Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1366/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 52 par. 3, art. 134 par. 1, art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14e par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2022/08 w sprawie ze skargi T. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2022/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi T M. (dalej: Skarżący lub Podatnik) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że nie może ona zostać wykonana w całości.

Skarżący wnioskiem z dnia 4 lutego 2008 r. wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

We wniosku wskazał następujące elementy zaistniałego stanu faktycznego:

- jako twórca w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, projektuje graficznie obraz telewizyjny z wykorzystaniem grafiki komputerowej dla T. S.A.,

- w dniu 2 lutego 2007 r. zawarł z T. umowę o dzieło z przeniesieniem praw autorskich,

- w umowie zobowiązał się do osobistego wykonania dzieła polegającego na realizacji grafiki komputerowej do audycji informacyjnych w T.,

- w związku z zawartą umową ponosi odpowiedzialność za naruszenie dóbr osobistych lub praw autorskich osób trzecich w wykonanym dziele,

- jako twórca przekazuje, a T. nabywa bez żadnych ograniczeń, majątkowe prawa autorskie do wszystkich utworów powstałych w wyniku umowy.

W oparciu o powyższe zapytał, czy czynności przez niego wykonywane są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: u.p.t.u., czy też czynności te są opodatkowane stawką 7% na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u.

Jego zdaniem wykonywane w ramach umowy czynności korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, jako usługi wymienione w pozycji 11 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego w zakresie opodatkowania czynności twórcy wykonywanych na podstawie umowy o dzieło za nieprawidłowe. Wskazując na art. 15 ust. 3 pkt 3a u.p.t.u., stanowiący o odpowiednim stosowaniu ust. 3 pkt 3 do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, organ podatkowy wywiódł, że w sytuacji, gdy zleceniobiorca w oparciu o umowę o dzieło działa na zewnątrz w imieniu zleceniodawcy i na jego rachunek, a zleceniodawca w ramach powierzonej mu czynności przejmuje odpowiedzialność za jego działania można uznać, iż czynności wykonywane przez wnioskodawcę nie stanowią wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W wezwaniu z dnia 29 kwietnia 2008 r. Skarżący wniósł o usunięcie naruszenia prawa. W jego ocenie uzasadnienie prawne interpretacji było wadliwe, gdyż organ powołał się na przepis nie korespondujący z treścią zadanego pytania i przepisami wskazanymi we wniosku. Podkreślił, że wykonywane czynności w ramach umowy o dzieło nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania na mocy art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., bowiem nie został spełniony warunek w postaci odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich. We wniosku wskazano, iż to Skarżący ponosi taką odpowiedzialność. W takim stanie rzeczy nie było problematyczne zastosowanie tegoż przepisu, lecz organ powinien rozważyć czy opisane czynności korzystają ze zwolnienia przedmiotowego jako czynności twórcy uczestniczącego w wytwarzaniu obrazu telewizyjnego przez telewizję publiczną, czego Minister Finansów nie uczynił.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 4 czerwca 2008 r. Minister Finansów argumentował, że w wyniku ponownej analizy sprawy znalazł podstawy do zmiany interpretacji i zmienia swoje stanowisko zawarte w interpretacji z dnia 17 kwietnia 2008 r.

Wywiódł, że w przypadku wykonywanych przez Skarżącego usług polegających na realizacji grafiki komputerowej do audycji informacyjnych z przeniesieniem praw autorskich, odpowiedzialność za te prace wobec osób trzecich ponosi Skarżący osobiście, a nie zlecający. Świadczenie takich usług stanowi więc samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem Ministra Finansów przekazanie praw autorskich do dzieła w postaci grafiki komputerowej do audycji informacyjnych T. nie jest jednak świadczeniem usług związanych z kulturą i jako takie nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego dla takich usług w pozycji 11 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od tworów i usług. Usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie praw autorskich lub praw pokrewnych do artystycznego wykonania, opodatkowane są stawką podatku VAT w wysokości 7%, zgodnie z pozycją 162 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu przede wszystkim należało ocenić, czy dopuszczalne a tym samym prawidłowe i skuteczne było dokonanie zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2008 r. odpowiedzią na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 4 czerwca 2008 r. Od oceny bowiem tego zagadnienia zależny jest wynik i sam zakres kontroli legalności interpretacji indywidualnej.

W tym zakresie Sąd wskazał, że odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie ma mocy dokonania zmian w treści aktu objętego wezwaniem. Nie może w niego ingerować ani stanowić o innym ukształtowaniu praw i obowiązków strony niż wynikające z tego aktu. Przepisy zawarte w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) nie przewidują bowiem takiej roli dla omawianej odpowiedzi. Zdaniem Sądu w tym zakresie można w uproszczeniu przyjąć, iż odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest w swej wymowie zbliżona do odpowiedzi na skargę (art. 54 § 2 in fine P.p.s.a.), która także nie może nadać innej treści zaskarżonemu aktowi, np. decyzji.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że w przypadku interpretacji indywidualnej zasadność wezwania do usunięcia naruszenia prawa skutkować powinna uruchomieniem, z urzędu, przez organ podatkowy, który wydał interpretację, procedury jej zmiany przewidzianej w art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: O.p.). Sąd nie stwierdził, aby istniał jakikolwiek inny przepis dający podstawę do zmiany nieprawidłowej interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie, zdaniem Sądu, zmiana z urzędu interpretacji indywidualnej wymaga uprzedniego wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w tym przedmiocie na podstawie art. 165 § 2 O.p. Po pierwsze, takiemu stwierdzeniu nie przeczy sposób odesłań zawarty w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej, gdyż nie może on być uznany za wyczerpujący. Po drugie, wydanie postanowienia ma mocne umocowanie w ogólnej zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., a stosowanej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14h O.p. Wszczęcie postępowania zmierzającego do zmiany interpretacji indywidualnej daje podmiotowi, któremu została ona wydana, informację, że organ podatkowy nosi się z zamiarem jej zmiany. Podmiot ten w taki sposób dowiaduje się, że jego prawa i obowiązki wywodzone z interpretacji mogą ulec zmianie, jeśli potwierdzi się, że jest ona nieprawidłowa. Powołanej zasadzie sprzeciwiałoby się więc "zaskakiwanie" tegoż podmiotu zmienioną interpretacją, której w żaden sposób się nie spodziewał. W takim przypadku zasada zaufania byłaby zdecydowanie nadwyrężona. Po trzecie, zdaniem Sądu, zmiana interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 O.p. może mieć miejsce tylko z urzędu. Wezwanie zatem do usunięcia naruszenia prawa, przewidziane jako wymóg poprzedzający wniesienie skargi, nie uruchamia samo w sobie postępowania w przedmiocie zmiany, nawet jeśli jest zasadne. Daje organowi jedynie impuls do podjęcia właściwych działań. Po czwarte, istotne jest to, że zgodnie z art. 56 P.p.s.a. w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany aktu, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Ocena zatem legalności interpretacji indywidualnej przez sąd zostaje wstrzymana, jeśli przed wniesieniem skargi wszczęte zostało postępowanie mające na celu zmianę interpretacji. W postępowaniu sądowym musi przy tym istnieć przedmiot mający być poddany kontroli, w przeciwnym bowiem razie postępowanie takie staje się bezprzedmiotowe i jako takie podlega umorzeniu w trybie art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. Moment więc wszczęcia postępowania w celu zmiany aktu musi być jednoznaczny i pewny, gdyż na tej podstawie sąd administracyjny podejmuje stosowne rozstrzygnięcia procesowe. Dodać też można, że analizowany przepis sam w sobie zakłada, że zmiana aktu wymaga wszczęcia postępowania w tym celu.

W konsekwencji Sąd uznał, że odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 4 czerwca 2008 r. nie mogła zmienić interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2008 r. Z tej przyczyny argumentacja w niej zawarta nie miała wpływu na ocenę legalności zaskarżonej interpretacji. Sąd nie mógł przy tym w ramach kontroli sądowej ocenić prawidłowości stanowiska prawnego w zakresie, który został wyrażony poza zaskarżoną interpretacją indywidualną.

Oceniając zatem interpretację z dnia 17 kwietnia 2008 r. w zakresie treści wyłącznie w niej zawartej Sąd stwierdził, iż wydana ona została z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 3 O.p.

Z przywołanych regulacji prawnych wynika, że interpretacja indywidualna udzielana jest w ramach stanu faktycznego nakreślonego przez składającego wniosek. Stanu tego Minister Finansów nie może kwestionować, weryfikować, czy zmieniać. Jak wskazał Sąd, słusznie wywodził Skarżący w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, że wbrew stanowi faktycznemu opisanemu we wniosku z dnia 4 lutego 2008 r. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji przyjął, iż to zleceniodawca (T. odpowiada wobec osób trzecich. Z wniosku natomiast jednoznacznie wynikało, że taką odpowiedzialność ponosi Skarżący.

Przyjęcie zatem do oceny prawnej innego stanu faktycznego niż zawarty we wniosku skutkowało oczywistą wadliwością wydanej interpretacji.

Pismem z dnia 25 czerwca 2009 r. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku sądu I instancji, w której zarzucił:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez jego błędna wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, iż regulacja ta nie daje podstaw prawnych do dokonania w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa weryfikacji oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy;

II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 52 § 3 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe uznanie, iż odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie ma mocy dokonania zmian w treści aktu objętego tym wezwaniem. Powyższa interpretacja doprowadziła Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji;

- art. 52 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż w przypadku interpretacji indywidualnej zasadność wezwania do usunięcia naruszenia prawa skutkować powinna uruchomieniem z urzędu przez organ podatkowy, który wydał interpretację, procedury jej zmiany przewidzianej w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej;

- art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14g § 3, 14h w zw. z art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne przyjęcie, iż zmiana z urzędu interpretacji indywidualnej wymaga uprzedniego wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w tym przedmiocie na podstawie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej;

- art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne przyjęcie, iż stan faktyczny przyjęty przez organ za podstawę wydania interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2008 r. pozostaje w sprzeczności ze stanem faktycznym opisanym we wniosku z dnia 4 lutego 2008 r., oraz nieprawidłowe uznanie, iż interpretacja nie zawiera oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego, co stanowiło podstawę do uchylenia interpretacji;

- art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, iż zmiana z urzędu interpretacji indywidualnej wymaga uprzedniego wydania postanowienia o wszczęciu postępowania na podstawie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, co stanowi rozstrzyganie poza granicami sprawy, gdyż powyższy problem mógłby być rozpatrywany przez Sąd wyłącznie na etapie ewentualnej skargi na zmieniona interpretację indywidualną. Sąd bez umocowania normatywnego wypowiedział się, co do kształtu postępowania, które nie jest przedmiotem sprawy rozstrzyganej zaskarżonym wyrokiem.

Mając na uwadze powyższe Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący podtrzymał wszystkie zarzuty podniesione w skardze do Sądu I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z powodu braku uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Powyższa norma oznacza, że NSA związany jest podstawami oraz wnioskami zawartymi w skardze kasacyjnej (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.). Związanie wnioskami oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Natomiast związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które wyraźnie zostały wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. W procesie rozpoznawania tych zarzutów NSA nie jest jednak władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełniania zrzutów skargi kasacyjnej. Ich prawidłowe sformułowanie polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wskazanie na czym to naruszenie polegało (wyrok NSA z 18 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 69/09).

Skarga kasacyjna zgodnie z art. 174 P.p.s.a. może być oparta zarówno na zarzutach naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.174 pkt 2 P.p.s.a.).

W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej w celu wzruszenia wyroku Sądu I instancji powołuje się na obie podstawy kasacyjne z art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W takim wypadku ocenę zarzutów należy rozpocząć od tych, które odnoszą się do naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie bowiem z powszechnie przyjętą zasadą jeżeli skarżący kwestionuje prawidłowość zaskarżonego wyroku z powołaniem się na obie podstawy kasacji, to niezależnie od kolejności przytoczenia i uzasadnienia tych podstaw, w pierwszej kolejności wymaga rozważenia postawa przewidziana w art. 174 pkt. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuty w odniesieniu do prawa materialnego mogą być właściwie ocenione i rozważone tylko na tle niewadliwie ustalonego stanu faktycznego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy na wstępie przypomnieć, że zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. obok wskazania naruszonych przepisów, prawidłowe sformułowanie zarzutów wymaga wykazania, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 maja 2010 r. (sygn. akt II FSK 69/09) "użycie przez ustawodawcę słowa wpływ oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten musi być realny, tzn. wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy".

Autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności zarzuca wyrokowi Sądu I instancji naruszenie art. 146 § 1 w zw. z art. 52 § 3 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe uznanie, iż odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie ma mocy dokonania zmian w treści aktu objętego tym wezwaniem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Z art. 52 § 3 wynika bowiem, że w przypadku, gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi – z takim przypadkiem mamy do czynienia w przypadku interpretacji indywidualnej – skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnej sprawie można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu – w terminie 14 dni od dnia , w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu interpretacji indywidualnej – do usunięcia naruszenia prawa. Skargę do sądu wnosi się w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie 60 dni od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa (art. 53 § 2 P.p.s.a.). Z kolei w rozdziale 1a działu II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa zatytułowanym "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" nie ma przepisów, które mówiłyby o możliwości zaskarżenia interpretacji w toku postępowania prowadzonego przez organy je wydające. Z przytoczonych regulacji prawnych wynika, że wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa jest wyrazem jednoznacznego niezadowolenia uprawnionego podmiotu z treści danego aktu i bezpośrednią zapowiedzią jego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Stanowi bowiem wymóg, który należy spełnić aby móc skorzystać ze środka prawnego w postaci skargi (wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 1956/08). W konsekwencji więc charakter wezwania do usunięcia naruszenia prawa przesądza o istocie odpowiedzi organu na to wezwanie, która uznana być może jedynie za stanowisko organu w kwestii stawianych w wezwaniu zarzutów naruszenia prawa. Organ tą czynnością nic nie zmienia, tylko odnosi się do zgłoszonych wątpliwości prawnych.

O takim charakterze odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa świadczy również jej fakultatywność, bowiem art. 53 § 2 P.p.s.a. nie uzależnia możliwości złożenia skargi do sądu administracyjnego od wystosowania przez organ rzeczonej odpowiedzi, różnicuje tylko terminy jej (skargi) wniesienia w zależności od wystosowania takiej odpowiedzi lub nie. Podsumowując należy zgodzić się z Sądem I instancji, iż odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie ma mocy dokonania zmian w treści aktu objętego wezwaniem, nie może w niego ingerować ani stanowić o innym ukształtowaniu praw i obowiązków strony niż wynikające z tego aktu.

W tym kontekście, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że art. 52 § 3 P.p.s.a. stanowi samodzielną i wyłączną podstawę do dokonania zmiany w zakresie stanowiska prawnego organu wydającego interpretację indywidualną. W takim wypadku bowiem organ zmieniając interpretację indywidualną w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, pozbawiłby stronę możliwości sądowej weryfikacji tak dokonanego rozstrzygnięcia. Ponieważ zaskarżaniu do sądów administracyjnych podlegają pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, a nie odpowiedzi na wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Również w przypadku gdy podatnik zdecyduje się postąpić w sposób określony przez organ w wydanej interpretacji, powinien przedłożyć organowi otrzymaną interpretację a nie wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W związku z konsekwentnie realizowaną, w sprawach interpretacji zasadą jednoinstancyjności postępowania do zmiany interpretacji może dojść wyłącznie w postępowaniu wszczętym z urzędu na podstawie art. 14e § 1 O.p. i zmiany takiej może dokonać wyłącznie Minister Finansów, nawet jeśli interpretację indywidualną, której dotyczy zmiana wydał działający na podstawie upoważnienia z art. 14b § 6 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej (J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, wyd. I). Konstatacja ta wynika z odmiennych trybów wydawania decyzji z art. 14b i 14e O.p.. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Naczelnego Sadu Administracyjnego wyrażonym w postanowieniu z dnia 9 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FZ 463/09), że czym innym jest w świetle ustawy Ordynacja podatkowa wydanie interpretacji a czym innym jej zmiana. W konsekwencji upoważnienie z art. 14b § 6 O.p. do wydawania interpretacji w imieniu Ministra Finansów przez podlegle organy nie może mieć zastosowania do zmiany interpretacji na podstawie art. 14e O.p.

W kontekście kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej – naruszenia art. 52 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż w przypadku interpretacji indywidualnej zasadność wezwania do usunięcia naruszenia prawa skutkować powinna uruchomieniem z urzędu przez organ podatkowy, który wydał interpretację, procedury jej zmiany przewidzianej w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej – należy zauważyć, że na podstawie art. 14e § 1 O.p. Minister Finansów może z urzędu zmienić interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Użycie w analizowanym przepisie zwrotu "w szczególności" oznacza, że informacje uzasadniające zmianę interpretacji mogą napływać z różnych źródeł. Wystąpienie o administracyjną weryfikację interpretacji może stanowić tylko sygnalizację określonych w stosunku do niej zastrzeżeń, które nie wywołują jednak skutku w postaci wszczęcia postępowania. Nawet jeśli Minister Finansów podzieli uzyskane w powyższym zakresie informacje i wnioski to i tak zmiana interpretacji prawa podatkowego nastąpi z urzędu (J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, wyd. I). Zgodnie z powyższym tą część uzasadnienia Sądu I instancji, która mówi że zmiany interpretacji z urzędu dokonuje organ, który ją wydał, a nie wyłącznie – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny – Minister Finansów należy uznać za błędną. Nie miało to jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ wypowiedź Sądu pierwszej instancji dotyczyła jedynie wskazań co do trybu ewentualnej zmiany z urzędu interpretacji na podstawie art. 14e O.p. Sąd ten prawidłowo ocenił charakter prawny odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i na tej podstawie doszedł do wniosku – zasługującego na aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego – że weryfikacji w niniejszym postępowaniu sądowoadminstracyjnym może zostać poddana jedynie interpretacja indywidualna z dnia 17 kwietnia 2008 r.

Z tych samych względów za niemające wpływu na wynik sprawy – w kontekście zarzutu naruszenia przez WSA art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14g § 3, 14h w zw. z art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne przyjęcie, iż zmiana z urzędu interpretacji indywidualnej wymaga uprzedniego wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w tym przedmiocie na podstawie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej – należy uznać błędne stwierdzenie przez Sąd, że w przypadku postępowania w sprawie zmiany interpretacji z urzędu ma zastosowanie art. 165 § 2 O.p. Podzielić należy pogląd, że postępowanie Ministra Finansów w obszarze 14e § 1 O.p. ma charakter "czynności gabinetowych", w których nie uczestniczą ani zainteresowany daną interpretacją indywidualną, ani organ, który ją wydał (J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, wyd. I). Dodatkowo należy zaznaczyć, że odesłania do odpowiedniego stosowania innych przepisów Ordynacji podatkowej zawarte w art. 14g § 3 i 14h stanowią katalog zamknięty.

Za nieuzasadniony uznać należy zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, iż zmiana z urzędu interpretacji indywidualnej wymaga uprzedniego wydania postanowienia o wszczęciu postępowania na podstawie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej. Według autora skargi kasacyjnej stanowi to rozstrzyganie poza granicami sprawy, gdyż powyższy problem mógłby być rozpatrywany przez Sąd wyłącznie na etapie ewentualnej skargi na zmieniona interpretację indywidualna.

W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1027/09). Skargą w niniejszej sprawie objęta była interpretacja z dnia 17 kwietnia 2008 r. co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika T. M.. Tą właśnie interpretację Sąd poddał ocenie pod względem zgodności z prawem, takiej ocenie poddane zostały również działania podjęte przez organ w związku z rzeczona interpretacją Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie wyszedł poza granice sprawy formułując opinie co do kształtu ewentualnego postępowania w sprawie zmiany interpretacji nie uzależnił bowiem od nich rozstrzygnięcia w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, iż stan faktyczny przyjęty przez organ za podstawę wydania interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2008 r. pozostaje w sprzeczności ze stanem faktycznym opisanym we wniosku z dnia 4 lutego 2008 r., co doprowadziło do uchylenia interpretacji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie znajduje on uzasadnienia w świetle przedstawionych akt sprawy. Jak wynika z art. 14b § 1 O.p. interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Na podstawie zaś art. 14 § 3 O.p. składając wniosek o udzielenie interpretacji podatnik (płatnik, inkasent) jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, Wniosek w tym względzie niepełny lub niejasny powinien być uzupełniony w trybie art. 169 O.p. na mocy art. 14h O.p. Organ podatkowy formułując tezy uzasadnienia interpretacji powinien odnieść się do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę, nie jest on uprawniony do jego ustalania i dowodowego weryfikowania (J. Brolik, Warunki poprawności przebiegu postępowania o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, Jurysdykcja Podatkowa nr 2/2009). Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w ramach nakreślonego przez siebie stanu faktycznego (zaistniałego lub przyszłego), oczekuje jego oceny i prawnej kwalifikacji opartej na tożsamości tego stanu. Interpretacja jest wadliwa, jeżeli oparta zostanie na błędnie odczytanym stanie faktycznym. Jak stwierdza Naczelny Sąd Administracyjny sytuacja taka ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Mimo, iż Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji z dnia 4 lutego 2008 r. wyraźnie zaznaczył, że to on (a nie zlecający, którym była T S.A.) odpowiada wobec osób trzecich za naruszenie dóbr osobistych lub praw autorskich w dziele powstałym w wyniku zawartej umowy, organ w uzasadnieniu interpretacji z dnia 17 kwietnia 2008 r. przyjął stanowisko odmienne, uznające zlecającego za podmiot odpowiedzialny wobec osób trzecich.

Podobnie nieuzasadniony jest, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. przez nieprawidłowe uznanie, iż interpretacja nie zawiera oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego, co doprowadziło do uchylenia interpretacji. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Artykuł 14c § 2 O.p. stanowi natomiast, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W świetle powyższego zarzutu za prawidłową należy przyjąć argumentację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że przyjęcie do oceny prawnej innego stanu faktycznego niż zawarty we wniosku skutkowało oczywistą wadliwością wydanej interpretacji. WSA wyraził pogląd, że skoro rolą organu podatkowego jest formułowanie oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem tej oceny, to organ musi bazować na tych samych elementach stanu faktycznego, w ramach których stanowisko w sprawie oceny tegoż stanu wyraził wnioskodawca. W przeciwnym razie wynik kontroli organu podatkowego nie odnosi się do poglądów prawnych formułowanych przez wnioskodawcę na tle opisanego stanu faktycznego, lecz do stanu faktycznego stworzonego przez sam organ.

W złożonej skardze kasacyjnej autor powołał się na podstawę naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) w jej ramach podał jednak przepisy postępowania, mianowicie art. 52 § 3 P.p.s.a., zarzucając ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, iż regulacja ta nie daje podstaw prawnych do dokonania w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa weryfikacji oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. W świetle dokonanych przez Naczelny Sąd Administracyjny ustaleń odnoszących się do charakteru prawnego wezwania do usunięcia naruszenia prawa jak i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poczynionych w związku z zarzutami skargi kasacyjnej, a związanych z brakiem kompetencji do zmiany interpretacji indywidualnej przez organ upoważniony przez Ministra Finansów do jej wydania jak i jednoinstancyjnym charakterem postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, będącym konsekwencją wzruszania interpretacji tylko z urzędu, zarzut ten jest bezzasadny.

Mając na względzie przytoczone okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.