Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2293/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 9/21 sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 4 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia i od lipca do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w S.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 9/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi P. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 4 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia do kwietnia i od lipca do grudnia 2014 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dokonał w stosunku do wymienionej spółki P. rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia i od lipca do grudnia 2014 r., gdyż uznał, że strona niezasadnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez P. D. M., dotyczących dostaw granulatu tworzywa sztucznego, albowiem faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, wskazaną na początku decyzją z dnia 8 lipca 2020 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 11 lipca 2019 r.. W jego ocenie, udział D. M. w kwestionowanych transakcjach polegał jedynie na stworzeniu dokumentów (faktur), które nie odnosiły się do realnych czynności pomiędzy wskazanymi w treści faktur podmiotami. Organ drugiej instancji przypomniał, że D. M. składając zeznania w dniu 5 stycznia 2018 r. na okoliczność okazania mu w/w sześciu faktur sprzedaży wystawionych przez niego na rzecz Spółki w 2015 r. sam wskazał, że okazane mu faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika także, że kontrahent mający rzekomo dostarczać towary na rzecz D. M. tj. B. K. K. jednoznacznie oświadczył, że nigdy z nim nie współpracowali. Zatem D.M. nie był w posiadaniu granulatu polistyrenu, który spółka miała rzekomo od niego odkupić. Organ zwrócił także uwagę na sprzeczności w zeznaniach prezesa zarządu spółki J. K. co do okoliczności zapłaty za towar. W sumie, wykluczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego miało oparcie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u.").

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła przede wszystkim to, że w decyzji stan faktyczny nie został należycie wyświetlony, albowiem organy skupiły się na dowodach niedotyczących bezpośrednio spółki, a ponadto dowodach przejętych z innych postępowań. Zdaniem skarżącej, Organy nie wykazały, że spółka wiedziała, bądź przy dochowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym, gdy jednocześnie pracownicy Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzili w 2013 r. czynności sprawdzające, nie podważając rzetelności transakcji z firmą D.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 24 marca 2021 r. uznał, że skarga nie była zasadna.

Według Sądu, zasadnie organy podatkowe przyjęły, że do skarżącej trafiały faktury od podmiotu, który nie dokonał dostawy, to jest D. Na gruncie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie ma znaczenia ustalenie, kto inny, niż wystawca faktur faktycznie dostarczał towar. Z prawidłowo poczynionych ustaleń wynikało, ze D. nie był w posiadaniu granulatu, który miał być przedmiotem dostaw do skarżącej, gdyż B. K. K. granulatu nie dostarczył do D., a towar nabyty od kontrahentów unijnych został w całości sprzedany do firmy T. sp. z o.o., a nie do skarżącej. W dokumentacji D. M. nie stwierdzono również jakichkolwiek dokumentów dotyczących transportu granulatu od dostawców firmy D. do magazynu w J. Ponadto Sąd zaznaczył, że z faktu, iż w firmie skarżącej przeprowadzono czynności sprawdzające w 2013 r. w wyniku czego nie podważono transakcji z D., nie można wyprowadzać wniosku odnośnie prawidłowości transakcji w 2014 r.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku spółka zaskarżyła wyrok ten w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, to jest:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u., przez ich niezastosowanie (art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.), bądź niewłaściwe zastosowanie (art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u.) i pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju zakupów polistyrenu, mimo iż ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonywaniu przez skarżącą czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze kontrahenta, w sytuacji gdy skarżąca nie miała i nie mogła mieć świadomości, że bierze udział w działaniu przestępczym, podjęła działania zmierzające do zweryfikowania kontrahenta, a dokonane przez nią czynności odzwierciedlały faktyczne zdarzenia, co potwierdziły zeznania świadków.

Z kolei odwołując się do podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. spółka postawiła zarzuty naruszenia przepisów postępowania:

2. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej – "O.p."), przez ich niezastosowanie i nie uchylenie decyzji organu podatkowego, z uwagi na wadliwe przyjęcie przez Sąd, że organ nie naruszył przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji uznał, że organ podatkowy dokonał prawidłowych ustaleń, w sytuacji gdy decyzje organów obu instancji oparte zostały na dowolnej ocenie materiału dowodowego i naruszeniu przy ocenie tak zebranego materiału dowodowego granic swobodnej jego oceny;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niewłaściwym sporządzeniu uzasadnienia wyroku, które uniemożliwia kontrolę instancyjną i poznanie podstaw wydania oraz toku rozumowania Sądu pierwszej instancji;

3. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w wyniku nieuwzględnienia naruszenia przez organy podatkowe szeregu przepisów, w tym:

a) art. 187 O.p. poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz naruszenie art. 191 O.p. poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla strony skarżącej i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio strony skarżącej, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, analogicznie jak to miało miejsce w przypadku organu pierwszej instancji;

b) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w znikomym zakresie, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów innych, niż dowody z dokumentów przekazanych przez inne organy podatkowe oraz organy ścigania i oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą w uzupełnieniu odwołania, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy tj. zbadania rzeczywistego przebiegu transakcji i dalszego obrotu polistyrenu poprzez sprawdzenie rzeczywistych dostaw towarów do spółki tj. sprawdzenia dokumentów wewnętrznych spółki na okoliczność posiadania surowca w magazynie oraz jego rozchodu do produkcji, gdyż protokół kontroli podatku VAT za poszczególne miesiące 2015 r. - w rzeczywistości nie obejmuje kontroli dokumentów oraz ewidencji i rejestrów VAT, jak również zaniechanie przesłuchania D. M.;

c) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu wykazania z góry założonej tezy, bez przeprowadzenia dowodów i badania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy na korzyść strony skarżącej, formułowanie wzajemnie sprzecznych wniosków i zastrzeżeń pod adresem skarżącej;

d) art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organu II instancji opiera się na z góry założonym celu tj. udowodnienia pozorności transakcji, pomimo że z materiału dowodowego wynika, że skarżąca zakupiła kwestionowany towar i wykorzystała go do produkcji, a organ z materiału dowodowego, a zwłaszcza z zeznań świadków wybrał tylko część korzystną dla organu, potwierdzającą z góry przyjętą tezę;

e) pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą ze spornych faktur zakupu polistyrenu, mimo braku udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek przez organ I instancji, jak i II instancji, iż spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co zarazem nie znajduje oparcia w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE, przytoczonym również w zaskarżonej decyzji, gdy jednocześnie w dniu 7 lutego 2013 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzili czynności sprawdzające (znak [...]) na okoliczność transakcji między P. sp. z o.o. a P. D. w lipcu 2012 r. i organ nie zakwestionował transakcji, a skarżąca potwierdziła posiadane już informacje, że wystawca faktur jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i w tych okolicznościach skarżąca - działając w pełnym zaufaniu do ustaleń organu, kontynuowała współpracę handlową;

f) podważania rzeczywistości transakcji zakupu przez skarżącą udokumentowaną spornymi fakturami w oparciu o stwierdzone nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu towarem, mimo iż z materiału dowodowego wynika, że D. M. posiadał towar i dokonywał jego sprzedaży na rzecz skarżącej, a okoliczność ta wynika z zeznań D. M., który zeznał, że kupował granulat z Litwy, Niemiec, ze Słowacji "towar ten faktycznie istniał". Organ podatkowy posiadając różne dowody uzyskane z Urzędu Skarbowego właściwego dla dostawcy i współpracując z tym organem nie ustalił, czy wystąpiły faktycznie wewnątrzwspólnotowe dostawy oraz wewnątrzwspólnotowe nabycia tego towaru. Takie uprawnienia wglądu do Bazy danych UE o obrotach wewnątrzwspólnotowych posiadają wszystkie organy podatkowe w Polsce, a jednocześnie organy przyjmują, że w niewielkim zakresie sprzedaż mogła być wykonywana jako przykrywka co do rozmiarów działalności;

g) art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O,p, wskutek:

- dokonania niejednoznacznych ustaleń w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji zakupu polistyrenu w kontrolowanym okresie, bowiem organ II instancji z jednej strony wskazuje, iż sporne faktury zakupu dokumentują czynności, które nie zostały dokonane (tzw. fikcyjne czynności), z drugiej zaś strony nie zaprzecza, iż towar istniał realnie, nie stawiając zarazem zarzutu jakoby dostawcą towaru do Strony skarżącej mogłyby być inne podmioty, niż wystawcy faktur, co zarazem dowodzi, iż organ II instancji dokonał dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w sposób celowy zmierzający do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku VAT z kwestionowanych faktur, analogicznie jak uczynił to organ I instancji, jedynie w oparciu o stwierdzone fikcyjne dostawy na rzecz D. M., gdy jednocześnie organ przyjmuje, że w niewielkim zakresie sprzedaż mogła być wykonywana jako przykrywka co do rozmiarów działalności,

- błędnego założenia, iż skarżąca była świadomym uczestnikiem stwierdzonego oszustwa karuzelowego, mimo iż zgromadzony materiał dowodowy nie uzasadnia takiego zarzutu, a wskazywane przez organ I i II instancji ustalenia, że D. M. mógł uczestniczyć w tzw. karuzeli podatkowej nie znalazły odzwierciedlenia w badaniu dobrej woli skarżącej (badanie dobrej wiary skarżącej nie nastąpiło zgodnie z tezami wynikającymi z orzecznictwa TSUE w tym zakresie), a co z kolei przełożyło się na błędną ocenę transakcji dokonanych przez skarżącą w badanym okresie i niezasadne uznanie, iż transakcje te były fikcyjne i skarżąca utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego;

h) niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 6 O.p. polegające na bezpodstawnym i nieznajdującym odzwierciedlenia w materiale dowodowym odrzuceniu ksiąg podatkowych skarżącej w części dotyczącej rejestru zakupów VAT, jako niestanowiących dowodu w sprawie;

i) art. 210 § 4 O.p. przez niewłaściwe uzasadnienie decyzji organu II instancji - Sąd nie dostrzegł, że organ podatkowy w wyniku wadliwego postępowania, przedstawił niepełny oraz wybiórczo powoływany materiał dowodowy, przez co dokonana na jego podstawie ocena stała się oceną dowolną i przekraczającą rażąco zasadę swobodnej oceny dowodów;

j) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, bowiem:

- organ II instancji nie rozpatrzył powtórnie merytorycznie sprawy,

- zaskarżona decyzja stanowi przede wszystkim powielenie ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji,

- organ II instancji nie rozpatrzył wszystkich podnoszonych zarzutów w uzupełnieniu odwołania z 8 października 2019 r.,

k) naruszenie przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., stosowanej bezpośrednio zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, a mianowicie: art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na skarżącą, art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek \/AT, interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego tzw. oszustwie karuzelowym prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do innych podatników.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie była zasadna.

Wstępnie trzeba zaznaczyć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w niniejszej sprawie nie wystąpiły.

Trzeba równocześnie podkreślić, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1342/15).

Stosownie do art. 176 p.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że wpływ taki mógłby wystąpić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone.

Przypomnienie powyższych zasad było konieczne ze względu na to, że skarga kasacyjna została sformułowana specyficznie, gdyż spółka stawiając niektóre zarzuty nie sprecyzowała konkretnie, na czym polegały określone (zarzucane) naruszenia prawa z odniesieniem do działań czy zaniechań organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, a obok tego zaprezentowała jedno zbiorcze uzasadnienie zarzutów, w którym nie co do każdej poruszonej kwestii, odwoływała się do określonych przepisów prawa, co znacznie utrudniało przyporządkowanie wypowiedzi strony do zarzucanych naruszeń prawa.

W skardze kasacyjnej spółka postawiła zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, stąd w pierwszej kolejności należało poświecić uwagę zarzutom procesowym, które odnosiły do prawidłowości poczynionych ustaleń faktycznych, będących podstawą zastosowania normy materialnoprawnej.

Skarżąca kasacyjnie podnosi, że organ nie poczynił prawidłowych ustaleń co do stanu faktycznego, gdyż nie przeprowadził wszystkich potrzebnych dowodów, pozostawiając na uboczu ważne kwestie związane z obrotem tworzywem sztucznym, a mianowicie nabycie, posiadanie i wykorzystanie przez spółkę polistyrenu w procesie produkcji. W tym zakresie organ miał zaniechać przeprowadzenia dowodów z dokumentów magazynowych obrazujących rozchód tworzywa sztucznego do produkcji oraz dowodów dotyczących sprzedaży opakowań, wyprodukowanych przez spółkę z zakupionego polistyrenu.

W dalszej kolejności skarżąca uzasadnia, ze organ zaniechał ustaleń dotyczących zachowania przez spółkę dobrej wiary przy transakcjach z wystawcą faktur wskazując, że nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o nieprawidłowościach zaistniałych na wcześniejszych etapach obrotu tworzywem sztucznym.

Podniesione zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie były zasadne. Przede wszystkim należy przypomnieć, że podstawą pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D. M. – P. D. było ustalenie, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, albowiem D. M. nie dostarczał do spółki polistyrenu. Zakwestionowane faktury były tak zwanymi fakturami "pustymi". Z ustaleń organów wynikało, że D. M. mógł dokonywać wewnątrzwspólnotowych nabyć polistyrenu, który – według jego zeznań – trafiał do firmy T. Ustalono przy tym, że posiadał faktury dotyczące nabyć krajowych tworzywa sztucznego, które wszakże sam sobie wystawił, aby dokonać odliczenia podatku z tych faktur w celu obniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Organy zwróciły uwagę na zeznania D. M., w których potwierdził, że podpisy zamieszczone w treści faktur wystawionych dla skarżącej zostały przez niego złożone, jednakże przyznał równocześnie, że opisane tymi fakturami zdarzenia gospodarcze nie miały miejsca. Ponadto z zestawienia zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynika, że niewątpliwie fikcyjne faktury nabycia tworzywa przez D. M. od firmy B. K. K. zawierały dane dotyczące daty sprzedaży i ilości towaru, wprost przepisywane do faktur wystawionych dla P. (cena sprzedaży dla spółki była powiększona o 5 groszy) .

Wynika z powyższego, ze w przedmiotowej sprawie faktury wystawione przez D.M. nie dokumentowały rzeczywistych dostaw, to jest dostaw, które zostałyby na rzecz skarżącej dokonane na podstawie podważonych faktur. Tego rodzaju ustalenie wyklucza badanie tak zwanej dobrej wiary skarżącej i czyni bezzasadnym twierdzenie o konieczności analizy, czy spółka posiadała granulat odpowiadający temu, który opisany został w treści podważonych faktur.

Trzeba bowiem przypomnieć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego niejednokrotnie zwracano uwagę, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (np. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16 i powołane tam orzecznictwo). Zatem faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej transakcji między innymi wówczas, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści tej faktury. Z tego też powodu ustalenie, takie jakie poczynione zostało w przedmiotowej sprawie, że na podstawie wymienionych w decyzjach organów faktur, (zakwestionowanych przez organy), D. M. nie dokonał dostaw granulatu polistyrenu, było wystarczające dla pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zakwestionowaniu prawa do odliczenia nie stoi na przeszkodzie okoliczność, ze dany towar znalazł się w władaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanych tymi właśnie fakturami, rodzącymi u sprzedawcy obowiązek podatkowy, doszło do nabycia towaru. Takich ustaleń w przedmiotowej sprawie nie poczyniono, zaś argumentacja skarżącej nie pozwala uznać, że w tym zakresie doszło do naruszenia przepisów postępowania. W szczególności sam fakt posiadania przez spółkę granulatu tworzywa sztucznego i jego wykorzystanie w procesie produkcji nie pozwala uznać, że spółka dokonała nabycia na podstawie podważonych faktur. Wbrew argumentacji kasatora, nie jest obowiązkiem organów badanie, z jakiego innego źródła skarżąca mogła posiadać granulat, albowiem prawo do odliczenia powiązane jest z nabyciem udokumentowanym fakturą z wykazaną kwotą podatku naliczonego, odzwierciedlającą jednocześnie podatek należny, jaki wystąpił po stronie wystawcy faktury (dostawcy).

Ponadto przypomnieć trzeba, że badanie tak zwanej dobrej wiary (dochowania przez podatnika należytej staranności) ma miejsce jedynie w przypadku, w którym doszło do dostawy mającej rzeczywisty charakter, ale z uwagi na wadliwość podmiotową (brak tożsamości wystawcy faktury i dostawcy), prawo do odliczenia uzależnione zostaje od stanu wiedzy i staranności podatnika nabywcy. Realizacja dostaw na podstawie zakwestionowanych faktur została przez organy wykluczona. Skarżąca oceny tej skutecznie nie podważyła.

Trzeba przypomnieć, że organy, z uwagi na sprzeczności w zeznaniach świadków, odmówiły wiarygodności twierdzeniom B. K., J. K. oraz A. M. odnośnie odbioru towaru (nabycia) w J. od D.M. Zakwestionowanie takiej oceny wymagało postawienia zarzutu naruszenia art. 191 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jednakże analiza postawionych zarzutów kasacyjnych prowadzi do wniosku, że spółka zarzutu takiego nie sformułowała. W skardze kasacyjnej wskazano wprawdzie na naruszenie art. 191 O.p., jednakże nie w odniesieniu do oceny wskazanych zeznań, lecz pozornej – jak się okazało – sprzeczności w ustaleniach odnośnie fikcyjności nabycia towaru przy równoczesnym braku zakwestionowania posiadania granulatu oraz w zakresie uznania, ze skarżąca była świadomym uczestnikiem stwierdzonego oszustwa karuzelowego. Przy tym pamiętać należy, że zeznania świadków podlegały ocenie wraz z pozostałym materiałem dowodowym.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, w zaskarżonej decyzji nie ma zarzucanych sprzeczności, które de facto wykreowane zostały przez autora skargi kasacyjnej. Stanowisko organu odwoławczego (oraz Sądu pierwszej instancji) jest jednoznaczne co do tego, że zakwestionowane faktury były fakturami pustymi i nie towarzyszyły im dostawy granulatu. Stwierdzenie, ze zachodzi sprzeczność pomiędzy ustaleniem braku dostaw na podstawie określonych faktur i posiadaniem przez nabywcę towaru, nie jest bynajmniej wyrazem sprzeczności w rozumowaniu, jak przyjmuje się w skardze kasacyjnej, albowiem nie zachodzi tożsamość pomiędzy dostawą na podstawie danej faktury i możliwością nabycia takiego samego towaru w innym czasie i od innego podmiotu (na podstawie innej transakcji). Powyżej już zasygnalizowano, że w przypadku tak zwanych "pustych faktur" nie jest badana dobra wiara podatnika, skoro nie doszło do otrzymania rzeczy. W sprawie nie wystąpił również obrót karuzelowy, wymagający takiego badania (zachowania dobrej wiary, staranności), gdyż nie zostało odnotowane, ażeby towar krążył w łańcuchu pomiędzy określonymi podmiotami (nie było towaru).

Nie można było uznać, ażeby organy naruszyły art. 181 O.p. w zakresie, w jakim nie doprowadziły do przesłuchania świadka D. M. Po pierwsze trzeba przypomnieć, ze dysponowały wyjaśnieniami tej osoby złożonymi w sprawie karnej (i uwzględniły w ramach dowodów w przedmiotowej sprawie), a ponadto podjęto próby przesłuchania świadka, który jednakże się stawił, natomiast pismem z dnia 22 września 2017 r. poinformował, ze z uwagi na pogorszenie stanu zdrowia "związane z uporczywym nękaniem przez urząd skarbowy" nie jest w stanie złożyć wyczerpujących wyjaśnień dot. transakcji firmy D. Przepis art. 181 O.p. wskazuje na źródła dowodowe, jakie mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym i organy wykorzystały wyjaśnienia D. M., a zatem nie można było mówić o naruszeniu art. 181 O.p.

Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 193 § 6 O.p. na skutek bezpodstawnego odrzucenia jako dowodu ksiąg podatkowych, albowiem powodem takiego działania organu było uznanie, że skarżąca zaewidencjonowała w księgach i rozliczyła podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentowały faktycznego nabycia granulatu. Niewątpliwie tego rodzaju przypadek uznać należy za nierzetelność księgi, której zapisy powinny odzwierciedlać stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.). Z kolei skutkiem stwierdzenia nierzetelności jest, co do zasady, nieuznanie jej za dowód w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości, co odnotowuje się w protokole.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Przepis ten dotyczy wymogów treściowych decyzji. Formułując zarzut we wskazanym zakresie spółka podnosi, że w uzasadnieniu organ zajął stanowisko co do pozorności transakcji, z czym strona się nie zgadza. Jednakże kwestionowanie ustaleń faktycznych, do czego w istocie sprowadza się zarzut w tym zakresie, nie wskazuje na niedomagania treści decyzji. Czym innym jest bowiem brak określonych elementów treści decyzji, a czym innym przedstawienie ustaleń faktycznych i stanowiska organu, jakie w decyzji zostało wyrażone, dotyczące istotnych dla wyniku sprawy kwestii.

Jeśli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., to ze wskazanego unormowania wynika, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi omawiany przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z 20 marca 2013r., sygn. akt II FSK 2230/13).

Ponieważ skarżąca nie podważyła skutecznie przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, przeto niezasadny był zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Marek Olejnik Marek Kołaczek Zbigniew Łoboda

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA