Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1900/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116a w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 44/13 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółdzielni w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna M. S. dotyczy wyroku z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 44/13, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 listopada 2012 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu Spółdzielni C., zwanej dalej "Spółdzielnią" za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 15 marca 2012 r. obejmowała odpowiedzialność za zaległości w podatku od towarów i usług od maja do grudnia 2008 r. oraz od lutego do października 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.

Organ wskazał, że skarżąca od dnia 16 czerwca 2008 r. do dnia wykreślenia Spółdzielni z KRS (22 listopada 2010 r.) pełniła obowiązki jej członka zarządu. Organ podkreślił również, że nie zaistniały przesłanki negatywne, o których mowa w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op", albowiem wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym terminie.

Orzeczenie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L.

Organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 2 stycznia 2012 r. zostało umorzone postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółdzielni. Nawiązując do uzasadnienia tego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w L. stwierdził, że w toku postępowania egzekucyjnego dokonano sprzedaży części ruchomości, z kolei ruchomości bez wartości egzekucyjnej poddano utylizacji. Organ podkreślił, że Spółdzielnia nie posiadała żadnego innego majątku. Składników majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja nie wskazała również skarżąca.

Organ odwoławczy podzielił również pogląd, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony w stosownym terminie. Organ zauważył, że ze sporządzonego w dniu 3 marca 2008 r. sprawozdania za 2007 r. wynikało, iż aktywa Spółdzielni nie pozwalały na zaspokojenie wszystkich ciążących na niej zobowiązań. Powoławszy art. 130 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. Nr 30, poz. 210 ze zm.), zwanej dalej "Ps" organ stwierdził, że konsekwencją takiego stanu rzeczy powinno być niezwłoczne zwołanie przez zarząd walnego zgromadzenia, a następnie zgłoszenie wniosku do sądu o ogłoszenie upadłości po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o postawieniu spółdzielni w stan upadłości. Zdaniem organu należało przyjąć, że wyznaczone na dzień 6 czerwca 2008 r. walne zgromadzenie zostało zwołane niezwłocznie. Nie została jednak na nim podjęta uchwała o ogłoszeniu upadłości Spółdzielni. Z powyższych względów, nie można było czynić skarżącej zarzutu, że nie złożyła stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości do sądu.

Organ wskazał, że w dniu 30 września 2008 r. sporządzone zostało kolejne sprawozdanie finansowe, które ponownie potwierdziło, iż Spółdzielnia znajduje się w fatalnej sytuacji finansowej. Tym razem na zgromadzeniu zwołanym na dzień 23 października 2008 r. została podjęta uchwała o ogłoszeniu jej upadłości. Sąd podkreślił, że wniosek o ogłoszenie upadłości został skutecznie złożony do sądu dopiero w dniu 27 lutego 2009 r. Poprzednie wnioski składane w dniach 30 października, 25 listopada i 11 grudnia 2008 r. zostały bowiem przez Sąd Rejonowy w L. zwrócone, gdyż nie spełniały wymogów formalnych.

Zdaniem organu, złożenie wniosku w dniu 27 lutego 2009 r. nie mogło być uznane za realizację obowiązku wynikającego z art. 130 § 4 Ps. Zwrot wcześniejszych wniosków był natomiast konsekwencją niestaranności członków zarządu Spółdzielni, w szczególności skarżącej, która te wnioski podpisywała. W ocenie organu, w zaistniałej sytuacji skarżąca nie dopełniła ciążących na niej obowiązków w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółdzielni we właściwym czasie (art. 116 § 1 pkt 1 Op). Nie wykazała również, że złożenie wniosku dopiero po upływie 4 miesięcy od podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie nastąpiło bez jej winy.

W złożonej skardze M. S. podniosła naruszenie:

- art. 122 Op poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego stanowiącego podstawę ustalenia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółdzielni;

- art. 116 w zw. z art. 116a Op poprzez błędne zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz nieuwzględnienie tego, że przepisy o odpowiedzialności członków zarządu stosuje się do członków zarządu spółdzielni odpowiednio;

- art. 38 i art. 130 § 1 – 4 Ps poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez członków zarządu spółdzielni jest możliwe bez uchwały walnego zgromadzenia.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w okresach, których dotyczyła zaskarżona decyzja. Organy przeprowadziły postępowanie egzekucyjne względem Spółdzielni, a wobec jego bezskuteczności prawidłowo przeniosły odpowiedzialność za zaległości podatkowe na skarżącą. Zdaniem Sądu, skarżąca nie wskazała innych składników majątku Spółdzielni, z których możliwa była egzekucja. Nie została zatem spełniona przesłanka negatywna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Op.

Jeśli chodzi o zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie Sądu uznał, że art. 116 § 1 pkt 1 Op nie może być stosowany wprost. Konieczne są pewne modyfikacje zawartej w nim normy prawnej, z uwagi na regulacje zawarte w szczególności w art. 130 § 1, 2 i 4 Ps, które traktować należy jako lex specialis w stosunku do rozwiązań przyjętych w Op. Zdaniem Sądu, dopiero uchybienie obowiązkom wskazanym w tych przepisach (niezwłoczne zwołanie zgromadzenia i niezwłoczne złożenie wniosku po podjęciu uchwały przez zgromadzenie) może prowadzić do przyjęcia, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z winy członków zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Op).

Sąd podkreślił, że Spółdzielnia była w stanie niewypłacalności, co potwierdziło już sprawozdanie finansowe na dzień 30 marca 2008 r., a walne zgromadzenie mimo tego nie podjęło uchwały w dniu 6 czerwca 2008 r. o likwidacji Spółdzielni, lecz o dalszym jej istnieniu. Sąd wskazał, że z protokołu walnego zgromadzenia z dnia 6 czerwca 2008 r. wynikało, że skarżąca w nim uczestniczyła. Była ponadto członkiem zarządu w dacie sporządzania sprawozdania finansowego na dzień 30 marca 2008 r., co potwierdzały wypisy z KRS na dzień 24 września 2008 r., 5 listopada 2008 r., 29 września 2009 r. i 25 listopada 2010 r. Przed dniem 16 czerwca 2008 r. była członkiem zarządu Spółdzielni, przy czym pierwotnie pełniła w nim funkcję prezesa (do 5 listopada 2008 r.), a następnie funkcję liniowego członka zarządu. W ocenie Sądu, sytuacja Spółdzielni była zatem skarżącej znana, a przynajmniej powinna była być znana, gdyż skarżąca miała obowiązek bieżącego monitowania sytuacji finansowej Spółdzielni. W szczególności, zdaniem Sądu, skarżąca winna wiedzieć, że od początku bieżącej dekady stopniowo występujące straty Spółdzielnia pokrywała z wyprzedaży majątku trwałego. Z kolei w 2006 r. nastąpiło załamanie sprzedaży szkła, a w następnych latach zabrakło już majątku na pokrycie nawarstwiających się strat bilansowych. Od maja 2007 r. Spółdzielnia zaprzestała płacenia należności publicznoprawnych. Nastąpił lawinowy wzrost nieregulowanych zobowiązań głównych i ubocznych. Zobowiązania z tytułu dostaw Spółdzielnia regulowała wybiórczo, a z wypłatą wynagrodzeń pracowniczych zalegała od grudnia 2008 r. Sąd podkreślił, że stan trwałej niewypłacalności Spółdzielni w połowie 2007 r. potwierdził sąd upadłości oddalając wniosek o ogłoszenie upadłości. Sąd ten w uzasadnieniu postanowienia z dnia 24 kwietnia 2009 r., sygn. akt [...], potwierdził, że ocena stanu majątkowego dłużnika prowadziła do konkluzji, iż po ogłoszeniu upadłości, nie będzie on dysponować wystarczającymi środkami na uruchomienie postępowania upadłościowego i pokrywania koniecznych kosztów wywołanych jego wszczęciem.

Zdaniem Sądu, skarżąca wiedziała, że mimo niepodjęcia przez zgromadzenie uchwały o likwidacji w dniu 6 czerwca 2008 r. Spółdzielnia była niewypłacalna. Zwlekanie zatem z jej likwidacją, odkładanie w czasie decyzji o zwołaniu kolejnego zgromadzenia likwidacyjnego rodziło prawdopodobne w wysokim stopniu niebezpieczeństwo pogorszenia sytuacji finansowej. Sąd podkreślił, że zgodnie z podziałem kompetencji między organami Spółdzielni do zarządu należała decyzja co do wyboru momentu zwołania kolejnego walnego zgromadzenia likwidacyjnego. W tej jednoznacznej finansowej sytuacji Spółdzielni zamiast tego sporządzono kolejne sprawozdanie finansowe na dzień 30 września 2008 r. Sporządzenie tegoż sprawozdania nie było celowe dla oceny oczywistej stale pogarszającej się sytuacji finansowej Spółdzielni, a samo sprawozdanie ponownie potwierdziło znaną już od marca 2008 r. fatalną sytuację finansową, która pogarszała się z każdym tygodniem.

Sąd wskazał, że skarżąca nie ponosi winy za to, że w dniu 6 czerwca 2008 r. zgromadzenie nie podjęło decyzji o likwidacji Spółdzielni, lecz za to, że po tej dacie jako członek zarządu zwlekała aż do października 2008 r. z podjęciem kolejnych działań celem zwołania zgromadzenia likwidacyjnego. W konsekwencji Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że nie ponosi ona odpowiedzialności za zobowiązania Spółdzielni powstałe w okresie od 16 czerwca do 23 października 2008 r.

Sąd nie zgodził się również z twierdzeniem skarżącej, że nie powinna ponosić odpowiedzialności za zaległości powstałe po dniu 23 października 2008r., gdyż w jej przekonaniu we właściwym terminie złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości Spółdzielni. W tym zakresie Sąd podzielił pogląd organu wskazując, że wniosek został skutecznie złożony dopiero po upływie 4 miesięcy od podjęcia uchwały. Dodał również, że nie bez znaczenia dla oceny tego wniosku pozostawała okoliczność, iż sąd upadłości odmówił przeprowadzenia postępowania upadłościowego. Zdaniem Sądu, nie można mówić o zgłoszeniu upadłości we właściwym czasie, skoro cel postępowania upadłościowego nie został zrealizowany z uwagi na brak majątku, z którego mogliby zostać zaspokojeni wierzyciele Spółdzielni.

Na powyższe orzeczenie skarżąca, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, które nie zostały w całości ani w części uiszczone.

Jako podstawę kasacyjna skarżąca wskazała naruszenie art. 116a w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Op w zw. z art. 130 § 1-4 Ps poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuznaniu, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło bez winy skarżącej, skoro walne zgromadzenie zwołane przez zarząd w celu podjęcia uchwały o przedstawieniu spółdzielni w stan upadłości (co należy do jego wyłącznej właściwości) nie podjęło wskazanej uchwały, bez której złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było niemożliwe.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów wypada wskazać, że istota postępowania ze skargi kasacyjnej polega na kontroli legalności orzeczeń sądów pierwszej instancji w granicach wskazanych przez podmiot wnoszący wymieniony środek odwoławczy. Stanowi o tym wprost art. 183 § 1 Ppsa, zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Przesłanki nieważności zostały wymienione w art. 183 § 2 Ppsa. Żadna z nich jednak nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. W związku z powyższym kontrola legalności zaskarżonego wyroku mogła być przeprowadzona wyłącznie w kontekście wskazanych przez autora skargi kasacyjnej naruszeń przepisów prawa tj. art. 116a w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Op w zw. z art. 130 § 1-4 Ps. Podkreślenia wymaga bowiem, że zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają sformułowane przez skarżącego zarzuty, oparte na ustawowych podstawach i uzasadnione w treści skargi kasacyjnej. Konkretne podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia, determinują całkowicie kierunek działalności kontrolnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą musi on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Tym samym nie może on z własnej inicjatywy podjąć żadnych działań w celu ustalenia innych, poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej, wad zaskarżonego orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji sformułowanych zarzutów (por. wyrok NSA z 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 86/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 37).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zakwestionował zaskarżone orzeczenie z uwagi na błędne stwierdzenie, że skarżąca ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Pełnomocnik skarżącej wywiódł, że skarżąca nie miała wpływu na okoliczność niepodjęcia stosownej uchwały przez walne zgromadzenie w dniu 6 czerwca 2008 r. Przyjmując zatem obiektywny miernik staranności, skarżąca, w ocenie pełnomocnika, winna być uwolniona od odpowiedzialności za powstałe zaległości podatkowe.

Powyższe wywody nie przystawały jednak do treści i charakteru przepisów, które pełnomocnik skarżącej powołał jako naruszone. W punkcie wyjścia należy bowiem zaznaczyć, że zaprezentowana argumentacja dotyczyła w gruncie rzeczy dokonanej przez organy oceny zgromadzonego materiału dowodowego, którą Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłową. Kontrolując działania organów w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie mógł zatem naruszyć wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, gdyż nie dotyczą one procesu ustalania stanu faktycznego, w którego zakresie mieściło się stwierdzenie, że skarżąca ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie. Powołane w skardze kasacyjnej art. 116a w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Op wskazują jedynie, że skarżąca, chcąc uniknąć odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółdzielni, miała prawo wykazywać, że nie ponosi winy za to, iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym terminie. Czyniła to w oparciu o okoliczności faktyczne, które podlegały ocenie organów podatkowych. W związku z powyższym, zarzuty kasacyjne powinny dotyczyć właśnie tej oceny, a nie bezspornej wykładni art. 116a w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Op. Sąd pierwszej instancji nie kwestionował bowiem tego, że potencjalny brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość pozwalał uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Przyznał natomiast rację organom, że w zaistniałych w sprawie okolicznościach o braku winy po stronie skarżącej nie mogło być mowy. Zarzuty kasacyjne należało więc skierować przeciw tym ustaleniom (dokonanej przez organy ocenie okoliczności faktycznych), czego autor skargi kasacyjnej jednak nie uczynił.

Ustalenia, że skarżąca ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nie sposób również zakwestionować w oparciu o powiązanie naruszenia powołanych przepisów Op z art. 130 § 1-4 Ps. Polemika z dokonanymi przez organy ustaleniami faktycznymi może być bowiem skuteczna wyłącznie w oparciu o właściwe przepisy procedury podatkowej, które zostały przez organy naruszone, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok. Dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych nie można natomiast podważać w oparciu o zarzut naruszenia prawa materialnego i to zarówno poprzez jego błędną wykładnię jak i przez niewłaściwe zastosowanie. Uzasadniając zarzuty naruszenia powołanych przepisów skarżąca skoncentrowała się natomiast wyłącznie na okolicznościach faktycznych, które w jej ocenie potwierdzały, że nie ponosi winy za niedopełnienie formalności związanych ogłoszeniem upadłości we właściwym czasie. Do wniosków odmiennych, które Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe, organy nie doszły jednak w oparciu o wykładnię art. 116a w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Op w zw. z art. 130 § 1-4 Ps, lecz w następstwie postępowania wyjaśniającego, na które składa się gromadzenie i ocena materiału dowodowego, według reguł wynikających z przepisów procedury podatkowej. Z tego też względu powołane zarzuty należało uznać za nieuprawnione. Uzasadnienie tychże zarzutów (próba podważenia dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych) nie przystawało bowiem do kwestionowanej na ich podstawie wykładni prawa materialnego.

Reasumując, ustalenie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości było przez skarżącą zawinione nie zostało skutecznie podważone, albowiem nie podniesiono żadnego zarzutu kasacyjnego, który dawałby tut. Sądowi możliwość weryfikacji oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Brak właściwego zarzutu kasacyjnego nie dał ponadto podstawy do zbadania czy rację miał Sąd pierwszej instancji akceptując ustalenia organów odnośnie winy skarżącej. Za niewystarczające uznać należało podniesione w tym kontekście zarzuty, albowiem nie jest możliwe kwestionowanie ustaleń stanu faktycznego z pominięciem przepisów, w oparciu o które organy dokonują tychże ustaleń. Brak zarzutów podważających przyjęty za podstawę wyroku stan faktyczny sprawy oznacza, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jest wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną. Powyższe stwierdzenie wynika natomiast z treści powołanego na wstępie art. 183 § 1 oraz art. 188 Ppsa.

Mając na uwadze, że skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Ppsa orzekł jak w sentencji. Odstąpienie od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości nastąpiło w oparciu o art. 207 § 2 Ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem, że w sprawie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek, o którym mowa w tym przepisie, tj. trudna sytuacja materialna skarżącej, co na wcześniejszym etapie postępowania stanowiło również podstawę do przyznania jej prawa pomocy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł natomiast o zwrocie nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Wynika to z faktu, że stosownie do art. 258 § 2 pkt 8 Ppsa orzeka o tym w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, w drodze odrębnego postanowienia, referendarz sądowy albo sąd w składzie jednego sędziego (zob. postanowienie NSA z dnia 10 lutego 2014 r., sygn. akt I FPS 3/13).