Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 99/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2022 r. sygn. akt VIII SA/Wa 359/22 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 28 lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od października 2014 r. do lipca 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K. W. kwotę 7500 (siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna.

1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 15 grudnia 2022 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2022 r., VIII SA/Wa 359/22. Wyrokiem tym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od października 2014 r. do lipca 2015 r.

1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.):

1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z 133 § 1 oraz art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o podatku towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) przez dokonanie błędnej interpretacji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 marca 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 935/17 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 1407/18 polegającej na uznaniu, że wyroki te definitywnie przesądzają o braku uprawnień organu do orzekania w sprawie w oparciu o dotychczas zgromadzony materiał dowodowy, w sytuacji gdy ww. wyroki nie przesądziły definitywnie tej kwestii, kwestionując jedynie wcześniejsze stanowisko organu co do braku wykazania w zaskarżonej decyzji z 9 października 2017 r. nr [...] okoliczności świadczących o niezachowaniu należytej staranności skarżącego. Wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w jego wyniku Sąd pierwszej instancji rozszerzył związanie oceną prawną wyrażoną w ww. wyrokach na kwestie, które tej ocenie poddane dotychczas nie zostały;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 153 p.p.s.a. oraz w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami, co przejawia się w wadliwym wskazaniu wytycznych co do dalszego postępowania, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy będzie obowiązany uwzględnić ocenę prawną zawartą w treści wyroku oraz ocenę prawną wynikającą z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydanego w sprawie VIII SA/Wa 935/17 i Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w sprawie I FSK 1407/18, podczas gdy zakres ocen prawnych wyrażonych w ww. wyrokach nie jest tożsamy, jak też we wcześniej wydanych orzeczeniach nie został sformułowany nakaz uzupełnienia materiału dowodowego a jedynie rozważenie takiej możliwości przez organ odwoławczy, co w konsekwencji uniemożliwia jednoczesne i prawidłowe zastosowanie się organu do tych zaleceń;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU przez sporządzenie uzasadnienia wyroku zawierającego wadliwą podstawę prawną na skutek niezasadnego uwzględnienia skargi a przez to wadliwego niezastosowania w sprawie art. 151 p.p.s.a. a w ślad za tym art. 86 ust. 1 i 2 oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, podczas gdy okoliczności sprawy uzasadniały oddalenie skargi i zastosowanie ww. przepisów;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1. lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy o PTU przez wadliwe niezastosowanie w okolicznościach sprawy uzasadniających stanowisko organu odwoławczego świadomego uczestnictwu skarżącego w transakcjach noszących znamiona tzw. karuzeli podatkowej, co winno skutkować pozbawieniem prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez J. sp. z o.o. jak też obowiązkiem zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz P. sp. z o.o.

1.3. Mając powyższe na uwadze wniesiono, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, względnie, na podstawie art. 188 p.p.s.a., o uchylenie i oddalenie skargi skarżącego oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 4 stycznia 2023 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4. Na wstępie, mając na uwadze, że rozprzęgnięcie organów podatkowych w tej sprawie jest ponownie przedmiotem sądowej kontroli, niezbędne jest przedstawienie zasadniczych etapów toczonego dotychczas postępowania, gdyż zapadłe w jego trakcie rozstrzygnięcia zarówno wydane przez organy, jak i sądy administracyjne obu instancji wyznaczają zakres powstałego obecnie sporu.

5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 29 marca 2018 r., VIII SA/Wa 935/17, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od października 2014 r. do lipca 2015 r.

5.2. Uzasadniając ten wyrok, Sąd pierwszej instancji wskazał, że sporem objęta jest zasadność odmówienia skarżącemu przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego z 20 faktur wystawionych przez J. Sp. z o.o. w C. (także jako: "J.") w okresie od października 2014 r. do lipca 2015 r. dokumentujących nabycie kawy, które zostały przez skarżącego zaewidencjonowane w rejestrach nabyć dla potrzeb podatku VAT i rozliczone w złożonych deklaracjach VAT-7 oraz powstanie zobowiązania w podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU z uwagi na wykazanie ww. towaru na fakturach sprzedaży wystawionych przez skarżącego na rzecz P. Sp. z o.o. w B. (także jako: "P.").

5.3. Sąd stwierdził w szczególności, że w sprawie nie zostało zakwestionowane istnienie przedmiotu transakcji. Trafnie zatem organy podatkowe dokonywały oceny zachowania przez skarżącego należytej staranności. Z oceny tej wyprowadziły wnioski, iż skarżący nie sprostał wymaganiom przestrzegania należytej staranności kupieckiej. Konkludując rozważania w tym zakresie, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w świetle ustaleń organów podatkowych, towar wykazany w zakwestionowanych fakturach był przedmiotem oszustwa, czego skarżący także nie kwestionuje. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że o ile co do zasady nie jest wykluczona możliwość wykazania, iż skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć lub co najmniej przypuszczać swojego w nim udziału, w zaskarżonej decyzji brak jest wykazania okoliczności, z których wynikałby stan świadomości skarżącego w tym zakresie.

5.4. Jednocześnie, w ocenie Sądu pierwszej instancji, w świetle ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji brak było podstaw do zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.

5.5. Formułując wytyczne, Sąd pierwszej instancji wskazał, że "przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić powyższe wywody i dokonać ponownej oceny okoliczności sprawy i wydać rozstrzygnięcie, eliminując stwierdzone uchybienia. W przypadku uznania zasadności uzupełnienia materiału dowodowego skorzystać z możliwości, jakie daje art. 229 Op., ewentualnie zastosować art. 233 § 1 pkt 2 Op."

6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 16 lutego 2021 r., I FSK 1407/18, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie.

6.2. W uzasadnieniu tego wyroku NSA nie zgodził się z poglądem organu, że transakcje z udziałem podatnika nie mają logicznego uzasadnienia. Za niezasadny NSA uznał także zarzut skargi kasacyjnej podnoszący nielogiczność wydzielania w ramach jednego budynku części należących do poszczególnych firm, w szczególnie w sytuacji gdy nabycie i sprzedaż danej partii towarów następowało tego samego dnia. W ocenie NSA nie ma także podstaw do uwzględnienia zarzutu, że "przedłożone przez Stronę umowy zawarte z J. i P. są ogólnikowe, tj. nie precyzującą szczegółów co do np. terminów płatności czy odpowiedzialności za niewywiązywanie się z warunków umowy".

6.3. Odnosząc się natomiast do zasadniczego zarzutu, z perspektywy obecnie poddanej sądowej kontroli sprawy, NSA uznał, że nietrafny również – na tle spornej kwestii świadomości skarżącego w zakresie uczestnictwa w przestępstwie, tzw. karuzeli podatkowej – jest argument, że "kompleks umów pomiędzy stronami transakcji został ukształtowany celowo w taki sposób, aby osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, a zatem istnieją podstawy do stawiania tezy, iż stanowiło to ewidentne nadużycie prawa". Uzasadniając to stanowisko, NSA podkreślił, że skarżący organ w cytowanym twierdzeniu pomija, że Sąd pierwszej instancji w powyższej kwestii stwierdził, że mimo iż w świetle ustaleń organów podatkowych, towar wykazany w zakwestionowanych fakturach był przedmiotem oszustwa, czego skarżący podatnik także nie kwestionuje, to "w ocenie Sądu, o ile co do zasady nie jest wykluczona możliwość wykazania, iż skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć lub co najmniej przypuszczać swojego w nim udziału, w zaskarżonej decyzji brak jest wykazania okoliczności, z których wynikałby stan świadomości skarżącego w tym zakresie". NSA uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie za w pełni trafne.

6.4. Konkludując, NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że w zaskarżonej decyzji brak jest wykazania okoliczności, z których wynikałby powyższy stan świadomości skarżącego w tym zakresie, a sformułowane w skardze kasacyjnej argumenty nie podważają zasadności tego stanowiska Sądu.

7.1. Decyzja wydana przez organ na skutek ponownie przeprowadzonego postępowania została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 13 października 2022 r., VIII SA/Wa 359/22. Wyrok ten jest przedmiotem sądowej kontroli w tym postępowaniu.

7.2. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ odwoławczy nie wykazał zaistnienia okoliczności stanowiących o istnieniu u skarżącego świadomości, a także braku należytej staranności kupieckiej, dzięki której skarżący powinien był wiedzieć, że nabywając towary od J. Sp. z o.o. i dokonując ich sprzedaży na rzez P. Sp. z o.o. uczestniczy w łańcuchu transakcji noszących znamiona oszustwa o charakterze karuzeli podatkowej.

7.3. Sąd pierwszej instancji zauważył, że – jak wynika z uzasadnienia wyroku wydanego w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 935/17 – organ odwoławczy został zobligowany do wyeliminowania stwierdzonych uchybień, z jednoczesną możliwością uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego dotychczas w sprawie.

7.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie ulega wątpliwości, iż dowody zgromadzone w aktach podatkowych i wynikające z nich okoliczności, także te dotyczące istnienia u skarżącego świadomości swojego udziału w karuzeli podatkowej zostały poddane ocenie. Ocena ta doprowadziła zaś do wniosku, że organy podatkowe nie wykazały, że skarżący był świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu lub też przy dołożeniu należytej staranności taką świadomość powinien był posiadać. Powyższa ocena została w całości zaakceptowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym na skutek wniesionej przez organ odwoławczy skargi kasacyjnej od wyroku Sądu pierwszej instancji. W zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji, wydanej po ponownym rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy usunął jedynie uchybienie polegające na niekonsekwencji co do oceny czy skarżący brał świadomy udział w transakcjach karuzelowych, o czym mowa na stronie 22 uzasadnienia wyroku wydanego w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 935/17. W zaskarżonej decyzji wskazano bowiem, iż udział podatnika w stwierdzonym procederze był całkowicie świadomy. Powyższa ocena nie została jednak potwierdzona, mimo zawarcia w uzasadnieniu decyzji obszernej argumentacji w tym zakresie. Argumentacja ta stanowi bowiem powtórzenie argumentacji zawartej w uchylonej decyzji organu odwoławczego z dnia 9 października 2017. W decyzji tej wskazano bowiem na przebieg transakcji, ustalenia pomiędzy kontrahentami, sposób pakowania towaru, miejsce rozładunku, udział m.in. skarżącego przy rozładunku towaru, sposób sprawdzania towaru, sporządzanie dokumentacji fotograficznej (str. 17-20 decyzji DIAS z dnia 9 października 2017 r.), na które organ odwoławczy powołuje się na stronach 40-41 zaskarżonej decyzji. Ocena tych okoliczności została zatem dokonana już w postępowaniu sądowoadministracyjnym zakończonym wyrokiem WSA wydanym w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 935/17. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał także oceny wpływu na świadomość podatnika co do charakteru jego udziału w karuzeli podatkowej sposobu finansowania transakcji, treści umów zawartych pomiędzy stronami transakcji, zabezpieczenia interesów podatnika co do wywiązania się z umowy, jak i terminów płatności. Nie dopatrzył się przy tym zasadności argumentacji organu odwoławczego co do braku logicznego uzasadnienia udziału podatnika w zakwestionowanych transakcjach, jak i braku logiki w wydzielaniu w ramach jednego budynku części należących do różnych firm.

7.5. Mając to na uwadze, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w wyrokach: WSA w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 935/17 i NSA w sprawie sygn. akt I FSK 1407/18 została wyrażona w sposób nie budzący wątpliwości ocena prawna, że wskazywane przez organ odwoławczy okoliczności nie stanowią o wykazaniu w zaskarżonej wówczas decyzji o istnieniu u skarżącego świadomości jego udziału karuzeli podatkowej, jak i braku należytej staranności, przy dołożeniu której taką wiedzę strona winna powziąć. Zdaniem Sądu pierwszej instancji powtórzenie tej argumentacji, opartej o tożsamy materiał dowodowy w zaskarżonej decyzji, stanowi o naruszeniu wynikającego z art. 153 p.p.s.a. związania oceną prawną wyrażoną w ww. wyrokach, prowadząc do niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.

7.6. Powyższe daje podstawę do stwierdzenia, iż wadliwe jest stanowisko organu odwoławczego, że skarżący był świadomym uczestnikiem w łańcuchu transakcji noszących znamiona oszustwa o charakterze karuzeli podatkowej, jak też brak jest okoliczności stanowiących o tym, że powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem.

7.7. Formułując wytyczne, Sąd pierwszej instancji wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić powyższe wywody i ocenę prawną zawartą w treści uzasadnienia, z jednoczesnym uwzględnieniem oceny prawnej wynikającej w wyroku WSA wydanego w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 935/17 i NSA wydanego w sprawie sygn. akt I FSK 1407/18. W sytuacji gdy organ odwoławczy nie widzi podstaw do poszukiwania innych niż dotychczas zgromadzone w sprawie dowodów, podczas gdy brak jest w dotychczasowym materiale dowodowym istnienia obiektywnych przesłanek, dowodów na istnienie oszustwa popełnionego przez skarżącego lub dowodów, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje w których brał udział były związane z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw, organ odwoławczy winien rozważyć zastosowanie w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej i umorzenie postępowania w zakresie wynikającym z zakwestionowanych transakcji z J. i P., a skorygowanie rozliczenia skarżącego odnośnie listopada 2014 r. - wynikającego z błędnego zaewidencjonowania raportu fiskalnego z miesiąca października 2014 r. zamiast z listopada 2014 r.

8.1. Tak obszerne przedstawienie zapadłych w sprawie orzeczeń wraz z fragmentami ich uzasadnienia było niezbędne ze względu na podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z 133 § 1 oraz art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono przez dokonanie błędnej interpretacji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 marca 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 935/17 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 1407/18 polegającej na uznaniu, że wyroki te definitywnie przesądzają o braku uprawnień organu do orzekania w sprawie w oparciu o dotychczas zgromadzony materiał dowodowy, w sytuacji gdy ww. wyroki nie przesądziły definitywnie tej kwestii, kwestionując jedynie wcześniejsze stanowisko organu co do braku wykazania w zaskarżonej decyzji z 9 października 2017 r. nr [...] okoliczności świadczących o niezachowaniu należytej staranności skarżącego.

8.2. Ze stanowiskiem Autora skargi kasacyjnej nie sposób się zgodzić. Trafnie zaznaczył bowiem Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wyrokiem zapadłym w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 935/17 organ odwoławczy został zobligowany do wyeliminowania stwierdzonych uchybień, z jednoczesną możliwością uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego dotychczas w sprawie. Jakkolwiek sformułowanie nie wskazuje jednoznacznie na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, to nie można abstrahować od faktu – co zasadnie dostrzegł Sąd pierwszej instancji – że dowody zgromadzone w aktach podatkowych i wynikające z nich okoliczności już zostały poddane ocenie, która doprowadziła do wniosku, iż organy podatkowe nie wykazały, że skarżący był świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu lub też przy dołożeniu należytej staranności taką świadomość powinien był posiadać.

8.3. Ponadto, dokonując całościowej analizy uzasadnienia sporządzonego do wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 marca 2018 r., VIII SA/Wa 935/17, należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że o ile co do zasady nie jest wykluczona możliwość wykazania, iż skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć lub co najmniej przypuszczać swojego w nim udziału, w zaskarżonej decyzji brak jest wykazania okoliczności, z których wynikałby stan świadomości skarżącego w tym zakresie. Wątpliwości Sądu wzbudziła zatem nie kwestia oceny zgromadzonego w sprawie materiały dowodowego, lecz niewskazanie przez organ okoliczności. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji nie zastrzegł, że jest to wynikiem błędnego uzasadnienia decyzji, która nie ujawnia we właściwy sposób ustalonych przez organ okoliczności, lecz tego, że okoliczności tych nie wykazano. Innymi słowy, nie zostały one przez organ ustalone.

8.4. Powyższa interpretacja wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 marca 2018 r., VIII SA/Wa 935/17 została zaprezentowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lutego 2021 r., I FSK 1407/18. W konkluzji uzasadnienia tego wyroku NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że w zaskarżonej decyzji brak jest wykazania okoliczności, z których wynikałby powyższy stan świadomości skarżącego w tym zakresie, a sformułowane w skardze kasacyjnej argumenty nie podważają zasadności tego stanowiska Sądu. Przy czym raz jeszcze należy wskazać, że także i z tego uzasadnienia nie sposób – jak czyni to skarżący organ – wywieść, że wadliwość działania organu sprowadzała się wyłącznie do błędnego uzasadnienia decyzji. Ani WSA w Warszawie ani NSA nie zwróciły bowiem uwagi na ustalone przez organ okoliczności, z których wynikałby brak zachowania przez skarżącego należytej staranności, a które to okoliczności mimo ich ustalenia nie zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji.

8.5. Podsumowując, wytyczne zawarte w wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 marca 2018 r., VIII SA/Wa 935/17, w których stwierdzono, że "przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić powyższe wywody i dokonać ponownej oceny okoliczności sprawy i wydać rozstrzygnięcie, eliminując stwierdzone uchybienia. W przypadku uznania zasadności uzupełnienia materiału dowodowego skorzystać z możliwości, jakie daje art. 229 Op., ewentualnie zastosować art. 233 § 1 pkt 2 Op." oraz konkluzja uzasadnienia NSA do wyroku z 16 lutego 2021 r. I FSK 1407/18 oddalającego skargę kasacyjną organu, w której stwierdzono, że "Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że w zaskarżonej decyzji brak jest wykazania okoliczności, z których wynikałby powyższy stan świadomości skarżącego w tym zakresie, a sformułowane w skardze kasacyjnej argumenty nie podważają zasadności tego stanowiska Sądu", postrzegane w kontekście całości obu tych uzasadnień nie mogą być rozumiane – jak czyni to Autor skargi kasacyjnej – jako nakazu przeredagowania treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Z obu tych orzeczeń wynika bowiem, że zgromadzony w sprawie materiał nie dawał podstaw do ustalenia okoliczności, z których wynikałoby, że skarżący był świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu. W rezultacie wyłącznie uzupełnienie materiału dowodowego, w wyniku którego organ ustaliłby nowe okoliczności, które wskazywałyby na stan świadomości podatnika mogłoby wpłynąć na odmienną niż dotychczas ocenę sądu w zakresie prawidłowości poddanego sądowej kontroli rozstrzygnięcia.

8.6. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z 133 § 1 oraz art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną decyzję, nie naruszył bowiem art. 153 p.p.s.a. Z przedstawionych powyżej powodów nie znajduje uzasadnienia także zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 153 p.p.s.a. oraz w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej.

8.7. Tym samym istniały podstawy do stwierdzenia, że organ niewłaściwie zastosował art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.

9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

10. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 w zw. p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Sylwester Marciniak