Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2169/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 września 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 648/21 w sprawie ze skargi Gminy R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2021 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.105.2018.13.MGO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację z dnia 12 października 2021 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.105.2018.13.MGO w całości, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 6 września 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 648/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu skargi Gminy R. (powoływanej dalej jako gmina) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (podatek VAT) w zakresie pytania nr 3 (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji gmina podała, że w ramach projektu współfinansowanego ze środków unijnych gmina ma zawrzeć z mieszkańcami – uczestnikami projektu umowy, które będą stanowiły, że w zamian za jednorazową odpłatność uiszczaną przez mieszkańców, gmina wykona na ich rzecz montaż i podpięcie instalacji odnawialnych źródeł energii - instalacji solarnych (dalej jako: OZE) na budynkach należących do uczestników projektu. Na podstawie umowy gmina udostępni mieszkańcom zamontowane instalacje a także przeniesie na nich prawo do własności OZE po upływie określonego czasu, co nastąpi bez odrębnej odpłatności. W ramach przedmiotowej umowy gmina zabezpieczy rzeczową i finansową realizację projektu, na którą składa się wyłonienie wykonawcy instalacji oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu montażu instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe projektu. Źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków unijnych i wkład własny gminy i mieszkańców – stanowiący ułamek wartości instalacji. Wysokość dofinansowania należnego gminie ze środków unijnych nie jest uzależniona od faktu występowania wpłat dokonywanych przez mieszkańców. Dokonanie wpłaty przez mieszkańca będzie warunkiem koniecznym do uczestniczenia w przedmiotowym projekcie oraz pozostawać będzie w bezpośrednim związku ze świadczeniem realizowanych na jego rzecz usług. Niedokonanie przez właściciela/posiadacza nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie i skutkować będzie jej rozwiązaniem. Umowa będzie ulegała rozwiązaniu także w przypadku utraty tytułu prawnego do nieruchomości i nierealizowania przez uczestnika projektu postanowień umowy. Gmina po bezkosztowym przekazaniu użytkownikom instalacji OZE do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z ich eksploatacją.

W związku z tak opisanym stanem zdarzeniem przyszłym gmina zadała następujące pytania:

1) czy otrzymywane wpłaty od mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczone przez gminę na ich rzecz usługi i jako takie podlegają opodatkowaniu VAT;

2) wedle jakiej stawki należy opodatkować świadczenie na rzecz mieszkańców;

3) czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od nich wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego;

4) czy otrzymywane od mieszkańców wpłaty należy uznać za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie ich otrzymania;

5) czy gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji OZE;

6) czy gmina poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania instalacji do korzystania w okresie trwania umów;

7) czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1 gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umów;

8) czy na gminie spoczywa obowiązek rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie ww. pytań gmina stwierdziła, że:

Ad 1. Otrzymywane wpłaty od mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczoną przez nią na ich rzecz usługę i jako takie podlegają opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa o VAT.

Ad 2. W przypadku montażu OZE właściwą dla świadczenia na rzecz mieszkańców jest stawka 8%.

Ad 3. Podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od nich wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem gminy do podstawy opodatkowania nie powinna być wliczana część dotacji unijnej otrzymanej na wykonie instalacji OZE, która będzie przydać na tę konkretną instalację.

Ad 4. Otrzymywane od mieszkańców wpłaty należy uznać za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie ich otrzymania. Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT w momencie otrzymania tych wpłat gmina będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanych kwot zaliczek.

Ad 5. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji.

Ad 6. Poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1 gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania instalacji mieszkańcom do korzystania w okresie trwania umów. W analizowanej sytuacji poza odpłatną usługą termomodernizacji nie dochodzi do żadnej innej czynności, w tym w szczególności nie ma tu miejsca jakakolwiek czynność nieodpłatna.

Ad 7. Poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umów.

Ad 8. Gmina nie ma obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji. Mechanizm odwróconego obciążenia jest wyjątkiem i zakłada, że zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest nabywca towarów lub usług. Zdaniem gminy nie ma ona obowiązku rozliczenia VAT w drodze odwrotnego obciążenia, gdyż zważywszy na zakres jej zobowiązań wobec mieszkańców nie można uznać, że występuje ona w roli generalnego wykonawcy instalacji OZE, a wykonawca odpowiedzialny za jej dostawę i montaż nie występuje w roli podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT.

1.2. W ww. interpretacji indywidulanej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko gminy dotyczące pytania nr. 3 za nieprawidłowe i uznał za prawidłowe stanowisko gminy dotyczące pozostałych pytań sformułowanych we wniosku o wydanie interpretacji.

1.3. Gmina wniosła skargę na interpretację zaskarżając ją w części uznającej stanowisko gminy za nieprawidłowe.

1.4. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za uzasadnioną i uchylił interpretację w zaskarżonej części. Sąd odwołując się do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE lub Trybunał) z dnia 30 marca 2023 r. w sprawach C-612/21 i C- 616/21 oraz wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 stwierdził, że gmina nie prowadzi działalności gospodarczej, wykonując za pośrednictwem podmiotów trzecich montaż i podpięcie instalacji OZE. W związku z tym otrzymane przez gminę dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii nie wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) powoływanej dalej jako P.p.s.a przez błędne uchylenie interpretacji indywidualnej w części, w której organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, w sytuacji gdy zaskarżona interpretacja stanowi spójną, logicznie niepodzielną całość, a żaden z jej elementów nie jest samodzielny i nie zawiera zamkniętej oceny stanowiska wnioskodawcy bez odniesienia do pozostałych jej części, co w konsekwencji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę i uchylił interpretację w części pozostawiając w obrocie prawnym interpretację wewnętrznie sprzeczną.

II. naruszenie prawa materialnego tj.: art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h, art. 19a ust. 1 i ust. 8, art. 41 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 1 i pkt 2 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez poddanie kontroli przez sąd pierwszej instancji jedynie części interpretacji, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla świadczenia gminy na rzecz mieszkańców, a tym samym brak odniesienia się do kwestii podlegania opodatkowaniu VAT otrzymanych przez gminę wpłat od mieszkańców za świadczone przez gminę na ich rzecz usługi, stawki podatku dla świadczenia gminy na rzecz mieszkańców, uznania otrzymywanych przez gminę wpłat od mieszkańców za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie otrzymania tychże wpłat, prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji, braku obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania instalacji do korzystania w okresie trwania umów, braku obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy, obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia podatku VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji, rozstrzygniętych w wydanej interpretacji indywidualnej.

W związku z tymi zarzutami, organ interpretacyjny wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez uchylenie interpretacji w całości w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Organ interpretacyjny wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Organ oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.

2.2. Strona skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną w wyznaczonym terminie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne.

3.2. Na aktualnym etapie postępowania przedmiotem sporu jest dopuszczalność uchylenia interpretacji indywidualnej jedynie w części, a nie w całości. Zaskarżonym wyrokiem sąd pierwszej instancji uchylił interpretację w zaskarżonej części. Jak wynika z uzasadnienia, taki zakres rozstrzygnięcia związany był zaskarżeniem do wojewódzkiego sądu administracyjnego interpretacji indywidualnej w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko podatnika (odpowiedź na pytanie 3). Zdaniem organu interpretacyjnego, zaskarżona interpretacja powinna być uchylona w całości. Stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej należy uznać za trafne.

3.3. Przede wszystkim należy podkreślić, że w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna miała niepodzielny charakter. Wprawdzie we wniosku o interpretacje indywidualną zawarto osiem pytań. Wszystkie one jednak dotyczyły różnych aspektów podatkowych jednego zdarzenia, przedstawionego we wniosku. Wydając zaskarżoną interpretację uznano za prawidłowe stanowisko Gminy, wyrażone w odniesieniu do pytań numer: 1, 2, 4, 5, 6, 7, 8, zaś za nieprawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy co do pytania 3.

3.4. Po wydaniu interpretacji ,Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał w dniu 30 marca 2023 r. wyrok w sprawie C-612/21, w którym uznano, że art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie 7 sędziów z 5 czerwca 2023 r., I FSK 1454/18 wskazał, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji tych judykatów, sąd pierwszej instancji, zaskarżonym wyrokiem uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że gmina realizując program mający na celu instalację systemów OZE nie wykonuje działalności gospodarczej. W tej sytuacji bezprzedmiotowe jest pytanie: czy otrzymane przez nią dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W kontekście takich wniosków za niezgodne z prawem należy uznać również tę część zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w której uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, według którego:

- wpłaty mieszkańców stanowią wynagrodzenie za usługę wykonywaną przez gminę;

- właściwą stawką podatku dla tego świadczenia jest stawka 8%;

- otrzymywane od mieszkańców wpłaty należy uznać za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie ich otrzymania;

- gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji OZE;

- poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1 gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania instalacji mieszkańcom do korzystania w okresie trwania umów; w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji poza odpłatną usługą termomodernizacji nie dochodzi do żadnej innej czynności, w tym w szczególności nie ma tu miejsca jakakolwiek czynność nieodpłatna;

- poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umów;

- gmina nie ma obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji.

Zaskarżona interpretacji także w odniesieniu do tych zagadnień jest nieprawidłowa, gdyż zawarta w niej ocena tych zagadnień oparta jest na założeniu, że gmina instalując OZE działa jako podatnik podatku VAT wykonujących działalność gospodarczą. Wszystkie te okoliczności potwierdzają tezę, że w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna ma jednolity charakter, a co za tym idzie niedopuszczalne jest jej zaskarżenie w części i uchylenie przez sąd w części.

3.5. Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie normatywne. Zgodnie bowiem z art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 o.p, lub odmowę wydania tych opinii albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Redakcja zdania pierwszego świadczy o tym, że ustawodawca nie przewidywał dopuszczalności uchylenia interpretacji w części. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., w zakresie wyrokowania w przedmiocie interpretacji indywidualnej, ma zaś jedynie odpowiednie zastosowanie. Zatem w przypadku niepodzielności interpretacji indywidualnej, a więc w sytuacji, gdy kilka pytań dotyczy różnych aspektów podatkowych tego samego zdarzenia, nie jest możliwe zaskarżenie interpretacji jedynie w części. Stanowi bowiem ona niepodzielną całość.

3.6. Za powyższym stanowiskiem przemawia również zasada skuteczności prawa unijnego. Stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku nie gwarantuje w pełnym zakresie zastosowania wykładni prawa unijnego, zaprezentowanej w wyżej wskazanym wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. Powoływanie się na ograniczenia procesowe, wynikające z prawa krajowego, dotyczące zakresu zaskarżenia interpretacji indywidualnej nie można uznać za zasadne. Autonomia procesowa państw członkowskich doznaje ograniczeń w tych wszystkich wypadkach, gdy koliduje to z zasadą skuteczności prawa unijnego (zob. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22, E. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, ECLI:EU:C:2023:460).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości.

Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.