Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 487/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 178, art. 191, art. 197 § 1, art. 200 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie Asesor sądowy Marcin Małek, Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 7 lipca 2023 r. nr SKO.II.41/1876/PP/2022 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2016 r. do sierpnia 2021 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy D. z dnia 23 listopada 2022 r. nr FNP.3127.16.2021/2; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 7.417 (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 lipca 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie (dalej: "SKO") utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z dnia 23 listopada 2022 r., znak: FNP.3127.16.2021/2 wydaną wobec M. sp. z o.o. z siedzibą w B. stwierdzającą nadpłatę w podatku od nieruchomości w kwocie 81.222,98 zł oraz odmawiającą jej stwierdzenia w kwocie 110.070,25 zł.

Z jej uzasadnienia i akt sprawy wynika, że Spółka złożyła w dniu 3 września 2021 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie 155.496,00 zł powstałej w okresie od stycznia 2016 r. do sierpnia 2021 r., wskazując, że korekta wynika z:

1. wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej: gruntu rolnego stanowiącego użytek rolny oraz gruntu stanowiącego nieużytek (N);

2. zmiany kategorii opodatkowania obiektów spełniających ustawową definicję budynku z kategorii "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" na " budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej";

3. skorygowania daty przyjęcia do opodatkowania budynku magazynu wyrobów gotowych;

4. wyłączenia z opodatkowania zlikwidowanej portierni;

5. wyłączenia z podstawy opodatkowania w kategorii "budowle związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej" wartości obiektów znajdujących się wewnątrz budynków;

6. wykazania do opodatkowania obiektów spełniających definicję budynków dotychczas nieopodatkowanych;

7. wykazania do opodatkowania obiektów spełniających definicję budowli dotychczas nieopodatkowanych.

Decyzją z dnia 23 listopada 2022 r. organ I instancji:

1. stwierdził nadpłatę w wysokości 81.222,98 zł powstałą w stosunku do następujących przedmiotów opodatkowania: działki nr [...], magazynu wyrobów gotowych, oświetlenia awaryjnego BHP, bezpiecznego przejścia dla pieszych, portierni;

2. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2016 r. do sierpnia 2021 r. w wysokości 110.070,25 zł, co do stacji transformatorowej, hydroforni, sygnału świetlno-dźwiękowego magazynu wyrobów, oczyszczalni popłuczyn farbiarskich:

3. wskazał, że kwota podatku, wobec której nastąpiła odmowa stwierdzenia nadpłaty określona została za 2016 r.: 3.061,82 zł, 2017 r.: za 20.590,78 zł, 2018 r.: za 23.568,45 zł, za 2019 r.: 23.568,45 zł, za 2020 r.: 23.568,45 zł, za 2021 r.: 15.712,30 zł.

W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie oraz

o orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2016 r. do sierpnia 2021 r. zgodnie ze złożonym wnioskiem. Zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:

- art. 233 poprzez przeprowadzenie na nowo postępowania podatkowego niezgodnie

z wytycznymi SKO i wydanie decyzji w zakresie zbyt wąskiego materiału dowodowego, ustaleń i analiz przepisów prawnych i orzecznictwa;

- art. 122 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego, w szczególności poprzez:

- uznanie stacji transformatorowej, stacji trafo za element sieci elektroenergetycznej w świetle braku zdefiniowania przez ustawodawcę sieci elektroenergetycznej dla celów podatkowych,

- przyjęcie, że zlokalizowane wewnątrz obiekty, tj. hydrofornia, zbiornik buforowy wody, oczyszczalnia popłuczyn farbiarskich oraz sygnał świetlno-dźwiękowy stanowią budowlę.

Zdaniem pełnomocnika Spółki, wewnętrzne instalacje, będące integralną częścią budynków, w których się znajdują części składowe i wyposażenie, umożliwiające pełnienie im funkcji przemysłowej, jak również funkcji ochronnej wobec znajdujących się wewnątrz instalacji i urządzeń, to obiekty, stanowiące wraz z budynkiem jeden obiekt budowlany. W konsekwencji uznanie, że budynek stanowi w takiej sytuacji jedynie "obudowę" w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane jest nieuprawnione. Nawet gdyby uznać, iż przedmiotowe obiekty składają się na linię technologiczną, to jest to wewnątrz budynkowa linia technologiczna, przez co winna podlegać opodatkowaniu wraz z budynkiem, w którym jest zlokalizowana, a nie jako odrębna budowla. Przedmiotowe obiekty stanowią element całego systemu produkcyjnego, stanowią urządzenia techniczne, które na mocy nowelizacji definicji obiektu budowlanego, od dnia 28 czerwca 2015 r. zostały wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości i nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu jako budowle.

W konsekwencji stosowanie do nowego stanu prawnego stanowiska orzecznictwa sprzed nowelizacji jest pozbawione logiki i całkowicie nieuprawnione, tak samo jak odwoływanie się przez biegłego i organ do przesłanki całości techniczno-użytkowej, która po nowelizacji została wykreślona z definicji budowli.

Zarzucając naruszenie art. 123 w zw. z artykułem 200 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik wyjaśnił, że wydanie postanowienia z dnia 3 listopada 2022 r.

o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, podczas gdy Spółka nie otrzymała odpisu opinii biegłego, uniemożliwiło jej czynny udział w postępowaniu. Doszło też do naruszenia art. 178 w zw. z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedostarczenie Spółce analizy przeprowadzonej przez biegłego, przez co została pozbawiona skutecznej możliwości odniesienia się do niej, a biegły – możliwośćci ustosunkowania się do ewentualnych zastrzeżeń. Pełnomocnik zarzucił również naruszenie art. 197 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, która stanowi opinię co do prawa, gdyż dotyczy wykładni przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") i ustawy Prawo budowlane.

W konsekwencji naruszenia przepisów procesowych – w ocenie pełnomocnika – doszło również do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynika sprawy, tj.: art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 3 pkt 1, 2

i pkt 3 ustawy Prawo Budowlane poprzez ich błędną wykładnię.

SKO w pierwszej kolejności wskazało, że uprawnienie do wystąpienia

z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości przysługuje podatnikowi, będącemu osobą prawną, jeżeli w deklaracji na ten podatek wykazał zobowiązanie nienależne lub w wysokości wyższej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek (art. 75 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Zakres postępowania, a tym samym zakres rozstrzygnięcia, określa treść wniosku

o stwierdzenie nadpłaty, a organ podatkowy winien się ograniczyć do przeprowadzenia postępowania dowodowego i orzekania wyłącznie o tym, czy w istocie podatnik zapłacił, z przyczyn podanych we wniosku, podatek nienależnie lub w zawyżonej wysokości.

Odnosząc się do meritum sprawy, SKO przytoczyło przepisy u.p.o.l.: art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 oraz ustawy Prawo budowlane: art. 3 pkt 1, pkt 3, pkt 9. Wskazało przy tym, że niniejsza sprawa była już rozpoznawana w postępowaniu odwoławczym w dniu 19 maja 2022 r. (decyzja nr SKO.II.41/1420/PP/2021), a zasadniczym przedmiotem sporu była właściwa kwalifikacja przedmiotów opodatkowania. W tym zakresie powołało się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 września 2021 r., III FPS 1/21,

w której wskazano, że "obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.".

Wobec powyższego – zdaniem SKO – zagadnieniem prawnym pozostającym do rozstrzygnięcia była odpowiedź na pytanie, czy do uznania danego obiektu budowlanego za budynek na potrzeby podatku od nieruchomości wystarczające jest, że obiekt ten posiada kumulatywnie wszystkie cechy budynku o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czyli trwały związek z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, obecność fundamentów i dachu oraz, w jakim zakresie

w odniesieniu do tego rodzaju obiektów budowlanych mają znaczenie jakiekolwiek inne cechy poza wskazanymi wprost w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., np. nazwa, kształt, funkcja (obudowa), umiejscowienie w ciągu procesu technologicznego, powiązanie z jakimiś obiektami czy też ujęcie nazwy danej kategorii obiektów budowlanych w definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. W uzasadnieniu uchwały podniesiono, że niektóre z budowli mogą być identyfikowane podwójnie, tzn. również jako budynek z uwagi na posiadanie cech budynku wymienionych w art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane. W uchwale zwrócono również uwagę, iż okoliczność, że ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane sformułował tożsame co do treści definicje budynku nie oznacza, że pojęcia te należy identycznie postrzegać na gruncie prawa budowlanego i podatkowego. Pamiętać należy bowiem o autonomii prawa podatkowego w stosunku do innych dziedzin prawa. Skoro cechą techniczną budynku, wyznaczającą podstawę opodatkowania, jest jego powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), do której odniesienie znajduje określona stawka podatkowa, to nie do zaakceptowania jest pogląd, że podstawowe cechy techniczne i użytkowe takiego obiektu miałyby wyznaczać przestrzeń, względnie pojemność (neutralne podatkowo) lub powierzchnia iluzoryczna lub niemożliwa w wielu przypadkach do ustalenia. NSA podkreślił również, że w przypadku obiektów budowlanych wykorzystywanych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, do celów charakterystycznych dla obiektów budowlanych, możemy mieć do czynienia zarówno z takimi obiektami, które stanowią budynki opodatkowane podatkiem od nieruchomości wg stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. (dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), jak i budowle. Kryterium pozwalającym na rozgraniczenie budynku od budowli są jego cechy techniczne, co wiąże się z koniecznością ustalenia, czy zasadniczym parametrem architektoniczno-technicznym (konstrukcyjnym) jest jego powierzchnia użytkowa, czy też pojemność (przestrzeń) przekładająca się wprost na możliwość ściśle określonego wykorzystywania.

Tym samym, zdaniem SKO, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości inaczej postrzegać należy jako przedmiot opodatkowania klasyczny budynek magazynowy, a odmiennie obiekt budowlany, który zaprojektowany

i zrealizowany został wyłącznie jako pojemnik (obudowa, fasada, zbiornik) określonych produktów, urządzeń. W jego ocenie, dla prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego istotne znaczenie mają również rozważania i dyrektywy interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Stwierdzono w nim, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować, jako odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. W konsekwencji nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ocena, czy sporny obiekt budowlany może zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości jako budowla (jej część) zależna będzie od wykazania, że mieści się on w katalogu wymienionym w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (...). W istocie zatem możliwe są sytuacje, w których obiektom posiadającym wszystkie cechy konkretnych budowli, wyszczególnionych

w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, nadawane będzie inne oznaczenie. W takim przypadku o prawno-podatkowej kwalifikacji obiektu decydować będzie nie nazwa, ale jego rzeczywiste cechy i funkcje, tożsame z istotnymi parametrami funkcjonalnymi

i technicznymi budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

W konsekwencji za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. można uznać:

1. jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące (w stanie prawnym obowiązującym do 28 czerwca 2015 r.) wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową;

2. jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych

z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego nie są instalacje.

SKO zauważyło, iż w stanie prawnym obowiązującym do 28 czerwca 2015 r.,

w przepisie art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane ustawodawca posługiwał się pojęciem "całości techniczno-użytkowej". Ugruntowane orzecznictwo sądowe przyjmowało zaś, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane było zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. Sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, iż w danym przypadku wszystkie połączone elementy niezależnie od ich rodzaju tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym. W zmienionej z dniem 28 czerwca 2015 r. definicji obiektu budowlanego zawartej w art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane wyłączono "urządzenia techniczne" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową".

SKO argumentowało, że po omawianej zmianie przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Po tej dacie wzmocniono wymogi trwałości fizycznego i funkcjonalnego związku pomiędzy częściami budowlanymi

i niebudowlanymi, a warunek zapewnienia użytkowania obiektu zgodnie

z przeznaczeniem (w miejsce "całości techniczno-użytkowej") przesądził, że instalacje muszą pełnić wobec niego rolę służebną.

Powyższe uwagi Trybunału Konstytucyjnego powodują, iż rozważanie opodatkowania budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. musi być szczególnie staranne, oparte na dokładnych ustaleniach i konkretnych przesłankach. Aby prawidłowo ustalić, z jakim rodzajem obiektu mamy do czynienia, nie wystarczy poprzestać na definicji tych obiektów przedstawionych w art. 3 pkt 2 i 3 ustawy Prawo budowlane. Przepisy te należy rozpatrywać łącznie z definicjami określonymi także

w pozostałych punktach art. 3 ustawy Prawo budowlane, w tym w pkt 3a i 9. W art. 3 pkt 3a za obiekt liniowy uznano obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego, natomiast w pkt 9 art.

3 cytowanej ustawy za urządzenia budowlane uznano urządzenia techniczne związane

z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Mając na uwadze powyższe SKO wskazało, że art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – stanowiący, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury – zawiera jedynie przykładowe wyliczenie obiektów budowlanych stanowiących budowle, co oznacza, że zakresem tego pojęcia objęte są również inne, niewymienione przez ustawodawcę obiekty budowlane, niebędące budynkiem lub obiektem małej architektury.

SKO podtrzymując stanowisko organu I instancji w zakresie kwalifikacji poszczególnych obiektów, w kontekście zarzutów zawartych w odwołaniu wskazało, iż urządzenie budowlane nie jest budowlą, łączy je natomiast z budowlą związek

o charakterze funkcjonalnym, przez co staje się elementem tej budowli jako obiektu budowlanego. Urządzenie techniczne staje się urządzeniem budowlanym tylko poprzez tego rodzaju związek z budowlą. Dlatego też w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca wymienił urządzenia budowlane obok budowli, jako obiektu budowlanego i tak samo jak w ustawy Prawo budowlane określił konieczny związek między nimi. Tym samym uwzględniając przytaczaną powyżej treść art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane oraz okoliczność, że obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, sieć elektroenergetyczna wraz

z urządzeniami stacji trafo i stacji transformatorowej mieści się w zakresie normy wynikającej z art. 1a pkt 2 u.p.o.l,. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – a to prowadzi do stwierdzenia, że jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową,

a poszczególne urządzenia zapewniają jej funkcjonowanie zgodnie przeznaczeniem.

W ocenie SKO, aby dany przedmiot mógł zostać uznany za urządzenie budowlane w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., musi stanowić urządzenie techniczne, być związany z obiektem budowlanym, któremu służy oraz zapewniać możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym żadne inne warunki nie są istotne dla określenia, czy dany przedmiot podlega opodatkowaniu jako włączony do kategorii budowli. Zadaniem sieci energetycznych jest przesyłanie i rozdzielanie energii elektrycznej, powyższe wymaga nie tylko linii napowietrznych, którymi transportowana jest energia, lecz także szeregu urządzeń technicznych, dzięki którym ta funkcja sieci jest realizowana. Dzięki współpracy tych urządzeń z liniami przesyłowymi lub rozdzielającymi sieć staje się funkcjonującą całością. Z takiego założenia wynika wniosek, że połączenie pomiędzy linią a "stacjami" spełnia cechy związku technicznego oraz użytkowego. Z definicji obiektu budowlanego wynika, że instalacje i urządzenia są związane z obiektem budowlanym w sposób funkcjonalny, gdyż umożliwiają korzystanie z tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Definicja legalna obiektu budowlanego wprost odwołuje się do jego przeznaczenia, a tym samym jest to okoliczność uznana za istotną, gdyż przeznaczenie danego obiektu należy określać w oparciu o analizę cech danego obiektu jako całości techniczno-użytkowej. W związku z powyższymi funkcjami należy stwierdzić, iż urządzenia wewnątrz stacji są urządzeniami technicznymi powiązanymi z budowlą związkiem o charakterze techniczno-użytkowym, a ze względu na wskazywany zakres swojej funkcjonalności umożliwia korzystanie z budowli zgodnie z jej przeznaczeniem.

Wobec powyższego SKO uznało, iż są one elementami sieci, które umożliwiają prawidłowy przesył energii elektrycznej. Całość techniczno-użytkową należy ujmować jako takie połączenie poszczególnych elementów, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku, a zatem na całość techniczno-użytkową składać się będą wszystkie elementy powiązane ze sobą w całość, tworzące jeden obiekt budowlany przeznaczony do realizacji określonego celu, w tym wypadku do transferu energii elektrycznej.

SKO podkreśliło, iż dokumentacja zebrana w niniejszym postępowaniu podatkowym była przedmiotem opinii biegłego z zakresu energetyki [...]. Zgodnie z jej treścią, sieci elektroenergetyczne, tu kablowe i dalej stacja transformatorowa, a następnie instalacje elektryczne stanowią strukturę sieci dystrybucyjnej energii elektrycznej zewnętrznej i wewnętrznej oraz kompleksowy system dystrybucyjny energii elektrycznej. Stanowisko, jakoby sieć elektroenergetyczna mogła pełnić funkcję przesyłania energii również bez urządzeń stacji transformatorowej nie jest uprawnione. Technologicznie, funkcyjnie, strukturalnie sieci SN i nN bez stacji transformatorowej byłoby zawieszone w próżni, co implikuje również wg ustawy Prawo budowlane traktowanie sieci elektroenergetycznych, stacji transformatorowych

i instalacji elektrycznych z urządzeniami instalacyjnymi jako budowli. Sieci elektroenergetyczne, instalacje elektryczne, według art. 3 pkt 10 Prawa energetycznego stanowią urządzenia z układami połączeń między nimi w tym z infrastrukturą linii technologicznej z którą tworzą przyczynową i skutkową integralną całość. Przesłanka pozwalająca na uznanie urządzenia technicznego za budowlę zasadza się na wykazaniu, iż zapewnia ono możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, co w omawianym przypadku zintegrowanych funkcjonalnie sieci elektroenergetycznych

i instalacji elektrycznych z (w) linię technologiczną wypełnia się.

Za zasadne SKO uznało zatem opodatkowanie jako budowli stacji trafo i stacji transformatorowej, które nie posiadają koniecznych do funkcjonowania budynku urządzeń technicznych i instalacji, a ich przeznaczeniem nie jest realizacja w nich ludzkich potrzeb, ale osłona urządzeń stanowiących element budowli sieci elektroenergetycznych przed działaniem atmosferycznym i niepożądanym dostępem osób trzecich. Obudowa, fasada pełni rolę służebną wobec urządzeń znajdujących się wewnątrz. Jednocześnie przepisy prawa budowlanego, w szczególności definicja "obiekt budowlany" nie wprowadzają normy nakazującej lub zakazującej umiejscowienie określonych urządzeń wewnątrz budynku niebędących ich częścią składową.

W przypadku stacji transformatorowych należało uznać, iż urządzenia energetyczne, np. rozdzielnice wraz z instalacjami, nie stanowią roli służebnej wobec obiektu budowlanego, tj. umożliwiają jej wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem. Jest wręcz odwrotnie. Obiekt stacji transformatorowej pełni wyłącznie rolę "obudowy, osłony" urządzeń technicznych znajdujących się w jego wnętrzu. Byt tych urządzeń nie jest zatem uzależniony od jego istnienia. Jest to istotna różnica między instalacjami stanowiącymi część budynku a urządzeniami (instalacjami), które są w nim usytuowane i mogą stanowić odrębną budowlę lub jej część. Instalacje znajdujące się w budynku takie jak: elektryczna, centralnego ogrzewania, nie mogłyby funkcjonować niezależnie od budynku w tym przypadku występuje ścisły związek instalacji z budynkiem. Części budowlane obiektu stacji transformatorowych pełnią rolę służebną wobec znajdujących się w nich budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l., zaś budowle te stanowią nierozerwalną część sieci elektroenergetycznej, umożliwiając jej poprawne funkcjonowanie. Funkcją obiektu budowlanego stacji transformatorowej jest stworzenie przestrzeni, w której mogą być umiejscowione urządzenia energetyczne. Zarówno część budowlana, jak i znajdujące się w niej urządzenia energetyczne są nierozerwalnym elementem sieci elektroenergetycznej (sieci technicznej), ta zaś jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości.

SKO zwróciło uwagę, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że opisany obiekt nie może pełnić innej funkcji aniżeli funkcji stacji transformatorowej. Dodatkowo wskazało, iż zgodnie z doktryną, w przypadku, kiedy obudowa stacji jest integralną częścią budowlano-techniczną stacji transformatorowej, w której mieszczą się urządzenia techniczne wchodzące w skład sieci elektroenergetycznej, a ta uznawana jest za budowlę w rozumieniu prawa podatkowego, to wnioskować należy, iż obudowa nie może być inaczej traktowana niż budowla. Wyjęcie bowiem z obudowy stacji transformatorowej urządzeń nie spowoduje automatycznie, że obudowa stanie się budynkiem. W związku z tym kontenerowe stacje transformatorowe wraz z obudową

w postaci obiektu budowlanego z przegrodami fundamentem i dachem należy traktować jako funkcjonalną całość, a tym samym jako budowle.

Ponadto biegły w świetle posiadanej wiedzy fachowej analizując cechy i zadania przypisane poszczególnym obiektom potwierdził również, iż hydrofornia, sygnał świetlno-dźwiękowy, zbiornik buforowy, oczyszczalnia popłuczyn farbiarskich tworzą linię technologiczną, która w rozumieniu ustawy Prawo budowlane wypełnia warunki budowli. W opinii biegłego przedmiotowa linia technologiczna, jako konglomerat urządzeń technicznych i urządzeń budowlanych spełnia kryteria budowli. SKO podzielając wskazane założenia wyjaśniło, iż w treści wniosku Spółka przedstawiła jako przedmioty opodatkowania:

- hydrofornię, która znajduje się w jednym z pomieszczeń budynku hali produkcyjnej, wyposażona jest w zbiorniki służące do gromadzenia wody, uzdatniania jej

i odgazowywania na potrzeby produkcji, zbiorniki umiejscowione są na metalowej konstrukcji przytwierdzonej do posadzki budynku, urządzenia techniczne znajdujące się w pomieszczeniu hydroforni można zdemontować i przenieść w inne miejsce i również będą spełniały swoje funkcje;

- zbiornik buforowy wody, do którego trafia uzdatniona woda z hydroforni znajdujący się na metalowej konstrukcji przymocowanej do podłoża;

- sygnał świetlno-dźwiękowy znajdujący się wewnątrz hali produkcyjnej w części magazynowej,

- oczyszczalnię popłuczyn farbiarskich znajdującą się wewnątrz budynku hali produkcyjnej, która jest wyposażona jest w zbiorniki posadowione na metalowych stelażach przymocowanych do posadzki budynku za pomocą śrub mocujących.

SKO uznało, iż wymienione wyżej przedmioty opodatkowania stanowią instalacje przemysłowe, które ze względu na swoją funkcję oraz przeznaczenie należy zakwalifikować jako linię technologiczną, która będące budowlą opodatkowaną podatkiem od nieruchomości. Linia technologiczna w tak opisanym stanie faktycznym nie stanowi budynku wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, tylko budynek wraz z budowlami, a to oznacza, że budynek jest wyłącznie obudową dla linii produkcyjnej. Linia technologiczna nie jest instalacją czy urządzeniem technicznym budynku, a to przesądza o tym, że elementy tej linii, które wyczerpują definicję art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane stanowią budowlę,

a skoro tak to podlegają opodatkowaniu według zasad przewidzianych dla tego typu przedmiotu opodatkowania. Taka interpretacja wynika z literalnego brzmienia przepisów, ponadto w ustawie podatkowej nie ma przepisu, który wyłączałby od opodatkowania powierzchnię budynku zajmowaną przez budowlę, jak również przepisu, który zwalniałby z opodatkowania budowle znajdujące się w budynku.

Zdaniem SKO, organ I instancji przy zastosowaniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej prawidłowo skorzystał z wiedzy specjalistycznej biegłego, który sporządził opinię z uwzględnieniem dostępnych dokumentów obejmujących informacje udzielone przez Spółkę. W jego ocenie, biegły formułował swoje oceny odwołując się do wiedzy naukowo-technicznej, a także obowiązujących przepisów oraz norm budowlanych.

W sposób oczywisty w opinii nie mogło także zabraknąć nawiązania do definicji i norm zaczerpniętych z obowiązujących przepisów prawa budowlanego, stanowiących punkt wyjścia dla prowadzonej przez niego analizy. Nie oznacza to jednak, że przedmiotem opinii biegłego była interpretacja przepisów prawa w tej kwestii, bądź ocena prawna dotycząca kwalifikacji obiektów budowlanych. Tym samym SKO za chybione uznało zarzuty Spółki, która podważała opinię biegłego jako dotyczącą prawa. Opinia ta stanowiła bowiem jeden z istotnych dowodów, który był przedmiotem analizy i oceny organu I instancji.

Nie zgadzając się z zarzutem dotyczącym naruszenia zasady czynnego udziału w postępowaniu podatkowym SKO wskazało, że Spółka była informowana

o możliwości zapoznania się z aktami sprawy oraz wypowiedzenia się w tym zakresie, co sama przyznała. Z akt sprawy wynika też, że miała zapewnioną możliwość składania wniosków dowodowych. Przepis art. 178 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej przyznający stronom postępowania, oprócz możliwości przeglądania akt, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów także możliwość żądania wydania kopii akt sprawy (uwierzytelnionych odpisów), pozostawia stronom te uprawnienia do własnej realizacji. Rola organu podatkowego kończy się na zapewnieniu stronie możliwości skorzystania

z tych uprawnień, uzyskania żądanych materiałów czy dokumentów, w tym utrwalenia na własny użytek materiałów zawartych w aktach sprawy przez np. robienie notatek, wykonywanie kopii, czy odpisów. Przepis ten nie daje stronie uprawnienia do żądania, aby wskazane przez nią materiały dostarczał organ.

W skardze do Sądu, pełnomocnik Spółki domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych sformułował zarzuty i argumentację tożsame z tymi, które zawarł w odwołaniu, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Ponownie zarzucił naruszenie art. 123 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony

w postępowaniu poprzez wydanie przez organ I instancji postanowienia z dnia 3 listopada 2022 r. o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, w sytuacji, gdy Spółka nie otrzymała odpisu opinii biegłego przez co została pozbawiona możliwości przedstawienia ewentualnych zarzutów, a biegły –odniesienia się do takich uwag. W konsekwencji – zdaniem pełnomocnika – organ

I instancji wydał decyzję bez zapewnienia stronie możliwości czynnego udziału

w postępowaniu, co zaaprobował organ II instancji w zaskarżanej decyzji, wskazując jedynie, że organy podatkowe nie mają obowiązku doręczać stronie materiałów dowodowych, co jest oczywiście sprzeczne z przepisami Ordynacji podatkowej

i utrudnia czynny udział w postępowaniu.

Niezależnie od powyższych zarzutów, pełnomocnik zauważył, że opinia biegłego [...] z dnia 31 października 2022 r. dotyczy wykładni przepisów u.p.o.l. i ustawy Prawo budowlane, do czego nie był on uprawniony.

W odpowiedzi na skargę SKO wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2022 r., poz. 1634, dalej jako: "p.p.s.a."), w przypadku istnienia istotnych wad

w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu jest odmowa stwierdzenia Spółce nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2016 r. do sierpnia 2021 r. w wysokości 110.070,25 zł, w zakresie następujących przedmiotów opodatkowania: stacji trafo, stacji transformatorowej, hydroforni, sygnału świetlno-dźwiękowego magazynu wyrobów oraz oczyszczalni popłuczyn farbiarskich.

Wobec podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia procesowego

i materialnego prawa podatkowego, Sąd uznał za konieczne rozważenie w pierwszej kolejności zarzutów proceduralnych.

Na wstępie należy wskazać, że organy podatkowe w toku postępowania działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak stanowi art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Oczywiste jest, że prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ten winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych standardów powinna być dokonana ich ocena zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, z uwzględnieniem wiedzy, doświadczenia życiowego, zasad logiki, informacji wynikających z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz norm procesowych dotyczących środków dowodowych.

Trzeba mieć też na uwadze, że przepis art. 127 Ordynacji podatkowej statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy w wyniku złożenia odwołania obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę w jej całokształcie, nie ograniczając się do zgłoszonych pod adresem organu I instancji zarzutów. Oznacza to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji i odniesienia się do argumentów zawartych

w odwołaniu. Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na organ odwoławczy. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji.

Z zasadą prawdy obiektywnej powiązana jest zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W piśmiennictwie dotyczącym tego przepisu prezentowany jest pogląd, że ocena dowodów dokonywana przez organ podatkowy dzieli się na dwa etapy. Pierwszy etap to tzw. ocena uprzednia dowodu. Przeprowadza się ją w celu dopuszczenia wszystkich okoliczności faktycznych, które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Etap drugi sprowadza się do tzw. oceny następczej, a więc dokonanej po przeprowadzeniu i zebraniu wszystkich dowodów (vide A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym i jej granice, PiP 2000, nr 10, s. 67). Ocena uwzględniająca tylko część materiału dowodowego bądź oparta na wadliwie zgromadzonym materiale dowodowym narusza art. 191 Ordynacji podatkowej (vide: Ordynacja podatkowa, Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, s.598).

Jak wynika z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii. O powołaniu biegłego organ podatkowy rozstrzyga w formie postanowienia. Postanowienie to, oprócz osoby biegłego, powinno zawierać szczegółowe informacje o przedmiocie i o zakresie opinii. Może też zawierać szczegółowe pytania, na które biegły powinien odpowiedzieć. Treść postanowienia jest istotna zwłaszcza z punktu widzenia strony postępowania, która uzyskuje dzięki temu niezbędne informacje na temat okoliczności związanych

z uczestniczeniem biegłego w postępowaniu.

Przepis art. 190 Ordynacji podatkowej jest kolejnym z elementów obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Organ podatkowy ma obowiązek zawiadomienia strony o miejscu

i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin. Czynny udział strony w przeprowadzeniu dowodu będzie miał materialny wyraz tylko wówczas, jeżeli strona zostanie o tym poinformowana z odpowiednim wyprzedzeniem. Za minimalny okres zachowania tych gwarancji ustawodawca uznał termin 7 dni. Mimo że jest to termin instrukcyjny, jego przekroczenie przez organ podatkowy powinno mieć miejsce wyjątkowo i w uzasadnionych przypadkach. Zgodnie z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Naruszenie przez organ podatkowy obowiązku wynikającego z art. 190 Ordynacji podatkowej może mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji. Może również stanowić przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Dotyczy to sytuacji, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, jak i w niektórych czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia. Brak winy strony ("nie z własnej winy") ma miejsce m.in. wówczas, gdy organ podatkowy nie zawiadamia strony o przeprowadzanych dowodach, jak również wtedy, gdy zawiadamiając o takiej czynności, uniemożliwia faktyczne uczestniczenie

w czynnościach dowodowych.

Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji, postanowieniem z dnia 3 listopada 2022 r. wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego w sprawie. Spółka w odpowiedzi na przedmiotowe postanowienie wskazała, iż zgodnie z informacją telefoniczną uzyskaną od pracownika organu w sprawie zostały zgromadzone dokumenty, z którymi nie miała jeszcze możliwości się zapoznać, została bowiem wydana opinia biegłego, która nie została jej jeszcze udostępniona. Następnie Spółka zwróciła się do organu I instancji z prośbą

o przesłanie za pośrednictwem platformy ePUAP opinii biegłego, celem umożliwienia zapoznania się z jej treścią, a także ustosunkowania się do niej.

W dniu 22 listopada 2022 r. organ I instancji udostępnił Spółce przedmiotową opinię, wskazując że nie mogła ona wnioskować o wyznaczenie jej ponownego terminu na wypowiedzenie się w zakresie zebranego materiału dowodowego ze względu na postanowienie z dnia 3 listopada 2022 r. Zaznaczyć jednak należy, że postanowienie to zostało wydane przed udostępnieniem Spółce opinii biegłego. W następnym dniu, po doręczeniu Spółce opinii, tj. w dniu 23 listopada 2022 r., organ I instancji wydał decyzję stwierdzającą nadpłatę w podatku od nieruchomości w części tj. w wysokości 81.222,98 zł (pkt 1) oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części w wysokości 110.070,25 zł (pkt 2).

SKO w postępowaniu organu I instancji nie dopatrzyło się żadnych nieprawidłowości, stwierdzając wprost, że organy podatkowe nie mają obowiązku doręczania stronie postępowania materiałów dowodowych.

Z tą konstatacją nie zgodził się pełnomocnik Spółki. W tym aspekcie szczególnie mocna akcentował naruszenie podstawowej zasady prawa podatkowego, jaką jest zapewnienie stronie czynnego udziału w sprawie oraz uprawnienia strony do wglądu do akt sprawy podatkowej. Argumentował, że prawo wglądu do akt sprawy podatkowej jest bardzo ważnym uprawnieniem strony oraz podmiotów działających na prawach strony postępowania podatkowego, pozwalającej bezpośrednio na realizację zasady cennego udziału stron (art. 123 Ordynacji podatkowej) w tym postępowaniu i jest gwarancją poszanowania zasady jawności, o której stanowi art. 129 Ordynacji podatkowej. Dzięki wglądowi do akt sprawy, strona jest bowiem w stanie zorientować się co do zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, a w konsekwencji móc się na jego temat wypowiedzieć czy – w razie dostrzeżenia ich braku – przedstawić nowe okoliczności faktyczne mające znaczenie dla sprawy. Prawo wglądu do akt sprawy podatkowej pośrednio przyczynia się również do realizacji innych zasad postępowania podatkowego, takich jak prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej czy zasady przekonywania strony, która zostaje dochowana, gdy zebrany w postępowaniu materiał dowodowy jest jasny, kompletny i niesprzeczny. Pełnomocnik podkreślił, że prawo przewidziane w art. 178 Ordynacji podatkowej jest realizacją konstytucyjnego prawa dostępu do dotyczących osoby urzędowych dokumentów i zbiorów danych, o którym mowa w art. 51 ust 3 Konstytucji RP (por, Ł. Porada [w;] A. Mariański (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2021)".

W kontekście tej argumentacji Spółka ponownie podniosła, że opinia biegłego została jej doręczona w dniu 22 listopada 2022 r., a następnie jeden dzień później organ I instancji wydał decyzję. Nie była zatem w stanie nawet zapoznać się w sposób dogłębny z opinią biegłego, a co dopiero ustosunkować się do niej i na piśmie wyrazić stanowisko, które to organ powinien był wziąć pod uwagę podczas wydawania decyzji.

W opisanym stanie rzeczy Sąd zgadza się ze Spółką. Jednocześnie nie podziela poglądu SKO, jakoby organ podatkowy nie miał obowiązku doręczania jej opinii biegłego.

Zdaniem Sądu opinia biegłego przeprowadzona niezgodnie z regułami określonymi w Ordynacji podatkowej nie może być podstawą rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Gdyby przyjąć tok rozumowania SKO, każdy dowód przeprowadzony niezgodnie z art. 190 Ordynacji podatkowej mógłby być "sanowany" poprzez ogólną regułę z art.180 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszałoby to w sposób rażący zasady ogólne wyrażone w art. 120, art. 121 § 1, a przede wszystkim art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie organ, rozstrzygając o nadpłacie, oparł się na opinii biegłego, zatem stanowiła ona kluczowy element stanu faktycznego przyjętego jako podstawę rozstrzygania. Tym samym naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 190 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wypełnia hipotezę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. Z kolei, naruszenie art. 123 § 1 wypełnia hipotezę art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.

Zwrócić trzeba uwagę, że jakkolwiek SKO postawiło tezę o braku obowiązku doręczania stronie postępowania materiałów dowodowych, to w kontekście dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozyskania tej opinii i oparcia na niej rozstrzygnięcia jest ona wadliwa.

Poza sporem pozostaje, że przepisy Ordynacji podatkowej zawierają w treści art. 178 gwarancje dotyczące zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym – poprzez wgląd do akt sprawy, poprzez możliwość sporządzenia z nich notatek, kopii lub odpisów a także poprzez żądanie wydania z akt uwierzytelnionych odpisów a także poprzez uwierzytelnienie posiadanych przez stronę odpisów lub kopii akt sprawy. Na marginesie należy jedynie dodać, że w niniejszym stanie faktycznym nie chodziło o dokumenty objęte tajemnicą państwową, lub dokumenty wyłączone z akt, ze względu na interes publiczny.

Biorąc powyższe pod uwagę nie może zatem budzić wątpliwości, że kopia dokumentu z akt sprawy, w rozumieniu art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej obejmuje także sporządzenie kopii dokumentów w postaci dokumentów elektronicznych czyli tzw. skanów. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie ulega kwestii spornej, że pełnomocnik Spółki wystąpił z żądaniem udostępnienia skanu opinii. Oczywiste jest również żądanie pełnomocnika przesłania tych dokumentów za pomocą środków komunikacji elektronicznej, za pomocą których to organy podatkowe komunikują się ze stronami postępowania podatkowego, dokonując wymiany korespondencji (również

w niniejszej sprawie organ podatkowy komunikował się z pełnomocnikiem skarżącej przez platformę ePUAP).

Uprawnieniom strony z art. 178 Ordynacji podatkowej (prawo żądania wydania kopii akt sprawy, prawo żądania wydania uwierzytelnionych odpisów akt sprawy i prawo żądania uwierzytelnienia kopii akt sprawy) odpowiadają następujące obowiązki organu podatkowego: po pierwsze: obowiązek wydania kopii akt sprawy, po drugie: obowiązek wydania stronie z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów, co jednak wiąże się

z wcześniejszym sporządzeniem przez organ podatkowy takiego odpisu (kopii), po trzecie: obowiązek uwierzytelnienia sporządzonych wcześniej przez stronę kopii akt sprawy. Jak słusznie podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie, treść przepisu nie przewiduje jakichkolwiek dodatkowych warunków, których spełnienie umożliwia realizację tych praw. Złożenie przez stronę stosownego żądania powoduje zatem, że organ podatkowy nie może odmówić dokonania wskazanej czynności.

W świetle omawianej regulacji nie można zaakceptować odmiennego stanowiska SKO. Spółka, wbrew sugestii wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie żądała ogólnie rzecz biorąc "materiałów dowodowych" – jak to wskazano – a wydanej

w sprawie opinii biegłego, którą, co zrozumiałe, była istotnie zainteresowana.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 9 grudnia 2022 r. (I FSK 1749/19), wyznaczenie 7-dniowego terminu do realizacji prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pełni funkcję ochronną interesu strony przez stworzenie możliwości poznania i oceny całego materiału dowodowego zebranego

w sprawie. Wykonanie przez organ obowiązku ustanowionego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej pozwala stronie złożyć do postępowania dowody i wnioski dowodowe, których dotychczas nie złożono, a które strona uważa za istotne dla postępowania. Zatem prawidłowe wykonanie przez organ obowiązku określonego w powołanym przepisie może mieć istotne znaczenie dla postępowania, gdyż pozwala uniknąć sytuacji, w której w sprawie będą istnieć dowody i okoliczności mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, które nie zostaną uwzględnione przy wydawaniu decyzji.

Z kolei w wyroku z dnia 9 czerwca 2022 r. (III FSK 5048/21) NSA zwrócił uwagę, że niewykonanie przez organ podatkowy obowiązku wynikającego z art. 200

§ 1 Ordynacji podatkowej i pozbawienie podatnika możliwości czynnego udziału

w postępowaniu podatkowym stanowi naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym strona, formułując – czy to w odwołaniu, czy też w skardze – zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej w toku postępowania podatkowego nie może jedynie ograniczyć się do odnotowania takiego naruszenia, lecz powinna wykazać związek naruszenia, np. z niewyjaśnieniem okoliczności sprawy. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji będzie zatem sytuacja, w której strona uprawdopodobni istnienie związku między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego

a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego

i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy.

Taka właśnie sytuacja zaistniała w kontrolowanej sprawie.

Zdaniem Sądu, Spółka wykazała, że naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Organ I instancji zastosował bowiem opisany wyżej tryb przed doręczeniem Spółce opinii biegłego, opinię tę doręczył w dniu 22 listopada 2022 r., a następnego dnia wydał decyzję, opierając się właśnie na tej opinii. Spółka zatem została pozbawiona jakiejkolwiek możliwości zapoznania się z jej treścią i przedstawienia swojej oceny w tej kwestii.

Przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi konkretyzację zasady wyrażonej w art. 123 tej ustawy, który zawiera uprawnienie strony postępowania, będące szczególną gwarancją procesową, urzeczywistniającą i zapewniającą realizację powyższej zasady. Przewidziana w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej możliwość wypowiedzenia się, przed wydaniem decyzji, w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu stanowi istotne uprawnienie podatnika.

W ramach oceny dowodu z opinii biegłego trzeba również uwzględnić stanowisko strony, która ma prawo zgłosić zarzuty do sporządzonej opinii. Może ona podnosić jej błędy i tym samym doprowadzić organ podatkowy do dokonania negatywnej weryfikacji tego dowodu, skutkującej odmową uznania go za wiarygodny. Stanowisko swoje strona może wyrazić samodzielnie poprzez wytknięcie konkretnych błędów, bądź też może posiłkować się opinią prywatną, sporządzoną przez osobę o takich samych kwalifikacjach, jakie posiada powołany w postępowaniu biegły, chociaż taką należałoby potraktować jako wyjaśnienia stanowiące poparcie jej stanowiska, choć

z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2022 r., III FSK 1702/21).

Sąd dostrzega specyfikę dowodu z opinii biegłego polegającą na tym, że biegły przygotowuje i opracowuje ją samodzielnie, bez udziału stron i organów, na podstawie udostępnionego mu materiału dowodowego, zgodnie z tezą dowodową zakreśloną przez organ powołujący. Dopiero w końcowym efekcie, a więc po jej sporządzeniu, tak strona jak i organ mogą wnosić stosowne uwagi do opinii, wnioskować o wyjaśnienie określonych kwestii, poszerzenie badań, uściślenie i wyjaśnienie wniosków. Realizacji prawa strony do udziału w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego należy zatem upatrywać w uprawnieniu wnioskowania i uzupełnienia tej opinii poprzez wyjaśnienie wątpliwości co do określonych kwestii, czy też poszerzenia badań. Istotną dla realizacji prawa czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, jest z tego punktu widzenia, zaznajomienie się z nie tylko z postanowieniem o powołaniu biegłego, ale także z wydaną przez niego opinią.

Skoro, w myśl art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, strona ma prawo brać udział

w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia, to organ I instancji w ramach realizacji zapewnienia Spółce tego prawa. Jednocześnie w ramach własnego obowiązku powinien w pierwszej kolejności doręczyć jej opinię biegłego, wyznaczyć termin do ustosunkowania się do niej, a dopiero

w następnej kolejności w zależności od zaistniałych zdarzeń, rozważyć zastosowanie trybu z art. 200 Ordynacji podatkowej.

W takich okolicznościach, które zaistniały w sprawie niniejszej nie można przyjąć, że wcześniejsze zawiadomienie strony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a dopiero późniejsze doręczenie opinii biegłego

w sposób wystarczający realizowało zasadę określoną w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, na której zostały oparte wydane w sprawie decyzje w istocie odbyło się bez udziału Spółki. Na okoliczność obowiązku doręczenia opinii stronie postępowania podatkowego wskazywał NSA

w wyroku z dnia 5 kwietnia 2016 r., w sprawie I GSK 210/16.

Reasumując Sąd stwierdza, że gwarancje dotyczące zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym poprzez wgląd do akt sprawy, możliwość sporządzenia z nich notatek, kopii lub odpisów a także poprzez żądanie wydania z akt uwierzytelnionych odpisów wynikające z art. 178 Ordynacji podatkowej muszą być postrzegane także poprzez obowiązek organu w zakresie doręczenia opinii biegłego

i zapewnienia stronie postępowania możliwości wypowiedzi w tym przedmiocie.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ będzie w pierwszej kolejności zobligowany do wyznaczenia Spółce terminu do wyrażenia stanowiska w przedmiocie opinii biegłego (bezsporne jest, że opinia jest w posiadaniu strony), a dopiero następnie podejmie stosowne czynności procesowe.

Ze wskazanych wyżej względów, Sąd nie znalazł uzasadnionych podstaw do rozpatrzenia pozostałych merytorycznych zarzutów skargi.

O kosztach postępowania sądowego (7.417 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a, uwzględniając uiszczony wpis od skargi (2.000 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w postepowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji (5.400 zł), ustalone według stawki z § 2 pkt 6

w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964).

.