Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 689/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 138d par. 1,par. 1 a i  par. 2, art. 247 par. 1 pkt 3 i 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia del. WSA Andrzej Melezini (spr.) po rozpoznaniu w dniu 11 września 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Sz 521/23 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 20 lipca 2023 r. nr 3201-IOD2.611.1.2023.4 w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. od dochodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 7 lutego 2024 r., sygn. I SA/Sz 521/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. D. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 20 lipca 2023 r., nr 3201-IOD2.611.1.2023.4, w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. od dochodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Treść orzeczenia wraz z uzasadnieniem oraz inne powoływane wyroki sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Z uzasadnienia orzeczenia wynika, że skarżący pismem z 10 marca 2023 r., w oparciu o przepisy art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: "o.p."), podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 12 października 2021 r., nr 3210.SPV.4102.21.2021. Decyzja ta określała podatnikowi podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Zdaniem skarżącego decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa i skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Podatnik nie kwestionował samego prawa do ustanowienia kuratora, jednak uważał, że nie powinien nim zostać pracownik organu. Na poparcie swojego stanowiska wskazał na następujące okoliczności: wyznaczenie do sprawowania funkcji kuratora pracownika organu; wszczęcie postępowania podatkowego w dniu 30 sierpnia 2021 r., tj. zanim postanowienie sądu o ustanowieniu kuratora w celu reprezentowania w postępowaniu podatkowym w przedmiocie zobowiązania z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych za lata 2015 i 2017 stało się prawomocne (31 sierpnia 2021 r.); niewystąpienie przez organ z wnioskiem o wyznaczenie kuratora w osobie żony podatnika, mimo wcześniejszego kontaktowania się z nią; kierowanie korespondencji do kuratora na adres jego pracodawcy ze wskazaniem stanowiska służbowego; niepodejmowanie przez kuratora działań w zakresie ustalenia miejsca pobytu podatnika; zaniechanie obrony interesów osoby reprezentowanej przez niezłożenie przez kuratora odwołania od błędnej decyzji organu podatkowego, która określiła wysokość podatku w kwocie 10.856 zł, zamiast w kwocie 10.674 zł. Według skarżącego, drugą stroną postępowania nie był podatnik, a organ podatkowy, którego interesy reprezentował jego pracownik.

Organy obu instancji stwierdziły, że treść ww. decyzji Naczelnika [...]US w [...] nie narusza prawa w sposób, który uzasadniałby stwierdzenie jej nieważności.

Sąd pierwszej instancji poparł stanowisko organów. W uzasadnieniu wskazał, że zarzuty skarżącego dotyczące ustanowienia kuratorem pracownika "gospodarza postępowania podatkowego", brak podjęcia przez niego czynności, reprezentowanie interesów organu nie dotyczą bezpośrednio wadliwości decyzji ostatecznej. W niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 138 § 1 o.p. który zobowiązuje organ do wystąpienia do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby nieobecnej. Zanim jednak organ zwrócił się do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora, podjął wszelkie możliwe środki i kroki, które zmierzały do ustalenia adresu czy miejsca pobytu skarżącego. Ponadto zarzuty skarżącego odnoszące się do działania, czy też braku działania kuratora oraz wskazujące, że kurator miał za zadanie wyłącznie ustalenie miejsca pobytu skarżącego są nieuzasadnione, albowiem zakres umocowania kuratora w postępowaniu przed organami podatkowymi wynika z art. 138d § 2 o.p., zgodnie z którym kuratora wyznaczonego przez sąd na wniosek organu podatkowego uznaje się za pełnomocnika ogólnego strony w sprawach podatkowych. WSA w Szczecinie uznał za poprawne wszczęcie postępowania zakończonego wydaniem decyzji. Odnośnie zaś zarzutu skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, sąd wskazał, że skarżący nie wskazał, na czym miałoby polegać to naruszenie.

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem, skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając orzeczenie w całości, autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 i 5 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa oraz która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie.

W oparciu o powyższy zarzuty skarżący wniósł o: zmianę zaskarżonego "poprzez stwierdzenie nieważności wydanego wyroku i poprzedzających je decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych o dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych"; ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie organowi do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się niezasadna.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy w sprawie nie wystąpiła żadna ze wskazanych przez skarżącego przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...]US w [...] z dnia 12 października 2021 r., nr 3210.SPV.4102.21.2021.

W zakresie powyższego pełnomocnik strony skarżącej podniósł tylko jeden zarzut, tj. naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 i 5 o.p. Jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, został on sformułowany w sposób nieprawidłowy. Nie został bowiem powiązany z naruszeniem żadnych przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a."), zatem w istocie odnosi się on nie do ewentualnych naruszeń ze strony sądu pierwszej instancji, a bezpośrednio do wadliwości zaskarżonej uprzednio decyzji. Niemniej jednak, odnosząc się do uchwały pełnego składu NSA w Warszawie z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, trzeba zauważyć, że jeżeli w orzeczeniu sądu pierwszej instancji zostało sformułowane określone stanowisko i tego stanowiska dotyczy zarzut skargi kasacyjnej, to NSA ma obowiązek rozpoznać zasadność tego zarzutu (por. także wyroki NSA: z 9 maja 2017 r., II FSK 969/15; z 26 maja 2022 r., III FSK 164/22 i III FSK 4360/21). Zestawiając zatem brzmienie podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu i jego uzasadnienia z treścią orzeczenia WSA w Szczecinie, skład orzekający w niniejszej sprawie władny jest przystąpić do oceny zasadności podnoszonego zarzutu – nawet pomimo niedoskonałości jego sformułowania.

Kluczowe w sprawie pozostaje odniesienie się do podnoszonych przez skarżącego przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej – przesłankę rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.) i skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 o.p.).

NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje stanowisko sądu pierwszej instancji co do tego, jak powinno interpretować się przesłankę rażącego naruszenia prawa. Wypada zatem dodać, że w orzecznictwie sądowym utrwaliło się stanowisko, że rażące naruszenie prawa to takie kwalifikowane naruszenie normy prawnej (konkretnego przepisu prawa), które występuje wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu (zob. M. Niezgódka-Medek (w:) S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, J. Rudowski, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 247, i powołane tam orzecznictwo). W przypadku prowadzenia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa na wniosek strony powinna ona wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Odmienna kwalifikacja materialnoprawna stanu faktycznego nie zawsze stanowi rażące naruszenie prawa (por. wyrok NSA z 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07). Nawet niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego nie zawsze ma charakter rażący. Wada kwalifikowana, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., dotyczyć może zarówno rażącego naruszenia przepisu materialnoprawnego, jak i procesowego. Podkreślenia wymaga jednak to, że wada pozwalająca na stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej musi tkwić w samej decyzji.

Jak podkreślano wyżej, naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (wyrok NSA z 14 września 2010 r., II FSK 644/09). Oznacza to, że będzie istniała oczywista sprzeczność między przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem. W efekcie decyzja, mimo że jest ostateczna, nie może pozostawać w obrocie prawnym. Treścią swego rozstrzygnięcia stanowi bowiem negację całości lub części obowiązujących przepisów (wyrok NSA z 1 października 2021 r., II FSK 375/19).

W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi w stosunku do decyzji wydanej przez Naczelnika [...]US w [...]. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, okoliczności dotyczące ustanowienia kuratora – fakt, że jest on pracownikiem organu – a także to, jakie podejmował czynności, w żaden sposób nie dotyczy wadliwości spornej decyzji. W związku z zaistnieniem w sprawie przesłanek z art. 138 § 1 o.p., organ zwrócił się do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla skarżącego, jako osoby nieobecnej. Wystąpienie z tym żądaniem poprzedzone było czynnościami zmierzającymi do ustalenia miejsca pobytu skarżącego, tj. organ m.in. kontaktował się z żoną skarżącego (przebywając zagranicą nie mogła pełnić roli kuratora), jego ojcem, sąsiadką i biurem rachunkowym [...], dzięki czemu uzyskał informację o pobycie skarżącego w A.. Organ poinformował także ojca skarżącego o możliwości elektronicznego kontaktowania się z organem i poprosił o kontakt skarżącego z organem. Podjęto zatem wszelkie środki zmierzające do ustalenia adresu czy miejsca pobytu skarżącego.

Słusznie też zauważył sąd pierwszej instancji, że decyzję co do wyznaczenia kuratora, tj. czy i kogo wyznaczy na tę funkcję, ostatecznie podejmuje sąd. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej wybór pracownika organu jest w pełni legalny, a praktyka ta jest ogólnie przyjęta i akceptowalna ze względu na specyfikę postępowań. Celnie wskazuje się w doktrynie, że (cyt.) "Najrozsądniejszym jest wskazanie jako kandydata na [...] kuratora [dla osoby nieobecnej] radcy prawnego zatrudnionego w urzędzie, który dzięki swojej wiedzy i doświadczeniu, daje lepszą gwarancję tego zastępstwa" (por. G. Dudar, Ustanowienie kuratora dla osoby nieobecnej w postępowaniu podatkowym, PPLiFS 2015, nr 10, s. 26-32). Zgodnie z art. 138d § 2 o.p. za pełnomocnika ogólnego strony w sprawach podatkowych uznaje się kuratora wyznaczonego przez sąd na wniosek organu podatkowego, o którym mowa w art. 138 o.p. Po myśli zaś art. 138d § 1 o.p. pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 138). Nie ma zatem wątpliwości, że ustanowienie pracownika urzędu obsługującego organ, jako profesjonalisty, jest gwarantem właściwego zabezpieczenia interesów strony i nie może być utożsamiane, jak chce tego skarżąca, z reprezentowaniem interesów organu.

Podnoszone przez pełnomocnika skarżącego zarzuty w żaden sposób nie mogły więc być potraktowane jako uzasadniające rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

W sprawie nie zaistniała także przesłanka nieważnościowa z art. 247 § 1 pkt 5 o.p., tj. skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie. W istocie, strona skarżąca nie wyjaśniła, w jaki sposób okoliczność ta miałaby zaistnieć. Decyzja ostateczna z 12 października 2021 r. została skierowana do skarżącego i to jemu zostało określone zobowiązanie podatkowe. Jak jedynie domyślać się może skład orzekający, strona skarżąca, kwestionując sam fakt ustanowienia i działania kuratora dla osoby nieobecnej, jednocześnie neguje też legalność doręczenia temu kuratorowi wspomnianej decyzji. Po pierwsze jednak, należy odróżnić "skierowanie" decyzji (oznaczenie strony postępowania) od jej "doręczenia"; po drugie, doręczanie korespondencji kierowanej do osoby nieobecnej ustanowionemu jej kuratorowi wynika tak z samej istoty tej instytucji, jak i powoływanych już przepisów m.in. art. 138 § 1 w zw. z art. 138d § 2 w zw. z § 1 i 1a o.p., regulujących kuratelę i pełnomocnictwo ogólne.

Skład orzekający zaaprobował zatem zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji stanowisko organu, że okoliczności wskazywane przez stronę skarżącą nie mogły prowadzić do stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji w oparciu o przesłankę z pkt 3 i 5 art. 247 § 1 o.p. Tym samym powoływany w skardze kasacyjnej zarzut, wiązany z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 i 5 o.p., należało uznać za bezzasadny.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w myśl art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).