Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 487/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1a
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Go 380/22, w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 14 lipca 2022 r., nr SKO-481/210-P/22, w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od stycznia do sierpnia 2021 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 19 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Go 380/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 14 lipca 2022 r. nr SKO-481/210-P/22, w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od stycznia do sierpnia 2021 r.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z 16 grudnia 2021 r. Burmistrz K. odmówił Skarżącej zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia do 31 sierpnia 2021 r. w kwocie 169.064 zł oraz uznał za bezskuteczną korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za okres od 1 września do 31 grudnia 2021 r. Uzasadniając swoje stanowisko, organ stwierdził, że 21 stycznia 2021 r. Spółka złożyła deklarację podatkową w podatku od nieruchomości za 2021 r., w której zadeklarowała kwotę podatku w wysokości 507.072 zł. W kolejnej deklaracji z 2 września 2021 r. zadeklarowano do zapłaty kwotę 253.476 zł. Pismem z 30 sierpnia 2021 r. Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2021 do 31 sierpnia 2021 r. w wysokości 169.064 zł, wskazując, że zadeklarowała i zapłaciła za 2021 r. podatek w wysokości 507.072 zł wobec wykazania do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wg stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej m.in. grunty związane ze zlikwidowanymi liniami kolejowymi, podczas gdy grunty i budowle po zlikwidowanych liniach kolejowych, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej, nie powinny być objęte najwyższą stawką podatku. Wraz z wnioskiem złożono korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2021 r.

W odpowiedzi na wezwania organu Skarżąca wyjaśniła, że grunty po liniach kolejowych nie były oferowane do sprzedaży, lecz jednocześnie nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na ukształtowanie terenu oraz jego zajecie przez znajdujące się na tej powierzchni urządzenia w postaci nawierzchni kolejowej wraz z podtorzem i urządzeniami inżynieryjnymi. Grunty te przystosowane zostały wyłącznie do wykorzystania ich jako droga kolejowa. Są to wady fizyczne, które w sposób stały, a nie przejściowy, uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę – z przyczyn nie leżących po stronie przedsiębiorcy. Na terenie gminy w 2021 r. była prowadzona działalność polegająca na zarządzaniu nieruchomościami mieszkaniowymi i niemieszkaniowymi. W 2021 r. były dokonywane odpisy amortyzacyjne. Nie były dokonywane opłaty za wieczyste użytkowanie, w związku z czym nie były odnoszone do kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb podatku dochodowego.

W ocenie organu, w ustaleniu związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne może być wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie w kosztach działalności gospodarczej. Przedmioty opodatkowania, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z działalnością gospodarczą. Organ podkreślił, że Skarżąca w piśmie z 5 października 2021 r. przesłała rejestr środków trwałych za 2021 r., z którego wynikało, iż przyjęła do użytkowania jako środki trwałe sporne grunty oraz w 2021 r. dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości prawa użytkowania wieczystego części gruntów związanych z jedną ze zlikwidowanych linii. Grunty objęte wnioskiem znajdują się w ewidencji środków trwałych, nie zostały wykreślone z rejestru, co oznacza tym samym, że Skarżąca w dalszym ciągu uznaje je za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ zaznaczył dodatkowo, że w piśmie z 9 listopada 2021 r. Skarżąca przyznała, iż przedmioty objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty udostępniała podmiotowi powiązanemu celem wykorzystania do prowadzonej przez ten podmiot działalności.

W wyniku odwołania Skarżącej decyzją z 14 lipca 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gorzowie Wielkopolskim uchyliło zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części, tj. w zakresie uznania za bezskuteczną korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za okres od 1 września 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. i w tym zakresie umorzyło postepowanie w sprawie, utrzymując jednocześnie w mocy decyzję w pozostałym zakresie.. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że sporne grunty mogą być bez problemu wykorzystywane gospodarczo, tym bardziej, że zakres działalności prowadzonej przez Skarżącą jest szeroki, obejmujący m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Grunty te uznać należało za element składowy przedsiębiorstwa - wydatki związane z tymi gruntami były ujmowane w kosztach uzyskania przychodów, zostały również ujęte w ewidencji środków trwałych i w 2021 r. Skarżąca dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów związanych z likwidacją linii kolejowej. Zdaniem organu odwoławczego, okoliczność, że Skarżąca nie może spornych gruntów sprzedać, wydzierżawić czy wykorzystać w żaden inny sposób niż ich pierwotne przeznaczenie (transport kolejowy), nie ma wpływu na przyjęty sposób opodatkowania tych gruntów.

Jednocześnie Kolegium stwierdziło, że rozstrzygniecie zaskarżonej decyzji zawiera w części nieprawidłowy zapis, bowiem organ pierwszej instancji zamieścił w sentencji decyzji zapis o uznaniu za bezskuteczną korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za okres od 1 września 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. Tymczasem po myśli art. 81b § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postepowania w związku z wycofaniem wniosku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, oddalając skargę, uznał, że wbrew twierdzeniom Skarżącej organy podatkowe nie ograniczyły się tylko do faktu posiadania spornych gruntów przez Skarżącą będącą przedsiębiorcą, lecz odniosły się także do innych ustaleń, które dały wystarczające podstawy do przyjęcia stanowiska o odmownym rozpatrzeniu wniosku Spółki. Organy przeanalizowały postanowienia statutowe Skarżącej jako spółki akcyjnej i zawartego w ich treści zakresu przedmiotu działalności, w tym takich pozycji jak - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, kupno i sprzedaż nieruchomości, a także pośrednictwo w obrocie nieruchomości. Organy zaakcentowały także udostępnienie spornych gruntów podmiotowi powiązanemu na potrzeby jego działalności gospodarczej, a także aspekty rzutujące na przyjęcie oceny o włączeniu ww. gruntów do przedsiębiorstwa Skarżącej.

W ślad za wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 39/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to zatem sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), rozlicza w ramach działalności gospodarczej koszty z nią związane. Skoro przedmiotem działalności statutowej Skarżącej jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, kupno i sprzedaż nieruchomości, nie jest wykluczone wykorzystanie spornych gruntów w zakresie innej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, istotnym pozostawało, że przedmiot działalności Skarżącej nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego, a zatem niemożność przykładowo wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób. W niniejszej sprawie nieruchomość gruntowa nie przestaje więc być nieruchomością związaną z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą, gdyż mieści się w przedmiocie statutowej działalności zarządzania nieruchomościami i nadaje się potencjalnie do prowadzonej działalności.

Skargę kasacyjną od zapadłego orzeczenia wniosła Spółka, zarzucając Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie następujących przepisów:

I. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 120 O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) przez niezastosowanie wskazanej wyżej normy prawa materialnego i przyjęcie wykładni przepisu prawa niewynikającej z tez wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19;

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie w toku prowadzonego postępowania wszystkich dokumentów, w posiadaniu których był organ, i tym samym naruszenie zasady zaufania oraz zaniechanie pełnej analizy okoliczności, jakie wystąpiły w sprawie;

3) art. 210 § 4 w zw. z art. 191 O.p. przez akceptację wadliwie sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, wynikającego z niedostatecznego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i brak wszechstronnej oceny dowodów, również tych, które znane były organom z urzędu;

4) art. 81b § 2a O.p. poprzez błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie polegające na uznaniu za bezskuteczną korekty deklaracji złożonej przez Skarżącą za okres 1 września do 31 grudnia 2021 r. i umorzeniu postępowania w tym zakresie;

II. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez prezentowanie stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, który organ ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej wszystkich podniesionych przez Skarżącą zarzutów, oparcie rozstrzygnięcia na wybiorczo wybranym materiale dowodowym, a także stawianie tez sprzecznych z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy;

III. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, tj.

1) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie wyrażające się w uznaniu, że fakt posiadania nieruchomości przez Skarżącą decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie rzeczywista możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej;

2) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 39 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" (Dz.U. z 2022 r. poz. 2542 ze zm.) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżąca posiada status przedsiębiorcy w zakresie nałożonych w drodze ustawy zadań gospodarowania mieniem, a także jako państwowa osoba prawna, w każdym przypadku w zakresie mienia, które nieodpłatnie przekazuje jednostkom samorządu terytorialnego z przeznaczeniem na inwestycje infrastrukturalne służące wykonywaniu zadań własnych tych jednostek w dziedzinie transportu.

W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację uprzednio prezentowaną w sprawie.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej wydanym 6 października 2023 r. na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r., sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to doręczono Skarżącej 15 października 2023 r., zaś organowi – 10 października 2023 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (6 grudnia 2023 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Wprawdzie we wniesionym środku zaskarżenia Spółka przedmiotem uwagi uczyniła szereg zarzutów o charakterze zarówno materialnym, jak i proceduralnym, podstawowe zagadnienie, które znalazło się u podstaw wszystkich zarzutów kasacyjnych, stanowiące oś sporu między stronami, sprowadzało się do oceny prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe obu instancji kwalifikacji nieruchomości po zlikwidowanych liniach kolejowych będących w posiadaniu Spółki jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Tożsamy problem prawny, odnoszący się do tego samego podatnika i analogicznych realiów faktycznych, był uprzednio przedmiotem wypowiedzi orzeczniczej w wyroku NSA z 22 czerwca 2023 r. o sygn. akt III FSK 1402/22 czy z 12 lipca 2023 r. o sygn. akt III FSK 239/23 i III FSK 250/23. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełnej rozciągłości stanowisko wyrażone w tym orzeczeniu, uznając zarazem za celowe przywołanie przytoczonej w nim argumentacji.

W pierwszej kolejności należy ocenić, w jakim zakresie przywoływany przez Stronę oraz cytowany przez Sąd pierwszej instancji wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 rzutuje na ocenę przesłanki "związania gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już wielokrotnie, także w sprawach z udziałem Spółki (zob. wyroki NSA: z 4 marca 2021 r., III FSK 895/21, z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21; z 3 marca 2022 r., III FSK 2719/21; z 26 maja 2022 r., III FSK 131/22; z 18 października 2022 r., III FSK 1860/21; z 6 czerwca 2023 r., III FSK 890-893/22 oraz III FSK 970/22; III FSK 2719/21; z 15 czerwca 2023 r., III FSK 1137/22, III FSK 96/23, III FSK 1138/22, III FSK 97/23).

Przypomnienia wymaga, że przed wydaniem przez Trybunał wyroku z 24 lutego 2021 r. w orzecznictwie dominował pogląd, iż wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musiał uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (tytułem przykładu: wyroki NSA z 1 lipca 2014 r. o sygn. II FSK 1349/14 czy z 23 czerwca 2015 r. o sygn. II FSK 1398/13). Pewną modyfikację w podejściu do problemu związania gruntu lub budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. o sygn. SK 13/15. Trybunał zwrócił w jego treści uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...)".

Choć przywołany wyrok dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.). W licznych orzeczeniach wskazywano jednak, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z 16 kwietnia 2020 r., II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej był sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (wyrok NSA z 8 stycznia 2020 r., II FSK 1414/19; wyrok NSA z 8 lipca 2020 r., II FSK 970/20).

Dopiero we wspomnianym wyroku z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". Po wydaniu ostatniego z przywołanych orzeczeń jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zagadnienie znaczenia pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej doczekało się doprecyzowania m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, gdzie wskazano, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, winien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być przykładowo wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli) wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895-898/21).

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela co do zasady te poglądy. Oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną. Nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną. Podobnie w przypadku osób prawnych, których działalność nie ma jednolitego charakteru, gdzie obok działalności gospodarczej występują również inne formy aktywności. Jeżeli w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przykładem podmiotów, których działalność nie ma jednolitego charakteru mogą być agencje państwowe, stowarzyszenia lub fundacje. Nie można wykluczyć, że w działalności także innych jednostek organizacyjnych da się wyodrębnić sferę działalności gospodarczej oraz sferę, która nie spełnia definicji działalności gospodarczej.

Jednocześnie co istotne, "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c) u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc przywołane uwagi ogólne do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że Spółka bezspornie jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. Zakres tej działalności jest szeroki i obejmuje między innymi dzierżawę, kupno i sprzedaż nieruchomości. Bezspornym pozostaje nadto, że posiadane przez Spółkę nieruchomości, w tym również grunty pod zlikwidowanymi liniami kolejowymi wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). Bez wątpienia likwidacja linii kolejowej na spornych gruntach uniemożliwia wykorzystanie ich do działalności związanej z transportem kolejowym, co jednocześnie nie przesądza automatycznie o utracie związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą. Mogą one być wykorzystywane w działalności handlowej lub usługowej (sprzedaż lub dzierżawa nieruchomości). Przede wszystkim zaś stanowią składnik majątkowy przedsiębiorstwa przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Już tylko te okoliczności powodują związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie, sporne grunty zostały ujęte w ewidencji środków trwałych, a Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów związanych ze zlikwidowaną linią kolejową. W kosztach ujmowała również wartość uiszczonego podatku od nieruchomości. Z powyższego jednoznacznie wynika, że w realiach przedmiotowej sprawy spełnione są kryteria pozwalające na uznanie spornych gruntów za związane z działalnością gospodarczą Spółki. Związek spornych gruntów z działalnością gospodarczą nie wynika zatem z samego faktu ich posiadania przez Spółkę. Spółka nie wykazała przy tym innego niż gospodarczy obszaru swej aktywności, z którym można byłoby powiązać sporne nieruchomości.

W świetle powyższych uwag niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Nie sposób zgodzić się z argumentacją podniesioną przez Spółkę, jakoby pominięto stan faktyczny związany z usytuowaniem gruntów, ukształtowaniem i ich zabudową, jak również jakoby nie przeprowadzono "dogłębnej analizy wszystkich okoliczności sprawy", co ma wpływ na zakres możliwości wykorzystania gruntów. Należy odrębnie traktować okoliczności irrelewantne dla sprawy, niewymagające od organów podatkowych przeprowadzania dowodów celem ich wykazania, od okoliczności mających znaczenie dla sprawy, zależnych od określonego sposoby dekodowania znaczenia określonych norm materialnoprawnych. Jakkolwiek rozbiórka linii kolejowej wyklucza możliwość realizowania na niej przewozów i prowadzenia działalności gospodarczej w tym konkretnym zakresie, nie pozbawia związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą Skarżącej.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 oraz ustalonych prawidłowo realiów faktycznych sprawy. Prawidłowo również ocenił ustalenia organów wskazujące na związek spornych gruntów z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Brak było bowiem podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie pozbawia tych gruntów związku z działalnością gospodarczą Spółki.

Powyższe z kolei determinowało nieskuteczność również zarzutu co do rzekomego naruszenia art. 81b § 2a O.p. Bez skutecznego zakwestionowania ustalenia, że sporne nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sprawie nie było podstaw do stwierdzenia nadpłaty.

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Krzysztof Winiarski |Bogusław Dauter |