Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1666/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a  ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 3 pkt 1, pkt 3,  pkt 5
journal: Dz.U. 2017 poz 1332
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Asesor WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2024 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 3 października 2023 r. nr SKO.FP/41.4/253/2023/12239 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 3 października 2023 r., znak SKO.FP/41.4/253/2023/12239, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako organ, SKO), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. w przedmiocie ustalenia A. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako Spółka, strona, skarżąca, podatniczka) zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 – dalej jako Ordynacja podatkowa, OP), ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r., o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 – dalej jako upol), ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 – dalej jako Prawo budowlane, Pb).

Stan sprawy:

Spółka posiada prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w R. przy ul. [...], obejmującej zabudowaną działkę nr [...]. Podatniczka 5 lutego 2018 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2018 r., w której wykazała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 12.382 m2 (działka [...]), oraz budynek o pow. użytkowej 119 m2. W związku z zawarciem z Miastem R. umów dzierżawy terenu w 2018 r., Spółka złożyła dwie korekty deklaracji. Należny podatek wynikający z deklaracji wyniósł 14.242 zł.

W toku czynności sprawdzających organ podatkowy ustalił, że poza przedmiotami opodatkowania wykazanymi w deklaracjach, Spółka posiada także inne obiekty budowlane, które w opinii organu podatkowego mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. Obiektami tymi są wytwórnia mas bitumicznych, miejsca składowania kruszyw (ścianki oporowe) oraz stacja transformatorowa. W konsekwencji, postanowieniem z 13 stycznia 2022 r. organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe zakończone wskazaną na wstępie decyzją.

Opodatkowaniem objęto budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 119 m2, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 12.382 m2 oraz grunty dzierżawione na podstawie zawartej w Gminą umowy dzierżawy oraz budowle o wartości 2.051.247 zł, tj. wytwórnię mas bitumicznych, ścianki oporowe oraz stację transformatorową. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości wymienionych wyżej budowli.

W celu ustalenia stanu faktycznego organ wykorzystał dokumenty zebrane w ramach postępowań za wcześniejsze łata podatkowe, które zostały włączone do akt niniejszej sprawy, a także przeprowadził nowe dowody. W toku prowadzonych postępowań za lata wcześniejsze pełnomocnik podatnika złożył wnioski dowodowe, w tym m.in. o powołanie biegłego na okoliczność ustalenia jaką funkcję muszą spełniać konstrukcje oporowe będące budowlami w rozumieniu prawa budowlanego oraz czy ścianki oporowe należące do podatnika taką funkcję spełniają, jaki związek istnieje pomiędzy fundamentami, a wytwórnią mas bitumicznych - czy istnieje związek techniczno-użytkowy czy tylko związek użytkowy.

Postanowieniem z 1 października 2020 r., organ powołał biegłych celem sporządzenia opinii technicznej zawierającej szczegółową techniczną analizę dotyczącą wątpliwych kwestii, a mianowicie: - czy wytwórnia mas bitumicznych, na którą składa się szereg elementów o różnej strukturze, stanowi całość techniczno-użytkową,

- czy ma miejsce powiązanie części budowlanych (fundamentów) z urządzeniami technicznymi i czy stanowią całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też jest to budowla w postaci fundamentów i odrębne od niej urządzenia techniczne które tworzą całość wyłącznie użytkową ale są odrębne pod względem technicznym (czy są wykonane według tej samej techniki),

- ustalenia funkcji jaką muszą spełniać konstrukcje oporowe będące budowlami w rozumieniu prawa budowlanego oraz czy ścianki oporowe (boksy do składowania kruszyw wykorzystywanych w produkcji), należące do podatnika taką funkcję spełniają.

Organ poddał analizie sporządzoną opinię i stwierdził, że została sporządzona na podstawie przeprowadzonych 26 listopada 2020 r. oględzin przedmiotowych obiektów, w trakcie których wykonano dokumentację fotograficzną, a także na podstawie udostępnionej biegłym dokumentacji budowlanej i technicznej. Ponadto biegli przeprowadzili analizę konfiguracji zastosowanych elementów zapewniających spełnienie funkcji instalacji polegającej na wytwarzaniu mas asfaltowych, składników i obiektów wzniesionych z wyrobów budowlanych objętych normami zharmonizowanymi, a także aktów prawnych i literatury fachowej.

W ocenie organu mimo tego, że opinia została sporządzona na potrzeby postępowań podatkowych prowadzonych wobec Spółki za lata 2015-2016, uwzględnia ona zmianę stanu prawnego w zakresie prawa budowlanego. Mając na uwadze aktualne brzmienie definicji obiektu budowlanego wynikającego z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, według którego obiekt budowlany ma być wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, biegli w swojej opinii również odnieśli się do tego zagadnienia (str. 62- 67 opinii). Biegli przeanalizowali, co w myśl obowiązujących przepisów prawa jest wyrobem budowlanym odwołując się w tym zakresie do art. 2 Rozporządzenia PE 305/2011. Wynika z niego, że wyrobem budowlanym jest każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiekt budowlany lub jego część. Muszą przy tym być też spełnione właściwości wpływające na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Wymagania te szczegółowo określa art. 5 ust. 1 i następne ustawy Prawo budowlane (m.in. zasady projektowania oraz zasady użytkowania).

Dalej oceniając opinię biegłych organ stwierdził, że odnieśli się oni do przepisów techniczno-budowlanych, które wynikają ze ścisłych reguł pragmatyki budowlanej, techniki, technologii, praw przyrodniczych czy nauk ścisłych. To technika i technologia warunkują przepisy, a nie przepis technikę i technologię. Z tej przyczyny jakiekolwiek ich naruszanie lub zakwestionowanie, będzie skutkowało niespójnością legislacyjną, niedorzecznością i chaosem, a w niektórych przypadkach nawet katastrofą budowlaną. Biegli stwierdzili, że podstawowym wyróżnikiem "wyrobu budowlanego" jest jego przeznaczenie, czyli wyrób jest wytworzony w celu zastosowania w sposób trwały w obiekcie budowlanym. Zatem o tym czy konkretny produkt jest wyrobem budowlanym, czy nim nie jest decyduje jego przeznaczenie i zakres zastosowania. Biorąc pod uwagę wymogi dotyczące wyrobów budowlanych oraz odpowiedzialność jaka ciąży w tym zakresie na uczestnikach procesu budowlanego, biegli stwierdzili, że obiekty, które były przedmiotem inwestycji — budowy wytwórni mas bitumicznych wraz z instalacjami technologicznymi oraz miejscami składowania kruszyw (ścianek oporowych) są wykonane z wyrobów budowlanych.

W ocenie organu zapis taki potwierdził organ wydający pozwolenie na budowę - Prezydent Miasta R. w decyzji z 22 grudnia 2010 r, stwierdzając, że inwestor jest zobowiązany do posiadania dokumentów potwierdzających fakt, że wyroby budowlane (wbudowane w zakończony obiekt budowlany), szczególnie istotne dla bezpieczeństwa konstrukcji i bezpieczeństwa pożarowego, posiadają dokumenty potwierdzające ich dopuszczenie do obrotu i powszechnego albo jednostkowego stosowania w budownictwie.

Dokonując oceny poszczególnych przedmiotów opodatkowania organ w odniesieniu do wytwórni mas bitumicznych stwierdził, że jest ona wolnostojącą instalacją przemysłową, wymienioną wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Została zbudowana na podstawie projektu z pełną procedurą pozwolenia na budowę. Decyzją Prezydenta Miasta R. z 22 grudnia 2010 r. został zatwierdzony projekt budowlany i udzielono pozwolenia na budowę wytwórni mas bitumicznych wraz z instalacjami technologicznymi, zapleczem socjalno-biurowym, miejscami parkingowymi i miejscami składowania kruszyw na parcelach o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w R.. Inwestycja została zrealizowana na nieruchomości stanowiącej własność P. J.. Projekt był projektem wielobranżowym obejmującym: zagospodarowanie terenu, projekt budowlany sporządzony przez zespół architektów, projekt budowlany składający się z części konstrukcyjnej, technologicznej, sieci wodno-kanalizacyjnej, części elektroenergetycznej, ocenę środowiskową.

Wytwórnia jako całość stanowi odrębny konstrukcyjnie jednorodny obiekt i jest zespołem urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio w procesie produkcji mas bitumicznych. Jest to złożona konstrukcja stanowiąca kompletny obiekt zdolny do wykonywania zadań gospodarczych - wszystkie elementy składają się na jeden wyodrębniony fizycznie przedmiot. Składa się z ciągu elementów (jest instalacją), służy produkcji masy bitumicznej (posiada charakter przemysłowy), nie jest powiązana z innym obiektem (stoi wolno) zatem stanowi jeden niepodzielny obiekt budowlany - wolnostojącą instalację przemysłową. Połączenie poszczególnych elementów w odpowiedni technicznie sposób warunkuje aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Na jednorodną i funkcjonalną technicznie całość obiektu budowlanego składają się wszystkie urządzenia powiązane ze sobą, tworzące jeden obiekt budowlany (budowlę) służący określonym celom, tj. prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie produkcji masy bitumicznej (przeznaczenie).

Organ stwierdził dalej, że przebieg procesu technologicznego polegającego na produkcji masy bitumicznej poprzez mieszanie w odpowiednich proporcjach składników masy: kruszyw o różnej granulacji, wypełniaczy (mączek wapiennych) i asfaltu drogowego (bitumu) składa się z szeregu czynności, do wykonania których niezbędne są wszystkie urządzenia wchodzące w skład wytwórni. Funkcjonalne połączenie wszystkich elementów wytwórni w procesie produkcji gwarantuje jej całość. Bez któregokolwiek z tych elementów proces ten byłby przerwany czyli niemożliwy do zrealizowania o czym świadczy dokładnie, krok po kroku, opisany w dokumentacji każdy z etapów produkcji. Fundamenty zapewniają możliwość funkcjonowania całości, a bez nich niemożliwym byłoby zamontowanie urządzeń zapewniających i umożliwiających produkcję, a także gwarantujących jej prawidłowy i bezpieczny przebieg.

Zdaniem organu pomimo, że instalacja przemysłowa wytwórni mas bitumicznych jest "przenaszalna", to wymaga pełnego zakresu powiązania z sieciami uzbrojenia terenu jak każdy inny zakład produkcyjny bez cechy przenoszalności. Samo przeniesienie instalacji w inne miejsce wymaga znacznych budowlanych prac montażowych i demontażowych zespołu instalacji (części-modułów) oraz prac budowlanych w zakresie fundamentów oraz obudowy konstrukcji (wiaty) załadunku samochodów odbierających masy asfaltowe. Jest to także duże przedsięwzięcie techniczne i logistyczne wymagające użycia dużego i ciężkiego sprzętu dźwigowego i transportowego, a sam transport z uwagi na gabaryty elementów wymaga odpowiednich uzgodnień z operatorem sieci drogowych.

Odnosząc się z kolei do ścian oporowych organ wskazał, że są to konstrukcje oporowe wymienione wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Ścianki oporowe figurują w rewidenci środków trwałych Spółki o wartości początkowej na 1 stycznia 2018 r. wynoszącej 37.500 zł. Ten środek trwały znajduje się w ewidencji od 2012 r. i powstał on w trakcie inwestycji polegającej na budowie wytwórni mas bitumicznych. Wykonanie miejsc składowania kruszyw, czyli ścianek oporowych, zostało objęte pozwoleniem na budowę. Ścianki oporowe wydzielają miejsca składowania kruszyw (boksy składowania kruszyw). Zgodnie z projektem budowlanym są zbudowane z prefabrykowanych ścianek żelbetowych w kształcie litery "T o wysokości 3m i szerokości 1 m ustawionych w szeregu tworząc ściany oddzielające różne frakcje kruszywa do produkcji mieszanek betonowych (wysokość pryzm kruszywa wynosi około 4m).

Oceniając tą konstrukcję biegli stwierdzili, że okazane ścianki oporowe spełniają funkcję konstrukcji oporowych. Szczegółowo wyjaśnili budowę oraz technologię wykonania tego obiektu. W odpowiedzi na pytania uzupełniające do opinii, posiłkując się literaturą ściśle inżynieryjną biegli wyjaśnili, że zadaniem ściany oporowej jest podtrzymanie znajdującego się za nią gruntu lub innego materiału i zapewnienie jego równowagi. Wynika to z sensu technicznego takich konstrukcji, ich pracy statycznej (sposobu utrzymywania równowagi statycznej), sposobu budowy. Nie ma znaczenia co konstrukcja podtrzymuje - ich praca i mechanika (sposób realizowania równowagi statycznej) czy sposób budowy są identyczne.

Odnosząc się do stacji transformatorowej organ stwierdził, że stanowi ona budowlę — tymczasowy obiekt budowlany - obiekt kontenerowy wymieniony w art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane. Organ powołując się na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, a także z 13 grudnia 2017 r., sygn. skt SK 48/15 wskazał, że w pierwszej kolejności obiekt należy kwalifikować jako budynek, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jaka budowlę. Ustalenia i wszelkie ujawnione w sprawie okoliczności, o których mowa niżej wskazują, że obiekt stacji transformatorowej w obudowie betonowej z wewnętrznym korytarzem obsługi nie posiada wszystkich elementów pozwalających uznać go za budynek. Ze względów bezpieczeństwa nie było możliwości wejścia do środka stacji transformatorowej. Z karty katalogowej stacji wynika jednak, że obiekt ten — prefabrykowana stacja transformatorowa w obudowie betonowej z wewnętrznym korytarzem obsługi jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty i dach, a jego powierzchnia użytkowa wynosi 8,72 m2.

Organ ustalił, że obudowa z misą fundamentową nie ma stałego połączenia, pomiędzy tymi elementami znajduje się tylko taśma uszczelniająca. Po przeanalizowaniu danych technicznych i opisu technicznego stwierdzono, że obiekt jest wydzielony za pomocą przegród budowlanych, posiada fundament i dach, jednak brak czwartego elementu — trwałego związku z gruntem. Pomiędzy misą fundamentową, a bryłą główną stacji znajduje się tylko taśma uszczelniająca, co nie stanowi połączenia stałego. Stacja jest kontenerem składającym się z trzech monolitycznych, prefabrykowanych konstrukcji żelbetowych: fundamentu, bryły głównej (ścian bocznych z podłogą) i dachu. Posadowienie stacji polega na wykonaniu w ziemi otworu, a pod fundamentem należy wykonać podsypkę piaskowo-żwirową o grubości ok. 200 mm (wypoziomowaną). Na posadowionym fundamencie ułożona jest warstwa taśmy uszczelniającej, na którym ustawiona jest bryła główna stacji, a następnie dach. Kompletny obiekt stanowi jednolitą bryłę, a na gruncie spoczywa za sprawą swojego ciężaru i siły grawitacji. Stacja transformatorowa znajduje się w ewidencji środków trwałych Spółki, o wartości początkowej 50.000 zł.

W skardze na tą decyzję skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 124, art. 125 w zw. z art. 120 OP - poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego;

- art. 187, art. 191 w zw. z art. 180, art. 181 OP - poprzez wadliwe przeprowadzanie postępowania dowodowego;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 Prawa budowlanego poprzez niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie skutkiem czego podatkiem od nieruchomości objęto: wytwórnię mas bitumicznych, stację transformatorową oraz ścianki oporowe;

- art. 2a OP poprzez rozstrzygniecie sprawy w oparciu o analogię oraz wykładnię rozszerzającą na niekorzyść podatnika.

W oparciu o te zarzuty skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę Spółka podniosła, że w toku postępowań za lata poprzednie kilkukrotnie dochodziło do uchyleń decyzji organu I instancji, które to oparte zostały na nieprecyzyjnych i nieprawidłowych ustaleniach, wadliwym postępowaniu dowodowym oraz błędnej wykładni przepisów prawa. Organ zaś konsekwentnie opiera swe rozstrzygnięcia na tej samej podstawie faktycznej i prawnej, a jego działanie nakierowane jest wyłącznie na zasilenie za wszelką cenę kasy gminy. Wskazała, że skutkiem nieudolnego prowadzenia postępowania są częste zwłoki w prowadzonych postępowaniach.

Wytknęła wewnętrzne sprzeczności w decyzjach organów obu instancji. Na stronie 13 decyzji wymiarowej organ wskazuje "ustawodawca z zakresu pojęcia obiektu budowlanego wyłączył urządzenia oraz zrezygnował z warunku całości techniczno-użytkowej, zaś na stronie 15 stwierdza "obiekt budowlany powinien być zatem postrzegany jako obiekt stanowiący całość techniczno-użytkową". Dalej organ stwierdza, że biegli wykazali, iż połączenie wszystkich elementów, urządzeń i zespołów wytwórni mas bitumicznych stanowi jeden obiekt - wolnostojącą instalację techniczną (przemysłową) oznaczoną jednoznacznie w prawie budowlanym jako budowla podczas gdy wcześniej opisuje, że TBA to mieszalnie typu półmobilnego i stacjonarnego. Charakter przenoszalności i mobilności realizowany jest przez konstrukcję modułowo-kontenerową. Zdaniem skarżącej organ potwierdza, że wytwórnia mas bitumicznych nie jest jednolitym obiektem wraz z fundamentem, ponieważ może w dowolnym czasie zostać rozebrana i posadowiona gdzieś indziej.

Odmienne stanowiska przyjmuje też organ w stosunku do opodatkowania stacji transformatorowej i "ścianek oporowych", kiedy to w stosunku do pierwszego przedmiotu stwierdza "do wypełnienia przesłanki «trwałego związania z gruntem» nie wystarczy samo wskazanie, że dany obiekt został posadowiony na gruncie masą własną oraz siłą grawitacyjną, wykazuje odpowiednią stabilność i opiera się czynnikom zewnętrznym", a w odniesieniu do drugiego zaś wskazuje "o tym czy obiekt jest trwale związany z gruntem, czy też nie nie świadczy sposób w jaki zagłębiono go w gruncie ani technika, w jakiej go wykonano, ale masa całkowita obiektu i jego rozmiary".

Dalej skarżąca wywiodła, że organ oparł swe rozstrzygnięcie na materiale dowodowym dotyczącym 2015 i 2016 r. Sporządzona w tamtej sprawie opinia biegłych została poprzedzona oględzinami, z których nie sporządzono protokołu. Skarżąca nie miała zatem możliwości zgłoszenia do niego zastrzeżeń. Brak protokołu uniemożliwia stwierdzenie, czy oględziny odbywały się w sposób zgodny z prawem, nie wiadomo, kto dokonywał oględzin, kiedy, gdzie ani w jakich okolicznościach. Nadto organ I instancji powołał dwóch biegłych, zaś na miejscu oględzin była tylko jedna osoba. Oględzin dokonać miał organ, a tymczasem obecny pracownik organu I instancji przyjął postawę bierną, tj. wyłącznie podążał za biegłym. Dokumentację fotograficzną biegły wykonał prywatnym telefonem, co uniemożliwia stwierdzenie w jakich celach mogły zostać wykorzystane zrobione zdjęcia.

W ocenie skarżącej oględziny może przeprowadzić wyłącznie organ, a nie biegły. A skoro tak, to winien zostać sporządzony protokół z tej czynności. Jego brak uniemożliwia stwierdzenie, czy osoba dokonująca oględzin była do tego uprawniona, ani czy posiadała wiedzę niezbędną do dokonania tej czynności.

Nadto, zadaniem biegłego w postępowaniu podatkowym jest udzielenie informacji specjalnych. W niniejszej sprawie biegli wyszli poza granice wyznaczone pytaniami organu, oceniali stan faktyczny, polemizowali z twierdzeniami Spółki, a tym samym okazali się stronniczy. Sporządzona przez nich opinia nie może zatem posłużyć jako dowód w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem skarżącej organ nie zbadał, czy fundament i wytwórnia mas bitumicznych stanowią całość techniczno-użytkową. Bezzasadne w jej ocenie są twierdzenia organu, jakoby fundamenty bez wytwórni nie miały żadnej wartości. W ocenie skarżącej, wytwórnia mogłaby zostać posadowiona nawet na gruncie. Brak wykazania związku urządzenia z fundamentami stanowi o wadzie zajętego w sprawie stanowiska. Budowlą są wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych, a nie same urządzenia.

Spółka stwierdziła, że wytwórnia mas bitumicznych jest wyłącznie posadowiona na fundamencie i nie stanowi zaś z nim całości techniczno-użytkowej, wraz z fundamentem nie jest jednym przedmiotem, nie jest trwałe związana z gruntem - może w każdej chwili zostać zdemontowana i przeniesiona/posadowiona w innym utwardzonym miejscu, fundament nie jest nieodłączną jej częścią, potwierdzają to przykłady tych urządzeń posadowione na gruncie, bez fundamentu, nie została wymieniona w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, stanowi rolę dominującą w procesie produkcji, fundament pełni zaś rolę służebną, po przeniesieniu WMB może zaś pełnić rolę fundamentu pod inne urządzenie, nie jest obiektem budowlanym, obiektem budowlanym jest wyłącznie fundament.

Odnosząc się do opodatkowania ścian oporowych skarżąca zwróciła uwagę, że służą one wyłącznie porządkowaniu terenu. Co więcej, poza ścianami oporowymi posadowionymi na nieruchomości, skarżąca dysponuje odrębnym zestawem prefabrykatów betonowych w kształcie litery L, które przewozi w każde miejsce, gdzie realizuje inwestycję. Organ zaś opodatkował wyłącznie ściany oporowe położone na opisanej na wstępie nieruchomości.

Skarżąca wskazała nadto na stanowisko sądów administracyjnych, uznających stacje transformatorowe za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Podsumowując stwierdziła, że wszelkie wątpliwości zaistniałe w niniejszej sprawie organ rozstrzygnął na jej niekorzyść.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym złożonym przed rozprawą, skarżąca zarzuciła nieważność decyzji, ponieważ egzemplarz decyzji doręczony stronie nie zawierał podpisów osób wchodzących w skład organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rzekomego braku podpisu pod decyzją. W aktach administracyjnych znajduje się decyzja SKO opatrzona podpisami własnoręcznymi osób uprawnionych do jej wydania.

Zgodnie z treścią art. 144 § 1a OP (w brzmieniu obowiązującym od 5 października 2021 r. organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje w siedzibie organu podatkowego. Jak wynika z § 1b tego artykułu, w przypadku braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § 1a, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez:

1) operatora wyznaczonego w ramach publicznej usługi hybrydowej, o której mowa w art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych, albo

2) pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów.

Art. 144 § 1c OP stanowi, że w przypadku braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § 1a i § 1b pkt 1, organ podatkowy doręcza pisma:

1) przesyłką rejestrowaną, o której mowa w art. 3 pkt 23 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, albo

2) za pokwitowaniem przez pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów.

Nadto, z art. 144 § 5 OP wynika, że doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.

Należy zwrócić uwagę, że od dnia 5 października 2021 r. z art. 144 OP usunięto regulację wynikającą m.in. z § 3, która stanowiła, że od doręczenia profesjonalnemu pełnomocnikowi pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej można odstąpić jedynie z uwagi na wystąpienie "problemów technicznych".

Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz. U. z 2020 poz. 2320) przyjęcie powyższego modelu ma na celu doprowadzenie do realizacji jednego z podstawowych celów projektu ustawy, tj. cyfryzacji podmiotów publicznych - niezależnie od tego, czy przesyłać będą korespondencję do podmiotu cyfrowego, czy też nie. Dlatego też możliwość realizacji korespondencji przy wykorzystaniu przesyłki rejestrowanej pozostawia się jako ostateczność, kiedy nie zaszła możliwość spełnienia obowiązku korzystania z publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego (chyba że doręczenie zostało zrealizowane do rąk własnych) ani publicznej usługi hybrydowej, o której mowa w art. 144 § 1b pkt 1. Wówczas dopuszcza się również alternatywną możliwość doręczenia pisma za pokwitowaniem przez pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub przez organy lub osoby uprawnione do realizacji tego działania na podstawie przepisów odrębnych.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że co do zasady doręczenia do pełnomocnika zawodowego winny następować na adres do doręczeń elektronicznych bądź w siedzibie organu podatkowego. Jeżeli nie jest to możliwe, doręcza się przesyłki w ramach usługi hybrydowej. Natomiast w braku takiej możliwości doręczenia następują w sposób dotychczasowy, tj. za pośrednictwem operatora pocztowego, przesyłka poleconą, bądź przez pracowników urzędu obsługującego ten organ.

Co istotne, zgodnie z art. 210 § 1a OP, decyzja w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, podatku rolnym lub podatku leśnym, w tym w formie łącznego zobowiązania pieniężnego, sporządzana z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego, może zamiast podpisu własnoręcznego osoby upoważnionej do jej wydania, zawierać podpis mechanicznie odtwarzany tej osoby lub nadruk imienia i nazwiska wraz ze stanowiskiem służbowym osoby upoważnionej do jej wydania.

Z tych względów zarzuty skarżącej w tym zakresie są niezasadne.

Dokonując zatem oceny legalności zaskarżonej decyzji przywołać należy art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego wynosił 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przyczyną wydłużenia tego terminu z trzech do pięciu lat jest fakt, że Spółka nie zgłosiła do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci wytwórni mas bitumicznych, ścian oporowych i stacji transformatorowej. Obowiązek taki wynikał z art. 6 ust. 9 pkt 1 upol, zgodnie z którym osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku.

Przechodząc do oceny legalności decyzji przez pryzmat przepisów procesowych, wskazać należy na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 – dalej jako ppsa), zgodnie z którym sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie tego przepisu jest istotne z punktu widzenia zarzutu skargi, który zasadzał się na stwierdzeniu, że przeprowadzone 26 listopada 2020 r. oględziny wytwórni mas bitumicznych, ścian oporowych i stacji transformatorowej nie zostały zwieńczone protokołem, do którego strona mogłaby wnieść zastrzeżenia. Skarżąca podniosła inne jeszcze zarzuty pod adresem samej opinii, lecz do tej kwestii Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia.

Nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. W szczególności sporządza się protokół oględzin i ekspertyz dokonywanych przy udziale pracownika organu podatkowego (art. 172 § 1 i § 2 pkt 3 OP). Protokół sporządza się tak, aby z jego treści wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby (art. 173 OP).

Zgodnie z art. 198 § 1 OP, organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. Oględziny polegają na bezpośrednim zbadaniu osoby, nieruchomości, rzeczy ruchomej lub miejsca przez właściwy organ w celu dokonania spostrzeżeń mających znaczenie dla prowadzonej sprawy podatkowej. Dowód z oględzin, podobnie jak dowód z dokumentu, daje organowi podatkowemu możliwość dokonania własnych, bezpośrednich obserwacji i spostrzeżeń. Aby te obserwacje i spostrzeżenia miały walor dowodowy, powinny znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym protokole oględzin (art. 172 § 2 pkt 3 OP). Szczegółowe elementy takiego protokołu, których pominiecie czyni dowód z oględzin sprzeczny z prawem, są określone w art. 173 OP.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 1 lutego 2000 r., sygn. akt III SA 365/990 wyraził pogląd, że protokół utrwalający przebieg oględzin jest dowodem w postępowaniu tylko wówczas, gdy jest zgodny z prawem, a więc gdy został sporządzony w sposób określony w przepisach rozdziału 9 działu IV Ordynacji podatkowej.

Zaznaczyć jednak należy, dwie istotne kwestie: po pierwsze, protokół oględzin nieruchomości, wytwórni mas bitumicznych stacji transformatorowej i ścian oporowych został włączony w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy, a po drugie, podstawą ustaleń organu co do tego, czy wymienione wyżej obiekty spełniają wymogi niezbędne by uznać je za przedmiot opodatkowania była opinia biegłego, a nie oględziny z 26 listopada 2020 r.

Rozwijając pierwszą kwestię – oględzin nieruchomości i wymienionych obiektów - wskazać należy, że 3 czerwca 2015 r. przeprowadzono oględziny nieruchomości oraz wytwórni mas bitumicznych wraz z instalacjami technologicznymi, stacji transformatorowej oraz zasieki (chodzi o ściany oporowe, w tamtej sprawie zamiennie nazywane zasiekami betonowymi). W czynności tej brał udział właściciel nieruchomości gruntowej, wobec którego prowadzone było postępowanie oraz jego pełnomocnik, który w niniejszej sprawie reprezentuje Spółkę. Protokół z oględzin wraz ze sporządzoną wówczas dokumentacją fotograficzną został włączony w poczet materiału dowodowego sprawy, zaś oględziny dotyczyły tych samych elementów posadowionych na nieruchomości, które były przedmiotem oględzin 26 listopada 2020 r. W trakcie tych ostatnich oględzin, co wynika ze sporządzonej opinii biegłych, wykonano dokumentację fotograficzną, co do której skarżąca nie wskazywała, jakoby dotyczyła innych obiektów, niż te, które są sporne w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 Ordynacji podatkowej rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, czy powtórzenie oględzin. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (zob. wyrok NSA z 13 grudnia 2013 r., I FSK 288/13 i powołane tam orzecznictwo).

Wskazać również należy, że choć z oględzin 26 listopada 2020 r. nie został sporządzony protokół, to czynność ta polegała na sporządzeniu dokumentacji fotograficznej wykorzystanej później w opinii biegłego. Nie było zaś sporu co do tego, że fotografie te uwieczniają tą samą nieruchomość wraz z posadowionymi na niej obiektami, co fotografie wykonane podczas oględzin 3 czerwca 2015 r.

Co do drugiej kwestii wskazać należy, że podstawę ustaleń stanowiła opinia biegłego, a nie protokół oględzin z 20 listopada 2020 r.

Istotą dowodu z opinii biegłego jest z jednej strony to, że biegły przygotowuje i opracowuje ją samodzielnie bez udziału stron na podstawie wydanego postanowienia dowodowego i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z drugiej zaś – obrona tej opinii bądź jej uzupełnienie w związku z uwagami i pytaniami zgłoszonymi przez strony postępowania po zapoznaniu się przez nie z treścią i wnioskami opinii. Strona ma prawo zapoznać się z opinią i zgłaszać do biegłego pytania.

Biegły przeprowadza obserwację określonego zjawiska materialnego lub niematerialnego, związanego ze stanem faktycznym zaistniałym w sprawie, bada to zjawisko, a następnie na podstawie posiadanej wiedzy i doświadczenia naukowego wypowiada swoją opinię, czyli wysnuwa wnioski. Biegły nie komunikuje organowi podatkowemu swych spostrzeżeń o faktach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, lecz służy wiadomościami specjalnymi, wypowiadanymi w postaci opinii (tak L. Etel w Komentarzu do Ordynacji podatkowej w systemie LEX).

W konsekwencji Sąd uznał, że choć oględziny nie zostały zwieńczone protokołem co stanowi wadę uniemożliwiającą dopuszczenie dowodu z oględzin 26 listopada 2020 r., to jednak jest to uchybienie, które nie miało wpływu na treść zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia. Jak już wyżej wskazano, organ przeprowadził oględziny 3 czerwca 2015 r., a protokół z tej czynności został włączony w poczet materiału dowodowego sprawy. Z treści opinii biegłych wynika że jej przedmiotem była ocena spornych obiektów posadowionych na nieruchomości. Spór jednak nie dotyczył ich istnienia, lecz kwalifikacji prawnej na gruncie upol.

Nie odniosły zamierzonego przez skarżącą skutku argumenty skierowane przeciwko rzetelności biegłych, ich kwalifikacji, czy wyjścia poza zakres postanowienia w przedmiocie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Istotna jest ocena spornych obiektów przez biegłego, która została poddana rzetelnej analizie przez organ podatkowy. Opinia stała się jednym z dowodów, na podstawie których organ ustalił stan faktyczny, a jej ocena była prawidłowa. Słusznie pełnomocnik skarżącej wskazywał, że w piśmie stanowiącym odpowiedź na jego zarzuty do opinii biegłych, znaczna część tego pisma została poświęcona pozamerytorycznej polemice z zadanymi przez pełnomocnika pytaniami. Nie jest to jednak wystarczający argument dyskwalifikujący opinię, która przedstawiła rzetelny wywód co do kwestii istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie świadczy też o stronniczości biegłych.

Definicja budowli zawarta została w art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, w której wskazuje się, że przez budowlę rozumie się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W stanie prawnym od 28 czerwca 2015 r. – po zmianie definicji z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Budowla, w myśl art. 3 pkt 3 Pb, to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: (...) wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, sieci uzbrojenia terenu, (...) a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie do art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, urządzenia budowlane (do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 upol), to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Sąd stanął na stanowisku, zresztą podobnie jak organ, że pojęcie "wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych", do którego odnosi się art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego dotyczy obiektu budowlanego, a nie urządzenia budowlanego, w tym urządzeń instalacyjnych.

Dalej przypomnieć trzeba, analizując definicję budowli, że cecha całości techniczno-użytkowej, która była wyróżnikiem tej definicji w poprzednim stanie prawnym, w obecnym kształcie normatywnym obiektu budowlanego została pominięta. W rezultacie tej zmiany, dla przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości przy kwalifikacji obiektu budowlanego jako budowli, nie można powoływać się na tę cechę, co skutkuje jednocześnie konsekwencjami dla przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do obiektu budowlanego będącego budowlą. Na brak możliwości wykorzystywania kryterium całości techniczno-użytkowej w obowiązującym stanie prawnym zwrócił uwagę NSA w wyroku z 9 lipca 2019 r. sygn. II FSK 2693/17.

W świetle aktualnej treści definicji obiektu budowlanego, powiązania o charakterze technicznym i użytkowym mają znaczenie przy kwalifikacji obiektu budowlanego będącego budowlą z konsekwencją dla przedmiotu opodatkowania, chociaż – jak zauważył NSA w wyroku z 20 marca 2023 r. sygn. III FSK 617/22 – nie można ich zakładać ani ujmować ich z punktu widzenia cechy (kryterium) całości. Z tego względu powiązania obiektu budowlanego z instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, należy w odniesieniu do danego obiektu budowlanego badać i ustalać.

W niniejszej sprawie w postanowieniu o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego, wydanym jeszcze przed nowelizacją Prawa budowlanego z czerwca 2015 r., organ zlecił ocenę całości techniczno-użytkowej samej wytwórni i fundamentów, na których ta została posadowiona. Chociaż w stanie prawnym właściwym dla niniejszej sprawy wymóg całości techniczno-użytkowej nie jest już przesłanką braną pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania, to rozważania w opinii biegłych na ten temat, nie dyskwalifikują jej w niniejszym postępowaniu. Owszem, w samej opinii jak i w piśmie stanowiącym odpowiedź biegłych na pytania skarżącej biegli zwracali uwagę na całość techniczno-użytkową pomiędzy fundamentami i samym urządzeniem. Jednak z treści opinii i pisma stanowiącego odpowiedź na pytania Skarżącej wynika charakter instalacji, proces jej powstania, wymogi, jakim winien odpowiadać teren pod instalacją. Z dokumentacji procesu budowlanego zaś wynikają wymogi, jakie winien spełniać teren pod instalacją.

To na podstawie tego materiału organ prawidłowo stwierdził, że jest to wysoce skomplikowana instalacja przemysłowa, stanowiąca zespół wzajemnie powiązanych modułów funkcjonalnych o konstrukcji stalowej posadowionych na betonowych fundamentach. Szczegółowo opisane elementy instalacji, jak dozatory, przenośniki dozujące, przenośnik zbiorczy, suszarka, palnik, system odpylania, otaczarka, instalacja wypełniacza, zbiornik gotowej masy, czy instalacja bitumu złożona z 3 zbiorników magazynowych, pomp, czujników oraz całej instalacji sterującej powiązane ze sobą mogą być wykorzystywane do produkcji masy bitumicznej. Obiektem, zdaniem organu, jest instalacja razem z fundamentem.

Oceny tej nie zmienia twierdzenie skarżącej, że sporna wytwórnia ma charakter przenoszalny, co powoduje, że może być posadowiona w dowolnym miejscu. Wniosek przeciwny płynie nie tylko z kwestionowanej przez nią opinii biegłych, lecz również z dokumentacji procesu budowlanego. W aktach sprawy znajduje się dokument zatytułowany jako "Informacja BIOZ dotycząca projektu pn. Budowa wytwórni mas bitumicznych", w którym wskazano zakres robót obejmujący wykonanie wzmocnienia gruntu, wykonanie hydroizolacji płyt fundamentowych oraz wykonanie samych płyt fundamentowych wraz z elementami mocującymi. Co więcej, w opisie technicznym inwestycji wskazano, że ze względu na występowanie do głębokości przemarzania wysadzinowych gruntów spoistych warstwy IIA założono pod wszystkimi obiektami wytwórni wymianę gruntów do głębokości min. 1 m.p.p.t. Grunt rodzimy należy zastąpić tłuczniem kamiennym o granulacji 0-63 mm, stabilizowanym cementem w ilości 100 kg/m3 i zagęszczonym. Wymiary dna wykopu powinny być większe od gabarytów zewnętrznych ramy lub fundamentu żelbetowego o min. 100 cm z każdej strony.

Przed przystąpieniem do lokalizacji inwestycji wykonano również badanie gruntu.

Analiza tej dokumentacji, wespół z wnioskami płynącymi z opinii biegłych prowadzi do wniosku, że choć nie można podważyć przenoszalności wytwórni, to jednak jest to proces wymagający zaangażowania znacznych sił i środków, specjalistycznego sprzętu, wykfalifikowanych robotników, środków transportu, a także uzyskanie pozwolenia na budowę poprzedzonego badaniem gruntu.

W konsekwencji owa przenoszalność konstrukcji świadczy o tym, że choć fundament jest niezbędny do funkcjonowania wytwórni, to jednak jest możliwa zmiana miejsca jej posadowienia bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości. Nie oznacza to jednak, że poprzez możliwość odłączenia od fundamentu wytwórnia przestaje być instalacją przemysłową, o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 26 stycznia 2022 r., III FSK 2124/22, III FSK 2135/22 i III FSK 2136/21; 8 lutego 2021 r. III FSK 2116/21 i III FSK 2123/21; 6 maja 2022 r. III FSK 1217/22 stwierdził, że jeden przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowić może tylko to, co wchodzi w skład tego przedmiotu materialnego i nie może być od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub odłączanego (art. 47 § 2 k.c., por też uchwała NSA z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21). Sąd ten wyjaśnił, że związane jest to z występowaniem tzw. rzeczy złożonych, które składają się z większej lub mniejszej liczby części, zwanych składowymi. W ujęciu cywilistycznym, o tym czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej rozstrzyga obiektywna potrzeba gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania, która może być zależna od aktualnie panujących poglądów i uwarunkować technicznych. Jeśli poszczególne części danego urządzenia są powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość tę można było fizycznie łatwo rozdzielić (por. W. Pawlak (w) J. Gudowski (red), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, cz. 1, nb 4, LEX WKP 2021).

W odniesieniu do instalacji złożonych z większej ilości obiektów (do takich można w sprawie zaliczyć wytwórnię mas bitumicznych, węzeł do produkcji betonu, węzeł do produkcji kruszyw) istotne znaczenie ma stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który odróżnia połączenie odrębnych przedmiotów materialnych (w tym również rzeczy złożonych) w jeden ciąg technologiczny (produkcyjny). Zdaniem NSA, jeżeli poszczególne pod względem fizycznym obiekty, z których każdy spełnia cechy pozwalające uznać go za odrębny przedmiot opodatkowania, są wykorzystywane do osiągnięcia konkretnego celu gospodarczego i z tego powodu zostały funkcjonalnie połączone (np. za pomocą rur, kabli, szyn, taśmociągów), nie można tworzyć z ich sumy jednego przedmiotu opodatkowania, w rozumieniu art. 2 ust 1 upol. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do wyodrębnienia przedmiotu opodatkowania, nie ze względu na jego fizyczne właściwości, lecz z uwagi na połączenia techniczno – użytkowe odnoszące się do przesłanki funkcjonalności, co jest niedopuszczalne (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2022 r. III FSK 2136/21).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten podziela. Zwrócić jednak należy uwagę, że z powołanych orzeczeń nie wynika obowiązek każdorazowego rozłączenia elementów składających się na wytwórnię masy bitumicznej. Sąd wszak wskazał, że nie można tworzyć z sumy poszczególnych pod względem fizycznym obiektów podstawy opodatkowania, jednak pod warunkiem, że każdy z tych przedmiotów spełnia cechy pozwalające uznać go za odrębny przedmiot opodatkowania. Z tych względów w niniejszej sprawie odrębnie opodatkowano ściany oporowe służące do rozgraniczania magazynowanych kruszyw oraz stację transformatorową. Ściany oporowe, choć niezbędne dla funkcjonowania wytwórni, mogą stanowić odrębny przedmiot opodatkowania, a ich związek z wytwórnią ma charakter funkcjonalny.

Nie oznacza to jednak w każdym przypadku niedopuszczalności opodatkowania wytwórni jako całości, wyjąwszy te jej elementy, które mogą stanowić odrębny przedmiot opodatkowania. W przeciwnym wypadku nie byłoby możliwości opodatkowania wolno stojących instalacji przemysłowych, która ze swej istoty złożona jest z większej ilości części.

Nie jest zasadne twierdzenie, jakoby organ I instancji dopuścił się wewnętrznej sprzeczności w uzasadnieniu decyzji. Owszem, na stronie 13 wskazywanej w skardze podał, że ustawodawca "zrezygnował z warunku całości techniczno-użytkowej", a na stronie 15 stwierdził, że "obiekt powinien być postrzegany jako obiekt stanowiący całość techniczno-użytkową". Uszła jednak uwagi skarżącej Spółki dalsza argumentacja organu odnosząc się do obiektu budowlanego spełniającego swoje funkcje po technicznym i funkcjonalnym powiązaniu wszystkich elementów. Zresztą, w świetle aktualnej treści definicji obiektu budowlanego, powiązania o charakterze technicznym i użytkowym mają znaczenie przy kwalifikacji obiektu budowlanego będącego budowlą z konsekwencją dla przedmiotu opodatkowania, chociaż – jak zauważył NSA w wyroku z 20 marca 2023 r. sygn. III FSK 617/22 (dot. wyciągu narciarskiego) – nie można ich zakładać ani ujmować ich z punktu widzenia cechy (kryterium) całości. Z tego względu powiązania obiektu budowlanego z instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, należy w odniesieniu do danego obiektu budowlanego badać i ustalać. Uwzględniając zatem definicję obiektu budowlanego - wskazania konkretnej budowli wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, jak również ustalenia w zakresie wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych, należy dokonać w konkretnym przypadku, w odniesieniu do poszczególnych obiektów. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w ramach definicji obiektu budowlanego mogą zachodzić określone powiązania o charakterze technicznym i użytkowym, jednak nie należy ich a priori przyjmować z punktu widzenia spełnienia kryterium całości, skoro ta cecha nie została wprowadzona przez ustawodawcę w obecnym stanie prawnym (od 28 czerwca 2015 r.). Nie jest zatem wyłączona możliwość odnoszenia się do powiązań o charakterze techniczno-użytkowym.

Nie jest zasadny argument skargi odnoszący się do stanowiska organu co do tego, że z jednej strony uznaje wytwórnię za budowlę, a z drugiej wskazuje na jej mobilny charakter. Kwestia przenoszalności wytwórni została już szczegółowo wyżej omówiona.

Niewątpliwie przepis ustawy podatkowej w zakresie definiowania pojęcia obiektu budowlanego odsyła do przepisów ustawy Prawo budowalne. Zatem zawarte w tej ustawie definicje mają istotne znacznie dla zakresu opodatkowania. Relacje tych dwóch ustaw i sposób rozumienia samego odesłania wyłożył Trybunał Konstytucyjny wskazując, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach ustawy lub w załączniku do niej, będącej wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowalnym (wyrok z 13 września 2011 r. sygn. P 33/09).

Nie ulegało wątpliwości Sądu, że wytwórnia mas bitumicznych stanowi wolno stojącą instalację przemysłową, o której mowa w powołanym art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących stacji transformatorowej, Sąd uznał je za nieuzasadnione.

W wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zauważenia wymaga, że – jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 106/18– należy przede wszystkim mieć na uwadze charakter przywoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a więc to, że jego skutkiem nie jest całkowita derogacja art. 1a ust. 1 pkt 1 upol. Jest to bowiem wyrok zakresowy, tzn. uznający za niezgodny z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 2 upol wyłącznie w zakresie (rozumieniu) wskazanym w tym wyroku. Wyrok zakresowy zmienia treść normatywną kontrolowanego przepisu, a nie jego literalne brzmienie. Skutkiem negatoryjnego wyroku zakresowego nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu, ale pewnych treści normatywnych (zob. wyroki NSA: z dnia 9 maja 2017 r. sygn. akt I GSK 65/17, Lex nr 2333741; z dnia 11 października 2018 r. sygn. akt II FSK 1026/18, Lex nr 2587669).

W analizowanym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny ze wskazanymi zasadami konstytucyjnymi przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 upol wykładany w ten sposób, że umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Orzeczenie to wyklucza uznanie za budowlę obiektu spełniającego ustawowe kryteria budynku przez odwołanie się do przesłanki funkcji określonego obiektu, mając na względzie przeznaczenie, wyposażenie (wypełnienie go urządzeniami, materiałami lub substancjami wypełniającymi w znacznym stopniu jego przestrzeń), a także sposób i możliwość wykorzystania.

W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak też w upol przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać możliwość jego zaliczenia do budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i - konsekwentnie - do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne.

Stosownie do tych wytycznych organy podatkowe w pierwszej kolejności poddały sporny obiekt ocenie pod kątem możliwości zakwalifikowania go do budynków. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności uzyskanych danych dotyczących sposobu wykonania stacji transformatorowej, jej wymiarów i metodyki posadowienia na gruncie organ podatkowy stwierdził, że obiekt stacji transformatorowej to modułowy prefabrykowany kontener przeznaczony do ustawienia wolnostojącego. Konstrukcja stacji transformatorowej wykonana jest w technologii żelbetowej, stanowiąc jedną zwartą obudowę/korpus i przykrytą dachem betonowym. Obiekt stanowi jedną bryłę, nie ma fundamentów, a na gruncie spoczywa za sprawą swojego ciężaru i siły grawitacji. Nie jest zatem trwale związany z gruntem. Stacja została wykonana na podstawie projektu typowego dla tego typu obiektów - rysunki schematu montażu stacji i sposobu jej posadowienia zostały sporządzone na podstawie materiałów informacyjnych udostępnionych przez producenta stacji.

W świetle powyższych ustaleń, które nie wymagały wiadomości specjalnych, a więc i powołania biegłego (art. 197 OP) zasadnie wykluczono zakwalifikowanie obiektu do budynków. Nadmienić w tym miejscu warto, że do wypełnienia przesłanki "trwałego związania z gruntem" nie wystarczy samo wskazanie, że dany obiekt został posadowiony na gruncie masą własną oraz siłą grawitacji, wykazuje określoną stabilność i opiera się czynnikom zewnętrznym. Nawet trwałe przymocowanie kontenera do fundamentu masą własną i siłą grawitacji nie jest trwałym związaniem z gruntem w rozumieniu zarówna art. 1a ust.1 pkt 1 upol, jak i art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego (zob. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3711/14, Lex nr 2226684), a w niniejszej sprawie – jak wykazano – trafostacja stanowi jedną bryłę, wobec czego nie ma wyodrębnionych fundamentów.

Określenie "trwałe związanie z gruntem" nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ani w ustawie Prawo budowlane. Cecha ta sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy też przemieszczenie na inne miejsce. Przy czym należy podkreślić, że w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że dla stwierdzenia "trwałego związania z gruntem" nie wystarczy samo wskazanie, iż dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli poprzez sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem. Związany bowiem trwale z gruntem jest taki budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (zob. wyroki NSA: z 24 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 783/12, z 12 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 950/15).

Skoro wykazano, że trafostacja nie jest budynkiem, to konieczne było ustalenie, czy podlega ona opodatkowaniu jako budowla. W tym zakresie skład orzekający posłuży się argumentacją zaprezentowaną w wyroku NSA z dnia 27 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 1031/17, którą w pełni podziela i akceptuje.

Stwierdzić należy, że analiza gramatyczna zacytowanych wcześniej przepisów wprost wskazuje, że stanowiąca przedmiot sporu trafostacja jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, kwalifikowanym jako obiekt tymczasowy. Zarazem ze względu na brak trwałego związania z gruntem nie jest budynkiem, a ze względu na funkcję - nie jest obiektem małej architektury; stanowi więc budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 upol. Wniosek ten potwierdza także analiza wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 11/13.

W szczególności w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle można uznać jedynie obiekty budowlane wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy. Uwzględniając wskazania tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 3 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 11/13 przyjął, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego, może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, jeżeli jest wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub innych przepisach tej ustawy. Jednakże, ponieważ wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 1 ma charakter wyczerpujący, każdy obiekt budowlany może być zaliczony wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii; w tym znaczeniu odrębnej kategorii nie tworzą tymczasowe obiekty budowlane, są one bowiem pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych: budynków, budowli oraz obiektów małej architektury.

Takie rozumienie tymczasowych obiektów budowlanych zaaprobował także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, wykluczając możliwość uznania za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, a także stwierdzając w uzasadnieniu, że skoro kontenery telekomunikacyjne jako obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego obiektami budowlanymi, wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury muszą być uznane albo za budynki, albo za budowle. Przy czym pierwszeństwo ma ich kwalifikacja jako budynku, a jeżeli trwałe związanie z gruntem nie występuje - należy je kwalifikować jako budowle. Konkluzja ta potwierdza wnioski wyprowadzone wcześniej w oparciu o wykładnię gramatyczną.

Uznanie przez organy podatkowe stacji transformatorowej za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 upol było więc rezultatem prawidłowej wykładni zarówno tego przepisu, jak i art. 1a ust. 1 pkt 1 upol i art. 3 pkt 1, 2, 3 i 5 Prawa budowlanego (tak również WSA w Gliwicach w wyroku z 21 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 701/20, od którego skargę kasacyjną oddalił NSA wyrokiem z 8 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 701/20).

Jeżeli zatem stacja trafo jest budowlą w rozumieniu ustawy podatkowej, a w konsekwencji obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, to do podstawy opodatkowania winna zostać wliczona wartość całej stacji transformatorowej, a nie wyłącznie jej zewnętrzna obudowa. Wniosek taki zdaniem Sądu wynika z faktu, że obiektem budowlanym jest bowiem budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. A skoro tak, to nie ma możliwości korzystania ze stacji transformatorowej bez jej wyposażenia. Nie ma zatem racji skarżąca twierdząc na rozprawie, że organ winien do podstawy opodatkowania wliczyć wyłącznie wartość obudowy bez transformatora. W stanie prawnym mającym zastosowanie w tej sprawie (od 28 czerwca 2015 r.) przedmiotem podatku jest budowla jako obiekt budowlany, a zatem budowla wraz z instalacjami, które warunkują normalne jej funkcjonowanie. Jednakże będzie tak wtedy, jeżeli instalacja zapewnia możliwość funkcjonowania obiektu budowlanego - wówczas powinna być traktowana jako część budowli. Zdaniem Sądu, z zastrzeżeniem uwag wcześniej wskazanych, ustawodawca nie dokonał rozdziału nakazującego z zasady oddzielne traktowanie budowli i instalacji. Przeciwnie, priorytetowo określa sporne obiekty w całości jako budowle. Podobne stanowisko zajęły sądy administracyjne w kwestii opodatkowania kolejek linowych, czy wyciągów narciarskich, jak np. wyrok WSA w Gliwicach w wyroku z 26 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1266/22).

Oceny tej nie zmienia też pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 6 grudnia 2022 r., w sprawie o sygn. akt III FSK 740/22. W tamtej sprawie NSA stwierdził, że stacje transformatorowe nie mogą zostać uznane za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Należy jednak pamiętać, że wyrok ten dotyczył opodatkowania farm fotowoltaicznych, a w stanie faktycznym sprawy panele i falowniki nie były traktowane jako budowla przez organ interpretacyjny. W konsekwencji stacje transformatorowe wraz z panelami tworzyły zespół prądotwórczy, co miało wpływ na nieuznanie transformatorów za budowle w rozumieniu ustawy podatkowej. Istotą stanu faktycznego tamtej sprawy było to, że połączenie paneli, falowników i stacji transformatorowych tworzyło całość służącą wytwarzaniu energii elektrycznej.

Nie można jednak takiego wniosku przyjąć w każdym wypadku, w którym rozważana jest stacja transformatorowa jako budowla podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. O ile stacja ta jest nieodzowna w procesie produkcji energii elektrycznej i temu celowi służyła w sprawie rozpoznawanej przez NSA, o tyle w stanie faktycznym niniejszej sprawy stacja służy prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, przy czym nie zostało w decyzji wykazane, że jej funkcjonowanie związane jest z określonym innym urządzeniem. Jako taka została nabyta i włączona do środków trwałych Spółki. Jeżeli zatem, co już wyżej wyjaśniono, stacja transformatorowa jest budowlą, to w jej skład wchodzą instalacje służące korzystaniu z obiektu, jakim taka stacja jest. Bez transformatora i innych elementów niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania stacji trafo, budowla nie spełniałaby swojej funkcji. Nie mogłaby też, bez istotnych czynności przygotowawczych, pełnić innej roli niż ta, którą jej przypisano. Z tego względu Sąd uznał za słuszne stanowisko organu podatkowego, który do opodatkowania przyjął wartość stacji transformatorowej.

W konsekwencji przedstawionej już wyżej wykładni prawa materialnego, słuszne jest stanowisko organu co do zasadności opodatkowania ścian oporowych podatkiem od nieruchomości. Konstrukcja oporowa została wprost wymieniona jako budowla w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Do jej wzniesienia wymagane było pozwolenie na budowę, a to zostało wydane celem realizacji wytwórni mas bitumicznych wraz ze ścianami oporowymi. Zasadności stanowiska organu podatkowego nie pozbawia twierdzenie, że Spółka dysponuje zestawem prefabrykatów betonowych w kształcie litery "L", które wykorzystuje w różnych miejscach realizacji inwestycji, a ich rola polega na tym samym, co prefabrykatów betonowych w kształcie litery "T" posadowionych na placu obok wytwórni mas bitumicznych. Różnica jednak jest taka, że prefabrykaty przewożone do miejsc realizacji inwestycji nie mają charakteru stałej budowli. Spośród "elek" stanowiących własność Spółki wykorzystywana jest ich określona ilość, zależnie od potrzeb w danym miejscu. Budowla z prefabrykatów posadowiona na nieruchomości celem odgrodzenia kruszyw różnego rodzaju przy wytwórni mas bitumicznych ma charakter stałej budowli, spełniającej wymogi pozwolenia na budowę. Jest to zatem obiekt możliwy do pomierzenia i określenia jego wartości, wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej – produkcji mas bitumicznych. Jednocześnie jest to odrębna od wytwórni budowla, co uzasadniało jej odrębne opodatkowanie.

Słuszna jest również interpretacja organu co do wzniesienia obiektów z użyciem wyrobów budowlanych. "Wyrób budowlany", o którym mowa w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, należy postrzegać przez pryzmat art. 10 tej ustawy, zgodnie z którym "wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem". Zauważyć również należy, że w myśl art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. U. UE L z 2011 r. nr 88, poz. 5), do którego odsyła ustawa z 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1213), "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych (por. też wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17).

Analizę wzniesienia obiektu z użyciem wyrobów budowlanych dokonali również powołani w sprawie biegli w sporządzonej opinii.

Odnośnie podstawy opodatkowania budowli wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 upol podstawą opodatkowania budowli lub ich części jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Informacje dotyczące wartości środków trwałych dla celów amortyzacji, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 zawarte są w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podatnika. Z kolei art. 4 ust. 5 upol wskazuje, że jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

W niniejszej sprawie Spółka przedstawiła dokumenty pozwalające na ustalenie wartości posiadanych budowli.

Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.