Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1922/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a-2u
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 14c § 2 w zw. z art. 121
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Go 104/23 w sprawie ze skargi Miasta Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2023 r. nr 0114-KDIP4- 1.4012.664.2022.2.MK UNP: 1867962 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 lipca 2023 r. (sygn. akt I SA/Go 104/23), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi Miasta Z. (dalej: miasto, wnioskodawca, skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) z 28 lutego 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia podano, że miasto wystąpiło z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. "Budowa systemu ITS wraz z przebudową niezbędnej infrastruktury w Z.".

W przedstawionym opisie stanu sprawy skarżąca podała, że celem prawidłowej realizacji zadań związanych z organizacją lokalnego transportu zbiorowego, postanowiła o zakupie i wdrożeniu centralnego systemu kierowania ruchem (dalej: system ITS). Przedmiotem planowanej inwestycji jest zaprojektowanie, dostarczenie oraz instalacja i uruchomienie Centralnego Systemu Zarządzania Ruchem wraz z wybranymi elementami infrastruktury, w tym przebudowami wybranych skrzyżowań drogowych oraz przystanków komunikacji autobusowej. System ITS ma stanowić zintegrowane i elastyczne narzędzie do realizacji założeń strategii transportowej w mieście. System zarządzania będzie wspomagał działania w zakresie: zwiększenia atrakcyjności transportu publicznego, poprawy warunków ruchu, optymalnego wykorzystania istniejącej infrastruktury transportowej, poprawy skuteczności informowania o awariach infrastruktury, poprawy bezpieczeństwa uczestników ruchu, zmniejszaniu negatywnego oddziaływania ruchu na środowisko, dostarczania danych w zakresie ruchu indywidualnego i transportu zbiorowego, rozbudowy wizyjnego monitoringu miejskiego CCTV oraz w celu zwiększenia bezpieczeństwa podróży.

Doprecyzowując stan faktyczny skarżąca wskazała, że działa na podstawie art. 6 ust. 1, 7 ust. 1 pkt 2 oraz 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (dalej: u.d.g.). Poinformowała, że Miasto i M. sp. z o.o. (dalej: MZK) zawarły umowę o świadczenie usług przewozowych w ramach publicznego transportu zbiorowego, na podstawie której skarżąca zleciła, a M. przyjęła do wykonania świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Zgodnie z jej treścią miasto jest organizatorem publicznego transportu zbiorowego w gminnych przewozach pasażerskich o charakterze użyteczności publicznej, określonych w przepisach ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 1343 ze zm.) oraz wykonuje zadania własne gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach lokalnego transportu zbiorowego, określonych w przepisach ustawy o samorządzie gminnym. Strona wyjaśniła, że M. jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której jest jedynym udziałowcem. Przedmiotem jej działalności jest w szczególności transport lądowy pasażerski miejski i podmiejski. Spółka M. posiada kapitał własny oraz zasoby rzeczowe w wysokości wystarczającej do prowadzenia działalności eksploatacyjnej w zakresie określonym umową wykonawczą, a także niezbędną wiedzę, doświadczenie, potencjał osobowy i techniczny oraz odpowiednie kompetencje do wykonywania usług w zakresie i w czasie przewidzianym przedmiotową umową. M. jest podmiotem całkowicie zależnym oraz spółką projektową w rozumieniu umowy kredytowej, tj. jedynym udziałowcem M. jest miasto, a podstawowym celem i przedmiotem jej działania jest wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej na warunkach określonych przepisami ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 827), w szczególności zadań własnych skarżącej w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 4 u.s.g., służących bieżącemu i nieprzerwanemu zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców dotyczących lokalnej zbiorowej komunikacji miejskiej.

Dalej strona wskazała, że przedmiotem umowy wykonawczej jest szczegółowe określenie warunków organizacyjnych, proceduralnych, finansowych oraz prawnych wykonywania przez M. usługi użyteczności publicznej z zakresu publicznego transportu zbiorowego. Celem wykonania umowy miasto zleca M. świadczenie usług przewozu na liniach komunikacyjnych, które wchodzą - lub w okresie obowiązywania umowy wejdą - w skład sieci komunikacyjnej organizowanej przez skarżącą, obejmującej obszar Miasta Z. oraz Gminy Z., a M. zobowiązuje się wykonywać te usługi przewozu na warunkach określonych w umowie wykonawczej i w załącznikach do niej. Wraz ze świadczeniem usług przewozu M. będzie wykonywać czynności związane ze świadczeniem usług przewozu, takie jak: emisja, dystrybucja i sprzedaż biletów, kontrola biletów oraz zamieszczanie informacji pasażerskiej i innych informacji dotyczących publicznego transportu zbiorowego, na warunkach określonych w treści umowy wykonawczej. Za świadczenie usług przewozu M. otrzyma wynagrodzenie.

Podstawową regulacją dotyczącą ustalenia cen i opłat za usługi przewozowe oraz zwolnień z przedmiotowych opłat jest uchwała Rady Miasta Z. z 26 czerwca 2018 r. w sprawie ustalenia cen i opłat za usługi przewozowe, uprawnień do przejazdów ulgowych oraz przepisów taryfowych w komunikacji miejskiej świadczone przez Miejski Zakład Komunikacji w Z. . Powyższą uchwałę zmieniano kolejno uchwałą z 30 października 2018 r., oraz z dnia 29 marca 2022 r. Nadto, zarządzeniem nr 175.2018 Prezydenta Miasta Z. z 16 lutego 2018 r. w sprawie przyznania prawa do bezpłatnych przejazdów środkami komunikacji Miejskiego Zakładu Komunikacji w Z. wydanego na podstawie § 18 pkt 1 lit. c uchwały nr XXXIV.399.2016 Rady Miasta Z. z 28 czerwca 2016 r. w sprawie ustalenia cen i opłat za usługi przewozowe, uprawnień do przejazdów ulgowych oraz przepisów taryfowych w komunikacji miejskiej świadczone przez Miejski Zakład Komunikacji w Z. (Dz. Urz. Woj. Lubus. poz. 1515 ze zm.) przyznano prawo do bezpłatnych przejazdów środkami komunikacji M. zorganizowanym grupom dzieci przedszkolnych oraz uczniów szkół podstawowych podróżujących z opiekunami w celu udziału w uroczystościach organizowanych na terenie Miasta Z.

Strona podkreśliła, że zatem - co do zasady wszyscy pasażerowie zobowiązani są do uiszczania opłat za przejazd transportem miejskim. Jednakże na podstawie przytoczonych powyżej aktów prawa miejscowego przewidziano wyjątki. Podejmowane przez miasto działania w zakresie przejazdów ulgowych oraz darmowych wpisują się w promocję usługi komunikacji miejskiej, jej upowszechnienie, co przyczynia się do zwiększenia zakresu sprzedaży przejazdów odpłatnych. Strona jednocześnie podkreśliła, że będąc zobowiązaną do wykonywania zadania z zakresu transportu zbiorowego, zadanie takie wykonuje, udostępniając mieszkańcom możliwość skorzystania z transportu miejskiego. Skarżąca wykonuje usługi komunikacji miejskiej w zakresie transportu miejskiego, tj. dokonuje czynności opodatkowanej sprzedaży biletów i w tym zakresie działa jak podatnik podatku od towarów i usług, wykonując działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, dalej: u.p.t.u.). Jej zdaniem, fakt oferowania przez nią nieodpłatnych przejazdów grupom pasażerów uprawnionych na mocy określonych ustaw, albo na mocy aktów prawa miejscowego, nie wpływa na okoliczność, że wszystkie jej wydatki na poczet transportu zbiorowego ponoszone są przez stronę działającą w charakterze podatnika VAT, w związku z prowadzoną w tym zakresie działalnością gospodarczą. Bez wątpienia zadania dot. realizacji lokalnego transportu zbiorowego należą do zadań własnych gminy, jednakże wykonując to zadanie skarżąca działa w charakterze podatnika VAT.

Na tle przedstawionego opisu skarżąca zadała pytanie, czy miasto ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z realizację opisanej we wniosku inwestycji?

W ramach własnego stanowiska skarżąca stanęła na stanowisku, że prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., niewyłączoną z tego zakresu na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Celem zaś planowanej inwestycji jest optymalizacja i uatrakcyjnienie transportu publicznego, dzięki czemu stanie się on bardziej konkurencyjny względem innych form transportu, co może się przełożyć na zwiększeniu przychodów z tytułu sprzedaży biletów. Ponadto strona wskazała, że inwestycja poprzez swój złożony charakter stanowi całość i w związku z tym, pomimo pośredniej realizacji zadań własnych, będzie posiadać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z planowanej inwestycji.

1.3. Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko prezentowane we wniosku przez skarżącą jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny uznał, że skarżącej będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki w ramach projektu. Strona bowiem będzie wykorzystywała towary i usługi nabyte w związku z realizacją projektu zarówno do działalności gospodarczej (świadczenie odpłatnych usług publicznej komunikacji zbiorowej oraz nieodpłatnych usług przewozowych dla grup wskazanych w ustawach i uchwałach Rady Miasta Z. ), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, czyli do wykonywania zadań własnych polegających, m.in. na poprawie warunków ruchu, poprawie bezpieczeństwa uczestników ruchu, zmniejszeniu negatywnego oddziaływania ruchu na środowisko. Ponadto, w ocenie organu, jeżeli będzie możliwe przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane, skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, nie będzie natomiast przysługiwało w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Organ wskazał na możliwość odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków przy zastosowaniu zasad określonych art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. oraz w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

1.4. Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, zatem skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W świetle stanu sprawy opisanego przez stronę zdaniem Sądu pierwszej instancji uprawnionym jest wniosek, że w zakresie planowanych działań służących głównie (jak podkreślała strona) wdrożeniu i prawidłowemu funkcjonowania systemu ITS - miasto wprawdzie pośrednio będzie realizowało zadania własne, polegające na organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 u.s.g.), jednakże celem bezpośrednim tej inwestycji jest wykonanie zadania, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.s.g., tj. organizacja i prowadzenie lokalnego transportu zbiorowego, które to zadanie realizuje na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w warunkach działalności gospodarczej. Skarżąca zawiera bowiem umowy cywilnoprawne z korzystającymi z komunikacji miejskiej pasażerami i w związku z tym należy ją traktować jako podatnika podatku VAT. Z regulacji tej bowiem wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Sąd podkreślił również, że w analizowanej sprawie miasto realizując zadanie polegające na organizowaniu i prowadzeniu lokalnego transportu zbiorowego, wykonuje je na podstawie umów zawieranych z korzystającymi z komunikacji miejskiej pasażerami. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że czynności podjęte przez stronę w celu realizacji przedmiotowego przedsięwzięcia należy rozpatrywać jako całość. Na aspekt ten kilkakrotnie wskazywało miasto, że nie jest zainteresowane wykonaniem poszczególnych zadań (tu - składających się na ogół planowanej inwestycji), w oderwaniu od celu, jaki przyświeca realizacji całości przedsięwzięcia. Zdaniem Sądu pierwszej instancji z lektury interpretacji nie wynika, by organ inwestycję będącą przedmiotem wniosku potraktował jako jedną kompleksową całość z zakreślonym celem służącym jej przeprowadzeniu. Wywody organu zawarte w interpretacji przeczą jego argumentom podniesionym w odpowiedzi na skargę. Dyrektor KIS bowiem po jedynie dość ogólnym odniesieniu się do niektórych z opisanych przez stronę działań (które składać się mają na planowaną inwestycję) uznał, że właściwym będzie wyodrębnianie z ram tej całościowej inwestycji pojedynczych zadań i działań - w kontekście klasyfikowania ich jako zadań własnych strony. To zaś czyniło uprawnionym wniosek, że skarżącej będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki w ramach projektu, a tym samym zastosowanie proporcji z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Zdaniem Sądu narzucanie skarżącej, by w realiach tej sprawy rozpatrywała każde z planowanych zadań pojedynczo (pod kątem klasyfikowania ich jako zadań własnych) - w sytuacji, gdy składają się one na ogół inwestycji, realizowanej w ramach art. 7 ust. 1 pkt 4 u.s.g. w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., było nieuprawnione.

Sąd ocenił, że sam organ nie przeprowadził dokładnej analizy działań opisanych nader szczegółowo we wniosku i jego uzupełnieniu (a które miały stanowić jedyne uzasadnienie do wdrożenia planowanej inwestycji). Nie wskazał konkretnie, któremu z zadań realizowanych w ramach inwestycji będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego, a któremu takiego prawa należy odmówić. Jego konkluzja opierała się głównie na założeniu, że towary i usługi nabywane w związku z zakupem i wdrożeniem centralnego systemu kierowania ruchem, oprócz wykorzystania w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej (usługi transportu publicznego), będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu – realizacja zadań własnych związanych z drogami i ulicami oraz organizacją ruchu drogowego. Tymczasem, jak już stwierdzono powyżej, w zakresie planowanych działań służących wyłącznie do wdrożenia i prawidłowego funkcjonowania systemu ITS - miasto wprawdzie pośrednio będzie realizowało zadania własne, polegające na organizacji ruchu drogowego, jednakże celem bezpośrednim tej inwestycji jest wykonanie zadania, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.s.g., tj. organizacja i prowadzenie lokalnego transportu zbiorowego, które to zadanie realizuje na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w warunkach działalności gospodarczej. Powyższe czyni zasadnym, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 14c § 2 w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2a-2u u.p.t.u.

Z powyższych przyczyn, Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023 r. poz. 259; dalej: P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Dyrektor KIS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzucił w skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi naruszenie na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.:

I. przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) przez przyjęcie przez Sąd, że przy wydaniu interpretacji indywidualnej doszło do naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14c § 2 O.p. przez przyjęcie, że organ powinien konkretnie wskazać i wyjaśnić, jakie konkretnie zadania w ramach planowanej inwestycji - które skarżąca szczegółowo opisała we wniosku i jego uzupełnieniu, należą do zadań własnych gminy, jakie zaś do zadań wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, podczas gdy w istocie nie doszło do naruszenia wskazanych przez Sąd przepisów, ponieważ w interpretacji indywidualnej wydanej w zakresie przedstawionego problemu, którego dotyczyło zapytanie, organ ocenia prawidłowość, czyli zgodność z prawem, stanowiska prawnego wnioskodawcy, stanowiącego odpowiedź na jego pytanie interpretacyjne, nie stanowi zaś porady prawnej, w której organ za wnioskodawcę kształtuje opisane we wniosku zagadnienie prawne. Interpretacja powinna pełnić funkcje gwarancyjną (ochronną) z wyznaczeniem zakresu jej ochrony prawnej, a w okolicznościach sprawy w której to organ ukształtowałaby stan faktyczny, czyli określił czynności, działania przynależne do sfery zadań własnych i zadań wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, takiej roli pełnić by nie mogła,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 121 § 1 i 2 O.p. przez niezasadne uchylenie interpretacji i bezpodstawne przyjęcie, iż przy jej wydawaniu organ naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych, gdyż nie zawarł w interpretacji wyjaśnienia, czy inwestycję skarżącej będącą przedmiotem wniosku potraktował jako jedną kompleksową całość w zakreślonym celu służącym jej przeprowadzeniu, czy też inwestycję z poszczególnymi etapami, przez co zdaniem Sądu doszło do naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2a-2u u.p.t.u. podczas gdy organ odwołując się do omawianych w interpretacji indywidualnej przepisów prawa, uzasadnił swoje stanowisko w sposób wyczerpujący i spójny, czym wypełnił obowiązek wynikający z art. 14c § 1 i 2 O.p. i nie naruszył normy z art. 121 § 1 O.p. Tym samym Sąd ustalił nieistniejące naruszenie prawa.

II. Dyrektor KIS zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, tj. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym (dalej: u.s.g.) przez przyjęcie, że cele prowadzonej działalności gospodarczej skarżącej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. a celem bezpośrednim inwestycji skarżącej jest wykonanie zadania, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.s.g., tj. organizacja i prowadzenie lokalnego transportu zbiorowego, które to zadanie realizuje na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w warunkach działalności gospodarczej, gdy tymczasem regulacja ruchu, stworzenie możliwości obserwacji ruchu, zbieranie danych o ruchu oraz remont wsporników i szkolenie pracowników, stanowią przejaw realizacji zadania własnego gmin z art. 7 ust. 1 pkt 2, 4 i 15 u.s.g. realizowanych przez możliwość zlecania niektórych działań - realizacji usługi komunikacji publicznej, w ramach umowy cywilnoprawnej.

Dyrektor KIS w konsekwencji wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpatrzenia. Wniesiono również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych.

2.2. Miasto nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podatkowego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż mimo częściowo wadliwego uzasadnienia, zaskarżony wyrok odpowiada prawu po myśli art. 184 P.p.s.a., ponieważ sformułowanymi zarzutami skargi kasacyjnej nie podważono skutecznie stwierdzenia Sądu, że zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 2 w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2a-2u u.p.t.u.

3.1. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przez Sąd:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 121 § 1 i 2 O.p.,

- art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym.

Przypomnieć natomiast należy, że - zgodnie z pytaniem wnioskodawcy w przedmiocie wydania interpretacji - spór w tej sprawie dotyczy tego, czy miasto ma prawo na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z realizację opisanej we wniosku inwestycji systemu ITS?

3.2. W ramach własnego stanowiska miasto stwierdziło, że w świetle okoliczności opisanych we wniosku, będzie miało prawo do odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z planowaną inwestycją.

W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził natomiast, że z okoliczności sprawy wynika, że wydatki będące przedmiotem projektu ponoszone będą zarówno w celu realizacji zadań własnych miasta w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, jak i w celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług transportu zbiorowego. Zatem uznać należy, że system ITS nie będzie służył wyłącznie czynnościom opodatkowanym.

Oznacza to, że miastu będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki w ramach projektu, ponieważ będzie wykorzystywało towary i usługi nabyte w związku z realizacją projektu zarówno do działalności gospodarczej (świadczenie odpłatnych usług publicznej komunikacji zbiorowej oraz nieodpłatnych usług przewozowych dla grup wskazanych w ustawach i uchwałach Rady Miasta Z. ), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (czyli do wykonywania zadań własnych miasta polegających m.in. na poprawie warunków ruchu, poprawie bezpieczeństwa uczestników ruchu, zmniejszeniu negatywnego oddziaływania ruchu na środowisko). Jeżeli będzie możliwe przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane, miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, nie będzie natomiast przysługiwało w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji, gdy takie wyodrębnienie nie będzie możliwe, miasto będzie zobowiązane do odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków przy zastosowaniu zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w przepisach rozporządzenia.

3.3. Oznacza to, że organ interpretacyjny uznał stanowisko miasta za nieprawidłowe co do możliwości pełnego odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. od wydatków na nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji systemu ITS, gdyż zdaniem organu do części wydatków miasto będzie obowiązane stosować zasady określone w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w przepisach rozporządzenia wykonawczego.

3.4. To stanowisko zakwestionował Sąd stwierdzając naruszenie, m.in. art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2a-2u u.p.t.u., a w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia tych przepisów, odnośnie zastosowania których, w okolicznościach podanych we wniosku o interpretację miasta, toczyła się niniejsza sprawa.

3.5. Niezasadne są przy tym zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 121 § 1 i 2 O.p. oraz art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym, gdyż wbrew stanowisku organu wyrażonemu w tych zarzutach nie odniósł się on w zaskarżonej interpretacji w sposób prawidłowy do wskazanej przez miasto istotnej okoliczności, że realizacja inwestycji systemu ITS "poprzez swój złożony charakter stanowi całość, a tym samym w ocenie wnioskodawcy, pomimo pośredniej realizacji zadań własnych, miasto będzie posiadać pełne prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z planowanej inwestycji", które to stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA dnia z 22.09.2021 r., sygn. akt I FSK 2222/18, w którym stwierdzono, że: " [...] Tego rodzaju wydatki mogą wprawdzie pośrednio realizować zadanie własne polegające na organizacji ruchu drogowego, jednakże ich celem bezpośrednim jest wykonanie zadania, o którym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym, tj. na organizowaniu i prowadzeniu lokalnego transportu zbiorowego, które to zadanie Miasta realizuje w warunkach art. 15 ust. 6 ustawy VAT, to jest na podstawie umów zawieranych z korzystającymi z komunikacji miejskiej pasażerami".

Zatem organ winien jednoznacznie odnieść się do argumentacji wniosku, z której wynika, że mimo świadomości wnioskodawcy co do tego, że realizowana inwestycja pośrednio realizuje również zadania własne miasta (pozostające poza sferą działalności gospodarczej), to fakt, że jej bezpośrednim celem jako całości jest wykonanie zadania, o którym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym, tzn. organizowanie i prowadzenie lokalnego transportu zbiorowego służącego działalności gospodarczej, pozwala na pełne odliczenie VAT na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Tymczasem organ w swojej interpretacji nie odniósł się wprost do tego zagadnienia, powtarzając w istocie to co miasto samo wyraziło we wniosku o interpretację, że złożony charakter inwestycji prowadzi pośrednio do realizacji zadań własnych miasta z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym, a to już zdaniem organu determinuje obowiązek stosowania również art. 86 ust. 2a-2u u.p.t.u. Oczywiście organ mógł takie stanowisko wyrazić, lecz powinien w tym zakresie odnieść się jednocześnie do ww. stanowiska miasta, że traktowanie przedmiotowej inwestycji jako całości służącej realizacji zadań z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym, tzn. organizowanie i prowadzeniu lokalnego transportu zbiorowego służącego działalności gospodarczej, mimo pośredniej również realizacji zadań własnych miasta z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym, determinuje prawo miasta do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. pełnej kwoty VAT od wydatków związanych z tą inwestycją, zwłaszcza gdy strona wsparła ten pogląd stanowiskiem wyrażonym przez NSA w ww. wyroku NSA dnia z 22.09.2021 r., sygn. akt I FSK 2222/18, odnoszącym się do zbliżonego w tej sprawie zagadnienia, tzn. prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego obejmującego wydatki na realizację systemu ITS (Inteligentny System Transportu). Tym samym nie można zgodzić się ze skarżącym organem, że Sąd zaskarżonym wyrokiem naruszył ww. przepisy.

3.6. Wprawdzie za zasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez Sąd art. 14c § 2 O.p. w zakresie uznania, przy wydaniu interpretacji indywidualnej doszło do naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14c § 2 O.p., przez przyjęcie, że organ powinien konkretnie wskazać i wyjaśnić, jakie konkretnie zadania w ramach planowanej inwestycji - które skarżąca szczegółowo opisała we wniosku i jego uzupełnieniu, należą do zadań własnych gminy, a jakie do zadań wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Miasto bowiem nie wnioskowało o taką analizę, lecz o to, aby organ wypowiedział się, czy w sytuacji gdy przy realizacji przedmiotowej inwestycji kompleksowo służącej realizacji zadań z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym, mimo realizacji również pośrednio zadań własnych z art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, przysługuje mu pełne prawo do odliczenia VAT. Jednak mimo zasadności tego zarzutu, nie można uznać, że jego trafność sama w sobie ma istotny wpływ na wynik sprawy po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w sytuacji niesformułowania zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2a-2u u.p.t.u. oraz niezasadności dwóch pozostałych zarzutów kasacyjnych.

3.7. Z powyższych względów stwierdzając niezasadność skargi kasacyjnej, oddalono ją na podstawie art. 184 P.p.s.a.

Danuta Oleś Janusz Zubrzycki Włodzimierz Gurba

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)