Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1639/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 141/18 w sprawie ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną wydaną wobec spółki z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 141/18, oddalił skargę M.S. wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 14 grudnia 2017 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną wydaną wobec spółki z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł M.S. (dalej: "strona" lub "skarżący"). Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 26 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w przypadku gdy została wydana z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa o postępowaniu tj. art 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz.800, dalej: "Ordynacja podatkowa") i w konsekwencji bezzasadne oddalenie skargi, podczas gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie albowiem skarżący ma interes prawny i posiada legitymację procesową do złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego prawomocną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 4 grudnia 2014 r., gdyż stroną postępowania podatkowego jest m.in. osoba trzecia, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, a więc członek zarządu,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 w zw. art. 116 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż skarżącemu jako byłem Prezesowi Zarządu spółki nie przysługuje prawo do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania od ww. decyzji z 4 grudnia 2014 r., co w konsekwencji doprowadziło do błędnego oddalenia skargi, w sytuacji w której zwlekanie z wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi spowodowało wydanie decyzji, która narusza przepisy postępowania administracyjnego,

3. art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez Sąd, iż na gruncie niniejszej sprawy nie doszło do naruszenia przepisów prawa, podczas gdy organ podatkowy z jednej strony odmawia skarżącemu przymiotu strony w postępowaniu zakończoną decyzją ostateczną z 4 grudnia 2014, a jednocześnie na podstawie ww. decyzji orzeka solidarną odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki jako byłego członek zarządu,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) , art. 145 § 3 p.p.s.a. i art. 2, art. 7, art. 45 Konstytucji RP poprzez brak stwierdzenia, iż zaskarżone decyzje w połączeniu z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 września 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki, od której skarga została oddalona na mocy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 17 kwietnia 2018 r. w sprawie I SA/Łd 1033/17, pozbawiają skarżącego rzeczywistej możliwości obrony jego praw w postępowaniu sądowym i poddania jego sprawy materialnoprawnej, a nie jedynie formalnej kontroli sądu.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi, i w konsekwencji uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. i Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna M.S. nie zawiera uzasadnionych zarzutów i dlatego podlega oddaleniu.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący jako były prezes zarządu E. sp. z o.o. w piśmie z 25 maja 2017 r. złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 4 grudnia 2014 r. określającą tej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r.

Decyzją z 3 lipca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. odmówił wznowienia postępowania kontrolnego we wnioskowanym zakresie uznając, iż wniosek o wznowienie postępowania został złożony przez osobę nieuprawnioną, ponieważ w dniu złożenia wniosku skarżący nie był członkiem organów statutowych reprezentujących przedmiotową spółkę, stosownie do treści art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych, a zgodnie z treścią art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej wnioskodawcą wznowienia może być wyłącznie strona postępowania.

Pismem z 17 lipca 2017 r. skarżący złożył wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy i w konsekwencji wznowienie postępowania zgodnie z wcześniejszym wnioskiem.

Decyzją z 14 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyjaśnił, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy były członek zarządu spółki kapitałowej posiada legitymację prawną do skutecznego złożenia wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wydaniem wobec tej spółki ostatecznej decyzji w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług.

Rozstrzygając ten spór organ odwoławczy stanął na stanowisku, że stroną w postępowaniu podatkowym jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (uprawnienie, obowiązek) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Do przyjęcia, że dana osoba jest stroną postępowania podatkowego każdorazowo niezbędne jest wykazanie, iż w tym postępowaniu ma ona własny interes prawny. W konsekwencji w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej były członek zarządu spółki nie jest i nie może być stroną postępowania dotyczącego zobowiązań podatkowych osoby prawnej. Zdaniem organu odwoławczego także aktualny członek zarządu nie mógłby być stroną takiego postępowania.

Odnosząc się do kwestii wskazania interesu prawnego skarżącego w kontekście brzmienia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wyjaśnił, że orzekając o odpowiedzialności podatkowej na podstawie tej normy przeprowadza się odrębne postępowanie. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 29 grudnia 2016 r. orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu spółki m.in. za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. Tym samym zdaniem organu podatkowego skarżący nie ma własnego interesu prawnego w znaczeniu obiektywnym i materialnoprawnym w postępowaniu podatkowym.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że skoro skarżący nie był stroną w postępowaniu wymiarowym, to nie ma też uprawnień do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia ustalenia czy były członek zarządu spółki kapitałowej posiada legitymację prawną do skutecznego złożenia wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wydaniem wobec tej spółki ostatecznej decyzji w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług.

Przy tak zarysowanym sporze Naczelny Sąd Administracyjny rację przyznaje organom podatkowym oraz Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, który oddalając skargę zaakceptował ich stanowisko.

Zasadniczo zarzuty kasacyjne są związane z naruszeniem art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieprzyznanie skarżącemu – byłemu prezesowi zarządu spółki kapitałowej (z ograniczoną odpowiedzialnością) – statusu strony w postępowaniu o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L.

Przepis art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego skarżący wywodził swoje uprawnienia, stanowi, że "Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy". Przepis ten ma charakter ogólny, gdyż o tym czy skarżący w sprawie zakończonej decyzją wymiarową wydaną wobec spółki miał "swój interes prawny" rozstrzygają przepisy prawa materialnego - w rozpoznawanej sprawie są to przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. (Dz. U. z 2011, Nr 177, poz. poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT").

Stroną postępowania podatkowego może być tylko określona kategoria podmiotów, co wymaga odwołania się do przepisów regulujących właściwą materię. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1750/20 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA") wskazał, że inaczej sytuacja przedstawiała się do końca 2002 r., a więc do nowelizacji Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387 ze zm.). Przed nowelizacją, na podstawie ówczesnego brzmienia art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną postępowania podatkowego mógł być każdy, kto żądał czynności organu podatkowego, do kogo czynności organu podatkowego się odnosiły lub czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczyło, a więc nawet ten, który nie był bezpośrednio adresatem uprawnień i obowiązków wynikających z decyzji.

Bez wątpienia skarżący nie był w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją, którego wznowienia się domagał, podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż podatnikiem i zarazem stroną postępowania była spółka E. Z tych względów podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie go wobec skarżącego był niezasadny. Pogląd, że członek zarządu spółki kapitałowej nie jest stroną w postępowaniu podatkowym, dotyczącym takiej spółki, jest bowiem utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 3 lutego 2006r., sygn. akt I FSK 504/05, z 20 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1750/20 oraz z 20 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1632/21 - publ. CBOSA).

Nie był także zasadny podniesiony zarzut naruszenia art. 2 oraz 45 Konstytucji RP oraz powiązany z nim zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. W treści tych zarzutów oraz w ich uzasadnieniu argumentowano, że z naruszeniem powyższych przepisów, zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organy podatkowe, odmawiając wznowienia postępowania, przeprowadzonego przez organ podatkowy wobec spółki, w której skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu błędnie przyjęły, że skarżący nie ma interesu prawnego uzasadniającego żądanie wznowienia postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do tych zarzutów, zauważa, że sporna w rozpoznawanej kwestia interesu prawnego członka zarządu spółki kapitałowej (tu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) i jego udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec tej spółki, była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 26 maja 2009 r. w sprawie SK 32/07 (OTK-A 2009/5/70, Dz. U. z 2009 r., Nr 84 poz. 714). W powyższym wyroku Trybunał orzekł, że art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 oraz art. 64 w związku z art. 21 Konstytucji RP. W jego uzasadnieniu podkreślił, że w sprawie zobowiązań podatkowych wszczyna się i prowadzi postępowanie wymiarowe, w którym jest ustalana wysokość zobowiązania podatkowego spółki. Podatnikiem w tym postępowaniu jest spółka i to jej przysługuje prawo kwestionowania wysokości wymierzonego podatku. Reguły te dotyczą także podatku od towarów i usług, bowiem to spółka jest podatnikiem tego podatku i to ją obciążają prawa i obowiązki określone przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast odpowiedzialność podatkowa byłego członka zarządu spółki powstaje dopiero wówczas, gdy spółka jako podatnik nie wywiąże się ze swych obowiązków. Dopiero wówczas wszczyna się i prowadzi postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich, a wydana w tym trybie decyzja ma charakter konstytutywny. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że trudne byłoby do przyjęcia, że były członek zarządu spółki nielegitymujący się bezspornym interesem prawnym mógłby kwestionować wysokość podatku wymierzonego spółce. Skoro wysokość podatku należnego od podatnika (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) pozostawała wysokością zależną od ustawy (a niezależną od udziału konkretnych podmiotów w postępowaniu wymiarowym), to irrelewantnym pozostaje udział byłych członków zarządu w postępowaniu służącym określeniu zobowiązania podatkowego danej spółki kapitałowej.

Z powyższych względów przyjąć należało, że oddalając skargę w obecnie rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że wykładnia art. art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzi do wniosku, że były prezes zarządu spółki kapitałowej (z ograniczoną odpowiedzialnością) może być stroną postępowania i adresatem decyzji nakładającej na niego określone ustawą obowiązki jedynie wówczas, jeżeli ze względu na swój własny interes żąda czynności organu podatkowego, jeżeli czynność organu podatkowego do niego się odnosi lub którego działanie organu podatkowego dotyczy. Nie tylko były członek zarządu spółki nie jest stroną postępowania dotyczącego zobowiązań podatkowych osoby prawnej, ale także aktualny członek zarządu nie może być stroną takiego postępowania.

W przypadku skarżącego, normą prawa materialnego, która powoduje, iż może stać się stroną postępowania podatkowego jest wyłącznie norma zawarta w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ustanawia odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna i jeżeli nie zachodzi żadna ze wskazanych przez ustawodawcę okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność. Przy braku przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej i niedoręczeniu decyzji skarżący - jako osoba trzecia - mimo istnienia zaległości podatkowych spółki nie będzie ponosił odpowiedzialności za te zaległości. Tym samym nie ma on własnego interesu prawnego w znaczeniu obiektywnym i materialnoprawnym w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest wymiar podatku od towarów i usług należnego od spółki. Stroną była wyłącznie spółka kapitałowa, która jako osoba prawna działała w tym postępowaniu przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie. Skarżący - nie będąc podmiotem zobowiązania podatkowego - nie miał własnego, bezpośredniego interesu prawnego w sposobie rozstrzygnięcia sprawy o wymiar podatku, zaś ochronę swoich interesów mógłby realizować w innym postępowaniu, tj. w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów przewidzianych w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej, dotyczących odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Możliwość rozstrzygania w przyszłości wobec wnioskodawcy o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie wskazuje na wystąpienie interesu prawnego w sprawie wznowienia postępowania wymiarowego dotyczącego spółki.

W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną strony jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

|Sędzia WSA (del.) | Sędzia NSA | Sędzia NSA |

|Elżbieta Olechniewicz |Danuta Oleś (spr.) |Marek Olejnik |