Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 718/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Jaworska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2023 r. sprawy ze skargi M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 30 czerwca 2023 r. nr 368000-COP[1].4103.11.2023.98 w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 4.939 (cztery tysiące dziewięćset trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (dalej także: NŁUCS) decyzją z 27 maja 2019 r. określił A. Spółka z o.o. z siedzibą w Z. (dalej także: A., spółka, strona lub skarżąca) kwoty podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od września do listopada 2016 r.

Organ ustalił, że jak wynika z zawartych przez A. umów, olej napędowy do spółki w 2016 r., dostarczały:

- B sp. z o.o. - od stycznia do maja 2016 r. - umowa z 1 czerwca 2015 r., zawarta na okres od 1 czerwca 2015 r. do 31 maja 2016 r. lub do wykorzystania kwoty 1.043.783,65 zł, w zależności od tego, co nastąpi pierwsze,

- D sp. z o.o. - od czerwca do grudnia 2016 r. - umowa z 1 czerwca 2016 r., zawarta na okres od 1 czerwca 2016 r. do 31 maja 2017 r. lub do wykorzystania kwoty 1.043.783,65 zł, w zależności od tego, co nastąpi pierwsze. Umowa uległa rozwiązaniu za porozumieniem stron 24 października 2016 r.

W okresie od stycznia do września 2016 r. fakturowym dostawcą oleju napędowego do B była C sp. z o.o., a w okresie od czerwca do sierpnia 2016 r. fakturowym dostawcą oleju napędowego do D była B. Za wrzesień i w październik 2016 r. nie ustalono dostawców oleju napędowego do D z uwagi na nieprzedłożenie żądanych rejestrów i dokumentów źródłowych. W październiku i listopadzie 2016 r. fakturowym dostawcą oleju napędowego do i B była D.

Z kolei fakturowymi dostawcami oleju napędowego do C były: Firma Handlowa T. W., PHTB E K. S. oraz PHU J. K..

Prowadzone przez organ postępowanie wykazało, że A. w złożonych deklaracjach za wrzesień, październik i listopad 2016 r. zawyżyła podatek naliczony poprzez odliczenie podatku wynikającego z niżej wymienionych faktur VAT dotyczących nabycia oleju napędowego wystawionych przez: B i D

Odnośnie zakupu oleju napędowego od B ustalono, że dostawca ten został wyłoniony przez A. w wyniku przetargu nieograniczonego, w którym jedynym kryterium wyboru wykonawcy była cena oleju napędowego. Jako przedmiot umowy wskazano sukcesywne dostawy oleju napędowego wg normy PN-EN 590:2009 wraz ze zbiornikiem napowierzchniowym, mobilnym służącym do przechowywania i dystrybucji paliw o pojemności nie mniejszej niż 5 m3. B zobowiązała się realizować przedmiot umowy po cenie jednostkowej wynikającej z ceny hurtowej O. z dnia dostawy pomniejszonej o stały upust w wysokości 200 zł/m3 netto. W toku kontroli stwierdzono, że w okresie od stycznia do maja 2016 r. B wystawiła 48 faktur dotyczących dostaw oleju napędowego do zbiornika napowierzchniowego w łącznej ilości 131.443 litrów, o łącznej wartości netto 380.184,91 zł, VAT 87.442,54 zł. Ponadto stwierdzono, że B dokonała w 2016 r. jeszcze 2 dostaw oleju napędowego, pomimo wygaśnięcia umowy z końcem maja 2016 r. Dostawy te odbyły się 27 października 2016 r., 4.719 litrów, kwota netto 15.950,22 zł, VAT 3.668,55 zł i 2 listopada 2016 r., 4.858 litrów, kwota netto 16.322,88 zł, VAT 3.754,26 zł.

Po dokonaniu analizy zapisów rejestrów sprzedaży B organ wskazał, że porównanie sum ww. rejestrów z deklaracjami złożonymi przez spółkę w okresie od stycznia do maja 2016 r. nie wykazało nieprawidłowości, natomiast za październik i listopad, tj. po wygaśnięciu umowy z dnia 1 czerwca 2015 r. wykazało, że B nie zadeklarowała w tych okresach żadnej dostawy towarów i usług oraz nie wykazała podatku należnego. Za miesiące: październik, listopad i grudzień 2016 r. B złożyła zerowe deklaracje, nie wykazała żadnych dostaw i nabyć, a wyłącznie kwotę podatku naliczonego do przeniesienia z poprzednich okresów rozliczeniowych. Wartości dostaw i kwoty podatku należnego wskazane na fakturach sprzedaży wystawionych przez B na rzecz A. w październiku i listopadzie 2016 r. nie zostały ujęte w deklaracjach kontrahenta za wskazane miesiące, a co za tym idzie zaniżono podatek należny w kwotach odpowiednio 3.668,55 zł i 3.754,26 zł. W konsekwencji, podatek VAT, który w ww. kwotach odliczyła A. nie został zapłacony. Ponadto jedynym dostawcą dla B oleju napędowego w okresie: od stycznia do września 2016 r. była spółka C, od października do grudnia 2016 r. D. Zatem w ocenie organu olej napędowy fakturowany do spółki A. przez B w październiku i listopadzie 2016 r. miał swoje fakturowe pochodzenie w spółce D, z którą A. zakończyła współpracę 24 października 2016 r.

Dalej wskazano, że porównanie zapisów rejestrów sprzedaży C z danymi wykazanymi w rejestrach zakupu B wykazało, że zostały w nich ujęte tożsame numery faktur, kwoty netto i kwoty podatku należnego za poszczególne miesiące od stycznia do września 2016 r. Analiza zapisów rejestrów zakupu C za miesiące od stycznia do października 2016 r. wykazała nabycia od następujących podmiotów gospodarczych: Firma Handlowa T. W. - w okresie od stycznia do maja 2016 r.; Przedsiębiorstwo Handlowo Transportowo Budowlane E K. S.- w okresie od czerwca do października 2016 r.; Przedsiębiorstwo P.H.U. J. K. - w okresie od stycznia do sierpnia 2016 r. Ponadto organ ustalił, że 10 października 2016 r. C została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku VAT przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, natomiast 16 stycznia 2017 r. spółce wygasła koncesja Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi.

W odniesieniu do Firmy Handlowej T. W. organ ustalił, że rozpoczął on wykonywanie działalności gospodarczej w 20 listopada 2014 r., natomiast zakończył jej wykonywanie 16 grudnia 2016 r. Wykreślenie nastąpiło z powodu braku tytułu prawnego do nieruchomości wskazanej we wpisie do CEIDG. Ustalono, że T. W. w deklaracjach za miesiące od grudnia 2015 r. do marca 2016 r. wykazał sprzedaż o łącznej wartości 147.598.766 zł przy nabyciach o łącznej wysokości 147.589.340 zł. W rozliczeniu końcowym podatnik wykazał niewielkie kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe bądź niewielkie kwoty podatku do zapłaty. T. W. nie złożył rocznych zeznań podatkowych za 2015r. i 2016 r., natomiast siedziba podmiotu oraz miejsce przechowywania dokumentacji znajdowały się w wirtualnym biurze, które 26 kwietnia 2016 r. wypowiedziało umowę najmu lokalu jako siedziby oraz usługi udostępnienia adresu korespondencyjnego i odbioru w imieniu podatnika korespondencji. Nie przebywał on pod wskazanym przez siebie adresem zamieszkania a wszelkie czynności podjęte w celu ustalenia jego miejsca pobytu okazały się bezskuteczne.

W odniesieniu do P.H.T.B. E K. S. organ ustalił, iż rozpoczął on wykonywanie działalności gospodarczej 19 maja 2016 r., natomiast 10 lutego 2017 r. dokonał jej zawieszenia. Wg CEiDG działalność gospodarcza przeważająca to transport drogowy towarów, wykonywana to sprzedaż hurtowa paliw i produktów ropopochodnych. W deklaracjach za miesiące od maja 2016 r. do lipca 2016 r. K. S. wykazał sprzedaż w łącznej wysokości 107.769.667 zł przy nabyciach na łączną kwotę 107.756.361 zł. W rozliczeniu końcowym podatnik wykazał niewielkie kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. K. S. nie dokonał zgłoszenia w CEIDG w zakresie podania aktualnego adresu zamieszkania. Podatnik unika kontaktu z Urzędem Skarbowym w Lesznie i nie stawia się na wezwania. Siedzibę podmiotu oraz miejsce przechowywania dokumentacji wskazano w "wirtualnym biurze". Umowa obejmuje jedynie najem dla celów rejestracji działalności i posiadania adresu siedziby oraz do obsługi korespondencji. Pomimo udokumentowanych prób Urząd Skarbowy w Lesznie nie skontaktował się z podatnikiem bądź jego pełnomocnikiem, tym samym spełnione zostały przesłanki z art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej także: ustawa o VAT) do wykreślenia podmiotu z rejestru VAT, czego dokonano 23 sierpnia 2016 r.

W odniesieniu do P.P.H.U. J.K. ustalono, że podatnik rozpoczął wykonywanie działalności 22 kwietnia 2008 r., natomiast zakończył wykonywanie działalności 20 grudnia 2016 r. (data wykreślenia 21 grudnia 2016 r.). Przeważająca działalność gospodarcza to działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną. Ponadto organ ustalił w odniesieniu do wszystkich trzech ww. dostawców spółki C, że nie figurują w następujących rejestrach i wykazach URE.

W świetle powyższego uznano, że ww. podmioty nie nabywały, nie posiadały i nie dysponowały żadnym olejem napędowym, który mógłby być przedmiotem legalnych transakcji gospodarczych. Były to podmioty fikcyjne, a ich działalność sprowadzała się do procederu dokumentowania fikcyjnych czynności sprzedaży oleju napędowego oraz wprowadzania do obiegu tzw. "pustych" faktur, które taki obrót pozorowały. Powyższe dotyczy faktur sprzedaży wystawionych na rzecz C, zaewidencjonowanych w rejestrach zakupu tej spółki, które następnie posłużyły do wystawiania nierzetelnych faktur sprzedaży, w tym m.in. faktur dla B, od której olej napędowy nabywała A.. Ustalenia dokonane w zakresie rzekomych dostawców spółki wskazują, że C w rzeczywistości nie nabywała żadnych towarów handlowych, a zatem posługiwała się pustymi fakturami zakupu, niemającymi pokrycia w towarze, a związku z tym nie mogła dokonywać jego odsprzedaży. Jedyną osobą zajmującą się rzekomym handlem paliwem w spółce C był H. S., który posiadał znikomą wiedzę na temat dostawców i odbiorców spółki, w tym także do spółki, do której fakturowano paliwo w kwotach netto przekraczających kilka milionów złotych dziennie (nie pamiętał ich nazw, siedzib oraz przedstawicieli). Nie miał wiedzy wystarczającej dla wystawienia faktury sprzedaży za pomocą komputera, a ponadto o rozmiarze dokumentowanych tymi fakturami transakcji. Z wyjaśnień odbiorców faktur sprzedaży wystawionych przez C wynika, że jedyną osobą jaką znali był H. S.. Nie mieli wiedzy na temat źródła pochodzenia paliwa, jak również na temat tego kto faktycznie je dostarczał. Podane numery rejestracyjne cystern dostarczających paliwa nie należały do C, ale, m.in., do jej głównego odbiorcy. Z kolei osoby reprezentujące tego odbiorcę, który od stycznia do marca 2015 r. nabył od C paliwo o łącznej wartości brutto 632.267.113,44 zł, w okresie od kwietnia do czerwca 2015 r. - o wartości brutto 268.460.910,86 zł, a w okresie od lipca do października 2015 r. - o wartości brutto 448.026.414,60 zł, nie znały podstawowych informacji o tych transakcjach, tj. skąd pochodziło fakturowane paliwo, kto faktycznie je dostarczał, kto konkretnie za nie płacił. Z materiału dowodowego wynika także, że fakturowi dostawcy C byli również bezpośrednimi dostawcami jej odbiorcy - tym bardziej nieprawdopodobne jest, aby przy takiej ilości dostaw, odbiorca ten nie miał wiedzy na temat źródła pochodzenia towaru, zakupionego zgodnie z fakturami od C. Ponadto C nie posiadała zaplecza do prowadzenia działalności w zakresie handlu olejem napędowym i benzyną bezołowiową Pb95, a płatności były dokonywane wyłącznie gotówką. Podkreślono, iż C oraz jej fakturowi dostawcy nie posiadali cystern do transportu paliwa i nie ponosili kosztów ich wynajmu. Wprawdzie powyższe ustalenia zostały podjęte w postępowaniach kontrolnych dotyczących roku 2015, to jednak zasadne jest stwierdzenie, że fikcyjność prowadzenia działalności gospodarczej przez C dotyczy również 2016 r..

W zakresie zakupu oleju napędowego od D organ ustalił, że dostawca ten został wyłoniony przez A. w wyniku przetargu nieograniczonego, w którym jedynym kryterium wyboru wykonawcy była cena oleju napędowego. Jako przedmiot umowy wskazano sukcesywne dostawy oleju napędowego wg normy PN-EN 590:2009 wraz ze zbiornikiem napowierzchniowym, mobilnym, służącym do przechowywania i dystrybucji paliw o pojemności nie mniejszej niż 5 m3. D Sp. z o.o. zobowiązała się realizować przedmiot umowy po cenie jednostkowej wynikającej z ceny hurtowej O. z dnia dostawy, pomniejszonej o stały upust w wysokości 224,44 zł/m3 netto. Umowa stanowi, że dostawy paliwa odbywać się będą do A., w terminie 48 godzin od zamówienia faxem lub e-mailem. W umowie zawarto również postanowienie, że do każdej dostawy wykonawca dołączy świadectwo jakości dostarczanego paliwa oraz dokument wydania. Termin płatności wskazano na 30 dni od dostarczenia do siedziby A. faktury VAT, przelewem na konto podane na fakturze. Ponadto A. nie wyraziło zgody na przeniesienie przez D wierzytelności wynikających z umowy na osoby trzecie.

Analiza dokumentacji za czerwiec, lipiec i sierpień 2016 r. wykazała, że zostały w nich wyszczególnione wszystkie faktury sprzedaży wystawione na rzecz A. za miesiące od czerwca do sierpnia 2016 r. Ponadto, stwierdzono, że faktury na sprzedaż oleju napędowego wystawione na rzecz A. stanowią 100% wartości sprzedaży D za wskazane miesiące 2016 r. Ustalono również, że w zestawieniu faktur zakupu D wystąpiły wyłącznie transakcje z B, co wskazuje, że olej napędowy dostarczony do spółki A., pochodził ze spółki B, z którą współpraca na sukcesywne dostawy oleju napędowego została zakończona z końcem maja 2016 r. wskutek wygaśnięcia umowy. Zatem D, której udziały zakupiła M. H. na podstawie umowy z 13 maja 2016r., została przez nią nabyta w celu przystąpienia do przetargu i realizacji transakcji wyłącznie na rzecz A.. D zastąpiła w ten sposób wcześniejszego dostawcę, który do tego przetargu nie przystąpił, pomimo że paliwo nadal pochodziło od B. Porównanie sum z przedstawionych przez spółkę arkuszy Excel z deklaracjami złożonymi przez D Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w Toruniu od czerwca do sierpnia 2016 r. nie wykazało rozbieżności. Natomiast za wrzesień i październik 2016 r. D w ogóle nie złożyła deklaracji VAT-7. Oznacza to, że nie wykazała wartości dostaw i kwot podatku należnego wskazanych na fakturach sprzedaży oleju napędowego, a co za tym idzie nie wykazała podatku należnego odpowiednio w kwotach 21.311,77 zł oraz 15.299,60 zł. W konsekwencji podatek VAT, który w ww. kwotach odliczyła A., nie został zapłacony.

W konkluzji organ stwierdził, że D dysponowała fakturami zakupu oleju napędowego wystawionymi w okresie od czerwca do września 2016 r. wyłącznie przez B, której głównym fakturowym dostawcą była C. Z kolei olej napędowy fakturowany przez B do A. w październiku i listopadzie 2016 r., miał swoje fakturowe pochodzenie w spółce D, co wskazuje na to samo źródło pochodzenia paliwa, które poprzez zamianę ról dostawcy i odbiorcy miało zostać ukryte w łańcuchu transakcji pomiędzy D i B.

Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, decyzją z 31 lipca 2020 r. utrzymał w mocy własną decyzję z 27 maja 2019 r., określającą A. spółce z o.o. w Z. kwotę podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień, październik i listopad 2016 roku.

Wskazał, że nie kwestionuje, że olej napędowy w ilościach wyszczególnionych na fakturach wystawionych w 2016 r. przez B i D na rzecz A. został faktycznie dostarczony. Jest to więc okoliczność bezsporna. Jednakże potwierdzenie rzeczywistego dostarczenia oleju napędowego nie decyduje jeszcze o prawie odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te dostawy.

Zdaniem organu A. nie dochowała należytej staranności, gdyż nie dokonała odpowiedniej weryfikacji swoich kontrahentów ani też okoliczności transakcji z nimi zawieranych. O braku dochowania należytej staranności według organu świadczą:

- brak żądania deklaracji VAT-7 za wrzesień i październik 2016 r., pomimo takiego zalecenia zawartego w opinii radcy prawnego J. C. z 30 sierpnia 2016 r. Jednocześnie zauważyć należy, że zaniechania tego dopuszczono się po zmianie osoby do kontaktu wskazanej w umowie i jednocześnie Prezesa Zarządu Spółki D (M. H. zastąpił w kontaktach A. S.) - tym bardziej zatem należało monitorować składanie deklaracji VAT-7 przez dostawcę i z obowiązku tego nie zwalniało rozwiązanie umowy, skoro transakcje były rozliczane w deklaracji VAT-7 składanej w miesiącu następnym po zawarciu porozumienia,

- brak żądania ponownego zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, bowiem zaświadczenie z 18 października 2016 r. różni się treścią od zaświadczenia z 15 września 2016 r. i nie zawiera informacji o nieujawnieniu zaległości podatkowych. Zatem D nie wnioskowała o zaświadczenie zawierające informację o nieujawnieniu zaległości podatkowych, a jedynie o nieprowadzeniu ww. postępowań,

- nieegzekwowanie przedłożenia oświadczenia zarządu D o braku zajęcia majątku tej spółki, pomimo takiego żądania skierowanego w piśmie A. z 30 sierpnia 2016 r.

W konkluzji organ stwierdził, że A. świadomie pozbawiła się wiedzy o tym, że D nie złożyła deklaracji i nie wpłaciła należnego podatku VAT za wrzesień i październik 2016 r. Przy czym oczywistym jest pozyskiwanie wiedzy o deklaracjach składanych przez kontrahentów, co wręcz leży w interesie podatnika, który zamierza skorzystać z odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu. W szczególności w sytuacji otrzymania opinii prawnej z 30 sierpnia 2016 r., jak również z uwagi na zmianę prezesa zarządu D i jednocześnie zmiany osoby wskazanej w umowie do kontaktu.

Organ dokonując oceny dochowania należytej staranności przez A. w transakcjach z B w październiku oraz listopadzie 2016 r. zwrócił uwagę na brak zawarcia umowy na dostawy oleju napędowego w tym okresie. Okoliczność ta nabiera szczególnego znaczenia, gdy weźmie się pod uwagę, że w przeszłości A., zawierając takie umowy, zobowiązywała dostawcę do terminowego wywiązywania się z zobowiązań w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy oleju napędowego. Poprzez brak takiej umowy A. nie dochowała zatem należytej staranności. Transakcje były podejmowane ze B, tj. spółką, która wbrew postanowieniom umowy zawartej pomiędzy A., a D miała zostać jej operatorem finansowym, co w praktyce oznaczało dokonywanie płatności za dostawy oleju napędowego D na rzecz B. A. nie zażądała od B ani potwierdzenia złożenia deklaracji VAT-7 za październik i listopad 2016 r. ani zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach. A. zdaniem organu miała więc pełną świadomość podejmowanego ryzyka w transakcjach ze spółką B w październiku i listopadzie 2016 r.. Ponadto, do wniosku o niedochowaniu należytej staranności przez A. w transakcjach ze spółkami D i B prowadzi również brak weryfikacji źródeł pochodzenia nabywanego w 2016 r. oleju napędowego. Z zeznań pracowników A. Sp. z o.o. wynika jednoznacznie, że w kontrolowanej spółce nie interesowano się pochodzeniem zakupionego paliwa, tj. gdzie wcześniej były tankowane cysterny, które dostarczały olej napędowy do zbiornika, z którego korzystała spółka A.. Z ustaleń przeprowadzonej kontroli wynika, że w okresie od czerwca do września 2016 r. bezpośrednim dostawcą D była B, natomiast w październiku i listopadzie 2016r. doszło do odwrócenia ról, gdyż dostawcą B została D. Takie zamienne fakturowanie wydłużało łańcuch podmiotów uczestniczących w dostawie, a faktycznie miało na celu ukrycie rzeczywistego źródła pochodzenia oleju napędowego. W toku kontroli ustalono bowiem, że w okresie od stycznia do września 2016 r. fakturowym dostawcą oleju napędowego do B była C, a więc podmiot w rzeczywistości nie prowadzący działalności gospodarczej. Natomiast, pomimo podjęcia licznych czynności, nie ustalono w toku kontroli źródła pochodzenia oleju napędowego fakturowanego w październiku i listopadzie 2016 r. przez D na rzecz B. Nie uzyskano bowiem dostępu do rejestrów VAT oraz dokumentów źródłowych i D za te miesiące. O niedochowaniu należytej staranności przez A. świadczy także nieegzekwowanie sprawozdań z badań jakości paliwa dostarczanego do każdej dostawy, pomimo wymogu zapisanego w zawartych umowach na sukcesywne dostawy oleju napędowego. W okresie od stycznia do listopada 2016 r. na rzecz spółek B i D, F. sp. z o.o. wykonała 23 zlecenia, natomiast w tym czasie wykonano 82 dostawy: B wystawiła 50 faktur, D - 32 faktury. Brak zainteresowania źródłem pochodzenia nabywanego przez A. oleju napędowego jest niewątpliwie brakiem dochowania należytej staranności skutkującym także tym iż A. pozbawiła się wiedzy iż: fakturowym dostawcą tego paliwa do B w październiku i listopadzie 2016 r. była spółka D, a więc podmiot, z którym zaledwie przed kilkoma dniami A. zakończyła współpracę naliczając kary umowne, w okresie od czerwca do września 2016 r. fakturowym dostawcą oleju napędowego do D była w rzeczywistości B, z którą współpracę zakończono w maju 2016 r. Okoliczności te, w ocenie organu świadczą o tym, iż strona co najmniej godziła się na nierzetelność otrzymywanych faktur w zakresie podmiotu uwidocznionego jako dostawca towaru. Biorąc pod uwagę powyższe, w pełni zasadne jest stwierdzenie, że A. nie dołożyła należytej staranności w swoich działaniach weryfikacyjnych podjętych po 30 sierpnia 2016 r. wobec kontrahentów: D i B aby zapobiec wykorzystywaniu w prowadzonej działalności faktur z wykazanym podatkiem od towarów i usług, który przez tych dostawców nie został ujęty w deklaracjach podatkowych. W konsekwencji podatek naliczony wskazany na fakturach firmowanych przez D nie podlega odliczeniu od podatku należnego w rozliczeniu za wrzesień 2016 r. w kwocie 21.311,77 zł oraz za październik 2016 r. w kwocie 15.299,60 zł. Natomiast kwoty podatku naliczonego wskazane na fakturach firmowanych przez B nie podlegają odliczeniu od podatku należnego w rozliczeniu za październik w kwocie 3.668,55 zł oraz za listopad w kwocie 3.754,26 zł.

Na decyzję wydaną w II instancji A. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Po rozpoznaniu sprawy ze skargi strony WSA w Łodzi wyrokiem z 19 stycznia 2021 r. o sygn. akt I SA/Łd 500/20, uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1540 ze zm., dalej także: o.p.), polegające na pominięciu szeregu okoliczności przemawiających na korzyść podatnika i nadaniu prawnie relewantnego znaczenia okolicznościom, które organ sam wytworzył nadinterpretując fakty i uzupełniając je domysłami, co mogło mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Wobec naruszenia przepisów postępowania powodujących wadliwość ustaleń faktycznych Sąd nie odniósł się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy NŁUCS decyzją z dnia z 30 czerwca 2023 r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 27 maja 2019 r. w przedmiocie określenia skarżącej kwoty podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od września do listopad 2016 r.

Organ wskazał, że wbrew stanowisku strony brak zaskarżenia do sądu kasacyjnego wyroku WSA w Łodzi, I SA/Łd 500/20 z 19 stycznia 2021 r. przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, nie należy odczytywać jako akceptację ze strony organu dla wszystkich twierdzeń zawartych w treści uzasadnienia tego wyroku.

NŁUCS stwierdził, że organ podatkowy został zobowiązany przez Sąd, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, do przeprowadzenia dodatkowych dowodów lub znalezienia nowych argumentów przemawiających za uznaniem, że w zakresie zakwestionowanych transakcji spółka nie dochowała należytej staranności. Nie można uznać, że organ, poprzez sam fakt niezłożenia skargi kasacyjnej, w pełni akceptuje wszelkie stwierdzenia zawarte w przytoczonym wyroku. WSA w Łodzi nie ocenił części argumentów przedstawionych w zaskarżonej decyzji organu podatkowego, jak chociażby zarzutu dotyczącego złej jakości paliwa i braku staranności ze strony władz spółki w egzekwowaniu świadectw jakości dostarczanego paliwa oraz oryginalnych dokumentów wydania oleju z bazy paliw.

W ocenie organu nie ma również podstaw do uzupełniania materiału dowodowego, gdyż został on prawidłowo zgromadzony wtoku postępowania podatkowego w pierwszej instancji. Taką samą ocenę zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wyraził WSA w Łodzi w wyroku I SA/Łd 83/21 z 10 marca 2021 r. Zdaniem Sądu w omawianej sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, dokonana ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów nie nosi znamion dowolności, a przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom wynikającym z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 o.p.

Decyzja NŁUCS z dnia 30 czerwca 2023 r. stała się przedmiotem skargi do WSA w Łodzi. Spółka zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

- art. 153 oraz art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej także: p.p.s.a.).

- art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 210 § 1 i § 4 o.p.

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT,

- art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

- art. 179 § 1 i § 2 w związku z art. 178 § 1 o.p. w powiązaniu z konstytucyjnymi wymogami proporcjonalności z art. 31 ust 3 Konstytucji RP.

Mając na względzie ww. zarzuty spółka wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżanych decyzji w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddaleni, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga kwestia dopuszczalności przeprowadzenia postępowania merytorycznego w świetle uregulowań zawartych w art. 70 o.p. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże w myśl art. 71 o.p. przepisy art. 70, 70a, 70c i 70e o.p. stosuje się odpowiednio do zaległości, o których mowa w art. 52 i art. 52a, z tym, że bieg terminu przedawnienia liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym organ podatkowy dokonał zwrotu lub zaliczenia nienależnej kwoty lub płatnik pobrał nienależne wynagrodzenie.

W świetle ww. przepisów upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień wiązać należy z datą 31 grudnia 2021 r. (zwrot podatku za wrzesień dokonany jeszcze w grudniu 2016 r.) a za październik i listopad 2016 r. z datą 31 grudnia 2022 r. (zwrot podatku za te miesiące dokonany już w 2017 r.) o ile nie zaistniałyby przesłanki zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast w myśl przepisu art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W myśl art. 70 § 6 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;

Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następnego po dniu:

- prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 2 o.p.);

- doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 o.p.).

NŁUCS w zaskarżonej decyzji stwierdził, że w dniu 21 maja 2020 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o czyn zabroniony polegający na tym, że: w Z., w okresie od września 2016 r. do grudnia 2016 roku, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru i z wykorzystaniem takiej samej sposobności, w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podmiotu A. wprowadzono w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zduńskiej Woli przez podanie w deklaracjach \/AT-7 za miesiące od września do listopada 2016 roku danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, wynikających z ujęcia w nich 2 faktur poświadczających nabycie oleju napędowego od firmy B sp. z o.o. z siedzibą w Ł. w łącznej ilości 9.577 litrów na ogólną kwotę brutto 39.695,91 złotych oraz 11 faktur poświadczających nabycie oleju napędowego od podmiotu D sp. z o.o. z siedzibą w T., w łącznej ilości 50.078 litrów, na ogólną kwotę brutto 195.791,21 złotych, które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wskutek czego zawyżono podatek VAT naliczony na łączną kwotę 44.034,00 złotych, narażając w ten sposób Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zduńskiej Woli na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w łącznej wysokości 44.034,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 76 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 kks i art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s. Następnie, postanowieniem z 4 sierpnia 2020 r., połączono wspomniane postępowanie przygotowawcze z dochodzeniem wszczętym 20 lipca 2016 r. w sprawie o wykroczenie skarbowe polegające na tym, że: od 25 marca 2016 r. do 30 marca 2016 r., uchylając się od opodatkowania, nie ujawniono Naczelnikowi Urzędu Celnego I w Łodzi, przedmiotu opodatkowania w postaci nabycia oleju napędowego, zakupionego przez A., w ilości 2000 litrów, według faktury VAT nr [...] z 25 marca 2016 r., niespełniającego wymagań jakościowych dla oleju napędowego zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 roku w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2013 roku, poz. 1058 ze zm.), tj. o wykroczenie skarbowe określone w art. 54 § 3 k.k.s. w zw. z art. 54 § 1 k.k.s. Pismem z 19 czerwca 2020 r., doręczonym w dniu 8 lipca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zduńskiej Woli powiadomił pełnomocnika A. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług VAT za miesiące od września do listopada 2016 r. NŁUCS mając na uwadze uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS1/21 uznał, że w przypadku nie doszło do instrumentalnego wszczęcia dochodzenia, mającego na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ analizując zatem i oceniając czy w przedmiotowej sprawie dojść mogło do "instrumentalnego" stosowania przepisów, wbrew celowi dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, stwierdził, że: jedyną przesłanką wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej było uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, a jego celem ukaranie sprawcy przestępstwa skarbowego; postępowanie to wiązało się czynami określonymi w art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 76 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s.; postępowanie to dotyczyło nieprawidłowości w podatku od towarów i usług zaistniałych w miesiącach wrzesień - listopad 2016 r.; charakter sprawy podatkowej, dotyczącej posługiwania się w rozliczeniach z budżetem państwa nierzetelnymi fakturami uzasadniał decyzję o wszczęciu dochodzenia; organ postępowania przygotowawczego prowadził dochodzenie wobec spółki od 20 lipca 2016 r. w związku z pobraniem do kontroli próbki oleju napędowego niespełniającego wymagań jakościowych. W związku z powyższym NŁUCS stwierdził, że odpowiedni organ postępowania przygotowawczego wskutek uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego wydał we właściwym czasie postanowienie o wszczęciu dochodzenia, w tym o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa z niewykonaniem zobowiązania podatkowego i na tle okoliczności analizowanej sprawy podatkowej, wszczęcie tegoż postępowania nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło instrumentalnemu wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zarówno organ podatkowy, jak i organ postępowania przygotowawczego, działały na podstawie i w granicach prawa. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień - listopad 2016 r. uległ zatem zawieszeniu 21 maja 2020 r. (data wszczęcia postępowania przygotowawczego) i okres tego zawieszenia trwa nadal w związku z niezakończeniem dochodzenia. Tym samym sprawa organ odwoławczy uznał, że objęta zaskarżoną decyzją może stanowić przedmiot merytorycznego rozstrzygnięcia.

Sąd nie podziela powyższego stanowiska i stwierdza, że NŁUCS błędnie uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do "instrumentalnego" wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Kluczową w rozpoznawanej sprawie znaczenie miało postanowienie NŁUCS z dnia 31 sierpnia 2023 r. o umorzeniu dochodzenia. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi po zbadaniu materiałów postępowania o sygn. RKS 816.2019.368000.CZS. MF prowadzonego w sprawie o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. i inne postanowił umorzyć dochodzenie w sprawie.

Umorzeniu dochodzenia nastąpiło na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. W postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio, z mocy art. 113 § 1 k.k.s., art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., który stanowi, że nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego albo ustawa stanowi, że sprawca nie popełnia przestępstwa. Brak znamion czynu zabronionego oraz uznanie przez ustawę, że sprawca nie popełnia przestępstwa, są traktowane w procesie karnym i karnoskarbowym jako przeszkoda procesowa związana z instytucją prawa materialnego. W doktrynie postępowania karnego uznaje się, że są to przesłanki materialnoprawne, czyli mające swe źródło i wywołujące skutek w sferze prawa materialnego, a skutkujące niedopuszczalnością procesu niejako pośrednio, z uwagi na brak naruszenia prawa materialnego, którego proces karny ma być przecież konsekwencją (por. T. Grzegorczyk [w:] Kodeks postępowania karnego. Tom I. Artykuły 1-467. Komentarz, Warszawa 2014, art. 17).

Powyższe oznacza, że dochodzenie w sprawie o czyn zabroniony:

1. mający miejsce w okresie od 25 marca 2016 r. do 25 grudnia 2016 r. w Z. a polegający na tym, że w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności prowadzenia nierzetelnie ksiąg podatkowych i posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez B sp. z o.o. i spółkę D sp. z o.o. na łączną sumę podatku z nich wynikającego wynoszącą 44 034 zł, poprzez wprowadzenia je do dokumentacji finansowo-podatkowej A., będącej podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego i podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych \/AT-7 składanych za okres od lutego do listopada 2016 roku w imieniu wymienionego podmiotu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Zduńskiej Woli co do wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego, przez co narażono na uszczuplenie należności publicznoprawne Skarbu Państwa w wysokości 44 034 zł oraz nie ujawnienia Naczelnikowi I Urzędu Celnego w Łodzi przedmiotu opodatkowania z tytułu podatku akcyzowego od nabytego paliwa w ilości 256 505 litrów, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu paliwem, przez co uszczuplono należności publicznoprawne Skarbu Państwa w kwocie 301 619 zł, stanowiącej małą wartość w rozumieniu art. 53 § 14 k.k.s., a także podaniu danych niezgodnych z rzeczywistością i wprowadzenia w ten sposób w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w co do zasadności i wysokości kwoty do zwrotu podatkowej należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług w wysokości 44 034 zł, stanowiącej małą wartość w rozumieniu art, 53 § 14 k.k.s., to jest o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 76 § 2 k.k.s. w zb. z art. 54 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s. - z uwagi na brak znamion ustawowy czynu (art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k, w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.);

2. mający miejsce w okresie od 25 marca 2016 r. do 25 grudnia 2016 r. w Z. a polegający na tym, że w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w celu osiągnięcia korzyści majątkowej użycia poświadczających nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne dokumentów w postaci faktur VAT wystawionych przez B sp. z o.o, na rzecz A. i użycia jako autentycznych podrobionych dokumentów w postaci faktur VAT wystawionych na dane D sp. z o.o. poprzez ich wprowadzenie do dokumentacji finansowo-podatkowej A. sp. z o.o. i ich rozliczenia podatkowego w składanych deklaracjach podatkowych VAT-7 w imieniu A. oraz wprowadzenia w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zduńskiej Woli co do zasadności i wysokości kwoty do zwrotu w podatku od towarów i usług i doprowadzenia w ten sposób do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarbu Państwa w kwocie 44 034 zł, poprzez dokonanie zwrotu wymienionej należności na rzecz wymienionego podmiotu, to jest o czyn z art. 286 § 1 k.k. w zb. z art. 270 § 1 k.k. w zb. z art. 273 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. i art. 12 § 1 k.k. - z uwagi na brak znamion ustawowy czynu (art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.);

w ogóle nie mogło być prowadzone - z uwagi na brak znamion czynu zabronionego. W konsekwencji ex tunc istniały bezwzględne przeszkody procesowe, uniemożliwiające prowadzenie postępowania karnoskarbowego. W tym stanie rzeczy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ w sprawie zawieszeniu, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, bowiem - w zakresie, w jakim błędnie zakwalifikowano postępowanie Skarżącego jako przestępstwo skarbowe - nie istniał realny związek pomiędzy wszczęciem śledztwa a niewykonaniem tego zobowiązania. Związek ten miał charakter jedynie pozorny i formalny. Ordynacja podatkowa uzależnia zawieszenie biegu terminu przedawnienia od poinformowania podatnika o określonym zdarzeniu procesowym w sferze postępowania karnego (karnoskarbowego), związanym z niewykonaniem zobowiązania. Na skutek postanowienia o umorzeniu śledztwa, czynności podjęte w jego toku traktowane są jako niebyłe. Innymi słowy, rozstrzygnięcie takie – w rozpatrywanym przypadku – uchyliło wszelkie skutki procesowe podjęte przez organy w ramach tego postępowania. W takiej sytuacji nie sposób przyjąć, że pozbawiona mocy procesowej czynność wszczęcia śledztwa może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjął w tym zakresie poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 27/17 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku tym zwrócił uwagę na rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, zgodnie z którym instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Nie ma zatem wątpliwości, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych. Ponadto Trybunał stwierdził, że ustawodawca powinien kształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, aby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następowało w rozsądnym terminie. Jak zostało to wskazane w wyroku o sygn. P 26/10, egzekwowanie długu podatkowego i towarzysząca mu niepewność podatnika co do stanu jego zobowiązań podatkowych nie mogą trwać przez dziesięciolecia. Choć instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego może niekiedy sankcjonować naruszenie przez podatnika konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków, to jednak, skoro została wprowadzona do systemu prawnego, musi realizować stawiane jej zadania. Jednym z nich zaś jest stabilizowanie stosunków społecznych poprzez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Jak podkreślił Trybunał w wyroku sygn. P 41/10, stabilizacja stosunków społecznych jest zaś wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji. [...] Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego.

Oznacza to, że przyjęcie stanowiska takiego, jak zaprezentował NŁUCS w zaskarżonej decyzji kłóciłoby się z celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, uregulowanej w art. 70 § 1 o.p. otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p., co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Przy takiej wykładni każde wszczęcie postępowania karnego (karnoskarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia. Interpretacja tego przepisu przyjęta przez organ niweczyłaby w istocie gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Jak wynika z rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. I FSP 1/21, prawidłowość powołania się przez organ podatkowy w decyzji na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. jest przedmiotem kontroli sądowej. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają zatem obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane.

Sąd podkreśla, że takie stanowisko jest akceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny również w najnowszym orzecznictwie. Przykładowo należy powołać się na wyrok z dnia 1 stycznia 2023 r. o sygn. akt II FSK 1411/22, zgodnie z którym: "Stosownie do art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego albo ustawa stanowi, że sprawca nie popełnia przestępstwa. Niesporne jest, że w niniejszej sprawie nadzorujący postępowanie karne skarbowe prowadzone przez organ finansowy prokurator umorzył to postępowanie na podstawie powyższego przepisu w zw. z art. 113 k.k.s., właśnie ze względu na brak znamion czynu zabronionego. Oznacza to, w świetle przytoczonego przepisu, że znamion tych nie było, nie tylko w momencie umorzenia postępowania karnego skarbowego, ale także od samego jego początku. Innymi słowy okazało się, że postępowanie karne skarbowe, obiektywnie rzecz biorąc, mając na uwadze postanowienie prokuratora, nie powinno było zostać w ogóle wszczęte. Nie zmienia tego odmienne, subiektywne przekonanie organu w momencie wszczynania tego postępowania, że było inaczej, tj. że istniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego oraz podnoszona w uzasadnieniu tego zarzutu argumentacja, że przed wydaniem przez prokuratora postanowienia o umorzeniu postępowania, ten sam organ ten trzykrotnie przedłużał terminy do prowadzenia śledztwa. W takiej sytuacji wywodzenie z samego formalnego aktu wszczęcia postępowania karnego skarbowego jakichkolwiek negatywnych skutków dla podatnika, tu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowiłoby, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, naruszenie zasady zaufania do organów państwa - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można zgodzić się z tezą, która legła u podstaw sformułowania analizowanego zarzutu, że umorzenie postępowania z uwagi na brak znamion czynu zabronionego, nie ma znaczenia w realiach niniejszej sprawy. Taki bowiem właśnie punkt widzenia prezentowany w praktyce działania organów podatkowych, a więc, że dla osiągnięcia skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczający i przesądzający jest sam formalny akt wszczęcia postępowania karnego skarbowego, bez uwzględnienia jakichkolwiek uwarunkowań faktycznych i prawnych towarzyszących temu aktowi, stanowił zasadniczy powód celowości podjęcia wspomnianej nie tylko przez Sąd pierwszej instancji, ale także w skardze kasacyjnej, uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 20 października 2020 r. sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej również stwierdzono, że przyjęcie, że "poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (...) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (...). Takim nadużyciem byłoby też w niniejszej sprawie uzyskanie efektu w postaci zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy organ nadzorujący postępowanie karne skarbowe prowadzone przez organ finansowy - prokurator, w sposób wiążący stwierdził, że nie było podstaw do wszczęcia postępowania z powodu braku znamion czynu zabronionego.".

Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni respektuje wskazane wyżej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego i przyjmuje je za swoje.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznacza to, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia, wynikające z wszczęcia postępowania karnoskarbowego, nie wywołało skutków prawnych wobec umorzenia dochodzenia. Skoro Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi stwierdził, że A. co najwyżej działał nieumyślnie, nie dochowując należytej staranności. Co w realiach sprawy musiało doprowadzić do umorzenia dochodzenia z uwagi na zaistnienie negatywnej przesłanki procesowej, o której mowa w art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., tj. brak znamion ustawowych czynu (braku strony podmiotowej: umyślności). Sąd jednocześnie zwraca uwagę, że postanowienie o umorzeniu dochodzenia zostało zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Zduńskiej Woli.

Oznacza to, że zaskarżona decyzja w zakresie miesięcy: wrzesień-listopad 2016 r. mogła zapaść po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. z naruszeniem unormowań art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 i § 6 pkt 1 o.p., a także art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2a w zw. z art. 208 § 1 o.p.

Organ odwoławczy nie zbadał powyższej okoliczności i tym samym nie był samym uprawniony do utrzymania w mocy swojej decyzji z dnia 27 maja 2019 r. określającej stronie kwoty podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od września do listopada 2016 r.

Oceny tej nie może zmienić wniesienia skargi przez spółkę do WSA w Łodzi skargi na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 31 lipca 2020 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 roku oraz uchylenie tej decyzji wyrokiem z 19 stycznia 2021 r. o sygn. akt I SA/Łd 500/20, gdyż wpływ tej okoliczności na przedawnienie określenia stronie kwoty podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od września do listopada 2016 r., został w zaskarżonej decyzji pominięty. Sąd podkreśla, że w tym zakresie nie może wyręczać organu administracji publicznej jakim jest Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi.

Należy zatem stwierdzić, że zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 210 § 1 i § 4 o.p.

Sąd przyznaję rację skarżącej, że w sprawie doszło do instrumentalnego wykorzystania przez organ prawa do wszczęcia postępowania karnego-skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co skutkowało również naruszeniem zasady zaufania do organów administracji podatkowej. Dostrzeżone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji bez uwzględnienia upływu biegu terminu przedawnienia.

Sprzeciwiając się możliwości uznania w oparciu o okoliczności dotyczące rzekomego braku wystąpienia skutku przedawnienia z uwagi na mające się toczyć postępowanie karnoskarbowe, należy sięgnąć do sentencji uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, gdzie wyraźnie wskazano, że: "W świetle art. 7 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych p.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.".

NSA w powyższej uchwale dokonał oceny zgodności z prawem stosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. wskazując w uzasadnieniu, że w szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Nie można jednak pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przypadkach wątpliwych w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 o.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sad administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W kontekście powyższego nie sposób również nie odnieść się do innych tez wskazanych w powoływanej również wyżej uchwale 7 sędziów NSA, I FPS 1/21, w której podkreślano, że w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowe, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji NSA przyjął, że jeśli praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowane się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów wbrew celowi dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę, zakotwiczona w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, wówczas konieczna jest korekta dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenia się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne.

Mając na uwadze wskazane wyżej warunki stawiane organom podatkowym w uchwale 7 sędziów NSA i przenosząc powyższe tezy na grunt sprawy, należy zauważyć, że bez wątpienia nie zrealizowano wymogów stawianych przez Konstytucję RP, bowiem doszło do instrumentalnego zastosowania przepisów obejmujących kwestię zawieszania biegu terminu przedawnienia w związku z wszczętym postępowaniem karnoskarbowym. Wskazują na to dodatkowe okoliczności.

Postępowanie karno-skarbowe w zakresie zobowiązań za okres wrzesień 2016 r., dotyczące bezpośrednio kwestii odpowiedzialności karno-skarbowej skarżącej toczyć się miało od dnia 21 maja 2020 r. (str. 5 zaskarżanej decyzji). Tymczasem w toku prowadzonego postępowania karno-skarbowego nie przeprowadzono do upływu okresu przedawnienia wskazanego zobowiązania, tj. do 31 grudnia 2021 r. żadnych istotnych czynności merytorycznych, bowiem w zaskarżonej obecnie decyzji nie ma jasnych i precyzyjnych informacji mówiących o dokonywaniu w ramach owego postępowania jakichkolwiek czynności procesowych w sprawie. Co więcej, należy wyraźnie zaznaczyć, że mające stanowić merytoryczną podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania wszczęcie w dniu 20 lipca 2016 r. postępowania karno-skarbowego obejmujące okres marca 2016 r. nie dotyczyło w żadnej mierze zobowiązania spółki z tytułu podatku VAT za okres wrzesień-listopad 2016 r.

Uwzględniwszy wszystkie okoliczności powołane powyżej należy dojść do wniosku, że organ w zaskarżonej decyzji nie dokonał wystarczających ustaleń czy w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień-listopad 2016 r., co mogło mieć istotny wpływ na określenie kwoty podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące wrzesień-listopad 2016 r.

Sąd ponadto wskazuje, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem rozpoznawania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi, w następstwie którego wydano w dniu 19 stycznia 2021 r. wyrok o sygn. akt I SA/Łd 500/20, w którym uchylono w całości zaskarżoną poprzednio decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi z dnia 31 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. Orzeczenie to stało się prawomocne, w związku z tym, że NŁUCS nie zaskarżył wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Jak stanowi art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sadu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Związanie oceną prawną wyrażoną w treści orzeczenia oraz wskazaniami co do dalszego postępowania dotyczy zarówno organów administracji publicznej, jak i sądów. Między oceną prawną a wskazaniami istnieje ścisły związek, ponieważ ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracji publicznej w sprawie, a wskazania określają sposób postępowania w przyszłości (wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006 r. I GSK 2395/05). Celem wskazań jest zapobieżenie w przyszłości błędom popełnionym przez organy administracji i wytyczenie kierunku postępowania przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Artykuł 153 p.p.s.a. ma zastosowanie tylko w sprawie tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym (wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2008 r., I FSK 1466/06). Organ ponownie rozpatrujący sprawę związany jest sentencją i uzasadnieniem orzeczenia. Związanie wyrażonymi wskazaniami co do dalszego postępowania zobowiązuje organ do ich wykonania, przy czym nie ogranicza organu do wykonania tylko i wyłącznie zaleceń zawartych w orzeczeniu (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2011 r., II GSK 95/10). Związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania dotyczy również sądów i oznacza, że nie mogą one formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009 r., I OSK 426/08). Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zasadniczym kryterium legalności zaskarżonej decyzji wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowania się wytycznym co do dalszego postępowania.

Wskazać także należy, że Sąd orzeka w niniejszej sprawie będąc związany wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 19 stycznia 2021 r. wyrok o sygn. akt I SA/Łd 500/20. Tutejszy Sąd uchylając decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi z dnia 31 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. stwierdził, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego rozstrzygając niniejszą sprawę pominął szereg okoliczności faktycznych przemawiających na korzyść skarżącej spółki, dokonał oceny dowodów w sposób sprzeczny z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, w efekcie czego mogło dojść do nieuzasadnionego zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Zatem owe wady postępowania mogły mieć wpływ na wynik sprawy. WSA w Łodzi stwierdził także, że zaskarżona decyzja narusza przepis art. 210 § 1 pkt 6, w związku art. 210 § 4 o.p. W przedmiotowej sprawie doszło do pominięcia szeregu istotnych okoliczności przemawiających na korzyść skarżącej. Decyzja nie zawiera w zasadzie oceny przeprowadzonych dowodów, ograniczając się jedynie do przedstawienia przebiegu postępowania administracyjnego, zacytowania in extenso treści zeznań przesłuchanych świadków, omówienia treści dokumentów i odpowiedzi na zarzuty zawarte w odwołaniu. Ocena dowodów, to nic innego jak udzielenie odpowiedzi na pytania, które z przeprowadzonych dowodów mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a które nie, które są wiarygodne, a które nie i dlaczego. Ocena dowodów powinna poprzedzać część uzasadnienia decyzji zawierającą odtworzony stan faktyczny w oparciu o te dowody, które organ uznał za istotne dla rozstrzygnięcia i wiarygodne. Następnie organ winien dokonać subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod przepisy prawa materialnego, który ma mieć zastopowanie. Okoliczności związane z wadliwością zaskarżonego aktu, jeśli nie uniemożliwiają, to przynajmniej w znacznym stopniu utrudniają sądową kontrolę. Tutejszy Sąd zauważył, że spółka została pozbawiona prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez D spółkę z o.o. i B spółkę z o.o, faktury owe dokumentowały nabycie oleju napędowego. W ramach współpracy ze spółką D, podmiot ten wystawił na rzecz skarżącej 32 faktury w okresie od czerwca do października 2016 roku, zaś B 50 faktur w okresie od stycznia do maja 2016 roku i w okresie październik - listopad 2016 roku. Ze wszystkich faktur wystawionych przez D, NŁUSC zakwestionował 11 faktur (7 wystawionych w miesiącu wrześniu 2016 roku i 4 faktury wystawione w miesiącu październiku 2016 roku); w zakresie współpracy z B - jedynie dwie faktury wystawione w październiku i listopadzie 2016 roku. Mimo wad uzasadnienia zaskarżonej decyzji należy przyjąć, że organ nie zakwestionował przedmiotowej zgodności zakwestionowanych faktur ze stanem rzeczywistym (dostawa oleju napędowego i płatności pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami), zasadniczym powodem odmowy uznania tych faktur było to, że na wcześniejszych etapach obrotu dostawcy paliwa dla kontrahentów skarżącej były podmioty fikcyjne, takie które nie nabywały, nie posiadały i nie dysponowały żadnym olejem napędowym (C, Firma Handlowa T. W., Przedsiębiorstwo Handlowo-Transportowo-Budowlane E K. S., PPHU J. K., C był bezpośrednim dostawcą paliwa dla B, pozostałe trzy wymienione podmioty dostarczały paliwo C) w okresie od stycznia do września 2016 roku. W pozostałych transakcjach dostawcą paliwa dla D była B (czerwiec sierpień 2016 roku), w październiku i listopadzie 2016 roku dostawcą paliwa dla B była spółka D. Jednocześnie nie ustalono dostawców oleju napędowego dla D w okresie październik-listopad 2016 roku. B ujęła w rejestrach sprzedaży wszystkie faktury wystawione na rzecz A. w Z., za okres styczeń-maj 2016 roku i zakresie tych okresów rozliczeniowych złożyła prawidłowe deklaracje VAT-7, natomiast za miesiące wrzesień-grudzień 2016 roku składała deklaracje "zerowe". Spółka D za okres od czerwca do sierpnia 2016 roku składała deklaracje VAT-7, w których uwzględniała sprzedaż paliwa na rzecz skarżącej, za okres wrzesień-październik nie składała natomiast żadnych deklaracji. W ocenie sądu ustalenia NŁUSC w zakresie pochodzenia paliwa, które następnie trafiło do skarżącej spółki są prawidłowe, pozwalały one na przyjęcie, że nastąpiły nieprawidłowości w zakresie podatku VAT bądź we wcześniejszej fazie obrotu - paliwo nabywane przez B za pośrednictwem C od Firmy Handlowej T. W., Przedsiębiorstwa Handlowo-Transportowo-Budowlanego E K. S., PPHU J. K. oraz paliwo nabywane przez D w okresie październik-listopad 2016 roku (organ nie ustalił pochodzenia paliwa). W efekcie zasadnie ustalono, że przedmiotem dostaw dla skarżącej był olej napędowy nieznanego pochodzenia. WSA w Łodzi z całą stanowczością stwierdził, że owe nieprawidłowości w zakresie podatku VAT, które wystąpiły na wcześniejszych fazach obrotu dotyczyły zarówno tych transakcji z B i D, które w zdecydowanej większości zostały uznane przez organ za te, które mimo owych nieprawidłowości rodziły prawo do odliczenia, jak i te które takiego prawa nie rodziły. Lektura zaskarżonej decyzji pozwala na przyjęcie, że czynnikiem różnicującym obie grupy transakcji było zachowanie należytej staranności przez skarżącą w zakresie transakcji "uznanych" i jej niezachowanie w przypadku tych, w których organ odmówił skarżącej prawa do odliczenia. Zasadne więc okazały się zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. o.p., polegające na pominięciu szeregu okoliczności przemawiających na korzyść podatnika (okoliczności związane z procedurą przetargową oraz aktami staranności podejmowanymi przez spółkę w trakcie trwania współpracy) i nadaniu prawnie relewantnego znaczenia okolicznością, które organ sam wytworzył żądając od skarżącej niemożliwego (przedstawienia deklaracji VAT przed upływem ustawowego terminu na ich złożenie), nadinterpretując fakty (rzekoma sprzeczność pomiędzy zaświadczeniami z dnia 15 września 2016 roku i 18 października 2016) przy okazji uzupełniając je domysłami (zagadnienie porozumienia o rozwiązaniu umowy z dnia 24 października 2016 roku). W świetle tych rozważań wątpliwe są powołane przez organ okoliczności różnicujące, które spowodowały, że zdecydowana większość transakcji została uznana przez organ, a nieliczne nie. Tutejszy Sąd zalecił więc by przy ponowny m rozpoznaniu sprawy organ przeprowadzi dodatkowe dowody lub znajdzie nowe argumenty przemawiąjące za uznaniem, że w zakresie zakwestionowanych transakcji skarżąca nie zachowała należytej staranności. W przeciwnym wypadku organ powinien umorzyć postępowania jako bezprzedmiotowe. Sporządzając decyzję organ miał również uwzględnić wzorzec ustawowy wskazany w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p oraz zawarte w uzasadnieniu uwagi sądu.

Sąd podkreśla, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku z dnia 19 stycznia 2021 r. wyrok o sygn. akt I SA/Łd 500/20 były w rozpoznawanej sprawie dla organu wiążące, gdyż przepisy prawa uległy zmianie.

Nie może zatem organ kwestionować twierdzenia WSA w Łodzi, zgodnie z którym A. w związku z kwestionowanymi transakcjami dochowała standardów należytej staranności. Jak wyraźnie podkreślił Sąd w wydanym uprzednio wyroku: "Należy zgodzić się z autorem skargi, że szczególnie istotna okolicznością przemawiająca za uznaniem, że skarżąca działała z zachowaniem należytej staranności w zakresie wszystkich transakcji przeprowadzonych z kontrahentem jest posiadanie przez ten podmiot ważnej koncesji na obrót paliwami ciekłymi (...) Niezależnie od tych okoliczności płatności za poszczególne dostawy były realizowane za pośrednictwem rachunków bankowych, były uwzględniane w urządzenia księgowych kontrahentów (zgodnie dostawcy i nabywcy), odbywały się na podstawie procedury przewidzianej w umowie, w trakcie trwania współpracy główna księgowa skarżącej prosiła co miesiąc o deklaracje VAT i zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami kontrahentów i je otrzymywała". Sąd stwierdził również, że: "działania, które podlał zarząd skarżącej wówczas kiedy pojawiły się wątpliwości związane z wykonaniem umowy o sukcesywne dostawy paliwa znakomicie wpisuje się we wzorzec postępowania przezornego przedsiębiorcy.".

Organ wydający zaskarżaną decyzję zakwestionował powyższe ustalenia w oparciu o materiał zebrany pierwotnie w ramach ocenianego przez Sąd stanu sprawy. Działania organu zostały ocenione przez WSA w Łodzi w wyroku z 19 stycznia 2021 r. w ramach której Sąd stwierdził m.in., że:

a) spółka wbrew twierdzeniom organu dochowała należytej staranności w zakresie wszystkich transakcji przeprowadzanych z kontrahentami.

b) jej działanie znakomicie wpisuje się we wzorzec postępowania przezornego przedsiębiorcy.

c) skarżąca mogła mieć usprawiedliwione okolicznościami przeświadczenie, że i te dostawy nie będą wiązały się z oszustwem w podatku VAT, a żądanie w takiej sytuacji zawarcia pisemnej umowy wydaje się nieproporcjonalne do potencjalnego ryzyka podatkowego

d) powoływane przez organ twierdzenia wiązały się z rażącym przejawem naruszenia zasady wyrażonej w art, 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji,

e) w sprawie pominięto szereg okoliczności przemawiających na korzyść podatnika (okoliczności związane z procedurą przetargową oraz aktami staranności podejmowanymi przez spółkę w trakcie trwania współpracy),

f) organ nadał prawnie relewantnego znaczenia okolicznościom, które organ sam wytworzył żądając od skarżącej niemożliwego,

g) organ nadinterpretował fakt,

h) organ uzupełnił fakty swoimi domysłami.

Powyższych twierdzeń WSA w Łodzi nie zmienia stanowisko Sądu, w ramach którego uznał on, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ przeprowadzi dodatkowe dowody lub znajdzie nowe argumenty przemawiąjące za uznaniem, że w zakresie zakwestionowanych transakcji skarżąca nie zachowała należytej staranności.

Mając zatem na uwadze zebrany na obecnym etapie postępowania materiał, który nie został uzupełniony o przeprowadzenie w ramach toczącego się postępowania jakichkolwiek nowych czynności dowodowych uznać należało, że w sprawie nie ma w nim jakichkolwiek materiałów czy dowodów, mówiących o tym, że w zakresie kwestionowanych transakcji skarżąca nie dochowała należytej staranności.

Oczywistym przy tym jest to, że organ nie powinien w ramach toczącego się postępowania po uchyleniu pierwotnych decyzji - wobec faktu niezaskarżenia wyroku WSA w Łodzi i funkcjonowania zasady powagi rzeczy osądzonej - opierać obecnie swojego stanowiska na którejkolwiek z okoliczności wynikającej z pierwotnej decyzji, a mającej świadczyć o niedochowaniu należytej staranności spółki. Wszystkie argumenty organu powołane dotychczas w zakresie przypisywanego skarżącej braku należytej staranności okazały się bowiem chybione, co zostało potwierdzone w prawomocnym wyroku z dnia 19 stycznia 2021 r. o sygn. akt I SA/Łd 500/20.

Tym samym uznać należy, że opieranie się przez organ wydający obecnie zaskarżaną decyzję wyłącznie na dotychczasowym materiale przy jednoczesnym stwierdzeniu (str. 28 decyzji), że: "W ocenie organu nie ma również podstaw do uzupełniania materiału dowodowego, gdyż został on prawidłowo zgromadzony w toku postępowania podatkowego w pierwszej instancji’', uznać należy za nieuwzględnienie dotychczasowego stanowiska sądu administracyjnego zawartego w prawomocnym wyroku WSA z 19 stycznia 2021 r., skutkujące naruszeniem art 153 p.p.s.a.

Powyższej oceny nie może zmienić powołanie się przez NŁUCS w zaskarżonej decyzji na wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 marca 2021 r. o sygn. akt 83/21. Sąd podkreśla, że wyrok ten zapadł w odmiennym przedmiocie, gdyż dotyczył określenia zobowiązania z podatku akcyzowym za okres styczeń-listopad 2016 r.

Oznacza to, że organ w zaskarżonej decyzji nieprawidłowo wykonał zalecania zawarte w wyroku z dnia 19 stycznia 2021 r. o sygn. akt I SA/Łd 500/20, czym naruszył art. 153 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w zaskarżonej decyzji naruszył również art. 153 p.p.s.a.

Tym samym sądowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie, w tym wskazanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, na obecnym etapie postępowania jest przedwczesna i bezprzedmiotowa.

Rozpatrując sprawę ponownie, organ odwoławczy zastosuje się do oceny prawnej tutejszego sądu zawartej w niniejszym orzeczeniu.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a należało uchylić zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, w związku z art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit.a i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 z późn. zm.).

db