Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 156/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1, art. 14b § 2a, art. 14b § 5b, art. 14na, art. 119a § 1, art. 119e, art. 119y § 1, art. 119y § 2, art. 165a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2017r. sprawy ze skargi MR na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 13 lipca 2016 r., M. R. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego oraz w zakresie spełnienia warunków wyłączenia z przychodów.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym skarżąca jest osobą fizyczną, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce. W przyszłości wnioskodawczyni wraz z drugim wspólnikiem (komplementariuszem) po zrealizowaniu założonych celów biznesowych, zakończy byt prawny spółki komandytowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia likwidacji na mocy zgodnej uchwały wszystkich wspólników o rozwiązaniu spółki. Spółka na skutek likwidacji wyda wspólnikom swój majątek. Wartość otrzymanego na skutek likwidacji majątku będzie wyższa niż 1 mln zł, a w jego skład będą wchodzić zarówno środki pieniężne, jak i niepieniężne składniki majątku. Na mocy uchwały o rozwiązaniu spółka zostałaby rozwiązana bez przeprowadzenia likwidacji, natomiast jej majątek zostałby wydany wnioskodawczyni oraz drugiemu wspólnikowi. Komplementariusz otrzyma w wyniku likwidacji część lub maksymalnie całość równowartości wniesionego wkładu. Skarżąca otrzyma zaś majątek o wartości odpowiadającej co najmniej wartości wniesionego wkładu lub wyższej (być może nawet kilkukrotnie) niż wartości wniesionego wkładu. Spółka po podjęciu uchwały zostałaby wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS. Likwidacja oraz wydanie majątku nastąpi nie wcześniej niż 01 stycznia 2017 r. Uzupełniając opis zdarzenia przyszłego skarżąca wskazała, że jej wspólnikiem w spółce komandytowej będzie co najmniej jeden komplementariusz. Wspólnikiem skarżącej w spółce komandytowej może być także jeden lub więcej komandytariuszy. W takim przypadku, w wyniku likwidacji majątek spółki zostanie wydany skarżącej oraz pozostałym wspólnikom spółki.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżąca zwróciła się do organu z następującymi pytaniami:

1) Czy stosując do otrzymanego majątku likwidacyjnego wyłączenie z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF"), powinna brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tych przepisów, skoro w jej ocenie spełnia warunki wyłączenia, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego, w tym ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), w kontekście omawianego pytania skarżąca doprecyzowała, że innymi słowy chodzi o to czy w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymany majątek z tytułu likwidacji będzie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu PDOF, o ile tylko skarżąca spełni warunki z powołanych wyżej przepisów ustawy o PDOF? Uzupełniając omawiane pytanie wnioskodawczyni wskazała, że odwołuje się w nim do przepisów działu IIIa O.p., w szczególności do art. 119a-119f powołanego aktu.

2) Czy jeśli skarżąca spełnia warunki wyłączenia z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o PDOF, może na tej tylko podstawie nie wykazywać wartości otrzymanego majątku jako przychodu, czy też przychód ten, mimo spełnienia ww. warunków, może jednak powstać, gdyż możliwość skorzystania z tego wyłączenia jest dodatkowo ograniczona przez przepisy art. 119a-119f O.p.?

3) Czy jeśli zdaniem organu interpretacyjnego, oceniając czy do skarżącej ma zastosowanie wyłączenie z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o PDOF, należy brać pod uwagę nie tylko literalne jego brzmienie i warunki formalne w nim zawarte, ale także przepisy art. 119a-119f O.p., to czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawczyni, że wyłączenie z przychodów dla otrzymania majątku w związku z likwidacją, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o PDOF, stanowi przedmiot i cel tego przepisu powołanej ostatnio ustawy w rozumieniu art. 119a § 1 O.p.?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca w odniesieniu do pierwszego z zadanych pytań wskazała, że stosując do otrzymanego w wyniku rozwiązania spółki majątku wyłączenie z przychodów przewidziane w art. 14 ust. 3 pkt 12) lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17) lit. b) ustawy o PDOF winna brać pod uwagę jedynie ich literalne brzmienie, skoro w swojej ocenie spełnia ona warunki wyłączenia w nich zawarte, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego, w tym O.p. Z uwagi na powyższe w ocenie wnioskodawczyni w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymany majątek z tytułu likwidacji będzie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu PDOF.

W odniesieniu do drugiego z postawionych pytań w ocenie wnioskodawczyni, skoro spełnia ona warunki wyłączenia z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o PDOF, to nie powstaje przychód i na tej tylko podstawie można nie wykazywać wartości otrzymanego majątku jako przychodu. W ocenie skarżącej nie powinna ona uzależniać skorzystania z tego wyłączenia od przepisów art. 119a-119f O.p. Skoro bowiem ustawa o PDOF we wskazanych powyżej przepisach systemowo i metodologicznie przesądza, że omawiany przychód nie powstaje, to tylko warunki w tych przepisach zawarte mogą stanowić podstawę prawną ustalenia zobowiązań podatkowych skarżącej. W ocenie wnioskodawczyni art. 119a-119f O.p., nie mogą ze swojej istoty modyfikować ustawowych wyłączeń z przychodów określonych w art. 14 ust. 3 ustawy o PDOF.

W odniesieniu do trzeciego z zadanych pytań w ocenie wnioskodawczyni, jeżeli zdaniem organu, oceniając czy do skarżącej ma zastosowanie wyłączenie z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o PDOF, należy brać pod uwagę nie tylko literalne jego brzmienie i warunki formalne w nim zawarte, ale także przepisy art. 119a-119f O.p., to zdaniem skarżącej wyłączenie z przychodów dla przekazania majątku likwidacyjnego, o którym mowa w powołanych przepisach ustawy o PDOF stanowi przedmiot i cel tego przepisu ustawy o PDOF. Takie wyłączenie jest objęte przedmiotem i celem ustawy podatkowej, a tym samym czynność otrzymania majątku likwidacyjnego, bez względu na okoliczności nie może być sprzeczna z tym celem i w efekcie wspólnik zawsze osiąga korzyść podatkową, jaką jest wyłącznie z przychodów otrzymania majątku likwidacyjnego. W ocenie skarżącej przesłanką stosowania art. 119a § 1 O.p., definiującego unikanie opodatkowania, jest pozostawanie planowanej transakcji w sprzeczności w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Brak powstania przychodu w PDOF wskutek otrzymania majątku likwidacyjnego nie jest sprzeczny z przedmiotem i celem przepisu ustawy o PDOF. Zdaniem skarżącej żaden przepis powołanej ostatnio ustawy nie daje podstaw do stwierdzenia istnienia takiego przedmiotu i celu tej ustawy, z którym nierozpoznanie omawianego przychodu podatkowego w momencie otrzymania majątku likwidacyjnego, byłoby sprzeczne. Nie mogą tym samym istnieć jakiekolwiek okoliczności, w których wyłączenie z przychodów otrzymanego majątku likwidacyjnego, wskazanego w opisanym zdarzeniu przyszłym, byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem ustawy o PDOF.

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawczyni wskazała również, że zgodnie z art. 14b § 5b O.p., nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W świetle zaś art. 14na pkt 1 O.p., przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Zaznaczono również, że zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846 – dalej w skrócie: "ustawa nowelizująca"), przepisy art. 14b § 5b i 5c O.p., nie mają zastosowania do interpretacji indywidualnych, w przypadku których wnioski o ich wydanie złożono przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 12 października 2016 r., nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie opisanego powyżej wniosku skarżącej.

W ocenie organu istotą interpretacji przepisów prawa podatkowego jest potwierdzenie istnienia lub nieistnienia określonych uprawnień i obowiązków ze sfery prawa podatkowego występujących po stronie wnioskodawczyni. Sposób sformułowania przez wnioskodawczynię wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie daje możliwości wydania interpretacji. Żądanie sformułowane przez skarżącą dotyczące potwierdzenia, że w jej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy umiejscowione w dziale IIIa rozdział I O.p., wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż odnosi się do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a O.p. Intencją skarżącej jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy udzielona interpretacja indywidualna będzie chroniła podatnika przed zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Uzyskanie takiej informacji nie jest możliwie w trybie interpretacji indywidualnej, ponieważ jest ona zastrzeżona dla opinii zabezpieczającej, której wydawanie odbywa się zgodnie z przepisami rozdziału 4 działu IlIa O.p. W tym kontekście stwierdzono, że nie może mieć miejsca dowolne zastępowanie trybów przewidzianych dla określonych rodzajów spraw. Niemożność wydania interpretacji obejmuje również sytuacje, gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji. Wydanie interpretacji indywidualnej wiązałoby się z wkroczeniem w kompetencje organu, który wydaje opinie zabezpieczające. Z przepisu art. 119y O.p. można wprost wywnioskować zasadę, zgodnie z którą odpowiedź – na pytanie podatnika, który chciałby się dowiedzieć, czy w jego sytuacji będzie miał zastosowanie przepis art. 119a O.p. – może zostać udzielona wyłącznie w trybie przewidzianym dla wydawania opinii zabezpieczających. Do rozstrzygania o możliwości zastosowania przepisów w zakresie wydawania opinii zabezpieczających nie są zatem powołane organy upoważnione do wydawania interpretacji indywidualnych.

Odnosząc się do wskazanego przez skarżącą przepisu intertemporalnego wskazano, że omawianego postanowienia nie wydano w oparciu o art. 14b § 5b O.p. Przepis art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej dotyczący wniosków złożonych przed wejściem w życie tej ustawy. Powyższe nie może jednak przesądzać o słuszności stanowiska skarżącej, która formułując swój wniosek uwzględniła przepisy ustawy nowelizującej i wprost spytała się o to, w jaki sposób w jej sprawie należy interpretować art. 119a O.p. w związku z planowanymi działaniami. Opisywane czynności miały nastąpić już po wejściu w życie ustawy nowelizującej. Wobec ustalenia daty planowanego zdarzenia przyszłego należy w ocenie organu wskazać na inne przepisy przejściowe, tj. art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ustawy nowelizującej, które nakazują stosowanie nowych rozwiązań prawnych dotyczących przeciwdziałania unikania opodatkowania również do spraw będących konsekwencją działań podjętych przed 15 lipca 2016 r. Z uwagi na powyższe również do spraw w toku, rozpoczętych przed wskazaną datą znajdują zastosowanie przepisy umożliwiające stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania oraz przepisy regulujące wydawanie opinii zabezpieczających. Z uwagi na powyższe zdaniem organu nie można uznać, że wyłączenie art. 14b § 5b O.p. uniemożliwia wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Przy założeniu, że art. 119a O.p. będzie obowiązywał w dacie realizacji zdarzenia przyszłego, nie można uznać, że organ może wypowiadać się na temat ustalania przesłanek określonych w tym przepisie, w związku wyłączeniem kompetencji do takiej oceny do odrębnego trybu. Zaznaczono również, że realizowane przez interpretacje indywidualne funkcje ochronne oraz informacyjne nie będą zrealizowane w niniejszej sprawie. Zachodzi ponadto uzasadniona obawa, że w przedmiotowym zakresie potencjalna interpretacja indywidualna dotyczyłaby praw i obowiązków organów podatkowych. Tymczasem zgodnie z art. 14b § 2a O.p., przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące m.in. uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej. W tym też zakresie nie mogą mieć zatem zastosowania skutki ochronne przewidziane w przepisach regulujących instytucję interpretacji indywidualnej, ponieważ ochrona z zastosowania się do interpretacji dotyczy generalnie skutków podatkowych (materialnych). Poruszone we wniosku zagadnienie skutkuje koniecznością interpretacji przepisów ustawy o PDOF oraz art. 119a O.p., które to przepisy regulują prawa i obowiązki organów podatkowych w zakresie oceny planowanej operacji gospodarczej pod kątem ewentualnej możliwości stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Stwierdzono również, że wnioskodawczyni nie mogłaby zastosować się do interpretacji wydanej w żądanym zakresie, a co za tym idzie potencjalna interpretacja nie spełniałaby podstawowych funkcji. Brak możliwości zastosowania się do interpretacji przekreśla bowiem możliwość skorzystania z wynikającej z niej ochrony.

Konkludując swoje rozważania organ wskazał, że w jego ocenie złożony wniosek o wydanie interpretacji nie spełnia warunków granicznych, umożliwiających wszczęcie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej. Taki stan rzeczy obliguje organ do odmowy wszczęcia postępowania, co wynika z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 2a O.p.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła na nie zażalenie wnosząc o uchylenie omówionego powyżej postanowienia w całości oraz merytoryczne rozpoznanie złożonego wniosku.

Postanowieniu z dnia 12 października 2016 r. zarzucono naruszenie:

1) art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. – poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w art. 14b powołanego aktu;

2) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz 14b § 2a O.p. – poprzez zastosowanie tych przepisów do złożonego wniosku w sytuacji gdy nie istniały przesłanki do jego zastosowania.

Na skutek rozpoznania zażalenia skarżącej Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 24 listopada 2016 r., nr [...] utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia 12 października 2016 r.

W motywach swojego rozstrzygnięcia organ po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie wskazał, że podtrzymuje swoje stanowisko, zgodnie z którym złożony przez skarżącą wniosek o wydanie interpretacji nie spełniał warunków, umożliwiających wszczęcie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej. Postępowanie prowadzone przed wydaniem postanowienia w I. instancji było prowadzone prawidłowo i znajdowało oparcie w przepisach prawa mających zastosowanie w dacie jego załatwienia. Zarzuty podniesione w zażaleniu uznano za bezzasadne i niezasługujące na uwzględnienie.

Wyżej wymienione ostateczne postanowienie Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 listopada 2016 r. stanowi przedmiot skargi kierowanej do WSA w Poznaniu. W skardze wnioskodawczyni, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego wnosi o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy – poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej, w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione a jednocześnie brak było przesłanek stanowiących podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania;

2) art. 121 w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy – poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie;

3) art. 120 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy – poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa. W kontekście tego zarzutu podniesiono, że organ stwierdził arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, przepisy nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym;

4) art. 125 § 1 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy – poprzez wskazanie, iż określony przez skarżącą zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej;

5) art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej oraz art. 14na O.p. – poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków podatnika.

W kontekście wskazanych zarzutów podniesiono, że gdyby powyższe naruszenia nie wystąpiły organ rozstrzygnąłby sprawę merytorycznie wydając interpretację indywidualną potwierdzającą stanowisko skarżącej bądź też uznającą je za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie istotą sporu jest zasadność wydania przez organ interpretacyjny postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącej o udzielenie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie pytań postawionych we wniosku o jej wydanie. Przypomnienia w tym miejscu wymaga, że w ocenie organu sposób skonstruowania przez skarżącą wniosku o wydanie interpretacji oraz postawionych w nich pytań nie dawał możliwości wydania interpretacji indywidualnej ponieważ przepisy, do których odwołuje się skarżącą, tj. art. 119a-119f O.p. wykraczają poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Przepisy te odnoszą się bowiem do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może dokonać oceny czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a ww. ustawy. Działanie takie jest zastrzeżone dla opinii zabezpieczającej, której wydawanie następuje na podstawie zupełnie innych przepisów prawa uregulowanych w rozdziale 4 działu IIIa O.p.

W ocenie wnioskodawczyni uzyskanie opinii zabezpieczającej, może być przydatne dopiero, posiadając wiedzę odnośnie interpretacji pojęć zawartych w dziale IIIa O.p. i ich potencjalnego wpływu na wydaną w indywidualnej sprawie interpretację podatkową. Taką też wiedzę skarżąca chciała pozyskać. Podnosi się przy tym, że skarżąca wskazała, iż szereg zwolnień czy wyłączeń wprost zakłada możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej, a w konsekwencji należy przyjąć, że celem przedmiotowych regulacji jest przyznanie podatnikom korzyści podatkowych. W ocenie wnioskodawczyni w przedmiotowym zdarzeniu niezależnie od motywacji skarżącej, tj. niezależnie, czy czynność zostałaby dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej lub bez takiego celu art. 119a § 1 O.p. nie znajduje zastosowania, ponieważ z mocy prawa realizuje cele przepisu ustawy podatkowej.

Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii spornej, należy w pierwszej kolejności przywołać przepisy prawa normujące procedurę udzielania indywidualnych interpretacji oraz istotę tej instytucji prawa podatkowego, gdyż wyjaśnienie tych kwestii ma pierwszoplanowe znaczenie dla oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2). Na mocy art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2).

Przed przystąpieniem do analizy powołanych przepisów, należy zauważyć, że na tle zbliżonych okoliczności faktycznych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 26 kwietnia 2017 r., I SA/Ke 123/17 (orzeczenie dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) przedstawił stanowisko, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Z przedstawionych regulacji wynika, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepis O.p., w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Tym samym organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia. Oznacza to, że nie może prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania odnoszącego się, np. do postępowania o wydanie opinii zabezpieczających. Postępowanie interpretacyjne opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę i tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ. W tym postępowaniu nie może również toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i poddania ich swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1501/12 dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej). Podkreślić ponadto należy, że co do zasady przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b O.p. jest sam przepis prawa podatkowego.

W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie jest prawidłowe, ponieważ przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji zagadnienie wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji. Z treści zadanych pytań oraz ze stanowiska wnioskodawcy wynika wprost, że intencją skarżącej było uzyskanie oceny co do możliwości zastosowania w jej przypadku przepisów art. 119a-119f O.p. Skarżąca chciała bowiem uzyskać potwierdzenie, że wydanie wspólnikom majątku spółki na skutek jej likwidacji nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu PIT i brak opodatkowania otrzymanych zysków nie może być ograniczony przez przepisy działu IIIa, rozdział 1, tj. art. 119a-119f O.p. Skarżąca pyta zatem, czy w jej przypadku przepisy te nie znajdą zastosowania.

Wskazać należy, że przepisy działu IIIa stanowią część nowej regulacji prawnej dotyczącej przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania i zostały wprowadzone do O.p. na mocy ustawy nowelizującej, obowiązującej od dnia 15 lipca 2016 r. Zgodnie z treścią art. 119a § 1 O.p., czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Natomiast zgodnie z art. 119e korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów działu IIIa jest niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej (pkt 1), powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku (pkt 2). W tym kontekście zasadne jest przywołanie brzmienia art. 119y § 1 i 2 ww. ustawy, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a lub też minister właściwy do spraw finansów publicznych odmawia wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a. Odmawiając wydania opinii zabezpieczającej, wskazuje się okoliczności świadczące o tym, że do czynności może mieć zastosowanie art. 119a.

W świetle powołanych regulacji prawnych zasadą jest, że jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności odnoszą się do możliwości zastosowania regulacji wskazanej w art. 119a O.p., to właściwym trybem dla rozpoznania takiej kwestii będzie tryb przewidziany dla wydania opinii zabezpieczającej poprzez wydanie takiej opinii lub poprzez odmowę jej wydania (nie zaś wydania interpretacji). W tym miejscu przywołać należy art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej, będącym przepisem przejściowym, zgodnie z którym przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Ponadto na mocy art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej przepisy art. 14b § 5b i 5c ustawy zmienianej w art. 1 nie mają zastosowania do interpretacji indywidualnych, w przypadku których wnioski o ich wydanie złożono przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z kolei art. 14b § 5b O.p. stanowi, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W rozpoznawanej sprawie wniosek o wydanie interpretacji został złożony w dniu 13 lipca 2016 r., a zatem przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, co z kolei oznacza, że do wniosku skarżącej nie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o jakim mowa w art. 14b § 5b O.p., co trafnie zauważył organ.

Należy jednak zwrócić uwagę, że na podstawie art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. art. 165a tej ustawy. Zgodnie z tym ostatnim przepisem gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na mocy art. 14b § 2a O.p. przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych.

W świetle powyższego, powołane przez organ przepisy art. 165a w z. z art. 14b § 2a O.p. zasadnie stanowiły podstawę prawną odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącej. Powyższe działanie organów było uprawnione. Z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika bowiem, że żądanie w nim zawarte zmierzało do uzyskania interpretacji indywidualnej, która w zasadzie zastępowałaby opinię zabezpieczającą. Tymczasem, jak podkreślono, opinie zabezpieczające są wydawane w ramach oddzielnej procedury, w zupełnie innym trybie procesowym (niż tryb wydawanie interpretacji).

W orzecznictwie wskazuje się przykładowe sytuacje, w których istnieje przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, m.in. gdy przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne; wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego (zob. m.in. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 551/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1800/14, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 258/15, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 609/15, wyrok WSA w Krakowie I SA/Kr 101/17).

Do przesłanki odmowy wszczęcia postępowania, określonej w art. 165a § 1 O.p. jako "jakiekolwiek inne przyczyny" - obejmującej okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej - należy, zdaniem Sądu, zaliczyć także sytuację gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji. Przyczyną tej niemożności może być także samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1049/10). Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Dowolne zastępowanie trybów przewidzianych dla określonych rodzajów sprawy jest natomiast niedopuszczalne. Udzielenie interpretacji indywidualnej na postawione we wniosku pytanie wiązałoby się z dokonaniem oceny działań wnioskodawczyni wnioskodawcy przez pryzmat art. 119a O.p. Działanie takie w ramach postępowania dotyczącego wydawania interpretacji jest niedopuszczalne. Jak wskazano wyżej w tym postępowaniu organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. Jego celem jest ocena przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Odpowiedź na zadane we wniosku skarżącej pytania naruszałaby zatem kompetencję organów właściwych do prowadzenia postępowań podatkowych.

Zakładając, że art. 14b § 5b O.p. będzie obowiązywał w dacie realizacji zdarzenia przyszłego, to nie można uznać, iż organ podatkowy może wypowiadać się na temat wystąpienia przesłanek określonych w art. 119a § 1 tej ustawy, w związku z wyłączeniem kompetencji do takiej oceny do odrębnego trybu procesowego (art. 119y).

Zatem nie istnieje potrzeba wszczynania postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej (organ odmawia jego wszczęcia), gdy wynikiem postępowania nie może być interpretacja spełniająca (realizująca) taki cel. Interpretacja podatkowa ma jednocześnie pełnić dwie funkcje – informacyjną oraz gwarancyjną stosownie do art. 14k O.p.

W takiej jak przedstawiona wyżej sytuacji, nie może się spełnić żądanie skarżącej o wydanie interpretacji stwierdzającej, że stanowisko wnioskodawczyni jest prawidłowe bądź nieprawidłowe. Z uwagi bowiem na treść zadanych we wniosku pytań i zaprezentowanego tam stanowiska, brak jest możliwości wydania interpretacji indywidualnej, co do której podatnik może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej.

Niezależnie od tego podkreślić, że – wbrew twierdzeniom skargi – argumenty za wydaniem interpretacji nie wynikają z powołanego art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej. Przepis ten nie wymaga od organu wydania interpretacji, jeżeli brak możliwości wszczęcia postępowania wynika z art. 165a O.p. Art. 5 ust. 1 rozstrzyga kwestie międzyczasowe związane z przyznaniem wnioskodawcom ochrony w związku z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej. Na mocy art. 14na O.p. przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Art. 14k-14n O.p. regulują natomiast zakres realizacji funkcji ochronnej wynikającej z zastosowania się do interpretacji. Skutkiem art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej jest zatem wyłączenie funkcji ochronnej w odniesieniu do interpretacji indywidualnych wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli korzyść podatkowa wynikająca ze stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej została uzyskana od dnia 1 stycznia 2017 r. Z przepisu tego jednak nie można jednak wywieść obowiązku wydania interpretacji, na podstawie wniosku złożonego przed dniem 15 lipca 2016 r., jeżeli istnieją podstawy do odmowy wszczęcia postępowania, o których mowa w art. 165a O.p.

Podsumowując, organ prawidłowo odmówił wydania interpretacji na podstawie art. 165a § 1 w zw. art. 14b § 2a O.p. W rezultacie na uwzględnienie nie zasługują podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 165 a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3, art. 121 w zw. z art. 14h, art. 120, art. 125 § 1 O.p. art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej oraz art. 14na O.p. Innymi słowy zaskarżone postanowienie nie zarusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), jak w sentencji wyroku.