Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2578/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15c ust. 8-10
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: art. 6 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 344
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j.)
article: art. 14c par. 1 i 2, art. 14h, art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2016 nr 193 poz 1 art. 4 ust. 4 lit. b
law: Dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania  opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2024 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 września 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.370.2023.1.AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Dyrektor KIS lub organ) o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie zakwalifikowania inwestycji jako długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej.

We wniosku o wydanie powyższej interpretacji przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że spółka (wcześniej P. sp. z o.o.), podatnik podatku dochodowego od osób prawnych o nieograniczonym obowiązku podatkowym, została utworzona przez P. Spółka Akcyjna (jedynego wspólnika) na podstawie aktu notarialnego z [...] lipca 2014 r. Następnie 14 grudnia 2021 roku została zarejestrowana zmiana nazwy spółki. Siedziba spółki mieści się w W., jednakże miejscem prowadzenia głównej inwestycji w postaci budowy dwóch nowoczesnych, wysokosprawnych i niskoemisyjnych bloków gazowo-parowych o łącznej mocy około 1400 MWe (dalej inwestycja) jest [...] w gminie [...] (woj. [...]). Inwestycja ta jest projektem strategicznym G. i została przejęta do realizacji przez spółkę 1 października 2021 r. w wyniku Planu Podziału P. S.A. (P. S.A). Zakończenie realizacji inwestycji i przekazanie bloków gazowych do eksploatacji planowane jest w grudniu 2023 r. (aktualnie trwają negocjacje z głównym wykonawcą inwestycji na temat przesunięcia oddania bloków gazowych do eksploatacji w I połowie 2024 r.).

Po zakończeniu inwestycji spółka będzie produkować i sprzedawać energię elektryczną, a przychody z jej sprzedaży stanowić będą podstawowe źródło przychodów. Budżet inwestycji to 4.700 mln PLN i w całości finansowany jest z pożyczki udzielonej przez P. S.A. Kosztami finansowania dłużnego będą w szczególności odsetki. Umowa pożyczki została zawarta 25 listopada 2020 r. pomiędzy P. S.A. a P. S.A. Celem pożyczki jest finansowanie realizacji projektu inwestycyjnego "Budowa bloków gazowo-parowych" oraz bieżącej działalności spółki celowej, która po zrealizowanym podziale P. S.A. kontynuuje realizację projektu inwestycyjnego. Spółka stała się stroną umowy pożyczki 1 października 2021 r. w wyniku podziału P. S.A. Limit pożyczki został ustalony na poziomie 4.309 mln PLN, w tym na cele inwestycyjne 4.209 mln PLN i 100 mln PLN na cele operacyjne. Limit pożyczki ma charakter odnawialny. Pożyczka wypłacana jest w transzach. Dzień zapadalności umowy pożyczki przypada na 24 listopada 2023 r. Jednakże z uwagi na to, że spółka na ten dzień nie będzie miała możliwości finansowych spłaty zadłużenia, spółka złożyła wniosek do P. S.A. (pożyczkodawca) w sprawie aneksowania terminu zapadalności pożyczki. Oprocentowanie poszczególnych transz pożyczki ustalane jest w oparciu o stałą stopę procentową określoną w zależności od okresu na jaki udostępniania jest transza, i tak:

- dla transzy wypłacanej na okres do jednego roku stopa procentowa równa jest sumie stawki referencyjnej WIBOR i marży,

- dla transzy wypłacanej na okres powyższej jednego roku jest równa sumie stawki IRS i marży.

Okres odsetkowy dla transz wypłaconych na okres dłuższy niż sześć miesięcy wynosi sześć miesięcy, natomiast dla transz wypłacanych na okres krótszy niż sześć miesięcy równy jest liczbie dni, na jaką wypłacona jest transza. Termin płatności odsetek naliczonych od każdej transzy przypada na ostatni dzień okresu odsetkowego. Spółka, której majątek będzie obejmował wybudowane bloki gazowe 9 i 10, pełnić ma kluczową rolę w krajowym systemie elektroenergetycznym (KSE). Jej kluczowa rola w KSE polega na tym, że zastąpi ona obecnie funkcjonującą Elektrownię [...] (E.), która jest jedyną elektrownią systemową położoną w północno-zachodniej części Polski. Jej położenie geograficzne nad rzeką [...] zapewnia nieograniczony dostęp do wody chłodzącej, tym samym umożliwia pracę elektrowni w układzie otwartym w okresie letnim (wysokich temperatur) wszystkimi jednostkami wytwórczymi bez ograniczeń. Inwestycja realizowana przez wnioskodawcę wpisuje się, m.in., w strategiczne dokumenty kształtujące kierunki rozwoju polskiego sektora energetycznego, jak chociażby Polityka Energetyczna Polski do 2040 r., czy też Krajowy Plan na rzecz Energii i Klimatu. Parametry techniczne jednostek spełniają sektorowe wymagania środowiskowe dotyczące emisji substancji do powietrza i gleby zawarte w polskim, jak i unijnym prawodawstwie. Inwestycja w bloki gazowe wprost wpisuje się w dekarbonizację polskiego sektora elektroenergetycznego i zaostrzającą się unijną politykę klimatyczną. Realizowany projekt budowy dwóch bloków gazowo-parowych o mocy około 700 MW brutto każdy sprawia, że powstające jednostki będą największą i najnowocześniejszą elektrownią gazową w Polsce. Źródłem energii pierwotnej, wynikającym z wybranej technologii wytwarzania będzie gaz ziemny wysokometanowy. Bloki uzyskały siedemnastoletni kontrakt w aukcji głównej rynku mocy, który zacznie obowiązywać od 2024 roku. Bloki te będą spełniały rygorystyczne normy środowiskowe dotyczące emisyjności. Dzięki zasilaniu gazem wysokometanowym, produkcja energii elektrycznej będzie realizowana w oparciu o niskoemisyjne jednostki wytwórcze, co z kolei wpłynie korzystnie na środowisko i jakość powietrza w regionie. Inwestycja jest odpowiedzią na rosnące zapotrzebowanie na elastyczne moce wytwórcze i ma strategiczne znaczenie dla zapewnienia bezpieczeństwa energetycznego kraju. Elektrownia gazowo-parowa zasilania będzie paliwem dostarczanym z terminala LNG w S. oraz z gazociągu [...]. Kapitał zakładowy wnioskodawcy na 31 grudnia 2022 r. wynosił [...] PLN i został w całości objęty przez P. S.A. Koszt odsetek od transz na realizację projektu inwestycyjnego budowy elektrowni gazowo-parowej na bieżąco jest aktywowany w nakłady na środek trwały w budowie i będzie aktywowany do momentu oddania bloków do eksploatacji. Dodatkowo:

1. spółka jako wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Rzeczypospolitej Polskiej;

2. aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Rzeczypospolitej Polskiej;

3. koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Rzeczypospolitej Polskiej;

4. dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Rzeczypospolitej Polskiej (w przyszłości, tj. po oddaniu elektrowni do eksploatacji dochody/przychody będą w całości osiągane ze sprzedaży energii elektrycznej, świadczenia usług na rzecz operatora systemu elektroenergetycznego w tym z tytułu usług mocowych. Wszystkie osiągane na terytorium RP lub ewentualnie Unii Europejskiej).

W związku z powyższym wnioskodawca zapytał, czy realizowana przez niego, finansowana z pożyczki udzielonej przez P. S.A., inwestycja, stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2022.2587, dalej: ustawa o CIT) i tym samym koszty finansowania dłużnego, w części w jakiej zostaną przeznaczone na finansowanie inwestycji, stanowią koszty finansowania dłużnego wykorzystywane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, tj. koszty te nie powinny być brane pod uwagę przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy o CIT.

W ocenie wnioskodawcy, realizowana przez spółkę, finansowana z pożyczki udzielonej przez P. S.A., inwestycja, stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 ustawy o CIT i tym samym koszty finansowania dłużnego, w części w jakiej zostaną przeznaczone na finansowanie Inwestycji, stanowią koszty finansowania dłużnego wykorzystywane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, tj. koszty te nie powinny być brane pod uwagę przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy o CIT.

Spółka wskazała, że na podstawie art. 15c ust. 10 ustawy o CIT, długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym. Powyższe regulacje zostały wprost implementowane z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. (Dz.U.UE.L.2016.193.1) ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: dyrektywa ATAD). Dyrektywa ATAD za projekt z zakresu infrastruktury publicznej uznaje projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym (art. 4 ust. 4 dyrektywy ATAD). W przepisach ustawy o CIT oraz w dyrektywie ATAD użyto określeń wskazujących na szeroki zakres kategorii projektów "z zakresu" będących w "ogólnym" (powszechnym) interesie publicznym.

W ocenie wnioskodawcy, analiza przepisów art. 15c ust. 8-10 ustawy o CIT w związku z przepisami dyrektywy ATAD ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego uprawnia do stanowiska, że wyłączenie limitowania kosztów finansowania zewnętrznego, o którym mowa w ww. przepisach może dotyczyć projektu służącego zapewnieniu bezpieczeństwa energetycznego państwa bez względu na rodzaj inwestycji, źródła energii, a także formę prawną i strukturę właścicielską podmiotu realizującego przedmiotowy projekt, w sytuacji wykazania przez państwo członkowskie, że długoterminowy projekt o charakterze strategicznym będzie realizowany w ogólnym interesie publicznym. W związku z tym, że art. 15c ust. 8-10 ustawy o CIT stanowi implementację przepisów dyrektywy ATAD, ich wykładnia powinna być ściśle związana postulatami określonymi w przepisach unijnych.

Spółka argumentowała, że inwestycja stanowi "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" oraz stanowi "projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym". Analiza przepisów art. 15c ust. 8 i ust. 10 ustawy o CIT w związku z przepisami dyrektywy ATAD ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego uprawnia do twierdzenia, że wyłączenie limitowania kosztów finansowania zewnętrznego, o którym mowa w ww. przepisach może dotyczyć projektu służącego zapewnieniu bezpieczeństwa energetycznego państwa, w tym budowę dwóch nowoczesnych, wysokosprawnych i niskoemisyjnych bloków gazowo-parowych o łącznej mocy około 1400 MWe w gminie [...]. Inwestycja jest bowiem projektem strategicznym G. Spółka, której majątek będzie obejmował wybudowane bloki gazowe 9 i 10, pełnić ma kluczową rolę w krajowym systemie elektroenergetycznym (KSE). Jej kluczowa rola w KSE polega na tym, że zastąpi ona obecnie funkcjonującą Elektrownię [...] (E.), która jest jedyną elektrownią systemową położoną w północno-zachodniej części Polski. Inwestycja w bloki gazowe wprost wpisuje się w dekarbonizację polskiego sektora elektroenergetycznego i zaostrzającą się unijną politykę klimatyczną. Realizowany projekt budowy dwóch bloków gazowo-parowych o mocy około 700 MW brutto każdy sprawia, że powstające jednostki będą największą i najnowocześniejszą elektrownią gazową w Polsce. Dzięki zasilaniu gazem wysokometanowym, produkcja energii elektrycznej będzie realizowana w oparciu o niskoemisyjne jednostki wytwórcze, co z kolei wpłynie korzystnie na środowisko i jakość powietrza w regionie. Inwestycja jest odpowiedzią na rosnące zapotrzebowanie na elastyczne moce wytwórcze i ma strategiczne znaczenie dla zapewnienia bezpieczeństwa energetycznego kraju. Elektrownia gazowo-parowa zasilania będzie paliwem dostarczanym z terminala LNG w S. oraz z gazociągu [...].

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej wydanej 15 września 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.370.2023.1.AP, uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu, w analizowanym stanie faktycznym realizacja inwestycji opisanej we wniosku nie może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o CIT.

Dyrektor KIS wskazał, że pojęcie infrastruktury publicznej nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Również wykładnia językowa nie daje w tym zakresie jednoznacznych wyników. Dla rozstrzygnięcia analizowanej sprawy należy zatem sięgnąć do przepisów ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2023 r., poz. 344 ze zm., dalej także u.g.n.). Organ argumentował, że na tle art. 6 pkt 2 u.g.n. w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształcił się pogląd, zgodnie z którym przepis ten nie pozwala na zaliczenie budowy urządzeń wytwarzających energię do inwestycji celu publicznego, gdyż taki charakter mają jedynie inwestycje polegające na budowie i utrzymaniu urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej.

Tym samym, zdaniem organu, w analizowanym stanie faktycznym realizacja inwestycji, polegająca na wybudowaniu bloków gazowo-parowych nie może być uznana za realizację celu publicznego. Wskazane zatem we wniosku przedsięwzięcie nie stanowi projektu z zakresu infrastruktury publicznej. W konsekwencji, realizacja opisanej inwestycji nie może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 10 ustawy CIT. W rezultacie, spółka powinna na podstawie art. 15c ust. 8 ustawy CIT, uwzględnić koszty finansowania dłużnego poniesione na wybudowanie bloków gazowo-parowych przy wyliczaniu limitu kosztów finansowania dłużnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 15c ust. 8-10 ustawy o CIT i art. 4 ust. 4 pkt b) dyrektywy ATAD, poprzez dokonanie błędnej wykładni powołanych przepisów polegającej na uznaniu, że:

a) realizacja inwestycji polegającej na wybudowaniu bloków gazowo-parowych nie może być uznana za realizację celu publicznego, nie stanowi projektu z zakresu infrastruktury publicznej;

b) realizacja inwestycji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 10 ustawy CIT; wnioskodawca obowiązany jest zatem, na podstawie art. 15c ust. 8 ustawy CIT, uwzględnić koszty finansowania dłużnego poniesione na wybudowanie bloków gazowo-parowych przy wyliczaniu limitu kosztów finansowania dłużnego;

2. przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 6 pkt 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami w zw. z art. 15c ust. 8-10 ustawy o CIT, polegające na zastosowaniu art. 6 pkt 2 u.g.n., do oceny, czy inwestycja stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8 ustawy o CIT, co doprowadziło organ do błędnego uznania, że budowa urządzeń wytwarzających energię nie zalicza się do inwestycji celu publicznego, gdyż taki charakter mają jedynie inwestycje polegające na budowie i utrzymaniu urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej;

3. wadliwość formalnoprawną, wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, która mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § § 1 i §2, art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2023.2383 z późn. zm.; dalej: O.p.), poprzez prowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej sprzecznie z powołanymi przepisami oraz w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. przez pominięcie i nieodniesienie się do przeważającej części argumentacji przedstawionej przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, podczas gdy w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, które musi być wyczerpujące i odnoszące się do wszystkich istotnych argumentów przedstawionych przez wnioskodawcę;

4. wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, która mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez zajęcie stanowiska nieznajdującego podstawy prawnej, pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa, w szczególności z art. 15c ust. 8-10 ustawy o CIT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy opisana w stanie faktycznym inwestycja, mająca za przedmiot budowę dwóch nowoczesnych, wysokosprawnych i niskoemisyjnych bloków gazowo-parowych o łącznej mocy około 1400 MWe, stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu w art. 15c ust. 10 ustawy o CIT, a tym samym koszty finansowania dłużnego, w części w jakiej zostaną przeznaczone na finansowanie inwestycji, stanowią koszty finansowania dłużnego wykorzystywane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, tj. koszty te nie powinny być brane pod uwagę przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy o CIT.

Organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, bowiem – zdaniem organu - realizacja inwestycji polegająca na wybudowaniu bloków gazowo-parowych nie może być uznana za realizację celu publicznego. Opisane przedsięwzięcie nie stanowi projektu z zakresu infrastruktury publicznej. W konsekwencji, realizacja inwestycji opisanej we wniosku nie może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 10 ustawy CIT.

Należy podkreślić, że zasadniczych wskazówek w zakresie wykładni pojęcia długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, jako projektu będącego w ogólnym interesie publicznym, jak wymaga przepis art. 15c ust. 10 ustawy o CIT, dostarcza bogate obecnie orzecznictwo sądów administracyjnych. Na szczególną uwagę zasługują, np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 września 2022 r., II FSK 10/20 oraz z 8 lutego 2023 r., II FSK 1615/20, a także wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, np.: prawomocne wyroki WSA w Warszawie z 16 lipca 2019 r., III SA/Wa 2493/18 oraz z 23 października 2019 r., III SA/Wa 459/19; ponadto wyroki w sprawach III SA/Wa 2560/22 i III SA/Wa 2561/22 (farmy wiatrowe); także wyroki WSA w Krakowie z 30 czerwca 2022 r., I SA/Kr 427/22 czy I SA/Kr 421/22; WSA w Gliwicach z 25 sierpnia 2020 r., I SA/Gl 775/20, WSA w Gdańsku z 22 czerwca 2021 r., I SA/Gd 502/21 oraz z 13 lipca 2021 r., I SA/Gd 503/21. Sąd orzekający w sprawie niniejszej podziela stanowiska wyrażone w powyższych orzeczeniach. Dlatego zasadnym jest odwołanie się w analizowanym zakresie do zasadniczych ich motywów.

Na wstępie należy przypomnieć, że celem dyrektywy ATAD jest zapewnienie, aby podatki były płacone w miejscu, gdzie generowane są zyski, przywrócenie zaufania do systemów podatkowych jako sprawiedliwych mechanizmów i umożliwienie rządom rzeczywistego utrzymania suwerenności podatkowej; te cele zostały przełożone na przeciwdziałanie erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków, odbywających się głównie w drodze nadmiernych płatności odsetek pomiędzy podmiotami powiązanymi (pkt 1 i pkt 8 preambuły dyrektywy). Dla realizacji tych celów w art. 4 dyrektywy jako zasadę przyjęto ograniczenie możliwości odliczania odsetek kwalifikowanych jako nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego, przewidując zarazem w ust. 4 tego artykułu wyjątki dotyczące skutków umów pożyczek zawartych przed wejściem w życie dyrektywy (lit. a) oraz pożyczek wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej (lit. b), przy czym państwa członkowskie wymienione wyłączenia zastosować mogą, ale nie muszą. Z dyrektywy ATAD wynika więc zasada restrykcyjnego kwalifikowania kosztów finansowania dłużnego, jedynie z opisanymi wyżej wyjątkami. Prowadzi to do wniosku, że przepisy krajowe ustanawiające wspomniane wyjątki winny być interpretowane ściśle, a nie rozszerzająco oraz że prounijna wykładnia przepisów krajowych winna uwzględniać tę zależność. W konsekwencji oznacza to, że stosowanie wykładni prounijnej może uzasadniać dążenie do ścisłego (restrykcyjnego) rozumienia krajowych przepisów ustanawiających wyjątki od zasady limitowania kosztów finansowania dłużnego, nie mogąc zarazem stanowić uzasadniania wykładni rozszerzającej, choćby była korzystna dla podatnika; dotyczy to wszystkich terminów definiujących pojęcie "długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej".

Implementacja przepisów dyrektywy ATAD do polskiego porządku prawnego doprowadziła do nowelizacji art. 15c ustawy o CIT przez art. 2 pkt 16 ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175).

W wyniku tej nowelizacji w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT przewidziano wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszoną o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej – a więc ustanowiono normę mającą na celu przeciwdziałanie przenoszeniu zysków w drodze nadmiernych płatności odsetkowych. Koszty finansowania dłużnego to, zgodnie z ust. 12 artykułu 15c, wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z łych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Podkreślić należy, że ustawodawca wprowadził wyłączenie od wprowadzonego do ustawy limitu ze względu na przedmiot inwestycji. W art. 15c ust. 8 ustawy o CIT ustawodawca zastrzegł, że przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

2) aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

3) koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

4) dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 15c ust. 9 powołanej ustawy, dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie uwzględnia się przy obliczaniu przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1.

Długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym (art. 15c ust. 10).

Powyższe wyłączenie limitowania kosztów jest powieleniem przepisów prawnych dyrektywy ATAD. Na podkreślenie zasługuje to, że w preambule dyrektywy Rada Unii Europejskiej, uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w szczególności jego art. 115, uwzględniając wniosek Komisji Europejskiej, po przekazaniu projektu aktu ustawodawczego parlamentom narodowym, uwzględniając opinię Parlamentu Europejskiego, uwzględniając opinię Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego - wyjaśniła, że bez uszczerbku dla zasad pomocy państwa, państwa członkowskie mogłyby również wyłączać nadwyżkę kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych z tytułu pożyczek wykorzystywanych do finansowania długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej, mając na uwadze fakt, że takie uzgodnienia dotyczące finansowania niosą ze sobą niewielkie lub zerowe ryzyka w zakresie erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków. W tym kontekście państwa członkowskie powinny odpowiednio wykazać, że uzgodnienia finansowe na potrzeby projektów z zakresu infrastruktury publicznej posiadają szczególne cechy uzasadniające takie podejście, w odróżnieniu od innych uzgodnień w zakresie finansowania podlegających ograniczeniu.

Zgodnie z art. 4 ust. 4 lit. b) dyrektywy ATAD państwa członkowskie mogą wyłączyć z zakresu stosowania ust. 1 nadwyżkę kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych na: pożyczki wykorzystywane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku gdy wykonawca projektu, koszty finansowania zewnętrznego, aktywa oraz dochody znajdują się w całości w Unii. Na użytek akapitu pierwszego lit. b) długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. W przypadku gdy zastosowanie ma akapit pierwszy lit. b), ewentualny dochód wynikający z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej wyłącza się z EBITDA podatnika, a wszelkie wyłączone nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego nie są wliczane do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego grupy względem stron trzecich, o których mowa w ust. 5 lit. b).

Porównanie przepisów unijnych z ich odpowiednikami w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że przepisy krajowe są kopią rozwiązań prawnych przyjętych w dyrektywie ATAD. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że norma prawa krajowego odbiega od przepisów dyrektywy w sposób, godzący w interesy podatników. Jednakże fakt, że przepisy krajowe są poprawnie implementowane do polskiej ustawy podatkowej nie zmienia tego, że możliwe jest zastosowanie prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych w oparciu o treść preambuły dyrektywy ATAD, a także dokumentów związanych z procesem tworzenia i przyjęcia dyrektywy.

Dyrektywa ATAD została opracowana na bazie Raportu Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), który stanowi zbiór rekomendacji i zaleceń służących ograniczeniu agresywnego wykorzystywania mechanizmu finansowania dłużnego, którego efektem było wykazywanie straty w podatku dochodowym. W ślad za rekomendacjami OECD, w dyrektywie ATAD wprowadzono ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego, poprzez wprowadzenie progu limitującego wysokość kosztów finansowania dłużnego podlegającego odliczeniu. Limit ten został kolejno transponowany do przepisów ustawy o CIT. Dlatego tak istotne jest, żeby dokonując wykładni przepisów krajowej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uwzględniać genezę nowelizacji, której należy szukać w przepisach dyrektywy ATAD, a idąc dalej - również w zaleceniach zawartych w Raporcie OECD. W raporcie tym wyjaśniono, że od zasady limitowania możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego postanowiono odstąpić w przypadku kosztów finansowania zewnętrznego wykorzystywanych na cele inwestycji wykazujących silne powiązanie z sektorem publicznym, które z uwagi na ich specyfikę wykazują wysoki wskaźnik zadłużenia, ale nie powodują ryzyka wystąpienia erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysku. Przesłanką zastosowania powyższego wyłączenia było, zgodnie z treścią zaleceń OECD, niewielkie lub zerowe ryzyko w zakresie erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków w przypadku dopuszczenia możliwości odliczania kosztów finansowania zewnętrznego projektów z zakresu infrastruktury publicznej. Co więcej, zdaniem OECD, ograniczenie możliwości odliczenia odsetek nie oznacza nic innego jak podwójne opodatkowanie, ponieważ odsetki niemożliwe do odliczenia są opodatkowane z jednej strony jako zysk dla firmy, która dokonała inwestycji, z drugiej strony, jako dochód od pożyczkodawcy.

W Raporcie OECD wskazano, że za projekt z zakresu infrastruktury publicznej mogą zostać uznane projekty spełniające poniższe warunki:

- projekt ma charakter długoterminowy (czas trwania inwestycji wynosi powyżej 10 lat), a środki trwałe składające się na projekt nie mogą zostać zbyte wedle swobodnego uznania podmiotu prowadzącego projekt;

- podmiot prowadzący projekt, na gruncie umowy lub innej podstawy prawnej, jest zobowiązany przez jednostkę sektora publicznego lub organizację pożytku publicznego do dostarczania towarów lub usług leżących w ogólnym interesie publicznym, które to zobowiązanie jest przedmiotem szczególnej kontroli lub regulacji; wypłata odsetek następuje na rzecz podmiotu trzeciego udzielającego kredytu, który to podmiot może dochodzić zaspokojenia swoich wierzytelności ze środków trwałych składających się na projekt lub z dochodów osiągniętych z przedmiotowego projektu.

Jakiekolwiek inne porozumienia, na podstawie których osoby trzecie udzielające finansowania mogą dochodzić zaspokojenia z innych środków trwałych, niż środki trwałe składające się na projekt, jak również gwarancje udzielone przez grupy spółek, nie mogą zostać uznane za spełniające warunek wyłączenia. Pożyczka udzielona podmiotowi prowadzącemu projekt nie przekracza wartości lub szacunkowej wartości środków trwałych wykazywanych według ceny nabycia lub będących w toku budowy, chyba że dodatkowe finansowanie jest wykorzystywane na utrzymanie lub zwiększenie wartości środków trwałych. Za wyjątkiem minimalnego i przypadkowego finansowania udzielonego osobom trzecim (jak przykładowo na rachunku depozytowym), fundusze podmiotu prowadzącego projekt nie mogą być przedmiotem pożyczki na rzecz osób trzecich. Podmiot prowadzący projekt, koszty odsetek, środki trwałe składające się na projekt oraz zysk osiągnięty z projektu znajdują się w tym samym państwie, w którym osiągnięty zysk jest przedmiotem opodatkowania na zasadach podstawowych. W przypadku, gdy środki trwałe składające się na projekt znajdują się na terenie zakładu, niniejsze wyłączenie stosuje się wyłącznie w przypadku, gdy zysk osiągnięty z projektu jest przedmiotem opodatkowania w kraju stosującym wyłączenie. Podobne projekty podmiotu prowadzącego projekt lub innych podmiotów z grupy podmiotu prowadzącego projekt nie są zadłużone w znacznie mniejszym stopniu, biorąc pod uwagę ich okresy trwania.

W świetle powyższego, dyrektywa ATAD pozostawiła do swobodnego uznania państw członkowskich decyzję o wprowadzeniu wyłączenia od limitowania wysokości kosztów uzyskania przychodów pochodzących z kosztów finansowania dłużnego poniesionych z tytułu pożyczek wykorzystywanych do finansowania długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej. Polski ustawodawca kierując się wytycznymi wynikającymi z dyrektywy ATAD skorzystał z możliwości wprowadzenia ww. wyłączenia przy obliczaniu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego w postaci pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, czego dowodem są przepisy art. 15c ust. 8-10 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, należy podkreślić, że w niniejszej sprawie dopuszczalność zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15c ust. 8 ustawy o CIT, jest uzależniona od oceny, czy inwestycja stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej.

W niniejszej sprawie organ interpretacyjny wyjaśniając pojęcie "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" i w dalszej kolejności "projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym" posłużył się definicją "celu publicznego" określoną w przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zdaniem organu, tożsamość terminów określonych w ustawie o CIT, stanowiących odzwierciedlenie przepisów dyrektywy ATAD i pojęcia "celu publicznego" określonego w ustawie o gospodarce nieruchomościami, stwarza silne domniemanie tożsamości ich znaczeń. Stosownie do art. 6 pkt 2 u.g.n., celami publicznymi w rozumieniu powołanej ustawy jest budowa i utrzymywanie ciągów drenażowych, przewodów i urządzeń służących do przesyłania lub dystrybucji płynów, gazów i energii elektrycznej, a także innych obiektów i urządzeń niezbędnych do korzystania z tych przewodów i urządzeń. Na tle powyższego przepisu w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształcił się pogląd, zgodnie z którym art. 6 pkt 2 u.g.n. nie pozwala na zaliczenie budowy urządzeń wytwarzających energię do inwestycji celu publicznego, gdyż taki charakter mają jedynie inwestycje polegające na budowie i utrzymaniu urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej. Organ w wydanej interpretacji indywidualnej powołał się na orzecznictwo dotyczące przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami i pojęcia "celu publicznego".

Zgodzić się należy ze stwierdzeniem, że zarówno przepisy ustawy o CIT oraz dyrektywy ATAD określające pojęcia "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" i w dalszej kolejności "projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym" nie mają charakteru bezwarunkowego i nie są dostatecznie precyzyjne. Jednakże zaprezentowana przez organ interpretacyjny zawężająca wykładnia przepisów ustawy o CIT, jako dowolna jest nieprawidłowa i sprzeczna z postulatami dyrektywy ATAD.

Po pierwsze, przyjąć należy, że w przypadku braku jednoznacznych wyników wykładni językowej, organ dokonujący wykładni jest zobowiązany do zastosowania dyrektyw wykładni systemowej. W piśmiennictwie wskazuje się (vide Bogusław Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, wyd. LexisNexis. 2014), że "Wykładnia systemowa polega na ustaleniu znaczenia przepisów prawnych, a raczej norm prawnych ze względu na ich lokalizację w strukturze źródeł prawa oraz powiązanie, jakie występuje pomiędzy rozmaitymi aktami normatywnymi, np. ustalenie normy będącej zasadą czy normy hierarchicznie wyższej. Wykładnia systemowa opiera się na założeniu, że system prawa jest pewną zorganizowaną całością spajaną zarówno wspólnymi wartościami, jak i racjami logicznymi". Ponadto, w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego, dyrektywy wykładni systemowej nakazują odczytywanie norm z przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem przepisów wspólnotowych.

W ocenie sądu orzekającego w sprawie, organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną pomijając w sposób nieuprawniony kontekst powołanych powyżej pojęć wynikający z treści Preambuły dyrektywy ATAD, a także z dokumentów OECD prezentowanych przez skarżącą. Doprowadziło to do wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, w której organ jako źródło wyjaśnienia wątpliwości w sprawie przedstawił przepisy i definicje zawarte w ustawie o gospodarce nieruchomościami, która nie ma związku ze specyfiką limitowania kosztów zewnętrznego finansowania inwestycji z zakresu infrastruktury.

Zdaniem sądu, działanie organu, polegające na nieuprawnionym skorzystaniu z definicji zawartej w ustawie o gospodarce nieruchomościami, przy jednoczesnym pominięciu wniosków płynących z wykładni prawa wspólnotowego, prowadzi do zaburzenia spójności wspólnotowego systemu prawnego, albowiem powoduje, że ten sam przepis dyrektywy ATAD będzie stosowany odmiennie w każdym kraju, w zależności od uznania właściwych organów. Takie działanie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, do którego stosowania organy podatkowe są zobowiązane, ale również nieuprawnione w świetle dyrektyw wykładni systemowej. Organ interpretacyjny pominął przy tym to, że przepisach ustawy o CIT oraz w dyrektywie ATAD użyto określeń wskazujących na szeroki zakres kategorii projektów "z zakresu" będących w "ogólnym" (powszechnym) interesie publicznym. Organ w wydanej interpretacji zupełnie pominął, że przepisy prawa podatkowego, zgodnie z teorią autonomiczności tego prawa, powinny być interpretowane w oderwaniu od znaczenia, jakie posiadają one w innych dziedzinach prawa, chyba, że przepisy te same odsyłają lub nakazują rozumienie danego pojęcia w sposób, w jaki zostało ono zdefiniowane na gruncie innej gałęzi prawa.. Autonomia prawa podatkowego stanowi kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu.

Na podkreślenie zasługuje także to, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym uznaje się, że brak odesłania w przepisach prawa podatkowego do definicji uregulowanych w innych gałęziach prawa wskazuje na konieczność dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego w oderwaniu od definicji zawartych w innych gałęziach prawa (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r. I FSK 390/14 oraz wyrok WSA w Warszawie z 15 kwietnia 2014 r. III SA/Wa 2752/13). Konkludując stwierdzić należy, że skoro w niniejszej sprawie ustawodawca nie wprowadził bezpośredniego odesłania w ustawie o CIT do definicji zawartej w ustawie o gospodarce nieruchomościami, to organ nie był uprawniony do sięgania po przepisy tej ustawy.

Po drugie, posłużenie się przez organ interpretacyjny definicjami zawartymi w przepisach u.g.n. a także poglądami orzecznictwa związanymi z wykładnią tych przepisów, prowadzi do nielogicznych i nieracjonalnych wniosków. Organ interpretacyjny, twierdząc że projekty powinny realizować wyłącznie "cele publiczne" w rozumieniu przepisów u.g.n. wskazuje, że ustawodawca promuje wyłącznie budowę i utrzymywanie ciągów drenażowych, przewodów i urządzeń służących do przesyłania lub dystrybucji płynów, gazów i energii elektrycznej, a także innych obiektów i urządzeń niezbędnych do korzystania z tych przewodów i urządzeń. Z treści interpretacji indywidualnej nie wiadomo dlaczego tylko te cele stanowią długoterminowe projekty z zakresu infrastruktury publicznej, co do których wyłączono ograniczenia limitowania kosztów.

Po trzecie, w ocenie sądu, w sytuacji w której przepisy art. 15c ust. 8-10 ustawy o CIT stanowią implementację przepisów Dyrektywy ATAD, ich wykładnia powinna być ściśle związana postulatami określonymi w przepisach unijnych. Ogólność rozwiązań wspólnotowych a także nieostrość przepisów krajowych pozwala na dopuszczenie do określenia pojęć "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" i w dalszej kolejności "projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym językowych dyrektyw interpretacyjnych. Przez infrastrukturę publiczną należy rozumieć zbiór instytucji, obiektów czy urządzeń stanowiących podstawę do właściwego funkcjonowania bądź rozwoju danego systemu gospodarczego. Szerzej, jest to kompleks urządzeń użyteczności publicznej, niezbędny do zapewnienia należytego funkcjonowania gospodarki narodowej i życia ludności, odpowiednio rozmieszczony w przestrzeni (Kupiec i in "Gospodarka Przestrzenna Infrastruktura Ekonomiczna Uniwersytet w Białymstoku, 2005). Pojęcie infrastruktury zostało podobnie zdefiniowane przez A. Ginsberta-Geberta (Ekonomiczne i socjologiczne problemy ochrony środowiska: praca zbiorowa Wrocław: Zakł. Nar. im. Ossolińskich, 1985), który poza wymienieniem takich cech, jak: podstawowe instytucje niezbędne do funkcjonowania gospodarki czy związanie z terenem bazy materialnej, wskazuje także o konieczności wyposażenia terenu, zarówno w niezbędne urządzenia techniczne, jak i urządzenia społeczne, socjalne i instytucje kultury. Wskazuje tym samym, że infrastruktura stanowi odrębną kategorię ekonomiczną złożoną z infrastruktury technicznej i społecznej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lutego 2023 r., II FSK 1615/20, analizując, czy wskazana inwestycja realizuje ogólny interes publiczny w rozumieniu art. 15c ust. 10 ustawy o CIT, nakazał rozważać, czy może być ona uznana za element wartościowy, korzystny lub pożądany przez zbiorowość, ale w oderwaniu od definicji i kryteriów przyporządkowanych gospodarce nieruchomościami. Dopiero wtedy można wyprowadzić uprawniony wniosek co do możliwości zastosowania wyłączenia limitowania kosztów planowanego finansowania dłużnego na podstawie art. 15c ust. 8 ustawy o CIT, w szczególności mając na względzie, że wyłączenie to stanowi wyjątek od zasady limitowania takich kosztów, ale także, że elektrownia wiatrowa służy zapewnieniu społeczeństwu dostępu do energii elektrycznej i odpowiada przyjętemu przez rząd kierunkowi transformacji energetycznej, tworząc infrastrukturę służącą dobru publicznemu i zaspokajającą potrzeby społeczne. Orzeczenie to dotyczyło elektrowni wiatrowej, niemniej wskazania w nim zawarte są przydatne w sprawie niniejszej, jako że dotyczą wykładni tożsamych przepisów prawa materialnego.

Natomiast WSA w Gdańsku w wyroku z 13 lipca 2021 r., I SA/Gd 503/21 zaznaczył, że analiza brzmienia przepisów art. 15c ust. 8-10 ustawy o CIT w związku z przepisami dyrektywy ATAD uprawnia do twierdzenia, że wyłączenie limitowania kosztów finansowania zewnętrznego, o którym mowa w ww. przepisach może dotyczyć projektu służącego zapewnieniu bezpieczeństwa energetycznego państwa bez względu na rodzaj źródła energii a także formę prawną i strukturę właścicielską podmiotu realizującego przedmiotowy projekt, w sytuacji wykazania przez państwo członkowskie, że długoterminowy projekt o charakterze strategicznym będzie realizowany w ogólnym interesie publicznym. Tożsamy pogląd wyraził WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 23 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 459/19.

Powyższe tezy sąd orzekający w tej sprawie uznaje za własne.

Zasadne są zatem zarzuty skargi naruszenia prawa materialnego, a to przepisów art. 6 pkt. 2 u.g.n. w zw. z art. 15e ust. 8-10 ustawy o CIT, polegające na nieprawidłowym zastosowaniu w interpretacji odesłania do definicji "celu publicznego" określonej w art. 6 pkt 2 u.g.n.

Organ nie przedstawił żadnego racjonalnego wyjaśnienia dlaczego inwestycja polegająca na budowie dwóch nowoczesnych, wysokosprawnych i niskoemisyjnych bloków gazowo-parowych nie spełnia kryteriów określonych w art. 15 c ust. 8 – 10 ustawy o CIT. Organ nie znalazł także logicznego wyjaśnienia dlaczego powyższa inwestycja nie pozostaje w ogólnym interesie publicznym. W tym zakresie nie przedstawiono żadnej argumentacji odsyłającej do innych racjonalnych powodów lub zagrożeń związanych z kwestiami ochrony środowiska, czy też innymi ocenami wpływającymi na określenie realizacji ogólnego interesu publicznego. Reasumując przyznać należy rację skarżącej, że organ interpretacyjny naruszył tym samym przepisy postępowania dotyczące reguł wydawania i uzasadniania interpretacji prawa podatkowego określonych w art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem sądu, do kategorii projektu z zakresu infrastruktury publicznej można także zaliczyć projekty dotyczące pozyskania źródła energii włączone do powszechnego systemu energetycznego. Opisana inwestycja w bloki gazowe wprost wpisuje się w dekarbonizację polskiego sektora elektroenergetycznego i zaostrzającą się unijną politykę klimatyczną. Prawodawca podkreśla, że mają to być projekty z "zakresu" co uprawnia do twierdzenia o szerokim określeniu kategorii projektów inwestycyjnych w tej kwestii. Warte odnotowania jest także to, że mają to być projekty długoterminowe. Zatem projekty o charakterze wieloletnim i trwałym służące dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów. Istotne jest także to, że o tym czy dany projekt inwestycyjny spełnia przesłanki określone w wyłączeniu z limitowania kosztów decyduje zapewne w oparciu o obiektywne opinie dane państwo członkowskie. To państwo członkowskie określa czy dany projekt uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. Stwierdzić należy, że pojęcie "interesu publicznego" to, m.in., jedna z najważniejszych klauzul generalnych jaką posługuje się system prawny. Klauzule generalne w systemie prawa to zwroty niedookreślone, których celem jest zapewnienie elastyczności w stosowaniu przepisów prawnych. Przed przystąpieniem do próby przedstawienia definicji pojęcia interesu publicznego należy odwołać się do, m.in., orzecznictwa sądowego. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonującego wykładni, m.in., pojęcia "interesu publicznego" (por. wyrok z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 71/13) pojęcie "interesu publicznego" to klauzula generalna, która w kontekście indywidualnej sprawy winna być poddana stosownej wykładni. Wymagania interesu publicznego muszą być ustalone w konkretnej sprawie i muszą uzyskać zindywidualizowaną treść wynikającą ze stanu faktycznego i prawnego sprawy. (...) Przy wykładni interesu publicznego należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, np. bezpieczeństwa i sprawiedliwości." Zważywszy na powyższe projekt będący w ogólnym interesie publicznym w rozumieniu art. 15 c ust. 10 ustawy o CIT to projekt dotyczący ogółu osób, istotny dla całego społeczeństwa i gospodarki zapewniający ciągłość i bezpieczeństwo w dostawie energii elektrycznej (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 2493/18).

W ocenie sądu, stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że prowadzona przez skarżącą inwestycja, polegająca na budowie opisanych bloków gazowych, nie może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8-10 ustawy o CIT jest nieprawidłowe.

Rację ma skarżąca wskazując, że realizowane przedsięwzięcie w zakresie budowy dwóch nowoczesnych, wysokosprawnych i niskoemisyjnych bloków gazowo-parowych o łącznej mocy około 1400 MWe w miejscowości [...] w gminie [...], ma istotne znaczenie z punktu widzenia polityki energetycznej kraju w zakresie rozbudowy infrastruktury wytwórczej energii elektrycznej, kształtowania krajowej strategii energetycznej oraz zapewnienia bezpieczeństwa energetycznego z uwzględnieniem wpływu na środowisko. Spółka, której majątek będzie obejmował wybudowane bloki gazowe 9 i 10, pełnić ma kluczową rolę w krajowym systemie elektroenergetycznym (KSE). Jej kluczowa rola w KSE polega na tym, że zastąpi ona obecnie funkcjonującą Elektrownię [...] (E.), która jest jedyną elektrownią systemową położoną w północno-zachodniej części Polski. Jej położenie geograficzne nad rzeką [...] zapewnia nieograniczony dostęp do wody chłodzącej, tym samym umożliwia pracę elektrowni w układzie otwartym w okresie letnim (wysokich temperatur) wszystkimi jednostkami wytwórczymi bez ograniczeń. Inwestycja realizowana przez P. wpisuje się, m.in., w strategiczne dokumenty kształtujące kierunki rozwoju polskiego sektora energetycznego, jak chociażby Polityka Energetyczna Polski do 2040 r., czy też Krajowy Plan na rzecz Energii i Klimatu. Parametry techniczne jednostek spełniają sektorowe wymagania środowiskowe dotyczące emisji substancji do powietrza i gleby zawarte w polskim, jak i unijnym prawodawstwie. Inwestycja w bloki gazowe wprost wpisuje się w dekarbonizację polskiego sektora elektroenergetycznego i zaostrzającą się unijną politykę klimatyczną. Realizowany projekt budowy dwóch bloków gazowo-parowych o mocy około 700 MW brutto każdy sprawia, że powstające jednostki będą największą i najnowocześniejszą elektrownią gazową w Polsce. Źródłem energii pierwotnej wynikającym z wybranej technologii wytwarzania będzie gaz ziemny wysokometanowy.

W powyższym przypadku mamy do czynienia ze zbiorem obiektów, urządzeń stanowiących podstawę do właściwego funkcjonowania i rozwoju polskiego sektora energetycznego. W wyniku wykonania inwestycji powstanie kompleks obiektów i urządzeń niezbędny do zapewnienia należytego funkcjonowania gospodarki i życia ludności.

Tak więc za zasadne należało uznać także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego art. 15c ust. 8-10 i art. 4 ust. 4 pkt b) dyrektywy ATAD.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

Organ interpretacyjny uznając, że inwestycja nie stanowi długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie badał, czy inwestycja spełnia pozostałe warunki z art. 15c ust. 8 ustawy o CIT. Dlatego ponownie wydając interpretację indywidualną organ powinien ocenić, czy opisana we wniosku inwestycja spełnia pozostałe warunki z art. 15c ust. 8 ustawy o CIT, implikujące przedmiotowe wyłączenie.

W tym stanie rzeczy, orzeczono jak w pkt 1 sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.).

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z §2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U.2018.1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł.

Orzeczenia sądów administracyjnych, powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl .