Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2256/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2005 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

J.G. (powoływany dalej jako "Skarżący") wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku VAT wraz z odsetkami w związku z nieotrzymaniem zapłaty za fakturę nr [...] z dnia 20 stycznia 1998 r., którą wystawił dla E. sp. z o.o. na kwotę netto 19.188,36 zł i podatek VAT 1.343,19 zł. Faktura została ujęta w ewidencji przychodów i rozchodów oraz w ewidencji sprzedaży i korekt VAT, a także w deklaracji podatkowej VAT - 7 za miesiąc styczeń 1998 r. Wniosek uzasadniał brakiem możliwości wyegzekwowania należności wynikającej ze wskazanej faktury, mimo uzyskania korzystnego orzeczenia sądowego, tj. nakazu zapłaty.

Decyzją z dnia [...] lipca 2004 r., nr[...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że świadczenie jest nadpłacone, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Natomiast świadczenie uiszczone jest nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Nie można więc uznać za nadpłatę sytuacji, gdy sprzedający uwzględnił w dochodach oraz zapłacił podatek dochodowy od wystawionej przez siebie faktury mimo, że nie otrzymał od kontrahenta należności za wykonaną usługę potwierdzoną tą fakturą. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest związane z uiszczeniem należności wynikającej z umowy łączącej strony. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Nie otrzymanie więc zapłaty od kontrahenta za wykonane usługi nie może być przesłanką do stwierdzenia nadpłaty.

Pismem z dnia 21 lipca 2004 r. Skarżący wniósł odwołanie od tej decyzji, w którym powtórzył twierdzenia zawarte we wcześniejszym wniosku odnośnie nieuczciwości swojego kontrahenta i problemów z wyegzekwowaniem zapłaty za wykonane prace budowlane. Dodał, iż zwracał się o wstrzymanie zapłaty podatku dochodowego do czasu wyegzekwowania należnej kwoty za wykonane prace budowlane. Mimo to Urząd Skarbowy w G. "wyłudził" ten podatek przez egzekucję. Żąda więc jego zwrotu, jako podatku nienależnie wyegzekwowanego.

Decyzją z dnia [...] października 2004 r., nr[...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając argumentację zaprezentowaną przez ten organu. Wskazał, że kwota netto 19.188,36 zł, wynikająca z wystawionej i zaewidencjonowanej przez Skarżącego faktury, stanowi przychód z działalności gospodarczej prowadzonej w roku 1998. Nieotrzymanie zapłaty za wykonane prace budowlane nie może być przesłanką do zmniejszenia przychodu i stwierdzenia z tego tytułu nadpłaty w podatku dochodowym w oparciu o art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; powoływanej dalej jako "ord. pod."). W złożonym w 1999 r. zeznaniu podatkowym PIT-33 za rok 1998 prawidłowo bowiem zostały wykazane dochody oraz należny podatek.

Pismem z dnia 27 października 2004 r. Skarżący złożył skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 3.645,70 zł. W uzasadnieniu skargi powtórzono dotychczasowe twierdzenia zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w odwołaniu, dotyczące bezskuteczności działań Skarżącego zmierzających do wyegzekwowania należnych mu kwot od E. sp. z o.o. Skarżący zwraca uwagę, że poniósł liczne koszty związane z wykonaną usługą a nie otrzymał za nią zapłaty i jeszcze z tego tytułu wyegzekwowano od Niego podatek. Nadal twierdzi, iż podatek dochodowy związany z przedmiotową fakturą został w ten sposób "wyłudzony" przez organy podatkowe. Wyraża niezadowolenie z przyjętych rozwiązań prawnych, które znalazły w sprawie zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, argumentując analogicznie jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."/), lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a.).

Natomiast o uprawnieniach i obowiązkach stron postępowania wynikających z przepisów prawa materialnego rozstrzygają organy administracji (w niniejszej sprawie organy podatkowe), co oznacza, że sąd administracyjny nie ma uprawnień do zasądzenia na rzecz Skarżącego zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z żądaniem zawartym w skardze, nawet w sytuacji gdyby uwzględnił skargę, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, nie może natomiast orzekać za organ w sposób merytoryczny przyznając określone uprawnienia lub zwalniając z obowiązków. Ta ostatnia sfera nie mieści się w kompetencjach sądu administracyjnego.

Wyjaśnić należy, że stosownie do art. 133 § 1 u.p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie do załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w chwili wydawania tej decyzji. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które wymagałyby wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Stan prawny, mający znaczenie dla dokonania takiej właśnie oceny, oraz wnioski z niego wynikające w świetle materiałów zgromadzonych w aktach sprawy w dacie wydawania decyzji, przedstawiają się następująco.

Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 ord. pod.). Zgodnie z przepisami u.p.d.o.f., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub których czasowy pobyt w Rzeczypospolitej Polskiej trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), o czym stanowi art. 3 ust. 1. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów; dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła na kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 1 i u.p.d.o.f.). Źródłem przychodów jest między innymi, jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym również wykonywanie wolnego zawodu. Natomiast w myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z tej działalności uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (podkreśl. Sądu), po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W sytuacji Skarżącego kwota netto 19.188 zł zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącu styczniu 1998 r. stanowiła więc przychód z działalności gospodarczej stosownie do cytowanego przepisu. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest bowiem uzależnione od otrzymania należnych kwot - przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, nawet wówczas, gdy nie zostały otrzymane, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Zgodne z prawem jest zatem stanowisko organu podatkowego, że nie otrzymanie zapłaty od E. sp. z o.o. za wykonane prace budowlane nie uprawnia do wyłączenia należności wynikającej z ww. faktury z przychodu ujętego w ewidencji przychodów i rozchodów Skarżącego.

Z kolei zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego; zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 5 i art. 21 § 1 pkt 1 ord. pod.). Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji (zeznania), a zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa (zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania), podatek wykazany w deklaracji (zeznaniu) jest podatkiem do zapłaty, chyba że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji (zeznaniu) - wówczas wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 2 i § 3 ord. pod.). Z przepisami tymi korespondują przepisy u.p.d.o.f. nakładające na podatników obowiązek składania w urzędzie skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego i stanowiące, że podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku, gdy zeznanie w tym zakresie nie jest prawidłowe (art. 45 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f. podatnicy, na których ciąży obowiązek złożenia zeznania, są obowiązani w terminie przewidzianym do złożenia zeznania wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również zaliczek pobranych przez płatników.

Złożonym w 1999 r. zeznaniem podatkowym PIT-33 za 1998 r. Skarżący objął także przychód z faktury za którą nie uzyskał zapłaty. W świetle powyższych przepisów było to działanie prawidłowe, gdyż fakt nie zapłacenia przez kontrahenta Skarżącego kwoty wynikającej z wystawionej dla niego faktury nie miał znaczenia dla realizacji ww. obowiązków w podatku dochodowym od osób fizycznych. Okresem rozliczeniowym w tym podatku jest rok kalendarzowy. Zobowiązanie podatkowe jest należne za dany rok i z jego końcem następuje konkretyzacja zobowiązania podatkowego, co ma swój wyraz w składanym zeznaniu podatkowym. Zobowiązanie w tym podatku nie powstaje w wyniku zaistnienia jednego zdarzenia, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 ord. pod., lecz w wyniku wielu zdarzeń, mających miejsce w różnych datach, a skutki prawne z nich wynikające z reguły wiążą się z datą płatności podatku, tj. datą 30 kwietnia następnego roku. Rozliczenie zatem przez Skarżącego wystawionej faktury w ramach obowiązków podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w sposób prawidłowy za rok podatkowy 1998 nie może być uznane za sytuację, którą mieści się w przypadkach uważanych za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 ord. pod. Nadpłatą jest bowiem kwota: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę (art. 72 § 2 ord. pod.). Żadnej z tych sytuacji nie można odnieść do okoliczności, w jakich znalazł się Skarżący.

Reasumując, w przypadku Skarżącego tak dochód jak i należny podatek wynikające z pierwotnie złożonego zeznania podatkowego były właściwe, a więc nie istniała ani zaległość podatkowa ani też nadpłata. W konsekwencji postępowanie podatkowe, wszczęte wnioskiem Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty, należało zakończyć decyzją odmawiającą jej stwierdzenia.

Odnosząc się do pozostałych kwestii zawartych w skardze Sąd zauważa, że w istocie sprowadzają się one do podnoszenia okoliczności, które nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji z prawnopodatkowego punktu widzenia. Sąd dostrzega, iż Skarżący ma prawo odczuwać swoistą niesprawiedliwość sytuacji, w jakiej się znalazł. Z jednej bowiem strony nie dość że nie uzyskał zapłaty za wykonaną usługę i nie może jej wyegzekwować mimo posiadania orzeczenia sadowego, to w dodatku poniósł koszty (nakłady) na jej wykonanie, a ponadto musiał rozliczyć podatek dochodowy od osób fizycznych z niezapłaconej faktury. Niemniej jednak działania nierzetelnego kontrahenta i wszelkie podnoszone przez Skarżącego problemy z tym związane (nieskuteczność egzekucji komorniczej, unikanie odpowiedzialności przez E. sp. z o.o., dodatkowe koszty dochodzenia tych należności) w świetle mających w sprawie zastosowanie przepisów podatkowych, które wyżej powołano, nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy. W stanie prawnym sprawy brak zapłaty za wykonane usługi, potwierdzone fakturą VAT, nie zwalniał podatnika z powinności wynikających z przepisów u.p.d.o.f. i obowiązku uwzględnienia w przychodach także tej faktury. Pozaprawną już tylko kwestią jest ocena, czy przyjęte rozwiązania nie były nazbyt rygorystyczne. Ten element nie może jednak rzutować na ocenę prawną zaskarżonej decyzji, wydanej przez organ podatkowy. W konsekwencji nie sposób więc uznać, że organy podatkowe dokonując przymusowego zaspokojenia należnego podatku dokonały jego "wyłudzenia". Brak dobrowolnej zapłaty zgodnie z art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f. nie tylko uprawnia, ale i powoduje po stronie organów podatkowych powstanie obowiązku egzekucyjnego dochodzenia kwot należnych Skarbowi Państwa.

W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala, o czym stanowi art. 151 u.p.p.s.a.

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny i prawny sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając zarzuty skargi za niezasadne, w oparciu o powołany wyżej art. 151 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.