Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 263/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 8 , art. 41 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: Specjalista Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2023 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z/s w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2023 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.751.2022.4.JŚ w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia 10 stycznia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko przedstawione przez A. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych za nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, złożonym 29 września 2022 r., Spółka zawarła opis zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z nieodpłatnym udostępnianiem mieszkań zleceniobiorcom.

Spółka wskazała, że jest czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi działalność gospodarczą związana z udostępnianiem pracowników. Nadto jest podmiotem wpisanym do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia. Pod koniec 2022 r. Spółka zamierza zawrzeć umowę najmu z właścicielem lokali mieszkalnych położonych w budynkach mieszkalnych w miejscu, gdzie Spółka świadczyć będzie usługi udostępniania pracowników. Stroną umowy będzie właściciel mieszkań (dalej: "wynajmujący") będący czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca zamierza wynająć mieszkania do celów swojej działalności gospodarczej, i wykorzystać je na potrzeby lokalowe swoich pracowników, za wiedzą i zgodą wynajmujących, wyrażoną w umowach najmu. Z umów zawieranych przez Wnioskodawcę z wynajmującymi będzie jednoznacznie wynikało, że dotyczą one nieruchomości o charakterze mieszkalnym, i że Wnioskodawca zobowiązany będzie do wykorzystywania ich wyłącznie na cele zakwaterowania swoich pracowników. W treści faktur wystawianych przez wynajmujących za usługi wynajmu znajdować się będzie symbol 68.20.11.0 PKWiU, tj. "Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi". Stawka VAT na fakturze będzie wynosiła 23%. Wnioskodawca będzie udostępniać swoim pracownikom wynajęte mieszkania nieodpłatnie. Charakter nieodpłatności znajdzie swoje odbicie w umowach zawieranych z pracownikami, w których zamierza zawrzeć postanowienia o nieodpłatności tego zakwaterowania.

Usługi najmu nabywane od wynajmujących będą służyły opodatkowanej podatkiem VAT działalności Wnioskodawcy. Z uwagi na bardzo częstą niemożność pozyskania odpowiednio wykwalifikowanych pracowników w konkretnej branży, często istnieje konieczność sprowadzania dla potrzeb działania Spółki pracowników z innych regionów Polski, a nawet zza granicy, celem zachowania działalności Spółki. Wynajmując bazę lokalową w postaci mieszkań, Spółka zapewni sobie możliwość zatrudniania pracowników nie tylko z najbliższej okolicy, ale również z innych rejonów kraju i zza granicy. Takie działanie pozwoli Spółce na pozyskanie odpowiednio wykwalifikowanych pracowników. Bez zapewnienia pracownikom zakwaterowania w miejscu funkcjonowania Spółki, nie istnieje możliwość uzyskania od nich gotowości do świadczenia pracy, a tym samym działanie takie będzie konieczne w celu rozwoju działalności Wnioskodawcy i zapewnienia sobie możliwości osiągania wyższych przychodów w przyszłości. W konsekwencji, zdaniem Spółki, należy uznać, iż istnieje bezpośredni związek między prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, której przedmiot stanowi udostępnianie pracowników, z wydatkami dotyczącymi zakupu usług najmu mieszkań, jako że ulokowanie pracowników w konkretnej miejscowości pozwoli stronie na udostępnienie ich w tejże lokalizacji. Nieodpłatne udostępnianie mieszkań pracownikom Wnioskodawcy, z uwagi na szczególne - obiektywne okoliczności, będzie w sposób dominujący związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, a korzyść osobista uzyskiwana przez pracowników z takiego bezpłatnego użyczenia będzie miała drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb Spółki.

W uzupełnieniu wniosku strona wskazała, że osoby, którym Wnioskodawca zamierza udostępniać nieodpłatnie wynajęte mieszkania, są zatrudnieni na podstawie umowy zlecenia. W umowach nie wskazuje się jednego miejsca świadczenia pracy. Wskazuje się, że zleceniobiorca będzie wykonywał określone czynności na terenie i dla firmy trzeciej - użytkownika zleceniobiorcy tymczasowego. Oznacza to, że dopiero jak Wnioskodawca poznaje adres i miejsce wykonywania obowiązków przez zleceniobiorców, to tam ich kieruje i wynajmuje mieszkania, które są im nieodpłatnie udostępniane.

Nieodpłatne udostępnienie mieszkań zleceniobiorcom będzie miało bezpośredni związek z wykonywaniem przez nich obowiązków zakreślonych w zawartych umowach (a więc zamiar zapewnienia zakwaterowania zleceniobiorcom nastąpi w celu wykonywania przez nich zadań określonych w umowach). Miejsce zamieszkania zleceniobiorców jest położone poza miejscowością, w której znajduje się miejsce wykonywania pracy. Na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek zapewnienia pracownikom, o których mowa we wniosku, nieodpłatnego udostępniania mieszkań, nałożony przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Nieodpłatne udostępnienie mieszkań zleceniobiorcom, będące przedmiotem zapytania, będzie wynikało z zapisów zawartych w umowach łączących Wnioskodawcę ze zleceniobiorcami. Zleceniobiorca nie będzie mógł wybrać miejsca noclegowego dobrowolnie. Będzie ono przydzielane przez Wnioskodawcę. W jednym lokalu będzie mieszkał więcej niż jeden zleceniobiorca. Wydatkiem na usługę najmu będzie kwota czynszu najmu oraz kwoty mediów, które będą różnie rozliczane, w zależności od skonstruowania umowy najmu.

W tak zakreślonym opisie zdarzenia przyszłego, strona zapytała:

1. Czy Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT z wystawionych przez wynajmujących faktur dokumentujących czynsz za najem mieszkań?

2. Czy udostępnienie Mieszkań pracownikom Spółki będzie podlegać opodatkowaniu VAT?

3. Czy Spółka powinna ująć wartość usługi najmu mieszkań jako wartość przychodu jej pracowników?

Zdaniem Spółki, nie powinna ona wliczać, jako pracodawca, wartości świadczenia w postaci udostępnienia lokalu do wynagrodzenia pracowników, a w konsekwencji do ich przychodów. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2011 r. poz. 1128 – dalej jako: "ustawa o PIT"), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Strona wskazała, że aby świadczenia uzyskiwane od pracodawcy podlegały opodatkowaniu, muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach, tj.:

• prowadzić do powiększenia aktywów (co jest skutkiem np. wypłaty określonej kwoty pieniężnej), lub

• prowadzić do zaoszczędzenia wydatków (co może być następstwem np. świadczenia rzeczowego lub w postaci usługi).

Aby nieodpłatne świadczenie stanowiło przychód dla pracownika

1) musi zostać spełnione za zgodą pracownika (pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie),

2) musi zostać spełnione w interesie pracownika (a nie pracodawcy) i musi przynieść mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

3) omawiana korzyść musi być wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie może być dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Mając na uwadze powyżej wskazane przesłanki, w ocenie Wnioskodawcy należałoby uznać, że opisane we wniosku świadczenie nie stanowi przychodu dla pracowników Spółki. Świadczenie w postaci udostępnienia mieszkań pracownikom jest spełniane przede wszystkim w interesie Spółki, bez niego bowiem strona nie miałaby możliwości sprowadzenia wykwalifikowanych pracowników do konkretnej lokalizacji. Spółka jako pracodawca nie powinna wliczać wartości świadczenia w postaci udostępnienia lokalu do wynagrodzenia pracowników.

Analizując przedstawione zdarzenie przyszłe, organ interpretacyjny doszedł do wnioski, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Wskazał, iż rozpatrywana interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania. Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska strony w zakresie pytania nr 3, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ poinformował, iż w zakresie pytań nr 1 i nr 2, dotyczących podatku od towarów i usług, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Organ nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, iż opisane świadczenie nie stanowi przychodu dla pracowników strony. Świadczenie to jest spełniane przede wszystkim w interesie Spółki. Bez spełniania tego rodzaju świadczenia nie miałaby ona bowiem możliwości sprowadzenia wykwalifikowanych pracowników do konkretnej lokalizacji. Organ przyjął ostatecznie, że wartość usługi najmu mieszkań ponoszonych przez stronę, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie stanowiła dla jej zleceniobiorców przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT,

tj. ze źródła przychodu, jakim jest działalność wykonywana osobiście, o której mowa

w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 omawianej ustawy, podlegający opodatkowaniu.

Zdaniem organu, w opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem umowy zlecenia jest świadczenie przez zleceniobiorcę usług wykonywania pracy tymczasowej na rzecz klientów Spółki. W związku z tym tylko te wydatki będą wydatkami, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego, które są niezbędne i konieczne do wykonywania tych zleceń. Z faktu, że strona zamierza sfinansować zleceniobiorcom wydatki związane z zakwaterowaniem nie sposób wywodzić, że są to wydatki, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego. Świadczenia w postaci nieodpłatnego udostępniania mieszkań zleceniobiorcom w miejscowości, w której zlecenie to będzie wykonywane jest świadczeniem, które ma charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności w jakim zostało poniesione. Skoro bowiem przez okres wykonywania umowy zlecenia zleceniobiorca będzie zamieszkiwał w danym miejscu noclegowym, tym samym stwierdzić należy, że będzie on wykorzystywał to miejsce przede wszystkim dla celów osobistych (prywatnych). Nieodpłatne udostępnianie mieszkań zleceniobiorcom, wynajmowanych przez Spółkę nie będzie bowiem służyło zleceniobiorcom jako narzędzie pracy, miejsce pracy (służące wykonaniu umowy), lecz - osobistym celom zleceniobiorców. Dzięki temu, że strona zapewni zleceniobiorcom zakwaterowanie w miejscowości realizacji przyjętego zlecenia, zleceniobiorcy zaoszczędzą na wydatkach, do ponoszenia których byliby zmuszeni, gdyby Spółka nieodpłatnie nie udostępniła im mieszkań.

Ponieważ strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, wniosła skargę na wydaną interpretację, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzuciła błąd w wykładni prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 8 i art. 41 ust 1 ustawy o PIT, poprzez uznanie, że Spółka powinna ująć wartość usługi najmu mieszkań jako wartość przychodu pracowników (w rzeczywistości zleceniobiorców, sformułowanie "pracownicy" zostało we wniosku użyte w jego zwyczajowym rozumieniu) Spółki, a co za tym idzie, że na stronie ciążą w tym zakresie obowiązki płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jed. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej jako: "o.p."), poprzez prowadzenie postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych - oczywiste działanie organu na niekorzyść strony; art. 14c § 2 o.p. poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska Spółki.

Ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdyż w jego wyniku stanowisko strony zostało uznane za nieprawidłowe a także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, iż organ w uzasadnieniu interpretacji zawarł nieprawidłową ocenę stanowiska Wnioskodawcy, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego aktu w całości.

Uzasadniając swoje stanowisko przedstawiła argumentację, jaka została zawarta we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna. Sąd w pełni podziela stanowisko organu, wyrażone w treści interpretacji będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu.

Stosownie do treści art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jed. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej jako: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg m.in. na interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego polega na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną (art. 14b § 3 o.p.). W sprawach tego rodzaju, organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Zakres oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznaczony jest przez treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ dokonujący interpretacji nie może więc wykraczać poza granice, które wyznaczają: treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przytoczone we wniosku. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu

prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. W sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach sąd jest, zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a., związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przywołany przepis stanowi również, że skarga na interpretację indywidualną może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd rozpoznając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego może taką interpretację uchylić (art. 146 § 1 p.p.s.a.) bądź ją oddalić (art. 151 p.p.s.a.).

Oceniając przedmiotową interpretację, sąd doszedł do przekonania, że skarga nie jest uzasadniona, bowiem stanowisko zajęte w interpretacji nie narusza prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Oceniana sprawa dotyczy interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z nieodpłatnym udostępnianiem mieszkań zleceniobiorcom. Istotę sporu stanowi kwestia, czy strona skarżąca powinna ująć wartość usługi najmu mieszkań jako wartość przychodu pracowników (zleceniobiorców) Spółki.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przywołanej treści regulacji prawnej wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w cytowanej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o PIT. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 niniejszej ustawy, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 -15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ustawy o PIT). Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 omawianej ustawy). Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (art. 11 ust. 2a ustawy o PIT).

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 2b ustawy o PIT, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością; c) przedsiębiorstwa w spadku. - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 Stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 8 omawianej ustawy.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W odniesieniu do pracowników tymczasowych zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia, należy wskazać, że stosownie do art. 734 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jed. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm. – dalej jako: "k.c.") przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Zgodnie z dyspozycją art. 735 § 1 k.c. jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie. Stosownie do treści art. 742 k.c. dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi. Powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym. Przepis art. 742 k.c. sankcjonuje uprawnienie zleceniobiorcy do zwrotu wydatków. Przepis ten stanowi konsekwencje działania przyjmującego zlecenie na rachunek dającego zlecenie. Zatem to zleceniodawca ponosi koszty związane z realizacją zlecenia. Ustawodawca ogranicza jednakże obowiązek zwrotu poniesionych przez przyjmującego zlenienie wydatków do wydatków służących należytemu wykonaniu zlecenia. Pomimo, że w art. 742 k.c. brak jest wyraźnego określenia charakteru tych wydatków, należy przyjąć, że chodzi o zwrot wydatków koniecznych i użytecznych. Decydujące znaczenie ma więc celowy charakter tych wydatków. Muszą one być uzasadnione dążeniem do należytego wykonania umowy. Natomiast wydatki o innym charakterze będą podlegały zwrotowi, jeżeli w zawartej między stronami umowie zostaną przewidziane, nie oznacza to jednak, że te pozostałe wydatki również należy kwalifikować do wydatków wymienionych w art. 742 k.c.

Z przedstawionego przez stronę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza wynająć mieszkania do celów swojej działalności gospodarczej i wykorzystać je na potrzeby lokalowe swoich pracowników, za wiedzą i zgodą wynajmujących, która wprost zostanie wyrażona w umowach najmu. Z umów tych będzie jednoznacznie wynikało, że dotyczą one nieruchomości o charakterze mieszkalnym, i że strona będzie zobowiązana do wykorzystywania ich wyłącznie na cele zakwaterowania swoich pracowników. Wynajęte mieszkania będzie udostępniać swoim pracownikom nieodpłatnie. Charakter nieodpłatności znajdzie swoje odbicie w umowach zawieranych z pracownikami, w których strona zamierza zawrzeć postanowienia o nieodpłatności tego zakwaterowania. Spółka wskazała, że z uwagi na bardzo częstą niemożność pozyskania odpowiednio wykwalifikowanych pracowników w konkretnej branży, często istnieje konieczność sprowadzania pracowników z innych regionów Polski, a nawet zza granicy. Wynajmując bazę lokalową w postaci mieszkań, Spółka zapewni sobie możliwość zatrudniania pracowników nie tylko z najbliższej okolicy, ale również z innych rejonów kraju i zza granicy. Takie działanie pozwoli stronie na pozyskanie odpowiednio wykwalifikowanych pracowników. Osoby, którym wnioskodawca zamierza udostępniać nieodpłatnie wynajęte mieszkania, będą zatrudnieni na podstawie umowy zlecenia. W umowach nie będzie wskazane tylko jedno miejsce świadczenia pracy. Zleceniobiorca będzie wykonywał określone czynności na terenie i dla firmy trzeciej - Użytkownika Zleceniobiorcy Tymczasowego. Oznacza to, że jak Spółka pozna adres i miejsce wykonywania obowiązków przez zleceniobiorców wówczas dopiero wysyła ich tam i wynajmuje mieszkania, które są im nieodpłatnie udostępniane. Nieodpłatne udostępnienie mieszkań zleceniobiorcom będzie miało bezpośredni związek w wykonywaniem przez nich obowiązków zakreślonych w zawartych umowach (a więc zamiar zapewnienia zakwaterowania zleceniobiorcom nastąpi w celu wykonywania przez nich zadań określonych w umowach). Miejsce zamieszkania zleceniobiorców jest położone poza miejscowością, w której znajduje się miejsce wykonywania pracy. Na stronie nie ciąży obowiązek zapewnienia pracownikom, o których mowa we wniosku, nieodpłatnego udostępniania mieszkań, nałożony przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Nieodpłatne udostępnienie mieszkań zleceniobiorcom będzie wynikało z zapisów zawartych w umowach łączących Spółkę ze zleceniobiorcami. Wydatkiem na usługę najmu będzie kwota czynszu najmu oraz kwoty mediów, które będą różnie rozliczane, w zależności od skonstruowania umowy najmu.

Strona wskazała, że wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, co do zasady, jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków). Dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenia należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

Spółka zwróciła uwagę, iż w uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie powyższego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. wydanej w sprawie o sygnaturze akt II FPS 1/10, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że powyższe rozważania mają również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o PIT.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku

z art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Sąd pragnie zasygnalizować, że analogiczne zagadnienie prawne – dotyczące odpowiedzi na pytanie czy wydatki związane z zakwaterowaniem pracowników tymczasowych będą stanowiły dla nich przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – było już przedmiotem orzekania przez sądy administracyjne, w tym również przez Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z dnia 2 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 2993/18, z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 959/18, z dnia 13 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 2479/19 a także z dnia 19 października 2022 r., sygn. akt II FSK 795/22 - dostępne, podobnie jak wszystkie pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie sąd podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje.

Mimo, że nie wynika to wprost z brzmienia art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Dlatego też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Do tej kategorii przychodów podatkowych zaliczono przychody z nieodpłatnych świadczeń uregulowane w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b cytowanej ustawy. Sposób zdefiniowania tego rodzaju przychodów na tle występujących zagadnień spornych najpełniej został przeprowadzony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. W przywołanym wyroku stwierdzono, że wskazane regulacje rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyjaśniono, że zakresem pojęcia nieodpłatnego świadczenia jako przychodu objęte są wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Pogląd ten ukształtowany został również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 i z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 oraz wyrok z dnia 25 kwietnia 2013 r., II FSK 1828/11). Zgodnie z tymi orzeczeniami, do których przychyla się również skład rozpoznający niniejszą skargę, świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi.

Na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT. Trybunał sformułował ogólne kryteria, według których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść oraz po trzecie korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. akt K 7/13 jednoznacznie stwierdził,

że sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za

pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika.

Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek a przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt III UZP 14/15 (publ. OSNP z 2016 r. Nr 6 poz.74 i OSP z 2016 r. Nr 11 poz.104 oraz www.sn.pl, Biul.SN 2015/12/21) wskazał, że pojęcie przychodu określone w art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 121 ze zm.) obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników i tym samym stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w rozumieniu art. 18 ust. 1 tej ustawy. Dla wyjaśnienia, wskazany w tezie uchwały art. 4 ust. 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych definiuje "przychód" jako przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia między innymi w ramach stosunku pracy. Odesłanie to oznacza, że przychód pracownika ze stosunku pracy definiowany jest przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Punktem wyjścia winien być zatem art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Z tych względów rozważania zawarte w uzasadnieniu uchwały dotyczące tego, czy świadczenie zakwaterowania spełniane jest w interesie pracownika, czy pracodawcy należy w pełni przenieść na grunt rozpoznawanej sprawy. W uzasadnieniu uchwały Sąd Najwyższy stwierdził, że przepisy prawa, w tym przepisy dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 775 § 1 kodeksu pracy), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy, a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy. Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce, np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniony lokal nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). Pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy ale obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi noclegu. W przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania obowiązków, zakwaterowanie pracownika jest niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich warunkach (z miejscem pracy określonym jako pewien obszar geograficzny), godzą się dobrowolnie.

W przypadku pracy wymuszającej czasowe zamieszkanie pracownika poza jego centrum życiowym, wynagrodzenie powinno być tak ustalone, aby uwzględniało taki życiowo uciążliwy charakter pracy (zob. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008 r., sygn. akt II PZP 11/08, publ. OSNP 2009 nr 13-14, poz. 166). Zasadą powinno być, że pracownik za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony między innymi względami praktycznymi, w tym ekonomicznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym ubezpieczeniu, zakwaterowaniu czy przy zbiorczych pakietach medycznych. Jeśli pracodawca uwzględnia (a raczej musi uwzględniać) ten aspekt w wysokości wynagrodzenia, ale ze względów organizacyjnych, praktycznych decyduje się na nieodpłatne świadczenie w postaci udostępnienia pracownikom nieodpłatnych noclegów (mających wymierną wartość ekonomiczną), to nadal jest to zapłata za pracę.

Akceptując przedstawione poglądy i przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy sąd doszedł do przekonania, że wydatki ponoszone przez Spółkę na zapewnienie noclegów dla pracowników tymczasowych będą stanowić dla nich przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 omawianej ustawy. Ponoszenie w takiej sytuacji wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi jest świadczeniem poniesionym w interesie tego pracownika, ponieważ umożliwia mu zapewnienie właściwych warunków socjalnych, które powinien sfinansować z uzyskiwanych dochodów. W tym znaczeniu to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

Odnosząc się do osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych (umowy zlecenia), wskazać należy, że zasadnicza część rozważań Trybunału

Konstytucyjnego oparta była na regulacji zawartej w art. 11 ustawy o PIT, który definiuje pojęcie przychodu nie tylko ze stosunku pracy, ale także z innych tytułów. Powyższe wnioski płynące ze wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, należy bowiem odnieść także do przychodów zleceniobiorców. Punktem wyjścia dla określenia warunków powstania przychodu był przepis art. 11 ustawy o PIT mający charakter ogólny, którego zastosowanie wykracza poza przypadki przychodu ze stosunku pracy (i zrównanych).

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 niniejszej ustawy, źródłem przychodów w tym podatku jest m.in. działalność wykonywana osobiście (pkt 2). Uznając działalność wykonywaną osobiście za jedno ze źródeł przychodów, jednocześnie w art. 13 tej ustawy określono katalog przychodów z tej działalności. W myśl art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Uwzględniając powyżej wskazane argumenty sąd, w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie, w pełni akceptuje pogląd wyrażony w przytoczonym, jednolitym orzecznictwie, że wartość usługi najmu mieszkań ponoszonych przez stronę, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie stanowiła dla jej zleceniobiorców przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, tj. ze źródła przychodu, jakim jest działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 omawianej ustawy, podlegający opodatkowaniu.

Zatem podniesione w skardze zarzuty naruszenia poszczególnych regulacji prawnych są całkowicie bezzasadne i z tego względu skarga podlega oddaleniu, zgodnie z treścią art. 151 p.p.s.a. .

db