Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 196/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lipca 2023 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 grudnia 2022 r., nr 2201-IOV-2.4103.225-234.2022/10/04 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 13 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej Dyrektor IAS lub organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – zwanej dalej O.p., art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej ustawa o VAT, po rozpoznaniu odwołania S. S. (dalej: podatnik, skarżący) od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: Naczelnik US lub organ I instancji) z dnia 2 sierpnia 2022 r. – określającej w pkt 1. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od marca do października 2017 r., w pkt 2. określającej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku za sierpień 2017 r. z tytułu wystawionej faktury nr [...] z dnia 31 sierpnia 2017 r. oraz w pkt 3. umarzającej postępowanie podatkowe za styczeń i luty 2017 r., uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny, za miesiące od marca do października 2017 r., określając w tym zakresie prawidłowe kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji wskazano następujący stan faktyczny:

W wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego Naczelnik US ww. decyzją z dnia 2 sierpnia 2022 r. dokonał odmiennego rozliczenia podatku VAT za wskazane miesiące aniżeli wynikało to z deklaracji VAT-7 złożonych przez podatnika.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ pierwszej instancji wskazał i szczegółowo omówił nieprawidłowości, które miały miejsce w dokonanym przez podatnika samoobliczeniu VAT za okresy objęte postępowaniem stwierdzając:

- zaniżenie podatku należnego w związku z fakturami wystawionymi na rzecz C Sp. z o.o. sk. (dalej jako C) za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2017 r.,

- zawyżenie podatku naliczonego w związku z refakturami wystawionymi na rzecz C za sierpień 2017 r.,

- zaniżenie podatku należnego w związku z wykazaną odsprzedażą materiałów budowlanych na rzecz C za: marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2017 r.,

- ponadto określił obowiązek zapłaty kwoty podatku VAT wynikającego z faktury z dnia 31 sierpnia 2017 r. [...] wystawionej przez L sp. z o.o., co do której to faktury ustalono, że nie dokumentowała rzeczywistego przebiegu transakcji.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor IAS w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, na podstawie którego określił podatnikowi obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktury wystawionej na rzecz L w związku z wykazaną odsprzedażą materiałów budowlanych – wobec ustalenia na podstawie akt sprawy, że wystawiona faktura nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, została świadomie wprowadzona do obrotu, a w odpowiednim czasie podatnik nie podjął działań w kierunku zapobieżenia ryzyku uszczuplenia należności budżetowych (odbiorca faktury odliczył podatek) – co także omówione zostało w uzasadnieniu decyzji.

Dyrektor IAS w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że pomimo zawarcia umowy o roboty budowlane pomiędzy L i C – Spółka L nie wykonała usług na budowie na działce w W., w szczególności ujawnione zostały dowody, które potwierdzają, że L nie wykonywała usług w charakterze Generalnego Wykonawcy.

Dyrektor IAS podkreśla, że w szczególności okoliczność ta wynika z dowodów w postaci przesłuchań świadków: kierownika budowy oraz podwykonawców, którzy nie kojarzą Spółki L jako Generalnego Wykonawcy oraz pozostałej dokumentacji wskazującej, że budowa Sali gimnastycznej została wykonana systemem gospodarczym przez podatnika. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że to podatnik uzyskał pozwolenie na budowę, kredyt na jej finansowanie, zatrudnił wszystkich podwykonawców, zakupił materiały budowlane, a nawet zadbał o usunięcie gruzu z budowy.

Powyższe okoliczności, w opinii organu odwoławczego, skutkowały ustaleniem, że wykazana przez podatnika odsprzedaż materiałów budowlanych na rzecz L nie miała miejsca w rzeczywistości, a ww. faktura z dnia 31 sierpnia 2017 r. została przez stronę wystawiona wyłącznie w celu uwiarygodnienia L jako Generalnego Wykonawcy. W momencie wykazania odsprzedaży wszystkie materiały były już bowiem wbudowane w halę, a żadna ze stron nie przedstawiła dokumentacji potwierdzającej przekazanie materiałów L. Ponadto powyższa transakcja została dokonana przez spółkę L bez zaangażowania kapitału własnego, środkami faktycznie pochodzącymi od podatnika, co również omówiono powyżej.

W konsekwencji w opinii organu odwoławczego zaistniały podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i określenia na tej podstawie obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktury wystawionej na rzecz L, a która to faktura nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z udziałem skarżącego, została świadomie wprowadzona do obrotu, a w odpowiednim czasie nie zostały podjęte działania w kierunku zapobieżenia ryzyku uszczuplenia należności budżetowych (odbiorca faktury odliczył podatek) - co omówione zostało w uzasadnieniu decyzji ostatecznej.

Pomimo zawarcia z C umowy o roboty budowlane - L nie wykonała usług wskazanych na fakturze, związanych z wykonywaniem obowiązków Generalnego Wykonawcy.

Powyższe wynika z dowodów w postaci przesłuchań świadków, kierownika budowy oraz podwykonawców, którzy nie kojarzą L jako Generalnego Wykonawcy oraz pozostałej dokumentacji wskazującej, że budowa sali gimnastycznej została wykonana systemem gospodarczym przez skarżącego - co wynika wprost z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i zostało omówione szczegółowo w zaskarżonej decyzji, a czego skarżący skutecznie nie podważa w skardze. Dyrektor IAS zaakcentował przy tym, że L również nie przedłożyła żadnej (poza protokołem odbioru robót i faktury) dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług Generalnego Wykonawcy, czy nawet dokumentów związanych z zawarciem umowy z którymkolwiek z podwykonawców. Powyższe wskazuje, że wskazana w fakturze z dnia 31.08.2017 r. transakcja odsprzedaży materiałów budowlanych w rzeczywistości nie miała miejsca, a sama faktura została wystawiona jedynie w celu uwiarygodnienia L jako Generalnego Wykonawcy.

Na powyższe, w opinii organu odwoławczego, wskazuje m.in. okoliczność, że powyższa transakcja miała zostać przeprowadzona 31.08.2017r., gdy tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że prace na budowie zakończyły się 26.05.2017 r., a zatem cały materiał budowlany będący przedmiotem transakcji został już wbudowany w halę. Dyrektor IAS podkreślił, że inwestycja została przeprowadzona bez zaangażowania kapitału własnego Spółki, ale wyłącznie środkami pochodzącymi od skarżącego.

Zdaniem organu odwoławczego L została wprowadzona po to, aby spełnić warunki otrzymania finansowania od Banku. Na podstawie dokumentów, w związku z przedmiotową budową, w kontaktach z Bankiem oraz innymi instytucjami, organ ustalił, że podatnik nie występował jako prezes C sp. z o.o., która była komplementariuszem C sp. z o.o. s.k. - ale jako osoba, prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą. Wynika to z konkretnych dowodów i zostało szczegółowo omówione w zaskarżonej decyzji ostatecznej.

Zgodnie ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym budowa, w trakcie której miały zostać wykorzystane materiały budowlane wskazane na powyższej fakturze początkowo prowadzona była w systemie gospodarczym, który następnie miał zostać zamieniony zmieniony na Generalnego Wykonawcę, którego funkcję z kolei miała pełnić L. Według podatnika powyższa zmiana została zasugerowana przez bank kredytujący inwestycję.

Zdaniem Dyrektora IAS zebrany w sprawie materiał dowodowy odnośnie niniejszej kwestii należy uznać za pełny, a jego ocenę dokonaną przez organ I instancji za dokonaną zgodnie z regułami określonymi w przepisach O.p. W szczególności nie zostały naruszone przepisy wymienione w odwołaniu.

Kolejno, w opinii organu odwoławczego, prawidłowe jest rozliczenie dokonane przez organ I instancji w zakresie wystawionych przez Stronę refaktur na rzecz C, wystawionych w okresie prowadzonej inwestycji/rozbudowy budynku szkolno-przedszkolnego w W.. W tym zakresie Dyrektor IAS podzielił stanowisko, że podatnik błędnie określił moment powstania obowiązku podatkowego, w związku z czym błędnie wyliczono wysokość podatku należnego za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec sierpień 2017 roku.

Dyrektor IAS podkreślił, że organ I instancji nie naruszył również przepisów postępowania, w tym wymienionych w odwołaniu. Stosownie do art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. organ I instancji podjął wszystkie niezbędne działania, które miały istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, przeprowadzając analizę każdego z nich z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Sporządzone w niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wskazanym w przepisach warunkom, w tym zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zgodnie z art. 210 § 4 tej ustawy.

Organ oparł się na wszystkich posiadanych dowodach, odniósł się do ich treści, zinterpretował je, a w konkluzji wyciągnął logiczne wnioski, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów zakreślonej dyspozycją art. 191 O.p. Stronie zapewniono czynny udział w toku prowadzonego postępowania.

Dokonane przez organ pierwszej instancji rozliczenie w ww. zakresie nie budzi zastrzeżeń organu odwoławczego - wyłączając kwestię dotyczącą zaniżenia podatku należnego za miesiące od marca do czerwca 2017 roku, gdzie Dyrektor IAS nie podzielił stanowiska organu I instancji odnośnie zgromadzenia materiału dowodowego w sposób jednoznaczny potwierdzającego zaniżenie przez Stronę podatku należnego za miesiące od marca do czerwca 2017 r. na skutek wykazania odsprzedaży materiałów budowlanych na rzecz C. W tym zakresie Dyrektor IAS miał na uwadze, że na podstawie analizy materiału dowodowego zaistniały wątpliwości, które należało rozstrzygnąć z poszanowaniem zasady in dubio pro tributario, nakazującej rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika (por. wyrok NSA z dnia 24.02.2017 r. sygn. akt II FSK 1439/15, CBOSA). To z tej przyczyny zasadną stała się zmiana rozliczenia w ww. zakresie, dokonanego przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji za okresy od marca do października 2017 r., co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji w tym zakresie i orzeczeniem jak w decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję skarżący wnosząc o jej uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że odsprzedaż materiałów budowlanych dokonana przez Skarżącego, jak również transakcja udokumentowana fakturą VAT z 31.08.2017 r. w rzeczywistości nie miały miejsca, pomimo że dokonanie odsprzedaży materiałów, jak również czynności pomiędzy C1 sp. z o.o. sp. k. w G. a L potwierdzają w szczególności:

* treść zeznań złożonych min. przez A. K. i M. W., z których wynika, że L świadczyła usługi generalnego wykonawcy;

* okoliczność - niekwestionowana przez Organ - że usługi, których dotyczą sprzedane materiały budowlane, jak również które były przedmiotem umowy o świadczenie usług generalnego wykonawcy, w szczególności budowa hali sportowej budynku szkolno-przedszkolnego w W., zostały w rzeczywiście wykonane;

* okoliczność - niekwestionowana przez Organ - że Skarżący otrzymał zapłatę z tytułu sprzedaży materiałów budowlanych, a C zapłaciła L całą należność wynikającą z faktury VAT z 31.08.2017 r., co byłoby sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, gdyby czynności udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie zostały rzeczywiście wykonane,

* okoliczność - niekwestionowana przez Organ - że zarówno Skarżący, jak i C i L złożyli wszystkie wymagane przepisami prawa deklaracje podatkowe dokumentujące przedmiotowe transakcje, jak również wywiązały się ze wszystkich obowiązków podatkowych, jakie były skutkiem zawarcia ww. transakcji, wykonania usług wynikających z umowy generalnego wykonawstwa, jak również sprzedaży materiałów budowlanych i wystawienia kwestionowanych przez Organ faktur;

* okoliczność (niekwestionowana przez Organ podatkowy), że należności z tytułu sprzedaży materiałów budowlanych zostały uregulowane w całości, czego z całą pewnością, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, L nie uczyniłaby, gdyby czynność udokumentowana przedmiotową fakturą nie została rzeczywiście wykonana,

co w rezultacie doprowadziło do nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, do niewyjaśnienia przez Organ wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz dokonania oceny tego materiału z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

art. 120, art. 121 § 1, art 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p - polegające na błędnym przyjęciu przez Organ, że czynności udokumentowane fakturą z tytułu sprzedaży materiałów budowlanych, jak również wystawioną przez L fakturą VAT w rzeczywistości nie miały miejsca m.in. na tej podstawie, że :

- świadkowie uczestniczący w marginalnym stopniu w całym procesie budowlanym (np. Pan M.) albo w ogóle niebywający na budowie (np. J. P.) stwierdzili, że nie słyszeli od firmie L sp. z o.o., pomimo że zeznania innych świadków, którzy byli mocno zaangażowani w budowę przeczą tym twierdzeniom;

- świadkom nie były znane w ogóle zasady rozliczeń inwestycji w W., albo nie pamiętali okoliczności towarzyszących przedmiotowej współpracy -

- pomimo, że opisane wyżej okoliczności są dla oceny tej kwestii bądź irrelewantne, bądź też nie mają przesądzającego znaczenia, co w rezultacie doprowadziło do niewyjaśnienia przez Organ podatkowy wszystkich istotnych okoliczności sprawy, zaniechania wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz do dokonania oceny tego materiału z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1" art. 191 O.p. polegające na zaniechaniu przez organ sprawdzenia, że L wielokrotnie świadczyła usługi wykonawstwa/generalnego wykonawstwa różnych inwestycji budowlanych i miała odpowiednie doświadczenie w świadczeniu tego typu usług, pominięciu okoliczności, iż Skarżący był jednocześnie prezesem i właścicielem C, stąd fakt kontaktu świadków ze Skarżącym jako inwestorem był czymś naturalnym i zgodnym z procesem budowlanym, co w rezultacie doprowadziło do niewyjaśnienia przez Organ podatkowy wszystkich istotnych okoliczności sprawy, zaniechania wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz dokonania oceny tego materiału z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów;

art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 O.p. polegające na błędnym przyjęciu przez Organ, że nie doszło przez Skarżącego do odsprzedaży materiałów budowlanych, a L sp. z o.o. nie wykonała usług będących przedmiotem umowy o generalne wykonawstwo, w związku z którymi wystawiła kwestionowaną przez Organ fakturę VAT w spornym okresie. Zdaniem Skarżącego Organ nieprawidłowo oparł się o ustalenia poczynione na skutek przesłuchań dokonanych przez inny organ podatkowy w innym postępowaniu podatkowym i bez przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego w tym zakresie, wskazując na ustalenia wynikające z decyzji wydanej przez Naczelnika US określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2017 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za sierpień 2017 r. spółce L sp. z o.o., którego Stroną postępowania nie był Skarżący, co w rezultacie doprowadziło do nienależytego i wybiórczego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy;

art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez tendencyjne prowadzenie postępowania podatkowego, oparcie się na zeznaniach świadków, których samodzielnie Organ nie przesłuchał, jak również manipulowanie materiałem dowodowym w celu wykazania przyjętej już na początkowym etapie postępowania podatkowego tezy o fikcyjności transakcji, a tym samym zaniechanie dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej;

art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 181 O.p. poprzez uznanie za dowód istnienia fikcyjności zdarzenia gospodarczego dowodów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej oraz w toku postępowania podatkowego prowadzonych przeciwko kontrahentowi Skarżącego, tj. L przez inny organ podatkowy, podczas gdy o fikcyjności transakcji winny decydować środki dowodowe przeprowadzone w toku postępowania toczącego się przeciwko Skarżącemu;

art. 123 w związku z art. 192 O.p. w związku z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L2006.347.1 z późn zm. - dalej Dyrektywa 112) w związku z art. Karty praw podstawowych Unii Europejskiej poprzez uznanie za udowodnioną okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy na podstawie decyzji wydanej względem innego podatnika, tj. L;

art. 194 § 1 O.p. poprzez uznanie za dokument urzędowy korzystający z domniemania prawdziwości decyzji Naczelnika US wydanej wobec spółki L w części wykraczającej poza fakt przypisania taką decyzją podatnikowi zobowiązania podatkowego.

2) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności:

art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu przez Organ podatkowy, że Skarżący nieprawidłowo wykazał podatek należny (w tym również zaniżył lub zawyżył) podatek należny z faktur dotyczących inwestycji w W. oraz na błędnym przyjęciu, że przedmiotowe materiały budowlane nie zostały odsprzedane L, jak również, że Skarżący zaniżył wartości dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju w poszczególnych miesiącach, jak również na niewłaściwym przyjęciu, że Skarżący niewłaściwie określił moment powstania obowiązku podatkowego oraz podatek należny;

art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez błędne uznanie, że sprzedaż materiałów budowlanych do L nie miała miejsca, a Skarżący wystawiając faktury dla L tytułem odsprzedaży materiałów budowlanych wykreował obowiązek podatkowy;

art. 8 ust. 2a ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do refakturowania w rozumieniu tegoż przepisu, pomimo braku przesłanek wyrażonych w tym przepisie w szczególności Skarżący, nie działał na rzecz osoby trzeciej.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi nie narusza prawa. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla rozpoznania sprawy zebrały obszerny materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo wskazanych przepisów prawa, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

W rozpoznawanej sprawie istotę sprawy stanowi zakwestionowanie przez organy podatkowe samoobliczenia dokonanego przez skarżącego w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do października 2017 roku - wobec ustalenia, że w opisanym stanie faktycznym Skarżący:

• jest obowiązany do zapłaty podatku (na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) wykazanego na ww. fakturze z 31.08.2017 r. wystawionej na rzecz L, ponieważ wystawiona faktura nie dokumentuje rzeczywistych prac, wykonanych na rzecz ww. Spółki;

* zaniżył podatek należny w związku z fakturami wystawionymi na rzecz C za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2017 r. -rozliczonych nieprawidłowo za ww. okresy rozliczeniowe;

* zawyżyła podatek należny w związku z refakturami wystawionymi na rzecz C za sierpień 2017 r. - rozliczonych nieprawidłowo za ten okres rozliczeniowy;

* zaniżyła podatek należny w związku z odsprzedażą materiałów budowlanych na rzecz C za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2017 r.

Podniesione przez skarżącego zarzuty stanowią w istocie wyłącznie polemikę z ustaleniami dokonanymi przez organy, niemającą oparcia w materiale dowodowym. Skarżący przy tym wielokrotnie pomija oraz nie odnosi się w żaden sposób do okoliczności wskazanych w decyzji. Nie znajdują przy tym uzasadnionych podstaw zarzuty skargi o wydaniu zaskarżonej decyzji ostatecznej z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art.190 § 1 i § 2, art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego i niespójnych ustaleń w zakresie określenia Skarżącemu podatku do zapłaty na podstawie ww. faktury z 31.08.2017 r. wystawionej na rzecz L. Zgromadzony został bowiem materiał dowodowy, który potwierdza, że opisana na wystawionej fakturze odsprzedaż materiałów budowlanych w rzeczywistości nie miała miejsca - co zostało szczegółowo omówione w zaskarżonej decyzji ostatecznej.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze z przedstawionego w sprawie materiału dowodowego wynika wprost, że L nie świadczyła usług Generalnego Wykonawcy przy budowie hali sportowej na działce w W.. Natomiast zgromadzony został materiał dowodowy, który potwierdza, że powyższe prace budowlane zostały wykonane systemem gospodarczym przez skarżącego. To skarżący zatrudnił oraz opłacił wszystkich podwykonawców zaangażowanych w prace na budowie, jak również to On zajmował się zakupem materiałów budowlanych wykorzystanych podczas budowy, a nawet opłacił przedsiębiorstwo zajmujące się wywozem gruzu z budowy.

Podkreślić należy, że spośród podwykonawców wyłącznie R. M. oraz M. W. wystawili faktury na rzecz L, które jednak również zostały opłacone przez skarżącego.

Nie mogą przy tym zyskać akceptacji twierdzenia, że L refundowała skarżącemu kwoty zapłacone tytułem zapłaty wynagrodzenia dla wyżej wskazanych Podwykonawców. Podkreślić należy, że skarżący całkowicie przy tym pomija wykazaną dowodowo (i opisaną w decyzji) okoliczność, że powyższe wpłaty zostały dokonane przez L środkami faktycznie pochodzącymi od Skarżącego. Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez Urząd Skarbowy w Giżycku, w okresie od 02.11.2017 r. do 29.11.2017 r. dokonał on bowiem wpłat na konto C w wysokości łącznie 853.000 zł, z których to środków następnie dokonywane były wpłaty na rzecz L w okresie od 15.11.2017 r. do 22.11.2017 r. (akta postępowania odwoławczego/k. 36-37). Natomiast 23.11.2017 r. L przelała na rzecz skarżącego kwotę 105.730 zł, która to kwota miała stanowić zwrot za zapłacone faktury wystawione przez Podwykonawców. Powyższe potwierdza tym samym prawidłowość ustalenia organów podatkowych, że wskazani powyżej Podwykonawcy faktycznie byli opłacani środkami pochodzącymi wyłącznie od skarżącego.

Dodatkowo należy wskazać, że L w toku postępowania nie przedstawiła żadnych informacji dotyczących zapłaty wynagrodzenia, czy rzekomej refundacji odnośnie innych podwykonawców, którzy zgodnie z zeznaniami prezesa zarząd Spółki W. L. mieli być rzekomo zatrudnieni przez L - m.in. hydraulika A. K. oraz na J. P., właściciela przedsiębiorstwa z B, które świadczyło usługi związane z dostawą i montażem podłogi w hali sportowej, a które to Przedsiębiorstwo, zgodnie z zeznaniami W. L. miało być przez niego osobiście znalezione i pozyskane, a którzy zostali również opłaceni przez Skarżącego.

Organy podatkowe zasadnie podkreślają, że w toku postępowania nie przedstawiono żadnych dowodów, w tym protokołów, notatek, czy koszulek rozliczeniowych potwierdzających, że to L miała zajmować się czynnościami związanymi z nadzorem oraz koordynacją prac, obsługą organizacyjno-prawną inwestycji, w tym opiniowaniem umów zawartych z podwykonawcami, wsparciem Inwestora w kontaktach z bankiem kredytującym inwestycję oraz rozliczaniem wykonawców z materiałów budowlanych.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze nie mogą przy tym potwierdzać wykonywania przez L zadań generalnego wykonawcy zeznania A. K. oraz M. W.. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wprost wynika, że zostali oni zatrudnieni oraz opłaceni przez Skarżącego, jak również z nim dokonywali ustaleń.

Należy zwrócić uwagę, że skarżący, podnosząc zarzuty nie odnosi się w żaden sposób do wskazanej w decyzji okoliczności, że zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez kierownika budowy P. M., M. W. w trakcie budowy hali sportowej wykonał głównie prace dotyczące stanu surowego zamkniętego, które zakończyły się 15 marca 2017 r., gdy tymczasem strona zawarła umowę z C w dniu 15.02.2017 r. co oznacza, że dopiero po tym dniu Spółka miała świadczyć zadania Generalnego Wykonawcy. Dodatkowo należy wskazać, że nawet sam M. W. w swoich zeznaniach wskazał, że prace wykonywał zimą 2017 r.

Mając na uwadze powyższe należy podzielić stanowisko Dyrektora IAS, że Pan W. nie mógł świadczyć usług na rzecz L - jako Generalnego Wykonawcy C, ponieważ w okresie, kiedy wykonywał większość swoich zadań, L nie miała jeszcze zawartej umowy z C.

W szczególności nie mogą zyskać akceptacji twierdzenia skarżącego, w których usiłuje dowieść, że dokonując ustaleń opierano się wyłącznie na zeznaniach świadków uczestniczących w marginalnym stopniu w procesie budowy, w tym m.in. R.M.

Ustosunkowując się do powyższych twierdzeń należy podnieść, że to L (a konkretnie prezes spółki W. L.) wskazał Pana M. jako podwykonawcę, z którym Spółka miała zawierać umowę. Z tych przyczyn co najmniej jako niezrozumiałe należy uznać twierdzenia skarżącego, który na obecnym etapie sprawy wskazuje, że Podwykonawca zatrudniony przez Generalnego Wykonawcę (którym, jak utrzymuje skarżący miała być L) miałby tylko w marginalnym stopniu uczestniczyć w procesie budowy.

Ponadto należy wskazać, że stawiając powyższe zarzuty skarżący konsekwentnie pomija również dowód z przesłuchania świadka P. M. - kierownika budowy i nadzorującego pracę podwykonawców. W swoich wyjaśnieniach wskazywał on, że hala była budowana systemem gospodarczym, jak również nie potwierdzał on udziału L w procesie budowy. Nie ma jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że osoba ta i treść złożonych zeznań mogłaby mieć jedynie marginalne znaczenie w sprawie - a to w istocie forsuje skarżący.

Organy podatkowe trafnie podkreślały, że P. M. - w przeciwieństwie do skarżącego czy W. L. - nie był stroną postępowania w sprawie objętej skargą, a jego wynik nie miał żadnego wpływu na sytuację prawną świadka. Nie miał więc on żadnego interesu, aby składać nieprawdziwe zeznania. Ponadto przyznał on, że rozmawiał ze skarżącym po tym, jak otrzymał wezwanie z Urzędu Skarbowego w Giżycku. Tym bardziej więc należy uznać jego wyjaśnienia za wiarygodne i przyczyniające się do wyjaśnienia sprawy, w przeciwieństwie choćby do wyjaśnień złożonych przez skarżącego i W. L., którzy byli zainteresowani konkretnym wynikiem sprawy, tj. przyjęciem L jako generalnego wykonawcy w związku z wymaganiami na gruncie uwarunkowań finansowania - o czym obszernie w decyzji ostatecznej.

Zaważywszy na przedstawiony materiał dowodowy podzielić należy stanowisko Dyrektora IAS, że L nie pełniła funkcji generalnego wykonawcy podczas budowy hali sportowej na działce w W. (hala budowana była systemem gospodarczym przez skarżącego, w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej). W konsekwencji jako fikcyjną należało uznać wskazaną na fakturze z 31.08.2017 r. transakcję odsprzedaży materiałów budowlanych. Materiały te zostały bowiem wykorzystane do budowy Hali, ale przez Skarżącego (a nie L).

Dyrektor IAS trafnie nadto zauważa, że według danych z faktury powyższa transakcja miała zostać wykonana w dniu 31.08.2017 r., gdy tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że budowa hali sportowej została zakończona w dniu 26.05.2017 r. Powyższą okoliczność potwierdzają następujące dokumenty:

dziennik budowy;

* oświadczenie kierownika budowy o zakończeniu budowy z 26.05.2017 r.,

* stanowisko w zakresie ochrony przeciwpożarowej w sprawie zgodności wykonania obiektu z projektem budowlanym z 30.05.2017 r. wydane przez Komendanta Powiatowego Straży Pożarnej;

* wniosek o wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu w związku z zakończeniem budowy z 06.06.2017 r.,

* protokół kontroli obowiązkowej zakończonej budowy obiektu budowlanego przeprowadzonej przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w dniu 13.06.2017 r.,

* decyzja z 14.06.2017 r. o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie budynku szkolno-przedszkolnego o halę sportową, wydana przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego.

Ponadto kierownik budowy P. M., przesłuchiwany 26.04.2018 r. w Urzędzie Skarbowym w Giżycku jednoznacznie podkreślił, że budowa na hali sportowej w W. została zakończona 26.05.2017 r. Dodatkowo zaznaczył przy tym, że sporządzony 31.08.2017 r. protokół odbioru prac, na który powołuje się skarżący, miał wyłącznie charakter protokołu usterkowego i nie wykluczał odbioru budynku, a został sporządzony na wyłączne życzenie skarżącego.

Mając na uwadze powyższe w konsekwencji stwierdzić należy, że na dzień wystawienia spornej faktury skarżący nie mógł tym samym odsprzedać materiałów budowlanych na rzecz L, skoro materiały te zostały już wykorzystane do budowy hali; jak ustaliły organy podatkowe i co wynika z zaskarżonej decyzji ostatecznej - budowa była już ukończona, a prowadzona była systemem gospodarczym przez Skarżącego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej.

Organy podatkowe zasadnie podkreślają, że Skarżący w toku postępowania nie przedstawił - poza fakturą - żadnych dowodów potwierdzających przekazanie L materiałów budowlanych. Również L w toku postępowania nie przedstawiła ani dokumentacji potwierdzającej przekazanie jej materiałów budowlanych, ani nawet specyfikacji będącej podstawą wystawienia spornej faktury przez Skarżącego.

Należy nadto podkreśli, że uregulowanie płatności za faktury zostały dokonane przez L bez angażowania kapitału własnego. Zaakcentować należy bowiem, że to najpierw w okresie od 15.11.2017 r. do 22.11.2017r. Spółka otrzymała od C przelew za fakturę w łącznej kwocie 845.625 zł (jako dla Generalnego Wykonawcy na budowie w W.), a dopiero w dniach 21.11.2017 r. oraz 23.11.2017 r. dokonała ona przelewu kwoty 514.517, 87 zł na konto Skarżącego.

Zatem, powyższe wpłaty zostały w całości dokonane środkami faktycznie pochodzącymi od skarżącego. Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez Urząd Skarbowy w Giżycku, w okresie od 02.11.2017 r. do 29.11.2017 r. Skarżący dokonał na konto C wpłaty na łączną kwotę 853.000 zł, w następstwie których były dokonywane wypłaty na rzecz L w okresie od 15.11.2017 r. do 22.11.2017 r.

W konsekwencji powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują , że sporna faktura nie dokumentowała prawdziwych zdarzeń gospodarczych, a została wstawiona wyłącznie w celu uwiarygodnienia udziału L jako Głównego Wykonawcy na budowie w W. - z uwagi na konieczność wypełnienia formalnych warunków finansowania inwestycji przez Bank. Zatem zaistniały podstawy do określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązku zapłaty z tytułu wystawienia przez Skarżącego, faktury z 31.08.2017 r. wystawionej na rzecz L tyt. sprzedaży materiałów budowlanych. Materiał dowodowy w ww. zakresie jest kompletny i wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

W tym miejscu należy zauważyć, ze tożsamą ocenę wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalając wyrokiem z dnia 24 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 118/23 skargę L Spółki z o.o. z siedzibą w Gdańsku z dnia 2 grudnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2017 r.

W tym kontekście, jako niezasadne należy również uznać twierdzenia Skarżącego dotyczące rzekomego pozbawienia prawa do obrony przez wykorzystanie dokumentacji wytworzonej w toku innych postępowań. W orzecznictwie NSA podkreśla się, że co do zasady - w administracyjnym postępowaniu wyjaśniającym nie ma przeszkód do wykorzystania dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu dowodowym mogą być m.in. inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art.284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepisy Ordynacji podatkowej nie statuują zasady bezpośredniości i skoro dopuszczają wykorzystywanie dowodów z innych postępowań podatkowych i karnych (art. 180 oraz art. 181 O.p.), to korzystanie z takiej możliwości nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej.

Zaznaczyć przy tym należy, że skarżący zarówno w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i w trakcie postępowania odwoławczego miał pełną możliwość zapoznania się oraz odniesienia do zgromadzonego materiału dowodowego. Prawo skarżącego do obrony nie zostało tym samym w żaden sposób ograniczone – co także poddano ocenie w zaskarżonej decyzji ostatecznej.

Niezasadne są również zarzuty skarżącego o naruszeniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, a w konsekwencji uznanie wystawionej przez Spółkę faktury sprzedaży za "pustą" (nieodzwierciedlającą rzeczywistych operacji gospodarczych). Ustosunkowując się do powyższego zarzutu należy stwierdzić, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący nie wykonał czynności związanych z budową hali sportowej wskazanych na fakturze z dnia 31.08.2017 r., a wystawionej na rzecz L. W efekcie powyższych ustaleń konieczne stało się zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i określenia skarżącemu podatku do zapłaty wynikającego z tej faktury - o czym mowa w zaskarżonej decyzji ostatecznej.

Jako całkowicie niezasadne należy ocenić również twierdzenia skarżącego, w których wskazuje, że organ odwoławczy rozstrzygając sprawę uwzględniał jedynie te elementy, które prowadziły do poparcia z góry obranej tezy, a pominięcia dowodów świadczących na korzyść Skarżącego. W tym zakresie Skarżący przywołuje kwestię refakturowania.

Ustosunkowując się do powyższych twierdzeń należy wskazać, że organ odwoławczy mając na uwadze właśnie respektowanie zasady in dubio pro tributario, nakazującej rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zaniżenia podatku należnego w związku z refakturami wystawionymi na rzecz C za: marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2017 r. - rozliczonych nieprawidłowo za ww. okresy rozliczeniowe oraz zaniżenia podatku należnego w związku z odsprzedażą materiałów budowlanych na rzecz C za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2017 r. To była konsekwencja ustalenia, że do sprzedaży nie doszło, ponieważ materiały zostały wykorzystane przez Skarżącego do budowy hali w W.

Jako całkowicie niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 8 ust. 2a ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do refakturowania materiałów budowlanych. Ustosunkowując się do powyższych twierdzeń należy wskazać, że w żadnym miejscu decyzji organ odwoławczy nie zastosował powołanych przez skarżącego przepisów, jak również nie został ustalony wymieniony przez Pełnomocnika cyt. "rzekomy stosunek powierniczy". Ustalenia organów polegają na wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatku wykazanego w związku ze sprzedażą materiałów budowlanych na rzecz L i określenia obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wystawioną na rzecz ww. Spółki fakturą tytułem. sprzedaży materiałów budowlanych - co wynika wprost z ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji ostatecznej.

W zaskarżonej decyzji jednoznacznie wskazano, że zakupione przez skarżącego materiały nie zostały odsprzedane, czy też refakturowane na rzecz C, ale zostały wykorzystane przez skarżącego jako inwestora w trakcie budowy. Także organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że materiały budowlane zostały faktycznie wykorzystane na rozbudowę budynku szkolno-przedszkolnego w W.. Organy obu instancji nie orzekały natomiast o refakturowaniu w rozumieniu takim, jak wynika z ww. przepisu i co wywodzi Pełnomocnik w skardze. Stąd zarzut w ww. zakresie należy ocenić jako bezpodstawny i pozostający w związku z tym bez wpływu na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. , poz. 259 ze zm.), orzeczono jak w wyroku.