Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 165/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji
Powołane przepisy: article: art.145 par. 1 p. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło,, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 września 2023 r. sprawy ze skargi M. L. i E. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łomży z dnia 14 kwietnia 2023 r. nr SKO.400/184/2023 w przedmiocie ustalenia wysokości podatku rolnego za 2023 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łomży na rzecz skarżących M. L. i E. L. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wójt Gminy Wąsosz decyzją z 2 lutego 2022 r., nr BP.3123.180087.1.2023, ustalił A. R., E. L., H. L., M. L., R. L., W. L., Z. W., M. M., A. M., L. K., H. K., S. K., Z. K., A. P., J. G., L. S. wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 r. w kwocie 329 zł. Przedmiotem opodatkowania podatkiem rolnym objął gospodarstwo rolne o pow. 1,7784 ha przeliczeniowych. Podatek rolny wyniósł 329 zł, podatek leśny wyniósł 0 zł, podatek od nieruchomości wyniósł 0 zł.

Z decyzją nie zgodziły się M. L. i E. L. i wniosły odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łomży. W uzasadnieniu wskazały, że w decyzji wpisani są Z. K., A. P. i J. G., którzy nigdy nie użytkowali ziemi we wspólnocie gruntowej. Podały, że nie występowali w decyzjach do 2020 r. i zapłacili podatek, gdyż pracownik Starostwa Powiatowego w Grajewie wpisał tych panów do wypisu z rejestru gruntów.

Decyzją z 14 kwietnia 2023 r., nr SKO.400/184/2023, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łomży uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości oraz ustaliło wysokość podatku rolnego za 2023 r. w kwocie 329 zł.

W uzasadnieniu organ podał, że ze znajdujących się w aktach danych z ewidencji gruntów i budynków wynika, iż A. R., E. L., H. L., M. L., R. L., W. L., Z. W., M. M., A. M., L. K., H. K., S. K., Z. K., A. P., J. G., L. S. są udziałowcami we wspólnocie gruntowej, na którą składają się działki nr [...], [...] obręb [...] Ż. składające się z gruntów o pow. 3,9777 ha ,sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków: 0,0829 ha jako ŁVI łąki trwale, 0,0112 jako W-LVI grunty pod rowami, 3,2162 ha jako PsIV, 0,5965 ha jako PsV, 0,0474 jako W-PsIV, 0,0235 jako Wp, co stanowi 3,9521 ha fizycznych i 1,842 ha przeliczeniowych.

Zdaniem SKO organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął do podstawy opodatkowania niepodlegającą zwolnieniu z uwagi na klasę gruntu powierzchnię hektarów przeliczeniowych wynoszącą 1,7784 ha. Kolegium zauważyło przy tym, że zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1990 ze zm., dalej jako: "p.g.i.k."), podstawą planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki państwowej i gospodarki gruntami są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Z przepisu tego wynika, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach podatkowych. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organy ustalające zobowiązania podatkowe nie są uprawnione do przyjęcia innych danych niż wykazane w ewidencji gruntów i budynków.

Jeżeli podatnik kwestionuje dane zawarte w ewidencji, najpierw powinien wystąpić o ich korektę w trybie przewidzianym w p.g.i.k., a następnie, w przypadku uwzględnienia jego zastrzeżeń, na podstawie zmienionych danych z ewidencji może wnosić o wzruszenie ostatecznych decyzji. W toku postępowania organ podatkowy nie może we własnym zakresie dokonywać ustaleń dotyczących danych zawartych w ewidencji gruntów, zatem nie zasługują na uwzględnienie zarzuty odwołania dotyczące błędnego naliczenia podatku rolnego w stosunku do niektórych podatników, skoro figurują oni w ewidencji gruntów i budynków jako udziałowcy wspólnoty gruntowej.

Organ odwoławczy wskazał, że Wójt nie zauważył, że w sytuacji, gdy w stosunku do podatnika może nastąpić wymiar tylko jednego z podatków wskazanych w art. 6c ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 333 ze zm., dalej jako: "u.p.r."), a w zakresie pozostałych podatków wskazanych w tym przepisie zobowiązanie nie powstanie, pomimo powstania obowiązku podatkowego, organ powinien wydać "zwykłą" decyzję podatkową, określającą zobowiązanie w tym jednym podatku. W rozpatrywanym przypadku, z uwagi niepodleganie podatkiem od nieruchomości będących w posiadaniu odwołujących gruntów pod wodami płynącymi, brak było podstaw do wydania nakazu płatniczego obejmującego łączne zobowiązanie pieniężne. Stąd też SKO zobowiązane było zreformować zaskarżoną decyzję w tym zakresie.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wniosły M. L. i E. L., wskazując na problem z wypisem z rejestru gruntów i ze Starostą Grajewskim. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków nie są zgodne z prawdą. Wypis z rejestru gruntów powinien być wydany bez J. G., A. P. i bez spadkobierców po Z. K. Wg skarżących Starosta i jego pracownicy nie mają pojęcia o wspólnotach gruntowych. Podały, że w skromnej paczuszce przesłanej przez Starostwo Powiatowe w Grajewie w czterech teczkach akt sprawy brakuje dokumentów. Pisma i zawiadomienia wysyłane po trzy razy też powinny znaleźć się w teczkach akt sprawy. Podały, że w decyzji Starosty Grajewskiego na 10 stron wysłanej do nich w trzech egzemplarzach nie ma żadnych dowodów, że trzej ww. panowie wpisani przez pracownika Starostwa do wypisu z rejestru gruntów byli i są użytkownikami ziemi we Wspólnocie Gruntowej Wsi Ż. Skarżące wniosły o przesłuchanie w obecności członków spółki J. G., A. P. i spadkobierców po Z. K., żeby wskazali działki we Wspólnocie Gruntowej Wsi Ż., które użytkowali i użytkują. Te osoby nie były w ogóle przesłuchiwane.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Pismem procesowym z 14 maja 2023 r. skarżące ponownie wniosły o przesłuchanie w obecności członków spółki J. G., A. P. i spadkobierców po Z. K., w celu wskazania działek we Wspólnocie Gruntowej Wsi Ż., które użytkowali i użytkują i za które działki we Wspólnocie Gruntowej Wsi Ż. od 2020 r. płacą podatki.

W wykonaniu zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z 12 lipca 2023 r. sąd m.in. zwrócił się do Urzędu Stanu Cywilnego w Wąsoszu o nadesłanie - w terminie 7 dni - odpisu aktu zgonu Z. K., ostatnio zamieszkałego we wsi Ż. [...].

Odpowiadając na powyższe wezwanie, USC w Wąsoszu przy piśmie z 17 lipca 2023 r. nadesłał odpis skrócony aktu zgonu Z. K.

Sędzia sprawozdawca zarządzeniem z 20 lipca 2023 r., w związku z powzięciem przez sąd informacji o śmierci Z. K. w dniu 25 września 2022 r., która nastąpiła przed wydaniem decyzji organów obu instancji w toku postępowania podatkowego, stwierdzić, że Z. K. nie mógł być uznany za uczestnika postępowania sądowoadministracyjnego na prawach strony i z tego powodu należy pominąć go w dalszym postępowaniu przed sądem w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga podlegała uwzględnieniu, aczkolwiek z innych powodów aniżeli wyartykułowano w skardze.

W niniejszej sprawie zasadniczo przedmiotem rozważań należy uczynić kwestię zgodności zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z przepisami prawa procesowego, którą sąd administracyjny jest władny uwzględnić z urzędu, a która czyni na tym etapie merytoryczną ocenę decyzji bezprzedmiotową. Decyzje organu drugiej instancji została bowiem wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym stwierdzenie jej nieważności. Wadliwość postępowania wynika z faktu, że zarówno postępowanie przed organem pierwszej instancji, jak i organem odwoławczym, prowadzone były z udziałem osoby nieżyjącej i adresatem wydanych decyzji była osoba nieżyjąca. Uchylenie decyzji organu I instancji przez SKO spowodowało jej derogację z obrotu prawnego, natomiast w obrocie pozostaje zaskarżona decyzja.

Na wstępie wyjaśnić należy, że podatnikiem w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.2022 poz.2651 ze zm.) jest osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (art. 7 ust. 1 Ordynacji podatkowej). Pojęcie osoby fizycznej nie zostało określone w przepisach prawa podatkowego, co powoduje konieczność przejęcia tego pojęcia z prawa cywilnego. Według art. 8 § 1 k.c. każdy człowiek od chwili urodzenia ma zdolność prawną, co oznacza, że może być on podmiotem praw i obowiązków, także w zakresie prawa podatkowego, o ile przewidują to ustawy podatkowe. Zdolność prawna ustaje z chwilą śmierci osoby fizycznej. Wówczas prawa i obowiązki zmarłego przechodzą na jego spadkobierców w sposób i zakresie przewidzianym w przepisach prawa.

Podatnik, obok płatnika, inkasenta lub ich następców prawnych, a także osób trzecich, o których mowa w art. 110-117a Ordynacji podatkowej, jest stroną postępowania podatkowego gdy z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do którego czynność organu podatkowego się odnosi lub którego interesu prawnego działanie organu dotyczy (art. 133 Ordynacji podatkowej). Legitymację do występowania w konkretnej sprawie w charakterze strony wyznacza zatem interes prawny wynikający z prawa podatkowego, który opiera się na konkretnej normie prawa materialnego.

Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. 2017.1785).), obowiązek w podatku od nieruchomości ciąży między innymi na właścicielach nieruchomości, przy czym jeżeli nieruchomość stanowiła współwłasność dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach z zastrzeżeniem ust. 4a-6. Podobne określenie podatnika zawarto w art. 3 ust. 5 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tj Dz.U. 2020 poz.333) oraz art. 2 ust. 4 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym. (tj Dz.U. 2019 poz. 333).

Stosownie do art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz.U. 2021 poz.1990) podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Ze znajdujących się w aktach danych z ewidencji gruntów i budynków wynika, że A. R., E. L., H. L., M. L., R. L., W. L., Z. W., M. M., A. M., L. K., H. K., S. K., Z. K., A. P., J. G., L. S. są udziałowcami we wspólnocie gruntowej na która składają się działki nr [...], [...] obręb [...] Ż. składające się z gruntów o powierzchni 3,9777 ha o szczegółowo wymienionych klasach.

Decyzja organu pierwszej instancji z dnia 2 lutego 2022 r. ustalająca wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2023 r. od wskazanych działek, została skierowana w stosunku do ujawnionych w ewidencji współwłaścicieli nieruchomości i doręczona wszystkim wskazanym współwłaścicielom z tym, że decyzję adresowaną do Z. K. odebrano w dniu 17.02.2023r. przez nieustaloną osobę .Na odwrocie zwrotnego poświadczenia odbioru brak jest bowiem jakichkolwiek informacji na temat tego kim jest odbiorca przesyłki (k. 29 akt administracyjnych). Podobna sytuacja, aczkolwiek nie tożsama miała miejsce z doręczeniem decyzji SKO z 14.04.2023 r., mocą której uchylono decyzję organu I instancji i ustalono wymiar podatku rolnego na 2023 r. Doręczenie decyzji SKO skierowane do Z. K. pokwitował S.K.1 w dniu 17.04.2023 r. jako pełnoletni domownik adresata, który zobowiązał się oddać przesyłkę adresatowi.

Na etapie postępowania sądowego ( z treści skargi) uzyskano informację, że Z. K. nie żyje. Ze skróconego odpisu aktu zgonu Urzędu Stanu Cywilnego w Wąsoszu wynika, że Z. K. zmarł 25 września 2022 r.(akt stanu cywilnego k. 66 akt sprawy niniejszej). Oznacza to, że postępowanie zostało wszczęte i było prowadzone zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy z udziałem osoby zmarłej i w stosunku do osoby zmarłej wydano decyzje podatkowe.

Skoro organy obu instancji przeprowadziły postępowanie podatkowe z udziałem osoby zmarłej, a wydane decyzje skierowały do osoby, która nie może być stroną, dopuściły się rażącego naruszenia prawa, decyzje dotknięte są wadą nieważności wskazaną w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podatnik będący osobą fizyczną z chwilą śmierci traci zdolność prawną tj. zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych. Status strony przysługujący osobie fizycznej wygasa z jej śmiercią co oznacza, że w stosunku do takiej osoby nie można wszcząć postępowania podatkowego, ani wydać decyzji. Postępowanie prowadzone z udziałem osoby nieżyjącej i skierowanie do niej decyzji ma charakter postępowania nieistniejącego i rażąco naruszającego prawo. Prowadzenie postępowania w stosunku do osoby zmarłej i wydanie decyzji której jest adresatem stanowi uchybienie, w wyniku którego, jak trafnie podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. NSA w wyroku z dnia 24.02.2016r. o sygn.. II FSK 394/13), powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności.

Jakkolwiek organy podatkowe, ustalając podatek od nieruchomości, stosownie do art. 21 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, są związane danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków, to jednocześnie, w świetle regulacji Ordynacji podatkowej, nie są zwolnione z obowiązku ustalenia prawidłowego kręgu podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku oraz ustalenia stron postępowania podatkowego. Fakt, że organy nie miały wiedzy o śmierci Z. K. w tym kontekście nie ma żadnego znaczenia, bowiem skierowanie rozstrzygnięć do osoby nieżyjącej wywołuje konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego z przyczyny określonej w art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy p.p.s.a.

Sąd orzekając w niniejszej sprawie uznał, że tylko decyzja SKO dotknięta jest wadą nieważności. Jest to skutek uchylenia przez SKO decyzji organu I instancji i reformatoryjnego rozstrzygnięcia w niej o wysokości podatku rolnego. To skutkuje odstąpieniem przez Sąd od dalej idącej kontroli, pod kątem prawidłowości zastosowania przepisów procesowego i prawa materialnego. Z tej przyczyny również zarzuty skargi nie mogły stać się przedmiotem szczegółowej analizy pod kątem naruszenia prawa innego niż skutkującego nieważnością decyzji. Taka kontrola może nastąpić dopiero po ustaleniu stanu faktycznego z udziałem prawidłowo ustalonych stron postępowania, mających możliwość uczestniczenia w każdym jego stadium.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny uwzględnić podniesione wyżej okoliczności i w pełni stosując się do przepisów (zasad) warunkujących prawidłowość postępowania podatkowego, wydać rozstrzygnięcia odpowiadające prawu. Postępowanie podatkowe, z uwagi na śmierć współwłaściciela nieruchomości, powinno toczyć się z udziałem jego spadkobierców.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 i art. 135 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w punkcie 1 wyroku.

Rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów postępowania, zawarte w punkcie 2 wyroku, uzasadniają przepisy art. 200 i 205 § 1 ustawy p.p.s.a.