Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 635/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, 2, 3 i 4, art. 121 § 1, art. 178 § 1, art. 126 § 1, art. 123 § 1, art.124 , art.129, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2015 poz 1800
law: Rozporządzenie z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 i 2017 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 980,- zł (dziewięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 31 października

2022 r., znak [...] określił wobec V. Sp. z o.o. (dalej jako: "skarżącą", "spółka") przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. i 2017 r. oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od powyższego zobowiązania za 2016 r. i 2017 r. obliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, a także zabezpieczył na majątku skarżącej przybliżoną kwotę tego zobowiązania podatkowego oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę. Łącznie: [...] zł, w tym należność główna w wysokości [...] zł i odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł.

Przedstawiając stan faktyczny wskazano, że na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej dnia 28 lutego 2020 r. wszczęto w spółce kontrolę w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za 2016 r. i 2017 r., za lipiec, październik i grudzień 2018 r., za luty i marzec 2019 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. i 2017 r. Ustalono, że spółka od 3 września 2015 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej elektrycznych artykułów użytku domowego. Skarżąca posiada zgłoszone obowiązki podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług. Od 1 stycznia 2021 r. właściwym organem podatkowym dla spółki jest Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego [...] Deklaracje CIT-8 za okresy objęte kontrolą, tj. za 2016 i 2017 r., skarżąca składała w Urzędzie Skarbowym [...]

Na podstawie przedłożonych w trakcie kontroli podatkowej dokumentów źródłowych - faktur i ewidencji VAT ustalono, że spółka w okresie objętym kontrolą zaewidencjonowała w rejestrach nabyć VAT m.in. faktury, na których wskazano przewody elektryczne, głównie przewody płaskie i okrągłe o oznaczeniu [...] i [...]. W okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. ustalono nabycia między innymi od: [...] M. U. oraz A. M. U.. Pomimo wezwań skarżąca nie przedłożyła w trakcie kontroli dokumentów potwierdzających przyjęcie towarów z zewnątrz (PZ) dotyczących faktur nabycia tego towaru, specyfikacji, zamówień, zawartych umów lub innych posiadanych dowodów potwierdzających zawarte transakcje z ww. firmami.

Zauważono, że spółka zaewidencjonowała zarówno po stronie zakupów, jak i po stronie sprzedaży faktury, których dostawcą i nabywcą przedmiotowych kabli była firma [...] M. U. oraz A. M. U.. Sprzedane przez spółkę przewody na rzecz firmy M. U. w większości przypadków zostały zakupione w tym samym czasie od tej firmy lub firmy A. M. U.. Wskazano, że analiza materiału dowodowego wykazała, że wiodącą rolę w organizacji zawieranych transakcji zakupu i sprzedaży przedmiotowych przewodów pełnił M. U. (pracownik skarżącej spółki i zarazem właściciel firmy [...] M. U.). Na fakturach sprzedaży spółki jako osoba wystawiająca wskazana jest ta osoba. To z inicjatywy M. U. spółka nawiązywała współpracę z kontrahentami. M. U. w skarżącej spółce pełnił kluczową rolę, wyszukiwał kontrahentów, zawierał transakcje w imieniu spółki i był jej przedstawicielem handlowym. Ponadto firma M. U. była kontrahentem V. Sp. z o.o.

Zwrócono uwagę, że z dostępnych baz danych wynika, że firma [...] M. U. była wykreślana z rejestru podatników VAT z dniem 9 marca 2018 r. oraz z dniem 7 stycznia 2019 r. Ponadto decyzją z 17 kwietnia 2019 r. uchylono M. U. nr NIP.

W odniesieniu do drugiego kontrahenta wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował, że M. U. prowadząca firmę A. w latach 2016-2017 nie była czynnym podatnikiem podatku VAT i za ww. okres nie złożyła deklaracji w tym podatku. Czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług była w okresie od 26 stycznia 2019 r. do 22 stycznia 2020 r. Zatem A. M. U. wystawiła faktury VAT na rzecz spółki w okresie, kiedy nie była podatnikiem podatku VAT, nie składała za ten okres deklaracji VAT i nie dokonała zapłaty podatku VAT wynikającego z przedmiotowych faktur. Organ zauważył, że z wydruku konta rozrachunków prowadzonego dla A. M. U. wynika, że nie wszystkie faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz spółki zostały uregulowane.

Wskazano również, że przesłuchiwani świadkowe - kontrahenci spółki zeznali, że nabywali od skarżącej przewody elektryczne, których producentem była firma E. . Zdaniem organu faktu tego nie potwierdzają dokumenty źródłowe, gdyż w dokumentacji rachunkowej spółki znajdują się tylko dwie faktury dokumentujące nabycie przewodów elektrycznych z firmy E. spółka jawna oraz kilka faktur z firmy [...] F. Sp. z o.o. Ponadto kontrola przeprowadzona w firmie E. daje podstawy, aby twierdzić, że towar z faktur sprzedaży z firmy E. nie był objęty dostawą wewnątrzwspólnotową, prawdopodobnie jednym z odbiorców przedmiotowego towaru była m.in skarżąca. Aby uprawdopodobnić zakupy przedmiotowych przewodów elektrycznych spółka dokonywała fikcyjnych nabyć z firm: [...] M. U. oraz A. M. U.. W trakcie kontroli stwierdzono wzajemne transakcje (zakup/sprzedaż) pomiędzy tymi firmami i skarżącą spółką. Z zebranego dotychczas materiału dowodowego wynika, że transakcje odbywały się często tego samego dnia i na taką samą ilość tożsamego towaru.

W świetle powyższego ustalono, że zgromadzony dotychczas w toku prowadzonej kontroli podatkowej materiał dowodowy wskazuje na uzasadnione podejrzenie, iż w latach 2016-2017 faktury nabycia głównie udokumentowane fakturami od ww. kontrahentów, na których jako przedmiot transakcji wskazano przewody [...] i [...], nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie. Organ podatkowy uznał zatem, że wyżej wymienione faktury nie mogą być ujęte w kosztach uzyskania przychodów spółki.

Organ I instancji biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny i prawny dokonał rozliczenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. i 2017 r. Zaprezentowano wyliczenie kosztów uzyskania przychodów po uwzględnieniu nieprawidłowości ustalonych w trakcie kontroli podatkowej, a także wyliczenie prognozowanego podatku należnego i wskazano, że podatek należny według podatnika za 2016 r. wynosił [...] zł, a według kontroli [...] zł (różnica do wpłaty: [...] zł), natomiast w 2017 r. według podatnika - [...] zł, a według kontroli - [...] zł (różnica do wpłaty: [...] zł).

Organ następnie przywołał treść art. 33 § 1-4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – w skrócie: "o.p.") i wskazał, że zasadniczą przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia nie jest wykazanie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, lecz że istnieje uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, a ściślej prawdopodobieństwo jego niewykonania.

Wskazano, że wobec określenia dość znacznej kwoty przyszłego zobowiązania, dokonano analizy sytuacji finansowo-majątkowej spółki pod kątem realnych możliwości jego zapłaty. W wyniku dokonanych ustaleń stwierdzono, że spółka nadal prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej elektrycznych artykułów użytku domowego i z tego tytułu osiąga przychody. W tym zakresie przedstawiono jak kształtuje się sprzedaż, nabycia, podatek należny, podatek naliczony według złożonych przez spółkę w 2022 r. i 2021 r. deklaracji VAT-7. Zaprezentowano również wartości wykazane przez spółkę zeznaniach CIT-8 za lata 2018-2021. Wskazano, że według danych zawartych w ewidencjach KRS, skarżąca nie złożyła w KRS sprawozdania finansowego za 2020 r. i 2021 r. Organ przedstawił także dwie nieruchomości, w stosunku do których jako właściciel w KW figuruje spółka. Ponadto wobec nieprzedłożenia w toku kontroli ewidencji środków trwałych i niezłożenia oświadczenia o prawach mogących być przedmiotem hipoteki przymusowej bądź zastawu skarbowego, ustalono na podstawie C. E. P. i K. posiadanie przez spółkę środków transportowych, których szacunkowa wartość wynosi [...] zł. Organ podatkowy ustalił, że spółka w okresie objętym kontrolą zawierała umowy kredytowe i leasingowe, a termin ich spłaty przypadał zarówno w kontrolowanym okresie, jak i poza nim.

Stwierdzono, że pomimo iż na dzień wydania tej decyzji skarżąca nie posiada zaległości podatkowych i innych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, wobec których prowadzone byłyby postępowania egzekucyjne, to jednak nie można pominąć faktu, że spółka nie wywiązywała się z nałożonych obowiązków podatkowych, gdyż w kontrolowanym okresie kwoty zobowiązań z tytułu podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób prawnych nie zostały właściwie wykazane i uregulowane, w wyniku czego działania skarżącej prowadziły do uszczuplenia zobowiązań podatkowych. Dotychczasowe wyniki kontroli wskazują na powstanie znacznych kwot zobowiązań podatkowych zarówno w podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w podatku od towarów i usług. Zdaniem organu nie możemy pominąć faktu, że doprowadzając swoimi działaniami do uszczupleń podatkowych i ich nie regulując, spółka zawarła w tym okresie kilkanaście umów leasingowych oraz umowę kredytową, generujących obowiązek spłaty miesięcznych rat, co może świadczyć o tym, że uzyskane środki przeznaczane zostały na inne cele niż uiszczanie zobowiązań podatkowych.

Organ zauważył, że jako przykład zdarzeń, które kreują obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, ustawodawca wskazał m.in. niewywiązywanie się podatnika z jego zobowiązań publicznoprawnych. Spółka jako podmiot gospodarczy o dużej świadomości podatkowej, prowadząca od kilku lat działalność gospodarczą oraz współpracująca z wieloma kontrahentami, była zobowiązana dołożyć należytej staranności przy zawieraniu transakcji i w wywiązywaniu się z obowiązków nałożonych przez ustawy, czego - zdaniem organu - nie dopełniła.

Zwrócono uwagę, że wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść również poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż wyraźnie wskazane w art. 33 o.p. Zauważono, że rozliczając podatek VAT skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach. Zdaniem organu uprawdopodobnione jest zatem podejrzenie o udziale w procederze obrotu "pustymi" fakturami. Te same faktury ujmowane były również w kosztach uzyskania przychodów, co spowodowało niesłuszne obniżenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Stwierdzono, że ujawnienie powyższych okoliczności stwarza wystarczającą przesłankę do wydania decyzji zabezpieczającej wykonania przyszłej kwoty zobowiązania podatkowego na majątku skarżącej.

Uznano, że jeżeli w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca uchyla się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, to zaistniała uzasadniona obawa dla dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Powyższe nasuwa bowiem podejrzenie, iż spółka w sposób świadomy w dłuższym okresie czasu, podejmowała działania mające na celu uszczuplenie wpływów Skarbu Państwa, co może stanowić przesłankę trwałego nieuiszczania należnych zobowiązań podatkowych.

Wskazano, że ujawniony majątek spółki w postaci nieruchomości nie jest wolny od zabezpieczeń, gdyż na nieruchomości ustanowiono obciążenie hipoteczne w wysokości [...] zł na rzecz wierzyciela hipotecznego [...] S.A. jako zabezpieczenie spłaty kredytu. Brak informacji o wygaśnięciu hipoteki. Z uwagi na powyższe majątek czynny spółki może być dużo niższy niż jego wartość księgowa.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznano, iż w tej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązanie nie zostanie wykonane, gdyż oprócz zobowiązania określonego w tej decyzji, w odrębnej decyzji określono spółce przyszłe zobowiązanie w podatku VAT oraz przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami w kwocie [...]zł. Zdaniem organu również w sytuacji, kiedy kondycja finansowa podatnika jest dobra, ale jego świadome działania skierowane na uzyskiwanie wyższych dochodów poprzez niewykazywanie podatku do zapłaty w należnej wysokości, mogą świadczyć o obawie, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Od powyżej decyzji dnia 25 listopada 2022 r. skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 6 czerwca 2023 r., znak [...]: utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wobec skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. i 2017 r. oraz przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę należnych od powyższego zobowiązania za 2016 r. i 2017 r. obliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, a także w części dotyczącej zabezpieczenia na majątku skarżącej przybliżonej kwoty tego zobowiązania podatkowego oraz przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za 2016 r. - w wysokości [...] zł, a za 2017 r. - w wysokości [...] zł. Organ uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej zabezpieczenia przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę: należnych od zobowiązania za 2016 r. w wysokości [...] zł oraz należnych od zobowiązania za 2017 r. w wysokości [...] zł i umorzył w tym zakresie postępowanie w sprawie.

Przedstawiając stan faktyczny organ odwoławczy dodał, że ustalono nabycia również od firmy [...] R. M. C.. Wskazano, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego [...] poinformował, że podmiot ten nie wykazał faktur wystawionych na rzecz skarżącej ani od niej otrzymanych. Ustalono, że również faktury nabycia udokumentowane fakturami od [...] R. M. C. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie.

Organ wskazał, że termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. upływał w 2017 r., co oznacza, że pięcioletni termin przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego przypadał na koniec 2022 r. W ocenie organu zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że zaistniały okoliczności wymienione w treści art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zawiadomił skarżącą, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych m.in. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. został zawieszony z dniem 2 września 2019 r. w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie to doręczono spółce dnia 30 listopada 2021 r. Zdaniem organu doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Odnośnie natomiast do zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. wskazano, że nie upłynął jeszcze jego termin przedawnienia.

Dalej organ zauważył, że organ I instancji wyliczył odsetki za zwłokę od określonej w spornej decyzji przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych. Tymczasem organ odwoławczy ustalił, że na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. i 2017 r. dokonano następujących wpłat: za 2016 r. w kwocie [...]zł oraz w kwocie [...]zł, a za 2017 r. w kwocie [...]zł. Ponadto z akt sprawy wynika, że spółka wpłaciła w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za 2016 i 2017 r. Stwierdzono, że w tej sytuacji odsetki za zwłokę należne od przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego powinny zostać wyliczone na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu od różnicy pomiędzy określoną w tej decyzji przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego a dokonanymi przez podatnika wpłatami na poczet ww. zobowiązań. Decyzja o zabezpieczeniu stanowi podstawę prawną należności i określa, jaka należność zostaje zabezpieczona, jednakże kwota tej należności podlegająca zabezpieczeniu musi uwzględniać okoliczność, że część należności mogła już być przez podatnika zapłacona.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy wskazano, że w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości dopuszczalność wydawania decyzji zabezpieczających w sytuacji nierzetelnego prowadzenia przez podatnika ksiąg handlowych czy też zaniżania dochodów będących przedmiotem opodatkowania, jeżeli fakty te wywołują uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji stanowiącą przesłankę zabezpieczenia jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. W tym kontekście przyjmuje się także, że przyjmowanie w okresie wielu miesięcy tzw. "pustych faktur" oraz wykorzystywanie ich jako koszty uzyskiwania przychodu w rozliczeniu podatku uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych (art. 33 § 1 o.p.) oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 tej ustawy.

Zgodzono się z organem I instancji, że obawę niewykonania zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 i 2017 r. mogła uzasadniać ujawniona w toku kontroli okoliczność, że rozliczając podatek od towarów i usług skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT wystawione przez firmę [...] [...] M. U. oraz A. M. U. nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach. Te same faktury ujmowane były również w kosztach uzyskania przychodów, co spowodowało niesłuszne obniżenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2016 r. i 2017 r. Skoro zatem spółka podejmowała działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych, to zdaniem organu celem tych działań było unikanie płacenia podatków, co potwierdza uzasadnioną obawę, że przedmiotowe zobowiązania mogą zostać niewykonane.

Zdaniem organu fakt, że zaległości podatkowe, w które z upływem terminu płatności przekształciły się zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. i 2017 r., powstające z mocy prawa, sam w sobie jest spełnieniem wymienionej w art. 33 § 1 o.p. przesłanki "nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" i może rodzić uzasadnione obawy, że zobowiązania nie zostaną wykonane. W ocenie organu odwoławczego słusznie uznał organ I instancji, że ziściła się przesłanka trwałego nieuiszczania wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, bowiem z ustaleń kontroli podatkowej wynika, że już w momencie wydawania decyzji o zabezpieczeniu przez organ I instancji, spółka posiadała powstałe z mocy prawa zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, których nie zadeklarowała w prawidłowej wysokości i dobrowolnie nie wykonała w terminach ich płatności. Natomiast z każdym kolejnym dniem nieregulowania przedmiotowych zobowiązań następowało utrwalenie tego stanu.

Podkreślono, że w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego.

Podniesiono, że zarzuty dotyczące zasadności określenia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 i 2017 r. - co do zasady - nie mogły być rozpatrywane w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, a co za tym idzie, nie mogą stanowić o wadliwości decyzji organu I instancji.

Wskazano, że z analizy sytuacji finansowo-majątkowej spółki wynika, że w złożonym zeznaniu podatkowym CIT-8 wykazała ona dochód w kwocie [...]zł, natomiast za 2021 r. dochód w kwocie [...]zł (brak złożonego zeznania podatkowego CIT-8 za 2022 rok). Jednakże w ocenie organu odwoławczego okoliczność, że podatnik deklaruje osiąganie zysku, samo przez się nie oznacza, że w przyszłości, po wydaniu decyzji wymiarowej i uzyskaniu waloru jej ostateczności, dobrowolnie ureguluje spoczywające na nim zobowiązania, bądź że środki będą dostępne do pozyskania ich w drodze przymusowo prowadzonej egzekucji. Wobec niezłożenia w KRS sprawozdań finansowych za lata 2020-2021 organ I instancji nie miał możliwości dokonania analizy jednego z najważniejszych źródeł wiedzy o aktualnej sytuacji majątkowej spółki. Brak aktualnych danych będący wynikiem zaniechania, dodatkowo potwierdza konieczność dokonania zabezpieczenia na majątku. Stwierdzono, że co prawda skarżąca posiada majątek, który mógłby stanowić ewentualne zabezpieczenie przyszłych zobowiązań podatkowych, jednakże na jednej z nieruchomości ustanowiona jest hipoteka zabezpieczająca zobowiązania z umowy kredytu o wysokiej kwocie ([...] zł), co powoduje - co do zasady - brak możliwości uzyskania przez wierzyciela podatkowego zaspokojenia należności podatkowych z tej nieruchomości.

Zwrócono uwagę, że kwota, na jaką dokonano zabezpieczenia to [...] zł, niemniej w stosunku do spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] prowadzi obecnie kontrolę w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług. Stwierdzone dotychczas nieprawidłowości mogą w przyszłości skutkować powstaniem wymagalnych zobowiązań podatkowych w tym podatku w znacznych kwotach. Zdaniem organu okoliczności te nie dają gwarancji wykonania zobowiązań podatkowych wynikających z przyszłej decyzji wymiarowej, lecz wskazują na "uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązań".

Uznano, że wniosek ten jest tym bardziej uzasadniony, że po wydaniu spornej decyzji z 15 listopada 2022 r., otrzymano akt notarialny w sprawie ustanowienia hipoteki do kwoty [...]zł na nabywanej nieruchomości celem zabezpieczenia wierzytelności z umowy kredytu. W ocenie organu fakt spłacania tak dużych zobowiązań kredytowych wpływa w istotny sposób na zmniejszenie posiadanych środków pieniężnych, które mogłyby służyć zapłacie należności publicznoprawnych. Wskazano, że z samego faktu posiadania obciążeń kredytowych można wywodzić uzasadnioną obawę, że spółka nie będzie w stanie jednocześnie podołać obowiązkowi zapłaty zabezpieczanych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami oraz utrzymywać regularne spłaty obciążeń kredytowych.

Wskazano, że zasadnie organ I instancji ocenił ujemne możliwości wykonania w przyszłości prognozowanych zobowiązań podatkowych. Zauważono, że podejmowane działania w celu rozwoju spółki i dążenia do realizacji nowych inwestycji, jak również fakt generowania zysków czy fakt finansowania inwestycji przez banki, które pozytywnie oceniają zdolność kredytową skarżącej, będącej wyrazem gwarancji stabilności finansowej i możliwości realizacji zaciągniętych zobowiązań - nie mogą stanowić okoliczności uzasadniających brak przesłanek do dokonania zabezpieczenia.

Zarzut naruszenia art. 33 § 1 o.p. uznano za niezasadny. Wskazano, że nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 178 § 1 w zw. z art. 126 § 1 o.p., gdyż do postępowania zabezpieczającego nie jest wydawane postanowienie o wszczęciu tego postępowania, a przed wydaniem decyzji organ podatkowy nie wyznacza stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zauważono, że skarżąca miała prawo zapoznawać się z dokumentami, które znajdują się w aktach danej sprawy. Z akt sprawy nie wynika, by dostęp do akt postępowania był wzbraniany stronie. Podkreślono, że w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych nie został złożony wniosek o wgląd do akt tej konkretnej sprawy. Za niezasadne uznano zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 129 o.p.

W skardze z dnia 21 lipca 2023 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania w tym zakresie. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie art. 33 § 1 o.p. poprzez bezpodstawne jego zastosowanie w sprawie, albowiem nie zachodzą żadne z przesłanek w nim zawartych, jak również inne okoliczności o podobnych charakterze, co czyni podstawę prawną zabezpieczenie nielegalną i bezprzedmiotową,

2) naruszenie art. 178 § 1 w zw. art. 126 § 1 o.p. poprzez uniemożliwienie skarżącej dostępu do akt sprawy oraz nieudzielenie odpowiedzi na jego wniosek w tym zakresie, przez co nie miała ona realnego prawa czynnego udziału w postępowaniu,

3) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 129 o.p. poprzez naruszenie podstawowych i fundamentalnych zasad postępowania podatkowego przez organ w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że skarżąca podtrzymuje wszelkie argumenty i żądania zawarte w odwołaniu.

Stwierdzono, że wszelkie podstawy ustanowienia zabezpieczenia rzekomych zobowiązań podatkowych opierają się wyłącznie na domysłach, a nie na okolicznościach dostatecznie uprawdopodobnionych. Zdaniem skarżącej w przedmiotowej sprawie nie istnieje żadna podstawa do twierdzeń, że nie ureguluje ona zobowiązań, gdy staną się wymagalne. W ocenie skarżącej organ nie uargumentował, dlaczego zastosowane środki w postaci zabezpieczenia są adekwatne i nie stanowią dolegliwości ponad miarę. Zaznaczono, że spółka nie posiada i nie posiadała w przeszłości jakichkolwiek zaległości publicznoprawnych. Jest podmiotem wiarygodnym, wypłacalnym, tworzącym odpowiednie rezerwy w kapitałach własnych z wypracowanego zysku.

Zarzucono organowi, że nie dokonał on rzetelnej i racjonalnej oceny stanu finansowego podmiotu, lecz dokonały tego instytucje zewnętrzne działające z motywacją osiągnięcia zysku i zabezpieczenia swoich interesów. Organ odstąpił od czynności weryfikacji struktury finansowania podmiotu, stosunku kapitałów własnych do kapitałów obcych, charakterystyki ustanowionych zabezpieczeń, wielkości sprzedaży czy możliwości rynkowych skarżącej. Przyjął on niewłaściwie, bacząc wyłącznie na wartości nominalne aktywów obcych, że spółka nie będzie w stanie zaspokoić wierzycieli oraz uiścić należności podatkowych.

Wskazano, że zabezpieczenie nie może być instytucją nadużywaną przez organ w każdej sprawie, gdzie występuje widmo wykazania zobowiązania podatkowego do naliczenia podatnikowi.

Ponadto zwrócono uwagę, że podniesiona przez organ okoliczność, że skarżąca nie prowadzi w sposób rzetelny ksiąg rachunkowych, nigdy nie została jej zarzucona, nigdy nie stanowiła zapytania ze strony organu, a także nigdy na tę okoliczności nie zostały złożone wyjaśnienia. Zauważono, że genezy wszelkich nieprawidłowość organ doszukuje się w działaniach M. U., nie zarzucając spółce, że transakcje faktycznie nie miały miejsca, albowiem nie neguje tego, że towar do skarżącej finalnie trafił. Również kwestia płatności została już wyjaśniona. Wskazano, że rzecz się ma podobnie z zarzutami odnośnie działań firmy E.. W uzasadnieniu decyzji wciąż powtarzają się oskarżenia względem kontrahentów skarżącej, a nie jej samej.

Skarżąca podniosła, że blokowanie działań w spółce poprzez zabezpieczenie w postępowaniu stanowi nieuzasadnione ryzyko dla skarżącej i szkody niedające się odwrócić. Brak zachowania proporcji dolegliwości środków zabezpieczających przejawia się również w tym, że kontrahenci skarżącej są świadomi, że nie jest ona władna rozporządzać swoimi aktywami w sposób autonomiczny. Poprzez szkodliwe działania i nadmierną dolegliwość stosowanych środków, spółka nie jest już konkurencyjna na rynku i traci możliwość finansowania swojej aktywności, przez co osiągane są skutki wprost przeciwne do zakładanych przez organ.

Wskazano, że iż w analogicznym postępowaniu dotyczącym podatku VAT organ opierał się w większości na tych samych dokumentach i wydał decyzję, która w postępowaniu odwoławczym została uchylona.

Podniesiono również, że spółka wnosiła wielokrotnie o udostępnienie akt sprawy, m.in. pismem z dnia 29 marca 2022 r. czy 25 sierpnia 2022 r.

W odpowiedzi na skargę z dnia 22 sierpnia 2023 r. organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów i treści skargi, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych co do zastosowania w sprawie art. 33 § 1 i 2 o.p., uzasadniającego, w ustalonych przez organy okolicznościach faktycznych, dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącej przewidywanej wysokości zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. i 2017 r. oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od powyższego zobowiązania za 2016 r. i 2017 r.

Z uwagi na wskazany w skardze zakres zaskarżenia, sądowa kontrola zaskarżonej decyzji obejmuje rozstrzygnięcie o otrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.

W ocenie Sądu dokonana przez organy ocena istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie w okolicznościach faktycznych tej sprawy zabezpieczenia jest pochopna, a zastosowanie art. 33 § 1 o.p. wymaga ponownej i wnikliwej analizy.

Zgodnie z ww. przepisem zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 o.p. zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Jak stanowi art. 33 § 3 o.p. w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 o.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1980/16 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: baza CBOSA).

Podstawową przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 o.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Katalog okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania jest zatem otwarty, na co wskazuje użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności". W judykaturze podnosi się, że "uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane" wymaga wykazania, ale przedmiotem tego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów powinno być natomiast wykazanie, że organ podatkowy miał podstawy, do czego odwołuje się orzecznictwo, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok NSA z 12 października 2016 r., sygn. akt I FSK 756/15).

Ponadto podkreślić należy, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych nie prowadzi się klasycznego postępowania dowodowego. Przedmiotem procesu w sprawie zabezpieczenia nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę. Wskazanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest efektem "pełnego" postępowania podatkowego, gdyż postępowanie to nie zastępuje postępowania wymiarowego. Postępowanie podatkowe, w którym organ zmierza do wydania decyzji z art. 33 § 1 o.p. jest specyficzne i powinno być prowadzone szybko (por. wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2058/14; wyrok WSA w Gdańsku z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1125/16).

Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Uznanie to obejmuje ocenę (w rozsądnym zakresie) istnienia ustawowych przesłanek oraz, przede wszystkim, skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych (por. wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2058/14).

W ramach tego uznania organ podatkowy ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego), te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości). Sformułowana na tej podstawie ocena nie może być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. A zatem, organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Wskazówką istnienia "obawy" może być sytuacja finansowa i majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo (por. powołany wyżej wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1980/16; wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 349/15; wyrok WSA w Krakowie z 18 października 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 254/16).

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości dopuszczalność wydawania decyzji zabezpieczających w sytuacji nierzetelnego prowadzenia przez podatnika ksiąg handlowych, czy też zaniżania dochodów będących przedmiotem opodatkowania, jeżeli wywołują te fakty uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Mogą one stanowić podstawę do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia, jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. W tym kontekście przyjmuje się także, że wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas (np. przez okres kilkunastu miesięcy) uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych (art. 33 § 1 o.p.) oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 tej ustawy (por. wyrok WSA w Białymstoku z 16 listopada 2023 r., I SA/Bk 394/23; wyrok NSA z 15 września 2023 r., I FSK 726/22; wyrok WSA w Gliwicach z 1 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1541/16).

Wychodząc z powyższych założeń i nawiązując do ustalonych przez organy okoliczności faktycznych Sąd zauważa, że organy przede wszystkim akcentują fakt nierzetelnego rozliczenia podatkowego i ujęcia w nim tzw. pustych faktur. Według organów skarżąca spółka jako podmiot gospodarczy o dużej świadomości podatkowej, prowadząca od kilku lat działalność gospodarczą oraz współpracująca z wieloma kontrahentami, była zobowiązana dołożyć należytej staranności przy zawieraniu transakcji i w wywiązywaniu się z obowiązków nałożonych przez ustawy, czego - zdaniem organu - nie dopełniła.

W ocenie Sądu samo stwierdzenie przez organ ujęcia w rozliczeniu podatkowym tzw. pustych faktur nie może być główną (samodzielną) przesłanką udzielenia zabezpieczenia w sytuacji, w której kondycja finansowa i majątkowa podatnika jest bardzo dobra, a podatnik nie wyzbywa się majątku, nie są też prowadzone przeciwko niemu postępowania egzekucyjne i nie ma zaległości z tytułu zobowiązań publicznoprawnych (w tym zaległości podatkowych), a ponadto na bieżąco reguluje zobowiązania prywatnoprawne, w tym z tytułu zobowiązań kredytowych i leasingowych (jak w tej sprawie).

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażone w piśmiennictwie krytyczne uwagi dotyczące "automatyzmu" działania organów podatkowych w postępowaniach zabezpieczających, po stwierdzeniu faktu ujawnienia tzw. pustych faktur. W ocenie Sądu zasadny jest pogląd, że samo prawdopodobieństwo przyjmowania tzw. pustych faktur do rozliczenia nie może być zasadniczym argumentem na rzecz istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, podczas gdy jest to tylko jedna z okoliczności faktycznych, która powinna być brana pod uwagę przy ocenie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Niedopuszczalna jest zatem taka interpretacja art. 33 § 1 o.p., zgodnie z którą, już sama perspektywa możliwości zakwestionowania prawa do ujęcia w rozliczeniach podatkowych pustych faktur, nawet bardzo prawdopodobna, przesądza o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania i zwalnia organ od analizy sytuacji majątkowej i finansowej podatnika (tak: D.Gibasiewicz, "Automatyzm" działania organów podatkowych przy wydawaniu decyzji zabezpieczających w związku z zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie tzw. pustych faktur", Kwartalnik Prawa Podatkowego 3/2023, s. 29).

W tym kontekście Sąd zwraca uwagę, że skarżąca wyraźnie dystansuje się od działalności M. U. (firma [...] M. U.) i jak wskazała w odwołaniu, w toczącym się postępowaniu karnym przeciwko M. U. pełni rolę oskarżyciela posiłkowego, a zatem występuje w tamtej sprawie jako pokrzywdzony. Ponadto organ odwoławczy sam powołał się na fakt zawarcia przez skarżącą z M. U. ugody dotyczącej wzajemnych rozliczeń stron, w tym możliwości uzyskania stosownej dokumentacji, którą skarżąca zamierza przekazać organowi prowadzącemu postępowanie podatkowe ([...].).

Z powyższego wynika, że kwestia udokumentowania spornych transakcji i okoliczności wystawienia pustych faktur nie jest wcale oczywista, a w takiej sytuacji nie może być to główna podstawa wydania decyzji zabezpieczającej.

W takim wypadku kluczową staje się ocena sytuacji finansowej i majątkowej podatnika, której - w ocenie Sądu - organ dokonał pobieżnie i wyciągnął na tej podstawie zbyt pochopne wnioski. W tym zakresie Sąd podzielił argumentację skarżącej, która podniosła w skardze m.in., że organ nie uargumentował, dlaczego zastosowane środki w postaci zabezpieczenia są adekwatne i nie stanowią dolegliwości ponad miarę. Skarżąca zaznaczyła, że nie posiada i nie posiadała w przeszłości jakichkolwiek zaległości publicznoprawnych. Jest podmiotem wiarygodnym, wypłacalnym, tworzącym odpowiednie rezerwy w kapitałach własnych z wypracowanego zysku.

W kontekście konieczności dokonania przez organ podatkowy rzetelnej analizy sytuacji finansowej i majątkowej podatnika w judykaturze zwraca się uwagę, że instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych była przedmiotem analizy w wyrokach T. K. z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). W uzasadnieniach tych wyroków Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wprawdzie samo wydanie decyzji zabezpieczającej "ma charakter uznaniowy", to jednak organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego). Zwrócił w związku z tym uwagę na to, że uzasadnienie decyzji o zabezpieczeniu musi "zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony), (...) jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy". Dopiero - jak zaznaczył Trybunał Konstytucyjny - "zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania".

Ustalenie to nie może oznaczać przy tym dowolności, lecz powinno być dokonane na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych. Istotne jest zwłaszcza ustalenie sytuacji finansowej podatnika, w tym wielkości jego majątku mogącego pokryć ewentualne przyszłe zobowiązania publicznoprawne. Konieczne jest także ustalenie, że zobowiązania finansowe wobec budżetu państwa pozostają w takiej proporcji w stosunku do posiadanego majątku, że zaspokojenie określonych decyzjami wymiarowymi zobowiązań podatkowych dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie będzie utrudnione lub udaremnione (tak m.in. NSA w wyroku z 12 września 2023 r., I FSK 401/22, i powołane tam orzecznictwo).

Zaznaczyć także należy, że w celu ustalenia, czy w sprawie zaistniała uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Wobec tego, czy w danej sprawie istnieje "obawa", że zobowiązanie nie zostanie wykonane, powinny przemawiać zebrane w sprawie dowody, a nie sama wielkość przewidywanego zobowiązania podatkowego oraz upływ terminu, w którym zobowiązanie powinno zostać wykonane (tak NSA w wyroku z 27 października 2023 r., I FSK 843/23).

Mając to na uwadze Sąd podzielił zastrzeżenia skarżącej co do braku dokonania przez organ rzetelnej oceny stanu finansowego skarżącej, a w szczególności organ odstąpił od czynności weryfikacji struktury finansowania podmiotu, stosunku kapitałów własnych do kapitałów obcych, charakterystyki ustanowionych zabezpieczeń, wielkości sprzedaży czy możliwości rynkowych skarżącej. Trafnie skarżąca zauważyła, że organ koncentrując się wyłącznie na wartości nominalnej aktywów obcych uznał, że spółka nie będzie w stanie zaspokoić wierzycieli oraz uiścić należności podatkowych.

Odnosząc się do przedstawionej w tym zakresie analizy organu odwoławczego Sąd zwrócił uwagę na relatywnie wysokie dochody spółki, które systematycznie wzrastały od 2018 r., przy czym istotny wzrost (o ponad 100%) nastąpił w latach 2020-2021 ([...] zł w roku 2018; [...] w roku 2019; [...] w roku 2020 ; [...] w roku 2021 ([...].)).

Organy odnotowały fakt obciążenia hipotecznego nieruchomości skarżącej położonej w G. (KW nr [...]) zakupionej w 2016 r., które łącznie wynosiło [...] zł, ale w żaden sposób nie odniosły się do wartości prawa własności nieruchomości skarżącej położonej w L. (KW nr [...]), na której nie ma obciążeń hipotecznych. Z kolei w postępowaniu odwoławczym organ odnotował fakt nabycia przez skarżącą kolejnej nieruchomości w miejscowości Z. i zobowiązania skarżącej do ustanowienia na niej obciążenia hipotecznego w kwocie [...]zł w związku z zawarciem przez spółkę w dniu 24 sierpnia 2022 r. umowy kredytu w kwocie [...]zł ([...].).

Powyższe okoliczność potwierdzają twierdzenia skarżącej, że w związku z rozwojem przedsiębiorstwa, nabywa ona nieruchomości, a ponadto zawiera kolejne umowy leasingu pojazdów (samochody ciężarowe i osobowe), które regularnie spłaca, a po zakończeniu leasingu pojazdy stają się własnością spółki (pojazdy wymienione na s. [...]; umowy wymienione na s. [...] dec. II inst.). Jak już wyżej wskazano, skarżąca spółka nie ma zaległości podatkowych, na bieżąco reguluje zobowiązania prywatnoprawne, nie wyzbywa się majątku i nie jest prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne.

Skarżąca wskazała w odwołaniu, że przedsiębiorstwo systematycznie się rozwija i zatrudnia ponad 50 pracowników. Spółka planowała rozpoczęcie inwestycji w postaci budowli hali magazynowej, co wiązało się z perspektywą utworzenia nowych 20 miejsc pracy ([...].). W świetle tych okoliczności za usprawiedliwione uznać należy twierdzenie skarżącej, że blokowanie działań w spółce poprzez zabezpieczenie w postępowaniu stanowi nieuzasadnione ryzyko dla skarżącej i szkody niedające się odwrócić. Skarżąca zasadnie zauważyła, że nie zachowanie proporcji dolegliwości środków zabezpieczających może przejawiać się w tym, że kontrahenci skarżącej będą świadomi, że spółka nie jest władna rozporządzać w sposób swobodny swoimi aktywami. Ponadto nadmierna dolegliwość stosowanych środków może też wpłynąć na konkurencyjność skarżącej na rynku i utratę możliwość finansowania swojej aktywności gospodarczej.

Wobec powyższego Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 o.p. w sposób opisany w skardze. W konsekwencji za zasadny uznać należy także zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p.

Za niezasadne Sąd uznał natomiast zarzuty naruszenia art. 178 § 1 o.p. w związku z art. 126 § 1 o.p. oraz zarzuty naruszenia art. 123 § 1o.p., art.124 o.p.

i art. 129 o.p.

W tym zakresie Sąd podzielił ustalenia i ocenę organu II instancji z których wynika, że skarżąca i jej pełnomocnik mieli dostęp akt sprawy postępowania zabezpieczającego, a z akt tych nie wynika, aby ten dostęp ten był reglamentowany, czy utrudniany. Ponadto skarżąca miała możliwość ustosunkowania się do powołanego przez organ I instancji materiału dowodowego w toku postępowania odwoławczego. W ocenie Sądu organ nie naruszył zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 o.p., albowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera ustawowe elementy wymienione

w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Odrębną zaś kwestią jest zawarta w zaskarżonej decyzji ocena co do podstaw stosowania w tej sprawie art. 33 § 1 o.p., której Sąd w części nie podzielił.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wykładni i podstaw stosowania, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, art. 33 § 1 o.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a."). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).