Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1330/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 89 ust. 1 pkt 2-4, art. 89 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: art. 65 par. 1 i 2, art. 659 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2022 poz 1360
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Wojciech Sawczuk (spr.) Protokolant Klaudia Dąbrowska po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "W." Sp. z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt II SA/Rz 610/20 w sprawie ze skargi "W." Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 31 marca 2020 r. nr 1801-IOA.4246.22.2020.6 w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "W." Sp. z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.

Decyzją z 8 stycznia 2020 r. nr 408000-COP.4246.276.2019.AM.4 Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, działając na podstawie m.in. art. 2 ust. 3 i 4, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 14 ust. 1, art. 23a ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 471 ze zm. - dalej jako ugh) wymierzył W. Sp. z o.o. w R. (dalej jako skarżąca, spółka) karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach:

1. Apex Multi Magic nr [...] w wysokości 12.000 zł,

2. Apollo Games nr [...] w wysokości 12.000 zł,

3. Casino Games nr [...] w wysokości 12.000 zł,

4. Multi Gaminator nr [...] w wysokości 12.000 zł,

ujawnione na Stacji Paliw [...] przy Alei [...] w R., tj. poza kasynem gry. Łącznie wymierzono zatem karę w kwocie 48.000 zł.

Organ wyjaśnił, że 13 listopada 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w Rzeszowie na podstawie postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Rzeszowie przeprowadzili czynności procesowe na stacji paliw [...] w R., należącej do spółki. Jak wynika ze sporządzonej notatki służbowej, w trakcie czynności stwierdzono, że w lokalu znajdują się cztery urządzenia wyglądem przypominające typowe automaty do gier hazardowych. Trzy z nich były włączone i gotowe do gry, natomiast czwarty był wyłączony ze względu na brak środków pieniężnych w hopperze. Następnie dokonano oględzin ww. urządzeń oraz przeprowadzono na trzech z nich eksperymenty procesowe. Ustalono na ich podstawie, że automaty mają charakter hazardowy.

Zdaniem organu spółka była współurządzającym gry na ww. automatach poza kasynem gry, stąd zasadne jest wymierzenie kary administracyjnej w wysokości po 12.000 zł za każdy ujawniony automat.

II.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, decyzją z 31 marca 2020 r. nr 1801-IOA.4246.22.2020.6 utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

III.

Wyrokiem z 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt II SA/Rz 610/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę spółki na ww. decyzję.

Z przeprowadzonych na urządzeniach badań wynika, że przebieg oferowanych gier, których dotyczy przedmiotowa sprawa miał charakter losowy, a uzyskiwane wyniki gier były nieprzewidywalne i niezależne od woli bądź zręczności grającego. Opisane gry cechowała losowość i urządzano je w celach komercyjnych. Automaty umożliwiały uzyskiwanie po pierwsze wygranych pieniężnych, poprzez urządzenie wypłacające - tzw. hopper a po drugie, wygranych rzeczowych, polegających na możliwości rozpoczęcia nowej gry, poprzez wykorzystanie wygranych punktów uzyskanych w poprzednich grach.

Ustalenia poczynione w ramach postępowania odnośnie do cech urządzeń zostały przeprowadzone na podstawie badań laboratoryjnych, przeprowadzonych przez uprawniony podmiot, tj. Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu, które jest uprawnioną jednostką badającą.

W listopadzie 2015 roku przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh stanowiły, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a kara ta wynosiła 12.000 zł od każdego automatu. Obecnie odpowiedzialność na jego podstawie może ponieść m.in. urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (art. 89 ust. 1 pkt 1 ugh), a także posiadacz samoistny/zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 ugh), zaś kara wynosi - w obu wymienionych kategoriach - 100.000 zł od każdego automatu.

Zmiany art. 89 ugh dokonano na mocy ustawy z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88; art. 1 pkt 67 noweli). Weszła ona zasadniczo w życie 1 kwietnia 2017 r., ale nie zawierała przepisów intertemporalnych odnoszących się do problematyki będącej przedmiotem niniejszego postępowania. W takiej sytuacji należało zastosować przepisy dotychczasowe, zgodnie z zasadą dalszego stosowania przepisów dotychczasowych, które okazały się dla strony względniejsze (korzystniejsze). Dotychczas kara pieniężna wynosiła bowiem 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy obecnie wynosi 100.000 zł.

WSA wskazał, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh w brzmieniu obowiązującym w 2015 roku w orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że urządzanie gier na automatach obejmuje działania podmiotów zaangażowanych w tego rodzaju procesy, polegające przede wszystkim na organizowaniu i pozyskiwaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowaniu go do danego rodzaju działalności, umożliwieniu dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywaniu automatów w stanie stałej aktywności, poprzez umożliwienie ich sprawnego funkcjonowania, wypłacanie wygranych pieniężnych oraz czynności związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu, ewentualnie jego szkoleniem. Chodzi zatem o aktywny i istotny udział danego podmiotu w procesie urządzania gier na automatach, a dotyczący stworzenia technicznych, ekonomicznych czy organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzenia. Dla uznania danego podmiotu za "urządzającego gry hazardowe", wystarczające jest przypisanie mu nawet niewielkiego wycinka z opisanej aktywności, bowiem zakres pojęcia "urządzanie gier" nie jest tożsamy z pojęciem "prowadzenia działalności" gospodarczej, gdyż jest od niego węższy (zob. np. wyrok NSA z 2 grudnia 2016 r. sygn. akt II GSK 2210/16).

Orzecznictwo dopuściło przy tym możliwość nałożenia kary pieniężnej na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie.

W okolicznościach sprawy nie budzi wątpliwości WSA, że aktywność spółki nie ograniczała się jedynie do udostępnienia części powierzchni stacji paliw, ale faktycznie sprowadzała się do przystąpienia do przedsięwzięcia, we współpracy z innym podmiotem, w ramach którego urządzane były gry na automatach. Sąd pierwszej instancji podzielił wnioski organu odwoławczego, płynące z analizy zawartej przez skarżącą umowy dzierżawy, które sprowadzały się do uznania, że w istocie stron zawartej umowy nie wiązał klasyczny stosunek dzierżawy lecz umowa, mająca na celu organizację przedsięwzięcia, polegającego na połączeniu składników majątkowych jakimi dysponowały strony tej umowy (lokalem użytkowym wydzierżawiającego oraz automatami dzierżawcy) w celu urządzania gier hazardowych. O zasadności takiego wniosku świadczą wymienione postanowienia umowne, które wykraczają poza klasyczny stosunek dzierżawy. W ramowej umowie dzierżawy w sposób specyficzny określono już sam przedmiot kontraktu. W § 1 wskazano bowiem, że przedmiotem umowy jest dzierżawa części lokalu, umożliwiająca zainstalowanie urządzeń do gier. W umowie nie określono wielkości powierzchni będącej przedmiotem tej umowy (co jest powszechnie stosowane przy umowach dzierżawy), gdyż de facto nie miało to dla stron tej umowy istotnego znaczenia, ponieważ w ustalonym stanie faktycznym sprawy celem podjętego przez nich wspólnego "przedsięwzięcia" było urządzanie gier hazardowych na automatach. Przede wszystkim jednak podkreślenia wymaga to, że płatność czynszu dzierżawnego nie została powiązana z samym udostępnieniem powierzchni lokalu, lecz z okresem funkcjonowania urządzeń umieszczonych w lokalu. Strony ustaliły bowiem, że czynsz miał być płatny od chwili uruchomienia urządzeń do miesiąca, w którym urządzenia przestałby być eksploatowane. Obowiązek zapłaty czynszu miał się ponadto aktualizować w miesiącu, w którym rozpoczęła się eksploatacja urządzenia lub w którym nastąpiła jego wymiana. Płatność czynszu była zatem ściśle powiązana z działalnością automatu, a nie jak ma to powszechnie miejsce w tego typu usługach, z datą przekazania dzierżawcy do dyspozycji dzierżawionej powierzchni. Treść przedmiotowej umowy wskazuje bezsprzecznie, że wywoływała ona określone nią skutki prawne w przypadku uruchomienia w lokalu strony spornego automatu. Co równie istotne, płatność czynszu oraz wystawienie faktury zostało ustalone na dzień wyjęcia gotówki przez przedstawiciela dzierżawcy. Skarżący miał zatem interes ekonomiczny, aby z eksploatacji automatu czynsz pobierać regularnie, a co za tym idzie dbać o ten automat aby zawsze był sprawny. Wydzierżawiający zobowiązał się również do tego, aby w przypadku włamania, lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń, niezwłocznie poinformować o tym fakcie przedstawiciela dzierżawcy. To zaś wskazuje, że oprócz udostępnienia powierzchni lokalu strona skarżąca miała sprawować pieczę nad urządzeniami i ich prawidłowym funkcjonowaniem. Rola spółki nie ograniczała się jedynie do udostępnienia części lokalu innej firmie, bowiem wskazane powyżej czynności wpisują się w schemat nadzoru nad urządzeniami do gier hazardowych. Nie można również pominąć, że dzierżawca w ww. ramowej umowie dzierżawy zobowiązał się do zapewnienia wydzierżawiającemu obsługi prawnej związanej z funkcjonowaniem i eksploatacją urządzeń w niezbędnym zakresie, uzgodnionym wcześniej między stronami. Zapis ten dowodzi, w powiązaniu z przedstawionymi powyżej okolicznościami, że skarżącą wraz z dzierżawcą wiązał nie klasyczny stosunek obligacyjny, dotyczący dzierżawy części lokalu, lecz podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, polegającego na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony tej umowy (lokalem oraz automatami), które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach.

Skarżąca, kwestionując zasadność ustaleń organów podnosiła w skardze konieczność przesłuchania członków zarządu spółki H. - jako wydzierżawiającego, ponownego przesłuchania prezesa zarządu spółki W., czy też osób zajmujących się serwisowaniem automatów do gier na okoliczności, które miały dotyczyć szczegółów realizacji zawartej umowy. Skarżąca stanęła na stanowisku, że organy powinny były przesłuchać wskazane powyżej osoby w celu ustalenia stopnia świadomości W. P. jako prezesa zarządu spółki W. co do urządzania przez spółkę H. gier na automatach niezgodnie z ustawą o grach hazardowych i charakteru wstawionych do lokalu urządzeń. W tym kontekście wskazać należy, że ewentualny brak świadomości co do nielegalności działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry pozostaje bez znaczenia. Odpowiedzialność administracyjna na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh ma obiektywny charakter i nie jest uzależniona od stopnia świadomości co do braku podstaw prawnych do prowadzenia tego rodzaju działalności.

Szczegóły dotyczące transferu pieniędzy zgromadzonych w automatach, czy też sposobu zasilania automatów w gotówkę nie mogą zmienić podstawowego wniosku co do tego, że wynagrodzenie, należne spółce z tytułu zawartej umowy było wprost powiązane z funkcjonowaniem automatów w lokalu skarżącej. W § 2 ust. 2 umowy wprost wskazano, że czynsz płatny był w dniu wyjęcia gotówki przez przedstawiciela dzierżawcy. Taki zapis umowy wskazuje, że dzierżawca dzielił się ze skarżącą zyskiem z funkcjonowania automatów do gier, przekazując jej część utargu z automatów. Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że zapłata kwoty nominalnie nazwanej czynszem dzierżawnym, była ściśle powiązana z okresem eksploatacji automatów do gier.

Skarżąca wskazywała również na konieczność ustalenia szczegółowych okoliczności, dotyczących serwisowania i dbania o stan techniczny urządzeń, jak również stopnia zaangażowania pracowników spółki w procesie funkcjonowania automatów i przebiegu gier. Zdaniem WSA, przeprowadzenie dodatkowych dowodów z przesłuchań świadków w celu ustalenia ww. okoliczności nie było konieczne dla rozpoznania niniejszej sprawy i nie mogło zmienić zasadniczej oceny co do przypisania skarżącej statusu urządzającego gry na automatach. Zakres obowiązków, wynikających z umowy dzierżawy i rzeczywista rola skarżącej spółki w procesie urządzania gier na automatach wynika z poszczególnych, powyżej analizowanych postanowień umowy. W związku z powyższym, szczegółowe ustalenia dotyczące tego, czy w imieniu spółki poszczególnych czynności z zakresu nadzoru nad urządzeniami dokonywali pracownicy tego podmiotu, czy też sam prezes - nie ma przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Istotne jest bowiem to, że spółka przyjęła na siebie rolę, która sprowadzała się do brania udziału w organizowaniu gier, poprzez udostępnienie części lokalu wydzierżawiającemu w celu umieszczenia automatów do gier, następnie poprzez przyjęcie konkretnych urządzeń na stan lokalu, co potwierdzają listy aktualizacji urządzeń oraz podjęcie się obowiązku nadzoru nad urządzeniami, co wynika z treści § 6 zawartej umowy. Należy również wyjaśnić, że aby zostać uznanym za podmiot urządzający gry, nie trzeba dysponować konkretnym tytułem prawnym do automatów. Jak wskazuje się w orzecznictwie, wystarczającym jest pełnienie jednej z ról niezbędnych do organizacji procedury, t.j. dostarczenie lokal, czy też pełnienie czynność nadzorczych nad urządzeniami – co miało miejsce w przypadku skarżącej spółki. Na uwzględnienie nie zasługuje również argument skarżącej co do tego, że z postanowień umowy nie wynika, aby gry urządzane na przedmiotowych automatach spełniały cechy, wymienione w art. 2 ust. 3 ugh. O cechach rozgrywanych gier i automatów nie przesądzają postanowienia umowne, lecz badania, przeprowadzone przez uprawnione do tego organy, które jak powyżej wskazano, dostarczyły niebudzących wątpliwości wniosków co do tego, że wstawione do lokalu skarżącej urządzenia spełniały cechy automatów do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 ugh.

IV.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła W. Sp. z o.o. w R. zaskarżając go w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy ordynacja podatkowa (w dalszej części "o.p." lub "ordynacja"), poprzez utrzymanie nieprawidłowego stanowiska organu podatkowego w przedmiocie ustalenia rzeczywistej roli Skarżącej w urządzaniu gier hazardowych na Automatach, podczas gdy na gruncie niniejszej sprawy doszło do rażącego naruszenia przez organ podatkowy zasady prawdy obiektywnej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz ustalenia rzeczywistych czynności podejmowanych przez Skarżącą w stosunku do Automatów, w tym ustalanie stanu faktycznego w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, przy jednoczesnym braku przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Skarżącą, podczas gdy były to dowody istotne dla wyjaśnienia niniejszej sprawy;

Powyższe naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 141 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

b) art. 151 w zw. z art. 3 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na niewłaściwej kontroli przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji, poprzez zaniechanie dokonania wszechstronnej analizy zgromadzonego oraz zaoferowanego przez Skarżącą materiału dowodowego, w zakresie konkretnych czynności podejmowanych i nie podejmowanych przez Skarżącą w stosunku do Automatów i w konsekwencji błędne przyjęcie, że Skarżąca, nie posiadająca żadnego tytułu prawnego do Automatów, nie mając specjalistycznej wiedzy, że są to Automaty do urządzania gier hazardowych - była podmiotem urządzającym gry na Automatach poza kasynem gry, jedynie na podstawie wadliwie zinterpretowanych zobowiązań wydzierżawiającego wynikających z zawartej przez Skarżącą kasacyjnie umowy dzierżawy;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja organu podatkowego naruszała art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 z dnia 19.11.2009 r. ustawy o grach hazardowych (w dalszej części "u.g.h."), w tym poprzez:

1. błędne uznanie Skarżącej za urządzającą gry na Automatach poza kasynem gry, podczas gdy prawidłowe przeprowadzenie postępowania, w tym rzetelne zebranie materiału dowodowego i rzetelna jego ocena powinny prowadzić do wniosku, że w przypadku Skarżącej brak jest podstaw do wymierzenia kary pieniężnej;

2. nałożenie na Skarżącą kary w wysokości maksymalnej, tj. 12.000 zł odnośnie jednego Automatu, podczas gdy - na co zwrócił uwagę Sąd I instancji na stronie 16 uzasadnienia - kara może być nakładana na więcej podmiotów, a zatem w niniejszym przypadku kara winna zostać nałożona przede wszystkim na H. Sp. z o. o., jako właściciela Automatów, a rola Skarżącej winna zostać oceniona przez pryzmat stopnia jej winy;

3. nie wzięcie pod uwagę, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. został znowelizowany w 2016 r. poprzez dodanie, że karze pieniężnej podlegają posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa (art. 89 ust. 1 pkt 3) albo posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego (art. 89 ust. 1 pkt 4), a zatem ustawodawca uznał za celowe doprecyzowanie przedmiotowego przepisu, aby objąć odpowiedzialnością za urządzanie gier hazardowych na automatach poza kasynem gry również w/w podmioty, a zatem przed nowelizacją tego przepisu, uznawanie właścicieli lokali za urządzających gry hazardowych na automatach poza kasynem gry winno być oceniane szczególnie wnikliwie i w sposób wszechstronny i interpretowane zawężająco;

Powyższe naruszenia powinny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a.;

b) art. 65 § 1 i 2 k.c. w zw. z art. 659 § 1 i 2 k.c., poprzez dokonanie przez sąd I instancji - w drodze aprobaty ustaleń organu podatkowego - błędnej wykładni umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Skarżącą, a H. Sp. z o. o. wskutek przyjęcia, że z umowy tej wynikają dla Skarżącej prawa i obowiązki istotnie odmienne niż wynikające ze zwykłej umowy dzierżawy powierzchni, w szczególności udostępnienie lokalu do zamontowania Automatów, zawiadamianie serwisanta o awariach Automatów, włączenie Automatów do sieci elektrycznej, w sytuacji kiedy czynności takie nie mogą świadczyć o podejmowaniu przez Skarżącą działalności możliwej do określenia mianem "urządzania gier", a ponadto dokonanie nadinterpretacji przepisów umowy w celu dopasowania stanu faktycznego pod sankcjonującą normę prawną, pomimo braku odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym.

Powyższe naruszenia powinny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie, a także orzeczenie o kosztach postępowania.

V.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i orzeczenie o kosztach postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

VI.

Skarga kasacyjna jest w sposób oczywisty bezzasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego przeprowadzonego przez WSA, które ustawodawca enumeratywnie wylicza w art. 183 § 2 p.p.s.a.

VII.

Całkowicie błędne są zarzuty naruszenia prawa procesowego oznaczone w skardze kasacyjnej nr I.a) i I.b).

W ramach tych uchybień strona stawia zarzut błędu w ocenie rzeczywistej roli jaką odgrywała "w procederze" urządzania gier na automatach oraz ustalenia stanu faktycznego na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, wynikającego m.in. z braku przeprowadzenia istotnych dowodów wnioskowanych przez spółkę, które wykazałyby, że nie można przypisać jej roli "urządzającego gry". W efekcie, WSA miał niewłaściwie skontrolować zaskarżone decyzje, nie rozważając materiału dowodowego wnioskowanego przez stronę, zwłaszcza co do zakresu czynności podejmowanych względem automatów, braku posiadania tytułu prawnego do nich oraz braku specjalistycznej wiedzy, że są to automaty do urządzania gier hazardowych.

Stanowisko spółki jest bezzasadne.

Organy przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe, co słusznie zaakceptował WSA. Postępowanie to wykazało w sposób jednoznaczny, że kontrolowane urządzenia miały przede wszystkim charakter hazardowy i były umieszczone poza kasynem gry.

Co istotne, w wyniku przeprowadzonej analizy materiału dowodowego organy celne nie tyle uprawdopodobniły, co wprost wykazały na czym polegał udział spółki w urządzaniu gier hazardowych na automatach i że był on realnym zaangażowaniem w ten proceder. Skutecznie bowiem podważono prezentowaną linię obrony spółki, której prezes wskazywał, że nie miał wiedzy o tym, do czego służą automaty, pod które wynajął lokal innej spółce. Jest to twierdzenie nie tylko błędne, ale i całkowicie podważone dowodami zgromadzonymi przez organ. Wskazać bowiem należy, że jak wynika z akt sprawy, według danych rejestrowych organu I instancji skarżąca kasacyjnie spółka była zaangażowana w proceder wstawiania automatów do gier do pomieszczeń na własnych stacjach paliw dużo wcześniej, niż przypadek stwierdzony w niniejszej sprawie, pobierając z tego tytułu wynagrodzenie.

Organ wykazał w sposób niewątpliwy, że w wyniku działań organów zatrzymano na stacjach paliw należących do skarżącej 23 automaty hazardowe w dniach: 1.08.2014 r. (3 szt.), 18.12.2014 r. (3 szt.), 29.01.2015 r. (3 szt.), 20.03.2015 r. (3 szt.), 04.11.2015 r. (2 szt.), 13.11.2015 r. (4 szt.), 16.11.2015 r. (3 szt.), 15.12.2015 r. (2 szt.).

Zestawiając to z przyjmowanym na podstawie umowy dzierżawy wynagrodzeniem, które powiązane zostało nie tyle z lokalem co z okresem rzeczywistego funkcjonowania automatów w nim, nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że spółka doskonale wiedziała, że uczestniczy w nielegalnym procederze.

Wskazać zatem należy, że powołane w ramach zarzutów skargi kasacyjnej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191, nakładają zasadniczy ciężar dowodzenia na organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na organach podatkowych, czy też że mają one poszukiwać dowody lub prowadzić te wnioskowane przez stronę w nieskończoność.

Jakkolwiek więc organ ma obowiązek poszukiwania dowodów, to jednak nie jest to obowiązek nieograniczony. Z powołanych przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika bowiem, aby na organ został przerzucony cały ciężar dowodowy w sprawie i konieczność reakcji w każdej sytuacji, w której strona formułuje nowy wniosek dowodowy lub wnosi o powtórzenie przeprowadzonych już dowodów. Organ nie ma obowiązku poszukiwania dowodów dla wykazania słuszności stanowiska strony. Organy, w sytuacji gdy określoną okoliczność udowodniły, nie są zobowiązane do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu przeciwnych twierdzeń strony.

VIII.

Chybiona jest także grupa zarzutów oznaczonych w skardze kasacyjnej nr II.a.1-3, w której spółka przede wszystkim kwestionuje przypisaną jej cechę podmiotu urządzającego gry na automatach poza kasynem gry i w związku z tym podważa ukaranie za każdy ujawniony automat. W ramach omawianej grupy uchybień strona formułuje jednakże zastrzeżenie także co do nałożenia na nią kary w kwocie 12.000 zł, w sytuacji gdy można ją nakładać na więcej niż jeden podmiot i powinno się jej zdaniem ocenić i wziąć pod uwagę poziom zawinienia. Spółka wskazuje również na zmianę ustawy o grach hazardowych z 2016 roku i dodanie nowych "form zjawiskowych" odpowiedzialności za "urządzanie gier", tj. odpowiedzialność posiadacza samoistnego i zależnego lokalu w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. To ma z kolei wskazywać, że wolą ustawodawcy było doprecyzowanie niejasnych dotychczas przepisów ustawowych, co przekłada się tym samym na konieczność niezwykle szczegółowej oceny działań, które mają zostać uznane za urządzanie gier pod rządami przepisów ustawy o grach hazardowych w brzmieniu dotychczasowym, mającym zastosowanie w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym, analizując art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) ustawodawca operuje w nim pojęciem "urządzającego gry", które nie doczekało się tak poprzednio jak i obecnie definicji legalnej. Podmiotem, wobec którego może zostać zastosowana odpowiedzialność administracyjna za omawiany delikt, jest więc każdy kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry.

Pojęcie "urządzania gier na automatach poza kasynem gry" musi niewątpliwie zawierać element działania do pewnego stopnia czynnego w postaci organizowania (także współorganizowania) gier na automacie, przy czym czynności sprawczych wypełniających tę definicję może być wiele np. pozyskiwanie miejsca do zamontowania automatu, przystosowanie go do jego działania, umożliwienie dostępu do automatu osobom grającym, utrzymywanie automatu w stanie aktywności umożliwiającej granie, wypłacanie wygranych, czynności związane z obsługą takiego urządzenia, jego serwisowaniem, czy także zatrudnianie przeszkolonego personelu oraz pomaganie w tych czynnościach poprzez stwarzanie możliwości grania.

Przypisanie odpowiedzialności wymaga zatem po pierwsze stwierdzenia urządzania gier na automacie, a więc działania co do zasady czynnego, po drugie prowadzenia tego procederu poza kasynem gry. Możliwa jest przy tym odpowiedzialność za dany delikt więcej niż jednej osoby, co ma zazwyczaj miejsce w przypadku istniejącego poddziału obowiązków w ramach przedsięwzięcia dotyczącego urządzania gier na automatach (wyraźnego lub dorozumianego). Każda z tych osób ponosi przy tym własną odpowiedzialność, zaś przewidziana kara nie podlega podziałowi bądź stosunkowemu rozdzieleniu. Jest to bowiem kara administracyjna, określona w sposób sztywny i nakładana za stwierdzone obiektywnie naruszenie, niezależnie od winy.

WSA i organy prawidłowo zatem przyjęły, że zakres art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh obejmuje zachowania w formie współsprawstwa w popełnieniu deliktu urządzania nielegalnych gier na automatach np. poprzez udostępnianie automatów graczom w niedozwolonym miejscu, czy też czerpanie zysków z takich gier (nawet pośrednich, jednakże silnie z nimi związanych).

W niniejszej sprawie nie zachodzi sytuacja wskazywana w skardze kasacyjnej, w myśl której skarżąca jedynie wydzierżawiła lokal na stacji paliw, przez co nie może ponosić odpowiedzialności. Funkcjonariusze celni ujawnili w lokalu automaty, które był gotowe do użycia i których hazardowy charakter został potwierdzony, zaś skarżąca czerpała zyski nie tyle z samej dzierżawy, co z umieszczonych w dzierżawionym lokalu automatów.

Ponadto, co równie istotne, działania skarżącego nie polegały wyłącznie na oddaniu lokalu do korzystania drugiej stronie umowy. Urządzenie było aktywnie udostępniane graczom w lokalu, zaś strona miała, już z uwagi na wcześniejsze incydenty z nielegalnymi automatami na innych stacjach, pełną wiedzę w tym zakresie. Wskazane wyżej tłumaczenia o braku świadomości nielegalności urządzania gier, braku zainteresowania automatami, nie wytrzymują krytyki w zestawieniu z ujawnionymi przypadkami nielegalnych automatów i sposobu ustalenia wynagrodzenia, czy też warunków zawartej umowy, przewidującej np. wsparcie prawne na wypadek "kłopotów" z automatami.

Słusznie zatem wskazują organy, co zaakceptował WSA, że skarżąca współtworzyła warunki do sprawnego funkcjonowania automatów w wydzierżawionym lokalu, mając pełną świadomość nielegalności tego procederu. Suma ustaleń na jakie powołał się organ prowadzi do wniosku, że skarżąca była współurządzającym gry hazardowe. Nie są trafne twierdzenia o braku wiedzy czy świadomości nielegalności procederu.

W tej sytuacji ziściły się przesłanki odpowiedzialności spółki za urządzanie gier na automatach poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie).

Niezasadne są także uwagi dotyczące w istocie miarkowania kary z uwzględnieniem przesłanki zawinienia, gdyż jest ona określona sztywno i każdy podmiot, któremu zostanie przypisana odpowiedzialność za "urządzanie gier" na automatach, podlega jej w pełnej wysokości. Nie jest więc sprzeczne z ratio legis takiej odpowiedzialności to, że za jeden ujawniony automat możliwe jest nałożenie wielu kar, w zależności od ilości osób, które urządzały gry.

Błędne jest także stanowisko wskazujące na nierozważenie zagadnienia zmiany ustawy o grach hazardowych, która weszła w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., wprowadzając nowe formy zjawiskowe odpowiedzialności za - mówiąc w uproszczeniu - urządzanie hazardu.

Niewątpliwie w niniejszej sprawie organy prawidłowo zastosowały art. 89 ust,. 1 pkt 2 ugh w brzmieniu obowiązującym w dacie popełnienia deliktu, a więc w brzmieniu sprzed nowelizacji zaostrzającej istotnie wysokość orzekanej kary i wprowadzającej nowe formy zjawiskowe naruszenia zakazu urządzania gier na automatach poza kasynem.

Żadnego znaczenia dla odpowiedzialności skarżącej spółki nie ma fakt wprowadzenia w art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 ugh odpowiedzialności odpowiednio:

- posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa;

- posiadacza samoistnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego.

Te nowe formy zjawiskowe, wprowadzające odpowiedzialność wymienionych wyżej podmiotów za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, służą - mówiąc w pewnym uproszczeniu - karaniu tych osób, które ułatwiają łamanie prawa podmiotom urządzającym gry na automatach poza kasynem poprzez udostępnienie im lokalu (będącego w posiadaniu samoistnym lub zależnym). Do momentu wskazanej wyżej nowelizacji z 2017 roku ustawa o grach hazardowych umożliwiała jedynie karanie za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, przez co obowiązki dowodowe organów wymagały wykazania związku np. posiadacza samoistnego lokalu z urządzaniem gier w tym lokalu, co zdaniem Sądu uczyniono w sprawie niniejszej w sposób wystarczający. Od 1 kwietnia 2017 r. odpowiedzialność "ułatwiających" urządzanie gier na automatach poza kasynem gry zyskała własną podstawę prawną, niezależną od dotychczasowej, związanej z przypisaniem konkretnej osobie cechy "urządzającego gry".

IX.

Niezasadny jest także zarzut nr II.b skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 65 § 1 i 2 w zw. z art. 659 § 1 i 2 k.c. Strona uznaje, że dokonano błędnej wykładni (nadinterpretacji) umowy dzierżawy, zawartej pomiędzy spółką i dzierżawcą lokalu (inną spółką). W jej ocenie umowa ta nie odbiega od standardowych umów dzierżawy i nie może stanowić podstawy do wnioskowania o "urządzaniu gier". W drodze nadinterpretacji umowy dokonano bowiem dopasowania stanu faktycznego pod sankcjonującą normę prawną, pomimo że wnioski takie nie mają zdaniem strony żadnej podstawy w zebranym materiale dowodowym.

Jest to zarzut chybiony. Zasady prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zgromadzonych dowodów w postępowaniu administracyjnym prowadzonym w celu ustalenia podstaw do nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach regulują przepisy Ordynacji podatkowej. Działając zgodnie z nimi organy, a także kontrolujący ich działalność Sąd pierwszej instancji, nie dokonywały klasyfikacji umowy i analizy jej zgodności z przepisami prawa cywilnego, a prawidłowo zwróciły uwagę na te elementy umowy, które są istotne z punktu widzenia norm prawa administracyjnego, w tym świadczą o rzeczywistym celu przedsięwzięcia. Na szczególną uwagę w tej sytuacji zasługują dostrzeżone przez organy i WSA postanowienia umowy, które wprost świadczą o powiązaniu czynszu z aktywnym działaniem automatów, czy też zapewnieniu Wydzierżawiającemu wsparcia prawnego przez Dzierżawcę w związku z funkcjonowaniem automatów. To zatem, że strona nie zgadza się z taką oceną, nie świadczy, że jest ona błędna.

X.

W tej sytuacji na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).