Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 502/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 30e, art. 27 ust.1, art. 30c ust.1, art. 10 ust. 1 pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6, art. 14 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 lipca 2024 r. nr 1801-IOD.4102.54.2023 w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz skarżącej M. W. kwotę 55 232 (pięćdziesiąt pięć tysięcy dwieście trzydzieści dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) z 29 lipca 2024r. nr 1801-IOD.4102.54.2023, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: NPUCS) z 4 października 2023r. nr 408000-408000-CKK-2.4.5001.77.2023, określającą M.W. (dalej: Podatniczka/Skarżąca) podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r.:

1) od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, opodatkowanego na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.) - (PIT-39) - [...] zł,

2) od dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. - (PIT -36) - [...] zł,

3) od dochodów opodatkowanych ha zasadach określonych w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. {PIT-36L) - [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że wobec Podatniczki przeprowadzono kontrolę celno-skarbową, a następnie postępowanie podatkowe, w wyniku których ustalono, że Podatniczka nieprawidłowo rozliczyła w 2017r. przychody z najmu pomieszczeń w kamienicy w K. przy ul. [...] i ze sprzedaży części udziałów w tej nieruchomości, jako przychody z działalności gospodarczej, zamiast jako przychody z odrębnych źródeł przychodów.

Nieruchomość tę Podatniczka otrzymała w darowiźnie od brata G.W. w dniu 30 marca 2016 r., a następnie kontynuowała umowy zawarte przez niego z firmami: "D. i O." sp. z o.o. na wynajem pomieszczeń w tej nieruchomości. W dniu 21 grudnia 2017 r. prawo własności tej nieruchomości Podatniczka w części wniosła aportem do spółki F. (udział 4463/10000 o wartości [...] zł, a w pozostałej części (5537/10000), zbyła swój udział w tej nieruchomości spółce F. za [...] zł netto. Przychody z wynajmu i sprzedaży opodatkowała tzw. podatkiem liniowym (art. 30c u.p.d.o.f.).

Zdaniem NPUCS, podejmowane przez Podatniczkę działania dotyczące otrzymanej w darowiźnie nieruchomości nie wykraczały poza zwykłe zarządzanie nią, a zarejestrowanie działalności gospodarczej (w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi), założenie ewidencji środków trwałych i wystawianie faktur miało jedynie na celu stworzenie pozorów jej prowadzenia. W konsekwencji, uzyskane w 2017r. przychody z wynajmu pomieszczeń w kamienicy i ze sprzedaży części tej nieruchomości powinny zostać rozliczone w ramach odrębnych źródeł przychodów określonych (odpowiednio) w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. (najem) i w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. (odpłatne zbycie).

W związku z powyższym, decyzją z 4 października 2023r. nr 408000-408000-CKK-2.4.5001.77.2023, NPUCS określił Podatniczce podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r., na zasadach określonych w: .

- art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. (odpłatne zbycie nieruchomości) -[...] zł,

- art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. (podatek na tzw. zasadach ogólnych/wg skali) - [...] zł,

- art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. (tzw. podatek liniowy) - [...] zł.

Według organu I instancji, Podatniczka nie mogła skorzystać z ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnych z 14 marca 2016 r.:

- nr IBPB-1-1/4511-43/16/ESZ - w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej nieruchomości budynkowej w przypadku planowanego jej wykorzystania w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej oraz możliwości zaliczenia dokonywanych od tej wartości początkowej odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych,

- nr IBPB-1-1/4511-44/16/ESZ - w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości w wykonywaniu działalności w zakresie wynajmu i zarządzania oraz obrotu nieruchomościami,

ponieważ jej wniosek z 7 stycznia 2016r. opisywał odmienny stan faktyczny, niż ustalony w postępowaniu.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, DIAS utrzymał ją w mocy decyzją z 29 lipca 2024r.

W pierwszej kolejności DIAS stwierdził, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, bo chociaż termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017r. - co do zasady mijał 31 grudnia 2023r. - to bieg tego terminu uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem w dniu 14 września 2023r. śledztwa w sprawie o przestępstwo karne skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Organ wskazał na dopełnienie obowiązku informacyjnego, o którym mowa w art.70 c O.p tj. o doręczeniu Podatniczce i jej pełnomocnikowi zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., z dniem 14 września 2023 r., a pismem z 7 listopada 2023 r. - poinformował o zmienionej treści postanowienia o wszczęciu śledztwa. DIAS wskazał na czynności podjęte w toku tego śledztwa, nadzorowanego przez prokuratora i uznał, że jego wszczęcie nie miało charakteru instrumentalnego.

W odniesieniu do meritum sprawy, DIAS uznał za prawidłowe ustalenia poczynione przez organ I instancji i podzielił ocenę, że wprawdzie Podatniczka podjęła działania w celu formalnego założenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami (zarejestrowała ją w CEIDG, założyła księgi podatkowe: p.k.p. i r. oraz ewidencję środków trwałych, a ich obsługę powierzyła biuru rachunkowemu oraz wystawiała faktury), to jednak faktyczne działania uzasadniają tezę o pozorowaniu takiej działalności, ponieważ z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że aktywność Podatniczki w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomością własną nie odbiegała od zwykłego wykonywania prawa własności.

Organ odwoławczy wskazał na następujące okoliczności: przedmiotem wynajmu była wyłącznie nieruchomość otrzymana w darowiźnie od brata; z zapisów umowy nie wynika, aby nieruchomość była darowana na potrzeby działalności gospodarczej, nieruchomość nie wymagała od Podatniczki aktywnego, profesjonalnego zaangażowania, zatrudniania pracowników (zarządcy), ponoszenia nakładów finansowych i pozyskiwania w tym celu kapitału z banku, samodoskonalenia się w dziedzinie zarządzania nieruchomościami, jak i poszukiwania najemców. Ponadto Podatniczka nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego związanego z nieruchomością czy wynajmowanymi w niej pomieszczeniami - cała kamienica była przedmiotem najmu przez dwie firmy, które ponosiły koszty związane z obsługą i zarządzaniem najmowanymi pomieszczeniami (np. koszty zużycia energii cieplnej, wody, prądu, wywozu śmieci; koszty bieżących remontów, napraw; koszty utrzymania porządku i czystości również przed wejściem do kamienicy; koszty prac serwisowych urządzeń i instalacji, ubezpieczenia najmowanych pomieszczeń), nie poszukiwała najemców w ramach swojej działalności - kontynuując umowy najmu zawarte jeszcze przez poprzedniego właściciela nieruchomości (z "D" - do 31.12.2019 r. i z O. sp. z o.o. - do 31.01.2021 r.). Skarżąca wprawdzie wstąpiła w prawa i obowiązki dotychczasowego wynajmującego, to jednak nie zawarła takich umów ponownie w ramach działalności gospodarczej, ani nie sporządziła do nich aneksów wskazujących chociażby na zmianę właściciela przedmiotowej nieruchomości, nie negocjowała nowych warunków umów z dotychczasowymi najemcami. Twierdzenia najemcy L.M. o prowadzeniu negocjacji organ uznał za gołosłowne, z uwagi na brak przedłożenia w tym zakresie jakiejkolwiek dokumentacji. Podatniczka nie zawarła jako nowy właściciel nieruchomości -w ramach własnej działalności gospodarczej, umów z dostawcami prądu, wody i gazu, do nieruchomości, tj. wg stawek przewidzianych dla firm (a nie jak dla klientów indywidualnych); a faktury nadal były wystawiane na poprzedniego właściciela nieruchomości - G.W., który refakturował koszty tych "mediów"' na Podatniczkę. DIAS podniósł przy tym, że nieruchomość była po generalnym remoncie i przebudowie z wysokim standardem wykończenia, co wynika z operatu szacunkowego sporządzonego na dzień 22 grudnia 2015 r. Z tych względów nie dał wiary twierdzeniom, że w 2017 r. Podatniczka wykonała "bardzo trudne prace remontowe w zabytkowej piwnicy systemem gospodarczym (...) co zaowocowało uzyskaniem od [...] Konserwatora Zabytków w K. zaświadczenia", zwłaszcza, że zaświadczenie zostało wydane w listopadzie 2016 r., a na wykonanie rzeczonych prac nie przedstawiono żadnych dowodów. Podnoszone zaś okoliczności poniesienia w 2016r. kosztów zatrudnienia techników z firm zewnętrznych, uruchomienia klimatyzacji i wentylacji, kontroli instalacji gazowej, przeglądu i naprawy agregatu, a w 2017 r. - naprawy agregatu, nie świadczą o ponadstandardowym zarządzaniu majątkiem prywatnym.

Poza tym do zarządzania rachunkiem bankowym związanym z wynajmem (i rachunkiem prywatnym) Podatniczka upoważniła ojca i brata, którzy dokonywali na nich przelewów, a środki z wynajmu budynku przeznaczała na lokaty bankowe, pożyczki i darowizny dla ojca i brata. Zdaniem organu Podatniczka nie podejmowała działań w celu wyraźnego wyodrębnienia z nieruchomości pozostałych (odrębnych od budynku i gruntu) składników majątkowych (np. związanych z jej wyposażeniem), mających służyć działalności w zakresie profesjonalnego wynajmu, ani w celu uczynienia z wynajmu nieruchomości stałego źródła zarobkowania oraz jego rozszerzenia, wręcz przeciwnie - po otrzymaniu nieruchomości (w darowiźnie) zamiarem Podatniczki było wprowadzenie jej do spółki celowej i bierne pobieranie z niej pożytków. Ponadto przez cały okres wynajmowania nieruchomości Podatniczka nie zatrudniała pracowników (do obsługi biura czy nieruchomości), ani nie nabyła innych składników majątku (w celu gospodarczego ich wykorzystania w tej działalności).

Zdaniem organu aktywność Skarżącej związana z nieruchomością nie była typową dla podmiotu gospodarczego zajmującego się profesjonalnym wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami, który powinien zmierzać do wyraźnego wyodrębnienia przedsiębiorstwa przez stworzenie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych mających służyć tego rodzaju działalności; budującego strukturę organizacyjną pozwalającą mu na zarządzanie majątkiem firmy-gospodarowanie nim, finansowaniem wydatków związanych z utrzymaniem majątku z przychodów działalności gospodarczej; wypracowującego strategię tej działalności - plany co do jej rozwoju, badania rynku pod kątem potrzeb potencjalnych najemców, dostosowywania składników majątków do tych potrzeb. W praktyce rola Skarżącej w gospodarowaniu nieruchomością ograniczała się wyłącznie do wystawienia najemcom faktur i pobierania pożytków z wynajmowanych w niej pomieszczeń, które następnie przeznaczała na pożyczki i darowizny (wyłącznie) dla członków swojej rodziny. Wynajem budynku (znajdujących się w nim pomieszczeń) w takiej sytuacji nie spełnia przesłanek świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej. Spełnienie tylko formalnych warunków jej prowadzenia, w tym założenie ewidencji środków trwałych (i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od budynku), nie oznacza, że taka działalność była rzeczywiście wykonywana, w sytuacji gdy faktycznie podejmowane przez Skarżącą działania nie przemawiają za uznaniem wynajmu tej nieruchomości za działalność gospodarczą. Nie można pominąć, że w latach 2016-2017, wynajmujący budynek w ramach najmu prywatnego również mógł go amortyzować, a odpisy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów.

Z tych względów DIAS stwierdził, że nie można uznać, aby wynajmowana przez Skarżącą nieruchomość stanowiła składnik majątku związany z działalnością gospodarczą, skoro jej wynajem nie nosił cech takiej działalności. W związku z tym w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f.

Oznacza to, że przychody uzyskane z wynajmu nieruchomości (kamienicy) należało zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i opodatkować na zasadach ogólnych wg skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Wniosek taki odpowiada treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r. sygn. akt II FPS 1/21.

Organy uznały też, że późniejsza sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w 2017 r. stanowiła odrębne od działalności gospodarczej źródło uzyskania przychodów - określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, do źródła jakim jest "odpłatne zbycie" zaliczane są przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (jej części oraz udziału), o ile odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

DIAS odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 9.03.2016 r., II FSK 1423/14 i inne powołane w ww. uchwale II FPS 1/21), zgodnie z którym "sprzedaż w wykonywaniu działalności gospodarczej" to czynność prawna stanowiąca realizację przedmiotu działalności gospodarczej. Jeżeli "sprzedaż" nie stanowi realizacji przedmiotu działalności gospodarczej, to nie następuje "w wykonywaniu" tej działalności, ale "w związku" z nią. Spod regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłączone są zatem składniki majątkowe, które służą wykonywaniu działalności/realizacji jej przedmiotu (którym jest np. obrót nieruchomościami), jak i te które pozostają z nią w związku (są funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem).

Organ odwoławczy wskazał, że Podatniczka, oprócz otrzymanej w darowiźnie, nie nabyła jakiejkolwiek innej nieruchomości mającej być przedmiotem wynajmu bądź obrotu, ani nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, że podejmowała działania ukierunkowane na prowadzenie przedsiębiorstwa zajmującego się profesjonalnym wynajmem, zarządzaniem czy obrotem nieruchomościami.

Skoro udziały w nieruchomości Podatniczka sprzedała przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nabyła, to powstał obowiązek podatkowy na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Z uzasadnienia uchwały II FPS 1/21 wynika, że tylko sprzedaż "w wykonywaniu działalności gospodarczej" wykluczałaby możliwość zastosowania tego przepisu.

W ocenie DIAS zostało w sprawie wykazane, że w związku z wynajmowaniem pomieszczeń w budynku Podatniczka uzyskała przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. (z tzw. najmu prywatnego) - nieruchomość ta nie stanowiła składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą i jako taka nie podlegała ona ujęciu w ewidencji środków trwałych - jej sprzedaż podlegała regulacji z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Przedmiotem działalności gospodarczej nie był również obrót nieruchomościami - transakcja sprzedaży udziałów w nieruchomości w dniu 21 grudnia 2017r. nie stanowiła więc realizacji takiego przedmiotu, w konsekwencji nie nastąpiła w wykonywaniu takiej działalności.

Zdaniem DIAS działania Skarżącej miały na celu jedynie stwarzać pozory prowadzenia najmu w ramach działalności gospodarczej, a taki sposób działania wskazuje na z góry powzięty zamiar uzyskania określonego efektu gospodarczego - wykreowania wartości początkowej nieruchomości, a po ponad roku wynajmowania - jej sprzedaży bez zapłaty istotnej kwoty podatku dochodowego.

Odnosząc się do podnoszonego w odwołaniu zarzutu nieuwzględnienia ochrony wynikającej z wydanych interpretacji indywidualnych organ odwoławczy stwierdził, że ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny jest odmienny od tego, jaki Podatniczka przedstawiła we wnioskach z 7 stycznia 2016r. o wydanie interpretacji indywidualnych. Wskazała tam m.in., że prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi - podczas gdy w tym czasie nie była właścicielem ani dzierżawcą żadnej nieruchomości na wynajem, nie zarządzała jakąkolwiek nieruchomością (działalność w zakresie wynajmu rozpoczęła dopiero po otrzymaniu 30 marca 2016 r. nieruchomości od brata, a pierwszy przychód uzyskała w kwietniu 2016 r.). Dodała też we wniosku, że zamierza w przyszłości rozszerzyć ww. "działalność gospodarczą" o obrót nieruchomościami i nie wyklucza sprzedaży przedmiotowej nieruchomości (lub jej części) w wykonaniu prowadzonej działalności w zakresie wynajmu i zarządzania oraz obrotu nieruchomościami.

Profesjonalne świadczenie usług wynajmu i zarządzania nieruchomościami oraz profesjonalny obrót nieruchomościami należą do sfery faktów, które organ interpretacyjny przyjął dokonując wykładni przepisów materialnych do przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych związanych z:

• otrzymaniem w darowiźnie od brata nieruchomości (w której znajdują się pokoje hotelowe i lokal użytkowy) i planowanego jej wykorzystania jako środka trwałego w działalności gospodarczej oraz sposobu ustalenia wartości początkowej, odpisów amortyzacyjnych i możliwości zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów,

• późniejszą sprzedażą tej nieruchomości - w zakresie skutków podatkowych tej sprzedaży.

Z treści interpretacji wynika, że właśnie te zdarzenia przyszłe i ich kwalifikacja prawna w kontekście twierdzeń o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej ww. zakresie - były przedmiotem interpretacji.

We wniosku Podatniczka nie wskazywała, że na moment jego założenia wyłącznie zarejestrowała taką działalność, nie posiadała żadnej nieruchomości, ani że zamierza wynajmować wyłącznie nieruchomość otrzymaną w darowiźnie, a po upływie roku ją sprzedać. Okoliczności, te nie były przedmiotem ani weryfikacji, ani kwalifikacji prawnej przychodów z wynajmu i sprzedaży w ramach wskazanego źródła ich uzyskania - działalności gospodarczej.

W postępowaniu podatkowym ustalono natomiast, że Podatniczka nie świadczyła profesjonalnych usług wynajmu i zarządzania nieruchomościami, ani profesjonalnego handlu nieruchomościami - wynajmowała wyłącznie nieruchomość otrzymaną w darowiźnie, która była przedmiotem najmu prywatnego.

Z tych względów DIAS uznał, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku różni się od stanu występującego w rzeczywistości, w konsekwencji przedmiotowe interpretacje nie mogą Podatniczki chronić przed skutkami ich nieuwzględnienia przez organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie.

Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj.:

a) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383, dalej: Ordynacja podatkowa/O.p.) w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. 2023 r., poz. 615, dalej: ustawa o KAS) w zw. z art. 120, art. 191, art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie w swoim rozstrzygnięciu wniosków wynikających z treści uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. II FPS 1/21 (dalej: uchwała NSA), z której wynika, że dla przypisania przychodu z najmu do źródła przychodu z działalności gospodarczej przesądzająca jest decyzja podatnika o wprowadzeniu określonego składnika majątkowego do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego zebrania i oceny materiału dowodowego,

b) art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 191, art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę jego prowadzenia w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikające z wybiórczego odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do informacji wynikających z dokumentów i pozostałych dowodów przeprowadzonych w toku postępowania, w tym dokumentów przedstawianych przez stronę w ramach wniosków dowodowych, tj. wyłącznie w zakresie, w jakim zgromadzone dowody potwierdzają z góry przyjętą przez DIAS i Naczelnika tezę o nieprowadzeniu przez stronę pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości,

co w konsekwencji spowodowało naruszenie:

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2024 r. poz. 628, dalej: KKS), przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na uznaniu, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w PIT za rok podatkowy 2017, a to w związku z błędnym przyjęciem, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że Skarżąca nie została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w związku z brakiem skutecznego doręczenia tego zawiadomienia prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi Skarżącej;

b) art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 56 § 1 KKS, przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w PIT za rok podatkowy 2017, a to w związku z błędnym przyjęciem, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że wszczęcie tego postępowania miało na celu wyłącznie instrumentalne zawieszenie biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego,

c) art. 5a pkt 6 ustawy o PIT przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że działalność prowadzona przez Skarżącą nie spełniła wszystkich przesłanek wymienionych w tym przepisie do uznania jej za pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

d) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2 pkt 3 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PIT, przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przychód Skarżącej z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 04a 94m2 zabudowaną narożnym budynkiem przy ulicy [...] i ulicy [...] (dalej: "Nieruchomość") stanowi przychód ze źródła "odpłatne zbycie nieruchomości", a nie ze źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza",

e) art. 10 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o PIT przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przychody Skarżącej z tytułu najmu Nieruchomości stanowią przychody ze źródła przychodów "najem", a nie ze źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza",

f) art. 14k § 1 i § 3 oraz art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że stronie nie przysługuje ochrona wynikająca z otrzymanych interpretacji indywidualnych, podczas gdy wszystkie przesłanki niezbędne do skorzystania z ochrony prawnej, wynikające z otrzymanych interpretacji, zostały spełnione.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji, a także o umorzenie postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o ww. kryteria Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadniczo kwalifikacji przychodów Skarżącej uzyskanych z wynajmowania nieruchomości oraz ze zbycia części tej nieruchomości. Skarżąca zaliczyła te przychody do źródła "działalność gospodarcza" (art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.), natomiast organy podatkowe uznały je za przychody ze źródeł odrębnych tj. z tzw. "najmu prywatnego" (art.10 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f.) oraz ze "sprzedaży nieruchomości" (art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f.).

Kwestia kwalifikacji tego rodzaju przychodów w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą budziła spory i stanowiła przedmiot istotnych rozbieżności w orzecznictwie, co uzasadniało podjęcie uchwały przez poszerzony skład siedmiu sędziów NSA. W uchwale z dnia 24 maja 2021r. sygn. akt II FPS 1/21, mającej moc wiążącą, (dalej: Uchwała) NSA stwierdził, że: "Przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm.), chyba, że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej".

Z powyższego wynika zatem, że zasadą jest kwalifikowanie przychodów z najmu jako samoistnego źródła przychodów w rozumieniu ustawy, a wyjątkiem sytuacja, w której podatnik wprowadził składniki majątku do kategorii "związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą" i wówczas podlegają zaliczeniu do przychodów z działalności gospodarczej. Trzeba więc najpierw ustalić, czy składniki majątku są związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Zgodnie z ww. Uchwałą, prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z posiadaniem przedsiębiorstwa, czyli zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo obejmuje m.in. indywidualizujące je oznaczenie, własność ruchomości i nieruchomości, prawa najmu i dzierżawy, koncesje, licencje i zezwolenia, a także księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (art. 55¹ k.c., mający zastosowanie także do podatku dochodowego od osób fizycznych z mocy art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f.). Prowadzenie przedsiębiorstwa wymaga zatem zindentyfikowania i wydzielenia z majątku podatnika będącego osobą fizyczną składników majątkowych, które będą służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Wiąże się to zazwyczaj m.in. z prowadzeniem ewidencji środków trwałych, ksiąg podatkowych, tworzeniem zorganizowanej struktury, mającej umożliwić gospodarowanie tym majątkiem, finansowaniem wydatków związanych z utrzymaniem tego majątku z przychodów z działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1581/18, CBOSA). Jeżeli zatem podatnik: a) nie podejmuje czynności zmierzających do wyraźnego wyodrębnienia przedsiębiorstwa poprzez stworzenie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych mających służyć tej działalności, b) nie buduje struktury organizacyjnej pozwalającej mu na zarządzanie tą wydzieloną częścią majątku, c) nie wypracowuje strategii tej działalności (planów co do jej rozwoju, badania rynku pod kątem potrzeb potencjalnych najemców, dostosowywania składników majątków do tych potrzeb), a jedynie lokuje nadwyżki posiadanych środków (uzyskiwanych z różnych źródeł przychodu) w zakup nieruchomości (w tym także lokali), które następnie wynajmuje, to nie można uznać, że składniki majątkowe związane są z działalnością gospodarczą. Ponadto w ocenie NSA to podatnik decyduje o tym czy "powiązać" określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą. W niektórych przypadkach o tego rodzaju związaniu świadczyć będą obiektywne okoliczności, np. amortyzowanie danego składnika majątku jako środka trwałego w ramach działalności gospodarczej wskazuje, że przychody z najmu należy zaliczyć do źródła przychodów z działalności gospodarczej niezależnie od stanowiska samego podatnika.

W rozpoznawanej sprawie organy zakwestionowały kwalifikację przychodów z najmu i ze sprzedaży nieruchomości uznając, że działania Podatniczki w zakresie wynajmu nieruchomości nie nosiły cech prowadzenia działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) i nie zmierzały do wyraźnego wyodrębnienia przedsiębiorstwa, budowania jego struktury organizacyjnej i wypracowania strategii jego działania, więc nieruchomości tej nie można uznać za składnik majątku związany z działalnością gospodarczą.

Sąd tej oceny nie podziela.

Ustalone w sprawie okoliczności wskazują, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., tj. wykonywała we własnym imieniu działalność usługową o charakterze zarobkowym, wykonywała ją w sposób zorganizowany i ciągły. Skarżąca dopełniła formalności rejestracyjnych, założyła podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz ewidencję środków trwałych, w której ujęła przedmiotową nieruchomość jako wydzielony z majątku prywatnego składnik majątkowy, który miał służyć prowadzonej działalności gospodarczej. Prowadzenie spraw księgowych powierzyła biuru rachunkowemu, której pracownica dokonywała odpisów amortyzacyjnych środka trwałego.

W świetle powołanej Uchwały, w której za kluczową przesłankę uznano decyzję podatnika o wprowadzeniu określonego składnika majątkowego do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej, należy uznać, że podjęte przez Skarżącą działania stanowiły wystarczający wyraz jej woli o przeznaczeniu prywatnej nieruchomości na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przychody uzyskane z wynajmowania środka trwałego nie mogą być zaliczone do źródeł "najem" czy "odpłatne zbycie", w związku z uznaniem, że środek ten jest związany z działalnością gospodarczą i ma miejsce wyłączenie, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 6 in fine u.p.d.o.f. Późniejsza sprzedaż tego środka trwałego, który figurował w ewidencji środków trwałych i podlegał amortyzacji była sprzedażą składnika majątkowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, stosownie do art.14 ust.2 pkt 1 oraz art.10 ust.2 u.p.d.o.f. Z tego względu przychód z tej nie sprzedaży nie mógł być uznany za przychód w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem zaliczeniu do źródła "odpłatne zbycie" podlega jedynie takie odpłatne zbycie, m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, które nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Zastrzeżenie z ust.2 tego przepisu rozszerza zakres wyłączenia o m.in. zbycie składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Stosownie do tego przepisu, przychodem z działalności gospodarczej są również:

1) przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

a) środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,

c) składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

d) składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, (...).

Z powyższego wynika, że jeśli nieruchomość została wpisana do ewidencji środków trwałych i była amortyzowana, to zarówno jej zbycie "w wykonaniu działalności gospodarczej", jak też jej uprzednie "wykorzystywanie na potrzeby związane z działalnością gospodarczą", uzasadnia kwalifikowanie przychodów z jej zbycia do przychodów z działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, podjęte przez Skarżącą działania świadczą o zamiarze wykorzystywaniu przedmiotowej nieruchomości na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. W powoływanej uchwale II FPS 1/21 NSA wskazał że wydzielenie z majątku podatnika będącego osobą fizyczną składników majątku mających służyć działalności gospodarczej to zazwyczaj wprowadzenie tych składników do ewidencji środków trwałych i finansowanie wydatków związanych z utrzymaniem tego majątku z przychodów z działalności gospodarczej. Skarżąca tego rodzaju aktywność podjęła, bo zarejestrowała działalność gospodarczą w zakresie wynajmowania i zarządzania nieruchomościami, po czym uzyskaną w drodze darowizny nieruchomość wprowadziła do ewidencji środków trwałych i ją amortyzowała. Czynności organizacyjne jak wynajęcie pomieszczenia biurowego oraz zlecenie prowadzenia obsługi rachunkowej (podatkowej) przez biuro rachunkowe były logicznymi, zwykłymi decyzjami osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Wobec braku prawnego wyodrębnienia majątku osoby fizycznej przeznaczonego na cele działalności gospodarczej od majątku prywatnego, to woli podatnika ustawodawca pozostawił decyzję w tej kwestii, który składnik majątku przekaże on na cele związane z działalnością gospodarczą, a który pozostawi w majątku prywatnym.

Podnoszone przez DIAS okoliczności, co do braku zmiany najemców, braku renegocjacji umów zawartych przez poprzedniego właściciela, same w sobie nie świadczą, że Skarżąca jedynie pozorowała działalność gospodarczą. Skoro bowiem współpraca z dotychczasowymi najemcami układała się dobrze i nie było potrzeby zmian, a Skarżąca powiadomiła najemców o zmianie właściciela nieruchomości i co za tym idzie, wynajmującego, to nie można zarzucać, że nie była to decyzja logiczna, czy nieracjonalna, albo niezgodna z zasadami prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności nie wpłynęło to na ważność umów najmu, w których nabywca nieruchomości wstąpił w miejsce zbywcy, zgodnie z przepisami k.c. (art.678 § 1 k.c.). Podobnie jeśli chodzi o dysponowanie rachunkiem bankowym i dokonywanie przelewów, do których to czynności Skarżąca upoważniła członków najbliższej rodziny, a także udzielanie pożyczek i darowizn członkom rodziny. Wbrew argumentacji organów, nie są to okoliczności, które przemawiają za uznaniem prowadzonej przez Skarżącą działalności za niesamodzielną.

W odniesieniu do twierdzeń o braku ponoszenia przez Skarżącą wydatków na utrzymanie i nakładów na nieruchomość Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że organ dokonując analizy w tym zakresie powinien uwzględnić wystawiane i otrzymywane przez nią dokumenty za cały okres prowadzonej działalności, w szczególności z uwzględnieniem roku podatkowego 2016, a nie ograniczać się jedynie do roku podatkowego 2017. Z materiału dowodowego sprawy nie wynika konieczność ponoszenia dużych nakładów na nieruchomość, była ona po remoncie, dobrze utrzymana, więc konieczna była tylko bieżąca konserwacja i drobne naprawy, a także standardowe koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, takie jak np. koszty usług biura rachunkowego, zapłaty podatków, polis ubezpieczeniowych.

Za zasadny zatem Sąd uznał zarzut naruszenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że działalność prowadzona przez Skarżącą nie spełniła wszystkich przesłanek wymienionych w tym przepisie do uznania jej za pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W konsekwencji naruszone zostały przepisy art.10 ust.1 pkt 6 i 8 u.p.d.o.f., przez ich niewłaściwe zastosowanie.

Ocena działań Skarżącej jako zmierzających do uzyskania określonego efektu gospodarczego - wykreowania wartości początkowej nieruchomości, a po ponad roku wynajmowania - jej sprzedaży bez zapłaty istotnej kwoty podatku dochodowego, mogłaby być uznana za działanie w celu uzyskania korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej (nadużycie prawa) w świetle przepisów obowiązujących od 15 lipca 2016r. (art.119a O.p.), lecz w stanie prawnym niniejszej sprawy, gdzie ciąg zdarzeń rozpoczął się przed tym dniem, można je oceniać jedynie w kategorii dozwolonej prawem optymalizacji podatkowej.

Za zasadne Sad uznał także zarzuty naruszenia art. 14k § 1 i 3 oraz art. 14m § 1 O.p., bowiem stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie odbiegał w istotny sposób od stanu ustalonego w postępowaniu podatkowym; odmienna była jedynie ocena prawna ustalonych w postępowaniu podatkowym okoliczności faktycznych, od tej, którą wyraził organ interpretacyjny. Skarżąca nie zataiła przed organami istotnych okoliczności. Wprawdzie we wniosku o interpretację nie wskazała, że będzie prowadziła działalność jedynie w oparciu o nieruchomość darowaną, lecz jeśli organ interpretacyjny uważał tego rodzaju fakt za istotny, to mógł wezwać Skarżącą o doprecyzowanie czy posiada inne nieruchomości, które wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej. Poza tym wbrew stanowisku DIAS, w momencie składania wniosku o interpretację Skarżąca nie musiała prowadzić działalności gospodarczej, bowiem przedmiotem wniosku mogło być również zdarzenie przyszłe (art.14 § 2 O.p.). Brak było zatem podstaw do odmowy uznania mocy ochronnej wydanych interpretacji indywidualnych

W konsekwencji zasadne okazały się też zarzuty naruszenia przepisów art.70 § 1 i art.70 § 6 pkt 1 O.p., przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania w sprawie, polegającą na uznaniu że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017r. Trafnie Skarżąca podniosła, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, mimo wszczęcia dochodzenia karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia. Zastosowanie się do wydanej interpretacji podatkowej, która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej stanowi zgodnie z art.14k § 3 O.p. negatywną przesłankę procesową, brak było zatem podstaw do wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Organ odwoławczy nie wykazał zatem, aby po 31 grudnia 2023r. był uprawniony do orzekania w przedmiocie zobowiązania w p.d.o.f. za 2017r., w szczególności z akt sprawy nie wynika, aby zaistniały inne przesłanki wpływające na bieg terminu przedawnienia. Postepowanie podatkowe powinno być zatem umorzone stosownie do art.208 § O.p.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo, a zarzuty skarg są zasadne, dlatego na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a i c P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

Na podstawie art.200 i art.205 § 2 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składa się uiszczony od skargi wpis w kwocie 40.215zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17zł i koszty zastępstwa procesowego w kwocie 15.000zł – na podstawie § 2 ust.1 pkt 1 lit. h rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U, poz.1687).