Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1150/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 139 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Wojciech Organiściak, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od gier oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...], nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz art. 8, art. 71 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3, art. 75 ust. 1, ust. 8, art. 129 ust. 1, art. 139 ust. 1, 3 i ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm., dalej: "u.g.h. lub ustawa") – po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. A w K. (dalej "Spółka") od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...], nr [...] określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od gier za miesiąc październik 2012 r.

w wysokości [...] zł z tytułu prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ drugiej instancji wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją nr [...] z dnia [...] udzielił Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] . W dniu 31 października 2009 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie celnej (Dz.U. Nr 168, poz. 1323), która w art. 197 pkt 11 przeniosła kompetencje dyrektorów izb skarbowych w sprawie zezwoleń na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie, m.in., gier na automatach o niskich wygranych na dyrektorów izb celnych. Przeniesione zostały również kompetencje naczelników urzędów skarbowych na naczelników urzędów celnych w zakresie organu podatkowego w sprawach podatku od gier, w zakresie podatku od gier z tytułu prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych organem właściwym terenie województwa [...] jest Naczelnik Urzędu Celnego w K.

Spółka, w dniu 14 listopada 2012 r., złożyła do organu pierwszej instancji korektę deklaracji dla podatku od gier POG–4 za miesiąc październik 2012 r. wraz

z załącznikiem POG-4/R, w której wskazała należny podatek od gier w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu korekty powołując się na art. 21 § 1 O.p., art. 129 ust. 1

w związku z art. 45a ust. 1 ustawy wskazała, że wysokość podatku w deklaracji została obliczona w oparciu o wysokość podatku wynoszącą równowartość 180 euro od gier urządzonych na każdym automacie w deklarowanym miesiącu.

Uzasadniając powyższe Spółka odwołała się m.in. do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Zdaniem Spółki, Trybunał stwierdził, że przepisy ustawy, które mają powodować ograniczenia pobierania opłat na automatach poza kasynem stanowią potencjalne przepisy techniczne w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielenia informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad usług społeczeństwa informacyjnego (zwanej dalej także "Dyrektywą"), w związku z czym projekt takich przepisów powinien zostać notyfikowany w Komisji Europejskiej. Spółka podkreśliła, że w jej opinii również przepisy podatkowe (w tym art. 139 ust. 1 ustawy) stanowią przepisy techniczne. Spółka zauważyła, że przepisy te powodujące blisko trzykrotny wzrost stawki podatkowej, są sprzeczne z przepisem wspólnotowym i w związku z tym organ podatkowy winien odmówić jego stosowania.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia spornego zobowiązania, a następnie decyzją z dnia [...] określił jego wysokość na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej zmianę poprzez określenie zobowiązania na kwotę wskazaną w deklaracji (zgodnie z art. 45a ust. 1 ustawy) lub przez ustalenie, iż działalność Spółki, w zakresie przedmiotowych gier nie podlega opodatkowaniu, zarzucając naruszenie art. 139 ust. 1 ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na jego zastosowaniu w sytuacji, gdy zgodnie z powołanymi wcześniej wyrokami TSUE przepisy ustawy stanowią przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z jej art. 8 ust. 1 akapit pierwszy,

a wobec zaniechania notyfikacji przed uchwaleniem ustawy, przepisy tego aktu nie mogą być stosowane.

W dalszej części uzasadniania organ odwoławczy zauważył, że od dnia

1 stycznia 2010 r. obowiązująca ustawa o grach hazardowych, na podstawie której

w części utraciła moc ustawa o grach i zakładach wzajemnych (art. 144 ustawy).

W myśl art. 8 ustawy o grach hazardowych do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Dyrektor Izby Celnej w K. zaznaczył, że zgodnie z art. 129 ust. 1 ustawy o grach działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach, urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy, jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Z kolei w myśl art. 139 ust. 1 ustawy o grach podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Właściwość organów podatkowych ustala się według przepisów dotychczasowych (art. 139 ust. 3). W przypadku przemieszczenia automatu o niskich wygranych

w trakcie miesiąca będącego okresem rozliczeniowym do punktu położonego na obszarze właściwości miejscowej innego organu, który udzielał zezwolenia na urządzanie gry na automatach o niskich wygranych, właściwy miejscowo jest organ podatkowy, na którego obszarze właściwości miejscowej znajduje się automat

w ostatnim dniu tego miesiąca (art. 139 ust. 4 ustawy). W dalszej kolejności przybliżył zasady opodatkowania podatkiem od gier, wynikające z art. 71 i art. 75 ustawy

o grach oraz przytoczył treść art. 21 § 3 Ordynacji.

Organ odwoławczy zaznaczył, że jak ustalono Spółka w październiku 2012 r., w ramach prowadzonej działalności urządzała na terenie województwa [...] gry na 4 automatach o niskich wygranych. Na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy o grach działalność taka jest obciążona podatkiem od gier w formie zryczałtowanej

w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie

w danym miesiącu.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy wskazał, iż kwota podatku od gier za miesiąc październik 2012 r., należnego do zapłaty przez Spółkę dla 4 automatów o niskich wygranych wynosi [...] zł, przyjmując określony w powołanej wyżej obowiązującej ustawie podatek w wysokości 2.000 zł od każdego automatu. Zaznaczył, iż jako, że Spółka, w skorygowanej deklaracji wykazała niższą kwotę podatku, stąd zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Celnego w K. zobowiązany był do wydania spornej decyzji, określającej zobowiązanie podatkowe.

Nawiązując do zarzutów Spółki zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że głównym zarzutem w przedmiotowej sprawie jest fakt określenia kwoty zobowiązania w podatku od gier za przedmiotowy okres z tytułu prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy o grach, zamiast na podstawie art. 45a ustawy obowiązującej poprzednio. Odnosząc się do argumentów Spółki w tym zakresie, organ odwoławczy stwierdził, że ustawa wbrew stanowisku Spółki, nie zawiera przepisów technicznych i z tego powodu projekt tej ustawy nie podlegał notyfikacji Komisji Europejskiej. Wyjaśnił przy tym, że z orzecznictwa TSUE odnoszącego się do gier losowych wynika, iż działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, polegająca na umożliwianiu użytkownikom odpłatnego brania udziału

w grach hazardowych na takich automatach, należy zakwalifikować jako "usługę". Nie spełnia ona jednak definicji "usługi" przewidzianej przez art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE, gdyż nie ma cechy świadczenia "na odległość", co wynika z treści pkt 1 lit. d) załącznika V do Dyrektywy 98/34/WE oraz nie jest świadczona "za pomocą środków elektronicznych", zważywszy na jej aspekt materialny. Nie jest więc "usługą społeczeństwa informacyjnego". Organ odwoławczy wskazał, że art. 139 ust. 1 u.g.h. jest przepisem fiskalnym oraz przywołał zawartą w art. 1 pkt 11 Dyrektywy definicję "przepisu technicznego". Podkreślił, że wysokość spornej stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie Unii Europejskiej mogą swobodnie i samodzielnie kształtować ich wysokość.

W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że gra na automatach o niskich wygranych w punktach gier nie podlega, jako usługa, regulacjom Dyrektywy, gdyż nie mieści się w definicji usługi tam zawartej i tym samym u.g.h. w zakresie art. 139 ust. 1 nie wymagała notyfikacji. Nadto przepis dotyczący wymiaru podatku od gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi przepisu o charakterze technicznym.

Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. TSUE orzekł, że projekt ustawy powinien zostać przekazany Komisji w przypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. Podkreślił nadto, że TSUE w wyroku tym wypowiedział się stosownie do przedstawionych pytań prejudycjalnych do art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 u.g.h. i nie przesądził o technicznym charakterze tych przepisów, a jedynie wskazał na taką możliwość w przypadku ustalenia, że przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Wbrew zatem opinii Spółki wyrok ten nie dotyczy kwestii podatku od gier lecz zmiany zezwoleń, wydawania oraz przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W związku z tym, zdaniem Dyrektora Izby Celnej

w K., tezy sformułowane przez Trybunał nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Organ wskazał przy tym, że stanowisko takie zostało potwierdzone

w orzeczeniach sądów administracyjnych m.in. w sprawach o sygn. akt: I SA/Łd 1307/12, FSK 2512/12, II FSK 414/12, których uzasadnienia przywołał oraz

w wyrokach w sprawach o sygn. akt II FSK 1760/12 i II FSK 1853/12.

W ocenie organu odwoławczego kwota zobowiązania podatkowego

w zaskarżonej decyzji określona na podstawie art. 139 ustawy określona została prawidłowo.

Reasumując, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. (w tym art. 139 ust. 1) jest aktem obowiązującym. Nie została ona uchylona, Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o jej zgodności z Konstytucją, jak również Trybunał Sprawiedliwości nie orzekał o jej niezgodności z prawem wspólnotowym. Tym samym organ odwoławczy uznał za prawidłowe rozstrzygniecie organu pierwszej instancji.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego - przepisu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej

z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. 2009 r. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) stanowiący, że podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie, podczas gdy uchylony przepis art. 45a ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz. U. 2004 r. Nr 4 poz. 27 z późn. zm.) - dalej "u.g.z.w." - obowiązujący

w dacie wydania sześcioletnich zezwoleń na prowadzenie wspomnianej działalności - ustalał wysokość podatku na kwotę stanowiącą równowartość 180 euro, nie jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą ochrony interesów w toku, mimo że przedsiębiorcy prowadzący działalność w zakresie automatów o niskich wygranych opierali swój rachunek ekonomiczny na uchylonych przepisach, a niemal trzykrotny wzrost obciążeń podatkowych nie może być uznany za możliwy do przewidzenia

w perspektywie zaledwie sześciu lat;

2) prawa materialnego - przepisu art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. stanowiący, że podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie, nie stanowi przepisu technicznego w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy nr 98/34/WE i jako taki nie podlega obowiązkowi notyfikacji na podstawie art. 8 tej Dyrektywy.

Ponadto wniosła o zadanie na zasadzie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. 1997 r. Nr 102, poz. 643 z późn. zm.) pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego: "Czy przepis art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. 2009 r. Nr 201 poz. 1540 z późn. zm.) stanowiący, że podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie, nie jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia

2 kwietnia 1997 r. (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) zasadą ochrony interesów w toku, jeżeli przedsiębiorcy prowadzący działalność na podstawie sześcioletnich zezwoleń, kalkulowali jej opłacalność, działając w zaufaniu do przepisu art. 45a ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz.U.2004.4.27 ze zm.), który ustalał wysokość podatku na kwotę stanowiącą równowartość 180 euro?".

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że prowadzi działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych m.in. na terenie województwa [...], na podstawie zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Zezwolenie zostało Spółce udzielone na sześć lat, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 36 ust. 1 u.g.z.w. Działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych była na gruncie u.g.z.w. opodatkowana podatkiem od gier. W myśl przepisu art. 45a ust. 1 u.g.z.w. podatnicy posiadający zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uiszczali podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości stanowiącej równowartość 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Wartość euro ustalało się przy zastosowaniu kursu kupna walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym następowała zapłata podatku (art. 45a ust. 2 u.g.z.w.). Przepis ten został uchylony na mocy art. 144 u.g.h. W jego miejsce ustawodawca wprowadził przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. stanowiący, że podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Zdaniem Spółki zmiana przepisów podatkowych sprowadzała się zatem w istocie jedynie do zmiany stawki podatku, bowiem jego ryczałtowy charakter i oparcie się na liczbie użytkowanych w danym miesiącu automatów nie uległ zmianie. Dlatego kwestionuje właśnie istotę zmiany, która dokonała się w art. 139 ust. 1 u.g.h. Nie sposób bowiem nie zauważyć, że stawka podatku, oczywiście przy uwzględnieniu wahań kursowych euro do złotego, wzrosła niemal trzykrotnie. Według Spółki z uwagi na powyższe, przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. należy uznać za sprzeczny z konstytucyjnymi zasadami zaufania i ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji.

Następnie Spółka wskazała, że zasada zaufania do państwa i tworzonego przez nie prawa, wywodzona z zawartej w art. 2 Konstytucji klauzuli demokratycznego państwa prawa, gwarantuje ochronę przed nagłymi nieprzewidywalnymi zmianami prawa, które podważają podstawowy jego cel, to jest regulowanie zachowań człowieka. Zmiana regulacji, która uniemożliwia osiągnięcie tego celu przez nałożenie obowiązków na sprawy w toku - w sytuacji, która dla racjonalnego adresata normy wyklucza zmianę sposobu zachowania (retroakcja niewłaściwa, bezpośrednie działanie ustawy nowej), narusza podstawy konstytucyjnego państwa prawnego. Obowiązkowi ochrony interesów w toku należy przypisać bardziej kategoryczny charakter w tych wszystkich sytuacjach, w których ustawodawca wyznaczył pewien okres czasu, w którym miało być możliwe prowadzenie interesów według z góry ustalonych zasad czy reguł gry. Spółka podkreśliła, że dokonana zmiana wysokości podatku była okolicznością, której podmioty prowadzące działalność hazardową nie mogły przewidzieć. Uzyskując zezwolenie na prowadzenie reglamentowanej działalności gospodarczej, Spółka miała świadomość wysokości spornego podatku i kosztów uzyskania przychodów

z danego automatu i na tej podstawie przewidywała ekonomiczną opłacalność przedsięwzięcia, zatem zmiana stawki podatku (na wyższą) bezsprzecznie naruszała zasady ochrony interesów w toku, zaś nieuwzględnienie ryzyka zmiany prawa, w tym stawek podatkowych, nie może być równoznaczne z ciągłym oczekiwaniem na pułapki zastawiane przez ustawodawcę.

Skarżąca podkreśliła, że wprowadzenie przez ustawę podatku ograniczenia wolności i zasad konstytucyjnych w sytuacji, gdy uzasadnione to jest potrzebą ochrony innych wartości. Zwiększenie stawki podatku od gier nie miało bowiem na celu zwiększenia ochrony społeczeństwa i praworządności przed negatywnymi skutkami hazardu, a jedynie wzrost wpływów państwa z tej rzekomo szkodliwej społecznie działalności, przy jednoczesnym ograniczeniu przychodów przedsiębiorców hazardowych.

W świetle powyższego – zdaniem Spółki – oczywisty jest wniosek, że art. 139 ust. 1 ustawy jest niezgodny z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony interesów w toku podmiotów prowadzących działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Ponadto skarżąca Spółka podniosła, że przepis art. 139 ust. 1 ustawy nie może być powoływany przez organy administracji jako podstawa prawna decyzji, gdyż nie został notyfikowany Komisji Europejskiej mimo, że może być uznany za przepis techniczny. Powołują się po raz kolejny na wyrok TSUE z dnia 19 lipca

2012 r. wskazała na pogląd WSA w Gorzowie Wielkopolskim wyrażony w wyroku

z dnia 28 grudnia 2012 r. (II SA/Go 795/12), zgodnie z którym "z treści wyroku Trybunału wynika, że przedmiotem jego uwagi były nie tylko powołane wprost

w pytaniach prejudycjalnych przepisy (...), lecz cały akt prawny. Oznacza to, że wyrok ten i jego skutki należy odnieść do pozostałych przepisów ustawy hazardowej".

Spółka przytoczyła swoją dotychczasową argumentację w zakresie technicznego charakteru przepisu art. 139 ust. 1 ustawy stwierdzając, że reguluje on wysokość podatku należnego za prowadzenie działalności na automatach będących produktem w rozumieniu dyrektywy i rozporządzenia i stanowi "przepis ustawowy, który, ma wpływ na wprowadzenie produktów do obrotu lub ich stosowanie". Nie było przy tym powodów do stosowania art. 9 ust. 7 Dyrektywy.

Skarżąca wyjaśniła, że przepis § 5 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów

z dnia 23 grudnia 2002 r. (Dz.U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.), zmienionego rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, wyłączający spod obowiązku notyfikacji przepisy mające na celu ochronę moralności publicznej lub porządku publicznego, nie znajduje oparcia w żadnym z przepisów Dyrektywy, a z kolei przepis art. 139 ust. 1 ustawy, ze swej istoty nie podlega pod wyjątki wymienione w § 5 pkt 1-4 tego rozporządzenia.

Powołując się na Dyrektywy i wymienione w skardze wyroki ETS skarżąca wskazała na zasadę pierwszeństwa prawa Unii Europejskiej.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych.

W piśmie procesowym z dnia 27 lutego 2014 r. Spółka wniosła o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego – wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia w sprawie SK 3/14 w przedmiocie zbadania zgodności art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych

z art. 2 w związku z art. 20, art. 21, art. 22, art. 31, art. 64 ust. 1 i 3, art. 84 oraz z art. 217 Konstytucji RP.

Uzasadniając wniosek o zawieszenie postępowania sądowego pełnomocnik zacytował art. 125 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i podniósł, że zakres wspomnianej sprawy przedstawionej Trybunałowi Konstytucyjnemu jest tożsamy ze sprawą niniejszą, gdyż dotyczy konstytucyjności przepisu będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 18 kwietnia 2014 r. organ odwoławczy wniósł o oddalenie tego wniosku, wskazując na stanowisko sądów administracyjnych w tej kwestii, w tym postanowienie NSA z dnia 20 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1127/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji wskazać należy, iż bezspornym

w sprawie było, że skarżąca Spółka w ramach prowadzonej działalności urządzała gry na automatach o niskich wygranych. Spółka złożyła deklarację w podatku od gier, wykazując należny podatek od gier w zryczałtowanej formie, w kwocie wynikającej

z art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, zaś organy uznały, że należy stosować stawkę podatku z art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, wydając stosownej treści decyzję.

Tym samym zdaniem skarżącej Spółki sporny podatek należy obliczyć na podstawie art. 45a ustawy o grach i zakładach wzajemnych, odrzucając możliwość określenia wysokości zobowiązania w podatku od gier na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy, jako sprzecznego z Konstytucją RP (zasadą ochrony interesów w toku)

i z prawem wspólnotowym, z uwagi na brak notyfikacji projektu tej ustawy, zawierającej przepisy techniczne. Przeciwne stanowisko zajęły organy podatkowe, uznając, że wysokość należnego zobowiązania w podatku od gier należało określić na podstawie art. 139 ust. 1 u.g.h., nie zaś na podstawie uchylonego art. 45a ust. 1 poprzednio obowiązującej w tej materii ustawy, jak dokonała tego strona w złożonej deklaracji. W ocenie organów podatkowych u.g.h. nie zawiera przepisów technicznych i z tego powodu projekt tej ustawy nie podlegał notyfikacji Komisji Europejskiej.

W świetle powyższego istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do rozważenia, na podstawie którego ze wskazanych wyżej przepisów należy obliczyć kwotę należnego podatku od gier z tytułu urządzania gier na automatach

o niskich wygranych w badanym okresie, a więc oceny czy art. 139 u.g.h. stanowiący podstawę wydania zaskarżonej decyzji, powinien zostać poddany procedurze notyfikacji, a nadto czy wprowadzenie tej regulacji prawnej odpowiadało zasadom porządku konstytucyjnego.

We wskazanych wyżej kwestiach Sąd orzekający podziela i aprobuje poglądy i oceny prawne dokonane w wyroku tutejszego Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1672/13, które przytoczy w dalszej części uzasadnienia.

Zaznaczyć w tym miejscu trzeba, że zagadnienie dotyczące charakteru art. 139 u.g.h., jako przepisu technicznego, było już przedmiotem analizy sądów administracyjnych w podobnych sprawach. W orzecznictwie wyrażono pogląd, że art. 139 u.g.h. stanowiący o wysokości stawki podatku nie jest przepisem zawierającym normy techniczne (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3183/12; z dnia 19 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1753/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl; z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt

II FSK 2397/12, publ. Lex nr 1310007; z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 293/12, publ. Lex nr 1296007; z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 2266/11, publ. Lex nr 1116131, a także wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych:

w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II SA/Go 473/10, publ. Lex nr 753036; w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 2050/10, z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2030/13, z dnia 20 marca

2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2042/13, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone

w przywołanych orzeczeniach, dlatego też w dalszych wywodach posłuży się przedstawioną w nich argumentacją, uwzględniając w szczególności najnowsze, wydane w marcu 2014 r. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Krakowie, w sprawach o sygn. akt I SA/Kr 2030/13 i I SA/Kr 2042/13.

Uzasadniając powyższe stanowisko w pierwszej kolejności wyjaśnić należy wspólnotowe założenia, jakie miała realizować Dyrektywa nr 98/34/WE. Wskazać zatem trzeba, że celem rozwiązań przyjętych w Dyrektywie była likwidacja barier prawnych w tworzeniu jednolitego rynku wewnętrznego, początkowo jedynie na poziomie swobodnego przepływu towarów, a od sierpnia 1999 r. także usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Stworzony przez Dyrektywę mechanizm tzw. notyfikacji aktów prawnych oparty jest na zgodzie państw członkowskich na informowanie i zasięganie opinii innych państw członkowskich i Komisji przed przyjęciem krajowych przepisów i norm technicznych, które mogą tworzyć ograniczenia na rynku wspólnotowym, jakkolwiek tylko w zakresie wspomnianego przepływu towarów i wskazanych rodzajowo usług. Celem Dyrektywy nr 98/34/WE jest wspieranie sprawnego funkcjonowania rynku wewnętrznego przez zapewnienie możliwie jak największej przejrzystości w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych. Bariery w handlu wypływające

z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję. Komisja Europejska ma zapewniony bezwzględny dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych, a państwa członkowskie są zobowiązane powiadamiać ją

o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych. Wszystkie Państwa Członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez jakiekolwiek Państwo Członkowskie (zob. uzasadnienie preambuły Dyrektywy nr 98/34/WE).

W świetle art. 8 tej Dyrektywy Państwa Członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca jest informacja o przyjęciu normy. Państwa Członkowskie przekazują także Komisji podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowania technicznego, jeżeli nie zostały one wyraźnie ujęte w projekcie. Co do zasady państwo dokonujące notyfikacji zobowiązane jest do obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej na okres 3 miesięcy. Jest to konieczne, aby Komisja Europejska i inne państwa członkowskie mogły wyrazić opinię, czy projektowane przepisy stanowią barierę w swobodzie zakładania przedsiębiorstw, świadczenia usług i przepływu towarów (art. 9). Zgodnie z art. 12 Dyrektywy przepis techniczny przyjmowany przez państwo członkowskie musi zawierać odniesienie do dyrektywy nr 98/34/WE.

W wymiarze praktycznym procedura notyfikacji zapewnić ma, zgodnie ze wspólnotową zasadą "wzajemnego uznawania", by każde państwo członkowskie zaakceptowało na swoim terytorium sprzedaż produktu, który został legalnie wytworzony lub wprowadzony na rynek w innym państwie członkowskim,

z zastrzeżeniem, że w przypadkach tzw. uzasadnionych interesów państwa (kwestie ochrony zdrowia i bezpieczeństwa), produkty takie muszą gwarantować równoważny poziom ochrony. Następstwem akceptacji produktów z pozostałych krajów Wspólnoty jest wzajemne uznawanie przepisów dotyczących projektowania, wytwarzania

i badania produktów, a także, stosowanych procedur oceny zgodności.

W odniesieniu do swobody świadczenia usług, zasada "wzajemnego uznawania" oznacza, iż przepisy krajowe, które nie uwzględniają wymagań już spełnionych przez podmiot gospodarczy w państwie członkowskim, w którym ma on swoją siedzibę

i w którym oferuje swoje usługi, zostaną uznane za nieproporcjonalne ograniczenie, a zatem będą niedopuszczalne w świetle prawa wspólnotowego.

Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-194/94 (CIA Security International SA przeciwko Signalson SA i Securitel SPRL. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Tribunal de commerce de Liège – Belgia; zbiór orzeczeń TSUE 1996 I-02201), niezrealizowanie obowiązku notyfikacyjnego powoduje, że dane przepisy techniczne stają się nieważne, a zatem, nie mają mocy obowiązującej w stosunku do ich adresatów.

Jak wynika z przedstawionych uwag, obowiązkiem notyfikacji ustawodawca wspólnotowy nie objął wszelkiej aktywności uczestników rynku wewnętrznego,

a jedynie tę jej część, która ma związek z szeroko pojętym obrotem produktami oraz świadczeniem usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Oba pojęcia ustawodawca wspólnotowy zdefiniował w Dyrektywie nr 98/34/WE, odpowiednio w treści jej art. 1 pkt 1 i 2. Przytaczając treść obu przepisów in extenso należy przypomnieć, iż

w rozumieniu Dyrektywy "produktem" jest każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy (włącznie z produktami rybnymi), zaś "usługą" – każda usługa społeczeństwa informacyjnego, to znaczy każda usługa normalnie świadczona za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług (aby usługa mogła być uznana za usługę społeczeństwa informacyjnego musi spełniać łącznie każdy z czterech warunków).

Z kolei wyjaśnienie pojęcia "przepisu technicznego" zawiera art. 1 pkt 11 Dyrektywy nr 98/34/WE. W myśl tego artykułu "przepisy techniczne", specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują de facto:

– przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności

z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne,

– dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług,

z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych,

– specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem.

Odnotować należy, że Dyrektywa nr 98/34/WE została implementowana do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm

i aktów prawnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) zmienionym rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 65, poz. 597), które zostało wydane w oparciu o delegację art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 r.

o normalizacji (Dz.U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1386), a jej przepisy do prawa krajowego wprowadzone zostały prawidłowo.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, notyfikacji co do zasady podlegają akty prawne zawierające przepisy techniczne, tj.: specyfikacje techniczne, inne wymagania, przepisy dotyczące usług, regulacje wprowadzające zakaz produkcji, przywozu lub wprowadzenia produktu do obrotu, świadczenia usług lub prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług (§ 2 pkt 5). Ponadto na mocy § 5 rozporządzenia notyfikacji aktów prawnych podlegają akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów z wyjątkiem przypadków wymienionych w pkt 1–6 ust. 2 § 5 rozporządzenia. Zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia przez "specyfikacje techniczne" należy rozumieć specyfikację określającą cechy produktu, w szczególności w zakresie jakości, parametrów technicznych, bezpieczeństwa lub wymiarów (...). "Usługa" w świetle § 2 pkt 1 rozporządzenia to usługa w ramach społeczeństwa informacyjnego świadczona za wynagrodzeniem, bez obecności stron (na odległość), poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie usługobiorcy, przesyłaną pierwotnie i otrzymywaną

w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu do elektronicznego przesyłania

i przechowywania danych, włącznie z kompresją cyfrową, która jest w całości przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, drogą radiową, przy użyciu środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych (drogą elektroniczną). W świetle uregulowań rozporządzenia usługa oferowana w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest świadczona na odległość oraz nie jest świadczona drogą elektroniczną, tym samym nie jest usługą w rozumieniu § 2 pkt 1 rozporządzenia. "Droga elektroniczna" oznacza, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, zaś do usług, które nie są świadczone "na odległość" Dyrektywa zalicza usługi świadczone w fizycznej obecności dostawcy i odbiorcy, nawet jeżeli korzystają oni z urządzeń elektronicznych, a wśród nich wymienia udostępnienie gier elektronicznych w salonie przy fizycznej obecności użytkownika.

Na tle przepisów ww. rozporządzenia ustawa o grach hazardowych (zgodnie z Dyrektywą nr 98/34/WE), w zakresie objętym przedmiotem sprawy, nie zawiera przepisów technicznych w rozumieniu § 2 pkt 5 rozporządzenia oraz nie zawiera przepisów wyłączających stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów,

w konsekwencji nie istniał obowiązek notyfikacji aktu w zakresie wyznaczonym przedmiotem sprawy (tak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Łodzi z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1193/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić zatem trzeba, że u.g.h., która określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier, nie zawiera przepisów technicznych oraz nie zawiera przepisów wyłączających stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów. Kwestionowany przez stronę skarżącą przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. stanowiący o wysokości stawki podatku, nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34/WE, a tym samym nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Artykuł 139 u.g.h. ma charakter fiskalny i nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność w zakresie świadczenia usług gier na automatach o niskich wygranych (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 100/11; w Olsztynie z dnia 31 marca 2011 r., sygn. akt

I SA/Ol 71/11; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd zauważa także, że wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie Wspólnoty Europejskiej mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych. Należy także dostrzec art. 8 pkt 1 akapit szósty Dyrektywy nr 98/34/WE, w którym zastrzeżono, iż w odniesieniu do specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług, określonych w art. 1 pkt 11 akapit drugi tiret trzecie, uwagi lub szczegółowe opinie Komisji lub Państw Członkowskich mogą dotyczyć jedynie aspektów, które mogą utrudnić handel lub,

w stosunku do zasad dotyczących usług, swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych w dziedzinie usług, a nie fiskalnych lub finansowych aspektów tego środka.

Bogate jest także orzecznictwo TSUE w sprawach dotyczących gier losowych i hazardowych. Już w wyroku w sprawie C-275/92 Trybunał stwierdził, że do władz krajowych należy ocena, czy konieczne jest ograniczenie działalności w zakresie loterii, czy też jej całkowite zakazanie pod warunkiem, że zastosowane środki nie będą miały charakteru dyskryminującego. Jak wskazał Trybunał w wyroku w sprawie C-124/97, do oceny władz krajowych pozostaje to, czy konieczne jest - w kontekście zamierzonych celów - całkowite lub częściowe zakazanie aktywności polegającej na organizowaniu i udostępnianiu gry na automatach, czy też wyłącznie jej ograniczenie oraz stworzenie mniej lub bardziej surowych mechanizmów kontrolnych. Sam fakt, że państwo członkowskie wybrało system ochrony, który różni się od stosowanego przez inne państwa nie może wpłynąć na ocenę, czy system taki jest potrzebny

i ocenę proporcjonalności podjętych środków. Te środki muszą być oceniane wyłącznie w odniesieniu do celów zamierzonych przez władze krajowe oraz do poziomu ochrony, który władze te zamierzają zapewnić. Wyrokiem z dnia 11 września 2003 r. w sprawie C-6/01 (Associação Nacional de Operadores de Máquinas Recreativasi inni przeciwko Estado português; Wniosek

o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Tribunal Cível da Comarca de Lisboa – Portugalia; zbiór orzeczeń TSUE z 2003 r. strona I-08621) Trybunał uznał za dopuszczalne ograniczenie przez prawodawstwo krajowe prawa do prowadzenia gier hazardowych wyłącznie do kasyn w specjalnych rejonach wyznaczonych przez prawo. Jest także rzeczą władz krajowych wyłącznie określenie celów, które zamierzają chronić i określenie środków, które uznają za najbardziej właściwe, by cele te osiągnąć i ustanowić zasady dotyczące gier hazardowych, które mogą być bardziej lub mniej surowe.

Z powyższych orzeczeń wynika, iż Trybunał w odniesieniu do takich form hazardu, jak gry na automatach, dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji, sięgającą aż po jej zakazanie – z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie mogą mieć charakteru dyskryminującego. Dorobek ten pozwolił zatem sądowi krajowemu dokonać samodzielnej oceny, czy ustanowiony w u.g.h. system reglamentujący prowadzenie gier losowych nie narusza ustanowionych w prawie wspólnotowym granic dopuszczalnego ograniczenia swobody przepływu towarów

i świadczenia usług. Skoro więc z woli organów wspólnotowych pojęcie usługi, jakim posługuje się Dyrektywa nr 98/34/WE, tak jak i w konsekwencji rozporządzenie ją implementujące, zostało ograniczone do usługi społeczeństwa informacyjnego, świadczonej na odległość, drogą elektroniczną, za wynagrodzeniem i na indywidualne żądanie odbiorcy usługi, to tym samym można wywieść, że przedmiotem pożądanej ochrony w zakresie realizacji integracji europejskiej organy wspólnotowe uczyniły wyłącznie tak pojmowaną usługę społeczeństwa informacyjnego. Innymi słowy, w takiej a nie innej usłudze, upatrują one zagrożenie dla integracji europejskiej, w związku ze stosowaniem przez państwa członkowskie ewentualnych barier wynikających z przepisów technicznych. Wobec powyższego nie można także kwestionowanych przez stronę skarżącą przepisów postrzegać, jako ograniczających swobodę przedsiębiorczości czy swobodę w świadczeniu usług społeczeństwa informacyjnego (art. 49 i art. 56 TWE), czy też jako środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, w rozumieniu art. 34 TWE.

W przywołanych przez sąd orzekający wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych zwrócono także uwagę, że Trybunał w swoich orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, iż ewentualne krajowe ograniczenia prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, np. związane z zezwoleniem na jej urządzanie wyłącznie w określonych miejscach (kasynach), jeżeli są uzasadnione względami polityki społecznej, porządku publicznego, moralności, czy też służą przeciwdziałaniu nadużyciom finansowym, oraz nie mają charakteru dyskryminacyjnego, nie są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Tak też stanowi przepis § 5 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r., w świetle którego nie podlegają notyfikacji akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów, jeżeli mają one na celu ochronę moralności publicznej lub porządku publicznego.

W świetle powyższego Sąd nie stwierdził naruszenia Dyrektywy nr 98/34/WE

i implementującego ją rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2002 r. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie oparły rozstrzygnięcie na przepisie art. 139 ust. 1 u.g.h., jako przepisie zgodnym z prawem europejskim. Wobec tego Sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia wskazanych w niej przepisów unijnych, Konstytucji RP oraz zasady praworządności (określonej m.in. w art. 120 O.p) i zaufania do organów państwa (art. 121 O.p.) oraz naruszenia zasady swobody przepływu towarów. W kontekście podnoszonych w skardze twierdzeń zaakcentować należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej istotnie wypowiedział się w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawie C-213/11 Fortuna i in., co do zgodności przepisów u.g.h. (regulujących wydawanie zezwoleń na prowadzenie działalności)

z Dyrektywą 98/34/WE. Wnikliwa analiza treści uzasadnienia tego wyroku nie potwierdza jednakże zasadności stawianych przez skarżącą zarzutów. Stwierdzono w nim, że przepisy u.g.h., które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gier, stanowią potencjalnie przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, jeżeli przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, przy czym ustalenie powyższej kwestii należy do sądu krajowego. Wyrok w sprawie Fortuna i in. dotyczył przesądzenia charakteru trzech przepisów ustawy o grach hazardowych (art. 14 ust. 1, art. 129 i art. 135 u.g.h.) związanych z wymogami dotyczącymi prowadzenia działalności w zakresie organizowania gier hazardowych, które nie miały charakteru fiskalnego (reglamentacji administracyjnoprawnej). Artykuł 139 ust. 1 tej ustawy nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów,

a jedynie – jako przepis o charakterze fiskalnym – skutkuje zmniejszeniem zysku przedsiębiorców świadczących usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1106/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługuje argumentacja pełnomocnika skarżącej spółki odnośnie naruszenia zasady ochrony praw nabytych oraz interesów w toku. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko prezentowane przez sądy administracyjne w podobnych sprawach, zgodnie z którym wyprowadzona z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) zasada zaufania do państwa i prawa, a z kolei z tej ostatniej zasada ochrony praw nabytych i interesów

w toku, nie zostały w sprawie naruszone u.g.h., a przede wszystkim jej przepisem art. 139 ust. 1, określającym wysokość (stawkę) podatku od gier. Należy zaznaczyć, że nowa u.g.h. nie pozbawiła strony skarżącej ustalonego wcześniej w drodze decyzji prawa czy obowiązku w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej dotyczącej gier na automatach o niskich wygranych, nie pozbawiła również innych podmiotów prowadzących działalność w tym zakresie prawa do dalszego jej prowadzenia, aż do czasu wygaśnięcia zezwoleń na jej prowadzenie, którego to prawa okres trwania jest z woli ustawodawcy wystarczająco długi do zamortyzowania poczynionych przez te podmioty nakładów na rozpoczęcie działalności oraz do ochrony ich interesów

w toku. Podkreślić także należy, że powoływane przez skarżącą zasady i wartości konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Trybunał bowiem wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. Skoro więc, jak wynika z uzasadnienia projektu u.g.h., intencją ustawodawcy wprowadzającego do obrotu prawnego nowe przepisy w zakresie gier hazardowych, było zwiększenie ochrony społeczeństwa i praworządności przed negatywnymi skutkami hazardu oraz uzasadniony interes państwa w monitorowaniu i regulowaniu rynku gier hazardowych, czego konieczność dodatkowo potwierdziła sytuacja faktyczna występująca na rynku gier hazardowych w okresie obowiązywania dotychczasowego prawa, to tym samym należy uznać, że ustanowione ograniczenia i zakazy odnośnie do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach

o niskich wygranych, jako uzasadnione interesem i porządkiem publicznym, nie naruszają powoływanych przez skarżącą zasad i wartości konstytucyjnych.

W sytuacji bowiem zaistnienia uzasadnionego zagrożenia określonych wartości społecznych czy gospodarczych i stwierdzenia przez organy państwowe potrzeby podjęcia natychmiastowych działań mających na celu ochronę tych wartości, nie ma podstaw do stwierdzenia, że podjęta w związku z tym w trybie pilnym procedura legislacyjna stanowi sama w sobie naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i wynikających z niej zasad zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku, zważywszy że zastosowana procedura legislacyjna odpowiada podstawowym wymogom prawnym w zakresie tworzenia, ogłoszenia oraz wejścia aktu prawnego w życie. Strona skarżąca w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też ekspektatywy tego prawa, a jedynie została zmieniona stawka podatku od gier, co zresztą ma miejsce także w przypadku innych podatków. Wynikało to wyłącznie

z określonego stanu prawnego, z którego zmianą strona mogła się liczyć, zważywszy na wielokrotnie ogłaszane w mediach publicznych informacje o podjęciu działań ustawodawczych, mających na celu zmianę omawianej materii prawnej. Przywołać tu trzeba stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r. o sygn. akt K 16/05 (OTK–A 2006/6/69, Dz.U. z 2006 r., nr 119, poz. 820), że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian

w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych.

Trybunał Konstytucyjny zajął już stanowisko w zakresie zasad ochrony interesów (podmiotów prowadzących gry na automatach o niskich wygranych)

w toku, oceniając inne przepisy ustawy o grach hazardowych w wyroku z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt P 4/11. Trybunał zauważył, że ustawodawca "docelowo generalnie zakazał prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami, to jednak − na podstawie przepisów przejściowych − dopuścił tę działalność, o ile prowadzona jest ona na podstawie zezwolenia wydanego pod rządami ustawy dawnej, do czasu upływu jego ważności i w punktach w nim wymienionych. Ani ustawodawca, ani organy stosujące prawo nie ograniczają zatem praw przedsiębiorców prowadzących działalność hazardową, wynikających

z zezwolenia na prowadzenie tej działalności" (OTK ZU 82/6/A/2013, s. 17).

Z analizy akt sprawy wynika, że organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej i zgromadziły wszelkie dowody niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W toku postępowania ustalono stan faktyczny, którego spółka nie kwestionuje. Zasadnicze zastrzeżenia strony budzi natomiast ustalenie podstawy prawnej kwestionowanego przez nią rozstrzygnięcia, którą - jak wykazano

w powyższych rozważaniach - organ podatkowy wskazał w sposób prawidłowy,

a nadto wyczerpująco umotywował odmowę zastosowania wobec strony nieobowiązującego już art. 45 a ust. 1 ustawy o grach hazardowych i zakładach wzajemnych. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p., wyklucza zarzucenie organowi dowolności w zakresie ustaleń faktycznych, a także prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów.

W wyniku poczynionych wyżej rozważań i ostatecznie przyjętego stanowiska co do zaistniałego w tej sprawie sporu, Sąd nie znalazł zatem podstaw do uwzględnienia zawartego w skardze wniosku pełnomocnika skarżącej Spółki

o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniami prawnymi.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem.

Przywołana wyżej regulacja oznacza, że jedynie od sądu orzekającego zależy, czy w konkretnej sprawie zasadne jest wniesienie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Przesłanką do takiej inicjatywy jest powzięcie wątpliwości co do zgodności danego przepisu z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą. W mniejszym przypadku Sąd, w obliczu dokonanej wyżej wykładni przepisów prawa materialnego, nie znalazł podstaw do wystąpienia z wyżej zaprezentowanymi pytaniami prawnymi do Trybunału Konstytucyjnego.

Skład orzekający nie przychylił się także do tej argumentacji, w której skarżąca wskazywała na zasadność zawieszenia postępowania sądowego do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia w przedmiocie zbadania zgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z art. 2 w związku z art. 20, art. 21, art. 22, art. 31, art. 64 ust. 1 i 3, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP (sprawa SK 3/14).

Postulowane przez skarżącą zawieszenie postępowania na postawie art. 125 § 1 pkt 1 ppsa, zgodnie z którym Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym, ma - co należy zaznaczyć – charakter fakultatywny. Jak podkreślono m.in. w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2008 r., sygn. akt II FPS 4/08, (publ. Lex nr 462305) art. 125 § 1 pkt 1 ppsa ma zastosowanie wówczas, gdy sąd orzekający nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania sądowego. Fakultatywny charakter przesłanek do zawieszenia postępowania sformułowanych w art. 125 § 1 pkt 1 ppsa uzasadnia stwierdzenie, że zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy w przedmiocie zgodności aktu prawnego z Konstytucją RP, na skutek wątpliwości powziętych w innej sprawie sądowoadministracyjnej, nie zobowiązuje sądu orzekającego w sprawie, do uwzględnienia wniosku o zawieszenie postępowania do czasu wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, jeżeli sąd ten nie podziela wątpliwości co do konstytucyjności aktu prawnego (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt I OSK 1741/13, publ. Lex nr 1430667). Jednocześnie, podejmując rozstrzygnięcie oparte o art. 125 § 1 pkt 1 ppsa Sąd powinien oceniać okoliczności w kontekście konieczności rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, co ma niebagatelne znaczenie w świetle konstytucyjnego nakazu rozpoznawania spraw bez zbędnej zwłoki (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) oraz zasady szybkości postępowania sądowoadministracyjnego (art. 7 ppsa) (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. , sygn. akt I FZ 152/13, publ. Lex nr 1318613). Nadto celowość zawieszenia postępowania przez sąd administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ppsa powinna być analizowana z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego, zakończonego zaskarżoną decyzją lub innym aktem, jak i przesłanek do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II FZ 962/12, publ. Lex nr 1240561).

Artykuł 272 § 1 ppsa stanowi, że można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. Przepis ten - jak stwierdzono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt II GPS 1/10, publ. Lex nr 580451 – jest podstawą wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie. Z kolei art. 240 § 1 pkt 8 O.p. stanowi, że

w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Z powyższego wynika, że skierowanie do TK skargi konstytucyjnej dotyczącej art. 139 ust. 1 u.g.h. nie obligowało składu orzekającego do zastosowania art. 125

§ 1 pkt 1 ppsa. Za dalszym procedowaniem przemawiały bowiem wymogi wynikające z art. 45 ust. 1 Konstytucji i art. 7 ppsa, które Sąd uwzględnił, mając na uwadze, że korzystne dla strony orzeczenie TK będzie mogło stanowić przesłankę wznowienia postępowania tak podatkowego, jak i sądowoadministracyjnego. Skład orzekający nie jest w tym przekonaniu odosobniony, skoro Wojewódzkie Sądy Administracyjne w Bydgoszczy, Krakowie, Poznaniu, Wrocławiu i Opolu już po ujawnieniu na stronie internetowej Trybunału Konstytucyjnego (w dniu 3 lutego 2014 r.) zarejestrowania skargi konstytucyjnej o sygn. SK 3/14 oddaliły skargi skarżącej i innych podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na decyzje dotyczące wymiaru podatku od gier (por. np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 26/14, w Krakowie z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2042/13, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się żadnego z naruszeń prawa, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy ppsa, a mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, na podstawie art. 151 tej ustawy, skargę oddalił.