Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1150/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 78 § 5 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. inc. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1548/20 w sprawie ze skargi E. inc. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie nadpłat w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2012-2016 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 czerwca 2020 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz E. inc. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych kwotę 12 550 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 9 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1548/20, w sprawie ze skargi E. Inc. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej: "Fundusz", "Strona", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z dnia 26 czerwca 2020 r. w przedmiocie orzeczenia o zwrocie nadpłaty oraz odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji przytoczył następujący stan faktyczny. Decyzją z 26 czerwca 2020 r. DIAS, po rozpatrzeniu odwołania Funduszu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") z 17 stycznia 2020 r., w sprawie: 1. zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 424.785,00 zł pobranego przez polskich płatników od dywidend wypłaconych na rzecz wnioskodawcy w latach 2012-2016, 2. stwierdzenia prawa do oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego w okresie 7 maja 2012 r. – 10 lipca 2014 r., na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), tj. od dnia pobrania podatku do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, tj. do dnia 10 lipca 2014 r., 3. odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za okres wskazany we wniosku, tj. do dnia zwrotu nadpłaty - orzekł o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji DIAS przytoczył treść art. 72 § 1 pkt 2), art. 73 § 1 pkt 2), art. 75 § 1, a także art. 74, 77 oraz 78 § 1 O.p. Następnie wskazał, że w odniesieniu do nadpłat powstających w związku z orzeczeniem TSUE ustawodawca wprowadził dwie różne zasady naliczania odsetek. Pierwsza z nich przewiduje, że odsetki są naliczane od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Druga przewiduje, iż od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. W rozpatrywanej sprawie nadpłata w niniejszej sprawie powstała w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014r. w sprawie C-190/12. W ocenie DIAS przepisy Ordynacji podatkowej jednoznacznie regulują tryb zwrotu oraz oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE i potwierdzają prawidłowość stwierdzenia przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji prawa do oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego w okresie 7 maja 2012 r. – 10 lipca 2014 r., na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. odmowy oprocentowania tej nadpłaty za okres wskazany we wniosku, tj. do dnia zwrotu nadpłaty. DIAS podkreślił, że z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty oraz oprocentowania fundusz wystąpił 28 grudnia 2017 r., a więc po upływie blisko 3,5 roku od opublikowania ww. wyroku TSUE. W związku z powyższym zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Fundusz był uprawniony do uzyskania oprocentowania nadpłaty podatku od dnia powstania tej nadpłaty do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, tj. do dnia 10 lipca 2014 roku. Dalej organ odwoławczy odniósł się do postawionego w odwołaniu zarzutu dotyczącego termin wskazanego w przepisie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. i wskazał, że termin ten jest zastrzeżony jedynie na złożenie wniosku, zaś niezbędna dokumentacja może być przedkładana, uzupełniana już w toku postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Po wszczęciu postępowania mogły być dostarczone dodatkowe dowody istotne dla sprawy. Zauważył również, że strona skarżąca z wnioskiem o stwierdzenie nadpłat wystąpiła dopiero po kilku latach od upływu ustawowego terminu na dokonanie tej czynności. Złożenie wniosku o zwrot nadpłaty i oprocentowania po tak długim okresie czasu nie może być usprawiedliwione wskazanymi w odwołaniu utrudnieniami. Zdaniem organu odwoławczego niezasadne okazały się sformułowane w odwołaniu zarzuty naruszenia wskazanych przepisów, poprzez pominięcie podstawowych zasad Unii Europejskiej, w szczególności zasady niedyskryminacji, zasady swobody przepływu kapitału i zasady lojalności. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 120, art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w zw. z art. 4 ust. 3 TUE.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Fundusz wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 78 § 1 w zw. z 73 § 1 pkt 2 O.p., art. 78 § 3 pkt 1, a także 78 § 5 pkt 1 i art. 74 O.p. w związku z art. 18 oraz art. 63 TFUE oraz art. 4 ust. 3 TUE, poprzez pominięcie podstawowych zasad UE, w szczególności zasady niedyskryminacji, zasady swobody przepływu kapitału i zasady lojalności oraz tez zawartych w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), m.in. z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-397/98 i C-410/98 oraz z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11, co skutkowało odmową prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem przysługującym za cały okres, podczas którego podatnik był pozbawiony możliwości korzystania z kapitału w wyniku pobrania podatku na podstawie przepisów niezgodnych z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji dyskryminacyjnym potraktowaniem Spółki w stosunku do krajowych podmiotów działających na analogicznych zasadach jak Spółka (wobec których płatnicy nie mają obowiązku poboru zryczałtowanego podatku od osób prawnych), podczas gdy prawidłowa, prowspólnotowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do uznania, iż Skarżącemu przysługuje prawo do zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem za cały ww. okres (tj. od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu), co umożliwiłoby zapewnienie pełnej skuteczności prawa wspólnotowego oraz tez zawartych w wyrokach TSUE;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w zw. z art. 4 ust. 3 TUE, co narusza zasadę zaufania oraz zasadę przekonywania oraz poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Spółki, co nie może przekonać Spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała m.in., że podziela stanowisko organów w zakresie zasadności zastosowania do sytuacji Spółki art. 74 ordynacji podatkowej, nie zgadzając się jednocześnie z ograniczeniem oprocentowania do okresu do dnia 10 lipca 2014 r., gdyż w tym zakresie przepisy krajowe regulujące zasady zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem nie są zgodne z prawem wspólnotowym.

2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uzasadniając wyjaśnił, że poza sporem był sam fakt powstania nadpłaty, daty jej powstania, jak również stwierdzenia jej powstania. Strony twierdziły, że podstawą zwrotu przedmiotowej nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych było orzeczenie TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt C-190/12, które opublikowane zostało w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 10 czerwca 2014 roku. Sporna nadpłata dotyczyła okresu sprzed publikacji tego wyroku i po tym czasie. Kwota nadpłat nie była kwestionowana. Sąd meriti zgodził się ze stanowiskiem stron, że pobrany przez płatników podatek dochodowy od dywidend, należnych podatnikowi za okres 2012-2016 został nienależnie co oznacza. Dopiero od orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. było możliwe stwierdzenie niezgodności regulacji krajowych z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłat opartych o wskazane wyżej orzeczenie TSUE. W sprawie było rzeczą bezsporną, że na skutek nieuprawnionego pobrania podatku (przez płatników) Skarżący został pozbawiony możliwości korzystania ze swoich środków, a w efekcie doznał uszczuplenia swojego majątku, będącego bezpośrednią konsekwencją niemożności skorzystania ze swojego kapitału. W związku z tym była ona uprawniona do otrzymania z tego tytułu oprocentowania. Prawo to wynika nie tylko z regulacji prawa unijnego, ale także z regulacji krajowych. Zasady wynikające z prawa unijnego nie stoją na przeszkodzie temu, by regulacje krajowe, regulujące mechanizmy powstania i naliczania oprocentowania uzależniały wartość uzyskanej w ten sposób rekompensaty od podjęcia przez uprawnionego określonego rodzaju aktywności w tym zakresie, polegającej między innymi na wystąpieniu z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w określonym terminie. Z regulacji unijnych nie wynika, że podatnik ma automatyczne prawo do odsetek wyliczonych w sposób dla niego korzystny, tj. bezwarunkowo za cały okres pozbawienia go możliwości korzystania z jego środków, niezależnie od podejmowanych przez niego działań w kierunku stwierdzenia ich powstania, jak również zabezpieczenia jego interesów. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów Sąd pierwszej instancji stwierdził, że strona skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłat pismem z dnia 27 grudnia 2018 r., a więc po upływie 4,5 roku od opublikowania wymienionego wyroku TSUE. W związku z powyższym, zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Skarżący był uprawniony do uzyskania oprocentowania nadpłat podatku od dnia ich powstania do dnia 10 lipca 2014 r. W ocenie Sądu meriti skutek nieuprawnionego pobrania od Skarżącego podatku, został on pozbawiony możliwości korzystania ze swoich środków, w efekcie czego doznał uszczuplenia swojego majątku, będącego bezpośrednią konsekwencją niemożności skorzystania ze swojego kapitału. Zasady wynikające z prawa unijnego nie stoją jednak na przeszkodzie temu, aby regulacje krajowe, kreujące odpowiednie mechanizmy przyznawania i naliczania odsetek, w pewien sposób uzależniały wartość uzyskanej w formie odsetek rekompensaty od podjęcia przez uprawnionego określonego rodzaju aktywności w tym zakresie, polegającej między innymi na wystąpieniu z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w odpowiednim terminie. Ze względu na fakt, że Fundusz wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty po upływie 30 dni od dnia publikacji orzeczenia TSUE, sposób obliczenia należnych mu odsetek określa pkt 2 art. 78 § 5 O.p. W związku z powyższym podatnik jest uprawniony do uzyskania oprocentowania od nadpłaty przedmiotowego podatku od dnia powstania tej nadpłaty do 10 lipca 2014 r. W okolicznościach sprawy Fundusz podniósł, że nie mógł złożyć wniosku o stwierdzenie nadpłaty w trzydziestodniowym terminie, z uwagi na to, że zgromadzenie odpowiednich danych i dokumentów potrzebnych do złożenia wniosku i udokumentowania prawa do nadpłaty jest procesem pracochłonnym z punktu widzenia podmiotów zagranicznych, o których mowa w art. 78 § 5 pkt 1 O.p. Sąd a quo nie zgodził się z tymi stwierdzeniami. Oprócz do spełnienia wymogu z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. niezbędne jest jedynie złożenie wniosku w trzydziestodniowym terminie, po upływie którego wniosek ten może być uzupełniany. Wskazywanie na dyskryminacyjny charakter przepisu w sytuacji podatnika, który z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za lata 2013-2014 wystąpił dopiero w grudniu 2018 r., przemawiał za tym, że opóźnienie to nie wynikało z trudności natury formalnej, ale podyktowane było brakiem jakiejkolwiek inicjatywy w tym kierunku. Uznając zgodność z prawem stanowiska organu odwoławczego, wyrażonego w zaskarżonej decyzji Sąd meriti stwierdził, że art. 78 § 5 O.p. mógł stanowić i stanowił podstawę rozstrzygnięcia w przedmiocie żądania przez Skarżącego odsetek od nadpłaty podatku za lata 2013-2014, jako że należności z tego tytułu zostały pobrane przez płatników przed datą publikacji orzeczenia TSUE. W tej sytuacji, można było oczekiwać wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłat w terminie 30 dni, od daty publikacji wyroku, tj. do dnia 10 lipca 2014 r. Odmienna sytuacja ma miejsce w przypadku podatku pobranego po dniu 10 lipca 2014 r. Podatek ten wystąpił i został pobrany m.in. w 2015 i 2016 r., a więc już po dacie publikacji wyroku TSUE. W tym przypadku podatnik nie miał teoretycznej możliwości dopełnienia czynności umożliwiającej mu uzyskanie odsetek za pełny okres pozbawienia go możliwości korzystania z jego kapitałów. Tym samym stosowanie art. 78 § 5 O.p. do sytuacji, w której pobór podatku nastąpił po dniu 10 lipca 2014 r., prowadziłby do nieuprawnionego różnicowania sytuacji podatników, właśnie z uwagi na datę poboru przez płatników podatku. Dokonując wykładni art. 78 § 5 O.p. stwierdzono, że odnosi się on wyłącznie do sytuacji, w których pobór podatku nastąpił przed wydaniem wyroku przez TSUE, który spowodował powstanie nadpłaty. Wobec tego podstawy rozstrzygnięcia o oprocentowaniu należnym od podatków pobranych po tej dacie (po dacie publikacji wyroku TSUE) należy szukać w art. 78 § 3 pkt 3 O.p. W spawie decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie została wydana w terminie dwóch miesięcy, od złożenia wniosku, ze względu na braki wniosku strony skarżącej. Do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się sam Fundusz (podatnik), wobec czego, z uwagi na art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O. p. nie może on zasadnie domagać się przyznania mu oprocentowania, które w tym wypadku przysługiwałyby mu od dnia złożenia wniosku do dnia stwierdzenia nadpłaty. Z tego powodu Sąd uznał za niezasadne podniesione przez Skarżący zarzuty naruszenia art. 78 § 1, art. 73 § 1 pkt 2, art. 78 § 3 pkt 1, art. 78 § 5 pkt 1 i art. 74 O.p. w zw. z art. 18 oraz art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu z dnia 7 lutego 1992 r. o Unii Europejskiej. Sąd stwierdził ponadto, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy z poszanowaniem obowiązujących w tym zakresie zasad wynikających z przepisów prawa, materiał dowodowy został zgromadzony, a następnie oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Sąd nie dopatrzył się również żadnych innych naruszeń postępowania.

3.1. Fundusz wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego (art. 1174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: art. 78 § 1 O.p. w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 Op., art. 78 § 3 pkt 1 i 3 O.p., a także 78 § 5 pkt 1 O.p. i art. 74 O.p. w związku z art. 18 oraz art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE") oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE"), poprzez ich błędną wykładnię, tj. faktyczne pominięcie podstawowych zasad UE, w szczególności zasady niedyskryminacji, zasady swobody przepływu kapitału i zasady lojalności oraz tez zawartych w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-397/98 i C-410/98 oraz z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11, co skutkowało uznaniem za prawidłowe odmowy prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem przysługującym za cały okres, podczas którego podatnik był pozbawiony możliwości korzystania z kapitału w wyniku pobrania podatku na podstawie przepisów krajowych niezgodnych z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji dyskryminacyjnym potraktowanej Spółki w stosunku do krajowych podmiotów działających na analogicznych zasadach jak Spółka (wobec których płatnicy nie mają obowiązku poboru zryczałtowanego podatku od osób prawnych), podczas gdy prawidłowa, prowspólnotowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do uznania, iż Spółce przysługuje prawo do zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem za cały wskazany okres (tj. od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu), co umożliwiłoby zapewnienie pełnej skuteczności prawa wspólnotowego oraz tez zawartych w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 120 O.p. poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi złożonej w sprawie i jej uwzględnienie, ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA i zasądzenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Alternatywnie Fundusz wniósł o przedstawienie przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 267 TFUE następującego pytania prawnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej:

a) Czy prawo unijne, w tym zasada skuteczności, sprzeciwia się takiemu środkowi krajowemu jak przewidziany w art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p., który przewiduje, że odsetki od nadpłaconego podatku, pobranego niezgodnie z prawem unijnym, nie są należne podatnikowi za okres po upływie 30 dni, licząc od dnia opublikowania wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") stwierdzającego niezgodność pobrania podatku z prawem wspólnotowym, jeżeli wniosek o stwierdzenie tej nadpłaty został złożony po tym terminie, mając na uwadze również okoliczność, że ww. środek krajowy uniemożliwia dochodzenie oprocentowania nadpłaty podatku pobranego po upływie 30 dni od daty publikacji orzeczenia TSUE stwierdzającego niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym w razie braku zmiany przepisów krajowych, których to orzeczenie TSUE dotyczy?

b) Czy na ocenę powyższego środka krajowego ma wpływ okoliczność, że przepisy prawa krajowego dotyczące pobrania podatku pomimo wydanego wyroku TSUE pozostają nadal niezgodne z prawem UE?

2.2. Pełnomocnik organu podatkowego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu, Na wstępie należy wskazać, że sprawy o tożsamej problematyce były już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 15 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2731/19, z 7 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 1602/19 oraz z 21 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 1043/22 (publ. CBOSA). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy wyrażone w ww. orzeczeniach i przyjmując je za swoje posłuży się nimi w zakresie niezbędnym do rozpoznania sprawy. Pomimo treści niektórych zarzutów skargi kasacyjnej stan faktyczny rozpatrywanej sprawy nie budzi wątpliwości co do istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych. Nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE, opublikowanego 10 czerwca 2014 r. Wniosek zaś o jej stwierdzenie został złożony po upływie 30 dni od dnia opublikowania wyroku TSUE w odniesieniu do nadpłat powstałych przed datą opublikowania wyroku, jak i po tej dacie.

3.2. Spornym zagadnieniem jest wyznaczenie okresu, za jaki Funduszowi przysługuje oprocentowanie nadpłaty. Rozstrzygając niniejszy spór zauważyć należy, że już po wydaniu zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, "czy wyrażone w art. 4 ust. 3 TUE zasady skuteczności i lojalnej współpracy oraz równoważności lub jakakolwiek inna właściwa zasada przewidziana w prawie Unii, sprzeciwiają się takiemu przepisowi krajowemu jak art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p., który przewiduje, że odsetki od nadpłaconego podatku, pobranego przez płatnika niezgodnie z prawem Unii, nie są należne podatnikowi za okres po upływie 30 dni, licząc od dnia opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału Sprawiedliwości stwierdzającego niezgodność pobrania podatku z prawem Unii, jeżeli wniosek o stwierdzenie tej nadpłaty został złożony przez podatnika po tym terminie, a przepisy prawa krajowego dotyczące pobrania podatku pomimo wyroku E. pozostają nadal niezgodne z prawem Unii?" (postanowienie z 15 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1602/19). W wydanym przez TSUE dnia 8 czerwca 2023 r. wyroku w sprawie C-322/22 (publ. https://curia.europa.eu), odpowiadając na pytanie prejudycjalne, stwierdzono, że zasadę skuteczności w związku z zasadą lojalnej współpracy należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w przypadku, gdy wniosek o zwrot nadpłaty podatku został złożony po upływie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, ogranicza oprocentowanie nadpłaty należne danemu podatnikowi do trzydziestego dnia po tej publikacji, a nawet wyklucza wszelkie oprocentowanie w przypadku, gdy owa nadpłata została poniesiona przez podatnika po upływie tego trzydziestego dnia. Uznano, że zakładając, iż złożenie wniosku o zwrot w terminie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, można uznać za staranność, której racjonalnie można wymagać od podatnika biorącego udział w sporze, w związku z którym został wydany ten wyrok Trybunału. Takiego złożenia wniosku nie można racjonalnie wymagać od każdego innego podatnika, który nie będąc stroną w rzeczonym sporze, nie może zostać poinformowany o ogłoszeniu wyroku Trybunału w tak krótkim terminie. Ten ostatni podatnik może, nie dopuszczając się niedbalstwa, dowiedzieć się, że opodatkowanie, które poniósł, narusza prawo Unii dopiero jakiś czas po upływie trzydziestodniowego terminu następującego po tej publikacji (pkt 49 uzasadnienia). Ponadto, nawet jeśli chodzi o podatnika będącego stroną w sporze zakończonym wspomnianym wyrokiem, który co do zasady wiedział o tym wyroku w dniu jego wydania, nie zawsze można racjonalnie oczekiwać od niego, że złoży wniosek o zwrot w terminie 30 dni od opublikowania tego wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (pkt 50). Jeżeli bowiem stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii zależy od wyniku weryfikacji, o której przeprowadzenie Trybunał zwraca się w swoim wyroku do sądu odsyłającego, okres znacznie przekraczający upływ tego trzydziestodniowego terminu może minąć, zanim rzeczone opodatkowanie okaże się sprzeczne z prawem Unii, na podstawie rozważań zawartych w wyroku Trybunału. Jest tak tym bardziej w przypadku, gdy sąd ten, wykonując wyrok Trybunału, sam nie przeprowadza żądanych weryfikacji, lecz przekazuje sprawę organom podatkowym, aby te to uczyniły (pkt 51). Jeśli chodzi w drugiej kolejności o badanie w świetle zasady skuteczności mechanizmu wykluczenia wszelkiego oprocentowania nadpłaty, jeżeli nadpłata ta powstała po upływie terminu 30 dni od opublikowania wyroku Trybunału w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, zauważono, że okoliczność, iż opodatkowanie stosowane przez państwo członkowskie okazuje się sprzeczne z prawem Unii w świetle wyroku Trybunału, nie oznacza, że podatnik konkretnie będzie mógł zapobiec poborowi tego podatku. Jak bowiem podnosi Komisja Europejska w swoich uwagach na piśmie, nie jest wykluczone, że podatek będzie nadal pobierany, z naruszeniem prawa Unii, po ogłoszeniu i opublikowaniu takiego wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (pkt 52). Również w tym przypadku może to mieć miejsce, tym bardziej gdy stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii zależy od wyniku ocen i weryfikacji, o których przeprowadzenie Trybunał zwraca się w swoim wyroku do sądu odsyłającego, a ten z kolei zwraca się do organów podatkowych (pkt 53). Ta trudność podatnika w zapobieżeniu zapłacie podatku jest jeszcze większa, gdy owa zapłata należy – tak jak w niniejszej sprawie – do osoby trzeciej (płatnika) odpowiedzialnej osobiście za pobór podatku i za jego zapłatę na rzecz skarbu państwa, a płatnik ten informuje podatnika dopiero po fakcie o dokonanym poborze, z opóźnieniem w czasie. Ewentualna okoliczność, że płatnik ten mógł sam spróbować sprzeciwić się zapłacie, nie ma wpływu na to stwierdzenie (pkt 54).

3.3. Przywołany wyrok TSUE wskazuje na niezgodność art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p. z zasadami lojalności i skuteczności, wynikającymi z art. 4 ust. 3 TUE w zakresie, w jakim uzależnia okres oprocentowania od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do 30 dnia od opublikowania wyroku TSUE w dzienniku urzędowym. Naczelny Sąd Administracyjny, mając na względzie art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej pomija zatem tę część przepisu prawa krajowego, dając pierwszeństwo zasadzie wynikającej z art. 4 ust. 3 TUE. Niewątpliwie strona skarżąca nie była stroną postępowania w sprawie C-190/12. Nie mogła zatem dowiedzieć się o wydanym wyroku bezpośrednio po jego wydaniu. Z obowiązujących wówczas przepisów, określających obowiązki płatnika wynikało, że płatnicy są zobowiązani przesłać informację o pobraniu podatku podatnikom, mającym ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (czyli takim jak Skarżący) w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat, o których mowa w ust. 1, również wówczas, gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 3b (art. 26 ust. 3a u.p.d.o.p.). Art. 26 ust. 3b u.p.d.o.p. nakazywał płatnikowi na pisemny wniosek podatnika-nierezydenta, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, sporządzenie i przesłanie podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, informacji o pobranym podatku (art. 26 ust.3b u.p.d.o.p.). Płatnik, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. zobowiązany był do obliczenia i poboru podatku zgodnie z prawem krajowym, pod rygorem odpowiedzialności własnym majątkiem za jego niepobranie (art. 30 ust. 1 O.p.). Z powołanych przepisów wynika, że fundusz, działający na równoważnych zasadach jak fundusze polskie, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. i mający siedzibę w państwie trzecim (Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej), nie mógł w stanie prawnym, obowiązującym w latach 2012- 2014 uniknąć poboru podatku u źródła przez płatnika. Płatnik musiał go zaś pobrać, aby nie ponosić odpowiedzialności z art. 30 ust. 1 O.p. Jednocześnie podatnik dowiadywał się o pobranym podatku (jeśli nie złożył wniosku, o którym mowa w art. 26 ust. 3b u.p.d.o.p., a nie było to jego obowiązkiem) nawet po upływie 12 miesięcy od tego zdarzenia, także w przypadku nadpłat powstałych po 10 lipca 2014 r.

3.4. Stan prawny, dotyczący opodatkowania funduszy z państw trzecich, z którymi Polska ma zawarte umowy pozwalające na wymianę informacji podatkowych, działających na zasadach równoważnych jak fundusze mające w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy nie uległ zmianie po wydaniu wyroku w sprawie C-190/12. Przepisy prawa krajowego pozostają nadal sprzeczne z prawem Unii. Ponadto wobec nadal trwającej niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym, podatnik musi wykazywać się aktywnością polegającą na składaniu wniosków o stwierdzenie nadpłaty w odniesieniu do każdego nienależnego poboru podatku przez płatnika. Nie można zapominać, że zaniechanie usunięcia naruszenia prawa unijnego przez państwo członkowskie, mimo stwierdzenia tego naruszenia przez TSUE, jest również sprzeczne z zasadą lojalności i skuteczności, wynikającej z art. 4 ust. 3 TUE. Tę okoliczność należy niewątpliwie uwzględnić przy ocenie działań podatnika podjętych w celu odzyskania nienależnie pobranego podatku. Jak wskazano wyżej, zmusza to nadal podatnika do występowania z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty, bowiem nie może on uniknąć poboru podatku, pobieranego sprzecznie z prawem UE. Sytuacji podatnika mającego siedzibę poza terytorium UE, EOG i Konfederacji Szwajcarskiej, nie zmieniła także możliwość uzyskania od 1 stycznia 2019 r. opinii o zasadności zwolnienia od podatku od dywidend (art. 26b u.p.d.o.p.). Z uwagi na miejsce siedziby i zarządu Skarżącego przepis ten nie ma do niego zastosowania.

3.5. Art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p. określa okresy, za które ma być naliczane oprocentowanie nadpłaty w odniesieniu do trzech źródeł powstania nadpłaty: orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE oraz uchylenia lub zmiany w całości lub w części aktu normatywnego. We wszystkich tych przypadkach okres oprocentowania uzależniono od złożenia wniosku w terminie 30 dni odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, opublikowania wyroku TSUE w Dzienniku Urzędowym UE oraz dnia uchylenia lub zmiany w części lub w całości aktu normatywnego. Biorąc pod uwagę fakt, że nie nastąpiła zmiana przepisów krajowych po opublikowaniu orzeczenia TSUE w sprawie C-190/12, należy uznać, że wnioski o stwierdzenie nadpłaty, jako złożone przed zmianą przepisów ustawy o podatku dochodowym w tym zakresie, w jakim dotyczy opodatkowania funduszy mających siedzibę w państwach trzecich, uzasadniają zastosowanie do obliczenia okresu oprocentowania na zasadach określonych w art. 78 § 5 pkt 1 O.p., to jest od dnia powstania nadpłaty do jej zwrotu. Nie może być tak, że większej staranności wymaga się od podmiotu, który ubiega się o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku poboru przez płatnika podatku niezgodnego z prawem UE niż od państwa członkowskiego, które mimo upływu 6 lat w chwili wydawania decyzji ostatecznej, a obecnie prawie 10 lat, od stwierdzenia tej niezgodności, nadal taki podatek pobiera i zwraca dopiero po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zauważyć należy, że w świetle orzeczeń TSUE w przypadku gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem (zob. podobnie wyroki C-565/11 EU:C:2012:478, pkt 25; I., C-565/11 EU:C:2013:250, pkt 21; C-331/13, I. EU:2014:332, pkt. 28-29). Zasada ciążącego na państwach członkowskich obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii wynika z tego właśnie prawa (wyroki C 590/10 EU:C:2012:478, pkt 26:, C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 22). Mając zatem na uwadze przytoczone wyżej orzeczenie TSUE w sprawie C-322/22, co do oprocentowania nadpłaty za wszystkie lata, tj. 2012-2016, rację należy przyznać Funduszowi, który domagał się rekompensaty w postaci odsetek za okres od dnia pobrania podatku do dnia dokonania jego zwrotu. W tym zakresie należy stwierdzić niezgodność krajowych regulacji, czy też w ogóle ich brak w odniesieniu do nadpłat powstałych po 10 lipca 2014 r., z zasadami lojalności i skuteczności, wynikającymi z art. 4 ust. 3 TUE, w zakresie możliwości stosowania unormowania z art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny, mając na względzie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP pomija zatem tę część przepisu prawa krajowego (tj. art. 78 § 5 pkt 2 O.p.), który ogranicza prawo do oprocentowania nadpłaty i dając pierwszeństwo zasadzie wynikającej z art. 4 ust. 3 TUE uznaje, że oprocentowanie za wszystkie lata począwszy od 2012r. do 2016 r. jest należne na rzecz Funduszu za okres od dnia poboru podatku do dnia jego zwrotu. Podkreślenia wymaga, że Skarżący nie był stroną postępowania w sprawie C-190/12. Jak wskazano zaś w wyroku TSUE z dnia 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C- 415/20 (publ. https://curia.europa.eu), rekompensata dla podatnika może zostać dokonana, w zależności od przypadku, zgodnie z zasadami przewidzianymi w mających zastosowanie przepisach prawa Unii lub, w przypadku braku takich przepisów, zgodnie z przepisami mającymi zastosowanie na mocy prawa krajowego (pkt 71). Ponadto w braku uregulowań Unii do porządku prawnego każdego państwa członkowskiego należy określenie zasad, według których odsetki powinny być wypłacane w przypadku zwrotu kwot pieniężnych pobranych z naruszeniem prawa Unii, a zasady te powinny być zgodne z zasadami równoważności i skuteczności, których przestrzeganie oznacza w szczególności, że nie są one ukształtowane w sposób powodujący w praktyce, iż wykonywanie prawa do wypłaty odsetek zagwarantowanego przez prawo Unii stanie się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (pkt 74). W szczególności takie zasady dotyczące wypłaty odsetek nie mogą prowadzić do pozbawienia danego podmiotu podlegającego władztwu administracyjnemu stosownego odszkodowania z tytułu straty, jaką on poniósł, co zakłada w szczególności, że wypłacone na jego rzecz odsetki obejmują cały okres od dnia, w którym zapłacił on lub powinien był zapłacić daną kwotę pieniężną, do dnia, w którym została ona mu zwrócona lub zapłacona (pkt 75). Tym samym należy w rezultacie stwierdzić, że Stronie będzie przysługiwało oprocentowanie nadpłaty za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, tak jak to ma miejsce w przypadku przewidzianym w art. 78 § 5 pkt 1 O.p.

3.6. Zasadnie zatem podniesiono w skardze kasacyjnej naruszenie art. 18 i art. 63 TFUE oraz art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię. Nie doszło natomiast do naruszenia art. 78 § 1 O.p. w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 O.p., art. 78 § 3 pkt 1 O.p., art. 74 O.p. Sporna jedynie była data końcowa, do której należy się oprocentowanie, a nie data powstania nadpłaty i powstanie nadpłaty. Zbędne natomiast było zbadanie naruszenia art. 18 i art. 63 TFUE, skoro stwierdzono naruszenie art. 4 ust. 3 TUE.

3.7. Naruszenie przepisów prawa materialnego doprowadziło także do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art.120 O.p.

3.8. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona dla potrzeb rozstrzygnięcia i z tego powodu na podstawie art.188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i orzekł co do istoty uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.