Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 668/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b i 5c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1152/19 w sprawie ze skargi Gminy B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 10 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1152/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi Gminy B. (dalej skarżąca, wnioskodawca, Gmina) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 czerwca 2019 r. w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatku od towaru i usług 1. uchylił zaskarżone postanowienie, 2. zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 100 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina wyjaśniła, że jest miastem na prawach powiatu i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina wprowadziła centralizację rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, obejmującą wszystkie jednostki organizacyjne Gminy.

Gmina realizuje projekt pn. "Rewaloryzacja zespołu pałacowego T. zlokalizowanego w [...] przy ul. [...] w B.". Projekt uzyskał dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Zgodnie z umową zawartą 22 czerwca 2018 r. pomiędzy Województwem - reprezentowanym przez Zarząd Województwa a Gminą, ten pierwszy pełni rolę Instytucji Zarządzającej RPO [...].

We wniosku wskazano, że faktury zakupu towarów i usług związanych z realizacją projektu wystawiane będą na Gminę. Dokonując zakupu Gmina będzie miała możliwość jednoznacznego przypisania wydatków do części inwestycji przypadającej na odbudowę ruiny oficyny pałacu oraz na zagospodarowanie terenu.

Rzeczowym zakresem projektu jest odbudowa i przebudowa wolnostojącej ruiny oficyny pałacu wraz z zagospodarowaniem terenu rumowiska po pozostałej części budynku oraz jego najbliższego otoczenia, wraz z placami wewnętrznymi, ścieżkami parkowymi, małą architekturą i zielenią projektowaną oraz towarzyszącym uzbrojeniem podziemnym.

Po przeprowadzeniu robót przygotowawczych nastąpi odbudowa zespołu pałacowego. Budynek w zasadniczej bryle i detalu będzie odtworzeniem z zewnątrz budynku historycznego na bazie posiadanej dokumentacji. Rumowisko będzie zagospodarowane, a pozostałości kamieniarki - wyeksponowane. W linii dawnych murów zewnętrznych będzie poprowadzony żywopłot, celem przedstawienia faktycznego obrysu pałacu. Powyższe będzie dobrze widoczne z wieży widokowej.

Wokół obiektu powstanie mała architektura, zaś na teren zespołu pałacowego prowadzić będzie kilka ścieżek z różnych stron parku. Ścieżki zostaną połączone ze ścieżką okalającą całe rumowisko wraz z odbudowanymi ruinami oficyny, wzdłuż której zaprojektowano kilka placów w miejscach interesujących fragmentów architektonicznych.

Utrzymanie projektu zostanie powierzone zarządcy produktów projektu - Miejskiemu Zarządowi Zieleni i Gospodarki Komunalnej (MZZiGK), który jest jednostką budżetową Miasta, finansowaną z jego budżetu. Nadzór nad działalnością jednostki sprawuje Prezydent Miasta. Jednostka ta będzie odpowiadać za trwałość infrastrukturalną obiektu, pozostanie również dysponentem terenów zielonych okalających pałac. Tereny te będą udostępniane zwiedzającym nieodpłatnie, natomiast w trakcie organizowanych imprez kulturalnych i sportowych, część terenu będzie wynajmowana odpłatnie dla prowadzących działalność gospodarczą.

Za realizację oferty kulturalnej ma odpowiadać BCK, która jest samorządową instytucją kultury oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który nie działa w scentralizowanym systemie rozliczania podatku VAT Gminy.

Miejski Zarząd Zieleni i Gospodarki Komunalnej przekaże BCK w odpłatną dzierżawę odbudowany budynek pałacu. BCK prowadząc działalność w budynku będzie dokonywał sprzedaży towarów i usług opodatkowanych, zwolnionych z podatku VAT oraz może również wykonywać czynności nieodpłatnie. Efekt, który zostanie osiągnięty po realizacji projektu będzie generował dochód dla Gminy oraz będzie przedmiotem sprzedaży opodatkowanej - umowa dzierżawy budynku pałacu oraz odpłatne udostępnianie terenu dla osób prowadzących działalność gospodarczą w trakcie imprez kulturalnych i sportowych oraz czynności nieopodatkowanych - nieodpłatne udostępnianie terenu parku zwiedzającym. Mienie powstałe w trakcie realizacji projektu będzie wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT i nieopodatkowanych.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że planuje zawrzeć umowę dzierżawy budynku pałacu z BCK od daty oddania przedmiotu inwestycji do użytkowania na czas nieokreślony. Jednocześnie Gmina wskazała, że umowa nie została jeszcze zawarta, przewidywany roczny czynsz dzierżawy wyniesie 22.924,56 zł netto, zaś zwrot poniesionych nakładów finansowych z czynszu dzierżawnego nie będzie możliwy, z uwagi na bardzo długi okres zwrotu, czyli ponad 250 lat. Ponadto Gmina zaznaczyła, że wysokość czynszu będzie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, zaś stosunek procentowy wartości czynszu dzierżawnego do wartości poniesionych nakładów na budynek *100 wyniesie 22.924,56 / 5.80.078,33 x 100 = 0,395, zaś do obliczeń przyjęto:

- wysokość netto rocznego czynszu dzierżawnego - 22.924,56 zł;

- wysokość nakładów netto na roboty budowlane dotyczące budynku pałacu - 5.802.078,33 zł.

W nakładach nie ujęto kosztów dokumentacji technicznej, analiz, nadzorów inwestorskiego i konserwatorskiego oraz nadzoru autorskiego, które dotyczą zarówno budynku pałacu, jak i zagospodarowania terenu wokół niego, bez szczegółowego wydzielenia. Wobec czego rzeczywisty procent podziału nakładów inwestycyjnych podzielonych na roboty dotyczące budynku i zagospodarowania terenu możliwy będzie po zakończeniu inwestycji.

Gmina wskazała również, że czynsz z tytułu odpłatnej dzierżawy nie pokryje relatywnie wartości poniesionych kosztów na realizację przedmiotowej inwestycji, zaś głównym celem projektu jest wzrost atrakcyjności zabytkowego pałacu i udostępnienie oferty kulturalnej w obiekcie. W projekcie przewidziano formę opodatkowanej sprzedaży, która ma pozwolić na pokrycie kosztów utrzymania obiektu.

Końcowo Gmina wskazała, że celem przeprowadzenia przez nią przedmiotowej inwestycji, jest wypełnienie zadań publicznoprawnych nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym oraz, że przekazanie obiektu BCK jest jednym z założeń projektu odbudowy pałacu, w obiekcie ma być prowadzona działalność kulturalna, tak więc operatorem musi być instytucja kultury.

2.2. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Gmina zadała następujące pytanie:

Czy w opisanym we wniosku projekcie, w części wydatków dotyczących odbudowy budynku, który po zakończeniu inwestycji będzie odpłatnie wydzierżawiony BCK, podatnikowi - Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o 100% podatku naliczonego, pochodzącego z faktur zakupu związanych z inwestycją na odbudowę budynku?

2.3. W stanowisku własnym Gmina przyjęła, że dokonując zakupów związanych z realizacją projektu inwestycyjnego będzie mogła wprost przypisać wydatki do części inwestycji przypadającej na odbudowę budynku pałacu, które będą związane ze sprzedażą opodatkowaną (odpłatna dzierżawa BCK) oraz do części wydatków związanych z zagospodarowaniem terenu, na którym realizowana będzie działalność opodatkowana i nieopodatkowana. W związku z tym, w ocenie wnioskodawcy, ma on prawo do obniżenia podatku należnego VAT o całość podatku naliczonego, pochodzącego z zakupów związanych z odbudową ruin pałacu.

3. Postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ) postanowieniem z 19 czerwca 2019 r. na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 5b i 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) odmówił wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ powołał się na wydaną przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej Szef KAS) opinię z 9 sierpnia 2017 r. nr [...] (dalej opinia Szefa KAS z 9 sierpnia 2017 r.), która jego zdaniem, dotyczy sprawy podobnej do tej przedstawionej przez wnioskodawcę.

4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

4.1. Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c o.p. oraz art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p.

4.2. W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

5. Wyrok i uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gliwicach.

5.1. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone postanowienie uznał, że w sprawie nie występują okoliczności pozwalające na odstąpienie od pozyskania opinii Szefa KAS w sytuacji, gdy organ interpretacyjny uznał, że w sprawie objętej przedmiotowym wnioskiem zaistniały przesłanki określone w art. 14b § 5b o.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji istotne elementy stanu faktycznego opisanego przez Gminę, odbiegają od tych będących przedmiotem opinii Szefa KAS z 9 sierpnia 2017 r.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organ interpretacyjny pominął istotny, różnicujący oba stany faktyczne element. Mianowicie z wniosku strony wynika, że planowany czynsz dzierżawny będzie skalkulowany z uwzględnieniem realiów rynkowych, a zatem organ założył, że nie będzie on odbiegał od stawek występujących na rynku obrotu nieruchomościami. Tymczasem w stanie faktycznym, w którym opinię wydał Szef KAS, wysokość czynszu dzierżawnego określona w kwocie 100 zł netto rocznie w sposób jaskrawy wyklucza przyjęcie jego charakteru rynkowego. Nie można więc przychylić się do stanowiska administracji podatkowej, że ustalona na "bardzo niskim poziomie" wartość wynagrodzenia uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą i BCK oraz przyjęcie, że celem transakcji jest osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku VAT naliczonego).

Sąd pierwszej instancji zauważył, że z treści zaskarżonego postanowienia wynika, że podejrzenie nadużycia prawa związane jest z realizacją inwestycji polegającej na rewitalizacji zespołu pałacowego obejmującego m.in. odbudowę budynku oficyny pałacu i przekazaniem odrestaurowanego obiektu przez podmiot zarządzający majątkiem gminnym - Miejski Zarząd Zieleni i Gospodarki Komunalnej na rzecz BCK na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. Wspomniany podmiot BCK jest samorządową instytucją kultury, a także nie podlega "scentralizowanemu" modelowi rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu pierwszej instancji powyższe okoliczności różnicują w sposób znaczący oba stany faktyczne/zdarzenia przyszłe i powodują, że powołanie się na opinię Szefa KAS z 9 sierpnia 2017 r. dla oceny okoliczności faktycznych objętych wnioskiem Gminy było nieuprawnione.

6. Skarga kasacyjna.

6.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie w całości na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 209 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona uchylenie w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Ponadto organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej o.p.), w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej ustawa o VAT) poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonego postanowienia i przyjęcie, że:

- elementy zdarzenia przyszłego przestawione przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 9 sierpnia 2017 r. nr [...], zatem nie wystąpiły okoliczności pozwalające na odstąpienie od pozyskania opinii Szefa KAS w przedmiotowej sprawie;

- organ interpretacyjny nie przestawił przekonywujących rozważań uzasadniających stanowisko, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić przedmiot nadużycia prawa.

6.2. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

7.1. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy tego, czy istniały podstawy do odmowy wydania indywidualnej interpretacji ze względu na to, że za uzasadnione można uznać przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, dalej ustawa o VAT), mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowej.

W szczególności chodzi o to, czy elementy zdarzenia przyszłego przestawione przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem opinii Szefa KAS z 9 sierpnia 2017 r., zatem czy wystąpiły okoliczności pozwalające na odstąpienie od pozyskania opinii Szefa KAS. Zatem kluczowe w rozpoznawanej sprawie jest to, czy zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny wypełnia dyspozycję art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14b § 5c o.p.

W przedmiotowej sprawie Gmina przekaże BCK w odpłatną dzierżawę odbudowany budynek pałacu, zawierając w przyszłości umowę dzierżawy na czas nieokreślony ww. budynku z BCK od daty oddania przedmiotu inwestycji do użytkowania.

7.2. Odnosząc się do kwestii spornej, należy wskazać, że dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT konieczna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. Oznacza to, że organ interpretacyjny obowiązany jest ocenić wszystkie elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie jest wystarczające stwierdzenie, że zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywało się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem wydanej wcześniej w innej sprawie opinii Szefa KAS.

7.3. Kwestia wysokości czynszu z tytułu dzierżawy, która stanowi istotny element stanu faktycznego w niniejszej sprawie, była elementem rozważań w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2019 r., sygn. akt I FSK 164/17, w którym stwierdzono, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności.

We wspomnianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 czerwca 2016 r., C-263/15, w którym Trybunał stwierdził, że okoliczność, że transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji jej odpłatnego charakteru. Jednakże zbadać należy, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać ocenę o odpłatnym charakterze świadczenia usług. W wyroku tym TSUE wskazał jednocześnie, że należy się upewnić, że przewidziana opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a świadczeniem wzajemnym i czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (pkt 49 wyroku C- 263/15).

7.4. W niniejszej sprawie organ realizując obowiązek ocenienia wszystkich elementów stanu faktycznego wskazanego przez Gminę dla stwierdzenia ewentualnego nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT odwołał się do treści opinii Szefa KAS z 9 sierpnia 2017 r. wydanej w sprawie innej jednostki samorządu terytorialnego, uznając, że okoliczności niniejszej sprawy oraz sprawy, w której została wydana opinia Szefa KAS, wskazują na pewien schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. zmierzają do takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez Gminę.

Zatem zachodzi konieczność zbadania, czy elementy zdarzenia przyszłego przedstawione przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji odpowiadają, jak twierdzi organ, zagadnieniu będącemu przedmiotem opinii Szefa KAS z 9 sierpnia 2017 r. W takiej sytuacji organ byłby uprawniony do powołania się na wcześniej wydaną opinię Szefa KAS i do odmowy wydania interpretacji z uwagi na zaistnienie uzasadnionego przypuszczenia, że przedstawione przez stronę elementy stanu faktycznego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Z opisu opinii Szefa KAS z 9 sierpnia 2017 r., który przedstawiony został w zaskarżonym postanowieniu wynika, że wzięto pod uwagę stan faktyczny, w którym Gmina P. wskazała na zamiar wydzierżawienia świetlicy na rzecz Gminnej Biblioteki Publicznej, która to świetlica została wybudowana jako inwestycja Gminy P. W ramach inwestycji Gmina P. poniosła wydatki na wytworzenie środka trwałego oraz bieżące wydatki na utrzymanie i funkcjonowanie świetlicy. Wartość nakładów wyniosła 324.735,74 zł. Czynsz dzierżawy będzie wynosił około 123 zł rocznie brutto. Gmina P. zadała trzy pytania, przy czym jedno z nich dotyczyło prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na inwestycję opisaną we wniosku. Według Szefa KAS opisane działania zasadniczo prowadziły do powstania prawa do odliczenia przez Gminę P. podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizację inwestycji. Jednak, biorąc pod uwagę, że gdyby budynek świetlicy nie był przedmiotem dzierżawy, to Gmina P. wykorzystywałaby go przede wszystkim do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegających podatkowi od towarów i usług) i nie miałaby prawa do spornego odliczenia. Ponadto podana we wniosku wartość rocznego czynszu na niskim poziomie, tj. w wysokości 100 zł netto rocznie, powodowała wątpliwość co do rzeczywistej natury czynności pomiędzy Gminą P. a Gminną Biblioteką Publiczną. Podkreślono w opinii, że z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika żadne ekonomiczne i gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu z tytułu dzierżawy budynku świetlicy na rzecz Biblioteki na tak niskim poziomie. Dlatego Szef KAS uznał za uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowej.

Wbrew zapatrywaniom Sądu pierwszej instancji należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że zaprezentowany we wniosku stan faktyczny w istocie odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem powołanej opinii Szefa KAS. W tym miejscu należy podkreślić, że użyte przez ustawodawcę w art. 14b § 5c o.p. określenie "odpowiadać" nie oznacza, tożsamości obu porównywanych stanów faktycznych. Przeciwnie – dokonując takiego porównania należy przeanalizować czy stopień podobieństwa relewantnych elementów stanu faktycznego jest na tyle istotny, że uprawnia on zrównanie skutków ich oceny prawnej.

Podkreślić należy, że obydwa wnioski dotyczą w istocie podobnego zagadnienia, tj. kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji o znacznej wartości, której efekty (powstała infrastruktura) mają być przedmiotem umowy dzierżawy, w której ustalono wynagrodzenie na bardzo niskim poziomie, nieadekwatnym do nakładów ponoszonych w związku z tą inwestycją. Wynagrodzenie (czynsz) nie będzie kalkulowane w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez jednostkę samorządu terytorialnego na inwestycję, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości wynagrodzenia, powoduje natomiast wątpliwości co do prawdziwej natury tej czynności. Tym samym przedstawione przez skarżącą zdarzenie przyszłe odpowiada okolicznościom stanu faktycznego, będącego przedmiotem opinii Szefa KAS z 9 sierpnia 2017 r. Wbrew opinii Sądu pierwszej instancji, nie ma znaczenia to, że opinia dotyczyła dzierżawy świetlicy wiejskiej, natomiast skarżąca w niniejszej sprawie stara się potwierdzić skutki podatkowego wydzierżawienia budynku pałacu BCK. W obu przypadkach była to infrastruktura związana z realizacją zadań własnych gminy - choć różnych, to zasadniczo tożsamych pod względem skutków prawnopodatkowych.

Nie można także zgodzić się z WSA, że tym, co przede wszystkim różni obie sytuacje faktyczne, jest wysokość ustalonego czynszu, w niniejszej sprawie: kwota 1.919,38 zł netto miesięcznie (tj. 22.924,56 zł netto rocznie), natomiast w sprawie opisanej w opinii to kwota 100 zł netto rocznie. Istotne jest natomiast to, że roczny czynsz dzierżawny w sprawie będącej przedmiotem opinii Szefa KAS to 0,38% wartości przedmiotu dzierżawy, natomiast w przypadku pałacu ok. 0,395%.

Stosunek wartości rocznego czynszu dzierżawnego do poniesionych nakładów na przeprowadzenie przedmiotowej inwestycji to: wartość czynszu dzierżawnego/wartość poniesionych nakładów na budynek x 100 tj. 22 924,56 / 5 802 078,33 x 100 = 0,395. Do obliczeń przyjęto, że wysokość netto rocznego czynszu dzierżawnego wynosić będzie 22 924,56 zł., zaś wysokość nakładów netto na roboty budowlane dotyczące budynku pałacu 5 802 078,33 zł.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontekście "rentowności" opisanych inwestycji, oba przypadki są do siebie podobne.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko autora skargi kasacyjnej, że we wniosku o interpretację Gmina przedstawiła pewien schemat działania, który występuje we wnioskach o interpretację składanych przez inne jednostki samorządu terytorialnego, co uzasadniało odmowę wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z zastosowaniem art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14b § 5c o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie faktycznym sprawy istotna jest nie tylko niska wysokość czynszu dzierżawnego ale również okoliczność, że nie pochodzi on od komercyjnego podmiotu gospodarczego tylko podmiotu powiązanego, dla którego założycielem jest również Gmina i który z tego źródła pozyskuje finansowanie. W istocie trudno zaprzeczyć ocenie, że wysokość czynszu nie ma dla Gminy ekonomicznego uzasadnienia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę zarówno we wniosku o interpretację złożonym w tej sprawie, jak również w sprawie będącej przedmiotem opinii Szefa KAS z 9 sierpnia 2017 r. wyraźnie widoczny jest określony schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, na który składają się: wysokie nakłady na realizację inwestycji, przekazanie inwestycji do wykorzystania przez jednostkę gminy w ramach umowy dzierżawy za symboliczną kwotę czynszu dzierżawnego dla zachowania odpłatności transakcji, niewspółmierną do kwoty nakładów poniesionych na inwestycję, dążenie do uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji.

Gdyby Gmina nie wydzierżawiła przedmiotowego pałacu, lecz oddała go swej jednostce do używania nieodpłatnie, wówczas nie uzyskałaby prawa do pełnego odliczenia VAT z tytułu wysokich nakładów poniesionych na wytworzenie inwestycji.

Podobne stanowisko zostało już wyrażone we wcześniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego np. wyrok z 27 września 2022 r. , sygn. akt I FSK 1296/19.

7.5. Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że wywiedzione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zasługują na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w istocie dokonał błędnej analizy zaprezentowanego stanu faktycznego w kontekście art. 14b § 5b i 5c o.p., która to znalazła wyraz w nieuprawnionym, zdaniem tutejszego Sądu, uwzględnieniu skargi Gminy. Powyższe rozważania pozwalają uznać nie tylko skuteczność zarzutów skargi kasacyjnej ale również uwzględnić wniosek o uchylenie w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi i jej oddalenie.

8. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę, orzekając o jej oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

8.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.).

Izabela Najda Ossowska Roman Wiatrowski Danuta Oleś