Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1079/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10, art. 27
journal: Dz.U. 1996 nr 110 poz 527
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie  podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 865/10 w sprawie ze skargi J. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2010 r. nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 3 stycznia 2011 r., I SA/Gl 865/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez J. B. (zwanego dalej: podatnikiem, skarżącym lub wnioskodawcą) interpretację Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że wnioskodawca przedstawił zdarzenie przyszłe obejmujące sytuację, w której jako osoba fizyczna (podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce) jest wspólnikiem spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu utworzonej zgodnie z prawem Luksemburga (zwanej dalej: spółką). Spółka podlega opodatkowaniu od całości swoich przychodów w Luksemburgu i otrzymała certyfikat wydany przez właściwe władze podatkowe Luksemburga zaświadczający o miejscu siedziby spółki dla celów podatkowych. Spółka nie jest spółką holdingową, o której mowa w art. 29 podpisanej w dniu 14 czerwca 1995 r. w Luksemburgu Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie uniknięcia podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527) zwanej dalej: Konwencją. Podatnik nie prowadzi i nie będzie prowadził działalności w Luksemburgu poprzez położony tam "zakład" w rozumieniu Konwencji. W pierwszej kolejności spółka planuje umorzenie akcji posiadanych przez wnioskodawcę. W związku z powyższą transakcją wnioskodawca powziął wątpliwość co do opodatkowania w Polsce dochodów otrzymanych z tego tytułu. We wniosku wskazano, że możliwe jest też podjęcie w przyszłości decyzji o likwidacji spółki.

W tym stanie sprawy wnioskodawca zapytał, czy dochody uzyskane z tytułu umorzenia akcji posiadanych w spółce podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) zwanej dalej: u.p.d.o.f.

Zdaniem wnioskodawcy, dochód z tytułu umorzenia akcji w spółce kwalifikowany na podstawie art. 10 ust. 1 Konwencji podlega opodatkowaniu w Luksemburgu, a w Polsce jest zwolniony z opodatkowania z tym, że wysokość tych dochodów może mieć wpływ na zasady ustalania stawki podatkowej stosowanej do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. Wnioskodawca stwierdził, że jeżeli polski podatnik osiągnie dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Luksemburgu, a dochód ten nie jest dochodem z tytułu odsetek lub należności licencyjnych, to w Polsce dochód ten jest zwolniony z opodatkowania, z tym że Polska może wziąć pod uwagę taki dochód do określenia progu skali podatkowej, według której opodatkowane są dochody podatnika podlegające opodatkowaniu w Polsce.

3. Organ podatkowy w udzielonej interpretacji wyjaśnił, że zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku) reguluje art. 13 Konwencji, a następnie wskazał, że z treści tego przepisu wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie: musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk. Stwierdził, że dochód uzyskany przez wnioskodawcę nie ma być osiągnięty przez niego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących mu praw w spółce, w której jest jednym z udziałowców.

Ponadto organ zauważył, że w art. 10 ust. 3 Konwencji znajduje się definicja "dywidendy", zgodnie z którą użyte w tym artykule określenie "dywidenda" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendę ma siedzibę zrównane są z wpływami z akcji. Dalej organ podatkowy stwierdził, że jeżeli prawo luksemburskie zrównuje taki dochód z wpływami z akcji, to będzie on podlegał dyspozycji art. 10 Konwencji, a to oznaczałoby, że może on podlegać opodatkowaniu tak w Polsce, jak i w Luksemburgu. Wówczas w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania zastosowanie miałby art. 24 ust. 1 lit a Konwencji. Jeżeli natomiast prawo luksemburskie nie zrównuje dochodów z tytułu umorzenia akcji z wpływami z akcji to tym samym dochód ten nie podlegałby opodatkowaniu w oparciu o art. 10 Konwencji. Wtedy należy zbadać możliwość jego opodatkowania na podstawie art. 13 Konwencji. Wyżej przedstawiono, że sytuacja taka nie zachodziłaby. Zatem przepis ten nie miałby zastosowania do wnioskodawcy.

Ponadto organ zauważył, że w myśl art. 24 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji) oraz zacytował art. 24 ust. 5d tej ustawy. Zdaniem organu podatkowego dochód, który osiągnie wnioskodawca w wyniku przedmiotowego umorzenia akcji nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem do tak uzyskanego dochodu znajduje zastosowanie postanowienie art. 22 ust. 1 Konwencji co oznacza, że przedmiotowe dochody podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Organ podatkowy wyraził pogląd, że postanowienia Konwencji zmierzają do unikania podwójnego opodatkowania nie tylko poprzez zastosowanie odpowiedniej metody, ale także poprzez ustanowienie prawa do opodatkowania dochodu tylko w jednym z umawiających się państw. W sytuacji, kiedy zgodnie z Konwencją dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie (w tym przypadku w państwie rezydencji) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w Konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Organ podatkowy wyjaśnił, że powołane we wniosku postanowienie Ministra Finansów oraz interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. Rozstrzygnięcia w nich zawarte - na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. - mogą być zmienione przez Ministra Finansów z uwagi na ich nieprawidłowość.

Odpowiadając na wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący zarzucił naruszenie art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 4a u.p.d.o.f. oraz art. 10 Konwencji.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że organ podatkowy, wydając rozstrzygnięcie niekorzystne dla wnioskodawcy przyjął, iż stanowisko zajęte we wniosku jest lub nie jest prawidłowe, w zależności od tego, czy prawo luksemburskie zrównuje lub nie zrównuje przedmiotowy dochód z wpływami z akcji. Uzależnił więc prawidłowość stanowiska zainteresowanego od przepisów prawa luksemburskiego (ich wykładni) dotyczących dywidend, nie domagając się uzupełnienia wniosku w tym zakresie co oznaczało, że okoliczności tej nie traktował jako elementu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez zainteresowanego lecz jako element stanu prawnego mający wpływ na wynik sprawy. Ostatecznie, mimo braku wiedzy o treści prawa decydującego o rozstrzygnięciu sprawy, wydał interpretację stwierdzającą, że stanowisko skarżącego jest w świetle prawa polskiego nieprawidłowe. Oznaczało to zdaniem sądu pierwszej instancji, że wydane rozstrzygnięcie nie odpowiadało jego uzasadnieniu oraz że polski organ podatkowy nałożył na polskiego podatnika obowiązek znajomości prawa obcego, którego sam nie znał lub nie chciał znać mimo istnienia odnoszących się do tego prawa zapisów Konwencji.

Sąd podkreślił, że w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy nie uzasadnił przyczyn, dla których odstąpił od wskazania sposobu traktowania przedmiotowych dochodów w prawie luksemburskim. Nie stwierdził, czy informacja w tej kwestii ma charakter faktyczny lub prawny, czy jej przywołanie ciążyło na wnioskodawcy, czy też na organie podatkowym dokonującym oceny prawnej stanowiska zainteresowanego. Organ kwalifikował przedmiotowe dochody przy uwzględnieniu prawa obcego, o którym nie miał wiedzy - umowy międzynarodowej - która odsyłała do przepisów tego prawa i prawa polskiego bez stosowania tej Konwencji. Uznał przy tym, że eliminacja przedmiotowego dochodu z kategorii dochodów z dywidendy, w rozumieniu przepisów prawa luksemburskiego, pozwala na jego kwalifikowanie jako dochodu z udziału w zyskach osoby prawnej zgodnie z prawem polskim z wyłączeniem pozostałych postanowień Konwencji. Organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego przepisów Konwencji nie traktuje jako składnika polskiego porządku prawnego (art. 91 Konstytucji RP) oraz dlaczego nie zastosował przepisu art. 27 tej Konwencji dotyczącego wymiany informacji, skoro stwierdził, że informacja o prawie luksemburskim w zakresie dywidend jest niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, zaś jego znaczenie wynika wprost z treści art. 10 ust. 3 Konwencji. Z tych względów sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona interpretacja naruszała zarówno przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa jak i postanowienia Konwencji , a tym samym nie była zgodna z prawem.

Odnosząc się natomiast do meritum sprawy sąd pierwszej instancji odwołując się do treści art. 3 ust. 2 oraz art. 10 Konwencji wskazał, że w myśl polskiego prawa podatkowego dochód z umorzenia akcji traktowany jest jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych (art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f.). Tym niemniej, z uwagi na treść art. 3 ust. 2 Konwencji dochodu tego nie można - przy stosowaniu Konwencji - uważać za dochód z akcji (udziałów) - a więc jako dywidendy- bez stwierdzenia czy tego rodzaju dochody - w prawie luksemburskim - zrównane zostały z wpływami z akcji. Skoro zwrot "dochód z umorzenia akcji" nie został zdefiniowany w Konwencji, a w świetle polskiego prawa podatkowego tak oznaczony dochód nie stanowi bezpośredniego dochodu z akcji, to dla ustalenia czy mieści się on w definicji "dywidendy", o której mowa w art. 10 Konwencji, konieczne jest ustalenie, czy wypłacone z tego tytułu świadczenie pieniężne (wynagrodzenie) w prawie luksemburskim, zrównane zostało z wpływami z akcji. Dochód z akcji nie jest tożsamy z dochodem z tytułu umorzenia akcji. Dochód z akcji (udziałów) to dochód akcjonariusza (wspólnika) wynikający z podziału zysków, zaś dochód z umorzenia akcji (udziału) to dochód akcjonariusza (wspólnika) wynikający z ich nabycia przez spółkę celem umorzenia. Wykluczenie przedmiotowego dochodu z kategorii "dywidend", w rozumieniu Konwencji , spowoduje konieczność oceny czy do tego rodzaju dochodów (zysków) mają zastosowanie pozostałe postanowienia Konwencji, w tym jej art. 13. Takie postępowanie nakazuje art. 4a u.p.d.o.f. Zdaniem sądu normę tego przepisu należy stosować w każdym przypadku stwierdzenia istnienia wskazanych przesłanek, przy czym stosowanie przepisów art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.o.f. z uwzględnieniem wymienionych tam umów jest obligatoryjne, niezależne od woli organu podatkowego czy podatnika. Użyty w tym przepisie zwrot "stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie podwójnego opodatkowania" oznacza nakaz stosowania przepisów (postanowień) tych umów, z pominięciem przepisów ustawy podatkowej wymienionych w tym artykule, a więc niemożność ich stosowania w przypadku, gdy kwestia opodatkowania określonych dochodów (zysków) czy osób została uregulowana w umowie o unikaniu podlegającego opodatkowaniu, której stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zdaniem sądu, jeżeli przepis umowy, o której mowa w art. 4a u.p.d.o.f., przewiduje opodatkowanie konkretnego dochodu lub zysku tylko w państwie źródła czyli państwie, w którym dochody te lub zyski powstały, zaś państwo to wyznacza miejsce zamieszkania lub siedziby konkretnej osoby (spółki) dokonującej określonej w umowie czynności, to dochody te lub zyski nie podlegają opodatkowaniu w drugim państwie - państwie rezydencji osoby uzyskującej te dochody lub zyski. Dopiero stwierdzenie, że dany przychód (zysk) danej osoby (spółki) nie podlega opodatkowaniu według zasad przewidzianych w umowie pozwala na ich opodatkowanie zgodnie z regułami polskiego prawa podatkowego.

W ocenie sądu art. 10 Konwencji określa sposób opodatkowania wymienionych w nim dochodów oraz wskazuje krajowe prawo podatkowe, które należy uwzględnić definiując pojęcie "dywidenda", zaś art. 13 Konwencji stanowi o państwie, w którym opisane tam zyski podlegają opodatkowaniu. Norma art. 13 ust. 4 Konwencji nie wpływa na możliwość, zasady czy warunki opodatkowania wymienionych tam zysków. Stwierdza jedynie, że tego rodzaju zyski podlegają opodatkowaniu w państwie, "w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę". Przepis ten dotyczy wszystkich przypadków "przeniesienia tytułu własności" z przewidzianymi tam wyłączeniami i przy uwzględnieniu pozostałych zastosowań Konwencji. Postanowienie art. 13 ust. 4 Konwencji nie definiuje pojęcia "zyski", dlatego też dla wyjaśnienia tego określenia znajduje zastosowanie art. 3 ust. 2 Konwencji. Dodatkowo wymóg stosowania art. 10 Konwencji wyłącza działanie jej art. 13 ust. 4.

Sąd podniósł, że "przenoszący tytuł własności" w rozumieniu art. 13 ust. 4 Konwencji to ten, kto wyzbywa się prawa własności na rzecz kogoś innego. Natomiast umorzenie akcji (udziałów) jest następstwem ich nabycia przez spółkę od akcjonariusza (wspólnika) za jego zgodą (umorzenie dobrowolne) lub bez takiej zgody, za wynagrodzeniem lub bez takiego wynagrodzenia. Umorzeniu ulegają akcje (udziały) spółki, a nie akcjonariusza (wspólnika). Oznacza to, że w przypadku odpłatnego (za wynagrodzeniem) zbycia akcji (udziałów) – w celu umorzenia – zbywcą, a więc przenoszącym własność akcji (udziałów) jest akcjonariusz (wspólnik), zaś ich nabywcą - spółka.

Sąd nakazał organowi by rozpoznając sprawę ponownie, w trybie przewidzianym Konwencją lub w inny dopuszczalny prawem sposób, uzyskał informację dotyczącą luksemburskiego prawa w zakresie zrównania przedmiotowych dochodów z wpływami z akcji, a następnie wykorzystanie tej informacji przy dokonaniu badania prawidłowości stanowiska skarżącego z uwzględnieniem mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa oraz ocen i wskazówek poczynionych przez sąd.

6. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a. – w zw. z art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1, art. 120 i art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ord. pod. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy w sytuacji nieprzedstawienia okoliczności wpływających na tę ocenę, a stanowisko wnioskodawcy nie zostało przedstawione we wniosku w sposób wyczerpujący,

- art. 146 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 27 Konwencji poprzez uznanie, że organ wydający interpretację nie wystąpił na zasadzie art. 27 Konwencji do władz o udzielenie informacji.

W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 13 ust. 4 Konwencji poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Zdaniem organu przepis ten nie ma w sprawie zastosowania albowiem dochód uzyskany przez wnioskodawcę nie ma być osiągnięty przez niego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących mu praw w spółce, w której jest jednym z udziałowców. Zatem nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Konwencji, by dochód uzyskany przez wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych,

- art. 22 ust. 1 Konwencji oraz art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu przez sąd w sytuacji, gdy - zdaniem organu - mają one w sprawie zastosowanie: dochód uzyskany przez wnioskodawcę podlegać będzie opodatkowaniu tylko w Polsce.

W związku z tak postawionymi zarzutami Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona, aczkolwiek niektóre z podniesionych w niej zarzutów są trafne.

7. Oceniając powody uchylenia zaskarżonej interpretacji, z punktu widzenia podstaw kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że o ile druga z podstaw (zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 27 Konwencji) jest uzasadniona - o czym dalej - to pierwsza (zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14 b § 1 i § 3, art. 14 c § 1, art. 120, art. 169 § 1 w zw. z art. 144 ord. pod.) nie. Trafne jest stanowisko sądu pierwszej instancji w kwestii przedstawienia we wniosku o udzielenie interpretacji niewyczerpującego stanu faktycznego, ale nietrafne, że brakujący jego element to zagadnienie znajomości luksemburskiego prawa, którego znajomość organ interpretacyjny przerzucił na wnioskodawcę.

Otóż jest generalną zasadą, że stan faktyczny jaki powinien przedstawić wnioskodawca, zgodnie z art. 14 b § 2 ord pod., powinien dotyczyć zaistniałych lub przyszłych faktów, okoliczności faktycznych. Innym elementem (art. 14 b § 3 ord. pod.) wniosku jest "przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego". Zatem co do zasady inną kwestią od stanu faktycznego są zagadnienia prawne. Jednakże nie może i nie powinno tak być zawsze. Otóż w literaturze (B. Brzeziński, W. Nykiel, Ekspertyza prawna w postępowaniu w spawach podatkowych, Przegląd Podatkowy 2002, nr 11 str.9) wskazuje się, że co do zasady "nie może być przedmiotem dowodu ustalenie stanu prawnego ani też interpretacja przepisów prawa. Opinia prawna nie może być zatem dowodem w sprawie. Wyjątkowo opinia prawna może być dowodem w sytuacji, gdy elementem stanu faktycznego podlegającemu udowodnieniu jest obce prawo - a opinia to prawo objaśnia". Podobnie wskazuje się w wyroku NSA z dnia 19 stycznia 2005 r. FSK 1527/04, zastrzegając, że biegły nie może być powołany do ustalenia treści prawa krajowego. Z powyższych argumentów wynika, że wyjątkowo prawo obce może być elementem stanu faktycznego sprawy i może być przedmiotem ekspertyzy prawnej (opinii biegłego). Nie sposób więc zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że w sytuacji, gdy to na wnioskodawcy ciąży obowiązek przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego, to nie ma on obowiązku przedstawienia w nim prawnych skutków określonego zdarzenia faktycznego i prawnego oraz wynikających z prawa obcego koniecznych do uznania, że przedstawił we wniosku wyczerpujący stan faktyczny. Zwrócić bowiem uwagę trzeba na to, że w rozpoznawanej sprawie wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że "w pierwszej kolejności planowane jest przez spółkę umorzenie akcji posiadanych przez wnioskodawcę. W związku z powyższą transakcją wnioskodawca powziął wątpliwość co do opodatkowania w Polsce dochodów otrzymanych z tego tytułu. Możliwe jest również podjęcie w przyszłości decyzji o likwidacji spółki luksemburskiej - w związku z czym wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą zasad opodatkowania na terytorium Polski dochodów otrzymanych w wyniku likwidacji spółki". W tym stanie faktycznym wnioskodawca nie przedstawił więc tego elementu, z którego wynikałoby, jakie będą skutki umorzenia akcji spółki luksemburskiej w świetle prawa luksemburskiego, a więc czy będą to dochody z akcji, czy też dochody z innych praw spółki, względnie nawet dochody inne. Zauważyć bowiem trzeba, że np. w sprawie zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2012 r., sygn. II FSK 418/11, niepubl., w stanie faktycznym sprawy bardzo zbliżonym do tego, jaki przedstawił wnioskodawca w tej sprawie, podano, że "wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału – wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie takie, jak przy likwidacji spółki", albo że "wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału ustalane są na zasadach właściwych dla wypłaty likwidacyjnej", albo że "umorzenie udziałów według prawa luksemburskiego klasyfikowane jest jako częściowa likwidacja spółki". Również w sprawie zakończonej wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 14 marca 2011 r., I SA/Po 15/11, wnioskodawca przedstawił skutki umorzenia akcji, jakie nastąpią zgodnie z prawem luksemburskim /zob. też wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2011 r., III SA/ Wa 1475/10/. Takie przedstawienie stanu faktycznego sprawy sądy administracyjne uznały za wyczerpujące i uzasadniające dokonanie przez organ interpretacyjny oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie takie stanowisko także podziela. W tym kontekście zauważyć trzeba, że art. 3 ust. 2 Konwencji stanowi, że "przy jej stosowaniu przez Umawiające się Państwo- jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej- każde określenie niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja". Nie oznacza to, że każde niezdefiniowane znaczenie określenia użytego w Konwencji należy rozumieć tak, jak definiuje je prawo Polski- lecz tak, jak definiuje je prawo danego państwa, w którym zgodnie z postanowieniami Konwencji mają zastosowanie jej postanowienia. Może to być tak prawo polskie, jak i prawo luksemburskie. Przepis art. 10 ust. 3 Konwencji wyraźnie odsyła do prawa państwa siedziby spółki wydzielającej dywidendy. W rozpoznawanej sprawie nie może to być więc prawo polskie, bowiem inaczej zostało to określone w stanie faktycznym.

8. Przy ocenie tej postawy kasacyjnej zauważyć trzeba, że sąd pierwszej instancji wprawdzie wprost nie nałożył na organ podatkowy obowiązku zastosowania art. 169 § 1 ord. pod. to jednak ewidentnie zwrócił uwagę na konieczność takiego uzupełnienia, przenosząc ten obowiązek na ten organ. Zatem w ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni (art. 190 p.p.s.a.) taką wykładnię art. 14 b § 3 w zw. z art. 169 § 1 ord. pod., z której wynikać będzie, że przedmiotem stanu faktycznego może być także obowiązek przedstawienia przez wnioskodawcę w ramach tego stanu elementu dotyczącego oceny skutków prawnych w świetle prawa obcego zaistniałego zdarzenia faktyczno - prawnego przedstawionego we wniosku.

9. Nieuzasadniony jest natomiast zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14 b § 1 p.p.s.a. i art. 27 Konwencji. Przepis ten przewiduje procedurę wymiany informacji, które są niezbędne do stosowania postanowień Konwencji lub ustawodawstwa wewnętrznego Umawiających się Państw dotyczącą podatków w zakresie, w jakim opodatkowanie przewidziane w tym ustawodawstwie nie jest sprzeczne z Konwencją, która jednak może być stosowana w sprawach o udzielenie interpretacji indywidualnej tylko wtedy, gdy informacja nie będzie elementem stanu faktycznego sprawy, do przedstawienia którego w sposób wyczerpujący obowiązany jest wnioskodawca.

10. W tym stanie sprawy niedopuszczalne i przedwczesne jest wypowiadanie się przez Sąd co do zasadności pozostałych podstaw kasacyjnych.

11. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2. art. 210 § 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).