Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 156/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 145, art. 3, art. 141, art. 184, art. 204
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 180, art. 188, art. 191, art. 187
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 4, art. 7, art. 10, art. 80
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 29 ust. 1, art. 32 ust. 1 lit. a
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków( spr.) Protokolant Katarzyna Domańska po rozpoznaniu w dniu 8 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "L." Spółki z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rz. z dnia 24 września 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 472/13 w sprawie ze skargi "L." Spółki z o.o. w L. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...], [...] kwietnia 2013 r, nr [...], [...] kwietnia 2013 r., nr [...] [...] kwietnia 2013 r., nr [...], [...] kwietnia 2013 r., nr [...], [...] kwietnia 2013 r., nr [...] , [...] kwietnia 2013 r., nr [...], [...] kwietnia 2013 r., nr [...], [...] kwietnia 2013 r., nr [...], [...] kwietnia 2013 r., nr [...], [...] kwietnia 2013 r. nr [...], [...] kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od "L." Spółki z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 24 września 2013 r, sygn. akt I SA/Rz 472/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po wspólnym rozpoznaniu skarg "L." Spółka z o.o. w L. na 12 decyzji Dyrektora Izby Celnej w P.:

- z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku akcyzowego w kwocie 15.023 zł,

- z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług w kwocie 27.607 zł., z tytułu importu z USA trzech samochodów marki Mazda 6,

- z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku akcyzowego w kwocie 6.428 zł.,

- z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług w kwocie 11.812 zł., z tytułu importu z USA samochodu marki Leksus,

- z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku akcyzowego w kwocie 5.733 zł.,

- z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług w kwocie 10.536 zł., z tytułu importu z USA samochodu marki Mazda CX7,

- z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku akcyzowego w kwocie 5.489 zł.,

- z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług w kwocie 10.086 zł., z tytułu importu z USA samochodu marki Toyota Camry,

- z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku akcyzowego w kwocie 7.493 zł.,

- z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług w kwocie 13.768 zł., z tytułu importu z USA samochodu marki Chrysler PT Cruiser i Mazda Black,

- z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku akcyzowego w kwocie 7.851 zł.,

- z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług w kwocie 11.013 zł z tytułu importu z USA samochodu marki Chrysler PT Cruiser

skargi oddalił, gdyż nie dopatrzył się błędnego zastosowania przepisów powodujących odmienne ustalenie elementów kalkulacyjnych, niż deklarowała strona w zgłoszeniach celnych, a w konsekwencji określenie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług w kwotach wyższych, niż deklarowała Spółka.

Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

"L." Spółka z o.o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu dziewięć samochodów kupionych w USA od firmy W. ujętych w 6 zgłoszeniach celnych nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] odpowiednio z 2 i 9 września , 4 grudnia 2008 r. oraz 26 lutego 2009 r. Do zgłoszeń celnych załączyła "Certyficate of Title", oświadczenia o kosztach usprawnienia pojazdów, faktury transportowe i oceny techniczne pojazdów. Za podstawę wymiaru wartości celnej importer przyjął wartości transakcyjne wynikające z rachunków powiększone o koszty usprawnienia pojazdów i koszty transportu na odcinku zagranicznym.

Organ celny przyjął zgłoszenia celne, jako odpowiadające wymogom formalnym i zwolnił towary do wnioskowanej procedury bez ich weryfikacji.

Przeprowadzona w Spółce w roku 2012 kontrola ujawniła zapisy na kontach księgowych dotyczące samochodów objętych wskazanymi zgłoszeniami celnymi, w tym na koncie 204-16695, koszty pośrednictwa związane z ich zakupem (197 248,52 zł), które nie zostały doliczone do wartości celnej. Spółka przedłożyła wydruki potwierdzeń transakcji dotyczących przelewów bankowych z dnia 25 lipca 2008 r., 8 sierpnia 2008 r., 15 września 2008 r., 1 października 2008 r., 1 grudnia 2008 r., 3 marca 2009 r., 29 maja 2008 r. Na przedstawionych dokumentach w polach "tytuł operacji" widniały zapisy "zaliczka na zakup samochodów", "zaliczka", "zapłata za towar". Stosownie do oświadczenia głównej księgowej spółki M. E., wykazana kwota w wysokości 197.248,52 zł (w kolumnie pośrednictwo) została rozdzielona i przyporządkowana do konkretnych samochodów i kontrolowanych zgłoszeń celnych.

Organ uznał, że kwota, która nie została doliczona do wartości celnej towarów objętych zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia 2 września 2008 r. to 74.813,43 zł. Zatem wartość celna każdej z trzech pozycji przedmiotowego zgłoszenia celnego powinna zostać powiększona o kwotę 24.937,81 zł (11.119,55 USD). W przypadku pozostałych zgłoszeń celnych kwoty te wynosiły odpowiednio 24.937,81 zł (zgłoszenie nr [...]), 24.937,82 zł (zgłoszenie nr [...]), 24.937,82 zł (zgłoszenie nr [...]), 22.055,13 zł (zgłoszenie nr [...]). W zgłoszeniu celnym nr [...] z dnia 4 grudnia 2008 r. (2 samochody) wartość celna każdej z dwóch pozycji przedmiotowego zgłoszenia celnego powinna zostać powiększona o kwotę 12.783,25 zł. Ponadto z protokołu kontroli wynikało, że wykazane w zgłoszeniach celnych koszty transportu oraz inne koszty doliczone do wartości celnej towarów zostały ujęte prawidłowo. Ponieważ koszty pośrednictwa stanowią dodatkowe koszty, związane z zakupem importowanych samochodów, które mogą mieć wpływ na wartość celną towarów oraz mając na uwadze upływający termin do powiadomienia o długu celnym wszczęto postępowanie w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług wobec towarów objętych wskazanymi wyżej zgłoszeniami celnymi.

Mając na względzie ocenę zebranego materiału dowodowego i obowiązujące przepisy prawa, Naczelnik Urzędu Celnego w R., uznając, że zadeklarowana w zgłoszeniach celnych wartość celna nie jest rzeczywistą wartością transakcyjną importowanych samochodów, decyzjami z 28 września 2012 r. określił prawidłową kwotę podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług w związku z importem towarów objętych wskazanymi 6 zgłoszeniami celnymi oraz zaległość podatkową stanowiącą różnicę między kwotą podatku określoną w prawidłowej wysokości a kwotą obliczoną i wykazaną w zgłoszeniu celnym. I tak, decyzją:

- nr [...] określił w wysokości 15.023 zł prawidłową kwotę podatku akcyzowego w związku z importem towarów zgłoszonych zgłoszeniem nr [...] z dnia 2 września 2008 r. oraz określił zaległość podatkową w kwocie 10.175 zł stanowiącą różnicę między kwotą podatku określoną w prawidłowej wysokości, a kwotą obliczoną i wykazaną we wskazanym wyżej zgłoszeniu celnym,

- nr [...] określił w wysokości 27.607 zł prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w związku z importem towarów zgłoszonych zgłoszeniem nr [...] z dnia 2 września 2008 r. oraz określił zaległość podatkową w kwocie 18.697 zł stanowiącą różnicę między kwotą podatku określoną w prawidłowej wysokości, a kwotą obliczoną i wykazaną we wskazanym wyżej zgłoszeniu celnym (3 samochody marki Mazda 6),

- nr [...] określił w wysokości 6.428 zł prawidłową kwotę podatku akcyzowego w związku z importem towarów zgłoszonych zgłoszeniem nr [...] z dnia 9 września 2008 r. oraz określił zaległość podatkową w kwocie 3.392 zł stanowiącą różnicę między kwotą podatku określoną w prawidłowej wysokości, a kwotą obliczoną i wykazaną we wskazanym wyżej zgłoszeniu celnym,

- nr [...] określił w wysokości 11.812 zł prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w związku z importem towarów zgłoszonych zgłoszeniem nr [...] z dnia 9 września 2008 r. oraz określił zaległość podatkową w kwocie 6.232 zł stanowiącą różnicę między kwotą podatku określoną w prawidłowej wysokości, a kwotą obliczoną i wykazaną we wskazanym wyżej zgłoszeniu celnym (samochód marki Mazda CX7),

- nr [...] określił w wysokości 5.733 zł prawidłową kwotę podatku akcyzowego w związku z importem towarów zgłoszonych zgłoszeniem nr [...] z dnia 9 września 2008 r. oraz określił zaległość podatkową w kwocie 3.391 zł stanowiącą różnicę między kwotą podatku określoną w prawidłowej wysokości, a kwotą obliczoną i wykazaną we wskazanym wyżej zgłoszeniu celnym,

- nr [...] określił w wysokości 10.536 zł prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w związku z importem towarów zgłoszonych zgłoszeniem nr [...] z dnia 9 września 2008 r. oraz określił zaległość podatkową w kwocie 6.233 zł stanowiącą różnicę między kwotą podatku określoną w prawidłowej wysokości, a kwotą obliczoną i wykazaną we wskazanym wyżej zgłoszeniu celnym (samochód marki Leksus)

- nr [...] określił w wysokości 5.489 zł prawidłową kwotę podatku akcyzowego w związku z importem towarów zgłoszonych zgłoszeniem nr [...] z dnia 9 września 2008 r. oraz określił zaległość podatkową w kwocie 3.391 zł stanowiącą różnicę między kwotą podatku określoną w prawidłowej wysokości, a kwotą obliczoną i wykazaną we wskazanym wyżej zgłoszeniu celnym,

- nr [...] określił w wysokości 10.086 zł prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w związku z importem towarów zgłoszonych zgłoszeniem nr [...] z dnia 9 września 2008 r. oraz określił zaległość podatkową w kwocie 6.232 zł stanowiącą różnicę między kwotą podatku określoną w prawidłowej wysokości, a kwotą obliczoną i wykazaną we wskazanym wyżej zgłoszeniu celnym (samochód marki Toyota Camry),

- nr [...] określił w wysokości 7.493 zł prawidłową kwotę podatku akcyzowego w związku z importem towarów zgłoszonych zgłoszeniem nr [...] z dnia 4 grudnia 2008 r. oraz określił zaległość podatkową w kwocie 3.478 zł stanowiącą różnicę między kwotą podatku określoną w prawidłowej wysokości, a kwotą obliczoną i wykazaną we wskazanym wyżej zgłoszeniu celnym,

- nr [...] określił w wysokości 13.768 zł prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w związku z importem towarów zgłoszonych zgłoszeniem nr [...] z dnia 4 grudnia 2008 r. oraz określił zaległość podatkową w kwocie 6.232 zł stanowiącą różnicę między kwotą podatku określoną w prawidłowej wysokości, a kwotą obliczoną i wykazaną we wskazanym wyżej zgłoszeniu celnym (samochody marki Chrysler PT Cruiser i Mazda Black),

- nr [...] określił w wysokości 7.851 zł prawidłową kwotę podatku akcyzowego w związku z importem towarów zgłoszonych zgłoszeniem nr [...] z dnia 26 lutego 2009 r. oraz określił zaległość podatkową w kwocie 4.103 zł stanowiącą różnicę między kwotą podatku określoną w prawidłowej wysokości, a kwotą obliczoną i wykazaną we wskazanym wyżej zgłoszeniu celnym,

- nr [...] określił w wysokości 11.013 zł prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w związku z importem towarów zgłoszonych zgłoszeniem nr [...] z dnia 26 lutego 2009 r. oraz określił zaległość podatkową w kwocie 5.755 zł stanowiącą różnicę między kwotą podatku określoną w prawidłowej wysokości, a kwotą obliczoną i wykazaną we wskazanym wyżej zgłoszeniu celnym (samochód marki Chrysler PT Cruiser).

Decyzje te zostały zaskarżone wniesieniem odwołania, jako wydane z naruszeniem art. 123 § 1, art. 188 w związku z art. 191 i art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niezrealizowanie wniosku strony o sporządzenie kopii całości akt sprawy i odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych świadków,

art. 29 ust. 1 WKC przez doliczenie do podstawy opodatkowania kosztów prowizji od zakupów należnej R. T., art. 187 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że kwota wypłacona R. T. była należna wyłącznie za pośrednictwo przy zakupie samochodów oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez wybiórczy i tendencyjny sposób prowadzenia postępowania.

Dyrektor Izby Celnej w P. nie uwzględnił zarzutów odwołania i zaskarżonymi decyzjami utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Rozstrzygnięcia odnośnie określenia kwoty podatku akcyzowego oparte zostało na przepisach art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 4, art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz.257 ze zm.) w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.) i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825). Natomiast określenie wysokości podatku od towarów i usług od importu nastąpiło na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 34 ust. 4, art. 38 ust. 2 i art. 41 ust. 1 ustawy 11 marca 204 r. o podatku od towarów i usług (dz. U. nr 54, poz.535 ze zm.).

Organ wskazał, że przepisy podatkowe, określając zasady opodatkowania w przypadku importu towarów, ale odwołują się zaś do rozwiązań przyjętych w prawie celnym i określonych w tym prawie zdarzeń. Objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i powstanie z tego tytułu długu celnego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz - w przypadku wyrobów akcyzowych, a takimi są samochody osobowe - również obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. W przedmiotowych sprawach powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie mogło nastąpić, albowiem upłynęły trzy lata od daty powstania długu celnego. Zgodnie bowiem z treścią art. 221 ust. 3 WKC powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego, ale z racji odmiennych okresów przedawnienia dla akcyzy i podatku od towarów i usług brak możliwości powiadomienia dłużnika o wysokości długu celnego z powodu przedawnienia nie stanowi negatywnej przesłanki do określenia elementów kalkulacyjnych na potrzeby prawidłowego określenia kwoty akcyzy z tytułu importu wyrobów akcyzowych oraz określenia kwoty należnego podatku od towarów i usług. Organ przywołał obowiązujące w tym zakresie regulacje ustawowe, jak również definicje wartości celnej towaru z art. 29 ust. 1 i art. 32 WKC oraz ograniczenia zasad jej ustalania opisane w art. 181a ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L. z 1993 r. Nr 253.1, ze zmianami, zwanego dalej: Rozporządzeniem wykonawczym). Podkreślił, że organowi celnemu przysługuje uprawnienie do badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, w ramach kontroli zgłoszenia w trybie art. 78 WKC.

Organ odwoławczy przypomniał, że zgłaszająca spółka przyjęła i zadeklarowała kwoty zamieszczone w fakturach wystawianych przez firmę W. z USA, do których prawidłowo doliczyła koszty usprawnienia samochodów oraz koszty za transport na odcinku do Gdyni, ale kontrola wykazała, że kwota ta powinna zostać powiększona o kwoty związane z pośrednictwem w zakupie samochodów, o czym świadczą wykazane w księgowości firmy zapisy księgowe oraz dokonane przelewy (protokół z kontroli z dnia 16 marca 2012 r.). Natomiast treść umowy o współpracy z 31 marca 2008 r. jednoznacznie wskazuje, że R. T. był przedstawicielem eksportera samochodów i osobą niemożliwą do zidentyfikowania. Znaną tylko z imienia i nazwiska. Nie odszukano również firmy W., której istnienie zostało podważone przez organy celne w sprawie zawisłej przed WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 386/08. Również okazane pełnomocnictwo z 31 stycznia 2008 r., udzielone przez skarżącą R. T., okazało się niewiarygodne z racji sporządzenia na druku firmowym obowiązującym od 9 kwietnia 2010 r. Podobnie jak tłumaczenie braku wiedzy aktualnego zarządu o transakcjach zakupu spornych samochodów z racji objęcia ich przez poprzedni zarząd klauzulą najwyższej poufności.

Ponieważ określenie prawidłowej kwoty długu celnego ma charakter wstępny dla rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku akcyzowego, organ celny uwzględnił ustaloną wartość importowanych samochodów powiększoną o wartość prowizji) i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym, przy zastosowaniu stawki przyjętej w oparciu o art. 75 ust. 1 i 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia wykonawczego dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2000 cm3.

Obowiązek podatkowy w imporcie w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 19 ustawy VAT), a podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło (art. 29 ust. 13 ustawy VAT) i podatek akcyzowy, jeżeli przedmiotem importu są wyroby akcyzowe, do takich należą samochody osobowe. Zatem określenie długu celnego w prawidłowej wysokości wpływa na podstawę opodatkowania nie tylko w podatku akcyzowym, ale również w podatku od towarów i usług (art. 33 ust. ustawy VAT). Organ celny określił kwotę podatku od towarów i usług przy zastosowaniu stawki 22%.

Skarżąca, decyzje organu odwoławczego zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Zarzuciła organowi błędne zastosowanie art. 32 i art. 29 WKC przez jego niedozwoloną wykładnię rozszerzającą podstawę naliczenia należności podatkowych o wydatki nie związane ze sprowadzonymi samochodami i brak wykazania kwot i podstaw ich naliczania do kwot związanych z zakupem danego samochodu, w szczególności w jaki sposób i w jakiej kwocie uwzględniono poszczególne pozycje tych wydatków, błędną wykładnię art. 193 Ordynacji podatkowej i wydanie decyzji sprzecznej z zapisami ksiąg podatkowych, art. 180 § 1 w związku z art. 188, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 200 w związku z art. 192 i art. 123 § 1 oraz art. 178 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchań wskazanych świadków, będących głównymi uczestnikami importu samochodów, pominięcie i nierozpatrzenie materiału dowodowego przedłożonego przez stronę, powoływanie się na fakty znane z urzędu, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez oparcie jej na domniemaniach, odmowę sporządzenia kserokopii całości akt, wyznaczenie terminu zapoznania się z aktami mimo choroby pełnomocnika, oraz odstąpienie od ustalenia na drodze sądowej istnienia umowy o współpracy z 31 stycznia 2008 r., co doprowadziło do błędnej oceny tytułu prawnego przekazywanych R. T. środków pieniężnych a w konsekwencji do wydania błędnych decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie wniesionych skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wniesione przez skarżącą skargi od wskazanych wyżej 12 decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu z USA 9 samochodów osobowych połączył do wspólnego rozpoznania i orzekania pod sygn. akt I SA/Rz 472/13 i wyrokiem z 24 września 2013 r. skargi oddalił na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, w skrócie p.p.s.a.).

Dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji Sąd I instancji nie dopatrzył się błędnego zastosowania przepisów powodujących odmienne ustalenie elementów kalkulacyjnych, niż deklarowała strona w zgłoszeniach celnych, a w konsekwencji określenia podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług w kwotach wyższych, niż deklarowane przez skarżącą w zgłoszeniach celnych. Podkreślił, że pomiędzy powstaniem długu celnego, a określeniem zobowiązania podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów akcyzowych istnieje ścisły i nierozerwalny związek. Zaistnienie pewnego zdarzenia gospodarczego określonego na gruncie przepisów celnych, tj. objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i powstanie z tego tytułu długu celnego powoduje konsekwencje w postaci powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz - w przypadku wyrobów akcyzowych, a takimi są samochody osobowe - również obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe, określając zasady opodatkowania w przypadku importu towarów, odwołują się zaś do rozwiązań przyjętych w prawie celnym i określonych w tym prawie zdarzeń.

Uznał, że zasadnie organ celny przyjął, że w przedmiotowych sprawach powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie mogło nastąpić, albowiem upłynęły trzy lata od daty powstania długu celnego (art. 221 ust. 3 WKC), jednakże jego ustalenie w prawidłowej wysokości było niezbędne dla ustalenia prawidłowej kwoty zobowiązań w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług, które przedawniają się po upływie lat 5, od końca roku w który obowiązek ten powstał.

Zasadności powyższego twierdzenia potwierdza brzmienie art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - określanej dalej także jako ustawa VAT).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wówczas, jeżeli zostały sprzedane w celu wywozu na obszar Wspólnoty. Jednakże w pewnych wypadkach zasada ta doznaje ograniczeń i wówczas wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną towaru. Stosownie bowiem do postanowień art. 181a ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L. z 1993 r. Nr 253.1, ze zmianami, zwanego dalej: Rozporządzeniem wykonawczym), jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej sprowadzanych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Organowi celnemu przysługuje bowiem uprawnienie do badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Służy temu możliwość wynikająca z art. 78 WKC, w myśl którego po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia.

W przedmiotowej sprawie, nie jest sporne, że za podstawę wymiaru wartości celnej towarów zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu za wskazanymi zgłoszeniami celnymi zgłaszająca spółka przyjęła i zadeklarowała kwoty zamieszczone w fakturach wystawianych przez firmę W., do których doliczyła koszty usprawnienia samochodów oraz koszty za transport na odcinku do Gdyni.

Natomiast z kontroli przeprowadzonej w Spółce wynikało, że wartość celna każdego z dziewięciu samochodów objętych powyższymi zgłoszeniami, powinna zostać powiększona o kwoty związane z pośrednictwem w zakupie samochodów. Organy orzekające w sprawie prawidłowo uznały, że świadczą o tym wykazane w księgowości firmy zapisy księgowe oraz dokonane przelewy. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie zostały zawarte w protokole z kontroli z dnia 16 marca 2012 r. do którego nie zgłoszono zastrzeżeń.

Sąd I instancji nie uznał także zasadności podniesionych zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu a przed wydaniem decyzji umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, wyznaczając w tym celu stosowne terminy. Zarówno strona jak i jej pełnomocnik z tego uprawnienia nie skorzystali, a wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków pojawiły się na etapie postępowania odwoławczego i nie zostały przez organ odwoławczy zignorowane. To skarżąca pomimo przedłużenia terminu postępowania oraz ponownego wezwania do nadesłania wszelkich dowodów i wyjaśnień mających znaczenie w sprawie nie złożyła żadnych wyjaśnień i nie przedstawiła żadnych dokumentów, a ustanowiła jedynie pełnomocnika. Zatem prawidłowo organ I instancji uznał, że kontrola dostarczyła dowodów, które wskazywały na zaniżenie wartości celnej 9 sztuk importowanych ze Stanów Zjednoczonych samochodów osobowych.

Prawidłowość tej oceny potwierdził organ odwoławczy, a tej nie zakwestionował Sąd I instancji podzielając pogląd, że z treści umowy o współpracy z dnia 31 marca 2008 r. jednoznacznie wynika, że R. T. był przedstawicielem eksportera, tj. firmy widniejącej jako sprzedawca samochodów na fakturach zakupu – W., a nie skarżącej, która samochody zakupiła. Jak również, że R. T. jest osobą niemożliwą do zidentyfikowania, ponieważ w załączonych dowodach nie zawarto jakichkolwiek dodatkowych danych poza imieniem i nazwiskiem, co powoduje, że jedna ze stron umowy jest niedookreślona i sama umowa budzi wątpliwości. Zgodził się również z organem, że jednym ze współczesnych źródeł wiedzy jest internet, a w nim nie znaleziono informacji na temat firmy W., którą to firmę reprezentować R. T., chociaż ujawniono inne firmy mające w swojej nazwie W.

Organ celny mógł również korzystać z informacji znanych mu z urzędu, jak podważenie istnienia firmy widniejącej na fakturze w innym postępowaniu podatkowym (wyrok WSA w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 386/08 z dnia 12.11.2008 r.).

Zgodził się też z oceną formalną pełnomocnictwa z dnia 31 stycznia 2008 r. udzielonego R. T. do reprezentowania interesów skarżącej, które zostało sporządzone na druku firmowym z 2010 r., a powoływanie się dopiero w postępowaniu przed sądem na nr PESEL R. T. nie niweczy ustaleń poczynionych przez organy i nie może powodować odmiennej ich oceny. Podobnie rzecz ma się z firmą W. Bowiem to cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, oceniany kompleksowo uprawniał do poczynienia takich ustaleń.

Konkludując Sąd I instancji stwierdził, że nie dopatrzył się w związku z wydaniem zaskarżonych decyzji, uchybień, które usprawiedliwiałyby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzje zostały wydane z poszanowaniem reguł postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 tej ustawy) oraz w zgodzie z art. 121 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta została urzeczywistniona w przeprowadzonych postępowaniach między innymi poprzez wskazanie motywów uzasadniających podjęcie poszczególnych czynności procesowych i przytoczenie przekonujących podstaw wydanych rozstrzygnięć, z uwzględnieniem kwestii merytorycznych i procesowych. Zatem zarzut braku faktycznego uzasadnienia zaskarżonych decyzji, a tym samym naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, również nie znajduje uzasadnionych podstaw.

Podkreślił, że w obecnym stanie prawnym umieszczenie w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wydanej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości zaległości podatkowej jest zbędne. Nie sposób jest jednak przyjąć, że naruszenie to, dotyczące decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, mogło mieć w niniejszych sprawach wpływ na ich wynik, dlatego też nie mogą one skutkować uchyleniem wydanych rozstrzygnięć. Zauważając to uchybienie, nie uchylił tych części decyzji, które dotyczyły określenia zaległości podatkowych - w częściach dyspozytywnych decyzji, gdyż mogłoby to prowadzić do nieuprawnionego wniosku, że ta różnica pomiędzy podatkami w należnej wysokości, a wcześniej uiszczonymi podatkami - zadeklarowanymi, jest wyliczona nieprawidłowo. Tymczasem różnica ta została wyliczona prawidłowo, a Sąd nie kwestionuje jej wysokości. Informacja procesowa dla adresata decyzji w tym zakresie (podatnika), powinna być jednak zawarta w uzasadnieniu decyzji lub pouczeniu, a sformułowana klarownie spełni role informacyjną.

W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Powołując się na obie podstawy kasacyjne wyrokowi zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a., jako konsekwencji naruszenia art. 3 § 1 i 2 pkt 1 tej ustawy przez oddalenie skarg "L." pomimo:

- obrazy prawa materialnego, art. 32 i 29 WKC przez rozszerzającą wykładnię przy określeniu podstawy naliczenia należności podatkowej o wydatki niezwiązane ze sprowadzonymi samochodami i brak wykazania kwot, i podstaw ich naliczenia do kwot związanych z zakupem poszczególnych samochodów: błędną wykładnię art. 193 O.p. i wydanie orzeczenia sprzecznego z zapisami zawartymi w księgach podatkowych,

- obrazy prawa procesowego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 180 § 1 w związku z art. 188 O.p. przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów przesłuchania świadków, będących głównymi uczestnikami zdarzeń gospodarczych, będących przedmiotem postępowania oraz błędne ustalenia faktyczne polegające na przyjęciu, że wniosek o przesłuchanie A. P. nie został złożony, skoro został oddalony postanowieniem z 27 sierpnia 2012 r. wraz z wnioskiem o przesłuchanie członków zarządu spółki z 2008 r.; nie przedstawiono danych umożliwiających identyfikację R. T., w sytuacji gdy występował jako reprezentant firmy W. oraz pełnomocnik wskazał jego adres dla doręczeń w Polsce; stwierdzenie nieistnienia firmy eksportera w oparciu o informacje internetowe, bez urzędowej weryfikacji, art. 191 O.p. przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów przez stawianie tez dotyczących stanu faktycznego sprawy wyłącznie w oparciu o domniemania, bez przeprowadzenia czynności dowodowych, m.in. z ksiąg podatkowych przy jednoczesnym dopuszczeniu dowodów nieznanych Ordynacji podatkowej (notatka obecnej księgowej, wydruk przeglądarki internetowej). Ponadto art. 141§ 4 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. przez nieuzasadnione pominięcie i nierozpatrzenie dołączonych do akt przez stronę materiałów dowodowych: pisma z 11.12.2012 r. Prezesa Zarządu American Capitol Of New York potwierdzającego udział w negocjacjach o przejęcie Spółki L. przez R. T., opracowania sporządzone przez R. T., przykładowe korespondencje mailowe z 2008 r. ze S. R. (11 sztuk), potwierdzające wzmożona aktywność skarżącej w USA, jako efekt pracy R. T.; realizowanie umowy handlowej z firmą W. L., co uniemożliwiło skuteczne zaskarżenie zapadłego orzeczenia w tej części; art. 111 p.p.s.a przez połączenie skarg do łącznego rozstrzygnięcia pomimo odmiennych stanów faktycznych, wynikających z faktu, że samochody nabywane w ciągu 2 lat, co uniemożliwiło odniesienie się stronie do poszczególnych decyzji dotyczących konkretnych samochodów.

W uzasadnieniu skarżący kasacyjnie akcentował, że strona ma obowiązek współpracować z organem podatkowym ale nie wykonywać czynności za ten organ, co potwierdza brak przesłuchania R. T., A. P. i Z. P. czy uznanie, że firma W. nie istnieje. Nadto organy podatkowe nigdy nie zakwestionowały zapisów ksiąg podatkowych, co powoduje, że bezpodstawnie doliczyły prowizje do ceny transakcyjnej zakupu spornych samochodów wynikającą z faktury zakupu. Wskazane przelewy bankowe noszą różne tytuły, nie tylko zapłata za towar, co organy pominęły, podobnie jak fakt, iż przekazana prowizja w niewielkim stopniu obejmowała wynagrodzenie dotyczące usługi pośrednictwa przy zakupie samochodów. Również nie posiada waloru dowodu oświadczenie księgowej i sporządzona w nim tabelka przydziału prowizji do poszczególnego samochodu, gdyż nie została pouczona o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Sąd I instancji nie odniósł się również do kwestii zapłaty za towar zakupiony w firmie M., którą zaliczono do prowizji za zakup samochodu, mimo że takiego zakupu nie ujawniono.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania procesowego. W uzasadnieniu organ podkreślił, że ustalenia kontroli potwierdziła Główna Księgowa Spółki, która samodzielnie przypisała koszty pośrednictwa do poszczególnych samochodów, a wskazanie na etapie skargi wybiórczo wybranych zapisów księgowych PK213 czy też płatności w kwocie 65550 zł za rzekomy zakup towarów wykorzystywanych podczas Tagów "Natura Market Place 2008 Tradeshow", jest bezpodstawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

Zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz.1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy - p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie odnosi się do kwestii prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował 6 decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu importu samochodów osobowych z USA oraz 6 decyzji tego organu w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług będących konsekwencją określenia podatku akcyzowego z tytuł importu wskazanych samochodów w prawidłowej wysokości, wyższej niż deklarował podatnik.

Ponieważ skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., to rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego należy stwierdzić, iż kasator zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 151 p.p.s.a., jako konsekwencji naruszenia art. 3 § 1 i 2 pkt 1 tej ustawy, przejawiającej się w nienależytej kontroli postępowania podatkowego prowadzonego przez organ odwoławczy, a w szczególności niedostrzeżenie naruszenia art. 180 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, które skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego poszczególnych spraw w oparciu o domniemania, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie i nierozpatrzenie dołączonych do akt materiałów opisanych w skardze kasacyjnej.

Ponieważ o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania decyduje naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przy czym przez "wpływ", rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok sądu administracyjnego byłby inny.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za pozbawione usprawiedliwionych podstaw uznać należy zarzutów naruszenia prawa procesowego.

Stanowisko strony skarżącej kasacyjnie nie zawiera żadnych argumentów, które mogłoby podważać zasadność stanowiska organów podatkowych pozytywnie ocenionego przez Sąd I instancji

Należy zauważyć, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, a art. 151 p.p.s.a, że w razie nieuwzględnienia skargi w całości lub części oddala skargę odpowiednio w całości lub części. Nie może zatem zastosować w jednym rozstrzygnięciu obu przepisów, które wzajemnie się wykluczają. Sąd oddala skargę, jeżeli stwierdzi, że decyzja nie narusza prawa, albo ją uwzględnia, gdy wystąpiło naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. Jak wynika z zaskarżonego kasacyjnie wyroku, podstawą jego wydania był art. 151 p.p.s.a. Zatem Sąd pierwszej instancji nie stosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a i nie mógł go obrazić. W tym miejscu należy wskazać, że skarżący kasacyjnie powyższe naruszenie uzasadnia nienależytą kontrolą prawidłowości postępowania organu odwoławczego, a w szczególności niedostrzeżeniem naruszeń mających istotny wpływ na wynik sprawy, które ustawodawca wskazał w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Mimo wskazanej wadliwości sformułowanego zarzutu Sąd odwoławczy poddał go kontroli. Przypomnieć, jednak należy, że podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania skarżący musi nie tylko wskazać przepisy, które jego zadaniem zostały naruszone, ale także uzasadnić, na czym konkretnie to naruszenie polegało oraz wykazać, iż mogłoby ono mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Odnosząc się do podniesionego zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy zasad postępowania podatkowego, których nie dostrzegł Sąd, określonych wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej, a dotyczącymi dopuszczenia dowodów i oświadczeń stron (art. 188) i oceny dowodów (art. 191), które w rezultacie, zdaniem skarżącego doprowadziło do błędnych ustaleń stanu faktycznego i doliczenia do podstawy opodatkowania należności niezwiązanej z zakupem samochodów należy zauważyć, że zarzut ten wiąże się ściśle z zarzutem naruszenia prawa materialnego, rozszerzającej wykładni art. 32 w związku z art. 29 WKC. W istocie jednak autor skargi kasacyjnej kwestionuje zastosowanie wskazanych przepisów do poczynionych przez organ ustaleń faktycznych dotyczących wartości celnej importowanych towarów. Kwestionuje zasadność wliczenia do kosztów importu samochodów wskazanej wyżej prowizji, pomijając ustalenia kontroli, oświadczenie księgowej i adnotacje przelewów, co czyni zarzut nieskutecznym.

Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej również okazał się chybiony. Sąd I instancji w motywach swego rozstrzygnięcia wyjaśnił bowiem powody i argumenty dla których oddalił skargi, zbadał sposób przeprowadzenia postępowania, a w ramach powyższego prawidłowo ustalił, że organ odwoławczy zgromadził całość materiału dowodowego oraz rozpoznał każdą sprawę zapoznając się z argumentacją strony, a w podjętym rozstrzygnięciu ustosunkował się do podniesionych w toku postępowania zarzutów. Wskazane dokumenty były przedmiotem oceny organu odwoławczego, co zostało opisane w uzasadnieniu rozstrzygnięcia tego organu, a które Sąd podzielił.

Należy wskazać, że rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej odnośnie określenia kwoty podatku akcyzowego oparte zostało na przepisach art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 4, art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Natomiast określenie wysokości podatku od towarów i usług od importu nastąpiło na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 34 ust. 4 i art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że skarżąca nie neguje obowiązku podatkowego, jaki na niej ciążył w związku z importem z USA wskazanych w zgłoszeniach celnych samochodów osobowych. Neguje wyłącznie wysokość określonego przez organy podatku akcyzowego w wyższej kwocie niż wynikała ze złożonych przez podatnika deklaracji (powiększonego o prowizję pośrednictwa) a w konsekwencji podatku od towarów i usług, którego wysokość jest bezpośrednio zależna od wysokości podatku akcyzowego.

Artykuł 29 ust. 1 WKC stanowi, że wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33, pod warunkiem że (...) Ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonana lub mająca zostać dokonana przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedającego. Płatność niekoniecznie musi zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego. Płatność może być dokonana za pomocą akredytyw lub zbywalnych instrumentów płatniczych i może zostać dokonana bezpośrednio lub pośrednio (ust. 3 lit.a). Działania, włączając w to działalność marketingową, podjęte przez kupującego na jego własny rachunek, inne niż te, których doliczenie przewidziane jest w art. 32, nie są uznawane za pośrednią płatność na rzecz sprzedającego, nawet jeżeli mogłyby być uznane za korzystne dla sprzedającego lub zostały podjęte na podstawie porozumienia ze sprzedawcą, a ich koszt nie będzie doliczony do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej przy ustalaniu wartości celnej przywożonych towarów (ust. 3 lit.b). Z kolei art. 32 ust. 1 lit. a) ppkt i) WKC przewiduje, że: "W celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się następujące elementy w wysokości, w jakiej zostały poniesione przez kupującego, lecz nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary: prowizje i koszty pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji w ramach przepisów dotyczących wartości celnej prawidłowo zinterpretował pojęcie "prowizji pośrednictwa" wskazując za organem, że winna być ona doliczona do ceny transakcyjnej zakupionych samochodów, gdyż tak zinterpretowała zapisy na koncie 204-16695, koszty pośrednictwa związane z ich zakupem (197 248,52 zł), które nie zostały doliczone do wartości celnej. Jak wynika z wyroku NSA, sygn. akt I FSK 1371/09 z 25 sierpnia 2010 r. (LEX nr 744182) "Wolą prawodawcy wspólnotowego, wyrażoną w art. 32 ust 1 lit. a) ppkt i) in fine oraz w art. 33 ust. 1 lit. e) WKC, jest aby z różnych prowizji i kosztów pośrednictwa wyłącznie koszty poniesione tytułem prowizji od zakupu, rozumianej tak jak przewidziano w art. 32 ust. 4 WKC, nie stanowiły elementu składowego wartości celnej importowanych towarów."

Jeżeli zatem organy celne mają uzasadnione wątpliwości dotyczące zadeklarowanej wartości celnej i tego, że stanowi ona całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, to nie muszą ustalać wartości celnej towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Mogą wówczas żądać przedstawienia dodatkowych dokumentów, informacji. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 894/12 (www.nsa.gov.pl), organy administracji nie są związane wartością transakcyjną towaru deklarowaną przez podmiot dokonujący jego importu, mogą ją odrzucić, gdy z uzasadnionych przyczyn zakwestionują wiarygodność i dokładność informacji składanych przez stronę. Występujący w tym przepisie zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę, jest to zatem zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie występującego w takiej sprawie stanu faktycznego. Nie ma bowiem jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej.

Zatem, organy celne są uprawnione nie tylko do oceny przedłożonych dokumentów pod względem formalnym, ale mają również możliwość badania wiarygodności dokumentu pod względem merytorycznym, w sytuacji gdy z uzasadnionych przyczyn wysokość podanej ceny transakcyjnej budzi zastrzeżenia co do jej prawdziwości.

W realiach niniejszej sprawy organy celne w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących zadeklarowanej wartości celnej w postępowaniu kontrolnym jak i we wszczętym po nim postępowaniu podatkowym (celnym), wzywały skarżącą do złożenia stosownych wyjaśnień oraz dokumentów. Przedstawiona przez skarżącą argumentacja, nie znalazła jednak potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, co wykazano wyżej. Strona w istocie nie przedstawiła żadnego wiarygodnego dowodu potwierdzającego, że ujęta w dokumentach księgowych prowizja nie dotyczyła importowanych samochodów. Za nietrafne należy uznać twierdzenie skarżącej, że nie posiada waloru dowodu oświadczenie księgowej i sporządzona w nim tabelka przydziału prowizji do poszczególnego samochodu, gdyż nie została pouczona o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Oświadczenie to było przedmiotem oceny organu, jak każdy inny dowód zebrany w sprawie.

Organy słusznie wskazują na okoliczności, że cena samochodu powiększona o prowizję pośrednictwa odpowiada cenie zakupionego samochodu na rynku amerykańskim. Natomiast prowizja z tytułu pośrednictwa w zakupie, stanowiąca 300-400% ceny transakcyjnej kłóci się z zasadami logiki i ekonomicznym ich uzasadnieniem.

Fakt połączenia wielu spraw sądowoadministracyjnych dotyczących podatków, a w szczególności podatków akcyzowych i podatków od towarów i usług powoduje, iż wojewódzki sąd administracyjny przejmuje na siebie ciężar wydania wyroku wieloskładnikowego. W wypadku połączenia spraw obowiązkiem sądu administracyjnego jest wskazanie wyraźnego założenia czy mamy do czynienia z przypadkami jednorodnych decyzji administracyjnych opartych na tych samych podstawach faktycznych i prawnych czy też chodzi o sprawy oparte na różnych podstawach faktycznych i prawnych (wyrok NSA z 2.11.2006 r., sygn. akt I FSK 842/05, LEX nr 262115). Jak stanowi art. 111 p.p.s.a. "Sąd zarządza połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli mogły być objęte jedną skargą (§ 1). Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku (§ 2).

Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 111 p.p.s.a., bez wskazania, którego paragrafu zarzut dotyczy i dlaczego Sąd go wadliwie zastosował, a także jaki to naruszenie miało istotny wpływ na wydane rozstrzygniecię. Wbrew twierdzeniom kasatora za trafnością zarzutu nie przemawia twierdzenie o niemożności odniesienia się do każdej decyzji oraz odmienne stany faktyczne połączonych spraw, skoro decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług są naturalną konsekwencja określenia podatku akcyzowego z tytułu importu w prawidłowej wysokości.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, na mocy art. 184 p.p.s.a. o kosztach orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.