Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1196/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1,
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23  par. 3, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 151 par. 1, art. 180 par.1, art. 193 par. 6
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędzia del. WSA Andrzej Melezini (spr.) Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 362/20 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2019 r. nr 1401-IOD-1.4100.4.2019.25.JO w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 9375 (dziewięć tysięcy trzysta siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 13 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 362/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. sp. z o.o. w W. (dalej jako: "Strona Skarżąca", "Skarżąca Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: "DIAS", "Organ II instancji") z 6 grudnia 2019 r. nr 1401-IOD-1.4100.4.2019.25.JO, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Celno – Skarbowego w [...] (dalej jako: "N[...]UCS", "Organ I instancji") z 20 grudnia 2018 r. nr 358000-CKK4-1.4100.3.2017.198, określającą Skarżącej Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 9.865.642 zł.

Tekst wskazanego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Zaskarżony wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

W dniu 2 kwietnia 2012 r. do [...] Urzędu Skarbowego w [...] wpłynęło zeznanie CIT-8 za 2011 r., w którym Skarżąca Spółka wykazała przychody w wysokości 38.486.042,72 zł, koszty uzyskania przychodów 38.221.988,63 zł, dochód 264.054,09 zł oraz podatek należny 50.170 zł.

Następnie 28 lutego 2017 r. zostało wszczęte postępowanie kontrolne wobec Skarżącej Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r., które wykazało, że faktury sprzedaży eksportowej wystawione przez Stronę Skarżącą na rzecz odbiorców spoza krajów UE nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji albowiem została w nich zaniżona wartość sprzedawanych towarów i w konsekwencji uznano je za nierzetelne, zresztą za nierzetelne uznano także faktury za usługi wystawione przez Skarżącą Spółkę na rzecz A. s.r.o. ze Słowacji.

Decyzją z 20 grudnia 2018 r. nr 358000-CKK4-1.4100.3.2017.198 N[...]UCS określił Skarżącej Spółce kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 9.865.642 zł, uznał bowiem, że jej rzeczywiste przychody wyniosły 55.340.717,71 zł, koszty uzyskania przychodu 3.416.286,62 zł, zaś dochód 51.924.431,09 zł.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 6 grudnia 2019 r. nr 1401-IOD-1.4100.4.2019.25.JO, DIAS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie wskazując, że objęte nią zobowiązanie podatkowe pomimo upływu 5 lat, nie przedawniło się, ponieważ zostało wszczęte śledztwo w sprawie działania w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych, polegających na podawaniu nieprawdy w zeznaniach podatkowych Skarżącej Spółki, dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych za 2011, 2012 i 2013 rok, o czym zresztą została ona poinformowana przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania, a zatem bieg tego terminu został zawieszony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. dalej jako: "o.p."). Następnie, w oparciu o zebraną w ramach prowadzonego postępowania dokumentację oraz zeznania pracowników Strony Skarżącej, Organ II instancji uznał za nierzetelne zarówno faktury sprzedaży eksportowej wystawione przez stronę na rzecz odbiorców spoza UE, jak i faktury za usługi wystawione przez nią na rzecz A. s.r.o. ze Słowacji. Zdaniem DIAS głównym celem i rezultatem organizowania całego procederu wystawiania kolejnych "pustych" faktur, dotyczących towarów pochodzących pierwotnie od różnych polskich i niemieckich firm, było zaniżanie wartości tych towarów na dokumentach eksportowych. Proceder zaniżania wartości towarów odbywał się bowiem na poziomie wprowadzonych do łańcucha dostaw zagranicznych podmiotów, które dla tych transakcji nie podawały numeru VAT tj. A. Ltd. z Belize, następnie V. [...] LLC z USA, a w dalszej kolejności Z. [...] Limited z D., przy czym transakcje z udziałem tych firm były wyłącznie pozorne. Tym samym w ocenie Organu II instancji wprowadzanie firm niezarejestrowanych w Polsce dla celów podatku VAT i nieskładających w polskich urzędach skarbowych deklaracji podatkowych oraz ich pozorne przeprowadzanie transakcji kupna – sprzedaży na Wolnym Obszarze Celnym w [...] przy pomocy O. s.c. miało na celu utrudnienie polskim służbom skarbowym i celnym szybkiego wykrycia całego procederu. Jednocześnie dokonując analizy całokształtu zebranego materiału dowodowego DIAS stwierdził, że Skarżąca Spółka ewidencjonowała faktury zakupu towarów, materiałów, środków trwałych i innych składników majątku obrotowego oraz usług, a także faktury sprzedaży towarów i usług nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowała w księgach po stronie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, a zatem nie stosowała się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi.

Oddalając skargę, WSA w Warszawie najpierw wskazał, że siedziba spółki oraz miejsce prowadzenia działalności są równoważnymi miejscami do doręczeń o ile doręczenie następuje w trybie przewidzianym w art. 151 o.p., czyli do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji lub do rąk prokurenta. Nie jest natomiast równoważne doręczenie zastępcze w obu tych miejscach, tj. oparte na fikcji prawnej doręczenia, jeśli strona w toku postępowania wskazała jedno z nich jako adres korespondencyjny. Następnie podkreślił, że pismem z 15 marca 2017 r. Skarżąca Spółka wskazała, że adresem korespondencyjnym, pod który należało kierować wszelkie pisma dotyczące postępowania kontrolnego miał być adres jej oddziału, ujawniony w KRS, mieszczący się w C., przy ul. [...]. Wobec tego w ocenie Sądu pierwszej instancji skoro N[...]UCS w toku postępowania doręczał pisma, w tym decyzję, na ten właśnie adres to jego działania były w tym zakresie prawidłowe. Jednocześnie stwierdził, że również prawidłowe i prawnie skuteczne było doręczenie przez organ podatkowy pisma informującego Stronę Skarżącą o wszczęciu postępowania karnego – skarbowego dokonane na ujawniony w KRS adres jej siedziby, znajdującej się w W., przy ul. [...] i pokwitowane przez osobę upoważnioną do odbioru korespondencji. Tym samym w ocenie Sądu pierwszej instancji organ podatkowy dokonał doręczenia w jednym z miejsc, o których mowa w art. 151 o.p., do rąk osoby wymienionej w tym przepisie i było to doręczenie równoważne z doręczeniem, którego dokonałby pod wskazanym w piśmie z 15 marca 2017 r. adresem korespondencyjnym. Wobec tego Sąd uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego a zarazem organy obu instancji miały prawo określić zobowiązanie Skarżącej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie odmiennej od pierwotnie zadeklarowanej.

Przechodząc do rozpoznania istoty sprawy Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że jego zdaniem organy podatkowe zgromadziły wszechstronny materiał dowodowy, obrazujący proceder obrotu towarami, w którym część podmiotów uczestniczyła wyłącznie "na papierze", nie będąc zarazem rzeczywistymi uczestnikami transakcji. W opinii Sądu organy ustaliły bowiem, że w przypadku dostaw, które odbywały się w 2011 r., towary pochodziły od podmiotów polskich i niemieckich, skąd w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw miały rzekomo trafiać do A. s.r.o. ze Słowacji, która następnie dostarczała towary do A. Ltd. z Belize, a ta z kolei odsprzedawała je Stronie Skarżącej, która końcowo eksportowała towary na Ukrainę oraz do innych krajów spoza UE, przy czym wartość eksportowanych towarów, a w konsekwencji także ich wartość celna była zaniżona. Ponadto w ocenie Sądu pierwszej instancji zaniżona była również wartość towarów na fakturach wystawianych Stronie Skarżącej przez A. Ltd. z Belize, dzięki czemu Skarżąca Spółka nie wykazywała straty, która w dłuższej perspektywie mogłaby wzbudzić podejrzenia organów podatkowych. Jednocześnie Sąd podniósł, że istotnym dowodem potwierdzającym powyższy proceder były zeznania pracownic Strony Skarżącej – K. K. i K. K., z których wynikało, że Skarżąca Spółka tworzyła faktury fikcyjnych dostaw pomiędzy A. s.r.o. ze Słowacji a A. Ltd. z Belize oraz między A. s.r.o. ze Słowacji a nią samą. Z kolei potwierdzeniem tych zeznań był fakt zajęcia, podczas przeszukania przez funkcjonariuszy policji pomieszczeń zajmowanych przez Stronę Skarżącą w L., pieczątek firmowych należących m.in. do A. s.r.o. ze Słowacji, a także zapisy zajętego w jej oddziale w C. dziennika korespondencji oraz treść wiadomości e-mail wygenerowanych z twardego dysku komputerów służbowych należących do niej. Poza tym organy ustaliły również, że firmami A. sp. z o.o. w W., A. s.r.o. ze Słowacji oraz A. Ltd. z Belize faktycznie kierowała jedna osoba – D. P., na polecenie którego pracownicy Skarżącej Spółki wystawiali fikcyjne faktury. Sąd pierwszej instancji dodał, że o fikcyjności rzeczonych dostaw świadczył także fakt nierzetelności firmy A. s.r.o. ze Słowacji, która nie rozliczała podatków, nie składała deklaracji i nie prowadziła działalności w miejscu swojej siedziby, czyli w B., natomiast o fikcyjnym charakterze transakcji z udziałem A. Ltd. z Belize świadczyła okoliczność, że miały być one dokonywane w Wolnym Obszarze Celnym w [...], do którego jednak towary nigdy nie trafiły, co potwierdziły zresztą dane z płatnych dróg na Słowacji i ewidencji wjazdowej na Wolny Obszar Celny w [...] oraz wyjaśnia kierowców i właścicieli firm transportowych. Tym samym faktyczny przewóz towarów odbywał się z pominięciem Wolnego Obszaru Celnego w [...], od pierwotnych dostawców (firm polskich i niemieckich) do oddziału Skarżącej Spółki w C. albo bezpośrednio do polskich oddziałów celnych w C. i L. Wobec tego Sąd pierwszej instancji przyznał rację organom podatkowym, że faktury wystawione na rzecz Strony Skarżącej przez O. s.c., dokumentujące rzekome "usługi eksportowe" również były fikcyjne.

W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe, oceniając całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, słusznie przyjęły, że faktury kosztowe Skarżącej Spółki, które nota bene sama sobie wystawiała w imieniu podstawionych podmiotów, dokumentowały fikcję, a zarazem w treści faktur zostały wskazane podmioty, które jak w przypadku A. s.r.o. ze Słowacji i A. Ltd. z Belize nie były rzeczywistymi dostawcami towarów lub jak w przypadku O. s.c. nie były wykonawcą faktycznych usług eksportowych.

Podsumowując, Sąd pierwszej instancji, w pełni zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych zgodnie, z którym rzetelność transakcji była warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny, a zatem skoro w rozpoznawanej sprawie fakt nierzetelności transakcji został wykazany w sposób bezsporny to w konsekwencji nie można było czynić organom zarzutu bezpodstawnego niezastosowania oszacowania podstawy opodatkowania. Nierzetelności bowiem nie można oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 1 o.p., ale należy ją ocenić na podstawie art. 191 tej ustawy. Jednocześnie Sąd zauważył, że udowodnione przez organy podatkowe zaniżenie wartości towarów w fakturach eksportowych nie pozwalało na określenie podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, a zarazem organy dysponowały wyłącznie wartością rynkową tychże towarów, którą mogły przyjąć na podstawie faktur wystawionych na rzecz A. s.r.o. ze Słowacji przez podmioty polskie i niemieckie, czyli dostawców niepowiązanych ze Skarżącą Spółką poprzez osobę D. P. Poza tym Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zgodnie z art. 23 § 5 o.p., oszacowanie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej powinno obejmować zarówno wspomnianą powyżej wartość jak i marżę, którą stosowała Strona Skarżąca jednakże w zaskarżonej decyzji wysokość marży nie została określona w drodze szacunku, organy podatkowe poprzestały bowiem na założeniu, że Skarżąca Spółka nie mogła sprzedać towarów po cenie niższej od oferowanej przez pierwotnych dostawców. Tym samym zdaniem Sądu organy przyjęły, że wartość towarów wyeksportowanych odpowiada ich wartości z faktur wystawionych przez podmioty polskie i niemieckie na wcześniejszym etapie obrotu i w konsekwencji pomimo pominięcia marży w tym konkretnie zakresie działały na korzyść podatnika, gdyż wartość rzeczywistego obrotu była zapewne wyższa od obrotu oszacowanego.

Nie zgadzając się w całości ze wskazanym na wstępie wyrokiem, Skarżąca Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę kasacyjną, w której:

I. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. poprzez bezpodstawne niezastosowanie powołanych regulacji w sytuacji, gdy w sprawie zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, czyli wygasło;

2) art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, pomimo że przepis ten – rozumiany w ten sposób, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie – stoi w sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP;

Jednocześnie podkreślono, że pomijając wadliwość doręczenia Skarżącej Spółce zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego w fazie in rem, doszło w tym zakresie do naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 oraz w zw. z art. 151 § 1 zd. 2 o.p., organ podatkowy odwołał się bowiem do wszczęcia postępowania karnego – skarbowego w sposób instrumentalny, stanowiący oczywiste nadużycie prawa. Tymczasem w sprawie "karnej" wszczętej w 2017 r. nie postawiono nikomu żadnych zarzutów, a zatem ewidentnie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w celu niejako "stworzenia przestępstwa", które dopiero zaistnieje w następstwie uprawomocnienia się decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, wydanej w oparciu o wszczęcie postępowania karnego. Ponadto zdaniem pełnomocnika okoliczności sprawy wskazują, że wykorzystanie powołanego przepisu związane było z naruszeniem zasady budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.) oraz wywodzonej z prawa unijnego aquis communotaire i art. 2 Konstytucji RP – zasady uzasadnionych oczekiwań.

3) art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2011 r., dalej jako: "u.p.d.o.p.") poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie możliwości orzekania przez organy podatkowe w sytuacji braku ustalenia dochodu (podstawy opodatkowania) z pominięciem treści art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p.;

4) art. 23 o.p. poprzez błędną jego wykładnię, pozwalającą na zaakceptowanie niezastosowania przez organy podatkowe § 5 tego artykułu i wcześniejszych regulacji tego przepisu, w szczególności art. 23 § 1 pkt 2 oraz art. 23 § 3 o.p. – chociaż w treści zaskarżonej decyzji DIAS wprost stwierdził, że znane mu były ceny zakupu i marże z uwzględnieniem, których Strona Skarżąca sprzedawała towary, to jednak zdecydował się, bez widocznej podstawy faktycznej i prawnej, na dokonanie szacowania dochodu oraz pominięcie jakichkolwiek kosztów, co zresztą zostało zaakceptowane w zaskarżonym wyroku przez WSA w Warszawie;

W opinii pełnomocnika Sąd pierwszej instancji zaakceptował pominięcie przez ograny podatkowe dokumentów zakupu towarów i usług przez Stronę Skarżącą oraz bezsporny fakt poniesienia przez nią ekonomicznego ciężaru zapłacenia ceny ich sprzedaży.

W ocenie pełnomocnika naruszenie przepisów, o których mowa w pkt 3) i 4) skargi kasacyjnej doprowadziło do akceptacji przez WSA w Warszawie:

5) bezprawnego zastosowania nieistniejącej w polskim prawie podatkowym metody oszacowania podstawy opodatkowania, która to metoda nie ma nic wspólnego z logiką i doświadczeniem życiowym oraz nie jest oparta na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym;

oraz

6) określenia podstawy opodatkowania i kosztów uzyskania przychodów (te ostatnie zostały pominięte pomimo posiadania przez organy dowodów na ich poniesienie przez Stronę Skarżącą), w sposób jak najmniej zbliżony do rzeczywistości, co z kolei stoi w oczywistej, rażącej sprzeczności z powołanymi wyżej przepisami, a także dyrektywami wskazanymi w wyroku NSA z 29 września 2017 r., sygn. akt I FSK 389/16;

a ponadto

II. zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

7) art. 145 § 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. w zw. z art. 70 § 1 o.p. poprzez sankcjonowanie nieumorzenia postępowania podatkowego pomimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego Strony Skarżącej w całości na skutek przedawnienia;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez sankcjonowanie błędnego przyjęcia, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w wyniku zawiadomienia Skarżącej Spółki o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, gdzie podejrzenie popełnienia przestępstwa miało związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy zawiadomienie, które otrzymała Strona Skarżąca stanowiło instrument "kreowania zobowiązań podatkowych" na podstawie stwierdzenia zaistnienia przestępstw konstytuowanych przez decyzje wymiarowe możliwe do wydania wskutek wszczęcia postępowania przygotowawczego;

Jednocześnie pełnomocnik podniósł, że organy obydwu instancji dopuściły się

wadliwego doręczenia Stronie Skarżącej zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, gdyż doręczenie nastąpiło nie na wskazany przez Skarżącą Spółkę adres do doręczeń, zgodnie z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 i w zw. z art. 151 § 1 zd. 2 o.p., lecz na adres jej siedziby, przy bezpodstawnym zastosowaniu art. 151 § 1 zd. 1 o.p. i pominięciu art. 151 § 1 zd. 2 w zw. z art. 146 § 1 o.p. A zarazem ani organy podatkowe, ani też Sąd pierwszej instancji nie zadały sobie trudu sprawdzenia, czy odbioru dokonała osoba uprawniona do odbioru korespondencji, przyjmując taki stan apriorycznie, bez żadnego dowodu.

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości decyzji zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji w sytuacji, gdy rozstrzygnięcia te zostały wydane:

– z oczywistym naruszeniem art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na brak ustalenia dochodu (podstawy opodatkowania) z pominięciem treści art. 18 ust. 1 ustawy;

– z oczywistym naruszeniem art. 23 o.p. poprzez niezastosowanie § 5 tego artykułu oraz wcześniejszych jego regulacji (w szczególności art. 23 § 1 pkt 2 o.p.) oraz art. 23 § 3 o.p. – chociaż w treści zaskarżonej decyzji DIAS wprost stwierdził, że znane mu były ceny zakupu oraz marże z uwzględnieniem, których Strona Skarżąca sprzedawała towary, to jednak zdecydował się bez widocznej podstawy faktycznej oraz prawnej, na dokonanie szacowania dochodu oraz pominięcie jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodu, co podważało samą istotę umowy (transakcji) sprzedaży oraz stanowiło wyjątkowo krzywdzące i arbitralne rozstrzygnięcie;

W ocenie pełnomocnika takie działanie doprowadziło do bezprawnego zastosowania nieistniejącej w polskim prawie podatkowym metody oszacowania podstawy opodatkowania oraz określenia Stronie Skarżącej podstawy opodatkowania i kosztów uzyskania przychodów w sposób jak najmniej zbliżony do rzeczywistości.

– przy braku przeprowadzenia kontroli podatkowej, obejmującej dokonywanie czynności wskazywanych jako dowody ujmowane w treści protokołu i oparcie się na ustaleniach poczynionych w trybie określonym w art. 193 § 6 o.p.;

Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy nie może kwestionować rzetelności ksiąg opierając się na subiektywnym przekonaniu o tej okoliczności. Tymczasem w przypadku Strony Skarżącej organ podatkowy nie wykazał ani dokumentów ani zapisów w księgach, które w obiektywny i bezsporny sposób, zostały dokonane z naruszeniem prawa podatkowego.

– z rażącym naruszeniem zasad ogólnych znajdujących się w art. 120 – art. 125 i art. 127, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193, art. 199a o.p. (w szczególności: art. 122, art. 123, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 195 pkt 2 o.p.) poprzez: brak konsekwencji w zbieraniu materiału dowodowego, w tym niezwrócenie się do podmiotów zagranicznych (odbiorców towarów z Ukrainy, Rosji, Azerbejdżanu oraz innych krajów byłego ZSSR, a także administracji celnych i podatkowych tych krajów) o dostarczenie, niezbędnej do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego, dokumentacji; brak przeprowadzenia kontroli podatkowej, przy jednoczesnym kwestionowaniu rzetelności ksiąg rachunkowych Strony Skarżącej; brak możliwości złożenia wyjaśnień przez prezesa zarządu Skarżącej Spółki pomimo składanych wniosków o jego przesłuchanie; błędną a wręcz niezgodną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę źródeł dowodowych tzn.: faktur zakupowych towarów, faktur sprzedażowych towarów, dowodów zapłaty przez Stronę Skarżącą i jej kontrahentów za towary, dowodów dostarczenia towarów, dowodów nabycia środków trwałych oraz dowodów zapłat za ich nabycie;

Wobec tego w opinii pełnomocnika obydwie decyzje prezentują dowolną i subiektywną ocenę stanu faktycznego a zarazem wydane zostały w warunkach istotnych błędów w ustaleniach tego stanu.

10) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez:

a) pominięcie okoliczności nieprzeprowadzenia w sprawie kontroli podatkowej oraz akceptację oparcia się przez organy podatkowe na ustaleniach poczynionych w trybie art. 193 § 6 o.p., w celu zakwestionowania ksiąg rachunkowych Strony Skarżącej bez sporządzania protokołu kontroli zgodnie z art. 290 o.p.;

b) akceptację zastosowania przez organy podatkowe nieistniejącej i nieznanej w polskim prawie podatkowym metody oszacowania podstawy opodatkowania, która nie miała nic wspólnego z logiką i doświadczeniem życiowym a także nie była oparta o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a zatem stoi w sprzeczności z art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 3 oraz art. 23 § 5 o.p.;

c) akceptację określenia przez organy podatkowe Skarżącej Spółce podstawy opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów w sposób jak najmniej zbliżony do rzeczywistości, w sytuacji gdy Strona Skarżąca nabywała towary i płaciła za nie, co wynika wprost z transakcji na jej rachunkach bankowych;

11) art. 106 § 3 w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 227 i art. 244 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 1550 ze zm., dalej jako: "k.p.c.") poprzez niedopuszczenie dowodów, przez Sąd pierwszej instancji, celnych ukraińskich deklaracji importowych, stanowiących potwierdzenie dopuszczenia do obrotu towarami na terytorium Ukrainy (we wskazanych cenach), ustalenia i odprowadzenia cła oraz podatku VAT od tych towarów w podanych wartościach (wraz z poświadczonymi tłumaczeniami) na okoliczność: wystawienia dokumentów; treści dokumentów; tego, że w przypadku 43 transakcji objętych dokumentami doszło do faktycznego przewiezienia towaru uprzednio nabytego przez Skarżącą Spółkę od A. Ltd. z Belize i dostarczonego do Polski a potem z Polski na Ukrainę (do przedsiębiorcy K.); braku pozorności transakcji; niewystawienia przez Stronę Skarżącą "pustych faktur" w zakresie transakcji objętych przedstawionymi dokumentami.

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie od Organu II instancji na rzecz Strony Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych prawem.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego przepisu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego nie podlegała uwzględnieniu.

Spór w rozpoznawanej sprawie koncentruje się zasadniczo wokół dwóch kwestii: po pierwsze, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego – skarbowego i po drugie, czy prawidłowo określono Skarżącej Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r.

Wobec powyższego skład orzekający zobowiązany jest najpierw odnieść się do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem ocenić, czy w niniejszej sprawie prawidłowo zastosowano art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że przedawnienie zobowiązania podatkowego Strony Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. następowało nominalnie 31 grudnia 2017 r., jednakże postanowieniem z 6 listopada 2017 r. Prokuratura Okręgowa w [...] Ośrodek Zamiejscowy w [...] wszczęła śledztwo m.in. w sprawie działania w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnienie przestępstwa skarbowego, polegającego na podawaniu nieprawdy w zeznaniach podatkowych Skarżącej Spółki, dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych za 2011, 2012 i 2013 rok, poprzez zaniżenie wartości przychodów ze sprzedaży eksportowej w łącznej wysokości 36.031.100 zł, czym uszczuplony został podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 6.845.900 zł, w tym za 2011 r. w wysokości 2.794.900 zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 5 Kodeksu karnego skarbowego. Pismem z 24 listopada 2017 r. Strona Skarżąca została zawiadomiona, że z dniem 6 listopada 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za lata 2011 – 2013 z powodu wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zawiadomienie powyższe zostało wysłane na ujawniony w KRS adres jej siedziby, znajdującej się w W., przy ul. [...] i skutecznie doręczone 1 grudnia 2017 r. (pokwitowane przez osobę upoważnioną do odbioru korespondencji). Jednakże pismem z 15 marca 2017 r. prezes zarządu spółki poinformował Organ I instancji o adresie korespondencyjnym, na który należało kierować wszelkie pisma dotyczące postępowania kontrolnego – adres jej oddziału, ujawniony w KRS, mieszczący się w C., przy ul. [...].

W tym miejscu należy wyjaśnić, że stosownie do treści art. 151 § 1 o.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio. Tym samym należy podkreślić, że: "w przypadku podmiotów wymienionych w § 1 doręczenie może nastąpić w dwóch miejscach: w lokalu siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności. Z uwagi na użycie przez ustawodawcę łącznika "lub", wyrażającego alternatywę rozłączną, wyżej wymienione miejsca należy uznać za równorzędne co do stosowania i skuteczności doręczeń (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2394/17, LEX nr 2712474). Zgodnie z art. 41 k.c. siedzibą osoby prawnej jest miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający. Jednak w art. 151 § 1 o.p. nie chodzi o miejscowość, lecz o konkretny adres (siedzibę organu zarządzającego) wynikający z wpisu we właściwym rejestrze. Adresem lokalu siedziby będzie więc adres wynikający z Krajowego Rejestru Sądowego, o ile określony podmiot podlega wpisowi do tego rejestru. W myśl treści art. 17 ust. 1 ustawy o KRS domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. W związku z powyższym organy podatkowe, dokonując wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, są uprawnione do kierowania pism pod adres wskazany w KRS. Natomiast pojęcie osoby upoważnionej wynika z wewnętrznej organizacji i podziału funkcji w osobie prawnej lub w jednostce organizacyjnej i przyjętej w tym zakresie praktyki. Uprawnienie do odbioru korespondencji nie musi być oparte na udzieleniu odrębnego pełnomocnictwa. Przez osobę upoważnioną do odbioru pism należy rozumieć nie tylko osobę, która ma specjalne upoważnienie, ale również każdą osobę, która ze względu na funkcję wykonywaną u adresata jest regulaminowo lub zwyczajowo uprawniona do odbioru pism, np. pracownik kancelarii (biura), portier, członek zarządu (administracji), gdyż to, kto jest osobą upoważnioną, zależy od wewnętrznego podziału funkcji w określonej jednostce, a może wynikać także z przyjętej praktyki. Poza tym to obowiązkiem osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej jest takie zorganizowanie odbioru pism, by odbioru dokonywała osoba upoważniona (por. wyrok NSA z 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2243/16, LEX nr 2556514). Tym samym obowiązkiem jednostek organizacyjnych jest taka organizacja pracy, by doręczenie pism w godzinach pracy i w lokalu ich siedziby lub innym wskazanym miejscu było zawsze możliwe. Jednocześnie akceptację w orzecznictwie zyskuje pogląd, że jeżeli pod adresem spółki została odebrana skierowana do niej korespondencja, to na spółce ciąży obowiązek wykazania, że powyższy dowód doręczenia nie potwierdza tego faktu, a także że obowiązkiem osoby prawnej jest takie zorganizowanie odbioru korespondencji, by w jej siedzibie dokonywała tego osoba upoważniona (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1665/15; wyrok NSA z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II GSK 1599/17, LEX nr 2702395). Dodać również należy, że komentowany przepis nie pozwala na doręczanie pism w żadnych innych miejscach poza wyraźnie wskazanymi w art. 151 wraz z odesłaniami z § 2. Nie można zatem doręczać pisma osobie prawnej lub jednostce organizacyjnej w "każdym miejscu, gdzie się ją zastanie", tj. gdzie zastanie się członka zarządu osoby prawnej lub reprezentanta jednostki. Brak bowiem odesłania do odpowiedniego stosowania art. 148 § 3. Osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mogą także ustanowić adresu do doręczeń, co wynika z zamkniętego katalogu miejsc doręczeń wskazanych w art. 151, ale też z braku odesłania do art. 148 § 1" (Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 151 o.p., wyd. XII Opublikowano: WKP 2024, Lex).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, wyrażone w zaskarżonym wyroku i w konsekwencji uznać za całkowicie niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego, opisane w punkcie I podpunkcie 1) i 2) oraz w punkcie II podpunkcie 7) i 8). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno kierowanie pism w postępowaniu kontrolnym na adres oddziału Strony Skarżącej, ujawniony w KRS i mieszczący się w C. przy ul. [...], jak i skierowanie zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego – skarbowego na ujawniony w KRS adres siedziby Skarżącej Spółki, znajdującej się w W. przy ul. [...], było w świetle obowiązujących przepisów prawidłowe. Obydwa wskazane adresy były bowiem ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym, jeden jako siedziba Skarżącej Spółki, a drugi jako jej oddział. Zatem organy podatkowe mogły dokonać wyboru, czy korespondencję będą doręczać na adres siedziby, czy też na adres oddziału i w przypadku tego drugiego nie dlatego, że o to wnioskowała sama Strona Skarżąca ale dlatego, że był to adres ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym. Jednocześnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Strona Skarżąca jako osoba prawna – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, nie mogła skutecznie ustanowić dowolnego adresu do doręczeń (adresu do korespondencji). Ponadto skoro pełnomocnik Skarżącej Spółki podniósł zarzut wadliwości doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia to powinien był wykazać, że zawiadomienie odebrała osoba, która nie była upoważniona do odbioru korespondencji. Tymczasem formułując ten zarzut pełnomocnik jedynie, zresztą bezpodstawnie, domagał się żeby to organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji sprawdzały, czy odebrała przesyłkę osoba do tego upoważniona, pomijając działające w tym zakresie domniemanie oraz ciężar dowodu, który spoczywał na nim.

Również za niezasadny należy uznać zarzut, dotyczący zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego – skarbowego w sprawie (in rem) a nie przeciwko osobie (in personam), czyli dopiero po przedstawieniu zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, wyrażony w punkcie I podpunkcie 2) skargi kasacyjnej. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno obowiązujące przepisy, jak i aktualne orzecznictwo, nie uzasadniają w żaden sposób błędnego stanowiska pełnomocnika Strony Skarżącej, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może nastąpić dopiero z chwilą przedstawienia podatnikowi zarzutów. Wprost przeciwnie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, które dotyczy niewykonania tego zobowiązania podatkowego. Tym samym skoro bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., o czym przed upływem terminu przedawnienia Stronę Skarżącą poinformowano w trybie określonym w art. 70c o.p., jej zobowiązanie podatkowe nie wygasło wskutek przedawnienia na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 o.p. z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne jest bowiem wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sprawie, a nie przeciwko osobie (por. wyrok NSA z 1 października 2015 r., sygn. akt II FSK 995/15 LEX nr 1986527).

Jednocześnie, odnosząc się do zarzutu instrumentalności wszczęcia postępowania karnego – skarbowego, znajdującego się w punkcie I podpunkcie 2) skargi kasacyjnej, należy uznać go za bezpodstawny. Przechodząc do analizy problemu ww. instrumentalności skład orzekający zauważa, że rozważenie tej kwestii wymaga odwołania się do uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której m.in. stwierdzono, że: "aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. (...) Jednocześnie dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego – skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego – skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. (...)".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w analizowanej sprawie nie wystąpiło ryzyko wszczęcia postępowania karnego – skarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wprawdzie przedawnienie zobowiązania podatkowego następowało nominalnie 31 grudnia 2017 r., natomiast z dniem 6 listopada 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu tego terminu zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., jednakże organem, który zainicjował postępowanie karne – skarbowe był prokurator, a nie organ podatkowy. Prokurator Prokuratury Okręgowej w [...] Ośrodek Zamiejscowy w [...] wszczął bowiem śledztwo w sprawie działania w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnienie przestępstwa skarbowego, polegającego na podawaniu nieprawdy w zeznaniach podatkowych Skarżącej Spółki, dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych za 2011, 2012 i 2013 rok, poprzez zaniżenie wartości przychodów ze sprzedaży eksportowej w łącznej wysokości 36.031.100 zł, czym uszczuplony został podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 6.845.900 zł, w tym za 2011 r. w wysokości 2.794.900 zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 5 Kodeksu karnego skarbowego. Ponadto należy dodać, że do akt podatkowych włączono szereg dokumentów pochodzących z postępowania prowadzonego przez prokuraturę, co jednoznacznie dowodzi, że postępowanie to było prowadzone aktywnie. Wobec tego w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki, potwierdzające instrumentalne wykorzystanie postępowania karnego – skarbowego.

Tym samym skoro w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. to należy zweryfikować, czy prawidłowo określono Skarżącej Spółce kwotę tego zobowiązania, a zarazem ocenić zasadność zarzutów podniesionych w punkcie I podpunkcie 3), 4), 5) i 6) oraz w punkcie II podpunkcie 9), 10) i 11) skargi kasacyjnej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W tym miejscu wypada wskazać, że skoro w powyższym przepisie mowa jest o "kosztach poniesionych" to niewątpliwie chodzi tu o wydatki. Natomiast do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi oraz wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 13 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 966/18, LEX nr 2590080). Jednocześnie zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo – skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku (por. wyrok NSA z 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11, LEX nr 1225442).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji trafnie wywiódł, że organy podatkowe nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania określonym w Ordynacji podatkowej oraz dołożyły wszelkich starań, żeby dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, zaś zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a zarazem wyciągnięte na jego podstawie wnioski są prawidłowe. Przede wszystkim należy stwierdzić, że zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają zorganizowany, przy aktywnym udziale Strony Skarżącej, proceder obrotu towarami, w którym część podmiotów uczestniczyła wyłącznie "na papierze", nie będąc rzeczywistymi uczestnikami tych transakcji. W przypadku bowiem dostaw, które odbywały się w 2011 roku, towary pochodziły od podmiotów polskich i niemieckich, skąd w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych miały rzekomo trafiać do A. s.r.o. ze Słowacji, która z kolei miała dostarczać towary do A. Ltd. z Belize, a ta ostatnia miała je odsprzedawać Skarżącej Spółce, która eksportowała je ostatecznie na Ukrainę oraz do innych krajów spoza UE, jednocześnie zaniżając wartość eksportowanych towarów, a w konsekwencji także ich wartość celną. Istotnym dowodem, potwierdzającym powyższe, były zeznania pracownic Strony Skarżącej – K. K. i K. K., z których wynikało, że dostawcy nie wystawiali faktur na Skarżącą Spółkę, lecz na fikcyjny podmiot – A. s.r.o. ze Słowacji natomiast Strona Skarżąca tworzyła następnie faktury fikcyjnych dostaw pomiędzy A. s.r.o. ze Słowacji a A. Ltd. z Belize lub między A. s.r.o. ze Słowacji a nią samą. Jednocześnie firmami – A. sp. z o.o. w W., A. s.r.o. ze Słowacji oraz A. Ltd. z Belize faktycznie kierowała jedna osoba – D. P., na polecenie którego pracownicy Strony Skarżącej wystawiali fikcyjne faktury w imieniu A. s.r.o. ze Słowacji i A. Ltd. z Belize oraz faktury eksportowe w imieniu A. sp. z o.o. w W., w których zaniżona była wartość sprzedaży. Ponadto potwierdzeniem ww. zeznań był fakt zajęcia pieczątek firmowych należących m.in. do A. s.r.o. ze Słowacji podczas przeszukania pomieszczeń zajmowanych przez Stronę Skarżącą w L., dokonanego przez funkcjonariuszy policji, jak również zapisy zajętego w oddziale Skarżącej Spółki w C. dziennika korespondencji i treść wiadomości e-mail wygenerowanych z twardego dysku komputerów służbowych należących do niej. Fikcyjność rzeczonych dostaw potwierdziły także informacje zgromadzone o A. s.r.o. ze Słowacji, z których wynikało, że jest ona podmiotem nierzetelnym albowiem nie rozliczała podatków, nie składała deklaracji i nie prowadziła działalności w miejscu swojej siedziby czyli w B.. Z kolei o fikcyjnym charakterze transakcji z udziałem A. Ltd. z Belize świadczył fakt, że miały być one dokonywane w Wolnym Obszarze Celnym w [...], do którego towary jednak nigdy nie trafiły, co wynika z danych z płatnych na Słowacji dróg, ewidencji wjazdowej na Wolny Obszar Celny w [...], wyjaśnień kierowców i właścicieli firm transportowych. Faktyczny przewóz towarów odbywał się zatem z pominięciem Wolnego Obszaru Celnego w [...], czyli od pierwotnych dostawców (firm polskich i niemieckich) do oddziału Strony Skarżącej znajdującego się w C. lub bezpośrednio do polskich oddziałów celnych w C. i L. Tym samym faktury wystawione na rzecz Skarżącej Spółki przez O. s.c., dokumentujące rzekome "usługi eksportowe" były także fikcyjne, natomiast współpraca z tym kontrahentem odbywała się na podstawie ustnych ustaleń, rejestracja transakcji w ewidencji towarowej następowała na podstawie faktur wysyłanych drogą elektroniczną przez Stronę Skarżącą, a zarazem pracownicy O. s.c. nie widzieli ani nie sprawdzali towarów, które miały zostać wwiezione do Wolnego Obszaru Celnego w [...]. Poza tym zeznający w sprawie pracownicy Skarżącej Spółki przyznali, że oprócz wytwarzania dokumentów na rzecz obu fikcyjnych spółek kontrolowanych przez D. P. oraz wystawiania ich w imieniu Strony Skarżącej potwierdzali pieczęciami, w imieniu tych spółek, wewnątrzwspólnotowe dostawy, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Ostatecznie o pozorności spornych transakcji świadczyła również okoliczność przelewania tych samych kwot pomiędzy Skarżącą Spółką a A. Ltd. z Belize. Wobec powyższego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że po pierwsze, między dostawą towarów od podmiotów polskich i niemieckich oraz ich eksportem za granicę dochodziło do fikcyjnych transakcji, w których uczestniczyła Strona Skarżąca oraz powiązane z nią fikcyjne podmioty i po drugie, że celem Skarżącej Spółki było udokumentowanie fikcyjnych transakcji w taki sposób, aby zaniżonej wartości faktur eksportowych odpowiadały odpowiednio zaniżone faktury zakupowe. W konsekwencji należy podkreślić, że Skarżąca Spółka ewidencjonowała faktury zakupu towarów, materiałów, środków trwałych i innych składników majątku obrotowego oraz usług, jak również faktury sprzedaży towarów i usług, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, natomiast wynikające z nich kwoty ujawniała w księgach podatkowych, po stronie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, a zatem nie stosowała się do zasad rzetelnego prowadzenia tych ksiąg, uniemożliwiając określenie swojego dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki powinny stanowić te księgi. Podsumowując, w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, za w pełni uzasadnione należy uznać ww. ustalenia faktyczne organów podatkowych, które zarazem zostały uznane za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji, a z których wynikało, dlaczego zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie stanowią, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą Spółkę. W związku z powyższym zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ww. zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się jedynie do podważania, wyprowadzonych na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, wniosków bez równoczesnego skutecznego zakwestionowania przyjętego stanu faktycznego, a zatem Strona Skarżąca nie wykazuje wadliwości tych wniosków, a jedynie przedstawia własną perspektywę i ocenę stanu faktycznego. Taka konstrukcja zarzutów nie stanowi natomiast o naruszeniu przepisów postępowania ani przez organy, ani przez Sąd pierwszej instancji.

Nie można także uznać zasadności zarzutu braku przeprowadzenia kontroli podatkowej, obejmującej dokonywanie czynności wskazywanych jako dowody ujmowane w treści protokołu i oparcie się na ustaleniach organów podatkowych poczynionych w trybie art. 193 § 6 o.p., opisanego w punkcie 9 oraz 10 a) skargi kasacyjnej.

Należy bowiem podkreślić, że postępowanie kontrolne prowadzone przez organy kontroli skarbowej w przeciwieństwie do postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe, mogło być postępowaniem samoistnym i nie musiało wiązać się z koniecznością wszczęcia czy też przeprowadzenia kontroli podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 3 nieobowiązującej już ustawy z dnia 28 września 1991 r o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm. dalej jako: "u.k.s.") organ kontroli skarbowej mógł w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Treść artykułu 13 ust. 3 u.k.s nie pozostawiała żadnych wątpliwości, że mieliśmy do czynienia z uprawnieniem organu, a nie jego obowiązkiem. Ustawodawca nie precyzował w ustawie przesłanek, po spełnieniu których organ kontroli skarbowej zobligowany byłby do wszczęcia kontroli podatkowej, co powodowało swego rodzaju dowolność w podejmowaniu decyzji przez kontrolujących.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło w żaden sposób do naruszenia przepisów procesowych związanych z gromadzeniem materiału dowodowego z tej przyczyny, że w toku postępowania kontrolnego nie przeprowadzono kontroli podatkowej. Jak wynika z akt podatkowych 28 lutego 2017 r., na podstawie art. 13 ust. 1 u.k.s. zostało wszczęte postępowanie kontrolne wobec Strony Skarżącej, zakończone wydaniem decyzji określającej wymiar podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. W ramach tego postępowania nie została przeprowadzona kontrola podatkowa i to stanowiło przyczynę braku sporządzenia, na podstawie art. 290 o.p., protokołu kontroli. Jednocześnie w związku z przeprowadzonym postępowaniem kontrolnym zebrano materiał dowodowy, który przedstawiono i omówiono w sporządzonym, na podstawie art. 193 § 6 o.p., protokole badania ksiąg podatkowych. Ponadto zebrany materiał dowodowy pozwolił na wykazanie, że dokonane zapisy w powyższych księgach Skarżącej Spółki nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, a zatem należało uznać je za nierzetelne. Tym samym nie można się zgodzić z twierdzeniem pełnomocnika Strony Skarżącej, że organ podatkowy nie wykazał ani dokumentów ani zapisów w księgach, które w obiektywny i bezsporny sposób zostały dokonane z naruszeniem prawa podatkowego. Organ podatkowy bowiem, w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, skonfrontował dokumenty i sporządzone na ich podstawie zapisy w księgach podatkowych z całokształtem zebranych w sprawie dowodów i na tej podstawie doszedł do prawidłowego przekonania o występujących w sprawie nieprawidłowościach, prowadzących ostatecznie do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych.

Następnie odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia zasad ogólnych w kontekście zbierania materiału dowodowego i jego oceny, zawartego w punkcie 9 skargi kasacyjnej, należy uznać go za bezpodstawny.

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być zatem w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.).

"Celem postępowania podatkowego jest bowiem wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w indywidualnej sprawie. Rozstrzygnięcie takie jest możliwe wtedy, gdy organ podatkowy – zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej – podejmie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie stanu faktycznego wymaga zebrania informacji o faktach. Weryfikacja tych informacji następuje zazwyczaj przez przeprowadzenie dowodu. Ustalanie istnienia lub nieistnienia faktów to proces dowodzenia, który w ujęciu normatywnym stanowi postępowanie dowodowe (por. B. Brzeziński [i in.], Komentarz do Ordynacji..., s. 279). Ordynacja podatkowa realizuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 180 § 1 jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Poza tym Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych – bez względu na ich charakter. Taką samą moc ma więc zarówno księga podatkowa, jak i zeznanie świadka, oryginał dowodu księgowego i jego poświadczona kserokopia" (Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew powyższemu zarzutowi skargi kasacyjnej, organy podatkowe ustaliły stan faktyczny prawidłowo, w oparciu o materiał dowodowy zebrany i oceniony w sposób zarówno wszechstronny oraz wyczerpujący, jak i nienaruszający ogólnych zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady: legalizmu, prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów, prawdy obiektywnej, czynnego udziału stron w tym postępowaniu, czy też szybkości działania. Jednocześnie za podstawę ustaleń faktycznych prawidłowo posłużyły informacje uzyskane z wielu wiarygodnych i spójnych dowodów, w tym z: dokumentów od słowackich, rosyjskich i ukraińskich służb podatkowych w zakresie zaniżania wartości celnej towarów eksportowych, dokumentów wjazdowych na Wolny Obszar Celny w [...], danych z systemu płatnych dróg na Słowacji, faktu zajęcia pieczątek firmowych A. s.r.o. ze Słowacji przez funkcjonariuszy policji w trakcie przeszukania pomieszczeń zajętych przez Skarżącą Spółkę w L. i C., zapisów zajętego w oddziale w C. dziennika korespondencji, treści wiadomości e-mail wygenerowanych z dysku twardego komputerów służbowych pracowników spółki, zeznań świadków –pracownic Strony Skarżącej, wyjaśnień kierowców i właścicieli firm transportowych. Wobec tego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, najpierw organy podatkowe a następnie Sąd pierwszej instancji, prawidłowo uznały, że zebrany w sprawie materiał dowodowy opisuje proceder ewidencjonowania faktur zakupu towarów i usług oraz faktur sprzedaży towarów i usług, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak również wyjaśnia cel wprowadzenia tego procederu, którym było zaniżenie wartości towarów i zminimalizowanie opłat celnych u zagranicznych importerów tych towarów. Jednocześnie niezwrócenie się do podmiotów zagranicznych, czyli odbiorców towarów z Ukrainy, Rosji, Azerbejdżanu i innych krajów byłego ZSSR o dostarczenie dokumentacji, nieuwzględnienie wniosków o przesłuchanie prezesa zarządu Skarżącej Spółki oraz odmienną od Strony Skarżącej ocenę źródeł dowodowych takich jak: faktury zakupowe i sprzedażowe towarów, dowody zapłaty za towary oraz dowody nabycia środków trwałych, nie oznacza, że organy podatkowe naruszyły ogólne zasady określone w Ordynacji podatkowej, zwłaszcza, że z akt sprawy wynika, iż w toku postępowania Organ I instancji przeanalizował szereg dokumentów przedstawionych przez Stronę Skarżącą oraz wydał postanowienie o odmowie przesłuchania D. P., wyjaśniając zarazem przesłanki nieuwzględnienia tego wniosku dowodowego.

Analizując natomiast kolejny zarzut związany z postępowaniem dowodowym, znajdujący się w punkcie 11 skargi kasacyjnej, dotyczący niedopuszczenia dowodów przez Sąd pierwszej instancji, które zgłosiła Strona Skarżąca, należy uznać go również za niezasadny.

Stosownie bowiem do treści art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

"Artykuł 106 § 3 p.p.s.a. wyznacza ścisłe granice wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżaną decyzją. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Zatem gdyby taki dowód był oferowany przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym, jego nieprzeprowadzenie przez sąd i uchylenie decyzji nie mogłoby być oceniane jako naruszenie prawa procesowego, i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy (wyroki NSA: z 12.01.2005 r., OSK 1595/04, LEX nr 489587; z 7.11.2014 r., I FSK 1555/13, LEX nr 1590692). Dyspozycja art. 106 § 3 nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (wyrok NSA z 6.10.2009 r., II FSK 615/08, LEX nr 533874). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z 20.01.2010 r., II FSK 1306/08, LEX nr 558886)."(Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z akt sprawy wynika, że Sąd pierwszej instancji dopuścił jako dowód tłumaczenia ukraińskich celnych deklaracji importowych a następnie ocenił ich wartość dowodową dla sprawy i prawidłowo uznał, że nie podważają one dokonanych przez organy podatkowe ustaleń. Wyjaśnił bowiem, że pomiędzy organami podatkowymi a Stroną Skarżącą nie było sporu co do tego, że Skarżąca Spółka posiadała towary pochodzące od dostawców polskich oraz niemieckich i dokonała ich eksportu (głównie na Ukrainę). Spór dotyczył tego, że faktury dokumentujące nabycie towarów nie pochodziły od ich rzeczywistych dostawców, lecz zostały przez Stronę Skarżącą spreparowane w zakresie fikcyjnych transakcji z nierzetelnymi podmiotami powiązanymi. Poza tym wartość towarów w momencie eksportu była znacznie niższa od wykazanej kwoty ich zbycia na pierwszym etapie obrotu, czyli w ramach rzekomej dostawy od firm polskich i niemieckich do A. s.r.o. ze Słowacji. Tym samym wynagrodzenie Skarżącej Spółki z tytułu sprzedaży eksportowej było wyższe, a zarazem jego część została Stronie Skarżącej przekazana w sposób nieformalny, co także doprowadziło do zaniżenia jej przychodu. Powyższe okoliczności zostały natomiast poparte właściwie zgromadzonym i ocenionym materiałem dowodowym.

Natomiast odnosząc się końcowo do zarzutów dotyczących nieprawidłowego oszacowania podstawy opodatkowania, sformułowanych w punkcie I podpunkcie 4), 5) i 6) oraz w punkcie II podpunkcie 9) i 10) skargi kasacyjnej, należy także uznać je za niezasadne.

W tym miejscu należy podkreślić, że: "w noweli Ordynacji podatkowej z 2015 r. dokonano istotnych zmian w zakresie wskazania i wyboru właściwej metody oszacowania. Przed zmianą obowiązującą od 1 stycznia 2016 r. w art. 23 § 3 wymieniano sześć metod oszacowania. Pozostawiając w art. 23 § 3 pkt 1–6 dotychczasowe wyszczególnienie metod oszacowania podstawy opodatkowania, jednocześnie w zdaniu wstępnym dodano sformułowanie "w szczególności". Zmiana ta umożliwia organom podatkowym w szerszym zakresie niż w dotychczasowym stanie prawnym korzystanie z metod szacowania podstawy opodatkowania niewymienionych w art. 23 § 3. Konsekwencją tej zmiany było również uchylenie dotychczasowego art. 23 § 4 o.p. Przepis ten, preferując metody szacowania wymienione w tej ustawie, wobec nowej regulacji art. 23 § 3 stał się zbędny. Potrzebę wprowadzonej powyższej zmiany należy wiązać z różnorodnością stanów faktycznych. Innymi słowy, organy podatkowe mogą stosować nie tylko metody wymienione w art. 23 § 3 o.p., lecz także dowolne metody szacowania wielkości podstawy opodatkowania, które nie zostały wymienione w przepisach Ordynacji podatkowej. Poza tym dotychczas ustawowo określone metody szacowania począwszy od 1 stycznia 2016 r. nie mają pierwszeństwa. Warto nadto podkreślić, że w mocy nadal pozostał art. 23 § 5 o.p., zgodnie z którym określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, zaś organ podatkowy powinien każdorazowo uzasadnić wybór metody szacowania. Tak więc również w poprzednim stanie prawnym istniała możliwość zastosowania metody szacowania spoza katalogu określonego w art. 23 § 3 o.p. (por. wyroki NSA: z 1.02.2023 r., II FSK 1366/22, LEX nr 3519892; z 17.11.2021 r., II FSK 1055/21, CBOSA). Na wybór optymalnej metody szacowania podstawy opodatkowania wpływają realia konkretnej sprawy, w tym posiadane dane wynikające z ksiąg i inne dowody. Konieczność uzasadnienia wyboru metody szacowania pozostaje, tak jak dotychczas, elementem każdej decyzji podatkowej, w której dokonano szacunku. Nadal oszacowanie jest instytucją, która znajduje zastosowanie w szczególności w przypadku, gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania lub gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie. W rezultacie wynik oszacowania odbiegać będzie od wartości rzeczywistej. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno jednak zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wartości (wyrok NSA z 1.08.2018 r., II FSK 2104/16, LEX nr 2572941)". (Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 23 o.p., wyd. XII Opublikowano: WKP 2024, Lex).

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie udowodnione, przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, zaniżenie wartości towarów w fakturach eksportowych nie pozwalało na określenie podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, prowadzonych przez Stronę Skarżącą w sposób nierzetelny. Jednocześnie dysponowanie przez organy podatkowe wyłącznie wartością rynkową powyższych towarów, ustaloną na podstawie faktur wystawionych na rzecz A. s.r.o. ze Słowacji przez polskich i niemieckich dostawców, niepowiązanych ze Skarżącą Spółką osobą D. P., uprawniało do przyjęcia, że wartość towarów wyeksportowanych odpowiada co najmniej ich wartości z faktur, wystawionych przez ww. podmioty na wcześniejszym etapie obrotu. Wprawdzie oszacowanie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej zasadniczo powinno obejmować zarówno wspomnianą wartość jak i marżę, którą stosowała Strona Skarżąca jednakże nieokreślenie tej marży w drodze szacunku, przy słusznym przyjęciu, że Skarżąca Spółka nie mogła sprzedać towarów po cenie niższej od oferowanej jej przez pierwotnych dostawców, należy uznać za prawidłowe i zarazem korzystne dla niej albowiem wartość rzeczywistego obrotu, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, była zapewne wyższa od obrotu oszacowanego.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na fakt, że uwzględniając treść art. 23 o.p, organy podatkowe prawidłowo oszacowały, w toku postępowania kontrolnego, przychody ze sprzedaży eksportowej poszczególnych towarów, wykazanych przez Skarżącą Spółkę, w oparciu o wartości tych towarów ustalone na podstawie faktur VAT, wystawionych przez polskie i niemieckie podmioty gospodarcze na rzecz A. s.r.o. ze Słowacji i H. z Bułgarii. Natomiast w przypadku braku możliwości pozyskania faktur od podmiotów występujących na początkowym etapie łańcucha dostaw, przy oszacowaniu wartości towarów wyeksportowanych oparto się na zapisach w ewidencji towarowej prowadzonej przez O. s.c. i w ten sposób ustalono wartość towarów w momencie ich dokumentacyjnego wprowadzania do Wolnego Obszaru Celnego w [...]. Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Organ I instancji skorzystał z metody szacowania podstawy opodatkowania najbardziej odpowiedniej w zaistniałym stanie faktycznym, pozwalającej na jej określenie w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Ponadto w zakresie przychodów uzyskanych przez Stronę Skarżącą z tytułu usług spedycyjnych i kolejowych odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ zebrane w toku postępowania kontrolnego faktury, uzupełnione danymi wynikającymi z ewidencji środków trwałych oraz innymi dowodami pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Podsumowując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie zatem wykluczono możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. Ltd. z Belize oraz A. s.r.o. ze Słowacji.

Należy również zaakcentować, że na rozprawie w dniu 27 czerwca 2024 r. pełnomocnik strony skarżącej wystąpił z wnioskami o odroczenie rozprawy do czasu, aż możliwe będzie połączenie do wspólnego rozpoznania także sprawy Spółki w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Zdaniem skarżącej bowiem, sprawa ta pozostaje w związku ze sprawami dotyczącymi wymiaru podatku za 2011 i 2013 r. Ponadto pełnomocnik wniósł o odroczenie rozprawy do czasu zapoznania się ze sprawą przez prokuraturę, z uwagi na kolejne przeniesienie sprawy do nowej jednostki prokuratury.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wnioski. Zgodnie z art. 99 p.p.s.a., odroczenie rozprawy, nawet na zgodny wniosek stron, może nastąpić tylko z ważnej przyczyny. "Ważne przyczyny" odroczenia posiedzenia to sytuacje, których nieuwzględnienie prowadziłoby do naruszenia zasadniczych założeń postępowania (por. H. Knysiak-Sudyka [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, red. T. Woś, Warszawa 2016, art. 99).

Przesłanka ta nie zaistniała jednak na gruncie niniejszej sprawy. Wspomniane sprawy skarżącej dotyczą różnych okresów rozliczeniowych (2011, 2012 i 2013 r.) i nie pozostają ze sobą w takim związku, by ich rozstrzygnięcia wywierały na siebie wzajemny wpływ i były od siebie zależne. Są to zatem sprawy odrębne, które mogą być rozpoznawane niezależnie od siebie. Podobnie, zarówno postępowanie podatkowe, jak i karne czy też karne skarbowe, są wobec siebie autonomiczne, rządzą się innymi celami, zatem odroczenie rozprawy ze względu na potrzebę zapoznania się z aktami jednego z tych postępowań nie byłoby uzasadnione i bez wątpienia nie mieściłoby się w przesłance "ważnej przyczyny" z art. 99 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego w wysokości 9.375 zł orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika organu określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Jednocześnie, mając na uwadze tożsamość zarzutów skarg kasacyjnych rozpoznawanych na rozprawie w sprawach połączonych do wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania, co zmniejszało jednostkowy nakład pracy pełnomocnika organu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. w każdej ze spraw miarkował kwotę wynagrodzenia za udział pełnomocnika, zmniejszając je o 50% w każdej ze spraw.