Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2057/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, protokolant Bartłomiej Ryś, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3298/15 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9 stycznia 2017 r., III SA/Wa 3298/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 września 2014 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki.

2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez jego błędną wykładnię, tj.:

- przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki z o.o., bowiem nie zostało wskazane mienie spółki faktycznie istniejące, nadające się do egzekucji pozytywnie rokującej oraz przedstawiające realną wartość finansową, w sytuacji gdy skarżący przedłożył oświadczenie prezesa zarządu A. B. z 2 września 2013 r. wskazujące, iż posiada on nieuregulowane zobowiązania względem spółki z tytułu pobranych a nierozliczonych zaliczek oraz innych tytułów na łączną kwotę 750.000,00 zł oraz wyciągi z rachunków bankowych spółki, potwierdzające, iż A. B. pobrał z konta spółki 474.176,36 zł, tym samym wykazał, że spółka posiada mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części,

- przyjęcie, że przedłożone przez stronę skarżącą oświadczenie prezesa zarządu A. B. z 2 września 2013 r. wskazujące, iż posiada on nieuregulowane zobowiązania względem spółki z tytułu pobranych a nierozliczonych zaliczek oraz innych tytułów na łączną kwotę 750.000,00 zł oraz wyciągi z rachunków bankowych spółki, potwierdzające, iż A. B. pobrał z konta spółki 474.176,36 zł, nie stanowią podstawy dla uznania, iż wskazane przez skarżącego mienie spółki faktycznie istnieje i nadaje się do egzekucji oraz że przedstawia ono realną wartość finansową,

- przyjęcie, że przedłożone przez skarżącego w toku postępowania podatkowego oświadczenie prezesa zarządu A. B. z 2 września 2013 r. nie stanowi podstawy dla uznania, iż wskazane mienie spółki faktycznie istnieje i nadaje się do egzekucji, w sytuacji gdy w ogóle nie dokonano zajęcia wierzytelności pieniężnej wskazanej w oświadczeniu z 2 września 2013 r. na podstawie art. 89 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, czym uniemożliwiono dłużnikowi (A. B.) zrealizowanie wpłaty kwoty wskazanej w oświadczeniu. W konsekwencji zaniechanie przez organ czynności zajęcia wierzytelności uniemożliwia obciążenie skarżącego zobowiązaniami podatkowymi spółki, gdyż nie wyczerpano wszystkich formalnych i obiektywnie uzasadnionych możliwości przeprowadzenia egzekucji z majątku spółki.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjne w trybie art. 188 p.p.s.a., uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie, sprowadzająca się do rozstrzygnięcia czy informacje tj. oświadczenie prezesa zarządu A. B. z 2 września 2013 oraz wyciągi bankowe, przekazane przez skarżącego mogą stanowić podstawę do uznania, iż wykazał on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w analogicznej sprawie ze skargi kasacyjnej skarżącego za inny okres tj. za styczeń – luty oraz kwiecień - listopad 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni aprobuje, podziela i przyjmuje za własne stanowisko przedstawione przez NSA w wyroku z 19 października 2017 r. w sprawie II FSK 3252/15.

Stosownie do art. 116 § 1 i § 2 o.p. powstanie odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe uwarunkowane jest łącznym zaistnieniem przesłanek pozytywnych, to jest:

- powstaniem zaległości podatkowej z tytułu zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał w czasie pełnienia funkcji przez odpowiadającego za nie członka zarządu,

- bezskutecznością egzekucji skierowanej do spółki w całości lub w części.

Gdy te pozytywne przesłanki zachodzą, członek zarządu może jednak uwolnić się od odpowiedzialności, jeśli zostanie wykazana jedna z przesłanek egzoneracyjnych:

- we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe),

- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy,

- członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W sprawie nie były kwestionowane okoliczności pełnienia funkcji przez członka w okresie powstania zaległości podatkowych, ani samo powstanie zaległości podatkowych. Spór dotyczył ostatniej przesłanki egzoneracyjnej. skarżący stanął bowiem na stanowisku, że skutecznie wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części i tym samym zwolnił się z odpowiedzialności za zobowiązania. Zasadnie jednak Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z tym stanowiskiem. Skarżący przedłożył bowiem jedynie oświadczenie członka zarządu o posiadaniu przez niego nieuregulowanych zobowiązań względem spółki. Z takiego oświadczenia – bez przeprowadzenia stosownego postępowania sądowego – egzekucji przeprowadzić nie można. Nie jest to bowiem ani mienie, ani tytuł prawny, a jedynie oświadczenie. Natomiast jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji z przedłożonych przez skarżącego wyciągów rachunków bankowych spółki nie wynika w sposób nie budzący wątpliwości (i wynikać nie może), że dokonywane przez A. B. wypłaty środków pieniężnych były mu nienależne i z tego tytułu powstała po stronie spółki wierzytelność wobec A. B. Okoliczność wypłaty tych środków przez A. B. w żaden też sposób nie oznacza, że jest on wypłacalny.

Orzecznictwo w tej kwestii jest zgodne. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 grudnia 2011 r., I FSK 39/11, mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Orzecznictwo wskazuje, że takie mienie musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10). Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniała przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 972/09, wyrok WSA w Gliwicach z 25 czerwca 2009 r., III SA/Gl 1511/08, WSA w Rzeszowie z 12 kwietnia 2011 r., I SA/Rz 121/11).

Na marginesie należy zauważyć, że organ nie poprzestał na informacji, iż członek zarządu spółki jest jej dłużnikiem, ale wezwał go w celu przesłuchania w charakterze świadka. Członek zarządu mimo wezwań nie stawił się. Nie ma to jednak znaczenia, bowiem wciąż oświadczenie członka zarządu nie mogło być podstawą do wszczęcia egzekucji. Na podstawie tego oświadczenia organ mógłby jedynie mieć nadzieję, że dłużnik spółki wobec stosownego wezwania przelałby kwotę 750.000 zł na rachunek spółki i to pozwoliłoby organowi przeprowadzić skuteczną egzekucję z rachunku bankowego spółki. Organ musiałby z góry założyć, że dłużnik spółki oraz sama spółka będą współpracować z organem. Gdyby taka współpraca była możliwa na wcześniejszym etapie nie doszłoby w ogóle do konieczności egzekucji, która jest przecież w istocie przymuszeniem do wykonania zobowiązania. Skoro od członka zarządu niemożliwe było uzyskanie stawiennictwa na wezwanie, jak organ mógł żywić pewność, że członek zarządu odda spółce środki, z których organ następnie wyegzekwuje zobowiązanie. Żeby uniknąć tak patowych sytuacji ustawodawca wyraźnie wskazuje, że musi istnieć tytuł, na podstawie którego można prowadzić egzekucję. W niniejszej sprawie bez wątpienia taki tytuł nie istniał.

Wobec tego zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że w okolicznościach sprawy skarżący nie wskazał skutecznie mienia, z którego możliwe było przeprowadzenie egzekucji. Tym samym nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna i skarżący nie uwolnił się od odpowiedzialności solidarnej jako członek zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2009 r.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.