Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 133/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2024 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 grudnia 2023 r., nr 2201-IOM.4113.3.2023 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych oraz określenia wysokości należności z tytułu niepobranego podatku za maj 2023 r.. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2023 r. została sporządzona i zawarta przed notariuszem umowa sprzedaży (Rep. A nr [...]) nieruchomości położonej w G., stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 15,1261 ha, nr Kw [...], pomiędzy S.S. (zbywcą) a M.W. i K.W. (nabywcami) za cenę 800.000 zł. W akcie notarialnym przedmiotowa nieruchomość została opisana, jako:

• niezabudowana,

• w ewidencji gruntów sklasyfikowana, jako "łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty orne i grunty pod rowami" i na obszarze 0,2088 ha, jako grunty "zadrzewione i zakrzewione";

• ma dostęp do drogi publicznej;

• stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego i ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym.

M.W. oświadczyła, że jest rolnikiem indywidualnym w rozumieniu ustawy z 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego, gdyż osobiście prowadzi od 30 listopada 2012 r. gospodarstwo rolne.

W § 3 aktu notarialnego wskazano, że ww. nieruchomość M. i K.W., kupują na prawach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. M.W. oświadczyła, że:

• spełnia warunki określone w art. 6 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego, gdyż jest rolnikiem indywidualnym i prowadzi gospodarstwo rolne o powierzchni nie większej niż 300 ha;

• nabytą nieruchomość przyłącza do swojego gospodarstwa rolnego o łącznej powierzchni 39,52 ha i będzie prowadzić osobiście przez okres, co najmniej 5 lat od dnia 11 maja 2023 r.;

• nabyta nieruchomość położona jest w tej samej gminie, na terenie której mieszka.

Zgodnie z § 6 K.W. - za zgodą M.W. - ww. nieruchomość nr Kw [...] darował jej, postanawiając, że przedmiotowa nieruchomość stanowić będzie jej majątek osobisty.

Kupujący podali, że dla celów wynikających z art. 2a ust. 1 i 2b ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego, są małżeństwem.

W § 17 M.W. oświadczyła, że do dnia 11 maja 2023 r. nie wykorzystała pomocy de minimis określonej w art. 3 pkt 2 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24 grudnia 2013 r.).

Zastępca notarialny nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży użytków rolnych o wartości 798.000 zł, na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. z 2022 r. Dz. U. poz. 11 z późn. zm.), w kwocie15.960 zł. Zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24 grudnia 2013 r.).

Pobrany został podatek zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych od wartości gruntów oznaczonych, jako grunty "zadrzewione i zakrzewione", w kwocie 40 zł, tj. 2% od kwoty 2.000 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kwidzynie postanowieniem z 10 lipca 2023 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika - notariusza A.K. - z tytułu pobrania w kwocie niższej od należnej podatku od czynności cywilnoprawnej - umowy dokonanej w formie aktu notarialnego z 11 maja 2023 r. Rep. A nr [...] oraz określenia wysokości należności z tytułu niepobranego podatku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kwidzynie następnie pismem z 18 lipca 2023 r., wezwał A.K. do złożenia dokumentów i wyjaśnień w zakresie przyczyn niepobrania podatku od umowy z 11 maja 2023 r. rep. A nr [...].

W odpowiedzi z 18 lipca 2023 r. ww. wyjaśniła, że z zapisów aktu notarialnego umowy sprzedaży i darowizny wynika, że:

• kupująca M.W. spełniła kryteria określone w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż nabyła umową sprzedaży własność gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym,

• w wyniku tej czynności zostało powiększone gospodarstwo rolne, którego powierzchnia w wyniku tego powiększenia jest nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha,

• kupująca zobowiązała się, że będzie prowadzić to gospodarstwo rolne przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia.

Wobec powyższego notariusz dokonał w akcie notarialnym zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 15.960 zł. A.K. stwierdziła, że:

• ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę, jako wspólność fizyczna, bezudziałowa,

• zgodnie z art. 35 Kodeks rodzinny i opiekuńczy, wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego własnością,

• w sprawie nie ma mowy o niespełnieniu warunku prowadzenia gospodarstwa rolnego przez okres 5 lat, z uwagi na fakt, że skoro we współwłasności łącznej wynikającej z ustroju ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej nie ma udziałów, niemożliwe jest zbycie lub przeniesienie udziału przez jednego z małżonków,

• skoro małżonek K.W. nie zbył udziału, a nabywca M.W. pozostaje właścicielką i prowadzi gospodarstwo rolne, nie można przyjąć, że naruszono dyspozycję art. 9 pkt 2 ww. ustawy,

• przy interpretacji powyższego przepisu należy mieć również na uwadze, założenie jakiemu przyświecał, tj. udzielenie pomocy de minimis w sektorze rolnym osobie, która utworzy lub powiększy gospodarstwo rolne i będzie je prowadziła przez okres co najmniej 5 lat. W ocenie czyniącego notariusza, nie dotyczy to małżeńskich umów majątkowych, ze względu na fakt zachowania tożsamości nabywcy,

• skoro z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową nie następuje jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości, a żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy, to każdy ze współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy, tak więc w ocenie czyniącego notariusza nie doszło do naruszenia dyspozycji art. 9 pkt 2) ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych, albowiem nabyte gospodarstwo rolne było i nadal prowadzone jest przez nabywcę M.W. - właściciela, który pozostaje tożsamy.

Zatem skoro:

• K.W. nabył opisaną nieruchomość do majątku objętego wspólnością ustawową, nie można mówić o wyszczególnieniu jego udziału,

• małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, to w przypadku umowy darowizny nie doszło do zbycia na rzecz osoby trzeciej, a jedynie doszło do przesunięcia pomiędzy majątkiem wspólnym małżonków a majątkiem osobistym M.W., które służyło dalszemu niezakłóconemu prowadzeniu przez nią gospodarstwa rolnego.

Końcowo wyjaśniła, że

• wobec spełnienia się przesłanek określonych w art. 9 pkt 2) ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych i wobec spełnienia przez strony warunków otrzymania pomocy de minimis, notariusz nie był uprawniony do odmowy zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych,

• notariusz, jako płatnik, podejmuje wszelkie czynności w oparciu o ścisłe brzmienie przepisów prawa, będących źródłem ciążących na nim obowiązków. Dalsza czynność prawna w postaci przesunięcia majątkowego między małżonkami, została dokonana zgodnie z ich wyraźną wolą,

• stwierdzenie utraty prawa do pomocy nie dotyczy obowiązków notariusza, jako płatnika podatku, gdyż wynika z innej czynności prawnej niż czynność, która stała się podstawą do udzielenia pomocy de minimis, zgodnie z art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Decyzją z 7 września 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kwidzynie orzekł o odpowiedzialności podatkowej A.K., jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych oraz określił wysokość należności z tytułu niepobranego podatku w kwocie 15.960 zł. W uzasadnieniu powołał treść art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wskazał, że

• w sprawie nie został spełniony warunek wspólnego prowadzenia przez nabywcę gospodarstwa rolnego (nieruchomości będącej przedmiotem zwolnienia) przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia, przez podatników zobowiązanych solidarnie do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. M. i K. małżonków W. Zakup gospodarstwa rolnego nastąpił przez małżonków do ich majątku wspólnego, więc aby spełnić warunek zwolnienia, małżonkowie powinni wspólnie prowadzić to gospodarstwo, co w omawianej sprawie nie miało miejsca,

• brak było podstaw do zastosowania zwolnienia wynikającego z ww. art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych a notariusz, zgodnie z cyt. art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązany był do obliczenia i pobrania podatku od dokonanej czynności, biorąc za podstawę opodatkowania wartość rynkową całej nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży oraz wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu w należnej wysokości,

• w sprawie nie stwierdził żadnych przyczyn leżących po stronie podatników (ich działania lub zaniechania, np. podanie płatnikowi nieprawdziwych informacji lub niedostarczenie wymaganych danych), które mogłyby wpłynąć na zachowanie się płatnika. Jak wynika z dokonanych ustaleń, przyczyną niepobrania podatku było błędne przekonanie płatnika o braku obowiązku jego pobrania.

Pismem z 21 września 2023 r. pełnomocnik A.K. złożył odwołanie od ww. decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Zarzucił:

• rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 2 ustawy z 9 września 2020 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000 Nr 86 poz. 959), poprzez jego błędną wykładnię systemową i funkcjonalną, sprzeczną z zasadą "in dubio tributario", wyrażoną treścią art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. "Ordynacja podatkowa", stanowiącą, iż niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika (płatnika),

• w czasie trwania ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej dopuszczalne jest rozporządzenie przez małżonka przedmiotem wchodzącym w skład majątku wspólnego na rzecz majątku odrębnego drugiego małżonka i rozporządzenie takie nie stanowi majątkowej umowy małżeńskiej i nie jest podziałem tego majątku wspólnego,

• przeniesienia pojedynczego składnika majątku w drodze darowizny z majątku wspólnego do majątku osobistego jest czynnością prawną rozporządzającą i nieodpłatną, lecz nie jest nabyciem (w rozumieniu art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) nieruchomości i innych praw majątkowych przez małżonków (M.W.), do której wcześniej te prawa własności przynależały, jako właściciela w ramach współwłasności łącznej (art. 196 § 1 i 2 kc),

• zatem dokonanie darowizny między małżonkami nie stanowi obrotu nieruchomościami lub innymi przedmiotami majątkowymi, a ma jedynie charakter organizacyjny, kształtujący i porządkujący małżeński ustrój majątkowy,

• skoro małżonkowie nabyli wcześniej nieruchomość stanowiącą gospodarstwo rolne do majątku wspólnego, to obdarowana nie mogła jej nabyć powtórnie w drodze darowizny, ponieważ już wcześniej była właścicielem do całości rzeczy, jako współwłaściciel łączny. W tej sytuacji przesunięcie nieruchomości gruntowej z majątku wspólnego do majątku osobistego nie przerywa 5 letniego terminu, liczonego od daty nabycia gospodarstwa do majątku wspólnego małżonków.

Po rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, decyzją z 8 grudnia 2023 r. nr 2201-IOM.4113.3.2023 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kwidzynie nr 2212-SPO.4113.1.2023 z 7 września 2023 r. orzekającą o odpowiedzialności płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych oraz określającą wysokość należności z tytułu niepobranego podatku .

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby wskazał, że w przedmiotowej sprawie zwolnienie z art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości z 11 maja 2023 r.. Skoro M. i K.W. nabyli gospodarstwo rolne do majątku wspólnego, to aby dotrzymać warunków zwolnienia powinni prowadzić powstałe gospodarstwo rolne przez co najmniej 5 lat. Darując żonie do jej majątku prywatnego nabyte wspólnie gospodarstwo rolne, K.W. nie dotrzymał jednego z warunków wskazanych w art. 9 pkt 2 ustawy, zatem do umowy sprzedaży z 11 maja 2023 r. nie ma zastosowanie zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ponieważ zwolnienie podatkowe dotyczy czynności cywilnoprawnej, zatem kwestia rozporządzania przez małżonka przedmiotem wchodzącym w skład majątku wspólnego na rzecz majątku odrębnego drugiego małżonka nie ma znaczenia w sprawie.

Następnie odniósł się do obowiązków notariusza, jako płatnika i do odpowiedzialności notariusza za niepobranie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazał, że zarówno umowa sprzedaży nieruchomości, jak i umowa darowizny pomiędzy małżonkami zostały zawarte w jednym akcie notarialnym, a zatem zastępca notarialny miał świadomość, że jeden z nabywców, w wyniku darowania nieruchomości na rzecz żony, nie będzie prowadził gospodarstwa rolnego.

Pismem z 5 stycznia 2024 r. A.K. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nr 2201-IOM.4113.3.2023 z 8 grudnia 2023 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, tj. art. 9 pkt 2 ustawy z 28 lipca 1983 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej, regulującej obowiązującą zasadę in dubio pro tributario oraz w zw. z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Skarżąca:

• przywołała poglądy prezentowane w orzecznictwie Sądu Najwyższego, wedle których w czasie trwania ustawowej wspólności majątkowej dopuszczalne jest rozporządzenie przez małżonka przedmiotem wchodzącym w skład majątku wspólnego do majątku odrębnego drugiego z małżonków. Wynikająca ze wspólności małżeńskiej majątkowa wspólność jest wspólnością łączną, a więc udziały w tej współwłasności nie są określone;

• wskazała, że M. i K.W. nabyli gospodarstwo rolne na prawach wspólności małżeńskiej, które jest współwłasnością bezudziałową. Zatem skoro M.W. wspólnie z mężem nabyła przedmiotową nieruchomość do majątku wspólnego, to nie mogła nabyć jej powtórnie w drodze darowizny, ponieważ nie można skutecznie nabyć własności do całego składnika majątku w przypadku, gdy skutecznie nabyło się już tę własność na prawach współwłasności łącznej,

• w konsekwencji, przesunięcie nieruchomości gruntowej z majątku wspólnego do majątku osobistego, nie przerywa 5-letniego terminu, liczonego od daty nabycia gospodarstwa do majątku wspólnego małżonków;

• nie ma więc możliwości określenia, w jakich częściach, bądź w jakim udziale nastąpiło nabycie nieruchomości, każdy bowiem z małżonków jest współwłaścicielem do całości nabytej nieruchomości,

• wyjaśniła, że dokonanie darowizny między małżonkami nie stanowi obrotu nieruchomościami lub innymi przedmiotami majątkowymi, a ma jedynie charakter organizacyjny, kształtujący i porządkujący małżeński ustrój majątkowy,

• podsumowała swoje rozważania stwierdzając, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej czy funkcjonalnej, ograniczając się do wykładni językowej,

• stwierdziła, że argumentem przemawiającym za zastosowaniem przy interpretacji warunków zwolnienia podatkowego, tj. art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wykładni funkcjonalnej jest obowiązująca, a wynikająca z art. 2a Ordynacji podatkowej zasada "in dubio pro tributario".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji z 8 grudnia 2023 r. nr 2201-IOM.4113.3.2023 na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy wskazać ramy materialnoprawne przedmiotowego sporu, które wyznacza art. 9 pkt 2 u.p.c.c.. Stosownie do tego przepisu zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa, niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu unijnym. Tym samym, nieodzownym warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest, oprócz spełnienia warunków wprost wskazanych w tym przepisie, uwzględnienie ograniczeń przewidzianych dla pomocy de minimis.

Zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. ma charakter zwolnienia warunkowego i przysługuje wyłącznie wtedy, gdy spełnione zostaną łącznie wszystkie wymienione w nim warunki, tj.: 1) nabycie gruntów musi nastąpić w wyniku umowy sprzedaży; 2) nabywane grunty muszą stanowić gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym zarówno przed nabyciem, jak i po utworzeniu lub powiększeniu istniejącego już gospodarstwa; 3) powierzchnia utworzonego lub powiększonego gospodarstwa rolnego nie może być mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha; 4) gospodarstwo, utworzone lub powiększone musi być prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; 5) nabywca nieruchomości musi spełnić warunki uprawniające do przyznania mu pomocy de minimis w rolnictwie, na zasadach określonych w rozporządzeniu nr 1408/2013. Jeżeli możliwy zakres zwolnienia podatkowego przekracza kwotę określoną w rozporządzeniu unijnym, zwolnienie to może zostać udzielone jedynie do kwoty możliwej pomocy określonej w art. 3 ust. 2 tego rozporządzenia (wyroki NSA: z 2 września 2020 r., II FSK 1423/18; 21 stycznia 2020 r, II FSK 456/18).

W przedmiotowej sprawie zwolnienie dotyczy zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości z 11 maja 2023 r..

Odnosząc przywołane brzmienie przepisu do niniejszej sprawy i problemu spornego podkreślić należy , że jednym z warunków zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych sprzedaży własności gruntów jest prowadzenie utworzonego lub powiększonego o nowo nabyte grunty gospodarstwa rolnego przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia.

Skutkiem więc niedotrzymania jednego z warunków wskazanych w przepisie art. 9 pkt 2 jest utrata prawa do zastosowania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnej konkretnej umowy sprzedaży.

Oznacza to, że skoro M. i K.W. zgodnie z zawartą umową nabyli gospodarstwo rolne do majątku wspólnego, aby dotrzymać warunków zwolnienia, powinni prowadzić powstałe gospodarstwo rolne przez co najmniej 5 lat. Darując żonie do jej majątku prywatnego nabyte wspólnie gospodarstwo rolne K.W. nie dotrzymał jednego z warunków wskazanych w art. 9 pkt 2 ustawy, zatem prawidłowo w niniejszej sprawie uznano ,iż do umowy sprzedaży z 11 maja 2023 r. nie ma zastosowania zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Nie ulega wątpliwości, że stosowanie przepisów dotyczących ulg podatkowych powinno być więc ścisłe, jako przepisów szczególnych w systemie prawa podatkowego i stanowiących odstępstwo od wskazanej reguły.

W tej sytuacji w ocenie Sądu rozważania pełnomocnika dotyczące kwestii rozporządzania przez małżonka przedmiotem wchodzącym w skład majątku wspólnego na rzecz majątku odrębnego drugiego małżonka nie mają znaczenia w sprawie, gdyż - jak wskazano – analizowane zwolnienie dotyczy konkretnej czynności cywilnoprawnej – umowy sprzedaży.

Zdaniem Sądu, w takim stanie sprawy za niezasadne uznać więc odstąpienie przez notariusza od poboru podatku od umowy sprzedaży z 11 maja 2023 r. Oznacza to, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło także do naruszenia przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario przy wykładni art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywiInoprawnych.

Zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie w przypadku wystąpienia wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że jeżeli po zastosowaniu metod wykładni przepisów, z uwzględnieniem m.in. wykładni językowej, przepis prawa podatkowego nadal budziłby wątpliwości, to niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne należałoby rozstrzygać na korzyść podatnika.

Należy się zgodzić z oceną, że wykładnia przepisu art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Jednym z warunków zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych sprzedaży własności gruntów jest prowadzenie utworzonego lub powiększonego o nowo nabyte grunty gospodarstwa rolnego przez nabywcę, przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Skutkiem natomiast niedotrzymania jednego z warunków wskazanych w przepisie art. 9 pkt 2 jest utrata prawa do zastosowania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnej, tj. umowy sprzedaży.

Odnośnie kwestii odpowiedzialności notariusza, jako płatnika należy przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 listopada 2010 r. (sygn. akt SK 10/08). Trybunał wskazał na charakter wykonywania zawodu notariusza, jak również zakres odpowiedzialności notariusza za niepobranie podatku od czynności cywilnoprawnych.

W tej sytuacji zwrócić uwagę należy, że zarówno umowa sprzedaży nieruchomości, jak i umowa darowizny pomiędzy małżonkami zostały zawarte w jednym akcie notarialnym, a zatem zastępca notarialny miał świadomość, że jeden z nabywców, w wyniku darowania nieruchomości na rzecz żony, nie będzie prowadził gospodarstwa rolnego.

Z uwagi na to, że w niniejszej sprawie stan faktyczny został ustalony prawidłowo, a z jego analizy wynikało jednoznacznie, że nie zostały dotrzymane wszystkie warunki zwolnienia przewidziane w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku czynności cywilnoprawnych,

brak było podstaw do zastosowania zwolnienia wynikającego z ww. przepisu ustawy, gdyż podatek nie został pobrany w należnej wysokości.

Mając to na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tej sytuacji skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).