Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 185/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 21 par. 1 pkt 1,2, art. 233 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 7 ust. 1 pkt 4, ust. 5 pkt 1, art. 10 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1150
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędzia: WSA Urszula Zięba Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2019 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (trzy tysiące sześćset siedemnaście złotych)


UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2012 r., na podstawie doręczonych M. K. upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...] i nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego K. - [...] wszczął wobec niej kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług, za miesiące od lipca do grudnia 2011 r. oraz od kwietnia do czerwca 2012 r. W toku kontroli, w dniu 24 października 2012 r. podatniczka została przesłuchana w charakterze strony i zeznała, że środki pieniężne na pierwszy zakup towarów pochodziły z pożyczki udzielonej jej przez W. T. (pożyczkodawczyni), przelanej na rachunek bankowy podatniczki 1 sierpnia 2011 r. w wysokości [...] zł. Dodała, że umowa pożyczki została zawarta w formie pisemnej na okres do końca 2012 r., z oprocentowaniem 5%, oraz że pożyczki tej nie zgłosiła w urzędzie skarbowym i nie zapłaciła od niej podatku od czynności cywilnoprawnych. Podatniczka przedłożyła ponadto "umowę pożyczki" z dnia 1 lipca 2011 r., zawartą pomiędzy nią, jako pożyczkobiorcą, a pożyczkodawczynią. Zgodnie z § 1 pkt 2 i § 2 pkt 1 tej umowy, maksymalne zaangażowanie kapitałowe pożyczkodawczyni z tytułu udzielonej pożyczki nie może przekroczyć kwoty [...]zł, a jego wynagrodzenie to oprocentowanie wynoszące 8% w stosunku rocznym. Przepływy środków pieniężnych pożyczonych podatniczce przez pożyczkodawczynię oraz ich zwrot obrazują udostępnione kontrolującym dokumenty.

Postanowieniem z dnia 29 stycznia 2013 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K. wszczął wobec M. K. postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od opisanej wyżej umowy pożyczki, wskutek powołania się przez nią na fakt zawarcia tej umowy w toku kontroli podatkowej. W ramach tego postępowania przesłuchana została, jako świadek, W. T., która 20 marca 2013 r. zeznała, że 1 lipca 2011 r. udzieliła M. K., będącej dla niej osobą obcą, pożyczki w kwocie [...]zł, była to pierwsza pożyczka na rzecz podatniczki, a jej zwrot nastąpił zgodnie z umową. Przesłuchana została także M. K., która potwierdziła fakt udzielenia pożyczki oraz zeznała, że pożyczka ta była realizowana na zasadzie limitu kwotowego pożyczki, aby odsetki płacić tylko od kwoty faktycznie użytkowanej, pierwsza transza została udzielona w wysokości [...] zł, a kolejne przelewy zostały udzielone także na jej prywatne konto, przy czym nie pamięta dat i wysokości kolejnych przelewów, jednak nigdy te kwoty nie przekraczały [...] zł.

Ponadto organ I instancji ustalił, na podstawie informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - [...], że W. T. figuruje w bazie tego organu jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a za lata 2011–2012 deklaracji VAT-7 nie składała.

W dniu 12 września 2013 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K. wydał decyzję nr [...], określającą M. K. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł od umowy pożyczki zawartej w dniu 1 lipca 2011 r.

Po rozpatrzeniu odwołania M. K., decyzją z dnia 15 stycznia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił ww. decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, tj. czynności cywilnoprawnej, z tytułu której dokonuje się wymiaru podatku, a także ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Wyrokiem z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt l SA/Kr 532/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 stycznia 2015 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego K.. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że organ odwoławczy powinien dokonać merytorycznej oceny w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego, a w przypadku uznania, że dotychczasowe postępowanie dowodowe jest niewystarczające, samodzielnie lub zlecając niektóre czynności organowi I instancji uzupełnić postępowanie dowodowe, a następnie orzec merytorycznie.

Po powtórnie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K., działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), a także art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 5 pkt 1, art. 9 pkt 10 lit. d, art. 10 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. nr 101 poz. 649 ze zm.), decyzją z dnia 31 marca 2015 r. nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki zawartej pomiędzy pożyczkodawcą W. T., a pożyczkobiorcą M. K., w dniu 1 sierpnia 2011 r. środków pieniężnych w kwocie [...]zł wskutek powołania się podatnika. Uzasadniając swoje stanowisko organ I instancji stwierdził, że czynność będąca przedmiotem umowy z dnia 1 lipca 2011 r. nie może być zakwalifikowana jako umowa pożyczki, gdyż nie zawiera przedmiotowo istotnych składników treści umowy pożyczki. Przedmiotowa umowa nie zawiera bowiem zobowiązania się dającego pożyczkę do przeniesienia na własność biorącego pożyczkę określonej ilości pieniędzy, lecz jedynie określa limit, do którego może istnieć między stronami zobowiązanie z tytułu pożyczki. Zdaniem organu I instancji, przedmiotowa umowa pożyczki nosi cechy pożyczki odnawialnej (rewolwingowej), której nie można traktować jako umowy pożyczki w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego i w konsekwencji objąć przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ wyjaśnił, że w umowie rewolwingowej istnieje możliwość "dobierania" kwot pożyczki, albo zgodnie z umową albo w miejsce zwróconych kwot pożyczki, co w świetle art. 720 Kodeksu cywilnego nie jest możliwe. Nie oznacza to jednak, zdaniem organu I instancji, że w przedmiotowej sprawie w ogóle nie dochodzi do zawarcia umowy pożyczki, gdyż konsensus niezbędny do skutecznego zawarcia umowy pożyczki dochodzi do skutku z chwilą wypłaty poszczególnych transz. Wtedy bowiem dopiero konkretyzuje się przedmiot świadczenia pożyczkobiorcy. Nie oznacza to przy tym, że czynność taka nabiera charakteru umowy realnej, lecz jedynie to, że konsensus - czyli zgodne zobowiązanie się stron umowy pożyczki - dochodzi do skutku jednocześnie z wykonaniem świadczenia przez pożyczkodawcę. W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że w zaistniałym stanie faktycznym obowiązek podatkowy będzie powstawał przy każdej wypłacie całości lub części przysługującego M. K. limitu środków pieniężnych, ponieważ to w tym momencie będzie dochodzić do spełnienia umowy pożyczki.

Powołując się na treść art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 5 pkt 1 oraz art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych organ I instancji stwierdził, że wymiar podatku według stawki przewidzianej w art. 7 ust. 5 powołanej ustawy ma charakter sankcyjny. Przepis ten wprowadza dwie przesłanki warunkujące wyjątkowe zastosowanie stawki sankcyjnej: 1. powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na zawarcie umowy pożyczki oraz 2. brak zapłaty podatku. Kumulatywne spełnienie tych przesłanek skutkuje opodatkowaniem 20% stawką podatkową.

Zdaniem organu I instancji, działania M. K., w których ujawniła ona fakt zawarcia umowy pożyczki, miały miejsce w toku kontroli podatkowej i miały na celu wykazanie źródeł dokonanych wydatków w kontrolowanym okresie. W ocenie organu, spełniona zatem została pierwsza z przesłanek zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a mianowicie powołanie się przez podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Jednocześnie, w ocenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego K., zaistniała w niniejszej sprawie także druga z przesłanek zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. że należny podatek nie został zapłacony na dzień powołania się podatnika na pożyczkę.

Organ dodał przy tym, że w niniejszej sprawie ustalono również, iż zawarta umowa pożyczki nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania określonego w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, albowiem czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym organ I instancji przyjął, że transza pożyczki w kwocie [...]zł podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek podatkowy powstał natomiast, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, tj. 1 sierpnia 2011 r., przy czym należny podatek od tej czynności do dnia wszczęcia kontroli podatkowej nie został zapłacony. Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie stawka 20%, o której mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a zatem kwota zobowiązania podatkowego wynosi [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego K. M. K. wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie. Decyzji organu I instancji odwołująca zarzuciła naruszenie:

1. art. 207 § 2 w związku z art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki zawartej pomiędzy pożyczkodawcą W. T., a pożyczkobiorcą M. K. dotyczącej pożyczki z dnia 1 sierpnia 2011 r., podczas gdy w sprawie pożyczki z dnia 1 sierpnia 2011 r. nie zostało wszczęte i nie toczy się postępowanie, a wszczęte postanowieniem z dnia 29 stycznia 2013 r. (PP/4301-2/13/11560) postępowanie podatkowe dotyczy określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki zawartej w dniu 1 lipca 2011 r. Powyższe skutkowało bezpodstawnym określeniem wysokości zobowiązania od umowy pożyczki z dnia 1 sierpnia 2011 r.;

2. art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie przez organ obowiązku rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie i pominięcie dowodów w postaci wyciągów bankowych, skutkujące bezzasadnym przyjęciem, że podatniczka powołała się na zawartą umowę pożyczki, wypełniając dyspozycję art. 7 ust. 5 u.p.c.c., podczas gdy podatniczka potwierdziła jedynie informacje uzyskane przez organ na podstawie uprzednio zgromadzonego materiału dowodowego - wyciągów bankowych. Powyższe skutkowało bezpodstawnym określeniem wysokości zobowiązania od umowy pożyczki z dnia 1 sierpnia 2011 r.;

3. art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i przyjęcie, że w sprawie ziściły się przesłanki z art. 7 ust. 5 u.p.c.c., pomimo że z zebranego materiału dowodowego, a w szczególności ze zgromadzonych przez organ wyciągów z rachunku bankowego oraz złożonych później przez podatniczkę wyjaśnień wyraźnie wynika, iż 20% stawka sankcyjna nie powinna mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, jako że podatniczka nie powołała się na umowę pożyczki, ale potwierdziła jedynie fakt jej zawarcia, który uprzednio ustalił sam organ;

4. art. 7 ust. 5 u.p.c.c., poprzez niewłaściwą wykładnię przepisu polegającą na przyjęciu, że potwierdzenie przez podatnika informacji posiadanych uprzednio przez organ spełnia przesłankę powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na zawarcie umowy pożyczki, co skutkowało bezzasadnym zastosowaniem przepisu.

Decyzją z dnia 17 lipca 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego K. z dnia 31 marca 2015 r. nr [...]

Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1492/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. K. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 lipca 2015 r. Przedstawiając motywy podjęcia rozstrzygnięcia WSA w Krakowie na wstępie stwierdził, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wśród czynności, które podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych, ustawodawca wskazał umowę pożyczki pieniędzy, zgodnie zaś z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Powołując się na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, że w stanie niniejszej sprawy uzasadnione było zaprezentowane przez organy obu instancji stanowisko, że udzielanie pożyczki w ramach limitu określającego ilość pieniędzy przenoszonych na własność pożyczkobiorcy będzie opodatkowane za każdym razem zawarcia umowy pożyczki, tzn. w przypadku pożyczki rewolwingowej każda z kolejnych wypłat stanowi nową pożyczkę. Zdaniem Sądu, obowiązkiem podatkowym objęto zawarcie umowy pożyczki, a więc czynności prawnej, w wyniku której pożyczkodawca zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Czynność taka dla swej ważności i skuteczności nie wymaga zachowania formy przewidzianej prawem. Sąd dodał, że skoro umowa pożyczki jest objęta obowiązkiem podatkowym na podstawie art. 1 ust. 1 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to brak jest podstaw prawnych do podzielenia stanowiska, które zdaje się sugerować skarżąca, jakoby zawarcie umowy pożyczki o charakterze odnawialnym nie prowadziło w żadnym momencie realizacji jej postanowień do powstania obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek ten powstaje – w ocenie Sądu – z chwilą przekazania pożyczkobiorcy przez pożyczkodawcę każdej kolejnej transzy pożyczki w ramach ustalonego limitu.

Następnie WSA w Krakowie wskazał, że z brzmienia art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że podatnik będzie zobowiązany do uiszczenia podatku z zastosowaniem 20% stawki w przypadku kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek, tj.: 1. jeżeli powoła się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na zawarcie umowy pożyczki, kwoty którą przyjął, 2. nie zapłaci należnego podatku.

Sąd zauważył, że – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji – w sprawie ustalone zostało, że 1 lipca 2011 r. skarżąca zawarła z pożyczkodawczynią umowę pożyczki rewolwingowej (odnawialnej), obowiązującej do końca 2012 r., kwoty pieniężnej w wysokości nieprzekraczającej [...] zł, w ramach której 1 sierpnia 2011 r. skarżącej przekazana została kwota [...]zł. Od tej przekazanej kwoty skarżąca nie zapłaciła w terminie podatku od czynności cywilnoprawnych, a ujawniła ją dopiero po wszczęciu przez organ podatkowy czynności wskazanych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z czym organ określił od niej podatek od czynności cywilnoprawnych w sankcyjnej stawce 20%.

W związku z kwestionowaniem przez skarżącą zaistnienia okoliczności "powołania się" przez nią na zawarcie umowy pożyczki i wskazywaniem, że organy podatkowe same, w oparciu o posiadane dowody, poczyniły ustalenia co do zawarcia umowy pożyczki z dnia 1 lipca 2011 r. w toku prowadzonych czynności, Wojewódzki Sąd Administracyjny, odwołując się do art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, odnotował, że użyte w tym przepisie słowo "powołanie się" budziło w orzecznictwie sądowym kontrowersje, oraz stwierdził, że – w jego ocenie - pojęcie, którym posłużył się ustawodawca, powinno być rozumiane nie jako inicjowanie czegoś, lecz wskazywanie na coś, niezależnie od formy, ujawnienie czegoś przed organem podatkowym. Sąd podkreślił, że nie podziela tych poglądów wyrażanych w orzecznictwie, zgodnie z którymi tylko w sytuacji zainicjowanej przez podatnika w trakcie czynności kontrolnych lub postępowania podatkowego stosuje się stawkę sankcyjną podatku.

Za bezprzedmiotowy WSA w Krakowie uznał spór co do tego, czy przed datą ujawnienia przez skarżącą faktu zawarcia przez nią umowy pożyczki rewolwingowej i otrzymania 1 sierpnia 2011 r. kwoty [...]zł, co miało miejsce podczas przesłuchania w postępowaniu kontrolnym w sprawie VAT w dniu 24 października 2012 r., były złożone w organie podatkowym wyciągi bankowe z konta skarżącej, skoro pewne jest, że pisemna umowa, w ramach której przekazano 1 sierpnia 2012 r. pożyczoną kwotę [...]zł, przedłożona została po tej dacie. Sąd wskazał, że w dniu 24 października 2012 r. doszło do ujawnienia treści stosunku prawnego łączącego skarżącą i pożyczkodawczynię, zaś nawet gdyby organ dysponował wyciągami bankowymi opiewającymi na przelew z adnotacją "pożyczka", to i tak nie mógł na tej tylko podstawie powiązać takiej informacji z konkretnym zdarzeniem.

Zdaniem Sądu, wobec powyższego i gdy nadto bezsporne jest, że skarżąca od wymienionej umowy pożyczki przed wszczęciem powyższych czynności nie zapłaciła podatku od czynności cywilnoprawnych, nie sposób przyjąć, że nieprawidłowe było uznanie przez organy, że spełnione zostały przesłanki z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Sądu, jego stanowisko w sprawie znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt P [...].

Odnosząc się do zarzutu niewszczęcia postępowania w sprawie, którą rozstrzygnięto zaskarżoną decyzją, Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, że organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że w dniu 29 stycznia 2013 r. organ I instancji wydał postanowienie, którym wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki zawartej w dnia 1 lipca 2011 r. pomiędzy skarżącą a pożyczkodawczynią, wskutek powołania się podatnika w dniu 24 października 2012 r. na fakt zawarcia tej umowy w toku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania VAT (...), a także wyjaśnił, że mimo, iż wskazana data zawarcia umowy pożyczki jest odmienna od tej przywołanej w wydanym rozstrzygnięciu, to zważyć należy na fakt, iż postępowanie to od samego początku toczyło się w sprawie opodatkowania pożyczki, na którą skarżąca powołała się w konkretnych znanych jej okolicznościach 24 października 2012 r. Sąd podzielił stanowisko organu II instancji, że skarżąca od początku postępowania była świadoma jego zakresu. Fakt, że po szczegółowej analizie zgromadzonego materiału organ określił prawidłową datę czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, odnosząc ją do daty przekazania pożyczonej kwoty (czyli do faktycznej daty zawarcia umowy pożyczki), nie zaś do daty zawarcia ogólnej pisemnej umowy o pożyczkę rewolwingową, nie zmienił zakresu i przedmiotu wszczętego postępowania.

WSA w Krakowie nie podzielił także zarzutu skarżącej, że organ zobowiązany był wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Wyraził pogląd, że w sprawie nie istniały wątpliwości, o jakich mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca w czasie prowadzonej kontroli podatkowej wyjaśniła, że udzielona jej pożyczka ma charakter odnawialny, a środki finansowe przekazywane i zwracane były kilkukrotnie, co dokumentują załączone do akt potwierdzenia przelewów oraz pobrania gotówki, z tego materiału dowodowego wynikało więc, że 1 sierpnia 2012 r. skarżącej zostały przez pożyczkodawczynię przekazane środki finansowe w kwocie [...]zł, jako skutek "umowy pożyczki" z dnia 1 lipca 2011 r. Zdaniem Sądu, dowody te świadczą dobitnie o dokonanej transakcji i nie było podstawy, by mieć wątpliwości co do faktu, czy doszło do zaistnienia stosunku prawnego, tj.: zawarcia 1 sierpnia 2011 r. umowy pożyczki podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sąd dodał, że skarżąca nie kwestionowała charakteru zawartej umowy pożyczki rewolwingowej, jako określającej górną granicę, do której może zadłużyć się pożyczkobiorca w czasie obowiązywania umowy. Z tak ustalonych okoliczności sprawy organy obu instancji wyciągnęły wnioski, że tego typu umowa stanowi jedynie przyrzeczenie pożyczkodawczyni do udzielenia skarżącej pożyczki (pożyczek) do wysokości określonego limitu, na warunkach w niej wskazanych. Obowiązek podatkowy w analizowanej sytuacji powstaje przy każdej wypłacie całości lub części przysługującego skarżącej limitu środków pieniężnych, ponieważ to w tym momencie dochodzi do spełnienia umowy pożyczki.

Jeśli chodzi o sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do jej rozstrzygnięcia, a organy podatkowe oceniły go z uwzględnieniem doświadczenia życiowego, reguł logicznego myślenia i pewnego poziomu świadomości prawnej, czy dana okoliczność została udowodniona, a wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe nie naruszały zasad swobodnej oceny dowodów.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej M. K., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 maja 2018 r. sygn. akt II FSK [...] uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr [...] oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 lipca 2015 r. nr [...]

W ocenie NSA, skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu, gdyż zaskarżoną decyzją utrzymana została w mocy decyzja podatkowa wydana na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, mimo że w sprawie te przepisy nie powinny być zastosowane, a zastosowanie winien natomiast znaleźć art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd II instancji wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe powstaje - jak wynika z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej – albo z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1), albo z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2). Powołując się na ugruntowany w orzecznictwie pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zobowiązanie podatkowe wywodzące się z art. 3 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest zobowiązaniem podatkowym powstającym z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania podatkowego, tj. zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. NSA powołując się na swoje wyroki z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK [...] i II FSK [...], a także z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK [...] oraz uchwałę NSA z dnia 23 maja 2016 r., sygn. akt II FPS [...] stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatnik sam nie może obliczyć (i wpłacić) podatku z zastosowaniem stawki 20%, lecz może to uczynić dopiero organ podatkowy w wydanej decyzji, po przesądzeniu spełnienia wszystkich przewidzianych w tym przepisie przesłanek. Decyduje to, zdaniem NSA, o konstytutywnym charakterze tej decyzji. Sąd II instancji dodał, że na konstytutywny charakter decyzji wydawanych na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwracał uwagę między innymi w wyrokach: z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK [...], z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK [...], z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK [...], z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt II FSK [...].

Za prawidłowe natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał stanowisko WSA w Krakowie akceptujące dokonaną przez organy obu instancji ocenę, że w dniu 1 sierpnia 2011 r. skarżąca zawarła umowę pożyczki w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz że 24 października 2012 r. powołała się na nią w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 i art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Za bezsporne w sprawie Sąd II instancji uznał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlega umowa pożyczki w rozumieniu art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego. Zdaniem NSA, taką umową pożyczki nie jest umowa, jaką skarżąca zawarła 1 lipca 2011 r., gdyż nie określa ona kwoty, jaką pożyczkodawczyni ma przenieść na własność skarżącej, a jedynie górny limit zadłużenia oraz warunki, na jakich poszczególne kwoty pieniężne mają być skarżącej udostępniane. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro umowa pożyczki jest uregulowana w przepisach Kodeksu cywilnego, a umowa z dnia 1 lipca 2011 r. taką umową nie jest, to nazywanie umowy z dnia 1 lipca 2011 umową pożyczki, bez dodania określenia "odnawialnej" lub równoważnego, jest nieuprawnione. NSA podkreślił przy tym, że ustalenie, że 1 sierpnia 2011 r. doszło do zawarcia umowy pożyczki, nie jest oparte wyłącznie na fakcie otrzymania przez skarżącą w dniu 1 sierpnia 2011 r. od pożyczkodawczyni określonej kwoty pieniężnej. Jest ono przede wszystkim konsekwencją oceny uzgodnień dokonanych przez strony w umowie z dnia 1 lipca 2011 r., których wcielenie w życie doprowadziło do zawarcia 1 sierpnia 2011 r. umowy, o jakiej mowa w art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego. Równocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych, że chociaż umowa z dnia 1 lipca 2011 r. nie podlegała opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to uzasadnione było ich zastosowanie do porozumienia skarżącej i pożyczkodawczyni w zakresie pożyczenia pierwszej z nich w dniu 1 sierpnia 2011 r. kwoty [...]zł.

NSA podzielił także stanowisko WSA w Krakowie, że przez "powołanie się" w rozumieniu art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy rozumieć wskazanie na fakt dokonania określonej czynności cywilnoprawnej, a dokładniej – na fakty świadczące o dokonaniu takiej czynności, odwołanie się do nich, niezależnie od formy, ujawnienie ich przed organem podatkowym. Nie ma przy tym znaczenia, zdaniem Sądu II instancji, jaki jest przedmiot procedury podatkowej, w toku której podatnik ujawnił organowi podatkowemu fakt zawarcia umowy pożyczki; w każdym przypadku decydując się na ujawnienie dokonania czynności cywilnoprawnej w toku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy podatnik musi bowiem liczyć się z konsekwencjami zapłaty należnego podatku. Jako zgodne z prawem Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zatem zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stanowiska organów podatkowych, że w toku kontroli podatkowej w przedmiocie VAT skarżąca powołała się na fakt zawarcia umowy pożyczki, od której nie został uiszczony należny podatek. Powołaniem tym jest zeznanie z dnia 24 października 2012 r., uzupełnione o dokument umowy z dnia 1 lipca 2011 r., dopiero bowiem na tej podstawie organ podatkowy uzyskał wiedzę o treści stosunku prawnego łączącego skarżącą i pożyczkodawczynię, w związku z którym 1 sierpnia 2011 r. skarżąca uzyskała kwotę [...]zł.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz zaskarżoną decyzję, gdyż utrzymana nią w mocy decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie. Sąd II instancji nakazał by w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ odwoławczy uwzględnił dokonaną przez ten Sąd ocenę o konstytutywnym charakterze decyzji wydawanych na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 14 listopada 2018 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego K. z dnia 31 marca 2015 r. nr [...] W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku. Następnie organ wyjaśnił, że w czasie prowadzonej przez organ I instancji kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT odwołująca przedłożyła "umowę pożyczki" z dnia 1 lipca 2011 r. zawartą pomiędzy W. T. (pożyczkodawcą), a M. K. (pożyczkobiorcą), w której § 1 pkt 2 strony uzgodniły, że "maksymalne zaangażowanie kapitałowe Pożyczkodawcy z tytułu Pożyczki nie może przekroczyć [...] zł". Ponadto sama podatniczka w toku prowadzonej kontroli wyjaśniła, że udzielona jej pożyczka ma charakter odnawialny, a środki finansowe przekazywane i zwracane i były kilkukrotnie, co dokumentują załączone do akt potwierdzenia przelewów oraz pobrania gotówki. Jednak zdaniem organu II instancji, z uwagi na definicję umowy pożyczki zawartą w art. 720 ustawy Kodeks cywilny, czynność będąca przedmiotem umowy z dnia 1 lipca 2011 r. znajdującej się w aktach sprawy nie może być zakwalifikowana jako umowa pożyczki (co sugeruje jej nagłówek), gdyż nie zawiera ona zobowiązania się dającego pożyczkę do przeniesienia na własność biorącego pożyczkę określonej ilości pieniędzy, lecz jedynie określony limit - maksymalne zaangażowanie kapitałowe - do którego może istnieć między stronami zobowiązanie z tytułu pożyczki (300.000 zł) oraz warunki, na jakich poszczególne kwoty pieniężne mają być pożyczkobiorcy udostępniane. Nie można jej zatem traktować jako umowy pożyczki w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Stanowi ona natomiast swoiste przyrzeczenie pożyczkodawcy do udzielenia odwołującej pożyczki na warunkach wskazanych w tej umowie. Organ II instancji wyjaśnił, że umowa pożyczki rewolwingowej polega na określeniu górnej granicy, do której może zadłużyć się w okresie obowiązywania umowy. Do skorzystania z kapitału może w ogóle nie dojść lub kwota faktycznego zadłużenia może być niższa niż limit określony w umowie, pożyczka może być wypłacana w transzach. Po spłaceniu całości lub części zobowiązania pożyczkobiorca może ponownie się zadłużyć, jednak zawsze do kwoty limitu.

Błędnym - zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. - byłoby jednak przyjęcie, że w zaistniałym stanie faktycznym w ogóle nie dochodzi do zawarcia umowy pożyczki. Kwestię tą wyjaśnił bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2018 r. sygn. akt II FSK [...], którego treścią organ jest związany. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że z dniem 1 sierpnia 2011 r., tj. z dniem przekazania przez W. T. środków pieniężnych na konto bankowe M. K. w kwocie [...]zł, w ramach przyrzeczenia ww. umowy z dnia 1 lipca 2011 r., doszło do zawarcia umowy pożyczki, która zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Stanowisko to zostało potwierdzone przez NSA w przywołanym powyżej wyroku.

Za przedmiot sporu w niniejszej sprawie organ odwoławczy uznał zasadność opodatkowania przez organ I instancji udzielonej M. K. pożyczki w kwocie [...]zł 20% - ową stawką podatkową, wynikającą z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił, że opodatkowanie ww. umowy pożyczki 20% - ową stawką sankcyjną jest możliwe z uwagi na literalną wykładnię art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, z której wynika, iż jest ono możliwe w przypadku kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: 1) powołania się przez podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zamiany przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego; 2) nie zapłacenia od tych czynności należnego podatku.

Równocześnie organ podkreślił, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych (m.in.: wyroki NSA z dnia 10 maja 2018 r. sygn. akt II FSK [...] (zapadły w niniejszej sprawie), z dnia 13 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK [...] oraz z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK [...], wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 11 września 2011 r. sygn. akt I SA/Wr [...] oraz z dnia 9 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr [...], wyroki WSA w Szczecinie z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt I SA/Sz [...] oraz z dnia 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz [...]) użyte w ww. regulacji słowo "powołanie się" powinno być rozumiane nie jako inicjowanie czegoś, lecz wskazywanie na coś (tu: czynność cywilnoprawną) niezależnie od formy, ujawnienie.

Organ II instancji nie zgodził się zatem ze stanowiskiem odwołującej, że tylko w sytuacji zainicjowanej przez kontrolowanego, gdy kontrolowany "powołuje się na fakt zawarcia pożyczki", od której nie zapłacono podatku lub nie udokumentowano transakcji w sposób przewidziany prawem, stosuje się stawkę sankcyjną. Zdaniem organu odwoławczego, takie rozumienie przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych czyni go praktycznie bezprzedmiotowym, gdyż trudno wyobrazić sobie okoliczność, w której podatnik sam, z własnej inicjatywy, narażając się na dotkliwe konsekwencje finansowe ujawnia ww. umowę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że składając w toku kontroli podatkowej zeznania oraz uzupełniając je o dokument "umowy pożyczki" zawartej w dniu 1 lipca 2011 r. z W. T. odwołująca spełniła pierwszą z przesłanek uprawniających Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego K. do zastosowania tzw. stawki "sankcyjnej". Strona bowiem w ramach prowadzonej względem niej przez organ podatkowy kontroli podatkowej, czyli na skutek uruchomienia jednej z procedur ujętych przez ustawodawcę w ww. regulacji, ujawniła fakt udzielenia jej przez W. T. pożyczki w kwocie [...]zł. W ten sposób wskazała na pochodzenie środków na finansowanie prowadzonej przez siebie firmy, tj. "I. " M. K. (pierwszy zakup stali).

Organ II instancji wskazał, że w złożonym odwołaniu M. K. podniosła, że wyjaśnienia te nie mogą zostać uznane za powołanie uzasadniające zastosowanie 20% - owej stawki podatkowej z uwagi na fakt, iż organ I instancji miał wcześniej wiedzę o wskazanej pożyczce. W trakcie kontroli, zobowiązana do przedłożenia wszelkich dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, udostępniła mu ona bowiem potwierdzenia przelewów poszczególnych "transz", w tym tej z dnia 1 sierpnia 2011 r. oraz "umowę pożyczki" z dnia 1 lipca 2011 r. stanowiącą tzw. pożyczkę rewolwingową.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kolejność zdarzeń była jednak odmienna. Jak wynika bowiem z protokołu kontroli - "umowa pożyczki" z dnia 1 lipca 2011 r. została udostępniona kontrolującym w dniu 30 października 2012 r. Wówczas to odwołująca wyjaśniła, że "pożyczka" miała charakter pożyczki odnawialnej do kwoty [...]zł, była kilkukrotnie udzielana i zwracana. Na potwierdzenie swych twierdzeń M. K. przedłożyła pełną dokumentacje przelewów. Zdaniem organu II instancji, z powyższego należy zatem wyciągnąć wniosek, iż zarówno "umowa pożyczki" z dnia 1 lipca 2011 r., jak i wszelkie potwierdzenia przekazania pożyczkobiorcy środków finansowych zostały udostępnione kontrolującym po dniu przesłuchania podatniczki, tj. po dniu 24 października 2012 r. Świadczy tym także fakt, iż udzielane przez odwołującą odpowiedzi nie nawiązują w żaden sposób do przywoływanych dokumentów, a w sporządzonym na okoliczność przesłuchania strony protokole brak jakiejkolwiek wzmianki o przedłożeniu ich do wglądu i "skomentowania".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że chronologia wydarzeń była taka jak wskazuje M. K., tj. potwierdzenia przelewów zostały dostarczone organowi podatkowemu przed przesłuchaniem strony, to również mielibyśmy do czynienia z powołaniem się na umowę pożyczki z dnia 1 sierpnia 2011 r. zawartą z W. T.. Dokumenty zostały bowiem udostępnione Naczelnikowi Urzędu Skarbowego K. - [...] w toku kontroli przez samą podatniczkę. Organ zwrócił przy tym uwagę na fakt, że wynikające z nich informacje nie pozwalały ustalić kontrolującym - bez wyjaśnień podatniczki - z jaką umową pożyczki mamy do czynienia, tj. czy transza była częścią pożyczki już opodatkowanej czy pożyczką samodzielną, udzieloną w dniu 1 sierpnia 2011 r.

Odnosząc się do twierdzenia odwołującej, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K. nie był uprawniony do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki zawartej pomiędzy W. T. a M. K. w dniu 1 sierpnia 2011 r., z uwagi na fakt, iż nie zostało wszczęte w tym zakresie postępowanie, co stanowi naruszenie art. 207 § 2 w związku z art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że w dniu 29 stycznia 2013 r. organ I instancji wydał postanowienie, w którym wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki zawartej w dniu 1 lipca 2011 r. pomiędzy pożyczkodawcą W. T., a pożyczkobiorcą M. K. wskutek powołania się podatnika w dniu 24 października 2012 r. na fakt zawarcia tej umowy w toku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania podatku VAT za okres 1 lipca 2011 r. – 31 grudnia 2011 r. oraz za II kwartał 2012 r. przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego K. - [...]. Organ odwoławczy stwierdził, że bezsprzecznie wskazana data zawarcia umowy pożyczki jest odmienna od tej przywołanej w wydanym rozstrzygnięciu, jednak mimo to postępowanie należy uznać za prawidłowo wszczęte, gdyż jak uzasadnił to NSA w wyroku z dnia 10 maja 2018 r. sygn. akt II FSK [...] tak oznaczony przedmiot postępowania odpowiada przedmiotom ustaleń dokonanych w sprawie przez organy podatkowe oraz przedmiotowi podjętego w sprawie rozstrzygnięcia, chociaż w toku postępowania, w konsekwencji prawidłowej oceny materiału dowodowego okazało się, że - w oparciu o ustalenia umowy z 1 lipca 2011 r., która nie była umową pożyczki -przedmiotowa umowa pożyczki została zawarta 1 sierpnia 2011 r.

Po wykazaniu, że w przedmiotowej sprawie doszło do powołania się przez podatniczkę na umowę pożyczki z dnia 1 sierpnia 2011 r. zawartą przez nią (pożyczkobiorczyni) z W. T. (pożyczkodawczyni) na kwotę [...]zł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego K. z dnia 31 marca 2015 r. nr [...], powstało w oparciu o regulację art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. z dniem doręczenia tej decyzji czyli w dniu 8 kwietnia 2015 r., a nie jak błędnie wskazał organ I instancji na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu II instancji, bez względu na to jak została nazwana decyzja wydana przez organ I instancji ma ona charakter decyzji konstytutywnej. Organ zauważył, że co prawda w sentencji decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 31 marca 2015 r. nr [...] zostało użyte słowo "określa" w stosunku do zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zamiast prawidłowego w takiej sytuacji "ustala", niemniej jednak na mocy ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądzona została prawidłowość zastosowania w niniejszej sprawie wskazanego art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a tym samym fakt ukształtowania zobowiązania w oparciu o art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, sformułowaniu zawartemu w sentencji decyzji nie należy - w tej sytuacji - nadawać decydującego znaczenia. Zatem decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego K. jest de facto decyzją ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego, która przedmiotowe zobowiązanie w rzeczywistości stworzyła. Ponadto organ II instancji stwierdził, iż z uwagi na konstytutywny charakter zaskarżonej decyzji, termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia czyli od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej).

Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodziła się M. K. i pismem z dnia 2 stycznia 2019 r. wniosła na nią skargę, domagając się jej uchylenia wraz z decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wydanie decyzji bez zastosowania się do wytycznych zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2018 r. (II FSK [...]) i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo że ocena dokonana przez Sąd o konstytutywnym charakterze decyzji wydawanych na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wymagała uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie, jako że decyzja organu I instancji wydana na podstawie art. 7 ust. 5 pkt. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, była wedle sentencji i podstaw prawnych w niej powołanych, decyzją deklaratoryjną i jako taka nie mogła się ostać, a termin na doręczenie decyzji konstytutywnej upłynął;

- art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady legalizmu;

- art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 165 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie przez organ decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji dotyczącą określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł od umowy pożyczki z dnia 1 sierpnia 2011 r. zawartej pomiędzy pożyczkodawcą W. T., a pożyczkobiorcą M. K., środków pieniężnych w kwocie [...]zł wskutek powołania się podatnika ([...]), podczas gdy decyzja obarczona jest istotną wadą prawną;

2. prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ich bezzasadne zastosowanie w wyniku utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, która powołuje przepisy te w podstawie prawnej decyzji, mimo że organ odwoławczy stwierdził, że decyzja ma charakter decyzji konstytutywnej, kształtującej zobowiązanie w oparciu o art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa;

- art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez jego bezzasadne zastosowanie w wyniku utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, która powołuje przepis ten w podstawie prawnej decyzji, mimo że organ twierdzi, że decyzja ma charakter decyzji konstytutywnej, kształtującej zobowiązanie w oparciu o art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa;

- art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez jego bezzasadne zastosowanie w wyniku utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, która powołuje przepis ten w podstawie prawnej decyzji, mimo że organ twierdzi, że decyzja ma charakter decyzji konstytutywnej, kształtującej zobowiązanie w oparciu o art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Uzasadniając podniesione zarzuty skarżąca wskazała, że decyzja organu I instancji wyraźnie wskazuje, jako podstawę prawną art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i brak jest jakichkolwiek przesłanek dla przyjęcia, że utrzymanie w mocy tej decyzji, opatrzone jedynie lakonicznym i krótkim uzasadnieniem o błędnym wskazaniu podstawy prawnej, stanowi usunięcie oczywistego a przy tym rażącego uchybienia, które cechuje decyzję organu I instancji. Uchybienia tego organ odwoławczy nawet nie kwestionuje. Skarżąca stwierdziła, że podstawą prawną rozstrzygnięcia organu I instancji jest art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i nie zmienia tego faktu luźna puenta organu odwoławczego o rzekomej oczywistej pomyłce. Zdaniem skarżącej, błędnej kwalifikacji prawnej nie sposób traktować jako drobnej pomyłki, podlegającej "sprostowaniu" w ramach uzasadnienia decyzji organu odwoławczego. Faktem jest więc, że decyzja organu I instancji obarczona jest istotną wadą prawną, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, wadą rzutującą na obciążenia daninowe podatnika.

W ocenie wnoszącej skargę, postępowanie organu odwoławczego jest bezprawne i narusza art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nakazujący stosowanie się przez organy do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniach sądu. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, organ odwoławczy próbuje ukryć własne uchybienia, jednakże są to próby, zasługujące na szczególną krytykę, gdyż godzą w zasadę zaufania podatników do działań organów administracji państwowej, co stanowi kolejne naruszenie.

Skarżąca stwierdziła, że potwierdzenie powyższych uchybień procesowych, stanowią uchybienia przepisom prawa materialnego, przejawiające się w zastosowaniu przepisów zastrzeżonych dla decyzji o charakterze deklaratoryjnym, które nie powinny znaleźć zastosowania w sprawie, nie powinny stanowić podstawy prawnej wydanej decyzji, w okolicznościach gdy, jak twierdzi organ odwoławczy, oczywistym jest, że decyzji ma charakter decyzji konstytutywnej. Zdaniem skarżącej, powołanie przez organ I instancji w podstawie prawnej decyzji art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przeczy konstytutywnemu charakterowi decyzji organu I instancji, który stara się wywieść organ odwoławczy.

W opinii autora skargi, bezsprzecznie zastosowanie wskazanych przepisów do decyzji, która miałaby mieć charakter decyzji konstytutywnej, stanowi uchybienie. Jeżeli chodzi o decyzje konstytutywne, obowiązek podatkowy następuje z chwilą doręczenia decyzji, a podatnik nie składa w tym zakresie żadnej deklaracji. Natomiast twierdzenia organu odwoławczego są całkowicie sprzeczne z podstawą prawną decyzji i żadna argumentacja oraz próba zatuszowania błędów organów podatkowych, nie może dać wyniku w postaci podstawy do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 5 września 2019 r. pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy podatniczka powołała się na umowę pożyczki przed upływem terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Wskazać również należy, że zaskarżona decyzja została wydana w następstwie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 lipca 2015 r. nr [...] wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2018 r. sygn. akt II FSK [...]. W wyroku tym NSA stwierdził, że zobowiązanie podatkowe wywodzące się z art. 3 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1150 ze zm., zwanej dalej u.p.c.c.) jest zobowiązaniem podatkowym powstającym z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania podatkowego, tj. zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., zwanej dalej O.p.). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. podatnik sam nie może obliczyć (i wpłacić) podatku z zastosowaniem stawki 20%, lecz może to uczynić dopiero organ podatkowy w wydanej decyzji, po przesądzeniu spełnienia wszystkich przewidzianych w tym przepisie przesłanek. Decyduje to, zdaniem NSA, o konstytutywnym charakterze tej decyzji. Równocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że umowa jaką skarżąca zawarła w dniu 1 lipca 2011 r. nie jest umową pożyczki, o której mowa w art. 720 § 1 ustawy Kodeks cywilny, gdyż nie określa ona kwoty, jaką pożyczkodawczyni ma przenieść na własność skarżącej, a jedynie górny limit zadłużenia oraz warunki, na jakich poszczególne kwoty pieniężne mają być skarżącej udostępniane. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że chociaż umowa z dnia 1 lipca 2011 r. nie podlegała opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to uzasadnione było ich zastosowanie do porozumienia skarżącej i pożyczkodawczyni w zakresie pożyczenia pierwszej z nich w dniu 1 sierpnia 2011 r. kwoty [...]zł. Ponadto jako zgodne z prawem Naczelny Sąd Administracyjny uznał stanowiska organów podatkowych, że w toku kontroli podatkowej w przedmiocie VAT skarżąca powołała się na fakt zawarcia umowy pożyczki, od której nie został uiszczony należny podatek. Powołaniem tym jest zeznanie z dnia 24 października 2012 r., uzupełnione o dokument umowy z dnia 1 lipca 2011 r., dopiero bowiem na tej podstawie organ podatkowy uzyskał wiedzę o treści stosunku prawnego łączącego skarżącą i pożyczkodawczynię, w związku z którym 1 sierpnia 2011 r. skarżąca uzyskała kwotę [...]zł.

Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Zasada związania organu (oraz sądu) ponownie rozpoznającego sprawę dotyczy zarówno sentencji orzeczenia, jak i jego uzasadnienia, w którym sąd wyraził ocenę prawną zaskarżonego aktu oraz udzielił organom wskazań co do dalszego postępowania. Ocena prawna może dotyczyć zarówno prawa materialnego jak i procesowego. Związanie organu i sądu oceną prawną wyrażoną w wyroku wydanym w danej sprawie oznacza, że przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym nie może on formułować ocen odmiennych od wiążącej go oceny prawnej, ale musi się do niej w pełni zastosować. Sąd natomiast musi konsekwentnie reagować na naruszenie tych zasad przez organ przy rozpoznawaniu skargi na akt wydany po wyroku formułującym ocenę prawną. Innymi słowy, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowo wydanej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK [...], dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Jak to już zostało powyżej wskazane Wojewódzki Sąd Administracyjny jest związany stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 10 maja 2018 r. sygn. akt II FSK [...]. Stanowisko to Sąd orzekający w niniejszej sprawie zresztą podziela.

W tym zakresie należy przypomnieć, iż obowiązek podatkowy w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Stosownie zaś do treści art. 4 pkt 7 u.p.c.c. ciąży on przy umowie pożyczki na biorącym pożyczkę. Podstawę opodatkowania przy umowie pożyczki stanowi kwota lub wartość pożyczki, zaś stawka podatku od umowy pożyczki co do zasady wynosi 2%, co wynika z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. Stosownie do art. 10 ust. 1 u.p.c.c. w terminie 14 dni od powstania obowiązku podatkowego, podatnik jest zobowiązany, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru oraz obliczyć i wpłacić należny z tego tytułu podatek. Analiza przedmiotowej normy prawnej prowadzi do wniosku, iż z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej powstaje nie tyko obowiązek podatkowy, lecz równocześnie z chwilą tą wiązać należy zasadniczo powstanie zobowiązania podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. W warunkach określonych w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. podatnik nie może sam obliczyć i wpłacić podatku przy zastosowaniu sankcyjnej stawki 20%, wszak czyni to dopiero organ podatkowy w wydanej na mocy owego przepisu decyzji wymiarowej po przesądzeniu spełnienia wszystkich przesłanek przewidzianych w hipotezie tego przepisu. Rzeczona okoliczność z kolei świadczy o konstytutywnym charakterze tejże decyzji, o czym jednolicie przesądziło dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK [...], wyrok NSA z dnia 26 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK [...]; wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK [...]; wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK [...]; wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt II FSK [...]). Zdarzeniem mającym wpływ na powstanie obowiązku podatkowego z art. 7 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.c.c. jest przy tym powołanie się na czynność prawną (w warunkach określonych tym przepisem), nie zaś samo zawarcie umowy z katalogu czynności prawnych wskazanych w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. W ten sposób powstaje nowe zobowiązanie podatkowe, którego moment wiązać należy zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającego wysokość tegoż zobowiązania.

Jak wynika z akt sprawy skarżąca w toku prowadzonej kontroli podatkowej, w dniu 24 października 2012 r. powołała się na fakt zawarcia w dniu 1 lipca 2011 r. umowy pożyczki rewolwingowej (odnawialnej), w ramach której 1 sierpnia 2011 r. otrzymała kwotę [...]zł Od tej kwoty skarżąca nie zapłaciła w terminie podatku od czynności cywilnoprawnych. Spełnione zatem zostały przesłanki do zastosowania wobec skarżącej art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. i określenia jej podatku od czynności cywilnoprawnych w sankcyjnej stawce 20%.

W zaskarżonej decyzji organ II instancji podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego o konstytutywnym charakterze decyzji ustalającej skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki z dnia 1 sierpnia 2011 r. Równocześnie organ ten, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego K. z dnia 31 marca 2015 r. nr [...] mimo, że była ona dotknięta istotną wadą prawną.

W decyzji tej organ I instancji działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki zawartej w dniu 1 sierpnia 2011 r. Organ I instancji uznał zatem, że wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki następuje w drodze decyzji, która ma charakter deklaratoryjny. Tymczasem jak wynika z ww. wyroku NSA z dnia 10 maja 2018 r. sygn. akt II FSK [...] decyzja ta ma charakter konstytutywny. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przyjęcie w stanie niniejszej sprawy, że decyzja wydana na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma charakter deklaratoryjny, oznaczałoby, że odsetki za zwłokę od podatku, wyliczonego według stawki 20%, należy naliczyć od dnia następnego po upływie terminu płatności podatku, który określony jest w art. 10 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., a więc od sierpnia 2011 r. Natomiast uznanie, że decyzja, o jakiej mowa, ma charakter konstytutywny, uzasadniałoby naliczenie odsetek za zwłokę po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji organu I instancji, tj. od kwietnia 2015 r. (jeśli w tym terminie podatek nie został zapłacony).

Wydana zatem przez organ I instancji decyzja została oparta na błędnej podstawie prawnej. Wadę tą co prawda dostrzegł organ II instancji, jednak stwierdził, że pomimo użycia przez organ I instancji w decyzji słowa "określa" zamiast prawidłowego "ustala", decyzja ta jest w rzeczywistością decyzją ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż stworzyła ona przedmiotowe zobowiązanie.

Zdaniem Sądu, stanowisko organu II instancji jest błędne. Organ odwoławczy wydaje bowiem decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.), gdy stwierdzi, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa. Ocena prawidłowości zaskarżonej decyzji powinna być dokonana z uwzględnieniem wszystkich przepisów prawa materialnego i procesowego, które mają zastosowanie w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji.

W niniejszej sprawie organ II instancji nadał decyzji organu I instancji inny charakter niż wynika to z jej treści. Nie można traktować przedmiotowego uchybienia organu I instancji jako oczywistej czy też nieistotnej omyłki. Powyższe wynika z dokładnej analizy treści decyzji z dnia 31 marca 2015r. Już samo rozstrzygniecie w swoim nagłówku zostało zatytułowane jako decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Jako podstawę swoje rozstrzygnięcia organ wskazał na wstępie m.in. art.21§1 pkt.1 O.p. oraz w sentencji decyzji zawarł wyrzeczenie, w którym określił wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu, w postępowaniu odwoławczym organ II instancji nie może konwalidować decyzji organu I instancji poprzez zmianę jej charakteru i to wbrew jej wyraźnej treści. Innymi słowy nie można twierdzić, że organ I instancji tak naprawdę chciał powiedzieć w swojej decyzji coś zupełnie innego niż w rzeczywistości wyrzekł. Należy w tym miejscu podkreślić, iż z uwagi na treść art..47 § 1 O.p. w przypadku wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a wiec decyzji o charakterze konstytutywnym, termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia. Powyższe koresponduje z treścią art.21 § 1 pkt.2 O.p. zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającego wysokość zobowiązania. W przypadku zaś decyzji o charakterze deklaratoryjnym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art.21 § 1 pkt.1 O.p.). Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego samodzielnie nie tworzy więc zobowiązania podatkowego, a jedynie stwierdza z jednej strony fakt jego niedopełnienia przez podatnika w należnej wysokości, z drugiej zaś strony stwierdza istnienie wynikających z tego tytułu zaległości podatkowych. W przypadku decyzji o charakterze deklaratoryjnym odsetki za zwłokę są naliczane od daty, w której powstała zaległość podatkowa, a ich bieg nie jest uzależniony od daty doręczenia decyzji w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art.47§3 O.p. jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić.

Powyższa okoliczność sprawia, iż sposób liczenia odsetek od zaległości podatkowej w obu przypadkach jest diametralnie różny.

W tej sytuacji Sąd uznał, że wydając zaskarżoną decyzję organ II instancji utrzymując w mocy decyzję organu I instancji dotkniętą istotną wadą materialno- prawną, mającą wpływ na wynik sprawy, naruszył tym samym art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W związku z powyższym naruszeniem Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w pkt I wyroku.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ II instancji, na podstawie art. 153 p.p.s.a., jest zobowiązany do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej. Rozpatrując ponownie sprawę organ powinien mieć także na uwadze treść art. 68 O.p.

O kosztach postępowania orzeczono w pkt II wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składają się: opłata skarbowa od pełnomocnictw (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej (3.600 zł). Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej zostało ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).