Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 333/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 288/21 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 12 kwietnia 2021 r. nr 405.459/D-6/25/19 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 17 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 288/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z 12 kwietnia 2021 r., nr 405.459/D-6/25/19 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) — dalej jako: "P.p.s.a".

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wniosła M. G. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi, w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia, albowiem organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1351) poprzez zaniechanie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności:

- pominięcie, jako niewnoszących nic do sprawy, dokumentów urzędowych, z których wynika zmiana sposobu użytkowania budynków, mianowicie: decyzji o warunkach zabudowy z 30 stycznia 2012 r. Wójta Gminy [...], z której wynika, że Wójt ustalił warunki zabudowy dla inwestycji dotyczącej przebudowy i rozbudowy trzech budynków mieszkalnych [...] oznaczonych na mapie numerami: [...] oraz decyzji nr 76/2013 Starosty [...] z 17 kwietnia 2013 r., w której wskazano, że Starosta "zatwierdza projekt budowlany i udziela pozwolenia na rozbudowę i przebudowę istniejącego budynku mieszkalnego (budynek [...])", a także decyzji nr 27/2014 z 27 stycznia 2014 r. Starosty [...], który zatwierdził projekt budowlany i wydał pozwolenie na przebudowę wraz ze zmianą sposobu użytkowania budynku magazynowego (dot. nr [...]) na budynek składający się z 3 budynków mieszkalnych w zabudowie szeregowej oraz zmianę nachylenia dachu", a w uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że "inwestycja zgodna jest z decyzją o warunkach zabudowy nr RGP.6730.6.2013 z dnia 24.06.2013 r. zmienioną dnia 24.10.2013 r. wydaną przez Wójta Gminy [...]", a także całkowite pominięcie zgłoszenia z 2 listopada 2017 r. złożonego do Starostwa Powiatowego w [...] o zmianie sposobu użytkowania dwóch budynków magazynowych paliw po byłej jednostce wojskowej na dwa budynki mieszkalne jednorodzinne (m. in. nr [...]),

- przyjęcie, że organizacja pożytku publicznego [...] nie prowadzi na spornej nieruchomości i w budynkach na niej posadowionych nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego, mimo przedłożenia umowy użyczenia, wycinków prasowych oraz zaświadczenia z 31 grudnia 2020 r. Urzędu Gminy [...] o liczbie osób zameldowanych w latach 2011 - 2020 w lokalach na spornej nieruchomości,

- pominięcie opinii technicznej mgr inż. S. B. z 12 marca 2020 r. przyjmując, że nie wnosi do sprawy nic nowego;

b) art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art: 197 § 1 O.p. poprzez złamanie zasady zupełności i niezebranie całego materiału dowodowego, w szczególności opinii biegłego z zakresu budownictwa, czy też dowodów dotyczących tego, czy organizacja pożytku publicznego [...] na podstawie zawartej umowy użyczenia ze skarżącą i jej mężem, prowadzi na spornej nieruchomości i w budynkach na niej posadowionych nieodpłatną statutową działalność pożytku publicznego;

c) art. 194 § 1 O.p. poprzez zaniechania przyznania decyzjom Starosty [...] o pozwoleniu na budowę oraz decyzjom Wójta Gminy [...] o warunkach zabudowy waloru dokumentu urzędowego stanowiącego dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone tj. ustalono kategorię budynków (w tym spornych nr [...] i nr [...]) jako budynki mieszkalne, co ma znaczenie przy ustaleniu wysokości podatku na 2017 r. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na:

- błędnym zastosowaniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.) – dalej jako: "u.p.o.l" w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.) poprzez dokonanie niewłaściwej kwalifikacji obiektów budowlanych nr [...] i ustalenie, że powyższe obiekty budowlane spełniają wszystkie ustawowe kryteria budynku,

- błędnym zastosowaniu art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez określenie wymiaru podatku od nieruchomości na 2017 r. przy ustaleniu, że obiekty budowlane nr [...] zalicza się do "budynków pozostałych,

- błędnym zastosowaniu art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. poprzez objęcie zobowiązaniem podatkowym obiekty będące w trakcie budowy (przebudowy, rozbudowy) i nie oddane do użytkowania,

- błędnym zastosowaniu art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. i niezwolnieniu z podatku nieruchomości zajętej na podstawie umowy użyczenia przez organizację pożytku publicznego [...] w celu prowadzenia nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego.

Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła:

1. na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku,

2. na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

3. na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.

Skarżąca złożyła pismo procesowe z 9 sierpnia 2022 r. zatytułowane jako suplement do skargi kasacyjnej. Na podstawie art. 51 ust. 4 Konstytucji RP wystąpił z żądaniem sprostowania oraz usunięcia informacji nieprawdziwych, niepełnych a także zebranych w sposób sprzeczny z ustawą, które zaistniały w uzasadnieniu wyroku z 17 listopada 2021 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Strony, po otrzymaniu informacji o posiedzeniu niejawnym i podstawach jego zarządzenia, nie wnosiły zastrzeżeń do takiego trybu rozpoznania sprawy.

Spór prawny w rozpoznawanej sprawie dotyczy prawidłowości działań organów podatkowych w zakresie ustalenia skarżącej wysokości podatku od nieruchomości za 2017 r., w części w jakiej podstawę wymiaru podatku stanowi powierzchnia budynków identyfikowanych jako nr [...] (obecnie [...]), nr [...] (obecnie jako [...]) i nr [...].

Skarżąca kwestionuje ocenę Sądu I instancji, który zgodził się z organami podatkowymi, że ww. budynki odpowiadały ustawowej definicji budynku (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 2 Prawo budowlane), że były to budynki pozostałe (art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 U.p.o.I.) oraz że dopuszczalne było objęcie zobowiązaniem podatkowym obiektów będących w trakcie budowy (przebudowy, rozbudowy). Ponadto strona skarżąca nie zgadza się z ustaleniem, że nieruchomość nie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l.

Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów i stanowiącego ich uzupełnienie uzasadnienia należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259) – dalej jako: P.p.s.a." rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. (a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak), to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej.

W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Postępowanie podatkowe powinno zatem doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Jakkolwiek w postępowaniu podatkowym, podobnie jak w postępowaniu administracyjnym, zasada prawdy materialnej ma charakter normatywny, to jednak znajduje swoje rozwinięcie i uszczegółowienie w poszczególnych przepisach Ordynacji podatkowej. Stąd też zarzut naruszenia tej zasady powinien być oceniany w powiązaniu z naruszeniem przepisu, który stanowi jej rozwinięcie. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2020 r., I FSK 663/18). Skarżący zarzutu naruszenia art. 122 O.p. nie dopełnił wskazaniem przepisów uszczegółowiających zasadę prawdy obiektywnej.

W świetle powyższego należy przyjąć, że Sąd I instancji prawidłowo uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe podjęty wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W skardze kasacyjnej nie sprecyzowano i nie zarzucono w jakich obszarach nie wyjaśniono stanu faktycznego sprawy. Należy zaakcentować, że czym innym jest brak "dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy" czym innym zaś kwestionowanie przyjętego przez organ stanu faktycznego sprawy. Ostatnio wymieniona okoliczność może być kwestionowana albo poprzez zarzut wadliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego albo poprzez wykazanie, że materiał dowodowy nie został w sprawie zgromadzony w sposób wyczerpujący. Rzecz jednak w tym, że wymienione uchybienia organu podatkowego muszą zostać w skardze kasacyjnej powiązane z adekwatnymi przepisami Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie musi i nie może zastępować strony skarżącej w prawidłowym formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, ale także ze skargi kasacyjnej wskazywane przez stronę decyzje administracyjne wydane w obszarze prawa budowlanego nie zostały pominięte w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy podatkowej. Oceniono jednak, że nie mają one znaczenia dla stwierdzenia istnienia budynków czy też określenia ich charakteru. Podobnie przyjęto i uzasadniono, że opinia techniczna mgr inż. S. B. nie podważa ustaleń faktycznych organu. Aby to stanowisko zakwestionować nie jest wystarczające podniesienie zarzutu tylko naruszenia art. 122 O.p.

Analogiczne uwagi dotyczą powiązanej z zarzutem naruszenia art. 122 O.p. kwestii prowadzenia przez [...] na spornej nieruchomości nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego. Argumentacja przedstawiona w tym zakresie sprowadza się do zakwestionowania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co nie może być utożsamiane z naruszeniem tylko art. 122 O.p.

Znacząca część wywodów uzasadnienia skargi kasacyjnej nakierowana jest na podważenie wiarygodności dowodu z oględzin. Strona podważa wiarygodność protokołu sporządzonego w trakcie dokonywania oględzin, kompetencje osób dokonujących oględzin, legalność dokonania tej czynności poprzez wskazanie, że osoby nieuprawnione nie mogą przebywać na terenie budowy, niefachowe sporządzenie fotografii. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w skardze kasacyjnej nie został przytoczony żaden przepis stanowiący wzorzec normatywny tych czynności, który pozwoliłby Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonać kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego. Raz jeszcze należy zauważyć, że przepis art. 122 O.p., pomimo, że statuuje zasadę ogólną postępowania podatkowego, nie stanowi swoistego, uniwersalnego klucza za pomocą którego można w skardze kasacyjnej zakwestionować każdą czynność procesową organu podatkowego. Tymczasem np. kwestie związane ze sporządzeniem protokołów regulują przepisy art. 172 — 176 O.p., oględziny regulowane są przepisem art. 198 O.p. Żaden z tych przepisów nie został przytoczony w rozpoznawanej skardze kasacyjnej.

Skarżący wskazując na przepis art. 180 O.p. oraz przepisy Rozdziału 3 ustawy — Prawo budowlane wywodzi, że sporządzony w trakcie oględzin protokół nie może stanowić dowodu w sprawie albowiem członkowie komisji nie mieli odpowiednich kwalifikacji, co za tym idzie nie mieli prawa wchodzić na teren budowy.

Ten zarzut ze względu na jego wadliwą konstrukcje nie może być przedmiotem merytorycznej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przepis art. 180 O.p. zawiera 4 samodzielne jednostki redakcyjne. Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest precyzyjne wskazanie naruszonego przepisu poprzez przytoczenie artykułu, paragrafu, ustępu, punktu. Przytoczenie, jako podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. rozdziału ustawy - Prawo budowlane zatytułowanego Prawa i obowiązki uczestników procesu budowlanego jest również oczywiście wadliwe.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 194 § 1 O.p., który stanowi, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organy podatkowe kwestionowały walor dokumentu urzędowego posiadany przez decyzje wydane w zakresie procesu budowlanego. Czymś innym jest zaś stwierdzenie, że decyzje te są irrelewantne dla ustaleń mających znaczenie w sferze wymiaru podatku od nieruchomości.

Sąd I instancji w ślad za organami podatkowymi prawidłowo stwierdził, że z decyzji o warunkach zabudowy jak i z decyzji o pozwoleniu na budowę nie wynika istnienie budynku, jak i jego charakter determinujący sposób opodatkowania (zastosowanie właściwej stawki podatku od nieruchomości). Trafna jest także uwaga, że zmiana sposobu użytkowania budynku powinna wynikać ze zgłoszenia tej zmiany przez inwestora i braku sprzeciwu ze strony organu nadzoru.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgłoszenie o zmianie sposobu użytkowania dwóch budynków magazynowych z 2 listopada 2017 r., uwzględniając ustawowo zakreślony czas, w jakim organ nadzoru budowlanego może zgłosić sprzeciw, jest bez znaczenia dla sposobu opodatkowania tych budynków w 2017 r.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p. należy zauważyć, że organ podatkowy w badanym postępowaniu podatkowym dopuścił dowód z opinii biegłego z zakresu budownictwa. Z przedłożonych akt administracyjnych wynika, że zalega w nich m. in. umowa użyczenia spornej nieruchomości wraz z posadowionymi na niej budynkami pomiędzy [...] a skarżącą i jej mężem. Zatem nie można zgodzić się ze skarżąca, że złamana została zasada zupełności i organ podatkowy nie zebrał całego materiału dowodowego, przynajmniej skarżąca tego faktu nie wykazała.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są usprawiedliwione zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. użyte w ustawie określenia oznaczają: budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. odsyła do przepisów prawa budowlanego jedynie w zakresie ustalenia, czy mamy do czynienia z obiektem budowlanym. Odesłanie to ma ograniczony zakres, dotyczy jedynie rozumienia pojęcia obiektu budowlanego, jednakże w dalszej części definicji wprowadza elementy pojęcia budynku bez odniesienia do wskazanej ustawy, tj. trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadanie fundamentu i dachu. Dokonywanie prawnopodatkowej kwalifikacji danego przedmiotu opodatkowania należy opierać na regulacjach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a jedynie pomocniczo na przepisach prawa budowlanego. To na podstawie definicji ustawy podatkowej rozstrzygamy więc, czy dany obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego jest budynkiem w rozumieniu u.p.o.l.

Słusznie zatem wskazał Sąd I instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że sporne obiekty posiadają elementy konieczne według definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l. aby uznać je za budynki.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w pełni uprawniona jest ocena Sądu I instancji, który przyjął, że podatkowa definicja budynku nie uwzględnia jego stanu technicznego. Obiekt budowlany pozostaje zatem budynkiem nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, faktycznych bądź prawnych nie jest i nie może być wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniem. Istotne dla klasyfikacji podatkowej są natomiast elementy, których występowanie w budynkach oznaczonych nr [...] zostało stwierdzone, a mianowicie trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadanie fundamentów i dachu.

Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje przy tym ocenę, że czasowy brak któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów statuujących definicję budynku spowodowany pracami remontowymi, modernizacyjnymi, czy też rozbudową nie może być kwalifikowany jako sytuacja, w której budynek takiego elementu nie posiada. Kluczowe znaczenie ma bowiem ciągłość istnienia budynku, której strona skarżąca nie podważyła.

Zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego błędne zastosowanie jest bezzasadny. Przepisy te stanowią odpowiednio: (ust. 1) Obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku; (ust. 2) Jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Przepisy te nie odnoszą się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Budowa budynku nie jest tym samym co adaptacja, modernizacja, remont lub przebudowa już istniejącego obiektu. Ustawodawca wskazując na przesłankę rozpoczęcia użytkowania nie nadaje jej wymiaru czasowego w sensie ciągłości. Chodzi tu o "faktyczne rozpoczęcie użytkowania", przez co należy rozumieć zakończenie budowy danego budynku. Przepisy prawa podatkowego uzależniają bowiem opodatkowanie budynków od określonego stanu faktycznego (zakończenia budowy lub rozpoczęcia użytkowania przed ostatecznym wykończeniem budynku).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędne zastosowanie Przepisy te stanowią odpowiednio (art. 2 ust. 1 pkt 2) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane budynki lub ich części; (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) podstawę opodatkowania stanowi dla budynków lub ich części powierzchnia użytkowa. Żaden z wyżej wymienionych przepisów nie określa stawki podatkowej właściwej ze względu na kwalifikację budynku jako budynku mieszkalnego lub budynku pozostałego. Próba podważenia przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego, a to, że budynki oznaczone nr [...] są budynkami pozostałymi poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego nie może przynieść skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. poprzez jego błędne zastosowanie. Zgodnie z powołanym przepisem zwalnia się od podatku od nieruchomości, nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego.

Należy przypomnieć, że przepisy kształtujące ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od konstytucyjnej zasady równości opodatkowania. Oznacza to, że po pierwsze dokonując ich wykładni należy kierować się regułami wykładni językowej, po drugie, w przypadku braku ustawowego zastrzeżenia, należy przyjąć, że podatnik który zamierza skorzystać z ulgi lub zwolnienia powinien wykazać, że spełnia warunki tego zwolnienia.

Sąd I instancji trafnie stwierdził, że warunkiem skorzystania z ww. zwolnienia jest wykazanie faktycznego zajęcia nieruchomości lub ich części na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego. Zakres statutowej działalności pożytku publicznego prowadzonej przez [...] została ustalona w oparciu o statut tej fundacji i kwestia ta nie jest sporna na etapie skargi kasacyjnej.

Jednocześnie Sąd I instancji uznał, że umowy użyczenia z 25 listopada 2016 r. nie dowodzi rzeczywistego wykorzystywania spornej nieruchomości w sposób uzasadniający zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 14 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Okoliczności tej nie dowodzi także zameldowanie osób na pobyt stały lub czasowy. Odnotowano też, że w uproszczonym sprawozdaniu [...] nie wskazała na terenie jakich nieruchomości podejmowała swoje główne zadania.

Wobec tych ustaleń faktycznych, i mając na uwadze, że w skardze kasacyjnej nie przedstawiono żadnych istotnych okoliczności (dowodów), na podstawie których możliwe byłoby przyjęcie, że na nieruchomości lub części nieruchomości skarżącej prowadzona była statutowa działalność pożytku publicznego należy przyjąć, że organy podatkowe zasadnie uznały, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. nie ma w sprawie zastosowania.

Naczelny Sąd Administracyjny odnośnie żądania zawartego w piśmie z 7 kwietnia 2022 r. zauważa, że kwestionowanie ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd administracyjny I instancji jest możliwe i dopuszczalne tylko poprzez odpowiednio sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej. Przepis art. 51 ust. 4 Konstytucji RP nie obejmuje swoim zakresem ustaleń faktycznych czynionych w toku stosownych procedur prawnych zmierzających do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej. Przyznane w tym przepisie uprawnienie jednostek koresponduje z kompetencją władz publicznych do pozyskiwania, gromadzenia, a także udostępniania innym podmiotom informacji o obywatelach.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Bogusław Woźniak Krzysztof Winiarski Paweł Borszowski