Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 899/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 122, art. 120, art. 191, art. 181
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Piotr Pyszny, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi J. P., J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 5 maja 2023 r. nr 2401-IOD-1.4102.83.2022.8.IL UNP: 2401-23-105542 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 5 maja 2023 r., nr 2401-IOD-1.4102.83.2022.8.IL UNP: 2401-23-105542, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, dalej jako O.p.) oraz przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., dalej jako u.p.d.o.f.), po rozpatrzeniu odwołania J. P. i J1. P. (dalej jako podatnik, podatniczka, łącznie podatnicy, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej jako organ podatkowy) z 4 listopada 2022 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2017 w kwocie 129.131 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 rok w kwocie 4.376,00 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Za 2017 r. podatnicy złożyli zeznanie PIT-36, w którym wykazali:

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej: 1.136.794,05 zł;

- koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej: 950.056,29 zł;

- dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej: 186.737,76 zł;

- należna zaliczka od dochodu podatnika: 41.610,00zł;

- przychód małżonka z wynagrodzenia ze stosunku pracy: 35.158,69 zł;

- koszty uzyskania przychodu małżonka: 1.335,00 zl;

- dochód małżonka ze stosunku pracy: 33.823,69 zł;

- należna zaliczka od przychodów małżonka z wynagrodzenia: 2.359,00 zł;

- składki podatnika na ubezpieczenie społeczne: 8.962,69 zł;

- składki małżonka na ubezpieczenie społeczne: 4.697,90 zł;

- składki podatnika na ubezpieczenie zdrowotne: 3.064,71 zł;

- składki małżonka na ubezpieczenie zdrowotne: 2.328,88 zł;

- podatek należny: 36.235,00 zł;

- nadpłata: 7.734,00 zł.

W celu weryfikacji prawidłowości i rzetelności danych zawartych w tym zeznaniu została przeprowadzona kontrola podatkowa, która zakończyła się protokołem kontroli, doręczonym 24 marca 2022 r.

Postanowieniem z 28 czerwca 2022 r. organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r.

Decyzją z 4 listopada 2022 r. organ podatkowy określił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2017 w kwocie 129.131 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 rok w kwocie 4.376,00 zł.

Od decyzji tej podatnicy złożyli odwołanie zarzucając:

- naruszenie zasad postępowania podatkowego: art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak podjęcia przez organ niezbędnych działań mających na celu zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

- naruszenie zasad prowadzenia kontroli skarbowej w myśl art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 180 § 1 O.p. przez organy podatkowe zarówno w zakresie kontroli dotyczącej zarówno działalności gospodarczej podatnika, jak i K. S. (kontrahenta podatnika), w tym w szczególności brak dążenia do ustalenia kręgu kontrahentów, dostawców, podwykonawców K. S., którzy dokonywali dostaw na rzecz podatnika w ramach jego działalności gospodarczej;

- naruszenie art. "22 § 1" u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię.

Podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Dyrektor utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję stwierdził, że na podstawie księgi przychodów i rozchodów podatnika ustalono, że w 2017 r. zawierał on transakcje z K. S. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmami:

- I. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe

- S. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe.

Faktury wystawione przez te podmioty zostały ujęte w księdze przychodów i rozchodów w kolumnie "zakup towarów handlowych i materiałów według cen zakupów". Dotyczyły one w miesiącach marzec-czerwiec 2017 r. świadczonych usług, zaś w miesiącach sierpień-grudzień 2017 r. dostawy towarów. Jako formę zapłaty wskazano zarówno "gotówka", jak i "przelew" – w tym wypadku wskazano rachunek bankowy, który nie został zgłoszony przez żaden podmiot, jako rachunek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Organ odwoławczy wskazał, że z wyjaśnień a 31 stycznia 2022 r. złożonych przez pełnomocnika podatnika wynika, że są one złożone przez samego podatnika z uwagi na przyjętą konstrukcję językową, przy czym nie zostały one podpisane. Dalej zwrócono uwagę, że w toku postępowania podatkowego wezwano K. S. do stawiennictwa celem jego przesłuchania, jednakże wezwany nie stawił się, zaś pełnomocnik podatnika nadesłał zwolnienia lekarskie podatnika wskazujące na niezdolność do pracy w okresie, w którym miało nastąpić ww. przesłuchanie. Z uwagi na powyższe organ zaniechał zatem ponowienia procedury związanej z wyznaczeniem nowego terminu. Jednocześnie wskazano, że sam podatnik nadesłał oświadczenie K. S. (złożone na prośbę podatnika – co wynika z jego treści) potwierdzające, że podatnik był odbiorcą zamówionych przez niego elementów tras kablowych. Z oświadczenia wynika, że miał on podwykonawców realizujących m.in. zamówienia podatnika, jednakże nie jest w stanie wskazać danych tych podwykonawców. Potwierdził także w oświadczeniu, że był pośrednikiem pomiędzy zleceniodawcą a wykonawcą zarabiając na niewielkiej marży. Dalej organ odwoławczy odwołał się do zeznań złożonych przez podatnika w charakterze strony, wskazując, że K. S. dostarczał mu wyłącznie towar – zazwyczaj konstrukcji do wykonywania konstrukcji elektrycznych takich jak m.in. profile, trasy kablowe, zaś pracownicy podatnika sami wykonywali usługę. Zaprzeczył, by K. S. wykonywał na jego rzecz usługi. W kontekście nawiązania współpracy z tym kontrahentem podatnik nie miał wiedzy przypuszczając, że albo pozyskał go z internetu, albo został on polecony przez kolegę. Dalej podatnik zeznał, że nie był w większości wypadku przy dostawie zakupionych towarów od K. S. Ich odbioru dokonywał ochroniarz w zakładzie F., bowiem większość towarów była dostarczana w ramach współpracy podatnika z tym podmiotem. Transport towarów był po stronie K. S. i był wliczony w cenę. Podatnik zeznał także, że nie przypomina sobie, by weryfikował czy K. S. ma zaplecze, maszyny, urządzenia pojazdy niezbędne do wykonania usług i dostarczenia towarów, nie był także w siedzibach firm K. S. Nie przypominał sobie także by weryfikował pod względem rzetelności wykonywane usługi oraz dostawy towarów. Zamówienia składane miały być telefonicznie, w tym przez jego pracowników. Zaprzeczył by sporządzane były protokoły odbioru towarów, bowiem podstawą w jego ocenie były faktury. Nie orientował się jakimi samochodami miał być wykonywany transport towarów. Nie wiedział także, czy K. S. działał poprzez podwykonawców. Nie miał wiedzy także o tym w jaki sposób były dostarczane faktury, ani kto je dostarczał, jak również do kogo należy rachunek bankowy wskazany na fakturach. Zeznał, że współpraca z K. S. została zakończona w 2018 r.

Organ odwoławczy zaznaczył, że z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania znajdują się dokumenty dotyczące K. S. pozyskane przez organ podatkowy właściwy dla tego podmiotu w postępowaniu prowadzonym wobec niego, z których wynika, że K. S. zawiesił działalność gospodarczą w w kwietniu 2018 r., a następnie zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej w czerwcu tego samego roku. Ponadto został on wykreślony na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług 14 marca 2018 r. z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem/pełnomocnikiem. K. S. wezwany do okazania dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oświadczył, że zaginęły. Nie potrafił wskazać w jakich okolicznościach. Zobowiązawszy się do wskazania listy kontrahentów ostatecznie wskazał podmioty stwierdzając, że jest to lista z pamięci. W kolejnym oświadczeniu K. S. wskazał, że w latach 2017-2018 miał on zatrudniać pracowników na umowę zlecenie, bądź dzieło. Nie wykorzystywał środków trwałych. Wykorzystywał przy tym samochód osobowy – prywatny. Wydatki jakie ponosił dotyczyły pracowników, materiałów, telefonu i narzędzi. W ww. latach wykonywał usługi budowlane, usługi reklamowe, usługi drobne takie jak mycie klatek schodowych. Kontrahentów poznawał "pocztą pantoflową". Następnie K. S. (w kolejny piśmie) potwierdził, że zatrudniał pracowników na umowy zlecenia i dzieło wskazując ich z imienia i nazwiska (bez wskazania innych danych tych osób). Potwierdził, że jego wydatki to paliwo, abonament telefoniczny, zakup drobnych narzędzi. Wskazał także na samochody: osobowy Mitsubisi Space Star i dostawczy Fiat Ducatko, które wobec kolejnego oświadczenia zostały złomowane. W postępowaniu tym organ podatkowy właściwy dla K. S. pozyskał także wyjaśnienia podatnika, w których wskazał on, że zamówienia do firmy S. składane były przez podatnika telefonicznie lub osobiście. Towar, zgodnie z tymi wyjaśnieniami, miał być odbierany przez podatnika bądź jego pracowników bezpośrednio na budowie, a dostarczany busem (nie pamiętał numeru samochodu) przez różnych kierowców (których nazwisk podatnik nie pamięta, zaznaczając, że nie był to K. S.). Zamawiane miały być przede wszystkim materiały i sporadycznie usługi. Z kolei K. S. w piśmie z 24 maja 2021 r. złożonym do tego organu oświadczył, że w 2017 r. był jeszcze zupełnie sprawny, a jego działalność była "banalnie prosta" i opierała się na kontraktach jakie posiadał. Wykorzystywał system opierający się na wykorzystaniu obcych ludzi i sprzętu, na który naprowadził go znajomy developer z rejonów górskich wznoszący budynki nie mając ani jednego pracownika. Oświadczył, że jest budowlańcem, ma uprawnienia budowlane i do szkoleń BHP, dlatego był w stanie określić zakres robót, nakłady materiałowe, ale także wykonać kosztorysy. Dyrektor zauważył, że organ podatkowy właściwy dla K. S. zakończył postępowanie podatkowe decyzją z 1 grudnia 2021 r., w której na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określił kwotę tego podatku do zapłaty za miesiące od marca 2017 r. do marca 2018 r., która ma charakter ostateczny.

Oceniając materiał dowodowy zgromadzony w sprawie Dyrektor stwierdził, że zobowiązanie wynikające z decyzji organu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r., z uwagi na treść art. 70 § 1 O.p. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2023 r., natomiast odsetki od zaliczek na ten podatek 31 grudnia 2022 r. Jednakże z uwagi na treść art. 70 § 4 O.p. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia wobec nadania postanowieniem z 28 listopada 2022 r. rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu podatkowego (utrzymanego w mocy postanowieniem Dyrektora z 4 kwietnia 2023 r.), wystawienia tytułów wykonawczych z 6 grudnia 2022 r. i zajęcia rachunków bankowych w I1. oraz P. 7 grudnia 2022 r. Wskazano, że odpisy tytułów wykonawczych doręczono podatnikom 13 grudnia 2022 r., zatem bieg terminu przedawnienia zaczął biec na nowo.

Odnosząc się do materialnoprawnej kwestii wynikającej z decyzji organu podatkowego Dyrektor wskazał na treść art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 12 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 728 ze zm.). Stwierdził zatem, że warunki formalne wynikające z ww. przepisów muszą być spełnione łącznie. Wydatek uznawany jest za przychód, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane pomiędzy wskazanymi w fakturze podmiotami. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji pomiędzy tymi podmiotami wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Nie wystarcza sama poprawność dowodów księgowych, ale konieczne jest by były one zgodne ze stanem rzeczywistym (rzetelne), czyli odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze. Tymczasem podatnik prowadził nierzetelnie księgę przychodów i rozchodów ujmując w niej faktury wystawione przez K. S. w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy zebrał wystarczający materiał dowodowy pozwalający na takie stwierdzenie. Zaznaczono także, że organ podatkowy nie ma nieograniczonego obowiązku działania w przypadku, gdy odpowiedniego zachowania nie przejawiał podatnik, a jednocześnie chodzi o dokumenty potwierdzające fakty decydujące o przyznaniu określonych uprawnień podatnikowi. Nie wystarcza przy tym fakt posiadania przez podatnika samych faktur w oderwaniu od odzwierciedlania przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

W niniejszej sprawie materiał zgromadzony w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec K. S. wskazuje, że nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej, nie wykonywał on żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jego działalność polegała na wystawianiu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie podatnik nie przedstawił dowodów, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i poddać w wątpliwość dokonane ustalenia. Stąd też organ odwoławczy uznał, że nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów O.p.

Zdaniem Dyrektora, sam fakt przedłożenia przez podatnika faktur mających dokumentować nabycie towarów nie może uzasadniać prawa podatnika do zaliczenia wydatków wynikających z nich do kosztów uzyskania przychodów. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że transakcje w nich ujęte nie miały miejsca a faktury wystawione zostały przez podmiot, który w rzeczywistości nie dokonał dostawy towaru. Ocena decyzji wydanej wobec K. S. została dokonana w odniesieniu do informacji i dowodów zgormadzonych w niniejszej sprawie. Oparta została na ustaleniu, że podatnik nie wiedział w jaki sposób nawiązał współpracę z K. S. Podatnik ujął w księdze przychodów i rozchodów faktury dotyczące zarówno usług, jak i dostaw towarów od K. S., choć sam zaprzeczył by usługi miał wykonywać ten podmiot. Sam K. S. oświadczył, że dostarczał tylko towary. Dalej, K. S. nie posiada ewidencji księgowej za 2017 r., ani żadnych innych dokumentów źródłowych, a w deklaracjach VAT za poszczególne miesiące nie wykazał kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup towarów i usług, które następnie miał odsprzedać. Podatnik nie interesował się żadnymi kwestiami związanymi z dokonywanymi zakupami, m.in. zamówienia miały następować telefonicznie, a podatnik nie potwierdził w żadnej formie ilości zamówionych towarów i ustalonych cen, nie weryfikował zamówienia przy odbiorze towaru, poza fakturami VAT nie posiadał żadnej innej dokumentacji związanej z nimi. Podatnik nie sprawdzał tek K. S. w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej na żadnym etapie współpracy.

W skardze na powyższą decyzję podatnicy zarzucili:

1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez subiektywne rozpatrzenie całego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

2. art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez nie zebranie w całości materiału dowodowego przez organy podatkowe zarówno w zakresie kontroli dotyczącej E. J. P., jak i K. S., w tym w szczególności brak dążenia do ustalenia kręgu kontrahentów, dostawców, podwykonawców K. S., którzy dokonywali dostaw na rzecz E. J. P.,

3. art. 22 § 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię,

4. art. 139 §1 O.p.

Podatnicy wnieśli zatem o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ewentualnie w przypadku nie uwzględnienia wniosku z pkt 1 o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, uchylenie decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik podatników wskazał, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia tzw. zasady prawdy obiektywnej. Rzekomy brak rzetelności transakcji podatnika z podmiotem K. S. według decyzji organu podatkowego miał polegać na niedokumentowaniu przez faktury, wystawione przez K. S. na rzecz podatnika, faktycznie dokonanych dostaw towarów i usług, z czym nie można się zgodzić. Organy obu instancji wysnuły błędne twierdzenie dotyczące wprowadzenia do obiegu prawnego faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Kontrolujący podczas czynności posługiwali się jedynie subiektywną ocennością sporządzonych dokumentów i tylko na ich podstawie dokonali ustaleń stanowiących podstawę do wydania przedmiotowej decyzji.

W czasie postępowania i czynności kontrolnych Skarżący przedstawił wszystkie wymagane dokumenty, w tym wystawione na jego rzecz faktury, potwierdzenia przelewów dokonanych za faktury na wskazanych na fakturach numer rachunku bankowego, dokumenty faktycznie przedstawiające przeznaczenie materiałów i usług, za które wystawiane były faktury. Fakt, że rachunek bankowy podany na fakturach nie był zgłoszony przez żaden podmiot, jako rachunek związany z prowadzoną działalnością nie wpływa na fakt dokonywania przelewów i na rzetelność wykonywania płatności z faktur.

Dalej podniesiono, że organy jednak przy wydawaniu swoich decyzji naruszyły kolejną zasadę postępowania podatkowego - zasadę prawdy obiektywnej i zaufania w postępowaniu dowodowym i zdaniem skarżących nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego. Dowodem na powyższe jest fakt, że podatnikowi udało się ustalić jednego z podwykonawców świadczących usługi dla Pana K. S., którym był Pan W. N. prowadzący ówcześnie działalność gospodarczą pod firmą T. S.C. (obecnie T. P. N., NIP: I SA/GL 899/23). Ponadto Organy nie odniosły się do wskazania przez Skarżących w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, informacji o wyżej wspomnianym podwykonawcy, nie przeprowadziły działań celem przeprowadzenia dowodu z zeznań ani W. N., ani P. N.

Organy zarzuciły Skarżącemu brak okazania dokumentacji potwierdzającej faktyczną dostawę towarów i usług m.in. zamówień, protokołów odbioru, umów. Jednakże w odpowiedzi na ten zarzut Skarżący w toku postępowania zeznał, że brak pisemnych zamówień i umów spowodowany jest charakterem wykonywanej pracy i prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wykonywania instalacji elektrycznych. W stosunkach miedzy przedsiębiorcami, takimi jak Skarżący i K. S., powszechne są kontakty i zamówienia telefonicznie. Usługi wykonywane przez Pana S. m.in. na rzecz Skarżącego, nie wymagają skomplikowanych umów czy też składania pisemnych zamówień, gdyż opierają się jedynie na dostarczeniu wybranych materiałów i prostych konstrukcji. Podobnie zarzut braku protokołów odbioru należy uznać za bezpodstawny, gdyż takie protokoły nie są wymagane ani przez obowiązujące prawo, ani koniecznie przy dostawie tak nieskomplikowanych materiałów.

Organy w niniejszej sprawie miały możliwość przeprowadzić dowody i poszukiwać dokumentów wskazanych przez podatnika, w których posiadaniu Podatnik nigdy nie był, a które mógł i powinien posiadać wystawca rzekomo nierzetelnych faktur VAT. Biorąc pod uwagę to, że organ podatkowy jest gospodarzem postępowania to wynika z tego obowiązek nałożenia ciężaru dowodu na ten organ. Dzięki temu kontrolowany ma pewność, że postępowanie podatkowe, choć inkwizycyjne toczy się z poszanowaniem jego praw. Przerzucenie ciężaru dowodu na podatników stanowi to naruszenie podstawowej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p.

Organ podatkowy w decyzji, utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy zawarł sprzeczne twierdzenia, początkowo wymagając potwierdzenia odbioru towaru i wykonania usług oraz zarzucając Skarżącemu niedostatecznie udokumentowanie i udowodnienie transakcji, kolejno twierdząc, że "kontrolujący nie kwestionują faktu otrzymania towarów [...] wykonania usług objętych wystawionymi w 2017 roku fakturami VAT[...j". W związku z powyższym Organ zarzuca Skarżącemu, że nierzetelnie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Kontrolujący, którzy wysnuli to twierdzenie, nie zakwestionowali faktu otrzymania towarów i wykonania usług objętych tymi fakturami, lecz fakt wykonania ich osobiście przez K. S. Jednakże powyższe nie powinno stanowić zarzutu wobec Skarżącego. Skoro fakt otrzymania towaru i wykonania usług objętych fakturami VAT nie podlega kwestionowaniu ze strony organów, a faktury te zostały wykazanie i opłacone przez Skarżącego, to rzetelność transakcji i prowadzenia podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów po stronie podatnika nie powinna być kwestionowana.

Wskazano, że podatnik rzetelnie prowadzi działalność gospodarczą, wypełnia obowiązki ustawowe z tym związane jednak nie może odpowiadać za czynności i zachowania swoich kontrahentów, dostawców czy też podwykonawców. E. J. P. wykonuje swoje usługi na rzecz wielu podmiotów i współpracuje z licznymi przedsiębiorstwami. Większość współprac polegających na dostawach materiałów i komponentów opiera się na zamówieniach oraz ustaleniach telefonicznych i kończy się na opłaceniu wystawionej faktury. Zrozumiałym jest, że Stronom transakcji zależy jedynie na otrzymaniu właściwego przedmiotu zamówienia, a nie na skrupulatnym badaniu jego pochodzenia i dochodzeniu z kim współpracuje i z usług jakich podwykonawców korzysta druga strona umowy. Stosunki Skarżącego z osobą wystawiającą faktury rzekomo nieprzedstawiające rzeczywistego stanu wykonanych usług również polegały jedynie na zamówieniu, odbiorze i opłaceniu wystawionej faktury VAT. Podatnik przy zachowaniu należytej staranności nie miał podstaw do kwestionowania usług proponowanych przez Pana K. S., gdyż transakcje między stronami przebiegały w sposób poprawny. Skarżący otrzymywał materiały i komponenty zgodne z zamówieniem co, do których nie miał zastrzeżeń oraz faktury które były zgodne ze stanem rzeczywistym dostaw przedmiotów zamówienia. Również zgodnie z przepisami prawa. Podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, z czym wiązało się ujmowanie w niej wszelkich faktur VAT ukazujących rozchody, które jednocześnie przedstawiały koszty prowadzania przedsiębiorstwa, a które w przedmiotowej decyzji zostały zakwestionowane.

Podtrzymana przez organ odwoławczy decyzja organu podatkowego niemalże w całości odnosi się do K. S., który prowadził Przedsiębiorstwa Wielobranżowe "l." i "S.", które jedynie dostarczały materiały i usługi na rzecz Skarżącego. Podatnik nie odpowiada za działania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej swoich dostawców i podwykonawców i nie powinien ponosić konsekwencji zaniedbań i ewentualnych nierzetelnych działań. Organy w decyzjach stawiają wiele zarzutów wobec K. S., jednakże nie sposób się nie zgodzić z faktem, że Skarżący się nie miał wpływu na te zaniedbania. Również fakt przywołania historii całego postępowania dotyczącego K. S., w jasny sposób pokazuje, że niniejsze postępowanie zostało w całości oparte na postępowaniu w sprawie podwykonawcy przedsiębiorstwa E. J. P. – K. S.

Zaznaczono, że Skarżącemu, dysponującemu znacznie mniejszymi możliwościami i uprawnieniami udało się ustalić dane jednego z podwykonawców. Bezsprzecznie ustalenie kręgu kontrahentów i podwykonawców K. S. mogłoby przyczynić się do wyjaśniania tej sprawy i bez wątpienia nie jest to niezgodne z prawem. Jednocześnie podniesiono, że skoro z zaskarżonej decyzji wynika, że organy rzekomo ustaliły krąg kontrahentów i podwykonawców niezrozumiałym jest czemu nie odnieśli się do powyższego w przedmiotowej decyzji i nie uwzględniły tego faktu jako dowodu.

Skarżący prowadząc działalność gospodarczą dokonuje zakupu materiału, komponentów czy też usług podwykonawców specjalizujących się w pracach danego typu. Bezsprzecznie koszty, które ponosi na rzecz podmiotów świadczących usługi podwykonawcze i dostawcze, a które dokumentują faktury VAT będące powszechnymi i podstawowymi dokumentami księgowymi, są kosztami uzyskania przychodu, gdyż bez wykonania tych usług Podatnik nie byłby w stanie wykonywać zleceń, a co za tym idzie uzyskać przychodów. Podatnik współpracował z K. S., jednakże ta współpraca opierała się jedynie na prostej wymianie świadczeń oferowanych przez tę osobę, a świadczeń pieniężnych spełnianych przez skarżącego. Dowodem na potwierdzenie zaistnienia świadczeń są faktury VAT wystawiane przez K. S. i dokumenty potwierdzające przelewy wykonane przez podatnika. Natomiast realność tych świadczeń i dowód, że wystawiane faktury nie były tzw. pustymi fakturami stanowią wykonane przez podatnika zlecenia i kontrakty. Kontrolujący powątpiewając w rzetelność działań skarżącego nigdy nie postawiali za przedmiot kontroli miejsca wykonywanych robót, do których ukończenia były potrzebne i niezbędne materiały i komponenty dostarczane Skarżącemu przez K. S. Bez przedmiotu świadczeń K. S. wykonanie prac zlecanych Skarżącemu nie miałoby miejsca, dlatego tym bardziej niezrozumiałe jest postępowanie polegające na zaniechaniu kontroli i przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego przedmiotem byłoby sprawdzenie i potwierdzenie tezy, iż przedmioty opisane fakturami VAT, uważanymi za puste faktury, faktycznie zostały dostarczone i wykorzystane przez Podatnika do realizacji zleconych projektów, a ich ilość i tożsamość, co do jakości i rodzaju jest zgodna z tą na którą opiewają faktury i z wysokością kwot przelanych na numer konta bankowego umieszczony na fakturach VAT.

W odniesieniu do twierdzeń Organów dotyczących faktur VAT, które organ podatkowy określił jako "puste faktury" oraz powołując się na art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. stwierdza, że "nie jest bowiem możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu określonej wysokości były ogólne oświadczenia ponoszącego koszt" argumentowano, że nazwanie faktur VAT oraz potwierdzeń dokonanych przelewów na wskazany na fakturach numer rachunku bankowego stanowiących dowód wykonania świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty ceny, "ogólnymi oświadczeniami ponoszącego koszt" skoro są one podstawowymi dokumentami księgowymi potwierdzającymi dokonanie transakcji i umożliwiający ich właściwe rozliczenie, należy uznać za sprzeczne same w sobie.

Zdaniem pełnomocnika, dokumenty przedstawione przed skarżącego, czyli jedyne dokumenty w których posiadaniu jest podatnik, nie są jedynym dowodem, a na pewno nie musiały by nim być gdyby doszło do ustalenia kręgu kontrahentów i podwykonawców K. S. oraz sprawdzono i potwierdzono odbiór i faktyczne wykorzystanie przedmiotu świadczeń przedstawionych na rzekomo wątpliwych i nierzetelnych fakturach poprzez dokonanie kontroli w miejscu wykonywania zleceń przez podatnika.

Zauważono, że organ podatkowy swoją decyzję opiera niemalże w całości na decyzji wydanej w sprawie K. S., większość decyzji z 4 listopada 2022 roku stanowią cytaty, natomiast organ odwoławczy podtrzymuje te twierdzenia w przedmiotowej decyzji.

Kolejno podkreślono, że organy starają się udowodnić winę Skarżącego, argumentując ją brakiem dochowania należytej staranności przez nabywców towarów i usług znanej z Ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku, natomiast przedmiotowa decyzja została wydana w oparciu o przepisy O.p. i u.p.d.o.p., co do których "brak dochowania należytej staranności przez nabywców towarów i usług" nie znajduje zastosowania. Organy wśród licznych zarzutów obarczają skarżącego winą za wszelkie uchybienia popełnione przez K. S. lub wynikłe z braku zebrania całości materiału dowodowego i rozważenia go przez organ podatkowy w toku postępowania. Zarzuty dotyczące braku dokumentów i dowodów można w łatwy sposób uzupełnić poprzez odszukanie kręgu kontrahentów K. S. lub zwrócenie się do kontrahentów Podatnika, na co ten wielokrotnie zwracał uwagę. Kolejne zarzuty Organów dotyczące numeru rachunku bankowego, którego właściciela rzekomo nie można ustalić, można rozwiać poprzez zwrócenie się do banku, w którym rachunek bankowy został otwarty o udzielenie informacji o właścicielu rachunku. Organ i Kontrolerzy posiadają uprawnienia do załatwienia tej sprawy. Tymczasem organy nie wykazały starań w dotarciu do danych właściciela wskazanego na fakturach rachunku bankowego. Organ odwoławczy w decyzji zarzuca Skarżącemu, że jako osoba prowadząca działalność gospodarczą powinna dołożyć należytych starań i zadbać o prawidłowe udokumentowanie poniesionych kosztów oraz że Skarżący "nie przedstawił dowodów, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i poddawać w wątpliwość dokonane już ustalenia. Nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających zakup, dostawę czy transport towarów, o których mowa w spornych fakturach VAT." Jak już wskazano wcześniej dokumentami potwierdzającym zakup były faktury które zostały przedłożone, ponadto faktem udowadniającym zakup, dostawę towarów, jest fakt, że roboty, zlecenia Skarżącego na rzecz jego kontrahentów, zostały bez uwag i kompleksowo wykonane. Zarzucanie Skarżącemu braku dochowania należytej staranności poprzez brak dokumentowej formy zamówień czy dokumentów potwierdzających wydanie zamówionego towaru jest bezpodstawne. Bezpodstawny jest również zarzut dotyczący, że w przypadku braku zamówień w formie dokumentowej i braku potwierdzeń odbioru. Organ formułując takie tezy, nie dopuszcza do siebie argumentacji Skarżącego, która jasno stanowi, że skoro do wykonania danego zlecenia potrzebował konkretnej ilości komponentów, które zamówił u K. S., to w łatwy sposób podczas wykonywania zlecenia na rzecz swojego kontrahenta można było zweryfikować, czy dostarczona ilość jest tożsama z ilością zamówioną. Jak Skarżący stwierdził w toku postępowania, co również w przedmiotowej decyzji potwierdza Organ, za dostawę zamówionego towaru odpowiadał K. S., więc to w interesie dostawcy, dla jego celów dowodowych, powinno leżeć udokumentowanie prawidłowo wykonanej dostawy. Skarżący podczas łączącej go z K. S. współpracy nie miał potrzeby sprawowania stałej kontroli zamówień, gdyż na żadnym etapie i przy żadnym zamówieniu nie występowały problemy z nimi związane. Podatnik nie miał również podstaw do kwestionowania wystawionych przez K. S. faktur, gdyż jak już zostało wskazane ilość komponentów i ustalona cena były zgodne z zamówieniem.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 139 § 1 O.p. pełnomocnik stwierdził, że nawet, jeśli przedmiotowa sprawa zostałaby uznana za sprawę szczególnie skomplikowaną, powinna zostać załatwiona w ciągu dwóch miesięcy tj. do końca sierpnia 2022 roku. Organ podatkowy wydał 4 listopada 2022 roku, czyli po ponad czterech miesiącach od wszczęcia postępowania. Gdyby Organ ten wydał przedmiotową decyzje w terminie całe postępowanie zarówno w I instancji jak i w II instancji po odwołaniu Podatników powinno zakończyć się w ciągu pięciu miesięcy. Opieszałość Organu I instancji w załatwianiu sprawy doprowadziła do przedłużenia trwania postępowania. W takiej sytuacji podatkowy nie musiałby uciekać się do wątpliwych praktyk mających na celu nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, od której Podatnik niezgadzający się z jej rozstrzygnięciem wniósł odwołanie, z obawy na niewykonanie zobowiązania podatkowego. Ponadto opieszałością w załatwieniu sprawy wykazał się również organ odwoławczy, który po odebraniu odwołania wydał decyzje w przedmiotowej sprawie dopiero 5 maja 2023 roku, czyli po ponad 5 miesiącach. Takie zachowanie organów budzi wątpliwości Podatników i jest obrazą przepisu art.121 § 1 O.p., gdyż nie jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Na podstawie powyższego zauważono, że Organ dopuścił się licznych zaniedbań, które z uwagi na przewlekłość jego działań mogą skutkować przedawnieniem rzekomego zobowiązania Podatników. Zobowiązanie to zostało ustalone w decyzji nieostatecznej, od której zgodnie z prawem i terminowo odwołali się Podatnicy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość określenia w innej, niż wynikająca z deklaracji PIT-36 za 2017 r. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok oraz odsetek od zaliczek na ten podatek z uwagi na zakwestionowanie przez organy faktur wystawionych przez K. S., a ujętych przez podatnika w księdze przychodów i rozchodów jako koszty uzyskania przychodu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z definicją podatków zmieszczoną w art. 3 pkt 3 lit. a O.p. przez podatek rozumie się również zaliczki na podatki.

Zatem zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2023 r., natomiast odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przedawniają się na podstawie art. 70 § 1 O.p. z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek wpłaty zaliczek, czyli w niniejszej sprawie przedawnienie zaliczek za miesiące styczeń - listopad 2017 r. nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2022 r.

W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja została wydana 5 maja 2023 r., a zatem przed upływem pierwszego z ww. terminów, a jednocześnie po upływie drugiego z nich. Zatem należało ocenić dopuszczalność wydania decyzji w zakresie odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r.

Zgodnie z art. 70 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W niniejszej sprawie nie jest kwestionowane, że organ podatkowy postanowieniem z 28 listopada 2022 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności własnej decyzji nieostatecznej z 4 listopada 2022 r. Następnie 6 grudnia 2022 r. wystawione zostały tytuły wykonawcze na zaległości objęte ww. decyzją i na ich podstawie 7 grudnia 2022 r. dokonano zajęcia rachunków bankowych w I1. oraz P. SA. Informację o zajęciu wraz z odpisem tytułów wykonawczych doręczono podatnikom 13 grudnia 2022 r. Nie ulega wątpliwości, że postanowienie z 28 listopada 2022 r. zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora z 4 kwietnia 2023 r.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że organ odwoławczy mógł wydać zaskarżoną decyzję wypowiadając się merytorycznie.

Odnosząc się do przedmiotu sporu, przypomnienia wymaga, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przepisu tego wynika definicja legalna kosztów uzyskania przychodów. Mowa w nim jest o kosztach poniesionych, a zatem o wydatkach, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2118/12).

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, tak jak w niniejszej sprawie, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, bądź podmiot ten w ogóle nie istnieje, to w takim przypadku, z omówionych względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (por. wyroki NSA z: 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09; 16 maja 2012 r., II FSK 2280/10; 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11; 22 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2118/12; 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3076/12; 30 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1104/14; 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2114/15).

Dla celów podatkowych niezbędne jest więc udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, a w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Łodzi z 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 140/13, wyroki: NSA z 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 365/12, z 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 2355/11 oraz z 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 896/11). W orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę na konieczność przedstawienia bezspornych dowodów wskazujących na rzetelność transakcji (tak WSA w Gdańsku w wyroku z 28 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1082/11, WSA w Bydgoszczy w wyroku z 28 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 712/11 oraz WSA w Poznaniu w wyroku z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 924/09).

Z powyższego wynika, że warunkiem, by wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów:

- powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika,

- nie może znajdować się w określonym w art. 23 u.o.p.d.f. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

- powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

- winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów,

- musi być właściwie udokumentowany.

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług czy zakupu towarów, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa/zakup towarów został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, tak jak w niniejszej sprawie, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług/dostawy towarów, bądź nie wykonał ich w zakresie w jakim powinien, to w takim przypadku, z omówionych względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie podatnik celem wykazania kosztów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. legitymuje się jedynie fakturami oraz dowodami przelewów. Zaznaczenia wymaga, że faktury wystawione przez K. S. obejmowały zarówno wykonanie usług (faktury z okresu styczeń-czerwiec 2017 r.), jak i dostawy towarów (w następnych miesiącach 2017 r.).

Z zeznań podatnika wynika zaś, że nigdy nie dokonywał zakupu usług od ww. osoby, bowiem to pracownicy podatnika wykonywali usługi w ramach kontraktów zawieranych przez skarżącego z innymi podmiotami. Zatem już sam podatnik zakwestionował rzetelność faktur wystawionych tytułem wykonania prac wskazanych w fakturach z pierwszej połowy 2017 r. Niezrozumiałym jest zatem podnoszenie zarzutu naruszenia przez organy przepisów zarówno O.p., jak i u.p.d.o.f. poprzez brak poszukiwania podwykonawców K. S. Faktury te nie mogą zostać uznane za rzetelne już tylko z tego powodu.

Dalej, postępowanie dowodowe prowadzone w niniejszej sprawie, wykazało, że K. S. nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej. K. S. nie posiada ewidencji księgowej za 2017 r. ani żadnych dokumentów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną w tym okresie, w deklaracjach VAT składanych za poszczególne miesiące 2017 r. nie wykazał kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup towarów i usług, które następnie odsprzedawał. Co więcej zeznania K. S. wskazują, że już od 2016 r. miał mieć on problemy zdrowotne, które nie pozwalały na jej prowadzenie. W innym zeznaniu wskazuje już, że problemy te datowane są co prawda od 2018 r., jednakże, jak oświadczył, nie dysponuje on żadną dokumentacją pozwalającą na stwierdzenie, że wykonywał on jakiekolwiek czynności opodatkowane. Miała ona bowiem zaginąć. Dalej, nie może ujść uwadze Sądu i to, że K. S. sam wskazał, że nie posiadał on środków trwałych, ani zaplecza pozwalającego na wytworzenie dostarczanych towarów czy świadczenie usług. Miał on "zatrudniać" na umowę o dzieło lub zlecenie wskazane z imienia i nazwiska osoby, jednakże nie dysponował on żadnymi innymi danymi pozwalającymi na ustalenie ich adresów czy danych kontaktowych. Sam K. S. nie wspomina także o zakupie towarów, które miałby następnie odsprzedać skarżącemu. Wręcz wskazywał on, że jedyne wydatki jakie ponosił to transport np. pracowników materiałów, telefon, narzędzia (drobne narzędzia). Nie wykorzystywał środków trwałych. Zatem trudno uznać by mógł on sprzedać i dostarczyć skarżącemu wskazane elementy konstrukcji stalowych.

Jednocześnie sam skarżący nie dysponuje żadnym dokumentem potwierdzającym dostarczenie towarów i ich parametrów. Jego zeznania są przy tym niespójne, raz bowiem twierdzi, że to on zamawiał towar u K. S. telefonicznie bądź osobiście (tak w postępowaniu prowadzonym wobec tego podmiotu), by w niniejszym postępowaniu wskazać, że w większości towar zamawiali jego pracownicy (on sam sporadycznie) telefonicznie, bowiem nie poznał K. S., nie był w siedzibie jego firm. Jednocześnie odbiór towarów miał potwierdzać ochroniarz firmy, dla której wykonywał prace. Tym bardziej zatem winien był on mieć dokument potwierdzający dostarczenie określonych towarów. Takiego dokumenty zaś nie przedstawiono, bowiem jak zeznał podatnik podstawą gwarancji według niego jest faktura VAT wystawiona przez K. S., w związku z czym nie były sporządzane protokołu odbioru towarów. Nie weryfikował on także cen czy ilości tych towarów. Podatnik nie posiada także żadnych innych dokumentów związanych z dokonanym zakupem, w tym zamówień czy ustalania odpłatności za transport zamówień, który to transport miał leżeć po stronie K. S.

W tym miejscu godzi się także zauważyć i to, że z zeznań podatnika wynika, że towary zakupione od K. S. w 95% miały być zużyte w ramach prac wykonywanych w F. Tymczasem z treści faktur wynika, że znaczna część zawiera wskazanie H., a zatem innego podmiotu. Zdaniem Sądu wskazuje to, że podatnik nie ma także wiedzy, gdzie rzekomo nabyte towary miały być wykorzystane, co nie pozwala na uznanie ich rzetelności.

Nie może ujść uwadze Sądu i to, że w niniejszym postępowaniu zakwestionowano faktury wystawione przez K. S. w ramach I. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe oraz S. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe, podczas gdy w oświadczeniu tej osoby spisanym na prośbę podatnika mowa jest o S. oraz B., a zatem podmiotu, który nie występuje w niniejszej sprawie.

Nie jest kwestionowane także, że podatnik na żadnym etapie współpracy (nawet przy jej rozpoczęciu) nie weryfikował rzetelności swojego kontrahenta – K. S., nie miał też wiedzy na czyje kontro przelewa on płatności za faktury. Skarżący nie pamiętał także w jaki sposób nawiązał on współpracę z K. S.

Tymczasem, w postępowaniu prowadzonym wobec K. SS ustalono zaś, że jego działalność polegała jedynie na wystawianiu pustych faktur, bowiem nie posiadał odpowiedniego zaplecza technicznego oraz zasobów ludzkich do wykonania zafakturowanych dostaw. Jego stan zdrowia nie pozwalał mu na prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie jakby wskazywały wystawione faktury. Różnorodność tej działalności oraz częstotliwość wystawiania faktur, brak pracowników oraz podwykonawców uniemożliwił faktyczne wykonanie zafakturowanych dostaw. 14 marca 2018 r. został on wykreślony z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem/pełnomocnikiem). W wydanej wobec K. S. ostatecznej decyzji z 1 grudnia 2021 r. określono m.in. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie faktur wystawionych podatnikowi.

W ocenie Sądu ww. okoliczności wskazują, że zakwestionowane faktury nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, że w postępowaniu podatkowym organy mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. Zasady te mają przy tym odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jednocześnie z art. 187 § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, albowiem w myśl art. 191 tej ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z powyższych przepisów, a dotyczących postępowania dowodowego, nie wynika przy tym zasada bezpośredniości. Tym samym organ prowadzący postępowanie może ustalać stan faktyczny nie tylko na dowodach bezpośrednio przez siebie przeprowadzonych, ale także na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań, także prowadzonych przed innymi organami. Organ podatkowy zobligowany jest bowiem do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str. 108). Jednocześnie organy podatkowe nie są zobligowane do prowadzenia nieograniczonego postępowania dowodowego zwłaszcza w sytuacji, w której to na podatniku ciąży obowiązek właściwego udokumentowania zawieranych transakcji, co ma miejsce w przypadku faktur ujmowanych jako koszty uzyskania przychodu. Organ nie ma obowiązku zastępowania podatnika w tym zakresie. Co więcej, jeżeli sam podatnik kwestionuje wykonanie usług, na organie nie spoczywa obowiązek poszukiwania podwykonawców takich usług.

W świetle powyższego podniesione zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a Sąd nie dopatrzył się innych uchybień, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634) orzekł jak w sentencji.