Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 63/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2023-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2023 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

J.W. (Skarżąca) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (DIAS, organ II instancji) z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...], którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2022 r., nr [...] o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...], w której określono J.W., spadkobiercy po zmarłym M.W., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 1.858.567 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikał następujący stan faktyczny sprawy.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego [...] lipca 2021 r. wydał decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 1.858.567 zł i skierował ją do Skarżącej, spadkobierczyni po zmarłym M.W.. Decyzję doręczono w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 2997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) - zwana dalej "O.p". Skarżąca nie wykorzystała drogi odwoławczej. Decyzja stała się ostateczna.

Skarżąca w piśmie z [...] lipca 2022 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] lipca 2021 r. oraz o wstrzymanie wykonania tej decyzji. Odpowiednio jako podstawę prawną wskazała art. 248 § 1, art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 252 § 1 O.p.

W ocenie Skarżącej, czynnością poprzedzającą określenie w decyzji podatkowej (jej sentencji) kwotowego zakresu odpowiedzialności J.W. za zobowiązania M.W., winno być uzyskanie przez Naczelnika UCS wykazu lub spisu inwentarza, które określałoby stan czynny spadku po M.W.. Dopiero przeprowadzenie tej czynności i ustalenie stanu czynnego spadku, pozwalałoby na dokonanie ustaleń co do zakresu odpowiedzialności J.W..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w decyzji z [...].10.2022 r. odmówił Skarżącej stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej. Organ I instancji orzekł, że treść zaskarżonej decyzji ostatecznej Naczelnika UCS w sposób jednoznaczny i oczywisty nie była niezgodna z przepisami, przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. nie została spełniona.

Skarżąca w piśmie z [...] października 2022 r. zaskarżyła decyzję w całości. Wniosła o uchylenie decyzji i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] lipca 2021 r. W uzasadnieniu wskazała, że organ błędne przyjął, iż w "zwykłej" decyzji wymiarowej z art. 21 § 1 pkt 2 O.p., wydanej wobec sukcesorów podatnika, którzy wstąpili w miejsce zmarłej strony, organ podatkowy nie ma obowiązku oznaczyć w sentencji decyzji zakresu odpowiedzialności sukcesorów zmarłego podatnika. W toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec sukcesorów podatnika, a którzy przyjęli spadek po zmarłym z dobrodziejstwem inwentarza, organ podatkowy ma obowiązek uzyskania spisu lub wykazu inwentarza oraz ustalenie stanu czynnego spadku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] października 2022 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że z art. 98 § 1-2 oraz art. 100 § 3 O.p. nie wynika, aby sporządzenie spisu inwentarza warunkowało możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców. Spis inwentarza jest wyłącznie jednym z dowodów, na podstawie których ustala się zakres odpowiedzialności spadkobierców, a tak długo jak nie zostanie on sporządzony, zakres ten można ustalić w toku postępowania dowodowego na podstawie podpisanych przez spadkobierców zgłoszeń nabycia spadku (SD-Z2 lub SD-3). Ponadto wykaz lub spis inwentarza nie ma mocy wiążącej dla organów orzekających o odpowiedzialności spadkobierców za długi spadkowe, a stanowi jedynie dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., który podlega ocenie w toku prowadzonego postępowania. Organ podkreślił, że art. 100 § 1 i § 2 O.p. wskazuje jedynie, jakie elementy powinna zawierać decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy, nie przesądzając o rzeczywistej wysokości spłaty. Ustalenie, czy istnieje spadek (majątek) pozwalający na zaspokojenie przypadającej od dłużnika należności, należy do postępowania egzekucyjnego. Na etapie postępowania podatkowego nie ma konieczności ustalania, czy stan czynny spadku pozwala na zaspokojenie wszystkich zobowiązań spadkodawcy.

Dyrektor IAS wskazał również, że w razie braku spisu inwentarza organ prowadzi postępowanie dowodowe na ogólnych zasadach. Jeżeli spis inwentarza zostanie dokonany, to na jego podstawie będzie można ustalić granice ponoszonej odpowiedzialności podatkowej. Do tego czasu, obowiązują ustalenia dokonane na podstawie takich dowodów, jakimi dysponował organ, wydając decyzję. Wartość czynna spadku ma natomiast znaczenie przy regulowaniu zobowiązania, ewentualnie egzekwowaniu określonej kwoty z majątku spadkobierców. Zatem ustalenie zakresu odpowiedzialności spadkobierców za długi spadkowe ma istotne znaczenie dopiero na etapie realizacji przez wierzycieli przysługujących im roszczeń. Samo określenie w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku, że spadek został przyjęty z dobrodziejstwem inwentarza, nie przesądza definitywnie zakresu odpowiedzialności. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że w określonych sytuacjach spadkobierca może utracić przywilej ograniczonej odpowiedzialności (art. 1031 § 2 zd. 2 oraz art. 1032 § 2 k.c.).

W ocenie organu, w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej, odwołująca dąży do powtórnego, merytorycznego rozpoznania sprawy. Możliwość ustalenia innego stanu faktycznego oraz innej jego oceny, aniżeli zostały dokonane i przyjęte w decyzji podatkowej, dopuszczalne jest w postępowaniu w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowania o stwierdzenie nieważności nie można utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji wymiarowej, która stała się ostateczna.

Skarżąca nie zgodziła się z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2022 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

(a) naruszenie przepisu art 21 § 1 pkt 2, art. 97, art 98 § 1, art. 102 O.p. w zw. z art 1031 § 1 Kodeksu cywilnego, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w "zwykłej decyzji wymiarowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., wydanej wobec sukcesorów zmarłego podatnika (art. 97 O.p.), którzy wstąpili w miejsce zmarłej strony (art. 102 O.p.), organ podatkowy nie ma obowiązku oznaczyć w decyzji zakresu odpowiedzialności sukcesorów zmarłego podatnika, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że objęcie spadkobierców zmarłego podatnika, którzy przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza, ochroną przewidzianą w art. 1031 § 1 k.c. w zw. z art. 98 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek określenia w decyzji nie tylko przedmiotu, ale i zakresu odpowiedzialność sukcesora zmarłego podatnika;

(b) naruszenie przepisu art 247 § 1 pkt 3 O.p.w zw. z art. 233 § 1 pkt 1, art. 248 § 3 O.p.w zw. z art 21 § 1 pkt 2, art. 97, art 98 § 1, art. 102 O.p. w zw. z art. 1031 § 1 k.c., poprzez błędne zastosowanie w sprawie niniejszej, wyrażające się odmową stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego nr [...] z dnia [...] lipca 2021 r., w przedmiocie określenia Skarżącej, jako spadkobiercy po zmarłym M.W., zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., podczas gdy – z uwagi na fakt przyjęcia przez Skarżącą spadku po M.W. z dobrodziejstwem inwentarza, a więc z ograniczeniem odpowiedzialności za długi spadkowe - w sentencji decyzji nr [...] z dnia [...] lipca 2021 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego winien by określić granicę odpowiedzialności Skarżącej, czego jednak nie uczynił, a co należy kwalifikować jako wadę rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.;

(c) naruszenie przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p., poprzez błędną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego sprawy, wyrażającą się pominięciem materiału dowodowego sprawy w postaci protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] kwietnia 2019 r. oraz postanowienia z dnia [...] maja 2021 r., z których wynikało, że adresem do doręczeń Skarżącej w sprawie zakończonej decyzją Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego nr [...] z dnia [...] lipca 2021 r. był adres: "J.W. Kancelaria Adwokacko-Radcowska", podczas gdy zawiadomienie Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (zwarte w treści postanowienia z dnia [...] maja 2021 r.) zostało skierowane na adresy "[...]'" i "[...]", które nie były adresem do doręczeń Skarżącej; uchybienie to miało przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem uwzględnienie przywołanych dowodów i ich prawidłowa ocena prowadzą do wniosku, że zawiadomienie Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie zostało prawidłowo, a przez to skutecznie, doręczone Skarżącej, wobec czego nie odniosło ono skutku w postaci zawieszenia wobec Skarżącej biegu terminu przedawnienia zobowiązania M.W. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2012, czego dalszą konwencją jest uznanie, że zobowiązanie to, w dacie wydania decyzji nr [...] z dnia [...] lipca 2021 r., było przedawnione;

(d) naruszenie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p. w zw. z art, 233 § 1 pkt 1, art. 248 § 3 Ordynacji O.p., poprzez błędne zastosowanie w sprawie niniejszej, wyrażające się odmową stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego nr [...] z dnia [...] lipca 2021 r., w przedmiocie określenia Skarżącej, jako spadkobiercy po zmarłym M.W., zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., mimo że mocą tej decyzji orzeczono o przedawnionym wobec Skarżącej zobowiązaniu podatkowym, co też należy kwalifikować jako wadę rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Pismem z dnia [...] marca 2023 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634) - zwanej dalej "P.p.s.a.",

o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z protokołu spisu inwentarza z dnia

[...] marca 2023 r., sygn. akt [...]. W ocenie Skarżącej pozostawienie w obrocie prawnym decyzji podatkowej, określającej odpowiedzialność Skarżącej za zobowiązanie podatkowe M.W. (jako spadkodawcy) na kwotę ok. 1,8 mln zł, w sytuacji, w której z uwagi na przyjęcie spadku po M.W. z dobrodziejstwem inwentarza oraz wartość stanu czynnego spadku po nim wynoszącą 15 902,51 zł - odpowiedzialność Skarżącej jest ponad stukrotnie mniejsza, wywołuje skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, a decyzja rozstrzygająca w ten sposób nie może korzystać z zasady poszanowania trwałości ostatecznej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod kątem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Zarzuty skargi dotyczą zasadniczo dwóch spornych kwestii. Pierwsza z nich wymaga odpowiedzi na pytanie, czy decyzja organu podatkowego określająca zobowiązanie podatkowe spadkobiercy po zmarłym podatniku, w której nie oznaczono zakresu odpowiedzialności spadkobiercy, została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W wypadku drugiej należy rozstrzygnąć, czy wysłanie zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na nieprawidłowy adres i wydanie decyzji mimo upływu terminu przedawnienia należy kwalifikować jako rażące naruszenie prawa.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do drugiej z ww. kwestii zauważyć należy, że zarzut dotyczący nieprawidłowego doręczenia pism w postępowaniu jest w istocie zarzutem wskazującym na to, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Tego rodzaju naruszenia wyczerpują zatem znamiona znaczeniowe przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., polegającej na pozbawieniu strony bez jej winy udziału w postępowaniu. Oznacza to, że nawet oczywiste i rażące naruszenia przepisów procesowych, które skutkują pozbawieniem strony bez jej winy udziału w postępowaniu, muszą być oceniane jedynie w świetle przesłanki wznowieniowej art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Konkluzja jest konsekwencją obowiązywania w ogólnym postępowaniu administracyjnym oraz postępowaniu podatkowym zasady niekonkurencyjności (niezależności) nadzwyczajnych trybów postępowania administracyjnego, których przedmiotem jest weryfikacja wad kwalifikowanych orzeczeń administracyjnych, a więc wad nieważności i wad wznowienia. Organy i sądy administracyjne orzekające w sprawach weryfikacyjnych nie mogą zatem jednocześnie kwalifikować tożsamych naruszeń prawa jako wad wznowienia i wad nieważności, a ponadto nie są uprawnione do zamiennego nadzwyczajnych trybów postępowań w sprawach stwierdzenia nieważności i wznowienia postępowania w zakresie tych samych kategorii wad (wyrok WSA w Rzeszowie z 25 lutego 2020 r., sygn. I SA/Rz 867/19, orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazano z kolei, w wyroku NSA z 30 września 2020 r., sygn. akt I FSK 294/20 (orzeczenia.nsa.gov.pl) jeżeli ustawodawca przewidział, że wady prawne decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, które skutkują pozbawieniem strony postępowania jej uprawnień procesowych, mają być weryfikowane w trybie wznowienia postępowania na tle podstawy z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., to strona postępowania nie może domagać się stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w postępowaniu, w którym została pominięta, w związku z naruszeniami przepisów prawa, które spowodowały to pominięcie lub przyczyniły się do jego powstania.

Strona skarżąca wskazuje, że wynikiem kierowania korespondencji na nieprawidłowy adres jest brak skutku w postaci zawieszenia wobec Skarżącej biegu terminu przedawnienia i tym samym wydanie decyzji z [...] lipca 2021 r. po terminie przedawnienia zobowiązania. Zauważyć jednak należy, że podważanie prawidłowości procesu doręczenia pism w postępowaniu, w tym decyzji, skutkuje m.in. koniecznością uznania, że wspomniana decyzja nie została doręczona, a zatem nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Podobnie bowiem jak zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, decyzja z [...] lipca 2021 r. została skierowana na adresy Skarżącej w [...], a nie na adres wskazany w załączniku do protokołu przesłuchania świadka. Tym samym Skarżąca podważa ostateczny charakter tej decyzji co koliduje z możliwością stwierdzenia jej nieważności.

Z tych przyczyn jako niezasadne należało uznać zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p.

Nie są również zasadne zarzuty dotyczące wydania decyzji z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 97 § 1, art. 98 § 1, i art. 102 § 2 O.p.

Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w nauce prawa administracyjnego prezentowany jest pogląd, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu (np. wyroki NSA z 2 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 33/20, z 5 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 375/23, z 32 maja 2023 r. sygn. akt III FSK 4205/21).Naruszenie prawa ma charakter rażący wtedy, gdy przepis prawa ma treść nie budzącą żadnych wątpliwości, jego treść może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu słów, z których się składa (por. J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, Łódź - Zielona Góra 1997, s. 102; H. Poleszak, Stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej w postępowaniu przed NSA, Nowe Prawo 1984/1/25).

W ocenie Sądu taka sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie.

Stosownie do mającego zastosowanie w sprawie art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Z kolei art. 98 § 1 stanowi, że do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Zgodnie z art. 102 § 2 O.p. w miejsce strony zmarłej w toku postępowania w sprawach dotyczących praw i obowiązków wymienionych w art. 97 wstępują jej spadkobiercy.

Treść wspomnianych przepisów nie ustanawia wprost obowiązku wskazania zakresu odpowiedzialności spadkobiercy. Taki obowiązek wynika z dokonanej przez sądy administracyjne wykładni ww. przepisów (np. wyroki NSA z 22 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1609/20 oraz I FSK 2222/19). Trudno zatem mówić aby wspomniany obowiązek wynikał już z "prostego zestawienia treści przepisu z treścią decyzji", z "bezpośredniego rozumienia słów" tego przepisu..

Sąd zgadza się z linią orzeczniczą, zgodnie z którą wydana na podstawie art. 102 § 2 o.p., decyzja której adresatem jest spadkobierca podatnika, który w chwili śmierci był stroną toczącego się postępowania w sprawach dotyczących jego praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, powinna zawierać również wskazanie zakresu odpowiedzialności tego spadkobiercy. Jednak brak wskazania tego zakresu nie można uznać za rażące naruszenie prawa.

Możliwość stwierdzenia nieważności decyzji jest wyjątkiem od reguły poszanowania trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, która rozstrzyga o prawach strony. Regułę trwałości decyzji uzasadniają wywodzone z art. 2 Konstytucji RP zasady pewności prawa i zaufania obywatela do państwa. Wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego może nastąpić w konkretnych sytuacjach przewidzianych w ustawach, w tym m.in. w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Uzasadnieniem konstrukcji prawnych, których celem jest wyeliminowanie z obrotu wadliwej decyzji, jest wyrażona w art. 7 Konstytucji zasada praworządności (legalizmu). Rezultatem zastosowania takich konstrukcji jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem, a co najmniej eliminacja stanu niezgodnego z prawem. Odstępstwa od zasady trwałości decyzji ostatecznej (do których trzeba zaliczyć możliwość stwierdzenia nieważności decyzji) nie powinny naruszać wynikających z art. 2 Konstytucji zasad bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Zdaniem Sądu, występujący w niniejszej sprawie konflikt pomiędzy konstytucyjnymi zasadami należało rozstrzygnąć na korzyść zasady pewności prawa, bowiem pomimo wydania decyzji, która kwalifikowałaby się do uchylenia w postępowaniu odwoławczym, nie naruszono praw strony w stopniu wymagającym całkowitego usunięcia decyzji z obrotu prawnego. Zauważyć bowiem należy, że określenie wysokości znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań podatkowych spadkodawcy oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za te zobowiązania, nie oznacza, że poniosą oni odpowiedzialność za długi spadkowe ponad wartość czynną spadku (wbrew treści art. 1031 § 2 k.c.). Zwrócił na to uwagę organ wydający decyzję wymiarową, zaznaczając w niej, że Skarżąca nabyła spadek z dobrodziejstwem inwentarza. Zatem niezależnie od tego czy w treści decyzji wymiarowej określono zakres jej odpowiedzialności, Skarżąca jako jedyny spadkobierca, odpowiada za kwotę zobowiązania podatkowego wyłącznie do wysokości stanu czynnego spadku, której obliczenia dokona wierzyciel w toku postępowania egzekucyjnego. Skarżąca może zatem skorzystać z środków przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, aby skutecznie bronić się przed egzekucją całości zobowiązania określonego w decyzji z [...] lipca 2021 r. Zatem wspomniana wada, w postaci braku wskazania w decyzji zakresu odpowiedzialności spadkobiercy, nie przekłada się na większą odpowiedzialność skarżącej za zobowiązania podatkowe spadkodawcy niż wynika to z przepisów Kodeksu cywilnego. Tym samym, stwierdzenie nieważności decyzji z [...] lipca 2021 r. z powodu rażącego naruszenia prawa jest nieuzasadnione.

Z tych przyczyn wobec nie stwierdzenia naruszenia przepisów prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.