Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2165/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów~Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 13, art. 43 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1128/19 w sprawie ze skargi X. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 marca 2015 r., nr IPPP1/443-1481/14-2/MPe w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od X. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 8 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1128/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę X. S.A. z siedzibą w Warszawie (dalej: Bank lub Skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 20 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny

2.1. We wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżący wskazał, że w jego grupie funkcjonuje specjalistyczny podmiot - Y. S.A. (dalej: Y.), będący spółką zależną Banku. Skarżący oraz Y. zamierzają podjąć współpracę opartą na modelu agencyjnym, tzn. Bank na podstawie umowy outsourcingowej przejmie rolę agenta Y. W ramach tej umowy zadaniem Skarżącego będzie wykonywanie na rzecz Y. pośrednictwa przy świadczeniu przez Y. usług udzielania kredytów hipotecznych. Skarżący w swoich placówkach będzie oferował klientom kredyty hipoteczne udzielane przez Y., wykonywał wszelkie czynności niezbędne w celu udzielenia takich kredytów, obsługi kredytów, a także zawierał i zmieniał w imieniu Y. umowy kredytowe. We wniosku szczegółowo wymienione zostały czynności, które będzie wykonywał za wynagrodzeniem Bank.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Bank zwrócił się do organu o odpowiedź na pytanie czy opisane we wniosku usługi, świadczone na rzecz Y., podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług?

Zdaniem Banku na to pytanie należało odpowiedzieć twierdząco. W przedstawionym stanie faktycznym spełnione bowiem zostały przesłanki do takiego zwolnienia, wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm., zwanej dalej: ustawa o VAT).

2.2. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe.

Minister Finansów z szeregu podanych we wniosku czynności wyróżnił czynności, które mają na celu doprowadzenie do zawarcia umowy kredytu oraz czynności wykonywane przez Bank już po zawarciu umowy kredytu. Stwierdził, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, będą korzystały tylko te czynności, wykonywane przez Bank, które mają na celu doprowadzenie do zawarcia umowy kredytu przez klienta i Y. Czynności te są bowiem usługami pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych.

Natomiast czynności wykonywane już po zawarciu umowy kredytu, według organu interpretacyjnego, stanowią obsługę techniczno-administracyjną kredytów. Wykonując te czynności Bank nie uczestniczy w świadczeniu usług pośrednictwa. Nie mogą one zatem korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w wymienionym wyżej przepisie.

Ponadto Minister Finansów stwierdził, że powyższe czynności nie mogą również korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

2.3. Na powyższą interpretację Skarżący wniósł skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił wyrokiem z dnia 15 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1907/15.

Sąd podzielił stanowisko organu, że wykonywane przez Bank usługi pośrednictwa w udzielaniu kredytów oraz usługi związane z obsługą już zawartych umów kredytowych nie stanowią jednej kompleksowej usługi, która podlegałaby zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Świadczenia wykonywane po zawarciu umowy kredytowej nie prowadzą do zawarcia takiej umowy (czemu służy pośrednictwo) lecz do jej realizacji.

Sąd podzielił stanowisko organu, że zwolnienie nie dotyczy usług polegających na obsłudze umów kredytowych w trakcie ich trwania. Nie polegają one bowiem na wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z bankiem Y. w celu zawarcia umów kredytowych, przez co usługi te nie mają cech pośrednictwa.

Natomiast Sąd pierwszej instancji za bezprzedmiotową uznał ocenę zarzutu zawartego w skardze dotyczącego naruszenia w zaskarżonej interpretacji art. 43 ust. 13 ustawy o VAT gdyż Spółka, przedstawiając wniosek o jej wydanie, nie doszukiwała się podstawy zwolnienia w tym przepisie.

2.4. Na powyższy wyrok Bank złożył skargę kasacyjną, po rozpoznaniu której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 147/17 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

2.4.1. Za usprawiedliwiony NSA uznał zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 3 § 2 pkt 4a oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie w jakim Sąd pierwszej instancji nie rozpatrzył zarzutu naruszenia w zaskarżonej interpretacji art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

2.4.2. Natomiast NSA podzielił stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, potwierdzające poglądy zawarte w interpretacji, że zakres zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT obejmuje czynności pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a więc te czynności, które są podejmowane aby skojarzyć dwie strony transakcji, które zamierzają zawrzeć takie umowy. Nie dotyczy zaś tych czynności, które są podejmowane już po zawarciu takiej umowy i służą jej realizacji, w tym czynności polegających na obsłudze umów kredytowych w trakcie ich trwania. Wykładnia tego przepisu dokonana przez WSA w zaskarżonym wyroku została oparta nie tylko na jego brzmieniu, lecz także uwzględnia aspekt unijny, do czego szeroko nawiązano w uzasadnieniu tego orzeczenia (s. 7 – 10), jak również zasadę, że wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, co do tego, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności mają różny charakter i te, które są związane z obsługą już zawartych umów kredytowych nie mogą być traktowane jako część kompleksowej usługi pośrednictwa.

3. Uzasadnienie wyroku z dnia 8 lipca 2019 r.

3.1. Sąd pierwszej instancji - ponownie rozpoznając sprawę - skargę oddalił.

3.2. Uwzględniając treść wyroków, które zapadły w tej sprawie - Sąd wskazał, że nierozstrzygnięta pozostawała kwestia ewentualnego zwolnienia z opodatkowania świadczeń wykonywanych przez Bank na rzecz Y. po podpisaniu umowy kredytowej. Przy czym, zdaniem Sądu, na obecnym etapie postępowania nie jest sporne, że czynności Banku, wykonywane po zawarciu umowy kredytowej między klientem i Y., nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Bank nie jest bowiem kredytodawcą, więc bezspornie nie świadczy usługi udzielenia kredytu. Wspomniane czynności nie są również elementem usługi pośrednictwa w udzielaniu kredytów, co stwierdził WSA w wyroku III SA/Wa 1907/15, zaś NSA, w wyroku I FSK 147/17, uznał to stanowisko za prawidłowe. Zdaniem Sądu, wykluczyć należy także możliwość zwolnienia tych świadczeń na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT jako usług z zakresu zarządzania kredytami. Wprawdzie większość spornych czynności mieści się w tym pojęciu, lecz dla zastosowania powołanego przepisu prawodawca wprowadził dodatkowo warunek podmiotowy, a mianowicie zarządzanie kredytami przez kredytodawcę (por. wyrok NSA z 5 marca 2019 r., I FSK 148/17). W sytuacji zatem, w której kredytodawca zleci to świadczenie podmiotowi zewnętrznemu, ów podmiot nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia powołując się bezpośrednio na art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł również możliwości objęcia spornych usług zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, jako stanowiących odrębną całość, właściwych oraz niezbędnych do świadczenia usługi udzielania kredytów lub usługi pośrednictwa w tym zakresie. Wspomniane czynności nie służą bowiem zawarciu umowy kredytowej z klientem bezpośrednio przez Y., ani też za pośrednictwem agenta, którym w niniejszej sprawie jest Bank. Według Sądu rozważyć należało jedynie, czy te świadczenia mogą zostać uznane za stanowiący odrębną całość element właściwy oraz niezbędny dla usługi zarządzania już zawartymi umowami kredytowymi przez kredytodawcę.

3.3. W odniesieniu do kwestii spornej Sąd ocenił, że:

1) tylko świadczenia stanowiące z perspektywy klienta odrębną całość od usługi zarządzania kredytem, wykonywane przez podmiot zewnętrzny, niezbędne do właściwego zarządzania konkretnym kredytem przez kredytodawcę, wykonywane na rzecz kredytobiorcy, w stanie prawnym tej sprawy, mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT;

2) wskazane przez Bank sporne usługi nie posiadają podstawowych cech pozwalających na uznanie ich za odrębną całość i do tego niezbędną do wykonania usługi zarządzania kredytem przez kredytodawcę.

W przypadku części z nich wyłącznym odbiorcą świadczenia jest bowiem podmiot udzielający kredytu, który wykorzystuje je w ramach swojej działalności gospodarczej. Dotyczy to w szczególności zasilania baz A. dotyczących kredytowanych nieruchomości oraz prowadzenie baz danych o nieruchomościach. Te czynności o charakterze ogólnym i informacyjnym mogą stanowić oczywiście koszt prowadzonej działalności Y. oraz element cenotwórczy usług świadczonych przez ten podmiot. Nie są jednak odrębnymi usługami dostarczanymi pośrednio lub bezpośrednio klientom, w ramach lub w związku z zawartymi umowami kredytowymi. Dotyczą one procedur i metodologii zarządzania instytucją, a nie świadczeniem usługi na rzecz konkretnego klienta.

W przypadku natomiast pozostałej części spornych świadczeń np. restrukturyzowania lub aneksowania zawartych umów kredytowych, przyjmowania dyspozycji wcześniejszej spłaty, przygotowania zmiany w harmonogramie spłat, kontaktów z klientem, rozpatrywania reklamacji itp., można mówić wprawdzie o czynnościach niezbędnych dla usługi zarządzania kredytem, lecz nie o usługach, które z ekonomicznego i praktycznego punktu widzenia w stosunku do tego świadczenia mają charakter odrębny. Takie czynności, wykonywane są wprawdzie nie tylko w interesie banku, ale także kredytobiorcy, więc kredytobiorca również staje się beneficjentem takiej usługi. Jednakże są one typową i z punktu widzenia odbiorcy usługi oczywistą i nieodłączną częścią składową kompleksowego świadczenia polegającego na zarządzaniu kredytem. Z treści art. 43 ust. 1 pkt 38 (Sąd omyłkowo wskazał na pkt 28) ustawy o VAT wynika natomiast, że w odniesieniu do takich usług podmiotem korzystającym ze zwolnienia może być wyłącznie kredytodawca. Byłoby ponadto pozbawionym logiki twierdzenie, że czynności stanowiące istotę danego świadczenia są wobec tego świadczenia odrębne. O odrębności danego świadczenia nie przesądza bowiem jego strona podmiotowa lecz przedmiotowa. Innymi słowy nie sposób uznać, że o odrębności może świadczyć wyłącznie powierzenie wykonania danej czynności lub jej części innemu podmiotowi. W przypadku Banku można zatem mówić wyłącznie o pośrednictwie w zarządzaniu zawartym przez Y. kredytem, a taka forma świadczenia tej usługi expressis verbis nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

3) wymienione we wniosku sporne świadczenia tworzą jedną usługę zarządzania kredytem. Zdaniem Sądu, rozpatrywanie reklamacji, przyjmowanie dyspozycji zmiany harmonogramu spłat, przyjmowanie dyspozycji wcześniejszej spłaty itd., w ogóle nie funkcjonują w obrocie jako odrębne świadczenia. W konsekwencji, w kontekście spornych czynności, Y. zleca de facto wykonanie całości lub części świadczenia zarządzania kredytem podwykonawcy. Wówczas, w zleconej części, nie będzie to jednak usługa odrębna od usługi zarządzania kredytem tylko część tej usługi i tym samym nie będzie ona podlegała zwolnieniu, gdyż nie będzie wykonywana przez kredytodawcę. Bank, przyjmując na siebie czynności opisane we wniosku, nie będzie bowiem wykonywał usługi pomocniczej w stosunku do usługi zarządzania kredytem lecz będzie świadczył usługę zarządzania kredytem we własnym imieniu i na rzecz Y.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie, rozpoznanie skargi, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji albo uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w wyniku pominięcia przepisów, tj. art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, w której elementy usługi świadczonej przez Skarżącego na rzecz Y., odnoszące się do obsługi kredytów po zawarciu umów kredytowych są odrębne, właściwe i niezbędne do wykonywania przez Y. usługi udzielania kredytów oraz do wykonywania zarządzania kredytami;

2) art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT przez niezastosowanie w sytuacji, w której elementy usługi świadczonej przez Skarżącego na rzecz Y., odnoszące się do obsługi kredytów po zawarciu umów kredytowych stanowią odrębną całość oraz są właściwe i niezbędne do wykonywania przez Y. usługi udzielania kredytów oraz do wykonywania zarządzania kredytami.

4.3. Na rozprawie w dniu 30 listopada 2023 r. pełnomocnik Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że Sąd pierwszej instancji, po uchyleniu wyroku związany był wykładnią wskazaną przez NSA, w konsekwencji w tej sprawie argumenty dotyczące zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT nie mogą być podstawą skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 147/17 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Za usprawiedliwiony NSA uznał zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 3 § 2 pkt 4a oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie w jakim Sąd pierwszej instancji nie rozpatrzył zarzutu naruszenia w zaskarżonej interpretacji art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Natomiast NSA podzielił stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, potwierdzające poglądy zawarte w interpretacji, że zakres zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT obejmuje czynności pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a więc te czynności, które są podejmowane aby skojarzyć dwie strony transakcji, które zamierzają zawrzeć takie umowy. Nie dotyczy zaś tych czynności, które są podejmowane już po zawarciu takiej umowy i służą jej realizacji, w tym czynności polegających na obsłudze umów kredytowych w trakcie ich trwania. Wykładnia tego przepisu dokonana przez WSA w zaskarżonym wyroku została oparta nie tylko na jego brzmieniu, lecz także uwzględnia aspekt unijny, do czego szeroko nawiązano w uzasadnieniu tego orzeczenia (s. 7 – 10), jak również zasadę, że wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, co do tego, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności mają różny charakter i te, które są związane z obsługą już zawartych umów kredytowych nie mogą być traktowane jako część kompleksowej usługi pośrednictwa.

5.2. Na obecnym etapie sprawy pozostaje zatem do rozpatrzenia zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

5.2.1. Przepis ten stanowił, ze zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (ust. 14 art. 43).

| 5.2.2. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela wykładnię przepisów przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji|

|w zaskarżonym wyroku, o czym poniżej. |

|Sąd nie dostrzega również możliwości objęcia spornych usług zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 |

|ustawy o VAT, jako stanowiących odrębną całość, właściwych oraz niezbędnych do świadczenia usługi udzielania kredytów lub usługi |

|pośrednictwa w tym zakresie. Wspomniane czynności nie służą bowiem zawarciu umowy kredytowej z klientem bezpośrednio przez Y., ani |

|też za pośrednictwem agenta. Rozważyć należy jedynie, czy te świadczenia mogą zostać uznane za stanowiący odrębną całość element |

|właściwy oraz niezbędny dla usługi zarządzania już zawartymi umowami kredytowymi przez kredytodawcę. |

|W orzecznictwie wskazuje się, że ustawodawca krajowy, poprzez art. 43 ust 13 ustawy o VAT, dokonał przeniesienia na grunt ustawy o |

|VAT dorobku orzeczniczego TSUE dopuszczającego, w określonych warunkach, zwolnienie z opodatkowania tzw. pomocniczych usług |

|finansowych (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2016 r., I FSK 1296/14). TSUE w swoich orzeczeniach wskazywał jednak, że wykładnia |

|przesłanek zwolnień odnoszących się do pomocniczych usług finansowych powinna mieć charakter ścisły (por. wyrok TSUE w sprawie |

|C-453/05). W ten właśnie sposób należy zatem interpretować treść art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, gdyż stanowi on odstępstwo od zasady |

|ogólnej, zgodnie z którą podatek od wartości dodanej jest pobierany od każdej odpłatnej dostawy towarów i każdego świadczenia usług |

|dokonywanych przez podatnika (por. wyroki TSUE z 26 czerwca 1990 r., C-185/89; z 16 września 2004 r., C-382/02; z 14 września 2006 |

|r., od C-181/04; z 19 lipca 2012 r., C-33/11). |

|Analiza przesłanek wymienionych w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wskazuje, że podstawowym czynnikiem świadczącym o uznaniu danego |

|świadczenia za element usługi zwolnionej, stanowiącej odrębną całość, jest stosunek łączący podmiot wykonujący to świadczenie z |

|beneficjentem usługi zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Ów stosunek może mieć nawet pośredni charakter, gdy|

|np. usługodawca jest podwykonawcą kredytodawcy, pod warunkiem, że kredytobiorca staje się beneficjentem tej usługi. Innymi słowy, |

|kredytobiorca musi otrzymać to świadczenie w takiej formie, aby z jego perspektywy była to usługa stanowiąca odrębną całość, będąc |

|zarazem jednym z elementów ogółu świadczeń, które otrzymuje po zawarciu umowy kredytowej. Dopiero wówczas możliwa jest ocena, czy |

|takie świadczenie, otrzymane przez kredytobiorcę, wykonane przez podmiot zewnętrzny, można uznać za właściwe i niezbędne do |

|wykonania usługi, w tym wypadku zarządzania kredytem przez kredytodawcę, a w konsekwencji objąć je zwolnieniem przewidzianym w art. |

|43 ust. 13 ustawy o VAT. |

|Zdaniem Sądu, beneficjentem usługi pomocniczej nie może być zatem wyłącznie kredytodawca, gdyż zwolniona z opodatkowania byłaby de |

|facto transakcja między kredytodawcą i podmiotem trzecim, niebędącym stroną umowy kredytu. Tymczasem ścisłe dookreślenie przez |

|prawodawcę podmiotu świadczącego zwolnioną usługę zarządzania kredytami oznacza, że celem takiego skonstruowania przepisu było |

|nieobciążanie podatkiem od wartości dodanej od takiej usługi kredytobiorcy, a nie kredytodawcy. Z tego względu Sąd stwierdza, że |

|tylko świadczenia stanowiące z perspektywy klienta odrębną całość od usługi zarządzania kredytem, wykonywane przez podmiot |

|zewnętrzny, niezbędne do właściwego zarządzania konkretnym kredytem przez kredytodawcę, wykonywane na rzecz kredytobiorcy, w stanie |

|prawnym tej sprawy, mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. |

|Zdaniem Sądu, sporne usługi nie posiadają podstawowych cech pozwalających na uznanie ich za odrębną całość i do tego niezbędną do |

|wykonania usługi zarządzania kredytem przez kredytodawcę. W przypadku części z nich wyłącznym odbiorcą świadczenia jest bowiem |

|podmiot udzielający kredytu, który wykorzystuje je w ramach swojej działalności gospodarczej. Dotyczy to w szczególności zasilania |

|baz dotyczących kredytowanych nieruchomości oraz prowadzenie baz danych o nieruchomościach. Te czynności o charakterze ogólnym i |

|informacyjnym mogą stanowić oczywiście koszt prowadzonej działalności Y. oraz element cenotwórczy usług świadczonych przez ten |

|podmiot. Nie są jednak odrębnymi usługami dostarczanymi pośrednio lub bezpośrednio klientom, w ramach lub w związku z zawartymi |

|umowami kredytowymi. Zdaniem Sądu, spojrzenie "oczami klienta" pozwala bowiem obiektywnie ocenić, czy w konkretnym przypadku mamy do|

|czynienia ze świadczeniem niezbędnym do wykonania usługi zwolnionej, czy też z kosztem ogólnym prowadzenia działalności podatnika. |

|Wszakże Y., oprócz tworzenia baz danych oraz raportowania swojej działalności, musi również finansować inne jej elementy, które, |

|przyjmując odmienną argumentację, także powinny zostać objęte zwolnieniem. Tego typu świadczenia nie wiążą się jednak w sposób |

|bezpośredni z udzielonym konkretnemu klientowi kredytem, lecz z funkcjonowaniem banku. Innymi słowy, dotyczą procedur i metodologii |

|zarządzania instytucją, a nie świadczeniem usługi na rzecz konkretnego klienta. Uzupełniając powyższe wywody należy dodać, że |

|przeciętny kredytobiorca, zawierając umowę kredytu, zapewne nie dostrzega, że na wcześniejszym etapie obrotu, w ramach stosunku |

|prawnego łączącego bank z jego kontrahentami, bank korzysta z podmiotu zewnętrznego, który przygotowuje mu bazy danych o |

|nieruchomościach. Nie traktuje zatem takiego świadczenia, jako niezbędny element otrzymanej usługi finansowej. |

|Usługa zarządzania kredytem ma niewątpliwie złożony charakter, której istotą jest obsługa kredytu. Tworzy je szereg czynności, |

|wynikających z umowy kredytowej, które bank podejmuje w celu zapewnienia klientowi dogodnych warunków spłaty, ale także |

|pozwalających na zabezpieczenia własnych interesów jako kredytodawcy. |

|Sąd zauważa, że pojęcie świadczeń kompleksowych nie zostało zdefiniowane w ustawy o VAT. Funkcjonuje jednak w praktyce wskutek |

|uznania, że niektóre dostawy towarów lub świadczenia usług (w rozumieniu art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) nie mogą być |

|traktowane jako odrębne świadczenia. Rozpatrywanie ich w ten sposób nie miałoby bowiem większego sensu, zarówno w ujęciu |

|praktycznym, ekonomicznym jak i podatkowym. Z punktu widzenia konsumenta ich wyodrębnienie byłoby ponadto sztuczne i w konsekwencji |

|niezrozumiałe. |

|Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy uznać, że wymienione we wniosku sporne świadczenia tworzą jedną |

|usługę zarządzania kredytem. Zdaniem Sądu, rozpatrywanie reklamacji, przyjmowanie dyspozycji zmiany harmonogramu spłat, przyjmowanie|

|dyspozycji wcześniejszej spłaty itd., w ogóle nie funkcjonują w obrocie jako odrębne świadczenia. W konsekwencji, w kontekście |

|spornych czynności, Y. zleca de facto wykonanie całości lub części świadczenia zarządzania kredytem podwykonawcy. Wówczas, w |

|zleconej części, nie będzie to jednak usługa odrębna od usługi zarządzania kredytem tylko część tej usługi i tym samym nie będzie |

|ona podlegała zwolnieniu, gdyż nie będzie wykonywana przez kredytodawcę. Bank, przyjmując na siebie czynności opisane we wniosku, |

|nie będzie bowiem wykonywał usługi pomocniczej w stosunku do usługi zarządzania kredytem lecz będzie świadczył usługę zarządzania |

|kredytem we własnym imieniu i na rzecz Y. |

|5.2.3. Z powyższych względów Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 43 ust. 13 w |

|zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, podzielając zaś motywy z zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny identycznie |

|ocenia zarzut naruszenia tych przepisów na obecnym etapie sprawy. Oznacza to, że nie mógł zostać uwzględniony zarzut kasacyjny |

|naruszenia art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT przez niezastosowanie w sytuacji, w której elementy usługi |

|świadczonej przez Bank na rzecz Y., odnoszące się do obsługi kredytów po zawarciu umów kredytowych, są odrębne, właściwe i niezbędne|

|do wykonywania przez Y. usługi udzielania kredytów oraz do wykonywania zarządzania kredytami. |

|5.3. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną oddalił. |

|Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a. |

| |

s. del. WSA D. Mączyński s. NSA A. Cudak s. NSA A. Mudrecki