Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 840/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1 i ust. 2a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: par. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2350
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i  usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2350).

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Szczepkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 lipca 2023 r. nr 2201-IOV-3.4103.182.2023/10/09; 2210-IOV-3.4103.180-181.2023/10/09 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

J.K. od 10 lipca 2013 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą B., z określonym przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej PKD - 56.10A - Restauracje i inne placówki gastronomiczne.

Podatnik w złożonej w Drugim Urzędzie Skarbowym w Gdyni deklaracji VAT-7K wykazał za I kwartał 2019 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 7.103 zł, za II kwartał 2019 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 30.000 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.356 zł. Podatnik w złożonej w Drugim Urzędzie Skarbowym w Gdyni korekcie deklaracji VAT-7K za III kwartał 2019 r. zadeklarował kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 13.179,00 zł.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) postanowieniem z 17 marca 2021 r. wszczął z urzędu wobec J.K. postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2019 r. W odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2019 r. postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z 21 maja 2020 r.

W dniu 23 czerwca 2021 r. Naczelnik wydał dwie decyzje, w których określił J.K. za I kwartał 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 4.019,00 zł, za II kwartał 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 27.701,00 zł, a za III kwartał 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 4 623,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) decyzjami z 22 lipca 2022 r. uchylił w całości decyzje organu pierwszej instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W następstwie ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik decyzjami z 23 stycznia 2023 r. określił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za I kwartał 2019 r. w kwocie 7.127,00 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za II kwartał 2019 r. w kwocie 34.048,00 zł, w tym 30.000,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy i 4.048,00 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2019 r. w kwocie 10.799,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania decyzją z 10 lipca 2023 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji z dnia 23 stycznia 2023 r.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ wskazał, że w sprawie będącej przedmiotem odwołania, istotę sporu stanowi zasadność zastosowania obniżonych stawek podatku od towarów i usług (5%, 8%), które zostały przewidziane dla dostawy towarów "na wynos" i dla świadczenia usług restauracyjnych.

Mając na uwadze poczynione w sprawie ustalenia organ odwoławczy doszedł do wniosku, że czynności wykonywane w lokalu B.1 stanowiły dostawę towarów. Dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszyła bowiem żadna usługa wspomagająca co skutkowało tym, że sprzedaż nie stanowiła usługi restauracyjnej, tylko dostawę środków spożywczych. Organ wskazał, że we wskazanym lokalu konsument sam decydował o tym, czy przygotowany posiłek chce spożyć na miejscu, czy też zabrać produkt na wynos. Dyrektor doszedł zatem do wniosku, że dostawa środków spożywczych może być opodatkowana obniżoną stawką podatkową, właściwą dla dostawy danego towaru. Mając na uwadze powyższe organ zauważył, że zastosowanie przez podatnika stawki 8% w zakresie sprzedaży żelków owocowych, kulek owocowych, jogurtowych, tapioki, bory oraz stawki 5% w zakresie sprzedaży inuliny było prawidłowe.

Odnośnie sprzedaży w punkcie C. Dyrektor zaznaczył, że w tym punkcie dania i produkty wydawane były w naczyniach jednorazowych na wynos oraz w naczyniach wielorazowych w lokalu, w zależności od wyboru konsumenta. Organ stwierdził, że z przedstawionych przez podatnika dowodów źródłowych nie sposób wyodrębnić, która sprzedaż dotyczyła sprzedaży na wynos, a która na miejscu w lokalu. W związku z tym nie sposób zgodzić się z twierdzeniem podatnika, że do dokonanej sprzedaży należało zastosować stawkę VAT w wysokości 5%.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku sprzedaży dań w lokalu C., w którym udostępnia się konsumentowi infrastrukturę umożliwiającą spożycie posiłków na miejscu - świadczenie stanowi usługę restauracyjną. Z kolei sprzedaż w lokalu B.1, w którym klient przygotowany posiłek postanawia wziąć na wynos, a nie spożywać na miejscu w ramach udostępnionej infrastruktury, nie stanowi usługi restauracyjnej, lecz dostawę środków spożywczych, która może być opodatkowana obniżoną stawką podatkową, gdyż w tym przypadku infrastruktura nie jest decydująca dla konsumenta.

Odnosząc się do stawianych przez stronę zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej Dyrektor nie stwierdził, aby organ pierwszej instancji dopuścił się jakichkolwiek naruszeń w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

Od powyższej decyzji J.K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 2a, art. 87 ust. 2, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a, art. 63 § 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) poprzez stwierdzenie, że Podatnik błędnie zastosował 5% stawkę VAT jogurtu, mleka, owoców (np. truskawka, mandarynka, melon), bazy+ smaku, bazy+ soku, soków owocowych/warzywnych, sałatek owocowych, shake, smoothie, granoli, lodów (gałek), bitej śmietany, deserów z lodami (np. chia, karmelowy, puchar dla dzieci, puchar owocowy), orzechów włoskich, płatków owsianych, pestek dyni, posypki, granola, inuliny oraz błędnie zastosował stawkę 8% przy sprzedaży żelków owocowych, kulek owocowych/jogurtowych/tapioka;

2) art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 z późn. zm.) poprzez nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek dowodu w postępowaniu przed organem I instancji, ponownego żądania dokumentów, które były w posiadaniu Naczelnika II Urzędu Skarbowego w Gdyni, dążąc tym samym do przedłużenia postępowania podatkowa oraz subiektywną i niezgodną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, wyjaśnianie nie dających się usunąć wątpliwości wyłącznie na niekorzyść Skarżącego, ustalanie stanu faktycznego w oparciu o domysły i przypuszczenia, a nie fakty które ustalić można ze zgromadzonego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa, a zatem brak było podstaw do jej uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku.

Rozważania nad prawidłowością rozstrzygnięć organów podatkowych należy poprzedzić przedstawieniem ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Z materiału dowodowego zebranego w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wynika, że J.K. w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą w dwóch lokalach znajdujących się na terenie Galerii Handlowej tj. w B.1 oraz w C..

W pierwszym ze wskazanych lokali dokonywano sprzedaży napojów [...], jogurtu mrożonego, sałatek owocowych, granoli, napojów butelkowanych, napojów typu shake i smoothie, świeżych soków, kawy i lodów gałkowych. W lokalu tym odbywała się sprzedaż na wynos z tzw. "okienka" polegająca na tym, że klienci otrzymują towar w opakowaniach jednorazowego użytku, do ręki i do spożycia poza lokalem lub przy stolikach znajdujących się przed lokalem, na terenie centrum handlowego. W lokalu tym nie byli zatrudnieni kelnerzy. W punkcie znajdowała się część konsumpcyjna oraz część, w której produkty są przygotowywane, przechowywane i nakładane przez personel. Obie części oddzielone były od siebie ladą oraz witrynami, w których wyeksponowane są niektóre produkty. W części konsumpcyjnej umiejscowione były stoliki i krzesła. Oferowany do sprzedaży asortyment przygotowywany był według indywidualnego zamówienia złożonego przez konkretnego klienta i zgodnie z jego życzeniem. Klienci punktu mogli samodzielnie decydować czy zakupiony produkt skonsumują na zewnątrz, czy przy stoliku ogólnodostępnym dla wszystkich klientów galerii handlowej.

W punkcie B.1 w okresie od lipca do września 2019 r. sprzedaż była ewidencjonowana za pośrednictwem kasy rejestrującej, a z przedłożonych przez podatnika dowodów źródłowych wynika, że sprzedaż asortymentu w tym lokalu odbywała się na wynos, a klienci otrzymywali towar w opakowaniach jednorazowych do ręki i do spożycia poza lokalem, bądź przy stolikach znajdujących się przed lokalem na terenie centrum handlowego, ale nie należących do infrastruktury lokalu.

W przypadku sprzedaży dokonywanej w punkcie C., dania i produkty wydawane były w naczyniach jednorazowych na wynos oraz w naczyniach wielorazowych w lokalu, w zależności od wyboru konsumenta. W lokalu znajdowała się obsługa kelnerska, a towar był podawany do stolika.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) – dalej w skrócie zwana ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art 83, art.119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art 122 i art. 129 ust. 1 (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT), natomiast dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5% (art. 41 ust. 2a).

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2350), w § 3 ust. 1 pkt 1 wskazano z kolei, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

Pod poz. 7 tego załącznika wymienione zostały usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, napojów, przy przygotowaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, innych towarów wstanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy. Na katalog usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56) składają się usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych, usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering), pozostałe usługi gastronomiczne, usługi przygotowywania i podawania napojów.

Krajowy normodawca ustalił dwie różne obniżone stawki podatku od towarów i usług, to jest stawkę 5% – mającą zastosowanie w odniesieniu do dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (por. poz. 28 i 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT), a także stawkę 8% - mającą zastosowanie do usług związanych z wyżywieniem (poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek). W związku z takim stanem rzeczy podstawowe znaczenie ma dokonanie prawidłowej klasyfikacji czynności dokonywanych przez podatnika albo jako dostawy gotowej żywności, albo świadczenia usługi związanej z wyżywieniem.

Wskazówki interpretacyjne pozwalające na przeprowadzenie tego rozróżnienia, jak trafnie zwróciły na to uwagę organy podatkowe, zostały wskazane w wyroku TSUE z 22 kwietnia 2021 r. C-703/19.

Trybunał zwrócił w szczególności uwagę na to, że artykuł 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 przewiduje, że usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie, że dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi oraz że usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Artykuł 6 ust. 2 tego rozporządzenia wyjaśnia, że za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

W ocenie Trybunału z brzmienia art. 6 rozporządzenia wykonawczego wynika, że do celów zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do "usług restauracyjnych i cateringowych" prawodawca Unii pragnął nadać decydujące znaczenie nie sposobowi przygotowywania artykułów spożywczych lub ich dostawy, lecz realizacji usług wspomagających towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności, przy czym usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania (pkt 58). Z definicji "usług restauracyjnych i cateringowych", zawartej w art. 6 rozporządzenia wykonawczego wynika zatem, że decydujące kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za "odpowiednie usługi wspomagające", odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi. W tym względzie Trybunał uwzględnił m.in. takie czynniki jak: obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnieniu zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet oraz wyposażeniu w naczynia, meble i sztućce (pkt 59 i 60). Zastosowanie tych kryteriów, zdaniem Trybunału, należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów, co zostanie przyjęte stosownie do sposobu sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu. Trybunał przypomniał bowiem, że w przypadku usług złożonych przeważający element transakcji należy określić w oparciu o punkt widzenia konsumenta. Jeżeli konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i że przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów (pkt 61 i 62).

Z powyższego wynika, że kryteria, w oparciu o które należy klasyfikować czynności dokonywane przez podatnika do dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bądź do usług związanych z wyżywieniem, wskazane przez TSUE dotyczą charakteru i zakresu usług towarzyszących dostawie gotowej żywności, co należy oceniać z punktu widzenia znaczenia dla klienta tych dodatkowych, wspomagających dostawę gotowej żywności usług, co z kolei manifestuje się sposobem dokonania przez klienta zakupu produktu (gotowego posiłku bądź dania). Nie ma zaś istotnego znaczenia, w świetle wskazanego wyroku, klasyfikacja do określonej pozycji PKWiU.

Kierując się wytycznymi wskazanymi w wyroku TSUE Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych - w zależności od tego, czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu - będzie albo dostawą albo usługą restauracyjną (wyroki NSA z 19 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1897/23, z 28 listopada 2023 r. sygn. akt I FSK 1750/19, z 30 lipca 2021 r. sygn. akt I FSK 1749/18).

Przyjąć zatem należy, że w sytuacji, w której inna obniżona stawka podatkowa została przewidziana dla dostawy gotowych posiłków i dań, a inna dla usług związanych z wyżywieniem istotne jest - w pierwszej kolejności - ustalenie charakteru dokonywanych przez podatnika czynności i - w dalszej kolejności - dokonanie ich kwalifikacji jako dostawy towarów lub świadczenia usług oraz ustalenie mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej. Takie ustalenia wymagają jednak posiadania przez podatnika odpowiednich dowodów źródłowych, które pozwolą rozróżnić dostawę od usługi. Trybunał wskazał bowiem, że podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie tych stawek (pkt 64 wyroku TSUE).

Mając na względzie poczynione uwagi Sąd stwierdza, że z ustaleń organów wynika, że przedmiotem dostaw dokonywanych w punkcie C. było świadczenie usług gastronomicznych. Usługi te podlegały opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, natomiast nie mogły one korzystać z opodatkowania stawką w wysokości 5% mającą zastosowanie w odniesieniu do dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych. Należy mieć bowiem na względzie, że podatnik w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie przestawił dowodów pozwalających na rozróżnienie tego, które ze sprzedawanych towarów były przeznaczone do konsumpcji poza prowadzonym punktem gastronomicznym. Wobec braku odpowiednich dokumentów źródłowych, które umożliwiłyby wyodrębnienie sprzedaży dotyczącej konsumpcji w lokalu od sprzedaży na wynos, organy prawidłowo przyjęły, że w odniesieniu do dokonywanej w punkcie C. sprzedaży produktów przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji, nie można było stosować 5% stawki podatku VAT.

Odnośnie sprzedaży dokonywanej w punkcie B.1 ustalenia organów doprowadziły do prawidłowego wniosku, że stanowiła ona dostawę towarów, a nie usługi gastronomicznej. Dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszyła bowiem żadna usługa wspomagająca, a konsument sam decydował o tym, czy przygotowany posiłek chce spożyć na miejscu w ramach infrastruktury udostępnionej dla ogółu klientów galerii handlowej, czy tez zabrać zakupiony produkt do spożycia poza wskazanym punktem. W takich warunkach dostawa produktów spożywczych podlegała opodatkowaniu stawką podatkową właściwą dla dostawy danego towaru. Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji, a w ślad za nim organ odwoławczy przyjął, że sprzedaż żelków owocowych, kulek owocowych, jogurtowych, tapioki i bory podlegała opodatkowaniu stawka w wysokości 8%, natomiast sprzedaż inuliny stawką 5%.

Dodać w tym miejscu należy, że organy podatkowe obu instancji wyraźnie w decyzjach podkreśliły, że uznają w tym zakresie prawidłowość stosowanych przez podatnika stawek podatku. W związku z tym za niezrozumiałe należy uznać formułowane przez stronę zarzuty naruszenia wskazywanych w skardze przepisów ustawy o VAT. Sąd zwraca uwagę, że stanowisko Naczelnika rzeczywiście było w tej mierze odmienne niemniej jednak zostało ono wyrażone w decyzji z 23 czerwca 2021 r., która została następnie uchylona przez organ odwoławczy. Natomiast w decyzji wydanej przez Naczelnika już po ponownym rozpoznaniu sprawy, przyjęto za prawidłowe stosowane przez podatnika stawki dla wskazanych wyżej wyrobów, a zatem stanowisko organu uległo w tym zakresie zmianie i jest ono zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez skarżącego.

Odnosząc się do zarzutu uchybienia przez organy przepisom Ordynacji podatkowej Sąd wskazuje, że stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

Sąd zwraca uwagę, że organy podatkowe obu instancji dokładnie ustaliły i opisały stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści decyzji zarówno Naczelnika jak i organu odwoławczego, w których wskazano na te okoliczności, które pozwoliły stwierdzić, czy w punktach gastronomicznych prowadzonych przez podatnika mieliśmy do czynienia z dostawą towarów, czy też ze sprzedażą usługi gastronomicznej. Jednocześnie, jak słusznie zauważono to w treści zaskarżonej decyzji, w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (Wyrok NSA z 1 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 2718/18). W niniejszym postępowaniu aktywność podatnika ograniczyła się jedynie do kwestionowania przyjętych wartości. Jeżeli wiedzą o faktach dysponuje wyłącznie sam podatnik, a przy tym pozostaje on bierny w dostarczeniu organowi informacji, które mogą mieć wpływ na określenie stawki VAT, to nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, że faktów takich nie uwzględnił w rozstrzygnięciu.

W kwestii uchybienia treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd zauważa, że przeprowadzenie określonego dowodu ma służyć ustaleniu tych okoliczności, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Z tego punktu widzenia nie było podstaw do przesłuchiwania świadków na okoliczność ustalenia, czy w ramach prowadzonej działalności podatnik dokonywał dostawy towaru czy świadczenia usług. Dokładne wyjaśnienie tych okoliczności, zgodnie ze wskazaniami TSUE, wymagało złożenia przez podatnika odpowiednej ewidencji księgowej, a nie wykazania ich przy pomocy osobowych źródeł dowodowych. Dodatkowo, jak wskazano w zaskarżonej decyzji, część świadków została przesłuchana przez organ pierwszej instancji w obecności podatnika i jego pełnomocnika natomiast inni w złożonych oświadczeniach wskazywali, że w III kwartale 2019 r. nie wykonywali pracy oraz nie świadczyli usług na rzecz J.K. W takim stanie rzeczy nie sposób uznać, że doszło do uchybienia treści wymienionej wyżej normy.

W ocenie Sądu przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634) oddalił skargę.