Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 58/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska sędzia WSA Andrzej Brzuzy Protokolant referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2023 r. sprawy ze skargi E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 21 listopada 2022r., nr 378000-COP.4103.38.2022.AD.SZD w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2017 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 21 listopada 2022 r., Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: Naczelnik, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: organ I instancji) z 22 sierpnia 2022 r. wydaną w stosunku do

E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (dalej jako strona, Spółka, skarżąca), którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2017 r. w wysokości 262.667 zł i ustalano dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2017 r. w wysokości 69.823 zł.

Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik wydał rozstrzygnięcie w rezultacie przeprowadzonego wobec Spółki postępowania podatkowego i poprzedzającej to postępowanie kontroli celno-skarbowej, prowadzonej w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2017 r. Wobec Spółki Naczelnik przeprowadził kontrolę celno-skarbową za okres od września 2017 r. do stycznia 2018 r. oraz prowadził postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za IV kwartał 2017 r. i styczeń 2018 r.

Organ I instancji uznał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy dał podstawy do stwierdzenia że strona uczestniczyła w oszustwie podatkowym w podatku od towarów i usług, popełnionym w łańcuchu dostaw tworzyw sztucznych. W rezultacie organ I instancji zakwestionował stronie, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w skontrolowanym okresie (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej jako ustawa VAT), prawo do odliczenia podatku naliczonego z 7 faktur, wystawionych przez: A. Sp. z o.o., mających dokumentować nabycie granulatu polipropylenu buplen 6131, stwierdzając, iż faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ I instancji stwierdził, że Spółka E. posługiwała się fakturami VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zakupów z firmy A.. Zdaniem organu strona była uczestnikiem łańcucha dostaw towarów, od których nie został zapłacony podatek VAT przy wprowadzaniu towarów z UE na teren kraju. W konsekwencji powyższego organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za III kw. 2017 r. w wysokości innej niż deklarował podatnik. Ponadto, wobec stwierdzenia, że Spółka wykazała w pierwotnej deklaracji za ten okres kwotę zobowiązania podatkowego niższą od należnej, organ I instancji ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania.

Utrzymując w mocy ww. decyzję organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie nie jest sporne, że towar wykazany na zakwestionowanych fakturach, który nabywała Spółka w kontrolowanym okresie istniał. Poza sporem jest również fakt dokonania zapłaty za ten towar. Niekwestionowane pozostaje również to, że nabyty surowiec strona wykorzystała w prowadzonej działalności gospodarczej na potrzeby transakcji opodatkowanych (odprzedaż na rzecz krajowych podmiotów gospodarczych). Analiza stanu faktycznego sprawy wskazuje natomiast, że strona realizując sporne transakcje, stała się uczestnikiem łańcucha podmiotów wystawiających fikcyjne faktury w łańcuchach obrotu towarami z branży tworzyw sztucznych.

Przywołując treść art. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT Naczelnik wskazał, że rozważając prawidłowość ustaleń organu I instancji, w zakresie pozbawienia prawa strony do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, w pierwszej kolejności wskazać należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie istnieje nie dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi. Prawo do odliczenia wiąże się z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wykazanymi w niej kontrahentami, nie wywołuje żadnych skutków podatkowych - zarówno dla jej wystawcy, jak i nabywcy.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej organ odwoławczy stwierdził, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, jeśli organy podatkowe wykażą na podstawie obiektywnych okoliczności, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku VAT. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z sytemu VAT. Jeżeli pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie, to wówczas należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta i zachował się zgodnie z kanonami należytej staranności.

Naczelnik ocenił, że prawo strony do odliczenia podatku naliczonego, uzależnione jest m.in. od ustalenia, czy wystawca zakwestionowanych faktur, tj. A. Sp. z o.o. w rzeczywistości dokonała czynności wykazanych na wystawionych na rzecz strony fakturach. Na podstawie zgromadzonych w sprawie materiałów dotyczących rzekomego zbywcy polipropylenu buplen stronie – A. Sp. z o.o. oraz podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw na wcześniejszym etapie (A1. Sp. z o.o., A2. Sp. z o.o., E1. s.r.o), pozyskanych w toku postępowania od innych organów podatkowych oraz wyjaśnień i informacji przekazanych przez osoby związane z firmami zaangażowanymi w działalność tych podmiotów ustalono, że ww. "dostawcy" nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. Zebrany materiał dowodowy wykazał, że ww. podmioty, będąc ogniwami w łańcuchu podmiotów fakturujących transakcje dotyczące obrotu produktami m.in. z branży tworzyw sztucznych, uczestniczyły w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług, posługując się fakturami niestwierdzającymi faktycznych czynności. Proceder ten opierał się na obiegu papierowym, związanym z wytwarzaniem i ruchem faktur oraz dokumentów przewozowych. Ciąg "fakturowych" transakcji odbywał się z udziałem "znikających podatników" i kolejnych odbiorców towarów, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie wskazywanym na fakturach, nie dokonywały zakupów i sprzedaży tworzyw sztucznych.

W stosunku do Spółki A2. Sp. z o.o. ustalono, że została zarejestrowana w lipcu 2015 r., z kapitałem zakładowym 5000 zł. Jedynym udziałowcem i członkiem zarządu jest M. P. Jako przedmiot przeważającej działalności wskazano pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Siedziba spółki mieściła się w wirtualnym biurze. Umowę najmu dotyczącą zarejestrowania firmy pod wskazanym adresem, odbioru korespondencji, bez jej otwierania, korzystania z powierzchni biurowej przez 5 godzin w miesiącu zawarto z V. Sp. z o.o. Pod wskazanym adresem nie była przechowywana dokumentacja spółki, o odebranej poczcie informowano mailowo, natomiast oryginały korespondencji nigdy przez spółkę nie zostały odebrane. Umowa najmu, z uwagi na brak płatności, została rozwiązana 01.09.2017r. W złożonych deklaracjach VAT-7K Spółka A2. wykazała: za I i II kw. 2017 r. obroty w wysokości kilkudziesięciu tysięcy zł, a za III kw. 2017 r. dostawy krajowe i nabycia w wysokości kilkuset tysięcy zł oraz niewielką kwotę do wpłaty (kilkadziesiąt zł). Za IV kw. 2017 r. i I kw. 2018 r. złożyła "zerowe" deklaracje. Z aplikacji VIES wynika, że A2. nie wykazywała nabyć ani dostaw wewnątrzwspólnotowych ani nie składała informacji podsumowujących VAT UE. Natomiast na jej rzecz czeska spółka E2. wykazała milionowe kwoty dostaw za III i IV kw. 2017 oraz za styczeń 2018 r. Spółka miała podpisaną umowę na prowadzenie ksiąg rachunkowych z E2. Sp. o.o., która została rozwiązana z uwagi na nieprzekazywanie dokumentów oraz brak płatności za świadczone usługi. Podmiot prowadzący księgowość poinformował, że Spółka A2. w okresie od września 2017 r. do stycznia 2019 r. nie przekazała do biura rachunkowego żadnych dokumentów. Z dniem 29.11.2018 r. Spółka została wykreślona z rejestru VAT, na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 33 ustawy VAT, z powodu składania pustych deklaracji. Wobec Spółki nie były prowadzone kontrole w zakresie podatku dochodowego oraz od towarów i usług. Podjęto próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających w związku z brakiem obrotów, ale korespondencja nie była odbierana Do właściwego dla Spółki urzędu skarbowego nie wpływały wnioski o wydanie zaświadczeń potwierdzających status Spółki jako czynnego podatnika składającego deklaracje VAT-7. Spółka nie podejmowała wezwań kierowanych do niej przez Naczelników: UCS w T. i UCS w O., kierowanych do niej w trakcie postępowań prowadzonych wobec odbiorców towaru wykazywanego na fakturach wystawionych przez A2. Sp. z o.o.

Spółka A1. Sp. z o.o. została wpisana do KRS w dniu 10.03.2017 r. Jej kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł, a jej jedynym udziałowcem i członkiem zarządu był V. A., który odkupił udziały w tej spółce 31.05.2017 r. od K. Sp. z o.o. Spośród dziesięciu rodzajów przedmiotu działalności Spółki wskazanych w KRS żaden nie wskazywał na obrót przez Spółkę tworzywami sztucznymi. Siedziba Spółki zlokalizowana była pod adresem biura wirtualnego. Na najem tego adresu 13.04.2017 r. podpisano umowę z firmą G. Sp. z o.o., z której wynikało, że otrzymywana korespondencja będzie otwierana, skanowana i wysyłana na adres email. Oryginały korespondencji miały być przechowywane do czasu rozwiązania umowy, a następnie niszczone. Pod wskazanym adresem nie była przechowywana dokumentacja księgowa Spółki. Umowa najmu została wypowiedziana ze skutkiem natychmiastowym w dn. 12.04.2018 r. Pierwszą "niezerową" deklarację A1. Sp. z o.o. złożyła za lipiec 2017 r., nie wykazując w niej dostaw, a jedynie WNT, import usług oraz nabycie towarów i usług pozostałych równe kwocie łącznej WNT i importu usług. Za sierpień 2017 r. Spółka pierwotnie złożyła deklarację zerową, a w jej korekcie wykazała dostawy krajowe, nabycie towarów i usług pozostałych oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia, która następnie była wykazywana w deklaracjach za miesiące od września 2017 r. do stycznia 2018 r. Z dniem 10.07.2018 r. Spółka A1. została wykreślona z rejestru podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT - z uwagi na składanie "pustych" deklaracji. Naczelnik S. Urzędu Skarbowego poinformował, że z uwagi na wykreślenie Spółki z rejestru VAT, brak kontaktu z osobami reprezentującymi Spółkę, brak dostępu do dokumentacji finansowej Spółki oraz siedzibę w biurze wirtualnym nie jest możliwe przeprowadzenie wobec spółki kontroli. Dokumentację Spółki pozyskano od biura rachunkowego E2. Sp. o.o., (ta sama firma, która prowadziła księgowość spółki A2.). Spółka nie podejmowała kierowanej do niej korespondencji przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w T. w toku kontroli prowadzonych wobec A. Sp. z o.o. Nie podejmowała/reagowała również na wezwania kierowane do niej przez organ I instancji w toku przedmiotowego postępowania.

Z kolei Spółka A. Sp. z o.o., została zarejestrowana w KRS w dniu 23.09.2013 r. Jej kapitał zakładowy w momencie rejestracji wynosił 5 000 zł; a z dniem 23 grudnia 2013 r. został podwyższony do kwoty 50.000 zł. Od 22.04.2016 r. jedynym udziałowcem i zarazem członkiem zarządu Spółki jest obywatelka Ukrainy; K. R. Jako przedmiot przeważającej działalności od dnia 22.04.2016 r. wskazano; sprzedaż hurtową paliw i produktów pochodnych; sklasyfikowaną pod symbolem PKD 46.71.Z. Ww. Spółka posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 16.04.2014 r. do 16.04.2024 r.; która dn. 02.10.2020 r., na podstawie art. 41 ust. 3 ustawy Prawo Energetyczne, została cofnięta przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. A. Sp. z o.o. figuruje na stronie Ministerstwa Finansów jako podmiot dokonujący dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 ustawy o VAT (to jest paliw), który złożył kaucję gwarancyjną w wysokości 1.000.000 zł. W 2017 r. Spółka posiadała siedzibę w wirtualnym biurze, na podstawie umowy z G. Sp. z o.o. Korespondencja Spółki była odbierana na bieżąco, średnio raz na dwa/trzy tygodnie. W biurze nie przechowywano dokumentacji księgowej. Umowa najmu adresu została rozwiązana w dniu 7.11.2019r. Pod kolejnym adresem spółki również mieściło się biuro wirtualne. Umowa najmu tego adresu zawarta 03.10.2016 r. została rozwiązana na mocy porozumienia stron z dniem 31.07.2018 r. Pod drugim adresem mieścił się niezasiedlony budynek. Spółka, poza tabletem i stacją serwerową, nie posiadała żadnych środków trwałych. W zakresie wypełniania przez Spółkę obowiązków deklaracyjnych ustalono, że Spółka złożyła pliki JPK_VAT za cały 2017 r. i za lata następne do listopada 2020 r. przy czym; - do lutego 2018 r. deklarowała wielomilionowe kwoty podatku należnego i naliczonego i wykazywała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc; - w 2017r. nie deklarowała nabyć wewnątrzwspólnotowych ani importu. Z dniem 28.06.2021 r. Spółka na podstawie art. 96 ust. 9 pkt ustawy VAT, została wykreślona z rejestru podatników VAT, z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. W toku prowadzonej wobec strony przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. kontroli celno-skarbowej za okresy od września 2017 r. do stycznia 2018 r. Spółka A. kilkukrotnie była wzywana do złożenia wyjaśnień i przekazania dokumentów w zakresie transakcji ze strona. Na żadne z wezwań nie uzyskano odpowiedzi. Dwukrotnie wzywano również na przesłuchanie Prezes Zarządu Spółki A. K. R.; która wezwań nie podjęła. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził wobec A. Sp. z o.o.o. kontrolę podatkową za miesiące od lipca do listopada 2016 r. i za styczeń 2018 r. Wyciąg protokołu z tej kontroli został włączony przez organ I instancji w poczet materiału dowodowego przedmiotowej sprawy. W ww. protokole stwierdzono m.in, że A. Sp. z o.o. dokonała nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nabyć tworzyw sztucznych udokumentowanych fakturami, na których jako wystawca widniała A1. Sp. z o.o. (w styczniu 2018 r.), które nie miały miejsca w rzeczywistości. W toku ww. kontroli A. Sp. z o.o. wyjaśniła, że strona organizowała transport zakupionego towaru we własnym zakresie. Odpowiedzialnym za kontakt z A. był właściciel Spółki K. R. i odbywał się on za pośrednictwem firmy pośredniczącej [...] E. S. A. ST Sp. z o.o. nie miała podpisanych umów z dostawcami tworzyw sztucznych, ani z odbiorcą tego towaru - stroną. W toku ww. kontroli ustalono, że spółka A. w okresie objętym kontrolą nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. W konsekwencji nie wykonała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z rzekomymi nabyciami. W ocenie organu podatkowego ww. spółka została wprowadzona do łańcucha podmiotów uczestniczących w obrocie towarów jedynie celem uwiarygodnienia dla kolejnych podmiotów źródła pochodzenia towarów i jego ukrycia. Ponadto dowiedziono, iż na wcześniejszym etapie wystąpiły podmioty, które również nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował ponadto, iż w ramach wcześniejszej kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec A. sp. z o.o. m. in. w zakresie sprawdzenia transakcji z kontrahentami za miesiące VII-VIII 2016 r. w dniu 19.12.2017 r. przesłuchano K. R. w charakterze strony. Jej zeznania dotyczyły początku działalności spółki (2016 r.), którą zakupiła poprzez kontakt znaleziony w Internecie. Według jej wyjaśnień spółka A. handlowała paliwami ciekłymi, nie zatrudniała żadnych pracowników, posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi, ale bez infrastruktury. Z kolei Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w T., przeprowadził wobec A. Sp. z o. o. 2 kontrole celno-skarbowe: w zakresie podatku VAT za okres od grudnia 2016 r. do kwietnia 2017 r. oraz od maja 2017 r. do grudnia 2017 r. które następnie przekształcono w postępowania podatkowe. W ich toku A. Sp. z o.o. była wielokrotnie wzywana do przedłożenia dokumentacji i wyjaśnień, na które nie reagowała. Prezes Spółki K. R., mimo prawidłowego wezwania, nie stawiła się na przesłuchanie w charakterze strony.

Z wyjaśnień przekazanych przez nabywców tworzyw sztucznych, wskazanych na fakturach wystawionych przez A. Sp. o.o w toku kontroli prowadzonej wobec A. przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w T., wynikało, że inicjatorem nawiązania kontaktów miała być A. Sp. z o.o. Współpraca opierała się na kontaktach mailowych i telefonicznych, faktury przesyłano drogą elektroniczną, a ich oryginały pocztą. Do osobistych spotkań zazwyczaj nie dochodziło. Jedynie strona w pisemnych wyjaśnieniach wskazała, że spotkania miały miejsce m.in. w W. w siedzibie A. (bez wskazania danych osób reprezentujących Spółkę i dokładnego adresu - powołując się, że dane takie wynikają z KRS).

B. S.A. wskazała, że ofertę na surowiec (polipropylen buplen 6531) otrzymała drogą mailową od pracownika firmy P. Sp. z o.o. – D. S. w dniu 01.08.2017 r. Zamówienie do dostawcy zostało złożone 08.08.2017r. Otrzymane faktury za nabyty towar były jednak wystawione przez A. Sp. z o.o., którą reprezentował M. H. Transport towaru i jego koszt był po stronie dostawcy. Spółka nie znała pochodzenia towaru, miejsc załadunku ani przebiegu transportu. Jedynie z dołączonego do jednej z dostaw dokumentu można było wnioskować, że towar wcześniej zakupiony w firmie E1. s.r.o.

Z kolei T. S.A. wyjaśniła, że A. Sp. z o.o. reprezentował M. H., który posiadał pełnomocnictwo, udzielone przez K. R., do występowania w imieniu tego podmiotu, w sprawach związanych z działalnością gospodarczą Spółki w okresie 24.08.2017-30.11.2017 r. K. R., przesłuchana w dniu 19.09.2018 r., w Urzędzie Celno-Skarbowym w W., zeznała że funkcję Prezesa w A. Sp. z o.o. pełni od momentu zakupu tej Spółki w kwietniu 2016 r. Dokonując zakupu spółki posiadała już doświadczenie w branży paliwowej. Według zeznań K. R. w 2017 r, spółka zatrudniała 6 pracowników - obsługujących stacje paliw oraz jedną osobę - pracownika biurowego, który w zakresie obowiązków miał udzielanie odpowiedzi na e-mail, wystawianie faktur i wykonywanie poleceń K. R. Prezes wskazała, że Spółka A. nie posiadała samochodów do przewozu towarów ani żadnych innych urządzeń, niż te które znajdowały się na stacjach paliw. Paliwo było zamawiane z transportem i dostarczane bezpośrednio do odbiorcy A. od jej dostawcy. Wskazała, że w 2017 r. w Spółce nie było prokurenta (czemu przeczy zapis w KRS, zgodnie z którym do 19.05.2017 r. funkcję taką pełnił J. P.). Kontakty z potencjalnymi odbiorcami miała nawiązywać osobiście, na różne sposoby: telefonicznie, mailowo, z polecenia innych klientów. Potwierdziła, że widziała towar, którym handlowała Spółka A. w 2017 r., z uwagi na posiadanie stacji paliw.

Postępowanie wobec A. Sp. z o.o. za okres od grudnia 2016 r. do kwietnia 2017 r. zakończono wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzji z 13.08.2020 r., natomiast postępowanie za okres od maja 2017 r. do grudnia 2017 r. zakończono decyzją z 29.07.2022 r. W ww. rozstrzygnięciach Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w T. stwierdził, że A. sp. z o. o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a deklarowany przez spółkę A. Sp. z o.o. hurtowy obrót paliwem, jak i tworzywami sztucznymi miał charakter fakturowy i był związany z oszustwem podatkowym. Organ podatkowy uznał za dowiedzione, że w okresie od grudnia 2016 r. do grudnia 2017 r. Spółka A. miała zajmować się wyłącznie handlem detalicznym w zakresie paliw (na stacjach paliw). Poza tabletem i stacją serwerową oraz dzierżawionymi stacjami paliw Spółka nie posiadała innych składników majątku trwałego. W okresie od września do grudnia 2017 r. w Spółce było zatrudnionych od 7 do 8 pracowników, z tym że żaden z nich oprócz K. R. nie pojawił się w zgromadzonym materiale dowodowym w kontekście transakcji zawieranych w obrocie paliwem i tworzywami sztucznymi. Stwierdzono, że fakturowy obrót tworzywami sztucznymi odbywał się w znacznie dłuższym łańcuchu podmiotów niż jego faktyczna droga przemieszczania, która przebiegała od unijnego podmiotu bezpośrednio do odbiorcy A. sp. zo.o. Na wcześniejszych etapach obrotu wystąpiły podmioty, które również w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. W związku z powyższym A. Sp. z o.o. została pozbawiona odliczenia podatku naliczonego wynikającego, z faktur zakupu paliw oraz tworzyw sztucznych (wystawionych na jej rzecz przez A1. Sp. z o.o.), jak również na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług została zobowiązana do zapłaty podatku określonego na fakturach sprzedaży wystawionych między innymi na rzecz strony we wrześniu 2017 r.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowy w zakresie działalności Spółki A. organ uznał, że była ona ogniwem w łańcuchu dostaw pełniącym rolę "bufora" oraz mającym za zadanie uwiarygodnienie transakcji. Jej rola sprowadzała się do wystawiania i wprowadzania do obrotu prawnego faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego. Spółka dokonała czynności formalnych polegających na zgłoszeniu działalności gospodarczej, posiadała rachunek bankowy, wpłaciła również kaucję gwarancyjną. Jednak powyższe czynności posłużyły jedynie uprawdopodobnieniu i stworzeniu pozorów funkcjonowania i prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowej sprzedaży paliw. Firma w rzeczywistości uczestniczyła w łańcuchu transakcji, które nie występują w realnie działającym obrocie towarów. Przeprowadzała jedynie pozorne transakcje dokumentowane fakturami papierowymi. Będąc ogniwem w łańcuchu dostaw firma A. nie prowadziła faktycznej sprzedaży, a jedynie uczestniczyła w obiegu dokumentów pozorujących realizowanie takich transakcji.

W dalszej kolejności organ dokonał analizy dokumentacji ww. podmiotów, wskazując, że wykryto licznie występujące nieprawidłowości m.in.: niezgodności w liczbie i terminach faktur sprzedaży/zakupu wykazanych przez strony rzekomych transakcji, brak tożsamości ilościowej i asortymentowej na fakturach, ewidencjonowanie faktur w wartościach sprzecznych z ich treścią. Analiza następujących po sobie fakturowań doprowadziła do wniosku, że jedynym celem funkcjonowania tych podmiotów było popełnienie oszustwa podatkowego, polegającego na odliczeniu podatku naliczonego wykazanego na fakturach, od których nie został odprowadzony podatek należny. Przemawiało to za uznaniem, że transakcje pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami były fikcyjne. Na podstawie zgromadzonych materiałów dowodowych w sposób niebudzący wątpliwości ustalono, że Spółka A1. posługiwała się pustymi fakturami zakupowymi od A2. Sp. z o.o., "znikającego podatnika", dokonującego wewnątrzwspólnotowych nabyć, bez rozliczenia wynikającego z nich podatku. Na terytorium Polski został wprowadzony towar, od którego z pierwszej krajowej dostawy nie uiszczono podatku należnego. Osoby formalnie działające w imieniu Spółek (obcokrajowcy) nie brały udziału w procesie pozyskania towaru, nie składały na niego zamówień, nie organizowały transportu, nie odpowiadały za jego przemieszczenie. Fakturowy przebieg transakcji między tymi podmiotami był z góry zaplanowany.

W oparciu o wyciągi rachunków bankowych A. Sp. z o.o. za okres od września 2017 r. do stycznia 2018 r. ustalono, że płatność za fakturę, na której jako wystawcę wskazano A1. Sp. z o.o., spółka A. Sp. z o.o. zrealizowała na rachunek czeskiego banku wskazany na fakturze, który w rzeczywistości należał do A3. Sp. z o.o. A3. Sp. z o.o. była zarejestrowana w wirtualnym biurze w W. (który jest adresem 486 innych podmiotów). Jej prezesem jest S. Y. Jako przedmiot przeważającej działalności gospodarczej wskazano działalność związaną z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników. Spółka została wykreślona z rejestru VAT przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., na podstawie art. 96 ust.9 pkt 2 ustawy VAT, z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem/pełnomocnikiem.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w T. do akt postępowania prowadzonego wobec A. Sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2017 r., włączył dane pozyskane z bazy STIR w zakresie rachunków bankowych m.in. spółek: A3., A1., A2., E., B. i na ich podstawie ustalił kierunki transferów środków pieniężnych pochodzących z obrotu towarem fakturowanym przez A. Z analizy tych danych wynikało, że:

- odbiorcy polipropylenu: B., E. przelewali środki związane z obrotem fakturowanym przez A. na rzecz tej spółki,

- A. regulowała zobowiązania wobec fakturowego dostawcy A1. przelewając środki na konto A3.,

- A3. przekazała środki do E1., w tytule wskazując na rozliczenia z A2. oraz spółki B1. z tego samego tytułu,

- podmioty A2. i A1. (pierwszy i drugi podmiot w łańcuchu dostaw tworzyw sztucznych) nie posiadały rachunków w polskich bankach.

Analiza przepływów pieniężnych pomiędzy podmiotami występującymi w łańcuchu obrotu tworzywami sztucznymi (transferowanie środków otrzymanych od nabywców A. do podmiotu trzeciego, transakcyjnie niepowiązanego z żadnym z podmiotów z łańcucha, z pominięciem przy realizacji płatności dwóch ogniw: A1. i A2.) zdaniem organu I instancji, które podzielił organ odwoławczy, potwierdza tezę o funkcjonowaniu łańcucha podmiotów, funkcjonującego w celu dokonania oszustwa podatkowego. Zasadne jest przyjęcie, że okoliczności takie jak brak bezpośrednich regulacji płatności pomiędzy podmiotami, przetransferowywanie środków do podmiotu trzeciego, brak możliwości przyporządkowania płatności do konkretnych dostaw (z uwagi na nieprecyzyjne i niejasne tytuły przelewów) nie charakteryzują rzetelnych transakcji dokonywanych w warunkach rynkowych.

W oparciu o informacje pozyskane od fakturowych odbiorców Spółki A. ustalono, że towar (polipropylen) pochodził od czeskiej spółki E1., a jego odbiorcą miała być spółka A2. (wg wskazania na dokumentach CMR). Z zebranych informacji wynika również, że czeska spółka nabywała polipropylen od L. (BG). W rzeczywistości towar był przemieszczany z Czech bezpośrednio do odbiorcy (w przypadku B.) lub do centrów logistycznych, z których dalej przemieszczano do strony lub jej odbiorców. Z kolei na dokumentach CMR dotyczących transportów z magazynów w roli nadawcy występowała A. Sp. z o.o.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzona analiza przepływów pieniężnych pomiędzy podmiotami występującymi w łańcuchu obrotu tworzywami sztucznymi, doprowadziła do wykrycia transferowania środków otrzymanych od nabywców A. Sp. z o.o. do podmiotu trzeciego, transakcyjnie niepowiązanego z żadnym z podmiotów z łańcucha, z pominięciem przy realizacji płatności dwóch ogniw: A1. i A2.. W ocenie organu nie budzi wątpliwości, że A. Sp. z o.o., A1. oraz A2. Sp. z o.o. byty podmiotami, które tworzyły sztuczne łańcuchy dostawców m.in. tworzyw sztucznych, co prowadziło do ukrycia rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, od obrotu którym faktycznie nie został uiszczony należny VAT. W łańcuchach tych nie składano zamówień, bowiem wiadomo było do kogo i w jakiej ilości ma odbyć się fakturowanie. Faktury "nabyć" ( w zmienianych ilościach i asortymencie) były przepisywane na kolejne podmioty. Fakturowe transakcje zakupu/sprzedaży, bez rzeczywistego przemieszczenia towarów realizowano między ww. podmiotami bardzo szybko. Ww. firmy zostały wykreślone z 4 rejestru podatników VAT z uwagi na składanie zerowych deklaracji, fikcyjne adresy siedzib i miejsc prowadzenia działalności lub brak z nimi kontaktu. Zebrany materiał dowodowy nie pozostawiał wątpliwości co do tego, że firmy te były podmiotami nierzetelnymi, posługującymi się fikcyjnymi fakturami dotyczącymi zakupu towarów oraz nie realizującymi dostaw we własnym imieniu i na własny rachunek w ramach działalności gospodarczej, a jedynie pozorującymi jej prowadzenie.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że bezpośredni "dostawca" Strony - Spółka A. Sp. z o.o. to podmiot nierzetelny, który poza wystawianiem faktur \/AT, nie dokonywał żadnych czynności związanych z działalnością gospodarczą. W rzeczywistości nie władał "sprzedawanym" towarem jak właściciel i z tego powodu nie mógł być rzeczywistym dostawcą surowca. Wobec powyższego zasadne było stwierdzenie, że mimo iż dostawy towaru polipropylenu do Spółki miały miejsce, to sprzedaż tego towaru nie była faktycznie dokonana przez podmiot wskazany na spornych fakturach. W związku z powyższym uznano, że faktury wystawione przez A. Sp. z o.o., nie dokumentowały czynności (sprzedaży polipropylenu buplen) faktycznie dokonanych przez ten podmiot.

Wykorzystanie przez Spółkę E. nierzetelnych (w aspekcie podmiotowym) faktur VAT i odliczenie wykazanego w nich podatku naliczonego, w rezultacie skutkowało zaniżeniem kwoty zobowiązania podatkowego Spółki za III kw. 2017 r. W toku postępowania prowadzonego przed organem I instancji, a także w postępowaniu odwoławczym. Strona nie zakwestionowała ustaleń dotyczących stworzenia fikcyjnych łańcuchów transakcji w zakresie obrotu granulatem tworzywa sztucznego. Nie było zatem sporne, że przedmiotowy towar nie pochodził od podmiotu wskazanego na spornych fakturach VAT. Strona podnosiła jednak, iż nie miała i nie mogła mieć świadomości, że dokonując kwestionowanych przez organy podatkowe transakcji, uczestniczyła w nielegalnym procederze. W swojej ocenie działała w dobrej wierze, podjęła wszelkie możliwe działania weryfikujące kontrahenta i nie miała podstaw by podejrzewać, że jej dostawca był nierzetelny i mógł dopuścić się oszustwa podatkowego.

Analizując powyższą kwestię Naczelnik wskazał, że w Spółce funkcjonującej na rynku od 2013 r. (wcześniej pod nazwą D.), sprzedaż pozostałych półproduktów, jako rodzaj przeważającej działalności gospodarczej, wpisano do KRS dopiero 26.10.2017 r. Wcześniej przeważającego rodzaju działalności nie wskazano, a wśród zgłoszonych do KRS była m.in. działalność z zakresu obrotu tekstyliami. Zdaniem organu w 2017 r. nastąpiła więc znacząca zmiana w przedmiocie rodzaju prowadzonej przez Spółkę działalności. W związku z powyższym Spółka powinna zachować szczególną uwagę i czujność zarówno przy nawiązywaniu kontaktów z nowymi dostawcami, jak również w stosunku do jakości, legalności i pochodzenia towaru, którego obrotem zaczęła się zajmować. Jak zeznali świadkowie (T. M. - członek zarządu Spółki w omawianym okresie, E. S. - prezes zarządu Spółki, K. K. pracownik Spółki V., M. K. - prezes Spółki V.) to właśnie m.in. w tym celu podjęto współpracę z firmą V. Jak zauważył jednak organ umowę agencyjną z V. zawarto 30.06.2017 r., a więc na krótko przed nawiązaniem kontaktu z zakwestionowanym dostawcą – A. Sp. z o.o.. Według wyjaśnień złożonych przez osoby działające w imieniu strony było to spowodowane pojawieniem się nowych odbiorców i dostawców oraz brakiem w E. osoby, która mogłaby zająć się ich weryfikacją. Natomiast z faktur zakupowych E. S., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą E. (a następnie E3.) wynika, że już przed nawiązaniem współpracy E. z V. nabywała ona tworzywa sztuczne od podmiotów: [...] T. M., I. GmbH, A4.. Powyższe przemawia zatem, zdaniem Naczelnika, za uznaniem, że skoro taki obrót występował w firmie E. S. (będącej zarówno dostawcą, jak i odbiorcą E., a także członkiem jej zarządu), to osoby zaangażowane w ten obrót (E. S., T. M.) musiały mieć już pewne doświadczenie w branży. Mimo zaangażowania profesjonalnego podmiotu, zajmującego się, zgodnie z zawartą umową agencyjną, wyszukiwaniem i sprawdzaniem kontrahentów współpracę nawiązano ze Spółką A. Sp. z o.o., nieznaną, zupełnie nierozpoznawalną na rynku firmą, nie posiadającą strony internetowej informującej o zakresie działania czy chociażby oferowanym do sprzedaży asortymencie. W imieniu tego podmiotu skontaktował się z E. S. M.H., który kontakt Spółki odnalazł w Internecie. O ile taki sposób wymiany ofert handlowych jest oczywiście dopuszczalny i powszechnie stosowany, o tyle nawiązywanie współpracy z osobą, której umocowania do działania w imieniu dostawcy nie zweryfikowano, nie świadczy w ocenie organu o zachowaniu standardów należytej staranności kupieckiej. Osoby działające w imieniu Spółki nie posiadały praktycznie żadnej wiedzy o osobie, która była inicjatorem nawiązania współpracy. Zdaniem organu odwoławczego zasadnym było chociażby zweryfikowanie charakteru jego pracy w firmie którą miał reprezentować. Mimo nie posiadania żadnych informacji o M. H. ani o jego doświadczeniu w branży Spółka podjęła współpracę z firmą, w imieniu której miał on działać – A. Sp. z o.o. - podmiotem nieznanym na rynku, nie będącym ani dystrybutorem ani producentem oferowanych towarów. Strona nie zażądała od M. H. przedstawienia umocowania do działania w imieniu firmy A. Sp. z o.o., co wskazuje, że Spółka w żaden sposób nie zweryfikowała jego wiarygodności, jak również godziła się na współpracę z nieznaną na rynku firmą, w imieniu której występowała osoba, która nie wylegitymowała się umocowaniem do działania w jej imieniu.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że okoliczność występowania w imieniu firmy osoby w niej niezatrudnionej, nie budziła żadnych wątpliwości, ponieważ jest to powszechna praktyka rynkowa. Tłumaczenie, że reprezentowanie podmiotów przez osoby formalnie z nimi nie związane stanowi standard w działalności gospodarczej, nie wytrzymuje konfrontacji z faktem, że przezorny przedsiębiorca, w celu zabezpieczenia swojego szeroko pojętego interesu, powinien dążyć do uzyskania pewności, że współpracuje z osobą, która faktycznie może działać jako przedstawiciel danej firmy. Tymczasem w realiach przedmiotowej sprawy, jak zeznali świadkowie strona nie podjęła jakichkolwiek działań, w celu weryfikacji osoby reprezentującej jej kontrahenta. Jak wskazał M. K. nie pamiętał czy występowali o okazanie stosownego umocowania. Również M. H. nie przypominał sobie, by żądano od niego takiego dokumentu. Ponadto, we wniosku dowodowym z 30.04.2021 r. Spółka wskazała, że przedstawiciele jej kontrahentów posiadali umocowanie do działania w ich imieniu, co zostało zweryfikowane na podstawie danych z Krajowego Rejestru Sądowego. W trakcie takiej weryfikacji, o ile faktycznie i rzetelnie ją przeprowadzono, Spółka musiała powziąć informację, że M. H. nie jest osobą wskazaną w KRS umocowaną do reprezentowania A. (nie wchodził w skład zarządu, nie był wspólnikiem, pełnomocnikiem czy prokurentem Spółki). Tym bardziej powinna dążyć do zweryfikowania tej osoby i jej upoważnienia do działania w imieniu Spółki, chociażby celem uniknięcia podszywania się tej osoby pod dany podmiot i bezprawnego posługiwania się jego danymi.

Wzmożonej czujności co do rzetelności kontrahenta nie wzbudził u strony również fakt, że kontakt odbywał się poprzez adres e-mail w żaden sposób niepowiązany z firmą. Podmioty profesjonalne, transparentnie działające na rynku, w korespondencji mailowej wykorzystywanej w swojej działalności handlowej, posługują się adresami, które umożliwiają ich identyfikację czy chociażby wskazują na powiązanie z daną firmą. Tymczasem Spółka od początku współpracy, otrzymywała korespondencję wysyłaną w imieniu A. Sp. z o.o. z niezidentyfikowanego adresu mailowego, którego w żaden sposób nie zweryfikowała (a miałaby ku temu podstawy, jeżeli jak twierdziła, dysponowała dokumentacją magazynową Spółki A. Sp. z o.o., gdzie wskazany był inny adres mailowy do kontaktu ze Spółką.

Organ podkreślił, że nie wzbudziło także podejrzeń Spółki, że wskazane w dokumentach rejestrowych adresy siedziby i miejsca prowadzenia działalności A. Sp. z o.o. nie odpowiadały rodzajowi i skali działalności (obrót paliwami ciekłymi), mieściły się bowiem w biurowcach, co było możliwe do zweryfikowania chociażby po sprawdzeniu wskazywanych adresów w przeglądarce internetowej. Jeśli kontrahent prowadzi hurtowy obrót towarami, powinien mieć dostęp do odpowiednich magazynów lub środków umożliwiających mu taki obrót, a więc winien dysponować umową własności lub najmu magazynu, umową leasingu środków transportu czy polisą ubezpieczeniową na transport towarów.

Tym samym, zdaniem Naczelnika, wbrew twierdzeniom strony, ani ona ani działający na jej rzecz przedstawiciele V. nie dokonali weryfikacji możliwości obrotu przez firmę A. Sp. z o.o. oferowanym przez nią towarem. Zauważono bowiem, że mimo utrzymywania, że od A. Sp. z o.o. pozyskano dokumentację potwierdzającą posiadanie przestrzeni magazynowych, dowodów na tę okoliczność nie przedłożono (w odpowiedzi na wezwanie w tym zakresie odpowiedziano, iż dokumentacja ta stanowi dowód w spawie karnej, a Spółka nie czuje się władna do udostępniania takich materiałów). W ocenie organu odwoławczego przeczy temu również fakt, że z korespondencji mailowej wynika, że strona już po złożeniu zamówienia, wystosowała zapytanie o adres magazynu, z którego ma odebrać towar. Jeżeli dysponowałaby dokumentacją magazynową, to wiedzę na temat adresu odbioru miałaby właśnie z tej dokumentacji. Zatem podnoszona przez stronę, weryfikacja dysponowania zapleczem umożliwiającym A. prowadzenie obrotu granulatem, jest gołosłowna i nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Wątpliwości organu budzi także pierwsze spotkanie z M. H. osób działających w imieniu Spółki, które według ich twierdzeń, miało odbyć się w zajeździe zlokalizowanym pod C., czego de facto M. H. nie potwierdził, wskazując na jedno spotkanie z przedstawicielami Spółki w W., w którym brała udział również K. R. i na którym ustalono szczegóły współpracy. Jak wskazał M. K., po upływie kilku tygodni od pierwszego spotkania z M. H. "dogadano się" i rozpoczęto współpracę. Nie wskazał jednak, czy i jakie aktywności Spółka podjęła w stosunku do A. Sp. z o.o. w zakresie zweryfikowania możliwości sprostania przez nią wcześniej wskazanym oczekiwaniom nałożonym na nią przez stronę oraz zdolności wywiązania się ze złożonych przez A. Sp. z o.o. deklaracji (co do jakości, konkurencyjnych cen, płynności i terminowości dostaw). Jak wynika z przedłożonych maili mimo prośby o przesłanie próbek towarów, ostatecznie przed złożeniem pierwszego zamówienia nie dokonano sprawdzenia próbek towaru. Na podstawie korespondencji mailowej możliwym było również ustalenie daty spotkania przedstawicieli strony z osobą prawnie umocowaną do działania w imieniu A. Sp. z o.o. – K. R., na którym miała ona zapewniać o posiadanych koneksjach na wschodzie i gwarantować terminowość dostaw. Miało się ono odbyć w dniu 21.09.2017 r., a więc już po zrealizowaniu kilku transakcji, udokumentowanych fakturami z 07, 14, 15, 20 września, na podstawie których nabyto niemalże połowę (119,625 t) zamówionego w dniu 08.09.2017 r. polipropylenu buplen. Powyższe okoliczności świadczą zatem o tym, że zapoczątkowanie współpracy z A. Sp. z o.o. odbyło się w rzeczywistości bez weryfikacji dostawcy w miejscu jego siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej oraz bez sprawdzenia umocowania osoby składającej ofertę do działania w imieniu podmiotu. Z informacji przekazywanych mailowo przez M. H., towar miał być zamawiany z rafinerii w Bułgarii. Pomimo takiej wiedzy strona nie wykazała żadnego zainteresowania tym, czy jej kontrahent był rzeczywiście bezpośrednim nabywcą towaru z danej rafinerii, nie podjęła próby ustalenia czy kontrahent rozliczał te nabycia i wykazywał import lub WNT w deklaracjach. W sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że strona od niektórych dostawców miała takie deklaracje pozyskiwać. A sama podnosiła, że wszystkich potencjalnych kontrahentów weryfikowała w zbliżony sposób. Ponadto, uzasadnieniem chociażby podjęcia próby zweryfikowania czy A. Sp. z o.o. rzeczywiście, jak twierdziła, nabywała towar z rafinerii, winna być dla strony okoliczność, iż na dokumentach CMR, które towarzyszyły późniejszym odbiorom towaru zakupionego w A. Sp. z o.o. z magazynu w C., Spółka A5.. Sp. z o.o. w ogóle nie występowała, a jako nadawcę wskazano na nich firmę E1. z O., jako odbiorcę Spółkę A2., a jako miejsce wyładunku wskazano stronę.

Naczelnik wskazał, że standardem w hurtowym obrocie towarami, jest nawiązywanie kontaktów handlowych z dystrybutorami na danym rynku, czy też bezpośrednio z producentami, w celu skrócenia łańcucha dostawców. Spółka nawiązała współpracę z kontrahentem nie będącym oficjalnym dystrybutorem, ani producentem tworzyw sztucznych, zakładając że ze względu na specyfikę działań rafinerii, które współpracują z dużymi, wypłacalnymi podmiotami, gwarantującymi odbiór dużych ilości towaru, sama nie ma szans na nawiązanie współpracy. Jednocześnie nie wzbudził jej wątpliwości fakt, że Spółka A5. Sp. z o.o., o znacznie niższym niż strona kapitale zakładowym (50.000 tys. zł) taką współpracę mogła prowadzić. Na podstawie wyjaśnień Strony i jej pracowników, dotyczących przyczyn nawiązania współpracy z kwestionowanym podmiotem, można sądzić, że najistotniejsze dla Spółki było to, że zaoferowano jej znany, pożądany na rynku towar, w korzystnej cenie. Nie wzbudził jednak żadnych jej wątpliwości fakt, że cena zaproponowana przez M. H. zawsze miała być o kilkadziesiąt zł niższa niż prezentowana w raportach ICIS. Co więcej, M. H. "zablokował" cenę dla E. 1010 euro za tonę towaru na całość wrześniowych nabyć, mimo, iż w ofercie wskazał, że cena za tonę będzie o wskazaną kwotę euro niższa, niż cena ICIS, która jest aktualizowana co tydzień. Doświadczony przedsiębiorca nabywając towar po wyjątkowo korzystnej cenie zwykle zna czynniki, które na taką cenę wpłynęły (np. kraj pochodzenia, kraj przeznaczenia, jakość produktu, system rabatowy). W sprawie natomiast zaakcentowania wymaga to, że Spółka, nie wskazała, aby stanowił przedmiot jej analiz powód, dla którego cena ta była niższa od cen wskazywanych przez ICIS. W ocenie organu, jeżeli Spółka nabyła atrakcyjny cenowo towar (a był taki bez wątpienia, ponieważ oferowano jego sprzedaż w cenie zawsze niższej niż prezentowana w raportach ICIS), to powinna powziąć wątpliwość co do powodu zespołu nad wyraz atrakcyjnych cech tego towaru. Przy deklarowanym doświadczeniu w branży surowcowej osób z V., działających w imieniu Spółki i oferowaniu przez M. H. towaru na atrakcyjnych warunkach Spółka winna zdawać sobie sprawę, że oferowane warunki mogą wiązać się z nieprawidłowościami w zakresie podatku od towarów i usług i oszustwami po stronie kontrahenta.

Okoliczności dotyczące zapłaty za towar również mogą budzić wątpliwości. Organ odwoławczy zauważył bowiem, że mimo, iż w sporne transakcje zaangażowane były znaczne sumy pieniężne, wyrażone w obcej walucie, to kontrahent strony nie przewidywał odroczonych terminów płatności. Jak wynika z materiału dowodowego, w dniu dostawy przelewem bankowym regulowano całą należność za towar. Gdy tymczasem zarówno E3. E. S. na rzecz strony wystawiała faktury z odroczonym terminem płatności, podobnie jak czyniła to strona wystawiając faktury na rzecz swoich odbiorców.

Spółka z zakwestionowanym kontrahentem nie zawarła umowy o współpracy, regulującej transakcje zakupu-sprzedaży towarów. Przedstawiciele strony tłumaczą to faktem, iż w branży tworzyw sztucznych nie stosuje się takiej praktyki z uwagi na dużą zmienność warunków transakcji, które traktuje się indywidualnie. Tymczasem jak wskazał organ z innym ze swoich kontrahentów – K. S.A. miała zawartą ramową umowę sprzedaży określającą przedmiot umowy, sposób składania zamówień, zasady rozliczeń, gwarancji, okres obowiązywania umowy. Nie istnieje prawny nakaz sporządzania umów między kontrahentami, niemniej jednak w przypadku zawierania kontraktów o znacznej wartości, brak umowy łączącej strony odbiega od typowych standardów biznesowych. Brak umowy skutkuje bowiem brakiem jakiegokolwiek zabezpieczenia interesu strony w przypadku niewywiązywania się kontrahenta z poczynionych ustaleń. Zawarcie umowy w formie pisemnej może mieć również znaczenie dowodowe w razie ewentualnego sporu. Okoliczność braku takiej umowy jest tym bardziej znacząca, w sytuacji, gdy jak twierdził przedstawiciel V. za nieterminową dostawę towaru do odbiorcy -firmy produkcyjnej, groziły wysokie kary.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko przedstawione przez organ I instancji, że dokumentacja zdjęciowa stanowi co prawda potwierdzenie, że towar istniał (co nie jest kwestionowane) i mogła ona stanowić zabezpieczenie dla kupującego, chociażby w procesie reklamacyjnym, ale w żaden sposób nie świadczy o rzetelności dostawcy, zwłaszcza biorąc pod uwagę fakt, że zdjęcia wykonywano po transporcie towaru dla strony, który ta organizowała sama.

Zdaniem strony i jej pełnomocnika, pozyskanie dokumentacji rejestrowej od kontrahenta czy zaświadczeń o niezaleganiu w US i ZUS oraz dokonanie sprawdzeń jego statusu jako czynnego podatnika świadczy o dochowaniu przez podatnika należytej staranności. W rzeczywistości jednak, w ocenie organu, strona ograniczyła się wyłącznie do formalnej weryfikacji kontrahenta, którego dotyczą zakwestionowane przez organ I instancji faktury, a nie zwróciła uwagi na atypowe okoliczności nawiązania oraz prowadzenia z nim współpracy. Sprawdzenie rzetelności kontrahenta nie może się ograniczać jedynie do formalnego sprawdzenia podmiotu w publicznych rejestrach. Konieczne jest bowiem zbadanie materialnych podstaw prowadzenia działalności, takich jak: posiadanie siedziby, koniecznej infrastruktury, pozycji na rynku itp. Zakres koniecznych do przedsięwzięcia czynności w tym zakresie związany jest też z uwarunkowaniami płynącymi z dotychczasowych kontaktów gospodarczych z danym podmiotem, jego renomą na rynku, czy rozpoznawalności. Tak więc w przypadku nawiązywania kontaktów z zupełnie nowym podmiotem, niecechującym się wysokim stopniem rozpoznawalności, w dodatku bez bezpośredniego kontaktu z jego odpowiednio umocowanym przedstawicielem, a za pośrednictwem nieznanego pośrednika, rodzaj i zakres podejmowanych czynności musi być odpowiednio szeroki.

Odnosząc się do twierdzeń strony, jakoby fakt przedstawionej przez A. Sp. z o.o. kaucji gwarancyjnej decydował o tym, że nie ma podstaw kwestionować jej rzetelności, Naczelnik wskazał, że wpłata kaucji gwarancyjnej, na którą powołuje się Spółka, stanowiła jedną z przesłanek mających znaczenie przy ocenie tzw. "odpowiedzialności solidarnej", ale nie może stanowić podstawy do zaniechania działań Spółki w zakresie weryfikacji kontrahenta oraz na budowaniu relacji gospodarczych opartych na racjonalnych działaniach. Ponadto wpłata kaucji gwarancyjnej nie stanowi podstawy do stwierdzenia, iż działalność podmiotów została już zweryfikowana przez Urząd Skarbowy, gdyż przed jej wpłaceniem podatnicy ją wpłacający nie są weryfikowani kompleksowo. W celu zabezpieczenia się przed oszustwem podatkowym przy dokonywaniu opisanych transakcji strona powinna była wykazać się wzmożoną starannością i zasadą ograniczonego zaufania, ale tego nie uczyniła, ograniczając się jedynie do weryfikacji formalnych aspektów funkcjonowania swojego dostawcy.

Zdaniem organu odwoławczego przy zawieraniu transakcji strona nie zachowała się jak przezorny, racjonalny przedsiębiorca. Gdyby rzeczywiście i w dostatecznym stopniu zainteresowała się kontrahentem, mogłaby zorientować się co do niezgodnego z prawem charakteru jego działalności. Wówczas mogłaby uniknąć uczestnictwa w nierzetelnych transakcjach. Okoliczności dokonania dostawy na rzecz strony w ocenie organu odbiegały od typowych cech obrotu. W ocenie organu brak świadomości strony co do udziału w transakcjach nierzetelnych nie wynikał wyłącznie z oszukańczego charakteru działań osoby trzeciej, która tak prowadziła kontakty ze stroną, żeby ukryć niewygodne szczegóły transakcji. Ten brak świadomości wynikał także z bierności strony i przyjęcia przez nią, że kontrahent posiadający aktywny numer VAT jest kontrahentem rzetelnym, a także pominięcia wszelkich innych okoliczności zaistniałych w trakcie tej współpracy, które mogły wzbudzić wątpliwości co do rzetelności.

Znaczący w sprawie jest fakt, że zakwestionowane dostawy stanowiły przeważają większość zakupów, których dokonała Spółka w kontrolowanym okresie. Okoliczność, że początkowo zawarto transakcje o niższej wartości, które w przyszłości miały być stopniowane (zakładano bowiem rozszerzanie współpracy), w żaden sposób nie zwalniał spółki ze szczegółowej weryfikacji kontrahenta. Zwiększanie rozmiarów transakcji wcale nie oznacza stopniowego "sprawdzania" wiarygodności kontrahenta. Wręcz przeciwnie, nawiązanie współpracy z nowym dostawcą, z zamiarem intensyfikacji składanych u niego zamówień, pociągało za sobą obowiązek zachowania wzmożonej czujności już od momentu nawiązania kontaktu z osobą, podającą się za przedstawiciela dostawcy zwłaszcza, że w ogólnym rozrachunku przedmiotowe transakcje opiewały na duże wartości (kwota podatku naliczonego w jednym, pierwszym miesiącu współpracy wyniosła ponad 200.000 zł, a łącznie kwoty transakcji wyniosły ponad milion zł).

Biorąc pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny, tj. posłużenie się strony nierzetelnymi fakturami VAT, organ I instancji prawidłowo uznał, że ewidencje strony prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług za III kw. 2017 r., w części stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie zadeklarowanych kwot podatku naliczonego obniżającego podatek należny, są nierzetelne.

W ocenie organu odwoławczego strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które obaliłyby ustalenia poczynione w niniejszej sprawie. Dowodu takiego nie stanowi w ocenie organu przedłożona przez stronę ekspertyza prawna, której autorzy wskazali, iż kwestionując prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego organ dokonuje naruszenia przepisów ustawy o VAT, podczas gdy Spółka spełniała i to z dużym naddatkiem wymogi należytej staranności, powoływane w orzeczeniach sądowych. W pierwszej kolejności oceniono, że ekspertyza przedłożona przez stronę nie ma waloru opinii biegłego sądowego w rozumieniu art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.), nawet jeżeli została sporządzona przez osoby posiadające wysokie kwalifikacje i wiedzą fachową. Powoływanie sią przez pełnomocnika strony na zawarte w ww. ekspertyzie twierdzenia i wnioski, należy traktować jako część argumentacji faktycznej i prawnej przytaczanej przez stronę. Sporządzono ją na prywatne zlecenie strony i zawarto w niej wyjaśnienia popierające jej stanowisko, co nie pozostaje bez wpływu na oceną jej stopnia bezstronności i wiarygodności. Zawarte w powołanej ekspertyzie opinie i oceny nie mogą stanowić uniwersalnego dowodu, ani być wiążące dla organu, szczególnie w sytuacji, gdy w sprawie zgromadzono dowody na tezą przeciwną niż zaprezentowana przez autorów powoływanego opracowania, a organ jest uprawniony i obowiązany do samodzielnego badania i oceny zachowania strony, w kontekście zawartych przez nią spornych transakcji. Ponadto, dowodem nie może być wszystko - lecz to tylko, co zostaje przedstawione w celu potwierdzenia okoliczności, która może być przedmiotem postępowania dowodowego. Co do zasady, dowodzeniu nie podlega treść prawa.

Tym samym, zdaniem Naczelnika zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie tezy, że strona co najmniej powinna była posiadać świadomość o uczestniczeniu w nielegalnych transakcjach udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. Sp. z o.o.

W okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy, konsekwencją stwierdzonych w toku przeprowadzonego postępowania nieprawidłowości związanych z rozliczeniem podatku VAT było ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za III kw. 2017 r. w kwocie 69.823 zł (według stawki 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego). Przesłanką wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy było wystąpienie uchybień o charakterze obiektywnym, co wynika z treści art. 112b ustawy VAT i braku zaistnienia przesłanek wyłączających zastosowanie sankcji. Stwierdzone nieprawidłowości uprawniały organ I instancji do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że przypadki wymienione w art. 112c ustawy VAT (skutkujące nałożeniem sankcji w podwyższonej stawce) nawiązują wprost do sytuacji wymienionych w art. 88 ust. 3a pkt 4 ww. ustawy, których zaistnienie skutkuje brakiem możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Na podstawie ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT taka sytuacja ma miejsce wówczas, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczących tych czynności, co z kolei odpowiada treści art. 112c pkt 2 ww. ustawy. Dodatkowo instytucja sankcji w podatku od towarów i usług ma swoje umocowanie w art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który przyznaje państwom członkowskim pewną swobodę w nakładaniu innych obowiązków, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że doszło do stworzenia fikcyjnych łańcuchów transakcji w zakresie obrotu granulatem tworzywa sztucznego. Nie kwestionowane jest, że towar nabywany przez stronę nie pochodził od podmiotu wskazanego na spornych fakturach VAT. Sporne jest natomiast czy strona działała w dobrej czy złej wierze. W związku z powyższym organ I instancji wziął pod uwagę wskazywane w zaskarżonej decyzji orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE i nie zastosował wobec skarżącej sankcji w podwyższonej stawce (100 %), lecz w stawce podstawowej (30 %). W ocenie organu odwoławczego, w świetle powołanego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE, słusznie organ I instancji nie zastosował wobec strony sankcji w podwyższonej stawce (100%) lecz w stawce podstawowej (30%). Stronie nie dowiedziono bowiem świadomego uczestnictwa strony w oszustwie podatkowym.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Sądu. Zaskarżając decyzję Naczelnika w całości strona wniosła o uchylenie decyzji organów I i II instancji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych jak również o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W skardze podniesiono zarzuty naruszenia:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez dokonanie rażąco dowolnej, sprzecznej z zasadą zaufania, oceny zgromadzonego materiału dowodowego, która doprowadziła organ do uznania, że Spółka nie udowodniła dochowania należytej staranności w weryfikacji swojego kontrahenta – A. Sp. zo.o. (dalej: "Kontrahent", "Dostawca" lub "[...]"), podczas gdy cały zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy (celowo pominięty przez organ) wskazuje na:

a) podjęcie przez skarżącą decyzji o współpracy z Kontrahentem w zaufaniu do organów administracji publicznej tj. po ustaleniu przez skarżącą, że Kontrahent posiadał koncesję na obrót paliwami i ponadto złożył ówcześnie kaucję gwarancyjną w wysokości 1.000.000,00 zł w związku z pomyślnie ukończoną procedurą koncesyjną przed Prezesem Urzędu Regulacji Energetyki;

b) podjęcie przez skarżącą decyzji o współpracy z Kontrahentem dopiero po pozyskaniu przez skarżącą m.in. następujących dokumentów:

- zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach z dnia 11 sierpnia 2017 r. (uzyskanego jeszcze przed rozpoczęciem współpracy z Kontrahentem);

- zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach z dnia 23 listopada 2017 r. (uzyskanego w trakcie trwającej ówcześnie współpracy z Kontrahentem);

- zaświadczenia o niezaleganiu w opłaceniu składek ZUS z dnia 1 grudnia 2017 r. (uzyskanego w trakcie trwającej współpracy z Kontrahentem);

- potwierdzenia nadania numeru NIP Kontrahenta, zarejestrowania go jako podatnika VAT, wydruku z weryfikacji statusu Kontrahenta w podatku VAT, potwierdzenia informacji dotyczących Kontrahenta z rejestru przedsiębiorców KRS oraz wpisu Kontrahenta w rejestrze REGON;

- certyfikatów jakości towarów oferowanych przez Kontrahenta (wydanych przez S. Ltd certyfikaty nr 239, 241, 244, 253, 274, 275, 277);

c) dochowanie przez Spółkę najwyższych standardów należytej staranności zdefiniowanych zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") oraz sądów administracyjnych - co potwierdzone zostało w niezależnej ekspertyzie prawnej sporządzonej przez autorytety nauk prawnych w zakresie podatku VAT B. B., K. L., oraz W. M. (dalej; "Ekspertyza");

d) dokonanie weryfikacji Kontrahenta w sposób odpowiadający wymogom określonym w dokumencie opublikowanym przez Ministerstwo Finansów pt. "Metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych", przy czym wyraźnego podkreślenia wymaga fakt, że skarżąca wdrożyła mechanizmy weryfikacyjne jeszcze przed opublikowaniem Metodyki;

e) dokonywanie przez Spółkę weryfikacji towarów nabywanych od Kontrahenta, a gdy towar był uszkodzony bądź nie zgadzał się ze specyfikacją, zlecanie niezależnych badań oraz na podstawie ich wyników faktyczne zgłaszanie Kontrahentowi reklamacji;

f) wspieranie skarżącej w zakresie weryfikacji Kontrahenta przez profesjonalny podmiot trzeci (V. sp. z o.o.) świadczący zawodowo usługi weryfikacji podmiotów gospodarczych,

g) organizowanie przez Spółkę, we własnym zakresie transportu towarów, korzystając z usług podmiotów transportowych o ugruntowanej pozycji rynkowej, a także odbieranie towaru sprzedawanego przez Kontrahenta w magazynach prowadzonych przez renomowane firmy magazynowo -logistyczne

- co w konsekwencji potwierdza, że (i) skarżąca wyczerpała, działając w dobrej wierze, dostępne jej ówcześnie w 2017 roku narzędzia weryfikacyjne oraz (ii) zaprezentowany przez organ osąd, że Spółka "pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji Jego współsprawcą" (s. 46 Decyzji) jest wynikiem wadliwej logicznie, oderwanej od realiów 2017 roku oceny zaledwie wybranej selektywnie części zebranego materiału dowodowego - czyniącej Podatnikowi zarzuty, że nie dostrzegł nieuczciwości Kontrahenta, choć ta nieuczciwość wyszła na jaw następczo wskutek kilkuletnich i wielopodmiotowych postępowań podatkowych, będąc obiektywnie wcześniej przeoczoną również przez organy publiczne, w tym Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w toku postępowania koncesyjnego, a także potwierdza, że (iii) skarżąca została pozbawiona słusznie nabytego prawa do odliczenia podatku VAT, przy jednoznacznej i niewynikającej z materiału dowodowego ocenie organu, że działalność skarżącej nie charakteryzowała się należytą starannością;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia o dowolnie wyselekcjonowane, wskazane poniżej okoliczności, które dowodzą dopuszczeniu się skrajnie nieobiektywnej i wybiórczej, dokonanej na niekorzyść skarżącej, oceny dowodów, wpisując wynik tej oceny w przesądzoną wcześniej tezę o niedochowaniu przez skarżącą należytej staranności w weryfikacji Kontrahenta, co potwierdza:

a) przyjęcie przez organ, że przesłanką dyskredytującą w całości postępowanie Podatnika jest to. że ten kontaktował się z pełnomocnikiem Kontrahenta używającym adresu e-mail nieoznaczonego firmą Kontrahenta oraz powoływanie się przez organ na wyrwane z kontekstu fragmenty zeznań pełnomocnika Kontrahenta, na bazie których, organ ocenił go jako osobę skrajnie niedoświadczoną w branży oraz niewiarygodną;

b) skupienie się na okoliczności, że A. była nierozpoznawalna na rynku, jako kluczowy, dyskredytujący Podatnika, argument;

c) sugerowanie, że kapitał zakładowy A. wynoszący 50.000,00 zł jest na tyle niski, iż winien był w 2017 roku jednoznacznie wzbudzić wątpliwości co do rzetelności Kontrahenta i spowodować rezygnację ze współpracy Spółki z Kontrahentem;

d) wskazywanie przez organ, że okolicznością przemawiającą za oczywistą na pierwszy rzut oka nierzetelnością Kontrahenta jest to, że siedziba rejestrowa A. znajdowała się w budynku biurowym, a nie na terenie hali magazynowej, tj. miejsca rzeczywistej działalności operacyjnej Kontrahenta;

e) zarzucenie skarżącej, że nie pozyskała szczegółowych deklaracji podatkowych Kontrahenta;

f) zarzucenie skarżącej, że nie powinna była dokonywać zakupów od A. (jako pośrednika w łańcuchu dostaw), ale powinna była kupować surowiec bezpośrednio od producenta;

g) sugerowanie oszustwa Podatnika, poprzez nieudowodnione sugestie, że skarżąca nabyła od Kontrahenta towar po "wyjątkowo korzystnej cenie" (s. 42 Decyzji), podczas gdy (i) nie zgromadzono w materialne dowodowym żadnych wiadomości specjalnych mogących stanowić podstawę wnioskowania Organu, które doprowadziło do oceny, że cena była wyjątkowo korzystna, ponadto (ii) organ nie powołał żadnego biegłego, który wypowiedziałby się w przedmiocie szczegółów branżowych ustalenia ceny dla towarów oferowanych przez Kontrahenta, a także (iii) organ na bazie dowolnego domniemania faktycznego przyjął niezasadnie, że cena towaru była wyjątkowo korzystna, wnioskując wadliwie o nieuczciwości Podatnika;

h) sugerowanie, że zawarcie pisemnej umowy z odbiorcą Spółki K. S.A. i jednoczesne niezawarcie pisemnej umowy z dostawcą Spółki A. dowodzi per se braku dochowania przez Spólkę należytej staranności w weryfikacji Kontrahenta, przy jednoczesnym pominięciu, że (i) organ dysponuje szeroką korespondencją mailową pomiędzy Spółką i A. potwierdzającą szczegóły zamówień, cenę, ilość towaru, realizację transportu, jak również szczegóły dotyczące zrealizowanych procesów reklamacyjnych, a także (ii) pomijając fakt, iż w przypadku braku pisemnej umowy handlowej, wiążące dla transakcji jest wygenerowanie zamówienia systemowego i przesłanie go do dostawcy, co ówcześnie, jak również obecnie, jest praktyką stosowaną przez większość wiodących pośredników oraz petrochemii zarówno krajowych, jak i zagranicznych - czego organ nie zweryfikował, dokonując dowolnego twierdzenia, które jest sprzeczne z rzeczywistym obrotem handlowym

- w sytuacji, w której organ powinien był dążyć do wyjaśnienia stanu faktycznego, rozpatrzeć cały materiał dowodowy i zauważyć, że skarżąca wyczerpała dostępne jej w 2017 roku narzędzia weryfikacyjne, czym w sposób oczywisty dochowała należytej staranności w weryfikacji w dobrej wierze swojego Kontrahenta, spełniając w ten sposób wymagane warunki do odliczenia podatku VAT;

3) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 197 § 1 O.p. poprzez niezasięgnięcie opinii biegłego w zakresie ustalenia, czy cena oferowana Spółce przez A. była poniżej ceny rynkowej, co wymagało posiadania przez organ wiadomości specjalnych w tym zakresie, przez co organ doszedł do bezpodstawnego wniosku, iż oferta A. była wyjątkowo korzystna z uwagi na jej rzekomo bardzo niską cenę, budując przy tym narrację o oczywistej nieuczciwości Podatnika, bez potwierdzenia wniosków organu w opinii biegłego, co miało wpływ na wynik sprawy, poprzez pozbawienie skarżącej słusznie nabytego prawa do odliczenia podatku VAT, przy jednoznacznej i niewynikającej z materiału dowodowego sugestii organu, że skarżąca jest podatkowym oszustem;

4) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 180 § 1 oraz 188 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ waloru dowodowego zawartego w Ekspertyzie włączonej do materiału dowodowego postępowania pierwszej instancji w wyniku wniosku dowodowego Spółki z dnia 27 czerwca 2022 r., uwzględnionego postanowieniem organu z dnia 29 czerwca 2022 r. oraz wskazanie przez organ, iż "opinia prywatna, której przedmiotem jest przepis prawa, nie może stanowić dowodu w sprawie" (s. 48 Decyzji), podczas gdy stanowi ona merytoryczną ocenę czynności weryfikacyjnych skarżącej względem standardów wypracowanych w orzecznictwie, co zostało, w sposób bezprawny pominięte przez organ, pod pozorem twierdzenia, że przedstawiona opinia nie może stanowić dowodu w sprawie, mimo wydanego w pierwszej instancji postanowienia organu o jej włączeniu do akt sprawy;

5) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez budowanie przez organ narracji o nieuczciwości skarżącej i niedochowaniu przez nią należytej staranności w weryfikacji Kontrahenta, nie wskazując przy tym konkretnie jakich jeszcze czynności weryfikacyjnych skarżąca powinna była podjąć celem zbadania wiarygodności Kontrahenta;

6) naruszenie prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT w zw. z zasadą neutralności opodatkowania VAT wynikającą z art. 1, art. 167, art. 168 i art. 169 Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. DE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z póżn. zm., dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE") poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie i uznanie, że faktury wystawione przez Kontrahenta na rzecz strony nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych zdarzeń gospodarczych oraz że Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Kontrahenta, również poprzez nieuwzględnienie koncepcji dobrej wiary na gruncie unijnego systemu podatku od wartości dodanej oraz błędne ocenienie braku dochowania przez Spółkę należytej staranności w weryfikacji Kontrahenta;

7) naruszenie prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 87 ust. 1 ustawy VAT w zw. z zasadą neutralności opodatkowania VAT wynikającą z art. 1, art. 167, art. 168 i art. 169 dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych, wedle której Spółka nie uzyskała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Kontrahenta na rzecz strony, pomimo dochowania przez Spółkę należytej staranności w weryfikacji Kontrahenta;

8) naruszenie prawa materialnego tj. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy VAT poprzez bezpodstawne zastosowanie w sprawie przedmiotowego przepisu w sytuacji, w której nie było do tego jakichkolwiek przesłanek, bowiem skarżąca w sposób uprawniony skorzystała ze swojego podstawowego prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT z faktur wystawionych przez Kontrahenta;

9) naruszenie prawa materialnego tj. naruszenie art. 193 § 4 i § 6 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której księgi podatkowe skarżącej prowadzone były rzetelnie i w sposób niewadliwy, co przekłada się na zachowanie prawa skarżącej do odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Dostawcę.

Dodatkowo w obszernym uzasadnieniu podniesiono, że skarżąca padła ofiarą oszustwa ze strony A. Sp. z o.o., ale w 2017 r. nie mogła w jakimkolwiek stopniu przypuszczać, iż zostanie wplątana w udział w transakcjach z nierzetelnym podmiotem, który jak się później okazało, był na to przygotowany. Organ dokonał rażąco dowolnej, sprzecznej z zasadą zaufania, oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przejawiającej się w braku odniesienia się organu do wszystkich dowodów włączonych do akt postępowania. W sytuacji gdy dowód w pewnych fragmentach zawierał korzystne dla podatnika okoliczności, wówczas nie był analizowany w całości, a korzystne fragmenty zostały potraktowane tak, jakby ich nie było.

Organ pominął, że A. Sp. z o.o. złożyła kaucję gwarancyjną w wysokości 1.000.000 zł (czym nie może wykazać się każdy podmiot działający na rynku). Co potwierdza, że kontrahent mógł być postrzegany jako podmiot szczególnie wiarygodny, gdyż jego działalność została zweryfikowana przez wyspecjalizowany organ tj. Prezesa URE w toku procedury koncesyjnej. To sam Prezes URE wydając koncesję przyczynił się do zalegalizowania oraz znaczącego uwiarygodnienia A. w obrocie gospodarczym. Sprowadzając okoliczność weryfikacji złożenia kaucji gwarancyjnej wyłącznie do weryfikacji formalnych aspektów funkcjonowania swojego dostawcy, organ rażąco bagatelizuje znaczenie czynności weryfikacyjnych dokonanych przez skarżącą i dokonuje całkowicie dowolnej oceny materiału dowodowego. Złożenie kaucji gwarancyjnej stanowiło bowiem nie tylko przesłankę wyłączającą odpowiedzialność solidarną, ale również dowód, że dostawca jest zarejestrowany na potrzeby VAT i nie posiada zaległości podatkowych, co pozwalało przyjąć, iż transakcje z takim podmiotem nie niosą ryzyka podatkowego. Przyznając koncesję na obrót paliwami ciekłymi i przyjmując kaucję gwarancyjną, organy państwowe gwarantowały, że kontrahent daje gwarancję prowadzenia działalności zgodnej z prawem, a transakcje z nim zawierane nie wiążą się z ryzykiem podatkowym w zakresie VAT. W ocenie Spółki sprawdzenie posiadania koncesji i kaucji gwarancyjnej jest równoznaczne ze zweryfikowaniem w dobrej wierze legalności prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta, jego aspektów technicznych (tj. posiadania zaplecza - co zostało zbadane przez organ koncesyjny), możliwości finansowych prowadzenia działalności i wiarygodności osób odpowiedzialnych za prowadzenie spraw posiadacza koncesji.

Dodatkowo za powyższym przemawia również fakt, że skarżąca pozyskała szereg dodatkowych dokumentów, które w jej ocenie zostały zbagatelizowane przez organ. Były to: certyfikaty jakości towarów wraz z korespondencją mailową wskazującą na ich weryfikację, zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach kontrahenta z 11.08.2017 r., uzyskane jeszcze przed rozpoczęciem współpracy oraz zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach i niezaleganiu w ZUS uzyskane w trakcie współpracy, potwierdzenie nadania numeru NIP kontrahenta, potwierdzenie jego zarejestrowania jako podatnika VAT, wydruki z weryfikacji statusu VAT kontrahenta, dane z wpisu w rejestrze REGON, informacje z KRS. Tymczasem organ odwoławczy nie przedstawił skarżącej jaki ówcześnie dokument mogła pozyskać dodatkowo, a czego zaniechała, w celu dochowania należytej staranności. Organ nie wskazał konkretnego i zawinionego zaniechania w pozyskiwaniu dokumentów, których wejście w posiadania powinno skłonić Skarżącą do zaniechania współpracy z A. Sp. z o.o.

Dodatkowo czynności weryfikacyjne podjęte przez skarżącą zostały ocenione jako spełniające wymogi wynikające z krajowego oraz unijnego orzecznictwa TSUE w ramach Ekspertyzy, która została pominięta przez organ. Opinia prawna wydana przez autorytety nauk prawnych wykazała, że zestawienie czynności podjętych przez skarżącą względem praktyk wynikających z orzecznictwa, prowadzi do wniosku, iż skarżąca z dużymnaddatkiem spełniała wymogi należytej staranności. Co prawda opinia prawna nie stanowi opinii biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 O.p. jednakże z uwagi na to, że została ona przedstawiona przez organ podatkowy w uzasadnieniu prawnym decyzji podatkowej, organ nie może pominąć jej treści.

W ocenie strony skarżącej czynności podejmowane przez Spółkę odpowiadały także wymogom określonym w "Metodyce w zakresie oceny dochowania należytej staranności" - dokumencie opublikowanym przez Ministerstwo Finansów, które wskazało, że podjęcie przez podatnika wskazanych tam działań zwiększa prawdopodobieństwo uznania, że należyta staranność została po jego stronie dochowana. Spółka wdrożyła swój model weryfikacji kontrahentów jeszcze przed wdrożeniem Metodyki, co świadczy o jej odpowiedzialności.

Organ w zaskarżonej decyzji próbuje podważyć i zdyskredytować czynności sprawdzania towaru przez stronę, poprzez twierdzenie, że nie wskazano kto z ramienia Spółki dokonywał tego sprawdzenia, a żadna z przesłuchanych osób nie wskazała, by wchodziło to w zakres czynności realizowanych w Spółce. Tymczasem Spółka przedstawiła dokumentację zdjęciową, zgłaszanie kontrahentowi uszkodzenia towarów, zgłaszanie niezgodności składu z certyfikatem jakości. Pominięta przez organ okoliczność, że Spółka wykonywała (i czyni to nadal) fotorelacje z dokonywanych dostaw, w oczywisty sposób dowodzi, że towar był weryfikowany.

Wbrew ustaleniom organu wyrazem ponadprzeciętnego poziomu należytej staranności kupieckiej, w ocenie skarżącej, korzystania z usług firmy V., w zakresie weryfikacji kontrahentów oraz organizowanie transportu towarów we własnym zakresie i odbieranie go z magazynów renomowanych firm magazynowo-logistycznych.

Zdaniem skarżącej także osobiste spotkania reprezentantów Spółki z pełnomocnikiem kontrahenta oraz członkiem jego zarządu, które są okolicznością bezsporną, stanowią o dochowaniu należytej staranności kupieckiej w zakresie kontaktów z kontrahentem i jego przedstawicielami. Także korzystanie przez pośredników z adresów mailowych innych niż te, które są w danej spółce wskazywane jako adresy do kontaktu, nie może stanowić okoliczności przesądzającej o istnieniu nieprawidłowości w realizowanych transakcjach. M.H. był pracownikiem firmy [...] E. S., będącej pośrednikiem A. Fakt, że nie był on pracownikiem A. Sp. z o.o. tylko przedstawicielem tego kontrahenta, w żaden sposób nie wpływał na brak dochowania należytej staranności przez Spółkę, bowiem reprezentowanie przedsiębiorców przez osoby niezwiązane stosunkiem pracy z reprezentowanym przedsiębiorcą jest powszechną praktyka handlową. Ponadto organ nie wziął pod uwagę przepisu regulującego instytucję falsus procurator, tj. art. 103 Kodeksu Cywilnego, który bezpośrednio chronił skarżącą. Hipotetycznie gdyby było tak jak sugeruje organ, że M. H. to osoba niemająca żadnego upoważnienia , oferująca towary, do których nie ma żadnych praw, to skarżąca mogła potwierdzać dokonywane zamówienia ze Spółką. Ponadto Spółce przysługiwałoby prawo pozwania o naprawienie szkody powstałej z tytułu ewentualnego wprowadzenia w błąd przez nie mającego prawa do działania w imieniu kontrahenta M. H. Skoro taka sytuacja nie miała miejsca, to w ocenie skarżącej, potwierdza to, że wynik oceny zgromadzonego materiału dowodowego dokonanej przez organ jest odmienny od stanu faktycznego. Z uwagi na to, że M. H. był skuteczny w pozyskiwaniu klientów z różnych branż oraz miał doświadczenie i był osobą kompetentną a skarżąca kontaktowała sią z nim wielokrotnie osobiście, a także w obecności Członka Zarządu Kontrahenta, nie można przyjąć że wykazała się ona brakiem należytej staranności w weryfikacji swojego dostawcy.

Organ twierdząc, iż spółka A. była podmiotem nieznanym i nierozpoznawalnym na rynku, i z tego powodu powinna być oceniona jako podejrzana, pominął pozostałe okoliczności ujawnione w materiale dowodowym (posiadanie przez kontrahenta koncesji, kaucji gwarancyjnej, zawarcie przez niego umów magazynowych, zatrudnianie 7 pracowników, figurowanie jako czynny podatnik VAT, przedłożenie już wcześniej wskazywanych dokumentów). Ponadto dla oceny należytej staranności okoliczność, czy A. Sp. z o.o. była podmiotem rozpoznawalnym na rynku, nie ma żadnego znaczenia, bowiem organ wydając decyzję powinien wziąć pod uwagę sposób, w jaki Spółka dokonała weryfikacji kontrahenta. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego posiadanie przez kontrahenta strony internetowej, której założenie nie stanowi większego wyzwania, nie wpływałby w żadnym stopniu na kwestię wywiązania się skarżącej z działania w zgodzie z zasadą należytej staranności. Także powoływanie się na niski, w ocenie Naczelnika, kapitał zakładowy kontrahenta (wynoszący 50.000 zł) nie dowodzi jego nierzetelności. W ocenie skarżącej kapitał ten był bowiem 10-krotnie wyższy niż minimalny kapitał wymagany dla spółek z o.o. i sam w sobie nie mógł być przesłanką świadczącą o uczciwości bądź nieuczciwości kontrahenta, w szczególności w sytuacji gdy Spółka zweryfikowała pozostałe istotne elementy transakcji i samej Spółki A. Niezależnie od powyższego organ powinien zwrócić uwagę na powszechnie dostępny bilans finansowy A. Sp. z o.o. za 2017 r., w którym w Kapitale (funduszu) własnym widnieje na dzień 31.12.2017 r. kwota 136 995,08 zł. Fakt, że siedziba rejestrowa A. znajdowała się w budynku biurowym, a nie w hali magazynowej nie przemawia również o nierzetelności kontrahenta, w sytuacji gdy przeszedł on pomyślnie procedurę koncesyjną, w ramach której musiał przedłożyć dokumentację, potwierdzającą posiadaną infrastrukturę.

Skarżąca wskazała, że organ narzuca na nią niemożliwe do zrealizowania wymogi należytej staranności (weryfikację rozliczeń podatkowych kontrahenta, które są objęte tajemnicą skarbową i przedsiębiorcy), co wskazywane jest w orzecznictwie (wyrok TSUE z 21.06.2012 r. C-80/11 i C-142/11). Pozyskanie przez Spółkę od niektórych kontrahentów ich deklaracji podatkowych stanowi wyraz nadzwyczajnego (ale niewymaganego) poziomu należytej staranności.

Twierdzenie organu, że skarżąca winna była dokonywać zakupów bezpośrednio od dystrybutorów na danym rynku, a nie od A. Sp. z o.o., wynika z faktu nieznajomości zasad rynkowych obrotu specyficznym towarem jakim są polimery. W praktyce tego obrotu zakup surowców bezpośrednio od rafinerii jest związany z szeregiem trudności, które mogą spowodować, że taka współpraca nie byłaby możliwa lub wypłacalna. Na ten temat wypowiedział się wyczerpująco T. M., podczas przesłuchania. Przyjmując zaprezentowane przez organ twierdzenia, można dojść do absurdalnego wniosku, iż w obrocie handlowym całkowicie zbędni są pośrednicy, których organ traktuje jako podmioty z góry wątpliwe i nierzetelne.

Odnosząc się z kolei do tezy organu o nabyciu towaru po "wyjątkowo korzystnej cenie", skarżąca wskazała, że proces ustalania cen w ramach rynku polimerów bazuje w głównej mierze na wycenach publikowanych przez agencję ICIS. Podstawą tych wycen są informacje zebrane z rynku obejmującego konsumentów, producentów, handlowców i dystrybutorów. Na ich podstawie ICIS publikuje uśrednioną cenę polipropylenu. Ceny polimerów na rynku podlegają częstym fluktuacjom, a ich poziom zależy również od polityki prowadzonej przez Organizację Krajów Eksportujących Ropę Naftową (OPEC), która często kształtuje popyt i podaż poprzez wstrzymanie sprzedaży ropy naftowej. Spółka przed zawarciem transakcji z A. dokonała porównania oferowanych cen z wycenami publikowanymi przez ICIS. Mając jednak na względzie, że wycena ICIS nie odnosi się do konkretnego typu surowca, a wskazuje pewną uśrednioną cenę Spółka dokonywała własnych korekt związanych z ceną surowca. Dokonując analizy cen, uwzględniała m.in. rodzaj danego surowca, jego jakość, popularność oraz kompatybilność z maszynami przetwarzającymi surowiec po stronie odbiorców Spółki. Biorąc to pod uwagę, Spółka nie miała jakichkolwiek zastrzeżeń co do rynkowego charakteru ceny oferowanej przez kontrahenta. Okoliczności rozpoczęcia współpracy z A. nie były w przeważającym stopniu motywowane ceną oferowanych towarów, za czym przemawiał fakt, że cena nabycia towaru była zaledwie o 4% niższa względem dolnej granicy ICIS z ówczesnego okresu. Spółka mając praktyczną wiedzę w zakresie ustalania cen w branży, wie że w wielu przypadkach stosuje się upusty cenowe na poziomie nawet 6% i większe. Również argument dotyczący "zablokowania ceny" na cały okres wrześniowych nabyć jest nieuzasadniony, w kontekście realiów obrotu, ponieważ cena ta została ustalona poprzez zadeklarowanie przez skarżącą odbioru dużych ilości surowca na początku września 2017 r., w oparciu o ówczesny raport ICIS, jednakże z możliwością odbioru w partiach - o czym organ nie ma świadomości ze względu na niepowołanie biegłego posiadającego wiadomości specjalne. Zdaniem skarżącej, stwierdzenie organu, że cena oferowanego towaru była wyjątkowo korzystna bez wątpienia stanowi okoliczność, która wymaga wiedzy specjalnej i powołania biegłego. Brak powołania biegłego spowodował naruszenie przez organ zasadę prawdy materialnej.

W ocenie strony o tym, że zaoferowane przez A. ceny surowca odpowiadały cenom rynkowym świadczył fakt, że takie ceny były akceptowane przez odbiorców skarżącej, którzy równorzędnie dokonywali zakupu towarów o jednakowych parametrach technicznych w zbliżonych cenach, jak dostarczany przez skarżącą surowiec. Nadto cena towaru była uwarunkowana określonymi warunkami współpracy: długością współpracy, zadeklarowanymi wolumenami ilościowymi, regularnością i ciągłością odbiorów, odbiorem własnym transportem, krótkimi terminami płatności determinującymi korzystniejsze warunki cenowe niż przy wydłużonym terminie płatności.

Zdaniem skarżącej, organ w swojej ocenie całkowicie pominął okoliczności dotyczące czynności weryfikacyjnych dokonanych przez Spółkę, dzięki czemu przedstawił stan faktyczny w taki sposób, jakoby nikt ze strony skarżącej nie zainteresował się sytuacją kontrahenta, a atrakcyjna cena sprawiła, że natychmiast, bez uprzedniej weryfikacji, pomimo rzekomych wątpliwości co do rzetelności kontrahenta, podjęto z nim współpracę.

Odnośnie stanowiska organu dotyczącego braku sporządzenia pisemnej umowy o współpracy z zakwestionowanym kontrahentem wskazano, że zgodnie z przytoczonymi w skardze przepisami Kodeksu cywilnego (art. 3531 oraz art. 60) umowa co do zasady nie potrzebuje do swojej ważności zachowania formy pisemnej lub dokumentowej. W praktyce handlowej powszechne jest zawieranie umów poprzez zgodne oświadczenie woli stron złożone w formie ustnej. Ponadto brak umowy pisemnej nie przeszkodził skarżącej w egzekwowaniu swoich uprawnień z tytułu rękojmi, co potwierdza korespondencja mailowa z A., z której wynika, że E. zgłaszała kontrahentowi uszkodzenia towarów w oparciu o przesyłaną dokumentację zdjęciową oraz zgłaszała kontrahentowi niezgodności składu z certyfikatem jakości.

Zdaniem skarżącej nie można stwierdzić, jak to uczynił organ, by czynności dokonane przez Spółkę, sprowadzały się jedynie do formalnych aspektów funkcjonowania kontrahentów, bowiem w jej ocenie miały one kompleksowy charakter. Ponadto, określane przez organ obowiązki nie wynikają wprost z przepisów ustawy o VAT, zatem organ dokonuje rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

W ocenie skarżącej zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na uznanie, że faktury wystawione na rzecz strony nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych zdarzeń gospodarczych, a w związku z powyższym podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez kontrahenta. Spółka spełniała warunki materialne i formalne do odliczenia, a twierdzenia organu zawarte w zaskarżonej decyzji nie mogą być uznane za prawidłowe, w sytuacji gdy ze zgormadzonego w postępowaniu materiału dowodowego wynika, iż organ potwierdził fakt istnienia towaru nabytego przez Spółkę, a okoliczności pomijane przez Naczelnika, bezpośrednio wskazują na wadliwość dokonanej subsumpcji norm przepisów VAT do stanu faktycznego. Uwzględniając stan faktyczny przedmiotowej sprawy należy wskazać, iż Spółka wykazała się najwyższym standardem należytej staranności w weryfikacji Kontrahenta, z uwagi na co nie mogła mieć świadomości o tym, że uczestniczy w transakcji objętej jakimikolwiek nieprawidłowościami w rozliczeniu VAT.

Spółka zakwestionowała również ustalenie jej dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT. Wskazane bowiem w skardze okoliczności nie pozwalają na zastosowanie w niniejszym przypadku art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy VAT. Błędne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest konsekwencją błędnego uznania, iż podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT.

Zdaniem skarżącej także prowadzone przez nią księgi podatkowe były prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy, a ustalenia organu, zostały oparte na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, co przełożyło się na błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy VAT i uznanie, że podatnik posługiwał się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji, które nie uprawniają go do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z takich faktur. W konsekwencji doszło do nieuprawnionego zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych skarżącej, podczas gdy były one prowadzone w sposób niewadliwy i rzetelny, a ich treść odzwierciedlała rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych w kontrolowanym okresie. Powyższe zaś ma znaczenie w kontekście wydania zaskarżonej decyzji, bowiem wydano ją z pominięciem ksiąg podatkowych prowadzonych rzetelnie i w sposób niewadliwy, wobec czego stanowią one dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Skarżąca złożyła zaś replikę na odpowiedź organu na skargę, w której podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko (k. 132-140 akt sądowych).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Dokonując kontroli w świetle powyższej regulacji Sąd stwierdza, że skarga jest niezasadna.

W przedmiotowej sprawie organ zakwestionował Spółce, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego z 7 faktur wystawionych przez: A. Sp. z o.o. o łącznej wartości netto 1.011.756,35 zł netto, VAT 232.743,99 zł, stwierdzając, iż faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie organów podatkowych strona skarżąca była uczestnikiem łańcucha dostaw towarów, od których nie został zapłacony podatek VAT przy wprowadzaniu towarów z UE na teren kraju. W konsekwencji powyższego organ dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za III kw. 2017 r. w wysokości innej niż deklarował podatnik. Ponadto, wobec stwierdzenia, że Spółka wykazała w pierwotnej deklaracji za ten okres kwotę zobowiązania podatkowego niższą od należnej, organ I instancji ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania.

Przypomnieć należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy - nie kwestionowany przez strony postępowania - potwierdził, że bezpośredni "dostawca" strony skarżącej - Spółka A. Sp. z o.o. to podmiot nierzetelny, który poza wystawianiem faktur VAT, nie dokonywał żadnych czynności związanych z działalnością gospodarczą. W rzeczywistości nie władał "sprzedawanym" towarem jak właściciel i z tego powodu nie mógł być rzeczywistym dostawcą surowca. Wobec powyższego zasadne było stwierdzenie, że mimo iż dostawy towaru polipropylenu do Spółki miały miejsce, to sprzedaż tego towaru nie była faktycznie dokonana przez podmiot wskazany na spornych fakturach. W związku z powyższym uznano, że faktury wystawione przez A. Sp. z o.o., nie dokumentowały czynności (sprzedaży polipropylenu buplen) faktycznie dokonanych przez ten podmiot. Wykorzystanie przez skarżącą Spółkę nierzetelnych (w aspekcie podmiotowym) faktur VAT i odliczenie wykazanego w nich podatku naliczonego, w rezultacie skutkowało zaniżeniem kwoty zobowiązania podatkowego Spółki E. za III kw. 2017 r.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w T., wobec A. Sp. z o.o. przeprowadził kontrole celno-skarbowe oraz postępowania podatkowe za okresy: od grudnia 2016 r. do kwietnia 2017 r. (zakończone decyzją z 13.08.2020 r.,) oraz za okresy od maja 2017 r. do grudnia 2017 r. (zakończone decyzją z 29.07.2022 r.) A. Sp. z o.o. została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego, z faktur zakupu paliwa oraz tworzyw sztucznych (wystawionych na jej rzecz przez A1. Sp. z o.o.), jak również na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług została zobowiązana do zapłaty podatku określonego na fakturach sprzedaży wystawionych między innymi na rzecz E. sp. z o. o. we wrześniu 2017 r. tj. na fakturach [...].

Zauważyć należy, że w toku postępowania prowadzonego przed organem I instancji, a także w postępowaniu odwoławczym jak również w skardze złożonej do WSA w Olsztynie strona nie zakwestionowała ustaleń dotyczących stworzenia fikcyjnych łańcuchów transakcji w zakresie obrotu granulatem tworzywa sztucznego. W niniejszej sprawie nie było zatem sporne, że przedmiotowy towar nie pochodził od podmiotu wskazanego na spornych fakturach VAT. Strona podnosiła jednak, iż nie miała i nie mogła mieć świadomości, że dokonując kwestionowanych przez organy podatkowe transakcji, uczestniczyła w nielegalnym procederze. W swojej ocenie działała w dobrej wierze, podjęła wszelkie możliwe działania weryfikujące kontrahenta i nie miała podstaw by podejrzewać, że jej dostawca był nierzetelny i mógł dopuścić się oszustwa podatkowego. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej, Spółka padła ofiarą ze strony A. Sp. z o.o.

W skardze do Sądu jak również w replice na odpowiedź na skargę organu odwoławczego pełnomocnik strony skarżącej wskazuje, że działania podjęte przez skarżącą, świadczą o tym, że Spółka pozostawała w dobrej wierze w relacjach handlowych ze spółką A. Sp. z o.o.. Okolicznościami tymi są w ocenie strony skarżącej m.in.:

- podjęcie decyzji o współpracy w zaufaniu do organów administracji publicznej, tj. po ustaleniu, że kontrahent posiadał koncesję na obrót paliwami i złożył kaucję gwarancyjną w wysokości 1.000.0000 zł, w związku z pomyślnie ukończoną procedurą koncesyjną przed Prezesem URE;

- podjęcie decyzji o współpracy po uzyskaniu zaświadczeń o niezaleganiu w ZUS i US, potwierdzenia nadania NIP, zarejestrowania kontrahenta jako podatnika VAT, weryfikacji jego statusu w VAT, potwierdzenia informacji wynikających z KRS i REGON,

- uzyskanie certyfikatów jakości towarów oferowanych przez kontrahenta, wydanych przez S. Ltd,

- wspieranie Skarżącej w zakresie weryfikacji kontrahenta przez profesjonalny podmiot trzeci – V. Sp. z o.o., świadczący zawodowo usługi weryfikacji gospodarczych,

- organizowanie przez E. transportu towarów we własnym zakresie i odbieranie ich w magazynach prowadzonych przez renomowane firmy magazynowo - logistyczne.

Stanowisko organów podatkowych w tej sprawie jest odmienne. Organ odwoławczy powołując się na orzecznictwo sądów krajowych oraz TSUE wskazuje, że podatnik nie podjął wszelkich możliwych działaniach jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca", aby zabezpieczyć się przed udziałem w oszustwie podatkowym. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie, w uzasadnieniach decyzji, zarówno pierwszo, jak i drugoinstancyjnej, wskazał powody, na podstawie których uznał, że strona skarżąca należytej staranności nie dochowała, nie podjęła właściwych działań celem uniknięcia udziału w nielegalnym obrocie towarem, przez co stała się uczestnikiem transakcji mających na celu uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Wykorzystanie przez skarżącą Spółkę nierzetelnych w aspekcie podmiotowym faktur VAT i odliczenie wykazanego w nich podatku naliczonego, w rezultacie skutkowało zaniżeniem kwoty zobowiązania podatkowego Spółki za III kw. 2017 r. W zaskarżonej do tutejszego Sądu decyzji organ odwoławczy wskazał, że od podatnika prowadzącego działalność w branży związanej z handlem takim produktem jak polipropylen buplen i wchodzącego w relacje handlowe z nowym podmiotem można było oczekiwać wzmożonej czujności i ostrożności, zwłaszcza wobec dostępności informacji w zakresie działalności grup przestępczych wyłudzających podatek VAT, również w branży tworzyw sztucznych, co w 2017 r. było już faktem powszechnie znanym, chociażby z licznych publikacji prasowych w tej tematyce. Organy administracji skarbowej również na swoich witrynach internetowych informowały o procederze wyłudzania podatku VAT.

Odnosząc się do tak zakreślonej istoty sporu w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

W skardze złożonej do Sądu skarżąca Spółka podnosi m.in.

- zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw . z art. 122 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia o dowolnie wyselekcjonowane okoliczności, które dowodzą dopuszczenia się skrajnie nieobiektywnej i wybiórczej, dokonanej na niekorzyść strony skarżącej, oceny dowodów, wpisując wynik tej oceny w przesądzoną tezę o niedochowaniu przez skarżącą należytej staranności w weryfikacji kontrahenta

- zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez budowanie przez organ narracji o nieuczciwości skarżącej i niedochowaniu przez nią należytej staranności w weryfikacji kontrahenta, nie wskazując przy tym konkretnie jakie jeszcze czynności weryfikacyjne skarżąca powinna podjąć celem zbadania wiarygodności kontrahenta.

W przeważającej części uzasadnienia zarzutów naruszenia prawa procesowego pełnomocnik skarżącej Spółki polemizuje z ustaleniami poczynionymi przez organ podatkowy w zakresie oceny zachowania strony pod kątem niedochowania przez nią należytej staranności.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038).

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie organy w sposób wszechstronny wyjaśniły, że bezpośredni "dostawca" strony skarżącej - Spółka A. Sp. z o.o. to podmiot nierzetelny, który poza wystawianiem faktur VAT, nie dokonywał żadnych czynności związanych z działalnością gospodarczą. Okoliczność ta nie jest sporna. W ocenie Sądu na podstawie całokształtu okoliczności stanu faktycznego, organy w sposób zasadny uznały, że skarżąca Spółka zaniedbała wnikliwej weryfikacji kontrahenta, ograniczając się jedynie do warstwy formalnej i rejestracyjnej. Ustalone i wskazane szczegółowo w treści zaskarżonej decyzji okoliczności nie dawały podstaw do przyjęcia, że skarżąca Spółka ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych zachowała. Sąd uznał – wbrew zarzutom skargi - że organy podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dostateczne dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, dokonały prawidłowej jego subsumcji oraz przedstawiły w sposób logiczny wynik swych ustaleń i rozważań.

Podkreślić należy, że granice postępowania dowodowego określają przepisy prawa materialnego, zaś w omawianym zakresie jest to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Zdaniem Sądu w sprawie zebrany został znaczny materiał dowodowy pozwalający na zastosowanie tego przepisu. W niniejszej sprawie organ w sposób obszerny i wyczerpujący przedstawił stan faktyczny sprawy oraz odniósł się do zarzutów skarżącego oraz wyjaśnił podstawę prawną decyzji, przytaczając przepisy prawa. W świetle powyższych wywodów przywołane w skardze zarzuty naruszenia przez organ przepisów postępowania tj. art. 120, 121, 187 § 1 w zw . z art. 122 O.p. nie zasługują na uwzględnienie.

W skardze wśród zarzutów naruszenia prawa procesowego strona skarżąca podnosi zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p., poprzez niezasięgnięcie opinii biegłego w zakresie ustalenia, czy cena oferowana Spółce przez A. Sp. z o.o. była poniżej ceny rynkowej. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy w tym miejscu zauważyć, że do realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest wystąpienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przesądza o tym norma prawa materialnego. Po drugie, przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Trzeba mieć na uwadze, że zupełność stanu faktycznego nie oznacza konieczności uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych stron postępowania podatkowego. Uwzględnione muszą być jedynie te spośród nich, które w świetle zarysowanej przez strony tezy dowodowej dotyczą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2005 r., II FSK 69/05, LEX nr 850014). Nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która obiektywnie powinna być w sprawie zastosowana. Mówiąc inaczej, nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., I FSK 256/07, LEX nr 369129).

W świetle powyższych wywodów w ocenie Sądu organ zasadnie odmówił uwzględnienia wniosku dowodowego odnośnie powołania biegłego w zakresie ustalenia, czy cena oferowana Spółce przez A. Sp. z o.o. była poniżej ceny rynkowej. Z akt sprawy wynika, że organ posiadał wszechstronną informację na temat ceny surowców dostarczanych od A. Sp. z o.o. na tle innych dostawców z którymi w skarżąca Spółka prowadziła transakcje handlowe w 2017 r. Co więcej, na temat atrakcyjności ceny wypowiadali się sami przedstawiciele Spółki. M.K. na przesłuchaniu wskazał, że oferowana przez A. Sp. z o. o. cena była dość atrakcyjna, jeżeli chodzi o dostępne sprawdzenia, np. ICIS i sprawdzenia na rynku surowców. Prezes Zarządu E. E. S. wskazała, że dla Spółki m.in. kluczowa była cena i warunki transakcji. Przesłuchani w spawie świadkowie wskazywali, że przy analizowaniu cen bazowali na cenach publikowanych przez ICIS, ale jednocześnie nie stanowił przedmiotu ich analiz powód, dla którego cena zaoferowana przez M. H. była od nich niższa. Spółka nabywała atrakcyjny cenowo towar, ponieważ oferowano jego sprzedaż zawsze w niższej cenie niż prezentowana w raportach ICIS. Oferowana cena miała być niższa niż wskazywana w ww. raportach bez względu na to, czy nabywca będzie odbierał towar osobiście, czy będzie korzystać z transportu dostawcy (różniła się jedynie wartość obniżki od ceny wyjściowej). W świetle przedstawionych okoliczności w ocenie Sądu przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego było we wskazanym zakresie zbędne. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p., w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie taka konieczność nie wystąpiła, bowiem okoliczności dotyczące ceny, zostały ustalone wystarczająco innymi dowodami.

Na uwzględnienie nie zasługuje również podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 180 § 1 oraz art. 188 w zw. z art. 122 O.p., poprzez nieuwzględnienie waloru dowodowego ekspertyzy prawnej, włączonej do materiału dowodowego przez organ I instancji. W ocenie Sądu przypomnieć w tym miejscu należy, że ekspertyza prawna jest wypowiedzią na temat norm prawnych, zawierającą wykładnię tych norm, może też zawierać element subsumcji określonych stanów faktycznych pod normy prawne. Tak rozumiana ekspertyza prawna nie jest źródłem wiedzy o okolicznościach faktycznych, lecz stanowi ocenę prawną. Ekspertyza prawna stanowi dodatkową argumentację prezentowaną w sprawie przez stronę postępowania. Jako taka podlega uwzględnieniu przez organ podatkowy przy rozpoznawaniu sprawy jak każda inna wypowiedź strony w postępowaniu przed sądem, dotycząca istoty rozpoznawanej sprawy. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniu wydanych decyzji w sposób obszerny nawiązywały do argumentacji zawartej w przywołanej ekspertyzie prawnej. Organ odwoławczy wbrew zarzutom podniesionym w skardze przeanalizował i ocenił działania weryfikacyjne wyeksponowane w ekspertyzie prawnej dokonane przez skarżącą Spółkę a jednocześnie wskazał na co Spółka powinna dodatkowo zwrócić uwagę w celu zabezpieczenia swoich interesów a czego zaniechała (m.in. zweryfikowanie osoby przedkładającej ofertę, upewnienie się co do legalności źródła pochodzenia towaru, zawarcie pisemnej umowy regulującej warunki współpracy, w tym odpowiedzialność stron kontraktu, zweryfikowanie możliwości organizacyjno-technicznych kontrahenta do prowadzenia handlu danym rodzajem towaru).

Zgodzić należy się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że zawarte w powołanej ekspertyzie opinie i oceny nie mogły stanowić uniwersalnego dowodu, ani być wiążące dla organu, szczególnie w sytuacji, gdy w sprawie zgromadzono dowody na tezę przeciwną niż zaprezentowana przez autorów powoływanego opracowania, a organ jest uprawniony i obowiązany do samodzielnego badania i oceny zachowania skarżącej Spółki, w kontekście zawartych przez nią spornych transakcji.

Przechodząc do oceny podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego tj.

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z zasadą neutralności opodatkowania VAT wynikającą z art. 1, art. 167, art. 168 i art. 169 Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie i uznanie, że faktury wystawione na rzecz skarżącej Spółki nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych zdarzeń gospodarczych, a w związku z powyższym podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z nich wynikającego, również poprzez nieuwzględnienie koncepcji dobrej wiary na gruncie unijnego systemu podatku od wartości dodanej oraz błędne ocenienie braku zachowania przez Spółkę należytej staranności w weryfikacji kontrahenta;

- art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w związku z z zasadą neutralności opodatkowania VAT wynikającą z art. 1, art. 167, art. 168 i art. 169 Rady 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych, wedle której skarżąca Spółka nie uzyskała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na spornych fakturach, pomimo dochowania przez Spółkę należytej staranności w weryfikacji kontrahenta; w ocenie Sądu nie zasługują one na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że organy podatkowe jako materialną podstawę podjętego rozstrzygnięcia wskazały przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W związku z powołanymi zarzutami skargi zaakcentować należy, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. (obecnie art. 168 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006r. Nr 2006/112/WE). Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61 czy wyrok z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie C-80/11 i C-142/11)). Polskie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (por. wyrok WSA z dnia 16 września 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków.

Według Sądu oczywistym jest stwierdzenie, że nawet jeżeli na wcześniejszym etapie popełnione zostało oszustwo podatkowe, nie można automatycznie odmówić prawa do podatku naliczonego podatnikowi, który poza kwestionowaną sferą jego działalności prowadzi faktyczną działalność gospodarczą i spełniony był element materialny kwestionowanej dostawy czyli towar faktycznie istniał i był przemieszczany. Aby organ mógł odmówić prawa do podatku naliczonego podatnikowi konieczne jest w takim przypadku wszechstronne wykazanie takiemu podatnikowi, że w transakcjach nie dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami, którzy jak się okazało byli uczestnikami oszukańczego procederu i nie miał albo co najmniej nie mógł mieć świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym dokonywanym przez podmioty na wcześniejszym etapie.

Zakwestionowanie tzw. "dobrej wiary" po stronie podatnika wymaga dokładnego wyjaśnienia a następnie rozważenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Jak podkreśla się w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego akcent należy kłaść nie tyle na kryterium "należytej staranności", gdyż taką podmioty te formalnie starają się zachować, lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość odnośnie nielegalności tych transakcji czy nieprawidłowości na poprzednim etapie. Należy badać, czy występuje "anomalia" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki ma miejsce w przypadku analogicznych transakcji legalnych (por. wyrok NSA z 26 września 2019r., sygn. akt I FSK 1289/19).

Tak więc istnienie dobrej wiary po stronie podatnika w relacjach z kontrahentem, który dopuścił się oszustwa podatkowego, pozwalającej zachować podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego, pomimo, że na wcześniejszym etapie popełnione zostało oszustwo podatkowe, należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego danej sprawy i twierdzeń i wyjaśnień podatnika złożonych w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Wymóg badania dobrej wiary w sytuacji, gdy zostanie ustalone, że wystawca faktury nie jest podmiotem, który w rzeczywistości wykonał czynność wykazaną w tej fakturze, jest to koncepcja wypracowana w orzecznictwie TSUE. Jako najważniejsze orzeczenia odnoszące się do tego zagadnienia należy wskazać wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z dnia 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Z powołanych orzeczeń wynika, że oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika również wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112) zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W judykaturze podkreśla się, że aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. "W złej wierze" jest także ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada, ale w świetle okoliczności danej sprawy może i powinien wiedzieć, że bierze udział w przedsięwzięciu, którego celem jest oszustwo podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2017r., sygn. akt I FNP 4/16).

Reasumując tą część rozważań, zdaniem Sądu przy ocenie dobrej wiary należy wszechstronnie ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt 1 FSK 517/13 - CBOSA).

Przenosząc powyższe wywody na realia niniejszej sprawy i mając na względzie ugruntowane orzecznictwo NSA w tego typu sprawach, w ocenie Sądu podnoszone w skardze zarzuty "nieświadomego" udziału skarżącej Spółki w obrocie spornym towarem nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, podatnik nie podjął wystarczających działań, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczył, nie wiążą się z oszustwem w zakresie podatku VAT. Na tej podstawie, odrzucając domniemanie legalności ww. transakcji, strona skarżąca powinna wziąć pod uwagę, iż ww. zaniechania i brak staranności wiążą się z ryzykiem utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca Spółka obiektywnie powinna wiedzieć, przy zachowaniu zasad co najmniej zwykłej staranności, że uczestniczy w "podejrzanych" transakcjach, a wystawca spornych faktur A. Sp. z o.o. nie jest rzeczywistym dostawcą towaru. W związku z tym, w ocenie Sądu skarżąca Spółka dokonując zakwestionowanych transakcji co najmniej godziła się na ich nierzetelność co do podmiotu dokonującego sprzedaży i nie widziała problemu w zawieraniu transakcji obarczonych ryzykiem nielegalności. Zdaniem Sądu przekreśla to możliwość powoływania się przez stronę skarżącą na zachowanie należytej staranności przy dokonywaniu czynności opodatkowanych i zasadę neutralności opodatkowania.

W ocenie Sądu skarżący w argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi złożonej do Sądu wychodzi z błędnego założenia, że brak dobrej wiary występuje wtedy tylko, gdy organy podatkowe wskażą, czego podatnik nie zrobił, choć powinien, aby pozostawać co do danej transakcji w dobrej wierze. Nie ma racji. Są takie sytuacje – taki zespół okoliczności transakcji – których nie mógłby "uratować" żaden akt staranności, w których bowiem jest (lub powinno być) dla ich uczestnika oczywiste, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Wtedy właściwym sposobem postępowania podatnika jest nie przedsięwzięcie dodatkowych aktów staranności, lecz odstąpienie od udziału w transakcji.

Sytuacja taka wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Sądu, już na etapie nawiązania transakcji z A. Sp. z o.o. można wskazać na kilka bardzo jasnych i czytelnych sygnałów świadczących o tym, że transakcja z takim kontrahentem jest wysoce podejrzana.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że Spółka godziła się na "nabycie" towaru zagranicznego pochodzenia na terenie Polski od wcześniej nieznanego podmiotu i dokonywała jego odsprzedaży podmiotom krajowym. W ocenie Sądu od podatnika prowadzącego działalność na rynku tworzyw sztucznych i wchodzącego w relacje handlowe z nowym i nieznanym w tej branży podmiotem można było oczekiwać wzmożonej czujności i ostrożności, zwłaszcza wobec dostępności informacji w zakresie działalności grup przestępczych wyłudzających podatek VAT, również w branży tworzyw sztucznych, co w 2017 r. było już faktem powszechnie znanym, chociażby z licznych publikacji prasowych w tej tematyce. Zarówno w publikacjach internetowych jak również w opracowaniach prasowych i naukowych z tego okresu, informacje o zorganizowanych grupach przestępczych, które wyłudzają VAT na ogromną skalę były opinii publicznej wszechstronnie przedstawiane. W opracowaniach z tego okresu zwracano uwagę, że droga od uczciwego biznesu do karuzeli podatkowej jest krótka. Dotyczy to zwłaszcza takich branż jak: elektroniczna (telefony komórkowe, dyski, konsole, itp.), paliwowa, obrót stalą, metali nieżelaznych i szlachetnych (np. złoto), spożywcza (kawa, herbata, cukier, napoje), wyroby chemiczne (kosmetyki, perfumy, tworzywa sztuczne). Skala problemu była w 2017 r. tak poważna, iż fiksus postanowił prowadzić kampanię informacyjną pod nazwą: "Karuzele podatkowe. Nie daj się zrobić w słupa". Z oficjalnych publikacji prezentowanych na witrynie internetowej Krajowej Administracji Skarbowej z roku 2016 wyraźnie ostrzegano na czym polega proceder wyłudzenia podatku VAT. Powszechnie wskazywano jakie są konsekwencje zakupu towarów od podmiotów pełniących rolę słupów w procederze karuzeli podatkowej. Również na witrynie internetowej Izby Skarbowej w Olsztynie w dniu 26 stycznia 2016 r. ukazało się ostrzeżenie w którym zwrócono uwagę na proceder oszustw podatkowych w branży paliwowej, elektronicznej oraz tworzyw sztucznych.

Spółka nawiązując współpracę z nieznanym podmiotem na rynku tworzyw sztucznych powinna mieć świadomość istniejących zagrożeń. Jednak pomimo powszechnej wiedzy o procederze oszustw podatkowych w tej branży skarżąca Spółka zignorowała kilka oczywistych sygnałów świadczących o nierzetelności kontrahenta.

Powszechnie w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że ustalenie osób upoważnionych do reprezentacji kontrahenta to jedne z podstawowych czynności przezornego przedsiębiorcy poprzedzających zawarcie umowy w obrocie gospodarczym. W przedmiotowej sprawie, jak wynika z akt sprawy - skarżąca Spółka ofertę dotyczącą nabycia surowca otrzymała od M. H. za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Podkreślenia również wymaga, że Spółka w żaden sposób nie zweryfikowała możliwości dokonywania przez tę osobę obrotu tym towarem, nie zweryfikowała jej umocowania do działania w imieniu dostawcy ani nie upewniła się, czy faktycznym dostawcą towarów jest podmiot wskazany na otrzymanych przez nią fakturach.

Osoby działające w imieniu skarżącej Spółki nie posiadały praktycznie żadnej wiedzy o osobie, która była inicjatorem nawiązania współpracy. Mimo nieposiadania żadnych informacji o M. H. ani o jego doświadczeniu w branży, Spółka podjęła współpracę z firmą, w imieniu której miał on działać – A. Sp. z o.o. - podmiotem nieznanym na rynku, nie będącym ani dystrybutorem ani producentem oferowanych towarów. W ocenie Sądu, brak żądania od M. H. przedstawienia umocowania do działania w imieniu firmy A. Sp. z o.o., potwierdza, że Spółka w żaden sposób nie zweryfikowała jego wiarygodności, jak również godziła się na współpracę z nieznaną na rynku firmą, w imieniu której występowała osoba, która nie wylegitymowała się umocowaniem do działania w jej imieniu.

Sąd pragnie zauważyć, że już podczas rutynowej weryfikacji KRS, skarżąca Spółka musiała powziąć informację, że M. H. nie jest osobą wskazaną w KRS umocowaną do reprezentowania A. Sp. z o.o. (nie wchodził w skład zarządu, nie był wspólnikiem, pełnomocnikiem czy prokurentem Spółki). Spółka powinna dążyć do zweryfikowania tej osoby i jej upoważnienia do działania w imieniu Spółki, chociażby celem uniknięcia podszywania się tej osoby pod dany podmiot i bezprawnego posługiwania się jego danymi. Przezorny przedsiębiorca, w celu zabezpieczenia swojego szeroko pojętego interesu, powinien dążyć do uzyskania pewności, że współpracuje z osobą, która faktycznie działa jako przedstawiciel danej firmy. Nie sposób zatem zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż okoliczność występowania w imieniu danej firmy osoby z nią w żaden sposób niepowiązanej to powszechna praktyka rynkowa. Z akt sprawy wynikał, że M. H. działał jako przedstawiciel firmy E. a nie A. Z zeznań właściciela E. E. S. wynika jednoznacznie, że M. H. w 2017 r. był przedstawicielem handlowym firmy E. (Tom I, k. 328).

Co więcej, w aktach sprawy znajdują się zeznania świadka K. K., który w roku 2017 pracował na stanowisku ogólnego koordynatora Spółki V., która to Spółka zajmowała się współpracą w pozyskiwaniu kontaktów handlowych ze skarżącą Spółką. Z zeznań świadka wynika, że z M. H. przedstawicielem Spółki V. spotkali się w połowie drogi pomiędzy W. a B. – 30 km za C. w stronę W. w zajeździe. Nikt w trakcie negocjacji nawet nie zapytał kim jest M. H.i jakie ma umocowanie ze strony Spółki A. Sp. z o.o. (Tom III, k. 590 i n). Trafnie organ I instancji w decyzji na s. 29 zwrócił uwagę, że odnośnie nawiązania współpracy z A. sp. z o. o. Pani E. S. zeznała, że skontaktował się z nią telefonicznie M. H. W żaden sposób nie wzbudzało to jej wątpliwości, że nie jest to osoba z zarządu spółki A. Sp. z o.o..

Podkreślić należy, że sam M. H. przesłuchany przez pracowników Urzędu Celno-Skarbowego w B. w charakterze świadka (wyciąg z protokołu przesłuchania z 15 lutego 2019 r. stanowi karty 330-334 tom II akt postępowania) zeznał, że w okresie od 15.04.2014 r. do chwili obecnej jest pracownikiem firmy E. Do jego obowiązków należało pozyskiwanie nowych klientów w szerokim zakresie branż, obsługa pozyskanych klientów, przedstawianie ofert handlowych firm z którymi współpracowano. Zapytany o kontakty i współpracę z A. Sp. z o.o. zeznał, że w 2017 r. nie współpracował z tą spółką. Świadek nie przypominał sobie, by wystawiał lub wysyłał w imieniu A. Sp. z o.o. jakieś dokumenty. Świadek zeznał, że nie przypomina sobie, aby posiadał pełnomocnictwo do działania w imieniu spółki A. Sp. z o.o. Nigdy nie wystawiał faktur sprzedaży, ani nie zajmował się transportem towaru. Nie wiedział kto wystawiał faktury sprzedaży ani jak były dostarczane faktury do E. sp. z o. o.

Zauważenia wymaga, że pełnomocnik skarżącej Spółki w skardze usilnie próbuje umniejszyć znaczeniu ustalonych przez organy podatkowe faktów i przeforsować swoje stanowisko o braku wpływu powyższego na ocenę staranności skarżącej Spółki, powołując się na instytucję uregulowaną w Kodeksie Cywilnym - falsus procurator. Trzeba jednak podkreślić, że wzywanie osób formalnie reprezentujące A. Sp. z o.o. do potwierdzenia zawieranych umów (kupna-sprzedaży) w wyznaczonym terminie nigdy nie miało miejsca. Wobec powyższego, wskazane w skardze wywody pełnomocnika skarżącej Spółki, w żaden sposób nie wpływają na ustalenie, iż w rzeczywistości Spółka przed nawiązaniem współpracy nie podjęła jakichkolwiek kroków celem upewnienia się, czy osoba występująca w imieniu kontrahenta była do tego uprawniona.

W ocenie Sądu w pełni uzasadnione jest stanowisko organu odwoławczego, że Spółka nie zamierzała kwestionować ważności (skuteczności) czynności zawartych z M. H., powołując się na brak jego umocowania lub przekroczenie przez niego granic umocowania, lecz wprost przeciwnie konsekwentnie akceptowała ich ważność, bez jakiejkolwiek weryfikacji przed zawarciem transakcji. Podkreślenia również wymaga, że do spotkania z członkiem Zarządu A. Sp. z o.o., na które powołuje się skarżąca Spółka miało dojść już po zrealizowaniu części spornych transakcji.

Kolejną istotną okolicznością świadcząca o niedochowaniu należytej staranności przez skarżącą Spółkę jest brak jakiegokolwiek zainteresowania tym, czy jej kontrahent rzeczywiście był bezpośrednim nabywcą towaru z danej rafinerii. W przedmiotowej sprawie należy zauważyć, że skarżąca Spółka podjęła współpracę z nowym dostawcą, poza kanałem oficjalnej dystrybucji. Takie działanie, w dobrze pojętym interesie kupującego wymagało przynajmniej pobieżnego zweryfikowania legalności źródła pochodzenia towaru. Takiej weryfikacji skarżąca Spółka jednak nie dokonała, bazując wyłącznie na informacjach przekazywanych mailowo przez M. H. i załączonych certyfikatach, z których wynikało, że towar miał pochodzić z bułgarskiej rafinerii.

Powszechnie w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru może stanowić przesłankę podważającą należytą staranność podatnika (zob. wyroki NSA: z 22 czerwca 2022r., sygn. akt I FSK 437/22; z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 858/18; z 14 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 585/21; z 8 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1969/17 i z 26 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1602/17 opubl. CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę zgadza się z twierdzeniem, że nie można wymagać od podatnika aby dokonywał zbyt daleko idących i szczegółowych ustaleń co do swojego kontrahenta na poczet prawidłowego rozliczenia podatku VAT. Niemniej jednak o ile prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H). Analiza orzecznictwa TSUE wskazuje, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności w upewnieniu się, że może w nim uczestniczyć. Ochrona przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Zdaniem Sądu trafnie oceniły organy podatkowe, iż takiej, chociażby minimalnej staranności wobec zachodzących relacji z nieznanym podmiotem na trudnym rynku wymagającym wzmożonej czujności kupieckiej - w niniejszej sprawie zabrakło. Skarżąca Spółka uważnie przyglądając się okolicznościom towarzyszącym zawieranym transakcjom co najmniej powinna była przypuszczać, iż uczestniczy w oszustwie poprzez ewidencjonowanie faktur niegodnych pod względem podmiotowym. W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwraca się uwagę, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (zob. m.in. wyrok NSA z 23 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1430/18).

Bezpośrednim i czytelnym sygnałem świadczącym o tym, że bezpośredni kontrahent Spółka A. Sp. z o.o. jest podmiotem nieuczciwym, który dopuszcza się w sposób oczywisty oszustw podatkowych w podatku VAT, było to, iż na dokumentach CMR, które towarzyszyły odbiorom towaru zakupionego w A. Sp. z o.o. z magazynu w C., Spółka A. Sp. z o.o. w ogóle nie występowała, a jako nadawcę wskazano na nich firmę E1. z O., jako odbiorcę Spółkę A2., a jako miejsce wyładunku wskazano Spółkę E. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżąca Spółka nie wykazywała jakiegokolwiek zainteresowania tym, czy jej kontrahent rzeczywiście był bezpośrednim nabywcą towaru z danej rafinerii, a także ignorowała symptomy świadczące o nieuczciwości dostawcy.

W ocenie Sądu trafnie organ I instancji w decyzji na s. 31 zrelacjonował zachowanie Pana T. M., członka zarządu skarżącej Spółki, który składając zeznania w charakterze świadka, odniósł się do kwestii dokumentów CRM. Przypomnieć należy, że w X i XII 2017r. nastąpiła zmiana miejsca odbioru zamawianego towaru oraz, że na dokumentach CMR nie występowała w ogóle spółka A. Sp. z o.o. gdyż jak wynika z dokumentów CMR towar zakupiony z A. sp. z o. o. Spółka E. transportowała z Czech z magazynu firmy E1. [...] w Czechach a nie z Polski jak do tej pory. Towar ten był transportowany na podstawie dokumentu CMR, na którym nie występowała firma A. sp. z o. o. lecz wskazano: nadawca - czeska firma E1. z O., odbiorca – A2. sp. z o. o. z W., [...], miejsce wyładunku - spółka E. Warunki dostawy odbywały się na zasadzie [...], tj. że organizację transportu, ryzyko i odpowiedzialność ponosiła E. sp. z o. o. Świadek T. M. zeznał, że nie wzbudziło to jego wątpliwości ponieważ po wewnętrznej weryfikacji oraz dodatkowej konsultacji z firmą V., przedmiotowa zmiana nie stanowiła powodu do zaprzestania współpracy. Świadek zeznał, że nie przegląda osobiście dokumentów CMR i nie pamiętał na jakim etapie pojawiła się ta zmiana.

W ocenie Sądu podkreślić należy, że skarżąca Spółka doskonale wiedziała, że pierwszym nabywcą w Polsce jest A2. sp. z o. o. a towar był transportowany bezpośrednio z firmy E1. z Czech, świadczą o tym dokumenty zgromadzone w toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec E. sp. z o. o. za okres od września 2017r. do stycznia 2018r. będące w posiadaniu E. sp. z o. o. Z międzynarodowych dokumentów przewozowych CMR załączonych do faktur, na których jako wystawca widnieje A. sp. z o. o. a jako nabywca E. sp. z o. o. nr [...] z 13.10.2017r., nr [...] z 15.12.2017r., nr [...] z 14.12.2017r., nr [...] z 19.12.2017r. (faktury z załącznikami stanowią karty 1993- 2047 Tom VII akt kontroli), wynika, iż wysyłającym towar była firma E1. z Czech, otrzymującym towar A2. sp. z o. o. z siedzibą w W., a miejscem wyładunku E. sp. z o. o. Zatem A. sp. z o. o. nie była bezpośrednim nabywcą towaru z rafinerii i jak wynika z dokumentów, pośredników sprzedaży było jeszcze co najmniej dwóch - firma E1. z Czech i A2. sp. z o. o. - o czym wiedziała skarżąca Spółka. Na marginesie powyższych wywodów warto wskazać, że organy w ramach przeprowadzonej kontroli wskazały na trzeciego pośrednika – A1. sp. z o. o. Spółka nie zweryfikowała danych zawartych w posiadanych CMR. Pomimo oczywistych informacji świadczących o tym, że A. sp. z o. o. przedkłada faktury wadliwe od strony podmiotowej, skarżąca Spółka nie odstąpiła od współpracy z oszustem podatkowym.

Oczywistym jest, że nie można oczekiwać od podatnika, aby ustalał całkowite pochodzenie towaru oraz znał wszystkie ogniwa łańcucha transakcji poprzedzających. Sąd w pełni podziela argumentację zawartą w skardze, że nie można oczekiwać od podatnika aby ten wyręczał organy skarbowe Państwa. Trzeba jednak podkreślić, że w orzecznictwie TSUE oraz NSA zwraca się uwagę, że do określenia dołożenia lub niedołożenia należytej staranności przez podatnika pod uwagę powinna być brana tylko transakcja stanowiąca bezpośrednią dostawę. Jak wskazuje się w orzecznictwie TSUE, tylko okoliczności, które wystąpiły w momencie dostawy, mogą decydować o dołożeniu należytej staranności przez podatnika (por. Wyrok TSUE z 11 maja 2006 r., C-384/04, Commissioners of Customs & Excise, Attorney General, pkt 31; wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, Mahageben kft i in., pkt 49).

W przedmiotowej sprawie należy zauważyć, że Spółka dokonała zakupu towarów "wrażliwych" od podmiotu niebędącego ani producentem, ani przedstawicielem producenta, zatem w ocenie Sądu skarżąca Spółka winna zdawać sobie sprawę, że zakup towarów z obarczonej ryzykiem branży tworzyw sztucznych od firmy niebędącej ani przedstawicielem producenta, ani dystrybutorem, a następnie ich sprzedaż, wiążą się z dużym ryzykiem co do źródła pochodzenia tych towarów.

Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, pomimo ewidentnych sygnałów świadczących o tym, że bezpośredni kontrahent Spółka A. Sp. z o.o. uczestniczy w przestępstwie wyłudzenia podatku VAT, skarżąca Spółka nie podjęła jakichkolwiek działań aby pozyskać proste informacje co do legalności pochodzenia towaru od swojego bezpośredniego dostawcy. Strona nie podjęła też próby ustalenia czy kontrahent wykazywał nabycia wewnątrzwspólnotowe i je rozliczał.

Całkowicie bierne zachowanie skarżącej Spółki w tym zakresie potwierdza M. H., który przesłuchany w dniu 04.12.2019 r. w charakterze świadka (karty 1283-1289 Tom V akt kontroli) zeznał, że nie przypominał sobie, nie pamiętał dokładnie, czy osoby z E., czy też Panowie M. i K.K. interesowali się skąd A. Sp. z o.o. kupuje polipropylen, czy pytali czy ta firma rozlicza się z podatku VAT.

Reasumując, tą część rozważań zdaniem Sądu okoliczność tego, że bezpośredni kontrahent A. Sp. z o.o. legitymuje się fakturami VAT wadliwymi pod względem podmiotowym była łatwa do wykrycia i wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej nie była w tym względzie wymagana wiedza specjalistyczna.

Kolejnym czytelnym sygnałem świadczącym o tym, że skarżąca Spółka mogła uczestniczyć w łańcuchu dostaw, w którym jednym z ogniw jest znikający podatnik i nie jest odprowadzany podatek VAT świadczy niska cena zakupu surowca z A. Sp. z o.o. Jak wynika z korespondencji mailowej E. sp. z o. o. z A. sp. z o. o. (e-mail z 01.09.2017 r., karty 654-655 Tom III, z 18.09.2017 r. 729 Tom III akt kontroli) cena PP Buplen oferowana dla E. sp. z o. o. była niższa 20-30 EUR/tonę lub o 30- 40 EUR/tonę (w przypadku odbioru własnym transportem) od dolnej ceny SPOT ICIS Polypropylenu Europa (PP homopolymer Raffia FW NWE).

Zauważyć należy, że w przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej w E. w zakresie podatku VAT obejmującej IV kwartał 2017 r. i styczeń 2018 r., ustalono, że taki sam towar PP Buplen skarżąca Spółka zakupiła z P. sp. z o. o. na podstawie faktury nr [...] z 12.01.2018 r. w ilości 23,375 ton, w cenie 1.110 EUR/tonę, wartość netto 108.346,35, VAT 24.919,66 zł, a następnie odsprzedała go firmie handlowej K. SA. Ponadto również PP Buplen zakupiony z A. sp. z o. o. na podstawie faktury nr [...] z 08.01.2018 r. w ilości 23,375 ton, cena 1.060 EUR/tonę, wartość netto 102.935,55 zł VAT 23,675,18 zł został sprzedany przez E. sp. z o. o. do K. S.A. fakturami VAT nr [...] z 08.01.2018 r. i nr [...] z 15.01.2018 r. Ze sprzedaży PP Buplen zakupionego w P. sp. z o. o. E. sp. z o. o. otrzymała zysk w kwocie 1.230,12 zł natomiast ze sprzedaży PP Buplen zakupionego w A. sp. z o. o. E. sp. z o. o. otrzymała zysk w kwocie 3.884,46 zł czyli ponad 3-krotnie większy (zob. karty 1974-1982, 1983-1984, 1985-1988 i 1989-1992 Tom VII akt kontroli).

W ocenie Sądu podzielić należy stanowisko skarżącej Spółki, że poszukiwanie najtańszej oferty na rynku jest normalną praktyką w prowadzeniu działalności gospodarczej, ukierunkowanej na osiąganie zysków. Oczywistym jest, że różnice cenowe są normalnym zjawiskiem w praktyce rynkowej. Ceny oferowane przez oficjalnych dystrybutorów mogą też różnić się od cen oferowanych przez innych pośredników. Jednak tak korzystna cena surowca z A. Sp. z o.o. w stosunku do innych kontrahentów z którymi w tym samym czasie skarżąca Spółka prowadziła interesy powinna wzbudzić podejrzenie co do legalności transakcji. Przezorny przedsiębiorca mając elementarną wiedzę na temat oszustw podatkowych organizowanych w formie karuzeli podatkowej na rynku tworzyw sztucznych w roku 2017 r. mógł powziąć wątpliwość czy w przedmiotowej sprawie stosowanie niskich cen przez A. Sp. z o.o., pomimo że podatnik nabywał surowiec w łańcuchu dostaw składającym się z kilku podmiotów o czym miał wiedze - nie wynika z tego, że dostawca nie płacił podatku, co znacznie obniżało cenę sprzedaży towaru.

Dodatkowo wskazać należy, że biorąc pod uwagę przedmiot dostaw - granulat tworzywa sztucznego i deklaracje kontrahenta, że prowadzi jego hurtową sprzedaż na terenie UE – nie wzbudził żadnych podejrzeń skarżącej Spółki fakt, że A. Sp. z o.o., która miała prowadzić hurtowy obrót znacznymi ilościami towaru pochodzącego od podmiotu zagranicznego nie dysponowała własną przestrzenią magazynową a jedynie korzystała z usług magazynowo-logistycznych podmiotów trzecich, tj. R. Sp. z .o.o., która ofertę na swoje usługi do osoby o personaliach M. H. skierowała w dniu 24.08.2017 r. (a więc współpracę nawiązano tuż przed pierwszymi transakcjami związanymi z granulatem) oraz E4. Sp. z o.o., z którą umowę zawarto w dn. 26.09.2017 r.

Przypomnieć należy, że w przedmiotowej sprawie w zakresie zachowania należytej staranności w obrocie tworzywami sztucznymi z A. sp. z o. o., skarżąca Spółka wskazywała na szereg okoliczności, w tym: - okazała pozyskane dokumenty takie jak: wydruk z KRS i z systemu Regon, potwierdzenie nadania NIP, zaświadczenie o niezaleganiu w opłacaniu składek z ZUS oraz z Urzędu Skarbowego ZAS-W - Zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach z 11.08.2017 r. oraz z 23.11.2017 r. wydane na wniosek A. sp. z o. o., - wyjaśniła, że tak jak w przypadku wszystkich kontrahentów sprawdzała w państwowym systemie informatycznym czy A. sp. z o. o. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, - przekazała e-maile z M. H. dotyczące zamówień towaru, załadunku, wystawienia faktur i innych spraw związanych z zakupem z A. sp. z o. o., - przekazała dokumenty zamówień do dostawców na towar i certyfikaty oraz badania jakości produktów, - przekazała dokumentację zdjęciową dostaw towarów od A. sp. z o.o.. Dodatkowo w aktach sprawy (Tom III, karty 607-621 akt niniejszego postępowania) znajduje się ekspertyza prawna na okoliczność oceny możliwości pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur będących przedmiotem analizy organu dokonanej w toku postępowania, na tle zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego.

Odnosząc się do działań podjętych przez skarżącą Spółkę, Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że w świetle całokształtu materiału dowodowego dokonanie przez skarżącą Spółkę wyłącznie formalnej weryfikacji kontrahentów poprzez sprawdzenie ich w dostępnych rejestrach czy pozyskania zaświadczeń o niezaleganiu w US czy ZUS, nie możne być traktowane jako wystarczające. Działania te były niedostateczne dla uznania, że Spółka dochowała należytej staranności kupieckiej. Nie sposób przy tym uznać, że Spółka była pozbawiona realnych możliwości dokładniejszego sprawdzenia kontrahenta. Każdy bowiem podmiot zainteresowany podjęciem długofalowej współpracy jest z zasady gotowy do udzielania stosownych informacji, o ile druga strona takich oczekuje. Świadome odstąpienie od zasad bezpiecznego obrotu obciąża biorącego w nim udział uczestnika. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy i gdzie kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (a nie tylko czy są zarejestrowani jako podatnicy, nie wypełniając podstawowych obowiązków związanych z obrotem gospodarczym), czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe, materialne. Dokonanie rejestracji przez podmioty rozpoczynające działalność gospodarczą w odpowiednich organach jest pierwszym etapem prowadzenia działalności gospodarczej, ale samo w sobie nie świadczy jeszcze o faktycznym podjęciu i prowadzeniu takiej działalności.

W ocenie Sądu nie ma podstaw prawnych, aby upatrywać w uiszczeniu kaucji gwarancyjnej przez A. Sp. z o.o. legalności działań dostawcy w zakresie dostawy tworzyw sztucznych. Kaucja gwarancyjna, na którą powołuje się skarżąca Spółka, w kontrolowanym okresie stanowiła jedną z przesłanek mających znaczenie przy ocenie tzw. "odpowiedzialności solidarnej". W ocenie Sądu posiadanie ważnej koncesji jedynie dopuszcza legalne działanie w branży i weryfikuje pewne wymogi na czas jej wydawania. Nie oznacza to jednak, że posiadacz takiej koncesji jest odporny na zainteresowanie oszustwami podatkowymi. Dodatkowo wskazać należy, że Spółka posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi bez wykorzystania infrastruktury technicznej.

W ocenie Sądu przyjęcie procedur ostrożnościowych przez skarżącą Spółkę miało na celu nie wyeliminowanie ryzyka nierzetelnych transakcji, lecz ryzyka poniesienia negatywnych konsekwencji podatkowych, gdy takie transakcje zostaną wykryte przez organy podatkowe. Spółka godziła się z ewentualnością udziału w nierzetelnych transakcjach, a jej działania prewencyjne były podejmowane nie po to, by uniknąć udziału w oszustwie, lecz aby ten udział nie wywołał ujemnych skutków w postaci zakwestionowania prawa skarżącej Spółki do odliczenia podatku naliczonego.

Należy podkreślić, że w przypadku tak niestandardowych okoliczności transakcji szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu decyzji, jawnie wskazujących na ich możliwy oszukańczy charakter, trudno byłoby opracować i wdrożyć procedury należytej staranności, których przestrzeganie mogłoby uchronić Spółkę przez zarzutem braku dobrej wiary. Rzecz nie w tym, by przyjąć i stosować formalne procedury, lecz by okazać minimum trafnego osądu w ocenie okoliczności transakcji – jako nasuwających podejrzenie udziału w oszustwie podatkowym. Procedury ostrożnościowe nie są i nie mogą być "podatkowym glejtem". W ocenie Sądu skarżąca Spółka ignorowała wyraźnie sygnały zaangażowania w oszustwo podatkowe, tymczasem ustalone w sprawie obiektywne okoliczności kwestionowanych transakcji odbiegały od standardowych warunków obowiązujących w normalnym obrocie gospodarczym, co wskazywało na ich oszukańczy charakter. Przypomnieć należy, że podmiot uczestniczący w łańcuchach dostaw stanowiących oszustwo podatkowe zachowuje prawo do odliczenia jeśli nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w sztucznie wykreowanych transakcjach mających na celu wyłudzenia w zakresie podatku VAT. Oszustwo winno być zatem na tyle skutecznie zakamuflowane, że podmiot wciągnięty w oszukańczy proceder, przy dochowaniu należytej staranności, nie mógł przypuszczać, iż dopuszcza się oszustwa podatkowego lub dokonanie takiego oszustwa ułatwia bądź umożliwia.

W przedmiotowej sprawie wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, oszustwo nie było trudne do wykrycia. Przy prostej weryfikacji w oparciu o dokumenty urzędowe i dokumenty będące w posiadaniu skarżącej Spółki: osoby M. H. przedkładającego korzystną cenowo ofertę; legalności źródła pochodzenia towaru oraz możliwości organizacyjno-technicznych kontrahenta do prowadzenia handlu w tej branży – możliwe było dostrzeżenie wielu nieprawidłowości świadczących o procederze oszustwa podatkowego.

W ocenie Sądu – wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, w zakresie działań weryfikacyjnych Spółka nie spełniła podstawowych wymogów wskazanych w "Metodyce w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych" opublikowanych przez Ministrerstwo Finansów. Przykładowo na s. 3 Metodyki, wśród elementarnych wymogów formalnych w zakresie weryfikacji kontrahenta wskazuje się na obowiązek weryfikacji czy osoba dokonująca transakcji - posiada umocowanie do działania w imieniu kontrahenta. W Metodyce opisano, że w takim przypadku podatnik może przykładowo zweryfikować umocowanie osób upoważnionych do udzielenia pełnomocnictw w imieniu kontrahenta na podstawie danych z KRS lub CEIDG. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, zarówno skarżąca Spółka jak również firma V., która miała weryfikować kontrahenta nigdy nie żądała od M. H. przedstawienia umocowania do działania w imieniu firmy A. Sp. z o.o. W ocenie Sądu potwierdza to, że Spółka w żaden sposób nie zweryfikowała jego wiarygodności, jak również godziła się na współpracę z nieznaną na rynku firmą, w imieniu której występowała osoba, która nie wylegitymowała się umocowaniem do działania w jej imieniu.

Zdaniem Sądu, ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie wskazują, że strona skarżąca nie tworzyła skutecznych procedur ostrożnościowych by uniknąć udziału w karuzeli podatkowej. Dbałość o własne interesy Spółki była pojmowana w ten sposób, że trzeba wykreować taki obraz prowadzenia działalności i weryfikacji kontrahentów by w razie wykrycia ewentualnego oszustwa trudno było jej zarzucić brak dochowania należytej staranności kupieckiej. Na marginesie warto zauważyć, że pomimo wielu czynności dotyczących weryfikacji formalnej kontrahenta, skarżąca Spółka nigdy nie zawarła pisemnej umowy z A. Sp. z o.o. regulującej warunki współpracy, w tym odpowiedzialność stron kontraktu.

Reasumując, Sąd uznał że strona skarżąca godziła się z ewentualnością udziału w nierzetelnych transakcjach, zaś jej działania prewencyjne były podejmowane nie po to by uniknąć udziału w oszustwie, lecz by ów udział nie wywołał ujemnych skutków w postaci np. zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT. Przyjmując takie założenia Spółka bez większych oporów wchodziła w ryzykowne transakcje mając przeświadczenie, że w razie czego wykaże swoją należytą staranność.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zastosowanie w sprawie przedmiotowego przepisu – w ocenie Sądu nie zasługuje on na uwzględnienie.

Organ odwoławczy w niniejszej sprawie ocenił indywidualną sytuację podatnika i zbadał kontekst jego świadomości i uczestnictwa w procederze oszustwa podatkowego w świetle wskazań zawartych w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 308/22; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 lipca 2022 r., sygn. akt. I SA/Gl 234/22; wyrok WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 16 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 529/19, wyrok WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 7 września 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 427/19, wyrok NSA z dnia 23 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 2553/21). Stosownie do art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie - j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. ), w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał (...) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego.

Przypomnieć należy, że z unormowań zawartych w art. 112b-112c ustawy o VAT wynika, że przepisy przewidują trzy główne stawki sankcji VAT, czyli stawkę podstawową w wysokości 30%, podwyższoną stawkę w wysokości 100% stosowaną w przypadkach uznawanych przez ustawodawcę za kwalifikowane (na przykład w przypadku odliczenia VAT z faktury stwierdzającej czynności, które w ogóle nie zostały dokonane) oraz obniżoną stawkę w wysokości 20%, mającą zastosowanie w przypadku dobrowolnej korekty deklaracji VAT dokonanej przez podatnika po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Od dnia 1 września 2019 r. występuje dodatkowo stawka 15% sankcji VAT, mająca zastosowanie w przypadku dokonania przez podatnika korekty jeszcze w trakcie kontroli celno-skarbowej, w terminie 14 dni od dnia doręczenia mu upoważnienia do przeprowadzenia tej kontroli.

W kontekście powołanego w skardze orzecznictwa TSUE i akcentowanej przez skarżącą zasady neutralności podatkowej i zasady proporcjonalności, Sąd zwraca uwagę na wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r. (Grupa Warzywna, C-935/19, EU:C:2021:287), z którego wynikają warunki, jakie dla stosowania takiej sankcji zakreśla prawo unijne. W orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych zauważa się, że regulacja prawa krajowego nie zawiera żadnych elementów, które umożliwiłyby miarkowanie sankcji VAT w zależności od okoliczności przedmiotowej sprawy, np. od cech podmiotowych dotyczących podatnika, takich jak wina lub zła wiara. Na stosowaną stawkę sankcji VAT nie wpływa również przyczyna dokonania wadliwego rozliczenia (charakter i waga naruszenia) i nie jest ona uzależniona od wystąpienia rzeczywistego uszczuplenia wpływów podatkowych w zakresie VAT czy oszustwa VAT. W judykaturze dominuje również pogląd, że aktualnie obowiązujące przepisy nie dają organom podatkowym żadnej swobody w zakresie decyzji, co do nałożenia sankcji, w przypadku gdy zachodzą okoliczności, o których mowa w przepisach ustawy o VAT. (wyrok WSA we Wrocławiu z 1 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 448/19, i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA w Gliwicach z 3 września 2021 r., I SA/Gl 1100/20).

W ocenie Sądu podzielić należy stanowisko organu, że w świetle przywołanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE w stanie faktycznym niniejszej sprawy, nie można wobec skarżącej Spółki zastosować sankcji w podwyższonej stawce (100 %). W okolicznościach niniejszej sprawy zastosowanie sankcji z art. 112b ust. 2 pkt 1 w wysokości 100% byłoby nieproporcjonalne do charakteru i wagi naruszenia, którego ukaraniu miałaby ta sankcja służyć. Podwyższona stawka sankcji w wysokości 100% ma na celu penalizację ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach (co uzasadnia określenie sankcji tej wysokości - odpowiadającej wysokości uszczuplenia wpływu do budżetu).

Zdaniem Sądu, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy zastosowanie przez organ stawki podstawowej w wysokości 30% było uzasadnione. W ocenie Sądu, zastosowana przez organ odwoławczy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, a organ przy jej wymiarze uwzględnił w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty - uzasadniając to szczegółowo w zaskarżonym rozstrzygnięciu, biorąc pod uwagę zarówno orzecznictwo TSUE, jak i krajowych sądów administracyjnych. Nie zastosował również wbrew wyżej wymienionej zasadzie automatyzmu, bez uwzględnienia okoliczności faktycznych sprawy.

Konkludując, w skardze nie podważono skutecznie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń organów. Nie wykazano też, by ustalenia te nie były niekompletne i nienależycie ocenione przez organy obu instancji. To, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło przy tym przy dostatecznym jej wyjaśnieniu i po rozpatrzeniu całego materiału dowodowego. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez ten organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. W świetle powyższego w ocenie Sądu zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, nie narusza przepisów prawa materialnego i procesowego, w szczególności tych wskazanych w skardze. Nie można stwierdzić, że skarżąca Spółka nie zdawała sobie przynajmniej sprawy, że ryzyko w relacjach handlowych z firmą A. Sp. z o.o. jest poważne. Skarżąca Spółka jako wieloletni rzetelny podmiot gospodarczy winna mieć świadomość, jakie są mechanizmy działania oszustów podatkowych, bo było to wiedzą dość powszechną, zarówno w branży paliwowej jak i tworzyw sztucznych. Skarżąca mogła więc i powinna zakładać, że weryfikacja jej potencjalnych kontrahentów winna być głębsza niż tylko analiza dokumentacji rejestracyjnej oraz posiadania koncesji. Skarżąca działając z należytą starannością musiała przyjmować, że w obrocie polipropylenem, co jak sama twierdziła było działalnością pochodną w stosunku do obrotu paliwem w tym czasie, jest niezbędna wyższa niż przeciętna przezorność kupiecka.

Zważywszy na zaprezentowane wywody Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).