Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 129/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28b ust. 2, art. 41 ust. 1, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d, art. 112b ust. 2 pkt 1, art. 112b ust. 3, art. 112c
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1 art. 10, art. 11, art. 11 ust. 1
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 44.
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 19 stycznia 2023 r., nr 378000-COP.4103.39.2022.SK.SZD w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 5 września 2022 r., Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "Organ I instancji", "Naczelnik WMUCS") określił A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej jako: "Strona", "Skarżąca", "Spółka", "A."), w oparciu o ustalenia kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego przeprowadzonych w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2019 roku, organ dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. w wysokości innej niż deklarowała Spółka.

Organ I instancji stwierdził, że Strona w lipcu 2019 r. zadeklarowała świadczenie usług, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od towarów i usług jest usługobiorca. Wykonywanie tych usług przez Stronę miało miejsce na rzecz spółki A1. z siedzibą w H. (dalej również: "A1."). Jak ustalił organ I instancji, ww. podmiot posiadał jednak na terenie Polski niezbędne zaplecze personalne i techniczne umożliwiające mu odbiór i wykorzystanie dla własnych potrzeb usług świadczonych przez spółkę A., a zatem posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Usługi realizowane przez Stronę na jego rzecz powinny być więc opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Ponadto, w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), dalej jako: "ustawa o VAT", Organ I instancji pozbawił Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 18 442,60 zł, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie artykułów spożywczych. Organ ustalił, że artykuły te przeznaczone były do wykorzystania przez pracowników i współpracowników Strony, służyły ich osobistym celom i co do zasady nie miały związku z czynnościami Skarżącej podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec ustalenia, że Spółka w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2019 r. wykazała kwotę zwrotu różnicy podatku VAT zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, Naczelnik WMUCS, kierując się treścią art. 112b ust. 1 pkt 1 lit d ustawy o VAT, ustalił Stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za lipiec 2019 r. w wysokości 370 713 zł odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku i zaniżenia zobowiązania podatkowego.

Od powyższej decyzji Spółka, złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości, z wyjątkiem części dotyczącej zawyżenia podatku naliczonego o kwotę 18 442,60 zł poprzez odliczenie podatku od zakupów artykułów spożywczych przekazanych na rzecz pracowników oraz umorzenie postępowania w pozostałym zakresie jako bezprzedmiotowego.

Po rozpatrzeniu odwołania, Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w wyniku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego Stronie zakwestionowano m.in. prawidłowość rozliczenia podatku należnego. Organ I instancji ustalił, że Strona w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za lipiec 2019 r. w pozycji "dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju - podstawa opodatkowania" ujęła fakturę VAT nr [...] z dnia 31 lipca 2019 r. o wartości 6 509 727,03 zł, wystawioną na rzecz A1. z siedzibą w H.. Fakturę tę wystawiono tytułem: "Usługi 2019/07", nie wskazano ani stawki ani wysokości podatku od towarów i usług. Transakcja ta została przez Stronę zakwalifikowana jako świadczenie usług poza terytorium kraju. A. uznała, iż do wymienionych na tej fakturze usług zastosowanie znajduje art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przyjmując, że miejscem opodatkowania usług świadczonych na rzecz spółki A1. jest miejsce, w którym usługobiorca ten posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. H.. W konsekwencji przyjęcia, że realizowane usługi nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, Spółka w deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r. nie wykazała podatku należnego od przedmiotowej transakcji. Organ I instancji stwierdził jednak, iż usługi ujęte na fakturze wystawionej na rzecz A1. powinny być opodatkowane na terytorium kraju, usługobiorca posiadał bowiem w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiotowa faktura winna wobec tego zostać przez Spółkę rozliczona w deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r. jako świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 23%.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że na terytorium H. nie ma podatku VAT. W związku z tym oraz faktem, że A1. (nabywca usług objętych spornymi fakturami) miała w spornym czasie siedzibę na terytorium H. - czynności (usługi), zrealizowane na jej rzecz przez Skarżącą nie zostały opodatkowane podatkiem VAT na terytorium H.. Natomiast Spółka zakwalifikowała transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami jako świadczenie usług poza terytorium kraju. Ostatecznie zatem czynności (usługi) świadczone lipcu 2019 r. przez Stronę na rzecz A1. nie zostały opodatkowane podatkiem VAT ani na terytorium Polski, ani na terytorium H..

Organ wskazał, że umowa, na podstawie której świadczone były usługi, to "Umowa o świadczenie usług" zawarta 31 sierpnia 2016 r. (dalej również jako: "Umowa o świadczenie usług") pomiędzy A1. (zwaną w jej treści - Zamawiającym) a Skarżącą (zwaną w treści - Usługodawcą). Na wstępie umowy wskazano, że stanowi ona pisemne potwierdzenie porozumienia istniejącego między jej stronami od 28 lutego 2015 r., zawartego na czas nieokreślony. Jak wynika z treści niniejszej umowy (pkt 1.1), jej przedmiotem jest świadczenie przez Spółkę na rzecz A1. następujących głównych usług operacyjnych:

- ocena wniosków o odszkodowanie pasażerów lotów,

- usługi kadrowe, m.in. rekrutacja,

- usługi prawne, m.in. występowanie na drogę sądową przeciwko przewoźnikom lotniczym,

- usługi finansowe, m.in. wypłaty na rzecz klientów,

- usługi informatyczne i związane z przetwarzaniem danych, m.in. tworzenie i rozbudowa infrastruktury,

- usługi technologiczne i projektowe, m.in. opracowywanie i rozwój nowych produktów,

- usługi marketingowe, m.in. kampanie na rzecz A1..

Organ podkreślił, że kwestią sporną było ustalenie, czy miejscem świadczenia usług wykonanych przez Stronę na rzecz A1. było miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej (H.), czy też miejscem świadczenia usług było stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (Polska). Spór dotyczył również ustaleń, co do stanu faktycznego dokonanych przez Organ I instancji, w szczególności charakteru usług (czynności składających się na poszczególne usługi) świadczonych przez Skarżącą na rzecz spółki A1., w tym przede wszystkim usług prawnych.

Organ ustalił, że umowa spółki zawarta została 18 lutego 2015 r. W §4 tej umowy stwierdzono, że przedmiotem działalności Strony jest między innymi działalność prawnicza (PKD 69.10.Z). W złożonym przez Stronę zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-8 z 21 kwietnia 2015 r., jako przeważający rodzaj działalności statutowej podano również działalność prawniczą (kod PKD 69.10.Z). Także we wniosku o rejestrację Spółki w rejestrze przedsiębiorców, jako przedmiot przeważającej działalności wymieniono działalność prawniczą, z tym samym kodem PKD. Następnie aktem notarialnym z 5 lutego 2020 r. zmieniono umowę Spółki (m. in. §4) poprzez określenie przedmiotu jej działalności. W konsekwencji powyższego Skarżąca złożyła wniosek o zmianę danych w rejestrze przedsiębiorców, w którym podała, że wykreśleniu podlega przedmiot przeważającej działalności: działalność prawnicza (PKD 69.10.Z), a nowy przedmiot przeważającej działalności to - jak wskazano wyżej - pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej nieklasyfikowana (PKD 82.99.Z). Organ ustalił również, że w umowie o świadczenie usług wśród: "głównych kategorii usług operacyjnych", które Spółka miała świadczyć na rzecz A1., wymieniono "usługi prawne, m. in. występowanie na drogę sądową przeciwko przewoźnikom lotniczym". Ponadto, na realizowanie takich usług Strona wskazywała w podpisywanych przez prezesa zarządu B. D. i publicznie dostępnych sprawozdaniach finansowych za 2016 i 2017 r. Zatem Organ II instancji nie podzielił argumentacji odwołania, jakoby wskazywanie przez Skarżącą, że zakres Jej działalności obejmuje również świadczenie usług prawnych było, jak twierdziła Spółka wynikiem niefrasobliwości, czy następstwem wyłącznie nieistotnych, nic nieznaczących niedoparzeń, czy błędów. Ponadto zdaniem organu fakt, że Strona na realizowanie przez siebie przedmiotowych usług wskazywała przez tak długi okres, w tak licznych i różnorodnych (w tym publicznie dostępnych) dokumentach bezspornie świadczy o świadomym działaniu i nie można tu mówić o niefortunnie powielanym błędzie. Organ nie uznał, że Strona wskutek nieświadomego działania, czy omyłki podaje nieprawidłowy, nieodpowiadający rzeczywistości przedmiot swej działalności i równocześnie nieświadomie odwołuje się w tej kwestii do postanowień umowy Spółki, które również miałyby być niezgodne ze stanem faktycznym. Opisane działania miły miejsce w relatywnie długim okresie, zaś umowa spółki została zmieniona dopiero po upływie 5 lat od jej zawarcia. Organ odwoławczy zauważył, że dokonanie zmiany umowy oraz złożenie do KRS wniosku o dokonanie zmian w rejestrze przedsiębiorców nie są okolicznościami wymagającymi nadzwyczajnego wysiłku. Nie sposób więc racjonalnie wyjaśnić dlaczego Strona, pomimo uznania, że przedmiot rzeczywiście wykonywanej działalności różni się od wskazanego w umowie Spółki i stosownych rejestrach nie podjęła czynności zmierzających do dokonania zmian w tym zakresie już w momencie uświadomienia sobie tego faktu. Zdaniem organu, uprawnione jest twierdzenie, że zmiany w zakresie przedmiotu działalności Skarżącej przeprowadzone w 2020 r. mogły wynikać z kwestionowania prawidłowości rozliczenia podatkowego przez Organ podatkowy w toku kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku VAT za czerwiec 2018 r., w ramach której weryfikowano cel i charakter usług świadczonych na rzecz jedynego kontrahenta Strony - tj. spółki A1.

Organ II instancji wskazał na zeznania M. P., który stwierdził, że ma świadomość, że: "w PKD znajdują się usługi prawne", i że zgodnie z jego wiedzą: "przy rejestracji Spółki była przykładowa lista, zakres" przedmiotu działalności A.. W ocenie Organu odwoławczego błędne założenie, że działalność Spółki będzie dotyczyła również usług określonego rodzaju, których ostatecznie jednak podmiot ten nie będzie wykonywać możliwe jest przy podpisywaniu umowy spółki i dokonywaniu zgłoszeń do odpowiednich rejestrów. Oczywistym jest też, że fakt, że Umowa o świadczenie usług przewiduje wykonywanie przez Stronę określonego rodzaju usług, nie świadczy o tym, że były one faktycznie realizowane. Jednakże, o ile na akceptację zasługują przedstawione wyżej twierdzenia w odniesieniu do okoliczności mających miejsce w okresie tworzenia i rejestracji Skarżącej - to już późniejsze, mające miejsce w czasie kilku lat prowadzenia działalności gospodarczej i świadczenia usług na rzecz A1., konsekwentne wskazywanie przez Spółkę, że realizuje na rzecz ww. podmiotu usługi prawne dowodzi, że część usług świadczonych dla A1. kwalifikowanych było przez Stronę jako takie właśnie usługi. Organ odwoławczy zaznaczył, że trafność tego wniosku znajduje też potwierdzenie w złożonych na etapie kontroli celno-skarbowej, tj. 22 maja 2019 r. - zeznaniach B. D. (prezesa zarządu A.), który również nie negował faktu, że tak określone usługi były przez Skarżącą realizowane na rzecz A1.. Organ podkreślił, że Strona dopiero po upływie 5 lat od momentu zawarcia umowy Spółki dokonała jej zmiany, w zakresie przedmiotu działalności, a zmieniony przedmiot działalności nie obejmował już działalności prawniczej. Natomiast wcześniej Strona (w sporządzanych sprawozdaniach finansowych, dokumentach, wnioskach składanych do KRS, ale także w wyjaśnieniach przedstawianych w toku kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku VAT za czerwiec 2018 r.), jak też przesłuchani świadkowie, w tym B. D. - konsekwentnie wskazywali, że A. realizuje takie usługi na rzecz A1.. Organ ustalił, że przeniesienie działalności wykonywanej przez Spółkę do innego podmiotu byłoby złożonym, długotrwałym procesem, a zasadność i opłacalność jego realizacji, w świetle przeprowadzonych dowodów, są dyskusyjne. Z materiału dowodowego wynika też, że w Grupie A. przeprowadzono już działania w tym zakresie, które nie dały zadowalających rezultatów. Organ podkreślił, że nie ulega wątpliwości, że Strona część usług realizowanych na rzecz A1. kwalifikowała jako usługi prawne. Wniosek taki wspierają ocenione we wzajemnym powiązaniu i w świetle całokształtu materiału zgromadzonego w sprawie - dowody analizowane w sprawie przez Organ w szczególności: dokumenty źródłowe, w których wskazywano na świadczenie usług przez Spółkę, i których wskazań, z przedstawionych przyczyn, nie można skutecznie tłumaczyć niefortunnie powielanym błędem; zeznania świadków B. D. - z 22 maja 2019 r. i K. P1. - z 8 maja 2019 r., których wiarygodność nie budzi wątpliwości, a wskazujące na realizowanie tego rodzaju usług; pismo Spółki z 24 grudnia 2018 r. oraz wyjaśnienia z 4 lutego 2019 r., z których również wynika fakt zakwalifikowania niektórych usług wykonywanych przez A. do kategorii usług prawnych.

W ocenie Organu ustalenia dokonane przez organy prowadzą do niebudzącej wątpliwości konstatacji, że część usług świadczonych przez Stronę na rzecz A1. była przez Spółkę kwalifikowana jako usługi prawne/prawnicze/pomocy prawnej. Co do pozostałych kwestii (poza usługami doradztwa prawnego), będących przedmiotem ustaleń Organu I instancji, tj. wytwarzania przez Spółkę narzędzi informatycznych, w szczególności botów: "X." i "Y.", to zdaniem NWMUCS należało stwierdzić, że wypowiedź B. D.: "To w Polsce powstaje produkt, technologia", pochodząca z rozmowy opublikowanej w intrenecie 27 sierpnia 2018 r., stanowi potwierdzenie wytworzenia przez Spółkę narzędzi informatycznych, tj. botów: "X." i "Y.". Organ podkreślił również, że wpływ na ocenę stanu faktycznego w niniejszej sprawie miały także ustalenia wynikające z: "Oświadczenia o ochronie prywatności", które skierowane jest właśnie do klientów A1.. W użytym w tym oświadczeniu sformułowaniu: "przedstawiciel A. w UE" chodzi de facto o przedstawiciela spółki A1. w Unii Europejskiej. Zatem, sam usługobiorca (A1.) uznawał Stronę za swojego przedstawiciela w Unii Europejskiej - skoro w ten sposób przedstawiał swoim klientom swoją relację ze Spółką. Organ II instancji zgodził się natomiast z twierdzeniami Strony, zgodnie z którymi Spółka nie miała żadnego formalnego upoważnienia, pełnomocnictwa, czy też umocowania, które umożliwiałoby jej działanie w imieniu lub na rzecz A1.. Zgodne ze stanem faktycznym są twierdzenia, że klienci zawierali umowy z A1., a nie Stroną i to A1. reprezentowała klientów przed liniami lotniczymi, w tym w sytuacji ewentualnych sporów sądowych. Okoliczności wynikające ze zgromadzonych w sprawie dowodów oraz wyjaśnienia przedstawione przez Spółkę są zbieżne z wyjaśnieniami linii lotniczych "[...]" zawartymi w piśmie z 15 marca 2019 r. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że sama Skarżąca część usług realizowanych na rzecz A1. kwalifikowała jako usługi prawne/prawnicze/doradztwa prawnego. Odrębną kwestią jest natomiast charakter tak kwalifikowanych przez Spółkę usług, i ocena składających się na nie czynności. Organ przyjął, że Strona poprzez: "usługi prawne/prawnicze/doradztwa prawnego" rozumiała usługi/czynności związane z weryfikacją wniosków o przyznanie rekompensaty (oraz załączonej do nich dokumentacji), składanych przez klientów A1.. Z zeznań B. D. (prezesa zarządu Spółki) wynikało nadto, że czynności z tego zakresu były w A. wykonywane przez Dział Operacyjny i Dział Prawny. W wyjaśnieniach z 14 lutego 2020 r. i 8 lipca 2020 r. Strona podniosła, że pracownicy Spółki zaangażowani są jedynie w niektóre procesy zachodzące w Grupie A., realizując funkcję pomocniczą w wybranych elementach przetwarzania wniosków o odszkodowania od linii lotniczych. Jak wynika z przedmiotowych wyjaśnień, jej działania w Grupie A. mają charakter wspierający w zakresie usług finansowych, księgowości, obsługi informatycznej, HR. Polegają też na wspieraniu działalności operacyjnej i w tym przypadku są to proste, manualne usługi administracyjne wspomagające podstawową działalność A1.. Kluczową rolę w Grupie A. odgrywa zaś A1.. W zakresie usług kadrowych w wyjaśnieniach z 24 grudnia 2018 r. Skarżąca podała, że świadczy usługi dla pozostałych podmiotów Grupy A.. Zadania te wykonywane są przez jej pracowników i kontraktowane przez nią podmioty zewnętrzne. Czynności wykonywane przez Stronę obejmują m.in.: rekrutację do poszczególnych podmiotów Grupy (w tym A1.), opracowywanie i wdrażanie narzędzi i polityk HR (w tym związanych ze szkoleniami i oceną pracowników), nadzór nad procesami naliczania płac i wdrażanie nowych pracowników. Odnośnie usług księgowych i finansowych w piśmie z 24 grudnia 2018 r. wyjaśniono, że Strona świadczy na rzecz innych podmiotów Grupy A. usługi księgowe oraz usługi związane z szeroko rozumianym zarządzaniem płynnością. Usługi te obejmują m.in.: księgowość, raportowanie finansowe dla spółek Grupy (w tym dla samej A.). Spółka świadczy też usługi rozliczeń z klientami na rzecz A1.. W piśmie tym podano również, że Skarżąca świadczy usługi informatyczne, tj. usługi wsparcia informatycznego, obsługi sprzętu, utrzymania niezbędnej infrastruktury pozostałych spółek Grupy. Udziela też wparcia w usprawnieniach procesów oraz zapewnieniu bezpieczeństwa IT. Takie same czynności, co wynika z wyjaśnień z 8 lipca 2020 r., składały się na usługi informatyczne wykonywane w sierpniu i we wrześniu 2019 r. Nadto, jak wskazano w wyjaśnieniach z 14 lutego 2020 r. i Wyjaśnieniach z 8 lipca 2020 r., wszystkie tego rodzaju usługi świadczone są pod nadzorem i kierownictwem A1., w oparciu o strategię przygotowaną wcześniej przez ten podmiot.

Kolejny rodzaj usług realizowanych przez Spółkę, omówiony w piśmie z 24 grudnia 2018 r., to usługi technologiczne i projektowe, m. in. opracowywanie i rozwój nowych produktów.

Organ II instancji ustalił, że usługi/czynności związane z obsługą i oceną wniosków o przyznanie odszkodowania, składanych przez klientów A1., zostały szczegółowo przedstawione w wyjaśnieniach z 14 lutego 2020 r. i z 8 lipca 2020 r. Jak wynika z przedmiotowych pism, proces rozpatrywania wniosku o przyznanie odszkodowania inicjowany jest złożeniem przez klienta wniosku o rekompensatę - za pośrednictwem strony internetowej, której właścicielem i dysponentem jest A1.. Klient uzupełnia formularz na stronie internetowej i za pośrednictwem platformy internetowej A1. składa wymagane dokumenty, w tym cesję uprawniającą A1. do reprezentowania klienta przed liniami lotniczymi. Strona zaś pełni rolę pomocniczą, wspierając ww. podmiot w wybranych elementach procesu przetwarzania wniosków o odszkodowanie oraz kompletowania dokumentów, niezbędnych do podjęcia decyzji przez prawników A1., czy sprawa kwalifikuje się do skierowania na drogę sądową. Spółka świadczy również typowe usługi back office, czyli usługi księgowości, kalkulacji płac, inne usługi HR. Opisując natomiast czynności związane z przygotowaniem sprawy dla prawników lub kancelarii zewnętrznych wskazano na wykorzystanie botów: "Y." (sugeruje właściwą jurysdykcję) i "X." (podejmuje decyzję, czy wniosek zasługuje na dalsze rozpoznanie, wstrzymanie, czy też podlega odrzuceniu). W zakresie zadań wykonywanych przez Dział Prawny A. wyjaśniono, że jego pracownicy dokonują oceny wniosku jedynie w przypadku, gdy niemożliwa jest automatyczna ocena przy wykorzystaniu botów: "X." i "Y." (a więc jedynie w wybranych przypadkach). W głównej mierze działalność wskazanego działu sprowadza się do skompletowania oraz wstępnej oceny zebranej dokumentacji, a następnie przekazania tej dokumentacji do finalnego rozpoznania wniosku przez prawnika. W świetle powyższego uzasadniona jest ocena, że Spółka poprzez: "usługi prawne/prawnicze/doradztwa prawnego" rozumiała usługi/czynności związane z weryfikacją wniosków o przyznanie rekompensaty oraz załączonej do nich dokumentacji (jak to określał B. D.: "zbieraniem i analizą dokumentów"), w tym w szczególności sprawdzeniem: prawidłowości złożenia podpisu przez klienta i czytelności dostarczonych przez niego dokumentów, zgodności danych podanych przez klienta w formularzu z danymi wynikającymi z dostarczonych dokumentów, czy też weryfikacją: czy wszystkie dokumenty, o które poprosił system dla danej linii lotniczej/jurysdykcji zostały załączone przez klienta, informacji wygenerowanej przez systemy A1., dotyczące m.in. warunków pogodowych, warunków na lotnisku. Realizowane przez Działy Operacyjny i Prawny Spółki - opisane wyżej - czynności/usługi, co do zasady nie miały skomplikowanego charakteru i co do zasady nie wiązały się z dokonywaniem osądu prawnego/oceny prawnej. Zatem bez wykonania czynności, dokonywanych na etapie określanym w wyjaśnieniach z 14 lutego 2020 r. i z 8 lipca 2020 r. jako: "sprawdzenie automatycznej weryfikacji", które to czynności w Grupie A. realizowane są wyłącznie przez pracowników Skarżącej nie byłoby możliwe uzyskanie odszkodowań przez wszystkich klientów, występujących z wnioskami o przyznanie rekompensaty. W sytuacji, gdy linia lotnicza odmówiła uwzględnienia wniosku, sprawa przekazywana była do Działu Prawnego (włączonego w lipcu 2019 r. do Działu Operacyjnego) Strony, w którym, po wykonaniu stosownych czynności przez boty: "X." i "Y.", sprawa trafiała do prawników A1.. Na tym zaś etapie zdarzało się, że ww. prawnicy prosili o dodatkowe dokumenty i wówczas to właśnie pracownicy Działu Prawnego Spółki, jako jedyni w Grupie A., kontaktowali się bezpośrednio z klientami A1., celem uzyskania takich dokumentów (w oparciu o instrukcje prawników A1.). Zatem, jako że przedstawione wyżej czynności w Grupie A. w sierpniu i we wrześniu 2019 r. wykonywane były wyłącznie przez A. i były to czynności niezbędne do prowadzenia działalności przez A1., to w ocenie Organu odwoławczego rola Spółki i czynności realizowanych/usług świadczonych przez nią na rzecz A1. może być bez wątpienia określona jako strategiczna - w znaczeniu takim, iż bez Spółki i usług świadczonych/czynności realizowanych przez nią na rzecz A1., zagraniczna spółka nie mogłaby prowadzić działalności w pełnym zakresie - co do wszystkich złożonych wniosków o przyznanie rekompensaty - zaprzestanie ich realizowania prowadziłoby do wstrzymania procesu obsługi części wniosków, co w konsekwencji uniemożliwiłoby A1. udzielanie wsparcia klientom w uzyskiwaniu odszkodowań.

Organ podkreślił, że w świetle ustaleń dokonanych w sprawie nawet wskazane proste czynności, mające charakter wspierający, uznać należy za niezbędne dla funkcjonowania A1., ponieważ zaprzestanie ich wykonywania prowadziłoby do ograniczenia zakresu usług świadczonych na rzecz klientów przez A1. do obsługi jedynie wniosków o przyznanie odszkodowania, które mogą zostać w całości samodzielnie, w oparciu o w pełni zautomatyzowane systemy/oprogramowanie, przeprocesowane przez A1.. Wniosków takich było natomiast, jak wynika z zeznań J. D1. z 24 czerwca 2019 r., tylko kilka procent. A. była również istotnym usługodawcą A1. w zakresie usług kadrowych/HR, księgowych i finansowych, usług informatycznych (wsparcia informatycznego) oraz usług technologicznych i projektowych. W zakresie usług HR Strona wykonywała między innymi czynności obejmujące rekrutację do poszczególnych podmiotów Grupy, opracowywanie i wdrażanie narzędzi i polityk HR (w tym związanych ze szkoleniami i oceną pracowników), nadzór nad procesami naliczania płac i wdrażanie nowych pracowników. Usługi zaś finansowe i księgowe obejmowały pełne usługi księgowo-rachunkowe dla spółek Grupy A.. Organ odwoławczy wskazał także, że nie zasługują na akceptację twierdzenia Strony, według których określone usługi (czynności) wykonywane przez Spółkę na rzecz A1. mogły być w szybki i łatwy sposób przeniesione do innych podmiotów/usługodawców. Zgodził się natomiast z twierdzeniami Strony, że Skarżąca nie byłaby w stanie samodzielnie świadczyć usług analogicznych do usług świadczonych przez A1. na rzecz klientów. Stan faktyczny ustalony w sprawie potwierdza prawidłowość takiego stanowiska.

NWMUCS podniósł także, że w sprawie bezsporne są ustalenia, że osoby składające wnioski o przyznanie rekompensaty nie były klientami Spółki i nie zawierały z nią umów dotyczących załatwienia (obsługi) wniosku i uzyskania odszkodowania. Stroną tych umów była spółka A1. i to również ta spółka - a nie Strona - reprezentowała klientów przed liniami lotniczymi, w tym w sytuacji ewentualnych sporów sądowych. Z wyjaśnień zaś samej Skarżącej - zawartych w piśmie z 24 grudnia 2018 r., z 4 lutego 2019 r., z 14 lutego 2020 r. oraz z 8 lipca 2020 r. - jednoznacznie wynikało, że czynności (usługi) związane z obsługą wniosków, które nie były dokonywane automatycznie przez systemy - były w Grupie A. wykonywane wyłącznie przez A.. Zatem bez wykonania czynności, dokonywanych na etapie określanym przez Spółkę jako sprawdzenie automatycznej weryfikacji, które to czynności w Grupie A. realizowane są wyłącznie przez pracowników Strony - nie byłoby możliwe uzyskanie odszkodowań przez wszystkich klientów występujących z wnioskami o przyznanie rekompensaty. Organ odwoławczy wskazał więc, że ustalony w sprawie stan faktyczny potwierdził prawidłowość stanowiska, że A. nie byłaby w stanie samodzielnie świadczyć usług analogicznych do usług świadczonych przez A1. na rzecz klientów.

Odnosząc się do kwestii: "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" Organ II instancji przytoczył treść przepisów ustawy o VAT (m. in. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 15 ust. 1, art. 28a, w tym art. 28b ust. 1 i 2), które pozostają w zgodności z art. 44 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1, ze zm.), dalej jako: "Dyrektywa 112", w myśl którego miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ ten zaznaczył również, że krajowe przepisy ustawy o VAT, przepisy wykonawcze do tej ustawy, ani też Dyrektywa 112 nie zawierają definicji: "stałego miejsca prowadzenia działalności". W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2011.77.1 ze zm.), dalej jako: "rozporządzenie nr 282/2011", gdzie w art. 11 ust. 1 zdefiniowano stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako: "dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (...), które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Przyjęta w tym przepisie definicja legalna tego zwrotu, w znaczącej mierze bazuje na dotychczasowej praktyce Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE", "Trybunał"), który ustalił kluczowe cechy charakteryzujące to pojęcie. Zarówno w świetle regulacji rozporządzenia nr 282/2011, jak i orzecznictwa TSUE ze stałym miejscem prowadzenia działalności mamy bowiem do czynienia w przypadku, gdy dane miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika charakteryzuje się stałością oraz posiada zaplecze personalne i techniczne, umożliwiające mu odbiór i wykorzystanie nabytych usług dla jego własnych potrzeb. NWMUSC podał przykłady orzeczeń TSUE dotyczące problematyki stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (m. in. orzeczenie C-605/12 w sprawie Welmory z 16 października 2014 r., dalej jako: "wyrok w sprawie C-605/12 Welmory"), z których można wyprowadzić szereg wskazówek interpretacyjnych omawianego pojęcia.

W orzecznictwie sądów krajowych (licznie powołanym w uzasadnieniu decyzji) wskazuje się, że stałe miejsce prowadzenia działalności, to miejsce charakteryzujące się wystarczającą stałością, mające odpowiednie zaplecze personalne i techniczne, zdolne odebrać i wykorzystać usługi świadczone dla podatnika bądź odpowiednio wyświadczyć usługi przez niego wykonywane. Dlatego Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo przyjął, że A1. miała w Polsce stałe miejsce działalności gospodarczej, a Strona świadczyła na rzecz zagranicznego podmiotu usługi, udokumentowane spornymi fakturami VAT. Organ podkreślił również, że z definicji zawartych we wcześniej wskazanych regulacjach nie wynika, ażeby warunkiem koniecznym dla uznania, że usługobiorca ma w danym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej było to, aby usługi świadczone na jego rzecz przez usługodawcę dotyczyły podstawowego (głównego, kluczowego) przedmiotu działalności gospodarczej nabywcy usług. Do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej może prowadzić również okoliczność, gdy przy spełnieniu ww. przesłanek, usługi danego rodzaju świadczone są w niewielkim zakresie i jedynie uzupełniają podstawową działalność usługobiorcy, czy też w sytuacji świadczenia usług, na które składają się czynności proste, powtarzalne, niewymagające fachowej wiedzy i doświadczenia. Niewielka ilość usług wykonanych w danym okresie na rzecz usługobiorcy (w porównaniu do ogólnej liczby usług zrealizowanych w tym czasie na jego rzecz), ani też fakt, iż usługi te nie dotyczą podstawowej działalność usługodawcy, czy też tylko wspierają tę działalność - nie są zatem okolicznościami wykluczającymi możliwość uznania, że miejscem świadczenia tych usług jest Polska. Do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - w wypadku spełnienia warunków stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartych w prawie Unii Europejskiej i orzecznictwie krajowym - dochodzi też w sytuacji, gdy usługi nabywane przez usługobiorcę mają charakter łatwo zastępowalny. Zatem dla stwierdzenia, bądź wykluczenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie ma znaczenia potencjalna możliwość zastąpienia podmiotu świadczącego usługi danego rodzaju przez inny podmiot (innego usługodawcę), ani też czas, w którym zmiana taka mogłaby zostać przeprowadzona. Okolicznością, niemającą wpływu na ocenę możliwości powstania stałego miejsca działalności gospodarczej jest wielokrotnie podnoszona w sprawie i niesporna kwestia, że Spółka w oparciu wyłącznie o działania swoich pracowników i swój potencjał osobowo - techniczny nie byłaby w stanie świadczyć tych samych usług co jej usługobiorca A1.. Tego rodzaju okoliczność nie zalicza się bowiem do przesłanek wykluczających stwierdzenie stałego miejsca działalności gospodarczej usługobiorcy w Polsce. Nadto dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

W ocenie Organu odwoławczego z zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób bezsporny wynika, że cała aktywność gospodarcza spółki A1., związana z usługami świadczonymi na jej rzecz przez Stronę była realizowana na terytorium kraju. Świadczyła o tym chociażby wypowiedź B. D., zawarta w przywołanym już wcześniej artykule internetowym, w którym wyjaśnił, że: "To w Polsce powstaje produkt, technologia oraz mieści się obsługa klienta." oraz: "Klientów obsługujemy obecnie w 16 językach, a nasi pracownicy są aż 38 narodowości. (...)". Skoro więc A. w czerwcu 2019 r. realizowała w Polsce działania we wskazywanych przez B. D. (jej prezesa) obszarach, które to działania jednocześnie były przedmiotem usług świadczonych na rzecz A1., to zdaniem NWMUCS, nie ulega wątpliwości, że aktywność gospodarcza A1. była skoncentrowana w Polsce. Zakres (wymienionych wyżej) zleconych i wykorzystywanych przez A1. czynności prowadzi do wniosku, że prowadzona przez tę spółkę działalność związana była z terytorium Polski i A1. utworzyła w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że zgromadzone w sprawie dowody korespondują ze sobą i oceniane we wzajemnym powiązaniu potwierdzają, że aktywność gospodarcza A1. związana z usługami świadczonymi na rzecz tej spółki przez Stronę była realizowana na terytorium Polski. Ponadto, w zakresie szeregu czynności/działań będących przedmiotem tych usług (np. obsługa/weryfikacja wniosków o odszkodowania w niezautomatyzowanej części, pełna obsługa księgowo-rachunkowa) aktywności analogicznej do tej realizowanej w Polsce, A1. nie realizowała nigdzie indziej. Organ uznał, że nie budzi wątpliwości, że A1. dysponowała odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011, umożliwiającą jej odbiór na terytorium kraju usług wykonywanych przez A.. Spółka A1. odbierając przedmiotowe usługi korzystała z zaplecza personalnego i technicznego powiązanej z nią spółki A.. Usługi realizowane przez Skarżącą wykonywane były na terenie kraju w [...], przez pracowników i współpracowników (kontraktorów) Strony. Tam też następował odbiór przedmiotowych usług przez spółkę A1., przy wykorzystaniu zaplecza personalnego i technicznego spółki A. Sp. z o.o. Konsumpcja wskazanych usług przez A1. miała zatem miejsce na terytorium kraju. Organ II instancji zwrócił też uwagę, że nie jest konieczne, aby personel wykorzystywany w stałym miejscu prowadzenia działalności, stanowili pracownicy danego podatnika, gdyż mogą być to także pracownicy podmiotu trzeciego, działającego na rzecz danego podatnika. Również środki techniczne, składające się na zaplecze techniczne, nie muszą być własnością podatnika, ale istotnym jest, aby miał on nad nim władztwo, aby mógł je wykorzystywać przy świadczeniu usług. Z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, w ocenie NWMUCS płynie wniosek, że A1. sprawowała nadzór i kontrolę nad, niebędącym jej własnością, zapleczem personalnym i technicznym znajdującym się w stałym miejscu prowadzenia działalności w Polsce. Organ odwoławczy podkreślił, że ww. podmiot był jedynym wspólnikiem posiadającym 100% udziałów spółki A.. Niewątpliwie zatem wskazane powiązania właścicielskie pozwalały temu podmiotowi wpływać na działania i decyzje Strony, a w istocie nie tyle wywierać wpływ na podejmowane przez Spółkę decyzje dotyczące jej funkcjonowania, co - samodzielnie i bez konieczności uwzględniania poglądów wyrażanych przez Skarżącą - podejmować decyzje w tym zakresie.

W świetle ustaleń, opartych na zeznaniach J. D1. z 24 czerwca 2019 r. i O. P2. z 17 grudnia 2019 r., w ocenie Organu II instancji, nie ma wątpliwości, że poprzez te osoby A1. sprawowała stałą, bezpośrednią kontrolę i nadzór nad funkcjonowaniem A.. Organ wskazał też, że działalności ww. spółek w istocie wzajemnie się przenikała. Wymienione osoby były związane umowami z A1., za wykonywaną pracę/realizowane zadania na rzecz Strony odpowiadały przed kierownictwem A1. i oprócz pracy wykonywanej/zadań realizowanych na rzecz Spółki, równocześnie wykonywały pracę/realizowały zadania na rzecz A1.. Organ uznał, że wzajemne przenikanie się działalności prowadzonych przez A. i A1. w powiązaniu z faktem, iż usługi/czynności świadczone przez A. na rzecz A1. wykonywane były na terenie Polski, przez znajdującą się tu strukturę osobowo-rzeczową, oraz że poza usługami realizowanymi na rzecz A1., Spółka nie wykonywała innych usług na rzecz innych klientów - stanowi jednocześnie potwierdzenie przyjętego przez NWMUCS stanowiska, że działalność A1. związana była z terytorium Polski.

Mając na uwadze powyższe Organ II instancji stwierdził, że wypełnione zostało kryterium - odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, przewidziane w art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011. W sprawie spełniona została też, określona w ww. regulacji, przesłanka - wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wykazano wyżej A1. posiadała na terenie kraju zaplecze personalno-techniczne, odbierając usługi świadczone przez Spółkę korzystała z Jej zasobów osobowych i technicznych. Współpraca pomiędzy nimi, oparta o Umowę o świadczenie usług miała charakter stały, długoterminowy (przedmiotowa umowa zawarta została na czas nieokreślony, czemu dowodzą jej postanowienia o przysługującym stronom prawie do jej rozwiązania za 30-dniowym wypowiedzeniem na piśmie). Również wobec wynikającego z wypowiedzi B. D. zamiaru Skarżącej zwiększenia zatrudnienia o około 150 osób w sierpniu 2018 r., trudno jest w ocenie Organu odwoławczego przyjąć, że Strona nie zamierzała w tym czasie realizować na rzecz A1. usług w sposób stały i długookresowy. Organ wskazał także, że działalność wykonywana przez ww. podmiot, przy wykorzystaniu zaplecza personalnego i technicznego A., dla stałego miejsca działalności w kraju miała charakter zorganizowany - pracownicy i współpracownicy (kontraktorzy) Spółki korzystali w miejscu stałego prowadzenia działalności z biur wynajmowanych przez Spółkę, zaś cała ta struktura podlegała, jak wyżej wykazano, kontroli i nadzorowi A1.. Działalność ta cechowała się również ciągłością, jak podniesiono wyżej z uwagi na treść Umowy o świadczenie usług, gdzie wskazano, że została ona zawarta na czas nieokreślony, zaś personel liczył 500 osób i planowano zwiększenie jego liczby. Powyższe świadczy też o wielości wykonywanych czynności związanych z odbiorem usług, które na rzecz A1. realizowała Strona. Okoliczności powyższe dowodzą zatem, że A1. w sierpniu i we wrześniu 2019 r. wykonywała i zamierzała wykonywać w tym miejscu działalność w sposób trwały, permanentny i nie pozwalają na uznanie, że działalność realizowana przez ten podmiot w znajdującym się na terenie Polski stałym miejscu prowadzenia działalności, prowadzona była w sposób okresowy, czy przemijający. Uwzględniając zatem przedstawione okoliczności, NWMUCS stwierdził, że znajdujące się na terenie kraju stałe miejsce prowadzenia działalności spółki A1. spełniało również kryterium - wystarczającej stałości, o którym mowa w art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011.

Reasumując Organ II instancji podniósł, że w świetle art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011 oraz orzecznictwa krajowego i TSUE, A1., zagraniczny kontrahent Skarżącej posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, tj. miejsce charakteryzujące się: "wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Bowiem jak wykazano, posiadał on niezbędne zaplecze personalne i techniczne umożliwiające mu odbiór usług świadczonych przez polski podmiot i wykorzystywanie ich do celów działalności gospodarczej wykonywanej w Polsce. Jednocześnie Organ ten zaznaczył, że usługi wykonywane przez A. na rzecz kontrahenta A1. podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w kraju - usługi te świadczone bowiem były dla stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, według stawki określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do argumentacji przedstawionej przez Stronę Organ II instancji zauważył, wyrok TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie Berlin Chemie (dalej jako: "wyrok w sprawie C-333/20 - Berlin Chemie") zapadł w innym stanie faktycznym niż w niniejszej sprawie. Otóż analizowano w nim, czy art. 44 dyrektywy VAT i art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym z państw członkowskich ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, że posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży. Tymczasem w niniejszej sprawie usługi świadczone przez Stronę są otrzymywane przez A1., która wykorzystuje zaplecze personalne i techniczne znajdujące się w Polsce w celu prowadzenia swojej podstawowej, operacyjnej działalności. Posiada zatem w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, ponieważ ma na terytorium Polski strukturę pozwalającą jej na odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślił, że przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa unijnego należy uwzględniać nie tylko jego brzmienie, lecz także jego kontekst oraz cele regulacji, której część ten przepis stanowi. W zakresie natomiast celu przepisów określających stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (miejsce opodatkowania świadczenia usług), Organ ten wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału - celem tym jest uniknięcie z jednej strony konfliktu właściwości, mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony braku opodatkowania przychodów (stanowisko takie Trybunał przedstawił m. in. w sprawie C-330/20 Berlin Chemie - pkt 42).

Organ odniósł się do kwestii zachowania przez Spółkę należytej staranności w związku z ustaleniem (weryfikacją) miejsca opodatkowania usług świadczonych na rzecz A1., oceniając, że Skarżąca takiej staranności nie wykazała. Organ ten przede wszystkim podkreślił, że dla ustalenia miejsca świadczenia usług nie jest wystarczające oparcie się wyłącznie na okoliczności zarejestrowania usługobiorcy dla potrzeb podatku VAT w innym kraju niż Polska, ani też na tym, że w innym kraju członkowskim położone jest jego miejsce siedziby. Spółka jako usługodawca, winna natomiast przeanalizować status nabywcy, dla celów określenia miejsca świadczenia usług (opodatkowania). Znając zaś ich specyfikę (czynności składające się na świadczone przez Spółkę usługi wykonywane były w Polsce) oraz posiadając wiedzę, że ze strony usługobiorcy proces świadczenia tych usług był monitorowany przez osoby narodowości polskiej na terytorium Polski, odbywało się to w sposób ciągły, kontakty pracowników/współpracowników z wskazanymi osobami odbywały się w języku polskim - Spółka nie powinna mieć wątpliwości z rozpoznaniem, że ich nabywca A1. ma w kraju - "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej". Wszystkie powołane wyżej okoliczności dotyczące charakteru i zastosowania wykonywanych usług znane były Stronie w czasie ich świadczenia (co bezspornie wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie) i pozwalały Jej prawidłowo zweryfikować i ocenić status usługobiorcy. Organ odwoławczy wywiódł, że w doktrynie i judykaturze utrwalił się pogląd, że nie ma jednego obowiązującego wzorca dla określenia pojęcia: "należytej staranności", zaś zgodnie z treścią art. 355 §2 Kodeksu cywilnego ocena należytej staranności w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej musi uwzględniać jej zawodowy charakter. Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 20 grudnia 2007 r., sygn. akt P 39/06 potwierdził zasadę wymogu podwyższonej staranności w stosunku do przedsiębiorców występujących w obrocie gospodarczym.

W postępowaniu wykazano zatem, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w weryfikacji charakteru i zastosowania usług świadczonych na rzecz A1.. Z okoliczności dotyczących wykonywania przedmiotowych usług (znanych Stronie w czasie ich realizacji) wynika, że miejsce ich świadczenia Spółka mogła ustalić w drodze dostępnych każdemu przedsiębiorcy prostych, niesformalizowanych czynności weryfikacyjnych i nie wymagało to szczególnych kompetencji (przysługujących np. organom podatkowym). Pomimo jednak tego w sposób niewłaściwy opodatkowała sporną transakcję sprzedaży usług, co w konsekwencji doprowadziło do zaniżenia podatku VAT. Niezasadnie zatem w ocenie Organu II instancji Spółka zastosowała do spornych usług art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, gdyż prawidłowo powinien zostać zastosowany art. 28b ust. 2 tej ustawy. Tym samym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty odwołania w zakresie naruszenia art. 28b ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 28b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jak też przepisów Dyrektywy nr 112 oraz rozporządzenia nr 282/2011.

Z ustaleń dokonanych w sprawie i analizowanych w świetle wyroku TSUE z 15 kwietnia 2014 r. w sprawie C-935/19 w sprawie Grupa Warzywna, zdaniem Organu odwoławczego bezspornie wynika, że opisywane postępowanie Strony doprowadziło do uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa. Konsekwencją zaś tego postępowania (tj. przyjęcia, że usługi, których dotyczy sporna faktura nie podlegają opodatkowaniu w Polsce) było niewykazanie przez Spółkę w deklaracji VAT-7 podatku należnego od transakcji objętych spornymi fakturami i nieodprowadzenie tego podatku do Skarbu Państwa. W ocenie Organu odwoławczego, nie ulega również wątpliwości, że nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku należnego ze spornej faktury VAT wynikały z postawy Skarżącej, która przyczyniła się do ich powstania. Strona bowiem, nie wykazała się należytą starannością przy weryfikacji statusu swojego zagranicznego kontrahenta, jak i charakteru transakcji, której dotyczy ww. faktura. W świetle powyższego Organ II instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o VAT oraz zmiany zaskarżonego rozstrzygnięcia w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Organów obu instancji, a także o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Podniesiono w niej zarzut naruszeń prawa materialnego tj.:

1) błędną wykładnię art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT - poprzez przyjęcie, że A1. posiadała na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w postaci zaplecza personalnego i technicznego A., podczas gdy (w szczególności) w świetle wyroku w sprawie C 333/20 Berlin Chemie to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług;

2) błędną wykładnię art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT - poprzez przyjęcie, że A1. posiadała na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w postaci zaplecza personalnego i technicznego Spółki, podczas gdy A1. nie posiadała w Polsce własnego zaplecza personalnego i technicznego, a w świetle (w szczególności) wyroku w sprawie C 333/20 Berlin Chemie nie dysponowała też zapleczem Strony w taki sam sposób, jak gdyby było ono zapleczem A1.;

3) błędną wykładnię art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT - poprzez wywiedzenie istnienia stałego miejsca działalności gospodarczej A1. w Polsce z samego zakresu zleconych Skarżącej i wykorzystywanych przez ww. podmiot usług, podczas gdy w świetle (w szczególności) wyroku w sprawie C 605/12 Welmory miejsce świadczenia usług określane jest z perspektywy usługobiorcy oraz nawet w sytuacji, gdy działalność gospodarcza dwóch spółek związanych umową o współpracy tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość to okoliczność ta nie ma znaczenia dla stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;

4) błędną wykładnię art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT - poprzez ich błędną wykładnię celowościową polegającą na przyjęciu, że w okolicznościach braku nadużycia prawa brak posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez A1. w Polsce byłby sprzeczny z celami rozporządzenia nr 282/2011 oraz Dyrektywy nr 112, podczas gdy w świetle (w szczególności) wyroku w sprawie C 605/12 Welmory pierwszeństwo ma wykładnia istnienia domniemania opodatkowania w miejscu siedziby usługobiorcy, a uznanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsca opodatkowania świadczonych usług ma charakter odstępstwa;

- co doprowadziło w konsekwencji, przy braku posiadania w Polsce przez A1. miejsca prowadzenia działalności (w rozumieniu VAT) do niewłaściwego zastosowania przez Naczelnika WMUCS art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art 11 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011, co doprowadziło do niezastosowania art. 28b ust. 1 ustawy o VAT oraz nieuprawnionego zastosowania art. 28b ust. 2 ustawy o VAT a przez to nieuprawnionego opodatkowania usług wykonywanych przez Spółkę na rzecz A1. VAT w Polsce;

5) błędne zastosowanie art. 112b ust. 1 lit. d ustawy o VAT - poprzez wymierzenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za sierpień i wrzesień 2019 r., podczas gdy: (-) Strona prawidłowo uznała, że świadczenie usług na rzecz A1. nie podlega opodatkowaniu w Polsce, (-) w świetle wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r. C-935/19 w sprawie Grupa Warzywna oraz wyroków krajowych sądów administracyjnych (wskazanych w uzasadnieniu Skargi) - art. 112b ust. 1 i 2 ustawy o VAT są niezgodne z prawem unijnym oraz (-) co jest bezsporne miedzy stronami, w okolicznościach sprawy nie doszło do nadużycia prawa, a sporna transakcja była zwykłą, ekonomicznie uzasadnioną decyzją i z okoliczności sprawy nie wynika, ażeby Skarżąca wraz z A1. działały wspólnie dla przeprowadzania transakcji objętej spornymi fakturami, tylko po to, by uzyskać zwrot podatku VAT.

Ponadto, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływy na wynik sprawy, tj.:

1) art. 187 §1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej jako: "O.p." - poprzez uznanie zeznań świadka J. D1., dokonanych w dniu 9 listopada 2021 r. w toku postępowania podatkowego, m. in. za sierpień i wrzesień 2019 r. za sprzeczne z zeznaniami dokonanymi przez tego świadka w dniu 24 czerwca 2019 r. w ramach kontroli celno-skarbowej za czerwiec 2018 r., a przez to za niewiarygodne - podczas, gdy nie ma sprzeczności między tymi zeznaniami;

2) art. 187 §1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 O.p. - poprzez pominięcie okoliczności wynikających z zeznań świadka O. P2., dokonanych 9 sierpnia 2021 r. w toku postępowania podatkowego za sierpień i wrzesień 2019 r., pomimo uznania ich za zbieżne z zeznaniami dokonanymi przez tego świadka w ramach postępowania podatkowego za czerwiec 2018 r. w dniu 17 grudnia 2019 r., jedynie ze względu na fakt, że zeznania te zostały dokonane później (tj. w postępowaniu dotyczącym przedmiotowo niniejszej skargi);

3) art. 187 §1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 O.p. - poprzez wyciągnięcie z zeznań świadków J. D1. (dokonanych przez tego świadka w ramach kontroli celno-skarbowej za czerwiec 2018 r w dniu 24 czerwca 2019 r.) oraz O. P2. (dokonanych przez tego świadka w ramach postępowania podatkowego za czerwiec 2018 r. w dniu 17 grudnia 2019 r.) wniosku, że osoby te sprawowały nadzór i kontrolę nad Spółką, podczas gdy z zeznań tych wynika okoliczność przeciwna, tj. osoby te nie sprawowały nadzoru i kontroli nad Spółką;

- co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych mających istotne znaczenie dla niniejszej sprawy jakoby poprzez osoby J. D1. i O. P2. A1. sprawowała stałą, bezpośrednią kontrolę i nadzór nad funkcjonowaniem Strony,

4) art. 120 oraz art. 121 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji i wydanie decyzji z naruszeniem powołanych na wstępie przepisów prawa materialnego, jak również bez uwzględnienia ostatnio wydawanych wyroków TSUE: z 7 maja 2020 r. C-547/18 w sprawie Dong Yang Electronics oraz C-333/20 Berlin Chemie, jak również wyroków polskich sądów administracyjnych (powołanych w Skardze), które dostarczają istotnych wskazówek interpretacyjnych w zakresie wykładni pojęcia: "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej".

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie art. 193 §2 O.p. - poprzez uznanie, że księgi rachunkowe Spółki są nierzetelne, ponieważ mając na uwadze argumentację przedstawioną szczegółowo dla poszczególnych zarzutów, należy uznać, że prowadzony przez Skarżącą dla potrzeb podatku VAT rejestr sprzedaży za sierpień 2019 r. w części dotyczącej transakcji udokumentowanych fakturą z 30 sierpnia 2019 r. oraz rejestr sprzedaży za wrzesień 2019 r. w części dotyczącej transakcji udokumentowanych fakturą z 30 września 2019 r. należy uznać za zgodny z art. 193 §1 i 2 O.p., to znaczy spełniający przesłanki rzetelności. W konsekwencji stwierdzono w skardze, że zgodnie z 193 §4 O.p. księgi rachunkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Autor skargi zwrócił szczególną uwagę na treść wyroku w sprawie C-333/20 Berlin Chemie, zgodnie z którym to samo zaplecze (a w przedmiotowej sprawie zaplecze A.) nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Zaplecze jakie posiada podatnik w kraju powinno być wystarczające do odbioru usług, ale usługi te powinny być świadczone przez inny podmiot, gdyż to samo zaplecze nie może świadczyć usług dla samego siebie. Pomimo, że wyrok ten zapadł na kilka miesięcy przed wydaniem zaskarżonej decyzji i znalazł już uznanie w orzecznictwie sądów administracyjnych czy interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Organ odwoławczy nie wziął wskazanego orzeczenia pod uwagę. Poza streszczeniem stanu faktycznego wyroku, w decyzji można znaleźć jedynie krótkie stwierdzenie, wskazujące, że zapadł on w innym stanie faktycznym. Skarżąca zauważyła, że każdy z wyroków TSUE, również te powołane przez Organ II instancji, zapadły w innych stanach faktycznych, jednakże kierując się tego rodzaju logiką, nie byłoby praktycznej możliwości odnoszenia się do żadnego orzecznictwa, gdyż poszczególne sprawy zazwyczaj zapadają w odrębnych stanach faktycznych. W ocenie Strony Organ odwoławczy celowo pominął przedmiotowy wyrok w swoich merytorycznych rozważaniach, ponieważ ma on fundamentalne znaczenie dla rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które diametralnie różni się od interpretacji przedstawionej przez w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Spółki, przedmiotowy wyrok jednoznacznie rozstrzyga spór w zakresie braku istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej A1. w Polsce - w sposób zgodny z rozumieniem Spółki, albowiem wskazuje, że działalność Skarżącej (jej zaplecze) nie może być uważane jednocześnie za miejsce świadczenia usług przez usługodawcę oraz odbioru przez usługobiorcę. Wykładnia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zaprezentowana w przedmiotowym rozstrzygnięciu ma charakter uniwersalny (a nie ograniczony wyłącznie do identycznego stanu faktycznego) i podobnie jak inne wyroki TSUE w tym zakresie powinien być respektowany przez polskie organy podatkowe, co z resztą można już zaobserwować w praktyce wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jak i w wyrokach sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Spółka wskazała, że zgadza się jedynie co do tego, że to właśnie ze względu na zaplecze A. uznano w zaskarżonej decyzji, że A1. posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zgadza się natomiast z tym stwierdzeniem merytorycznie, tj. nie uważa, że jej zaplecze stanowiło strukturę umożliwiającą zarówno świadczenie, jak i odbiór tych usług przez A1.. Wobec tego zasadne jest szczegółowe porównanie okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy (w tym argumentacji organów podatkowych) do wyroku w sprawie C-333/20 Berlin Chemie.

Spółka zaznaczyła, że A1. była samodzielnie funkcjonującym podmiotem, którego działalność gospodarcza różniła się od działalności A. (A1. świadczyła swe usługi na rzecz klientów w zakresie wsparcia pasażerów w uzyskiwaniu odszkodowań od linii lotniczych, podczas gdy Strona świadczyła jedynie usługi wsparcia na rzecz A1.). A1. posiadała zarówno swoja siedzibę, jak i infrastrukturę osobowo-techniczną poza terytorium Polski. Aktywność gospodarcza znajdowała się więc poza Polską i w zdecydowanej większości była skierowana do klientów z innych jurysdykcji niż Polska. Samo korzystanie z usług Skarżącej (bez względu na ich zakres) nie mogło więc doprowadzić do wniosku, że działalność A1. była skoncentrowana w Polsce. Tym bardziej takiego wniosku nie da się wysnuć jedynie z faktu, że usługi świadczone przez A. na rzecz A1. były realizowane z terytorium Polski. Zasadniczo z perspektywy usługobiorcy nie ma znaczenia, czy usługi świadczone są z miejsca siedziby usługodawcy (jak w niniejszym przypadku), czy też z innego miejsca najistotniejszy jest bowiem efekt w postaci wykonanej usługi. W uzasadnieniu Strona podniosła również, iż nie zgadza się też z większością pozostałych ustaleń faktycznych określonych w zaskarżonej decyzji i w pełni podtrzymuje swoje stanowisko w tym zakresie wyrażone w odwołaniu (w tym m.in. w zakresie ustaleń faktycznych dotyczących: rzekomego świadczenia usług prawnych przez Spółkę na rzecz A1., wiarygodności zeznań W. M., możliwości przeniesienia działalności Spółki do innego podmiotu, okoliczności wynikających z wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego złożonego przez Spółkę oraz charakteru usług świadczonych przez Spółkę na rzecz A1., traktowania usług świadczonych przez Spółkę jako strategicznych i niezbędnych). Wskazała również w kontekście zastosowania przez Organ odwoławczy art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o VAT, na wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 i w jego kontekście orzeczenia sądów administracyjnych, z których wynika, że w celu zastosowania sankcji powinny zaistnieć okoliczności wskazujące na nieprawidłowości, które są wynikiem oszustwa lub nadużyć podatkowych, co w ocenie Spółki miejsca w tej sprawie nie miało. W przedmiotowej sprawie nie doszło bowiem do okoliczności wskazujących na celowe działanie podatnika w postaci np. oszustwa lub nadużycia podatkowego.

Odpowiadając na skargę Organ odwoławczy podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie była zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do uznania, w oparciu o ustalony stan faktyczny, czy miejscem świadczenia usług wykonanych przez A. na rzecz A1. było miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej (H.), czy też miejscem świadczenia usług było stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (Polska).

Organy podatkowe uznały, że usługi ujęte na spornych fakturach VAT, wystawionych na rzecz A1. powinny być opodatkowane na terytorium Polski, zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż usługobiorca posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji faktury te powinny zostać rozliczone przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 (jako świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 23%). Strona zaś udokumentowane transakcje zakwalifikowała jako świadczenie usług poza terytorium kraju, uznając tym samym, że zastosowanie znajduje art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, czyli przyjmując, że miejscem opodatkowania usług świadczonych na rzecz A1. jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. H.. To spowodowało, że przyjęła, iż realizowane usługi nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, zatem w deklaracjach VAT-7 nie wykazała podatku należnego od przedmiotowych transakcji.

Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga zgodność zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzenia dowodów oraz ich oceny, zapewnić mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 Ordynacji podatkowej), a tylko prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń. Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art.180 § 1 , 187 § 1, 191 i 197 Ordynacji podatkowej. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazane podstawy prawne w zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu są prawidłowe. W ocenie Sądu postępowanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W ocenie Sądu w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Należy zaznaczyć, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Skarżąca nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego.

Sąd nie uznał za skuteczne zarzutów Strony, że Organ odwoławczy automatycznie określił rolę świadków, w oparciu o ustalenia dokonane na potrzeby postępowania w zakresie czerwca 2018 r., tylko ze względu na fakt, że zmiany w funkcjonowaniu polskiej spółki oraz zmiany w zakresie świadczonych usług na rzecz A1. nie były (jak ocenił Organ podatkowy) znaczące. Podkreślając przy tym, że zmiany miały jednak miejsce, w tym np. zmiany osobowe, postępująca automatyzacja procesów, czy też likwidacja tzw. Działu Prawnego - i powinny zostać wzięte pod uwagę. Należy bowiem zauważyć, że świadkowie (przesłuchani w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego w zakresie czerwca 2018 r.) zostali raz jeszcze przesłuchani przez Organ I instancji, m.in.: A. M1., D. B., A. P3., I. S., N. Z., K. P1., B. D., A. S1., J. D1., O. P2., P. M2., M. P. oraz W. M. Jak wynika z większości tych zeznań i co jest kluczowe dla sprawy, nie doszło (w stosunku do 2018 r.) do żadnych znaczących zmian w funkcjonowaniu Skarżącej, bądź też świadkowie Ci nie pamiętali, czy taka sytuacja miała miejsce. Jedyne różnice pomiędzy stanem z czerwca 2018 r. dotyczyły likwidacji Działu Prawnego Strony i włączenia go do Działu Operacyjnego (co miało miejsce w lipcu 2019 r.) oraz zaprzestania świadczenia przez Skarżącą usług marketingowych i zmniejszenia działań w zakresie usług rozwoju produktu. Z zeznań świadków wynikało również, że w 2019 r. w Grupie A. następowało zwiększenie automatyzacji procesu operacyjnego oraz zwiększenie znaczenia spółki A2. Co istotne jednak, Umowa o oświadczeniu usług zawarta pomiędzy Skarżącą a A1. oraz warunki jej realizacji nie uległy zmianie. Słusznie zatem uznał Organ II instancji, że nie doszło do znaczących zmian w funkcjonowaniu Strony ustalonego w toku kontroli celno-skarbowej za sporny okres, jak również przeprowadzonego po niej postępowania podatkowego. Nie zmienił się więc w stosunku do czerwca 2018 r. (co jest kluczowe dla sprawy): proces składania przez klientów linii lotniczych wniosków o odszkodowania, ich procedowanie, proces kontaktu z klientem, liniami lotniczymi, prawnikami A1., czy też proces wypłaty odszkodowań.

Za nieskuteczne Sąd uznał również zarzuty skargi dotyczące prawa materialnego.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Według art. 28b ust. 2 ustawy o VAT - w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011 - na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy nr 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Równocześnie w art. 44 Dyrektywy nr 2006/112/WE wskazano, że - miejscem świadczenia usług innych niż usługi, o których mowa w art. 50 i 54 oraz art. 56 ust. 1, przez pośrednika działającego w imieniu i na rzecz osoby trzeciej, jest miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja zgodnie z przepisami niniejszej dyrektywy. W przypadku jednak gdy usługobiorca korzystający z usług świadczonych przez pośrednika jest zidentyfikowany do celów VAT w państwie członkowskim innym niż państwo, na terytorium którego dokonano danej transakcji, uznaje się, że miejscem świadczenia usługi przez pośrednika jest terytorium państwa członkowskiego, które nadało usługobiorcy numer identyfikacyjny VAT, pod którym usługa została dla niego wykonana.

Podkreślić należy, że zagadnienie stałego miejsca prowadzenia działalności, ustalenia znaczenia pojęcia "siedziby" oraz "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" dla potrzeb ustalenia miejsca opodatkowania świadczenia usług niejednokrotnie było przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i sądów krajowych. Wyrok TSUE, na który w szczególności powołuje się Strona (w sprawie C-333/20 Berlin Chemie) jest kontynuacją stabilizującego się orzecznictwa europejskiego (vide np. wyroki: z 7 maja 2020 r. w sprawie C-547/18 - Dong Yang Electronics, z 3 czerwca 2021 r. w sprawie C-931/19 - Titanium Ltd.), czy też inne orzeczenia przywołane w zaskarżonym rozstrzygnięciu odnoszące się do problematyki: "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Sąd podziela ocenę Organu, że rozstrzygnięcie zapadło w innym stanie faktycznym niż w niniejszej sprawie. Przedmiotem jego analizy było bowiem, czy art. 44 Dyrektywy nr 2006/112/WE i art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona na zasadach wyłączności usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży. Z uzasadnienia niniejszego orzeczenia wynika ponadto, że spółka niemiecka, mającą siedzibę w Niemczech od 1996 r. regularnie sprzedaje w Rumunii produkty farmaceutyczne w celu zaopatrzenia na bieżąco dystrybutorów hurtowych produktów leczniczych w Rumunii. Natomiast spółka rumuńska, mająca siedzibę w Bukareszcie (utworzona w 2011 r.) prowadzi działalność w przedmiocie doradztwa w zakresie public relations i komunikacji. Jej jedynym udziałowcem jest podmiot niemiecki, którego siedziba znajduje się w Niemczech, z kolei udziały podmiotu niemieckiego należą w wysokości 95% do spółki niemieckiej. Ta ostatnia spółka jest jedynym klientem spółki rumuńskiej. W 2011 r. spółki niemiecka i rumuńska zawarły umowę marketingową, regulacyjną, reklamową i o świadczenie usług reprezentacji, podlegającą prawu niemieckiemu, na mocy której spółka rumuńska zobowiązała się aktywnie promować produkty spółki niemieckiej w Rumunii, w szczególności poprzez działalność marketingową, zgodnie ze strategiami i budżetami ustalonymi i rozwijanymi przez spółkę niemiecką. Trybunał wskazał, że z okoliczności faktycznych przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że usługi reklamowe i marketingowe świadczone przez spółkę rumuńską na rzecz spółki niemieckiej miały przede wszystkim na celu lepsze informowanie w Rumunii przedsiębiorców z sektora ochrony zdrowia i konsumentów o produktach farmaceutycznych sprzedawanych przez ową spółkę niemiecką. Pracownicy spółki rumuńskiej ograniczali się do przyjmowania zamówień pochodzących od dziewięciu dystrybutorów hurtowych produktów leczniczych w Rumunii i przekazywania ich spółce niemieckiej, a także do przekazywania wystawianych przez nią faktur klientom w tym państwie członkowskim. Spółka ta nie uczestniczyła bezpośrednio w sprzedaży i w dostawie produktów leczniczych spółki niemieckiej, ani nie zaciągała zobowiązań wobec podmiotów trzecich w imieniu tej ostatniej spółki. TSUE stwierdził także, że należy odróżnić usługi świadczone przez spółkę rumuńską na rzecz spółki niemieckiej od towarów, które ta ostatnia sprzedaje i dostarcza w Rumunii. Wskazał też, że z ustaleń poczynionych w sprawie wynika, że usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji świadczone przez spółkę rumuńską są otrzymywane przez spółkę niemiecką, która wykorzystuje zaplecze personalne i techniczne znajdujące się w Niemczech w celu zawierania i wykonywania umów sprzedaży z dystrybutorami jej produktów farmaceutycznych w Rumunii. W konsekwencji podniósł, że jeżeli rzeczone okoliczności faktyczne zostaną wykazane, czego ustalenie należy do sądu odsyłającego, spółka niemiecka nie posiada w Rumunii stałego miejsca prowadzenia działalności, ponieważ nie ma w tym państwie członkowskim struktury pozwalającej jej na odbiór w tym państwie przez spółkę rumuńską usług i wykorzystywanie ich do celów prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży i dostawie produktów farmaceutycznych. Powyższe pokazuje (w konfrontacji z ustalonym w niniejszej sprawie stanie faktycznym), że nie można automatycznie (jak zrobiła to Strona) przenosić na grunt rozpatrywanej sprawy wniosków TSUE - co do miejsca świadczenia (miejsca konsumpcji) usług.

W niniejszej sprawie usługi świadczone przez Stronę są otrzymywane przez A1. (sprawującą stałą, bezpośrednią kontrolę i nadzór nad funkcjonowaniem Skarżącej, co wykazały Organy podatkowe), która wykorzystuje zaplecze personalne i techniczne znajdujące się w Polsce w celu prowadzenia swojej podstawowej, operacyjnej działalności tj. obsługi wniosków o uzyskanie odszkodowań od linii lotniczych, złożonych przez klientów tych linii. A1. posiada zatem w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ ma na terytorium Polski strukturę pozwalającą jej na odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Nie jest więc tak, jak twierdzi Strona w skardze, że Organ odwoławczy: "celowo pominął" przedmiotowy wyrok Trybunału w swoich rozważaniach. Jest wręcz przeciwnie, poświęcił mu znaczną ich część. Ponadto organ ten uwzględnił specyfikę stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy (w szczególności charakter usług) i co istotne odniósł do realiów sprawy powołane w zaskarżonej decyzji ogólne tezy TSUE i wyroków krajowych sądów administracyjnych, dotyczące sposobu rozumienia spornego pojęcia - "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej".

Należy zauważyć, że o tym co należy rozumieć pod pojęciem: "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" rozstrzygają przepisy art. 10 i art. 11 rozporządzenia nr 282/2011. Zgodnie z art. 10 ust. 1-3 tego aktu, na użytek stosowania art. 44 i 45 Dyrektywy nr 2006/112/WE miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1). W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają, z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (ust. 2). Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (ust. 3). W myśl art. 11 ust. 1-3 ww. rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy nr 2006/112/WE: "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 rozporządzenia nr 282/2011, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 1). Na użytek stosowania tych przepisów: "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce, inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 rozporządzenia nr 282/2011, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje: (a) art. 45 Dyrektywy 2006/112/WE; (b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE; (c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 Dyrektywy 2006/112/WE; (d) art. 192a Dyrektywy 2006/112/WE - (ust. 2). Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 3). W kwestii ustalania miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika nie można również pominąć art. 53 ust. 1 i 2 rozporządzenia nr 282/2011, który stanowi, że na użytek stosowania art. 192a Dyrektywy nr 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy (ust. 1). W przypadku gdy podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym należny jest podatek od wartości dodanej, uznaje się, że to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług w rozumieniu art. 192a lit. b Dyrektywy nr 2006/112/WE, chyba że zaplecze techniczne i personel tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są wykorzystywane przez tego podatnika do celów niezbędnych do realizacji podlegającej opodatkowaniu transakcji dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług w tym państwie członkowskim - przed dostawą towarów lub świadczeniem usług lub w ich trakcie (ust. 2).

"Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" to taka przestrzeń (miejsce), w której występuje (funkcjonuje) odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy (incydentalny), jak również że działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne pozostaje orzecznictwo TSUE, w tym m.in. wyroki w sprawach: C - 168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C - 260/95 Commissioners of Customs and Excise v.DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, C-605/12 Welmory Sp. z o.o., C-547/18 Dong Yang Electronics, C-931/19 - Titanium Ltd., czy też C-333/20 - Berlin Chemie (na który w szczególności powołała się Strona). Wskazano w nich m.in., że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Musi zaistnieć pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest na stałe (wyrok w sprawie C-333/20 Berlin-Chemie, pkt 37). Zaangażowanie to musi przy tym przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika powinna zatem charakteryzować wystarczająca stałość oraz odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na własne potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a nie fakt, że owa struktura uprawniona jest do podejmowania decyzji (wyrok w sprawie C-333/20 Berlin-Chemie, pkt 53). Zwrócić należy również uwagę na to, że nie można mówić o: "stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej" zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej (w tej sprawie spółki niemieckiej). Jak stwierdził bowiem Trybunał to samo zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (wyrok w sprawie C-333/20 Berlin-Chemie, pkt 54). Nie można pominąć jednakże tego, na co zwrócił również uwagę Trybunał, w powołanym przez Skarżącą wyroku w sprawie C-333/20 Berlin Chemie, że: "(...) o ile możliwe jest, aby spółka zależna stanowiła stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej swej spółki dominującej, o tyle taka kwalifikacja zależy od spełnienia materialnych przesłanek ustanowionych rozporządzeniem wykonawczym nr 282/2011, w szczególności w jego art. 11, które należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej (wyrok z 7 maja 2020 r., Dong Yang Electronics, C-547/18, EU:C:2020:350, pkt 32).". To wyraźnie pokazuje, że powołując się na wyroki TSUE, nie można bezkrytycznie (jak zrobiła to Skarżąca) odwoływać się do zawartych w tych orzeczeniach tez, w oderwaniu od konkretnego stanu faktycznego. Jak stwierdził bowiem NSA w wyroku z 22 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1777/17: "Stałe miejsce prowadzenia działalności nie zostało zdefiniowane, stąd jego treść wypełnia każdorazowo praktyka orzecznicza sądów, w tym orzeczenia TSUE, choć należy uwzględnić, że te ostatnie zawsze pozostają osadzone w konkretnym stanie faktycznym, na tle którego zapadają. Dopiero zestawienie szeregu tez orzeczeń dotyczących interpretacji przepisów unijnych pozwala na właściwe wypełnienie treścią spornego określenia.". To pokazuje, że każda sprawa powinna być rozpatrywana indywidulanie, w oparciu o ustalony w sprawie stan faktyczny i w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej w nim wykazanej. Ocena zatem w jakich okolicznościach należy uznać, że miejscem świadczenia spornych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy (Polska), a nie siedziba usługobiorcy (A1.) - powinna być dokonywana również (jak chce tego Strona) w oparciu o orzecznictwo TSUE i sądów krajowych, lecz w każdym przypadku rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego danej sprawy (co słusznie zrobiły Organy podatkowe). Trudno więc uznać za uzasadniono, wyciąganie z jednego stwierdzenia, zawartego w pkt 54 wspomnianego wyroku C-333/20 Berlin Chemie, z którego wynika, że: "(...) to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług." - wniosku, że ma ono bezpośrednie zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Tym bardziej, że stan faktyczny obu spraw znacząco się różnił. Strona świadczyła (jako jedyny podmiot z Grupy A.) szerokie spektrum usług (czynności) i były one niezbędne dla prowadzenia działalności przez A1.. Bez nich, zagraniczna spółka nie mogłaby prowadzić działalności w pełnym zakresie - co do wszystkich złożonych przez klientów wniosków o przyznanie odszkodowania, a zaprzestanie ich realizowania prowadziłoby do wstrzymania procesu obsługi przeważającej części wniosków, co w konsekwencji uniemożliwiłoby A1. udzielanie wsparcia klientom w uzyskiwaniu odszkodowań. Trzeba też zauważyć, że nie są to te same usługi, o których wyraźnie mówi Trybunał w punkcie 54 rozstrzygnięcia.

Z ustalonego bowiem stanu faktycznego jasno wynika, że usługi świadczone przez Stronę to, m. in.: ocena i weryfikacja wniosków i dokumentacji z nim związanej (w przypadku błędów, np. źle wypełniony lub niepodpisany wniosek, braków, np. w załączonej dokumentacji pracownicy Strony kontaktowali się z klientem); po ich weryfikacji przesyłanie wniosków do linii lotniczych; negatywna ocena wniosku przez linię lotniczą powodowała, że sprawa wracała do Działu Prawnego Spółki, który przy udziale botów ("X." i "Y."), na etapie przygotowywania sprawy dla prawników A1. określał najkorzystniejszą dla sprawy jurysdykcję oraz czy sprawa powinna być dalej procedowana; po wykonaniu stosownych czynności przez boty: "X." i "Y.", sporna sprawa trafiała do prawników A1..

Na tym etapie zdarzało się, że prawnicy ww. podmiotu prosili o dodatkowe dokumenty i wówczas to właśnie pracownicy Działu Prawnego Strony, jako jedyni w Grupie A., kontaktowali się z klientami A1., w celu uzyskania takich dokumentów; w przypadku wyboru przez klienta przelewu tradycyjnego (w jakim otrzymuje on odszkodowanie) fizyczny przelew wprowadzany był do banku przez pracowników Strony. A1. zaś m.in.: zawierała umowy z klientami, poprzez swoich prawników procedowała sprawy sporne, na jej konto przelewane były wypłaty odszkodowań. Wbrew twierdzeniu Spółki Organ odwoławczy odróżnił zatem usługi (objęte spornymi fakturami) świadczone przez A. na rzecz A1. od usług realizowanych przez A1. na rzecz swoich klientów, a przedmiotem ustaleń w niniejszej sprawie były wyłącznie usługi objęte spornymi fakturami i wyłącznie w odniesieniu do tych usług Organ stwierdził, że miejsce ich świadczenia (opodatkowania) znajduje się w Polsce. Wskazał zatem prawidłowo nie na aktywność gospodarczą A1. w ogólności, lecz na jej aktywność gospodarczą związaną z usługami świadczonymi na rzecz tej spółki przez Stronę (objętymi spornymi fakturami). Organ podniósł więc, że na terytorium Polski znajduje się stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej A1. i to wyłącznie w odniesieniu do przedmiotowych usług. Ustalenia w sprawie nie dotyczyły natomiast i nie mogły dotyczyć usług realizowanych przez A1. na rzecz innych podmiotów, w tym usług realizowanych na rzecz klientów w zakresie wsparcia pasażerów w uzyskiwaniu odszkodowań od linii lotniczych na rzecz tych klientów. Już zatem ta okoliczność powoduje, że trudno uznać za uzasadnione twierdzenie (jak zrobiła to Strona), że w tej sprawie zastosowanie znalazł zapis: punktu 54 (ostatnie zdanie) wyroku Trybunału w sprawie C-333/20 Berlin Chemie. Zgodzić się należy również z Organem odwoławczym, który w odpowiedzi na skargę oraz w zaskarżonym rozstrzygnięciu wskazał, że tezy forsowanej przez Stronę, że - A1. nie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, ponieważ zaplecze Skarżącej (A.) nie może stanowić jednocześnie zaplecza pozwalającego na świadczenie oraz na odbiór usług przez A1. - nie można zastosować do niniejszej sprawy, ponieważ przyjęcie jej jako rozstrzygającej o nieposiadaniu przez A1. stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce (w odniesieniu do usług objętych sporną fakturą) nie dałoby racjonalnego rezultatu, gdyż prowadziłoby do braku opodatkowania usług w miejscu ostatecznej konsumpcji (tj. Polsce) - co byłoby sprzeczne z celami przepisów unijnych (por. wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1460/16). Ustalając miejsce opodatkowania (świadczenia) usługi należy bowiem uwzględniać aspekt racjonalnego rezultatu oraz brać pod uwagę miejsce ostatecznej konsumpcji usługi. Co istotne też, kwestię istnienia: "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" należy badać nie z perspektywy podatnika, będącego usługodawcą (jakim jest w tym przypadku Strona) ale podatnika, będącego usługobiorcą (czyli A1.).

Ponadto, przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa unijnego, na co wielokrotnie zwracał uwagę TSUE należy również brać pod uwagę (oprócz brzmienia przepisów) także ich kontekst oraz cele danej regulacji, której część ten przepis stanowi. W wyroku w sprawie C-333/20 Berlin Chemie (pkt 34) Trybunał wyraźnie stwierdził, że: "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa Unii należy uwzględniać nie tylko jego brzmienie, lecz także jego kontekst oraz cele regulacji, której część ten przepis stanowi (...).". Odnośnie celu przepisów określających stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (miejsce opodatkowania świadczenia usług), to zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE - jest nim uniknięcie z jednej strony konfliktu właściwości (mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania), z drugiej zaś braku opodatkowania przychodów (wyrok C-333/20 Berlin Chemie - pkt 42, czy też wyrok z 7 maja 2020 r. w sprawie C-547/18, Dong Yang Electronics).

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, w ocenie Sądu, Organy podatkowe prawidłowo uznały, że A1. posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ ma tutaj struktury pozwalające na odbiór w Polsce i wykorzystanie dla własnych potrzeb (czyli odzyskiwania w imieniu klientów linii lotniczych odszkodowań za opóźnione lub odwołane loty) usług świadczonych przez Stronę. Przemawiają za tym następujące okoliczności sprawy:

- przedmiotem Umowy o świadczenie usług (zawartej 31 sierpnia 2016 r. pomiędzy A1. a Skarżącą) były następujące usługi operacyjne (1) ocena wniosków o odszkodowanie pasażerów lotów, (2) usługi kadrowe, m.in. rekrutacja, (3) usługi prawne, m.in. występowanie na drogę sądową przeciwko przewoźnikom lotniczym, (4) usługi finansowe, m.in. wypłaty na rzecz klientów, (5) usługi informatyczne i związane z przetwarzaniem danych, m.in. tworzenie i rozbudowa infrastruktury, (6) usługi technologiczne i projektowe, m.in. opracowywanie i rozwój nowych produktów, (7) usługi marketingowe, m.in. kampanie na rzecz zamawiającego. W kontekście świadczonych przez Stronę usług prawnych (których rzeczywiste wykonywanie Skarżąca neguje) należy wskazać, że zgodnie z §4 pkt 8 umowy Spółki z 18 lutego 2015 r. - przedmiotem jej działalności jest między innymi działalność prawnicza (PKD 69.10.Z.). Ta działalność, jako przeważająca została również zgłoszona (NIP-8) - 21 kwietnia 2015 r. Także w złożonym do Sądu Rejonowego [...] ([...] Wydział Gospodarczy KRS) wniosku o rejestrację Spółki w rejestrze przedsiębiorców (Załącznik KRS-WM-S24) jako przedmiot przeważającej działalności wymieniono - działalność prawniczą. Spółka na realizowanie usług prawnych wskazywała także w podpisanych przez jej prezesa zarządu (B. D.) i publicznie dostępnych sprawozdaniach finansowych za 2016 r. i 2017 r. Na świadczenie usług prawnych Skarżąca powołała się również we wniosku z 25 lipca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego, w którym wskazała między innymi, że: "Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług na rzecz podmiotów z Grupy, mających siedzibę poza Polską, w zakresie: (...) doradztwa prawnego oraz współpracy z zewnętrznymi kancelariami". Wskazują na to również zeznania z 22 maja 2019 r. złożone przez prezesa Spółki B. D., który na pytanie, której spółce z Grupy A. przydzielono działania związane z usługami pomocy prawnej, wyjaśnił, że działania takie realizują obie spółki, mianowicie: "Wytycza procedury A1. i ma zawarte umowy z kancelariami prawnymi. A. wspiera ten proces zbierając i analizując dokumenty, ale sam A. nie podejmuje działań prawnych w stosunku do linii lotniczych". Dowody ze sprawozdań finansowych w zakresie w jakim wskazują na świadczenie przez Stronę usług prawnych są zbieżne z zeznaniami K. P1. z 8 maja 2019 r. - doradcy zarządu Spółki, który zeznał, że: "Spółka A. wspiera działalność grupy A1. w zakresie procesowania wniosków o odszkodowanie, w zakresie procesów obsługi finansowej, pomocy prawnej, w zakresie szeroko rozumianego IT, czyli rozwoju produktów." Za tym, że Spółka świadczyła pomoc prawną przemawia również to, że z zawartej 15 czerwca 2016 r. z M. S2. umowy o świadczenie usług wynika, że przedmiotem umowy była między innymi: analiza przepisów prawa międzynarodowego, europejskiego i krajowego na obszarze całego świata w zakresie regulacji prawnych chroniących prawa pasażerów przewozów lotniczych oraz procedur postępowania w takich sprawach, ocena zasadności roszczenia pasażera i analiza zgromadzonej dokumentacji, konsultacje prawne w kwestiach pojawiających się na etapie przedsądowym, sporządzanie pisma procesowych w postępowaniach sądowych o odszkodowanie przeciwko liniom lotniczym, korespondencja z pozwanymi, prowadzenie korespondencji z pasażerami linii lotniczych od momentu przekazania sprawy do działu prawnego, czy też konsultacje w sprawie strategii postępowania firmy w związku z koniecznością efektywnego dochodzenia odszkodowań na drodze sądowej. Wykonywanie usług prawnych przez Stronę potwierdza również treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 25 lipca 2018 r., z którego wynika m.in.: "W ramach wspomnianego oprogramowania, pracownicy Działu prawnego oraz zewnętrzne Kancelarie, poprzez indywidualny login i hasło, otrzymują zdalny dostęp z możliwością raportowania aktualnego statusu prowadzonych spraw, otrzymanych odszkodowań lub rozstrzygniętych postępowaniach." Co istotne, zmiany w zakresie przedmiotu działalności Strona dokonała dopiero 5 lutego 2020 r. (a zatem po 5 latach od momentu zawarcia umowy Spółki), zmieniając przedmiot przeważającej działalności - "działalność prawnicza", na nowy - "pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej nieklasyfikowana" - PKD 82.99.Z. Wskazać też należy, że w Dziale Prawnym (kluczowym oprócz Działu Operacyjnego dla prowadzonej przez A1. na terenie Polski działalności) zatrudnione były wyłącznie osoby z wykształceniem prawniczym, na stanowiskach: asystenta ds. prawnych, specjalisty ds. prawnych, czy też starszego specjalisty ds. prawnych. O tyle jest to istotne, że przecież wśród zleconych Spółce zadań wyodrębniono nie tylko ocenę zasadności roszczeń pasażera w oparciu, m.in. o międzynarodowe, europejskie i krajowe oprawo lotnicze, lecz również sporządzanie pism procesowych, bieżący kontakt z liniami lotniczymi i pasażerem. Powyższe pokazuje też, że nie były to tylko proste usługi o charakterze administracyjnym i pomocniczym (polegające często na "przeklikaniu"), ale przybierały one w ocenie Sądu - postać czynności merytorycznych. Wymaga też podkreślenia, że także sama Skarżąca w wyjaśnieniach z 24 grudnia 2018 r. potwierdziła ten stan rzeczy stwierdzając wyraźnie, że rolą spółki oprócz m. in. oceny i przetwarzania wniosków o odszkodowanie są: "(...) usługi pomocy prawnej, m.in. kompletowanie, ocena dokumentów, (...)."

Z interpretacji indywidualnej z 3 grudnia 2018 r. i wniosku o jej wydanie wynika, m.in. że: "(...) W ramach zapotrzebowania na optymalizację procesu weryfikacji dokumentów, Spółka wytworzyła wirtualne "boty", które to otrzymały nazwę "X." oraz "Y."." Dzięki tym narzędziom informatycznym Dział Prawny określał najkorzystniejszą dla danej sprawy jurysdykcję oraz czy sprawa powinna być dalej procedowana (w przypadkach kontrowersyjnych). To pokazuje, że to Strona była wytwórcą tych narzędzi, które były istotne dla procesu prowadzonej działalności przez A1., a nie ten podmiot (a to, że Skarżąca nie jest ich właścicielem w ocenie Sądu ma drugorzędne znaczenie dla wykazania gdzie zlokalizowane było faktycznie: "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej"). To również pokazuje, że rola strony była znacznie ważniejsza dla prowadzonej przez A1. działalności niż próbuje to pokazać Skarżąca. Strona była również twórcą innych narzędzi mających na celu stworzenie i ulepszenie dedykowanych narzędzi informatycznych, umożliwiających sprawne funkcjonowanie Spółki (co wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej: oprogramowania "[...]" (narzędzia do raportowania i zarządzania reklamacjami, będącymi na drodze windykacji prawnej lub będące w trakcie postępowania sądowego), czy też "[...]", narzędzia służącego do generowania dokumentacji prawniczej dla kilkunastu jurysdykcji z krajów Unii Europejskiej. Wskazano w nim również (odnośnie ww. narzędzia "[...]"), że: "Narzędzie to nie jest i nie było dostępne na rynku, stąd spółka prowadziła prace we własnym zakresie i zgodnie z indywidualnym zapotrzebowaniem, w celu wytworzenia narzędzia zwiększającego wydajność raportowania i procesowania obsługiwanych roszczeń." Z zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób bezsporny wynika, że cała aktywność gospodarcza spółki A1., związana z usługami świadczonymi na jej rzecz przez Stronę była realizowana na terytorium Polski. Okoliczność ta wraz z pozostałymi ustaleniami Organów podatkowych wskazuje, że prowadzona przez A1. działalność związana była z terytorium Polski, a podmiot ten utworzył w Polsce - "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej". Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że działalność wykonywana przez A1., przy wykorzystaniu zaplecza personalnego i technicznego A., dla stałego miejsca działalności w kraju miała charakter zorganizowany - pracownicy i współpracownicy (kontraktorzy) Spółki korzystali w miejscu stałego prowadzenia działalności z biur wynajmowanych przez Spółkę (w [...]), zaś cała ta struktura podlegała (poprzez J. D1. i O. P2.) - kontroli i nadzorowi A1.; To Strona a nie A1. zawierała i była stroną ważnych dla profilu prowadzonej przez usługobiorcę działalności polegającej na odzyskiwaniu w imieniu klientów linii lotniczych odszkodowań za opóźnione lub odwołane loty (opartej głównie o internet) umowy na świadczenie usług IT, w tym m.in. usług: programistycznych; utrzymania wysokiej jakości serwisów A. w chmurze; informatycznych w chmurze; projektowania produktu; wykonywania analiz danych, transformacji, modelowania, czyszczenia, automatyzacji i inwestygacji danych; z zakresu doradztwa w przedmiocie usprawnienia procesu wytwórczego w zakresie projektowania i tworzenia aplikacji oraz oprogramowania. Spółka świadczyła na rzecz i w imieniu A1. usługi rekrutacyjne. Potwierdza to treść Umowy o świadczenie usług (pkt 1.1), z której wynika, że jej przedmiotem jest świadczenie przez A. na rzecz A1. w ramach usług kadrowych, m.in. rekrutacji. Wskazuje na to również pośrednio zawarta przez spółkę umowa z firmą B. Sp. z o.o., która dotyczyła stałej obsługi rekrutacyjnej. W połączeniu z innymi usługami, które strona wykonywała jako jedyna dla A1., świadczy to również o znaczącej roli Spółki w prowadzonej przez usługobiorcę działalności. Z dokumentacji przesłanej przez klientów A1. wynika, że ze strony A. kontaktowali się z nimi pracownicy Działu Operacyjnego, między innymi: K. K., D. P4., A. L., M. K1., P. W., A. Z1., S. K2. (w sytuacjach gdy e-mail nie był wysyłany przez system informatyczny automatycznie). Wynika też, że: (1) pracownicy ww. Działu mogli kontaktować się przy obsłudze wniosków z klientami A1., jeśli ocena i weryfikacja wniosków i dokumentacji z nim związanej, która należała również do nich była problematyczna, np. brakowało jakiegoś dokumentu, (2) pracownicy Strony wypełniali zgłoszenia reklamacyjne (w zakresie niezautomatyzowanym), (3) po ocenie i weryfikacji wniosków i dokumentacji z nim związanej pracownicy spółki przesyłali je do linii lotniczych, która w przypadku pozytywnego jego rozpatrzenia kończyła sprawę, (4) negatywna ocena wniosku przez linię lotniczą powodowała, że sprawa wracała do Działu Prawnego spółki, który przy udziale botów ("X." i "Y.") określał najkorzystniejszą dla sprawy jurysdykcję oraz czy sprawa powinna być dalej procedowana. Wskazać też należy, że pracownicy Spółki kontaktowali się z klientami od momentu zgłoszenia szkody do wypłaty odszkodowania. Z dokumentacji przesłanej przez klientów A1. wynika, że ze strony A. kontaktowali się z nimi pracownicy Działu Operacyjnego, między innymi: K. K., D. P4., A. L., M. K1., P. W., A. Z1., S. K2. (w sytuacjach gdy e-mail nie był wysyłany przez system informatyczny automatycznie). Wynika też, że: (1) pracownicy ww. Działu mogli kontaktować się przy obsłudze wniosków z klientami A1., jeśli ocena i weryfikacja wniosków i dokumentacji z nim związanej, która należała również do nich była problematyczna, np. brakowało jakiegoś dokumentu, (2) pracownicy Strony wypełniali zgłoszenia reklamacyjne (w zakresie niezautomatyzowanym), (3) po ocenie i weryfikacji wniosków i dokumentacji z nim związanej pracownicy spółki przesyłali je do linii lotniczych, która w przypadku pozytywnego jego rozpatrzenia kończyła sprawę, (4) negatywna ocena wniosku przez linię lotniczą powodowała, że sprawa wracała do Działu Prawnego spółki, który przy udziale botów ("X." i "Y.") określał najkorzystniejszą dla sprawy jurysdykcję oraz czy sprawa powinna być dalej procedowana.

Sąd podziela ocenę Organu, że A1. posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ ma tutaj strukturę w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011 pozwalającą jej na odbiór w Polsce usług wykonywanych przez Stronę (A.) i wykorzystywanie ich do celów prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na odzyskiwaniu w imieniu klientów linii lotniczych odszkodowań za opóźnione lub odwołane loty. Strona miała bardzo szeroki zakres usług (wykonywanych czynności), co wynika z akt sprawy. Zwraca uwagę również wzajemne przenikanie się działalności prowadzonych przez Skarżącą i A1. w powiązaniu z: (1) faktem, że usługi/czynności świadczone przez spółkę na rzecz A1. wykonywane były na terenie Polski, przez znajdującą się tu strukturę osobowo-rzeczową, zlokalizowaną w [...], (2) okolicznością, że poza usługami realizowanymi na rzecz A1., Skarżąca nie wykonywała innych usług na rzecz innych klientów - co stanowi potwierdzenie prezentowanego przez Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stanowiska, że działalność A1. związana była z terytorium Polski. Współpraca pomiędzy tymi spółkami, oparta o Umowę o świadczenie usług, miała charakter stały, długoterminowy, gdyż przedmiotowa umowa zawarta została na czas nieokreślony i oceny takiej nie może zmienić fakt, że w umowie o świadczenie usług postanowiono, że jej stronom przysługuje prawo rozwiązania za 30-dniowym wypowiedzeniem na piśmie.

Reasumując, w świetle art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011 oraz orzecznictwa krajowego i TSUE (również wyroku w sprawie C-333/20 Berlin Chemie, na który powołuje się Strona), należy stwierdzić, że A1. (zagraniczny usługobiorca) posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, tj. miejsce, które charakteryzowało się: wystarczającą stałością, odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Posiadał on bowiem niezbędne zaplecze personalne i techniczne (nad którym sprawował nadzór i kontrolę) umożliwiające mu odbiór usług świadczonych przez Stronę i wykorzystywanie ich do celów działalności gospodarczej wykonywanej na terenie Polski.

Sąd podziela również ocenę organów że Spółka nie wykazała się należytą starannością przy weryfikacji statusu A1. jako swojego kontrahenta, jak i charakteru transakcji, której dotyczyły sporne faktury. Uzasadnieniem dla takiego surowego wzorca jest okoliczność, że działalność przedsiębiorcy, mająca charakter gospodarczy lub zawodowy, prowadzona jest w sposób ciągły i powinna być oparta na legalizmie i rzetelności. Zasadę wymogu podwyższonej staranności w stosunku do przedsiębiorców występujących w obrocie gospodarczym potwierdza również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2007 r., sygn. akt P 39/06. Tymczasem z akt sprawy wynika, że temu wzorcowi Strona nie sprostała. Dla ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest wystarczające oparcie się na okoliczności zarejestrowania usługobiorcy (A1.) dla potrzeb podatku VAT w innym kraju niż Polska, ani też na tym, że w innym kraju członkowskim położone jest jego miejsce siedziby. Strona, jako usługodawca, powinna precyzyjnie przeanalizować status nabywcy swoich usług (dla celów określenia miejsca ich świadczenia - a w konsekwencji opodatkowania).

Za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 193 § 2 O.p. przez uznanie przez Organy podatkowe, że księgi rachunkowe Spółki są nierzetelne. Według art. 193 §1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 §2 O.p.). W myśl zaś art. 193 §4 tego aktu organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu §1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Prawidłowo zatem Organ odwoławczy uznał za nierzetelny rejestr sprzedaży Skarżącej prowadzony dla potrzeb podatku VAT w części zakwestionowanej spornymi fakturami VAT. Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 23 §2 pkt 2 O.p., odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania (taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie, i co nie było przez Stronę kwestionowane).

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 112b ust. 1 lit. d ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie i wymierzenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za sierpień i wrzesień 2019 r. również i on nie był skuteczny. W myśl bowiem art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Stosownie zaś do art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Z kolei wedle art. 112c ustawy o VAT w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które: (1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, (2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, (3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, (4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Z przytoczonych przepisów wynika, że ustawodawca wprowadził obowiązek obligatoryjnego nałożenia sankcji na podatnika, u którego wykryto nieprawidłowości związane z zaniżeniem zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wyrazem tych sankcji jest określenie przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT. Wyłączenia zaś stosowania powyższych przepisów określone są ściśle w art. 112b ust. 3 ustawy o VAT.

Tak więc Sąd podziela ocenę organów, że usługi wykonywane przez Stronę na rzecz kontrahenta A1. świadczone były dla stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, w konsekwencji czego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, według stawki określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca nieprawidłowo zaś uznała, że świadczenie tych usług nie podlega opodatkowaniu w kraju. Wobec powyższego spełnione zostały warunki do ustalenia Spółce, na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o VAT - dodatkowego zobowiązania w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. Trzeba bowiem pamiętać, że w takim przypadku Organ ma obowiązek zastosowania przepisów sankcyjnych. Co istotne też, Organ odwoławczy ocenił (przywołując wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19., w którym Trybunał wypowiedział się w kwestiach dopuszczalności nakładania na podatnika sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz warunków, w jakich sankcje takie mogą być stosowane), czy postępowanie Spółki - polegające na uznaniu, że do usług ujętych na spornej fakturze zastosowanie znajduje art. 28 ust. 1 ustawy o VAT - spełnia przesłanki, o których mowa w przywoływanym wyroku TSUE.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), oddalił skargę.

Przywoływane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, a orzeczenia TSUE na stronie: http://curia.europa.eu.