Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 205/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33, art. 54 § 1 pkt 7, art. 121 § 1, art. 138e § 1, art. 144b § 1, art. 155 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2024 r. nr 1001-IEW-2.4253.60.2023.3.UCS.PP w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2020 roku oraz odsetek za te okresy, a także zabezpieczenia na majątku Strony ww. zobowiązań oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 205/24

U Z A S A D N I E N I E

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS) zaskarżoną decyzją z dnia z dnia 31 stycznia 2024 r., po rozpatrzeniu odwołania A. T. (dalej także: Strona lub Skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi z dnia 13 listopada 2023 r. w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2020 r. wraz z odsetkami oraz zabezpieczenia na majątku Strony wykonania ww. zobowiązań.

Z akt sprawy wynika, że wobec Strony w dniu 3 lutego 2023 r. wszczęto kontrolę celo - skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2020 r.

W okresie objętym kontrolą celno - skarbową Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą W. A. T.. Przedmiotem działalności gospodarczej była sprzedaż pieluch bawełnianych oraz tkaniny bawełnianej, chusteczek i ścierek. W ocenie kontrolujących, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wyżej wymieniony okres jest znacząco wyższe od wykazanego w złożonych deklaracjach VAT-7.

W związku ze stwierdzeniem wystąpienia uzasadnionej obawy, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi w dniu 13 listopada 2023 r. wydał decyzję, którą określił przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2020 r. oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej przybliżonego zobowiązania podatkowego z wyżej wymienionego tytułu w łącznej kwocie 514 999 zł, w tym zaległość 302 225 zł i odsetki 212 774 zł.

Strona od powyższej decyzji wniosła odwołanie.

W rezultacie jego rozpatrzenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 31 stycznia 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Organ odwoławczy mając na uwadze ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi nie miał podstaw do uznania za skutecznie złożone do tego Organu pełnomocnictwo, udzielone przez Stronę dla radcy prawnego A. S. do reprezentowania w kontroli dotyczącej rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2020 r., przesłane za pośrednictwem ePUAP 17 lutego 2023 r. w formie skanu dokumentu załączonego do pisma przewodniego. Podpis elektroniczny złożony pod pismem przewodnim w ePUAP nie stanowi podpisu elektronicznego załączników przekazanych wraz z tym pismem. Skan pełnomocnictwa PPS-1 do reprezentowania Skarżącej w zakresie wyżej wymienionej kontroli przekazany w formacie pdf nie został podpisany odrębnym kwalifikowanym podpisem elektronicznym lub podpisem zaufanym. W tej sytuacji przekazany dokument nie mógł wywołać skutku w postaci uznania radcy prawnego A. S. jako osoby uprawnionej do reprezentowania Strony w wyżej wymienionej kontroli oraz postępowaniach podatkowych z nią związanych, w tym postępowaniu w sprawie zabezpieczenia przybliżonego zobowiązania podatkowego, w ramach którego organ pierwszej instancji wydał decyzję z 13 listopada 2023 r. W związku z powyższym, decyzja o zabezpieczeniu przybliżonego zobowiązania podatkowego z 13 listopada 2023 r. została prawidłowo doręczona Stronie w dniu 28 listopada 2023 r.

Dokonana przez DIAS analiza sytuacji majątkowej Strony potwierdza wnioski organu pierwszej instancji w zakresie braku możliwości zapłaty przyszłego zobowiązania podatkowego.

Następujące okoliczności sprawy również dowodzą wystąpienia w przedmiotowej sprawie uzasadnionej obawy niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego:

- Według ustaleń kontroli celno - skarbowej Skarżąca nierzetelnie prowadziła księgi podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, z uwagi na fakt posłużenia się fakturami VAT wystawionymi przez B. Sp. z o.o. oraz U. Sp. z o.o., które nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności gospodarczych;

- Strona dokonała czynności polegających na zbywaniu majątku, w postaci dwóch samochodów oraz udziałów w W. Sp. z o.o., mając świadomość ustaleń wynikających z przeprowadzonej wobec niej kontroli celno - skarbowej w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r.;

- Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach prowadzi wobec Strony postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych 3.11.2023 r. na zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. (łączna kwotę zaległości na dzień 31.01.2024 r. wynosi 273 581,13 zł). W trakcie tego postępowania udało się wyegzekwować jedynie znikomą część dochodzonej zaległości;

- Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach prowadzi wobec Strony postępowanie zabezpieczające w związku z wydaniem decyzji o zabezpieczeniu przybliżonego zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2018;

- Skarżąca nie posiada nieruchomości, pojazdów lub innego majątku pozwalających na zaspokojenie ustalonych w przyszłości zobowiązań podatkowych;

- Uzyskane przez Stronę łączne dochody w latach 2019 - 2022 są niższe od kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu;

- Skarżąca zaprzestała wykonywania osobistej działalności gospodarczej 1.06.2023 r.;

- W deklaracjach VAT-7 składanych w związku z osobiście prowadzoną działalnością gospodarczą za okres od lutego do czerwca 2023 r. Strona nie wykazała żadnej sprzedaży, a w likwidacyjnym spisie z natury wskazała wartość towarów w kwocie 0 zł;

- Łączna kwota obciążających Skarżącą przybliżonych zobowiązań podatkowych i zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2018 - 2020 wynosi 1 691 347,13 zł.

DIAS wskazał, że organ pierwszej instancji opisał przebieg prowadzonej kontroli celno - skarbowej oraz wnioski wynikające z analizy zebranych w sprawie dowodów. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi opisał okoliczności budzące uzasadnione podejrzenie, że zaewidencjonowane przez Stronę faktury są nierzetelne. Wskazano między innymi, że wobec B. Sp. z o.o. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie wydał decyzję z 25 sierpnia 2022 r. nr 358000-CKK4-1.4103.1.2022.11, którą określił obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. z tytułu nierzetelnych faktur wystawionych przez ten podmiot na dostawę tkanin bawełnianych i usług szycia pieluch, między innymi na rzecz Skarżącej. Faktury wystawiane przez tego kontrahenta Strona ewidencjonowała również w latach 2019 - 2020. W ocenie DIAS złożone przez Skarżącą zeznania i oświadczenia z 25 listopada 2020 r. i 17 grudnia 2020 r. nie są ze sobą spójne w kwestii okoliczności towarzyszących rzekomej współpracy z B. Sp. z o.o. Powyższe zeznania nie są zgodne z innymi ustaleniami poczynionymi w trakcie kontroli, w tym zeznaniami pracownika Skarżącej, tj. M. K. z 8 września 2022 r. Ponadto DIAS stwierdził, że Strona nie podejmowała działań w celu weryfikacji rzetelności swojego głównego kontrahenta, co także może wskazywać, że była ona świadoma nierzetelności faktur wystawianych przez ten podmiot.

DIAS ponadto wskazał, że według ustaleń kontroli, o świadomości uczestnictwa w transakcjach z nierzetelnymi kontrahentami świadczą głównie następujące okoliczności:

- Dowody wpłaty KP, w których treści wystawcą jest U. Sp. z o.o. i dowody wpłaty KP, w których treści wystawcą jest B. Sp. z o.o. mają dokładnie tę samą szatę graficzną;

- Formą płatności za sporne faktury VAT była wyłącznie gotówka, wszystkie faktury opiewają na wartość do 15 000 zł i są wystawione z cyklicznością od 1 do 4 dni. Zatem wystąpiła duża częstotliwość transakcji; co spowodowało duże "rozdrobnienie faktur". W ocenie kontrolujących wystąpił sztuczny podział na mniejsze transakcje, tak by ominąć przepisy art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców, które nakładają obowiązek płatności za pośrednictwem rachunku bankowego w przypadku jednorazowej transakcji przekraczającej 15 000 zł;

- Na zakwestionowanych fakturach VAT figurował rachunek bankowy, który nie był zamieszczony na stronie www.podatki.gov.pl/wvkaz-podatnlkow-vat-wyszukiwarka. W przypadku zawierania transakcji z nowym kontrahentem podatnik powinien z należytą starannością sprawdzić wiarygodność swojego kontrahenta, chociażby po wyszukaniu na wyżej wymienionej stronie internetowej, czy rachunek bankowy, jakim posługuję się na fakturach kontrahent, jest zamieszczony na tej stronie;

- Branża, w której działała U. Sp. zo.o. jest inna niż towary, które były przedmiotem zakwestionowanych transakcji.

Na podstawie wyżej opisanych ustaleń kontrolując uznali, że Skarżąca nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur sygnowanych nazwą wystawcy B. Sp. z o.o. i U. Sp. z o. o. Uwzględniając te faktury w swoich ewidencjach Strona naruszyła postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem DIAS w decyzji organu pierwszej instancji przytoczono przepisy stanowiące podstawę zakwestionowania rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2020 r. Ustalenia poczynione w trakcie kontroli mają istotne znaczenie dla wyliczenia kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego oraz dla uzasadnienia jednej z przesłanek do zastosowania zabezpieczenia tego zobowiązania jaką jest niewątpliwie podejrzenie o nierzetelności Skarżącej w realizacji obowiązków względem budżetu państwa. Zgodnie z art. 33 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm., dalej także: O.p.), zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego można dokonać również w toku kontroli celno - skarbowej. Powyższe pozostaje w zgodzie z głównym celem zabezpieczenia jakim jest nie tyle sam pobór podatków, ale zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych, których ostateczna wysokość zostanie ujawniona w przyszłości.

Strona wniosła na powyższe rozstrzygnięcie DIAS skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. w szczególności:

1. art. 145 § 1, art. 138a § 1 i art. 121 § 1 O.p., gdyż organy prowadzą postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organów, bowiem to do Strony powinny skierować wezwanie do złożenia pełnomocnictwa w sprawie w prawidłowej formie, skoro uznały, że pełnomocnictwo przesłane elektronicznie nie jest właściwe, a zatem, że Strona nie jest reprezentowana przez pełnomocnika, tymczasem wezwania z 8 marca 2023 r. i 22 marca 2023 r. zostały skierowane na adres elektroniczny pełnomocnika;

2. art. 126 § 1 i § 4 i art. 194a § 2a O.p. na skutek uznania, że pełnomocnik nie złożył we właściwej formie pełnomocnictwa szczególnego w podatku VAT za 2019 r. przez epuap, podczas gdy pełnomocnictwo to zostało podpisane podpisem zaufanym zbiorczo pod wszystkimi załącznikami, w tym pełnomocnictwem szczególnym, i w ten sam sposób były wysyłane pełnomocnictwa do innych organów podatkowych, które tego nie kwestionowały;

3. art. 144b § 1 O.p., gdyż wysyłając wezwanie z 8 marca 2023 r. i 22 marca 2023 r. wyłącznie w formie pliku xades organy nie zagwarantowały, że dane pismo dotarło do adresata w oznaczonym terminie w taki sposób, że adresat miał faktyczną możliwość zapoznania się z treścią tego pisma, bowiem doręczenie to nie polegało na doręczeniu wydruku pisma odzwierciedlającego treść tego pisma;

4. art. 121 § 1 O.p., gdyż organy prowadzą postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organów, bowiem dokonują interpretacji przepisów w sposób niekorzystny dla podatnika, podczas gdy inne organy, które podlegają np. Izbie Administracji Skarbowej w Łodzi przyjmują za prawidłowe działanie tego samego pełnomocnika - składanie pełnomocnictw w innych sprawach przez epuap w ten sam sposób, tj. z podpisem zaufanym złożonym zbiorczo pod wysłanymi załącznikami, a nie poprzez odrębne podpisanie pełnomocnictwa podpisem zaufanym;

5. art. 121 § 1 O.p., gdyż organy prowadziły postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organów, wysyłając wezwanie z 8 marca 2023 r. i 22 marca 2023 r. wyłącznie w formie pliku xades, który nie mógł zostać otworzony przez pełnomocnika, a inne pisma w niniejszej sprawie organy obu instancji wysyłały do pełnomocnika w formie plików pdf, których otwarcie było możliwe (jak wynika z informacji przekazanych przez pełnomocnika w formie plików pdf ma przesyłaną przez epuap całą inną korespondencję - dotyczy to także innych organów podatkowych z województwa łódzkiego, śląskiego i mazowieckiego)

6. art. 145 § 2 O.p., poprzez doręczenie decyzji do Strony, a nie do ustanowionego pełnomocnika;

7. art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy powinien on być odpowiednio stosowany do kontroli celno - skarbowej, co uzasadniało przerwę w naliczaniu odsetek od dnia wszczęcia kontroli.

W związku z powyższym, Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi z 13 listopada 2023 r. oraz zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Strona stwierdziła, że decyzja z 13 listopada 2023 r. została nieprawidłowo doręczona z pominięciem jej pełnomocnika i nie weszła do obrotu prawnego. Pełnomocnik złożył pełnomocnictwo przez ePUAP 17.02.2023 r.

Strona przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 23.01.2024 r. sygn. akt I SA/Łd 787/23, którym uchylono postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 21 sierpnia 2023 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania odwołania Skarżącej od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno w sprawie zabezpieczenia przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. W skardze dotyczącej tej decyzji Strona również podniosła zarzuty nieprawidłowego doręczenia decyzji Organów pierwszej i drugiej instancji.

Strona wskazała, że skan pełnomocnictwa udzielonego radcy prawnemu A. S., mimo iż nie został uwierzytelniony przez pełnomocnika, to stanowił skan- dokumentu oryginalnego, a zatem nie było konieczności jego potwierdzania za zgodność z oryginałem. Organ miał obraz dokumentu oryginalnego, a nie jego kopii.

W ocenie Strony, organy przyjęły niekorzystną dla niej interpretację, że pełnomocnik powinien odrębnie podpisać pełnomocnictwo, i że nie wystarczy podpis elektroniczny pod wszystkimi załącznikami, w tym pełnomocnictwem PPS-1 w VAT za 2019 r. Strona powołała się przy tym na stanowisko Ministerstwa Cyfryzacji z 28 grudnia 2018 r. (brak informacji o numerze sprawy lub źródle danych).

Strona wskazała, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2021 r. sygn. akt I FPS 2/21, do której odniósł się tutejszy organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu dotyczyła złożenia pełnomocnictwa w postępowaniu prowadzonym przed sądem na podstawie ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie postępowania podatkowego.

Wskazała także, iż przedmiotowa uchwała zawierała zdania odrębne dwóch sędziów składu orzekającego, których stanowisko przytoczono w skardze. Strona zarzuciła także pominięcie przez DIAS stanowiska wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2894/18, z którego wynika, że elektroniczne podpisanie pisma głównego sporządzonego w formularzu platformy ePUAP skutkuje uznaniem za podpisane również załączonych do niego plików.

Strona wskazała także na informację znajdującą się w dokumencie pomocy zamieszczonym na stronie internetowej www.epuap.qov.pl, gdzie umieszczono instrukcje obsługi podpisania i wysyłki pism za pośrednictwem ePUAP. Z informacji zawartych na tej stronie wynika, że podpis odnosi się do całej treści formularza wraz z załączonymi do niego plikami.

Skarżąca odniosła się także do okoliczności braku możliwości zapoznania się radcy prawnego A. S. z treścią skierowanych do niej przez organ pierwszej instancji wezwań do uzupełnienia braków formalnych pełnomocnictwa szczególnego, przez dokonanie uwierzytelnienia skanu pełnomocnictwa kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym.

Powołała się także na fakt akceptowania przez inne organy podatkowe formy przekazania pełnomocnictwa zastosowanej w rozpatrywanej sprawie oraz kierowania do radcy prawnego A. S. innych pism w tej sprawie w formacie pdf umożliwiającym zapoznanie się z treścią korespondencji przy użyciu programu Adobe Acrobat Reader.

W ocenie Skarżącej wysyłając wezwanie wyłącznie w formie pliku xades organy nie zagwarantowały, że dane pismo dotarło do adresata w oznaczonym terminie w taki sposób, że adresat miał faktyczną możliwość zapoznania się z treścią tego pisma. Pełnomocnik nie miał możliwości zapoznania się z treścią wezwania, by je wykonać. Dodatkowo, Strona stwierdziła, że organ pierwszej instancji to do niej jako strony powinien skierować wezwanie do złożenia pełnomocnictwa w sprawie w prawidłowej formie, skoro uznał, że pełnomocnictwo przesłane elektronicznie nie jest właściwe, a zatem, że nie jest ona reprezentowana przez pełnomocnika.

Na poparcie zajętego stanowiska Skarżąca wskazała szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszących się do kwestii prawidłowości doręczenia pism w postępowaniu podatkowym oraz załączyła szereg kopii dokumentów dotyczących okoliczności nieuznania przez organ pierwszej instancji pełnomocnictwa do reprezentowania jej przez radcę prawnego A. S..

Według Strony decyzja o zabezpieczeniu określa odsetki w zawyżonej wysokości – nie uwzględnia przerw w naliczaniu odsetek z uwagi na trwającą kontrolę. Decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia kontroli. W ocenie Strony stwierdzenie przez DIAS, że przepis art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie dotyczy kontroli jest błędne. Zgodnie z tym przepisem, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Przerwa w naliczaniu odsetek winna dotyczyć także okresu od dnia wszczęcia kontroli celnoskarbowej do dnia doręczenia wyniku kontroli.

Skarżąca powtórzyła także stanowisko przedstawione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji dotyczące podejrzenia wyzbywa się przez nią majątku.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej także: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

Z unormowania art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika nadto, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew ich twierdzeniom, decyzja ta nie narusza prawa.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do kwestii prawidłowości zastosowania zabezpieczenia na majątku Skarżącej zapłaty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, dostępna podobnie jak wskazane niżej orzeczenia pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Podstawowe znaczenie dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego mają przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. a ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych.

Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.).

Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, że doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez Stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a Strona ich nie wskaże, Sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134 § 1 P.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie wszystkie etapy stosowania normy prawnej wyrażonej w art. 33 O.p. przeprowadzone zostały w sposób prawidłowy, odpowiadający postawionym przed organami podatkowymi wymogom. Przebieg tych działań, podejmowanych przez organ prowadzący postępowanie, a więc sposób dojścia do ostatecznego efektu postępowania w postaci rozstrzygnięcia sprawy znalazł odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji, zgodnie z zasadami określonymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja jest w pełni zasadna, została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz linią orzeczniczą sądów administracyjnych, a zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie.

DIAS rozpatrując złożonego odwołania od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. W zaskarżonej decyzji na stronach od 4 do 11 w sposób wyczerpujący odniósł się do twierdzeń Strony o nieuzasadnionym pominięciu zgłoszonego w sprawie pełnomocnika, i co za tym idzie nieprawidłowym doręczeniu decyzji organu pierwszej instancji.

Sąd zauważa, że sporne pełnomocnictwo zostało utrwalone w postaci papierowej z własnoręcznym podpisem Strony, a następnie zeskanowane i w formie pliku pdf przesłane Jako załącznik do dokumentu elektronicznego podpisanego elektronicznie w ePUAP.

Stosownie do art. 126 § 1 i § 4 O.p., pismo kierowane do organów podatkowych mogą być sporządzane na piśmie utrwalonym również w postaci elektronicznej. W takim przypadku opatruje się je kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym. Zgodnie zaś z art. 194a § 2a O.p., jeżeli odpis dokumentu został sporządzony w postaci elektronicznej, poświadczenia jego zgodności z oryginałem dokonuje się przy użyciu kwalifikowanego podpisu elektronicznego, podpisu zaufanego lub podpisu osobistego.

W myśl art. 3 pkt 13 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o dokumencie elektronicznym - rozumie się przez to dokument elektroniczny, o którym mowo w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2021 r. poz. 2070 oraz z 2022 r poz. 1087).

Na podstawie art. 3 pkt 2 tej ustawy, określenie dokument elektroniczny oznacza stanowiący odrębną całość znaczeniową zbiór danych uporządkowanych w określonej strukturze wewnętrznej i zapisany na informatycznym nośniku danych. Jednocześnie zgodnie z art. 61 ust 1 pkt 2 ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, ilekroć w przepisach dotyczących informatyzacji zawartych w odrębnych ustawach jest mowa o danych elektronicznych, danych w postaci elektronicznej, danych w formie elektronicznej, danych informatycznych, informacjach w postaci elektronicznej albo informacjach w formie elektronicznej - należy przez to rozumieć, w przypadku wątpliwości interpretacyjnych, dokument elektroniczny, o którym mowo w art. 3 pkt 2 niniejszej ustawy.

W myśl art. 138e § 1 pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art 138e § 2). Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w przypadku, gdy zostały utrwalone w postaci papierowej, składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis (art. 138e § 3). Adwokat, radca prawny i doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego iw pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony (art. 138a § 4). Jeżeli odpis dokumentu został sporządzony w postaci elektronicznej, poświadczenia jego zgodności z oryginałem, o którym mowa w§ 2, dokonuje się przy użyciu kwalifikowanego podpisu elektronicznego, podpisu zaufanego lub podpisu osobistego (art. 194a § 2a).

Stosownie do postanowień art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiły się rozbieżne poglądy odnośnie do tego, czy opatrzenie pisma przewodniego zaufanym podpisem elektronicznym skutkuje również podpisaniem załączników do tego dokumentu.

Według pierwszego z tych poglądów podpisanie formularza pisma ogólnego odnosi się do całości pisma i załączonych do niego plików (por. postanowienia NSA: z 16 czerwca 2020 r., sygn. akt II OZ 275/20, z 29 października 2020 r., sygn. akt I OZ 815/20, z 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FZ 76/20). W orzeczeniach tych wywodzono, że załączniki stanowią integralną część pisma, które zostało podpisane podpisem elektronicznym. Inaczej mówiąc pismo ogólne, podpisane podpisem elektronicznym, zawiera załączniki do tego pisma, a tak ujęta całość jest jednym dokumentem elektronicznym. Na potwierdzenie stanowiska zawartego w tych orzeczeniach powołano się na oficjalne zasady funkcjonowania platformy e-PUAP, w tym instrukcje i podręczniki dla tej platformy.

Takie również stanowisko w niniejszej sprawie prezentuje Skarżąca.

Natomiast w orzecznictwie reprezentującym przeciwny pogląd przyjmuje się, że podpisanie podpisem elektronicznym formularza pisma ogólnego nie skutkuje podpisaniem także załączonej do tego pisma skargi/podania. Jak wywodzi się w tych orzeczeniach, to strona postępowania decyduje, czy wpisze treść podania do tego formularza i pismo to podpisze, czy też dołączy podanie jako załącznik do niego. W tym drugim przypadku strona ma obowiązek podpisania podania (skargi) (zob. np. postanowienia NSA: z 11 grudnia 2020 r., sygn. akt I OZ 1022/20, z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I OZ 1048/20, z 13 listopada 2020 r., sygn. akt I OZ 884/20, z 26 listopada 2020 r., sygn. akt , z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I OZ 1031/20).

W związku z tymi wątpliwościami, powstałymi przede wszystkim na gruncie przepisu art. 46 § 2b P.p.s.a., wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 6 grudnia 2021 r., sygn. akt I FPS 2/21, wskazując, że: "Zgodnie z art. 57 § 1 w zw. z art. 46 § 1 pkt 4 oraz art. 12b § 1 i art. 46 § 2a i 2b P.p.s.a., skargę stanowiącą załącznik do formularza pisma ogólnego, podpisanego podpisem zaufanym, przesłanego przez platformę ePUAP, należy uznać za podpisaną jedynie wówczas, gdy została ona odrębnie podpisana podpisem kwalifikowanym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym".

Wprawdzie powyższa uchwała podjęta została na gruncie przepisów P.p.s.a, niemniej jednak mając na uwadze, że przepisy O.p oraz P.p.s.a. obligują zarówno wnoszącego podanie do organu podatkowego jak i wnoszącego skargę do sądu – w formie dokumentu elektronicznego – do podpisania podania/skargi kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, Sąd uznał że uchwała ta nie mogła zostać pominięta przy rozstrzyganiu niniejszego sporu.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, uwzględniając przede wszystkim wagę orzeczenia jakim jest uchwała NSA, przyjmuje za tym Sądem, że również pełnomocnictwo stanowiące załącznik do formularza pisma ogólnego, podpisanego podpisem zaufanym, przesłanego przez platformę ePUAP, należy uznać za podpisane jedynie wówczas, gdy zostało ona odrębnie podpisane podpisem kwalifikowanym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym.

W tym miejscu przypomnieć należy zasady wnoszenia pism za pośrednictwem platformy ePUAP. Wskazuje się, że podanie można wnieść za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej na kilka sposobów.

Sposobem, który nie budzi wątpliwości jest umieszczenie treści pisma bezpośrednio w formularzu pisma ogólnego, które generowane jest w systemie ePUAP oraz podpisanie tego pisma jednym z akceptowanych przez ustawodawcę podpisów elektronicznych (kwalifikowanym, zaufanym albo osobistym). W takim przypadku treść pisma zawarta jest bezpośrednio w podpisanym piśmie ogólnym (przewodnim).

Drugim ze sposobów wniesienia podania jest załączenie do podpisanego pisma ogólnego (przewodniego) odrębnego pliku zawierającego treść podania skierowanego do organu podatkowego. W tym przypadku możliwe jest oddzielne podpisanie podpisem elektronicznym pisma ogólnego (przewodniego) i załącznika zawierającego podanie, przy czym podpisanie podpisem zaufanym załącznika (podania) nie jest możliwe bezpośrednio w ePUAP, a za pośrednictwem odrębnej usługi w domenie gov.pl.

Trzeba zauważyć, że platforma ePUAP służy do kontaktu z podmiotami publicznymi w celu załatwiania spraw. Umożliwia jednocześnie podpisanie dokumentu elektronicznego podpisem zaufanym. Nie jest natomiast wyłącznym narzędziem podpisywania dokumentów elektronicznych.

Formularz pisma ogólnego można podpisać zarówno podpisem zaufanym, jak i kwalifikowanym, natomiast nie ma technicznej możliwości podpisania z poziomu ePUAP samego załącznika. Brak ten nie wyklucza w ogóle możliwości podpisania takiego dokumentu w inny sposób, a następnie dołączenia go do formularza pisma ogólnego.

Poza tym należy wskazać, że do podpisywania dokumentów elektronicznych dedykowane są inne narzędzia: do podpisywania podpisem zaufanym służy tzw. Podpisywarka, zamieszczona na platformie gov.pl, do podpisu kwalifikowanego służą narzędzia komercyjne, natomiast do podpisu osobistego przeznaczona jest aplikacja "e-dowód". Dokument elektroniczny podpisany przy pomocy tych narzędzi może zostać wysłany do sądu za pośrednictwem platformy ePUAP, która umożliwia załączenie podpisanego dokumentu elektronicznego do formularza pisma ogólnego. Powyższe oznacza, że nie ma technicznych przeszkód aby korespondencja kierowana do organu za pomocą platformy ePUAP była podpisana zarówno podpisem zaufanym, jak i kwalifikowanym lub podpisem osobistym.

W powołanej uchwale NSA, odniósł się do kwestii technicznych, które przemawiają za stanowiskiem, że dla podpisania pisma stanowiącego załącznik do podpisanego formularza pisma ogólnego, w ramach profilu zaufanego ePUAP, konieczne jest odrębne podpisanie tego załącznika.

Zdaniem NSA, istotnym argumentem przemawiającym za przyjęciem tego, że wniesienie skargi (tu: pełnomocnictwa) za pomocą środków komunikacji elektronicznej wymaga odrębnego podpisania jest to, że w sytuacji rozłączenia jej od formularza pisma ogólnego traci ona walor dokumentu elektronicznego podpisanego.

Zgodnie z powyższym, niedopuszczalna jest sytuacja, by po rozłączeniu załącznika od pisma ogólnego nie zachował on żadnej ważności. Tak by się stało, gdyby załącznik do pisma ogólnego nie posiadał odrębnego podpisu.

W uchwale z 6 grudnia 2021 r. NSA wskazał ponadto, że nie można zgodzić się z poglądami części orzecznictwa, które za niezasadne uznaje wzywanie do usunięcia braku formalnego podpisania skargi, skoro stanowiła ona załącznik do pisma ogólnego sporządzonego na formularzu platformy ePUAP, który został podpisany podpisem elektronicznym. Okoliczność, że na gruncie zasad technicznych systemu ePUAP skarga może stanowić załącznik do pisma ogólnego nie może mieć przeważającego znaczenia.

NSA przypominając założenia wprowadzenia platformy ePUAP wskazał, ze jej podstawowym jej celem nie jest zagwarantowanie skutecznego podpisywania pism, ale ich doręczanie przez podmiot publiczny lub do podmiotu publicznego. Z tego względu nie można nadawać przesądzającego znaczenia zapisom instrukcji do platformy e-PUAP, a w szczególności wywodzić, że celem platformy ePUAP jest zapewnienie wnoszenia skutecznie pism sądowych bez ich odrębnego podpisywania.

Mając na uwadze zarzuty skargi wskazującej na zasadę wynikającą z art. 121 § 1 O.p. zauważyć należy, że również w praktyce organów administracji, stanowisko, że podpisanie pisma ogólnego oznacza jednocześnie podpisanie załączników, nie jest zasadą. Jeszcze raz należy podkreślić, że NSA (w treści omawianej uchwały) nie zgodził się ze stanowiskiem, jakie wyrażono w postanowieniu, którym przedstawiono zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, że dany załącznik został podpisany podpisem zaufanym w profilu zaufanym ePUAP w ramach pisma ogólnego przesłanego jako dokument elektroniczny. NSA podkreślił, że argument ten nie zasługuje na uwzględnienie również z tego powodu, że zaproponowany sposób wyekspediowania załącznika uniemożliwia zweryfikowanie złożonego na nim podpisu.

Zdaniem NSA, wykładni opowiadającej się za koniecznością podpisywania załączników nie stoją na przeszkodzie argumenty odwołujące się do zasady proporcjonalności. Nie ma przeszkód prawnych ani technicznych, które uniemożliwiałyby podpisanie pisma stanowiącego załącznik do pisma ogólnego wnoszonego za pośrednictwem platformy e-PUAP.

Tak jak już wcześniej zostało to zauważane, w ocenie Sądu, argumentacja NSA zaprezentowana w uchwale z 6 grudnia 2021 r. pozostaje aktualna również na gruncie O.p. Próba polemiki z treścią uchwały, poprzez przytoczenie w treści skargi uzasadnień złożonych zdań odrębnych, nie wpływa na znaczenia i doniosłość stanowiska wyrażonego przez NSA w omawianej uchwale (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 lutego 2024 r. o sygn. akt I SA/Łd 849/23).

Słuszny jest zatem pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi nie miał podstaw do uznania za skutecznie złożonego pełnomocnictwa udzielonego przez Skarżącą dla radcy prawnego A. S. do reprezentowania jej w kontroli dotyczącej rozliczeń w podatku od towarów i usług za rok 2019 r., które przesłano za pośrednictwem ePUAP w dniu 17 lutego 2023 r. w formie skanu dokumentu załączonego do pisma przewodniego. Sąd stwierdza, że podpis elektroniczny złożony pod pismem przewodnim w ePUAP nie stanowi podpisu elektronicznego załączników przekazanych wraz z tym pismem. Skan pełnomocnictwa PPS-1 do reprezentowania Strony w zakresie wyżej wymienionej kontroli przekazany w formacie pdf nie został podpisany odrębnym kwalifikowanym podpisem elektronicznym lub podpisem zaufanym. W tej sytuacji przekazany dokument nie mógł wywołać skutku w postaci uznania radcy prawnego A. S. jako osoby uprawnionej do reprezentowania Skarżącej w wyżej wymienionej kontroli oraz postępowaniach podatkowych z nią związanych, w tym postępowaniu w sprawie zabezpieczenia przybliżonego zobowiązania podatkowego, w ramach którego organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia 13 listopada 2023 r.

Wyrażenie w wyżej wymienionej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego zdań odmiennych dwóch sędziów składu orzekającego nie ma wpływu na skutek jaki uchwała ta wywiera na kształtowanie kierunku orzecznictwa sądów administracyjnych w analizowanej kwestii. Sąd podkreśla, że związanie uchwałą wynika z art. 269 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Powyższe wynika z funkcji uchwał poszerzonych składów Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą jest ujednolicanie orzecznictwa w sprawach, w których orzecznictwo dotychczas było rozbieżne, tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Sąd jednocześnie stwierdza, że nie może odnieść zamierzonego skutku powołanie się w skardze na wyrok tutejszego Sądu z dnia 23 stycznia 2024 r. o sygn. akt I SA/Łd 787/23, którym uchylono postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 21 sierpnia 2023 r. nr 1001-IEW-2.4251.4.2023.20.UCS.PP. Należy wyjaśnić, że Sąd w wyroku podważył przyjęte przez DIAS stanowisko dotyczące braku zarzutów w odwołaniu Strony od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi z 14 kwietnia 2023 r. nr 368000-CKK-4.4251.1.2023.4 w sprawie zabezpieczenia przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. W rozstrzygnięciu tym Sąd nie odniósł się do okoliczności doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z pominięciem radcy prawnego A. S., którą Skarżąca uważa za swojego pełnomocnika. Powyższy wyrok nie może więc stanowić wskazówki co do oceny okoliczności doręczania pism w ramach prowadzonych wobec Strony kontroli i postępowań podatkowych.

Nieuzasadnione są również zarzuty skargi dotyczące zastosowania nieprawidłowego formatu pliku, którym przesłano do radcy prawnego A. S. wezwania do uzupełnienia podpisu na Skanie pełnomocnictwa. DIAS w zaskarżonej decyzji słusznie podniósł, że pliki xades stanowią format kwalifikowanego podpisu elektronicznego powszechnie wykorzystywany do podpisywania i przesyłania informacji w postaci dokumentu elektronicznego zarówno przez organy administracji publicznej jak i podmioty prywatne. Dokument podpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym typu otaczającego xades zawierał w sobie zarówno sam dokument, jak i podpis elektroniczny, który można wyodrębnić i odczytać za pomocą aplikacji do weryfikowania podpisów.

Aplikacją umożliwiającą otworzenie pliku xades jest program Szafir, który każda osoba może bezpłatnie pobrać ze strony Krajowej Izby Rozliczeniowej. Zastrzegam przy tym, że program ten nie umożliwia złożenia podpisu kwalifikowanego ale jedynie zapoznanie się z treścią dokumentu elektronicznego w formacie xades oraz zweryfikowanie złożonego podpisu.

Organ podatkowy lub celno - skarbowy ma prawo wyboru rodzaju zastosowanego podpisu elektronicznego dokumentu z spośród dostępnych formatów takiego podpisu. Żaden przepis prawo nie daje stronie postępowania lub jej pełnomocnikowi podstawy do żądania od organu przesyłania pism utrwalonych cyfrowo w wybranym - wygodnym dla adresata formacie podpisu elektronicznego.

Sąd zwraca uwagę, że istotą doręczenia jest uzyskanie potwierdzenia tego faktu, finalne dostarczenie przesyłki oraz umożliwienie odbiorcy zapoznania się z jej treścią. W przypadku korespondencji elektronicznej przeszkodą może okazać się niewystarczająca wiedza techniczna odbiorcy, na którą organ nie ma wpływu.

Organy podatkowe realizując ustawowy obowiązek doręczania korespondencji drogą elektroniczną mają podstawy do przyjęcia domniemania, że pełnomocnikowi lub podatnikowi, który oświadcza, że korespondencję należy kierować do niego za pomocą środków komunikacji elektronicznej, znane są metody postępowania i narzędzia informatyczne uwierzytelniające i weryfikujące taką korespondencję.

Sąd zatem stwierdza, że okoliczności, do których nawiązuje Strona w złożonej skardze zostały więc opisane i ocenione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Strona w skardze podniosła również zarzut prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów - w związku z niejednolitym postępowaniem w innych sprawach prowadzonych przez organy podatkowe - w zakresie uznania podpisu elektronicznego dla załączników przekazanych za pośrednictwem platformy ePUAP oraz rodzaju stosowanych formatów plików przekazywanych elektronicznie.

Odnosząc się tego zarzutu należy wskazać, że linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą plików załączonych do dokumentu elektronicznego podpisanego i przesłanego za pośrednictwem ePUAP nie można uznać za podpisanych elektronicznie o ile nie zawierają w swojej strukturze odrębnych podpisów elektronicznych ukształtowała się w oparciu o uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2021 r. sygn. akt I FPS 2/21. Orzeczenia sądów administracyjnych zapadają w konkretnych sprawach po wniesieniu skargi do sądu na rozstrzygnięcie organu administracji publicznej. Stanowisko sądu w konkretnej sprawie nie jest wiążące dla wszystkich postępowań prowadzonych przez te organy. Ukształtowanie się jednolitej linii orzeczniczej w zakresie interpretacji przepisów prawa ma wpływ również na kształt linii orzeczniczej organów administracyjnych. Wydanie wyżej wymienionej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego niewątpliwie miało wpływ na zmianę zasad procedowania spraw przez organy podatkowe. Należy jednak zauważyć, że każda sprawa prowadzona przed organami podatkowymi stanowi niezależne postępowanie; w którym występują inne strony postępowania oraz inny stan sprawy. Z tego powodu nie możemy odnieść się do twierdzeń Strony co do uznania w innych postępowaniach; w których jako pełnomocnik występowała radca prawny A. S., skuteczności złożenia pełnomocnictwa w postaci skanu dokumentu nieopatrzonego podpisem elektronicznym. Odniesienie są do twierdzeń Strony w tym zakresie oznaczałoby wyjście poza zakres niniejszej sprawy i ujawnienie materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach.

Odnosząc się natomiast do kwestii formatów dokumentów elektronicznych stosowanych przez organy podatkowe w kierowanej do radcy prawnego A. S. korespondencji Sąd zauważa, że organy podatkowe i celno - skarbowe mają prawo wyboru rodzaju zastosowanego podpisu elektronicznego dokumentu z spośród dostępnych formatów takiego podpisu. Żaden przepis prawa nie daje stronie postępowania lub jej pełnomocnikowi podstawy do żądania od organu przesyłania pism utrwalonych cyfrowo w wybranym - wygodnym dla adresata formacie podpisu elektronicznego. Dodatkowo organy podatkowe realizując ustawowy obowiązek doręczania korespondencji drogą elektroniczną mają podstawy do przyjęcia domniemania; że pełnomocnikowi lub podatnikowi, który oświadcza, że korespondencję należy kierować do niego za pomocą środków komunikacji elektronicznej, znane są metody postępowania i narzędzia informatyczne uwierzytelniające i weryfikujące taką korespondencję. W realiach analizowanej sprawy można jedynie przypuszczać, że skierowanie do radcy prawnego A. S. kolejnych pism w formacje pdf zawierających wyjaśnienia, co do sposobu otwarcia wcześniej wysłanego wezwania w formacie xades wynikało z chęci ułatwienia kontaktu z tą osobą i wsparcia w rozwiązaniu problemu po stronie adresata. W tej sytuacji ponowne wysłanie wezwania o tej samej treści w formacje pdf, którego domagała się radca prawny A. S. oznaczałoby w praktyce ponowienie czynności, która już wcześniej została przez organ dokonana skutecznie, i co za tym idzie nieuzasadnione wydłużenie kontroli celno - skarbowej.

Nieuzasadnione jest również twierdzenia Skarżącej, że wezwanie do uzupełnienia pełnomocnictwa powinno być kierowane do niej zamiast do nadawcy korespondencji; którym była radca prawny A. S.. Wyjaśnić należy, że organ podatkowy nie ma swobody w decydowaniu komu oraz na jaki adres doręczać pisma wydane w trakcie postępowania. Zgodnie bowiem z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Sposób doręczenia pism w postępowaniu podatkowym wynika zaś wprost z obowiązujących przepisów, którymi organ podatkowy jest związany.

Wezwanie do radcy prawnego A. S. zostało wystosowane na podstawie art. 155 § 1 O.p. (w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej). Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień; zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. W rozpoznawanej sprawie nadawcą pisma ePUAP z dnia 17 lutego 2023 r., przy którym przekazano skan pełnomocnictwa udzielonego przez Stronę dla radcy prawnego A. S. była właśnie A. S.. Należy zatem uznać, że wzywając pełnomocnika do przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa spełniającego wymogi wynikające z przepisów prawa podatkowego organ pierwszej instancji nie podważał samego faktu istnienia tego pełnomocnictwa. Celem wezwania było zobowiązanie nadawcy pisma do dopełnienia wymaganych przepisami formalności, które były kluczowe dla uznania prawa tego pełnomocnika do reprezentowania Strony, a w tym podejmowania korespondencji w Jej imieniu. To radca prawny A. S. była nadawcą pisma zawierającego braki formalne i to ona była zobowiązania do usunięcia tych braków.

Niezasadne w tej sytuacji było kierowanie do Skarżącej wezwania do usunięcia braków formalnych pisma wniesionego przez radcę prawną A. S..

Sąd zauważa, że Strona w skardze podniosła również argument dotyczący braku zastosowania lub odniesienia przepisu art. 54 § 1 pkt 7 O.p. do kontroli celno-skarbowej. Zdaniem Skarżącej, w świetle wskazań zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, i późniejszych zmian legislacyjnych dotyczących kontroli skarbowej, przepis art. 54 § 1 pkt 7 O.p. winien mieć zastosowanie także do kontroli celno-skarbowej. Strona na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska powołała pogląd wyrażony w wyroku WSA w Krakowie z dnia 19 października 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 594/22.

Sąd w składzie rozpoznającym badaną sprawę nie podziela powyższego poglądu i wskazuje, że w orzecznictwie wyrażane są także podglądy odmienne. Dla przykładu wskazać należy wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 769/23. Sąd w zasadniczych kwestiach podziela wyrażony tam pogląd i przyjmuje za swój. W związku z czym w dalszej części uzasadnienia posłuży się przedstawioną tam argumentacją.

Istota sporu w tej kwestii sprowadza się do tego, czy za okres prowadzenia kontroli celno-skarbowej przekraczającej trzy miesiące naliczane są odsetki, czy też do kontroli tej ma zastosowanie - jak podnosi skarżący - art. 54 § 1 pkt 7 O.p., który określa przerwy w naliczaniu odsetek.

W tym zakresie skarżący uważa, że przepis ten - stosownie do wyroku TK z dnia 18 października 2011 r., SK 2/10 - ma zastosowanie również do obecnie obowiązującej regulacji w zakresie prowadzenia kontroli celno-skarbowej. W przeciwnym razie bowiem doszłoby do różnicowania sytuacji podatników, w stosunku do których była prowadzona ta kontrola i w stosunku do których od razu wszczęto postępowanie podatkowe.

Rozpoznając tak zarysowaną istotę sporu - Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie zauważa, że stosownie do art. 94 ustawy o KAS, obowiązującej od dnia 1 marca 2017 r., w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepisy:

1) art. 3e, art. 12, art. 102 § 3, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141-143, art. 165b, art. 165c, art. 175-177;

2) działu IV rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 10, 11, z wyjątkiem art. 182-185, art. 189 § 3, art. 190 § 1, art. 193 § 6-8, art. 198 i art. 200, oraz rozdziałów 12, 14, 16, 22 i 23;

3) art. 281, art. 282a, art. 283 § 4 i 5, art. 284a § 5-6, art. 284ab § 1-3, art. 286 § 3, art. 286a § 1 i 2, art. 289, art. 290 § 4-6, art. 291a, art. 291d oraz działu VII - Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio".

Wobec treści tegoż przepisu nie ma wątpliwości, iż do kontroli celno-skarbowej nie ma zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p., bowiem nie został on wymieniony w katalogu przepisów mających owo odpowiednie zastosowanie. Przepis ten znajduje się w dziale III rozdziale 6 O.p. i stanowi, że "odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania". Ustawodawca nie przewiduje zatem w ustawie o KAS, ani też w O.p., przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę za czas trwania kontroli celno-skarbowej. Do kontroli celno-skarbowej mają zastosowanie jedynie te przepisy Ordynacji podatkowej, które wyraźnie zostały wymienione w art. 94 ustawy o KAS, a wśród nich nie ma art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Oznacza to w konsekwencji, że organ podatkowy nie może takiego wyłączenia zastosować. Co istotne ustawodawca odrębnie normuje kontrolę celno-skarbową i postępowanie podatkowe, co nie jest bez znaczenia dla oceny spornej w tej sprawie kwestii odpowiedniego stosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p., dedykowanego do postępowania podatkowego, do kontroli celno-skarbowej.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie ma też zastosowania - wbrew wywodom skargi - wyrok TK z dnia 18 października 2011 r., SK 2/10. Wyrok ten zapadł bowiem w zupełnie innym stanie prawnym niż mający zastosowanie w tej sprawie. A z uwagi na obecną regulację prawną dotyczącą kontroli podatkowej i kontroli celno-skarbowej nie mają zastosowania skutki tegoż wyroku w tej sprawie, bowiem obecnie nie występuje wskazywane w tym wyroku przez Trybunał różnicowanie sytuacji podatników w zależności od tego, czy w sprawie była prowadzona kontrola czy postępowanie podatkowe. Skarżący zdaje się też nie przyjmować do wiadomości, że na gruncie stanu prawnego mającego zastosowanie w tej sprawie zgoła odmiennie jest ukształtowana kontrola celno-skarbowa niż postępowanie kontrolne w stanie prawnym ocenianym przez Trybunał w tym wyroku. W wyniku dokonanej po tym wyroku zmiany regulacji prawnej obecnie - na mocy art. 63 ust. 1 ustawy o KAS - kontrola celno-skarbowa powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia jej wszczęcia. Stosownie do ust. 2 tegoż przepisu o każdym przypadku niezakończenia kontroli celno-skarbowej we właściwym terminie zawiadamia się na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej i wskazując nowy termin jej zakończenia. Naczelnik urzędu celno-skarbowego po zakończeniu czynności kontrolnych dokonanych w czasie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, sporządza wynik kontroli. Doręczenie wyniku kontroli kończy kontrolę celno-skarbową. Stosownie zaś do art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli:

1) kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3, albo

2) organ nie uwzględnił złożonej korekty deklaracji, albo

3) organ uwzględnił złożoną korektę deklaracji i istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług lub Istnieją przesłanki do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Na gruncie tej regulacji, odmiennie niż w stanie prawnym ocenianym przez Trybunał, obowiązuje nowa procedura kontroli podatników - kontrola celno-skarbowa, która zastąpiła poprzednio obowiązująca procedurę postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie ustawy o kontroli skarbowej. Różnica między tymi uregulowaniami jest zasadnicza i diametralnie zmienia ona sytuację podatników. W obecnym stanie prawnym, tj. na gruncie ustawy o KAS, naczelnik urzędu celno-skarbowego po zakończeniu czynności kontrolnych dokonywanych w czasie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, sporządza wynik kontroli. Doręczenie wyniku kontroli kończy kontrolę celno-skarbową. Natomiast na gruncie ustawy o kontroli skarbowej, a ściślej zakwestionowanego przez Trybunał art. 31 ust. 1, postępowanie kontrolne prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej kończyło się wydaniem decyzji, nie było wyodrębnionego postępowania podatkowego i dlatego sytuacja u kontrolowanych podatników nie była - co zakwestionował Trybunał we wskazanym wyroku - równa. Wówczas do kontroli tej nie miał zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Wprowadzenie kontroli celno-skarbowej, zakończonej wynikiem i dopiero ewentualnym jej przekształceniem w postępowanie podatkowe, zrównało sytuację podatników. W rezultacie, niezależnie od tego, czy kontrolę prowadzi naczelnik urzędu skarbowego czy naczelnik urzędu celno-skarbowego procedury dla kontrolowanego podatnika są zbieżne. W przypadku kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej kontrola kończy się sporządzeniem protokołu, a jeśli podatnik nie skorzysta z praw gwarantujących złożenie korekty deklaracji na zasadach określonych w art. 81 i art. 81b O.p., to wszczyna się postępowanie podatkowe. I to od momentu wszczęcia postępowania podatkowego przepisy O.p. przewidują możliwość wyłączenia okresu w naliczaniu odsetek. Z uwagi na wskazywaną zmianę nie jest możliwe odnoszenie uwag Trybunału o niekonstytucyjności badanych przepisów, a to art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, do obecnie obowiązującej regulacji prawnej, a to art. 94 ustawy o KAS. Zaakceptowanie zaś poglądu skarżącego nie dość, że byłoby ewidentnym naruszeniem obowiązującego porządku prawnego, co istotne spełniającego wymogi wyroku Trybunału, to jeszcze właśnie prowadziłoby do sytuacji różnicowania sytuacji podatników, co przecież zakwestionował Trybunał na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o kontroli skarbowej. W związku z powyższym argumentacja skarżącego we wskazanym zakresie nie zasługiwała na akceptację.

Sąd jedocześnie zwraca uwagę, że identyczne stanowisko prezentuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 31 stycznia 2024 r. o sygn. akt I SA/Sz 563/23 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 17 kwietnia 2024 r. o sygn. akt I SA/Bk 60/24.

Odnosząc się natomiast do zawartego w skardze twierdzenia, że Skarżąca nie wyzbywa się majątku Sąd stwierdza, że do okoliczności, na które powołuje się Strona DIAS szczegółowo omówił się na stronach od 20 do 22 zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy zasadnie wskazał, że wobec Skarżącej prowadzona była inna kontrola Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi, której następstwem było wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r. w łącznej kwocie głównej 252 606 zł. Wynik tej kontroli doręczono Skarżącej w dniu 9 grudnia 2022 r. Strona zatem sprzedając pojazdy w dniach 3.01.2023 r. i 6.01.2023 r. musiała już więc wiedzieć o nieprawidłowościach stwierdzonych w toku tej kontroli. Co więcej, jeden z tych pojazdów sprzedała na rzecz spółki, której była głównym udziałowcem, a założyła ją 2.01.2023 r Następnie, w dniu 3 listopada 2023 r. Skarżąca zbyła udziały w tej spółce.

Zdaniem Sądu wyżej opisane okoliczności świadczą o trafności stanowiska DIAS, zgodnie z którym Skarżąca zbywała majątek w trakcie prowadzonych wobec niej kontroli celno - skarbowych i postępowań podatkowych, mając jednocześnie świadomość nieprawidłowości w zakresie współpracy z B. Sp. z o.o., stwierdzonych w toku kontroli celno - skarbowej prowadzonej za okres od stycznia do grudnia 2018 r. Współpracę z tym kontrahentem Skarżąca kontynuowała w latach 2019 - 2020, a transakcje z tego okresu również zostały podważone w trakcie kolejnych kontroli celno - skarbowych.

Odnosząc się do okoliczności odwołania darowizny w postaci nieruchomości przez rodziców Skarżącej wskazać, że okoliczność ta nie była podstawą uznania wyzbywania się majątku przez Skarżącą. W zaskarżonej decyzji podniesiono, że okoliczność ta nie była jednak podstawą zarzutu o wyzbywanie się majątku, który organ pierwszej instancji oparł na fakcie sprzedaży przez Stronę dwóch samochodów w sytuacji świadomości stwierdzonych przez kontrolę celno - skarbową nieprawidłowościach w rozliczeniach w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r.

Wobec tego prawidłowe jest stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż okoliczności stwierdzone w toku prowadzonej wobec Skarżącej kontroli celno - skarbowej w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2020 r. uprawdopodabniają w wystarczającym stopniu zaistnienie w przyszłości przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Wysokość przybliżonej kwoty tego zobowiązania oraz innych obciążających Skarżącą zobowiązań wielokrotnie przekracza wartość jej majątku oraz uzyskiwane dochody. W dniu wydania zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu wobec Skarżącej było prowadzone postępowanie egzekucyjne w celu wyegzekwowania bardzo dużych kwot zaległości podatkowych. Do dnia wydania decyzji organu drugiej instancji udało się wyegzekwować jedynie znikomą część dochodzonych w tym postępowaniu należności. Ponadto, po uzyskaniu wiedzy o nieprawidłowościach stwierdzonych we wcześniej prowadzonej kontroli, Skarżąca zbyła dwa samochody, co niewątpliwie przyczyniło się do utrudnienia prowadzonej wobec Niej egzekucji. Mając powyższe na uwadze uznaliśmy, że w sprawie zaistniała przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania przybliżonego zobowiązania podatkowego warunkująca możliwość zastosowania instytucji uregulowanej w art. 33 O.p. Jednocześnie, ustalenia kontroli wskazujące na nierzetelność Strony w realizacji obowiązków względem budżetu państwa stanowią dodatkowy argument uznania takiej obawy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił podstawę do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania przedmiotowego zobowiązania już na etapie prowadzonej kontroli celno - skarbowej.

Sąd jednocześnie zauważa, że postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 O.p., przeprowadzone w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno - skarbowej a przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz należnego zwrotu, jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Zasadniczym celem tego postępowania nie jest przymusowy pobór podatków (co jest istotą postępowania egzekucyjnego), lecz zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku uprawdopodobnienia, że istnieje zaległość w wysokości określonej w sposób przybliżony, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów, nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz należnego zwrotu ma charakter informacyjny, w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania/zaległości, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Tym samym, ocena dowodów, stanowiących podstawę przyszłych - merytorycznych - rozstrzygnięć, dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego oraz należnego zwrotu, czy też ustalenia kontrolujących poczynione w zakresie rzeczywistości transakcji pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami, powiązań między podatnikami, działania podatnika w dobrej wierze, czy też badanie rzetelności ksiąg podatkowych i rachunkowych, wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 1); określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2); określającej wysokość zwrotu podatku (pkt 3).

Zgodnie z art. 33 § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w §2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017r., I FSK 1980/16).

W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać oczywiście dowolności działania organu, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, jakimi w danym momencie organ dysponuje (por. wyrok NSA z 10 listopada 2015r., sygn. akt II FSK 2725/13).

Sąd wyjaśnia, że na podstawie art. 33 § 1 O.p. przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Wymienione wprost w powołanym przepisie zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., I FSK 1261/17).

Treść art. 33 § 1 O.p. świadczy o tym, że warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest wykazanie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, nie zaś udowodnienie powyższej okoliczności. W orzecznictwie wprost stwierdza się, że w przypadku orzekania w sprawie zabezpieczenia nie można mówić o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach (por. wyrok NSA z 10 listopada 2015r., II FSK 2725/13).

Na gruncie art. 33 O.p. mamy do czynienia z sytuacjami, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. W powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że organy mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. wyrok NSA z 7 marca 2017r., II FSK 305/15).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe obu instancji wykazały istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące od stycznia do października 2020 r. nie zostaną przez Stronę wykonane. Trafnie w zaskarżonej decyzji wskazano, że okoliczności stwierdzone w toku prowadzonej wobec Skarżącej kontroli celno - skarbowej w podatku od towarów i usług uprawdopodabniają w wystarczającym stopniu zaistnienie w przyszłości przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Wysokość przybliżonej kwoty tego zobowiązania oraz innych obciążających Skarżącą zobowiązań wielokrotnie przekracza wartość jej majątku oraz uzyskiwane dochody. W dniu wydania zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu wobec Strony było prowadzone postępowanie egzekucyjne w celu wyegzekwowania bardzo dużych kwot zaległości podatkowych. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji udało się wyegzekwować jedynie znikomą część dochodzonych w tym postępowaniu należności. Na uwagę zasługuje również fakt, że po uzyskaniu wiedzy o nieprawidłowościach stwierdzonych we wcześniej prowadzonej kontroli, Skarżąca zbyła dwa samochody, co niewątpliwie przyczyniło się do utrudnienia prowadzonej wobec niej egzekucji.

Mając powyższe na uwadze Sąd DIAS postąpił prawidłowo uznając w zaskarżonej decyzji, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania przybliżonego zobowiązania podatkowego warunkująca możliwość zastosowania instytucji uregulowanej w art. 33 O.p. Co ważne równie ustalenia kontroli wskazujące na nierzetelność Skarżącej w realizacji obowiązków względem budżetu państwa stanowią dodatkowy argument uznania takiej obawy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił podstawę do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania przedmiotowego zobowiązania już na etapie prowadzonej kontroli celno - skarbowej.

Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że zawarte w skardze zarzuty są niezadane i należy skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalić.

aj