Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 560/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę, zwrócono nadpłacony wpis
Powołane przepisy: article: art. 228 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia Michał Niedźwiedź, Sędziowie WSA Grzegorz Karcz, WSA Grzegorz Klimek (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 26 września 2024 r. sprawy ze skargi G.Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 16 maja 2024 r. nr 1201-IOP2-4.4103.4.2024.8 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę, zarządza zwrot od Skarbu Państwa - kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na rzecz skarżącego kwoty 400 zł (czterysta złotych 00/100) tytułem nadpłaconego od skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 16 maja 2024 r. nr 1201-IOP2-4.4103.4.2024.8 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS), po rozpoznaniu odwołania G. Ś. (dalej również jako: Strona, Skarżący) od decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 6 grudnia 2023 r. nr 358000-CKK4-2.4103.15.2022.127, stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. Decyzją z dnia 6 grudnia 2023 r. nr 358000-CKK4-2.4103.15.2022.127 Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2018 r.

Przesyłka zawierająca przedmiotową decyzję została skierowana na ręce ustanowionego w sprawie pełnomocnika, na wskazany w pełnomocnictwie adres, ul. [...], [...] K. Po jej dwukrotnym awizowaniu, pierwszy raz w dniu 14 grudnia 2023 r. oraz ponownie w dniu 22 grudnia 2023 r., została zwrócona do nadawcy 29 grudnia 2023r. z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie".

2. Pismem z dnia 13 lutego 2024 r. (nadanym w Urzędzie Pocztowym 14 lutego 2024 r.; data wpływu do organu I instancji – 15 lutego 2024 r.) Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania (pismo z dnia 14 lutego 2024 r.).

3. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisane na wstępie postanowienie z dnia 16 maja 2024 r. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (wniosek o przywrócenie terminu został rozpatrzony w odrębnym postanowieniu).

Jak stwierdził Dyrektor, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, w tym po zwróceniu się do Poczty Polskiej S.A., ustalono, że przesyłka zawierająca przedmiotową decyzję została skierowana na ręce ustanowionego w sprawie pełnomocnika, na wskazany w pełnomocnictwie adres, ul. [...], [...] K. Była ona dwukrotnie awizowana, pierwszy raz w dniu 14 grudnia 2023 r. oraz ponownie w dniu 22 grudnia 2023 r. Do dnia 28 grudnia 2023 r. była ona przechowywana w placówce pocztowej, a następnie – w dniu 29 grudnia 2023 r. została ona zwrócona do nadawcy z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie".

W ocenie Organu zebrane dowody wskazują na prawidłowe awizowanie spornej przesyłki, a zatem ww. przesyłkę należy uznać za doręczoną – na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej – z upływem 14 dnia od dnia dokonania pierwszego awizowania w dniu 14.12.2023 r., tj. w dniu 28.12.2023 r.

W związku z powyższym 14-dniowy termin do wniesienia odwołania od ww. decyzji upłynął z dniem 11 stycznia 2024 r.

Odwołanie od ww. decyzji (pismo z dnia 13.02.2024 r.) zostało nadane za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 14 lutego 2024 r.

Organ stwierdził zatem, że ww. odwołanie zostało wniesione po upływie 14-dniowego terminu do dokonania tej czynności.

W konsekwencji Dyrektor – działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – stwierdził w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

4.1. Pismem z dnia 18 czerwca 2024 r. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na ww. postanowienie, zarzucają mu:

1) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, prowadzący do błędnego przyjęcia przez organ, że podatnik nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy, podczas gdy z argumentacji przedstawionej we wniosku o przywrócenie terminu z dnia 14 lutego 2024 r. jak również z ustaleń poczynionych samodzielnie przez organ wynika, że ostateczne potwierdzenie, kolejno właściwej próby doręczenia, a następnie nieprawidłowej awizacji i ponownej próby doręczenia, a zatem podniesione przez podatnika argumenty co do braku winy w niedotrzymaniu terminu do złożenia odwołania, należy uznać za uprawdopodobnione i stanowiące podstawę do wznowienia terminu;

2) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, prowadzący do niezgodnego z prawdą przyjęcia przez organ, że podatnik nie wykazał wystarczającej staranności w uzyskaniu informacji co do biegnącego terminu do złożenia odwołania, podczas gdy mając na uwadze zarówno stan faktyczny, w tym uzasadnienie wniosku z dnia 14 lutego 2024r. jak i również zasady doświadczenia życiowego, należy stwierdzić, że podatnik w tym jego pełnomocnik, nie miał obiektywnej możliwości dowiedzieć się czy nawet podejrzewać, że rozpoczęty został termin do złożenia środka odwoławczego;

W konsekwencji zarzucono również:

3) naruszenie prawa materialnego, a to art. 162 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.; dalej O.p.) poprzez jego niezastosowanie, w przypadku kiedy przywrócenie terminu było w pełni uzasadnione;

4) naruszenie prawa materialnego, a to art. 162 § 1 O.p. przez jego błędną wykładnie, polegającą na przyjęciu, że do zastosowania dyspozycji z art. 162 §1 O.p. konieczne jest bezsprzeczne wskazanie, że mimo dołożenia największych możliwych starań nie było możliwym aby strona dowiedziała się o biegnącym terminie, a ponadto uchybienie terminu nie może się wiązać również, z jakikolwiek chociażby zaniedbaniem ze strony podatnika, co jest wykładnią znacznie zawężającą korzystanie z przedmiotowej instytucji i co w efekcie oznacza, że podatnik wnoszący o przywrócenie terminu do złożenia musi nie uprawdopodobnić ale bezsprzecznie udowodnić, ze uchybienie nastąpiło bez jego winy co stoi w sprzeczności z literalną wykładnią tego przepisu i stawia na równi użyte przez ustawodawcę "uprawdopodobnienie" z udowodnieniem;

5) naruszenia prawa materialnego, a to art. 2a O.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego w tym te co do jego wykładni, rozstrzyga się na korzyść podatnika, podczas gdy, podjęte przez organ wątpliwości co do wadliwości doręczenia przesyłki, zostały rozstrzygnięte w całości na niekorzyść podatnika;

6) naruszenie art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, a w szczególności poprzez dowolną, pasująca do interpretacji organu, ocenę stanowiska, operatora pocztowego i na tej podstawie przyjęcie, że okoliczność braku powzięcia przez podatnika informacji nie może zostać uznana za udowodnioną, podczas gdy operator pocztowy nie wskazał kategorycznie, że jest w stanie zaświadczyć co do pełnej prawidłowości doręczenia decyzji z dnia 6 grudnia 2023 r.

Co kumulatywnie doprowadziło, do odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania i podjęciem przedmiotowego postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącego.

4.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

5.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z brzmieniem art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Jak zaś zgodnie podnosi się w orzecznictwie (wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2021 r., III FSK 2430/21; z dnia 8 grudnia 2020 r., I FSK 1110/20, I FSK 1121/20, I FSK 1122/20, z dnia 11 czerwca 2019 r., II OSK 1867/17; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. (w przeciwieństwie do przypadków określonych wart. 119 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezależne od woli stron.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę.

5.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

5.3. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.

5.4. Analizując adnotacje znajdujące się w aktach administracyjnych sprawy, można zauważyć, że decyzja organu I instancji została nadana w placówce pocztowej w dniu 7 grudnia 2023 r. (co wynika z pieczęci znajdujących się na kopercie oraz na awizie). Pierwszą próbę doręczenia decyzji podjęto w dniu 14 grudnia 2023 r. Z powodu niemożności doręczenia decyzji adresatowi, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej, a zawiadomienie (awizo) o pozostawieniu pisma placówce pocztowej umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Z powodu niepodjęcia przesyłki na poczcie w terminie 7 dni (liczonym od daty pierwszego awizo), pismo awizowano powtórnie w dniu 22 grudnia 2023 r. Informacje o awizowaniu przesyłki wynikają ze zwrotnego potwierdzenia odbioru oraz z nadpisanych adnotacji urzędowych na kopercie zawierającej przesyłkę (karta 306 akt administracyjnych), którą w dniu 29 grudnia 2023 r. zwrócono organowi I instancji US wobec niepodjęcia przesyłki w terminie mimo dwukrotnego awizowania (informacja o zwrocie również znajduje się na awizie i na kopercie).

Dodatkowo Dyrektor zwrócił się do Poczty Polskiej S.A. pismem z dnia 22 marca 2024 r. o udzielenie wyjaśnień dotyczących okoliczności doręczenia przesyłki poleconej zawierającą przedmiotową decyzję.

Poczta Polska S.A. w odpowiedzi potwierdziła prawidłowość doręczenia wyżej opisanej przesyłki. Wskazała m.in. na fakt, że przesyłka ta została awizowana w dniu 14 grudnia 2023 r. z powodu niezastania osoby uprawnionej do jej odbioru. Sporządzone zawiadomienie doręczający pozostawił w oddawczej skrzynce pocztowej pod ww. adresem. Powtórne zawiadomienie zostało doręczone w dniu 22 grudnia 2023 r. Listonosz doręczający korespondencję poinformował, że z uwagi na upływ czasu nie jest w stanie wskazać jednoznacznie miejsca pozostawienia powtórnego zawiadomienia. Stwierdził, że mogło zostać doręczone pracownikowi Kancelarii (wraz z korespondencją skierowaną pod ww. adres) lub umieszczone w skrzynce oddawczej. W konsekwencji, z uwagi na brak podjęcia omawianej przesyłki w ustawowym terminie jej przechowywania przez operatora pocztowego tj. do dnia 28 grudnia 2023 r., w dniu 29 grudnia 2023 r. została ona zwrócona do nadawcy z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie".

Informacja o pozostawieniu zawiadomień (awiz) podczas doręczania spornej przesyłki poleconej potwierdzona została również w odpowiedzi Poczty Polskiej S.A. z dnia 4 marca 2024 r. na złożoną przez pełnomocnika reklamację (skargę). W piśmie tym Poczta Polska S.A. również potwierdziła, że podjęto próbę doręczenia ww. przesyłki. Ponieważ nie było możliwości jej doręczenia pozostawiano zawiadomienia z informacją o miejscu i terminie odbioru przesyłek.

W powyższych pismach Poczta Polska S.A. wyjaśniła także, że czynności związane z podjęciem próby doręczenia przesyłek przez operatora oraz ich awizowanie nie podlegają rejestracji w dokumentacji pocztowej jak i systemie informatycznym, ani nie wymagają uwierzytelnienia ich wykonania.

Treść tych dokumentów – zdaniem Sądu – prowadzi do wniosku, że sposób doręczenia decyzji organu I instancji z dnia 6 grudnia 2023 r. odpowiada regulacji art. 150 O.p. Z adnotacji na kopercie i zawiadomieniu o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym wynikają bowiem niezbędne czynności listonosza, decydujące o zastosowaniu zastępczego trybu doręczenia decyzji.

Trzeba tu szczególnie podkreślić, że awizo oraz adnotacje urzędowe mają charakter dokumentu urzędowego. Dokument urzędowy, jakim jest zwrotne potwierdzenie wraz z adnotacjami urzędowymi zamieszczonymi na przesyłce, jeśli jest sporządzony w przepisanej formie przez uprawniony do tego podmiot, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone. Korzysta on z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą tego, co zostało w nim stwierdzone (zob. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2013 r., II FSK 2228/13).

Również ww. pisma Poczty Polskiej nie podważają faktu prawidłowego doręczenia przesyłki w trybie zastępczym, po jej uprzednim prawidłowym (dwukrotnym) awizowaniu. W szczególności faktu tego nie podważa okoliczność, że czynności związane z podjęciem próby doręczenia przesyłek przez operatora oraz ich awizowanie nie podlegają rejestracji w dokumentacji pocztowej jak i systemie informatycznym, ani nie wymagają uwierzytelnienia ich wykonania.

Faktu tego nie podważa również okoliczność, że listonosz nie był w stanie wskazać jednoznacznie miejsca pozostawienia powtórnego zawiadomienia. Stwierdził, że mogło zostać doręczone pracownikowi kancelarii (wraz z korespondencją skierowaną pod ww. adres) lub umieszczone w skrzynce oddawczej.

Mając na uwadze upływ czasu oraz ilość doręczanych w tym czasie przesyłek, byłoby wręcz nieprawdopodobne, aby listonosz pamiętał taki dokładny szczegół. Należy więc założyć, że opisał swoją stałą praktykę postępowania, tzn. że powtórne awizo pozostawia w skrzynce oddawczej lub – gdy jednocześnie doręcza inną korespondencję – pozostawia je wprost adresatowi (pracownikowi kancelarii). Należy bowiem wyjaśnić, że dokonując drugiej awizacji listonosz nie zabiera ze sobą przesyłki. Nie jest to jednak błąd. Nie jest to bowiem – jak twierdzi pełnomocnik w treści skargi – "ponowna próba doręczenia", a właśnie – ponowna awizacja. Listonosz nie może zabrać tej przesyłki i dokonać ponownej próbny doręczenia, albowiem przesyłka – zgodnie z wymogami art. 150 O.p. – musi pozostawać w placówce pocztowej nieprzerwanie przez 14 dni. Gdyby listonosz zabrał ją ze sobą, mogłoby dojść do sytuacji, gdy w tym samym czasie adresat, na podstawie pierwszego awiza, uda się do placówki pocztowej i nie zastanie tam przesyłki.

Jak już wspomniano, awizo oraz adnotacje urzędowe mają charakter dokumentu urzędowego. Taki charakter zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki uzasadnia przyjęcie, że dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości. Powyższe domniemanie prawdziwości dokumentu urzędowego może być oczywiście obalone, jednakże nie jest w tym zakresie wystarczające samo gołosłowne twierdzenie o braku otrzymania awiza (podkreślenie Sądu). W przeciwnym wypadku przepis art. 150 O.p. byłby przepisem martwym, albowiem adresat w zasadzie w każdym przypadku mógłby podważyć fakt tzw. doręczenia zastępczego.

Powyższego domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego – wbrew odmiennym twierdzeniom zawartym w skardze – nie obaliła również odpowiedź Poczty Polskiej S.A. z dnia 4 marca 2024 r. na złożoną przez pełnomocnika reklamację (skargę). W piśmie tym Poczta Polska S.A. potwierdziła wręcz, że ww. przesyłka została wydana do doręczenia i awizowana w dniu 14 grudnia 2023 r. W dniu 22 grudnia 2023 r. przesyłka została ponownie awizowana. Zatem podjęto próbę doręczenia ww. przesyłki. Ponieważ nie było możliwości jej doręczenia pozostawiano zawiadomienia z informacją o miejscu i terminie odbioru przesyłek.

Z samej informacji Poczty znajdującej się w ww. piśmie, że "próby doręczenia przesyłek przez operatora i ich awizowanie nie wymagają uwierzytelnienia ich wykonania" w żaden sposób – wbrew sugestiom skargi – nie można stwierdzić, że Poczta Polska podważa w ww. piśmie fakt prawidłowego doręczenia przesyłki w trybie zastępczym. W szczególności zdanie to nie podważa adnotacji urzędowych na awizie i kopercie, mających – jak już wspomniano – charakter dokumentu urzędowego.

W konsekwencji – zdaniem Sądu – stwierdzona przez Dyrektora w zaskarżonym postanowieniu prawidłowość doręczenia decyzji organu I instancji nie budzi żadnych zastrzeżeń.

W związku z powyższym wniesienie (nadanie w placówce pocztowej) odwołania przez Skarżącego w dniu 14 lutego 2024 r. nastąpiło po upływie terminu ustawowego.

Dyrektor stwierdził w tych okolicznościach, że zastosowanie miał tryb tzw. zastępczego doręczenia decyzji wobec spełnienia wskazanych przesłanek z art. 150 O.p. Skutek doręczenia nastąpił z dniem 28 grudnia 2023 r.

W związku z powyższym 14-dniowy termin do wniesienia odwołania od ww. decyzji upłynął z dniem 11 stycznia 2024 r.

Odwołanie od ww. decyzji (pismo z dnia 13.02.2024 r.) zostało nadane za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 14 lutego 2024 r.

Organ stwierdził zatem, że ww. odwołanie zostało wniesione po upływie 14-dniowego terminu do dokonania tej czynności.

W konsekwencji Dyrektor – działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – stwierdził w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

5.5. Zdaniem Sądu Dyrektor prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie ww. przepisy. Natomiast zarzuty i argumentacja Skarżącego nie może odnieść skutku w granicach rozpoznawanej sprawy, którą jest stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Zarzuty te i ich uzasadnienie nie mają znaczenia dla tej sprawy, dotyczą bowiem bezpośrednio sprawy o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany granicami skargi, jest jednak związany granicami sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sąd działając zatem w granicach niniejszej sprawy – czyli skargi na postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do złożenia odwołania od decyzji – nie może ich rozpoznać, wykraczają one bowiem poza granice sprawy wyznaczone zaskarżonym postanowieniem.

Skarżący – co trzeba podkreślić – argumentuje wyłącznie w kierunku braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Tymczasem sprawa dotyczy stwierdzenia uchybienia tego terminu.

5.6. Sąd wskazuje, że postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu jest rozstrzygnięciem formalnym. Stwierdza bowiem fakt – okoliczność obiektywną – niedochowania terminu ustawowego. I tak właśnie rozstrzygnął Dyrektor w zaskarżonym postanowieniu. Stwierdził fakt złożenia odwołania od decyzji organu I instancji po upływie ustawowego terminu do jego wniesienia. Jest to rozstrzygnięcie prawidłowe. Przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p. ma bowiem charakter bezwarunkowy. Oznacza to, że w każdym przypadku stwierdzenia niedotrzymania terminowi określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. organ odwoławczy pozbawiony jest kompetencji merytorycznego rozpatrzenia odwołania i ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania Dyrektora, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej. Uchybienie terminu do wniesienia odwołania powoduje – zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. – bezskuteczność odwołania, a w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do instancyjnej kontroli rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji. Uchybienie terminu jest okolicznością obiektywną i nie zależy od uznania organu odwoławczego, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującego przepisu prawa i każde, nawet nieznaczne przekroczenie 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania zobowiązuje organ odwoławczy do wydania postanowienia, o którym mowa w 228 § 1 pkt 2 O.p. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2017 r., II FSK 628/15).

Wskazywane przez Skarżącego okoliczności, które mogłyby być oceniane jako uprawdopodobnienie braku winy w niedotrzymaniu tego terminu nie mogą być – jak już Sąd wskazał – przedmiotem tej sprawy. Przywrócenie uchybionego terminu jest postępowaniem odrębnym od stwierdzenia uchybienia terminu. Wszczyna je odpowiedni wniosek strony, a kończy postanowienie wydane w trybie art. 163 O.p. Skarga wskazuje, że z jednej strony Skarżący dostrzega tę różnicę, gdyż na str. 5 uzasadnienia skargi stwierdza: "(...) podatnik nie zaprzecza, że uchybiono terminowi do wniesienia odwołania (...)" – podkreślenie Sądu. Pomimo tego konstruuje zarzuty i uzasadnienie skargi w niniejszej sprawie w oparciu o te same podstawy i okoliczności, co w równolegle złożonej skardze na postanowienie Dyrektora w sprawie odmowy przywrócenia terminu.

Zatem skarga zawierająca takie zarzuty nie może odnieść zamierzonego przez Skarżącego skutku.

5.7. Przy czym należy wyjaśnić, że zależność miedzy tymi dwoma postępowaniami (w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania) jest odwrotna, niż zdaje się to przyjmować Skarżący.

Jak bowiem podnosi się w orzecznictwie (np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 października 2023 r., I SA/Gd 613/23) przepisy art. 162 § 1 i § 2 O.p. nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. Wniosek w tym zakresie złożony mimo braku uchybienia terminowi jest bezprzedmiotowy. Z tej perspektywy pierwszeństwo winno mieć zatem rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi.

Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana tylko do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o jego przywrócenie. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się powszechnie akceptowany w orzecznictwie obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, to nie powinno budzić uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w zw. z § 3 O.p.

Istotnym jest bezwarunkowy charakter art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wynikający między innymi ze zwrotu "organ odwoławczy stwierdza". Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (zob. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2021 r., I FSK 1368/20).

W orzecznictwie wyrażany jest pogląd, który to Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, że wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, iż rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Skoro bowiem punktem wyjścia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest jego niedotrzymanie, to właśnie stwierdzenie tegoż uchybienia powinno być tym, co w pierwszej kolejności następuje. Przepisy art. 162 § 1 i § 2 O.p. nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. Wniosek w tym zakresie złożony mimo braku uchybienia terminowi jest bezprzedmiotowy. Z tej perspektywy pierwszeństwo winno mieć zatem rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2022 r., III FSK 705/21).

W konsekwencji brak było podstaw do zawieszania niniejszego postępowania – jak to postuluje Skarżący – z uwagi na wniesienie przez Stronę skargi na postanowienie Dyrektora z dnia 16 maja 2024 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania.

5.8. Wbrew zarzutom skargi, Organ nie był zobowiązany do zastosowania w przedmiotowej sprawie domniemania wynikającego z art. 2a O.p. Przepis ten nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami reguł postępowania. W niniejszej sprawie nie było żadnych wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, natomiast kwestia (faktyczna) skuteczności doręczenia przesyłki, została przez Organ rozstrzygnięta zgodnie z opisanymi powyżej regułami dotyczącymi oceny dowodów w postaci dokumentów urzędowych.

5.9. Podsumowując raz jeszcze stwierdzić należy, że odwołanie w niniejszej sprawie zostało wniesione po upływie 14-dniowego terminu do dokonania tej czynności. Jest to fakt obiektywny, przyznany nawet przez Skarżącego w treści skargi (podkreślenie Sądu). W konsekwencji Dyrektor – działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. – prawidłowo stwierdził, w formie postanowienia, uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Natomiast zarzuty odnoszące się do postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, wydanego na podstawie art. 162 O.p., będą rozpatrzone w odrębnym postępowaniu.

5.10. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonego postanowienia w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jego uchylenia.

5.11. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

Sąd postanowił również o zwrocie Skarżącemu z kasy tut. Sądu kwoty 400,00 zł tytułem nadpłaconego wpisu od skargi, ponieważ Strona uiściła tytułem wpisu od skargi kwotę 500,00 zł (karta 19 sprawy), a zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 18 lipca 2022 r. ustalono wysokość należnego wpisu w kwocie 100,00 zł (karta 1 akt sprawy).