Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2122/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 i art. 135, art. 185, art. 203
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 33 § 1 pkt 7, art. 15 § 1, art. 34 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: § 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 131
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być  wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia - tj
article: art. 21 § 3 i § 3a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Karolina Niemiec, , po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F.U.H. "R." sp.j. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 602/19 w sprawie ze skargi F.U.H. "R." sp.j. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz F.U.H. "R." sp.j. z siedzibą w G. kwotę 680 (słownie: sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 8 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 602/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę FUH R. s.j. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 15 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. jako organ egzekucyjny prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku FUH R. spółka jawna (Spółka) na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na zaległości podatkowe w podatku VAT. Odpis tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanej w dniu 19 grudnia 2018 r. z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego w Banku Spółdzielczym w N.

Spółka zgłosiła zarzut z art. 33 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2018 r., poz. 1314 ze zm.) – dalej jako: "u.p.e.a." tj. braku doręczenia upomnienia przed wszczęciem egzekucji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. postanowieniem z 21 stycznia 2019 r. uznał powyższy zarzut za nieuzasadniony.

Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie podnosząc, że decyzja z 21 listopada 2018r. nie stanowiła decyzji określającej wysokość dochodzonej należności a jedynie stanowiła określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz w części spornej wysokość zobowiązania podatkowego za listopada i grudzień 2013 r. Dodatkowo zarzucono, że pomiędzy decyzją Naczelnika M. Urzędu Celno – Skarbowego w K. z 10 stycznia 2018 r. a decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 21 listopada 2018 r. istnieją istotne rozbieżności w kwotach wobec czego upomnienie w niniejszej sprawie winno zostać doręczone zobowiązanej.

Organ II instancji utrzymał w mocy postanowienie Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. z 21 stycznia 2019 r. Wskazał, że zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta jeżeli wierzyciel po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał pisemne upomnienie zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego chyba, ze przepis szczególny stanowi inaczej. Przepisem szczególnym zwalniającym organ egzekucyjny z obowiązku doręczenia upomnienia przed wszczęciem egzekucji jest § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U z 2017 r. poz. 131) – dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów." Egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. W ocenie organu odwoławczego oba warunki zostały spełnione.

W skardze do Sądu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 15 § 1 u.p.e.a. poprzez błędną jego wykładnię i niezastosowanie w sprawie,

2. § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie w sprawie, w której wysokość należności nie została określona w ostatecznym orzeczeniu.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę.

Sąd I instancji wyjaśnił, że w sprawie poddanej osądowi, tytuł wykonawczy obejmuje należności w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r., które wynikają z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 21 listopada 2018 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 10 stycznia 2018r. Z treści decyzji wynika, że organ określił zobowiązanie podatkowe a nie wysokość zwrotu podatku VAT za te okresy. Zobowiązanie strony skarżącej w podatku od towarów i usług określone zostało na podstawie art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej. Powstało zatem z mocy prawa. Nie istniał zatem obowiązek doręczenia stronie upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a.

Sąd I instancji wyjaśnił, że kwoty widniejące z decyzji I i II instancji są tożsame, natomiast kwota należności głównej widniejąca w tytule wykonawczym może być inna (w tym przypadku mniejsza) na skutek zmniejszenia obciążenia zobowiązanego.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła Spółka zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na treść orzeczenia tj. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 34 § 4 i art. 33 § 1 pkt 7 i art. 15 § 1 u.p.e.a. oraz w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, w której organy wszczęły postępowanie egzekucyjne bez uprzedniego doręczenia upomnienia,

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na treść orzeczenia tj. art. 151 P.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi w sytuacji, w której miała ona uzasadnione podstawy, gdyż w okolicznościach sprawy nie zachodziły przesłanki umożliwiające odstąpienie przez wierzyciela od wystawienia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a.,

3) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na treść orzeczenia tj. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. poprzez brak rozpoznania skargi w granicach sprawy i brak zastosowania odpowiednich środków w celu usunięcia naruszenia prawa tj. poprzez brak wszechstronnego rozpoznania zgłoszonych przez skarżącego zarzutów i brak merytorycznego odniesienia do przywołanych podstaw stawianych zarzutów,

4) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na treść orzeczenia tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie w jakim Sąd uznał, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego jest decyzją określającą wysokość dochodzonej należności w sytuacji, w której wysokość tego zobowiązania znacząco odbiega od wysokości dochodzonej należności.

W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o:

1. uchylenie – na podstawie art. 185 P.p.s.a. – zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie,

2. zasądzenie – na podstawie art. 203 P.p.s.a. – kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm prawem przesypianych.

Spółka wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Spółki na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców pismem z 10 lipca 2020 r. wstąpił do niniejszego postępowania popierając stanowisko strony skarżącej sformułowane w skardze kasacyjnej.

Pismem z 12 maja 2023 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.

Analiza zarzutów skargi kasacyjnej jak i stanowiska Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców prowadzi do wniosku, że zarówno skarżący jak i Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców formułują względem zaskarżonego wyroku tożsame zarzuty. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wspólnej oceny przedstawionych zarzutów.

Kluczowy dla oceny zaskarżonego wyroku jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 34 § 4 i 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. w zw. z art 15 § 1 u.p.e.a. oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.e.a. (w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy) egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia.

Przywołany przepis wyraża zasadę zagrożenia (upomnienia), która stanowi element zasady ogólnej postępowania egzekucyjnego, tj. nakłaniania zobowiązanego do dobrowolnego wykonania obowiązku (art. 6 u.p.e.a.). Upomnienie ma z jednej strony walor informacyjny i perswazyjny, przypomina bowiem zobowiązanemu o konieczności wykonania nałożonego na niego obowiązku oraz wskazuje na konsekwencje niewykonania obowiązku – wszczęcie egzekucji administracyjnej. Z drugiej strony doręczenie upomnienia, o ile jest ono wymagane, wywołuje doniosły skutek prawny, ponieważ jest warunkiem dopuszczalności prowadzenia egzekucji (P. Przybysz, Postepowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. 9, Warszawa 2021, s. 128-129). Przyjęcie, że na gruncie postępowania egzekucyjnego upominanie i zagrożenie egzekucją przed jej wszczęciem jest zasadą, jest w pełni uzasadnione tym, że prowadzenie egzekucji bez uprzedniego upomnienia ma być wyjątkiem, a przepisy traktujące o dopuszczalności zaniechania upominania powinny być interpretowane ściśle (D. R. Kijowski, Komentarz do art. 15 [w:] D. R. Kijowski (red.), Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, Warszawa 2010).

Wyjątki od zasady zagrożenia (upomnienia) wyrażonej w art. 15 § 1 u.p.e.a. uregulowane zostały między innymi w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów, wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 15 § 5 u.p.e.a.

W tej sprawie organy egzekucyjne i sąd pierwszej instancji odwołały się do § 2 pkt 2 tego rozporządzenia, z którego wynika, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Z przywołanego przepisu wynika, że warunkiem wszczęcia egzekucji bez uprzedniego upomnienia jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, przedmiotem egzekucji jest należności pieniężna, której obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa. Po drugie, wysokość tej należności została określona w ostatecznym orzeczeniu.

Nie budzi wątpliwości stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że podstawą prowadzonej w tej sprawie egzekucji była decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Trafny jest też pogląd, że wydanie tej decyzji nie wpłynęło na powstanie i termin płatności dochodzonych należności. Jeżeli bowiem podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić (art. 47 § 3 o.p.). Podatek niezapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową (art. 51 § 1 o.p.). Jako zaległość podatkowa, podlegająca zwrotowi bez wezwania organu podatkowego, traktowana jest też kwota zwrotu podatku wykazana nienależnie lub w wysokości większej od należnej (art. 52 § 1 pkt 1 i § 2 o.p.). W kontekście powyższego można zatem stwierdzić, że w tej sprawie spełniona została pierwsza przesłanka z § 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia, umożliwiająca wszczęcie egzekucji bez uprzedniego upomnienia, tj. przedmiotem egzekucji jest należności pieniężna, której obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone jednak w taki sposób, że nie sposób ustalić, czy w sprawie organy egzekucyjne wykazały spełnienia drugiej przesłanki z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów, tj. wydania ostatecznego orzeczenia (tu: decyzji), w którym określona została "wysokość należności", której dotyczy egzekucja. Brak jest zatem pełnej kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego, do czego Sąd I instancji zobowiązany jest na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a., zaś uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymaganiom wynikającym z art. 141 § 4 P.p.s.a. Stwierdzone uchybienia miały w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wpływ na wynik sprawy.

Sąd I instancji w analizowanym obecnie zakresie sprawy stwierdził, że kwoty widniejące z decyzji I i II instancji są tożsame, natomiast kwota należności głównej widniejąca w tytule wykonawczym może być inna (w tym przypadku mniejsza) na skutek zmniejszenia obciążenia zobowiązanego.

Rzecz jednak w tym, że zestawienie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i decyzji Naczelnika M. Urzędu Celno - Skarbowego tezy tej nie potwierdza. Należy bowiem zwrócić uwagę, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w odniesieniu do listopada i grudnia posługuje się pojęciem zobowiązania podatkowego, którym Naczelnik M. Urzędu Celno - Skarbowego się nie posługuje. Jeżeli zestawić tytuł wykonawczy z decyzją M. Urzędu Celno - Skarbowego to można wyprowadzić wniosek, że egzekucji poddana została kwota stanowiąca różnicę wynikająca z deklaracji i z ustaleń kontroli ustaloną w odniesieniu do nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegająca wpłacie do urzędu Skarbowego. Ustalenie to jednak nie wyjaśnia zaistniałej rozbieżności pomiędzy kwotą wynikającą z decyzji ostatecznej a kwotą wskazaną w tytule wykonawczym, albowiem tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że kwota należności widniejąca w tytule wykonawczym może być inna aniżeli określona w decyzji to rzeczą Sądu I instancji jest ustalenie, dlaczego ta kwota jest inna. W dalszej kolejności zaś ocena, czy ta rozbieżność nie pozostaje w sprzeczności z wynikającym z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów warunkiem, że wysokość należności została określona w ostatecznym orzeczeniu.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że aby decyzja określająca wysokość zwrotu podatku mogła być jednocześnie uznana za orzeczenie, o którym mowa w § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów, musi z niej wynikać "wysokość należności", która może być dochodzona w postępowaniu egzekucyjnym. Trzeba jednak podkreślić, że nie wystarczy tylko teoretyczna możliwość wyprowadzenia dochodzonych należności z treści decyzji. Z treści decyzji musi wprost wynikać wysokość należności, które mogą stać się przedmiotem egzekucji administracyjnej. Wskazanie wysokości tych należności może być zawarte w uzasadnieniu lub w pouczeniu do decyzji. W ten sposób wypełniona zostanie funkcja informacyjna, którą co do zasady spełnia upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., a jako wyjątek orzeczenie, o którym mowa w § 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów.

Jeżeli decyzja określająca wysokość zwrotu podatku nie zawiera informacji o "wysokości należności", która może być dochodzona w drodze egzekucji, to nie spełnia przesłanek wynikających z § 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów. W takim przypadku egzekucja należności pieniężnej, powinna być poprzedzona przesłaniem zobowiązanemu pisemnego upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a.

Na marginesie jedynie należy zauważyć, że wbrew temu co przedstawił Sąd I instancji skarżąca nie zgłosiła zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego.

Ponieważ, jak wyżej wskazano, Sąd I instancji nie dokonał koniecznych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń, jak również nie zawarł stosownej oceny prawnej zaskarżony wyrok jako naruszający przepisy art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259) należało na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy uchylić i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy.

sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak sędzia NSA Jolanta Sokołowska sędzia NSA Wojciech Stachurski