Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 999/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 180 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 153, art. 190, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie NSA Stanisław Małek (spr.) as.sąd. WSA Szymon Widłak Protokolant sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2008 r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 1999 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej kwotę ... zł (... złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/Sz. Widłak /-/K.Wolna-Kubicka /-/St. Małek WSA/wyr.1 – sentencja wyroku


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 28 października 2005r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., na podstawie przepisów art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004, Nr 8, poz. 65, z późn. zm.), art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 Ordynacji podatkowej, a także art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1993, Nr 90, poz. 416, z późn. zm.), ustalił K. R. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w wysokości [...].

Wskazał, iż zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym, K. R. oraz jej mąż M.R.:

1) uzyskali w 1999r. łączny dochód w wysokości [...] ([...] i [...]),

2) ponieśli wydatki w wysokości [...],

3) na dzień 1 stycznia 1999r. posiadali środki finansowe zgromadzone na rachunkach bankowych:

a) [...],

b) [...] USD (równowartość [...]),

c) [...] CHF (równowartość [...])

d) [...] DEM (równowartość [...]), razem w wysokości [...] oraz w gotówce [...] – równowartość [...],

4) na dzień 1 stycznia 2000r. posiadali środki finansowe zgromadzone na rachunkach bankowych:

a) [...]

b) [...] CHF (równowartość [...]), razem: [...].

M.R. podał , iż oszczędności zgromadzone na dzień 1 stycznia 1999r. pochodziły z lat ubiegłych a posiadana na ten dzień gotówka w kwocie [...] CHF (przechowywana w domu) oraz [...] .USD (rachunek bankowy) pochodzi z przechowywanych w gotówce w domu [...] CHF i około [...] DEM, które w 1998r. uległy przewalutowaniu.

W okresie 1974 – 1983 podatnik pracował corocznie, w okresach od 2 tygodni do 5 miesięcy w szpitalu w B. jako pielęgniarz i dyplomowany pielęgniarz a od 1983r. – jako lekarz (łącznie 2 lata). W 1986r. i 1990r. pracował również jako lekarz stypendysta w znanych ośrodkach ortopedycznych w Niemczech.

Wyjazdy miały miejsce w okresie studiów (wakacje letnie i zimowe), a po ich zakończeniu i podjęciu zatrudnienia w Szpitalu Wojewódzkim w P. – w okresie płatnych i bezpłatnych urlopów. Praca miała charakter legalny, jednakże nie pozostały podatnikowi żadne dokumenty finansowe z tego okresu.

Oświadczył również, iż podczas pracy w Szwajcarii uzyskał dochód w wysokości około [...] CHF, z tym, że za pierwsze 200 dyżurów nocnych wypłacono mu około [...] CHF za każdy, natomiast po uzyskaniu uprawnień dyplomowanego pielęgniarza – około [...] CHF za dyżur. Z tytułu odbytych stypendiów w Niemczech uzyskał dochód około [...] DEM. Część przywiezionych pieniędzy lokował w banku a w okresie stanu wojennego, z wypłaconych zamiast franków szwajcarskich bonów Pekao, nabył mieszkanie przy ul. P. w P.. Część z kwoty [...] CHF przechowywana była w mieszkaniu, którym podczas nieobecności domowników opiekowała się daleka krewna, natomiast pozostała część powierzona została teściowi podatnika, który zwrócił je w 1999r. wraz z odsetkami.

Jeśli chodzi o koszty utrzymania, zeznał podatnik, iż koszty wyżywienia oraz noclegu początkowo pokrywała jego dalsza rodzina. Natomiast w latach 1977 – 1983 mieszkał za symboliczne kwoty w hotelu zakładowym, żywiąc się w kantynie szpitalnej.

Podatnik w celu udokumentowania źródła pochodzenia oszczędności przedłożył trzy zaświadczenia z Wojewódzkiego Szpitala Zespolonego w P. o wyrażeniu zgody na urlop bezpłatny w roku 1983 oraz 1990, a także kserokopię zgody z Ministerstwa Zdrowia i Opieki Społecznej na 2 - miesięczny wyjazd do Niemiec na stypendium. Przedstawił również dokumenty potwierdzające jego udział w szkoleniach i zatrudnienie w Niemczech oraz Szwajcarii w latach 1976 – 1990.

Wskazał organ podatkowy, iż podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających wysokość otrzymywanych w Niemczech i Szwajcarii wynagrodzeń. Przedstawione zaświadczenia stanowią jedynie uprawdopodobnienie, iż M. R. przebywał oraz był zatrudniony za granicą w poszczególnych miesiącach roku 1976, 1979, 1981, 1983 oraz 1990.

Ponadto wątpliwości budzi przedstawione wyliczenie ilości przepracowanych dyżurów. Wynika bowiem z niego, iż podatnik pracował nawet 60 nocy w trakcie 2 miesięcy pobytu, bez wypoczynku nakazanego przepisami prawa pracy.

Za niewiarygodnie wysokie uznał organ podatkowy wskazane przez podatnika wynagrodzenie ([...] CHF za 30 dyżurów w miesiącu, a potem [...] CHF). Uwzględniając bowiem najstarszy dostępny kurs marki niemieckiej oraz franka szwajcarskiego z 1993r., podatnik zarobiłby miesięcznie jako pielęgniarz zdecydowanie więcej niż później jako dyplomowany lekarz – stypendysta w uznanych ośrodkach ortopedycznych.

Stwierdził Dyrektor Urzędu, iż nieracjonalne oraz sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest przechowywanie kwot [...] CHF przez 14 lat w wielorodzinnym bloku. Nieracjonalność ta dotyczy bezpieczeństwa przechowywanej gotówki. Poza tym, przechowując pieniądze w domu, małżonkowie pozbawiliby się korzyści w postaci odsetek. Zgodzić można się z podatnikiem, iż do 1989r. polski system bankowy nie budził zaufania. Jednakże po transformacji ustrojowej, lokaty stały się bezpieczne. Jednocześnie, jak wynika z bankowych zaświadczeń, M. R. deponował w banku w tym samym okresie pieniądze.

Wobec tego, iż poniesione w 1999r. przez podatników wydatki i zgromadzone na koniec roku oszczędności nie mają odzwierciedlenia w udokumentowanych przychodach, należało stwierdzić, że uzyskali oni przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...] ([...] – [...]).

W odwołaniu K. R. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i umorzenie postępowania. Zarzuciła:

1) błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez przyjęcie, że źródłem pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w r. 1999 były przychody podatnika uzyskane w tym roku,

2) błąd w ustalenia faktycznych, poprzez przyjęcie, że wykazane na dzień 1 stycznia 1999r. oszczędności nie znajdują pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i stosownie do treści przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią dochody z nieujawnionych źródeł,

3) naruszenie przepisu art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że termin do ustalenia zobowiązania nie uległ przedawnieniu.

Odnosząc się do stwierdzenia organu podatkowego, iż M. R. nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających wysokość otrzymanych za granicą wynagrodzeń, podniosła odwołująca, iż trudno wymagać od podatnika, aby przechowywał dokumenty dotyczące zatrudnienia przez 30 lat.

Dodała, że termin do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu uległ przedawnieniu. Organ podatkowy przyjął bowiem, iż sporne kwoty zostały uzyskane przed 1 stycznia 1999r. a jedynie wydatkowano je w latach późniejszych. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w poglądach doktryny oraz w orzecznictwie. Ponadto decyzją z dnia 21 stycznia 2005r. organ podatkowy umorzył ze względu na przedawnienie postępowanie w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 1998 w stosunku do podatniczki i jej męża. Odnosiło się do tych samych składników majątkowych a organ podatkowy wprowadził jedynie inną cezurę czasową.

Zakwestionowała również odwołująca twierdzenia organu I instancji odnośnie do wysokości otrzymanego przez M. R. wynagrodzenia.

Zauważyła, iż mając na uwadze realia oraz poziom wynagrodzeń lekarzy w Szwajcarii, nie można wobec jej męża stosować kryterium średniego wynagrodzenia. Zarówno poziom życia jak i przychody personelu medycznego znacznie przekraczają średnie normy. Wyjaśniła także, iż różnice zarobkach jako pielęgniarz oraz jako lekarz wynikają z faktu, iż obowiązki lekarza podatnik wykonywał na podstawie umowy o pracę na oddziale intensywnej terapii. Natomiast będąc lekarzem przebywał na stypendium naukowym i nie miał wpływu na wysokość wynagrodzenia.

Decyzją z dnia 27 kwietnia 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił zaskarżoną decyzję w części ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego i ustalił wysokość tego zobowiązania w kwocie [...] przedstawiając następującą argumentację.

Organ I instancji prawidłowo uznał, że M.R. dostarczył dowody pozwalające na ustalenie tylko tego, że przebywał w określonym czasie w Szwajcarii oraz w Niemczech i pracował tam w charakterze dyplomowanego pielęgniarza oraz lekarza. Nie wykazał, jednak ile zarobił i czy zarobione pieniądze przywiózł do kraju. Przedłożone tłumaczenia zaświadczeń potwierdzają tylko okresy pobytu i zatrudnienia, nie określając wysokości otrzymywanych wynagrodzeń. Również zeznania świadków, przeprowadzone w trakcie postępowania odwoławczego, potwierdzają jedynie, iż podatnik pracował za granicą w szpitalach i mógł osiągać wysokie zarobki pełniąc nocne dyżury.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, stwierdził organ odwoławczy, iż obowiązek podatkowy od dochodów powstałych z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przekształca się w zobowiązanie podatkowe przez wymiar podatku. Zobowiązanie to nie powstaje bez wydania decyzji ustalającej. Tryb powstawania tego zobowiązania, jaki wynika z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, potwierdza art. 68 § 4 Ordynacji. Odnosi się on wyłącznie do decyzji ustalających, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji, jako że jest regulacją terminu przedawnienia możliwości wydania decyzji konstytutywnej, tworzącej zobowiązanie podatkowe. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie przedawni się z upływem 5 lat, licząc od końca roku 2005.

Wskazał również Dyrektor Izby, iż ze zgromadzonego materiału nie wynika, aby posiadane na dzień 31 grudnia 1999r. oszczędności w kwocie [...] stanowiły wydatek poniesiony w tym roku. Tym samym przychód z nieujawnionych źródeł K. i M. R., po zmniejszeniu o wymienioną kwotę, wynosił [...].

K. R. złożyła skargę, domagając się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zarzuciła naruszenie:

1) przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów i dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym,

2) przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego zastosowanie, w sytuacji, gdy kwoty wydatkowane w roku 1999 znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich,

3) przepisu art. 68 § 4 Ordynacji, poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie przedawni się z upływem 5 lat, licząc od końca roku 2005.

Wskazała skarżąca, iż sprzeczne z materiałem dowodowym jest twierdzenie organu podatkowego, że podatnik z tytułu pracy nie mógł posiadać na dzień 1 stycznia 1999r. zasobów majątkowych w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej.

Zgodnie z treścią powołanego przepisu wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z zaskarżonych decyzji wynika, iż oszczędności zgromadzone na dzień 1 stycznia 1999r. nie mogły pochodzić z otrzymanych wynagrodzeń. Podatnik nie osiągnął w tym roku tego dochodu, wydatkował jedynie wcześniej zgromadzone środki. Tym samym wydatki poczynione w roku 1999 znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przez skarżącą i jej męża. Nie mogą być więc traktowane jako dochód uzyskany z nieujawnionych źródeł przychodów.

Podniosła skarżąca, iż przepis art. 180 Ordynacji wyklucza stosowanie przez organy podatkowe formalnej teorii dowodów. Nie można zatem wymagać od podatnika, aby dana okoliczność udowodniona została za pomocą ściśle określonych środków dowodowych.

W toku postępowania M. R. złożył oświadczenie o wysokości uzyskiwanych za granicą dochodów. Dodatkowo w postępowaniu odwoławczym przeprowadzono dowód z zeznań świadków na okoliczność możliwości zarobkowych stażystów w Szwajcarii i Niemczech, które były zgodne z oświadczeniem podatnika. Nie można tym samym zarzucać, iż nie przedstawiono dokumentów potwierdzających kwoty uzyskanych wynagrodzeń w sytuacji, gdy podatnik okoliczność tę udowodnił za pomocą innych środków dowodowych. Nadto trudno wymagać od podatnika, aby przechowywał dokumenty dotyczące zatrudnienia przez okres 30 lat. Poza tym nie ma on obowiązku przechowywania dokumentów potwierdzających wysokość uzyskanych dochodów, skoro upłynął termin przedawnienia zobowiązania.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania stwierdziła skarżąca, iż obowiązek podatkowy w podatku dochodowym powstaje z chwilą uzyskania dochodu. W związku z tym 5 – letni okres przedawnienia ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w przypadku opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów biegnie od końca roku podatkowego, w którym obowiązek podatkowy powstał, a więc od końca roku, w którym dochód taki został osiągnięty, a nie w którym został wydatkowany. Nie ma przy tym znaczenia fakt wydania decyzji przez organ pierwszej czy drugiej instancji.

Zgodnie z art. 70 Ordynacji termin przedawnienia upłynął przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Ostateczna decyzja doręczona została 5 maja 2006r. a termin przedawnienia minął wraz z końcem 2005r.

W odpowiedzi na skargę, organ II instancji wniósł o jej oddalenie.

Podał, iż przedstawione przez męża skarżącej dowody pozwalają jedynie na ustalenie, że przebywał on w określonym czasie w Szwajcarii i Niemczech oraz że pracował jako dyplomowany pielęgniarz a później lekarz. Nie wykazał, ile zarobił oraz czy zarobione pieniądze przywiózł do kraju. Ponadto przedłożone tłumaczenia zaświadczeń potwierdzają jedynie okresy pobytu lub zatrudnienia. Samo oświadczenie podatnika nie stanowi miarodajnego dowodu. Wysokości zarobków nie potwierdzili również przesłuchani świadkowie. Zeznali oni jedynie, iż istniała możliwość osiągania wysokich zarobków, pełniąc nocne dyżury. Nie przedstawili żadnych dokumentów, z których wynikałaby wysokość pobieranego wynagrodzenia. Brak było więc podstaw do przyjęcia, iż z tytułu pracy za granicą posiadała podatniczka na dzień 1 stycznia 1999r. zasoby majątkowe w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej.

Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podniósł Dyrektor Izby, iż obowiązek podatkowy od dochodów powstałych z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przekształca się w zobowiązanie podatkowe przez wymiar podatku. Zobowiązanie to nie powstaje bez wydania decyzji ustalającej. Tryb powstawania tego zobowiązania, jaki wynika z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, potwierdza art. 68 § 4 Ordynacji. Odnosi się on wyłącznie do decyzji ustalających, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji, jako że jest regulacją terminu przedawnienia możliwości wydania decyzji konstytutywnej, tworzącej zobowiązanie podatkowe. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie przedawni się z upływem 5 lat, licząc od końca roku 2005.

Wyrokiem z dnia 27 grudnia 2006r. sygn. akt I SA/Po 714/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

W uzasadnieniu stwierdził, iż za prawidłowe należy uznać wnioski organów podatkowych, że przedłożone przez M. R. dowody potwierdzają jedynie fakt pobytu w Niemczech oraz Szwajcarii oraz zatrudnienia w placówkach służby zdrowia. Nie ma żadnego dokumentu określającego wysokość pobieranego wynagrodzenia. Podatnik nie tylko nie udowodnił, ile zarobił w okresie zatrudnienia za granicą, ale nie wskazał także, czy i kiedy zarobione środki zgłosił na granicy i przywiózł do Polski oraz czy uzyskane przychody zostały opodatkowane. Niezasadny był więc zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej.

Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji zauważył Sąd, iż należy odróżnić przedawnienie prawa do wydania decyzji od przedawnienia, którego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego.

Przedawnienie prawa do wydania decyzji możliwe jest jedynie w odniesieniu do zobowiązań, które nie powstają z mocy prawa, lecz do powstania których niezbędne jest doręczenie podatnikowi decyzji ustalającej.

Decyzja z dnia 28 października 2005r. doręczona została podatniczce 2 listopada 2005r. Nastąpiło to więc przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999. Stanowisko organów podatkowym w tym zakresie było więc prawidłowe.

K. R. złożyła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie:

1) przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji, poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy ustalenia w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej dokonane zostały dowolnie, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, w zakresie:

a) ustalenia, że praca zarobkowa za granicą nie pozwoliła na poczynienie stwierdzonych w sprawie oszczędności,

b) wskazania przez organy podatkowe konieczności dowodzenia wysokości uzyskiwanych przychodów za pomocą dokumentów, w sytuacji, gdy ustalenia takie mogły być uczynione na podstawie pozostałego zebranego materiału dowodowego.

2) przepisu art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § i art. 191 Ordynacji oraz art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, że przepis ten znajduje w sprawie zastosowanie w sytuacji, gdy kwoty wydatkowane w 1999r. znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich.

Wskazała skarżąca, iż ani organy podatkowe ani Sąd I instancji nie spełnili wymogów swobodnej oceny materiału dowodowego.

Stwierdziła, iż za sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego oraz względami racjonalności należało uznać wymóg, aby podatnik przechowywał dokumenty przez okres 30 lat. Przedstawił on natomiast dokumenty, z których jednoznacznie wynika, iż we wskazanych okresach przebywał za granicą, będąc zatrudnionym na stanowisku pielęgniarza oraz stażysty. Logiczne jest, iż uzyskiwał z tego tytułu dochody. Jednocześnie zasady doświadczenia życiowego wskazują, że zarobki uzyskiwane na przełomie lat 70 – tych oraz 80 – tych, szczególnie w Europie zachodniej pozostawały w jaskrawej dysproporcji do wynagrodzeń krajowych, co umożliwiało poczynienie znacznych oszczędności.

Nadto bezzasadne jest wymaganie wykazania wysokości uzyskiwanego za granicą przychodu. Podatnik nie ma bowiem obowiązku przechowywania dokumentów potwierdzających wysokość uzyskiwanych dochodów, skoro upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Podkreśliła skarżąca, iż jej mąż złożył oświadczenie o wysokości uzyskiwanych za granicą dochodów a w postępowaniu odwoławczym przeprowadzono dodatkowo dowód z zeznań świadków na okoliczność możliwości zarobkowych stażystów w Szwajcarii oraz Niemczech. Zeznania te były zgodne z oświadczeniem podatnika, wzajemnie się uzupełniały. Tym samym były wiarygodne. Przyjęcie przez organy podatkowe oraz Sąd I instancji, iż oświadczenie podatnika poparte zeznaniami świadków nie stanowi miarodajnego dowodu, było więc sprzeczne z wyrażoną w art. 180 § 1 Ordynacji zasadą równej mocy dowodowej.

Podniosła również, iż organy podatkowe ustaliły wysokość przychodów ze źródeł nieujawnionych na podstawie szacunku poniesionych przez podatników wydatków i wartości zgromadzonego mienia, wskazując, że posiadali na dzień 1 stycznia 1999r. majątek i oszczędności w wysokości [...], które nie mogły pochodzić z otrzymywanych wynagrodzeń. Wynika z tego, iż mąż skarżącej nie osiągnął tego dochodu w roku 1999 a jedynie wydatkował wcześniej zgromadzone środki. Zasadne jest zatem twierdzenie, iż wydatki poczynione w roku 1999 znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przez podatników w latach poprzednich. W związku z tym bezpodstawnie zastosowany został art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania (wyrok z dnia 26 czerwca 2008r. sygn. akt II FSK 689/07).

W uzasadnieniu wskazał, iż, odrzucając moc dowodową oświadczeń i wyjaśnień M. R. oraz zeznań świadków, ze względu na ich formę (brak dokumentu), naruszone zostały przez organy podatkowe, a w konsekwencji Sąd I instancji, zasady postępowania podatkowego. Bezpodstawne ograniczono bowiem katalog uznanych ustawowo dowodów, nie uwzględniając ich równej mocy (art. 180 i nast. Ordynacji).

Pomimo niekwestionowanych dowodów potwierdzających świadczenie legalnej pracy przez męża skarżącej w zagranicznych placówkach służby zdrowia, organy podatkowe nie uznały jakichkolwiek dochodów z tego tytułu, powołując jako argument brak dokumentu potwierdzającego wysokość uzyskanych dochodów. Wykluczenie uzyskania jakichkolwiek dochodów z legalnej pracy wykonywanej w latach 70 – 90 - tych za granicą, dla uznania, że uzyskane z tego tytułu dochody mogły stanowić źródło zgromadzonego na dzień 1 stycznia 1999r. mienia, narusza, w ocenie sądu kasacyjnego nie tylko zasady logiki i doświadczenia życiowego, ale w szczególności – uznane w orzecznictwie oraz doktrynie standardy swobodnej oceny dowodów. Ponadto organy podatkowe nie starały się w żaden sposób uzasadnić odmowy uwzględnienia dochodów z legalnej pracy. Całkowite pominięcie ich wpływu na możliwość zgromadzenia mienia było nieuzasadnione zarówno w świetle zasady swobodnej oceny dowodów, jak również zasad doświadczenia życiowego, co pominął Sąd I instancji przy badaniu legalności rozstrzygnięć organów podatkowych.

Zwrócił uwagę sąd kasacyjny, iż naruszeniem reguł oceny dowodów było traktowanie kwot oszczędności zgromadzonych na rachunku bankowym i posiadanych w domu. Nie dostrzegł bowiem wojewódzki sąd administracyjny, że pominięto całą kwotę mienia zgromadzonego na dzień 1 stycznia 1999r., mimo iż ich wysokość na koniec tego roku była niższa, co wskazywałoby na sfinansowanie tymi środkami części wydatków w wydatków w r. 1999.

Nie dostrzegł również Sąd I instancji, iż w trakcie postępowania organy podatkowe niekonsekwentnie traktowały te oszczędności, raz zaliczając je do zasobów majątkowych małżonków (skutkowało to nadwyżką wydatków nad przychodami w kwocie [...]), by w dalszym etapie postępowania pierwszoinstancyjnego odmówić ich uwzględnienia, ale tylko w wartości mienia zgromadzonego na początku 1999r., a nie kwestionować z tej kwoty [...] uznając ją za "wydatek" zwiększający mienie zgromadzone na koniec roku (zwiększenie podstawy opodatkowania do kwoty [...]). Z kolei organ odwoławczy te same środki pieniężne potraktował jako element zmniejszający "przychód" (obniżono podstawę opodatkowania do kwoty [...]).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdził Naczelny Sąd, iż, z uwagi na zastrzeżenia co do przyjętych ustaleń faktycznych, jego ocena jest przedwczesna.

Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270, ze zm.) decyzja podlega uchyleniu, gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim należy rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego. Jedynie bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny stwarza podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia.

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza przepisy postępowania, tj. przepis art. 180 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej.

Przepis art. 180 § 1 stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten w dalszej treści określa równą moc dowodową zarówno dokumentów, jak i zeznań świadków czy też oświadczeń strony. Z kolei przepis art. 191 wskazuje, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona.

Mając na względzie wiążącą w niniejszej sprawie wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2008r. (art. 190 P.p.s.a.) należy stwierdzić, iż organ odwoławczy poczynił ustalenia sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym.

W rozpoznawanej sprawie nie był kwestionowany fakt posiadania przez podatników na dzień 1 stycznia 1999r. oszczędności w kwocie [...] (na rachunkach bankowych i posiadanych w mieszkaniu). Organ podatkowy uznał jednak, że oszczędności te nie mogły pochodzić z otrzymanych przez podatników w 1998r. wynagrodzeń, jak również z wynagrodzeń M. R. z tytułu jego pracy w zagranicznych placówkach medycznych. Według oceny organu odwoławczego w toku postępowania nie przedstawiono żadnego dowodu (dokumentu) potwierdzającego otrzymanie przez podatnika wynagrodzenia a złożone w tym zakresie oświadczenie "nie stanowi miarodajnego dowodu".

Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując wykładni art. 180 o.p. stwierdził, iż prezentowana przez organ podatkowy "selekcja środków dowodowych (odrzucenie mocy dowodowej oświadczeń i wyjaśnień strony oraz zeznań świadków), bez zakwestionowania ich wartości dowodowej z ujawnionych i uzasadnionych w rozstrzygnięciu powodów a jedynie ze względu na ich formę (brak dokumentu) narusza zasady postępowania, poprzez bezpodstawne ograniczenie katalogu uznanych ustawowo w ordynacji podatkowej i uwzględnienia (co do zasady) ich równej mocy.

Powyższa ocena w odniesieniu do oświadczeń znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 25 stycznia 2006r. (sygn. akt II FSK 165/05), w którym podkreślono, że znajdujące się w aktach sprawy oświadczenie, stosownie do art. 180 o.p., ma równą moc co dowód z przesłuchania świadka i dlatego nie było konieczne potwierdzenie innym dowodem okoliczności stwierdzonej w tym oświadczeniu.

M. R., jak wynika z akt sprawy, złożył oświadczenia (wyjaśnienia), w których przedstawił sposób i wysokość otrzymywanych wynagrodzeń z tytułu jego pracy w Szwajcarii i Niemczech oraz powstałe z tego tytułu oszczędności. Również przesłuchani świadkowi, którzy z nim pracowali R. N. i M. P. – M. potwierdzili fakt otrzymywania przez podatnika wynagrodzeń (protokoły zeznań z 20 i 23 stycznia 2006r. k. 347 - 348).

Organ odwoławczy, rozpoznając ponownie odwołanie, winien zatem ocenić, przy uwzględnieniu całego zebranego materiału dowodowego, w tym również stosownych oświadczeń (wyjaśnień) z 10 grudnia 2004r. i 15 lipca 2005r., możliwości zarobkowe M. R. z tytułu jego pracy w latach 1974 - 1990 w zagranicznych placówkach medycznych.

Przy ocenie zebranych dowodów niezbędne jest, jak wskazał Sąd drugiej instancji, uwzględnienie zasad doświadczenia życiowego i notoryjnej wiedzy co do relacji ówczesnych zarobków w kraju i za granicą.

W oparciu o powyższą ocenę organ podatkowy winien rozważyć czy i w jakim zakresie uzyskane z tego tytułu dochody mogły stanowić źródło zgromadzonego na dzień 1 stycznia 1999r. mienia w postaci pieniędzy przechowywanych na rachunkach bankowych i mieszkaniu oraz finansowania wydatków roku podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej należy stwierdzić, iż jest on przedwczesny, skoro zastrzeżenia budzą przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne co do pochodzenia środków pieniężnych zgromadzonych na początku 1999r.

Jeżeli chodzi o zarzut przedawnienia, to w tym zakresie orzeczenie Sądu z 27 grudnia 2006r. jest wiążące w niniejszej sprawie. Sąd ten stwierdził bowiem, iż organ pierwszej instancji doręczył skarżącej decyzje przed upływem 5 - letniego okresu, o którym mowa w art. 68 § 4 o.p.

Skarżąca tego rozstrzygnięcia nie kwestionowała. Z tego względu stosownie do art. 153 P.p.s.a. ocena prawna Sądu w tym zakresie jest wiążąca w niniejszym postępowaniu.

Uznając, iż organ odwoławczy naruszył wskazane przepisy postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy na podstawie powołanego przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 200 ustawy P.p.s.a. orzeczono jak w pkt. I i II sentencji wyroku.

Stosownie do art. 152 niniejsze rozstrzygnięcie traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku.

/-/Sz. Widłak /-/K. Wolna-Kubicka /-/St. Małek