Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1762/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 43 ust. 1 pkt 17
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del) Grzegorz Gocki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 796/12 w sprawie ze skargi J. U. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 796/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi J. U. uchylił interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza nabywać usługi pocztowe inne niż powszechne od Poczty Polskiej S.A. Warunki świadczenia usług będą negocjowane indywidualnie i będą dotyczyć przyjmowania oraz dostarczania przesyłek we wskazane miejsce zgodnie z zapotrzebowaniem strony jako podmiotu gospodarczego. Z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Poczta Polska będzie wystawiać fakturę VAT. Strona jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, nabywane usługi mają służyć do wykonywania czynności opodatkowanych. Usługi stanowiące przedmiot zapytania oferowane są przez Pocztę jako usługi tzw. "Przesyłka Aglomeracja", które nie stanowią powszechnej usługi pocztowej albowiem nie są realizowane w interesie publicznym oraz na jednakowych zasadach dla ogółu społeczeństwa, lecz ukierunkowane na konkretne zapotrzebowanie strony jako podmiotu gospodarczego. Strona nie wyklucza także nabycia oferowanej przez Pocztę Polska usługi "szytej na miarę", która również nie jest usługą powszechną.

Na tle tego stanu faktycznego sformułowano pytania: 1) czy usługi świadczone przez Pocztę Polską na rzecz strony, których warunki są negocjowane indywidualnie, powinny być traktowane jako opodatkowane VAT według stawki podstawowej, czy też jako zwolnione z tego podatku? oraz 2) czy, jeżeli usługi te są opodatkowane według stawki podstawowej, wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT na zasadach ogólnych?

Wyrażając własne stanowisko w sprawie strona stwierdziła że, przepis art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT zwalnia z opodatkowania tym podatkiem usługi pocztowe oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną - realizowane przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych, co oznacza, że zwolnienie to nie dotyczy wszystkich usług świadczonych przez operatora zobowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych.

Podkreślono, że skoro usługi świadczone przez Pocztę Polską na rzecz wnioskodawcy, których warunki są negocjowane indywidualnie, nie korzystają ze zwolnienia podatkowego, to winny być opodatkowane stawką podstawową podatku od towarów i usług. A zatem nie ma przeszkód, aby strona od takich faktur odliczała VAT na ogólnych zasadach, gdyż te usługi pocztowe nie są wymienione w art. 88 ustawy o VAT dotyczącym wyłączeń.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2012 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Nie godząc się z interpretacją strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości podnosząc zarzut naruszenia:

- przepisów postępowania, tj.: art. 14c §1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.),

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 17, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) poprzez błędne uznanie, że usługi umowne świadczone przez Pocztę Polską S.A. na rzecz strony ("Przesyłka Aglomeracyjna" oraz " usługa szyta na miarę" ) podlegają zwolnieniu z podatku VAT, co w konsekwencji pozbawia stronę odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakup tych usług, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia ww. przepisów nie pozostawia żadnych wątpliwości, co do obowiązku opodatkowania tych usług według stawki podstawowej i w konsekwencji uprawnia do odliczenia podatku VAT z tytułu nabywanych od Poczty Polskiej usług.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

Zdaniem Sądu, Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną oraz ustosunkowując się do stanowiska strony, powinien wziąć pod uwagę tezy zawarte w powołanym przez skarżącego wyroku ETS z dnia 23 kwietnia 2009r. w sprawie C-357/07.

Z wyroku Trybunału z dnia 23 kwietnia 2009r. wynika bowiem , że pojęcie publicznych służb pocztowych, zawarte w art. 13 część A ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono operatorów publicznych lub prywatnych, którzy zobowiążą się do zapewnienia w danym państwie członkowskim całości lub części powszechnych usług pocztowych, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 Dyrektywy 97/67/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wspólnych zasad rozwoju rynku wewnętrznego usług pocztowych Wspólnoty oraz poprawy jakości usług, zmienionej dyrektywą 2002/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 10 czerwca 2002 r.

Zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy ma zastosowanie do świadczenia usług i dostaw towarów z nimi związanych - z wyjątkiem transportu osób i usług telekomunikacyjnych - które publiczne służby pocztowe wykonują jako takie, a więc w charakterze operatora, który zobowiązał się do zapewnienia w danym państwie członkowskim całości lub części powszechnych usług pocztowych. Zwolnienie to nie ma zastosowania do świadczenia usług, ani dostaw towarów z nimi związanych, których warunki zostały wynegocjowane indywidualnie.

W świetle wyroku ETS w sprawie C-357/07, aby świadczenia usług pocztowych były objęte brzmieniem art. 13 część A ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy (zwolnieniem),jak stwierdził, konieczne jest aby miały one charakter powszechnych usług pocztowych. Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację powinien zatem rozważyć, czy usługi świadczone przez Pocztę Polską "Przesyłka Aglomeracja" są usługami powszechnymi czy też mają charakter usługi indywidualnej, o której mowa w powyższym wyroku Trybunału Sprawiedliwości.

Zdaniem Sądu I instancji bez dokonania wykładni art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT z uwzględnieniem wyroku Trybunał Sprawiedliwości przedwczesne było dokonanie przez Ministra Finansów negatywnej oceny stanowiska.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Minister Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając naruszenie przepisów prawa

1) procesowego, tj.:

- art. 146 § 1 w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: P.p.s.a. oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację,

- art. 121 w związku z art. 14a i art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwą wykładnię i uznanie, że Minister Finansów wydając interpretację oraz ustosunkowując się do stanowiska wnioskodawcy, powinien wziąć pod uwagę tezy zawarte w wyroku ETS z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C-357/07,

2) materialnego, tj. naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 poprzez uznanie, że Minister Finansów nie dokonał ich wykładni i przedwcześnie dokonał negatywnej oceny stanowiska skarżącego.

W uzasadnieniu organ wskazał, że biorąc pod uwagę przedstawiony przez skarżącego opis zdarzenia przyszłego, usługi pocztowe pod nazwą "Przesyłka aglomeracyjna" nie są to usługi, których warunki mogą być negocjowane indywidualnie, gdyż warunki te są jednakowe dla wszystkich klientów, co wyklucza możliwość ich indywidualnej zmiany. Opisana usługa jest bezsprzecznie powszechna, a jej indywidualizm zdaniem Ministra Finansów dotyczy wysokości stawek bądź liczby. Ponadto Poczta Polska s.a. jako operator wyznaczony do świadczenia usług powszechnych musi zachować warunki przewidziane dla świadczenia usług zawarte w Prawie pocztowym.

Biorąc pod uwagę powyższe pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.).

Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał , że podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego , a w szczególności ich uzasadnienie nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Należy bowiem uznać za w pełni uprawnioną ocenę Sądu I instancji , że Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną naruszył przepisy art. 14c i art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Minister Finansów ustosunkowując się do stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, powinien bowiem wziąć pod uwagę tezy zawarte w powołanym przez skarżącego wyroku ETS z 23 kwietnia 2009r. w sprawie C-357/07.

Sąd wskazał przy tym, że wynika to zarówno z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jak i ustalonych zasad interpretacji przepisów prawa polskiego po przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Powołując się na obowiązujące w tym zakresie przepisy stwierdził, że sądy państw członkowskich UE nie powinny przyjmować innej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego niż zawarta w orzeczeniach Trybunału wydanych w trybie prejudycjalnym, które to orzeczenia wydawane są w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich. Wyroki te bowiem stanowią pomoc dla sądu krajowego, zwłaszcza stanowiącego transpozycję regulacji wspólnotowej takiego aktu jak dyrektywa Rady UE i wykładnia prawa zawarta w tych wyrokach powinna być zatem uwzględniana przez sądy krajowe.

Również Minister Finansów obowiązany jest w procesie wydawania interpretacji do uwzględniania - przy wykładni przepisów prawa wspólnotowego oraz przepisów prawa krajowego, które zostały implementowane z prawa wspólnotowego - orzeczeń TSWE. Obowiązek analizy orzecznictwa TSUE przy wydawaniu interpretacji przez Ministra Finansów, jak prawidłowo wywiódł , wynika z przepisu art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej , gdyż jest to przepis wskazujący wzorcowy sposób działania, który nie nakazuje rozstrzygnięcia sprawy w konkretny sposób.

W praktyce więc zasada, że Minister Finansów obowiązany jest przy wykładni przepisów, w których mogą mieć znaczenie tezy TSUE, dokonać analizy jego orzecznictwa nie powinna budzić wątpliwości. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że skoro Minister Finansów jest obowiązany do zmiany interpretacji w szczególnym trybie wynikającym z przepisu art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej, to tym bardziej ciąży na nim taki obowiązek przy wydawaniu interpretacji na podstawie art. 14c tej ustawy jest przekonywująca. Nielogicznym natomiast byłoby, jak na to wskazał Sąd I instancji, wydawanie interpretacji pomimo jej sprzeczności z orzecznictwem TSUE i późniejsza jej zmiana z racji istnienia ku temu uprawnienia statuowanego w przepisie art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd I instancji ocenił, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku o interpretację rolą Ministra Finansów, oprócz literalnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT, było także dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem art. 132 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE oraz prowspólnotowej wykładni dokonanej przez Trybunał w wyroku C-357/07.

Zważywszy zatem , że w sprawie dokonano wykładni art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT bez uwzględnienia wyroku Trybunał Sprawiedliwości, uzasadniało to ocenę, że przedwczesne było uznanie przez Ministra Finansów za nieprawidłowe stanowiska skarżącego w zakresie pytania pierwszego i drugiego. Uzasadniało także stwierdzenie, że Minister Finansów wydając interpretację indywidualną naruszył art. 14 e § 1 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej .

Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.