Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 434/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 86 ust. 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 1, art. 2, art. 9, art. 10
journal: Dz.U. 2018 poz 720
law: Ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 12 listopada 2020 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Muzeum A w Ł. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji z dnia 6 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej, w Ł., działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku A w Ł. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) dalej jako: ustawa o VAT, jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, A w Ł. (A) jest samorządową instytucją kultury, której organizatorem jest Miasto Ł.. Wnioskodawca jest wpisany do rejestru instytucji kultury pod numerem [...]. Statut A został nadany uchwałą nr LXI/1175/09 Rady Miejskiej w Ł. z dnia 8 sierpnia 2009 r. Wnioskodawca jest podatnikiem i płatnikiem podatku VAT. W latach poprzednich oraz w roku bieżącym A dokonywało odliczenia 100% podatku VAT naliczonego od nabycia towarów i usług. Przychody własne wnioskodawcy i sprzedaż zbiorowych biletów wstępu i wydawnictw są opodatkowane. Zgodnie z § 12 ust. 2 statutu A "wstęp do muzeum jest bezpłatny". Przedmiotem działalności A jest gromadzenie, przechowywanie, konserwowanie, udostępnianie dóbr kultury w zakresie historii ruchów niepodległościowych oraz martyrologii, prowadzenie badań naukowych i działalności oświatowej. O bezpłatnym indywidualnym wstępie do A decyzja została podjęta przez Radę Miejską (uchwała nr LXI/1175/09), do której załącznikiem jest statut A. Bezpłatność wstępu ma promować dziedzictwo kulturowe oraz edukację historyczną. Koszty związane z nieodpłatnym wstępem stanowią koszt uzyskania przychodu.

Przychodami A są: wpływy z prowadzonej działalności (sprzedaż zbiorowych biletów wstępu i wydawnictw - katalogów), dotacje z budżetu Miasta Ł., środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. Przychód A z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej należy uznać za "stosunkowo niewielki", co wynika z "martyrologicznego i niepodległościowego" profilu i charakteru tej instytucji, jak również z decyzji Rady Miejskiej w Ł. o bezpłatności wstępu w przypadku wstępu indywidualnego do muzeum. Wnioskodawca wskazał, że A to muzeum o charakterze martyrologicznym. Zajmuje się gromadzeniem, przechowywaniem, konserwowaniem oraz udostępnianiem zabytków o tematyce niepodległościowej, martyrologicznej, wojskowej i społecznej, ze szczególnym uwzględnieniem problematyki Ł. i regionu. A prowadzi także bogatą działalność wydawniczą (np. foldery na wystawę - katalogi wystaw stałych oraz katalogi wystaw czasowych, publikacje książkowe, przewodniki) i wystawienniczą zabytków, obrazujących walkę Polaków o wolną, niepodległą i sprawiedliwą Ojczyznę. Swoimi zainteresowaniami obejmuje okres od powstania kościuszkowskiego po czasy współczesne. Głównym celem programu edukacyjnego realizowanego przez muzeum jest upowszechnianie wśród społeczeństwa chlubnych tradycji oręża polskiego, walki o niepodległość, martyrologii obywateli państwa polskiego w okresie II wojny światowej oraz tradycji niepodległościowych kształtowanych i kultywowanych przez Polaków. Szczególną uwagę przy realizacji programu wnioskodawca zwraca na ukazanie historii i tradycji regionalnej. Prowadzona przez muzeum działalność edukacyjna realizuje następujące cele:

a) cele poznawcze - zapoznawanie z dziejami walk o niepodległość narodu polskiego oraz z sylwetkami wybitnych przedstawicieli społeczeństwa; zaznajomienie z historią Ł. i regionu [...]; wykraczanie poza treści prezentowane w podręcznikach o kulturze, sztuce, obyczajach; zwracanie uwagi na indywidualne losy ludzi na tzw. "małe ojczyzny", jako elementy wspólnej historii i tradycji;

b) cele dydaktyczne i wychowawcze - łączenie procesu edukacyjnego z wychowaniem estetycznym i patriotycznym; wskazywanie na uwarunkowania między dziejami Polski i Ł.; kształtowanie poczucia szacunku wobec drugiego człowieka, prezentowanych przez niego idei, poglądów i postaw; ukazywanie przykładów wspaniałych postaw patriotycznych w dziejach państwa i narodu polskiego;

c) formy realizacyjne - lekcje muzealne, prelekcje i pogadanki, spotkania ze świadkami historii, spotkania z grupami rekonstrukcji historycznych, lekcje historii w terenie, konkursy, imprezy i spacery edukacyjne.

W ramach powyższych zajęć w przypadku grup zorganizowanych wstęp wynosi 30 zł za grupę. Działalność naukowo-badawcza stanowi podstawę intelektualną przedsięwzięć merytorycznych muzeum i jest ściśle związana z działalnością wystawienniczą i polega na: przygotowaniu artykułów do folderów wystawienniczych i pism historycznych, kwerendy do wystaw i wydawnictw, opracowywaniu zbiorów muzealnych, przygotowywaniu scenariuszy wystaw, a także prowadzeniu szeroko rozumianej edukacji historycznej.

W ramach powyższej działalności odpłatne są foldery wystawowe (ich ceny są różne, np. 5 zł, 8 zł, 10 zł). Przez muzeum wydawane i sprzedawane są również publikacje książkowe, np. "[...]. [...]" (cena 20 zł).

Celem działalności naukowej i edukacyjnej muzeum jest propagowanie wiedzy historycznej i rozpowszechnianie jej wśród dzieci, młodzieży i dorosłych oraz popularyzacja wiedzy historycznej, w szczególności tej dotyczącej idei wolnościowych i niepodległościowych, informowanie społeczeństwa o realizowanych przedsięwzięciach, zainteresowanie i przyciągnięcie do A jak najszerszej rzeszy odwiedzających. Celem szeroko pojętej działalności promocyjnej jest upowszechnianie informacji o muzeum i najważniejszych rocznicach związanych z historią narodu i państwa polskiego, w tym dotyczących Ł. i regionu [...]. Odpowiednio przygotowana i przeprowadzona promocja wzbudza zainteresowanie działalnością muzeum, a tym samym zwiększa szanse na dotarcie do potencjalnego odbiorcy i przyczynia się do poszerzenia grona widzów, którzy korzystają z odpłatnych usług świadczonych przez muzeum.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wnioskodawca - A w Ł.- jest zwolniony z obowiązku obliczania kwoty podatku naliczonego zgodnie ze "sposobem określenia proporcji" - określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w jej obecnym brzmieniu?

Zdaniem wnioskodawcy, jest on zwolniony z obowiązku obliczania kwoty podatku naliczonego zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Bezpłatność wstępu indywidualnego do muzeum w żaden sposób nie wykracza poza cel wykonywanej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, a więc jest nabycie towarów i usług do celów wykonywanej działalności gospodarczej, a nie do celów innych niż działalność gospodarcza. Wnioskodawca nie ma obowiązku stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w jej obecnym brzmieniu. A dokonuje zakupu towarów i usług służących wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej. Uchwalona w statucie muzeum nieodpłatność wstępu indywidualnego do muzeum nie zmienia celu dokonywanego zakupu towarów i usług przez wnioskodawcę. Usługa nieodpłatnego wstępu związana jest z prowadzoną przez muzeum działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i ma na celu promocję dziedzictwa kulturowego oraz upowszechnianie edukacji historycznej. Nieodpłatność wstępu ma na celu promocję A, świadczonych przez muzeum usług i towarów odpłatnych, a co za tym idzie opodatkowanych. Ponadto stanowi promocję kultury i historii. Podatnik nie dokonuje nabycia towarów i usług wykorzystywanych jednocześnie do wykonywanej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza. Bezpłatność wstępu nie oznacza, iż jest to czynność znajdująca się poza zakresem działalności gospodarczej muzeum. Wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania prewspółczynnika, a dokonywane zakupy towarów i usług mogą być przyporządkowane jednoznacznie do prowadzonej przez muzeum działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu wskazanej na wstępie interpretacji organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i stwierdził, że nieodpłatne usługi indywidualnego wstępu do A, wynikające z uchwały Rady Miejskiej mają na celu realizację zadań statutowych, polegających – jak wskazał wnioskodawca - na promowaniu dziedzictwa kulturowego oraz upowszechnianiu edukacji historycznej. Tym samym działania te mieszczą się w pojęciu "do celów innych niż działalność gospodarcza". Także odnośnie działalności edukacyjnej organ stwierdził, iż mieści się ona w pojęciu "do celów innych niż działalność gospodarcza", ponieważ podstawowym celem w/w działań wnioskodawcy jest realizacja celów statutowych muzeum. Jak wskazał bowiem wnioskodawca, celem tej działalności jest upowszechnianie wśród społeczeństwa chlubnych tradycji oręża polskiego, walki o niepodległość, martyrologii obywateli państwa polskiego w okresie II wojny światowej oraz tradycji niepodległościowych kształtowanych i kultywowanych przez Polaków. Szczególną uwagę przy realizacji działalności edukacyjnej wnioskodawca zwraca na ukazanie historii i tradycji regionalnej. Z kolei działalność naukowo-badawcza - jak wynika z okoliczności sprawy - związana jest zarówno z działalnością gospodarczą wnioskodawcy, jak i z działalnością inną niż działalność gospodarcza. Muzeum w ramach działalności naukowo-badawczej realizuje cele statutowe poprzez propagowanie wiedzy historycznej i rozpowszechnianie jej wśród dzieci, młodzieży i dorosłych oraz popularyzację wiedzy historycznej, w szczególności tej dotyczącej idei wolnościowych i niepodległościowych. Działalność naukowo-badawczą stanowi - jak wynika z opisu sprawy - podstawę intelektualną przedsięwzięć merytorycznych muzeum, jest związana z działalnością wystawienniczą i polega m.in. na prowadzeniu szeroko rozumianej edukacji historycznej. Przy czym nie ulega wątpliwości, że powyższe działania w pewnym zakresie przełożą się na poszerzenie grona widzów, którzy w efekcie skorzystają z odpłatnych usług świadczonych przez muzeum. Jednakże przedmiotowe działania mają na celu głównie propagowanie i rozpowszechnianie wiedzy historycznej wśród dzieci, młodzieży i dorosłych, co wpisuje ww. działania w ramy działalności innej niż działalność gospodarcza. Okoliczności natomiast, że w ramach działalności naukowo-badawczej muzeum wydaje i sprzedaje foldery wystawowe i publikacje książkowe, wskazują, iż w tej części działalność muzeum ma związek z działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego organ wskazał, że ponoszone przez muzeum wydatki na nabycie towarów i usług wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, iż całokształt działań muzeum powinien być traktowany jako działalność gospodarcza.

Ponadto organ uznał, iż w przypadku zakupów, które wnioskodawca jest w stanie przyporządkować wyłącznie do działalności gospodarczej, nie jest zobowiązany do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Jednakże w sytuacji, gdy dokonywane zakupy towarów usług mają związek zarówno z działalnością gospodarczą, jak i z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności innej niż gospodarcza (np. koszty ogólne działalności prowadzonej przez muzeum), to do tego typu zakupów znajdą zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W konsekwencji kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko wnioskodawcy, z którego wynika, że muzeum nie ma obowiązku obliczania kwoty podatku naliczonego zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, organ uznał je za nieprawidłowe.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą interpretację A w Ł. zarzuciło naruszenie:

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż działalność A w Ł. nie stanowi w całości działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy;

- art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż nabycie towarów i usług przez A następuje również do celów innych niż działalność gospodarcza;

- art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ocenę, iż A w Ł. ma obowiązek stosowania art. 86 ust. 2a ustawy;

- art. 2, 9 i 10 ust. 2 i 3 ustawy o muzeach, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż zakres działalności A w Ł. mieści się poza zakresem prowadzonej działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy na rozprawie w dniu 20 lipca 2017 r. uchylił zaskarżoną interpretację (sygn. akt I SA/Łd 528/17).

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wydana interpretacja indywidualna naruszała art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: O.p., w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie tego aktu z obrotu prawnego. Sąd wyjaśnił, że A we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sformułowało pytanie: "Czy wnioskodawca – A w Ł. - jest zwolniony z obowiązku obliczania kwoty podatku naliczonego zgodnie ze "sposobem określenia proporcji" - określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w jej obecnym brzmieniu?". Udzielając twierdzącej odpowiedzi na to pytanie A wskazało, że każdy przejaw jego działań stanowi realizację prowadzonej przez A działalności gospodarczej i to zarówno, gdy dotyczy odpłatnego, jak i nieodpłatnego wstępu do A. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym także inne formy działalności A, np. wydawanie materiałów promujących i zachęcających do jego odwiedzania, czy też prowadzona działalność edukacyjna, stanowią przejaw jego działalności gospodarczej. A dokonuje zatem zakupów towarów i usług bezpośrednio służących wyłącznie działalności gospodarczej, a wobec tego do obliczenia kwoty podatku naliczonego nie jest zobowiązane stosować współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Sąd zwrócił uwagę, że wnioskodawca nie zadał we wniosku o interpretację pytania, czy prowadzona przez niego działalność ma charakter działalności gospodarczej, bo ta okoliczność była, w jego ocenie, przesądzona. Przedmiotowe pytanie, w ocenie Sądu, należało odczytać zatem z zastrzeżeniem, że dotyczy sytuacji, w której wszystkie czynności przedsiębrane przez wnioskodawcę mają charakter działalności gospodarczej. Tymczasem organ, w wydanej interpretacji – zdaniem Sądu – dokonał zmiany opisu okoliczności przedstawionych we wniosku, stwierdzając, że nieodpłatne usługi indywidualnego wstępu do A, jak również jego działalność edukacyjna, wykraczają poza granice prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, co zdeterminowało kierunek udzielonej interpretacji indywidualnej, w ramach której stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe. W związku z powyższym Sąd uznał, że organ w niniejszej sprawie naruszył wynikający z art. 14c § 1 O.p. zakaz zmiany przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdził, że konsekwencją powyższego było dokonanie przez organ interpretacyjny nieuprawnionej, we wskazanych wyżej okolicznościach sprawy, wykładni pojęcia "prowadzenie działalności gospodarczej" i odniesienie jej do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę przy wydzieleniu z pełnego spektrum działań A tych spośród nich, które - w ocenie organu - działalności takiej nie stanowią. Zdaniem Sądu, za trafny należało zatem uznać sformułowany w skardze do tego Sądu zarzut wadliwej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej składając skargę kasacyjną zaskarżył powyższy wyrok w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny we Warszawie wyrokiem z dnia 1 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1771/17, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

NSA ocenił, iż Sąd pierwszej instancji w sposób nieuprawniony uznał, że w rozpoznawanej sprawie organ zmienił stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę, gdyż - zdaniem Sądu - wnioskodawca nie zadał we wniosku o interpretację pytania, czy prowadzona przez niego działalność ma charakter działalności gospodarczej, bo ta okoliczność jest - w jego ocenie - przesądzona. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ interpretacyjny dokonał nieuprawnionej, w okolicznościach sprawy, wykładni pojęcia "prowadzenie działalności gospodarczej" i odniósł ją do stanu faktów przedstawionego przez wnioskodawcę, wydzielając z pełnego spektrum działań A te spośród nich, które - w jego ocenie - działalności takiej nie stanowią. Dokonanie takiej wykładni nie znajduje prawnego uzasadnienia i pozostaje - zdaniem Sądu - w niezgodzie z art. 14c § 1 O.p.

NSA zaznaczył, iż wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego nie wynika, iż każdy przejaw działań wnioskodawcy stanowi realizację prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i to zarówno, gdy dotyczy odpłatnego, jak i nieodpłatnego wstępu do A.

Dopiero w ramach swojego stanowiska Wnioskodawca stwierdził, że "nie dokonuje nabycia towarów i usług wykorzystywanych jednocześnie do wykonywanej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza. Bezpłatność wstępu nie oznacza, iż jest to czynność znajdująca się poza zakresem działalności gospodarczej A. Wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania prewspółczynnika.".

Niewątpliwie podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja może wywołać określone w ustawie skutki prawne. Nie odnosi się to jednak do wskazania przez organ prawidłowej oceny prawnej, mającej zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego, kiedy organ negatywnie ocenia stanowisko wnioskodawcy. W sytuacji bowiem, kiedy art. 14c § 2 O.p. stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, przy jedoczesnym obowiązywaniu w tym postępowaniu zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., obliguje to wręcz organ wydający interpretację podatkową do wskazania podatnikowi, w ramach "prawidłowego stanowiska", prawnej oceny okoliczności faktycznych przedstawionych przez wnioskodawcę.

NSA podkreślił, iż pytanie wnioskodawcy odnosiło się do zasadności stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT na tle przedstawionej przez wnioskodawcę prowadzonej przez niego działalności, której przedmiotem "jest gromadzenie, przechowywanie, konserwowanie, udostępnianie dóbr kultury w zakresie historii ruchów niepodległościowych oraz martyrologii, prowadzenie badań naukowych i działalności oświatowej". W tej sytuacji stanowisko zajęte przez organ w wydanej interpretacji nie wykracza poza określone w art. 14c § 2 O.p. granice, w których powinna się mieścić ta interpretacja. W istocie bowiem zasadność stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT na tle działalności wnioskodawcy uzależniona jest od tego, czy jego działalność w całości mieści się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, czy też nie, a jeżeli nie - to w jakiej części działalność ta ma charakter działalności gospodarczej.

NSA stwierdził, iż Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając skargę winien odnieść się merytorycznie do stanowiska organu, że działalność wnioskodawcy nie stanowi w całości działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, oraz że nabycie przez niego towarów i usług następuje również do celów innych niż działalność gospodarcza.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po ponownym rozpoznaniu sprawy stwierdził, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.

Przechodząc do meritum zaznaczyć trzeba, iż w rozpatrywanej sprawie istotne jest to, że była już przedmiotem oceny zarówno tutejszego Sądu, jak Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyroku z dnia 1 lipca 2020r., sygn. I FSK 1771/17. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wniesioną od wyroku tutejszego Sądu z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 528/17, uchylił ten wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie, zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

"Związanie", o którym mowa w ww. przepisie ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązania mają na celu usprawnienie i przyspieszenie postępowania. Komentowany przepis ma na celu zapewniać również jednolitość orzecznictwa (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 577). Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny.

W świetle powyższych uwag, w niniejszej sprawie Sąd nie tylko nie ma podstaw do odstąpienia od oceny prawnej oraz faktycznej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie przez NSA wyroku z dnia 1 lipca 2020r., sygn. I FSK 1771/17, ale wręcz, biorąc pod uwagę treść uzasadnienia tego wyroku, jest nią związany. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko NSA wyrażone we wskazanym wyroku.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy całość prowadzonej przez A w Ł. (A) działalności jest działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Wnioskodawca, w podanym przez siebie stanie faktycznym nie przesądził, że jego działalność w całości mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, gdyż wówczas – jak zaznaczył NSA - jego pytanie o stosowanie przez niego art. 86 ust. 2a ustawy o VAT byłoby bezzasadne, skoro przepis ten stosuje się jedynie "W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, (...), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe (...)". Jednocześnie jednak w skardze zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż działalność A w Łodzi nie stanowi w całości działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605; zwanej dalej ustawą nowelizującą) do ustawy o VAT dodane zostały, m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast w oparciu o art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c. Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podsumowując, przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT) oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5, w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy z kolei rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ustawy o VAT. Podatnikami są zatem osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Poza działalnością gospodarczą pozostaje, np. działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa (por. wyroki WSA: w Lublinie z dnia 27 września 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 735/17; w Warszawie z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1809/17 - wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Wnioskodawca - A w Ł. - jest samorządową instytucją kultury, której organizatorem jest Miasto Ł.. Wnioskodawca jest wpisany do rejestru instytucji kultury, Statut A został nadany uchwałą nr LXI/1175/09 Rady Miejskiej w Łodzi z dnia 8 lipca 2009 r. I stosownie do art. 2 ustawy o muzeach realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez: 1) gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie; 2) katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów; 3) przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych; 4) zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody; 5) urządzanie wystaw stałych i czasowych; 6) organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych; 7) prowadzenie działalności edukacyjnej; 7a) popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę; 8) udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych; 9) zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji; 10) prowadzenie działalności wydawniczej. W myśl art. 9 ww. ustawy o muzeach, muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2.

Sąd nie ma wątpliwości, iż z ustawy o muzeach wynika jasno, że działalność gospodarcza nie jest i nie może być działalnością podstawową A, a jedynie dodatkową, którą A może, ale nie musi prowadzić. Środki uzyskane w wyniku tej działalności mogą przy tym służyć wyłącznie finansowaniu zadań, poprzez które A realizuje swe ustawowe cele wskazane w art. 1 ustawy o muzeach.

Prowadzenie przez A działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT, ma charakter fakultatywny i odbywa się na zasadach określonych w odrębnych przepisach, tj. w § 14 Statutu A. Główna działalność A opisana została w § 6 Statutu i jest to: konserwowanie i udostępnianie zabytków o tematyce niepodległościowej, martyrologicznej, wojskowej i społecznej, ze szczególnym uwzględnieniem problematyki Ł. i regionu, w tym: dzieł sztuki, dokumentów archiwalnych, umundurowania, broni, sztandarów, orderów, odznaczeń, medali, ikonografii, pamiątek patriotycznych oraz działalność wydawnicza. A prowadzi także działania o charakterze naukowo-badawczym i edukacyjnym.

Podkreślić trzeba, iż nie każda działalność statutowa będzie jednocześnie działalnością gospodarczą. Z wniosku strony wynika, że A prowadzi działalność odpłatną osiągając przychody ze sprzedaży zbiorowych biletów wstępu do A, wstępu dla grup zorganizowanych w ramach zajęć związanych z działalnością edukacyjną, ze sprzedaży wydawnictw, katalogów, folderów wystawowych oraz działalność nieodpłatną polegającą m.in. na bezpłatnym indywidualnym wstępie do A – co wynika z § 12 Statutu A. Uregulowanie to ma źródło w art. 10 ustawy o muzeach i ma na celu promowanie dziedzictwa kulturowego oraz edukacji historycznej.

Z tych wszystkich względów prawidłowo organ dokonał rozróżnienia pomiędzy podstawową działalnością A, wynikającą z ustawy o muzeach i szczegółowo określoną w Statucie A a działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. A skoro tak, to podatnik, u którego nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza – w tym wypadku "działalności statutowej", w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT.

Nie sposób zgodzić się ze stroną, iż każdy przejaw działalności A należy kwalifikować do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i stąd wszystkie nabywane towary i usługi będą służyły wyłącznie działalności gospodarczej. Wówczas, jak wskazał NSA, wobec brzmienia art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sformułowane przez stronę pytanie nie miałoby racji bytu. Przyjęcie stanowiska strony musiałoby zostać wywiedzione z całkowitym pominięciem przepisów o muzeach i organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Ustawy te zawierają przepisy określające cel i przedmiot działalności A jako jednostki organizacyjnej nie nastawionej na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów (art. 1 ustawy o muzeach). Trudno rozpatrywać formę, rodzaj prowadzonej działalności z pomięciem zapisów charakteryzujących samą instytucję jaką jest "muzeum".

Reasumując, w zaskarżonej interpretacji organ prawidłowo wywiódł, iż A nie prowadzi wyłącznie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust.1 i ust. 2 ustawy o VAT, lecz także działalność statutową, która z ustawy nie jest działalnością komercyjną. Co za tym, trafnie wskazał, iż w przypadku zakupów, które A jest w stanie przyporządkować wyłącznie do działalności gospodarczej, to wówczas nie jest zobowiązany do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Jednakże w sytuacji, gdy dokonywane zakupy towarów i usług mają związek zarówno z działalnością gospodarczą, jak i z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności innej niż gospodarcza, to do tego typu zakupów znajdą zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. W konsekwencji kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Z tych wszystkich względów zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, art. 2, art. 9 i art. 10 ustawy o muzeach należy uznać za niezasadne.

Końcowo należy wskazać, iż orzeczenie wydane przez tutejszy Sąd jest przede wszystkim następstwem wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 1 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1771/17. Jednocześnie przedstawiony pogląd znajduje potwierdzenie w wyrokach WSA: w Łodzi z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 958/16; w Kielcach z dnia 16 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 431/19; w Gdańsku z dnia 23 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 551/20; WSA w Poznaniu z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Po 296/18.

Uwzględniając wszystkie powyższe okoliczności Sąd uznał, że skarga nie zawiera usprawiedliwionych argumentów i jako niezasadną oddalił w oparciu o art. 151 P.p.s.a. mko