Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1284/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 11  ust.1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2011 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z/s we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącej "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego udzielona w dniu [...] r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów.

Jak wynikało z akt sprawy spółka A sp. z o.o. z siedzibą we W. złożyła wniosek o udzielenie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie przychodów. Przedstawiając stan faktyczny opisała, że prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie tworzenia oprogramowania i doradztwa informatycznego. Branża, którą się zajmuje wymaga współpracy zintegrowanego i sprawnego zespołu, opracowanie wysokospecjalistycznego oprogramowania angażuje pracowników, którzy wcześniej ze sobą nie współpracowali. Dążąc do maksymalnego wypracowania właściwych relacji między pracownikami, co przełoży się na ich wydajność spółka wdrożyła specjalne programy integracyjne, finansując je ze środków obrotowych. Ich funkcjonowanie zakłada spotkania integracyjne w postaci wspólnego wyjścia na kręgle, do kina czy na koncert drugą formą są zorganizowane spotkania zespołów pracowniczych w zakładowym pokoju rekreacyjnym, celem wspólnego obejrzenia meczu, przeprowadzenia rozgrywek zręcznościowych lub turniejów gier komputerowych. Spotkaniom towarzyszy poczęstunek w postaci pizzy czy napojów finansowany przez pracodawcę. Programem objęci są wszyscy pracownicy.

Na tle przedstawionych faktów spółka pytała czy w związku z udziałem pracowników w wymienionych formach integracji, organizowanych przez pracodawcę, powstaje dla nich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawiając własny pogląd w sprawie skarżąca wskazywała, że udział pracownika w spotkaniach integracyjnych będzie stanowił dla niego przychód w takim zakresie, w jakim będzie możliwe określenie wartości nieodpłatnie otrzymanego świadczenia. I tak np. w przypadku wyjścia do kina czy na koncert, można przypisać konkretnemu pracownikowi wartość nieodpłatnie otrzymanego świadczenia w postaci biletu. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe przypisanie konkretnemu pracownikowi wartości nieodpłatnie otrzymanego świadczenia po stronie pracownika nie powstanie obowiązek podatkowy. Przykładowo spółka

wskazała wynajęcie torów do gry w kręgle gdzie nie jest możliwe ustalenie zakresu świadczenia przypadającego na konkretnego pracownika, podobnie jak przy zakupie pizzy czy napojów. Na poparcie przyjętego stanowiska przywołała orzeczenia sądów administracyjnych, zapadłych na tle zbliżonych stanów faktycznych.

Udzielając indywidualnej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający z upoważnienia Ministra Finansów nie podzielił stanowiska skarżącej. W uzasadnieniu odmiennego poglądu powołał się na przepis art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej przywoływana jako u.p.d.o.f.) wyjaśniając, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem zwolnionych lub nieobjętych opodatkowaniem z mocy wyraźnego przepisu. Wskazując na art. 12 ust. 1 ww. ustawy wywiódł, że przychód ze stosunku pracy obejmuje również wartość nieodpłatnych świadczeń, przy czym wartość tego świadczenia ustala się wg zasad określonych w art. 11 ust. 2 –ust. 2b u.p.d.o.f, płatnikiem podatku obejmującego takie świadczenie jest pracodawca. Z tych przepisów organ podatkowy wyprowadził wniosek, że świadczenia otrzymywane przez pracowników skarżącej jako przychód ze stosunku pracy podlegają opodatkowaniu, spółka jako pracodawca winna obliczyć, pobrać i wpłacić należny z tego tytułu podatek do właściwego urzędu skarbowego. Dodatkowo organ podatkowy wskazał, że opis stanu faktycznego wskazuje na istnienie możliwości wyliczenia wartości świadczeń przypadających na każdego pracownika, a to z uwagi na możliwość zindywidualizowania otrzymanych przez nich świadczeń z tytułu uczestnictwa w imprezie integracyjnej.

Po wyczerpaniu prawem przewidzianych środków, mających na celu wzruszenie stanowiska organów podatkowych, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie przepisów art. 11 i art. 12 u.p.d.o.f. oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. powoływana dalej jako O.p.) poprzez wskazanie metody obliczenia przychodu, która nie wynika z przepisów prawa podatkowego, zarzuciła też naruszenie art.14e i art. 121 § 1 O.p. poprzez nieodniesienie się do powoływanych przez stronę wyroków sądów administracyjnych.

W uzasadnieniu podtrzymała dotychczasową interpretację spornych przepisów, dodatkowo wskazując, że aby świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia mogły być uznane za przychód, muszą być przez pracownika otrzymane. Dla powstania przychodu nie jest zatem wystarczające stworzenie możliwości skorzystania z danego świadczenia. W realiach rozpoznawanej sprawy może się zdarzyć, że nie wszyscy pracownicy (lub nie w równym stopniu) skorzystają z oferowanego cateringu, co uniemożliwia rzeczywiste określenie wartości nieodpłatnego świadczenia. Przyjęcie równego obciążenia dla wszystkich jest niesprawiedliwe i nie ma oparcia w przepisach prawa, co zgodnie z konstytucyjną zasadą wyłączności ustawy w przedmiocie nałożenia podatków nie może być respektowane. Zwracała też uwagę na odpowiedzialność za pobranie podatku w wysokości zawyżonej lub zaniżonej, co byłoby skutkiem przyjęcia metody proponowanej przez organ podatkowy.

Rozwijając zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego skarżąca akcentowała, że powoływane przez nią orzeczenia sądów administracyjnych formułują uniwersalne tezy mające odniesienie do rozpoznawanej sprawy, co bezpodstawnie pominął organ podatkowy, kładąc nacisk na odrębność rozpoznawanej sprawy nie czyniąc w tym zakresie żadnych analiz.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymała dotychczas przedstawiony pogląd, akcentując, że otrzymanie świadczenia w postaci uczestniczenia w imprezie z poczęstunkiem nie może być utożsamiane z jego skonsumowaniem tym samym analizowanie w jakim stopniu zostało ono wykorzystane jest bez znaczenia dla ustalenia przychodu z tego tytułu. Odmienne rozumowanie prowadziłoby do błędnych rozstrzygnięć i konieczności ustalania czy uczestnik spotkania zjadł cały posiłek zakupiony przez pracodawcę jeżeli nie, to część nie skonsumowaną należałoby odliczyć od wartości otrzymanego świadczenia. Tego typu rozważania prowadziłyby do absurdu. Dlatego też przykładowo dla uczestnika imprezy integracyjnej otrzymanym świadczeniem nie jest zjedzony posiłek, a wartość tego posiłku zakupiona przez pracodawcę. Nie podzielił też organ podatkowy zarzutów naruszenia prawa procesowego, wskazując, że powoływane przez stronę orzeczenia zapadły na gruncie innych stanów faktycznych, do których analizy nie jest ani zobowiązany ani uprawniony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Dokonując oceny zgodności z prawem stanowiska organów podatkowych w zakresie udzielonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, należy podkreślić, że spór sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii zasadności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uczestnictwa przez pracownika w imprezie integracyjnej organizowanej przez pracodawcę. Przy czym istota problemu tkwi w sposobie ustalenia podstawy opodatkowania tych świadczeń otrzymywanych w ramach ww. imprez, z których pracownik może ale nie musi korzystać np. koszty zakupionych posiłków i napojów. Negując podgląd skarżącej, w świetle którego do przychodu pracownika można "dopisać" znaną wartość świadczeń, zaś tam gdzie nie można jej ustalić w sposób niewątpliwy opodatkowanie jest wykluczone jest ustalenie przychodu, organ podatkowy wskazał, że w takim przypadku nieodpłatne świadczenie dla pracownika winno być obliczone w wysokości średnich kosztów organizacji imprezy przypadających na jednego uczestnika.

Z poglądem tym zgodzić się nie sposób. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.do.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Jako przychody, przepis ten wymienia: wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze, inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne. Konsekwencją takiego zróżnicowanie przychodów jest wskazanie w kolejnych przepisach cytowanej ustawy sposobu obliczania wartości pieniężnej świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Sposób obliczania wartości dla każdej z tych kategorii świadczeń został określony odmiennie, czemu ustawodawca dał wyraz w ust. 2 i 3 art. 12 oraz ust. 2, 2a i 2b art. 11 u.p.d.o.f. dlatego, dla potrzeb wykazania, że dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym

przepisie i zastosowanie właściwej metody obliczenia jego wartości, pamiętając, że ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości ww. świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach ustawy. Jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. Równie ważną w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym kwestią, jest możliwość ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez pracownika w kontekście charakteru ponoszonych wydatków. Konieczne jest też sięgnięcie do treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Według regulacji zawartej w przytoczonym przepisie, ażeby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód, wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia mogą być uznane za przychód jedynie po otrzymaniu tych świadczeń przez podatnika.

Z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynika, że zakupuje towary i usługi, jednak nie jest w stanie wskazać w jakim rozmiarze poszczególni uczestnicy imprezy z zakupionych usług i towarów korzystają. Zatem, w istocie zakupione towary i usługi są postawione do dyspozycji pracowników. Brak jest ustaleń, czy dana osoba (pracownik) z tego świadczenia skorzystała i w jakim zakresie. Nie można wykluczyć, że nie każdy pracownik ze świadczenia skorzysta i z jakich przyczyn. Zdaniem organów podatkowych, w takiej sytuacji opodatkowaniu podlega prawo do korzystania ze świadczeń bez względu na to czy pracownik ze świadczenia skorzystał. W ocenie Sądu, stanowisko to jest nieuprawnione w świetle przywołanych wyżej postanowień art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który warunkuje możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia jego otrzymaniem. Inaczej mówiąc, w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Zatem, o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionych do dyspozycji świadczeń, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w u.p.d.o.f. Podobną ocenę wyrażono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 maja 2009r. sygn. akt I SA/Wr

1326/08 (opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) i przyjęte w nim tezy Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę w pełni podziela.

W przypadku zatem, gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika (jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie), gdzie wysokość ponoszonych wydatków nie może być przypisana do konkretnego pracownika bez względu na to, czy skorzystał on z poczęstunku czy też nie (ewentualnie w jakim zakresie to nastąpiło), brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych w związku z organizacją przez pracodawcę imprez integracyjnych. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owe świadczenie i jaka jest jego wartość. Przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. bezwzględnie bowiem warunkuje możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia otrzymaniem tego świadczenia. Inaczej mówiąc, w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Zatem, o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionych do dyspozycji świadczeń, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w u.p.d.o.f.

Wobec powyższego przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien kierować się przedstawioną wykładnią dokonując analizy, czy i w jakich przypadkach wystąpi w opisywanych przez skarżąca okolicznościach faktycznych przychód w postaci rzeczywiście otrzymanych świadczeń o wartościach możliwych do ustalenia zgodnie z art. 11 ust 2 i 2a u.p.d.o.f.

Przedstawiony podgląd wpisuje się w istniejącą już linię orzeczniczą, wskazującą, że przychodem pracownika z tytułu nieodpłatnych świadczeń mogą być jedynie świadczenia otrzymane, których wartość bezspornie możliwa jest do ustalenia zgodnie z treścią przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt I Sz/862/09, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2039/09 , czy też powołany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1326/08 – wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego aktu nie oznacza jednocześnie, że wszystkie zarzuty podniesione w skardze były trafne. Jako chybiony należało bowiem uznać zarzut procesowy skargi dotyczący naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 14 e O.p..

Ustosunkowując się do tej części zarzutów należy przyznać słuszność twierdzeniom organu podatkowego, że orzecznictwo sądowe jakkolwiek stanowi cenną wskazówkę dla kierunku właściwych rozstrzygnięć w sprawie, nie stanowi źródła prawa a tym samym podstawy prawnej działania organów administracji państwowej, z wyjątkiem przypadku o jakim mowa w treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.). Przy tej okazji Sąd wyjaśnia, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów prawa w innych sprawach niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Rzeczą organu podatkowego jest natomiast ocena czy i na ile poglądy wyrażone w określonych orzeczeniach sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Organ podatkowy ponosi też procesowe konsekwencje wadliwości przyjętej oceny, co wyraża się w uchyleniu takiej interpretacji przez Sąd (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1655/09). W tych okolicznościach zarzut naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 w zw. z art. 14 e O.p. postrzegany jako pominięcie orzecznictwa sądów administracyjnych nie może stanowić podstawy uchylenia zaskarżonego aktu, niezależnie od merytorycznej poprawności podjętego rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze, uznając, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów o postępowaniu jak i przepisów prawa materialnego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zaskarżoną interpretację uchylił i orzekł o kosztach postępowania.