Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 177/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji i umorzono postępowanie administracyjne
Powołane przepisy: article: art. 70 par 6 pkt 1, art. 70 c, art. 70 par 7 pkt 1.
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.), Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2024 r. sprawy ze skargi P.P.H.U. E sp. j. z/s w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 3 stycznia 2024 r. nr 1001-IOD-1.4103.13.2023.17/MD/UCS/U14 w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 26 lipca 2023 roku o nr 368000-CKK-10.4103.4.1.2022.101; 2. umarza postępowanie podatkowe; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 9.217 (dziewięć tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 26 lipca 2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (dalej: NUC-S, organ I instancji) określił P.P.H.U. E G. M. M. K. sp. jawna w T. (dalej: skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2016 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za styczeń i luty 2016 r. W decyzji tej organ uznał, że skarżąca w okresie od stycznia do maja 2016 r. nienależnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej wysokości 227 907,00 zł, wynikający z nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji 21 szt. faktur VAT, na których jako ich wystawca widnieje A A. W.. Skarżąca, zdaniem organu, nie zachowała przy transakcjach zasad staranności kupieckiej, nie może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS) decyzją z dnia 3 stycznia 2024 r. utrzymał ją w mocy.

W skardze na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zaskarżyła tę decyzję w całości, zarzucając jej:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.;

(1) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez sprzeczne ze stanem faktycznym przyjęcie podstawy opodatkowania w nieprawidłowej wysokości,

(2) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez określenie zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż to wynika z deklaracji złożonej przez stronę,

(3) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez odmowę stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na błędne przyjęcie, że czynności nie zostały dokonane, ze względu na ewentualne nieprawidłowości jakich dopuściły się podmioty na wcześniejszych etapach obrotu,

(4) art. 88 ust, 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że otrzymane faktury VAT nie stwierdzają czynności, które zostały w rzeczywistości wykonane,

(5) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, mające na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

II. naruszenie przepisów prawa procesowego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:

(1) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa polegające na wydaniu decyzji niemającej umocowania w przepisach prawa, opartej jedynie na spekulacjach i niewyjaśnionych wątpliwościach organu podatkowego,

(2) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na wydaniu decyzji ukierunkowanej na wydanie niekorzystnego rozstrzygnięcia, pomijając korzystne dla strony skarżącej okoliczności lub istniejące w sprawie wątpliwości,

6) art. 122 w zw, z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym oraz dokonania jego nieobiektywnej oceny przy podejmowaniu rozstrzygnięcia,

(4) art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niepodejmowanie działań w celu przekonania strony skarżącej do słuszności podjętego rozstrzygnięcia, lecz jedynie jednostronne przekonywanie co do rzekomego stworzenia sztucznej konstrukcji w celu odliczenia podatku naliczonego,

(5) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter sprawozdawczy, mający na celu potwierdzenie słuszności poglądu prezentowanego przez organ,

(6) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie wyrażonej w nim zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, co skutkowało spłaszczeniem postępowania, jakie toczyło się przed organem II instancji i powieleniem stanowiska organu I instancji, bez przeprowadzenia de facto odrębnego postępowania, opartego na niezależnych ustaleniach organu odwoławczego.

(7) art. 123 Ordynacji podatkowej tj. ograniczenie prawa strony skarżącej do czynnego i aktywnego udziału w postępowaniu podatkowym poprzez nieuzasadnione wyłączanie z jawności części dokumentów.

Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, 2) względnie uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez len organ, 3) zasądzenie kosztów postępowania sądowo-administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga była zasadna.

Kontroli Sądu w tej sprawie poddano decyzję DIAS z dnia 3 stycznia 2024 r. utrzymującą w mocy decyzję NŁUC-S z dnia 26 lipca 2023 r. w przedmiocie rozliczenia skarżącej w VAT za niektóre miesiące 2016 r.

Wobec tego, że zobowiązanie podatkowe za ten okres przedawniało się – co do zasady – z końcem 2021 r. (art. 70 § 1 O.p.), a decyzja organu odwoławczego została wydana w 2024 r., należało w pierwszej kolejności rozważyć, czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Stanowiska stron w tym względzie były następujące.

Organ twierdził, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Jak wyjaśnił, NŁUC-S w Łodzi (finansowy organ postępowania przygotowawczego) postanowieniem z dnia 16 lipca 2021 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s. polegające na tym, że w T. i Ł., w okresie od stycznia 2016 roku do stycznia 2017 roku, skarżąca w związku z nierzetelnym prowadzeniem ewidencji nabyć dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące I - III, V - VII i IX 2016 roku polegającym na ujęciu w niej: 21 faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez A A. W. w Ł. w przedmiocie sprzedaży tkanin, oraz 14 faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez N. sp. z o. o. sp. k. w Ł. w przedmiocie sprzedaży tkanin, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z łącznym podatkiem od towarów i usług wykazanym na tych fakturach w kwocie 382.783,92 zł, podała nieprawdę w deklaracjach VAT-7 za miesiące I-XII 2016 rok złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew, w szczególności w pozycjach dotyczących wartości nabyć towarów i usług pozostałych oraz podatku naliczonego, przez co narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w kwocie 182.783 zł oraz narażono ten podatek na nienależny zwrot w kwocie 200.000 zł, zatem łączna kwota narażenia na uszczuplenie i narażenia na nienależny zwrot podatku od towarów i usług wynosi 382.783 zł i stanowi małą wartość.

Pismem z dnia 30 lipca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew, powiadomił na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej pełnomocnika skarżącej (data doręczenia 9 sierpnia 2021 r.), iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. został zawieszony z dniem 16 lipca 2021 r. na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

To, zdaniem organu odwoławczego, spowodowało skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

DIAS wyjaśnił dalej, że NŁUC-S w Łodzi podjął czynności zmierzające do ustalenia, czy czyn zabroniony rzeczywiście został popełniony i kogo można pociągnąć do odpowiedzialności karnej, a w szczególności: 1) zwrócił się NŁUC-S w Łodzi o udzielenie informacji w przedmiocie pracowników zatrudnionych u skarżącej w okresie objętym postępowaniem przygotowawczym, 2) zwrócił się do właściwych organów podatkowych celem załączenia do akt sprawy uwierzytelnionych dokumentów istotnych z punktu zaistnienia czynu zabronionego, 3) dokonał sprawdzenia kontrahentów skarżącej w bazie Wro-System, 4) wystosował wezwania do wytypowanych pracowników skarżącej, pracowników kontrahentów i innych osób w celu przesłuchania ich w charakterze świadka, 5) przesłuchał w charakterze świadka pracowników skarżącej, pracowników kontrahentów i inne osoby, 6) pozyskał wynik kontroli od NŁUC-S w Łodzi, 7) pozyskał materiały z postępowania podatkowego od NŁUC-S w Łodzi, 8) w dniu 16 sierpnia 2023 r. pozyskał decyzję NŁUC-S w Łodzi z dnia 26 lipca 2023 r. w przedmiocie zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2016 r.

Następnie organ postępowania przygotowawczego wydał w dniu 8 kwietnia 2022 r. postanowienie o zawieszeniu dochodzenia uznając, że jest ono w istotny sposób utrudnione z uwagi na prowadzoną kontrolę podatkową i kontrolę celno–skarbową. Niezbędnym w ocenie organu stało się włączenie do akt sprawy decyzji podatkowych, które pozwolą na ostateczne doprecyzowanie znamienia czynu w postaci uszczuplenia podatkowego. Postanowienie to zostało zatwierdzone przez DIAS w dniu 25 kwietnia 2022 r.

Następnie po wydaniu decyzji organu I instancji NŁUC-S w Łodzi postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2023 r. podjął zawieszone dochodzenie, które do wydania decyzji organu II instancji nie zostało ostatecznie zakończone.

Mając na uwadze uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, DIAS uznał, że: 1) przesłanką wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej była analiza zgromadzonego materiału dowodowego uzasadniająca powstanie podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego; 2) za podstawę wszczęcia śledztwa organ postępowania przygotowawczego przyjął nieprawidłowości ujawnione wobec skarżącej w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew za czerwiec 2016 r. oraz kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez NŁUC-S w Łodzi za okres od stycznia do maja 2016 r., które dały podstawę do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego z uwagi na posługiwanie się nierzetelnymi dokumentami dotyczącymi dostaw tkanin wystawionymi przez firmy A i N, co jednoznacznie wskazywało na powinność prowadzenia sprawy karnej skarbowej ściśle związanej z określonym zobowiązaniem podatkowym; 3) również charakter sprawy podatkowej, dotyczącej posługiwania się w rozliczeniach z budżetem państwa nierzetelnymi fakturami uzasadniał decyzję o wszczęciu dochodzenia; 4) postępowanie to wiązało się z czynami określonymi w art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. 5) organ wszczynający postępowanie uznał w momencie jego wszczęcia, że brak było negatywnych przesłanek procesowych wynikających z art. 17 § 1 k.p.k., 6) organ postępowania przygotowawczego posiadał dane, na podstawie których można było opisać dany czyn oraz podać jego kwalifikację prawną.

Skarżąca z kolei wywodziła, że w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Jak podkreślała, organ podatkowy wskazuje, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie nie miało charakteru instrumentalnego z uwagi na fakt. że organ przygotowawczy podjął szereg czynności w sprawie. Nie wskazuje jednak, w jakim czasie te działania zostały podjęte, co ma kluczowe znaczenie dla oceny instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania przygotowawczego. Podkreśliła, że wszczęcie postępowania nastąpiło w dniu 16 lipca 2021 r., zaś z dniem 8 kwietnia 2022 r., tj. po 9 miesiącach, organ przygotowawczy postanowił je zawiesić z uwagi na trwające postępowanie podatkowe. Zdaniem skarżącej, DIAS nie odniósł się więc do wszystkich kwestii mających wpływ na ocenę instrumentalności postępowania karnego skarbowego. Przeprowadzenie czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy dopiero po podjęciu postępowania w 2023 r. nie świadczy bowiem o tym, że samo wszczęcie nie było nakierowane wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro bowiem gromadzenie dowodów w sprawie mających wpływ na ocenę, czy do popełnienia czynu zabronionego doszło czy też nie, było możliwe dopiero w 2023 r., brak jest uzasadnienia wszczęcia postępowania dwa lata wcześniej innego niż wywołanie korzystnego skutku dla organów podatkowych.

Skarżąca wskazała dalej, że postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zostało wydane na kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2016 r. Organ nie przeprowadził po jego wszczęciu żadnej czynności zmierzającej do stwierdzenia, czy w sprawie doszło do popełnienia czynu zabronionego. Zawieszenie dochodzenia w sprawie w dniu 8 kwietnia 2022 r. było pierwszą czynnością podjętą po jego wszczęciu, która nastąpiła dopiero po niecałym roku od wszczęcia. W związku z powyższym, wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia nie było uzasadnione przekonaniem o możliwości faktycznego popełnienia czynu zabronionego przez skarżącą, lecz wyłącznie zbliżającym się terminem przedawnienia zobowiązania w podatku VAT.

Zdaniem skarżącej, instrumentalność działania organu przygotowawczego w tej sprawie przejawia się więc we wszczęciu postępowania karnego skarbowego w czasie, w którym nic było jeszcze wystarczających dowodów mogących stanowić podstawę do postawienia tezy o popełnienia czynu zabronionego. O powyższym świadczy fakt niezwłocznego zawieszenia postępowania karnego skarbowego z uwagi na prowadzone postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Okoliczność ta jednoznacznie wskazuje, że w momencie wszczęcia dochodzenia organ nie dysponował wystarczającymi podstawami do stwierdzenia, że wydanie postanowienia w tym zakresie jest zasadne, tj. że czyn, zabroniony został popełniony.

Zdaniem Sądu, rację w tym sporze ma skarżąca.

Zgodnie z art. 70 § 1 pkt 6 O.p., bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak stanowi art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.).

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 16 lipca 2021 r. NŁUC-S w Łodzi wszczął wobec skarżącej dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s. (postanowienie – w aktach odwoławczych).

Pismem z dnia 30 lipca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił skarżącą o zawieszeniu z dniem 16 lipca 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. z uwagi na wszczęte postepowanie karno-skarbowe (zawiadomienie – w aktach odwoławczych). Pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu 9 sierpnia 2021 r. (UPD – w aktach).

Było to działanie prawidłowe, stanowiące pierwszy warunek skutecznego zawieszenia biegu (zob. uchwały NSA: z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, w której stwierdzono, że "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy" oraz z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, gdzie wskazano, że "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej"). Zawiadomienie to doręczono także skarżącej (ZPO w aktach).

Drugim warunkiem skuteczności zawieszenia biegu terminu na wskazanej podstawie było ustalenie i ocena, czy postępowanie karno-skarbowe nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny, zorientowany na sztuczne utrzymywanie stanu wymagalności zobowiązania podatkowego. Kryteria tej oceny wynikają z uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 (zgodnie z którą "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych p.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji").

Przypomnijmy, że w świetle orzecznictwa sądowej, nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów k.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej (Wyrok NSA z dnia 6 lipca 2023 r., I FSK 34/20, CBOSA).

Data wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej jest w tych ustaleniach jednym z kryteriów oceny. W rozpoznanej sprawie postępowanie w sprawie karnej skarbowej zostało wszczęte 16 lipca 2021 r., a więc niespełna pół roku przed upływem terminu przedawnienia. Nie jest to zbyt odległy termin, a przynajmniej tak się go ocenia w orzecznictwie w sytuacji, gdy nie wydane zostały jeszcze żadne rozstrzygnięcia w sprawie (zob. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2023 r., I FSK 572/23, w którym stwierdzono, że "Zaledwie półroczny okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w sytuacji gdy nie wydane zostały jeszcze żadne rozstrzygnięcia w sprawie, stwarzał dużą obawę, że zobowiązanie ulegnie przedawnieniu zanim organy wydadzą decyzję w obu instancjach.").

Tak też było w rozpoznanej sprawie. Kontrola celno-skarbowa, trwająca od listopada 2017 r., została przekształcona w postępowanie podatkowe 30 maja 2022 r., a zatem w czasie, gdy wszczęto postępowanie karne skarbowe, kontrola ta jeszcze trwała. Powstaje w związku z tym pytanie, na jakiej podstawie organ przyjął, że zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, skoro informacja o stwierdzanych przez kontrolujących nieprawidłowościach zawarta jest dopiero w kończącym kontrolę celno-skarbową wyniku kontroli (art. 82 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.), a ten został wydany dopiero w kwietniu 2022 r.

Co więcej, po wszczęciu postępowania karno-skarbowego podjęte przez NUC-S w Łodzi działania nie zmierzały do merytorycznego zakończenia tej sprawy, bo nie można za takowe uznać wskazanych przez organ czynności takich jak zwrócenie się przez NŁUC-S Łodzi do NŁUC-S w Łodzi o udzielenie informacji w przedmiocie pracowników zatrudnionych u skarżącej w okresie objętym postępowaniem przygotowawczym, czy sprawdzenia kontrahentów skarżącej w bazie Wro-System. Sąd nie wziął przy tym pod uwagę czynności takich, jak pozyskanie wyniku kontroli, bo to nastąpiło dopiero w 2022 r. Do tego czasu tak naprawdę przesłuchano jedynie kilku świadków, po czym zawieszono dochodzenie. W postanowieniu o zawieszeniu dochodzenia z dnia 8 kwietnia 2022 r. stwierdzono natomiast wprost, że prowadzenie postępowania karnego-skarbowego jest nadmiernie utrudnione, gdyż nadal prowadzone są kontrole, podatkowa i celno-skarbowa. Dowodzi to, zdaniem Sądu, że organ finansowy nie zamierzał dokonywać samodzielnie żadnych czynności dowodowych.

Wiąże się z tym eksponowana w orzecznictwie kwestia przejścia (lub nie) sprawy z fazy in rem do fazy ad personam (zob. np. wyrok NSA z 11.07.2023 r., I FSK 439/23). Podkreślono to w wyroku NSA z dnia 24 października 2023 r., II FSK 317/21, stwierdzając, że "Wkroczenie postępowania w fazę ad personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, możliwości charakterystycznej dla fazy in rem, a to ze względu na ukierunkowanie przygotowawczego postępowania karnoskarbowego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby, której odpowiedzialność karną antycypuje organ prowadzący to postępowanie."

W tej sprawie zarzutów nikomu nie przedstawiono, co wraz z zawieszeniem dochodzenia przemawia na rzecz tezy o instrumentalnym wszczęciu postępowania karno-skarbowego.

Dowodzi tego nadto chronologia zdarzeń: z końcem 2021 r. upływał termin przedawnienia; 16 lipca 2021 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe (faza in rem, która nie przeszła w fazę ad personam); 8 kwietnia 2022 r. zawieszono dochodzenie; 26 lipca 2023 r. została wydana decyzja I instancji; 22 sierpnia 2023 r. podjęto dochodzenie; 3 stycznia 2024 r. została wydana decyzja II instancji, przy czym do chwili orzekania przez sąd (21 maja 2024 r.) nie doszło do wydania aktu oskarżenia (nic też sądowi nie wiadomo o przedstawieniu zarzutów), czy innym sposobie zakończenia postępowania karnego skarbowego.

Wszystko to potwierdza tezę, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego zostało dokonane w celu sztucznego utrzymania stanu wymagalności zobowiązania, aby organy podatkowe mogły wydać skarżącej merytoryczną decyzję, za czym dodatkowo przemawia okoliczność, że organem I instancji był NUC-S w Łodzi pełniący jednocześnie rolę finansowego organu postępowania przygotowawczego.

Na koniec trzeba nawiązać raz jeszcze do wspomnianego wcześniej wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2023 r., I FSK 572/23. Jest on o tyle istotny, że zapadł w zbliżonych okolicznościach faktycznych, co w sprawie rozpoznanej, z tym że w sprawie rozstrzygniętej przez NSA zostały postawione skarżącej zarzuty (czego w niniejszej sprawie nie było). Jak wspomniano, NSA stwierdził w nim, że zaledwie półroczny okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w sytuacji gdy nie wydane zostały jeszcze żadne rozstrzygnięcia w sprawie, stwarzał dużą obawę, że zobowiązanie ulegnie przedawnieniu zanim organy wydadzą decyzję w obu instancjach. Co więcej, w wyroku tym odniesiono się też do kwestii zawieszenia postępowania karnego skarbowego – mającej w niniejszej sprawie ogromne znaczenie. Jak zauważył NSA, postępowanie karno-skarbowe zostało zawieszone po niemal czterech miesiącach od jego wszczęcia w oczekiwaniu na wynik postępowania podatkowego przy małej aktywności organów postępowania karno-skarbowego. Z uzasadnienia postanowienia o zawieszeniu dochodzenia wprost wynikało, że organy prowadzące dochodzenie nie zamierzały podejmować samodzielnie żadnych czynności dowodowych, oczekując na wynik postępowania podatkowego. Jest to, zdaniem NSA, kolejna okoliczność, przemawiająca za prawidłowością twierdzenia, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny, służący zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego a nie realizacji celów postępowania karno-skarbowego.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja, podobnie jak poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, została wydana w warunkach przedawnienia, co uzasadniało uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego (art. 145 § 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 p.p.s.a.).

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a.).

mko