Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 895/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Małgorzata Grzelak (spr.) Sędzia del. WSA Artur Adamiec Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A" Sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 960/19 w sprawie ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "A" Sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 675 (sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 11 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 960/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "A" Sp. z o.o. w S. (powoływana dalej jako: skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] października 2019 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2018 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odmiennej oceny przez organy podatkowe oraz stronę spełnienia przez paliwo znajdujące się w dniu [...] maja 2018 r. na zakładowej stacji paliw przy ul. [...] w S. wymagań jakościowych umożliwiających zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy, tj. jak dla oleju napędowego spełniającego wymagania jakościowe.

W ocenie organów kontrola jaka została przeprowadzona na przedmiotowej stacji paliw wykazała, że w dniu [...] maja 2018 r. w zbiorniku skarżącej znajdowało się 5.333 litrów oleju napędowego, który nie spełniał wymagań jakościowych ze względu na zaniżoną stabilność oksydacyjną i w konsekwencji podlegał opodatkowaniu wg stawki jak dla pozostałych paliw silnikowych określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. (1.797 zł/1000 litrów).

Skarżąca spółka natomiast twierdzi, że zakupiony przez nią olej napędowy w momencie zakupu spełniał wymagania jakościowe umożliwiające zakwalifikowanie go do kodu CN 2710 19 41, skarżąca nie zmieniała sposobu przeznaczenia tego oleju w efekcie klasyfikacja towaru nie podlegała zmianie i zastosowanie powinna znaleźć zadeklarowana przez Spółkę stawka określona w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. (1.171 zł/1000 litrów).

Uznając stanowisko organów za prawidłowe WSA w Szczecinie wskazał między innymi, że wymagania jakościowe dla oleju napędowego stosowanego w szczególności w pojazdach zostały określone w wydanym na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. z 2019 r. poz. 660) Rozporządzeniu Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych z dnia 9 października 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1680), gdzie w § 3 pkt 3 wskazano, że wymagania jakościowe dla paliw ciekłych - oleju napędowego, oznaczonego kodami CN 2710 19 43 i 2710 20 11, stosowanego w szczególności w pojazdach, w tym ciągnikach rolniczych, maszynach nieporuszających się po drogach, a także rekreacyjnych jednostkach pływających, wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, określa załącznik nr 3 do rozporządzenia.

Z kolei w załączniku nr 3 do ww. rozporządzenia wskazano, że parametr - stabilność oksydacyjna zarówno dla standardowego oleju napędowego, jak i dla oleju napędowego o polepszonych właściwościach niskotemperaturowych wynosi maksimum 25 godzin, przy czym dla oleju napędowego zawierającego powyżej 2% estrów metylowych (FAME) dodatkowym wymaganiem jest minimum stabilności oksydacyjnej – 20 godzin.

Tym samym stabilność oksydacyjna na poziomie minimum 20 godzin jest wymaganiem niezbędnym do uznania, że olej napędowy jako spełniający wymagania jakościowe może być zaklasyfikowany do kodu CN 2710 19 43.

Według Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje, że badania obu próbek pobranych w dniu [...] maja 2018 r. ze zbiornika znajdującego się na stacji benzynowej należącej do skarżącej wymagań takich nie spełniały, gdyż stabilność oksydacyjna wyniosła odpowiednio: 11,6 godziny i 9,8 godziny. Skarżąca nie kwestionuje także źródła pobrania próbek. Sąd podkreślił, że organ uznał, iż stwierdzone w wyniku badań laboratoryjnych odstępstwa w parametrze stabilności oksydacyjnej mogły wystąpić w wyniku innych przyczyn niż posiadanie paliwa poza udokumentowanymi dostawami.

WSA w Szczecinie uznał za ustalony przez organy w sposób w sposób jednoznaczny fakt, że olej napędowy znajdujący się w zbiorniku, z którego pobrane zostały próbki w dniu ich pobrania nie spełniał wymogów jakościowych wskazanych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r.

Według Sądu pierwszej instancji, ustalenia tego w żaden sposób nie może podważyć posiadanie przez skarżącą spółkę certyfikatów potwierdzających spełnienie wymagań jakościowych oleju napędowego przy jego nabyciu. Wynika z to z faktu, że stwierdzone w wyniku badań próbki oleju pobranej w dniu [...] maja 2018 r. odstępstwa w zakresie stabilności oksydacyjnej mogły być skutkiem zanieczyszczenia środka transportu, którym było przewożone paliwo lub zmieszania się z paliwem już znajdującym się w zbiorniku na stacji, którego stabilność oksydacyjna mogła ulec pogorszeniu, zwłaszcza, że dostawy i wyprowadzenia paliwa na skontrolowaną zakładową stację benzynową odbywają się w systemie ciągłym i paliwo narażone jest na oddziaływanie różnych czynników. Dodatkowo WSA w Szczecinie podzielił stanowisko organu drugiej instancji, że estry metylowe kwasów tłuszczowych (FAME) zawarte w oleju napędowym ze względu na obecność wiązań nienasyconych pod wpływem takich czynników jak temperatura, promieniowanie słoneczne czy dostęp tlenu mogą ulegać szybszemu utlenianiu, co z kolei skutkuje spadkiem stabilności oksydacyjnej oleju napędowego. Wobec istnienia wymienionych powyżej czynników mogących spowodować obniżenie stabilności oksydacyjnej oleju napędowego, WSA uznał - w ślad za organami - że to na posiadaczu paliwa korzystającym z obniżonej stawki akcyzy ciąży obowiązek zapewnienia odpowiedniej jakości paliwa. W tym zakresie odwołał się Sąd do treści art. 3 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw, paliwa transportowane, magazynowane, wprowadzane do obrotu oraz gromadzone na zakładowych stacjach powinny spełniać wymagania jakościowe, określone dla danego paliwa ze względu na zdrowie ludzi oraz prawidłową pracę silników zamontowanych w pojazdach, w tym w ciągnikach rolniczych, maszynach nieporuszających się po drogach, a także rekreacyjnych jednostkach pływających. WSA w Szczecinie podkreślił, że obowiązek o jakim mowa w cytowanym powyżej przepisie skorelowany został z ustanowionym w art. 7 ust. 1 pkt 1 cytowanej powyżej ustawy zakazem transportowania, magazynowania, wprowadzania do obrotu oraz gromadzenia na stacjach zakładowych paliw ciekłych niespełniających wymagań jakościowych określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 lub art. 6 ust. 3. Według Sądu pierwszej instancji w konsekwencji należy uznać, na podmiocie, który gromadzi paliwo na zakładowej stacji paliw także spoczywa obowiązek takiego zorganizowania przechowywania paliwa, aby utrzymane były wymagane parametry jakościowe i nie dochodziło do pogorszenia jego jakości. Z kolei za niezachowanie wymogów jakościowych paliwa przedsiębiorca odpowiada na zasadzie ryzyka w konsekwencji zatem jego odpowiedzialność nie zależy od jego świadomości czy woli niezachowania parametrów jakościowych i trwa przez cały czas posiadania paliwa. Odnosząc się natomiast do atestów jakościowych na które powołała się skarżąca WSA w Szczecinie zauważył, że dotyczą one badania próbek pobranych w składzie podatkowym w dniach [...] i [...] kwietnia 2018 r., natomiast zakwestionowane pod względem spełnienia wymagań jakościowych paliwo znajdowało się w innym miejscu, tj. w zbiorniku zakładowej stacji paliw skarżącej. Oczywistym jest zatem, zdaniem WSA, że atesty te dotyczyły próbek paliwa pobranych zarówno w innym miejscu i czasie i z tego względu nie mogą stanowić dowodu na zachowanie wymagań jakościowych paliwa znajdującego się w zbiorniku, z którego w dniu [...] maja 2018 r. zostały pobrane próbki. Odnosząc się natomiast do zarzutu strony, że organy podatkowe nałożyły na nią obowiązek przeprowadzenia dodatkowych badań posiadanego paliwa Sąd pierwszej instancji stwierdził, że jest to niepotwierdzona w aktach sprawy teza skarżącej spółki, bowiem organy nie nałożyły na nią obowiązku przeprowadzenia dodatkowych badań posiadanego paliwa, a stwierdziły, że nie wywiązała się ona z obowiązku zapewnienia wymagań jakościowych posiadanego oleju napędowego.

Podsumowując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przy rozpoznawaniu sprawy organy podatkowe nie dopuściły się żadnych naruszeń przepisów wymienionych w skardze, postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy co skutkowało prawidłową subsumpcją przepisów prawa materialnego do ustalonego z poszanowaniem reguł dowodowych wynikających z przepisów ordynacji podatkowej stanu faktycznego. Posiadany przez skarżącą w dniu [...] maja 2018 r. na zakładowej stacji paliw olej napędowy w ilości 5333 litry nie spełniał określonych przepisami wymagań jakościowych i w związku z tym powinien podlegać opodatkowaniu określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. stawką jak dla paliw pozostałych. Nie budziło także wątpliwości Sądu przyjęcie przez organy daty powstania obowiązku podatkowego, jako dnia [...] maja 2018 r. Data ta, podkreślił Sąd, nie była kwestionowana przez stronę. Natomiast ze względu na jednofazowy charakter podatku akcyzowego, przy określeniu zobowiązania akcyzowego według WSA organ trafnie zastosował pomniejszenie tego podatku o podatek zapłacony przez skarżącą spółkę we wcześniejszej fazie obrotu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca spółka, w której zaskarżyła orzeczenie w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1) lit, a) p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia

6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, powoływanej dalej w jako u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że znajdujące się w dniu [...] maja 2018 r. na zakładowej stacji paliw "O" paliwo w ilości 5.333 litrów nie spełnia wymagań jakościowych, a tym samym skarżąca nie mogła zastosować stawki w kwocie 1171 zł/1000 litrów, co w efekcie doprowadziło do określenia przez organ wyższego zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku akcyzowym za maj 2018 r., pomimo iż skarżąca legitymowała się dokumentami potwierdzającymi spełnienie przez paliwo stabilności oksydacyjnej;

2) art. 145 § 1 pkt 1) lit, a) p.p.s.a. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w realiach niniejszej sprawy winna mieć zastosowanie stawka podatku akcyzowego ustalana dla innych paliw silnikowych, pomimo iż zakupiony przez skarżącą olej napędowy w momencie zakupu spełniał wymagania jakościowe pozwalające zakwalifikować go do kodu CN 27101941, zaś skarżąca nie zmieniła przeznaczenia oleju napędowego w sposób uzasadniający zastosowanie stawki akcyzy określonej w powołanym przepisie; skarżąca nie dokonała żadnych zmian, ani nie zmieniła przeznaczenia oleju napędowego, w efekcie czego klasyfikacja towaru nie uległa zmianie i w niniejszej sprawie winna mieć zastosowanie stawka z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a.;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie – opartą na wadliwie dokonanej ocenie prawnej oraz faktycznej sprawy - w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 122 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż organ zobowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, zaś w niniejszej sprawie organy obydwu instancji wydały decyzję błędnie oceniając faktyczny stan sprawy i niesłusznie uznały, że będące w posiadaniu skarżącej paliwo nie spełniało w zakresie stabilności oksydacyjnej wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, podczas gdy z wystawionych przez dostawcę świadectw jakości wynika spełnianie przez paliwo parametru "stabilności oksydacyjnej", zaś żaden przepis prawa nie nakłada na koncesjonariusza obowiązku przeprowadzenia dodatkowych badań.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca kasacyjnie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie skargi na rozprawie.

Argumenty na poparcie zarzutów przytoczono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie skargi na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione zatem skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Z urzędu NSA bierze pod uwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. W okolicznościach sprawy jednak żadna z tych przesłanek nie zaistniała.

W sprawie postawiono trzy zarzuty kasacyjne, w tym jeden dotyczy naruszenia przepisów o postępowaniu, tj. art. 122 oraz 187 ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei naruszenia prawa materialnego (dwa zarzuty) skarżąca kasacyjnie spółka upatruje w błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisów: art. 89 ust.1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 89 ust.1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym.

Podnosząc zarzut naruszenia przepisów proceduralnych skarżąca kasacyjnie argumentuje, że Sąd pierwszej instancji nietrafnie zaakceptował, jako prawidłowe i zgodne z prawem, przeprowadzenie przez organ postępowania dowodowego co w efekcie doprowadziło do niesłusznego przyjęcia, że będące w posiadaniu skarżącej paliwo nie spełniało w zakresie stabilności oksydacyjnej wymagań jakościowych dla paliw ciekłych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. podczas, gdy z wystawionych przez dostawcę świadectw jakości wynika spełnienie przez to paliwo parametru "stabilności oksydacyjnej". W uzasadnieniu tego zarzutu strona zarzuca, że skoro przedłożone atesty jakościowe, towarzyszące dokumentom nalewu przy wyprowadzaniu oleju ze składu dotyczą badania próbek w składzie w dniach [...] i [...] kwietnia 2018 r. natomiast decyzja została wydana w zakresie paliwa znajdującego się w zbiorniku zakładowej stacji paliw w dniu [...] maja 2018 r. brak jest podstaw do kwestionowania spełniania przez to paliwo norm jakościowych a rozumowanie organu sprowadza się do bezpodstawnego nałożenia na przedsiębiorcę obowiązku pobierania próbek paliw na każdym etapie dotyczącym wyprowadzenia paliwa ze składu i przemieszczaniu go do stacji zakładowej skarżącej spółki. Stanowiska skarżącej kasacyjnie spółki nie sposób podzielić. W pierwszej kolejności należy bowiem wskazać, że to na stronie ciąży obowiązek zapewnienia zgodności wzmiankowanego paliwa z wymaganiami jakościowymi paliw silnikowych. Olej został skontrolowany w zakładowej stacji paliw a nie w zbiorniku składu podatkowego. Wyniki badania sprawdzającego przeprowadzone na wniosek spółki potwierdzają , że olej nie spełnia wymagań. Strona nie przedstawiła skutecznego przeciwdowodu, że przedmiotowy olej napędowy w dacie kontroli, tj. [...] maja 2018 r. ma właściwości odpowiadające normom jakościowym. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, jako usprawiedliwionego, zarzutu naruszenia art. 122 O.p. Słusznie podkreśla organ, dla swojej ochrony, strona powinna rozważyć podejmowanie działań, które dawałyby gwarancje, że posiadane paliwo spełnia wymagania jakościowe.

Konsekwencją braku stwierdzenia naruszenia wskazanych w niniejszej skardze kasacyjnej przepisów proceduralnych jest wniosek, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy.

Z kolei zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego opisane w punktach 1.1. i 1.2. petitum skargi kasacyjnej pomimo, że skarżąca kasacyjnie formułuje je, jako zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania w istocie są zarzutami niewłaściwego zastosowania art. 89 ust.1 pkt 6 oraz art. 89 ust.1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym. Strona nie wskazała bowiem na czym polega błędna wykładnia tych przepisów dokonana przez Sąd pierwszej instancji a zarzuty te wraz ich uzasadnieniem odwołują się do nieprawidłowości w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Tymczasem błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej – dowiedzenia ich wadliwości. Gdy Skarżąca nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy czyniąc to w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego, to w ocenie NSA zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (por. wyrok NSA z 4 lipca 2013 r., I FSK 1092/12, wyrok NSA z 1 grudnia 2010 r., II FSK 1506/09, wyrok NSA z 11 października 2012 r., I FSK 1972/11; wyrok NSA z 3 listopada 2011 r., I FSK 2071/09).

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, gdyż nie zawierała usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu, będącego radcą prawnym, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).