Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 593/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 26b ust. 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Marcin Małek (sprawozdawca) Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi R. z siedzibą w R. w [...] na odmowę wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego opinii o stosowaniu preferencji z dnia 27 lipca 2023 r. nr 0671-SPZ-4.4100.39.2023.12 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym aktem, Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (organ) odmówił R. (podatnik, skarżącą, spółka) wydania opinii o stosowaniu preferencji w odniesieniu do zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dywidend wypłacanych na jej rzecz przez U. sp. z o.o. z siedzibą w W. (płatnik), których łączna kwota przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. - ustawa o CIT).

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że według wniosku podatnik oraz płatnik należą do międzynarodowej grupy U., będącej jednym z czołowych światowych producentów dóbr konsumenckich takich jak żywność, kosmetyki, środki czystości, lody czy suplementy diety. Grupa ta powstała w Wielkiej Brytanii około 120 lat temu, na przestrzeni lat rozwijając się zarówno organicznie, jak i poprzez przejęcia innych podmiotów z branży produktów konsumenckich. Rozwój grupy doprowadził do tego, że obok Wielkiej Brytanii znaczące funkcje centralne dla wielu podmiotów grupy U. są realizowane właśnie w Niderlandach.

W uzasadnieniu wniosku zapisano, że jedynym udziałowcem spółki jest B. z siedzibą w L. (dalej: "spółka dominująca"). Jedynym udziałowcem w spółce dominującej jest natomiast U. z siedzibą w L. . Oba podmioty są rezydentami podatkowymi Wielkiej Brytanii. Struktura ta pozostaje niezmienna od ok. 10 lat.

W przekonaniu podatnika, spełnia on warunki określone w art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT, co daje podstawę do wydania opinii o stosowaniu preferencji.

Dokonując analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, organ stwierdził, że:

1. Wypłacającym dywidendy jest podmiot mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym spełniony jest wymóg określony w art. 22 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT;

2. Podatnik uzyskujący dywidendę, jest rezydentem podatkowym Holandii. Podlega on w kraju swojej siedziby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Tym samym spełniony jest wymóg, podlegania opodatkowaniu od całości dochodów, określony w art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT;

3. Podatnik posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym płatnika, a posiadanie udziałów wynika z prawa własności. Tym samym spełniony jest wymóg określony w art. 22 ust. 4 pkt 3 i ust. 4d pkt 1 ustawy CIT;

4. Podatnik funkcjonuje w formie "Besloten Vennootschap", co spełnia warunek określony w art. 22 ust. 6 ustawy o CIT;

5. Zgodnie z art. 27 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120) istnieje podstawa prawna, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od holenderskiego organu podatkowego. Warunek z art. 22b ustawy CIT jest zatem spełniony.

6. Spółka nie spełnia natomiast warunku z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, dotyczącego niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. W tym zakresie organ zwróci uwagę, że podatnik prowadzi działalność polegającą głównie na sprawowaniu nadzoru i kontroli nad funkcjonowaniem podmiotów zależnych. Spółka udziela także pożyczek podmiotom powiązanym. W związku z tym osiąga dochody z dywidend czy też innych przychodów związanych z udziałami w spółkach zależnych oraz z odsetek od udzielonych pożyczek, posiada w Holandii status tzw. "małego podatnika" przez co nie jest zobowiązany do sporządzania rachunku zysków i strat do sprawozdania finansowego za dany rok księgowy. Z przedstawionych sprawozdań finansowych za 2020 oraz 2021 rok zawierających wyłącznie Bilans oraz Noty wynika, że spółka wykazała stratę za 2020 rok w wysokości 13 419 900 EUR oraz zysk za 2021 rok w wysokości 1 441 088 EUR. Spółka korzysta ze zwolnienia partycypacyjnego w zakresie dywidend otrzymywanych od spółek zależnych. Sprawia to, że efektywna stawka podatkowa dla spółki jest bliska 0%. Potwierdzają to dane z zeznania podatkowego za 2020 rok, w którym to roku spółka nie zapłaciła podatku dochodowego. Podatnik nie przedstawił jednocześnie zeznania za rok 2021 informując, że nie upłynął jeszcze termin jego sporządzenia. Zgodnie jednak z ww. sprawozdaniem finansowym zysk wykazany za 2021 rok został przeznaczony na pozostawienie jako rezerwa w spółce. Ponadto przez ostatnie sześć lat spółka nie wypłacała dywidendy do swojego bezpośredniego udziałowca, tj. B. . Środki te miały być przeznaczone na własne cele i potrzeby tj. głównie na spłatę własnych bieżących zobowiązań, w szczególności spłaty odsetek, które wynikają z zadłużenia zaciągniętego na cele inwestycyjne. Finansowanie to pochodzi ze środków własnych Grupy U. i zostało udzielone spółce przez U. AG, pełniącego rolę wewnętrznego banku w grupie.

W ocenie organu, podatnik nie podlega zatem efektywnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terenie Królestwa Niderlandów, ponieważ straty powstałe w latach ubiegłych, polityka dystrybuowania wypracowanego zysku na spłatę wewnętrznego finansowania oraz zwolnienie partycypacyjne dywidend sprawiają, że nie płaci podatku dochodowego na terenie kraju rezydencji. Tym samym spółka w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu i nie spełnia warunku z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT.

W ocenie organu, spółka nie jest również rzeczywistym właścicielem otrzymywanych od płatnika dywidend. Jak argumentował, dla ustawodawcy "uzyskujący przychód" według art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT jest odbiorcą należności o cechach, charakterystyce właściwej dla rzeczywistego właściciela należności. Ten, kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przecież przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym.

Spółka wchodzi w skład grupy U.. Jedynym jej udziałowcem jest B. z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Z kolei jedynym udziałowcem B. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii jest U. z siedzibą w Wielkiej Brytanii, będąca podmiotem nadrzędnym w grupie. U. posiada liczną oraz zdywersyfikowaną strukturę udziałowców. We wniosku zaznaczono, że głównym przedmiotem działalności spółki jest sprawowanie nadzoru i kontroli nad funkcjonowaniem podmiotów zależnych (w tym płatnika). W ramach swojej działalności spółka udziela również pożyczek podmiotom powiązanym i z tego tytułu uzyskuje przychody z odsetek. W ramach swojej działalności współpracuje z innymi podmiotami z grupy U. , głównie zlokalizowanymi na terenie Królestwa Niderlandów.

Z danych zawartych w bilansach za 2020 i 2021 rok wynika, że aktywa spółki stanowią jedynie wartości niematerialne i prawne na kwotę 466 505 EUR oraz inwestycje o wartości 1 055 106 142 EUR. Obydwie wartości nie uległy zmianie w obydwu badanych latach księgowych. Na aktywa obrotowe spółki składają się wyłącznie należności od spółek zależnych, które odpowiednio wynosiły 777 927 EUR w roku 2020 oraz 2 579 381 EUR w roku 2021.

Ze struktury aktywów - zdaniem organu - można wnioskować, że jedyny zysk spółki stanowią otrzymywane dywidendy oraz odsetki od podmiotów zależnych. Kapitał zakładowy spółki to 17 515 916 EUR. Wnioskodawca dysponował w 2020 roku rezerwami na kwotę 790 622 849 EUR. W roku 2021 rezerwy zostały pomniejszone do kwoty 777 202 949 EUR poprzez zaksięgowanie straty za rok 2020. Jednocześnie jedyne zobowiązania spółki, stanowią zobowiązania wobec spółek Grupy czyli spłata pożyczki udzielonej przez U. AG.

Organ wskazał, że z powyższej analizy struktury aktywów i pasywów wynika, że mamy tu do czynienia z prostym mechanizmem pozyskiwania dywidend od spółek zależnych i obsługą długu wewnętrznego w ramach grupy, który to generuje odsetki stanowiące główny koszt spółki. Różnica tych kwot stanowi zysk lub stratę obciążającą lub zwiększającą kwotę rezerw. Biorąc pod uwagę fakt, że jedyny substrat osobowy spółki stanowi zarząd, którego członkowie pełnią jednocześnie podobne funkcje w innych podmiotach z Grupy nie można w tym przypadku mówić o prowadzeniu autonomicznej działalności, a jedynie o realizacji kilku zadań narzuconych w ramach funkcji przydzielonej spółce w ramach Grupy.

Jednocześnie organ wskazał, iż powziął wątpliwości, czy spółka prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w Holandii. Jak bowiem wskazał, jedyny substrat osobowy spółki stanowi trzech członków zarządu, którzy zgodnie z informacjami zawartymi we wniosku, pełnią również funkcję członków zarządów w innych podmiotach z Grupy. Nie ma personelu ściśle jej dedykowanego, a powierzone zadania są realizowane w ramach innych podmiotów z Grupy ulokowanych w Holandii. Spółka korzystała z biura z którego korzysta również większość pracowników zatrudnionych w grupie U. w Holandii. Zadania spółki realizują zatem osoby zatrudnione w innych podmiotach, które mają siedzibę pod tym samym adresem, a jedyni pracownicy podatnika, tj. członkowie zarządu pełnią swoje funkcje w różnych spółkach grupy. Koszty związane z użytkowaniem powierzchni biurowej są rozliczane zgodnie z wewnętrzną polityką grupy przez podmiot P. B.V.

Dodatkowo podatnik nie posiada oddzielnego rachunku bankowego, a dywidendy od spółek zależnych trafiają bezpośrednio na konto U. AG, który to podmiot odpowiada za kwestie zarządzania płynnością finansową spółek z Grupy, która odpowiada również za wewnętrzne kredytowanie spółki. Także usługi księgowe na potrzeby podatnika są realizowane w ramach outsourcingu przez zespół finansowy grupy U. zlokalizowany w Indiach.

Tym samym spółka nie prowadzi rzeczywistej działalności i nie podejmuje autonomicznie kluczowych decyzji biznesowych. W ocenie organu, jest ona pasywnym holdingiem pełniącym rolę pośrednika pomiędzy spółkami zależnymi (w tym spółkami zlokalizowanymi na terenie UE jak płatnik).

Ponadto organ wskazał, że przepisy Dyrektywy Rady 2011/96/UE mają zastosowanie wyłącznie do spółek mających siedzibę na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej oraz których działalność gospodarcza wykonywana jest na terytorium Unii Europejskiej. Powyższe dotyczy również "łańcucha spółek", w którym każda spółka prowadzi działalność w rożnych państwach członkowskich. Natomiast zarówno bezpośredni udziałowiec podatnika oraz spółka dominująca w Grupie, to podmioty spoza Unii Europejskiej mające siedzibę na terenie Wielkiej Brytanii, które nie mogłyby skorzystać z dyrektywy "dywidendowej".

Z tych względów, tj. wystąpienia w przedmiotowej sprawie negatywnych przesłanek wydania opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłacanych przez płatnika, o których mowa w art. 26b ust. 3 pkt 1-4 ustawy o CIT, należało - w ocenie organu - odmówić wydania opinii.

Na akt ten spółka złożyła skargę, wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzuciła jej naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania, tj.:

a. błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę art. 26b ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT i uznanie, że skarżąca nie podlega efektywnemu opodatkowaniu w kraju siedziby,

b. błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę art. 26b ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT poprzez uznanie, że w celu zastosowania przedmiotowego zwolnienia, wymagane jest spełnienie warunku posiadania statusu "rzeczywistego właściciela",

c. niewłaściwe zastosowanie art. 26b ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, przejawiające się nieuzasadnionym i nieznajdującym odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym stwierdzeniem, że istnieją wątpliwości co do zgodności ze stanem faktycznym dołączonego do akt sprawy oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych dywidend i że prowadzi rzeczywistą działalność w Królestwie Niderlandów;

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 191 w zw. z art 121 § 1 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 ustawy o CIT poprzez dokonanie dowolnej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego,

b. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 ustawy o CIT, poprzez niepodjęcie niezbędnych i wymaganych prawem działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz pominięcie argumentów przedstawionych przez skarżącą we wniosku.

W rozwinięciu podniesionych zarzutów skarżąca argumentowała, że - wbrew stanowisku organu - w rzeczywistości nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Powyższe potwierdza dołączony do wniosku certyfikat rezydencji podatkowej oraz oświadczenie spółki. Również fakt, że spółka wykazała stratę za 2020 rok oraz zysk za 2021 rok a także okoliczność, że korzysta ze zwolnienia partycypacyjnego w zakresie dywidend otrzymywanych od podmiotów zależnych nie stanowi o tym, iż korzystała w Królestwie Niderlandów ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów.

Funkcjonujące w prawie holenderskim zwolnienie partycypacyjne jest zwolnieniem z opodatkowania określonej kategorii przychodów (w tym dywidend) wprowadzonym w wyniku implementacji Dyrektywy Rady 2011/96 i posiadającym analogiczną konstrukcję prawną jak w prawie polskim, uzależniając zwolnienie od spełnienia określonych warunków. Tym samym zwolnienie to stanowi zwolnienie przedmiotowe i nie wpływa na status spółki jako podatnika podatku dochodowego podlegającego opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Takie zwolnienie z opodatkowania określonej kategorii przychodów jakimi są m.in. dywidendy, nie przesądza w żaden sposób o niepodleganiu opodatkowaniu od całości uzyskiwanych dochodów. Istnieją bowiem kategorie przychodów, które w przypadku ich uzyskania podlegałyby opodatkowaniu w Królestwie Niderlandów. Sam fakt nie uzyskania takich przychodów przez skarżącą, nie oznacza automatycznie, że nie podlega ona opodatkowaniu od takich dochodów.

Również sam fakt ponoszenia strat podatkowych sam w sobie jest bezspornym dowodem podlegania przez spółkę (jako podmiot) opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Królestwie Niderlandów.

Złożeniem przywołanej Dyrektywy jest bowiem całkowite zwolnienie z opodatkowania dywidend wypłacanych pomiędzy spółkami powiązanymi z siedzibą w Unii Europejskiej, w taki sposób, że dywidenda jest zwolniona z podatku zarówno w państwie rezydencji, jak i w państwie źródła. Tylko w taki sposób możliwe było osiągnięcie celu podstawowego Dyrektywy, jakim było wyeliminowanie w ten sposób podwójnego opodatkowania zysków wygenerowanych w ramach Unii Europejskiej w znaczeniu ekonomicznym, tj. raz na poziomie opodatkowania klasycznym podatkiem dochodowym spółki generującej zyski w ramach swojej działalności oraz po raz drugi w momencie dystrybucji tych zysków do udziałowca tej spółki w formie dywidendy.

Nadto dodała, że specyfika spółek holdingowych, jaką niewątpliwie jest, często skutkuje wykazywaniem strat i dochodów w różnych latach podatkowych. Spółki o takim charakterze działalności na bieżąco i stale ponoszą bowiem koszty swojej działalności, jednak przychody z tytułu prowadzonej działalności uzyskują stosunkowo rzadko, m.in. w momencie uzyskania dywidendy lub sprzedaży aktywów (a w przypadku skarżącej, także przychody z tytułu odsetek - jako że spółka udziela finansowania podmiotom zależnym) i w takim momencie realizują dochód pokrywający poniesione wcześniej straty związane z ponoszeniem kosztów bieżącej działalności. Dlatego też, mając na uwadze powyższe, w ocenie skarżącej, twierdzenie, że nie podlega ona w Królestwie Niderlandów opodatkowaniu od całości swoich dochodów jest nieuzasadnione.

Dalej wskazała, że organ bezpodstawnie zarzuca, że nie jest rzeczywistym właścicielem płatności dywidendowych. Jej zdaniem, patrząc na treść art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, brak jest ustawowego wymogu spełnienia warunku posiadania statusu rzeczywistego właściciela należności w celu skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Jest to sytuacja odmienna od regulacji art. 21 ust 3 ustawy o CIT (zwolnienie z opodatkowania odsetek i należności licencyjnych), w przypadku którego od 2017 r ustawodawca wprost wprowadził do treści ww. regulacji (pkt 4) wymóg posiadania statusu rzeczywistego właściciela po stronie podmiotu uzyskującego płatność. W świetle koncepcji racjonalnego ustawodawcy, oczywistym być powinno, że jednoznaczne i bezsporne różnice w treści obu regulacji są celowe oraz mają istotne znaczenie prawne. Wprowadzając rozróżnienie językowe, pomiędzy różnymi normami prawnymi (tu: przepisem art. 22 ust. 4 oraz art. 21 ust 3 ustawy o CIT) ustawodawca działa świadomie i celowo, zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy, a rozbieżności w brzmieniu nie mają charakteru przypadkowego i powinny znaleźć odzwierciedlenie również w stosowaniu tych przepisów.

Tym samym, wszelkie odniesienia do badania rzeczywistego właścicielem w przypadku wypłat dywidend przez polskie spółki jest działaniem nieuprawnionym i niezasadnym, a wszystkie zarzuty co do spełnienia bądź niespełnienia wymogów z art. 4 pkt 29 ustawy o CIT (legalna definicja "rzeczywistego właściciela") są działaniem nieuzasadnionym.

Zdaniem skarżącej, gdyby nawet przyjąć, że wymóg "rzeczywistego właściciela" stanowi część warunków określonych w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, to w przypadku skarżącej wszystkie elementy definicji "rzeczywistego właściciela" są spełnione. Jak bowiem wskazano we wniosku, na skarżącej nie ciążą żadne prawne zobowiązania obligujące do przekazywania dywidend otrzymanych od swoich podmiotów zależnych (w tym też spółek zależnych) żadnemu innemu podmiotowi. W szczególności, skarżąca nie jest zobowiązana do przekazania otrzymywanych dywidend swojemu udziałowcowi - spółce dominującej. Takiego obowiązku nie nakłada także na nią żadna umowa, porozumienie, czy inny dokument prawny. Dodatkowo, przez ostatnie sześć lat spółka nie wypłacała dywidendy do swojego bezpośredniego udziałowca, pomimo faktu, że w trakcie tych sześciu lat otrzymywała dywidendy od swoich podmiotów zależnych.

Dodatkowo, skarżąca dysponowała środkami z otrzymanych dywidend, o których mowa powyżej, na własne cele i potrzeby. Środki finansowe pochodzące z otrzymywanych dywidend od podmiotów zależnych były wykorzystywane głównie na spłatę własnych bieżących zobowiązań, w szczególności odsetek, które wynikają z zadłużenia zaciągniętego na cele inwestycyjne (np. nabycie w przeszłości udziałów w nowych spółkach lub dokapitalizowanie spółek zależnych). O zakresie wykorzystania otrzymanych dywidend decyduje zarząd spółki, przy czym decyzja zarządu jest poprzedzona analizami i sformułowanymi na ich bazie rekomendacjami wyspecjalizowanych jednostek finansowych i strategicznych funkcjonujących w Grupie, w ramach których funkcjonują takie zespoły jak np. zespół prawny, zespół podatkowy oraz zespół ds. strategii. Przy czym, ich rekomendacja nie jest wiążąca dla zarządu.

Ponadto dodała, że ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością - np. w przypadku nieuzyskania dywidend od swoich spółek zależnych. W szczególności jest to ryzyko niewywiązania się ze swoich własnych zobowiązań (głównie finansowych), czy też ryzyko biznesowe wynikające np. z niemożności dekapitalizowania swoich spółek zależnych celem ich rozwoju lub zapobieżenia utracie wartości ich udziałów, będąc w takim przypadku zobowiązaną do poszukiwania alternatywnych źródeł finansowania.

Dalej podkreśliła, że jako typowa spółka holdingowa, nie ma potrzeby tworzenia własnej rozbudowanej struktury zatrudnienia. Brak własnych pracowników wynika ze specyfiki podmiotu (działalność operacyjna w praktyce nie występuje), oraz polityki wewnętrznej (kierując się zasadą jak najefektywniejszego wykorzystania zasobów pracowniczych). Jakkolwiek pracownicy zatrudnieni są w innych podmiotach, posiadając zwyczajowo jednego formalnego pracodawcę, w ramach posiadanych kompetencji merytorycznych działają na rzecz większej ilości podmiotów. Dlatego też wskazane zasoby ludzkie są współdzielone pomiędzy poszczególnymi podmiotami w zależności od bieżących potrzeb tych podmiotów, a skarżąca efektywnie wykorzystuje zasoby grupowe w tym względzie. Fakt, że członkowie zarządu pełnią również te funkcje w innych podmiotach z Grupy ma na celu dobro całości biznesu U., ponieważ dzięki posiadanej wiedzy o Grupie i o poszczególnych podmiotach działających w ramach Grupy, są w stanie lepiej zaadresować potrzeby zarówno skarżącej, jak i całej Grupy.

Dalej wyjaśniła, że choć przychody skarżącej (np. otrzymane dywidendy od podmiotów zależnych) trafiają na konto bankowe szwajcarskiego podmiotu U. AG, będącego podmiotem odpowiadającym za kwestie zarządzania płynnością podmiotów Grupy, w którym skarżąca oraz inne spółki z Grupy posiadają bieżące rachunki, to rachunek ten jest dedykowany wyłącznie jej i tylko ona z niego korzysta. Pozostałe podmioty z Grupy nie mają dostępu do powyższego rachunku bankowego, dlatego też spółka jest jedynym podmiotem, który jest uprawniony do korzystania z tego rachunku w ramach dokonywania rozliczeń. Dodatkowo, skarżąca zaznaczyła, że również inne podmioty z Grupy posiadają analogiczne bieżące rachunki w szwajcarskim podmiocie U. AG.

Tym samym uprawnione jest stwierdzenie, że brak oddzielnego rachunku bankowego w niezależnej instytucji finansowej nie jest niczym niezwykłym z perspektywy Grupy, a fakt ten wynika z polityki zarządzania płynnością obowiązującej w Grupie U..

Podobnie stosowanie outsourcingu w ramach grupy podmiotów nie jest sytuacją niecodzienną zarówno na rynku polskim jak i innych rynkach. Rozwiązanie to pozwala poszczególnym podmiotom w ramach grupy skupić się wyłącznie na podstawowym obszarze swojego funkcjonowania i jest powszechnie stosowane, stąd Grupa również z powodzeniem z tego rozwiązania korzysta.

Dalej podniosła, że obok Wielkiej Brytanii znaczące funkcje centralne dla wielu podmiotów Grupy są realizowane w Królestwie Niderlandów. Niemniej, zawsze główne funkcje w Grupie były i nadal są realizowane w Europie. Dodała, że Wielka Brytania począwszy od 1 stycznia 1973 r. była krajem członkowskim Unii Europejskiej aż do 1 lutego 2020 r. Struktura własnościowa Grupy jest niezmienna od 10 lat, tj. od czasu, gdy zarówno Polska, jak i Królestwo Niderlandów oraz Wielka Brytania były państwami członkowskimi Unii Europejskiej, a jednocześnie nie było nawet wstępnych planów wyjścia Wielkiej Brytanii z Unii Europejskiej. Stąd z całą pewnością brak jest podstaw, aby twierdzić o celowym działaniu Grupy jakim byłoby wyprowadzanie zysku poza Unię Europejską.

W zakresie naruszenia przepisów postępowania spółka argumentowała, że organ prowadząc postępowanie nie doprowadził do urzeczywistnienia art. 191 O.p. gdyż w sposób jednostronny ocenił materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, pomijając przy tym przytoczoną przez spółkę argumentację, w zakresie bycia rzeczywistym właścicielem otrzymanej dywidendy.

Ponadto organ naruszył art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych i wymaganych prawem działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz pominięcie istotnych argumentów przedstawionych przez spółkę. Organ rozpatrując wniosek o wydanie opinii, z ogółu przedstawionych przez spółkę okoliczności sprawy wybrał elementy, które świadczyć i przesądzać miałyby - w oderwaniu od całości materiału dowodowego - że nie będzie ona rzeczywistym właścicielem wypłacanej dywidendy. Organ nie może zaś prowadzić postępowania, jednostronnie, tzn. nie może być to ukierunkowane na z góry założony cel, ani gromadzić tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają. Organ prowadzący sprawę podatkową jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, powtarzając stanowisko prezentowane w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Przedmiotem sporu między stronami jest zasadność odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji w zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dywidend wypłaconych skarżącej.

Jego osią są przesłanki wymienione w art. 26b ust. 3 ustawy o CIT, zobowiązujące organ do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji, które zdaniem skarżącej nie zostały spełnione. Odmiennego zdania jest natomiast organ, i to jemu - zdaniem sądu - należało przyznać rację.

Zgodnie z art. 26b ust. 3 ustawy o CIT odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku:

1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;

3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio;

4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

Lektura zacytowanego przepisu prowadzi przede wszystkim do stwierdzenia, że ustawodawca w kolejnych punktach sformułował samodzielne, odrębne przesłanki, z których każda zobowiązuje organ podatkowy do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji.

Jednocześnie odnotowania wymaga, że w stanie prawnym, obowiązującym do końca 2021 r. (nowelizacja od 1 stycznia 2022 r. Dz. U. 2021.2105), art. 26b ust. 3 ustawy o CIT stanowił, że odmawia się wydania opinii o stosowaniu zwolnienia w przypadku:

1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6;

2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;

3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio;

4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w art. 24a ust. 18 ustawy o CIT ustawodawca wskazał, jakie kryteria należy brać pod uwagę przy ocenie, czy zagraniczna jednostka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą.

Analiza przywołanych zmian art. 26b ust. 3 ustawy o CIT, które wprost nawiązują do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 26b ust. 3 pkt 1) oraz odchodzą od odpowiedniego stosowania art. 24a ust. 18 (art. 26b ust. 3 pkt 4), uzasadnia konstatację, że ustawodawca w ten sposób wyraźnie poszerzył kontekst prawny przesłanek, stanowiących podstawy odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji. Zmiany te wyraźnie wymagają od organu podatkowego uwzględnienia nie tylko samej treści przepisów ustawy o CIT, ale odczytania i stosowania przesłanek z art. 26b ust. 3 tej ustawy w systemowym i funkcjonalnym związku z umowami międzynarodowymi, prawem unijnym, w tym z prawotwórczymi orzeczeniami TSUE.

I tak, odnosząc się do oceny pierwszej spornej w sprawie przyczyny odmowy wydania opinii polegającej na niespełnieniu przez podatnika warunków określonych w art. 22 ust. 4, tj. warunku zawartego w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT dotyczącego obowiązku niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, sąd podziela wyrażone w tym zakresie stanowisko organu.

Mianowicie jak wynika z akt sprawy, płatnik jest spółką mającą siedzibę i zarząd w Polsce. Wypłaca on dywidendę podatnikowi mającemu siedzibę w Holandii. Podatnik ten jest rezydentem podatkowym Holandii i jak wynika z jego oświadczenia oraz certyfikatu rezydencji podlega on opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jednakże, nie jest przy tym sporne, że spółka nie zapłaci w kraju siedziby podatku dochodowego od osób prawnych od otrzymanych dywidend, gdyż są one w tym państwie zwolnione z opodatkowania. Spółka korzysta zatem ze zwolnienia z opodatkowania określonej kategorii przychodów m.in. z tytułu uzyskiwanych dywidend.

W związku z tym nie można zasadnie twierdzić, że skarżąca podlega opodatkowaniu efektywnemu w Holandii, skoro w stosunku do pewnych kategorii przychodów (dywidendowych) objęta jest zwolnieniem podatkowym. Nie można zatem było przyjąć, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zdaniem sądu, regulacje wynikające z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT uzależniają prawo do zastosowania określonego w nich zwolnienia od statusu podmiotu uzyskującego przychód. Nie może to być bowiem spółka, która korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym w jakiejkolwiek części swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Powyższy przepis wprost odnosi się do dochodów, bez względu na źródło ich osiągnięcia. To zaś przesądza, że dotyczy on wszelkich zwolnień z opodatkowania, w tym również zwolnień przedmiotowych, które dyskwalifikują podatnika z możliwości zastosowania przywilejów, o których mowa. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że spółka podlega zwolnieniu przedmiotowemu w zakresie dochodu z tytułu wypłacanych jej przez spółki zależne dywidend, co wyklucza przyznanie zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Wbrew twierdzeniom skarżącej, przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że niekorzystanie przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z dywidend ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania dotyczy zarówno zwolnienia podmiotowego z opodatkowania podatkiem dochodowym, jak również zwolnienia przedmiotowego - w zakresie dochodów z tytułu otrzymanych dywidend.

Takie stanowisko nie oznacza, że zysk płatnika zostanie opodatkowany dwukrotnie w Polsce - raz jako jej zysk, drugi raz jako zysk podatnika, ale z polskiego źródła. O podwójnym opodatkowaniu można mówić tylko wobec tego samego źródła dochodu/przychodu. Mogłoby do tego dojść, gdyby dywidenda była opodatkowana podatkiem u źródła oraz następnie podatkiem dochodowym w Holandii. Skoro, jednak dywidendy są zwolnione z opodatkowania, a skarżąca nie płaci podatku dochodowego z tytułu ich nabycia w Holandii, to oczywiste jest, że przychody te są opodatkowane tylko raz - podatkiem u źródła. Powyższe prowadziło do uprawnionej konkluzji, że nie jest spełniony wymóg określony w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT. Tożsame stanowisko zajął również tutejszy sąd w wyrokach z: 5 kwietnia 2023 r. sygn. I SA/Lu 100/23 oraz I SA/Lu 136/23, 7 czerwca 2023 r. sygn. I SA/Lu 243/23 i 21 września 2022 r. sygn. I SA/Lu 316/22 gdzie podkreślił, że "jeżeli skarżąca oświadcza, że zyski z dywidend mogą podlegać zwolnieniu z opodatkowania to tym samym nie wykazuje, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania."

Następnie odnosząc się do spornej kwestii rzeczywistego właściciela (beneficjenta) należności dywidendowych, rozpocząć należy od wskazania, że sąd nie podziela poglądu skarżącej, że przesłanka rzeczywistego właściciela ma zastosowanie tylko w odniesieniu do odsetek i nie ma zastosowania w przypadku dywidend z powodu różnic w literalnym brzmieniu art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Po pierwsze - art. 26b ust. 3 pkt 2 - pkt 4 ustawy o CIT odnosi przesłanki odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji w taki sam sposób, na takich samych zasadach, do odsetek, jak i do dywidend. Ustawodawca nie różnicuje tych przesłanek w zależności od kategorii należności (odsetki bądź dywidendy), co z punktu widzenia wewnętrznej systematyki ustawy o CIT oznacza, że kwestia uzasadnionych wątpliwości co do rzeczywistego beneficjenta należności jest tak samo istotna, równoważna, przy wydaniu opinii o stosowaniu preferencji w przypadku odsetek, jak i dywidend.

Po drugie - trzeba porównać brzmienie art. 21 ust. 3 z brzmieniem art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w szerszym kontekście niż czyni to spółka.

W myśl art. 21 ust. 3 ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka:

a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub

b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo

b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Według art. 4a pkt 29 ustawy o CIT rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Definicja rzeczywistego właściciela została wprowadzona do ustawy o CIT od 1 stycznia 2017 r. (Dz. U. 2016.1550) i była nowelizowana od 1 stycznia 2019 r. (Dz. U. 2018.2193), następnie od 1 stycznia 2022 r. (Dz. U. 2021.2105). Przy kolejnych nowelizacjach zwracano uwagę na potrzebę weryfikacji uprawnień odbiorców należności, głębszej weryfikacji zasadności preferencji, substancji biznesowej rzeczywistego właściciela i w związku z tym na konieczność dookreślenia pojęcia rzeczywistego właściciela w celu zagwarantowania pewności prawa, wyeliminowania nadużyć podatkowych, sztucznych struktur (por. druki sejmowe VIII.2860, IX.1532 - system elektroniczny LEX). W szczególności ostatnia zmiana była istotnie motywowana prawem unijnym, w tym orzecznictwem TSUE.

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 r. (nowelizacja od 1 stycznia 2017 r. Dz. U. 2016.1550) art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT brzmiał inaczej. Wymagał bowiem, aby odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, byli:

a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo

b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

W uzasadnieniu projektu wspomnianej nowelizacji od 1 stycznia 2017 r. (por. druk sejmowy VIII.669 - system elektroniczny LEX) powołano się na art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49 i stwierdzono, że "(...) W obecnej redakcji przepisu art. 21 ust. 3 ustawy u.p.d.o.p. ustawodawca posługiwał się pojęciem "odbiorcy należności", co mogło rodzić wątpliwości interpretacyjne, pomimo iż ustawodawca rozróżnia "odbiorcę należności" od "uzyskującego przychód". W związku z tym należało doprecyzować przepis, jednoznacznie przesądzając, iż spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki musi być ich rzeczywistym właścicielem, co oznacza, że otrzymuje je dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. Podobnie zagraniczny zakład dla skorzystania ze zwolnienia musi być właścicielem odsetek, co oznacza, że wierzytelność, prawo lub wykorzystanie informacji, w odniesieniu do których powstają odsetki i należności licencyjne, są rzeczywiście związane z tym zakładem. (...)".

Powyższy argument wprost oznacza, że dla ustawodawcy "uzyskujący przychód" według art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT jest odbiorcą należności o cechach, charakterystyce właściwej dla rzeczywistego właściciela należności. Nadał tym zwrotom taką samą prawną istotę przyjmując, że ten, kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przecież przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym.

Z taką argumentacją ustawodawca konsekwentnie nie widział potrzeby nowelizacji art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, który w pkt 2 przewiduje, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli między innymi uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Sąd zauważa przy tym, że ustawodawca posłużył się w jednej rozważanej ustawie podatkowej - w ustawie o CIT - językowo różnymi sfomułowaniami na potrzeby opisania w istocie tej samej kategorii podmiotowej, rozstrzygającej o prawie do analizowanych zwolnień podatkowych, to jest pojęciami rzeczywistego właściciela w przypadku odsetek i uzyskującego przychody w odniesieniu do dywidend.

Na gruncie wykładni językowej obowiązuje zakaz prowadzenia wykładni synonimicznej i nadawania tego samego znaczenia różnym zwrotom. Jednocześnie jednak zauważa się przy tym, że od tej zasady istnieją odstępstwa. Zastosowanie reguły zakazu wykładni synonimicznej nie może nie uwzględniać specyfiki konkretnej regulacji, jej celów (por. szerzej Zasady wykładni prawa, L. Morawski Toruń 2010 s. 117 i nast.).

Zatem z perspektywy ściśle granic wykładni językowej można byłoby powiedzieć, że uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT to językowo inny podmiot niż rzeczywisty właściciel należności z art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy.

Jednak, zdaniem sądu, tej treści konkluzji przeczy wewnętrzna systematyka ustawy o CIT, skoro art. 26b ust. 3 tej ustawy podatkowej stawia na równi art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 (por. art. 26b ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT). Także przesłanki wymienione w art. 26b ust. 3 pkt 2 do pkt 4 ustawy o CIT na takich samych zasadach, w takim samym zakresie odnoszą się do obu tych zwolnień podatkowych.

Ponadto z punktu widzenia wykładni systemowej zewnętrznej i funkcjonalnej pominięcie rzeczywistego właściciela (beneficjenta) należności w odniesieniu do dywidend byłoby niezgodne z:

- art. 10, art. 11 Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, który wyraźnie wiąże jej stosowanie z osobą uprawnioną nie tylko formalnie, ale przede wszystkim zgodnie z rozumieniem przyjętym w Modelowej Konwencji OECD (MK OECD);

- art. 7 ust. 1, ust. 2 Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (Dz. U. 2018.1369), stanowiących o tym, że bez względu na postanowienia Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, korzyść w niej przewidziana nie zostanie przyznana w odniesieniu do części dochodu lub majątku, jeżeli można racjonalnie przyjąć, mając na względzie wszelkie mające znaczenie fakty i okoliczności, że uzyskanie tej korzyści było jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji, które spowodowały bezpośrednio lub pośrednio powstanie tej korzyści, chyba że ustalono, że przyznanie tej korzyści w danych okolicznościach byłoby zgodne z przedmiotem oraz celem odpowiednich postanowień Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja (art. 7 ust. 1); ustęp 1 będzie miał zastosowanie w miejsce lub w przypadku braku postanowień Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, które odmawiają w całości lub w części korzyści, które zostałyby przyznane na podstawie Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, jeżeli głównym celem lub jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji lub jakiejkolwiek osoby, której dana struktura lub transakcja dotyczy, było osiągnięcie tych korzyści (art. 7 ust. 2);

- art. 2 dyrektywy 2011/96, w którym prawodawca unijny zdefiniował spółkę Państwa Członkowskiego uprawnioną do korzystania z systemu unikania podwójnego opodatkowania;

- art. 1 ust. 2 i ust. 3 dyrektywy 2011/96, w których prawodawca unijny przyjął, że Państwa Członkowskie nie przyznają korzyści wynikających z niniejszej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, kiedy głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel niniejszej dyrektywy; w związku z czym - zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności - takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste, przy czym jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub część (art. 1 ust. 2); do celów ust. 2 uznaje się, że jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą (art. 1 ust. 3);

- art. 3 dyrektywy 2003/49, w którym zdefiniowano spółkę Państwa Członkowskiego uprawnioną do korzystania z systemu unikania podwójnego opodatkowania;

- art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49, który mówi o tym, że spółkę Państwa Członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób.

W ocenie sądu, zarówno wymienione wyżej konwencje, jak i dyrektywy należy interpretować zgodnie z ich brzmieniem i przypisanymi im celami. Tak więc ich stosowanie nie może bazować tylko na kryteriach formalnoprawnych z odejściem od ekonomicznej istoty podejmowanych czynności, bo wówczas system unikania podwójnego opodatkowania realnie staje się instrumentem unikania opodatkowania. Z tej perspektywy - na gruncie analizowanych zwolnień z tak zwanego podatku u źródła - nie jest rozstrzygający wyłącznie formalny status spółki państwa członkowskiego, do której wpływają należności od płatnika, ale która:

- organizacyjnie i finansowo jest instrumentem "w rękach" innego podmiotu;

- w następstwie nie ona decyduje o tym, jakie przedsięwzięcie, z kim i na jakich zasadach będzie realizować;

- faktycznie realizuje zamierzenie ekonomiczne innego podmiotu według reguł ustanowionych i kontrolowanych przez ten inny podmiot.

Ważne jest również, że w przypadku spółki państwa członkowskiego brak przymiotu rzeczywistego beneficjenta należności jest zwykle integralnym elementem konstrukcji sztucznie stworzonych zasadniczo w tym celu, aby uniknąć opodatkowania. Innymi słowy, podmiot, stojący organizacyjnie i finansowo, a tym samym decyzyjnie i ekonomicznie za spółką państwa członkowskiego, chce w ten sposób wpisać się w system unikania podwójnego opodatkowania i w rozwiązania przyjęte w dyrektywach 2003/49, 2011/96 na zasadach przewidzianych dla spółek państw członkowskich, z odejściem od zasad właściwych dla tego podmiotu. W ukrytym tle pozostaje zamierzenie takiego podmiotu, który nie jest spółką państwa członkowskiego, aby środki finansowe, które od niego pochodzą i które kontroluje, były potraktowane podatkowo jak środki finansowe spółki państwa członkowskiego. W celu ukrycia swojej rzeczywistej głównej roli i swoich rzeczywistych zamierzeń wykorzystuje rozmaite instytucje prawa i tworzy wielopoziomową sieć konstrukcji prawnych na płaszczyźnie podmiotowej i przedmiotowej. Co istotne, nie traci przy tym rzeczywistej kontroli na swoimi zasobami finansowymi, nad ich wieloetapowymi przepływami i nad korzyściami z nich płynącymi.

W świetle powyższego, zdaniem sądu, uzyskujący dochody z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT to podatnik, który spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych, prawa unijnego, w tym orzecznictwa TSUE. Tym samym przychody należą do niego nie tyle w ujęciu formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Natomiast władztwo w rozumieniu ekonomicznym wyklucza sytuacje, w których podatnik o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego uzyskuje należności, ale jego wielopłaszczyznowe relacje, powiązania z innym podmiotem są tak ułożone, że należności te albo trafiają do tego innego podmiotu, albo ten inny podmiot w rzeczywistości decyduje o aktywności podatnika, steruje tą aktywnością i w rezultacie kontroluje losy tych należności.

Powyższe rozważania wykazują nie tylko to, że przesłanka rzeczywistego właściciela należności dotyczy w takim samym zakresie odsetek, jak i dywidend, ale także pozwalają prawidłowo odczytać istotę przesłanek zwolnienia podatkowego zawartych w art. 21 ust. 3 pkt 2 i w art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, które zgodnie mówią o tym, że uzyskującym przychody ma być spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Przytoczone przesłanki traktują wyłącznie o ekonomicznym aspekcie przebiegu zdarzeń. Nie chodzi w nich o spółkę państwa członkowskiego jako formalny instrument przepływu odsetek i dywidend, ale wyłącznie o taką spółkę państwa członkowskiego, która finalnie uzyskuje przysporzenie, wzbogacenie, środki do samodzielnej dyspozycji. Takie rozumienie art. 21 ust. 3 pkt 2 i art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT wyznacza z kolei prawidłową relację między przesłankami ustanowionymi w art. 26b ust. 3 pkt 1 i pkt 2 wymienionej ustawy podatkowej.

Jeśli zatem organ podatkowy w ramach rozpatrywania wniosku w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji stwierdzi, że spółka o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego nie jest rzeczywistym właścicielem należności z tytułu dywidend, bo organizacyjnie i majątkowo jest "w rękach" podmiotu spoza UE i EOG, wówczas tym samym eliminuje przesłankę zwolnienia podatkowego z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT. Taka natomiast sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie, co trafnie wywiódł organ.

W takiej sytuacji nie ma prawnego znaczenia, że spółka państwa członkowskiego o cechach spółki pośredniczącej formalnie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Natomiast kluczowe staje się spostrzeżenie, że spółka faktycznie przysporzona w ujęciu ekonomicznym nie jest spółką państwa członkowskiego, pozostaje poza systemem unikania podwójnego opodatkowania i jednocześnie chce uniknąć opodatkowania u źródła, a więc w istocie rzeczy chce uniknąć opodatkowania.

Zdaniem sądu, organ zasadnie powziął również uzasadnione wątpliwości w zakresie prowadzenia przez Podatnika rzeczywistej działalności gospodarczej w Holandii. Z materiału dowodowego przedłożonego przez spółkę oraz jego wyjaśnień wynika, że zadania spółki realizują osoby zatrudnione w innych podmiotach, które mają siedzibę pod tym samym adresem ([...]). Jedyny substrat osobowy spółki stanowi trzech członków zarządu, którzy zgodnie w informacjami zawartymi we wniosku, pełnią również funkcję członków zarządów w innych podmiotach z Grupy. Koszty związane z użytkowaniem powierzchni biurowej są rozliczane zgodnie z wewnętrzną polityką Grupy przez P. Jednocześnie spółka nie posiada oddzielnego rachunku bankowego, a dywidendy od spółek zależnych trafiają bezpośrednio na konto U. AG, który to podmiot odpowiada za kwestie zarządzania płynnością finansową spółek z Grupy. Także usługi księgowe na potrzeby spółki są realizowane w ramach outsourcmgu przez zespół finansowy Grupy.

Splot tych wszystkich okoliczności wskazuje, a przynajmniej wywołuje uzasadnione przypuszczenie, że spółka nie prowadzi rzeczywistej działalności i nie podejmuje autonomicznie kluczowych decyzji biznesowych. Jest ona wyłącznie pasywnym holdingiem pełniącym rolę pośrednika pomiędzy spółkami zależnymi (w tym spółkami zlokalizowanymi na terenie UE jak płatnik). Zgodnie z orzecznictwem TSUE, okoliczność, że spółka działa jako spółka pośrednicząca, można wykazać, gdy jedynym przedmiotem działalności tej spółki jest otrzymywanie odsetek (dywidend) i ich przekazywanie właścicielowi lub innej spółce pośredniczącej. Brak rzeczywistej działalności gospodarczej należy wywieść w tym względzie, uwzględniając szczególne cechy charakteryzujące daną działalność gospodarczą, z analizy całokształtu istotnych informacji dotyczących, w szczególności, zarządzania spółką, jej bilansu księgowego, struktury kosztów i faktycznie poniesionych wydatków, zatrudnionych przez nią pracowników oraz pomieszczeń i wyposażenia, jakimi spółka ta dysponuje. Jako przesłanki wskazujące na istnienie takiej konstrukcji można także wykorzystać sposoby finansowania transakcji, ocenę funduszy własnych spółek pośrednich, a także brak władzy spółek pośredniczących w zakresie dysponowania pod względem ekonomicznym otrzymanymi odsetkami. W tym względzie takimi przesłankami mogą być nie tylko umowne lub ustawowe zobowiązania spółki otrzymującej odsetki (dywidendy) do wypłacenia ich dalej podmiotowi trzeciemu, ale także okoliczność, że spółka ta, nie będąc związana takim zobowiązaniem umownym lub ustawowym, nie dysponuje pełnym prawem do korzystania i pobierania korzyści z tych kwot (wyrok WSA w Lublinie z 28 września 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 279/22).

Nie są również - w ocenie sądu - uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Należy bowiem wskazać, że specyfika postępowania w przedmiocie wydania opinii o stosowaniu preferencji jest sformalizowana. Organ nie jest w tym postępowaniu zobowiązany do poszukiwania i gromadzenia materiału dowodowego w celu ustalenia prawdy materialnej. Jego rola ogranicza się do wszechstronnej oceny materiału dowodowego oraz twierdzeń strony zawartych we wniosku w aspekcie prawnopodatkowym. Innymi słowy ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego spoczywa na wnioskodawcy. Oczywiście ocena ta nie może być wybiórcza czy dowolna, ale powinna uwzględniać wszystkie istotne elementy sprawy.

W ocenie sądu - organ prawidłowo dokonał analizy przedstawionych przez skarżącą okoliczności, jak również prawidłowo zinterpretował przepisy prawne mające zastosowanie w sprawie, trafnie wywodząc, że spółka nie wykazała łącznego spełnienia wszystkich warunków uprawniających do wydania opinii o stosowaniu preferencji.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd orzekł jak w sentencji.