Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 25/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 89b ust. 1 i ust. 1b
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 146 par. 1 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit a i c
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 25/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 lutego 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Grzegorz Klimek, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2024 r., sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. Sp. k. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 października 2023 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.480.2023.2.ŻR w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w wydanej 23 października 2023 r. interpretacji indywidualnej nr 0113-KDIPT1-1.4012.480.2023.2.ŻR stwierdził, że stanowisko A. sp. z o.o. spółki komandytowej w K. (dalej: Spółka) jest:

- prawidłowe – w zakresie braku obowiązku dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z nieuregulowanych faktur dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju, dla których 90 dni od dnia upływu terminu ich płatności określonego w umowie lub na fakturze upłynęło w miesiącu, w którego ostatnim dniu Spółka pozostawała w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego,

( nieprawidłowe - w zakresie ustalenia, czy wskutek zatwierdzenia układu, termin 90 dni od dnia ustalenia terminu płatności nieregulowanej faktury należy liczyć od wyznaczonych w tym układzie nowych terminów płatności,

( nieprawidłowe - w zakresie obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku VAT, w zakresie w jakim restrukturyzowane zobowiązania zostaną umorzone,

( nieprawidłowe - w zakresie okresu w jakim należy dokonać ww. korekty.

Została ona wydana w następującym stanie faktycznym.

W dniu 20 września 2019 r. w stosunku do Spółki zostało wydane postanowienie o otwarciu wobec niej postępowania restrukturyzacyjnego. Z tym dniem również otwarło się wobec niej postępowanie restrukturyzacyjne, a konkretnie postępowanie sanacyjne. W trakcie tego postępowania została dokonana restrukturyzacja ciążących na Spółce długów, w tym także długów wynikających z dokonania na rzecz Spółki dostawy towarów oraz świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. – dalej: u.p.t.u.) Przedmiotowe towary i usługi były wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych, w związku z czym Spółka korzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W dniu 18 grudnia 2020 r. Sąd Rejonowy dla Krakowa-Śródmieścia w Krakowie VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych wydał postanowienie, na mocy którego zatwierdził zawarty na Zgromadzeniu Wierzycieli z 18 listopada 2020 r. i 2 grudnia 2020 r. układ. Układ zatwierdzony mocą ww. postanowienia przewidywał następujące rozwiązania w zakresie restrukturyzacji zobowiązań Spółki: (a) ustalenie nowych terminów wymagalności dla objętych nim wierzytelności (tj. terminami stały się terminy płatności poszczególnych rat układowych); (b) zredukowanie łącznej sumy wierzytelności, procentowo - w zależności od wielkości długu. W związku z czym, wierzyciele Spółki zrezygnowali z dochodzenia należności odsetkowych. W dniu 6 lutego 2021 r. ww. postanowienie o zatwierdzeniu układu uprawomocniło się, w związku z czym doszło do zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego. Tym samym, rozpoczęła się faza wykonywania układu, a zatem faza egzekucyjna restrukturyzacji. Nie jest to jednak zaliczane do postępowania restrukturyzacyjnego. Dla faktur dokumentujących dostawy towarów/świadczenie usług, które zostały objęte zatwierdzonym układem najwcześniejszy termin płatności przypadał w dniu 18 czerwca 2019 r. Tym samym, upływ 90 dni od dnia upływu terminu płatności, co ma związek z tzw. "ulgą na złe długi", przypadał na dzień 16 września 2019 r. Nastąpiło to więc w miesiącu, w którym w stosunku do Spółki otwarto postępowanie restrukturyzacyjne (20 września 2019 r.). Z kolei dla poszczególnych faktur termin płatności upływał już w okresie, kiedy w stosunku do Spółki było prowadzone postępowanie restrukturyzacyjne. Niektóre ze zobowiązań wynikających z tych faktur zostały objęte zatwierdzonym układem. Na mocy postanowienia o zatwierdzeniu układu z dnia 18 grudnia 2020 r. przyjęto plan restrukturyzacyjny przewidujący zredukowanie wysokości wierzytelności oraz rozłożenie płatności poszczególnych wierzytelności na raty. W postanowieniu o zatwierdzeniu układu sąd restrukturyzacyjny stwierdził, że: "Układ na nowo określa terminy wymagalności dla objętych nim wierzytelności. Terminami tymi są terminy płatności poszczególnych rat układowych". Obecnie układ jest sukcesywnie realizowany przez Spółkę. Przewiduje się, że całkowita spłata wierzytelności objętych układem nastąpi do końca 2023 roku. Z tą chwilą nastąpi też wykonanie układu, gdyż zgodnie z postanowieniem o zatwierdzeniu układu z dnia 18 grudnia 2020 r.: "Układ uznaje się za wykonany w chwili spłaty całości sumy wierzytelności podlegającej zaspokojeniu, niezależnie od liczby wypłaconych rat układowych". Z chwilą wykonania układu jego postanowienia staną się definitywne, w szczególności w sposób ostateczny dojdzie do zredukowania wysokości zadłużenia objętego układem, gdyż do momentu wykonania układu - jeśli dłużnik nie wykonuje postanowień układu - sąd może uchylić układ na wniosek m.in. wierzycieli.

W uzupełnieniu wniosku Spółka między innymi wskazała, że pierwotny termin płatności dla poszczególnych faktur przypadał w okresie od 18 czerwca 2019 r. do 24 marca 2020 r. oraz jednej faktury 21 grudnia 2020 r. Z kolei 90 dzień terminu płatności przypadał dla poszczególnych faktur w okresie od 16 września 2019 r. do 22 czerwca 2020 r., zaś dla jednej faktury 31 marca 2021 r. Spółka wskazała również, że nie wie czy wierzyciele dokonali (dokonają) obniżenia podstawy opodatkowania VAT w stosunku do podstawy wynikającej z wystawionych na rzecz Spółki faktur, które zostały objęte układem. Aktualnie Spółka nie posiada żadnych faktur korygujących otrzymanych od wierzycieli, które dotyczyłyby zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z definitywnym umorzeniem wierzytelności, do którego dojdzie na skutek wykonania układu.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytania:

1/ Czy Spółka jest zobowiązana do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z nieuregulowanych faktur dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju, dla których 90 dni od dnia upływu terminu ich płatności określonego w umowie lub na fakturze upłynęło w miesiącu, w którego ostatnim dniu Spółka pozostawała w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego sensu stricto (tj. we wrześniu 2019 r.)?

2/ Czy zatwierdzenie układu mocą postanowienia sądu restrukturyzacyjnego z dnia 18 grudnia 2020 r. (prawomocne z dniem 6 lutego 2021 r.) ma ten skutek dla zastosowania tzw. "ulgi na złe długi ", że termin 90 dni od dnia upływu terminu płatności nieuregulowanej faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju określony w umowie lub na fakturze należy liczyć "od nowa", biorąc pod uwagę terminy płatności poszczególnych rat układowych?

3/ Czy definitywne umorzenie wierzytelności objętych zatwierdzonym układem, w związku z jego wykonaniem, powoduje po stronie Spółki obowiązek korekty odliczonego podatku w zakresie, w jakim restrukturyzowane zobowiązania zostaną umorzone na podstawie art. 86 ust. 19a u.p.t.u. bądź art. 89b ust. 1 u.p.t.u.?

4/ W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 3, czy Spółka powinna dokonać korekty odliczonego podatku z tytułu umorzonej wierzytelności "na bieżąco" czy też "wstecznie"?

W ocenie Spółki odnośnie pytania nr 1, w związku z brzmieniem art. 89b ust. 1b u.p.t.u. (w brzmieniu do 1 października 2021 r.) nie była ona zobowiązana do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z nieuregulowanych faktur dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju, dla których 90 dni od dnia upływu terminu ich płatności określonego w umowie lub na fakturze upłynęło we wrześniu 2019 r., tj. w miesiącu, w którego ostatnim dniu Spółka znajdowała się w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego sensu stricto. Wynika to stąd, że art. 89b ust. 1b u.p.t.u. wyłączał zastosowanie art. 89b ust. 1 u.p.t.u., który to zobowiązuje dłużnika do dokonania korekty podatku odliczonego wynikającego z nieuregulowanej faktury w rozliczeniu za okres, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W związku z pytaniem nr 2, zdaniem Spółki zatwierdzenie przez sąd restrukturyzacyjny, w drodze postanowienia, układu ma ten skutek, że terminy płatności należności wynikających z dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, określone w umowie lub na fakturze, ulegają zmianie. W związku z tym, to z punktu widzenia tych nowych terminów (tj. terminów płatności poszczególnych rat układowych) należy rozpatrywać ewentualny obowiązek dokonania korekty podatku odliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Jeśli zatem Spółka, dotrzyma terminów płatności poszczególnych rat układowych, to nie będzie zobowiązana do stosowania tzw. "ulgi na złe długi".

W zakresie pytania nr 3 Spółka wskazała, że definitywne umorzenie wierzytelności, w związku z wykonaniem układu, nie spowoduje po jej stronie obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku w zakresie, w jakim restrukturyzowane zobowiązania zostaną umorzone. Umorzenie długu wywołuje bowiem skutki przede wszystkim na gruncie cywilnoprawnym. Natomiast dla prawa do odliczenia podatku znaczenie ma przede wszystkim to, czy nabywane przez podatnika towary i usługi zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiając własne stanowiska co do pytania oznaczonego nr 4 Spółka podała, że w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 2, powinna dokonać korekty odliczonego podatku "na bieżąco", w okresie rozliczeniowym, w którym zatwierdzony postanowieniem sądu restrukturyzacyjnego układ zostanie w całości wykonany (tj. odpowiedni sąd wyda postanowienie o wykonaniu układu). Wynika to stąd, że dopiero wtedy umorzenie (zredukowanie) zobowiązań objętych układem nabierze waloru definitywnego, niewzruszalnego.

W wydanej 23 października 2023 r. interpretacji indywidualnej, Dyrektor KIS wskazał, że w stosunku do nieuregulowanych faktur, dla których 90 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności, przypadało w okresie, w którym Spółka pozostawała w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, tj. od 20 września 2019 r. do 6 lutego 2021r. - zgodnie z art. 89b ust. 1b u.p.t.u. - nie ma obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Przechodząc do oceny stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2, wskazano w pierwszej kolejności, że przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych (zasad zawierania umów cywilnoprawnych, porozumień) ani nie mają wpływu na ich treść, w tym ustalenia dotyczące terminów płatności. Zgodnie z zasadą swobody umów, to strony umowy rozstrzygają m.in. zasady rozliczeń z tytułu zawarcia umów cywilnoprawnych. Jeżeli zatem w porozumieniu zawarta zostanie zgodna wola stron co do innego (nowego) terminu zapłaty, ten termin będzie właściwym do liczenia okresu 90 dni, o którym mowa w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie Dyrektor KIS zauważył, że aby termin płatności był skutecznie odroczony, musi to nastąpić przed jego upływem, bowiem nie można odroczyć terminu, który upłynął. Ponadto przepis art. 89a u.p.t.u. wyraźnie wskazuje na prawo podatnika do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w przypadku wierzytelności, która nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Możliwość skorygowania przez podatnika-sprzedawcę podatku należnego wiąże się z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika-nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Stąd też konieczna jest korekta podatku naliczonego. Dlatego, gdy strony wydłużą termin płatności, powinny skorygować fakturę, jeżeli ten termin jest ustalony na fakturze, lub podpisać aneks do umowy. Zatem jedynie zawarcie przez strony umowy – przed upływem 90 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności – porozumienia, ugody czy jakiegokolwiek innego rodzaju pisma, które przedłuża termin spłaty wierzytelności skutkuje tym, że termin naliczania 90 dni biegnie każdorazowo od nowego wyznaczonego terminu spłaty długu.

W ocenie Dyrektora KIS Spółka, co do zasady, w terminie 90 dni od dnia upływu pierwotnie ustalonych terminów płatności, powinna dokonać, zgodnie z art. 89b ust. 1 u.p.t.u., korekty odliczonego podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminów płatności określonych na fakturach. Przy czym termin płatności może zostać poprzez zgodną wolę stron skutecznie odroczony pod warunkiem, że jeszcze nie upłynął. Natomiast w stosunku do faktur, dla których upłynął termin płatności przed zawarciem układu, nie jest możliwe jego skuteczne odroczenie. Zatem, w przypadku faktur, w stosunku do których układ został zawarty po upływie 90 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności, tj. do faktur, dla których 90 dzień od pierwotnie ustalonych terminów płatności przypadał w okresie od 16 września 2019 r. do 22 czerwca 2020 r. Spółka, co do zasady, miała obowiązek dokonania korekty podatku w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Jednakże w okresie od 20 września 2019 r. do 6 lutego 2021 r. Spółka pozostawała w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego. W związku z powyższym, przypadku faktur, dla których 90 dzień od pierwotnie ustalonych terminów płatności przypadał w okresie od 16 września 2019 r. do 19 września 2019r. Spółka miała obowiązek dokonania korekty podatku w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Natomiast, w stosunku do faktur, dla których 90 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności, przypadało w okresie, w którym Spółka pozostawała w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, tj. od 20 września 2019 r. do 6 lutego 2021 r., Spółka nie ma obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Jednakże w przypadku faktur, dla których układ został zawarty przed upływem 90 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności, a tym samym nowy sposób i termin rozliczenia płatności wynikał z zawartego układu, wówczas termin dokonania korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 89b ust. 1 u.p.t.u., należy ustalić (naliczyć) od wyznaczonego w tym porozumieniu terminu płatności.

Jedynie w stosunku do jednej faktury, w przypadku której układ został zawarty przed upływem ustalonego terminu płatności, a tym samym nowy sposób i termin rozliczenia płatności wynikał z zawartego układu, termin dokonania korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 89b ust. 1 u.p.t.u., należy ustalić (naliczyć) od wyznaczonego w tym układzie terminu płatności. Zatem w odniesieniu do tej faktury Spółka będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 89b ust. 1 u.p.t.u., dopiero w przypadku nieuregulowania należności w terminie 90 dni liczonym od dnia upływu terminu płatności określonego w zawartym układzie.

W konsekwencji oceniając całościowo stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 należało uznać je za nieprawidłowe.

Oceniając prawidłowość stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 3, Dyrektor KIS wskazał, że nabywca towaru lub usługi, w przypadku wystąpienia przesłanek do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego przez kontrahenta jest obowiązany do obniżenia kwoty podatku naliczonego. Obniżenie to następuje w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione, jeżeli dodatkowo przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione, tj. doszło do zrealizowania przesłanek warunkujących pomniejszenie podstawy opodatkowania. Sytuacji w której na skutek zawartego układu, wierzyciele zrezygnowali z części przysługujących im należności, nie należy utożsamiać ze zmniejszeniem wartości sprzedanych towarów i usług na skutek obniżenia ich ceny. Zawarte porozumienie (układ) dotyczy bowiem jedynie rozliczeń pomiędzy kontrahentami (rezygnacji z dochodzenia określonej części należności). W konsekwencji jeśli nie dojdzie do obniżenia podstawy opodatkowania, to Spółka nie jest zobowiązana do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego, poprzez dokonanie korekty, o której mowa w art. 86 ust. 19a u.p.t.u.

Jednakże w przypadku nieuregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest zobowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Umorzenia długu nie można uznać za uregulowanie należności. W konsekwencji Spółka jest zobowiązana do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego, na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u., wynikającego z faktur dokumentujących należności objęte umorzeniem na podstawie umowy między Stronami, w rozliczeniu za okres, w którym upływa 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3 i 4, Dyrektor KIS uznał je za nieprawidłowe.

Spółka w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zaskarżyła interpretację w części dotyczącej obowiązku dokonania przez Spółkę korekty odliczonego podatku VAT w zakresie, w jakim restrukturyzowane zobowiązania zostaną umorzone na podstawie art. 86 ust. 19 bądź 89b ust. 1 u.p.t.u. oraz okresu, w jakim należy dokonać ewentualnej korekty odliczonego podatku VAT – to jest w zakresie pytania nr 3 oraz pytania nr 4 wskazanych przez Spółkę w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego ti;

1/ art. 89b u.p.t.u. w zw. z art. 14b § 1 i 14 c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez niewłaściwą wykładnię i błędne (z pominięciem treści przepisów ustawy prawo restrukturyzacyjne oraz kodeks cywilny) uznanie przez Dyrektora KIS, że Spółka jest zobowiązana do dokonania korekty odliczone] kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. wynikającego z faktur dokumentujących należności objęte umorzeniem na podstawie umowy między Stronami w rozliczeniu za okres, w którym upływa 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze;

2/ art. 89b ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie i w konsekwencji błędną wykładnię mające wpływ na wynik sprawy polegające na uznaniu przez Dyrektora KIS, że wyżej wymieniony przepis ma zastosowanie w sprawie, pomimo, iż pytanie nr 3 Spółki dotyczyło obowiązku skorygowania odliczonego \/AT w stosunku do części umorzonych zobowiązań na podstawie wykonanego przez Spółkę układu zawartego w drodze postępowania restrukturyzacyjnego, a Dyrektor KIS niesłusznie zastosował w danej sprawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. przeprowadzając wywód poświęcony skutkom umorzenia zobowiązań na gruncie przepisów regulujących "ulgę na złe długi", pomijając całkowicie ocenę przedstawionego przez Spółę stanowiska pod kątem celu postępowania restrukturyzacyjnego, co w konsekwencji przemawia za brakiem obowiązku korekty podatku naliczonego;

3/ art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 81 O.p. poprzez błędną wykładnię oraz powiązanie obowiązku skorygowania podatku naliczonego umorzonego na podstawie wykonanego układu ustanowionego prawomocnym postanowieniem sądu z instytucją "ulgi na złe długi", co w następstwie doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania wyżej przywołanej normy do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego.

II. przepisów postępowania: art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieprzedstawienie przekonującej oceny prawnej stanowiska Spółki oraz niewskazanie w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej modelu postępowania jaki powinna przyjąć Spółka w stosunku do wskazanych w stanie faktycznym wierzytelności, co też objawia się między innymi w nieodniesieniu się do argumentacji Spółki, zawartej w pytaniu nr 4, czy korekta powinna być "na bieżąco" czy też "wstecznie", gdzie Spółka podniosła, że momentem powstania obowiązku złożenia jakiejkolwiek korekty, powinien być okres rozliczeniowy, w którym doszło do wykonania układu i w konsekwencji nadania umorzeniu charakteru definitywnego, poprzez jednozdaniowe wskazanie przez Dyrektora KIS w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, iż: "stanowisko Spółki w zakresie 4 pytania należało uznać za nieprawidłowe".

W oparciu o tak postawione zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, nie wyłączając kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, jak również nie zgadzając się z zarzutami naruszenia przepisów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Dyrektor KIS stwierdził, że błędne jest stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 3 odnoszące się do zagadnienia, czy definitywne umorzenie wierzytelności objętych zatwierdzonym układem, w związku z jego wykonaniem, powoduje po stronie Spółki obowiązek korekty odliczonego podatku. Analizując zadane pytanie, Spółka zmierzała do wykazania, że w sprawie nie znajdzie zastosowania regulacja zawarta w art. 86 ust. 19a oraz art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, nie została stwierdzona przesłanka wynikająca z pierwszego z powołanych przepisów.

Spór w przedmiotowym zakresie dotyczy zatem jedynie ewentualnego ziszczenia się przesłanki wskazanej w art. 89b ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. W ocenie Dyrektora KIS umorzenie należności na skutek zawarcia układu z wierzycielami, nie oznacza uregulowania należności w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu. W konsekwencji w sprawie zastosowanie znajdzie tzw. "ulga na złe długi" i Spółka powinna dokonać korekty deklaracji w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu.

Przedstawione stanowisko Dyrektora jest błędne, gdyż pomija istotną okoliczność, a mianowicie fakt, że należności wymagane od Spółki objęte zostały postępowaniem restrukturyzacyjnym w wyniku którego – poza umorzeniem części z nich – określony został nowy termin płatności wierzytelności wynikających z faktur na podstawie których dokonano odliczenia. W przepisie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. wyraźnie wskazano, że obowiązek dokonania korekty istnieje wówczas, gdy należność wynikająca z faktury nie zostanie uregulowana w terminie 90 dni od dnia upływu terminu płatności, który wynika z umowy lub faktury. Niemniej jednak, gdy termin ten zostanie przedłużony, między innymi w drodze porozumienia pomiędzy stronami, obowiązek dokonania korekty należy liczyć od tego nowego terminu. Tożsame stanowisko odnieść również należy do sytuacji, w której termin płatności zostaje zmieniony (przedłużony) na skutek zatwierdzenia przez sąd restrukturyzacyjny układu z wierzycielami.

Podzielić w tym miejscu należy stanowisko zawarte w skardze, że skoro przepis art. 89b ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie jedynie do istniejących nieuregulowanych należności, to w sytuacji, gdy należność wygasa (tj. przestaje istnieć) na skutek umorzenia przed upływem terminu, w którym art. 89b ust. 1 u.p.t.u. nakazuje dokonanie korekty, nie ma już dalszej możliwości stosowania ww. przepisu. Nie można bowiem w takiej sytuacji mówić o istnieniu nieuregulowanej należności, a co za tym idzie również o istnieniu jakiegokolwiek terminu płatności do niej się odnoszącego. Zwrot normatywny "nieuregulowanie należności" może się odnosić wyłącznie do świadczeń, które istnieją. Zatem w sytuacji, gdy zobowiązanie wygasa na skutek jego umorzenia, podatnik nie jest zobowiązany do zapłaty należności z niego wynikającej, gdyż ono wygasło. Zatem należność nieuregulowana w rozumieniu art. 89b ust. 1 u.p.t.u. jest to należność, która spełnia dwa warunki. Po pierwsze, istnieje w momencie określonym w tej normie prawnej. Po drugie, nie została uregulowana przez dłużnika. Jeśli chodzi o pierwszą z powyższych przesłanek to zapłata należności wynikającej z faktury lub też wygaśniecie obowiązku spełnienia świadczenia np. w wyniku umorzenia należności sprawia, że należność taka nie istnieje.

Podkreślić należy, że rozliczenie podatku w przypadku spornych faktur, następowało według tzw. "metody memoriałowej". Ewentualny obowiązek dokonania korekty, jak wynika z art. 89b ust. 1 u.p.t.u., obciążałby Spółkę jedynie w przypadku zaistnienia zdarzenia opisanego w tym przepisie, czyli nieuregulowania wymagalnej wierzytelności w okresie upływu terminu 90 dni od wymagalnego terminu płatności. Wydając zaskarżoną interpretację w omawianej części, Dyrektor KIS pominął regulację przewidzianą w art. 89b ust. 1b u.p.t.u. (przepis ten choć już nieobowiązujący ma zastosowanie w sprawie, co zostało również odnotowane w interpretacji przy odpowiedzi na pytanie nr 1). Wynika z niej, że przepisu ust. 1 nie stosuje się w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 90 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego. Oznacza to, że Spółka będąca w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, nie miała obowiązku dokonywania korekty odliczonej kwoty podatku wynikających z przedmiotowych faktur. Można w związku z tym wyrazić pogląd, że postępowanie restrukturyzacyjne "przerywa" bieg terminu 90 dni o którym mowa w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Pomimo bowiem upływu tego terminu, brak jest obowiązku dokonywania korekty. Skutkiem zaś zawarcia układu z wierzycielami jest między innymi określenie nowego terminu płatności zobowiązań wynikających z wystawionych faktur. W związku z powyższym termin 90 dni będzie liczony "od nowa" i to od upływu nowego terminu płatności oznaczonego w układzie z wierzycielami. Tezę taką potwierdza w istocie sam Dyrektor KIS, który uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, powołując się właśnie na art. 89b ust. 1b u.p.t.u. Również w przypadku odpowiedzi na pytanie nr 2, wyraźnie stwierdzono w zaskarżonej interpretacji, że w stosunku do faktur, dla których 90 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności, przypadało w okresie, w którym Spółka pozostawała w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, nie ma obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Wobec braku zaskarżenia interpretacji w zakresie pkt 2, Sąd nie może zakwestionować stanowiska Dyrektora KIS, który stwierdził, że w przypadku faktur, dla których układ został zawarty przed upływem 90 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności, a tym samym nowy sposób i termin rozliczenia płatności wynikał z zawartego układu, wówczas termin dokonanej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 89b ust. 1, należy ustalić (naliczyć) od wyznaczonego w tym porozumieniu terminu płatności. Stanowisko takie powoduje, że wydana interpretacja jest wewnętrznie sprzeczna. Z jednej bowiem strony Dyrektor KIS odpowiadając na pytanie pierwsze odnosi się do wyraźnie brzmiącego przepisu art. 89b ust. 1b u.p.t.u., w którym mowa o pozostawaniu podatnika "w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego", zaś odpowiadając na pytanie drugie, wprowadza nie wyrażoną w tym przepisie przesłankę "zawarcia układu". Sąd pomimo, że nie zaskarżono interpretacji w tej części, przedstawił tę wewnętrzną sprzeczność, gdyż analiza interpretacji w części zaskarżonej prowadzi do wniosku, iż w ocenie Dyrektora KIS korekta deklaracji powinna nastąpić w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, choć wcześniej stwierdził, że obowiązku takiego nie ma i jednocześnie swój pogląd zmodyfikował, odnosząc go do momentu zawarcia układu, nie zaś wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego.

Wyraźnie świadczy o tym stanowisko przedstawione na str. 36 interpretacji, w którym Dyrektor KIS odnosi się do pytania nr 3. Wprost zostało wskazane, że w przypadku nieuregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest zobowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie i na fakturze. Również na str. 38 interpretacji wprost wskazano, że Spółka powinna dokonać korekty w rozumieniu tego przepisu.

Nie sposób zatem uznać, że zaskarżona interpretacja jest wewnętrznie spójna. Z jednej bowiem strony Dyrektor KIS stwierdza, że w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, nie ma obowiązku dokonania korekty deklaracji, zaś odpowiadając na inne pytanie wskazuje, że korekta taka powinna zostać dokonana również w trakcie takiego postępowania. Tak należy bowiem odczytać stwierdzenia przedstawione na str. 36 i 38 interpretacji.

Podsumowując, jeżeli zaistniały przesłanki do zastosowania art. 89b ust. 1b u.p.t.u., Spółka nie miała obowiązku dokonywania korekty o której mowa w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego. Na mocy postanowienia Sądu zatwierdzającego układ, wyznaczone zostały nowe terminy płatności należności wynikających z wystawionych faktur oraz częściowo umorzono wymagalne należności. Doszło zatem do modyfikacji stosunków umownych zarówno co do wysokości, gdyż zobowiązania cywilnoprawne skutecznie częściowo wygasły – Spółka nie ma obowiązku ich regulowania w takiej kwocie, jak również określone zostały nowe terminy spełnienia świadczeń w części wymagalnej. Skoro Spółka nie ma obowiązku zapłaty całości pierwotnych świadczeń, gdyż zostały na mocy zawartego układu zredukowane w odpowiednim stosunku procentowym, nie sposób podzielić stanowiska Dyrektora KIS, że można mówić o "nieuregulowanych należnościach" w rozumieniu art. 89b ust. 1 u.p.t.u. i dlatego stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe. Podkreślić należy, że był to jedyny argument za przyjętym rozstrzygnięciem co do zadane pytania nr 3.

Wobec powyższego zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego uznać należało za zasadne.

Za zasadne uznać należało również zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 4. Jak wynika z art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że ocenił on wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w stanie faktycznym przez niego przedstawionym. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której jednoznacznie wynika, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ interpretacyjny uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 25 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 1814/20 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p. powinno zatem zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi zatem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyroki NSA z: 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2817/16; 22 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2523/18; 12 stycznia 2022r., sygn. akt I FSK 1089/18; 15 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2179/20). Dlatego też wywód prawny organu interpretacyjnego, który sprowadza się do przytoczenia poszczególnych przepisów bez ścisłego powiązania ich z opisem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz ze stanowiskiem wnioskodawcy, nie może być uznany za spełniający wymogi z art. 14c § 2 O.p. (por. wyroki NSA z: 10 maja 2022r., sygn. akt II FSK 2229/19; 1 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1671/20). Podkreślenia także wymaga, że naruszeniem przepisu art. 14c § 2 O.p. jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyrok NSA z 5 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 392/15).

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 4, nie spełnia standardów przewidzianych w art. 14c § 2 O.p., które zostały powyżej zaprezentowane. Dyrektor KIS uzasadniając swoje stanowisko co do prawidłowości stanowiska Spółki odnośnie tego pytania, tj. w zakresie okresu, w jakim należy dokonać korekty "na bieżąco", czy "wstecz", w przypadku będzie ona zasadna, jedynie w sposób jednozdaniowy wskazał, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Brak jest zatem jakiegokolwiek wywodu w tym przedmiocie, jak również nie odniesiono się do argumentacji zaprezentowanej przez Spółkę. Uniemożliwia to Sądowi dokonanie merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji w tej części. W pierwszej kolejności musiałby bowiem "domyślić" się, jakie motywy przyświecały Dyrektorowi KIS w uznaniu stanowiska Spółki za nieprawidłowe. Prowadziłoby to jednak do zbudowania argumentacji prawnej, która powinna zostać zawarta w interpretacji indywidualnej. Nie ma przy tym pewności, że to właśnie mógł mieć na myśli Dyrektor KIS wydając zaskarżoną interpretację. Nie można pomijać i tego, że w takim przypadku to Sąd wydałby interpretację indywidualną, zastępując tym samym kompetentny organ w wydaniu aktu administracyjnego. Kompetencji takich Sąd jednak nie posiada. Stanowisko o braku możliwości "zastąpienia" organu interpretacyjnego w sformułowaniu argumentacji prawnej wykazującej błąd w stanowisku wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej, prezentowany jest w orzecznictwie (por. wyroki NSA z: 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2210/10; 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1388/15; 13 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1230/17; 10 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 565/21; 27 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1561/20).

Z tych wszystkich powodów, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części. W ponownie prowadzonym postępowaniu, Dyrektor KIS uwzględni dokonaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię przepisów prawa materialnego, jak również prawidłowo sporządzi uzasadnienie ponownie wydanej interpretacji w przypadku ewentualnego uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika Spółki o wysokości którego orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).