Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1046/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatek rolny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1 i 3,   art. 5 ust. 1 pkt 1,  art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1892
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Beata Machcińska, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 14 czerwca 2023 r. nr SKO.F/41.4/468/2023/9640 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 14 czerwca 2023 r., nr SKO.F/41.4/468/2023/9640, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako organ, SKO) utrzymało w mocy decyzję – nakaz płatniczy wydany przez Wójta Gminy N. (dalej jako Wójt, organ I instancji), ustalającą J. M. (dalej jako strona, skarżąca) wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 30.900 zł.

Stan sprawy:

Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte postanowieniem z 17 kwietnia 2018 r., a pierwsza decyzja organu I instancji została wydana 6 grudnia 2018 r. ustalająca wysokość tego zobowiązania na kwotę 50.820 zł. Organ odwoławczy, w wyniku rozpatrzenia odwołania uchylił decyzję Wójta i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Kolejna decyzja organu I instancji zapadła 1 października 2019 r., ustalająca wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na kwotę 67.856 zł, jednak i ta decyzja została uchylona w postępowaniu odwoławczym.

Dalej, organ podatkowy nakazem płatniczym na łączne zobowiązanie pieniężne ustalił 28 maja 2020 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 30.720 zł. Po uchyleniu tego rozstrzygnięcia przez SKO, organ I instancji kolejny raz orzekał w sprawie decyzją z 14 grudnia 2020 r. ustalając wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na taką samą kwotę.

Piąte z kolei rozstrzygnięcie Wójta zostało wydane 18 czerwca 2021 r. ustalające łączne zobowiązanie pieniężne w wysokości 30.720 zł. Jednak również i to rozstrzygnięcie zostało uchylone przez SKO. Podobnie zresztą jak kolejna decyzja Wójta z 21 kwietnia 2022 r. Dopiero nakaz płatniczy z 9 marca 2023 r., został utrzymany w mocy przez SKO decyzją zaskarżoną do tutejszego Sądu.

W toku prowadzonego na przestrzeni lat postępowania podatkowego, organ I instancji ustalił, że strona jest właścicielem działek o nr od [...] do [...] o łącznej powierzchni 0.8499 ha, położonych przy ul. [...] w N.. Działki te stanowią zwartą całość. Na tej nieruchomości usytuowane są domki letniskowe, stajnia, plac maneżowy wraz z halą namiotową.

Ustalając daty nabycia przez stronę nieruchomości organ ustalił, że:

- aktem notarialnym z 20 sierpnia 2009 r. strona nabyła nieruchomość o powierzchni 0,3105 ha stanowiąca działkę nr [...] zabudowaną budynkiem o powierzchni 131 m2 oraz 5 domkami letniskowymi o powierzchni 25 m2 każdy, która jest położona w terenach usług turystycznych UT 03,

- aktem notarialnym z 2 września 2011 r. nabyła działki od nr [...] do [...] oraz od nr [...] do [...] o łącznej powierzchni 0,4427 ha. Działki od nr [...] do nr [...] są zabudowane 5 domkami letniskowymi o pow. 26,64 m2 każdy i są położone w terenach usług turystyki UT03,

- aktem notarialnym z 14 listopada 2011 r. nabyła działkę nr [...] o pow. [...] o powierzchni 0,0412 ha, położoną na terenie usług turystyki UT03 zabudowaną domkiem kempingowym o pow. 30m2,

- aktem notarialnym z 21 lutego 2013 r. nabyła działkę nr [...] o powierzchni 0,0555 ha, stanowiącą tereny rekreacyjno-wypoczynkowe.

W posiadaniu strony, na podstawie umowy dzierżawy z 2 stycznia 2012 r. zawartej z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe Nadleśnictwo R. oraz zawartego do tej umowy 31 marca 2016 r. aneksu, jest staw o powierzchni 1.9486 ha. Nadto, na podstawie umowy dzierżawy z 2 stycznia 2012 r. strona dzierżawi od opisanego przed chwilą podmiotu grunt o powierzchni 0.9950 ha stanowiący działkę nr [...]. Działka ta będąca własnością Lasów Państwowych nie wchodzi w skład ośrodka wypoczynkowego.

Przedmiotem opodatkowania na działkach o nr [...] do [...] są również budowle o łącznej wartości 227.000 zł, ustalonej na podstawie operatu szacunkowego z 30 czerwca 2014 r. W skład tych budowli wchodzi plac maneżowy jako budowla ziemna o wartości 58.000 zł oraz hala namiotowa jako budowla sportowa o wartości 160.000 zł. Nadto, organ doliczył kwotę 9.000 zł jako wartość wybrukowanego parkingu i drogi dojazdowej.

W toku postępowania na poszczególnych jego etapach, zakres sporu między stronami obejmował opodatkowanie budowli posadowionych na nieruchomościach strony oraz samych nieruchomości. Na etapie ostatnich chronologicznie decyzji organu I instancji oraz na etapie skargi do tutejszego Sądu, przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest jedynie kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawek tego podatku przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dla gruntów - użytków rolnych nie zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni 0,1152ha oznaczonych jako B-Ł VI wchodzących w skład działki nr [...] o łącznej powierzchni 0,3105ha, która - zdaniem strony - powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym, a w pozostałej części wynoszącej 0,1953 ha oznaczonej, jako Bz, podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawek podatku od nieruchomości przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Taki zakres zaskarżenia wyznaczyła strona domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz nakazu płatniczego Wójta jedynie w tej części.

Ta kwestia sporna była przyczyną uchylenia nakazu płatniczego Wójta z 21 kwietnia 2022 r. SKO zarzuciło organowi I instancji, że ten nie wyjaśnił, czy grunt, na którym położona jest działka ewidencyjna [...] w części dotyczącej oznaczenia BŁ VI, został wyłączony z produkcji rolniczej.

Organ I instancji w dalszym postępowaniu badając ten wątek ustalił, że część działki o nr [...], o powierzchni 0.1152 ha, oznaczonej jako BŁ VI strona przeznaczyła na drogę i parking dokonując jej wybrukowania kostką brukową. Powołał się również na aneks do operatu szacunkowego z 11 września 2020 r., sporządzonego przez rzeczoznawcę K. D., który zwrócił uwagę, że działki wraz z infrastrukturą, budowlami i urządzeniami stanowią całość o funkcji rekreacyjno-sportowej. Strona obecna podczas oględzin nie wskazywała, zdaniem rzeczoznawcy, że część działki jest wykorzystywana rolniczo.

Dalej, 16 sierpnia 2022 r. organ I instancji przeprowadził oględziny działki nr [...] z udziałem uprawnionego geodety D. J. w zakresie sposobu wykorzystania niewydzielonej części działki. Geodeta, zdaniem organu, stwierdził, że część działki [...] oznaczona jako użytek Br-Ł VI, stanowi teren wybrukowany kostką granitową i jest użytkowany jako droga (wjazd na teren ośrodka jeździeckiego) oraz parking dla samochodów osobowych.

Zdaniem organu ze sporządzonej w trakcie oględzin dokumentacji fotograficznej, parking ten przylega do skarpy hali namiotowej. Z opinii wynika również, że od strony działki [...] i częściowo [...] znajduje się skarpa pokryta włókniną obsadzona rzadką roślinnością ozdobną. Skarpa ta nie stanowi osobnego użytku gruntowego i oznaczona jest w ewidencji gruntów jako Bz, czyli tereny rekreacyjne. W ocenie uprawnionego geodety obszar użytku gruntowego, który jest oznaczony jako Br - ŁV1 jest zajęty pod: drogę - wjazd na teren środka jeździeckiego, parking i skarpę i powinien zostać przekwalifikowany jako użytek gruntowy Bz.

Okolicznością uzasadniającą to stanowisko geodety jest to, iż ten grunt jest otoczony terenami stanowiącymi własność tego samego właściciela i oznaczony takim właśnie użytkiem, czyli Bz - tereny rekreacyjne. Nadto, z wykonanych zdjęć wynika, że na budynku stajni umieszczony jest napis informujący o działającym ośrodku jeździeckim. W konsekwencji, zdaniem organu I instancji, część działki zajęta jest do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie ośrodka jeździeckiego. Zakres tej działalności odpowiada przedmiotowi działalności strony, którym jest rekreacja, turystyka, nauka jazdy konnej i gastronomia.

Odnosząc się do danych z ewidencji gruntów i budynków organ I instancji ustalił, że część działki o nr [...] oznaczona jest w ewidencji jako Ł Br VI o powierzchni 0,1152 ha i stanowi ona części działki o łącznej powierzchni 0,3105 ha, a zatem pozostała powierzchnia 0,1953 ha jest oznaczona jako Bz, czyli tereny rekreacyjne. Na działce tej znajduje się 5 domków letniskowych oraz budynek o powierzchni 131 m2, który jest budynkiem stajni dla przetrzymywania koni i magazynu pasz.

Dalej organ wywiódł, że rzeczywisty sposób zagospodarowania całej nieruchomości o powierzchni 0.8499 ha obejmującej działki od nr [...] do nr [...] odzwierciedla kopia mapy zasadniczej z 3 marca 2020 r. przez Starostę [...] jako organ prowadzący państwowy zasób geodezyjny i kartograficzny. Z tej mapy wynika, że część działki [...] o powierzchni 0.1152ha położona jest w środkowej części całego kompleksu – [...], a skarpa placu maneżowego zajmuje część jej powierzchni. Ta część działki nie może być wykorzystywana do hodowli koni, ponieważ niemożliwym jest prowadzenie takiej hodowli w bezpośrednim otoczeniu domków letniskowych.

Organ zwrócił również uwagę na treść aktów notarialnych nabycia nieruchomości, z których jednoznacznie wynika, że strona nabyła poszczególne działki na cele związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. W konsekwencji wszystkie tereny strony stanowią tereny rekreacyjno-wypoczynkowe.

Organ 9 grudnia 2021 r. zwrócił się do strony o zajęcie stanowiska w sprawie rolniczego wykorzystania spornej działki. Strona nie udzieliła odpowiedzi na to pytanie.

Odnośnie wartości wybrukowanej drogi i parkingu Wójt powołał się na wydruk projektu ORSIP 2.0, dotyczącego działki [...], z którego wynika zdaniem organu, że działka ta już w latach 2015-2018 była wybrukowana kostką brukową. Strona odnosząc się do tej kwestii wyceniła wartość tej budowli na 9.000 zł. W konsekwencji organ I instancji doliczył tą wartość do podstawy opodatkowania budowli.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym SKO podzieliło przedstawione wyżej ustalenia faktyczne.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy zwrócił uwagę, że plac maneżowy wraz z halą namiotową stanowią ujeżdżalnie dla koni, co stanowi budowlę sportową w rozumieniu prawa budowlanego (Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych). Z akt sprawy wynika (w tym pozwolenia na budowę), że hala namiotowa została wzniesiona przy użyciu wyrobów budowlanych jako budowla stała. Standardy konstrukcyjne jak typ przegród i dachu, trwałość posadowienia, konstrukcja nośna przesądzają, że przedmiotowa budowla nie jest budynkiem, mimo że jest budowlą kubaturową, ale jest budowlą. Organ zauważył, że trudności z zakwalifikowaniem przedmiotowego obiektu wystąpiły u strony na etapie inwestycyjnym. Inwestor, czyli późniejszy podatnik na etapie inwestycyjnym występował o pozwolenie na budowę w przedmiocie budynku, zaś po kilku latach uzyskał zgodę Starosty Powiatowego w R. na zaliczenie hali namiotowej jako budowli sportowej i w konsekwencji w zaskarżonej decyzji została ona opodatkowana jako budowla. Plac maneżowy jest także budowlą sportową, do której także zaliczyć należy podobny w budowie kort tenisowy (różnica polega na warstwach użytego kruszywa i podsypki).

Odnosząc się do drugiej kwestii spornej organ przywołał art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 – dalej jako upol), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1). grunty;

2). budynki lub ich części;

3). budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl z kolei art. 2 ust. 2 upol, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przy czym jak stanowi art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 upol, użyte w ustawie określenia "użytki rolne" oraz "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Z kolei z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1892 – dalej jako upr) wynika, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

W art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym zdefiniowano działalność rolniczą jako produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb.

Jeżeli zatem grunt sklasyfikowany jako użytek rolny zajęty będzie pod działalność gospodarczą nie odpowiadającą pojęciu działalności rolniczej, to powinien zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości.

Powołując się na art. 1 ustawy o podatku rolnym organ stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W ocenie organu, przez grunty zajęte na działalność gospodarczą należy rozumieć grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc grunty, na których mają miejsce działania zmierzające do osiągnięcia zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu związanego z działalnością gospodarczą.

Organ stwierdził, że część działki [...] oznaczona jako użytek Br-ŁVI stanowi teren wybrukowany kostką granitową użytkowany jako droga (wjazd na teren ośrodka jeździeckiego) oraz parking dla samochodów osobowych przyległy do hali namiotowej zlokalizowanej na działkach od [...] do [...], budynków stajni dla koni zlokalizowanych na przedmiotowej działce od strony drogi ulicy [...]. Ponadto od strony działki [...] i częściowo także działki [...] na przedmiotowej działce znajduje się skarpa pokryta włókniną obsadzoną rzadką roślinnością ozdobną, która nie stanowi osobnego użytku gruntowego. Istotne jest to, że sporna część działki [...] wraz z terenem wokół niej stanowi całość gospodarczą służącą działalności gospodarczej strony.

W skardze na tą decyzję skarżąca zarzuciła naruszeni przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynika sprawy, to jest:

- art. 233 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2651 – dalej jako Ordynacja podatkowa, OP), poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie wystąpiły podstawy do jego zastosowania i utrzymanie w mocy Nakazu płatniczego organu I instancji w sprawie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na 2018r.;

- art. 127 OP, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności i przyjęcie ustaleń organu I instancji jako własnych;

- art. 120, art. 12 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 pkt 1 , art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 194 § 1, a także art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez działania organu, które naruszały wskazane wyżej przepisy, w tym działań polegających na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego, uznaniu istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego lecz w sposób selektywny w tym m.in.:

a). pominięcie faktu, że skarżąca posiada gospodarstwo rolne, na którym prowadzi uprawy roślinne oraz hodowlę koni i uznanie, że grunty stanowiące jej własności są w całości związane tylko i wyłącznie z prowadzeniem działalności gospodarczej,

b). uznaniu, że użytki rolne wchodzące w skład gospodarstwa rolnego stanowiące własność strony o powierzchni 0,1152ha oznaczone jako B-Ł VI wchodzące w skład działki nr [...] o łącznej powierzchni 0,3105ha, która w części o powierzchni około 120m2 została utwardzona kostką brukową tj. dojście i dojazd do budynku stajni dla koni posadowionej na tej działce w obrębie: z jednej strony pomiędzy terenem oznaczonym Bz (działka nr [...]) do budynku stajni dla koni posadowionej na tej działce oznaczonej B-Ł VI, a z drugiej strony do granic przyległych działek o numerach [...] i nr [...] oznaczonych Bz są gruntami w całości tj. o powierzchni 0,1152 ha zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek tego podatku przewidzianych dla gruntów związanych prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie podatkiem rolnym;

c). poprzez selektywne odwoływanie się do tych fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, odpowiadających tezie o niewykonaniu obowiązków podatkowych przez podatnika, poprzez niezgłoszenie do opodatkowania podatkiem od nieruchomości użytków rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego o powierzchni 0,1152ha oznaczonych B-Ł VI wchodzących w skład działki nr [...] o łącznej powierzchni 0,3105ha według stawek tego podatku przewidzianych dla gruntów związanych prowadzeniem działalności gospodarczej przy pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach organu I instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego w szczególności do tych fragmentów opinii geodety D. J. powołanego przez organ I instancji zawartych w Protokole oględzin dokonanych 16 sierpnia 2022 r., co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego.

Zarzuciła nadto naruszenie prawa materialnego, to jest:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 upol poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu że użytki rolne stanowiące własność skarżącej o powierzchni 0,1152ha oznaczone jako B-Ł VI wchodzące w skład działki nr [...] o łącznej powierzchni 0,3105ha podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek tego podatku przewidzianych dla gruntów związanych prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy przedmiotowy grunt nie posiada związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą i stanowią grunty "prywatne" wchodzące w skład gospodarstwa rolnego;

- art. 2 ust. 2 upol w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jednolity: Dz. U. z 2015r., poz. 520 z póżn. zm.) - dalej: u.p.g.k. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że użytki rolne stanowiące własność skarżącej o powierzchni 0,1152ha oznaczone jako B-Ł VI wchodzące w skład działki nr [...] o łącznej powierzchni 0,3105ha, która wchodzi w skład gospodarstwa rolnego jest gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek tego podatku przewidzianych dla gruntów związanych prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie podatkiem rolnym, a tym samym naruszenie art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2017r., poz. 1892 z póżn. zm.) - dalej: u.p.r. poprzez jego błędną wykładnię.

W oparciu o te zarzuty skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją nakazu płatniczego Wójta, ustalającego łączne zobowiązanie pieniężne na 2018 r. w kwocie 30.900 zł w części dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawek tego podatku przewidzianych dla gruntów związanych prowadzeniem działalności gospodarczej dla:

- gruntów - użytków rolnych nie zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni 0,1152ha oznaczonych jako B-Ł VI wchodzących w skład działki nr [...] o łącznej powierzchni 0,3105ha, która powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym, a w pozostałej części wynoszącej 0,1953 ha oznaczonej, jako Bz, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawek podatku od nieruchomości przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w wysokości w wysokości 0,91zł/m2 wynikającą z § 1 pkt 1 lit. a) Uchwały nr ŁVI-321-2017 Rady Gminy Nędza z dnia 27 września 2017r. w sprawie podatku od nieruchomości na 2018 rok.

Nadto wniosła o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę skarżąca podniosła, że organ odwoławczy ograniczył się do powielenia ustaleń faktycznych poczynionych przez Wójta, tym samym naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania. Przy czym organy obu instancji pominęły fakt, że skarżąca posiada nadany przez ARiMR numer identyfikacyjny gospodarstwa rolnego i prowadzi działalność rolniczą polegającą m.in. na hodowli koni.

Dalej wywiodła, że na terenie gminy Nędza posiada użytki rolne o powierzchni 2.0652 ha, na które składa się ogroblony staw rybny oraz 1152 m2 działki oznaczonej jako B-Ł VI stanowiącej część działki nr [...]. Na tej działce posadowiony jest budynek o powierzchni 131 m2, który stanowi stajnię oraz magazyn pasz. Organ I instancji w swoim rozstrzygnięciu raz stanął na stanowisku, że budynek ten podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jednak ostatecznie nie wliczył jego powierzchni ustalając podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Uznał zatem ten budynek jako zwolniony z podatku. Tą rozbieżność zaakceptował organ odwoławczy.

Następnie skarżąca stanęła na stanowisku opartym na orzecznictwie sądów administracyjnych, że aby uznać grunty za gospodarstwo rolne nie jest konieczne to, by grunty te ze sobą sąsiadowały.

W konsekwencji jej zdaniem sporny teren 1152 m2 powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym, a nie podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla działalności gospodarczej. O zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej decyduje faktyczne zajęcie na prowadzenie tej działalności, a nie posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę. Jest to istotne o tyle, że sporny grunt jest klasyfikowany jako użytek rolny.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podtrzymał skargę i wyjaśnił, że w 2018 r. podatniczka poniosła z własnych środków wydatek w kwocie 9.000 zł na wybrukowanie części spornej działki jako nakłady na gospodarstwo rolne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na podstawie art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 – dalej jako ppsa), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Przytoczenie tego przepisu ma znaczenie z dwóch przyczyn: po pierwsze, skarżąca zaskarżył decyzję nie oznaczając zakresu zaskarżenia, lecz zarzuty i wnioski skargi koncentrowały się już wyłącznie na opodatkowaniu powierzchni 1152 m2 działki [...]; a po drugie ani organ ani skarżąca nie odnieśli się do kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2018 r.

Dokonując zatem oceny legalności zaskarżonej decyzji przywołać należy art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego wynosił 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przyczyną wydłużenia tego terminu z trzech do pięciu lat jest fakt, że część spornej działki [...] została wybrukowana kostką brukową jako droga dojazdowa i parking dla samochodów osób korzystających z nieruchomości skarżącej. Skarżąca nie kwestionowała stanowiska organu, że ów wybrukowany teren stanowi budowlę, której wartość wlicza się do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wartość ta została już wliczona przez organ I instancji do podstawy opodatkowania, a skarżąca ani w odwołaniu ani w skardze do tutejszego sądu prawidłowości decyzji w tym zakresie nie kwestionowała.

Pełnomocnik skarżącej na rozprawie odnosząc się do daty wybrukowania terenu wskazał, że nastąpiło to ze środków własnych skarżącej w 2018 r. W konsekwencji należało odpowiedzieć na pytanie, czy parking i droga dojazdowa stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W stanie prawnym obowiązującym w badanym roku podatkowym, zgodnie z art. 2 ust. 1 upol, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Budowlą na potrzeby podatku od nieruchomości jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 upol).

Przypomnienia nadto wymaga, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych określono pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, są nimi grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Wspomniany ust. 2a w pkt 3 stanowi, iż za budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej nie uważa się budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 i 1529), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. (okoliczność taka w niniejszej sprawie nie występuje).

Należy również zauważyć, że art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1623 z późn. zm.) na dzień 1 stycznia 2018 r. stanowił, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W art. 3 pkt 9 tej ustawy zdefiniowano z kolei urządzenie budowlane, wskazując, że należy przez nie rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, utwardzona nawierzchnia parkingu i placu postojowego stanowią budowle, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (por.m.in. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2018 r., sygn. akt II OSK 1879/17, wyrok WSA w Krakowie z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt II SA/Kr 564/09, wyrok WSA w Gliwicach z 13 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1214/18). Konstatacji tej skarżąca nie kwestionuje. Koncentruje się na kwestii zajęcia działki na prowadzenie działalności gospodarczej twierdząc, że sporna część działki rolnej o powierzchni 1152 m2 nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, a oceny tej nie zmienia wybrukowanie drogi i parkingu o łącznej powierzchni 120 m2.

Przyczyny uznania w niniejszym wyroku prawidłowości stanowiska organu podatkowego co do zajęcia tej działki na prowadzenie działalności gospodarczej i jej opodatkowania podatkiem od nieruchomości zamiast podatku rolnego zostaną przedstawione w dalszej części uzasadnienia. Jednak na obecnym etapie omawiania kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego stwierdzić należy, że skoro budowla w postaci drogi i parkingu powstała w 2018 r. (zdaniem organu już w roku 2015), to powinna zostać wykazana w informacji składanej na podstawie art. 6 ust. 6 upol. Zgodnie z tym przepisem, osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. W myśl tego przepisu, jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie.

Podatnik zobowiązany jest złożyć informację nie tylko wówczas, kiedy zaistnieją okoliczności uzasadniające powstanie (wygaśnięcie) obowiązku podatkowego, ale także wtedy, gdy nastąpi zdarzenie wpływające na wysokość opodatkowania. W konsekwencji, jeżeli skarżąca wybrukowała parking i drogę dojazdową w 2018 r., to w ciągu 14 dni od zakończenia tych prac, winna złożyć organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Skoro tego nie uczyniła, to zgodnie z art. 68 § 2 OP, termin do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2018 r. uległ wydłużeniu do 5 lat. Z tego względu decyzje organów obu instancji zostały wydane przez upływem tego okresu.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy wskazać, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stanowi ona konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie, podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustawa pozostawia organom podatkowym uprawnienie do swobodnej oceny dowodów, oceny mocy poszczególnych dowodów, ich przydatności dla ustalenia stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP) pozwala na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy organ może wyciągać swobodne wnioski z tych dowodów i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne oraz podatkowy stan faktyczny odpowiadający hipotezie określonej normy prawnej. Ocena dowodów przez organ staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów, w tym w kontekście przyjętej kwalifikacji prawnej zdarzenia. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń.

Wszystko to oznacza, że skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo - skutkowego. Takich uchybień w tej sprawie – wbrew zarzutom skargi - Sąd się nie dopatrzył.

Prawidłowe są ustalenia w zakresie opodatkowania placu maneżowego wraz z halą namiotową jako budowli sportowych, a ustaleń tych i przyjętej kwalifikacji na gruncie ustawy podatkowej skarżąca nie kwestionowała. Sąd również nie dopatrzył się w tym zakresie błędu po stronie organu podatkowego. Prawidłowo organ ustalił charakter budowli, sposób ich wykonania, związek z gruntem i wskazał na użycie wyrobów budowlanych do ich wzniesienia.

Podobnie nie ma sporu między stronami co do opodatkowania stawu i gruntu położonego pod tym stawem.

Przechodząc zaś do kwestii spornej, tj. czy część działki ewidencjonowanej jako działka rolna, o powierzchni 1152 m2 podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym, jak chciała tego skarżąca, czy podatkiem od nieruchomości obliczonym według stawki jak dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, Sąd rację przyznał organowi.

Skarżąca w skardze zwracała uwagę na fakt, że jest rolnikiem, że działka służy hodowli koni, zaś organ nie wykazał związku tej działki z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą.

Wbrew twierdzeniom skargi organ przeprowadził wnikliwe postępowanie służące nie tylko zbadaniu faktycznego wykorzystania spornego terenu, ale charakteru prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Organ w pierwszej kolejności odniósł się do treści aktów notarialnych dokumentujących zakup nieruchomości, których dotyczy niniejsze postępowanie. Słusznie zwrócił uwagę organ, że skarżąca nabyła nieruchomości do celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a nie działalności rolniczej. Dalej, organ przeprowadził oględziny nieruchomości, wykonał dokumentację fotograficzną i pozyskał mapy obrazujące zagospodarowanie działki, a całość tej dokumentacji poddał analizie uprawnionego geodety. To ze sporządzonej opinii wynika, że część działki [...] jest wybrukowana kostką i służy jako parking i droga dojazdowa, a wraz z terenami przyległymi stanowi całość służącą działalności rekreacyjnej, odpowiadającej przedmiotowi działalności skarżącej.

Wybrukowana część spornej działki znajduje się w centralnej części całego kompleksu – [...]. Nadto skarpa placu maneżowego zajmuje część jej powierzchni.

Organ nie kwestionował również tego, że skarżąca jest rolnikiem. Wskazał jednak, że jej aktywność gospodarcza na spornej nieruchomości nie stanowi działalności rolniczej. W zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sporu organ przeprowadził wnikliwe postępowanie dowodowe. Skarżąca zaś poza twierdzeniem, że na spornej części działki prowadzi działalność rolniczą – hodowlę koni, nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających taki charakter działalności.

Owszem, rację ma skarżąca co do tego, że to jej córka prowadzi ośrodek jeździecki. W aktach administracyjnych znajdują się umowy zawarte pomiędzy skarżącą, a jej córką, na podstawie których córka w prowadzonej działalności gospodarczej – ośrodka jeździeckiego korzysta z koni matki. Taki stan jednak nie jest jednoznaczny z tym, że skarżąca rzeczywiście prowadzi hodowlę koni, które udostępnia córce. Obowiązująca w 2018 r. ustawa 29 czerwca 2007 r. o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich (Dz. U. z 2017 r., poz. 2132) hodowlę zwierząt definiowała jako zespół zabiegów zmierzających do poprawienia założeń dziedzicznych (genotypu) zwierząt gospodarskich, w zakres których wchodzi ocena wartości użytkowej i hodowlanej zwierząt gospodarskich, selekcja i dobór osobników do kojarzenia prowadzony w warunkach prawidłowego chowu. Co więcej, w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym zdefiniowano działalność rolniczą jako produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, (...) hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb.

Skoro skarżąca wywodziła, że prowadzi hodowlę zwierząt, to w ocenie Sądu winna podejmować działania odpowiadające przywołanej definicji. Zastosowanie tej definicji pozwala odróżnić hodowlę koni, od wyłącznie udzielania tym zwierzętom schronienia, opieki i zapewnienia paszy. Znikąd nie wynika, by aktywność rolnicza na spornym terenie polegała na produkcji materiału hodowlanego, reprodukcyjnego, żeby podejmowała zespół zabiegów zmierzających do poprawienia założeń dziedzicznych, selekcję i dobór osobników do kojarzenia. Zresztą z umów użyczenia zawartych przez skarżącą z jej córką jasno wynika, że obowiązek zapewnienia wyżywienia i opieki nad końmi spoczywa na biorącej w użyczenie.

Stanowisko organu co do tego, że skarżąca nie prowadziła faktycznie hodowli koni jest zatem prawidłowe.

W konsekwencji nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące gromadzenia materiału dowodowego, ani te odnoszące się do jego oceny.

Poczynienie tych ustaleń faktycznych było istotne z punktu widzenia art. 2 ust. 2 upol, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z kolei art. 1 upr, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Z punktu widzenia powołanych przepisów dla zastosowania stawki podatku od nieruchomości czy podatku rolnego, istotne znaczenie ma klasyfikacja gruntu i jego zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej.

Rozstrzygając zaistniały spór należy zaakcentować, że co do zasady rację mają organy podatkowe powołując się na przepis art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego, zgodnie z którym podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące: gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas bonitacyjnych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty; budynków - ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych (art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy).

Składowi orzekającemu znany jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że organy podatkowe ustalając wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09 oraz uchwała 7 sędziów NSA z dnia 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13). Także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdza, że użyty w art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego zwrot "wymiar podatku" należy interpretować w ten sposób, iż przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w podatku rolnym i podatku leśnym, winny zostać uwzględnione zarówno elementy przedmiotowe, jak i podmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Uwzględniając zaś kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie.

Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Do kategorii tej zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków.

Drugą kategorię stanowią dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być w pewnych - niejako wyjątkowych - sytuacjach przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów proceduralnych. Może to mieć miejsce m.in. w sytuacji, gdy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku, np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej (por. wyroki NSA: z 15 lipca 2014 r., II FSK 2234/12; z 13 stycznia 2015 r., II FSK 3108/12 oraz z 9 lutego 2023 r., III FSK 95/22).

Dopuszcza się jednak w niektórych sytuacjach odstępstwo od związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, jeżeli informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów (por. wyrok NSA z 19 listopada 2015 r., II FSK 2365/13; Lex nr 19902271). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 listopada 2013 r. (II FPS 2/13) wyjaśnił, że odstępstwo od tej zasady może dotyczyć wyłącznie sytuacji, gdy ewidencja gruntów i budynków nie klasyfikuje kategorii istotnych podatkowo, względnie, gdy dane z ewidencji gruntów i budynków mogą zostać skonfrontowane i pozostają w sprzeczności z danymi z innych rejestrów publicznych.

W niniejszej sprawie grunt w spornej części został sklasyfikowany jako grunt rolny. Istotne zatem pozostaje jego zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej skarżącej. Jak już wyżej wykazano, skarżąca nie prowadzi hodowli koni na spornej działce. Oceny tej nie zmienia pominięcie przez organ podatkowy w podstawie opodatkowania budynków, posadowionego na tej działce budynku o powierzchni 131 m2. Owszem jest to pewna niekonsekwencja organu, jednak nie podważa ona prawidłowości stanowiska co do tego, że sporna działka jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej.

Jak wiadomo, w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 upol rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, nie jest obecnie wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W konsekwencji, jeżeli w stanie faktycznym niniejszej sprawy organ ustalił, że grunty służą do wykonywania działalności gospodarczej, to niewątpliwie mogą podlegać opodatkowaniu wyższą stawką podatku od nieruchomości mimo, że są to grunty rolne. Istotne jest jednak to, czy są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Definiując zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, w ocenie Sądu istotne jest to, czy wykorzystywane są one do realizacji gospodarczych celów przedsiębiorcy. W przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą koniecznym w tym zakresie jest ustalenie, czy wykorzystuje ona taką działkę na cele rolnicze, czy też wykorzystywane są one do wykonywania działalności gospodarczej i są niezbędne, aby zrealizować cel takiej działalności. Grunt może zostać uznany za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, jeżeli stanowi element przedsiębiorstwa takiej osoby i jest bezpośrednio związany z wykorzystywaniem go w prowadzeniu działalności gospodarczej. Ustaleniom w tym zakresie przede wszystkim podlega rodzaj prowadzonej działalności i znaczenie gruntu w osiąganiu efektów tej działalności, czyli zysku. Jeżeli bez wykorzystania gruntu przedsiębiorca nie będzie mógł zrealizować zamierzenia gospodarczego, to będzie to oznaczało, że zajął go na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie ma zatem gospodarcze przeznaczenie gruntu przez przedsiębiorcę do realizacji określonego rodzaju działalności.

W niniejszej sprawie grunt skarżącej stanowi całość gospodarczą o charakterze turystycznym i wypoczynkowym. Część spornej działki wybrukowana jest jako parking i droga dojazdowa. Drogą tą mogą dojść mieszkańcy domków letniskowych zbudowanych w całym kompleksie, zaś z parkingu korzystają również osoby uczęszczające do klubu jeździeckiego. Z tego względu nie da się zasadnie twierdzić, że niewybrukowana część działki [...] służy działalności rolniczej w postaci hodowli koni, skoro brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających prowadzenie takiej hodowli. Istnieją zaś jednoznaczne dowody ukazujące turystyczno-wypoczynkowy charakter całego obiektu. W ocenie Sądu sporna część działki jest nieodzowna do prowadzenia działalności gospodarczej skarżącej. Po części służy jako parking, po części jako droga, bez których nie byłoby możliwe dojście do domków letniskowych ani do ośrodka jeździeckiego. Wniosek taki płynie z analizy ortofotomapy wykonanej 8 grudnia 2022 r. z naniesionymi granicami działek.

Mając na uwadze powyższe nie można podzielić zarzutów naruszenia prawa materialnego powołanych w skardze. Zastosowanie przepisów upol i upr nastąpiło do prawidłowo ustalonego przez organ stanu faktycznego. Nie jest tak, jak twierdzi skarżąca, że organ wybiórczo ocenił materiał dowodowy i pominął okoliczności korzystne dla skarżącej. Jak już wyżej wskazano, organ nie kwestionował faktu, że skarżąca jest rolnikiem, ani też danych ewidencyjnych gruntu. Wykazał jednak, że na spornej działce działalność rolnicza nie jest prowadzona, a grunt ten jest nie tylko wykorzystywany przez skarżącą w jej działalności gospodarczej lecz jest dla tej działalności nieodzowny.

Nie ma również racji skarżąca twierdząc, że SKO naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do ustaleń faktycznych Wójta i dokonał ich samodzielnej oceny. To, że ocena ta była zbieżna ze stanowiskiem organu I instancji nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Istotne jest to, że SKO wskazało dowody, na podstawie których ustalony został stan faktyczny oraz wykazało przyczyny, dla których za niezasadne uznano twierdzenia skarżącej. Organ dokonał oceny poczynionych ustaleń przez pryzmat prawidłowo zinterpretowanej normy prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ppsa.