Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2320/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.30a ust. 6a, ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 4e
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2024 r. sprawy ze skargi E. sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2023 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.408.2023.2.KP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. sp.k. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek E. spółka komandytowa z siedzibą w W. (Skarżąca, Strona, Spółka) z 23 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych. Strona uzupełniła go - w odpowiedzi na wezwanie organu - pismem z 10 sierpnia 2023 r. Treść wniosku była następująca:

Spółka jest spółką komandytową, której przedmiot przeważającej działalności obejmuje pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalność gospodarczej (PKD 70.22.Z). Spółka wskazała również kwalifikację przedmiotu pozostałej Jej działalności.

Spółka podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm.; dalej "u.p.d.o.p.")).

Rokiem obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy, przy czym pierwszy rok obrotowy kończy się w dniu 31 grudnia 2023 r. Wspólnikami Spółki są:

1) Komplementariusz - osoba fizyczna - komplementariusz Spółki, podlegający w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.),

2) spółka kapitałowa - pełniąca funkcję komandytariusza, podlegająca w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.) oraz niekorzystająca ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wspólnicy Spółki, w drodze odrębnych uchwał, mogą ustalać inny od wynikającego z umowy Spółki udział wspólników w zyskach tej Spółki. Wspólnikom mogą być wypłacane w trakcie roku zaliczki na poczet udziału w zysku Spółki.

W związku ze zmianą przepisów prawa podatkowego Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z czym osiągane przez nią dochody podlegają opodatkowaniu zgodnie z zasadami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm.; dalej "u.p.d.o.p.").

Powyższe skutkuje tym, że to Spółka obowiązana jest do obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od dochodu uzyskanego przez Spółkę. Opodatkowanie po stronie wspólników Spółki pojawia się wyłącznie w momencie uzyskiwania przez nich podziału i wypłaty zysku osiągniętego przez Spółkę, co wiąże się po stronie Spółki z dodatkowym obowiązkiem wystąpienia w roli płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz prawnych, tj. z koniecznością prawidłowego obliczenia, poboru i zapłaty pobranego podatku dochodowego.

Spółka zamierza w trakcie trwania roku obrotowego wypłacać wspólnikom (w tym Komplementariuszowi) miesięczne zaliczki na poczet zysku należnego za dany rok obrotowy. Jednocześnie, w przypadku gdy zysk należny za dany rok obrotowy będzie niższy od wartości zaliczek wypłaconych wspólnikom, mogą być oni zobowiązani do ich zwrotu w całości lub części.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka zobowiązana będzie do pobierania - na podstawie art. 41 ust. 4e w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz w zw. z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. - zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych przy wypłacie Komplementariuszowi zaliczki/zaliczek na poczet udziału w jej zyskach w ciągu roku podatkowego, kiedy nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Spółki w przypadku wypłaty Komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego, gdy nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, zaliczki na poczet udziału w zysku Spółki nie wystąpi po stronie Spółki obowiązek obliczenia, poboru oraz wpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Zajmując własne stanowisko w sprawie Strona wskazała, że przychód podatkowy po stronie podatnika powstaje kasowo, czyli w dacie faktycznego otrzymania. Odnosząc zatem powyższe do otrzymanej przez komplementariusza w trakcie roku zaliczki na poczet zysku należy wskazać, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z powyższego tytułu jest dzień faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany). Powyższe, w ocenie Spółki, nie przekłada się jednak na obowiązki Wnioskodawcy jako płatnika związane z obliczeniem, poborem i wpłatą zryczałtowanego podatku w trakcie roku. Analiza przepisów u.p.d.o.f. prowadzi bowiem do jednoznacznych wniosków, że w odniesieniu do wypłaconej w trakcie roku zaliczki takie obowiązki nie wystąpią.

Odnosząc się do zasad, których uwzględnienie jest obowiązkiem płatnika, Spółka wskazała, że zgodnie z treścią art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Analizując treść przywołanego przepisu, należy wskazać, że pomniejszenie zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodów komplementariusza osiągniętych z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej będzie możliwe dopiero po zakończeniu danego roku podatkowego. Dopiero wówczas, zgodnie z regulacjami u.p.d.o.p., spółka komandytowa będzie mogła obliczyć kwotę należnego za dany rok podatkowy podatku dochodowego od osób prawnych. Stąd, w ocenie Spółki, za prawidłowe należy uznać podejście, zgodnie z którym brak możliwości uwzględnienia przez płatnika powyższych zasad w odniesieniu do płatności zaliczek na poczet zysku za rok obrotowy determinuje brak obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty tych zaliczek.

W interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2023 r. Dyrektor uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ, po przywołaniu treści art. 1 §2, art. 4 §1, art. 102 ustawy kodeks spółek handlowych, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 5a pkt 26,28 i 31, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 1, ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f., art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ustawa zmieniająca) wskazał - w odniesieniu do wypłaty przez Spółkę w trakcie roku podatkowego komplementariuszowi zaliczek na poczet zysku rocznego Spółki - że wypłaty te stanowią dla komplementariusza przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%. W konsekwencji Spółka jest zobowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłat dokonywanych na rzecz komplementariusza.

Jednocześnie zauważył, że konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę - podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnicy spółki komandytowej, tj. m.in. jej komplementariusz, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki.

Po przywołaniu treści art. 30a ust. 6a oraz ust. 6b Organ wskazał, że wykładnia literalna art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w tym przepisie sformułowania "za rok podatkowy".

Nie ma możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia na podstawie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych należnych od dochodu spółki, obliczonych zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku.

Regulacja art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami komplementariuszy z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy.

Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie, uwzględniając "modelowy" system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń:

- spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym;

- po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy;

- po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysku za dany rok;

- wypłata zysków za dany rok "wynika" z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok.

Dyrektor, po przywołaniu treści art. 30a ust. 6c u.p.d.o.f., zaznaczył, że kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie wartości podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez komplementariuszy z udziału w zyskach spółki za ten rok podatkowy - w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego.

Przepis odnosi się do sytuacji, w których udział w zysku osiągniętym przez spółkę w danym roku nie jest wypłacany komplementariuszom w kolejnym roku, ale w latach późniejszych (do 5 lat od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty, czyli do 6 lat od końca roku, w którym zysk został osiągnięty).

Co istotne, pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki wypłacanych komplementariuszom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku - w zysku za ten konkretny rok podatkowy).

Spółka jako płatnik - zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - będzie zobowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszowi z tytułu udziału w zysku Spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach Spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Jednocześnie nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę, o której mowa w art. 30a ust. 6a-6c tej ustawy. Nie będzie bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Spółka - jako płatnik - powinna pobierać więc podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń, zanim zostanie ustalony podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy wynikający z zeznania rocznego CIT-8.

Pismem z dnia 27 września 2023 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację Dyrektora, zaskarżając ją w całości i zarzucając naruszenie przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6a-6b w zw. z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów wskutek nieprawidłowego uznania przez Organ, że Skarżąca jest obowiązana pobierać i wpłacać na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany 19% podatek dochodów, zgodnie z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. od przychodów ze świadczeń wypłaconych komplementariuszowi z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku bez stosowania przepisów art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f., podczas gdy z treści przepisów wprost wynika, że obowiązek podatkowy w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego w związku wypłatą na rzecz komplementariusza z tytułu zaliczek na poczet udziału w zysku Skarżącej przekształci się w obowiązek zapłaty podatku przez płatnika dopiero w momencie ustalenia kwoty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu Skarżącego za rok podatkowy, którego dotyczą wypłacone komplementariuszowi zaliczki na poczet udziału w zysku spółki, tj. dopiero w dacie złożenia przez spółkę zeznania CIT-8 za ten rok podatkowy.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Strona podniosła, że biorąc pod uwagę treść przepisu art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. stwierdzić należy, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki, tj. faktycznie uzyskany przychód. W swoim stanowisku Skarżąca wskazała, że sytuacja ta nie przekłada się jednak na obowiązki Spółki jako płatnika związane z obliczeniem, poborem i wpłatą zryczałtowanego podatku w trakcie roku z tego względu, że przepisy u.p.d.o.f. nie wskazują, że taki obowiązek wystąpi w odniesieniu do zaliczki wypłaconej w trakcie roku.

Strona podniosła, że obowiązek poboru podatku przez płatnika powstanie dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, a więc wysokość świadczenia zostanie ostatecznie skonkretyzowana. W sytuacji, w której do takiego przekształcenia nie dojdzie, płatnik nie ma podstaw do określenia wysokości podatku, jego poboru i wpłacenia organowi podatkowemu. Pobór w wykonaniu obowiązku Spółki jako płatnika (art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f.) powinien zostać dokonany z uwzględnieniem zasad uregulowanych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f., wskazujących w sposób jednoznaczny jak należy dokonać obliczenia podatku.

Mając bowiem na uwadze treść przepisu art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. zauważyć należy, że odnosi się on do podatku należnego oraz roku podatkowego, co wprost oznacza, że dokonywanie obliczenia podatku, tak spółki jak i jej wspólników, odnosi się do danego roku podatkowego, nie jego poszczególnych okresów. Co szczególnie istotne przepis ten, w zakresie obliczenia kwoty podatku od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, odwołuje się do art. 19 u.p.d.o.p., a tym samym obliczenie podatku jest możliwe wyłącznie z uwzględnieniem podatku dochodowego od osób prawnych, który wynika z zeznania rocznego spółki (CIT-8). Tym samym, obliczenie podatku od przychodów komplementariusza nie jest możliwe do czasu poznania wysokości podatku należnego spółki, a obowiązek podatkowy komplementariusza przekształci się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia dochodu spółki na podstawie przywołanego art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas będzie znana wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza, co będzie skutkować uruchomieniem obowiązku Spółki jako płatnika. Jest to jedyny wynikający wprost z przepisów sposób realizacji przez Spółkę obowiązku, o którym mowa w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., uwzględniający jednocześnie zasady określone w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f.

Tym samym, zdaniem Strony, stwierdzić należy, że ustawodawca nie wprowadził dla płatnika obowiązku poboru zaliczek związanych z wypłatą na rzecz komplementariusza zaliczek na poczet zysku dokonywaną w trakcie roku podatkowego, co ma miejsce dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, w którym przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Powyższy sposób podejścia do kwestii rozliczenia podatku realizuje zamierzenia ustawodawcy, który dążył do wyłączenia możliwości podwójnego opodatkowania zysków komplementariuszy. Albowiem objęcie spółek komandytowych reżimem u.p.d.o.p. skutkuje wprowadzeniem dwóch etapów opodatkowania dochodu spółki, najpierw na poziomie spółki a następnie wspólnika. Wspólnik podlega opodatkowaniu od faktycznie uzyskanego dochodu z uczestnictwa w zysku spółki z uwzględnieniem prawa do odliczenia od podatku od wypłat z zysku podatku zapłaconego na poziomie spółki od uzyskanych dochodów, jednakże tylko w części, w jakiej podatek zapłacony przez spółkę podatek obniża wypłacony komplementariuszowi zysk. Tym samym stwierdzić należy, że uzyskiwany przychód nie jest opodatkowany na bieżąco na żadnym poziomie, tj. ani spółki, ani wspólnika.

Powyższe wynika również z okoliczności, iż w przepisach brak rozwiązań nakładających na płatnika obowiązek pobierania zaliczek na podatek w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty zysku komplementariusza.

Tym samym, w ocenie Spółki, stanowisko Dyrektora KIS należy uznać za oczywiście błędne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Rację ma strona skarżąca, że w dotychczasowym orzecznictwie przyjmuje się, że obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłacanych komplementariuszowi w trakcie roku zaliczek na poczet zysku powstaje dopiero po złożeniu przez samą spółkę zeznania CIT-8.

W wyroku z dnia 7 lutego 2023 r., sygn. I SA/Wr 242/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził trafnie, że "wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje powstanie u wspólnika przychodu, w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 uPIT. Momentem uzyskania przychodu jest faktyczne uzyskanie dochodu (przychodu) z tego udziału. Zatem w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje obowiązek podatkowy. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze obowiązku zapłaty podatku, bowiem następuje to dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Natomiast stosownie do art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zatem jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest możliwość określenia wysokości należnego podatku do zapłaty. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku, powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Wobec powyższego spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w art. 41 ust. 4e uPIT"

Sąd obecnie rozpoznający sprawę podziela więc płynący z tego wyroku pogląd, że obowiązek wynikający z powyższych uregulowań zostaje skonkretyzowany i przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero z chwilą złożenia przez spółkę komandytową zeznania CIT-8. Dopiero w tym dniu określona zostaje ostatecznie wysokość zysku spółki komandytowej i możliwe jest ustalenie przypadającego na wspólnika przychodu z tytułu udziału w tym zysku, uwzględniającego pomniejszenie, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Zatem dopiero po złożeniu zeznania CIT-8 płatnik ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek z powyższego tytułu. Wypłacając zatem komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Należy zwrócić uwagę, że podobnie wypowiedziały się również inne wojewódzkie sądy administracyjne - np. WSA w Poznaniu w wyroku z 22 kwietnia 2022 r., sygn. I SA/Po 701/21, oraz WSA w Krakowie w wyrokach z dnia 13 lipca 2021 r., sygn. I SA/Kr 789-795/21, czy WSA we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 581/22.

Analogiczny pogląd wyraził również wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. II FSK 2048/18.

W ocenie Sądu, chociaż wyrok ten dotyczył opodatkowania przychodu komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej (SKA), to tezy w nim zawarte są aktualne również w odniesieniu do komplementariusza spółki komandytowej. Obecnie komplementariusze spółki komandytowej są bowiem opodatkowani tak samo, jak komplementariusze SKA.

Podobne stanowisko wynika również z innych wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, np.: w Krakowie z 13 lipca 2021 r., I SA/Kr 789-795/21; z 27 października 2021 r., I SA/Kr 1204/21; z 30 listopada 2021 r., I SA/Kr 1014/21; z 16 grudnia 2021 r., I SA/Kr 828/21; w Gliwicach z 31 sierpnia 2021 r., I SA/Gl 881/21; w Szczecinie z 21 października 2021 r., I SA/Sz 672/21; z 16 marca 2022 r., I SA/Sz 1024/21; w Gdańsku z 10 listopada 2021 r., I SA/Gd 1126/21; w Warszawie z 23 lutego 2022 r., III SA/Wa 1810/21, z 10 sierpnia 2022 r., III SA/Wa 2966/21; w Poznaniu z 22 kwietnia 2022 r., I SA/Po 701/21, w Łodzi z 8 czerwca 2022 r., I SA/Łd 223/22; w Warszawie z 15 czerwca 2023 r. III SA/Wa 565/23; w Gdańsku z 19 lipca 2022 r. I SA/Gd 298/22 i z 18 maja 2022 r. I SA/Gd 17/22, w Gdańsku z 5 grudnia 2023 r. I SA/Gd 856/23.

Obecnie rozpoznający sprawę skład Sądu przypomina również wyrok z 12 lipca 2023 r., sygn. I SA/Gd 291/23.

Uznając rozważania z niego płynące jako w pełni podzielone także obecnie, należy podkreślić za myślą z tego wyroku płynącą, że mając na uwadze treść art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro zatem art. 30 ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych, wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8).

Jeżeli zatem do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30 ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma więc obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Sąd podziela pogląd, że taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f. odpowiada zamiarowi ustawodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie u.p.d.o.p. jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę, podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek.

Powyższa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko Dyrektora zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji jest błędne.

Mając na uwadze powyższe za zasadny Sąd uznał zarzut sformułowany w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6a-6b w zw. z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów wskutek nieprawidłowego uznania przez Organ, że Skarżąca jest obowiązana pobierać i wpłacać na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany 19% podatek dochodów, zgodnie z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. od przychodów ze świadczeń wypłaconych komplementariuszowi z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku bez stosowania przepisów art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f.

Uznając zatem za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

Rozpatrując ponownie wniosek organ będzie mieć na względzie wskazaną wyżej wykładnię przepisów u.p.d.o.f. w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a.