Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 93/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 28m ust. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2023 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o. o. w Ł. (poprzednik prawny: A. K.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 listopada 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.642.2022.2.DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację w całości; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. K. - obecnie: S. sp. z o.o. w Ł. (dalej także: Wnioskodawca, Skarżący lub Strona) wnioskiem z dnia 14 września 2022 r. zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy wypłatę należności z tytułu najmu Nieruchomości od Wspólnika na warunkach, o których mowa w zdarzeniu przyszłym należy uznać za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej także: u.p.d.o.p.). Strona uzupełniła wniosek – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 listopada 2022 r.

Skarżący we wniosku opisał zdarzenie przyszłe. Jest on osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą wpisaną do centralnej ewidencji działalności gospodarczej (dalej także: Przedsiębiorstwo).

Z uwagi na rozmiar prowadzonej działalności, ryzyko biznesowe jakie wiąże się z prowadzeniem jej w dotychczasowej formie prawnej oraz plany rozwoju Przedsiębiorstwa, Wnioskodawca planuje kontynuowanie prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki prawa handlowego, tj. przekształcenie działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Tym samym Wnioskodawca podjął decyzję o utworzeniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej także: Spółka) poprzez przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej także: Przekształcenie).

W chwili składania wniosku podjęte zostały już czynności zmierzające do przekształcenia Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w Spółkę. W momencie przekształcenia majątek Przedsiębiorstwa stanie się majątkiem Spółki. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm., dalej także: k.s.h.). W skutek dokonanego Przekształcenia, zgodnie z przepisami k.s.h., Spółce będą przysługiwać wszystkie prawa i obowiązki przekształcanego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W konsekwencji, z chwilą wpisu Spółki do Krajowego Rejestru Handlowego, Przedsiębiorstwo prowadzone dotychczas przez Wnioskodawcę stanie się własnością Spółki. Spółce przysługiwać będą wszystkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Działalność Wnioskodawcy polega głównie na sprzedaży elementów ogrodzeniowych. Jeden z towarów, tj. siatka ogrodzeniowa jest produkowany za pomocą maszyn stanowiących środki trwałe w Przedsiębiorstwie Wnioskodawcy i obsługujących maszyny pracowników. Pozostałe towary, np. panele ogrodzeniowe, słupki, akcesoria są zaopatrywane w firmach zewnętrznych. Obsługa Klienta odbywa się w sposób telefoniczny, mailowy, osobisty w biurze zakładu, za pomocą sklepu internetowego i innych portali internetowych. Dostawy towarów są wykonywane samochodami dostawczymi, należącymi do Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, na terenie całej Polski lub za pomocą zewnętrznych firm transportowych. Przeważającą działalnością Wnioskodawcy według klasyfikacji PKD jest kod [...] Produkcja wyrobów z drutu, łańcuchów i sprężyn. Opisana wyżej działalność będzie kontynuowana w Spółce powstałej z przekształcenia Wnioskodawcy.

Spółka przekształcona będzie spełniać wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 28j u.p.d.o.p. oraz nie będzie spełniać przesłanek negatywnych z art. 28k u.p.d.o.p., w związku z czym będzie uprawniona do wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b u.p.d.o.p. (dalej także: ryczałt od dochodów spółek). W związku z tym rozważany jest wybór opodatkowania Spółki ryczałtem od dochodów spółek.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej odnosi się do skutków podatkowych związanych z działalnością spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka) i występuje on w charakterze osoby planującej utworzenie Spółki (w trybie art. 584 (1) i następne k.s.h.), o której mowa w art. 14n ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej także: o.p.).

Wnioskodawca planuje przed dokonaniem Przekształcenia, wycofać z działalności gospodarczej grunty wraz ze znajdującymi się na tych gruntach budynkami oraz halą łukową, stanowiącymi środki trwałe Przedsiębiorstwa (dalej także: Nieruchomości). Nieruchomości te zostaną przeniesione na sam moment przekształcenia z majątku Przedsiębiorstwa do majątku prywatnego. Wnioskodawca w stosunku do Nieruchomości posiadał przy ich nabyciu lub wybudowaniu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Celem wycofania Nieruchomości z Przedsiębiorstwa przed Przekształceniem jest reorganizacja prowadzonej działalności w ten sposób, aby oddzielić część majątkową związaną z gruntem oraz posadowionymi na nim budynkami i halą łukową (Nieruchomości) od części operacyjnej (maszyny i urządzenia, środki transportu, zatrudnieni pracownicy). Taki podział funkcji przede wszystkim ogranicza ryzyko prowadzonej działalności, gdyż każda z tych części biznesu będzie miała swój zakres odpowiedzialności wobec wierzycieli. Umożliwi to też stworzenie odrębnej struktury właścicielskiej w poszczególnych częściach - do części operacyjnej w przyszłości mogą być dopuszczeni inni inwestorzy, natomiast Wnioskodawca chciałby pozostawić Nieruchomości w rękach rodzinnych.

Wnioskodawca dodał, że na dzień złożenia wniosku wynajmuje na rzecz podmiotu niepowiązanego jedno pomieszczenie biurowe znajdujące się w budynku stanowiącym środek trwały w Przedsiębiorstwie, przy czym czynsz najmu jest ustalony według stawek rynkowych. W związku z tym, że Nieruchomości zostaną przed Przekształceniem przeniesione z majątku Przedsiębiorstwa do majątku prywatnego Wnioskodawcy, to Wnioskodawca będzie wynajmował pomieszczenie biurowe na rzecz wyżej wymienionego podmiotu. Spółka przekształcona będzie wynajmować Nieruchomości od jej wspólnika (dalej: "Wspólnik"), z wyłączeniem pomieszczenia biurowego, o którym mowa wyżej.

Wynagrodzenie za wynajęcie Nieruchomości zostanie ustalone według wartości rynkowej - na warunkach, jakie ustaliłby między sobą podmioty niepowiązane. Świadczenie usług najmu nie będzie służyło dokapitalizowaniu podmiotu powiązanego, a do zawarcia transakcji doszłoby niezależnie od istniejących powiazań pomiędzy stronami transakcji. Zawarcie transakcji wynajmu wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki przekształconej, tj. zapotrzebowania na powierzchnię magazynową, biurową oraz produkcyjną (tj. na której mogą być umiejscowione maszyny będące środkami trwałymi Spółki służącymi do produkcji).

Jedyną podstawą planowej transakcji jest fakt, że Spółka będzie potrzebowała składników majątkowych, które podmiot powiązany ze Spółką jest jej w stanie udostępnić. Przedsiębiorstwo stale rozszerza swoją działalność (planowane jest w dalszych latach zatrudnienie większej liczby pracowników, powiększenie portfolio klientów, a co za tym idzie wzrost potrzeb w zakresie powierzchni magazynowej) i w tym celu wymagana jest odpowiednio przystosowana powierzchnia magazynowa do przechowywania towarów oraz powierzchnia, na której może odbywać się produkcja siatki ogrodzeniowej za pomocą maszyn stanowiących środki trwałe w Przedsiębiorstwie (które będą własnością Spółki).

Spółka będzie potrzebowała również powierzchni biurowej, w której będą odbywały się w szczególności spotkania z klientami. Spółka przekształcona zostanie wyposażona w kapitał zakładowy, a Wspólnik zapewni jej finansowanie w wysokości niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym poprzez dostęp do linii kredytowej w banku. Spółka będzie właścicielem wyposażenia służącego do prowadzenia działalności gospodarczej - tj. maszyn, przy użyciu których pracownicy Spółki przekształconej będą produkować siatkę ogrodzeniową. Maszyny te będą stanowić środki trwałe przekształconej Spółki. Spółka będzie też dysponowała samochodami dostawczymi, które służą do dostaw towarów na rzecz jej klientów. Spółka przekształcona będzie w stanie pokryć zapotrzebowanie na pozostałe aktywa niezbędne do bieżącej działalności poprzez nabywanie na zasadach rynkowych świadczenia w postaci najmu Nieruchomości.

Wnioskodawca podkreśla, że mimo przeniesienia Nieruchomości z prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej (która ulegnie Przekształceniu) do majątku prywatnego, Spółka będzie wyposażona w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy wypłatę należności z tytułu najmu Nieruchomości od Wspólnika na warunkach, o których mowa w zdarzeniu przyszłym należy uznać za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.?

W ocenie Wnioskodawcy, wypłata należności z tytułu najmu Nieruchomości od Wspólnika przez Spółkę powstałą z przekształcenia, na warunkach opisanych w zdarzeniu przyszłym nie będzie stanowić ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.

Strona wyjaśniła, że przedmiot opodatkowania ryczałtem został wskazany w art. 28m u.p.d.o.p. Ustęp 1 tego artykułu stanowi, że, obok innych tytułów, opodatkowaniu ryczałtem podlega, zgodnie z punktem 2, dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Pojęcie ukrytych zysków zostało zdefiniowane w ustępach 3 i 4 art. 28m u.p.d.o.p., przy czym ustęp 3 precyzuje co stanowi ukryty zysk, a ustęp 4 - co zostało z tego pojęcia wyłączone. I tak, zgodnie z art. 28m ust. 3: Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności (...). W powyższym katalogu wydatki ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu najmu składników majątku nie zostały wprost wymienione. Niemniej, z uwagi na art. 28m ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym ukrytym zyskiem jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji, należy uznać, że wypłata należność na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu danej transakcji spowoduje powstanie ukrytego zysku, jeżeli cena tej transakcji nie zostanie ustalona na poziomie rynkowym.

Wnioskodawca zauważył, że zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2021 r. dotyczącymi stosowania przepisów ustawy CIT w zakresie nowych zasad opodatkowania, tj. ryczałtu od dochodów spółek ("Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek"): Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wypłata należności do podmiotu powiązanego z tytułu najmu Nieruchomości nie będzie stanowiła ukrytego zysku. Wynagrodzenie za wynajęcie Nieruchomości zostanie ustalone według wartości rynkowej - na warunkach, jakie ustaliłby między sobą podmioty niepowiązane. Świadczenie usług najmu nie będzie służyło dokapitalizowaniu podmiotu powiązanego, a do zawarcia transakcji doszłoby niezależnie od istniejących powiazań pomiędzy stronami transakcji. Zawarcie transakcji wynajmu wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki przekształconej, tj. zapotrzebowania na powierzchnię magazynową, biurową oraz produkcyjną (tj. na której mogą być umiejscowione maszyny będące środkami trwałymi Spółki służącymi do produkcji).

Jedyną podstawą planowej transakcji jest fakt, że Spółka będzie potrzebowała składników majątkowych, które podmiot powiązany ze Spółką jest jej w stanie udostępnić. Przedsiębiorstwo stale rozszerza swoją działalność (planowane jest w dalszych latach zatrudnienie większej liczby pracowników, powiększenie portfolio klientów, a co za tym idzie wzrost potrzeb w zakresie powierzchni magazynowej) i w tym celu wymagana jest odpowiednio przystosowana powierzchnia magazynowa do przechowywania towarów oraz powierzchnia, na której może odbywać się produkcja siatki ogrodzeniowej za pomocą maszyn stanowiących środki trwałe w Przedsiębiorstwie (które będą własnością Spółki).

Spółka będzie potrzebowała również powierzchni biurowej, w której będą odbywały się w szczególności spotkania z klientami. Spółka przekształcona zostanie wyposażona w kapitał zakładowy, a Wspólnik zapewni jej finansowanie w wysokości niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym poprzez dostęp do linii kredytowej w banku. Spółka będzie właścicielem wyposażenia służącego do prowadzenia działalności gospodarczej - tj. maszyn, przy użyciu których pracownicy Spółki przekształconej będą produkować siatkę ogrodzeniową. Maszyny te będą stanowić środki trwałe przekształconej Spółki. Spółka będzie też dysponowała samochodami dostawczymi, które służą do dostaw towarów na rzecz jej klientów. Spółka przekształcona będzie w stanie pokryć zapotrzebowanie na pozostałe aktywa niezbędne do bieżącej działalności poprzez nabywanie na zasadach rynkowych świadczenia w postaci najmu Nieruchomości. Wnioskodawca podkreślił też, że mimo przeniesienia Nieruchomości z prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej (która ulegnie Przekształceniu) do majątku prywatnego, Spółka będzie wyposażona w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie poza nabyciem, najem jest jedną z najbardziej powszechnych form wyposażania swojego przedsiębiorstwa w niezbędne aktywa przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Skarżący zwrócił uwagę, że takie stanowisko zajął również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2022 r. nr 0111- KDIB2-1.4010.158.2022.2.MK: W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wypłata należności do podmiotu powiązanego z tytułu najmu składników majątku - nie będzie stanowiła ukrytego zysku, jest prawidłowe z zastrzeżeniem, że wynagrodzenie na rzecz wskazanego we wniosku podmiotu powiązanego w istocie będzie odpowiadać wartości rynkowej, wypłacane na rzecz podmiotu powiązanego należności z tytułu najmu składników majątku wskazanych we wniosku nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu tego podmiotu, do zawarcia transakcji z podmiotem powiązanym doszłoby niezależnie od istniejących powiązań między stronami transakcji a zawarcie wskazanych we wniosku transakcji wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Wnioskodawcy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 24 listopada 2022 r. interpretację indywidualną o nr 0111-KDIB1-2.4010.642.2022.2.DP, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem organu należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena, czy należność z tytułu najmu Nieruchomości od Wspólnika spełnia warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku, powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia. Z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że ukryte zyski to świadczenia których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Ocena, czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji spółka-wspólnik istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości). Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Dyrektor KIS przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdził, że ponoszone przez Spółkę Przekształconą należności z tytułu najmu Nieruchomości od Wspólnika będą stanowić dochód z tytułu ukrytych zysków określony w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.

Organ uznał, że fakt, iż Wspólnik będzie wynajmował nieruchomości Spółce Przekształconej które są niezbędne w prowadzonej działalności, a nieruchomości te historycznie były własnością jednoosobowej działalności gospodarczej, a które przed Przekształceniem zostały wycofane z majątku tejże jednoosobowej działalności gospodarczej do majątku prywatnego Wspólnika, prowadzi do wniosku, że wspólnik Spółki Przekształconej nie zadbał o wyposażenie tej Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że zawarcie transakcji wynajmu wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki przekształconej, tj. zapotrzebowania na powierzchnię magazynową, biurową oraz produkcyjną (tj. na której mogą być umiejscowione maszyny będące środkami trwałymi Spółki służącymi do produkcji). Jedyną podstawą planowej transakcji jest fakt, że Spółka będzie potrzebowała składników majątkowych, które podmiot powiązany ze Spółką jest jej w stanie udostępnić. Rozsądnie działający podmiot nie dokonywałby zatem wycofania składników majątku niezbędnych do prowadzenia działalności.

Biorąc pod uwagę powyższe, w tak przedstawionych okolicznościach sprawy, Dyrektor KIS zauważył, że po wycofaniu z działalności gospodarczej Nieruchomości i przekazaniu ich do majątku prywatnego Wspólnika, Spółka Przekształcona nie będzie posiadała własnych podstawowych składników majątku (nieruchomości służącej m.in. celem siedziby spółki), które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, mając na uwadze opis sprawy, zdaniem organu do zawarcia umowy najmu pomiędzy Spółką Przekształconą a Wspólnikiem nie doszłoby, gdyby nie istniejące powiązania między tymi podmiotami. Gdyby Wspólnik nie wycofał z działalności gospodarczej nieruchomości przed przekształceniem, nie uzyskiwałby wynagrodzenia za oddanie tych składników majątku w najem.

Dyrektor KIS podkreślił należy, że racjonalnie działający podmiot gospodarczy zmierza do wyposażenia Spółki w niezbędne składniki majątkowe do prowadzenia działalności gospodarczej, a nie generuje dodatkowe koszty w związku z koniecznością wynajmowania niezbędnych składników do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem organu w związku z tak przedstawionym opisem sprawy, nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, iż mimo przeniesienia Nieruchomości z prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej (która ulegnie Przekształceniu) do majątku prywatnego, Spółka będzie wyposażona w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, świadczenie związane z najmem nieruchomości opisane we wniosku będzie stanowiło ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Ustalenie wynagrodzenia na zasadach rynkowych nie oznacza bowiem, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. nie zostały spełnione. Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią tego rozstrzygnięcia Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na ww. interpretację indywidualną. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14h §1 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 o.p., poprzez pominięcie przez organ istotnych okoliczności wynikających z opisu zdarzenia przyszłego wskazanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a tak że poprzez brak wyczerpującego, pełnego uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - uzasadnienie, z jakich względów nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącego jest lakoniczne i pomija kluczowe aspekty zdarzenia przyszłego zakreślonego przez Wnioskodawcę;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, polegającą na błędnym uznaniu, że wypłata należności z tytułu najmu nieruchomości od wspólnika na warunkach, o których mowa w zdarzeniu przyszłym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości,

2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 z późn. zm.), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm. – dalej także: P.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

NSA w wyroku z 25 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1400/20 podkreślił, że w skardze na pisemną interpretację indywidualną, analogicznie jak w skardze kasacyjnej, należy określić, który przepis prawa materialnego lub procesowego został naruszony. Ponadto należy wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Po drugie, jak wynika ze zdania drugiego art. 57a P.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną.

Oznacza to, że treść art. 57a P.p.s.a. wskazuje, iż sąd administracyjny poza zarzutami stawianymi w skardze nie jest władny z urzędu kontrolować zaskarżonej interpretacji indywidulanej w aspekcie ustalenia innych niż podniesione przez stronę skarżącą naruszeń prawa (wyjątek od zasady przewidzianej w art. 134 § 1 P.p.s.a.). Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej (por. wyrok WSA w Białymstoku, z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 235/21; wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd, w wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, uznał, że skarga okazała się zasadna.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy wypłatę należności z tytułu najmu Nieruchomości od Wspólnika na warunkach, o których mowa w zdarzeniu przyszłym należy uznać za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.

Wyjaśnić należy, że na podstawie art. 28j u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

W myśl art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. lic ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Na podstawie art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji.

Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a u.p.d.o.p.),

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Wskazać ponadto należy, że zgodnie z art. 28c pkt 1 u.p.d.o.p. ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

Jednocześnie art. 28m ust. 3 ustawy CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena, czy należność z tytułu najmu Nieruchomości od Wspólnika spełnia warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku, powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Ponadto z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. również wynika, że ukryte zyski to świadczenia których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS uznał, że w relacji spółka-wspólnik istotne było to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości). Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Sąd stwierdza, że Dyrektor KIS przedwcześnie uznał, że ponoszone przez Spółkę Przekształconą należności z tytułu najmu Nieruchomości od Wspólnika będą stanowić dochód z tytułu ukrytych zysków określony w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.

O prawda organ słusznie wskazał, że ocena, czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny Dyrektor KIS doszedł jednak do zbyt daleko idących wniosków, uznając, że po wycofaniu z działalności gospodarczej Nieruchomości i przekazaniu ich do majątku prywatnego Wspólnika, Spółka Przekształcona nie będzie posiadała własnych podstawowych składników majątku (nieruchomości służącej m.in. celem siedziby spółki), które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej.

Sąd pragnie podkreślić, że brak jest powszechnie obowiązującego przepisu, który nakazywałby wyposażenia osoby prawnej, w tym przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we własność nieruchomości stanowiącej siedzibę spółki. Co więcej wynajem nieruchomości, na której jest prowadzona działalność gospodarcza i która stanowi siedzibę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest częstą praktyką gospodarczą.

Strona w skardze słusznie wskazała, że własność nieruchomości służącej jako siedziba spółki nie może być uważane za podstawową potrzebę spółki. Znaczna część podmiotów gospodarczych nie posiada własności budynku lub lokalu, w którym ma swoją siedzibę i opiera się na wynajmie. Ważne, aby wspólnicy spółki z o.o. wyposażyli ją w aktywa niezbędne do generowania przychodów i aby spółka była w stanie własnymi środkami finansowymi (np. kapitał zakładowy, linia pożyczkowa w banku) zaspokoić swoje potrzeby biurowe pod kątem posiadania siedziby przy pomocy np. umowy najmu. Wynajem jest powszechną odpowiedzią na zapewnienie siedziby podmiotów gospodarczych i jest zjawiskiem powszechnym w obrocie gospodarczym, dzięki wynajmowaniu miejsca pod siedzibę spółki, podmiot gospodarczy może też z łatwością zmienić siedzibę w razie potrzeby (zawierając inną umowę najmu) i nie jest związany koniecznością pozostawania cały czas w jednym miejscu (aż do sprzedaży nieruchomości). ‘

Należy podkreślić, że Skarżący w przedmiotowym wniosku wprost wskazał, że Spółka przekształcona będzie w stanie pokryć zapotrzebowanie na pozostałe aktywa niezbędne do bieżącej działalności poprzez nabywanie na zasadach rynkowych świadczenia w postaci najmu Nieruchomości. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano również, że Spółka przekształcona zostanie wyposażona w kapitał zakładowy, a Wspólnik zapewni jej finansowanie w wysokości niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym poprzez dostęp do linii kredytowej w banku. Spółka będzie też dysponowała samochodami dostawczymi, które służą do dostaw towarów na rzecz jej klientów.

Jest to argument przemawiający z tym, że organ nie wziął pod uwagę całego opisu zdarzenia przyszłego. Powyższe okoliczności wyraźnie wskazują, że wspólnicy zadbali o interes spółki i jej zdolność do ciągłego prowadzenia działalności gospodarczej. Nieruchomości nie można uznać za podstawowego składnika działalności Skarżącego. Wnioskodawca uzasadnił powody swego działania. Wskazał, że celem wycofania Nieruchomości z Przedsiębiorstwa przed Przekształceniem jest reorganizacja prowadzonej działalności w ten sposób, aby oddzielić część majątkową związaną z gruntem oraz posadowionymi na nim budynkami i halą łukową (Nieruchomości) od części operacyjnej (maszyny i urządzenia, środki transportu, zatrudnieni pracownicy). Taki podział funkcji przede wszystkim ogranicza ryzyko prowadzonej działalności, gdyż każda z tych części biznesu będzie miała swój zakres odpowiedzialności wobec wierzycieli. Umożliwi to też stworzenie odrębnej struktury właścicielskiej w poszczególnych częściach - do części operacyjnej w przyszłości mogą być dopuszczeni inni inwestorzy, natomiast Wnioskodawca chciałby pozostawić Nieruchomości w rękach rodzinnych.

Dlatego nieprawidłowe są wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którymi jedynym "rozsądnym" działaniem było przeniesienie nieruchomości do Spółki powstałej z przekształcenia.

Sąd zwraca uwagę, że Dyrektor KIS nie wziął pod uwagę, że racjonalnie działający podmiot dąży do ograniczenia do minimum ryzyka gospodarczego.

Dokonując oceny, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej należy wziąć pod uwagę następujące okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego:

- Działalność Skarżącego polega głównie na sprzedaży elementów ogrodzeniowych. Jeden z towarów tj. siatka ogrodzeniowa jest produkowany za pomocą maszyn stanowiących środki trwałe w Przedsiębiorstwie Wnioskodawcy i obsługujących maszyny pracowników. Pozostałe towary, np. panele ogrodzeniowe, słupki, akcesoria są zaopatrywane w firmach zewnętrznych. Obsługa Klienta odbywa się w sposób telefoniczny, mailowy, osobisty w biurze zakładu, za pomocą sklepu internetowego i innych portali internetowych. Dostawy towarów są wykonywane samochodami dostawczymi, należącymi do Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, na terenie całej Polski lub za pomocą zewnętrznych firm transportowych. Przeważającą działalnością Wnioskodawcy według klasyfikacji PKD jest kod [...] Produkcja wyrobów z drutu, łańcuchów i sprężyn. Opisana wyżej działalność będzie kontynuowana w Spółce powstałej z przekształcenia Wnioskodawcy;

- Wnioskodawca wycofa z działalności gospodarczej grunty wraz ze znajdującymi się na tych gruntach budynkami oraz halą łukową stanowiącymi środki trwałe Przedsiębiorstwa. Celem wycofania Nieruchomości z Przedsiębiorstwa przed Przekształceniem jest reorganizacja prowadzonej działalności w ten sposób, aby oddzielić część majątkową związaną z gruntem oraz posadowionymi na nim budynkami i halą łukową (Nieruchomości) od części operacyjnej (maszyny i urządzenia, środki transportu, zatrudnieni pracownicy). Taki podział funkcji przede wszystkim ogranicza ryzyko prowadzonej działalności, gdyż każda z tych części biznesu będzie miała swój zakres odpowiedzialności wobec wierzycieli. Umożliwi to też stworzenie odrębnej struktury właścicielskiej w poszczególnych częściach - do części operacyjnej w przyszłości mogą być dopuszczeni inni inwestorzy, natomiast Wnioskodawca chciałby pozostawić Nieruchomości w rękach rodzinnych;

- Spółka przekształcona będzie wynajmować Nieruchomości od Wspólnika. Wynagrodzenie za wynajęcie Nieruchomości zostanie ustalone według wartości rynkowej - na warunkach, jakie ustaliłby między sobą podmioty niepowiązane. Zawarcie transakcji wynajmu wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki przekształconej, tj. zapotrzebowania na powierzchnię magazynową biurową oraz produkcyjną (tj. na której mogą być umiejscowione maszyny będące środkami trwałymi Spółki służącymi do produkcji);

- Spółka przekształcona zostanie wyposażona w kapitał zakładowy, a Wspólnik zapewni jej finansowanie w wysokości niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym poprzez dostęp do linii kredytowej w banku;

- Spółka będzie właścicielem wyposażenia służącego do prowadzenia działalności gospodarczej - tj. maszyn, przy użyciu których pracownicy Spółki przekształconej będą produkować siatkę ogrodzeniową. Maszyny te będą stanowić środki trwałe przekształconej Spółki;

- Spółka będzie też dysponowała samochodami dostawczymi, które służą do dostaw towarów na rzecz jej klientów;

- Spółka przekształcona będzie w stanie pokryć zapotrzebowanie na pozostałe aktywa niezbędne do bieżącej działalności poprzez nabywanie na zasadach rynkowych świadczenia w postaci najmu Nieruchomości.

Sąd stwierdza, że żadna z powyższych okoliczności nie została wzięta pod uwagę przez Dyrektora KIS, co ma wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Zdaniem Sądu miało to istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ rzutowało na ocenę, czy w świetle art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wypłata należności z tytułu najmu nieruchomości od wspólnika na warunkach, o których mowa w zdarzeniu przyszłym stanowi ukryty zysk.

W niniejszej sprawie, organ uzasadniając swoje stanowisko w pierwszej kolejności zasadnie oparł je na wykładni istotnych dla sprawy przepisów art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.

Na tym jednak organ nie poprzestał i odwołując się do zapisów i wyjaśnień ww. dokumentu "Przewodnik do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych" położył nacisk na uwzględnienie - przy ocenie czy mamy do czynienia z ukrytym zyskiem - potrzeb spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki, czy faktycznych jej potrzeb biznesowych. Na rozważenie, czy będąca przedmiotem interpretacji transakcja mogłaby zostać zwarta pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Ostatecznie takiej oceny nie przeprowadzając, stanowisko strony ocenił, jako nieprawidłowe. Nie sposób bowiem uznać za taką, przywołania opisanego zdarzenia przyszłego i stwierdzenie, że Wnioskodawca wycofując składniki majątku z dotychczas prowadzonej działalności, a następnie wynajmując je Spółce, nie zadbał o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej, co za tym czynsz najmu będzie stanowił ukryty zysk. Mamy zatem do czynienia z sytuacją, gdy z jednej strony organ akcentując niezbędność przeprowadzenia określonego procesu decyzyjnego, wykładni istotnych w sprawie przepisów w kontekście poszczególnych elementów stanu faktycznego, finalnie od niego odstępuje. Pozostawiając jako jedyny argument na niekorzyść strony okoliczność, której ustawodawca nie wymienił w omawianych przepisach, w szczególności we wskazywanym przez organ art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Swojego stwierdzenia, iż Wnioskodawca nie zadbał o wyposażenie Spółki organ nie badał w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego, chociażby wobec faktu, że wynajmowanie nieruchomości, na której znajduje się siedziba Spółki ma na celu zmniejszenie ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej.

Dostrzec jednocześnie trzeba, nie kwestionując znaczenia objaśnień podatkowych dla zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego i możliwości uwzględniania ich przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, że nie mają one mocy wiążącej i nie stanowią przepisów powszechnie obowiązujących. Z tego względu nie mogą stanowić uzasadnienia dla zakwestionowania stanowiska Wnioskodawcy. Uznając bowiem za niewystarczające, czy raczej niezadawalające wnioski płynące z wykładni omawianych przepisów organ wskazał na wytyczne wynikające z ww. dokumentu. A jednocześnie, organ kładąc nacisk na ich wagę dla rozstrzygnięcia opisanego zdarzenia przyszłego, na niezbędność przeanalizowania wszystkich elementów przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, w kontekście zapisu art. 28m ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., od takiej analizy w istocie odstąpił. Po lekturze zaskarżonej interpretacji Sąd odniósł wrażenie, iż organ nie chcąc pogodzić się w wynikami wykładni ww. norm prawnych poszukuje innego uzasadnienia dla zanegowania stanowiska strony. Stąd odwołanie do objaśnień, a w istocie do projektu tychże.

Sąd zwraca uwagę, że w niniejszej sprawie nie można pominąć specyfiki postępowania inicjowanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1550/12 – dostępny, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

W celu zabezpieczenia swego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się także, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.: informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 233/17).

Przypomnieć trzeba, iż zgodnie z art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 o.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.).

Z kolei stosownie do przepisu art. 14c § 1 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 o.p.).

Z przywołanych norm prawnych wywieść należy, iż organ interpretacyjny winien wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do stanowiska wnioskodawcy, a przedstawiając własny pogląd w sprawie zobowiązany jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić. Przy czym argumentacja ta nie może ograniczać się wyłącznie do powołania przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie. Pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu elementów ważkich z punktu widzenia oceny stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, świadczy o wadliwym działaniu organu w sprawie i stanowi istotne naruszenie procedury, w wyniku którego to uchybienia strona nie dostaje wystarczającej informacji prawnej o przysługującej jej prawach lub ciążących na niej obowiązkach. Tym samym brak pełnego odniesienia się przez organ do zajętego we wniosku stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej uniemożliwia realizację celu wydania tej interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, powinno zatem zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ze wskazaniem jego istotnych znamion (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 lipca 2017r. sygn. akt I SA/Sz 464/17; wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1271/18; z dnia 21 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2421/18). Pogląd ten jest powszechnie i jednolicie podzielany w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Z tych wszystkich względów a przede wszystkim mając na uwadze lekturę zaskarżonej interpretacji w zakresie jej uzasadnienia prawnego i rzetelnej argumentacji organu, w ocenie Sądu, kontrolowana interpretacja powyższych wymogów nie spełnia.

Prowadzi to do wniosku, że organ interpretacyjny winien wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do stanowiska wnioskodawcy, a przedstawiając własny pogląd w sprawie zobowiązany jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić powołując mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa. W ocenie Sądu, uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji nie jest wystarczającą, rzetelną informacją prawną dla strony, dlaczego jej stanowisko jest nieprawidłowe. Wobec powyższego, rozpoznawanie powoływanych w skardze zarzutów ukierunkowanych na wykazanie naruszenia prawa materialnego byłoby przedwczesne.

Rozpatrując ponownie wniosek organ będzie zobowiązany będzie do uwzględnienia poglądu prawnego wyrażonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200 i 205 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 480 zł).

lp