Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 1950/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zawieszono postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 125 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. s.c. P. S., R. K. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 33/19 w sprawie ze skargi P. s.c. P. S., R. K. z siedzibą w J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 3 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowień w sprawie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za VII 2017 r. postanawia: zawiesić postępowanie kasacyjne.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 33/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (zwany dalej Sądem I instancji) w całości oddalił skargę P. s.c. P. S., R. K. z siedzibą w J. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Spółki, Strony, Podatnika lub Skarżącego) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwanego dalej DIAS) z 3 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowień w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2017 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. W dniu 20 września 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej określany jako Organ podatkowy lub NUS) wszczął wobec Podatnika kontrolę podatkową. Procedura ta zakończyła się 14 grudnia 2017 r. Z kolei 19 grudnia 2017 r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło pismo M. S. (zwanego dalej Pełnomocnikiem lub Doradcą podatkowym), zatytułowane "okazanie udzielonego pełnomocnictwa szczególnego". Do dokumentu tego było dołączone pełnomocnictwo szczególne udzielone wspomnianemu podmiotowi, datowane na 18 grudnia 2017 r. Zgodnie z nadesłanym pełnomocnictwem wspólnicy Spółki upoważnili Doradcę podatkowego do "Reprezentowanie udzielającego pełnomocnictwa podatnika w sprawie podatku od towarów i usług od stycznia 2015 r. do lipca 2017 r.

W trakcie toczącego się postępowania podatkowego, NUS dwukrotnie dokonał przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym za lipiec 2017 r. Stosowne rozstrzygnięcia w tym względzie są datowane na 26 marca 2018 r. oraz na 25 maja 2018 r., przy czym postanowienie z 26 marca 2018 r. zostało doręczone Podatnikowi.

Po tym, jak obydwa wskazane orzeczenia zyskały walor ostateczności, Strona wniosła o stwierdzenie ich nieważności. Czyniąc to powołała się ona na art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. na wydanie postanowień z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie Podatnika wskazana przesłanka stwierdzenia nieważności postanowienia jest spełniona, ponieważ orzeczenie z 26 marca 2018 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług doręczono Stronie zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi. Zdaniem Skarżącego, jako nieistniejące w obrocie prawnym nie wywołuje ono więc żadnych skutków prawnych. To zaś sprawia, że kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów, datowane na 25 maja 2018 r., przekazane ustanowionemu pełnomocnikowi nie może znajdować się w obrocie prawnym, gdyż zostało wydane po upływie terminu do zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, najpierw w rozstrzygnięciu nieostatecznym, a następnie w ostatecznym postanowieniu wydanym w sprawie odmówił stwierdzenia nieważności wskazanych wcześniej postanowień Organu podatkowego. Stało się tak, ponieważ w realiach przedmiotowej sprawy nie można mówić o naruszeniu prawa o charakterze rażącym, tzn. oczywistym, odnoszącym się do samego rozstrzygnięcia. Zauważono też, że prawidłowe było doręczenie postanowienia z 26 marca 2018 r. Podatnikowi, a nie jego Pełnomocnikowi. Jak bowiem podniósł DIAS, zgodnie z art. 138a § 1 Ordynacji podatkowej Strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Z kolei, w myśl art. 138e § 1 tej samej ustawy, pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. W tym kontekście normatywnym zauważono, że okazanie pełnomocnictwa z 18 grudnia 2018 r. nastąpiło w dacie, w której organ podatkowy nie prowadził wobec Spółki żadnej sprawy, co do której treść pełnomocnictwa mogłaby się odnosić, a tym samym pozostało ono nieskuteczne. Kontrola podatkowa zakończyła się bowiem 14 grudnia 2017 r., natomiast wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło 23 stycznia 2018 r., na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 19 stycznia 2018 r.

Jak wyraźnie podkreślił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, ustanowienie pełnomocnika szczególnego może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania, ponieważ to wszczęcie postępowania podatkowego tworzy sprawę. Zgodnie z art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej, pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się natomiast do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w oryginale lub przedkłada się jego notarialnie poświadczony odpis.

Zapatrywanie to podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny. Uzasadniając swoje racje wskazał on, że okoliczności podniesione przez Stronę formułującą swój wniosek nie mieszczą się w zakresie przesłanek rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji podniósł też, że Skarżący sam sobie przeczy w prezentowanej argumentacji i jest to sprzeczność nieusuwalna. Z jednej strony twierdzi on bowiem, że postanowienie z 26 marca 2018 r. nie zostało skutecznie doręczone, a jednocześnie domaga się stwierdzenia nieważności tego aktu administracyjnego.

W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu;

2) rozpatrzenia przedmiotowej sprawy na rozprawie;

3) połączenie do rozpoznania z przedmiotową sprawą skargi kasacyjnej Strony złożonej do NSA od wyroku WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 543/18, i sygn. akt I SA/Wr 34/19, gdyż pozostają one ze sobą w związku;

4) zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego i kosztów: opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz kosztów uzasadnienia wyroku w kwocie 100 zł.

Jednocześnie wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie:

1. Przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. obrazę:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm. - zwanej dalej P.p.s.a.) przez niezastosowanie tych przepisów i zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym następujących przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r, poz. 900 ze zm. - zwanej dalej O.p.):

a) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 219 i art. 239 O.p. Zdaniem Strony doszło do tego poprzez niewłaściwe zastosowanie tej regulacji, gdyż zastosowany powinien być art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. Nie można bowiem złożyć zażalenia od wydanego postanowienia o utrzymaniu w mocy zaskarżanego postanowienia o odmowie stwierdzenia nieważności postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, skoro postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za lipiec 2017 r. nie doręczono ustanowionemu pełnomocnikowi. To sprawia bowiem, że wskazane orzeczenie nie wchodzi do obrotu prawnego, a w konsekwencji nie można złożyć wniosku o stwierdzenie nieważności i wydać postanowienia o odmowie stwierdzenia nieważności tych postanowień, a następnie utrzymać w mocy tak wydane postanowienie;

b) art. 138a § 1, art. 138e § 1 O.p - polegające na przyjęciu przez organ, że Skarżący nie ustanowił pełnomocnika w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2017, a co za tym idzie nie było obowiązku doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminów zwrotu podatku za ten okres ustanowionemu pełnomocnikowi, który okazał organowi podatkowemu udzielone mu pełnomocnictwo poprzez doręczenie oryginału udzielonego mu pełnomocnictwa pismem z dnia 18 grudnia 2017 r.;

c) art.138e § 1 O.p. - polegające na przyjęciu przez organ, że pełnomocnictwo szczególne powinno być doręczane do każdego postępowania prowadzonego w sprawie podatkowej przez pełnomocnika pod rygorem jego pominięcia

d) art. 138e § 4 O.p - polegające na przyjęciu przez organ, że Pełnomocnik nie okazał mu pełnomocnictwa szczególnego w celu sporządzenia przez organ jego urzędowego odpisu i dołączenia do akt sprawy podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r., a co za tym idzie, nie było obowiązku doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminów wydawanymi wcześniej postanowieniami o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za ten okres ustanowionemu pełnomocnikowi. Tymczasem zaskarżone postanowienie o przedłużenie terminu zwrotu do 21 listopada 2018 r., w oparciu o pełnomocnictwo doręczone do organu w dniu 18 grudnia 2017 r. doręczono ustanowionemu pełnomocnikowi;

e) art. 138j § 1 pkt 2 O.p - polegające na przyjęciu przez organ, że wzór pełnomocnictwa szczególnego ustalony przez Ministra Finansów, na którym udzielono pełnomocnikowi pełnomocnictwo we wskazanym zakresie, umożliwiający wskazanie zakresu udzielonego pełnomocnictwa oraz danych identyfikacyjnych mocodawcy i pełnomocnika ma na celu uproszczenie składania do akt pełnomocnictwa przez pełnomocnika a nie jego zgłaszanie, okazywanie organowi;

f) art. 138i § 2 O.p - polegające na przyjęciu przez organ, że ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego nie wywiera skutków od dnia okazania pełnomocnictwa organowi do czasu jego odwołania, to jest wskazanego okresu, w którym organ powinien wszelkie pisma w sprawie określonej w pełnomocnictwie doręczać ustanowionemu pełnomocnikowi, ale wywiera skutki prawne w momencie dołączenia przez pełnomocnika pełnomocnictwa do konkretnych akt sprawy, prowadzonych w różnych formach postępowania (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe) w tej sprawie;

g) art. 145 § 2 O.p. - polegające na przyjęciu przez organ, że w przypadku ustanowienia pełnomocnika we wskazanej w pełnomocnictwie sprawie i okazaniu pełnomocnictwa organowi podatkowemu, może on doręczać pisma stronie, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi w okresie od okazania pełnomocnictwa do czasu jego odwołania;

h) art. 212 w zw. z art. 219 O.p. - polegające na przyjęciu przez organ, że może on wydać postanowienie w sytuacji braku prawidłowego doręczenia stronie, gdy ustanowiła ona pełnomocnika;

i) art.120 O.p. - poprzez niezastosowanie tego przepisu, co spowodowało, że organ podatkowy wydając zaskarżone postanowienie nie działał na podstawie przepisów prawa.

2. Art.151 P.p.s.a. - poprzez zastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi w całości pomimo naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego, które miały wpływ na przedmiot sprawy i doprowadziły do niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na przedstawione zarzuty i argumentację, DIAS wniósł o:

1) przeprowadzenie rozprawy,

2) oddalenie skargi kasacyjnej,

3) zasądzenie od Strony na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, zwanej dalej P.p.s.a.) Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Jednym z istotnych zagadnień, zaistniałych w realiach przedmiotowej sprawy jest pytanie o to, czy skuteczne było przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług, dokonane w postanowieniu z 26 marca 2018 r. Pismo w tym przedmiocie doręczono samej Stronie w sytuacji, gdy miała ona Pełnomocnika procesowego. Stosowne pełnomocnictwo szczególne nie zostało jednak dołączone do akt konkretnej sprawy podatkowej. Na tym właśnie tle powstała kwestia rażącego naruszenia prawa przez NUS, doręczającego wspomniane postanowienie z pominięciem Doradcy podatkowego (kierującego je wprost do Podatnika).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w swojej argumentacji uznanej przez Sąd I instancji stanął na stanowisku, że pełnomocnictwo szczególne przedstawiono organowi podatkowemu w czasie, gdy nie toczyła się żadna procedura podatkowa (kontrola podatkowa była już zakończona, a postępowania podatkowego jeszcze nie zainicjowano). W związku z tym, jego zdaniem nie można było przyjąć, że pełnomocnictwo szczególne zostało przedłożone do akt tej sprawy. Dopiero po wszczęciu postępowania Skarżący mógł bowiem ustanowić pełnomocnika do działania w tej procedurze. Tym samym, zgodne z prawem było doręczenie postanowienia o przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym wprost Stronie, a nie jej Pełnomocnikowi. Z zapatrywaniem tym nie zgodził się natomiast Podatnik (por. zarzut 1.1.c) skargi kasacyjnej).

W tym kontekście godzi się zauważyć, że postanowieniem z 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 6/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zdecydował się przedstawić składowi 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne następującej treści: "Czy użyte w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) pojęcie "w sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć jako "w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym", czy też jako "w przedmiocie konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku, którymi są organ podatkowy i indywidualny podmiot"?" W Naczelnym Sądzie Administracyjnym sprawa ta została oznaczona sygnaturą I FPS 2/23.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w tej sprawie, w ten sposób zaprezentowane zagadnienie prawne, w zestawieniu z argumentacją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz Sądu I instancji zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sprawia, że rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zostanie podjęte w składzie siedmiu sędziów będzie mieć wpływ na wynik przedmiotowego postępowania sądowoadministracyjnego.

Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji postanowienia i zawiesił postępowanie kasacyjne. Doszło do tego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a.

Adam Nita Małgorzata Niezgódka – Medek Arkadiusz Cudak