Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 469/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 119 ust. 1 - 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 306- 310
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 września 2010 r. sprawy ze skargi Spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 30 grudnia 2009 r. Spółka A z siedzibą w E. zwróciło się do Ministra Finansów o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), interpretacji indywidualnej dotyczącej stawki podatku od towarów i usług dla usług pasażerskiego transportu lądowego świadczonych na terytorium kraju, wykonywanych we własnym zakresie w ramach organizacji imprez turystycznych opodatkowanych w sposób szczególny określony w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 53, poz. 535 ze zm.).

Opisując w związku z zapytaniem stan faktyczny Spółka wskazała, że w ramach prowadzonej działalności sprzedaje jako pośrednik, a także sama organizuje imprezy turystyczne dla grup zorganizowanych (np. wycieczki szkolne, wycieczki dla zakładów pracy, itp.). Realizowane w ramach działalności gospodarczej imprezy turystyczne "własne" Spółka organizuje poprzez częściowy zakup usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (dotyczy to np. usług noclegowych, wyżywienia, przewodnika, biletów wstępu do teatrów, muzeów, itp.), natomiast usługi transportu osób wykonuje we własnym zakresie. Organizowaną imprezę Spółka rozlicza w tzw. procedurze marży, z tym, że odrębnie ustala podstawę opodatkowania dla usług własnych (transport pasażerski) i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Do tak ustalonych podstaw opodatkowania stosuje dwie stawki podatku:

- 7% dla usług własnych pasażerskiego transportu lądowego na terenie kraju stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – załącznik nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, poz. 144,

- 22% dla marży ustalonej jako różnica między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez Spółkę towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego podatnik zadał pytanie, czy prawidłowym jest stosowanie 7% stawki podatku dla usług pasażerskiego transportu lądowego na terenie kraju, jako usługi wykonywanej we własnym zakresie w ramach organizacji imprezy i czy całość usługi turystyki powinna być opodatkowana stawką 22 %?

Uznając za prawidłowe stosowanie dla pasażerskiego transportu lądowego na terenie kraju, jako usługi wykonywanej we własnym zakresie w ramach organizacji imprezy, 7% stawki podatku, wnioskodawczyni zwróciła uwagę, że usługa ta wg PKWiU zaklasyfikowana została pod symbolem 60.23 "Transport lądowy pasażerski pozostały", (załącznik nr 3 poz. 144) i nie rozdzielono jej na transport "obcy" (dla podatników zamawiających) oraz transport "własny". Ponadto świadczenie usług transportu pasażerskiego, czy to na zlecenie innych podatników, czy też w ramach samodzielnie organizowanej imprezy, niczym się nie różni, ponieważ wykorzystywane są te same autobusy, kierowcy itp.. Ich jakość i zakres usług są identyczne.

W ocenie Spółki, stosowanie stawki podatku 22% do własnych usług transportu powodowałoby nierówność podmiotów świadczących identyczne usługi. Możliwość stosowania stawki właściwej dla usług transportu pasażerskiego na terenie kraju wynika z art. 119 ust. 5 i 6 ustawy, w których ustawodawca nakazał odrębnie ustalać podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Przepisy te zostały ustanowione w celu stosowania do tak odrębnie ustalonych podstaw opodatkowania różnych stawek podatku właściwych tym usługom.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał powyższe stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podkreślił, że ustawa nie definiuje pojęcia "usługi turystyki". Zgodnie z potocznym rozumieniem słowa "turystyka", przez usługę turystyki należy rozumieć kompleksową usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Z kolei według definicji słownikowej wynikającej ze Słownika języka polskiego (Wydawnictwo PWN Biblioteka Gazety Wyborczej), "turystyka" to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami, itp.

Odwołując się do treści art. 119 ust. 1 – 3 ustawy, organ zaznaczył, że istotnym elementem szczególnych zasad opodatkowania usług turystyki jest uznanie całego pakietu świadczeń za jedną usługę. Usługa turystyki jest bowiem kompleksową usługą świadczoną na rzecz turysty, obejmującą swym zakresem usługi cząstkowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Z kolei mając na uwadze treść art. 119 ust. 5 i 6 ustawy, organ wskazał, iż ustawodawca w drodze wyjątku przewidział dla usług turystyki możliwość odrębnego ustalania podstawy opodatkowania dla usług własnych oraz usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty. Jednakże, w ocenie organu, powyższe twierdzenie nie pozwalało na przyjęcie, że zamiarem ustawodawcy było podzielenie jednej usługi na odrębne celem zastosowania różnych stawek podatku. Usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych), mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle ze sobą powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. Z punktu widzenia klienta (usługobiorcy) istotny jest bowiem zakup usługi turystycznej. Nie ma zatem podstaw prawnych, aby sztucznie rozdzielać usługę turystyki na usługi obce i usługi własne oraz stosować do nich odrębne stawki podatku. Mając to na względzie organ stwierdził, że usługi zakupione dla bezpośredniej korzyści turysty (noclegi, posiłki, bilety na imprezy rozrywkowe) oraz usługi własne (transport osób) stanowią elementy jednej usługi (usługi turystyki), która podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku. Jak podniesiono w uzasadnieniu interpretacji, zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy, należy odrębnie określić podstawę opodatkowania w odniesieniu do usługi własnej i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty, przy czym dla określenia podstawy opodatkowania usługi własnej należy stosować przepisy art. 29 ustawy i od tak obliczonej podstawy opodatkowania wyliczyć podatek wg stawki 22%.

Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 12 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą interpretację indywidualną, Spółka wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez:

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 119 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na przyjęciu, iż przepis ten określa stawkę podatkową,

- zastosowanie niewłaściwej stawki podatkowej w wysokości 22% do usług lądowego transportu pasażerskiego, czym naruszono art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług,

- błędną wykładnię art. 26 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) oraz art. 306 – 310 Rozdziału 3 Szczególna procedura dla biur podróży Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1) co do sposobu opodatkowania usług turystyki,

- naruszenie art. 5 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. z 1999 r. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) polegające na nierównym traktowaniu podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie usług lądowego transportu pasażerskiego.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż z przepisów art. 306 – 308 Dyrektywy 2006/112/WE wynika jednoznacznie, że imprezy turystyczne utworzone z usług nabytych od innych podatników należy traktować jako pojedynczą usługę, która dla celów podatkowych nie może być dzielona na poszczególne usługi i jest opodatkowana wg specjalnej procedury marży. Dodała jednocześnie, że przepisy Dyrektywy nie regulują w ogóle sposobu opodatkowania usług własnych wchodzących w skład świadczonej usługi turystyki. Tymczasem polski ustawodawca w art. 119 ust.5 ustawy dokonał świadomego podziału usługi kompleksowej na usługi własne wchodzące w skład pakietu i usługi nabyte od innych podmiotów. Żaden przepis polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, ani też przepisy Dyrektywy 2006/112/WE oraz VI Dyrektywy VAT nie stanowią, że ta wydzielona część usługi turystycznej składająca się z usług własnych ma być opodatkowana identyczną stawką VAT, jak część pakietu składająca się z usług nabytych od innych podmiotów. Przepis art. 119 ust. 5 ustawy reguluje jedynie sposób ustalenia podstawy opodatkowania dla usług własnych i nakazuje w tej kwestii stosowanie zasad ogólnych określonych w art. 29. Uwzględniając, że w przepisie tym nie ma mowy o stawce podatku, należy stosować stawkę podatkową właściwą dla takiej usługi, w tym przypadku określoną w art. 41 ust. 2 ustawy.

Jak zaznaczyła strona skarżąca, przyjęcie proponowanego przez organ stanowiska prowadziłoby do paradoksalnej sytuacji w której np. obiad dla turysty w restauracji miałby wyższą cenę od obiadu dla konsumenta nie będącego turystą. W jej ocenie, takie rozwiązanie kłóci się z zasadą racjonalnego ustawodawcy oraz powoduje nierówność podmiotów gospodarczych wykonujących identyczną usługę, a tym samym narusza w sposób rażący art. 5 ustawy o swobodzie gospodarczej. Uzasadniając powyższe, strona posłużyła się przykładem, w którym wyliczyła wysokość podatku należnego w sytuacji, gdy podatnik przy organizowaniu krajowej usługi turystycznej korzysta z transportu własnego oraz w sytuacji, gdy nabywa usługę transportu u innego podatnika. Jak wskazała, dysproporcja w wysokości podatku należnego jest jeszcze większa, gdy usługa turystyczna jest świadczona poza granicami kraju. Nasuwa się także wątpliwość, czy przepis art. 119 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług jest zgodny z regulacjami unijnymi w zakresie opodatkowania usług turystyki.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał dotychczasową argumentację. Organ podkreślił, że skoro przepisy wspólnotowe nie regulują sytuacji polegającej na świadczeniu w ramach usług turystyki usług własnych, należy uznać, że w tym zakresie ustawodawca unijny pozostawił państwom członkowskim swobodę przy określeniu zasad opodatkowania. Powodem, dla którego ustawodawca określił w art. 119 ust. 5 ustawy, zasady odrębnego ustalania podstaw opodatkowania i naliczania podatku w odniesieniu do usług własnych i nabytych, jest fakt, iż nie można traktować jednakowo kosztów poniesionych przez świadczącego usługę turystyki (biuro turystyczne) w przypadku zakupu danej usługi od obcego podmiotu oraz w przypadku świadczenia takiej samej usługi bezpośrednio. Nabycie przez biuro turystyczne usługi obcej dla bezpośredniej korzyści turysty następuje z naliczonym podatkiem. Marża stanowiąca różnicę pomiędzy ceną usługi turystyki, a ceną nabycia usług wchodzących w jej skład, jest de facto niższą podstawą opodatkowania niż obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W ten sposób podatnik rekompensuje sobie związany z procedurą przedmiotową procedurą szczególną brak prawa do odliczenia podatku naliczonego. W odniesieniu natomiast do usług świadczonych jako własne, biuro turystyczne nie ponosi ciężaru podatku należnego zawartego w cenie, jak ma to miejsce w przypadku nabycia usług. Jednocześnie w przypadku usług własnych podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych od zakupów związanych z wykonaniem usług własnych, dla których również na zasadach ogólnych wylicza podatek należny. Zachowana zostaje więc równowaga pomiędzy prawem do odliczenia i obowiązkiem odprowadzenia podatku, która wynika z zasady neutralności podatku. W konsekwencji, zdaniem organu, wskazane w skardze przykładowe wyliczenia podatku należnego nie odzwierciedlają faktycznego ciężaru zapłaty podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny przeprowadza kontrolę aktów wydawanych przez organy administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni. Należy również dodać, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę według kryterium legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie jest wysokość stawki podatku od towarów i usług, którą należy stosować do tzw. usług własnych świadczonych w ramach organizowanej przez podatnika usługi turystycznej.

Uznając zarzuty skargi za niezasadne, wskazać na wstępie należy, że z przepisu art. 119 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, iż podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Przepis ust. 5 tego artykułu stanowi, że w przypadku gdy przy świadczeniu usług turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; w celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29. Stosownie natomiast do art. 119 ust. 6 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne. Następnie art. 119 ust. 7 ustawy stanowi, że usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0 %, jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium Wspólnoty. Zgodnie natomiast z art. 119 ust. 8 ustawy jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone zarówno na terytorium Wspólnoty, jak i poza nim, to usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0 % tylko w części, która dotyczy usług świadczonych poza terytorium Wspólnoty.

Treść powołanego na wstępie rozważań unormowania art. 119 ustawy wskazuje tym samym na szczególny charakter określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT usługi turystyki. Istota omawianej procedury szczególnej wyraża się w przyjęciu, że podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży, tj. różnica między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Jedynie w przypadku, gdy przy świadczeniu usług turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie (usługi własne), odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Podatnik korzystający z procedury opodatkowania marży w wystawionych przez siebie fakturach nie wykazuje kwot podatku, co oznacza, że wykazuje kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem, czyli cenę usługi turystyki.

Powyższe prowadzi do wniosku, że przedmiotem regulacji przepisu art. 119 ustawy jest wyłącznie podstawa opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki w oparciu o usługi nabyte przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a także podstawa opodatkowania usług własnych realizowanych w ramach tej usługi. Na gruncie omawianej regulacji nie budzi też wątpliwości, że zagadnienie stawki podatkowej w przypadku świadczenia usług turystyki stanowi przedmiot regulacji art. 119 ust. 7 – 9 ustawy jedynie w kontekście miejsca świadczenia tej usługi poza terytorium Wspólnoty.

W przedmiocie zaistniałego pomiędzy stronami sporu prawnego, za słuszne Sąd uznał zawarte w zaskarżonej interpretacji i zgodne z dotychczasowym orzecznictwem sądów administracyjnych rozważania Dyrektora Izby Skarbowej co do kompleksowego charakteru usługi turystyki świadczonej na rzecz klienta, obejmującej swym zakresem usługi cząstkowe, bez których impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Niewątpliwie bowiem usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotelarstwo, gastronomia, transport mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu), a usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). W związku z tym, że ustawodawca przewidział w drodze wyjątku dla jednej usługi możliwość odrębnego ustalania podstawy opodatkowania co do usług własnych oraz usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty – co wyraźnie wynika z art. 119 ustawy – nie można zakładać, że zamiarem ustawodawcy było rozbicie jednej usługi na odrębne usługi celem odmiennego zastosowania stawek podatku (p. wyrok NSA z 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 741/07, opubl. POP 2008/6/79, Lex nr 468858, wyrok WSA we Wrocławiu z 24 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 816/07, opubl. ONSA i WSA 2009/3/59, Lex nr 500074, wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 248/07, Lex nr 468933). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił prezentowany w przywołanych orzeczeniach pogląd, iż usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ust. 1 ustawy, również w przypadku, gdy w jej ramach świadczone są usługi własne, o których mowa w art. 119 ust. 5 ustawy, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy podlega – jako jedna usługa o charakterze kompleksowym – opodatkowaniu stawką 22 %, za wyjątkiem przypadków gdy jest świadczona poza terytorium Wspólnoty lub na terytorium Wspólnoty i poza nim.

W kwestii zarzutu błędnej wykładni art. 26 VI Dyrektywy Rady oraz art. 306 – 310 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że regulacje wspólnotowe nie przewidują określania podstawy opodatkowania odrębnie dla usług własnych i odrębnie dla usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W tym aspekcie art. 307 Dyrektywy Rady 2006/112/WE stanowi jedynie, że transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Zestawiając treść przepisów krajowych oraz uregulowań wspólnotowych należy zatem zauważyć, że istota szczególnej procedury dla biur podróży sprowadza się w gruncie rzeczy do opodatkowania samej marży, jeśli mamy do czynienia z towarami i usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści turysty. Jednakże, jak słusznie zauważyła strona skarżąca, w porównaniu do unormowań wspólnotowych przepis art. 119 ust. 5 ustawy dodatkowo reguluje kwestie odrębnego ustalania podstawy opodatkowania dla usług własnych, dokonywanych w ramach usługi turystyki. W tym względzie należało zdaniem Sądu podzielić stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 24 października 2007 r. o sygn. akt: I SA/Wr 816/07, w świetle którego powyższe odmienności nie świadczą o sprzeczności pomiędzy przepisami prawa krajowego i przepisami prawa wspólnotowego. To, że polski ustawodawca rozszerzył przepisy dotyczące procedury szczególnej usług turystycznych, wskazując na odmienny sposób określania podstawy opodatkowania, nie oznacza jeszcze, że takie działanie jest sprzeczne z celem Dyrektywy. Wspomniana różnica dotyczy techniki legislacyjnej, nie jest natomiast różnicą wywołującą kolizję między wymienionymi przepisami. Wypada podkreślić, że brak uregulowania w prawie wspólnotowym kwestii tzw. usług własnych wywołuje konieczność analizy takich usług na tle zasad ogólnych. Jednakże nie można zapominać, że wspomniane zasady ogólne to nie tylko przepisy dotyczące stawek VAT, to także przepisy w zakresie klasyfikacji danej usługi jako czynności opodatkowanej VAT. Odrębny sposób ustalania przez polskiego prawodawcę podstawy opodatkowania dla usług własnych i usług nabytych wykonywanych w ramach usługi turystyki należy zatem postrzegać jako zabieg ułatwiający podatnikowi zrozumienie zasad obowiązujących w Dyrektywie w zakresie opodatkowania usługi turystyki.

W kwestii przeprowadzonych przez stronę skarżącą wyliczeń, mających na celu zobrazowanie różnic w wysokości podatku w sytuacji, gdy strona przy organizowaniu usługi turystycznej nabywa usługi od innego podatnika oraz gdy świadczy je we własnym zakresie, Sąd podzielił stanowisko organu zaprezentowane na str. 7 odpowiedzi na skargę. Przedstawiony w bardzo uproszczony sposób przykład nie odzwierciedla faktycznego ciężaru zapłaty podatku, gdyż nie uwzględnia przysługującego podatnikowi na zasadach ogólnych prawa do odliczenia podatku od zakupów związanych z wykonywaniem usług własnych oraz kwoty podatku należnego zawartego w cenie usług nabywanych od innych podatników.

Sąd nie znalazł również żadnych podstaw, aby w kontekście istoty zawisłego pomiędzy stronami sporu prawnego, sprowadzającego się do kwestii stawki podatkowej mającej zastosowanie do tzw. usług własnych świadczonych w ramach usługi turystyki, za zasadny uznać zarzut naruszenia zasady równości podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, wyeksplikowanej w aktualnie obowiązującym art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), stanowiącym odpowiednik powoływanego przez stronę art. 5 Prawa działalności gospodarczej. Zdaniem składu orzekającego w sprawie nie sposób zasadnie wywodzić, iż stosowanie 22% stawki podatku VAT do usługi turystyki w jakikolwiek sposób narusza powyższą zasadę w sytuacji, gdy znajduje ona zastosowanie do wszystkich podmiotów świadczących usługi turystyki na podstawie art. 119 ustawy.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając brak podstaw, które mogłyby uzasadniać stanowisko o niezgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę jako niezasadną oddalił.