Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 560/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 22, art. 28m ust. 1 pkt 3, art. 28n ust. 1 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
article: art. 2a, art. 14n § 4 pkt 2 w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2024 r. sprawy ze skargi P. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lipca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną interpretacją z dnia 18 lipca 2024 r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej za nieprawidłowe uznał stanowisko P. P. (dalej jako: "Wnioskodawca", "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie wykładni art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.").

1.1. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Wnioskodawca jest krajową spółką prawa handlowego i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, którego rok podatkowy trwa od 1 stycznia do 31 grudnia. Jest także czynnym podatnikiem VAT, a od 1 lutego 2022 r. podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Strona prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której zajmuje się produkcją gipsu, kredy, a także sprzedażą hurtową farb oraz lakierów. W ramach prowadzonej działalności współpracuje z szerokim gronem partnerów handlowych obejmującym krajowych oraz zagranicznych producentów farb, lakierów, impregnatów, chemii budowlanej, tynków, materiałów ściennych i murowych, suchej zabudowy wnętrz, izolacji oraz narzędzi. Posiada 19 oddziałów na terenie kraju w ramach, których realizuje prowadzoną przez siebie działalność.

W celu rozszerzenia swojej działalności gospodarczej Wnioskodawca wybudował farmę wiatrową "[...]", w ramach której zajmuje się sprzedażą energii elektrycznej. W tym zakresie otrzymał od podmiotu zajmującego się dystrybucją energii elektrycznej ofertę sprzedaży energii elektrycznej, której przedmiotem był zakup przez dystrybutora energii całej energii elektrycznej wytworzonej przez Wnioskodawcę z odnawialnych źródeł energii (dalej jako: "OZE") - farmy wiatrowej. W ofercie wskazano m.in. proponowaną cenę sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, czas obowiązywania umowy, planowany wolumen roczny [MWh] oraz rodzaj źródła OZE. Formularz umowy sprzedaży energii elektrycznej został załączony do oferty i stanowił jej integralną część. W ofercie zastrzeżono, że przyjęcie/akceptacja oferty jest równoznaczna z zawarciem przez adresata oferty umowy według treści formularza załączonego do oferty. Po dokonaniu akceptacji oferty, Strona była zobowiązana do podpisania z dystrybutorem energii formularza umowy, co miało stanowić jedynie czynność techniczną, wynikającą z przyjęcia/akceptacji oferty celem potwierdzenia wiążących już strony warunków i postanowień umowy. W treści oferty zastrzeżono, że w przypadku odstąpienia przez adresata oferty (Wnioskodawcę) od pisemnego podpisania formularza umowy, bądź realizowania przez niego zobowiązań wynikających z oferty lub formularza umowy, adresat oferty (Wnioskodawca) zobowiązany będzie do zapłaty dystrybutorowi energii kary umownej równej iloczynowi planowanego wolumenu rocznego energii elektrycznej wskazanego w akceptacji oferty oraz stawki [...] zł/MWh. Spółka wypełniła i podpisała formularz akceptacji oferty i tym samym zawarła umowę z dystrybutorem energii, która obejmowała sprzedaż energii elektrycznej wraz z usługą bilansowania. Przedmiotem zawartej umowy była sprzedaż całej energii elektrycznej wytworzonej w OZE - farmie wiatrowej. Jednakże, po ponownej analizie warunków umowy, uwzględniając aktualne realia gospodarcze Wnioskodawca uznał, że realizacja umowy nie będzie dla niego korzystna ekonomicznie, dlatego odstąpił od podpisania formularza umowy, co spowodowało jej rozwiązanie. Takie podejście wynikało ze zmiany warunków panujących na rynku energii elektrycznej, a dokładnie zmiany cen energii elektrycznej. Wyjaśniono, że zgodnie z danymi U. R. E., średnia cena sprzedaży energii elektrycznej na rynku konkurencyjnym (zł/MWh) wzrosła w IV kwartale w porównaniu do I kwartału (w którym Spółka zawarła umowę) o ok. 33%. Z kolei średnia roczna cena sprzedaży energii elektrycznej na rynku konkurencyjnym (zł/MWh) w 2022 r. w porównaniu do 2021 r. wzrosła o ok. 88%. Żaden podmiot nie mógł przewidzieć sytuacji, która zapanowała na omawianym rynku. Według obliczeń Wnioskodawcy korzystniejsze było poniesienie przez niego kosztów zapłaty ewentualnej kary umownej naliczonej przez dystrybutora energii z tytułu odstąpienia od podpisania formularza umowy niż realizowanie jej warunków.

W związku z powyższym, pomiędzy stronami zaistniał spór dotyczący realizacji oraz zawarcia umowy wraz z usługą bilansowania. Strony w celu rozwiązania tego sporu zdecydowały się na podjęcie mediacji. W efekcie przeprowadzonego postępowania mediacyjnego strony dążą do osiągnięcia porozumienia (zawarcia ugody w celu zniesienia sporu), w ramach którego potwierdzą, że Wnioskodawca uregulował część roszczeń w wysokości [...] PLN. W zakresie pozostałej części roszczeń strony ustalą, że zostaną one uregulowane poprzez zawarcie umowy sprzedaży energii elektrycznej wraz z usługą bilansowania. Energia będąca przedmiotem umowy będzie pochodziła z jednostki OZE należącej do Wnioskodawcy. Umowa sprzedaży wraz z usługą bilansowania ma zostać zawarta przez strony na czas oznaczony, co najmniej 12 pełnych miesięcy kalendarzowych. W ramach umowy Strona zobowiąże się udzielić dystrybutorowi energii upustu pomniejszającego jej należności netto z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, wytworzonej w farmie wiatrowej. Poprzez udzielenie na rzecz dystrybutora energii dyskonta dojdzie do uregulowania pozostałej części roszczeń, będących przedmiotem postępowania mediacyjnego. Łączna wartość dyskonta pomniejszającego faktyczny przychód Wnioskodawcy wyniesie [...] PLN, z zastrzeżeniem, że będzie ono udzielane w każdym okresie rozliczeniowym w równej wysokości wynoszącej [...] PLN. Wnioskodawca w treści negocjowanej pomiędzy stronami ugody zobowiąże się więc do uregulowania roszczenia, które będzie realizowane w ramach pomniejszenia jego należnego przychodu poprzez udzielenie dyskonta w związku z umową sprzedaży energii elektrycznej wraz z usługą bilansowania z jednostki OZE Spółki. Zaznaczono, że Strona podejmując decyzję o odstąpieniu od podpisania umowy, co skutkowało jej rozwiązaniem, kierowała się chęcią maksymalizacji przychodu, aby jednak to nastąpiło, konieczna była zapłata roszczenia na rzecz dystrybutora energii. Działanie Wnioskodawcy jest, w jego ocenie, racjonalne i ekonomicznie uzasadnione. Dzięki zachowaniu wiarygodności na skutek podjęcia mediacji, planowanego zawarcia ugody i zapłaty roszczenia, Strona może rozsądnie oczekiwać, że podmiot, na rzecz którego zapłaci roszczenie, będzie w przyszłości ponownie korzystać z jej usług, co pozwoli generować kolejne przychody. Z uwagi na fakt, że Strona podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, powzięła wątpliwość w zakresie wydatków, które planuje ponieść w związku z realizacją postanowień ugody i zapłatą roszczeń.

1.2. Na tle powyższego zdarzenia przyszłego Spółka zadała pytanie, czy opisane we wniosku przyszłe wydatki poniesione na rzecz dystrybutora energii z tytułu zapłaty roszczeń, wynikających z realizacji postanowień ugody, stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu ryczałtem, w oparciu o art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.?

1.3. W ocenie Wnioskodawcy roszczenia, wynikające z realizacji postanowień ugody, nie będą stanowić wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą i w konsekwencji nie będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Przedstawiając własne stanowisko Strona wyjaśniła, że umowa zawarta pomiędzy stronami, w wyniku której doszło do powstania sporu i skierowania wobec Wnioskodawcy roszczeń pieniężnych była ściśle związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a jej głównym celem było osiągnięcie przychodów. Zdaniem Strony niemożliwe jest zakwalifikowanie tego zdarzenia do kategorii innej niż związanej z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Planowane uregulowanie roszczeń ściśle wynika z działalności, mającej na celu uzyskanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Decyzja w wyniku, której doszło do powstania roszczeń została bowiem podjęta w celu zabezpieczenia prowadzonej działalności i zmniejszenia ryzyka ekonomicznego oraz potencjalnej straty, która zaistniałaby w momencie wypełnienia obowiązków wynikających z umowy. Charakter ekonomiczny podjętej decyzji był, w przypadku Wnioskodawcy, nierozerwalnie związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą z uwagi na wpływ, jaki finalnie wywarła ona na jej funkcjonowanie. Zwrócono ponadto uwagę, że istotna część roszczeń pieniężnych zostanie uregulowana w formie dyskonta, w ramach nowej umowy sprzedaży energii elektrycznej wraz z usługą bilansowania handlowego, zatem nawet samo rozliczenie roszczeń będzie ściśle związane z uzyskiwanym w przyszłości przychodem, który będzie odpowiednio pomniejszony. Spółka podkreśliła, że jej podejście wynikało ze zmiany warunków panujących na rynku energii elektrycznej, a dokładnie zmiany cen sprzedaży energii elektrycznej, której nie można było w racjonalny sposób przewidzieć. Warunki gospodarcze w postaci wzrostu cen sprzedaży energii elektrycznej, które dotknęły branżę, a przede wszystkim producentów energii elektrycznej były na tyle dynamiczne i istotne, że jedynym racjonalnym gospodarczo rozwiązaniem po stronie Spółki było zaprzestanie realizacji umowy i narażenie się na powstanie roszczeń pieniężnych. Wnioskodawca w elastyczny zatem sposób zareagował na realia rynkowe, które dotknęły całą branżę, w której funkcjonuje i w ramach której posiada źródło uzyskiwania przychodów. Strona wyjaśniła, że przy podejmowaniu decyzji, kierowała się możliwymi skutkami ekonomicznymi oraz gospodarczymi jakie wywrze ona na prowadzoną przez nią działalność gospodarczą. Podjęte przez Spółkę decyzje, w konsekwencji których zostanie ona zobowiązana do uregulowania roszczeń pieniężnych, polegały głównie na minimalizowaniu strat grożących prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, tak więc miały one na celu ochronić przychód z prowadzonej przez nią działalności. Stąd też wydatek, jaki Spółka poniesie w związku z uregulowaniem roszczeń pieniężnych należy uznać za wydatek związany z działalnością gospodarczą. Obowiązek zapłaty roszczeń pieniężnych przez Wnioskodawcę nie jest wynikiem zawinionych działań, będących efektem błędów ludzkich. Wystąpienie takiego zdarzenia należy uznać za ściśle związane z samą istotą działalności gospodarczej. Spółka w elastyczny sposób reaguje na konsekwencje ekonomiczne działań podjętych w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, w celu minimalizowania możliwych negatywnych skutków. W ten sposób Wnioskodawca realizuje immanentną cechę działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, tj. cechę jej zarobkowego charakteru.

Strona zwróciła także uwagę na fakt rozróżnienia rodzaju wydatków ponoszonych w związku z uregulowaniem roszczeń (kar). W jej ocenie odrębną kategorią względem wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę stanowią publicznoprawne wydatki o charakterze sankcyjnym. Celem prowadzenia działalności gospodarczej nie jest ponoszenie kar, grzywien czy mandatów za lekceważenie obowiązujących norm prawnych, jednak roszczenia, do których uregulowania zobowiązany będzie Wnioskodawca nie mają takiego charakteru. Powstałe roszczenia pieniężne są, według Wnioskodawcy, wynikiem bezpośredniego dążenia do zabezpieczenia przychodów, co wpisuje się tym samym w definicję kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a nie podlegają wyłączeniu na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. (zachowane zostaje podobieństwo wydatku związanego z działalnością gospodarczą, a kosztem uzyskania przychodu).

2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia podkreślono, że prowadzenie działalności wiąże się z ponoszeniem wydatków, ale nie każdy z tych wydatków jest związany z działalnością gospodarczą, która jest ukierunkowana na osiągnięcie przychodu. Zatem, nie każdy wydatek ma na celu osiągnięcie przychodów, a część ponoszonych wydatków wynika z "negatywnych" działań podatnika i takie wydatki powinny być uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny na poparcie stanowiska powołał się na sposób rozumienia "wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą" opisany w "Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek". Reasumując uznano, że wydatki z tytułu kar i grzywien ze względu na sankcyjny charakter oraz brak związku z osiąganiem przychodów, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła oraz z istotą działalności gospodarczej - podlegają opodatkowaniu, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną w całości, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 28m ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania powyższych przepisów polegającą na przyjęciu, że wydatki związane z uregulowaniem roszczeń przez Spółkę z tytułu realizacji postanowień ugody należy uznać za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których stanowi art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., podczas gdy prawidłowa ocena co do zastosowania tych przepisów powinna prowadzić do wniosków odwrotnych, tj. takich, że wydatki te nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą;

2) przepisów postępowania, a mianowicie:

a) art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14a § 2 w zw. z art. 14n § 4 pkt 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), poprzez niedochowanie obowiązku działania organu podatkowego na podstawie i w ramach przepisów prawa, polegające na odwołaniu się do "Przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek" z dnia 23 grudnia 2021 r. niestanowiącego źródła prawa, w części odnoszącej się do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą oraz kar, grzywien i wydatków sankcyjnych i w efekcie wydanie interpretacji indywidualnej sprzecznej co do treści i rozstrzygnięcia z przepisami prawa, a tym samym naruszenie wymogu działania na podstawie i w granicach prawa;

b) art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na pominięciu przez Dyrektora KIS okoliczności faktycznych oraz sytuacji ekonomicznej Skarżącej przedstawionych we wniosku poprzez przyjęcie, że opisane we wniosku wydatki związane z uregulowaniem roszczeń przez Spółkę z tytułu realizacji postanowień ugody są analogiczne do wydatków z tytułu zapłaty kar i grzywien orzeczonych w postępowaniu karnym przedstawionymi w przykładzie zawartym w Przewodniku;

c) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 27n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez zastosowanie przez organ wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy i przyjęcie zbyt szerokiej wykładni pojęcia wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., co skutkowało niedochowaniem obowiązku rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (naruszenie zasady "in dubio pro tributario") i w konsekwencji rozstrzygnięciem wątpliwości przedstawionych we wniosku na niekorzyść Spółki.

W oparciu o powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4. W odpowiedzi na powyższą skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie.

5. Podczas rozprawy przed Sądem pełnomocnik Skarżącej powtórzył pogląd i argumenty zawarte w skardze, podkreślając, że przedmiotowe roszczenia są konsekwencją decyzji Spółki w celu zabezpieczenia prowadzenia działalności gospodarczej i zapobieżenia stracie oraz są związane z ryzykiem gospodarczym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

6. Skarga jako zasadna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga specyfika postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Rzeczony wniosek musi wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, gdyż jedynie przedstawiony przez stronę opis wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. Organ wydający interpretację jest zatem także merytorycznie związany zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku. Konsekwencją związania organu interpretacyjnego stanem faktycznym i prawnym przedstawionym przez wnioskodawcę jest związanie sądu administracyjnego zarzutami skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego. Stosownie do art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Uwzględniając dyspozycję art. 57a P.p.s.a., Sąd zbadał uchybienia, które zostały podniesione w skardze, nie wykraczając poza jej granice. Przedmiotowa skarga została oparta na zarzutach zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, którymi Sąd był związany. Wyznaczenie granic sprawy przez stronę skarżącą oznacza, że sąd administracyjny nie może "wyjść" poza tak zakreśloną sprawę, a także nie może zawęzić jej do wskazanego przez siebie zakresu, ani modyfikować powołanych w zarzutach skargi przepisów prawa. Ostatnie zastrzeżenie jest istotne z uwagi na wskazanie w ostatnim zarzucie skargi art. 27n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., którego ustawa ta nie zawiera, stąd przepis ten nie mógł zostać naruszony i w konsekwencji uwzględniony w dalszych rozważaniach.

6.1. W ramach ustawowo wyznaczonej kompetencji Sądu do zbadania zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, uznano zasadność zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p., który stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z § 2 wynika, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z powyższego wynika, że zakres oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ interpretacyjny nie może ani wykraczać poza granice stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ani pomijać poszczególnych elementów przedstawionych we wniosku. Co więcej kluczowe jest związanie elementami stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które mają znaczenie dla zweryfikowania poprawności stanowiska wnioskodawcy na tle sformułowanego przez niego pytania.

Uwzględniając powyższe Sąd zwraca uwagę, że we wniosku o wydanie interpretacji Strona wprost podała, że "Wnioskodawca w celu rozszerzenia swojej działalności gospodarczej Wnioskodawca wybudował farmę wiatrową "[...]", w ramach której zajmuje się sprzedażą energii elektrycznej". Prezentując własne stanowisko Spółka powtórzyła, że "chcąc rozszerzyć swoją działalność gospodarczą zdecydowała się wybudować farmę wiatrową, w ramach której pozyskuje energię elektryczną". Powyższe elementy dotyczące rozszerzenia działalności gospodarczej o branżę energetyczną oraz rozliczenie w ramach dyskonta zostały w istocie pominięte przez organ interpretacyjny w kontekście przyszłych wydatków poniesionych na rzecz dystrybutora energii z tytułu zapłaty spornych roszczeń, jako wydatków związanych z rozszerzoną działalnością gospodarczą.

Z kolei wyjaśniając okoliczności powstałych roszczeń (kar umownych) Spółka podała wprost, że realizacja pierwotnej umowy nie będzie dla niej korzystna ekonomicznie i dlatego odstąpiła od jej podpisania, co spowodowało jej rozwiązanie. Szczegółowo opisała zmiany warunków panujących na rynku energii elektrycznej i drastyczny wzrost cen tej energii, którego żaden podmiot nie mógł przewidzieć. Dlatego według obliczeń Strony, do których nie odniósł się organ, korzystniejsze było poniesienie kosztów zapłaty ewentualnej kary umownej oraz ugodowo ustalonych roszczeń na rzecz dystrybutora energii z tytułu odstąpienia od podpisania umowy, niż realizowanie jej niekorzystnych warunków.

Odnosząc się do powyższego organ interpretacyjny w sposób nieuprawniony i ogólnikowy stwierdził, że część ponoszonych wydatków wynika z "negatywnych" działań podatnika i takie wydatki powinny być uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny na poparcie stanowiska powołał się na przykład opisany w "Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek", cytując, że wydatki z tytułu kar i grzywien ze względu na sankcyjny charakter oraz brak związku z osiąganiem przychodów, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła oraz z istotą działalności gospodarczej - podlegają opodatkowaniu, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Tymczasem Strona szczegółowo wyjaśniła wyjątkowość sytuacji na globalnym rynku energii, w którym poczyniła inwestycje w OZE w celu pozyskania przychodu i chcąc dokonywać sprzedaży całości pozyskanej energii elektrycznej. Zdaniem Sądu organ interpretacyjny całkowicie pominął realia gospodarcze, w jakich przyszło Stronie działać na rynku energetycznym, nie podchodząc do sprawy w sposób zindywidualizowany. Powyższe godzi w zasadę legalizmu oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co zasadnym czyni zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

W ocenie Sądu argumentacja organu dotycząca "negatywnych" działań Spółki, czy kosztów, będących "efektem ubocznych działań", bez ich konkretyzacji, jest nieadekwatna do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w kontekście sformułowanego we wniosku pytania, a stanowisko przyjęte przez organ interpretacyjny nie znajduje potwierdzenia w argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Organ interpretacyjny w ogóle nie odniósł się do niekwestionowanych twierdzeń Strony o działaniach w celu maksymalizacji przychodu, minimalizacji straty, racjonalności decyzji o odstąpieniu od umowy i względach ekonomicznych poniesionych wydatków. W tym stanie rzeczy na uwzględnienie zasługiwały zarzuty skargi uchybienia art. 14n § 4 pkt 2 w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h O.p. Organ interpretacyjny w swoim rozstrzygnięciu pominął aspekt ekonomiczny i faktyczny sytuacji Spółki, a wątpliwości nie rozstrzygał na korzyść podatnika, naruszając art. 2a O.p.

6.2. Istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska Dyrektora KIS, że wydatków Spółki na zaspokojenie roszczeń dystrybutora energii elektrycznej, wynikających z realizacji postanowień ugody, nie można uznać za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Sąd zauważa, że od 1 stycznia 2021 r. ustawą zmieniającą wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych - stanowiący alternatywny (korzystniejszy) w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Powyższy nowy sposób opodatkowania, będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność, został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym "Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych" (dodano art. 28c do art. 28t), a także w przepisach ogólnych, ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi na zasadach powyższego ryczałtu. Estoński CIT, jak go nazwano, polega na zasadniczym braku opodatkowania zysków, aż do dnia ich wypłaty. Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest, co do zasady, efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Konstrukcja tego modelu opodatkowania zakłada (w pewnym uproszczeniu), że tak długo, jak spółka nie podzieli swojego zysku na rzecz wspólników, tak długo nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym. Podstawą opodatkowania w ryczałcie od dochodów spółek jest przede wszystkim dochód z tytułu podzielonego zysku, wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem, w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom. Ponieważ podstawą opodatkowania jest kwota podzielonego zysku, a nie dochód spółki (jak w przypadku reguł ogólnych), zwiększanie kosztów działalności gospodarczej nie jest już konieczne dla obniżenia podatku – wystarczy nie podejmować uchwały o podziale zysku. Wynika to z celu wprowadzenia ryczałtu od dochodów spółek, którym było zachęcenie krajowych przedsiębiorców do przeznaczania zysków osiągniętych przez prowadzone przez nich spółki na inwestycję w działalność.

Stosownie do art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p., opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p. jedną z podstaw opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Dokonując wykładni regulacji prawnych zawartych w rozdziale 6b u.p.d.o.p., dotyczących opodatkowania dochodów spółek ryczałtem, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na literalne brzmienie danych przepisów. Zgodnie zatem z art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W przypadku pojęcia wydatków, które nie są związane z daną działalnością gospodarczą, przyjmowane jest założenie, że stanowią "ukrytą dystrybucję zysków", których wartość winna stanowić dochód do opodatkowania ryczałtem. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1, wynikającą z praktyki podmiotu, jak również orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Wprawdzie pojęcie "wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą" nie jest w pełni tożsame z pojęciem "wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów", jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów. Podobne cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 maja 2023 r., o sygn. akt I SA/Łd 252/23 - treść powołanych w niniejszym wyroku orzeczeń dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: baza CBOSA).

Jak wspomniano pojęcie "wydatku niestanowiącego kosztu uzyskania przychodu" nie jest równoznaczne z pojęciem "wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą". Za niewłaściwe uznać należałoby zatem kwalifikowanie wydatków do kategorii dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem wyłącznie na podstawie rezultatów weryfikacji, czy określony wydatek stanowiłby koszt podatkowy na zasadach ogólnych. Niemniej pewien związek między omawianymi grupami wydatków dostrzegany jest przez resort finansów. W powołanym przez Stronę oraz przez organ Przewodniku - Ministerstwo Finansów zawarło konkluzję, w myśl której przy ocenie wydatków pod kątem konieczności ich opodatkowania ryczałtem jako "niezwiązanych z działalnością gospodarczą" można posiłkować się rezultatami oceny kosztu przez pryzmat art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jak również praktyki i dorobku orzeczniczego dotyczącego tego przepisu. Dodatkowo, zdaniem resortu, podobieństwa między wydatkiem niestanowiącym kosztu uzyskania przychodu, a wydatkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą należy doszukiwać się w celu ich poniesienia. Zgodnie z tym stanowiskiem wydatkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą będzie wydatek nieponiesiony w celu osiągnięcia przychodu, bądź też w celu zachowania lub zabezpieczenia jego źródła (M. Oleksy, P. Szot, Estoński CIT 2023. Ryczałt od dochodów spółek, W. 2023).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd zauważa, że Strona konsekwentnie twierdzi, że powstałe roszczenia są wynikiem bezpośredniego dążenia do zabezpieczenia przychodów, co wpisuje się w definicję kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., które nie podlegają wyłączeniu na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego nie sposób przypisać Spółce negatywnych działań, wskazując na sankcyjny charakter spornych roszczeń. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do przyjęcia, aby opisane przez Skarżącą we wniosku wydatki były wynikiem jej zaniedbań, bądź naruszeń obowiązujących przepisów prawa lub zawartych umów, a przez to nie można skutecznie zakwestionować, aby wydatki te nie były ukierunkowane na osiągnięcie przychodu. Organ interpretacyjny całkowicie pomija konieczność ponoszenia ryzyka biznesowego, występującego w każdej działalności, którego nie sposób całkowicie uniknąć, a którego konsekwencją mogą być dodatkowe roszczenia. Prowadzenie przedsiębiorstwa nie jest bowiem możliwe poprzez całościowe zaplanowanie z góry wszystkich działań, w szczególności na rynku nieprzewidywalnych cen energii elektrycznej i rozwijających się OZE. W tego rodzaju sprawach, dokonując stosownej kwalifikacji prawnopodatkowej należy każdorazowo indywidualnie odnosić się do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sprawy. Organ interpretacyjny nie dokonał analizy obiektywnego porównania wysokości uzgodnionych w drodze ugody roszczeń z wysokością rzeczywistych ciężarów możliwych do poniesienia przez Stronę, określonych w wezwaniach do naprawienia szkody za lata 2022 i 2023. Tymczasem z powyższego zestawienia konkretnych kwot wynikał gospodarczy i finansowy sens decyzji o odstąpieniu od umowy. W tym kontekście organ winien dokonać oceny zachowania podatnika z perspektywy związku określonego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Chodzi o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu, co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, czyli taką, która przewiduje m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i dąży do osiągnięcia zysku, a nie strat (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2020 r., o sygn. akt II FSK 187/18). W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji nie uwzględniono, że wydatki początkowo stanowiące kary umowne, a potem roszczenia wynegocjowane w drodze ugody, mieszczą się w ramach ryzyka gospodarczego związanego z rozszerzeniem profilu działalności gospodarczej o sprzedaż energii elektrycznej oraz zmierzają do ograniczenia strat i w konsekwencji maksymalizacji zysku. Próbę posiłkowania się argumentacją z "Przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek" uznać należy za nietrafioną, albowiem przytoczonego przykładu 29 nie można odnieść do okoliczności opisanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

6.3. Sąd w składzie orzekającym zwraca uwagę na ukształtowaną linię orzeczniczą N. S. A. w sprawach dotyczących wprawdzie art. 15 ust 1 u.p.d.o.p., ale w których to wyrokach zawarto także argumentację odnoszącą się do racjonalności w dążeniu i obiektywnej możliwości osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła (por. wyroki NSA z dnia 11 sierpnia 2020 r., o sygn. akt II FSK 1074/18; 9 lipca 2019 r., o sygn. akt II FSK 2442/17; 26 kwietnia 2019 r., o sygn. akt II FSK 1248/17; 6 lutego 2019 r., o sygn. akt II FSK 259/17; 12 kwietnia 2018 r., o sygn. akt II FSK 871/16; 7 listopada 2017 r., o sygn. akt II FSK 1125/16; 8 listopada 2017 r., o sygn. akt II FSK 2625/15; 11 grudnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 478/12; 27 czerwca 2013 r. o sygn. akt II FSK 2192/11; 3 października 2012 r., o sygn. akt II FSK 2597/11 i 4 kwietnia 2012 r., o sygn. akt II FSK 1770/10). N. S. A. wielokrotnie zwracał uwagę, że w przypadku odszkodowań, kar umownych i innych wydatków wynikających z odstąpienia przez spółkę od umowy należy uznać, że wykazują one związek z przychodami wówczas, gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie jakiegoś przychodu, czy to z określonej innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów dotyczących całej działalności. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia wszystkich umów składających się na określone zdarzenie gospodarcze. Należy zatem oceniać w tym przypadku racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Jak wspomniano, postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, czyli przewidującą, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i dąży do osiągnięcia zysku, a nie strat.

W uchwale N. S. A. z dnia 25 czerwca 2012 r., o sygn. akt II FPS 2/12, na którą powołała się w Strona, wskazano, że działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych należy przykładać szczególne znaczenie do rozumienia terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2013 r., o sygn. akt II FSK 557/12).

6.4. Reasumując, zdaniem Sądu, organ interpretacyjny dokonując kwalifikacji wydatku na gruncie art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., winien szerzej odnieść się do gospodarczo racjonalnej decyzji o odstąpieniu od umowy w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności, czyli drastycznym wzrostem cen energii elektrycznej, której nie można było przewidzieć. Nie budzi wątpliwości, że w następstwie powyższej decyzji powstały roszczenia, których wysokość została umniejszona w drodze mediacji. Całokształt powyższych okoliczności winien być oceniony w kontekście konieczności podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym nieprzewidzianych wydatków, których nie można z góry zakwalifikować jako nie związanych z działalnością gospodarczą. Skoro z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że podejmując decyzję o odstąpieniu od umowy z dystrybutorem energii elektrycznej Skarżąca kierowała się względami ekonomicznymi, ze świadomością nierentowności zawartych w niej warunków cenowych, co generowałoby stratę, to nie sposób przypisać jej zaniedbania, czy negatywnych działań w rozwiązaniu tej niekorzystnej umowy. Zawarcie ugody, w której uzgodniono sposób uregulowania przez Spółkę roszczeń, pozwoliło w istocie na ograniczenie strat. Brak jest podstaw do podważania słuszności stanowiska Strony, która uważa, że porozumienie i uregulowanie roszczeń pozytywnie wpłynie na jej pozycję rynkową i przełoży się na wyższą zdolność do generowania przychodów w ramach rozszerzonej przez Skarżącą działalności na rynku energii elektrycznej.

Zdaniem Sądu przedmiotowe wydatki winny być oceniane przez pryzmat celowości, mając w perspektywie utrzymanie relacji gospodarczych z dystrybutorem energii w celu możliwości generowania przychodów w przyszłości, a nie przez pryzmat negatywnych działań oraz czy dany wydatek oderwany od całokształtu działalności przyniósłby rzeczywiste i wymierne korzyści. Wydatki na wypłatę wynegocjowanych roszczeń, które zamierza ponieść Spółka na rzecz dystrybutora energii elektrycznej, wytworzonej w jej farmie wiatrowej, są elementem ziszczenia się normalnego ryzyka gospodarczego typowego dla rozwijającej się branży OZE. Reasumując, w ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji nie przedstawiono przekonującej argumentacji dotyczącej zakwalifikowania spornych wydatków jako niezwiązanych z działalnością gospodarczą, a w konsekwencji podlegających opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Wobec powyższego za zasadne uznano zarzuty obrazy prawa materialnego, a mianowicie art. 28m ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy obowiązkiem organu będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni przepisów prawa oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej oceny wniosku Strony o wydanie interpretacji.

6.5. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).