Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2142/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka (spr.), Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1300/19 w sprawie ze skargi K. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2019 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.65.2019.2.JG1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1300/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi K. P. (dalej: "strona", "skarżąca") uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ") z 3 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Skargę kasacyjną od wyroku wniósł, reprezentowany przez radcę prawnego, organ. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 57a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia poza podniesionymi przez skarżącą w treści skargi zarzutami, którymi sąd był związany, co spowodowało dokonanie oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej poza granicami zakreślonymi we wniesionej skardze, albowiem sąd nie był uprawniony do samodzielnego poszukiwania naruszeń prawa w wydanym rozstrzygnięciu i tym samym winien orzekać wyłącznie w granicach skargi zakreślonej jej zarzutami;

2. prawa materialnego - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez przyjęcie przez sąd, że w przypadku zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości przez spadkodawcę, a następnie sprzedaży tej nieruchomości przez spadkobiercę przed okresem pięciu lat od jej odziedziczenia, nie powstanie po stronie spadkobiercy obowiązek podatkowy, albowiem spadkobierca realizuje tylko i wyłącznie obowiązek jaki ciążył na spadkodawcy, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu winna prowadzić do uznania, że w przypadku sprzedaży nieruchomości przez spadkobiercę przed upływem okresu pięciu lat od jej odziedziczenia, zgodnie z tym przepisem powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Uwzględniając powyższe, organ wniósł o uchylenie wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca, zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym w wyroku sądu I instancji, wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć tylko naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Istota sporu dotyczy wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w sytuacji zbycia, w ramach realizacji umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, praw do nieruchomości przed upływem pięciu lat od nabycia jej przez spadkobiercę. Spór dotyczy zatem skutków podatkowych sekwencji zdarzeń, w której następuje zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości przez spadkodawcę, a następnie jej odziedziczenie i sprzedaż przez spadkobiercę (skarżącą) przed upływem pięciu lat od jej odziedziczenia. Powyższa czynność zbycia, według organu, rodzi po stronie spadkobiercy obowiązek podatkowy określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Natomiast sąd pierwszej instancji nie podzielił tego poglądu.

Na wstępie wskazać należy, że tożsamy problem prawny był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który ukształtował w orzecznictwie jednolite stanowisko (zob. wyroki NSA: z 30 listopada 2022 r. o sygn. akt II FSK 860/20, z 22 czerwca 2022 r. o sygn. akt II FSK 2859/19, z 24 maja 2016 r. o sygn. akt II FSK 1014/14, z 24 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 3721/17, z 2 lipca 2021 r. o sygn. akt II FSK 3597/18, z 4 sierpnia 2021 r. o sygn. akt II FSK 60/19 i z 14 czerwca 2022 r, o sygn. akt II FSK 2654/19). Skład rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela poglądy przedstawione we wskazanych wyrokach i skorzysta z zawartej w nich argumentacji. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Jak wynika z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") spadkobiercy przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Prawem podatnika (tu: spadkodawcy) przejmowanym przez spadkobierców, na podstawie art. 97 § 1 O.p., jest w tym wypadku prawo do wyłączenia od opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., które nie powodują powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia. W taką właśnie sytuację podatkową wstąpiła skarżąca jako spadkobierca z tytułu nabycia spadku obejmującego nieruchomość i z tytułu obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej. Nie powinno budzić wątpliwości, że spadkobierca nie może znaleźć się w sytuacji prawnej gorszej, niż jego poprzednik prawny.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma, że gdyby nieruchomość zbył spadkodawca, to nie ciążyłby na nim obowiązek podatkowy, gdyż we wniosku o wydanie interpretacji jednoznacznie wskazano, że przedmiotowa nieruchomość pozostawała jego własnością przez okres ponad pięciu lat. Nabycie spadku, zgodnie z art. 922 § 1- § 3 kodeksu cywilnego, jako nabycie pod tytułem ogólnym prowadzi do wstąpienia w sytuację prawną (ogół praw i obowiązków majątkowych) poprzednika prawnego. Z art. 97 § 1 O.p. wynika norma wyrażająca intencję prawodawcy co do ustanowienia sukcesji ogólnej spadkobierców w prawie podatkowym. Spadkobierca z woli ustawodawcy wstępuje w ogół praw i obowiązków spadkodawcy w sferze podatkowej.

Przyznając rację sądowi pierwszej instancji należy uwzględnić dwie okoliczności. Po pierwsze, fakt związania spadkobiercy prawnym obowiązkiem umowy przedwstępnej. Po drugie, gdyby przyjąć stanowisko organu – wstąpienie w sytuację prawną poprzednika byłoby dla spadkobierców niekorzystne, gdyż stawiałoby to ich w sytuacji znacznie gorszej niż ich poprzednika prawnego. Nie jest kwestionowane, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wykazała, że umowa przedwstępna czyniła zadość wymaganiom, od których zależała ważność umowy przyrzeczonej. Analiza argumentów organu dowodzi, że zdaje się on nie zauważać, że uchylenie się od zawarcia umowy przyrzeczonej rodziłoby dla skarżącej dwojakiego rodzaju konsekwencje, a mianowicie możliwość wytoczenia przez uprawnionego powództwa o odszkodowanie (w granicach tzw. ujemnego interesu umownego – art. 390 § 1 kodeksu cywilnego), ewentualnie i alternatywnie wytoczenie powództwa o złożenie oświadczenia woli w trybie art. 64 kodeksu cywilnego w zw. z art. 1047 kodeksu postępowania cywilnego. Uwzględniając zatem treść art. 97 § 1 O.p. oraz art. 389 i art. 390 kodeksu cywilnego należy przyjąć - jak to uczynił sąd pierwszej instancji - że obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nie powstaje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i art. 390 kodeksu cywilnego, dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, który nie był zobowiązany do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej, niż pięć lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku. Naczelny Sąd Administracyjnym w pełni podziela argumenty przedstawione przez WSA w zaskarżonym wyroku, że w okolicznościach takich jak w sprawie, u skarżącej nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu osiągnięcia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wobec powyższego sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. uznać należy za niezasadny. Przyjęcie wykładni i argumentów przedstawionych przez organ stawiałoby bowiem skarżącą w sytuacji gorszej niż ta, w której znajdował się spadkodawca, co byłoby bezzasadne i niedopuszczalne, zważywszy na prawne związanie skarżącej umową przedwstępną zawartą przez spadkodawcę. W wyroku z 24 maja 2016 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1014/14 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w sytuacji, gdy spadkodawca - który był właścicielem i użytkownikiem nieruchomości przez okres powyżej 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - uniknąłby płacenia podatku od odpłatnego zbycia, a spadkobiercy zobowiązani przez niego do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży musieliby ten podatek zapłacić, to wstąpienie ich w sytuację prawną poprzednika byłoby dla nich niekorzystne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odmienna interpretacja art. 389, art. 390 kodeksu cywilnego w związku z art. 97 § 1 O.p. i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. prowadziłaby zatem do naruszenia art. 121 § 1 O.p.

Uwzględniając ww. wykładnię nie można zgodzić się z argumentacją organu, że obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. powinien być oceniany wyłącznie w kategoriach obiektywnych okoliczności spełnienia przesłanek opodatkowania, bez uwzględnienia okoliczności nabycia, jak i zbycia danej nieruchomości. Za pozbawiony podstaw uznano podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 57a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. w przypadku skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę na interpretację indywidulaną sąd orzekający w sprawie nie może więc uwzględnić innych naruszeń prawa aniżeli zostały wskazane w skardze. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, sąd uwzględnił zarzut skarżącej, że organ pominął okoliczność, że uchylenie się przez spadkobierców od zawarcia umowy przyrzeczonej nie może unicestwić roszczenia uprawnionej strony do wytoczenia powództwa z art. 64 kodeksu cywilnego i art. 1047 kodeksu postępowania cywilnego. Zdaniem sądu pierwszej instancji, powyższy zarzut skargi należy postrzegać na równi z zarzutem naruszenia art. 14c § 1 O.p. W niniejszej sprawie, sąd pierwszej instancji nie dopuścił się zatem zarzucanego naruszenia, gdyż nie uwzględnił innych niż wskazane w tejże skardze naruszeń prawa. Dokonał jedynie kwalifikacji prawnej podniesionego w skardze zarzutu z uwagi na sporządzenie skargi przez osobę niereprezentowaną przez profesjonalnego pełnomocnika

W tym stanie rzeczy uznając, że zaskarżony wyrok nie narusza przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).