Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 79/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.1aust.1pkt1, art. 7 ust. 1 pkt10
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art.1
journal: Dz.U. 2013 poz 1381
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. sprawy ze skargi M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 4 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2009-2014 oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], wydaną po rozpoznaniu odwołania "Miejskich [...]" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (zwanej dalej "Spółką", "Skarżącą") od decyzji Wójta Gminy K. (zwanego dalej "organem I instancji") z dnia [...] r. nr [...], którą spółce:

1. w podatku od nieruchomości za 2009 r.

– określono zobowiązanie w wysokości [...] zł,

– odmówiono stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł,

2. w podatku od nieruchomości za 2010 r.

– określono zobowiązanie w wysokości [...] zł,

– odmówiono stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł,

3. w podatku od nieruchomości za 2011 r.

– określono zobowiązanie w wysokości [...] zł,

– odmówiono stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...],

4. w podatku od nieruchomości za 2012 r.

– określono zobowiązanie w wysokości [...] zł,

– odmówiono stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł,

5. w podatku od nieruchomości za 2013 r.

– określono zobowiązanie w wysokości [...] zł,

– odmówiono stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł,

6. w podatku od nieruchomości za 2014 r.

– określono zobowiązanie w wysokości [...] zł,

– odmówiono stwierdzenia nadpłaty za miesiące styczeń, luty, marzec 2014 r.

w kwocie [...] zł,

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. orzekło:

1) uchylić decyzję organu I instancji w punkcie 1 tiret pierwsze i w tym zakresie umorzyć postępowanie,

2) uchylić tę decyzję w punkcie 1 tiret drugie i w tym zakresie sprawę przekazać organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia,

3) w pozostałej części (punkt 2-6) decyzję organu I instancji utrzymać w mocy.

Decyzje te zapadły w następującym stanie sprawy.

Spółka, pismem z 1 kwietnia 2014 r., zwróciła się do organu I instancji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w łącznej kwocie [...] zł, powstałej w okresie od stycznia 2009 r. do marca 2014 r., przedkładając jednocześnie organowi korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2009-2014.

Złożony wniosek Spółka uzasadniła tym, że: bezpodstawnie opodatkowywała w ww. latach podatkiem od nieruchomości użytki rolne i leśne oraz nieużytki o powierzchni [...] m2 (w tym powierzchnia użytków rolnych i leśnych – [...] m2, powierzchnia nieużytków – [...] m2), źle zakwalifikowała też do kategorii budowli instalacje i urządzenia znajdujące się wewnątrz budynków (wirówki "G." i sieci technologiczne w pompowni), nieprawidłowo zakwalifikowała do budowli budynki przepompowni recyrkulat i stacji dmuchaw, które są budynkami oraz odwrotnie - budowle wiaty opodatkowywała jako budynek zamiast jako budowlę.

Po wstępnej analizie akt sprawy, postanowieniem z dnia [...] r., organ I instancji wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe, w celu określenia wysokości podatku od nieruchomości za lata 2009-2014, które zakończył wydaniem decyzji z [...] r. nr [...]. Decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego, wydaną na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; zwanej dalej "O.p."), decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...].

Powyższa decyzja ostateczna stała się przedmiotem skargi wniesionej przez spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Sz 1420/14 orzekł o oddaleniu skargi. W dniu 21 lipca 2015 r. stwierdzono prawomocność wskazanego orzeczenia i zwrócono akta administracyjne skarżonemu organowi.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, organ I instancji wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia [...] r., w której podjął dwojakie rozstrzygnięcie: określił wysokość podatku od nieruchomości inną niż w deklaracjach i po rozpatrzeniu wniosku Spółki, odmówił stwierdzenia nadpłaty na łączną kwotę [...] zł.

W uzasadnieniu organ I instancji przedstawił motywy podjętego rozstrzygnięcia, z których wynika, że organ nie uwzględnił wniosku o stwierdzenie nadpłaty w odniesieniu do wskazywanych przez Spółkę gruntów rolnych, leśnych i nieużytków. Organ wyjaśnił, że Spółka jest podmiotem którego podstawowym profilem prowadzonej działalności gospodarczej jest pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, oraz że wskazywane przez nią grunty rolne, leśne i nieużytki podlegają podatkowi od nieruchomości, gdyż są zajęte na działalność gospodarczą Spółki, która wykonywana jest na nich bezpośrednio lub pośrednio, w sposób trwały, wykluczający jakąkolwiek inną działalność, w tym rolniczą i leśną. Zlokalizowane są na nich bowiem obiekty budowlane, urządzenia i instalacje techniczne stanowiące całość techniczno-użytkową nad i pod powierzchnią gruntów, i grunty te związane są z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. Organ zwrócił uwagę, że większość gruntów rolnych, leśnych i nieużytków będących w posiadaniu Spółki objęta jest strefami ochronnymi, utworzonymi mocą decyzji [...] Urzędu Wojewódzkiego w Sz. z 2001 r. i rozporządzenia nr [...] Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Sz. Organ określił więc wysokość podatku od nieruchomości w poszczególnych latach, uwzględniając wszystkie dotychczas deklarowane do podatku od nieruchomości grunty rolne, leśne i nieużytki jako grunty zajęte na działalność gospodarczą, a więc podlegające stawce jak za grunty związane z działalnością gospodarczą.

Organ I instancji uwzględnił wniosek Spółki w zakresie opodatkowania wiaty stalowej jako budowli a nie budynku. Odmówił natomiast stwierdzenia nadpłaty w części dotyczącej zakresie obiektów, które Spółka zaliczyła do budynków, tj. obiekt hali wirówek i pompowni, uznając, że oba obiekty są budowlami, ponieważ w całości wyczerpują podatkowe przesłanki budowli. Wirówki "G." zlokalizowane przy oczyszczalni ścieków w K. są urządzeniami do odwadniania osadu ściekowego, są posadowione na żelbetonowych fundamentach wewnątrz "budynku" hali wirówek, który to budynek służy do zabezpieczenia wirówek przed wpływem czynników atmosferycznych i faktycznie jest rodzajem obudowy stanowiącej wraz z urządzeniami całość techniczno-użytkową (co wynika też z przedłożonych przez Spółkę opinii technicznych). Sieci technologiczne w pompowni są jedną z instalacji pompowni zasilającej sieć wodociągową i służą przesyłowi wody surowej ze studni głębinowych przez urządzenia oczyszczające do zbiornika retencyjnego oraz wody uzdatnionej do sieci wodociągowej. Zdaniem organu, wszystkie ww. urządzenia, instalacje i sieci technologiczne wraz z "budynkiem", w którym się znajdują, stanowią całość techniczno-użytkową poprzez takie wzajemne powiązanie, które czyni z nich budowle. Składają się one na całość techniczno-użytkową stanowiącą sieci wodno-kanalizacyjne, a odłączenie któregokolwiek z tych elementów od sieci spowodowałoby, że budowle te byłyby całkowicie bezużyteczne.

W końcowej części uzasadnienia organ I instancji przedstawił szczegółowe wyliczenia podatku od nieruchomości za poszczególne lata podatkowe, wskazując przy tym różnice pomiędzy kwotami wynikającymi z pierwotnie złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości a kwotami określonymi przez organ.

Spółka wniosła odwołanie od decyzji I instancji, w którym zakwestionowała stanowisko wyrażone przez organ. W szczególności za wadliwe uznała przyjęcie przez organ, że wirówki "G." oraz sieci technologiczne w pompowni są budowlami a nie częściami budynków. Podniosła także, że grunt rolny i leśny nie musi służyć działalności rolniczej i leśnej, aby podlegać podatkowi rolnemu lub leśnemu, a zajęcie na działalność gospodarczą ma miejsce tylko wówczas, gdy grunt jest bezpośrednio wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (zwane dalej "Kolegium"), po ponownym rozpoznaniu sprawy zainicjowanej odwołaniem, wydało opisaną na wstępie decyzję z dnia [...] r.

W uzasadnieniu Kolegium wyjaśniło, że podjęcie rozstrzygnięcia, o którym mowa w punkcie 1 i 2 decyzji, było koniecznie z uwagi na to, że w chwili orzekania przez organ odwoławczy zobowiązanie podatkowe za 2009 r. było już przedawnione (przedawnienie nastąpiło z dniem 27 września 2015 r., po uprzednim zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na czas postępowania sądowoadministracyjnego w okresie od 27 października 2014 r. do 23 lipca 2015 r.). W tej sytuacji orzekanie w przedmiocie przedawnionego zobowiązania byłoby bezprzedmiotowe, natomiast kwota nadpłaty, której stwierdzenia organ odmawia, musi zostać obliczona na podstawie złożonej przez spółkę deklaracji podatkowej na 2009 r.

W pozostałej części Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W ślad za organem I instancji uznało, że sporne grunty, mimo że sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne, leśne i nieużytki - wbrew twierdzeniom Spółki - są zajęte na działalność gospodarczą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stawką jak za grunty zajęte na działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm.) – dalej "u.p.r.", art. 2 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.) - dalej "u.p.o.l." oraz art. 1 ust. 1 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2016 r. poz. 374) – dalej "u.p.l." Grunty te stanowią bowiem teren, na którym dokonywany jest pobór wody pitnej ze studni głębinowych i na którym położone są sieci wodociągowe rozprowadzające wodę do ludności oraz sieci kanalizacyjne odprowadzające i oczyszczające ścieki. Obszar, na którym Spółka realizuje swoją działalność gospodarczą, jest tożsamy z obszarem, na którym leżą sieci wodno-kanalizacyjne wraz z towarzyszącą im infrastrukturą. Spornych gruntów nie można wyłączyć z obszaru, na którym Spółka realizuje swoją działalność gospodarczą, gdyż nie tylko, że prowadziłoby to do likwidacji działalności Spółki w zakresie eksploatacji i obsługi sieci wodno-kanalizacyjnych, ale także byłoby sprzeczne z przepisami ustawy Prawo wodne i wydanej na ich podstawie decyzji Wojewody [...] z dnia [...] r., konstytuującej zakaz prowadzenia na nich jakiejkolwiek innej działalności poza działalnością, która jest istotą istnienia Skarżącej.

Kolegium zgodziło się także z organem I instancji w kwestii sposobu opodatkowania hali wirówek i znajdujących się w niej wirówek "G." oraz pompowni i znajdujących się w niej sieci technologicznych. Po analizie materiału dowodowego, w tym opinii wykonanych przez architekta K. l., Kolegium stwierdziło, że w obu przypadkach mamy do czynienia z budowlą a nie z budynkiem i jego instalacjami. Uznało, że obiekty hali wirówek i pompowni przypominające wyglądem zewnętrznym budynek i skonstruowane jak budynek, faktycznie stanowią całość techniczno-użytkową z urządzeniami i instalacjami składającymi się na budowlę, której zadaniem jest: w pierwszym przypadku - przyjęcie z sieci kanalizacyjnej i oczyszczenie ścieków, w drugim przypadku - wydobycie z głębi ziemi wody, oczyszczenie jej i rozprowadzenie do sieci wodociągowej. Wskazało - za ww. opiniującym - że ściany i dach hali wirówek służą do zabezpieczenia wirówek "G." będących fragmentem budowli oczyszczalni ścieków, przed wpływem czynników atmosferycznych. Podobnie w przypadku pompowni, której konstrukcja dostosowana jest do tego, aby mogły być zamocowane doń estakady stalowe i żelbetowe fundamenty, na których osadzone są urządzenia i instalacje zasilające sieci wodociągowe w wodę. Jednakże na tej podstawie - odmiennie niż opiniujący - uznało, że to nie wirówki, urządzenia i instalacje technologiczne są częścią budynku, lecz budynek jest częścią budowli co czyni go nie budynkiem, lecz obudową. Instalacje i urządzenia techniczne właściwe budynkowi, zgodnie z definicją z art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego, spełniają funkcję służebną wobec budynku. Ich zadaniem jest usprawnić budynek. Kolegium stwierdziło, że trudno przyjąć, że wirówki odwadniające ścieki przyjmowane z sieci kanalizacyjnej, czy instalacje odbierające wodę z pomp studni głębinowych i po oczyszczeniu jej odprowadzające tę wodę do kanalizacji wodociągowej, są częścią budynku służącą realizacji jego funkcji jako budynku, czyli obiektu przeznaczonego na pobyt lub pracę ludzi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji

i o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając zaskarżonej decyzji:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 122 w zw. z art. 191 O.p., poprzez:

– oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym i błędnym przyjęciu, że przedmiotowe grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub leśne, albo jako nieużytki, są w całości zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej z uwagi na ograniczenia wynikające z ustanowienia strefy ochrony bezpośredniej lub pośredniej ujęcia wody, podczas gdy strefą ochrony bezpośredniej objęta jest jedynie część wskazanych przez skarżącą gruntów, tj. części działek nr 23, 124, 128, 127, 129, a część gruntów jest objęta strefą ochrony pośredniej, w której obowiązują odmienne regulacje (w tym ograniczenia), nie wszystkie grunty skarżącej są objęte ww. strefami, a ponadto organ błędnie utożsamia przesłankę zajęcia gruntu na działalność gospodarczą z ograniczeniem natury prawnej a nie faktycznym, rzeczywistym prowadzeniem działalności na gruncie,

– niewykazanie, by ww. grunty faktycznie zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej - w szczególności okoliczność ułożenia w ziemi instalacji i rurociągów nie oznacza zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, organ nie ustalił natomiast, jaka faktycznie powierzchnia ww. gruntów zajęta jest na urządzenia i sieci techniczne wchodzące w skład przedsiębiorstwa wnioskodawcy i arbitralnie założył, że zajmują one całość ww. gruntów, a także nie wykazał, w jaki sposób i w jakim zakresie te urządzenia i instalacje uniemożliwiają uruchomienie produkcji rolniczej lub leśnej na gruncie (w jakim zakresie zlokalizowane są pod powierzchnią, a w jakiej na gruncie);

2) art. 122 w zw. z art. art. 187 § 1 i 191 O.p., poprzez:

– błędną ocenę przedłożonej przez skarżącą opinii technicznej w zakresie kwalifikacji prawnej obiektów budowlanych autorstwa mgr inż. arch. K. E. I., dotyczącej obiektów: wirówka "G." nr inw. [...], wirówka "G." nr inw. [...] oraz sieci technologicznej w pompowni nr inw. 1961 i arbitralne uznanie wbrew twierdzeniom opinii, że budynek pompowni i hala wirówek stanowią obudowę znajdujących się wewnątrz obiektów, a wobec tego stanowią część budowli w postaci sieci technologicznych, podczas gdy pompownia i hala wirówek spełniają definicję budynku i to obiekty znajdujące się wewnątrz tych budynków stanowią część składową budynków tworząc wraz z budynkami całość techniczno-użytkową (wyposażenie budynków) a nie odwrotnie - co wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów,

– oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, w zakresie ustalenia, że wirówka "G." nr inw. [...], wirówka "G." nr inw. [...] oraz sieć technologiczna w pompowni nr inw. [...], tworzy wraz z zewnętrznymi sieciami wodociągowymi i kanalizacyjnymi całość techniczno-użytkową, a wobec tego podlega opodatkowaniu w kategorii "budowle", podczas gdy obiekty te stanowią wewnętrzną instalację, stanowiącą integralną część budynków, w których się znajdują;

3) art. 120 w zw. z art. 124 oraz w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa oraz wadliwe sporządzenie uzasadnienia prawnego decyzji, przejawiające się w oparciu prawnopodatkowej kwalifikacji budynku pompowni i hali wirówek jedynie na okoliczności, że budynki te służą zabezpieczeniu znajdujących się wewnątrz nich instalacji, a wobec tego są częścią instalacji i stanowią jej obudowę, a w konsekwencji - w ocenie organu - są budowlami a nie budynkami, podczas gdy w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm., zwanej dalej "u.p.o.l.") została określona definicja budynku, zgodnie z którą budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, organ w uzasadnieniu decyzji w ogóle nie odnosi się natomiast do wskazanych w definicji budynku przesłanek, które spełnia zarówno budynek pompowni i hali wirówek, natomiast powołuje się na nieznaną przepisom prawa podatkowego przesłankę związku instalacji z budynkami, która w ocenie organu powoduje, że obiekty spełniające kryteria ustawowe wymagane dla budynku byłyby na potrzeby podatku od nieruchomości budowlami, co nie może być uznane za działanie przez organ na podstawie przepisów prawa i należyte wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji;

4) art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w części, w której organ ten określił wysokość podatku od nieruchomości za lata 2010-2014 i odmówił stwierdzenia nadpłaty za ten okres, podczas gdy z uwagi na materiał dowodowy zgromadzony w sprawie Kolegium powinno uchylić decyzję w zaskarżonej części i orzec co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 O.p.;

II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1 u.p.r., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że grunty objęte wnioskiem z 1 kwietnia 2014 r., będące we władaniu spółki i sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, z tego względu, iż grunty te są objęte strefą ochronną oraz pod tymi gruntami są umiejscowione sieci wodociągowe lub kanalizacyjne, podczas gdy grunty te nie są faktycznie wykorzystywane do działalności gospodarczej, a posadowienie w gruncie lub nad nim sieci technicznych nie uniemożliwia wykorzystania ww. gruntów w celach prowadzenia działalności rolniczej, wobec tego powinny być opodatkowane podatkiem rolnym zgodnie z klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków;

2) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.l., poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że grunty objęte wnioskiem z dnia 1 kwietnia 2014 r., będące we władaniu skarżącej i sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, z tego względu, iż grunty te są objęte strefą ochronną oraz pod tymi gruntami są umiejscowione sieci wodociągowe lub kanalizacyjne, podczas gdy grunty te nie są faktycznie wykorzystywane do działalności gospodarczej, a posadowienie w gruncie lub nad nim sieci technicznych nie uniemożliwia wykorzystania ww. gruntów w celach prowadzenia działalności rolniczej lub leśnej, wobec tego powinny być opodatkowane podatkiem leśnym;

3) art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że grunty objęte wnioskiem z dnia 1 kwietnia 2014 r., będące we władaniu skarżącej i sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako nieużytki, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, z tego względu, iż grunty te są objęte strefą ochronną oraz pod tymi gruntami są umiejscowione sieci wodociągowe lub kanalizacyjne, a wobec tego nie są zwolnione od podatku od nieruchomości, podczas gdy skarżąca w rzeczywistości nie wykorzystuje przedmiotowych gruntów do działalności gospodarczej, a zatem powinny one zostać objęte ww. zwolnieniem od podatku;

4) art. 2 ust. 2 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu

za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, wszystkich gruntów spółki objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w całości, podczas gdy prowadzenie działalności gospodarczej stanowi zjawisko obiektywne, które wyraża się

w wykonywaniu konkretnych czynności faktycznych i prawnych, a zatem interpretując pojęcie zajęcia, a nie związania z działalnością gospodarczą, należy ustalać rzeczywisty zakres zajęcia konkretnych fragmentów gruntu pod działalność gospodarczą, a nie utożsamiać tego pojęcia z całym zasobem gruntów posiadanych przez przedsiębiorcę, organ natomiast nie ustalił, które konkretnie fragmenty gruntów uznaje za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i dlaczego, mimo że nie wszystkie grunty w całości są objęte strefą ochronną, a także sieci techniczne nie wyłączają możliwości wykorzystania wszystkich gruntów do działalności rolniczej lub leśnej;

5) art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt. 1 lit. a i lit. b oraz pkt 2 ustawy Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm., zwanej dalej "u.p.b."), poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że:

– pompownia i hala wirówek stanowią obudowę obiektów znajdujących się wewnątrz, a przez to stanowią budowle, podczas gdy pompownia i hala wirówek spełniają definicję budynku określoną w u.p.o.l., gdyż są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty i dach, a wobec tego nie mogą być uznane za budowle ani nie mogą stanowić części składowych innych budowli, gdyż zgodnie z definicją budowli zamieszczoną w art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem, jeżeli zatem dany obiekt budowlany spełnia definicję budynku, to nie może być budowlą,

– wydzielone środki trwałe o nazwie: wirówka "G." o nr inw. [...] o wartości [...] zł, wirówka "G." o nr inw. [...] oraz sieć technologiczna w pompowni o nr inw. [...] o wartości [...] zł, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, podczas gdy obiekty te nie spełniają zawartej w ww. przepisach definicji budowli, stanowią urządzenia i instalacje wewnątrz budynków podlegające opodatkowaniu wraz z budynkiem jako jego części składowe, a wobec tego nie stanowią odrębnego od ww. budynków samodzielnego obiektu budowlanego, a co za tym idzie odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle".

W uzasadnieniu Spółka wskazała, że okolicznością sporną w sprawie jest ocena, w jaki sposób należy rozumieć przesłankę zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej oraz czy przedmiotowe grunty, będące we władaniu skarżącej, sklasyfikowane jako użytki rolne, użytki leśne lub nieużytki należy uznać za zajęte przez skarżącą na prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, czy też użytki rolne i leśne powinny podlegać opodatkowaniu odpowiednio podatkiem rolnym lub leśnym, natomiast nieużytki powinny zostać objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponadto, sporna jest kwestia, czy "pompownia" i "hala wirówek" są budynkami, czy też mogą być uznane za budowle, jako części składowe sieci technologicznych (wodociągowych i kanalizacyjnych) oraz czy instalacje i urządzenia znajdujące się wewnątrz ww. "pompowni" i "hali wirówek" można uznać za odrębne budowle i w związku z tym stanowią odrębny przedmiot opodatkowania, czy też stanowią one część budynku (pompowni lub hali wirówek), który jest opodatkowany wyłącznie od powierzchni, a nie od wartości. Skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi jako niezasadnej.

Pismem procesowym z 21 kwietnia 2016 r. Spółka uzupełniła przedstawioną

w skardze argumentację w zakresie opodatkowania gruntów podatkiem rolnym i leśnym oraz zwolnienia z opodatkowania nieużytków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Jak wynika z uzasadnienia skargi, pierwszą zasadniczą kwestię sporną w sprawie, stanowiło to w jaki sposób należy rozumieć przesłankę zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej oraz czy sporne grunty, będące we władaniu Skarżącej, sklasyfikowane jako użytki rolne, użytki leśne lub nieużytki należy uznać za zajęte przez Skarżącą na prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, czy też użytki rolne i leśne powinny podlegać opodatkowaniu odpowiednio podatkiem rolnym lub leśnym, natomiast nieużytki powinny zostać objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Istotnie u.p.o.l. nie definiuje jak należy rozumieć pojęcie "zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej". Regulujący wskazane zagadnienie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. stanowi jedynie, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, natomiast zgodnie kolejnym mającym tu zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Na gruncie podatku rolnego, art. 1 u.p.r. stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W myśl zaś art. 1 ust. 1 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna.

Oceniając wskazane zagadnienia wskazać należy, że pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w myśl którego działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.). Zgodnie zaś z art. 2 wskazanej ustawy, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. W badanej sprawie nie ma sporu co do tego, iż Skarżąca prowadzi działalność gospodarcza.

Zgodzić też należy się, że "zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać z pojęciem "związania przedmiotu opodatkowania z prowadzona działalnością gospodarczą" o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zajęcie gruntu niewątpliwie jest pojęciem węższym niż pojęcie związania gruntu z działalnością.

Jednak w braku bardziej szczegółowych uregulowań i definicji na gruncie ustawowym, należy zauważyć, że w przedmiotowej kwestii "zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" swoje stanowisko w szeregu orzeczeń wyrażały sądy administracyjne.

Trzeba tu wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1144/13, zgodnie z którym jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną. Analogiczny pogląd zawarto w wyroku NSA z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 190/15. W obu powyższych wyrokach wyjaśniono, że o tym czy grunty spełniają przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej mogą świadczyć podjęte wobec tych gruntów działania o charakterze prawnym, a przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości.

Na uwagę zasługuje również pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 604/13, gdzie uznano, iż realizacja czynności składających się na wykonywanie działalności gospodarczej nie może być identyfikowana jedynie z fizyczną ingerencją w grunt, której rezultatem muszą być fizykalne, trwałe i obserwowalne zmiany wykluczające działalność rolniczą na danym terenie. Wystarczy by na spornym gruncie faktycznie dokonywano działań mieszczących się w ramach działalności gospodarczej. Godny przywołania jest też pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 9 września 2015 r. sygn. akt II FSK 3223/13 w którym wskazano, iż zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej między innymi może polegać na traktowaniu danego gruntu jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej.

W świetle powyższego na gruncie niniejszej sprawy szczególnie istotne jest zatem ustalenie na czym polega działalność gospodarcza prowadzona przez Skarżącą. Skarżąca działa jako przedsiębiorstwo w branży wodociągowo-kanalizacyjnej, jest spółką prawa handlowego. Zgodnie z zapisami w Krajowym Rejestrze Sądowym podstawowym przedmiotem działalności spółki jest m.in. pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków. Z zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że Spółka nie prowadzi działalności rolniczej ani leśnej. Także z akt sprawy nie wynika, aby Skarżąca prowadziła na spornych gruntach działalność rolną lub leśną, co więcej z jej stanowiska wynika, iż działalność taka dla objęcia ich podatkiem rolnym lub leśnym nie musi być prowadzona.

Sporne grunty stanowią teren, na którym dokonywany jest pobór wody pitnej ze studni głębinowych, a także na którym położone są sieci wodociągowe rozprowadzające wodę do ludności, sieci kanalizacyjne odprowadzające i oczyszczające ścieki oraz służąca ich obsłudze infrastruktura. Obejmują one rozległy teren, a z ich eksploatacją wiążą się szczególne działania i zadania, które realizowane są przez specjalistyczny podmiot jakim jest Skarżąca. Sieci wodno-kanalizacyjne stanowią wzajemnie powiązaną całość techniczno-użytkową i wymagają szczególnych technologii. Z uwagi na bezpieczeństwo i zdrowie korzystającej z wody ludności, teren, na którym rozciągają się sieci wodno-kanalizacyjne objęty jest ochroną bezpośrednią i pośrednią w rozumieniu ustawy Prawo wodne. Grunty Spółki podlegały tej ochronie pierwotnie na podstawie decyzji Wojewody [...] z dnia [...]r. W decyzji sprecyzowane były zakazy odnoszące się do działań na tych gruntach. Następnie w dniu 29 listopada 2013 r. zostało wydane Rozporządzenie Nr [...] Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Sz. ustanawiające strefy ochrony bezpośredniej i pośredniej dla ujęć wody w B. i R. Również we wskazanym Rozporządzeniu zawarto zakazy odnoszące się do działań na tych gruntach. Spółka jest przedsiębiorcą, dlatego prowadzona przez nią statutowa działalność jest działalnością gospodarczą. Obszar, na którym Spółka realizuje swoją działalność gospodarczą, jest tożsamy z obszarem, na którym leżą sieci wodno-kanalizacyjne wraz z towarzyszącą im infrastrukturą. Oznacza to, że obszar ów, w skład którego wchodzą również przedmiotowe grunty rolne, leśne i nieużytki, jest obszarem zajętym na działalność gospodarczą Skarżącej. Bez zajęcia spornych gruntów przez wybudowanie na nich swojej infrastruktury Spółka nie mogłaby realizować swoich zadań. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, jak potwierdzają także wcześniej wskazane wyroki NSA (np. II FSK 604/13) zajęcie gruntu na działalność gospodarczą nie musi polegać na działaniach faktycznych na gruncie polegających na ingerencji w grunt w taki sposób, aby powodowały one zmiany w gruncie uniemożliwiające jego wykorzystanie jako grunt rolny czy leśny.

Zgodzić należy się z organem, że zajęcie gruntów (rolnych, leśnych i nieużytków) na działalność gospodarczą może przybierać różne formy, a formy te zależą od rodzaju działalności gospodarczej i jej natury. Nie każda działalność polega na czynnościach fizycznych, czasem wystarczy, że skutki działalności oddziaływują na określony obszar gruntów wyłączając je z działalności im przypisanej (rolnej, leśnej, itp.). Tak jest w przypadku działalności przedsiębiorstwa zajmującego się dostawą wody i odprowadzeniem ścieków. W rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z fizycznym zajęciem gruntów przez budowle, instalacje, urządzenia, infrastrukturę przy pomocy których Skarżąca realizuje swoją działalność gospodarczą w zakresie eksploatacji wody pitnej i zagospodarowaniu ścieków. Zajęcie gruntów pod sieci wodno-kanalizacyjne i związaną z nimi infrastrukturę ma charakter trwały, co wynika z natury wymienionych budowli. W odniesieniu do gruntów objętych ochroną dodatkowo wskazać należy, że uregulowania o ochronie bezpośredniej nie dopuszczają żadnych innych na nich działań poza eksploatacją wody oraz jej zagospodarowaniem i żadnych innych poza skarżącą podmiotów realizujących inny rodzaj działalności gospodarczej, rolniczej lub leśnej. Nietrafna jest przy tym uwaga Skarżącej, iż na gruntach objętych ochroną bezpośrednią w związku obowiązującymi tam rygorami, w tym m.in. zakazem użytkowania gruntów do celów niezwiązanych z eksploatacją ujęcia wody, ograniczeniem wstępu, grunt taki nie jest w rzeczywistości przez Skarżącą w ogóle wykorzystywany do żadnej działalności. Wręcz przeciwnie, owe ograniczenia mają właśnie na celu zapewnienie prawidłowego i bezpiecznego wykonywania działalności prowadzonej przez Skarżącą. Również gruntów objętych ochroną pośrednią dotyczy szereg ograniczeń, wprowadzonych w istocie na wniosek Skarżącej, na potrzeby działalności jej przedsiębiorstwa. Zauważyć należy, że wszystkie wskazane wymagania mają na celu właśnie prawidłowe i bezpieczne wykonywanie działalności Skarżącej w zakresie dostarczania wody. Fakt i sposób zajęcia gruntów na działalność Spółki obrazują szczegółowe mapy znajdujące się w materiale dowodowym. W konfrontacji z ewidencją gruntów i budynków pozwalają one ustalić, że objęte zaskarżoną decyzją i wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty grunty sklasyfikowane jako użytki rolne, leśne i nieużytki są zajęte na działalność gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą.

Spornych gruntów nie można wyłączyć z obszaru, na którym Skarżąca realizuje swoją działalność gospodarczą, gdyż prowadziłoby to do uniemożliwienia działalności Spółki w zakresie eksploatacji i obsługi sieci wodno-kanalizacyjnych.

Dodatkowo wskazać należy, że wbrew stanowisku Skarżącej organ nie miał obowiązku ustalania w metrach kwadratowych wyłącznie obszaru studzienek znajdujących się na powierzchni gruntu, a nadto, że elementy infrastruktury znajdujące się pod powierzchnią ziemi są umiejscowione na tyle głęboko, że nie ograniczają one przydatności gruntów na cele działalności rolniczej, a zatem pozostają bez znaczenia dla opodatkowania wskazanych gruntów. Skarżąca błędnie utożsamia powierzchnię studzienek znajdujących się na działkach z powierzchnią gruntu zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej powierzchni, za który należy uznać obszar całej działki na której znajduje się infrastruktura Skarżącej - jako przestrzeni służącej wykonywaniu konkretnego rodzaju działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że wobec objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty gruntów (tj. wobec działek – a nie tylko powierzchni zajętej na studzienki) podejmowano działania o charakterze prawnym (w tym zmierzające do objęcia ochroną) umożliwiające prowadzenie działalności Skarżącej w postaci poboru i dostarczania wody, jaka czynność ma miejsce na ich terenie. Należy zaakcentować, iż objęcie ochroną pośrednią jak i bezpośrednią działek należących do Skarżącej nastąpiło na skutek uwzględnienia jej wniosku, co wynika z treści decyzji Wojewody [...] z dnia [...] r. oraz Rozporządzenia Nr [...] Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Sz. z dnia [...] r.

Jak wynika z akt sprawy miały miejsce również działania faktyczne obejmujące sporne działki gruntu (budowa nie tylko studzienek na powierzchni, ale także instalacji umieszczonych pod powierzchnią gruntu w postaci wodociągów, kanalizacji i innych elementów infrastruktury), dzięki którym sieć znajdująca się na spornych działkach należących do Skarżącej funkcjonuje, pobierając i dostarczając wodę i odprowadzając ścieki – w czym wyraża się prowadzenie działalności przez Skarżącą.

Wobec powyższego, także w myśl wcześniej przytaczanych poglądów Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafna jest argumentacja Strony, iż opodatkowane grunty nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Po pierwsze wskazać należy, że organ nie przypisał im cechy zajęcia na tą działalność tylko i wyłącznie w związku z faktem objęcia ich strefami ochrony bezpośredniej i pośredniej. Istotne jest bowiem również to, że na spornych działkach znajduje się infrastruktura służąca bezpośrednio wykonywaniu działalności Spółki polegającej na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków. Podjęcie natomiast działań o charakterze prawnym zmierzającym do uzyskania ochrony stanowi bardzo istotny, ale tylko jeden z elementów potwierdzających wolę zajęcia przez Stronę określonych gruntów pod określonego rodzaju działalność gospodarcza – pobór i dostarczanie wody. Tym samym fakt, na który wskazuje Strona, iż część działek nie jest objęta ochroną, ale jest zajęta pod infrastrukturę służącą do prowadzenia działalności Spółki nie wyłącza ich spod opodatkowania jako zajętych na prowadzenie działalności.

Wbrew stanowisku Skarżącej nie sposób uznać, aby w przedmiotowej sprawie zajecie gruntów na prowadzenie działalności skarżącej mogło mieć wyłącznie charakter hipotetyczny. Specyfika działalności Skarżącej przesądza bowiem o tym, iż zajęcie to miało charakter rzeczywisty, zajęte grunty faktycznie bowiem służyły wykonywaniu prowadzonej przez Skarżącą działalności w zakresie poboru oraz dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Z dowodów zgromadzonych w sprawie nie wynika natomiast aby na spornych gruntach była prowadzona działalność rolna lub leśna.

Trafnie zatem stwierdziło Kolegium, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w części odnoszącej się do gruntów jest bezpodstawny i prawidłowo określono za te grunty wysokość podatku od nieruchomości jako za grunty zajęte na działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1 u.p.r., art. 2 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 u.p.l.

Kolejną zasadniczą kwestią sporną w sprawie był sposób opodatkowania hali wirówek i znajdujących się w niej wirówek "G." oraz obiektu pompowni i znajdujących się w niej sieci technologicznych. Zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej opartym na wnioskach wynikających z opinii sporządzonych dla niej przez mgr inż. arch. K. I., zarówno rzeczone wirówki jak i sieci technologiczne pompowni są elementami budynku hali wirówek oraz budynku pompowni i wobec istnienia trwałego związku między wskazanymi urządzeniami, a budynkami winny być traktowane jako wyposażenie budynków i nie mogą być zakwalifikowane jako samodzielne budowle, stanowią zaś wyposażenie budynków. Natomiast organy zgadzając się, iż pomiędzy wirówkami i halą wirówek jak i instalacjami technologicznymi oraz obiektem pompowni istnieje trwały związek, doszły do przekonania przeciwnego niż Skarżąca. Mianowicie do tego, że w obydwu przypadkach mamy do czynienia z budowlą a nie z budynkiem i jego instalacjami. Zdaniem organów obiekty hali wirówek i pompowni przypominające wyglądem zewnętrznym budynek i skonstruowane jak budynek, faktycznie stanowią całość techniczno-użytkową z urządzeniami i instalacjami składającymi się na budowlę, której zadaniem jest, w pierwszym przypadku przyjęcie z sieci kanalizacyjnej i oczyszczenie ścieków, w drugim przypadku wydobycie z głębi ziemi wody, oczyszczenie jej i rozprowadzenie do sieci wodociągowej. Organy wskazując na opinię inż. I., podkreśliły, że ściany i dach hali wirówek służą do zabezpieczenia wirówek "G." będących fragmentem budowli oczyszczalni ścieków, przed wpływem czynników atmosferycznych. W przypadku zaś pompowni, której konstrukcja dostosowana jest do tego, aby mogły być zamocowane doń estakady stalowe i żelbetowe fundamenty, na których osadzone są urządzenia i instalacje zasilające sieci wodociągowe w wodę wskazano, iż inż. I. podkreślił wielokrotnie, że "budynki" hali wirówek i pompowni zostały tak zaprojektowane, aby zainstalowane w nich urządzenia i instalacje mogły spełniać swoją funkcję. Podkreślono, iż opiniujący wyraźnie również stwierdza, że urządzenia technologiczne wymontowane z "budynku" nie będą mogły spełniać swoich funkcji, ponieważ wraz z "budynkiem" i resztą instalacji stanowią całość i jako ich część nie mogą funkcjonować same. Kolegium zgodziło się z ustaleniami inż. L., jednak jego wnioski (a w efekcie stanowisko Skarżącej) oceniło jako błędne.

Sąd podziela w powyższym względzie stanowisko organów. Wskazać należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 u.p.o.l., użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów u.p.b niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów u.p.b. związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;

3) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych;

4) działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej (obecnie: ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. t.j. z 2015 poz. 584), która weszła w życie z dniem 21 sierpnia 2004 r.

W myśl art. 4 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi:

1) dla gruntów - powierzchnia;

2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;

3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - ich wartość określona zgodnie z ust. 1, ust. 4-6.

Z uwagi na zawarte w przepisach u.p.o.l. odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" wskazać należy, że zgodnie z art. 3 u.p.b., ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi;

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami

i urządzeniami;

c) obiekt małej architektury;

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. obiektem budowlanym jest budowla, która stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Przykładowe wymienienie budowli zawiera art. 3 pkt 3 u.p.b. i w pojęciu tym mieszczą się oczyszczalnie ścieków jak i sieci techniczne. W załączniku do u.p.b. wśród kategorii obiektów budowlanych w poz. XXVI wskazano "sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe". Niewątpliwie zatem do budowli należy zaliczyć stanowiące całość techniczno-użytkową oczyszczalnie ścieków oraz sieci wodociągowe i kanalizacyjne.

Jak wskazuje orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej (wyrok NSA z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2841/12).

Warto tu także przywołać pogląd WSA w Szczecinie wyrażony w wyroku z dnia 23 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 69/16 dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) . W wyroku tym Sąd zauważył, że okoliczność, iż w spornym obiekcie budowlanym między innymi znalazły się elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., (związanie z gruntem, fundamenty i dach), nie oznacza, iż obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Normodawca w pojęciu budynku, o którym tu mowa nie zawarł zapisu, iż nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku, pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek, jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to jeżeli dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów, należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie, oraz sposób i możliwości wykorzystania tegoż obiektu jako całości.

Wobec zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zgodzić należy się, że to nie wirówki, urządzenia i instalacje technologiczne są przynależną im częścią budynków hali wirówek i pompowni lecz hala wirówek jak i pompownia są częścią budowli, co czyni je nie budynkiem, lecz elementem budowli. Podkreślić trzeba, iż Strona nie kwestionuje i przyznaje, że istnieje trwały związek wskazanych wyżej obiektów technologicznych z halą wirówek czy pompownią.

Zauważyć należy, że instalacje i urządzenia techniczne właściwe budynkowi, zgodnie z definicją z art. 3 pkt 1 lit. a) u.p.b. muszą spełniać funkcję służebną wobec budynku. Ich zadaniem jest usprawnić budynek. Rodzaj instalacji i urządzeń w tym przypadku dostosowany jest do funkcji budynku (mieszkalny, użytkowy). Najczęściej występujące instalacje ściśle związane z budynkiem i stanowiące jego integralną część to instalacja elektryczna, grzewcza, gazowa.

W ocenianym przypadku nie sposób przyjąć, że wirówki odwadniające ścieki przyjmowane z sieci kanalizacyjnej, czy instalacje odbierające wodę z pomp studni głębinowych i po oczyszczeniu jej odprowadzające tę wodę do kanalizacji wodociągowej, są częścią budynku służącą realizacji jego funkcji jako budynku, czyli obiektu przeznaczonego na pobyt lub pracę ludzi.

Zgodzić należy się z organem, że opinie przedłożone przez Skarżącą są prawidłowe w zakresie ustaleń stanu faktycznego obiektów hali wirówek i pompowni, ale błędne w warstwie wniosków. Sieć technologiczna w pompowni jest elementem budowli sieciowej, jaką są wodociągi; daje początek tej sieci. Studnie głębinowe i towarzyszące im urządzenia i instalacje służące pompowaniu wody, następnie jej oczyszczaniu i napowietrzaniu nie mogą funkcjonować na otwartym powietrzu, a także potrzebują wsporników, do których są przytwierdzane. Dlatego są obudowane w sposób chroniący całość budowli pompowni przed wpływami atmosferycznymi i pozwalający na trwałe mocowanie tych części instalacji, które tego technicznie wymagają. Cała budowla daje początek sieci wodociągowej, której jest integralną częścią składową. Bez tej budowli sieć wodociągowa nie spełniałaby swego przeznaczenia, którym jest gromadzenie i dystrybucja wody pitnej. Podobnie rzecz się ma z halą wirówek, które niejako kończą obieg wody po jej wykorzystaniu, dostarczonej siecią kanalizacyjną do oczyszczalni, której integralną częścią są urządzenia i instalacje służące oczyszczaniu i utylizacji ścieków. Wirówki "G." są elementem budowli tworzącej zespół urządzeń i instalacji spełniających wymienioną wyżej funkcję. Także w tym przypadku wymagają one obudowy pozwalającej na ich ochronę i wspomaganie techniczne. Żaden z obiektów, nazwanych przez Skarżącą budynkiem, tymże budynkiem nie jest. Powstały one w jednym określonym celu, jako nieodłączna część pompowni i oczyszczalni ścieków. Konstrukcyjnie są dostosowane do tej jednej funkcji: służenia sieci wodociągowej i sieci kanalizacyjnej w realizacji ich przeznaczenia. Samodzielnie obiekty te istnieć nie mogą, gdyż opróżnienie ich z mieszczących się wewnątrz instalacji urządzeń wymagałoby rozebrania całej konstrukcji.

Dodatkowo Sąd wskazuje na, pogląd, że w sytuacji, gdy obiekt mający cechy budynku (posadowiony na fundamentach, wygrodzony przegrodami trwałymi z przestrzeni, zadaszony) może być opodatkowany jak budowla, jeżeli celem wykorzystania tego budynku jest umieszczenie w nim jako wypełniającego zasadniczą część przestrzeni budynku określonej całości sprzętu technicznego i urządzeń służących funkcjonowaniu budowli, z budowlą ta integralnie związanych. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela taki pogląd wyrażony m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.01.2008 r. sygn. akt II FSK 1310/07, 1311/07, 1312/07, 1313/07. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie doprowadziła Sąd do wniosku, iż zarówno hala wirówek jak i pompownia są wypełnione urządzeniami i instalacjami, którym służą w takim stopniu, że należało je zakwalifikować nie jako budynki których wyposażeniem są wskazane instalacje i urządzenia, lecz jako części stanowiącej całość techniczno-użytkową budowli.

Zatem wbrew zarzutom Strony organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, trafnie ocenił zgromadzone dowody i w sposób zgodny z prawem sporządził uzasadnienie prawne decyzji, nie naruszając przy tym przepisów prawa materialnego ani procesowego. Zarzuty Strony dotyczące zarówno naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego okazały się nieuzasadnione.

Mając na uwadze powyższe, wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) skargę oddalił.