Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 75/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Specjalista Dorota Pellowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2024 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 listopada 2023 r., nr 2201-IOV-1[1].623.5.2023/02/11 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 14 listopada 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 § 1 oraz art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania K. K. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Dyrektora IAS z dnia 31 lipca 2023 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora IAS z dnia 22 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wydał 23 lutego 2017 r. dla Skarżącego decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r., w której dokonał rozliczenia podatku VAT w sposób odmienny od wykazanego w złożonych deklaracjach podatkowych.

Dyrektor IAS decyzją z 22 maja 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W wydanej decyzji organ II instancji podzielił stanowisko, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 84.236 zł z 24 faktur wystawionych w badanym okresie przez L. S.A. z tytułu sprzedaży papierosów. Faktury te nie dokumentują bowiem czynności faktycznych dokonanych pomiędzy Stroną jako nabywcą, a podmiotem wskazanym na tych fakturach jako sprzedawca. Ustalono bowiem, że Skarżący poza spornymi fakturami nie posiada żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających zaistnienie transakcji w nich udokumentowanych. Skarżący pomimo stałej współpracy ze Spółką L. nikogo z tej Spółki nie zna i nie widział. Nie wie u kogo zamawiał towar, w jaki sposób i komu wydawał dyspozycje dostarczenia towaru do hurtowni pana J. K.. Nie zna osób, którym wręczał, bez pokwitowania, gotówkę, nigdy nie był w siedzibie Spółki i dokładnie nie orientuje się gdzie Spółka się znajduje. Ponadto, zmieniał swoje zeznania. Natomiast działający w imieniu dostawcy towaru - Spółki L.: M. G. (pracownica Spółki L.), P. B. (ajent magazynu Spółki L.) zaprzeczają dostawie papierosów. J. K. (prowadzący hurtownię T.) wskazywany jako pośredniczący w przekazywaniu towaru najpierw zeznał, że za fakturami nie szedł towar - były to faktury kosztowe, o które prosili jego klienci, w tym Skarżący, w celu zmniejszenia kosztów utrzymania sklepu (T. K. K., Skarżący reprezentował również sklep żony – L. B. K.). Później pan K. zmienił zeznania i m.in. stwierdził, że nic nie wie na temat wystawiania przez pracowników L. pustych faktur bez rzeczywistych zakupów.

Organ stwierdził, że nie można uznać, że Strona była nieświadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji i tym samym brak jest podstaw do udzielenia ochrony wynikającej z tzw. dobrej wiary, zgodnie z prounijną wykładnią przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego w przypadku nieuczciwych kontrahentów.

Ponadto w treści decyzji wskazano na błędne ujęcie w rozliczeniu za czerwiec 2011 r. podatku wynikającego z faktury wystawionej na rzecz innego podmiotu.

Skarżący nie złożył skargi do sądu administracyjnego na ww. decyzję organu odwoławczego.

2.2. Skarżący, pismem z dnia 30 grudnia 2022 r., wniósł o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora IAS z dnia 22 maja 2017 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., z uwagi na wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi który wydał decyzję, tj.:

- wyrok Sądu Rejonowego Gdańsk-Północ w Gdańsku z 6 listopada 2020 r. sygn. [...] uniewinniający Skarżącego od zarzucanego mu czynu przestępstwa skarbowego, że w okresie od 27.03.2007 r. do 22.05.2012 r. posłużył się nierzetelnymi tj. dokumentującymi transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi - fakturami VAT od L. S.A. dla sklepów spożywczo-monopolowych T. K. K.i L. B. K.oraz

- utrzymujący go w mocy wyrok Sądu Okręgowego w Gdańsku z 9 kwietnia 2021 r. sygn. [...];

- wyrok Sądu Okręgowego w Gdańsku z 28 czerwca 2017 r. sygn. [...] skazujący M. G. i P. B. za przestępstwo, że w okresie pomiędzy 1.01.2010 r. a 23.01.2012 r. jako uprawniony do wystawiania dokumentów finansowo księgowych ajent firmy L. S.A. oraz fakturzystka, podrabiając faktury VAT oraz poświadczając nieprawdę w innych dokumentach dokonali przywłaszczenia powierzonych pieniędzy oraz wyrobów papierosowych o znacznej wartości oraz

- utrzymujący go w mocy (w zakresie uznania winy popełnienia zarzucanego przestępstwa) wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 31 stycznia 2018 r. sygn. [...].

Jak wskazał Skarżący, wprawdzie zarówno wyrok uniewinniający Skarżącego, jak również wyrok skazujący M. G. i P. B. zapadły po wydaniu ostatecznej decyzji w postępowaniach podatkowych, to jednak w obu sprawach rozstrzygnięcia Sądów powszechnych zapadły w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy istniejący już w dacie wydania tej decyzji. W ocenie Skarżącego, skoro zgromadzony materiał dowodowy w sprawach karnych pozwolił na poczynienie zupełnie odmiennych ustaleń faktycznych od ustaleń stanowiących podstawę wydania decyzji podatkowej, oznacza to, że organ podatkowy nie dysponował pełnym materiałem dowodowym istniejącym w dacie wydania decyzji. Stosownie do treści art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

2.3. Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 28 marca 2023 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną Dyrektora IAS.

2.4. Decyzją z dnia 31 lipca 2023 r. Dyrektor IAS odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora IAS z dnia 22 maja 2017 r.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Za takie dowody nie można bowiem uznać wskazywanych wyroków: uniewinniających Skarżącego, jak również skazujących M. G.i P. B.. Choć wyroki te nie istniały w dniu wydania decyzji (zapadły później), organ rozważył jednak, że wynikające z nich okoliczności istniały w dniu wydania decyzji.

Organ wskazał, że poruszone w wyrokach okoliczności transakcji były znane na etapie postępowania podatkowego I i II instancji i stanowiły przedmiot analizy Dyrektora IAS. Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy pozwalający na ocenę transakcji. Sądy Okręgowy i Apelacyjny nie przeprowadziły żadnych nowych, istotnych dla sprawy podatkowej, dowodów, mogących odnieść wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie organu, a dokonały odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego. Zgodnie natomiast z orzecznictwem sądowoadministracyjnym, odmienna ocena okoliczności faktycznych przez sąd karny nie może stanowić nowej okoliczności, o której mowa w ww. przepisie.

Organ wskazał, że ustalenia w postępowaniach, zarówno karnych jak i podatkowych, opierały się w większości na zeznaniach świadków, a oceny ich wiarygodności każdy z organów dokonał w sposób autonomiczny i z tą oceną nie można polemizować w postępowaniu wznowieniowym.

Zdaniem organu, złożony przez Stronę wniosek miał w istocie na celu przeprowadzenie postępowania merytorycznego w aspekcie uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT.

2.5. W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącego, Dyrektor IAS decyzją z dnia 14 listopada 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy uznał, że przywołane przez Stronę wyroki nie mogą stanowić podstawy uchylenia objętej wnioskiem decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania.

Wyroki, na które powołuje się Strona, zapadły po wydaniu ostatecznej decyzji Dyrektora IAS. Niemniej wynikających z uzasadnienia tych wyroków okoliczności towarzyszących transakcjom udokumentowanym fakturami wystawionymi przez L. S.A. na rzecz Strony nie sposób uznać za nowe i nieznane organowi, który wydał decyzję ostateczną. Wobec braku dowodów materialnych wykonania czynności (m.in. brak dowodów zapłaty), wskazane w ww. wyrokach Sądu Okręgowego i Apelacyjnego ustalenia związane ze współpracą pomiędzy Skarżącym, a Spółką L., wynikające w zasadzie z zeznań złożonych przez niego 23 kwietnia 2012 r. w Zarządzie [...] w G. oraz w zmienionej treści przed Sądem Okręgowym w Gdańsku 10 października 2014 r. oraz z zeznań świadków tj. J. K., M. G., P. B. - były znane na etapie postępowania podatkowego przed organami obu instancji i stanowiły przedmiot analizy Dyrektora IAS. Są to zatem okoliczności tożsame z tymi, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej. W oparciu m.in. o te okoliczności zakwestionowano faktury wystawione przez L. S.A dla Skarżącego, co wprost wynika z uzasadnienia decyzji ostatecznej.

We wniosku o wznowienie postępowania wskazano, że skoro zgromadzony materiał dowodowy w sprawach karnych pozwolił na poczynienie zupełnie odmiennych ustaleń faktycznych od ustaleń stanowiących podstawę wydania decyzji podatkowej, oznacza to, że organ podatkowy nie dysponował pełnym materiałem dowodowym istniejącym w dacie wydania decyzji. Z powyższego wynika, że zdaniem Strony, skoro Skarżący został uniewinniony, a P. B. i M. G. zostali uznani za winnych, to ustalenia te poczyniono w oparciu o materiał dowodowy nieznany organom podatkowym. Tymczasem, w sprawie w istocie chodzi tylko i wyłącznie o odmienną ocenę tego materiału dowodowego. Sądy karne oraz organy podatkowe inaczej oceniły materiał dowodowy - przede wszystkim zeznania świadków. Z treści uzasadnień wyroków nie wynika natomiast, aby Sądy orzekały na podstawie okoliczności faktycznych, które mogłyby być istotne dla postępowania podatkowego, a nie były znane organowi prowadzącemu postępowanie. Sądy Okręgowy i Apelacyjny w sprawach M. G. i P. B. nie przeprowadziły żadnych nowych - istotnych dla sprawy podatkowej - dowodów, mogących odnieść wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie dokonane przez organ podatkowy.

Organ wskazał, że okoliczność, iż sądy powszechne odmiennie od organów podatkowych oceniły materiał dowodowy, nie stanowi podstawy wznowienia postępowania podatkowego. Organ I instancji szeroko wyjaśnił to w swojej decyzji powołując ugruntowane/najnowsze orzecznictwo - zob. wyroki NSA z 24.09.2020 r. sygn. I GSK 879/17, z 3.11.2020 r. sygn. II FSK 1535/18, z 26.04.2022 r. sygn. I FSK 1545/18, z 20.05.2022 r. sygn. I FSK 338/19.

Organ podkreślił, że Skarżący nie złożył skargi na decyzję Dyrektora IAS z 22 maja 2017 r. i tym samym nie skorzystał z możliwości merytorycznego zbadania sprawy przez sądy administracyjne.

Zdaniem organu odwoławczego, wnioski czy oceny wynikające z interpretacji okoliczności spornych transakcji analizowanych przez Sądy powszechne w przywołanych wyrokach - nie umożliwiają wzruszenia wydanej decyzji ostatecznej w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Złożony przez Stronę wniosek o wznowienie postępowania miał w istocie na celu przeprowadzenie postępowania merytorycznego w aspekcie uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, jako dokumentów, które odzwierciedlały faktycznie dokonane transakcje gospodarcze. Jednak celem postępowania wznowieniowego nie jest powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, ponieważ temu celowi służy postępowanie zwykłe instancyjne.

Organ nie stwierdził również zaistnienia innej przesłanki z ww. przepisu art. 240 § 1 O.p. przemawiającej za koniecznością uchylenia decyzji ostatecznej.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, uzupełnionej pismem z dnia 15 lipca 2024 r., Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie:

- przepisów postępowania - art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że okoliczności faktyczne ustalone w postępowaniu karnym zakończonym prawomocnym wyrokiem uniewinniającym Skarżącego od zarzucanego mu czynu (wyrok Sądu Rejonowego Gdańsk-Północ z dnia 6 listopada 2020 r., [...]), a także okoliczności faktyczne ustalone w postępowaniu karnym zakończonym wyrokiem skazującym M. G. (fakturzystki firmy L. S.A.) i P. B. (ajenta firmy L. S.A.)(wyrok Sądu Okręgowego w Gdańsku z dnia 28 czerwca 2017 r., [...]), a także dowody w nich zebrane nie mogą być uznane za nowe okoliczności lub nowe dowody, o których mowa w tym przepisie, podczas gdy literalna wykładnia tego przepisu nie daje podstaw do zajęcia takiego stanowiska;

- przepisów postępowania - art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez brak podjęcia przez organ jakichkolwiek działań mających na celu wyjaśnienie, jakie okoliczności i jakie dowody zostały zebrane w toku postępowań karnych zakończonych przywołanymi wyrokami, a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia w sprawie przed merytorycznym jej zbadaniem, co stanowi naruszenie zasady legalizmu, a także obowiązku zebrania oraz wyczerpującego rozpatrzenia przez organ całego materiału dowodowego;

- przepisów postępowania – art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji gdy w sprawie zachodziły podstawy do uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i umorzenia tego postępowania.

W uzasadnieniu skargi przywołano treść wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 lutego 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1805/22 i wyroku NSA z dnia 2 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 1121/23.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

5.3. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość dokonanej przez organ odwoławczy oceny, iż nie doszło do ziszczenia się przywołanej przez Skarżącego przesłanki wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Na wstępie należy podkreślić, że instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym środkiem umożliwiającym wzruszenie decyzji pomimo jej ostateczności i nie może być poświęcona ponownemu załatwieniu sprawy w pełnym zakresie, jak w postępowaniu zwykłym. Wznowienie postępowania stanowi wyjątek od generalnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych (określonej w art. 128 O.p.) i może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w przepisach prawa. Ma to także związek z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania, mające charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, które w drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach dopuszczają możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej. Z tego względu przepisy regulujące wznowienie podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Tryb ten uregulowany został w Rozdziale 17 Działu IV O.p. Przepisy tej ustawy uzależniają możliwość skorzystania z trybu wznowieniowego od wystąpienia w sprawie dwóch przesłanek pozytywnych, a mianowicie: rozstrzygnięcia sprawy decyzją ostateczną i wystąpienia co najmniej jednej z enumeratywnie wyliczonych w art. 240 § 1 O.p. prawnych podstaw wznowienia postępowania. Przepis ten wymienia w sposób wyczerpujący katalog przesłanek wznowienia postępowania, które są związane z kwalifikowaną wadliwością postępowania, powodującą możliwość ponownego rozpatrzenia sprawy w celu sprawdzenia, czy stwierdzona wada postępowania nie wpłynęła na treść decyzji i w konsekwencji wyeliminowania rozstrzygnięcia wadliwego (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 2709/15, wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 § 1 O.p. strona zakreśla granice postępowania wznowieniowego. Wskazanie co najmniej jednej z podstaw wznowienia postępowania uzasadnia wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.). Natomiast to, czy podstawy te rzeczywiście występują, właściwy organ bada w postępowaniu wszczętym wspomnianym postanowieniem (art. 243 § 2 O.p.), a wynik badania przedstawia w decyzji, o której mowa w art. 245 O.p.

Podkreślić należy, iż w postępowaniu wznowieniowym nie dochodzi do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej rozstrzygniętej ostateczną decyzją organu. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz wyłącznie zweryfikowanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności określone w art. 240 § 1 O.p. Postępowanie wznowieniowe toczy się zatem w bardzo zawężonych ramach – jego celem jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszyć każdą wadliwą decyzję ostateczną, nie stanowi ono bowiem kontynuacji postępowania instancyjnego.

Poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie, iż wniosek Skarżącego o wznowienie postępowania dotyczył sprawy rozstrzygniętej decyzją Dyrektora IAS z dnia 22 maja 2017 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r., która – w świetle przedstawionych w części historycznej ustaleń – jest ostateczna.

Skarżący składając wniosek o wznowienie postępowania wskazał jako przesłankę swojego żądania przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p., warunkujący wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną od sytuacji, w której wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Zdaniem Skarżącego ww. decyzja ostateczna Dyrektora IAS powinna zostać uchylona, zaś kluczowe dla rozstrzygnięcia tej sprawy powinny być okoliczności:

1) uniewinnienia Skarżącego od popełnienia zarzucanych mu czynów zabronionych wyrokiem Sądu Rejonowego Gdańsk-Północ w Gdańsku II Wydział Karny z dnia 6 listopada 2020 r. sygn. akt [...], utrzymanego w mocy przez Sąd Okręgowy w Gdańsku wyrokiem z 9 kwietnia 2021 r. sygn. akt [...], a także

2) skazania M. G. oraz P. B. wyrokiem Sądu Okręgowego w Gdańsku z 28 czerwca 2017 r. sygn. akt [...] za przestępstwo, że w okresie pomiędzy 1.01.2010 r. a 23.01.2012 r. jako uprawnieni do wystawiania dokumentów finansowych L. S.A., podrabiając faktury VAT oraz poświadczając nieprawdę w innych dokumentach dokonali przywłaszczenia powierzonych pieniędzy oraz wyrobów papierosowych o znacznej wartości, utrzymanego w mocy wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 31 stycznia 2018 r. sygn. akt [...].

Skarżący powołując się na przesłankę wynikającą z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. uważa, że – chociaż rozstrzygnięcia sądów powszechnych zapadły w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy istniejący już w dacie wydania decyzji – skoro pozwolił on na poczynienie odmiennych ustaleń faktycznych w sprawie karnej, to oznacza, że organ podatkowy nie dysponował pełnym materiałem dowodowym istniejącym w dacie wydania decyzji (treść wniosku z dnia 30 grudnia 2022 r.).

Aby ww. przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. mógł mieć zastosowanie, muszą zostać spełnione łącznie przesłanki: po pierwsze – zostaną ujawnione nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; po drugie – nowe okoliczności lub dowody są istotne dla sprawy; po trzecie – te okoliczności faktyczne lub dowody musiały istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej; po czwarte – te nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie, po raz pierwszy zgłoszone, nie były znane organowi podatkowemu oraz stronie, ani nie wynikały ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Stwierdzić należy, że nawet jeżeli pojawi się nowa okoliczność o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to ta przesłanka wznowienia jest spełniona wtedy, gdy okoliczności faktyczne lub dowody są nowe w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego. Innymi słowy zwrot "wyjdą na jaw", którym posłużył się ustawodawca, charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu - zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania podatkowego. W zapatrywaniu tym utwierdza dalsza część przepisu ("nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję"), w której z podstaw wznowienia postępowania wyklucza się okoliczności lub dowody nowe dla strony, ale które były znane organowi podatkowemu. Strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, zatem nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku.

Dodatkowo można jeszcze wskazać, że za takim rozumieniem omawianej przesłanki wznowieniowej przemawiają też istotne względy aksjologiczne, do których należy wzgląd na trwałość decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.) oraz wywodzony z art. 123 § 1 O.p. obowiązek współdziałania strony z organem podatkowym w trakcie prowadzonego przez niego postępowania. Wyklucza to możliwość powoływania się przez stronę na okoliczności faktyczne, o których wiedziała, ale na które nie wskazała w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jako że zaakceptowanie takiej możliwości nie tylko niweczyłoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych, ale regułę tę czyniłoby wręcz iluzoryczną. Sankcjonowałoby także zatajanie przez strony okoliczności faktycznych lub dowodów w postępowaniu zwykłym celem pozyskania podstaw do późniejszego inicjowania postępowań nadzwyczajnych.

Cecha istotności nowych okoliczności faktycznych lub dowodów oznacza natomiast, iż mogłyby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, czyli w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I GSK 468/17). Ocena istotności nowych okoliczności lub dowodów została przez ustawodawcę pozostawiona decyzji organów podatkowych rozpatrujących wniosek o wznowienie postępowania, które oceny tej winny dokonać przy uwzględnieniu zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami i dowodami, dotychczas zgromadzonymi w toku prowadzonych postępowań wymiarowych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, że przywoływane przez Skarżącego okoliczności i dowody, nie mogą być uznane spełniające przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Zauważenia wymaga, że fakt, iż same wyroki sądów powszechnych, na które powołuje się strona, nie istniały jeszcze w dniu wydania decyzji określającej nie przesądza, iż w ramach postępowań karnych zakończonych tymi wyrokami nie wyszły na jaw (nie mogły wyjść na jaw) istotne dla przedmiotowej sprawy okoliczności i dowody, które istniały w dniu wydania decyzji, a które nie były znane organowi na moment jej wydania (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 1121/23, wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 lutego 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1805/22). Choć sam wyrok nie stanowi nowej okoliczności faktycznej ani dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to jednak strona ma prawo w postępowaniu wznowieniowym powoływać się na nowe okoliczności i nowe dowody spełniające wymogi określone w tym przepisie, a które wyszły na jaw w toku postępowania toczącego się przed sądem karnym.

Jednakże, przywołane w niniejszej sprawie wyroki sądów powszechnych zapadły po wydaniu ostatecznej decyzji Dyrektora IAS i są efektem odmiennej oceny prawnej tego samego materiału dowodowego dla potrzeb kwalifikacji prawnokarnej. Były to okoliczności tożsame z tymi, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej.

Prawidłowo przyjął organ, że okoliczności faktyczne i dowody, na które powołała się w tej sprawie strona, nie wypełniają przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ w tym zakresie w decyzji przedstawił stosowną argumentację, odnosząc się do ustaleń faktycznych i dowodów, które mogłyby w tym postępowaniu zostać wyjawione. Organ w tym zakresie odniósł się do argumentacji strony. W treści zaskarżonej decyzji organ wskazał, że zarówno okoliczności towarzyszące transakcjom, jak i zeznania Skarżącego oraz świadków były znane organom obu instancji i stanowiły przedmiot ich analizy. Orany podatkowe oraz sądy powszechne inaczej oceniły ten sam materiał dowodowy. Z treści uzasadnień wyroków nie wynika, aby sądy orzekały na podstawie okoliczności faktycznych, które mogłyby być istotne dla postępowania podatkowego, a nie były znane organowi prowadzącemu postępowanie. Sądy Okręgowy i Apelacyjny w sprawach M. G. i P. B. nie przeprowadziły żadnych nowych - istotnych dla sprawy podatkowej - dowodów, mogących odnieść wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie dokonane przez organ podatkowy.

Jak słusznie wskazał organ, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym za utrwalony należy uznać pogląd, że ujawnienie "nowych okoliczności faktycznych", o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04, wyrok NSA z dnia 28 października 2016 r. sygn. akt I FSK 1104/16). Zwrot "okoliczności faktyczne" należy rozumieć jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie. Nie może być to zatem sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2857/13). Czym innym jest wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy, a czym innym wiedza o faktach.

W postępowaniu wznowieniowym, strona wskazując na nowy dowód lub nową okoliczność, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie może więc odwoływać się do odmiennej wykładni lub oceny prawnej określonej okoliczności dokonanej przez inne organy stosujące prawo zawartej w rozstrzygnięciach wydanych po dniu wydania decyzji, nawet jeśli wskazana wykładnia lub ocena prawna mogłaby mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu, którego wznowienia domaga się strona.

Sąd podziela stanowisko, że złożony wniosek o wznowienie postępowania zmierzał w istocie do dokonania przez organ ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną.

Jakkolwiek, także w postępowaniu nadzwyczajnym to organ podatkowy jest gospodarzem postępowania, zaś jego rolą jest wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, wszak na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to jednakże podkreślić należy, że ów obowiązek spoczywa na organie w granicach wyznaczonych charakterem postępowania, które się toczy – czyli w tej sprawie postępowania wznowieniowego. Dlatego też, co należy uwypuklić, postępowanie w takiej sprawie nie może sprowadzać się do ponownego, nieograniczonego postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia wszelkich okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy głównej (tu: w przedmiocie podatku od towarów i usług). Gdyby przyjąć stanowisko przeciwne, w istocie doszłoby do "ponownego rozpatrzenia sprawy" zakończonej decyzją ostateczną, co jest nie do pogodzenia z zasadą trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.) jak i regułami, którymi rządzi się postępowanie wznowieniowe.

Jeśli więc dochodzi do wznowienia postępowania, to wówczas organ ma obowiązek w sposób rzetelny i wyczerpujący przeprowadzić postępowanie dowodowe wyłącznie w granicach wynikających z wniosku o wznowienie postępowania. Nie jest przy tym rolą i obowiązkiem organu poszukiwanie dowodów wykraczających poza te wskazane we wniosku przez stronę; wynika to z faktu, że wznowione postępowanie polega wyłącznie na weryfikacji postępowania głównego pod kątem zaistnienia przesłanek wznowienia i ich wpływu na wynik sprawy. Mamy bowiem do czynienia z postępowaniem nadzwyczajnym, a nie zwykłym, w którym należało zmierzać do pełnego zgromadzenia w sprawie materiału dowodowego istotnego dla wydania prawidłowej decyzji w sprawie.

Nie można poprzez pryzmat zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.) i zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz art. 188 O.p. uznawać, że w postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy miał obowiązek przeprowadzić jakiekolwiek nowe dowody. Podkreślić w tym miejscu należy, że postępowanie karne, postępowanie podatkowe i postępowanie przed sądami administracyjnymi są niezależnymi od siebie autonomicznymi postępowaniami prawnymi. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują jego klasyfikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Wyroki zapadłe w sprawach karnych odzwierciedlają natomiast wynik przeprowadzonego postępowania karnego, w którym ocena poczynionych ustaleń faktycznych dokonywana jest pod kątem zarzutów postawionych oskarżonemu w tym postępowaniu. Sąd karny dokonuje określonej oceny na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność karna lub stwierdzenie jej braku, a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. Dlatego też nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego (gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy) oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Bd 43/24). Ocena wyrażona w wyroku sądu karnego nie oznacza, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organy podatkowe w oparciu o zebrany przez nie materiał dowodowy (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1744/15).

W świetle powyższego, należało zaakceptować stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że Skarżący nie przedstawił nowych dowodów, ani nowych okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., które miałyby wpływ na odmienną ocenę ustaleń dokonanych w postępowaniu wymiarowym, zakończonym decyzją ostateczną. Dokonana przez Stronę oraz sądy powszechne odmienna ocena faktów i dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia uchylenia decyzji ostatecznej. A zatem nie doszło do ziszczenia się przesłanki wskazanej w przywołanym we wniosku przepisie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., co czyni zasadnym odmowę uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora IAS oraz utrzymanie w mocy tegoż rozstrzygnięcia zaskarżoną decyzją.

Powyższe argumenty wskazują na nietrafność zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 1 O.p.

Odnosząc się natomiast do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza, iż nie zasługują one na uwzględnienie.

Mając na uwadze treść ogólnych zasad postępowania podatkowego, Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy w sposób wyczerpujący, a jego ocena dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe wydały decyzje w sposób prawidłowy, dokonując całościowego ustalenia stanu faktycznego oraz wykładni znajdujących do niego zastosowanie przepisów prawa, doprowadzając tym samym do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Przepisy mówią o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny, zwłaszcza w toku postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Zebranie dowodów istotnych dla sprawy w ramach tego postępowania sprowadza się do badania, czy istnieją podstawy do wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 O.p., a zatem ustalenie, czy przesłanki wznowieniowe wskazane we wniosku miały rzeczywiście miejsce, a nie ponowne kompleksowe zgromadzenie i ocena materiału dowodowego, które były podstawą do wydania decyzji ostatecznej.

A zatem - wbrew stanowisku Skarżącego - zaskarżona decyzja, ani poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, nie naruszają wskazywanych w skardze przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.4. Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

5.5. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.