Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 889/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 9, ust. 9a, art. 27g
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi M.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 sierpnia 2023 r. nr 2201-IOD-2.4102.33.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 6917 (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 10 sierpnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji", "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. - dalej: "O.p.") oraz art. 3 ust. 1, ust. 1a, art.4a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1, art.21 ust. 1 pkt 20, art.22 ust. 2 pkt 1, art. 27 ust. 1, ust. 9 i 9a, art.27g ust. 1, ust. 2, art. 44 ust. 6, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), po rozpoznaniu odwołania M.Z.1 i M.Z.2 reprezentowanych przez pełnomocnika – radcę prawnego na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: ,,Naczelnik US’’ "organ pierwszej instancji") z dnia 30 marca 2023 r. nr 2220-SPV-2.4102.1.55.2021, 2220-SPV.4102.329.2023 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

W dniu [...] 2018 r. Podatnicy złożyli do Urzędu Skarbowego

w W. roczne zeznanie podatkowe PIT-36 za 2017 rok o wysokości osiągniętego dochodu. Do zeznania tego Podatnicy dołączyli informację PIT/ZG

o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym 2017,

w którym M.Z.1 (dalej: "Skarżący", "Podatnik", "Strona") wykazał, że w 2017 roku uzyskał dochód z Norwegii, o którym mowa w art. 27 ust. 9 i ust. 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości [...] zł, obliczony podatek wyniósł [...] zł, podatek należny 0 zł, sumę wpłaconych zaliczek oraz pobranych przez płatnika 0 zł.

W związku z tym, że pomimo wezwania Podatników do skorygowania zeznania podatkowego za rok 2017 r. nie dokonali korekty, Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z dnia 30 marca 2023 r. określił Podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 2017 rok w kwocie [...] zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, aby podmiot wskazany przez Podatnika tj. T. z siedzibą w Norwegii eksploatował w transporcie międzynarodowym statek L. nr [...]. Spółka świadczy bowiem jedynie usługi zarządzania i usługi rekrutacyjne w odniesieniu do ww. statku, który był własnością firmy należącej do Grupy T. Materiał dowodzi też temu, że Podatnik nie figuruje w bazach norweskiej administracji podatkowej i ze względu na fakt, iż wykonywał pracę poza Norwegią i nie był jej rezydentem, nie jest wymagane zastosowanie od jego wynagrodzenia norweskich podatków i takich też nie zastosowano.

Z kolei, wobec stanowiska pełnomocnika Strony, który wskazał, że nie neguje faktu, że statek "L." nie był eksploatowany w latach 2017 – 2018 przez podmiot norweski, z dokumentów zebranych w toku postępowania wymiarowego dotyczącego roku 2015, wynika, że statek ten był eksploatowany przez podmioty brytyjskie, w związku z czym do dochodów Podatnika znajdzie zastosowanie umowa

o UPO z Wielką Brytanią, która przewidywała metodę wyłączenia z progresją, organ pierwszej instancji zwrócił się do brytyjskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji.

Po uzyskaniu odpowiedzi i dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału uznano, iż dochody podatnika uzyskane z tytułu pracy na wskazanym statku podlegają opodatkowaniu wyłącznie w kraju rezydencji podatkowej, czyli w Polsce, a zatem do ich rozliczenia należy zastosować przepisy u.p.d.o.f. w takim zakresie, w jakim dotyczą one przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 27 ust. 1).

W konsekwencji organ pierwszej instancji przyjął, że w niniejszej sprawie w stosunku do dochodów uzyskanych przez podatnika w 2017 roku z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie ww. jednostki - nie mogą mieć zastosowania zasady określone w art. 27 ust. 8 oraz art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. Uznano zatem, iż stronie nie przysługuje wykazane w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36 odliczenie tzw. "ulgi abolicyjnej", o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

2.1 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G., po rozpoznaniu odwołania Podatników, decyzją z dnia 10 sierpnia 2023 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że istota sporu

w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnikowi jako polskiemu rezydentowi podatkowemu (podatnik mieszka na stałe w Polsce) - uzyskującemu dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego - przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw.

z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.

Z akt sprawy wynika, że Podatnik w zeznaniu PIT – ZG wskazał Norwegię jako państwo uzyskania dochodu. Natomiast pełnomocnik w toku prowadzonego postępowania podniósł, że do dochodów podatnika uzyskanych w latach 2017 – 2018 zastosowanie znajdzie Konwencja o UPO z Wielką Brytanią. W związku z tym, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że zasadnym jest ustalenie, czy w sprawie zastosowanie ma:

1) Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U.z 2006 r. Nr 250, poz. 1840 dalej jako; ,,Konwencja polsko – brytyjska’’).

2) Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania

w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 9 września 2009 roku (Dz. U. z 2010r. Nr 134, poz. 899, dalej jako; ,,Konwencja polsko – norweska’’) oraz Protokół do tej Konwencji,

- a w konsekwencji tzw. "ulga abolicyjna", o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Dyrektor IAS w rozstrzygnięciu sprawy wskazał, że podatnicy rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f. mają prawo (możliwość) zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 ustawy pod warunkiem jednak, że opodatkowali za granicą dochody tam uzyskane (poza terytorium RP), co wynika jednoznacznie z treści powołanych przepisów.

Art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. regulują zasady opodatkowania dochodów w Polsce w sytuacji wystąpienia możliwości podwójnego opodatkowania dochodów, czyli sytuacji, gdy dochód uzyskany zagranicą RP podlega opodatkowaniu:

1. w państwie jego uzyskania (tzw. państwie źródła) - ograniczony obowiązek podatkowy i jednocześnie

2. państwie rezydencji podatkowej podatnika, czyli w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy od całości dochodów - art. 3 ust.1 u.p.d.o.f.).

Jeśli więc podatnik nie zapłacił podatku za granicą to w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów, a tym samym określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. zasady wyliczenia podatku w ogóle nie mają zastosowania. Aby jednak ustalić czy, a jeżeli tak, to które wskazane powyżej zasady unikania podwójnego opodatkowania mają zastosowanie w sprawie, konieczne jest kolejno ustalenie:

- czy Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania z krajem uzyskania przez podatnika dochodów, a jeżeli tak, to:

- jakie zasady unikania opodatkowania takich dochodów wynikają z postanowień tej umowy i czy w kraju źródła dochodu w ogóle powstał obowiązek podatkowy {prawo do opodatkowania dochodu).

W przypadku osób fizycznych uzyskujących dochody za granicą z tytułu pracy "na morzu" (na terytoriach morskich) - dla sposobu opodatkowania tych dochodów istotne znaczenie ma rodzaj statku, na którym świadczona jest praca. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (jeśli takie zostały przez Polskę podpisane i ratyfikowane) zawierają odrębne regulacje w odniesieniu do dochodów: z pracy na statkach w transporcie międzynarodowym i z pracy na pozostałych statkach i platformach morskich.

W toku postępowania dokonano ustaleń, że statek L. był eksploatowany w transporcie międzynarodowym (co stanowi okoliczność niesporną w sprawie). Koniecznym też było ustalenie, czy statek na którym świadczona była praca, był eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie w rozumieniu art. 14 ust.3 Konwencji. Podkreślono bowiem, że sformułowana zasada w art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią (mówiąca o eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie), nie może być dobrowolnie interpretowana przez polskich podatników (nierezydentów norweskich), jeśli interpretacja ta jest sprzeczna z przepisami wewnętrznymi państwa, którego w rzeczywistości dotyczy (Norwegii). Istnienie obowiązku podatkowego

w umawiającym się państwie (wynikające z przepisów wewnętrznych tego kraju), jest kluczowe dla uznania, że wobec podatnika zastosowanie mają zastosowanie zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Dyrektor IAS odwołując się do regulacji prawa norweskiego - ustawy Law on tax on income and wealth (Taxation), wskazał, że norweskie przepisy podatkowe stosowane są wobec podatników:

1.będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów,

2.pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego,

3.pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (czyli noszącego banderę norweską), przy czym tu stosowane jest zwolnienie.

Natomiast norweskie ustawodawstwo podatkowe nie obejmuje obowiązkiem podatkowym marynarzy, będących nierezydentami, którzy osiągają dochody z pracy świadczonej na statkach, niezarejestrowanych w Norwegii (nie noszących norweskiej bandery).

Ta zasada znajduje swoje odzwierciedlenie także w zapisach art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji, który odnosi się wprost do regulacji norweskiego prawa wewnętrznego. Zatem zarówno z ww. przepisów prawa norweskiego, jak i odpowiedzi administracji norweskiej wynika, że dla powstania obowiązku podatkowego w Norwegii dla osób zamieszkałych poza regionem skandynawskim ma znaczenie gdzie statek, na którym pracują nierezydenci (polscy marynarze), jest zarejestrowany (jaką podnosi banderę). Oznacza to, że pojęcie statku, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji, należy interpretować szerzej. Prawidłowe odczytanie tego przepisu wymaga spełnienia dodatkowych kryteriów wynikających z norweskich przepisów podatkowych.

Kluczowe dla rozstrzygnięcia kwestii zasad opodatkowania dochodów podatnika jest stanowisko norweskiej administracji podatkowej, która wielokrotnie podkreślała w ramach wymiany informacji podatkowych, że ustawodawstwo norweskie wyklucza opodatkowanie w Norwegii dochodów nierezydentów z tytułu pracy na statkach zarejestrowanych pod obcymi banderami i operujących poza norweskim szelfem kontynentalnym.

Organ odwoławczy rozstrzygając sprawę, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, w którym wyrażono, że dochód uzyskany przez podatnika w 2017 roku nie podlegał obowiązkowi podatkowemu w Norwegii (brak było podstaw prawnych do opodatkowania dochodu w tym państwie), a tym samym do dochodów tych nie mają zastosowania przepisy Konwencji zawartej między Polską a Norwegią,

a w szczególności art. 14 ust. 3 tej Konwencji. Podatnik w analizowanym roku podatkowym nie figurował i nie figuruje w bazach norweskiej administracji podatkowej, nie był jej rezydentem, wykonywał pracę poza Norwegią w związku z czym nie jest wymagane zastosowanie norweskich podatków od jego wynagrodzenia i tym samym też takich wobec niego nie zastosowano. T. następnie A. - podmiot norweski eksploatujący statek L. w transporcie międzynarodowym ma siedzibę w Norwegii, to jednak nie jest on podmiotem eksploatującym ten statek we wspomnianym transporcie międzynarodowym w rozumieniu ww. Konwencji. Statek ten nie był też zarejestrowany w norweskich rejestrach statków NIS i NOR (nosił banderę B.).

W celu natomiast wyeliminowania wątpliwości co do poprawności rozliczenia podatkowego Skarżącego, mając na uwadze argumentację jego pełnomocnika wskazującą, że z dokumentów zebranych w toku postępowania wymiarowego z 2017 r. ww. statek był eksploatowany przez podmiot brytyjski tj. firmę B. LTD

i przedłożony do sprawy dokument – wydruk ze strony internetowej [...] dotyczący statku, w którego wynika, że A. (Norwegia), zajmuje się zarządem w zakresie bezpieczeństwa statku, B. LTD (Wielka Brytania) zajmuje się jego zarządem – zarządem eksploatacyjnym, L. LLC (Wielka Brytania) jest właścicielem rejestrowym statku, organ pierwszej instancji wystąpił z zapytaniem do brytyjskiej administracji podatkowej, czy informacje o tym, że Podatnik nie był na liście płac w Wielkiej Brytanii nie składał żadnych deklaracji podatkowych i w związku z tym nie zapłacił żadnego podatku w Wielkiej Brytanii odnosi się również do lat 2017 – 2018.

W odpowiedzi z dnia 1 lutego 2023 r. brytyjskie władze podatkowe poinformowały, że opierając się na informacji uzyskanej od S., od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r. B. pozyskał A. do prowadzenia statku L. Podatnik jest jednym

z członków załogi zapewnionym przez A. Został pozyskany jako część serwisu

i kwoty zapłacone przez B. za ten serwis zostały przekazane bezpośrednio firmie A., a nie żadnej z osób fizycznych. Stąd żadne wynagrodzenie nie zostało zapłacone bezpośrednio Podatnikowi przez jakikolwiek z podmiotów S. i żadne kwoty nie zostały potrącone przez pomioty S. w odniesieniu do niego.

Z uzasadnienia skarżonej decyzji wynika, że z powyższego Dyrektor IAS wywiódł, iż administracja podatkowa Wielkiej Brytanii wykluczyła powstanie obowiązku podatkowego w tym kraju od dochodów Podatnika z pracy na pokładzie statku "L.", czyli wykluczona została także możliwość zastosowania do dochodów Podatnika przepisów Umowy zawartej z Wielką Brytanią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W tym względzie organ nie uznał podniesiony przez pełnomocnika Strony zarzutu we wniesionym odwołaniu.

Na poparcie przyjętego stanowiska, organ przytoczył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 277/22, w którym oddalono skargę Skarżącego w analogicznym stanie faktycznym.

Organ drugiej instancji podkreślił, iż z akt sprawy wynika, że pełnomocnik na wezwanie organu pierwszej instancji nie przedłożył dowodów potwierdzających uiszczenie za granicą podatku od dochodów uzyskanych w badanym 2017 r. W tych okolicznościach organ odwoławczy uznał, że nie doszło również do "kolizji" opodatkowania dochodów w dwóch państwach – Polsce i Wielkiej Brytanii, czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania. Tym samym Dyrektor IAS stwierdził, że osiągnięte przez Podatnika z pracy wykonywanej na terytorium Wielkiej Brytanii dochody powinny zostać opodatkowane wyłącznie w Polsce na tzw. zasadach ogólnych tj. według skali podatkowej wynikającej z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Zastosowanie natomiast ulgi abolicyjnej spowodowałoby w sprawie całkowite wyeliminowanie opodatkowania, a nie eliminację podwójnego opodatkowania.

3. Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego złożył skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) Obrazę przepisów prawa materialnego:

- art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit "f" i "g" w związku 22 ust. 2 lit "a" i "c" Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych sporządzonej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. (Konwencja o UPO z Wielką Brytanią) poprzez bezpodstawne połączenie miejsca opodatkowania dochodów podatnika z rzekomym "obowiązkiem podatkowym"

w Wielkiej Brytanii i uznanie, że zastosowanie wobec Skarżącego metody wyłączenia

z progresją w 2017 r. było uzależnione od podlegania "obowiązkowi podatkowemu"

w tym kraju, a w związku z tym:

- art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne uznanie, że zastosowanie wobec Skarżącego metody wyłączenia z progresją w 2017 r. było uzależnione od zapłaty podatku za granicą,

- art. 22 ust. 2 lit "a" i "c" Konwencji o UPO z Wielką Brytanią w zw. z art. 27 ust. 8 u.d.o.p.f. poprzez ich błędną interpretację w oparciu o dowolne kryteria, co prowadzi do bezpodstawnego połączenia miejsca opodatkowania dochodów podatnika z rzekomym "obowiązkiem podatkowym" w Wielkiej Brytanii i bezzasadne uznanie, że zastosowanie wobec Skarżącego metody wyłączenia z progresją w 2017 roku było uzależnione od podlegania "obowiązkowi podatkowemu" w Wielkiej Brytanii,

- art. 22 ust. 2 lit "a" i "c" Konwencji o UPO z Wielką Brytanią poprzez ich błędną interpretację – tj. powołanie się przez Sąd I instancji na jakieś nieokreślone bliżej wewnętrzne regulacje brytyjskie i niezdefiniowane bliżej instytucje prawne w rodzaju "obowiązku podatkowego" w Wielkiej Brytanii, które w ww. Konwencji nie występują.

- art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez dokonanie przez organ II instancji wbrew literalnemu brzmieniu przepisu ustawy, wykładni celowościowej przepisów podatkowych, która prowadzi do zwiększenia obciążeń podatkowych,

- art. 7 w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej a contrario poprzez błędne stosowanie przez Sąd I instancji przepisów obcego prawa, które nie obowiązują w Polsce.

2) Obrazę przepisów postępowania podatkowego:

- art. 120 O.p., poprzez oparcie ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie na informacjach uzyskanych w oparciu o błędne dane, orzekanie bez wskazania podstawy prawnej, oparcie się na dokumentach niedbale przetłumaczonych i nieprawidłowych stylistycznie bez podania dokumentu źródłowego,

- art. 121 §1 O.p. poprzez dokonanie oceny sytuacji faktycznej i prawnej Skarżącego przez pryzmat prawa obcego - tj. z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, oparcie się na dokumentach niedbale przetłumaczonych

i nieprawidłowych stylistycznie bez podania dokumentu źródłowego, uznanie, ze dokument powołany przez organ II instancji "wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w Wielkiej Brytanii" i dowolną ocenę materiału dowodowego,

- art. 122 O.p., poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym przez organ II instancji, dowodów dotyczących eksploatacji statku L. w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii,

- art. 187 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego przedstawionego przez Skarżącego oraz zaniechanie czynności dowodowych mających na celu pełne ustalenie sytuacji faktycznej i prawnej skarżącego oraz art. 210 § 4 O.p. w związku z brakiem wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia i wyjaśnienia, dlaczego organ II instancji pominął dowody przedstawione przez Skarżącego na potwierdzenie faktu eksploatacji statku L. przez podmiot brytyjski i na jakiej podstawie prawnej uznał, że zastosowanie wobec skarżącego Konwencji o UPO w Wielkiej Brytanii w 2017 r. było uzależnione od podlegania "obowiązkowi podatkowemu" w Wielkiej Brytanii.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy

z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

5.3. Kwestia opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez marynarza wykonującego pracę na statku L. była już przedmiotem orzekania zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawach o sygn. akt; I SA/Gd 1/21, I SA/Gd 1726/21, I SA/Gd 1727/21, I SA/Gd 1728/21, I SA/Gd 1729/21, w których skargi podatników oddalił, jak i Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 689/21, który oddalił skargę kasacyjną podatników od wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1/21. Sąd orzekający w tej sprawie podziela stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniach.

Istota sporu w niniejszej sprawie związana jest z ustaleniem tego, czy organ podatkowy, określając podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok zasadnie odmówił zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o jakiej mowa w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.

Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko organów, że w pierwszej kolejności w niniejszej sprawie należało zbadać, czy do uzyskiwanych przez Skarżącego dochodów z tytułu pracy na statku morskim znajdują zastosowanie przepisy Konwencji polsko - norweskiej, a w szczególności czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3 Konwencji. Niezbędne przy tym było ustalenie jaki był w 2017 r. status prawnopodatkowy Skarżącego na obszarze Norwegii, bowiem Skarżący składając zeznanie PIT – 36 o wysokości uzyskanego dochodu w 2017 r., wskazał Norwegię jako państwo uzyskania dochodu.

Następnie w związku z tym, że w trakcie prowadzonego postępowania pełnomocnik strony podniósł, że do dochodów Skarżącego za lata 2017 – 2018 znajdzie zastosowanie Konwencja polsko – brytyjska o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasadne było również ustalenie czy ta konwencja ma zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle ww. przepisu za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa

na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1639/17, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako ,,CBOSA"), międzynarodowe prawo podatkowe posługuje się pojęciem rezydenta na określenie osoby, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, to znaczy opodatkowaniu w państwie rezydencji co do całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania. Podatnik w państwie innym, niż jego rezydencji jest natomiast określany mianem nierezydenta. Na podmiocie takim spoczywa ograniczony obowiązek podatkowy, to znaczy że jest on w danym państwie opodatkowany tylko w zakresie uzyskanych w nim dochodów.

W ten sposób zagadnienie rezydenta i nierezydenta zostało uregulowane także w przepisach prawa polskiego, to jest odpowiednio w art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. W sytuacji gdy Skarżący nie jest rezydentem podatkowym innego państwa, istotna jest informacja, czy nie podlega on w państwie uzyskiwania dochodu ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jako nierezydent. O tym, czy spoczywa na nim wskazany obowiązek nie przesądza natomiast okoliczność, że nie płacił on podatku bądź jego subiektywna ocena, że nie powinien był zapłacić podatku w określonym państwie.

Zagadnienie powstawania obowiązku podatkowego jest o tyle istotne, że jak wskazuje się w piśmiennictwie przedmiotu, kolizja norm prawa podatkowego uzasadniająca ich rozstrzygnięcie poprzez zastosowanie umowy międzynarodowej, może dotyczyć trzech przypadków. Po pierwsze, może nastąpić nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach. Po drugie, kolizja może dotyczyć dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych. Po trzecie, i jest to sytuacja niemal powszechna, może dojść do kolizji pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie. (K. Holmes, International Tax Policy and Double Tax Treaties, Amsterdam 2007, s. 23-24).

W sprawie niesporne jest, że Skarżący w analizowanym roku podatkowym podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jak również, że nie jest on rezydentem Norwegii, ani Wielkiej Brytanii, co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu w tych państwach. Powyższe okoliczności niewątpliwie wykluczają więc możliwość wystąpienia zarówno pierwszej, jak i drugiej z opisanych kolizji. Nie wykluczają jednak możliwości wystąpienia trzeciej kolizji, to znaczy pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce i ograniczonym w Norwegii czy Wielkiej Brytanii. W tym zakresie organy podatkowe dokonały ustaleń, które ich zdaniem, potwierdzały brak objęcia Skarżącego również ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Norwegii oraz Wielkiej Brytanii.

Zgodnie z art. 14 Konwencji polsko - norweskiej w brzmieniu przed jego zmianą umawiające się Państwa ustaliły, że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1).

Bez względu na postanowienia ustępu 1 artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania

w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i (b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i (c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i (d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane

w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie,

w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania.

Polska i Norwegia na mocy Protokołu podpisanego w Oslo z 5 lipca 2012 r. dokonały zmian w art. 14 ust. 3 Konwencji oraz dodały do art. 22 ust. 1 Konwencji nowy przepis normujący zasadę unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji po zmianie bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zmiana ta oznaczała możliwość opodatkowania wynagrodzeń marynarzy w Norwegii. Jednakże użyty w art. 14 ust. 3 Konwencji zwrot "może być opodatkowane" oznaczał brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę. Zgodnie z kolei z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie

z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b niniejszego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, II, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane

w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane

w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę, w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 lit. d, (dodanym Protokołem), w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej 6 Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

W tak zakreślonych ramach prawnych, jak wyżej wskazano, w sprawie należało w pierwszej kolejności ustalić, czy Podatnik obok opodatkowania w Polsce jednocześnie może podlegać opodatkowaniu w Norwegii, a zatem czy w sprawie będzie można zastosować Konwencję polsko – norweską. W tym zakresie organy podatkowe zebrały materiał dowodowy i na jego podstawie poczyniły stosowne ustalenia, które doprowadziły je do wniosku, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym Skarżącego.

W niniejszej sprawie - w kontekście właśnie podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym, obowiązującym w zakresie wewnętrznego prawa norweskiego - z zebranego materiału dowodowego, w szczególności informacji uzyskanych od administracji podatkowej Norwegii wynika, że Skarżący w 2017 roku wykonywał pracę na statku L. eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, nie figurującym w norweskich międzynarodowych rejestrach statków NIS i NOR.

Organy podatkowe zasadnie przyjęły zatem, że treść informacji udzielonych przez norweską administrację podatkową prowadzi do wniosku, że ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii nie podlegały dochody Skarżącego osiągane w 2017 r. z tytułu pracy najemnej świadczonej na statku, który nie figurował w norweskich rejestrach (NIS, NOR). W tym kontekście drugorzędne znaczenie mają informacje dotyczące bandery statku, który figurował w Rejestrze Statków Wysp B.

Istotne przy tym jest, iż materiał potwierdza, że objęcie dochodów skarżącego (osiąganych w 2017 r. z tytułu świadczenia pracy na statku L.) ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Norwegii nie zostało udowodnione i pozostaje w sprzeczności z uzyskanymi od norweskiej administracji podatkowej informacjami potwierdzonymi wcześniejszymi informacjami, które nie dowiodły zgłoszenia owych dochodów norweskim organom podatkowym. Trafnie przyjął przy tym organ pierwszej instancji, a w ślad za nim organ drugiej instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, aby podmiot wskazany przez podatnika tj. T. z siedzibą w Norwegii eksploatował w transporcie międzynarodowym statek L. Spółka ta świadczy bowiem jedynie usługi zarządzania i usługi rekrutacyjne w odniesieniu do ww. statku, który był własnością firmy należącej do Grupy T.

W realiach rozpoznawanej sprawy nie mają jednak istotnego wpływu na jej rozstrzygnięcie ewentualne wątpliwości dotyczące tego, który z podmiotów operujących na statku można uznać za podmiot faktycznie eksploatujący ów statek, gdyż organ podatkowy wykazał, że sporne dochody nie podlegały ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zastosowania w rozpoznawanej sprawie nie miały postanowienia umowy polsko-norweskiej co do unikania podwójnego opodatkowania skoro owe dochody nie podlegały norweskim przepisom prawa podatkowego.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 908/18, ( CBOSA ), że prawo do powoływania się na ulgę abolicyjną przysługuje podatnikowi spełniającemu przesłanki określone w art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji. Skoro dochody Skarżącego nie powodowały powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Norwegii, gdyż nie została spełniona przesłanka eksploatacji statku L. przez norweskie przedsiębiorstwo, to organy orzekające w sprawie trafnie przyjęły, że do tych dochodów nie znajdowały zastosowania przepisy Konwencji polsko-norweskiej w części dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania.

Brak spełnienia przesłanek zastosowania do dochodów Skarżącego art. 14 ust. 3 Konwencji polsko – norweskiej, nie uprawniał również do zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej (art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.).

Zatem kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miały ustalenia faktyczne. Z ustaleń tych wynika, że Skarżący nie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii z tytułu jego dochodów za pracę świadczoną na statku pływającym pod banderą Wysp B. Statek L. nie figurował w 2017 r. w norweskich rejestrach (NIS, NOR). Okoliczność ta wyklucza możliwość opodatkowania w Norwegii dochodów osoby fizycznej (marynarza) z tytułu pracy na tym statku. Do dochodów skarżącego nie znajdowały zatem zastosowania przepisy art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. b oraz lit. d Konwencji polsko-norweskiej. Dodatkowo, z informacji uzyskanych za pośrednictwem norweskiej administracji podatkowej wynikało też, że do podatnika, który wykonywał swoją pracę poza Norwegią i nie był rezydentem Norwegii, nie jest wymagane zastosowanie norweskich podatków od jego wynagrodzenia. W konsekwencji nabycie przez Skarżącego prawa do tzw. ulgi abolicyjnej w rezultacie zastosowania przepisów konwencji polsko - norweskiej nie znajduje podstaw.

Odnosząc się do zarzutów pełnomocnika strony skarżącej dotyczących dokonania przez organy podatkowe bezzasadnej oceny możliwości zastosowania w sprawie Konwencji polsko – norweskiej należy uznać je jako nieuprawnione, gdyż to Skarżący w informacji PIT – ZG wskazał Norwegię jako państwo uzyskania dochodu i do tak uzyskanego dochodu zastosował ulgę abolicyjną, co zobowiązywało organy do dokonania ustaleń i oceny w tym zakresie. Natomiast to, że pełnomocnik strony w toku prowadzonego postępowania podniósł, że do dochodów podatnika uzyskanych w latach 2017 – 2018 zastosowanie znajdzie Konwencja polsko – brytyjska, nie zwalniało organów od przeprowadzenia ustaleń dotyczących zastosowania Konwencji polsko – norweskiej, w rezultacie, których prawidłowo uznano, w oparciu o zebrany materiału dowodowy o braku podstaw do zastosowania Konwencji polsko – norweskiej do dochodów Skarżącego.

5.4. Przechodząc do oceny możliwości zastosowania do dochodów uzyskanych przez Skarżącego z tytułu pracy wykonywanej w 2017 roku na pokładzie statku L., przepisów Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Wielką Brytanią, należy stwierdzić, że organy podatkowe uznały, że przepisy tej konwencji nie mają zastosowania, bowiem organy administracji podatkowej Wielkiej Brytanii wykluczyły powstanie obowiązku podatkowego w tym kraju z tytułu dochodów uzyskanych przez Skarżącego.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych z 20 lipca 2006 r. w treści aktualnej na czas orzekania przez organy, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 2 lit a) i c) tej Konwencji w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji podlega opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu. Jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód (lit. c).

Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy wziął pod uwagę przedstawione przez podatnika ogólnodostępne informacje dotyczące ww. statku, według których jego właścicielem rejestrowym (registered owner) jest spółka L. LLC; armatorem (technical and commercial manager) jest spółka B. Ltd. obie z adresem: Wielka Brytania. Dodatkowo, w celu wyjaśnienia wątpliwości organ zwrócił się do brytyjskiej administracji podatkowej z pytaniem (nawiązując do uzyskanej odpowiedzi dotyczącej okresu wcześniejszego), czy informacje o tym, że Podatnik nie był na liście płac w Wielkiej Brytanii, ani nie składał żadnych deklaracji podatkowych i w związku z tym nie zapłacił żadnego podatku w Wielkiej Brytanii odnosi się również do lat 2017 – 2018.

W ocenie Sądu mając na uwadze treść przepisów Konwencji polsko – brytyjskiej oraz stanowisko pełnomocnika zaprezentowane w trakcie prowadzonego postępowania co do zasadności zastosowania przepisów tej konwencji, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie zwrócił się z pytaniem do organu administracji skarbowej Wielkiej Brytanii, celem zbadania sytuacji prawnopodatkowej Skarżącego w 2017 r. z tytułu wykonywania pracy najemnej na statku L.

Jak wynika z tłumaczenia otrzymanej w dniu 1 lutego 2023 r. odpowiedzi, brytyjska administracja podatkowa poinformowała, opierając się na uzyskanej od S., że od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r. B. pozyskał A. do prowadzenia statku L. Skarżący jest jednym z członków załogi zapewnionym przez A. Został pozyskany jako część serwisu i kwoty zapłacone przez B. za ten serwis zostały przekazane bezpośrednio firmie A., a nie żadnej z osób fizycznych. Stąd żadne wynagrodzenie nie zostało zapłacone bezpośrednio Skarżącemu przez jakikolwiek z podmiotów S. i żadne kwoty nie zostały potrącone przez pomioty S. w odniesieniu do niego.

Natomiast pełnomocnik Skarżącego zarzucił brak w aktach sprawy dokumentu źródłowego wydanego przez organ administracji skarbowej brytyjskiej, a znajdujące się w aktach jedynie jego tłumaczenie nie potwierdza braku objęcia podatnika obowiązkiem podatkowym w Wielkiej Brytanii.

W ocenie Sądu zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że organy podatkowe na podstawie dokumentu zawartego w aktach sprawy, będącego tłumaczeniem udzielonej odpowiedzi przez organ brytyjski, nie mogły wywieść, że administracja podatkowa Wielkiej Brytanii wykluczyła powstanie obowiązku podatkowego w tym kraju od dochodów Podatnika z pracy na pokładzie statku L.

Nawet nie dokonując oceny rzetelności zawartego w aktach tłumaczenia udzielonej odpowiedzi, wydanej przez organ brytyjski zauważyć należy, że niewątpliwie sformułowania zawarte w tym tłumaczeniu są niejednoznaczne i niezrozumiałe. Trudno jednoznacznie stwierdzić, co oznacza zawarty w dokumencie zwrot; ,,B. pozyskał A. do prowadzenia statku L. tzn. czy firma A. sprawowała zarząd statkiem, czy jedynie zarząd załogowy. Z treści udzielonej odpowiedzi wynika jedynie, że kwoty zapłacone przez firmę B. za serwis, do którego ,,został pozyskany’’ Skarżący zostały przekazane bezpośrednio firmie A., a nie żadnej z zatrudnionych osób fizycznych. Stąd żadne wynagrodzenie nie zostało zapłacone Skarżącemu, przez jakikolwiek z podmiotów grupy S. i żadne kwoty nie zostały potrącone przez podmioty tej grupy.

Natomiast z informacji tej nie można bezpośrednio wywieść, która firma wypłaciła Skarżącemu wynagrodzenie z tytułu zatrudnienia na statku L. i czy zostały potrącone od wypłaconego wynagrodzenia kwoty z tytułu opodatkowania, a przede wszystkim czy dochody to podlegają, bądź nie podlegają opodatkowaniu na terenie Wielkiej Brytanii.

W związku z powyższym stwierdzenie organu odwoławczego w oparciu o przedłożony dokument, że administracja podatkowa Wielkiej Brytanii wykluczyła powstanie obowiązku podatkowego w tym kraju od dochodów Skarżącego z pracy na pokładzie statku L. jest nieuprawnione.

Powołana przez Dyrektora IAS informacja jest niewystarczająca do podjęcia oceny i tym bardziej wyrażenia stanowiska, które zostało zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Co też ważne istotna była informacja o istnieniu obowiązku podatkowego na terenie Wielkiej Brytanii z tytułu uzyskiwanych przez Skarżącego dochodów, której to nie można wywieść z dokumentu zawartego w aktach sprawy.

Zatem w świetle treści wskazanego dokumentu, Dyrektor IAS nie mógł stwierdzić, że administracja podatkowa Wielkiej Brytanii wykluczyła zarówno powstanie obowiązku podatkowego w tym kraju od dochodów Podatnika z pracy na pokładzie statku L., jak i możliwość zastosowania do dochodów Podatnika przepisów Konwencji zawartej z Wielką Brytanią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Wskazać również należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w powołanym przez organ wyroku z dnia 23 sierpnia 2022 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 277/22, oddalił skargę Skarżącego na decyzję Dyrektora IAS w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Jednakże Sąd dokonując oceny stanowiska organu w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 277/22, co do zastosowania przepisów Konwencji zawartej z Wielką Brytanią, wskazał również na odpowiedź organu administracji skarbowej brytyjskiej, ale dotyczącej dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego w 2015 r. Treść tej odpowiedzi – zawartej również w aktach niniejszej sprawy - różni się w sposób zasadniczy od treści odpowiedzi dotyczącej dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładzie wymienionego statku uzyskiwanych w latach 2017-2018. Bowiem na zadane w tamtej sprawie pytanie organy podatkowe uzyskały odpowiedź organów administracji brytyjskiej, że Skarżący nie figuruje w bazach brytyjskiej administracji podatkowej, a od otrzymanego wynagrodzenia nie pobrano podatku dochodowego, a więc odmiennie niż w niniejszej sprawie, gdzie z udzielonej odpowiedzi takich wniosków nie można wywieść. Natomiast ustalenia dotyczącego 2015 roku nie mogą mieć bezpośredniego przełożenia na ocenę dotyczącą opodatkowania dochodów Skarżącego w latach następnych.

Natomiast organ odwoławczy powołując treść udzielonej odpowiedzi organu administracji skarbowej brytyjskiej, dokonał dowolnej jego interpretacji, na niekorzyść Skarżącego, nieodpowiadającej w rzeczywistości treści dokumentu zawartego w aktach sprawy.

Jednocześnie organy opierając się na niejednoznacznej informacji uzyskanej od organu administracji skarbowej brytyjskiej nie dokonały oceny spełnienia przesłanek Konwencji polsko – brytyjskiej.

W ocenie Sądu słusznie zatem w skardze podniesiono, że okoliczność braku obowiązku podatkowego w Wielkiej Brytanii od dochodów podatnika z pracy na statku L. nie została potwierdzona w odpowiedzi organu administracji brytyjskiej, a wadliwość przeprowadzonego w tym zakresie postępowania mogła mieć wpływ na wynik sprawy.

5.5. Sąd orzekający w niniejszej sprawie wyjaśnia, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Ponadto zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Również jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Wprowadzona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 426). Tym samym organ prowadzący postępowanie jest zobowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych na podstawie mających w sprawie zastosowanie przepisów, z punktu widzenia konsekwencji podatkowoprawnych dla strony postępowania. Na gruncie omawianego przepisu zarówno niezebranie kompletnego materiału dowodowego, jak i nierozważnie wszystkich dowodów narusza komentowany przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony.

Natomiast oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organy muszą kierować się regułami wynikającymi z art. 191 O.p., tj. zawartą w tym przepisie zasadą swobodnej oceny dowodów.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie przeprowadzone postępowanie nie spełnia wymogów określonych powołanymi przepisami, materiał dowodowy nie został zebrany w stopniu wystarczającym dla oceny sprawy, a dokonana w rozpatrywanej sprawie ocena materiału dowodowego w szczególności odpowiedzi brytyjskich władz podatkowych nie była oceną dokonaną w zgodzie z art. 191 O.p. Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza dowolności w ich ocenie, a za dowolną należy uznać ocenę jednego dowodu dotyczącego obowiązku podatkowego Skarżącego na terenie Wielkiej Brytanii, w sposób nieznajdujący potwierdzenia w treści tego dokumentu. Jednocześnie organy nie odniosły się do innych dowodów, dotyczących spełnienia przesłanek konwencji polsko – brytyjskiej.

Powyższe skutkowało uznaniem zasadności zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze stwierdzone naruszenia przepisów postępowania przedwczesna byłaby ocena pozostałych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.

5.6. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną oraz wskazania zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w szczególności dokona wyczerpującego zebrania materiału dowodowego wskazującego w sposób jednoznaczny, czy dochody Skarżącego uzyskiwane w 2017 r. z tytułu pracy na pokładzie statku morskiego, podlegały obowiązkowi podatkowemu na terenie Wielkiej Brytanii oraz dokona oceny zastosowania w sprawie konwencji polsko – brytyjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania.

5.7. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł w pkt 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz. U. 2023, poz. 1935), zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 6917 zł, na które składają się: wpis uiszczony od skargi w kwocie 1500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 5400 zł. oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.