Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 474/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 20 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 461/21 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 19 maja 2021 r., nr 2601-IEW.4123.2.2020 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 461/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę M. P. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 19 maja 2021 r. w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

1.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach decyzją z dnia 19 maja 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 24 grudnia 2019 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki "[...]" Sp. z o.o. w K. (dalej: "Spółka"), za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2014 r. w łącznej wysokości 530.014 zł oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości, liczone od terminu zobowiązania podatkowego do dnia wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji w wysokości 108.144 zł; koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 36.813,40 zł i jednocześnie określającej, że odpowiedzialność ta ma charakter odpowiedzialności solidarnej ze spółką oraz pozostałym członkiem zarządu – R. P.. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę. Sąd stwierdził, że organ stosownie do wymogów art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") wykazał, że zaległości podatkowe (będące przedmiotem orzekania) powstały z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu. W tym zakresie należy wskazano, że zaległości podatkowe, wobec których orzeczono odpowiedzialność skarżącego jako członka zarządu dotyczą zobowiązania w podatku od towarów i usług za II, III oraz IV kwartał 2014 r. Terminy płatności tych zobowiązań upływały odpowiednio 25 lipca 2014 r., 27 października 2014 r., 26 stycznia 2015 r. Skarżący został natomiast powołany na stanowisko prezesa zarządu spółki 17 marca 2014 r. stosownie do postanowień umowy spółki z tej samej daty i pełnił tę funkcję do 3 lutego 2016 r., kiedy to uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 3 lutego 2016 r. nr 1/2016 r. został odwołany z pełnienia tej funkcji. Zatem skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie, w którym upłynął termin płatności zobowiązań, za które ponosi odpowiedzialność na mocy zaskarżonej decyzji oraz egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna.

Sąd nie podzielił również przedstawionego stanowiska skarżącego i stwierdził, że jego zarzuty w zakresie doręczenia decyzji są nieuzasadnione i nie mają wpływu na treść rozstrzygnięcia. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 kwietnia 2019 r. została spółce doręczona prawidłowo w trybie art. 150 § 4 o.p. na zgłoszony organowi i istniejący w Krajowym Rejestrze Sądowym adres. Stosownie bowiem do art. 151 § 1 o.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi.

1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Wniesiono o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") oraz art. 176. p.p.s.a. oraz zarzucono naruszenie:

I. Przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to artykułu 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a.- poprzez oddalenie skargi administracyjnej na decyzje organu drugiej instancji, pomimo że wystąpiły przesłanki do jej uchylenia w całości, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w ślad za organami pierwszej oraz drugiej instancji utrzymał w mocy zaskarżone decyzje, które zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów postępowania a to naruszeniami:

- art. 145 par. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z 70c o.p. oraz z art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1 oraz 70 par. 7 o.p., a także w zw. z art. 2, art. 7 Konstytucji poprzez niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji brak uznania, że roszczenie jest przedawnione, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, iż do przedawnienia roszczenia w niniejszej sprawie doszło;

II. Naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i uznanie skargi za bezzasadną podczas gdy nie zachodziły przesłanki do oddalenia skargi, co w konsekwencji doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy przedmiotowa decyzja organu drugiej instancji nie była zgodna z prawem.

III. Wyrokowi zarzucono na postawie art. 145 par. 1 pkt 1 w związku z 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów proceduralnych - art. 151a o.p. w związku z art. 108 par. 1 ust. 2 lit. a o.p., poprzez uznanie, że:

- decyzja wymiarowa wobec spółki z dnia 24 kwietnia 2019 r, została doręczona prawidłowo, podczas gdy do skutecznego doręczenia nie doszło, a zatem postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatnika w ogóle nie powinno zostać wszczęte;

- wszelkie inne pisma organu, w tym wszczęcie postępowania wobec spółki były prawidłowo doręczane podczas gdy istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że również te pisma nie zostały skutecznie doręczone, jednak podatnik nie mógł tego stwierdzić z racji faktu, iż nie był uprawniony do zbadania akt dotyczących spółki, zaś sąd sam tego nie skontrolował odpowiednio;

- doszło do spełnienia przesłanek uznania decyzji wymiarowej za skutecznie doręczoną, podczas gdy art. 151a o.p. wymaga innego zachowania organu niż zaprezentowane w toku postępowania,

- naruszenie art. 138 oraz 138m o.p., poprzez brak zastosowania w sytuacji gdy nie było możliwości ustalenia rzeczywistego adresu spółki, a organ mimo istniejących do tego przesłanek nie podjął działań celem wyznaczenia kuratora, ani nie wyznaczył tymczasowego pełnomocnika szczególnego, który mógłby zastępować spółkę do czasu ustanowienia dla spółki kuratora przez Sąd;

IV. Naruszenie art. 151 ustawy p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i uznanie skargi za bezzasadną w zw. z art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a., a mianowicie naruszenie:

a) art. 120 o.p. który kreuje jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego - zasadę legalizmu,

b) art. 122 w zw. z art.187 § 1 o.p. poprzez niedochowanie wierności zasadzie prawdy obiektywnej i poczynienie ustaleń faktycznych w sposób całkowicie dowolny, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a to poprzez:

- brak wzięcia pod uwagę okoliczności ujawnionych w aktach KRS, do których organ miał dostęp, a z których jasno wynikało, iż spółka nie prowadzi działalności pod adresem rejestrowym, co zresztą ustalił sam organ na etapie postępowania administracyjnego;

- brak wzięcia pod uwagę niezgodności w KRS ze stanem faktycznym;

- brak wzięcia pod uwagę okoliczności, iż podczas oględzin siedziby rejestrowej spółki 2016 r., pracownica D., udzieliła organowi informacji, iż pod wskazanym adresem nie istnieje spółka;

- brak wzięcia pod uwagę okoliczności faktycznych dotyczących sytuacji finansowej spółki w dacie sprawowania funkcji w zarządzie spółki przez podatnika;

- brak wzięcia pod uwagę okoliczności faktycznych dotyczących działalności spółki;

c) Naruszenie art. 116 o.p. przez błędne zastosowanie z uwagi na brak przesłanek obarczenia podatnika odpowiedzialnością za podatkowe zobowiązania spółki

d) Naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b w związku z art. 120 o.p. przez przyjęcie braku występowania przesłanki egzoneracyjnej, czyli winy podatnika w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki w sytuacji, kiedy w czasie pełnienia przez podatnika funkcji, uzasadniona potrzeba składania wniosku o upadłość, w rzeczywistości, nie występowała - co wynikało ze stanu faktycznego;

e) Naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 120 o.p. przez przyjęcie braku występowania przesłanki egzoneracyjnej, czyli w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki (w przypadku, gdy Sąd uzna, że była konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości) w sytuacji, gdy podatnik nie miał wpływu na okoliczności powstania zobowiązania podatkowego, sposobu ustalenia, a przede wszystkim, iż nie mogła przewidzieć istnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki, które zostaną wykreowane w przyszłości.

2.2. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

3.3. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje w pierwszej kolejności, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazane w skardze kasacyjnej nie są uzasadnione i wbrew twierdzeniem skarżącego kasacyjnie organy dokonamy prawidłowego doręczenia.

Stosownie do art. 151 § 1 o.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio. Z treści art. 150 o.p. wynika natomiast, że w razie niemożności doręczenia pisma w ww. sposób operator pocztowy w rozumieniu przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego (§ 1). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (§ 3). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4).

3.5. Istotne przy tym jest, że w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń (art. 146 § 1 o.p.). W razie niedopełnienia obowiązku przewidzianego w § 1, w przypadku doręczania pisma za pośrednictwem operatora pocztowego, pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2).

Adres siedziby spółki w K. przy ul. [...] nie został wykreślony z rejestru i był zgodny z wpisem w KRS. Zatem wbrew twierdzeniom skarżącego, doszło do skutecznego doręczenia decyzji w trybie art. 150 § 4 o.p., a zarzut naruszenia art. 151a o.p. w związku z art. 108 par. 1 ust. 2 lit. a o.p. okazał się bezpodstawny.

Zgodnie z art. 138 § 3 o.p. jeżeli osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, organ podatkowy składa do sądu wniosek o ustanowienie kuratora. Z kolei art. 138m § 1 o.p. stanowi, że w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Z danych zawartych w KRS jasno wynikało natomiast, że spółka posiadała organ uprawniony do jej reprezentacji w postaci zarządu, zatem nie było podstaw do zastosowania przepisów wynikających z art. 138 i art. 138 o.p.

3.6. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 4 o.p. przez brak uznania, że roszczenie jest przedawnione Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że nie jest on uzasadniony. W świetle art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Przerwa biegu terminu przedawnienia następuje zatem wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika są to dwie przesłanki, które muszą wystąpić łącznie, aby mogło nastąpić przerwanie biegu terminu przedawnienia. Po przerwaniu termin biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2013 r., I FPS 6/12 wskazano, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia.

W kontrolowanej sprawie wskazane warunki przerwania biegu terminu przedawnienia zostały spełnione. Zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2014 r. nie uległy przedawnieniu, także na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Terminy płatności powyższych zobowiązań to odpowiednio: 25 lipca 2014 r., 27 października 2014 r., 26 stycznia 2015 r. W związku z tym pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań (zgodnie z art. 70 § 1 o.p.) rozpoczął bieg odpowiednio: 1 stycznia 2015 r. i upływał z dniem 31 grudnia 2019 r., dotyczący II i III kwartału 2014 r., za IV kwartał 2014 r. bieg rozpoczynał się z dniem 1 stycznia 2016 r. i upływał z dniem 31 grudnia 2020 r. Co istotne bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2014 r. został przerwany w dniu 24 maja 2019 r., a za III kwartał 2014 r. w dniu 28 maja 2019 r. z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci skutecznego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w [...] Bank [...] S.A., o czym spółka została powiadomiona odpowiednio 13 czerwca 2019 r. (II i IV kwartał 2014 r.) i 17 czerwca 2019 r. (III kwartał 2014 r.) stosownie do art. 70 § 4 o.p. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Wymaga ponadto wyjaśnienia, że art. 70c Ordynacji podatkowej nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ wobec spółki nie wszczęto postępowania karnego-skarbowego.

Zatem zarzut naruszenia art. 145 par. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. w zw. z 70c o.p. oraz z art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1 oraz 70 par. 7 o.p., a także w zw. z art. 2, art. 7 Konstytucji należało uznać za bezzasadny.

3.7. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 tego artykułu stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 o.p. powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu.

W konstrukcji art. 116 o.p. z jednej strony zawarto przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe, których wykazanie stanowi obowiązek organu podatkowe. Należą do nich wykazanie po pierwsze okoliczności, dotyczące pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz po drugie bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, dyspozycja art. 116 o.p. zawiera tzw. przesłanki egzoneracyjne, których zaistnienie zwalnia członka zarządu - z udziałem którego prowadzone jest postępowanie - od odpowiedzialności. Do przesłanek tych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Ciężar wykazania powyższych przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu.

3.8. Jedną z kluczowych przesłanek pozytywnych do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią jest pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego spółki (art. 116 § 2 o.p.). Zgodnie z pełnym wydrukiem odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 16 kwietnia 2019 r. oraz pismem Sądu Rejonowego dla K.z dnia 29 kwietnia 2019 r. wywiedziono, że w terminach płatności zobowiązań podatkowych, skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki. Funkcję tę pełniła od dnia 11 września 2013 r. do dnia 8 maja 2015 r. Od dnia 8 maja 2015 r. funkcję tę pełni S. P.. Zdaniem organu drugiej instancji, wydając decyzje z dnia 7 października 2019 r., co potwierdził następnie Sąd pierwszej instancji, w terminach płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych, skład zarządu spółki był jednoosobowy, co skutkowało orzeczeniem o solidarnej ze spółką odpowiedzialności za zaległości podatkowe.

Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, najwcześniejsze wymagalne znane zaległe zobowiązanie spółki dotyczył zobowiązania z tytułu VAT za II kwartał 2014 r., którego termin płatności upłynął 25 lipca 2014 r. Następne wymagalne zobowiązanie dotyczyło zobowiązania podatkowego w VAT za III kwartał 2014 r., którego termin płatności upłynął 27 października 2014 r. Biorąc pod uwagę terminy płatności tych należności, organ stwierdził, że spółka stała się niewypłacalna 27 października 2014 r. Biorąc pod uwagę deklaratoryjność powstania obowiązku podatkowego w VAT, to zdaniem organu drugiej instancji, w tych okolicznościach wniosek o ogłoszenie upadłości należało złożyć najpóźniej 10 listopada 2014 r.

3.9. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań, co niewątpliwie miało miejsce w niniejszej sprawie (wyroki NSA z: 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17, Lex nr 2779180; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16; 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). Z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i 11 ust. 1 p.u.n. mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por.m.in. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18 oraz 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19). Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z 23 czerwca 2021 r., III FSK 75/21 przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien dla uwolnienia się od odpowiedzialności taki wniosek zawsze złożyć.

3.10. W przedmiotowej sprawie przesłanki postawienia spółki w stan upadłości istniały co najmniej od 27 października 2014 r., czyli od daty, w której spółka nie zapłaciła drugiego zobowiązania podatkowego wynikającej z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. Tymczasem wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony. Nie były to przy tym przejściowe trudności, bowiem spółka generowała dalsze zaległości w płatnościach zobowiązań - zasadne było przyjęcie, że wstrzymanie regulowania przez spółkę swoich zobowiązań miało charakter długotrwały. Nie ma zatem podstaw do uznania, że skarżący nie poniósł winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a zarzuty naruszenia art. 116 o.p. oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b w związku z art. 120 o.p. nie zasłużyły na uwzględnienie.

3.11. Wyrażony w art. 122 o.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma jednak charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Zakres działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie. W rozpoznawanej sprawie bezsprzecznie ustaliły prawnopodatkowy stan faktyczny na podstawie przeprowadzonych dowodów, natomiast fakt odmowy wzięcia pod rozwagę dowodów wskazanych przez stronę w skardze kasacyjnej wynikał z faktu, że nie był on przekonujący dla organów prowadzących postępowanie podatkowe. Rozpatrzony został cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Organy powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy (por. D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Warszawa 2015, s. 192). Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ nie pominął żadnego z dowodów mającego znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego natomiast niektóre z nich , właśnie na tle swobodnej oceny dowodów, spójnej i we wzajemnym powiązaniu ocenił jako niewiarygodne. W przypadku dowodów przeciwstawnych mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Nie można zatem zarzucić mu naruszenia art. 120 o.p. oraz art. 122 w zw. z art.187 § 1 o.p.

3.12. Konkludując stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok nie narusza podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną podstaw, stosownie do art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Jacek Pruszyński Anna Dalkowska Sławomir Presnarowicz