Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 503/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 grudnia 2024 r. ze skargi [...] S.A. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 7 maja 2020 r. S. P. wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawca jest towarzystwem funduszy inwestycyjnych podlegającym przepisom ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. 2020 r., poz. 95; w skrócie: "u.f.i.") oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2016 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinna odpowiadać polityka wynagrodzeń

w towarzystwie funduszy inwestycyjnych wydanego na podstawie art. 47a ust. 4 u.f.i. (Dz. U. z 2016 r., poz. 1487; w skrócie: "rozporządzenie").

W celu realizacji obowiązku ciążącego na znaczących towarzystwach funduszy inwestycyjnych w związku z brzmieniem § 2 w zw. z § 1 pkt 4 rozporządzenia, towarzystwo ustanowiło "Politykę wynagrodzeń dla Określonego Personelu" oraz "Regulamin wypłaty wynagrodzeń dla Określonego Personelu" (dalej łącznie: "polityka"), które są jednymi z dokumentów regulujących zasady wynagrodzeń wypłacanych na rzecz osób, do zadań których należą czynności istotnie wpływające na profil ryzyka towarzystwa lub zarządzanych funduszy inwestycyjnych.

Polityka ma na celu również transpozycję ratio legis rozporządzenia na grunt obowiązujących w towarzystwie regulacji, a w szczególności zapewnienie prawidłowego i skutecznego zarządzania ryzykiem i zapobieganie podejmowaniu ryzyka niezgodnego z profilami ryzyka, polityką inwestycyjną, strategiami inwestycyjnymi, statutami funduszy lub regulacjami wewnętrznymi towarzystwa, jak również wspieranie realizacji strategii prowadzenia działalności towarzystwa oraz przeciwdziałanie powstawaniu konfliktów interesów.

W myśl obowiązującej polityki obejmuje ona wynagrodzenia m.in.:

1) C. Zarządu,

2) Prokurentów,

3) Zarządzających Funduszami - C. Komitetu Inwestycyjnego (dalej łącznie - "pracownicy" lub indywidualnie - "pracownik").

Zgodnie z wytycznymi określonymi w rozporządzeniu, polityka przewiduje, że wynagrodzenie pracowników składa się z dwóch części - stałej oraz zmiennej. Wynagrodzenie stałe nie jest związane z wynikami jednostki biznesowej,

w której pracownik jest zatrudniony czy całego towarzystwa. Polityka wskazuje, że

w przypadku gdy wynagrodzenie jest podzielone na składniki stałe i zmienne, stałe składniki powinny stanowić na tyle dużą część łącznej wysokości wynagrodzenia, aby było możliwe prowadzenie elastycznej polityki dotyczącej zmiennych składników wynagrodzenia uzależnionych od wyników, w tym zmniejszenie wysokości tych składników lub ich niewypłacenie. Wnioskodawca wskazał, że wynagrodzenie stałe nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Zmienne składniki wynagrodzenia.

a) Wypłata wynagrodzenia w instrumentach finansowych.

W związku z brzmieniem § 6 pkt 10 rozporządzenia polityka nakłada obowiązek wypłaty osobom, do których zadań należą czynności istotnie wpływające na profil ryzyka towarzystwa lub zarządzanych funduszy, co najmniej 50% zmiennych składników wynagrodzenia w formie określonych instrumentów finansowych.

Instrumentami tymi są jednostki uczestnictwa zarządzanych przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych, jednak wnioskodawca nie wyklucza, że

w przyszłości może dojść do wypłaty wynagrodzenia w postaci innych instrumentów przewidzianych w rozporządzeniu, w szczególności certyfikatów inwestycyjnych.

W związku z tą okolicznością wnioskodawca na potrzeby wniosku będzie pod terminem "jednostki uczestnictwa" rozumieć również inne instrumenty finansowe wskazane w § 6 pkt 10 rozporządzenia. W konsekwencji również pod użytymi terminami, które dotyczą bezpośrednio jednostek uczestnictwa, należy rozumieć analogiczne terminy, instytucje, które dotyczą innych ww. instrumentów finansowych.

Zatem, w celu realizacji postanowień rozporządzenia polityka zawiera zapisy, które ustalają, że co najmniej 50% wynagrodzenia zmiennego jest wypłacana

w formie jednostek uczestnictwa.

Ze względu na ww. przepis rozporządzenia, cenę nabycia jednostek uczestnictwa płaci Towarzystwo. Wypłacone zmienne składniki wynagrodzenia

w formie instrumentów finansowych podlegają "okresowi wstrzymania", w którym nie mogą być przedstawione do odkupienia. Aby zapewnić prawidłową realizację tego mechanizmu pomiędzy towarzystwem a pracownikami zawiązywane są umowy ograniczające możliwość odkupywania jednostek uczestnictwa. Pracownicy są również na podstawie polityki zobowiązani do niepodejmowania działań mających na celu podważanie skutków stosowania polityki, w tym m.in. do nieprzedstawienia do odkupienia jednostek uczestnictwa w sposób niezgodny z ww. umowami.

b) Wynagrodzenie zmienne w formie odroczonej oraz nieodroczonej.

Przyznanie lub zmiana uprawnień do uzyskania wynagrodzenia zmiennego następuje raz w roku.

Zmienne składniki wynagrodzeń mogą być wypłacane częściowo z góry ("składnik krótkoterminowy") oraz muszą być przynajmniej częściowo odroczone (przyznane warunkowo, "składnik długoterminowy"). Składnik krótkoterminowy może być wypłacany bezpośrednio po przyznaniu, stanowiąc dla pracowników nagrodę za wyniki osiągnięte w danym okresie naliczania. Składnik długoterminowy jest przyznawany pracownikom w trakcie okresu odroczenia, tj. okresu, w którym prawo do wypłaty wynagrodzenia zmiennego po jego naliczeniu zostaje wstrzymane i jest wypłacane po jego upływie.

Zgodnie z zasadami przewidzianymi w rozporządzeniu, polityka określa, że nabycie przez osobę podlegającą polityce praw do wypłaty co najmniej 40% wynagrodzenia zmiennego uzależnionego od wyników jest odroczone (składnik długoterminowy).

Okres wypłaty odroczonej części ustala się z uwzględnieniem okresu, na jaki fundusz został utworzony i rekomendowanego uczestnikowi przez towarzystwo zakresu czasowego inwestycji w fundusz inwestycyjny oraz polityki umarzania

a także charakteru i ryzyka działalności prowadzonej przez wnioskodawcę,

a w odpowiednich przypadkach również charakteru i ryzyka działalności prowadzonej przez dany fundusz, jak również obowiązków danej osoby.

Wypłata odroczonej części wynagrodzenia zmiennego następuje w trzech równych ratach, przy czym wypłata pierwszej raty może nastąpić po upływie

12 miesięcy od dnia ustalenia łącznej wysokości wynagrodzenia zmiennego uzależnionego od wyników za dany rok rozliczeniowy. Przykładowo, w okresie odroczenia trwającym trzy lata, uprawnienia do kolejnych trzecich części wynagrodzenia odroczonego są nabywane na koniec lat n+1, n+2 i n+3, gdzie "n" jest końcem okresu naliczenia.

Nabycie przez pracownika praw do wypłaty odroczonej części wynagrodzenia zmiennego w ramach poszczególnych rat może nastąpić po dokonaniu każdorazowo przez towarzystwo oceny pracy tej osoby, z uwzględnieniem ujawniających się w okresie odroczenia efektów pracy jednostki organizacyjnej,

w której osoba była zatrudniona.

Polityka określa również szereg warunków negatywnych, tj. takich które nie mogą wystąpić, aby mogło dojść do wypłaty części odroczonej zmiennych składników wynagrodzenia (jak m.in. negatywny wynik finansowy towarzystwa czy wykazywanie zachowań niezgodnych z etyką biznesową przez danego pracownika czy grupę osób, w szczególności w przypadku sprzedaży nieodpowiednich produktów).

c) Kryteria dotyczące sytuacji finansowej towarzystwa.

Zmienne składniki wynagrodzenia uzależnione od wyników mogą być przyznawane lub wypłacane, gdy:

- ich przyznanie lub wypłacenie nie ogranicza zdolności towarzystwa do zwiększania jego kapitałów własnych,

- nie wpływa na stabilność tych kapitałów,

- nie zagrozi ciągłości lub stabilności prowadzenia przez towarzystwo działalności oraz

- gdy są uzasadnione wynikami towarzystwa lub wynikami funduszu, efektami pracy jednostki organizacyjnej, na rzecz której pracownik wykonywał czynności, oraz efektami pracy tej danej osoby.

Polityka określa również, że w uzasadnionym przypadku wypłata lub przyznanie wynagrodzenia zmiennego może zostać zmniejszona lub zawieszona.

Ogólne wyniki towarzystwa lub funduszy, przyjmowane do celów określenia wynagrodzenia zmiennego uzależnionego od wyników, powinny uwzględniać poziom ponoszonego ryzyka, a także opierać się na zbadanych sprawozdaniach finansowych za rok obrotowy towarzystwa lub funduszu.

d) Kryteria mające wpływ na decyzję o przyznaniu zmiennych składników wynagrodzenia.

Określenie wynagrodzenia zmiennego uzależnionego od wyników dla pracownika odbywa się na podstawie oceny indywidualnych efektów pracy i oceny danej jednostki organizacyjnej w odniesieniu do ogólnych wyników towarzystwa. Przy ocenie indywidualnych efektów pracy bierze się pod uwagę kryteria finansowe

i niefinansowe.

W przypadku osób, które mają istotny wpływ na działalność funduszu, w tym na decyzje inwestycyjne dotyczące portfela inwestycyjnego funduszu, podstawą określenia wynagrodzenia zmiennego są również wyniki tego funduszu.

Ocena dokonywana jest przy zastosowaniu obowiązującego w towarzystwie systemu ocen okresowych. Ocena wyników powinna być oparta o dane z co najmniej dwóch ostatnich lat obrotowych, tak aby faktyczna wypłata składników wynagrodzenia zależnych od wyników była rozłożona na okres uwzględniający cykl koniunkturalny oraz ryzyko wynikające z prowadzonej przez towarzystwo działalności. Ocena wyników uwzględnia w szczególności:

a) czas trwania funduszu,

b) rekomendowany uczestnikowi przez towarzystwo zakres czasowy inwestycji

w fundusz inwestycyjny oraz politykę umarzania lub wykupywania certyfikatów inwestycyjnych, tytułów uczestnictwa lub praw uczestnictwa funduszu,

c) ryzyko związane z działalnością prowadzoną przez wnioskodawcę lub fundusz.

Pracownicy towarzystwa na podstawie przyjętej polityki realizującej postanowienia rozporządzenia, w zakresie w jakim mają wpływ na podejmowane decyzje inwestycyjne zarządzanych przez towarzystwo funduszy oraz ze względu na szczególny charakter wykonywanych działań, są wynagradzani w formie hybrydowej polegającej na tym, że ich wynagrodzenie składa się z:

- wynagrodzenia stałego, niebędącego przedmiotem niniejszego wniosku;

- zmiennych składników wynagrodzenia, w których co najmniej 50% stanowią jednostki uczestnictwa, a które to wynagrodzenie jest dodatkowo ograniczone czasowo poprzez przyjęcie odpowiednich okresów wstrzymania oraz odroczenia.

W pewnym uproszczeniu można wskazać, że mechanizm wynagradzania pracowników w formie instrumentów finansowych w ramach zmiennych składników wynagrodzenia składa się z trzech kluczowych momentów:

1) moment przyznania, w którym pracownicy nabywają prawo do wypłaty instrumentów finansowych w przyszłości (po upływie okresu odroczenia);

2) moment wypłaty (wydania), w którym towarzystwo nabywa na rzecz pracowników instrumenty finansowe, które nie mogą być jednak spieniężone do momentu upływu okresu wstrzymania oraz

3) moment umorzenia (spieniężenia), w którym pracownicy nabywają prawo do przedstawienia instrumentów finansowych do odkupu lub umorzenia.

W konsekwencji pracownicy towarzystwa nie mają możliwości swobodnego dysponowania zmiennymi składnikami wynagrodzenia w postaci jednostek uczestnictwa bezpośrednio po ich wypłacie, ze względu na wskazane wyżej ograniczenia. Z ostrożności wnioskodawca zaznacza również, że w zakresie nieobjętym opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego polityka realizuje postanowienia rozporządzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy z tytułu wynagrodzenia wypłaconego w postaci jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, certyfikatów inwestycyjnych lub innych określonych w § 6 pkt 10 rozporządzenia instrumentów finansowych przychód u pracowników powstaje wyłącznie w momencie umorzenia jednostek uczestnictwa, certyfikatów inwestycyjnych lub innych określonych w § 6 pkt 10 rozporządzenia instrumentów finansowych, który winien zostać uznany za przychód z kapitałów pieniężnych oraz opodatkowany 19% stawką przewidzianą w art. 30a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387

z późn. zm.; w skrócie: "u.p.d.o.f.")?

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 w zw.

z art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. u pracowników otrzymujących instrumenty finansowe objęte treścią niniejszego wniosku, przychód powstaje wyłącznie w momencie umorzenia jednostek uczestnictwa, certyfikatów inwestycyjnych lub innych określonych w § 6

pkt 10 rozporządzenia instrumentów finansowych, który winien zostać uznany za przychód z kapitałów pieniężnych i opodatkowany 19% stawką przewidzianą

w art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f. Wnioskodawca uważa, że w momencie przyznania lub wypłaty jednostek uczestnictwa, certyfikatów inwestycyjnych lub innych określonych w § 6 pkt 10 rozporządzenia instrumentów finansowych nie powstaje przychód podatkowy po stronie pracowników.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2020 r. uznał, że stanowisko wnioskodawcy - w części dotyczącej określenia skutków podatkowych w momencie umorzenia jednostek uczestnictwa – jest prawidłowe, w pozostałej części – jest nieprawidłowe. Organ stwierdził, że przychód z tytułu wynagrodzenia wypłacanego w postaci jednostek uczestnictwa powstanie po stronie pracowników zarówno w momencie (otrzymania) jednostek uczestnictwa – wówczas powstanie przychód ze stosunku pracy (płatnikiem będzie wówczas pracodawca), jak i w momencie ich zbycia na rzecz funduszu w celu umorzenia, ale wówczas powstanie przychód z kapitałów pieniężnych (płatnikiem będzie fundusz dokonujący odkupu jednostek uczestnictwa w celu ich umorzenia.

W wyniku złożonej skargi na powyższą interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 19 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Po 498/20 uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, jak wskazano w wyroku, spółka zaskarżyła interpretację w części, w jakiej organ uznał, że wypłata jednostek uczestnictwa na rzecz pracowników w związku z realizacją obowiązków nałożonych na Towarzystwo przez postanowienia rozporządzenia Ministra Finansów powoduje u nich powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 i n. u.p.d.o.f., który to przychód podlega opodatkowaniu niezależnie od opodatkowania umorzenia przedmiotowych jednostek uczestnictwa na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu wypłata pracownikom instrumentów finansowych nie powoduje powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Na gruncie przedstawionego we wniosku zdarzenia, jedynym źródłem przychodów, do którego można zaliczyć wypłatę wynagrodzenia pracownikom w formie jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych są przychody z kapitałów pieniężnych (zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), które powstają w momencie umorzenia jednostek uczestnictwa. Sąd wskazał także, że wadliwa wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. skutkowała również niewłaściwą oceną co do zastosowania przepisów wskazanych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. W konsekwencji Sąd stwierdził, że na skarżącej spółce nie będą zatem ciążyć obowiązki płatnika związane z przyznaniem lub wypłatą instrumentów finansowych wchodzących w skład zmiennych składników wynagrodzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 05 października 2023 r. sygn. akt II FSK 758/21 oddalił skargę kasacyjną organu, ponieważ uznał, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem są tylko aktywa, które zostały faktycznie otrzymane. Tymczasem z opisu zdarzenia przyszłego pracownicy skarżącej w momencie przyznania im zmiennego składnika wynagrodzenia nie otrzymują żadnego przysporzenia, ponieważ obowiązuje ich okres wstrzymania, czyli czas, w którym nie mogą zrealizować jednostek uczestnictwa. Na ten moment przysporzenie jest wyłącznie potencjalne. Nie można zatem uznać, ze samo objęcie jednostek uczestnictwa powoduje powstanie przychodu u pracownika.

Jednakże NSA w uzasadnieniu wskazał, że nie podziela poglądu Sądu pierwszej instancji, że pracownik, realizując prawo z jednostek uczestnictwa otrzymanych tytułem wynagrodzenia za pracę, osiąga przychody z kapitałów pieniężnych. Zdaniem NSA pracownik osiąga przychód ze stosunku pracy.

NSA stwierdza, że definicja przychodów ze stosunku pracy w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. nie ma charakteru zamkniętego. W art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje się, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Powyższy przepis tylko przykładowo wymienia rodzaje świadczeń, które są zaliczane do przychodów ze stosunku pracy. Istotne zdaniem NSA jest natomiast, że są nimi wszelkiego rodzaju dochody z tego źródła.

W ocenie NSA o kwalifikacji przychodu do danego źródła decyduje tytuł prawny ich uzyskania – w tym przypadku stosunek pracy. Uzyskanie przychodu z tytułu przedstawienia do odkupu bądź umorzenia jednostek uczestnictwa tytułem wynagrodzenia za pracę przesądza o uznaniu takiego przychodu za przychód ze stosunku pracy, a nie z kapitałów pieniężnych. Uzyskanie przychodów z odkupu bądź umorzenia jednostek uczestnictwa w ramach źródła "stosunek pracy" nie powoduje jego przekwalifikowania na źródło "kapitały pieniężne".

NSA stwierdził, że przychód z praw wynikających z jednostek uczestnictwa otrzymanych tytułem wynagrodzenia za pracę powstaje w momencie ich umorzenia (spieniężenia), w którym to pracownicy nabywają prawo do przedstawienia instrumentów finansowych do odkupu lub umorzenia i należy kwalifikować go do źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd zwrócił uwagę, że prawo do wynagrodzenia zmiennego wynika z postanowień polityki wynagrodzeń wskazanych osób i posiada cech charakterystyczne dla wynagrodzenia, jest wypłacane na podstawie aktu kwalifikowanego do źródeł prawa pracy. Prawo do instrumentów finansowych pracownik realizuje tytułem wynagrodzenia za pracę, a tego rodzaju przychód mieści się w przychodach ze stosunku pracy. Sąd zwrócił uwagę na konstytucyjną zasadę sprawiedliwości społecznej oraz równości wobec prawa.

Następnie NSA podkreśli, że z uwagi na to, że organ przyjął dwustopniowość uzyskiwanego dochodu przez pracowników funduszy: pierwszy raz z momentem ich wydania, a następnie realizacji, stanowisko organu uznać należało za nieprawidłowe. Jednocześnie spowodowało to sytuację, w której pomimo że interpretacja była błędna, zaskarżono ją w części dotyczącej pierwszego zagadnienia, odnoszącego się do objęcia jednostek funduszu przez pracowników. Tym samym drugie zagadnienie nie było poddane kontroli sądowej, mimo że pozostaje ono w ścisłym związku z pierwszym z nich i nie jest możliwe odniesienie się tylko do wyodrębnionej przez skarżącego części interpretacji. Zdaniem NSA brak było podstaw do uznania przez organ, że na zadane przez podatnika pytanie można udzielić odpowiedzi w częściach stanowiących odrębny przedmiot interpretacji. Tym samym fragmentaryczna kontrola sądowa tej interpretacji także nie rozstrzygałaby sporu prawnego, który był jej przedmiotem. NSA zwrócił uwagę, że przedmiotem oceny Sądu I instancji była tylko ta część interpretacji, w której organ uznał za nieprawidłowy pogląd skarżącej, że przychód powstaje również w momencie wypłaty zmiennych składników wynagrodzenia. Z tych względów NSA oceniając skargę kasacyjną organu, uznał ją za nieprawidłową.

DKIS interpretacją indywidualną z 23 maja 2024 r. nr [...] uznał stanowisko spółki w części za prawidłowe i w części za nieprawidłowe.

Organ w uzasadnieniu wyjaśnił, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz uwzględniając stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Poznaniu z 19 marca 2021 r. I SA/Po 498/20 oraz NSA z 05 października 2023 r. II FSK 758/21 – przychód z tytułu wynagrodzenia wypłacanego w postaci jednostek uczestnictwa powstanie po stronie pracowników wyłącznie w momencie ich zbycia na rzecz funduszu w celu umorzenia. W momencie wydania instrumentów finansowych nie powstanie po stronie pracownika przychód. W tej części stanowisko strony organ uznał za prawidłowe. Następnie zgodnie z analizą wyroku NSA organ zakwalifikował uzyskany przychód do określonego źródła w zależności od stosunku prawnego łączącego wnioskodawcę z danym pracownikiem otrzymującym świadczenie.

W przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę do przychodów ze stosunku pracy zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., natomiast w przypadku osób, które niezależnie od sposobu ich powoływania, należą do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych do przychodów z działalności wykonywanej osobiście na podstawie art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym organ zaznaczył, że na wnioskodawcy z tego tytułu będą ciążyły obowiązki płatnika, wynikające z art. 31 oraz art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.

Skarżąca spółka zaskarżyła indywidualną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając:

1. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- dopuszczeniu się przez organ błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., polegających na uznaniu, że przychód pochodzący z umorzenia jednostek uczestnictwa uzyskany w ramach zmiennych składników wynagrodzenia powoduje u określonych osób objętych postanowieniami, które wynikają

z Rozporządzenia powstanie przychodu związanego z ich zatrudnieniem

w S. S.A. – dalej: Towarzystwo, a w konsekwencji skutkuje zakwalifikowaniem ww. świadczeń jako przychodów ze stosunku pracy lub z tytułu działalności wykonywanej osobiście,

- dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 31 oraz art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym obowiązującym do końca 2022 r.) poprzez zastosowanie powyższych przepisów skutkujące błędnym uznaniem, że na Towarzystwie, w związku z dokonywaniem umorzeń jednostek uczestnictwa, ciążyć będą obowiązki płatnika związane z obliczeniem oraz pobraniem zaliczek na podatek dochodowy w związku z powstaniem przychodów z tytułu stosunku pracy lub z tytułu działalności wykonywanej osobiście u określonych osób objętych postanowieniami bazującymi na Rozporządzeniu,

- dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 32 ust. 1 (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.) oraz art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez zastosowanie powyższych przepisów skutkujące błędnym uznaniem, że na Towarzystwie, w związku z dokonywaniem umorzeń jednostek uczestnictwa, ciążyć będą obowiązki płatnika związane z obliczeniem oraz pobraniem zaliczek na podatek dochodowy w związku z powstaniem przychodów z tytułu stosunku pracy lub z tytułu działalności wykonywanej osobiście u określonych osób objętych postanowieniami bazującymi na Rozporządzeniu (zarzut z ostrożności procesowej – mimo, że w treści Interpretacji Organ bezpośrednio referował do art. 31 u.p.d.o.f., czyli przepisu obowiązującego do końca 2022 r., interpretacja dotyczy również zdarzenia przyszłego, więc ma wpływ także na obowiązki płatnicze spółki obowiązujące od 2023 r. na podstawie art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f.; treść art. 32 ust. 1 jest przy tym analogiczna do treści poprzednio uregulowanej w art. 31 u.p.d.o.f., więc naruszenie dokonane przez organ dotyczyło obu tych przepisów).

2. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 153 w zw. z art. 57a, art. 183 § 1, art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2024 r. poz. 935; w skrócie: "p.p.s.a.") poprzez nieprawidłowe uwzględnienie przez organ przy wydawaniu interpretacji oceny prawnej wyrażonej przez NSA w uzasadnieniu wyroku II FSK 758/21 w zakresie zakwalifikowania przychodu z umorzenia jednostek uczestnictwa do danego źródła przychodu (z tytułu stosunku pracy bądź z tytułu działalności wykonywanej osobiście), podczas gdy przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego, w którym ostatecznie zapadł wyrok NSA, dotyczył ustalenia, czy w momencie wypłaty jednostek uczestnictwa osobom objętym postanowieniami Rozporządzenia po ich stronie powstanie przychód z tytułu stosunku pracy lub z tytułu działalności wykonywanej osobiście i tym samym DKIS nie był związany stanowiskiem wyrażonym przez NSA w zakresie skutków podatkowych umorzenia jednostek uczestnictwa, co sprawiło również, że organ nieprawidłowo nie uwzględnił wydanego w sprawie, prawomocnego rozstrzygnięcia WSA w Poznaniu

(w tym sentencji tego wyroku).

Spółka wniosła o:

1) uchylenie interpretacji,

2) zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty.

W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko

w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2024 r. poz. 935; w skrócie: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej.

Skarga w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia art. 153, w zw. z art. 57a, art. 183 § 1, art. 184 p.p.s.a. W sprawie zainicjowanej wnioskiem skarżącej spółki o wydanie indywidualnej interpretacji zapadły już orzeczenia: wyrok WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 498/20 oraz wyrok NSA sygn. akt II FSK 1446/21. Zdaniem strony skarżącej organ nie był związany stanowiskiem NSA w zakresie zakwalifikowania uzyskanego przychodu z umorzenia jednostek uczestnictwa do źródła przychodu ze stosunku pracy przychodu, ponieważ ta część uzasadnienia wyroku NSA wykraczała poza zakres prowadzonego wówczas postępowania sądowo-administracyjnego. Strona podnosi, że zaskarżyła interpretację wyłącznie w części uznającej stanowisko strony za nieprawidłowe, tj. ustalenia, czy w momencie wypłaty jednostek uczestnictwa osobom objętym postanowieniami Rozporządzenia po ich stronie powstanie przychód. W związku z tym zdaniem skarżącej ta część uzasadnienia nie powinna być wiążąca ani dla organu ani dla sądu.

Sąd tego stanowiska nie podziela.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazanie co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis art. 153 p.p.s.a ma charakter bezwzględnie obowiązujący i ma zapobiegać sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu w danej sprawie. Związanie sądu i organu w rozumieniu powyższego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

Rozpoznając skargę strony od ponownego orzeczenia organu administracyjnego, Sąd jest obowiązany dokonać analizy aktu administracyjnego i zbadać, czy jest on zgodny z oceną prawną wyrażoną w prawomocnym orzeczeniu wydanym w sprawie, czy organ podporządkował się wskazanymi wytycznymi i ocenie prawnej wyrażonej przez Sąd.

Zasada ta ma na celu zachowanie spójności i ładu działania organów państwowych, zapobiegając sytuacji nieuwzględniania lub wybiórczego uwzględniania orzeczeń sądowych przez organy administracyjne. W przeciwnym razie kontrola sądowa stałaby się fikcją, gdyby organ mógł zlekceważyć ocenę prawną czy wytyczne sądu, z którymi się nie zgadza.

Niniejsza sprawa dotycząca interpretacji jest nietypowa. Organ wydając interpretację indywidualną z 7 lipca 2020 r. uznał w części stanowisko strony za prawidłowe, w części za nieprawidłowe. Podatnik zaskarżył interpretację w części, w której organ uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę, uchylił interpretację w zaskarżonej części. Organ wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego od wyroku WSA. NSA oddalił skargę kasacyjną, uznając zarzuty za nieuzasadnione, jednak z uzasadnienia wyroku wynika, że nie podziela oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA oraz w interpretacji indywidualnej.

NSA wyjaśnił w końcowej części uzasadnienia motywy swojego rozstrzygnięcie. Sąd wyraził stanowisko, że organ nieprawidłowo przyjął dwustopniowość uzyskiwanego dochodu: pierwszy raz z momentem wydania instrumentów finansowych, drugi raz w momencie ich realizacji. Spowodowało to sytuację, "w której pomimo że interpretacja była błędna, zaskarżono ją w części dotyczącego pierwszego zagadnienia. Tym samym drugie zagadnienie nie było poddane kontroli sądowej, mimo że pozostaje ono w ścisłym związku z pierwszym i nie jest możliwe odniesienie się tylko do wyodrębnionej przez skarżącego części interpretacji. Zdaniem NSA w analizowanym przypadku brak było podstaw do uznania przez organ, że na zadane przez podatnika pytanie można udzielić odpowiedzi w częściach stanowiący odrębny przedmiot interpretacji. Tym samym fragmentaryczna kontrola sądowa tej interpretacji także nie rozstrzygałaby sporu prawnego, który był jej przedmiotem. Z tych względów NSA oceniając skargę kasacyjną, uznał ją za nieuzasadnioną z uwagi na to, że dotyczyła ona jedynie kwestii momentu uzyskania przychodu, nie zaś jego kwalifikacji do właściwego źródła przychodów."

W związku z powyższym organ ponownie rozpatrując wniosek spółki o wydanie indywidualnej interpretacji (po uchyleniu interpretacji w części przez WSA) był zobligowany do dokonania oceny stanowiska spółki zawartej we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji zgodnie z wytycznymi NSA, wskazującymi, że interpretacja musi problematykę przedstawioną we wniosku skarżącej potraktować jako jedno nierozłączne zagadnienie.

NSA pomimo oddalenia skargi kasacyjnej wyraził w uzasadnieniu ocenę prawną odmienną od wyrażonej przez WSA w Poznaniu, w związku z tym ocena prawna wyrażona przez NSA jest wiążąca w całości dla organu, zastępuje bowiem ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku przez WSA.

Należy zaznaczyć, że ani organ ani Sąd nie są uprawnieni do oceny wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W związku z powyższym zarzuty procesowe nie zasługują na uwzględnienie.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, Sąd skonfrontował treść zaskarżonej interpretacji z oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z 5 października 2023 r. II FSK 758/21. Zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ organ oparł się w pełni na ocenie prawnej wyrażonej w wyroku NSA, uznając, że przychód wystąpi dopiero w momencie realizacji jednostek uczestnictwa, czyli w momencie odkupu lub umorzenia jednostek uczestnictwa. Jednocześnie analizując opisany stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazał za NSA, że przychód ten należy zakwalifikować do źródła – stosunek pracy – art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Przychód z praw wynikających z jednostek uczestnictwa otrzymanych tytułem wynagrodzenia za pracę osób zarządzających funduszami powstaje w momencie ich umorzenia (spieniężenia), w którym to pracownicy nabywają prawo do przedstawienia instrumentów finansowych do odkupu lub umorzenia i należy kwalifikować go do źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze stanowisko skarżącej zawartej w skardze, na marginesie należy wskazać, że indywidualna interpretacja nie jest to aktem władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia spraw sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków zainteresowanego (patrz: uchwała NSA z 7.07.2014 r. II FPS 1/14). W związku z tym samo wydanie indywidualnej interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, ale nie ma takiego obowiązku. Skutki w postaci ochrony prawnej interpretacja wywołuje dopiero w momencie zastosowania się podatnika do jej treści. W związku z tym jeśli podatnik nie zgadza się z wydaną indywidualną interpretacją nie musi się jej podporządkować.

Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.