Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 162/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Marek Krawczak, Sędzia WSA - Dariusz Czarkowski, Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi [...] [...] S.A. w [...] w [...] (dalej: "Spółka", "Skarżąca", "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") z [...]października 2019 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik UCS", "organ I instancji") z [...]lutego 2019 r. nr [...], którą dokonano zmiany metody płatności podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym nr [...]z dnia [...]listopada 2017 r.

W zgłoszeniu tym, w polu 44. zgłaszający zadeklarował kod "4PL05" oznaczający procedurę uproszczoną i rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru na zasadzie art. 33a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". W polu 47 zgłoszenia wskazano kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 8.677,00 zł, która nie podlegała uiszczeniu ani zabezpieczeniu (kod metody płatności "L") ze względu na możliwość rozliczenia kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów zgodnie z art. 33a ww. ustawy o VAT.

W wyniku urzędowego sprawdzenia zasadności korzystania przez Stronę z ułatwień określonych w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT stwierdzono, iż nie przedstawiono Naczelnikowi UCS ważnych zaświadczeń/oświadczeń wskazanych w art. 33a ust. 2 i ust. 2a ustawy o VAT w okresie, kiedy dokonywane były odprawy celne tj. w październiku 2017 r.

W związku z powyższym Naczelnik UCS pismem z dnia [...]lutego 2018 r. powiadomił Stronę o możliwości przedstawienia swojego stanowiska w terminie 30 dni od dnia doręczenia powiadomienia.

Po przeprowadzeniu czynności wyjaśniających Naczelnik UCS decyzją nr [...]z dnia [...]lutego 2019 r. dokonał zmiany kodu metody płatności podatku należnego z tytułu importu towarów w polu 47 zgłoszenia celnego uzupełniającego nr [...] z dnia [...].11.2017r. do zgłoszenia uproszczonego (wpisy do rejestru nr [...]z dnia [...].11.2017 r.) z "L" na "H".

Strona została także poinformowana, że zadeklarowana w zgłoszeniu kwota podatku VAT w wysokości 8.677,00 zł wraz z odsetkami, winna być wpłacona na konto Urzędu Skarbowego w [...].

Pismem z dnia [...] marca 2019 r. Skarżąca odwołała się od ww. decyzji organu I instancji wnosząc o uchylenie w całości przedmiotowej decyzji i umorzenie postępowania.

Na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor IAS decyzją z [...]października 2019 r. o numerze wskazanym wyżej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy dokonał wykładni gramatycznej art. 33a ust. 2 ustawy o VAT wskazując, że użycie w jego treści sformułowania: "pod warunkiem", w sposób oczywisty wiąże możliwość zastosowania trybu uproszczonego z obowiązkiem wcześniejszego przedstawienia przez podatnika naczelnikowi urzędu celno-skarbowego określonych dokumentów (wydanych nie wcześniej niż 6 miesięcy przed dokonaniem importu). Niedopełnienie tego wymogu skutkowało brakiem podstaw do zastosowania ułatwień, o których mowa w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor IAS nadto wskazał, że w art. 33a ust. 2 ustawy o VAT wyraźnie wskazano, iż zaświadczenia mają być wydane nie wcześniej niż 6 miesięcy przed dokonaniem importu. Dokumenty te są aktualne tylko w danym okresie rozliczeniowym. Po upływie danego okresu przestają one być aktualne, istnieje bowiem ryzyko, że we właśnie minionym okresie rozliczeniowym powstały zaległości (które oczywiście nie mogły być ujęte we wcześniejszym zaświadczeniu). Powyższe zastrzeżenia odnoszą się również do przedkładanych przez podatnika oświadczeń, o których mowa w art. 33a ust. 2a ustawy o VAT. Zarówno bowiem zaświadczenia jak również oświadczenia winny uwzględniać aktualny stan braku zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa.

Przepisy prawne nie umożliwiają zastosowania art. 33a ustawy o VAT w sytuacji retrospektywnego uzupełnienia dokumentacji. Tak więc złożone w okresie późniejszym zaświadczenia/oświadczenia nie przywracają uprawnień wynikających z powyższego uregulowania w odniesieniu do towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu po dniu, kiedy upłynął okres ważności uprzednio złożonych dokumentów. Nie wynika to bowiem z przepisów art. 33a ustawy o VAT regulującego uproszczony tryb rozliczania podatku VAT.

Organ odwoławczy zauważył, iż z przepisu art. 33a ustawy o VAT wynika jednoznacznie, że aby skorzystać z trybu uproszczonego podatnik zobowiązany jest nie tylko do posiadania określonych, aktualnych dokumentów, ale również do ich przedstawienia właściwemu organowi podatkowemu. Wymóg ten wiąże się z kręgiem podatników, do których adresowana jest procedura. Ta bowiem dotyczy jedynie podatników VAT czynnych, którzy nie posiadają zaległości podatkowych. Oznacza to, iż posiadanie zaległości podatkowych przekraczających próg wskazany przez ustawodawcę w art. 33a ust. 2 ustawy o VAT wyklucza możliwość korzystania z uproszczonego trybu rozliczania podatku VAT określonego w art. 33a ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie z zaświadczeń wydanych przez Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...]nr [...]z dnia [...]lutego 2018 r. oraz nr [...]z dnia [...]kwietnia 2018 r. wynika, iż Strona posiada zaległości podatkowe w [...]Urzędzie Skarbowym w [...]objęte otwartym postępowaniem sanacyjnym. Ponadto, w zaświadczeniu wydanym przez Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...][...]kwietnia 2018 r. wykazano, iż Spółka posiada zaległości podatkowe w [...]Urzędzie Skarbowym w [...]z tytułu cła w ogólnej kwocie należności głównej 196.277 zł + odsetki oraz z tytułu podatku od towarów i usług w ogólnej kwocie należności głównej 45.144 zł + odsetki (zgodnie z kartą wierzyciela [...]).

Dyrektor IAS zauważył, iż dla zastosowania uproszczonego trybu rozliczania podatku VAT wszystkie warunki określone w art. 33a ustawy o VAT muszą być spełnione łącznie. Oznacza to, iż nie jest możliwe pominięcie żadnego z ww. warunków ani też wybiórcze ich stosowanie.

Podsumowując, organ odwoławczy wskazał, iż w przypadku nie przedłożenia przez podatnika aktualnego zaświadczenia (oświadczenia), potwierdzającego brak zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa jak również potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego, przed dokonaniem formalności związanych z importem towarów podatnik ten nie jest uprawniony do stosowania w zgłoszeniach celnych w procedurze dopuszczenia do obrotu uproszczenia wynikającego z art. 33a ustawy o VAT. Odwołująca się Spółka nie dopełniła ww. obowiązków co skutkuje niemożnością zastosowania ułatwień, o których mowa w art. 33a ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie powiadomienie podatnika o wysokości należności podatkowych nastąpiło w dniu dokonania zgłoszenia celnego uzupełniającego. Strona nie dokonała zapłaty podatku w terminie 10 dni od dnia powiadomienia o wysokości należności podatkowych. Brak zapłaty podatku w tym terminie spowodował powstanie zaległości podatkowej o której mowa w art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800), dalej: "Ordynacja podatkowa". Powstaje ona na skutek samego uchybienia terminu płatności wyznaczonego na podstawie przepisów obowiązującego prawa. Podstawowym elementem konstrukcyjnym definicji zaległości podatkowej jest termin płatności podatku. Od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54 Ordynacji podatkowej, naliczane są odsetki za zwłokę - art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. Powstanie odsetek za zwłokę wynika ze zwłoki w zapłacie zobowiązania. Natomiast utrata prawa do rozliczenia podatku, na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług powoduje, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty nie tylko kwoty podatku, ale też odsetek, ponieważ w zaistniałej sytuacji powstała zwłoka podatnika w zapłacie zobowiązania.

Na rozstrzygnięcie Dyrektora IAS Spółka złożyła skargę, w której podniosła zarzuty:

1) w zakresie prawa materialnego:

a) art. 33a) ust. 1 - 2b, ust. 6 - 9, w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy o VAT poprzez twierdzenie, że oświadczenie o którym mowa w art. 33a ust. 2a ustawy o VAT ma termin ważności wynoszący 6 miesięcy, analogicznie jak zaświadczenie, o którym mowa w art. 33a} ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji, jeśli po "upływie" tego "terminu" podatnik ponownie nie złoży takiego oświadczenia, traci możliwość rozliczania VAT z tytułu importu towarów na podstawie art. 33a) ustawy o VAT i powinien rozliczać VAT na podstawie art. 33 ust. 4 ustawy o VAT;

b) art. 33 ust. 4, w zw. z art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 1, art. 167 w zw. z art. 211 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i w zw. z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że importer zobowiązany do stosowania art. 33 ust. 4 ustawy o VAT pozostaje w zwłoce również po 25 (dwudziestym piątym) dniu miesiąca następnego po powstaniu zobowiązania podatkowego i powinien płacić odsetki również obliczone za czas następujący po tym dniu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów polega na tym, że nawet jeśli importer postąpiłby zgodnie z art. 34 ust. 4 ustawy o VAT (czyli np. sprowadziłby towar 1 stycznia i zapłacił VAT od importu 11 stycznia), to i tak podatek ten podlegałby odliczeniu w deklaracji składanej do 25 dnia następnego miesiąca (czyli w powyższym przykładzie 25 lutego) i odsetki nie powinny być naliczane od 26 dnia następnego miesiąca po dacie płatności VAT w imporcie towaru, skoro Skarb Państwa nie dysponował należną kwotą podatku jedynie do 25 dnia następnego miesiąca; w konsekwencji naliczanie odsetek od zaległości podatkowych również od 26 dnia następnego miesiąca (zamiast tylko do dnia 25 tego miesiąca) jest sprzeczne nie tylko z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, ale też ze wskazanymi wyżej przepisami Dyrektywy VAT, jako naruszające w szczególności zasadę neutralności i proporcjonalności VAT;

2) Rażące naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180, 187, 191, art. 299c i art. 306d Ordynacji podatkowej poprzez żądanie spełnienia wymogów nie znanych ustawie w postaci żądania powielania co 6 miesięcy oświadczenia, o którym mowa w art. 33a ust. 2a ustawy o VAT mimo, że nie zaistniały okoliczności wykluczające prawdziwość treści oświadczenia Spółki z dnia [...]marca 2017 r. oraz pomimo tego, że Dyrektor IAS dysponował pismem Spółki z dnia [...]sierpnia 2017 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie Dyrektora Izby w związku z prowadzonym przez Dyrektora IAS monitoringiem przestrzegania warunków i kryteriów przez posiadacza pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej, zaś zgodnie z art. 299c Ordynacji podatkowej pismo Spółki z dnia [...]sierpnia 2017 r. Dyrektor IAS powinien przekazać Naczelnikowi UCS,

- które to okoliczności utwierdziły Spółkę w przekonaniu o bezterminowości raz złożonego oświadczenia, o którym mowa w art. 33a ust.2a oraz o możliwości stosowania przez Spółkę art. 33a ustawy o VAT - aż do momentu zablokowania Spółce tej możliwości w dniu [...]stycznia 2018 r. (mimo, że wg Naczelnika UCS "ważność" oświadczenia Spółki wygasła już [...]września 2017r.);

b) art.233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, art. 124 i 127 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji - mimo że decyzja organu I instancji;

- zawierała błędna informację o konieczności zapłaty odsetek od zaległości podatkowych do dnia faktycznej wpłaty podatku VAT z tytułu importu (zamiast informacji o konieczności ich wpłaty jedynie do 25 dnia miesiąca następnego):

- nie zawierała wyjaśnienia prawnego, dlaczego wg organu pierwszej instancji odsetki powinny być obliczone po ww. terminie - mimo, że tylko do tego dnia Skarb Państwa nie dysponował kwotą podatku VAT z tytułu importu;

zatem wobec powyższych uchybień organ odwoławczy powinien był, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, uchylić decyzję organu pierwszej instancji co najmniej w części dotyczącej sposobu obliczania odsetek za okres do 25 dnia miesiąca następnego, a nie do dnia faktycznej wpłaty;

c) art. 210 § 1 pkt 6, § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez faktyczny brak uzasadnienia, polegający na faktycznym nie odniesieniu się do twierdzeń strony na gruncie wykładni art. 33a ust.2a ustawy o VAT (poza stwierdzeniem, że Spółka nie ma racji, bez podjęcia próby wykazania nietrafności interpretacji tego przepisu prezentowanej przez Spółkę) oraz na gruncie art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej odnośnie sposobu naliczania odsetek.

Na wypadek uznania, że prezentowana przez Spółkę wykładnia art.33a ust. 2a) ustawy o VAT nie jest jedyną możliwą wykładnią tego przepisu, z ostrożności zaskarżonej decyzji zarzucono też rażące naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzyganie nie dających się usunąć wątpliwości co do treści normy prawnej na niekorzyść podatnika.

W oparciu o powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. 2019 r. poz. 2325), dalej: "p.p.s.a", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonego aktu pod względem jego zgodności z prawem, to znaczy ustalenie, czy organy orzekające w sprawie prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego. W przypadku stwierdzenia, iż w sprawie naruszono przepisy - czy to prawa materialnego, czy postępowania - sąd uchyla zaskarżoną decyzję i zwraca sprawę do postępowania przed organem administracyjnym, właściwym do jej rozstrzygnięcia. Jednocześnie, stosownie do treści przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd, kierując się tymi przesłankami uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy zasadności dokonania przez organy celno-skarbowe zmiany metody płatności podatku od towarów i usług z tytułu importu przez skarżącą towarów objętych zgłoszeniem celnym nr [...]z dnia [...]listopada 2017 r.

Sąd podziela ustalenia faktyczne i prawne dokonane przez organ, uznaje je za prawidłowe i stanowiące uzasadnioną podstawę do wydania zaskarżonej decyzji.

Stosownie do treści art. 33a ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy towary zostaną objęte na terytorium kraju uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 UKC, którego realizacja jest uzależniona od wcześniejszego wydania pozwolenia i w którym okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

Zgodnie z art. 33a ust. 2 ustawy o VAT przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem:

1) przedstawienia przez podatnika naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, przed którym podatnik dokonuje formalności związanych z importem towarów, wydanych nie wcześniej niż 6 miesięcy przed dokonaniem importu:

a) zaświadczeń o braku zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczających odrębnie z każdego tytułu, w tym odrębnie w każdym podatku, odpowiednio 3% kwoty należnych składek i należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach; udział zaległości w kwocie składek lub podatku ustala się w stosunku do kwoty należnych wpłat za okres rozliczeniowy, którego dotyczy zaległość,

b) potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego.

Ponadto wymóg przedstawienia przez podatnika dokumentów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, uważa się za spełniony również w przypadku złożenia przez podatnika oświadczeń o tej samej treści (art. 33a ust. 2a ustawy o VAT).

Warunku przedstawienia dokumentów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie stosuje się, jeżeli naczelnik urzędu celno-skarbowego posiada złożone przez podatnika aktualne dokumenty (art. 33a ust. 3 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 33a ust. 6 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany do przedstawienia naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. W przypadku gdy podatnik, w terminie, o którym mowa w ust. 6, nie przedstawił dokumentów, o których mowa w tym przepisie, traci prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w ust. 1, w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, którą miał rozliczyć w deklaracji podatkowej. Podatnik jest obowiązany do zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami (art. 33a ust. 7 ustawy o VAT).

W przypadku zastosowania art. 33a ust. 1 ustawy o VAT, VAT od importu rozlicza się w ramach deklaracji podatkowej, wykazując w niej zarówno podatek należny (art. 33a ust. 1 ustawy o VAT), jak i podatek naliczony (art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy o VAT). Skorzystanie jednak z tej uprzywilejowanej formy rozliczenia podatku uzależnione jest od spełnienia łącznie warunków określonych w art. 33a ust. 1 - 6 ustawy o VAT. Procedura rozliczenia VAT z tytułu importu towarów opisana w ww. przepisach jest odstępstwem od zasady, zgodnie z którą VAT należny rozlicza się w zgłoszeniu celnym.

Bezspornym jest, że w chwili dokonania importu towarów właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego nie przedstawiono dokumentów, o których mowa w art. 33a ust. 2, 2a ustawy o VAT tj. zaświadczenia/oświadczenia o braku zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa jak również potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego. Należy podkreślić, że walor aktualności mają wymienione w art. 33a ust. 2 ustawy o VAT zaświadczenia wydane nie wcześniej niż 6 miesięcy przed dokonaniem importu.

Sąd nie podziela argumentacji skargi, iż organy podatkowe błędnie uznały, że oświadczenie o którym mowa w art. 33a ust. 2a ustawy o VAT ma termin ważności wynoszący 6 miesięcy, analogicznie jak zaświadczenie, o którym mowa w art. 33a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji, jeśli po "upływie" tego "terminu" podatnik ponownie nie złoży takiego oświadczenia, traci możliwość rozliczania VAT z tytułu importu towarów na podstawie art. 33a ustawy o VAT i powinien rozliczać VAT na podstawie art. 33 ust. 4 ustawy o VAT.

Jak słusznie bowiem zauważył organ odwoławczy, podatnik nie może dowolnie ustalać momentu kiedy nastąpi przedłożenie zaświadczenia (oświadczenia). Natomiast jest obowiązany przedkładać w przewidzianym prawem terminie aktualne zaświadczenia (oświadczenia), które dezaktualizują się po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego.

Tym samym nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącej, iż oświadczenia o braku zaległości podatkowych mogą być złożone tylko raz i nie muszą być powielane co pół roku, tak jak zaświadczenia urzędowe wymienione w art. 33a ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Sąd podkreśla, że z treści art. 33a ustawy o VAT wynika, że aby skorzystać z trybu uproszczonego podatnik zobowiązany jest nie tylko do posiadania określonych, aktualnych dokumentów, ale również do ich przedstawienia właściwemu organowi podatkowemu przed dokonaniem rozliczenia. Procedura ta dotyczy bowiem jedynie podatników VAT czynnych, którzy nie posiadają zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczających odrębnie z każdego tytułu, w tym odrębnie w każdym podatku, odpowiednio 3% kwoty należnych składek i należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach. Zawarty w treści art. 33a ustawy o VAT zwrot "pod warunkiem" wyraźnie wskazuje, że tego typu dokumenty powinny być przedstawione organowi na moment dokonania importu towarów. Dopiero zatem spełnienie warunku, pozwala na zastosowanie mechanizmu rozliczania VAT od importu towarów w ramach deklaracji podatkowej. Zdaniem Sądu właściwie zatem organy podatkowe oparły się na wykładni językowej jako wiodącej przy interpretacji prawa podatkowego.

Taki pogląd prezentowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 980/18 i 18 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1024/18), a Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko to podziela.

Jak stwierdził WSA we Wrocławiu we wskazanych wyżej wyrokach, identyczne sformułowanie "pod warunkiem" zawiera również art. 33 ust. 7a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że przepisu ust. 7 nie stosuje się, gdy zabezpieczenie potencjalnego długu celnego wymaganego zgodnie z:

1) art. 148 ust. 2 lit. c lub art. 211 ust. 3 lit. c rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013, str. 1, ze zm.),

2) art. 115 ust. 1 lit. a i ust. 2 lit. a rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. Urz. UE L 343 z 29.12.2015, str. 1, ze zm.), dalej: "rozporządzeniem 2015/2446",

– dotyczy przypadków objęcia towarów czasowym składowaniem lub procedurą: końcowego przeznaczenia, składowania celnego, uszlachetniania czynnego lub odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, pod warunkiem, że podatnik przedstawi organowi celnemu dokumenty potwierdzające, że jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i nie posiada zaległości z tytułu cła i podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz nie jest wobec niego prowadzone postępowanie egzekucyjne, likwidacyjne lub upadłościowe.

W myśl art. 33 ust. 7 ustawy o VAT organ celny zabezpiecza kwotę podatku, jeżeli podatek ten nie został uiszczony, w przypadkach i trybie stosowanych przy zabezpieczaniu należności celnych na podstawie przepisów celnych, z zastrzeżeniem ust. 7a-7e. Analiza treści art. 33 ust. 7a ustawy o VAT, w powiązaniu z art. 33 ust. 7 ww. ustawy potwierdza, że przedstawienie wymaganych tam dokumentów musi nastąpić przed odprawą celną, w innym przypadku podatnik będzie obligowany do złożenia zabezpieczenia.

Innych wniosków nie sposób wyprowadzić z treści regulacji art. 42 ustawy o VAT odnoszącej się do warunków stosowania stawki VAT 0% przy eksporcie towarów. Sposób zredagowania ww. przepisu jest bowiem odmienny od mającego zastosowanie w niniejszej sprawie. W żadnej jednostce redakcyjnej art. 42 ustawy o VAT nie ma mowy o obowiązku przedstawienia właściwym organom podatkowym określonych dokumentów, ustawodawca wskazuje jedynie na warunek ich posiadania przez podatnika. Podobnie rzecz się ma z certyfikatem rezydencji przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, który płatnik ma obowiązek posiadać (por. m.in. art. 26 ust. 1 ww. ustawy).

W przedmiotowej sprawie nie można również, w drodze analogii, zastosować terminu przewidzianego w treści art. 33a ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik jest obowiązany do przedstawienia naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Przepis ten wskazuje wyraźnie, że chodzi tutaj o nowy obowiązek sprawozdawczy, zgodnie z którym podatnicy zobowiązani są poinformować ww. organ o rozliczeniu VAT należnego w deklaracji podatkowej poprzez przedłożenie stosownych dokumentów, tj. deklaracji podatkowej z potwierdzeniem jej złożenia w urzędzie skarbowym [prezentatą urzędu na kopii deklaracji lub urzędowym poświadczeniem odbioru (UPO), tj. potwierdzeniem złożenia deklaracji podatkowej w formie elektronicznej], ewentualnie w połączeniu z zapisami w ewidencjach sprzedaży podatnika (w której ujęte są poszczególne operacje importowe). Przewidziany w tym przepisie termin nie jest terminem do spełnienia warunku w postaci przedłożenia stosownych zaświadczeń/oświadczeń przewidzianych w art. 33a ust. 2 i 2a ustawy o VAT.

Sąd stwierdza, że państwo polskie było uprawnione do określenia szczegółowych zasad płatności podatku od importu oraz miało prawo do ustanawiania warunków uprawniających do innego niż podstawowe, rozliczenia VAT od importu. Stanowisko w tej sprawie zostało ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 975/18, sygn. akt I SA/Wr 1008/18), a Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, to stanowisko podziela. Zgodnie z art. 211 dyrektywy VAT, państwa członkowskie określają szczegółowe zasady dotyczące płatności z tytułu importu towarów. Państwa członkowskie mogą w szczególności postanowić, że w przypadku importu towarów przez podatników lub osoby zobowiązane do zapłaty VAT lub przez niektóre kategorie tych podatników lub osób, VAT należny z tytułu importu nie musi zostać zapłacony w momencie importu, pod warunkiem, że podatek ten zostanie wyszczególniony jako należny w deklaracji VAT sporządzonej zgodnie z art. 250 dyrektywy VAT.

W wyroku z 21 lutego 2013 r. S.C. Mora IPR SRL, C-79/12, EU:C:2013:98, TSUE wyraźnie podkreślił, że z art. 211 dyrektywy VAT wynika, że państwa członkowskie mogą wprowadzić prawo do odroczonej płatności VAT z tytułu importu i przyznać tę metodę płatności nie wszystkim podatnikom, ale niektórym [ich] kategoriom (pkt 25). TSUE nie miał wątpliwości, że wykładni art. 211 dyrektywy VAT należy dokonywać w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie stosowaniu uregulowań państwa członkowskiego, takich jak te w sprawie głównej, uzależniających odroczoną płatność VAT z tytułu importu towarów od uzyskania zaświadczenia nieprzewidzianego w dyrektywie, o ile warunki uzyskania takiego zaświadczenia są zgodne z zasadą neutralności podatkowej, co podlega weryfikacji sądu krajowego.

Powyższe potwierdza też brzmienie art. 273 dyrektywy VAT i orzeczenia TSUE zapadłe na jego tle. Zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

W tym względzie Trybunał wyjaśnił, że z przepisu tego wynika, że każde państwo członkowskie jest zobowiązane do podjęcia wszelkich legislacyjnych i administracyjnych kroków mogących zapewnić pełny pobór VAT na swoim terytorium i zwalczanie przestępczości podatkowej (wyrok TSUE z 9 lipca 2015 r., Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei, C-144/14, EU:C:2015:452, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził również, że art. 273 dyrektywy VAT, poza określonymi w nim ograniczeniami, nie precyzuje ani warunków, ani obowiązków, jakie mogą przewidzieć państwa członkowskie, i że w konsekwencji przepis ten przyznaje państwom członkowskim zakres swobodnego uznania co do środków zmierzających do zapewnienia pełnego poboru należnego VAT na ich terytorium i zapobieżenia oszustwom (wyrok z 26 października 2017 r., BB construct, C-534/16, EU:C:2017:820, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo).

W odniesieniu do zasady neutralności podatkowej VAT, która stanowi dokonany przez prawodawcę Unii w dziedzinie VAT przykład ogólnej zasady równego traktowania (wyrok TSUE z 26 października 2017 r., BB construct, C 534/16, EU:C:2017:820, pkt 29) stwierdzono już, że środki, jakie państwa członkowskie mogą przyjąć w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom, nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność VAT (zob. podobnie wyrok TSUE z 11 kwietnia 2013 r., Rusedespred, C-138/12, EU:C:2013:233, pkt 28, 29 i przytoczone tam orzecznictwo).

Przepisy ustawy o VAT wskazują, że w sytuacji, gdy zastosowanie ma procedura przewidziana w treści art. 33 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, prawo odliczenia podatku przysługuje na mocy art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT. Należy zauważyć, że wybór procedury uproszczonej z art. 33a ustawy o VAT nie ma na celu pomniejszanie podatku naliczonego (zastosowanie art. 86 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT), lecz jedynie przesunięcie rozliczenia podatku należnego w innym czasie niż zgłoszenie celne, tj. w deklaracji podatkowej. Warunki zaś jakie musi spełnić podatnik, nie stanowią naruszenia zasady neutralności podatkowej. Każdy podatnik może uzyskać stosowne zaświadczenia, jeżeli wystąpi z odpowiednim wnioskiem do właściwych organów podatkowych. Ponadto umożliwienie podatnikom wybrania metody odroczonej płatności bez spełnienia określonych warunków przyznawałoby im nienależną korzyść konkurencyjną, na szkodę innych przedsiębiorców, którzy zobowiązani są co do zasady rozliczyć VAT należny w zgłoszeniu celnym.

Zdaniem Sądu taka regulacja nie narusza art. 211 dyrektywy VAT i mieści się w granicach swobody państwa członkowskiego do określenia szczegółowych zasad dotyczących płatności z tytułu importu towarów.

W ocenie Sądu, nałożony przepisem art. 33a ustawy o VAT obowiązek wykazania się dokumentami określonej treści nie stanowi dla przedsiębiorcy nadmiernego utrudnienia, a jednocześnie zabezpiecza przed korzystaniem z procedury uproszczonej przez podmioty nie spełniające określonych przez ustawodawcę warunków. Organ podatkowy ma prawo do uzyskania informacji, czy podmiot dokonujący rozliczenia w trybie uprzywilejowanym jest podmiotem godnym zaufania.

W tym miejscu przypomnieć należy, iż z przepisu art. 33a ustawy o VAT wynika jednoznacznie, że aby skorzystać z trybu uproszczonego czynny podatnik VAT nie może posiadać zaległości podatkowych. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż Skarżąca posiada zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczających 3% kwoty należnych zobowiązań podatkowych w podatkach VAT i CIT m.in. za lipiec 2006 r. Istotne jest, iż są to zaległości podatkowe niekwestionowane przez Skarżącą i uznane przez nią.

Wbrew zatem twierdzeniom skargi zaległości podatkowe Skarżącej, to nie tylko kwoty sporne, objęte odwoławczym postępowaniem podatkowym, w którym znajduje się Spółka, ale są to również zaległości we wpłatach należności niespornych, które powstały z mocy prawa.

Godzi się również zauważyć, iż łącznie zaległości podatkowe w [...]Urzędzie Skarbowym w [...]objęte otwartym postępowaniem sanacyjnym na [...]sierpnia 2016 r. tj. dzień wydania postanowienia przez Sąd Rejonowy [...] w [...] [...] [...] w sprawie sygn. akt [...] wynoszą w ogólnej kwocie należności głównej [...] zł plus odsetki, a w szczególności w podatkach: do towarów i usług za okresy 07-12/2011 r., 01/2012 r., 01-02/2013 r., 07/2016 r., należność główna [...] zł plus odsetki, zryczałtowanym podatku dochodowym przychodów innych źródeł PIT-8 za 07/2016 r. Należność główna [...] zł.

Sąd stwierdza, iż poza zaległościami podatkowymi Skarżącej objętymi otwartym postępowaniem sanacyjnym istnieją zaległości w podatku VAT w kwocie [...] zł wynikające z decyzji Naczelnika UCS z dnia [...]stycznia 2018 r. za okresy 08-12/2010 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora IAS z dnia [...]kwietnia 2018 r. Skargę na ww. decyzję organu odwoławczego WSA w Warszawie oddalił wyrokiem z dnia 12 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1620/18.

Konsekwencją niedochowania wymogów opisanych w art. 33a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT jest brak prawa do rozliczenia podatku w tym trybie i konieczność zapłaty odsetek za zwłokę. Niespełnienie przez podatnika przewidzianych w przepisie warunków oznacza, że powinien on rozliczyć VAT zgodnie z zasadą ogólną w zgłoszeniu celnym.

Takie rozwiązanie nie jest kwestionowane przez TSUE. W wyroku z 17 lipca 2014 r. Equoland, EU:C:2014:2091, pkt 46-48 Trybunał stwierdził, że zapłata odsetek za zwłokę może stanowić odpowiednią sankcję w przypadku naruszenia formalnego obowiązku, o ile nie wychodzi ona poza to, co jest konieczne do osiągnięcia realizowanych celów polegających na zapewnianiu prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieganiu oszustwom.

W wyroku z 9 września 2004 r., Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg, C-269/03, EU:C:2004:512 TSUE (odnosząc się do innej procedury szczególnej - system szczególny dla małych przedsiębiorców) orzekł, że prawo Unii, a w szczególności zasada proporcjonalności, nie stoją na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie, które skorzystało z uprawnienia do przyznania swoim podatnikom prawa wyboru szczególnego systemu opodatkowania, przyjęło przepisy, które uzależniają całkowite odliczenie VAT naliczonego od uprzedniego uzyskania od organu podatkowego zatwierdzenia o charakterze nieretroaktywnym. Trybunał wyjaśnił w tym względzie, że brak retroaktywności procedury zatwierdzenia nie czyni jej nieproporcjonalną (ww. wyrok TSUE, pkt 29). Tę samą tezę TSUE powtórzył w wyroku z dnia 17 maja 2018 r., Dávid Vámos, C-566/16, EU:C:2018:321, pkt 43 i 44.

Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia zasady in dubio pro tributario, określonej w art. 2a O.p. Należy podkreślić, że wyrażona w art. 2a O.p. zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a takich wątpliwości w odniesieniu do przepisów prawa mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie nie było. Jak wykazano wyżej art. 33a ustawy o VAT zawiera istotne uproszczenie rozliczenia podatku z tytułu importu, co uzasadnia wymaganie spełnienia określonych warunków.

Należy podkreślić, że przyjęcie zgłoszenia celnego i zwolnienie towarów nie jest równoznaczne z uznaniem zgłoszenia celnego za prawidłowe. To na zgłaszającym ciąży obowiązek wykazania prawidłowych danych w zgłoszeniu celnym. Jednocześnie organy celne mogą poddać weryfikacji zgłoszenie celne zarówno po przyjęciu zgłoszenia, lecz przed wydaniem towaru (art. 188 UKC), jak również po zgłoszeniu towaru. Jak wynika z art. 48 UKC, organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym, a także weryfikować istnienie, autentyczność, prawidłowość i ważność wszelkich załączonych dokumentów oraz mogą kontrolować księgowość zgłaszającego i pozostałą dokumentację dotyczącą operacji odnoszących się do towarów lub uprzednich lub późniejszych operacji handlowych związanych z tymi towarami po ich zwolnieniu.

Bezzasadny jest również podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej. Trafnie bowiem organ odwoławczy wskazał, iż skoro strona skarżąca straciła prawo do korzystania z uprawnienia wynikającego z art. 33a ustawy o VAT, to do terminów zapłaty podatku ma zastosowanie art. 33 ust. 4 ustawy o VAT. zgodnie z którym podatnik jest zobowiązany do wpłacenia kwoty obliczonego podatku w terminie 10 dni licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych. W niniejszej sprawie powiadomienie podatnika o wysokości należności podatkowych nastąpiło w dniu dokonania zgłoszenia celnego uzupełniającego. Strona nie dokonała zapłaty podatku w terminie 10 dni od dnia powiadomienia o wysokości należności podatkowych.

Podnieść również przy tym należy, że zaległość podatkowa to podatek niezapłacony w terminie płatności - art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Powstaje na skutek samego uchybienia terminu płatności wyznaczonego na podstawie przepisów obowiązującego prawa. Podstawowym elementem konstrukcyjnym definicji zaległości podatkowej jest termin płatności podatku. Od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54 Ordynacji podatkowej, naliczane są odsetki za zwłokę - art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. Powstanie odsetek za zwłokę wynika ze zwłoki w zapłacie zobowiązania. Natomiast utrata prawa do rozliczenia podatku, na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT powoduje, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty organowi celnemu nie tylko kwoty podatku, ale też odsetek, ponieważ w zaistniałej sytuacji powstała zwłoka w zapłacie zobowiązania.

Należy jednocześnie podkreślić, iż przepis art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a. Przepis art. 62 § 4a Ordynacji podatkowej wymienia przypadki, w których organ podatkowy - jedynie na wniosek - wydaje postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty. Stosownie zaś do art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że organ podatkowy rozlicza dokonaną przez podatnika wpłatę, a zatem ma on obowiązek uwzględnienia takiego stanu rzeczy i potwierdzenia go stosownym aktem administracyjnym. Postanowienie to jest aktem formalnym (nie przesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej), informującym o sposobie zaliczenia wpłaty. Jeżeli strona skarżąca nie będzie zgadzać się ze sposobem zaliczenia wpłaty może w odrębnym postępowaniu podnosić w tym zakresie stosowną argumentację, kwestionującą postępowanie organu podatkowego.

Odnosząc się zaś do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 299c Ordynacji podatkowej zauważyć należy, iż w rozpoznawanej kategorii spraw organy nie posiadały z urzędu danych wymaganych przepisem art. 33a ust. 2 ustawy o VAT bowiem urzędy właściwe do wydania wymaganych zaświadczeń nie posiadają zintegrowanych baz danych. Zgodnie z art. 306d § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie może żądać zaświadczenia ani oświadczenia na potwierdzenie faktów lub stanu prawnego, jeżeli znane są one organowi z urzędu lub możliwe są do ustalenia przez organ na podstawie wskazanych w tym przepisie źródeł. Należy jednak podkreślić, że art. 33a ustawy o VAT ma charakter szczególny w odniesieniu do art. 306d Ordynacji podatkowej. Powoływany przepis nie może uchylać ustalonych szczególnymi przepisami warunków, których spełnienie uprawnia podatnika do określonych korzyści podatkowych lub uproszczeń. Taki zaś charakter mają dokumenty (w tym oświadczenia) wymagane na mocy art. 33a ustawy o VAT.

Reasumując, w ocenie Sądu, w kontrolowanym postępowaniu wyjaśniono wszystkie niezbędne do wydania decyzji okoliczności faktyczne. Podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia sprawy, zapewniając stronie udział w postępowaniu i podejmując niezbędne kroki w celu wyjaśniania przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy w toku postępowania. Stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został wnikliwie rozpatrzony i oceniony, a dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ponadto uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zawiera szczegółowe wykazanie faktów, na których oparł się organ, a uzasadnienie prawne odnosi się do prawidłowo zastosowanych przepisów prawa.

W świetle przywołanych okoliczności Sąd nie stwierdził żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.