Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 685/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, art. 33 par. 2 pkt 2, art. 33 par. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Protokolant: specjalista Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2023 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 sierpnia 2022 r. nr 1001-IEW-2.4253.31.2022.3.UCS.PP w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 997 złotych ( dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, decyzją z 16 sierpnia 2022 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 30 maja 2022 r. określającą Z.S. przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do września 2020 r. wraz z odsetkami oraz orzekł o zabezpieczeniu ich wykonania na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej ostateczną wysokość tych zobowiązań.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał między innymi, że w okresie objętym kontrolą celno-skarbową podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą E. Z.S., której przedmiotem był handel artykułami elektrotechnicznymi, elektrycznymi i oświetleniowymi. W trakcie kontroli stwierdzono szereg nieprawidłowości, które powodowały zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. Po pierwsze podatnik bezzasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez L. Sp. z o.o. Sp.k.; faktury te nie zostały bowiem wystawione na rzecz podatnika, lecz na rzecz E S.A. Po drugie organ ustalił, że trzech kontrahentów podatnika ([...] M.U., E Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o.) w rzeczywistości nie prowadziło działalności gospodarczej. Wyżej wymienione firmy nie posiadały towarów handlowych i nie mogły być ich rzeczywistymi dostawcami, a wystawione przez nie faktury stwierdzały czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Wykazanie zatem kwot podatku wynikającego z tych faktur, jako podatku naliczonego obniżającego podatek należny, stanowiło naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). Zdaniem organu można było podatnikowi zarzucić, że nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, od których nabywał towary, a wręcz powinien był wiedzieć (o ile nie wiedział), że wyżej wymienione podmioty nie dokonują faktycznej sprzedaży towarów, a wystawione przez nie faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. O braku należytej staranności świadczyło: stosowanie niższych cen przy transakcjach gotówkowych, przyjmowanie dostaw od trzech różnych podmiotów, za którymi stała ta sama osoba (M.U.), fakt, że nazwy firm, którymi były opatrzone faktury, zmieniały się z powodu ich wykreślania z rejestru podatników podatku VAT (czego podatnik był świadomy), brak weryfikacji kontrahentów w KRS, CEIDG oraz w urzędzie skarbowym w trybie przewidzianym w art. 96 ust. 13 u.p.t.u., brak weryfikacji miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz posiadanych środków technicznych i magazynowych kontrahentów, brak pisemnych umów dotyczących współpracy, przeładowywanie towarów handlowych na parkingu w lesie, poza miejscem prowadzenia działalności gospodarczej firm, płacenie gotówką do ręki dostawcy, bez dowodu potwierdzającego przez kogo ta gotówka została przyjęta, brak dowodów świadczących o rzeczywistej współpracy z kontrahentami, a także brak weryfikacji źródeł pochodzenia nabywanych towarów. Ostatecznie organ określił przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych wyższą od deklarowanej o 617.229 zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej sumie 100.654 zł.

W dalszej części uzasadnienia organ, powołując się m.in. na art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej o.p.) stwierdził, że sytuacja majątkowa podatnika rodziła uzasadnioną obawę, że nie będzie on w stanie uregulować przewidywanych zobowiązań podatkowych, które łącznie z odsetkami za zwłokę wynosiły 717.883 zł. Analizując sytuację majątkową i finansową strony organ po pierwsze wskazał, że podatnik wykazał wprawdzie w raporcie na 30 września 2020 r. łączną wartość środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej 103.811,23 zł, jednak była to suma wartości początkowych poszczególnych składników. Wartość netto tych składników po umorzeniach wynosiła 1.788,63 zł i choć środki trwałe wykazane w raporcie mogły przedstawiać wartość rynkową w przypadku próby sprzedaży, to biorąc pod uwagę ich wartość początkową oraz fakt, że raport został sporządzony ponad półtora roku przed wydaniem decyzji — zdaniem organu — było oczywiste, że w przypadku sprzedaży uda się uzyskać jedynie ułamek kwoty wynikającej z ich wartości początkowej. Po drugie odnośnie środków na rachunkach bankowych organ stwierdził między innymi, że podatnik korzystał z kredytu obrotowego w rachunku bieżącym w P. S.A. w kwocie 1,2 mln (saldo na 12 marca 2022 r. wynosiło -1.030.352,93 zł), z dwóch kredytów na działalność gospodarczą z 2018 i 2019 r. udzielonych przez S. S.A. w wysokości 60 tys. i 300 tys. zł, płatnych odpowiednio do 2023 i 2024 r. Ponadto podatnik posiadał w marcu 2022 r. ponad 11 tys. zł na rachunku bieżącym w S. S.A. oraz ponad 17 tys. zł na rachunku w P. S.A. Podatnik posiadał również rachunek osobisty w P. S.A., jednak organ nie ustalił jaki był stan środków na tym rachunku. Organ ustalił dalej, że podatnik jest właścicielem działki mieszkalnej o pow. 0,1266 ha oraz współwłaścicielem (udział 1/12) działki — drogi o pow. 0,1859 ha, położonych w Kwiatkowicach, obciążonych hipoteką umowną na łączną sumę 815.400 zł, tytułem zabezpieczenia spłaty kredytu udzielonego przez P. S.A. Po czwarte organ ustalił, że podatnik posiada akcje E S.A. w K. o wartości 15 tys. zł oraz udziały w E. Sp. z o.o. w Ł. o wartości 4,5 tys. zł. Organ ustalił również, że podatnik nie posiadał zaległości z tytułu opłacania składek na ubezpieczenie jako płatnik i nie było wobec niego prowadzone postępowanie egzekucyjne. Na koniec organ przeanalizował zeznania podatkowe (PIT) podatnika za lata 2018-2021. W zeznaniach tych podatnik wykazał następujące przychody: za 2018 r. – 7,3 mln zł, za 2019 r. – 8,7 mln zł, za 2020 r. – 8,9 mln zł i za 2021 r. – 8,7 mln, a także następujące dochody: za 2018 r. – 360 tys. zł, za 2019 r. – 255 tys. zł, za 2020 r. – 205 tys. zł oraz za 2021 r. – 258 tys. zł. Zdaniem organu ww. dane z deklaracji PIT nie mogły rozwiać obaw, co do nieuregulowania zabezpieczonych roszczeń. Dochody wykazane przez podatnika były znacząco niższe od kwoty przewidywanego zobowiązania podatkowego, a ponadto — zdaniem organu — służyły zaspokajaniu bieżących potrzeb życiowych strony. Nawet jeśli część uzyskiwanych przez podatnika dochodów zostało zgromadzonych w formie oszczędności, to — zdaniem organu — "przy ocenie zasadności przeprowadzenia postępowania o zabezpieczenie przyszłego zobowiązania podatkowego nie wszystkie aktywa podatnika stanowią równoważną gwarancję uregulowania przyszłego zobowiązania". Organ podkreślił, że jeżeli nawet podatnik posiada oszczędności, o których organ nie ma wiedzy, nie może być to traktowane jako okoliczność gwarantująca uregulowanie przyszłego zobowiązania podatkowego w kwocie określonej w zaskarżonej decyzji.

Z.S. złożył skargę na wymienioną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 16 sierpnia 2022 r., w której wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.:

a) 107 § 1 pkt 6 oraz § 3 k.p.a. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do zarzutów podniesionych przez skarżącego i ograniczenie się jedynie do wskazania, iż organ pierwszej instancji wydał prawidłową decyzję;

b) art. 7 k.p.a., art. 75 § 1 k.p.a., art. 77 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 121 o.p. poprzez zaniechanie ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, niedokonanie wszechstronnej i swobodnej oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego, a tym samym niedostateczne wyjaśnienie sprawy, poprzez przyjęcie, iż:

- zakup towarów po niższej cenie przy transakcjach gotówkowych zdaniem organu ma świadczyć o tym, iż wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży mimo, iż zgodnie z treścią art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 roku prawo przedsiębiorców, transakcje za pomocą rachunku płatniczego przedsiębiorcy mają się odbywać powyżej kwoty 15.000,00 zł, a skarżący kwoty tej nie przekroczył płacą za faktury gotówkowe,

- skarżący wiedział, lub powinien był wiedzieć, że sprzedający - firma [...] M.U., E sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. nie posiadają faktur potwierdzających nabycie przez nich towarów mimo, iż sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego oraz nieuzasadnione jakimikolwiek okolicznościami jest żądanie od sprzedawcy dokumentów nabycia przez niego towarów;

- skarżący powinien wiedzieć, iż podmioty od których nabywał towary nie dokonują faktycznej sprzedaży towarów, a wystawione przez nich faktury nie dokumentują rzeczywistej transakcji mimo, iż świadek M.U. zeznała, iż była w siedzibie skarżącego kiedy to dostarczany był mu towar, który został wydany skarżącemu, a ten uiścił za niego należność;

- faktury nie dokumentują rzeczywistej transakcji mimo, iż pozwany towary te nabywał i sprzedawał dalej, co potwierdza, iż załączona do odwołania historia transakcji z allegro, która dokumentuje fakt dalszej sprzedaży towarów m.in. nabytych za pośrednictwem M.U.;

- skarżący powinien podejmować czynności mające na celu zweryfikowanie kontrahenta poprzez sprawdzenie skąd i czy ma on towar mimo, że żadne przepisy prawa nie dają mu takiego uprawienia, a informacje te stanowią tajemnicę handlową,

co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przedstawione przez skarżącego do rozliczenia rzeczywistej sprzedaży mimo, iż skarżący nie miał żadnych podstaw do ich zakwestionowania, gdyż towar został mu wydany, a on za niego uiścił cenę, a następnie towar ten sprzedał kolejnym kontrahentom, co potwierdzają załączone do odwołania dokumenty, a co doprowadziło do błędnego uznania przez organ, iż istnieją przesłanki do ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz wydanie decyzji o zabezpieczeniu.

c) art. 7 k.p.a., art. 75 § 1 k.p.a., art. 77 k.p.a. oraz 80 k.p.a. poprzez zaniechanie ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, niedokonanie wszechstronnej i swobodnej oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego, a tym samym niedostateczne wyjaśnienie sprawy i przyjęcie rozumowania sprzecznego z doświadczeniem życiowym poprzez uznanie, iż nabywca towaru, mimo tego, iż towar otrzymał wraz z dowodem jego nabycia po uiszczeniu ceny, zobowiązany jest do weryfikowania kontrahenta w rejestrze przedsiębiorców, w urzędzie skarbowym, w jego siedzibie oraz powinien zweryfikować również jego stany magazynowe i to, skąd nabył towar, co jest zupełnie nierealne przy prowadzeniu działalności i posiadaniu więcej niż jednego kontrahenta;

d) naruszenie art 33 § 1 o.p. poprzez dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącego w sytuacji braku podstaw do jego dokonania;

e) art. 11 k.p.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez brak wyjaśnienia stronie podstaw wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wobec braku merytorycznego odniesienia się do zarzutów wskazanych w treści odwołania przez skarżącego i ograniczenie się jedynie do uznania, iż organ pierwszej instancji poczynił prawidłowe ustalenia;

f) naruszenie treści art. 78 § 1 k.p.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z dokumentów zgłoszonych w odwołaniu, a które to dowody mają istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, bowiem dokumentują fakt, iż skarżący faktycznie nabywał towary od M.U. oraz sprzedawał je dalej, a nadto wykazują skutki, jakie nieść będzie wykonywanie zabezpieczenia dla skarżącego oraz jego pracowników i kontrahentów, wobec czego organ winien je przeprowadzić, tym bardziej, iż są to dowody z dokumentów, które w żadnym razie nie przedłużają postępowania.

Jedocześnie skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z szeregu dokumentów załączonych do odwołania (aneksu do kredytu, stanu rozrachunków, zestawienia sprzedaży allegro, potwierdzeń nadania z poczty polskiej).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 80 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r. poz. 813 ze zm.), w ramach wykonywanej kontroli celno-skarbowej naczelnik urzędu celno-skarbowego może, w drodze decyzji, dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oraz należności celnych na majątku kontrolowanego. Przepisy art. 33-33g i art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Przepisów art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej nie stosuje się (ust. 1). Decyzję, o której mowa w ust. 1, wykonuje naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji (ust. 2).

Stosownie do art. 33 o.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...) (§ 1). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; (§ 2 pkt 2). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 3). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (§ 4 pkt 2).

Jak wynika z tych przepisów, o dopuszczalności ich zastosowania przesądzają dwie okoliczności: po pierwsze, prawidłowe określenie przybliżonej kwoty zobowiązania, a po drugie — zaistnienie uzasadnionej obawy, że to przybliżone zobowiązanie (w określonej przez organ wysokości) nie zostanie wykonane.

Co do pierwszej kwestii wypowiedział się NSA w wyroku z 1 grudnia 2022 r., I FSK 1779/19, w którym podkreślono, że w decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego "organ nie rozstrzyga o wielkości zobowiązania podatkowego. Istotą tego rozstrzygnięcia jest określenie wielkości zabezpieczenia i stworzenie podstawy prawnej do jego dokonania. Jeśli chodzi o określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego to ma charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy — tak aby wymiar dokonany przez organ podatkowy na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatku. W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, tę określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 o.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego (L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. LEX/el.2023)."

W ocenie sądu w analizowanej sprawie organy podatkowe prawidłowo oceniły, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, na możliwość wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniach strony ze Skarbem Państwa, w związku z prawdopodobnym wykorzystaniem faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Wątpliwości organu co do zasadności odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur zawarto w uzasadnieniu decyzji. Wskazano tam szereg okoliczności świadczących o tym, że trzech kontrahentów podatnika ([...] M.U., E Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o.) w rzeczywistości mogło nie prowadzić działalności gospodarczej. W szczególności organ dowodził, że wyżej wymienione firmy nie posiadały towarów handlowych i nie mogły być rzeczywistymi dostawcami towarów dla podatnika. Organ wskazał między innymi, że firma [...] M.U. nie posiadała towarów handlowych, które były wykazane w treści tychże faktur. Firma ta nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r. i kolejne miesiące tego roku, a w deklaracjach poprzedzających styczeń 2020 r. złożyła deklaracje, w których nie wykazała żadnych nabyć. Z kolei E Sp. z o.o. nie posiadała towarów, które były wykazane w treści zakwestionowanych faktur, w deklaracjach VAT 7 złożonych za lipiec, sierpień i wrzesień 2020 r. nie wykazała żadnych nabyć towarów handlowych, a w toku prowadzonej z jej udziałem kontroli podatkowej nie przedłożyła żadnych dokumentów ani urządzeń księgowych. Również w deklaracjach VAT-7 czy plikach JPK-VAT, brak było danych dotyczących zakupu przez tę spółkę towarów handlowych. W odniesieniu do A. Sp. z o. o. organy ustaliły, że spółka ta za styczeń i luty 2020 r. złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług, jednakże wykazała zerowe wartości nabycia i dostaw, a za pozostałe miesiące od marca do września 2020 r. nie złożyła w ogóle deklaracji podatkowych. Organy wskazały także na szereg powiązań osobowych między tymi podmiotami.

Na obecnym etapie postępowania przyjąć zatem należy, że organy prawidłowo określiły skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do września 2020 r. W oparciu o już zebrane materiały organy miały bowiem podstawę przyjąć, że zachodzi uzasadnione podejrzenie, iż zakwestionowane przez nie faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie stanowiły zatem dla podatnika podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W konsekwencji, stosownie do ustaleń dokonanych w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej, organy miały podstawy uznać, że istnieją uzasadnione podejrzenia, że rozliczone przez skarżącego faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i znajdzie do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Argumenty podnoszone w skardze, co do rzetelności transakcji, wadliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, okoliczności towarzyszących spornym transakcjom, roli jaką odgrywała w nich strona skarżąca (świadomość korzystania z nierzetelnych faktur, czy też dochowanie należytej staranności) mogą być weryfikowane dopiero w postępowaniu podatkowym. Ponownie przypomnieć należy, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie oznacza, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania podatkowego, gdyż to określi dopiero ewentualna decyzja wymiarowa. Nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2021 r., I FSK 2023/21).

Odmiennie natomiast należy ocenić ustalenia organów co do drugiej przesłanki dopuszczalności zabezpieczenia w postaci uzasadnionej obawy, że przybliżone zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Należy zwrócić uwagę, że przesłanka ta jest spełniona wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, iż w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, majątek podatnika jest w takiej kondycji, lub w wyniku działań podatnika może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z 26 maja 2015 r. I FSK 538/14).

W ocenie Sądu ustalenia organów w zakresie ww. przesłanki z art. 33 § 1 o.p. były się niewystarczające.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji (str. 22), podsumowując swoje ustalenia, wskazał, że uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, w łącznej kwocie wraz z odsetkami za zwłokę 717.883 zł, opierała się na tym, że:

– podatnik nierzetelnie prowadził księgę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług, posługując się fakturami VAT wystawionymi przez [...] M.U., E Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności gospodarczych;

– przewidywane zobowiązanie podatkowe jest znacznie wyższe od zadeklarowanego;

– stan zadłużenia podatnika, z tytułu zaciągniętego kredytu odnawialnego w banku P. S.A., wynosił na dzień 12 marca 2022 r. minus 1.030.352,93 zł, a kredyt ten był zabezpieczony m.in. zastawem rejestrowym na mieniu ruchomym przedsiębiorstwa o wartości 850.314,49 zł;

– posiadane przez podatnika nieruchomości były obciążone hipoteką na łączną kwotę 815.400 zł.

– ujawnione środki trwałe przedsiębiorstwa oraz udziały w spółkach przedstawiały niewielką wartość w porównaniu do przewidywanego zobowiązania podatkowego;

– wysokość dochodów podatnika uzyskiwanych w latach 2018-2021 nie gwarantowała uregulowania przewidywanego zobowiązania podatkowego.

Po pierwsze wskazać należy, że dwie pierwsze okoliczności w ogóle nie mają znaczenia dla oceny podstaw zastosowania zabezpieczenia. To, że istnieje spór między podatnikiem a organem podatkowym co do rzetelności przedstawionej przez podatnika dokumentacji nie świadczy jeszcze na niekorzyść podatnika. Przyjmując perspektywę organu należałoby uznać, że w każdej sprawie, w której organ kwestionuje rozliczenie podatkowe, zachodziłaby uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania. Tymczasem, jak to zostało już wyżej powiedziane, zadaniem organu podatkowego jest wykazanie, iż w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, majątek podatnika (bądź jego działania) nie daje gwarancji zaspokojenia tego zobowiązania. Niewłaściwe prowadzenie dokumentacji podatkowej nie stanowi argumentu przemawiającego za istnieniem takiej obawy. Argument ten w żaden sposób nie odnosi się do sytuacji majątkowej podatnika, która to ma znaczenie przy wydawaniu decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych. Z tych samych względów uzasadnieniem dla wydania decyzji o zabezpieczeniu nie może być również to, że przewidywane zobowiązanie podatkowe jest znacznie wyższe od zadeklarowanego.

Po drugie bezzasadne jest odwoływanie się przez organ do faktu posiadania przez podatnika kredytu odnawialnego, wykorzystywanego do prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej. Z treści samej decyzji (str. 20–21) wynika, że podatnik prowadzi działalność, której przychody roczne oscylują między 7,3 a 8,9 mln zł, a koszty działalności między 6,8 a 8,6 mln zł. Nie jest zatem rzeczą niezwykłą, że podatnik posiada kredyt limitowany kwotą 1,2 mln zł, służący mu do prowadzenia działalności w takiej skali oraz że aktywnie korzysta z tego źródła finansowania. Co więcej z pozyskanych danych wynika, że w marcu 2022 r. podatnik nie wykorzystywał w pełnym zakresie środków udostępnianych mu przez bank. Okoliczność ta nie została w ogóle uwzględniona i oceniona przez organ podatkowy, podobnie jak to, że podatnik uzyskał i spłaca dwa kredyty na działalność gospodarczą z 2018 i 2019 r. udzielone przez S. S.A. w wysokości 60 tys. i 300 tys. zł, płatne odpowiednio do 2023 i 2024 r., a także że posiadał w marcu 2022 r. ponad 11 tys. zł na rachunku bieżącym w S. S.A. oraz ponad 17 tys. zł na rachunku w P. S.A. Ponadto organy, mimo posiadanej wiedzy o rachunku osobistym podatnika w P. S.A., nie poczyniły ustaleń co do stanu środków na tym rachunku.

Po trzecie jako dalece niewystarczające uznać należy ustalenia organów co do stanu i wartości posiadanych przez podatnika nieruchomości. Organy ograniczyły się w tym zakresie jedynie do ustalenia, że nieruchomości te były obciążone hipoteką na łączną kwotę 815.400 zł, ale nie ustaliły ani aktualnej wysokości zadłużenia zabezpieczonego tą hipoteką, ani stanu nieruchomości (czy jest zabudowana), ani potencjalnej wartości tych nieruchomości. Dopiero poczynienie odpowiednich ustaleń w tym zakresie pozwoli ocenić, czy wymieniony majątek ma znaczenie dla oceny przesłanek zabezpieczenia.

Po czwarte zastrzeżenia budzą arbitralne stwierdzenia organu co do wartości środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu zupełnie niezrozumiałe jest dlaczego organ podatkowy przyjmuje, że stan tych środków, który na 30 września 2020 r. przekraczał 100 tys. zł, dwa lata później miałby stanowić jedynie ułamek tej kwoty. Argumentem nie jest tu fakt, że w rozliczeniu podatkowym środki te zostały niemal w całości zamortyzowane. Czym innym jest bowiem rzeczywista wartość środków wykorzystywanych w działalności gospodarczej, czym innym zaś ich wartość ustalana dla potrzeb rozliczeń podatkowych. Zależność tę dostrzegł zresztą sam organ podatkowy stwierdzając, że "środki trwałe wykazane w raporcie mogły przedstawiać wartość rynkową w przypadku próby sprzedaży", jednak bez przeprowadzenia jakichkolwiek ustaleń założył, że "w przypadku sprzedaży uda się uzyskać jedynie ułamek kwoty wynikającej z ich wartości początkowej". Wniosek ten nie znajduje żadnego uzasadnienia w zebranym przez organ materiale.

Po piąte organ podatkowy, wbrew logice i doświadczeniu życiowemu oraz bez przeprowadzenia ustaleń, przyjął z góry, że podatnik nie może dysponować żadnymi oszczędnościami pozwalającymi na zaspokojenie przewidywanych zobowiązań podatkowych. Tymczasem analiza zeznań podatkowych skarżącego prowadzi do wniosku, że od lat prowadzi działalność gospodarczą o rocznych przychodach oscylujących między 7 mln a 9 mln zł i dochodach między 205 tys. a 360 tys. zł. Z zebranego materiału wynika, że podatnik reguluje swoje zobowiązania podatkowe i z tytułu ubezpieczeń społecznych oraz nie pozbywa się majątku. Trudno zatem zrozumieć na czym opiera się założenie organu co do tego, że prowadząc działalność takich rozmiarów podatnik nie mógł zgromadzić środków wystarczających dla zabezpieczenia roszczeń podatkowych. Wniosek taki w każdym razie nie został poparty żadnymi materiałami źródłowymi.

W ocenie Sądu, organ podatkowy oceniając obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, powinien wziąć pod uwagę także takie okoliczności, które mogą świadczyć o rzetelności podatnika, jak czas prowadzenia działalności, jej rozmiar (w tym ilość zatrudnionych osób), rzetelność w wykonywaniu dotychczasowych zobowiązań, czy wreszcie brak działań mających na celu pozbycie się majątku.

Reasumując Sąd uznał za w pełni uzasadniony zarzut skargi naruszenia art. 33 § 1 o.p. Organy podatkowe nie wykazały bowiem, by w badanej sprawie zaistniała realna obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. W ponownym postępowaniu organy zobowiązane będą ocenić, czy w kontekście prognozowanej kwoty zobowiązania podatkowego zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przesłanka ta będzie spełniona wówczas, gdy organ podatkowy należycie wykaże, że majątek podatnika, czy też jego działania, pozwalają przyjąć, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych.

Za nieuzasadnione Sąd ocenił pozostałe zarzuty skargi, odwołujące się do naruszenia szeregu przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, które w sprawach z zakresu zabezpieczenia zobowiązań podatkowych nie mają zastosowania.

W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu jako wydana z naruszeniem prawa materialnego (art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 4 pkt 2 o.p.) i procesowego (art. 191 O.p.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.). O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

k.ż.