Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1744/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 par 1-4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Po 27/23 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 26 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Po 27/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę D. M. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 7 listopada 2022 r.

2. Stan sprawy

2.1. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z dnia 31 maja 2022 r.: - określił Stronie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2020 r. w łącznej wysokości 322.245,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 109.733,00 zł, liczonymi od kwoty zaniżenia zobowiązania w łącznej wysokości 476.805,00 zł oraz przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2020 r. w łącznej wysokości 69.000,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 15.876,00 zł, - orzekł o zabezpieczeniu na majątku Strony określonego wyżej zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 671.414,00 zł.

2.2. Po rozpatrzeniu odwołania Strony, Dyrektor IAS decyzją z 7 listopada 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik UCS prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, które uprawdopodobniło istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez podatnika zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług określonych w przybliżonej wysokości. Organ prawidłowo również stwierdził, że zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540; dalej: O.p.).

2.3. Sąd pierwszej instancji - po rozpoznaniu skargi, w której sformułowano szereg zarzutów naruszenia prawa - oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

2.3.1. Sąd ocenił, że opisane przez organy okoliczności, stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2020 r. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, jak i w decyzji organu pierwszej instancji, w sposób bardzo szczegółowy przedstawiono dowody i ustalone na ich podstawie okoliczności wskazujące na to, że Skarżący posługiwał się fakturami zakupowymi, wystawionymi przez powiązanych kontrahentów w celu odliczenia podatku naliczonego, by obniżyć zobowiązanie podatkowe, przez co Skarżący miał osiągnąć korzyść podatkową. Ustalono również, że firmy powiązane nie regulowały swoich zobowiązań podatkowych. Organy wskazały, że wszystkie podmioty zarządzane były przez Skarżącego, który decydował o łańcuchu fakturowania i wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Ponadto działalność powiązanych spółek została uznana przez organ pierwszej instancji za ekonomicznie nieuzasadnioną. Organy w zaskarżonych decyzjach szczegółowo omówiły fakty jakie przemawiają za takim stanowiskiem. Ustalenia organów skutkowały zatem uznaniem, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), a wykazane przez Skarżącego w fakturach sprzedaży kwoty podatku przypadają do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Według Sądu organy prawidłowo stwierdziły, że w stanie faktycznym sprawy ziściła się przesłanka trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] w latach 2018-2020 prowadził wobec Skarżącego postępowanie egzekucyjne w związku z nieregulowaniem przez niego należności wobec kilku wierzycieli. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego na skutek podjętych czynności wyegzekwowano we wskazanym okresie łącznie kwotę 637.739,09 zł. W ocenie Sądu świadczyło o tym, że Skarżący nie regulował w przeszłości zobowiązań dobrowolnie, a to dowodzi o problemach finansowych uniemożliwiających terminowe ich regulowanie.

Zdaniem Sądu sama zatem okoliczność nieterminowego regulowania przez Skarżącego zobowiązań publicznoprawnych, co rodziło konieczność przymusowego ich dochodzenia na drodze licznych postępowań egzekucyjnych, niewątpliwie dodatkowo wypełniło obawę niewykonania w przyszłości spornych zobowiązań podatkowych.

Sąd ocenił jeszcze, że organ w zaskarżonej decyzji prawidłowo porównał kwotę 671.414 zł z danymi wykazanymi w złożonych przez niego w organie podatkowym zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata 2017-2020. Sąd odniósł się również do poglądu organu dot. obciążenia nieruchomości wpisami hipotek oraz faktu posiadania przez Stronę składników majątkowych.

2.3.2. Oddalając zawarte w skardze wnioski o przeprowadzenie dowodów wymienionych na stronie 4 i 5 skargi Sąd kierował się brzmieniem art. 106 § 3 P.p.s.a.

4. Skarga kasacyjna Skarżącego

4.1. W skardze kasacyjnej Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 33 § 1-4 O.p. oraz art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez ich błędną wykładnię i w efekcie niewłaściwe zastosowanie wynikające z bezpodstawnego przyjęcia, że w odniesieniu do Skarżącego ziściły się przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej, podczas gdy decyzja zabezpieczająca została wydana przedwcześnie z uwagi na fakt, iż uprzednio Skarżącemu winny zostać doręczone wyniki kontroli celno-skarbowej, co nie miało miejsca, a na gruncie sprawy (wyniki kontroli z dnia 2 stycznia 2023 r. zostały doręczone Skarżącemu w dniu 5 stycznia 2023 r., a decyzja wydana w dniu 31 maja 2022 r.);

2) art. 33 § 2 w zw. z § 1 O.p. oraz art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez ich błędną wykładnię i w efekcie niewłaściwe zastosowanie wynikające z bezpodstawnego przyjęcia, że w odniesieniu do Skarżącego zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Skarżącego wykonane, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że organ ustalił składniki majątkowe Skarżącego, wśród których znajdują się nieruchomości, jak i wartościowe ruchomości, w wyniku czego Skarżący dysponuje majątkiem o wartości znacznie przewyższającej wartość określonego w decyzji w sposób przybliżony zobowiązania podatkowego, ponadto Skarżący nie podejmuje żadnych czynności w celu wyzbycia się majątku, a także stara się płacić zaległe oraz aktualne zobowiązania;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 145 § 2 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów:

a) art. 33 O.p. mimo, że decyzja zabezpieczająca została wydana przedwcześnie (tj. przed doręczeniem wyników kontroli), a także w odniesieniu do Skarżącego zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane;

b) art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 33 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zaniechania wnikliwej analizy sytuacji majątkowej Skarżącego, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, a także niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącego;

c) art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 33 O.p. poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia błędnych ustaleń, iż zachodzą przesłanki do określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, pomimo że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie daje podstaw do uznania, iż zachodzi uzasadniona obawa, że Skarżący nie wykona ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych;

d) art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy i uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a w szczególności brak starannego uzasadnienia przyjętej przez organ przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz wykazania okoliczności, które zdaniem organu wskazywałyby na istnienie uzasadnionej obawy, że ewentualne przyszłe zobowiązanie podatkowe Skarżącego nie zostanie wykonane;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy art. 216 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wymienionych w odwołaniu, w sytuacji gdy dowody te mogły przyczynić się do wyjaśnienia całokształtu okoliczności sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia w sprawie, a także naruszenie przez Sąd przepisu art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez oddalenie wniosków o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów wymienionych w skardze (a uprzednio także w odwołaniu), w sytuacji gdy dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z tychże dokumentów było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości na gruncie sprawy.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2023 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy.

6.2. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się oczywiście niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

6.3. W zaskarżonym wyroku Sąd przyjął, że powodem uzasadniającym zastosowanie zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych na majątku Strony była uzasadniona obawa, że objęte zaskarżoną decyzją przybliżone kwoty tych zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę - które określono przed wydaniem decyzji tzw. wymiarowej w toku trwającej kontroli - nie zostaną wykonane. Obawa niewykonania zobowiązań związana była w szczególności z: (1) posługiwaniem się przez Stronę nierzetelnymi fakturami; (2) nieterminowym regulowaniem przez nią zobowiązań publicznoprawnych, co rodziło konieczność przymusowego ich dochodzenia na drodze licznych postępowań egzekucyjnych; (3) sytuacją finansowo-majątkową Strony, która - wedle oceny sądowej - pozwalała na stwierdzenie, że może mieć ona trudności z uregulowaniem określonej w przybliżeniu kwoty zaniżenia zobowiązań w podatku do towarów i usług wraz z odsetkami.

6.3.1. W odniesieniu do stanowiska Sądu pierwszej instancji opartego na przedstawionych powyżej przesłankach, Skarżący sformułował zarzuty dotyczące jedynie jego sytuacji majątkowo-finansowej. Brak jednak było podstaw do uwzględnienia zastrzeżeń Strony na tym tle, nie wykazano bowiem nimi naruszenia przepisów prawa w stopniu kwalifikującym zaskarżony wyrok do uchylenia.

Po pierwsze, dostrzec należało co za kluczowe dla tej sprawy uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Mianowicie, że "[...] sama [...] okoliczność nieterminowego regulowania przez skarżącego zobowiązań publicznoprawnych, co rodziło konieczność przymusowego ich dochodzenia na drodze licznych postępowań egzekucyjnych, niewątpliwie dodatkowo wypełniło obawę niewykonania w przyszłości spornych zobowiązań podatkowych." Strona zatem - co przyjął Sąd pierwszej instancji, a wcześniej wyjaśniały organy - nie regulowała swoich należności. Na dzień 11 maja 2022 r. Skarżący posiadał zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 2.031.309,62 zł. Organ wymienił jakie zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości Skarżący posiada, w tym m.in. w podatku dochodowym od osób fizycznych PPL za 2020 r., z tytułu daniny solidarnościowej (...) za 2021 r. oraz 2022 r., w podatku od towarów i usług za okres od maja do listopada 2021 r. oraz od stycznia do marca 2022 r. Ponadto Dyrektor IAS w postępowaniu odwoławczym uzupełnił, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, materiał dowodowy w tym zakresie i ustalił, że również w latach wcześniejszych Skarżący nie wywiązywał się w sposób rzetelny i terminowy z obowiązku regulowania należności publicznoprawnych, co doprowadziło do przymusowego dochodzenia należności w egzekucji administracyjnej. Z zaskarżonej decyzji, jak i z akt sprawy wynika, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [....] w latach 2018-2020 prowadził wobec Skarżącego postępowanie egzekucyjne w związku z nieregulowaniem przez niego należności wobec wierzycieli takich jak: Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z tytułu m.in. zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy, podatku dochodowego w wysokości 19% z pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2018 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za wskazane okresy, Związku Międzygminnego w [...], Głównego Inspektora Transportu Drogowego, Wójta Gminy [...]. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego na skutek podjętych czynności wyegzekwowano we wskazanym okresie łącznie kwotę 637.739,09 zł.

Po drugie, gołosłownie Skarżący podniósł, aby w sprawie nie dokonano wnikliwej analizy jego sytuacji majątkowej. W zaskarżonym wyroku wymieniono składniki majątku Strony (str. 8-13), ponadto dokonano zestawienia jej wyników finansowych prowadzonej działalności gospodarczej za lata 2017-2021. W istocie, jak zarzucił Skarżący "organ ustalił składniki majątkowe Skarżącego, wśród których znajdują się nieruchomości, jak i wartościowe ruchomości". Również Sąd pierwszej instancji miał na uwadze, że "Skarżący jest właścicielem dwóch nieruchomości, na których wpisane są hipoteki; firma Skarżącego posiada majątek rzeczowy, m.in. pojazdy, przyczepy oraz naczepy." W oparciu o analizę uwzględniającą posiadane przez Stronę aktywa i obciążenia dokonano oceny, że Skarżący może mieć trudności z uregulowaniem określonej w przybliżeniu kwoty zaniżenia zobowiązań w podatku do towarów i usług. Obciążenie nieruchomości wpisami hipotek na znaczne kwoty wiąże się z utratą gwarancji pozyskania środków pieniężnych i brakiem możliwości zaspokojenia się Skarbu Państwa przed innymi wierzycielami, co rodzi obawę, że majątek ten nie będzie wystarczającym zabezpieczeniem interesów wierzyciela podatkowego z tytułu przyszłych zobowiązań podatkowych. Co do posiadania przez Stronę majątku trwałego o znacznej wartości w sprawie przyjęto, że posiadanie tego majątku nie gwarantuje wykonania określonych w przybliżonej kwocie zobowiązań podatkowych. Majątek ten pozostaje bowiem w dyspozycji podatnika, który może nim rozporządzać, np. zbyć lub obciążyć.

Sytuacja majątkowo-finansowa Strony została zatem poddana analizie przez organy podatkowe i następnie Sąd pierwszej instancji. Przywołane zaś w sprawie okoliczności, w tym przede wszystkim związane ze zdolnością płatniczą Strony wskazywały, że nie regulowała ona w przeszłości zobowiązań dobrowolnie. W skardze kasacyjnej względem tych okoliczności i wyprowadzonych w oparciu o nie ocen Skarżący nie sformułował zarzutu, ani motywów. Nie zwalczył więc stanowiska o tym, że w sprawie spełniona została przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych o charakterze publicznoprawnym, co uprawdopodabniało istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych i zarazem stanowiło podstawę do dokonania zabezpieczenia przewidywanych zobowiązań na majątku podatnika.

Nie sposób więc było odmówić racji organom podatkowym, że w sprawie z uwagi na problemy Strony ze spłatą ciążących na niej zobowiązań publicznoprawnych przy uwzględnieniu jej sytuacji finansowo - majątkowej, zachodziła realna i uzasadniona obawa, iż prognozowane zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. W zaskarżonym wyroku trafnie uznano, że dotychczas zebrane dowody zostały prawidłowo ocenione przez organy na gruncie przesłanek wskazanych w art. 33 § 1 i 2 O.p., a całokształt materiału zebranego w sprawie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia będącego przedmiotem sprawy. W niej organ odwoławczy, co przeciwnie wywodzi się w skardze kasacyjnej, mógł w postępowaniu odwoławczym odmówić przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy opiera się bowiem na "posiadanych danych i okolicznościach" - które, co do zasady, będą podlegać odrębnej weryfikacji w toku postępowania podatkowego w związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu dotyczącym przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Uzyskane dane i okoliczności będą mogły być uzupełniane, także na podstawie wniosków dowodowych przedkładanych przez Stronę w toku postępowania wymiarowego. W związku z tym skoro wnioski dowodowe Strony wiązały się ściśle z przyszłymi zobowiązaniami podatkowymi i toczącą się kontrolą celno-skarbową, to Dyrektor IAS w postępowaniu ukierunkowanym na wydanie decyzji o zabezpieczeniu mógł odmówić zrealizowania żądanych przez Stronę czynności dowodowych.

Zarzuty naruszenia przepisów art. 33 § 1, § 2 O.p. oraz naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 210 § 4 O.p. nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

6.3.2. Bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez oddalenie wniosków o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów i przesłuchania osób wymienionych w skardze (a uprzednio także w odwołaniu). Stosowanie przepisu art. 106 § 3 P.p.s.a. ma charakter wyjątkowy i odnosi się do dowodu z dokumentów. Sąd administracyjny nie mógł więc przeprowadzić dowodu z przesłuchania osób. Z kolei przeprowadzenie dowodów - m.in. z [...] faktur za prace produkcyjne za 2020 r., zestawień, ewidencji - nie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w rozpoznaniu sprawy. Sąd pierwszej instancji właściwie zatem nie uwzględnił wniosków dowodowych Skarżącego i tym samym nie naruszył art. 106 § 3 P.p.s.a.

6.4. Zarzuty skargi kasacyjnej motywowane wydaniem decyzji przedwcześnie, tj. przed doręczeniem Skarżącemu wyników kontroli celno-skarbowej były również bezzasadne. Przepis art. 33 § 2 O.p. posługuje się wyrażaniem "w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej" co, zdaniem tut. Sądu, oznacza ramy czasowe w jakich zabezpieczenie może być dokonane. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tym samym powołanego przez Stronę poglądu, zaczerpniętego z wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 71/22, o tym, że sformułowanie ,,w toku kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji" należy odczytywać, że dopiero w tym momencie - doręczenia wyniku kontroli w którym zawarto nieprawidłowości - realizuje się kompetencja organu celno-skarbowego do wydania decyzji zabezpieczającej. Pogląd ten, wyrażony na gruncie instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych należało uznać za odosobniony (zob. podobnie wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1788/22).

6.5. W konsekwencji za niezasadne należało uznać wynikowe zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 145 § 2 oraz art. 151 P.p.s.a.

6.6. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

s. del. WSA W. Gurba s. NSA S. Marciniak s. NSA A. Mudrecki