Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3648/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję w części
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 187 § 1, art.  191, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b)
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 i 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Marta Koźlik, , po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 30/20 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 października 2019 r. nr 2401-IEW2.4123.22.2019 2401-IEZ.4123.2.2019.14 2401-19-159480 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz R. K. kwotę 1690 (słownie: jeden tysiąc sześćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

|III FSK 3648/21 | |

| | |

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 30/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R. K. (dalej jako: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 października 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę od tych zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r., wrzesień 2013 r. i za listopad 2013 r.

Sąd pierwszej instancji na wstępie zauważył, że WSA w Gliwicach oddalił już skargi dwóch pozostałych członków zarządu spółki wniesione na decyzje DIAS orzekające o ich solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki w podatku VAT za miesiące kwiecień, wrzesień i listopad 2013 r. Względem J. G. orzeczenie takie wydano w dniu 9 września 2020 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1677/19, a wobec J. B. - w dniu 15 września 2020 r. w sprawie o sygn. akt l SA/Gl 1676/19. Dodał, że wyroki te zapadły w tożsamym stanie faktycznym i prawnym i w niniejszej sprawie podzielił zawarte w ich uzasadnieniu i w dalszych rozważaniach posłużył się w znacznej mierze zawartą w nich argumentacją.

Następnie po przytoczeniu treści przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej jako: O.p.) mających zastosowanie w niniejszej sprawie tj. odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, wyjaśnił, że zaskarżona decyzja dotyczyła zaległości podatkowych, które powstały w 2013 r., wobec czego wydanie oraz wyekspediowanie decyzji przez organ l instancji przed końcem 2018 r. oznaczało zachowanie terminu określonego w art. 118 § 1 O.p. Dodał, że organ wykazał, że zobowiązania spółki, za które odpowiedzialność orzeczono wobec skarżącego nie uległy przedawnieniu. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin ich przedawnienia upływałby z dniem 31 grudnia 2018 r., nastąpiło jednak przerwanie biegu tego terminu z dniem ogłoszenia upadłości Spółki tj. 30 lipca 2015 r. i od dnia 1 marca 2018 r. tj. następnego dnia po uprawomocnieniu się postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego pięcioletni termin przedawnienia ww. zaległości biegnie na nowo (art. 70 § 3 O.p.). Sąd ten uznał, że wykazano, iż do dnia wydania i doręczenia zaskarżonej decyzji, zobowiązania podatnika, których dotyczy decyzja nie wygasły zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., a postępowanie prowadzone w sprawie nie stało się bezprzedmiotowe zgodnie z art. 208 § 1 O.p. Następnie WSA w Gliwicach podkreślił, że poza sporem pozostawało, że skarżący w okresie płatności zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją (27 maja 2013 r., 17 grudnia 2013 r. i 27 grudnia 2013 r.) pełnił funkcję w zarządzie spółki. Został bowiem powołany do pełnienia funkcji prezesa zarządu uchwałą Rady Nadzorczej z dnia 15 grudnia 2009 r. - z dniem 1 stycznia 2010 r., a odwołany z dniem 16 października 2014 r. - stosowną uchwałą z tego samego dnia. W okresie, w którym powstały ww. zaległości podatkowe w skład zarządu, oprócz skarżącego wchodzili J. G. (członek zarządu) oraz J. B.(wiceprezes zarządu), wobec których również wydano decyzje o odpowiedzialności solidarnej wraz pozostałymi członkami zarządu za wspomniane zaległości podatkowe spółki. Mając na uwadze powyższe, sąd pierwszej instancji uznał, że przesłanka pozytywna określona w art. 116 § 1 O.p. została spełniona. Odnosząc się do kolejnej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności skarżącego, sąd ten wskazał, że prowadzona wobec Spółki egzekucja dotycząca zaległości objętych zaskarżoną decyzją okazała się bezskuteczna. WSA w Gliwicach uznał również, że należało podzielić poglądy organów obu instancji, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości "we właściwym czasie", co stanowi przesłankę uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości spółki wymienioną w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. W niniejszej sprawie bezspornym było to, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, jak również o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego nie został złożony przez skarżącego, ani pozostałych członków zarządu spółki. Z wnioskiem takim wystąpili wierzyciele dopiero w dniach 6 marca 2015 r., 10 kwietnia 2015 r. oraz 21 kwietnia 2015 r. Po rozpatrzeniu tych wniosków postanowieniem z dnia 30 lipca 2015 r. sygn. akt [...] ogłoszona została upadłość spółki obejmująca likwidację majątku dłużnika. Sąd pierwszej instancji przyznał rację organom, że wniosek o ogłoszenie upadłości należało zgłosić do dnia 31 grudnia 2013 r. tj. w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Stan ten pogłębił się w 2014 r., kiedy to spółka miała wymagalne zobowiązania wobec kolejnych wierzycieli. A zatem w niniejszej sprawie nie było wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie, albowiem wniosek taki w ogóle nie został przez zarząd złożony. Uznał także, że w niniejszej sprawie nie można również mówić o braku winy w niezłożeniu takiego wniosku przez skarżącego, a podnoszona przez stronę w toku postępowania, a także przed Sądem argumentacja kwestionująca wymagalność zobowiązań podatkowych za kwiecień 2013 r., wrzesień 2013 r. oraz listopad 2013 r. w okresie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki także nie jest zasadna i nie świadczyła o braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Wobec powyższego WSA w Gliwicach stwierdził, że nie wystąpiła okoliczność wyłączająca odpowiedzialność skarżącego wskazana w art. 116 § 1 lit b) O.p. Nadto podkreślił, że skarżący nie wykazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych Spółki, wobec czego za bezsporne uznał to, że przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie zaistniała. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżącej, który na podstawie art.173 § 1 oraz art.177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) zaskarżył go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik spawy tj.:

I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z następującymi przepisami:

1. art. 121 § 1, 122 i 123 O.p. w zw. w zw. z art. 41, 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zakresie pominięcia przy rozpatrzeniu sprawy, iż strona przeciwna oraz organ I instancji prowadzili postępowania względem skarżącego w sposób mający potwierdzić z góry przyjętą przez organy tezę o braku przesłanek egzoneracyjnych uniemożliwiających pociągnięcie strony skarżącej do odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki A. sp. z o. o. (dalej: Spółka), pominięcia, iż strona przeciwna w ramach postępowania dążyła wyłącznie do gromadzenia materiału dowodowego potwierdzającego tę tezę, przy jednoczesnym nadużyciu przez organ II instancji w ramach postępowania pozycji dysponenta władztwa publicznego oraz faktycznym uniemożliwieniu stronie podjęcia aktywności dowodowej w zakresie wykazania zaistnienia tych przesłanek, jak również w zakresie pominięcia faktu, iż strona przeciwna nie zapewniła skarżącemu możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego sprawy, w oparciu o który zarówno organ I jak i II instancji wydał rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, tj. z materiałem dowodowym zgromadzonym przez Sąd Rejonowy w Bielsku-Białej VI Wydział Gospodarczy Referat Upadłości w sprawie prowadzonej pod sygn. akt [...], co naruszyło prawa skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu, prawa do uczciwego postępowania, prawa do obrony, prawa skarżącego do dobrej administracji, jak również zasadę "równości broni" strony skarżącej oraz organu podatkowego na gruncie sporu sądowego;

2. art. 200 § 1 w zw. z art. 122 i 123 O.p. w zw. z art. 41, 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r., nr 303, str. 1 ze zm.) w zakresie pominięcia faktu niedopatrzenia się przez stronę przeciwną istotnego naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania, przez wydanie decyzji w sprawie z jednoczesnym uniemożliwianiem stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, które to uchybienie jako istotne dla sprawy skutkować powinno uchyleniem decyzji I instancji, a w konsekwencji, w zakresie niezauważenia istotnych wad, jaką obarczona jest decyzja strony przeciwnej, które skutkować powinny jej uchyleniem;

3. art. 188 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., w zakresie pominięcia przy rozpatrywaniu sprawy, iż strona przeciwna w sposób nieuzasadniony nie uwzględniła wniosków o przeprowadzenie w sprawie dowodów, które wykazać miały okoliczności istotne dla sprawy, tj. brak podstaw do pociągnięcia skarżącego do odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, a przez to naruszyła prawo skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu;

4. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p.,

a. w zakresie bezzasadnego przyjęcia za stroną przeciwną, iż w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie Spółki po stronie Spółki istniała wielość wierzycieli posiadających wymagalne wierzytelności, choć całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie pozwala na formułowanie tego typu twierdzeń;

b. w zakresie pominięcia, iż strona przeciwna oparła zaskarżaną decyzję na jedynie szczątkowym materiale dowodowym, nie dążąc jednocześnie do jednoznacznego ustalenia w sprawie, czy w okresie pełnienia funkcji przez Skarżącego w zarządzie Spółki po stronie Spółki istniała wielość wierzycieli posiadających wymagalne wierzytelności;

c. w zakresie nieuzasadnionego uznania za wiarygodne i istotne dla sprawy dowodów w postaci zestawienia wierzycieli Spółki na rok 2015 oraz sporządzonego na jego podstawie sprawozdania Nadzorcy Sądowego z dnia 1 czerwca 2015 r., zalegających w aktach upadłościowych Spółki, podczas gdy treść ww. dokumentów jednoznacznie wskazuje na jego brak wartości dowodowej w sprawie skarżącego;

d. w zakresie nieuzasadnionego założenia, iż rzekoma zaległość podatkowa obciążająca Spółkę, a którą obciążono skarżącego, ma charakter znaczny;

e. w zakresie nieuzasadnionego przyjęcia, że Spółka stała się niewypłacalna w dacie 18.12.2013r., podczas gdy w tym okresie, jak i przez cały okres pełnienia funkcji w zarządzie przez skarżącego Spółka nie znajdowała się w stanie niewypłacalności;

f. w zakresie bezzasadnego przyjęcia za stroną przeciwną, że wnioski o ogłoszenie upadłości Spółki wniesione przez jej kontrahentów miały charakter spóźniony;

g. jak również w zakresie bezzasadnego przyjęcia, że zaległość podatkowa obciążająca Spółkę istnieje w rzeczywistości, podczas gdy zobowiązanie to nie powstało zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, a zostało jedynie określone na gruncie wadliwej decyzji podatkowej wydanej w sprawie Spółki, jak również w zakresie bezzasadnego przyjęcia, że skarżący miał wiedzieć lub powinien był wiedzieć o rzekomej zaległości podatkowej Spółki w okresie pełnienia funkcji w jej zarządzie - a przez to w zakresie błędnego ustalenia, za Stroną przeciwną, okoliczności faktycznych sprawy stanowiących podstawę zaskarżanego rozstrzygnięcia;

h. art. 229 w zw. z art. 216 w zw. z art. 235 w zw. art. 180 § 1 w zw. z art. 120 O.p., w zakresie pominięcia przy rozpatrywaniu sprawy, iż w ramach prowadzonego postępowania Strona przeciwna zleciła organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie z zaniechaniem wydania właściwego postanowienia w tej sprawie, które określałoby zakres rzeczonego postępowania uzupełniającego, w ramach którego organ I instancji byłby uprawniony do działania, co skutkowało wadliwością samego uzupełniającego postępowania dowodowego przeprowadzonego w sprawie przez Stronę przeciwną, a także posłużeniem się przez stronę przeciwną przy rozstrzyganiu sprawy dowodem pozyskanym w sposób sprzeczny z prawem, - poprzez nieuchylenie wydanej przez stronę przeciwną decyzji utrzymującej w mocy decyzję I instancji i dokonanie błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skargi, pomimo, iż całokształt okoliczności sprawy wskazuje, iż organy podatkowe reprezentowały stanowisko stricte pro fiskalne, nie działały w sposób obiektywny, nie przeprowadziły w toku postępowania dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała strona, nie zebrały całego materiału dowodowego a zebrany oceniły nieprawidłowo, a także dokonały wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wyroku, bo gdyby Sąd dopatrzył się powyższych uchybień organów podatkowych, wydałby wyrok uchylający zaskarżaną przez stronę decyzję,

5. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP, w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, polegające na sporządzeniu niepełnego uzasadnienia wyroku, pozbawionego logicznej i konkretnej argumentacji Sądu I instancji odnoszącej się do istoty części ze stawianych przez skarżącego zarzutów, a także poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie czy Sąd dokonał pełnej kontroli legalności działalności organów administracji publicznej i wydanych przez te organy decyzji w kontekście wszystkich zarzutów stawianych przez skarżącego tym decyzjom, co z kolei wiązało się naruszeniem gwarantowanego przez Ustawę zasadniczą oraz system prawa europejskiego prawa strony do rozpatrzenia jego indywidualnej sprawy przez Sąd.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił również w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 11 i art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm., dalej jako: p.u.), przez:

a. błędną wykładnię ww. przepisów prawa materialnego, która sprowadzała się do nieuzasadnionego przyjęcia za stroną przeciwną, iż występowanie po stronie podatnika-spółki wyłącznie jednego niezaspokojonego wierzyciela stanowi o niewypłacalności podatnika, co wiąże się z zaistnieniem po stronie osoby trzeciej (członka zarządu) obowiązku złożenia w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a zaniechanie tego działania umożliwia pociągnięcie osoby trzeciej do odpowiedzialności za zaległość podatkową podatnika, podczas gdy wniosek o ogłoszenie upadłości podmiotu złożyć należy wyłącznie w przypadku jego niewypłacalności, którą utożsamiać należy z niemożnością realizowania wymagalnych zobowiązań wobec wielu wierzycieli, a w dalszej kolejności;

b. niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 11 i art. 21 p.u. w ramach przedmiotowej sprawy, tj. przez przyjęcie za stroną przeciwną, iż skarżący nie złożył w odpowiednim czasie, tj. do 31 grudnia 2013 r., wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, podczas gdy w rzeczonym okresie Spółka zgodnie z ustaleniami organów, zaaprobowanymi przez Sąd, posiadała wyłącznie jednego wierzyciela, tj. Skarb Państwa, a w związku z czym skarżący podlegać powinien odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, podczas gdy ze względu na brak wielości wymagalnych wierzycieli po stronie Spółki w okresie pełnienia funkcji przez stronę w zarządzie Spółki, Spółka nie była niewypłacalna, w związku z czym nie tylko po stronie skarżącego nie istniał obowiązek złożenia do właściwego sądu wniosku o upadłość Spółki, gdyż spółka na bieżąco realizowała swoje wymagalne zobowiązania oraz posiadała majątek pozwalający na pokrycie wszystkich jej zobowiązań, ale również nie ma podstaw do obciążenia Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki,

na skutek czego Sąd I instancji w sposób nieuzasadniony oddalił skargę strony na decyzję wydaną przez stronę przeciwną, podczas gdy ze względu na naruszenie przez stronę przeciwną przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało utrzymaniem przez Stronę przeciwną w mocy decyzji organu I instancji w zasadniczej części, zaskarżana przez skarżącego decyzja strony przeciwnej powinna zostać przez Sąd uchylona;

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. art. 116 § 1 pkt 1 O.p.:

a. przez błędną wykładnię ww. przepisu, tj. przez przyjęcie, iż przesłanka egzoneracyjna wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu jako osoby trzeciej zachodzi wyłącznie wówczas, gdy ów członek zarządu złoży w terminie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, podczas gdy przesłanka egzoneracyjna występuje również w przypadkach, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki złoży we właściwym czasie inny niż członek zarządu podmiot, a co za tym idzie

b. przez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu, tj. przyjęcie, ze strona przeciwna nie była zobowiązana do badania momentu, w którym Spółka stała się niewypłacalna (w sytuacji, gdy taki obowiązek obciążał Stronę przeciwną), oraz przyjęcie za stroną przeciwną, iż skarżący zasadnie obciążony został zaległością podatkową Spółki, podczas gdy w sprawie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego, tj. złożony został w terminie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki przez jej kontrahentów.

3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 108 § 1 i 2 w zw. z art. 116 § 1 i 4 O.p., w zw. z art. 64 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, przez niewłaściwe zastosowanie ww. regulacji Ordynacji podatkowej, dokonane z całkowitym pominięciem zasad konstytucyjnych, w związku z aprobatą dla stanowiska strony przeciwnej uznającego za właściwe obciążenie skarżącego zaległością podatkową Spółki, która nie istniała w rzeczywistości, co doprowadziło również Sąd do naruszenia konstytucyjnego prawa skarżącego do własności, jak również do naruszenia konstytucyjnej zasady ustawowej określoności zobowiązań podatkowych, na skutek czego Sąd I instancji w sposób nieuzasadniony oddalił skargę strony na decyzję wydaną przez stronę przeciwną, podczas gdy ze względu na naruszenie przez stronę przeciwną przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało utrzymaniem przez Stronę przeciwną w mocy decyzji organu I instancji w zasadniczej części, zaskarżana przez skarżącego decyzja strony przeciwnej powinna zostać przez Sąd uchylona;

4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. art. 116 § 1 pkt 1 w zw. z art. 2a O.p., przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 O.p., sprowadzające się do nierozstrzygnięcia, za stroną przeciwną, niedających się usunąć wątpliwości co do treści art. 116 § 1 pkt 1 O.p. na korzyść skarżącego, a to poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż istnienie po stronie podatnika-spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wyłącznie jednego wierzyciela posiadającego wymagalną wierzytelność, o którego istnieniu członek zarządu nie wie, obliguje tego członka zarządu do złożenia w odpowiednim terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (niezależnie od skuteczności takiego wniosku), podczas gdy ww. rezultat wykładni przepisu stanowi przykład niedopuszczalnej na gruncie zasady in dubio pro tributario pro-fiskalnej wykładni funkcjonalnej przepisu, na skutek czego Sąd I instancji w sposób nieuzasadniony oddalił skargę strony na decyzję wydaną przez stronę przeciwną, podczas gdy ze względu na naruszenie przez stronę przeciwną przepisów prawa materialnego w kontekście zasady in dubio pro tributario, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało utrzymaniem przez stronę przeciwną w mocy decyzji organu I instancji w zasadniczej części, zaskarżana przez skarżącego decyzja Strony przeciwnej powinna zostać przez Sąd uchylona,

5. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. przez błędną wykładnię ww. przepisu Ordynacji podatkowej, utożsamiającą brak zawinienia w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wyłącznie z obiektywnym brakiem możliwości prowadzenia spraw spółki przez członka zarządu z przyczyn od niego niezależnych, podczas gdy brak winy po stronie członka zarządu w oparciu o ww. przepis powinien być rozpoznawany przez pryzmat wzorca należytej staranności członka zarządu, a co za tym idzie, przez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu, na skutek przyjęcia, iż Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w sposób zawiniony, podczas gdy, mając na względzie wzorzec należytej staranności uwzględniający profesjonalny charakter działalności członka zarządu, należało przyjąć w niniejszej sprawie, iż Skarżący nie złożył takiego wniosku bez swojej winy, na skutek czego Sąd I instancji w sposób nieuzasadniony oddalił skargę Strony na decyzję wydaną przez Stronę przeciwną, podczas gdy ze względu na naruszenie przez stronę przeciwną przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało utrzymaniem przez Stronę przeciwną w mocy decyzji organu I instancji w zasadniczej części, zaskarżana przez Skarżącego decyzja Strony przeciwnej powinna zostać przez Sąd uchylona.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącej w oparciu o art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania, a w oparciu o art. 203 i 205 p.p.s.a. wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W oparciu o art. 176 § 2 oraz art. 182 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

W skardze kasacyjnej zasadnie zarzucono naruszenie art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieuzasadnione założenie, iż zaległość podatkowa obciążająca Spółkę, a którą obciążono skarżącego, miała charakter znaczny oraz poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że Spółka stała się niewypłacalna w dacie 18.12.2013r.

Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się do stanowiska strony skarżącej, że organy podatkowe oraz w ślad za nimi sąd pierwszej instancji nie miały podstaw do przyjęcia, że stan niewypłacalności spółki wystąpił w grudniu 2013 roku (zdaniem organu odwoławczego precyzyjnie miało to miejsce 18 grudnia 2013 r.), a zatem czasem właściwym na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości był koniec grudnia 2013 r. (zdaniem organu odwoławczego oraz WSA był to 31 grudnia 2013 r.). W rezultacie, zdaniem NSA, nie można było członkowi zarządu przypisać obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość z końcem grudnia 2013 r. ani też czynić mu zarzutu z tego, że wówczas nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Tę ocenę Naczelny Sąd Administracyjny formułuje mając na względzie w szczególności wysokość określonych w decyzji z 23 maja 2017 r. zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług (za kwiecień, wrzesień i listopad 2013 r.). Była to - do zapłaty - kwota 1 771 379 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Należy wziąć pod uwagę skalę działalności spółki, która wówczas dobrze funkcjonowała i osiągała wielomilionowe przychody w roku 2013 i kolejnym. Zestawiając osiągane przychody (ponad 170 mln w 2013 r.), kapitał własny, aktywa trwałe i obrotowe na 31 grudnia 2013 r. (WSA podaje je na s. 33 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) z wielkością zaległości podatkowej wynikającej z decyzji z 23 maja 2017 r. nie sposób przyjąć, że spółka powinna była z końcem grudnia 2013 r. zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje stanowisko sądu pierwszej instancji, który odwołując się do orzecznictwa NSA stwierdził, że z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i 11 ust. 1 Prawa upadłościowego mamy do czynienia również wtedy, gdy dłużnik trwale zaprzestaje spłacania długów wobec jednego tylko wierzyciela, o ile ten jeden wierzyciel ma wobec dłużnika znaczną wierzytelność (s. 35 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny - w dacie wskazywanej przez organy podatkowe i WSA - nie dopatrzył się tego rodzaju zaprzestania spłacania przez spółkę wymagalnych zobowiązań, które miałoby miejsce z braku środków płatniczych i aby dotyczyło znacznej wierzytelności. Pojęciu "znacznej wierzytelności" w kontekście tego właśnie zagadnienia co prawda w zaskarżonej decyzji poświęcono nieco uwagi, jednak Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko tam zaprezentowane uznaje za nieprzekonujące i Wojewódzki Sąd Administracyjny nie powinien był go w całej rozciągłości zaakceptować.

Sąd pierwszej instancji aprobująco odwołał się też (s. 36) do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2004 r., V CK 231/04, w myśl którego zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów, które zachodzi również wówczas, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie realizuje przeważającej części swoich wymagalnych zobowiązań. Sytuacja taka zachodzi nawet wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela, posiadającego względem niego znaczną wierzytelność. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę pogląd ten podziela i zwraca uwagę na to, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób jest przyjąć, że w stosunku do zobowiązań wynikających z decyzji z 23 maja 2017 r. organ nie wykazał i nawet nie próbował uzasadnić tego, że Spółka w grudniu 2013 r. nie wykonywała ich "z braku środków płatniczych". Takiego stanowiska nie uzasadnił też WSA. Sąd ten powołał na s. 36 zaskarżonego wyroku jeszcze jedną istotną tezę, pochodzącą z wyroku NSA z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18, z której wynika, że istotny dla oceny wystąpienia stanu niewypłacalności spółki jest brak możliwości spłacenia zobowiązań wobec jednego wierzyciela. Mimo odwołania się do tego poglądu, WSA nie podjął próby oceny, czy spółka w istocie nie miała - w grudniu 2013 r. - możliwości spłacenia zaległości podatkowych wynikających z wydanej następnie decyzji z 23 maja 2017 r.

Zawarte w wyroku sądu pierwszej instancji, a wcześniej w decyzji, wywody o znaczeniu zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. w kwocie 7.719,20 zł - mając na względzie wysokość tej kwoty - nie przekonują co do tego, że istnienie tej zaległości uzasadniało stwierdzenie stanu niewypłacalności spółki. Organ podatkowy wystawił obejmujący ją tytuł wykonawczy dopiero 1 kwietnia 2015 r. Należność ta zresztą ponad w połowie została pokryta w 2015 r. poprzez zaliczenie na jej poczet nadpłaty w VAT za grudzień 2013 r. i - w niewielkiej części - nadpłatą w PIT. Pozostała część została uregulowana przez syndyka. Z kolei wierzytelności wynikające z decyzji organu pierwszej instancji z 23 maja 2017 r. zgłoszono w postępowaniu upadłościowym dopiero pismem z 12 lipca 2017 r.

Reasumując, w świetle zgromadzonego dotąd w sprawie materiału dowodowego nie można stwierdzić, aby w końcu roku 2013 spółka była niewypłacalna i miała obowiązek do 31 grudnia 2013 r. złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości.

Co więcej 22 grudnia 2014 r. Naczelnik Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej wydał na wniosek spółki pozytywną decyzję o rozłożeniu na osiem rat zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług z trzeci kwartał 2014 roku. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy wskazał m.in. na to, że spółka podejmuje działania zmierzające do uzdrowienia jej sytuacji finansowej. Skoro więc w grudniu 2014 r. organ podatkowy wydał decyzję o rozłożeniu zaległości podatkowej na 8 rat, oznacza to, że jego zdaniem występowały pozytywne rokowania co do możliwości spłaty należności. Skoro jeszcze w grudniu 2014 r. organ podatkowy wykazał tak daleko idące zaufanie co do możliwej poprawy kondycji finansowej spółki, to nie można zarazem bezkrytycznie przyjmować tezy o konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości już w grudniu 2013 r. Powyższe okoliczności dotyczące rozłożenia na raty należności w VAT za trzeci kwartał 2014 r. znane są Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu, jako że organy podatkowe i WSA powoływały się na nie w zawisłej przed tut. Sądem sprawie o sygn. akt III FSK 92/22 dotyczącej odpowiedzialności innego członka zarządu tej samej spółki, J. F. Stąd też Sądowi wiadomo również, że dwie pierwsze raty wynikające z tej decyzji, w kwotach po ponad 180 tys. zł każda, zostały przez spółkę zapłacone terminowo (15 stycznia 2015 r. i 16 lutego 2015 r.). Także i ta okoliczność przeczy tezie o zaprzestaniu spłacania przez spółkę wymagalnych należności już w grudniu 2013 r. Należy też wskazać, że w sprawie dotyczącej odpowiedzialności J. F. (wyrok WSA z 2 lipca 2021 r., I SA/Gl 500/20, od którego skarga kasacyjna skarżącego została uwzględniona wyrokiem NSA z 9 kwietnia 2024 r., III FSK 92/22), organy podatkowe stanęły na stanowisku, że spółka A. stała się niewypłacalna dopiero 13 czerwca 2014 r., a nie - jak przyjęto w niniejszej sprawie - już 18 grudnia 2013 r. Decyzja ostateczna o odpowiedzialności pana R. K. jako członka zarządu została wydana 21 października 2019 r., zaś decyzja ostateczna organu odwoławczego o odpowiedzialności pana J. F., ze wskazaną w niej znacznie późniejszą datą powstania niewypłacalności spółki - została wydana 31 stycznia 2020 r. Organy podatkowe nie mają zatem ugruntowanego poglądu i nie prezentują stabilnego stanowiska w kwestii daty wystąpienia w spółce stanu niewypłacalności. W realiach niniejszej sprawy z wnioskami o ogłoszenie upadłości wystąpili inni niż Skarb Państwa wierzyciele, a organy i sąd stanęły na stanowisku, że wnioski te były złożone po terminie. Dopóki jednak nie jest pewnie i przekonująco ustalone, czy i kiedy - w kontekście właściwych przepisów Prawa upadłościowego - skarżący jako członek zarządu miał obowiązek wystąpić z wnioskiem o upadłość spółki, dopóty obciążenie go odpowiedzialnością na podstawie art. 116 O.p. jest niedopuszczalne. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może więc wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym wypadku zatem należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA wydając zaskarżony wyrok, a wcześniej organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję, naruszyły art. 187 § 1 i 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015r.) w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza też, że zarówno organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji zajęły błędne stanowisko co do rozumienia przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie, czym naruszyły art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Błędna wykładnia polega na tym, że w rozstrzygnięciach organów i sądu kładzie się nacisk na to, że o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość można byłoby mówić wyłącznie wówczas, gdyby istniały pewne obiektywne, niepokonywalne przeszkody uniemożliwiające członkowi zarządu podjęcie właściwych działań. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się do stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej, że należy zważyć na to, czy wzorzec należytej staranności, z którą powinien działać członek zarządu, rzeczywiście wskazywał na to, że w realiach rozpoznawanej sprawy powinien on w określonym momencie złożyć wniosek o upadłość, oraz czy nie robiąc tego - uchybił należytej staranności. Bez analizy charakteru tych zobowiązań podatkowych, które zostały określone decyzją z 23 maja 2017 roku, oraz rodzaju błędów w rozliczeniach podatkowych spółki, które zostały tą decyzją usunięte, w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestii tej nie można właściwie rozstrzygnąć. Doszło zatem do naruszenia art. 187 § 1 i 191 O.p. w kontekście ustaleń co do wystąpienia przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.). Wnioski, które wyprowadziły organy podatkowe, a zaakceptował WSA, nie były dostatecznie pieczołowicie zweryfikowane pod kątem indywidualnej sytuacji spółki i członków zarządu. Nie można stawiać znaku równości pomiędzy sytuacją, gdy członek zarządu celowo albo choćby godząc się na nierzetelne rozliczenia uczestniczy w mechanizmach oszustw podatkowych a sytuacją, w której dochodzi co prawda do pewnych nieprawidłowości w rozliczeniach spółki, lecz nie mają one takiego oszukańczego charakteru. Organy podatkowe patrząc przez pryzmat błędów, które zostały przez spółkę popełnione w rozliczeniach powinny zatem odnieść się do tego, czy członek zarządu nie składając wniosku o upadłość ponosi winę - zakładając, że w ogóle przesłanka niewypłacalności zaistniała w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez skarżącego.

Dwa omówione wyżej zagadnienia Naczelny Sąd Administracyjny uznał za kluczowe dla sprawy i to one zadecydowały o konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku, jak i uwzględnieniu skargi skutkującym uchyleniem zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji (w zaskarżonej skargą do WSA części, utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji) na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Zachodzi konieczność, aby organ podatkowy biorąc pod uwagę przedstawioną wyżej ocenę prawną sądu kasacyjnego, usunął stwierdzone uchybienia i jeszcze raz skonfrontował treść art. 116 O.p. z dostępnym materiałem dowodowym. Na obecnym etapie ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej jest niecelowe. O kosztach postępowania sądowego za pierwszą i drugą instancję rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i z art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a.

Agnieszka Olesińska (spr.) Jan Rudowski Jolanta Sokołowska