Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2998/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2016 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r.. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną przez S. K. (dalej zwany "Skarżącym) decyzją z [...] 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: zwany DIS) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] 2015 r. w części określenia zobowiązań podatkowych za okresy od kwietnia 2013 r. do grudnia 2013 r. oraz w części określenia kwoty podatku do zapłaty z art. 108 ust. 1 (ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), za styczeń 2013 r. i w tym zakresie określić zobowiązanie podatkowe za okresy od kwietnia do grudnia 2013 r. w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2013 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za styczeń 2013 r. w wysokości 11.107 zł, w pozostałym zakresie utrzymano ww. decyzję w mocy.

DIS wyjaśnił, że spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Skarżący prowadził działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. czy też spełniał przesłanki występowania w obrocie jako rolnik ryczałtowy oraz jaka metoda szacowania podstawy opodatkowania powinna znaleźć zastosowanie.

Jak wynika z akt sprawy decyzją z dnia 26 czerwca 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. w łącznej wysokości 66.495 zł oraz na podstawie art. 108 u.p.t.u., określił kwotę podatku do zapłaty za styczeń 2013 r. w wysokości 11.373 zł.

Decyzje wydano na skutek kontroli podatkowej, w której ustalono, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą od 1 lipca 1995 r., której przedmiotem jest sprzedaż hurtowa zwierząt żywych. W okresie od 22 kwietnia 2013 r. do 22 czerwca 2013 r. Skarżący zgłosił zawieszenie działalności gospodarczej. Natomiast w okresie od 3 stycznia 2013 r. do 19 kwietnia 2013 r. dokonał sprzedaży 152 sztuk bydła bez dokonania rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług, a w okresie od 24 kwietnia 2013 r. do 17 grudnia 2013 r. sprzedał jako rolnik ryczałtowy 148 sztuk bydła.

W ocenie organu I instancji Skarżący prowadził działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. gdyż nie zostały spełnione przesłanki do uznania go za rolnika ryczałtowego w wyniku czego obrót powyżej 150.000 zł podlegał opodatkowaniu.

Organ I instancji określił podstawę opodatkowania w drodze szacowania dokonanego na podstawie otrzymanych od kontrahenta Skarżącego faktur VAT i faktur RR przez zastosowanie stawki 8% do kwot netto wykazanych na tych fakturach. Natomiast w odniesieniu do wystawionych przez Skarżącego faktur na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. orzeczono kwotę podatku do zapłaty.

Skarżący w odwołaniu zaznaczył, że działał jako rolnik ryczałtowy, gdyż przez cały czas w stadzie znajdowało się 12-14 sztuk bydła oraz dokonywał co tydzień zakupów paszy od 2300 do 2500 kg.

Ponadto wyjaśnił, że w latach 2006-2012 r. pracował w [...], w związku z czym nie prowadził w tym okresie niezarejestrowanej działalności gospodarczej. Zakwestionował również metodę szacowania.

Dodatkowo podniósł, że w 2013 r. dokonał sprzedaży 300 sztuk bydła do ubojni. Z czego 290 sztuk bydła zostało zakupione i zarejestrowane w siedzibie stada przed lipcem 2006 r., lecz wyrejestrowanie nastąpiło dopiero w 2013 r. na skutek zaniedbania obowiązku wyrejestrowania zakupionego od niego bydła przez nabywcę [...]). Skarżący podkreślił, że wielokrotnie nabywała bydło do dłuższego chowu, ale nie wszystkie sztuki się do tego nadawały co skutkowało koniecznością ich sprzedaży i odwrotnie. Skarżący wyjaśnia ponadto, iż zakup i sprzedaż bydła najczęściej miały miejsce tego samego dnia, ale tylko w okresie 3 stycznia 2013 r. - 20 kwietnia 2013 r., tj. w okresie prowadzenia działalności gospodarczej, po tej dacie zawieszonej. W ocenie Skarżącego w późniejszym okresie spełniał warunki funkcjonowania w obrocie jako rolnik ryczałtowy z uwagi na dokonywanie sprzedaży sztuki bydła dopiero po upływie miesiąca od daty zakupu.

Końcowo stwierdził, że pomimo braku faktur zakupowych, przy nabyciu bydła płacił za całość faktury wraz z naliczonym przez sprzedawcę podatkiem VAT.

DIS w zaskarżonej decyzji odwołując się do art. 2 ust. 19, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 i art. 116 ust 1 i 2 u.p.t.u. potwierdził, że Skarżący spełniał przesłanki do uznania, iż prowadzona przez niego działalność kwalifikowała się jako działalność gospodarcza. Skarżącego uznano za podatnika podatku VAT. Jako potwierdzenie ww. twierdzeń wskazano daty zakupu i sprzedaży danej sztuki bydła (w większości przypadków obie transakcje miały miejsce tego samego dnia), liczbę przeprowadzonych transakcji udokumentowanych łącznie 90 fakturami, ilość sprzedanych zwierząt (300 sztuk), w tym utrzymywanie stałych kontaktów handlowych z firmą P.H. K. K. P.

Mając powyższe na względzie Organ odwoławczy stwierdził, iż obrót Skarżącego odbywał się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która cechowała się systematycznością i częstotliwością w zawieraniu transakcji oraz posiadała cechy działalności handlowej i zarobkowej wykonywanej samodzielnie. Skarżący nie korzystał z niczyjego upoważnienia oraz nie działała na czyjeś polecenie przy zawieraniu poszczególnych transakcji. W ocenie DIS nie sposób także przyjąć, że sprzedawane bydło pochodziło z własnej działalności rolniczej.

Organ odwoławczy swoje ustalenia oparł na dancyh przesłane przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa o wielkości zmian w siedzibie stada Skarżącego a także w oparciu o faktury VAT przez niego wystawione oraz faktury RR wystawione przez P.H. K. K. P.

DIS skonstatował, iż dokonanie wielokrotnej, odpłatnej dostawy bydła na rzecz nabywcy należało zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT. Skarżący cały rok wykonywał samodzielną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w niezmienionym zakresie. Tym samym nie można dać wiary twierdzeniom Podatnika, iż z dniem 25.04.2015 r. zmienił się sposób prowadzenia handlu bydłem uprawniający Go do występowania w obrocie jako rolnik ryczałtowy.

Odnosząc się do podnoszonej okoliczności zgłoszenia zawieszenia prowadzonej działalności gospodarczej od 22 kwietnia 2013 r. do 22 czerwca 2013 r. organ odwoławczy zaznaczył, iż pozostaje ona bez wpływu na status podatnika w podatku od towarów i usług. Skarżący w poszczególnych miesiącach 2013 r. wykonywał we własnym imieniu i na własny rachunek szereg czynności podlegających opodatkowaniu nabywając żywe zwierzęta i następnie je odsprzedając, w związku z czym spełnił warunki uznania go za podatnika podatku VAT. W konsekwencji uznano, iż nie znajdowały zastosowania przepisy u.p.t.u. dotyczące rolników ryczałtowych i wystawiania faktur RR.

Działalność Skarżącego nie została zakwalifikowana jako działalność rolnicza,

Skarżący nie spełniał bowiem definicji rolnika ryczałtowego, który powinien sprzedawać wyłącznie bydło "wytworzone" (urodzone i odchowane) w jego własnym gospodarstwie rolnym, a nie nabyte od innych podmiotów i następnie odsprzedane (działalność gospodarcza).

Ponadto Skarżący nie okazał ksiąg oraz żadnych dokumentów źródłowych. W okresie między 3 stycznia 2013 r. a 25 stycznia 2013 r. wielkość sprzedaży dokonanej przez Skarżącego przekroczyła 150.000 zł, w związku z czym w tym dniu utracił zwolnienie z podatku o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Pozostała kwota 28 424, 23 zł (powyżej 150 000 zł) otrzymana od nabywcy bydła w styczniu 2013 r. podlegała opodatkowaniu.

DIS zakwestionował dokonane przez organ I instancji procedury szacowania, wskazując, iż zasadne jest określenie podstawy opodatkowania na podstawie otrzymanych od kontrahenta Skarżącego faktur VAT oraz faktur RR. Powyższe skutkowało niewłaściwym zastosowaniem instytucji szacowania i obliczył kwotę podatku należnego metodą "od sta" stosując stawkę 8% do kwot netto zawartych na fakturach VAT i RR zamiast prawidłowego rozliczenia polegającego na obliczeniu podatku należnego metodą "w stu" z zastosowaniem stawki 8%.

Zdaniem DIS niezależnie jednak od braku powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z korzystaniem ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżący zobowiązany jest do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach VAT (nr 1-12/2013), które zostały rozliczone przez kontrahenta P.H. K. K. P.

Jednocześnie w przypadku wystawionej przez Skarżącego faktury 12/2013 (kwota brutto 10.872,96 zł) organ odwoławczy uznał, iż dyspozycja z art. 108 § 1 u.p.t.u. znajdzie zastosowanie jedynie w części przypadającej do momentu przekroczenia przez Skarżącego wartości 150.000 zł sprzedaży. Kwota do zapłaty na podstawie art. 108 § 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia tej faktury będzie równa 539,62 zł (co stanowi 67% kwoty podatku na niej wykazanego).

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w W. określił kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za styczeń 2013 r. w wysokości 11.107 zł.

Skarżący nie zgadzając się z wydaną decyzją wniósł o jej uchylenie. Decyzji zarzucił niezgodność z prawem z uwagi na brak obiektywnego wyliczenia podatku należnego do zapłaty. W jego ocenie dokonana przez niego sprzedaż powinna zostać porównana do innych dostawców bydła na tak zwaną wagę bitą ciepła (WBC), zaś podatek powinien być wyliczony w całym 2013 r. za 300 sztuk bydła jakie w ciągu roku sprzedał.

Skarżący podtrzymał, iż podatek od towarów i usług zawsze płacił bezpośrednio przy zakupie. Wyjaśnił, iż w trakcie postępowania nie okazał dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, bowiem takiej dokumentacji nie prowadził. Odnośnie zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej wskazał, iż było one podyktowane faktem, otrzymał zawiadomienie wzywające do zapłaty składki ZUS z tytułu prowadzenia tej działalności, której nie był w stanie opłacić.

Skarżący stwierdził, że nie wystawiał żadnych faktur ani z tytułu prowadzenia działalności, ani z racji posiadania statusu rolnika ryczałtowego. Faktury takie miał wystawiać odbiorca bydła - P.H. K.K. P. prowadzący [...]. Ponownie wyjaśnił, że 2013 r. sprzedał 300 sztuk bydła. Natomiast 290 sztuk bydła zostało zakupione i jednocześnie sprzedane przed 2006 r., co jednak zostało wyrejestrowanych dopiero w 2013 r.

Jednocześnie poinformował, że nie posiada faktur zakupu bydła. Jedynym dokumentem, który otrzymał przy zakupie były paszporty bydła, w których jest wpisywana każdorazowa zmiana właściciela danego zwierzęcia. Strona przyznaje, iż wolała zawierać transakcje kupna bez faktur VAT.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Badając zaskarżoną decyzją w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i dlatego podlega oddaleniu.

Analiza skargi oraz wcześniejszych pism procesowych Skarżącego na etapie postępowania przed organami podatkowymi upoważnia do przyjęcia, że istota sporu między stronami sprowadza się w swej zasadniczej kwestii do rozstrzygnięcia czy Podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej zwierząt żywych (bydła) czy też spełniał przesłanki występowania w obrocie handlowym jako rolnik ryczałtowy oraz, w szczególności, czy zastosowana przez organ odwoławczy metoda szacowania podstawy opodatkowania w ustalonym stanie faktycznym jest prawidłowa.

Zdaniem Skarżącego, w przypisanym mu przez organy podatkowe okresie działalności gospodarczej w zakresie handlu bydłem działał jako rolnik ryczałtowy, ponieważ "przez cały czas w stadzie znajdowało się 12-14 sztuk bydła oraz dokonywał co tydzień zakupów paszy od 2300 do 2500 kg". Jednocześnie podnosi, że "(...) faktur nie posiada, gdyż zakup który dokonywał na paszport, był i jest na targowisku legalny i praktykowany" i dlatego dla tych czynności "faktura była zbędna".

Skarżący podkreśla przy tym, że "w całym 2013r. sprzedał 3000 sztuk bydła, natomiast 290 sztuk bydła zostało zakupione i jednocześnie sprzedane przed 2006r., zaś z ewidencji prowadzonej przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa te 290 sztuk zostało wyrejestrowanych dopiero w 2013r.", co świadczy o błędnym ustaleniu przez organy, iż prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT w postaci obrotu bydłem oraz, że był zobowiązany rozliczyć z tego tytułu należny podatek.

Ponadto Skarżący nie zgadza się z wyborem metody szacowania przez organy podatkowe podstawy opodatkowania (na podstawie otrzymanych od kontrahenta Strony faktur VAT oraz faktur RR), wskazując, że sprzedaż bydła powinna zostać porównana do innych dostawców z gminy Dobre na tak zwaną wagę bitą ciepła (WBC), czyli należało zastosować metodę porównawczą zewnętrzną.

Przy tak zakreślonych granicach sporu oraz zarzutach skargi niezbędnym jest, w ocenie Sądu, w pierwszej kolejności, omówienie istoty i "wyjątkowości" systemu dotyczącego rozliczenia rolników ryczałtowych, gdyż ramy prawne tej instytucji determinują niezbędny zakres ustaleń faktycznych do uznania czy mamy do czynienia z podatnikiem – rolnikiem ryczałtowym, a więc podmiotem który dokonuje dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącym usługi rolnicze w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o VAT czy też "zwykłą" działalnością gospodarczą , o której mowa w art. 15 ust. 2 tejże ustawy.

Jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 2910/11, "dokonywanie ustaleń faktycznych jak i oceny przeprowadzanych dowodów nie można sprowadzać do stanu abstrakcyjnego, gdyż musi być powiązane z przepisami prawa materialnego, tworzącymi podatkoprawny stan faktyczny".

Definicję rolnika ryczałtowego zawiera art. 2 ust. 19 ustawy o VAT, zgodnie z którym jest nim rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Natomiast przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów. hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów

zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych (art. 2 ust. 15 ustawy o VAT).

W myśl zaś przepisów art. 116 ust 1 i 2 ustawy o VAT podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów, przy czym oryginał faktury jest przekazywany dostawcy. Faktura dokumentująca nabycie produktów rolnych powinna być oznaczona jako "Faktura VAT RR".

Z kolei za podatników prowadzących działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, uważa się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza zaś obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu do 31.03.2013 r.).

Natomiast art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu od 01.04.2013 r. stanowi, iż "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Odnosząc powyższe regulacje do ustalonego przez organy stanu faktycznego, który – co przyznaje sam Skarżący – jest co do opisanych okoliczności tejże działalności niesporny, Sąd jako trafny uznał pogląd organów podatkowych, iż prowadzona przez Skarżącego w okresie od stycznia do grudnia 2013r. działalność, spełniała przesłanki uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu przywołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym Stronę należało uznać za podatnika podatku VAT.

Przemawiają za tym takie okoliczności, jak podniesione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji: data zakupu i sprzedaży danej sztuki bydła (w większości przypadków obie transakcje miały miejsce tego samego dnia), liczba przeprowadzonych transakcji (udokumentowanych łącznie 90 fakturami) czy też ilość sprzedanych w przypisanym okresie zwierząt (300 sztuk bydła), a także fakt utrzymywania stałych kontaktów handlowych z firmą P.H. K. K.P.

Tak przedstawiona działalność, cechująca się systematycznością i częstotliwością w zawieraniu transakcji, niewątpliwie nosi cechy działalności handlowej i zarobkowej wykonywanej samodzielnie. Skarżący nie korzystał bowiem z niczyjego upoważnienia oraz nie działał na czyjeś polecenie przy zawieraniu poszczególnych transakcji. Co również istotne, a na co słusznie zwrócił uwagę Organ odwoławczy, nie sposób także przyjąć, aby sprzedawane bydło pochodziło z własnej działalności rolniczej (co także jest w sprawie bezsporne), a zatem wykazany przez Organy podatkowe obrót gospodarczy prawidłowo zakwalifikowano jako odbywający się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że ustalenia te są spójne z urzędowymi danymi przesłanymi przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa co do wielkości zmian w siedzibie stada Skarżącego oraz, w szczególności, mają potwierdzenie w fakturach VAT wystawionych przez podatnika (Skarżącego) oraz fakturach VAT RR wystawionych przez P.H. K. K. P.

Powyższe jednoznacznie świadczy, zdaniem Sądu, o tym, iż w rozpoznawanym okresie podatkowym zamiarem Skarżącego było wykonywanie we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej i to bez dopełnienia obowiązku zgłoszenia i rozliczenia należnego podatku VAT z tego tytułu albowiem dokonanie wielokrotnej, odpłatnej dostawy bydła na rzecz nabywcy jednoznacznie należy zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT.

Podkreślić również należy, że sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego nie zmienił się także z dniem 25 kwietnia 2013 r., tj. z dniem zakończenia wystawiania faktur VAT oraz rozpoczęcia funkcjonowania – zdaniem Skarżącego - jako "rolnika ryczałtowego". W tym miejscu Sąd zauważa, że ze zgromadzonych w sprawie materiałów wynika, że Skarżący w okresie od 3 stycznia 2013r. do 19 kwietnia 2013r. dokonał sprzedaży 152 sztuk bydła bez dokonania rejestracji jako podatnik VAT, natomiast od 24 kwietnia 2013r. do 17 grudnia 2013r. sprzedał jako "rolnik ryczałtowy" 148 sztuk bydła.

Zdaniem Sądu, ustalenia faktyczne organów podatkowych, z przyczyn podanych wcześniej, nie pozwalają jednak aby prowadzoną działalność zakwalifikować jako działalność rolniczą, co zresztą pośrednio potwierdza sam Skarżący, przyznając w toku postępowania podatkowego, że w 2013 r. prowadził działalność gospodarczą poprzez fakt, iż utrzymywał stałe kontakty gospodarcze z odbiorcą bydła, niezależnie od faktu poniesienia zysku lub straty na sprzedaży oraz wskazując, że w 2013 r. dokonał sprzedaży 300 sztuk bydła, nie prowadząc przy tym stosownej dokumentacji, gdyż "korzystniejsze było dla niego dokonywanie zakupów bez faktur VAT", zaś "formalne zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej w dniu 22.04.2013 r. (mimo jej dalszego faktycznego wykonywania) podyktowane było chęcią nieopłacania należnych składek na ubezpieczenie społeczne z tego tytułu".

Inaczej mówiąc, skoro Skarżący w poszczególnych miesiącach 2013 r. wykonywał we własnym imieniu i na własny rachunek szereg czynności podlegających opodatkowaniu, nabywając żywe zwierzęta i następnie je odsprzedając, to tym samym spełnił warunki do uznania za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji, nie mogą jednocześnie znaleźć zastosowania przepisy ustawy dotyczące rolników ryczałtowych i wystawiania faktur RR.

W ocenie Sądu, bez wpływu na powyższą kwalifikację oraz, w szczególności, status podatnika w podatku od towarów i usług ma także podnoszony przez stronę tak na etapie odwołania, jak i skargi, fakt zgłoszenia zawieszenia prowadzonej działalności gospodarczej od 22.04.2013 r. do 22.06.2013 r., gdyż dla obowiązku rozliczenia podatku VAT okoliczność "zawieszania" i "odwieszenia" wykonywania działalności gospodarczej jest irrelewantna.

Nie zasługuje na uwzględnienie, zdaniem Sądu, także argumentacja Skarżącego nakierowana na wykazanie nieprowadzenia przez niego działalności gospodarczej.

Skarżący mianowicie dowodzi, że w latach 2006-2012 nabył 290 sztuk bydła, których nie sprzedał niezwłocznie po dokonanym zakupie, lecz dokonał tego dopiero w trakcie całego 2013 r., co ma wykluczać fakt nabycia bydła w 2013 r., a więc w roku w którym jednocześnie dokonał sprzedaży bydła na rzecz P.H. K. K. P. Z drugiej jednak strony argumentuje, iż spełnione zostały kryteria uznania go za rolnika ryczałtowego z uwagi na sprzedaż poszczególnych sztuk bydła w odstępach "mniej więcej miesiąca od daty zakupu". Zdaniem Sądu, niemożliwym jest jednak pogodzenie tych dwóch twierdzeń, gdyż jeżeli nabycie bydła nastąpiłoby w latach wcześniejszych, to upływ miesięcznego okresu czasu przypadałby na te wcześniejsze lata. Jeżeli jednak przyjąć, że sprzedaż dokonywana była w trakcie 2013 r. (a tak wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym zwłaszcza otrzymanych od kontrahenta faktur), to nabycia dokonywane musiałyby być w trakcie 2013 r. lub pod koniec 2012 r.

Tym samym podzielić należy pogląd Organu odwoławczego, że nabycia nastąpiły w ciągu 2013 r. lub pod koniec 2012 r., a nie w latach 2006-2012, jak chce tego Skarżący.

Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu zwolnienia Skarżącego w podatku VAT w związku z brzmieniem z z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z tym przepisem zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Natomiast jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje zatem z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę (art. 113 ust. 5 ustawy o VAT).

Jak wynika z akt podatkowych sprawy, Skarżący nie okazał ksiąg oraz żadnych dokumentów źródłowych w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z tym, toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, na podstawie wystawionych przez Stronę faktur VAT stwierdzono, iż w okresie między 03.01.2013 r. a 25.01.2013 r. wielkość sprzedaży przekroczyła 150 000 zł, w związku z czym w tym dniu Strona utraciła zwolnienie z podatku o którym mowa w przywołanym przepisie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, że pozostała kwota powyżej 150 000 zł otrzymana przez Skarżącego w styczniu 2013 r. od nabywcy bydła, tj. kwota 28 424, 23 zł, jak również kwoty otrzymane w kolejnych miesiącach tego roku, winny być opodatkowane.

Zauważenia wymaga, że przed dniem utraty zwolnienia z podatku, mimo kontynuowania dalszej sprzedaży bydła, Skarżący nie dokonał rejestracji jako tzw. podatnik VAT "czynny". Skarżący nie prowadził także ewidencji sprzedaży, a także nie składał deklaracji VAT.

Tymczasem zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie ewidencji podatkowej i posiadanie dokumentów źródłowych jest obowiązkiem podatnika. Fakt nabycia towaru lub usługi przez przedsiębiorcę zobowiązanego do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów powinien być udokumentowany, w zależności od sytuacji prawnopodatkowej kontrahentów transakcji, fakturą VAT, fakturą VAT RR lub innym dowodem księgowym zawierającym dane, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm. - por. dla przykładu wyrok NSA z 21 marca 2014 r., II FSK 931/12).

W niniejszej sprawie, jak wynika to z akt podatkowych, Skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dokumentów wskazujących na wysokość obrotu towarowego, a także z których wynikałby fakt poniesienia wydatku, jego wysokość, strony uczestniczące w transakcji oraz związek wydatku z poniesionym przychodem.

W tym miejscu Sąd zauważa, że zastosowanie instytucji oszacowania podsatwy opodatkowania reguluje art. 23 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia.

Wykładnia tego przepisu wskazuje jednoznacznie, że szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania powinno następować wyłącznie w przypadkach, gdy brakuje danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości. Jeżeli jednak organ podatkowy zebrał wszystkie dowody źródłowe np. faktury, to mimo braku ksiąg podatkowych nie może dokonać oszacowania podstawy opodatkowania, lecz określa ją na podstawie tych dowodów, zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Jak już wskazano wcześniej, z uwagi na braki w dokumentach podatkowych, Organ odwoławczy prawidłowo uznał, że ustalenie zobowiązania podatkowego powinno zostać oparte na uzyskanych w toku postępowania od kontrahenta Skarżącego fakturach VAT oraz fakturach RR, których szczegółowe zestawienie zawarto w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji.

Inaczej mówiąc, w realiach przedmiotowej sprawy konieczne było odstąpienie od oszacowania, którego dokonał Organ pierwszej instancji a zastosowanie, jak to uczynił Organ odwoławczy, określenia podstawy opodatkowania na podstawie otrzymanych od kontrahenta Skarżącego faktur VAT oraz faktur RR.

Dlatego też zarzut Strony, iż w sprawie powinna znaleźć zastosowanie metoda szacowania określona w art. 23 § 3 pkt 2 (metoda porównawcza zewnętrzna) w postaci porównania sprzedaży Podatnika do innych dostawców bydła na tak zwaną wagę bitą ciepła (WBC) Sąd uznał za niezasadny, bowiem w sprawie nie powinno się w ogóle zastosować procedury szacowania podstawy opodatkowania.

Organ odwoławczy prawidłowo zatem zastosował i obliczył podatek należny VAT metodą "w stu" - z zastosowaniem stawki 8% (zgodnie z wymienionymi w skarżonej decyzji przepisami ustawy o VAT i dokonanymi obliczeniami na stronach 10-13).

Odnosząc się do wywodów Skarżącego, że przy nabyciu bydła zapłacił podatek VAT bezpośrednio sprzedawcy, Sąd wyjaśnia, że okoliczność ta nie zwalnia podatnika z obowiązku uiszczenia podatku od dokonanej następnie odsprzedaży towaru (w realiach sprawy – sprzedaży bydła). Zobowiązanie podatkowe w podatku VAT stanowi bowiem wynik różnicy podatku należnego i podatku naliczonego w danym okresie rozliczeniowym.

Fakt zapłaty kwoty brutto wykazanej na fakturze przez nabywcę towaru nie jest zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy. Podatek VAT zapłacony przez nabywcę stanowi bowiem dla niego podatek naliczony zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1) lit. a) ustawy o VAT. Podatek naliczony może podlegać odliczeniu przez podatnika od kwoty podatku należnego, zgodnie z art. 86 ust. l ustawy o VAT. Aby jednak odliczyć podatek zapłacony przy nabyciu, podatnik jest zobowiązany posiadać tę fakturę, zgodnie z cytowanym art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

Jak wielokrotnie już podkreślano, z uwagi jednak na nieprzedstawienie przez Skarżącego żadnej faktury zakupu (co przyznał w złożonej skardze) niemożliwe było obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony za poszczególne okresy 2013 r.

Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego prowadzenia kontroli podatkowej pomimo wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu oraz następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Sąd zauważa, że prowadzona kontrola podatkowa nie dotyczy zobowiązali Podatnika w podatku VAT za 2013 r. Z załączonego do skargi postanowienia Naczelnika Urzędu z dnia 26.08.2015 r. jednoznacznie wynika, iż w stosunku do Strony toczy się odrębne postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. o sygn. [...].

Reasumując dotychczasowe rozważania oraz ustalenia, Sąd stwierdza, że w badanej sprawie podjęto wszelkie działania, których podjęcia można było w tej sytuacji w sposób racjonalny i uzasadniony oczekiwać. Sąd zauważa, że Skarżący tak w postępowaniu podatkowym, jak i na etapie postepowania odwoławczego, nie wykazał odpowiedniej inicjatywy dowodowej na poparcie swoich racji, przyjmując postawę emocjonalnej negacji oraz niejednokrotnie pozamerytorycznej argumentacji.

W ocenie Sądu organy podatkowe działały w granicach prawa, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy ustosunkowując się do każdego dowodu i dokonując ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Ocena ta pozostaje zaś w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy, dokonał ponownej i wszechstronnej oceny materiału dowodowego, przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i zasad logiki, w sposób wnikliwy dokonując analizy sposobu "nabywania" i odsprzedaży bydła, przedstawiając dowody, które wskazywały na fakt prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie.

W konsekwencji, na gruncie analizowanej sprawy należy uznać, iż Organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w okresie styczeń-grudzień 2013 r. nie rozliczając z tego tytułu należnego podatku.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, a także nie dopatrując się innych, niż wskazane w skardze naruszenia, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji z urzędu, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji, oddalając skargę.