Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1238/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 1, art. 234.
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2787/21 w sprawie ze skargi K. S.K.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2021 r. nr 1401-IEW2.4263.21.2021.10.EK w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2787/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi K. s.k.a. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 23 września 2021 r. w przedmiocie odmowy odroczenia terminu płatności oraz rozłożenia na raty zapłaty podatku.

Skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor IAS. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: Op.) w zw. z art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 67a § 1 pkt 1, art. 67b § 1 pkt 2 O.p., poprzez uchylenie decyzji na skutek błędnej oceny, iż Dyrektor IAS nie dokonał ustaleń, czy w przedmiotowej sprawie zachodzi "ważny interes podatnika" i zasadne jest przyznanie ulgi w spłacie zobowiązania, podczas gdy organ odwoławczy ocenił i zgromadził wszechstronny materiał dowodowy w sprawie, wezwał stronę do aktualizacji swojej sytuacji finansowej i wskazania wszelkich okoliczności, które jej zdaniem uzasadniają przyznanie żądanej ulgi, oraz finalnie ustalił, że w sprawie nie zachodzi ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny do zastosowania żądanego przez Spółkę odroczenia podatku;

b) art. 145 § 1pkt 1 lit. c) w zw. z art. 234 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd, że Dyrektor IAS rozstrzygając sprawę na niekorzyść odwołującej się Spółki nie wykazał, że decyzja Naczelnika US o rozłożeniu na 4 raty zapłaty podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r. rażąco narusza prawo lub interes publiczny, podczas gdy organ odwoławczy wskazał, że spółka nie wnioskowała o ulgę ratalną, ani nie rozszerzyła zakresu żądania w toku postępowania, a zatem niedopuszczalnym było rozpatrywanie sprawy w zakresie szerszym niż wnioskowany przez stronę, co skutkowało rażącym naruszeniem prawa i koniecznością uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w tej części;

c) art. 145 § 1 pkt I lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędną analizę akt sprawy przez Sąd i przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że choć decyzja organu pierwszej instancji nie rozstrzygała sprawy zgodnie z wnioskiem Spółki, to w istocie organ ten uznał, że występuje zarówno "ważny interes podatnika" jak też "interes publiczny" i zasadnym jest przyznanie Spółce ulgi w zapłacie podatku, podczas gdy Naczelnik US uznał, że w sprawie nie występują przesłanki wynikające z art. 67a § 1 pkt 1 O.p. i odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie, co zostało potwierdzone przez Dyrektora IAS w uchylonej decyzji;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § I pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 1 i art. 67b § 1 pkt 2 Op. poprzez ich błędną wykładnię a w rezultacie przyjęcie przez Sąd, że Dyrektor IAS niezasadnie uchylił decyzję Naczelnika US o rozłożeniu na 4 raty zapłaty podatku od towarów i usług, podczas gdy Spółka wnioskowała jedynie o odroczenie terminu płatności podatku, a nie wnioskowała o ulgę ratalną, czy też nie rozszerzyła zakresu żądania w toku postępowania, natomiast zgodnie z prawidłową wykładnią art. 67a § 1 pkt 1 Op. ulgi w spłacie zobowiązań mogą być udzielane tylko na wniosek podatnika, a nie z urzędu.

Dyrektor IAS wniósł o uchylenie zaskarżonego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), ze względu na konieczność rozpoznania jej bez zbędnej zwłoki oraz na ograniczenia związane z sytuacją pandemiczną. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wniesiono w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, jednak nie uzasadniono ich należycie. Przypomnieć więc trzeba, że uzasadnienie skargi kasacyjnej jest równie ważnym jej elementem jak podstawy kasacyjne. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Zatem to skarżący wyznacza zakres kontroli, wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Dlatego wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić. Obowiązek uzasadnienia zarzutów nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną powinność połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. Jakkolwiek przepisy nie wprowadzają w tym zakresie szczególnych wymagań dla konstrukcji uzasadnienia i skutek ten możliwy jest do osiągnięcia w dowolny sposób, to musi być możliwe względnie jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych argumentów do zarzutów, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do nich, rozpoznając skargę kasacyjną. Argumenty uzasadnienia powinny pozostawać w rzeczowym związku z przedmiotem zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie decydować, jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów.

Wynikającym z art. 176 § 1 P.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, a to zgodnie w wymogiem art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Strona powinna zatem wykazać, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji gdyby do nich nie doszło - wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny. Natomiast w przypadku zarzutu, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. naruszenia przepisów prawa materialnego, konieczne jest wskazanie na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 P.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej, co jak już wyjaśniono oznacza, iż zakres kontroli zakreśla autor skargi kasacyjnej wskazując nie tylko normy prawa, które jego zdaniem zostały naruszone, ale też sposób w jaki zostały one naruszone.

Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia omówionych wymogów, gdyż żaden z zarzutów postawionych w petitum nie został uzasadniony. Uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi relację tego co jest zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie stanowi nawet polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Jedyne zdanie, które można potraktować jako kontestowanie wypowiedzi Sądu dotyczy art. 234 O.p., ale w oderwaniu od treści tego przepisu. Autor skargi kasacyjnej stwierdził bowiem, że "Fakt braku odwołania się do treści art. 234 Ordynacji podatkowej przez DIAS w uzasadnieniu decyzji, nie oznacza, że przepis ten nie został zastosowany. Organ odwoławczy wykazał bowiem przyczyny uchylenia decyzji organu I instancji, w części przyznanego układu ratalnego, wskazując na działanie organu I instancji bez wniosku podatnika, a więc bez podstawy prawnej". Tymczasem Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w świetle postanowień art. 234 O.p. nie wystarczy podać przyczyny uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, lecz konieczne jest wykazanie wystąpienia przesłanki określonej tym przepisem. Zgodnie bowiem z art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Mając na uwadze treść tego przepisu nie sposób odmówić racji Sądowi pierwszej instancji, iż organ odwoławczy rozstrzygając na niekorzyść strony zobowiązany jest wykazać w uzasadnieniu decyzji, że w sprawie wystąpiła przesłanka albo rażącego naruszenia prawa, albo rażącego naruszenia interesu publicznego. Natomiast w zaskarżonej decyzji w ogóle nie ma rozważań w zakresie możliwości rozstrzygnięcia na niekorzyść strony w kontekście normy z art. 234 O.p., jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji. Odnośnie do argumentu skargi kasacyjnej, należy zwrócić uwagę, że art. 234 O.p. nie wymienia przesłanki w postaci braku podstawy prawnej, lecz zupełnie inną, tj. rażącego naruszenia prawa. Poza tym, jak przyjmuje się w orzecznictwie, powołanie przez organ podatkowy w podstawie prawnej decyzji przepisu, który w sprawie nie ma zastosowania, nie jest równoznaczne z wydaniem decyzji bez podstawy prawnej, jeżeli istnieją normy prawne uprawniające organ do wydania rozstrzygnięcia. O braku podstawy prawnej nie przesądza też niewskazanie w podstawie prawnej decyzji przepisu, gdy przepis taki istnieje i uprawnia organ do wydania rozstrzygnięcia w danym przedmiocie. Niewątpliwie istnieje norma, w oparciu o którą organ pierwszej instancji orzekł o rozłożeniu na raty zapłaty podatku. Jest nią art. 67a § 1 pkt 1 O.p.

Wadliwość skargi kasacyjnej uniemożliwia kontrolę zaskarżonego wyroku w pozostałym zakresie.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Jolanta Sokołowska Bogusław Dauter Jacek Pruszyński