Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1113/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 8, art. 29a ust. 1, art. 106e ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Teza: Art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), dalej: u.p.t.u., należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku gdy z tytułu transakcji objętej mechanizmem odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 9 sierpnia 2019 r.), usługodawca wystawi usługobiorcy fakturę z naruszeniem art. 106e ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 9 sierpnia 2019 r.), wykazując na niej VAT, podstawa opodatkowania zobowiązanego w systemie odwrotnego obciążenia usługobiorcy nie obejmuje kwoty tego nienależnego usługodawcy podatku.

TEZY

Art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), dalej: u.p.t.u., należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku gdy z tytułu transakcji objętej mechanizmem odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 9 sierpnia 2019 r.), usługodawca wystawi usługobiorcy fakturę z naruszeniem art. 106e ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 9 sierpnia 2019 r.), wykazując na niej VAT, podstawa opodatkowania zobowiązanego w systemie odwrotnego obciążenia usługobiorcy nie obejmuje kwoty tego nienależnego usługodawcy podatku.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, , po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Op 1/18 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 października 2017 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.227.2017.3.JN w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 października 2017 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.227.2017.3.JN, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 1137 (jeden tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 21 lutego 2018 r. w sprawie I SA/Op 1/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę S. sp. z o.o. w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisała następujące zdarzenia przyszłe:

a. Zdarzenie przyszłe I (i treść wspólna dla podpunktów b-e).

Skarżąca jest producentem systemów przeciwsłonecznych (dalej: produkt) i podejmuje się też wykonania usług polegających na ich montażu wraz z dostawą (w budynkach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej). Zgodnie z wyjaśnieniem otrzymanym z GUS, numery PKWiU przypisane tym usługom montażu będą zgodne z numerami PKWiU wskazanymi w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), dalej: u.p.t.u. Usługi te skarżąca będzie świadczyć w następującej konfiguracji: podwykonawca skarżącej -> skarżąca (jako podwykonawca) -> generalny wykonawca -> inwestor lub użytkownik.

W związku z wykonanymi usługami skarżąca będąc podwykonawcą generalnego wykonawcy będzie wystawiała mu faktury z odwrotnym obciążeniem (podatek VAT rozlicza nabywca usługi - generalny wykonawca). Podobnie będzie w przypadku nabycia, w ramach świadczenia tych usług, usługi od podwykonawców (np. świadczących mu usługi montażu lub udostępniających mu podnośnik wraz z operatorem — usługi objęte PKWiU wymienionym w załączniku nr 14 do ustawy), w związku z tym skarżąca ma obowiązek rozliczenia tych usług w systemie odwrotnego obciążenia (podatek od towarów i usług rozlicza skarżąca).

b. Zdarzenie przyszłe II

Przy opisanej w punkcie a. treści zdarzenia przyszłego dalszy podwykonawca (będący podwykonawcą skarżącej) wystawi skarżącej za swoje usługi (objęte również odwrotnym obciążeniem) fakturę z podatkiem od towarów i usług (w kwocie brutto, wskazując kwotę netto i należny VAT), zamiast w kwocie netto i z adnotacją "odwrotne obciążenie".

c. Zdarzenie przyszłe III

Przy opisanej w punkcie a. treści zdarzenia przyszłego, po zakończeniu ww. robót montażowych w terminach rękojmi i gwarancji powstanie konieczność naprawy lub regulacji zamontowanego produktu, jednakże przyczyna tej naprawy lub regulacji będzie niezawiniona przez skarżącą. Skarżąca będzie za wykonanie tej usługi pobierała od generalnego wykonawcy wynagrodzenie właściwe dla tej naprawy, jako wynagrodzenie odrębne od należnego za wykonane i odebrane wcześniej usługi montażowe. Przy wykonaniu tych czynności skarżąca będzie korzystała z podwykonawcy, który będzie świadczył skarżącej usługę objętą załącznikiem nr 14 do ustawy. Podwykonawca wystawi za swoje usługi fakturę z 23% stawką podatku od towarów i usług.

d. Zdarzenie przyszłe IV

Przy opisanej w punkcie a. treści zdarzenia przyszłego, po zakończeniu ww. robót montażowych w terminach rękojmi i gwarancji powstanie konieczność regulacji lub naprawy zamontowanego produktu. Wykonując te czynności skarżąca będzie usuwała wady wynikające z wadliwości montażu. Czynności te będzie miała obowiązek wykonać w związku z obowiązkami wynikającymi z umowy pierwotnie wiążącej ją z generalnym wykonawcą. Przy wykonaniu tych czynności skarżąca będzie korzystała z podmiotu trzeciego, który będzie świadczył skarżącej usługę objętą załącznikiem nr 14 do u.p.t.u. Ten usługodawca wystawi za swoje usługi fakturę z 23% stawką podatku VAT.

e. Zdarzenie przyszłe V

Przy opisanej w punkcie a. treści zdarzenia przyszłego, po zakończeniu ww. robót montażowych w terminach rękojmi i gwarancji powstanie konieczność regulacji lub naprawy zamontowanego produktu. Skarżąca będzie usuwała wadę spowodowaną wadliwością samego zamontowanego produktu. Czynności te będzie miała obowiązek wykonać w związku z obowiązkami wynikającymi z umowy pierwotnie wiążącej go z generalnym wykonawcą. Przy wykonaniu tych czynności skarżąca będzie korzystała z podmiotu trzeciego, który będzie świadczył skarżącej usługę wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy. Ten usługodawca wystawi za swoje usługi fakturę z 23% stawką podatku VAT.

f. Zdarzenie przyszłe VI

Skarżąca jako producent w ramach gwarancji będzie zobowiązana do regulacji lub naprawy sprzedanego produktu (w tym wymontowania i ponownego zamontowania produktu). Skarżąca nie wykonywała usługi montażu a jedynie sprzedała produkt i będzie usuwała jego wadę. Nie będzie pobierała za te usługi dodatkowej opłaty, poza już pobraną ceną z tytułu sprzedaży produktu. Przy wykonaniu tych czynności będzie korzystała z podmiotu trzeciego, który będzie dla niej świadczył usługi objęte załącznikiem nr 14 do ustawy. Ten usługodawca wystawi za swoje usługi fakturę z 23% stawką podatku.

Skarżąca podała poza tym, że jest podatnikiem VAT oraz jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Jej podwykonawcą ma być podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, u którego sprzedaż nie będzie zwolniona od tego podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u. Numer PKWiU przypisany usłudze naprawy lub regulacji zamontowanego produktu w zdarzeniu przyszłym III-V jest zgodny, jak wynika z wyjaśnień otrzymanych z GUS, z numerem PKWiU wskazanym w załączniku nr 14 do ustawy. W związku z powyższym opisem skarżąca zadała następujące pytania:

1) Ad. b - W sytuacji, gdy podwykonawca wystawi wnioskodawcy fakturę z podatkiem od towarów i usług, a usługa budowlana jest objęta odwrotnym obciążeniem, to czy podstawą do obliczenia przez wnioskodawcę należnego podatku (w ramach odwrotnego obciążenia) jest kwota netto czy brutto oraz czy wnioskodawca może odliczyć podatek naliczony wskazany w tej błędnie wystawionej (z VAT) przez podwykonawcę fakturze?

2) Ad. c - Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym dokonując usunięcia wady przy pomocy podmiotu trzeciego wnioskodawca ma obowiązek rozliczenia otrzymanej od podmiotu trzeciego faktury w ramach odwrotnego obciążenia, a jeżeli tak, to czy gdyby w takiej sytuacji otrzymał fakturę w kwocie brutto to powinien w ramach odwrotnego obciążenia obliczyć podatek należny od kwoty netto czy brutto?

3) Ad. d - Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym dokonując usunięcia wady przy pomocy podmiotu trzeciego wnioskodawca ma obowiązek rozliczenia otrzymanej od podmiotu trzeciego faktury w ramach odwrotnego obciążenia, a jeżeli tak, to czy gdyby w takiej sytuacji otrzymał fakturę w kwocie brutto to powinien w ramach odwrotnego obciążenia obliczyć podatek należny od kwoty netto czy brutto?

4) Ad. e - Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym dokonując usunięcia wady przy pomocy podmiotu trzeciego wnioskodawca ma obowiązek rozliczenia otrzymanej od podmiotu trzeciego faktury w ramach odwrotnego obciążenia, a jeżeli tak, to czy gdyby w takiej sytuacji otrzymał fakturę w kwocie brutto to powinien w ramach odwrotnego obciążenia obliczyć podatek należny od kwoty netto czy brutto?

5) Ad. f - Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym dokonując usunięcia wady produktu przy pomocy podmiotu trzeciego wnioskodawca ma obowiązek rozliczenia otrzymanej od podmiotu trzeciego faktury w ramach odwrotnego obciążenia, a jeżeli tak, to czy gdyby w takiej sytuacji otrzymał fakturę w kwocie brutto to powinien w ramach odwrotnego obciążenia obliczyć podatek należny od kwoty netto czy brutto?

Zdaniem skarżącej:

1) Ad. b - W ramach procedury odwróconego obciążenia skarżąca powinna naliczyć należny podatek od towarów i usług od kwoty netto i wezwać sprzedawcę usługi do korekty faktury. Skarżąca nie ma prawa do odliczenia z takiej faktury podatku od towarów i usług, jako że faktury nie dokumentują w sposób prawidłowy dokonanej transakcji.

2) Ad. c - Skarżąca świadczy usługę na rzecz ostatecznego nabywcy, nie jest podwykonawcą, wobec czego transakcja ta powinna zostać przez nią opodatkowana według stawki 23%, a przed tym skarżąca powinna uzyskać pisemne potwierdzenie, że będzie świadczyć usługę jako wykonawca. Natomiast podwykonawca skarżącej na swoje usługi ma wystawić fakturę z odwrotnym obciążeniem. Jeżeli podwykonawca wystawi błędnie fakturę z podatkiem od towarów i usług, to skarżąca powinna postąpić jak w punkcie 1) powyżej, tj. w ramach procedury odwróconego obciążenia powinna naliczyć należny VAT od kwoty netto i wezwać sprzedawcę usługi do korekty faktury. Skarżąca nie ma prawa do odliczenia z takiej faktury VAT, jako że faktury nie dokumentują w sposób prawidłowy dokonanej transakcji.

3) Ad. d - W przypadku, gdy skarżąca działając w ramach rękojmi lub gwarancji korzysta z usług podmiotu trzeciego (np. montażysta lub podnośnika z operatorem), mimo że nie obciąży kosztami wykonania tej usługi dalszego podmiotu, to usługi świadczone przez podmiot trzeci na rzecz skarżącej w ramach pierwotnej usługi są objęte odwrotnym obciążeniem. Zdaniem skarżącej, jeżeli otrzymałaby od podmiotu trzeciego fakturę w kwocie brutto, to powinna rozliczyć odwrotne obciążenie od kwoty netto.

4) Ad. e - W przypadku, gdy skarżąca działa w ramach rękojmi lub gwarancji i korzysta z usług podmiotu trzeciego (np. montażysta lub podnośnika z operatorem), skoro nie obciąża kosztami wykonania tej usługi dalszego podmiotu, to usługi świadczone przez podmiot trzeci na rzecz skarżącej nie będą objęte odwrotnym obciążeniem, ale odpowiednią stawką podatku od towarów i usług (23% lub 8%). W takim przypadku skarżąca lub podmiot trzeci nie jest podwykonawcą, ale jest odpowiednio ostatecznym nabywcą oraz wykonawcą. Jeżeli jednak odwrotne obciążenie miałoby zastosowanie, to otrzymując fakturę z kwotą VAT skarżąca powinna rozliczyć odwrotne obciążenie od kwoty netto.

5) Ad. f - skarżąca świadczy usługę na rzecz ostatecznego nabywcy lub użytkownika produktu, w ramach rękojmi lub gwarancji, wobec czego wykonujący dla niej usługę podmiot trzeci ma obowiązek wystawić fakturę bez odwrotnego obciążenia ze stawką VAT 23% lub 8%. Zdaniem skarżącej, odwrotne obciążenie nie ma w tym przypadku zastosowania i powinna otrzymać fakturę wskazującą kwotę netto i odpowiednią stawkę VAT. Jeżeli jednak odwrotne obciążenie miałoby zastosowanie, to otrzymując fakturę z kwotą VAT skarżąca powinna rozliczyć odwrotne obciążenie od kwoty netto.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej udzielając interpretacji wskazał, że stanowisko skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

- nieprawidłowe - w zakresie określenia podstawy do obliczenia podatku od towaru i usług w ramach nabywanej usługi objętej odwrotnym obciążeniem (zdarzenie przyszłe II),

- prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej przez podwykonawcę faktury (zdarzenie przyszłe II),

- prawidłowe - w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanej usługi dotyczącej usunięcia wady przy pomocy podmiotu trzeciego (zdarzenie przyszłe III),

- nieprawidłowe - w zakresie określenia podstawy do obliczenia podatku od towaru i usług w ramach nabywanej usługi (zdarzenie przyszłe III),

- prawidłowe - w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanej usługi dotyczącej usunięcia wady przy pomocy podmiotu trzeciego (zdarzenie przyszłe IV),

- nieprawidłowe - w zakresie określenia podstawy do obliczenia podatku od towaru i usług w ramach nabywanej usługi (zdarzenie przyszłe IV),

- prawidłowe - w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanej usługi dotyczącej usunięcia wady przy pomocy podmiotu trzeciego (zdarzenie przyszłe V),

- nieprawidłowe - w zakresie określenia podstawy do obliczenia podatku od towaru i usług w ramach nabywanej usługi (zdarzenie przyszłe V),

- nieprawidłowe - w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanej usługi dotyczącej usunięcia wady przy pomocy podmiotu trzeciego (zdarzenie przyszłe VI).

1.3. WSA w Opolu nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi złożonej przez skarżącą w niniejszej sprawie. Odnosząc się do powołanych w niej zarzutów Sąd wskazał, że istotą sporu stała się kwestia określenia podstawy do obliczenia VAT w ramach nabywanych usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, a mianowicie, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., w podstawie opodatkowania określonej w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., przy stosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u.), mieści się kwota brutto, tj. wartość netto wraz z podatkiem VAT, wykazane nieprawidłowo w fakturze przez jej wystawcę (usługodawcę), czy też jest to wartość netto, czyli kwota, która według twierdzeń skarżącej stanowi w istocie należność dla podwykonawcy za podzleconą mu usługę (bez błędnie wykazanego w fakturze podatku VAT). Problem dotyczy zatem właściwej interpretacji art. 29a ust. 1 w związku z ust. 6 u.p.t.u. na gruncie systemu odwrotnego obciążenia, w powiązaniu z przepisami art. 73 i art. 78 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. 347/1 ze zm.), dalej: dyrektywa VAT.

Sąd pierwszej instancji przywołał regulacje dotyczące mechanizmu odwrotnego obciążenia. Na gruncie tych regulacji Sąd stwierdził, że w sytuacji gdy skarżąca - niezgodnie z przepisami ustawy - otrzymałaby od podmiotów trzecich faktury z wyszczególnionymi kwotami brutto (netto i podatek VAT), a zatem z naruszeniem art. 106e ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., nie miałaby prawa do obniżenia podatku należnego, jaki u niej wystąpi, o kwoty określone jako podatek w wadliwie wystawionych na jej rzecz fakturach, natomiast będzie obowiązana, jako podatnik, na którego został przeniesiony obowiązek podatkowy, rozliczyć podatek należny (któremu równy jest podatek naliczony).

Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że w świetle art. 29a ust. 1 u.p.t.u. za podstawę opodatkowania uznać należy "wszystko, co stanowi zapłatę" wynikającą z całości świadczenia pobieranego przez wykonawcę usługi od jej nabywcy, tj. usługobiorcy. W ocenie Sądu sformułowanie "wszystko, co stanowi zapłatę" w rozumieniu ww. przepisu, należy interpretować jako całość tego, co winien otrzymać wystawca faktury. W przypadku zatem, gdy faktura nie zawiera adnotacji "odwrotne obciążenie" i wykazano w niej - jak to wynika z opisu zdarzenia przyszłego i stanowiska skarżącej - należność brutto, w tym podatek VAT oraz wartość netto, to brak jest podstaw, by jako całość należności traktować wyłącznie kwotę netto, jak chce tego skarżąca. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika tylko tyle, że podwykonawca wystawi jej za swoje usługi fakturę z podatkiem od towarów i usług (w kwocie brutto, wskazując kwotę netto i należny VAT), zamiast w kwocie netto i z adnotacją "odwrotne obciążenie", a z własnego stanowiska wnioskodawcy, że w sytuacji takiego błędnego wystawienia faktury z podatkiem od towarów i usług to wnioskodawca powinien w ramach procedury odwróconego obciążenia naliczyć należny podatek od towarów i usług od kwoty netto i wezwać sprzedawcę usługi do korekty faktury. Taki sposób wnioskowania - zdaniem Sądu - byłby uprawniony w przypadku, gdyby fakturę wystawiono w systemie zwykłego opodatkowania. Dlatego zarzut skargi o naruszeniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię polegającą na tym, że przez "wszystko co stanowi zapłatę" należy rozumieć przy odwrotnym obciążeniu kwotę wskazaną na fakturze do zapłaty (kwotę brutto), a nie kwotę faktycznie należną do zapłaty z tytułu wykonania usługi (wskazaną w fakturze jako kwota netto) Sąd uznał za bezzasadny, skoro ani we wniosku, ani w uzasadnieniu stanowiska strony nie zawarto stwierdzenia, że kwota wskazana na fakturze jako kwota netto jest kwotą faktycznie należną z tytułu wykonania usługi.

Sąd zwrócił uwagę, że art. 106e ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. wyłącza, dla faktur wystawianych w systemie odwrotnego obciążenia, jedynie dane zawarte w pkt 12-14 ust. 1 art. 106e, a to oznacza, że wszystkie pozostałe dane wymienione w ust. 1 tego przepisu powinny być na takiej fakturze wskazane, w tym m.in. z pkt 11 (wartość sprzedaży netto) oraz kwota należności ogółem (pkt 15). Sąd wskazał, że normatywny zwrot "kwota należności ogółem" to potocznie tzw. kwota brutto (netto + VAT). Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, te dwie wielkości, tj. kwota netto i tzw. kwota brutto rozumiana jako kwota należności ogółem, znajdą się na fakturze otrzymanej od podwykonawcy. Przy prawidłowej fakturze te wielkości powinny być tożsame. Jeśli się różnią, to kwotą do zapłaty jest kwota brutto. Niewątpliwie zatem kwota należności ogółem (art. 106e ust. 1 pkt 15) musi być rozumiana jako "wszystko, co stanowi zapłatę" w ujęciu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Sąd odwołał się również do regulacji z art. 29a ust. 6 u.p.t.u., z którego wynika, że do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwoty podatku. W kontekście powyższego Sąd przyjął, że kwota nieprawidłowo wykazana na fakturze jako "podatek VAT" nie może być uznana za taki "podatek" w rozumieniu ww. przepisu tylko z tego powodu, że tak nazwał ją wystawca faktury. Najistotniejsze są w tym przypadku regulacje prawa materialnego, które nie przewidują - w mechanizmie odwróconego poboru - wykazania podatku należnego przez wystawcę faktury. Obowiązek wykazania tego podatku obciąża bowiem nabywcę towaru lub usługi, i to on, a nie dostawca lub usługodawca, staje się podatnikiem VAT z tytułu dokonanej transakcji. Na niego został przeniesiony ciężar opodatkowania i dlatego na nim ciąży obowiązek wykazania podatku należnego. Wykładni proponowanej przez skarżącą nie można zaakceptować, gdyż prowadziłaby ona do przyjęcia, że od tej samej transakcji wystąpiłby dwukrotnie podatek należny: raz po stronie wystawcy faktury i drugi raz - po stronie odbiorcy. Zdaniem Sądu za wadliwością takiego stanowiska przemawia orzecznictwo TSUE, w szczególności tezy wyroku z 26 kwietnia 2017 r. w sprawie C-564/15.

Sąd przyjął, że - wbrew zarzutom skargi - interpretacja nie narusza zasady neutralności VAT w sposób opisany przez skarżącą, tj. przez to, że podatek należny będzie obowiązana naliczyć od kwoty brutto, natomiast odliczyć podatek naliczony będzie mogła, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u., tylko od kwoty netto jako kwoty zgodnej z rzeczywistością. W kontekście tego Sąd wskazał, że w systemie odwrotnego obciążenia, w którym obowiązek rozliczenia VAT został przeniesiony na nabywcę, znajduje zastosowanie odmienna reguła rozliczenia podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ) u.p.t.u., podatek naliczony jest równy podatkowi należnemu. Nie znajduje zaś zastosowania zasada dotycząca odliczeń podatku naliczonego w systemie zwykłego opodatkowania, gdyż podatku naliczonego nie stanowi tu suma kwot podatku zawartego w otrzymanych przez podatnika fakturach.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że podstawę opodatkowania przy odwrotnym obciążeniu (usługa z załącznika nr 14) stanowi wskazana na fakturze kwota brutto, a nie "wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej", czyli kwoty netto (kwota bez podatku od towarów i usług);

2) art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie wykładni ("wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej") sprzecznej z literalnym brzmieniem przepisu, tj. przyjęcie, że kwota wskazana na fakturze netto plus podatek od towarów i usług, stanowi kwotę do zapłaty, mimo iż faktura powinna być wystawiona bez podatku od towarów i usług (kwota netto), jako to co powinno być zapłacone;

3) art. 29a ust. 1 w związku z ust. 6 i art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że "wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej" nie powinno zostać pomniejszone o wskazany na fakturze podatek od towarów i usług, czyli pomniejszone o zawyżoną kwotę podatku od towarów i usług;

4) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: P.p.s.a., poprzez niewskazanie, czy przyczyną oddalenia skargi było uznanie niewłaściwego sformułowania we wniosku o interpretację (czyli że zamiast opisowo skarżąca miała wprost wskazać, która z tych kwot na fakturze jest kwotą do zapłaty), czy też błędna interpretacja art. 29a ust. 1 i ust. 6 i innych u.p.t.u. - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skarżąca nie jest w stanie prawidłowo sformułować m.in. zarzutów niniejszej skargi kasacyjnej;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej: O.p., poprzez przyjęcie, że skarżąca nie wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, że kwota netto stanowiła kwotę do zapłaty, mimo iż dokonała tego w sposób opisowy - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem Sąd pierwszej instancji powinien był uwzględnić skargę w całości i uchylić interpretację;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 14h i w związku z art. 155 i nast. O.p., poprzez niewezwanie skarżącej do wyjaśnienia, czy kwota netto to kwota do zapłaty - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem Sąd pierwszej instancji powinien był przy takim stanowisku uchylić zaskarżoną interpretację jako m.in. wykraczającą poza zakres opisu zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie tego wyroku i uwzględnienie skargi. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz oświadczyła, iż zrzeka się rozprawy w niniejszej sprawie.

2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjnej wniósł o oddalenie tej skargi, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 9 czerwca 2021 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Istotę sporu, jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, stanowi "kwestia określenia podstawy do obliczenia podatku od towarów i usług w ramach nabywanych usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, a mianowicie, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., w podstawie opodatkowania określonej w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., przy stosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u.) mieści się kwota brutto, tj. wartość netto wraz z podatkiem VAT, wykazane nieprawidłowo w fakturze przez jej wystawcę (usługodawcę), czy też jest to wartość netto, czyli kwota, która według twierdzeń skarżącej stanowi w istocie należność dla podwykonawcy za podzleconą mu usługę (bez błędnie wykazanego w fakturze podatku VAT). Problem dotyczy zatem właściwej interpretacji art. 29a ust. 1 w związku z ust. 6 u.p.t.u. na gruncie systemu odwrotnego obciążenia, w powiązaniu z przepisami art. 73 i art. 78 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE.".

3.2. W świetle tak zakreślonego zagadnienia spornego, w ramach którego Sąd pierwszej instancji przyjął, że według twierdzeń skarżącej wartość netto "stanowi w istocie należność dla podwykonawcy za podzleconą mu usługę (bez błędnie wykazanego w fakturze podatku VAT)", za sprzeczne z tym stwierdzeniem uznać należy stanowisko Sądu wyrażone w dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym uznał on, że "we wniosku, ani w uzasadnieniu stanowiska strony nie zawarto stwierdzenia, że kwota wskazana na fakturze jako kwota netto jest kwotą faktycznie należną z tytułu wykonania usługi". Ocena Sądu w tym zakresie nie jest trafna, gdyż z istoty wniosku o interpretację skarżącej wynika, że jej pytanie dotyczy właśnie tego, jak ujął to Sąd pierwszej instancji definiując istotę sporu, czy przy stosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u.) w podstawie opodatkowania określonej w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., mieści się wartość netto, czyli kwota należności dla podwykonawcy za podzleconą mu usługę (bez błędnie wykazanego w fakturze podatku VAT), czy kwota brutto, tj. wartość netto wraz z wykazaną nieprawidłowo na fakturze przez jej wystawcę kwotą VAT.

3.3. W art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jako zasadę przyjęto, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Artykuł 29a ust. 1 u.p.t.u. stanowi implementację art. 73 dyrektywy VAT, zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak widać art. 29a ust. 1 u.p.t.u. stanowi ścisłe odwzorowanie przepisu art. 73 dyrektywy VAT w zakresie określenia podstawy opodatkowania.

Podstawa opodatkowania nie obejmuje samego podatku od towarów i usług, o czym stanowi art. 29a ust. 6 pkt 1.

3.4. W regulacji art. 29a ustawy brak unormowania, które określałoby w sposób szczególny podstawę opodatkowania dla przypadków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 9 sierpnia 2019 r.), w których to usługobiorca usług wymienionych w załączniku nr 14 (w tym głównie budowlanych), jako rozliczający podatek z tytułu ich wykonania na jego rzecz, musi określić jego podstawę opodatkowania w celu opodatkowania (ustalenia podatku należnego).

Oznacza to, że dla tego rodzaju przypadków określenie podstawy opodatkowania odbywa się na zasadach ogólnych, wskazanych w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Stanowi nią zatem zapłata, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu wykonanej usługi. Innymi słowy: kwota, którą usługobiorca w tych przypadkach jest zobowiązany zapłacić usługodawcy, stanowi u niego podstawę opodatkowania do określenia należnego podatku od transakcji, z tytułu której jako nabywca jest podatnikiem. Kwotą, którą usługobiorca jest zobowiązany w tych przypadkach zapłacić usługodawcy jest kwota należna usługodawcy zgodnie z umową, czyli kwota wynikająca z ustaleń stron o wysokości należnego usługodawcy wynagrodzenia. Jeżeli ustawowo usługodawca nie jest zobowiązany z tytułu podatku od towarów i usług (tak jest w przypadku mechanizmu odwrotnego obciążenia), jest to kwota bez VAT (cena bez VAT). Należy bowiem mieć na uwadze, że w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1830) wskazano, że cena jest to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym (art. 3 ust. 2), co oznacza, że w cenie uwzględnia się VAT tylko wtedy, gdy sprzedający z tytułu danej transakcji jest zobowiązanym z tytułu tego podatku. Skoro w przypadku mechanizmu odwrotnego obciążenia dostawca nie jest zobowiązanym z tytułu VAT, cena nie obejmuje tego podatku.

3.5. Takie też wnioski wynikają z wyroku TSUE z dnia 26 kwietnia 2017 r., C-564/15, [...], EU:C:2017:302, który Sąd pierwszej instancji przywołał w zaskarżonym wyroku, lecz wyciągnął z niego wadliwe wnioski.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że:

- na podstawie systemu odwrotnego obciążenia nie dochodzi w ogóle do zapłaty podatku VAT między dostawcą a nabywcą towarów, gdyż ten ostatni w ramach dokonanych transakcji jest zobowiązany z tytułu naliczonego podatku VAT i może jednocześnie co do zasady odliczyć ten podatek w taki sposób, że żadna kwota nie jest należna organom podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lutego 2014 r., [...], C-424/12, EU:C:2014:50, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo). (pkt 41);

- z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że faktura sporna w postępowaniu głównym nie zawiera wzmianki "odwrotne obciążenie", wbrew wymogom § 169 lit. n) ustawy o VAT, oraz że [...] błędnie zapłacił VAT, nieprawidłowo wykazany na tej fakturze sprzedawcy w postępowaniu głównym, podczas gdy na podstawie systemu odwrotnego obciążenia jako odbiorca towaru powinien był uiścić VAT organom podatkowym, zgodnie z art. 199 ust. 1 lit. g) dyrektywy VAT; w związku z tym oprócz faktu, że sporna faktura nie spełnia wymogów formalnych przewidzianych w przepisach krajowych, nie została też spełniona materialna przesłanka tego systemu. (pkt 45);

- ponieważ VAT nie był należny, a jego zapłata nie spełniała materialnego wymogu systemu odwrotnego obciążenia, [...] nie może powołać się na prawo odliczenia tego podatku. (pkt 48).

Jak widać TSUE w wyroku tym kilkakrotnie powtórzył, że jeżeli dostawca w systemie odwrotnego obciążenia wykaże błędnie VAT na fakturze, podatek ten jest mu nienależny, a odbiorca faktury zobowiązany w tym systemie z tytułu VAT, nie ma obowiązku jego zapłaty wystawcy faktury, gdyż jeżeli to uczyni (jak [...]) –"błędnie zapłaci VAT, nieprawidłowo wykazany na tej fakturze".

3.6. Oznacza to, że w przypadku gdy usługodawca, świadczący usługę objętą mechanizmem odwrotnego obciążenia, wystawił fakturę z naruszeniem art. 106e ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. (z wykazanym nienależnie VAT), kwota wykazanego na takiej fakturze podatku nie jest kwotą mu należną, co oznacza, że usługobiorca nie jest zobowiązany do zapłaty usługodawcy kwoty tego podatku. Tym samym kwota tego podatku nie może być zaliczona do kwoty, którą dostawca ma otrzymać w ramach zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Podstawa opodatkowania VAT nie może bowiem obejmować kwoty podatku, którą wystawca faktury, wystawiając ją z naruszeniem obowiązującej go normy (art. 106e ust. 4 pkt 1 u.p.t.u.), wykazuje na niej nienależnie.

3.7. Reasumując, art. 29a ust. 1 u.p.t.u. należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku gdy z tytułu transakcji objętej mechanizmem odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 9 sierpnia 2019 r.), usługodawca wystawi usługobiorcy fakturę z naruszeniem art. 106e ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 9 sierpnia 2019 r.), wykazując na niej VAT, podstawa opodatkowania zobowiązanego w systemie odwrotnego obciążenia usługobiorcy nie obejmuje kwoty tego nienależnego usługodawcy podatku.

3.8. Z powyższych względów na uwzględnienie zasługują zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim zarzucają zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że w spornym w tej sprawie przypadku podstawa opodatkowania zobowiązanego w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia usługobiorcy obejmuje także kwotę VAT nienależnie wykazaną przez usługodawcę na fakturze.

3.9. W tej sytuacji odnoszenie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych, będących pochodną zarzutów dotyczących naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u., uznać należy za bezprzedmiotowe.

3.10. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powyżej powodów, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę - na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

Wydając ponownie interpretację organ obowiązany jest uwzględnić wykładnię art. 29a ust. 1 u.p.t.u. zaprezentowaną w niniejszym wyroku.

3.11. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. – odnośnie postępowania kasacyjnego oraz art. 200 P.p.s.a. – z tytułu kosztów postępowania za pierwszą instancję.