Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 691/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 5  ust. 1, 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), Asesor WSA Iwona Solatycka, , Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2023 r. sprawy ze skargi: E. F. – P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 sierpnia 2022 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.309.2022.4.IZ w przedmiocie podatku od towarów i usług: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidulana Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ, Dyrektor, DKIS) z 5 sierpnia 2022 r., wydana na wniosek E. F. z 7 maja 2022 r. uzupełniony w dniu 4 lipca 2022 r. (dalej: Skarżąca, Wnioskodawczyni), dotycząca podatku od towarów i usług.

Jak wynikało z akt sprawy, Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia opodatkowania sumy pieniężnej wynikającej z ugody sądowej na gruncie podatku od towarów i usług.

W opisie stanu faktycznego sprawy Skarżąca wskazała, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w postaci gabinetu stomatologicznego. Jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych i wykonuje wyłącznie czynności medyczne, które korzystają ze zwolnienia z VAT. W dniu 25 lutego 2022 r. została podjęta pomiędzy Skarżącą a spółką z o.o. ugoda sądowa, na mocy której spółka wypłaci Skarżącej uzgodnioną kwotę "na poczet zaspokojenia roszczeń wynikających z poniesionych przez nią nakładów na przedmiot umowy z dnia 24 stycznia 2019 r.". Przedmiotem wymienionej umowy było świadczenie wynajmowania Skarżącej przez spółkę lokalu użytkowego z przeznaczeniem na gabinet lekarski, a za który Skarżąca zobowiązana była płacić czynsz. Żadnych innych świadczeń lub nakładów umowa nie precyzowała, jednak warunkiem jej zawarcia była konieczność zainwestowania przez Wnioskodawczynię w remont lokalu. Skarżąca przekazywała spółce określone kwoty pieniędzy, a spółka za otrzymane pieniądze remontowała i przystosowywała do działalności lokal będący jej własnością. Przedmiotowe zdarzenie gospodarcze Skarżąca uznała za inwestycję w obcy środek trwały. Rzeczona umowa najmu lokalu była jednym z wzajemnych ustaleń wiążących strony, które miały podjąć współpracę biznesową. Współpraca ta podjęta w ramach umowy ustnej miała polegać na otwarciu w wynajętym przez Stronę lokalu (będącym własnością spółki) gabinetu lekarskiego i na prowadzeniu tamże działalności. Umowa miała być wieloletnia. W związku z tą umową spółka zobowiązała się do przekazywania Wnioskodawczyni klientów w ilościach zapewniających opłacalność prowadzenia działalności w tym lokalu – tylko pod tym warunkiem Wnioskodawczyni inwestowała w cudzą nieruchomość. Spółka jednak nie wywiązała się ze swojego zobowiązania i w rezultacie działalność w tym lokalu okazała się nierentowna. Ponieważ Skarżąca była w tej sytuacji stroną poszkodowaną, wezwała spółkę do zwrotu poczynionych przez siebie nakładów finansowych w wyniku próby ugodowej. Zawarta ugoda sądowa zrekompensowała w części nakłady poniesione przez Wnioskodawczynię na nieruchomość obcą. W toku postępowania przed sądem spółka wniosła o zobowiązanie Skarżącej do wystawienia faktur na sumę równoważną kwocie wynikającej z ugody, jednak sąd nie uwzględnił wniosku stwierdzając, że na uzgodnioną kwotę składa zwrot poniesionych nakładów finansowych, zatem Wnioskodawczyni nie uzyskuje korzyści czy zysku, jest jej jedynie zwrócony wydatek na nakłady, który poniosła. Taka jest też treść sentencji ugody – spółka wypłaci Skarżącej ustaloną ugodą kwotę: "na poczet zaspokojenia roszczeń wynikających z poniesionych przez wzywającą nakładów na przedmiot umowy z dnia 24 stycznia 2019 r." i ma ją spłacić w okresie do 12 miesięcy.

Na tle tak opisanego stanu faktycznego Skarżąca zadała pytanie: "Czy kwota wynikająca z ugody sądowej jest opodatkowana podatkiem VAT?"

Zdaniem Skarżącej takie opodatkowanie nie występuje. Wnioskodawczyni nie jest podatnikiem VAT – świadczy jedynie usługi medyczne, które korzystają ze zwolnienia w tym podatku. W związku z tym nie przysługiwało jej z tytułu ponoszenia jakichkolwiek kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą odliczenie podatku VAT i co oczywiste podatek ten nigdy nie był odliczany. Co za tym idzie, kwota uzyskana w ramach ugody nie jest opodatkowana podatkiem VAT.

W zaskarżonej interpretacji DKIS stanowisko Strony uznał za nieprawidłowe w zakresie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia. Uzasadniając swój pogląd, Organ przywołał treść art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. – dalej: ustawa o VAT). Z treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wywiódł, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Wskazał, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko i definicja ta jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Natomiast pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Z analizy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT Organ wywiódł, że co do zasady dla uznania, czy dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu. Wskazał, że odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny; w znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Zauważył, że ustawa o VAT nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Na tę okoliczność przywołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), m. in. wyrok z 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council; z 5 lutego 1981 r. C-154/80, który zapadł na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC) i z analizy tych rozstrzygnięć wywnioskował, że czynność dostawy towarów/świadczenia usług podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Wobec powyższego stwierdził, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. W dalszej analizie Organ przywołał treść art. 46 § 1, art. 47 § 1, § 2 i § 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm. – dalej: k.c.). W świetle tych przepisów stwierdził, że nakłady, jakie podatnik poniesie na nieruchomość kontrahenta, nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, jako że zostały połączone z rzeczą główną w sposób uniemożliwiający ich odłączenie bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, tym samym nie mogą stanowić samodzielnego przedmiotu dostawy. Dalej wskazał, że nakład poniesiony na obcy środek trwały jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego, a podmiot, który dysponuje takim prawem w postaci poniesionych nakładów, może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Z uwagi na powyższe unormowania, odpłatna czynność zbycia nakładów jako sprzedaż za wynagrodzeniem ulepszeń dokonanych na cudzej rzeczy stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Analiza przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w kontekście przywołanych przez Organ przepisów, doprowadziła do uznania, że w związku z poniesionymi nakładami Skarżąca dysponowała prawem majątkowym do tych nakładów. Skoro więc kwota ta ma równoważyć kwotę poniesioną przez Stronę nakładów finansowych na obcy środek trwały, to oznacza to tym samym, że stanowi ona wynagrodzenie za zbycie przysługującego prawa majątkowego do tych nakładów. Spółka, wypłacając Skarżącej kwotę wynikającą z ugody sądowej na zaspokojenie roszczeń finansowych z tytułu poniesionych nakładów na niebędący własnością Strony lokal użytkowy, stała się właścicielem tych nakładów. Spółka jest więc beneficjentem wyświadczonej przez Skarżącą usługi zbycia prawa majątkowego do poczynionych przez nią nakładów na lokal użytkowy, który był wynajmowany przez spółkę. Przystosowanie przez Stronę lokalu użytkowego na potrzeby własnej działalności gospodarczej tego faktu nie zmienia. Spółka w związku z wypłaceniem zwrotu nakładów finansowych na należący do niej lokal stała się właścicielem wyremontowanego lokalu. Okoliczność świadczenia jedynie usług medycznych, które korzystają ze zwolnienia z podatku VAT, pozostaje bez znaczenia dla uznania, że otrzymany zwrot nakładów finansowych stanowi wynagrodzenie za usługę zbycia praw majątkowych, a więc za czynność objętą dyspozycją art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym DKIS stwierdził, że otrzymany przez Skarżącą w wyniku ugody sądowej zwrot nakładów finansowych stanowi wynagrodzenia za świadczenie usługi w postaci zbycia przez nią praw majątkowych, a tym samym mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, co w konsekwencji skutkuje uznaniem, że kwota wynikająca z ugody sądowej podlegać będzie na podstawie ww. przepisu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skarżąca zaskarżyła ww. interpretację w części, w jakiej stanowisko zaprezentowane we wniosku zostało uznane za nieprawidłowe, domagając się jej uchylenia. Podniosła w skardze zarzuty:

- naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że czynność gospodarcza, której dotyczyło zapytanie, jest usługą zbycia praw majątkowych oraz, że Skarżąca, będąc podmiotowo zwolniona z VAT, winna mimo to zapłacić podatek VAT w związku z przedmiotowym zdarzeniem gospodarczym, którego dotyczyła interpretacja;

- oraz prawa procesowego, tj. art. 7 k.p.a., poprzez niewykonanie przez organ obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na przebieg sprawy.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła argumentację wniosku, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w postaci gabinetu stomatologicznego i jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Dodała, że wykonuje wyłącznie czynności medyczne, które korzystają ze zwolnienia z podatku VAT i korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Stwierdziła, że zawarta sądowa ugoda miała w części zrekompensować nakłady poniesione przez nią na nieruchomość obcą. W ocenie Skarżącej wydana interpretacja nie jest oparta na polskich przepisach prawa, posiada niespójną argumentację opartą na kilku wyrokach sądów zagranicznych, posiada jedynie walor erystyczny i brak jej słuszności merytorycznej. DKIS mylnie uznał, że zdarzenie gospodarcze, którego dotyczyła ugoda, jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi zbycia przez Skarżącą praw majątkowych. Na tę okoliczność przywołała cytat z interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2022 r., nr 0114-KDIP3-4011.523.2022.3.MG (wydaną w takim samym stanie faktycznym), dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Kierując się stanowiskiem zajętym ww. interpretacji indywidualnej Skarżąca zauważyła, że przepisy prawa podatkowego nie definiują wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych, ale definiują pojęcie inwestycji. Powołała przy tym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w ustawy o rachunkowości wskazując, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Wywiodła z ww. interpretacji, że nie ma żadnej podstawy ani faktycznej, ani prawnej, by uznać czynność dokonaną przez nią za usługę zbycia praw majątkowych.

Dalej Skarżąca podkreśliła, że nie kupiła od kontrahenta żadnych praw majątkowych tylko odebrała wypłacone mu wcześniej kwoty w ramach inwestycji w obcy środek trwały. Do zwrotu tych nakładów w formie pieniężnej doszło w ramach ugody sądowej, zatem kontrahent nie zwrócił Skarżącej żadnych praw. Dodatkowo raz jeszcze podniosła, że jako przedsiębiorca jest podmiotowo zwolniona z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zwrócił uwagę, że przedstawiony w skardze opis zdarzenia przyszłego i stanowisko Strony, różni się od tych przedstawionych w złożonym przez nią wniosku. Zaznaczył mianowicie, że Skarżąca wskazała, że korzysta ze zwolnienia VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast informacje te nie były zawarte w treści złożonego wniosku – ani w opisie sprawy, ani w stanowisku Strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga podlegała oddaleniu jako niezasadna.

Na wstępie konieczne jest wyjaśnienie granic rozpoznania skargi na interpretację indywidualną, które zostały wytyczone przepisem art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. Z 2023 r., poz. 1634 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Na podstawie powyższej regulacji prawnej, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oznacza to, że Sąd władny jest dokonać kontroli legalności zaskarżonej interpretacji tylko w zakresie wskazanym w zarzutach skargi. W niniejszej sprawie są to zarzuty naruszenia poprzez błędną wykładnię art. art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz niewłaściwe zastosowanie przepisu postępowania, art. 7 k.p.a.

Przystępując zatem do rozpoznania przedmiotowej skargi w tak ustalonych granicach, w pierwszej kolejności ustosunkować się należy do dalej idącego naruszenia, odnoszącego się do przepisu postępowania. Zarzut ten należało ocenić jako całkowicie chybiony, przede wszystkim dlatego, że w procedurze wydania interpretacji indywidulanych nie mają zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Poza tym na marginesie wyjaśnić wypada, że organ podatkowy w procedurze wydania interpretacji indywidualnej nie ma obowiązku gromadzenia dowodów i ustalania stanu faktycznego – do przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego zobligowany jest bowiem wnioskodawca, a rolą organu podatkowego w tym postępowaniu jest wezwanie do jego ewentualnego uzupełnienia jeśli stwierdzi, że opisany stan faktyczny nie jest wyczerpujący dla jego oceny prawnej w oparciu o powołane przez wnioskodawcę przepisy prawa.

W związku z powyższym Sąd nie dokonał oceny zasadności tego zarzutu.

Rozpoznaniu natomiast podlegał zarzut naruszenia powołanych wyżej przepisów prawa materialnego.

Spór, jaki powstał na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego koncentruje się na ocenie, czy zwrot poniesionych przez Skarżącą nakładów w obcym środku trwałym po rozwiązaniu umowy najmu lokalu stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy taki zwrot został przyznany w ramach zawartej ugody sądowej.

W opinii Sądu organ podatkowy prawidłowo w tym względzie dokonał prawnej oceny stanowiska Skarżącej, przywołując właściwe przepisy i dokonując ich wykładni na tle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego.

Nie powtarzając już całej analizy dokonanej w skarżonej interpretacji w kwestii kwalifikacji poczynionych nakładów ulepszających wynajmowany lokal użytkowy na tle przepisów ustawy VAT – którą Sąd ocenia jako zasadną – zgodzić się trzeba z finalnym ustaleniem organu podatkowego, że przedmiotowe działania Skarżącej jako najemcy były świadczeniem usług.

Dla porządku tylko wyjaśnić jeszcze raz trzeba, że rozumienie świadczenia usług, o jakim mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT znajduje swoje objaśnienie w art. 8 tej ustawy, który w ust. 1 stanowi, że jest to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Biorąc zatem pod uwagę treść powyższej regulacji prawnej, należy przyjąć, że świadczeniem usług jest każda czynność podatnika w ramach działalności gospodarczej, która nie kwalifikuje się jako dostawa towarów, określona przez ustawodawcę w art. 7 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie rozstrzygnięcia wymagało to, czy w opisanym przez Skarżącą stanie faktycznym poczynione przez nią nakłady w wynajmowanym lokalu stanowiącym środek trwały wynajmującego w istocie należy kwalifikować jako odpłatne świadczenie usług w przedstawionym wyżej rozumieniu.

Treść umowy najmu lokalu została uregulowana w Kodeksie cywilnym w art. 659 § 1 w związku z art. 680. Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz (lokal) do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Przepisy k.c. przewidują obowiązek i prawo najemcy do czynienia nakładów na przedmiot najmu, a także możliwość czynienia ulepszeń. Zgodnie z art. 676 k.c., jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Istotne na gruncie tego ostatniego unormowania w okolicznościach niniejszej sprawy jest jednak to, że od strony cywilistycznej dokonane przez najemcę nakłady na przedmiot najmu stają się oczywiście częścią składową nieruchomości. Częścią składową rzeczy jest bowiem wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 k.c.). Z kolei część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 k.c.).

Zdaniem Sądu, trafnie organ podatkowy wywiódł z powyższych przepisów, że nakłady poczynione w wynajmowanym lokalu należy kwalifikować jako inwestycję na obcym środku trwałym, która jest prawem majątkowym będącym sumą wydatków poniesionych przez Skarżącą na ulepszenie obcego środka trwałego. Tak ustalone prawo majątkowe może być przedmiotem obrotu gospodarczego, a skoro powyższa inwestycja nie jest towarem, o którym mowa w art. 2 ust. 6 ustawy o VAT, przeniesienie jej kosztów na właściciela środka trwałego (wynajmowanego lokalu) nie podlega opodatkowaniu jako dostawa towaru. Za świadczenie usług zaś należy uznać – zgodnie z przytoczonym wyżej art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – każdą czynność (transakcję), która dostawą towarów nie jest. W kontekście art. 676 k.c. czynnością taką jest zatrzymanie poczynionych przez najemcę ulepszeń za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu.

Tożsame stanowisko zajął przykładowo również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który w wyroku z dnia 22 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 275/18 (dost. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - CBOSA), który w oparciu o orzeczenie TSUE zwrócił uwagę, że dla kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od wartości dodanej (a więc i krajowego podatku od towarów i usług) kryterium ekonomiczne jest fundamentalne dla systemu VAT. Skutkiem tym w niniejszym przypadku (polegającym na zwrocie nakładów za zapłatę sumy odpowiadającej ich wartości) jest realizacja czynności o charakterze ekwiwalentnym w wykonaniu istniejącego prawnie obowiązku, która polega na zatrzymaniu ulepszeń za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu. Okoliczności te pozwalają zatem na zakwalifikowanie tej czynności do kategorii usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe stanowisko znajduje poparcie również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1720/14 (dostępny w CBOSA), który opierając się na obszernie powołanym orzecznictwie TSUE stwierdził, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a wypłaconym za nią wynagrodzeniem, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę powinno stanowić wartość przekazaną w zamian za świadczenie usługi.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt niniejszej sprawy, nie ulega wątpliwości, że spółka z o.o. będąca właścicielem wynajmowanego lokalu była związana umową najmu lokalu ze Skarżącą. Obie strony umowy były przedsiębiorcami, podatnikami VAT na gruncie przepisów regulujących ten podatek. Na podstawie powyższego stosunku prawnego (umowy najmu), Skarżąca dokonała inwestycji w postaci ulepszenia lokalu, które – jak już wyżej zostało obszernie wyjaśnione – stanowiło świadczenie usługi. Za powyższe nakłady otrzymała zapłatę, które w stanie faktycznym opisane zostały jako zwrot na poczynione nakłady a podstawą rozliczeń między stronami stała się ugoda sądowa. Przedmiotowa ugoda sądowa regulowała jedynie kwestię wzajemnych rozliczeń z tytułu dokonanych przez Skarżącą nakładów na lokal, co tym samym wyklucza jej odszkodowawczy charakter. Wyraźnie bowiem z jej treści wynika, iż Skarżąca otrzymała na jej podstawie kwotę stanowiącą zwrot wydatków, nie zaś świadczenie odszkodowawcze. Niezmiennie jednak dokonany w tym trybie zwrot w świetle podatku VAT stanowi zapłatę za usługę.

W powołanym już wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd kasacyjny zauważył również, że powszechnie przyjmuje się, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszystkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. W orzecznictwie podkreśla się, że o opodatkowaniu usługi czy dostawy towaru świadczy ich odpłatny charakter, bowiem to odpłatność stanowi element konieczny dla powstania obowiązku w podatku od towarów i usług. Skoro ani ustawa o VAT, ani unormowania prawa unijnego, a przede wszystkim Dyrektywa 2006/112, nie definiują wprost terminu odpłatności, zasadne jest sięgniecie do przepisów Kodeksu cywilnego czy orzecznictwa TSUE (wyrok NSA z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2014/11 – dost. CBOSA). Ze stanowiska TSUE wyrażonego wielokrotnie (np. wyroki: z 3 marca 1994 r. w sprawie Tolsma, C-16/93, ECLI:EU:C:1994:80; z dnia 7 grudnia 2000 r. w sprawie de Andrade, C-213/99, ECLI:EU:C:2000:678; z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej, C-404/99, ECLI:EU:C:2001:192) wynika, że odpłatność w rozumieniu podatku VAT definiowana jest znacznie szerzej, a elementem wyróżniającym jest wynagrodzenie z tytułu dokonanej transakcji, z pominięciem formy tegoż wynagrodzenia. W orzecznictwie nadto podkreśla się konieczność wystąpienia bezpośredniego związku pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymaniem wynagrodzenia.

W świetle przedstawionych poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądowym, nie może ulegać wątpliwości, że poczynienie nakładów w wynajmowanym lokalu, które na gruncie podatku VAT jest kwalifikowane jako usługa, było dokonane odpłatnie. Zaś kwota, tej płatności (w niniejszej sprawie: zwrotu), niezależnie od tego, jaką formę przyjęła i co było jej źródłem (tutaj: ugoda sądowa), podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tak zajęte stanowisko bynajmniej nie stoi w sprzeczności z tym, że działalność gospodarcza Skarżącej w zakresie usług medycznych podlega zwolnieniu w oparciu o regulacje ustawy o VAT. Należy bowiem zwrócić uwagę, że zwolnienie, z którego korzysta Skarżąca jako lekarz dentysta nie ma charakteru podmiotowego, lecz przedmiotowy, wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Zwolnieniem tym są bowiem objęte usługi, a nie podmiot, który te usługi świadczy. Idąc dalej, na tle powyższej regulacji wywieść zatem należy, że skoro usługi lekarza dentysty są uznane jako świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT tyle, że objęte wymienionym wyżej zwolnieniem przedmiotowym, Skarżąca zasadniczo w świetle ustawy o VAT jest rozpoznawana jako podatnik podatku od towarów i usług. W rezultacie, w sytuacji rozpoznania po stronie Skarżącej usług innych, niż zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, Skarżąca jest zobligowana do wystawienia stosownej faktury, w której winna jest wykazać przedmiotowy podatek we właściwej stawce.

Wobec tak poczynionych ustaleń, zarzuty błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, to jest art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy VAT, należało ocenić jako nieuzasadnione. Prawidłowo też Dyrektor poparł zajęte stanowisko w skarżonej interpretacji indywidualnej orzecznictwem TSUE, gdyż taki obowiązek wywieść należy z przepisów Ordynacji podatkowej regulujących procedurę wydawania interpretacji ogólnych i indywidualnych. Wynika z nich bowiem, że organy biorące udział w tym postepowaniu powinny mieć na względzie orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Odnosząc się do argumentacji skargi nawiązującej do interpretacji z dnia 5 sierpnia 2022 r., należy zwrócić uwagę, że cytowana przez Skarżącą interpretacja dotyczyła wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W niniejszej sprawie zaś ocenie Sądu podlegała interpretacja indywidulana, która dotyczyła wykładni przepisów ustawy o VAT, a konkretnie ww. art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 i – tak, jak to zostało wyjaśnione na wstępie – te przepisy powołane w zarzutach skargi wyznaczały granice jej rozpoznania przez Sąd.

Z tych samych powodów (dotyczących granic rozpoznania sprawy) Sąd pominął kwestię zwolnienia wynikającą z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Być może Skarżąca takiemu zwolnieniu podlega, jednakże przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie była interpretacja indywidualna wydana na podstawie wniosku, w którym to Skarżąca przedstawiła stan faktyczny i wskazała przepisy ustawy o VAT. Powtórzyć trzeba, że DKIS w postępowaniu z wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej jest związany stanem faktycznym/ zdarzeniem przyszłym opisanym przez wnioskodawcę i powołanymi przez niego przepisami prawa, o interpretację których się ubiega. Art. 113 ustawy o VAT nie został przez Skarżącą powołany w powyższym wniosku (ani w opisie sprawy ani też w stanowisku Strony), zatem organ tej kwestii w ogóle nie wziął pod uwagę. Z tego też powodu powołanie się na zwolnienie z tej podstawy prawnej na etapie skargi należało uznać za spóźnione i nie mogło zostać ocenione przez Sąd. Sąd kontrolując bowiem wydaną przez organ podatkowy interpretację indywidualną nie może czynić tego w odmiennym stanie faktycznym, niż przedstawiony we wniosku o jej wydanie. W tym stanie rzeczy Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu w granicach wyznaczonych zarzutami skargi.

Z powyższych powodów przedmiotowa skarga podlegała oddaleniu w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.