Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3955/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 16ust. 1 pkt 28, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 648/13 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2013 r. nr IPTPB3/423-429/12-2/GG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] S.A. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 648/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. [...] S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 13 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Spółka powstała 1 września 2010 r. poprzez połączenie, kilkunastu spółek (kopalnie węgla brunatnego, elektrownie konwencjonalne, elektrociepłownie) działających w szeroko rozumianej branży górniczo-energetycznej. Spółka wyjaśniła, że przejmując wymienione spółki, przejęła jednocześnie określone zwyczaje branżowe, jakimi są organizowane uroczystości podkreślające znaczenie górnictwa i energetyki. Główne obchody świąt branżowych obejmują: imprezy zamknięte, w których mogą brać udział obecni, w tym zasłużeni dla Spółki pracownicy, byli pracownicy Spółki, przedstawiciele władz i społeczności lokalnych oraz przedstawiciele firm współpracujących ze Spółką oraz imprezy o charakterze otwartym - dostępne dla szerszego grona uczestników, w tym dla osób trzecich (wstęp na nie jest wolny).

W związku z powyższym we wniosku interpretacyjnym Spółka zadała m.in. pytanie:

Czy wydatki ponoszone przez Spółkę na organizację świąt branżowych o charakterze zamkniętym mogą stanowić koszty uzyskania przychodów i powinny być traktowane jako koszty pośrednie zaliczane w ciężar kosztów w momencie ich poniesienia?

Zdaniem skarżącej Spółki, wszystkie wydatki poniesione na organizację świąt branżowych o charakterze zamkniętym mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, a z racji tego, że wydatki te stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) dalej: u.p.d.o.p. Spółka może zaliczyć je w ciężar kosztów w dacie ich poniesienia.

Zaskarżoną interpretacją z dnia 13 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko Spółki w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na organizację świąt branżowych o charakterze zamkniętym w części przypadającej na: pracowników i emerytów - za prawidłowe, zaproszonych gości m.in. przedstawicieli władz i społeczności lokalnych oraz przedstawicieli firm współpracujących ze Spółką - za nieprawidłowe.

Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka złożyła skargę na interpretację z dnia 13 lutego 2013 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, w wyniku której organ podatkowy doszedł do wniosku, że ponoszone przez Spółkę wydatki na organizację święta branżowego w części dotyczącej zaproszonych gości m.in. przedstawicieli władz i społeczności lokalnych oraz przedstawicieli firm współpracujących ze Spółką stanowią wydatki na reprezentację, a co za tym idzie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części w jakiej została ona zaskarżona przez Spółkę oraz zasądzenie od Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie.

3. Sąd pierwszej instancji wskazał, że sporne pozostaje między stronami stanowisko organu co do braku podstaw prawnych do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę na organizację świąt branżowych o charakterze zamkniętym w części przypadającej na zaproszonych gości, wobec uznania ich za wydatki na cele reprezentacyjne.

W analizowanym stanie faktycznym koszty udziału zaproszonych gości w imprezach branżowych, w ramach których organizowane są uroczyste akademie, festyny, koncerty, sympozja techniczne, konkursy, zabawy, zawody sportowe, rajd rowerowy i samochodowy, zawody wędkarskie, turniej szachowy, zawody krótkofalowców oraz ogólnopolska spartakiada energetyki nie pozostają, w ocenie Sądu pierwszej instancji, w związku z przychodami Spółki. Zwyczajowe zapraszanie gości na takie imprezy ma na celu wykreowanie dobrego wizerunku Spółki, jej działalności, zasobności, profesjonalizmu i wykreowanie pozytywnych relacji z zaproszonymi gośćmi. Wydatki ponoszone na taki cel to koszty reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.p., wyłączone przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu nie ma podstaw do stwierdzenia, że koszty udziału zaproszonych gości w imprezie branżowej pozostają w związku z przychodami Spółki z uwagi na ewentualną możliwość zawarcia umów związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Impulsem skłaniającym ewentualnych kontrahentów do zawarcia umów umożliwiających osiąganie przez Spółkę przychodów są przede wszystkim korzystne z ekonomicznego punktu widzenia warunki sprzedaży towarów/usług oferowanych przez Spółkę.

Zasadnie zatem zdaniem Sądu pierwszej instancji uznano w zaskarżonej interpretacji, że koszty związane z udziałem w imprezie branżowej osób nie będących pracownikami Spółki są kosztami reprezentacji i zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie mogą być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów. Sąd podzielił pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2013 r., II FSK 702/11.

4. Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną, zarzucając wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a., tj.:

- naruszenie art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez nieuchylenie interpretacji, która powinna była zostać uchylona,

- naruszenie art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie,

- naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. zdanie pierwsze poprzez wydanie wyroku, którego uzasadnienie nie spełnia wymogów przewidzianych normą ww. przepisu, z uwagi na niespójne i niejednoznaczne uzasadnienie wyroku, objawiające się wskazaniem, iż ponoszone przez Spółkę wydatki na organizację świąt branżowych zamkniętych w części przypadającej na zaproszonych gości m.in. przedstawicieli władz i społeczności lokalnych oraz przedstawicieli firm współpracujących ze Spółką podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów równocześnie z uwagi na brak ich związku z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę jak i fakt, iż stanowią koszty reprezentacji w rozumieniu ustawy u.p.d.o.p.

Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., a mianowicie:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydatki ponoszone przez Spółkę na organizację świąt branżowych o charakterze zamkniętym, w części przypadającej na zaproszonych gości m.in. przedstawicieli władz i społeczności lokalnych oraz przedstawicieli firm współpracujących ze Spółką nie wykazują związku z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami podlegającymi opodatkowaniu, a tym samym nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu tegoż przepisu,

- art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydatki ponoszone przez Spółkę na organizację świąt branżowych o charakterze zamkniętym, w części przypadającej na zaproszonych gości m.in. przedstawicieli władz i społeczności lokalnych, przedstawicieli firm współpracujących ze Spółką stanowią wydatki o charakterze reprezentacyjnym.

Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z 13 listopada 2014 r. Spółka wskazała, że poprzez organizacją świąt branżowych realizuje strategię społecznej odpowiedzialności biznesu wyrażającą się w dbałości o region, w którym działa oraz w liczeniu się z oczekiwaniami lokalnej społeczności do poszanowania tradycji obowiązujących w branżach górniczej i energetycznej. Zyskanie rzeczonej społecznej akceptacji może mieć realny wpływ na możliwość dalszego rozwoju Spółki np. w zakresie inwestycji realizowanych w przyszłości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, czy w stanie faktycznym sprawy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone przez Spółkę na organizację świąt branżowych o charakterze zamkniętym w części przypadającej na zaproszonych gości, m.in. przedstawicieli władz i społeczności lokalnych oraz przedstawicieli firm współpracujących ze Spółką.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że u podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno więc oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób, który je właściwie konkretyzuje. Bez niego mogłaby bowiem zostać zrealizowana wyłącznie funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, a nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie i utrwalonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61; wyroki NSA z dnia: 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10; 16 września 2011 r., II FSK 497/10; 31 stycznia 2012 r., II FSK 1406/10 ). Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b – art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej: O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona skarżąca przedłoży we wniosku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ dokonujący interpretacji w przedmiotowej sprawie wydał interpretację, zawierającą wszystkie wymagane prawem elementy. Dokonując oceny stanowiska Spółki w zakresie objętym treścią wniosku, zawarł zgodnie z art. 14c § 1 oraz art. 14c § 2 O.p. zarówno ocenę stanowiska Spółki, jak i wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, odnosząc się przy tym do treści złożonego wniosku. Przez uzasadnienie prawne rozumieć należy przy tym, jako oparty na przepisach prawa wywód, zawierający wyjaśnienie takiej a nie innej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z przytoczeniem odpowiednich przepisów prawa. Organ wskazał i wyjaśnił dlaczego stanowisko Spółki jest błędne, uczynił to na podstawie przepisów mających zastosowanie w sprawie.

Odnosząc się z kolei do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. przywołać należy przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., który stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wobec tego za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

Wydatki ponoszone przez Spółkę na organizację świąt branżowych o charakterze zamkniętym w części przypadającej na zaproszonych gości m.in. przedstawicieli władz i społeczności lokalnych oraz przedstawicieli firm współpracujących ze Spółką mają charakter oficjalny, kształtują wizerunek firmy, powodujący pozytywne postrzeganie przedsiębiorcy przez osoby zewnętrzne i jako wydatki reprezentacyjne na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Zatem zawarte w skardze kasacyjnej wywody Spółki wskazujące, że wydatki poniesione na organizację wyżej wskazanych świąt branżowych mają charakter marketingowo-reklamowy i powinny uprawniać Spółkę do ich zaliczenia w ciężar kosztów swojej działalności nie są zasadne. Jak wyżej podkreślono przyjmuje się, że wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli służy osiągnięciu jakiegoś celu gospodarczego związanego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i został poniesiony w sposób racjonalny, tzn. stwarzający szansę na pozytywny wynik ekonomiczny. Tymczasem nie można uznać, że wskazane wydatki poniesione na organizację wskazanych świąt branżowych stwarzają taką szansę. Nie zmienia tego okoliczność, że poprzez organizacją świąt branżowych Spółka realizuje, jak określiła w piśmie procesowym z 13 listopada 2014 r., strategię społecznej odpowiedzialności biznesu wyrażającą się w dbałości o region, w którym działa oraz w liczeniu się z oczekiwaniami lokalnej społeczności do poszanowania tradycji obowiązujących w branżach górniczej i energetycznej.

Spodziewanego skutku nie mógł też odnieść zarzut zawarty w skardze kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego w tej sprawie wyroku spełnia te wymagania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. Taka sytuacja w tej sprawie nie występuje.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).