Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 244/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Jerzy Drwal Asesor sądowy Bartłomiej Pastucha Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca 2022 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.721.2021.2.AM w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy K. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) ocenił, że stanowisko Gminy K. (skarżąca gmina):

- w zakresie niezaliczenia dofinansowania do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) świadczonych usług - jest nieprawidłowe;

- w odniesieniu do zaliczenia dofinansowania do podstawy opodatkowania VAT świadczonych usług oraz uznania, że wysokość dofinansowania zawiera VAT należny - jest prawidłowe.

W uzasadnieniu tej treści zapatrywania prawnego organ wyjaśnił, że skarżąca gmina opisała stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, w których jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Realizuje inwestycję "OZE w gminie K. ", polegającą na zakupie i montażu kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców skarżącej gminy. Jednak z powodu rezygnacji niektórych mieszkańców z udziału w inwestycji część instalacji zostanie zamontowana na budynkach użyteczności publicznej. Kolektory słoneczne oraz ogniwa fotowoltaiczne są/będą instalowane w obrysie budynków mieszkalnych oraz wykorzystywane wyłącznie na potrzeby jednorodzinnych budynków mieszkalnych stałego zamieszkania o powierzchni użytkowej, co do zasady, nieprzekraczającej 300 m˛, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza oraz działalność agroturystyczna. W sytuacjach koniecznych mogą zdarzyć się przypadki, w których urządzenia fotowoltaiczne zostaną zamontowane na gruncie bądź też na budynkach gospodarczych (na nieruchomościach mieszkańców), ale wyłącznie na potrzeby jednorodzinnych budynków mieszkalnych, z którymi są one funkcjonalnie związane.

Projekt jest finansowany zarówno ze środków własnych skarżącej gminy, jak również ze środków zewnętrznych. Skarżąca gmina 11 maja 2020 r. zawarła z Województwem Lubelskim umowę o dofinansowanie projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014 -2020. Zgodnie z wymienioną umową skarżąca gmina otrzymała dofinansowanie z przeznaczeniem na zakup i montaż instalacji. Warunki dofinansowania w żaden sposób nie odnoszą się do ustaleń skarżącej gminy z mieszkańcami, nie narzucają żadnej formy współpracy z mieszkańcami, nie wymagają realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewidują dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez skarżącą gminę na rzecz mieszkańców. Natomiast skarżąca gmina jest zobowiązana między innymi do osiągnięcia efektu rzeczowego (montaż określonej liczby instalacji o określonej mocy) oraz do tego, aby w okresie trwałości projektu (5 lat od daty płatności końcowej/zatwierdzenia ostatniego wniosku o płatność) pozostała właścicielem instalacji.

Projekt jest realizowany na podstawie kontraktu z wykonawcą wyłonionym przez skarżącą gminę, od którego zakupiła ona usługę montażu i uruchomienia instalacji. Faktury są/będą wystawiane każdorazowo na rzecz skarżącej gminy.

Skarżąca gmina nabywa od wykonawcy:

- usługi sklasyfikowane jako "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych" - w przypadku zakupu i montażu kolektorów słonecznych;

- "Usługi instalowania urządzeń elektrycznych" - w przypadku zakupu i montażu urządzeń fotowoltaicznych.

W związku z realizacją projektu skarżąca gmina zawarła z mieszkańcami umowy, ustalające wzajemne zobowiązania organizacyjne i finansowe związane z montażem i eksploatacją instalacji. Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji położonych na nieruchomościach mieszkańców pozostaną własnością skarżącej gminy przez cały okres trwania umowy. Począwszy od zakończenia i odbioru prac montażowych skarżąca gmina udostępni mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania umowy. Z upływem okresu trwania umowy kompletna instalacja stanie się własnością mieszkańca bez potrzeby zawierania odrębnej umowy i w ramach odpłatności umówionej przy realizacji projektu.

Mieszkaniec zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia na rzecz skarżącej gminy. Brak zapłaty wynagrodzenia na rzecz skarżącej gminy jest równoznaczny z rozwiązaniem umowy. W przypadku wystąpienia dodatkowych kosztów nieprzewidzianych przez skarżącą gminę na etapie planowania realizacji inwestycji (przykładowo wzrost kosztów montażu instalacji) mieszkaniec będzie zobowiązany do zapłaty dodatkowego wynagrodzenia w terminie określonym przez skarżącą gminę.

Umowy zawarte zostały na czas określony - od dnia ich podpisania do upływu 5 lat od dokonania ostatniej płatności przez instytucję dofinansowującą na rzecz skarżącej gminy, przy czym wymieniony wyżej okres trwania umów może ulec zmianie.

Dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego pokryje około 45% całkowitej wartości projektu, a pozostałą część, czyli około 55% pokryje wkład własny skarżącej gminy, w części wynagrodzenie od mieszkańców. Stosunek wpłat mieszkańców do całkowitej wartości inwestycji wyniósł około 48%. W umowach z mieszkańcami wysokość wynagrodzenia została określona jako konkretna kwota (wartość szacunkowa na dzień podpisania umów i jej ostateczna wysokość zostanie ustalona po wyłonieniu wykonawcy).

Umowy nie uzależniają wysokości wynagrodzenia od wysokości dofinansowania. Przy kalkulacji wynagrodzenia od mieszkańców skarżąca gmina brała pod uwagę wszelkie czynniki wpływające na realną wysokość kosztów realizacji usług na rzecz mieszkańców, w szczególności ceny wszelkich usług nabywanych przez skarżącą gminę, dofinansowanie. Umowy z mieszkańcami są jednolite dla wszystkich, ale wpłata od poszczególnych mieszkańców może się różnić ze względu na rodzaj wybranej instalacji, ich ilość, moc oraz miejsce montażu.

Dofinansowanie zależy wyłącznie od kosztów realizacji inwestycji i ma charakter następczy, czyli jest wypłacane skarżącej gminie po poniesieniu kosztów, na podstawie złożonych faktur zakupów.

W przypadku braku dofinansowania skarżąca gmina musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować projekt, z jakich środków i w jakiej perspektywie.

W tych okolicznościach skarżąca gmina powzięła wątpliwości prawne co do tego, czy:

- podstawę opodatkowania VAT świadczeń skarżącej gminy na rzecz mieszkańców stanowi/będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie, pomniejszone o VAT należny;

- podstawę opodatkowania VAT świadczeń skarżącej gminy na rzecz mieszkańców stanowi/stanowić będzie wynagrodzenie od mieszkańców, pomniejszone o VAT należny oraz dofinansowanie, pomniejszone o VAT należny.

Zdaniem skarżącej gminy, podstawę opodatkowania VAT jej świadczeń na rzecz mieszkańców stanowi/będzie stanowić wyłącznie wynagrodzenie płacone przez mieszkańców, pomniejszone o VAT należny.

W przeciwnym razie podstawę opodatkowania VAT świadczeń skarżącej gminy na rzecz mieszkańców stanowi/stanowić będzie wynagrodzenie od mieszkańców, pomniejszone o VAT należny oraz dofinansowanie, pomniejszone o VAT należny, przy czym obie kategorie należności zawierają VAT.

Organ zgodził się ze skarżącą gminą w odniesieniu do wariantu drugiego mechanizmu kalkulacji podstawy opodatkowania VAT.

Nawiązał do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, ust. 2a, art. 15 ust. 1, ust. 6, art. 29a ust. 1, ust. 2, ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2023.1570 - ustawa o VAT) oraz do art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa VAT) i motywował, że dofinansowanie przekazane w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014-2020 na realizację opisanego projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które będą miały bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez skarżącą gminę. Dzięki temu dofinansowaniu wynagrodzenia od odbiorców świadczeń będą niższe niż w sytuacji braku dofinansowania.

Organ zwrócił uwagę, że wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi od liczby nieruchomości, na których zostały zamontowane instalacje oraz od ilości zamontowanych instalacji. Omawiane środki służą bezpośrednio umożliwieniu realizacji określonej usługi na rzecz mieszkańca na podstawie umowy prawa cywilnego. Dofinansowanie nie może być wykorzystane na inny cel.

Tym samym, w przekonaniu organu, przyznane skarżącej gminie dofinansowanie należy uznać za ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami wykonywanymi przez skarżącą gminę na rzecz mieszkańców. Istotne jest, że skoro ostateczny odbiorca usługi nie musi za tę usługę ponosić całkowitej ceny z powodu przyznania dofinansowania, to dofinansowanie to ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwala mieszkańcom otrzymać instalacje za niższą cenę.

W świetle powyższego organ podsumował, że analizowane dofinansowanie wchodzi w zakres podstawy opodatkowania VAT razem z wpłatami od mieszkańców w myśl art. 29a ust. 1, ust. 6 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wielkości te zawierają VAT.

Gmina K. złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną "w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania VAT dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców przy wykorzystaniu instalacji odnawialnych źródeł energii (pytanie nr 1 z Interpretacji)".

Zarzuciła naruszenie:

- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez zaliczenie opisanego dofinansowania do podstawy opodatkowania VAT;

- art. 14b § 1, § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 ze zm. - O.p.) z powodu przyjęcia założeń niezgodnych z opisanym stanem faktycznym, w którym skarżąca gmina wyraźnie zaznaczyła, że dotacja służy wyłącznie sfinansowaniu części kosztów nabywanych usług i tym samym ma charakter kosztowy;

- art. 14c § 1, § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 14h O.p., bowiem organ pominął argumentację skarżącej gminy dotyczącą kosztowego charakteru dotacji;

- art. 121 § 1, art. 14h oraz art. 2a O.p. ze względu na przyjęcie wykładni profiskalnej, merytorycznie błędnej i zasadniczo odmiennej od prezentowanej przez organ we wcześniejszych interpretacjach indywidualnych.

W następstwie skarżąca gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Uzasadniając swoje stanowisko, sformułowane zarzuty i wnioski, skarżąca gmina zasadniczo wykazywała, że omawiane dofinansowanie dotyczy wyłącznie usług nabywanych przez skarżącą gminę od wykonawców. Może być przeznaczone tylko na pokrycie kosztów związanych z zakupem i montażem kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych. Środki są wypłacane na podstawie faktur zakupów wystawionych na rzecz skarżącej gminy. Przyznanie dofinansowania oraz jego rozliczenie nie mają bezpośredniego związku z umowami zawieranymi przez skarżącą gminę z mieszkańcami. Dotacja nie jest i nie może być przeznaczona na dopłaty do ceny usług świadczonych przez skarżącą gminę.

Skoro zatem analizowana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny usług.

Rozpatrywane dofinansowanie udzielane jest po to, aby skarżąca gmina wykonała projekt w ogóle. Finansuje projekt, jego koszty. Wysokość dotacji w żaden sposób nie jest uzależniona od źródeł finansowania pozostałych kosztów realizacji projektu, wkładu własnego skarżącej gminy.

W konsekwencji skarżąca gmina stwierdziła, że dofinansowanie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ma charakter kosztowy i jako takie nie jest objęte zakresem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postępowanie w przedmiocie sądowej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej organu było zawieszone w oczekiwaniu na wyrok TSUE w sprawie C-612/21.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż stanowisko organu nie jest zgodne z prawem.

W sprawie C-612/21 TSUE orzekł, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE motywował, że analiza brzmienia art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT wskazuje na szeroki zakres pojęcia "działalności gospodarczej" oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się per se, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Określona działalność jest więc co do zasady uznawana za "gospodarczą", jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje. Każdorazowo należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona, dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie.

Z tej perspektywy TSUE zauważył że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu, gmina w rozpatrywanych okolicznościach nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE. Nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu. Zatem świadczenia gminne nie mają charakteru trwałego.

Po drugie, w ocenie TSUE, gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. Jeżeli gmina odzyskuje w drodze otrzymywanych przez nią wkładów jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie. W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, jak wywiódł TSUE, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

W podsumowaniu TSUE przyjął, że nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. W związku z tym, że gmina, w świetle powyższych rozważań, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy VAT, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

W sprawie sygn. I FSK 1454/18 Naczelny Sąd Administracyjny przełożył na grunt ustawy o VAT wskazówki interpretacyjne TSUE przyjęte w sprawie C-612/21 i orzekł, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Przechodząc bezpośrednio na grunt okoliczności opisanych przez skarżącą gminę na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej, sąd ocenia, że są one w pełni adekwatne do okoliczności analizowanych przez TSUE oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wymienionych wyżej sprawach.

Skarżąca gmina opisała stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, w których jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Realizuje inwestycję "OZE w gminie K. ", polegającą na zakupie i montażu kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców skarżącej gminy. Jednak z powodu rezygnacji niektórych mieszkańców z udziału w inwestycji część instalacji zostanie zamontowana na budynkach użyteczności publicznej. Kolektory słoneczne oraz ogniwa fotowoltaiczne są/będą instalowane w obrysie budynków mieszkalnych oraz wykorzystywane wyłącznie na potrzeby jednorodzinnych budynków mieszkalnych stałego zamieszkania o powierzchni użytkowej, co do zasady, nieprzekraczającej 300 m˛, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza oraz działalność agroturystyczna. W sytuacjach koniecznych mogą zdarzyć się przypadki, w których urządzenia fotowoltaiczne zostaną zamontowane na gruncie bądź też na budynkach gospodarczych (na nieruchomościach mieszkańców), ale wyłącznie na potrzeby jednorodzinnych budynków mieszkalnych, z którymi są one funkcjonalnie związane.

Projekt jest finansowany zarówno ze środków własnych skarżącej gminy, jak również ze środków zewnętrznych. Skarżąca gmina 11 maja 2020 r. zawarła z Województwem Lubelskim umowę o dofinansowanie projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014 -2020. Zgodnie z wymienioną umową skarżąca gmina otrzymała dofinansowanie z przeznaczeniem na zakup i montaż instalacji. Warunki dofinansowania w żaden sposób nie odnoszą się do ustaleń skarżącej gminy z mieszkańcami, nie narzucają żadnej formy współpracy z mieszkańcami, nie wymagają realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewidują dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez skarżącą gminę na rzecz mieszkańców. Natomiast skarżąca gmina jest zobowiązana między innymi do osiągnięcia efektu rzeczowego (montaż określonej liczby instalacji o określonej mocy) oraz do tego, aby w okresie trwałości projektu (5 lat od daty płatności końcowej/zatwierdzenia ostatniego wniosku o płatność) pozostała właścicielem instalacji.

Projekt jest realizowany na podstawie kontraktu z wykonawcą wyłonionym przez skarżącą gminę, od którego zakupiła ona usługę montażu i uruchomienia instalacji. Faktury są/będą wystawiane każdorazowo na rzecz skarżącej gminy.

Skarżąca gmina nabywa od wykonawcy:

- usługi sklasyfikowane jako "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych" - w przypadku zakupu i montażu kolektorów słonecznych;

- "Usługi instalowania urządzeń elektrycznych" - w przypadku zakupu i montażu urządzeń fotowoltaicznych.

W związku z realizacją projektu skarżąca gmina zawarła z mieszkańcami umowy, ustalające wzajemne zobowiązania organizacyjne i finansowe związane z montażem i eksploatacją instalacji. Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji położonych na nieruchomościach mieszkańców pozostaną własnością skarżącej gminy przez cały okres trwania umowy. Począwszy od zakończenia i odbioru prac montażowych skarżąca gmina udostępni mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania umowy. Z upływem okresu trwania umowy kompletna instalacja stanie się własnością mieszkańca bez potrzeby zawierania odrębnej umowy i w ramach odpłatności umówionej przy realizacji projektu.

Mieszkaniec zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia na rzecz skarżącej gminy. Brak zapłaty wynagrodzenia na rzecz skarżącej gminy jest równoznaczny z rozwiązaniem umowy. W przypadku wystąpienia dodatkowych kosztów nieprzewidzianych przez skarżącą gminę na etapie planowania realizacji inwestycji (przykładowo wzrost kosztów montażu instalacji) mieszkaniec będzie zobowiązany do zapłaty dodatkowego wynagrodzenia w terminie określonym przez skarżącą gminę.

Umowy zawarte zostały na czas określony - od dnia ich podpisania do upływu 5 lat od dokonania ostatniej płatności przez instytucję dofinansowującą na rzecz skarżącej gminy, przy czym wymieniony wyżej okres trwania umów może ulec zmianie.

Dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego pokryje około 45% całkowitej wartości projektu, a pozostałą część, czyli około 55% pokryje wkład własny skarżącej gminy, w części wynagrodzenie od mieszkańców. Stosunek wpłat mieszkańców do całkowitej wartości inwestycji wyniósł około 48%. W umowach z mieszkańcami wysokość wynagrodzenia została określona jako konkretna kwota (wartość szacunkowa na dzień podpisania umów i jej ostateczna wysokość zostanie ustalona po wyłonieniu wykonawcy).

Umowy nie uzależniają wysokości wynagrodzenia od wysokości dofinansowania. Przy kalkulacji wynagrodzenia od mieszkańców skarżąca gmina brała pod uwagę wszelkie czynniki wpływające na realną wysokość kosztów realizacji usług na rzecz mieszkańców, w szczególności ceny wszelkich usług nabywanych przez skarżącą gminę, dofinansowanie. Umowy z mieszkańcami są jednolite dla wszystkich, ale wpłata od poszczególnych mieszkańców może się różnić ze względu na rodzaj wybranej instalacji, ich ilość, moc oraz miejsce montażu.

Dofinansowanie zależy wyłącznie od kosztów realizacji inwestycji i ma charakter następczy, czyli jest wypłacane skarżącej gminie po poniesieniu kosztów, na podstawie złożonych faktur zakupów.

W przypadku braku dofinansowania skarżąca gmina musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować projekt, z jakich środków i w jakiej perspektywie.

W tym stanie sprawy - podobnie jak w sprawach rozpatrywanych przez TSUE C-612/21 i przez Naczelny Sąd Administracyjny sygn. I FSK 1454/18 - skarżąca gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług montażu kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych i na rzecz nieoznaczonego kręgu odbiorców. Nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu. Dofinansowany projekt zakupu i montażu kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych był adresowany wyłącznie do mieszkańców z terenu skarżącej gminy. Nie był realizowany przez skarżącą gminę w celu uzyskania zysku, ale w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014-2020 jako przedsięwzięcie "OZE w gminie K. ".

Zatem omawiana inwestycja z jednej strony miała poprawić standard życia na terenie skarżącej gminy, a z drugiej strony zapewnić jak najwyższe standardy ochrony środowiska, wspierać odnawialne źródła energii, energię przyjazną środowisku.

Istotna część kosztów realizacji opisanego projektu podlega sfinansowaniu ze środków publicznych (około 45% kosztów całkowitych). Wkład własny skarżącej gminy z wpłatami od uczestników projektu mają na celu sfinansować pozostałe koszty inwestycji na poziomie 55%, przy czym stosunek wpłat mieszkańców do całkowitej wartości inwestycji to około 48%. Oznacza to, że suma dofinansowania przyznanego skarżącej gminie w ramach projektu oraz wpłat od uczestników projektu pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku przedsiębiorca montujący instalacje solarne i fotowoltaiczne w ramach wolnego rynku, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast skarżąca gmina ponosi jedynie ryzyko strat, bez perspektywy zysku.

W warunkach rynkowych nie jest przyjęta praktyka, polegająca na obciążaniu przez przedsiębiorcę odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie na poziomie 55% kosztów inwestycji, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za znaczącą część pozostałych. Taki mechanizm nie tylko stawiałby przepływy pieniężne przedsiębiorcy w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby dla niego nietypowy stopień niepewności, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak transakcje zostaną dokonane.

Ponadto skarżąca gmina montuje na rzecz uczestników projektu, w swoich granicach administracyjnych, kolektory słoneczne, instalacje fotowoltaiczne w zamian za ich udział nieprzekraczający 48% kosztów, podczas gdy wyłonionym wykonawcom płaci wynagrodzenie po cenie rynkowej.

Ważne jest również, że skarżąca gmina zobowiązała się po upływie 5 lat (po upływie okresu trwania umów) przekazać uczestnikom projektu na własność kolektory słoneczne, instalacje fotowoltaiczne zamontowane w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014-2020.

Wszystkie wymienione wyżej cechy, opisujące charakter aktywności skarżącej gminy przy zakupie i montażu kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych w ramach realizacji projektu objętego dofinansowaniem, odpowiadają wymienionym przez TSUE i Naczelny Sąd Administracyjny, a które świadczą o tym, że skarżąca gmina nie wykonywała z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Z kolei uznanie, że skarżąca gmina nie prowadziła działalności gospodarczej przy realizacji projektu, polegającego na zakupie i montażu kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych na rzecz uczestników projektu - swoich mieszkańców, skutkuje tym, że bezprzedmiotowe pozostaje zagadnienie, czy otrzymane przez skarżącą gminę dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektu w zakresie wsparcia odnawialnych źródeł energii, energii przyjaznej środowisku na jej terenie, wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czy też nie.

W dalszej części rozważań prawnych należy zatrzymać się na kwestii uprawnienia sądu do uchylenia kontrolowanej interpretacji indywidualnej jedynie w zakresie odnoszącym się do jednej składowej podstawy opodatkowania VAT (dofinansowania).

Stanowisko TSUE przyjęte w sprawie C-612/21 w istocie wykluczyło analizowaną aktywność skarżącej gminy z zakresu działalności gospodarczej, a tym samym z systemu VAT. Oznacza to, że w okolicznościach opisanych przez skarżącą gminę nie ma podstaw do rozpoznania czynności opodatkowanych VAT, a w następstwie także podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Zatem z perspektywy orzeczenia TSUE w sprawie C-612/21 poszczególne zagadnienia, które wywoływały wątpliwości prawne skarżącej gminy, ze swej podatkowej istoty nie stanowią odrębnych, niezależnych od siebie przedmiotów interpretacji indywidualnej. Natomiast są one ze sobą integralnie powiązane w tym znaczeniu, że nieistnienie czynności opodatkowanych VAT konsekwentnie wyklucza istnienie pozostałych elementów konstrukcyjnych opodatkowania tym podatkiem.

Wobec tego, chcąc prawidłowo i w pełni wykonać orzeczenie TSUE, sąd nie był uprawniony do ograniczenia kontroli legalności jedynie do wybranej składowej podstawy opodatkowania VAT, do jednego z kilku elementów konstrukcji opodatkowania tym podatkiem integralnie ze sobą powiązanych i w rezultacie do pozostawienia w obrocie prawnym kontrolowanej interpretacji indywidualnej, w której organ niezgodnie ze stanowiskiem TSUE przede wszystkim rozpoznał czynności opodatkowane VAT.

Sąd ma na uwadze, że stosownie do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 - P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Jednak tej treści rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w prawie krajowym niewątpliwie ma charakter proceduralny. Z kolei autonomia proceduralna państwa członkowskiego Unii Europejskiej nie jest nieograniczona. Należy ją postrzegać wyłącznie jako standard dla technicznego stosowania prawa unijnego przez sądy państw członkowskich. W związku z tym w sytuacji, w której zasady procesowe państwa członkowskiego mogą stanowić przeszkodę w zapewnieniu przez sąd krajowy wdrożenia w życie pełnej treści orzeczenia TSUE, zawartej w nim wykładni prawa unijnego, autonomia proceduralna ustępuje miejsca zasadzie efektywności, aby w ten sposób osiągnąć cel przewidziany w przepisach UE, zapewnić pełną skuteczność unijnemu porządkowi prawnemu (por. szerzej Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, red. A. Wróbel, t. II, wyd. Wolters Kluwer 2007, s. 271 i nast.).

Innymi słowy, w realiach niniejszej sprawy sąd kontrolujący legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie był uprawniony do powołania się na ograniczenia proceduralne wynikające z art. 57a P.p.s.a. i w następstwie do zakwestionowania stanowiska prawnego organu tylko co do sposobu kalkulacji podstawy opodatkowania VAT, jednej składowej podstawy opodatkowania. Wówczas w istocie rzeczy sąd odmówiłby wykonania orzeczenia TSUE w sprawie C-612/21, w której TSUE wywiódł brak znamion działalności gospodarczej, a więc zmierzał w swojej argumentacji do wykluczenia istnienia przedmiotu opodatkowania VAT.

W konsekwencji w świetle wykładni prawa unijnego zaprezentowanej przez TSUE sposób kalkulacji podstawy opodatkowania VAT stał się kwestią drugoplanową i pozbawioną prawnego znaczenia. Zgodnie bowiem z obowiązującym modelem opodatkowania VAT w przypadku nieistnienia działalności gospodarczej, nie istnieją również czynności opodatkowane VAT i podstawa opodatkowania tym podatkiem.

W ten sam sposób należy postrzegać w realiach kontrolowanej interpretacji indywidualnej art. 14c § 1 O.p. W następstwie oznacza to, że związanie okolicznościami przedstawionymi przez skarżącą gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ogranicza sądową kontrolę legalności tylko o tyle, o ile tego rodzaju związanie nie pozostaje w sprzeczności z zasadą efektywności prawa unijnego, z wiążącą wykładnią prawa unijnego przyjętą przez TSUE w sprawie C-612/21.

Z tego punktu widzenia sąd był zobowiązany odejść od twierdzeń skarżącej gminy o tym, że świadczy usługi opodatkowane VAT przy realizacji dofinansowanego projektu w ramach działalności gospodarczej, systemu VAT. Tej treści założenie przyjęte przez skarżącą gminę u podstaw formułowanych wątpliwości prawnych, które następnie zaakceptował organ, jest niezgodne ze stanowiskiem prawnym TSUE. Kontrolując legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej, sąd miał obowiązek zastosować się do wykładni prawa unijnego omówionej w wyroku TSUE w sprawie C-612/21 z pierwszeństwem przed proceduralnym rozwiązaniem przyjętym w art. 14c § 1 O.p.

Innymi słowy, także art. 14c § 1 O.p. nie stanowi proceduralnej przeszkody w zapewnieniu przez sąd wdrożenia w życie pełnej treści orzeczenia TSUE, zawartej w nim wykładni prawa unijnego.

Dla dopełnienia tej części rozważań prawnych trzeba jeszcze odnotować rozwiązanie przyjęte w art. 134 § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W uchwale sygn. I FPS 1/14 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że unormowanie zawarte w art. 134 § 2 P.p.s.a. nie ma zastosowania w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl oraz w elektronicznym systemie LEX.

Z powodów omówionych wyżej sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną bez podziału na części, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (680 zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687).

Obejmują one wpis od skargi (200 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł).