Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 178/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30da ust. 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2016 nr 193 poz 1 art. 1, art. 3
law: Dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania  opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego
article: art. 57a, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Dnia 12 maja 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2023 roku sprawy ze skargi M. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 22 lipca 2022 r. M. D. (dalej: "wnioskodawca", "podatnik" lub "skarżący") wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawca jest wspólnikiem szeregu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, komandytowych oraz akcyjnych. Wartość posiadanych akcji, udziałów i ogółów praw i obowiązków (dalej łącznie jako "papiery wartościowe") przekracza łącznie kwotę [...]mln zł. Wnioskodawca w trakcie najbliższego roku planuje przeprowadzkę do [...] ("nowe miejsce zamieszkania").

Wnioskodawca coraz mniej pozostaje zaangażowany w aktywne prowadzenie działalności gospodarczej za pośrednictwem ww. podmiotów jako, że zatrudnia do tego celu wyspecjalizowaną kadrę. Wnioskodawca w związku z karierą sportową swoich dzieci rozważa przeprowadzkę do miejsca, gdzie ta kariera mogłaby się lepiej rozwijać, a takim miejscem są właśnie [...]. Co więcej [...] pozostają wśród krajów najbardziej związanych z działalnością spółek wnioskodawcy, które działają w branży modowej. Jest to więc naturalny kierunek przeprowadzki, zarówno z punktu widzenia życia prywatnego, jak i biznesowego. Ponieważ wnioskodawca planuje przeniesienie się tam wraz z partnerką oraz dziećmi oraz na stałe, będzie na stałe mieszkał w tym kraju w wybranej przez siebie nieruchomości, wnioskodawca docelowo zapewne zmieni tym samym rezydencję podatkową na rezydencję ww. kraju. Nie jest to plan wnioskodawcy lecz raczej naturalna konsekwencja opisanego powyżej stanu rzeczy. Wnioskodawca w przewidywalnym okresie czasu nie planuje sprzedaży posiadanych papierów wartościowych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego sformułowano pytanie: czy w razie przeniesienia miejsca zamieszkania z kraju do kraju nowego miejsca zamieszkania oraz skutkującej tym zmianą rezydencji podatkowej wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego w kraju

Zdaniem wnioskodawcy, w razie przeniesienia miejsca zamieszkania z kraju do kraju nowego miejsca zamieszkania oraz skutkującej tym zmianą rezydencji podatkowej nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego w w kraju.

W ocenie wnioskodawcy wprowadzone przez [...] regulacje dotyczące podatku od niezrealizowanych zysków (art. "exit tax") w zakresie przewidzianym w odniesieniu do osób fizycznych - w tym w szczególności sytuacji wnioskodawcy - pozostają w sprzeczności z przepisami unijnymi. Wnioskodawca zaznaczył, że już pobieżna analiza przepisów Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. Urz. UE z dnia 19 lipca 2016 r., Nr L 193, str. 1 - dalej: "dyrektywa ATAD") wskazuje, że dotyczy wyłącznie osób prawnych i żadną miarą nie odnosi się do osób fizycznych. Wynika to z jej art. 1 określającego zakres podmiotowy gdzie wskazano, że:

1. Niniejszą dyrektywę stosuje się do wszystkich podatników, którzy podlegają opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w co najmniej jednym państwie członkowskim, w tym do znajdujących się w co najmniej jednym państwie członkowskim stałych zakładów podmiotów będących rezydentami do celów podatkowych w państwie trzecim.

2. Przepisy art. 9a mają też zastosowanie do wszystkich podmiotów, które są traktowane przez państwa członkowskie jako przejrzyste do celów podatkowych.

Co więcej przewidujący opodatkowanie podatkiem od niezrealizowanych zysków art. 5 również referuje wyłącznie do podatnika we wskazanym wyżej rozumieniu.

Na poparcie stanowisko wnioskodawca powołał orzecznictwo sądowe oraz artykuły - Mariański Adam, Podatek od wyjścia - przykład nieprzemyślanej legislacji podatkowej, Przegląd Podatkowy 2019/8/21-30; Nowak - Piechota Aneta, Podatek od wyjścia - analiza i ocena regulacji Przegląd Podatkowy 2019/1/34-40.

W kontekście działań jakie planuje, wnioskodawca uważa, że krajowe przepisy exit tax nie mogą znajdować do wnioskodawcy zastosowania, jako sprzeczne z przepisami Traktów o funkcjonowaniu UE, ponieważ:

a. Nie stanowią implementacji dyrektywy ATAD naruszając jej cele,

b. Nie przewidują mechanizmu opodatkowania transakcji zbycia majątku po wyprowadzce, a jedynie natychmiastowe opodatkowanie wartości rynkowej tego majątku na skutek przeprowadzki, co stanowi naruszenie swobody przemieszczania się i osiedlania wewnątrz UE, a także swobody działalności gospodarczej i było już w kontekście przepisów innych krajów potwierdzane jako naruszające wspomniane swobody traktatowe, a w konsekwencji niemożliwe do zastosowania w stosunku do wnioskodawcy,

c. Poprzez brak uwzględnienia potencjalnego spadku wartości rynkowej posiadanych aktywów, a także opodatkowania ich późniejszej sprzedaży w kraju przeprowadzki, stanowią sankcję nieopodatkowującą realnego przyrostu majątku, a jedynie kompletnie fikcyjną jego wartość na moment przeprowadzki, w tym w szczególności bez odniesienia do celu wyprowadzki przez podatnika czy późniejszego zbycia przez niego majątku, co stanowi naruszenie swobody przemieszczania się i osiedlania wewnątrz UE, a także swobody działalności gospodarczej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 stycznia 2023 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał m.in. art. 5a pkt 28, art. 5a pkt 29, art. 5a pkt 30, art. 10 ust. 1 pkt 8b, art. 30da ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 5, ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 – dalej: "u.p.d.o.f.") i wyjaśnił następnie, że przepisy - dotyczące dochodów z niezrealizowanych zysków - zostały wprowadzone mocą ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193). Wprowadzenie opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków (tzw. exit tax) było elementem uszczelnienia systemu podatków dochodowych. Celem projektowanej nowelizacji było również dostosowanie krajowych przepisów podatkowych do wprowadzonych w 2016 r. zmian w prawie U. E. (Sejm VIII kadencji. Druk Sejmowy nr 2860). Zdaniem organu w celu stwierdzenia, czy w odniesieniu do składników majątku wskazanych we wniosku nastąpi sytuacja, w wyniku której kraj utraci prawo do opodatkowania dochodów z ich zbycia, należy dokonać oceny z uwzględnieniem konkretnych postanowień dotyczących zysków z przeniesienia majątku wynikających z postanowień umowy z dnia 21 czerwca 1985 r. między Rządem [...] a Rządem [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania (Dz. U. z 1989 r. Nr 62 poz. 374 – dalej: "umowa").

Organ stwierdził, że ponieważ ewentualne zbycie papierów wartościowych będzie podlegało opodatkowaniu w miejscu zamieszkania przenoszącego własność zgodnie z ust. 4 art. 13 umowy (we [...] to opisana sytuacja mieści się w zakresie zastosowania art. 30da ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Zdaniem organu, zaistnienie opisanego zdarzenia przyszłego będzie skutkować powstaniem po stronie wnioskodawcy obowiązku podatkowego w zakresie podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków.

W skardze z dnia 31 stycznia 2023 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżył w całości interpretację indywidualną i wniósł o jej uchylenie w całości, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono dopuszczenie się przez organ błędu wykładni przepisów prawa materialnego oraz niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.:

- art. 30da ust. 2 oraz ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 ust. 1, art. 3 oraz art. 5 dyrektywy ATAD oraz w związku z art. 21 ust. 1 i art. 45 Traktatu o Funkcjonowaniu U. E. oraz art. 45 ust. 1 Karty Praw Podstawowych, U. E., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie przez Dyrektora KIS, że przeprowadzka oraz zmiana rezydentury podatkowej skarżącego, będącego wspólnikiem szeregu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, komandytowych oraz akcyjnych, którego wartość posiadanych akcji, udziałów i ogółów praw i obowiązków przekracza łącznie kwotę [...]mln zł, spowoduje powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, na podstawie art. 30da ust. 1 i nast. u.p.d.o.f. bowiem prawidłowa wykładnia art. 30da ust. 2 oraz ust. 3 u.p.d.o.f., uwzględniająca zasady tzw. wykładni prounijnej, powinna prowadzić do uznania, że przeprowadzka oraz zmiana rezydentury podatkowej skarżącego, będącego wspólnikiem szeregu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, komandytowych oraz akcyjnych, którego wartość posiadanych papierów wartościowych przekracza łącznie kwotę [...]mln zł, nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 30da u.p.d.o.f. ponieważ unijna regulacja o exit tax została implementowana błędnie do u.p.d.o.f., przede wszystkim w zakresie, w jakim exit tax obciąża osoby fizyczne, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tylko taka wykładnia nie prowadzi do naruszenia traktatowego prawa obywateli U. E. do swobodnego przemieszczania się.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca rozwinęła argumentację zarzutów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej o oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 – dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, a stanowisko zawarte w interpretacji jest zgodne z systematyką opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie narusza przepisów unijnych, w tym w szczególności postanowień dyrektywy ATAD.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji prawidłowo organ wskazał, że krajowy ustawodawca - uwzględniając, że w dyrektywie ATAD nie ma zakazu wprowadzenia przez państwo członkowskie regulacji na wyższym poziomie ochrony uznał, że podatek exit tax powinien obejmować także podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wskazano natomiast w odpowiedzi z 27 listopada 2018 r. na interpelację nr [...]: "Odnosząc się do kwestii objęcia regulacją o exit tax osób fizycznych - w kontekście m.in. motywu 4 preambuły do dyrektywy ATAD - należy podkreślić, iż nie można traktować tego działania jako wykroczenia poza dyrektywę ATAD".

Podkreślić należy, że dyrektywa ATAD jednoznaczne określa, że jej zakres przedmiotowy (art. 1) dotyczy wyłącznie podatników, którzy podlegają opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych, w co najmniej jednym państwie członkowskim. Nie budzi tym samym wątpliwości, że nie dotyczy ona osób fizycznych. Z tego względu objecie opodatkowaniem z tytułu exit tax osób fizycznych nie może naruszyć tej dyrektywy i to niezależnie od wynikającej z jej art. 3 zasady "minimalnego poziomu ochrony", zgodnie z którą "dyrektywa nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych służących zapewnieniu wyższego poziomu ochrony krajowych baz podatkowych w odniesieniu do opodatkowania osób prawnych". Zasada ta (minimalnej ochrony) dotyczy zakresu przedmiotowego, a nie podmiotowego dyrektywy.

Mając powyższe na uwadze stosowanie exit tax w stosunku do osób fizycznych należy uznać za suwerenną decyzję danego państwa, niemającą "elementów stycznych" z dyrektywą ATAD. Stosowanie tej instytucji w odniesieniu do osób fizycznych w innych państwach członkowskich U. E. nie ma charakteru wyjątkowego. Jest to instytucja ugruntowana w międzynarodowym prawie podatkowym. Jak wskazywano w odpowiedziach na poprzednie interpelacje dotyczące tego zagadnienia, opodatkowanie osób fizycznych tego rodzaju instytucją lub pełniącą zbliżone do niej funkcje stosowane jest w 11 państwach U. E., tj. w [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Motyw 4 preambuły dyrektywy ATAD nie może być odczytywany jako negujący funkcjonowanie tych rozwiązań. Należy zwrócić uwagę, iż ma on charakter ogólny i nie odnosi się expressis verbis w żaden sposób ani do samej instytucji exit tax, ani do osób fizycznych. Z tego względu odnoszenie się do tego motywu w kontekście zakresu regulacji o exit tax nie może mieć charakteru przesądzającego o niemożności stosowania exit tax również do osób fizycznych (czy też sugestii niestosowania tych rozwiązań do tego rodzaju podatników). Zawarte w tym motywie wyrażenie "nie jest wskazane rozszerzanie zakresu zastosowania niniejszej dyrektywy na podmioty niepodlegające podatkowi od osób prawnych w państwie członkowskim, w szczególności na podmioty transparentne podatkowo" wiąże się nie z regulacją dotyczącą exit tax, lecz z regulacją dotyczącą rozbieżności w kwalifikacji struktur hybrydowych. W toku prac nad dyrektywą ATAD dyskusja w przedmiocie objęcia podmiotów, które są traktowane przez państwa członkowskie jako przejrzyste do celów podatkowych dotyczyła bowiem regulacji odnoszącej się do rozbieżności w kwalifikacji tzw. odwróconych struktur hybrydowych. Znalazła ona swój finał w przepisach dyrektywy Rady (UE) 2017/952 z dnia 29 maja 2017 r. zmieniającą dyrektywę (UE) 2016/1164 w zakresie rozbieżności w kwalifikacji struktur hybrydowych dotyczących państw trzecich (tzw. ATAD2). Dyrektywa ta zmaniła brzmienie art. 1 dyrektywy ATAD dodając do niego ust. 2 w brzmieniu: "Przepisy art. 9a mają też zastosowanie do wszystkich podmiotów, które są traktowane przez państwa członkowskie jako przejrzyste do celów podatkowych".

Objęcie osób fizycznych przepisami o exit tax jest zatem przejawem suwerennej decyzji państwa członkowskiego i nie stanowi poszerzenia zakresu dyrektywy ATAD.

Należy ponownie podkreślić, że przyczyny objęcia exit tax osób fizycznych są analogiczne do tych, które przyświecały ustawodawcy unijnemu w ujęciu tego rozwiązania w odniesieniu do osób prawnych. Przepisy o exit tax łączą w sobie dwie funkcje (cele):

- przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania (erozji bazy podatkowej),

- zapewnienie, aby podatki były płacone tam, gdzie są generowane zyski i wytwarzana jest wartość.

Jakkolwiek dyrektywa ATAD nie ma zastosowania do podatników niepodlegających podatkowi od osób prawnych, w żaden sposób nie zakazuje ona ustanawiania przez państwa członkowskie U. E. przepisów realizujących jej główne cele, w tym podnoszących poziom ochrony przed agresywnym planowaniem podatkowym na rynku wewnętrznym poprzez zwalczanie erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków między państwami. Przy czym swoboda państw członkowskich w kreowaniu swoich systemów podatkowych ograniczona jest koniecznością respektowania fundamentalnych swobód traktatowych przewidzianych prawem unijnym. Dlatego też kierując się obowiązującą w kraju systematyką przepisów prawa dotyczących zasad opodatkowania podatkiem dochodowym, wynikającą z konstytucyjnej równości podmiotów w prawie, w zakresie opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków wprowadzono analogiczne rozwiązania dotyczące osób prawnych oraz fizycznych.

Przepisy dotyczące opodatkowania osób fizycznych uwzględniają jednak specyfikę wynikającą z odrębności podmiotowej osób fizycznych i osób prawnych oraz faktu, że w zakresie osób fizycznych państwo może wprowadzić inne regulacje niż przewiduje dyrektywa ATAD, która w stosunku do tych podatników nie jest wiążąca. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono zmiany, które uwzględniają tę specyfikę. Mianowicie w odniesieniu do osób fizycznych wprowadzono próg kwotowy w wysokości 4 mln zł dla wartości aktywów objętych podatkiem od niezrealizowanych zysków. Próg ten ma zastosowanie do wszystkich osób fizycznych (zarówno nieprowadzących działalności gospodarczej, jak i prowadzących taką działalność). Należy przy tym zaznaczyć, iż wprowadzenie takiego progu dla osób prawnych nie jest dopuszczalne dyrektywą ATAD.

W przypadku składników majątku niezwiązanych z działalnością gospodarczą opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlegał będzie wyłącznie tzw. majątek osobisty w postaci ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcji i innych papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych oraz tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Ponadto w przypadku zmiany rezydencji podatek wystąpi tylko w przypadku, gdy osoba fizyczna miała miejsce zamieszkania na terytorium kraju przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej.

Nie bez znaczenia jest, że wprowadzenie opodatkowania od dochodów z niezrealizowanych zysków wyłącznie w odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób prawnych mogłoby stworzyć drogę do działań powodujących unikanie opodatkowania tych dochodów poprzez np. przekształcanie osób prawnych w spółki osobowe i przenoszenie ich aktywów za granicę, gdzie realizowany byłby zysk z przyrostu wartości tych aktywów.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że wprowadzenie opodatkowania osób fizycznych podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków ma na celu uszczelnienie systemu podatkowego i stworzenie podstaw prawnych do opodatkowania w kraju dochodów od zysków, które faktycznie na jej terytorium zostały wygenerowane lub też wiązały się z długoletnim miejscem rezydencji podatkowej w kraju.

Orzecznictwo TSUE uzasadnia dopuszczalność opodatkowania niezrealizowanych zysków, w tym w związku ze zmianą rezydencji podatkowej, względami dotyczącymi zapewnienia zrównoważonego rozdziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi, zgodnie z zasadą terytorialności podatkowej obejmującą czynnik czasowy, tj. rezydencję podatkową podatnika na terytorium kraju w ciągu okresu, w którym pojawiły się zyski (wyrok w sprawie National Grid Indus BV, C-371/10). Jednocześnie Trybunał stwierdzał, że swobodę przedsiębiorczości naruszają przepisy przewidujące natychmiastowy pobór podatku od niezrealizowanych zysków związanych ze składnikami majątkowymi spółki przenoszącej siedzibę faktycznego zarządu do innego państwa członkowskiego już w chwili tego przeniesienia - jako rozwiązanie nieproporcjonalne.

W ocenie Trybunału państwa członkowskie powinny określić alternatywne dla podatnika warianty opodatkowania obejmujące płatność natychmiastową, odroczenie płatności lub rozłożenie jej na raty. W sytuacji odroczenia płatności podatku państwa członkowskie mogą określić odsetki lub wymagać gwarancji bankowych, co powinno jednak następować z uwzględnieniem okoliczności sprawy obejmujących rzeczywiste ryzyko niepobrania podatku (wyrok w sprawie [...], [...]).

Podobnie w innych orzeczeniach (wyroki w sprawie Lasteyrie du Saillant, C-9/02 i w sprawie C- 470/04) - wydanych w zakresie osób fizycznych - wnioskowano, że zasadniczo opodatkowanie podatkiem exit tax stanowi ograniczenie swobody przedsiębiorczości, które może być jednak uzasadnione względami związanymi z zachowaniem integralności bazy podatkowej. Przyjęte rozwiązania muszą być jednak proporcjonalne. W związku z tak zakreślonymi zaleceniami TSUE, do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzone zostały ograniczenia stosowania podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, dotyczące:

- rodzajów przedmiotów, z przeniesieniem których wiąże się powstanie obowiązku podatkowego oraz ich wartości (powyżej 4 mln zł),

- okresu przebywania podatnika na terytorium kraju przez łącznie co najmniej 5 lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej, w przypadku przenoszenia składników majątku osobistego, w związku ze zmianą rezydencji podatkowej przez podatnika.

Przepisy przewidują również, że podatnik nie będzie zobowiązany do zapłaty całej kwoty podatku w momencie przeniesienia aktywa poza terytorium kraju lub zmiany rezydencji - będzie mógł bowiem wystąpić z wnioskiem o rozłożenie na raty podatku na okres nie dłuższy niż 5 lat. Zauważyć należy, że jeżeli podatnik przeniesie składnik majątku na terytorium kraju lub ponownie stanie się [...] rezydentem podatkowym w okresie 5 lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym przeniósł składnik majątku lub zmienił rezydencję, może wystąpić o zwrot podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków przypadającego na składniki majątku, które w przypadku odpłatnego ich zbycia ponownie podlegają opodatkowaniu w kraju.

Całokształt opisanych powyżej różnic w sposobie opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków osób fizycznych, w stosunku do osób prawnych, stanowi wyraz zastosowania przez ustawodawcę środków proporcjonalnych do celu jakim jest przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania. Powyższe poglądy znajdują potwierdzenie w piśmiennictwie.

"Wprowadzenie przepisów o podatku od niezrealizowanych zysków do krajowego systemu prawnego jest efektem trzeciego już podejścia legislacyjnego do tej materii. Chociaż dwa poprzednie projekty przepisów o podatku od niezrealizowanych zysków nie wyszły poza etap wczesnych prac sejmowych, adresowały jednak narastający problem związany z utratą przez [...] należnych jej przychodów podatkowych na skutek dokonywania relokacji czy to rezydencji całych podmiotów, czy też ich poszczególnych składników majątkowych do państw oferujących istotnie niższe obciążenia podatkowe. Mając na uwadze motywy przedstawione przez Radę UE w Dyrektywie 1164, nie inaczej było w przypadku przepisów, które weszły w życie 1 stycznia 2019 r. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem od niezrealizowanych zysków jest w kraju szerszy aniżeli zakres wymagany przez Dyrektywę 1164. Chociaż Dyrektywa 1164 wskazuje na konieczność opodatkowania jedynie podatników podatku dochodowego od osób prawnych, to jednak mając na uwadze dotychczasowe orzecznictwo TSUE [Przede wszystkim wyroki TSUE w sprawach C9/02, Lasteyrie du Saillant oraz C-301/11, KE przeciwko Holandii], nic nie stoi na przeszkodzie opodatkowaniu tym podatkiem także podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, na co też zdecydował się krajowy ustawodawca. Krok ten nie stanowi jednak naruszenia przepisów Dyrektywy 1164, ani nie stoi w sprzeczności z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, a wręcz jest w nim w zupełności sankcjonowany" (por. Podatek od niezrealizowanych zysków - modelowa koncepcja a rozwiązania krajowe, Konrad Suchojad, Monitor Podatkowy 2019, Nr 1). Natomiast w wyroku z 2 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1187/20, NSA wyjaśnił, że przeniesienie majątku osobistego może - przy zmianie rezydencji - podlegać exit tax na podstawie art. 30da ust. 3 u.p.d.o.f.

Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.