Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 315/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 53 § 4
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 33 § 1, art. 33 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 12 września 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2024 roku sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do lipca 2018 roku, od października do grudnia 2018 roku, od lutego do kwietnia 2019 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 8 listopada 2023 r., nr [...] wydaną względem A. C. (dalej zwanej również skarżącą) orzekł o określeniu przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca, od października do grudnia 2018 r. oraz za miesiące od lutego do marca 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekł o ich zabezpieczeniu na majątku skarżącej.

Ustalono, że skarżąca zaewidencjonowała faktury zakupu wystawione przez A. P. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. Podmioty te na podstawie analizy Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] zostały zakwalifikowane jako podmioty nierzetelne. Powzięto również informację, że Prokuratura Regionalna w [...] prowadzi śledztwo o sygnaturze [...] m. in. przeciwko członkom i byłym członkom zarządu A. P. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. W toku tego śledztwa zażądano od skarżącej wydania oryginałów dokumentacji księgowej (faktur VAT, dowodów kasowych KP, KW i innych) w latach 2015-2019, dotyczących wskazanych kontrahentów. Z akt śledztwa wynika również, że osobom zaangażowanym w działalność skarżącej przedstawiono zarzuty przyjęcia nierzetelnych faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a następnie posłużenia się nimi, wprowadzenia ich do rejestru zakupów VAT jak i składania deklaracji VAT-7 podając w nich nieprawdę odnośnie prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W ocenie Naczelnika skarżąca w objętym decyzją okresie zawyżyła podatek naliczony łącznie o [...] zł.

Uzasadniając obawę niewykonania zobowiązań podatkowych wskazano, że z zeznań wspólników skarżącej wynika, iż dochód z działalności gospodarczej za 2022 r. był znikomy. Skarżąca, tj. wspólnicy w ramach współwłasności łącznej nie są właścicielami, współwłaścicielami ani użytkownikami wieczystymi nieruchomości. Skarżąca jest właścicielem dwóch pojazdów osobowych o szacunkowej łącznej wartości [...] zł. W ocenie organu pierwszej instancji skarżąca nie posiada przychodów i majątku mogącego posłużyć do uregulowania przyszłych zobowiązań podatkowych. Skarżąca posiada również zaległości w VAT za okres od czerwca do sierpnia 2023 r. w łącznej kwocie [...]zł należności głównej. Zestawiając sytuację finansową i majątkową skarżącej ze znaczną wysokością przewidywanych zobowiązań podatkowych (łącznie [...] zł należności głównej) oraz nieuregulowanymi zobowiązaniami publicznoprawnymi, można założyć, że skarżąca nie będzie miała możliwości spłaty tych należności. W konsekwencji uznano, że istnieje realna obawa niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych.

Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania zabezpieczającego. Wniesiono również o przeprowadzenie dowodu ze wskazanych w odwołaniu dokumentów.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 20 marca 2024 r., nr [...]:

I) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części:

1) dotyczącej określenia skarżącej wysokości przybliżonych zobowiązań podatkowych;

2) określenia przybliżonej wysokości odsetek za zwłokę naliczonych na 08 listopada 2023 r. w podwyższonej wysokości 150% należnych od określonych w przybliżonej wysokości zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za: marzec 2018 r. w kwocie [...]zł oraz luty 2019 r. w kwocie [...]zł;

3) zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych;

4) zabezpieczenia przybliżonej wysokości odsetek za zwłokę naliczonych na 08 listopada 2023 r. w podwyższonej wysokości 150% należnych od różnicy określonych w przybliżonej wysokości zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług a kwot wpłaconych za: marzec 2018 r. w kwocie [...]zł oraz luty 2019 r. w kwocie [...]zł;

II) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej: zabezpieczenia kwoty odsetek za zwłokę naliczonych na 08 listopada 2023 r. należnych od zobowiązań podatkowych określonych w przybliżonej wysokości za: marzec 2018 r. w kwocie [...]zł oraz luty 2019 r. w kwocie [...]zł oraz w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie;

III) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej:

a)

1) określenia w przybliżonej wysokości odsetek za zwłokę naliczonych na 08 listopada 2023 r. w podwyższonej wysokości 150% należnych od określonych w przybliżonej wysokości zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za: kwiecień 2018 r. w kwocie [...]zł, maj 2018 r. w kwocie [...]zł, czerwiec 2018 r. w kwocie [...]zł, lipiec 2018 r. w kwocie [...]zł, październik 2018 r. w kwocie [...]zł, listopad 2018 r. w kwocie [...]zł, grudzień 2018 r. w kwocie [...]zł, marzec 2019 r. w kwocie [...]zł, kwiecień 2019 r. w kwocie [...]zł;

2) zabezpieczenia przybliżonych kwot odsetek za zwłokę naliczonych na 08 listopada 2023 r. w podwyższonej wysokości 150% należnych od określonych w przybliżonej wysokości zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za: kwiecień 2018 r. w kwocie [...]zł, maj 2018 r. w kwocie [...]zł, czerwiec 2018 r. w kwocie [...]zł, lipiec 2018 r. w kwocie [...]zł, październik 2018 r. w kwocie [...]zł, listopad 2018 r. w kwocie [...]zł, grudzień 2018 r. w kwocie [...]zł, marzec 2019 r. w kwocie [...]zł, kwiecień 2019 r. w kwocie [...]zł;

b)

1) określił przybliżoną wysokości odsetek za zwłokę naliczonych na 08 listopada 2023 r. w stawce podstawowej od określonych w przybliżonej wysokości zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za: kwiecień 2018 r. w kwocie [...]zł, maj 2018 r. w kwocie [...]zł, czerwiec 2018 r. w kwocie [...]zł, lipiec 2018 r. w kwocie [...]zł, październik 2018 r. w kwocie [...]zł, listopad 2018 r. w kwocie [...]zł, grudzień 2018 r. w kwocie [...]zł, marzec 2019 r. w kwocie [...]zł, kwiecień 2019 r. w kwocie [...]zł;

2) zabezpieczył na majątku skarżącej przybliżone kwot odsetek za zwłokę naliczone na 08 listopada 2023 r. w stawce podstawowej należne od różnicy określonych w przybliżonej wysokości zobowiązań z tytułu podatku od towarów, a kwot wpłaconych za: kwiecień 2018 r. w kwocie [...]zł, maj 2018 r. w kwocie [...]zł, czerwiec 2018 r. w kwocie [...]zł, lipiec 2018 r. w kwocie [...]zł, październik 2018 r. w kwocie [...]zł, listopad 2018 r. w kwocie [...]zł, grudzień 2018 r. w kwocie [...]zł, marzec 2019 r. w kwocie [...]zł, kwiecień 2019 r. w kwocie [...]zł.

Na wstępie wyjaśniono, że skarżącej 20 listopada 2023 r. doręczone zostało zarządzenie zabezpieczenia zobowiązań objętych zabezpieczeniem. W konsekwencji powyższego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Uchylając w części rozstrzygnięcie Naczelnika kierowano się postanowieniami art. 56 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Wyjaśniono, że na mocy wskazanej regulacji podwyższoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 150% stawki odsetek za zwłokę stosuje się do zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym w przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego, zawyżenia kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku ujawnionych przez organ podatkowy w toku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego - jeżeli kwota zaniżenia zobowiązania podatkowego, zawyżenia kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku przekracza 25% kwoty należnej i jest wyższa niż pięciokrotna wysokość minimalnego wynagrodzenia w rozumieniu ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, obowiązującego w dniu następującym po dniu upływu terminu płatności zobowiązania lub terminu zwrotu. W tym kontekście zauważono, że zaniżenie zobowiązań za okres od kwietnia do lipca oraz od października do grudnia 2018 r. oraz za marzec i kwiecień 2019 r. nie przekroczyło pięciokrotności minimalnego wynagrodzenia za pracę. W konsekwencji zastosować należało podstawową a nie podwyższoną stawkę odsetek za zwłokę. Miano również na uwadze, że przybliżona wysokość odsetek powinna zostać wyliczona od różnicy pomiędzy określoną przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego a wpłatami dokonanymi na poczet tych zobowiązań.

Wyjaśniono, że w decyzji o zabezpieczeniu nie bada się poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie analizuje i nie ocenia się dowodów zebranych w tym zakresie. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania.

W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji uprawdopodobnił powstanie zobowiązań podatkowych w VAT za sporne okresy. Uznano, że dotychczas ustalone okoliczności wskazują, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i służyły wyłącznie obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony. Uznano również, że Naczelnik wykazał wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań. Sytuacja finansowo-majątkowa skarżącej świadczy o tym, że nie dysponuje ona odpowiednimi aktywami dla uiszczenia prognozowanych zobowiązań. Prowadząc postępowanie w drugiej instancji ustalono dodatkowo, że skarżąca posiada zaległości w VAT za grudzień 2023 r. oraz styczeń 2024 r. w kwocie należności głównej [...] zł. Wskazano również, że na podstawie zarządzenia zabezpieczenia zabezpieczono środki w kwocie [...]zł.

Skarżąca wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o umorzenie postępowania zabezpieczającego jak i przeprowadzenie wyszczególnionych w skardze dowodów oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 138 § 2 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U z 2023 r. poz. 775 z późn. zm. – dalej w skrócie: "k.p.a.") poprzez jego błędne niezastosowanie i w konsekwencji utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, który wydał decyzję na podstawie niepełnego i niewyczerpującego postępowania dowodowego, co w konsekwencji poskutkowało utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji w całości, podczas gdy skarżąca wykazała, iż nieuwzględnione wcześniej przez organ pierwszej instancji dowody osobowe oraz rzeczowe poddają w wątpliwości stan faktyczny przyjęty przez organ pierwszej instancji; co więcej, rozstrzygnięcie sprawy odbyło się wbrew dowodom rzeczowym i osobowym, z których jednoznacznie wynika, że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU"); postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w sposób niepełny, niewyczerpujący, co poskutkowało błędną oceną dowodów, a w następnej kolejności spowodowało błędne rozstrzygnięcie organu drugiej instancji utrzymujące w mocy decyzję organu pierwszej instancji;

2) art. 80 k.p.a. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i ustalenie we własnym zakresie przez organ drugiej instancji, że skarżący "świadomie zdecydował się na zaniżenie podatku należnego poprzez ujmowanie w ewidencjach VAT "pustych" faktur wystawionych przez A. P. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. oraz że skarżącej "zamiarem było uchylenie się od obowiązku zapłaty podatku.".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o odrzucenie skargi. Ewentualnie zaś wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W ocenie organów w sprawie wystąpiła uzasadniona obawa, że przewidywane przez nie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług nie zostaną wykonane. Skarżąca podnosi m. in., że materiał dowody, na którym oparł się organ pierwszej instancji jest niewystarczający do stwierdzenia, że przyjmowano tzw. puste faktury.

W pierwszej kolejności należało stwierdzić, że skarżąca wbrew zapatrywaniom Dyrektora dochowała terminu do wniesienia skargi.

Zgodnie z art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. Na mocy art. 53 § 1 powołanego aktu, skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a. Stosownie jednak do postanowień art. 53 § 4 analizowanej ustawy, termin, o którym mowa w § 1 i 2, uważa się za zachowany także wtedy, gdy przed jego upływem strona wniosła skargę wprost do sądu administracyjnego. W takim przypadku sąd ten niezwłocznie przesyła skargę odpowiednio do organu, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie, wydał akt lub podjął inną czynność, będącą przedmiotem skargi.

Zaskarżona decyzja została doręczona skarżącej 22 marca 2024 r., w konsekwencji czego termin na wniesienie skargi upływał 22 kwietnia 2024 r. W dniu 19 kwietnia 2024 r. skarżąca nadała skargę w placówce pocztowej bezpośrednio na adres sądu. W konsekwencji uznać należy, że skarżąca mimo niedochowania pośredniego trybu wnoszenia skargi zachowała termin do jej wniesienia.

W konsekwencji powyższego należało odnieść się do meritum zawisłego przed sądem sporu.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 33 § 2 powołanego aktu, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 1); określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2); określającej wysokość zwrotu podatku (pkt 3).

Zgodnie z art. 33 § 3 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Jak stanowi zaś art. 33 § 4 pkt 1 powołanego aktu, w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1.

Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone [tak: wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., I FSK 1980/16]. W kontekście brzmienia art. 33 § 1 O.p. należy podkreślić, że przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Wymienione wprost w powołanym przepisie zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia [tak: wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., I FSK 1261/17].

Brzmienie art. 33 § 1 O.p. świadczy o tym, że warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest wykazanie uzasadnionej obawy, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane nie zaś udowodnienie powyższej okoliczności. W orzecznictwie wprost stwierdza się, że w przypadku orzekania w sprawie zabezpieczenia nie można mówić o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach [tak: wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., II FSK 2725/13]. Na gruncie art. 33 O.p. mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. W powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że organy mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości. Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe [tak: wyrok NSA z 7 marca 2017 r., II FSK 305/15]. Według nauki, uprawdopodobnienie (semiplena probatio), pojmowane jako środek zastępczy dowodu w ścisłym znaczeniu, niedający pewności, ale wyłącznie prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie, stanowi odstępstwo od ogólnej reguły dowodzenia stwierdzonych faktów na korzyść tej strony, której ustawa zezwala w określonym wypadku na uprawdopodobnienie faktu, na który się powołuje, zamiast udowadniania go. Jest to środek zwolniony z formalizmu zwykłego postępowania dowodowego - ma na celu przyspieszenie postępowania w sprawie [tak: wyrok NSA z 12 lutego 2015 r., II GSK 2266/13].

Konkludując rozważania w powyższym zakresie uznać należy, że orzeczenie o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego wymaga uprawdopodobnienia, że nie zostanie ono wykonane. Uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania podatkowego z konieczności logicznej wymaga uprawdopodobnienia istnienia samego zobowiązania podatkowego w przewidywanej przez organ podatkowy kwocie.

W realiach niniejszej sprawy przekonywująco uprawdopodobniono istnienie zobowiązań podatkowych w przewidywanych przez organy kwotach jak i obawę ich niewykonania. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji czyni zadość wymogom art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonego aktu w szczególności wyczerpująco przedstawiono motywy przemawiające za wydaniem orzeczenia w przedmiocie zabezpieczenia.

Nie ma sporu co do tego, że skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. P. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. Z niekwestionowanych okoliczności stanu faktycznego wynika przy tym, że Prokuratura Regionalna w [...] prowadzi śledztwo o sygnaturze [...] m. in. przeciwko członkom i byłym członkom zarządu wskazanych powyżej spółek. W trakcie wskazanego śledztwa osobom zaangażowanym w działalność skarżącej przedstawiono zarzuty związane z przyjęciem a następnie rozliczeniem nierzetelnych faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę na postanowienia art. 313 § 1 k.p.k. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, wydaje się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Treść przytoczonego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że warunkiem wydania oraz ogłoszenia postanowienia o, którym w nim mowa jest istnienie dostatecznego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego. W konsekwencji fakt wydania oraz ogłoszenia omawianego rodzaju postanowienia świadczy o tym, że organ prowadzący postępowanie przygotowawcze doszedł do wniosku, że zgromadzony przez niego materiał w stopniu dostatecznym uzasadnia podejrzenie popełnienia czynu zabronionego przez określoną osobę. W realiach niniejszej sprawy uznać zatem należy, że w ocenie Prokuratury Regionalnej w [...] materiał zgromadzony w śledztwie w sposób dostateczny uzasadnia podejrzenie popełnienia przez osoby zaangażowane w działalność skarżącej czynów zabronionych polegających przyjęciu, a następnie rozliczeniu nierzetelnych faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Sąd podziela sformułowany w orzecznictwie pogląd głoszący, że obawę niewykonania zobowiązania podatkowego uzasadniać może okoliczność, iż zadeklarowane przez podatnika nabycia mogły wynikać tzw. "pustych faktur". Posługiwanie się nierzetelnymi fakturami jest jedną z okoliczności uzasadniających wystąpienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego [tak: wyrok NSA z 25 marca 2021 r., II FSK 1126/20]. W orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur, mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia [tak: wyrok NSA z 12 marca 2021 r., I FSK 1434/18].

W ocenie Sądu fakt postawienia zarzutów osobom związanym ze skarżącą wskazujących na przyjęcie a następnie rozliczenie nierzetelnych faktur VAT uprawdopodabnia istnienie zobowiązań podatkowych w przewidywanych przez organa podatkowe kwotach wyliczonych z pominięciem podatku naliczonego wynikającego z faktur, co do których istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo ich nierzetelności.

W skardze nie kwestionuje się również poczynionych przez organy ustaleń w zakresie sytuacji materialnej skarżącej. Nie kwestionuje się tego, że dochód wspólników skarżącej z działalności gospodarczej za 2022 r. był znikomy. Nie podważono w żadnej mierze ustaleń odnośnie tego, że wspólnicy skarżącej z tytułu umowy spółki jawnej nie byli na zasadzie współwłasności łącznej właścicielami, współwłaścicielami ani użytkownikami wieczystymi nieruchomości. Z poczynionych przez organy ustaleń wynika, że skarżąca była właścicielem dwóch pojazdów osobowych o szacunkowej wartości [...] zł. Na etapie postępowania drugo instancyjnego ustalono dodatkowo, że skarżąca posiada zaległości w VAT za grudzień 2023 r. oraz styczeń 2024 r. w kwocie należności głównej [...] zł.

Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć twierdzenia podnoszące, że materiał dowodowy na którym oparł się organ pierwszej instancji jest niewystarczający do stwierdzenia, że skarżąca przyjmowała tzw. puste faktury. Formułując powyższe twierdzenie skarżąca nie dostrzega, że warunkiem wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia jest jedynie obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w przewidywanej kwocie a nie udowodnienie, że dojdzie do tego rodzaju zdarzenia. Ponadto w uzasadnieniu skargi skarżąca skupia się na wybranych okolicznościach sprawy związanych z przebiegiem transakcji akcentując m. in. ich udokumentowanie.

Ocena wszystkich dowodów istotnych dla ostatecznego rozstrzygnięcia o prawie do odliczenia podatku naliczonego może nastąpić jedynie w ramach postępowania wymiarowego lub kontroli podatkowej, gdzie zastosowanie znajdują wszystkie rygory postępowania dowodowego. Na etapie postępowania zabezpieczającego organy oceniają sytuację skarżącej jedynie pod kątem uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Na etapie postępowania zabezpieczającego nie jest koniecznym jak i możliwym rozstrzygnięcie, które z wykluczających się dowodów należy uznać za wiarygodne, a które za pozbawione mocy dowodowej. Rozważanie wartości dowodowej poszczególnych dowodów jest możliwe dopiero po zakończeniu postępowania dowodowego. Tymczasem decyzja o zabezpieczeniu jest wydawana m. in. w trakcie postępowania podatkowego i w trakcie kontroli podatkowej, a więc w toku trwania postępowania dowodowego. Rozwijając ten wątek należy stwierdzić, że postępowanie, którego efektem jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu (określane zwykle jako postępowanie zabezpieczające) ma charakter szczególny. Postępowanie to jest bowiem prowadzone w toku już wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a wydana w tym odformalizowanym postępowaniu decyzja służyć ma za podstawę podjęcia działań służących zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, których prawidłowa wysokość nie została jeszcze określona lub ustalona. Postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma zatem charakter incydentalny, ściśle wiążąc się z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, w ramach których jest prowadzone [tak: wyrok NSA z 4 marca 2020 r., I FSK 1640/17].

Oddalając wnioski dowodowe sformułowane w skardze kierowano się brzmieniem art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jak stwierdzono to powyżej postawienie zarzutów osobom związanym ze skarżącą wskazujących na przyjęcie a następnie rozliczenie przez nią nierzetelnych faktur VAT uprawdopodabnia istnienie zobowiązań podatkowych w przewidywanych przez organa podatkowe kwotach wyliczonych z pominięciem podatku naliczonego wynikającego z faktur, co do których istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo ich nierzetelności. W konsekwencji powyższego w niniejszej sprawie nie występują istotne wątpliwości, które mogłyby zostać wyjaśnione w drodze przeprowadzenia postulowanych przez skarżącą dowodów. Wskazane w petitum skargi dowody w postaci dokumentów znajdujących się w aktach postępowania przygotowawczego, umów, protokołów odbioru, zdjęć oraz zeznania wskazanych osób powinny zostać rozważone w toku postępowania podatkowego, w ramach którego rozstrzygana będzie kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić przy tym należy, że na mocy art. 106 § 3 p.p.s.a. możliwe jest przeprowadzenie wyłącznie dowodu z dokumentów. Brzmienie wskazanego przepisu jednoznacznie wyklucza możliwość przeprowadza przez sąd administracyjny dowodu z zeznań świadków.

Podsumowując należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja wbrew zapatrywaniom skarżącej odpowiada prawu. Dyrektor, jak też wcześniej Naczelnik wywiązali się obowiązku uprawdopodobnienia obawy niewykonania zobowiązań podatkowych w przewidywanych przez nich kwotach.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.