Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1438/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 87 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 274 poz 2174
law: Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 15 grudnia 2004 r. w sprawie leczenia uzdrowiskowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: specjalista Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (sześćset osiemdziesiąt złotych).


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 12 listopada 2019r. wydał dla G. K. interpretację indywidualną o nr [...], w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją projektu pn. "Demontaż, transport i utylizacja wyrobów budowlanych zawierających azbest z indywidualnych gospodarstw domowych położonych na terenie G. K..

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 5 września 2019r. wpłynął do organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 11 października i 4 listopada 2019r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. G. K. jest jednostką samorządu terytorialnego realizującą swoje zadania w oparciu o przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym. W zakresie realizacji zadań własnych Gmina występuje w charakterze organu władzy publicznych i w tym zakresie jej działalność nie podlega przepisom ustawy o VAT (zgodnie z art. 15 ust. 6). Oprócz zadań o charakterze publicznym, G. K. wykonuje również zadania na podstawie umów cywilnoprawnych związane zbiorowym zaopatrzeniem w wodę, czy odpłatnym udostępnianiem majątku komunalnego i w zakresie tej działalności jest czynnym podatnikiem VAT. W 2018r. G. K. otrzymała z Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa Małopolskiego dotację na realizację projektu pn. "Demontaż, transport i utylizacja wyrobów budowlanych zawierających azbest z indywidualnych gospodarstw domowych położonych na terenie G. K.. Projekt jest realizowany w latach 2018-2019 i polega na usuwaniu azbestu i wyrobów zawierających azbest, z obiektów zlokalizowanych na terenie G. K., których właścicielami są osoby fizyczne, osoby prawne, przedsiębiorcy oraz jednostki sektora finansów publicznych. Oprócz wydatków na transport i utylizację azebestu projekt zakłada również wydatki na przeprowadzenie akcji edukacyjnej wśród mieszkańców oraz wśród dzieci uczęszczających do szkół położonych na terenie Gminy w zakresie szkodliwości dla zdrowia odpadów niebezpiecznych, zawierających azbest. Beneficjentem dotacji jest G. K. i zadanie jest realizowane przez G. K.. Towary i usługi w związku z realizacją projektu nie będą wykorzystywane do prowadzenia działalności odpłatnej. Towary i usługi nabywane w związku z realizacją zadania, polegającego na demontażu, transporcie i utylizacji azbestu oraz przeprowadzenie akcji edukacyjnej wśród mieszkańców są wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Faktury w ramach realizacji powyższego zadania są wystawiane na G. K., natomiast beneficjentem, jak również stroną umowy jest G. K.. We wniosku o dofinansowanie, jak również we wniosku o refundację poniesionych wydatków G. K. wskazała kwoty brutto, dlatego Instytucja Zarządzająca Regionalnym Programem Operacyjnym dla Województwa Małopolskiego zażądała przedłożenia indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, potwierdzającej brak prawnej możliwości odzyskania podatku VAT zawartego w fakturach za koszty poniesione w ramach projektu wydatki na demontaż, transport i utylizację wyrobów zawierających azbest oraz na przeprowadzenie działań edukacyjnych wśród mieszkańców.

W uzupełnieniu wniosku wskazano następujące informacje:

Ad. 1 Wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona jest od przyjętej przez Gminę kalkulacji, dotyczącej przewidywanych kosztów realizacji zadania (kalkulacja kosztów demontażu, transportu i utylizacji wyrobów zawierających azbest została przeprowadzona w następujący sposób: koszt jednostkowy demontażu i utylizacji l t wyrobów budowlanych, zawierających azbest pomnożony został przez przewidywaną ilość zagospodarowanych wyrobów budowlanych zawierających azbest. Koszty działań - edukacyjnych skalkulowano w oparciu o planowane działania, do których zaliczono: organizację spotkań z potencjalnymi zainteresowanymi spotkaniami - kalkulacja ustalona w oparciu o ilość spotkań bez względu na ilość zainteresowanych biorących udział w spotkaniach; organizację konkursu plastycznego dla uczniów - kalkulacja ustalona w oparciu o ilość grup oraz planowaną ilość uczniów biorących udział w konkursie- rozliczenie wykorzystanych środków nie było uzależnione od ilości osób biorących udział w konkursie, ale od ilości grup oraz wydanych nagród i upominków uczestnikom; przygotowanie i kolportaż plakatów i ulotek o projekcie - kalkulacja sporządzona w oparciu o planowaną ilość wydrukowanych materiałów informacyjnych skierowanych do mieszkańców Gminy.

Wysokość dofinansowania stanowiła 85% kosztów kwalifikowanych zadania ustalonych w oparciu o założenia kalkulacyjne, przy czym w przypadku, gdy faktycznie poniesione koszty były niższe od kosztów zakładanych na etapie kalkulacji, wielkość otrzymanego dofinansowania była obniżana do wysokości 85% faktycznie poniesionych kosztów zadania. W przypadku, gdyby koszty zadania były wyższe od planowanych na etapie przygotowywania projektu, Gmina musiałaby pokryć różnicę ze środków własnych. Koszty działań edukacyjnych nie mogły przekroczyć 10% kwoty otrzymanej na działania bezpośrednie związane z demontażem, transportem i utylizacją wyrobów budowlanych zawierających azbest. Wielkość otrzymanego dofinansowania nie była bezpośrednio uzależniona od ilości osób biorących udział w projekcie, ale od ilość odpadów podlegających utylizacji. Pośrednio jednak wielkość otrzymanego dofinansowania była zależna od ilości podmiotów biorących udział w projekcie, gdyż ilość azbestu podlegającego utylizacji jest uzależniona od ilości osób biorących udział w projekcie, przy czym kalkulacja nie została sporządzona bezpośrednio w oparciu o ilość uczestników, gdyż każdy z uczestników oddawał inną ilość wyrobów budowlanych zawierających azbest.

Ad. 2 W ramach projektu Gmina pokryje następujące wydatki: wynagrodzenie dla wyspecjalizowanej firmy za demontaż, transport i utylizację wyrobów budowlanych zawierających azbest; w zakresie organizacji spotkań z mieszkańcami: koszty wynajmu sali, cateringu podczas spotkania; w zakresie organizacji konkursu dla uczniów: koszty wykonania i kolportażu plakatów o konkursie, koszty związane z publikacją w mediach informacji o konkursach, koszty zakupu nagród dla zwycięzców konkursu; w zakresie przygotowanie i kolportażu ulotek i plakatów o projekcie - koszty wykonanych projektów graficznych i wydruku ulotek i plakatów.

Ad. 3 W trakcie realizacji projektu Gmina była zobowiązana do rozliczenia otrzymanych środków. Podstawą rozliczenia były faktury dokumentujące faktycznie poniesione koszty oraz dokumentacja z wykonanych efektów projektu (protokoły ilości przekazanych do utylizacji wyrobów budowlanych zawierających azbest, lista osób biorących udział w projekcie i działaniach informacyjno-edukacyjnych, dokumentacja zdjęciowa z przeprowadzonych działań informacyjnych i edukacyjnych). Rozlicznie środków następuje pomiędzy Gminą, a firmami wykonującymi poszczególne etapy projektu - w zakresie płatności za poszczególne rodzaje świadczonych na rzecz Gminy usług oraz pomiędzy Gminą, a Instytucją Zarządzającą RPO WM w zakresie wykorzystania przyznanego dofinansowania.

Ad. 4 W przypadku niezrealizowania zadania Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków. Zwrot nastąpi również w przypadku niezrealizowania któregokolwiek z zaplanowanych zadań, jak również w przypadku utylizacji mniejszej ilości azbestu, niż zakładano w projekcie.

Ad. 5 W ramach projektu zostaną zrealizowane następujące etapy: demontaż, transport i utylizacja wyrobów budowlanych zawierających azbest - zadanie wykonywane przez wyspecjalizowaną firmą na podstawie listy posesji, z których należy usunąć azbest przekazanej przez Gminę firmie wykonawczej; organizacja spotkań z potencjalnymi zainteresowanymi utylizacją azbestu; organizacja konkursu plastycznego dla uczniów; przygotowanie i kolportaż plakatów i ulotek o projekcie.

Ad. 6 W celu realizacji przedmiotowego projektu Gmina nabywa usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się demontażem, transportem i utylizacją odpadów niebezpiecznych.

Ad. 7 Gmina nabywa usługi usuwania i wywozu azbestu we własnym imieniu. Zgodnie z "Programem Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009-2032" uchwalonym przez Radę Ministrów w dniu 15 marca 2010r. Gmina powinna zapewnić wywóz odpadów zawierających azbest na składowisko odpadów lub zapewnić ich dostarczenie do przewoźnego urządzenia do przetwarzania odpadów zawierających azbest. Koszt transportu i unieszkodliwiania odpadów zawierających azbest powinien zostać pokryty ze środków własnych gminy, przy udziale środków właścicieli nieruchomości, dotacji i pożyczek funduszy ochrony środowiska lub innych źródeł dostępnych dla Gminy. Udział środków właścicieli nieruchomości powinien być niewielki, ze względu na fakt, iż koszt nowego pokrycia dachowego czy elewacyjnego nie może być pokryty w ramach wsparcia finansowego z krajowych lub z unijnych funduszy ochrony środowiska.

Mając na uwadze obowiązki Gminy zapisane w uchwalonym przez Radę Ministrów "Programem Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009-2032" Gmina corocznie organizuje we własnym zakresie ze środków własnych lub pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, np. RPO WM transport i utylizację wyrobów budowlanych zawierających azbest. Dzięki otrzymanemu dofinansowaniu zadanie to może zostać szybciej zrealizowane przez Gminę. Ze względu na wysokie koszty i ponoszone przez mieszkańców związane ze zmianą pokrycia dachowego koszty związane z demontażem, transportem i utylizacją wyrobów budowlanych zawierających azbest są w całości ponoszone przez Gminę. Gdyby Gmina nie otrzymała przedmiotowego dofinansowania, mieszkańcy musieliby dłużej czekać na organizację transportu i utylizacji azbestu przez Gminę, bądź też musieliby ponieść we własnym zakresie koszty z tym związane. Przed uruchomieniem programu dotyczącego transportu i utylizacji odpadów zawierających azbest często zdarzało się, że odpady te gromadzone były na nielegalnych wysypiskach śmieci. Aby uniknąć takich sytuacji Gmina podjęła się we własnym zakresie organizacji demontażu transportu i utylizacji odpadów budowlanych zawierających azbest, a otrzymana na ten cel dotacja ze środków unijnych pozwoliła szybciej i skuteczniej zrealizować to zadanie.

Ad. 8 Właściciele nieruchomości (mieszkańcy Gminy) nie ponoszą żadnych kosztów ani opłat związanych z realizacją opisanego zadania, ani na rzecz Gminy ani na rzecz wykonawcy wybranego przez Gminę.

Ad. 9 Gmina nie będzie wystawiała żadnych faktur na rzecz osób fizycznych (właścicieli), dokumentujących wykonane usługi w związku z wykonaniem zadania pn. "Demontaż, transport i utylizacja wyrobów budowlanych zawierających azbest z indywidualnych gospodarstw domowych położonych na terenie G. K..

Ad. 10 Otrzymane dofinansowanie nie może być przeznaczone na ogólną działalność Gminy, a jedynie na wydatki zaplanowane w projekcie.

W zakresie przeprowadzonych przez Gminę akcji edukacyjnej dla dzieci i mieszkańców Gmina wyjaśniła, że:

Ad. 1 Usługi edukacyjne i informacyjne były świadczone na rzecz wszystkich mieszkańców Gminy (nie tylko na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie). Działania edukacyjne miały za zadanie zachęcić wszystkich, którzy jeszcze posiadają wyroby zawierające azbest do pozbywania się odpadów niebezpiecznych. Część skierowana do wszystkich mieszkańców oraz dzieci (ulotki, plakaty, konkursy dla dzieci) miała za zadanie poinformowanie społeczeństwa o tym, jak niebezpieczny dla zdrowia ludzkiego jest azbest, gdzie i w jakiej postaci występuje azbest oraz jak należy postępować z odpadami niebezpiecznymi zawierającymi azbest. Akcja ta skierowana była do wszystkich mieszkańców Gminy, zarówno do osób dorosłych, jak i dzieci, zarówno do osób, które na swoich posesjach posiadają wyroby budowlane zawierające azbest, jak i do tych, którzy takich wyrobów nie posiadają, ale ze względu na fakt występowania na terenie Gminy takich wyrobów są narażone na potencjalną możliwość kontaktu z odpadami niebezpiecznymi.

Ad. 2 Zakres czynności podejmowanych przez Gminę będących realizacją zadań związanych z edukacją dzieci i młodzieży przedstawia się następująco: organizacja spotkań dla osób posiadających wyroby zawierające azbest celem przestawienia informacji o możliwościach przejęcia przez Gminę obowiązków dotyczących demontażu, transportu i utylizacji wyrobów budowlanych zawierających azbest, organizacja konkursu dla dzieci z zakresu treści dotyczących zagrożeń dla zdrowia i życia ludzkiego, jakie niesie ze sobą bezpośredni kontakt z odpadami niebezpiecznymi zawierającymi azbest, przygotowanie i kolportaż ulotek informujących o zagrożeniach dla zdrowia i życia ludzkiego, jakie niesie ze sobą bezpośredni kontakt z odpadami niebezpiecznymi zawierającymi azbest oraz przedstawiającymi sposób postępowania z odpadami niebezpiecznymi zawierającymi azbest.

Ad. 3 Czynności opisane z pkt 2 będzie realizowała bezpośrednio Gmina. Przy realizacji tych zadań będzie korzystała z usług innych podmiotów w zakresie: wykonania projektów graficznych oraz wydruku ulotek i plakatów, zakupu nagród dla uczestników konkursu. Wszyscy dostawcy towarów i usług, dotyczących realizacji przez Gminę akcji edukacyjnej dla mieszkańców zostaną wybrani przez Gminę.

Ad. 4 Kalkulacja działań edukacyjno-promocyjnych została sporządzona w sposób określony w Ad. 1 i 2 części I wyjaśnień. Do kalkulacji przyjęto następujące założenia: w zakresie organizacji spotkań z mieszkańcami: koszty wynajmu sali, cateringu podczas spotkania (kalkulacja oparta o ilość planowanych spotkań), w zakresie organizacji konkursu dla uczniów: koszty wykonania i kolportażu plakatów o konkursie, koszty związane z publikacją w mediach informacji o konkursach, koszty zakupu nagród dla zwycięzców konkursu (kalkulacja oparta na założeniach dotyczących planowanych grup wiekowych uczestników, wśród których będą przeprowadzane konkursy). Od ilości grup uzależniona jest ilość nagród dla zwycięzców. Przy kalkulacji brano pod uwagę liczbę uczniów w poszczególnych grupach wiekowych). w zakresie przygotowania i kolportażu ulotek i plakatów o projekcie - koszty wykonanych projektów graficznych i wydruku ulotek i plakatów (kalkulacja oparta o planowaną liczbę plakatów i ulotek przeznaczonych do celów edukacyjnych i promocyjnych).

Ad. 5 Właściciele nieruchomości, z których Gmina usuwa azbest nie musieliby dopłacić do usługi usuwania azbestu, gdyby przedmiotowe dofinansowanie nie objęło kosztów przeznaczonych na edukację dzieci i mieszkańców.

W kolejnym uzupełnieniu wskazano, że projekt jest skierowany przede wszystkim do indywidualnych gospodarstw domowych położonych na terenie G. K. - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Projekt nie jest i nie będzie realizowany na nieruchomościach stanowiących własność jednostek sektora finansów publicznych nieposiadających osobowości prawnej, w tym w szczególności na nieruchomościach stanowiących własność G. K. będących w posiadaniu jednostek organizacyjnych G. K..

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy G. K. może ubiegać się o obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, w związku z realizacją zadania związanego z "Demontażem, transportem i utylizacją wyrobów budowlanych zwierających azbest z indywidualnych gospodarstw domowych" oraz z faktur związanych z przeprowadzaniem wśród mieszkańców gminy akcji edukacyjnej w zakresie szkodliwości dla zdrowia wyrobów niebezpiecznych zawierających azbest?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie może ubiegać się o obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, w związku z realizacją zadania związanego z demontażem, transportem i utylizacją wyrobów budowlanych, zwierających azbest z indywidualnych gospodarstw domowych oraz z faktur związanych z przeprowadzaniem wśród mieszkańców Gminy akcji edukacyjnej w zakresie szkodliwości dla zdrowia wyrobów niebezpiecznych zawierających azbest. Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca powołał się na treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT") i wywiódł, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku VAT (art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.). Powołano się też na treść art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019r., poz. 506 ze zm., dalej: "u.s.g.") i wywiedziono, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nierealizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). W świetle powyższego stwierdzono, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ towary i usługi nabywane w związku z realizacją zadania polegającego na demontażu, transporcie i utylizacji wyrobów zawierających azbest oraz przeprowadzenie działań edukacyjnych w tym zakresie będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Towary i usługi w związku z realizacją projektu nie będą wykorzystywane do prowadzenia działalności odpłatnej. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego zadania. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy. Reasumując, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją zadania, ponieważ towary i usługi nabywane w związku z realizacją zadania będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2019r., organ w świetle obowiązującego stanu prawnego, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołano się m.in. na treść art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 87 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 4 u.p.t.u. i wywiedziono, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem organu, w pierwszej kolejności należało rozstrzygnąć kwestię, czy w związku z realizacją przedmiotowego zadania, Gmina będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT, a zatem czy będzie świadczyła jakiekolwiek usługi, podlegające opodatkowaniu na rzecz mieszkańców. W tym zakresie powołano się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, ust. 2a u.p.t.u. i wyjaśniono, że pod pojęciem usługi (świadczenia), należy rozumieć każde zachowanie na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Zauważono jednak, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego, istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Następnie organ powołał się na treść art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. i wywiódł, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to więc wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wskazano także na treść art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. oraz art. 29a ust. 1, ust. 6 u.p.t.u. i uznano, że z przepisów tych wynika, iż podstawę opodatkowania w podatku VAT stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

W ocenie organu, istotnym dla wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną". W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo TSUE. W szczególności, wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warni Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW), które omówiono szczegółowo w przedmiotowej interpretacji i wskazano, że jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją, jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Zdaniem organu, w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, (tj. odpłatnym świadczeniem przez Gminę na rzecz mieszkańców Gminy, będących w szczególności - jak wskazano w uzupełnieniu - osobami fizycznymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej usług, dotyczących m.in. demontażu, transportu, utylizacji wyrobów budowlanych, zawierających azbest), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę, działającej w charakterze organu władzy publicznej. Gmina bowiem nabędzie przedmiotowe usługi od wyspecjalizowanej firmy z zakresu usuwania wyrobów zawierających azbest we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę. Sam fakt, że Gmina nie zawiera z poszczególnymi właścicielami nieruchomości umów na realizację ww. zadania, nie powoduje, że Gmina w tym przypadku działa, jako organ publiczny realizujący zadania własne. Zauważono też, że to Gmina (a nie właściciele nieruchomości) dokonała wyboru wykonawcy prac dotyczących zadania związanego z usuwaniem azbestu z terenu Gminy. Środki finansowe pozyskane przez Gminę w tym przypadku z RPO dla Województwa M. są przeznaczone na realizację konkretnego zadania polegającego, m.in. na demontażu, transporcie, utylizacji azbestu. Właściciele nieruchomości (mieszkańcy Gminy), zainteresowani usunięciem i unieszkodliwieniem tych wyrobów zgłaszają się do Gminy. W konsekwencji, środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania). Przedmiotowa dotacja nie może zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. zadania. Ponadto jak wynika z treści wniosku właściciele nieruchomości nie ponoszą żadnych kosztów ani opłat związanych z realizacją opisanego zadania. Skoro więc ostateczny odbiorca usługi nie musi za tę usługę płacić z powodu przyznanego dofinansowania, to stwierdzić należy, że dofinansowanie to bezpośrednio wpływa na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwala usługobiorcy korzystać z niej za darmo. Tym samym, część dotacji związaną z demontażem wyrobów zawierających azbest, odbiorem odpadów - azbestu, ich transportem oraz usuwaniem, należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

W związku z powyższym stwierdzono, że świadczenia, polegające na realizacji zadania w części dotyczącej demontażu i utylizacji wyrobów budowlanych zawierających azbest, stanowią odpłatne świadczenia usług, które - zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a Gmina, w związku z ww. czynnościami wystąpi w charakterze podatnika tego podatku. W konsekwencji, część dotacji związanej z demontażem, transportem i utylizacją wyrobów zawierających azbest, stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, a zatem - co do zasady - podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Natomiast odnosząc się do poniesionych przez Gminę wydatków na realizację projektu związanych z edukacją dzieci i młodzieży, mają bezpośredni i ścisły związek ze sferą działań publicznych jednostki samorządu terytorialnego, a zatem z działalnością w interesie społeczności lokalnej, pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Nie są to zatem nakłady, które można by uznać za pozostające w takim właśnie związku z realizacją konkretnych czynności opodatkowanych. Wobec powyższego, świadczone w ramach realizacji projektu, usługi związane z edukacją dzieci młodzieży nie podlegają opodatkowaniu. W kontekście art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że w rozpatrywanej sprawie w części, w jakiej ponoszone wydatki na usługi, związane są z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT jest spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku VAT. Zatem Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku VAT ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących poniesione wydatki w ramach projektu w części, jakiej poniesione wydatki są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, tj. demontażem, transportem i utylizacją wyrobów budowalnych zawierających azbest. Przy czym prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy. Natomiast świadczone w ramach realizacji projektu, usługi związane z działalnością edukacyjną o szkodliwości dla zdrowia odpadów niebezpiecznych zawierających azbest kierowane do wszystkich mieszkańców Gminy, dzieci i młodzieży nie podlegają opodatkowaniu. Wobec powyższego, Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących poniesione wydatki na ww. akcję edukacyjną.

W konsekwencji, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznano je za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca ww. interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 6 u.p.t.u., poprzez błędną ocenę, iż przepis ten nie znajduje zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, pomimo iż opisane okoliczności dotyczą realizacji przez organ władzy publicznej zadania z zakresu ochrony środowiska, nałożonego na organ przepisami prawa, a w konsekwencji:

- błędne uznanie, że w opisanym stanie faktycznym znajdują zastosowanie art. 29a ust. 1 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w ten sposób, że część otrzymanej przez gminę dotacji związanej z demontażem, transportem i utylizacją wyrobów zawierających azbest, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT, a gmina będzie miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją czynności, polegających na demontażu, transporcie i utylizacji wyrobów zawierających azbest.

W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów. Podniosła m.in., że wbrew wywodom, zwartym w zaskarżonej interpretacji, w omawianym stanie faktycznym, Gmina usuwając azbest z zabudowań swoich mieszkańców, nie świadczy usług na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, lecz działa w charakterze organu władzy publicznej, na który został nałożony obowiązek realizacji krajowego programu usuwania azbestu. Gmina wykonuje spoczywający na niej publicznoprawny obowiązek eliminowania azbestu z terenu gminy, jako substancji groźnej dla zdrowia i życia ludzi oraz dla środowiska. W ocenie strony skarżącej, skoro Gmina organizując usuwanie i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy nie występuje w charakterze podatnika VAT i nie świadczy usług podlegających opodatkowaniu VAT na rzecz podmiotów posiadających tytuł prawny do dysponowania nieruchomościami, a nabytych od wykonawcy usług nie wykorzystuje do czynności opodatkowanych VAT, to nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur związanych z realizacją lego zadania.

Mając na uwadze powyższe zarzuty i argumentację skargi, wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej interpretacji. Wskazano także na wyroki sądów administracyjnych, w których wyrażono stanowisko analogiczne do tego, jakie zaprezentował organ. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 poz. 1302 ze zm. dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019 poz. 900 ze zm.; dalej zwana jako: "o.p.").

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji i będąc związany zarzutami skargi, Sąd stwierdził, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., póz. 2174 ze. zm.; dalej ustawa o VAT) okazały się zasadne. Stanowisko merytoryczne organu w spornym między stronami zakresie nie mogło zostać uznane za prawidłowe. Naruszenie tych przepisów miało wpływ na wynik sprawy, a zatem musiało skutkować wydaniem orzeczenia opartego o przepis art. 145 §1 pkt 1 lit.a w zw z art. 146 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei według art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z kolei wedle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Powołany przepis koresponduje z art. 73 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione w art. 74-77, wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dokonując wykładni pojęcia "dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę", należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności do wyroków w sprawach C-184/00 (Office de produits wallons ASBF przeciwko Państwu Belgijskiemu) oraz C-381/01 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej).

W pierwszym z nich Trybunał stwierdził, że dotacje na pokrycie części kosztów prowadzenia działalności niemal zawsze mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów i usług dostarczanych/świadczonych przez podmiot dotowany. W takim zakresie, w jakim oferuje on określone towary lub usługi, może on zazwyczaj oferować je po cenach, których nie byłby w stanie zaproponować, gdyby musiał jednocześnie pokryć swoje koszty i osiągnąć zysk. Jednakże sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podmiot dotowany nie wystarcza, by dotacja ta podlegała opodatkowaniu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich dostaw konieczne jest także, by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Jedynie w tym przypadku dotację należy uznać za wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług, a w konsekwencji za podlegającą opodatkowaniu. Nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalania ceny, jakiej żąda ten ostatni. Należy obiektywnie zbadać, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu, pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku tej dotacji. W świetle faktu, iż beneficjent wykonuje szereg czynności należy zweryfikować, czy każda z tych czynności daje podstawę do konkretnej i identyfikowalnej płatności, czy też dotacja jest wypłacana globalnie na pokrycie ogólnych kosztów działalności. W każdym razie, jedynie część dotacji identyfikowana, jako wynagrodzenie za dostawę podlegającą opodatkowaniu może podlegać VAT.

W celu ustalenia, czy dotacja stanowi część wynagrodzenia i w jakiej części, należy m.in. porównać cenę sprzedaży towaru i cenę towaru skalkulowaną na podstawie poniesionych kosztów. Nie jest przy tym konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy, by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażana ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 265-269).

W kolejnym z wymienionych wyroków Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że aby subwencja była bezpośrednio związana z ceną danej transakcji powinna być ona przede wszystkim przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Niezbędne jest również, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja.

Dokonując syntezy przedstawionych poglądów należy przyjąć, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej i odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną, oznaczoną dostawą lub usługą. Inaczej mówiąc, dotacja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, gdy przy jej uwzględnieniu świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług. Otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwości alokacji dotacji w cenie usługi).

W zaskarżonej interpretacji organ przyjął, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Gmina bowiem nabywa przedmiotowe usługi od firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (podmiotów posiadających tytuł prawny do dysponowania nieruchomościami z terenu Gminy), a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę. Konsekwencją powyższego jest, że Gmina występuje w ramach tej czynności, jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a świadczone na rzecz mieszkańców usługi wykonywać będzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wedle sądu w sprawie nie ma jednak zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, który zasadniczo doprecyzowuje uregulowanie dotyczące świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy, w zakresie tzw. refakturowania, czyli odprzedaży usług. Przeciwnie, skarżąca wskazała, że w ramach zadań własnych realizuje projekt polegający na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy, co istotnie znajduje odzwierciedlenie w treści przepisów podanych we wniosku, regulujących zadania własne gminy. Należy podkreślić, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Co istotne, procedura występowania do organu władzy publicznej z wnioskiem przez zainteresowanego jest powszechnie stosowana przy realizacji publicznych zadań. Wniosek o wykonanie przez organ władzy publicznej określonej czynności w zakresie publicznego władztwa nie jest ani ofertą ze strony organu, ani zamówieniem składanym przez mieszkańca, charakterystycznymi dla transakcji gospodarczych.

Skarżąca wskazała, że gmina przy wykonywaniu zadań z zakresu publicznego władztwa nie korzysta z pomocy tylko zatrudnionej przez nią kadry, ale posiłkuje się usługami wykonywanymi przez inne wyspecjalizowane podmioty, które wystawiają fakturę na potrzeby własnych rozliczeń podatkowych. Z kolei gmina, otrzymując fakturę, tym samym uzyskuje dokument potwierdzający wydatkowanie posiadanych przez nią środków finansowych, własnych czy zewnętrznych. Istotnie więc nie można zgodzić się z zapatrywaniem organu, według którego samo otrzymanie faktury miałoby czynić z gminy uczestnika obrotu gospodarczego. O aktywności w obrocie gospodarczym rozstrzyga bowiem nie posiadanie faktury, ale charakter, w jakim gmina podejmuje określone czynności (od strony podmiotowej) oraz przedmiot i zasady ich realizowania (z punktu widzenia przedmiotowego).

Z treści wniosku nie wynika, aby otrzymaną dotację można powiązać ze świadczeniem odpłatnych usług na rzecz mieszkańców czy innych podmiotów posiadających tytuł prawny do dysponowania nieruchomościami z terenu Gminy oraz, że dotacja ma wpływ na cenę za świadczoną usługę. Świadczenie Gminy ma charakter jednorazowy, nieodpłatny i związane jest z realizacją zadań własnych w dziedzinie ochrony środowiska.

Nie wynika też, aby faktycznie zachodziła wyraźna, ekonomiczna zależność pomiędzy dotacją, a wykonaną usługą i jej ceną oraz czy i w jaki sposób skalkulowano cenę za wykonaną usługę. Rozważania organu w tym zakresie opierają się na domniemaniach, a nie na przedstawionym stanie faktycznym sprawy.

Wniosek nie wskazuje, aby dotacja w niniejszej sprawie odnosiła się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, ale przeciwnie, że ma charakter ogólny, odnosi się do realizacji projektu jako pewnej całości i ma charakter kosztowy. Dotacja nie jest związana z odpłatnym świadczeniem przez Gminę na rzecz podmiotów posiadających tytuł prawny do dysponowania nieruchomościami z terenu Gminy i nie ma wpływu na cenę świadczenia. Dotacją pokrywane są tylko koszty związane z realizacją zadania własnego w zakresie usuwania oraz unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest. Przyznane Gminie dofinansowanie nie będzie więc stanowiło dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych wydatków. Dotacja ma zatem charakter zakupowy, a skarżąca nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, lecz częściową refundację poniesionych kosztów.

W opisanych okolicznościach gmina nie występuje więc, jako usługodawca i jednocześnie podatnik VAT. Nie oferuje świadczenia usług (usuwania azbestu z nieruchomości zainteresowanych klientów - konsumentów) w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego. Całokształt omawianych czynności gminy należy wiązać wyłącznie z wywiązywaniem się przez nią - jako organ władzy publicznej - z zadań publicznych, ukierunkowanych bezpośrednio na ochronę zdrowia i życia jej mieszkańców oraz na ochronę środowiska naturalnego na administrowanym przez gminę obszarze (por. art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 5 ustawy o samorządzie gminnym).

W związku z niewystępowaniem Gminy w charakterze podatnika VAT w odniesieniu do wskazanych czynności należy stwierdzić, że nie będzie istniało prawo do odliczenia podatku VAT od faktur zakupowych związanych z realizowanym zadaniem polegającym na usunięciu azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu G. K..

Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 15 ust. 6, art. 29a ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT okazały się zatem uzasadnione. W konsekwencji sąd podzielił również stanowisko skarżącej, co do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i poczynienie błędnych ustaleń.

Analogiczne stanowisko prezentowane było w licznych i jednolitych orzeczeniach sądów administracyjnych. Jako reprezentatywne powołać można wyroki wydane w sprawach; I SA/Kr 1114/19 - Wyrok WSA w Krakowie z 2019-12-13 oraz I SA/Kr 1188/19 z 2019-12-30, I SA/Gl 1146/19 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2019-12-23, VIII SA/Wa 752/19 - Wyrok WSA w Warszawie z 2019-12-19, I SA/Op 349/19 - Wyrok WSA w Opolu z 2019-12-11, I SA/Lu 394/19 - Wyrok WSA w Lublinie z 2019-12-04, I SA/Rz 721/19 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2019-11-21, III SA/Łd 602/19 - Wyrok WSA w Łodzi z 2019-11-12. Organ wydający zaskarżona interpretację w swym rozstrzygnięciu, abstrahował jednak całkowicie od przedstawionych tam poglądów.

Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ uwzględni stanowisko wyrażone w uzasadnieniu co do statusu Gminy jako podatnika podatku VAT realizującej gminny program usuwania azbestu i charakteru prowadzonej w tym zakresie działalności związanej z realizacją zadania własnego z zakresu ochrony środowiska, w tym niepobierania od mieszkańców opłat i nieobciążania ich kosztami usuwania i unieszkodliwiania tego odpadu, a także tego, że korzystając z usług wykonawcy Gmina nie działa w charakterze usługodawcy, lecz organu władzy publicznej.

Z podanych względów, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.