Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 333/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Jeżeli podatnik korzysta z prawa do odliczenia VAT, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT na nim ciąży obowiązek wykazania, że spełnia on materialne warunki do skorzystania z niego.

TEZY

Jeżeli podatnik korzysta z prawa do odliczenia VAT, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT na nim ciąży obowiązek wykazania, że spełnia on materialne warunki do skorzystania z niego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 października 2019 r., sygn. akt I SA/Po 436/19 w sprawie ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2010 r., III kwartał 2010 r. i IV kwartał 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 października 2019 r. (sygn. akt I SA/Po 436/19), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M. F. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 8 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2010 r., III kwartał 2010 r. i IV kwartał 2010 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją z 8 marca 2019 r. DIAS w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 24 marca 2014 r. określającą skarżącemu w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika za II, III i IV kwartał 2010 roku.

Ograny podatkowe ustaliły, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu odzieżą oraz usług stomatologicznych. W rejestrach zakupu za II, III i IV kwartał 2010 r. zostały zaewidencjonowane m.in. faktury VAT wystawione przez D. w P., m.in. dotyczące obsługi i pomocy prawnej "w wskazanych sprawach [...] - indywidualnie ustalona opłata - zgodnie z umową o współpracy z dnia 28.05.2010 r. realizacja radca prawny P. K., [...] ul. [...] – [...] - pod kierownictwem [...], [...] ": z 30 czerwca 2010 r. na kwotę netto 47.000,00 zł, VAT 10.340,00 zł; z 1 września 2010 r. na kwotę netto 47.000,00 zł, VAT 10.340,00 zł, z 31 grudnia 2010 r. na kwotę netto 47.000,00 zł, VAT 10.340,00 zł.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego zakwestionowano ww. faktury, które w ocenie organu nie potwierdzają rzeczywiście wykonanych usług. Tym samym skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

1.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu.

W ocenie Sądu organy nie dopuściły się zarzucanych naruszeń przepisów postępowania, które zostało przeprowadzone rzetelnie, z należytą analizą zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co zostało odpowiednio odzwierciedlone w wydanych decyzjach.

Sąd wyjaśnił, że trudno czynić zarzuty organom podatkowym, że nie doszło do przesłuchania świadka D. W., skoro był on wzywany kilkukrotnie i również wielokrotnie z tego tytułu organy nakładały na niego karę porządkową za niestawiennictwo. Ten dowód w ocenie Sądu, nie był niezbędny dla ustalenia prawdy obiektywnej. Zebrane dowody wskazują jednoznacznie, że zakwestionowane przez organy faktury były fakturami "pustymi". Sąd podkreślił, że również sam skarżący nie przedłożył żadnego materiału dowodowego wskazującego na wykonanie usług, a jego zeznania były częściowo sprzeczne z zeznaniami świadków.

Poza zakwestionowanymi fakturami i dokumentami KP nie istnieje żaden dowód potwierdzający wykonanie rzekomych usług prawnych. Sąd nie negował możliwości świadczenia przez radców prawnych ustnych konsultacji czy opiniowania, jednak jest nad wyraz niewiarygodne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym, by wyżej cenić ustne opinie poczynione bez żadnych przygotowań w tym zakresie nad sporządzone pisma procesowe i reprezentowanie strony przed sądami.

Sąd zauważył, że nie jest to jedyny argument organu świadczący o tym, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. O tym świadczy brak jakichkolwiek dowodów, że usługa była wykonana:

- odpowiedzi sądów prowadzących sprawy o wskazanych sygnaturach, które nie wskazały uczestnictwa tego podmiotu w postępowaniach;

- przebywanie D. W. w areszcie śledczym w czasie, kiedy rzekome usługi miały być wykonane;

- sprzeczne zeznania skarżącego oraz P. K. co do sposobu rozliczeń (skarżący twierdzi, że rozliczał się za pośrednictwem P. K., czemu ten ostatni zaprzecza);

- brak wiedzy Kancelarii Radców Prawnych "[...]" s.c. co do jakichkolwiek działań podmiotu trzeciego (firmy D. W.).

Sąd podkreślił również, że oprócz zakwestionowanych faktur skarżący odliczał podatek naliczony z faktur wystawionych przez D. W. za bieżącą obsługę, których organy nie zakwestionowały. W związku z powyższym skoro usługi wykazane na fakturach nie były wykonane, podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: P.p.s.a.) skargę oddalił.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną wniósł skarżący, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), w tym przede wszystkim mających stanowić podstawę prawną rozstrzygnięcia: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), poprzez błędną ich wykładnię, a w efekcie błędne zastosowanie niektórych z tych przepisów i w niezastosowaniu innych unormowań, które winny być brane pod uwagę w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy (tzw. błąd w subsumcji), a in concreto:

• art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., poprzez błędną jego wykładnię (polegającą na prezentowaniu jego znaczenia w sposób wykraczający poza granice sensu słów użytych w nim przez ustawodawcę, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z dyrektywami wykładni językowej), co w rezultacie skutkowało jego niewłaściwym zastosowaniem do nierzetelnie (niezgodnie z procedurą) ustalonego stanu faktycznego i bezzasadnym przyjęciu, że czynności obsługi i pomocy prawnej przez D. W. w ogóle nie zostały dokonane, a dokumentujące te czynności faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego,

• art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w zasadzie niezastosowanie, będące efektem - wynikających z naruszeń przepisów proceduralnych - wadliwych ustaleń faktycznych i bezzasadnym przyjęciu, że skoro rzekomo czynności obsługi i pomocy prawnej przez D. W. w ogóle nie zostały dokonane to skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika od tegoż D. W. z tytułu nabycia świadczonych usług,

• art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w zasadzie niezastosowanie i wskutek wadliwych ustaleń faktycznych przyjęcie zobowiązań podatkowych, kwot zwrotu różnicy podatku, kwot zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w kwotach innych niż wynikające z deklaracji podatkowych składanych przez podatnika,

jak i naruszenie szeregu przepisów postępowania, którym to uchybienie miało niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) - w efekcie m.in. podzielenia przez wyrokujący w sprawie Sąd błędnej egzegezy przywołanych powyżej przepisów, prezentowanej przez organy podatkowe, Sąd ten po przeprowadzonej kontroli uznał za legalne działania rozstrzygających sprawę organów podatkowych (naruszając tym samym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.), pomimo tego, że nie wyjaśniły one w dostatecznym stopniu (lub też w ogóle) okoliczności istotnych z punktu widzenia wskazanych powyżej norm prawa materialnego, co stanowiło - zaaprobowane przez skarżony Sąd - naruszenie obowiązujących w toku postępowania zasad:

- praworządności (art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: O.p.)), zaufania (art. 121 § 1 O.p.), informacji prawnej (art. 121 § 2 O.p.), prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), przekonywania (art. 124 O.p.), zupełności materiału dowodowego (art. 187 O.p.), swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), a także (poza wskazanymi powyżej zasadami) naruszenie innych przepisów postępowania (w zw. właśnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.), w tym w szczególności art. 2a O.p. (nakazującego rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, czego organy podatkowe, z aprobatą skarżonego Sądu, w żaden sposób nie respektowały), art. 188 O.p. w zw. z art. 196 § 1 O.p. (polegającego na nieprzeprowadzeniu, pomimo żądań podatnika, kluczowego w sprawie dowodu z zeznań świadka D. W.), art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., a bezpośrednio przez sam zaskarżony Sąd naruszenie także art. 141 § 4 P.p.s.a. (polegające na niezgodnym z prawem uzasadnieniu skarżonego wyroku) i art. 151 P.p.s.a. (oddalenie skargi pomimo zaistnienia przesłanek do uchylenia skarżonej decyzji).

W rezultacie skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenia lub też – gdyby zachodziły ku temu stosowne przesłanki określone w treści art. 188 P.p.s.a. – uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi. W razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, skarżący wniósł o nałożenie na stronę przeciwną obowiązku zwrotu kosztów postępowania obejmującego również koszty zastępstwa w toku postępowania strony skarżącej przez radcę prawnego; a w przypadku ewentualnego wydania orzeczenia reformatoryjnego, wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącego również kosztów postępowania pierwszoinstancyjnego. Skarżący oświadczył, iż zrzeka się prawa do rozpoznania skargi na rozprawie.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, oddalenie skargi oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Sformułowanymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca kwestionuje prawidłowość poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, w konsekwencji których stronę pozbawiono prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur wystawionych przez D. W.

Organy podatkowe na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego uznały, że D. W. nie świadczył na rzecz skarżącego usług obsługi i pomocy prawnej, w sprawach [...], a zatem wystawione przez niego faktury na rzecz skarżącego z tytułu tych usług nie dają skarżącemu prawa do odliczenia VAT, gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

3.2. Organy podatkowe swoje ustalenia poczyniły w oparciu o następujące dowody:

- jedynymi dokumentami potwierdzającymi wykonanie kwestionowanych usług są faktury oraz dokumenty KP,

- stwierdzano sprzeczności pomiędzy zeznaniami skarżącego i P. K. co do rozliczeń – skarżący zeznał, że gotówkę stanowiącą zapłatę za faktury odbierał P. K., a ten twierdził, że nigdy nie uczestniczył w rozliczeniach,

- uznano, że niewiarygodne jest, aby kilka ustnych opinii prawnych zostało wycenione na kwotę łącznie 188.000,00 zł netto, 41.830,00 zł VAT, tym bardziej, że usługa miała dotyczyć wyłącznie analizy wyroku Sądu Apelacyjnego w części dotyczącej odsetek, zaś całość sprawy przeciwko ubezpieczycielowi prowadziła Kancelaria Prawna, wyceniając usługę na kwotę 91.911,56 zł, VAT 20.220,54 zł, pomimo nieporównywalnie większego nakładu pracy w stosunku do rzekomej usługi świadczonej przez D. W.

3.3. Strona skarżąca w pierwszej kolejności kwestionuje kompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego podnosząc, że bezpodstawnie zaniechano przesłuchania w charakterze świadka D. W. Wskazuje w tym zakresie na naruszenie art. 188 O.p.

Zarzut ten nie jest zasadny.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny na tle wykładni i stosowania art. 188 O.p. wielokrotnie stwierdzał, że niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innym dowodem, jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić.

W rozpoznawanej sprawie zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że trudno czynić zarzuty organom podatkowym, że nie doszło do przesłuchania świadka D. W., skoro był on wzywany kilkukrotnie i również wielokrotnie z tego tytułu organy nakładały na niego karę porządkową za niestawiennictwo. Oczywiście przywołany w skardze kasacyjnej art. 263 § 3 O.p. stanowi, że ukaranie karą porządkową nie wyklucza możliwości zastosowania wobec opornego świadka lub biegłego środków przymusu przewidzianych w przepisach szczególnych. Kiedy jednak mowa o przepisach szczególnych w tym przepisie chodzi niewątpliwie o przepisy Działu III rozdziału 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. Postępowanie egzekucyjne w administracji (tj. Dz.U z 2023, poz. 2505 ze zm.) "Grzywna w celu przymuszenia". W sytuacji jednak gdy nakładane na D. W. wielokrotnie kary porządkowe nie przymusiły go do stawiennictwa na przesłuchanie w charakterze świadka, bezpodstawne byłoby twierdzenie, że nałożenie grzywny w celu przymuszenia przyniosłoby pozytywny rezultat. Nie ma natomiast podstaw do doprowadzenia świadka w procedurze podatkowej pod przymusem, co jest możliwe jedynie w postępowaniach karnych skarbowych. Zatrzymanie i doprowadzenie świadka na przesłuchanie wkracza w sposób istotny w sferę wolności osobistej, co oznacza że jego podstawy prawnej nie można domniemywać na podstawie art. 263 § 3 O.p., w sytuacji braku jednoznacznej regulacji ustawowej wskazującej na możliwość stosowania takiego środku przymusu w postępowaniu podatkowym.

W takiej sytuacji nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania D. W. nie może stanowić o naruszeniu art. 188 O.p.

3.5. Przechodząc natomiast do prawidłowości oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście zarzutu naruszenia art. 191 O.p., przede wszystkim należy stwierdzić, że trudno w skardze kasacyjnej doszukać się zbornej argumentacji strony skarżącej uzasadniającej zarzut naruszenia tego przepisu. Na podstawie jednak potoku dość chaotycznej argumentacji skargi kasacyjnej można jednak ustalić kilka okoliczności, które są w tym zakresie kwestionowane przez skarżącego.

3.5.1. W pierwszej kolejności strona podnosi, że bezpodstawne jest domaganie się przez organy podatkowe (za aprobatą skarżonego Sądu), aby strony przedstawiły dokumenty, co do których sporządzenia wcale się nie umówiły oraz, że nie znajduje w literalnym brzmieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. usprawiedliwienia wniosek, jakoby w przypadku usług "niematerialnych" podatnik musiał wykazać, że usługi te zostały rzeczywiście wykonane.

Odnosząc się do tej argumentacji, której nie można podzielić, wskazać należy, że wprawdzie orzecznictwo sądów administracyjnych w przedmiocie konieczności dokumentowania usług niematerialnych nie jest jednolite, to jednak w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje stanowisko, że podatnik powinien dochować szczególnej staranności przy dokumentowaniu tego rodzaju usług, chcąc bowiem odliczyć VAT z faktur za usługi niematerialne powinien wykazać, że usługi te zostały faktycznie wykonane, na co musi mieć dowody jednoznacznie dokumentujące tę okoliczność (por. wyroki NSA: z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1175/16, z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1175/16, z dnia 16 września 2021 r., sygn. akt I FSK 548/18). Uznając to stanowisko za trafne, odnieść się należy do twierdzenia strony skarżącej, że literalnie żaden przepis Ordynacji podatkowej oraz ustawy o VAT nie wskazuje expressis verbis takiego wymogu. Zgadzając się z tym twierdzeniem wskazać trzeba, że powyższy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wywieść należy z wykładni systemowej oraz funkcjonalnej tych przepisów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z powyższego wynika, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi (por. postanowienie TSUE z dnia 4 lipca 2013 r., Menidzherski biznes reshenia, C-572/11, EU:C:2013:456, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). W orzeczeniu tym wskazano, że artykuł 168 lit. a) i art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasady neutralności podatkowej i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby odbiorcy faktury odmówiono odliczenia podatku od wartości dodanej wykazanego na tej fakturze, jeżeli transakcje, których ona dotyczy, nie zostały faktycznie dokonane, i to mimo wyeliminowania zagrożenia utraty wpływów podatkowych na tej podstawie, iż wystawca rzeczonej faktury odprowadził wykazany na niej podatek od wartości dodanej.

Jeżeli zatem brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. W takich okolicznościach wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze.

Co istotne w tym kontekście, TSUE wskazał, że to do osoby wnoszącej o odliczenie VAT należy wykazanie, iż spełnia ona warunki dla korzystania z niego (por. wyrok TSUE: z dnia 26 września 1996 r., Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, pkt 24, z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, pkt 39).

Jeżeli bowiem istnienie prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane, możliwość skorzystania z tego prawa jest uzależnione od wykazania przez beneficjenta takiego prawa (podatnika) rzeczywistej realizacji transakcji służącej jego działalności opodatkowanej.

To bowiem konstrukcja konkretnego przepisu prawa podatkowego materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. Każdy, kto powołuje się na jakieś fakty, w myśl reguły affirmanti incumbit probatio (ciężar dowodu spoczywa na twierdzącym) powinien je udowodnić. Oznacza to ciężar dowodu spoczywający na podatniku, który z przepisu materialnego prawa podatkowego wywodzi dla siebie określone uprawnienie podatkowe, uzależnione od wykazania spełnienia warunków materialnych danej normy.

Reasumując, jeżeli podatnik korzysta z prawa do odliczenia VAT, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. na nim ciąży obowiązek wykazania, że spełnia on materialne warunki do skorzystania z niego.

Tymczasem w niniejszej sprawie skarżący oprócz faktur oraz dokumentów KP nie uprawdopodobnił w żaden sposób faktu wykonania na jego rzecz przez D. W. usług wskazanych na tych fakturach. Istotnym jest przy tym, że również okoliczności wystawienia tych faktur oraz dokumentów KP, jak również dokonania rozliczeń, które mają one dokumentować nie zostały przez skarżącego wiarygodnie wykazane. W sytuacji bowiem, gdy D. W. pozbawiony był wolności, a wbrew twierdzeniu skarżącego, P. K. zaprzeczył aby uczestniczył w rozliczeniach za świadczone usługi pomiędzy D. W. a skarżącym, nie wiadomo w jaki sposób skarżący otrzymał faktury oraz dokumenty KP od D. W., jak również w jaki sposób przekazał mu w formie gotówki wykazane na tych dokumentach kwoty.

3.5.2. Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że "lektura uzasadnień decyzji organów podatkowych i wyroku skarżonego prowadzi do oczywistego wniosku, że organy podatkowe i skarżony Sąd de facto nie kwestionują tego, że wystawione faktury w istocie stwierdzają czynności, które zostały dokonane, ale bez podstawy prawnej kwestionują one wysokość ustalonego pomiędzy stronami wynagrodzenia, za te dokonane czynności". Strona podniosła przy tym, że "nie wiadomo też czemu miało służyć porównywanie przez organy podatkowe i skarżony Sąd czynności wykonanych na rzecz podatnika w ramach odrębnej umowy przez radcę prawnego W. N."

Z decyzji organów podatkowych oraz z wyroku Sądu wynika jednoznacznie, że odniesienie wartości zakwestionowanej usługi D. W. do wartości usługi radcy prawnego W. N., z porównawczym wskazaniem charakteru i zakresu tych usług, przemawiać ma za faktycznym niewykonaniem usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach, a nie jedynie kwestionowaniem ich ceny. Oczywistym jest, jak podnosi skarżący, że przepisy ustawy o VAT nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania cen, obowiązuje zasada swobody zawierania umów, w tym w formie ustnej, jak również, że wykonanie usług może mieć również formę ustną, lecz uwzględniając powyżej już wskazane wymogi w zakresie prawa do odliczenia wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jak również realia gospodarcze, w tym zasadę racjonalnego gospodarowania głoszącą, że wszelkie działania wytwórcze i usługowe powinny uwzględniać opłacalność ich realizacji, mając na względzie całokształt ustalonych w tej sprawie okoliczności (w tym zakres spornej usługi), nie można zarzucić organom podatkowym dowolności w ocenie, że nieadekwatna do charakteru tej usługi wielkość jej ceny, przemawia za nierealnością w zakresie w ogóle faktycznego jej wykonania.

3.6. Za niezasadną uznać również należy argumentację skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 2a O.p., jak również zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), poprzez rozstrzyganie, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie wszelkich wątpliwości na korzyść Skarbu Państwa, a wiec in dubio pro fisco.

Prawidłowości oceny stanu faktycznego sprawy nie służy art. 2a O.p., wobec czego niezasadny jest zarzut naruszenia tego przepisu, którego norma – wbrew stanowisku skargi kasacyjnej – nie ma zastosowania co do stanu faktycznego sprawy.

Niezasadność zarzutu naruszenia art. 2a O.p. potwierdza treść normy tego przepisu, zgodnie z którą "Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika". Z przytoczonej regulacji prawnej wynika w sposób oczywisty i jednoznaczny, że normuje ona - odnoszący się do wykładni prawa - przypadek niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, nie stanowi natomiast o "wątpliwych okolicznościach sprawy", które to, podniesione przez autora skargi kasacyjnej sformułowanie, kierowane jest do ustaleń i oceny stanu faktycznego sprawy, czyli do kwestii postępowania dowodowego odnośnie prawidłowości oceny zebranego materiału dowodowego.

Zasada in dubio pro tributario wyrażona w art. 2a O.p. stanowi wyłącznie o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, zatem na jego podstawie nie można domagać się rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących stanu faktycznego. Przepis ten ma zastosowanie jedynie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich wykładni prawa (gramatycznej systemowej, funkcjonalnej) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika.

Natomiast kwestia rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego powinna być dokonywana w oparciu o reguły postępowania dowodowego określone w art. 187 § 1 i art. 191 O.p., których naruszenia skarżąca strona nie wskazała, przy czym oczywistym jest, że wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Ocena jednak zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organy podatkowe nie daje żadnych podstaw do twierdzenia, że naruszyły one art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zakresie rozstrzygania wątpliwości faktycznych na niekorzyść strony w zakresie stwierdzenia, że brak jest podstaw do uznania, że sporna usługa D. W. została faktycznie wykonana na rzecz skarżącego, dając mu prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

3.7. Bezpodstawny jest także zarzut podnoszący naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej decyzji i niestosunkowanie się do wszystkich twierdzeń i zarzutów podatnika, wyartykułowanych chociażby we wniesionym przez niego odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji.

Organ odwoławczy bowiem jednoznacznie wskazał w swojej decyzji podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia z obszernym przedstawieniem okoliczności faktycznych będących podstawą wydanego rozstrzygnięcia. Stwierdził, mi.in., że "ujęte i rozliczone przez Stronę sporne faktury wystawione przez D. W. nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych i wobec takich ustaleń, organ I instancji słusznie stwierdził, że istnieją uzasadnione przesłanki do zakwestionowania prawa stronie do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur VAT, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT. W świetle tego przepisu podatnik nie może bowiem korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do podatku wynikającego z faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych."

Z decyzji tego organu wynika również, że odniósł się on do argumentacji strony przestawionej w odwołaniu, a w skardze kasacyjnej skarżący nie wskazał do jakich twierdzeń i zarzutów podatnika odniesienie takie nie nastąpiło.

3.8. Mając powyższe na uwadze za nieuzasadniony uznać należy zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 O.p. oraz w związku z art. 2a, art. 188, art. 196 § 1 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p.

3.9. W konsekwencji tego, w sytuacji kiedy nie podważono trafności ustalenia, że zakwestionowana usługa D. W., udokumentowana fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego, nie została faktycznie wykonana, nie ma podstaw do uwzględnienia również zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u., gdyż jak to już wyżej podniesiono, w sytuacji ustalenia braku rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia, bowiem prawo do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze.

3.10. W świetle powyższego uznając zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne, skargę tą oddalono na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

Janusz Zubrzycki Danuta Oleś Maja Chodacka

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)