Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 79/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 40, art. 14 ust. 3 pkt 1 i pkt 6, art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 23 ust. 1 pkt 27.
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 2 ust. 1 i 2, art. 13 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 498
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2470/19 w sprawie ze skargi M. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 września 2019 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.310.2019.3.AC w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Z. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 19 czerwca 2020 r., w sprawie III SA/Wa 2470/19 oddalił skargę M. Z. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną 3 września 2019 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżony wyrok wraz z uzasadnieniem oraz inne powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http:// orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Skarżący zaskarżył ten wyrok w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy:

1) art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 145 § 3, art. 135 p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie w sprawie, będące skutkiem wadliwej wykładni art.153 w zw. z art. 134 § 1, art.141 § 4 i art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14 b § 1 i 3 i art.120 i art.121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") i art. 23 ust. 1 pkt 40 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") przejawiającym się w wadliwym uznaniu przez sąd, że w rozpoznawanej sprawie warunkiem wyłączenia umorzonych pożyczek (wydatków) z kategorii niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów jest zaistnienie związku umorzonych pożyczek z postępowaniem upadłościowym (albo restrukturyzacyjnym). I aby ów związek zaistniał niezbędne jest wszczęcie postępowania upadłościowego (restrukturyzacyjnego), tj. ogłoszenie upadłości. W ocenie sądu, "skoro wykluczone jest zaliczenie do kosztów umorzonych pożyczek niezwiązanych z postępowaniem upadłościowym, umorzenie pożyczek uzyskuje związek z postępowaniem upadłościowym dopiero po jego skutecznym wszczęciu, czyli umorzenie pożyczek powinno nastąpić "w ramach" postępowania upadłościowego (por. art. 370a i art. 370f p.u.n.), to podmiotem uprawnionym do umorzenia jest Sąd. Samo złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie przesądza jeszcze o tym, czy postanowienie sądu o ogłoszeniu upadłości zostanie wydane - sąd bowiem może wniosek odrzucić bądź też oddalić (zob. art. 12, art. 13, art. 51, art. 361 p.u.n., wyrok z dnia 17 września 2019 r., II FSK 3348/17, CBOSA), zatem złożenie wniosku o ogłoszeniu upadłości nie przesądza o przeprowadzeniu postępowania upadłościowego i w konsekwencji nie jest warunkiem umorzenia zobowiązania w ramach postępowania upadłościowego, tj. nie jest wyrazem związku umorzenia pożyczki z tym postępowaniem w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. Stąd złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest jakimkolwiek wyznacznikiem "powiązania" umorzenia pożyczki z postępowaniem upadłościowym. Niezbywalnym warunkiem uznania umorzenia pożyczki za "związane" z postępowaniem upadłościowym w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. jest dokonanie umorzenia przez Sąd i to w trakcie postępowania upadłościowego, tj. po ogłoszeniu upadłości.";

2) art.145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 3, art. 135 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie będące skutkiem dokonania przez sąd błędnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji, przejawiające się w wadliwym uznaniu, że niezbywalnym warunkiem umorzenia pożyczki za "związane" z postępowaniem upadłościowym w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. jest dokonanie umorzenia przez sąd i to w trakcie postępowania upadłościowego, to jest po ogłoszeniu upadłości.

Skarżący wniósł w związku z tym o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, albo y uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania od organu interpretacyjnego na rzecz skarżącego, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wyjaśnił, że istotą sporu jest wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. i do tej kwestii ograniczył swoją argumentację.

2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł w odpowiedzi na skargę kasacyjną o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz od skarżącego kosztów postępowania.

2.3. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stawił się wyłącznie pełnomocnik organu interpretacyjnego, który podtrzymał dotychczas zajęte stanowisko.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej (art.193 zd.2 p.p.s.a.). Dla lepszego zrozumienia dalszych wywodów sądu przypomnieć jedynie należy, że skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W opisie zdarzenia przyszłego wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą, świadcząc m.in. usługi finansowe. W celu uzyskania przychodu udzielił kilku pożyczek fundacji. Powstała w ten sposób wierzytelność jest wymagalna i bezsporna. Według wiedzy skarżącego fundacja nie jest w stanie spłacić swoich zobowiązań, zaprzestała działalności. Dłużnik uznaje jednak swoje zobowiązania, a wierzyciel nie widzi szans na ściągnięcie należnej kwoty i zmuszony jest podjąć działanie poprzez podjęcie próby wszczęcia egzekucji generalnej. Działanie to jest potrzebne i niezbędne w celu urzędowego potwierdzenia stanu majątkowego dłużnika. W świetle prawa polskiego w przypadku opisanym powyżej można wszcząć postępowanie restrukturyzacyjne, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r. poz. 978 ze zm.). Drugim aktem prawnym znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie jest ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 498, ze zm., dalej: "p.u."). Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. 2018 r. poz. 1509 ze zm., "u.p.d.o.f.") "nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów (...) umorzonych pożyczek, jeżeli ich umorzenie nie jest związane z postępowaniem restrukturyzacyjnym lub postępowaniem upadłościowym". W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy do spełnienia przesłanki możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu kwoty umorzonej pożyczki wystarczy złożenie prawidłowego wniosku o ogłoszenie upadłości oraz wniesienie opłat sądowych?

2. Czy oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez sąd z przyczyn niezależnych od wierzyciela pozwala zaliczyć w koszty uzyskania przychodu umorzoną pożyczkę?

Zdaniem Wnioskodawcy złożenie poprawnego i kompletnego wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu ww. ustawy (art. 24 p.u.n.) do właściwego miejscowo sądu upadłościowego, a następnie umorzenie pożyczki spełnia przesłankę możliwości zaliczenia jej w koszty uzyskania przychodu, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f.

Stanowiska to organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe. Sąd pierwszej instancji uznał je także za zgodne z prawem.

3.2. Udzielenie pożyczki jako zobowiązania do przeniesienia na własność biorącego określonej ilości pieniędzy z obowiązkiem zwrotu biorącego tej samej ilości pieniędzy jest neutralne podatkowo. Jako przysporzenie o charakterze zwrotnym nie stanowi przychodu u pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy (art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f.), ani kosztów uzyskania przychodów u pożyczkodawcy (art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a i pkt 27 u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 27 u.p.d.o.f. do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się udzielonych pożyczek, w tym straconych pożyczek. Niespłacona pożyczka nie może zatem być co do zasady kosztem uzyskania przychodu u pożyczkodawcy. Wyjątek od tej zasady przewidziano w art. 23 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami takimi są umorzone pożyczki, jeżeli ich umorzenie jest związane z postępowaniem restrukturyzacyjnym lub postępowaniem upadłościowym. Pozostałe pożyczki, których umorzenie nie pozostaje z którymkolwiek z tych postępowań, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Przepis ten stanowi zatem wyjątek od zasady neutralności pożyczki przy obliczaniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie może on zatem być interpretowany rozszerzająco.

3.3. Warunkiem zaliczenia umorzonej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów pożyczkodawcy jest umorzenie pożyczki i związanie tego umorzenia z postępowaniem restrukturyzacyjnym lub postępowaniem upadłościowym. Umorzenie pożyczki powinno zatem pozostawać w związku z jednym z tych postępowań. Celami postępowania upadłościowego w odniesieniu do dłużników prowadzących działalność gospodarczą są: doprowadzenie do zaspokojenia roszczenia wierzycieli w jak najwyższym stopniu, a jeśli racjonalne względy na to pozwolą - aby dotychczasowe przedsiębiorstwo dłużnika zostało zachowane oraz to, aby rzetelnie działający dłużnik uzyskał możliwość oddłużenia (art., 2 ust. 1 i 2 p.u.). W postępowaniu upadłościowym może zatem dojść do zaspokojenia wierzyciela upadłego w całości, w części albo też niezaspokojenia go w ogóle. Na etapie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie można zatem z pewnością stwierdzić, że wierzytelność zgłoszona do masy upadłości nie zostanie w ogóle zaspokojona. Ponadto Prawo upadłościowe rozróżnia postępowanie o ogłoszenie upadłości od właściwego postępowania upadłościowego, które rozpoczyna się po ogłoszeniu upadłości (por. Z. Świeboda [w:] Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, wyd. III, Warszawa 2006, art. 149, F. Zedler [w:] A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, wyd. III, Warszawa 2011, art. 149). Data wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości jest datą upadłości. W przypadku wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości po ponownym rozpoznaniu sprawy w następstwie uchylenia postanowienia przez sąd drugiej instancji za datę upadłości uważa się datę wydania pierwszego postanowienia o ogłoszeniu upadłości (art.52 p.u.). Umorzenie wierzytelności, aby było związane z postępowaniem upadłościowym, musi zatem nastąpić po ogłoszeniu upadłości i być dokonane przez sąd, po wykonaniu planu spłaty wierzycieli (art. 370f p.u.). Uczestnikami postępowania upadłościowego są wierzyciele. Przez wierzyciela rozumie się każdego uprawnionego do zaspokojenia z masy upadłości, choćby wierzytelność nie wymagała zgłoszenia (art.189 p.u.). Aby zatem uczestniczyć w postępowaniu upadłościowym należy nadal posiadać wierzytelność.

Umorzenie wierzytelności przez wierzyciela, po złożeniu przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości a przed datą upadłości powoduje, że nie będzie mógł on brać udziału w postępowaniu upadłościowym, bowiem nie jest już uprawniony do zaspokojenia z masy upadłości. Umorzenie wierzytelności nie będzie zatem związane z postępowaniem upadłościowym.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje, że zakresem art. 23 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. nie są objęte sytuacje, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości zostanie oddalony przez sąd upadłościowy (w przypadkach określonych w art. 13 ust. 1 i 2 p.u.) lub postępowanie upadłościowe zostanie umorzone z przyczyn, o których mowa w art. 361 p.u. Nie można jednak mówić o nierównym traktowaniu podatników poprzez dokonanie takiej wykładni, choć w takim przypadku wierzyciel - podatnik poniesie ekonomiczne skutki udzielenia takiej pożyczki. Skarżący jednakże pomija, że co do zasady stracone i umorzone pożyczki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu u wierzyciela (por. przywołany wyżej art. 23 ust. 1 pkt 27 i pkt 40 u.p.d.o.f.). Udzielenie pożyczek jest bowiem, jak wskazano wyżej neutralne podatkowo. Inaczej ustawodawca traktuje wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2, to jest m.in. postanowieniem sądu o: a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub b) umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a, lub c)zakończeniu postępowania upadłościowego. W tych jednak sytuacjach nieściągalna wierzytelność miała wpływ na wykazane przez podatnika przychody i wysokość zobowiązania podatkowego (art. 23 ust. 1 pkt 20 i ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.). Taka sytuacja nie ma miejsca w przypadku pożyczek. Nie negując zatem prawa wierzyciela do umorzenia pożyczki w każdym czasie i z różnych powodów (nie tylko niewypłacalności dłużnika), nie można uznać, że w każdym przypadku, poprzez zaliczenie równowartości takiej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, może on sobie zrekompensować ekonomiczną stratę.

3.5. Zauważyć należy, że z uwagi charakter umorzenia zobowiązań w wyniku wykonania planu spłaty wierzycieli, po stronie dłużnika nie powstanie przychód z tego tytułu (art.14 ust.3 pkt 6 u.p.d.o.f.). Co do zasady natomiast umorzenie zobowiązania pożyczkowego powoduje po stronie podatnika – dłużnika powstanie przychodu z działalności gospodarczej (art.14 ust.2 pkt 6 u.p.d.o.f., por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2012 r., II FSK 568/11). Tego rodzaju regulacja, jak art.14 ust. 3 pkt 6 i art. 23 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. wpisuje się zatem w cele postępowania upadłościowego.

3.6. Wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. dokonana przez sąd pierwszej instancji była zatem prawidłowa. Nie było podstaw do zastosowania przez sąd meriti art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., skoro zaskarżona interpretacja była zgodna z prawem.

3.7. Sąd nie odniósł się do pozostałych zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuty te nie zostały bowiem uzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny nie może się zatem domyślać argumentów skarżącego w tym zakresie, skoro związany jest zarzutami skargi kasacyjnej ( art.183 § 1 p.p.s.a.). Zauważyć jedynie należy, że art.135 p.p.s.a. nie mógł mieć zastosowania w tej sprawie (nie ma, poza interpretacją, innego aktu w tej sprawie). Także art.134 § 1 p.p.s.a. nie ma zastosowania przy rozpoznaniu skargi na indywidualną interpretację z uwagi na zasadę związania zarzutami skargi i podstawą prawną (wynika to z art.57a zd.2 p.p.s.a.).

3.8. Z tych powodów na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną.

3.9. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

Małgorzata Wolf-Kalamala Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Antoni Hanusz