Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 296/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5, art. 6 ust. 4, ust. 5 i 8
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie Asesor sądowy Jakub Polanowski Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2024 r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 28 marca 2024 r. nr SKO.PO/40/129/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 marca 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zamościu, dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania K. J., dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca", prowadzącej działalność gospodarczą, utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Hrubieszów, dalej: "Wójt", "organ pierwszej instancji", z dnia 16 sierpnia 2023 r., ustalającą wysokość zobowiązania strony w podatku od nieruchomości na 2020 r.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy, pierwotnie zobowiązanie strony w podatku od nieruchomości za 2020 r. organ pierwszej instancji ustalił decyzją z dnia 22 września 2021 r. w kwocie 17.951 zł. Wskazaną decyzją Wójt objął następujące obiekty:

1. grunty związane z działalnością gospodarczą za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2020 r., przyjmując ich powierzchnię 1.299 m2, w tym zajętą na drogę wewnętrzną posadowioną na stanowiącej własność podatniczki działce nr 606/3 położonej w obrębie geodezyjnym (0142) B. , stanowiącej dojazd do działek 18/1 i 18/2 położonych w obrębie M., wykorzystywanej, jak przyjął wówczas organ, w 90% do celów działalności gospodarczej (1440 m2 x 90% = 1.296 m2) oraz powierzchnię 3. m2 zajętą na słupek wolnostojącej tablicy reklamowej na tej samej działce nr 606/3, i stosując stawkę opodatkowania w wysokości 0,75 zł/1m2 obliczył podatek w kwocie 974,25 zł;

2. grunty związane z działalnością gospodarczą za okres od 1 października do 31 grudnia 2020 r., przyjmując powierzchnię 4.598 m2 obejmującą części działki nr 18/2, stanowiącej własność podatniczki, nabytej w formie darowizny otrzymanej przez podatniczkę od jej ojca B. J. (akt notarialny Repertorium A nr [...] z dnia 29 września 2020 r., stosując stawkę podatkową w wysokości 0,75 zł/1m2 i okres objęty opodatkowaniem obejmujący 3 miesiące obliczył podatek w kwocie 862,13 zł;

3. budowlę drogi wewnętrznej na działce nr 606/3 z przepustem za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2020 r, przyjmując jako jej wartość 305.000 zł, i stosując stawkę opodatkowania w wysokości 2% wartości obliczył podatek w kwocie 6.100 zł;

4. budowle zlokalizowane w obrębie działki nr 18/2 za okres od 1 października do 31 grudnia 2020 r. przyjmując jako ich wartość 2.003.000 zł, w tym: silosy zbożowe o wartości 1.313.000 zł, plac manewrowy o wartości 557.000 zł, fundamenty pod silosy o wartości 27.000 zł oraz ogrodzenie o wartości 106.000 zł, stosując zaś stawkę opodatkowania w wysokości 2% i okres objęty opodatkowaniem obejmujący 3 miesiące obliczył podatek w wysokości 10.015 zł.

Dokonując ustaleń co do rodzaju obiektów objętych opodatkowaniem, a w odniesieniu do budowli także ich wartości, Wójt posłużył się m.in. opinią techniczno-budowlaną sporządzoną przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego A. B., powołanego postanowieniem z dnia 21 lipca 2020 r. Jak stwierdził organ pierwszej instancji, fakturami z dnia 15 lutego 2020 r. wykazane zostało nabycie przez podatniczkę od ojca prowadzącego działalność gospodarczą fundamentów pod silosy zbożowe, 11 silosów oraz wiaty stalowej. Z kolei aktem notarialnym z dnia 29 września 2020 r. podatniczka nabyła w drodze darowizny działkę nr 18/2, na której posadowione są silosy zbożowe, wiata stalowa, utwardzenie terenu i ogrodzenie.

Ponieważ zdaniem organu pierwszej instancji fundamenty oraz osadzone na nich silosy, stanowią części składowe gruntu, nie mogły one stać się odrębnym przedmiotem własności w rozumieniu art. 47 § 1 i § 2, art. 48 w zw. z art. 191 Kodeksu cywilnego. Dlatego, zdaniem tego organu, transakcja dostawy silosów i fundamentów dokumentowana fakturami VAT z dnia 15 lutego 2020 r. nie wywarła u podatniczki skutków prawnopodatkowych w postaci powstania obowiązku podatkowego od tych obiektów budowlanych od 1 marca 2020 r. Obowiązek ten powstał u niej dopiero od 1 października 2020 r., ze względu na nabycie gruntów, na których posadowione są budowle silosów i inne wskazane wyżej obiekty.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia 13 czerwca 2022 r. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, że opinia biegłego nie uwzględnia zmiany stanu prawnorzeczowego nieruchomości, tj. podziału działki nr 18 na działki nr 18/1 i 18/2 zatwierdzonego w dniu 31 sierpnia 2020 r., a następnie w dniu 29 września tego roku przeniesienia własności w formie darowizny na rzecz podatniczki działki nr 18/2 wraz z częściami składowymi gruntu. Wymaga to poczynienia ustaleń odnoszących się do zakresu obowiązku podatkowego właścicieli tych działek w 2020 r. od zlokalizowanych w ich obrębie budowli. Ponadto opinia biegłego zawiera wady merytoryczne i formalne. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego błędne jest założenie, że samo posadowienie silosów na fundamentach pierścieniowych oznacza, że obiekty te należy uznać za trwale związane z gruntem, a zatem stanowiące części składowe nieruchomości. Zdaniem Kolegium, połączenie danej rzeczy z nieruchomością nie jest równoznaczne z tym, że stanowi ona jej część składową, bowiem taka konkluzja poprzedzona musi być stwierdzeniem występowania określonych cech tego połączenia w postaci więzi fizycznej, funkcjonalnej i specyficznej silnej trwałości połączenia.

Zdaniem organu odwoławczego nie zasługiwało na aprobatę stanowisko Wójta, przyjęte za opinią biegłego, że doga wewnętrzna na należącej do podatniczki działce nr 606/3 wykorzystywana jest w części odpowiadającej 90% do działalności gospodarczej, zaś w pozostałej części do użytku prywatnego i związanego z prowadzonym gospodarstwem rolnym, a w konsekwencji, że podatek od nieruchomości od tej budowli należy ustalić przy założeniu, że podstawa opodatkowania odpowiada 90% jej wartości. Ponadto za konieczne Kolegium uznało ustalenie sposobu połączenia silosów z fundamentami oraz stwierdzenie, czy konstrukcja tego połączenia jest z założenia trwała, czy też umożliwia rozmontowanie i przenoszenie silosów na inne miejsce, co z kolei pozwoli na sformułowanie prawidłowych wniosków odnośnie do charakteru związania silosów z gruntem, a w konsekwencji zajęcia stanowiska co do tego, czy silosy stanowią część składową nieruchomości, czy też mogły być odrębnym przedmiotem własności.

W ponownym postępowaniu organ pierwszej instancji przeprowadził m.in. dowód z opinii biegłego kartografa na okoliczność usytuowania obiektów podlegających opodatkowaniu na działkach strony oraz działce B. J., z opinii biegłego rzeczoznawcy budowlanego na okoliczność charakterystyki obiektów posadowionych na działkach nr 18/1, nr 18/2 oraz nr 606/3 oraz z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego w celu oszacowania wartości budowli. Ustalając zobowiązanie podatniczki decyzją z dnia 16 sierpnia 2023 r. w wysokości 58.982 zł, Wójt uwzględnił materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzonym w stosunku do podatniczki, a także włączony do akt postępowania materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania prowadzonego w stosunku do jej ojca. Wysokość zobowiązania skarżącej organ pierwszej instancji, stosując stawki podatkowe właściwe dla gruntów i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, obliczył w sposób następujący:

- od gruntów zajętych pod drogę dojazdową na działce nr 606/3 za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2020 r., przyjmując ich powierzchnię 1.553 m2;

- od gruntów wchodzących w obręb działki nr 18/2 za okres od 1 października do 31 grudnia 2020 r., przyjmując ich powierzchnię 4.598,00 m2;

- od budowli drogi dojazdowej i banerów reklamowych na działce nr 606/3, przyjmując wartość drogi dojazdowej w kwocie 259.744 zł oraz banerów reklamowych w kwocie 2.863 zł za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2020 r.;

- od budowli silosów zbożowych o wartości 4.989.880,10 zł oraz wiaty stalowej owartości 77.190 zł położonych na działce nr 18/2 za okres od 1 marca do 31 grudnia 2020 r.;

- od budowli fundamentów pod silosy o wartości 979.303,92 zł, placu manewrowego i utwardzenia przy silosach o wartości 453.051,17 zł, a także ogrodzenia o wartości 18.032,05 zł, położonych na działce 18/2.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatniczka podniosła, że zjazd z drogi nr 74 oraz droga dojazdowa, jako droga gminna, nie stanowią jej własności. Dodatkowo źle jest ustalona powierzchnia tej drogi. Strona zaznaczyła też, że wycena silosów i wiaty dokonana przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego była wyższa po 15. latach niż wartość nowych silosów. W ocenie podatniczki także oszacowana przez biegłego wartość fundamentów pod silosy jest wysoce nieadekwatna. Zdaniem podatniczki wycena dokonana przez rzeczoznawcę majątkowego zawiera istotne błędy, chociażby poprzez przyjęcie okresu amortyzacji 80 lat. Skarżąca nie zgodziła się także z oszacowaną przez biegłego wartością ogrodzenia oraz utwardzenia placu manewrowego. Podnosiła, że nawet obecnie koszt nabycia siatki ogrodzeniowej i płyt do utwardzenia placu jest niższy niż przyjęty przez biegłego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, odwołało się do treści przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 4 ust. 5 u.p.o.l., a także art. 22g ust. 1 pkt 1 i art. 22a. ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Kolegium, w świetle treści tych przepisów w ustalonym stanie faktycznym sprawy brak było możliwości przyjęcia jako podstawy opodatkowania budowli ich wartości początkowej wynikającej z przedstawionych przez podatniczkę kart opisanych jako: "Ewidencja Środków Trwałych Miesięczne Raty Amortyzacji za 200..r. " z adnotacją: "J. K. 2020".

Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował przepisy art. 46, 47, 48 i 191 k.c., art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 4, ust. 5 i ust. 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), dalej: "u.p.o.l"., przyjmując, iż fundamenty pod silosy stanowiły część składową nieruchomości, natomiast zbiorniki stalowe (silosy), jako obiekty nie związane trwale z gruntem, a zatem niebędące częścią składową nieruchomości, mogły być odrębnym przedmiotem własności i przedmiotem obrotu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło tym samym stanowisko zajęte przez Wójta w decyzji z dnia 16 sierpnia 2023 r., że to na właścicielu gruntu działki nr 18, a po podziale: nr 18/1 i nr 18/2, którym także w odniesieniu do działki nr 18/2 do 28 września 2020 r. był ojciec podatniczki B. J., w okresie od 1 stycznia do 30 września 2020 r., ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od fundamentów pod silosy posadowionych na działce, po dokonaniu podziału o nr 18/2. 29 września B. J. dokonał darowizny na rzecz córki, tj. podatniczki działki nr 18/2. W ocenie Kolegium Wójt słusznie uznał, że część składowa nieruchomości, jaką jest fundament, nie może być w zasadzie przedmiotem odrębnych praw rzeczowych, z wyjątkiem szczególnych przypadków, przewidzianych w ustawie, z których jednak żaden w rozpatrywanej sprawie nie wystąpił. Część składowa dzieli zaś losy całości, do której należy.

W ocenie Kolegium nie można zatem przyjąć, by faktura VAT nr 22/2020 z dnia 15 lutego 2020 r. wystawiona przez B. J. dokumentowała nabycie przez podatniczkę składników majątkowych przedsiębiorstwa B. J. w postaci fundamentów pod silosy, gdyż obiekty te jako części składowe gruntu, do dnia przeniesienia własności gruntu na córkę aktem notarialnym z 29 września 2020 r. pozostawały jego własnością.

Ponadto nie można przyjąć, jako elementu podstawy opodatkowania, wartości początkowej silosów, fundamentów pod silosy i wiaty stalowej wykazanych w zestawieniu "Ewidencja Środków Trwałych - Miesięczne Raty Amortyzacji w 200..r., z odręcznymi zapisami na dwóch kartach, w którym ujęte zostały środki trwałe wyszczególnione w treści faktur z dnia 15 lutego 2020 r. według kwot wykazanych w tym zestawieniu wartości początkowej, odpowiadającej cenie nabycia (netto), ze wskazanych faktur VAT nabycia, gdyż ewidencja ta nie zawiera rzetelnych danych umożliwiających dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Fakt ujęcia w ewidencji środków trwałych urządzeń nie będących własnością lub współwłasnością podatniczki, w ocenie organu odwoławczego potwierdza nierzetelność tego zestawienia, a tym samym trafność stanowiska Wójta w kwestii jego nieprzydatności dla ustalenia podstawy opodatkowania budowli. Organ odwoławczy podkreślił, że podatniczka nabyła własność fundamentów pod silosy dopiero z dniem dokonania na jej rzecz darowizny działki nr 18/2 wraz z częściami składowymi, w tym fundamentami.

W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego uwzględnienie przyjętego przez Wójta stanowiska w zakresie rozdzielenia na gruncie prawa cywilnego własności poszczególnych elementów budowli silosów (fundamentów i zbiorników z urządzeniami technicznymi i instalacjami w okresie od 1 stycznia do 30 września 2020 r. na gruncie przepisów u.p.o.l., nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość utraciła na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestała być przedmiotem opodatkowania. Bowiem zbiorniki, urządzenia, instalacje techniczne i fundamenty tworzą funkcjonalnie powiązaną budowlę. Okoliczność nabycia przez podatniczkę zbiorników i wiaty, które nie są trwale związane z gruntem i mogą być przeniesione w inne miejsce, jak to wynika z opinii biegłego, przy jednoczesnym pozostawieniu fundamentów w rękach właściciela nieruchomości nie oznacza więc, że przestała istnieć więź techniczna i funkcjonalna pomiędzy zbiornikami i fundamentami, tylko z tego powodu, że wszystkie elementy budowli nie były własnością jednego przedsiębiorcy.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że podatniczka w dniu 19 lutego 2020 r. złożyła do urzędu obsługującego organ podatkowy pierwszej instancji informację w sprawie podatku od nieruchomości, w treści której wykazała do opodatkowania budowle związane z działalnością gospodarczą o wartości 50.000 zł. Tymczasem w informacji w sprawie podatku od nieruchomości złożonej przez B. J. w dniu 16 listopada 2018 r. B. J. wykazał do opodatkowania: grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 4.669 m2, budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni użytkowej 386,70 m2, a także budowle związane z działalnością gospodarczą o wartości 2.399.080 zł. Po transakcji dostawy fundamentów pod silosy zbożowe, silosów zbożowych i wiaty stalowej dokumentowanej fakturami VAT nr 22/2020 i nr 23/2020 z dnia 15 lutego 2020 r. na rzecz córki, tj. podatniczki, B. J. w dniu 17 lutego 2020 r. złożył korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości, w treści której wykazał do opodatkowania: grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 4.649 m2 oraz budynki lub ich części związane z działalnością gospodarczą o wysokości w świetle powyżej 2,20 m, o powierzchni użytkowej 386,80 m2. W informacji tej natomiast nie deklarował już budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W związku z powzięciem na tej podstawie wątpliwości, co do prawidłowości informacji w sprawie podatku od nieruchomości złożonej przez podatniczkę w dniu 19 lutego 2020 r., Wójt wezwał ją do udzielenia wyjaśnień w zakresie danych o obiektach wykazanych w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych oraz do przedłożenia organowi ewidencji środków trwałych, projektów budowlanych obiektów, pozwoleń na budowę, dziennika budowy, dokumentacji potwierdzającej oddanie budowli do użytkowania oraz – kolejnym wezwaniem – do wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy danymi zawartymi w złożonej informacji w sprawie podatku od nieruchomości oraz w ewidencji środków trwałych poprzez wskazanie, które z opisanych w ewidencji obiektów stanowią budowle, wskazanie czy wartości ujęte w ewidencji środków trwałych są aktualne oraz powodów, dla których nie umieściła trzech silosów zbożowych, wiaty stalowej i fundamentów pod silosy w informacji w sprawie podatku od nieruchomości, a także do przedłożenia umowy kupna-sprzedaży silosów zbożowych, wiaty stalowej i fundamentów pod silosy, a także podanie, czy jest ona w samoistnym posiadaniu trzech silosów, fundamentów pod nimi i wiaty stalowej.

W piśmie datowanym na 15 lipca 2020 r. podatniczka wyjaśniła, że jako prowadząca działalność gospodarczą posiada ogrodzenie silosów zbożowych z siatki trzydziestoletniej, zaś wiata stalowa o wartości 15.000 zł nie została umieszczona w informacji omyłkowo. Do wskazanego pisma załączyła ona fakturę VAT nr 69/2020 z dnia 30 czerwca 2020 r. wystawioną przez ojca, w której ujęta została transakcja dostawy: "Ogrodzenie placu (silosów-siatka)". W dniu 20 lipca 2020 r. do urzędu obsługującego organ podatkowy pierwszej instancji wpłynęła zaś korekta informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych podpisana przez podatniczkę, przy czym w części D.3 tej informacji: "Budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" - w pozycji 62 - "wartość" - podatniczka zadeklarowała podstawę opodatkowania w kwocie 247.000 zł. W odpowiedzi na kolejne wezwanie organu do złożenia wyjaśnień podatniczka złożyła pismo z dnia 8 grudnia 2020 r., w którym stwierdziła, że jest właścicielem siatki drucianej z dwoma przesuwnymi bramami od dnia 30 czerwca 2020 r. w całości, nie prowadzi natomiast żadnej działalności gospodarczej, nie kupuje, nie sprzedaje, nie ma klientów i ich nie potrzebuje, jest rolnikiem i prowadzi gospodarstwo rolne. Z kolei w piśmie z dnia 1 września 2021 r. podatniczka twierdziła, że jest właścicielką ogrodzenia z siatki, od 29 września 2020 r., a także utwardzenie z płyt drogowych należy do niej.

Odnośnie do przedłożonych przez podatniczkę kart: "Ewidencja Środków Trwałych - Miesięczne Raty Amortyzacji w 200..r." organ odwoławczy wskazał, że nie spełniają one formalnoprawnych warunków przewidzianych w art. 22n ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla ewidencji, do której prowadzenia zobowiązani są podatnicy stosujący dla potrzeb ewidencji zdarzeń gospodarczych w podatku dochodowym podatkową księgę przychodów i rozchodów. Samorządowe Kolegium Odwoławcze oceniło, że przedłożone karty są nierzetelne, bowiem zawierają zapisy dotyczące środków trwałych, których podatniczka w dacie wpisu do ewidencji nie była właścicielem lub współwłaścicielem, skutkiem tego, że nabyciu prawa własności fundamentów pod silosy sprzeciwiały się powszechnie obowiązujące przepisy prawa, a faktu nabycia prawa ich własności podatniczka nie wykazała. W ocenie Kolegium przedłożona ewidencja za 2020 r., nie mogła zostać uznana za wiarygodną i jako taka nie mogła stanowić podstawy do przyjęcia, że dokonywane na jej podstawie odpisy amortyzacyjne, do których odwołuje się art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można było zaliczyć w podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodów.

Odwołując się do powyższych ustaleń Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyraziło przekonanie, że organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że ani w oparciu o dane wykazane w złożonych informacjach podatkowych, ani na podstawie przedłożonych przez podatniczkę kart "Ewidencji środków trwałych", której nie można uznać za wiarygodny dowód na wykazane tam wartości początkowe środków trwałych, nie można ustalić wielkości podstaw opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości i w związku z tym prawidłowo organ pierwszej instancji podjął czynności w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego polegające na wezwaniu podatniczki do przedstawienia odpowiednich informacji. Nie udało się tego osiągnąć wskutek braku woli podatniczki do współpracy z organem w celu ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. W ocenie Kolegium w takiej sytuacji Wójt prawidłowo zastosował art. 4 ust. 7 u.p.o.l., który stanowi, że jeżeli podatnik nie określi! wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość. Skoro bowiem, podatniczka nie podała (nie określiła) wartości budowli, odmówiła udzielenia wyjaśnień oraz przedłożenia dowodów, które mogłyby przyczynić się do ustalenia tych wartości w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt u.p.o.l. w zw. z art. 22f ust. 1 w zw. z art. 22g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to organ podatkowy trafnie ustalił tę wartość z uwzględnieniem opinii biegłego.

Odnosząc się do opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego Samorządowe Kolegium Odwoławcze oceniło, że oszacowanie wartości początkowej budowli metodą zamortyzowanego kosztu odtworzenia, było uzasadnione ze względu na brak danych porównawczych potrzebnych do określenia wartości rynkowej budowli. Poza tym, z brzmienia art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l. nie wynika, aby ustawodawca nakazał przy ustalaniu wartości budowli stosować metodę porównawczą. Wskazanie, że przesłanką powołania biegłego w celu ustalenia wartości budowli jest podanie przez podatnika wartość tej budowli, która nie odpowiada wartości rynkowej nie jest tożsame z nakazaniem wyboru określonej metody oszacowania wartości. Przepis art. 154 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stan nieruchomości oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych.

Odnosząc się do argumentów odwołania Kolegium akcentowało, że ingerencja organu w merytoryczną treść opracowania biegłego właściwie deprecjonowałaby operat szacunkowy jako opinię biegłego, tj. osoby dysponującej wiedzą specjalistyczną, której organ nie posiada. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że nie są zasadne twierdzenia strony o przyjęciu przez biegłego przy oszacowaniu wartości fundamentów pod silosy wartości izolacji w kwocie odpowiadającej wielkości kilkuset tysięcy złotych. Biegły ustalił bowiem wartość elementu "Izolacja przeciwwilgociowa powierzchni poziomych, papą lepiku na gorąco, 1 warstwa" w kwocie 12.428,14 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zauważyło przy tym, że kopia opinii techniczno-budowlanej została przesłana podatniczce w dniu 31 lipca 2023 r. i do dnia wydania zaskarżonej decyzji, tj. 28 marca 2024 r. nie przedstawiła ona dowodów, w szczególności zapowiadanego innego operatu szacunkowego, pozwalających powziąć uzasadnione wątpliwości, co do miarodajności opinii techniczno-budowlanej sporządzonej w sprawie przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego. W konsekwencji należy przyjąć, że opinia ta nie została przez stronę w żadnej mierze zakwestionowana. Brak przedstawienia dowodów, z których wynikałyby inne wartości budowli, co mogłoby powodować wątpliwości co do sporządzonej w sprawie opinii, uprawnia organy podatkowe do oparcia się na opiniach, którym zarówno Wójt, jaki i organ odwoławczy dają wiarę.

Odnosząc się do zarzutu odwołania Kolegium zaznaczyło również, że opodatkowaniem nie objęto zjazdu zlokalizowanego w granicach pasa drogowego drogi krajowej nr 74, ani też przepustu w pasie drogi publicznej. Organy nie dały wiary twierdzeniom podatniczki, jakoby droga dojazdowa posadowiona na należącej do niej działce nr 606/3, wykorzystywana była tylko w celu dojazdu do trzech gospodarstw rolnych. Podatniczka formułując powyższe twierdzenie nie przedstawiła oryginału, a jedynie niepoświadczoną kserokopię faktury VAT nr [...], wystawionej w dniu 22 listopada 2005 r. przez "E" dla "A" Niezależnie od tego organ odwoławczy zaznaczył, że droga dojazdowa komunikowała działkę nr 18, z drogą krajową nr [...], zapewniając możliwość wykonywania działalności gospodarczej prowadzonej przez B. J.. Obecnie zaś o tym, że budowla drogi wewnętrznej na działce nr 606/3 jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej prowadzonej na działkach nr 18/1 i nr 18/2 świadczy także dokumentacja fotograficzna, wykonana przez pracowników organu podatkowego pierwszej instancji w dniu 26 lipca 2021 r.

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, domagając się uchylenia decyzji obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych prawem, skarżąca reprezentowania przez pełnomocnika będącego adwokatem, zarzuciła naruszenie, jako przepisów postępowania: art. 7, art. 77 § 1, art., 78, art. 80, art. 84 § 1 oraz art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez zaniechanie wyczerpującego i wszechstronnego zbadania stanu faktycznego sprawy, w szczególności:

- pominięcie materiału dowodowego przedłożonego przez skarżącą co do wartości utwardzenia z płyt betonowych, głębokości podsypki pod utwardzenie placu manewrowego, a także wartości silosów zbożowych oraz kosztów związanych z posadowieniem ogrodzenia;

- uznanie za wiarygodną opinię rzeczoznawcy majątkowego B. G., w sytuacji gdy wartości przyjęte przeze niego diametralnie odbiegają od wartości tych samych składników przyjętych przez W. G. w operacie z dnia 22 września 2021 r. oraz operacie A. B. z dnia 29 września 2020 r., podczas gdy stan faktyczny nieruchomości nie uległ zmianie pomiędzy opracowaniem poszczególnych operatów;

- uznanie za wiarygodną opinię rzeczoznawcy majątkowego B. G., w sytuacji gdy jest ona niepełna, albowiem biegły w sposób dowolny przyjmuje przewidywany okres trwałości budynków i budowli, powołując się na bliżej niesprecyzowany poradnik "B", nie załączając materiałów źródłowych, co w istocie uniemożliwia analizę operatu pod katem prawidłowości przyjętych danych;

- uznanie za wiarygodny kosztorys J. D., w sytuacji gdy przyjęte do jego opracowania cenniki materiałów i sprzętu uwzględniają średnie ceny z opracowania "C" z IV kwartału 2019 r., podczas gdy inwestycje były realizowane w latach: 2008, 2012 i 2017.

Skarżąca zarzuciła też naruszenie art. 75 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego przez odmowę a priori wiarygodności dokumentom przedłożonym przez podatniczkę w formie nieuwierzytelnionych kserokopii, w sytuacji gdy stanowią one pełnoprawny środek dowodowy. Wniosła ona również o dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci pisma z dnia 22 sierpnia 2023 r. oraz z dnia 24 sierpnia 2023 r. celem wykazania cen silosów i urządzeń do elewatorów dostarczonych B. J. w latach: 2008, 2012, 2017 oraz 2023.

Uzasadniając skargę pełnomocnik podatniczki argumentował, że operat szacunkowy sporządzony przez B. G. nie może stanowić miarodajnej podstawy ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, ponieważ stosując metodę odtworzeniową w ogóle nie pokusił się on o ustalenie cenników producenta (producentów) poszczególnych obiektów, jakie obowiązywały w latach dokonywania inwestycji na nieruchomościach, tj. w latach: 2008 r., 2012 r. i 2017 r., a oparł się na kosztorysie sporządzonym przez rzeczoznawcę budowlanego J. D.. Wskazany biegły opracowując swój kosztorys korzystał z cenników "C" z IV kwartału 2019 r., które są nieadekwatne względem okresu wykonywania inwestycji. Poza tym B. G. w treści sporządzonego przez siebie operatu w sposób zupełnie dowolny powołał bliżej nieokreślone źródło w postaci poradnika "B", ustalając przewidywany okres trwałości urządzeń, co z kolei wypływa w sposób istotny na ich wartość i tym samym wysokość należnego podatku. W żadnym miejscu w operacie nie pojawia się informacja o dokładnym źródle pochodzenia danych, które zdaniem pełnomocnika skarżącej budzą poważne wątpliwości. Okres trwałości urządzeń przyjęty na 80 lat wg niego jest wręcz abstrakcyjny. Jest to sprzeczne z informacjami otrzymanymi przez B. J. od producentów urządzeń, którzy ich trwałość określają na ok. od 3. do 10. lat.

Z kolei w przypadku placu manewrowego załączone do akt sprawy zdjęcia obrazują, że jego zużycie techniczne jest znaczne. Mimo dokonania oględzin nieruchomości, nie uwzględniono zaś rzeczywistego stanu zużycia. Utwardzenie placu manewrowego zostało natomiast wykonane w zupełnie innej technologii niż przyjęta w wycenie. Grubość podsypki wynosi od 3. do 8. cm warstwy piasku. Nie wykonano podbudowy kamiennej jak twierdzi rzeczoznawca. Nie pokusił się on nawet o dokonanie odkrywek. Jak zaznaczył pełnomocnik skarżącej, wartość nowych płyt drogowych wynosi 392 zł netto za szt., co daje cenę 87 zł/m2. W wycenie przyjęto natomiast 222 zł/m2. Duże wątpliwości skarżącej budzi nadto przyjęta wartość siatki ogrodzeniowej. Ogrodzenie wycenione zostało na kwotę 263 zł/mb, w sytuacji gdy rynkowa wartość siatki ogrodzeniowej wynosi ok. 31 zł/mb, co wprost obrazują załączone do akt sprawy oferty sprzedaży. W takiej sytuacji przedłożone do akt sprawy kosztorysy nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych. Decyzja wydana na podstawie nieprawidłowo sporządzonego operatu szacunkowego narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

]W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga nie jest zasadna, zaskarżona decyzja nie narusza bowiem prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie z kolei do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935), dalej: "P.p.s.a.", uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji lub postanowienia w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a., które nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, także niepodniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków skargi, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Jak natomiast wynika z treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 5 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (wg stanu prawnego mającego zastosowanie w rozpatrywanej sprawie: Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), dalej: "u.p.o.l.", podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Art. 6 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jak to wynika z ustępu 2., jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Zgodnie zaś z ustępem 3., jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Ustęp 4. przewiduje, iż obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek, a 5., że jeśli obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w ciągu roku, podatek za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek. Z kolei ustęp 6. nakłada na osoby fizyczne obowiązek złożenia właściwemu organowi podatkowemu informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzonej na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14. dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają zaś następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy budynek został zdefiniowany jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy – Prawo budowlane to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Z kolei budowla, jak stanowi art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przy tym, jak wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, niedopuszczalne byłoby uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Zauważyć także trzeba, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, przyjął, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych, jako obiekt objęty opodatkowaniem mogą być traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Uwzględnić zatem trzeba, że jak wynika z art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, do obiektów budowlanych niebędących budynkiem lub obiektem małej architektury ustawodawca zaliczył expressis verbis m.in., wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe oraz zbiorniki. Ponadto w załączniku do ustawy – Prawo budowlane do kategorii XIX obiektów budowlanych ustawodawca zaliczył zbiorniki przemysłowe, jak: silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych.

Wyrokiem z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21, Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., definiującego pojęcie budowli, z art. 84 i art. 217 Konstytucji, orzekając jednocześnie, że wskazany przepis ustawy podatkowej traci moc obowiązującą po upływie 18. miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrok ten ogłoszony został w Dzienniku Ustaw z dnia 10 lipca 2023 r. pod poz. 1313. Oznacza to, że powołany przepis u.p.o.l., mimo stwierdzenia jego niezgodności z podanym wzorcem konstytucyjnym, posiada moc obowiązującą w odniesieniu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości nieruchomości skarżącej w 2020 r.

Z kolei za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3. u.p.o.l, uznaje się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zauważyć należy, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15, dotyczącego oceny zgodności z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy wynika, iż samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające do uznania jej za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Konieczny jest jeszcze jej bezpośredni (wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą) lub pośredni (potencjalne wykonywanie na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, gdy nieruchomość została nabyta pod przyszłe inwestycje gospodarcze) związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez posiadacza.

Jak wynika z treści art. 4 ust. 1 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi:

1) dla gruntów - powierzchnia;

2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;

3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zgodnie z ustępem 3., jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3, powstał w ciągu roku podatkowego, podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli zaś podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, na podstawie ustępu 7., organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Ostatni z powołanych ustępów przewiduje, że biegłego powołuje się spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Jak z kolei wynika z treści art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawę m.in. wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Wysokość stawek w podatku od nieruchomości zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 u.p.o.l, określa rada gminy w drodze uchwały w granicach określonych ustawowo. Przy tym są one zróżnicowane i mogą być wyższe w odniesieniu do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, niż stawki mające zastosowanie do pozostałych gruntów, czy budynków.

Odnosząc przytoczone wyżej regulacje prawne do okoliczności rozpatrywanej sprawy zauważyć trzeba, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż podatniczka ma status przedsiębiorcy i prowadzi działalność gospodarczą. Wprawdzie jej wyjaśnienia w tym zakresie nie są spójne. Początkowo bowiem, składając wyjaśnienia w dniach 8 grudnia 2020 r. oraz 1 września 2021 r. twierdziła, że nie prowadzi działalności gospodarczej, nie kupuje, nie sprzedaje, nie ma klientów i nie potrzebuje ich, jest rolnikiem i prowadzi gospodarstwo rolne. Odnosząc się zaś do tablicy reklamowej umiejscowionej na należącej do niej działce twierdziła, że nie potrzebuje żadnych reklam, tylko bardzo się jej podoba logo "D". Następnie jednak, składając wyjaśnienia w dniu 2 stycznia 2023 r., zaprezentowała się jako młody przedsiębiorca, który jeszcze na studiach w 2020 r. założył działalność gospodarczą. W odwołaniu z dnia 30 sierpnia 2023 r. pisze zaś ona, że jest przedsiębiorcą od 4 lat.

Fakt prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej wynika też z treści CEIDG. Zgodnie z treścią wpisów do tej ewidencji, skarżąca od 8 lutego 2020 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przeważającym obejmującym sprzedaż hurtową zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt. Status tej działalności określony jest w CEIDG jako aktywny. Brak jest w CEIDG wpisów o zawieszeniu, zaprzestaniu prowadzenia, czy wykreśleniu działalności gospodarczej. Z odpowiedzi właściwego dla skarżącej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 maja 2021 r. na zapytanie organu pierwszej instancji wynika natomiast, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą od 8 lutego 2020 r. do nadal, a od 12 lutego 2020 r. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Nabywając od ojca w drodze darowizny działkę nr [...] skarżąca w akcie notarialnym z dnia 29 września 2020 r. występuje jako prowadząca działalność gospodarczą po nazwą "D" K. J.. Jak wynika ze wskazanej wyżej odpowiedzi Naczelnika Urzędu Skarbowego, skarżąca w rejestrze zakupów VAT zaewidencjonowała fakturę z dnia 15 lutego 2020 r. silosów, wiaty i fundamentów, a także fakturę z dnia 30 czerwca 2020 r. dokumentującą nabycie od tego samego zbywcy ogrodzenia z siatki. Ponadto, na wezwanie organu pierwszej instancji, skarżąca przedstawiła odbitki kserograficzne, niepotwierdzone za zgodność z oryginałem, kart ewidencji środków trwałych z umieszczonymi na ich adnotacjami: "D 2020" lub "J. K. 2020".

Nie ma także żadnych przesłanek do przyjęcia, by objęte opodatkowaniem w podatku od nieruchomości za 2020 r. grunty i budowle nie były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przeciwnie, zauważyć bowiem należy, że działkę nr 18/2, obejmującą grunty sklasyfikowane jako tereny przemysłowe (Ba), grunty rolne zabudowane (Br-RII) oraz grunty orne (RII) skarżąca nabyła od ojca prowadzącego działalność gospodarczą, jako prowadząca działalność gospodarczą. Wcześniej już, tj. w poprzednich latach, grunty działki nr 18, z której w 2020 r. wyodrębnione zostały działki nr 18/1 i 18/2, wraz ze znajdującymi się na nich budowlami w postaci placu manewrowego i utwardzenia przy silosach, wiaty stalowej, ogrodzenia oraz silosów posadowionych na fundamentach, wykorzystywane były do prowadzenia działalności gospodarczej przez ojca skarżącej. Z kolei należąca do skarżącej działka nr 606/3 ze znajdującą się na niej drogą dojazdową, stanowiącą dojazd do działek nr 18/2 i 18/1, a wcześniej stanowiła drogę dojazdową do działki nr 18, podzielonej następnie na działki: nr 18/1 pozostałej we własności ojca skarżącej i 18/2, nabytej przez skarżącą. Na działce nr 606/3 w 2020 r. znajdowały się banery reklamowe z napisem: "D" oraz z napisami o sprzedaży węgla z podanymi cenami, "E" z podanym numerem telefonu oraz cennik skupu zbóż: pszenicy i jęczmienia. Skarżąca zatem, jako prowadząca działalność gospodarczą jest podatnikiem w odniesieniu do gruntów i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy tym związek objętych opodatkowaniem gruntów i budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie opiera się wyłącznie na posiadaniu ich przez skarżącą, czyli podatnika posiadającego status przedsiębiorcy, lecz na rzeczywistym zajęciu i wykorzystywaniu ich do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zauważyć w tym miejscu należy, że wprawdzie nabyta przez skarżącą działka nr 18/2 obejmuje również grunty ujęte w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne zabudowane i grunty orne. Jednakże, jak wynika z treści art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (w brzmieniu obowiązującym w 2020 r.: Dz.U. z 2020 r. poz. 333), grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym tylko wówczas, gdy nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W przypadku skarżącej, będąca jej własnością działka nr 18/2, zajęta jest zaś na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Zarówno Samorządowe Kolegium Odwoławcze w treści zaskarżonej decyzji, jak organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 16 sierpnia 2023 r., trafnie także uwzględniły moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. w stosunku do skarżącej, w odniesieniu do poszczególnych obiektów objętych opodatkowaniem. Organy przyjęły, że obowiązek podatkowy u skarżącej w odniesieniu do silosów i wiaty powstał od 1 marca 2020 r., tj. od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło nabycie przez skarżącą tych obiektów. Silosy zbożowe oraz wiatę stalową skarżąca nabyła bowiem w dniu 15 lutego 2020 r., na podstawie faktury wystawionej tego samego dnia. Zauważyć należy, że w dniu 15 lutego 2020 r. przez ojca skarżącej wystawiona została także faktura dokumentująca dostawę na rzecz skarżącej fundamentów pod silosy, ze wskazaną tą samą datą sprzedaży. Jednakże, jak prawidłowo przyjęły organy, obowiązek podatkowy u skarżącej w odniesieniu do fundamentów powstał dopiero od 1 października 2020 r., ponieważ działkę nr 18/2 obejmującą grunt, na którym posadowione zostały fundamenty, skarżąca nabyła w drodze darowizny dokonanej przez jej ojca w formie aktu notarialnego z dnia 29 września 2020 r.

Jak zaś wynika z opinii technicznej sporządzonej przez J. D., rzeczoznawcę budowlanego o specjalności konstrukcyjno-budowlanej obejmującej projektowanie w zakresie budownictwa ogólnego i przemysłowego, silosy znajdujące się na działce nr 18/2 nie są trwale związane z gruntem, a łączone są z fundamentami na kotwy chemiczne (wklejane), co umożliwia odłączenie ich od fundamentów. Brak trwałego związania silosów znajdujących się na działce nr 18/2 z fundamentami wynika także z pisma dostawcy silosów "F" Sp. z o.o., z dnia 20 czerwca 2023 r., stanowiącego odpowiedź na zapytanie organu pierwszej instancji. Wynika z niego, że demontaż silosów z fundamentów, choć niezalecany, jest jednak możliwy. Silosy, o których mowa, mogą być zatem odrębnym od gruntu przedmiotem własności i stały się przedmiotem własności skarżącej z dniem ich nabycia przez nią, tj. 15 lutego 2020 r. Brak jest także trwałego związania z gruntem wiaty stalowej.

Natomiast fundamenty, jako część składowa gruntu działki nr 18/2 w rozumieniu art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, do 28 września 2020 r. pozostawały własnością ojca skarżącej. Jak bowiem wynika z paragrafu pierwszego powołanego wyżej artykułu Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Skarżąca nabyła zaś działkę wraz z fundamentami pod silosy darowizną dokonaną w formie aktu notarialnego z dnia 29 września 2020 r. Wówczas także, tj. 29 września 2020 r., skarżąca wraz z działką nr 18/2 nabyła własność znajdującego się na tej działce ogrodzenia, placu manewrowego i utwardzenia przy silosach. Prawidłowe zatem było przyjęcie przez organy, że obowiązek podatkowy u skarżącej w odniesieniu do tych obiektów powstał z dniem 1 października 2020 r., czyli z pierwszym dniem miesiąca następującym po miesiącu, w którym nastąpiło ich nabycie przez skarżącą.

Z kolei działka nr 606/3, za zatem także droga na tej działce i banery reklamowe były własnością skarżącej przez cały rok 2020. Prawidłowo więc przyjęły organy, że obowiązek podatkowy u skarżącej w odniesieniu do tych obiektów istniał przez cały 2020 r.

Położenie obiektów objętych opodatkowaniem w 2020 r. na działkach: nr 606/3, należącej do skarżącej przez cały rok 2020, nr 18/1 należącej do ojca skarżącej oraz nr 18/2, należącej do skarżącej od 29 września 2020 r., a także powierzchnia utwardzeń placu i długości bieżącej ogrodzenia oraz utwardzenia drogi dojazdowej było przedmiotem opinii technicznej sporządzonej przez powołanego przez organ pierwszej instancji jako biegłego, kartografa P. S.. Z opinii tej wynika m.in., że utwardzenie drogi dojazdowej na działce nr 606/3 ma powierzchnię 1553 m2, utwardzenie terenu w rejonie silosów na działce nr 18/2 ma powierzchnię 3559 m2, zaś ogrodzenie na działce nr 18/2 ma długość 185 m. Do tej opinii sporządzający ją załączył mapę w skali 1:500.

W odniesieniu do charakteru zespołu silosów objętych u skarżącej opodatkowaniem zauważyć trzeba, że jak wynika z opinii technicznej sporządzonej przez powołanego w charakterze biegłego przez organ pierwszej instancji rzeczoznawcę budowlanego J. D., całość zespołu obejmuje 11 silosów zbożowych usytuowanych w rzędzie: 8 silosów o średnicy 9,20 m, 2 silosy o średnicy 16 m i 1 silos o średnicy 7,12 m. Są one posadowione na fundamentach pierścieniowych w postaci ław żelbetowych, na których wymurowano ściany z bloczków ażurowych wypełnionych betonem i płytą żelbetową, w której usytuowane są technologiczne kanały wentylacyjne. Bezpośrednio na płytach zamontowane są silosy zbożowe. Są to silosy o konstrukcji stalowej. Ściany silosów wykonane są z blachy stalowej i zabezpieczone słupami. Dach wykonany jest z tłoczonych segmentów blach.

Konstrukcja silosów montowana jest bezpośrednio do płyt żelbetowych za pomocą systemowych kotew wklejanych na żywicę iniekcyjną. Połączenie takie, jak podał biegły, daje możliwość demontażu silosów. W zespole silosów znajduje się również wiata stalowa, która wraz z wywrotnicą stanowi punkt przyjęcia zboża, sortownię i oczyszczalnię.

Przy silosach znajduje się plac manewrowy i postojowy. Utwardzony jest on płytami betonowymi o wymiarach 150x300x15 cm, na podbudowie z kruszywa łamanego stabilizowanego mechanicznie o grubości 10 cm oraz podsypce piaskowej o grubości 30 cm. Od strony wschodniej umiejscowione jest ogrodzenie z siatki stalowej na słupkach stalowych.

Biegły stwierdził, że zbiorniki (silosy) stanowią część całości techniczno-użytkowej. Ich konstrukcja, kształt i sposób użytkowania jednoznacznie wskazują, że są one rodzajem zamkniętych zbiorników, do których sypie się zboże, a urządzenia stanowiące elementy konstrukcji zbiorników umożliwiają transport zboża i jego przechowywanie w odpowiednich do tego warunkach, a następnie ponowne jego przesypanie. Przemawia to za kwalifikacją tego obiektu budowlanego jako budowli wraz z urządzeniami technicznymi składającymi się na całość użytkową.

Jak wskazał biegły, silosy nie spełniają kryteriów uznania za budynki ponieważ, mimo wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i posiadania dachu, nie są one trwale związane z gruntem. Z gruntem trwale związane są tylko fundamenty. Silosy zamontowane są zaś do fundamentów za pomocą kotew chemicznych, co daje możliwość demontażu tych silosów. Silosy stanowią zbiorniki na zboże. Konstrukcja i sposób użytkowania, funkcja użytkowa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz objętość a nie powierzchnia, jako wyróżniająca je cecha użytkowa, także wskazują na to, że silosy stanowią budowle, a nie budynki.

Na całość obiektu budowlanego składają się, oprócz silosów, takie elementy funkcjonalne jak: suszarnia marki LAW z palnikiem olejowym i wymiennikiem ciepła, czyszczarnia ziarna o wydajności 50 ton na godzinę z cyklonem dla wychwycenia pyłu, komplet urządzeń transportowych o takiej samej wydajności wraz z akcesoriami montażowymi, wybieraki planetarne, podnośnik kubełkowy i platforma pod głowicą z drabiną, przenośniki łańcuchowe wraz z akcesoriami montażowymi, wiata stalowa na wywrotnicę, kosz zasypowy, a także fundamenty pod silosy i urządzenia technologiczne.

Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy, jako trafne należy ocenić zakwalifikowanie zespołu silosów na zboże, wraz ze wskazanymi wyżej urządzeniami technicznymi składającymi się na całość użytkową, znajdującymi się na działce nr 18/2, jako budowli. Jako budowle prawidłowo zostały zakwalifikowane przez organy podatkowe również droga na działce nr 606/3, stanowiąca obiekt liniowy wprost wymieniony w art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, i znajdujące się na tej działce wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe. Znajduje również uzasadnienie zakwalifikowanie do budowli ogrodzenia i placu postojowego wraz z utwardzeniem w okolicy silosów. Wszystkie te obiekty są expressis verbis wymienione w przepisie art. 3 pkt 3 (oraz jeśli chodzi silosy, jako zbiorniki, w załączniku) ustawy - Prawo budowlane, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zostało zaś wykluczone zakwalifikowanie silosów do kategorii budynków.

Odnosząc się do podstawy opodatkowania budowli objętych u skarżącej opodatkowaniem zauważyć trzeba, że wartość silosów w treści faktury z dnia 15 lutego 2020 r. dokumentującej ich nabycie przez skarżącą określona została na kwotę 182.000 zł (brutto 221.860 zł). W informacji w sprawie podatku od nieruchomości złożonej 15 listopada 2018 r. ówczesny właściciel silosów B. J. podał ich wartość w kwocie 2.348.000 zł, tj. w kwocie ponad dziesięciokrotnie większej, a wraz z fundamentami o wartości 51.080 zł, łącznie 2.399.080 zł. Taka też wartość wskazanych budowli przyjęta została jako podstawa opodatkowania w decyzji Wójta z dnia 2 lutego 2020 r. skierowanej do B. J.. W niepotwierdzonych za zgodność kartach ewidencji środków trwałych z nadpisaną adnotacją: "J. B. 2020" jako wartość początkowa silosów wskazana została kwota 1.253.885,28 zł, a dotychczasowe umorzenie 622.138,97 zł. Z kolei skarżąca w załączniku do informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych złożonym w dniu 20 lipca 2020 r. jako wartość jako wartość ław fundamentowych, silosów oraz wiaty wskazała 247.000 zł. Z kolei z niepotwierdzonej za zgodność z oryginałem kopii miesięcznej karty amortyzacji z nadpisaną adnotacją: "J. K. 2020" wynika, że wartość początkowa poszczególnych silosów oraz związanych z nimi urządzeń oraz wiaty wynosi łącznie 265.000 zł, a wraz z fundamentami 315.000 zł. Inne budowle nie zostały ujęte we wskazanej karcie amortyzacji.

Wobec zasadniczych rozbieżności co do wartości budowli objętych opodatkowaniem, należących początkowo do B. J., a następnie nabytych przez skarżącą, organ pierwszej instancji zwracał się tak do skarżącej, jak i do B. J., a także do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego. B. J. zasłonił się tajemnicą firmy obejmującą umowy i inne dokumenty finansowe. Skarżąca odpowiadając podała, że ogrodzenie silosów z siatki i wiata stalowa o wartości 15.000 zł nie została umieszczona w informacji omyłkowo. Naczelnik Urzędu Skarbowego odpowiedział zaś, że nie posiada szczegółowych informacji dotyczących kosztów uzyskania przychodów za 2020 r. poniesionych przez skarżącą. Zauważyć też trzeba, że prowadząc ponownie postępowanie organ pierwszej instancji dwukrotnie, pismami z 7 marca i 10 maja 2023 r., występował do dostawcy silosów objętych opodatkowaniem tj. "F" Sp. z o.o. w W. o podanie m.in. kosztów ich zakupu wraz z montażem oraz podanie cen wraz z montażem na styczeń 2020 r. W odpowiedzi udzielonej w dniu 20 czerwca 2023 r., stanowiącej wydruk na "firmowym papierze" z logo "F", prezes zarządu wskazanej spółki poinformował, że silosy są produkowane przez firmy francuskie i te właśnie firmy sporządzają kalkulacje cenowe. Spółka nie dysponuje zaś możliwością przedstawienia zmieniających się kosztów na przestrzeni ok. 10 lat. Poinformował on także, iż spółka nie oferuje własnego montażu, a tylko wykonuje nadzór nad montażem i uruchomieniem oraz serwis.

Zdaniem Sądu, podzielającego stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w np. wyrokach: z 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2027/09; 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1229/09 oraz 25 kwietnia 2024, sygn. akt III FSK 5070/21, w takiej sytuacji organ podatkowy miał kompetencję do tego, aby określić wartość budowli objętych opodatkowaniem na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l., tj. powołując biegłego.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji w celu ustalenia wartości budowli powołał, jako biegłego, rzeczoznawcę majątkowego B. G.. Sporządzając opinię dotyczącą charakterystyki technicznej i wyceny obiektów budowlanych wg stanu i wartości obiektów w dniu 1 stycznia 2020 r. biegły ten przyjął metodę odtworzeniową szczegółową. Jak biegły zaznaczył, metody odtworzeniowe przyjmuje się, jeśli – jak w odniesieniu do obiektów objętych opinią - nie ma możliwości zastosowania metody cenowo-porównawczej, gdyż obiekty tego rodzaju nie występują samodzielnie w obrocie. Metody odtworzeniowe opierają się na wartości rynkowej budowli po jej odtworzeniu, z uwzględnieniem – co należy podkreślić - stopnia ich zużycia. Zgodnie z metodą szczegółową koszt wzniesienia obiektów wylicza się na podstawie formuły kosztowej przy wykorzystaniu katalogów nakładów i norm budowlanych. Stopień zużycia technicznego biegły uwzględniał zgodnie z metodą nieliniową Rossa. Biegły rzeczoznawca majątkowy wskazał również źródła danych, z których korzystał. Obejmują one: mapę satelitarną nieruchomości, system informacji przestrzennej Gminy, mapę geodezyjną, opinię techniczną z pomiarów biegłego kartografa P. S., opinię techniczną biegłego rzeczoznawcy budowlanego J. D., cennik scalony cen jednostkowych obiektów inwestycyjnych za IV kwartał 2019 r. oraz opracowanie "C" za ten sam okres (ceny średnie), dokumentację udostępnioną przez organ, a także dane zgromadzone samodzielnie, w tym podczas oględzin nieruchomości.

Wskazana opinia obejmuje wycenę obiektów znajdujących na działce nr 18/2: plac manewrowy i utwardzenie terenu w rejonie silosów o pow. 3559 m2; ogrodzenie 185 mb, fundamenty pierścieniowe w postaci ław żelbetowych, na których wymurowano ściany z bloczków ażurowych wypełnionych betonem ze zwieńczeniem żelbetową belką pierścieniową, w której usytuowane są technologiczne kanały wentylacyjne; magazyny silosów na zboże (zespół 11. silosów zbożowych, usytuowanych w układzie rzędowym marki PRIVE) wraz z urządzeniami technologicznymi, koszem zasypowym i wiatą na wywrotnicę, zrealizowane w III etapach; na działce nr 606/3 utwardzenie drogi dojazdowej o pow. 1553 m2 oraz banery reklamowe. Z opinii tej wynika, że wartość szacunkowa silosów i urządzeń technologicznych oddanych do użytkowania w 2010 r. na dzień 1 stycznia 2020 r., z uwzględnieniem stopnia ich zużycia technicznego, wynosi 2.827.282,54 zł, silosów i urządzeń technologicznych oddanych do użytkowania w 2012 r. wynosi 1.039.576,98 zł, a silosów i urządzeń technologicznych oddanych do użytkowania w 2018 r. wynosi 1.123.020,58 zł. Wartość szacunkowa wiaty stalowej, która oddana została do użytkowania w 2010 r. na dzień 1 stycznia 2020 r., z uwzględnieniem stopnia jej zużycia technicznego, wynosi 77.190 zł. Z kolei wartość szacunkowa fundamentów pod silosy i wiatę stalową, oddanych do użytkowania w 2010 r. na dzień 1 stycznia 2020 r., z uwzględnieniem stopnia ich zużycia technicznego wynosi 431.590,44 zł., fundamentów pod silosy i kosz zasypowy oddanych do użytkowania w 2012 r. z uwzględnieniem stopnia ich zużycia 212.337,37 zł, zaś fundamentów pod silosy i urządzenia technologiczne oddanych do użytkowania w 2018 r. także z uwzględnieniem stopnia zużycia technicznego wynosi 335.376,11 zł. Wartość szacunkowa placu manewrowego, z uwzględnieniem stopnia zużycia technicznego, wynosi zaś 453.051,17 zł. Natomiast wartość szacunkowa ogrodzenia zrealizowanego do 2012 r., znajdującego się na działce nr 18/2, z uwzględnieniem stopnia jego zużycia technicznego wynosi 18.032,05 zł. Wartość szacunkowa drogi dojazdowej na działce nr 606/3 oddanej do użytkowania w 2012 r., z uwzględnieniem stopnia jej zużycia technicznego, wynosi 259.744,05 zł, natomiast wartość zlokalizowanych na tej działce banerów reklamowych z uwzględnieniem ich zużycia technicznego wynosi 2.863,34 zł. Takie wartości przyjął organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji wydanej w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania.

Skarżąca uważa, że opinia ta jest niewiarygodna, gdyż wynikające z niej wartości diametralnie odbiegają od wartości wskazanej w operacie sporządzonym przez A. B. z 29 września 2020 r., gdy stan faktyczny w okresie między opracowaniem poszczególnych operatów nie uległ zmianie. Podniosła skarżąca również, że opinia sporządzona przez B. G. jest dowolna, ponieważ dowolnie przyjmuje przewidywany okres trwałości budowli odwołując się do bliżej niesprecyzowanego podatnika "B", co uniemożliwia analizę operatu pod kątem prawidłowości przyjętych danych, oraz do cennika "C" uwzględniającego ceny z IV kwartału 2019 r., podczas gdy inwestycje realizowane były w latach: 2008, 2012 i 2017. W uzasadnieniu skargi podatnika podnosi także, iż utwardzenie placu zostało zrealizowane inaczej niż przyjął biegły, a nie dokonał on odkrywek w celu weryfikacji tej kwestii.

W ocenie Sądu, skarżąca nie podważyła skutecznie wartości opinii rzeczoznawcy majątkowego. Zauważyć należy, że w ponownie prowadzonym postępowaniu, po uchyleniu przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji organu pierwszej instancji z dnia 22 września 2021 r., organ pierwszej instancji powołał trzech biegłych: kartografa w celu ustalenia położenia obiektów na działce nr 18/2, rzeczoznawcę budowlanego w celu ustalenia charakteru zespołu silosów oraz rzeczoznawcę majątkowego w celu ustalenia charakteru obiektów budowlanych i ich wyceny wg stanu i wartości obiektów w dniu 1 stycznia 2020 r. Opinie te w odniesieniu do charakteru obiektów objętych opodatkowaniem są spójne. Są także oparte na materiałach i dokumentach źródłowych, w tym zgromadzonych w toku oględzin. Kwestionowane przez skarżącą opracowania dotyczące kosztorysowania i rozliczania robót budowlanych, a także wyceny nieruchomości wydawane są przez "B" Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o. (poprzednio "G" Oba podmioty prowadzą działalność we wskazanym zakresie od 2002 r., a ich opracowania są dostępne w formie tradycyjnej, i częściowo na portalach internetowych. Dokonując wyceny wartości budowli biegły rzeczoznawca majątkowy rzeczywiście za punkt odniesienia przyjął dane aktualne na IV kwartał 2019 r. Uwzględniał natomiast w każdym przypadku obniżenie wartości wynikające ze zużycia technicznego odpowiednio do czasu, jaki upłynął od przekazania danego obiektu do użytkowania. Wynikało to z przyjętej przez biegłego metody wyceny.

Zauważyć także należy, że każdy z biegłych posiada kwalifikacje odpowiadające zakresowi sporządzanej opinii potwierdzone odpowiednim dokumentem. Należy zatem przyjąć, że każdy z nich posiadał wiadomości specjalne uzasadniające powołanie na biegłego w postępowaniu podatkowym. Opinie odwołują się do materiałów źródłowych, w tym do oględzin, przedstawiają także przyjęte metody i prezentują tok rozumowania sporządzającego opinię. Analiza treści opinii nie wskazuje na pomijanie przez ich autorów danych wynikających z zebranego materiału dowodowego lub brak logiki rozumowania.

Zauważyć zaś należy, że jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 2141/21, celem opinii biegłego jest wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych, przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego. Wydający opinię biegły może opisać, w jaki sposób dany obiekt jest zbudowany, jaką rolę pełnią jego poszczególne części i w jakiej technologii zostały wykonane, jak również udzielić odpowiedzi na poszczególne szczegółowe pytania, jak np., czy istnieje techniczna możliwość przeniesienia konkretnego obiektu w całości. Ostateczne rozstrzygnięcie w zakresie kwalifikacji prawnej, należy jednak do organu podatkowego, który powinien posiłkować się opinią biegłego. Jednakże, jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 531/21, organ podatkowy nie może wkraczać w merytoryczną zasadność opinii biegłego, jako że nie dysponuje wiedzą specjalistyczną. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach. Z tego względu organ, jak też Sąd, nie ma podstaw by kwestionować zasadność okresu trwałości obiektów przyjętą przez biegłego. Skarżąca nie przedstawiła zaś ekspertyzy osoby posiadającej odpowiednie kwalifikacje fachowe, które podważałyby założenia przyjęte przez biegłego przy sporządzaniu opinii. Dodać też trzeba, że przewidywany okres trwałości przyjęty przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego dla poszczególnych budowli był zróżnicowany. Dla placu manewrowego i drogi dojazdowej wynosił 30 lat, zaś dla ogrodzenia i banerów reklamowych 20. Okres trwałości 80 lat przyjęty został dla fundamentów pod silosy oraz silosów i urządzeń technologicznych. Tylko na marginesie dodać można więc dodać, że podobne jak przyjęte przez biegłego okresy trwałości obiektów przyjmowane są dla celów ubezpieczenia mienia.

Rzeczywiście jak twierdzi skarżąca, wartość obiektów budowlanych położonych na działkach nr 18 i 606/3 w opinii z dnia 29 września 2020 r. sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego A. B. ustalona była w innych kwotach niż w opinii sporządzonej przez powołanego przez organ pierwszej instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu biegłego rzeczoznawcę majątkowego B. G.. Na konieczność ponownego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego wskazało jednak Samorządowe Kolegium Odwoławcze w decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji z dnia 22 września 2021 r. Niezależnie od tego wskazać trzeba, że wskazania opinia A. B. z dnia 29 września 2020 r. odnosiła się również do przepustu na zjeździe na drogę na znajdującą się na działce nr 606/3, tj. obiektu, który znajdował się na działce niebędącej własnością skarżącej. Ponadto A. B., pismem z dnia 7 czerwca 2021 r., odmówił organowi pierwszej instancji uzupełnienia opinii, co było konieczne m.in. ze względu na podział działki nr 18 na działki o nr: 18/1 i 18/2 oraz przeniesienie własności ostatniej ze wskazanych działek na skarżącą. Opinia ta nie mogła być zatem wykorzystana w postępowaniu podatkowym.

Zarzuty sformułowane w skardze są niezasadne. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że wszystkie zarzuty dotyczą naruszenia wskazanych artykułów Kodeksu postępowania administracyjnego, dalej: "k.p.a.", jako przepisów postępowania. Wskazać zatem trzeba, że od 1 stycznia 1998 r. postępowanie podatkowe jurysdykcyjne normowane jest zasadniczo przepisami działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, dalej: "o.p." Wynika to wprost z art. 344 powołanej ustawy. Zauważyć można, że normatywnym "odpowiednikiem" art. 7 k.p.a. jest art. 122 o.p. wymagający, by w toku postępowania organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Analogiczna do ujętej w art. 77 § 1 k.p.a. norma prawna wynika z treści art. 187 § 1 o.p. Przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 188 o.p. formułuje normę odpowiadającą normie wynikającej z treści art. 78 k.p.a. Zgodnie z tej treścią żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada swobodnej oceny dowodów ujęta w k.p.a. w art. 80, ujęta została w art. 191 o.p. Przepis ten przewiduje, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podobna relacja zachodzi między art. 84 § 1 k.p.a. i art. 197 § 1 o.p., a także między art. 107 § 3 k.p.a. i art. 210 § 4 o.p. Art. 197 § 1 o.p. stanowi bowiem, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Art. 210 w paragrafie 4. przewiduje natomiast, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Szeroką definicję dowodu w postępowaniu administracyjnym, sformułowaną w art. 75 § 1 k.p.a., w postępowaniu podatkowym przyjął ustawodawca w art. 180 § 1 o.p.

W ocenie Sądu w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją zgromadzony został materiał dowodowy pozwalający na ustalenie wszystkich, istotnych ze względu na treść przepisów prawa materialnego mających zastosowanie, elementów stanu faktycznego. Materiał ten został oceniony z uwzględnieniem jego całokształtu, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także wskazaniami wiedzy specjalistycznej ujętymi w opiniach biegłych. Zaznaczyć także trzeba, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji powołał trzech biegłych w celu przedstawienie odpowiednich wiadomości specjalnych. Biegli ci posiadali właściwe dla zakresu opinii kwalifikacje zawodowe. Uzasadnienie decyzji zawiera zaś elementy wymagane w treści art. 210 § 4 o.p. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie oceniały dowodów jako niewiarygodnych a priori, jak uważa skarżąca, ale z uwzględnieniem całokształtu zebranych dowodów. Przedkładane przez skarżącą niepoświadczone za zgodność z oryginałem kserokopie np. kart ewidencji środków trwałych nie zostały pominięte, a uzasadniały zdaniem organów, wobec wynikających z ich treści rozbieżności w stosunku do treści innych zebranych dowodów, ustalenie wartości budowli z udziałem opinii biegłego, co Sądu uznaje za trafne.

W odniesieniu do zarzutu, że organy przyjęły za wiarygodną opinię rzeczoznawcy majątkowego B. G., gdy wartości przyjęte przez tego biegłego odbiegają od przyjętych przez W. G. w operacie z dnia 22 września 2021 r. zauważyć należy, że w aktach postępowania podatkowego brak jest takiego operatu. Brak jest również wzmianki o powołaniu wskazanej osoby w charakterze biegłego lub o przyjęciu sporządzonego przez wskazaną osobę operatu w metryce sprawy. Niezależnie od tego, na co wskazano wyżej, Sąd stoi na stanowisku, iż brak jest podstaw do podważania opinii sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego B. G..

Odnosząc się do zawartego w skardze do sądu administracyjnego wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z pisma z dnia 22 sierpnia 2023 r. oraz 24 sierpnia 2023 r. (przedstawionych w odbitkach potwierdzonych za zgodność z oryginałem) celem wykazania cen silosów i urządzeń do elewatorów dostarczonych B. J. na rok: 2008, 2010, 2012 i 2017 oraz 2023 zauważyć należy, że treść pierwszego z tych pism wskazuje, że stanowi ono prośbę podpisanego pod nim B. J. skierowaną do "F", jako przedstawiciela na Polskę producenta silosów PRIVE i urządzeń LAW oraz DENIS o udzielenie informacji o cenie zakupu wskazanych nowych silosów i innych urządzeń zmontowanych u B. J. w poszczególnych latach na rok ich zamontowania i obecnie. Autor pisma zwrócił się także o informację dotyczącą okresu eksploatacji silosów oraz urządzeń technologicznych. Z treści tego pisma wynika, że informacje te są potrzebne do sporządzenia odwołania od decyzji podatkowej. Drugie ze wskazanych pism, stanowiące wydruk na "zwykłym" papierze, jak wynika z jego treści, ma stanowić odpowiedź "F". Podane są w nim ceny poszczególnych silosów oraz urządzeń z montażem i transportem, a także okresy ich eksploatacji, przy założeniu, że będzie ona intensywna. Pod pismem widnieje odcisk pieczęci i podpis, jak wynika z treści odcisku pieczęci, pełnomocnika zarządu "F" P. S., a także odcisk pieczęci z nazwą spółki "F".

Odnotować trzeba, że treść pisma datowanego na 24 sierpnia 2023 r. przedstawionego przez skarżącą pozostaje w zasadniczej sprzeczności z treścią odpowiedzi spółki "F" udzielonej organowi pierwszej instancji, zawartej w piśmie z dnia 20 czerwca 2023 r. W piśmie skierowanym do organu prezes wskazanej spółki T. G. informował bowiem organ, że spółka nie jest w stanie podać cen silosów, o które zapytał organ, czyli silosów zamontowanych na nieruchomości B. J., ponieważ nie ma ona służb gromadzących tego rodzaju informacje za wskazane okresy. Kalkulacje cen, jak podał prezes spółki "F", przeprowadzają firmy francuskie będące producentami silosów. Ponadto prezes półki informował organ, że spółka nie świadczy usług montażu silosów, a jedynie nadzoruje ten proces, stąd nie może podać cen montażu.

Następnie należy zwrócić uwagę, że z treści prośby B. J. skierowanej do spółki "F" wynika, że jej informacja jest potrzebna w związku z przygotowaniem odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Tymczasem, mimo, że odpowiedź spółki datowana jest na 24 sierpnia 2023 r., nie została ona w jakikolwiek sposób wykorzystana w odwołaniu datowanym na 30 sierpnia 2023 r. Pismo mające stanowić odpowiedź spółki, mimo datowania go na 24 sierpnia 2023 r., przedstawione zostało dopiero przy skardze z dnia 24 kwietnia 2024 r. Natomiast P. S., podpisany pod pismem spółki datowanym na 24 sierpnia 2023 r., zgodnie z treścią rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego reprezentuje spółkę jako prokurent dopiero od dnia 27 marca 2024 r. Również forma graficzna pisma z dnia 24 sierpnia 2023 r. diametralnie różni się od formy pisma spółki stanowiącego jej odpowiedź podpisaną przez jej prezesa skierowaną do organu pierwszej instancji. Zwraca także uwagę to, że na udzielenie odpowiedzi na wezwanie organu, niezawierającej żadnych szczegółowych i konkretnych danych, spółka potrzebowała ponad miesiąca, zaś odpowiedź B. J., z podaniem cen historycznych i aktualnych silosów i urządzeń z lat 2008 – 2017, miała zostać udzielona w zasadzie natychmiast. Z wniosku dowodowego ani załączonych do niego pism nie wynika także w jaki sposób pisma te zostały przekazane adresatowi (w formie elektronicznej, czy w formie tradycyjnej za pośrednictwem np. poczty). Zdaniem Sądu, wszystkie wskazane elementy analizowane łącznie uzasadniają wątpliwości co do autentyczności pism przedstawionych wraz z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z dokumentów. Z tego względu Sąd odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu.

Stwierdzając, że zarzuty skargi są niezasadne i nie znajdując innych powodów uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.