Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 132/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151par1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Wójcik Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 6 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi H. G. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w S. na postanowienie Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 20 stycznia 2023 r., Nr 438000-COP.4103.46.2022.6 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2022r. Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w T. określił H. G. sp. z o.o. w likwidacji wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od lipca 2021 r. do marca 2022 r. oraz za te okresy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Decyzja została doręczona w dniu [...] listopada 2022 r. przez pracowników [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. pod adresem siedziby H. G. w likwidacji sp. z o.o. A. P.. Czternastodniowy termin do wniesienia odwołania zaczął biec w dniu [...] listopada 2022r. i upłynął z dniem [...] grudnia 2022 r. Odwołanie od ww. decyzji nadane zostało w urzędzie pocztowym w dniu [...] grudnia 2022 r., z przekroczeniem czternastodniowego terminu do jego wniesienia.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od powyższej decyzji. Organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540; dalej jako: "O.p.") odwołanie wnosi się, w terminie 14 dni od dnia doręczenia stronie decyzji. Decyzja została doręczona w dniu [...] listopada 2022 r. przez pracowników [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. pod adresem siedziby H. G. w likwidacji sp. z o.o. A. P., który na potwierdzeniu odbioru decyzji wskazał, że jest upoważniony do odbioru korespondencji. Wobec czego czternastodniowy termin do wniesienia odwołania zaczął biec w dniu [...] listopada 2022 r. i upłynął z dniem [...] grudnia 2022 r. Odwołanie od ww. decyzji nadane zostało w urzędzie pocztowym w dniu [...] grudnia 2022r., a zatem z przekroczeniem czternastodniowego terminu do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 223 § 2 O.p.

W złożonej do Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i o stwierdzenie, że przedmiotowa decyzja w ogóle nie weszła do obrotu prawnego jako nie doręczona podatnikowi, zarzucając naruszenie:

- art. 151 § 1 O.p., 228 § 1 pkt 2, art. 191 O.p. oraz art. 123 O.p., przez błędne uznanie, że A. P. jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji kierowanej do Spółki jako strony postępowania, mimo że A. P. nie jest do tego upoważniony, gdyż nie jest ani członkiem zarządu Spółki, ani prokurentem, ani pełnomocnikiem, zaś UCS nie wskazał żadnego dokumentu potwierdzającego udzielenie przez Spółkę takiego upoważnienia dla A. P., a w konsekwencji poprzez błędne przyjęcie, że decyzja UCS została doręczona Spółce, weszła do obrotu prawnego, rozpoczął się bieg terminu na złożenie odwołania oraz że Spółka uchybiła terminowi wniesienia odwołania;

- art. 210 § 4, art. 191 oraz art. 187 § 1 Op, poprzez zaniechanie uzasadnienia faktycznego w kwestii przyjęcia, że decyzja Naczelnika z dnia [...] listopada 2023 r. została doręczona osobie wymienionej w art. 151 § 1 O.p., a co za tym idzie, brak uzasadnienia, że decyzja ta w ogóle weszła do obrotu prawnego.

Skarżąca podnosi, że Spółka nie upoważniła A. P. do odbioru korespondencji w jej imieniu. Wobec tego nie posiada on pieczęci firmowej. Zdaniem skarżącej, nie sposób uznać, że urzędnicy w ogóle - a zwłaszcza w dniu [...] listopada 2022 r. - skutecznie doręczyli decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] listopada 2022 r. A. P. nie jest prokurentem, pełnomocnikiem, ani pracownikiem Spółki H. G., nie istnieje też żaden dokument, na mocy którego Spółka udzieliłaby A. P. pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki, w tym w szczególności, choć nie wyłącznie, do odbioru korespondencji. Wobec tego pracownicy organu, zamiast wręczać A. P. przesyłkę zawierającą decyzję, powinni byli zostawić w skrzynce pocztowej tzw. awizo informujące o możliwości odebrania przesyłki, ze wskazaniem miejsca odbioru. Nie istniały żadne przyczyny, dla których urzędnicy musieli wręczać przesyłkę osobiście osobie do tego nie uprawnionej, nie posiadającej ku temu pełnomocnictw, ani choćby nie dysponującej firmową pieczątką Spółki. Zgodnie bowiem z art. 150 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 O.p. w przypadku braku osoby upoważnionej do odbioru korespondencji urzędnicy powinni zostawić w siedzibie Spółki awizo i pozostawić pismo na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta). Zdaniem Spółk,i ze zwrotnego potwierdzenia odbioru datowanego przez urzędników UCS na dzień [...] listopada 2022 r. wynika, że nie doszło również do doręczenia zastępczego w rozumieniu art. 151 § 2. O.p. Urzędnicy nie pozostawili też zawiadomienia o doręczeniu pisma zarządcy budynku lub dozorcy w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach lokalu siedziby Spółki lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której mieści się lokal jej siedziby. Jednocześnie, jak podkreśliła skarżąca, w niniejszej sprawie nie ma znaczenia fakt, że Spółka w późniejszym terminie uzyskała informacje o treści decyzji i w dniu [...] grudnia 2022 r. wniosła odwołanie od decyzji UCS.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutów skargi organ wskazał, że adres siedziby Skarżącej był również adresem biura rachunkowego A.-B. sp. z o.o., której wspólnikiem i prezesem zarządu jest A. P.. Wcześniej prezesem zarządu była A. P., z zeznań której wynika, że prowadząc usługi biura wirtualnego udostępniła Skarżącej swój adres zamieszkania, tj. K. 70 w S., jako adres rejestracyjny i odbierała jej korespondencję, którą następnie odbierał upoważniony pracownik Skarżącej. Prowadzenie usług księgowych i kadrowo-płacowych oraz udostępnienie adresu uzgodniono ze Skarżącą w ramach jednej umowy. A. P. zeznała, że obecnie nie jest w stanie znaleźć tej umowy i nie wie gdzie ona się znajduje. Zdaniem organu z powyższego wynika, że A. P. jako prezes zarządu spółki świadczącej usługi biura wirtualnego na rzecz Skarżącej był osobą upoważnioną do odbioru korespondencji. Ponadto wyznaczenie adresu siedziby Skarżącej w miejscu zamieszkania A. i A. P. powoduje, że tylko te osoby mogły odebrać korespondencję dostarczaną pod ten adres. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, A. P. był upoważniony do odbioru korespondencji wysyłanej do Skarżącej na adres jej siedziby, gdyż dokonywał tego w ramach usług biura wirtualnego świadczonych przez zarządzaną przez niego spółkę. Organ dodał, że w trakcie kontroli celno-skarbowej, postępowania podatkowego i do czasu ustanowienia pełnomocnika również w toku postępowania odwoławczego, Skarżąca udzielała odpowiedzi na pisma, które zawsze odbierane były w imieniu Skarżącej przez A. P. lub A. P.. Skarżąca nie kwestionowała takiego sposobu doręczenia korespondencji, w tym doręczenia decyzji w złożonym odwołaniu.

Pełnomocnik skarżącej pismem z dnia [...] czerwca 2023 r. ustosunkował się do udzielonej przez organ odpowiedzi na skargę. Przedstawiając własne stanowisko szerzej uzasadnił podniesione zarzuty. W jego ocenie organy skarbowe nie wykazały, że A. P. był osobą uprawnioną do odbioru korespondencji w imieniu Spółki, nadto organ nie wyjaśnił wszystkich towarzyszących doręczeniu decyzji okoliczności, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego w sprawie. W piśmie podniesiono, że zdaniem organu podatkowego A. P. był osobą uprawnioną do odbierania korespondencji, gdyż dokonywał tego w ramach usług biura wirtualnego świadczonych przez zarządzaną przez niego spółkę. Jednak jak organ sam przyznaje w odpowiedzi na skargę, zakres umocowania i obowiązków A. P. opiera nie na tym, że był on pracownikiem Spółki, ani na tym, że był osobą upoważnioną przez zarząd Spółki, lecz w oparciu o umowę o prowadzenie usług księgowych i kadrowo-płacowych oraz udostępnienie adresu, której to umowy organ jak sam przyznał, nie posiada, zaś o jej zawarciu pomiędzy Spółką a ww. biurem rachunkowym oraz o treści tej umowy organ wywodzi z zeznań świadka (tj. A. P.), która też nie posiada tej umowy i jej zawarcie wywodzi z własnego przekonania, że zapewne tak było. Zarzuca, że ze wspomnianej umowy o prowadzenie usług księgowych i kadrowo-płacowych oraz udostępnienie adresu organ wywodzi również uprawnienie A. P. do reprezentowania Spółki podczas kontroli celno-skarbowej, wszczętej [...] kwietnia 2022 r. - czyli do reprezentowania podczas kontroli, która jeszcze nie została nawet wszczęta na dzień, w którym rzekomo pomiędzy Spółką a ww. biurem rachunkowym miała być podpisana umowa, której do tej pory nikt nie widział. Wskazuje, że na organie skarbowym ciąży obowiązek wykazania, że doręczył decyzję osobie "wskazanej przez zarząd". Ta okoliczność nie została udowodniona, gdyż organ nie wskazał pisma, z którego wynikałoby, że zarząd Spółki upoważnił A. P. do odbioru decyzji. Zaznaczono, że A. P., która od [...] stycznia 2020 r. nie pełni żadnej funkcji w spółce A.-B. Sp. z o.o., zeznała że obecnie nie jest w stanie znaleźć tej umowy i nie wie gdzie ona się znajduje. Natomiast organ podatkowy na żadnym etapie postępowania nie zwracał się nawet z prośbą do Spółki o przedstawienie takiej umowy. Co więcej, Spółka posiada jedynie umowę na prowadzenie ksiąg rachunkowych pomiędzy A. B. Sp. z o.o., a H. A. Sp. z o.o. z siedzibą w S.. Spółka podkreśliła, że w aktach sprawy nie istnieje dokument, który mógłby podlegać ocenie jako dowód, co jest o tyle kluczowe, że Sąd rozstrzyga na podstawie akt sprawy. Nie może zatem być przedmiotem oceny dokument, którego nie ma w aktach sprawy. W związku z tym nie sposób ustalić zakresu ewentualnego umocowania A. P. do podejmowania i jakich (jeśli w ogóle) czynności w imieniu Spółki - a w szczególności do reprezentowania podczas kontroli skarbowych, w jakich rodzajach podatków, za jakie okresy rozliczeniowe, etc. W konsekwencji nie można przyjąć, że organ wykazał, iż A. P. był upoważniony do odbioru decyzji z dnia [...] listopada 2022 r.

W dalszej kolejności Spółka wskazała, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji podpisał się A. P., jednak na potwierdzeniu odbioru brak jakiejkolwiek adnotacji potwierdzającej upoważnienie do odbioru korespondencji, jak również brak odbicia stempla firmowego Spółki H. G.. Odnosząc się do sposobu wypełnienia zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji skarżąca uwypukliła fakt złożenia wyłącznie podpisu przez odbierającego. Odnosząc się do treści notatki sporządzonej [...] listopada 2022 r. opisującej przebieg doręczenia wywodzi, że A. P. nie wypełnił daty odbioru przesyłki jak i nie zaznaczył pola "osobie upoważnionej do odbioru". W ocenie skarżącej nie można uznać za udowodnione przez organ twierdzenie, jakoby A. P. był osobą upoważnioną do odbioru w dniu [...] listopada 2022 r. decyzji administracyjnej, a ponadto organ podatkowy nie dokonał dokładnego ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, naruszając tym samym zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 O.p. oraz zasady zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 O.p. Nie istniały żadne przyczyny, dla których urzędnicy UCS musieli wręczać przesyłkę osobiście osobie do tego nieuprawnionej, nie posiadającej ku temu pełnomocnictw, ani choćby nie dysponującej firmową pieczątką Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznanie niniejszej sprawy nastąpiło na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Na podstawie tego przepisu, sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17). Natomiast zgodnie z art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, sąd oddala skargę w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Sporną pozostaje w analizowanej sprawie kwestia, czy odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] listopada 2022r. wniesiono z zachowaniem terminu, w kontekście sygnalizowanego przez skarżącą, wadliwego sposobu jej doręczenia.

W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nie narusza prawa, a zarzuty skargi należy uznać za niezasadne. Podane rozstrzygnięcie organ oparł na art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Przepis został sformułowany w sposób kategoryczny i bezwarunkowy. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Podjęcie takiego rozstrzygnięcia wymaga ustalenia, w jakim dniu miało miejsce faktyczne, prawidłowe doręczenie decyzji oraz kiedy zostało wniesione odwołanie i w rezultacie, czy doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Odwołanie wnosi się bowiem w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.) Termin do wniesienia odwołania jest terminem ustawowym, a więc nie może być przedłużany ani skracany przez organ podatkowy. Jest to też termin zawity, którego upływ organ odwoławczy uwzględnia z urzędu. Jak wcześniej podkreślono, aby przyjąć, że odwołanie zostało złożone po terminie, należy ustalić, w jakiej dacie nastąpiło doręczenie decyzji stronie i czy doręczenie to spełnia warunki pozwalające uznać je za skuteczne. Jeżeli bowiem doręczenie nie może być uznane za dokonane ze skutkiem prawnym, to nie rozpoczyna się dla strony bieg terminu do złożenia odwołania. Termin do złożenia odwołania rozpoczyna swój bieg dopiero od dnia skutecznego doręczenia decyzji stronie.

Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od lipca 2021 r. do marca 2022 r. oraz ustalił za te okresy dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Organ podatkowy doręczył decyzję w dniu [...] listopada 2022 r. za pokwitowaniem przez pracowników [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. pod adresem siedziby H. G. w likwidacji sp. z o.o. Na pokwitowaniu widnieje podpis odbierającego - A. P., a pod nim znajduje się nieczytelny zapis. Uznając za prawidłowy sposób doręczenia decyzji, organ stwierdził, że termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg w dniu [...] listopada 2022 r. i upłynął z dniem [...] grudnia 2022 r. Odwołanie od ww. decyzji nadane zostało w urzędzie pocztowym w dniu [...] grudnia 2022 r., a zatem z przekroczeniem czternastodniowego terminu do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p.

Skarżąca w skardze kwestionuje prawidłowość doręczenia tej decyzji. Wskazuje, że A. P. nie jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji kierowanej do Spółki jako strony postępowania, gdyż nie jest członkiem zarządu Spółki, prokurentem, pełnomocnikiem, ani pracownikiem a organ nie wskazał żadnego dokumentu potwierdzającego udzielenie mu przez Spółkę takiego upoważnienia. Podniosła, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru w miejscu "czytelny podpis odbiorcy z podaniem imienia i nazwiska" widnieje podpis "A. P.", jednakże dokument ten nie zawiera odbicia stempla firmowego Spółki. Zarzuciła, że urzędnicy UCS wręczając A. P. przesyłkę nie poprosili go o okazanie dokumentu potwierdzającego udzielenie mu przez Spółkę upoważnienia, ani pieczątki firmowej Spółki. Zdaniem skarżącej pracownicy organu, zamiast wręczyć A. P. przesyłkę zawierającą decyzję, powinni byli zostawić w skrzynce pocztowej, tzw. awizo informujące o możliwości odebrania przesyłki, ze wskazaniem miejsca odbioru. Nie istniały żadne przyczyny uzasadniające wręczenie przesyłki osobie do tego nieuprawnionej, nie posiadającej ku temu pełnomocnictw, ani choćby nie dysponującej firmową pieczątką Spółki.

Sąd tych zarzutów nie podziela. Sposoby doręczeń pism zostały wymienione w treści art. 144 O.p. Wynika z niego, że preferowanym sposobem doręczania przez organy podatkowe pism w postępowaniu podatkowym jest doręczanie za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W przypadku braku takiej możliwości, ustawodawca przewidział doręczenie za pokwitowaniem przez pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Zgodnie z art. 151 § 1 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio.

Z uwagi na argumentację skargi zasadnym jest również przytoczenie treści art. 150 § 1 O.p., zgodnie z którym w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 O.p.). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (art. 150 § 3 O.p.). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 4 O.p.).

Z cytowanych przepisów wynika, że doręczanie pism osobom prawnym następuje w lokalu ich siedziby lub w miejscu wykonywania działalności. Co do skuteczności doręczenia, miejsca wskazane w art. 151 O.p. traktowane są równorzędnie. Można zatem dokonywać doręczenia w siedzibie adresata, względnie w miejscu prowadzenia działalności. Art. 151 O.p. traktując o "lokalu siedziby", nawiązuje do konkretnego adresu, który nie tylko może, ale powinien wynikać z Krajowego Rejestru Sądowego, o ile określony podmiot podlega wpisowi do tego rejestru. Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. W związku z tym organy podatkowe, przesyłając korespondencję, są uprawnione do kierowania pism pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2022 r., III FSK 1257/21).

Z dołączonego do skargi odpisu KRS skarżącej wynika, że przed [...] maja 2020 r. siedziba spółki mieściła się w W., przy ul. [...]. Po tej dacie siedziba i jej adres uległy zmianie i obecnie jest nim ul. [...], [...] S., pod którym zamieszkują A. i A. P.. Należy zaznaczyć, że pod wskazanym adresem mieści również adres siedziby A. B. sp. z o.o., w której udziałowcem oraz członkiem zarządu pozostaje A. P.. Z kolei A. P. jest byłym wspólnikiem tej spółki. Z jej zeznań (k. 431-433 akt administracyjnych) wynika, że wraz z mężem założyła A. B. sp. z o.o. w 2013 r. Prowadząc również usługi biura wirtualnego udostępniła skarżącej swój adres zamieszkania, tj. K. 70 w S., jako adres rejestracyjny i odbierała jej korespondencję, którą następnie odbierał upoważniony pracownik Spółki. Prowadzenie usług księgowych i kadrowo-płacowych oraz udostępnienie adresu uzgodniono ze skarżącą w ramach jednej umowy o współpracę. Jak wynika z protokołu przesłuchania, A. P. obecnie nie jest w stanie znaleźć tej umowy. Dowodem na istnienie tej umowy są faktury VAT jakie wystawia. Usługa biura wirtualnego nie jest osobno wymieniona na fakturach, natomiast znajduje odzwierciedlenie w cenie. Wszystkie świadczone na rzecz skarżącej spółki usługi były uzgodnione w jednej, zryczałtowanej cenie.

Wbrew stanowisku skarżącej zawartym w piśmie procesowym, organ dla ustalenia istotnej z punktu widzenia skuteczności doręczeń Spółce okoliczności mógł posłużyć się dowodem z zeznań świadka złożonych w innym postępowaniu, włączonym następnie jako dowód w przedmiotowym postępowaniu. Jako dowód należy bowiem dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). W sprawie brak jest dokumentu (umowy), który szczegółowo tę kwestię reguluje, na co wskazują zeznania A. P. oraz treść pisma procesowego strony. Wynika z niego bowiem, że "Spółka posiada jedynie umowę na prowadzenie ksiąg rachunkowych pomiędzy A. B. Sp. z o.o., a H. A. Sp. z o.o. z siedzibą w S.". W istocie skarżąca nie posiada więc egzemplarza własnej umowy z biurem rachunkowym, lecz umowę zawartą przez to biuro z innym podmiotem, niebędącym stroną tego postępowania. Zatem również skarżąca nie jest w stanie tej umowy okazać, zwracanie się wobec tego przez organ do Spółki o jej przedstawienie jawi się jako niecelowe. [...], na istnienie umowy, zawartej choćby ustnie, wskazują okoliczności wynikające z akt sprawy. Z protokołu przesłuchania A. P. wynika, że A. B. Sp. z o.o. wystawiało zbiorcze faktury za świadczone na rzecz skarżącej usługi, w cenie których mieściło się również korzystanie z adresu wirtualnego. Okoliczności tych skarżąca nie podważyła. Ponadto, w ocenie Sądu rejestracja w KRS nowego adresu siedziby Spółki w miejscu zamieszkania osób nie związanych z nią osobowo lub kapitałowo wymagała uzyskania ich zgody. Na wyrażenie takiej zgody wprost wskazała A. P.. Wobec tego, drugorzędne znaczenie ma okoliczność, że A. P. zbyła posiadane w spółce A. B. udziały i aktualnie nie pełni w niej żadnych funkcji, skoro nadal zamieszkuje pod adresem siedziby skarżącej oraz, wedle danych wynikających z protokołu jej przesłuchania, angażuje się nieformalnie w działalność biura rachunkowego.

Należy jednocześnie podkreślić, że w toku podejmowanych przez organ podatkowy czynności, wszelkie pisma kierowane do Spółki były adresowane na wynikający z KRS adres w S.. Korespondencję odbierali w imieniu Spółki A. P. i jego małżonka – A. P.. Świadczą o tym znajdujące się w aktach administracyjnych dowody zwrotnych potwierdzeń odbioru (k. 1, 51, 112, 243, 370, 398, 513, 519, 541, 572, 606). Tym samym działania Spółki wskazują, że miała ona wiedzę i akceptowała fakt odbioru korespondencji przez właścicieli posesji, na której mieści się jej siedziba oraz że taki sposób doręczania korespondencji adresowanej do skarżącej nie był czymś wyjątkowym, lecz stanowił regułę, potwierdzającą zeznania A. P..

Odnosząc się do argumentacji skarżącej podkreślenia wymaga, że do odbioru korespondencji kierowanej w postępowaniu podatkowym do osób prawnych nie są umocowani wyłącznie członkowie zarządu, prokurenci, bądź pełnomocnicy. W kwestii upoważnienia do odbioru pism adresowanych do osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej Sąd w pełni podziela zapatrywania wyrażone przez B. Dautera w komentarzu do art. 151 O.p., że "Przez osobę upoważnioną do odbioru pism należy rozumieć nie tylko osobę, która ma specjalne upoważnienie, ale również każdą osobę, która ze względu na funkcję wykonywaną u adresata jest regulaminowo lub zwyczajowo uprawniona do odbioru pism, np. pracownik kancelarii (biura), portier, członek zarządu (administracji), gdyż to, kto jest osobą upoważnioną, zależy od wewnętrznego podziału funkcji w określonej jednostce, a może wynikać także z przyjętej praktyki. W sytuacji, gdy osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie posiadają obsługi, która zwyczajowo zajmuje się wysyłaniem i odbiorem korespondencji (sekretariat, biuro), a żaden z pracowników funkcjonujących w siedzibie osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie został formalnie upoważniony do odbioru korespondencji, za prawidłowe należy uznać doręczenie pisma do rąk pracownika uprawnionego do sprawowania bieżącej obsługi firmy, załatwiania zwykłych spraw związanych z ich funkcjonowaniem. To obowiązkiem osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej jest takie zorganizowanie odbioru pism, by odbioru dokonywała osoba upoważniona (wyrok NSA z 28.08.2018 r., II FSK 2243/16, LEX nr 2556514). (...) Listonosz nie ma obowiązku legitymowania osoby, której doręcza pismo przeznaczone dla osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Wystarczy, że na uprawnienie danej osoby do odbioru korespondencji wskazują okoliczności towarzyszące doręczeniu, w tym m.in. dysponowanie odpowiednią pieczęcią i podpisanie dowodu doręczenia (por. postanowienie NSA z 17.05.2006 r., I FSK 1208/05, LEX nr 282643; postanowienie NSA z 11.09.2012 r., I FSK 789/12, LEX nr 1329315)" (tak w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. Wolters Kluwer Polska, 2019).

Sąd podziela także pogląd WSA w Olsztynie wyrażony w wyroku z dnia 10 kwietnia 2018r., sygn. akt I SA/Ol 165/18, że "obowiązkiem osoby prowadzącej działalność gospodarczą (i to zarówno osoby fizycznej jaki i prawnej) jest takie zorganizowanie pracy jej przedsiębiorstwa, by przesyłki odbierane były przez przedsiębiorcę osobiście albo przez upoważnioną osobę i jednocześnie wykluczona była możliwość odbioru przesyłek przez osoby nieuprawnione. Nie jest natomiast obowiązkiem doręczyciela każdorazowe sprawdzanie, czy osoba, która przebywa w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej i podejmuje się odbioru pisma adresowanego do przedsiębiorcy jest osobą upoważnioną do odbioru lub jest pracownikiem przedsiębiorcy (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2013 r., I GZ 1/13). Dodatkowo wskazać należy, iż istnieje domniemanie, że osoba, która jest czynna w lokalu czy siedzibie przedsiębiorcy i podejmuje się odbioru korespondencji jest osobą do tego upoważnioną, choćby upoważnienie to nie wynikało ze stosunku pracy czy innego stosunku wiążącego tę osobę z osobą prowadzącą działalność gospodarczą. Nie ma żadnych przeszkód, by osoba prowadząca działalność gospodarczą upoważniła do odbioru korespondencji pracownika innej firmy, mającej siedzibę pod tym samym adresem. Upoważnienie nie musi być przy tym wyraźne, może to być także dorozumiana zgoda na odbieranie korespondencji w przypadku nieobecności adresata".

Skarżąca odpowiada za osoby działające w jej imieniu, ich dobór, kompetencje, a także należytą staranność w wykonywaniu obowiązków. Zatem to Spółka ponosi ryzyko związane z odbiorem korespondencji i jej przekazywaniem, co jest o tyle istotne, że skarżąca rezydowała w wirtualnym biurze. Na skarżącej ciążył obowiązek i staranie, również w tym zakresie, aby dbać i ustalać kto ma odbierać i przekazywać dalej korespondencję adresowaną do Spółki. Zorganizowanie takiego sposobu odbierania przesyłek i takiego upoważnienia osób, który będzie dawał jej pewność, że przesyłka do niej adresowana zostanie jej doręczona, leżało więc w gestii skarżącej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 2236/19 odnosząc się do kwestii skuteczności doręczenia decyzji podatkowej, której odbiór pokwitował pracownik innego podmiotu mającego siedzibę w tym samym budynku, podkreślił specyfikę korzystania z usług biur wirtualnych. Wskazał przy tym, że "Korzystanie z wirtualnego biura wiąże się z bardziej złożonym procesem obiegu korespondencji. Przy czym osoba, która w imieniu skarżącej odebrała korespondencję, uczyniła to pod adresem wskazanym jako adres siedziby. Dalszy obieg korespondencji jest wynikiem własnej organizacji biura skarżącej. W interesie spółki było zakomunikowanie wobec wirtualnego biura, kto z pracowników jest upoważniony do odbioru przesyłek i dopilnowanie, aby ta informacja dotarła do właściwej osoby. (...) Dalej NSA podał, że "Należy zgodzić się z twierdzeniem Sądu, że pokwitowanie odbioru decyzji przez inny podmiot prawny (jego pracownika), który ma siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności w tym samym budynku, w istocie nie stanowi skutecznego doręczenia pisma. Jednakże – jak trafnie wskazano w skardze kasacyjnej - poglądy sądów, na które powołuje się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, sformułowane zostały w sprawach dotyczących "klasycznych" siedzib osób prawnych, które miały siedziby w tym samym budynku. Ordynacja podatkowa w przypadku osób prawnych (w przeciwieństwie do osób fizycznych) nie przewiduje bowiem doręczania pism sąsiadowi, który zobowiązał się doręczyć przesyłkę adresatowi. Jednak w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z "klasycznymi" siedzibami spółek w tym samym budynku, lecz z tzw. "biurem wirtualnym". Sąd zdaje się nie dostrzegać specyfiki takiej siedziby spółki. Jak zaś podnosi się w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 12 września 2019r. sygn. akt I FSK 1130/17) strona skarżąca odpowiada za pracowników biura z usług którego korzysta, tym bardziej jeszcze jeśli jest to tzw. biuro wirtualne. Sam charakter i zasady działania tegoż biura nie mogą zwalniać skarżącej od odpowiedzialności za podejmowane przez biuro działania bądź ich brak. Decyzja o podjęciu współpracy z biurem wirtualnym w żadnym razie nie zwalnia jej od odpowiedzialności za skutki braku doręczenia korespondencji przez biuro, czy też doręczenia jej po terminie, co w konsekwencji może prowadzić do uchybienia terminom przewidzianym dla zaskarżenia rozstrzygnięcia". Skład orzekający w sprawie podziela to stanowisko i użytą w nim argumentację przyjmuje za własną. W świetle powyższych wywodów należy przyjąć zatem, że A. P. (jak również jego małżonka) był osobą upoważnioną do odbioru korespondencji w myśl art. 151 § 1 O.p.

Kolejną kwestią sygnalizowaną przez skarżącą jest z jednej strony wpisanie daty odbioru przez pracownika dokonującego doręczenia, a z drugiej – brak odbicia stempla firmowego Spółki na potwierdzeniu odbioru. Po pierwsze zauważyć należy, że w przypadku dokonywania doręczenia pisma przez pracowników organu zastosowanie mają wyłącznie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, ta zaś ustawa nie przewiduje wskazania na potwierdzeniu odbioru daty odbioru pisma osobiście przez odbierającego, jak też obowiązku odbicia stempla firmowego Spółki. W nieobowiązującym aktualnie art. 152 O.p. przewidziano, że odbierający pismo potwierdza doręczenie pisma własnoręcznym podpisem, ze wskazaniem daty doręczenia (§ 1). Jeżeli odbierający pismo nie może potwierdzić doręczenia lub uchyla się od tego, doręczający sam stwierdza datę doręczenia oraz wskazuje osobę, która odebrała pismo, i przyczynę braku jej podpisu (§ 2). Przepis ten został uchylony przez art. 84 pkt 33 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 2320), zmieniając przepisy Ordynacji podatkowej z dniem 5 października 2021 r. Zamieszczenie daty odbioru decyzji przez pracownika wynikało z postawy odbierającego. Jak wynika z adnotacji sporządzonej na okoliczność przebiegu doręczenia decyzji w dniu [...] listopada 2022 r., A. P. poproszony o naniesienie daty odbioru na zwrotce miał stwierdzić "Sami sobie wpiszcie". Skoro jednak obecnie potwierdzenie odbioru pisma nie wymaga wskazania daty doręczenia przez osobę odbierająca, fakt ten nie ma istotnego znaczenia dla sprawy. Po drugie, obowiązek odbicia stempla firmowego Spółki na potwierdzeniu odbioru istnieje w przypadku doręczeń dokonywanych przez operatora pocztowego. Sposób doręczenia przesyłki rejestrowanej wynika z ustawy z 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe (Dz.U. z 2022 r., poz. 896 ze zm.) oraz z rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1026). Zgodnie z art. 3 pkt 23 Prawa pocztowego przesyłką rejestrowaną jest przesyłka pocztowa przyjęta za pokwitowaniem przyjęcia i doręczana za pokwitowaniem odbioru. Treść art. 37 ust. 1 Prawa pocztowego wskazuje, że przesyłkę pocztową doręcza się adresatowi pod adresem wskazanym na przesyłce. Przesyłka pocztowa może być wydana ze skutkiem doręczenia osobie uprawnionej do odbioru przesyłek pocztowych w podmiotach będących osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, jeżeli adresatem przesyłki jest: a) dana osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, b) niebędąca członkiem organu zarządzającego albo pracownikiem danej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej osoba fizyczna w niej przebywająca (art. 37 ust. 2 pkt 5 Prawa pocztowego). Przesyłki rejestrowane doręcza się zgodnie z art. 37 ustawy za pokwitowaniem odbioru, po stwierdzeniu tożsamości osoby uprawnionej do odbioru (§ 21 ust. 1 rozporządzeniu Ministra Administracji i Cyfryzacji). Jeżeli adresatem przesyłki rejestrowanej jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, pokwitowanie odbioru powinno zawierać czytelny podpis odbiorcy, datę odbioru i odcisk stempla firmowego, a w przypadku braku stempla firmowego - informację o dokumencie potwierdzającym uprawnienie do odbioru przesyłki (§ 21 ust. 4 tego rozporządzenia). W przedmiotowej sprawie doręczenia dokonali jednak pracownicy organu, który wydał doręczaną decyzję, pod adresem siedziby adresata, za pokwitowaniem. Zgodnie zatem z przepisami Ordynacji podatkowej, dla przyjęcia skuteczności doręczenia wystarczy, że na pokwitowaniu odbioru znajduje się odręczny podpis upoważnionej osoby.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ podatkowy skutecznie doręczył skarżącej decyzję skierowaną na adres jej siedziby, pod którym zamieszkiwali małżonkowie A. i A. P. i gdzie znajdowała się siedziba spółki A. B. świadczącej na jej rzecz usługi biura wirtualnego. Wobec tego, wniesienie odwołania dzień po upływie ustawowego terminu na dokonanie tej czynności obligowało organ do wydania zaskarżonego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W konsekwencji zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 151 § 1 O.p., art. 228 § 1 pkt 2, art. 191 O.p. oraz art. 123 O.p. okazały się niezasadne. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 123 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zarówno w skardze jak i w piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2023 r. Spółka nie uzasadniła, na czym miałoby polegać naruszenie tej normy w przedmiotowej sprawie. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 210 § 4, art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p., a wnioski, do jakich doszedł organ, znajdują oparcie w aktach sprawy. Przy badaniu aktów mających charakter ściśle proceduralny należy mieć również na uwadze zakres postępowania dowodowego, który jest ograniczony do danej kwestii proceduralnej – w rozpoznawanej sprawie sporną kwestią faktyczną, istotną dla oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia, jest data doręczenia decyzji, od której wniesiono odwołanie, z uwzględnieniem ustanowionego przepisami Ordynacji podatkowej trybu i sposobu doręczenia. Z tych samych powodów Sąd nie podziela również wyrażonego w piśmie procesowym stanowiska skarżącej, że organ podatkowy nie dokonał dokładnego ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, naruszając tym samym zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 O.p. oraz zasadę zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 O.p. Organ na podstawie całokształtu materiału dowodowego ustalił bowiem, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz kiedy zostało wniesione odwołanie od tego rozstrzygnięcia i w rezultacie, że doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Prawidłowe są również wnioski, że doręczenie decyzji zostało skutecznie dokonane.

Końcowo można wskazać, że przytaczane przez skarżącą tezy z wyroku NSA z dnia 20 września 2022 r. sygn. akt II FSK 992/21, jak również z wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 grudnia 2020 r. sygn. III SA/Wa 922/20, odnoszą się do doręczeń dokonywanych przez operatora pocztowego oraz formy sporządzania dokumentów pocztowych potwierdzających doręczenie przesyłki. Z racji odmiennego stanu faktycznego, wnioski, jakie wypływają z tych orzeczeń, nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.