Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 918/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c)
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 233 § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c i w zw. z art. 71 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 103 ust. 5a-5d
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1055/22 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2022 r., nr 2401-IOA.4103.9.2021.AR UNP: 2401-22-149342 w przedmiocie odpowiedzialności płatnika w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. oraz określenia kwoty podatku należnego za ten okres 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1055/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę C. Sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z 30 czerwca 2022 r. w przedmiocie odpowiedzialności płatnika w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. oraz określenie kwoty podatku należnego za ten okres.

1.2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z 20 sierpnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako płatnika kwoty podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych za miesiąc listopad 2016 r. oraz określił należną kwotę podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych za miesiąc listopad 2016 r. w wysokości 5 752 486,00 zł.

Kwota zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych wyniosła 2 741 484,00 zł. Podstawą wydania rozstrzygnięcia był art. 103 ust. 5a-5d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm. dalej: u.p.t.u. lub ustawa o VAT) w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania zobowiązania podatkowego.

W dniu 9 grudnia 2016 r. do Urzędu Celnego w Rybniku wpłynęła deklaracja skarżącej o należnych kwotach podatku od towarów i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych VAT-14 za miesiąc listopad 2016r. Składając przedmiotową deklarację skarżąca rozliczyła jako płatnik wewnątrzwspólnotowe nabycie paliw silnikowych na rzecz D. Sp. z o.o. Zadeklarowana i wpłacona kwota podatku VAT-14 to 3 011 002,00 zł.

Organ pierwszej instancji wezwał skarżącą do skorygowania złożonej deklaracji VAT-14 za listopad 2016 r. z uwzględnieniem przedmiotowych nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów napędowych przeznaczonych dla skarżącej, jako właściciela tych wyrobów - w oparciu o przepisy art. 103 ust. 5a i 5c u.p.t.u. Korekty deklaracji nie wpłynęły do organu w wyznaczonym terminie. Organ uznał bezsprzecznie, że nabycie wewnątrzwspólnotowe paliw silnikowych nastąpiło przez podmiot prowadzący skład podatkowy tj. skarżącą na rzecz I. Sp. z o.o., podkreślając przy tym, że podmiot prowadzący skład podatkowy może dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych paliw silnikowych jedynie na własną rzecz lub na rzecz innego podmiotu. Ponadto, wskazano na treść art. 48 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podmiot, na rzecz którego dokonywane jest nabycie wewnątrzwspólnotowe paliw silnikowych powinien być właścicielem nabywanych paliw i wyjaśniając przy tej okazji szczegółowo kwestie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Tym samym, organ pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie I. Sp. z o.o. jest podatnikiem, a skarżąca (na podstawie art. 17a ustawy o VAT), która dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych na rzecz I. Sp. z o.o., jest płatnikiem.

Decyzją z 30 czerwca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: O.p.) uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu wskazano, że w świetle dokonanej przez sądy administracyjne, chociażby w wyroku NSA z 28 marca 2022 r., I FSK 206/18 i 22 lutego 2022 r., I FSK 2248/18 jednolitej interpretacji wyroku TSUE z 9 września 2021 r. w sprawie C-855/19 koniecznym stało się stwierdzenie, iż organy podatkowe wadliwie ustaliły, że w listopadzie 2016 r. nabywając wewnątrzwspólnotowo paliwa silnikowe o kodzie CN 27101943 na rzecz I. Sp. z o.o. skarżąca była zobowiązana do uiszczenia podatku od towarów i usług zgodnie z treścią art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, w terminach 5-dniowych od dnia każdego wprowadzenia tych towarów na terytorium kraju. Powyższe oznacza konieczność wyeliminowania z obiegu prawnego zaskarżonej decyzji jako nieodpowiadającej prawu.

Organ wyjaśnił, że w art. 233 § 2 O.p. przewidziano możliwość kasacyjnego (a więc nie merytorycznego) załatwienia sprawy przez organ odwoławczy wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Wskazano, że w przedmiotowej sprawie do rozpatrzenia pozostaje kwestia czy w ustalonych okolicznościach sprawy, z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego o kodzie CN 27101943 skarżąca, jako podmiot prowadzący skład podatkowy, zobowiązana jest do zapłaty podatku jako płatnik. Bowiem, organ pierwszej instancji całkowicie pominął wymóg zbadania i oceny zaistnienia przesłanek ustawowych w odniesieniu do spółki I. Sp. z o.o., twierdząc że to na jej rzecz skarżąca dokonała nabycia.

1.3. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji wskazał na wstępie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Odnosząc się do art. 233 § 2 w zw. z art. 229 O.p. wyjaśniono, że w przedmiotowej sprawie do ustalenia pozostała kwestia czy w okolicznościach przedmiotowej sprawy, z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego o kodzie CN 27101943, skarżąca, jako podmiot prowadzący skład podatkowy, zobowiązana była do zapłaty podatku jako płatnik. W istocie, organ pierwszej instancji całkowicie pominął wymóg zbadania i oceny zaistnienia przesłanek ustawowych w odniesieniu do spółki I. Sp. z o.o., twierdząc jednocześnie, że to na jej rzecz skarżąca dokonała nabycia. W ocenie sądu wskazane przez organ odwoławczy kierunki uzupełnienia materiału dowodowego mają decydujące znaczenie dla dalszego toku postępowania, z tego względu nie jest możliwe jego uzupełnienie przez organ odwoławczy w oparciu o art. 233 § 2 O.p.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 poz. 1634 - dalej p.p.s.a.) i w konsekwencji uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie jako bezprzedmiotowego, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., art. 145 § 3 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 70c i w zw. z art. 71 pkt 1 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji i umorzenie postępowania, a oddalenie skargi, w sytuacji w której organ odwoławczy dopuścił się błędnej wykładni prawa materialnego polegającej na przyjęciu, że na moment wydania zaskarżonej decyzji nie doszło do przedawnienia należności płatnika podatku od towarów i usług, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek zawiadomienia z 24 czerwca 2021 r. dokonanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Rybniku na podstawie art. 70c O.p.

Wskazane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ ze względu na przedmiot postępowania karnego skarbowego, do którego odnosiło się zawiadomienie o którym mowa w art. 70c o.p., nie mogło nastąpić zawieszenie biegu terminu przedawnienia należności płatnika podatku od towarów i usług, którego to zobowiązania dotyczyło prowadzone postępowanie w sprawie. W konsekwencji sąd a quo powinien był uznać, że zawiadomienie organu z 24 czerwca 2021 r. nie wywołało skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia i należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję wydaną w pierwszej instancji, z uwagi że została wydana po upływie terminu przedawnienia oraz umorzyć postępowanie na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a.

2) art. 145 § 1 pkt 1 Iit. a) i c) p.p.s.a., art. 145 § 3 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. i art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 17a i art. 103 ust. 5a i ust. 5c ustawy o VAT w zw. z art. 69, 206 i 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego

systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa), art. 4 ust.3 Traktatu o Unii Europejskiej (DZ.U.2004.90.864/30 z dnia 2004.04.30) w zw. z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2) oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji i umorzenie postępowania, a oddalenie skargi, w sytuacji gdy wobec niezgodności art. 103 ust 5a ustawy o VAT z powołanymi przepisami Dyrektywy, toczące się postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika podatku od towarów i usług stało się bezprzedmiotowe i tym samym organ odwoławczy mógł wydać wyłącznie decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., tj. decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i umarzającą postępowanie w sprawie, z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Wskazane naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ sąd pominął przy rozpoznawaniu sprawy, że wobec sprzeczności przepisów prawa materialnego z przepisami prawa unijnego powstał brak możliwości

zastosowania w ogóle przepisów, z których organy podatkowe wywodzą odpowiedzialność podatkową spółki jako płatnika podatku od towarów i usług. Tym samym zgodna z prawem byłaby wyłącznie decyzja organu odwoławczego, która uchylałaby decyzję wydaną w pierwszej instancji i umarzała postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. Z kolei sąd a quo powinien był, wobec dostrzeżenia powyższych niezgodności, uchylić obie decyzje i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe.

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., art. 145 § 3 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. i art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 103 ust. 5a ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.), poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji i umorzenie postępowania, a oddalenie skargi, w sytuacji w której organ odwoławczy, a także organ w decyzji wydanej w pierwszej instancji, dokonali błędnej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego, zgodnie z którą olej gazowy niespecyfikowany, przeznaczony jako surowiec do celów produkcji wyrobów innych niż paliwa silnikowe, jest paliwem silnikowym w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy akcyzowej, podczas gdy o zaliczeniu do tej kategorii decyduje faktyczne przeznaczenie wyrobu w konkretnym przypadku, a nie jego właściwości fizykochemiczne dające możliwość wykorzystania tego wyrobu do napędu silników spalinowych.

Wskazane naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby sąd dostrzegł błędną interpretację przepisów prawa materialnego w zakresie pojęcia ,,paliwa silnikowe" uznałby, że obie decyzje naruszały prawo i należało je uchylić oraz umorzyć postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe.

4) art. 70 § 1 O.p., art.70 § 6 pkt 1 O.p., art. 70c O.p. w zw z art.71 pkt 1 O.p., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia przez sąd a quo, że bieg terminu przedawnienia należności spółki jako płatnika podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. może zostać zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, którego przedmiot nie pokrywa się w żaden sposób z przedmiotem postępowania podatkowego.

Prawidłowa wykładnia art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. prowadzi do przyjęcia, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywołać wyłącznie postępowanie karne skarbowego, które wykazuje jednocześnie związek podmiotowy i przedmiotowy (wymóg podwójnej konkretności) z konkretnym zobowiązaniem podatkowym konkretnego podatnika/płatnika.

5) art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art.70c O.p. w zw. z art.71 pkt 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie prowadzące do przyjęcia, że powołanie się przez organy podatkowe na zawieszenie biegu terminu przedawnienia należności płatnika wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. lnstrumentalne zawieszenie biegu terminu przedawnienia polegało na powołaniu się przez organy podatkowe na postępowanie karne skarbowe w przedmiocie czynów, który nie mogły skutkować naruszeniem przez skarżącą obowiązków, z których niedopełnieniem organy podatkowe wiążą powstanie zaległości podatkowej, przy jednoczesnej pełnej świadomości organów podatkowych o różnicach w przedmiocie powyższych postępowań.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Na wstępie należy przypomnieć, że w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, poza niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania, rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

6. Przypomnienie powyższego było konieczne, gdyż na obecnym etapie postępowania spółka koncentruje się na podnoszeniu zarzutów związanych z nieskutecznym (w jej ocenie) zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego skarżonymi decyzjami. W niniejszej sprawie, postanowieniem z 10 maja 2019 r. Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Katowicach uzupełniła postanowienie z 22 grudnia 2016 r. o wszczęciu śledztwa m.in. o spowodowanie w okresie od 6 października 2011 r. do 31 stycznia 2017 r. w [...] i innych miejscowościach uszczupleń podatkowych w zakresie podatku VAT i podatku akcyzowego w kwocie 24 500 000 zł przez skarżącą spółkę, w następstwie posłużenia się nierzetelnymi fakturami i prowadzenia nierzetelnej dokumentacji księgowej tj. o przestępstwo, określone w art. 56 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. i art. 61 k.k.s. Wbrew stanowisku skarżącej, decydujące znaczenie ma opis czynu, a nie jego kwalifikacja prawna. Zgodnie bowiem z art. 399 k.p.k., jeżeli w toku rozprawy okaże się, że nie wychodząc poza granice oskarżenia, czyn można zakwalifikować według innego przepisu prawnego, sąd uprzedza o tym strony obecne na rozprawie, zatem ostateczna kwalifikacja prawna czynu, następuje w wyroku.

Zgodnie z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Opisane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy oceniać z uwzględnieniem tego, czy podatnik był poinformowany o prowadzonym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 stwierdzono, że z chwilą 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana kontrola legalności zaskarżonych decyzji jest zgodna z wnioskami płynącymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11.

Wbrew stanowisku skarżącej 24 czerwca 2021 r. organ pierwszej instancji działając w trybie art. 70c O.p. sporządził zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego informujące spółkę oraz jej pełnomocnika, iż w związku z wszczęciem ww. śledztwa 10 maja 2019 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia m.in. przedmiotowego w sprawie zobowiązania podatkowego. Spełnione zostały zatem formalnoprawne przesłanki nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uznania, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny, zmierzający do osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazać bowiem należy, że pismem z 28 grudnia 2021 r. Prokuratura Regionalna w Katowicach poinformowała, iż śledztwo jest wielowątkowe i wieloosobowe, czynności do przeprowadzenia zostały zlecone wielu organom. W trakcie śledztwa dokonano kilkudziesięciu przeszukań na terenie krajów w firmach objętych zakresem śledztwa, przesłuchano ponad 100 świadków. W wyniku realizacji czynności zleconych Europejskimi Nakazami Dochodzeniowymi pozyskano dokumentacje ponad 100 podmiotów zagranicznych. Pozyskano informację o postępowaniach karnych i podatkowych wobec tych podmiotów. Ponadto Prokuratura Regionalna w Katowicach poinformowała, iż wobec siedmiu osób sporządzono zarzuty popełnienia przestępstw oraz zastosowano środki zapobiegawcze w postaci tymczasowego aresztowania. Opisany przez Prokuraturę Regionalną w Katowicach zakres podjętych w śledztwie czynności oznacza, iż nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ulega wątpliwości, że skarżąca spółka została poinformowana przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dlatego słusznie sąd pierwszej instancji przyjął, że istniały podstawy do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Sformułowane zatem w petitum skargi kasacyjnej zarzuty w tym zakresie nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

7. W skardze kasacyjnej powtórzono zarzut - podnoszony na etapie skargi do sądu pierwszej instancji - tj. naruszenie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. polegające na przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego ani w całości, ani w znacznej części i tym samym brak było podstaw prawnych do zastosowania wskazanego przepisu. W ocenie spółki zaskarżona decyzja powinna być uchylona oraz poprzedzająca ją decyzja umorzona z uwagi na jej bezprzedmiotowość.

Nie można w tym zakresie zgodzić się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, gdyż w przedmiotowej sprawie do ustalenia pozostaje kwestia czy w okolicznościach niniejszej sprawy, z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego o kodzie CN 27101943, skarżąca spółka, jako podmiot prowadzący skład podatkowy, zobowiązana jest do zapłaty podatku jako płatnik. W istocie, organ pierwszej instancji całkowicie pominął wymóg zbadania i oceny zaistnienia przesłanek ustawowych w odniesieniu do spółki I. Sp. z o.o., twierdząc jednocześnie, że to na jej rzecz skarżąca spółka dokonała nabycia. Tymczasem z art. 17a u.p.t.u. wynika, że funkcje płatnika ustawodawca ściśle powiązał z czynnością wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na rzecz podatnika, zatem z zaistnieniem tej czynności opodatkowanej u podatnika powstaje obowiązek pobrania podatku od towarów i usług przez płatnika, który to płatnik dokonał na rzecz tego podatnika przemieszczania towarów z innego państwa członkowskiego do swojego składu podatkowego. Kwestia ta nie została zbadana przez organ pierwszej instancji w konfrontacji z treścią umowy z 25 lipca 2016 r. zawartej pomiędzy skarżącą a I. Sp. z o.o. Z treści tej umowy wynika bowiem, że spółka I. Sp. z o.o. zobowiązana była do pozyskiwania nowych klientów, nabywania we własnym imieniu albo na rzecz skarżącej olej gazowy. Przedmiotowa umowa wskazuje, że skarżąca spółka nie jest podmiotem, który nabywa towar na rzecz innego podmiotu, jednakże zweryfikować należy jednoznacznie funkcję, jaką pełniła skarżąca w transakcjach ze spółką I. Sp. z o.o., w szczególności czy I. Sp. z o.o. spełniała warunki określone w u.p.a., czy strony wykonywały umowę z 25 lipca 2016 r. w pełni zgodnie z jej postanowieniami, czy też dokonywały innych transakcji niż określone w umowie (jak twierdzi organ pierwszej instancji), czy towar był przemieszczany.

Organ odwoławczy wskazał także, że z urzędu wiadomo mu, że wobec skarżącej oraz wobec I. Sp. z o.o. toczą się postępowania odpowiednio w Pierwszym Mazowieckim Urzędzie Skarbowym w Warszawie oraz w Zachodniopomorskim Urzędzie Celno-Skarbowym w Szczecinie. Wobec tego, w pełni zasadnie wskazał, że należy również wystąpić do Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie oraz Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, celem uzyskania informacji czy podatek od towarów i usług od transakcji zawartych pomiędzy stronami (tj. skarżącą i I. Sp. z o.o.) został zadeklarowany przez spółkę I. Sp. z o.o., czy towar faktycznie został przemieszczony na terytorium kraju oraz jaki jest status podmiotu I. Sp. z o.o. Zasadnym jest ponadto ustalenie wskazanej przez organ odwoławczy okoliczności, czy skarżąca, nabywając wewnątrzwspólnotowo olej napędowy, była zobowiązana do uiszczenia podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane przez organ odwoławczy kierunki uzupełnienia materiału dowodowego mają decydujące znaczenie dla dalszego toku postępowania, z tego względu nie jest możliwe jego uzupełnienie przez organ odwoławczy.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa końcowo raz jeszcze za organem odwoławczym, że kluczowe znaczenie miał w tej sprawie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 9 września 2021 r. w sprawie C-855/19.

W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości uznał, że artykuły 69, 206 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego, który ustanawia obowiązek zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT) od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu tego art. 69.

8.1. Istotą rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była ocena, że konstrukcja art. 103 ust. 5a ustawy o VAT skutkuje nałożeniem obowiązku zapłaty VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu art. 69 dyrektywy Rady 2006/112/WE. Przepis ten stanowi bowiem, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów VAT staje się wymagalny z chwilą wystawienia faktury, lub jeżeli przed tym dniem nie wystawiono faktury, z upływem terminu, o którym mowa w art. 222 akapit pierwszy (15–ego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego).

Tymczasem obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 103 ust. 5a ustawy o VAT powstawał niezależnie od zasady wynikającej z art. 69 dyrektywy, co Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ocenił, jako naruszenie wskazanych w wyroku przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 9 września 2021 r. w sprawie C-855/19 miał bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, gdyż decyzja organu pierwszej instancji została wydana na podstawie art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, który naruszał wskazane w tym wyroku przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Skutek powyższego wyroku, wynikający z zasady pierwszeństwa prawa unijnego, jest taki, że należy odmówić zastosowania normy wynikającej z art. 103 ust. 5a ustawy o VAT w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych. Oznacza to, że wewnątrzwspólnotowe nabycie paliw należało rozliczać na takich samych zasadach, jak wewnątrzwspólnotowe nabycie innych wyrobów akcyzowych, tzn. zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT stanowiącym, że w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9.

W związku z powyższym prawidłowo organ odwoławczy wyjaśnił, że w świetle dokonanej przez sądy administracyjne jednolitej interpretacji wyroku TSUE z dnia 9 września 2021 r. w sprawie C-855/19 koniecznym stało się stwierdzenie, iż organ podatkowy wadliwie ustalił, że w listopadzie 2016 r. nabywając wewnątrzwspólnotowo paliwa silnikowe o kodzie CN 27101943 na rzecz I. Sp. z o.o. skarżąca była zobowiązana do uiszczenia podatku od towarów i usług zgodnie z treścią art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług. Organ wyjaśnił, że w art. 233 § 2 o.p. przewidziano możliwość kasacyjnego (a więc nie merytorycznego) załatwienia sprawy przez organ odwoławczy wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części.

9. Odnosząc się do argumentacji autora skargi kasacyjnej o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy tj. biorąc pod uwagę stanowisko TSUE i sprzeczności przepisów krajowych z prawem unijnym, sąd pierwszej instancji powinien był uchylić obie decyzje i umorzyć postępowanie na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie do rozpatrzenia pozostaje kwestia czy w ustalonych okolicznościach sprawy, z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego o kodzie CN 27101943 skarżąca spółka, jako podmiot prowadzący skład podatkowy, zobowiązana jest do zapłaty podatku jako płatnik. Decyzja organu pierwszej instancji była wadliwa, organ nie ustalił stanu faktycznego sprawy dającego podstawę do wydania rozstrzygnięcia. Uchybienia organu pierwszej instancji dawały podstawy do wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy, w oparciu o art. 233 § 2 O.p. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszenie przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy miał istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego było zasadne i nienaruszające art. 233 § 2 O.p, ani zasadę dwuinstancyjności postępowania. W tym zakresie sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że nie doszło do naruszenia art. 233 § 2 o.p. i właściwie przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczegółowo odnosił się do argumentacji organu odwoławczego, zgodnie z którą sprawa wymaga ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Te rozważania są adekwatne do przyczyn wydania przez organ odwoławczy kasatoryjnej decyzji.

10. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, iż stanowisko Sądu odwoławczego w niniejszej sprawie jest zbieżne ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 7 lutego 2024 r., I FSK 1401/20 oddalającym skargę kasacyjną spółki od wyroku WSA w Gliwicach z 4 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 844/19 w sprawie skargi spółki na decyzję DIAS w Katowicach z 31 sierpnia 2017 r. w przedmiocie odpowiedzialności płatnika w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r.

11. Podsumowując powyższe rozważania należy uznać, że podniesione przez skarżącą spółkę zarzuty kasacyjne i to zarówno w odniesieniu do naruszeń przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Ryszard Pęk Sylwester Marciniak Roman Wiatrowski

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA