Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1644/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 59 § 1 pkt 2, art. 166b
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 33a par 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 174 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 185 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 174/21 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 listopada 2020 r., nr 1001-IEE-1.711.152.2020.3/EW UNP 1001-20-115016 w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 11 maja 2021 r. I SA/Łd 174/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 27 listopada 2020 r., nr 1001-IEE-1.711.150.2020.3/EW UNP 1001-20-115216, w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania zabezpieczającego.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł pełnomocnik Spółki. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z poźn. zm.; dalej: ,,p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427, dalej: "u.p.e.a."), poprzez nieuwzględnienie złożonej przez stronę skargi na postanowienie w wyniku niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji podstaw do umorzenia postępowania zabezpieczającego, pomimo że egzekwowany obowiązek stał się bezprzedmiotowy i nie jest obecnie wymagalny ze względu na wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji o zabezpieczeniu jak i decyzji określającej.

W oparciu o te zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że toczące się postępowanie zabezpieczające wobec Spółki jest wynikiem wydanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w dniu 15 lipca 2019 r. oraz przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. w dniu 16 stycznia 2020 r. decyzji orzekających o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Spółki zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Podstawę dokonanego zajęcia zabezpieczającego stanowi zatem decyzja zabezpieczająca, która wygasła, co zostało stwierdzone w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 10 marca 2020 r. W toku prowadzonego postępowania, na mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z 21 lipca 2020 r., po rozpatrzeniu odwołania Spółki, uchylono w całości zaskarżoną decyzję tego organu z 3 grudnia 2019 r. i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. Przedmiotem powyższej decyzji było określenie zobowiązania podatkowego Spółce w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe - na jej podstawie dokonane już zajęcia pozostały w mocy. W związku z uchyleniem także tej decyzji obecnie nie ma żadnych podstaw prawnych do prowadzenia postępowania zabezpieczającego.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie można w tej sytuacji twierdzić, że prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych odmawiających umorzenia postępowania zabezpieczającego, w sytuacji gdy brak jest podstaw prawnych do jego prowadzenia, czego sąd pierwszej instancji nie dostrzegł. Błędne jest bowiem stanowisko sądu, przedstawione w skarżonym wyroku, jakby zarządzenie zabezpieczenia nadal stanowiło samodzielną podstawę do dokonywania kolejnych zajęć, pomimo uchylenia dwóch decyzji w tożsamym zakresie. Powyższe prowadzi bowiem do uznania, że sąd pierwszej instancji nie dostrzega wpływu wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej oraz uchylenia decyzji określającej na zarządzenie zabezpieczenia, a przecież wpływ ten powoduje, że nie istnieje żadna podstawa prawna do prowadzenia postępowania zabezpieczającego, a zatem powinno ono zostać umorzone, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 w zw. z art. 166b u.p.e.a. Wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej zostało przewidziane w przepisach prawa w sytuacji gdy niejako w miejsce tej decyzji wydana jest decyzja określająca. Jednak jeśli również ta decyzja została usunięta z obrotu prawnego w wyniku jej uchylenia to powstała sytuacja braku podstaw prawnych do prowadzenia postępowania zabezpieczającego. W przeciwnym wypadku zabezpieczenie będzie mogło być utrzymywane dowolnie długo nawet w sytuacji umorzenia postępowania podatkowego. Taka interpretacja przepisów prawa prowadzi do absurdalnych rezultatów i jest sprzeczna z wykładnią systemową i celowościową. Dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie wykładnia rozszerzająca skarżonych przepisów jest niedopuszczalna i stoi w sprzeczności z zasadą racjonalności ustawodawcy i stanowi przykład wykładni contra legem.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego. Wniósł także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1429), z uwagi na brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy stacjonarnej, a także na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Jednocześnie pouczono strony o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia.

Należy ponadto wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Sąd kasacyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (zob. np. wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13).

W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a złożona skarga kasacyjna nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Przede wszystkim w sprawie nie jest kwestionowany stan faktyczny, który został przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania. Oznacza to, że ustaleniami tymi związany jest też Naczelny Sąd Administracyjny. Z ustaleń tych wynika, że wobec Spółki wydana została decyzja o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Na podstawie tej decyzji wydane zostało zarządzenie zabezpieczenia. Decyzja o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych wygasła, w związku z wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ta ostatnia decyzja została z kolei uchylona w postępowaniu odwoławczym, a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania. W tych okolicznościach faktycznych sporne stało się to, czy postępowanie zabezpieczające powinno zostać umorzone, jak twierdzi Spółka, czy też, jak przyjęły organy oraz sąd pierwszej instancji, nie ma ku temu podstaw.

W tym miejscu należy zauważyć, że stanowisko sądu pierwszej instancji oparte zostało na treści art. 33a § 2 o.p., który to przepis stanowi, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Sąd pierwszej instancji wskazał, że "celem tego przepisu jest zapobieżenie skutkom wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji, która z mocy prawa wygasła ze względu na wprowadzenie do obrotu prawnego innej niewykonalnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego." Z tego względu sąd podzielił stanowisko organu, "iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego nie może niweczyć realizacji celu wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, którym jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela przez stworzenie pewnych gwarancji, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania (wykonania) zobowiązania podatkowego. Taka ochrona zapewniona powinna być do czasu, kiedy wierzyciel może, w przewidzianym w art. 154 § 4 u.p.e.a. czasie, wystawić tytuł wykonawczy umożliwiający egzekucję zobowiązania podatkowego określonego lub ustalonego w wykonalnej decyzji ostatecznej lub decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności." (s. 7-8 uzasadnienia wyroku). Podsumowując sąd pierwszej instancji stwierdził, że "treść art. 33a § 2 o.p., a także wskazany wyżej cel instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, pozwala stwierdzić, że skutkiem nienaruszenia zarządzenia zabezpieczenia na podstawie art. 33a § 2 o.p. jest nie tylko utrzymywanie się zajęć zabezpieczających dokonanych przed wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu ale także, o ile przed wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu wierzyciel wystawił zarządzenie zabezpieczenia, możliwość dokonywania w razie potrzeby zajęć zabezpieczających aż do czasu, kiedy możliwe będzie wystawienie tytułu wykonawczego." (s. 9 uzasadnienia wyroku).

Z przywołanym poglądem sądu pierwszej instancji można się zgadzać, bądź nie. Chcąc jednak zakwestionować to stanowisko, należało w skardze kasacyjnej postawić zarzut błędnej wykładni art. 33a § 2 o.p., bądź też zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu w okolicznościach faktycznych tej sprawy. Takiego zarzutu skarga kasacyjna nie zawiera, a jak już wyżej wspomniano Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma zatem możliwości skontrolowania stanowiska sądu pierwszej instancji co do rozumienia i zastosowania art. 33a § 2 o.p. Nie pozwalają na to zarzuty skargi kasacyjnej. Zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 w zw. z art. 166b u.p.e.a., dotyczą przepisów, które mają charakter "wynikowy", w tym znaczeniu, że ich zastosowanie w sprawie było wynikiem uprzedniego zastosowania art. 33a § 2 o.p. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.s. dotyczy wyniku kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonego aktu. Natomiast art. 59 § 1 pkt 2 w zw. z art. 166b u.p.e.a. wskazuje na przesłankę umorzenia w całości albo w części postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego), którą jest niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym. W tej sprawie organy stanęły na stanowisku, że przesłanka ta nie zachodzi z uwagi na treść art. 33a § 2 o.p. Dlatego zrzut dotyczący naruszenia jedynie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 w zw. z art. 166b u.p.e.a. należy uznać za nieskuteczny.

Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).

SNSA Wojciech Stachurski SNSA Bogusław Woźniak SNSA Dominik Gajewski