Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 718/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6563
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 7d ust. 1 pkt 1, art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2023 poz 1542
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2024 r. sprawy ze skargi H. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2024 r., nr 0110-KSI1-3.451.11.2024.3.KKN w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: skarżąca, Spółka, strona) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 czerwca 2024 r., którą organ ten, działając na podstawie przepisów art. 13 § 2a pkt 3, art. 221 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm.) [dalej: O.p.] oraz art. 3, art. 6, art. 7d oraz art. 100 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2023 r., poz. 1542) [dalej: u.p.a.] – utrzymał w mocy własną decyzję z 22 marca 2024 r. określającą dla samochodu osobowego [...] klasyfikację do kodu Nomenklatury scalonej 8703 23 19.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji akcyzowej (WIA), zgodnie z informacjami przedstawionymi przez skarżącą był pojazd osobowy [...], opisany w następujący sposób:

"Pojazd ten posiada następujące wymiary: [...] mm (długość), [...] mm (szerokość) oraz [...] mm (wysokość). Maksymalna masa całkowita pojazdu wynosi [...] kilogramów. Pojazd to samochód [...] - drzwiowy, przeznaczony do przewozu do [...] osób. Producent wyposażył pojazd w napęd typu "mild hybrid" (mild hybrid electric vehicle - mHEV - miękka hybryda). Obejmuje on silnik benzynowy o pojemności [...] cm3 oraz jednostkę elektryczną Mild-Hybrid. Pojazd posiada akumulator litowo-jonowy oraz układ umożliwiający "żeglowanie" (ang. Coasting/Sailing). Układ ten jest kluczowym elementem układu hybrydowego pojazdu. Zmniejsza zużycie paliwa poprzez samoczynne wyłączanie silnika spalinowego w trakcie poruszania się. W konsekwencji za pracę pojazdu odpowiada w takich warunkach wyłącznie jednostka elektryczna (napęd elektryczny). Ze względu na posiadany zespół silnikowy Pojazd sklasyfikowany jest (zgodnie z wystawionym świadectwem zgodności WE) do klasy hybrydowego pojazdu elektrycznego NOVC-HEV, czyli pojazdu hybrydowego z napędem elektrycznym bez możliwości doładowania ze źródła zewnętrznego. (...)

W przypadku przedmiotowego pojazdu mowa jest o samochodzie z silnikiem elektrycznym, który przyczynia się nie tylko do wprawiania go w ruch, ale również do utrzymania go w ruchu. W efekcie uruchamianie pojazdu i ruszanie wymagają mniejszej ilości wykorzystywanego do zasilania paliwa, niż gdyby wykorzystywany był wyłącznie silnik spalinowy pojazdu. Zastosowanie układu "miękkiej hybrydy" pozwala na utrzymanie w ruchu pojazdu tylko z wykorzystaniem silnika elektrycznego podczas regularnej jazdy. Przejawia się to na przykład podczas tzw. "żeglowania" gdy utrzymywana jest prędkość pojazdu wyłącznie na napędzie elektrycznym (tj. bez włączonego silnika spalinowego). Silnik elektryczny wówczas samodzielnie utrzymuje pojazd w ruchu i wpływa na jego napędzanie (silnik spalinowy jest wyłączony, a prędkość w wyniku pracy silnika elektrycznego jest utrzymywana, tj. do momentu wciśnięcia pedału przyspieszenia napęd może opierać się jedynie na pracy jednostki elektrycznej). Zasadne zatem jest przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym silnik elektryczny wykorzystywany w pojeździe spełnia funkcje napędowe. (...)".

W opinii Strony pojazd "posiada cechy konstrukcyjne zbieżne z cechami wyróżniającymi pojazdy z pozycji 8703. Z uwagi na zastosowaną instalację "miId hybrid", wspomagającą silnik spalinowy, stanowi on elektryczny pojazd hybrydowy EPH. Ze względu na indywidualne cechy (m.in. pojemność skokowa silnika przekraczająca [...] cm3 ) opisane w załączonych do wniosku dokumentach, wypełnia definicję pojazdu objętego kodem CN 8703 40 10 (Pozostałe pojazdy, zarówno z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem iskrowym, jak i silnikiem elektrycznym, jako silnikami do napędu, innymi niż te zdolne do ładowania przez podłączenie do zewnętrznego źródła energii elektrycznej, nowe)".

Strona załączyła do wniosku o wydanie WIA świadectwo zgodności WE, zawierające dane techniczne pojazdu oraz oświadczenie.

W odpowiedzi na wezwanie organu, Spółka przedłożyła świadectwo homologacji pojazdu, zdjęcie pojazdu oraz uszczegółowiła specyfikację jego silnika, wskazując, że:

"(...) Pojazd objęty wnioskiem o WIA posiada silnik elektryczny o nazwie: "BISG (Belt Intergrated Starter Generator). Moc 30 minutowa tego wynosi [...] kW. Szczegółowe dane silnika wynikają z załączonego świadectwa homologacji. Na marginesie Wnioskodawca zwraca uwagę, że w załączonym świadectwie homologacji w polu 23.1 "Class of Hybride [electric] vhicel: "NOVC- HEV", a w polu 26 "Fuel" wskazano "Hybride Petrol/Electric", co dodatkowo potwierdza, że Pojazd stanowi samochód osobowy o hybrydowym napędzie spalinowo - elektrycznym, bez możliwości doładowania ze źródła zewnętrznego.

Tak jak to zostało wskazane we wniosku o WIA, Pojazd stanowi samochód hybrydowy, wyposażony w napęd "mild hybrid" (tzw. miękka hybryda). W ramach tego napędu połączono dwa rodzaje silników: spalinowy oraz elektryczny. Kluczowymi elementami układu mHEV- "mildhybrid" są akumulator litowo – jonowy oraz układ umożliwiający "Żeglowanie" (ang. Coasting/Sailing). Rolą układu mHEV (a zatem i silnika elektrycznego) w Pojeździe jest wsparcie silnika spalinowego i generowanie własnego momentu obrotowego zwiększającego moc całego zespołu napędowego (rozumianego jako łącznie silnik spalinowy (ICE) oraz silnik elektryczny), zarówno podczas rozruchu, jak i podczas przyśpieszania, tym samy przejmując na siebie wytworzenie części mocy i siły napędowej pojazdu.

Pojazd posiada układ mHEV, na który składają się m.in. akumulator litowo- jonowy oraz układ umożlwiający "Żeglowanie" (ang. Coasting/Sailing). Układ mHEV stanowiąc źródło zasilania elektrycznego pojazdu jest kluczowym elementem układy hybrydowego Pojazdu. Zmniejsza zużycie paliwa poprzez samoczynne wyłączanie silnika w trakcie poruszania się. W konsekwencji za pracę Pojazdu odpowiada w takich warunkach wyłącznie układ mHEV (napęd elektryczny). Ze względu na sklasyfikowany zespół silnikowy Pojazd sklasyfikowany (zgodnie z wystawionym świadectwem zgodności WE) jest do klasy hybrydowego pojazdu elektrycznego NOVC-HEV, czyli pojazdu hybrydowego z napędem elektrycznym bez możliwości doładowania ze źródła zewnętrznego.

Ze względu na fakt, że pojazd klasyfikowany jest jako "mild hybrid" Spółka nie posiada danych dotyczących minimalnej odległości, którą pojazd może przejechać autonomicznie w trybie elektrycznym, bowiem zwyczajowo nie są one ani pozyskiwane, ani gromadzone dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo- elektrycznym typu "mild hybrid" (...)."

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wydał 22 marca 2024 r. decyzję WIA dla samochodu osobowego [...] , w której zaklasyfikował rzeczony pojazd do kodu CN 870 323 19.

Nie zgadzając się z tą decyzją, Spółka wnosząc o jej uchylenie oraz rozstrzygnięcie zgodnie z klasyfikacją wskazaną we wniosku, podniosła zarzuty: naruszenia:

1. przepisów prawa materialnego, tj. niewłaściwe zastosowanie art. 7d w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. regułą 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Scalonej ("ORINS") zawartych w części I, sekcji I, lit. A, załącznika I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej "Rozporządzenie") oraz działem 4 załącznika I do Rozporządzenia, poprzez niewłaściwą klasyfikację pojazdu do podpozycji 8703 23 CN.

2. przepisów postępowania tj.:

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji z pominięciem informacji oraz dokumentów przedłożonych wraz z wnioskiem i potwierdzających, że pojazd jest pojazdem hybrydowym, co uzasadnia jego sklasyfikowanie w grupowaniu 8703 40 CN.

- art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z wiążącymi informacjami akcyzowymi wydanymi dla podobnych do Pojazdu samochodów osobowych bez uzasadnienia odmiennej klasyfikacji Pojazdu i bez odniesienia się do przytoczonych we Wniosku rozstrzygnięć dotyczących samochodów wyposażonych iv układ "miId hybrid".

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, organ wydał opisaną na wstępie decyzję z 20 czerwca 2024 r.

W uzasadnieniu wskazał na treść przepisów art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 100 ust. 1 i ust. 1a, art. 100 ust. 4, art. 7d ust. 1, art. 7d ust. 2, art. 7e ust. 1, art. 7e ust. 1a, ust. 2 i ust. 3, art. 7i u.p.a., art. 1 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z póżn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), [dalej: rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87]. Powołał się na zasady interpretacji Nomenklatury Scalonej (CN). Wyjaśnił, że w celu ustalenia prawidłowego kodu dla określonego towaru należy w pierwszej kolejności kierować się regułami ORINS, z których najważniejsza z jest reguła 1, stanowiąca, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów Taryfy. Regule tej należy przypisać pierwszeństwo w stosunku do pozostałych reguł, ponieważ dalsze reguły, ułożone chronologicznie (od 2 do 6), opisują w sposób szczegółowy pozostałe przypadki klasyfikacyjne. Kolejność posługiwania się poszczególnymi regułami nie może być dowolna, co oznacza, że dopiero w przypadku niemożliwości przeprowadzenia klasyfikacji towaru z zastosowaniem reguły 1 ORINS, należy korzystać z następnych reguł, od 2 do 6 - "Stosownie do postanowień rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 klasyfikacji dokonuje się w oparciu o ogólne reguły interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) według kolejności ich występowania" (por. wyrok NSA z 15 lipca 2014 r. sygn. akt I GSK 1459/13).

Zgodnie z tytułem sekcji XVII Nomenklatury scalonej, obejmuje ona pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe.

Z kolei dział 87 CN obejmuje pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria.

Zgodnie z uwagami do tego działu, obejmuje on m.in. pojazdy silnikowe przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 lub 8703) lub towarów (pozycja 8704) lub specjalistyczne (pozycja 8705).

Pozycja 8703 CN obejmuje, zgodnie z tytułem, samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zgodnie z notami wyjaśniającymi "Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy silnikowe różnego typu (włącznie z pojazdami silnikowymi ziemno-wodnymi (amfibiami)) przeznaczone do przewozu osób; jednakże nie obejmuje ona pojazdów silnikowych objętych pozycją 8702. Pojazdy objęte niniejszą pozycją mogą mieć dowolny typ silnika (silnik tłokowy wewnętrznego spalania, silnik elektryczny, turbina gazowa, połączenie silnika spalinowego tłokowego oraz jednego lub więcej silników elektrycznych itp.).(...)

Niniejsza pozycja obejmuje: (...)

(2) Inne pojazdy.

(a) Samochody osobowe (na przykład, limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe).

Pojazdy, które posiadają połączenie silnika tłokowego wewnętrznego spalania z jednym lub kilkoma silnikami elektrycznymi są znane jako "Elektryczne Pojazdy Hybrydowe (HEV)". W celu mechanicznego napędu tych pojazdów zużywane jest zarówno paliwo jak i energia elektryczna o odpowiedniej mocy magazynowana w urządzeniach (np. w akumulatorach elektrycznych, kondensatorach, kołach zamachowych/prądnicach). Istnieją różne rodzaje elektrycznych pojazdów hybrydowych (HEV), które można odróżnić w zależności od konfiguracji układu napędowego (takich jak: równoległe hybrydy, hybrydy w serii, typu Split lub hybrydy szeregowo- równoległe) i stopnia hybrydyzacji (czyli pełne hybrydy, łagodne hybrydy i hybrydy plug-in).

Pojazdy hybrydy plug-in (PHEVs) mogą naładować swoje akumulatory elektryczne, podłączając je do gniazdka elektrycznego lub sieci elektroenergetycznej stacji ładowania.

Pojazdy napędzane przez jeden lub więcej silników elektrycznych zasilanych elektrycznym zestawem akumulatorowym są znane jako "Electric Vehicles (EVS).

Jednak pojazdy ze źródłem zasilania elektrycznego, takim jak zintegrowany alternator/rozrusznik, który jest używany wyłącznie do funkcji innych niż napędowe, nie są klasyfikowane jako pojazdy HEV. Te źródła zasilania mogą być wykorzystywane do uruchamiania systemów stop-start i mogą być wyposażone w systemy hamowania odzyskowego i zarządzania ładowaniem. Takie pojazdy mogą być określane jako posiadające "technologię hybrydową" lub będące "mikrohybrydarni", ale nie mają silnika elektrycznego do napędu."

Do podpozycji 8703 23 19 CN klasyfikuje się pozostałe pojazdy, jedynie z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym, o pojemności skokowej przekraczającej 1.500 cm3, ale nieprzekraczającej 3.000 cm3. W pozostałym zakresie pozycja ta odpowiada merytorycznie zakresowi pozycji 8703 22. Istotne różnice dotyczą wyłącznie mocy skokowej silnika, niemniej jednak nie mają one wpływu na ocenę pozostałych kwestii dotyczącej możliwości zaklasyfikowania pojazdu w grupowaniu 8703 40. Stąd też rozważania ogólne dla pozycji 8703 22 CN pozostają w istocie zbieżne zakresem merytorycznym dla pozycji 87 03 23 19.

Jednocześnie organ zauważył, że do podpozycji 8703 22 CN, zgodnie z aktualnym kompendium opinii klasyfikacyjnych, zaklasyfikowano pojazd określany jako "miękka hybryda" z 1,5-litrowym turbodoładowanym czterocylindrowym silnikiem o zapłonie iskrowym wytwarzającym 135 kW i 280 Nm momentu obrotowego. Wyposażony jest w rozrusznik/generator, który może zwiększyć moc silnika o dodatkowe 10 kW i 160 Nm momentu obrotowego. Ten rozrusznik/generator pozwala na płynniejszą pracę silnika w trybie start-stop i odzyskiwanie energii podczas hamowania. Pojazd nie posiada wyłącznego trybu jazdy elektrycznej. Pojazd nie może być ładowany przez podłączenie do zewnętrznego źródła energii elektrycznej.

Z załączonych do wniosku o wydanie WIA danych technicznych pojazdu wynika, że przedmiotem wniosku jest nowy samochód osobowy marki [....], typ [...], wariant [...], wersja [...], oznaczenie handlowe [...], [...] (nazwa handlowa wskazana we wniosku [...]). Pojazd stanowi [...] samochód osobowy przeznaczony do przewozu [...] osób. Wymiary pojazdu są następujące: długość: [...] mm, szerokość: [...] mm, wysokość: [...] mm, rozstaw osi: [...] mm, maksymalna masa całkowita pojazdu: [...] kg.

Pojazd wyposażony jest w napęd typu "mild hybrid" (mild hybrid electric vehicle - mHEV- miękka hybryda). Obejmuje on silnik benzynowy oraz jednostkę elektryczną mild-hybrid. Silnik benzynowy o zapłonie iskrowym, napędzający przednią oś, posiada pojemność skokową [...] cm3 i maksymalną moc [...] kW (przy [...] obr./min). Z kolei jednostka elektryczna w postaci zintegrowanego startera-generatora o nazwie BISG (Belt Integrated Starter Generator) posiada maksymalną moc netto [...] kW, maksymalna moc 30-minutowa – [...] kW.

Jak wskazała Strona, kluczowymi elementami układu mHEV - mild hybrid są akumulator litowo-jonowy oraz układ umożliwiający tzw. "żeglowanie" (ang. Coasting/Sailing). Rolą układu mHEV w pojeździe jest, zgodnie z oświadczeniem, wsparcie silnika spalinowego poprzez generowanie własnego momentu obrotowego zwiększającego moc całego zespołu napędowego, zarówno podczas rozruchu jak i przyspieszania, tym samym przejęcie na siebie wytworzenia części mocy i siły napędowej pojazdu. Z uzyskanych informacji wynika, że układ mHEV, stanowiący źródło zasilania elektrycznego pojazdu, przyczynia się do zmniejszenia zużycia paliwa. Z przedstawionych informacji wynika również, że ze względu na posiadany zespół silnikowy pojazd jest sklasyfikowany, zgodnie z wystawionym świadectwem zgodności WE do klasy hybrydowego pojazdu elektrycznego NOVC-HEV, czyli pojazdu hybrydowego z napędem elektrycznym bez możliwości doładowania ze źródła zewnętrznego.

W ocenie organu odwoławczego, samochód osobowy [...] jest pojazdem napędzanym zasadniczo silnikiem benzynowym o pojemności skokowej [...] cm3. Natomiast zintegrowany starter/generator jaki i akumulator litowo-jonowy wyłącznie wspomagają silnik spalinowy. Każdorazowe wciśnięcie pedału przyspieszenia wywołuje uruchomienie silnika spalinowego. Producent zatem nie wyposażył rzeczonego pojazdu w silnik elektryczny, który mógłby skutecznie go napędzać, tj. odgrywać rolę podobną do funkcji jaką spełnia silnik spalinowy. [...] można określić jako samochód osobowy posiadający "technologię hybrydową" lub będący "miękką hybrydą", ale nie jest to pojazd, który posiada silnik elektryczny zdolny do efektywnego i niezależnego napędu.

Z uwagi na to, że jest to nowy samochód, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, jedynie z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym, o pojemności skokowej przekraczającej [...] cm3, ale nieprzekraczającej [...] cm3, należy go zaklasyfikować, zgodnie z postanowieniami reguł 1 i 6 ORINS, do kodu CN 8703 22 19. Tym samym organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie klasyfikacji pojazdu [...] do wskazanego kodu Nomenklatury scalonej.

. Organ odwoławczy podniósł dodatkowo, że przyjętą w niniejszej sprawie klasyfikację potwierdza opinia Komitetu Systemu Zharmonizowanego, podjęta na 69 sesji i opublikowana 20 października 2022 r., zgodnie z którą do pozycji 8703 22 CN zaklasyfikowany został pojazd określany jako "miękka hybryda" z 1,5- litrowym turbodoładowanym czterocylindrowym silnikiem o zapłonie iskrowym wytwarzającym 135 kW i 280 Nm momentu obrotowego. Wyposażony jest w rozrusznik/generator, który może zwiększyć moc silnika o dodatkowe 10 kW i 160 Nm momentu obrotowego. Ten rozrusznik/generator pozwala na płynniejszą pracę silnika w trybie start-stop i odzyskiwanie energii podczas hamowania. Pojazd nie posiada wyłącznego trybu jazdy elektrycznej. Pojazd nie może być ładowany przez podłączenie do zewnętrznego źródła energii elektrycznej.

Jednocześnie zwrócono uwagę, że także praktyka klasyfikacyjna podobnych pojazdów w Unii Europejskiej pokazuje, że po opublikowaniu 20 października 2022 r. ww. opinii klasyfikacyjnej, w wydanych po tej dacie wiążących informacjach taryfowych, zaklasyfikowano do pojazdów jedynie z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania, samochody osobowe:

• "Samochód osobowy z rzędowym czterocylindrowym, tłokowym silnikiem spalinowym z zapłonem samoczynnym (silnik wysokoprężny) o mocy 195 kW i pojemności skokowej 1.993 cm3 ze zintegrowanym rozrusznikiem /alternatorem. Do celów napędu mechanicznego, pojazd czerpie moc zarówno z silnika spalinowego, jak również z urządzenia magazynującego energię elektryczną, nie ma wyłącznie elektrycznego trybu jazdy w rozumieniu taryfy celnej i nie może być ładowany przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania" (tłumaczenie maszynowe) - WIT nr DE BTI 20024/23-1, klasyfikacja do kodu TARIC 8703 32 19 00, okres ważności od 31 lipca 2023 r. do 30 lipca 2026 r.;

• "Samochód osobowy, który do celów napędu mechanicznego pojazdu czerpie moc z silnika spalinowego, a także z elektrycznego urządzenia magazynującego energię, ale nie ma czysto elektrycznego trybu jazdy i nie może być ładowany przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania" (tłumaczenie maszynowe) - WIT nr DE BTI 45905/22-1, klasyfikacja do kodu TARIC 8703 23 19 00, okres ważności od 12 grudnia 2022 r. do 11 grudnia 2025 r.;

• "Samochód osobowy z sześciocylindrowym silnikiem spalinowym, tłokowym, z zapłonem iskrowym (silnik benzynowy) o mocy 270 kW i pojemności skokowej 2.999 cm3, z tzw. zintegrowanym rozrusznikiem, zamontowanym pomiędzy silnikiem spalinowym a manualną skrzynią biegów, który wspomaga silnik spalinowy o 16 kW/22 KM i 250 Nm dodatkowego momentu obrotowego. Do celów napędu mechanicznego pojazd czerpie moc z silnika spalinowego a także z urządzenia magazynującego energię elektryczną, ale nie ma czysto elektrycznego trybu jazdy i nie może być ładowane przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania." (tłumaczenie maszynowe) - WIT nr DE BTI 49129/22-1, klasyfikacja do kodu TARIC 8703 23 19 00, okres ważności od 2 stycznia 2023 r. do 1 stycznia 2026 r.;

• "Samochód osobowy z czterocylindrowym tłokowym silnikiem spalinowym wewnętrznego spalania z zapłonem iskrowym (silnik benzynowy) o mocy 190 kW i pojemności skokowej 1.991 cm3, z 48-woltowym akumulatorem litowo-jonowym, z generatorem rozruchowym napędzanym paskiem połączonym z wałem korbowym, który działa w połączeniu z akumulatorem 48 V i realizuje wiele funkcji hybrydowych, w tym doładowanie momentu obrotowego. Na potrzeby napędu mechanicznego pojazd czerpie moc z silnika spalinowego a także z elektrycznego urządzenia magazynującego energię, nie posiada wyłącznie elektrycznego trybu jazdy i nie może być ładowany przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania." (tłumaczenie maszynowe) - WIT nr DE BTI 49155/22-1, klasyfikacja do kodu TARIC 8703 23 19 00, okres ważności od 2 stycznia 2023 r. do 1 stycznia 2026 r.

Tym samym organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania.

We wniesionej skardze Spółka podniosła zarzuty naruszenia:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7d w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a., w zw. regułą 1, 3, 4 i 6 ORINS oraz działem 4 załącznika I do Rozporządzenia, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na klasyfikacji pojazdu do podpozycji 8703 23 CN, co nastąpiło w wyniku przyjęcia pozanormatywnego kryterium oraz oparcia rozstrzygnięcia na niestanowiącej źródła powszechnie obowiązującego prawa opinii Komitetu Systemu Zharmonizowanego (dalej: "Opinia"), podjętej na 69 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego;

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 6 u.p.a.- poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z pominięciem informacji oraz dokumentów przedłożonych wraz z wnioskiem o wydanie WIA, potwierdzających, że pojazd jest pojazdem hybrydowym, co uzasadnia sklasyfikowanie go w grupowaniu 8703 40 CN;

b) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 6 u.p.a.- poprzez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z wiążącymi informacjami akcyzowymi wydanymi dla podobnych do pojazdu samochodów osobowych bez właściwego uzasadnienia obecnej odmiennej jego klasyfikacji;

c) art. 124 oraz art. 210 § 1 O.p. w zw. z art. 6 u.p.a.-, poprzez niepełne i niewyczerpujące przedstawienie oceny prawnej oraz uzasadnienia decyzji, które Organ ograniczył jedynie do argumentacji związanej z Opinią podjętą na 69 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji (oraz rozważenie ewentualnego uchylenia również decyzji organu I instancji) i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółka, podtrzymując dotychczasową argumentację przedstawioną zarówno w samym wniosku jak i odwołaniu od decyzji organu I instancji, ponownie wskazała, że omawiany pojazd ze względu na posiadany zespół silnikowy sklasyfikowany jest (zgodnie z wystawionymi świadectwami zgodności WE) do klasy hybrydowych pojazdów elektrycznych NOVC-HEV, czyli pojazdów hybrydowych z napędem elektrycznym bez możliwości doładowania ze źródła zewnętrznego. Jeżeli zatem mowa o samochodzie z układem mHEV, to układ ten przyczynia się nie tylko do wprawiania w ruch samego pojazdu, ale również służy do utrzymania go w ruchu. W efekcie uruchamianie pojazdu i ruszanie wymagają mniejszej ilości wykorzystywanego do zasilania paliwa, niż gdyby wykorzystywany był wyłącznie silnik spalinowy pojazdu.

Z kolei organ dostrzega w treści podpozycji 8703 40 dodatkowe kryterium w postaci posiadania silnika nie tyle do samego napędu (jak wynika z treści ww. podpozycji), ale takiego napędu, który jest "efektywnym i niezależnym napędem". Tym samym w sposób arbitralny dookreśla on zakres pojęcia "silnika do napędu", ponieważ dokonuje modyfikacji treści tego warunku, dodając przymioty, którym musi się charakteryzować wykorzystywany napęd elektryczny, co jednak nie znajduje odzwierciedlenia ani w treści samej podpozycji, ani not wyjaśniających do pozycji 8703. W konsekwencji stanowisko organu, że pojazd nie należy do kategorii pojazdów skatalogowanych do ugrupowania 8703 40 wyłącznie ze względu na brak "niezależnego" napędu nie jest prawidłowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie strony postępowania podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska. Pełnomocnik Skarżącej, w odpowiedzi na pytanie Sądu dodatkowo wskazał, że praca silnika elektrycznego nie ma przełożenia na wał korbowy. W sytuacji kiedy pojazd znajduje się w tzw. systemie żeglowania silnik spalinowy zostaje wyłączony, przez co następuje oszczędność paliwa, natomiast silnik elektryczny służy wyłącznie do ponownego uruchomienia silnika spalinowego (żeglowanie przypomina jazdę na tzw. luzie) A zatem w czasie jazdy w tym trybie z wyłączonym silnikiem spalinowym prędkość pojazdu w miarę upływu czasu będzie się wytracać.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej: p.p.s.a.), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 czerwca 2024 r. określająca dla samochodu osobowego [...] klasyfikację do kodu Nomenklatury scalonej 8703 23 19.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że przedmiotem wniosku o WIA jest nowy samochód osobowy marki [...], typ [...], wariant [...], wersja [...], oznaczenie handlowe [...], [...] (nazwa handlowa wskazana we wniosku [...]). Pojazd stanowi [...] samochód osobowy przeznaczony do przewozu pięciu osób. Wymiary pojazdu są następujące: długość: [...] mm, szerokość: [...] mm, wysokość: [...] mm, rozstaw osi: [...] mm, maksymalna masa całkowita pojazdu: [...] kg.

Pojazd wyposażony jest w napęd typu "mild hybrid" (mild hybrid electric vehicle - mHEV- miękka hybryda). Obejmuje on silnik benzynowy oraz jednostkę elektryczną mild-hybrid. Silnik benzynowy o zapłonie iskrowym, napędzający przednią oś, posiada pojemność skokową [...] cm3 i maksymalną moc [...] kW (przy [...] obr./min). Z kolei jednostka elektryczna w postaci zintegrowanego startera-generatora o nazwie BISG (Belt Integrated Starter Generator) posiada maksymalną moc netto [...] kW, maksymalna moc 30-minutowa – [...] kW. Ze względu na posiadany zespół silnikowy pojazd sklasyfikowany (zgodnie z wystawionym świadectwem zgodności WE) jest do klasy hybrydowego pojazdu elektrycznego NOVC-HEV, czyli pojazdu hybrydowego z napędem elektrycznym bez możliwości doładowania ze źródła zewnętrznego.(...)

W opinii Spółki przedmiotowy pojazd należy zaklasyfikować do kodu 8703 40 10 Nomenklatury Scalonej. Z kolei organ przyjął, że przedmiotowy pojazd należy zaklasyfikować do podpozycji 8703 23 19 CN – obejmującej pozostałe nowe samochody i pozostałe samochody silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz z samochodami wyścigowymi, jedynie z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym, o pojemności skokowej przekraczającej 1.500 cm 3, ale nie przekraczającej 3000 cm3.

Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 CN, pozycja ta obejmuje samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.(...)

Natomiast do wnioskowanej przez Spółkę podpozycji 8703 40 CN klasyfikuje się pozostałe pojazdy, zarówno z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem iskrowym, jak i silnikiem elektrycznym, jako silnikami do napędu, innymi niż te zdolne do ładowania przez podłączenie do zewnętrznego źródła energii elektrycznej.

Strona Skarżąca domagała się klasyfikacji do pozycji 8703 40, argumentując przy tym, że przedmiotowy pojazd jest samochodem z silnikiem elektrycznym, który to przyczynia się nie tylko do wprawiania w ruch pojazdu, ale również do utrzymania go w ruchu, bowiem m.in. generuje własny moment obrotowy zwiększający moc całego zespołu napędowego (rozumianego jako silnik spalinowy (ICE) oraz silnik elektryczny), co ma swoje przełożenie na przemieszczanie się pojazdu w trybie tzw. żeglowania.

Należy w tym miejscu podkreślić, że na etapie postępowania przed organami (a także w samym wniosku o WIA) Spółka wywodziła, że zastosowany w pojeździe układ "żeglowania" (ang. Coasting/Sailing) umożliwia utrzymywanie prędkości pojazdu wyłącznie na napędzie elektrycznym (tj. bez włączonego silnika spalinowego). Jak podano "Silnik elektryczny wówczas samodzielnie utrzymuje pojazd w ruchu i wpływa na jego napędzanie (silnik spalinowy jest wyłączony, a prędkość w wyniku pracy silnika elektrycznego jest utrzymywana, tj. do momentu wciśnięcia pedału przyspieszenia napęd może opierać się jedynie na pracy jednostki elektrycznej). Zasadne zatem jest przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym silnik elektryczny wykorzystywany w pojeździe spełnia funkcje napędowe. (...)".

Natomiast w toku postępowania sądowoadministracyjnego pełnomocnik Skarżącej, na pytanie Sądu konkretyzując charakter zastosowanego w omawianym pojeździe tzw. układu "żeglowania" podał, że w rzeczywistości praca silnika elektrycznego nie ma przełożenia na wał korbowy. W sytuacji kiedy pojazd znajduje się w tzw. systemie żeglowania silnik spalinowy zostaje wyłączony, przez co następuje oszczędność paliwa, natomiast silnik elektryczny służy wyłącznie do ponownego uruchomienia silnika spalinowego (żeglowanie przypomina jazdę na tzw. luzie). A zatem w czasie jazdy w tym trybie z wyłączonym silnikiem spalinowym prędkość pojazdu w miarę upływu czasu będzie się wytracać.

Istota sporu w sprawie koncentruje się zatem wokół kwestii czy przedmiotowy pojazd o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym typu "mild hybrid" spełnia wymogi zaklasyfikowania go do podpozycji 8703 40 CN – w której wymienione są m.in. pojazdy z silnikiem elektrycznym, jako silnikiem do napędu (podkreślenie Sądu) innym niż te zdolne do ładowania przez podłączenie do zewnętrznego źródła energii elektrycznej.

Sąd w składzie rozpoznającym skargę podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na wstępie przypomnieć należy, że wiążąca informacja akcyzowa (WIA), zgodnie z art. 7d ust. 1 u.p.a., jest decyzją wydaną na potrzeby opodatkowania wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów, która określa:

1) klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) albo

2) rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zwanym dalej jako: rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87".

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, Nomenklatura Scalona obejmuje: nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przepisy odnoszące się do podpozycji CN.

Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 - art. 1 ust. 3 rozporządzenia. Nomenklatura scalona stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i bazuje na Systemie Zharmonizowanym (HS), wprowadzonym w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r., której Wspólnota Europejska jest stroną (decyzja Rady 87/369/EWG z 7 kwietnia 1987, Dz. Urz. WE L 198 z 20.07.1987 r., str. 1).

Jednolitemu stasowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury Scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Noty wyjaśniające do HS są wydawane w językach angielskim i francuskim przez Światową Organizację Celną (WCO), Radę Współpracy Celnej (CCC). Pozostałe wersje językowe Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego są tłumaczone i publikowane przez administracje stron Konwencji HS, w tym przez większość krajów członkowskich UE. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne redagowane są przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej i przyjmowane zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r.

Co prawda, wyjaśnienia do nomenklatury HS nie są objęte umową międzynarodową o Systemie Zharmonizowanym, w związku z czym nie są one wiążące zarówno dla podmiotów jak i organów celnych (organów podatkowych), nie stanowią normy prawnej, niemniej w praktyce stanowią one istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji HS z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. Na istotną wagę i rangę tych wyjaśnień, pomimo braku mocy wiążącej, zwracają uwagę zarówno polskie sądy administracyjne, jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok TSUE z 6 grudnia 2007 r., w sprawie C- 486/06).

Ponadto należy zauważyć, że Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego przyjmowane są także przez Komisję Europejską w drodze Komunikatu Komisji na podstawie sprawozdania z sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC).

W celu ustalenia prawidłowego kodu dla określonego towaru należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej, zwanymi dalej "ORINS". Najważniejsza z nich jest reguła 1, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów Taryfy. Regule tej należy przypisać pierwszeństwo w stosunku do pozostałych reguł, ponieważ dalsze reguły, ułożone chronologicznie (od 2 do 6), opisują w sposób szczegółowy pozostałe przypadki klasyfikacyjne. Kolejność posługiwania się poszczególnymi regułami nie może być dowolna, co oznacza, że dopiero w przypadku niemożliwości przeprowadzenia klasyfikacji towaru z zastosowaniem reguły 1 ORINS, należy korzystać z następnych reguł, od 2 do 6 - "Stosownie do postanowień rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 klasyfikacji dokonuje się w oparciu o ogólne reguły interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) według kolejności ich występowania" - por. wyrok NSA z 15 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 1459/13.

W ocenie Sądu organ zasadnie odwołał się do treści Not Wyjaśniających celem ustalenia prawidłowego kodu CN dla przedmiotowego pojazdu.

Zgodnie bowiem z notami wyjaśniającymi "Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy silnikowe różnego typu (włącznie z pojazdami silnikowymi ziemno-wodnymi (amfibiami)) przeznaczone do przewozu osób; jednakże nie obejmuje ona pojazdów silnikowych objętych pozycją 8702. Pojazdy objęte niniejszą pozycją mogą mieć dowolny typ silnika (silnik tłokowy wewnętrznego spalania, silnik elektryczny, turbina gazowa, połączenie silnika spalinowego tłokowego oraz jednego lub więcej silników elektrycznych itp.).(...)

Niniejsza pozycja obejmuje: (...)

(2) Inne pojazdy.

(a) Samochody osobowe (na przykład, limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe).

Pojazdy, które posiadają połączenie silnika tłokowego wewnętrznego spalania z jednym lub kilkoma silnikami elektrycznymi są znane jako "Elektryczne Pojazdy Hybrydowe (HEV)". W celu mechanicznego napędu tych pojazdów zużywane jest zarówno paliwo jak i energia elektryczna o odpowiedniej mocy magazynowana w urządzeniach (np. w akumulatorach elektrycznych, kondensatorach, kołach zamachowych/prądnicach). Istnieją różne rodzaje elektrycznych pojazdów hybrydowych (HEV), które można odróżnić w zależności od konfiguracji układu napędowego (takich jak: równoległe hybrydy, hybrydy w serii, typu Split lub hybrydy szeregowo- równoległe) i stopnia hybrydyzacji (czyli pełne hybrydy, łagodne hybrydy i hybrydy plug-in).

Pojazdy hybrydy plug-in (PHEVs) mogą naładować swoje akumulatory elektryczne, podłączając je do gniazdka elektrycznego lub sieci elektroenergetycznej stacji ładowania.

Pojazdy napędzane przez jeden lub więcej silników elektrycznych zasilanych elektrycznym zestawem akumulatorowym są znane jako "Electric Vehicles (EVS).

Jednak pojazdy ze źródłem zasilania elektrycznego, takim jak zintegrowany alternator/rozrusznik, który jest używany wyłącznie do funkcji innych niż napędowe, nie są klasyfikowane jako pojazdy HEV. Te źródła zasilania mogą być wykorzystywane do uruchamiania systemów stop-start i mogą być wyposażone w systemy hamowania odzyskowego i zarządzania ładowaniem. Takie pojazdy mogą być określane jako posiadające "technologię hybrydową" lub będące "mikrohybrydarni", ale nie mają silnika elektrycznego do napędu."

Powyższe oznacza, że do kodu 8703 40 CN nie klasyfikują się samochody posiadające źródło zasilania elektrycznego, które jest używane do funkcji innych niż napędowe, a jedynie służy wspomaganiu silnika np. przy uruchomieniu czy w trakcie jazdy.

W realiach niniejszej sprawy w pełni uzasadnione było odwołanie się przez organ do opinii Komitetu Systemu Zharmonizowanego, podjętej na 69 sesji i opublikowanej 20 października 2022 r., bowiem pozycja CN 8703 22 będą przedmiotem rozważań Komitetu, różni się od przyjętej przez organ w niniejszej sprawie pozycji CN 8702 23 19 – wyłącznie mocą skokową silnika). W opinii Komitetu Systemu Zharmonizowanego, podjętej na 69 sesji i opublikowanej 20 października 2022 r., do pozycji 8703 22 CN zaklasyfikowany został pojazd określany jako "miękka hybryda" z 1,5- litrowym turbodoładowanym czterocylindrowym silnikiem o zapłonie iskrowym wytwarzającym 135 kW i 280 Nm momentu obrotowego. Wyposażony jest w rozrusznik/generator, który może zwiększyć moc silnika o dodatkowe 10 kW i 160 Nm momentu obrotowego. Ten rozrusznik/generator pozwala na płynniejszą pracę silnika w trybie start-stop i odzyskiwanie energii podczas hamowania. Pojazd nie posiada wyłącznego trybu jazdy elektrycznej. Pojazd nie może być ładowany przez podłączenie do zewnętrznego źródła energii elektrycznej.

Z opinii powyższej wynika, że pojazdy, które posiadają zarówno silnik spalinowy jak i rozrusznik/generator mogący jedynie zwiększyć moc silnika spalinowego lecz nie posiadają możliwości wyłącznej jazdy elektrycznej, dla potrzeb klasyfikacji taryfowej powinny być uznawane za pojazdy jedynie z silnikiem spalinowym. Wyposażenie pojazdu w oba silniki tj. elektryczny i spalinowy nie jest samo w sobie warunkiem wystarczającym do tego, aby zaklasyfikować pojazd do podpozycji CN 8703 40.

Ww. opinia klasyfikacyjna w istotny sposób doprecyzowuje klasyfikację pojazdów posiadających "technologię hybrydową". Chociaż treść podpozycji CN 8703 40 nie zawiera określenia, jakie dokładnie zdolności powinien posiadać silnik elektryczny oraz silnik spalinowy, ale ww. opinia klasyfikacyjna skutecznie usuwa wszelkie niejasności wskazując, by oba te silniki były silnikami do napędu. Do podpozycji CN 8703 40 nie można zatem klasyfikować pojazdów wyposażonych w silnik elektryczny, którego rolą jest wyłącznie wsparcie silnika spalinowego, bowiem tego rodzaju pojazdy z punktu widzenia klasyfikacji traktowane są jak pojazdy posiadające jedynie silnik tłokowy wewnętrznego spalania.

Tym samym w świetle opinii klasyfikacyjnej podjętej na 69 sesji Komitetu HS istotnego znaczenia nabiera to, czy pojazd wyposażony w tzw. "technologię hybrydową" posiada tryb jazdy wyłącznie elektrycznej.

Zdaniem Sądu zebrane w sprawie dowody potwierdzają, że przedmiotowy samochód został prawidłowo zakwalifikowany do podpozycji 8703 23 19 CN i nie spełnia on warunków zakwalifikowania go do podpozycji 8703 40 CN.

Organ na podstawie zebranego materiału dowodowego prawidłowo ocenił, że sporny samochód osobowy jest pojazdem napędzanym zasadniczo silnikiem benzynowym o pojemności skokowej [...] cm3. Natomiast zintegrowany starter/generator, jaki i akumulator litowo-jonowy wyłącznie wspomagają silnik benzynowy w tych momentach jego pracy, w których zużycie paliwa jest największe. Samochód ten nie posiada trybu jazdy wyłącznie elektrycznej, tj. jazdy po odłączeniu silnika spalinowego. Producent nie wyposażył rzeczony pojazd w silnik elektryczny, który mógłby skutecznie go napędzać, tj. odgrywać rolę podobną do funkcji, jaką spełnia silnik spalinowy. Pojazd można określić jako samochód osobowy posiadający "technologię hybrydową" lub będący "miękką hybrydą", ale nie jest to pojazd, który posiada silnik elektryczny zdolny do efektywnego i niezależnego napędu.

Umieszczony w omawianym pojeździe silnik elektryczny służy jedynie do wsparcia silnika benzynowego, w celu zmniejszenia zużycia paliwa. Parametry silnika elektrycznego, szczególnie jego niska moc, nie pozwalają na to, by mógł on funkcjonować jako niezależna jednostka napędowa. W samochodzie [...] to silnik spalinowy pełni rolę napędową, a z uwagi na swoją moc [...] kW (przy [...] obr./min), może on z powodzeniem rozpędzać ten pojazd nawet bez wsparcia silnika elektrycznego. Zintegrowany starter/generator BISG (Belt Integrated Starter Generator) jest jedynie dodatkowym wyposażeniem, pozwalającym na zmniejszenie zużycia paliwa i emisji spalin. Ze zgromadzonych w sprawie informacji jednoznacznie wynika, że silnik z zapłonem iskrowym, zintegrowany starter/generator (BISG) oraz akumulator litowo - jonowy działają równolegle i nie umożliwiają autonomicznej jazdy ww. pojazdu z napędem wyłącznie elektrycznym (przy wyłączonym silniku spalinowym).

Okoliczność braku możliwości samodzielnego poruszania się pojazdu wyłącznie na napędzie elektrycznym potwierdził także na rozprawie pełnomocnik Skarżącej, wyjaśniając, na pytanie Sądu, że silnik elektryczny także w trakcie jazdy w tzw. trybie żeglowania nie ma żadnego przełożenia na poruszanie się pojazdu, nie generując w tym czasie własnej mocy na jego układ napędowy. W rzeczywistości nadal pełni on swoją funkcję analogiczną do systemów stop-start, uruchamiając ponownie silnik spalinowy po naciśnięciu pedału przyspieszenia.

Zasadnie zatem organy obu instancji uznały, że wykorzystywany w pojeździe silnik elektryczny uzupełnia jedynie silnik benzynowy o własny moment obrotowy zwiększający moc całego zespołu napędowego, co bezpośrednio przejawia się podczas rozruchu, przyspieszania oraz w trakcie poruszania się pojazdu siłą własnej bezwładności w trybie "żeglowania". W efekcie uruchamianie auta i ruszanie, a także poruszanie się w trybie "żeglowania" wymaga mniejszej ilości wykorzystywanego do zasilania paliwa, niż gdyby wykorzystywany był wyłącznie silnik benzynowy pojazdu.

Wskazane cechy pojazdu nie przemawiały za jego klasyfikacją do podpozycji CN 8703 40.

Z uwagi na to, że omawiany pojazd to nowy samochód, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, jedynie z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym, o pojemności skokowej przekraczającej [...] cm3, ale nieprzekraczającej [...] cm3, prawidłowo zakwalifikowano go, zgodnie z postanowieniami reguł 1 i 6 ORINS, do kodu CN 8703 23 19.

Sąd jednocześnie nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w skardze. Odnosząc się do tych zarzutów podnieść przede wszystkim trzeba, że w realiach tej sprawy w pełni uzasadnione było posłużenie się treścią Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej jak i ww. opinią Komitetu Systemu Zharmonizowanego, podjętą na 69 sesji i opublikowaną 20 października 2022 r.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Obecne brzmienie ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej zostało nadane rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) Nr 1001/2013 z 4.10.2013 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE L z 2013 r. Nr, s. 1 ze zm.).

Zgodnie z ogólnymi regułami interpretacji klasyfikacji wyrobów należy dokonywać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów (reguła 1) oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią tych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami (reguła 2):

1) wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym;

2) wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami.

Również każda informacja o wyrobach z określonego materiału lub substancji odnosi się także do wyrobów wykonanych w całości lub w części z tego materiału lub substancji. Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3.

Zgodnie z regułą 3, jeżeli towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowalne do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób:

1) pozycja określająca wyroby w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych wyrobów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru;

2) mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a, należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania;

3) jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a lub 3b, należy je klasyfikować do pozycji pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie.

Stosownie do reguły 4 wyroby, które nie mogą być klasyfikowane zgodnie z regułami 1, 2 i 3, powinny być klasyfikowane do pozycji odpowiednich dla wyrobów, do których są najbardziej zbliżone.

Poza ogólnymi regułami interpretacji oraz uwagami do sekcji i działów taryfy celnej, podatnik dokonując klasyfikacji wyrobów powinien uwzględnić: 1) noty wyjaśniające do CN; 2) noty wyjaśniające do HS; 3) opinie klasyfikacyjne Komitetu Systemu Zharmonizowanego; 4) orzeczenia TSUE; 5) rozporządzenia Komisji Europejskiej; 6) praktyki klasyfikacyjne takich wyrobów w krajach UE w związku z wydawaniem przez organy celne wiążących informacji taryfowych (WIT). Dla wszystkich zainteresowanych dostępna jest baza systemu europejskich wiążących informacji taryfowych - EBTI, zawierająca wiążące informacje taryfowe wydane we wszystkich krajach UE. Baza ta jest dostępna w Internecie na stronach Komisji Europejskiej pod adresem: https://ec.europa.eu/taxation customs/dds2/ebti/ebti home.jsp?Lang=en (dostęp: 25.1.2020 r.) [M. Zimny (red.), Akcyza. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2020, źródło: Legalis].

Wyjaśnienia i noty do CN nie mają co prawda charakteru wiążącego ale są narzędziem pomocnym do klasyfikacji towarów do prawidłowego kodu CN. W efekcie, jeżeli w wyniku zmian not do Nomenklatury Scalonej dany towar będzie trzeba klasyfikować do innego kodu CN, skutki podatkowe w akcyzie nie będą uzależnione od odpowiednich zmian zawartych w ustawie (będą one natychmiastowe). Mając na uwadze powyższe, należy monitorować i reagować na zmiany not i wyjaśnień do Nomenklatury Scalonej. Zmiany te mogą wpływać nie tylko na samą klasyfikację danego towaru do kategorii wyrobów akcyzowych, lecz także na stawkę akcyzy, prawo i zasady korzystania ze zwolnień od akcyzy, czy też przemieszczania wyrobów akcyzowych.

Jak wskazał NSA w wyroku z 27 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 182/14: "(...) aktem prawnym określającym elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego jest ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Noty wyjaśniające stanowią jedynie narzędzia o charakterze posiłkowym, które są pomocne przy dokonywaniu interpretacji klasyfikacji towaru w CN, choć istotnie nie mają mocy wiążącej i charakteru podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Są zatem ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN w tym 8703 i CN 8705 dla całej Unii Europejskiej. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że choć nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do określenia interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (por. wyroki TSUE: z 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C-405/97 Mövenpick Deutschland, pub. LEX nr 110796, ECR1999/4/1-2397; z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, pub. Lex nr 192198; czy z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 w sprawie BVBA Van Landeghem, pub. Lex 337569)".

Noty wyjaśniające są uaktualniane są przez WCO decyzjami przyjętymi przez Komitet Systemu Zharmonizowanego. Pomocnicze są także opinie klasyfikacyjne Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które nie mając mocy wiążącej, są wskazówkami, które przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN. Późniejsze wersje HS (nieopublikowane) udostępniane są w wersji elektronicznej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w przeglądarce ISZTAR4 .

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w treści pozycji CN oraz odpowiednich uwag do sekcji lub działów. Przeznaczenie danego produktu również może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, o ile jest ono właściwe dla tego produktu, co należy oceniać na podstawie obiektywnych cech i właściwości wspomnianego produktu (por. wyrok TSUE z dnia 20 października 2022 r., w sprawie C-542/21).

W przedmowie do Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej czytamy, że Noty te mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi.

Pomimo, iż Noty wyjaśniające do HS i do CN nie mają mocy wiążącej, to jednak stanowią one ważne instrumenty służące zapewnieniu jednolitego stosowania wspólnej taryfy celnej oraz jako takie stanowią pomocne wskazówki dla jej interpretacji (por. wyrok TSUE z dnia 20 października 2022 r., w sprawie C-542/21).

Jak stwierdził TSUE w wyroku z 4 marca 2015 r., w sprawie C-547/13:

"45 Otóż, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (wyrok Delphi Deutschland, C-423/10, EU:C:2011:315, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo).

46 Również zgodnie z utrwalonym orzecznictwem noty wyjaśniające, ustanowione, jeśli chodzi o CN, przez Komisję, a jeśli chodzi o HS, przez WCO, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, nie są jednakże prawnie wiążące (wyrok Delphi Deutschland, EU:C:2011:315, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo).

47 Wreszcie należy przypomnieć, że do celów dokonania klasyfikacji w odpowiedniej pozycji przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (zob. wyrok Olicom, C-142/06, EU:C:2007:449, pkt 18)."

Należy podkreślić, że Wspólna Taryfa Celna ma charakter wyczerpujący, co oznacza, że do każdego towaru przypisany jest odpowiedni, jeden kod Nomenklatury Scalonej z przyporządkowaną do niego stawką celną (w imporcie). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom, określającym zasady, na których jest oparta, oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację jej postanowień, co oznacza, że dany towar zawsze jest klasyfikowany do jednej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod Wspólnej Taryfy Celnej.

Opinie klasyfikacyjne Komitetu Systemu Zharmonizowanego wraz z notami wyjaśniającymi oraz praktyką klasyfikacyjną podobnych towarów w krajach UE (w związku z wydawaniem wiążących informacji taryfowych), mają istotne znaczenie dla lepszego rozpoznania prawidłowej klasyfikacji.

Ponadto zgodnie z art. 34 ust. 7 a (iii) rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U.UE L z dnia 10 października 2013 r.), organy celne cofają decyzję WIT w przypadku wydania decyzji klasyfikacyjnych, opinii klasyfikacyjnych lub zmian not wyjaśniających do Nomenklatury Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, przyjętej przez organizację ustanowioną na mocy Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzonej w Brukseli dnia 15 grudnia 1950 r., ze skutkiem od daty opublikowania komunikatu Komisji w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie organ był zobowiązany do odwołania się zarówno do Not Wyjaśniających jak i opinii klasyfikacyjnej, podjętej na 69 sesji Komitetu HS, zwłaszcza, że przedmiotowy pojazd [...] charakteryzuje się cechami podobnymi jak pojazd będący przedmiotem ww. opinii klasyfikacyjnej.

Sąd wyjaśnia, że pomocniczy a nie wiążący charakter wskazanych regulacji nie oznacza w żadnym razie, że organ podatkowy może zignorować ich treść.

W ocenie Sądu powołane w sprawie Noty Wyjaśniające jak i opinia klasyfikacyjna stanowią istotne wskazówki co do interpretacji wnioskowanej przez Spółkę podpozycji 8703 40 CN. Nawiązują one bowiem do pojazdów wyposażonych w silniki spalinowe wyposażone w dodatkowe źródło zasilania elektrycznego, które jednak nie może stanowić samodzielnego napędu. Wbrew zarzutom skargi, dokumenty takie jak świadectwo zgodności WE lub świadectwo homologacji pojazdu, pomimo że dostarczają istotnych informacji o pojeździe to jednak nie mają decydującego znaczenia dla klasyfikacji CN. Prawidłowej klasyfikacji służą bowiem omówione powyżej regulacje. Wynikająca z przedłożonej przez stronę dokumentacji specyfikacja pojazdu pozwala na dokonanie prawidłowej klasyfikacji do podpozycji 8703 23 19 CN. Klasyfikacja do podpozycji 8703 22 nie jest możliwa wyłącznie z uwagi na większą niż wskazana w tej podpozycji pojemność skokową silnika.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut Spółki dotyczący wcześniejszego wydania przez organ dla innych podatników odmiennych w swej treści wiążących informacji akcyzowych, pomimo że przedmiotem tych WIA były pojazdy również wyposażone w układ "mild hybrid" (przykładowo Wiążąca Informacja Akcyzowa wydana 9 grudnia 2020 r. o sygn. WIA-2020-00127).

Wskazane przez stronę decyzje WIA zostały wydane przed opublikowaną 20 października 2022 r. Opinią Komitetu Systemu Zharmonizowanego, dotyczącą klasyfikacji pojazdu określanego jako "miękka hybryda" do kodu CN 8703 22. Jak wyżej wskazano, opinia ta doprecyzowała kwestię klasyfikacji tego rodzaju samochodów osobowych. W odniesieniu do decyzji WIA-2020-00124 oraz WIA-2020-00149. wydanych na tego typu pojazdy, doszło z urzędu do ich zmiany, ponieważ zastosowana w nich klasyfikacja do podpozycji CN 8703 40 była nieprawidłowa. Sam fakt opóźnienia publikacji zmienionych ww. decyzji - na co zwrócono uwagę w skardze - nie ma wpływu na poprawność samej klasyfikacji dokonanej w niniejszej sprawie.

Okoliczność ewentualnej zmiany z urzędu wiążących informacji akcyzowych przewidziano w art. 7ha u.p.a. Zgodnie ze zmianami wprowadzonymi od 1 maja 2021 r. na mocy ustawy z 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw - organ podatkowy, który wydał WIA, może, w drodze decyzji, z urzędu lub na wniosek podmiotu, na rzecz którego WIA została wydana, zmienić WIA, jeżeli zaistnieją przesłanki określone w u.p.a. Chodzi tu o niezgodność WIA z przepisami prawa, która rozumiana jest jako niezgodność powstała w wyniku:

1) zmiany przepisów wstępnych, uwag lub uwag dodatkowych do sekcji lub działów w Nomenklaturze Scalonej (CN);

2) przyjęcia przez Komisję Europejską środków w celu określenia klasyfikacji taryfowej towarów;

3) utraty zgodności z interpretacją Nomenklatury Scalonej (CN) wynikającą z:

a) not wyjaśniających, o których mowa w art. 9 ust. 1 lit. a tiret drugie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej,

b) orzecznictwa sądów lub wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

c) decyzji klasyfikacyjnych, opinii klasyfikacyjnych lub zmian not wyjaśniających do Nomenklatury Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, przyjętej przez organizację ustanowioną na mocy Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzonej w Brukseli dnia 15.12.1950 r. (Dz.U. z 1978 r. poz. 43).

Dodatkowo ustawą z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, do wcześniejszego katalogu przesłanek umożliwiających DKIS wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie uchylenia lub zmiany WIA dodano:

4) błąd wykładni lub niewłaściwa ocena co do zastosowania przepisu prawa materialnego;

5) istnienie w dniu wydania WIA przesłanek: odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania WIA, odmowy wydania WIA albo umorzenia postępowania;

6) wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 (wznowienie postępowania) oraz art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skoro zatem sam ustawodawca przewidział, pod określonymi warunkami, zmianę z urzędu lub na wniosek podmiotu, wydanych uprzednio WIA, to tym samym niezasadne jest w kontekście podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia art. 121 § 1 O.p. związanie organu stanowiskiem zajętym w poszczególnych WIA sprzed ich zmiany. Sąd nie podzielił także dalej idących zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zaskarżona decyzja została bowiem podjęta w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dowodowy oraz zawierała wyczerpujące uzasadnienie faktyczne oraz prawne.

W tym stanie sprawy Sąd, nie podzielając żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem, oddalił skargę jako nieuzasadnioną na podstawie art. 151 p.p.s.a.