Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 861/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 31 § 1, art. 36 § 1 i 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1359
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1359).

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc (spr.) Sędzia NSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant asystent sędziego Andrzej Wojdalski po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Po 621/20 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile z dnia 8 czerwca 2020 r. nr SKO.4172.527.3.2019.NP w przedmiocie określenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu do budżetu gminy 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile na rzecz A. K. kwotę 9 210 (dziewięć tysięcy dwieście dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej zwany: WSA w Poznaniu lub sądem I instancji) wyrokiem z 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Po 621/20, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej zwanej: p.p.s.a.), oddalił skargę A. K. (dalej zwanej: skarżącą), na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej zwanego: SKO lub organem II instancji) z 8 czerwca 2020 r. nr SKO.4172.527.3.2019.NP w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty dotacji za lata 2016-2017.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Skarżąca jest organem prowadzącym N. w P. Łącznie na prowadzenie przedszkola w latach 2016 i 2017 otrzymała z budżetu Gminy w P. kwotę dotacji w wysokości 1 943 732 zł. W okresie od 10 do 13 kwietnia 2018 r. w placówce przeprowadzono kontrole pod kątem prawidłowości wykorzystania dotacji. W jej wyniku ustalono, że strona nieprawidłowo rozliczała koszty dzierżawy lokalu użytkowego, w którym prowadziła dotowaną działalność. Budynek, w który skarżąca prowadzi działalność stanowi współwłasność majątkową małżeńską skarżącej i jej męża. Na mocy umowy z 16 września 2013 r. mąż skarżącej (jako wynajmujący) oddał skarżącej jako najemcy do używania ww. budynek. Najemca zobowiązał się, że budynek wykorzystywany będzie na cele prowadzonej dzielności, tj. przedszkola, i z tytułu najmu najemca zobowiązał się płacić wynajmującemu miesięczny czynsz w wysokości 5 500 zł netto plus VAT. Aneksem nr 3 z 1 stycznia 2016 r. strony postanowiły, że nieruchomość zostaje przeznaczona na potrzeby prowadzonej przez skarżącą działalności (punkt przedszkolny). Przy czym skarżąca wyraziła zgodę na ujęcie tej nieruchomości w ewidencji środków trwałych firmy jej męża, ponadto wyraziła również zgodę, by koszty bieżącego funkcjonowania obiektu dotyczące prowadzonej przez nią działalności były ustalane i rozliczane przez dostawców mediów i innych usług w oparciu o umowy już zawarte z firmą prowadzoną przez męża skarżącej. Strony ustaliły ryczałtowe rozliczenie kosztów eksploatacji dotyczących działalności oświatowej w ten sposób, że M. obciąży skarżącą kosztami bieżącej eksploatacji obiektu w kwocie 9 750 zł netto plus VAT. W ramach kwoty ryczałtowej rozliczane miały być koszty energii cieplnej, wody CWU, energii elektrycznej, ścieków, wywozu śmieci, dostępu do Internetu, zabezpieczenia lokalu od ognia, zalania i innych zdarzeń losowych, dozoru nad prawidłowym funkcjonowaniem urządzeń technicznych, nadzoru nad obiektem po zamknięciu palcówki, transportu pomocy dydaktycznych do placówki oświatowej, utrzymania zieleni na terenie nieruchomości w tym – koszenie, odtwarzanie nasadzeń, odśnieżania dróg i chodników, remonty bieżące i konserwacje infrastruktury placu zabaw dla dzieci.

Organ I instancji uznał, że skoro mąż skarżącej i skarżąca są współwłaścicielami budynku, w którym prowadzone jest przedszkole, jak również całej nieruchomości objętej umową (aneks nr 3 do umowy) z 1 stycznia 2016 r., to z uwagi na istniejącą pomiędzy małżonkami wspólność ustawową małżeńską przychody z najmu przedmiotowej nieruchomości są przychodami wspólnie prowadzonego gospodarstwa domowego. W konsekwencji powoduje to, że skarżąca jest zarówno dysponentem jak i właścicielem środków dotacyjnych, stąd też organ uznał, że całość zryczałtowanych kosztów najmu jest dotacją wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Decyzją z 6 lutego 2019 r. organ I instancji ustalił kwotę ogółem dotacji za rok 2016 i 2017 wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 287 820 zł przypadającą do zwrotu do budżetu Gminy P.

Organ II instancji uchylił decyzję organu I instancji i orzekł co do istoty, tj. w punkcie drugim orzeczenia określił skarżącej kwotę dotacji oświatowej w wys. 87 964,67 zł za rok 2016 wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, a w punkcie trzecim kwotę dotacji oświatowej w wys. 114 022,90 zł za rok 2017 jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem

Analizując aneks nr 3 z 1 stycznia 2016 r. do umowy najmu organ uznał, że strony mogły ustalić ryczałtową wysokość kosztów eksploatacyjnych budynku oraz zakres czynności pokrywanych tymi kosztami, niemniej z uwagi na cel dotacji uznał za należycie wykorzystaną jedynie tę część dotacji, która przekazywana była na rzecz podmiotów trzecich: wydatki związane z dostawą mediów, wywozu nieczystości, ubezpieczenia, zakupy towarów i usług zwianych z eksploatacją nieruchomości. Pozostałe środki dotacji przekazane mężowi skarżącej stanowiące nadwyżkę ponad ww. wydatki są dotacją wykorzystaną, w ocenie organu, niezgodnie z przeznaczeniem, bowiem stanowią łączny dochód małżonków. Zdaniem organu, przy ocenie prawidłowości wydatkowania dotacji, należy badać przede wszystkim cel na jaki zostały przeznaczone środki dotacyjne. Przedłożone przez stronę dowody z dokumentów (faktur) pozwoliły uznać, że część środków wypłaconych mężowi skarżącej mogło być pokrytych dotacją oświatową, gdyż stanowiły "wydatek" w rozumieniu przedstawionym powyżej.

Wyrokiem z 21 kwietnia 2021 r. sąd I instancji oddalił skargę skarżącej na decyzję SKO z 8 czerwca 2020 r.

WSA wskazał, że w sprawie nie są sporne okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe, a jedynie ich ocena pod kątem zasadności zwrotu dotacji w następstwie ich niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania. Jedną z tych okoliczności była umowa z 1 stycznia 2016 r. nazwana jako aneks nr 3 do umowy z 16 września 2013 r., a której zmiana polegała na skreśleniu dotychczasowego tytułu, czyli umowy najmu na – umowę ustalającą sposób dysponowania majątkiem wspólnym małżonków. Sąd uznał, że nie sposób tej umowy traktować wyłącznie jako aneksu do umowy najmu bowiem w świetle zapisów umowy nie była ona umową wyłącznie najmu w rozumieniu art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego. Umowa z 1 stycznia 2016 r. była zgodnie z wolą stron umową o dysponowaniu majątkiem wspólnym małżonków i w jej wykonaniu podlegającą rozliczeniu ryczałtowemu za określone koszty w niej wymienione. Do tego zmieniono w niej wszystkie postanowienia umowne związane z najmem jako przedmiotem umowy i odpowiadającym mu czynszem. WSA uznał w związku z powyższym, że zasadnie organy poddały kontroli wszystkie objęte fakturami wydatki do tej umowy.

Sąd podkreślił też, że umową z 1 stycznia 2016 r. strony nie przekazywały sobie składników majątkowych wykorzystywanych w odrębnych działalnościach gospodarczych jak np. przedmiotowego budynku, a jedynie ustalały dysponowanie nimi, tym samym nie doszło do zmiany ich właściciela, co oznacza, że dotacje, które nie zostały wydatkowane na rzecz innego podmiotu pozostały w majątku wspólnym stron. Zatem, w ocenie sądu I instancji, wydatek nie został dokonany, gdyż nie nastąpiło przesunięcie masy majątku podmiotu dotacji do innego podmiotu. Zapłata ryczałtu doprowadziła do przysporzenia w majątku wspólnym, a więc i beneficjentki dotacji.

WSA uznał, że wynagrodzenie męża skarżącej nie spełnia warunków określonych art. 90 ust.3d pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2019 r. poz. 1481, ze zm.; dalej zwanej u.s.o.) w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy – Prawo oświatowe. Niewątpliwe zaś pokrywane ryczałtem wynagrodzenie męża skarżącej było dochodem wspólnym małżonków i w ten sposób nie wykorzystane jako wydatek w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o.

Sąd I instancji uznał także, że po stronie organu nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania.

Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Poznaniu wniosła skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżając go w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1) oraz przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

I. Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, przez naruszenie:

1) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i w zw. z art. 6, 7 i 8 k.p.a. przez niedokonanie kontroli zgodności decyzji z przepisami prawa rangi ustawowej i wydanie wyroku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, stanowiących materialnoprawną podstawę orzekania w drodze decyzji administracyjnych i wyrokowania przez sądy administracyjne i w konsekwencji brak zastosowania środków określonych w ustawie, to jest brak uchylenia zaskarżonej decyzji;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) oraz art. 7 i 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nieuwzględnienie skargi w stanie sprawy, w którym skarżony organ dopuścił się oczywistego naruszenia prawa materialnego poprzez wydanie decyzji administracyjnej nieopartej na przepisach prawa, lecz innych, bliżej nieokreślonych kryteriach ocennych, a przez to dokonanie kontroli działalności administracji publicznej nie przez pryzmat jej zgodności z prawem;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. przez brak wskazania w uzasadnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia zawartej w przepisie prawa materialnego i jej wyjaśnienia;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, które uniemożliwia jednoznaczne określenie przesłanek, jakimi kierował się sąd podejmując zaskarżone orzeczenie, w tym ocenę zgodności wyroku z przepisami prawa, w szczególności przez brak samodzielnego uzasadnienia przez sąd podjętych rozstrzygnięć, analizy przepisów prawa materialnego, szczególnie art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. i art. 10 ust. 1 Prawo oświatowe, użycie ogólnych stwierdzeń, jedynie powtarzających tezy zaskarżonych decyzji obu instancji, podczas gdy sąd nie odniósł się do błędnej wykładni prawa materialnego prezentowanej przez SKO co do art. 31 § 2 i art. 36 § 3 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy (dalej zwanej: k.r.i.o.), zgodnie z którą to wykładnią przepisy art. 90 ust 3d w powiązaniu z przepisem art. 5 ust. 7 u.s.o. i art. art. 31 § 2 k.r.i.o. uniemożliwiałyby jakiekolwiek wynagradzania współmałżonka osoby prowadzącej za wykonywanie usług na rzecz tej placówki, skoro małżonek nie pełni funkcji dyrektora przedszkola;

5) art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 8 § 1 i 2 k.p.a., poprzez brak odniesienia się i nierozpatrzenia zarzutu podejmowania przez organy działań sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do władz publicznych;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 77, art. 80, art. 107 § 1 i 3 k.p.a., przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, co do zadań wykonywanych przez małżonka skarżącej jako usługodawcy na rzecz przedszkola, polegającym na przyjęciu przez sąd, że małżonek osoby prowadzącej może otrzymywać wynagrodzenie jedynie w przypadku, gdyby pełnił funkcję dyrektora przedszkola, co ma uzasadniać odmową uznania wynagrodzenia z innego tytułu jako kwalifikowanego do pokrycia z dotacji oświatowej;

7) art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 44 ust. 3 u.f.p. oraz art. 6, 8 i 107 § 1 i 3 k.p.a. przez nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi i pozostawienie ich bez rozpatrzenia oraz brak uzasadnienia wyroku w tym zakresie, w odniesieniu do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 4 ust. 1, art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i art. 36 § 3 k.r.i.o., oraz przez brak jakiegokolwiek odniesienia się do przedstawionych przez stronę dowodów w postaci dokumentów, oraz brak należytego uzasadnienia wyroku w tym zakresie;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 7 k.p.a., art. 77 k.p.a. oraz art. 107 § 1 k.p.a., przez oddalenie skargi, pomimo braku dokładnego i samodzielnego wyjaśnienia stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, skutkiem czego jest błędne ustalenie, że małżonek skarżącej nie mógł z tytułu wykonywania usług na rzecz przedszkola pobierać wynagrodzenia z dotacji ze względu na brak "wydatku" po stronie osoby prowadzącej;

9) art. 151 p.p.s.a. wobec zaistnienia podstawy z art. 145 § 1 pkt 1 oraz w związku z art. 6, 7, 8, 75 § 1, 77 § 1. 80 i 107 k.p.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy obu instancji powyżej wskazanych przepisów k.p.a.;

10) art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. przez brak uchylenia decyzji, gdy nie zostały spełnione przesłanki zwrotu dotacji jako wydatkowanej niezgodnie z przeznaczeniem, określone w art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o.;

Naruszenie powyższych przepisów było istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego, błędne ustalenie stanu prawnego, nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa i w konsekwencji oddalenie skargi.

II. Naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

Zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, względnie brak zastosowania, następujących przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o. obowiązującej w roku 2016 i 2017, oraz przepisów art. 124 ust. 3, art. 131, art. 152 ust. 4, art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 u.f.p., przez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że wydatki ponoszone przez organ prowadzący na rzecz przedszkola (punktu przedszkolnego), dotyczące pokrywania kosztów eksploatacji i usług dotyczących budynku, w którym prowadzona jest placówka, nie stanowią wydatku bieżącego, który może być pokryty z udzielonej dotacji, podczas gdy zgodnie z przepisami jest to wydatek bieżący, który może być pokrywany z dotacji udzielanych na podstawie art. 90 u.s.o. jako realizujący cele należące do zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. i dopuszczony przez ten przepis;

2) art. 90 ust. 3b pkt 1 u.s.o. w zw. z art. 31 § 2 i art. 36 § 3 k.r.i.o. przez nieprawidłową wykładnię, wskutek czego i w konsekwencji sąd doszedł do wniosku, że wbrew wskazanym przepisom ustawowym małżonek osoby prowadzącej placówkę oświatowa nie może pobierać żadnego wynagrodzenia za jakąkolwiek pracę lub usługi wykonywane na rzecz tej placówki oświatowej, finansowanego z dotacji oświatowej, ponieważ zawsze oznaczałoby to brak "wydatku" rozumianego przez sąd wyłącznie jako przesunięcie masy majątkowe do "osoby trzeciej";

3) art. 5 ust. 7 u.s.o. (obowiązującej w roku 2016) oraz art. 10 ust. 1 ustawy – Prawo oświatowe (obowiązującej w roku 2017) w zw. z art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. b u.s.o., przez brak ich zastosowania w zakresie określenia zadań i wydatków organu prowadzącego na cele przewidziane w tym przepisie, w szczególności co do zapewnienia właściwych warunków opieki i wychowania, pomimo brzmienia art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. b określającego wydatki ponoszone przez organ prowadzący na te cele – zapewnienia lokalu dla placówki – jako kwalifikowane do pokrycia z dotacji oświatowej;

4) art. 31 § 2 k.r.i.o., przez nieprawidłową wykładnię i bezpodstawne zastosowanie, gdy przepisy innych ustaw, szczególnie art. 251 ust. 4 u.f.p. i art. 90 ust. 3d i 3da u.s.o. nie uprawniają do stosowania tego przepisu jako determinantu prawidłowego wykorzystania dotacji oświatowej;

5) art. 36 § 3 w zw. z art. 31 § 2 k.r.i.o., przez nieuwzględnienie kwestii zarządzania majątkiem przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej przez małżonków;

6) art. 251 ust. 4 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d i art. 90 ust. 3da u.s.o. przez nieprawidłową wykładnię i bezzasadne przyjęcie, że termin "wydatek" określony w przepisach u.s.o. (art. 90 ust. 3d, ust. 3da) jest całkowicie innym terminem prawnym od "zapłaty" jako terminu ustawowego w art. 251 ust. 4 u.f.p., rozumianego w kontekście prawa cywilnego oraz finansów publicznych, wobec czego sąd bezzasadnie przyjmuje, że "wydatek" dotacji oświatowej nie jest realizowany poprzez "zapłatę", wbrew jasnemu i językowemu brzmieniu art. 251 ust. 4 u.f.p.;

7) art. 126, art. 131 i art. 252 ust. 1 pkt u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d in fine u.s.o. przez brak odpowiedniego zastosowania lub przez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że dotacja oświatowa udzielona stronie została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem;

8) art. 251 ust. 4 u.f.p. oraz art. 90 ust. 3da u.s.o. (obowiązującego w roku 2017) przez nieprawidłową wykładnię tego przepisu i w konsekwencji błędne uznanie, że wydatki dokonane na rzecz usługodawcy, jakim jest przedsiębiorstwo prowadzone przez małżonka strony, nie stanowiły wydatków poniesionych na cele wskazane w art. 90 ust. 3d u.s.o., lecz dochód samej osoby prowadzącej jako majątek wspólny z jej małżonkiem;

9) art. 23o in fine w powiązaniu z przepisami art. 23m oraz art. 23p i nast. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązujących pomiędzy podmiotami powiązanymi, dokonującymi transakcji gospodarczych, w zakresie zachowania warunków rynkowych, ustalania cen transferowych oraz wartości dodanej przy ustalaniu cen usług, które to przepisy zostały całkowicie pominięte przez sąd, a ich uwzględnienie powoduje konieczność rzetelnych, rynkowych rozliczeń pomiędzy osobą prowadzącą przedszkole i usługodawcą, w tym szczególnie małżonkiem jako podmiotami powiązanymi zgodnie z ww. przepisami, a które to podmioty mają ustawowy obowiązek ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane;

10) art. 4 ust. 1. art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (obowiązującej w czasie objętym skargą) przez odmówienie stronom przymiotu przedsiębiorców, którzy prowadzą odrębną działalność gospodarczą oraz mają obowiązek dokonywania rozliczeń za pośrednictwem rachunków bankowych;

11) art. 8 § 1 i 2 k.p.a., przez podejmowanie działań sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do władz publicznych.

W uzasadnieniu wskazano argumenty przemawiające za uwzględnieniem skargi kasacyjnej.

Skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości względnie zmianę wyroku i uchylenie decyzji SKO z 8 czerwca 2020 r. w punkcie 2 i 3 decyzji, ewentualnie uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej decyzji Prezydenta Miasta Piły nr 1/2019 z 6 lutego 2019 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie rozprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, reprezentowany przez radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, a także rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W piśmie procesowym z 18 lipca 2022 r. spółka podtrzymała stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę, związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: - naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.); - naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego wadliwości uzasadnienia skarżonego wyroku, wskazać należy, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy wada uzasadnienia nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się, bowiem w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10; CEBOSA). Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, dlaczego nie stwierdził czy stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, czy też przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2011 r. sygn. akt II OSK 1985/09; CEBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a., nie wskazuje bowiem w sposób jednoznaczny podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia oraz nie zawiera jej wyjaśnienia. Wywody sądu I instancji odnoszące się do stwierdzonych uchybień są lakoniczne i niekompletne.

WSA w Poznaniu nie odniósł się bowiem w sposób konkretny do treści umowy z 16 września 2013 r., a w szczególności aneksu tej umowy z 1 stycznia 2016 r., błędnie zawężając ocenę tej umowy jedynie w kontekście art. 31 § 2 k.r.i.o. z pominięciem przepisu art. 36 § 3 k.r.i.o., jak również przepisów o ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Sąd pominął również fakt, że mąż skarżącej kasacyjnie prowadzi odrębną działalność gospodarczą P., w ramach której wykorzystuje nieruchomość należącą do wspólnego majątku małżonków. Sąd nie wskazał przy tym, dlaczego uznał, że "wydatek nie został dokonany, gdyż nie nastąpiło przesunięcie masy majątku podmiotu dotacji do innego podmiotu." Jest to o tyle niezrozumiałe, że z ustaleń faktycznych wynika, że mąż skarżącej jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą pod firmą P., natomiast skarżąca jest także przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą pod firmą N.

Podkreślić w tym miejscu należy, że prawidłowa ocena wydatkowania środków dotacji w kontekście ustalonego stanu faktycznego powinna odnosić się również do ww. aktów prawnych.

Zgodnie z art. 31 § 1 k.r.i.o. z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. W § 2 tego przepisu wskazano przykładowe elementy majątku, wchodzące w skład majątku wspólnego. Wymieniono wśród nich m.in. pobrane wynagrodzenie za pracę i dochody z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków oraz dochody z majątku wspólnego, jak również z majątku osobistego każdego z małżonków. Natomiast art. 36 k.r.i.o. reguluje kwestie zarządu majątkiem wspólnym, nakazując obojgu małżonkom współdziałać w tym zakresie, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. (art. 36 § 1 k.r.o.). Każdy z małżonków ma prawo wykonywania samodzielnie zarządu majątkiem wspólnym, chyba że przepisy stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku. Zgodnie z art. 36 § 3 k.r.i.o. przedmiotami majątkowymi służącymi małżonkowi do wykonywania zawodu lub prowadzenia działalności zarobkowej małżonek ten zarządza samodzielnie. W razie przemijającej przeszkody drugi małżonek może dokonywać niezbędnych bieżących czynności. Przepis § 3 art. 36 k.r.i.o. umożliwia małżonkowi korzystającemu ze swobody prowadzenia działalności gospodarczej samodzielne zarządzanie majątkiem wspólnym, służącym tej działalności. Umożliwia również ochronę drugiego małżonka i majątku wspólnego małżonków przed odpowiedzialnością za zobowiązania cywilnoprawne wynikające z działalności gospodarczej jednego z małżonków (art. 41 k.r.o.).

Z powołanych przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wynika niewątpliwie, że każdy z małżonków może wykorzystywać majątek wspólny do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, co a priori nie oznacza, że drugiemu z małżonków można taką aktywność przypisać. Małżonek prowadzący działalność gospodarczą z wykorzystaniem wspólnej nieruchomości powinien jednak udzielać informacji współmałżonkowi o swoich działaniach.

Prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z powstaniem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w skład którego wchodzą również nieruchomości należące do przedsiębiorstwa. Jak wskazano w postanowieniu Sądu Najwyższego z 2 czerwca 2017 r., II CSK 722/16 (opubl. w LEX pod nr 2334883, por. także postanowienie Sądu Najwyższego z 5 grudnia 2014 r., III CSK 87/14, opubl. w LEX 1651015) o tym, komu należy przypisać prawa do przedsiębiorstwa zorganizowanego przez osobę fizyczną pozostającą w związku małżeńskim decyduje ustrój majątkowy, w jakim pozostaje ona z małżonkiem. Przedsiębiorstwo, które powstało i było prowadzone w czasie, gdy stosunki między małżonkami podlegały przepisom o wspólności majątkowej, jako ustroju ustawowym, jest składnikiem majątku wspólnego, nawet wtedy, gdy prowadzone jest tylko przez jednego małżonka (art. 33 § 1 k.r.i.o.). Takiemu zakwalifikowaniu podlega ono jako funkcjonalnie powiązana całość, z której poszczególne składniki mogą być wyłączane ze względów gospodarczych, na mocy decyzji osoby prowadzącej przedsiębiorstwo i w związku z dokonywanymi przez nią czynnościami prawnymi. Małżonek, który w stosunkach gospodarczych zawiera umowy, pozostaje ich stroną i zarazem wierzycielem lub dłużnikiem wynikających z nich zobowiązań. Korzysta bowiem w tym zakresie ze swobody dokonywania czynności, w ramach której działa samodzielnie, nie zaś również jako reprezentant współmałżonka. Koresponduje z tym założenie, że przedmiotami (prawami) majątkowymi służącymi małżonkowi do prowadzenia działalności zarobkowej zarządza on samodzielnie, a drugi małżonek jest w tym zakresie uprawniony jedynie do dokonania niezbędnych bieżących czynności, gdyby po stronie prowadzącego działalność gospodarczą pojawiły się przemijające przeszkody (art. 36 § 3 k.r.i.o.); nie może przy tym sprzeciwić się czynności z zakresu zarządu podejmowanej przez małżonka w ramach działalności zarobkowej (art. 36 § 1 k.r.i.o.). Objęcie wspólnością majątkową małżeńską dochodów uzyskanych z działalności zarobkowej jest skutkiem działania przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego o ustawowym ustroju majątkowym (art. 31 § 2 pkt 1 k.r.i.o.), w obszarze, w którym nie mieści się regulacja zasad odpowiedzialności za zobowiązania, w tym także odnosząca się do sytuacji, gdy ustawodawca czyni odpowiedzialnymi za zobowiązania także inne osoby niż te, które je zaciągnęły na mocy własnych oświadczeń woli lub ze względu na własne działania (czyn niedozwolony, bezpodstawne wzbogacenie). Tym samym okoliczność, że nieruchomości zostały zakupione przez oboje małżonków ze środków pieniężnych stanowiących ich majątek wspólny, nie powoduje niemożności wykorzystania tych nieruchomości tylko przez jednego z małżonków do prowadzonej przezeń działalności gospodarczej. Czynnikiem "konstytuującym" przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym (art. 551 k.c.) jest, jak wskazano w powołanym postanowieniu oraz przykładowo w uzasadnieniu uchwały Sądu Najwyższego z 25 czerwca 2008 r., III CZP 45/08, OSNC 2009, nr 7 – 8, poz. 97, występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości.

Przepisy dotyczące działalności gospodarczej nie przewidują, aby podmiotem gospodarczym/przedsiębiorcą było małżeństwo i to niezależnie od ustroju majątkowego istniejącego między małżonkami. Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168, obowiązującej od 21 sierpnia 2004 r. do 30 kwietnia 2018 r.) przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, prowadząca działalność gospodarczą we własnym imieniu, a także, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – wspólnicy spółki cywilnej.

Skoro trafny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., to przedwczesne byłoby wyrażanie przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska w kwestiach objętych pozostałymi zarzutami skargi kasacyjnej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że wadliwość uzasadnienia wyroku czyni przedwczesną ocenę pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej (postanowienie NSA z 22 maja 2014 r. sygn. akt II OSK 481/14, wyrok NSA z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt I GSK 465/15, wyrok NSA z 27 stycznia 2021 r. sygn. akt I OSK 1880/19; CEBOSA).

Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu będzie związany oceną prawną przedstawioną w niniejszym wyroku i dokona ponownej analizy prawidłowości wydatkowania dotacji w latach 2016 i 2017 z uwzględnieniem wskazówek zawartych w niniejszym wyroku.

Na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a., a także w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłaty za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile na rzecz skarżącej kasacyjnie 9 210 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.