Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 167/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 maja 2021 r. sprawy ze skargi ABC Partner S.C. J. Ż., I. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 7 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

J. Ż. i I. Ż. prowadzili działalność gospodarczą od dnia 14 września 1999r. w formie spółki cywilnej pod nazwą "A", w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz pośrednictwa w obrocie nieruchomościami.

Na podstawie upoważnienia z dnia 25 października 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec "A" S.C. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013r.

W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z dnia 30 kwietnia 2020r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika. Organ wskazał m.in. na zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia za wskazane okresy rozliczeniowe o podatek wynikający z faktur VAT, w których jako wystawca widnieje "B" w łącznej wysokości 74.593,28 zł za maj 2013r. o kwotę 4.479,39 zł, za czerwiec 2013r. o kwotę 16.219,60 zł, za sierpień 2013r. o kwotę 21.447,04 zł, za grudzień 2013r. o kwotę 32.447,25 zł.

Organ I instancji stwierdził ponadto, że podatnik nie dochował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, nie podjął żadnych działań w celu sprawdzenia czy nie uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, w żaden sposób nie sprawdził kontrahenta, z którym zawierał transakcje. W konsekwencji organ stwierdził, iż ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a więc zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.

Uwzględniając powyższe, organ I instancji, działając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, dokonał rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2013 r. w sposób odmienny od deklarowanego.

W odwołaniu spółka zaskarżyła opisaną decyzję w części dotyczącej ustaleń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur od firmy "B". Ustalenia w pozostałym zakresie nie zostały zakwestionowane, mimo wniosku o uchylenie decyzji organu I instancji w całości.

Decyzją z dnia 7 grudnia 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając zasadność stanowiska, co do zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na spornych fakturach VAT, na których jako wystawca widnieje firma: "B". Strona poza spornymi fakturami VAT oraz umową zlecenia zawartą z Firmą Handlową "C", reprezentowaną przez B. N., nie przedstawiła żadnych dowodów, które podważyłyby dokonane w sprawie ustalenia, a wszelkie wyjaśnienia składane przez stronę w konfrontacji z zebranym w przedmiotowej sprawie materiałem dowodowym są niewiarygodne.

Prawidłowo oceniono, że strona nie dochowała należytej staranności w obrocie gospodarczym z "B", jakiej możnaby oczekiwać od racjonalnego podatnika. O braku należytej staranności strony w transakcjach ze wskazanym wyżej podmiotem świadczy m.in.: brak dowodów na uregulowanie wszystkich zobowiązań (rzekome płatności gotówką), brak jakiejkolwiek weryfikacji kontrahenta, czy to we właściwym urzędzie skarbowym, czy w ogólnodostępnych bazach, niezweryfikowanie kontrahenta pod względem jego możliwości kadrowych i technicznych oraz rzekomo zrealizowanych dostaw towaru, niesprawdzenie, czy towar ten pochodził z legalnego źródła, brak materialnych dowodów w postaci np. umów, kosztorysów, protokołów odbioru prac. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują jednoznacznie, że strona zadbała jedynie o posiadanie faktury VAT, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu, podczas gdy okoliczności towarzyszące transakcjom odbiegały od ogólnie stosowanych w legalnym obrocie gospodarczym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził więc, że organ I instancji prawidłowo pozbawił spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur otrzymanych przez stronę od "B" w łącznej kwocie 74.593,28 zł, wobec stwierdzenia, iż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, powołując w tym zakresie przepis art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na opisaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2020r.

Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa, tj.: art. 120, art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), w skrócie "O.p."; art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Strona skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji ostatecznej w części odnoszącej się do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako wystawcę wskazano "B" oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 21 kwietnia 2021 r. pełnomocnik strony skarżącej przedstawił dodatkowa argumentacje na poparcie skargi, wskazując na naruszenie przepisów: art. 120, art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 193 § 6 O.p. w zw. z art. 86 ust. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Podkreślił, że w dniu 22 lutego 2021 r. Sąd Rejonowy w S. II Wydział Karny wydał wyrok o sygn. II K 1222/19, w którym uniewinnił B. N. oraz H. N., prowadzących faktyczną działalność gospodarczą po nazwą "C" od:

1. czynu podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach dla podatku od towarów i usług złożonych w Urzędzie Skarbowym w 2013 r.;

2.użycia nierzetelnych faktur VAT poświadczających nieprawdę, co do okoliczności mających znaczenie prawne, tworzące fikcyjny obrót gospodarczy, wystawionych miedzy innymi przez [...] Spółkę z o.o.;

3.wystawienia nierzetelnych faktur VAT od stycznia 2013 r. do 20 grudnia 2013 r., poświadczających nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, tworzące fikcyjny obrót gospodarczy, dla wielu podmiotów w tym miedzy innymi "D".

Pełnomocnik stwierdził, że te same zdarzenia gospodarcze zostały diametralnie odmiennie ocenione przez organy podatkowe oraz sąd karny. Zatem niezbędnym jest przeprowadzenie całościowego postępowania dowodowego oraz wnioskowanych przez stronę świadków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich uchylenia.

Istotę sporu w przedmiotowej sprawie stanowi ocena prawidłowości działania organu II instancji, który - działając na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - wyłączył prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT, w których jako wystawcę wskazano "B" wobec stwierdzenia, że transakcje wynikające z wystawionych faktur nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, a strona nie dochowała należytej staranności w wyborze kontrahenta przy zawarciu kwestionowanych transakcji. Przedmiotowe faktury zostały uwzględnione przez stronę skarżącą w ewidencji zakupu VAT, a podatek wynikający z tych faktur został ujęty jako podatek do odliczenia w deklaracji VAT-7 za miesiące: maj, czerwiec, sierpień i grudzień 2013r.

Ustosunkowując się do stawianych przez stronę skarżącą zarzutów w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii, czy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Stosownie do art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego (...).

Mając na uwadze powyższe, co do zasady termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy: styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2013r., upływałby w dniu 31 grudnia 2018r., natomiast za grudzień 2013r. upływałby w dniu 31 grudnia 2019r.

Nie ulega wątpliwości że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż w dniu 5 października 2018r. wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia wobec "A" S.C. J. Ż. i I. Ż. wobec podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2a k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zb. z art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., w zw. z art. 9 § 1 k.k.s. Naczelnik Urzędu Skarbowego, pismem z dnia 22 października 2018r. zawiadomił "A" S.C. J. Ż., I. Ż. na podstawie art. 70 § 6 pkt. 1 O.p., iż z dniem 5 października 2018r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres I- XII 2013r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań (data doręczenia: 24 października 2018r.). Na dzień wydania zaskarżonej decyzji ww. postępowanie w sprawie podejrzenia popełnienia przez stronę skarżącą przestępstwa skarbowego było w toku.

Zatem bieg terminu przedawnienia uległ w niniejszej sprawie zawieszeniu w dniu 5 października 2018r., o czym podatnik został skutecznie poinformowany ww. pismem.

Sąd podkreśla, że pismo to zawiera wszystkie elementy niezbędne z punktu widzenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. do uznania, że stronie prawidłowo zakomunikowano okoliczności mające wpływ na jej sytuację podatkową w niniejszej sprawie.

Wyjaśnić przy tym należy, że z uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1). Należy również wskazać, że w myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane jako minimum czyniące zadość standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.

W realiach niniejszej sprawy prawidłowa więc była ocena, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest ani wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, ani jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, iż toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe (por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3659/15, LEX nr 2411813). Wskazuje się również, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1240/15, LEX nr 2249153). Akcentuje się również, że treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W konsekwencji sąd administracyjny w sprawie skargi na decyzję w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego nie jest uprawniony do kontroli prawidłowości tego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 877/16, LEX nr 2500678).

W wyrokach z dnia 30 lipca 2020 r. o sygn. I FSK 42/20 i I FSK 128/20 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że możliwe i konieczne jest kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań.

W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny - w ramach art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." - zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). Dlatego w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymagało przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę częściowo przyjmuje poglądy zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych wyżej orzeczeniach, równocześnie podzielając szereg spostrzeżeń poczynionych przez sędziego NSA Sylwestra Marciniaka w zdaniu odrębnym do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 42/20 i I FSK 128/20, który to zwrócił uwagę na problem przedmiotu i zakresu kontroli sądu administracyjnego w stosunku do zawieszającego skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Zdaniem autora zdania odrębnego, kontrola prawidłowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie powinna oznaczać oceny prawidłowości stanowiska organu podatkowego co do popełnienia przestępstwa skarbowego. Z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wynika, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest późniejsze skazanie. Przyczyny umorzenia mogą być różnorodne. Może bowiem dojść do przedawnienia odpowiedzialności karnej skarbowej. Oczywiście w takim wypadku nadal mamy do czynienia z domniemaniem niewinności, a nawet nie ma możliwości ustalenia, czy rzeczywiście czyn był przestępstwem. Może się okazać, że w świetle okoliczności istniejących w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego samo wszczęcie (a niekoniecznie skazanie lub nawet postawienie zarzutów) było zasadne, gdyż okoliczności znane organowi wymagały weryfikacji. Wszak postępowanie karno-skarbowe w sprawie prowadzi się po to, aby ustalić, czy należy komuś postawić zarzuty, a potem postępowanie przeciwko osobie prowadzi się w celu weryfikacji hipotezy, że doszło do popełnienia przez tę osobę przestępstwa.

Z podanych wyżej powodów sędzia NSA Sylwester Marciniak nie podzielił też wyrażonych w pkt 18 uzasadnienia wyroków w sprawach I FSK 42/20 i I FSK 128/20, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań.

Takie wydawać się może niekonsekwentne stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wynika z uznania, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sytuacji gdy przebieg postępowania podatkowego (a nie karnoskargowego) wskazuje, że doszło do wykorzystania tego przepisu z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych czy konstytucyjnej zasady uzasadnionych oczekiwań. To bowiem art. 121 § 1 O.p., a nie przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. daje podstawę prawną do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

W przywołanych powyżej wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny zasadnie "nie uznał, że sądy administracyjne są właściwe do weryfikowania przebiegu postepowania karnoskarbowego".

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, możliwe jest kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa, ale po weryfikacji czy przebieg postępowania podatkowego uzasadniał zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dopiero tuż przed końcem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyłącznie w celu zapewnienia sobie skuteczności wydania decyzji, która przy prowadzeniu postępowania podatkowego w standardzie nakreślonym przez ustawy podatkowe powinna już wcześniej stać się ostateczną.

Przykładem instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest sytuacja zaistniała właśnie w sprawie sygn. akt I FSK 42/20, kiedy to wydanie decyzji nie wymagało prowadzenia rozległego postępowania dowodowego ale przyjęcia obowiązującej zdaniem organów stawki VAT (5% lub 8% od sprzedaży tzw. fast foodów na wynos). Dlatego zgadzając się z rozstrzygnięciem NSA w tej sprawie, tut. Sąd nie podziela jednak argumentacji o konieczności przedstawienia w uzasadnieniu decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych w tym uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam.

Należy zatem wskazać, że okoliczności faktyczne spraw będących przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach z dnia 30 lipca 2020 r. różnią się od okoliczności faktycznych występujących w sprawie niniejszej. Przedmiotowe dochodzenie zostało wszczęte przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony. Wszczęcie ww. postępowania obligowało organy podatkowe - w świetle art. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p.- do poinformowania podatnika o skutku, który wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powoduje dla biegu terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw, aby stwierdzić, że ww. postępowanie zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego.

Dodać również należy, że wydanie przez organ I instancji decyzji było poprzedzone prowadzeniem wobec strony skarżącej czynności kontrolnych, w ramach których zgromadzono obszerną dokumentację. Zatem działania organu podejmowane były na etapie czynności kontrolnych a w dalszej kolejności, organ podejmował działania zmierzające do zebrania materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy. Nie ulega zatem wątpliwości, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest inny aniżeli w sprawach, w których organy podatkowe dysponowały kompletnym materiałem dowodowym (często w całości zaoferowanym przez podatnika) i mimo to zwlekały z wszczęciem postępowania podatkowego i wydaniem decyzji. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło więc do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie.

W związku z powyższym, w zaistniałym stanie faktycznym pierwszeństwo należało dać zasadzie legalizmu (art. 120 O.p.), która obliguje organy podatkowe do działania na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i stania na straży praworządności. Przepis art. 120 O.p. wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. To właśnie te zasady obligowały organ I instancji do wszczęcia postępowania, a następnie wydania decyzji wymiarowej, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w zakresie podatku VAT.

W dalszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Wymaga podkreślenia, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Zdaniem Sądu, działanie organów w powyższym zakresie było prawidłowe, a podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności wymienionych w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

W ocenie Sądu, przeprowadzony przez organ odwoławczy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Według Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Nie sposób także zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa w ten sposób, iż skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku innych prowadzonych postępowań przez organy podatkowe. Podkreślić należy, że materiał dowodowy zebrany w toku tych postępowań został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku niniejszego postępowania. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości.

Sąd aprobuje stanowisko, że art. 181 O.p. dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, a w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 2118/15, z 28 listopada 2014 r., I FSK 1746/13, LEX nr 1598140; z 5 stycznia 2015 r, I FSK 1808/13, LEX nr 1711082; z 26 kwietnia 2016 r, I GSK 1277/14, LEX nr 2081057).

W ocenie Sądu, w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. Niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym.

Zdaniem Sądu, na podstawie zgromadzonych dowodów organy podatkowe dokonały ustaleń w kwestii działań strony skarżącej. Co ważne, organy przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów przemawiających za zasadnością przyjętego stanowiska. Wskazały też na konkretne źródła i środki dowodowe. Wyciągnięte w ten sposób wnioski nie są oderwane od materiału dowodowego i składają się na spójną i logiczną całość. Przeprowadzone postępowanie dowodowe jest obszerne i kompletne.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Podsumowując tę część rozważań, należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutów prawa materialnego, wyjaśnić należy, że odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika, w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Dla możliwości skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia.

Niewątpliwie, aby możliwe było skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest po pierwsze wykazanie istnienia związku pomiędzy danym wydatkiem a tego rodzaju sprzedażą. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towaru lub usługi jest również to, aby podatnik dysponował fakturą, która potwierdza zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego, z którego podatnik wywodzi swoje prawo oparte na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17).

Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W orzecznictwie TSUE, już w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/87 wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lipca 2012 r., w sprawie I FSK 1628/11 stwierdził jednoznacznie, że prawo do odliczenia nie wynika z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami) jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Wyrazem kontynuacji tej linii orzeczniczej jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1865/15. Powołując się na orzecznictwo TSUE (np. wyrok z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, M. Jagiełło; wyrok z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik) Sąd jednoznacznie stwierdził, że faktura powinna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. W dalszym wywodzie akcentował potrzebę posiadania przez dany podmiot statusu podatnika. Argumentował, iż w celu skorzystania z prawa do odliczenia, zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, zwracając przy tym uwagę, że owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku będące następstwem powstania obowiązku podatkowego u wystawcy faktury (na poprzednim etapie obrotu) z tytułu rzeczywistej podlegającej opodatkowaniu czynności, zwracał już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 487/08.

Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę lub dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyniący zadość wymogom co do formy), jak i materialnym (odpowiadający rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym).

W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 481/09). Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z treścią faktury.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu.

W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zaplata należności, ale faktyczne wykonanie czynności (por. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 700/13, z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14; WSA w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 19/11, WSA w Warszawie z dnia 26 października 2011r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10 oraz NSA z dnia 22 października 2010r., sygn. akt I FSK 1786/09).

Odnosząc się do szczegółowych ustaleń organów, podkreślić należy, że ze stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że firma "B" nie mogła sprzedać usług budowlanych i towaru, tłucznia drogowego stronie skarżącej. Materiał dowodowy zebrany w toku postępowania prowadzonego wobec B. N. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013r. potwierdził, że B. N. nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał sprzętu do wykonania usług budowlanych czy transportowych, a ich wykonanie zostało rzekomo zlecone jedynemu wykazanemu w rejestrach kontrahentowi spółce z o.o. "E" w tym okresie.

Działanie spółki "E" polegało z kolei na wykorzystaniu przez nią formalnej rejestracji (w KRS i urzędzie skarbowym) dla potrzeb podatku od towarów i usług, w sytuacji braku prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Spółka "E" ograniczała swoją działalność jedynie do wystawiania faktur VAT nie potwierdzających faktycznych transakcji (usługi budowlane i dostawy towarów z Jej udziałem nie miały miejsca), a podatek VAT w nich zawarty stanowił podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony u kontrahenta. Faktury zakupu VAT od "E" Sp. z o.o nie mogły podlegać rozliczeniu w złożonych za badany okres deklaracjach przez B. N. Świadczą o tym również sprzeczne zeznania składane przez B. N., który przesłuchany na [...] w S. w dniu 18 kwietnia 2013 r. zeznał, iż nie miał żadnych związków z firmą "E" oraz nie znał P. S., podczas, gdy na etapie postępowania kontrolnego cały czas utrzymywał, iż znał prezesa spółki oraz, że wszystkie sprawy załatwiał z nim osobiście. Zarówno przedmiot, wartość jak i zakres prac wykazany na fakturach przekraczał możliwości jednoosobowej firmy, przy braku zatrudniania pracowników, nie dysponowaniem niezbędną infrastrukturą, zapleczem maszynowym. Usługi budowlane są usługami materiałochłonnymi i niemożliwe byłoby ich wykonanie bez materiałów i odpowiednich narzędzi. B. N. nie przedstawił natomiast żadnych okoliczności lub dowodów, które świadczyłyby wiarygodnie o wykonywaniu przez podwykonawcę, tj. "E" Sp. z o.o. usług budowlanych i transportowych w zakresie i rozmiarach wynikających z wystawionych faktur. Nie uprawdopodobnił udziału podwykonawcy - brak jest kalkulacji, kosztorysów, specyfikacji wykonanych robót, dziennika budowy, protokołów odbioru robót, itp., a okazana umowa o współpracy została sporządzona jedynie w celu uwiarygodnienia transakcji wskazanych na fakturach, a nie faktycznego ich wykonania.

Co więcej, B. N. nie posiadał żadnych samochodów służących do przewożenia tłucznia drogowego, wykonania usług niwelacji, nie zatrudniał pracowników, w kosztach firmy nie stwierdzono wydatków w zakresie zakupu usług transportowych, czy paliwa do wywrotek, kosztów takich nie stwierdzono również w firmie "E" Sp. z o.o.

W tym miejscu podnieść należy, że organ dokonał analizy możliwości transportu kruszywa przez różnego rodzaju wywrotki. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że koszty paliwa, oleju czy części samochodowych lub zakup usług od firmy wykonującej te usługi, wynagrodzenie wypłacane pracownikom wraz ze składkami ZUS - zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym - musiałyby zostać odnotowane w księgach firmy, natomiast powyższych kosztów nie stwierdzono ani w "B", ani u "E" Sp. z o.o.

W konsekwencji faktury sprzedaży VAT wystawione przez "B" nie mogły dokumentować faktycznych transakcji w ramach działalności opodatkowanej, a także stanowić dla ich odbiorców - w tym dla strony skarżącej w związku z wystawionymi na jej rzecz fakturami VAT, tj. trzech faktur za wywóz ziemi i niwelację terenu w M., trzech faktur za niwelację i wymianę gruntu w T., pięciu faktur dotyczących sprzedaży tłucznia drogowego z transportem do J. - podstawy do odliczenia podatku VAT.

Należy zwrócić uwagę, że jedyna okazana przez stronę skarżącą pisemna umowa zlecenia z dnia 8 lipca 2013r. na wykonanie usługi na działkach budowlanych nr: [...], położonych w miejscowości T. (o łącznej powierzchni 5900 m2), polegającej na niwelacji i wymianie gruntu zawarta została pomiędzy "D" i "A" S.C. (jako zleceniodawcy) a Firmą Handlową "C" (jako zleceniobiorca, reprezentowana przez B. N.). Zatem dotyczyła innej firmy niż ta która wystawiła dla strony sporne faktury VAT - faktury wystawione zostały przez "B", a nie przez wskazaną na przedłożonej umowie "C" Firma Handlowa.

Słusznie więc organ II instancji nie uznał ww. umowy zlecenia za dowód potwierdzający rzeczywiste wykonanie usługi niwelacji i wymiany gruntu w T. przez B. N. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "B". Znamiennym jest przy tym, że zaledwie dwa lata po okresie, za który wykazano sporne faktury I. Ż. (wspólnik) nie pamiętał, czy umowy w ogóle były zawarte. Natomiast ww. umowę przedłożono dopiero po upływie ponad kolejnych 3 lat. W umowie wskazano przy tym podmiot inny niż wystawca spornych faktur.

Podkreślić należy, że w toku postępowania przed organami nie przedłożono innych dokumentów potwierdzających rzetelność transakcji. Skarżąca odwołuje się wyłącznie do gołosłownych twierdzeń, że dokonywała zakupu usług w M. i T. oraz materiału tłucznia drogowego od "B", które stoją w opozycji do pozyskanych w sprawie dowodów. Strona skarżąca nie wskazała - w przedmiotowym okresie - żadnego innego źródła pochodzenia towaru (tłucznia), sposobu kalkulacji ceny za usługi, nie przedłożyła żadnej dodatkowej dokumentacji w postaci zleceń, zamówień, kosztorysów, protokołu odbioru robót budowlanych potwierdzających wykonanie przedmiotowych prac. W wyjaśnieniach wspólnik strony skarżącej wskazał, że wartość usługi była ustalana z góry, nie było to na podstawie stawki godzinowej, gdyż nie byłby w stanie tego skontrolować. Trudno dać wiarę, aby zlecający płacił wynagrodzenie bez oszacowania wartości prac, poniesionych nakładów i dokumentu zatwierdzającego wykonanie prac.

Zdaniem Sądu, trudno również dać wiarę, że rozmowy o współpracy, tj. odnośnie zakresu prac, obowiązków zlecającego i wykonującego usługę czy odpowiedzialności za wadliwe ich wykonanie przekazywano ustnie. Nie bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, iż przyjmując ustną formę rozliczenia, strona skarżąca narażała się na ryzyko związane z brakiem możliwości wyegzekwowania kar umownych za np.: opóźnienia w zakończeniu robót, rezygnację z wykonania usługi. Skarżąca nie dysponowała żadnym materiałem dowodowym w tym zakresie - nie określiła na piśmie daty przyjęcia zlecenia, terminu i zakresu wykonania usług i dostawy materiału. Brak jest zatem jakichkolwiek dowodów na okoliczność, że usługi wskazane w spornych fakturach VAT rzeczywiście były przedmiotem transakcji.

Sąd podziela równocześnie ustalenia i ocenę organów, zgodnie z którą strona skarżąca nie dochowała standardów należytej staranności wymaganej przy doborze kontrahenta, a co za tym idzie nie działała w dobrej wierze.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi podstawową zasadę unijnego systemu podatku VAT i może podlegać ograniczeniu jedynie w wyjątkowych przypadkach. W celu skorzystania z prawa do odliczenia: po pierwsze dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz, po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli przesłanki te są spełnione, co do zasady nie można odmówić skorzystania z prawa do odliczenia.

Należy jednak podkreślić, że unijny system podatku VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego – w szczególności po pierwsze, w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego. W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TS: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Firin, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54).

Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (zob. np. wyroki TS: w sprawie Collée, C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 31; w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11 ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; w sprawie Stroy trans, C-642/11, pkt 50; w sprawie Tóth, C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 50; w sprawie Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 32; postanowienie TS w sprawie Forvards V, C-563/11 ECLI:EU:C:2013:125, pkt 33; postanowienie TS w sprawie Jagiełło, C-33/13 ECLI:EU:C:2014:184, pkt 32).

Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca" (zob. np. wyroki TS: w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06 ECLI:EU:C:2008:105, pkt 27; wyrok w sprawie Tóth, C-324/11 pkt 52). Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną).

Dodać należy, że w każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również tych podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów, jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 390/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014r., sygn. akt I FSK 509/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 201 r., sygn. akt I FSK 517/13).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie istnieją obiektywne przesłanki wskazujące, że "A" wiedziała lub - przy zachowaniu należytej staranności - mogła wiedzieć, że nabywając towar i usługi wskazane w spornych fakturach od "B" uczestniczyła w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT na wcześniejszym etapie obrotu. W sprawie został zgromadzony materiał dowodowy potwierdzający, że "A" - dokonując wyboru kontrahenta oraz decydując się na podjęcie współpracy i zamierzając skorzystać z prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego - nie dochowała szczególnej staranności w celu upewnienia się, że kontrahent to rzetelna firma, a dokonywane transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstw podatkowych na wcześniejszych etapach obrotu. Strona zadbała wyłącznie o formalną stronę transakcji, tj. posiadanie faktury, natomiast nie przywiązywała wagi do kwestii wiarygodności kontrahenta.

Trafnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej argumentował, że przedsiębiorcy mają do dyspozycji wiele środków pozwalających na weryfikację rzetelności swojego kontrahenta. Takim środkiem jest m. in. wystąpienie z wnioskiem do naczelnika właściwego urzędu skarbowego o udzielenie informacji o przyszłym kontrahencie (art. 96 ust. 13 ustawy o VAT). Organ podkreślił, że art. 96 ust. 13 ustawy o VAT stanowi jedynie o uprawnieniu do zasięgnięcia informacji, nie stanowi zaś o takim obowiązku. Jednak podatnik, nie korzystając z przysługującego mu prawa, musi liczyć się z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi swojego zaniechania. Trzeba bowiem mieć na uwadze cel, w jakim ustawodawca wprowadził powyższe uprawnienie. Ustalenie, czy wystawca faktury jest czynnym podatnikiem VAT, ma istotne znaczenie dla ewentualnego jego kontrahenta, bowiem tylko faktura wystawiona przez podmiot będący zarejestrowanym podatnikiem VAT będzie uprawniała nabywcę do odliczenia podatku na niej wykazanego. Stąd też nabywca ponosi ryzyko związane z tym, że zbywca może okazać się niezarejestrowanym podatnikiem VAT.

Jak wynika z ustaleń organów, strona nie skorzystała z powyższego uprawnienia. W dniu 25 czerwca 2015r. I. Ż. przesłuchiwany w związku z kontrolą prowadzoną u B. N. na pytanie, czy przed rozpoczęciem współpracy sprawdzana była wiarygodność, kondycja finansowa oraz sprawdzono zgłoszenie działalności, czy jest czynnym podatnikiem podatku VAT, czy składa deklaracje VAT do urzędu skarbowego udzielił odpowiedzi, że nie. Wskazał również, że nie szukał żadnych informacji na temat B. N. i nie pamięt, czy ktoś go polecił. Rację ma strona, że nie ma generalnego obowiązku sprawdzania kontrahenta pod kątem rejestracji jako podatnika od towarów i usług, jednak podatnik nie korzystając z przysługującego mu prawa, to musi liczyć się z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi swojego zaniechania, a w szczególności zaniechania działań w ww. zakresie z całą pewnością nie świadczy o starannym działaniu strony przy wyborze kontrahenta, od którego przyjęła faktury do odliczenia.

Wskazać także należy, że oprócz ww. metody weryfikacji, przedsiębiorcy mogą skorzystać z innych środków, które pozwalają weryfikować potencjalnych kontrahentów. Środkiem takim jest Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej oraz wyszukiwarka REGON i obie te bazy są ogólnodostępne i wymagają od przedsiębiorcy jedynie zaangażowania czasu, więc sprawdzenie kontrahenta w dacie zawarcia transakcji czy tuż przed jej zawarciem nie jest działaniem skomplikowanym i kosztownym.

W niniejszej sprawie strona w kontaktach z "B" nie podjęła żadnych czynności mających na celu uchronienie jej przed ich nieuczciwymi działaniami. Nie zachowała nawet minimum przezorności. Poza jedyną pisemną umową zlecenia, ale zawartą z Firmą Handlową "C", należącą do żony B. N., strona nie zadbała o posiadanie - poza fakturami VAT- żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywisty przebieg spornych transakcji. Zaniechała sporządzenia z kontrahentem pisemnych umów na realizację prac, kosztorysów czy protokołu odbioru prac.

Sąd podkreśla, że powyższe okoliczności świadczą o braku zachowania przez stronę należytej staranności przy nawiązywaniu współpracy. Strona skarżąca nie posiadała wiedzy, czy prace wykonywał B. N. osobiście, czy robili to jego pracownicy, czy też podwykonawcy, nie wiedziała ilu pracowników pracowało w tamtym okresie u B. N., nie posiadała ich danych personalnych. Nie miała wiedzy, czyją własnością był sprzęt do wykonania usług, nie znała źródła pochodzenia tłucznia drogowego nabytego od "B", nie posiadała dokumentów z tym związanych.

Z materiału dowodowego nie wynika również, aby inwestorzy udzielili zgody stronie na korzystanie z usług podwykonawców. Co więcej, z materiału dowodowego również nie wynika, aby strona udzieliła pisemnej zgody B. N. na korzystanie z usług podwykonawców. Zgodnie z art. 647 § 3 i § 4 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 121) do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora i wykonawcy. Umowy, o których mowa w § 2 i 3, powinny być dokonane w formie pisemnej pod rygorem nieważności.

Zdaniem Sądu, brak sporządzenia ww. dokumentacji i opieranie dokumentowania transakcji głównie na fakturach i ustnych ustaleniach nie jest prawnie zabronione, lecz w całokształcie okoliczności faktycznych niniejszej sprawy nie świadczy o starannym działaniu strony, zwłaszcza że strona działa w branży budowlanej, szczególnie narażonej na oszustwa podatkowe. Dziwić musi zwłaszcza brak jakichkolwiek dowodów zawarcia z podwykonawcami umów zlecenia wykonania usług, uzgadniania jej warunków co do zasad współpracy, terminów, zakresu prac, wynagrodzenia i usunięcia ewentualnych wad, bowiem umowa taka, zawarta w formie pisemnej, pełni szczególnie ważną rolę dowodową, gdyż stanowi podstawę roszczeń zarówno dla zleceniobiorców, jak i zleceniodawców.

W ocenie Sądu, sprzeczna z doświadczeniem życiowym jest okoliczność zaniechania przez stronę zabezpieczenia realizacji swoich uprawnień i ewentualnych roszczeń względem rzekomych podwykonawców. Racjonalnie działający przedsiębiorca tak organizuje swoje transakcje, aby zabezpieczyć realizację swoich uprawnień, tym bardziej, że ewentualne nieprawidłowości przy wykonaniu prac mogłyby go narazić na roszczenia ze strony inwestorów, na rzecz których wykonywał roboty budowlane. Przedstawiona powyżej organizacja działalności gospodarczej spółki "A" S.C. niewątpliwie wykracza poza przyjęte normy obowiązujące w relacjach pomiędzy przezornymi podmiotami gospodarczymi. Strona nie może oczekiwać, że gołosłowne twierdzenia o wykonaniu usługi i dostawie materiałów przez "B", które nie są poparte materialnymi dowodami, będą wystarczające dla uznania rzetelności danej transakcji przez organy podatkowe oraz potwierdzenie dochowania przez stronę należytej staranności w obrocie gospodarczym.

O braku staranności w działaniu strony skarżącej świadczy również fakt, że dokonała obrotu pieniężnego na rzecz podmiotu, którego w żadnym stopniu nie zweryfikowała, podczas gdy sporne faktury wystawione przez ten podmiot obciążyły ją łącznie kwotą brutto 398.911,24 zł. Dodać należy, że regulowanie należności z otrzymanej faktury na rachunek bankowy wskazany w fakturze nie może dowodzić, że podmiot wskazany jako sprzedawca w fakturze rzeczywiście był dostawcą materiałów i wykonawcą usług.

Podnieść przy tym należy, że zapłata jest tylko jednym z elementów transakcji i nie jest absolutnym dowodem, że transakcja w rzeczywistości zaistniała. Wymóg posiadania statusu podatnika VAT oraz rachunku bankowego jest spełniany również przez nierzetelnych przedsiębiorców. Rejestracja dowodzi jedynie o potencjalnych uprawnieniach do występowania w obrocie jako podatnik VAT. Natomiast założenie rachunku bankowego jest stosunkowo łatwe i często darmowe, co do zasady wymagane w rozliczeniach pomiędzy przedsiębiorcami (art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), więc nie gwarantuje rzetelności i uczciwości kontrahenta. Przy niepodjęciu działań mających na celu uzyskanie wiarygodnych informacji na temat wybranego kontrahenta, samo dysponowanie przez stronę fakturami VAT i rozliczanie się w formie przelewu nie może stanowić o zachowaniu przez nią należytej staranności kupieckiej, a tym samym istnieniu "dobrej wiary" przy zawieraniu transakcji. Jednak analiza rachunku bankowego strony skarżącej dowiodła, iż tylko część zapłaty zrealizowana została we wskazanej na fakturach formie.

Co ważne, strona nie dysponowała dowodami, potwierdzającymi rozliczenie należności w formie gotówkowej, co w świetle całokształtu okoliczności sprawy stanowi istotną okoliczność, przemawiającą za stanowiskiem organu II instancji o braku rzeczywistego przebiegu transakcji, opisanego na fakturach. Mało prawdopodobne jest bowiem, że racjonalny przedsiębiorca, nawet jeśli decyduje się na rozliczenie również w formie gotówkowej, nie posiada żadnego dowodu potwierdzającego przekazanie gotówki. Zdaniem Sądu, logicznym jest, że jednym z elementów racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi przez przedsiębiorcę jest tworzenie warunków, które zabezpieczą go przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności.

Podsumowując, działanie spółki "A" S.C. nie było działaniem w dobrej wierze. Obiektywne okoliczności, tj. m.in. brak pisemnych umów, brak wiedzy co do szczegółowych okoliczności usług, brak weryfikacji kontrahenta, brak weryfikacji ilości rzekomo zakupionego towaru wskazują, że strona powinna wiedzieć lub co najmniej mogła wiedzieć o fikcyjności rozliczanych faktur VAT. Gdyby dochowała należytej staranności, jakiej można było od niej wymagać w danych okolicznościach, mogłaby uchronić się przed ryzykiem uczestnictwa w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym.

W związku z tym stwierdzić należy, że organ II instancji prawidłowo wyłączył prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur otrzymanych przez stronę od "B" w łącznej kwocie 74.593,28 zł, wobec stwierdzenia, iż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, powołując w tym zakresie przepis art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zatem, wbrew zarzutom skargi, organ nie naruszył art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutów skargi, podkreślić należy, że ciężar dowodzenia nie spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. W sytuacji, gdy gromadzone w toku postępowania dowody wskazują w ocenie organu podatkowego na zaistnienie (lub niezaistnienie) określonej okoliczności, wówczas to rolą podatnika jest przedstawić dowody, mogące przeczyć takim ustaleniom. Skoro organ twierdzi, że dowody zgromadzone w sprawie wskazują na fikcyjność transakcji, to zadaniem podatnika jest w takiej sytuacji przedstawienie dowodów służących zanegowaniu ustaleń organu. Zaniechanie w tej mierze inicjatywy dowodowej i niedostarczenie dowodów mogących w sposób wiarygodny potwierdzić stanowisko strony obciąża podatnika w tym sensie, że za niewystarczające należy uznać dowody z dokumentów w postaci przedłożonych faktur VAT. Sama faktura, co wielokrotnie było podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych, nie stanowi dowodu nabycia towaru czy usługi, jeśli ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że nie dokumentuje ona rzeczywistej transakcji gospodarczej pomiędzy wskazanymi podmiotami. Taka faktura nie może więc stanowić podstawy do obniżenia należnego podatku VAT.

Strona skarżąca akcentuje okoliczność odstąpienia od przeprowadzenia wszystkich dowodów wnioskowanych przez nią w toku postępowania podatkowego, które mogłyby odkryć nowe fakty nieznane w 2015r., które mogłyby znacząco wpłynąć na ustalony stan faktyczny. Zdaniem skarżącej, włączone do niniejszego postępowania dowody z postępowań kontrolnych, dotyczących "B", jak i "E" nie spełniają kryteriów wynikających z art. 192 O.p.

Sąd podkreśla, że organ odniósł się formalnie do wszystkich składanych przez stronę wniosków dowodowych, bowiem w postanowieniach z 27 maja 2019r. i 29 maja 2019r. odmówił przeprowadzenia dowodów we wnioskowanym zakresie. Ponadto wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. decyzji z dnia 30 kwietnia 2020r. nie pozbawiło strony skarżącej możliwości składania wniosków dowodowych w odwołaniu, czym z kolei mógłby się zająć organ odwoławczy, sanując te ewentualne uchybienia, bez szkody dla zasady dwuinstancyjności. Skarżąca na etapie postępowania odwoławczego nie przedstawiła jednak żadnych nowych okoliczności faktycznych, czy też dowodów, które mogłyby wpłynąć na rozstrzygnięcie sprawy w sposób odmienny. Brak zatem przekonania strony skarżącej co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia oraz okoliczność, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom skarżącej nie jest równoznaczna z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów procesowych.

Ponadto jeszcze raz podkreślić należy, że organ nie ma obowiązku powtarzania dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach, jeżeli zostały one włączone do akt sprawy w sposób zapewniający prawo do obrony, tj. zostały włączone w całości lub w części dotyczącej sprawy, a podatnik miał prawo się z nimi zapoznać i wypowiedzieć co do ich treści.

W skardze strona wskazuje również na naruszenie art. 193 § 6 O.p. Zgodnie z tym przepisem jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Należy zauważyć, iż strona poza wskazaniem naruszenia powyższego przepisu nie wykazała, na czym owe naruszenia miałyby polegać. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że w świetle akt sprawy, ocena rzetelności ksiąg podatkowych została zawarta w protokole kontroli podatkowej stosownie do treści art. 290 § 5 O.p. Z protokołu kontroli wynika, że organ podatkowy stwierdził, że rejestry zakupu VAT za V, VI, VIII, XII 2013r. prowadzone były przez stronę nierzetelnie w zakresie ujęcia zakupu usług i tłucznia drogowego od "B", które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie uznano rejestrów zakupu za ww. okresy rozliczeniowe za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w tej części. Protokół z kontroli zawierający ocenę rzetelności ksiąg został doręczony stronie w dniu 20 czerwca 2019r. Zatem zarzut, dotyczący naruszenia art. 193 § 6 O.p. należało ocenić jako bezzasadny.

Sąd podziela również stanowisko organu II instancji w zakresie pozostałych nieprawidłowości w ramach podatku naliczonego oraz podatku należnego, szczegółowo przedstawionych w zaskarżonej decyzji, a których strona skarżąca nie kwestionowała.

Odnosząc się zaś do argumentacji podniesionej w piśmie procesowym z dnia 21 kwietnia 2021 r., wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a., sąd administracyjny związany jest ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Z literalnej wykładni tego unormowania wynika, że sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym, ale dotyczy to tylko wyroku skazującego. Prejudycjalne znaczenie takiego wyroku nie zależy od tego, czy skazana osoba jest stroną danego postępowania podatkowego, a następnie postępowania sądowoadministracyjnego, czy też inną osobą, tak jak w rozpatrywanej sprawie, "kontrahentem" strony skarżącej. Celem tego przepisu jest dążenie do uniknięcia rozbieżności w orzecznictwie sądowym w związku z tak istotną okolicznością jak stwierdzenie faktu czy dana osoba popełniła przestępstwo, co należy do właściwości sądów karnych. Dlatego też ustalenia wynikające z sentencji skazującego, prawomocnego wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia wiążą sąd administracyjny, a w konsekwencji także organy podatkowe (zob. np. wyroki NSA: z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2070/09 oraz z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2204/15). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawione stanowisko, które jest prawidłowe, a nadto jawi się już jako wystarczająco utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W realiach sprawy niniejszej sprawy Sąd nie jest zatem związany ustaleniami nieprawomocnego wyroku karnego uniewinniającego "kontrahenta" strony skarżącej, zapadłego już po wydaniu zaskarżonej decyzji.

Zaakcentować trzeba, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują jego klasyfikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Wyroki zapadłe w sprawach karnych odzwierciedlają natomiast wynik przeprowadzonego postępowania karnego, w którym ocena poczynionych ustaleń faktycznych dokonywana jest pod kątem zarzutów postawionych oskarżonemu w tym postępowaniu. Sąd karny dokonuje określonej oceny na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność karna lub stwierdzenie jej braku, a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. Dlatego też nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego (gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy) oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał.

Odrębność postępowań karnych i podatkowych ma właśnie odzwierciedlenie w treści art. 11 p.p.s.a. Ustawodawca nie przewidział możliwości automatycznego związania sądu administracyjnego wyrokiem wydanym w postępowaniu karnym. Tym samym wyrok uniewinniający "kontrahenta" od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, ocena wyrażona w wyroku sądu karnego nie oznacza, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organy podatkowe w oparciu o zebrany przez nie materiał dowodowy.

Konkludując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.