Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 49/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Judecki Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2023 r. sprawy ze skargi T. Spółka jawna w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 21 grudnia 2022 r., nr 1601-IOV-1.603.3.2022 w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez T. Spółkę jawną w O. (dalej jako: strona, skarżąca, Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 21.12.2022 r., która organ ten działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) [dalej: O.p] – utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 9.09.2022 r. odmawiającą uchylenia z uwagi na brak zaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 3 O.p., decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 31.03.2004 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 23.06.2003r. określającą w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2000 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 2 081 zł,

- luty 2000 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 12 487 zł,

- marzec 2000 r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 759 zł,

- kwiecień 2000 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 183 zł,

- maj 2000 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 2 592 zł,

- czerwiec 2000 r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 3 973 zł,

- lipiec 2000 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 397 zł,

- sierpień 2000 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 16 683 zł,

- wrzesień 2000 r. kwotę różnicy podatku do zwrotu w wysokości 10 285 zł,

- październik 2000 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 21 994 zł,

- listopad 2000 r. kwotę różnicy podatku do zwrotu w wysokości 468 zł,

- grudzień 2000 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 13 412 zł.

Zaskarżoną decyzję wydano w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r., ww. decyzją z dnia 23.06.2003 r. określił Spółce za poszczególne miesiące 2000 r., zarówno kwoty zobowiązań podatkowych, jak i nadwyżek podatku naliczonego do przeniesienia lub do zwrotu na rachunek Spółki - w wysokościach innych niż wynikające ze złożonych deklaracji VAT-7.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w ww. decyzji zakwestionował prawidłowość dokonanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000 r., stwierdzając:

- zaniżenie podatku należnego wskutek braku rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczenia przez nią usługi najmu magazynu i pomieszczenia biurowego na rzecz H.;

- zawyżenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie m.in. odtwarzacza DVD, aparatu fotograficznego, amplitunera, a także paneli podłogowych od firmy A.

Wskutek odwołania Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 31.03.2004 r. utrzymał w mocy decyzję I instancji.

WSA w Opolu wyrokiem z dnia 13.05.2005 r., sygn. akt I SA/Op 88/04 oddalił skargę na ww. decyzję.

Wniesiona następnie przez Spółkę skarga kasacyjna została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18.01.2008 r. sygn. akt I FSK 124/07.

W konsekwencji decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 31.03.2004 r. stała się prawomocna.

Pismem z 19.02.2022 r. Spółka złożyła wniosek, uzupełniony pismami z 7.04.2022 r. oraz 16.04.2022 r., o wznowienie na podstawie art. 240 § 2 oraz art. 240 § 1, 2, 3 O.p. postępowania podatkowego w sprawie podatku VAT za poszczególne miesiące 2000 r., zakończonego ww. decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 31.03.2004 r.

Przed wznowieniem postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 11.04.2022 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej odmówił wyłączenia wszystkich pracowników Izby Administracji Skarbowej w Opolu, w tym Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, od udziału w tym wznowieniowym postępowaniu.

Postanowieniem z 5.05.2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wznowił na żądanie strony - na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 O.p. - postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 31.03.2004 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2000 r.

Organ I instancji stwierdził, że wniosek o wznowienie pochodzi od uprawnionego wnioskodawcy, dotyczy decyzji ostatecznej oraz powołano w nim podstawę wznowienia, tj. art. 240 § 1 pkt 3 O.p., przez co spełnia on przesłanki do przeprowadzenia postępowania wznowieniowego.

Organ w ww. postanowieniu z 5.05.2022 r. wskazał Spółce, że jej wnioski w pozostałej części, tj. w zakresie art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p. zostaną rozpatrzone odrębnie, zgodnie z właściwym im trybem.

W ocenie organu z pisma Spółki wynika bowiem szereg równoległych wniosków, które w istocie dotyczą różnych procedur podatkowych. Są nimi:

1. żądanie wznowienia postępowania podatkowego w sprawie podatku VAT za poszczególne miesiące 2000 r., zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 31.03.2004r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 23.06.2003 r. nr [...], na podstawie:

a) art. 240 § 1 pkt 1 O.p. - odnoszącego się do dowodów, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, a które okazały się fałszywe;

b) art. 240 § 1 pkt 2 O.p. — odnoszącego się do decyzji wydanej w wyniku przestępstwa;

c) art. 240 § 1 pkt 3 O.p. — odnoszącego się do decyzji wydanej przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132;

2. zarzuty do odrębnych, prowadzonych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu jako organ podatkowy I i II instancji spraw w zakresie wniosków Spółki o wznowienie postępowań zakończonych:

- decyzją ostateczną z 17.07.2017 r.

- decyzją ostateczną z 11.08.2020 r.

- decyzją ostateczną z 3.01.2022 r.

- decyzją ostateczną z 9.03.2022 r.

3. żądanie dostarczenie kopii akt, świadczących o realizacji postanowień wyroku WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 434/16;

4. postawienie zarzutu, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu dopuścił się przestępstwa z art. 235 i 236 Kodeksu karnego.

W ramach niniejszego postępowania organ odniósł się do wniosku o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie podatku VAT za poszczególne miesiące 2000 r., zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 31.03.2004 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 O.p., natomiast pozostałe ww. wnioski strony zostały załatwione odrębnie.

Po rozpatrzeniu wniosku Spółki z 19.02.2022 r., uzupełnionego pismami z 7.04.2022 r. oraz 16.04.2022 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z 9.09.2022 r. odmówił na podstawie art. 207 i art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 3 O.p. uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 31.03.2004 r. z uwagi na brak przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 3 O.p.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, organ II instancji wydał opisane na wstępie rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu zauważył, że celem niniejszego postępowania może być jedynie ustalenie czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją z 31.03.2004 r. dotknięte było wadą przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 3 O.p. Brak bowiem podstaw do weryfikowania we wskazanym trybie merytorycznej poprawności rozstrzygnięcia dokonanego decyzją ostateczną.

Z uwagi na powyższe bez znaczenia dla sprawy pozostają zarzuty merytoryczne podnoszone w odwołaniu odnoszące się do dowodów przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego, czy zarzuty do dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postępowaniu wymiarowym.

W niniejszej sprawie granice sprawy zakreśla wniosek Spółki wskazujący na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 3 O.p., tj.: w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 ww. ustawy.

W związku z tym, iż Spółka nie uzasadniła w żaden sposób swojego żądania (poprzestając jedynie na powołaniu art. 240 § 1 pkt 3 O.p., który ogólnie odnosi się do art. 130-132 O.p.), organ dokonał analizy, czy w sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek, wyszczególnionych w art. 130-132 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.

W wyniku powyższego wykluczył, by w sprawie mogła zachodzić jedna z nw. przesłanek określonych przepisami Ordynacji podatkowej:

- art. 131, regulującego wyłączenie naczelnika urzędu skarbowego, gdyż taki organ w ogóle nie brał udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Spółki;

- art. 131a, regulującego odpowiednio przepisy art. 131, w odniesieniu do naczelnika urzędu celnego, gdyż taki organ również nie rozstrzygał sprawy Spółki;

- art. 132, regulującego wyłączenie od załatwiania spraw podatkowych innych organów podatkowych, tj. wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starostę, marszałka województwa, ich zastępcy oraz skarbnika jednostki samorządu terytorialnego, gdyż organy te nie brały udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Spółki.

Organ wykluczył również, by w sprawie miała mieć miejsce jedna z okoliczności, o których mowa w art. 130 § 1 pkt 1-8 O.p. W tym przepisie wyliczono bowiem przypadki, po zaistnieniu których pracownik organu podatkowego podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu podatkowym.

Strona, a przede wszystkim jej wspólnicy, nie byli pracownikami organu podatkowego, a zatem nie jest możliwe spełnienie przesłanki wskazanej w art. 130 § 1 pkt 1 oraz pkt 8 O.p.

Brak także informacji ze strony Spółki, czy też dowodów lub powszechnie znanych informacji, by pracownicy, a przynajmniej jeden z nich, którzy brali udział w prowadzonym wobec Spółki postępowaniu podatkowym:

- pozostawali ze Spółką w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy mogło mieć wpływ na ich prawa lub obowiązki (art. 130 § 1 pkt 2 O.p.);

- byli małżonkiem, rodzeństwem, wstępnym, zstępnym lub powinowatym do drugiego stopnia wspólników Spółki (art. 130 § 1 pkt 3 O.p.);

- byli związani z wspólnikami Spółki z tytułu przysposobienia, opieki lub kurateli (art. 130 § 1 pkt 4 O.p.);

- byli świadkami lub biegłymi, byli przedstawicielami Spółki, lub przedstawicielem Spółki była jedna z osób wymienionych w pkt 3 i 4 Ordynacji podatkowej (art. 130 § 1 pkt 5 O.p.);

- byli osobami, przeciw którym wszczęto postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne (art. 130 § 1 pkt 7 O.p.).

W celu ustalenia, czy w sprawie zaszła przesłanka, o której mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., tj. czy pracownicy, którzy brali udział w postępowaniu odwoławczym, brali także udział w wydaniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 23.06.2003 r. nr [...], organ I instancji pozyskał akta sprawy zakończonej tą decyzją (przekazane z Naczelnego Sądu Administracyjnego w związku z odrębną skargą Spółki), a kopie tych akt włączył do materiału dowodowego.

Na podstawie informacji/danych wynikających z tych akt ustalono, że żadna z osób, które brały udział w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 23.06.2003 r. nie brała udziału w wydaniu decyzji w II instancji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 31.03.2004 r. W rezultacie nie zachodzi także przesłanka z art. 130 § 1 pkt 6 O.p.

W związku z tymi ustaleniami w sprawie nie występują przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 3 O.p., co skutkowało odmowa uchylenia decyzji ostatecznej.

Organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania.

W tym zakresie wskazał, że analiza akt sprawy potwierdza, iż decyzja I instancji z dnia 9.09.2022 r. podpisana została z upoważnienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu przez K. Ś. - Kierownika Referatu, który nie podlegał wyłączeniu w postępowaniu wznowionym stosownie do art. 130 § 1 pkt 6 O.p. K. Ś. nie brał udziału w postępowaniu zwykłym zakończonym decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 31.03.2004 r. Ponadto Spółka wskazując na konieczność wyłączenia pracownika – K. Ś. nie uprawdopodobniła w żaden sposób powodów jego wyłączenia.

Powoływany przez Spółkę wyrok WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 434/16 z 24.02.2017 r. dotyczy zupełnie innego stanu faktycznego i nie ma wpływu na sprawę niniejszą.

Organ zaznaczył również, że nie mogą podlegać rozpoznaniu w przedmiotowym postępowaniu zarzuty na decyzje i postanowienia wydane w odrębnie prowadzonych sprawach.

Nie stwierdził także naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 187, art. 188 O.p.

We wniesionej skardze strona zarzuciła, że zaskarżona decyzja narusza art. 130 § 1 pkt 6 O.p. ponieważ jest podpisana z upoważnienia Dyrektora IAS w Opolu, przez Kierownika Referatu B. L. Ten pracownik już wcześniej w tej sprawie podjął inne postanowienia i decyzje opisane w skardze, które identycznie naruszały prawo, tj. przepisy art. 121. 122, 178 i 188 O.p. ponieważ nie zrealizowały obowiązku wynikającego z art. 210 § 4 O.p. Spółka wskazała na nieuprawnione w jej ocenie pominięcie wnioskowanych przez nią dowodów. Ponadto zarzuciła, że organ nie uwzględnił wyroku WSA w Opolu z dnia 24.02.2017 r., sygn. akt I SA/Op 434/16.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 . – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a niemającym tu zastosowania).

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie na podstawie tych kryteriów, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 21.12.2022 r. w przedmiocie odmowy uchylenia z uwagi na brak zaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 3 O.p., decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 31.03.2004 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 23.06.2003r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2000 r. do grudnia 2000 r.

Na wstępie zaznaczyć należy, że z akt sprawy wynika, iż Spółka zainicjowała przedmiotowe postępowanie wznowieniowe pismem z 19.02.2022 r. uzupełnionym pismami z 7.04.2022 r. oraz 16.04.2022 r., w których zawarła szereg wniosków.

Organ wyodrębnił z ww. pism szereg równoległych wniosków, które w istocie dotyczą różnych procedur podatkowych, tj.:

1. żądanie wznowienia postępowania podatkowego w sprawie podatku VAT za poszczególne miesiące 2000 r., zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 31.03.2004r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 23.06.2003 r. nr [...], na podstawie:

a) art. 240 § 1 pkt 1 O.p. - odnoszącego się do dowodów, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, a które okazały się fałszywe;

b) art. 240 § 1 pkt 2 O.p. — odnoszącego się do decyzji wydanej w wyniku przestępstwa;

c) art. 240 § 1 pkt 3 O.p. — odnoszącego się do decyzji wydanej przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132;

2. zarzuty do odrębnych, prowadzonych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu jako organ podatkowy I i II instancji spraw w zakresie wniosków Spółki o wznowienie postępowań zakończonych:

- decyzją ostateczną z 17.07.2017 r., nr [...];

- decyzją ostateczną z 11.08.2020 r., nr [...];

- decyzją ostateczną z 3.01.2022 r., nr [...];

- decyzją ostateczną z 9.03.2022 r., nr [...],

3. żądanie dostarczenie kopii akt, świadczących o realizacji postanowień wyroku WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 434/16;

4. postawienie zarzutu, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu dopuścił się przestępstwa z art. 235 i 236 Kodeksu karnego.

Przy czym kontrolowana w niniejszej sprawie decyzja dotyczy wyłącznie wniosku skarżącej o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie podatku VAT za poszczególne miesiące 2000 r., zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 31.03.2004r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 23.06.2003 r. nr [...], na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 O.p. — odnoszącego się do decyzji wydanej przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132.

Pozostałe ww. wnioski i żądania Spółki zostały przez organ rozpatrzone w odrębnych postępowaniach i nie podlegają badaniu Sądu w sprawie niniejszej.

Ze stanu sprawy wynika bowiem, że w zakresie żądania wznowienia postępowania podatkowego w sprawie podatku VAT za poszczególne miesiące 2000 r., zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 31.03.2004 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 23.06.2003 r. nr [...], na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p. (dot. ww. pkt 1 a i b ), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 6.05.2022 r., nr [...], odmówił wznowienia tego postępowania podatkowego. W tej decyzji odniósł się także do zarzutów wyszczególnionych w pkt 2.

Z kolei na żądanie, o którym mowa w ww. pkt 3, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu odpowiedział pismem z 28.04.2022 r., nr [...]. Do kwestii, o której mowa w ww. pkt 4 - odniósł się pismem z 4.05.2022 r., nr [...].

Mając na uwadze tak zakreślony zakres badania sprawy wyjaśnić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 O.p. W wyroku z 19.01.2010 r. (I FSK 1848/08, LEX nr 558849) NSA w Warszawie zauważył, że "granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Prowadząc postępowanie w sprawie wznowienia można rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą, pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną. Niedopuszczalne jest także wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p." Z kolei w wyroku z 9.07.2009 r. (I SA/Go 194/09, LEX nr 552453) WSA w Gorzowie Wielkopolskim podkreślił, że "przedmiotem postępowania, wszczętego na skutek wniosku o wznowienie postępowania, nie jest i nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym np. prawidłowość uwzględnienia wniosków dowodowych strony. Taka ocena może być dokonywana jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym". W orzeczeniu z 22.11.2019 r. (I SA/Łd 656/19, LEX nr 2746704) WSA w Łodzi zauważył, że "skoro strona miała wiedzę o istnieniu powoływanych dowodów, to nawet gdyby w toku postępowania wymiarowego nie była w ich posiadaniu, a uzyskała je dopiero po zakończeniu tego postępowania, nie może na takich dowodach opierać wniosku o wznowienie postępowania" (zob. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 240, źródło: LEX).

Przesłanka wznowieinowa podlegająca badaniu w przedmiotowej sprawie (art. 240 § 1 pkt 3 O.p.) dotyczy wydania decyzji przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130–132.

Na tle ww. przepisu wskazuje się, że skutkiem prawnym niewyłączenia pracownika w przypadku występowania okoliczności, następstwem których – zgodnie z art. 130 O.p. – powinno być jego wyłączenie od udziału w sprawie, jest wadliwość postępowania, która pociąga za sobą – w przypadku decyzji ostatecznej – sankcje w postaci wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 O.p. (wyrok NSA w Warszawie z 18.10.2002 r., V SA 2558/01, MoPod 2003/11, s. 34).

W ocenie Sądu organ prawidłowo przeanalizował zgromadzone w aktach dowody pod kątem wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 3 O.p.

W tym celu organ dokonał badania, czy w odniesieniu do postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 23.06.2003 r. nr [...], a zatem zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 31.03.2004 r. nr [...], wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 130-132 O.p.

Spółka nie uzasadniła w żaden sposób swojego żądania (poprzestając jedynie na powołaniu art. 240 § 1 pkt 3 O.p.).

Organ nie stwierdził natomiast wystąpiła którakolwiek z przesłanek, wyszczególnionych w art. 130-132 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.

Wykluczył, by w sprawie mogła zachodzić jedna z nw. przesłanek określonych przepisami Ordynacji podatkowej:

- art. 131, regulującego wyłączenie naczelnika urzędu skarbowego, gdyż taki organ w ogóle nie brał udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Spółki;

- art. 131a, regulującego odpowiednio przepisy art. 131, w odniesieniu do naczelnika urzędu celnego, gdyż taki organ również nie rozstrzygał sprawy Spółki;

- art. 132, regulującego wyłączenie od załatwiania spraw podatkowych innych organów podatkowych, tj. wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starostę, marszałka województwa, ich zastępcy oraz skarbnika jednostki samorządu terytorialnego, gdyż organy te nie brały udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Spółki.

Organ wykluczył również, by w sprawie miała mieć miejsce jedna z okoliczności, o których mowa w art. 130 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. W tym przepisie wyliczono bowiem przypadki, po zaistnieniu których pracownik organu podatkowego podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu podatkowym.

Strona, a przede wszystkim jej wspólnicy, nie byli pracownikami organu podatkowego, a zatem nie jest możliwe spełnienie przesłanki wskazanej w art. 130 § 1 pkt 1 oraz pkt 8 O.p.

Brak także informacji ze strony Spółki, czy też dowodów lub powszechnie znanych informacji, by pracownicy, a przynajmniej jeden z nich, którzy brali udział w prowadzonym wobec Spółki postępowaniu podatkowym:

- pozostawali ze Spółką w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy mogło mieć wpływ na ich prawa lub obowiązki (art. 130 § 1 pkt 2 O.p.);

- byli małżonkiem, rodzeństwem, wstępnym, zstępnym lub powinowatym do drugiego stopnia wspólników Spółki (art. 130 § 1 pkt 3 O.p.);

- byli związani z wspólnikami Spółki z tytułu przysposobienia, opieki lub kurateli (art. 130 § 1 pkt 4 O.p.);

- byli świadkami lub biegłymi, byli przedstawicielami Spółki, lub przedstawicielem Spółki była jedna z osób wymienionych w pkt 3 i 4 Ordynacji podatkowej (art. 130 § 1 pkt 5 O.p.);

- byli osobami, przeciw którym wszczęto postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne (art. 130 § 1 pkt 7 O.p.).

W celu ustalenia, czy w sprawie zaszła przesłanka, o której mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., tj. czy pracownicy, którzy brali udział w postępowaniu odwoławczym, brali także udział w wydaniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 23.06.2003 r. nr [...], organ pozyskał akta sprawy zakończonej tą decyzją (przekazane z Naczelnego Sądu Administracyjnego w związku z odrębną skargą Spółki), a kopie tych akt włączył do materiału dowodowego.

Na podstawie informacji/danych wynikających z tych akt stwierdził, że żadna z osób, które brały udział w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 23.06.2003 r., nr [...], nie brała udziału w wydaniu decyzji w II instancji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 31.03.2004 r., nr [...].

W rezultacie nie zachodzi także przesłanka, o której mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p.

W związku z tymi ustaleniami, zdaniem Sądu, organ wykazał, że w sprawie nie występują przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 3 O.p. i zasadnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 31.03.2004 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 23.06.2003r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2000 r. do grudnia 2000 r.

Skarżąca nie powołała się przy tym na okoliczności, które mogłyby wskazywać na to, że przy wydaniu ww. decyzji ostatecznej brał udział pracownik lub organ podatkowy, podlegający wyłączeniu z uwagi na wystąpienie okoliczności z art. 130–132 O.p.

Z treści skargi, jak i z akt sprawy wynika, że Spółka podnosi szereg zarzutów i zastrzeżeń do działania organu podatkowego związanych w głównej mierze z niedopuszczeniem dowodów mających podważać ustalony w spornej decyzji ostatecznej z 31.03.2004 r. stan faktyczny, strona odwołuje się również do licznych zainicjowanych przez siebie postępowań nadzwyczajnych mających na celu wyeliminowanie ww. decyzji z obrotu prawnego. Ponadto strona odwołuje się do wyroku tut. Sądu z dnia 17.09.2022 r. sygn. akt I SA/Op 434/16, który zdaniem skarżącej powinien zostać uwzględniony w sprawie niniejszej. Strona poddaje krytyce także działania pracowników organu podatkowego w niniejszej sprawie, nierespektowanie przez nich postanowień ww. wyroku WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 434/16.

Odnosząc się do wskazanych zarzutów należy podkreślić, że nie mają one wpływu na ocenę legalności zaskarżonej w sprawie decyzji, która dotyczy odmowy uchylenia z uwagi na brak zaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 3 O.p., decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 31.03.2004 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 23.06.2003r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2000 r. do grudnia 2000 r.

Z uwagi na to, że zaskarżona decyzja dotyczy wyłącznie wniosku Spółki o wznowienie ww. postępowania z uwagi na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 3 O.p., to procedowanie organu skupiać się musiało wokół badania czy pracownicy organów/ organy podatkowe biorące udział w wydaniu spornej decyzji wstecznej podlegały wyłączeniu na podstawie art. 130-132 O.p.

W konsekwencji kontrola Sądu w niniejszej sprawie również ogranicza się do oceny prawidłowości działania organu w zakresie zbadania wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 3 O.p.

Podnoszone przez stronę kwestie podlegały rozpatrzeniu odrębnie, a rozstrzygnięcia podjęte w tym zakresie (m.in. decyzja odmawiająca wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p. dotyczącego przesłanki związanej z oparciem decyzji na fałszywych odwodach i wydaniem decyzji w wyniku przestępstwa) nie są w przedmiotowej sprawie zaskarżone. Tym samym kwestie te pozostają poza kontrolą Sądu w przedmiotowym postępowaniu.

Również powoływany przez stronę wyrok WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 434/16 nie będzie miał zastosowanie w tej sprawie. Dotyczy on bowiem postępowania zainicjowanego przez stronę wnioskiem o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. z uwagi wyjście na a jaw nowych okoliczności faktycznych oraz nowych dowodów. W wyroku tym Sąd uchylił zaskarżoną decyzję gdyż we wznowionym postępowaniu podatkowym zarówno w I jak i II instancji brał udział ten sam pracownik, co naruszało art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Jak już wskazano, przedmiotowa sprawa dotyczy zupełnie innej kwestii, a mianowicie wystąpienia przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 3 O.p.

Przy czym analiza akt sprawy nie wskazuje, aby w przedmiotowym postępowaniu doszło do takiej sytuacji, jak opisana w ww. wyroku I SA/Op 434/16, która stanowiłaby naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 O.p.

Z akt sprawy wynika, że w postępowaniu prowadzonym w pierwszej instancji sprawę prowadził pracownik K. R., a decyzję z 9.09.2022 r. nr [...] podpisał kierownik referatu K. Ś. Natomiast decyzję wydaną w wyniku rozpatrzenia odwołania z 17.09.2022 r. podpisała zgodnie z zakresem swoich obowiązków, zatwierdzonym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, kierownik innego referatu – B. L., a sprawę prowadził inny niż w I instancji pracownik – A. W. Nie dochodzi tu więc do sytuacji, o której mowa w powołanym wyroku. Ww. osoby nie uczestniczyły również w postępowaniu zwyczajnym na etapie obu instancji.

Fakt, że B. L. podpisywała inne rozstrzygnięcia dotyczące strony nie narusza art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Postanowienia i decyzje podpisane przez B. L., na które powołuje się w skardze Spółka, dotyczą wielu innych postępowań prowadzonych w organie, a nie postępowania będącego przedmiotem skargi.

Z kolei podnoszona przez stronę kwestia nowych dowodów czy podważanie dowodów (m.in. oświadczenia A. J.) zgromadzonych w postępowaniu zwykłym zakończonym sporną decyzją ostateczną nie może mieć wpływu na wynik przedmiotowej sprawy.

Jak już podkreślono działanie organu a w konsekwencji kontrola Sądu ograniczona jest w tej sprawie tylko do badania wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 3 O.p. Brak tu podstaw do kolejnej merytorycznej oceny poprawności rozstrzygnięcia dokonanego decyzją ostateczną czy tym bardziej badania poprawności innych zakończonych, odrębnych postępowań, ponieważ wykracza to poza zakres niniejszego postępowania.

Zakres przedmiotowego postępowania nie obejmuje ponownej analizy dowodów zgromadzonych w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z 31.03.2004r. Zakres tego postępowania wyznacza wniosek Spółki o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 O.p. oraz wydane w tym zakresie postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 5.05.2022r.

Z powyższych względów również załączone do skargi pisma Spółki wskazujące na nieprawidłowości związane z zebranym przez organ materiałem dowodowym uwzględnionym w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 31.03.2004 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 23.06.2003r., nie będzie miało wpływu na wynik przedmiotowego postępowania.

Tym samym podniesione przez stronę zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Analiza zaskarżonej decyzji i akt sprawy potwierdza, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 3 O.p. zatem zasadnie odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 31.03.2004 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 23.06.2003r.

Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę

-----------------------

2