Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 141/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 180 par.1, art.188, art. 199, art. 194 par.1, art.240 par.1 pkt 5, art. 241 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust.1, art.21 ust.1
journal: Dz.U. 2020 poz 276
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 5, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 2 lit. a
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. i S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 415/21 w sprawie ze skargi B. S. i S. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 30 czerwca 2021 r. nr 405.527/D-3/25/20 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 10 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 415/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. S. i S. S. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z 30 czerwca 2021 r., nr 405.527/D-3/25/20 w przedmiocie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji dotyczącej ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2018 r. i ustalenia wysokości tego zobowiązania w nowej wysokości: w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Wójta Gminy J. z 24 listopada 2020 r., nr FN.3123.190125.1.2018; w punkcie drugim zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku na rzecz skarżących zwrot kosztów postępowania sądowego.

Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wnieśli skarżący. Działający w ich imieniu pełnomocnik, na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.

z 2016 r., poz. 718, dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 175 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 177 § 1, art. 184 i art. 185 p.p.s.a. zaskarżył wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie:

a. art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, dalej: o.p.) poprzez bezzasadne nieuwzględnienie zarzutów skargi w sytuacji, gdy organy obu instancji za podstawę opodatkowania przyjęty w sposób nieuprawniony całą powierzchnię użytkową budynku mieszkalnego z funkcją agroturystyczną, pomimo, że z dowodu znajdującego się w aktach sprawy w postaci opisu technicznego ww. budynku wynika, że powierzchnia 1605,05 m2 zawiera w sobie łącznie powierzchnię 112,5 m2 klatek schodowych, które zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia

1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1170, dalej: u.p.o.l.) nie podlegają wliczeniu w powierzchnię użytkową budynku, a tym samym wbrew ustaleniom organu powierzchnia 112,5 m2 nie mogła być doliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

b. art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez bezzasadne uznanie, że powoływanie zarzutu naruszenia przez organ norm o których mowa w wyżej wymienionym zarzucie kasacyjnym 1.a) jest "zdecydowanie spóźnione" na etapie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, w sytuacji, gdy przepisy ordynacji podatkowej ani ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują prekluzji powoływania zarzutów przez stronę lub pełnomocnika, zaś zasadność zarzutu postawionego w skardze powinna skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji niezależnie od momentu jego powołania;

c. art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez oparcie wyroku na piśmie organu odwoławczego

z 19 października 2021 r. zawierającym nowe dowody i wyjaśnienia w którym organ podjął próbę wyjaśnienia rozbieżności w powierzchni uznanej za zajętą pod działalność gospodarczą, w sytuacji, gdy za naruszające prawa strony należy uznać zawieranie stanowiska i przedstawienie dowodów przez organ, które zmierzają w istocie do uzupełnienie decyzji o elementy, fakty i okoliczności, które wcześniej nie były znane stronie i do których strona nie miała możliwości się ustosunkować, albowiem pismo organu zostało doręczone pełnomocnikowi strony przez sąd dopiero w dniu ogłoszenia wyroku – 10 listopada 2021 r.;

d. art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 276, dalej: u.p.g.k) poprzez nieuwzględnienie zarzutów skargi i przyjęcie, że organy podatkowe

w sposób prawidłowy ustaliły powierzchnię zabudowy budynku mieszkalnego

z funkcją agroturystyczną podlegającą opodatkowaniu: to jest 854,24 m2,

w sytuacji, gdy jak wynika z dokumentu urzędowego: wypisu z ewidencji Rejestru Budynków Starostwa Powiatowego w B., którym to dokumentem organ był związany, powierzchnia ta wynosi 790 m2; zaś organ odwoławczy dołączył dokumenty w piśmie z 19 października 2021 r. dopiero na etapie postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, które nie potwierdzają przyjętego przez organ rozstrzygnięcia, albowiem z pisma geodety nie wynika, czy w rzeczywistości powierzchnia zajęta pod działalność gospodarczą wynosi łącznie z budynkiem 854,24 m2;

e. art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 188 o.p.

i art. 199 o.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutu skargi polegającego na oddaleniu przez Kolegium wniosków dowodowych skarżących z 26 marca

2021 r. o przesłuchanie strony na okoliczność i potwierdzenie faktu, że zamieszkują w budynku mieszkalnym w K. i jest to ich stałe miejsce pobytu i zamieszkania, w sytuacji, gdy sąd uznał, że skarżący nie wypełnili znamion stałego miejsca pobytu w K. i "nie przedstawili organowi dowodów świadczących o tym, że istotnie posiadają stały pobyt w gminie J.";

f. art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. art. 198 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutu skargi i bezzasadne uznanie, że całość budynku zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej,

w sytuacji, gdy z protokołu oględzin nieruchomości z 4 listopada 2019 r. dołączonego do akt sprawy wynika, że zarówno w budynku mieszkalnym, jak

i w budynku letnim wydzielone i oznaczone są pomieszczenia prywatne służące wyłącznemu celowi mieszkalnemu skarżących;

g. art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy art. 180 § 1 i art. 188 o.p.

i pominięcie wniosków dowodowych strony (o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa), których przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a obowiązkiem organu było podjęcie działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy;

h. art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p., 197 § 1 o.p., art. 191 o.p. poprzez bezzasadne nieuwzględnienie zarzutów skargi i błędne zaaprobowanie ustalonego stanu faktycznego prowadzącego do wniosku, że część budynku nazywanego przez organy "wiatą" stanowi samodzielną budowlę podlegającą opodatkowaniu, w sytuacji, gdy jest on konstrukcyjnie i technicznie trwale związany z budynkiem poprzez dach i ściany (stanowi zadaszony taras),

a organy oddaliły wniosek dowody strony o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa opierając się na własnych nieprawidłowych spostrzeżeniach zamiast na wiadomościach specjalnych;

i. art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art 191 o.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że opodatkowaniu podlega utwardzony parking o powierzchni 1112,36 m2 jako budowla, w sytuacji, gdy powierzchnią parkingu nie jest utwardzenie, lecz luźno wysypany żwir, który nie stanowi budowli i nie podlega opodatkowaniu;

j. art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., art. 241 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutu, że w sprawie nie zachodziły nowe okoliczności faktyczna uzasadniające wznowienie postępowania w postaci oddania do użytkowania budynku w K. po 16 listopada 2017 r., które miałyby być nieznane organowi przed wydaniem decyzji ostatecznej z 18 stycznia 2018 r. w sytuacji, gdy organ podatkowy - Wójt Gminy J. oraz pracownicy Urzędu Gminy J. uczestniczyli osobiście w dniu 10 lutego 2017 r. w imprezie odbywającej się w przedmiotowym obiekcie, która została zorganizowana na zlecenie Urzędu Gminy J., a co za tym idzie organ posiadał świadomość, wiedzę i informacje, iż budynek mieszkalny jest użytkowany w całości co najmniej od dnia 10 lutego 2017 r.;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, co skutkowało nieuwzględnieniem zarzutów skargi a mianowicie:

a. art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne przyjęcie, że opodatkowaniu podlega cała powierzchnia budynku mieszkalnego z funkcją agroturystyczną, a mianowicie 1605,05 m2, w sytuacji, gdy ww. przepisy ustawy podatkowej za opodatkowaną powierzchnię użytkową uznają powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach,

z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych, a z decyzji organów wynika, że do powierzchni opodatkowanej włączono błędnie ponad 112 m2 klatek schodowych, co sąd bezzasadnie zaaprobował;

b. art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 2 lit. a) u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne przyjęcie, że cały budynek mieszkalny w zabudowie zagrodowej z funkcją agroturystyczną wykorzystywany jest do działalności gospodarczej w sytuacji, gdy skarżący zamieszkują na stałe w tymże budynku, a udostępnianych gościom (turystom) jest pięć pokojów (co potwierdziły przeprowadzone w dniu 4 listopada 2019 r. oględziny nieruchomości), co powoduje, że do opodatkowania budynku winna znaleźć zastosowanie stawka z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l., gdyż za działalność gospodarczą nie uważa się wynajmu turystom pokoi gościnnych

w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5;

c. art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 u.p.g.k. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie przez sąd, że organy prawidłowo ustaliły powierzchnię zabudowy budynku mieszkalnego: 854,24 m2, w sytuacji, gdy

z dokumentów urzędowych, w postaci ewidencji gruntów i budynków wynika, że powierzchnia zabudowy tego budynku wynosi 790 m2 i jest to budynek mieszkalny, nie zaś wykorzystywany do celów użytkowych, a ponadto wbrew stanowisku sądu, z pisma geodety dołączonego przez organ dopiero na etapie postępowania przed Sądem, do którego strona nie miała możliwości się ustosunkować wynika, że powierzchnia 854,24 m2 może wynikać z zajęcia gruntu przez elementy budynku takie jak np. tarasy, nawisy itp. jednak nie potwierdza to, czy faktycznie takie elementy istnieją i jaka jest ich powierzchnia;

d. art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 1a ust. 2a pkt 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i b) u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie

w zakresie w jakim sąd w uzasadnieniu wyroku zaaprobował zastosowanie do całego budynku mieszkalnego stawek podatku jak za nieruchomości związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy poza 5 pokojami przeznaczonymi dla turystów nieruchomość wykorzystywana jest do celów mieszkalnych i korzysta z preferencji opodatkowania według stawki jak za budynki mieszkalne;

e. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie i opodatkowanie tzw. utwardzenia oraz tzw. wiaty jako budowli, pomimo, że nie spełniają one przesłanek budowli

w rozumieniu prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie są związane z działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na uwadze, autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a., art. 188 oraz art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania;

2. zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych za obie instancje; w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej o nieobciążanie skarżących kosztami postępowania kasacyjnego;

3. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej podnosząc zarzut naruszenia tego przepisu (w ramach grupy innych przepisów) skarżący kwestionują nieuwzględnienie zarzutów skargi w zakresie przyjęcia przez organy powierzchni użytkowej budynku 1605,05 m² i powierzchni jego zabudowy 854,24 m² oraz oddalenie przez Kolegium wniosków dowodowych o przesłuchanie strony.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji - wskazania co do dalszego postępowania. Naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, w tym także gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Sam brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy nie oznacza wadliwości uzasadnienia wyroku, i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom ustawowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny szczegółowo wskazał podstawę prawną wyroku i wyjaśnił przyczyny podjętego rozstrzygnięcia, przedstawił istotę zarzutów skargi i dokonał ich oceny. Sąd wskazał, że w pełni akceptuje ustalenia faktyczne organów co do kwestii stałego miejsca pobytu i zamieszkania i połączył to z opisem dowodów, na jakich się oparł, analogicznie odniósł się do kwestii powierzchni użytkowej i powierzchni zabudowy budynku. Ewentualna wadliwość tej argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 241 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie, że w sprawie nie zachodziły nowe okoliczności faktyczne uzasadniające wznowienie postępowania.

Podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie stanowił art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. O zaistnieniu podstawy z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. można zatem mówić wówczas, gdy są spełnione łącznie cztery przesłanki: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3) nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4) istniały w dniu wydania decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że w sprawie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z 18 stycznia 2018 r. z uwagi na nowy dowód – dziennik budowy wskazujący na zakończenie prac dotyczących budynku w listopadzie 2017 r. Dowód ten ma cechę nowości, nie był znany organowi wydającemu decyzję, istniał w dacie wydania decyzji ostatecznej i posiada cechę istotności dla sprawy – dowód ten był kluczowy dla opodatkowania spornego obiektu z datą 1 stycznia 2018 r.

Bez znaczenia dla oceny wystąpienia ww. przesłanki pozostaje podnoszony przez skarżących fakt, że w dniu 10 lutego 2017 r. Wójt Gminy J. oraz pracownicy Urzędu Gminy uczestniczyli w imprezie odbywającej się w obiekcie w K. Kolegium zasadnie wyjaśniło, że w trakcie imprezy pracownicy urzędu nie dokonują oględzin ani innych czynności procesowych np. pomiaru powierzchni budynku podlegającej opodatkowaniu. Co istotne skarżący od 2015 r. deklarowali części powierzchni budynków i gruntów jako zajęte pod działalność gospodarczą, nie zgłaszając zakończenia budowy całości obiektu. Nadto wskazywana impreza miała miejsce w lutym 2017 r., a zapis w dzienniku budowy o zakończeniu wszystkich prac został dokonany 16 listopada 2017 r. Sąd pierwszej instancji trafnie zatem uznał za niezasadne zarzuty skargi kwestionujące wystąpienie nowego dowodu i zasadność wszczęcia postępowania wznowieniowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Dziennik budowy i zawarty w nim zapis z listopada 2017 r. stanowił nowy dowód uzasadniający wszczęcie postępowania wznowieniowego w sprawie podatku od nieruchomości za 2018 rok. Skarżący nie wykazali, że organ podatkowy wydając decyzję ustalającą z 18 stycznia 2018 r. posiadał wiedzę o użytkowaniu przez skarżących całego budynku w K.

Za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W tym zakresie skarżący wskazują, że przyjęta powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego została nieprawidłowo określona w wysokości 1605,05 m², gdyż ta zawiera w sobie łącznie powierzchnię 112,5 m² klatek schodowych. Skarżący nie wyjaśnili na czym opierają zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., stąd nie było podstaw do jego uwzględnienia.

Powierzchnia użytkowa budynku jest istotną okolicznością stanu faktycznego i jako taka została zdefiniowana w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. jako swoista wartość, według której należało prowadzić postępowanie dowodowe. Zgodnie z tym przepisem powierzchnia użytkowa budynku lub jego części stanowi powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że powierzchnia budynku 1605,05 m² wynika ze złożonej przez skarżących informacji podatkowej z 19 lipca 2018 r., taka powierzchnia użytkowa budynku została wskazana w decyzji PWINB z 6 lutego 2018 r. w sprawie pozwolenia na użytkowanie budynku, w projekcie budowlanym, a także taką powierzchnię użytkową wskazano w załączonym do skargi wypisie z rejestru budynków. Sąd podniósł też, że w toku postępowania podatkowego strony, reprezentowane przez profesjonalnego pełnomocnika, powierzchni tej nie kwestionowały a powoływanie tego zarzutu na etapie skargi jest zdecydowanie spóźnione.

Jak natomiast podnieśli skarżący, w aktach sprawy znajduje się dokument "Opis techniczny do projektu architektoniczno-budowlanego budynku mieszkalnego w zabudowie zagrodowej", z którego wynika, że powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego w zabudowie zagrodowej z funkcją agroturystyczną wynosi 1605,55 m², ogólna powierzchnia klatek schodowych w tym budynku wynosi łącznie 112,5 m², a ww. powierzchnia użytkowa budynku uwzględnia również powierzchnię klatek schodowych.

W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego kwestia powierzchni użytkowej spornego budynku mieszkalnego wymaga wyjaśnienia. Skoro w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. postanowiono, że powierzchnia klatek schodowych oraz szybów dźwigowych została wyłączona z podstawy opodatkowania, to organ podatkowy nie może uwzględnić przy wyliczeniu podatku powierzchni użytkowej budynku wartości, która taką powierzchnię klatek schodowych obejmuje. Należy zatem zweryfikować, czy przyjęta powierzchnia użytkowa 1605,55 m² podana w informacji podatkowej oraz w pozostałych dokumentach spełnia wymogi, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., definiującym pojęcie powierzchni użytkowej budynku na potrzeby podatku od nieruchomości. Ustawodawca nie przewidział mocy wiążącej wymienionych przez sąd dokumentów na gruncie podatku od nieruchomości, jeżeli zatem nie spełniają one wymogów określonych przez ustawę podatkową nie mogą przesądzać wartości podstawy opodatkowania. Z kolei w przywołanym przez WSA w Białymstoku wypisie z rejestru budynków poddano - "Pow. użyt. na podst. projektu: 1605,55". Zapis ten nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, czy przedstawia powierzchnię użytkową budynku wymaganą przez ustawę podatkową. Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy powinien tę kwestię poddać kontroli.

Ze względu na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny nie będąc związany granicami skargi ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze, tym bardziej ma obowiązek odniesienia się do zarzutów skargi, nawet jeżeli te nie zostały wcześniej podniesione przez podatnika na etapie postępowania podatkowego. Stąd należy zgodzić się ze skarżącymi, że sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do stwierdzenia, że powoływanie na etapie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego zarzutu naruszenia przez organ norm (wymienionych zarzucie kasacyjnym 1.a) było "zdecydowanie spóźnione".

Rozpoznanie zarzutu dotyczącego powierzchni użytkowej budynku postawionego na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., opartego o art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest przedwczesne, gdyż bez ustalenia okoliczności faktycznej, o jakiej mowa w zarzucie odpowiednio postawionym na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie można ocenić prawidłowości zastosowania wskazanych przepisów prawa.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 u.p.g.k., w którego uzasadnieniu podniesiono błędne przyjęcie, że organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły powierzchnię zabudowy budynku mieszkalnego z funkcją agroturystyczną podlegającą opodatkowaniu, to jest 854,24 m² w sytuacji, gdy jak wynika z dokumentu urzędowego - wypisu z ewidencji Rejestru Budynków Starostwa Powiatowego w B. powierzchnia ta wynosi 790 m².

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 pkt 1 u.p.g.k., ewidencja gruntów i budynków w zakresie gruntów obejmuje m.in. ich powierzchnię. Z art. 21 ust. 1 tej ustawy wynika, że podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Należy zgodzić się sądem pierwszej instancji, że z brzmienia tych przepisów nie wynika, że ewidencja gruntów i budynków jest wiążąca w zakresie powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Powierzchnia gruntu pod zabudowę budynku nie jest zatem tożsama z powierzchnią gruntu zajętego pod działalność gospodarczą. W konsekwencji powierzchnia zabudowy budynku uwidoczniona w wypisie z rejestru budynków tj. 790 m² nie ma w tym przypadku przesądzającego znaczenia. W tym zakresie organ jest uprawniony, aby dokonać własnych ustaleń.

Wojewódzki sąd administracyjny zasadnie podzielił argumentację organu, że w sprawie należało wziąć pod uwagę skomplikowany, nieforemny kształt budynku, wymagający odpowiedniego zagospodarowania terenu. Wszystkie elementy wystające (schody, tarasy) spornego budynku zajmują dodatkową powierzchnię, na której nie jest możliwe wykonywanie działalności rolniczej. Powyższe potwierdzają wyjaśnienia biegłego z 26 sierpnia 2021 r. Powierzchnia ta znajduje też odzwierciedlenie w dokumentach powołanych przez organ. Za dopuszczalne należy zatem uznać potraktowanie tej powierzchni jako zajętej pod działalność gospodarczą. Z tego powodu uznano, że w okolicznościach tej sprawy powierzchnia 854,24 m² prawidłowo została przyjęta przez organ za powierzchnię gruntu zajętego na działalność gospodarczą.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez oparcie wyroku na piśmie organu odwoławczego z 19 października 2021 r. zawierającym nowe dowody i wyjaśnienia, w którym organ podjął próbę wyjaśnienia rozbieżności w powierzchni uznanej za zajętą pod działalność gospodarczą w sytuacji, gdy za naruszające prawa strony należy uznać zawieranie stanowiska i przedstawienie dowodów przez organ, które zmierzają w istocie do uzupełnienie decyzji o elementy, fakty i okoliczności, które wcześniej nie były znane stronie i, do których strona nie miała możliwości się ustosunkować, albowiem pismo organu zostało doręczone pełnomocnikowi strony przez sąd dopiero w dniu ogłoszenia wyroku – 10 listopada 2021 r. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu z dokumentu polega na zapoznaniu się sądu i stron z treścią dokumentu i odbywa się w ten sposób, że na rozprawie sąd przegląda, okazuje stronom i odnotowuje dokument (por. B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 106). Fakt, że pełnomocnik skarżącego nie uczestniczył w rozprawie (mimo prawidłowego zawiadomienia), na której przeprowadzono wnioskowane przez organ dowody nie daje podstaw do ich kwestionowania ze względu na brak możliwości zapoznania się z tymi dokumentami. Przedstawione przez organ dokumenty jedynie potwierdzały ustalenia organu wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Sąd kasacyjny nie uznaje racji skarżących, którzy oczekują przyjęcia z ewidencji funkcji budynku dla określenia wysokości stawki podatkowej. W orzecznictwie przyjmuje się, że w przypadku zajęcia budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej kryterium decydującym o zastosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. nie jest kwalifikacja obiektu dokonana w ewidencji gruntów i budynków, lecz jego rzeczywiste funkcje (por. wyrok NSA z 22 lipca 2020 r., II FSK 1089/20). Stosując art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) a nie lit. a) u.p.o.l., organ podatkowy postąpił prawidłowo, gdyż w sprawie nie zakwestionował kwalifikacji budynku jako mieszkalnego, ale uznał, że jest to budynek mieszkalny zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. W treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. ustawodawca przesądził opodatkowanie takich budynków (ich części) maksymalną stawką opodatkowania, jeżeli budynek (jego część) został "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej".

Powyższe wiąże się z uznaniem niezasadności zarzutu naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 198 § 1 o.p. poprzez uznanie, że całość budynku zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy z protokołu oględzin nieruchomości z 4 listopada 2019 r. wynika, że zarówno w budynku mieszkalnym, jak i w budynku letnim wydzielone i oznaczone są pomieszczenia prywatne służące wyłącznemu celowi mieszkalnemu skarżących.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku co do wywiązania się przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie z obowiązku nałożonego na nie przepisami art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Wnioski, co do zajęcia budynku mieszkalnego na działalność gospodarczą, poczynione przez organy podatkowe na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przy uwzględnieniu wskazanych powyżej reguł swobodnej oceny dowodów, są trafne.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Działalnością gospodarczą, stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców. Przepis art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. stanowi, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Według art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5.

W razie spełnienia warunków określonych w art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. działalność w zakresie tzw. agroturystyki nie jest zatem uznawana za działalność gospodarczą. Dla ziszczenia się przesłanek z tego przepisu po pierwsze, budynek mieszkalny musi być położony na terenie wiejskim, po drugie, najemca pokoju – turysta – musi go użytkować w ramach potocznie rozumianej formy rekreacji, jaką jest turystyka; po trzecie, osoba wynajmująca musi mieć stały pobyt w gminie, na terenie której znajduje się budynek mieszkalny. Z powyższego wynika, że mogą to być tylko osoby fizyczne, które mają stały pobyt na terenie gminy w rozumieniu art. 25 k.c. Jeżeli osoba wynajmuje turystom więcej niż pięć pokoi, wszystkie pokoje należy opodatkować jako część budynku mieszkalnego zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza zajęte przez organ stanowisko, że w sprawie nie ziściły się warunki, aby osoba wynajmująca miała stały pobyt w gminie położonej na tym terenie oraz co do liczby wynajmowanych pokoi, która nie powinna przekroczyć 5. Zasadnie przyjęto, że wykonywana w obiekcie K. działalność jest działalnością gospodarczą a wybudowany budynek mieszkalny w zabudowie zagrodowej z funkcją agroturystyczną został na tę działalność zajęty w całości.

W zakresie wystąpienia w sprawie przesłanki "stałego pobytu" organ ustalił, że pod adresem, w którym znajduje się sporny kompleks (K. ) nikt nie jest zameldowany, odbiór odpadów odbywa się na podstawie deklaracji tj. jak z nieruchomości przewidzianych dla działalności gospodarczej, rozliczenie roczne PIT za 2018 r. zostało złożone do urzędu skarbowego, który nie jest właściwy ze względu na miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w K., żadne ze skarżących nie figurowało w rejestrze wyborców gminy J. na wybory samorządowe w 2018 r. Wobec przytoczonych faktów należało podzielić stanowisko organów co do braku wypełnienia przez skarżących znamion stałego pobytu w kompleksie położonym w K. Wszystkie przedstawione okoliczności razem w połączeniu z faktem, że skarżący w toku postępowania nie przedstawili organowi dowodów świadczących o tym, że istotnie posiadają stały pobyt w gminie J., każą przyjąć zasadność wnioskowania organu co do omawianej kwestii. Zgodzić się trzeba z organami, że w szczególności przeprowadzone przez organ oględziny nieruchomości i zgromadzony materiał zdjęciowy nie potwierdzają twierdzeń, że część pomieszczeń jest zajmowana na cele prywatne. Jak skonkludowano, poza posiadaniem obiektu, w którym skarżący prowadzą działalność gospodarczą, nie sposób dostrzec związku skarżących z Gminą J. Gmina ta, a dokładnie adres [...] (K.) widnieje jedynie w dokonanym przez skarżącego wpisie w CEiDG i jest wskazana jako dodatkowe stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej.

Organ prawidłowo zakwestionował też twierdzenie skarżących co do liczby pokoi przeznaczonych do wynajęcia. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że liczba pokoi do wynajęcia w rzeczywistości przekracza 5. Świadczą o tym jednoznacznie wyliczenia dokonane przez organ pierwszej instancji uwzględniające oferowaną liczbę miejsc noclegowych, których skarżący skutecznie nie podważyli. Podobnie należy ocenić dowody w postaci faktur wystawionych na okoliczność organizacji konferencji w obiekcie K.

Sąd pierwszej instancji trafnie zaakceptował ustalenia organów co do tego, że cały budynek opisany jako mieszkalny jest w całości zajęty na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. W sprawie stwierdzono, że oboje skarżący prowadzą działalność gospodarczą, przy czym S. S. obok działalności prawniczej zgłosił szereg działalności, w tym zapewnienie krótkotrwałego zakwaterowania m.in. w hotelach, motelach, pensjonatach, przygotowywanie i podawanie posiłków, catering, wypożyczanie sprzętu sportowego. Jak zauważył organ, z wpisu wynika, że jako dodatkowe stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej wskazał on K., podając w opisie miejsce – K. W sprawie organ przeprowadził oględziny obiektu, w trakcie których zgromadził obszerny materiał zdjęciowy a także posłużył się informacjami zamieszczonymi na stronach internetowych www. [...] Na podstawie tych dowodów ustalono, że sporny obiekt K. jest przedstawiany jako reprezentacyjny obiekt hotelowy, w swojej ofercie posiadający klasyczne wnętrza, organizację bankietów, szkoleń, odpoczynek w lobby hotelowym z kominkiem, imprezy plenerowe i przyjęcia weselne. Nadto, jak zauważono, skarżący otrzymał opisane w decyzji zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych w barze na Sali bankietowej K.

Za uzasadnione należy uznać wnioski, że oferowany w obiekcie wachlarz usług czyni w praktyce niemożliwym, a co najmniej mało prawdopodobnym, aby w lokalu o opisanym charakterze zamieszkiwały osoby, których podstawowym źródłem zarobkowania nie jest działalność związana z agroturystyką, lecz z usługami prawniczymi. Fakt umieszczenia na niektórych pomieszczeniach tabliczek z napisami "privat" czy "pomieszczenie prywatne" w sytuacji poczynionych przez organ ustaleń co do charakteru i zakresu prowadzonej przez skarżących działalności w obiekcie nie może być wystarczającym dowodem na to, że oznaczone nimi pomieszczenia nie są przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej. Przede wszystkim w trakcie przeprowadzonych oględzin poczyniono ustalenia, że pokoje te w swoim standardzie niczym nie różnią się od tych przeznaczonych dla gości, ani nie są zajmowane w taki sposób, który wskazywałyby na wyłączne przeznaczenie w celach prywatnych. Organ pierwszej instancji wskazał na brak prywatnej części mieszkalnej właściciela, która byłaby przeznaczona na cele mieszkalne. Wobec powyższego słusznie organ podważył twierdzenia skarżących i nie przyjął za dowód potwierdzający ich tezę faktu, że w niektórych pokojach w czasie oględzin znajdowały się pojedyncze ubrania czy kosmetyki.

W tych okolicznościach przesłuchanie skarżących na okoliczność "woli zamieszkiwania" nie mogłoby zmienić oceny co do braku stałego ich pobytu na terenie gminy J. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 188 i art. 199 o.p. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym.

Z tych względów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie prawidłowo przyjęto, że nie ziściły się przesłanki z art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., które pozwalałyby sporny obiekt wyłączyć z opodatkowania najwyższymi stawkami. Podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami o charakterze procesowym skarżący nie zdołali podważyć prawidłowości wyroku sądu pierwszej instancji, co do tego, że w sprawie całość budynku została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem w konsekwencji niezasadne też są zarzuty sformułowane na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w pkt 2 lit. b) i d) skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej powiązał zarzuty oparte o wymienione przepisy prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 2 pkt 2 oraz art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 2 lit. a) u.p.o.l., art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 1a ust. 2a pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i b) u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. jako niewłaściwie zastosowane z oceną stanu faktycznego, która została dokonana przez NSA wcześniej, i która była wbrew temu, co twierdził kasator, oceną prawidłową.

Nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia: art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 188, art. 197 § 1 i art. 191 o.p. w zakresie uznania "wiaty" za samodzielną budowlę; art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art 191 o.p. poprzez uznanie za budowlę utwardzonego parkingu; art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy art. 180 § 1 i art. 188 o.p. i pominięcie wniosków dowodowych strony o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa oraz odpowiadających im zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w zaskarżonym wyroku nie przesądzono kwestii opodatkowania sklasyfikowanych przez organ w uchylonych decyzjach jako budowle - wiaty i utwardzenia terenu. Sąd pierwszej instancji przyjął, że wszczęcie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie oznacza, że organ może prowadzić w nieograniczonym zakresie postępowanie dowodowe i orzekać w pełnych granicach sprawy zakreślonych jej przedmiotem. Stwierdził, że zasadniczo organ może badać zaistnienie tych podstaw (istnienie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów), które stanowiły podstawę do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania. W rozpoznawanej sprawie decyzja wydana w trybie zwykłym dotyczyła jedynie przedmiotu opodatkowania w postaci budynków zajętych pod działalność gospodarczą o pow. 450 m², gruntów pod działalność gospodarczą o pow. 360 m², a także ustalała podatek rolny od 1,9270 ha przeliczeniowych (powierzchnia fizyczna 3.440 ha) oraz podatek leśny od 0,47 ha. Wznowienie postępowania nastąpiło w związku z pojawieniem się nowego dowodu, który dotyczył jedynie budynku mieszkalnego. Dowód ten stał się podstawą wznowienia postępowania za rok 2018 i tylko on został poddany weryfikacji pod kątem spełnienia warunków z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Dał on podstawę do rozstrzygania w przedmiocie opodatkowania tego budynku jak też gruntów, w tym gruntu pod tym budynkiem mieszkalnym jako zajętym pod działalność gospodarczą. Sąd zauważył, że organ pierwszej instancji wznawiając postępowanie podatkowe kierował się dowodem i okolicznością dotyczącą budynku mieszalnego, a następnie we wznowionym postępowaniu rozstrzygnął o przedmiotach nieobjętych decyzją ostateczną. Powołane zaś w decyzji nowe obiekty w postaci wiaty, budynku obok wiaty, budynku bungalow, ogrodzenia, utwardzenia nie były przedmiotem opodatkowania w decyzji w postępowaniu zwykłym ani też jako ewentualne nowe okoliczności nie zostały zweryfikowane pod kątem omawianych warunków z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Z tego powodu, zdaniem WSA w Białymstoku, nie mogły one zostać objęte rozstrzygnięciem wydanym w trybie nadzwyczajnym. Konsekwentnie w zaskarżonym wyroku uchylono zaskarżoną w sprawie decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Wobec stwierdzenia niedopuszczalności rozstrzygania co do ww. obiektów w kontrolowanej decyzji, sąd nie odnosił się zatem do zarzutów skargi ich dotyczących. Sąd wskazał jedynie na możliwość wszczęcia w trybie zwykłym postępowania zmierzającego do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego od tych nowoujawnionych, a jednocześnie dotychczas nieobjętych opodatkowaniem przedmiotów opodatkowania, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 o.p.

Przedstawiona powyżej wadliwość stanowiska wyrażonego przez sąd pierwszej instancji w zakresie braku wyjaśnienia kwestii powierzchni użytkowej spornego budynku mieszkalnego, wobec uznania, że słusznie zaskarżone decyzje zostały uchylone, nie może doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Z art. 184 p.p.s.a. wynika bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, między innymi wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Ponieważ przepisy p.p.s.a. nie przewidują możliwości zaskarżania samego uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji, tak w całości, jak i w części, zmianę wyrażonej w uzasadnieniu takiego orzeczenia, niekorzystnej dla strony wnoszącej skargę kasacyjną oceny prawnej, może ona uzyskać w drodze zaskarżenia całego orzeczenia. W takiej sytuacji, weryfikując zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, na których oparł się wojewódzki sąd administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny może orzec na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., taką skargę kasacyjną wprawdzie oddalając, ale weryfikując motywy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, w tym - wyrażoną w nim ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania (por. wyrok NSA z 3 października 2017 r., II FSK 2331/15). Dlatego też w ponownie prowadzonym postępowaniu, organ podatkowy będzie związany oceną prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu w zakresie w jakim Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował stanowisko sądu pierwszej instancji. W pozostałej części winien zastosować się do stanowiska wyrażonego przez WSA w Białymstoku w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego, gdyż w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej od wyroku uwzględniającego skargę, zgodnie z art. 204 p.p.s.a. obowiązek zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego obciąża wnoszącego ten środek zaskarżenia. Przepisy p.p.s.a. nie przewidują zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz podmiotu, którego argumentacja została wprawdzie uwzględniona, jednak skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Paweł Borszowski sędzia NSA Jolanta Sokołowska