Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 541/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 lit. a, c, art. 200
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 145
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 541/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 września 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Grzegorz Karcz, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2024 roku, sprawy ze skargi M.F., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 9 maja 2024 roku Nr 1201-IEW-1[1].4251.6.2024.11, w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w zryczałtowanym podatku od, przychodów ewidencjonowanych za 2019 i 2020 rok, I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 9 maja 2024r. znak: 1201-IEW-1[1].4251.6.2024.11 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023r. poz. 2383, ze zm. dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu z 22 stycznia 2024r. nr 1218-SEW.4251.3.2023, wydaną w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego:

- w zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych za 2019r. w wysokości 174 681,00 zł (w kwocie wyższej od zadeklarowanej o 168 047,00 zł),

- w zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych za 2020r. w wysokości 196 969,00 zł (w kwocie wyższej od zadeklarowanej o 179 983,00 zł)

oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku M.F. przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego:

- w zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych za 2019r. w wysokości 168 047,00 zł,

- w zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych za 2020r. w wysokości 179 983,00 zł.

Decyzję wydano w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Skarżący prowadzi od lipca 2013r. jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą F., a przeważający zakres prowadzonej działalności oznaczonej symbolem PKD 43.31.Z stanowi tynkowanie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Targu na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 12 grudnia 2022r. nr 1218-SKP.500.1.80.2022.1 w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2019r. do 31 grudnia 2020r., wszczął 12 grudnia 2022r. wobec Skarżącego, jako przedsiębiorcy kontrolę podatkową prowadzonej działalności gospodarczej, zakończoną protokołem z 16 czerwca 2023r. W dalszej kolejności, postanowieniami z 3 październik 2023r. nr 1218-SKP.4102.8.1.2023.2 oraz nr 1218-SKP.4102.9.1.2023.2 organ I instancji wszczął postępowania podatkowe w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za okres od 1 stycznia 2019r. do 31 grudnia 2019r. oraz od 1 stycznia 2020r. do 31 grudnia 2020r. Ww. postępowania podatkowe nie zostały zakończone.

W trakcie postępowań podatkowych w oparciu o materiał zgromadzony również w toku kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Targu stwierdził, że prowadząc działalność gospodarczą Skarżący dokonywał w sposób nierzetelny rozliczeń w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2019-2020 zaniżając w 2019r. przychody o kwotę 617 777,77 zł, natomiast w 2020r. o kwotę 654 481,56 zł, a ponadto w okresie po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowań podatkowych dokonywał zbycia majątku ruchomego.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności sprawy, Naczelnik ww. Urzędu Skarbowego uznał, że przyszłe, przewidywane zobowiązania nie zostaną przez Skarżącego wykonane, w związku z czym istnieje uzasadniona obawa, że brak zabezpieczenia na majątku mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, co skutkowałoby narażeniem budżetu Państwa na uszczuplenie należnych zobowiązań podatkowych.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Targu decyzją z 22 stycznia 2024r. nr 1218-SEW.4251.3.2023 określił Skarżącemu przybliżone kwoty zobowiązania w zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych za 2019-2020 a także orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku ww. należności podatkowych, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, w kwotach wymienionych w sentencji ww. decyzji.

Od przedmiotowej decyzji Skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, zarzucając naruszenie:

- art. 33§1 O.p. poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego, mimo braku ustawowych przesłanek;

- art. 210§1 pkt 6 i §4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz zaistnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przez podatnika.

Wskazując powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania na podstawie art. 233§1 pkt 2 lit. b O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał wniesione odwołanie za nieuzasadnione i opisaną na wstępie decyzją orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.

Organ wyjaśnił, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela, w tym przypadku Skarbu Państwa, z tytułu wierzytelności podatkowych. Postępowanie zabezpieczające ma charakter pomocniczy w stosunku do postępowania egzekucyjnego i ma jedynie stworzyć pewne gwarancje, iż w przyszłości dojdzie do wykonania określonego zobowiązania podatkowego.

Art. 33 O.p. uprawnia organ podatkowy do zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostaną one wykonane, wskazując przy tym przypadki, które w szczególności uzasadniają dokonanie takiego zabezpieczenia. Omawiany przepis nie wymienia wszystkich sytuacji, w których organ podatkowy może dokonać zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, o czym świadczy użyty w przepisie zwrot "w szczególności". Oznacza to, że również inne niż wymienione w przepisie przypadki mogą stać się powodem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, jednakże pod warunkiem, że występują okoliczności uzasadniające powzięcie obawy co do wykonania zobowiązania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w pierwszej kolejności stwierdził, że wbrew zarzutom podniesionym w odwołaniu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Targu nie dopuścił się naruszenia przepisów, na podstawie których dokonano przedmiotowego zabezpieczenia. Organ I instancji mając uzasadnione obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (art. 33§1 O.p.) prawidłowo zastosował przepis art. 33§2 pkt 1 O.p. Wydał bowiem w dniu 22 stycznia 2024r. decyzję nr 1218-SEW.4251.3.2023 w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Skarżącego w toku prowadzonego postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W tym miejscu organ odwoławczy zaznaczył, że kontrola podatkowa została wszczęta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 12 grudnia 2022r. w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz podatku od towarów i usług za 2019-2020 i zakończyła się protokołem kontroli z 16 czerwca 2023r. W dalszej kolejności, postanowieniami z 3 października 2023r. nr 1218-SKP.4102.8.1.2023.2 oraz nr 1218-SKP.4102.9.1.2023.2, organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2019-2020. Jak wynika z ustaleń organu (co potwierdza pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu z 24 kwietnia 2024r.), ww. postępowania podatkowe nie zostały zakończone.

Powyższe oznacza, że na dzień wydania decyzji przez organ I instancji, tj. na dzień 22 stycznia 2024r. postępowanie podatkowe w ww. zakresie było nadal w toku. Tym samym organ I instancji prawidłowo zastosował przepis art. 33§2 O.p.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Targu wypełnił również wymogi określone w art. 33§4 pkt 1 O.p. i w decyzji o zabezpieczeniu z 22 stycznia 2024r. określił przybliżoną kwotę zobowiązania w zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych za 2019-2020. Wysokość przedmiotowych kwot organ I instancji uprawdopodobnił na podstawie posiadanych danych zebranych w toku postępowania podatkowego, poprzedzonego kontrolą podatkową.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zauważył następnie, że istotnym elementem przy wydawaniu decyzji o dokonaniu zabezpieczenia na majątku dłużnika jest wykazanie przez organ I instancji argumentów, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane - art. 33§1 O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowany został pogląd, iż przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie instytucji zabezpieczenia są na przykład:

- szeroko rozumiane podejmowanie działań zmierzających do uszczuplenia zobowiązań podatkowych i podejmowanie działań przez podatnika ukierunkowanych na łamanie prawa podatkowego (wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 listopada 2020r. sygn. akt I SA/Kr 763/20);

- nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (wyroki: WSA w Białymstoku z 18 stycznia 2006r. sygn. akt I SA/Bk 367/05 i WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Rz 248/10);

- niewykonywanie zobowiązań w prawidłowej wysokości (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2020r. sygn. II FSK 461/18).

Organ stwierdził, że okolicznością wskazującą na istnienie "uzasadnionej obawy", że prognozowane zobowiązania wynikające z przyszłej decyzji ustalającej nie zostaną wykonane, jest (podniesiony przez organ I instancji) fakt zbywania przez Skarżącego majątku ruchomego w okresie po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego, w następstwie którego zostanie wydana decyzja ustalająca zobowiązania podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2019-2020. Jak bowiem wynika z decyzji organu I instancji oraz akt sprawy, w okresie tym Skarżący dokonał zbycia pojazdów samochodowych, w tym:

- samochodu osobowego [...] rok prod. 2018, data nabycia 31 sierpnia 2022r., data zbycia – 23 czerwca 023r.,

- samochodu ciężarowego [...] rok prod. 2010, data nabycia 3 marca 2017r., data zbycia 14 lipca 2023r.,

- samochodu osobowego [...] rok prod. 2007, data nabycia 17 września 2021r., data zbycia 14 lipca 2023r.

Fakt wystąpienia jednej z okoliczności, tj. trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz zbywanie majątku, mogące udaremnić egzekucję, świadczy o wystąpieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania i organ podatkowy nie musi nawet wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń, a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. W ocenie organu taki stan rzeczy wystąpił w przedmiotowej sprawie.

Jak wynika z ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego, a uprzednio kontroli podatkowej prowadzonej m. in. w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego, Skarżący nie zaewidencjonował przychodu z tytułu wpłat własnych oraz wpłat od osób nieprowadzących działalności gospodarczej za wykonane roboty budowlane w 2019r. na łączną kwotę 617 777,77 zł, a w 2020r. w łącznej wysokości 654 481,56 zł i tym samym nie odprowadził należnego ryczałtu od ww. przychodów. Jak wynika z protokołu kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Targu uznał prowadzoną przez Skarżącego ewidencję przychodów za 2019-2020 za nierzetelną w części dotyczącej przychodów z wykonywania robót budowlanych wraz z materiałem, opodatkowanych stawką ryczałtu 5,5% i w tej części nie uznał ww. ewidencji za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisach.

Wobec stwierdzenia nierzetelności, wynikającej z braku odzwierciedlenia w zapisach ewidencji przychodów za lata 2019-2020 rzeczywistego przychodu uzyskanego przez Skarżącego z tytułu wykonywania robót budowlanych organ I instancji uznał, że do kwoty niezaewidencjonowanych przychodów za lata 2019-2020 znajdzie zastosowanie art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 43 ze zm. dalej-u.z.p.d.f.).

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2017r. sygn. akt: II FPS 4/17, w której Sąd odniósł się w sposób jednoznaczny do decyzji wydawanych na podstawie art. 17 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.z.p.d.f. w której wskazano, że obowiązek wydania decyzji na podstawie art. 17 ust. 1 u.z.p.d.f. powstaje dopiero wówczas, gdy w deklaracji (z uwagi na wadliwość ewidencji lub zaniżenie przychodu z uwagi na istniejące związki gospodarcze) nie wskazano wszystkich danych, niezbędnych do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Tylko w odniesieniu do tych niezewidencjonowanych przychodów, niewskazanych w złożonej deklaracji wydawana jest decyzja ustalająca wysokość podatku.

Jedną z przesłanek do zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego z powodu uzasadnionej obawy jego niewykonania może być ujawnienie w trakcie kontroli okoliczności, że podatnik wykazywał nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych w prowadzonej działalności gospodarczej, zaniżając uzyskiwane przychody z tej działalności. Organ stwierdził, że ujawnione w przedmiotowej sprawie nieprawidłowości w postaci zaniżania zobowiązania podatkowego oraz unikania obowiązku zapłaty podatku uprawniają do uznania, iż wystąpiła podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że wbrew zarzutom podniesionym w odwołaniu, w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka uprawniająca do dokonania zabezpieczenia w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Powołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2022r. sygn. akt: I FSK 2278/21 organ zaznaczył, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej (nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów). Powoływane w tej sytuacji okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Targu przed wydaniem decyzji, korzystając z dostępnych systemów zgromadził informacje dotyczące sytuacji finansowo – majątkowej Skarżącego. Jak ustalił organ I instancji, w oparciu o dane z Systemu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości, Skarżący jest współwłaścicielem nieruchomości (grunty rolne) objętych księgą wieczystą nr [...] (1/7 udziału) oraz nr [...] (1/7 udziału), których przybliżona wartość zgodnie z mapą wartości nieruchomości powiatu nowotarskiego kształtuje się na kwotę ok. 13 500 zł (1/7 udziału). Dodatkowo z ustaleń organu I instancji wynika, iż Skarżący był stroną następujących umów:

- leasingu operacyjnego Smartfona [...] z 11 października 2020r. zawartą pomiędzy L. Sp. z o.o., a Skarżącym na 36 miesięcy. Wartość przedmiotu leasingu - 4 877,24 zł,

- leasingu operacyjnego samochodu [...] z 21 listopada 2020r. zawartą pomiędzy V. Spółka z o.o.. a Skarżącym na 36 miesięcy. Wartość przedmiotu leasingu netto 249 593,50 zł plus podatek VAT 28 296,75 zł, czas trwania umowy 36 miesięcy,

- pożyczki na kwotę 88 500,00 zawartej przez Skarżącego 17 kwietnia 2020r. z Bankiem [...] S.A. (okres spłaty 108 miesięcy) o kredyt gotówkowy na kwotę 38 995,13 zł,

- zawartej przez Skarżącego 23 kwietnia 2020r. z [...] Bank S.A. (okres spłaty wynosi 60 m-cy).

Z kolei jak wynika z akt sprawy, w zeznaniach podatkowych Skarżący wykazał następujące dochody/przychody:

- za 2019r.: według zeznania PIT-28 przychód w wysokości 195 110,00 zł, według zeznania PIT-37 dochód w wysokości 2 117,60 zł,

- za 2020r.: według zeznania PIT-28 przychód w wysokości 368 200,00 zł, według zeznania PIT-37 dochód w wysokości 3 768,00 zł,

- za 2021r.: według zeznania PIT-36L dochód w wysokości 59 220,76 zł, według zeznania PIT-39 dochód w wysokości 315 021,90 zł,

- za 2022r.: według zeznania PIT-36L dochód w wysokości 39 629,69 zł.

Odnosząc się do powyższych danych organ stwierdził, że wartości wykazane w zeznaniu PIT-28 za 2019-2020 wskazują jedynie przychody, gdyż rozliczenie w formie ryczałtu nie uwzględnia kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej i w konsekwencji nie obrazuje uzyskanych przez podatnika dochodów. Jednocześnie organ stwierdził, że dochody z działalności gospodarczej uzyskane w latach 2021-2022 kształtowały się na niskim poziomie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w toku postępowania odwoławczego pozyskał również informację, że w zeznaniu PIT-36L za 2023r. Skarżący wykazał stratę z działalności gospodarczej w wysokości 37 248,54 zł.

W ocenie organu kwoty uzyskanych przez Skarżącego dochodów nie gwarantują pokrycia prognozowanych należności w zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych za 2019-2020 w łącznej wysokości 348 030,00 zł. Organ zwrócił w tym miejscu uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Targu po zakończeniu kontroli podatkowej, prowadzi również postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za 2019-2020, zatem Skarżący będzie również zobowiązany do zapłaty tych należności po wydaniu decyzji przez organ I instancji.

Dodatkowo organ zauważył, że organ I instancji wezwał Skarżącego do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, jednakże, jak wynika z akt sprawy (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu z 3 kwietnia 2024r.), Skarżący nie złożył informacji w tym zakresie.

W kontekście zarzutów odwołania organ stwierdził, że sytuacja majątkowa podatnika może mieć drugorzędne znaczenie, a posiadanie składników majątkowych nie daje gwarancji wykonania zobowiązania, zwłaszcza mając na uwadze sposób prowadzenia działalności gospodarczej, polegający na zaniżaniu należności budżetowych, przy jednoczesnym finansowaniu tej działalności w oparciu o pożyczki, które należy spłacać wraz z odsetkami (także raty leasingowe w poprzednich latach), jak również fakt zbycia majątku w okresie po zakończeniu kontroli podatkowej przed wszczęciem postępowania podatkowego.

Ponadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zauważył, że również z treści złożonego odwołania nie wynika, w jakiej wysokości oraz z jakich źródeł Skarżący będzie posiadał środki na zapłatę przyszłego zobowiązania podatkowego.

Niezależnie od powyższego organ podkreślił, że nawet dobra kondycja finansowa podatnika nie jest okolicznością wystarczającą do uznania, że obawa nieuiszczenia należności nie występuje. Skoro bowiem podczas kontroli ujawniono działania zmierzające do uszczuplenia należności budżetowych – to wydaje się oczywistym, że zachodzi uzasadniona obawa, że przyszłe określone zobowiązania nie zostaną wykonane, mając zwłaszcza na uwadze fakt zbycia majątku ruchomego w okresie po zakończeniu kontroli podatkowej przed wszczęciem postępowania podatkowego.

W ocenie organu ujawnione w sprawie okoliczności same w sobie są spełnieniem wymienionej w art. 33§1 O.p. przesłanki "czynności polegające na zbywaniu majątku", które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję i uzasadniają obawę, że zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych nie zostanie uregulowane.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził również, że ujawnione przez organ I instancji nieprawidłowości potwierdzają istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych, gdyż Skarżący nie regulował wymagalnych zobowiązań w zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych, a także prowadził ewidencję przychodów za 2019-2020 w sposób nierzetelny w części dotyczącej przychodów z wykonywania robót budowlanych wraz z materiałem, opodatkowanych stawką ryczałtu 5,5%, co w konsekwencji spowodowało znaczne uszczuplenie należnych zobowiązań podatkowych.

W tym przypadku nawet jeśli strona posiada majątek, nie przesądza to, że zobowiązanie zostanie wykonane.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 210§1 pkt 6 i 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia decyzji, organ odwoławczy stwierdził, że w decyzji o zabezpieczeniu organ I instancji przywołał ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego poprzedzonego kontrolą podatkową, poczynione w oparciu o dotychczas zebrany materiał dowodowy oraz przedstawił wyliczenie przybliżonej kwoty należności w zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych za 2019-2020.

Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że Ordynacja podatkowa dopuszcza wydanie decyzji o zabezpieczeniu także w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, gdy są podejmowane pierwsze analizy i oceny dokumentacji podatkowej, a więc na wcześniejszym etapie. Z tego powodu wbrew ocenie Skarżącego, w przypadku wydania decyzji o zabezpieczeniu najczęściej brak jest możliwości oparcia się organu podatkowego na całym materiale dowodowym, ponieważ postępowanie podatkowe znajduje się w toku. Charakterystyczne dla postępowania zabezpieczającego jest wprawdzie wykazanie istnienia zobowiązania podatkowego, ale zarazem określenie jego wysokości jedynie w przybliżeniu. Funkcją postępowania zabezpieczającego nie jest określenie rzeczywistej kwoty obciążenia podatkowego, lecz wykazanie istnienia zobowiązania i określenie przybliżonej, prawdopodobnej kwoty zobowiązania. Właściwe zobowiązanie podatkowe zostanie dopiero określone w postępowaniu wymiarowym, już po zebraniu i rozpatrzeniu całości materiału dowodowego.

Organ wskazał, że wbrew podniesionym w odwołaniu zarzutom w decyzji o zabezpieczeniu nie bada się poprawności ustaleń organu podatkowego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. Te kwestie mogą być przedmiotem analizy w postępowaniu dotyczącym ustalenia zobowiązania podatkowego.

W postępowaniu zabezpieczającym, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie zobowiązań podatkowych, co w niniejszej sprawie zostało uczynione. Pełną kontrolą aspektów formalnych, jak i merytorycznych, objęta jest decyzja wymiarowa, od której to Skarżącemu będzie przysługiwało odwołanie do organu wyższego stopnia. Przedmiotowe odwołanie nie dotyczy decyzji wymiarowej w związku z powyższym organ jeszcze raz podkreślił, że w decyzji o zabezpieczeniu organ nie odnosi się do poprawności ustaleń postępowania wymiarowego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku kontroli podatkowej lub postępowania wymiarowego, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że decyzja w sprawie orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku Skarżącego spełnia wszystkie przesłanki dokonania takiego zabezpieczenia.

W ocenie organu podniesione przez Skarżącego w ww. zakresie zarzuty są bezzasadne i stanowią jedynie polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ I instancji, wynikającą z przedstawionej w środku zaskarżenia odmienności ocen w zakresie materiału zebranego w toku postępowania zabezpieczającego.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji wypełnił wymogi postępowania zabezpieczającego w powyższym zakresie, określając przybliżoną wysokość zabezpieczanych kwot "na podstawie posiadanych danych", zebranych w toku postępowania podatkowego, natomiast akta sprawy potwierdzają, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła uzasadniona obawa niewykonania przedmiotowych należności podatkowych.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 233§1 pkt 1 w zw. z art. 138e§1 w zw. z art. 145§2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji w sytuacji gdy decyzja I instancji została wadliwe doręczona Skarżącemu, tj. z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, w sytuacji przedłożenia do akt kontroli podatkowej pełnomocnictwa szczególnego uprawniającego pełnomocnika do działania za stronę w całej sprawie, tj. także w postępowaniu zabezpieczającym:

- art. 121§1 O.p. poprzez prowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu, polegający na nierównym traktowaniu interesów podatnika jako strony i Skarbu Państwa, a także pominięciu wadliwego doręczania decyzji w toku postępowania w sytuacji gdy WSA w analogicznej sprawie dot. Skarżącego zwrócił Dyrektorowi lAS uwagę na konieczność dokonywania doręczeń do rąk ustanowionego w sprawie pełnomocnika;

- art. 33§1 i §4 O.p. poprzez wydanie decyzji zabezpieczającej mimo braku uzasadnionych podstaw do jej wydania, tj. mimo braku uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie przez stronę wykonane, a także przy wadliwie określonej wysokości przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych Skarżącego;

- art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania strony z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się określając przybliżoną kwotę zobowiązania i stosując przedmiotowe zabezpieczenie oraz bez wyjaśnienia w jakich okolicznościach organ upatruje uzasadnioną obawę o niewykonanie zobowiązania przez Skarżącego:

- art. 122 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przy naruszeniu podstawowej zasady postępowania podatkowego zasady prawdy obiektywnej, co polegało na zaniechaniu podjęcia przez organ wszelkich działań ukierunkowanych na wyjaśnienie okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy oraz ustaleniu podstawy faktycznej orzeczenia, która w żadnym zakresie nie uzasadnia wydania decyzji zabezpieczającej;

- art. 187§1 i art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia oraz całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz prowadzenie postępowania w sposób ukierunkowany na z góry założoną tezę o uzasadnionym prawdopodobieństwie niewykonania przez Skarżącego obowiązków finansowych wynikających z ewentualnej decyzji wymiarowej mającym uzasadniać zabezpieczenie określone w decyzji;

- art. 233§1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na wydaniu przez organ rozstrzygnięcia utrzymującego w mocy decyzję I instancji, podczas gdy istniały podstawy do uwzględnienia złożonego przez stronę odwołania i uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania;

- art. 210§ 1 pkt 6 i §4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności w zakresie występowania uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przez podatnika.

W oparciu o powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że pismem z dnia 26 czerwca 2023r. swój udział w kontroli podatkowej zgłosił pełnomocnik Skarżącego przedkładając pełnomocnictwo umocowujące go do działania w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego oraz wszystkich postępowaniach dot. prowadzonej kontroli, w tym postępowania zabezpieczającego.

W dniu 11 lipca 2023r. ustanowiony przez Skarżącego pełnomocnik wniósł zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli wskazując przede wszystkim na nieuwzględnienie przez kontrolujących oświadczeń złożonych do akt kontroli przez Skarżącego dotyczących wykonywanych przez Skarżącego usług oraz oświadczeń dotyczących wypłat z konta bankowego środków pieniężnych, uprzednio wpłaconych przez Podatnika samodzielnie na rachunek bankowy. Składając zastrzeżenia do protokołu kontroli pełnomocnik Skarżącego powołał się na pełnomocnictwo załączone do pisma zatytułowanego "Zgłoszenie udziału pełnomocnika" zalegające już w aktach sprawy.

Skarżący podniósł, że wpłaty własne dokonywane przez niego na rachunek bankowy, a także przelewy od podmiotów zewnętrznych dotyczyły w znacznej części zakupu materiałów, a nie wykonywanych przez podatnika usług remontowych. Część wpłaconych środków stanowiła natomiast zaliczki na poczet zleconych prac, które w związku z rezygnacją klientów z usług skarżącego, były im następnie w całości w gotówce zwracane. Wszystkie te okoliczności potwierdzili także przesłuchani w sprawie świadkowie. Złożone do protokołu kontroli zastrzeżenia w całości podważają ustalenia kontrolujących, co do rozliczeń Skarżącego ze Skarbem Państw.

Skarżący podniósł, że w toku kontroli, na którą powołuje się organ nie uwzględniono w ogóle dowodów przedłożonych przez Skarżącego w postaci dokumentów ani jego zeznań, które zaprzeczają twierdzeniom kontrolujących i organu o rzekomym zaniżaniu przez Skarżącego przychodu i uchylaniu się od obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z tej też przyczyny złożenie niniejszej skargi uznać należy za konieczne. Co jednak najistotniejsze, a zostało całkowicie pominięte przez organ to fakt, że pismem z dnia 26 czerwca 2023r. do prowadzonej kontroli przystąpił za Skarżącego pełnomocnik przedkładając do akt pełnomocnictwo udzielone przez Skarżącego w dniu 26 czerwca 2023r.

Od początku lipca 2023r. organy prowadzące postępowanie dysponowały pełnomocnictwem udzielonym przez Skarżącego adwokatowi, który to dokument umocowywał do działania także w postępowaniu zabezpieczającym. Choć zaskarżona decyzja została prawidłowo doręczona ustanowionemu pełnomocnikowi, to decyzja I instancji obarczona jest wadą w postaci wadliwego doręczenia.

Skarżący wskazał na wyrażany w orzecznictwie pogląd, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia wydawana na podstawie art. 33§1 i §2 O.p. w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, w oparciu o materiały dowodowe w nich zgromadzone przez prowadzący te postępowania organ, wydawana jest w ramach tego postępowania, a nie postępowania odrębnego w stosunku do niego. Konsekwencją powyższego stanowiska jest obowiązek traktowania pełnomocnika, który ustanowiony został w postępowaniu głównym, jako umocowanego również do reprezentowania podatnika w postępowaniu o zabezpieczenie, czego jednak organ odwoławczy nie uczynił.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 2492), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024r. poz. 935 ze zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134§1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

W punkcie wyjścia, rozstrzygnięcia wymaga kwestia skutków prawnych doręczania decyzji bezpośrednio stronie, zamiast ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości (a co wynika z treści akt administracyjnych dołączonych do sprawy), że podatnik ustanowił z dniem 26 czerwca 2023r. pełnomocnika (później składano dalsze pełnomocnictwa bez odwoływania pierwotnie złożonego), którego pełnomocnictwo obejmowało reprezentację strony w toku kontroli, późniejszego postępowania podatkowego jak również-co ważne w sprawie- postępowania dotyczącego zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Treść pełnomocnictwa zredagowanego w tym kształcie, była jasna i nie budziła wątpliwości interpretacyjnych.

Tymczasem w realiach sprawy, organ podatkowy I instancji, wydając dwukrotnie decyzje pierwszoinstancyjne, doręczyć je bezpośrednio podatnikowi, pomijając ustanowionego w sprawie pełnomocnika, a organ odwoławczy rozpoznając odwołania od tak doręczonych decyzji nie dopatrzył się żadnej wadliwości w procesie ich doręczania.

Istotnym jest, po rozpoznaniu odwołania od ,,pierwszej" decyzji pierwszoinstancyjej, Dyrektor, również i swojej decyzji nie doręczył pełnomocnikowi, lecz tylko podatnikowi z pominięciem ustanowionego pełnomocnika.

Pełnomocnictwo umocowuje pełnomocnika do działania w sprawach związanych z wszczętą kontrolą, w tym w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych.

Godzi się zaznaczyć, że wedle art. 33§1 i §2 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29§2 stosuje się odpowiednio (§1); Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w §1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku (§2).

Przepis §2 stanowi zatem wprost o tym, że "zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w §1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej", czyli w trakcie tego postępowania, przed wydaniem decyzji określającej (ustalającej) wysokość zobowiązania podatkowego lub wysokość zwrotu podatku. Postępowanie, którego efektem jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu (określane zwykle jako postępowanie zabezpieczające) ma charakter szczególny. Postępowanie to jest bowiem prowadzone w toku już wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a wydana w tym odformalizowanym postępowaniu decyzja służyć ma za podstawę podjęcia działań służących zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, których prawidłowa wysokość nie została jeszcze określona lub ustalona. Postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma zatem charakter incydentalny, ściśle wiążąc się z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, w ramach których jest prowadzone.

Zauważyć należy, że w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżone kwoty zabezpieczanych zobowiązań podatkowych, opierając się przy tym na posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania (art. 33§4 O.p.). Dane takie zasadniczo wynikają właśnie z ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej.

O pomocniczym charakterze postępowania zabezpieczającego wobec postępowania głównego świadczy to, że nie jest wydawane postanowienie o wszczęciu tego postępowania (art. 165§5 pkt 4 O.p.), a przed wydaniem decyzji, organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200§2 pkt 2 O.p.).

Powyższe argumenty były wielokrotnie podstawą wyrażanego w orzecznictwie sądowym stanowiska, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia wydawana na podstawie art. 33§1 i §2 O.p. w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, w oparciu o materiały dowodowe w nich zgromadzone przez prowadzący te postępowania organ, wydawana jest w ramach tego postępowania, a nie postępowania odrębnego w stosunku do niego (por. wyroki NSA: z dnia 16 grudnia 2015r., I FSK 1103/14; z dnia 11 kwietnia 2017r., I FSK 1453/15; z dnia 24 stycznia 2018r., I FSK 628/16 i I FSK 629/14; z dnia 1 lutego 2019r., I FSK 2337/18; z dnia 27 listopada 2019r., II FSK 3863/17; z dnia 30 października 2020r., I FSK 287/18; z dnia 1 września 2020r., II FSK 1461/18).

Konsekwentnie zatem przyjąć należy, że jeżeli w postępowaniu głównym (postępowaniu podatkowym lub w kontroli podatkowej) strona ustanowiła pełnomocnika, to umocowanie tego pełnomocnika obejmuje również postępowanie incydentalne (w tym postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu).

Wyjątek od tej zasady może wynikać z treści pełnomocnictwa, jeżeli zawarto w nim wyłączenie od reprezentowania strony w tym zakresie. Wyjątek ten w niniejszej sprawie nie zachodzi. Wręcz odwrotnie, w treści pełnomocnictwa wyraźnie zaznaczono, że umocowuje pełnomocnika również do działania w sprawach związanych z wszczętą kontrolą, w tym w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych.

Stanowisko to zostało potwierdzone również w uchwale Naczelnego Sadu Administracyjnego z 7 marca 2022r., I FPS 4/21, na którą powołuje się m.in. Skarżący w treści skargi, a w której NSA stwierdził, że "Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145§2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm.), należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie".

Sąd w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę w pełni aprobuje stanowisko, które zostało przyjęte w omawianej uchwale. Pomimo, że treść uchwały odnosi się wprost do braku doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, to jednak należy uznać, że stanowi ona wzorzec w ogóle do skutków braku doręczenia administracyjnych aktów podatkowym. Świadczy o tym okoliczność, że Naczelny Sąd Administracyjny w rozważaniach dotyczących skutków braku doręczenia aktu ustanowionemu pełnomocnikowi odwoływał się do orzecznictwa dotyczącego zarówno skutków braku doręczenia postanowień jak i decyzji w tym m.in. decyzji zabezpieczających.

Reasumując-pełnomocnictwo złożone w postępowaniu głównym rozciąga się również na postępowanie incydentalne, w tym również postępowanie zabezpieczające. Po drugie, w treści niniejszego pełnomocnictwa wyraźnie zaznaczono, że umocowuje ono również pełnomocnika do działania w sprawach związanych z wszczętą kontrolą, w tym w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych.

Fakt ustanowienia pełnomocnika nie powoduje bowiem "ubezwłasnowolnienia" strony, nie pozbawia strony przysługujących jej praw. W szczególności strona może – niezależnie od pełnomocnika – wnosić pisma, w tym również odwołanie. Postępowanie podatkowe (w tym incydentalne) jest jedno. Jest ono dwuinstancyjne, a odwołanie jest pismem w toku postępowania, powoduje ono jedynie jego przejście z fazy postepowania pierwszoinstancyjnego w fazę postepowania drugoinstancyjnego.

Pełnomocnictwo wiążę organy podatkowe od czasu jego ustanowienia (i złożenia go w organie) do czasu jego wyraźnego odwołania (i poinformowania o tym organu)-co w sprawie nie miało miejsca.

Strona miała prawo samodzielnie – niezależnie od pełnomocnika – złożyć odwołanie (i każde inne pismo w sprawie), a obowiązkiem organu było doręczanie każdego swojego pisma w toku postępowania, ustanowionemu pełnomocnikowi, co wprost wynika z brzmienia art. 145§2 O.p.

W tych okolicznościach za przedwczesne należało zatem uznać odniesienie się przez Sąd do pozostałych zarzutów skargi.

Ponownie przeprowadzając postępowanie organ uwzględni zawartą w niniejszym wyroku ocenę prawną.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 w zw z art. 209 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 997,00 zł. Na tę kwotę składa się zwrot uiszczonego wpisu od skargi w kwocie 500,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika adwokata w kwocie 480,00 zł ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. (Dz. U z 2015r. poz. 1800) oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł