Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 232/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2, art. 72 § 1 pkt 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 77 § 1 pkt 6 lit. a, art. 75 § 3, art. 78 § 3
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Borys Marasek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2024 r. sprawy ze skargi Miasta R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 grudnia 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.33.2023.ALLA UNP: 2401-23-279871 w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty oraz nadwyżki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do maja 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 20 grudnia 2023 r., nr 2401-IO V3.4103.33.2023.ALLA UNP: 2401-23-279871, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 poz. 2382, dalej jako O.p.), a także przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako u.p.t.u.), po rozpatrzeniu odwołania Miasta R. (dalej podatniczka, Miasto, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej jako organ podatkowy) z 28 lutego 2023 r., nr [...] odmawiającą zwrotu nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do maja 2011 r. wraz z oprocentowaniem.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Pismami z: 31 grudnia 2013 r., 16 października 2014 r. (sprostowanym pismem z 30 października 2014 r.) i 23 kwietnia 2015 r., Miasto wniosło o (cyt.:)

1. "zwrot nadwyżki naliczonego podatku VAT nad należnym za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2009 r. oraz styczeń 2010 r.",

2. "zwrot na rachunek bankowy Miasta podatku od towarów i usług (VAT) za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad 2010 r. w łącznej kwocie 2 335 768 zł",

3. "zwrot na rachunek bankowy Miasta nadwyżki naliczonego podatku VAT nad należnym za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2010 r. oraz styczeń 2011 r. w łącznej kwocie 2 754 090 zł" (zgodnie z treścią żądania sprostowaną w piśmie z 30 października 2014 r.),

4. "zwrot nadpłaty na rachunek bankowy Miasta podatku od towarów i usług (VAT) za luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011 r. i styczeń 2012 r. w łącznej kwocie 338 592 zł"

5. "zwrot na rachunek Miasta nadwyżki naliczonego podatku VAT nad należnym za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011 r. i styczeń 2012 r., w łącznej kwocie 625 608 zł",

składając jednocześnie korekty deklaracji VAT-7 za ww. miesiące.

W pisemnym uzasadnieniu przyczyn korekty Miasto powołało się na interpretację Dyrektora z 23 lipca 2013 r., nr 1BPP3/433-492/AŚ, wydaną na jego wniosek z 18 kwietnia 2013 r., w której organ za nieprawidłowe uznał stanowisko Miasta oraz wyrok tutejszego Sądu z 29 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1806/13, korzystny dla Miasta. Wskazując na "korzystne orzecznictwo sądów administracyjnych w zbliżonych stanach faktycznych" oraz "korzystny wyrok zgodny z ugruntowaną linia orzeczniczą w podobnych sprawach", podatnik skorygowało rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do maja 2011 r., dokonując w nich odliczenia podatku naliczonego w związku z nakładami poniesionymi na wytworzenie, remonty i modernizacje infrastruktury przekazanej gminnym jednostkom organizacyjnym i wykorzystywanej przez te jednostki w ramach działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Prawidłowość złożonych korekt nie budziła wątpliwości organu podatkowego, wobec czego zwroty wynikających z nich kwot zostały zrealizowane w terminach określonych w przepisach prawa, w tym:

1. kwoty nadwyżki podatku naliczonego, wykazane w korektach deklaracji za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oraz styczeń 2010 r., wniesionych przy piśmie z 31 grudnia 2009 r. - Miasto otrzymało 27 lutego 2014 r., tj. w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczeń, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.,

2. kwoty wykazane w korektach złożonych 16 października 2014 r. zostały Miastu zwrócone:

- 18 grudnia 2014 r., tj. w terminie określonym w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., organ dokonał zwrotu kwot nadwyżki wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2010 r. oraz styczeń 2011 r.

- 19 grudnia 2014 r., tj. w terminie określonym w art. 77 ust. 1 § 6 lit. a O.p., organ dokonał zwrotu nadpłaty wynikającej z wykazania przez Państwa zobowiązania w kwocie wyższej od należnej za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2010 r. Zwrot nastąpił w trybie art. 75 § 4 O.p., tj. bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę,

3. kwoty wykazane w korektach deklaracji za okresy od lutego do maja 2011 r., złożonych 23 kwietnia 2015 r., doręczonych organowi podatkowemu - wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nadwyżki podatku naliczonego - 29 kwietnia 2015 r. zostały Państwu zwrócone:

- 25 czerwca 2015 r., tj. w terminie określonym w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., organ dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za marzec, kwiecień i maj 2011 r.,

- 29 czerwca 2015 r., tj. w terminie określonym w art. 77 ust. 1 § 6 lit. a O.p., organ dokonał zwrotu nadpłaty wynikającej z wykazania przez Państwa zobowiązania w kwocie wyższej od należnej za luty oraz maj 2011 r.

Następnie pismem z 23 grudnia 2019 r., doręczonym - zgodnie z właściwością miejscową w tamtym czasie - Naczelnikowi [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. 30 grudnia 2019 r., Miasto wystąpiło o zwrot brakujących kwot, tj.:

1. brakującej części nadpłaty w podatku od towarów i usług (...) wraz z brakującą częścią odsetek od nadpłaconego podatku,

2. brakującej części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z brakującą częścią odsetek od powstałej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej do zwrotu,

za poszczególne okresy od stycznia 2009 r. do maja 2011 r., w łącznej wysokości 4.433.412 PLN, na którą składają się:

- brakująca część nadpłaty w VAT oraz brakująca część nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 2.268.864 PLN,

- odsetki należne Miastu od brakującej części nadpłaty w VAT oraz brakującej części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.201.098 PLN, od dnia powstania nadpłaty za poszczególne lata 2009, 2010 i 2011 do dnia otrzymania zwrotów VAT z Urzędu Skarbowego,

- odsetki należne Miastu w kwocie 693.450 PLN od dnia otrzymania zwrotów z Urzędu Skarbowego do 1 grudnia 2019 r.

W uzasadnieniu żądania Miasto stwierdziło, że przedmiotowe nadpłaty powstały w związku z zastosowaniem się przez Miasto do interpretacji indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w których organ uznał, że Miasto nie ma prawa od odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów lub usług wykorzystanych do wytworzenia Infrastruktury (tj. infrastruktury technicznej oraz budynków użyteczności publicznej), w uzasadnieniu stanowiska wskazując, że infrastruktura nie była wykorzystywana przez Miasto tylko przez jej jednostki organizacyjne. W konsekwencji nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych. W związku z powyższym Miasto powstrzymywało się początkowo od odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do realizacji Infrastruktury. Jednakże wraz z utrwaleniem się podejścia prezentowanego przez sądy administracyjne, zgodnie z którym działalność jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych jednostki samorządu terytorialnego jest w rzeczywistości przejawem działalności tej jednostki, Miasto zdecydowało się skorygować deklaracje. W takich zaś okolicznościach Miasto korzysta z wynikającej z art. 14k § 1 O.p. zasady ochrony podatnika, który zastosował się do wadliwej interpretacji, a powstała nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania, w myśl art. 78 § 3 pkt 1 O.p., który powinien znaleźć również zastosowanie do nadpłaty powstałej w wyniku zastosowania się do "wadliwych interpretacji indywidualnych". Powołując się następnie na art. 78a O.p. Miasto stwierdziło, żezwrot brakującej części nadpłaty wraz z brakującą częścią odsetek od nadpłaty oraz o zwrot brakującej części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z brakującą częścią odsetek od tej nadwyżki.

Dokonując analizy wniesionego żądania, organ podatkowy stwierdził w szczególności, że różnicę podatku, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, należy traktować na równi z nadpłatą, o której mowa w art. 72 i nast. O.p., podlegającą oprocentowaniu, wyłącznie w przypadku niedokonanie jej zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. 60 dni od złożenia skorygowanej deklaracji podatkowej, a w niniejszej sprawie termin ten został dochowany. Zdaniem organu podatkowego w sprawie nie zostały wydane decyzje o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji, w wyniku których powstały żądane przez Miasto nadpłaty oraz kwoty do zwrotu. Nie zostały również zmienione, uchylone ani nie stwierdzono wygaśnięcia interpretacji indywidualnych, które Miasto wskazało w uzasadnieniu żądania. Wobec tak ustalonych okoliczności organ podatkowy decyzją z 28 lutego 2023 r., odmówił zwrotu nadpłaty oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od stycznia 2009 r. do maja 2011 r., wraz z oprocentowaniem.

W odwołaniu od powyższej decyzji Miasto zarzuciło naruszenie:

1. art. 72 § 1 pkt 1, art. 78 § 1 i 3 pkt 1 oraz art. 14 k § 1 O.p. w związku z art. 32 ust. 1, art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do otrzymania oprocentowania od nadpłaty powstałej w wyniku zastosowania się do obowiązującego w momencie złożenia pierwotnych deklaracji podatkowych stanowiska organów podatkowych, które zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów z dnia 16 września 2009 r. o sygn. IBPP4/443-892/09/EJ, 9 kwietnia 2010 r. o sygn. IBPP4/443-467/10/EJ oraz z 5 maja 2011 r. o sygn. IBPP4/443-559/11/KG, podczas gdy zasada nieszkodzenia podatnikowi stosującemu się do interpretacji indywidualnej (art. 14k § 1 O.p.), a także konstytucyjna zasada równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) i prawa do odszkodowania (art. 77 ust. 1 Konstytucji RP) oaz prawa do własności (art. 64 Konstytucji RP) prowadzą do wniosku, że podatnik powinien otrzymać oprocentowanie od powstałej w ten sposób nadpłaty",

2. art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 78a O.p. poprzez uznanie, że nie przysługuje podatnikowi prawo do zwrotu brakującej części nadpłaty, co stanowi działanie wbrew zasadzie proporcjonalnego rozliczenia uzyskanych kwot na kwotę główną nadpłaty oraz oprocentowania od tej nadpłaty,

3. art. 87 ust. 7 u.p.t.u.w związku z art. 78a, art. 78 § 3 pkt 1 oraz art. 77 § 1 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie powinien zostać potraktowany na równi z nadpłatą wskazaną w O.p., mimo iż przedmiotowy zwrot nie został zwrócony w całości w terminie, z uwagi na jego proporcjonalne rozliczenie na wartość zwrotu oraz jego oprocentowania", a także

4. art. 77 § 1 pkt 6 lit. a w związku z art. 78 § 3 pkt 3 lit. c O.p. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, pomimo że oprocentowanie nadpłaty powinno zostać ustalone na podstawie art. 78a w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oraz w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 tej ustawy.

Miasto wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

Rozstrzygając przedmiotową sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor stwierdził, że zaistniały w niniejszej sprawie spór w istocie dotyczy oprocentowania nadpłat (rozumianych jako podatek wykazany w wysokości wyższej niż należny), a także oprocentowania zwrotów różnicy podatku, o której mowa w art. 87 u.p.t.u., które - w przypadkach ściśle określonych w art. 87 ust. 7 tej ustawy - traktuje się jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p., wynikających z korekt deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2009 r. do maja 2011 r., złożonych przez Miasto (tj. doręczonych organowi podatkowemu) odpowiednio: 31 grudnia 2013 r., 20 października 2016 r. oraz 29 kwietnia 2015 r.

Zdaniem organu odwoławczego, w ustalonym stanie faktycznym bezspornie pozostaje, że w ustawowych terminach Miasto złożyło deklaracje VAT-7 za miesiące od stycznia 2009 r. do maja 2011 r., nie uwzględniając w nich - zgodnie z ówcześnie stosowaną linią interpretacyjną - podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przekazanych przez Miasto nieodpłatnie na rzecz gminnych jednostek organizacyjnych i zakładów budżetowych. Nie jest kwestionowane również, że Miasto zlożyło wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych w powyższym zakresie, przy czym nie miało to miejsca - jak Miasto podnosi w odwołaniu - "przed dokonaniem wydatków na dane inwestycje" (co należy na gruncie niniejszej sprawy rozumieć jako wystąpienie z wnioskiem wcześniej niż w styczniu 2009 r., który jest pierwszym okresem, w którym wystąpiła nadpłata), lecz 31 lipca 2009 r., a następnie 26 marca 2010 r. oraz 4 kwietnia 2011 r.

Organ odwoławczy wskazał, że w wydanych interpretacjach: z 16 września 2009 r., znak: IBPP4/443-892/09/EJ, z 9 kwietnia 2010 r., znak: IBPP4/443-467/10/EJ oraz z 5 maja 2011 r., znak: 1BPP4/443-599/11/KG, potwierdził, że stanowisko skarżącej co do braku możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z projektami realizowanymi przez Urząd Miasta (jako jednostkę organizacyjną Miasta) jest prawidłowe.

Dokonując analizy ustalonych w sprawie okoliczności w świetle podniesionych przez Miasto zarzutów organ odwoławczy stwierdził, że są one całkowicie bezpodstawne, a przytoczona na ich poparcie argumentacja nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa.

Zauważył, że żądanie, wyrażone we wniosku z 23 grudnia 2019 r., dotyczy wypłaty oprocentowania w związku z nadpłatami, jakie powstały za okres od stycznia 2009 r. do maja 2011 r., w tym - jak wynika z załączonego do ww. wniosku zestawienia - dotyczy wypłaty oprocentowania m.in.: za sierpień 2010 r. w wysokości 239.300,00 zł za październik 2010 r. w wysokości 77.118,00 zł, za listopad 2010 r. w wysokości 105.425,00 zł oraz za grudzień 2010 r. w wysokości 6.440,00 zł. Miasto pomija jednakże całkowicie, że w skorygowanych deklaracjach za sierpień, październik, listopad oraz grudzień 2010 r. nie wykazało niższej kwoty zobowiązania podlegającego wpłacie, ani też skarżący nie zwiększył kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, lecz kwotę nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w tym:

- w korekcie deklaracji za sierpień 2010 r. podatnik wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 760.025.00 zł, natomiast w deklaracji pierwotnej wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 426.631,00 zł i kwotę do przeniesienia 0,00 zł (ww. zwrot został zrealizowany 19 listopada 2010 r.),

- w korekcie deklaracji za październik 2010 r. wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 295.277,00 zł (w deklaracji pierwotnej wykazano kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 39.731,00 zł),

- w korekcie deklaracji za listopad 2010 r. Miasto wykazało kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 575.676.00 zł (w deklaracji pierwotnej wykazano kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 101.372,00 zł),

- w korekcie deklaracji za grudzień 2010 r. wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 866.815.00 zł, natomiast w deklaracji pierwotnej - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 804.084,00 zł i kwotę do przeniesienia 0,00 zł (ww. zwrot został zrealizowany 25 marca 2011 r.).

Z ww. rozliczeń nie wynika zatem nadpłata ani też należność, o której mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - która następnie miałaby się stać nadpłatą podlegającą oprocentowaniu. Nadwyżka podatku naliczonego, wynikająca z uwzględnienia podatku wykazanego w fakturach dokumentujących nabycia towarów i usług przekazanych następnie gminnym jednostkom organizacyjnym, została uwzględniona w kolejnych okresach rozliczeniowych. Żądanie wypłaty oprocentowania za ww. miesiące jest zatem oczywiście bezpodstawne.

Odnosząc się do stanowiska Miasta w pozostałym zakresie Dyrektor wyjaśnił, że instytucja stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, a także jej oprocentowania, została uregulowana w Rozdz. 9, art. 72 i nast. O.p. Przytoczono zatem treść art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1, art. 75 § 3, art. 77 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3 i pkt 6, art. 78 § 1, § 3 i § 4 O.p. Dyrektor stwierdził, że w ocenie Miasta powinien mieć zastosowanie art. 78 § 3 pkt 1 O.p., albowiem przepis ten powinien też mieć odpowiednie zastosowanie w przypadku wadliwych interpretacji indywidualnych, niezależnie od tego, czy zostały one wyeliminowane z obrotu prawnego.

Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy wyjaśnił, że - co do zasady - pogląd, zgodnie z którym art. 78 § 3 pkt 1 O.p. może stanowić podstawę do wypłaty oprocentowania także wówczas, gdy zostanie uchylona lub zmieniona interpretacja indywidualna, do której podatnik się zastosował, nie jest kwestionowany. Brak wskazania w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej do której wnioskodawca się zastosował uiszczając zgodnie z zawartą w niej oceną prawną w istocie nienależny podatek, stanowi bowiem niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach. W celu urzeczywistnienia tzw. zasady nieszkodzenia, wyrażonej w art. 14k § 1 ww. ustawy, lukę tę należy uznać za możliwą do usunięcia per analogiom legis (za: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 128/16).

Po dokonaniu analizy ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego organ odwoławczy stwierdził jednakże, że brak jest podstaw do zastosowania powołanego powyżej przepisu. Z akt sprawy wynika bezspornie, że z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnych Miasto wystąpiło kolejno: 31 lipca 2009 r., a także 26 marca 2010 r. oraz 4 kwietnia 2011 r., a zostały one wydane odpowiednio: 16 września 2009 r., 9 kwietnia 2010 r. oraz 5 maja 2011 r. Zastosowany przez podatnika sposób rozliczenia (począwszy od deklaracji za styczeń 2009 r., złożonej w lutym 2009 r.) nie był zatem wynikiem działania organu wydającego decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego bądź też - przez analogię - wydającego interpretację przepisów prawa podatkowego, lecz rozliczenia dokonanego przez skarżącego samodzielnie. W powyższym zakresie uzasadnione jest założenie, że składając deklarację VAT-7 za styczeń 2009 r., a także kolejne miesiące (do maja 2011 r.) Miasto przyjęło powszechną w tamtym czasie praktykę rozliczania podatku od towarów i usług w przypadku prowadzenia przez jednostkę samorządu terytorialnego inwestycji, oddanej następnie jednostce budżetowej lub zakładowi budżetowemu tej gminy. Sposób rozliczenia wynikał zatem z powszechnej praktyki. Choć znajdowała ona oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych i organów podatkowych aż do 2013 r., nie można przyjąć, że owa powszechna praktyka stanowiła wadliwą interpretację powodującą konieczność oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 O.p. Działanie organu nie było przyczyną powstania nadpłaty. To nie organ wprowadził Miasto w błąd, lecz Miasto zaakceptowało prezentowaną wówczas wykładnię przepisów prawa (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 26 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 898/22). Bezsporne zatem pozostaje, że deklaracje podatkowe za kolejne miesiące, począwszy od deklaracji za styczeń 2009 r., Miasto sporządziło samodzielnie, dokonując w nich samoobliczenia podatku według własnej interpretacji obowiązujących przepisów prawa podatkowego, rezygnując z odliczenia podatku naliczonego z przyczyn niewynikających z działań organu podatkowego. Dyrektor zauważył, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje w drodze samoobliczenia (art. 21 § 2 O.p.), za które odpowiedzialność ponosi w pełni podatnik. Przy dokonaniu rozliczenia podatnikowi przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, lecz nie wiąże się ono z obowiązkami organu w tym zakresie. Skoro zatem już w deklaracjach pierwotnych Miasto nie uwzględniło kwot podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług związanych z dokonywanymi inwestycjami, organ podatkowy nie posiadał kompetencji do obniżenia o ich wartość podatku należnego i dokonania - z urzędu - zwrotu powstałej nadwyżki.

Ponadto w niniejszej sprawie pomiędzy skarżacą, a organem podatkowym nie toczył się spór w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z nabyciem towarów i usług przekazanych gminnym jednostkom organizacyjnych na potrzeby realizowanych projektów (co było przedmiotem interpretacji), nie można też powiedzieć że interpretacja indywidualna nie znalazła potwierdzenia w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, a zatem należy chronić podmiot, który jej zaufał i się do niej zastosował (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1565/22). Tym samym w niniejszej sprawie nie wystąpiła sytuacja, w której podatnik, w oparciu o uzyskaną interpretację, zrezygnował z odliczenia podatku naliczonego, czy też w deklaracjach pierwotnych dokonał odliczenia podatku naliczonego, a po otrzymaniu interpretacji indywidualnej złożył korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług, w których zrezygnował z prawa do odliczenia i poniósł w związku z tym konsekwencje w postaci powstania obowiązku wpłaty zobowiązania podatkowego z odsetkami.

Organ odwoławczy zauważył również, że wydane na wniosek Miasta interpretacje indywidualne, które miały utwierdzić w błędnej wykładni przepisów prawa, nie zostały zmienione ani uchylone przez organ. Nie kwestionowano także ich prawidłowości w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Sam podatnik w odwołaniu wskazał, że z uwagi na "utrwaloną praktykę interpretacyjną organów podatkowych", Miasto założyło, że "prawidłowe jest stanowisko potwierdzające brak prawa do odliczenia" podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji, w ramach której dojdzie do nieodpłatnego przekazania środków trwałych jednostce organizacyjnej gminy. Z tych samych względów nie podatnik nie kwestionował "stanowiska przedstawionego w interpretacjach", a w konsekwencji nie dokonał "odliczenia podatku z faktur dokumentujących zakupy składające się na wspomniane inwestycje". Dyrektor zaznaczył, że w kontekście art. 78 § 3 pkt 1 O.p. prawo do oprocentowania nadpłaty przysługuje wyłącznie w przypadkach, gdy nadpłata jest związana z uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji wymienionych w art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 ww. ustawy, a zatem wtedy, gdy przyczyną powstania nadpłaty jest wadliwe rozstrzygnięcie organów podatkowych, a wadliwość ta znajduje formalne potwierdzenie. Jak wynika z art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 i 3 O.p., jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji, podlega ona zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji albo wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji (w zależności od tego, czy w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji), oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, chyba, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji - wówczas oprocentowanie przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, pod warunkiem, że nadpłata nie została zwrócona w terminie. Powyższe oznacza, że dla przyznania oprocentowania w tym trybie warunkiem niezbędnym jest po pierwsze, uchylenie bądź zmiana decyzji, z której wynikał obowiązek zapłaty podatku (co w niniejszej sprawie nie miało miejsca), zaś po drugie - wykazanie, że organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, bądź też zmiana albo uchylenie decyzji nie jest wprawdzie związane z działaniem organu, jednakże zwrot nie został dokonany w terminie określonym przepisami prawa (rozróżnienie to ma istotne znaczenie dla wyznaczenia daty, od której oprocentowanie przysługuje). W niniejszej sprawie żadna z ww. przesłanek nie została spełniona, wobec czego przepisy te nie mogły mieć zastosowania.

Skoro zatem w świetle obowiązujących przepisów szczególny nacisk należy położyć na istnienie związku pomiędzy nadpłatą, a decyzją - lub interpretacją - organu podatkowego, które następnie zostały uznane za sprzeczne z prawem (uchylone, zmienione lub stwierdzono ich nieważność), to brak takiego związku w niniejszej sprawie wyklucza oprocentowanie nadpłaty. Nie została spełniona przesłanka z art. 78 § 3 O.p.

W ocenie Dyrektora, oceny tej nie zmienia wynikająca z art. 14k O.p. ochronna funkcja interpretacji. Przepis ten nie może znaleźć w sprawie zastosowania, ponieważ, jak już wyżej wykazano, rozliczenia Miasta w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r., jak i kolejne miesiące, nie nastąpiły w oparciu o wydaną na jego wniosek interpretację indywidualną. Nie ma podstaw prawnych do rozciągania ochrony wynikającej z tego przepisu na każdy przypadek zmiany wykładni (nie interpretacji w rozumieniu art. 14a i nast. O.p.) prawa dokonywanej w rozstrzygnięciach sądów i organów podatkowych. Nie temu służy art. 14k ww. ustawy (por. powołany już powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 26 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 898/22).

W zakresie oprocentowania nadpłat powstałych w związku ze skorygowaniem deklaracji (równocześnie ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty - co miało miejsce w niniejszej sprawie) organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. c w związku z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a O.p. oprocentowanie przysługuje wyłącznie w przypadkach, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie 2 miesięcy od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją (chyba, że do opóźnienia przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent - co w niniejszej sprawie nie zaistniało). Oprocentowanie przysługuje wówczas od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją. Przytoczone powyżej przepisy dotyczące oprocentowania nadpłat, tj. art. 78 § 3 pkt 1 O.p. - którego zastosowania podatnik żąda i art. 78 § 3 pkt 3 ww. ustawy - który ma zastosowanie zdaniem organów podatkowych, dotyczą zatem całkowicie odmiennych stanów faktycznych, przy czym art. 78 § 3 pkt 1 (w związku z art. 77 § 1 pkt 1) tejże ustawy, który w ocenie Miasta powinien być podstawą przyznania oprocentowania, ma zastosowanie w przypadku wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, z której wynika obowiązek zapłaty podatku, zaś art. 78 § 3 pkt 3 (w związku art. 77 § 1 pkt 6) tej ustawy - w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją podatkową. W przedmiotowej sprawie bezspornie została spełniona hipoteza art. 78 § 3 pkt 3 O.p. Nadpłata nie powstała dlatego, że pierwotne deklaracje Miasto złożyło w oparciu o otrzymane interpretacje indywidualne, które następnie zostały uchylone lub zmienione, lecz dlatego, że zmieniło stosowany przez siebie sposób interpretacji przepisów prawa, co skutkowało złożeniem wniosków o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanymi deklaracjami. W świetle dokonanych ustaleń bezsporne zatem pozostaje, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 78 § 3 pkt 3 lit. c w związku z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a O.p. Przyczyną powstania nadpłaty nie była bowiem wadliwa decyzja podatkowa (czy też interpretacja), lecz złożenie przez Miasto wniosków o jej stwierdzenie wraz ze skorygowanymi deklaracjami, których prawidłowość nie budziła wątpliwości.

Dyrektor zauważył również, że w istocie celem oprocentowania nadpłaty ex lege jest zapewnienie rekompensaty podatnikowi, który wskutek wadliwych działań organów podatkowych został pozbawiony możliwości korzystania ze swoich środków pieniężnych. Podatnik bowiem otrzymując oprocentowanie nadpłaty - liczone od dnia jej powstania, a więc od momentu pozbawienia go możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi - uzyskuje je bez względu na wysokość poniesionej szkody w znaczeniu prawa cywilnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2023 r., sygn, akt I FSK 346/23). W tym kontekście istotne znaczenie ma fakt, że Miasto otrzymało dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007 - 2013 na realizację projektów, z którymi wiązały się wydatki udokumentowane poszczególnymi fakturami (wszystkie usługi zakupione w ramach projektu były obciążone podatkiem od towarów i usług). Zgodnie z wymogami podpisania umowy z Instytucją Zarządzającą RPO, Miasto wykazało, że w ramach projektu nie będzie mogło odzyskać podatku VAT, wobec czego został on zaliczony do kosztów kwalifikowanych projektu. Powyższe oznacza, że Miasto nie poniosło ciężaru tego podatku (został on pokryty ze środków unijnych), a tym samym nie poniosło "wyraźnej szkody polegającej na odebraniu prawa do dysponowania własnymi środkami pieniężnymi'.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia w zakresie zwrotu różnicy podatku, stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, stanowią natomiast przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Z art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 7 ww. ustawy wynika, że podstawowym i niezbędnym warunkiem uznania za nadpłatę (podlegającą oprocentowaniu) niezwróconej przez urząd skarbowy różnicy podatku jest brak zwrotu różnicy podatku w terminie wskazanym w art. 87 ust. 2 ww. ustawy, tj. 60 dni, licząc od dnia wpływu deklaracji do organu podatkowego. W przedmiotowej sprawie tak określone terminy zostały przez organ podatkowy dochowane. 27 lutego 2014 r. organ podatkowy zrealizował zwroty nadwyżek wykazanych w skorygowanych deklaracjach za miesiące od stycznia 2009 r. do stycznia 2010 r., złożonych 31 grudnia 2013 r. 18 grudnia 2014 r. organ dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2010 r. oraz styczeń 2011 r., zgodnie z korektami deklaracji za okres od lutego 2010 r. do stycznia 2011 r., złożonymi przez Miasto 20 października 2014 r., zaś 25 czerwca 2015 r. organ dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty oraz maj 2011 r., zgodnie z korektami deklaracji za okres od lutego do maja 2011 r., złożonymi 29 kwietnia 2015 r. Brak zatem podstaw do uznania ww. kwot za nadpłatę, podlegającą oprocentowaniu.

Jednocześnie, w skorygowanych deklaracjach złożonych 31 grudnia 2013 r., dotyczących okresu od stycznia 2009 r. do stycznia 2010 r., Miasto wykazywało wyższą kwotę nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy, natomiast za żaden z ww. miesięcy nie wykazało kwoty podatku podlegającego wpłacie w wysokości mniejszej niż w deklaracjach pierwotnych, która mogłaby stanowić nadpłatę w rozumieniu art. 72 §1 pkt 1 O.p. - a wyłącznie taka należność może podlegać oprocentowaniu. Dyrektor zauważył także, że 27 lutego 2014 r. podatnik otrzymał w całości zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na podstawie skorygowanych deklaracji za ww. okresy. Bezspornie zatem zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nastąpił - w całości - w terminie określonym w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Tym samym poza sporem pozostaje, że nie stanowi on nadpłaty, wobec czego nie podlega oprocentowaniu. Jednocześnie brak nadpłat za wcześniejsze okresy rozliczeniowe powoduje bezprzedmiotowość rozważań co do możliwości zastosowania art. 78a O.p. Analogiczny charakter miały należności wykazane w korektach dotyczących niektórych późniejszych okresów rozliczeniowych: od lutego do maja 2010 r., a także styczeń, marzec i kwiecień 2011 r. Przedmiotowe zwroty również zostały zrealizowane w terminach określonych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Z przedstawionych powyżej względów zarzut naruszenia art. 78a O.p., w ocenie organu odwoławczego, jest bezpodstawny. Skoro bowiem nadpłata została zwrócona w całości (tj. w żądanej wysokości) i w ustawowym terminie i nie podlega oprocentowaniu, nie może mieć miejsca sytuacja, w której kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, wobec czego podatnik zalicza proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty oprocentowania (w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania) i w konsekwencji część nadpłaty nie zostaje zwrócona. Z kolei zrealizowanie wykazanych zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie określonym w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. powoduje, że nie stają się one nadpłatą, a zatem przepisy dotyczące oprocentowania w ogóle nie mają do nich zastosowania.

Dodatkowo Dyrektor wyjaśnił, że nieprawidłowe jest zaprezentowane przez Miasto stanowisko, z którego wynika, że w przypadku uznania niezrealizowanych w terminie zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za nadpłatę, oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia pierwotnej deklaracji. Skoro bowiem - zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 O.p., który zdaniem podatnika powinny mieć zastosowanie w niniejszej sprawie - oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, a w świetle art. 87 ust. 7 u.p.t.u. za nadpłatę można uznać jedynie zwrot niezrealizowany w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, za najwcześniejszy możliwy moment powstania nadpłaty można uznać dzień złożenia rozliczenia (tu: korekty), z którego żądany zwrot wynika.

Z uwagi na niezaistnienie przesłanki uznania zwrotu podatku naliczonego nad należnym za nadpłatę (podlegającą oprocentowaniu), kwestia ta pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, jednakże Dyrektor uznał za zasadne wskazanie powyższych okoliczności w celu realizacji wynikającego z art. 121 § 2 O.p. obowiązku udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania.

W ocenie organu odwoławczego, podejmując rozstrzygniecie w niniejszej sprawie nie można również pominąć, że - jak wynika ze składnych przez podatnika pisemnych uzasadnień przyczyn korekty - nadpłata w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia 2009 r. do maja 2011 r. nie powstała w całości w związku z nieuwzględnieniem w pierwotnych deklaracjach kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup środków przekazanych następnie jednostkom organizacyjnym lub zakładom budżetowym, lecz również w związku ze skorygowaniem deklaracji w zakresie podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki o charakterze ogólnym.

Po dokonaniu analizy podniesionych przez Miasto zarzutów w świetle przedstawionej powyżej wykładni obowiązujących przepisów prawa, mając na uwadze, że rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do maja 2011 r. nie zostało dokonane w związku z wydanymi interpretacjami indywidualnymi organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty dotyczące naruszenia art. 72 § 1 pkt 1, art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 oraz art. 14k § 1 O.p. są całkowicie bezpodstawne. W ustalonych w sprawie okolicznościach prawidłowo organ podatkowy zastosował art. 78 § 3 pkt 3 lit. c w związku z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a O.p. Skoro bowiem rozliczenie za poszczególne miesiące w okresie od stycznia 2009 r. do maja 2011 r. nie było wynikiem decyzji organu podatkowego bądź interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu przepisów O.p., następnie zmienionej lub wyeliminowanej z obrotu prawnego, to nie ma podstaw do oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 O.p. Zarówno nadpłaty, jak i zwroty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikające ze złożonych w 2013 r., 2014 r. i 2015 r. korekt deklaracji, zostały wypłacone z zachowaniem terminu wynikającego odpowiednio; z art. 77 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji argumentacja na konstytucyjnych zasadach równości, ochrony własności, odpowiedzialności odszkodowawczej Skarbu Państwa za niezgodne z prawem działanie jego organów, jest całkowicie nietrafna. W przypadku gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa, a nadpłata jest efektem błędu popełnionego w samoobliczeniu podatku, brak jest przesłanek do przyjęcia, że oprocentowanie nadpłaty (zwrotu podatku) biegnie od złożenia pierwotnych deklaracji podatkowych. Z kolei art. 14k § 1 O.p. nie znajduje zastosowania w realiach przedmiotowej sprawy. Tym samym, brak jest podstaw do twierdzenia, że podatnik, któremu odmawia się oprocentowania nadpłaty (zwrotu podatku) jest traktowany gorzej niż inne 22/24 podmioty znajdujące się w analogicznej do niej sytuacji prawnej (za: powołany już powyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1565/22). Kwestia ta została całkowicie przez Miasto pominięta, w szczególności nie przedstawiono stosownych wyliczeń uwzględniających charakter poniesionych wydatków.

W skardze na powyższą decyzję Miasto (tak jak w odwołaniu) zarzuciło naruszenie:

1. art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 oraz art. 14k § 1 O.p. w związku z art. 32 ust. 1, art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nieuwzględnienie przysługującego skarżącej prawa do oprocentowania nadpłaty, powstałej w wyniku "zastosowania się do stanowiska organów podatkowych, które zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów z dnia 16 września 2009 r. o sygn. 1BPP4/443-892/09/EJ, z 9 kwietnia 2010 r. o sygn. IBPP4/443-559/11/KG oraz interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2013 r. nr IBPP3/4430492/13/AŚ (uchylonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2014 r.), w których stwierdzono, że Miasto nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji, gdy po jej ukończeniu zostanie ona przekazana gminnej jednostce budżetowej, co spowodowało, że Miasto odpowiednio wcześniej nie dokonało właściwych korekt deklaracji, a zatem nie mogło z uwagi na zastosowanie się do interpretacji dysponować własnymi środkami finansowymi, podczas gdy zasada nieszkodzenia podatnikowi stosującemu się do interpretacji indywidualnej (art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej), a także konstytucyjna zasada równości (art. 32 Konstytucji RP) i prawa do odszkodowania (art. 64 Konstytucji RP) prowadzą do wniosku, że Podatnik powinien otrzymać oprocentowanie od powstałej w ten sposób nadpłaty",

2. art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 78a O.p. w związku z art. 78 § 3 pkt 1 oraz art. 77 § 1 pkt 1 ww. ustawy poprzez (cyt.:) "przyjęcie, iż Podatnikowi nie przysługuje prawo do zwrotu brakującej części nadpłaty, co stanowi działanie wbrew zasadzie proporcjonalnego rozliczenia uzyskanych kwot na kwotę główną nadpłaty oraz oprocentowania od tej nadpłaty",

3. art. 77 § 1 pkt 6 lit. a w związku z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 ww. ustawy poprzez nieprawidłowe zastosowanie, polegające na (cyt.:) "przyjęciu, że przepis art. 77 § 1 pkt 6 lit. a O.p. powinien mieć zastosowanie w sprawie, podczas gdy z uwagi na fakt, że nadpłata powstała wskutek zastosowania się do wadliwej, jednolitej praktyki organów podatkowych, a następnie potwierdzonej w interpretacji indywidualnej, oprocentowanie od tej nadpłaty powinno zostać ustalone na podstawie art. 77 § 1 pkt 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej", a także

4. art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 78 art. 78 § 3 pkt 1 oraz art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez (cyt.:) "przyjęcie, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie powinien być potraktowany na równi z nadpłatą wskazaną w Ordynacji podatkowej, mimo iż przedmiotowy zwrot nie został zwrócony w całości w terminie z uwagi na jego proporcjonalne rozliczenie na wartość zwrotu oraz jego oprocentowania".

Wskazując na powyższe uchybienia, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżąca powtórzyła argumentację, według której przedmiotowe nadpłaty podlegają oprocentowaniu od dnia ich powstania, gdyż powstały w trybie określonym w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności interpretacji indywidualnej na podstawie art. 77 § 1 pkt 1 ww. ustawy, stosowanym per analogiom. Takie stanowisko strona wyraziła też wielokrotnie w dalszej treści skargi, wskazując też, że brak w treści art. 78 § 3 pkt 1 O.p. przesłanki zastosowania się przez podatnika do wadliwej interpretacji podatkowej (cyt.:) "stanowi jedynie lukę prawną, którą zgodnie z przytaczanymi przez Miasto w toku postępowania orzeczeniami sądów administracyjnych należy uzupełnić przez analogię". Jak przy tym podkreślono, (cyt.:) "Zgodnie bowiem z prawidłową wykładnią przepisów Ordynacji podatkowej dot. oprocentowania nadpłat (...) jak również zgodnie z aktualnym orzecznictwem polskich sądów administracyjnych, oprocentowaniu podlegają również te nadpłaty, które powstały w następstwie zastosowania się przez podatnika do wadliwej interpretacji indywidualnej, która została następnie uchylona", przy czym powyższą zasadę należy interpretować rozszerzająco - i w konsekwencji podzielić stanowisko skarżącej, zgodnie z którym nadpłata podlega oprocentowaniu (cyt.:) "także w sytuacjach gdy podatnik zastosował się do stanowiska organów potwierdzonego interpretacją i zmienionego (co potwierdza tak uchylenie interpretacji, jak i faktyczny zwrot nadpłaconego podatku) mimo braku zmiany przepisów prawa w tym zakresie". Według skarżącej związek powstałej nadpłaty z zastosowaniem się do interpretacji podatkowej polega natomiast na tym, że (cyt.:) "nadpłata objęta wnioskiem Miasta była związana z niekorzystną dla niego praktyką organów podatkowych co znalazło potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych". W przypadku wydania interpretacji innej treści bowiem (cyt.:) "Podatnik na bieżąco dokonywałby odliczenia podatku nie doprowadzając do powstania nadpłaty w odniesieniu do co najmniej części okresów lub też dokonałby stosownej korekty okresów przeszłych". O takim związku miałaby też świadczyć "chronologia zdarzeń", z której wynika, że (cyt.:) "zaaprobowanie korekty deklaracji Miasta przez organy podatkowe nie miało miejsca, dopóki WSA w Gliwicach nie uchylił czwartej i ostatniej z interpretacji indywidualnych, które odmawiały Miastu prawa do odliczenia VAT naliczonego". Na poparcie prezentowanego stanowiska strona skarżąca odwołała się również do treści art. 14 k § 1 O.p. i wynikającej z niej zasady nieszkodzenia, dokonując wykładni rozszerzającej ww. przepisu poprzez objęcie zakresem jego zastosowania również "rekompensat z tytułu przyjęcia za słuszne wytycznych organu interpretacyjnego, które ostatecznie okazały się wadliwe".

Kolejno Miasto wskazało na funkcję odszkodowawczą oprocentowania nadpłaty, polegającą na zrekompensowaniu podatnikowi faktu dysponowania przez Skarb Państwa nienależnymi mu środkami, wywodząc z niej, w oparciu o konstytucyjne zasady ochrony własności oraz prawa do odszkodowania, że (cyt.:) "okoliczność braku uchylenia pierwszych interpretacji nie powinna mieć wpływu na uznanie, że nadpłata powstała w wyniku zastosowania się do tych aktów, i że powinna być zwrócona z oprocentowaniem".

Skarżąca nie zgadza się również ze stanowiskiem organu w zakresie braku podstaw do uznania za nadpłatę (i wynikającego z powyższego stwierdzania, że przepisy dotyczące oprocentowania w ogóle nie mają zastosowania) zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Jej zdaniem, wykazany w korektach deklaracji zwrot nadwyżki podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla nadpłaty, gdyż przyczyną jego powstania nie było "złożenie przez Miasto korekt deklaracji VAT", lecz "wprowadzenie Miasta w błąd w związku z wydaniem wadliwych co do meritum interpretacji".

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Spór pomiędzy stronami dotyczy tego, czy powstałe nadpłaty podlegały oprocentowaniu czy też nie. Strony nie kwestionują przy tym, że organ podatkowy uwzględnił złożone 31 grudnia 2013 r., 20 października 2014 r. oraz 29 kwietnia 2015 r. przez Miasto korekty deklaracji w podatku od towarów i usług i 27 lutego 2014 r., 18 grudnia 2014 r., 25 czerwca 2015 r. z (w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczeń, tj. w terminie wynikającym z przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u.), oraz 19 grudnia 2014 r. i 29 czerwca 2015 r. (w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, tj. w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 6 lit. a O.p.) dokonał zwrotu wynikających z nich kwot. W złożonych wnioskach z 31 grudnia 2013 r., 16 października 2014 r. i 23 kwietnia 2015 r. Miasto nie zwracało się o oprocentowanie nadpłat oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wykazanych do zwrotu. Skarżąca uznała przy tym, że zwrot nie obejmował odsetek, wobec czego 30 grudnia 2019 r. wystąpiła o zwrot nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego wraz z oprocentowaniem, bowiem jak wskazała zwrócone kwoty w części zaliczono na odsetki, w części na należność główną.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 u.p.t.u. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Stosownie do art. 73 § 1 ww. ustawy - nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej. Z art. 75 § 3 O.p. wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), podatnik jest zobowiązany do złożenia skorygowanego zeznania (deklaracji) równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Dalej, stosownie do art. 77 § 1 pkt 6 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 78 § 1 ww. ustawy, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z wyjątkiem nadpłat, których wysokość nie przekracza dwukrotności kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym (art. 78 § 2 powołanej ustawy).

W myśl art. 78 § 3 O.p. oprocentowanie przysługuje:

1. w przypadkach, gdy nadpłata wynika z uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji (art. 77 § 1 pkt 1 i 3 ww. ustawy) - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji (pkt 1),

2. w przypadkach, gdy nadpłata powstaje w związku ze złożeniem wniosku 0 stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, o których mowa w art. 77 § 1 pkt 2 pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją):

- jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (pkt 3 lit. a),

- jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent (pkt 3 lit. b),

- jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6 (tj. w terminie 2 miesięcy od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem), chyba że podatnik przyczynił do opóźnienia w zwrocie nadpłaty (pkt 3 lit. c).

Z art. 78 § 4 O.p. wynika, że oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2, dotyczących nadpłat powstałych w związku z orzeczeniem Trybunału konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej albo uchyleniem aktu normatywnego.

Jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania - co wynika z art. 78 a omawianej ustawy.

Dalej, stosownie do art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, sporządzonego na piśmie, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu.

W myśl powyższych przepisów - co do zasady - oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, do dnia jej zwrotu, a zawarta w tych przepisach norma prawna, wiąże przyznanie oprocentowania nadpłaty z podważeniem wadliwej decyzji organu podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 sierpnia 2009 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 613/08 oraz II FSK 614/08; z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I GSK 834/11), tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (w tym, decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Tak więc oprocentowanie nadpłaty stanowi formę zrekompensowania podatnikowi uprawnionemu do otrzymania zwrotu nadpłaty, dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że "Brak wskazania w art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej do której wnioskodawca się zastosował, uiszczając - zgodnie z zawartą w niej oceną prawną - w istocie nienależny podatek, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach. W celu urzeczywistnienia tzw. zasady nieszkodzenia, wyrażonej w art. 14k § 1 ord. pod., lukę tę należy uznać za możliwą do usunięcia per analogiam legis." (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 128/16 oraz w wyrokach z: 5 października 2021 r., sygn. akt II FSK 408/19 i II FSK 409/19; 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2683/19; 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2587/20). Zatem w świetle powyższego oprocentowanie nadpłaty przysługuje, o ile podatnik zastosował się do błędnej interpretacji i jednocześnie poniósł ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku.

Oceniając w świetle powyższego powstały spór w kontekście podnoszonej argumentacji dotyczącej wydania na rzecz skarżącej interpretacji, koniecznym jest wskazanie, że:

1. Interpretacja z 16 września 2009 r., nr IBPP4/443-892/09/EJ, dotyczyła podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT w całości lub w części związanego z realizacją projektu pn. "Modernizacja hali widowiskowo-sportowej w R. - II etap". W interpretacji tej stwierdzono, że stanowisko Miasta jest prawidłowe, a mianowicie, że skoro Miasto nie będzie prowadzić sprzedaży opodatkowanej na majątku wytworzonym w ramach projektu, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania cytowany na wstępie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie, co należy podkreślić, w opisie zdarzenia przyszłego, skarżąca wyraźnie wskazała, że:

- otrzymała dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013 na realizację projektu pn. "Modernizacja hali widowiskowo-sportowej w R. - II etap";

- we wniosku aplikacyjnym założono, iż realizacja projektu zajmie się Urząd Miasta. Beneficjent projektu Miasto nie jest również zarejestrowany jako podatnik VAT, bowiem zgodnie z pismem Ministra Finansów z dnia 2 marca 2005 r. nr PP-1-0602-10/OP/BM6-138/2005 samorządowe osoby prawne działają za pośrednictwem Urzędu, który w przypadku R. jest zarejestrowany jako podatnik VAT pod numerem NIP.

- Jednym z warunków podpisania umowy z Instytucją Zarządzającą RPO jest dostarczenie informacji z Krajowej Informacji Podatkowej dotyczącej potwierdzenia, że beneficjent nie może w ramach projektu odzyskać podatku VAT.

- wszystkie usługi zakupione w ramach projektu są obciążone podatkiem VAT. Zgodnie z zasadami stosowanymi przy realizacji projektów dofinansowanych ze środków UE podatek VAT uznaje się za kwalifikowany tylko w przypadku gdy beneficjent nie ma prawnej możliwości odzyskania tego podatku. Miasto realizując poprzez Urząd opisany wyżej projekt nie będzie mogło odzyskać podatku VAT ponieważ usługi zakupione w ramach projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności podatkowych. W związku z tym podatek VAT został zaliczony do kosztów kwalifikowanych projektu.

2. Interpretacją z 9 kwietnia 2010 r., nr IBPP4/443-467/10/EJ, również stwierdzono, że stanowisko Miasta dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT w całości lub w części związanego z realizacją projektu polegającego na zamknięciu i rekultywacji II kwatery składowiska odpadów komunalnych mieszczących się w jest prawidłowe. W opisie zdarzenia przyszłego Miasto wskazało, że

- otrzymało dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 na realizację projektu;

- beneficjent projektu Miasto R. nie jest również zarejestrowany jako podatnik VAT, bowiem zgodnie z pismem Ministra Finansów z dnia 2 marca 2005 r. Nr PP-1-0602-10/OP/BM6-138/2005 samorządowe osoby prawne działają za pośrednictwem Urzędu, który w przypadku R. jest zarejestrowany jako podatnik VAT.

- Jednym z warunków podpisania umowy z Instytucją Zarządzającą RPO jest dostarczenie informacji z Krajowej Informacji Podatkowej dotyczącej potwierdzenia, że beneficjent nie może w ramach projektu odzyskać podatku VAT.

- Wnioskodawca działający poprzez Urząd Miasta nie będzie prowadzić sprzedaży opodatkowanej na majątku wytworzonym w ramach projektu. Wszystkie usługi zakupione w ramach projektu są obciążone podatkiem VAT. Zgodnie z zasadami stosowanymi przy realizacji projektów dofinansowanych ze środków Unii Europejskiej, podatek VAT uznaje się za kwalifikowany tylko w przypadku gdy beneficjent nie ma prawnej możliwości odzyskania tego podatku. Wnioskodawca realizując poprzez Urząd Miasta opisany wyżej projekt nie będzie mogło odzyskać podatku VAT, ponieważ usługi zakupione w ramach projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności podatkowych. W związku z tym podatek VAT został zaliczony do kosztów kwalifikowanych projektu.

3. W interpretacji z 5 maja 2011 r., nr IBPP4/443-599/11/KG, także uznano stanowisko Miasta dotyczące podatku od towarów i usług w przedmiocie możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na realizację projektu, w ramach którego zbudowano pełnowymiarowe boisko piłkarskie o sztucznej nawierzchni wraz z oświetleniem oraz niewielkimi trybunami, za prawidłowe. We wniosku tym wskazano, że:

- Miasto otrzymało dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 do zrealizowanego ww. projektu.

- Miasto jako samorządowa osoba prawna z założenia wykonuje swoje zadania poprzez jednostki organizacyjne, we wniosku aplikacyjnym założono, iż realizacją projektu zajmie się Urząd Miasta. Beneficjent projektu Miasto nie jest również zarejestrowany jako podatnik VAT, bowiem zgodnie z pismem Ministerstwa Finansów z dnia 2 marca 2005 r. samorządowe osoby prawne działają za pośrednictwem Urzędu, który w przypadku Miasta jest zarejestrowany jako podatnik VAT pod numerem NIP.

- Jednym z warunków podpisania umowy z Instytucją Zarządzającą RPO jest dostarczenie informacji z Krajowej Informacji Podatkowej dotyczącej potwierdzenia, że beneficjent nie może w ramach projektu odzyskać podatku VAT. W tym konkretnym przypadku poprzez beneficjenta należy rozumieć Miasto działające poprzez Urząd.

- Wszystkie usługi zakupione w ramach projektu są obciążone podatkiem VAT. Zgodnie z zasadami stosowanymi przy realizacji projektów dofinansowanych ze środków UE, podatek VAT uznaje się za kwalifikowany tylko w przypadku gdy beneficjent nie ma prawnej możliwości odzyskania tego podatku.

- podatek VAT został zaliczony do kosztów kwalifikowanych.

Z powyższego wynika zatem, że we wszystkie z ww. interpretacji dotyczyły konkretnego projektu zrealizowanego przez Miasto. W ramach każdego z projektów skarżąca otrzymała dofinansowanie, przy czym co istotne, każdorazowym warunkiem podpisania umowy o dofinansowanie był brak możliwości odzyskania podatku VAT. Miasto podatek ten każdorazowo zaliczyła do kosztów kwalifikowanych. Co równie istotne, każdorazowo organ uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe.

Oceniając zatem argumentację skarżącej wskazać należy, że

1. Zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do maja 2011 r., powstały w drodze samoobliczenia, nie zaś wadliwego działania organu, zaś w deklaracjach tych wskazano kwoty do zwrotu w wysokości niższej, niż następnie w złożonych korektach (za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2009 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2010 r., styczeń, marzec, kwiecień i maj 2011 r. W skorygowanych deklaracjach za sierpień, październik oraz listopad i grudzień 2010 r. Miasto nie zwiększyło kwoty nadwyżki do zwrotu na rachunek bankowy. Kwoty nadwyżki do zwrotu na rachunek bankowy za te miesiące nie uległy zmianie, a skorygowany podatek naliczony został przez skarżącą wykazany do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe - tj. odpowiednio wrzesień, listopad i grudzień 2010 r., a także styczeń 2011 r., i w konsekwencji wpłynął na zmniejszenie kwoty zobowiązania za wrzesień 2010 r. oraz zwiększenie kwoty zwrotu za styczeń 2011 r. - co zostało zrealizowane (za listopad i grudzień Miasto nadwyżkę do przeniesienia).

2. Jednocześnie Miasto złożyło wnioski o wydanie interpretacji odpowiednio 31 lipca 2009 r. (interpretacja z 16 września 2009 r.), 26 marca 2010 r. (interpretacja z 9 kwietnia 2010 r.) oraz 4 kwietnia 2011 r. (interpretacja z 5 maja 2011 r.), zatem w przypadku części rozliczeń interpretacje te zapadły po złożeniu przez skarżącą pierwotnych rozliczeń.

3. Żadna z powyższych interpretacji nie została zmieniona, bądź uchylona. Skarżąca nie kwestionowała ich prawidłowości w postępowaniu przed sądem administracyjnym.

4. Nie sposób uznać, by wyrok tutejszego Sądu z 29 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1806/13, a następnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 937/14 należało uznać, za uchylający ww. interpretacje. W wyniku rozpoznania skargi Miasta w powyższej sprawie bez wątpienia uchylono interpretację, jednakże z 23 lipca 2013 r. nr IBPP3/443-492/13/AŚ. W interpretacji tej Miasto w opisie stanu faktycznego wskazało, że prowadzi liczne prace inwestycyjne, które wiążą się z ponoszeniem różnego rodzaju wydatków na wytworzenie, remonty lub modernizacje infrastruktury technicznej oraz budynków użyteczności publicznej (takich jak baseny, hale sportowe). Miasto dokonuje zakupów towarów i usług koniecznych do przeprowadzenia danej inwestycji, co jest dokumentowane fakturami zakupowymi, na których jako nabywca wskazane jest Miasto. Jednostki budżetowe wykorzystują przekazane im obiekty do realizacji zadań powierzonych im przez Miasto, co wiąże się z wykonywaniem przez każdą z tych jednostek następujących czynności:

- czynności nakierowanych na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, wykonywanych nieodpłatnie i pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT;

- komercyjnej działalności gospodarczej, która jest realizowana odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Do tej pory Miasto nie odliczało podatku VAT naliczonego w związku z nakładami inwestycyjnymi na wytworzenie majątku przekazywanego następnie w trwały zarząd jednostkom budżetowym i służącego działalności gospodarczej prowadzonej przez te jednostki.

Z powyższego wynika zatem, że we wniosku skarżąca nie wskazała, że ponosiła wydatki na wskazane inwestycje w ramach otrzymanych dotacji z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013, a jednym z warunków podpisania umowy z Instytucją Zarządzającą RPO było dostarczenie informacji z Krajowej Informacji Podatkowej dotyczącej potwierdzenia, że beneficjent nie może w ramach projektu odzyskać podatku VAT. Nie wskazano także, że podatek VAT został zaliczony do kosztów kwalifikowanych.

5. Bez wątpienia nastąpiła zmiana linii orzeczniczej sądów administracyjnych, która została ostatecznie potwierdzona wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14, Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, w którym Trybunał doszedł do wniosku, że art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 "należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie." Jednakże powyższe stwierdzenie nie jest wystarczające do uznania w niniejszej sprawie stanowiska skarżącej, bowiem koniecznym jest ustalenie czy poniosła ona ciężar podatku VAT.

6. W niniejszej sprawie nie sposób uznać, żeby Miasto poniosło ciężar uprzednio nierozliczonego podatku. Przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt a Rozporządzenia (WE) nr 1081/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1784/1999 (Dz.U.UE.L.2006.210.12), do którego stosuje się Rozporządzenie Rady (WE)nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz.U.UE.L.2006.210.25 z dnia 2006.07.31) za wydatek, który nie jest kwalifikowany do wsparcia z EFS, stanowi podlegający zwrotowi podatek od towarów i usług (VAT). Analogiczne rozwiązanie zawarte było w Rozporządzeniu Komisji (WE) NR 1685/2000 z dnia 28 lipca 2000 r. ustanawiającym szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia Rady (WE) nr 1260/1999 w odniesieniu do warunków, jakie muszą spełniać wydatki na działania współfinansowane z funduszy strukturalnych (Dz.U.UE.L.2000.193.39), zgodnie bowiem z Zasadą 7 VAT i inne podatki oraz opłaty ust. 1 i ust. 2 tego rozporządzenia podatek VAT nie jest wydatkiem kwalifikowanym, z wyjątkiem przypadków, gdy jest on faktycznie i ostatecznie wytworzony przez końcowego beneficjenta lub indywidualnego odbiorcę w ramach programu pomocy zgodnie z art. 87 Traktatu oraz w przypadku pomocy finansowanej przez instytucję wyznaczoną przez Państwo Członkowskie. VAT, który podlega zwrotowi, przy zastosowaniu jakichkolwiek środków, nie może być uznany za wydatek kwalifikowany nawet, jeżeli końcowy beneficjent lub indywidualny odbiorca nie odzyska go w danym momencie. Przy ustalaniu, czy VAT stanowi wydatek kwalifikowany zgodnie z zapisami niniejszych zasad, nie jest brany pod uwagę publiczny lub prywatny status beneficjenta końcowego lub odbiorcy. Podatek VAT, którego zwrotu beneficjent końcowy lub odbiorca końcowy nie może uzyskać na mocy określonych przepisów krajowych, stanowi wydatek kwalifikowany tylko wtedy, gdy takie przepisy są pod każdym względem zgodne z szóstą dyrektywą Rady nr 77/388/EWG w sprawie VAT. Zatem, Miasto otrzymując wskazane dotacje, otrzymało w istocie zwrot kosztów kwalifikowanych obejmujących podatek VAT. Otrzymując zatem zwrot tego podatku w oparciu o u.p.t.u. doszło w istocie do podwójnego sfinansowania tego podatku. Skarżąca nawet nie próbowała wykazać, że w ramach rozliczeń ww. dotacji zwróciła objęty korektami podatek. Ponadto, skarżąca w złożonych korektach wykazała w istocie kwoty do zwrotu, badż wpływające na kwoty do zwrotu w następnym okresie rozliczeniowym. Tym samym nie jest możliwe stwierdzenie, że Miasto poniosło ciężar podatku, którego zwrotu się domagało.

Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że nie doszło także do naruszenia art. 14k O.p. stanowiącego, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W niniejszej sprawie rozliczenie pierwotne w znacznej części oparte było o deklaracje złożone przez skarżącą w ramach samoobliczenia przed uzyskaniem interpretacji, które nie zostały uchylone. Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 15 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 1862/23, że zastosowanie się do powszechnej praktyki, mimo, że owa powszechna praktyka stanowiła wadliwą interpretację powodującą konieczność oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 O.p.

Ostatecznie wskazać należy, że rozpoznając wniosek skarżącej organy uczyniły zadość wyrokowi Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 2550/21, który uchylił wyrok tutejszego Sądu z 26 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/GI 396/21 oraz postanowienie Dyrektora z 5 stycznia 2021 r. nr 2401-IOV3_.4103.43.2020.ALLA, w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, wskazując, że nie było podstaw w stanie faktycznym sprawy do odmowy rozpatrzenia wniosku merytorycznie, bez względu na treść takiego rozstrzygnięcia. W wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę organ zobowiązany będzie rozpoznać wniosek z 23 grudnia 2019 r. jako kontynuację wniosków złożonych 31 grudnia 2013 r., 20 października 2014 r. oraz 29 kwietnia 2015 r, co też uczyniono.

Zatem w świetle powyższego należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935) oddalił skargę.