Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 626/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Rz 463/22 w sprawie ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 maja 2022 r. nr 1801-IEW.4123.20.2021 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 463/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę S. G. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 maja 2022 r., w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako prezesa zarządu spółki E. spółka z o.o. z siedzibą w T. (dalej: "Spółka") wraz z tą spółką za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r.

1.2. Decyzją z dnia 9 sierpnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze spółką za jej zaległości podatkowe w podatku VAT za: styczeń 2016 r. - w kwocie 458.643,63 zł, luty 2016 r. - w kwocie 1.461.063 zł, marzec 2016 r. - w kwocie 2.058.376 zł; kwiecień 2016 r. - w kwocie 1.888.683 zł; maj 2016 r. - w kwocie 425.162 zł, odsetki za zwłokę od tych zaległości, liczone na dzień wydania decyzji, za: styczeń 2016 r. - w kwocie 277.900 zł; luty 2016 r. - w kwocie 871.354 zł; marzec 2016 r. - w kwocie 1.206.603 zł; kwiecień 2016 r. - w kwocie 1.088.502 zł; maj 2016 r. - w kwocie 240.420 zł, koszty postępowania egzekucyjnego – łącznie w kwocie 139.334 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odsetek od zaległości podatkowych i w tym zakresie orzekł o odpowiedzialności za odsetki w zmienionej wysokości, liczone na dzień wydania decyzji pierwszej instancji, za: styczeń 2016 r. - w kwocie 222.863 zł, luty 2016 r. - w kwocie 696.026 zł, marzec 2016 r. - w kwocie 959.598 zł, kwiecień 2016 r. - w kwocie 861.860 zł, maj 2016 r. - w kwocie 189.401 zł, w pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Na powyższą decyzję wniesiono skargę.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy w dostateczny sposób wykazały trafność podjętych rozstrzygnięć. Pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności posiłkowej skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, o których mowa w art. 116 § 1 w zw. z art. 107 § 1 i 2 o.p., zostały przez organy wykazane. Nie naruszono przepisów prawa materialnego, które prawidłowo zinterpretowano, ani przepisów postępowania (poza wadliwym wyliczeniem odsetek przez organ pierwszej instancji, co jednak mogło być skorygowane w postępowaniu odwoławczym także po dniu 31 grudnia 2021 r., gromadząc niezbędny materiał dowodowy oraz zapewniając skarżącemu czynny udział w postępowaniu. Wykazano, że spółka należała do podmiotów wymienionych w art. 116 § 1 o.p. i posiadała nieuregulowane zobowiązania podatkowe (zaległości w znaczeniu określonym w art. 51 § 1 o.p.) w podatku VAT za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2016 r., których wysokość nie była wątpliwa i wynika z prawomocnej decyzji podatkowej. Nie zostały one w przepisanym terminie uregulowane, ani zaspokojone w toku egzekucji. Organ egzekucyjny podejmował starania w celu wyegzekwowania tych należności, ale egzekucja okazała się w znacznej części bezskuteczna. Zobowiązania te nie uległy przedawnieniu, co zostało szczegółowo wyjaśnione i opisane przez organ odwoławczy. Wystąpiły bowiem zdarzenia określone w przepisach art. 70 o.p., powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia i jego przerwanie. Sąd podzielił również stanowisko organów, że skarżący, choć od połowy 2016 r. leczył się na wskazaną chorobę, aktywnie prowadził sprawy spółki. Wskazana choroba nie stanowiła zatem faktycznej przeszkody w jego codziennym funkcjonowaniu i prowadzeniu spraw spółki. Skarżący miał realną możliwość zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości lub otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, w szczególności w czasie, w jakim powinno to nastąpić, czyli jeszcze w roku 2015. W konsekwencji skargę oddalono.

1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Wniesiono o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania.

1. Na zasadzie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: "p.p.s.a.") – zarzucono naruszenie prawa materialnego, a to:

1.1. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że skarżący nie wykazał w toku postępowania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez winy skarżącego.

2. Na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z. art. 191 i art. 197 o.p., poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne ustalenie, że stan zdrowia skarżącego nie stanowił przeszkody w zgłoszeniu w ustawowym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, m.in. z tej przyczyny, że skarżący od dnia powołania w skład zarządu spółki aktywnie pełnił funkcję prezesa jej zarządu, w okresie tym podpisywał m.in. sprawozdania finansowe, potwierdzał odbiór korespondencji kierowanej do spółki, składał wyjaśnienia w sprawie o wyjawienie mająf.ku, podpisywał protokoły o zajęciu ruchomości stanowiących własność spółki, mimo że ustalenie, czy skarżący z powodu choroby był zdolny do określonych czynności wymaga wiadomości specjalnych z zakresu psychiatrii,

2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 o.p., polegające na: nieuwzględnieniu wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii psychiatry, w celu zweryfikowania w oparciu o wiadomości specjalne, czy skarżący w latach 2015-2018 in fine, mimo brania udziału jako strona w czynnościach prawnych, mając na względzie zdiagnozowaną chorobę, był w stanie prawidłowo ocenić złożoną sytuację finansową spółki i podjąć właściwe decyzje w zakresie ogłoszenia upadłości i wprowadzić je skutecznie w życie, niewyczerpującym zebraniu w sprawie materiału dowodowego, w szczególności przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu psychiatrii w sytuacji, w której do wydania rozstrzygnięcia w sprawie konieczne było zasięgnięcie wiadomości specjalnych.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej w całości.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

3.2. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. W tych okolicznościach badaniu podlegały wyłącznie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej na uzasadnienie przytoczonych podstaw kasacyjnych. Wobec oświadczenia o zrzeczeniu się rozprawy, sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, stosownie do postanowień art. 182 § 2 p.p.s.a.

3.3. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 tego artykułu stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 o.p. powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu.

W konstrukcji art. 116 o.p. z jednej strony zawarto przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe, których wykazanie stanowi obowiązek organu podatkowe. Należą do nich wykazanie po pierwsze okoliczności, dotyczące pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz po drugie bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, dyspozycja art. 116 o.p zawiera tzw. przesłanki egzoneracyjne, których zaistnienie zwalnia członka zarządu - z udziałem którego prowadzone jest postępowanie - od odpowiedzialności. Do przesłanek tych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Ciężar wykazania powyższych przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu.

3.4. Kluczowym przepisem, dla oceny zaskarżonego wyroku w niniejszej sprawie jest art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233, dalej: "p.u.n."), w którym zakodowano treść normatywną przesłanki "niewypłacalności". W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego podkreśla się, że przepis art. 11 p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego tj. utratę zdolności płatniczej oraz przewagę zobowiązań na majątkiem. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, (art. 11 ust. 2 p.u.n.), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie (zob. wyrok NSA z 17 października 2019 r., I GSK 1405/2018, Lex nr 2744518; postanowienie SN z 24 czerwca 1999 r., III CKN 276/98, LEX nr 1212989; postanowienie SN z 19 grudnia 2002 r., V CKN 342/01, LEX nr 75360; wyrok SN z 12 maja 2011, II UK 308/10, LEX nr 1165771; wyrok NSA z 23 marca 2006 r., II FSK 479/05, LEX nr 204069; wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09, LEX nr 560637).

Dla ustalenia przesłanki "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, kiedy członek zarządu spółki kapitałowej dla uwolnienia się od odpowiedzialności, powinien taki wniosek złożyć. Ponieważ przepisy o.p. zagadnienia tego nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów u.p.u.n. Zgodnie z art. 10 tej ustawy (w brzmieniu mającym zastosowanie do realiów rozpatrywanej sprawy), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Podkreślić należy, że współstosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. oraz odpowiednich przepisów u.p.u.n. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w u.p.u.n., tak więc bez odwołania się do niej zastosowanie wymienionego powyżej przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/16 oraz z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18).

Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w u.p.u.n. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020).

Zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowił art. 11 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). W orzecznictwie przyjmuje się, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. powołane powyżej wyroki NSA w sprawach II FSK 807/17 i II FSK 133/20). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnik był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powyższych unormowań nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas uznać należy go za niewypłacalnego.

Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań (wyroki NSA z: 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17, Lex nr 2779180; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16; 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). Z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i 11 ust. 1 p.u.n. mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por.m.in. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18 oraz 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19). Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z 23 czerwca 2021 r., III FSK 75/21 przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć.

3.5. W przedmiotowej sprawie, decyzją z dnia 9 sierpnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze spółką za jej zaległości podatkowe w podatku VAT za: styczeń 2016 r. - w kwocie 458.643,63 zł, luty 2016 r. - w kwocie 1.461.063 zł, marzec 2016 r. - w kwocie 2.058.376 zł; kwiecień 2016 r. - w kwocie 1.888.683 zł; maj 2016 r. - w kwocie 425.162 zł, odsetki za zwłokę od tych zaległości, liczone na dzień wydania decyzji, za: styczeń 2016 r. - w kwocie 277.900 zł; luty 2016 r. - w kwocie 871.354 zł; marzec 2016 r. - w kwocie 1.206.603 zł; kwiecień 2016 r. - w kwocie 1.088.502 zł; maj 2016 r. - w kwocie 240.420 zł, koszty postępowania egzekucyjnego – łącznie w kwocie 139.334 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odsetek od zaległości podatkowych i w tym zakresie orzekł o odpowiedzialności za odsetki w zmienionej wysokości, liczone na dzień wydania decyzji pierwszej instancji, za: styczeń 2016 r. - w kwocie 222.863 zł, luty 2016 r. - w kwocie 696.026 zł, marzec 2016 r. - w kwocie 959.598 zł, kwiecień 2016 r. - w kwocie 861.860 zł, maj 2016 r. - w kwocie 189.401 zł, w pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Również poza sporem jest, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w okresie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych objętych. Został bowiem powołany na to stanowisko uchwałą z dnia 9 maja 2014 r.

Podkreślenia wymaga fakt, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Innymi słowy skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne jest ustalanie, jaka jest wartość majątku spółki i jaka jest jej kondycja finansowa. Nawet w przypadku dobrej kondycji finansowej spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13, z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1427/17, CBOSA). Należy również zauważyć, że w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13, z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2557/14, CBOSA).

3.6. Najstarszy z wymagalnych terminów płatności upływał 27 lipca 2015 r. i wynikał z zobowiązania podatkowego w podatku VAT za czerwiec 2015 r. w kwocie 36.128 zł, a następnie za wrzesień 2015 r. w kwocie 473.114 zł, z terminem płatności do 26 października 2015 r. Od tego czasu należało liczyć, przewidziany wówczas w ustawie – Prawo upadłościowe, termin 14 dni na zgłoszenie wniosku o upadłość, co powinno nastąpić do 10 listopada 2015 r. Stan niewypłacalności miał charakter stały, na co wskazują zaległości podatkowe w podatku VAT za październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz kolejne miesiące objęte nin. postępowaniem oraz inne jeszcze późniejsze okresy rozliczeniowe. Lata 2016-2018 spółka kończyła stratą. Nie można więc uznać, że nie zaistniały pozytywne przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Na podstawie zgromadzonych dowodów nie można było również przyjąć, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego. Podejmując próbę wykazania braku winy w niezgłoszeniu wniosku skarżący starał się skierować uwagę na problemy zdrowotne i skutki zaburzenia percepcji wywołane przez depresję oraz zwrócić uwagę na zaniechanie dowodowe organu powołania biegłego w celu oceny wpływu stanu jego zdrowia na zdolność oceny racjonalności podejmowanych decyzji. Członek zarządu powinien wykazać, że nie przewidywał i nie mógł z przyczyn obiektywnych przewidzieć, że zaistniała w spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Powinien, jako członek organu zarządzającego osobą prawną, stale monitorować i analizować jej kondycję finansową i zdolności płatnicze do regulowania przez przedsiębiorstwo wymagalnych zobowiązań. Nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skarżący w analizowanym okresie, choć od połowy 2016 r. leczył się na wskazaną chorobę, aktywnie prowadził sprawy spółki. Wskazana choroba nie stanowiła zatem faktycznej przeszkody w jego codziennym funkcjonowaniu i prowadzeniu spraw spółki. Skarżący miał realną możliwość zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości lub otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, w szczególności w czasie, w jakim powinno to nastąpić, czyli jeszcze w roku 2015. Zatem zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. należało uznać za bezzasadny.

3.7. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z. art. 191 i art. 197 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 o.p. Zgodnie z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów.

Trafnie zostało ocenione przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, że wszystkie fakty i okoliczności mające miejsce w sprawie, istotne z punktu widzenia możliwości dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki zostały wyjaśnione stosownymi dokumentami. Zgromadzony w aktach postępowania materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do oceny stanu faktycznego oraz wydania decyzji w sprawie. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy na podstawie art. 188 o.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Przekonanie skarżącego, że ustalone w sprawie okoliczności faktyczne powinny prowadzić do odmiennych wniosków co do braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie oznacza, że organy podatkowe naruszyły obowiązek rzetelnego gromadzenia materiału dowodowego i dokonania jego prawidłowej oceny. Skarżący ma oczywiście prawo do kwestionowania ustaleń i wniosków organów, niemniej jednak dla skutecznego postawienia zarzutu naruszenia art. 122 czy art. 180 § 1 o.p. konieczne jest wykazanie, jakich zaniedbań organ dopuścił się w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, które mogły mieć wpływ na ostateczny wynik sprawy i jakim uchybił regułom przy ocenie zebranych dowodów, czego skarżący nie uczynił.

3.8. Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, co skutkowało jej oddaleniem na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Bogusław Woźniak Anna Dalkowska Jacek Pruszyński