Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 622/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 122, art. 191, art. 188 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Anna Rotter (spr.), Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2023 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 lutego 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.11.2022.HSO UNP: 2401-23-034531 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 21 lutego 2023r. nr 2401-IOV3.4103.11.2022.HSO UNP: 2401-23-034531 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej: organ pierwszej instancji) nr [...] z dnia 30 listopada 2021r. określającą A.D. (dalej: skarżący, podatnik) kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016r. w wysokości 51.612,00 zł.

Powyższa decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 2383, dalej: o.p.).

Stan sprawy.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji dnia 24 lipca 1992 r. skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą Zakład Produkcyjno-Handlowo-Usługowy A w zakresie robót torowych, którą zawiesił 1 czerwca 2017 r.

W rejestrze nabyć za wrzesień 2016 r. podatnik zaewidencjonował fakturę VAT nr [...] z 31 sierpnia 2016 r. na wartość netto 240.0, 00 zł, VAT 55.200,00 zł, wystawioną przez P. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: P., spółka P.) z tytułu: "Rewitalizacja toru nr [...] w stacji B. linii kolejowej nr [...] K2.- C4.", a następnie rozliczył ją w deklaracji VAT-7 złożonej za ten miesiąc.

Na podstawie materiału dowodowego, zebranego w toku postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. stwierdził, że w/w faktura VAT nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej, wobec powyższego wydał decyzję z 30 listopada 2021 r., w której określił podatnikowi kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. w wysokości 51.612,00 zł.

Od powyższej decyzji, skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł odwołanie, zarzucając decyzji naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, błędy w ustaleniach faktycznych, wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego, "stosowanie domniemań nieprawidłowości po stronie podatnika oraz P. sp. o.o." w sytuacji, gdy prawidłowe ustalenie stanu faktycznego nie pozwoliłoby na podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji,

2) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1570 ze zm., dalej: u.p.t.u.) poprzez wydanie decyzji na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, który nie potwierdza, że zakwestionowane usługi nie zostały wykonane.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Podatnik zarzucił, że większość materiału dowodowego w sprawie stanowią akta kontroli podatkowej toczącej się wobec kontrahenta podatnika, tj. P. Sp. z o.o. przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w P.. W skardze podano, że w toku kontroli podatkowej przeanalizowano i poświęcono wiele uwagi transakcjom występującym na wcześniejszym etapie obrotu, tj. pomiędzy M.S. a spółką P., przy jednoczesnym braku weryfikacji, czy zakwestionowane faktury wystawione przez tę spółkę dla skarżącego dotyczą usług, które nie zostały wykonane. W ocenie podatnika, niewykonanie usług przez M.S. na rzecz spółki P. nie oznacza automatycznie, że spółka P. nie wykonała spornych usług dla podatnika. Według skarżącego, zeznania pracowników ZHUP A. nie przeczą, lecz potwierdzają wnioski wynikające z pozostałej części materiału dowodowego, mianowicie że roboty torowe, udokumentowane sporną fakturą VAT zostały w rzeczywistości wykonane, a wykonawcą była spółka P..

Podatnik podniósł, że kontrolujący nie wywiązali się z dyrektyw postępowania wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 o.p.

Decyzją z dnia 21 lutego 2023r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 30 listopada 2021r.

Jak podano w decyzji DIAS, w myśl uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21 organy podatkowe mają obowiązek badania, czy postępowanie karnoskarbowe nie miało instrumentalnego charakteru, tj. konieczne jest odniesienie się przez organ podatkowy już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w zakresie podjęcia czysto formalnej czynności procesowej w postaci wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, w szczególności jego daty.

DIAS podniósł, że szczegółowy przebieg postępowania karnego-skarbowego oraz wykaz podjętych w toku tego postępowania czynności Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przedstawił w piśmie z 18 listopada 2022 r., znak: [...], ponieważ jednak nie wyraził zgody na włączenie ww. pisma do materiału dowodowego sprawy, stanowi ono dokument niejawny dla strony postępowania. Jednakże zarządzeniem z 2 grudnia 2022 r. powyższy organ na podstawie art. 114b ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 654 ze zm., dalej: kks) wyraził zgodę na udostępnienie akt oraz na włączenie i wykorzystanie dokumentów z postępowania o sygn. [...] prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w postępowaniu odwoławczym prowadzonym przez tut. organ, załączając do zarządzenia dokumenty z prowadzonego postępowania, z których wynika, że:

- postanowieniem z 21 sierpnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie uszczuplenia oraz narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracjach VAT-7 za maj, czerwiec i wrzesień 2016 r., złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w T. przez podatnika, w związku z posłużeniem się nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi przez P. Sp. z o.o. tj. o czyn z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 kks, w zw. z art. 6 § 2 kks, przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks.

- postanowieniem z 21 sierpnia 2020r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. połączył dochodzenie o sygn. akt [...] (za maj, czerwiec i wrzesień 2016 r.) z dochodzeniem o sygn. akt [...] (za lipiec i sierpień 2015 r.) oraz zarejestrował sprawę pod sygn. akt [...],

- postanowieniem z 21 sierpnia 2020 r., podatnikowi przedstawiono zarzut, że m.in. w okresie od 31 maja 2016 r. do 31 sierpnia 2016 r., prowadząc działalność gospodarczą pod firmą Zakład Produkcyjno-Usługowo-Handlowy A, posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT, poprzez ujęcie ich w rejestrach zakupu prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach VAT-7, wystawionymi przez P. Sp. z o.o., tj:

- nr [...] z 31 maja 2016 r. na kwotę netto 20.708,80 zł, VAT 4.763,02 zł,

- nr [...] z 30 czerwca 2016 r. na kwotę netto 31.063,20 zł, VAT 7.144,54 zł,

- nr [...] z 31 sierpnia 2016 r. na kwotę netto 240.000,00 zł, VAT 55.200,00zł. Postanowienie to zostało skarżącemu ogłoszone 22 września 2020 r.

- w tym samym dniu organ przesłuchał podatnika w charakterze podejrzanego, sporządzając z tej czynności protokół, a 5 października 2020 r., zgodnie z żądaniem skarżącego, sporządził pisemne uzasadnienie do postanowienia o przedstawieniu zarzutów,

- w toku dalszego postępowania organ przesłuchał świadków,

- pismem z 8 września 2020 r., doręczonym pełnomocnikowi 14 września 2020 r., a skarżącemu w trybie zastępczym 24 września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zawiadomił podatnika, że 21 sierpnia 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m. in. za wrzesień 2016 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, dotyczącego tego zobowiązania.

Zdaniem DIAS w toku dotychczas przeprowadzonego postępowania zebrano obszerny materiał dowodowy i nie wystąpiły negatywne przesłanki podmiotowe i przedmiotowe określone w art. 1 k.k.s. Stwierdzono również, że nie wystąpiły negatywne przesłanki procesowe wymienione w art. 17 § 1 k.p.k., a postanowieniem z 21 sierpnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przedstawił skarżącemu zarzut. Postanowienie to zostało ogłoszone skarżącemu dnia 22 września 2020 r., a postępowanie to jest nadal w toku.

Zdaniem organu odwoławczego postępowanie nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny, a powodem jego wszczęcia było narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług wykazanego m. in. w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2016 r., złożonej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w T. w związku z posłużeniem się nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi przez P..

Zaznaczono, iż skarżący oraz reprezentujący skarżącego pełnomocnik zostali zawiadomieni na podstawie art. 70c o.p., że w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, dotyczącego zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r., od 21 sierpnia 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Końcowo DIAS stwierdził, iż skutkiem wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Według organu odwoławczego powyższe przesłanki w rozpoznanej sprawie zostały spełnione, a bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. uległ zawieszeniu 21 sierpnia 2020 r., w dniu wszczęcia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postępowania przygotowawczego w sprawie o czyn z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 kks, w zw. z art. 6 § 2 kks, przy zast. art. 7 § 1 kks.

Tym samym DIAS uznał, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. nie uległo przedawnieniu, co umożliwia merytoryczne rozpatrzenie sprawy.

Jak podano w decyzji DIAS, we wrześniu 2016 r. w rejestrze zakupów podatnik zaewidencjonował fakturę VAT nr [...] z 31 sierpnia 2016 r. na kwotę netto 240.000,00 zł, VAT 55.200,00 zł, wystawioną przez P..

Z akt sprawy wynika, że dnia 14 lipca 2016 r. skarżący zawarł umowę nr [...] z P1 S.A. na wykonanie rewitalizacji Toru nr [...] w stacji K2.- C4. W celu wykonania umowy podatnik zobowiązał się do zatrudnienia odpowiedniej liczby pracowników posiadających kwalifikacje mające zapewniać należytą jakość i terminowość wykonywania robót. Pracownicy powinni posiadać także aktualne badania lekarskie, przeszkolenie z dziedziny BHP, a przed przystąpieniem do prac wykonawca zobowiązany był do zapoznania pracowników z zagrożeniami oraz dostarczenia inwestorowi list osób zapoznanych z przepisami IBH-105. Do obowiązków wykonawcy należało również zgłoszenie robót wraz z podaniem pracowników i maszyn użytych do realizacji umowy odpowiedniej komórce Straży [...]. Naruszenie tych zasad mogło skutkować nałożeniem kar na wykonawcę zgodnie z taryfikatorem stanowiącym załącznik nr 5 do przedmiotowej umowy. Zakończenie prac miało nastąpić do 31 sierpnia 2016 r., a wysokość wynagrodzenia za wykonanie przedmiotu umowy ustalono na kwotę 1.924.800,00 zł netto, do której miał zostać doliczony podatek od towarów i usług.

Jak wskazał DIAS, organ pierwszej instancji wykorzystał m. in. materiał dowodowy, zebrany w toku kontroli podatkowej, przeprowadzonej w P. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., który ustalił, że sporna faktura VAT, wystawiona przez tę firmę jest nierzetelna. Jak podano w decyzji DIAS, z informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wynika, że w trakcie kontroli spółka P. przedłożyła fakturę z 15 maja 2016 r., wystawioną przez M.S. z tytułu wykonania prac w rejonie Stacji S., który, jak ustalono, w chwili jej wystawienia nie był podatnikiem podatku od towarów i usług. Ostatnią deklarację na potrzeby podatku od towarów i usług złożył za luty 2004 r., a 20 grudnia 2005 r., na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. został wykreślony z rejestru podatników VAT. Jak podkreślono w decyzji DIAS, z oświadczenia M.S., złożonego 25 stycznia 2018 r. w Komendzie Powiatowej Policji w P., wynika, że w 2015 roku skontaktował się z nim W.Z., właściciel firmy P., który zaproponował mu wystawianie fikcyjnych faktur VAT, na co M.S. się zgodził. Za udział w tym procederze M.S. miał otrzymać 1% od kwoty netto, wykazanej na wystawionej fakturze. Jak wskazano w decyzji, spotykali się w T. na stacji benzynowej, koło browaru, gdzie W.Z. przekazywał M.S. dane do faktury na kartce, na której było napisane, czego ma dotyczyć faktura, a następnego dnia M.S. przekazywał w umówionym miejscu gotowe faktury W.Z. Ponadto W.Z. przelewał środki pieniężne na konto M.S., który tego samego dnia wypłacał je i zwracał W.Z. M.S. oświadczył też, iż nie wykonał żadnej usługi wymienionej na fakturach wystawionych dla W.Z.

DIAS zwrócił uwagę, iż w toku przesłuchań, przeprowadzonych 27 lutego 2018 r. i 25 kwietnia 2018 r. w Komendzie Miejskiej Policji w P. M.S. podtrzymał oświadczenie zawarte w notatce z 25 stycznia 2018 r. oraz zeznał, że działalność gospodarczą prowadził od 1998 r. Założył wówczas firmę budowlaną, która od 2010 r. praktycznie nie funkcjonowała, z powodu nie regulowania zobowiązań publicznoprawnych. W prowadzonej działalności nie dysponował specjalistycznym sprzętem, nigdy nie wynajmował żadnego sprzętu, nie miał żadnych umów z wypożyczalniami, posiadał jedynie samochód osobowy i drobny sprzęt tj. wiertarka, łopata, śrubokręty i klucze. Nie posiadał magazynu ani składu. W.Z. poznał przypadkowo wiosną 2015 r., z jego inicjatywy, ponieważ poszukiwał on kogoś z własną działalnością gospodarczą. Pierwsze spotkanie odbyło się w T. na stacji benzynowej, w trakcie którego W.Z. powiedział M.S., że potrzebuje faktur za prace, które niekoniecznie muszą być zaksięgowane i rozliczone w Urzędzie Skarbowym, natomiast na kolejnym spotkaniu przekazał mu zestawienie robót, na które miały być wystawione faktury. W decyzji DIAS podniesiono ponadto, że w zamian za wystawianie faktur M.S. miał otrzymać 1% od ich wartości. Cały proceder trwał kilka lat, uczestniczył w nim tylko W.Z. i M.S., spotkania odbywały się regularnie tj. kilka razy w miesiącu. Spotykali się w T., P. oraz w mieszkaniu M.S., w toku których W.Z. przekazywał M.S. kartkę z danymi dotyczącymi faktur do wystawienia. W.Z. przelewał także na rzecz M.S. środki pieniężne w wysokościach wynikających z wystawionych przez niego faktur VAT, który następnie wypłacał gotówkę i zwracał ją W.Z. Ze środków tych wypłacana była "prowizja" dla M.S., który posiadał wiedzę o przedmiocie działalności W.Z. w ramach spółki P..

Jak podano w decyzji DIAS, z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wobec P. wynika, że nie stwierdzono jakichkolwiek dowodów świadczących o prowadzeniu przez tę spółkę prac w okolicach stacji B2., w tym faktur kosztowych dotyczących: noclegu pracowników, faktur dotyczących zakupu paliwa czy transportu sprzętu. W celu weryfikacji rzetelności faktur VAT wystawionych przez P. organ przesłuchał także pracowników P. tj. P.W., W.S., M.S1, J.P., L. P., S.P., M.M., R.H., K.G., A.G., C.D., K.B. i D.B., którzy w ww. spółce zatrudnieni byli w latach 2015 -2016.

P.W. na pytanie: "Czy może Pan podać miejsca (miejscowości), w których wykonywał Pan prace zlecone przez pracodawcę", odpowiedział: "K1 - wykonywanie drenażu na torowisku, elektrownia O. - robiliśmy boczną drogę od torowiska, B.-L. - pracowałem na szkodach górniczych, L1. - demontaż starego torowiska i montaż nowego, L2 i te rejony - robienie drenażu na hali (...). Innych miejsc już nie pamiętam". Wyjaśnił ponadto, że Spółka P. dysponowała maszynami do rozkręcania torów, koparkami dwujezdnymi do jazdy po torach, autem ciężarowym i dwoma innymi koparkami. Zakres prac był uzgadniany z brygadzistą R.H. Zeznał także, iż nic nie wie na temat podwykonawców spółki P., nie pracowali "z ludźmi z innych firm".

W.S. odpowiadając na pytanie: "Czy może Pan podać miejsca (miejscowości), w których wykonywał Pan prace zlecone przez pracodawcę", odpowiedział: "D. na pewno, C., L. i okolice, L1, ale nie pamiętam czy to był ten okres, w 2016 r. robiliśmy jeszcze wycinkę przy torach. Innych miejsc już nie pamiętam".

Z kolei M.S., na pytanie: "Czy może Pan podać miejsca (miejscowości), w których wykonywał Pan prace zlecone przez pracodawcę", odpowiedział: "Robiliśmy na delegacji przy torach kojarzę stację P1., to była wieś. Robiłem też przy kanalizacji w G. i L. W L. też były szkody górnicze, robiliśmy tam drenarkę przy domach. Innych miejsc nie pamiętam".

Natomiast J.P. na pytanie: "Czy może Pan podać miejsca (miejscowości), w których wykonywał Pan prace zlecone przez pracodawcę", odpowiedział: "C1, G1, G2 - tam były roboty przy szkodach górniczych, w K2 i M. robiłem przy wymianie podkładów, w O. i S. była wycinka krzaków i drzew przy torach, nie pamiętam czy też w tym okresie nie robiliśmy kanalizacji w C2".

L. P. na pytanie: "Czy może Pan podać miejsca (miejscowości), w których wykonywał Pan prace zlecone przez pracodawcę", odpowiedział: "Na pewno były to G1, G2, C1 tam były prace związane ze szkodami górniczymi i kanalizacją. We W. była też robiona kanalizacja. Jeśli chodzi o roboty torowe to były M., L., K2 - to były główne prace, innych nie pamiętam".

Z kolei S.P. na pytanie: "Czy może Pan podać miejsca (miejscowości), w których wykonywał Pan prace zlecone przez pracodawcę", odpowiedział: "Szkody górnicze w C1 to było na początku 2016 r. i to był remont jednego domu, w L1 w okolicach K2 wymiany torów i podkładów, w D. była robiona wymiana podkładów, Z. C2 - tam były odwodnienia robione przy torach, [...] L2 za W. - tam była robiona kanalizacja podposadzkowa pod budowę hali spedycyjnej, T1.-tam była wycinka przy torach, nie pamiętam więcej".

M.M. na pytanie: "Czy może Pan podać miejsca (miejscowości), w których wykonywał Pan prace zlecone przez pracodawcę", odpowiedział: "L3, D., P., T., chyba K3 - tam wszędzie robiłem przy robotach torowych".

Ponadto R.H. na pytanie: "Czy może Pan podać miejsca (miejscowości), w których wykonywał Pan prace zlecone przez pracodawcę", odpowiedział: "na pewno roboty torowe w D., w L3, kanalizacja G., w 2016 r. była też robiona kanalizacja podposadzkowa na obiekcie szkolno- przedszkolnym we W., wycinka drzew w J. przy torach".

K.G. do protokołu przesłuchania w charakterze świadka, przeprowadzonego 23 listopada 2018 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., zeznał, że w latach 2015-2016 przedmiotem działalności spółki P. były roboty drogowe i torowe. Przesłuchiwany zatrudniony był jako pracownik fizyczny i w ramach obowiązków zajmował się przygotowaniem śrub, podkładów do wymiany na torach, wykopami oraz wycinką przy torach. Zakres robót uzgadniany był z R.H. Wyjaśnił ponadto, że spółka P. posiadała własny sprzęt do wykonywania robót. Na pytanie; "Czy może Pan podać miejsca (miejscowości), w których wykonywał Pan prace zlecone przez pracodawcę", odpowiedział: "w P. robiliśmy podkłady i zwrotnice, dużo tego było, nie pamiętam już dokładnie."

A.G. na pytanie: "Czy może Pan podać miejsca (miejscowości), w których wykonywał Pan prace zlecone przez pracodawcę", odpowiedział: "Chyba to była D. - prace przy torach, C1 to szkody górnicze, G.-kanalizacja. Więcej nie pamiętam".

C.D. na pytanie: "Czy może Pan podać miejsca (miejscowości), w których wykonywał Pan prace zlecone przez pracodawcę", odpowiedział: "pamiętam kanalizację w G., szkody górnicze w okolicach L., prace przy torach w L., B., L3, D., tyle kojarzę". W J1 "robił na torach przy wycinkach".

K.B. na pytanie; "Czy może Pan podać miejsca (miejscowości), w których wykonywał Pan prace zlecone przez pracodawcę", odpowiedział: "kanalizacja drogowa, wiem, że była w M1 i okolicach, np. B1. Wymiana podkładów była w O1. na elektrowni. Resztę nie pamiętam". W J1 pracował przy wycince "na kolei".

Podobnie, D.B. na pytanie: "Czy może Pan podać miejsca (miejscowości), w których wykonywał Pan prace zlecone przez pracodawcę", odpowiedział: "była kanalizacja drogowa w G., L2, w C3 prowadziliśmy wycinkę drzew, w J1 też była wycinka, w T. wymiana podkładów, tyle sobie przypominam, na pewno jeszcze coś było, ale ciężko sobie przypomnieć". Wyjaśnił, że spółka P. posiadała własny sprzęt do wykonywania robót.

Skarżący wyjaśnił, iż transakcja udokumentowana sporną fakturą dotyczyła "rewitalizacji toru w stacji B2 linia kolejowa K2. – C4". Skarżący nie był w stanie określić, czy pracownicy wykonujący zlecenie byli pracownikami wyłącznie spółki P. czy byli to również pracownicy innych firm np. z agencji pracy. Z dokumentacji przedłożonej przez skarżącego wynika, iż P. wystawiła dla podatnika fakturę VAT nr [...] z 31 sierpnia 2016 r. na kwotę netto 240.000,00 zł, VAT z tytułu: "Rewitalizacja toru nr 7 w stacji B2 linii kolejowej nr [...] K2 – C4". Do powyższej faktury załączony został protokół odbioru wykonanych robót, podpisany w imieniu podatnika przez pełnomocnika M.D., a w imieniu spółki P. przez prezesa W.Z. Zgodnie z protokołem, roboty były wykonywane w okresie od 21 lipca 2016 r. do 31 sierpnia 2016 r., a jakość ich wykonania oceniono jako "Dobra".

18 sierpnia 2020 r. organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadka W.Z., prezesa P., który stwierdził, iż spółka zatrudniała około 18 pracowników, w tym pracowników z Ukrainy, byli także zatrudniani pracownicy pod konkretne zlecenia, w tym z miejsca zlecenia, żeby nie ponosić kosztów. Wskazał, że przed nawiązaniem współpracy spółka P. została poddana weryfikacji poprzez zapytanie o ilość pracowników, środki trwałe oraz wszelkie dokumenty firmy takie jak: REGON, NIP, KRS. Dalej wyjaśnił, że w latach 2015 - 2016 P. dysponowała koparkami, ciągnikiem, samochodem ciężarowym, walcem i drobniejszym sprzętem, takim jak zagęszczarki, młoty i sprzęt do robót torowych. Zeznał, że prace udokumentowane sporną fakturą VAT zostały wykonane przez P. i nie korzystano z usług podwykonawców. Polegały one na wywiezieniu kruszywa na miejsce wskazane przez inwestora, a do ich wykonania niezbędny były samochody ciężarowe i koparki. Dalej podał, iż całość prac została wykonana przez około 8-12 pracowników miejscowych, których personaliów nie potrafił wskazać.

Prezes P. oświadczył ponadto, że podczas prac polegających na rewitalizacji toru nr [...] w stacji B2 część sprzętu pochodziła ze spółki P., a część została podnajęta na miejscu. Z pracownikami było podobnie. Z powodu upływu czasu nie potrafił wskazać, którzy pracownicy realizowali to zadanie. Wskazał, że spółka P. nie korzystała z agencji pracy, ponieważ Ukraińcy sami zgłaszali się bezpośrednio na budowy.

Jak wynikało z decyzji DIAS, świadek L1.W1., zeznał, że od połowy 2015 roku był zatrudniony w firmie skarżącego na stanowisku dyrektora technicznego - kierownika robót. Wyjaśnił, że w latach 2015-2016 r. podatnik zatrudniał około 15-20 pracowników i dysponował całym sprzętem niezbędnym do prowadzenia prac torowych, w tym koparkami, samochodami dostawczymi, zakrętarkami, narzędziami ręcznymi, sprzętem do cięcia szyn. Według jego wiedzy Plan Bezpieczeństwa i Ochrony Zdrowia jest dokumentem, który upoważnia do rozpoczęcia robót i są sporządzane stosowne wykazy. Wyjaśnił, że prace na stacji B2 polegały na wycince roślinności, wymianie nawierzchni wraz z wymianą tłucznia, wymianie podrozjezdnic oraz części rozjazdowych oraz prace z branży automatyki kolejowej i elektroenergetyki. Prace prowadzone były przy udziale pracowników skarżącego i spółki P., a L1.W1. pełnił funkcję koordynatora i kierownika robót. Za nadzór nad pracownikami spółki P. odpowiedzialny był W.Z.

P.D. zeznał, iż w firmie skarżącego zatrudniony był w latach 2015 - 2016 na stanowisku kierownika robót oraz toromistrza. Zeznał, że w ww. okresie podatnik zatrudniał około 20 osób i dysponował jedną koparką oraz samochodami do przewozu ludzi. W ramach prac dotyczących rewitalizacji toru nr [...] w stacji B2 był obecny z ramienia firmy podatnika, prace były wykonywane przez podwykonawców, w tym spółkę P.. Pracownicy podwykonawcy zostali zapoznani z planem BIOZ. Z ramienia spółki P. nadzór nad prowadzonymi pracami pełniła U.P. Zadanie było realizowane przy wykorzystaniu około 10 pracowników spółki, prace zostały wykonane w terminie.

L.W2 zeznał, że w firmie skarżącego zatrudniony był na stanowisku dyrektora ds. Handlowych. Wskazał, że specyfika branży wymusza rotację pracowników, ponieważ prace prowadzone są sezonowo, jednak na stałe zatrudnionych było 30 pracowników. Wyjaśnił, że spółka P. nie przedkładała żadnych dokumentów przed rozpoczęciem współpracy i nie zawarli z nią umowy ramowej. Umowa w zakresie rewitalizacji toru nr [...] w stacji B2 była negocjowana z W.Z., który przed podpisaniem umowy dokonał oględzin terenu.

U.P. zeznała, że w spółce P. była zatrudniona od 1 czerwca 2016 r. Firma ta zatrudniała około 10 pracowników, w tym pracowników z Ukrainy, którzy zostali zatrudnieni przez agencję pośrednictwa, nie przypominała sobie jednak, żeby rekrutacja dotyczyła pracowników spoza województwa [...]. Do jej obowiązków należał nadzór nad pracownikami, nie nadzorowała jednak prac prowadzonych poza województwem [...], nadzorem zajmował się także Pan H.. W razie jej nieobecności na placu budowy, pracowników nadzorował kierownik robót, którym był P.D. Nie pamiętała, kiedy spółka P. rozpoczęła prowadzenie prac torowych, ale pierwsze roboty, które sobie przypomina, dotyczyły prac na rzecz U. Zeznała, że były prowadzone jakieś prace w K2, ale nie ma wiedzy w tym zakresie, ponieważ w nich nie uczestniczyła. Nie pamięta, aby w ramach tych prac były opóźnienia i konieczność wynajmowania nowego sprzętu lub ludzi.

Skarżący wyjaśnił, iż M.D. zatrudniony był na stanowisku Dyrektora Generalnego. W zakresie rewitalizacji toru nr [...] w stacji B2 linii kolejowej K2-C4 podatnik korzystał ze wsparcia innych niż spółka P. podwykonawców, tj. Zakład K Sp. z o.o. oraz T P. L.

Jak podano w decyzji DIAS, z umowy o roboty budowlane Nr [...] zawartej 18 lipca 2016 r. pomiędzy Zakładem Produkcyjno-Usługowo-Handlowym A zwanym wykonawcą, a spółką P., zwanej podwykonawcą, reprezentowaną przez W.Z., wynika, iż na jej podstawie skarżący zlecił spółce P. wykonanie robót budowlanych szczegółowo określonych w załączniku nr 2, a spółka P. zobowiązała się wykonać zlecone prace do 25 sierpnia 2016 r. Spółka P. zobowiązana była zgłosić roboty wraz z podaniem pracowników i maszyn użytych do realizacji zleconego zadania do odpowiedniej rejonowej komórki Straży [...]. W/w spółka zobowiązała się również do zatrudnienia odpowiedniej liczby pracowników posiadających niezbędne uprawnienia do wykonywania robót, ponadto przed przystąpieniem do robót pracownicy zobowiązani byli do odbycia szkolenia z zasad bezpieczeństwa i przepisów lBH-105. Wynagrodzenie o wartości 240,000,00 zł miało zostać wypłacone po całkowitym wykonaniu robót podlegających odbiorowi końcowemu.

Jak podniesiono w decyzji DIAS, porównanie wartości i zakresu prac -według załączników nr 2 do umów zwartych przez skarżącego (prace dotyczące odcinka od km 5,627 do km 6,438 - tabela na stronie 18 zaskarżonej decyzji) oraz porównanie wartości i zakresu prac zleconych przez spółkę P. z wartością i zakresem zleconym przez P1 S.A. prowadzi, zdaniem organu odwoławczego, do wniosku, iż większość prac skarżący musiał realizować własnymi siłami, przy pomocy pracowników posiadających określone uprawnienia konieczne do wykonywania prac torowych.

Jak wskazano w decyzji, w związku z zawarciem przez podatnika umowy z P1 S.A., w celu jej wykonania, z uwagi na posiadanie przez Zakład K Sp. z o.o. z siedzibą w K. odpowiedniego doświadczenia, wiedzy, wyposażenia, środków oraz personelu podatnik zawarł z ww. spółką umowę nr [...] o podwykonawstwo, na podstawie której ww. spółka zobowiązała się wykonać przedmiotowe prace do 25 sierpnia 2016 r.

Podobnie, w związku z zawarciem umowy z P1 S.A., w celu wykonania kontraktu, z uwagi na posiadanie przez P.L. odpowiedniego doświadczenia, wiedzy, wyposażenia, środków oraz personelu 3 sierpnia 2016 r. skarżący zawarł umowę nr [...] o podwykonawstwo w prowadzonych pracach, które podwykonawca zobowiązał się wykonać do 25 sierpnia 2016 r.

Jak ustalono, umowa nr [...] zawarta pomiędzy skarżącym a P1 S.A. przewidywała taryfikator kar zgodnie z którym kary za uchybienia wynosiły od 10.000 zł do 30.000 zł, mogły także skutkować przerwaniem prac.

Skarżący w piśmie z dnia 2 marca 2021r. wskazał, iż spółka P. dostarczyła podatnikowi listę osób zaznajomionych z przepisami bezpieczeństwa określonymi w instrukcji lbh-105. Jak podał, dokumentacja ta jest archiwizowana w dokumentach budowy, które po upływie terminów udzielonych gwarancji podlegają zniszczeniu, co powoduje, iż nie może on przedłożyć dokumentów w tym zakresie.

Zdaniem skarżącego spółka P. brała udział w przetargach branży górniczej i opierał się na weryfikacji dokonywanej przez zleceniodawców z branży górniczej (kopalnie). Również spółka Zakład K dostarczyła listę osób zapoznanych z zasadami bezpieczeństwa określonymi w instrukcji lbh-105 zgodnie z postanowieniami umowy nr [...] z 28 lipca 2016 r. jednak podatnik nie posiadał na potwierdzenie powyższych twierdzeń dokumentów.

Według skarżącego, ponieważ realizował powierzony zakres robót z materiału własnego, był zobligowany przedstawić między innymi wszystkie wymagane atesty oraz certyfikaty określone w § 11 pkt 15 umowy z 3 sierpnia 2016 r.

Po uzyskaniu od P1 S.A list pracowników wykonujących roboty w rejonie stacji B2, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. pismem z 2 kwietnia 2021 r. wezwał skarżącego do wskazania pracowników zatrudnionych przez niego oraz innych podwykonawców, a także o podanie nazwy podwykonawców. Zwrócił się również o wyjaśnienie powodu nie zgłoszenia podwykonawców z branży torowej oraz podanie informacji dotyczącej weryfikacji spółki P.. Ponieważ w piśmie z 2 marca 2021 r. podatnik podał, że spółka P. uczestniczyła w przetargach branży górniczej, a podatnik opierał się na weryfikacji tej spółki dokonanej przez podmioty z branży górniczej, organ pierwszej instancji wezwał skarżącego o wskazanie, kiedy i w jakich przetargach spółka brała udział (jeżeli to możliwe o wskazanie zamawiającego oraz przedmiotu zamówienia). Wezwał także do podania, jakie postępowanie przetargowe branży górniczej i kiedy wygrała spółka P. oraz wskazanie na czym polegały określone w ww. piśmie z 2 marca 2021r. rygorystyczne warunki, które musiał spełniać każdy podmiot biorący udział w przetargach branży górniczej.

W odpowiedzi, w piśmie z 22 kwietnia 2021 r. skarżący podał, że ze względu na upływ czasu może wskazać pracowników własnych tj. L.W1 i W.S1., natomiast podwykonawcą był P.L. Podał również, że w ramach przedmiotowych prac nie dokonano zgłoszeń podwykonawców z uwagi na specyfikę angażowania podwykonawców i wykonywania przez nich prac, tj. krótki okres pomiędzy zawarciem umowy z danym podwykonawcą, a fizycznym rozpoczęciem zleconych mu prac. Procedura zgłaszania podwykonawców opóźniłaby wejścia na place budów, zaś ryzyko opóźnień w zakresie zleconych mu prac spoczywało na podatniku. Podał także, iż realizował kilka zleceń równolegle i nie zatrudniał wystarczającej liczby pracowników, aby terminowo zrealizować wszystkie prace, wobec powyższego musiał zatrudniać podwykonawców. Jak wynikało z wyjaśnień skarżącego, nie zgłosił on jednak podwykonawców, z uwagi na krótki okres pomiędzy zawarciem umowy z danym podwykonawcą a fizycznym rozpoczęciem zleconych mu prac.

Zdaniem DIAS z zebranego materiału dowodowego wynika, że sporna faktura VAT wystawiona przez P. nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji gospodarczej. DIAS zwrócił uwagę, iż P. nie przedłożyła żadnych dokumentów, które świadczyłyby o poniesionych przez spółkę wydatkach, związanych z zakwestionowaną usługą. W.Z. - prezes spółki P. zeznał, że sprzęt wykorzystywany do wykonania tych robót pochodził z wynajmu, jednakże nie przedłożył na potwierdzenie tej okoliczności żadnego dokumentu, nie wskazał również od jakiego podmiotu sprzęt był wynajmowany. W decyzji zwrócono uwagę na zeznania W.Z., które są bardzo ogólnikowe i często albo wzajemnie sprzeczne bądź sprzeczne z zeznaniami innych świadków. W.Z. nie potrafił podać danych personalnych pracowników realizujących roboty budowlane z ramienia spółki P., ponadto wskazany przez niego zakres prac nie jest zgodny z protokołami odbiorów. Nie podał danych personalnych żadnych osób funkcyjnych odpowiedzialnych za roboty budowlane, natomiast w później złożonych wyjaśnieniach wskazał, że taką funkcję pełnił zmarły M.S1. Z kolei M.S1 podczas przesłuchania zeznał, że wykonywał wyłącznie prace fizyczne, polecenia otrzymywał od innych osób pełniących rolę kierowników, a ostatecznie nie potwierdził wykonywania spornych robót przez spółkę P.

Jak wskazał DIAS, z zapisów w systemach informatycznych wynika, że spółka P. nie wystawiła dokumentów PIT-11 na rzecz pracowników wyszczególnionych na listach pracowników upoważnionych do przebywania na terenie kolejowym. Jak zaznaczono w decyzji, z zebranych dowodów, w tym z taryfikatora będącego załącznikiem do instrukcji bezpieczeństwa IBH-105 wynika, że nie zgłoszenie powierzenia prac torowych podwykonawcy zagrożone było wstrzymaniem tych prac oraz nałożeniem na podatnika kary 30 000 zł za każdą osobę podwykonawcy.

W.Z. zeznał, że sporne prace wykonywało między 8 a 12, a potem około 20 pracowników, co oznacza, że potencjalna kara nałożona na skarżącego przewyższałaby wartość robót, które rzekomo miała wykonać spółka P..

DIAS zwrócił uwagę, iż przesłuchani pracownicy tej spółki zeznali, że prowadzili prace torowe, posiadali doświadczenie oraz stosowne uprawnienia, ale żaden z nich nie potwierdził wykonywania prac rewitalizacji toru nr [...] w rejonie stacji B2. Zgodnie z zeznaniami W. Z., prace torowe udokumentowane sporną fakturą VAT wykonywali lokalni pracownicy zatrudnieni bez umowy, co mając na uwadze chociażby wartość prac i brak możliwości potwierdzenia kompetencji tych pracowników jest całkowicie niewiarygodne, tym bardziej, że spółka posiadała wykwalifikowanych własnych pracowników, z których nie skorzystała.

Jak wskazał DIAS, osoby zatrudniane "na czarno", bez kwalifikacji nie gwarantują bowiem należytej jakości wykonywanych robót, a spółka P. ponosiła odpowiedzialność za ewentualne wady w zakresie prac świadczonych na rzecz podatnika, z kolei skarżący ponosił taką odpowiedzialność za całość robót. Racjonalnie działający przedsiębiorca nie podejmuje zatem ryzyka ponoszenia kosztów ewentualnych napraw gwarancyjnych, mając świadomość, iż nie będzie mógł tymi kosztami nawet w pewnej części obciążyć pracownika. Ponadto szkolenie zatrudnianych "na czarno" pracowników i zapoznawanie z zakresem obowiązków jest nieekonomiczne i czasochłonne, co wykluczałoby wykonanie przez tych pracowników dużego zakresu robót w krótkim czasie. Nie wydaje się w ocenie DIAS, racjonalne, by roboty budowlane wykonali pracownicy, których umiejętności, doświadczenie czy też posiadane kwalifikacje nie zostały zweryfikowane. Według organu odwoławczego, powierzanie takim osobom do wykonania robót, w tym specjalistycznych, o znacznej wartości, udokumentowanych sporną fakturą VAT byłoby obarczone wysokim ryzykiem

W przekonaniu DIAS powyżej wymienione okoliczności prowadzą do wniosku, iż sporna faktura jest nierzetelna i nie dokumentuje rzeczywiście wykonanych robót przez spółkę P. Ponadto osoby, na które wskazywał W.Z. - w czasie wykonania robót - nie były pracownikami spółki P., w związku z czym, również z tego powodu nie można uznać, że prace udokumentowane sporną fakturą VAT zostały wykonane przez tę spółkę.

Jak podniesiono w decyzji, z PIT 4R wynika, że w 2016 r. skarżący zatrudniał ponad 40 osób, a zatem roboty udokumentowane sporną fakturą VAT podatnik mógł wykonać przy pomocy własnych pracowników, bez ponoszenia kosztów zlecenia tych prac spółce P., tym bardziej, iż na stronie 5 zastrzeżeń do protokołu kontroli podatnik przyznał, że wymagały one udziału niewielkiej ilości pracowników. Skoro zatem mogły być wykonane przy pomocy niewielkiej ilości pracowników, to zlecenie spółce P. jako podwykonawcy, prac o wartości 240.000,00 zł wykonywanych w okresie miesiąca i 1 tygodnia przez kilku przypadkowych pracowników, nie posiadających doświadczenia byłoby dla podatnika nieopłacalne, tym bardziej, że z zeznań W.Z. wynika, że udział spółki P. w tych pracach ograniczał się do wywozu kruszywa na miejsce wskazane przez inwestora.

W ocenie DIAS nie można także dać wiary, aby przypadkowi pracownicy byli przygotowani do obsługi sprzętu pracującego na stacji B2, rzekomo wynajmowanego przez spółkę P. - zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego z 3 sierpnia 2020 r. były to 3 wywrotki i co najmniej 4 koparki, czy wykonywali tak odpowiedzialne prace jak "Ostateczne przytwierdzenie szyn i założenie punktów stałych" (zakładnie punktów stałych związane jest z pomiarem ewentualnych przemieszczeń szyn na torach bezstykowych). Również pismo z 29 lipca 2016r., w którym skarżący wezwał spółkę P. do przyśpieszenia prowadzonych prac ze względu na nie wywiązywanie się z harmonogramu stanowiącego załącznik nr 14 do umowy nie potwierdza, że ww. spółka wykonała prace udokumentowane sporną fakturą. Według DIAS, z powyższego pisma wynika bowiem, że podatnik posiadał odpowiedni potencjał sprzętowy i ludzki, który mógł w ciągu kliku dni (29 lipca 2016r.-piątek do 3 sierpnia 2016r.-środa) zaangażować do realizacji prac na stacji B2, by zapobiec rzekomym dalszym opóźnieniom.

Jak podał DIAS, z akt sprawy wynika, że spółka P. posiadała odpowiedni potencjał ludzki i sprzętowy, jednakże brak jest jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby wykorzystanie go podczas kwestionowanych robót. Ponadto z dowodów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wynika, że podwykonawcą spółki P., w ramach prac udokumentowanych sporną fakturą VAT, wystawioną dla podatnika, miał być M.S., który jak ustalono, za namową W. Z. - prezesa spółki P., wystawiał dla tej spółki nierzetelne faktury VAT, stwierdzające czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane.

Końcowo DIAS stwierdził, iż wymienione okoliczności świadczą o tym, że prace, udokumentowane sporną fakturą VAT wystawioną przez P. nie zostały w rzeczywistości zrealizowane przez podatnika, przy czym w toku przeprowadzonego postępowania nie udało się ustalić, czy zostały one wykonane przez innego, niż spółka P. podwykonawcę, czy też zostały wykonane przez skarżącego we własnym zakresie.

Zdaniem organu odwoławczego, argument, że skarżący weryfikował spółkę P., poprzez rozpytanie prezesa tej spółki o zasoby ludzkie i sprzętowe oraz uczestniczenie tej spółki w przetargach publicznych nie podważa ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, co do nierzetelności spornej faktury VAT.

Końcowo DIAS stwierdził, iż sporna faktura VAT jest nierzetelna i nie dokumentuje rzeczywiście dokonanej transakcji ze spółką P., czego skarżący był świadomy, a zatem, w myśl art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tej faktury.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do tut. Sądu.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego ze spornej faktury poprzez uznanie za wystarczający dowód, na rzekomą nierzetelność wystawionej faktury oraz brak należytej staranności skarżącego fakt, iż na poprzednim etapie obrotu nie doszło do wykonania usług przez M.S. na rzecz P., podczas gdy organ powinien był okoliczność tę zbadać i w konsekwencji dokonania rzetelnej analizy powinien był wysnuć wniosek, iż niewykonanie usługi przez Pana M.S. na rzecz P. nie oznacza, że P. nie wykonała również usługi na rzecz skarżącego;

2) naruszenie art. 127, art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. t.j. ich niewłaściwe zastosowanie poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze opiera się na ustaleniach organu pierwszej instancji i bezrefleksyjnym ferowaniu jego ustaleń oraz stanowiska bez przeprowadzania odrębnego postępowania, opartego na niezależnych ustaleniach organu odwoławczego oraz poprzez zadowalanie się przez DIAS wyłącznie ustaleniami innych organów i nie przeprowadzenie jakiejkolwiek czynności merytorycznej zmierzającej do wydania decyzji aż do czasu wniesienia ponaglenia przez pełnomocnika skarżącego;

3) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 4 o.p. poprzez niewykazanie należytej dbałości przez organ o dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikające ze spornej faktury, a to z uwagi na rzekomą świadomość skarżącego, iż sporna faktura VAT w opinii organu była nierzetelna oraz uznanie, iż skarżący nie dochował należytej staranności w zakresie wyboru kontrahenta, podczas gdy organ w uzasadnieniu do zaskarżonej decyzji nie uargumentował powyższego stanowiska, co więcej nie udowodnił nawet tego, że skarżący mógł mieć świadomość, że Pan M.S. wystawiał na rzecz P. puste faktury;

4) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o stronniczą i bezrefleksyjną ocenę dowodów nakierowaną wyłącznie na postawienie twierdzeń pejoratywnych względem skarżącego;

5) naruszenie art. 121 oraz art. 124 o.p. na skutek zamieszczenia w zaskarżonej decyzji nielogicznych wniosków i wewnętrznie sprzecznych tez poprzez m.in. odnoszenie się przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do dostawy towarów, podczas gdy przedmiotem postępowania były faktury dotyczące świadczenia usług, a na organie ciążył ustawowy obowiązek należytego wyjaśnienia skarżącemu zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy;

6) art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez niepełne ustalenie stanu faktycznego i uznanie, że usługa będąca przedmiotom spornej faktury nie została wykonana, podczas gdy w rzeczywistości usługę tę wykonano o czym świadczą protokoły odbioru prac, zeznania świadków w tym W.Z., z których wynika, ze usługi te były świadczone przez P. z pomocą osób, które nie były zatrudnione w Spółce, a zatem co najwyżej z ewentualnym naruszeniem przepisów dotyczących prawa pracy ze strony P..

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania, ewentualne przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, iż w pierwszej kolejności organ powinien był zbadać, czy zakwestionowane faktury wystawione przez P. na rzecz skarżącego rzeczywiście dotyczą usług, które nie zostały wykonane. Niewykonanie usługi przez Pana M.S. na rzecz P. nie oznacza bowiem automatycznie braku rzeczywistego świadczenia P. na rzecz podatnika. Dla organu rozstrzygającym argumentem w sprawie zdają się być zeznania Pana M.S. Zeznania mogą jedynie świadczyć o wiarygodności P. jako podatnika, co jednak nadal nie przesądza, że zakwestionowane usługi na rzecz skarżącego nie zostały wykonane przez P.. W skardze zaznaczono, że zeznania Pana M.S. odnoszą się w stosunku do podatnika jedynie pośrednio i nie mogą być rozstrzygające w zakresie wykonania przez P. usług na jego rzecz. Jeżeli natomiast organ stoi na stanowisku, że usługa zrealizowana na rzecz podatnika w istocie nie miała miejsca, a cały "obrót" był tylko fakturowy, to powinien, zdaniem podatnika, udowodnić tę okoliczność w sposób bezsporny. Zdaniem skarżącego, w lakonicznym uzasadnieniu do zaskarżonej decyzji organ nie zdołał tego uczynić, ale na podstawie własnych domniemań nie znajdujących potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym uznał, iż faktura wystawiona przez nierzetelnego podatnika zawsze jest tzw. pustą fakturą. Zarzucono, że organ nie zważył jednocześnie na okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom. Oparł się on w istocie wyłącznie na zeznaniach Pana M.S., a pozostałe dowody mają Jedynie potwierdzić stanowisko z nich wynikające.

Zarzucono ponadto, że stan faktyczny ustalony został dla potrzeby z góry zamierzonej tezy, co przejawia się m.in. w wewnętrznych sprzecznościach rzeczonej decyzji albo zniekształceniu interpretacji jasnych faktów stanowiących okoliczności sprawy dla celów udowodnienia przyjętej tezy. Takie działanie, w przekonaniu podatnika, rażąco narusza zasadę prawdy obiektywnej, a pośrednio także i zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czy zasadę legalizmu.

W skardze podniesiono, iż w aktach sprawy zgromadzona została dokumentacja przeprowadzonych prac w rejonie stacji J1;

- zlecenie na usługę nr [...] z dnia 11 maja 2016 r.,

- protokół odbioru prac z dnia 31 maja 2016 r.,

- potwierdzenie przelewu wynagrodzenia,

- faktura nr [...] z dnia 31 maja 2016 r.

Z powyższych dokumentów, w przekonaniu skarżącego, wynika, że prace na rzecz podatnika w rejonie stacji J1 były wykonywane w oparciu o szczegółową specyfikację usług składających się na daną fakturę, według określonego dla podwykonawców harmonogramu prac. Przedłożono również korespondencję wskazującą na złożenie zamówienia oraz dokonywanie ustaleń dotyczących jakości i sposobu wykonania robót, a także innych dokumentów, wskazujących na wykonanie prac przez podwykonawców. Tak szczegółowy zakres dokumentacji nie jest zjawiskiem charakterystycznym w przypadku nierzetelnych transakcji i w relacji z innymi okolicznościami wskazanymi w niniejszym piśmie potwierdza wykonanie zakwestionowanych prac na rzecz skarżącego. Jak zaznaczono w skardze, powierzenie P. prac według określonego szczegółowo zakresu robót wskazuje, że podatnik zweryfikował potencjał gospodarczy P. tj. czy zatrudnia wystarczającą ilość pracowników, posiada odpowiedni sprzęt i narzędzia, innymi słowy, czy dają rękojmię należytego wykonania usług.

W ocenie skarżącego organ uchybił zasadom logicznego rozumowania oraz wiedzy i doświadczenia życiowego i w konsekwencji wykroczył poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, budzi zdaniem skarżącego zastrzeżenia. Dokonana przez organ ocena dowodów nosi znamię dowolności i powierzchowności.

Zdaniem podatnika w przedmiotowej sprawie nie sposób doszukać się realizacji zasady dwuinstancyjności, ponieważ organ w swoim postępowaniu zadowolił się wyłącznie przeprowadzoną lakoniczną kontrolą zasadności dowodów przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.. Skarżący podniósł, iż w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych organ odwoławczy zobligowany jest do ponownego rozpatrzenia całokształtu badanej sprawy, a nie selektywnie odnosić się jedynie do tej części materiału dowodowego, która przemawia na niekorzyść skarżącego co potwierdza stanowisko skarżącego co do stronniczości organu.

Wskazano, że w toku postępowania, w szczególności ze względu na uzyskane zeznania świadków oraz złożone wyjaśnienia podmiotów będących nie tylko pracownikami podatnika, ale również jego kontrahentami i osobami związanymi z P. udało się zakwestionować okoliczności, które organ uznawał za rozstrzygające, tj. zeznań pracowników P. rzekomo niepotwierdzających faktu świadczenia pracy w obszarze kolejowym J1. Zeznania oraz wyjaśnienia zostały złożone zarówno przez pracowników podatnika, osób związanych z P. oraz innych kontrahentów podatnika są ze sobą spójne i tworzą rzeczywisty obraz okoliczności. Zdaniem skarżącego, wynika z nich fakt rzeczywistej realizacji kwestionowanych prac. Potwierdzone zostało, że wszyscy pracownicy przed rozpoczęciem prac byli zapoznawani z Planem Bezpieczeństwa i Ochrony Zdrowia (BIOZ) oraz szkoleni w tym zakresie. Z zeznań wynika również istotna okoliczność, iż P. brała udział w przetargach z branży górniczej, co wiązało się z określonymi, rygorystycznymi wymaganiami. Zwrócono uwagę, iż organ w uzasadnieniu do zaskarżonej decyzji nie zdecydował się jednak na odniesienie się do tych zeznań. Jednocześnie organ gnuśnie dodaje, że "strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez organy" ale sam nie jest w stanie podjąć polemiki w zakresie zebranego materiału i w pełni daje wiarę temu, co za słuszne uznał organ pierwszej instancji.

W skardze zarzucono, że organ nie wskazał, w jaki sposób zostały wykonane kwestionowane usługi, jeżeli nie wykonała ich P.. Co więcej, jak już zostało wskazane, organ nie posiada wiedzy o tym, że rzeczywiście czynności te zostały podjęte, co stanowi w opinii podatnika wyjątkowo krzywdzące stanowisko, w wyniku którego podatnik ma utracić prawo do obniżenia podatku należnego. Jak zaznaczono w skardze, ogólny wniosek organu, iż przedmiotowe roboty zostały wykonane przez podatnika lub inny podmiot nie jest wystarczające z punktu widzenia dyrektyw postępowania wynikających z wymienionych przepisów o.p.

W przekonaniu skarżącego ocenianie przez organ sposobu wykonywania prac torowych i stawianie się w roli specjalisty w tym zakresie (na co wskazują stwierdzenia organu, w tym przywołane wcześniej przykłady), tym bardziej, że jak wynika wprost z twierdzeń organu - swoją wiedzę organ opiera na informacjach pozyskanych ze strony internetowej - jest co najmniej niedorzeczne. Podatnik, jako osoba działająca w branży torowej od wielu lat, wskazał na błędne rozumienie przez organ specyfiki wykonanych robót.

Podniesiono, że organ formułuje on swoje uzasadnienie bez żadnej refleksji i w machinalny sposób, nie zważając na fakt, iż sporna faktura nie dotyczy dostawy towarów, ale świadczenia usług. Nie sposób zatem nie wskazać, iż wadliwość decyzji przejawia się w jej wewnętrznej sprzeczności widocznej m.in. na powyższym przykładzie. Skarżący wyraził wątpliwość czy organ w istocie rzetelnie rozpatrzył całość materiału dowodowego oraz czy poświęcił wydawanej decyzji odpowiednią uwagę.

W skardze stwierdzono, iż pracownicy P. nie potwierdzili uczestnictwa w rzeczonych pracach nie przesądza o tym, że dana usługa nie miała miejsca. Jak bowiem zeznał Pan Z., na potrzeby wykonywania tych prac zatrudnił on osoby zamieszkujące okolice terenu robót oraz osoby pochodzenia ukraińskiego. Czyniąc to bez zachowania formy pisemnej umowy mógł naruszyć obowiązki wynikające z prawa pracy, czy obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych lub składek ZUS, tym niemniej zważywszy na treść art. 5 ust. 2 u.p.t.u. nie ma to wpływu na opodatkowanie usługi podatkiem od towarów i usług oraz prawo jego kontrahenta do odliczenia tego podatku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

Przedmiotem sporu miedzy stronami jest kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 31 sierpnia 2016r. wystawionej przez P. dla skarżącego.

Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). Stosownie do postanowień art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 roku przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2021r.

Okolicznością bezsporną jest to, że nie doszło do doręczenia skarżącemu ostatecznego rozstrzygnięcia przed dniem 31 grudnia 2021 r.

Sąd zauważa, iż postanowieniem z 21 sierpnia 2020 r. Naczelnik [...]Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie uszczuplenia oraz narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracjach VAT-7 za maj, czerwiec i wrzesień 2016 r., złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w T. przez podatnika, w związku z posłużeniem się nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi przez P. Sp. z o.o. tj. o czyn z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 kks, w zw. z art. 6 § 2 kks, przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks.

Następnie postanowieniem z 21 sierpnia 2020r. Naczelnik [...]Urzędu Celno-Skarbowego w K. połączył dochodzenie o sygn. akt [...] (za maj, czerwiec i wrzesień 2016 r.) z dochodzeniem o sygn. akt [...] (za lipiec i sierpień 2015 r.) oraz zarejestrował sprawę pod sygn. akt [...],

Z kolei postanowieniem z 21 sierpnia 2020 r., podatnikowi przedstawiono zarzut, że m.in. w okresie od 31 maja 2016 r. do 31 sierpnia 2016 r., prowadząc działalność gospodarczą pod firmą Zakład Produkcyjno-Usługowo-Handlowy A, posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT, poprzez ujęcie ich w rejestrach zakupu prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach VAT-7, wystawionymi przez P. Sp. z o.o., tj:

- nr [...] z 31 maja 2016 r. na kwotę netto 20.708,80 zł, VAT 4.763,02 zł,

- nr [...] z 30 czerwca 2016 r. na kwotę netto 31.063,20 zł, VAT 7.144,54 zł,

- nr [...] z 31 sierpnia 2016 r. na kwotę netto 240.000,00 zł, VAT 55.200,00zł. Postanowienie to zostało skarżącemu ogłoszone 22 września 2020 r.

Jak wynika z akt sprawy, pismem z 8 września 2020 r., doręczonym pełnomocnikowi 14 września 2020 r., a skarżącemu w trybie zastępczym 24 września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zawiadomił podatnika, że 21 sierpnia 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m. in. za wrzesień 2016 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, dotyczącego tego zobowiązania.

Dokonując analizy wskazanych w decyzji okoliczności wszczęcia powyższego postępowania karno – skarbowego w świetle wskazań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21 należy dojść do wniosku, iż wszczęcie to nie miało charakteru instrumentalnego,

Po pierwsze skarżącemu przedstawiono zarzut, a jak wynika z akt sprawy, w ramach toczącego się postępowania karno - skarbowego zebrano materiał dowodowy oraz dokonano szeregu czynności w tym przesłuchano świadków.

Mając na uwadze art. 70 § 6 pkt 1 o.p. DIAS doszedł do prawidłowego wniosku, iż wszczęte w dniu 21 sierpnia 2020 roku postępowanie karno-skarbowe pozostaje (podejrzenie popełnienia przestępstwa) w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją organu odwoławczego, gdyż powodem jego wszczęcia było narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2016r. Jednocześnie skarżący został skutecznie zawiadomiony o wszczęciu postępowania karno-skarbowego w trybie art. 70c o.p.

W konsekwencji bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 roku został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., co umożliwiło organowi odwoławczemu merytoryczne rozpatrzenie sprawy.

Skarżący kwestionuje przede wszystkim ustalenia faktyczne, podnosząc zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i materialnego.

Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się jednak naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji za podstawę orzekania przyjął wynikający z akt sprawy stan faktyczny, z którego wynika, iż sporna faktura nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w tym przepisie, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a jego oceny nie narusza art. 187 § 1 o.p., jak też zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. Organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie bardzo obszernego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego. Natomiast polemika strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów, co nie przesądza jeszcze o naruszeniu art. 191 o.p. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 o.p.). Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (wyrok NSA z 13 września 2013r., II FSK 2671/11, LEX nr 1493833). Ocena na gruncie VAT powinna uwzględniać także podstawowe mechanizmy prowadzenia działalności gospodarczej.

Z akt sprawy wynika, że zebrany materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów.

Podnieść należy, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w u.p.t.u. z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów (tak NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2014r., I FSK 537/13 LEX nr 1491108).

Za utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych uznać należy pogląd, że w przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2014 r., I FSK 938/13, LEX nr 1587406).

Sąd podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 6 czerwca 2014 r., że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów (I FSK 938/13, LEX nr 1517782). W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i w efekcie tego staje się jego współsprawcą.

Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36).

W świetle ww. orzeczeń TSUE ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (tak NSA w wyroku z dnia 22 października 2014r., I FSK 1631/113).

W realiach rozpoznanej sprawy organy prawidłowo przyjęły, iż sporna faktura VAT wystawiona przez P. nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji gospodarczej.

Jak słusznie podniesiono w zaskarżonej decyzji, P. nie przedłożyła żadnych dokumentów, które świadczyłyby o poniesionych przez spółkę wydatkach, związanych z zakwestionowaną usługą. Co prawda W.Z. - prezes spółki P. zeznał, że sprzęt wykorzystywany do wykonania tych robót pochodził z wynajmu, jednak nie przedłożono na potwierdzenie tych twierdzeń żadnych dowodów w postaci np. umowy najmu. Zauważyć należy, iż nie podano również od jakiego podmiotu konieczny sprzęt był pozyskiwany.

Zasadnie podniesiono w zaskarżonej decyzji, iż zeznania W.Z. są ogólnikowe i niejednokrotnie wewnętrznie sprzeczne oraz sprzeczne z zeznaniami innych świadków. Co istotne, W.Z. nie podał danych pracowników, którzy rzekomo mięliby realizować roboty budowlane w imieniu spółki P.. Należy również dostrzec, iż opisywany przez W.Z. zakres prac nie jest zgodny z protokołami odbiorów. Zastanawiające jest również nie podanie przez tego świadka danych personalnych osób funkcyjnych odpowiedzialnych za analizowane roboty budowlane.

Co prawda W.Z. podał, iż funkcję taką pełnił zmarły M.S1. Jednak M.S1 podczas przesłuchania zeznał, że wykonywał wyłącznie prace fizyczne, polecenia otrzymywał od innych osób pełniących rolę kierowników, a ostatecznie nie potwierdził wykonywania spornych robót przez spółkę P.

Dodatkową okolicznością przemawiającą za nierzetelnością spornej faktury jest fakt, iż z zapisów w systemach informatycznych wynika, że spółka P. nie wystawiła dokumentów PIT-11 na rzecz pracowników wyszczególnionych na listach pracowników upoważnionych do przebywania na terenie kolejowym.

Zauważyć należy, iż z taryfikatora będącego załącznikiem do instrukcji bezpieczeństwa IBH-105 wynika, że nie zgłoszenie powierzenia prac torowych podwykonawcy zagrożone było wstrzymaniem tych prac oraz nałożeniem na podatnika kary 30 000 zł za każdą osobę podwykonawcy. Skarżący tego nie uczynił.

Jak słusznie zauważyły organy potencjalna kara nałożona na skarżącego przewyższałaby wartość robót, które rzekomo miała wykonać spółka P..

Sąd podkreśla, iż żaden z przesłuchiwanych pracowników P. nie potwierdził wykonywania prac rewitalizacji toru nr [...] w rejonie stacji B2.

W.Z. zeznał, iż prace torowe udokumentowane sporną fakturą VAT wykonywali lokalni pracownicy zatrudnieni bez umowy, przy czym na powyższą okoliczność nie przedstawił żadnych dowodów np. w postaci choćby listy płac potwierdzającej otrzymanie ustalonego wynagrodzenia. Organy słusznie uznały, że mając na uwadze wartość prac i brak możliwości potwierdzenia kompetencji tych pracowników zeznania W.Z. są w tym aspekcie całkowicie niewiarygodne. Tymczasem spółka posiadała wykwalifikowanych własnych pracowników, z których nie skorzystała.

Prawidłowy jest wywód organów, iż osoby zatrudniane "na czarno", bez kwalifikacji nie gwarantują bowiem należytej jakości wykonywanych robót. Podnieść wypada, że spółka P. ponosiła odpowiedzialność za ewentualne wady w zakresie prac świadczonych na rzecz podatnika, jednocześnie skarżący ponosił taką odpowiedzialność za całość robót. Zasadnie zatem przyjęto, iż racjonalnie działający przedsiębiorca nie podejmuje zatem ryzyka ponoszenia kosztów ewentualnych napraw gwarancyjnych, mając świadomość, iż nie będzie mógł tymi kosztami nawet w pewnej części obciążyć pracownika. Niewątpliwie pracownicy zatrudniania na czarno to osoby, których umiejętności, doświadczenie czy też posiadane kwalifikacje nie zostały zweryfikowane i powierzanie im do wykonania robót, w tym specjalistycznych, o znacznej wartości, byłoby obarczone dużym ryzykiem.

Ponadto osoby, na które wskazywał W.Z. - w czasie wykonania robót - nie były pracownikami spółki P., w związku z czym, również z tego powodu nie można uznać, że prace udokumentowane sporną fakturą VAT zostały wykonane przez tę spółkę.

Należy zwrócić uwagę, iż w 2016 r. skarżący zatrudniał ponad 40 osób. Zasadna jest zatem konstatacja organów, iż roboty udokumentowane sporną fakturą VAT podatnik mógł wykonać przy pomocy własnych pracowników, bez ponoszenia kosztów zlecenia tych prac spółce P., tym bardziej, iż na stronie 5 zastrzeżeń do protokołu kontroli podatnik przyznał, że wymagały one udziału niewielkiej ilości pracowników.

Co istotne nie sposób dać wiary, aby przypadkowi pracownicy byli przygotowani do obsługi sprzętu pracującego na stacji B2, rzekomo wynajmowanego przez spółkę P.. Również pismo z 29 lipca 2016r., w którym skarżący wezwał spółkę P. do przyśpieszenia prowadzonych prac ze względu na nie wywiązywanie się z harmonogramu stanowiącego załącznik nr 14 do umowy nie potwierdza, że ww. spółka wykonała prace udokumentowane sporną fakturą. Jak prawidłowo uznały organy, w powyższego pisma wynika, iż skarżący posiadał odpowiedni potencjał sprzętowy i ludzki, który mógł w ciągu kliku dni (29 lipca 2016r.-piątek do 3 sierpnia 2016r.-środa) zaangażować do realizacji prac na stacji B2, by zapobiec rzekomym dalszym opóźnieniom.

Niewątpliwie spółka P. posiadała odpowiedni potencjał ludzki i sprzętowy, jednakże brak jest jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby wykorzystanie go podczas kwestionowanych robót.

Sąd zauważa, iż z dowodów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wynika, że podwykonawcą spółki P., w ramach prac udokumentowanych sporną fakturą VAT, wystawioną dla skarżącego, miał być M.S., który jak ustalono, za namową W.Z. - prezesa spółki P., wystawiał dla tej spółki nierzetelne faktury VAT, stwierdzające czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. W tym miejscu podnieść należy, iż powyższa okoliczność nie stanowiła dla organu wyłącznej przyczyny zakwestionowania spornej faktury. Działania M.S. stanowiły jedną z wielu okoliczności, które doprowadziły organ do prawidłowego wniosku, iż usługi budowlane, udokumentowane sporną fakturą, wystawioną przez P. Sp. z o.o. na rzecz skarżącego nie zostały w rzeczywistości zrealizowane przez ten podmiot.

Wobec powyższego wbrew zarzutom skargi organy nie były obowiązane do ustalenia kto w istocie wykonał powyższe usługi.

Sąd stwierdza, iż prawidłowy jest wniosek organów, iż sporna faktura VAT jest nierzetelna i nie dokumentuje rzeczywiście dokonanej transakcji ze spółką P., czego skarżący był świadomy, a zatem, w myśl art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tej faktury.

W świetle powyższego zarzuty skarżącego dotyczące dokonania przez organy błędnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. art. 122 o.p., art. 191 o.p., art. 187 § 1 1 o.p. oraz art. 210 § 4 poprzez przyjęcie, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez P. i wydania w związku z tym decyzji wymiarowej, uznać należy za niezasadne.

Nieuzasadnione okazały się twierdzenia skarżącego, że organy nie przeprowadziły prawidłowo postępowania dowodowego, a podstawą wydania decyzji były głównie materiały otrzymane od innych organów. Przedłożone Sądowi akta sprawy wskazują, że organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie o czym świadczy zgromadzony materiał w aktach postępowania podatkowego, tj. w szczególności: zeznania strony i świadków. W aktach znajdują się również materiały otrzymane od innych organów.

W tych ramach wskazać przyjdzie, że zgodnie z art. 180 o.p. w postępowaniu dowodowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 o.p. stanowi natomiast, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Zdaniem Sądu art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu, a skład orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej, która potwierdzona została w nowszym orzecznictwie NSA (por. wyroki z dnia 11 sierpnia 2015 r. II FSK 602/13, LEX nr 1795680, z dnia 24 lipca 2015r., II FSK 499/14, LEX nr 1768008). W wyroku z dnia 3 września 2015r., I FSK 771/14 NSA zasadnie podkreślił, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów o.p. (LEX nr 1794309).

Mając na uwadze powyższe Sąd podziela pogląd organu, że wykorzystanie dowodów zebranych w innych postępowaniach nie tylko nie narusza, ale wręcz stanowi wypełnienie obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego.

Niezależnie od tego wskazać należy, że zaskarżona decyzja oparta została na całym zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Ponadto ocena zeznań świadków dokonana została nie tylko każdego świadka z osobna, ale również w kontekście całego materiału dowodowego.

Organ podatkowy zbadał znaczenie i ocenił wartości poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) a organ podatkowy przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierował się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego.

Zdaniem Sądu ustalenia stanu faktycznego jak i ich ocena prawna znalazły wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gdzie przedstawiono logiczny ciąg okoliczności pozwalających przyjąć, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń zaś skarżący w sposób świadomy posłużył się nimi w rozliczeniach podatkowych. Brak zatem podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 210 § 4 o.p., gdyż zaskarżona decyzja spełnia wymagania określone tym przepisem. Okoliczność, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń skarżącego nie oznacza jeszcze, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy. Skarżący nie przedstawił istotnych argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że przeprowadzona przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego jest wadliwa.

Tym samym skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023r. poz. 1634 ze zm.).