246/22, specyfika postępowania egzekucyjnego sprawia, że zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego jawić się będzie dla zobowiązanego jako dokuczliwe.

W niniejszej sprawie Skarżący nie wskazał żadnego innego składnika majątku, z którego organ egzekucyjny mógłby przeprowadzić skuteczną egzekucję, a zaskarżony środek egzekucyjny byłby dla niego mniej uciążliwy. W konsekwencji należy uznać, że organ zastosował dostępny środek egzekucyjny, który jest jednym ze środków ocenianych jako mniej uciążliwy dla zobowiązanego. Przy czym podkreślenia wymaga, że zasada wyboru środka egzekucyjnego najmniej uciążliwego znajduje zastosowanie, ale wyłącznie w sytuacji możliwości wyboru spośród kilku środków. Natomiast Skarżący nie wskazał alternatywnego, mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Rację należy wobec tego przyznać organom, że w sprawie brak było podstaw do rozpatrywania zajęcia wierzytelności z nadpłaty jako zbyt uciążliwego środka egzekucji w sytuacji, gdy Skarżący nie wskazał innego środka spełniającego cele egzekucji.

Przy czym wskazania wymaga, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Skarżącego zastosowano wyłącznie jeden skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z tytułu nadpłaty. Zajęcie rachunku bankowego w I. S.A. dokonane przez organ egzekucyjny w toku prowadzonego postępowania nie doprowadziło do wykonania obowiązku, bowiem po skierowaniu egzekucji do ww. wierzytelności, umowa o prowadzenie rachunku została rozwiązana. Aktualnie Naczelnik US nie ustalił innego majątku, co do którego mógłby zastosować inne skuteczne środki egzekucyjne.

Wobec powyższego trudno uznać, że organy obu instancji prowadziły postępowanie w sposób naruszający przepisy postępowania administracyjnego, bądź ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wniesioną przez stronę skargę na czynność egzekucyjną rozstrzygnięto z poszanowaniem zasad wszechstronnego rozpoznania okoliczności sprawy i przy dokonaniu prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jednocześnie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyjaśniono Skarżącemu podstawy prawne podjętego rozstrzygnięcia, wraz z przytoczeniem konkretnych przepisów prawa, mających zastosowanie w sprawie, jak również opisano ustalony w sprawie stan faktyczny, który jest zgodny z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy. Mając na uwadze powyższe należało stwierdzić, że zarzuty skargi są bezzasadne.

Kolejno należy wskazać, że Skarżący w skardze na czynność egzekucyjną o zajęciu wierzytelności z tytułu nadpłaty podniósł zarzut zajęcia rachunku bankowego bez uwzględnienia kwoty wolnej od zajęcia z wynagrodzenia za pracę. W zażaleniu i skardze do Sądu argumentował, że w jego ocenie zasada poszanowania minimum egzystencji wyrażająca się w wyłączeniu spod egzekucji określonych składników majątkowych poza wynagrodzeniem za pracę ma zastosowanie także do środków z innych tytułów.

Odnosząc się do pierwszej kwestii - zajęć wynagrodzenia za pracę ponad kwotę wolną od zajęć egzekucyjnych - należy wskazać, że Naczelnik US nie otrzymał żadnej kwoty z zajęcia. Ponadto kwestionowana czynność egzekucyjna dotycząca zajęcia wynagrodzenia za pracę nie mogła być przedmiotem niniejszego postępowania, gdyż dotyczy innej czynności egzekucyjnej, w ramach której strona była uprawniona do składania skargi na tę czynność. Dotyczy więc wcześniejszych czynności egzekucyjnych będących przedmiotem odrębnego postępowania skargowego. Przedmiotem zaś niniejszego postępowania skargowego jest zajęcie z dnia 20 lipca 2023 r. innej wierzytelności. W tej sytuacji zarzut dotyczący wyegzekwowania wynagrodzenia za pracę bez uwzględnienia kwoty zwolnionej od egzekucji, dotyczył innego postępowania i nie mógł być badany i oceniany w ramach niniejszej sprawy administracyjnej.

Ustosunkowując się natomiast do twierdzeń o konieczności uwzględnienia kwoty wolnej od zajęcia egzekucyjnego także do wierzytelności z tytułu nadpłaty należy wskazać, że wbrew zapatrywaniu Skarżącego zajęcia wierzytelności z nadpłaty nie można traktować jak wynagrodzenia za pracę i w związku z tym nie można do niego stosować ochrony dotyczącej kwoty zwolnionej spod egzekucji. Stosownie do art. 9 § 1 u.p.e.a. wynagrodzenie ze stosunku pracy podlega egzekucji w zakresie określonym w przepisach Kodeksu pracy. W art. 9 § 1 u.p.e.a. wskazano, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do zasiłków dla bezrobotnych, dodatków aktywizacyjnych, stypendiów oraz dodatków szkoleniowych, wypłacanych na podstawie przepisów o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. Natomiast w art. 9 § 2 u.p.e.a. wskazano, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do należności członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i członków ich rodzin z tytułu pracy w spółdzielni oraz wszystkich świadczeń powtarzających się, których celem jest zapewnienie utrzymania. Z powyższych przepisów bezsprzecznie wynika zatem, że wierzytelność z tytułu nadpłaty jest świadczeniem o innych charakterze i w związku z tym nie stosuje się do niej przepisów o kwocie zwolnionej spod egzekucji.

W kontekście podnoszonej w skardze argumentacji należy zasygnalizować, że w przepisach art. 8-10 u.p.e.a. zawarto katalog rzeczy i praw podlegających wyłączeniu spod egzekucji, który gwarantuje ochronę zobowiązanego przed zajęciem majątku, mający na celu zagwarantować zobowiązanemu minimum egzystencji. Jednakże zajęcie wierzytelności z tytułu nadpłaty nie mieści się ww. katalogu. Należy wskazać, że w art. 8 § 1 pkt 6 przewidziano ograniczenie co do pieniędzy w kwocie 760 zł, jednakże wyłączenie to dotyczy innego środka egzekucyjnego, tj. egzekucji z pieniędzy (gotówki: banknotów i monet emitowanych przez NBP). Stosownie do art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. egzekucja z wynagrodzenia za pracę oraz egzekucja z pieniędzy i egzekucja z innych wierzytelności są odrębnymi środkami egzekucyjnymi. Tym samym w tej sprawie nie znajduje zastosowania żadne z wyłączeń wskazanych w ww. przepisach. Zajęcie wierzytelności z tytułu nadpłaty organ egzekucyjny dokonuje w odrębnym trybie przewidzianym w art. 89 § 1 u.p.e.a.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że powołane przez Skarżącego okoliczności nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i w żadnym razie nie dają podstaw do uznania możliwości ograniczenia zastosowanego środka egzekucyjnego, analogicznie jak w przypadku wynagrodzenia za pracę. Przepisy art. 89 i nast. u.p.e.a. (regulujące zajęcie innej wierzytelności pieniężnej) nie przewidują ograniczeń egzekucji, o jakich mowa w art. 9-10 u.p.e.a. Z kolei w art. 8 § 1 pkt 6 u.p.e.a. mowa jest o wyłączeniu z egzekucji pieniędzy (a nie innej wierzytelności).

W kontekście poczynionych uwag, organ prawidłowo dokonał oceny zajęcia innej wierzytelności pieniężnej tj. nadpłaty, przez pryzmat przepisów określających wymagania formalnoprawne tej czynności egzekucyjnej oraz zasadnie ocenił, że zastosowany środek nie miał charakteru nadmiernie uciążliwego. Skarżący nie przedstawił skutecznych argumentów, które wskazywałyby na zasadność jego skargi. Zaskarżone postanowienie oddalające skargę na czynność egzekucyjną w postaci zajęcia wierzytelności z nadpłaty nie narusza zatem prawa.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że analiza akt sprawy dowodzi, że organ egzekucyjny nie uchybił obowiązkom wynikającym z ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie zastosowanego środka egzekucyjnego. W rezultacie rozpoznania skargi na czynności egzekucyjne organy podjęły prawidłowe rozstrzygnięcie o jej oddaleniu. Tym samym Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.