Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 364/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 6 pkt 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej przy udziale Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 545/19 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 lutego 2019 r. nr 2401-IOV2_.4103.49-54.2018.BPA 2401-IOV1.4103.316-321.2017.BPA UNP: 2401-18-131033 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 31 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 545/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, orzekając w sprawie ze skargi A. S. (dalej: podatnik, strona, skarżący) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2011 r.

1.2. Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie zbadania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2011 r., a następnie przeprowadzonego postępowania, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. ustalił i stwierdził, że podatnik, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą PHU E.:

1. zawyżył wartość nabycia towarów i usług i tym samym podatek naliczony:

a) w styczniu 2011 r. o 1.416.639 zł netto,

b) w lutym 2011 r. o 744.066 zł netto,

c) w marcu 2011 r. o 1.434.242 zł netto.

Jak ustalił organ, podatnik niezasadnie ujął do rozliczenia podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach faktury wystawione przez: "I." M. R. (styczeń, luty i marzec 2011 r.), "T." K. Ś. (styczeń 2011r.), "P." H. S. (marzec 2011 r.), "M." (M.) L. P. (marzec 2011 r.). Faktury od tych podmiotów stwierdzały bowiem czynności, które nie zostały dokonane, a obejmowały one: zakup prętów żebrowanych, blach, blach ocynkowanych, walcówek gładkich oraz usługi remontowo-renowacyjne naczep, naprawy ciągnika siodłowego, naprawy plandeki, usługi logistyczno-spedycyjne, usługi transportowo-logistyczne i usługi marketingowe.

Podstawę prawną pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowiły przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: ustawa o VAT).

2. zawyżył wartość dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 23 % i tym samym podatek należny:

a) w styczniu 2011 r. o 1.419.392 zł netto,

b) w lutym 2011 r. o 746.833 zł netto,

c) w marcu 2011 r. o 1.437.343 zł netto.

W tym przypadku organ stwierdził, że podatnik wystawił faktury stwierdzające czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a mianowicie dostawę towarów i świadczenie usług na rzecz: S. sp. z o.o. w S. (styczeń-marzec 2011 r.), F.H.U. "F." K. M. w J. (styczeń-marzec 2011 r.), "F." sp. z o.o. w J. (styczeń 2011 r.), M2.sp. z o.o. w S. (luty i marzec 2011 r.), A.M. F. w C. (luty 2011 r.), F.H.U. "R." R. K. w K. (marzec 2011 r.).

W konsekwencji powyższego organ określił za te okresy kwoty zobowiązań podatkowych w wysokości 0 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w kwotach podanych na wstępie.

Jak argumentował organ, zarówno faktury zakupu jak i sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący ani nie kupował ani nie sprzedawał żadnego towaru bądź usługi w związku z rozliczanymi fakturami. Między kontrahentami istniał wyłącznie obrót papierowy. Podatnik uczestniczył w tzw. transakcjach karuzelowych mających na celu dokonanie oszustwa poprzez wprowadzanie do obrotu gospodarczego faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych. Skarżący w badanym okresie nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w w/w zakresie i nie wykonywał czynności opodatkowanych. Przedmiotem jego działalności było w istocie wystawianie pustych faktur dotyczących głównie sprzedaży prętów żebrowanych na rzecz podmiotów krajowych.

W ustalonym stanie faktycznym organ dodał, że skarżący miał świadomość uczestniczenia w nadużyciu podatkowym w ramach tzw. karuzeli podatkowej, nie cechowała go w kwestionowanych transakcjach należyta staranność kupiecka ani działanie w tzw. dobrej wierze.

Ustalenia i rozstrzygnięcie w w/w zakresie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. zawarł w decyzjach z 27 kwietnia 2017 r.

1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko wskazał ponadto, że do przedawnienia zobowiązań nie doszło, bowiem zobowiązanemu skutecznie doręczone zostało zarządzenie zabezpieczenia w dniu 13 marca 2015 r. i z tym dniem, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia. Organ dodał, że decyzja o zabezpieczeniu została doręczona pełnomocnikowi 4 maja 2017 r. i do tego dnia trwał okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jednakże, oprócz tego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. poinformował podatnika zawiadomieniami w trybie art. 70c O.p., że w związku ze śledztwem, z dniem 16 marca 2015 r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Do przedawnienia zatem nie doszło.

2. Skarga do Sądu I instancji

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

1. art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w zakresie zobowiązania za styczeń 2011 r. pomimo upływu 5-letniego okresu przedawnienia, bowiem strona nie została poinformowana o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym z tyt. zobowiązania za ten okres przed końcem 2016 r.;

2. art. 86 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, iż czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez dostawców strony nie zostały dokonane, a w konsekwencji ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT, co oznacza, że organy podatkowe zastosowały wobec podatnika podwójną sankcję w zakresie odliczeń VAT - sankcję z art. 88 oraz z art. 108 ustawy o VAT, co ma negatywne skutki w postaci obowiązku sumowania tych samych kwot podatku naliczonego przy obliczaniu wartości przedmiotu sporu;

3. art. 108 ustawy o VAT poprzez jego bezprawne zastosowanie wobec braku zebrania istotnego materiału dowodowego, który potwierdziłby wystąpienie "transakcji karuzelowych" oraz braku uwzględnienia, że strona zawierając transakcje zakupu i sprzedaży, działała w dobrej wierze;

4. art. 121 i art. 125 oraz art. 283 i następne O.p. poprzez prowadzenie w rzeczywistości od grudnia 2013 r. kontroli podatkowej bez upoważnienia, przy wykorzystaniu art. 82 § 1 O.p. wbrew treści tego przepisu;

5. art. 120, art. 121 i art. 125 O.p. poprzez działanie organów w sposób niebudzący zaufania i prowadzenie postępowania pomimo upływu 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 § 1 - sztucznie przedłużanego przez organ I instancji zawiadomieniem o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w podatku VAT za luty i marzec 2011 r. (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.);

6. art. 122 i art. 123 oraz art. 188 O.p. poprzez brak przeprowadzenia istotnych dowodów wnioskowanych przez stronę, m.in. przesłuchania świadków, tj. właścicieli oraz członków zarządu i pracowników firm, którzy byli kontrahentami strony - celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i jednocześnie niezrealizowanie obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej, poprzez przyjęcie z góry lansowanej tezy, bez zebrania dowodów, że podatnik uczestniczył w transakcjach karuzelowych;

7. art. 180 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz brak rozpatrzenia przez organ II instancji wnioskowanych w postępowaniu odwoławczym dowodów;

8. art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę, nie popartą materiałem dowodowym, co do występowania transakcji karuzelowych oraz dowolną ocenę co do dobrej wiary podatnika;

9. art. 210 § 4 O.p. poprzez mechaniczne przepisywanie uzasadnień innych decyzji z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów strony, którzy zmarli lub ulegli likwidacji, w związku z czym nie bronili się w prowadzonych postępowaniach, i co się z tym wiąże - brak uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji oraz brak odniesienia się do zarzutów strony;

10. art. 2a O.p. poprzez brak jego zastosowania, przy niedających się usunąć wątpliwościach co do treści przepisów prawa podatkowego oraz stanu faktycznego -

art. 70 § 6 O.p. i art. 108 ustawy o VAT, które powinny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika, w dodatku z uwagi na niekonstytucyjność art. 108 ustawy o VAT.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę uznał, że skarga i sformułowane w niej zarzuty są niezasadne i nie zasługują na uwzględnienie, stąd podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i argumentację tam przedstawioną, wnosząc o oddalenie skargi.

3. Wyrok Sądu I instancji

3.1. Sąd uznał, że skarga okazała się w części zasadna.

3.2. W niniejszej sprawie, dotyczącej powstającego z mocy prawa zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec 2011 r., ustawowy pięcioletni termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2016 r.

W stanie faktycznym sprawy nie budzi wątpliwości, że decyzja organu odwoławczego została wydana 20 lutego 2019 r., a doręczona 21 lutego 2019 r. Nie jest też kwestionowane, że w dniu 13 marca 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. doręczył podatnikowi Zarządzenie zabezpieczenia nr [...] wydane w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, obejmujące zabezpieczenie należności pieniężnych (zobowiązań podatkowych) za styczeń, luty i marzec 2011 r.

Z uzasadnienia decyzji organów obu instancji wynika, że w okolicznościach faktycznych sprawy przesłanką powodującą ustanie okresu zawieszenia biegu terminu zobowiązań było wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej, a więc dzień doręczenia decyzji wymiarowych z 27 kwietnia 2017 r., co nastąpiło 4 maja 2017 r. Okres zawieszenia biegu terminu trwał zatem od 13 marca 2015 r. do 4 maja 2017 r., tj. ponad 2 lata.

W sprawie wystąpiła także inna przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Mianowicie 16 marca 2015 r. wszczęte zostało przez Prokuraturę Okręgową w K. postępowanie karne skarbowe o przestępstwo związanie z niewykonaniem przez skarżącego zobowiązań podatkowych za styczeń, luty, marzec 2011 r.

Zawiadomieniem z 27 listopada 2015 r., na podstawie art. 70c O.p., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., będący organem właściwym dla zobowiązań podatnika, poinformował skarżącego o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym, skutkiem czego bieg terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za styczeń 2011 r. uległ zawieszeniu z dniem 16 marca 2015 r. Zawiadomienie to zostało doręczone skarżącemu w trybie tzw. fikcji doręczenia (art. 150 § 1 i 2 O.p.) w dniu 15 grudnia 2015 r.

Z kolei zawiadomieniem z 4 listopada 2016 r., na podstawie art. 70c O.p., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., będący organem właściwym dla zobowiązań podatnika, poinformował skarżącego o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym, skutkiem czego bieg terminu przedawnienia zobowiązań w VAT za luty i marzec 2011 r. uległ zawieszeniu z dniem 16 marca 2015 r. Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego w dniu 15 grudnia 2015 r.

Wskazać trzeba, że w dniu 12 października 2015 r. do organu - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., wpłynęło pełnomocnictwo udzielone przez podatnika doradcy podatkowemu do reprezentowania strony w postępowaniach w sprawach VAT za styczeń, luty, marzec 2011 r.

Postępowania karne skarbowe nie zostały zakończone prawomocnie do dnia wydania zaskarżonej decyzji.

3.3. Kwestią istotną w przedmiotowej sprawie było to, czy w przypadku stycznia 2011 r. prawidłowo zawiadomiono stronę (a nie jej pełnomocnika) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wiadomo, Naczelnik Urzędu Skarbowego w postępowaniu podatkowym działał jako organ I instancji i to do tego organu trafiało w/w pełnomocnictwo.

Powyższa kwestia została rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. sygn. I FPS 3/18. Zdaniem Sądu, stan faktyczny zaistniały w sprawie w odniesieniu do stycznia 2011 r. i problem prawny, jaki powstał na tym tle, odpowiada zagadnieniu, do którego w swojej uchwale odnosił się NSA. Nie ulega wątpliwości, że przez wzgląd na treść art. 145 § 2 O.p., organ powinien był wysłać zawiadomienie z 27 listopada 2015 r. w trybie art. 70c O.p., do pełnomocnika skarżącego. W konsekwencji, na skutek doręczenia stronie (a nie jej pełnomocnikowi) zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń 2011 r., nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dodać trzeba i to, że pomimo tego, że uchwała pochodzi z 18 marca 2019 r., a doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dokonano 15 grudnia 2015 r., uchwała odnosi się do stanu faktycznego zaistniałego w tej dacie. Wyjaśnia ona bowiem rozumienie przepisu, czy przepisów prawa podatkowego, od momentu ich obowiązywania.

W tej sprawie, jak już wskazano, 13 marca 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązań, w tym za styczeń 2011 r., ze względu na przesłankę z art. 70 § 1 pkt 4 O.p. Okres tego zawieszenia trwał do 4 maja 2017 r., a zatem ponad 2 lata. Uwzględniając, że decyzja ostateczna została doręczona stronie (pełnomocnikowi) 21 lutego 2019 r., okres w/w zawieszenia upłynął przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za styczeń 2011 r. Ponieważ nie zaistniała przesłanka z art. 70 § 1 pkt 6 O.p., na co Sąd już wyżej wskazał – w dotychczas ustalonym stanie sprawy nastąpiło przedawnienie za w/w okres.

3.4. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skargi odnośnie możliwości przedawnienia zobowiązań za luty i marzec 2011 r. przez wzgląd na naruszenie przepisów art. 2a oraz art. 120, 121 i art. 125 O.p.

Wyjaśnić trzeba, że w odniesieniu do tych zobowiązań skuteczne było zawieszenie biegu terminu z powodu doręczenia w/w zarządzenia zabezpieczenia. Prawidłowo też zawiadomił organ pełnomocnika o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym, skutkiem czego bieg terminu przedawnienia zobowiązań w VAT za luty i marzec 2011 r. uległ zawieszeniu z dniem 16 marca 2015 r. Natomiast regulacja art. 2a O.p. nie ma wpływu na kwestie przedawnienia. W konsekwencji, w tym kontekście, Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p.

3.5. W odniesieniu do faktur zakupu usług: logistyczno-spedycyjnych wystawionych przez "I." M. R., transportowo-logistycznych wystawionych przez "P." H. S., marketingowych- pośrednictwa wystawionych przez "M." L. P., Sąd przyjął, że nie można było podzielić stanowiska skarżącego, który twierdzi, że organ niesłusznie przyjął, że skarżącemu w lutym i marcu 2011 r., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: "I." M. R. (styczeń, luty i marzec 2011 r.), "P." H. S. (marzec 2011 r.), "M." L. P. (marzec 2011 r.). W ocenie organu, pomiędzy w/w podmiotami a skarżącym w rzeczywistości nie doszło do dostawy towaru ani świadczenia usług.

3.6. W zakresie podatku należnego za luty i marzec 2011 r. Sąd zauważył, że skoro faktury wystawione przez "I." M. R. obejmujące wyroby stalowe na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co już wyżej wykazano, to nie można przyjąć, że skarżący dokonał faktycznej sprzedaży tego towaru - nie był ani właścicielem, ani dysponentem towaru wskazanego na tych fakturach - na rzecz: F.H.U. "F." K. M. w J., S. sp. z o.o. w S., "F." sp. z o.o. w J., "M2." sp. z o.o. w S., "A." M. F. w C., F.H.U. "R." R. K. w K. Już z tej przyczyny wyłączenie tak ukształtowanego podatku należnego z rozliczeń na zasadach ogólnych było słuszne.

3.7. Organ słusznie ustalił i wskazał, że w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji skarżącemu nie można przypisać działania w tzw. dobrej wierze.

3.8. Za chybiony uznał Sąd zarzut prowadzenia kontroli na podstawie art. 82 O.p.

3.9. Organ podatkowy, ponownie orzekając w sprawie powinien przeprowadzić postępowanie w kierunku ustalenia, czy zaistniały ewentualnie inne niż dotychczas ustalone przesłanki zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania za styczeń 2011 r. Jeżeli nie, rozważyć powinien w jaki sposób zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z 27 listopada 2015 r. do rąk strony, a nie jej pełnomocnika procesowego, wpłynęło na przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ten okres. Powinien tego dokonać z uwzględnieniem treści uchwały NSA z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 i stanowiska wyrażonego w niniejszym wyroku. W dalszej kolejności powinien organ ustalić i rozstrzygnąć jaki wpływ ma ewentualne przedawnienie zobowiązania za styczeń na wymiar VAT za kolejne miesiące objęte przedmiotowym postępowaniem.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, organ zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego:

poprzez błędną wykładnię:

art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez uznanie, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za styczeń 2011 r., w sytuacji gdy wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe o przestępstwo związane z niewykonaniem ww. zobowiązania podatkowego;

art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., poprzez uznanie, że nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc styczeń 2011 r., w sytuacji, gdy podatnik został zawiadomiony, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem ww. zobowiązania podatkowego;

art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1, w związku z art. 70c O.p., poprzez uznanie, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia za miesiąc styczeń 2011 r., gdyż zawiadomienie nie zostało doręczone pełnomocnikowi, w sytuacji, gdy zawiadomienie zostało doręczone podatnikowi;

art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., poprzez uznanie, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia za miesiąc styczeń 2011 r., poprzez przyjęcie, że zawiadomienie, o którym mowa w ww. przepisach winno być doręczone pełnomocnikowi, w sytuacji, gdy z literalnego brzmienia ww. przepisów oraz wykładni systemowej (umiejscowienie Rozdziału VIII O.p. Działu III w zakresie przedawnienia nie znajduje się w Dziale IV Postępowania podatkowe) powyższe nie wynika;

art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., poprzez uznanie, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia za styczeń 2011 r., w sytuacji, gdy z literalnego brzmienia ww. przepisów wynika, że zawiadomienie powinno zostać doręczone podatnikowi, co miało miejsce w niniejszej sprawie;

art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., poprzez uznanie, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia za miesiąc styczeń 2011 r., poprzez przyjęcie, że zawiadomienie nie zostało doręczone pełnomocnikowi, w sytuacji, gdy z treści ww. przepisów oraz wykładni Trybunału Konstytucyjnego wynika, że wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem ww. zobowiązaniem podatkowym powinien mieć podatnik a nie pełnomocnik;

art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., poprzez uznanie, że zawiadomienie powinno być doręczone pełnomocnikowi, w sytuacji, gdy zgodnie z domeną prawa karnego i karnego skarbowego za prawidłowe uznaje się doręczenie zawiadomienia podatnikowi i tym samym zgodnie z tą regułą zawiadomienie winno być doręczone podatnikowi, a nie pełnomocnikowi, co stanowi domenę prawa podatkowego (reprezentacja podczas postępowania);

art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w związku z art. 133 i art. 138a O.p., poprzez uznanie, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest czynnością procesową ściśle związaną z postępowaniem, podczas gdy czynność ta nie jest związana z postępowaniem, a stanowi li tylko skutek w sferze prawa materialnego determinujący możliwość dalszego procedowania w sprawie;

art 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., poprzez uznanie, że zawiadomienie powinno być doręczone pełnomocnikowi, w sytuacji, gdy może nim być również pracownik biura rachunkowego umocowany jedynie do prowadzonych czynności sprawdzających, tj. w toku trwającej weryfikacji rozliczenia podatnika w sposób niewładczy (nie w formie kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej czy postępowania podatkowego); kierując się wykładnią dokonaną przez Sąd dochodzi się do wnioskowania ad absurdum, że zawiadomienie o zawieszenie biegu terminu przedawnienia winno być w myśl uchwały Sądu, doręczone wówczas temu pracownikowi, gdyby podczas trwających czynności sprawdzających zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe;

art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., poprzez uznanie, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia za styczeń 2011 r., gdyż zawiadomienie wystosowane w trybie art. 70c O.p. doręczone zostało stronie, a nie jej pełnomocnikowi, w sytuacji gdy w prawie podatkowym możliwy jest udział tzw. rzekomego pełnomocnika (falsus procurator - art. 103 § 1 Kodeksu cywilnego), tj. osoby, która dokonuje czynności prawnej w cudzym imieniu, nie mając do tego umocowania lub przekraczając jego granice; w postępowaniu podatkowym obowiązuje bowiem dwutorowość - z jednej strony ustanowienie pełnomocnika nie wyklucza osobistego działania mocodawcy, a z drugiej strony istnieje domniemanie reprezentacji/pełnomocnictwa, tj. jeśli osoba nie ma umocowania, a podejmuje czynności w imieniu mocodawcy to nie ma sankcji bezskuteczności, chyba że działanie to będzie działaniem bez umocowania lub wykraczającym poza jego zakres.

poprzez niezastosowanie:

zasady praworządności określonej w art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez uznanie, że zawiadomienie określone przepisach art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. winno zostać doręczone pełnomocnikowi, w sytuacji gdy z ww. przepisów wynika, że doręczenie winno nastąpić podatnikowi;

zasady praworządności określonej w art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z art. 1 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez taką wykładnię art. 70c O.p., która niejednokrotnie niweczy długotrwałe i wymagające zaangażowania wielu organów podatkowych postępowania w sprawie oszustw podatkowych, a przez to powoduje wymierne straty dla budżetu państwa;

art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez uznanie, że organy podatkowe mają działać na podstawie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, a nie na podstawie literalnego brzmienia przepisów oraz wykładni systemowej wynikających z ustawy, co powoduje, że moc wiążąca uchwał stanowi zbyt daleką ingerencję w system źródeł prawa;

zasady pewności prawa określonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez uznanie, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. powinno być doręczone pełnomocnikowi, podczas gdy w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i sądów administracyjnych pierwszej instancji prezentowany było stanowisko odmienne - do którego stosowały się organy podatkowe;

zasady równości obywateli wobec prawa i sprawiedliwości podatkowej określonych w art. 32 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez nierówne traktowanie podatników, polegające na tym, że w tym samym stanie faktycznym i prawnym, sądy administracyjne orzekały, iż bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony poprzez doręczenie zawiadomienia podatnikowi (sprawy już prawomocnie zakończone);

II) naruszenie przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

art. 70c w związku z art. 145 § 2 O.p., poprzez niezasadne nadanie czynności procesowej doręczenia skutku materialno-prawnego, prowadzące do uznania, że doręczenie stronie zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z pominięciem jej pełnomocnika niweczy materialno-prawny skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy i w związku z tym bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, tj. za okresy dotyczące podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2011 r., w sytuacji niekwestionowania skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za luty i marzec 2011 r.,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ustawy o VAT poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, tj. za okresy dotyczące podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2011 r., w sytuacji gdy stwierdzono, że przepisy te nie zostały naruszone, a zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r., w stosunku do którego bezpodstawnie uznano, że uległo przedawnieniu, w żadnej mierze nie rzutuje na kolejne okresy rozliczeniowe,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, tj. za okresy dotyczące podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2011 r., w sytuacji gdy z uzasadnienia wyroku nie wynika, iż ww. normy prawa procesowego zostały naruszone, a rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. w żadnej mierze nie rzutuje na kolejne okresy rozliczeniowe.

4.2. Organ wniósł o uchylenie wyroku WSA w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach; o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego / według norm przepisanych; o rozpoznanie skargi na rozprawie

oraz o wystąpienie z wnioskiem na podstawie art. 269 § 1 w związku z art. 187 § 1 P.p.s.a. o przedstawienie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia pełnemu składowi Izby lub pełnemu składowi NSA, w celu podjęcia ponownej uchwały NSA, tj.:

"1. Czy dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć bezpośrednio podatnikowi czy jego pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony?

2. Czy uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być badane przez pryzmat jego wpływu na wynik sprawy czy jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.?",

w następujący sposób:

dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć podatnikowi,

cel ten zostanie osiągnięty również wówczas, gdy przedmiotowe zawiadomienie zostanie doręczone pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym.

4.3. W odpowiedzi podatnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu; o zasądzenie na jego rzecz kosztów od organu oraz o przeprowadzenie rozprawy.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na obecnym etapie postępowania kwestią o zasadniczym znaczeniu pozostaje to, czy w przypadku stycznia 2011 r. prawidłowo zawiadomiono stronę (a nie jej pełnomocnika) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

5.3. Zawiadomieniem z 27 listopada 2015 r., na podstawie art. 70c O.p., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., będący organem właściwym dla zobowiązań podatnika, poinformował skarżącego o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym, skutkiem czego bieg terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za styczeń 2011 r. uległ zawieszeniu z dniem 16 marca 2015 r. Zawiadomienie to zostało doręczone skarżącemu w trybie tzw. fikcji doręczenia (art. 150 § 1 i 2 O.p.) w dniu 15 grudnia 2015 r.

Tymczasem w dniu 12 października 2015 r. do organu - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. - wpłynęło pełnomocnictwo udzielone przez podatnika doradcy podatkowemu do reprezentowania strony w postępowaniach w sprawach VAT za styczeń, luty, marzec 2011 r.

5.4. Zdaniem NSA, stan faktyczny zaistniały w sprawie w odniesieniu do stycznia 2011 r. i problem prawny, jaki powstał na tym tle, odpowiada zagadnieniu, do którego w odnosił się NSA w uchwale z 18 marca 2019 r., sygn. I FPS 3/18 (dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

W tezach tej uchwały NSA przyjął, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony (teza 1), a uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (teza 2).

5.5. Zgodnie z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: P.p.s.a.) stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Przepis ten stanowi bowiem, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podzielając stanowisko wyrażone w przywołanej powyżej uchwale z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, nie znajduje podstaw do ponownego przedstawienia powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Jak słusznie wyjaśnił przy tym WSA w Gliwicach, pomimo tego, że uchwała pochodzi z 18 marca 2019 r., a doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dokonano 15 grudnia 2015 r., to uchwała odnosi się do stanu faktycznego zaistniałego w tej dacie. Wyjaśnia ona bowiem rozumienie przepisu, czy przepisów prawa podatkowego, od momentu ich obowiązywania.

5.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości, że przez wzgląd na treść art. 145 § 2 O.p., organ powinien był wysłać zawiadomienie z 27 listopada 2015 r. w trybie art. 70c O.p., do pełnomocnika skarżącego. W konsekwencji, na skutek doręczenia stronie (a nie jej pełnomocnikowi) zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń 2011 r. (czemu kasator nie zaprzecza), nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

5.7. W tej sprawie, jak już wskazano, 13 marca 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązań, w tym za styczeń 2011 r., ze względu na przesłankę z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Okres tego zawieszenia trwał do 4 maja 2017 r., a zatem ponad 2 lata. Uwzględniając, że decyzja ostateczna została doręczona stronie (pełnomocnikowi) 21 lutego 2019 r., okres w/w zawieszenia upłynął przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za styczeń 2011 r. Ponieważ nie zaistniała przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.– w dotychczas ustalonym stanie sprawy nastąpiło przedawnienie za styczeń 2011 r.

5.8. Nie mogą doprowadzić do zmiany powyższego stanowiska argumenty podniesione w skarze kasacyjnej organu, które stanowią de facto jedynie próbę polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale NSA.

5.9. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za bezzasadną.

Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Bartosz Wojciechowski (spr.)

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA