Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 520/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: 121 par. 1, art. 122, art. 127, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 156 par. 3, art. 184, art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 15 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 544/22 w sprawie ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 18 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) prostuje oczywistą omyłkę zawartą w sentencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zastępując zdanie: "na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie" zdaniem: "na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie".


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 13 grudnia 2022 r., sygn. I SA/Rz 544/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę B. W. (dalej strona, skarżąca, podatniczka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. (dalej DIAS, organ podatkowy) z 18 lipca 2022 r., nr 1801-IOV-2.4103.106.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2017 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

2.1. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej NUS, organ pierwszej instancji) z 19 października 2020 r. określono skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2017 r.

Wskazana powyżej decyzja była konsekwencją kontroli podatkowej, jaką przeprowadzono w przedsiębiorstwie strony, na podstawie którego wszczęto postępowanie podatkowe. Organ powziął bowiem wątpliwości, czy nie brała ona udziału w procederze wyłudzenia podatku VAT (oszustwie podatkowym), ponieważ brały w nim udział podmioty na wcześniejszych etapach obrotu towarem w postaci opraw oświetleniowych, w tym bezpośredni dostawca N. sp. z o.o. z/s w P. (dalej N.).

W ocenie NUS, strona wzięła udział w oszustwie podatkowym z udziałem N., o którym powinna była mieć wiedzę na podstawie okoliczności towarzyszących transakcjom. Istotą transakcji związanych z oprawami i zestawami oświetleniowymi nie był obrót gospodarczy. Świadczy o tym m.in. szybkość przeprowadzonych transakcji, ich dokonywanie bez jakichkolwiek zabezpieczeń. Podatniczka nie zachowała wymaganej staranności w doborze kontrahentów. Wobec tego, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej ustawa o VAT), czynności dokonane z N. nie mogły stanowić dla niej podstawy do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ wiązały się z oszustwem podatkowym. Także dalsza sprzedaż w procedurze eksportu dokonywana była poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Czynności sprzedaży były integralnym elementem oszustwa dokonywanego w celu nadużycia konstrukcji podatku VAT. Zadeklarowane przez podatniczkę i częściowo otrzymane kwoty zwrotu podatku stanowią zatem zaległość podatkową.

Decyzją z 18 lipca 2022 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 19 października 2020 r.

W ocenie DIAS transakcje oprawami i zestawami oświetleniowymi związane z nabyciem towarów od N. i ich sprzedażą eksportową na rzecz 4 obywateli Ukrainy, niezależnie od faktu istnienia towaru, nie były podejmowane przez podatniczkę w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Ustalone łańcuchy transakcji rzeczonym towarem z udziałem nierzetelnych podmiotów, były ukierunkowane na wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT, który na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony. Wobec N., D. sp. z o.o. (dalej również D.) i F. sp. z o.o. (dalej również F. prowadzone były kontrole podatkowe. Czynności takich nie zdołano przeprowadzić wobec Z. sp.j. (obecnie S. sp. j.), ale z wcześniej prowadzonych wobec tej spółki postępowań wynikało, że posługiwała się ona "pustymi" fakturami. Wszystkie te spółki zostały wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT, a niektórym uchylono numery NIP; nadto posiadały one nieuregulowane zobowiązania podatkowe. Zdaniem DIAS działalność Z. Sp.j. wypełniała znamiona charakterystyczne dla "znikającego podatnika". W okresie, kiedy spółka ta miała realizować transakcje z N. i F. wskazywała w deklaracjach kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub niewielką kwotę podatku do zapłaty, nie zapłaciła podatku z tytułu transakcji sprzedaży na rzecz F., a ogólnie jej działalność wygenerowała zaległość podatkową wynoszącą w marcu 2022 r. przeszło 4,4 mln zł. We wrześniu 2016 r. wspólnicy Sp.j. zbyli swoje udziały, a nabywca zmienił firmę spółki na S. Sp.j., zaś pod nowym adresem nie stwierdzono żadnych znamion prowadzenia działalności i ze spółką nie można było nawiązać kontaktu. Jej pełnomocnikiem został dotychczasowy wspólnik A. S. W zbliżonym okresie zostały zawiązane dwie spółki P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa oraz P1. sp. z o.o., w których zarządzie występował A. S. Podatniczka, jak i inne podmioty w łańcuchu transakcji, miały świadomość pochodzenia towaru od Z. Sp.j., czyli znikającego podatnika. Spółki N., F. (obie zależne od R. N.) i D. (której wspólnikiem był znany stronie M. M., mieszkający w przeszłości w tym samym co ona budynku) pełniły w tym procederze rolę "buforów", a skarżąca "brokera", ponieważ to jej działalność wiązała się z uzyskaniem korzyści podatkowej z tytułu sprzedaży eksportowej. Pomimo, że nie reklamowała tych towarów, nie miała trudności z ich zbyciem. To nabywcy, wyłącznie obywatele Ukrainy, zgłosili się do niej w sprawie ich nabycia, płatności regulowali gotówką. Krajowa sprzedaż detaliczna nie miała miejsca. Co istotne, wcześniej w roli "brokera" występowała spółka N., ale w związku z wstrzymaniem jej zwrotu podatku VAT za listopad 2016 r., a także wszczęciem postępowań kontrolnych wobec F. i D. zaszła konieczność wprowadzenia nowego podmiotu, który mógłby pełnić rolę brokera. Podatniczka nie dysponowała swobodą w doborze kontrahentów, zaś z niewyjaśnionych powodów obywatel Ukrainy zwrócił się do niej o pozyskanie towaru, którego w swojej ofercie nie posiadała, a który wcześniej nabywał od N. Umożliwiło to ubieganie się o zwrot podatku VAT innemu podmiotowi niż N. Zakwestionowane faktury nie dokumentowały zatem faktycznego obrotu.

2.2. Wojewódzki Sad Administracyjny w Rzeszowie oddalając skargę wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdził prawidłowość stanowiska organów podatkowych, że pomimo przyjęcia przez organy podatkowe istnienia towaru w postaci opraw oświetleniowych (poza podniesionymi przez organ odwoławczy wątpliwościami, co faktycznie zostało wywiezione poza granice UE w związku analizowanymi komunikatami IE599), handel nim między wymienionymi w decyzjach podmiotami wiązał się z oszustwem podatkowym, w którym skarżąca świadomie wzięła udział albo o którym co najmniej z łatwością mogła się dowiedzieć. Zastrzeżenie odnoszące się do istnienia towaru jest o tyle istotne, że nie było w sprawie sporne dopełnienie przez stronę formalnych wymagań dla dostawy (nabycia) i sprzedaży eksportowej, ponieważ posiadała niezbędne dokumenty określone w ustawie o VAT, przez co odmówienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz rozliczenia eksportu oparto na ocenie jej stanu wiedzy o okolicznościach towarzyszących transakcjom oraz dochowania przez nią należytej staranności - dobrej wiary.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że powyższą ocenę (dobrej wiary) oparto na analizie całokształtu materiału dowodowego, a wyciągnięte przez organy wnioski mieszczą się w granicach swobody oceny wynikającej z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej o.p.).W ocenie Sądu pierwszej instancji są one konkretne, rzeczowe, przekonujące i poddają się weryfikacji. Zdaniem WSA z okoliczności sprawy wynikało, że strona podjęła się handlem nowym rodzajem towaru, tylko przez okres 2 miesięcy, nabywając go na konkretne zlecenie klienta z Ukrainy, znanego jej z wcześniejszych kontaktów handlowych z jej mężem, który nie prowadził własnej działalności gospodarczej. Towar pozyskała od spółki N., do której została skierowana przez pracownika spółki jawnej Z., uznanej przez organy podatkowe w innych postępowaniach za "znikającego podatnika". Towaru takiego nie posiadała wcześniej w swojej stałej ofercie. Podobnie jak dostawcy z wcześniej ustalonych etapów dostaw tego towaru (N., F., D.), nie prowadziła działań reklamowych tym towarem, a pomimo tego nie miała problemu z jego zbyciem. Nie miała swobody doboru kontrahentów, dostawcy jak i nabywców (składający zamówienie sam się do niej zgłosił telefonicznie), nie poszukiwała innych podobnych towarów, nie oferowała publicznie sprzedaży opraw oświetleniowych, nie negocjowała ceny nabycia. Zwracała się o dostawę konkretnych opraw do konkretnego podmiotu i zbyła je określonym osobom w określonym rodzaju transakcji – sprzedaży eksportowej. Nie ubezpieczała towaru, którego wartość jednostkowa nie należała do niskich, choć nie można było ustalić wartości rynkowej, ze względu na brak wiedzy podatniczki odnośnie jego wyglądu, mimo że wygląd miał być kluczowy dla odbiorców. Wyglądu tego nie udało się także ustalić organom. Natomiast weryfikacja towaru objętego komunikatami IE599 wskazywała na eksport towarów o kodzie [...], który odpowiadał towarowi znajdującemu się w ofercie hurtowni O. i dotyczył "Naświetlacza [...]" w cenie 76,99 zł/szt., choć przedmiotem transakcji ze stroną miały być oprawy oświetleniowe o nr [...] o znacznie wyższej cenie i pochodzące z innego źródła. Ponadto w ocenie Sądu pierwszej instancji strona nie zawarła z dostawcą pisemnej umowy, choć posiadała taką z hurtownią O. dostarczającą jej pozostały asortyment, z którego obrót był nieporównywalnie niższy, aniżeli z handlu oprawami oświetleniowymi. W lipcu nabyła towar tego rodzaju za 89.473,07 zł, a w sierpniu za 95.903,10 zł, zaś eksport w lipcu był wart 48.722 zł, a w sierpniu 111.610 zł. Pomimo dużej wartości sprzedaży podatniczka nie pobierała zaliczek, czym podejmowała poważnie ryzyko gospodarcze, ponieważ nie posiadała także pisemnego zamówienia, a zamówienie przyjęła telefonicznie. Nie zweryfikowała rzetelności dostawcy, ale miała wiedzę, od kogo faktycznie pochodzi nabyty od N. towar ("chodziło o asortyment oświetleniowy, który wcześniej kupował w firmie Z., pismo z 4 stycznia 2018 r., tom I). Tymczasem N. miała nabyć towar od "znikającego podatnika" (zeznania R. N. oceniono ostatecznie jako niewiarygodne w kwestii źródła pochodzenia towaru). Podatniczka miała także wiedzę o całym oczekiwanym zamówieniu (potwierdził to w pisemnym wyjaśnieniu także R. N.), a pomimo tego nabycia od N. podzielono na 16 transakcji, dzięki czemu uniknięto płatności poprzez rachunek bankowy, natomiast nabywca z Ukrainy odbierał następnie towar, który był przedmiotem 2-3 dostaw do podatniczki przez N. (np. 17 lipca 2017 r. R. T. nabył 16 opraw za 22.928 zł netto, a podatniczka w dniach 17 i 19 nabyła od N. po 8 opraw, zaś faktury opiewały 2 x 13.255,27 zł; 22 lipca 2017 r. Y. T. nabył 18 opraw za 25.794 zł, a podatniczka nabyła w dniach 19 i 21 po 9 opraw, zaś faktury opiewały na 2 x 14.912,18 zł).

W tak zakreślonych granicach stanu fatycznego prawidłowe i adekwatne były rozważania prawne organów podatkowych oraz powołane orzecznictwo, w tym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odnośnie do wykładni przepisów ustawy VAT i dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. z 2006 r., poz. 347 nr 1 ze zm., dalej dyrektywa 112).

3. Skarga kasacyjna.

3.1. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania i prawa materialnego, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § k art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji NUS i DIAS wydanych w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania, podatkowego, w ramach którego organy podatkowe pominęły kluczowe dla sprawy okoliczności wynikające z materiału dowodowego (w tym z zeznań świadków i wyjaśnień Skarżącej), m.in. fakt, że:

1.1. zakwestionowane transakcje handlowe dokonane zostały ze znanymi skarżącej i jej mężowi nabywcami, z którymi prowadziła ona wcześniej inne transakcje handlowe, a tym samym miała i miała prawo mieć zaufanie co do ich rzetelności,

1.2. ograniczenie kręgu podmiotów, od których skarżąca mogła nabyć towar wynikało z charakteru złożonego zamówienia,

1.3. w realizacji transakcji pomagał skarżącej jej mąż, zajmując się. skompletowaniem zamówionego asortymentu, przez co sama skarżąca miała prawo nie pamiętać szczegółów zamówienia,

1.4. skarżąca jest "drobnym" podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą, a tym samym nie dysponuje tak szerokimi możliwościami weryfikacji kontrahentów (w szczególności sprawdzania łańcucha poprzedzających ją kontrahentów, w tym czy w danym wypadku oprócz producenta i nabywcy, od którego skarżąca, nabywa towar w ogóle w łańcuchu tym występują inne podmioty), ani sama nie ma i ma prawo nie mieć też wiedzy co do mechanizmów związanych z wyłudzaniem zwrotu podatku VAT w ramach tzw. karuzeli podatkowej,

co skutkowało błędnym, sprzecznym z materiałem dowodowym, ustaleniem stanu faktycznego, w tym min. uznaniem, że skarżąca mimo faktycznego nabycia i zbycia towaru miała, albo co najmniej powinna mieć wiedzę, że bierze udział w tzw. karuzeli podatkowej z udziałem znikającego podatnika i skarżąca miała możliwość powziąć o tym wiedzę kierując się zasadami staranności kupieckiej, a powyższe błędy organów podatkowych zostały w całości zaakceptowane przez sąd administracyjny, który przyjął ustalony przez te organy stan faktyczny za rzeczywisty,

2. art. 88 ust, 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych obu instancji i przyjęcia jako prawidłowe odnośnie pozbawiającego skarżącej jako podatnika podatku VAT prawa do obniżenia podatku należnego o podatek na fakturach dokumentujących zakupy, w następstwie przyjęcia, że dokumentują one czynności które nie miały miejsca i która doprowadziła do niewłaściwego zastosowania przedmiotowego przepisu, polegającego na przyjęciu, że skoro faktury VAT dokumentujące transakcje z dostawcami nie odzwierciedlały rzeczywistości, to organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w ramach transakcji;

3. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się odmową przyznania skarżącej prawa do odliczenia VAT w sytuacji, w której z materiału dowodowego sprawy wynikało, że mając na względzie warunki i okoliczności faktyczne przeprowadzanych z dostawcami transakcji, skarżąca dochowała należytej staranności, jakiej należało wymagać od racjonalnie działającego przedsiębiorcy.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego przypomnieć należy że strona upatruje ich naruszenia przede wszystkim w tym, że w rozpatrywanej sprawie uznano, że skarżąca mimo faktycznego nabycia i zbycia towaru miała, albo co najmniej powinna mieć wiedzę, że bierze udział w tzw. karuzeli podatkowej z udziałem znikającego podatnika i skarżąca miała możliwość powziąć o tym wiedzę kierując się zasadami staranności kupieckiej, a powyższe błędy organów podatkowych zostały w całości zaakceptowane przez sąd administracyjny, który przyjął ustalony przez te organy stan faktyczny za rzeczywisty.

Przed zajęciem stanowiska w kwestii stanu świadomości skarżącej o legalności zakwestionowanej transakcji przypomnieć należy, że zgodnie z orzecznictwem TSUE podatnicy nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić korzystania z prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki: z 6 lipca 2006 r., K., C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; a także z dia 16 października 2019 r., G., C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

Jest tak w wypadku, gdy oszustwo podatkowe popełnia sam podatnik, jak również gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w VAT (zob. np. wyroki: z 6 lipca 2006 r., K., C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 56; z 21 czerwca 2012 r., M. i D., C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 46; a także z 6 października 2019 r., G., C- 189/18, EU:C:2019:861, pkt 35).

4.2. Weryfikując zatem w tym aspekcie zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji okoliczności podane przez organ odwoławczy jako wskazujące, że skarżąca wiedziała, względnie powinna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawców faktur lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie tego łańcucha dostaw stwierdzić należy, że w skardze kasacyjnej skarżąca zasadniczo nie kwestionuje samych okoliczności na podstawie, których organy podatkowe uznały (przy aprobacie Sądu pierwszej instancji), że przedmiotowe transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej. Skarżąca nie zgadza się natomiast z wnioskami wyciągniętymi przez organy podatkowe z tych okoliczności wywodząc, że nie świadczą one o tym, że nie zachowała ona należytej staranności.

W ocenie autora skargi kasacyjnej stanowisko organów, co do należytej staranności skarżącej nie uwzględnia, że:

- zakwestionowane transakcje handlowe dokonane zostały ze znanymi skarżącej i jej mężowi nabywcami, z którymi prowadziła ona wcześniej inne transakcje handlowe, a tym samym miała i miała prawo mieć zaufanie co do ich rzetelności,

- ograniczenie kręgu podmiotów, od których skarżąca mogła nabyć towar wynikało z charakteru złożonego zamówienia,

- w realizacji transakcji pomagał skarżącej jej mąż, zajmując się. skompletowaniem zamówionego asortymentu, przez co sama skarżąca miała prawo nie pamiętać szczegółów zamówienia,

- skarżąca jest "drobnym" podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą, a tym samym nie dysponuje tak szerokimi możliwościami weryfikacji kontrahentów (w szczególności sprawdzania łańcucha poprzedzających ją kontrahentów, w tym czy w danym wypadku oprócz producenta i nabywcy, od którego skarżąca, nabywa towar w ogóle w łańcuchu tym występują inne podmioty), ani sama nie ma i ma prawo nie mieć też wiedzy co do mechanizmów związanych z wyłudzaniem zwrotu podatku VAT w ramach tzw. karuzeli podatkowej.

4.3. W odniesieniu do tych argumentów zauważyć należy, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy w pierwszej kolejności przedstawił schemat działania podmiotów w ramach oszustwa podatkowego, gdzie umiejscowiono skarżącą wskazując nie tylko jaka była jej rola w tym schemacie ale również okoliczności przystąpienia skarżącej do tego procederu, które pozwalają uznać, że skarżąca świadomie brała w nim udział. Dopiero w dalszej kolejności zawarto argumenty, które nie pozwalają uznać, że skarżąca zachowała należytą staranność. Powyższe pozwala uznać, że nie ma żadnej sprzeczności w rozumowaniu organów podatkowych, które przyjęły, że skarżąca świadomie brała udział w nielegalnym procederze, ale z ostrożności wywiodły również, że skarżąca nie może odwoływać się do należytej staranności.

4.4. Organy podatkowe wykazały, że w ustalonych w niniejszej sprawie łańcuchach transakcji brały udział następujące podmioty: nabywcy z Ukrainy (T. R., T. Y., T. l., M. B.), B. W. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą B., N., F., Z. sp. j. (obecnie S. sp.j.). Podmioty występujące na kolejnych etapach transakcji, tj. F., D., N. w ustalonym łańcuchu transakcji wykazywały działania typowe dla tzw. buforów. Ich celem było wydłużenie łańcucha transakcji, aby uniemożliwić lub utrudnić zidentyfikowanie znikającego podatnika. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego również te podmioty nie zapłaciły podatku od towarów i usług należnego w związku z przeprowadzonymi transakcjami sprzedaży opraw oświetleniowych nr [...]. W listopadzie i grudniu 2016 r. F. deklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy (w tym okresie F. wystawiała faktury na rzecz D.., których przedmiotem były oprawy oświetleniowe nr [...]). Natomiast w lipcu i sierpniu 2017 r. N. wykazywała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (w tym okresie N. wystawiała faktury na rzecz skarżącej, których przedmiotem były oprawy oraz zestawy oświetleniowe nr [...]), a w listopadzie 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy (w tym okresie N. miała nabywać oprawy oświetleniowe od Z. sp. j., z których miały powstać zestawy oświetleniowe nr [...]).

4.5. Transakcje przeprowadzane pomiędzy tymi spółkami odbiegały od standardów rynkowych. Pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w ustalonym łańcuchu transakcji nie dochodziło do zawierania pisemnych umów. Podmioty nie zabezpieczały transakcji m.in. nie uregulowały kwestii odsetek za zwłokę, kar umownych, sposobu reklamacji. Towar będący przedmiotem transakcji nie był ubezpieczany. Do transportu tego towaru nie angażowano podmiotów trzecich; dostawy miały być dokonywane przez osoby związane z poszczególnymi podmiotami. B. W., F., N., czy D. nie prowadziły żadnych czynności reklamowych, nie posiadały katalogów z towarami w postaci opraw oświetleniowych, a mimo to nie miały problemu ze znalezieniem nabywców na ten towar. Do łańcucha dostaw wprowadzono, nowopowstałą spółkę F. zależną od R. N. , co wydłużyło łańcuch transakcji.

Transakcje pomiędzy Z. sp.j. a F. oraz pomiędzy F. a D. nie przebiegały zgodnie z realiami rynkowymi, lecz według ustalonego schematu, którego celem było wprowadzenie podmiotu pośredniczącego pomiędzy Z. sp.j. a D. Świadczy o tym przebieg transakcji. Oprawy oświetleniowe nr [...] nabyte od Z. sp.j. F. w tym samym dniu fakturowała na D. (za wyjątkiem 30 szt.), a do 20 szt. opraw oświetleniowych F., nie naliczyła marży. Trafnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na szybką sprzedaż oraz zauważył, że w realiach rynkowych wydanie towaru nowopowstałemu podmiotowi bez zabezpieczeń płatności obarczone byłoby wysokim ryzykiem braku uzyskania zapłaty. Natomiast brak naliczenia marży przez F. do 20 szt. opraw oświetleniowych pozwala uznać, że celem tych transakcji nie było osiągnięcie zysku ze sprzedaży. Należy zwrócić uwagę, że D. również powstała krótko przed dokonaniem transakcji. Z zeznań prezesa zarządu tej spółki W. M. wynika natomiast, że działalność tej spółki polega jedynie na pośredniczeniu w ustalonych z góry łańcuchach transakcji. Z zeznań tych wynika również, że nie miał on potrzeby badać rynku opraw oświetleniowych pod względem cen, warunków dostaw, płatności, ponieważ "wszystko ustalone było między mną a W [...] i F.". Nabywcą opraw oświetleniowych od D. była N., czyli spółka którą reprezentowała ta sama osoba co F. tj. R. N.

Trafnie organy podatkowe wywiodły, że R. N. sprawował faktyczną pieczę nad całą dokumentacją dotyczącą ustalonego łańcucha transakcji, ponieważ w toku kontroli prowadzonej wobec B. W., działając w imieniu N., przedłożył on całą dokumentację dotyczącą przebiegu transakcji w ustalonym łańcuchu: począwszy od faktur zakupu opraw oświetleniowych nr [...] od Z. sp.j. po faktury wystawione przez N. na rzecz B. W. wraz z dowodami wpłat.

Na nierynkowy charakter transakcji pomiędzy uczestniczącymi w ustalonym łańcuchu podmiotami wskazują nietransparentne płatności za towar. Płatności te miały nastąpić gotówką. Płatności następowały po przeprowadzeniu transakcji, bez zabezpieczeń, niekiedy z dużym opóźnieniem lub wcale nie dochodziło do zapłaty. Zapłata była uzależniona od otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług z urzędu skarbowego.

Według ustalonego stanu faktycznego transakcje pomiędzy N. a B. W. zostały podzielone i następowały w krótkich odstępach czasu na przestrzeni lipca i sierpnia 2017 r. Wartość brutto każdej z poszczególnych transakcji nie przekraczała 15 000,00 zł, a płatność za nie następowała gotówką. Analiza tych transakcji oraz transakcji dokonanych przez B. W. na rzecz odbiorców z Ukrainy wskazuje, że zostały one podzielone na mniejsze partie po to, aby móc dokonywać płatności z pominięciem rachunków bankowych.

Uzasadnione wątpliwości mogła wzbudzić również cena towaru, który był przedmiotem transakcji pomiędzy ustalonymi w niniejszej sprawie podmiotami. Na fakturach wystawianych przez Z. sp. j. na rzecz F. cena netto 1 szt. oprawy oświetleniowej nr [...] wynosiła 1 278,00 zł. W toku postępowania nie udało się ustalić wyglądu oprawy oświetleniowej nr [...], ale R. N. wskazywał, że oprawy oświetleniowe nr [...] były podobne m.in. do opraw [...], których cena jak ustaliły organy podatkowe na stronach internetowych wynosi: 201,96 zł ([...]) oraz 236,41 zł ([...]); natomiast lampy 2329: 283,93 zł ([...]). Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R. w toku postępowania odwoławczego dopuścił jako dowód w sprawie wycenę biegłego wykonaną na zlecenie Komendy [...] Policji w P. dotyczącą oprawy oświetleniowej [...], której wartość rynkową biegły oszacował na kwotę około 110 zł. Natomiast cena netto tej oprawy oświetleniowej widniejąca na fakturze nr [...] wystawionej przez Z. sp. j. na rzecz N. w dniu 14 grudnia 2016 r. (znajdującej się na karcie 96 akt kontroli podatkowej) wynosi 898,00 zł. A. S. zeznał, że ceny sprzedawanych przez Z. sp. j. opraw były zróżnicowane np. od 200 zł do 600 zł. Trafnie zatem organ odwoławczy zauważył, że cena oprawy oświetleniowej nr [...] (stanowiącej przedmiot ustalonego w niniejszej sprawie łańcucha transakcji) była ponad dwukrotnie wyższa niż maksymalna cena podana przez A. S. w jego zeznaniach.

W ustalonym łańcuchu transakcji B. W. pełniła rolę brokera, czyli podmiotu który dokonuje "odsprzedaży" nabytych produktów poza granicę państwa rezydencji występując jednocześnie do urzędu skarbowego o zwrot podatku. We wcześniejszych okresach rolę brokera pełniła m.in. N. W 2016 r. spółka ta dokonywała transakcji sprzedaży m.in. na rzecz obywateli Ukrainy: T. R., T. Y., T. l. i w listopadzie 2016 r. wystąpiła o zwrot podatku VAT. W związku z wykazanym zwrotem Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. rozpoczął wobec N. w dniu 9 stycznia 2017 r. kontrolę podatkową, która zakończyła się wydaniem ostatecznej decyzji, o której była mowa we wcześniejszej części uzasadnienia. Tym samym osoby przeprowadzające transakcje mające na celu oszustwa podatkowe miały świadomość, że od momentu wszczęcia kontroli podatkowej w N. występowanie przez tę spółkę o zwrot podatku będzie obarczone ryzykiem wszczynania wobec tego podmiotu kolejnych kontroli podatkowych oraz wstrzymywaniem zwrotów podatku od towarów i usług. Następnie kontrole podatkowe rozpoczęły się też w innych podmiotach uczestniczących w łańcuchu transakcji, tj. F. (22 września 2017 r.) i D. (7 lutego 2017 r.). W związku z tym powstała potrzeba wprowadzenia nowego podmiotu, który mógłby pełnić rolę brokera, którym w niniejszej sprawie okazała się być B. W.

W tej sytuacji zgodzić się należy z organami podatkowymi, że wprowadzenie do łańcucha transakcji B. W. miało na celu umożliwienie wystąpienia o zwrot podatku przez inny podmiot niż N. co potwierdza zwrócenie się do niej, przez T. Y., który wcześniej dokonywał nabyć towarów od N. z propozycją zakupu od niej konkretnych opraw oświetleniowych konkretnego producenta. Z wyjaśnień B. W. wynika, że zwracała się ona z zapytaniem o te oprawy do A. S.. A. S. miał wiedzieć, że takim towarem dysponuje R. N. i dlatego skierował do niego B. W. (a konkretniej działającego w jej imieniu T. W.). Trafnie organ odwoławczy stwierdził, że nieracjonalne jest zwracanie się przez obywatela Ukrainy Pana T. Y. do B. W., która nie posiadała w stałej ofercie opraw oświetleniowych, z ofertą zakupu konkretnych opraw oświetleniowych, w sytuacji gdy w okresie wcześniejszym T. Y. nabywał towary od N., czyli podmiotu który zaoferował, że dostarczy B. W. poszukiwane oprawy oświetleniowe.

Powyższe okoliczności pozwalają uznać, że skarżąca świadomie uczestniczyła w nielegalnym procederze oszustwa podatkowego.

4.6. Niezależnie od powyższego skarżąca nie może skutecznie odwoływać się do okoliczności, które jej zdaniem świadczą o zachowaniu należytej staranności. O braku zachowania przez skarżącą należytej staranności świadczy m.in. to, że skarżąca dokonywała transakcji na zamówienie od nabywcy z Ukrainy (nieprowadzącego działalności gospodarczej) znacznej ilości towaru, który nie znajdował się w jej stałej ofercie. Dlatego trafnie organ odwoławczy podkreśla, że uzasadnione było należyte udokumentowanie otrzymanego zamówienia. Wskazane było również zabezpieczenie odbioru towaru przez zamawiającego oraz zabezpieczenie otrzymania zapłaty. Zauważyć bowiem należy, że łączna wartość brutto zakupu przez stronę opraw oświetleniowych nr [...] od N. wyniosła w lipcu 2017 r. - 89 473,07 zł, natomiast zestawów oświetleniowych nr [...] w sierpniu 2017 r, - 95 903,10 zł. Tymczasem skarżąca nie pobrała zaliczek od odbiorców z Ukrainy narażając się na ryzyko gospodarcze w przypadku, gdyby nabywcy towaru nie zgłosili się po jego odbiór. Nie posiadała również pisemnego zamówienia (zamówienia składane były telefonicznie), nie określiła kar umownych w przypadku braku płatności lub w przypadku braku odbioru towaru. B. W. zaniechała działań zabezpieczających jej interesy. Przyjęła telefoniczne zlecenie, nabyła towar o znacznej wartości nie mając gwarancji, że odbiorca zgłosi się po odbiór tego towaru i zapłaci za niego.

Dla rozpatrywanej sprawy istotne jest jednak przede wszystkim to, że skarżąca nie wskazywała, aby podejmowała jakiekolwiek kroki w celu zweryfikowania rzetelności nabywców. Wyjaśniła jedynie, że T. Y. był jej znany od wielu lat (kupował od nich buty). Trafnie organ odwoławczy wywodzi, że szczególne podejrzenia co do możliwości udziału w oszustwie podatkowym powinny wzbudzić okoliczności, że przedmiotem transakcji ma być konkretny towar od konkretnego producenta, a potencjalny nabywca zamiast samemu zwrócić się do tego producenta, zwraca się z zamówieniem do skarżącej, która w ogóle nie posiada takiego towaru w swojej ofercie.

Powyższe okoliczności pozwalają uznać, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności przyjmując zamówienie od nabywcy z Ukrainy na oprawy oświetleniowe. Podobnie nie można uznać, aby skarżąca dochowała należytej staranności w relacjach z dostawcą opraw/zestawów oświetleniowych, tj. N. W zakresie weryfikacji tego kontrahenta strona wskazała jedynie , że sprawdziła, czy jest podatnikiem VAT oraz czy jest zarejestrowany w KRS. Skarżąca nie przedłożyła jednak żadnych dowodów potwierdzających, że faktycznie takiej weryfikacji dokonała.

B. W. dokonując transakcji z N. nie zawarła pisemnej umowy z R. N. działającym w imieniu tej spółki podczas, gdy z innym kontrahentem, tj. hurtownią O. miała podpisaną umowę.

Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że szczególne wątpliwości skarżącej powinna również wzbudzić cena towaru, będącego przedmiotem transakcji. Skarżąca nie potrafiła wskazać okoliczności, które miałyby świadczyć o rynkowej cenie tego towaru. Nie prowadziła też żadnych negocjacji odnośnie ceny. Jak zeznała: "R. powiedział jaka jest cena ja narzucałam marżę i tyle". Nie wskazywała również na okoliczność, aby nabywcy z Ukrainy negocjowali cenę. Nie ma uzasadnienia ekonomicznego okoliczność, że nabywcy z Ukrainy chcieli nabyć towar, którego cena jednostkowa była wysoka (1433,00 zł - cena netto nabycia 1 szt. oprawy oświetleniowej nr [...] przez nabywcę z Ukrainy) w stosunku do innego (podobnego) towaru dostępnego w tym okresie na rynku (według zeznań A. S. ceny sprzedawanych przez niego opraw wahały się od 200 do 600 zł).

Należy zwrócić również uwagę, że transakcje sprzedaży opraw oświetleniowych i zestawów oświetleniowych były mniej więcej dziesięciokrotnie wyższe niż inne przeprowadzane przez skarżącą.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie wskazane wyżej okoliczności, które zostały powołane w decyzji organu odwoławczego i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji świadczą, że skarżąca wiedziała albo co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

4.7. Na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, nieuzasadniony był zarzut naruszenia art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Odmowa zastosowania art. 86 ust, 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz zastosowanie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT była bowiem prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż były elementem oszustwa podatkowego.

Przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przepisów prawa materialnego uwzględniała stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11.

Tezy tych wyroków prowadzą do wniosku, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów - w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie 112, gdyż nie dokonuje nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego.

5. W świetle powyższego na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną jako niezasadną.

5.1. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.

5.2. W oparciu o art. 156 § 3 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w sentencji wyroku Sądu pierwszej instancji w zakresie oznaczenia nazwy aktu, który został zaskarżony do Sądu pierwszej instancji poprzez wskazanie przez ten Sąd postanowienia, zamiast decyzji.

D. Oleś I. Najda-Ossowska R. Wiatrowski (spr.)