Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 350/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżone postanowienie w całości
Powołane przepisy: article: art. 76 par. 1,  art. 78 par. 3 pkt 3 lit. b,  art. 78 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kamieniecka, sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: asystent sędziego Radosław Bulejak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lipca 2015 r. sprawy ze skargi A Spółka Europejska Oddział w Polsce z siedzibą K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. stwierdza, że ww. postanowienie nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. na rzecz skarżącej spółki kwotę 357 (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn.

Przedmiotem skargi A Spółka Europejska Oddział w P. z/s

w K. (dalej: spółka, skarżąca) jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. (dalej: SKO, Kolegium) z dnia [...] stycznia 2015 r. (nr [...]), utrzymujące w mocy postanowienie Prezydenta Miasta J. (dalej: organ I instancji) z [...] października 2014 r. (nr [...]),

w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w kwocie [...] zł na poczet bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych.

Z akt sprawy wynika, że - pismem z [...] grudnia 2009 r. (data wpływu do organu: 6 stycznia 2010 r.) - działając na podstawie art. 75 § 2 pkt 1) lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: o.p.), spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2009 (złożyła korekty deklaracji). W oparciu o art. 76 § 1 o.p., zawnioskowała

o zaliczenie niniejszej nadpłaty na poczet jej przyszłych zobowiązań podatkowych

w podatku od nieruchomości.

Ostatecznymi decyzjami z dnia [...] września 2014 r., organ I instancji: 1) umorzył

- wszczęte wobec spółki - postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania

w podatku od nieruchomości za 2005 r. i stwierdził nadpłatę ([...] zł); 2) określił zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2006 r. ([...] zł) i stwierdził nadpłatę ([...] zł).

Mając na uwadze orzeczoną nadpłatę w łącznej kwocie [...] zł i treść wniosku spółki, ww. postanowieniem z dnia [...] października 2014 r., wydanym na podstawie art. 72 § 1 pkt 1), art. 73 § 1 pkt 1), art. 76 § 1 i art. 76a § 1 o.p., organ I instancji nadpłatę tę (w kwocie [...] zł) w pierwszej kolejności zaliczył na poczet bieżących zobowiązań podatkowych spółki, a pozostałą część ([...] zł) na rzecz przyszłych jej zobowiązań. Organ nie uwzględnił oprocentowania nadpłaty, powołując się na art. 76 § 1 w zw. z art. 78 § 4 o.p.

W zażaleniu, spółka zarzuciła naruszenie art. 76 § 1 w zw. z art. 78 § 1 oraz art. 78 § 3 pkt 3) lit. b) w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. przez błędną wykładnię art. 76 § 1 o.p. oraz nieuwzględnienie z urzędu oprocentowania nadpłaty, jaka przysługiwała jej

w podatku od nieruchomości za lata 2005-2006. Wskazując na art. 76 § 1 o.p. oraz jego wykładnię stwierdziła, że w przypadku istnienia przesłanek do oprocentowania nadpłaty

i jednocześnie przesłanek do częściowego zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatnika, organ jest obowiązany z urzędu dokonać zaliczenia nadpłaty na te zobowiązania i to wraz z jej oprocentowaniem, obliczonym zgodnie z art. 78 o.p. Powyższe wywiodła z użytego w treści art. 76 § 1 o.p. sformułowania "podlegają zaliczeniu z urzędu". Podała, że analogicznie organ winien uwzględnić oprocentowanie nadpłaty w przypadku, o jakim mowa w dalszej części tego przepisu, tj., gdy dokonuje jej zwrotu bezpośredniego (w całości lub ponad ciążące na podatniku zobowiązania), bądź (jak w sprawie), gdy, na wniosek podatnika, zalicza nadpłatę na poczet przyszłych jego zobowiązań. Kwestionując stanowisko organu wyrażone w postanowieniu uznała, że użyty w art. 76 § 1 o.p. zwrot "chyba że" trzeba rozmieć jedynie jako alternatywę dla obowiązku bezpośredniego zwrotu nadpłaty (wraz z oprocentowaniem), nie zaś jako przesłankę wyłączenia oprocentowania nadpłaty. Wyraziła pogląd, że postanowienie powinno zawierać rozstrzygnięcie o rozliczeniu nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem.

Skarżonym postanowieniem z [...] stycznia 2015 r., SKO rozstrzygnięcie organu

I instancji utrzymało w mocy. Powołując treść art. 75 § 1, art. 76 § 1, art. 77 § 1 i art. 78 o.p. stwierdziło, że - w sprawie - termin powstania nadpłaty należy wiązać z dniem złożenia przez spółkę korekt deklaracji zastępujących deklaracje pierwotne. Wskazując, że skorygowaną deklarację (wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i o jej zaliczenie na rzecz przyszłych zobowiązań podatkowych) spółka złożyła [...] stycznia 2010 r., SKO uznało, że w dniu, w którym spółka złożyła wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, nadpłata już istniała oraz że powstało prawo do jej zwrotu (w rozumieniu art. 77 § 1 pkt 6) o.p.). Wychodząc z tego założenia oraz powołując się na art. 78 § 4 o.p., w myśl którego, oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub do dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, Kolegium przyjęło, że złożenie przez spółkę w sprawie wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań pozbawiło ją prawa nie tylko do bezpośredniego zwrotu orzeczonej nadpłaty, ale i do jej oprocentowania, bez względu na terminowość procedowania w przedmiocie nadpłaty. Przy czym, odnośnie tej ostatniej przesłanki, Kolegium nie kwestionowało faktu, że

w sprawie doszło do przekroczenia dwumiesięcznego terminu, o jakim mowa w art. 77

§ 1 pkt 6) o.p. Wyraziło jednocześnie pogląd, że "Nawet bowiem w przypadku, gdyby organ wydał decyzję stwierdzającą nadpłatę podatku w terminie i tak podatnik nie mógłby dysponować kwotą nadpłaty, którą zgodnie z własną wolą chciał zaliczyć na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych".

W skardze, spółka domagała się uchylenia postanowienia SKO (ew. także uchylenia postanowienia organu I instancji). Wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zasadność skargi oparła na zarzucie naruszenia art. 78 § 4

w zw. z art. 76 § 1 o.p. poprzez uznanie, że nie przysługuje jej oprocentowanie nadpłaty.

Zdaniem spółki - błędnie interpretując ww. przepisy - SKO w sposób sprzeczny

z prawem pozbawiło ją oprocentowania nadpłaty, które należało naliczyć od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji, do dnia:

- zaliczenia jej na poczet bieżących zobowiązań podatkowych w postanowieniu organu

I instancji z dnia [...] października 2014 r.;

- doręczenia spółce decyzji stwierdzającej nadpłatę, w części zaliczonej na poczet przyszłych jej zobowiązań podatkowych.

Powyższe spółka wywiodła z treści art. 78 § 3 pkt 3) lit. b) o.p. Podkreśliła, że

- w stanie sprawy - decyzja stwierdzająca nadpłatę została wydana w terminie przekraczającym dwa miesiące, licząc od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a spółka nie przyczyniła się do powstania opóźnienia w wydaniu tej decyzji.

Kwestionując wyrażony w skarżonym postanowieniu pogląd SKO, że na skutek złożonego przez nią wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zawierającego także wniosek

o jej zaliczenie na rzecz przyszłych zobowiązań podatkowych, doszło do zbiegu terminu początkowego i końcowego oprocentowania nadpłaty i dlatego oprocentowanie to się nie należy, skarżąca wskazała, że art. 78 § 4 o.p. trzeba odczytywać w ten sposób, że zastosowanie jednej z trzech wymienionych tam alternatywnych dyspozycji uzależnione jest od metody, według której nadpłata jest w rzeczywistości zwracana podatnikowi. Podkreśliła, że taka wykładnia tego przepisu odpowiada jego literalnej treści, a nade wszystko pozostaje w zgodzie z wykładnią systemową (systemowym założeniem instytucji nadpłaty, określonej w Dziale III Rozdziale 9 o.p.) i funkcjonalną, których nie można pomijać przy wykładni tego przepisu, który - jak przyznała skarżąca - może powodować wątpliwości interpretacyjne. Oparcie się jedynie na wykładni językowej art. 78 § 4 o.p. uznała za niepełne a nadto niosące zagrożenie bezkarnego przeciągania postępowania podatkowego.

Spółka nawiązała także do zasady równego traktowania podatników. Podniosła, że zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych stanowi alternatywny sposób "skonsumowania" przez podatnika stwierdzonej nadpłaty.

Skarżąca odwołała się również do zasady in dubio pro tributario.

Spółka podkreśliła, że wzgląd na racjonalność ustawodawcy wymaga, aby użyty w treści art. 78 § 4 o.p. zwrot "do dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych" odnosić tylko do tych stanów faktycznych,

w których doszło już do powstania nadpłaty.

Końcowo spółka podała, że - przy naliczeniu oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty - winno się uwzględnić treść art. 78a o.p. Podniosła, że powołany przez SKO wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Krakowie z dnia

9 października 2013 r. (I SA/Kr 1226/13) został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 16 grudnia 2014 r. (II FSK 582/14) i że stanowisko NSA potwierdza zasadność wykładni przedstawionej przez nią.

W odpowiedzi na skargę, SKO: 1) wniosło o jej oddalenie; 2) podkreśliło wiodącą w prawie podatkowym rolę wykładni językowej; 3) stwierdziło, że treść art. 78 § 4 o.p. jest dostatecznie jasna, a tylko w przypadku wątpliwości interpretatorowi tekstu prawnego wolno odstąpić od wyników wykładni językowej na rzecz wykładni celowościowej, czy też systemowej; 4) wskazało, że organy podatkowe nie mogą "poprawiać" prawa; 5) dodało, że wyrażone w sprawie stanowisko pozostaje w związku z poglądami wyrażonymi przez NSA w wyroku z 1 kwietnia 2008 r. (akt II FSK 222/07).

W piśmie procesowym, skarżąca szczegółowo odniosła się do stanowiska NSA, wyrażonego w wyroku z 16 grudnia 2014 r. (II FSK 582/14).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Procesową płaszczyznę sporu stanowi postanowienie SKO, utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji, wydane w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych spółki. Przy czym, istotnym - z punktu widzenia kierunku prowadzonego sporu - jest zastrzeżenie, że orzekając o zaliczeniu nadpłaty nie uwzględniono oprocentowania od tej nadpłaty, przy niekwestionowanej - także przez organy podatkowe - okoliczności, że decyzje o stwierdzeniu nadpłaty zostały wydane w warunkach, o jakich mowa w art. 78 § 3 pkt 3) lit. b) o.p., a zatem po upływie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Poza sporem pozostaje w sprawie kwestia zasadności samego zaliczenia stwierdzonej nadpłaty nie tylko na przyszłe zobowiązania podatkowe spółki (o co spółka wnioskowała przy okazji składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty), ale i te bieżące.

Okoliczności sporne związane są natomiast z istnieniem - w stanie faktycznym sprawy - podstaw do jednoczesnego oprocentowania rozdysponowanej w ten sposób nadpłaty i dotyczą kwestii oprocentowania nadpłaty zaliczonej na poczet obu rodzajów zobowiązań spółki (tj. bieżących i przyszłych), przy czym, to drugie zagadnienie miało

w sprawie zdecydowanie dominujący charakter. Głównie, z uwagi na trudności interpretacyjne w prawidłowym odczytaniu normy z art. 78 § 4 o.p.

Organy obu instancji, opierając się na literalnym brzmieniu ww. przepisu, uznały, że prawo do oprocentowania wyklucza w danym przypadku fakt złożenia przez spółkę - jednocześnie - wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o jej zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań. To ostatnie żądanie, zgodnie z treścią rzeczonego przepisu, wyznacza bowiem datę końcową, do której może być naliczone oprocentowanie. Brak uprawnienia do naliczania oprocentowania od nadpłaty zaliczonej na poczet bieżących zobowiązań spółki organy wywodziły zaś z zapisów art. 76 § 1 o.p.

Negując ww. poglądy, prawo do oprocentowania nadpłaty - w stanie faktycznym sprawy - spółka wyprowadziła z wykładni systemowej oraz funkcjonalnej przepisów o.p., traktujących o nadpłacie. Jako podstawę prawną do oprocentowania nadpłaty w części zaliczonej na poczet jej bieżących zobowiązań spółka wskazywała treść art. 76 § 1 o.p.

Dokonaną przez organy ocenę prawno-podatkowego stanu faktycznego sprawy Sąd uznaje za błędną, podzielając trafność argumentacji skarżącej.

Na wstępie trzeba przypomnieć, że z treści art. 78 § 1 o.p. wynika generalna zasada oprocentowania nadpłat, jeżeli nie zostały one zwrócone w terminach, o jakich mowa w art. 77 o.p. Zasady, na jakich oprocentowanie to przysługuje (od kiedy należy je naliczać) precyzuje i rozwija przepis art. 78 § 3 o.p. Z regulacji tej wynika, że początkowym dniem naliczania oprocentowania - w zależności od stanu faktycznego - jest:

1) dzień powstania nadpłaty,

2) dzień wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji,

3) dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją).

Z bezspornych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że wydanie decyzji

o stwierdzeniu nadpłaty a następnie postanowienia o jej zaliczeniu na poczet bieżących i przyszłych zobowiązań nastąpiło w związku z wnioskiem skarżącej, złożonym w trybie art. 75 § 2 pkt 1) lit. b) o.p. wraz ze skorygowaną deklaracją. Przepis ten stanowi, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, których zobowiązanie powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1) o.p, jeżeli

w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2) i 3), z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. W przypadku zasadności wniosku złożonego w ww. trybie, nadpłata podlega zwrotowi w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, o czym wprost stanowi art. 77 § 1 pkt 6) lit. a) o.p. Uchybienie temu terminowi stanowi podstawę do oprocentowania nadpłaty, zgodnie

z dyspozycją art. 78 § 3 pkt 3) lit. c) o.p., chyba że organ podatkowy wdroży procedurę weryfikacji (w takim przypadku nadpłata podlega oprocentowaniu, jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie zostanie wydana w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że zajdą okoliczności obciążające podatnika). Do tej sytuacji, która znajduje zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, odnosi się treść art. 78 § 3 pkt 3) lit. b) o.p.

Odwołując się do ustaleń faktycznych sprawy wymaga podkreślenia, że organy podatkowe - co do zasady - nie kwestionują wystąpienia przesłanek do zastosowania art. 78 § 3 pkt 3) lit. b) o.p. Nie negują zatem faktu, że doszło do zrealizowania hipotezy z tego przepisu. Uważają jednak, że oprocentowanie nadpłaty, która została zaliczona na poczet przyszłych zobowiązań spółki, wyklucza w tym konkretnym przypadku art. 78 § 4 o.p., ustanawiający granicę czasową naliczenia oprocentowania. Nadto, z powodów niezrozumiałych, prawo do oprocentowania nadpłaty w części rozdysponowanej

w trybie art. 76 § 1 o.p. na bieżące zobowiązania spółki także łączą z faktem złożenia przez stronę wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet jej przyszłych zobowiązań.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do tego ostatniego zarzutu, należy zwrócić uwagę, że wydane w sprawie postanowienie o zaliczeniu nadpłaty w sposób oczywisty pomija regulację z art. 76 § 1 o.p., zgodnie z którą, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa

w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2.

Z przepisu tego wprost wynika, że organ podatkowy obowiązany jest - z urzędu - zaliczyć nadpłatę na poczet zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań spółki wraz z odsetkami (podkreślenie Sądu). Innymi słowy, gdy wystąpią określone prawem warunki do oprocentowania nadpłaty, to odsetki z tego tytułu organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić w rozliczeniu nadpłaty za zaległe oraz bieżące zobowiązania podatnika (o ile takie istnieją). Oznacza to, że podobnie jak organ podatkowy nie ma możliwości (dowolności) w zwrotu podatnikowi nadpłaty, w sytuacji wystąpienia zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych (tzn. musi w pierwszej kolejności zaliczyć z urzędu nadpłatę na wymienione zobowiązania podatnika), tak nie ma możliwości rozdysponowania tą nadpłatą bez jednoczesnego naliczania od niej odsetek, w sytuacji, gdy przysługiwały one podatnikowi.

Już zatem ta pobieżna analiza art. 76 § 1 o.p. wskazuje na wadliwość stanowiska organów, które, zaliczając część nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań skarżącej, pozbawiły ją prawa do uwzględnienia w tym rozliczeniu oprocentowania od tej nadpłaty.

Podkreślić przy tej okazji należy, że za oczywiście nieprawidłowe uznać trzeba stanowisko wyrażone przez organ I instancji, a niezakwestionowane przez organ odwoławczy, który z treści art. 76 § 1 o.p. ("chyba że podatnik złoży wniosek...") wywiódł, że złożenie przez podatnika wniosku o zaliczenie nadpłaty (w części lub

w całości) na poczet przyszłych zobowiązań wyłącza możliwość naliczenia odsetek od nadpłaty podlegającej rozdysponowaniu na zaległe/bieżące zobowiązania podatnika. Stanowisko organu I instancji pomija w procesie wykładni tego przepisu, że treść art. 76 § 1 in fine o.p odnosi się jedynie do alternatywnego - względem zwrotu bezpośredniego - sposobu rozdysponowania nadpłatą (w sytuacji, gdy na podatniku nie ciążą zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe) i nie może mieć wpływu na kwestię oprocentowania samej nadpłaty (oczywiście, w warunkach uprawniających do jej naliczenia).

Uzupełniająco należy dodać, że treść tego przepisu trzeba interpretować także

w ten sposób, że podstawową formą zwrotu podatnikowi nadpłaty (przy braku przesłanek do jej zaliczenia zgodnie z dyspozycją art. 76 § 1 o.p.) jest zwrot bezpośredni (dokonywany na warunkach z art. 77b § 1 o.p.), chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie tej nadpłaty na poczet przyszłych jego zobowiązań. Uprawnienie

w tym zakresie pozostaje do wyłącznej dyspozycji podatnika, a organy podatkowe nie mogą dokonywać takiego zaliczenia "na przyszłość" z urzędu.

Mając na uwadze sposób przyjętej w zaskarżonym postanowieniu wykładni art. 76 § 1 o.p., trudno przy tym nie zarzucić organom podatkowym, że dopuszcza ona wybiórcze stosowanie normy wynikającej z tego przepisu (organy podatkowe, zgodnie

z treścią tego przepisu, zaliczyły nadpłatę na poczet bieżących zobowiązań spółki, ale już bez oprocentowania), co nie jest dopuszczalne w sytuacji, gdy ustawodawca nie zastrzegł alternatyw wyboru. Jak podkreślono, za taką alternatywę nie można uznać treści przepisu po słowach "chyba że", albowiem odnosi się ona wyłącznie do możliwości rozdysponowania nadpłatą na poczet przyszłych zobowiązań podatnika, pod warunkiem złożenia przez niego takiego wniosku oraz z zastrzeżeniem, że podatnik nie posiada już zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych, na które nadpłata podlega z urzędu zaliczeniu w pierwszej kolejności. Przechodząc w ten sposób do zasadniczej w sprawie kwestii spornej, która zdominowała zarówno treść uzasadnienia organu odwoławczego, jak i skargi, należy podzielić wyrażony przez skarżącą pogląd odnośnie tego, że art. 78 § 4 o.p., interpretowany literalnie, prowadzi do wykładni zaprzeczającej funkcji, jaką w założeniu ustawodawcy ma pełnić oprocentowanie nadpłat, a nadto, skutkuje zróżnicowaniem prawnej sytuacji podatników w zależności od chwili złożenia przez nich wniosku

o zaliczenie nadpłaty na poczet ich przyszłych zobowiązań podatkowych.

Sporny w sprawie przepis art. 78 § 4 o.p. stanowi, że oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2.

Dokonana przez organy podatkowe literalna wykładnia art. 78 § 4 o.p. opiera się na założeniu, że skoro w okolicznościach faktycznych sprawy oprocentowanie nadpłaty należało naliczać od dnia złożenia przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia wystąpienia jednego ze zdarzeń, o jakich mowa w treści art. 78 § 4 o.p., a strona złożyła jednocześnie (podkreślenie Sądu) wniosek o stwierdzenie nadpłaty i wniosek

o zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązań przyszłych, to takie oprocentowanie się jej nie należy, z uwagi na to, że - w następstwie kumulacji tych wniosków - nastąpił zbieg momentu: początku i końca naliczania tego oprocentowania. Tymczasem, zarówno

w piśmiennictwie, jak w orzecznictwie wielokrotnie podnoszono, że obowiązująca

w prawie podatkowym zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów

o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa

i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biul.SN 2007/5/18; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08; z 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08; z 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 275; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 74.).

Taką też wykładnię należało przyjąć w okolicznościach analizowanej sprawy.

Wychodząc od wykładni systemowej, należy zwrócić uwagę, że przepis art. 78

§ 4 o.p., który organy podatkowe uznały za kluczowy w sprawie, odnosi się jedynie do końcowego terminu naliczania oprocentowania z tytułu nadpłaty, za który ustawodawca, w zależności od stanu faktycznego sprawy, uznaje dzień zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dzień złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Co najistotniejsze, z punktu widzenia kwestii spornych, przepis ten nie odnosi się ani do przypadków, w których nadpłata powstaje, ani też nie reguluje zasad, na jakich przysługuje prawo do jej oprocentowania. Równie istotnym spostrzeżeniem jest uwaga, że ustawodawca wyłącza oprocentowanie nadpłaty jedynie w sytuacjach wymienionych w art. 78 § 2 o.p. oraz - warunkowo - w § 3 i § 5 o.p. Warto również odnotować, że przepisy Rozdziału 9 o.p., regulujące instytucję nadpłaty, nie zawierają wyłączenia

z oprocentowania nadpłaty w sytuacji, w której podatnik składa w tej samej dacie składa zarówno żądanie stwierdzenia nadpłaty, jak i żądanie zadysponowania nią na poczet jego przyszłych zobowiązań podatkowych.

Tym bardziej więc, o wyłączeniu spod oprocentowania nie może decydować tryb, w jakim podatnik zadysponował ewentualną nadpłatą.

Pomijając samą racjonalność takiego założenia, należy zwrócić uwagę, że jego zaaprobowanie prowadziłoby do stosowania art. 78 § 4 o.p. w sposób oderwany od systemowego uregulowania instytucji nadpłaty, obejmującego także jej oprocentowanie w przypadku, gdy organ podatkowy nie zwróci jej w zastrzeżonym w przepisach terminie. Pozostawałoby również w kolizji z samym celem wprowadzenia przez ustawodawcę przepisów o oprocentowaniu nadpłat. Wymaga w tym miejscu przypomnienia, że oprocentowanie nadpłaty ma stanowić dla podatnika rekompensatę korzyści, które mógłby odnieść, gdyby dysponował środkami pieniężnymi stanowiącymi równowartość nadpłaconego podatku.

W kontekście przedmiotu sporu, nie można wreszcie pomijać także kwestii skuteczności samego wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatnika. W chwili jego złożenia wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, podatnik nie ma pewności, czy nadpłata zostanie stwierdzona, ani tego, czy organ podatkowy nie określi zaległości podatkowych lub nie ustali zobowiązania podatkowego. Bez wątpienia natomiast, zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatnika może nastąpić najwcześniej w chwili, gdy została stwierdzona nadpłata ("zaliczyć" to zgodnie

z definicją słownikową (www.sjp.pwn.pl) "stwierdzić, że ktoś lub coś spełnia pewne warunki"). Z tych powodów, literalne odczytanie normy z art. 78 § 4 o.p., w znaczeniu końca naliczania oprocentowania w związku ze złożonym przez podatnika wnioskiem

(o jakim mowa w tym przepisie) należy odnosić wyłącznie do przypadków, gdy w chwili składania tego wniosku podatnik nabył już prawo do rozporządzania nadpłatą.

Już tylko w uzupełnieniu przedstawionych rozważań wypada podkreślić, że podobny do zaprezentowanego w niniejszym wyroku pogląd wyraził także NSA

w powołanym przez spółkę wyroku z dnia 16 grudnia 2014 r., w sprawie II FSK 582/14 (dostępny na stronie jw.).

Z tych wszystkich powodów Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie, jako naruszające art. 76 § 1, art. 78 § 3 pkt 3) lit. b) i art. 78 § 4 o.p., należy wyeliminować

z obrotu prawnego.

Ponownie rozpoznając wniosek spółki, organ podatkowy zaobowiązany będzie zrealizować ww. wskazania Sądu, oprocentowując stwierdzoną nadpłatę w sposób zgodny z treścią art. 78 § 1 o.p., a następnie uwzględniając to oprocentowanie

w rozliczeniu (zaliczeniu) nadpłaty dokonywanym na podstawie art. 76 § 1 i nast. o.p.

Mając na uwadze powyższe, Sąd - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie. O wstrzymaniu wykonalności zaskarżonego aktu Sąd orzekł w oparciu o art. 152 u.p.p.s.a. a o kosztach zgodnie z art. 200 u.p.p.s.a.