Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 925/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3,5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 30 ust. 1 pkt 2, art. 41 ust. 1,4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 925/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 grudnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr), Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Asesor WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Katarzyna Dydaś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2007 r., sprawy ze skargi "G." Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] [...], w przedmiocie interpretacji przepisów co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

W dniu[...].02.2007r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie interpretacji dotyczącej obowiązku pełnienia przez Spółkę funkcji płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 41 ust. l i ust. 4 oraz art. 42 ust. l i ust. la ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca prowadzi serwis gier na stronie[...]. Na tym serwisie zamierza włączyć grę na prawdziwą gotówkę. Będzie to jednak dotyczyć tylko niektórych gier - takich jak bilard czy snooker. Gry te nie stanowią gier regulowanych w ustawie o grach i zakładach wzajemnych, co potwierdził Minister Finansów w piśmie stanowiącym załącznik nr l do Wniosku z 14 lutego 2007r.

Regulamin gry określa następujący model działania:

Gracze wpłacają pieniądze na własny rachunek (konto) prowadzony przez podmiot prowadzący serwis gry, w formie złożonego depozytu, z którego są dokonywane wypłaty wynagrodzenia prowadzącego serwis gry lub kwoty wygranych. Depozyt może zostać także zwrócony graczowi na warunkach określonych w regulaminie gry.

Przy czym wyłącznie gracz decyduje, czy i w jaki sposób chce użyć pieniądze znajdujące się na jego rachunku (koncie) prowadzonym przez prowadzącego serwis gry;

W momencie rozpoczęcia gry jej uczestnik, poprzez zgodę na mecz lub turniej, zezwala i upoważnia prowadzącego serwis gry do pobrania z jego rachunku (konta): kwoty wynagrodzenia prowadzącego serwis gry za umożliwienie uczestnictwa w grze, oraz kwoty przeznaczonej na wygrane;

Gdy gra się kończy kwota wygranej zostaje przekazana zwycięzcy meczu lub turnieju przez prowadzącego serwis gry, na zlecenie gracza.

Gry prowadzone będą w formie meczu albo turnieju.

Przykład prowadzenia gry w bilard w formie meczu.

Gracz wchodzi na grę do tak zwanego Lobby - pokoju, gdzie ma czata i listę stolików. Tworzy tam swój własny stolik i czeka, jako organizator, na innego gracza albo go zaprasza do gry. Mamy więc 2 graczy przy stoliku (gra 1/1). Rozpoczynają grę. Zgodnie z regulaminem gry, każdy z graczy wpłaca po 5 zł. wpisowego, na wygraną jest przeznaczona kwota 8 zł., a kwotę 2 zł zatrzymuje Spółka jako organizator gry.

Przykład prowadzenia gry w bilard w formie turnieju.

W turnieju gra nie 2, a np. 100 graczy. Wchodzą na pokój, zgłaszają chęć rozegrania turnieju. Rozpoczyna się turniej. W tym momencie prowadzący serwis gry, jako organizator, sadza graczy przy stolikach i określa kto z kim gra. Zgodnie z regulaminem gry, każdy z nich wpłacił np. po 10 zł. wpisowego. Zwycięzcy zabierają np. 70%, 30% pozostaje dla organizatora gry (prowadzącego serwis gry).

Ponadto regulamin gry wskazuje, iż organizatorem meczu jest gracz, który utworzy stolik, zaprosi przeciwnika albo zainicjalizuje proces tworzenia stolika, a organizatorem turnieju jest prowadzący serwis gry, jednak jego rola ogranicza się wyłącznie do usadzenia graczy przy stolikach oraz określenia, kto z kim gra.

Zdaniem strony skarżącej z uwagi na fakt, iż podmiotem dokonującym wypłaty nagród z tytułu wygranej w meczu czy turnieju są poszczególni gracze, a nie Spółka, która pełni jedynie funkcje techniczne, brak jest obowiązku pobierania przez nią zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wygranych oraz nie ciąży na niej obowiązek sporządzania jakichkolwiek deklaracji podatkowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podzielił powyższego stanowiska i w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2007 r. uznał, iż Spółka pełni rolę płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych nagród z tytułu wygranych w meczu czy turnieju, ponieważ jest organizatorem gier, a otrzymane przez poszczególnych graczy środki pieniężne były gromadzone na kontach będących własnością Spółki.

Od powyższego postanowienia Spółka złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym wniosła o uchylenie postanowienia w całości.

Zarzuciła, że zaskarżone postanowienie zostało doręczone stronie po upływie trzech miesięcy od wszczęcia postępowania, a zatem zgodnie z art. l4b § 3 ordynacji podatkowej organ był już związany stanowiskiem podatnika. Podkreślono przy tym, że datą wydania postanowienia w sprawie interpretacji przepisów jest data doręczenia postanowienia podatnikowi.

Zarzucono również wadliwą interpretację art. 4l ust l i 4 w związku z art. 30 ust l pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych .

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia[...]. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji.

Stanął bowiem na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie Spółka pełni rolę płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Powołał się na art. 30 ust. l pkt 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zgodnie z którym od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10 % wygranej lub nagrody. Obowiązki płatnika w tym zakresie reguluje art. 42 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego ma także obowiązek w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym przesłać do w/w organu podatkowego deklarację według ustalonego wzoru (za rok 2007 jest to PIT 8 AR).

W związku z tym obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wygranych nałożone zostały na podmioty dokonujące wypłat tych wygranych. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika natomiast, iż wypłaty z tyt. wygranych dokonuje Spółka, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie organizowania gier na zasadach określonych w Regulaminie świadczenia usług w Serwisie gryonline wp.pl.

Nie zgodzono się z poglądem przedstawionym przez Spółkę, że pełni ona wyłącznie funkcje techniczne umożliwiające tylko graczom rozliczenie, skoro prowadzi ona działalność gospodarczą w tym zakresie, osiąga przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych z tego tytułu, a gracze są zobowiązani bezwzględnie do przestrzegania zasad określonych przez regulamin świadczenia usług.

Za nieuzasadnione uznano powoływanie się na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia[...]. Nr[...], bowiem dotyczy ono wyłącznie zagadnień związanych z dniem powstania przychodu Spółki w rozumieniu ustawy o podatku od osób prawnych, a nie obowiązku płatnika, który wynika z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor uznał także, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało wydane w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania przez urząd wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego. Wniosek taki wpłynął bowiem do organu podatkowego w dniu l4 lutego 2007 r. , natomiast postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego nosi datę 30 kwietnia 2007 r. ( kiedy to zostało podpisane ) , a zatem zostało wydane przed upływem trzech miesięcy. Wydanie postanowienia, o którym mowa w art. l4 b § 3 ordynacji podatkowej , nie może być bowiem utożsamiane z jego doręczeniem. Są to dwa odrębne pojęcia normatywne dotyczące różnych czynności procesowych.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do WSA w Krakowie w której wniosła o jej uchylenie w całości , oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zarzuciła naruszenie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia 30 kwietnia 2007r. pomimo, że wniosek z 14 lutego 2007r. wiąże organ podatkowy wobec nie doręczenia Spółce postanowienia przed upływem trzymiesięcznego terminu wskazanego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej;

Wytknięto również uchybienie wymogom art. 210 § l pkt 4, 6 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wskazanie w treści zaskarżonej decyzji jako podstawy prawnej art. 14b § 5 pkt l Ordynacji podatkowej, stanowiącego podstawę do dokonania przez organ odwoławczy zmiany postanowienia w sprawie interpretacji, o którym mowa w art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej, przy jednoczesnym zawarciu w sentencji decyzji zwrotu wskazującego na odmowę zmiany postanowienia z 30 kwietnia 2007r.,

Z ostrożności procesowej zarzucono także naruszenie art. 41 ust. l i ust. 4 oraz art. 42 ust. l i ust. la ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez ich błędną wykładnię, co narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że brak jest obowiązku pobierania przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wygranych oraz nie ciąży na niej obowiązek sporządzania jakichkolwiek deklaracji podatkowych w tym zakresie.

Powołano się na art. 14b §3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. l4a §1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku .

Datą wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji w trybie art. l4a Ordynacji podatkowej jest zgodnie z art. 165 §2 tej ustawy "dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu", czyli - w tym wypadku - 14 lutego 2007 r. Nie budzi także wątpliwości, że doręczenie Postanowienia z 30 kwietnia 2007 r. nastąpiło w dniu 16 maja 2007 r.

Datą wydania postanowienia w sprawie interpretacji przepisów jest data doręczenia postanowienia podatnikowi. Podkreślono przy tym, że taka wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej jest w chwili obecnej bezsporna i została wielokrotnie potwierdzona wyrokami sądów administracyjnych.

Jako przykład wskazano wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2007 r. (Sygnatura III SA/Wa 3705/06), oraz z dnia 7 lutego 2007 r. (Sygnatura III SA/Wa4148/06).

Powołano się również na wyrok z 23 maja 2007 r. wydany w sprawie sygn akt III SA/Wa 139/07, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że termin o którym mowa w art. 14b §3 Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas gdy przed jego upływem postanowienie w przedmiocie wniosku o interpretacja zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy. Celem wprowadzenia omawianego przepisu było zakreślenie terminu, w jakim sprawa wszczęta wnioskiem podatnika o udzielenie interpretacji powinna być załatwiona, przy czym z treści art. 14a §1 O.p. wynika, że załatwienie wniosku strony polega na udzieleniu pisemnej interpretacji Do udzielenia interpretacji niezbędne jest więc doręczenie wnioskodawcy postanowienia. Oczywistym jest, że do udzielenia interpretacji nie może dojść natomiast poprzez samo wydanie postanowienia, rozumiane jako jego sporządzenie i podpisanie ."

Ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej miał świadomość, iż postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane (w rozumieniu doręczone) z uchybieniem terminu, to miał on obowiązek uchylić to postanowienie, nie mógł natomiast orzekać o istocie sprawy oceniając merytoryczną prawidłowość postanowienia.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2l0 ordynacji podatkowej , zaznaczono, że zgodnie z §1 pkt 4 i 6 tego przepisu, każda decyzja powinna zawierać między innymi powołanie podstawy prawnej, oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Natomiast art. 210 §4 Ordynacji podatkowej wymaga aby uzasadnienie faktyczne decyzji zawierało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś ma zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa .

Powołanie podstawy prawnej decyzji następuje przez wskazanie ściśle określonych przepisów ustaw i aktów wykonawczych, stanowiąc rezultat uwzględnienia całego stanu prawnego sprawy, wyjaśnionego następnie w uzasadnieniu prawnym decyzji. Z kolei uzasadnienie faktyczne jako urzędowe przedstawienie motywów rozstrzygnięcia sprawy, musi odnosić się do całego materiału dowodowego i nie może ograniczać się tylko do tych czy innych faktów. Uzasadnienie prawne natomiast poza przytoczeniem przepisów prawa powinno zawierać wyjaśnienie podające wykładnię przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania przepisów.

Zaskarżona decyzja nie spełnia tych wymagań, odmawia ona bowiem zmiany zaskarżonego postanowienia, a pomimo to jako podstawę prawną skazano w niej art. 14b § 5 pkt l Ordynacji podatkowej, który stanowi, że "organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a §4 (...) jeżeli uzna. że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie".

Nie może być przy tym mowy o "oczywistej omyłce" w rozumieniu art. 215 Ordynacji podatkowej z uwagi na znaczenie i merytoryczny charakter poprawnego wskazania podstawy prawnej każdej decyzji , ponadto żaden z paragrafów czy punktów art. 14b Ordynacji podatkowej nie stanowi podstawy dla decyzji odmawiającej zmiany postanowienia w sprawie interpretacji.

Omawiając naruszenie prawa materialnego wskazano na art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym "płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. l, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w (...) art. 30 ust. l pkł 2 powołanej wyżej ustawy.

Art. 41 ust. l tej ustawy stanowi natomiast, iż osoby prawne (...), są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy (...)".

Ponadto według art. 30 ust. l pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych (...) w wysokości 10% wygranej lub nagrody".

Oceniając powyższe przepisy przyznano, że aby dokonać ich prawidłowej wykładni istotne jest ustalenie, kto jest podmiotem dokonującym wypłaty nagrody z tytułu wygranej w meczu czy turnieju?

Zdaniem Spółki są to poszczególni gracze, bowiem to bezpośrednio z ich rachunków następuje wypłata kwoty wygranych na rzecz zwycięzcy meczu czy turnieju (przelewana jest automatycznie na jego rachunek). Spółka przy dokonywaniu tych wypłat pełni zaś jedynie funkcje techniczne umożliwiając graczom rozliczenie, bowiem de facto jest jedynie agentem płatniczym, tzn. prowadzi rachunki poszczególnych graczy i przelewa wygrane na konta zwycięzców. Potwierdza to Postanowienie z 9 maja 2007 r.- (Sygnatura PB3/423-3/07), w którym, na str. 2 Naczelnik stwierdził wprost, iż "dzień powstania przychodu Spółki będzie zarazem dniem poboru kwoty wynagrodzenia z depozytu gracza znajdującego się na jego koncie (rachunku) prowadzonym prze Jednostkę w wysokości pobranej kwoty wynagrodzenia pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług ".

Jako pośrednie potwierdzenie tego stanowiska wskazano dołączone do wniosku pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2006 r. o sygnaturach [...] oraz[...]. Co prawda dotyczą one nieco innego stanu faktycznego, to jednak mogą mieć zastosowanie w sprawie ze względu na podobny mechanizm rozliczeń pomiędzy podmiotami.

Natomiast organy podatkowe wydając zaskarżone rozstrzygnięcia pominęły stan faktyczny wskazany we wniosku , a wynikający z załączonego do niego regulaminu.

Gracze wpłacają bowiem pieniądze na własny rachunek (konto) prowadzony przez podmiot prowadzący serwis gry, w formie złożonego depozytu, z którego są dokonywane wypłaty: wynagrodzenia prowadzącego serwis gry lub kwoty wygranych albo zwrotów na rzecz gracza na warunkach określonych w regulaminie gry;

Wyłącznie gracz decyduje, czy i w jakich sposób chce użyć pieniądze zgromadzone, znajdujące się na jego rachunku (koncie) prowadzonym przez prowadzącego serwis gry;

Gdy kończy się gra - kwota wygranej zostaje przekazana zwycięzcy meczu lub turnieju przez prowadzącego serwis gry, na zlecenie gracza.

Spółka nie jest w tej sytuacji w żadnym wypadku "stroną" a jedynie podmiotem, który umożliwia graczom granie na platformie[...]. Rola Spółki ogranicza się zatem jedynie do zapewnienia graczom możliwości gry i umożliwienia im dokonywania płatności pomiędzy sobą (pomiędzy graczami).

W związku z powyższym, Spółka nie może występować w charakterze płatnika, bowiem podmiotem dokonującym, w sensie prawnym (a tylko taka osoba może być płatnikiem podatku), wypłaty wygranej w meczu lub turnieju są poszczególni gracze. Spółka działa jedynie na zlecenie tych osób.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, nie jest możliwe przejęcie, na podstawie postanowień umowy cywilnoprawnej, obowiązków publicznoprawnych.

Z braku przymiotu płatnika u podmiotu prowadzącego serwis gry wynika również brak obowiązku składania jakichkolwiek deklaracji podatkowych przez prowadzącego serwis. Art. 42 ust. l i ust. la ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się bowiem wprost do płatników, o których mowa w art. 41 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Za nieuzasadniony uznano zarzut naruszenie przez organ I instancji art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie zgodzono się bowiem ze stanowiskiem strony skarżącej, że termin "nie wydania" należy utożsamiać z terminem "doręczenia" podatnikowi postanowienie w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nie określa terminu "doręczenia" a jedynie termin "wydania" postanowienia przez organ podatkowy.

Wydanie decyzji (postanowienia) jest czynnością procesową organu administracji publicznej polegającą na podpisaniu orzeczenia przez osobę upoważnioną.

W świetle ustawy Ordynacja podatkowa "wydanie" i "doręczenie" decyzji (postanowienia) to odrębne pojęcia normatywne, które dotyczą różnych czynności procesowych. Gdyby ustawodawca chciał użyć wyrażenia "doręczenia" to uczyniłby to w treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej tak jak to zrobił np. w art. 223 § 2, 256 § l, 212 w/w ustawy.

Nie zgodzono się przy tym z poglądami wyrażonymi w powołanych przez stronę wyrokach WSA z 7.02.2007r. sygn. akt III SA/Wa 4158/06 oraz z dnia 20.03.2007r. sygn. akt III SA/Wa 3705/06 ponieważ wiążą one w konkretnej sprawie zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, póz. 1270).

Ponadto w wyroku z dnia 16.03.2007r. sygn. akt I SA/Kr 430/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż termin, o którym mowa w art. 14b § 3 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa jest terminem liczonym od dnia otrzymania przez organ podatkowy wniosku podatnika do dnia wydania postanowienia przez tenże organ podatkowy tj. dnia podpisania tegoż postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Przyjmując powyższą tezę o sposobie liczenia terminu do wydania przedmiotowego postanowienia Sąd stwierdził, iż należy przede wszystkim odwołać się do literalnej, językowej wykładni prawa. Przepis art. 14b ust. 4 stanowi, że "w przypadku niewydania (podkreśl. Sądu) przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § l, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku". Analizując brzmienie cytowanego przepisu, orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przyjął, że ustawodawca użył sformułowania "niewydania", odwołując się do elementów składowych rozstrzygnięć administracyjnych, gdzie zarówno w postanowieniu jak i decyzji administracyjnej organ administracyjny powinien umieścić datę wydania tegoż rozstrzygnięcia (art. 210 § l pkt 2 oraz art. 217 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej ). Sąd zauważył też, iż w doktrynie wskazuje się, że określenie daty wydania decyzji wskazuje na stan prawny, w którym rozstrzyga się o prawach i obowiązkach (por. J. Borkowski w "Ordynacja podatkowa" Komentarz 2006 B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX" Wrocław 2006uwagi w ust. 3 oraz ust. 6.1 do art. 210, odpowiednio str. 780 i 782 podobnie A. Kabat w "Ordynacja podatkowa Komentarz" S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Wydawnictwo LexisNexis Warszawa 2006, uwagi w ust. 3 do art. 210, str. 647-648, gdzie wyraźnie rozróżnia się datę wydania decyzji jako datę jej podpisania krytycznie odnosząc się do odmiennych poglądów części judykatury).

Trudno byłoby więc przyjąć, przy takim rozumieniu daty wydania decyzji (postanowienia), że za datę tę uważać należy datę doręczenia decyzji.

W konsekwencji utożsamienia daty wydania decyzji z datą jej doręczenia, na organ podatkowy nałożono by obowiązek orzekania o przyszłych stanach prawnych lub faktycznych, nie istniejących w dacie faktycznego podejmowania rozstrzygnięcia przez organy administracyjne.

Dodatkowo Sąd wskazał też, że z uwagi na brzmienie art. 212 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, rozróżnić należy datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. W warstwie normatywnej data wydania aktu administracyjnego, a data jego doręczenia to dwa odrębne pojęcia. Generalnie więc, zdaniem Sądu należało przyjąć, że data wydania aktu administracyjnego jakim jest decyzja lub postanowienie, jest równoznaczna z datą podpisania tegoż aktu administracyjnego przez osobę pełniącą funkcję organu, a w rozstrzyganej sprawie poza sporem jest, że data 30 kwietnia 2007r. tj. data podpisania postanowienia w sprawie interpretacji była datą wydania postanowienia w terminie. W przedmiotowej sprawie data podpisana postanowienia była też datą wysyłki interpretacji do Skarżącego.

Podtrzymano także stanowisko, że w przedmiotowej sprawie Spółka pełni rolę płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu art. 41 ust. l i ust. 4 oraz art. 42 ust. l i ust. la ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, póz. 176 ze zm.).

Powtórzono w tym zakresie argumentacje zawartą w skardze podkreślając, ze zgodnie z art.41 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat określonych w art. 30 ustawy podatkowej.

W związku z tym obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wygranych nałożone zostały na podmioty dokonujące wypłat tych wygranych na mocy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika natomiast, iż podmiotem takim w omawianej sprawie jest Spółka.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 210 § l pkt 4, 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ jego decyzja z dnia 22.06.2007r. została wydana zgodnie z wymogami jakie nakłada ustawa Ordynacja podatkowa. Miał przy tym podstawę prawną do powołania się na art. 14b § 5 pkt l Ordynacji podatkowej, skoro ustawa ta nie określa odrębnym artykułem sytuacji w której organ odwoławczy odmawia zmiany postanowienia organu I instancji.

Przepis ten dotyczy zatem nie tylko sytuacji, gdy organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie organu I instancji ale także na zasadzie przeciwności ma prawo odmówić w tym samym trybie zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego ,w przypadku gdy zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie.

W innym bowiem przypadku nie byłoby w ogóle podstawy prawnej do wydania negatywnej decyzji w trybie odwoławczym w przypadku gdy organ ten nie zgadza się ze stanowiskiem podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje :

Skarga jest nieuzasadniona.

Podstawą do uwzględnienia skargi nie może być w szczególności zarzut naruszenia art. 210 § l pkt 4, 6 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Co prawda art. 14b § 5 tej ustawy nie zawiera szczegółowej regulacji dotyczącej decyzji podejmowanej przez organ, który rozpoznaje zażalenie. Wynika z niego jedynie, że organ drugiej instancji w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie, jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez uprawniony podmiot zasługuje na uwzględnienie.

Przepis ten nie określa natomiast formuły rozstrzygnięcia, jaką powinna zawierać decyzja wydana w wypadku nieuwzględnienia zażalenia. Dlatego w tym zakresie ma zastosowanie norma ogólna wyrażona w art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. ( Podobnie A. Kabat Ordynacja Podatkowa Komentarz ) .

W omawianej sprawie istniała zatem podstawa prawna do wydania decyzji odmawiającej zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. Natomiast podanie w treści jej uzasadnienia nieprawidłowych przepisów nie stanowi naruszenia norm postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko bowiem taka wadliwość decyzji jest zgodnie z art. l45 § l pkt lc ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr l53 poz. l270 z późniejszymi zmianami ) podstawą do jej uchylenia.

Nie można także uznać, że wyrażone we wniosku stanowisko strony stało się wiążące na mocy art. art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Postanowienie organu pierwszej instancji zostało bowiem wydane przed upływem 3 miesięcy od daty otrzymania wniosku.

Należy przy tym zgodzić się z organami podatkowymi, że ordynacja podatkowa rozróżnia moment wydania decyzji lub postanowienia, który wiąże się z jego podpisaniem, od doręczenia danego aktu, z którą to chwilą art. 2l2 ordynacji podatkowej przewiduje skutek w postaci związania organu wydanym rozstrzygnięciem.

Data wydania decyzji informuje, iż w dniu tym sporządzona została decyzja, a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data wydania pozwala ustalić, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. Nie jest to jednak data równoznaczna z tą, od której organ i strony będą związani decyzją. Związanie bowiem organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia decyzji stronie ( art. 212 o.p.). - wyrok NSA z 20 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 613/98, LEX nr 43034).

Rozróżnienie pojęcia "wydania" danego aktu od jego "doręczenia" stało się jeszcze bardziej wyraźne po dokonaniu z dniem l września 2005 r. nowelizacji art. 2l2 ordynacji podatkowej. W nowym brzmieniu przepis ten stanowi, że co do zasady organ jest związany decyzją od chwili jej doręczenia, jednakże decyzje , o których mowa w art. 67d tej ustawy, wiążą od chwili ich wydania.

W związku z tym nie budzi wątpliwości , że na gruncie Ordynacji podatkowej trzeba rozróżniać te pojęcia. Ponadto musza być one rozumiane jednolicie na tle całej ustawy, nie można bowiem uznać, że ustawodawca jednemu pojęciu nadał w jednym akcie prawnym różne znaczenia, tym bardziej, że brak jest wyraźnego ustawowego zapisu w ty6m zakresie.

W związku z tym gdy ustawa ta mówi o wydaniu decyzji to nie można przez to rozumieć jej doręczenia, bo są to dwa różne zdarzenia , wywołujące odmienne skutki.

Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia prawa materialnego .

Zgodnie z art. 30. 1. pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 6, 6a i 68 - w wysokości 10% wygranej lub nagrody,

Płatnicy tego podatku zostali kreśleni w art. 4l ust l i 4 powołanej wyżej ustawy .

Ust l. stanowi, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy.

Natomiast w ust 4 postanowiono, że płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych między innymi w art. 30 ust. 1 pkt 2

Nie budzi zatem wątpliwości, że płatnikami zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych są osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej dokonujące wypłat lub stawiające do dyspozycji podatnika pieniądze lub wartości pieniężne z tytułu wygranych w tych konkursach, grach lub zakładach wzajemnych.

W związku z tym dla prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji , kluczowe znaczenie ma ustalenie czy Spółka dokonuje wypłat wygranych lub stawia je do dyspozycji podatnika.

W przypadku pisemnych interpretacji wydawanych w trybie art. l4 a ordynacji podatkowej podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Dla realnego wywołania przez interpretację konsekwencji prawnych określonych w art. 14b § 1 zd. 2 ordynacji podatkowej konieczne jest zatem, aby stan faktyczny przyjęty za podstawę udzielenia interpretacji nie różnił się od stanu rzeczywistego.

Z tego względu, w przypadku gdy do wniosku strona dołączyła w postaci załączników dokumenty mające istotne znaczenie dla ustalenia tego stanu faktycznego ich treść musi być także brana pod uwagę przy wydawaniu interpretacji. Są one bowiem immanentną częścią wniosku i łącznie z min określają stan faktyczny będący podstawą jej udzielenia .

Mając na względzie powyższe okoliczności należy uznać za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że w omawianej sprawie podmiotem dokonującym wypłat lub stawiającym do dyspozycji podatnika pieniądze lub wartości pieniężne z tytułu wygranych w grach jest strona skarżąca.

Z treści wniosku oraz dołączonych do niego załączników, w szczególności regulaminu świadczenia usług wynika bowiem, że jej rola nie ogranicza się tyko do czynności technicznych , a uczestnicy gier nie mają przez cały czas pełnej swobody w dysponowaniu swoimi pieniędzmi.

Co prawda zgodnie z pkt 5.8 regulaminu członek serwisu może dokonywać wypłat ze swojego konta ( poleceniem przelewu ) w dowolnej chwili. Jednakże usługodawca na mocy pkt 5.l0 regulaminu ma prawo wstrzymać wypłaty z konta w przypadku powzięcia poważnych i uzasadnionych podejrzeń, co do zaistnienia nadużycia dokonanego z użyciem tego konta do czasu ich wyjaśnienia.

Uczestnik gry nie ma natomiast swobody w przekazywaniu pieniędzy na konta innych graczy . Wypłata wygranych na rzecz zwycięscy, oraz opłat na rzecz organizatora nie jest ani w pełni dobrowolna, ani nie następuje na skutek bezpośredniego przelania pieniędzy z konta jednego gracza na konto drugiego. Z pkt 3.6 regulaminu wynika bowiem, że z chwilą zadeklarowania udziału w grze kwota opłaty wpisowej zostaje zablokowana na kontach graczy , a z chwilą zakończenia gry i ogłoszenia zwycięscy lub zwycięzców zostaje pobrana z kont ( także z konta zwycięscy ) i odpowiednio zarachowana . Z pkt 3.7 wynika, że pobrana od graczy opłata wpisowa dzielona jest na dwie części z których pierwsza w wysokości 75 % zostaje zarachowana na poczet nagrody lub nagród, a pozostałe 25 % stanowi opłatę pobieraną przez usługodawcę z tytułu udziału w grze.

Uczestnik gry traci zatem prawo swobodnego dysponowania w tym czasie kwotą opłaty wpisowej . O jej wypłacie decyduje natomiast wynik gry ustalany przez stronę skarżącą przy pomocy odpowiedniego oprogramowania. Zgodnie pkt 3.l3 spółka ma także możliwość wstrzymania się z wypłatą wygranej lub wygranych w przypadku powzięcia przez nią uzasadnionych podejrzeń co do zaistnienia w ramach gry naruszenia postanowień regulaminu .

Strona skarżąca ma także prawo kontrolować ilość posiadanych przez graczy kont.

Nie można zatem uznać, iż Spółka jest tylko agentem płatniczym . Decyduje ona bowiem, przy pomocy posiadanego oprogramowania, zarówno o czasie jaki i warunkach dokonywania wypłat. Poszczególni gracze, po przystąpieniu do gry nie mają natomiast bezpośredniego wpływu na dokonanie wypłaty.

W związku z powyższym na podstawie art. l5l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr l53 poz. l270 z późniejszymi zmianami ) orzeczono jak w sentencji .