Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 842/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA - delegowany Zbigniew Romała, , Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1974/20 w sprawie ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2020 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.474.2020.2.AC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1974/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. K. (dalej jako "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ interpretacyjny") z dnia 6 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

1) przepisów postępowania:

a) art. 133 § 1 i art. 57a w zw. z art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez mające istotny wpływ na wynik sprawy uchybienie wyrażonej w art. 133 § 1 P.p.s.a. zasadzie orzekania na podstawie akt sprawy i wyrażonej w art. 57a P.p.s.a. zasadzie związania zarzutami skargi, przejawiające się w oparciu wyroku o okoliczności wykraczające poza zakres zaskarżenia przyjęty w skardze na interpretację i nie ujęte w żadnym dokumencie wchodzącym w skład akt sprawy, takie jak:

(i) okoliczność przekazania środków, z których pochodzi wynagrodzenie Skarżącej przekazywane były przez Ministerstwo Spraw Zagranicznych Republiki Federalnej Niemiec w pierwszej kolejności na konto Fundacji [...] (dalej jako "Fundacja") i dopiero kolejno na konto podległego Skarżącej, nieposiadającego odrębnej osobowości prawnej i zdolności prawnej biura przedstawiciela Fundacji w Polsce (którym jest właśnie Skarżąca), podczas gdy ze stanu faktycznego sprawy będącego podstawą wydania interpretacji i znajdującego potwierdzenie w aktach sprawy jednoznacznie wynika fakt bezpośredniego przekazania owych środków bezpośrednio przez MSZ RFN na rachunek bankowy przedstawicielstwa;

(ii) okoliczność realizacji programów finansowanych ze środków przekazanych przez MSZ RFN przez Fundację, która Skarżącej, jako swojemu przedstawicielowi w Polsce podzleca jedynie wykonanie określonych czynności, podczas gdy ze stanu faktycznego będącego podstawą wydania interpretacji i znajdującego potwierdzenie w aktach sprawy jednoznacznie wynika fakt bezpośredniego realizowania owych programów przez Skarżącą z wykorzystaniem podległego jej przedstawicielstwa;

(iii) okoliczność, że Skarżąca jako przedstawiciel Fundacji w Polsce ponosi jedynie odpowiedzialność cywilnoprawną i prawnopracowniczą przed Fundacją za powierzone przez MSZ RFN na realizację określonych programów środki finansowe, podczas gdy z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy jednoznacznie wynika fakt ponoszenia przez Skarżącą bezpośredniej odpowiedzialności administracyjnoprawnej przed niemieckim Federalnym Urzędem Administracyjnym (niem. Bundesverwaltungsamt);

- które to okoliczności stanowiły kluczowe podstawy uzasadnienia wyroku przez Sąd, w związku z czym skonstatować należy, że ich nieuwzględnienie, a zatem działanie Sądu zgodnie z ww. normami P.p.s.a. prowadziłoby do wydania przez Sąd orzeczenia w odmiennym kształcie niż wyrok, zaś wyrok, jako oparty na tychże okolicznościach, do których uwzględnienia Sąd nie był uprawniony, rażąco narusza prawo;

b) art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 57a, art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt lit. c) w zw. z art. 14c § 1 i 2, art. 14h, w zw. z art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), poprzez mające istotny wpływ na wynik sprawy uchybienie powyższym przepisom wyrażające się w sporządzeniu uzasadnienia wyroku niezgodnie z wymogami przepisów prawa, w szczególności poprzez brak odniesienia się do niektórych zarzutów podniesionych w skardze Skarżącej oraz pomijanie części argumentacji Skarżącej przy wyjaśnianiu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności zagadnienia naruszenia przez organ interpretacyjny fundamentalnych zasad prowadzenia postępowania, w szczególności niedziałania w sposób staranny i merytorycznie poprawny, a także w sposób budzący zaufanie Skarżącej, jako podatnika, wziąwszy pod uwagę na wykraczające poza stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji ustalenia organu interpretacyjnego, wobec czego doszło do pozbawienia Skarżącej możliwości powzięcia informacji o przesłankach nieuwzględnienia niektórych formułowanych w skardze na interpretację zarzutów oraz istotnych fragmentów argumentacji, co uniemożliwiło Spółce odniesienie się w niniejszej skardze kasacyjnej do oceny Sądu w tym zakresie;

c) art. 133 § 1, art. 146 § 1, art. 57a, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2, art. 14h, w zw. z art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przejawiające się w zaaprobowaniu przez Sąd pominięcie i brak odniesienia się przez organ interpretacyjny do części argumentacji przedstawionej przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, a także w pominięciu przez sam Sąd przedstawionego przez Skarżącą stanowiska sądów administracyjnych (w tym i Sądu, w wyroku z dnia 28 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4145/06) oraz samego organu (a także innych organów właściwych do wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego przed dniem 1 marca 2017 r.) w analogicznych sprawach;

2) prawa materialnego:

a) art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a), lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez jego błędną wykładnię, mianowicie nie znajdującą oparcia w literalnej treści rzeczonego przepisu ani też w dotychczas ugruntowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych praktyce jego interpretacji, wykładnię rozszerzającą, zakładającą, że by dany podmiot uznać za podatnika bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy uprawnionego do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów pochodzących od rządów państw obcych (zatem m. in. dochodu Skarżącej pochodzącego ze środków przekazanych przez MSZ RFN), musi on, po pierwsze, ponosić odpowiedzialność na gruncie prawa publicznego za należyte wydatkowanie owych środków oraz, po drugie, musi jednocześnie być podmiotem, który o przyznanie owych środków wnioskował, na skutek zatem zastosowania tego rodzaju wykładni ww. przepisu Sąd orzekł o braku spełnienia przez Skarżącą warunków do objęcia jej dochodów będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy zastosowawszy wykładnię literalną i językową rzeczonego przepisu lub też nawet wykładnię systemową i celowościową prezentowaną w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, Sąd nie wykreowałby powyższych, dodatkowych warunków skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. i doszedłby do konkluzji, że powyższy przepis nie stoi na przeszkodzie zastosowania przez Skarżącą zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

b) alternatywnie, w razie nieuwzględnienia wcześniejszych zarzutów niniejszej skargi kasacyjnej - Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a), lit. b) u.p.d.o.f., przez jego błędne zastosowanie przejawiające się w nieprawidłowej subsumpcji tego przepisu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację i kolejno w skardze na nią, co skutkowało przyjęciem przez Sąd, że działanie przez Skarżącą jako jedyny przedstawiciel Fundacji w Polsce, na podstawie udzielonego jej przez Fundację nieograniczonego pełnomocnictwa do reprezentowania Fundacji w Polsce we wszystkich sprawach związanych z jej działalnością, w tym związanych zawieraniem umów, utrzymywaniem, otwieraniem i zamykaniem rachunków bankowych, zarządzaniem środkami finansowymi i pozostałymi aktywami Fundacji, a także zatrudnianiem i zwalnianiem pracowników wykonujących prace na rzecz Fundacji w Polsce oraz dokonywaniem wszystkich niezbędnych czynności rejestracyjnych przed właściwymi, polskimi organami administracji, w sytuacji gdy działalność Skarżącej jako przedstawiciela Fundacji w Polsce jest finansowana bezpośrednio ze środków bezzwrotnej pomocy z budżetu Republiki Federalnej Niemiec przyznawanych na wniosek Fundacji jest równorzędne z działaniami jakichkolwiek osób będących pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań (za którego Sąd, w ślad za oceną niezasadnie przedstawioną przez organ w interpretacji, uznał jedynie Fundację), dla realizacji których zostały przyznane środki bezzwrotnej pomocy z budżetu państwa obcego, o ile osoby te zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań - powyższe rozumowanie doprowadziło Sąd do uznania, że dochody Skarżącej nie mieszczą się w zakresie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., tymczasem gdyby Sąd dokonał prawidłowej wykładni, a kolejno subsumpcji przedmiotowego przepisu, byłby on zobligowany do stwierdzenia, że interpretację należy uchylić, albowiem to Skarżąca, a nie Fundacja stanowi bezpośredniego wykonawcę programów realizowanych ze środków finansowych bezzwrotnej pomocy uzyskanych z budżetu MSZ RFN, zaś bezpośredni wykonawca z definicji nie spełnia przesłanki negatywnej zastosowania przedmiotowego zwolnienia w postaci bycia jedynie pracownikiem czy wykonawcą dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań i co za tym idzie Skarżąca może skorzystać ze zwolnienia swoich dochodów stanowiących część środków przekazywanych przez MSZ RFN.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W pierwszym zarzucie tej skargi Skarżąca wskazując na naruszenie art. 133 § 1 oraz art. 57a P.p.s.a. zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie wywiedzionych przez nią z tych przepisów zasad - orzekania na podstawie akt sprawy oraz związania zarzutami skargi.

Wynikający z tego pierwszego przepisu obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia przy wyrokowaniu poza materiał znajdujący się w tych aktach. Choć w zarzucie tym mowa jest także o art. 57a P.p.s.a. dotyczącym skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, to jednak Skarżąca stawiając w takiej formule zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. okoliczności tej w istocie nie uwzględnia. Wszystkie powołane przez nią na poparcie tego zarzutu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej i zacytowane we fragmentach wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, podobnie jak poglądy wyrażane w tym zakresie w literaturze przedmiotu, dotyczą jurysdykcyjnego postępowania podatkowego, w trakcie którego gromadzony jest materiał dowodowy stanowiący część składową akt postępowania sądowoadmionistracyjnego. W przepisie tym chodzi zatem o to, aby Sąd pierwszej instancji przy rozstrzyganiu sprawy nie wychodził poza ramy tak rozumianych akt sądowych. Natomiast zupełnie inną kwestią jest, mogąca być przedmiotem zupełnie innych zarzutów, ocena materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy, czy też ściślej rzecz ujmując ocena przez sąd administracyjny, czy ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy była zgodna z unormowaniami wiążącej ten organ procedury.

Niniejsza sprawa dotyczy skargi na interpretację indywidualną. W tego rodzaju sprawach organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego, gdyż opiera się, podobnie jak później sąd administracyjny, na stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Sam natomiast wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przypadku jej zaskarżenia do Sądu pierwszej instancji niewątpliwie stanowi - i tak jest w niniejszej sprawie - część akt sprawy. Trudno jest więc przyjąć, że w niniejszej sprawie Sąd nie wyrokował na podstawie akt sprawy.

Nie może być również skuteczną podstawą kasacyjną dla podnoszonych w tej mierze przez Skarżącą zastrzeżeń wobec wyroku Sądu pierwszej instancji nieadekwatny do tych zastrzeżeń zarzut naruszenia art. 57a P.p.s.a.

Zarzut naruszenia tego przepisu były zasadny, gdyby Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę wykroczył poza sformułowane w tej skardze zarzuty i powołaną tam podstawę prawną. Innymi słowy uwzględnił skargę na interpretację indywidualną z innych powodów prawnych, aniżeli te wskazane w skardze na tę interpretację. Natomiast nie sposób uznać, że w niniejszej sprawie Sąd oddalając skargę uchybił temu przepisowi poprzez naruszenie zasady związania zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Niezasadny jest także następny zarzut skargi kasacyjnej, w którym wskazano na naruszenie całego szeregu przepisów procesowych zamieszczonych w P.p.s.a. oraz szereg przepisów Ordynacji podatkowej pozostających w związku z naruszonymi przepisami P.p.s.a.

Wymienione w tym zarzucie przepisy obu ustaw normują różne kwestie proceduralne i trudno jest przyjąć, aby wszystkie one razem tworzyły jakąś normę prawną, która miałyby zostać naruszona przez Sąd pierwszej instancji.

Natomiast z zamieszczonego w tym zarzucie opisu sposobu naruszenia wymienionych w nim przepisów wynika, że zastrzeżenia Skarżącej odnoszą się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku - "sporządzenia uzasadnienia wyroku niezgodnie z wymogami przepisów prawa, w szczególności poprzez brak odniesienia się do niektórych zarzutów podniesionych w skardze Skarżącej oraz pomijanie części argumentacji Skarżącej przy wyjaśnianiu podstawy prawnej rozstrzygnięcia (...)."

Kwestia wymogów formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku sporządzone przez sąd administracyjny uregulowana jest w art. 141 § 4 P.p.s.a., który to przepis został wskazany w pierwszej kolejności jako naruszony w analizowanym zarzucie. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Ugruntowany w orzecznictwie jest pogląd, że art. 141 § 4 P.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia.

W skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżąca sformułowała dwa zarzuty, tj. z jednej strony zarzut procesowy dotyczący naruszenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przepisów procesowych, tj. art. 14c § 1 i § 2 i art. 14h Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 tej ustawy oraz zarzut naruszenia kluczowego w tej sprawie przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Jeżeli chodzi o ten drugi zarzut Sąd pierwszej instancji odniósł się do niego w sposób niebudzący zastrzeżeń formalnych w formule szeroko umotywowanego wywodu prawnego mającego za przedmiot dokonanie wykładni spornego przepisu w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Skarżącej.

Natomiast istotnie Sąd pierwszej instancji nie odniósł się wprost do sformułowanego w skardze zarzutu procesowego dotyczącego wadliwości formalnej zaskarżonej interpretacji oraz naruszenia przez organ interpretacyjny art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dość zgodnie przyjmuje się, że "sam brak odniesienia się sądu do niektórych zarzutów lub twierdzeń zawartych w skardze nie stanowi uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku. Dopiero wykazanie, że były one na tyle istotne, że sąd mógłby inaczej orzec w sprawie - gdyby się do nich odniósł - daje podstawę do uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji" (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt II GSK 958/15). Jest tak dlatego, że powyższy przepis jest przepisem postępowania i tylko wówczas (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) może stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku uniemożliwiało instancyjną jego kontrolę, albo gdyby nie było możliwości rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 28 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1767/14, wyrok NSA z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt I OSK 948/15, wyrok NSA z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt II GSK 1101/14). Ponadto art. 141 § 4 P.p.s.a. należy tak interpretować, że sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi. Nie można natomiast uznać, że ten sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających, w ocenie skarżących, świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodu sądu wynika dlaczego, w jego ocenie, nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze.

W niniejszej sprawie, choć jak już wspomniano Sąd pierwszej instancji nie odniósł się wprost do zarzutów procesowych, to jednak z okoliczności, że w uzasadnieniu wyroku Sąd ten przystąpił do merytorycznej analizy zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego i przeprowadził w tym zakresie pełny wywód prawny, wynika, że uznał zarzut procesowy za niezasadny, a w każdym razie objęte nim uchybienie organu interpretacyjnego za niemogące mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Tak też należy ocenić uchybienie Sądu pierwszej instancji polegające na braku wyraźnego i wyodrębnionego z toku całej wypowiedzi zamieszczonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniesienia się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia prawa procesowego.

Nie zasługuje na uwzględnienie kolejny zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1, art. 146 § 1, art. 57a i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku w wymienionymi dalej przepisami Ordynacji podatkowej, poprzez zaaprobowanie przez Sąd pominięcie i brak odniesienia się przez organ interpretacyjny do części argumentacji przedstawionej przez Skarżącą, a także pominięciu przedstawionego przez Skarżącą stanowiska sądów administracyjnych oraz organów interpretacyjnych wydanych w analogicznych sprawach.

W części dotyczącej naruszenia art. 133 § 1 i art. 57a P.p.s.a. zarzut ten nie wykazuje istnienia uchwytnego związku pomiędzy zarzucanymi Sądowi uchybieniami a treścią tych przepisów, zaś w pozostałej części jest niezasadny. Wymogi formalne wobec interpretacji indywidualnych określone zostały w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tych przepisów, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a ponadto w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zaskarżona w niniejszej sprawie interpretacja wymogi te spełnia. Zawiera ona pełny wywód prawny uzasadniający stanowisko zaprezentowane w niej przez organ interpretacyjny wraz ze stosowną argumentacją prawną. Nie stanowi natomiast wady powodującej konieczność uchylenia interpretacji indywidualnej sam brak odniesienia się w niej, w oczekiwanym przez wnioskodawcę zakresie, do orzecznictwa sądowego i innych interpretacji indywidualnych.

Skądinąd pogląd Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażony w tej interpretacji zwłaszcza w odniesieniu do rozumienia cechy bezpośredniości, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., zbieżny jest z poglądami wyrażanymi w tej mierze w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, na co trafnie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną wymieniając przykładowo niektóre z tych wyroków.

Natomiast we wszystkich pięciu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego powołanych przez Skarżącą w skardze kasacyjnej (pkt 47 str. 22 ) Sąd ten oddalił skargi kasacyjne podatników, którzy domagali się zastosowania wobec nich, podobnie jak czyni to Skarżąca, zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie ww. przepisu u.p.d.o.f.

Nie są też zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty błędnej wykładni oraz nieprawidłowego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji w ślad za Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej zasadnie uznał, że nie jest podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, w rozumieniu powyższego przepisu, Skarżąca, której na podstawie pełnomocnictwa powierzono kierowanie działalnością Fundacji w Polsce i którą łączy z tą Fundacją stosunek pracy. Natomiast Skarżąca starała się w swojej argumentacji wykazać "dodatkowy", oddzielny od Fundacji oraz jej przedstawicielstwa byt prawny - w postaci niej samej - jako korzystającego ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. "przedstawiciela Fundacji".

Fundacja jest fundacją zagraniczną z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec, która na terytorium Polski może działać w formie prawnej przewidzianej przepisami prawa krajowego. Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1989 r. o fundacjach (Dz. U. z 2018 r. poz 1491, z późn. zm.), fundacje zagraniczne mające siedzibę za granicą mogą tworzyć przedstawicielstwa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Utworzenie przedstawicielstwa wymaga zezwolenia właściwego ministra, co wynika z art. 19 ust. 2 tej ustawy.

W przepisach tych nie ma więc mowy o przedstawicielu fundacji zagranicznej - osobie fizycznej, jako dozwolonej formie prawnej działania fundacji zagranicznej w Polsce.

Odnosząc się natomiast do kwestii szerokiego zakresu odpowiedzialności, jaką ponosi Skarżąca, o czym rozpisuje się ona uzasadniając swoje stanowisko, przypomnieć trzeba, że aczkolwiek Skarżącej przyznano na podstawie udzielonego jej przez Fundację pełnomocnictwa, szerokie kompetencje w zakresie kierowania przedstawicielstwem Fundacji nie zmienia to faktu, że jest ona pracownikiem w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040, z późn. zm.) Zakres odpowiedzialności materialnej pracowników wobec pracodawcy, a także osób trzecich, określony został w dziale piątym rozdział I tej ustawy. Przepisy te mają charakter bezwzględnie obowiązujący.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).