Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 699/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 21 par. 3, art. 75 par. 1-4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2 4  ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 79 poz 669
law: Ustawa z dnia 24 kwietnia 2009 r. o zmianie ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 listopada 2016r. sprawy ze skargi B. D. – Ł. i S. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Strona wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012-2014 podnosząc, że w kwotach brutto wynagrodzenia S. Ł. za wymienione lata zawarte są należności zagraniczne, od których wbrew dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", płatnik pobrał podatek dochodowy. W ocenie wnioskodawcy kwoty te są wolne od podatku dochodowego. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że S. Ł. został wyznaczony do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa

w strukturach międzynarodowej organizacji NATO. W czasie pełnienia służby poza granicami państwa w 2013r. uzyskał przychód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 174.684,62 zł, z czego należność zagraniczna stanowiła kwotę 100.706,09 zł.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2015r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego

w B. odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w wysokości 20.907 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził,

że przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. ma zastosowanie wyłącznie do żołnierzy skierowanych do wykonywania zadań w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa na podstawie art. 2 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz.U. z 2014r., poz. 1510),

w brzmieniu obowiązującym w 2013r.

W złożonym odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 3, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 191, art. 180, art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a), art. 121 § 1

i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r.,

poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.", a także art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Strona wniosła

o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Zdaniem strony skarżącej, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego nie mógł wydać zaskarżonej decyzji na obecnym etapie sprawy, gdyż stoi temu na przeszkodzie dyspozycja art. 21 § 3 O.p. W tym zakresie strona stwierdziła, że organ związany jest złożoną korektą tak długo, dopóki decyzją nie określi zobowiązania w innej wysokości.

Decyzją z dnia [...] lipca 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazując na przepisy ustawy z dnia 17 grudnia 1998r.

o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa podał, że określenie "jednostka wojskowa" odnosi się tylko do polskich jednostek wojskowych, jako części składowych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (o czym przesądza też tytuł ustawy). Zasady wykładni systemowej zewnętrznej nakazują też uznać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. używa tego określenia w podobnym znaczeniu. Nie można zatem stwierdzić, że pojęcie jednostki wojskowej obejmuje również międzynarodowe struktury wojskowe. Powołany przepis jednoznacznie bowiem wskazuje, że zwolnienie podatkowe nie jest skierowane do wszystkich żołnierzy wykonujących zadania poza granicami państwa, lecz jedynie do tych z nich, którzy wykonują te zadania w składzie jednostki wojskowej. Ponadto przepis ten wskazuje jakie cele realizować ma taka jednostka wojskowa,

by skorzystanie ze zwolnienia było możliwe, tj. udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Beneficjentem zwolnienia nie będzie więc żołnierz indywidualnie wyznaczony przez Ministra Obrony Narodowej na stanowisko w międzynarodowej strukturze wojskowej NATO. Szczególne cele, które wskazane są w przepisie podatkowym może wykonywać w składzie jednostki wojskowej jedynie żołnierz skierowany, a nie wyznaczony.

Wskazując na rozróżnienie między żołnierzami skierowanymi a wyznaczonymi wynikające z przepisów ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. z 2014r., poz. 1414 ze zm.), rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2010r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. z 2010r. Nr 184, poz. 1237 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz.U. z 2010r. Nr 41,

poz. 243 ze zm.), organ stwierdził, że podział na żołnierzy wyznaczonych

i skierowanych znajduje swe uzasadnienie na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r. Wobec tego, przy ustalaniu prawa do zwolnienia podatkowego istotne znaczenie ma określony przez organ wojskowy tryb "wysłania" żołnierza za granicę (skierowania albo wyznaczenia), bowiem te formy przesądzają równocześnie o sposobie wykonywania zadań (np. w składzie jednostki wojskowej), a zarazem także o celu takiego "wysyłania".

W tym zakresie organ podał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż S. Ł. nie pełnił służby poza granicami państwa na mocy postanowienia Prezydenta RP, lecz został do niej wyznaczony. Wyjaśnienia Sztabu Generalnego Wojska Polskiego zawarte w piśmie z dnia [...] lutego 2016r., a także decyzja Nr [...] Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] czerwca 2011r. wyraźnie wskazują, że z dniem 1 lipca 2011r. S. Ł. został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy

o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, a nie skierowany w ramach polskiej jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa na podstawie art. 2 pkt 1 i art. 3

ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Fakt wyznaczenia do pełnienia służby poza granicami państwa S. Ł. potwierdza również znajdujące się

w aktach sprawy zaświadczenie Nr [...] z dnia [...] marca 2014r. z Ministerstwa Obrony Narodowej. Z powołanej decyzji Nr [...] Ministra Obrony N. wynika,

że S. Ł. został zwolniony z zajmowanego stanowiska służbowego i z dniem 1 lipca 2011r. wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa na stanowisku służbowym Technika w [...] w G. w Niemczech. Stanowisko to ujęte było zgodnie z § 3 ust. 1 i 2 i § 5 rozporządzenia Rady Ministrów

z dnia 16 września 2010r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. z 2010r. Nr 184, poz. 1237 ze zm.) w wykazie stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w Strukturach Organizacji Międzynarodowych i Międzynarodowych Strukturach Wojskowych. Ponadto w piśmie Sztabu Generalnego Wojska Polskiego

z dnia [...] lutego 2016r. wyjaśniono również, że S. Ł. nie pełnił służby poza granicami państwa jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że wyznaczenie S. Ł. do służby na stanowisku służbowym ujętym w wykazie stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych nie jest tożsame ze skierowaniem do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, lub w charakterze obserwatorów wojskowych, osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. W konsekwencji, ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. S. Ł., jako wyznaczony do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, nie może skorzystać, albowiem nie spełnia warunków określonych w powołanym przepisie. Tym samym wypłacona należność zagraniczna nie jest wolna od podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83.

Końcowo organ odnosząc się do kwestii naruszenia art. 21 § 3 O.p. stwierdził, że zarzuty w tym przedmiocie są bezzasadne. Organ w tym zakresie powołał się na uchwałę NSA z dnia 27 stycznia 2014r., sygn. akt II FPS 5/13, w której wskazano,

że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej, złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego,

o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. Korekta deklaracji nie wchodzi bowiem bezpośrednio do obrotu prawnego po jej złożeniu, lecz dopiero po zweryfikowaniu i zaakceptowaniu jej przez organ podatkowy.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. oraz naruszenie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 21 § 3 O.p. oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Zdaniem strony skarżącej, organ błędnie uznał, że zasadnicze znaczenie dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma przesłanka pełnienia przez żołnierza służby poza granicami państwa w składzie polskiej jednostki wojskowej. Strona nie zgodziła się z oceną organu, że w przepisie tym chodzi o polską jednostkę wojskową, o której mowa w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa, gdyż przepis ten nie zawiera odesłania do stosowania tej ustawy lub zawartej w niej definicji jednostki wojskowej.

W opinii strony skarżącej, błąd interpretacyjny jakiego dopuścił się organ, polega także na tym, że nie dostrzegł on, iż racjonalny prawodawca uwzględnił przy tworzeniu spornego przepisu fakt, że Polska jest członkiem paktu NATO. Stąd prawidłowo przepis mówi o jednostce wojskowej, a nie o polskiej jednostce wojskowej. Żołnierz realizujący te same zadania w ramach międzynarodowych jednostek wojskowych, co żołnierz

w polskiej jednostce wojskowej - nie może być wyłączony z dyspozycji spornego przepisu, gdyż posiada tę samą cechę relewantną. W tym zakresie skarżąca podniosła, że organy obu instancji miały obowiązek przeanalizowania nie tylko przepisów prawa polskiego, ale również Traktatu Północnoatlantyckiego, Deklaracji Szczytu Praskiego przyjętej przez Szefów Państw i Rządów, uczestniczących w spotkaniu Rady Północnoatlantyckiej NATO w dniu 21 listopada 2002r. w Pradze oraz innych dokumentów wewnętrznych i ogólnodostępnych NATO.

Uzasadniając swoje stanowisko strona powołała się na wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011r., sygn. akt II FPS 5/10, w którym Sąd wskazał, że wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie pozwala na przyjęcie poglądu, iż istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej, a ci drudzy pełnią. W ocenie strony, wykładnię spornego przepisu potwierdzają również nieprawomocne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, w których wskazano, że sporny przepis nie definiuje pojęcia jednostki ani nie odsyła do definicji zawartej w innych przepisach, ani nie wymaga,

by jednostka wojskowa była jednostką polską.

Odnosząc się do zarzutów proceduralnych strona skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej, albowiem jako podstawę wydanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jedynie przepis prawa procesowego, tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Decyzja w swej podstawie nie zawiera natomiast żadnego przepisu prawa materialnego. Ponadto strona podniosła, że organ podatkowy pierwszej instancji nie mógł wydać zaskarżonej decyzji, gdyż stoi temu na przeszkodzie dyspozycja art. 21 ust. 3 O.p., co zignorował również organ odwoławczy. Zdaniem strony skarżącej, organ podatkowy pierwszej instancji nie mógł wydać decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, bez uprzedniego określenia odrębną decyzją wysokości zobowiązania podatkowego, co potwierdza uchwała NSA z dnia 27 stycznia 2014r., sygn. akt II FPS 5/13 oraz wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia [...] października 2016r. strona skarżąca podkreśliła, że kwestia "skierowania" i "wyznaczenia" nie ma żadnego znaczenia w niniejszej sprawie.

Nie zgodziła się również z twierdzeniem organu, że korekta deklaracji nie wchodzi do obrotu prawnego. W tym zakresie stwierdziła, że każda złożona korekta zastępuje uprzednio złożoną deklarację.

W piśmie z dnia [...] października 2016r. organ uznając argumentację strony skarżącej za niezasadną, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718

ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

II. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy należność zagraniczna wypłacona skarżącemu w 2013r., tj. w kwocie 100.706,09 zł z tytułu zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju na stanowisku służbowym technika w [...] w G. w Niemczech podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też korzysta ze zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Na wstępie podać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa:

a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych

- z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

Podaną i mającą zastosowanie w rozpoznawanej sprawie treść omawianego przepisu wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 1 ust. 11

lit. a tiret siódme ustawy z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1487 ze zm.). Jak wynika

z uzasadnienia projektu tej ustawy dostępnego w serwisie internetowym Sejmu RP (sejm.gov.pl) ogólnym celem nowelizacji było dokonanie zmian w szeregu przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych budzących wówczas wątpliwości interpretacyjne lub powodujących rozbieżności w orzecznictwie organów podatkowych

i sądów administracyjnych. W kwestii art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskazano,

że w ocenie resortu finansów wyraz "żołnierzom" należy czytać łącznie z wyrazami "jednostki wojskowej". Przeciwne rozumienie wypaczałoby cel przedmiotowej regulacji, jak również przeczyłoby racjonalności ustawodawcy. Wolą ustawodawcy nie było bowiem zwolnienie należności pieniężnych otrzymywanych przez wszystkich żołnierzy (bez względu na miejsce i charakter pełnionej służby), a wyłącznie tych, którzy wchodzą w skład (przynależą do) jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Dalej wskazano, że proponowana zmiana brzmienia przepisu przywraca intencje, jakie pierwotnie przyświecały ustawodawcy w momencie wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia, a które z czasem uległy wypaczeniu w wyniku dodawania w jego treści kolejnych grup zawodowych (adresatów zwolnienia). W praktyce ówczesne brzmienie przepisu budziło wątpliwości interpretacyjne oraz rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jako przykład poglądu rozbieżnego z intencją prawodawcy wskazano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2009r., sygn. akt

II FSK 1505/08, w którym stwierdzono, że warunkiem zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., nie jest przynależność żołnierza do jednostki wojskowej (por. nr druku 3366; Sejm RP VI kadencji).

Nie ulega więc wątpliwości, że dla prawidłowego odczytania nowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. należy także uwzględnić wykładnię celowościową (zgodnie z intencją ustawodawcy, którą było objęcie zwolnieniem podatkowym tylko szczególnej, określonej grupy żołnierzy). W tym zakresie nowelizacja nie mogła zostać uznana jedynie za mającą charakter redakcyjny i nie zawierającą nowej treści normatywnej. Taki charakter zmian można jedynie przypisać rozbiciu dotychczasowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. na dwie odrębne jednostki redakcyjne: jedną dotyczącą wyłącznie żołnierzy i pracowników cywilnych jednostek wojskowych, a także drugą - dotyczącą pozostałych kategorii osób wymienionych w dotychczasowym pkt 83. W ocenie wnioskodawcy głównym celem nowelizacji było jednakże wyeliminowanie błędów w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych, które wynikały z niezgodnej z intencją prawodawcy wykładni tego przepisu.

Zauważyć należy, że rozstrzygane w sprawie zagadnienie było już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 23 kwietnia 2015r., sygn. akt II FSK 724/13 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA") NSA stwierdził, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r. wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby, a nie żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa poza składem takiej jednostki wojskowej. Pogląd ten został podtrzymany w jednym z najnowszych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 3 sierpnia 2016r. sygn. akt II FSK 1548/14.

WSA w składzie orzekającym podziela argumentację zawartą w uzasadnieniu tego wyroku dotyczącą rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w podanym brzmieniu

i przyjmuje ją jako własną.

W takiej sytuacji należy stwierdzić, że z wykładnią celowością zgodny jest rezultat wykładni literalnej tego przepisu. Przepis ten wyraźnie bowiem wskazuje beneficjentów tej normy. Wbrew ocenie zaprezentowanej w skardze oraz w piśmie procesowym z dnia [...] października 2016r. nie są nimi żołnierze wykonujący zadania poza granicami państwa poza składem jednostki wojskowej. Odwołując się bowiem do słownikowego znaczenia "składu" jako "zespołu osób tworzących jakąś całość" (vide sjp.pwn.pl), wskazać trzeba, że użycie sformułowania "w składzie jednostki woskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. do żołnierzy wykonujący zadania poza granicami państwa poza tym zespołem.

WSA nie zgadza się z oceną, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 2011r. ma zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę poza granicami państwa, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP i czy służbę tę pełnili na podstawie "skierowania" lub też "wyznaczenia",

o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy z 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych.

Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów

z dnia 17 stycznia 2011r., sygn. akt II FPS 5/10 (publik. ONSAiWSA z 2011r., Nr 3,

poz. 52) skarżący nie dostrzegają istoty nowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. obowiązującego od dnia [...] stycznia 2011r. W powołanym wyroku NSA istotnie przyjęto, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili

w skład jednostki użytej poza granicami RP. Stwierdzenie to odnosiło się – jak wynika

z przedstawionej tezy – do innego brzmienia tego przepisu, w którym nie wprowadzano warunku, aby skierowanie lub wyznaczenie żołnierza zawodowego do pełnienia służby poza granicami kraju następowało w ramach jednostki wojskowej. Z wykładni analizowanego przepisu wynikał zasadniczy wniosek, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie. Takie sformułowanie przepisu wprowadzającego zwolnienie oznaczało każdorazowo konieczność ustalania w oparciu o zebrany materiał dowodowy charakteru służby żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju (art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych).

Tego rodzaju ocena, bazująca na orzecznictwie sądowym dotyczącym analizowanego zwolnienia podatkowego w latach poprzednich, wyrażona została przez skarżących.

Ocenę tę, jako odnoszącą się do nieobowiązującego już od 1 stycznia 2011r. stanu prawnego należało uznać za błędną. Wyznaczenie do służby na stanowisku służbowym ujętym w wykazie stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych nie jest tożsame

z pełnieniem służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom lub w charakterze obserwatorów wojskowych, osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Dla ustalenia możliwości skorzystania przez skarżącego z omawianej ulgi zasadnicze znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy skarżący pełnił służbę "w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom."

W przedmiotowej sprawie ustalono, że S. Ł. nie pełnił służby w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jak również jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Potwierdzają to wyjaśnienia Sztabu Generalnego Wojska Polskiego zawarte w piśmie z dnia [...] lutego 2016r. (k. 25-27),

a także decyzja Nr [...] Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] czerwca 2011r. (k.13). Wyraźnie dokumenty te wskazują, że z dniem 1 lipca 2011r. S. Ł. został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa na podstawie art. 24 ust. 1

i ust. 2 pkt 2 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, a nie skierowany

w ramach polskiej jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa na podstawie art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 roku o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Ponadto akt wyznaczenia do pełnienia służby poza granicami państwa S. Ł. potwierdza również znajdujące się w aktach sprawy Zaświadczenie Nr [...] z dnia

[...] marca 2014r. z Ministerstwa Obrony Narodowej. Ponadto z powołanej decyzji Nr [...] Ministra Obrony Narodowej wynika, że S. Ł. został zwolniony

z zajmowanego stanowiska służbowego i z dniem 1 lipca 2011r. wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa na stanowisku służbowym Technika

w [...] w G. w Niemczech. Stanowisko to ujęte było zgodnie z § 3 ust. 1 i 2 i § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2010r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa

(Dz.U. Nr 184, poz. 1237 ze zm.) w wykazie stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w Strukturach Organizacji Międzynarodowych i Międzynarodowych Strukturach Wojskowych. Podać należy, że w piśmie Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia [...] lutego 2016r. wyjaśniono również, iż S. Ł. nie pełnił służby poza granicami państwa jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

W konsekwencji uznać należy, że skoro w ustalonym i przyjętym za podstawę zaskarżonej decyzji stanie faktycznym skarżący nie wykonywał zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., to nie było podstaw do zastosowania zwolnienia w nim określonego. Skarżący natomiast zajmował stanowisko w międzynarodowej strukturze wojskowej NATO, co nie jest tożsame z wykonywaniem zadań w składzie jednostki wojskowej,

o której mowa we wskazanym przepisie.

W takiej sytuacji stwierdzić należy, że do prawidłowej wykładni nowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. (w którym wskazano, że wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa

w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom) wystarczająca jest w istocie wykładnia językowa tego przepisu. Przepis ten wyraźnie bowiem wskazuje beneficjentów tej normy. Nie są nimi żołnierze wykonujący zadania poza granicami państwa poza składem jednostki wojskowej. Odwołując się bowiem do słownikowego znaczenia "składu" jako "zespołu osób tworzących jakąś całość" (vide sjp.pwn.pl), wskazać trzeba, że użycie sformułowania "w składzie jednostki woskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. do żołnierzy wykonujący zadania poza granicami państwa poza tym zespołem.

Skoro wystarczająca jest wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wsparta wykładnią celowościową, to nie ma potrzeby odwoływania się do innych przepisów na zasadzie wykładni systemowej zewnętrznej, jak uczynił to organ. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie zostało bowiem uzależnione od tego, czy żołnierz został "wyznaczony" czy "skierowany", jak to rozróżnia art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz § 3 (wyznaczenie) i § 4 (skierowanie) rozporządzenia Rady Ministrów z 16 września 2010r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Błędne jest więc stanowisko organu, który znaczną wagę przy wykładni normy podatkowej przypisał właśnie rozróżnieniu tych trybów przydzielania żołnierzom zadań do wykonywania poza granicami kraju. Podmiot zwolnienia jest samodzielnie określony przez art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i nie wymaga wspierania się przepisami odrębnymi. Żadne z tych pojęć ("wyznaczony’" czy "skierowany") nie pojawia się wszak w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., który przyznaje zwolnienie żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Nie ma też potrzeby odnoszenia się do innych norm, w tym art. 19 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, zgodnie z którym żołnierz zawodowy pełni zawodową służbę wojskową m.in. na stanowisku służbowym w jednostce wojskowej, czy art. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej poza granicami państwa,

w świetle którego ustawa ta dotyczy użycia lub pobytu poza granicami państwa związków operacyjnych i taktycznych oraz oddziałów i pododdziałów, zwanych dalej "jednostkami wojskowymi". Nie mają one bowiem wpływu na odmienną interpretację

art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r.,

niż dokonana wykładnia językowa. Z przyczyn podanych wyżej tut. Sąd nie podziela stanowiska przeciwnego.

III. Odnośnie do kwestii dotyczącej skutku załączenia korekty zeznania podatkowego do wniosku o stwierdzenie nadpłaty i istnienia po stronie organu obowiązku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego należy stwierdzić, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Otóż podać należy,

że stosownie do art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek

o stwierdzenie nadpłaty podatku. Zgodnie z art. 75 § 2 O.p. uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki

w zakresie zobowiązań spółki. W myśl art. 75 § 3, jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). W przedmiotowej sprawie podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty dołączając korektę zeznania podatkowego. Powstaje zatem pytanie, czy w sytuacji, gdy organ odmawia stwierdzenia nadpłaty, obowiązany jest określić wysokość zobowiązania podatkowego wobec złożenia zeznania korygującego. Sąd w tut. składzie stoi na stanowisku, że organ nie ma takiego obowiązku. Zagadnienie to ma oparcie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

27 stycznia 2014r. sygn. akt II FPS 5/13, w której stwierdzono, że "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz

z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy."

W uzasadnieniu podano, że jeżeli do wniosku zawierającego żądanie stwierdzenia nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., załączane jest skorygowane zeznanie podatkowe (korekta deklaracji podatkowej), to na podstawie art. 272 O.p., jak każda deklaracja, podlega ono badaniu przez organ podatkowy, między innymi w obszarze poprawności formalnej, jak również ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Jeżeli wyniki tych czynności uzasadniają, że prawidłowość wykazującego nadpłatę skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, na podstawie art. 75 § 4 O.p. organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Realizacja prawa do nadpłaty podatku zostaje w ten sposób zakończona (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2010r., II FSK 1401/08 - https://cbois.nsa.gov.pl). Jeżeli natomiast organ podatkowy w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających kwestionuje prawidłowość skorygowanej deklaracji podatkowej, a przez to i złożonego wraz z nią wniosku o nadpłatę oceniając, że deklaracja ta budzi wątpliwości, to wówczas prowadzi nadal postępowanie rozpoznawcze w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

Złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 O.p. Składając wraz z wnioskiem

o stwierdzenie nadpłaty immanentnie prawnie z nim związaną podatkową deklarację korygującą, wnioskodawca przedstawia żądanie stwierdzenia (w następstwie tego - zwrotu) nadpłaty, nie występuje natomiast z żądaniem – w rozumieniu art. 165 § 3 O.p. - wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w szczególności decyzji wymierzającej podatek (określającej zaległość podatkową) w miejsce orzeczenia o dochodzonej nadpłacie. Składanie równocześnie z wnioskiem

o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji podatkowej uzasadnione jest obowiązkiem wykonania dyspozycji art. 75 § 3 O.p. oraz tym, co stanowi zasadniczą racjonalizację powołanego przepisu, że deklaracja ta jest podstawowym dowodem na okoliczność dochodzonego przez wnioskodawcę stwierdzenia nadpłaty. Deklaracje podatkowe są bowiem – wymienionym wprost w art. 181 O.p. – dowodem postępowania podatkowego. Wniosek wraz z deklaracją dają organowi podatkowemu wiedzę o żądaniu podatnika oraz o okolicznościach i argumentach, w oparciu o które żądanie stwierdzenia nadpłaty jest przedstawiane. Podnieść ponadto należy,

że, jak trafnie ocenił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2012r., sygn. akt II FSK 296/11 - https://cbois.nsa.gov.pl: "dołączone przez podatnika do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowane zeznanie nie ma charakteru samoistnego, jest ściśle z tym wnioskiem związane (...) dzieli los tego wniosku", który rozpatrywany jest w postępowaniu nadpłatowym.

Postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku nie może w jego trakcie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, tak samo, jak postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie może zmienić się w postępowanie

w przedmiocie nadpłaty.

W uchwale tej nie zaakceptowano poglądu, że na podstawie rozważanych regulacji prawnych, organ podatkowy, po doręczeniu mu korekty zeznania podatkowego

z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zobowiązany jest do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 O.p.

Wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione określonymi tylko konkretnie jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą.

W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania

w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. Prowadziłoby też do zbędnego zaangażowania zainteresowanego w różne postępowania prawne

i powodowało związane z nimi koszty, a przede wszystkim odwlekało czas merytorycznego rozstrzygnięcia o nadpłacie, możliwego bez przeprowadzenia

i rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Z powyższego wynika, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie

z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy.

Zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny,

że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania

w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione.

W uchwale tej NSA stwierdził, że ocena, czy wnioskujący o nadpłatę koryguje

w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum – w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności. Jako jedyną regulację prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań - zdaniem NSA - jest przepis art. 79 § 1 O.p.

IV. W konsekwencji stwierdzić należy, że organ nie miał obowiązku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 1 O.p., wobec faktu, iż korekta zeznania była wyłącznie związana z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, który dotyczył oceny zastosowania jednego przepisu dotyczącego zwolnienia podatkowego. W związku z tym przepis ten oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. nie zostały naruszone. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady legalności (art. 120), zasady zaufania (art. 121 § 1), zasady prawdy obiektywnej (art. 122), zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191) i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1). Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodwy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia wymaganej przez prawo podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

U. Wiśniewska H. Adamczewska-Wasilewicz M. Łent