Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 918/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.22 par.2a,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3 ust. 1, art. 15 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 15 ust.1-3
journal: Dz.U. 2003 nr 216 poz 2120
law: Konwencja podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania  podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu,
Teza: Praca wykonywana przez polskiego rezydenta na pokładzie statku żeglugi śródlądowej eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z efektywnym zarządem w Holandii niewątpliwie odbywa się na wodzie, a nie na terytorium lądowym (art. 15 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji podpisanej w Warszawie 13 lutego 2002 r.  między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów - Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120).

TEZY

Praca wykonywana przez polskiego rezydenta na pokładzie statku żeglugi śródlądowej eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z efektywnym zarządem w Holandii niewątpliwie odbywa się na wodzie, a nie na terytorium lądowym (art. 15 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji podpisanej w Warszawie 13 lutego 2002 r.  między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów - Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120).


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi M. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2022 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego M. Ł. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. Ł. wystąpił do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem z dnia 21 lutego 2022 r. o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r.

W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że wykonuje pracę najemną na pokładzie statków, które operują na wodach międzynarodowych w strefie ekonomicznej [...], poza terytorium lądowym państw. Podatnik zatrudniony jest przez przedsiębiorstwo z siedzibą poza granicami Polski (T. Zarobki podatnika kształtują się obecnie na poziomie około [...] EUR miesięcznie. Podatnik z podatku dochodowego od uzyskiwanych wynagrodzeń rozlicza się w Holandii i nie planuje w 2022 r. uzyskiwać żadnych innych dochodów, które będą rodziły obowiązek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce. Podatnik zamierza skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej.

Do wniosku podatnik dołączył kserokopie następujących dokumentów: pełnomocnictwa; potwierdzenia zatrudnienia wydanego 21 lutego 2022 r. przez firmę T. [...] [...] [...], sporządzonego w języku angielskim, zgodnie z którym zatrudnienie podatnika na stanowisku sternika (oficera nawigacyjnego) rozpoczęło się 17 lutego 2020 r.; potwierdzenia transakcji z [...] Bank Ś. poświadczającego wpływ 26 stycznia 2022 r. przelewu europejskiego na kwotę [...]EUR za styczeń 2022 r.; odcinka wynagrodzenia za listopad 2021 r., sporządzonego w języku angielskim z wyliczonymi składnikami.

Wniosek o ograniczenie poboru zaliczek podatnik uzupełnił trzema pismami złożonymi 5 kwietnia, 22 i 30 maja 2022 r. Podatnik dołączył również kserokopie obcojęzycznych dokumentów, tj. wydaną przez władze Holandii książeczkę żeglarską wskazującą na pracę podatnika na statku T. w 2019 r. oraz przebieg podróży (czas i trasa) w 2021 r. Podatnik przedłożył także zaświadczenie z 30 maja 2022 r. wydane przez firmę T. która poświadcza, że podatnik jest jej pracownikiem i pływa na statkach operujących w jej flocie, jednak ze względu na znaczną liczbę jednostek, firma nie jest w stanie przewidzieć, na jakich kolejnych statkach podatnik będzie pływać. Obecnie, tj. w 2022 r., podatnik pływa na holenderskiej jednostce W. i będzie to trwało tak długo, jak będzie zapotrzebowanie. Z zaświadczenia wynika też, że statki tej firmy pływają po wodach europejskich śródlądowych, w szczególności: Holandii, Niemiec, Belgii, Francji.

Decyzją z dnia 27 czerwca 2022 r. nr 3216-SEW-1.4132.56.2022.25 Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. odmówił skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r.

W ocenie organu, statek W. , na którym podatnik wykonuje pracę, jak i pozostałe statki z floty firmy T. , pływają po europejskich wodach śródlądowych, w szczególności: Holandii, Niemiec, Belgii, Francji. Statki te nie operują wyłącznie w obrębie strefy ekonomicznej Holandii i są przeznaczone do pływania po wodach śródlądowych.

Organ , odwołując się do definicji terminu "wody śródlądowe" zawartej w art. 2 dyrektywy 2000/60/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2000 r. ustanawiającej ramy wspólnotowego działania w dziedzinie polityki wodnej (Dz.U.L.2000.327.1); dalej: "dyrektywa 2000/60/WE" – zgodnie z którym, wody śródlądowe oznaczają wszystkie wody stojące lub płynące na powierzchni lądu i wszelkie wody podziemne po stronie lądu od linii bazowej, od której odmierzana jest szerokość wód terytorialnych. Z kolei, terytorium lądowe państwa obejmuje obszary lądowe wraz ze śródlądowymi wodami wewnętrznymi – uznał, że podatnik osiąga przychody na terytoriach lądowych i wobec tego nie uprawdopodobnił, iż zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy, dlatego odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek.

Od ww. decyzji podatnik wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, w którym podniósł zarzut błędnej oceny, że wykonuje pracę na lądzie, a nie na statku w żegludze śródlądowej, oraz że decyzja organu jest niezgodna z wyjaśnieniami Ministra Finansów.

Decyzją z dnia 25 października 2022 r. nr 3201-IOD2.4132.41.2022.4; 3201-IOD2.4132.80.2022 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji, że w sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, iż – na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f." – podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Tym samym, swoich rozliczeń z tytułu podatku dochodowego powinien dokonywać w Polsce.

W ocenie organu odwoławczego niesporna w sprawie jest także okoliczność, że podatnik jest pracownikiem firmy T. Potwierdzenie zatrudnienia, wydane 21 lutego 2022 r. przez firmę T. , poświadcza, że podatnik pracuje na pokładzie statku eksploatowanego w ruchu międzynarodowym przez firmę z efektywnym zarządem w Holandii; zaświadcza również, że zatrudnienie podatnika rozpoczęło się 17 lutego 2020 r. na stanowisku sternika (oficera nawigacyjnego), a zaświadczenie z 30 maja 2022 r. potwierdza, że podatnik jest pracownikiem firmy T. i pływa na statkach operujących w jej flocie. W 2022 r. podatnik pływa na holenderskiej jednostce [W] i będzie to trwało tak długo, jak będzie zapotrzebowanie. Statki firmy pływają po wodach europejskich śródlądowych, w szczególności: Holandii, Niemiec, Belgii, Francji.

Dalej, organ odwołał się do przepisów Konwencji podpisanej w Warszawie 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120); dalej: "Konwencja", w tym do art. 15 ust.1-3, i wskazał, że we wniosku podatnik podał, iż wykonuje pracę najemną (zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. Konwencji) na pokładzie statków, które operują na wodach międzynarodowych w strefie ekonomicznej Holandii, poza terytorium lądowym państw, jednak nie zostało to potwierdzone w przedstawionych przez podatnika dokumentach, gdyż wynika z nich, że statki, na których podatnik wykonuje prace, pływają po wodach europejskich śródlądowych.

Dalej, organ odwoławczy wskazał, że z ogólnodostępnych stron internetowych (np. www.vesselfinder.com) wynika, iż ww. statek odwiedzał porty położone w różnych krajach: Holandii, ale też w Niemczech czy Belgii. Na tej jednostce podatnik będzie pływał tak długo, jak będzie to konieczne, przy czym niewykluczone, że podatnik może świadczyć pracę na innych statkach tej firmy, które pływają po wodach śródlądowych państw europejskich (na co wskazuje zaświadczenie z 30 maja 2022 r.).

Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że warunek wykonywania pracy poza terytorium lądowym państw zawiera przepis art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. Po spełnieniu tego warunku, możliwe jest skorzystanie z ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości (a nie do limitu w wysokości [...] zł). Jednak, z zaistniałych w sprawie okoliczności, w szczególności z zaświadczenia wydanego przez pracodawcę podatnika, wynika, że posiadane przez niego statki pływają po wodach europejskich śródlądowych. Znaczenia tego terminu nie zawiera ani u.p.d.o.f., ani ww. Konwencja. Uprawnione jest zatem sięganie do przepisów prawa międzynarodowego, który stanowi punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania, jak i do stanowiska doktryny. A, zgodnie z art. 2 dyrektywy 2000/60/WE, "wody śródlądowe" oznaczają wszystkie wody stojące lub płynące na powierzchni lądu i wszelkie wody podziemne po stronie lądu od linii bazowej, od której odmierzana jest szerokość wód terytorialnych. Z kolei, terytorium lądowe państwa obejmuje obszary lądowe wraz ze śródlądowymi wodami wewnętrznymi.

Wobec powyższego, organ uznał, że przesłanka uzyskiwania dochodów z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw nie została przez podatnika uprawdopodobniona, gdyż podatnik osiąga przychody na terytorium lądowym.

Następnie, organ odwoławczy wskazał, że rozliczenie dochodów w Polsce może nastąpić przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia. Wyjaśnił przy tym, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej, podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Przy uwzględnieniu art. 27g u.p.d.o.f. podatnicy, którzy na podstawie uregulowań zawartych w konkretnych umowach międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, będą podlegali opodatkowaniu metodą proporcjonalnego odliczenia, mogą skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej. Przedmiotową ulgę odlicza się w zeznaniu rocznym i dlatego nie ma możliwości uwzględnienia jej w trakcie roku podatkowego. Powoduje to, że osoby uzyskujące dochód poza granicami RP, powinny zapłacić zaliczkę na podatek dochodowy, obliczoną według zasad określonych w art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f. lub skorzystać z instytucji ograniczenia poboru zaliczek, o której mowa w przepisie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy wyjaśnił także, że postępowanie w sprawie dotyczy wyłącznie kwestii ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy w 2022 r. Zatem, sposób, w jaki podatnik dokona rozliczenia dochodu uzyskanego w tym roku, stanowi odrębną kwestię, której zaskarżona decyzja nie rozstrzyga. Dlatego też, bez znaczenia dla sprawy pozostają wskazane przez podatnika wyjaśnienia Ministerstwa Finansów w kwestii stosowania ulgi abolicyjnej.

W ocenie organu odwoławczego, podatnik świadczy pracę na statku przeznaczonym do eksploatacji na wodach śródlądowych, a nie poza terytorium lądowym państwa. Wskazana jednostka należy do kategorii statków, których źródłem przychodów jest towarowy transport śródlądowy. Zatem, podatnik nie uprawdopodobnił, iż obliczone zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Podatnik – reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym – wniósł skargę na ww. decyzję, podnosząc zarzuty:

1. naruszenia art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "Ordynacja podatkowa", przez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że przesłanka skorzystania z możliwości pełnego odliczenia ulgi abolicyjnej z uwagi na osiąganie dochodów z tytułu pracy poza terytorium lądowym państw w sytuacji skarżącego nie została spełniona, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy ograniczenia poboru zaliczek na 2022 r.;

2. naruszenie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, przez jego błędne zastosowanie, tj. odmowę ograniczenia poboru zaliczek w sytuacji, w której skarżący uprawdopodobnił, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za dany rok podatkowy z uwagi na możliwość pełnego skorzystania z ulgi abolicyjnej w zeznaniu rocznym za 2022 r. dzięki uzyskiwaniu dochodów z pracy poza terytorium lądowym państw.

Podnosząc powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości ze wskazaniem sposobu załatwienia sprawy przez organ zgodnie z wnioskiem skarżącego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że organ podatkowy instrumentalnie wykorzystał definicję zawartą w dyrektywie 2000/60/WE przez co wyprowadził wniosek, iż skarżący uzyskuje dochody z pracy na statku, który pływa po terytorium lądowym państw. W konsekwencji takiego wnioskowania, organ uniemożliwił skarżącemu skorzystanie z ograniczenia poboru zaliczek w 2022 r., a w dalszej perspektywie – z możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej bez ograniczeń kwotowych w zeznaniu rocznym.

Według skarżącego, jedyne kryterium, jakim posłużył się ustawodawca, dając pełne prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, jest kryterium uzyskiwania dochodów z pracy "poza terytorium lądowym państw". Praca na statku pływającym po wodach śródlądowych niewątpliwie odbywa się na wodzie, nie można uznać, że statek pływa po lądzie, to absurd – jak wskazał skarżący. Praca skarżącego niczym nie różni się od pracy marynarzy na innych wodach, gdyż uprawnienia, zasady jej wykonywania i czynności, które trzeba podejmować, a także ryzyko, są charakterystyczne i typowe tylko dla branży marynarskiej. Nie można więc uznać, że osoba pracująca na takim statku uzyskuje dochody z pracy na lądzie i że nie jest marynarzem oraz nie przysługują jej takie same prawa jak innym marynarzom.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Sporna w sprawie jest kwestia uprawnienia skarżącego do uzyskania ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. w związku z zamiarem skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej.

W ocenie skarżącego, skoro w 2022 r. wykonuje pracę na statku W. , a statek ten, jak i pozostałe statki należące do floty firmy go zatrudniającej, tj. [...], operują wyłącznie w obrębie strefy ekonomicznej Holandii, to praca jego wykonywana jest poza terytorium lądowym państw, dlatego organ powinien ograniczyć pobór zaliczek na podatek dochodowy, gdyż ich wysokość jest niewspółmiernie wysoka do w stosunku do podatku należnego za ten rok podatkowy, a zamierza skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej.

Natomiast, w ocenie organów podatkowych, statek, na którym pływa skarżący nie operuje wyłącznie w obrębie strefy ekonomicznej Holandii, lecz jest przeznaczony do pływania po wodach śródlądowych, w szczególności: Holandii, Niemiec, Belgii, Francji. Także pozostałe statki które wykorzystuje do uzyskiwania przychodów zatrudniająca skarżącego firma, nie operują wyłącznie w obrębie strefy ekonomicznej Holandii, lecz pływają po międzynarodowych wodach śródlądowych, jednak, według organów, skoro w art. 2 dyrektywy 2000/60/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2000 r. ustanawiającej ramy wspólnotowego działania w dziedzinie polityki wodnej (Dz.U.L.2000.327.1); dalej: "dyrektywa 2000/60/WE", przyjęto, że "wody śródlądowe" oznaczają wszystkie wody stojące lub płynące na powierzchni lądu i wszelkie wody podziemne po stronie lądu od linii bazowej, od której odmierzana jest szerokość wód terytorialnych, zaś terytorium lądowe państwa obejmuje obszary lądowe wraz ze śródlądowymi wodami wewnętrznymi, to skarżący wykonuje pracę na lądzie.

W sprawie znajdują zastosowanie następujące regulacje prawne:

Zgodnie z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "Ordynacja podatkowa", organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Z przepisu tego wynika, że ograniczenie poboru zaliczek na podatek można stosować w sytuacji, gdy podatnik uprawdopodobni we wniosku, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku, przewidywanego na dany rok podatkowy.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł – przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Na podstawie zaś art. 4a u.p.d.o.f., powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie także do art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie również z art. 1 Konwencji podpisanej 13 lutego 2002 r. w Warszawie między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120); dalej: "Konwencja", znajduje ona zastosowanie do osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Jak stanowi także art. 3 ust. 1 lit. d, lit. f i lit. g Konwencji: "W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: (c) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób; (f) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; (g) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym albo statkiem eksploatowanym w żegludze śródlądowej przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy taki statek morski, statek powietrzny lub statek żeglugi śródlądowej jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.".

Ponadto w art. 15 ust. 3 Konwencji przewidziano, że: "Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego, statku powietrznego albo na pokładzie statku żeglugi śródlądowej eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, może być opodatkowane tylko w tym Umawiającym się Państwie.".

Natomiast, w art. 22 ust. 5 Konwencji przewidziano, że "W odniesieniu do osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób:

a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Niderlandach, to Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Niderlandach. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która może być opodatkowana w Niderlandach.

b) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej konwencji dochód osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, to jednak Polska przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby może wziąć pod uwagę zwolniony od podatku dochód.".

Na gruncie powołanego uregulowania prawnego, organ podatkowy – rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy – powinien przede wszystkim zbadać, czy skarżący uprawdopodobnił, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji oraz że przedstawiony przez niego stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 15 ust. 3 Konwencji, a jeżeli tak, czy przy zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 ust. 5 Konwencji, skarżącemu przysługuje prawo do tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., i w konsekwencji tego, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Z ustaleń faktycznych prawidłowo poczynionych w sprawie, które za podstawę orzeczenia przyjmuje skład orzekający w sprawie, wynika, że statek, na którym skarżący wykonuje pracę w 2022 r. (W. ) oraz inne statki firmy go zatrudniającej wykonują transport międzynarodowy na wodach śródlądowych państw europejskich, w tym m.in.: Holandii, Niemiec, Belgii, Francji. Wskazana jednostka – jak prawidłowo przyjął to organ odwoławczy – należy do kategorii statków, których źródłem przychodów jest towarowy transport śródlądowy.

W związku z takimi ustaleniami organów podatkowych, organy te w następnej kolejności zobowiązane były ustalić, czy regulacja art. 15 ust. 3 Konwencji znajduje zastosowanie do tak ustalonego w sprawie stanu faktycznego, gdyż w przepisie tym przewidziano wprost, że wynagrodzenie otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z pracy najemnej, wykonywanej (...) na pokładzie statku żeglugi śródlądowej eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, może być opodatkowane tylko w tym Umawiającym się Państwie. Nadto, organy nie powinny były mieć wątpliwości, że transport na pokładzie statku żeglugi śródlądowej eksploatowanego w transporcie pomiędzy ww. państwami europejskimi mieści się w pojęciu transportu międzynarodowego (vide: przywołana definicja z art. 3 ust. 1 pkt g Konwencji).

Jednak, organ podatkowy I instancji w swoich rozważaniach w ogóle pominął ten zasadniczy dla sprawy przepis, natomiast organ odwoławczy, aczkolwiek przywołał jego brzmienie (str. 6 decyzji), to nie dokonał jego subsumcji do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Natomiast, organy podatkowe obu instancji decydujące znaczenie w sprawie nadały przepisowi art. 2 pkt 3 dyrektywy 2000/60/WE, w którym zamieszczono definicję terminu: "wody śródlądowe", zgodnie z którą oznacza on wszystkie wody stojące lub płynące na powierzchni lądu i wszelkie wody podziemne po stronie lądu od linii bazowej, od której odmierzana jest szerokość wód terytorialnych.

Dodatkowo, organ odwoławczy, bez odwołania się do jakiejkolwiek regulacji prawnej przyjął, że "terytorium lądowe państwa obejmuje obszary lądowe wraz ze śródlądowymi wodami wewnętrznymi".

Następnie organy te, na ww. podstawie, wywiodły, że skarżący wykonuje pracę na lądzie i dlatego nie znajdują do niego zastosowania regulacje prawne dające możliwość skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, a w konsekwencji, że brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na 2022 r.

Takie wnioskowanie – jak słusznie zarzucił skarżący – prowadzi do absurdu, gdyż praca wykonywana przez polskiego rezydenta na pokładzie statku żeglugi śródlądowej eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z efektywnym zarządem w Holandii niewątpliwie odbywa się na wodzie, a nie na terytorium lądowym (art. 15 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji).

Nadto, wskazać należy, że tego rodzaju wnioskowanie, przeprowadzone przez organy podatkowe z wykorzystaniem dyrektywy interpretacyjnej argumentum ad absurdum (dyrektywa wykładni funkcjonalnej), doprowadziło je do przyjęcia jaskrawo absurdalnego rozstrzygnięcia, że osoby rzeczywiście wykonujące prace w transporcie międzynarodowym na wodach śródlądowych, wykonują prace na lądzie. Ta niedorzeczność wyraźnie rozmija się z celami prawodawcy i rodzi praktycznie niemożliwość skorzystania przez podatników wykonujące prace w transporcie międzynarodowym na wodach śródlądowych z tzw. ulgi abolicyjnej. A, skoro tak, to dyrektywę tę należało odrzucić, czego organy nie uczyniły.

Dodatkowo, należy wyjaśnić w jaki sposób organy podatkowe doszły w swoim wnioskowaniu do ww. absurdalnego rezultatu i czy wskazany rodzaj wnioskowania, przy wykorzystaniu dyrektywy interpretacyjnej argumentum ad absurdum, może prowadzić do istotnego naruszenia prawa.

Otóż, organy te uznały, że skoro w przepisie art. 2 pkt 3 dyrektywy 2000/60/WE zamieszczono definicję terminu: "wody śródlądowe" i że objęto nią wszystkie wody stojące lub płynące na powierzchni lądu i wszelkie wody podziemne po stronie lądu od linii bazowej, od której odmierzana jest szerokość wód terytorialnych, to wody takie stanowią ląd. Jednak, organy te nie podjęły nawet próby dostrzeżenia, że dyrektywa ta nawet już w swoim tytule wskazuje, że jej celem są działania w dziedzinie polityki wodnej, a nie polityki fiskalnej państw członków Wspólnoty (obecnie: Unii Europejskiej). Nadto, dalsze przepisy dyrektywy 2000/60/WE, w tym preambuła, wskazują w sposób niebudzący wątpliwości, że jej celem jest: opracowanie zintegrowanej polityki wodnej Wspólnoty (pkt 9); utrzymanie i poprawa środowiska wodnego we Wspólnocie (pkt 19); ustalenie wspólnych definicji stanu wód w aspekcie jakości oraz, tam gdzie odnosi się to do celów środowiskowych, ilości oraz określenie celów środowiskowych dla zapewnienia osiągnięcia dobrego stanu wód powierzchniowych i podziemnych w całej Wspólnocie, jak też zapobieganie pogorszeniu się stanu wód na poziomie wspólnotowym (pkt 25); przyczynienie się do wdrożenia zobowiązań wspólnotowych podjętych w ramach międzynarodowych konwencji w sprawie ochrony wód i gospodarki wodnej (pkt 35).

Także, w przywołanym przez organy przepisie art. 2 dyrektywy in principio wskazano wprost, że: "Do celów niniejszej dyrektywy stosuje się następujące definicje (...)". Zatem, definicja terminu "wody śródlądowe" zamieszczona w art. 2 pkt 3 dyrektywy 2000/60/WE znajduje zastosowanie do spraw związanych z ochroną wód i gospodarki wodnej we Wspólnocie. Nadto, nie zawiera ona definicji "terytorium lądowego", jak wywodzą to organy, a w celu jej wdrożenia do polskiego prawodawstwa, przyjęto – zgodne z jej celami (w założeniu) – regulacje prawne, w tym m.in. ustawę z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne; ustawę z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne; ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków; rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 4 listopada 2022 r. w sprawie planu gospodarowania wodami na obszarze dorzecza Wisły; rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 16 listopada 2022 r. w sprawie planu gospodarowania wodami na obszarze dorzecza Odry.

Jak z tego przykładowego wykazu wynika, dyrektywa 2000/60/WE była i jest podstawą do wdrożenia jej zapisów w polskim prawodawstwie w dziedzinie obejmującej ochronę wód i gospodarkę wodną. Natomiast, implementacja jej zapisów nie nastąpiła w żadnym miejscu do polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stąd nieuprawnione było wykorzystanie jej zapisów przez organy podatkowe w sposób jaki to uczyniono.

Oczywiście, nie można wykluczyć innych sytuacji, odmiennych od tej jaka zaistniała w rozpoznawanej sprawie, że ww. definicja (czy też inne definicje z dyrektywy 2000/60/WE), znajdzie zastosowanie w sprawach nieobejmujących ochronę wód i gospodarkę wodną, jednak – jeżeli nie zostanie ona potraktowana jako dyrektywa interpretacyjna argumentum ad absurdum oraz nie doprowadzi do przyjęcia jaskrawo absurdalnego rozstrzygnięcia – możliwe będzie jej wykorzystanie w innej sprawie per analogiam.

W tej sprawie skarżący wnioskiem z dnia 21 lutego 2022 r. wystąpił do organu o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Gdyby wniosek skarżącego został w terminie do załatwienia sprawy pozytywnie rozstrzygnięty, to – przy założeniu że skarżący spełniał wszystkie wymogi do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej – nie byłby zobowiązany odprowadzać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. A, skoro tak, to skarżący nie ponosiłby ciężaru finansowego w postaci konieczności uiszczania zaliczek na ten podatek w ciągu roku podatkowego. Natomiast, konieczność uiszczania zaliczek na ten podatek w ciągu roku podatkowego, skutkowała tym, że skarżący mógł dopiero po złożeniu zeznania rocznego za 2022 r. (do 30 kwietnia 2023 r.) odzyskać w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania – jeżeli złożył je w formie dokumentu papierowego lub 45 dni od dnia złożenia zeznania – jeżeli złożył je w formie dokumentu elektronicznego za pośrednictwem usługi Twój e-PIT lub przez e-Deklaracje (art. 77 § 1 pkt 5 i pkt 5a w zw. z art. 73 § 2 pkt 1 i w zw. z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.) nadpłatę powstałą w tym podatku, bez odsetek liczonych, tak jak od zaległości podatkowych, od uiszczonych zaliczek. Strata finansowa skarżącego może być oczywista i wymierna, przy uwzględnieniu także wysokiej inflacji.

Zatem, wykorzystanie przez organ administracji publicznej w toku wykładni prawa dyrektywy interpretacyjnej argumentum ad absurdum, w okolicznościach konkretnej sprawy, może naruszać, zarówno prawo materialne, jak też stanowić o naruszeniu przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującego prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając na uwadze przywołaną argumentację, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy wskazać, że zaakceptowana przez organ odwoławczy ocena prawna ustaleń faktycznych organu I instancji oraz ocena organu odwoławczego naruszają w sprawie przepis art. 2 pkt 3 dyrektywy 2000/60/WE przez jego zastosowanie oraz przepisy art. 15 ust. 3 i art. 23 ust. 5 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt g Konwencji, przez ich niezastosowanie w sprawie, jak też przepisy postępowania podatkowego, w szczególności art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie w sprawie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ocena materiału dowodowego przekraczała granice swobodnej oceny dowodów. Postępowanie prowadzone w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej odczytywane, w powiązaniu z zasadą legalizmu i praworządności, to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, które równo traktuje interes strony i Skarbu Państwa. W rozpoznawanej sprawie tej równowagi nie zachowano.

W konsekwencji ww. naruszeń, organy podatkowe wadliwie oceniły, że w sprawie znajduje zastosowanie per analogiam przepis art. 2 pkt 3 dyrektywy 2000/60/WE i błędnie uznały, że skarżący wykonuje pracę na terytorium lądowym (w Holandii) i dlatego nie znajduje do jego sytuacji zastosowania przepis art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej dający możliwość ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego.

W tej sytuacji – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 529); dalej: "p.p.s.a." – sąd uchylił decyzje organów obu instancji.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i w zw. z § 2 i § 3 oraz art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania obejmuje: wpis od skargi w wysokości 500 zł pobrany na podstawie § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 535); koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w kwocie 480 zł ustalone zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) oraz kwota 17 zł z tytułu opłaconego pełnomocnictwa (pkt IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. z 2022 r. poz. 2141).

Na podstawie art. 141 § 1 p.p.s.a., sąd wskazuje, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe odstąpiły od zastosowania w sprawie przepisu art. 2 pkt 3 dyrektywy 2000/60/WE i oceniły, czy do sytuacji skarżącego, który – jak już ustaliły, wykonuje pracę na statku eksploatowanym w międzynarodowej żegludze śródlądowej – zastosowanie znajduje przepis art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej dający możliwość ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, przy uwzględnieniu uregulowania art. 15 ust. 3 i art. 23 ust. 5 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt g Konwencji.