Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 263/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42a, art. 41 ust. 1, art. 146ea pkt 1, art. 146ef ust. 1 pkt 1, art. 42a pkt 2 i 3, 42h ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 4 pkt 24
journal: Dz.U. 2022 poz 2201
law: Ustawa z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi E. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2023 r., nr 0110-KSI1-2.441.20.2023.2.JK w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. (dalej jako: skarżąca, Spółka, strona, wnioskodawca) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) z 20 grudnia 2023 r. wydana na podstawie art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: "op") oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej: "uptu", "ustawa o VAT"), którą utrzymano w mocy Wiążącą Informację Stawkową (dalej: WIS) z 28 września 2023 r. zmieniającą z urzędu decyzję z dnia 1 października 2021 r. określającą dla usługi przekazanie zlecenia na kurs taksówką klasyfikację do działu 52 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

W dniu 27 lipca 2021 r. do organu wpłynął wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku VAT.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi:

Za usługi świadczone na rzecz wnioskodawcy kierowca ponosi miesięczne opłaty za:

A) korzystanie z obsługi centrali i sieci komputerowej w określonej kwocie,

B) korzystanie z systemu łączności telekomunikacyjnej/internetowej w określonej kwocie,

C) przekazanie zamówienia do realizacji usługi taxi na rzecz klientów w określonej kwocie.

Od tak ustalonych opłat jest rozliczana stawka VAT, której wysokość zależy od rodzaju opłaty. Przykładowo: od opłaty wymienionej w pkt A oraz pkt B są rozliczane stawką VAT w wysokości 23%, a opłata wymieniona w pkt C jest rozliczana stawką 8%.

Przekazanie przez Wnioskodawcę zlecenia wykonania usługi taxi jest klasyfikowane wg PKWiU 2015 r. pod symbolem 49.32 - Usługi taksówek osobowych, a tym samym zalicza się do kategorii usług wskazanych w poz. 40 załącznika nr 3 do ustawy.

Przekazanie przez wnioskodawcę zlecenia do wykonania usługi taxi jest realizowane przez sieć telekomunikacyjną/internetową. Wnioskodawca zobowiązał się do zapewnienia kierowcom całodobowej obsługi centrali działającej na obszarze określonego miasta oraz przyjmowania i przekazywania kierowcom drogą telekomunikacyjną/internetową zleceń i zamówień klientów. Kierowca korzysta z aplikacji (udostępniana odpłatnie), która umożliwia przyjęcie zlecenia.

Centrala wnioskodawcy ma obowiązek przekazania kierowcy (w formie zlecenia) dokładnego adresu lub miejsca odebrania pasażera oraz wszystkich niezbędnych informacji uzyskanych od pasażera. Obowiązkiem kierowcy jest m.in. świadczyć w imieniu i na rzecz wnioskodawcy usługi na rzecz klientów wnioskodawcy.

Za usługi świadczone na rzecz wnioskodawcy kierowca ponosi nw. miesięczne opłaty:

- opłata za korzystanie z aplikacji (udostępnionej przez wnioskodawcę) służącej do łączności między centralą a kierowcą (PKWiU 63.11.13, stawka VAT 23%),

- opłata za korzystanie z miejsc parkingowych (PKWiU 52.21.24, stawka VAT 23%),

- opłata prowizyjna za zlecenie usługi bezgotówkowej (stawka VAT 23%),

- opłata za przekazanie zamówienia do realizacji usługi taxi (PKWiU 49.32, stawka VAT 8%).

Każda z ww. opłat jest umieszczana jako odrębna pozycja na fakturze wystawionej dla kierowcy. Opłatę za usługę polegającą na przekazaniu zlecenia wykonania usługi taxi przez kierowców na rzecz klienta ponosi kierowca.

We wniosku sformułowano pytanie: "Czy wykonywane przez wnioskodawcę usługi przekazania zlecenia wykonania usługi taxi (opłata wymieniona w pkt. C), która realizowana jest przez Kierowców dysponujących własnymi lub podnajmowanymi samochodami i posiadających odpowiednie licencje) mogą być opodatkowane przez wnioskodawcę stawką VAT w wysokości 8%?".

W uzupełnieniu wniosku z 14 września 2021 r. wnioskodawca sprecyzował, że wniosek dotyczy jednej usługi. Odpowiadając na pytania przedstawione w wezwaniu udzielił następujących informacji dotyczących przedmiotowej usługi:

a) jej szczegółowy opis oraz nazwę.

Odp. "opłata za przekazanie zamówienia do realizacji usługi taxi - jest to opłata za usługę polegającą na przekazaniu zlecenia na kurs taksówką".

b) jakie konkretnie czynności wnioskodawca wykonuje w celu wykonania tej usługi - należy je wymienić i szczegółowo opisać (bez stosowania w opisie alternatyw i niedookreśleń).

Odp. "w zależności od kanału odbioru informacji o potrzebie wykonania usługi przejazdu taksówką wnioskodawca wykonuje następujące czynności:

- zlecenie kursu za pomocą aplikacji mobilnej - za pomocą systemu informatycznego, zlecenie jest automatycznie przekierowywane na aplikację kierowcy do bezpośredniej realizacji,

- zlecenie kursu za pomocą strony www - za pomocą systemu informatycznego, zlecenie jest automatycznie przekierowywane na aplikację kierowcy do bezpośredniej realizacji,

- zlecenie kursu przekazane na infolinii telefonicznej - zlecenie jest wprowadzane do aplikacji i za pomocą systemu informatycznego, automatycznie przekierowywane na aplikację kierowcy do bezpośredniej realizacji,

- zlecenie kursu z miejsca postojowego (opłacanego przez wnioskodawcę) - usługa realizowana bezpośrednio".

c) jaki cel realizuje usługa będąca przedmiotem wniosku? Co jest efektem jej wyświadczenia? Jakie są oczekiwania nabywcy w odniesieniu do świadczonej przez wnioskodawcę usługi?

Odp. "przekazanie zlecenia do realizacji usługi taxi ma na celu wskazanie osobie świadczącej "Usługi taksówek osobowych" (PKWiU 49.32) zapotrzebowania na jej usługi, z dokładnym określeniem czasu oraz miejsca rozpoczęcia świadczenia usługi. Efektem wyświadczenia ww. usługi jest realizacja kursu przejazdu taksówką. Oczekiwaniem nabywcy jest skorzystanie z usługi taksówki osobowej w sposób bezpieczny, terminowy i profesjonalny".

d) czy usługa będąca przedmiotem wniosku jest przedmiotem odrębnej sprzedaży? Odp. "tak, usługa ta jest odrębną pozycją wskazaną na fakturze".

e) czy wykonanie ww. usługi jest odrębnie dokumentowane, fakturowane? Odp. "tak, usługa ta jest odrębną pozycją wskazaną na fakturze".

f) na jakich zasadach następuje zamówienie/zlecenie przedmiotowej usługi?

Odp. "kierowca świadczący usługi taksówek osobowych, poprzez zapisanie się (zalogowanie) do aplikacji zgłasza swoją gotowość do przyjęcia i realizacji zamówienia".

g) w jakich okolicznościach ww. usługa jest świadczona - należy szczegółowo opisać.

Odp. "klient zgłasza zapotrzebowanie na wykonanie usługi (wg pkt b)), wnioskodawca jest odbiorcą tego zlecenia, które przekazuje do bezpośredniego wykonawcy, czyli kierowcy świadczącemu usługi taksówek osobowych, który staje się nabywcą usługi "opłata za przekazanie zamówienia do realizacji usługi taxi".

h) jak skalkulowane jest wynagrodzenie za świadczoną usługę? Czy wysokość wynagrodzenia jest uzależniona od wykonania konkretnych czynności (jakich)?

Odp. "wynagrodzenie za usługę jest to iloczyn ilości przyjętych i zrealizowanych zleceń (szt.) oraz ustalonej stawki za zlecenie (zł) = ilość szt. x kwota zł".

Do uzupełnienia strona załączyła m.in. przykładową fakturę, przykładowe zlecenie oraz wzór umowy współpracy zawartej przez wnioskodawcę z kierowcą na wykonanie usługi będącej przedmiotem złożonego wniosku, zawierającej następujące zapisy:

§ 1. Przedmiot umowy.

1. Przedmiotem umowy jest określenie wzajemnych praw i obowiązków Stron, wynikających z ich współpracy w zakresie organizowania oraz świadczenia usług w zakresie przewozów pasażerskich na terenie całego kraju w systemie "radio-taxi" oraz poprzez sieć i aplikacje komputerowe (§ 1 pkt 1).

2. Strony zgodnie oświadczają, że ilekroć mowa w niniejszej Umowie o Kierowcy rozumie się przez to przedsiębiorcę posiadającego licencję TAXI i samochód z przeznaczeniem na taksówkę.

§ 3 Zobowiązania Kierowcy

1. Kierowca zobowiązuje się do:

1. Prawidłowego i terminowego realizowania przekazywanych przez E. zleceń w zakresie przewozu osób, zwanych w dalszej części Umowy odpowiednio jako:

a. Zlecenia Standardowe - rozumiane jako zlecenia, przy których Klient rozliczający się za zrealizowaną usługę po kursie gotówką lub kartą bankową złożył zamówienie bez otrzymania gwarancji niezmienności ceny.

b. Zlecenia a - rozumiane jako zlecenia, przy których Klient rozliczający usługę po kursie gotówką lub kartą bankową otrzymał gwarancję niezmienności ceny zgodnie z obowiązującym regulaminem usługi.

2. Prawidłowego i terminowego realizowania zleceń w zakresie przewozu osób w formie bezgotówkowej na rzecz Klientów, z którymi E. podpisało umowy, zwanych w dalszej części Umowy Bezgotówkowe odpowiednio jako:

a. Standardowe Zlecenia Bezgotówkowe - rozumiane jako zlecenia rozliczane według wskazania taksometru;

b. Zlecenia b - rozumiane jako zlecenia rozliczane według zadeklarowanej Klientowi cenie gwarantowanej zgodnie z obowiązującym regulaminem usługi.

2. Kierowca oświadcza, że:

1. Prowadzi działalność zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w imieniu własnym i na własny rachunek i ponosi za nią wyłączną odpowiedzialność oraz posiada wszystkie wymagane prawem pozwolenia, licencje, zaświadczenia i decyzje do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego osób i rzeczy. (...)".

- § 5 Opłaty

1. Z tytułu współpracy i usług świadczonych przez E. Kierowca zobowiązuje się uiszczać na rzecz E. następujące opłaty:

1. Abonament miesięczny w wysokości 479,67 zł (słownie: czterysta siedemdziesiąt dziewięć złotych, 67/100).

2. Opłaty z tytułu:

a. Zrealizowanych przez Kierowcę za pośrednictwem E. Zleceń Standardowych, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 1a, przy założeniu, że za każde Zlecenie Standardowe naliczana będzie opłata w wysokości 3,00 zł w danym okresie rozliczeniowym.

b. Zrealizowanych przez Kierowcę za pośrednictwem E. Zleceń a, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 1b przy założeniu, że za każde Zlecenie a naliczana będzie opłata w wysokości 0 zł w danym okresie rozliczeniowym.

c. Zrealizowanych przez Kierowcę Standardowych Zleceń Bezgotówkowych, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 2a przy założeniu, że za każde Standardowe Zlecenie Bezgotówkowe naliczana będzie opłata w wysokości 3,00 zł w danym okresie rozliczeniowym.

d. Zrealizowanych przez Kierowcę za pośrednictwem E. Zleceń b, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 2b przy założeniu, że za każde Zlecenie b naliczana będzie opłata w wysokości 0 zł w danym okresie rozliczeniowym. (...).

§ 6 Terminy płatności

1. Kierowca zobowiązuje się do terminowego regulowania płatności wynikających z niniejszej Umowy przy zachowaniu ustalonych w Umowie warunków, przy czym abonament miesięczny, o którym mowa w § 5 ust. 1 pkt 1 będzie wnoszony w terminie do 10 dnia każdego miesiąca z góry, a opłaty, o których mowa w § 5 ust. 1 pkt 2 będą regulowane w terminie do dnia 10 następnego miesiąca. (...)".

W wyniku przeprowadzonego postępowania, Dyrektor KIS wydał 1 października 2021 r. decyzję WIS nr [...], w której określił klasyfikację statystyczną dla usługi - przekazanie zlecenia na kurs taksówką do PKWiU 2015 - 49.32 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 40 załącznika nr 3 do ustawy.

Wnioskodawca nie złożył odwołania od ww. decyzji.

W ramach nadzoru nad poprawnością wydawanych wiążących informacji stawkowych sprawę przekazano do ponownej analizy w zakresie zgodności przedmiotu WIS z określoną klasyfikacją statystyczną, wskutek czego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 3 sierpnia 2023 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia wydanej 1 października 2021 r. WIS nr [...].

Następnie, postanowieniem z 21 sierpnia 2023 r. organ włączył do akt sprawy dowód w postaci pisma Głównego Urzędu Statystycznego z 27 czerwca 2023 r. nr [...] stanowiącego odpowiedź na wystąpienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o zajęcie stanowiska w zakresie klasyfikacji według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU, Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 ze zm.) usługi polegającej na pośredniczeniu w zamawianiu taksówek.

Decyzją z 28 września 2023 nr 0110-KSI2-1.442.7.2023.5.MG Dyrektor KIS zmienił z urzędu wiążącą informację stawkową z 1 października 2021 r. nr [...] i określił klasyfikację usługi: przekazanie zlecenia na kurs taksówką - do działu 52 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 i art. 146ef ust. 1 pkt 1 uptu.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu strona podniosła zarzuty naruszenia reguł postępowania, tj. art. 120, art. 122 i 123 § 1 w zw. z art. 180, 181, 187 § 1, art. 124, art. 191, art. 200 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i 123 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 op oraz naruszenia prawa materialnego, a to: art. 8 ust. 2a, art. 42a pkt 2 i 3 i art. 42h ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 42h ust. 3 pkt 4 uptu. Ponadto, na podstawie art. 237 op, strona zaskarżyła w całości wydane w toku postępowania podatkowego postanowienie Dyrektora KIS z 21 sierpnia 2023 r. o włączeniu do akt dowodu w postaci pisma Głównego Urzędu Statystycznego z 27 czerwca 2023 r.

Dyrektor KIS, po rozpatrzeniu odwołania strony, wydał opisaną na wstępie decyzję z 20 grudnia 2023 r.

W uzasadnieniu omówił przepisy materialnoprawne mające zastosowanie w sprawie. Wskazał, że poza sporem pozostaje kwestia istnienia w przedmiotowej sprawie świadczenia pojedynczego. Celem natomiast realizacji świadczonej przez wnioskodawcę usługi jest wskazanie osobie świadczącej usługi taksówek osobowych zapotrzebowania na te usługi.

Sporna pozostaje zatem kwestia kwalifikacji usługi - pośrednictwo w zamawianiu taksówek świadczone za pomocą aplikacji internetowej do odpowiedniego działu PKWiU i określenie stawki podatku VAT.

Organ podzielił stanowisko, że ww. usługę należy zaklasyfikować do PKWiU 52, a zatem zastosowanie będzie miała stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Podkreślił, że na gruncie rozpatrywanej sprawy wnioskodawca nie zajmuje się bezpośrednio przewozem klientów, nie udostępnia w tym celu pojazdów, nie zatrudnia kierowców na podstawie umowy o pracę. Działalność wnioskodawcy, w zakresie analizowanej usługi opiera się wyłącznie na pośredniczeniu w procesie zamawiania taksówek, a zatem dotyczy czynności przekazania kierowcy tj. osobie świadczącej "usługi taksówek osobowych (PKWiU 49.32) zapotrzebowania na jej usługi, z dokładnym określeniem czasu oraz miejsca rozpoczęcia świadczenia usługi. Wnioskodawca świadczy przedmiotową usługę za pomocą różnych kanałów informacji, w tym za pomocą aplikacji mobilnej, za pomocą strony www lub za pomocą infolinii telefonicznej. Efektem wyświadczenia usługi przez wnioskodawcę jest realizacja kursu przejazdu taksówką. Według wyjaśnień wnioskodawcy, klient zgłasza zapotrzebowanie na wykonanie usługi, wnioskodawca jest odbiorcą tego zlecenia, które przekazuje do bezpośredniego wykonawcy, czyli kierowcy świadczącego usługi taksówek osobowych, który staje się nabywcą usługi. Powyższa usługa realizowana jest w oparciu o umowę współpracy, której przykładowy egzemplarz wnioskodawca dołączył do wniosku.

Analiza opisu sprawy dowodzi zdaniem organu, że czynności strony ograniczają się do pośrednictwa w procesie zamawiania taksówek. Wnioskodawca przekazuje bowiem zlecenie wykonania kursu taksówką kierowcy, prowadzącemu w tym zakresie indywidualną działalność gospodarczą i posiadającemu stosowne uprawnienia na przewóz osób.

Przedstawiony opis świadczenia stanowiącego przedmiot wniosku jednoznacznie dowodzi, iż celem zasadniczym usługi świadczonej przez wnioskodawcę jest wyłącznie przekazanie kierowcy zamówienia kursu taksówką. Organ podkreślił, że wnioskodawca nie wykonuje faktycznie usługi przewozu, gdyż ten jest realizowany przez inny podmiot gospodarczy - licencjonowanego taksówkarza. Odpłatność za wykonany kurs jest należna kierowcy. To kierowca, a nie wnioskodawca ponosi wyłączną odpowiedzialność za prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą. Wnioskodawca w ramach świadczonej usługi nie występuje zatem we własnym imieniu, ale w imieniu i na rzecz ww. podmiotu. Tym samym przedmiotowa usługa nie stanowi usługi, o której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy. W ocenie organu w sprawie mamy do czynienia z usługą pośrednictwa w procesie zamawiania taksówek, polegającą na przekazaniu zlecenia na kurs taksówką.

W zakresie klasyfikacji statystycznej usługi organ wyjaśnił, że podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się PKWiU oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 ze zm.), do których się odwołał.

Klasyfikacji według PKWiU podlega zatem świadczenie główne (element wiodący) tj. usługa pośrednictwa w zamawianiu usług taksówkowych.

Organ zaznaczył, że świadczenie usługi pośrednictwa przy przewozie osób nie oznacza wykonywania usługi w zakresie rezerwacji taksówek. Czym innym jest bowiem przekazywanie taksówkarzom zleceń na przewóz taksówką zgłoszonych przez klientów, a czym innym faktyczna rezerwacja taksówki. Samego przekazania zlecenia nie można uznać za rezerwację taksówki, nie następuje tu bowiem automatyczna, natychmiastowa rezerwacja konkretnego pojazdu bądź kierowcy.

W ocenie organu odwoławczego, faktyczna rezerwacja taksówki następuje w momencie przyjęcia przez taksówkarza zamówienia do realizacji. Współpracownik - taksówkarz, w realiach omawianej sprawy, jest podmiotem prowadzącym indywidualną działalność gospodarczą w zakresie usług taksówek, a zatem to on ostatecznie "rezerwuje" dla klienta określony czas i miejsce w samochodzie, którym świadczy usługi przewozowe. Strona działa jako pośrednik między pasażerami a Partnerami, a skutkiem tego jest korzyść dla Partnera nawiązującego współpracę, gdyż Partner samodzielnie nie byłby w stanie pozyskiwać klientów w tak sprawny sposób. Partner bez udostępnionej Aplikacji musiałby samodzielnie czekać w dozwolonym miejscu na potencjalnego klienta, musiałby prowadzić swoją działalność bez żadnego wsparcia logistycznego i musiałby sam aktywnie poszukiwać klientów. Zatem, świadczona przez Stronę usługa przekazania zamówienia stanowi czynność umożliwiającą ww. rezerwację usługi taksówki przez kierowcę, jednakże ogranicza się wyłącznie do przekazania taksówkarzowi zlecenia złożonego przez klienta, a zatem odpowiada opisowi grupowania 52.21.29.0 PKWiU.

Tym samym organ nie podzielił stanowiska strony, że usługa powinna być sklasyfikowana w PKWiU 49.32 i powinna podlegać 8% stawce VAT, co szeroko uzasadnił. Wszystkie okoliczności sprawy przedstawione przez Stronę we wniosku i jego uzupełnieniu wskazują, że Strona nie wykonuje takiej usługi.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że klasyfikację usług pośrednictwa w zamawianiu taksówek świadczonych za pomocą aplikacji internetowej (mobilnej) do grupowania 52.21.29.0 PKWiU 2015 potwierdził Główny Urząd Statystyczny w piśmie z 27 czerwca 2023 r. nr [...], które zostało włączone do akt sprawy. Zdaniem organu, faktyczna rezerwacja taksówki następuje w momencie przyjęcia przez kierowcę zamówienia do realizacji. Partner (kierowca), w realiach omawianej sprawy, jest podmiotem prowadzącym indywidualną działalność gospodarczą w zakresie usług taksówek, a zatem to on ostatecznie "rezerwuje" dla klienta określony czas i miejsce w samochodzie, którym świadczy usługi przewozowe. Zatem, świadczona przez Stronę usługa przekazania zamówienia stanowi czynność umożliwiającą rezerwację usługi taksówki przez kierowcę, jednakże ogranicza się wyłącznie do przekazania kierowcy zlecenia złożonego przez klienta, a zatem odpowiada opisowi grupowania 52.21.29.0 PKWiU.

W odniesieniu do stawki podatku VAT, organ wskazał, że właściwą stawką dla jego opodatkowania jest stawka podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Reasumując, organ odwoławczy, po zapoznaniu się z całokształtem materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz po dokonaniu szczegółowej analizy wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) przyjął, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest prawidłowe i wszczęcie postępowania w sprawie zmiany WIS z 1 października 2021 r. WIS nr [...], określającej klasyfikację statystyczną dla usługi - przekazanie zlecenia na kurs taksówką do PKWiU 2015 - 49.32 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 40 załącznika nr 3 do ustawy, było jak najbardziej prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami. Z powyższych względów, za niezasadny organ uznał sformułowany przez Stronę zarzut naruszenia art. 42a pkt 2 i 3, art. 42h ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 42h ust. 3 pkt 4 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. W konsekwencji nie podzielił również pozostałych zarzutów odwołania.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka, działając przez ustanowionego pełnomocnika, wywiodła skargę na powyższą decyzję, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Podniosła zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1) art. 120 op, poprzez naruszenie zasady legalizmu, polegające na oparciu skarżonej decyzji o swobodne przypuszczenia Organu nieznajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz jako konsekwencja dokonanych naruszeń wymienionych niżej przepisów prawa,

2) art. 121 § 1 op i art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady pewności co do wykładni przepisów prawa podatkowego, polegające na zmianie ugruntowanej linii interpretacyjnej co do sposobu opodatkowania usługi będącej przedmiotem WIS z 1 października 2021 r. bez zmiany normy prawnej w tym zakresie,

3) art. 122 i 123 § 1 w zw. z art. 180, 181, 187 § 1 op poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, polegające na niewłączeniu do akt sprawy wystąpienia Dyrektora KIS do Głównego Urzędu Statystycznego o zajęcie stanowiska w zakresie klasyfikacji według PKWiU 2015 usługi polegającej na pośrednictwie w zamawianiu taksówek, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy,

4) art. 124 op poprzez naruszenie zasady przekonywania, ze względu na brak przedstawienia rzetelnych podstaw podjętego rozstrzygnięcia,

5) art. 191 op poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę wybranych przez Organ dowodów,

6) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 op poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji oraz prawnego skarżonej decyzji,

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

7) art. 42a pkt 2 i 3 uptu poprzez dokonanie nieprawidłowej klasyfikacji usługi będącej przedmiotem WIS z 1 października 2021 r. według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji PKWiU, a w konsekwencji nieprawidłowe określenie stawki podatku VAT właściwej dla usługi będącej przedmiotem WIS z 1 października 2021 r.,

8) art. 42h ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 42h ust. 3 pkt 4 uptu poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zmianie WIS z 1 października 2021 r. pomimo niewystąpienia w sprawie błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego,

9) art. 8 ust. 2a uptu poprzez jego błędną wykładnię, co skutkowało jego błędnym niezastosowaniem polegającym na uznaniu, że Podatnik w ramach świadczonej usługi nie występuje we własnym imieniu i przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 27 marca 2024 r. pełnomocnik strony odniósł się do stanowiska organu wyrażonego w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej: ppsa), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia określenia klasyfikacji usług świadczonych przez skarżącą, opisanych we wniosku jako "przekazanie zamówienia do realizacji usługi taxi na rzecz klientów". Zdaniem skarżącej, usługa będąca przedmiotem sporu powinna być klasyfikowana do grupowania PKWiU 49.32 "Usługi taksówek osobowych", a w konsekwencji opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 8%. Powyższego stanowiska nie podziela Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który uważa, że ww. usługa winna zostać zaklasyfikowana do grupowania 52.21.29.0 PKWiU "Pozostałe usługi wspomagające transport drogowy" i objęta stawką podatku w wysokości 23%.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 42a uptu, wiążąca informacja stawkowa (WIS), jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury Scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4,

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury Scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Z powyższego wynika, że do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, ze zm.; tzw. PKWiU 2015). Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne PKWiU zawarte w ww. rozporządzeniu. Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt. 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

- niniejszych zasad metodycznych,

- uwag do poszczególnych sekcji,

- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji - jak wskazano w pkt. 1.4 zasad metodycznych - stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

- symbole grupowań,

- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt. 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt. 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy przypomnieć należy, że przedmiotem wniosku złożonego przez skarżącą jest usługa, polegająca na przekazaniu kierowcy taksówki zamówienia kursu taksówką. Opisując przedmiotową usługę skarżąca we wniosku o WIS wskazała, że przekazanie przez nią zlecenia do wykonania usługi taxi jest realizowane przez sieć telekomunikacyjną/internetową. Skarżąca zobowiązała się do zapewnienia kierowcom całodobowej obsługi centrali działającej na obszarze określonego miasta oraz przyjmowania i przekazywania kierowcom drogą telekomunikacyjną/internetową zleceń i zamówień klientów. Kierowca korzysta z aplikacji (udostępniana odpłatnie), która umożliwia przyjęcie zlecenia. Centrala skarżącej Spółki ma obowiązek przekazania kierowcy (w formie zlecenia) dokładnego adresu lub miejsca odebrania pasażera oraz wszystkich niezbędnych informacji uzyskanych od pasażera. Obowiązkiem kierowcy jest m.in. świadczyć w imieniu i na rzecz skarżącej usługi na rzecz jej klientów. Uzupełniając wniosek skarżąca sprecyzowała, że celem usługi jest wskazanie kierowcy, tj. osobie świadczącej usługi taksówek osobowych zapotrzebowania na jej usługi, z dokładnym określeniem czasu oraz miejsca rozpoczęcia świadczenia usługi. Efektem wyświadczenia usługi jest realizacja kursu przejazdu taksówką. Oczekiwaniem nabywcy jest skorzystanie z usługi taksówki osobowej w sposób bezpieczny; terminowy i profesjonalny". Przedstawiła również podejmowane przez nią czynności składające się na przedmiotową usługę, w zależności od kanału odbioru informacji o potrzebie wykonania usługi, tj.: a) zlecenie kursu za pomocą aplikacji mobilnej - za pomocą systemu informatycznego, zlecenie jest automatycznie przekierowywane na aplikację kierowcy do bezpośredniej realizacji, b) zlecenie kursu za pomocą strony www - za pomocą systemu informatycznego, zlecenie jest automatycznie przekierowywane na aplikację kierowcy do bezpośredniej realizacji, c) zlecenie kursu przekazane na infolinii telefonicznej - zlecenie jest wprowadzane do aplikacji i za pomocą systemu informatycznego, automatycznie przekierowywane na aplikację kierowcy do bezpośredniej realizacji, d) zlecenie kursu z miejsca postojowego (opłacanego przez wnioskodawcę) - usługa realizowana bezpośrednio". Ponadto istotne informację dotyczące charakteru spornej usługi zawierał przedłożony przez skarżącą przykładowy wzór Umowy współpracy, zawieranej z kierowcą. Z dokumentu tego wynika m.in.: przez kierowcę, z którym Spółka nawiązuje współpracę, rozumieć należy przedsiębiorcę posiadającego licencję TAXI i samochód z przeznaczeniem na taksówkę (§ 1 pkt 2 Umowy współpracy); kierowca zobowiązuje się do posiadania stosownych pozwoleń, licencji, zaświadczeń, decyzji itp., uprawniających do wykonywania transportu drogowego, określonych w obowiązujących przepisach prawa (§ 3 pkt 1 ppkt 14); kierowca zobowiązuje się uiszczać na rzecz Spółki opłatę z tytułu zrealizowanych przez kierowcę za pośrednictwem E. zleceń standardowych, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 1a, kierowca zobowiązany jest oświadczyć, że prowadzi działalność w imieniu własnym i na własny rachunek oraz, że ponosi za nią wyłączną odpowiedzialność (§ 3 pkt 2 ppkt), odpowiedzialność za usługi przewozowe ponosi kierowca taksówki (§ 3 pkt 2 ppkt 1).

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy, organ prawidłowo przyjął, że, zastosowanie znajdzie Sekcja H PKWiU o tytule "Transport i gospodarka magazynowa". W sekcji tej mieści się, między innymi, dział 49 "Transport lądowy i rurociągowy". Klasa 49.32 PKWiU obejmuje "Usługi taksówek". Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU grupowanie 49.32.11.0 "Usługi taksówek, z wyłączeniem wynajmu samochodów osobowych z kierowcą" obejmuje:

- usługi taksówek osobowych, polegające na przewozie indywidualnych pasażerów do ustalonych przez nich miejsc,

- rezerwację usług w tym zakresie,

- przewozy wahadłowe do i z portu lotniczego, pozarozkładowe.

W sekcji H PKWiU zawarty jest również dział 52 "Magazynowanie i usługi wspomagające transport", który obejmuje:

- magazynowanie i usługi wspomagające transport, takie jak: usługi dotyczące infrastruktury transportowej (np. usługi portów lotniczych, portów morskich, tuneli, mostów itp.), usługi agencji transportowych i przeładunek towarów. W dziale 52 "Magazynowanie i usługi wspomagające transport" zawarta jest kategoria 52.21.2 "Usługi wspomagające transport drogowy", a w niej wyróżniona pozycja 52.21.29.0 "Pozostałe usługi wspomagające transport drogowy". Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU, grupowanie to obejmuje także usługi związane z obsługą centrali wzywania radio-taxi.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo zdiagnozowały charakter usługi objętej wnioskiem o WIS, jako spełniającej kryteria i posiadającej właściwości dla usług objętych pozycją PKWiU 52.21.29.0 " Pozostałe usługi wspomagające transport drogowy".

Analiza opisu przedstawionego we wniosku wraz z zapisami umowy współpracy nie pozostawia bowiem wątpliwości, że w istocie skarżąca kojarzy pasażera z kierowcą taksówki, który wykonuje przewóz w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Strona pobiera od kierowców opłaty za możliwość korzystania ze zleceń przydzielanych przez Spółkę. Z załączonego do akt wzoru Umowy współpracy bezsprzecznie wynika, że kierowcy taksówek są niezależnymi przedsiębiorcami, którzy wykonują usługi taksówkarskie przy użyciu własnych lub podnajmowanych samochodów. Każdy ze współpracujących kierowców jest licencjonowanym operatorem taksówki w rozumieniu art. 5b ust. 1 pkt 3 ustawy o transporcie drogowym. Zgodnie natomiast z § 2 umowy, skarżąca w ramach współpracy z kierowcą zobowiązana jest m.in. do umożliwienia korzystania kierowcy z bazy zamówień i sieci radiokomunikacji niezbędnych do rezerwacji i dystrybucji zamówień na usługi przewozu osób i rzeczy (pkt 2) oraz zapewnienia kierowcy działania i udostępniania: obsługi centrali telefonicznej, systemu łączności radiowej, sieci komputerowej, aplikacji mobilnej [...], aplikacji mobilnej [...] (pkt 3).

W rezultacie nie sposób zaprzeczyć wnioskom organu, że istotą czynności wykonywanych przez stronę jest pośrednictwo w procesie zamawiania taksówek. Bezspornym jest, że Spółka nie wykonuje faktycznie usługi przewozu, gdyż ten jest realizowany przez inny podmiot gospodarczy - licencjonowanego taksówkarza. Odpłatność za wykonany kurs jest należna kierowcy. To kierowca, a nie Spółka ponosi wyłączną odpowiedzialność za prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą. Wszelka odpowiedzialność prawna wobec pasażerów oraz osób trzecich nie spoczywa na Spółce, lecz na osobie kierowcy. Trafnie zatem Dyrektor KIS wywiódł, że celem zasadniczym usługi świadczonej przez stronę jest przekazanie kierowcy zlecenia na kurs taksówką. Wniosek taki znajduje pełne oparcie w okolicznościach faktycznych sprawy, z których wynika, że Spółka nie zajmuje się bezpośrednio przewozem klientów, nie udostępnia w tym celu pojazdów, nie zatrudnia kierowców na podstawie umowy o pracę, a jej działalność ogranicza się do przekazania zlecenia wykonania kursu taksówką kierowcy, prowadzącemu w tym zakresie indywidualną działalność gospodarczą i posiadającemu stosowne uprawnienia na przewóz osób.

Rację ma zatem organ, że czynności wykonywane przez skarżącą mieszczą się w grupowaniu PKWiU 52.21.29.0 "Pozostałe usługi wspomagające transport drogowy". Zdaniem Sądu, kojarzenie taksówkarza z klientem za pomocą środków komunikacji udostępnianych przez Spółkę (aplikacji mobilnej, stron internetowych) to nic innego jak wykonywana w sposób nowoczesny usługa zbliżona swym charakterem do usług związanych z obsługą centrali wzywania radio-taxi. Wniosku tego nie zdołały skutecznie podważyć argumenty skargi, że językowe znaczenie pojęcia radio-taxi (według Słownika Języka Polskiego PWN) odwołuje się do telefonicznego porozumiewania się przez kierowców z centralą radio-taxi. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca świadczy usługę będącą przedmiotem wniosku za pomocą różnych środków przekazu, w tym za pomocą aplikacji mobilnej, za pomocą strony www lub za pomocą infolinii telefonicznej, a ten ostatni sposób z pewnością wpisuje się w językowe znaczenie terminu radio-taxi. Przede wszystkim jednak podkreślić należy, że opis grupowania 52.21.29.0 nie ogranicza się wyłącznie do usług związanych z obsługą centrali wzywania radio-taxi. Grupowanie to obejmuje bowiem "Pozostałe usługi wspomagające transport drogowy", w tym także usługi związane z obsługą centrali wzywania radio-taxi. Użycie sformułowania "także" wskazuje, że grupowanie to nie ma charakteru zamkniętego i może obejmować również inne formy zamawiania taksówek. Ponadto, w myśl zasad metodycznych PKWiU 2015 każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem (pkt 5.3.2), natomiast o istocie (charakterze) czynności prawnej decydują jej elementy wyróżniające (essentialia negotti). W przypadku natomiast działalności skarżącej, której istotą jest przyjmowanie zleceń przewozu od klientów i przekazywanie ich poszczególnym kierowcom taksówek, niewątpliwie drugorzędne znaczenie ma okoliczność, w jakiej formie klient składa zamówienie (telefonicznie, czy internetowo). Istotna jest więc okoliczność, że opisane usługi zapewniają taksówkarzom klientów, są więc usługami wspomagającymi transport, a nie to za pomocą jakich środków przekazu są świadczone. Dodatkowo Sąd zauważa, że rozwój technologii przyczynił się do szybkiego rozwoju aplikacji mobilnych pozwalających na szybkie i łatwe zamówienie usług taksówkowych, niemniej jednak usługi te w swej istocie zbliżone są do usług świadczonych w ramach radio-taxi. Należy mieć świadomość, że obecnie obowiązujące klasyfikacje PKWiU nie nadążają za szybkim rozwojem technologicznym, w różnych dziedzinach gospodarki, co może rodzić spory klasyfikacyjne na gruncie postępowania o wydanie WIS, dlatego kluczowe jest poszukiwanie charakteru świadczenia, co w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone i wykazane w treści zaskarżonej decyzji.

Skarżąca niezasadnie próbuje wywieść, że świadczone przez nią usługi mieszczą się w grupowaniu 49.32.11.0 "Usługi taksówek, z wyłączeniem wynajmu samochodów osobowych z kierowcą", a konkretnie stanowią objętą tym grupowaniem rezerwację usług w tym zakresie. Pełnomocnik strony, przytaczając słownikowe definicje terminów "rezerwacja" i "pośrednictwo", wywodzi w skardze, że czynności wykonywane przez Spółkę wpisują się w definicję usług rezerwacji i nie mogą być uznane za pośrednictwo, gdyż ten stosunek prawny wyklucza, jego zdaniem brak pełnej niezależności kierowcy (związanego na mocy umowy o współpracy do przestrzegania określonej taryfy i regulaminów wewnętrznych oraz respektowania zakazu konkurencji), jak też poziom zaangażowania stron transakcji w uzgodnienie warunków przewozu.

Z argumentacją tą nie sposób się zgodzić. Nie jest sporne w sprawie, że z uwagi na brak definicji legalnej pojęcia rezerwacja należy posiłkować się jego znaczeniem językowym, zgodnie z którym "rezerwować" oznacza zastrzegać sobie lub komuś prawo do czegoś albo możność korzystania z czegoś. W świetle tej definicji rezerwacja usług taxi sprowadza się więc do zagwarantowania pasażerowi możliwości skorzystania z przewozu taksówką w określonym czasie i miejscu. Rację ma zatem organ, że w relacji Spółka - kierowca - pasażer (klient), tylko klient może zamówić wcześniej tj. zarezerwować przewóz z punktu A do punktu B w określonym czasie i miejscu, ewentualnie może to czynić Spółka w imieniu klienta (co jednak w sprawie niniejszej nie wynika z zebranego materiału dowodowego). W dodatku, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że również zapewnienie środka transportu (taksówki) w celu wykonania usługi przewozu pozostaje w gestii taksówkarza (§ 3 pkt 10 Umowy o współpracy). Całkowicie niezrozumiałe są więc wywody pełnomocnika skarżącej, że usługa przekazania zamówienia do realizacji usługi taxi na rzecz klienta świadczona przez Spółkę na rzecz kierowcy stanowi rezerwację usług, gdyż przekazując szczegółowe dane konkretnego przewozu i klienta Spółka zastrzega kierowcy możliwość wykonania usługi taksówkarskiej. Oczywistym jest bowiem, że w przypadku rezerwacji usług taxi, jak już wyżej wskazano, chodzi o zagwarantowanie pasażerowi możliwości skorzystania z przewozu w określonym czasie i miejscu, a nie zastrzeżenie kierowcy możliwości wykonania usługi taksówkarskiej. Co więcej, pełnomocnik skarżącej, forsując tezę o świadczeniu usług rezerwacji taxi przez Spółkę, zdaje się nie dostrzegać, że w stanie faktycznym sprawy brak jest po stronie Spółki świadczenia wzajemnego tytułem dokonania rezerwacji (czyli czynności rozumianej jako zagwarantowanie pasażerowi możliwości skorzystania z przewozu w określonym czasie i miejscu). Przyjmując bowiem, że Spółka świadczy usługi rezerwacji taxi należałoby oczekiwać, że osiąga ona z tego tytułu korzyści ekonomiczne (obciążając klientów opłatą za rezerwację), ciąży na niej przed klientami odpowiedzialność za nienależyte wykonanie owego świadczenia (tj. za odwołanie rezerwacji) i ponosi na rzecz kierowcy koszty odpłatności za zarezerwowanie jego usług. Takie elementy w tej sprawie jednak nie występują, co wyklucza możliwość przyjęcia, że mamy do czynienia ze świadczeniem przez skarżącą rezerwacji usług taxi. Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku VAT opodatkowaniu co do zasady podlegają usługi świadczone odpłatnie, przy czym związek pomiędzy otrzymaną odpłatnością a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie. Natomiast przedstawiony stan faktyczny nie pozwalał na przyjęcie, że opisane we wniosku opłaty są konsekwencją wykonania świadczenia polegającego na zagwarantowaniu pasażerowi możliwości skorzystania z przewozu w określonym czasie i miejscu (rezerwacja). Słusznie zatem podnosi organ, że czym innym jest bowiem przekazywanie taksówkarzom, w zamian za uiszczane przez nich opłaty, zleceń na przewóz taksówką zgłoszonych przez klientów, a czym innym faktyczna rezerwacja taksówki i uzyskiwanie wynagrodzenia z tego tytułu. Co prawda rację ma pełnomocnik skarżącej, że o tym, czy dochodzi do rezerwacji taksówki nie może przesądzać "automatyczna, natychmiastowa rezerwacja konkretnego pojazdu, bądź kierowcy, niemniej jednak ten argument organu w żaden sposób nie podważa zasadności stanowiska, iż czynności wykonywane przez Spółkę nie odpowiadają zakresowi znaczeniowemu słowa "rezerwacja". Niezależnie bowiem od tego, kiedy następuje faktyczna "rezerwacja" taksówki w celu wykonania konkretnego przejazdu przez taksówkarza, tj. czy następuje to w momencie przyjęcia zlecenia przez taksówkarza, czy w innym momencie, to okoliczność ta, w ocenie Sądu, na gruncie rozpatrywanej sprawy, przedstawionego stanu faktycznego i postanowionego pytania, nie ma rozstrzygającego znaczenia, bowiem to nie świadczenie związane z zamawianiem przez pasażera przejazdu oraz realizacją przejazdu i skorelowana z tym świadczeniem ewentualna opłata (wynagrodzenie z tego tytułu – wynagrodzenie za przejazd) jest przedmiotem zapytania Spółki.

Treść wniosku o WIS wraz z załączonymi dokumentami wyraźnie natomiast wskazuje, że opłaty otrzymywane przez Spółkę stanowią wynagrodzenie za przekazanie kierowcy taksówki zlecenia przewozu, złożonego przez klienta. Nie budzi zatem wątpliwości, że wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę ma wyraźny, bezpośredni związek przyczynowy z usługą, której charakter polega na skontaktowaniu pasażera z kierowcą taksówki. W rezultacie, zdaniem Sądu, usługi wykonywane przez Spółkę wpisują się niewątpliwie w zakres czynności faktycznych wykonywanych przez pośrednika.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostają przy tym argumenty pełnomocnika skarżącej, że w realiach tej sprawy stosunek prawny pośrednictwa wyklucza brak pełnej niezależności kierowcy (związanego na mocy umowy o współpracy do przestrzegania określonej taryfy i regulaminów wewnętrznych oraz respektowania zakazu konkurencji), jak też poziom zaangażowania stron transakcji w uzgodnienie warunków przewozu. Zdaniem Sądu, czynności wykonywane przez Spółkę, wbrew wywodom pełnomocnika skarżącej, niewątpliwie odpowiadają językowemu znaczeniu terminu "pośrednictwo", zgodnie z którym jest to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron a także kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy (Słownik języka polskiego, PWN). Owszem, zgodzić się należy z pełnomocnikiem skarżącej, że w stanie faktycznym sprawy stosunek łączący Spółkę ze współpracującymi z nią Kierowcami nie jest w ujęciu cywilistycznym pośrednictwem sensu stricte (albowiem działanie skarżącej wywiera skutki prawne dla Kierowcy, który generalnie jest zobowiązany do przyjęcia zlecenia i jego wykonania), niemniej jednak, zdaniem Sądu, nie zmienia to zasadniczego charakteru czynności wykonywanych przez Spółkę, polegających na pośredniczeniu w zawarciu umowy między pasażerem a kierowcą taksówki. Zauważyć w tym miejscu należy, że usługi pośrednictwa mają charakter niejednorodny. Mogą być bowiem świadczone na różnych podstawach prawnych (kodeks cywilny wyróżnia w tym zakresie pełnomocnictwo, zlecenie, umowę agencyjną), mogą być też wykonywane na podstawie umów nienazwanych, nie wymienionych w kodeksie, które mogą być zawierane pomiędzy stronami, zgodnie z ogólną zasadą swobody kontraktowania. Różny jest też zakres czynności faktycznych wykonywanych przez pośredników, tj. począwszy od kojarzenia ze sobą sprzedawcy i kupującego (usługodawcy i usługobiorcy), a skończywszy na całym wachlarzu usług związanych z zawarciem umowy między sprzedawcą a kupującym. Odnosząc powyższe uwagi do realiów tej sprawy należy zauważyć, że podkreślany przez pełnomocnika strony brak pełnej niezależności Kierowcy jest konsekwencją stworzonej konstrukcji gospodarczej, w ramach której każdy z jej uczestników uzyskuje określoną, ważną z jego punktu widzenia korzyść ekonomiczną, przy czym kierowca taksówki w zamian za wsparcie w wyszukiwaniu klientów zobowiązuje się do pewnych zachowań, kosztem swej autonomii gospodarczej. Niemniej jednak, zdaniem Sądu, postanowienia Umowy o współpracy, dotyczące zobowiązania Spółki do udostępnienia i przekazywania zleceń przewozu stanowią w istocie o nawiązaniu stosunku pośrednictwa, zaś zawarte w umowie modyfikacje tego stosunku, stanowiące o dyspozycyjności Kierowcy, bądź dotyczące zasad wyłączności i przestrzegania określonej taryfy, wpisują się w istotę swobody umów i nie przekreślają zasadniczego charakteru usług świadczonych przez skarżącą, czyli pośrednictwa w zawarciu umowy między pasażerem a taksówkarzem na świadczenie usług przewozu taksówką. Ponadto Sąd zauważa, że dla właściwej oceny charakteru usług objętych wnioskiem o WIS istotne znaczenie ma również okoliczność, że według definicji legalnej, zawartej w art. 4 pkt 24 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2022 r., poz. 2201 ze zm.) pośrednictwo przy przewozie osób oznacza działalność gospodarczą polegającą na przekazywaniu zleceń przewozu osób samochodem osobowym, pojazdem samochodowym przeznaczonym konstrukcyjnie do przewozu powyżej 7 i nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą lub taksówką oraz: a) zawieraniu umowy przewozu w imieniu klienta lub przedsiębiorcy wykonującego przewóz osób lub b) pobieraniu opłaty za przewóz osób, lub c) umożliwianiu zawarcia umowy przewozu lub umożliwianiu uregulowania opłaty za przewóz osób - samochodem osobowym, pojazdem samochodowym przeznaczonym konstrukcyjnie do przewozu powyżej 7 i nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą lub taksówką za pośrednictwem dostarczonych lub udostępnionych do tych celów środków komunikacji elektronicznej, domen internetowych, aplikacji mobilnych, programów komputerowych, systemów teleinformatycznych lub innych środków przekazu informacji.

Przede wszystkim jednak trzeba zwrócić uwagę, że w rozpatrywanej sprawie nie ma istotnego znaczenia samo nazwanie stosunku prawnego łączącego Spółkę z Kierowcami. Przedmiotem bowiem niniejszego postępowania jest ocena zasadności dokonanej przez organ klasyfikacji usługi będącej przedmiotem wniosku o WIS, co sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przedmiotowe świadczenie mieści się w grupowaniu 49.32.11.0 "Usługi taksówek, z wyłączeniem wynajmu samochodów osobowych z kierowcą", która to pozycja obejmuje również rezerwację usług taksówek osobowych - czy też odpowiada opisowi grupowania 52.21.29.0 "Pozostałe usługi wspomagające transport drogowy". O ile więc klasyfikacja usługi będącej przedmiotem wniosku o WIS do tego pierwszego grupowania wymagała zbadania, czy jej charakter odpowiada terminowi "rezerwacja"- co organy słusznie wykluczyły - o tyle zupełnie nieistotna z perspektywy grupowania 52.21.29.0 jest kwestia, czy sporna usługa mieści się w zakresie znaczeniowym pojęcia "pośrednictwo", albowiem opis tej pozycji nie stawia takiego warunku (znaczenie w tym przypadku ma jedynie to, czy dana usługa stanowi wsparcie dla transportu drogowego i jednocześnie nie można jej kwalifikować do innych grupowań PKWiU). Zatem dla właściwej klasyfikacji opisanego świadczenia irrelewantne prawnie były podkreślane w skardze okoliczności, wynikające z zawartej między Spółką a kierowcą taksówki Umowy o współpracy, które według pełnomocnika skarżącej wykluczają istnienie stosunku pośrednictwa. Z tego też powodu bez wpływu na wynik sprawy pozostaje argumentacja podniesiona w piśmie procesowym strony z 27 marca 2024 r., że z uwagi na autonomię prawa podatkowego niedozwolone jest posługiwanie się przez organ definicją terminu "pośrednictwo przy przewozie osób" zawartą w ustawie o transporcie drogowym.

Stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe słusznie zakwestionowały stanowisko Spółki, która wskazywała, że świadczona przez nią usługa mieści się w pozycji PKWiU 49.32.11.0 "Usługi taksówek, z wyłączeniem wynajmu samochodów osobowych z kierowcą". W opisanym stanie faktycznym nie sposób bowiem przyjąć, że w przypadku analizowanego świadczenia mamy do czynienia ze świadczeniem polegającym na dokonaniu rezerwacji taksówki. To bowiem Kierowca, dysponujący taksówką, uiszcza na rzecz Spółki opłatę, nie można zatem przyjąć, że opłata ta jest należna Spółce od Kierowcy z tytułu rezerwacji taksówki, a to usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Kierowcy i skorelowane z tym wynagrodzenie, stanowi przedmiot niniejszego postępowania. Nietrafne jest również stanowisko skarżącej, że opis wskazywanej przez nią pozycji w sposób bardziej dokładny odpowiada wykonywanym przez nią czynnościom. Skarżąca - co bezsporne - nie świadczy usług przewozu osób taksówką, ani też - jak już wyżej przesądzono - nie dokonuje rezerwacji usług w tym zakresie. Wbrew zatem zarzutom skargi Dyrektor KIS prawidłowo zastosował zasady metodyczne, zawarte w pkt 7.6.2 PKWiU 2015 słusznie uznając, że usługa opisana we wniosku spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych pozycją PKWiU 52.21.29.0. Rację ma organ, że czynności wykonywane przez Spółkę zapewniają Kierowcy taksówki klientów, są więc usługami wspomagającymi transport, co odpowiada opisowi grupowania 52.21.29.0. Trafnie przy tym zauważył Dyrektor KIS, że we wniosku o WIS sama skarżąca jednoznacznie i wprost wskazała, że tylko wspiera wykonywanie usług taksówek osobowych. Zatem uznać należy, że świadczone przez Spółkę na rzecz Kierowcy usługi objęte opłatą, nie stanowią usług taksówek, ani usług rezerwacji taksówek - są to usługi wspierające wykonywanie przewozów przez taksówkarza, który wykonuje te usługi na własny rachunek (mimo że korzysta w tym zakresie z pewnych aspektów marketingowych, organizacyjnych i infrastrukturalnych oferowanych przez Spółkę w ramach świadczonej na rzecz taksówkarza usługi).

Wobec powyższego brak jest podstaw do uwzględnienia podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. art. 42a pkt 2 i 3 uptu. W ocenie Sądu, przeprowadzony w skarżonej decyzji proces klasyfikacyjny doprowadził organ do słusznego wniosku, że usługa opisana we wniosku o WIS mieści się w pozycji 52.21.29.0. Sąd nie podziela przy tym zastrzeżeń pełnomocnika skarżącej, że zamieszczenie w treści skarżonej decyzji zwrotów "świadczenie główne" poddaje w wątpliwość, czy rozstrzygnięcie organu nie zostało oparte na całościowej ocenie działalności Spółki, zamiast na pojedynczym świadczeniu objętym wnioskiem o WIS. Zauważyć należy, że z przedstawionego we wniosku opisu wynikało, iż Spółka wraz z usługami stanowiącymi przedmiot zapytania, świadczy na rzecz Kierowców również inne, powiązane z nimi usługi (m.in. dostęp do obsługi centrali i sieci komputerowej, udostępnianie systemu łączności telekomunikacyjnej/internetowej i miejsc parkingowych), stąd też w uzasadnieniu rozstrzygnięcia mogły pojawić się sformułowania "świadczenie główne", niemniej jednak treść zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazuje, że w przeprowadzonym procesie klasyfikacyjnym organy podatkowe wzięły pod uwagę wyłącznie jedną pojedynczą usługę, tj. przekazywanie złożonych przez klientów zamówień do realizacji usługi taxi.

W konsekwencji za nieuzasadnione należało uznać również zarzuty naruszenia art. 42h ust 3a pkt 2 w zw. z art. 42h ust. 3 pkt 4 uptu. Wbrew bowiem temu, co podnosi pełnomocnik skarżącej, w rozpatrywanej sprawie Dyrektor KIS miał wszelkie podstawy do zastosowania w sprawie art. 42h ust. 3 pkt 4 uptu i przeprowadzenia procedury zmiany poprzedniej decyzji w przedmiocie WIS z 1 października 2021 r. Jak już bowiem wyżej przesądzono, dokonana w uprzedniej decyzji o WIS klasyfikacja usług świadczonych przez skarżącą obarczona była błędem, polegającym na niewłaściwym zidentyfikowaniu charakteru tych usług, jako rezerwacji usług taxi.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu błędnej wykładni i w konsekwencji niezastosowania art. 8 ust. 2a uptu, wskutek przyjęcia, że strona w ramach świadczonej usługi nie występuje we własnym imieniu. Odnosząc się do tych zarzutów wyjaśnienia na wstępie wymaga, że w rozpoznanej sprawie mamy do czynienia z dwoma różnymi odbiorcami usług i dwoma odrębnymi podatnikami. Usługa przewozu w rozumieniu uregulowań PKWiU świadczona jest przez taksówkarza na rzecz pasażera i to pasażer uiszcza na rzecz taksówkarza opłatę za przejazd, która stanowi w całości przychód taksówkarza. Natomiast usługa wykonywana przez Spółkę jest usługą wykonywaną na rzecz taksówkarza i to on uiszcza z tego tytułu opłatę. Zgodnie natomiast z treścią w/w przepisu, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Bezspornym jest, że Spółka nie bierze udziału w wykonywaniu usług przewozu osób, zatem w odniesieniu do tych usług nie występuje przesłanka konieczna do zastosowania art. 8 ust. 2a. Natomiast jeśli chodzi o czynności przekazywania zleceń, co w istocie sprowadza się do pozyskiwania klientów, należy zauważyć, że o ile w tym przypadku strona faktycznie działa we własnym imieniu (uzyskując przychód jako pośrednik), to niewątpliwie po stronie kierowcy działania te nie rodzą same w sobie żadnych przychodów (przychodem kierowcy jest wyłącznie opłata za wykonany kurs). Stąd też usługi wykonywane przez Spółkę podlegają opodatkowaniu na zasadzie ogólnej, tj. na podstawie art. 8 ust. 1 uptu. Słusznie zatem stwierdził organ, że przedmiotowa usługa nie stanowi usługi, o której mowa w art. 8 ust. 2a uptu.

W konsekwencji organ także prawidłowo ustalił stawkę w podatku od towarów i usług. W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na podstawie art. 146ea pkt 1 ustawy, w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%. Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Ustawodawca przewidział stawki obniżone dla towarów i usług, które zostały wymienione w załączniku nr 3 i nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi, iż usługa - pośrednictwo w rezerwacji taksówek poprzez parowanie kierowców z pasażerami za pomocą infolinii telefonicznej, strony internetowej i aplikacji mobilnych - została zaklasyfikowana do działu 52 PKWiU. Prawodawca nie przewidział w ustawie ani w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie stosowania stawki obniżonej dla usług klasyfikowanych do działu 52 PKWiU. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty prawa procesowego.

W szczególności nie mają uzasadnionych podstaw zarzuty nieprzeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego, wskutek niewłączania do akt sprawy wystąpienia Dyrektora KIS do Głównego Urzędu Statystycznego o zajęcie stanowiska w zakresie klasyfikacji usługi polegającej na pośrednictwie w zamawianiu taksówek. Z zaskarżonej decyzji wynika, że powyższy dokument, którego brak w aktach sprawy pełnomocnik skarżącej poczytuje za istotną wadliwość prowadzonego postępowania, skutkującą błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, został wytworzony w ramach odrębnego postępowania, w którym skarżąca nie była stroną. W wyniku skierowania przedmiotowego zapytania Dyrektor KIS otrzymał opinię GUS z 27 czerwca 2023 r., która to opinia została włączona do akt sprawy. Przy czym w skarżonej decyzji organ wyraźnie zaznaczył, że opinia GUS została wydana na tle odmiennego stanu faktycznego, gdzie przedmiotem oceny było świadczenie złożone. Nie budzi zatem wątpliwości, że włączony do akt dowód w postaci w/w opinii GUS, wydany dla odrębnego podmiotu, nie mógł mieć wiążącego znaczenia dla wyniku tej sprawy i stanowił jedynie dodatkowy argument na poparcie stanowiska organu, co zresztą Dyrektor KIS jasno wyartykułował w wydanej decyzji. Również analiza treści skarżonej decyzji dowodzi, że ustalając stan faktyczny organ opierał się przede wszystkim na informacjach i dokumentach przedstawionych przez stronę i to właśnie na tej podstawie dokonał klasyfikacji spornej usługi, powołując się na przedmiotową opinię jedynie tytułem wsparcia swego stanowiska. Nie sposób zatem zgodzić się ze skarżącą, że organy wydały swe rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie, czy też nie w pełni ustalony stan faktyczny. Ponownie podkreślić należy, że stan faktyczny został ustalony na podstawie dowodów i informacji przedstawionych przez Spółkę odnośnie charakteru analizowanej usługi. Sąd w pełni akceptuje stanowisko organu, że na gruncie tak ustalonego stanu faktycznego sprawy możliwe było prawidłowe ustalenie charakteru świadczenia, a następnie jego klasyfikacji oraz stawki podatku VAT. W rezultacie, zdaniem Sądu, zbędne było włączenie do akt pisma Dyrektora KIS skierowanego do GUS, skoro nie mogło ono wnieść do sprawy żadnych istotnych okoliczności na temat charakteru usług skarżącej i co za tym idzie - nie miałoby wpływu na wynik rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 121 § 1 op i art. 23 Konstytucji RP. Zaznaczyć należy, że na podstawie art. 42h ust. 3 uptu Dyrektor KIS ma możliwość wyeliminowania z obrotu decyzji WIS w przypadku wystąpienia przesłanek powodujących jej nieprawidłowość, w tym m.in. w razie wystąpienia błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Celem takiej regulacji jest możliwość odwołania wadliwego aktu, tak aby był ona zgodny z obowiązującymi przepisami prawa. Dodać należy, że w sytuacji wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 42h ust 3 uptu organ jest nie tylko uprawniony lecz wręcz zobowiązany do zmiany takiej decyzji. Skład orzekający w tej sprawie, nie podzielając stanowiska skarżącej o prawidłowości poprzedniej kwalifikacji według PKWiU 2015 usług polegających na przekazywaniu zamówień do realizacji usługi taxi do grupowania 49.32 stwierdza, że w sprawie niniejszej wystąpiły przesłanki uprawniające Dyrektora KIS do wszczęcia procedury w sprawie zmiany poprzedniej decyzji z 21 października 2021 r. i w konsekwencji do wydania nowej decyzji, uwzględniającej właściwą klasyfikację tych usług. Zdaniem Sądu, brak jest przy tym podstaw do uwzględnienia zastrzeżeń skarżącej, że dokonanej przez organ zmianie decyzji WIS sprzeciwiała się zasada ochrony zaufania jednostki do organów władzy publicznej oraz zasada pewności prawa. Wskazać należy, że istotnie elementem wskazywanej przez pełnomocnika strony zasady ochrony zaufania jednostki do organów władzy publicznej jest zakaz odstępowania przez organy administracji publicznej od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, jednakże tylko wówczas, jeżeli odstępstwo to zachodzi bez uzasadnionej przyczyny. Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w tej sprawie, albowiem organ miał uzasadnione powody do zmiany decyzji WIS, skoro dotychczasowa praktyka klasyfikowania omawianych usług do kodu 49.32 okazała się niewłaściwa, o czym już wyżej przesądzono. Ponadto podstawę do wszczęcia procedury w przedmiocie zmiany decyzji WIS stanowiła również w/w opinia Głównego Urzędu Statystycznego z 27 czerwca 2023 r. nr [...], odnosząca się do usług podobnych do świadczonych przez skarżącą, w której to opinii stwierdzono, że "Usługi (...) polegające na pośrednictwie w zamawianiu taksówek świadczone za pomocą aplikacji internetowej (mobilnej), na którą składają się:

- usługi pośrednictwa w zamawianiu taksówek świadczonej za pomocą aplikacji internetowej (mobilnej),

- udzielanie dostępu do technologii (aplikacja mobilna) umożliwiającej zamawianie przejazdów taksówkami, mieszczą się w grupowaniu:

PKWiU 52.21.29.0 - Pozostałe usługi wspomagające transport drogowy"

Podkreślenia wymaga również, że przepisy dotyczące stosowania stawek obniżonych należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Ponownie zatem podnieść należy, że charakter usług świadczonych przez skarżącą, odnoszony do literalnej wykładni terminu rezerwacja, nie pozwalał na przyjęcie, że czynności opisane we wniosku stanowią rezerwację usług taxi. Nieuprawnione jest więc rozszerzanie opisu pozycji 49.32.11.0 obejmującej rezerwację usług taksówek osobowych do czynności wykonywanych przez Spółkę.

Wbrew zatem zarzutom skarżącej organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 122 i art. 123 § 1 w zw. z art. 180, 181, 187 § 1, art. 124 i art. 191 op. W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy był kompletny i umożliwiał wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił przepisy znajdujące zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, odniósł się do argumentacji, jaką podniósł pełnomocnik skarżącej i obszernie wyjaśnił jakie okoliczności stanu faktycznego sprawy zdecydowały o końcowej klasyfikacji do działu 56 w PKWiU 2015. Przeprowadzone przez organ rozumowanie nie narusza zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, wyprowadzone konkluzje co do uznania lub nie uznania określonego faktu za udowodniony są prawidłowe i mieszczą się w ramach swobody oceny dowodów. Organ szczegółowo wykazał przyjęty przez siebie tok rozumowania, konfrontując go ze stanowiskiem przedstawionym przez Spółkę we wniosku o wydania WIS. Szczegółowe uzasadnienie rozstrzygnięcia zostało przedstawione w zaskarżonej decyzji, wobec czego nie doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op.

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 ppsa.