Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 794/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 14b par. 5
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 5 ust. 5
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Michał Niedźwiedź Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 22 listopada 2023r. sprawy ze skargi Gminy Ł. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2023r. nr 0114-KDIP4-1.4012.82.2023.4.BS/IG w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej skargę oddala.


UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2023r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) wpłynął wniosek Gminy Ł. (dalej: Skarżąca, Wnioskodawca) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej możliwości odzyskania podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na rozbudowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na terenie Gminy Ł.

Gmina wyjaśniła, że przedmiotem niniejszego wniosku jest realizacja zadania własnego Gminy w zakresie budowy sieci kanalizacyjnej oraz budowy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, wskazanego w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, dofinansowanego ze środków PROW na lata 2014 - 2020.

Wartość inwestycji brutto jest wysoka i wynosi 3.854.245,30. Spowodowane jest to tym, że Gmina położona jest w terenach górzystych o bardzo rozproszonej zabudowie. Wydatki na budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej będą udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Nabywcę, tj. Gminę Ł. W odniesieniu do faktur dokumentujących ww. inwestycję nie wystąpią ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT (dalej-u.p.t.u.) Wybudowana sieć wodociągowa będzie wykorzystywana do dostarczania wody wyłącznie do budynków mieszkalnych w Gminie (jak również przedsiębiorców działających na terenie Gminy).

Po zrealizowaniu przedmiotowej inwestycji sieć wodociągowa i kanalizacyjna zostanie dalej własnością Gminy, a bieżące zarządzanie siecią przekazane zostanie w formie dzierżawy Zakładowi Gospodarki Komunalnej "Ł." sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej zwanym: Spółką), w której 100% udziałów posiada Gmina. Umowa zostanie zawarta na czas określony, tj. 10 lat. Umowa dzierżawy będzie przedłużana na kolejne okresy.

Gmina wskazała, że w zakresie budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w Gminie Ł., Gmina posiada już dwie interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0115-KDITI-2.4012.486.2019.2.AD z dnia 24 września 2019r. oraz nr 2461-IBPP3.4512.911.2016.2.BJ z dnia 29 marca 2017r. ale w związku z tym, że do złożonego wniosku o dofinansowanie ze środków PROW koniecznym jest dołączenie interpretacji indywidualnej Gmina występuje o wydanie kolejnej interpretacji w zakresie ww. zadania. Ponadto Gmina poinformowała, że w przedmiotowej sprawie występowano już o wydanie interpretacji, ale uzyskano postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji (znak sprawy: 0113-KDIPT1-2.4012.499.2022.3.AJB) w związku (zdaniem Dyrektora KIS) z niskim czynszem za dzierżawę. Zakładana wówczas wartość czynszu rocznie wynosiła 1% wartości przedmiotu dzierżawy. Obecnie zakłada się zwiększenie wartości czynszu rocznego do 1,5 % wartości zadania i będzie ona stała.

Odnosząc się do odmowy wydania interpretacji Gmina stwierdziła, że stanowisko organu jest nieekonomiczne i bardzo krzywdzące, bo wartość zakładanego czynszu jaki Spółka będzie musiała zapłacić Gminie jest bardzo wysoka i będzie wynosiła 57.813,68 zł rocznie (brutto), przy zakładanych dochodach ze sprzedaży wody i odbioru ścieków na podstawie analizy efektywności kosztowej dla operacji pn. "Rozbudowa sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na terenie gminy Ł. - cz.6" w wysokości 41.224,03 rocznie (brutto). Niskie dochody z eksploatacji sieci wodno-kanalizacyjnej spowodowane są niskimi stawkami za wodę, które zatwierdza instytucja Państwowe Gospodarstwo Wodne - Wody Polskie i nie wyraża zgody na podwyższenie stawek. Kolejna sprawa wpływająca na ekonomiczne uzasadnienie to taka, że oprócz ww. dzierżawy Spółka zobowiązana będzie do ponoszenia w całości kosztów utrzymania i eksploatacji przedmiotu dzierżawy oraz innych opłat związanych z użytkowaniem rzeczy dzierżawionej (m.in. energia, konserwacje, bieżące remonty, opłaty środowiskowe, ubezpieczenie). W związku z naliczeniem tak wysokiego czynszu wpłynie to negatywnie na bieżącą działalność spółki i może spowodować stratę w tym zakresie. Porównywanie czynszu do dochodów Gminy w tej sytuacji nie ma przełożenia do stanu faktycznego. Analiza opłacalności to wartość uzyskanych dochodów w porównaniu do poniesionych kosztów na utrzymanie sieci wodnych i kanalizacyjnych przez Spółkę, a nie uzyskanych dochodów przez Gminę z dzierżawy majątku.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Gmina zadała następujące pytanie: czy Gmina będzie miała możliwość odzyskania podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na rozbudowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na terenie Gminy Ł.

Zdaniem Wnioskodawcy Gmina będzie miała możliwość odzyskania naliczonego podatku VAT, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na rozbudowę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na terenie Gminy Ł., ponieważ na wybudowanej infrastrukturze będzie prowadzona wyłącznie działalność odpłatna polegająca na czynnościach opodatkowanych - dzierżawa majątku oraz sprzedaż wody i odbioru ścieków.

Odpłatne wydzierżawienie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na rzecz Spółki w ramach umowy dzierżawy stanowi po stronie Gminy świadczenie usług opodatkowanych podstawową stawką VAT.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kalkulując wysokość czynszu Gmina oparła się na posiadanej już interpretacji w tej sprawie nr 0115-KDITI-2.4012.486.2019.2.AD z dnia 24 września 2019r. oraz miała na uwadze fakt, iż wykonywanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej należy do zadań własnych Gminy (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym), a przy podejmowaniu decyzji o realizacji tego rodzaju inwestycji kwestia opłacalności (zwrotu kosztów z inwestycji) nie ma decydującego znaczenia.

W przeciwieństwie do terenów cechujących się skomasowaną zabudową, na terenach wiejskich o dużym rozproszeniu zabudowy (a takim jest teren Gminy Ł.) na km sieci przypada niewielka liczba przyłączy, co oznacza, iż ekonomiczna opłacalność realizacji tego rodzaju inwestycji częstokroć nie występuje. Dodatkowo jest to teren bardzo górzysty, również w terenach osuwiskowych, co dodatkowo wpływa na zwiększenie kosztów inwestycyjnych.

Gmina zakłada, że wysokość opłaty z tytułu odpłatnego użytkowania w dłuższej perspektywie czasowej przyniesie zwrot poniesionych nakładów, ale jak zaznaczono, przy podejmowaniu decyzji przez Radę Gminy i Wójta Gminy o realizacji tego rodzaju inwestycji kwestia opłacalności (zwrotu kosztów z inwestycji) nie ma decydującego znaczenia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w postanowieniu z dnia 28 kwietnia 2023r. znak 0114-KDIP4-1.4012.82.2023.1.BS stwierdził, że opis zdarzenia przyszłego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz, że odpowiada ono zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 7 listopada 2022r. nr DOP6.8102.68.2022.CNTP.

W zażaleniu wniesionym od ww. postanowienia Skarżąca zarzuciła:

1) art. 14b§5b pkt 3 Ordynacji podatkowej (dalej-O.p.) w związku z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. poprzez błędne ich zastosowanie polegające na przyjęciu, iż wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis zdarzenia przyszłego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

2) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 121§1 i §2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie tego, iż w takim samym stanie faktycznym i prawnym została wydana na rzecz Wnioskodawcy interpretacja indywidualna z dnia 24 września 2019 r. znak 0115-KDIT1-2.4012.486.2019.2.AD, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu polegającego na budowie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, gdyż służą one do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT – dzierżawy, co skutkuje niczym nieuzasadnionym pogorszeniem sytuacji prawnej Wnioskodawcy a nadto stworzeniem sytuacji, w której Wnioskodawca nie może planować swojej działalności w zaufaniu do organów Państwa,

3) art. 14b§5c O.p. w zw. z art. 121§1 i §2 O.p. poprzez brak zasięgnięcia opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie, o którym mowa w § 5b tegoż artykułu na skutek błędnego przyjęcia, iż zachodzą okoliczności wyłączające obowiązek takiej opinii.

W oparciu o powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał wniesione zażalenie za nieuzasadnione i postanowieniem z dnia 7 lipca 2023r. znak: 0114-KDIP4-1.4012.82.2023.4.BS/IG utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia 28 kwietnia 2023r. znak: 0114-KDIP4-1.4012.82.2023.1.BS o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Organ wyjaśnił, że jedną z przesłanek do odmowy wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w powołanym art. 5 ust. 5 u.p.t.u. zachodzi zatem jeżeli w oparciu o obiektywne przesłanki organ powziął przypuszczenie, że taka sytuacja mogłaby wystąpić w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie musi posiadać pewności, że sytuacja taka na pewno wystąpi. Wystarczy, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Taka sytuacja ma miejsce, kiedy okoliczności sprawy wskazują, że czynność została/zostanie dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Wobec tego organ stwierdził, że przy ocenie, czy w konkretnej sprawie taka sytuacja miała miejsce, konieczne jest uprzednie wyjaśnienie, co należy rozumieć pod pojęciem "uzasadnionego przypuszczenia", którym posługuje się art. 14b§5b Ordynacji podatkowej. Uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. zachodzi, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się, że takie nadużycie prawa mogłoby mieć miejsce. Wystarczy więc, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu ww. przepisu.

Organ nadmienił, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) została wypracowana ogólna zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego w zakresie VAT - przykładowo wskazano na następujące wyroki TSUE: w sprawie C-255/02 Halifax; 8/16 w sprawie C-167/07 Ampliscientifica Srl, Amplifin SpA; w sprawie C-504/10 Tanoarch s.r.o.; w sprawie C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV; w sprawie C-653/11 Paul Newey (Ocean Finance).

Normatywnym odzwierciedleniem tez wynikających z ww. orzeczeń TSUE w prawie krajowym są przepisy art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Przy ocenie wystąpienia nadużycia należy zatem brać pod uwagę ewentualny pozorny charakter transakcji, jej faktyczny cel, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej oraz fakt, czy transakcje zostały dokonane w ramach normalnej wymiany handlowej.

Po ponownej analizie sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że wydając postanowienie o odmowie wydania interpretacji w pierwszej instancji organ postąpił prawidłowo, ponieważ analiza nakreślonego zdarzenia przyszłego prowadzi do uzasadnionego przypuszczenia, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych oraz stanowi nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 14b§5b pkt 3 O.p. w zw z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. wyjaśniono, że w wydanym postanowieniu z 28 kwietnia 2023r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, dlaczego w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego należało zastosować klauzulę nadużycia prawa określoną w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że fakt ustalenia czynszu na tak niskim poziomie, w stosunku do wartości Inwestycji kształtującej się na poziomie 3.854.245,30 zł brutto, gdzie relacja rocznego czynszu z odpłatnej dzierżawy do poniesionych nakładów inwestycyjnych wynosi ok. 1,5%, uzasadnia powstanie wątpliwości, co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą, a Spółką. Taka wysokość czynszu sugeruje, że faktyczną istotą czynności nie jest dzierżawa, lecz użyczenie. Z przedstawionego przez Gminę zdarzenia przyszłego nie wynika, wbrew argumentacji przedstawionej we wniosku – żadne ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu z tytułu dzierżawy Inwestycji na rzecz Spółki na tak niskim poziomie. Ustalona na takim poziomie kwota czynszu umożliwi zwrot nakładów poniesionych na Inwestycję w bardzo odległej perspektywie czasowej – czynsz dzierżawny nie odnosi się więc do wydatków ponoszonych na Inwestycję. Co istotne, w związku z zawarciem umowy dzierżawy Gmina odzyska jedynie znikomą część wydatków, jaką poniesie na Inwestycję. Kwota ustalonego czynszu na takim poziomie – 57.813,68 zł brutto (4.817,81 zł miesięcznie), wg wyliczeń Dyrektora KIS, umożliwi zwrot nakładów poniesionych na inwestycję (3.854.245,30 zł) w bardzo odległej perspektywie czasowej, tj. po ponad 66 latach.

Analizując przedłożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ miał na uwadze wskazane w nim elementy opisanego zdarzenia przyszłego, w tym w szczególności dzierżawę inwestycji, z której uzyskiwane dochody będą niewspółmierne do poniesionych przez Gminę nakładów na jej realizację. Czynsz nie jest kalkulowany bowiem w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez jednostkę samorządu terytorialnego na ww. inwestycję, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy. Niski czynsz natomiast uzasadnia powstanie wątpliwości, co do prawdziwej natury tej czynności. W ocenie organu o sztuczności podjętego przez Gminę przedsięwzięcia świadczy fakt, że dzierżawa inwestycji na wskazanych we wniosku warunkach nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Gmina argumentuje, że podstawą do ustalenia wysokości czynszu dzierżawy była wysokość prognozowanych do uzyskania przychodów ze sprzedaży wody i odprowadzania ścieków. Czynsz wskazany przez Gminę należy uznać za czynsz rynkowy i w świetle przepisów ustawy o VAT właśnie takie kryterium jest najodpowiedniejszym kryterium uznania czynności za odpłatną.

Odnosząc się do argumentacji dotyczącej okoliczności, że niskie dochody z eksploatacji sieci wodno-kanalizacyjnej spowodowane są niskimi stawkami za wodę, które zatwierdza instytucja Państwowe Gospodarstwo Wodne – Wody Polskie i nie wyraża zgody na podwyższenie stawek, jak również, że oprócz tej dzierżawy Spółka zobowiązana będzie do ponoszenia w całości kosztów utrzymania i eksploatacji przedmiotu dzierżawy oraz innych opłat związanych z użytkowaniem rzeczy dzierżawionej (m.in. energia, konserwacje, bieżące remonty, opłaty środowiskowe, ubezpieczenie), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że świadczy to właśnie o sztuczności planowanego przez Gminę modelu wykorzystania infrastruktury w sytuacji, gdy Gmina ma możliwość udostępnienia tej infrastruktury nieodpłatnie, np. przez umowę użyczenia.

Organ nie zgodził się również z argumentacją, że porównywanie czynszu do dochodów Gminy w tej sytuacji nie ma przełożenia do stanu faktycznego. Gmina wskazała, że analiza opłacalności to wartość uzyskanych dochodów w porównaniu do poniesionych kosztów na utrzymanie sieci wodnych i kanalizacyjnych przez Spółkę, a nie dochodów uzyskanych przez Gminę z dzierżawy majątku. Dyrektor KIS zwrócił uwagę, że Gmina bierze pod uwagę tylko kryterium dochodowe Spółki, tymczasem to Gmina będzie dokonywać odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji. Ustalanie kwoty czynszu wyłącznie poprzez dostosowanie jej do wartości przychodów, które może osiągnąć Spółka, stanowi analizę opłacalności – ale dla Spółki. Nie stanowi ona żadnego gospodarczego, czy ekonomicznego uzasadnienia podjęcia przez Gminę decyzji o przyjęciu takiego modelu wykorzystania infrastruktury. Tymczasem kwota ta powinna odnosić się właśnie do poniesionych przez Gminę nakładów, ponieważ to od tych nakładów Gmina chce odliczyć podatek naliczony.

Nie bez znaczenia w tej sprawie pozostaje okoliczność, że Gmina jest 100% udziałowcem Spółki, zatem Gmina i Spółka są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022r. poz. 2587 ze zm.).

W świetle powyższej analizy nie sposób uznać, że przedstawiona przez Gminę argumentacja mająca świadczyć o tym, że wskazany czynsz stanowi "czynsz rynkowy" jest prawidłowa. W przedstawionej sprawie należy mieć na uwadze, że w sytuacji, gdy Gmina wydzierżawia infrastrukturę powstałą w ramach Inwestycji Spółce, to uzyskany przez Gminę czynsz dzierżawny powinien być opodatkowany podatkiem od towarów i usług i tym samym, co do zasady Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Jednakże w niniejszej sprawie nieuprawnione jest przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. Inwestycji jedynie z tego powodu, że Gmina będzie pobierać czynsz dzierżawny. W przypadku bowiem gdyby ww. Inwestycja nie była przedmiotem umowy dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie udostępniona na rzecz Spółki do wykonywania czynności opodatkowanych, Gminie nie przysługiwałoby prawo do pełnego odliczenia oraz zwrotu podatku VAT w związku z realizacją Inwestycji. W przedmiotowej sprawie można więc przypuszczać, że celem planowanych transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia oraz zwrotu podatku VAT w związku z realizacją Inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od oddania w dzierżawę ww. Inwestycji, której cena została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie.

W ocenie organu powyższe okoliczności, wbrew zarzutom zawartym w zażaleniu, jednoznacznie wskazują, że celem przedmiotowej transakcji, tj. dzierżawy inwestycji może być osiągnięcie korzyści podatkowych.

W odniesieniu do sformułowanego przez Gminę zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 121§1 i §2 O.p. poprzez pominięcie tego, iż w takim samym stanie faktycznym i prawnym została wydana interpretacja indywidualna, w której organ uznał stanowisko Gminy za prawidłowe, organ stwierdził, że powołana przez Gminę interpretacja wydana została w 2019r., i dotyczyła innej inwestycji, natomiast w 2022r. Gmina złożyła wniosek dotyczący tej samej inwestycji, która jest przedmiotem niniejszej sprawy. W sprawie będącej przedmiotem wcześniejszego wniosku o wydanie interpretacji (dotyczącej tej samej inwestycji) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał opinię z 7 listopada 2022r. nr DOP6.8102.68.2022.CNTP, że istnieje uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 14b§5b O.p. W wydanym postanowieniu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku z 6 lutego 2023r. odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 7 listopada 2022r. nr DOP6.8102.68.2022.CNTP. Opinię tę wydano dla Gminy, w sprawie będącej przedmiotem wcześniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącego tej samej inwestycji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że sposób postępowania Gminy w tej sprawie oraz w sprawie opiniowanej 7 listopada 2022r. jest taki sam, tj. Gmina dokonuje znacznych nakładów finansowych na realizację inwestycji wodno-kanalizacyjnej, którą następnie przekazuje za wynagrodzeniem spółce, dzięki czemu Gmina może odliczyć podatek naliczony od wydatków inwestycyjnych w pełnej wysokości. Zwrot nakładów następuje w bardzo odległej perspektywie czasowej.

Porównując opis niniejszej sprawy oraz sprawy, w której organ wydał opinię z 7 listopada 2022r. stwierdzono, że przedmiotem umowy dzierżawy w obu sprawach jest ta sama infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna, która przekazywana będzie do spółki komunalnej, w tożsamych okolicznościach sprawy. Jedyną różnicę stanowi wysokość rocznego czynszu dzierżawnego, który Gmina planuje zwiększyć do 1,5% wartości zadania, natomiast w sprawie, w której Szef KAS wydał opinię zakładana wartość czynszu rocznie wynosiła 1% wartości przedmiotu dzierżawy. W obu przypadkach przedstawiono czynność odpłatnego udostępnienia spółce komunalnej opisanej infrastruktury na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. W obu przypadkach głównym celem działania spółki komunalnej dzierżawiącej infrastrukturę jest wykonywanie zadań własnych gminy w oparciu o przekazaną Infrastrukturę. W obu też sprawach ustalone zostało wynagrodzenie w związku z dzierżawą infrastruktury.

W sprawie w której organ wydał opinię, wysokość rocznego czynszu wynosiła 38.542,45 zł brutto (3.211,87) zł miesięcznie. Kwota ustalonego czynszu na takim poziomie, umożliwiała zwrot nakładów poniesionych na inwestycję (3.854.245,30 zł) w przeciągu 100 lat.

W niniejszej sprawie, przy planowanym zwiększeniu czynszu do 1,5%, wysokość rocznego czynszu wyniesie 57.813,68 zł brutto (4.817,81 zł miesięcznie). Kwota ustalonego czynszu na takim poziomie, wg wyliczeń Dyrektora KIS, umożliwi zwrot nakładów poniesionych na inwestycję (3.854.245,30 zł) po ponad 66 latach.

Jak nadmienił organ w ww. opinii z 7 listopada 2022r., nawiązując do znanego na gruncie podatków dochodowych pojęcia amortyzacji – standardowa stawka amortyzacji waha się (w zależności od rodzaju przedmiotu amortyzacji) od 2,5% do 10% (a nawet powyżej tych wartości – por. pozycje 01, 02 ww. 7/9 wykazu) dla budynków, nieruchomości i infrastruktury stale z nimi związanej, których szacowana długość użytkowania liczona jest w dziesiątkach lat. "Tempo zwrotu" wyrażone wskaźnikiem ok. 1% nie jest adekwatne i budzi zastrzeżenia, ponieważ zapewnia zwrot poniesionych nakładów w bardzo odległej perspektywie czasowej.

Wyjaśniono również, że organ w postępowaniach w sprawie wniosków złożonych w trybie art. 14b O.p. o wydanie interpretacji indywidualnych dokonuje analizy przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i na podstawie właśnie wskazanych we wniosku okoliczności sprawy wydaje stosowne rozstrzygnięcie. Jednocześnie w postępowaniu organ nie ma uprawnienia do ewentualnego doradzania w zakresie ustalenia poziomu czynszu dzierżawy, który byłoby akceptowalny dla organu.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że zarzuty dotyczące naruszenia art. 14b§5c O.p. poprzez brak zasięgnięcia opinii Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej są bezzasadne, więc nie doszło również do naruszenia art. 121§1 i §2 O.p.

Podsumowując stwierdzono, że organ wydając postanowienie z 28 kwietnia 2023r. dokonał wnikliwej analizy wniosku oraz w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podjął właściwe rozstrzygnięcie.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie art. 14b§5b pkt 3 O.p. w związku z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. poprzez błędne ich zastosowanie polegające na przyjęciu, iż wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis zdarzenia przyszłego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.,

2) naruszenie art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 121§1 i §2 O.p. poprzez pominięcie tego, iż w takim samym stanie faktycznym i prawnym została wydana na rzecz Skarżącej interpretacja indywidualna z dnia 24 września 2019r. znak 0115-KDITI-2.4012.486.2019.2.AD, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej, iż Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu polegającego na budowie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, gdyż służą one do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT - dzierżawy, co skutkuje niczym nieuzasadnionym pogorszeniem sytuacji prawnej Skarżącej, a nadto stworzeniem sytuacji, w której Skarżąca nie może planować swojej działalności w zaufaniu do organów Państwa,

3) naruszenie art. 14b§5c O.p. w zw. z art. 121§1 i §2 O.p. poprzez brak zasięgnięcia opinii Szefa KAS w zakresie, o którym mowa w §5b tegoż artykułu na skutek błędnego przyjęcia, iż zachodzą okoliczności wyłączające obowiązek takiej opinii.

W oparciu o powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Skarżąca wskazała we wniosku, że podstawą do ustalenia wysokości czynszu dzierżawy była wysokość prognozowanych do uzyskania przychodów ze sprzedaży wody i odprowadzania ścieków. Czynsz wskazany przez Skarżącą należy zatem uznać za czynsz rynkowy i w świetle przepisów ustawy o VAT właśnie takie kryterium jest najodpowiedniejszym kryterium uznania czynności za odpłatną. W żadnym wypadku nie przeczą temu orzeczenia powołane przez organ w uzasadnieniu postanowienia z dnia 28 kwietnia 2023r., przeciwnie ich dokładna i przede wszystkim całościowa lektura właśnie wspiera stanowisko Skarżącej. Znamiennym jest, że mimo postawienia tego samego zarzutu już w zażaleniu, organ nie odniósł się do treści tych orzeczeń, a to wyroków TSUE do sygn. akt C-219/12, do sygn. akt C263/22 i do sygn. akt C-263/15, a powołał się na oczywiste i ogólnikowe tezy innych orzeczeń TSUE typu: "W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) została wypracowana ogólna zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego w zakresie VAT (...)". Tezy te w większości znalazły następnie odzwierciedlenie w treści odpowiednich przepisów ustawy o VAT.

Zdaniem Skarżącej organ naruszył ww. przepisy poprzez pominięcie tego, że w takim samym stanie faktycznym i prawnym została wydana na rzecz Skarżącej interpretacja indywidualna z dnia 24 września 2019r. znak 0115-KDITI2.4012.486.2019.2.AD, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej, iż Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu polegającego na budowie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, gdyż służą one do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT – dzierżawy.

Skarżąca podniosła, że uchybienie organu skutkuje niczym nieuzasadnionym pogorszeniem sytuacji prawnej Skarżącej, a nadto stworzeniem sytuacji, w której Skarżąca nie może planować swojej działalności w zaufaniu do organów Państwa.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 2494) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Zgodnie z art. 3§1 i §2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1634 dalej-p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia sąd stwierdził, że jest zgodne z prawem. W konsekwencji skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wypełnia dyspozycję art. 14b§5b pkt 3 O.p.

Zgodnie z art. 14b§5b pkt 3 O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Zgodnie z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Do zagadnienia nadużyciu prawa w podatku VAT odnoszą się m.in. wyroki TSUE: z 21 lutego 2006r. w sprawie Halifax o sygn. C-255/02, z 21 lutego 2008r. w sprawie Part Service o sygn. C-425/06, z 22 maja 2008r. w sprawie Ampliscientifica i Amplifin o sygn. C-162/07, z 22 grudnia 2010r. w sprawie Weald Leasing o sygn. C-103/09, z 20 czerwca 2013r. w sprawie Newey o sygn. C-653/11, z 12 lutego 2015r. w sprawie Surgicare - Unidades de Saúde SA o sygn. C-662/13; z 17 grudnia 2015r. WebMindLicences Kft. o sygn. C-419/14, z 22 listopada 2017r. w sprawie Edward Cussens o sygn. C-251/16. W orzeczeniach tych TSUE podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może jednak doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Przesłanki te muszą być spełnione łącznie, by można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. (Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, a orzeczenia TSUE na stronie: http://curia.europa.eu.).

Dla wyrażenia uzasadnionego przypuszczenia o nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. jako przesłanki odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b§5b pkt 3 Op, niezbędna jest zatem wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. W analizie tej należy uwzględnić ewentualny sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy danymi stronami, które to elementy mogą wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel, któremu czynności te służą, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych, na przykład wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem wyrażenie uzasadnionego przypuszczenia, że czynności stanowiące nadużycie prawa, pomimo ich formalnej zgodności z prawem zostały podjęte w sprzeczności z celami ustawy.

Z kolei art. 14b§5c O.p. stanowi, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Z powołanych regulacji wynika, że jedną z przesłanek do odmowy wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa. Wymaga podkreślenia, że organ interpretacyjny nie musi posiadać pewności, że sytuacja taka na pewno wystąpi.

Należy ponadto wskazać, że przy ocenie wystąpienia nadużycia organ powinien brać pod uwagę ewentualny pozorny charakter transakcji, jej faktyczny cel oraz powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej oraz fakt czy transakcje zostały dokonane w ramach normalnej wymiany handlowej.

Sąd stwierdza, że organ wykazał w zaskarżonym postanowieniu, biorąc pod uwagę m.in. wyżej wymienione okoliczności, że przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny rodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa.

Organ prawidłowo wskazał, że w przypadku odpłatnego udostępnienia infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, wysokość czynszu nie została skalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione na opisaną we wniosku inwestycję. Brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej jego wartości. Asymetria pomiędzy poniesionymi kosztami inwestycji a czynszem dzierżawnym wskazuje na brak ekwiwalentności w świadczeniach wzajemnych, związanych z zawarciem umowy dzierżawy, a tym samym stanowi uzasadnione przypuszczenie możliwości nadużycia prawa. Ustalono czynsz na niskim poziomie w stosunku do wartości inwestycji. Zdaniem sądu, przedstawione we wniosku okoliczności sprawy uzasadniają przypuszczenie, że przedmiotowa transakcja, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności) ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z wydatkami ponoszonymi na infrastrukturę), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Przypuszczenie organu potwierdziła wydana na wniosek organu, w dniu 7 listopada 2022r. opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Szef KAS podniósł, że przedstawiony w niniejszej sprawie stan faktyczny wskazuje, że transakcja dzierżawy infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na rzecz spółki miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych. Oddanie przez Gminę w dzierżawę ww. infrastruktury nie wydaje się być uzasadnione względami gospodarczymi, bowiem w związku z dzierżawą uzyskiwane są dochody niewspółmierne niskie do poniesionych przez Gminę wydatków inwestycyjnych na jej budowę. Wątpliwość wzbudził fakt ustalenia czynszu na tak niskim poziomie w stosunku do wartości inwestycji. Wartość kwoty uzyskanej za dzierżawę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie może również zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi. Ustalona wartość czynszu, w ocenie Szefa KAS, uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy gminą a spółką. Z przedstawionego przez gminę opisu sprawy nie wynika bowiem żadne ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu z tytułu dzierżawy Infrastruktury na tak niskim poziomie. W opinii Szefa KAS, w sprawie nawiązać można do pojęcia amortyzacji znanego na gruncie podatków dochodowych. Standardową stawką amortyzacji dla budynków, nieruchomości i infrastruktury stale z nimi związanej oraz dla budowli sportowych i rekreacyjnych jest 2,5%. Stawka ta jest ponad trzykrotnie wyższa aniżeli kwota rocznego czynszu dzierżawy w przedmiotowej sprawie. W analizowanej sytuacji można zatem przypuszczać, że celem planowanej transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej w postaci uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją całej inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od odpłatnej dzierżawy, której wartość (cena) została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie.

Podkreślić należy, że organ zobowiązany był do uwzględnienia opisanej wyżej opinii Szefa KAS. W orzecznictwie przyjmuje się, że stanowisko wyrażone przez ten organ w formie opinii przewidzianej w art. 14b§5c O.p. stanowi swoistego rodzaju prejudykat dla organu interpretacyjnego (por. wyrok NSA z 27 września 2018r. sygn. akt II FSK 640/18; CBOSA).

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ, również wbrew twierdzeniom skargi, szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko. Wskazał m.in., że istotna jest nie tylko niska wysokość czynszu dzierżawnego, ale również okoliczność, że nie pochodzi on od komercyjnego podmiotu gospodarczego tylko podmiotu powiązanego, dla którego założycielem jest również gmina i który z tego źródła pozyskuje finansowanie, w którym 100% udziałów należy do gminy. Równocześnie we wniosku o interpretację wyraźnie widoczny jest określony schemat działania jednostki samorządu terytorialnego, na który składają się: wysokie nakłady na realizację inwestycji, przekazanie inwestycji do wykorzystania przez jednostkę gminy w ramach umowy dzierżawy za symboliczną kwotę czynszu dzierżawnego dla zachowania odpłatności transakcji - niewspółmierną do kwoty nakładów poniesionych na inwestycję, dążenie do uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji. W istocie trudno zaprzeczyć ocenie organu, że wysokość czynszu nie ma dla gminy ekonomicznego uzasadnienia (zob. wyrok NSA, sygn. akt I FSK 36/23; CBOSA). Wynagrodzenie o tak niskiej wartości sugeruje, że istota zawartej umowy dzierżawy nie jest odpłatne świadczenie usług, lecz użyczenie (nieodpłatne) W stanie faktycznym sprawy skarżąca wykonując usługi samodzielnie miałaby prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, a użyczając infrastrukturę bezpłatnie prawo takie w ogóle by jej nie przysługiwało. Oddając natomiast infrastrukturę w dzierżawę odliczy całość podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami na inwestycję.

Zdaniem sądu gdyby wartość czynszu równoważyła wartość odliczenia organ nie miał by podstaw do negowania tego prawa. Stanowisko organu wynika z faktu powszechnie znanego, że każdy podmiot gospodarczy realizując zamierzone przedsięwzięcia zazwyczaj czyni to przede wszystkim z chęci zysku i uwzględniając szacowaną rentowność danej inwestycji. Dla skarżącej natomiast w sprawie znaczącą korzyścią w związku z odpłatnym udostępnieniem na rzecz spółki infrastruktury, jest uzyskanie korzyści podatkowych bowiem samo wynagrodzenie jest niskie i nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego. W sytuacji zaś gdy czynsz jest na niskim poziomie, a gmina odlicza całość podatku naliczonego od poniesionych wydatków, uzasadnia to przypuszczenie nadużycia. Wbrew twierdzeniom skargi organ nie odmawia spółce prawa do odliczenia. Wykazuje jednak, że gdyby nie oddano infrastruktury do używania na podstawie odpłatnej umowy, odliczenie przysługiwałoby w niższej kwocie lub w ogóle.

Dodatkowo należy wskazać, że kwestia wysokości czynszu z tytułu dzierżawy, która stanowi istotny element stanu faktycznego w niniejszej sprawie, była elementem rozważań w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2019r., I FSK 164/17 (dostępny CBOSA) w którym stwierdzono, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012r., C-263/11, w którym Trybunał stwierdził, że okoliczność, iż transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji jej odpłatnego charakteru. Jednakże zbadać należy, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać ocenę o odpłatnym charakterze świadczenia usług. W wyroku tym wskazano jednocześnie, że należy zwłaszcza upewnić się, że przewidziana opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a świadczeniem wzajemnym i czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (pkt 49 tegoż wyroku).

Organ prawidłowo ponadto zwrócił uwagę na powiązania podmiotowe. To, że jedynym udziałowcem spółki jest gmina uprawdopodabnia, że sposób ukształtowania wzajemnych relacji i rozliczeń pomiędzy tymi podmiotami jest inny niż ten, który wystąpiłby w sytuacji, gdyby gmina funkcjonowała ze spółką niezależnie od siebie. Gmina ma możliwość wpływania na cenę, jaką płacą ostateczni odbiorcy usług spółki wodociągowo-kanalizacyjnej. Ustalając wysokość czynszu za oddanie w dzierżawę inwestycji, należy wziąć pod uwagę nie tylko okoliczność kształtowania się ceny na terytorium kraju, ale również to, czy daną umowę mogą zawierać również inne podmioty prywatne, a nie wyłącznie jednostki samorządu terytorialnego czy też podmioty od nich zależne. Nie można zatem stwierdzić, że wysokość świadczenia spółki na rzecz gminy odpowiada warunkom rynkowym. Rynek nie jest konkurencyjny, a czynsz dzierżawny pobierany po zrealizowaniu inwestycji będzie znacznie mniejszy niż całkowity koszt poniesiony przez gminę na realizację Inwestycji.

Powyższe świadczy również o sztuczności wybrania spółki jako dzierżawcy przedmiotowej infrastruktury.Trudno doszukać się obiektywizmu przy wyborze oferty spółki, w której gmina posiada 100% udziałów.

Formułując tezę o sztuczności planowanej przez Gminę transakcji organ odniósł się bowiem do podanych przez Gminę okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. W analizie tej uwzględnił powiązania natury prawnej i ekonomicznej pomiędzy stronami transakcji. W tym zakresie wskazał, że stronami umowy są Gmina oraz Spółka, w której 100% udziałów posiada Gmina. Z wyjaśnień Gminy wynika natomiast, że przystąpiła do realizacji inwestycji z zamiarem odpłatnego udostępniania na rzecz Spółki infrastruktury powstałej w trakcie ich realizacji, a zatem nie poszukiwała innego podmiotu poprzez przykładowo rozpisanie przetargu na świadczenie usług dostarczania wody mieszkańcom Gminy i odbioru ścieków. Organ przedstawił także schemat działania Gminy, który w jego ocenie jednoznacznie wskazuje, że udostępnienie przez Gminę infrastruktury, pomijając korzyść podatkową z tytułu odliczenia podatku VAT od poniesionych nakładów na inwestycję, nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego. W tym zakresie organ podał, że Gmina pomimo poniesienia wysokich nakładów na realizację inwestycji, poszczególne części infrastruktury po jej wybudowaniu udostępnia Spółce na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy, za wynagrodzeniem, którego wysokość nie jest kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez jednostkę samorządu terytorialnego na inwestycję. W ten sposób następuje formalne spełnienie warunku odliczenia podatku VAT od poniesionych nakładów na inwestycję.

Zdaniem Sądu powyższe argumenty organu świadczą o wnikliwej analizie okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego we wniosku i pozwalają na ocenę, że przypuszczenie organu co do wystąpienia w tej sprawie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. miało charakter uzasadniony. Prawidłowości tej oceny nie niweczą zarzuty sformułowane w skardze, które zasadniczo koncentrują się wokół wysokości ustalonego wynagrodzenia, więc tylko jednego spośród wielu elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które organ wziął pod uwagę wyrażając przypuszczenie o możliwym nadużyciu prawa. Jak już bowiem podano, dla wyrażenia uzasadnionego przypuszczenia o nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. jako przesłanki odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b§5b pkt 3 O.p., niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. Taka też analiza została przeprowadzona przez DKIS, a zatem zarzuty skargi nie mają usprawiedliwionych podstaw.

Stanowisko wyrażone w opinii Szefa KAS stanowi swoistego rodzaju wiążący prejudykat dla organu interpretacyjnego i w razie stwierdzenia przez Szefa KAS, że przypuszczenie organu jest uzasadnione zachodzi ujemna przesłanka wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Jak trafnie wskazano bowiem w wyroku NSA z 2 grudnia 2020r. (sygn. akt II FSK 3085/18) "ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię ani nie unormował jej charakteru ani nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej".

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.