Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2745/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2, art. 29a ust.1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Filipczyk, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2023 r. sprawy ze skargi Gminy O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy O. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 22 października 2021 r. Gmina O. (dalej: "Gmina", "Skarżąca", "Wnioskodawca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ") z [...] września 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. W dniu 16 lipca 2021 r. Gmina złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w odniesieniu do realizowanego przez nią projektu pn. "Poprawa jakości powietrza w Gminie O. " (dalej: "Projekt"). We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego i wykonuje zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami. Zdecydowana większość zadań wykonywana jest w ramach reżimu publicznoprawnego, jednak niektóre z dokonywanych czynności Wnioskodawca wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych. Realizacja projektu będącego przedmiotem wniosku jest/będzie wykonywana w ramach zadania własnego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.), dalej: "u.s.g." - zadania z zakresu ochrony środowiska i przyrody.

Gmina 1 stycznia 2017 roku dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT i od tego dnia prowadzi wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Nadto jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność mieszaną tzn. opodatkowaną, zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Aktualnie Skarżąca realizuje projekt pod nazwą: "Poprawa jakości powietrza w Gminie O. " zwany dalej również: "Program" oraz "Projekt". Czas trwania projektu obejmuje lata 2019-2021. Głównym celem przedmiotowego projektu jest zmniejszenie emisji zanieczyszczeń oraz gazów cieplarnianych pochodzenia antropogenicznego ze źródeł powierzchniowych poprzez wymianę w budynkach mieszkalnych na terenie Gminy O. tradycyjnych pieców spalających węgiel kamienny na piece gazowe oraz na biomasę. Wymiana pieców na terenie Gminy wpłynie na poprawę środowiska oraz lepszą jakość życia mieszkańców poprzez osiągnięcie właściwego komfortu cieplnego w obiektach. Zakres rzeczowy Programu obejmuje wymianę kotłów grzewczych (kotły gazowe oraz kotły na biomasę) na potrzeby ogrzewania w 89 prywatnych budynkach mieszkalnych na terenie Gminy O. . Ponadto, zakres rzeczowy projektu obejmuje również montaż instalacji OZE w jednym z budynków (1 kompletu kolektorów słonecznych oraz 1 kompletu paneli fotowoltaicznych).

W związku z realizacją wyżej wymienionego projektu Gmina ponosi określone koszty, tj. wydatki na następujące zadania: przygotowanie projektu (przygotowanie dokumentacji projektu: przygotowanie studium wykonalności, świadectw energetycznych/audytów energetycznych oraz opracowanie dokumentacji technicznej i przetargowej), dostawę i montaż urządzeń grzewczych, promocję projektu (działania informacyjno-promocyjne: oznaczenia miejsc realizacji projektu, bilbordy oraz tablice informacyjno-promocyjne oraz pamiątkowe), nadzór inwestorki (nadzór i zarządzanie nad realizowanymi pracami, doradztwo, przeprowadzanie czynności kontrolnych).

Wszyscy mieszkańcy zainteresowani przystąpieniem do Programu (zwani dalej: "Mieszkańcami") złożyli w Gminie stosowane deklaracje. W ramach Programu Gmina podpisała umowy z Mieszkańcami, w których zobowiązała się do wyposażenia w kotły grzewcze wybranych nieruchomości Mieszkańców znajdujących się na terenie Gminy O. , zabudowanych budynkami mieszkalnymi.

Zgodnie z postanowieniami umów, kotły grzewcze od dnia protokolarnego odbioru jego montażu od wykonawcy zostają przekazane na własność Mieszkańca, który jest zobowiązany do utrzymania 5-letniego okresu trwałości Programu, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym zostało udzielone wsparcie.

Warunkiem uczestnictwa Mieszkańca w Programie i wykonania zobowiązań Gminy wynikających z umowy jest dokonanie wpłaty przez Mieszkańca na rzecz Gminy środków stanowiących różnicę pomiędzy kosztem zakupu kotła grzewczego, a przyznanym Mieszkańcowi dofinansowaniem, które może wynieść maksymalnie do 5.000 zł ze środków budżetu Gminy (80% kosztów kwalifikowanych obejmujących jedynie koszt zakupu kotła z elementami dodatkowymi tj. zasobnikiem c.w.u., podajnikiem). Zatem zdarzają się sytuacje, że mieszkaniec partycypuje w kosztach powyżej zakładanych pierwotnie 20 %. Mieszkaniec jest zobowiązany do dokonania wpłaty w ciągu 14 dni od dnia zawarcia umowy, jednak nie później niż przed planowanym terminem rozpoczęcia montażu kotła grzewczego na swojej nieruchomości. Zapłata za usługi, które świadczy Gmina na rzecz mieszkańców jest/będzie dokonana w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę wynika/będzie wynikało jednoznacznie jakiej czynności i na czyją rzecz została dokonana.

Dodatkowo Mieszkaniec zobowiązany został do pokrycia kosztów niekwalifikowanych, w przypadku ich wystąpienia. Poprzez koszty niekwalifikowalne rozumie się w szczególności koszty: demontażu i utylizacji dotychczasowego źródła ciepła, modernizacji instalacji grzewczej w celu przystosowania jej do podłączenia nowego kotła grzewczego, w tym wkładu kominowego, wykonania przyłącza do sieci. Poza zapłatą wyżej wymienionego wynagrodzenia przedmiotowe umowy nie przewidują pobierania żadnych innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi montażu Instalacji w budynkach mieszkalnych należących do Mieszkańców. Brak wniesienia wynagrodzenia wyklucza mieszkańca z udziału w przedmiotowym projekcie.

Warunki umów cywilnoprawnych na montaż przedmiotowych urządzeń grzewczych są jednakowe dla wszystkich Mieszkańców. Umowy zawarte z mieszkańcami będą przewidywać możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańców, jak i przez Gminę. W przypadku rozwiązania umowy lub odstąpienia od niej z przyczyn leżących po stronie Mieszkańca, Mieszkaniec będzie zobowiązany do zwrotu wszelkich poniesionych przez Gminę, w związku z realizacją zobowiązań wynikających z umowy, dotychczasowych kosztów, w szczególności kosztów zakupu kotła grzewczego, naprawienia szkody na zasadach ogólnych. Do czynności odstąpienia od umowy zastosowanie znajdą również przepisy Kodeksu Cywilnego. Dodatkowo Gmina zakłada, że przesłanką odstąpienia przez nią od umowy jest brak uiszczenia opłaty przez mieszkańca oraz okoliczności niezależne od Gminy, uniemożliwiające jej realizację zadania. Udział mieszkańców w Projekcie, o którym mowa w niniejszym wniosku jest dobrowolny.

Projekt jest współfinansowany z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (zwany dalej: "EFRR") w ramach Osi Priorytetowej IV "Przejście na gospodarkę niskoemisyjną" Działania 4.3. "Redukcja emisji zanieczyszczeń powietrza" Poddziałania 4.3.1. "Ograniczenia zanieczyszczeń powietrza i rozwój mobilności miejskiej" Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020. W tym celu [...] maja 2020 r. Gmina zawarła umowę z Województwem [...] (w imieniu którego działa [...] Jednostka Wdrażania Programów Unijnych) o dofinansowanie Projektu "poprawa jakości powietrza w Gminie O. ". Na podstawie wyżej wymienionej umowy Gmina otrzymuje refundację poniesionych z budżetu Gminy wydatków kwalifikowanych na realizację programu w wysokości 89% całkowitych wydatków kwalifikowanych (80% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych jest finansowane ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, natomiast pozostałe 9% ze środków budżetu państwa).

Gmina jest beneficjentem projektu i realizuje przedmiotowe zadanie poprzez wykonanie czynności związanych z przygotowaniem projektu, przeprowadzeniem procedury wyboru wykonawcy, nadzoru inwestorskiego, działań związanych z promocją projektu. Dostawa oraz montaż kotłów grzewczych jest/będzie wykonana na zlecenie Gminy przez wykonawców wyłonionych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych. Podmioty, wykonujące montaż kotłów grzewczych są/będą podatnikami podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685; tj. ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") niekorzystającymi ze zwolnienia z opodatkowania sprzedaży na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. Faktyczny wykonawca dokonuje na rzecz Gminy usługi montażu kotłów grzewczych. Faktury dokumentujące zakup towarów i usług (poniesione wydatki) związanych z realizacją przedmiotowego projektu są wystawiane na Gminę. Towary i usługi nabywane w ramach projektu będącego przedmiotem wniosku służą/będą służyły Wnioskodawcy wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gmina w ramach zawartej umowy wykonuje na rzecz mieszkańca usługę montażu na grzewczego. Montaż kotłów grzewczych będących efektem projektu stanowi odpłatne, opodatkowane podatkiem od towarów i usług świadczenie usług dokonane przez Gminę na rzecz mieszkańca.

Realizacja projektu polegającego na montażu urządzeń grzewczych nie jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania. Gmina pragnie podkreślić, iż rozpoczęła starania o uzyskanie dofinansowania dopiero po sfinansowaniu części wydatków ze środków własnych i podpisaniu części umów z mieszkańcami.

Dotacja ma charakter kosztowy - stanowi refundację poniesionych wydatków. Oznacza to, że gdyby Gmina nie uzyskała dofinansowania (refundacji), pokryłaby koszty ze środków własnych (budżetu Gminy). Wysokość wpłat mieszkańców nie uległaby zmianie, byłaby taka sama niezależnie od uzyskania dofinansowania Projektu. Wysokość otrzymanego dofinansowania będzie uzależniona od ilości zamontowanych urządzeń grzewczych. Zamontowanie większej ilości kotłów grzewczych nie spowoduje wzrostu dofinansowania, natomiast mniejsza ilość zamontowanych instalacji może spowodować nieosiągnięcie zakładanych wskaźników, co w efekcie może spowodować zmniejszenie dofinansowania lub jego utratę.

Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektu. Do Gminy należy decyzja, czy pozostała część kosztów (tzw. wkład własny) zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu, czy też ze środków własnych Gminy. Gmina nie może przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel niż projekt, o którym mowa we wniosku. W przypadku wykorzystania całości lub części dofinansowania niezgodnie z przeznaczeniem, Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. W trakcie realizacji przedmiotowego projektu Gmina jest zobowiązana do rozliczania otrzymanych zaliczek z Urzędem Marszałkowskim oraz rozliczeniem całości udzielonego dofinansowania w terminie 30 dni od dnia finansowego zakończenia realizacji Projektu, składając w ww. terminie wniosek o płatność końcową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy otrzymana przez Gminę dotacja (refundacja kosztów kwalifikowanych) na wykonanie Projektu stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685; tj. ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), w związku z czym winna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?.

Zdaniem Wnioskodawcy warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego Projektu. Skarżąca stwierdziła, że biorąc pod uwagę zaprezentowaną argumentację otrzymane przez nią dofinansowanie, które jest przeznaczone na pokrycie wydatków (kosztów) związanych z realizacją projektu, a w jego ramach na wykonanie określonych usług nie można uznać aby miało bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach tego projektu. W konsekwencji przedmiotowa dotacja nie będzie stanowić obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

1.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Zdaniem organu otrzymanie dofinansowania jest związane z wartością danego świadczenia w sposób zindywidualizowany i policzalny, a więc też i jego ceną, gdyż możliwe jest zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy dofinansowaniem a wykonaną usługą. Z powyższego zatem wynika bezpośredni wpływ dotacji na finalną cenę usługi wykonywanej na rzecz Mieszkańców. Tym samym otrzymane dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na cenę usługi, gdyż przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną ceną usługi. Jak wskazano powyżej także krąg odbiorców świadczeń realizowanych w ramach projektu jest ściśle oznaczony i ograniczony do wybranych adresatów - Mieszkańców.

W ocenie Organu, przekazane Wnioskodawcy dofinansowanie na realizację analizowanego projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Należy bowiem również zauważyć, że okoliczności sprawy wskazują, że otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą wykorzystane tylko i wyłącznie na konkretne działanie - projekt opisany we wniosku. Jak wskazano w opisie sprawy Gmina nie może przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel niż projekt, o którym mowa we wniosku. W przypadku wykorzystania całości lub części dofinansowania niezgodnie z przeznaczeniem, Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. Oznacza to, że Gmina nie jest uprawniona do przekazania otrzymanego dofinansowania na inny cel, niż przewidziany w realizowanym projekcie. Ponadto zamontowanie większej ilości kotłów grzewczych nie spowoduje wzrostu dofinansowania, natomiast mniejsza ilość zamontowanych instalacji może spowodować nieosiągnięcie zakładanych wskaźników, co w efekcie może spowodować zmniejszenie dofinansowania lub jego utratę. Zatem kwota dotacji będzie stanowiła istotną część realizowanego przez Gminę projektu i będzie w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie Mieszkańców. Otrzymane dofinansowanie jest udzielane na realizację konkretnego projektu, a więc nie można uznać, że dotacja ma charakter ogólny. Czynności wykonywane w ramach projektu "Poprawa jakości powietrza w Gminie O. " będą miały bezpośredni związek z konkretnym świadczeniem usług, gdyż zostaną zaadresowane do konkretnych odbiorców - Mieszkańców i z tego względu będą stanowić odpłatne świadczenie usług. W rezultacie, mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy, należy stwierdzić, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem będzie stanowiło zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. co w rezultacie czyni stanowisko Gminy nieprawidłowym.

2.1. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Gmina w skardze na interpretacje indywidualną zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na pokrycie kosztów kwalifikowalnych Projektu stanowi podstawę opodatkowania jako zapłata za usługi świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańców, podczas gdy należało uznać, że dofinansowanie nie stanowi podstawy opodatkowania, bowiem nie jest przyznawane w celu sfinansowania usług podlegających opodatkowaniu, świadczonych przez Gminę, lecz stanowi obok wkładu własnego mieszkańców i wkładu własnego Gminy kolejne źródło finansowania kosztów kwalifikowalnych Projektu, tj. przyznane zostało w celu współfinansowania kosztów ponoszonych przez Gminę na rzecz wykonawców i to wysokość kosztów kwalifikowalnych, a nie wkład własny mieszkańców determinuje wysokość dofinansowania.

Nadto Gmina zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) - dalej: "O.p." - polegające na nie odniesieniu się do całości przedstawionej przez Stronę skarżącą argumentacji, a w szczególności pominięcie w wydanej Interpretacji przywołanego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz nie dokonanie uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Strony skarżącej,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez zignorowanie w toku wydawania interpretacji jednolicie występującej w poprzednich latach linii interpretacyjnej wydawanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, co skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 124 O.p. poprzez zaniechanie dokładnej wykładni przepisów będących istotą sporu, czego skutkiem jest brak pełnego, sformułowanego zgodnie z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego Interpretacji.

2.2. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4. Przedmiotem sporu jest ustalenie, czy w podstawę opodatkowania VAT dla usług świadczonych na rzecz mieszkańców w związku z realizacją Projektu wchodzi dofinansowanie otrzymane od podmiotu trzeciego, tj. Województwa [...] . Sporne jest czy otrzymane dofinansowanie (dotacja) jedynie pokrywa koszty zrealizowanych przez Gminę zakupów i nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców.

5. Skarga jest zasadna, naruszono bowiem art. 29a ust. 1 u.p.t.u., ale z innych powodów niż argumentowane w skardze. Rozważanie czy otrzymane dofinansowanie (dotacja) wchodzi w podstawę opodatkowania VAT wymaga uprzedniego ustalenia, czy w sprawie mamy w ogóle do czynienia ze świadczeniem przez Gminę czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej. Tylko w razie ustalenia, że mamy do czynienia z wyświadczaniem usług opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej zachodzi celowość rozważania co wchodzi w podstawę opodatkowania, w tym czy wchodzi w podstawę opodatkowania otrzymana przez Gminę dotacja. W realiach faktycznych sprawy punktem wyjścia rozważań na gruncie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. powinna być ocena, czy mamy do czynienia ze świadczeniem opodatkowanym. W świetle wykładni, przedstawionej w analogicznej sprawie, w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r. w sprawie Gminy O., C-612/21 organ błędnie przyjął, że mamy do czynienia z przypadkiem świadczenia opodatkowanego realizowanego przez Gminę w ramach działalności gospodarczej na rzecz jej mieszkańców.

6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy. Nie uznaje się bowiem za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Podstawa opodatkowania jest zdefiniowana w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.: podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Rozważanie zakresu podstawy opodatkowania wymaga ustalenia, że mamy do czynienia z wyświadczeniem przez podatnika usługi opodatkowanej, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi opodatkowanej.

6.2. Dla wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. kluczowe znaczenie ma treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") z 30 marca 2023 r. w sprawie Gminy O., C-612/21. Znaczenie tego wyroku jest tym większe, że zostało wydane w bardzo podobnym stanie faktycznym do tego opisanego we wniosku o interpretację indywidualną w niniejszej sprawie. Wyrok TSUE został wydany na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie skierowanej do tej gminy indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej opodatkowania tej gminy podatkiem od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do transakcji polegających na zawarciu przez rzeczoną gminę umowy z niektórymi z jej mieszkańców w celu instalacji systemów odnawialnych źródeł energii (zwanych dalej "systemami OZE") na ich nieruchomościach w zamian za świadczenie pieniężne ze strony tych mieszkańców.

W uzasadnieniu tego wyroku (pkt 34-42) TSUE rozważa kwestię dokonywania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału: "Określona działalność jest więc co do zasady uznawana za "gospodarczą", jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo). Z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo), dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie, czyli w niniejszym przypadku instalatora systemów OZE.

W tym względzie, po pierwsze, należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, jak wynika z postanowienia odsyłającego, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.

Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25 % kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej.

Tymczasem Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75 % kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane."

W sentencji wyroku TSUE orzekł, że: "Artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.".

Zaznaczyć też należy, że TSUE wobec takiego rozstrzygnięcia nie dostrzegł potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie postawione przez Naczelny Sąd Administracyjny (pkt 43 wyroku), tj. czy do podstawy opodatkowania należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii.

7.1. Przenosząc powyższe na realia niniejszej sprawy Sąd stwierdza naruszenie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wyrażające się w tym, że organ błędnie przyjął, że mamy do czynienia z przypadkiem świadczenia opodatkowanego realizowanego przez Gminę w ramach działalności gospodarczej na rzecz jej mieszkańców. Jak Gmina kierunkowo trafnie wywodzi, sporne dofinansowanie nie stanowi podstawy opodatkowania, bowiem nie jest przyznawane w celu sfinansowania usług podlegających opodatkowaniu.

W opisie stanu faktycznego wniosku wyraźnie wskazano, że: "Realizacja projektu będącego przedmiotem wniosku jest/będzie wykonywana w ramach zadania własnego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 USG - zadania z zakresu ochrony środowiska i przyrody."

Nawiązując do wywodów z przywołanego wyroku TSUE, które są adekwatne w realiach niniejszej sprawy, należy uznać, że realizacja Projektu nie następuje w związku z wykonywaniem przez Gminę działalności gospodarczej, a zatem Gmina w zakresie związanym z realizacją Projektu nie wykonuje działalności opodatkowanej. Otrzymane dofinansowanie przez Gminę dofinansowanie nie wchodzi więc w podstawę opodatkowania VAT, jak kierunkowo trafnie wywodzi Gmina.

Dostrzec należy, że pytanie nr 1 z wniosku o interpretację brzmi: "Czy otrzymana przez Gminę dotacja (refundacja kosztów kwalifikowanych) na wykonanie Programu stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 UPTU, w związku z czym winna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?"

Stanowisko Gminy jest takie, że: "otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego Projektu. Oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja) mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, podlegające opodatkowaniu VAT."

Prawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego wobec takiego stanowiska powinno być takie, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie stanowi podstawy opodatkowania VAT. Przypadek opodatkowanego świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców, o którym mowa w pytaniu Gminy nie zachodzi.

7.2. Sąd dostrzega, że realia niniejszej sprawy nieco różnią się od tych stanowiących podstawę przywołanego wyroku TSUE. W sprawie będącej tłem orzeczenia TSUE mowa o zapłacie przez mieszkańców gminy O. kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą (25%) poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. W niniejszej sprawie proporcja jest nieco inna, zakładana partycypacja mieszkańców wynosi ok. 20% (wyższy poziom może wynikać z konieczności ponoszenia kosztów niekwalifikowanych (m.in. demontaż i utylizacja dotychczasowego urządzenia, modernizacja i adaptacja instalacji).

A zatem zakładany poziom kosztów ponoszonych przez Mieszkańców jest niższy niż w sprawie stanowiącej podstawę przywołanego wyroku TSUE.

W ocenie Sądu, taka różnica dodatkowo uwypukla brak gospodarczego charakteru działania Gminy. Wysokość dopłaty od Mieszkańców nie czyni działań proekologicznych i termomodernizacyjnych Gminy działalnością gospodarczą. Nie sposób więc doszukać się tu znamion działalności gospodarczej. Nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby instalator pieców gazowych i pieców na biomasę obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie 11% poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą, pozostałą część kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia (Województwo) zwróci tak istotną część poniesionych kosztów (89%), pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią (Województwo) decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

7.3. Kluczowy w niniejszej sprawie wyrok TSUE w sprawie Gminy O., C-612/21 dotyczył instalacji przez gminę systemów odnawialnych źródeł energii ("systemy OZE") na ich nieruchomościach mieszkańców w zamian za świadczenie pieniężne ze strony tych mieszkańców.

Zasadniczym przedmiotem projektu w niniejszej sprawie jest zaś wymiana w budynkach mieszkalnych na terenie Gminy tradycyjnych pieców spalających węgiel kamienny na piece gazowe oraz na biomasę, co ma wpłynąć na poprawę środowiska oraz lepszą jakość życia mieszkańców poprzez osiągnięcie właściwego komfortu cieplnego w obiektach. Jedynie marginalnie zakres rzeczowy projektu obejmuje również montaż instalacji OZE - w jednym budynku kompletu kolektorów słonecznych oraz kompletu paneli fotowoltaicznych.

W ocenie Sądu, wskazana różnica w przedmiocie realizacji projektu jest bez znaczenia dla wyniku sprawy. Zasadniczym elementem łączącym i pozwalającym przenieść wywody z wyroku TSUE w sprawie C-612/21 jest to, że projekty realizują zadania z zakresu ochrony środowiska i przyrody. Głównym celem projektu realizowanego przez Gminę jest zmniejszenie emisji zanieczyszczeń oraz gazów cieplarnianych pochodzenia antropogenicznego ze źródeł powierzchniowych. Sporny projekt realizuje więc zadania proekologiczne, które Gmina kwalifikuje jako zadanie własne.

8. Należy też zwrócić uwagę, że w sprawie analogicznej do obecnie rozstrzyganej NSA wydał 5 czerwca 2023 r. wyrok o sygn. I FSK 1454/18 w składzie siedmiu sędziów, którym uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 14 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 118/18 oddalający skargę na interpretację indywidualną Dyrektora KIS. NSA stwierdził, że: "gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT." Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela taką ocenę wyrażoną w wyroku NSA.

Nie można uznawać, wbrew wyrokowi TSUE w sprawie Gminy O., C-612/21, że Gmina realizuje świadczenie opodatkowane w ramach działalności gospodarczej z dającą się wykazać podstawą opodatkowania VAT, gdy jak wynika z opisanego stanu faktycznego Gmina nie działa w tym zakresie w ramach działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik VAT.

9. Mając na względzie powyższe zbędnym staje się rozważanie zarzutów naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 124 O.p. w aspekcie ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji. Rozważanie tej kwestii staje się bezprzedmiotowe wobec zasadności dalej idącego zarzutu naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

10. Stwierdzone wyżej naruszenie przepisu prawa materialnego uprawnia do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. To naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Skoro nie mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług opodatkowanych to nie powstaje problem oceny, co jest podstawą opodatkowania z tego tytułu, a więc czy otrzymane dofinansowanie wchodzi do podstawy opodatkowania. Zalecenia co do dalszego postępowania wynikają z oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu wyroku.

11. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).