Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 435/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Asystent Sędziego Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1530/19 w sprawie ze skargi S. z siedzibą w Rosji na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 1 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do listopada 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz S. z siedzibą w Rosji kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 19 września 2019 r., sygn. akt III Sa/Wa 1530/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez S. z siedzibą w Rosji (dalej: "spółka", "skarżąca", "strona"), decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 1 marca 2018 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za okresy rozliczeniowe od sierpnia do listopada 2013 r.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy, który zaskarżając wyrok w całości zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postepowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 124, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: " ustawa o VAT") poprzez wadliwe przyjęcie, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego narusza zasadę prawdy obiektywnej oraz na skutek błędnego uznania, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania dowodowego w tym poprzez niezebranie kompletnego materiału dowodowego oraz przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w sytuacji, gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie został w całości w sposób wyczerpujący rozpatrzony przez organy podatkowe, a jego ocena, znajdująca wyraz w uzasadnieniu decyzji podatkowej, nie była obarczona wskazywaną przez Sąd wadliwością w zakresie błędnej oceny materiału dowodowego i pozwoliła na prawidłowe zastosowanie przywołanych przepisów prawa materialnego;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że uzasadnienie decyzji podatkowej zostało sporządzone z naruszeniem przepisów prawa, w sytuacji, gdy uzasadnienie spełnia wymogi wskazanych przepisów;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez niezasadne zastosowanie dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w warunkach przedmiotowej sprawy i uchylenie decyzji organu drugiej instancji, będącej efektem dokonania wadliwej oceny stanu faktycznego sprawy i uznania, że organ podatkowy nie dysponował materiałem dowodowym wystarczającym do zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i odmowy spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez R.A.;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 151 p.p.s.a poprzez jego niezastosowanie, będące skutkiem dokonania przez Sąd błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, przejawiające się wadliwym uznaniu, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 122, art. 124, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i art. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności decyzji i oceny stanu faktycznego sprawy doprowadzić powinny Sąd do wniosku, że organ podatkowy prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy a także nie naruszył zasad postępowania, uznając, że zakwestionowane w decyzji zdarzenia gospodarcze z udziałem spółki w rzeczywistości nie miały miejsca.

Mając na uwadze tak postawione zarzuty organ drugiej instancji wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, względnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu podatkowego nie zawiera uzasadnionych podstaw, gdyż wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu.

Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, iż Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. decyzją z 30 czerwca 2017 r. określił stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień, wrzesień, październik, listopad 2013 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży tekstyliów na terenie Federacji Rosyjskiej w Obwodzie Kaliningradzkim. W okresie od sierpnia do listopada 2013 r., spółka dokonywała eksportu nabytych na terenie Polski towarów do Rosji. Transakcje zostały udokumentowane dokumentami MM Przesunięcie między magazynowe, komunikatami IE 599 - potwierdzeniami wywozu oraz wywozowymi dokumentami towarzyszącymi MRN. Organ podatkowy podał, że z dokumentów eksportowych wynika, że towar został w całości nabyty od kontrahenta - Firma [...], gdy tymczasem podmiot ten nie dokonywał rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 1 marca 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji uznając, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, w tym transakcji pomiędzy spółką a firmą R.A.. Organ odwoławczy dokonał także analizy czterech kontrahentów R.A., z którymi skarżąca spółka nie utrzymywała relacji handlowych.

Zdaniem organu drugiej instancji, po analizie ustaleń dotyczących firmy R.A. oraz jej kontrahentów należało przyjąć, że wskazany sposób działania miał jedynie na celu pozorowanie zawierania transakcji. Podmioty te posiadały zaewidencjonowane faktury, które zostały wystawione i wprowadzone do obrotu prawnego, ale nie dokumentowały faktycznych dostaw towarów, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a ich głównym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej, poprzez uzyskanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą i w konsekwencji uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT z uwagi na wykazany eksport towarów opodatkowany stawką VAT 0% poza terytorium Unii Europejskiej.

Według organu odwoławczego, spółka nie uczestniczyła w rzeczywistości w obrocie towarami wyszczególnionymi na wystawionych przez siebie dokumentach MM Przesunięcie Międzymagazynowe, nie nabyła bowiem prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, zatem nie mogła dokonać ich przemieszczenia (eksportu). Skoro zatem faktury zakupu towarów handlowych stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, to określony w takich fakturach podatek nie był podatkiem naliczonym, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i nie podlegał on zatem odliczeniu. W ocenie organu odwoławczego, w przypadku ustalenia, że podmiot zagraniczny nie prowadzi na terytorium RP faktycznej działalności gospodarczej, a transakcje sprzedaży zawarł jedynie w celu uzyskania statusu podatnika i możliwości uzyskania zwrotu podatku VAT, to takie działania należy uznać za zmierzające do obejścia ustawy, z uwagi na ograniczenia zasady neutralności wynikające z konieczności zastosowania kryterium wzajemności. Taki właśnie cel zawarcia zakwestionowanych czynności cywilnoprawnych wynika, zdaniem organu podatkowego, z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż skarga jest zasadna, nie podzielił jednak wszystkich jej zarzutów. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe nie dochowały wymogów wynikających z przepisów proceduralnych, w szczególności art. 122, art. 124, art. 188 i art. 191 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenia te wystąpiły w obu spornych kwestiach tj. zarówno w kwestii nabyć towarów od firmy R.A. jak i wywozu towaru do Federacji Rosyjskiej.

Zdaniem Sądu materiał dowodowy oraz przedstawione w decyzji okoliczności faktyczne w większości nie dotyczą bezpośrednio sytuacji skarżącej i jej relacji z R.A. związanych z nabywaniem tekstyliów. Według Sądu pierwszej instancji, negatywne konsekwencje, które ponieść mógłby ewentualnie R.A. w związku z nieprawidłowościami na poprzednich etapach obrotu organ podatkowy w sposób nieuprawniony automatycznie przeniósł na stronę, co w ocenie Sądu nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym, a twierdzenia co do świadomego udziału strony w oszustwie podatkowym wynikają z dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów.

Sąd uznał również, iż materiał dowodowy zebrany w zakresie faktycznego wywozu zakupionego towaru do Federacji Rosyjskiej, nie był wystarczający dla zakwestionowania tego wywozu przez organy podatkowe. Odnosząc się do kwestii weryfikacji faktycznego transportu towarów i ich wywozu do Federacji Rosyjskiej Sąd stwierdził, że organ podatkowy w celu zanegowania wywozu towaru nie podjął aktywności dowodowej, która uzasadniałaby tezy stawiane w decyzji. Poprzestanie na odpowiedzi od GDDKiA, która udzielona została w związku z wadliwym zapytaniem nie uzasadniało uznania, że do transportu towarów nie doszło w jakimkolwiek zakresie.

Powyższe pozwalało, zdaniem Sądu, na uznanie za zasadne zarzutów naruszenia przez organ przepisów postępowania art. 122, art. 124, art. 188 i art. 191 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przekroczenie granic swobodniej oceny dowodów i arbitralne, w świetle niekompletnego materiału dowodowego przyjęcie, że strona upozorowała transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej organ podatkowy usiłuje zwalczać powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji formułując zarzuty naruszenia prawa procesowego, w celu wykazania błędnego uznania przez ten Sąd, iż organ podatkowy nie zgromadził wyczerpującego materiału dowodowego oraz przekroczył granice swobodnej oceny dowodów.

Analizując stawiane przez organ podatkowy zarzuty w kontekście treści zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia tym bardziej, iż argumentacja przedstawiona przez organ podatkowy stanowi powielenie wcześniej prezentowanego stanowiska i w istocie ma charakter polemiki z Sądem pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela zapatrywanie Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie oraz przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności faktyczne, w głównej mierze dotyczą kontrahentów występujących na poprzednim etapie obrotu (D. sp. z o.o., Z., O. sp. z o.o. i B. sp. z o.o.), a jedynie w niewielkim zakresie odnoszą się do bezpośrednich relacji skarżącej z R.A., związanych z nabywaniem od niego tekstyliów.

Słusznie Sąd pierwszej instancji zaakceptował praktykę organów podatkowych, w ramach której zebrały one i oceniły materiał dowodowy dokumentujący nieprawidłowości transakcji na wcześniejszym etapie obrotu, co z pewnością miało wpływ na ustalenie czy R.A. mógł dysponować spornym towarem. Jednocześnie uzasadniony jest zarzut Sądu, iż organy podatkowe zaniechały wyczerpującego zbadania czynności związanych z bezpośrednim kontrahentem spółki i relacji z nimi, a także faktu rzeczywistego wydania towaru skarżącej spółce.

Ocena organu podatkowego, iż podmioty współpracujące z R.A. stwarzały jedynie pozory uczestnictwa w obrocie gospodarczym w zakresie handlu towarem wskazanym na fakturach VAT, nie może niejako automatycznie być przenoszona na ocenę transakcji skarżącej z R.A.. Tym bardziej, iż sam organ podatkowy wskazywał, iż w stosunku do ww. podmiotów dopiero prowadzone są kontrole podatkowe i organy dla nich właściwe nie wydały w ich sprawach decyzji podatkowych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnione było stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy koncentrując się na wcześniej występujących podmiotach, pomijając wskazywane przez stronę skarżącą okoliczności związane z jej bezpośrednim kontrahentem od którego nabywała tekstylia. Tymczasem R.A. funkcjonuje w realnym obrocie gospodarczym od stycznia 1992 r. (co było przedmiotem weryfikacji przez spółkę), prowadzi firmę znaną na lokalnym rynku, posiada realną siedzibę, a płatności za transakcje były realizowane za pośrednictwem rachunków bankowych w polskich bankach. Spółka zawarła z nim pisemną umowę. Dowodzono także, iż sporny towar był przemieszczany z magazynów R.A. transportem przez niego opłaconym pod Warszawę, a następnie stamtąd wywożony transportem spółki do Obwodu Kaliningradzkiego. Organy w toku postępowania nie zanegowały tych twierdzeń Strony i nie poczyniły w tym zakresie żadnych ustaleń, a co najmniej nie zaprezentowały ich w skarżonej decyzji. Podkreślić też należy, że z dostawcą Strony organ dla niego właściwy miał kontakt w toku postępowania, gdyż nadal prowadzi on działalność gospodarczą, nie jest znikającym podmiotem, o czym świadczy protokół z kontroli znajdujący się w aktach sprawy.

Podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że samo zestawienie sposobu funkcjonowania podmiotów będących dostawcami R.A. - ocenionych przez organ jako nierzetelne - z funkcjonowaniem firmy tego ostatniego, z uwzględnieniem sposobu nawiązania i realizowania z nimi współpracy przez skarżącą spółkę wskazuje na bardzo istotne różnice, których nie dostrzega organ podatkowy. Przenoszenie oceny związanej z ww. kontrahentami na etap transakcji spółki z R.A. zasadnie Sąd uznał za nieuprawnione uproszczenie, świadczące o dowolnej ocenie zebranego materiału. Rację ma przy tym wskazując, iż to bezpośrednie relacje spółki i jej kontrahenta winny być poddane badaniu tak aby wykluczyć możliwość nieświadomego udziału skarżącej w oszukańczych transakcjach lub ewentualnie przypisać jej świadome realizowanie transakcji nastawionych na oszustwo podatkowe. W skarżonej decyzji brak jest takich ustaleń, co z pewnością wymaga uzupełnienia przez organ podatkowy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uprawnione było wskazanie przez Sąd pierwszej instancji okoliczności, iż organ podatkowy właściwy dla R.A. w lutym 2014 r. powadził wobec niego kontrolę podatkową, a ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu z tej kontroli wynika, iż w jej toku nie stwierdzono nieprawidłowości, które zaowocowałyby wszczęciem wobec R.A. postępowania podatkowego określającego wysokość zobowiązania podatkowego w sposób odmienny od zadeklarowanego przez podatnika za poszczególne okresy 2013 r. W aktach znajduje się jedynie informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., z której wynika, że Urząd Kontroli Skarbowej w K. prowadzi kontrolę skarbową R.A. za lata 2011-2012.,Sąd odnotował ponadto że wątpliwości organu podatkowego prowadzącego kontrolę podatkową za 2013 r. wyrażone w protokole kontroli co do braku zakupu niektórych towarów, które następnie miały być przedmiotem odsprzedaży na rzecz spółki, zostały przez R.A. wyjaśnione w piśmie stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej z 27 lutego 2014 r., do którego dołączone zostały faktury i dokumenty PZ dotyczące tych nabyć. Jak wynika z zestawienia podmiotów, od których pochodził sprzedawany przez R.A. towar, jego dostawcami nie byli wyłącznie D. sp. z o.o., Z., O. sp. z o.o. i B. sp. z o.o., gdyż wskazał on również innych dostawców, w tym dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.

Organ podatkowy nie odniósł się w sposób dostateczny do podnoszonych wyżej okoliczności. Ponadto kwestionując rzeczywisty przebieg transakcji pomiędzy spółką a R.A. uznał m.in., iż nie mogło dojść do transportu towarów od R.A., ale nie dokonał ustaleń mogących zweryfikować wskazywaną przez niego firmę transportową, która zgodnie z oświadczeniem z 6 lutego 2014 r. miała wozić pod Warszawę towary zamówione przez skarżącą (w oświadczeniu tym R.A. wskazał, że transportem towaru między magazynem w S., a miejscem wskazanym przez spółkę pod W. zajmowała się firma R. sp. z o.o. z N.).

Kolejnym argumentem podnoszonym przez Sąd pierwszej instancji jest fakt, iż dokonana przez organ podatkowy ocena transakcji między spółką a R.A. związana jest z tym, że nie było możliwe jednoznaczne przyporządkowanie dokonywanych za pośrednictwem rachunku bankowego płatności do faktury, gdyż tytuł płatności odnosił się do numeru kontraktu. Skoro jednak organ podatkowy nie zakwestionował, że dostawy zostały w całości opłacone, to wywodzenie wspomnianych negatywnych skutków dla spółki również nie ma podstaw, tym bardziej, że po analizie dokumentów IE599 i IE529 organ uznał, że wartości towarów wykazane na spornych fakturach zakupowych i na komunikatach IE są zgodne.

W świetle powyżej podnoszonych okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji co dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych przez organ podatkowy dowodów oraz co do konieczności uzupełnienia materiału dowodowego, w tym poprzez badanie bezpośrednich relacji spółki z R.A., gdyż uznanie przez organ podatkowy, że w związku z wykazanymi nieprawidłowościami na wcześniejszym etapie obrotu, również dostawy R.A. na rzecz spółki nie mogły mieć faktycznie miejsca stanowi nieuprawnione uproszczenie, niepoparte wystarczająco stosownymi dowodami. Co istotne, ani R.A., ani też przedstawiciel podatkowy spółki nie zostali przesłuchani na okoliczności łączących kontrahentów relacji handlowych. Tymczasem z oświadczenia przedstawiciela podatkowego spółki (Prezesa Zarządu firmy A. sp. z o.o.) wynika, iż był on organizatorem nabyć towarów w Polsce przez spółkę, towar zakupiony od polskiego kontrahenta był przewożony do W. przez firmę na zlecenie R.A., był przeładowywany z polskiego samochodu do samochodów rosyjskich wynajętych przez stronę, które wywoziły towar do swoich sklepów i magazynów na terenie Rosji. Okoliczności te powinny zostać poddane weryfikacji przez organ podatkowy, w tym poprzez zestawienie z innymi poczynionymi w niniejszej sprawie ustaleniami.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela również ocenę Sądu pierwszej instancji dotyczącą niedostatków materiału dowodowego związanego z faktycznym wywozem zakupionego towaru do Federacji Rosyjskiej.

Jak wskazał Sąd pierwszej instancji strona w toku postępowania przedłożyła pełną dokumentację związaną ze zleconym transportem towarów do Federacji Rosyjskiej – umowy, zlecenia, dowody zapłaty za usługi transportowe oraz wyjaśniła powody zmiany przewoźników. Organ podatkowy w tym zakresie wskazał, iż część dokumentacji sporządzona była w języku rosyjskim, a spółka nie przedłożyła ich tłumaczenia na język polski, co zdaniem organu miało na celu utrudnienie weryfikacji dowodów. Zgodzić należy się jednak z Sądem, że w tym zakresie organ podatkowy nie podjął żadnej weryfikacji opisanej przez stronę usługi transportowej i zanegował ją co do zasady na podstawie informacji uzyskanej z GDDKiA.

Z akt sprawy wynika, iż pismem z 30 grudnia 2016 r. organ pierwszej instancji wystąpił do GDDKiA z wnioskiem o udostępnienie danych z systemu viaTOLL ze wskazaniem numerów rejestracyjnych: [...] oraz przedział czasowy, w którym wywóz towarów miał nastąpić (numery rejestracyjne wskazane zostały w komunikatach IE599 i w oświadczeniu przedstawiciela podatkowego, jako numery pojazdów, które miały przewozić towary nabyte od R.A. do Federacji Rosyjskiej). W odpowiedzi na zapytanie organu pierwszej instancji GDDKiA podała, iż w Krajowym Systemie Poboru Opłat viaTOLL w okresach wskazanych we wniosku pojazdy o numerach rejestracyjnych [...] nie zostały zarejestrowane. Na podstawie tej odpowiedzi GDDKiA organ podatkowy uznał, że w rzeczywistości nie nastąpiło przemieszczenie nabytych przez spółkę towarów z Polski do Rosji w ramach przesunięć magazynowych, gdyż brak rejestracji wskazanych pojazdów w systemie viaTOLL świadczy o braku faktycznego wykonania transportu towarów. Podnieść jednak należy, iż w piśmie z 8 grudnia 2016 r. spółka wskazała, że P. w celu wykonywania transportów na zlecenie S. wykorzystywało samochód o numerach [...]. Organ taką rejestrację wskazuje również na stronie 11 decyzji organu pierwszej instancji, jednak we wniosku o udostępnienie danych z systemu viaTOLL skierowanym do GDDKiA wnosi o przekazanie informacji o pojeździe z numerem rejestracyjnym [...]. Ponieważ spółka kwestionuje prawidłowość poczynionych przez organy ustaleń związanych z transportem towarów do Rosji, to organ powinien tę kwestię jeszcze raz wyjaśnić, aby usunąć sygnalizowane wyżej wątpliwości

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnione było stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy chcąc zanegować fakt wywozu towaru do Rosji nie podjął wystarczającej aktywności dowodowej, która uzasadniałaby tezy stawiane następnie w decyzji. Poprzestanie na odpowiedzi uzyskanej od GDDKiA, nie było w tym zakresie wystarczające.

Jak wskazywał sam organ podatkowy, spółka przedłożyła w toku postępowania podatkowego pełną dokumentację związaną z eksportem towarów do Rosji. Każda ze spornych transakcji udokumentowana została fakturą VAT oraz dokumentami MM Przesunięcie międzymagazynowe, komunikatami IE599 - potwierdzeniami wywozu i wywozowymi dokumentami towarzyszącymi MRN. Do wszystkich faktur zakupowych spółka przedłożyła potwierdzenia płatności za towar, natomiast na komunikatach IE599 i IE529 wskazano numery faktur zakupowych, dokumentujących nabycie eksportowanych towarów. Powyższa dokumentacja pozwalała organowi na ocenę, że wartości towarów wykazane na fakturach zakupowych i na komunikatach IE są zgodne. Zatem chcąc zanegować treść tych dokumentów, a w konsekwencji fakt rzeczywistego wywozu towarów z kraju, organ podatkowy powinien wykazać dalej idącą inicjatywę dowodową.

Słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, iż organy podatkowe w kompleksowej ocenie zebranych w sprawie dowodów pominęły charakter oraz rolę, jaką odgrywa w procesie kontroli eksportu towarów z terytorium UE komunikat elektroniczny IE-599. Niewątpliwie organ podatkowy kwestię tę powinien wyjaśnić stosowną argumentacją lub ewentualnymi dowodami podważającymi treść tych dokumentów

Końcowo należy odnotować, iż w rozpoznawanej sprawie wystąpiła trudna do zaakceptowania z punktu widzenia postulowanej jednolitości orzecznictwa sytuacja, w której w odniesieniu do różnych okresów rozliczeniowych tego samego podmiotu, w niemal identycznym stanie faktycznym i prawnym, wydane zostały całkowicie odmienne rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Wydając wyrok w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny doprowadził do sytuacji, w której przedstawione w nim stanowisko jest zgodne z rozstrzygnięciami zapadłymi wobec skarżącej spółki w innych jej sprawach: I FSK 1496/19 (dot. podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., styczeń, luty i marzec 2014 r.) oraz I FSK 1906/19 (dot. podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r.).

Wobec stwierdzonej powyżej niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej organu podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

Roman Wiatrowski Ryszard Pęk Danuta Oleś (spr.)