Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 222/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Magdalena Krawczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2024 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 4 stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług, po wznowieniu postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej także: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy"), decyzją z 4 stycznia 2024 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1

w związku z art. 245 § 1 pkt 2 i art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), po rozpatrzeniu odwołania M. B. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]z 2 sierpnia 2023r. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") odmawiającą uchylenia w całości ostatecznej decyzji tego organu z 27 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2015 r. do grudnia 2015 r. z powodu nie stwierdzenia istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Op.

Powyższe decyzje, zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Decyzją z 27 października 2017r. Naczelnik US określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

w podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r., sierpień 2015 r., październik 2015 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni za listopad 2015 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r.

i grudzień 2015 r. Przedmiotowa decyzja została prawidłowo doręczona stronie

2 listopada 2017 r.

Odwołanie od tej decyzji zostało uznane, postanowieniem Dyrektora IAS

z 13 grudnia 2017 r. za wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na to postanowienie skarżący wystąpił z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Sąd, w wyniku rozpatrzenia ww. skargi wyrokiem z 19 kwietnia 2018 r.

w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 143/18 oddalił skargę strony na postanowienie Dyrektora IAS z 13 grudnia 2017 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

Dyrektor IAS, postanowieniem z 13 lutego 2018 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Pismem z 12 września 2019 r. skarżący, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U.

z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej: kpa) wystąpił do Naczelnika US z wnioskiem

o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika US

z 27 października 2017 r. Na podstawie art. 75 § 1 kpa wniósł przy tym o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w [...] z 12.07.2019 r. sygn. akt [...], który stał się prawomocny z dniem 12 sierpnia 2019 r. oraz opinii biegłego sądowego z zakresu produkcji rolnej mgr inż. D. D. na okoliczności wskazane w treści przedmiotowego wniosku. Jednocześnie, na podstawie art. 86 w zw. z art. 78 § 1 kpa wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z uzupełniającego przesłuchania skarżącego na okoliczności wskazane w treści wniosku.

W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że w toku postępowania przeprowadzonego przez Sąd Rejonowy w [...] dopuszczono i przeprowadzono dowód z opinii biegłego z zakresu rolnictwa mgr inż. D.D.. Wynika z niego, że wydajność z uprawy papryki w tunelach foliowych o powierzchni 240 m2 wynosi od 0,4 q do 2 500 kg. Z kolei Ośrodek Doradztwa Rolniczego jako plon możliwy do osiągnięcia podał przedział od 1,5 do 1,8 ton, przy czym nie sprecyzował czy te wartości dotyczą całego zbioru warzywa, czy też tylko papryki klasy Premium nadającej się do sprzedaży na wolnym rynku. Co do % udziału papryki nie nadającej się do sprzedaży na wolnym rynku biegły oszacował go na poziomie 10 % bądź wyższym w zależności od porażenia roślin chorobami. Skarżący podniósł, iż opinia wskazuje, że śruta sojowa może być stosowana jako organiczny komponent doglebowy i uzupełnienie nawożenia mineralnego w uprawie papryki. Wobec powyższego stwierdził, że w 2015 r. zaewidencjonował faktyczną sprzedaż realnie wyprodukowanej papryki w ilości 38 892 kg. Wyjaśnił również, że nigdy nie miał żadnego interesu osobistego bądź gospodarczego, aby kiedykolwiek podawać organom podatkowym nieprawdziwe dane bądź składać deklaracje VAT, które nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistości

w zakresie wyprodukowanego towaru, który w przypadku uprawy papryki jest wręcz nieprzewidywalny i uzależniony od wielu czynników atmosferycznych jak: temperatura, nasłonecznienie, opady, rozwój chorób grzybowych, występowanie szkodników, stan fitosanitarny gleby, na których występowanie żaden rolnik nie ma wpływu, choćby pośredniego. Dlatego też, złożone deklaracje VAT oraz dokumenty potwierdzające sprzedaż były zgodne z faktycznie wyprodukowaną ilością papryki. Taka sama sytuacja dotyczy rzekomo niezaewidencjonowanej sprzedaży śruty sojowej, która została zużyta jako nawóz organiczny pod uprawę. W ocenie strony, powyższe okoliczności zostały potwierdzone przez niezależnego biegłego sądowego z zakresu rolnictwa, który sporządził jasną, spójną i logiczną opinię, która nie była kwestionowana przez przedstawiciela Urzędu Skarbowego w [...] obecnego na rozprawach. Podniósł, iż wydany przez Sąd Rejonowy w [...] wyrok uniewinniający uprawnia do twierdzeń, że zarzucane skarżącemu przestępstwo w rzeczywistości nie zostało popełnione. W dalszej części uzasadnienia wniosku, skarżący przytoczył stanowisko doktryny i orzecznictwa wyrażone na gruncie art. 145 § 1 pkt 5 kpa. Wskazał, że

z uzasadnienia wyroku w sprawie [...] wprost wynika, że dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy koniecznym stało się przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego specjalisty z zakresu rolnictwa, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że organ podatkowy wydając decyzję 27 października 2017 r. działał

w oparciu o niepełny materiał dowodowy pomimo tego, że miał możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Przedmiotem ustaleń Sądu Rejonowego

w [...] były zatem te same okoliczności, czy wystawione przez skarżącego deklaracje podatkowe oraz dokumenty ewidencjonujące sprzedaż odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które faktycznie nie wystąpiły, co potwierdziło przeprowadzone postępowanie karne oraz zgromadzone tam dowody. Zdaniem strony, powyższe winno zostać uznane za wykrycie nowych okoliczności, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a z których organ nie skorzystał w prowadzonym postępowaniu administracyjnym.

Do wniosku skarżący załączył kopię wniosków końcowych opinii biegłego sądowego w zakresie rolnictwa mgr inż. D.D. oraz odpis prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w [...] z dnia 12 lipca 2019 r. w sprawie sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem.

Postanowieniem z 26 września 2019 r. Naczelnik US wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją Naczelnika US z 27 października 2017 r.

Decyzją z 27 listopada 2019 r. odmówił uchylenia w całości tej decyzji, gdyż nie stwierdził zaistnienia powołanej we wniosku skarżącego przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Op. DIAS utrzymał następnie tę decyzję w mocy, decyzją z 30 czerwca 2021r.

Wyrokiem z 20.01.2022r., sygn. akt VIII SA/Wa 953/21 Sąd uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji, albowiem wydane w postępowaniu wznowieniowym decyzje organów podatkowych obydwu instancji zostały dotknięte naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 Op.

Naczelnik US przeprowadził ponownie postępowanie w sprawie z wniosku strony z 12.09.2019 r. o wznowienie postępowania podatkowego i decyzją z 15.09.2022 r. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej nr [...] z 27.10.2017 r.

DIAS, decyzją z 21.03.2023 r. uchylił jednak ww. decyzję organu I instancji

i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Stwierdził, że organ I instancji nie wyeliminował wszystkich uchybień wskazanych w ww. wyroku Sądu, bowiem postępowanie wznowieniowe kontynuowane było na podstawie postanowienia

z 26.09.2019 r., które również obarczone było wskazaną przez Sąd wadą.

Postanowieniem z 23.05.2023 r., Naczelnik US wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną tego organu z 27.10.2017 r., a po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego wydał decyzję z 2.08.2023 r., odmawiającą uchylenia

w całości decyzji ostatecznej z 27.10.2017 r., z uwagi na brak przesłanek określonych

w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Naczelnik US wskazał, że powołana

i przedstawiona przez stronę opinia biegłego sądowego z zakresu produkcji rolnej została sporządzona 30.04.2019 r., natomiast wyrok w sprawie o sygn. akt [...] zapadł 12.07.2019 r. Orzeczenie stało się prawomocne z dniem 12.08.2019 r. Tak więc dowody, które w ocenie strony mają stanowić przesłankę do wznowienia postępowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 5 kpa (odpowiednio art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), nie istniały w dniu wydania ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 27.10.2017 r.

Następnie, organ I instancji wskazał, że okoliczność badania ilości wyprodukowanej papryki z jednego tunelu foliowego o powierzchni 240 m2, jak również możliwości zastosowania przez skarżącego śruty sojowej jako nawozu organicznego, stanowiły główny przedmiot postępowania zakończonego decyzją ostateczną

z 27.10.2017 r., której wzruszenia domaga się skarżący. Ponadto, zdaniem organu

I instancji ustalenia wynikające z tej opinii nie odbiegają od ustaleń zawartych

w dowodach zebranych w toku postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją.

Zdaniem Naczelnika US opinia biegłego sądowego w sprawie karnej nie zawiera żadnych nowych okoliczności nieznanych organowi. Biegły z zakresu rolnictwa

w wydanej opinii potwierdził, że realna ilość papryki, jaką można osiągnąć z uprawy

w tunelach foliowych o pow. 240 m2 w 2015 r. pod osłonami na terenie gminy skarżącego, z uwzględnieniem czynników wpływających na zwiększenie lub zmniejszenie wydajności wynosi od 0,4 q do 2 500 kg. Naczelnik US w wydanej decyzji na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego określił tę wydajność na 1 450 kg, co bez wątpienia mieści się w przedziale wskazanym przez biegłego. Organ

I instancji zauważył przy tym, iż przedmiotem ustaleń ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nie była kwestia osiągania zbiorów papryki z tunelu

o pow. 240 m2 w przedziale od 25 od 40 ton w trakcie jednego sezonu. W żadnym miejscu w decyzji nie ma mowy o tym, że można z jednego tunelu wyhodować taka ilość papryki. Organ I instancji wskazał także, iż w zakresie możliwości zastosowania śruty sojowej jako nawozu organicznego, biegły wskazał, ze śruta sojowa "może" być stosowana jako organiczny komponent doglebowy i uzupełnienie nawożenia mineralnego w uprawie papryki. Analiza zebranego materiału dowodowego w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego

w [...] zakończonego wydaną decyzją ostateczną z 27 października 2017 r. wykazała, że skarżący nie stosował śruty sojowej pod uprawę papryki. Nawet odmienna ocena stanu faktycznego przez biegłego nie stanowi nowej okoliczności faktycznej, jeżeli ta ocena nie była dokonana w dniu wydania decyzji ostatecznej, podobnie jak wyrok Sądu Rejonowego w [...], na mocy którego skarżący został uniewinniony od zarzutów karnoskarbowych.

Ani opinii biegłego, ani wyroku Sądu Rejonowego w [...] nie można uznać za dowody, ponieważ nie tylko nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, ale także nie mają żadnego znaczenia dla rozpatrzonej prawidłowo w trybie zwykłym sprawy skarżącego w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem organu I instancji argumentacja podatnika przedstawiona w złożonym wniosku o wznowienie postępowania zmierza w istocie do podważenia określonej oceny dowodów dotyczących stanu faktycznego, który uprzednio stanowił już w tym zakresie przedmiot wypowiedzi organu podatkowego i tym samym nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op.

Naczelnik US stwierdził również, że jeśli organ podatkowy, orzekający

w postępowaniu zwykłym, posiadał możliwość przeprowadzenia określonego dowodu

z opinii biegłego określonej specjalności, lecz zrezygnował z tego, gdyż w jego ocenie materiał był zupełny, to nie można, ujawnionych po wydaniu decyzji ostatecznej, wniosków z opinii biegłego, która została wydana w innym postępowaniu (nawet dotyczącym tego samego zdarzenia), kwalifikować jako przesłanki wznowieniowej,

o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jako ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, istniejących w dniu wydania decyzji, ale nieznanych organowi, który wydał decyzję. Organ podkreślił, że opinia biegłego została wydana w związku

z wyrokiem sądu w sprawie sygn. akt [...], a nie w sprawie podatkowej.

Podsumowując, Naczelnik US stwierdził, że wniosek strony o wznowienie postępowania nie zasługuje na uwzględnienie.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący działaniem pełnomocnika wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (art. 233 § 2 Op), ewentualnie uchylenie decyzji organu I instancji i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej rzeczywistym wartościom wyprodukowanej i zaewidencjonowanej papryki przez odwołującego, a przed wydaniem decyzji przeprowadzenie postępowania dowodowego, tj. z akt postępowania przed Sądem Rejonowym w [...], sygn. akt [...], w szczególności złożonych wyjaśnień przez stronę oraz opinii biegłego z zakresu produkcji rolnej, która określa, iż z 1 tunelu można wyprodukować paprykę

w ilości od 400 kg do 2 500 z uwzględnieniem 10% współczynnika towaru nie nadającego się do sprzedaży na wolnym rynku. Postawił przy tym zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej) oraz art. 29 ust. 1 w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT), poprzez przyjęcie, że kwoty określonych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług ustalone w decyzji organu z 27.10.2017 r. stanowiły kwoty należnego podatku od papryki, która rzekomo została wyprodukowana przez odwołującego, podczas gdy w rzeczywistości odwołujący nie wyprodukował papryki w takiej ilości jak ustalił organ, a więc przyjęte uśrednione wartości nie mogły stanowić podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Zdaniem pełnomocnika naruszono w konsekwencji treść art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i błędne uznanie, że w sprawie nie wystąpiły łącznie przesłanki do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego płyną przeciwne wnioski.

Dyrektor IAS, wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją

z 4 stycznia 2024 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US.

W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Wskazał na obowiązki ciążące na organie odwoławczym podnosząc, iż w niniejszej sprawie należy udzielić odpowiedzi, czy okoliczności i dowody wskazane we wniosku inicjującym postępowanie nadzwyczajne, jak i w odwołaniu, odpowiadają przesłankom, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 5 Op.

Odniósł się przy tym do prezentowanych na tle tego przepisu poglądów prawnych w orzecznictwie sądowym.

Stwierdził, że przesłanka nowych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego. Natomiast sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu.

Z kolei za "istotne" dowody lub okoliczności faktyczne przyjmuje się takie dowody i okoliczności faktyczne, których ocena miałaby znaczenie w sprawie i nie tylko prowadziłaby do wznowienia postępowania administracyjnego, ale także mogłaby wpłynąć na zmianę treści ostatecznej decyzji. Zatem istotne dla sprawy będą tylko te dowody lub okoliczności faktyczne, których istnienie lub brak będzie bezpośrednio wpływać na treść orzeczenia. Ocena istotności nowych okoliczności lub dowodów została przez ustawodawcę pozostawiona decyzji organów podatkowych orzekających w danej sprawie (zob. wyrok NSA z 14.09.2017 r., sygn. akt II FSK 2179/15).

W zakresie pojęcia "okoliczności faktycznej" z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wskazał, iż utrwalił się na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych pogląd, że jest to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek

z przepisami prawa lub ich wykładnią (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18.03.2011 r., sygn. akt I FSK 398/10, a także wyrok NSA

z 3.02.2017 r., sygn. akt I GSK 1356/16).

Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, iż w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały (por. wyrok NSA

z 13.01.2012 r., sygn. akt II FSK 1337/10). Wobec tego, jeżeli dane okoliczności były już organowi znane w toku poprzedniego postępowania, to nie mogą one stanowić podstawy do zmiany decyzji, nie mają one bowiem cech nowości. Podkreślenia przy tym wymaga, że czym innym jest cecha nowości okoliczności, a czym innym odmienna ocena tej okoliczności. W toku postępowania nadzwyczajnego strona nie może domagać się nowej oceny przez organ znanych mu wcześniej okoliczności. Wynika to

z faktu, że strona w toku postępowania zwykłego ma możliwość kwestionowania sposobu, w jaki organ ocenia znane mu okoliczności (zob. wyrok NSA z 25.04.2017 r., sygn. akt II FSK 369/15).

Nowe okoliczności faktyczne to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, istniały w dniu wydania decyzji oraz są istotne dla sprawy. Brak cechy nowości czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi o zaistnieniu przesłanki wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

W postępowaniu wznowieniowym strona, wskazując na nowy dowód lub nową okoliczność, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie może odwoływać się do okoliczności, która zaistniała po wydaniu decyzji oraz, o której strona lub organ wiedział w trakcie postępowania wymiarowego. Tego rodzaju argumentacja nie może stanowić podstawy do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z 14.03.2017 r., sygn. akt II FSK 3261/16).

Odnosząc się do wniosku strony Dyrektor IAS, podtrzymał stanowisko organu

I instancji, że skarżący nie przedstawił ani "nowych okoliczności faktycznych", ani "nowych dowodów", które spełniłyby przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Op,

a prowadzone postępowanie wznowieniowe w pełni odpowiada wymogom stawianym, przez zasady praworządności, prawdy obiektywnej oraz zaufania obywateli do organów państwa.

Wskazał, iż zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy

w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi,

a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Zaś procedowanie zgodnie z tymi wytycznymi doprowadziło organ I instancji do przekonania, że podatnik nie zaewidencjonował sprzedaży papryki w ilości 56 808 kg w lipcu, sierpniu i wrześniu 2015 r. oraz zaniżył sprzedaż w stawce 23% w grudniu 2015 r. poprzez niezaewidencjonowanie sprzedaży śruty sojowej. Powyższe oznacza, że dokonana przez organ podatkowy ocena opinii sporządzonej w sprawie o sygn. akt [...] nie posiada waloru istotności, tj. nie może wpłynąć na odmienne i nieskrępowane stanowisko organu podatkowego, które zapadło w o oparciu o obiektywne okoliczności.

W odniesieniu do postulowanego przez stronę przesłuchania organ odwoławczy przypomniał, że skarżący był przesłuchiwany w charakterze strony w dniach: 19.12.2016 r. oraz 08.05.2017 r., a więc w toku postępowania zwykłego, a jego zeznania zostały ocenione. Jeśli nawet podczas tych czynności nie ujawnił znanych jemu - a korzystnych dla niego - okoliczności faktycznych, nie może domagać się uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania na podstawie tej okoliczności. Po drugie w postępowaniu podatkowym wszelkie dokumenty, wyjaśnienia oraz oświadczenia strony, jak i osób trzecich, nie stanowią dowodu w sprawie, o ile nie zostały sporządzone w odpowiedniej formie. Nie są więc dowodami przykładowo sami świadkowie, ale ich zeznania. Zatem brak takich dowodów (dokumentów, zeznań, oświadczeń świadków) w dniu wydania decyzji wymiarowej, oznacza brak podstawy do jej uchylenia w wyniku wznowienia postępowania. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30.06.2014 r., sygn. akt II FSK 1834/12 zeznanie świadka nie istnieje przed przeprowadzeniem tego dowodu (tak też WSA w Łodzi

w prawomocnym wyroku z 25.03.2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1344/14, od którego NSA oddalił skargę kasacyjną wyrokiem 21.06.2017 r., sygn. akt I FSK 1763/15).

DIAS wskazał także, iż zarzut podatnika odnośnie zaniechania zgromadzenia dowodów z dokumentów, tj. z akt postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], dotyczących kontrahentów skarżącego również jest nieuzasadniony.

Podniósł, iż postanowieniem z 13.06.2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego włączył dokumenty i materiały zgromadzone w toku postępowania podatkowego

w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2015 r. prowadzonego wobec strony, które zostało zakończone decyzją ostateczną

z 27.10.2017 r., nr [...]. Niezależnie od powyższego akta tego postępowania stanowią integralną część materiału dowodowego w niniejszej sprawie wznowieniowej.

Odnośnie zarzutu zaniechania przeprowadzenia z urzędu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] dowodu z opinii biegłego z zakresu produkcji rolnej na okoliczność potwierdzenia możliwości oraz ilości produkcji papryki nadającej się do sprzedaży na wolnym rynku przez gospodarstwo rolne należące do skarżącego przypomniał, że organ I instancji zapoznał się z opinią biegłego sądowego mgr inż. D.D.i doszedł do wniosku, że okoliczności mające być podstawą do wznowienia postępowania (w ocenie podatnika), a więc okoliczności faktyczne wynikające z załączonej opinii, stanowiły główny przedmiot badania postępowania zakończonego decyzją ostateczną z 27.10.2017 r.

Ustalono również, że opinia sporządzona w sprawie o sygn. akt [...] przez biegłego sądowego w zakresie rolnictwa została sporządzona w dniu 30.04.2019 r., natomiast wyrok w sprawie o sygn. akt [...] zapadł 12.07.2019 r. (orzeczenie stało się prawomocne z dniem 12.08.2019 r.). Tak więc ww. dowody, które w ocenie strony mają stanowić przesłankę do wznowienia postępowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 5 kpa (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej.

Organ odwoławczy wskazał także, iż ustalenia wynikające z powyższej opinii, na którą powołuje się podatnik co do ilości wyhodowanej papryki w tunelu o tej samej powierzchni, nie odbiegają od ustaleń poczynionych na podstawie innych dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego. Co ważne, w ocenie organu I instancji oraz organu odwoławczego okoliczności faktyczne wynikające z opinii biegłego sądowego w zakresie rolnictwa, jak również prawomocny wyrok Sądu Rejonowego

w [...], sygn. akt [...], nie są okolicznościami nowymi w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ponadto opinia biegłego oraz prawomocny wyrok, nie są nowymi dowodami, gdyż nie istniały w dniu wydania decyzji nr [...].

Zdaniem Dyrektora IAS treść zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazuje, że organ

I instancji przeanalizował dowód z opinii biegłego w zakresie rolnictwa, zwrócił się bowiem do Sądu Rejonowego w [...] o przesłanie tego dokumentu z uwagi na fakt, iż opinia załączona przez stronę do wniosku o wznowienie nie została przekazana w całości. Wskazał również, że podatnik do wniosku o wznowienie postępowania załączył jedynie wnioski końcowe ww. opinii biegłego z zakresu rolnictwa, natomiast na jej str. 3, którą organ w całości pozyskał z Sądu Rejonowego w [...] widnieją istotne daty, a mianowicie m.in. data sporządzenia opinii, tj. 30.04.2019 r.

W zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wskazał na podstawie jakich dowodów oparł swoje ustalenia, a tym samym udowodnił, że okoliczność badania ilości wyprodukowanej papryki z jednego tunelu foliowego

o powierzchni 240 m2, jak również i to, czy śruta sojowa została zastosowana przez stronę postępowania jako nawóz organiczny, stanowiły główny przedmiot postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 27.10.2017 r.

Ponadto pogląd wyrażony w ww. opinii w ocenie organu odwoławczego, wbrew twierdzeniu strony, nie mógł być uznany za podstawę wznowienia postępowania i nie jest on okolicznością faktyczną. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym przez "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym bez znaczenia pozostaje, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach (por. wyrok NSA z 21.06.2004 r., sygn. akt FSK 170/04). Poglądy prezentowane

w opinii wydanej w sprawie o sygn. akt [...] w istocie są jedynie polemiką ze stanowiskiem sądu. Opinia ta nie stanowi dowodu mogącego wpłynąć na sposób rozstrzygnięcie sprawy. Ocena właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym nie stanowi przedmiotu postępowania wznowieniowego.

Zarzuty odwołania uznał zatem za niezasadne, a dokonaną przez organ

I instancji ocenę za prawidłową.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, uchylenie w całości decyzji Naczelnika US z 27 października 2017 r. wobec tego, że na żadnym etapie postępowania sprawa nie została procedowana w sposób zgodny

z obowiązującymi zasadami prawa procesowego i materialnego, uchylenie decyzji organu I instancji w całości, ewentualnie stwierdzenie nieważności ww. decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, skarżący działaniem pełnomocnika postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 15 kpa, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania,

a w szczególności brak odniesienia się przez organ II instancji do podniesionych przez stronę zarzutów oraz powtórzenie argumentacji wskazywanej przez organ I instancji bez ponownego rozpoznania sprawy skutkujące nieważnością decyzji zgodnie z art. 156 § 1 pkt 2 kpa wydanej z rażącym naruszeniem prawa;

2. art. 84 § 1 kpa poprzez zaniechanie dopuszczenia i przeprowadzenia z urzędu dowodów z opinii biegłych z zakresu rolnictwa oraz gleboznawstwa na okoliczność ustalenia wydajności uprawy papryki z tunelu foliowego o powierzchni 240 m2

w gospodarstwie skarżącego przy uwzględnieniu wydajności klasy gleby, rodzaju uprawianej papryki, warunków atmosferycznych i fitosanitarnych, a także występowania chorób papryki, które wpływają na obniżenia plonów oraz ustalenia czy w glebie skarżącego została użyta śruta sojowa jako nawóz organiczny poprzez nieprzeprowadzenie badań gleby na okoliczność potwierdzenia pozostałości organicznych śruty soi w ziemi wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego skarżącego, co w konsekwencji doprowadziło do dowolnych ustaleń organu I instancji stanowiących podstawę do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa;

3. art. 7 kpa w zw. z art. 77 § 1 kpa w zw. z art. 80 kpa, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i pominięciu złożonej przez skarżącego opinii biegłego z zakresu rolnictwa, z której wynika, że wydajność

z jednego tunelu uprawianej papryki kształtuje się w przedziale od 400 kg do 2500 kg, pominięcie współczynnika na poziomie 10% lub wyższym zbioru papryki, która nie nadaje się do sprzedaży na wolnym rynku, a tym samym nie można jej zaewidencjonować, a także dowolne przyjęcie, iż skarżący nie zaewidencjonował całości wyprodukowanej papryki w wysokości ustalonej przez organ I instancji na poziomie 1450 kg z jednego tunelu, co w konsekwencji uniemożliwia ustalenie jakimi metodami i sposobem obliczeń Urząd Skarbowy w [...] ustalił ww. wartość

z jednego tunelu foliowego u skarżącego;

4. art. 78 § 2 kpa oraz art. 107 § 3 kpa poprzez brak odniesienia się

w jakikolwiek sposób przez organy obydwu instancji do dowodu złożonego przez skarżącego w postaci dowodu z opinii biegłego z zakresu rolnictwa oraz pozostałych twierdzeń skarżącego prezentowanych w pismach procesowych złożonych sprawie,

a nadto niewskazanie dowodów, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia organu oraz podania przyczyn, z powodu których innym dowodom organ odmówił waloru wiarygodności i mocy dowodowej;

5. art. 138 § 1 ust. 1 kpa, poprzez utrzymanie w mocy przez organ II instancji zaskarżonej decyzji, podczas gdy nie występowały przesłanki do wydania takiej decyzji, a wręcz przeciwnie zaistniały podstawy do jej uchylenia i kontynuowania postępowania, co w konsekwencji powinno skutkować przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania w trybie art. 138 § 2 kpa.

Niezależnie od powyższych zarzutów, autor skargi zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 240 § 1 pkt 5 i 7 Op polegające na dowolnym uznaniu, iż nie wyszły na jaw istotne nowe okoliczności faktyczne, podczas gdy przeprowadzony dowód z opinii biegłego z zakresu rolnictwa spełniał ww. przesłanki do wznowienia postępowania, które było dotknięte brakami formalnymi ponieważ organ

I instancji nie wyjaśnił jaką metodą oraz sposobem ustalił wartość, iż skarżący wyprodukował paprykę w ilości po 1450 kg z każdego tunelu, co w konsekwencji powoduje, że organ I instancji był zobligowany do zasięgnięcia wiadomości specjalnych i przedstawienia rzeczywistego wyliczenia wartości wyprodukowanej papryki z każdego tunelu, co w konsekwencji spowodowało dowolne ustalenie przez Naczelnika US nadwyżki podatku VAT nad należnym.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: ppsa), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga

w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami,

z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

W niniejszej sprawie zastosowanie ma także art. 153 ppsa, albowiem wyrokiem tut. Sądu w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 953/21 zostały uchylone decyzje organów obu instancji wydane w wyniku rozpoznania wniosku skarżącego o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego

w [...] z dnia 27.10.2017 r. Zgodnie z art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Kontroli zgodności z prawem została poddana w niniejszym postępowaniu decyzja Dyrektora IAS utrzymująca w mocy, wydaną w wyniku wznowienia postępowania podatkowego na wniosek strony decyzję Naczelnika US odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji tego organu z 27.10.2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2015 r. do grudnia 2015 r. W decyzji tej organ podatkowy I instancji zakwestionował prawidłowość rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług uznając, że podatnik zaniżył wartość sprzedaży deklarowanej

w 2015 r., to jest nie zaewidencjonował sprzedaży papryki w ilości 56 808 kg w lipcu, sierpniu i wrześniu 2015 r. oraz zaniżył sprzedaż w stawce 23% w grudniu 2015 r., poprzez niezaewidencjonowanie sprzedaży śruty sojowej. W oparciu o dokonane ustalenia uznał bowiem, iż skarżący uzyskał plony handlowe z jednego tunelu

w granicach 1 296 – 1 944 kg i przyjął wysokość plonów wynikającą z obliczenia średniej podanej w zeznaniu skarżącego, to jest wartość 1 450 kg papryki z jednego tunelu. Uznał jednocześnie, że śruta sojowa zakupiona w dniu 11.12.2015 r. została

w tym roku sprzedana, a nie zastosowana jako nawóz organiczny.

Skarżący wnosząc o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z dnia 27.10.2017 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 5 kpa wskazał na wyrok Sądu Rejonowego w [...] z dnia 12.07.2019 r. w sprawie sygn. akt [...], który uprawomocnił się z dniem 12.08.2019 r. oraz opinię biegłego sądowego z zakresu produkcji rolnej mgr inż. D.D., z których wynikają nowe okoliczności faktyczne, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Ww. wyrok uniewinniający uprawnia bowiem do twierdzeń, że zarzucane przestępstwo w rzeczywistości nie zostało przez skarżącego popełnione. Podstawę do wznowienia postępowania mogą także stanowić nowe okoliczności faktyczne wynikające z opinii biegłego, sporządzonej w sprawie sygn. akt [...]. Z uzasadnienia prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w [...] wynika, iż dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy konieczne jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego specjalisty z zakresu rolnictwa, co prowadzi do wniosku, iż organ podatkowy decyzję z dnia 27.10.2017 r. wydał w oparciu o niepełny materiał dowodowy, pomimo że miał możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. We wniosku o wznowienie skarżący wzniósł również o przeprowadzenie dowodu z uzupełniającego przesłuchania jego w charakterze strony, na okoliczności wskazane we wniosku.

W ocenie organów podatkowych nie zaistniały podstawy do uchylenia decyzji Naczelnika US z dnia 27.10.2017 r. Wniosek skarżącego został przy tym rozpoznany na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Op. W ocenie orzekających w sprawie organów zarówno wyrok w sprawie sygn. akt [...], jak i opinia biegłego nie są nowymi dowodami

w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Op, albowiem nie istniały w dacie wydania decyzji 27.10.2017 r. Nie wynikają z nich też nowe okoliczności, w rozumieniu tego przepisu. Organ odwoławczy podzielił wywody organu I instancji, z których wynika, iż ustalenia dokonane w decyzji z dnia 27.10.2017 r. są zbieżne z treścią opinii biegłego. Organ

I instancji wskazał bowiem, iż z opinii biegłego wynika, że z uprawy papryki w tunelach foliowych o pow. 240 m2 wydajność wynosi od 0,4q do 2 500 kg, zaś w kwestionowanej decyzji z 27.10.2017 r. organ ten przyjął średnią wysokość plonów w ilości 1 450 kg papryki z jednego tunelu o tej samej powierzchni. Ponadto opinia biegłego wskazuje, że śruta sojowa może być wykorzystana jako organiczny komponent doglebowy, co nie oznacza, że faktycznie został tak zastosowany szczególnie, że przeczą temu inne dowody, jak oświadczenie skarżącego zawarte na fakturze, że zakupiona śruta sojowa zostanie przeznaczona na paszę lub jako dodatek do pasz.

W skardze, jej autor konsekwentnie zarzuca wadliwe ustalenie stanu faktycznego, które doprowadziło do wadliwego określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Całkowicie bowiem pominięto wnioski opinii biegłego z zakresu rolnictwa oraz przeprowadzonego postępowania karnego przed Sądem Rejonowym

w [...]. Z wyroku tego Sądu w sprawie sygn. akt [...] wprost bowiem wynika, iż dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy konieczne stało się przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego specjalisty z zakresu rolnictwa, co prowadzi do wniosku, że organ podatkowy wydał decyzję z 27.10.2017 r. w oparciu

o niepełny materiał dowodowy, mimo że miał możliwość przeprowadzenia dowodu

z opinii biegłego.

W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych zasługuje na podzielenie,

a zarzuty i argumentacja skargi nie dają podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Wskazać w tym miejscu należy, iż podstawą rozstrzygnięcia organu był art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowiący, że organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2, wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 243 § 2 Op postanowienie (wydawane w razie dopuszczalności wznowienia postępowania - § 1 art. 243 Op), stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Zauważyć jedocześnie należy, iż zastosowanie w sprawie zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 Op mają przepisy Ordynacji podatkowej, a nie Kodeksu postępowania administracyjnego. Odpowiednikiem art. 145 § 1 pkt 5 kpa jest art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Op w sprawie zakończonej decyzja ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Odnotowania jednocześnie wymaga, iż postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem szczególnym (nadzwyczajnym) i jego uruchomienie może nastąpić wyłącznie w sytuacji, gdy zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie

w przepisie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ prowadząc postępowanie w tym trybie, ogranicza je do oceny spełnienia, w realiach konkretnej sprawy, przesłanek wznowienia. Wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną należy postrzegać więc jako odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznej sformułowanej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zasada ta stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Natomiast uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w ustawowo przewidzianych przypadkach.

Tym samym postępowania nadzwyczajne, mające służyć wzruszeniu ostatecznych decyzji i postanowień, nie mogą zastępować kontroli instancyjnej (czy też być wykorzystywane do stworzenia dodatkowych "instancji" dla kontroli decyzji ostatecznej) i prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy. Z uwagi na nadzwyczajny charakter trybu wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przesłanek jego zastosowania.

W konsekwencji, również sądowa kontrola legalności decyzji wydanej w trybie wznowienia postępowania podatkowego ma istotnie węższe granice niż w przypadku kontroli decyzji wydanej w zwykłym postępowaniu podatkowym.

Przypomnieć zatem należy, iż zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Op w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. O zaistnieniu omawianej podstawy można zatem mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody; 2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały

w dniu wydania decyzji. Brak jakiejkolwiek z ww. cech powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Op.

Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż brak jest podstaw do zakwestionowania prawidłowości oceny orzekających w sprawie organów podatkowych, która doprowadziła do wniosku o braku podstaw do uchylenia decyzji z dnia 27.10.2017 r. po wznowieniu postępowania.

Dokonując oceny czy wskazywany przez stronę wyrok Sądu Rejonowego

w [...] z dnia 12.07.2019 r. w sprawie sygn. akt [...] oraz sporządzona na potrzeby tego postępowania opinia biegłego sądowego w zakresie rolnictwa mgr inż. D.D. z dnia 30 kwietnia 2019 r. stanowią nowe dowody, wskazać należy, iż pochodzą one z późniejszych dat niż data kwestionowanej w postępowaniu wznowieniowym decyzji i nie stanowią nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Op.

Nie wynikają z nich też nowe okoliczności faktyczne istotne dla sprawy, które mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie. Uniewinnienie skarżącego od popełnienia zarzucanego czynu wyrokiem Sądu Rejonowego w [...] z dnia 12.07. 2019 r. wydanym w sprawie sygn. akt [...] nie stanowi okoliczności, z której wynikałaby wadliwość decyzji organu podatkowego z dnia 27.10.2017 r.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, iż: "... skoro nie zostało udowodnione, że oskarżony wykazał nieprawdziwe dane w deklaracjach VAT-7 za okresy miesięczne 2015 roku, to należało uniewinnić go od popełnienia zarzucanego mu czynu...". Postępowanie karne i podatkowe to odrębne postępowania. Ponadto jak wynika z art. 11 ppsa jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego wiążą sąd administracyjny.

W ocenie Sądu nowe okoliczności faktyczne, które miałyby wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy nie wynikają też z opinii biegłego sądowego w zakresie rolnictwa mgr inż. D.D. z dnia 30 kwietnia 2019 r. Jednym z celów tej opinii było ustalenie jaką realną ilość papryki można osiągnąć z uprawy w tunelach foliowych

o powierzchni 240 m2 w 2015 r. pod osłonami na terenie gminy [...], z uwzględnieniem czynników wpływających na zwiększenie lub zmniejszenie wydajności. Biegły odnosząc się do tego celu w ustaleniach opinii wskazał, iż realna ilość papryki, jaką można osiągnąć z uprawy w tunelach foliowych o pow. 240 m2 w 2015 r. pod osłonami na terenie gminy [...] z uwzględnieniem czynników wpływających na zwiększenie lub zmniejszenie wydajności wynosi od 0,4 q do 2500 kg. We wnioskach końcowych opinii wskazał zaś, iż na obszarze gminy [...] nie jest możliwe osiągnięcie zbiorów papryki klasy Premium z tunelu o pow. 240 m2 w przedziale od 25 do 40 ton w trakcie jednego sezonu; z przedmiotowego tunelu o pow. 240 m2 możliwe jest osiągnięcie od 0,4q do 2 500 kg. Powyższe ustalenia i wnioski biegłego są zbieżne z ustaleniami organu podatkowego, który w oparciu o inne dowody przyjął, że plony handlowe uzyskane przez skarżącego z jednego tunelu stanowiły od 1 296 do 1944 kg. Ostatecznie przyjęto wartość średnią wynoszącą 1 450 kg papryki z jednego tunelu. Wobec tego, iż 0,4 q (kwintala) stanowi 40 kg, a graniczna górna wartość podana przez biegłego wynosi 2 500 kg, wartość przyjęta przez organ podatkowy nie odbiega od ustaleń i wniosków biegłego. Brak jest zatem podstaw do uznania, iż ww. opinia i wynikające z niej okoliczności stanowią nowe okoliczności, których nie badał organ orzekający w decyzji z dnia 27.10.2017 r., i które miałyby wpływ na odmienne rozstrzygnięcie przez organ podatkowy.

Podobnie należy się odnieść do wynikającej z ww. opinii kwestii możliwości stosowania śruty sojowej jako organicznego komponentu doglebowego i uzupełnienia nawożenia mineralnego w uprawie papryki. Nie kwestia możliwości stosowania śruty sojowej jako nawozu, ale faktyczne jej wykorzystanie przez skarżącego jako nawozu mogłoby mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Z opinii biegłego takie okoliczności nie wynikają. Organ podatkowy na podstawie innych dowodów, jak faktura dokumentująca nabycie śruty sojowej z dnia 11.12.2015 r. zawierająca oświadczenie skarżącego, iż jest podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego z działów specjalnych produkcji rolnej, a nabyte towary przeznaczy do stosowania, jako paszę lub dodatki do pasz, zgodnie z obowiązującą ustawą. W aktach podatkowych (karta 145) znajduje się też oświadczenie skarżącego, z którego wynika m.in., że nie zgłaszał nigdzie o innym przeznaczeniu tej śruty. Okoliczność ta była przez organ podatkowy badana. Ewentualna odmienna ocena zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów nie stanowi ani dowodu, ani okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op.

Zarzuty skargi nie zasługują zatem na uwzględnienie. Organy obu instancji wyczerpująco odniosły się do istotnych w sprawie kwestii, wyjaśniając zarówno reguły, którymi rządzi się postępowanie wznowieniowe, które jest postępowaniem nadzwyczajnym, jak i stosując się do tych reguł w postępowaniu. Przeprowadzone postępowanie wznowieniowe nie zostało dotknięte naruszeniem art. 120, art. 122, art. 191 Op, a uzasadnienie decyzji zostało sporządzone zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i 4 Op. Przeprowadzone badanie wystąpienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Op doprowadziło organy podatkowe do prawidłowych wniosków, iż brak jest podstaw do uchylenia kwestionowanej w postępowaniu wznowieniowym decyzji Naczelnika US z dnia 27.10.2017 r. Nie jest jednocześnie zrozumiały zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 7 Op. Brak jest bowiem w sprawie okoliczności, o których mowa w tym przepisie.

Argumentacja skargi i jej zarzuty wskazują, że strona pomija kwestię, iż zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane

w trybie nadzwyczajnym i prowadzone w tym trybie postępowanie ograniczone jest do badania wystąpienia przesłanek wznowieniowych. Nie daje jednocześnie możliwości ponownego badania sprawy w jej całokształcie, tak jak jest to możliwie w trybie zwykłym. Z tych też względów brak jest podstaw do czynienia orzekającym w sprawie organom zarzutu nie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, czy uzupełniającego przesłuchania skarżącego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy zostało też wyeliminowane naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 Op, tym samym obowiązek wynikający z art. 153 ppsa został przez organy podatkowe wypełniony.

Z tych względów, z uwagi na brak podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.