Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 541/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2024 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 marca 2023 r., nr 2201-IOV-1[1].4103.31-34.2022/10/11, 2201-IOV-1.4103.32-35.2022/10/11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, czerwiec i lipiec 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 marca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania K. S. (dalej "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach (dalej "Naczelnik US") z dnia 14 grudnia 2021 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2019 r., zobowiązania podatkowego za marzec, czerwiec i lipiec 2019 r. oraz podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za marzec, czerwiec i lipiec 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Na podstawie upoważnień z 24 września i 6 grudnia 2019 r., wydanych przez Naczelnika US, wobec Skarżącego przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, czerwiec i lipiec 2019 r., zakończona sporządzeniem protokołu kontroli. Postanowieniem z 30 marca 2021 r. Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe w ww. zakresie.

14 grudnia 2021 r. Naczelnik US wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia Skarżącego w zakresie podatku VAT za styczeń, marzec, czerwiec i lipiec 2019 r. w sposób odmienny niż to wykazano w złożonych deklaracjach. Organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług polegające na:

1) naruszeniu art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy również o świadomym udziale Skarżącego w tych transakcjach stanowiących nadużycie wg:

a) faktury z 31.01.2019 r. na zakup 4 modułów kontenerowych - wystawionej przez B. A. B.;

b) 7 faktur na zakup łącznie 29 modułów kontenerowych, a także zakup 30 ton kamienia, agregatu, 5 telefonów iPhone, wózka widłowego, rusztowania - wystawionych przez I. Sp. z o.o.;

c) 3 faktur na zakup usługi przebudowy 33 kontenerów, a także naprawy butiku - wystawionych przez P. Sp. z o.o., obecnie pod nazwą A. Sp. z o.o.;

2) naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez dwukrotne odliczenie podatku naliczonego z tej samej faktury wystawionej przez M.;

3) na rozliczenie w lipcu 2019 r. miał wpływ brak - w stosunku do wykazanej w deklaracji VAT-7 - kwoty z przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego.

W konsekwencji organ stwierdził, że Skarżący zawyżył podatek naliczony do odliczenia w styczniu 2019 r. o 71.392 zł, w marcu 2019 r. o 448.098 zł, w czerwcu 2019 r. o 166.175 zł i w lipcu 2019 r. o 559.368 zł.

4) organ zakwestionował sprzedaż, której przedmiotem były łącznie 33 kontenery, a także wózek widłowy, agregat, 5 telefonów iPhone, rusztowanie. Zgodnie z dokonanymi ustaleniami Skarżący uprzednio ich nie nabył, a więc nie mógł dokonać dostawy tych towarów podlegającej opodatkowaniu. W odniesieniu do sprzedaży wykazanej na fakturach wystawionych dla nw. podmiotów gospodarczych nie powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT wg:

a) faktury z 13.03.2019 r. wystawionej na rzecz P., obecnie pod nazwą A. Sp. z o.o. dot. wózka widłowego;

b) 2 faktur tj.: z 24.06.2019 r., z 31.07.2019 r., wystawionych na rzecz C. Sp. z o.o. dot. 11 kontenerów;

c) 2 faktur tj.: z 26.06.2019 r. oraz z 31.07.2019 r., wystawionych na rzecz P. S. dot. 6 kontenerów;

d) 2 faktur tj.: z 27.06.2019 r. oraz z 31.07.2019 r., wystawionych na rzecz A. S. dot. 6 kontenerów;

e) 2 faktur tj.: z 31.07.2019 r. dot. agregatu, 5 telefonów iPhone i rusztowania oraz z 31.07.2019 r. dot. 10 kontenerów - wystawionych na rzecz I.1 Sp. z o. o.

W konsekwencji organ stwierdził, że Skarżący łącznie zawyżył podatek należy w marcu 2019 r. o 9.200 zł, w czerwcu 2019 r. o 157.550 zł i w lipcu 2019 r. o 554.944 zł. Naczelnik US stwierdził, że Skarżący ma zatem obowiązek na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

3. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 28 marca 2023 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ przywołał ustalenia dotyczące I. Sp. z o.o., w tym zapisy w KRS, powiązania osobowe, informacje dotyczące siedziby spółki, a także zeznania G. D. (prezesa zarządu spółki w badanym okresie).

Odnosząc się do zakupu przez Skarżącego 4 kontenerów od A. B., Dyrektor IAS wskazał, że A. B. (którego treść zeznań przytoczono) nabył je od I. Sp. z o.o. Z zeznań pana B. wynika, że zna się ze Skarżącym już długo, 30 lat. Pan B. kupił 4 kontenery od firmy, której Skarżący był w przeszłości właścicielem. Kontenery te kupił za niemałą kwotę, bo ponad 400.000,-zł nie sprawdziwszy jednak przed zawarciem umowy, czy będzie mógł otworzyć punkt sprzedaży na terenie C.. Pan B. jest wieloletnim przedsiębiorcą i taki brak przezorności z jego strony budzi zdziwienie. Pan B. polegał bowiem wyłącznie na zapewnieniu Spółki I. dotyczącym załatwienia odpowiednich zgód, jednak taki zapis, a także konsekwencje niewywiązania się z tego zobowiązania, nie znalazły się w umowie zawartej przez niego ze Spółką I.. Pan B. nie podjął się również samodzielnego uzyskania stosownych zgód, zrezygnował ze swojego planu założenia kolejnego punktu sprzedaży. Pan B. sprzedał zatem 4 kontenery ze stratą w wysokości 14.760,-zł, w przeciągu niecałego miesiąca. Gotówkę w tej kwocie pan B. miał przekazać panu D., który jednak podczas przesłuchania temu zaprzeczył. Pan B. uzasadniał swoją stratę chęcią zwrócenia Skarżącemu kosztów transportu, do czego jednak nie był przecież zobowiązany. Pan B. nie upewnił się również (po tabliczce znamionowej, numerach seryjnych) czy te dokładnie kontenery, które widział pośród wielu innych na placu w B., będą przedmiotem transakcji. Biorąc pod uwagę, że pan B. nie zadbał o bezpieczny przebieg zakupu i faktyczną jego realizację, a zdecydował na sprzedaż po 27 dniach ze stratą - poddaje to w wątpliwość gospodarcze uzasadnienie udziału pana B. w transakcji zakupu a w konsekwencji również w transakcji sprzedaży, której Skarżący był stroną. Zgodnie z zeznaniem pana B., o możliwości zakupu pan B. dowiedział się od Skarżącego. Pomimo że formalnie Skarżący nie był już właścicielem Spółki I., był w tej kwestii zorientowany. Wiedząc o możliwości zakupu od Spółki I., Skarżący nie kupił jednak tych modułów od tej Spółki, ale odkupił je od pana B..

Jak wynika z zeznań pana B., w ciągu 27 dni moduły kontenerowe były kilkakrotnie składane i rozmontowywane. W tym czasie kontenery te początkowo tj. w dniu zakupu od I. miały stać w B., potem zostały przetransportowane do G.. Następnie miały być ponownie transportowane (tym pan B. tłumaczył "stratę" w kwocie 14.760,-zł). Skarżący jednak wskazał, że zakupione od pana B. kontenery znajdowały się na działce należącej do C. Sp. z o.o. w G. ul. [...]. Również rozliczenie transakcji zakupu-sprzedaży w tych okolicznościach sprawy budzi wątpliwości organu. Strony tych transakcji przewidziały wydłużone terminy płatności (półroczne). Do zapłaty miało dojść przelewem, ostatecznie jednak rozliczenie odbyło się w drodze kompensaty a jedynie kwota 14.760 zł miała zostać rozliczona "pieniężnie".

Pan B. jest powiązany ze Skarżącym gospodarczo. Jak wynika z wpisów w KRS i wyjaśnień złożonych w trakcie przesłuchania - pan A. B. od sierpnia 2019 r. jest właścicielem Spółki A. Sp. z o.o. (wcześniej P. Sp. z o.o.) tj. Spółki, która rzekomo wykonała dla Skarżącego usługę naprawy 33 kontenerów, a której Prezesem i osobą zarządzającą całą firmą jest ojciec Skarżącego. A. B., będąc jedynym wspólnikiem Spółki A., wybrał Skarżącego do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu w A. Sp. z o.o. Skarżący wyraził zgodę na pełnienie wskazanej funkcji w Spółce, pełnił tę funkcję uprzednio.

Odnośnie transakcji zakupu przez Skarżącego 29 kontenerów od I. Sp. z o.o., Dyrektor IAS wskazał, że przeprowadzono oględziny miejsc przechowywania spornych kontenerów, zaś Skarżący zmieniał wyjaśnienia co do stanu i posadowienia kontenerów. Kolejno organ przywołał zeznania pana D., ustalenia dotyczące braku płatności za sporne faktury oraz niewykorzystania kontenerów / niezrealizowania zamierzeń biznesowych. Bez umowy regulującej prawa i obowiązki kupującego i sprzedającego Skarżący zdecydował się na zakup 29 kontenerów, za łączną kwotę ponad 2,5 mln złotych. Dokonanych transakcji dowodzić mają sporne faktury. Faktury przewidywały bardzo wydłużony termin płatności, o pół roku. Nie doszło jednak do zapłaty za kontenery, co jest bezsporne, a co jest podstawowym elementem transakcji zakupu/sprzedaży. Brak zapłaty tłumaczy Skarżący złym stanem zakupionych od I. kontenerów. Jednak Skarżący zmieniał wyjaśnienia w tej kwestii. W pierwszych składanych wyjaśnieniach tj. podczas ww. oględzin 18.06.2019 r. oświadczył, że stan kontenerów był bardzo dobry. Również w piśmie z 14.10.2019 r. Skarżący wskazał na stan bardzo dobry. Kontenery Skarżący przekazał do P. w celu wykonania prac przystosowujących, a nie w celu naprawy ich wad konstrukcyjnych, o takowych w tym piśmie Skarżący nie wspomina. Kontenery miały być posadowione na terenie C.. Natomiast później, po kontroli, Skarżący stwierdził, że kontenery miały poważne wady a skala ich zniszczenia była bardzo duża. Organ zauważył, że zakupu kontenerów Skarżący dokonał w styczniu i marcu 2019 r., nie były to kontenery dopiero co wyprodukowane, wręcz nazwał je używanymi, a więc uszkodzenia wynikłe z przeciekania powinny być widoczne już w dacie zakupu. Tymczasem, jak wynika z przedłożonego przez Skarżącego wezwania do natychmiastowej naprawy z 20 maja 2019 r., dopiero pod koniec maja 2019 r. wezwał Spółkę I. do naprawy. Wezwanie to Skarżący przedstawił w Urzędzie Skarbowym 6.12.2019 r. wraz oświadczeniem o potrąceniu i pozwem dla I., który Skarżący złożył w Sądzie również 6.12.2019 r. Chronologia wydarzeń wskazuje na sprzeczność: z ww. wezwania wynika, że w maju 2019 r. Skarżący wiedział o istotnych wadach zakupionych kontenerów, ale w piśmie do Urzędu z 14.10.2019 r. twierdził, że stan kontenerów w dniu zakupu był bardzo dobry. Uzasadnia to przypuszczenie, że wezwanie to było sporządzone później niż w maju 2019r., na potrzeby udokumentowania sporu ze Spółką I.. Zgodnie z oświadczeniem Skarżącego (pismo z 4.08.2021r.) nie dysponuje on dowodem doręczenia ww. wezwania do Spółki I.. Natomiast w kolejnym piśmie z 23.08.2021 r. oświadczył, że wezwanie doręczył osobiście Prezesowi I. Sp. z o.o. Organ podważył rzetelność oświadczenia Skarżącego zawartego w wezwaniu z 20.05.2019 r. W wezwaniu tym Skarżący wskazał, że nie ma jakiegokolwiek kontaktu z tą Spółką, co również podnosił w wyjaśnieniach. Tymczasem zgodnie z informacjami zawartymi w ewidencjach VAT jednolitych plikach kontrolnych A. Sp. z o.o. – Skarżący był w tym czasie jedyną osobą zasiadającą w Zarządzie tej Spółki - Spółka A. dokonała zakupów od I. Sp. z o.o. w czerwcu i lipcu 2019 r. na łączną kwotę 4.285.320 zł. Przeczy to stwierdzeniu, że Skarżący nie miał ze Spółką I. kontaktu. Skarżący dowodzi, że dochodził od I. Sp. z o.o. należności, ale ciąg podjętych działań wskazuje, że czynności dochodzenia roszczenia drogą sądową podjął wyłącznie w celu potwierdzenia autentyczności transakcji zawartych pomiędzy Skarżącym a I. Sp. z o.o. Znamiennym jest, że ww. pozew o zapłatę Skarżący złożył w Sądzie 6.12.2019 r. tj. dopiero po rozpoczęciu wobec niego kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec, czerwiec i lipiec 2019 r. (rozpoczętej 24.09.2019 r.) pomimo faktu, że Skarżący twierdzi, że ostateczne wezwanie do zapłaty do I. skierował już 1.08.2019 r. Sąd oddalił wniosek Skarżącego o zwolnienie i zwrócił pozew przeciwko I. Sp. z o.o. o zapłatę, a Skarżący nie podejmował dalszych działań w tym zakresie. Ostatecznie Skarżący nie dokonał posadowienia kontenerów w miejscu założonym, nie występował o wydanie pozwolenia na budowę, nie dokonywał zgłoszeń, choć - jak wynika z faktur wystawionych przez P. w łącznej kwocie 3.876.515 zł - dokonał przebudowy/naprawy tych kontenerów, a zatem powinny być zdatne do użytku. Nie zrealizował pan założeń biznesowych w postaci wynajmu kontenerów. Dokonywane przez Skarżącego nabycie kontenerów nie znalazły zatem gospodarczego uzasadnienia, co tłumaczy Skarżący swoim stanem zdrowia.

Odnośnie transakcji zakupu pozostałych towarów od I. Sp. z o.o., Dyrektor IAS uznał za mało wiarygodne, że Skarżący przetransportował i przerzucił 30 ton kamienia utwardzając grunt - co polega na wbijaniu kamienia w podłoże - samodzielnie tzw. żabą i łopatą. Ponadto, Naczelnik US ustalił, że cena zakupionego przez Skarżącego kamienia znacząco odbiegała od cen rynkowych w 2019 r. Przesłuchany 3.09.2020 r. pan G. D. zeznał, że nie wie od kogo i kiedy I. Sp. z o.o. nabyła kamień polny, który w marcu 2019 r. miała sprzedać Skarżącemu. Natomiast w sprawie zakupu przez Spółkę używanego agregatu prądotwórczego, telefonów, wózka widłowego oraz rusztowania świadek zeznał, że kupił je w wyniku przetargu. Nie dostał zapłaty za te towary.

W zakresie transakcji zakupu od A. Sp. z o.o. (poprzednio P.) usług przebudowy kontenerów oraz usługi naprawy butiku, organ odwoławczy przytoczył ustalenia dotyczące zapisów na fakturach, ustalenia dotyczące prac na kontenerach, przesłuchania pracowników ww. spółki, a także pracowników I. Sp. z o.o. oraz pana G. D., ustalenia dotyczące materiałów wykorzystanych do wykonania usług naprawy oraz płatności za usługi (umowy kompensaty wierzytelności), a także dane rejestrowe spółki A. oraz okoliczności dotyczące jej powiązań osobowych, siedziby i działalności. Sporne faktury były wystawione dwukrotnie. Na fakturach tych bowiem jako sprzedawca raz widnieje P. Sp. z o.o. a raz A. Sp. z o.o. Faktury te nie odpowiadają zatem wymogowi integralności z art. 106m u.p.t.u. W dacie ich wystawienia tj. 28 czerwca i 29 lipca 2019 r. wystawca, wg KRS, nie funkcjonował jeszcze pod nazwą A. Sp. z o.o. Nazwa ta została uwidoczniona w KRS 7 sierpnia 2019 r. W Spółce tej, w dacie wystawienia spornych faktur, Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu. Do zapłaty miało dojść w formie kompensaty. O ile ten sposób rozliczenia wzajemnych wierzytelności - bezgotówkowy - jest dopuszczalny, to w poniższych okolicznościach sprawy budzi wątpliwości organu. Istotną kwestią jest, że koszt przebudowy kontenerów znacznie przekroczył koszt ich zakupu. Organ nie dostrzega ekonomiki takiego działania. Średnia wartość nakładów poniesionych na przebudowę jednego kontenera wyniosła bowiem 95.504,19 zł netto, a jest to wartość wyłącznie samej usługi, ponieważ zgodnie z treścią faktur usługa ta została wykonana z powierzonego materiału. Organ podkreślił, że cena zakupu 1 modułu kontenerowego od I. to 65.000 zł, a od pana A. B. 80.000 zł. Niewiarygodne są przy tym wyjaśnienia odnośnie pochodzenia materiałów na przebudowę. Skarżący nie okazał żadnych dowodów ich nabycia. Materiały te wg wyjaśnień Skarżącego miały być zakupione od 10 do 8 lat wcześniej (pochodziły z lat 2009-2011). Tymczasem data przydatności farb i lakierów jest określona, pozostałe wskazane materiały również ulegają skutkom upływu czasu i by temu zapobiec powinny być odpowiednio przechowywane. Skarżący nie wyjaśnił gdzie były magazynowane. Dokonanie przebudowy o wartości samej robocizny blisko 4 mln złotych materiałami pozostałymi z remontu domu również budzi wątpliwości. Kolejno Skarżący podniósł, że nie sporządzał spisów z natury, bo "nie prowadził dużej działalności", podczas gdy zdecydował się na zakup kontenerów o wartości 2.712.150,-zł i ich przebudowę o wartości 3.876.515,-zł czyli na inwestycję w kwocie ponad 6 mln złotych.

Samo wykonanie przebudowy również nie zostało udowodnione. Do pisma z 6.12.2019 r. Skarżący dołączył dokumentację zdjęciową, która przedstawia, wg niego, moduły po zakończeniu prac na terenie przy P.. Zdjęcia przedstawiają kontenery w stanie zewnętrznym zamkniętym, jednakże nie są opatrzone datą ich sporządzenia, a ponadto nie odzwierciedlają stanu kontenerów, które następnie zostały sprzedane na rzecz pana A. S. i pana P. S.. W toku oględzin przeprowadzonych 11.10.2019 r. moduły kontenerowe rzekomo wyremontowane za łączną kwotę prawie 3.900.000 zł, których remont zgodnie z dokumentacją zakończono z końcem lipca 2019 r., były w stanie niekompletnym, 5 kontenerów nie posiadało podłóg, sufitów i ścian frontowych, kolejne 4 kontenery nie posiadały ścian frontowych, w jednym brakowało części podłogi. Elementy stalowe nosiły ślady rdzawych plam. Podłoga znajdująca w jednym z kontenerów wykonana była z płyty wiórowej typu OSB, która była zawilgocona i w kilku miejscach poczerniała. Kontenery nie posiadały żadnego wyposażenia, instalacji elektrycznej oraz sanitarnej. Tymczasem remont jednego kontenera wyniósł średnio na podstawie przedłożonej dokumentacji 95 tys. zł i nieracjonalne byłoby działanie polegające na całkowitym demontażu wykonanych prac po około dwóch miesiącach od ich zakończenia.

W ocenie organu brak jest dowodów na transport tych kontenerów celem dokonania ich przebudowy. Pomimo wezwań Skarżący nie wyjaśnił i nie przedstawił dowodów w jaki sposób kontenery znajdujące się w G. zostały przetransportowane do B. celem wykonania napraw, oraz jak po wykonaniu tych prac kontenery zostały ponownie przetransportowane do G. W piśmie z 30.08.2021 r. wskazał tylko, że przewozy wykonała Spółka A. pojazdem marki VOLVO nr rej. [...]. Jednakże z bazy Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców nie wynika, żeby ww. spółka była właścicielem pojazdu o ww. numerze rejestracyjnym.

Wykonanie napraw 33 kontenerów podważa również fakt, że 28.06.2019 r. P. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz Skarżącego kolejną fakturę dokumentującą usługę naprawy butiku, który zgodnie z zebranymi dokumentami również podlegał "pracom przystosowującym". W oświadczeniu z 31.03.2020 r. Skarżący wskazał, że ww. usługa dotyczyła przemalowania wnętrza butiku i została wykonana przez pracowników Spółki w czerwcu 2019 r. We wskazanych pomieszczeniach prowadzona była działalność polegająca na produkcji odzieży. Zakres i cena ustalone zostały ustnie, nie było sporządzanych żadnych dodatkowych dokumentów poza fakturą. Zatem, jak zauważył organ, wg wyjaśnień Skarżącego, butik ten był poddany generalnej naprawie na podstawie faktur z 28.06.2019 r. i 29.07.2019 r. (gdzie średnio wydatek na jeden kontener miał wynieść 95 tys. zł) i kolejny raz przemalowany na podstawie faktury z 28.06.2019 r. Zeznania pracowników P. również nie dowodzą wykonywania takich prac. Wykonanie prac z kolei zdawał się potwierdzić pan G. D. z I. Sp. z o.o., co jednak pozostaje w całkowitej sprzeczności z dokonanymi ustaleniami. Pan D. nie znał żadnych szczegółów, a pracownicy I. nie potwierdzili wykonania takich usług.

Skarżący odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych P. Sp. z o.o., ale po stronie tej Spółki nie powstało zobowiązanie podatkowe. W Spółce tej w dacie zawierania spornych transakcji Skarżący był wspólnikiem oraz Prezesem Zarządu. Kontenery nie zostały przez Skarżącego wykorzystane.

Odnosząc się do ustaleń po stronie podatku należnego, organ wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że moduły kontenerowe rzekomo zakupione od firmy I. Sp. z o.o. oraz od pana A. B. Skarżący sprzedał na rzecz: C. Sp. z o.o., P. S., A. S., I.1 Sp. z o.o. Przywołując ustalenia poczynione w zakresie powyższych transakcji, w tym dotyczące podmiotów, płatności, oświadczeń nabywców, oględzin towarów, Dyrektor IAS wskazał, że w piśmie z 14.10.2019 r. Skarżący wskazał m.in. że kontenery w dacie sprzedaży były w stanie technicznym bardzo dobrym, wyposażone w podłogi, po malowaniu, wyposażone w meble różnego rodzaju w zależności od kontenera. Później stwierdził, że kontenery miały wadę. Kontenery miały zostać przekazane do P. (tj. Spółki, w której Skarżący był wspólnikiem oraz w zarządzie) w celu wykonania prac dostosowujących, czy naprawy. W wyniku tych prac, o wartości 3.876.515,-zł, kontenery winny być w bardzo dobrym stanie. Tymczasem przeprowadzone oględziny u panów A. i P. S. nie potwierdziły bardzo dobrego stanu kontenerów. Kontenery były niekompletne, część z nich nie posiadała ścian frontowych, podłóg, sufitów. Niektóre elementy stalowe nosiły ślady rdzawych plam. Podłoga, która była, wykonana z płyty wiórowej typu OSB, była zawilgocona i w kilku miejscach poczerniała. Kontenery nie posiadały żadnego wyposażenia, instalacji elektrycznej oraz sanitarnej. Zgodnie z oświadczeniami panów A. i P. S. zakupione wyposażenie znajdowało się namiocie magazynowym w B. ale po okazaniu mebli nie byli w stanie szczegółowo określić, które z nich należą do czyjego wyposażenia. Zestawy do klimatyzacji były nie wszystkie i niekompletne. Teren wokół nie był ogrodzony i nie posiadał oznaczeń wskazujących dane użytkownika lub właściciela działki i kontenerów. Kontenery nie posiadały żadnych oznaczeń producenta i numerów seryjnych, co przeczy wyjaśnieniom Skarżącego z 4.08.2021 r., w których wskazał, że miały tabliczki z numerami. Również świadkowie, w tym pan M. R. (kierowca firmy W.) zeznał, że takich tabliczek nie widział. Oględziny nie potwierdzają zatem wyjaśnień Skarżącego, który wskazał, że nabywcy otrzymali (cyt.) "w pełni naprawione i pełnowartościowe moduły, które mogą wykorzystywać w prowadzonej działalności gospodarczej".

W ocenie organu nie dowodzi faktycznego zakupu tzw. usługa transportu, która polegała na tym, że jakieś kontenery (nie miały tabliczek znamionowych) były przestawiane z miejsca na miejsce. Nie było transportu po drogach publicznych, tylko w ramach jednej działki na drugą. Jak zeznał kierowca firmy W. - pan M. R., zmiana miejsca położenia kontenerów (300m w linii prostej) nie wiązała się ze zmianą właściciela. Organ wskazał, że pod adresem ul. [...] w B. mieściła się kiedyś siedziba I. Sp. z o.o., tj. Spółki, którą Skarżący założył, ale mieściła się także siedziba I.1 Sp. z o.o. tj. Spółki, w której wspólnikiem i Prezesami Zarządu byli członkowie rodziny S. Od kwietnia 2019 r. I.1 Sp. z o.o. zmieniła adres siedziby na adres ul. [...] w B.. Według wiedzy pana R., niektóre kontenery były wcześniej używane na biura P., które funkcjonowały w tym miejscu, a z czasem zostały porozbierane. Naczelnik US wskazał, że zeznania pana R. nie potwierdzają transportu modułów kontenerowych sprzedanych przez Skarżącego, ponieważ kontenery znajdowały się w chwili sprzedaży w miejscowości B. na ul. [...] i zostały wg wyjaśnień przewiezione na ul. [...]. Świadek podkreślił, że transport dotyczył sąsiadujących działek na ulicy [...] i wszystko odbywało się w terenie zamkniętym. Pomimo, że faktury przewidywały płatność przelewem - do zapłaty za sprzedane kontenery w pierwotnie ustalonym terminie nie doszło. W wyniku zawartych porozumień z panem A. S. i z panem P. S., zapłatę Skarżący ma otrzymać w wyniku realizacji weksli, przy czym są to weksle z bardzo odległymi terminami płatności - do dziesięciu lat naprzód, co nie jest powszechną praktyką gospodarczą. Mając na uwadze fakt, że Skarżący zdecydował się zakupić kontenery za łączną kwotę 2.712.150,-zł wyremontować je za kwotę 3.876.515,-zł takie odroczenie terminu płatności nie sprzyja prowadzonej działalności gospodarczej/nie jest działaniem przedsiębiorcy nastawionym na zysk. Co więcej, cena sprzedaży nie pokryła nawet kosztu ich przebudowy/naprawy. Podważa to gospodarczą istotę podejmowanych transakcji. Organ dostrzegł, że zarówno weksle wystawione przez pana P. S. i przez pana A. S. - opiewają na te same kwoty, wyznaczają te same terminy płatności i mają tą samą szatę graficzną tj. niczym, oprócz wystawcy, się nie różnią. Podobnie zbliżone są umowy zawarte przez Skarżącego z panami A. i P. S., a nawet treść ich wyjaśnień powtarza te same sformułowania, co oznacza działanie we wzajemnym porozumieniu.

Odnośnie transakcji sprzedaży na rzecz I.1 Sp. z o.o., organ przywołał przepływy środków pieniężnych między rachunkami, do dysponowania którymi upoważnienie posiadał Skarżący, powiązania osobowe pomiędzy podmiotami. Odnośnie sprzedaży terenowego wózka widłowego na rzecz A. Sp. z o.o. organ wskazał, że materiał dowodowy zebrany i szczegółowo opisany w części dotyczącej zakupu towarów od firmy I. Sp. z o.o., w tym przesłuchanie świadków m.in. pana A. B., nie potwierdziły sprzedaży na rzecz Skarżącego wózka widłowego, o którym mowa w ww. fakturze.

Dyrektor IAS podzielił stanowisko Naczelnika US, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że działanie Skarżącego w zakresie obrotu towarami i usługami z podmiotami: I. Sp. z o.o., B. A. B., P. Sp. z o.o. (obecnie A. Sp. z o.o.) miało na celu wyłącznie uzyskanie korzyści z tytułu zwrotu podatku VAT z budżetu Państwa, a przedłożone w toku prowadzonych postępowań faktury, na których jako wystawcy widnieją ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W toku prowadzonych postępowań podatkowych nie zakwestionowano faktu, że I. Sp. z o. o. w latach poprzedzających 2019 r. produkowała i sprzedawała moduły kontenerowe, jednakże te okazane w toku prowadzonych postępowań nie dotyczą transakcji udokumentowanych spornymi fakturami - nie doszło do faktycznego obrotu tymi kontenerami. Względy ekonomii nie mogły być podstawą decyzji o dokonaniu przebudowy i sprzedaży kontenerów, gdyż w wyniku takiego działania Skarżący nie tylko nie osiągnął zysku, ale nawet nie zminimalizował poniesionej straty.

Organ uznał, że podmioty I. Sp. z o. o. oraz P. (obecnie A. Sp. z o.o.) stanowiły narzędzie dla Skarżącego w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Natomiast podmiot B. A. B., posłużył jako wydłużenie fikcyjnego łańcucha transakcji w celu "zalegalizowania" skutków oszustwa dokonanego na pierwszym etapie obrotu, zniwelowanie ryzyk związanych z zakupem modułów kontenerowych od nierzetelnego kontrahenta i w konsekwencji uzyskanie przez Skarżącego pierwszego nienależnego zwrotu podatku VAT za styczeń 2019 r. Z kolei transakcje sprzedaży wykazane przez Skarżącego w okresie objętym postępowaniami na rzecz P. Sp. z o.o. (obecnie A. Sp. z o.o.), pana P. S., pana A. S., C. Sp. z o.o. oraz I.1 Sp. z o.o. udokumentowane fakturami, na których jako przedmiot sprzedaży wskazano towary rzekomo nabyte od I. Sp. z o.o. oraz B. A. B. nie skutkowały wystąpieniem podatku należnego do zapłaty po stronie Skarżącego i mogą posłużyć próbie uzyskania dalszych nienależnych korzyści podatkowych. Osiągnięte przez Skarżącego korzyści w postaci prawa do zwrotu podatku od towarów i usług to nie wynik działalności gospodarczej (np. wytwórczej, handlowej czy usługowej), ale odpowiedniego ułożenia stosunków i relacji z podmiotami powiązanymi. Organ wskazał na szereg okoliczności świadczące o fikcyjnym charakterze badanych transakcji.

W ocenie Dyrektora IAS, udowodnionym zostało, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez: I. Sp. z o.o., B. A. B. oraz A. Sp. z o.o. (wówczas P. Sp. z o.o.) nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych a zatem - stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur. Skarżący - jak wynika to z przebiegu opisanych zdarzeń - wraz z kontrahentem i innymi podmiotami powiązanymi od samego początku tak układali zarówno przebieg zdarzeń gospodarczych, jak i czynności podejmowane w zakresie m.in. zapłaty za kontenery, aby uwiarygodnić, że nie miały one na celu otrzymania nienależnego podatku VAT. Przebieg tych zdarzeń jednak jednoznacznie wskazuje, że właśnie taki był zamiar. Bez powiązań występujących między wskazanymi wyżej podmiotami nie byłoby to możliwe. W związku z powyższym Dyrektor IAS stwierdził, że nie powstał (na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.) obowiązek uiszczenia przez Skarżącego podatku należnego wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz: C. Sp. z o.o., P. S., A. S., I. Sp. o.o., I.1 Sp. z o.o. w badanych miesiącach 2019 r. Tym samym, ujmując w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące podatek VAT z tych faktur, Skarżący zawyżył podatek należny o kwoty wynikające z tych faktur. Powyższe nie oznacza jednak, że Skarżący nie jest zobowiązany do zapłaty podatku ujawnionego w ww. fakturach VAT wystawionych na rzecz ww. podmiotów. Skarżący jest zobowiązany - na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - do zapłaty podatku w związku z wystawieniem ww. faktur na: C. Sp. z o.o., P. S., A. S., I. Sp. o.o., I.1 Sp. z o.o.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów odwołania, Dyrektor IAS uznał je za niezasługujące na uwzględnienie.

4. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

a) art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1) poprzez jego niezastosowanie bez żadnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, polegające na odmowie Podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy zakupione usługi zostały faktycznie wykonane, a towary zakupione, co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego;

b) art. 86 ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżący nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT, w sytuacji gdy doszło do faktycznego nabycia towarów, usług;

c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu prawa do odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez l. Sp. z o.o., B. A. B. oraz P. Sp. z .o.o., pomimo że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

d) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowania polegające na przyjęciu z góry, iż wystawione przez l. Sp. z o.o., B. A. B. oraz P. Sp. z o.o. faktury VAT na rzecz Skarżącego w całości stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym;

e) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i nieuzasadnione niezastosowanie polegające na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu;

f) art. 58 w zw. z art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 13, poz. 96 ze zm., dalej "k.c.") poprzez ich błędną wykładnię i nieuzasadnione przyjęcie, że czynności stwierdzone zakwestionowanymi fakturami miały charakter pozorny;

g) art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy z zebranego materiału dowodowego nie wynika, że faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz P. S., A. S., I.1 Sp. z o.o. w B. oraz C. Sp. z o.o. w G. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

2) przepisów postępowania, tj. art. 2a, 120, 121, 122, 123, 124, 187 § 1, 188, 191, 193, 199a O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, przez prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie udowodnić brak prawa do obniżenia przez Skarżącego podatku należnego o podatek naliczony;

b) poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

c) poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, na skutek pominięcia wniosków Strony zawartych w piśmie z 6.12.2021 r.;

d) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na wydaniu rozstrzygnięcia w danej sprawie na podstawie części materiału dowodowego, z pominięciem kluczowych okoliczności faktycznych;

e) posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o podjętą na początku postępowania tezę jakoby Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

f) naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez potraktowanie wszystkich wątpliwości z profiskalnego punktu widzenia;

g) nieuzasadnione założenie, iż księgi podatkowe prowadzone przez Skarżącego mają charakter nierzetelnych, a w związku z tym odmówienia im mocy dowodowej, w przypadku gdy wynikające z nich zapisy zostały potwierdzone przez Stronę i jego kontrahentów oraz niezależnych świadków;

h) dokonanie przez organ podatkowy pierwszej instancji błędnych ustaleń co do treści czynności prawnej, uwzględniając zgodny zamiar stron i cel czynności;

i) nieuzasadnione nieskorzystanie przez organ podatkowy z instytucji przewidzianej w art. 189(1) ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1727 ze zm.; dalej: "k.p.c.") tj. o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa podczas, gdy z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ powziął wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Skarżący zaskarżył również postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów z dnia 27 marca 2023 r.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6. Postanowieniem z dnia 18 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 541/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 24 czerwca 2024 r. sygn. akt I FZ 111/24 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zażalenie Skarżącego na ww. postanowienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

7. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

8. Istotą problemu w niniejszej sprawie było ustalenie zgodności z prawem zakwestionowania prawidłowości dokonanych przez Skarżącego rozliczeń podatku VAT w okresie objętym postępowaniem poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, stwierdzenie, że w związku z dokonaną sprzedażą nie powstał po stronie Skarżącego obowiązek podatkowy w podatku VAT oraz orzeczenie obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

8.1. Mając na względzie sformułowane przez stronę zarzuty skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Należy podkreślić, że nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2018 r. sygn. akt I GSK 824/16, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne są w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przepis art. 188 O.p. zobowiązuje organ podatkowy do uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu wówczas, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Oznacza to, że organ ma prawo oceniać celowość przeprowadzenia każdego dowodu i na każdym etapie postępowania (por. wyrok NSA z 3.06.2020 r., sygn. akt II FSK 713/20). Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest zatem od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest przy tym zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego - wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Skarżący zarzuca, iż organy w sposób nieuprawniony odmówiły przeprowadzenia dowodów, o które wnioskował, w tym o przesłuchanie Strony, szeregu świadków, zobowiązanie I. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. do przedłożenia dokumentów, a także ZUS i US, skierowania zapytań do firm leasingowych, a nadto o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Postanowieniem z 27 marca 2023 r. Dyrektor IAS odmówił przeprowadzenia dowodów, wskazując, że w kwestii żądania przeprowadzenia dowodu z zeznania Skarżącego organ zlecił jego przeprowadzenie Naczelnikowi US. Trzykrotnie wzywany na przesłuchanie Skarżący nie stawił się z powodu stanu zdrowia, zaś w aktach sprawy znajdują się jego obszernie wyjaśnienia na okoliczność spornych transakcji, zatem organ – zasadnie w ocenie Sądu – uznał, że przesłuchiwanie strony na okoliczności, o których już się wypowiedziała nie znajduje podstaw.

Pełnomocnik stawia zarzut, że zawiadomienie o wyznaczeniu ostatniego terminu przesłuchania na dzień 12.01.2023 r. zostało doręczone 13.01.2023 r. co uniemożliwiło stawiennictwo. Jednakże, jak słusznie wskazuje organ, Pełnomocnik wiedział o wyznaczonym terminie przesłuchania wcześniej, już od grudnia 2022 r., bowiem został o tym uprzednio poinformowany w rozmowie telefonicznej, co jest udokumentowane. Pełnomocnik wiedział o wezwaniu wysłanym pocztą, jednak pomimo drugiego awiza nie podjął wezwania do dnia wyznaczonego terminu przesłuchania. Ponadto o tym, że Skarżący miał wiedzę odnośnie terminu przesłuchania świadczy również pismo z 10.01.2023 r. a więc sporządzone przed odbiorem wezwania, w którym usprawiedliwiał swoje niestawiennictwo i wnosił o wyznaczenie nowego terminu.

Co do odmowy przesłuchania świadków, w akta sprawy zostały włączone dowody z przesłuchań panów P. i A. S.. W kwestii wniosku o przesłuchanie A. S. i L. S., to zarówno żona, jak i ojciec Skarżącego, nie byli stronami transakcji zakupu, jak i sprzedaży kontenerów, choć ich osoby pojawiały się w kontekście udziałów posiadanych w spółkach powiązanych.

W przypadku części wskazywanych przez stronę świadków Strona w ogóle nie wskazała, jaką rolę miały pełnić w zakwestionowanych transakcjach. Organ przesłuchał natomiast pracowników P. Sp. z o.o., jak również pracowników I. Sp. z o.o. Ponadto Naczelnik US przeprowadził postępowanie wyjaśniające po stronie Spółek kontrahentów, tak więc brak było powodów dla zobowiązywania tych podmiotów do przedkładania dokumentów. Natomiast załączone przez Stronę e-maile stanowią akta sprawy. Organ nie kwestionował przy tym produkcji przez I. Sp. z o.o. kontenerów w latach wcześniejszych.

W kwestii zarzutu, że organ ograniczył się do wysłania jednego listu do I., wskazać należy, że spółka I. z dniem 25.06.2019 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT z uwagi na niestawianie się podmiotu na wezwania organu podatkowego. Kierowanie zatem dalszych wezwań do tej spółki byłoby bezskuteczne. Zgodnie z KRS, jedyną osobą wchodzącą wówczas w skład zarządu spółki był G. D., dlatego organ w miejsce kierowania do niego wezwań przeprowadził dowód z przesłuchania tego świadka. Organ przesłuchał też m.in. pracowników I.. Kolejno, Naczelnik US kilkukrotnie, bezskutecznie, występował do A. Sp. z o.o. (dawniej pod nazwą P. Sp. z o.o.), a także do L. S. (ojca Skarżącego, późniejszego Prezesa Zarządu spółki A.). Nie udzielono odpowiedzi na zapytania organu. Organ przesłuchał natomiast pracowników tej spółki.

Odnośnie zeznań [...] (pracowników I. Sp. z o.o.), a także [...] (pracownicy P. Sp. z o.o.) - Skarżący jedynie ponawia polemikę z oceną tych dowodów dokonaną przez organ.

Skarżący zarzuca, że organ zaniechał przesłuchania wszystkich pracowników P., jednak to właśnie ww. osoby zostały wskazane w piśmie Strony z 6.12.2019 r. jako wykonujące pracę a więc przesłuchanie tych właśnie osób było wskazane, a nie wszystkich innych pracowników.

Zdaniem Sądu bezzasadny jest zarzut braku powołania biegłego celem wydania opinii w przedmiocie wartości rynkowej przedmiotowych kontenerów w kontekście ceny wyrobu oferowanej przez spółkę I., albowiem przeprowadzone oględziny dowiodły, że kontenery nie nadawały się do używania. Kwestią wtórną jest to, czy koszt ich przebudowy i naprawy odpowiadał cenom rynkowym za tego rodzaju usługi, skoro do przebudowy w zafakturowanym zakresie nie doszło. Powołanie biegłego dla wydania opinii w tej sprawie nie zmieniłoby dokonanych ustaleń faktycznych.

W świetle powyższego za niezasadne uznał Sąd podniesione w skardze zarzuty w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego i prowadzenia postępowania dowodowego. W ocenie Sądu zebrane dowody są wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Natomiast odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów nastąpiła w zgodzie z przepisami prawa.

Niesłuszny jest również zarzut niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy bardzo dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której opisano jakie okoliczności zdecydowały o uznaniu, że czynności wskazane na zakwestionowanych fakturach nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości, co rzutowało na prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami Skarżący wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jego rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania Skarżący nie wykazał jednak okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją transakcji wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w przywołanych powyżej przepisach. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, jest bezzasadny.

W ocenie Sądu, organy podatkowe ustalając ciąg zdarzeń związanych z realizacją spornych transakcji zasadnie – wbrew twierdzeniom skargi – sięgnęły do tych okoliczności, które stwierdzone zostały wobec podmiotów trzecich będących kontrahentami Skarżącego. Pozwoliło to na odtworzenie rzeczywistego zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i realizację zasady prawdy materialnej, na podstawie kompletnego materiału dowodowego, a wnioski wyciągnięte na podstawie tak ustalonego obrazu sprawy, nie naruszały dyspozycji przywołanych powyżej przepisów. Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach. Stanowisko takie zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2012 r., I FSK 445/11, zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów.

Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącego o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącego.

Jednocześnie, w ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie o działaniu podatnika w procederze wyłudzenia nienależnego podatku VAT. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Podkreślić należy, iż wyciągnięcie przez organ odmiennych od zakładanych przez Skarżącego wniosków na podstawie zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, ustalonego na podstawie przedłożonych przez stronę oraz zgromadzonych przez organ dowodów, nie świadczy o nieprawidłowym przeprowadzeniu postępowania dowodowego.

Sąd nie może przychylić się także do zarzutu uchybienia przepisom O.p. wskutek zaniechania przez organ wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Zgodnie z art. 199a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje bowiem dopiero wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, organ ma obowiązek wystąpić do sądu cywilnego wtedy, gdy na danym etapie postępowania wyjaśniającego nie jest w stanie samodzielnie ustalić przebiegu zdarzenia faktycznego, tj. tego, jaką postać cywilnoprawną powinno ono było przybrać. W tym sensie można określić tego rodzaju wątpliwości jako "nieusuwalne" w danym etapie postępowania wyjaśniającego (por. wyroki NSA z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 237/14, z dnia 6 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1663/18). Podkreślić także należy, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa natomiast nie mogą być stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy. Ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2020 r. sygn. akt I GSK 603/20).

W rozpoznawanej sprawie nie istniały wątpliwości co do tego, jaki charakter prawny miały zawierane przez podatnika umowy oraz jakie skutki wiązały się z dokonywaniem zakwestionowanych transakcji. Istota problemu, który podlegał rozstrzygnięciu w niniejszej sprawie tkwiła bowiem nie w wątpliwościach co do cywilnoprawnego charakteru zawieranych transakcji, ale w prawnopodatkowej ocenie skutków związanych z nabywaniem przez podatnika towarów i usług oraz dokonywaniem dostaw. Zatem to nie ocena stosunku cywilnoprawnego stanowiła problem jurydyczny wymagający rozstrzygnięcia przez sąd powszechny, ale ocena faktów wskazujących na to, że działalność podatnika w zakresie zawieranych transakcji nie znajdowała odzwierciedlenia w rzeczywistości. Tymczasem przepis art. 199a § 3 O.p. odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2020 r. sygn. akt I GSK 603/20). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie miały obowiązku ani potrzeby wystąpienia z tzw. powództwem o ustalenie, gdyż w sprawie nie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Organy podważyły bowiem wyłącznie skutki podatkowe wynikające z zawartych przez Skarżącego umów. Dokonana przez organy ocena skutków działań Skarżącego na gruncie przepisów prawa podatkowego nie oznacza – wbrew wywodom skargi – przekroczenia kompetencji.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organ podatkowy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne oraz merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji organ opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazał na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, przytoczył stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a nadto odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zapewniający tym samym realizację zasady przekonywania.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej.

8.2. Wobec uznania za bezzasadne zarzutów Skarżącego dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy (a przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia – przyjęty przez Sąd za podstawę wyrokowania), a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., ani przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest odmowa uprawnienia Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, wystawionych przez B. A. B., I. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. Zdaniem organu podatkowego faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaistniałych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, stanowiły tzw. "puste faktury". W tym miejscu podkreślenia wymaga, że organ nie zakwestionował samego faktu istnienia (wyprodukowania) kontenerów stanowiących przedmiot transakcji. Kwestią sporną jest również zakwestionowanie dokonanych przez Skarżącego transakcji sprzedaży towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz: P. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., P. S., A. S. oraz I.1 Sp. z o.o., a także określenie obowiązku zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organu pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez niego tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o udziale strony skarżącej w procederze oszustwa podatkowego. Przemawiają za tym szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

Jak wynika z powyższych przepisów, zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów u.p.t.u. wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/15).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09; z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I FSK 673/15).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.E1.eu).

W ocenie Sądu, poczynione przez organ podatkowy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i dowodzą jednoznacznie, że sporne faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na zasadność stanowiska organu podatkowego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu. Zdaniem Sądu, celem wystawienia spornych faktur VAT było wykorzystanie konstrukcji podatku VAT do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej.

W niniejszej sprawie Skarżący nie podważył skutecznie poczynionych w sprawie ustaleń organów podatkowych. Wskazać bowiem należy, że w wyniku przeprowadzonej przez organy podatkowe analizy dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym dokumentów, w postaci faktur, umów, przelewów, deklaracji, rejestrów, wyjaśnień strony, oględzin, protokołów przesłuchań świadków, wpisów w KRS, pism organów, innych materiałów, zasadnie organy podatkowe uznały, że nie potwierdzają one zaistnienia między stronami transakcji udokumentowanych spornymi fakturami.

Odnosząc się do szczegółowych ustaleń organów, wskazać należy, że znajdują one potwierdzenie w prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym. Słusznie wskazał organ odwoławczy, że zebrane dowody przeczą twierdzeniom Skarżącego, iż zakwestionowane transakcje miały miejsce w rzeczywistości.

Ustalonym zostało, że Skarżacy brał udział w fakturowanym - a nie rzeczywistym -obrocie kontenerami, których źródłem pochodzenia była I. Sp. z o.o., spółka założona przez Skarżącego. Organy nie zakwestionowały samego istnienia kontenerów ale faktyczny obrót tymi kontenerami pomiędzy określonymi podmiotami, które były/są podmiotami powiązanymi. Na fakturach dokumentujących obrót kontenerami wskazane zostały wydłużone, wielomiesięczne terminy płatności a do zapłaty miało dochodzić w drodze kompensat, weksli.

Spółka I. sprzedała 29 szt. kontenerów na rzecz Skarżącego, a także 4 szt. na rzecz A. B., który niespełna miesiąc później sprzedał je Skarżącemu. Łączna cena za 33 kontenery wyniosła 2,5 mln złotych, z czego Skarżący zapłacił - przez umowę kompensaty wierzytelności - jedynie A. B., a spółce I. w kwocie ponad 2 milionów złotych nie zapłacił w ogóle. Skarżący odliczył natomiast z tytułu tych zakupów podatek VAT w kwocie ponad pół miliona złotych.

I. Sp. z o.o. nie uregulowała należności podatkowych wynikających z faktur na sprzedaż kontenerów i dodatkowo została wykreślona z rejestru podatników VAT, z uwagi na niestawianie się na wezwania organu podatkowego, a także uchylono jej NIP.

Zakupione kontenery, wg pierwszych wyjaśnień Skarżącego, były w bardzo dobrym stanie jednak okazało się, że ciekły. Skarżący rozmija się jednak w czasie stwierdzonych wad. W związku z powyższym Skarżący wyjaśnia, że przebudował / wyremontował kontenery. Koszt przebudowy wyniósł blisko 4 miliony złotych i był wyższy niż koszt ich zakupu. Przebudowa miała być wykonana z materiałów sprzed 8 lat, w tym pozostałych z remontu domu Skarżącego, na co nie ma żadnych dowodów. Przebudowy/remontu miała dokonać firma, w której Skarżący był wówczas jedynym wspólnikiem i Zarządem tj. P. Sp. z o.o. Do zapłaty miało dojść w formie kompensaty. Wykazane koszty poniesione na przebudowę kontenerów pozwoliły Skarżącemu obniżyć podatek należny związany ze sprzedażą kontenerów.

Skarżący nie podjął bowiem realizacji swoich planów, dla których kupił i przebudował kontenery i już w miesiąc, dwa/trzy po zakupie sprzedał je spółkom, z którymi był związany tj. C. Sp. z o.o. i I.1 Sp. z o.o., a także swojemu bratu – P. S., kuzynowi – A. S.. Tytułem zapłaty panowie P. i A. S. przyjęli weksle z terminem zapłaty w roku 2030, 2031, 2032 i 2033 a zatem z bardzo odległymi terminami płatności, co uniemożliwia weryfikację czy weksle te zostaną faktycznie zrealizowane. Panowie P. i A. S. odliczyli natomiast podatek naliczony z tytułu zakupu ww. kontenerów od K. S.. Naczelnik US w zakresie podatku VAT za czerwiec i lipiec 2019 r. wydał wobec P. S. oraz A. S. decyzje z 22.12.2021 r., utrzymane w mocy przez Dyrektora IAS odpowiednio decyzjami z 28.03.2023 r. oraz 05.04.2023 r. Sądowi z urzędu wiadomym jest, że skarga A. S. na ww. decyzję została oddalona wyrokiem z dnia 23 października 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 540/23.

Przeprowadzono oględziny kontenerów u P. i A. S. trzy miesiące po ich zakupie. Stan okazanych kontenerów znacząco odbiegał od deklarowanego i jakiego należałoby oczekiwać po remoncie za 4 miliony złotych, co również podważa faktury za usługę ich przebudowy. Moduły kontenerowe były w stanie niekompletnym, część z nich nie posiadała sufitów i ścian, nie posiadały instalacji elektrycznej. Tymczasem Skarżący określał stan sprzedanych kontenerów jako bardzo dobry. Z tego względu organ doszedł do wniosku, że okazane do oględzin moduły kontenerowe nie mogły być kontenerami, które Skarżący miał sprzedać. Podczas oględzin P. i A. S. nie byli w stanie udzielić dokładnych wyjaśnień w kwestii okazanego wyposażenia, również niepełnego. Wnioski panów S. o kolejne oględziny złożone po upływie półtora roku od daty ich zakupu i po dalszych pracach na tych kontenerach, jak zasadnie uznał organ, nie mogą stanowić wniosków dowodowych na okoliczność stanu kontenerów w momencie ich zakupu. Znaczącym jest, że kontenery stały na terenie należącym do rodziny S., a jedyna stwierdzona usługa transportu obejmowała przestawienie z jednego miejsca na drugie, 300 m w linii prostej. Same kontenery nie były określone jednostkowo, by można je było zidentyfikować w odniesieniu do konkretnego egzemplarza, pozbawione były tabliczek znamionowych. Kontenerów było natomiast kilkadziesiąt i były sprzedawane przez Skarżącego w różnych cenach.

W kwestii odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego z faktury zakupu od spółki I. 30 ton kamienia, który, wg wyjaśnienia, Skarżący przetransportował samodzielnie i samodzielnie utwardził nim grunt przy użyciu tzw. żaby i łopaty – rację miał organ nie dając temu wiary. Strona nie wskazała żadnych świadków ani innych dowodów na tę okoliczność. Cena zakupu kamienia była znacząco wyższa niż rynkowa, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Ponadto, pozostałe transakcje udokumentowane spornymi fakturami (dot. sprzętu elektronicznego, agregatu, wózka widłowego, rusztowania, naprawy butiku) również nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

W świetle powyższego rację należy przyznać organom, że zafakturowane czynności zakupu i sprzedaży faktycznie nie miały miejsca w rzeczywistości. Przywołane warunki i okoliczności, w których przeprowadzono transakcje, nie mogłyby zaistnieć w relacjach pomiędzy niezależnymi podmiotami obrotu gospodarczego, działającymi na rynku na zasadach konkurencji. Zakwestionowane transakcje nie miały uzasadnienia ekonomicznego (brak zysku na transakcji, koszt naprawy towaru przewyższający koszt zakupu nowego towaru), zaistniały pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo, w tym rodzinnie, określone terminy płatności (bardzo wydłużone) są niespotykane w obrocie gospodarczym, transakcje służyły wyłącznie wygenerowaniu podatku naliczonego, w sytuacji braku wpłaty podatku należnego na pierwszym etapie obrotu towarami, brak dowodów na przeprowadzenie naprawy kontenerów (co potwierdzają oględziny, a także brak spójności i wiarygodności zeznań i wyjaśnień w tym zakresie), przepływ środków pieniężnych między podmiotami (zawieranie wielu umów kompensaty wierzytelności i dokonywanie rozliczeń za pomocą weksli, przy jednoczesnym uprawnieniu Skarżącego do dysponowania rachunkami bankowymi wielu zaangażowanych podmiotów).

Faktury VAT dotyczące zakwestionowanych transakcji, a także towarzysząca im sporządzona dokumentacja, miały jedynie pozorować realne transakcje handlowe pomiędzy stronami na nich wskazanymi. W rzeczywistości nie doszło do nabycia przez Stronę usług ani towarów wykazanych na tychże fakturach, a tym samym nie mogło dojść do sprzedaży towarów nabytych uprzednio na podstawie zakwestionowanych faktur.

W tym miejscu na marginesie wypada zauważyć, że nie jest trafny zarzut naruszenia art. 58 w związku z art. 83 k.c. poprzez ich błędną wykładnię i nieuzasadnione przyjęcie, że czynności stwierdzone zakwestionowanymi fakturami miały charakter pozorny, ponieważ organy wydając decyzje w sprawie nie oparły się na przesłance pozorności wskazanej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.

W ocenie Sądu, analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, należało dojść do przekonania, że okazane faktury, z których Skarżący odliczył podatek naliczony nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym zasadnie odmówiono Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zasadnie również zakwestionowano wystawione przez Skarżącego faktury, które w rzeczywistości nie dokumentowały faktycznej sprzedaży nabytego uprzednio towaru.

Trzeba mieć na uwadze, że jakkolwiek posiadanie faktury jest istotnym elementem systemu rozliczeń podatku VAT, to jednak samo dysponowanie fakturą nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, jeżeli wystawieniu tej faktury nie towarzyszy dokonanie czynności w niej opisanej (dostawy wskazanego na niej towaru lub świadczenie wskazanej na niej usługi) przez jej wystawcę na rzecz nabywcy. W świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony, muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Wobec powyższego słusznie Dyrektor IAS zakwestionował prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez w/w podmioty.

W świetle powyższego za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a także art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Należy zauważyć, że o zakwestionowaniu prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że Skarżący nie nabył towarów i usług wskazanych w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT.

Przy czym Sąd zauważa, że w sytuacjach, gdy transakcje nie mają w ogóle miejsca (co jak dowiedziono miało miejsce w niniejszej sprawie), zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w postępowaniu, co oznacza, że organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku od towarów i usług ze spornych faktur (por. wyroki NSA z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11 i z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2060/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Po 422/17). Stan świadomości podatnika o podejmowanych działaniach w ramach zawieranych transakcji jedynie w formie pisemnej (wystawianych tzw. pustych faktur) bez ich rzeczywistego przebiegu powoduje, że organy są zwolnione z obowiązku badania czy działał on w dobrej wierze (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 741/17). W poddanej sądowej kontroli sprawie nie ma wątpliwości, że opisane zakwestionowane faktury stanowią tzw. puste faktury, co powoduje, że organy są zwolnione z obowiązku badania czy Skarżący działał w dobrej wierze. Okoliczność wykazania, że sporne faktury dokumentują czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistym obrocie gospodarczym (są tzw. pustymi fakturami), stanowi o odebraniu Skarżącemu prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W ocenie Sądu, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący wystawił i wprowadził do obrotu gospodarczego faktury VAT sprzedaży, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W świetle poczynionych ustaleń faktycznych prawidłowo organy podatkowe uznały, że wystawieniu przez podatnika faktur sprzedaży towarów na rzecz P. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., P. S., A. S. oraz I.1 Sp. z o.o., nie towarzyszyło powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT. Powyższe nie oznacza jednak, że po stronie podatnika nie powstał obowiązek zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku.

Stosownie do treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi.

Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 u.p.t.u. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 808/09, z dnia 1 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II SA/Wa 266/20, WSA w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 488/19, WSA w Krakowie z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1413/19).

Wystawieniu faktur przez podatnika nie towarzyszyło wprawdzie powstanie obowiązku podatkowego, niemniej jednak sytuacja taka zarazem zobowiązywała jak i uprawniała organy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W tym przypadku, jak prawidłowo zinterpretowały organy, sam fakt wystawienia przez Skarżącego faktur i wykazania podatku należnego powodował powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie było wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dlatego - w świetle treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - nawet faktura niedokumentująca faktycznej transakcji rodziła obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku należnego, o czym prawidłowo orzekły organy podatkowe.

8.3. W ocenie Sądu, analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, należało dojść do przekonania, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przytoczone powyżej okoliczności podważają rzeczywiste zaistnienie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez wskazane podmioty na rzecz Skarżącego. W niniejszej sprawie transakcje te zostały zasadnie zakwestionowane, ponieważ nie zaistniały faktycznie w formie wynikającej z faktur VAT.

Prawidłowości powyższej oceny nie zmieniają przedstawione przez Skarżącego w skardze twierdzenia, bowiem nie są wystarczające dla podważenia prawidłowości ustaleń dotyczących całokształtu okoliczności zakwestionowanych transakcji, wywiedzionych na podstawie materiału dowodowego. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organ rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów.

Wobec tego Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanych decyzji, a których niewłaściwe zastosowanie zarzucił Skarżący. W świetle powyższego za pozbawione uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzuty naruszenia przepisów u.p.t.u. i Dyrektywy Rady. Sąd wskazuje, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie uchybiało również przepisom O.p., a wszystkie podniesione w skardze zarzuty zostały przez Sąd rozpatrzone i uznane za niezasługujące na uwzględnienie.

9. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.