Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1776/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Fundacji [...] z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 294/20 w sprawie ze skargi Fundacji [...] z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 2 marca 2020 r., nr 1801-IOV-2.4103.104.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Fundacji [...] z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 294/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej jako "WSA, Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 1267 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), oddalił skargę Fundacji [...] z siedzibą w R. (dalej zwana jako "Fundacja, Podatnik, Skarżąca, Kasator") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej jako "Organ, DIAS") z 2 marca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r.

1.2. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, istotą sporu jest czy wydatki Fundacji związane z zawarciem ze Skarbem Państwa - Ministrem Zdrowia, umowy na realizację zadania z zakresu zdrowia publicznego – promocji karmienia piersią (materiały promocyjne – przygotowane w ramach realizacji tego zadania, zostały nieodpłatnie rozesłane do placówek służby zdrowia: szpitali i zakładów opieki zdrowotnej, a następnie były nieodpłatnie rozpowszechniane w trakcie wizyt w gabinetach, podczas udzielania porad, w przyszpitalnych szkołach rodzenia) dotyczyły wydatków związanych ze sprzedażą opodatkowaną, a więc czy spełniały dyspozycję art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u."). Zdaniem organu, Fundacja realizując zadanie z zakresu zdrowia publicznego wynikające z analizowanej umowy zawartej z Ministrem Zdrowia, występowała nie jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, ale jako podmiot realizujący wyłącznie działalność statutową, wykonując zadanie w ramach działalności nieodpłatnej, zgodnie z celami statutowymi.

Skarżąca wywodzi, że prawo podatnika do odliczenia podatku VAT w sytuacji zaistnienia związku pomiędzy tym wydatkiem a działalnością opodatkowaną podatnika nie musi mieć koniecznie charakteru bezpośredniego, ale wystarczy, że wyraża się w pośrednim wpływie na przyszłą działalność podatnika. W ocenie Skarżącej taki pośredni związek zachodzi w przedmiotowej sprawie, gdyż poprzez wydanie broszur informacyjnych zawierających logo Fundacji, Skarżąca miała szansę poszerzyć zakres odbiorców sprzedawanych następnie towarów czy świadczonych usług. Jest to zatem typowa sytuacja, w której nabywane towary są związane pośrednio z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Skarżącą. W ocenie Skarżącej, przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją kampanii społecznej.

1.3. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji przyznał rację organom, iż ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby realizacja opisanego zadania miała związek z działalnością gospodarczą Fundacji. Sąd pierwszej instancji uznał, że działania Skarżącej dotyczące realizacji projektu w zakresie promocji karmienia naturalnego miały na celu realizowanie zadań statutowych Fundacji, wpisujących się w strategię Narodowego Programu Zdrowia. Z tego względu wydatków poniesionych na realizację projektu nie można uznać za wydatki związane z działalnością gospodarczą Fundacji. Wydatki te nie były bowiem dedykowane w celach gospodarczych (w tym również sugerowanemu promowaniu marki własnej samej Fundacji,) ale miały na celu wyłącznie realizację zadań społecznych. Zaskarżony wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

2.1. Skarżąca wnosząc skargę kasacyjną zaskarżyła wyrok WSA w całości wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Skarżąca wnioskuje o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie, to jest:

- art. 15 ust. 1, 2 u.p.t.u. polegające na ich błędnej wykładni, co doprowadziło do uznania, że Fundacja, ponosząc wydatki dotyczące zakupu ulotek i broszur, mimo związku z czynnościami opodatkowanymi, nie działa jako podatnik VAT,

- art. 86 ust 1 i 2 pkt. 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 7 ust. 4 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na realizację kampanii,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2a u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 str. 1, dyrektywa 2006/112/WE), poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że w będącej przedmiotem interpretacji sprawie Fundacja nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są związane z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady neutralności VAT,

- art. 2 pkt 6 u.p.t.u. poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej przepisu oraz uznanie, iż przedmiotowe materiały informacyjne i magazyny nie stanowią towarów w rozumieniu ustawy VAT;

2) w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i lakoniczne uzasadnienie wydanego wyroku,

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) dalej zwanej "O.p.", poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania,

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję,

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 tej ustawy z uwagi na fakt, że Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu sprawy.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).

3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

4. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa.

5.1. Nie jest uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a.

Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.

5.2. Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w tym przepisie, zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne i racjonalne motywy podjętego rozstrzygnięcia, choć zgoła odmiennego niż oczekiwane przez stronę Skarżącą. Wydane orzeczenie poddaje się także kontroli instancyjnej.

Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 P.p.s.a.

To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z merytoryczną oceną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku, nie mogło być podstawą do skutecznego postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

5.3. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W skardze kasacyjnej postawiono zarzut naruszenia tego przepisu, ale w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ograniczono się tylko do wyjaśnienia treści przepisu z przywołaniem poglądów judykatury. Brakuje natomiast wyjaśnienia, w czym Kasator upatruje naruszenie tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji. Nie można więc podzielić tego zarzutu, bowiem Sąd nie przekroczył w orzekaniu granic niniejszej sprawy.

Skarżąca niezasadnie upatruje wykroczenia poza granice sprawy podatkowej poprzez rozważanie zapisów umowy na realizację projektu. Biorąc pod uwagę konieczność przesądzenia o charakterze zrealizowanych przez Fundację działań niezbędnym było bowiem przeanalizowanie zapisów umowy i zidentyfikowanie form działania oraz przyjętych celów.

Skarżąca rozważa, że wynik sprawy podatkowej może mieć wpływ na sprawę rozliczenia dotacji na prowadzoną kampanię reklamową. Sprawa rozliczenia dotacji pozostaje jednak poza granicami niniejszej sprawy. Sąd pierwszej instancji nie kierował się w swoim orzekaniu tym, jakie skutki może mieć wydane orzeczenie na ewentualną sprawę rozliczenia dotacji, autonomicznie rozważając jedynie podatkowo-prawne aspekty niniejszej sprawy w jej prawnych granicach.

6. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku odnieść się należy do przepisów prawa materialnego dotyczących prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w tej sprawie. Z regulacji u.p.t.u. wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotów.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 u.p.t.u.

7. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że stan faktyczny niniejszej sprawy został wyjaśniony, a Sąd pierwszej instancji mógł oprzeć się na ustaleniach faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. W skardze kasacyjnej nie podnosi się konkretnych zarzutów ukierunkowanych na potrzebę dalszego wyjaśnienia okoliczności faktycznych spornej sprawy.

Nie miało więc miejsca naruszenie przez Organy, a co za tym idzie przez Sąd pierwszej instancji, przepisów procesowych art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Orzekając w sprawie, Sąd pierwszej instancji zasadnie oparł się na ustaleniach faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. Nie było przesłanek do uchylania skarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., co niezasadnie zarzuca skarga kasacyjna.

8.1. Przechodząc więc do rozważenia zarzutów skargi kasacyjnej na płaszczyźnie wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, które odmawiają Fundacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na zrealizowanie zadania w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stwierdzając, że wydatki te nie były i nie będą związane ze sprzedażą opodatkowaną Fundacji. Sporne w niniejszej sprawie jest więc, czy w związku z realizacją zadania z zakresu zdrowia publicznego w ramach Narodowego Programu Zdrowia pod nazwą Promocja karmienia piersią, Fundacji przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wykonanie tego zadania.

8.2. Odnosząc się do argumentacji Skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega przekonujących argumentów, aby wskazać, że określone zakupy związane z przygotowaniem materiałów reklamowych mają chociażby pośredni związek z działalnością opodatkowaną Fundacji. Nie istnieje nawet pośredni związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług na kampanię reklamową a sprzedażą opodatkowaną VAT Fundacji. Ocena prawna Sądu pierwszej instancji w tej kwestii jest zgodna z prawem.

Skarżąca nie twierdzi, że poniesione wydatki w sposób bezpośredni wiążą się z jej sprzedażą opodatkowaną. Skarżąca wywodzi jednak, że poniesione wydatki mają pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, wyrażający się w promocji marki i logo Fundacji, tj. wydatki na jej marketing i reklamę, mające wpływ na przyszłą działalność gospodarczą Fundacji poprzez nieodpłatną dystrybucję towarów stanowiących materiały reklamowe – będących (zdaniem Fundacji) prezentami o małej wartości. Fundacja uważa, że zachowała prawo do odliczenia podatku naliczonego.

8.3. Treść materiałów reklamowych przygotowanych przez Fundację w związku z realizacją projektu rządowego, a rozdawanych nieodpłatnie przez lekarzy zainteresowanym pacjentkom realizuje działania informacyjne i edukacyjne: promocję karmienia piersią oraz upowszechnianie w społeczeństwie wiedzy o zaletach karmienia piersią.

Przedmiot umowy z Ministerstwem Zdrowia koresponduje zatem z treścią statutu Fundacji oraz promowanymi przez nie ideami. Zadania powyższe wpisują się w realizację celów Fundacji wynikających wprost z zapisów Statutu: "Działalność na rzecz rodziny, macierzyństwa, rodzicielstwa, upowszechniania i ochrony praw dziecka, Propagowanie zdrowego stylu życia (§ 6 pkt 9 i 26 statutu)", które Fundacja, zgodnie z § 7 statutu, realizuje właśnie poprzez m.in.: udział w realizacji programów, których charakter jest zbieżny z celami Fundacji, podejmowanie wszelkich działań z zakresu ochrony i promocji zdrowia i profilaktyki zdrowotnej; promocję profilaktyki zdrowotnej; organizację i inicjowanie spotkań promujących zdrowy styl życia; pozyskiwanie środków zewnętrznych na realizację zadań statutowych Fundacji w szczególności środków publicznych: krajowych, europejskich lub międzynarodowych.

Rozdawane przez lekarzy ulotki i broszury promowały i upowszechniały w społeczeństwie wiedzę o zaletach karmienia piersią. Nie sposób uznać, że znaczącym elementem treści tych materiałów było promowanie Fundacji tylko dlatego, że na wydrukowanych ulotkach i broszurach znalazło się logo Fundacji.

Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby realizacja opisanego zadania miała chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą Fundacji. Działania Skarżącej dotyczące realizacji projektu w zakresie promocji karmienia naturalnego miały na celu realizowanie zadań statutowych Fundacji, wpisujących się w strategię Narodowego Programu Zdrowia. Z tego względu wydatków poniesionych na realizację projektu nie można uznać za wydatki związane z działalnością gospodarczą Fundacji.

8.4. Idąc tokiem rozumowania Skarżącej wszelkie działania Fundacji sygnowane jej nazwą i logiem należałoby wykluczyć z działalności statutowej i zaliczyć do działalności gospodarczej. Skarżąca niezasadnie próbuje zbudować związek między posłużeniem się w działaniach Fundacji jej nazwą i logo a działalnością gospodarczą. Tak argumentując, Skarżąca próbuje zbudować dualistyczny podział polegający na tym, że dobrowolne użycie nazwy i logo Fundacji jest działaniem reklamowo-promocyjnym Fundacji. A więc w konsekwencji dla działalności statutowej pozostałby tylko ten margines aktywności Fundacji, gdy pozostawałaby ona anonimowa dla odbiorcy zewnętrznego, z ukrytą nazwą i logiem Fundacji lub gdy użycie nazwy i logo Fundacji jest wymuszone kontraktem ze zleceniodawcą.

Z takim tokiem rozumowania nie można się jednak zgodzić. Sugerowane przez Skarżącą promowanie marki własnej samej Fundacji jest w całokształcie realizowanego zadania elementem tak odległym i marginalnym, że nie można go logicznie powiązać z działalnością gospodarczą Fundacji. Umieszczenie nazwy i logo Fundacji oznacza w kontekście niniejszej sprawy co najwyżej producenta, autora ulotek i broszur, które zgodnie z ich treścią miały na celu wyłącznie realizację zadań społecznych, a nie promocję Fundacji jako podmiotu biznesowego.

9.1. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i TSUE nie budzi wątpliwości, że budowa wizerunku, w sferze działalności typowego przedsiębiorcy jest zaliczana do kosztów ogólnych prowadzonej działalności gospodarczej, które to koszty, choć niezwiązane bezpośrednio z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, generują prawo do odliczenia VAT (vide wyroki NSA z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 59/15, z 13 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 1420/16, z 10 września 2019 r., I FSK 1024/17, wyrok TSUE C-126/14. Koszty te mogą być bowiem kwalifikowane jako koszty o charakterze marketingowym. Program społecznej odpowiedzialności biznesu – tzw. CSR – jest powszechnie przyjętą metodą reklamy i promocji podmiotów gospodarczych, działających zwłaszcza w takich szczególnych branżach, w których typowa reklama (telewizyjna, radiowa, internetowa) nie ma zastosowania albo jej zastosowanie nie przynosi spodziewanych efektów. Na tej płaszczyźnie budowa wizerunku przedsiębiorcy jest zaliczana do kosztów ogólnych prowadzonej działalności.

9.2. Sytuacja Skarżącej jest jednak inna niż opisana wyżej. Fundacja nie jest bowiem typowym przedsiębiorcą, działającym dla zysku, ale działa w celach statutowych, społecznych, jedynie wspomagająco prowadząc działalność gospodarczą. Z tego względu nie sposób Fundacji przyrównać do typowego przedsiębiorcy. Skarżąca nie może więc przenosić na realia niniejszej sprawy koncepcji CSR w powiązaniu z odliczeniem podatku naliczonego, bo Skarżąca nie należy do podmiotów biznesowych. Z tego względu przywołane w skardze kasacyjnej orzecznictwo nie jest adekwatne na gruncie niniejszej sprawy.

9.3. Sąd pierwszej instancji trafnie argumentuje, że postulowane zwiększenie rozpoznawalności marki Fundacji w celu pozyskania większej ilości darczyńców trudno uznać za działanie ze spektrum działalności gospodarczej Fundacji. Pozyskiwanie przez Fundację źródeł finansowania w postaci darowizn – choć niewątpliwie ma wymiar finansowy i może determinować zakres działalności Fundacji, a nawet decydować o jej istnieniu – należy bowiem bardziej do sfery działań statutowych aniżeli gospodarczych.

10. Sąd pierwszej instancji podkreśla, że zakończenie projektu nie przełożyło się na sprzedaż opodatkowaną Fundacji w okresie od stycznia do czerwca 2018 r. Ten argument jest podniesiony jedynie marginalnie, dodatkowo.

W sprawie nie chodzi więc o jednorazowość kampanii, ale o to, że była to kampania informująca o zaletach zdrowotnych karmienia piersią, którą prowadząc Fundacja realizowała wyłącznie swoje cele statutowe (społeczne), a więc nie była to kampania promująca i reklamująca Fundację jako taką, niejako tylko przy okazji, marginalnie informując o zaletach zdrowotnych karmienia piersią.

11.1. Jednorazowa akcja przeprowadzona w warunkach wynikających z umowy zawartej z Ministrem Zdrowia nie nosi wskazywanych wcześniej cech działalności gospodarczej, nie jest działalnością producenta, handlowca, usługodawcy, brak jest również znamion wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Fundacja zachęcając do wzięcia udziału w programie Ministerstwa Zdrowia nie występowała w charakterze przedsiębiorcy świadczącego usługi w warunkach wolnorynkowych, nie realizowała przedsięwzięcia gospodarczego w sferze obrotu prywatnoprawnego i nie świadczyła na rzecz potencjalnych odbiorców materiałów informacyjnych odpłatnych usług przy wykorzystaniu jakichkolwiek dóbr, za które miałaby otrzymywać ekwiwalentne wynagrodzenie.

W stanie faktycznym sprawy nie można doszukać się po stronie Fundacji żadnych działań o charakterze komercyjnym. Realizacja projektu nie stanowiła po stronie Fundacji przedsięwzięcia o charakterze zarobkowym. Sporna kampania nie była inwestycją w przyszłą działalność gospodarczą Fundacji przez poszerzenie kręgu odbiorców i zwiększenie wolumenu jej usług opodatkowanych. Obiektywnie dostrzegalne są jedynie cele społeczne, statutowe Fundacji.

Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw faktycznych i prawnych, aby stwierdzić by w przedmiotowej sytuacji Fundacja działała w charakterze podatnika VAT. Subiektywne twierdzenia Fundacji o "ukierunkowanym zamiarze" wykorzystania kampanii do zwiększenia jej obrotów w przyszłości nie znajdują oparcia w zebranych dowodach i ich całościowej ocenie, zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym. Akcenty związane z realizacją przez kampanię celu społecznego zdecydowanie dominują nad rozważanym przez Fundację, ale obiektywnie nieuchwytnymi i niedostrzegalnymi akcentami promującym samą Fundację, jako podmiot gospodarczy. Nie sposób doszukać się związku między promowaniem przez Fundację karmienia naturalnego a prowadzeniem przez Fundację sprzedaży opodatkowanej towarów i usług.

11.2. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust 1, a także naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2a u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 str. 1, dyrektywa 2006/112/WE) są niezasadne.

11.3. Skarżąca stawia też zarzut naruszenia art. 2 pkt 6 u.p.t.u. oraz art. 7 ust. 4 u.p.t.u. Tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny także nie może podzielić, bowiem istota sporu w niniejszej sprawie nie polega na rozstrzygnięciu, czy materiały informacyjne przekazywane przez lekarzy należy kwalifikować jako towary-prezenty małej wartości oraz rozważanie ich "konsumpcyjności". Skoro Fundacja przy wykonywaniu opisywanego zadania, mającego na celu promocję karmienia naturalnego, nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży towarów i usług to tym samym bezprzedmiotowe jest rozważanie, czy materiały reklamowe spełniałyby przesłanki uznania ich za towar. Rozstrzyganie tej wtórnej kwestii byłoby niezbędne, gdyby istota sporu została oceniona po myśli Skarżącej, a tak nie jest.

11.4. Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia prawa materialnego, co w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. zarzuca skarga kasacyjna. Dodatkowo należy dostrzec mankament formułowania tej grupy zarzutów skargi z uwagi na nie powiązanie ich z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu (punkt drugi tiret trzecie petitum skargi kasacyjnej) powiązano z kolei z zarzutami naruszenia przepisów procesowych O.p., grupowanych w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo i zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a. przeprowadził kontrolę legalności skarżonej decyzji.

12. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.

13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (innego niż w postępowaniu pierwszoinstancyjnym) określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.), a więc w wysokości 100% stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 5.400 zł.

[pic][pic]