Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 182/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 226 ,
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 120 i art. 121 § 1, art. 191 ,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi A. A. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 30 grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2018 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z 3 września 2021 r. określił dla A. A. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) za poszczególne miesiące od stycznia do września 2018 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku.

Organ I instancji zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z 98 faktur stwierdzających zakup śruty sojowej i usług transportowych (opodatkowanych wg stawki VAT 23%), na których jako wystawca figuruje M. S.A., które to dokumenty Spółka zaewidencjonowała i rozliczyła w złożonych za kolejne miesiące od stycznia do września 2018 r. deklaracjach VAT - uznając, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w okresie od stycznia do września 2018 r. M. P. (osoba faktycznie sprawująca kontrolę nad działalnością M. S.A.) wykorzystywał firmę W. L. do nabywania śruty sojowej u zagranicznego dystrybutora [...], a następnie W. L. - wg faktur - sprzedawała śrutę sojową do krajowych podmiotów pełniących rolę "znikającego podatnika" (m. in. A. B. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o.,), występujących na pierwszym etapie krajowego łańcucha fakturowych dostaw, które nie odprowadzały należnego budżetowi państwa podatku od towarów i usług. Śrutę sojową, wg faktur sprzedawano do kolejnych w łańcuchu fakturowych dostaw spółek (G. Sp. z o.o., I. I.), a następnie towar fakturowany był na rzecz nadzorowanej przez M. P. M. S.A., po cenie niższej niż został zakupiony przez W. L. od zagranicznego dystrybutora [...]. W ocenie organu I instancji wskazane wyżej podmioty były zaangażowane w mechanizm oszustwa podatkowego z udziałem "znikającego podatnika", polegający na pozyskiwaniu środków finansowych z budżetu państwa z tytułu nieodprowadzonego podatku od towarów i usług od sprowadzonego na teren kraju towaru - śruty sojowej. Wygenerowana korzyść podatkowa w "fakturowym obrocie towarów" na terenie kraju umożliwiała oferowanie śruty sojowej, transportowanej bezpośrednio od zagranicznego dystrybutora [...], podmiotom występującym jako nabywcy od M. S.A. - w tym A. A. - po cenie niższej niż cena rynkowa.

Mając na uwadze powyższe organ I instancji stwierdził, że faktury na których jako dostawca występuje M. S.A., a jako nabywca A. A. , nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

W nawiązaniu do powyższego organ I instancji stwierdził ponadto, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż A. A. podjęła próby weryfikacji kontrahenta M. S.A., ale wykazała się przy tym brakiem staranności. Gromadziła dokumenty wyłącznie formalnie, celem zabezpieczenia się przed zarzutem niedochowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji z tym podmiotem, a nie dla rzeczywistej weryfikacji kontrahenta, z którym według umów nawiązała współpracę. A. A. nie zweryfikowała dokumentów M. S.A., o czym świadczy w ocenie organu to, że przedłożyła wydruk z KRS dla innej spółki, niż ta, która była według faktur kontrahentem w okresie objętym postępowaniem podatkowym. A. A. zawierała umowy na dostawy śruty sojowej z M. S.A., nie mając wiedzy kto w imieniu M. S.A. je podpisywał oraz kto ją reprezentuje. Ponadto A. A. sporządziła analizę ryzyka dla podmiotu M. S.A. nie przykładając żadnej wagi do czynników ryzyka w niej wykazanych oraz zaleceń weryfikacji siedziby.

W sytuacji niedochowania przez A. A. należytej staranności organ nie uznał prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez M..

Pismem z 20 września 2021 r. pełnomocnik Spółki złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Decyzją z 30 grudnia 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy w jednoznaczny sposób potwierdza, że Spółka w prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług rejestrach zakupu (plikach [...]) za poszczególne miesiące od stycznia do września 2018 r. wykazała nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji faktury zakupu śruty sojowej i usług transportowych, na których jako wystawca figuruje M. S.A., co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia.

Organ odwoławczy podkreślił, że M. S.A. faktycznie nie dokonała sprzedaży śruty sojowej i usług transportowych stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami VAT. Spółka ta została założona jedynie w celu fakturowania fikcyjnego obrotu w łańcuchu rzekomych dostaw, w celu ich uwiarygodnienia. Osoby reprezentujące M. S.A. faktycznie nie decydowały o działalności spółki, gdyż była ona faktycznie zarządzana przez M. P., który przyznał się do uczestnictwa w zorganizowanej grupie przestępczej, w której pełnił rolę osoby faktycznie zarządzającej innymi podmiotami (z udziałem "znikających podatników") i kierującej działaniem osób pełniących rolę statutowych reprezentantów tych podmiotów. Podmioty te były przez niego wykorzystywane do dokumentowania nierzeczywistego obrotu śrutą sojową, od którego nie odprowadzano podatku od towarów i usług. Zeznania złożone przez M. P. potwierdziły pracownice biurowe M. S.A., a także osoba pełniąca (formalnie) funkcję Prezesa Zarządu - N. P.. Tym samym organ odwoławczy stwierdził, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie organu odwoławczego Prezes Zarządu M. S.A. - N. P. nie miała żadnego wpływu na to, jak ma funkcjonować ta spółka i czym ma się faktycznie zajmować, a swoje funkcje w tym podmiocie pełniła jedynie "na papierze". Jej działalność ograniczała się do wykonywania poleceń M. P., nie posiadała stosownej wiedzy i doświadczenia, w czasie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu M. S.A. była zatrudniona na pół etatu w sklepie [...].

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy dowodzi, że M. S.A., której Prezesem Zarządu była N. P., w rzeczywistości nie dokonywała dostaw śruty sojowej i usług transportowych. Samo wysyłanie zamówień, ewidencjonowanie faktur w rejestrach zakupu i sprzedaży, czy przyjmowanie płatności nie świadczy o tym, że rozliczane w Spółce faktury sprzedaży dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze. Istotne jest bowiem aby zdarzenia wykazane w fakturach faktycznie zaistniały, pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych dokumentach jako wystawca i odbiorca. Materiał dowodowy zebrany w sprawie świadczy jednoznacznie, że spółka nie działała samodzielnie, lecz kierowana była (w okresie od stycznia do września 2018 r.) przez osobę niezwiązaną ze spółką - M. P., a N. P. - P. Zarządu faktycznie nią nie zarządzała. Zasadne jest zatem twierdzenie, że M. S.A. służyła M. P. (między innymi) do dokumentowania obrotu śrutą sojową, który faktycznie w tej spółce nie miał miejsca.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z włączonego materiału dowodowego, wynika, że w okresie od stycznia do września 2018 r. M. P. wykorzystywał podmiot zagraniczny W. L. (będący właścicielem [...] akcji M. S.A.) do nabywania towaru w postaci śruty sojowej od zagranicznego dystrybutora [...], a następnie W. L., według faktur, sprzedawała śrutę sojową do krajowych podmiotów pełniących rolę "znikającego podatnika" (m. in. A. B. Sp. z o.o., NIP [...]; H. Sp. z o.o.,), występujących na pierwszym etapie krajowego łańcucha fakturowych dostaw, którzy nie odprowadzali należnego budżetowi państwa podatku od towarów i usług. Towar ten, według faktur, sprzedawano do kolejnych w łańcuchu fakturowych dostaw spółek (G. Sp. z o.o.; I. I.), a następnie towar fakturowany był na rzecz, nadzorowanego przez M. P. podmiotu, M. S.A. po cenie niższej, niż został nabyty przez W. L. od zagranicznego dystrybutora [...].

Organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku cen znajdujących się na fakturach wystawianych przez spółki pełniące role "znikających podatników" cena nabycia towaru nie miała znaczenia, wysokość ceny sprzedaży nie była ustalana przez te podmioty, tj. przez A. B., A. I., A. S., H. , ale narzucana przez podmioty, na rzecz których wystawiano faktury sprzedaży, tj. G. Sp. z o.o., I. I. Sp. z o.o., M. S.A. Ceny ustalane były bez uwzględnienia zasad rynkowych. Zyskiem z transakcji sprzedaży śruty sojowej nie była bowiem marża dystrybutora, a podatek od towarów i usług, który na pierwszym etapie sprzedaży krajowej nie został zapłacony do właściwych urzędów skarbowych. Przy ustalaniu ceny sprzedaży "sugerowano się cenami netto towaru oferowanymi przez importerów śruty sojowej w portach w G. i H. (były to ceny netto nie zawierające kosztu transportu), od nich odejmowano koszt transportu i marżę jaką M. zarabiał na odsprzedaży śruty sojowej do finalnych nabywców", m. in. do A. A. .

W ocenie organu odwoławczego, z przedstawionych ustaleń wynika, że Spółka nie dochowała należytej staranności przed zawarciem współpracy z M. S.A. i w trakcie jej trwania, ponieważ osoby zarządzające A. A. - W. O. i T. O. (jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, tylko te osoby w A. A. zajmowały się weryfikacją kontrahentów i wyborem dostawcy):

- nie dokonały weryfikacji podmiotu M. S.A. w Centralnej Informacji KRS;

- nie ubiegały się o przedłożenie przez osoby dokonujące transakcji w imieniu M. S.A. upoważnienia bądź umocowania do działania w jej imieniu;

- nie podjęły próby weryfikacji siedziby, chociażby stosownie z rekomendacją wynikającą z analiz ryzyka dla M. S.A.;

- otrzymując ofertę nabycia śruty sojowej po cenie niższej niż rynkowa, tj. oferowana przez największych importerów tego towaru w portach w G. i w H. (notowania tych cen są ogólnodostępne), powinny zastosować chociaż podstawowe standardy weryfikacji kontrahenta M. S.A.;

- kierowały się jedynie chęcią nabycia towaru po jak najniższej cenie, mając wiedzę, że kontrahent nie posiada żadnego zaplecza organizacyjno-technicznego odpowiedniego do rodzaju i skali prowadzonej działalności gospodarczej (brak udokumentowania posiadania zaplecza, według zeznań T. O. dokonano tylko sprawdzenia w Internecie siedziby spółki, która mieściła się w biurowcu), nie dysponuje stroną internetową z informacjami odpowiednimi do skali prowadzonej działalności, mimo że jest to przyjęte w danej branży; najniższa cena w branży obrotu śrutą może być wynikiem oszustwa podatkowego (informacje w publikacjach branżowych pojawiające się już w 2015 r.).

Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji strony kwestionującej dokonaną przez organy analizę cen. W przedmiotowej sprawie organ I instancji oparł się bowiem na cenach stosowanych przez największych importerów śruty sojowej, a więc na cenach będących w świetle zasad doświadczenia życiowego cenami najkorzystniejszymi (najniższymi). W ocenie organu na powyższe ustalenia nie mogą mieć wpływu przedłożone przez stronę wydruki z notowań cen śruty sojowej, ponieważ tylko dwa z nich dotyczą 2018 r. a pozostałe okresów późniejszych. W związku z powyższym nie mogą potwierdzać twierdzenia strony, że przyjęta przez organ podatkowy metoda porównania cen nie jest prawidłowa. Ponadto w oparciu o przedłożone przez A. A. dokumenty organ I instancji przeprowadził weryfikację faktur zakupu śruty sojowej, na których jako wystawca występuje M. S.A. oraz załączonych do nich refaktur za usługi przewozu towarów do A. A. i porównał ceny na nich zawarte z cenami oferowanymi przez G. Sp. z o.o. (importera śruty sojowej z [...]) w sierpniu 2018 r. Z analizy wynika, że ceny śruty sojowej, zawierające w sobie koszty transportu, oferowane przez G. Sp. z o.o. są wyższe (wynoszą odpowiednio: [...] zł/1tonę i [...] zł/1tonę) od cen śruty sojowej, powiększonych o koszt transportu, oferowanych w podobnym okresie przez M. S.A

W ocenie organu odwoławczego podnoszony przez stronę argument osobistych kontaktów z M. P., nie stanowi dowodu przeprowadzenia weryfikacji kontrahenta M. S.A. M. P. nie pełnił żadnej funkcji w okresie od stycznia do września 2018 r. w M. S.A. Dla ustalenia tej okoliczności wystarczające było sprawdzenie danych podmiotu w KRS, czego Spółka nie uczyniła, pomimo że jak wskazała było to regułą w weryfikacji kontrahentów.

Pismem z 23 stycznia 2023r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w szczególności poprzez obrazę art. 7, art. 77, art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej jako: "k.p.a."), art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - dalej: "o.p.") mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

I. zarzuty odnoszące się do kwestii weryfikacji kontrahenta:

1) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia wygrażający się w przyjęciu, że skarżąca przeprowadziła niekompletną i niestaranną weryfikację kontrahenta M. S.A., gromadziła dokumentację weryfikacyjną kontrahenta M. S.A. tylko i wyłącznie formalnie w celu zabezpieczenia się przed zarzutem niezachowania należytej staranności w sytuacji, gdy:

a) organ podatkowy w toku postępowania przyznał, że skarżąca wykonywała "kilka sprawdzeń w ciągu miesiąca" oraz że "około 2015 czy 2016 nawiązano współpracę",

b) zebrany w toku postępowania materiał dowodowy, w szczególności przedłożony w toku postępowania odwoławczego w postaci: 5 wydruków kolorowych z Krajowego Instytutu Prawa Gospodarczego analiz ryzyka dla M. S.A., 40 wydruków sprawdzeń z portalu internetowego Ministerstwa Finansów-Portal Podatkowy-Sprawdzenie Statusu podmiotu w VAT, stosowne dokumenty z Krajowego Rejestru Sądowego, fakt bezpośredniej styczności z reprezentantami spółki ponad wszelką wątpliwość wskazywały na to, że weryfikacja kontrahenta ma charakter szczegółowy i wieloaspektowy, zaś wnioski płynące z dokonanych analiz wskazywały, że M. S.A. jest czynnym płatnikiem VAT, istniejącym podmiotem gospodarczym, wiarygodnym kontrahentem oraz rzetelnym sprzedawcą,

c) organ czyniąc skarżącej zarzuty co do nierzetelnego sprawdzenia kontrahenta nie wskazał, jakie działania w jego ocenie byłyby konieczne do przeprowadzenia, ażeby efektywnie skarżąca mogła uniknąć uczestniczenia w procederze oszustwa podatkowego;

d) Prokuratura Krajowa prowadząca postępowanie o wyłudzenia VAT nie skierowała przeciwko skarżącej aktu oskarżenia obejmującego swoim opisem współdziałania w zorganizowanej grupie przestępczej razem z M. P., tym samym potwierdzając brak jakiekolwiek łącznika przedmiotowego pomiędzy M. S.A. a A. A. w zakresie popełniania czynów zabronionych na szkodę Skarbu Państwa mających za swój przedmiot podatek od towarów i usług;

e) skarżącą nawiązała osobisty kontakt oraz sporządziła umowy z M. S.A. stanowiący potwierdzenie wzmożonej i pogłębionej weryfikacji kontrahenta;

f) w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg skarżąca zarzucała organowi, że zebrane dokumenty były w czasie trwania współpracy wielokrotnie weryfikowane i stanowiły wyczerpujący materiał poznawczy, co poczytywać należy jako dorozumiane przyznanie racji argumentom skarżącej wedle zasady prawa rzymskiego "qui tacet, consentire videtur". Ponadto przedłożona dokumentacja, co do której nie odniósł się organ dotyczyła okresów również przed styczeń-wrzesień 2018, czego organ celowo nie porusza w uzasadnieniu decyzji ([...]) chcąc tym samym przemilczeć niekorzystne dla siebie fakty - m.in. wydruków z Krajowego Instytutu Prawa Gospodarczego z 2017 r.,

g) zgodnie z zasadą zaufania obywatela do instytucji państwowych, to organy państwowe, jako powołane do zapewnienia przestrzegania prawa i stosowania prewencji w zakresie popełniania czynów zabronionych zaniechały podjęcia jakichkolwiek działań mających za swój przedmiot eliminację z obrotu podmiotów typu M. S.A., ażeby uchronić uczciwych przedsiębiorców przed nieświadomym uczestnictwem w machinacjach podatkowych, czyniąc zarzut skarżącej, że nie dopełniła obowiązków, które winno dokonać Państwo;

h) dopiero w dniu 25 kwietnia 2018 r. Ministerstwo Finansów opublikowało dokument: "Metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych", a co zatem idzie skarżąca nie mogła mieć wiedzy przed tą datą co do sposobu postępowania, albowiem nie było wcześniej żadnych wytycznych ani zaleceń, zaś z kolei sama Metodyka nie jest prawem, lecz swego rodzaju "drogowskazem";

2) błędna ocena zebranego w toku postępowania materiału dowodowego wyraża się w przyjęciu, że skarżąca winna przeprowadzić pogłębioną weryfikację kontrahenta, z uwagi na fakt, że pod jednym adresem zlokalizowanych jest 59 podmiotów, podczas gdy budynek, w którym zlokalizowana jest siedziba M. S.A. jest biurowcem, a co za tym idzie, takie właśnie nieruchomości stanowią siedziby dla przedsiębiorców. Takie ustalenia organu pozostają w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego, bowiem znacznie większe podejrzenia wzbudzić winna sytuacja, w której siedziba M. S.A. zlokalizowana byłaby w prywatnym mieszkaniu lub w domu w spokojnej dzielnicy, aniżeli w biurowcu. Dodatkowo w każdym e-mailu adresowanym do skarżącej zamieszczona była informacja "R. F.", która to informacja przydzielana jest przez Krajowy Rejestr Długów, co dodatkowo wzbudzało zaufanie skarżącej.

3) wewnętrzną sprzeczność ustaleń przyjętych przez organ przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia w ten sposób, że:

a) przełamana została zasada ciężaru dowodzenia i niezasadnie obciążono skarżącą negatywnymi konsekwencjami braku przeprowadzenia przez organ dowodu, poprzez przyjęcie, że skarżąca nie zweryfikowała wiarygodności kontrahenta, bo weryfikacja siedziby M. S.A., poprzez G. oraz Internetu jest niewystarczająca do stwierdzenia istnienia siedziby Spółki, podczas gdy zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego oraz logicznego wnioskowania racjonalnie działający przedsiębiorca uzyskując z wielu odmiennych od siebie źródeł informacje o tożsamej treści, tj. że pod adresem ul. [...], [...] znajduje się siedziba spółki M. S.A. nie stwierdzi - tak jak czyni to organ - że znajduje się tam budynek, lecz może zasadnie przypuszczać, że skoro w rejestrach publicznych (KRS) adres ten jest adresem Spółki, to prowadzona jest tam działalność tej konkretnej Spółki.

b) na stronie 18 zaskarżonej decyzji organ przyjmuje, że "osoby pracujące w siedzibie M. S.A. przy ul. [...] w [...] tj. H. K. i K. S...." "... znaleziono w siedzibie M. S.A. przy ul. [...] w [...]... ", ażeby następnie stwierdzić, że jednak przy [...] był tylko budynek. Organ nieudolnie usiłuje przekonać sam siebie, że mimo, iż przy [...] był budynek to nie było tam siedziby M. S.A. i nie były tam zatrudnione pracownice, jednakże czyni tak tylko i wyłącznie na potrzeby postępowania w sprawie.

4) nadużycie prawa podmiotowego w zakresie zasady swobodnej oceny dowodów polegającego na błędnym przyjęciu przez organ, iż skarżąca miała podejrzenia i wątpliwości dotyczące niepokojących i nietypowych cech kontrahenta, w sytuacji, gdy skarżąca takowych nie miała, a przeprowadzona weryfikacja kontrahenta była wielopłaszczyznowa i dogłębna, a nadto nic nie wzbudzało podejrzeń, których dopatruje się organ. Skarżąca działała w granicach i na podstawie zweryfikowanych i państwowych Rejestrów i Baz Danych, a mimo tego została uznana za uczestnika "karuzeli vatowskiej", mimo że przy dochowaniu należytej staranności, wręcz ponadprzeciętnej w relacjach (odpłatna Baza Krajowego Instytutu Prawa Gospodarczego) stała się pokrzywdzoną w strukturze przestępczej M. P. i bezzasadnie została zobowiązana do uiszczenia podatku od towarów i usług,

5) naruszenie zasady zaufania do prawa wyrażające się w tym, że organ w sposób selektywny, w zależności od prowadzonego przez siebie postępowania przeciwko skarżącej "żongluje" argumentami odnoszącymi się do osobistych kontaktów skarżącej z reprezentantami kontrahentów, od których skarżąca nabywała śrutę, raz wskazując, że osobiste kontakty mogłyby uchronić skarżącą od uczestniczenia w machinacjach podatkowych, zaś w drugiej sprawie zaprzecza sobie twierdząc, że takie kontakty nie stanowią dowodu przeprowadzenia weryfikacji kontrahenta;

II. zarzuty odnoszące się do kwestii nabycia sruty sojowej od kontrahenta:

6) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na przyjęciu przez organ, że skarżąca miała świadomość, iż na wcześniejszym etapie transakcji (sprzedaży krajowej) nie został odprowadzony stosowny podatek od towarów i usług, w sytuacji, gdy:

a) w analogicznym okresie w 2018 r., cena po jakiej skarżąca nabywała śrutę od M. S.A. była ceną rynkową, w zasadzie tożsamą do ceny oferowanej przez G. S.A.;

b) z zebranego w toku postępowania odwoławczego materiału - w szczególności załączonych do pisma z dnia 25 października 2022 r. wydruków cen z portów w G. i H. prezentowanych przez A. Sp. z o.o. przy uwzględnieniu rabatów wynika, że wahania cen na rynkach zagranicznych i krajowych są znaczne - niejednokrotnie o 10-15% na tonie, a co za tym idzie ceny za tonę, które otrzymywała skarżąca od M. S.A. nie odbiegają od cen rynkowych;

c) organ odwoławczy pominął w swych ustaleniach kwestię odnoszącą się do tego, że standardową praktyką przy handlu śrutą sojową jest, że umowy na dane ceny i na dane dostawy podpisywane są wcześniej - minimum parę dni, a czasem nawet tygodni, co implikuje, że cena z dnia faktury może i zazwyczaj odbiega od ceny z dnia notowania. Taka weryfikacja organu jest kompletnie błędna i niewiarygodna, ponieważ organ porównuje ceny z faktur od M. S.A. za poszczególne dni (w których dostawa następowała) z notowaniami z firmy A. sp. z o.o. z tych samych dni. Umowy takie podpisuje się często na początku miesiąca, a okres realizacji obejmuje cały miesiąc lub nawet kolejny miesiąc, bądź inny dłuższy okres czasu. Błędne są zatem ustalenia odnoszące się do rynkowości cen nieuwzględniające powyższych zmiennych;

d) organ nie odniósł się do kwestii występujących dużych skoków cen z dnia na dzień nawet o [...] zł na tonie oraz do załączonego w odwołaniu skarżącej z 20 września 2021 dokumentu D. Praktyki VAT ukazującego możliwe różnice w cenach rynkowych nawet do 20%, ograniczając się jedynie do lakonicznego stwierdzenia, że cena po jakiej skarżąca nabywała śrutę od M. S.A. była ceną nierynkową, jednocześnie nie określając rynkowości ceny, przy uwzględnieniu specyfiki rynku oraz rzeczywistych cen transakcyjnych. Organ posługuje się "wirtualną ceną średnią", która nijak nie odpowiada realiom gospodarczym i rynkowym, czyniąc skarżącej bezzasadnie zarzut nabywania towarów po zaniżonych cenach.

e) organ nie przeprowadził stosownej analizy rynku cen śruty sojowej w 2018 r. jednocześnie zarzucając brak rynkowości cen nabycia towaru przez A. A. ., podczas gdy w czasie współpracy podatnika z M. S.A. podatnik nabywał w tożsamych cenach, jak oferowane przez M. S.A. śrutę sojową od krajowych dystrybutorów, w szczególności G. Sp. z o.o., która to cena pozostawała tożsama z ceną oferowaną przez M. S.A. Organ przyjął, że "Odnosząc się do powyższej argumentacji stwierdza się, że istotą sprawy w zakresie porównania cen (czy nie są one wykreowane w wyniku oszustwa podatkowego, a są efektem działań rynkowych) jest ich weryfikacja z ogólnodostępnymi (rynkowymi) notowaniami, w tym przypadku śruty sojowej, a nie faktycznymi cenami realizowanymi przez podmioty konkurencyjne". Jeżeli dla organu nieistotna jest weryfikacja cen z faktycznymi cenami realizowanymi przez podmioty konkurencyjne, tylko istotne są notowania śruty sojowej firmy A. sp. z o.o. , bo są rynkowymi notowaniami według organu, to niemożliwe jest ustalenie cen rzeczywistych. Opieranie się na "wirtualnych", "średnich cenach" w portach jak czyni to organ podatkowy nie ma żadnego uzasadnienia i pokazuje kompletną niewiedzę organu w stosunku do rynku śruty sojowej. Jakakolwiek argumentacja dotycząca cen towarów winna opierać się na faktycznie stosowanych w obrocie gospodarczym cenach, dopiero na tej podstawie można ustalić rynkowy poziom cen. Dlatego porównywanie cen stosowane przez organ jest tak jak zostało udowodnione wcześniej błędne i niezasadne przy rynku i dynamice zmiany cen śruty sojowej.

III. zarzuty dotyczące zebranego materiału dowodowego:

7) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu bez oparcia niniejszych twierdzeń w materiale dowodowym (z uwagi na jego niekompletność), że wśród okoliczności transakcji mogących wzbudzić podejrzenie co do wiarygodności kontrahenta był:

a) krótki termin płatności, podczas gdy w rzeczywistości płatności następowały po 14 dniach, a nie zaś jak wskazywano na fakturach po dniach 7, tym bardziej, że kontrakty zawierane z A. Sp. z o.o. również mają termin płatności 7 dni;

b) brak możliwości ustaleń co do transportu - podczas gdy skarżąca sama miała takie możliwości i nie było z tym nigdy problemu;

c) transport towarów od podatnika zawsze własnym transportem kontrahenta lub kolejnego nabywcy, podczas gdy transport za każdym razem realizowany był przy pomocy usług zewnętrznych lub przy użyciu infrastruktury skarżącej;

d) kontrahent nie posiada zaplecza organizacyjno-technicznego odpowiedniego do rodzaju i skali prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy w biurze M. S.A. zawsze były dwie księgowe, które zawsze odbierały telefony i pozostawały w bieżącym kontakcie, nadto pod nieobecność M. P. albo na jego polecenie kontaktowały się ze skarżącą i organizowały transporty i inne kwestie rozliczeniowe. W ocenie skarżącej brak zaplecza magazynowego w którym składowana miałaby być śruta nie przesądza o realności prowadzenia działalności handlowej w zakresie jej sprzedaży, bowiem gros przedsiębiorstw nie posiadając magazynów prowadzi działalność handlową w tym zakresie, działa jako pośrednik. Istota magazynowania towarów rolnych sprowadza się w istocie do nabycia produktu rolnego i jego dalszej odsprzedaży po wyższej cenie po upływie czasu od jego nabycia i wzroście cen na giełdach rolnych. Taka działalność wymaga zaangażowania znacznych środków, na co znaczna część przedsiębiorstw nie jest w stanie sobie pozwolić, a mimo to w dalszym ciągu generują zyski z obrotu towarami rolnymi.

8) pominięcie roli M. P. jako kierującego zorganizowaną grupą przestępczą- oskarżenie w sprawie [...] ([...]) w fikcyjnym łańcuchu dostaw śruty sojowej, w kontekście braku świadomości podatnika co do możliwości hipotetycznego uczestniczenia w procederze oszustwa podatkowego i niejako milczące przyjęcie, że podatnik pozostawał w zmowie z osobami wchodzącymi w skład ww. grupy, a w konsekwencji uznanie, że jakakolwiek nieprawidłowość w działalności dostawcy świadczy o nielegalnej działalności, wobec czego niedostrzeżenie tej nieprawidłowości jest przejawem nienależytej staranności skarżącej; skarżąca nie miała świadomości o przestępczym procederze M. P..

IV. zarzuty dotyczące obrazy przepisów prawa materialnego:

9) art. 120 o.p. w zw. z art. 121 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. oraz 191 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ II Instancji zaaprobował wadliwie przeprowadzone przez organ I Instancji postępowanie dowodowe, w sytuacji, gdy niedające się usunąć wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść skarżącej, w szczególności w obliczu podejmowania przez organy podatkowe odmiennych rozstrzygnięć w tożsamym stanie faktycznym i prawnym w odniesieniu do różnych podatników przez organy podatkowe;

10) art. 127 o.p. w zw. z art. 229 o.p. w zw. z art. 121 §1 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i w zw. z art. 2a o.p. w zw. z art. 233 § 2 o.p., poprzez naruszenie wynikających z tych przepisów zasad dwuinstancyjności postępowania podatkowego polegające w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy z uwagi na oparcie ustaleń co do stanu faktycznego sprawy na podstawie błędnych założeń organu podatkowego I Instancji, że postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sposób wyczerpujący, podczas gdy nie odniesiono się do każdego z załączonych dokumentów, całkowicie je pomijając w toku rozpoznania odwołania tj.:

a) kontraktu z dnia 09 marca 2021 r. z A. Sp. z o.o.;

b) wydruku z wyszukiwarki internetowej dla M. S.A. z dnia 20 września 2021 r.;

c) D. VAT Lista przesłanek należytej staranności w weryfikacji kontrahentów dla celów odliczenia VAT

d) 9 wydruków notowań cen odnoszących się do notowań śruty sojowej w porcie w G. i w porcie w H. ;

e) 2 kontraktów pomiędzy A. A. A. Sp. z o.o., tj. kontrakt nr [...] z dnia 16 grudnia 2020 r. i kontrakt nr [...] z dnia 13 października 2022 r.

f) faktury VAT z KIGP dla A. A. . z dnia 01 lutego 2018 r.

g) 5 wydruków kolorowych z Krajowego Instytutu Prawa Gospodarczego analiz ryzyka dla M. S.A. z dni: [...]/2017; [...]/2018; [...]/2018; [...]/2019 i [...]/2020

h) 40 wydruków sprawdzeń z portalu internetowego Ministerstwa Finansów - Portal Podatkowy - Sprawdzenie Statusu podmiotu w VAT [...]_/, które to dowody zgłoszone zostały na okoliczność tożsamości terminów płatności w ramach kontraktów zawieranych z A. Sp. z o.o. a terminów płatności w ramach realizacji umów z M. S.A., braku podpisu kontraktów ze strony A. Sp. z o.o.; daty wykreślenia M. S.A. z rejestru płatników podatku VAT, zgodności zachowania skarżącej w zakresie zachowania wszelkich przesłanej należy tej staranności przy weryfikacji M. SA., rozbieżności cen pomiędzy giełdami w H. i G., zmian notowań ceny, niestabilności cen na giełdzie, wpływu walut na wartość towarów, dochowania należytej staranności przez skarżącą, spełnienia wszelkich wymogów wynikających z Dobrych Praktyk VAT,

11) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2005 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") w zw. z art. 2 Konstytucji RP, polegające w szczególności na:

a) uznaniu, że weryfikacja dostawcy należy do obowiązków podatnika nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzać, co jest sprzeczne z orzecznictwem sądów administracyjnych oraz TSUE

b) uznaniu, że celem weryfikacji dostawcy dokonywanej przez skarżącą jest wykrycie nieprawidłowości w działalności dostawcy,

c) częściowym i wybiórczym przyjęciu wykładni orzeczeń TSUE w zakresie należytej staranności,

d stosowaniu niejasnych regulacji podatkowych na niekorzyść skarżącej - in dubio pro tributario,

e) przyjęciu domniemania złej wiary skarżącej, w sytuacji, gdy skarżąca dokonała wszelkich czynności sprawdzających i przyjęła środki ostrożności w zakresie zawierania transakcji z M. S.A., w tym dokonywała kilku sprawdzeń w każdym z miesięcy z okresu od lutego do wrześniu 2018 - zgodnie z wydrukami z portalu podatkowego o sprawdzaniu aktywności podmiotu w VAT.

W uzasadnieniu skargi, Spółka rozszerzyła argumentację dotyczącą podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 3 września 2021 r. określającą skarżącej za kolejne miesiące od stycznia do września 2018 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz ustalającej dodatkowe zobowiązania podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku. Skarżąca została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M.. Przeprowadzone postępowanie wykazało bezspornie (strona tego nie kontestuje), że M. S.A. faktycznie nie dokonała sprzedaży śruty sojowej i usług transportowych stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami VAT. Spółka ta została założona jedynie w celu fakturowania fikcyjnego obrotu w łańcuchu rzekomych dostaw, w celu ich uwiarygodnienia. Osoby reprezentujące M. S.A. faktycznie nie decydowały o działalności spółki, gdyż była ona faktycznie zarządzana przez M. P., który w toku prowadzonego postępowania karnego przyznał się do uczestnictwa w zorganizowanej grupie przestępczej, w której pełnił rolę osoby faktycznie zarządzającej innymi podmiotami (z udziałem "znikających podatników") i kierującej działaniem osób pełniących rolę statutowych reprezentantów tych podmiotów. Podmioty te zostały przez niego wykorzystywane do dokumentowania nierzeczywistego obrotu śrutą sojową, od którego nie odprowadzano podatku od towarów i usług. Zeznania złożone przez M. P. potwierdziły pracownice biurowe M. S.A. a także osoba pełniąca (formalnie) funkcję Prezesa Zarządu - N. P..

W niniejszej sprawie kwestią sporną jest ocena dochowania przez skarżącą należytej staranności w transakcjach nabycia śruty sojowej udokumentowanej fakturami, na których jako wystawca występuje M. S.A. W ocenie organów, wspólnicy skarżącej Spółki: W. O. i T. O. przy zachowaniu zasad zwykłej staranności kupieckiej mogli wiedzieć, że uczestniczą w transakcjach z naruszeniem prawa. Natomiast w ocenie skarżącej brak jest podstaw do przyjęcia, że wiedziała lub powinna ona wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy były dokonywane w celu oszustwa na wcześniejszych etapach obrotu.

Sąd rację w sporze przyznał organom podatkowym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania omawianego prawa konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie – co najistotniejsze w kontekście tzw. pustych faktur – towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu [por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 oraz powołane tam orzecznictwo – orzeczenia TS dostępne pod adresem: bazy interentowej ].

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednak od zasady tej ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Warunkiem formalnym realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie faktury. Usługobiorcy przysługuje prawo do odliczenia, nawet jeżeli usługodawca jest podatnikiem, który nie został zarejestrowany dla celów VAT, jeżeli faktury dotyczące wyświadczonych usług zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 226 dyrektywy 112, a zwłaszcza te, które konieczne są dla ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług [tak: wyrok TS z 06 września 2012 r., C-324/11 pkt 32]. W odniesieniu do przywołanej tezy Sąd podkreśla, że warunkiem formalnym skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wymóg posiadania faktury zawierającej dane konieczne dla ustalenia tożsamości jej wystawcy, a nie rzeczywistego dostawcy towaru czy też podmiotu rzeczywiście świadczącego usługę [por. również wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 40 i 35 oraz wyrok TS z 22 grudnia 2010 r., C-438/09 pkt 38]. Jeżeli dana działalność gospodarcza polega na dostawach towarów dokonywanych w ramach szeregu transakcji sprzedaży, pierwszy nabywca i odsprzedawca tych towarów może ograniczyć się do zlecenia pierwszemu sprzedawcy transportu danych towarów bezpośrednio do drugiego nabywcy [tak: wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 35].

Gdy transakcja stanowiąca podstawę odliczenia została dokonana (a więc w razie realizacji m.in. dostawy towaru rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel), a dokumentująca ją faktura zawiera wszelkie wymagane przepisami prawa informacje, podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia wyłącznie w razie udowodnienia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu [por. wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 44 i 45]. W przypadku firmanctwa, czy też niekwestionowania tego, że usługi zostały faktycznie wykonane lecz nie przez wystawcę faktury, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w takich przypadkach organy powinny wykazać, że podatnik mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie [tak: wyrok NSA z 20 czerwca 2017 r., I FSK 1495/15].

Sąd podkreśla, że obowiązek analizy dobrej bądź złej wiary podatnika realizującego prawo do odliczenia aktualizuje się jedynie w sytuacji braku możliwości wykazania ponad wszelką wątpliwość okoliczności wykluczających przyjęcie, że kwestionowanym fakturom mogła towarzyszyć realizacja czynności podlegających opodatkowaniu, choćby nawet z udziałem innych podmiotów niż wystawcy faktur. W kontekście tzw. złej wiary należy wskazać, że gdyby sąd krajowy doszedł do wniosku, że podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przezeń czynność stanowiła część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia tego oszustwa, wówczas sąd ten powinien odmówić podatnikowi możliwości skorzystania ze zwolnienia z VAT [tak: wyrok TS z 06 września 2012 r., C-273/11, pkt 50, 54]. Obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej nie zostają spełnione w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04 pkt 53, 56, por. również wyrok NSA z 11 października 2018 r., I FSK 1865/16 pkt 3.18].

W odniesieniu do dobrej wiary podatnika w dotychczasowym orzecznictwie konsekwentnie wskazuje się, że w sytuacji, gdy podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich zasadnie domagać, celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04, pkt 51 i 52 por. również wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 53 i powołane tam orzecznictwo]. W sytuacji jednak istnienia przesłanek do podejrzewania nieprawidłowości lub naruszenia prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W tym kontekście podkreśla się jednak, że organy podatkowe nie mogą generalnie wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty [tak: wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 60 i 61].

Sąd podkreśla to, że każdorazowym obowiązkiem podatnika realizującego prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podjęcie uzasadnionych realiami konkretnej transakcji działań celem upewnienia się, czy transakcje te nie wiążą się z oszustwem w zakresie podatku od towarów i usług. Obowiązek dotyczy sprawdzenia rzetelności realizowanych transakcji, nie zaś samego realizującego je podmiotu. W sytuacji jednak, gdy okoliczności transakcji świadczą o istnieniu przesłanek do podejrzewania nieprawidłowości bądź naruszenia prawa, obowiązkiem przezornego przedsiębiorcy staje się zasięgnięcie informacji odnośnie swojego kontrahenta celem weryfikacji jego wiarygodności. Kierując się treścią powyższych rozważań są przyjmuje, że podatnik nie ma co do zasady obowiązku dokonywania ustaleń czy jego kontrahent uczestniczy w działalności przestępczej. Tym niemniej jednak obowiązkiem podatnika jest podjęcie uzasadnionych przesłankami faktycznymi konkretnej transakcji działań celem upewnienia się, czy nie wiążę się ona z oszustwem w zakresie podatku od towarów i usług. W sytuacji gdy wynik podjętych czynności wskazuje na wątpliwości co do rzetelności realizowanych transakcji obowiązkiem podatnika staje się podjęcie – na zasadzie dopuszczalnego przez orzecznictwo TS wyjątku – działań ukierunkowanych na ustalenie rzetelności samej osoby kontrahenta. W dotychczasowym orzecznictwie TS ukształtował się pogląd zgodnie z którym, określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy [tak: wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 51 oraz powołane tam orzecznictwo]. W kontekście tzw. dobrej wiary wskazuje się również, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz zatem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów [tak: wyrok NSA z 20 czerwca 2017 r., I FSK 1495/15]. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04, pkt 57 i 57].

Pomocne dla ustalenia dobrej bądź złej wiary podatnika jest ustalenie czy realizując sporne transakcje dochował reguł należytej staranności. Wzorzec należytej staranności nie jest oparty na indywidualnych cechach i właściwościach dłużnika, w szczególności na zapobiegliwości, jakiej sam on przestrzega, lecz na oczekiwaniach społecznych wobec osób, które znalazły się w określonej sytuacji. Miernik należytej staranności jest więc zobiektywizowany, a ta obiektywizacja wzorca chroni interes wierzyciela, jego zaufanie, że dłużnik zachowa się zgodnie ze społecznymi oczekiwaniami w danej sytuacji [tak: wyrok SA w Warszawie z 15 stycznia 2013 r., VI ACa 1077/12, Lex nr 1315740]. Zasadne jest stanowisko, że każdy podmiot gospodarczy, dopełniając czynności związanych z zamierzonym prowadzeniem działalności gospodarczej, składa jednocześnie zapewnienie o spełnieniu wszystkich warunków wymaganych - w obowiązujących przepisach - do prowadzenia takiej działalności gospodarczej. Do nich należy posiadanie wiadomości i umiejętności fachowych na poziomie wymaganym w obowiązujących przepisach [tak: wyrok SN z 17 sierpnia 1993 r., III CRN 77/93, Lex nr 3982]. Należyta staranność dłużnika określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez niego działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej [tak: wyrok SA w Poznaniu z 08 marca 2006 r., I ACa 1018/05, Lex nr 186161]. Dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym [tak: wyrok NSA z 03 kwietnia 2014 r., I FSK 647/13].

Mając na uwadze powyższe, w świetle zebranego materiału dowodowego, w ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych, że Spółka nie dochowała należytej staranności w transakcjach nabycia śruty sojowej udokumentowanej fakturami, na których jako wystawca występuje M. S.A., jest zasadne.

Odnosząc się do wskazanych w skardze naruszeń, Sąd nie podziela zarzutów braku dostatecznego wyjaśnienia sprawy oraz rozstrzyganie wszystkich niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika. W świetle zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ obowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających. Organ może więc określonym dowodom odmówić wiarygodności, wskazując przy tym przyczyny takiej oceny. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu [tak: wyrok NSA z 13 lutego 2020 r., II FSK 1756/18].

W opinii Sądu, obszerne uzasadnienie zaskarżonej decyzji jak również zebrany materiał dowodowy pozwalały na niebudzące żadnych wątpliwości przyjęcie, że skarżąca realizując transakcje z M. w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od niej dokonywania ustaleń, do których nie była zobowiązana, co najmniej winna była wiedzieć, że transakcje te wiążą się z oszustwem z zakresie podatku od towarów i usług. Organy zasadnie rozważyły wszystkie okoliczności towarzyszące realizacji spornych transakcji we wzajemnej łączności. Wyprowadzone przez organy wnioski nie wykraczają poza granice swobodnej oceny dowodów, co świadczy o ich prawidłowości.

Sąd stwierdza, że Dyrektor zasadnie podkreślił, że skarżąca podjęła próby weryfikacji kontrahenta M. S.A., ale wykazała się przy tym brakiem należytej staranności. Gromadziła bowiem dokumenty wyłącznie formalnie, celem zabezpieczenia się przed zarzutem niedochowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji z tym podmiotem, a nie dla rzeczywistej weryfikacji kontrahenta, z którym według umów nawiązała współpracę. A. A. nie zweryfikowała dokumentów M. S.A., o czym świadczy to, że przedłożyła wydruk z KRS dla innej spółki, niż ta, która była według faktur kontrahentem w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem podatkowym. A. A. zawierała umowy na dostawy śruty sojowej z M. S.A., nie mając wiedzy kto w imieniu M. S.A. je podpisywał oraz kto reprezentuje M. S.A. Ponadto A. A. sporządziła analizę ryzyka dla podmiotu M. S.A. nie przykładając żadnej wagi do czynników ryzyka w niej wykazanych oraz zaleceń weryfikacji siedziby.

Z informacji uzyskanych od skarżącej wynika, że nie posiadała ona określonych wewnętrznych procedur dotyczących weryfikacji kontrahentów z tego powodu, że jest małą firmą rodzinną. Wyboru kontrahentów oraz wyboru danego dostawcy towarów i usług dokonują: W. O. - P. Zarządu A. A. lub T. O. - C. Zarządu A. A. Czynności weryfikacyjne były przeprowadzane przed nawiązaniem współpracy z nowymi kontrahentami, sprawdzenia kontrahentów przy stałej długoletniej współpracy w celu wyeliminowania nierzetelności z ich strony, przed/po wykonaniu przelewów bankowych. Weryfikacja polegała na sprawdzeniu statusu podmiotu w VAT (poprzez portal podatkowy) sprawdzeniu kontrahenta w rejestrze w KRS, kontakcie osobistym, telefonicznym i e-mailowym.

Należy zwrócić uwagę, że skarżąca przeprowadziła z M. 98 transakcji o wartości [...] zł. W ocenie Sądu wartość tych transakcji winna skutkować szczególnie wnikliwym sprawdzeniem wiarygodności M. S.A. Tymczasem T. O., który ze strony A. A. zawierał umowy, nie pamiętał momentu nawiązania współpracy, zeznał tylko, że współpracę ze spornym kontrahentem skarżąca nawiązała ok 2015 czy 2016 r., prawdopodobnie z polecenia lub firma sama się zgłosiła z ofertą sprzedaży śruty, a M. P. przedstawił się jako właściciel firmy i zaproponował współpracę. Z jego zeznań wynika, że umowy na dostawy z M. podpisywała z upoważnienia prawdopodobnie księgowa. Natomiast W. O. zeznał, że umowy ze strony M. podpisywał prawdopodobnie M. P., ale nie był w stanie stwierdzić, czy to podpis M. P. widnieje na umowie. Tymczasem, co kluczowe w niniejszej sprawie, M. P. nie pełnił żadnej roli w M. S.A. Z materiału dowodowego wynika, że 12 kwietnia 2017 r. dokonano w KRS wykreślenia M. P. z jedynej funkcji jaką pełnił w M. S.A., tj. Członka Rady Nadzorczej. Skarżąca nie przedłożyła żadnego umocowania dla M. P., z którego wynikałoby, że reprezentuje podmiot M. S.A. Również z treści umów na dostawy śruty sojowej zawieranych między M. S.A. i A. A. nie wynika, kto w imieniu M. S.A. upoważniony jest do ich zawierania. Na umowach znajduje się pieczęć M. S.A., z adnotacją "z up." i nieczytelną parafką. Gdyby skarżąca faktycznie dokonała weryfikacji danych swojego kontrahenta w KRS w sposób rzetelny, wiedziałaby, że M. P. nie pełnił w spółce M. S.A., żadnej funkcji od 12.04.2017 r. Dla uniknięcia uczestnictwa w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym, podatnik powinien podjąć stosowne działania przed rozpoczęciem współpracy, a także w jej trakcie. Działania takie powinny obejmować dokonanie sprawdzenia formalnego statusu kontrahenta (tj. sprawdzenie rejestracji w KRS, CEDIG, statusu podatnika w VAT, wymaganych koncesji, umocowań dla osób działających w imieniu danje firmy) oraz okoliczności transakcji.

W toku postępowania w zakresie weryfikacji M. S.A. skarżąca przekazała jedynie wydruk z KRS (sporządzony na dzień 18 czerwca 2015 r.) dotyczący podmiotu M. Sp. z o.o. (zamiast [...] S.A.), analizy ryzyka dla podmiotu M. S.A. (z 12 stycznia 2018 r.) w których, jako czynniki alarmujące wskazano: dużą ilość podmiotów pod adresem siedziby M. S.A. (59 podmiotów), brak złożonych sprawozdań, jednoosobowy zarząd wraz z rekomendacją weryfikacji siedziby, wydruki z portalu podatkowego o sprawdzeniu aktywności podmiotu w VAT (kilka sprawdzeń w każdym z miesięcy okresu od lutego do września 2018 r.)

Mimo zalecanej rekomendacji weryfikacji siedziby T. O. nie był nigdy w siedzibie M. S.A. Zeznał, że na początku współpracy, tj. w 2015 r., czy w 2016 r. sprawdzał, że M. P. widniał jako C. Zarządu. Według danych KRS M. S.A. została wpisana do rejestru przedsiębiorców 28 stycznia 2016 r., a w Zarządzie spółki nie występował M. P.. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, czy sprawdzono, czy M. S.A. dysponuje zapleczem organizacyjno-technicznym adekwatnym do rodzaju i skali prowadzonej działalności. Weryfikację ograniczono tylko do sprawdzenia w Internecie, że siedziba znajduje się w biurowcu. A. A. nie przedłożyła też dokumentu potwierdzającego sprawdzenie danych M. S.A. na moment rozpoczęcia współpracy.

Omawiając treść zeznań W. O. i T. O. zasadne jest podkreślenie, że osoby te nie pamiętają okoliczności nawiązania współpracy, nie wiedzą kto podpisywał umowy w imieniu M. S.A., nie rozróżniają nawet dwóch odrębnych podmiotów jakim są M. S.A. i M. Sp. z o.o. Brak jest przy tym podstaw do uwzględnienia twierdzeń skarżącej o tym, że dokonywana była weryfikacja kontrahentów skoro nadesłany przez skarżącą KRS dotyczył M. Sp. z o.o. zamiast M. S.A., a T. O. twierdził, że M. P. widniał jako członek zarządu, gdy tymczasem pełnił w M. S.A. funkcję Członka Rady Nadzorczej, a 12 kwietnia 2017 r. dokonano w KRS jego wykreślenia. W opinii Sądu treść zeznań W. O. i T. pozwala na przyjęcie, że wykazali się oni niezrozumiałą niewiedzę co do okoliczności nawiązania współpracy oraz zupełną niewiedzę co do kontrahenta z którym miano realizować sporne transakcje. Sąd stwierdza, że powyższe okoliczności świadczą o braku roztropności skarżącej zwłaszcza w powiązaniu z faktem braku wiedzy co do osoby podpisującej ze strony M. S.A. sporne umowy.

Sąd podziela również ustalenia organów będące wynikiem analizy cen stosowanych w obrocie śrutą sojową. Z ustaleń tych wynika, że skarżąca dokonała zakupu śruty sojowej znacznie poniżej cen stosowanych przez bezpośrednich importerów. Średnio ceny śruty sojowej według faktur wystawionych przez M. S.A. w stosunku do cen w porcie w H. ([...]) były niższe o [...] zł na tonie, a w stosunku do cen notowanych w G. były niższe o [...] zł. Ponadto A. A. , m. in. na podstawie dołączanych do każdej faktury dokumentującej zakup śruty sojowej, na której jako wystawca występuje M. S.A., dokumentów "L. ", posiadała wiedzę, iż śruta sojowa dostarczana do A. A. pochodzi z nabycia wewnątrzwspólnotowego z [...], a w "dostawie" śruty występują co najmniej trzy podmioty: dystrybutor (wysyłający) [...], odbiorca W. L. i podmiot figurujący jako wystawca faktur - M. S.A. Zatem A. A. jako podmiot z doświadczeniem na rynku obrotu śrutą prowadzący działalność handlową winien posiadać wiedzę, że w transakcjach gospodarczych odbywających się na zasadach rynkowych każdy następny pośrednik występujący w łańcuchu dystrybucji towaru narzuca marżę, a więc realizuje zysk, co powoduje zwiększenie ceny w stosunku do ceny oferowanej przez importera towaru. Ponadto do cen importera należało doliczyć koszty transportu z [...]. W oparciu o przedłożone przez A. A. dokumenty organ I instancji przeprowadził weryfikację faktur zakupu śruty sojowej, na których jako wystawca występuje M. S.A. oraz załączonych do nich refaktur za usługi przewozu towarów do A. A. i porównano ceny na nich zawarte z cenami oferowanymi przez G. Sp. z o.o. (importera śruty sojowej z [...]) w sierpniu 2018 roku. Z analizy wynika, że ceny śruty sojowej, zawierające w sobie koszty transportu, oferowane przez G. Sp. z o.o. są wyższe (wynoszą odpowiednio: [...] zł/1tonę i [...] zł/1tonę) od cen śruty sojowej, powiększonych o koszt transportu, oferowanych w podobnym okresie przez M. S.A. (dystrybutora/pośrednika w sprzedaży), które wynoszą [...] zł/1tonę ([...] zł + [...] zł - koszt transportu netto/1tonę) i [...] zł ([...] zł + [...] zł - koszt transportu netto/1 tonę). Powyższe oznacza, że różnice pomiędzy cenami stosowanymi przez spornych kontrahentów a cenami rynkowymi były jeszcze wyższe. Za zasadne uznaje w tym kontekście stwierdzenie, że gdyby M. S.A. działała legalnie to nie mogłaby zaoferować ceny pełnowartościowej śruty sojowej przebijającej ofertę światowych importerów.

Sąd nie podziela argumentacji skargi kwestionującej dokonaną przez organy analizę cen. W sprawie organy oparły się na cenach stosowanych przez największych importów śruty sojowej, a więc na cenach będących w świetle zasad doświadczenia życiowego cenami najkorzystniejszymi (najniższymi). Niezależnie od powyższego przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącą dowodów na okoliczność cen śruty stosowanych w porcie w G. i w H. nie mogło by się przyczynić do stwierdzenia, że skarżąca podejmowała czynności weryfikacyjne celem uniknięcia uczestnictwa w nielegalnych transakcjach gospodarczych.

Mając wiedzę, że kontrahent nie posiada żadnego zaplecza organizacyjno-technicznego odpowiedniego do rodzaju i skali prowadzonej działalności gospodarczej, nie dysponuje stroną internetową z informacjami odpowiednimi do skali prowadzonej działalności, mimo że jest to przyjęte w danej branży, to można było podejrzewać, że najniższa cena w branży obrotu śrutą może być wynikiem oszustwa podatkowego, zwłaszcza, ze informacje dotyczące tego zjawiska pojawiały się w publikacjach branżowych już od 2015 r.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej wydanie zaskarżonej decyzji zostało poprzedzone wykazaniem, że przynajmniej mogła ona wiedzieć, że kwestionowane transakcje wiążą się z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu.

Wyjaśnić należy, że przy ocenie zachowania podatnika, znaczenie mają takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania, wymaganych od przedsiębiorców. Podkreślić bowiem należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczyła skarżąca i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2013 roku, II CSK 613/12, LEX nr 1353431). O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy.

W świetle tych kryteriów oceniać też należy wszelkie nietypowe i wyjątkowe działania przedsiębiorcy, odbiegające od zachowań występujących w przeciętnym, normalnym obrocie gospodarczym. Chodzi tu też o zachowanie rzetelności kupieckiej, która w pewnych okolicznościach wymaga wzmożenia czujności i staranności (powołany wyrok NSA wydany w sprawie I FSK 1865/16).

W judykaturze zwraca się uwagę, że sam fakt rejestracji spółki, składanie deklaracji, czy wystawianie przez nią faktur, nie potwierdzają same przez się, że dana dostawa została dokonana przez ten właśnie podmiot. Fakty takie są tylko formalnym przejawem realizacji pewnych obowiązków, które mają swoje źródło w odpowiednich przepisach prawa. Natomiast o tym, czy dostawcą towaru był faktycznie podmiot uwidoczniony na fakturach jako zbywca, decyduje ocena całego materiału sprawy, z rozważeniem poszczególnych dowodów z osobna, jak i wszystkich we wzajemnej łączności, czyli ocena formułowana na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak podmiotowej lub przedmiotowej zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością w ramach tak udokumentowanej operacji gospodarczej (wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2016 r., I FSK 105/15; ponadto wyroki NSA: z dnia 27 maja 2014 r., I FSK 815/13; z dnia 30 maja 2014 r., I FSK 1395/13). Na korzyść podatnika nie może przemawiać odformalizowanie transakcji. Krytycznej oceny zachowania podatnika nie może też zmienić okoliczność wcześniejszej udanej współpracy z konkretnym dostawcą, ponieważ zbytnie zaufanie do kontrahenta nie stanowi standardowego zachowania wśród przedsiębiorców należycie dbających o własne interesy (wyrok NSA z 2 lipca 2021 r., I FSK 131/18).

W świetle powyższego argumentacja skarżącej dotycząca osobistych kontaktów z M. P. nie oznacza wzmożonej i pogłębionej weryfikacji kontrahenta. Zwłaszcza jak wynika z zeznań W. O., do spotkania doszło tylko dwa razy raz w firmie skarżącej, a raz na terenie [...]. Ponadto M. P. w okresie od stycznia do września 2018 r. nie pełnił żadnej funkcji w M. S.A., a wcześniej był tylko członkiem Rady Nadzorczej. Dla ustalenia tej okoliczności wystarczające było sprawdzenie danych podmiotu w KRS, czego skarżąca nie uczyniła. Skarżąca nie zażądała również okazania przez M. P. upoważnienia do działania w imieniu M. S.A.

Jak już wyżej podkreślono - o podjęciu określonych czynności weryfikacyjnych zawsze decydują okoliczności towarzyszące zawieraniu konkretnej transakcji z konkretnym podmiotem. Przedsiębiorca ma swobodny wybór co do sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, w tym sposobu (metody) zawierania transakcji, które w jego ocenie i w świetle zdobytego doświadczenia zawodowego, sprawdzają się i są wystarczające. Podatnik musi być jednak świadomy ryzyka, że przyjęty model prowadzenia biznesu może sprzyjać zawieraniu transakcji z nieuczciwym kontrahentem, który spełniając wszystkie wymagane prawem formalne (zewnętrzne) przejawy prowadzenia działalności gospodarczej, niewątpliwie taką sposobność wykorzysta. A zatem podjęcie typowych i jedynie formalnych czynności weryfikacyjnych, na które powołuje się skarżąca, w konkretnych okolicznościach mogą okazać się niewystarczające, co potwierdzają ustalenia organów podatkowych w tej sprawie.

W judykaturze ponadto podkreśla się, że ustalenie, czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (tak NSA w wyroku z 17 marca 2023 r., I FSK 170/19; wyrok NSA z 28 listopada 2022 r., I FSK 1607/18, i powołane tam orzecznictwo).

Zdaniem Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).

W ocenie Sądu w sprawie nie doszło również do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] wywiązał się z obowiązku powtórnego rozpoznania sprawy w jej całokształcie. Wbrew poglądom skarżącej Dyrektor wydając zaskarżoną decyzję odniósł się do zarzutów odwołania.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

Z uwagi na obszerną argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach i treść zarzutów skargi, Sąd odniósł się do tych kwestii spornych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2022 r., I FSK 1788/21; wyrok NSA z 14 lipca 2022 r., III OSK 1833/21, wyrok NSA z 28 czerwca 2022 r., I FSK 841/18; wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15).

Podsumowując całokształt powyższych rozważań Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu.

W tym stanie rzeczy, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634), oddalił skargę.