Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1367/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 38
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, asesor WSA Kamil Kowalewski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2023 r. sprawy ze skargi A.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A.W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A.W. (dalej jako: "Strona", "Skarżący" lub "Wnioskodawca") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP BOX).

Skarżący opisując stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wskazał:

I Dane techniczne Strony

Strona prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 2 września 2016 r. pod firmą B., prowadzoną pod adresem [...], zarejestrowaną w CEIDG pod numerem NIP: [...] i numerem REGON: [...] pod kodami PKD: 62.02.Z, 26.20.Z, 33.13.Z, 43.21 .Z, 43.29.Z, 46.21.Z, 47.91 .Z, 47.99.Z, 58.12.Z, 58.21 .Z, 58.29.Z, 62.01 .Z, 62.03.Z, 62.09.Z, 63.11.Z, 63.12.Z, 69.20.Z, 70.22.Z, 74.20.Z, 85.59.B, 95.11 .Z, 95.12.Z, 95.21 .Z, 95.22.Z, 95.29.Z.

Ponadto ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej zwana "u.p.d.o.f.") i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez Niego forma opodatkowania to podatek liniowy 19%. Nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1402 ze zm.). Na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej zwana "O.p.") wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 14b § 3 o.p., poniżej przedstawił wyczerpujący opis stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego oraz pytania interpretacyjne wraz ze stanowiskiem w sprawie oceny prawnej.

II. Przedmiot działalności Skarżącego

Przedmiotowa działalność Strony dotyczy wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (tj. Oprogramowanie, części Oprogramowania), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2018 r., poz. 1191 ze zm., dalej zwana "ustawa o PAIPP") są utworami. Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej wykonuje czynności:

a) w zakresie wytwarzania Oprogramowania, przykładowo w postaci tworzenia kodu źródłowego;

b) w zakresie wytwarzania części Oprogramowania, w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego;

c) niezwiązane wprost z wytwarzaniem programów komputerowych, np. uczestnictwo w spotkaniach z zespołem i klientami oraz prowadzenie szkoleń dla innych podwykonawców kontrahenta.

W ramach wykonywanej działalności Skarżący może współpracować z zespołami danego Kontrahenta, wówczas ma On z góry określoną rolę wytwarzając zdefiniowane i funkcjonalnie samodzielne elementy. Za rezultat prac oraz wykonywane czynności w ramach zawieranych umów odpowiedzialność ponosi Strona. Sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania są jego wyborem. Ponadto, w związku z nienależytym wykonaniem umowy, Zleceniodawcy mają prawo wystąpić do Niego z roszczeniem regresowym. Zlecenia programistyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez Zlecającego te czynności. Strona ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest On związany sztywnymi godzinami pracy. Podkreślił, że w związku z tak wykonywaną działalnością ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian Kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ekonomii definiuje się ryzyko jako możliwość wystąpienia wyników odmiennych od założonych celów. Zgodnie z tą definicją działalność Wnioskodawcy jest obarczona ryzykiem gospodarczym.

III. Wnioskodawca przedstawił też charakterystykę prac programistycznych wskazując, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Strona na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów, a w szczególności:

a) Raporty i zestawienia tworzone w oparciu o technologie Oracle XML Publisher / Oracle BI Publisher, Oracle Reports, PL/SQL i działające jako dodatek (rozszerzenie) do systemu OeBS. Dla przykładu: ? Wydruk faktury VAT, Raport ilościowy wartościowy stanów magazynowych na dzień, Raport/protokół poboru próbki jakościowej paszy;

b) Formularze aplikacyjne do wprowadzanie i przeglądu danych, tworzone w oparciu o narzędzie programistycznym (technologii) Oracle Forms jako dodatek (rozszerzenie) do systemu OeBS. Dla przykładu: Formularz do przyjęć kontraktowych i skupowych - obsługuje proces zakupu surowców (pasz) od rolników przez fabrykę;

c) Aplikacje przeglądarkowe działające jako dodatek (rozszerzenie) OeBS, np.: Aplikacja Planet Wysyłek - aplikacja wykonana przez Wnioskodawcę we współpracy z innym programista w technologii PL/SQL, XML, Oracle SQL i bazy danych Oracle, Oracle APEX, Java Script, JAVA. Celem tej aplikacji jest obsługiwanie procesu logistycznego związanego z zamówieniami sprzedaży tworzeniem oraz planowaniu i dla nich dostaw oraz tras jako dodatek rozszerzający system OeBS;

d) Skrypty komputerowe automatyzujące prace. Dla przykładu: • Skrypty napisane w języku unix Shell automatyzujące instalacje kastomizacji do systemu Oracle eBS, • Skrypty PLISQL automatyzujące prace operatorów systemu, • Skrypty ładujące pliki zewnętrzne do bazy danych;

e) API programowe dla aplikacji OeBS - to programy komputerowe, które według ścisłych reguł realizują wybrane funkcje systemu informatycznego w ten sam powtarzalny sposób. API te są wykorzystywane są przez inne programy. Dla przykładu stworzono: API do tworzenia / aktualizacji dostawców oraz aktualizacji tworzenia ich siedzib;

f) Zaawansowane modyfikacje (kastomizacje) działania i budowy formularzy aplikacji OeBS, działających w oparciu Oracle Forms (zgodne z posiadaną licencją systemu) - to bezpośrednie tworzenie nowych wersji istniejących formularzy, tak aby działały w oczekiwany przez użytkownika sposób. Dla przykładu: Wywołanie skryptu programu bazodanowego napisanego w języku PL/SQL, który automatycznie łączy składniki produktów z krokami marszruty, ograniczenie możliwości wyświetlania danych na formularzu w oparciu o przypisaną rolę w systemie;

g) Interfejsy / narzędzia migracyjne - programy komputerowe w oparciu o język programowania PL/SQL oraz bazę danych Oracle, umożliwiające załadowanie danych z wyodrębnionych źródeł (takich jak, np. plików tekstowych, innych baz danych, tej samej bazy danych ale innej jednostki biznesowej oraz z ładowane z bezpośrednio internetu) do wskazanych przez klienta modułów systemu Oracle e-Business Suite (programy narzędziowe działające jako dodatek do system OeBS). Dla przykładu stworzono:

• Interfejs importu dostawców,

• Interfejs importu klientów,

• Interfejs importu wyciągów bankowych,

• Interfejs importu faktur należności, • Interfejs importu marszrut wyrobów,

• Interfejs importu struktur wyrobów (BOM),

• Interfejs importu kursów NBP. Realizacja przedstawionych powyżej rodzajów komponentów programowych, jest główną częścią prowadzonej przez Wnioskodawcę na co dzień działalności gospodarczej, zarówno w stosunku do systemu Oracle E-business Suite, jak i innych systemów opartych o poniżej wymienionych technologie / narzędzia / języki programistyczne takie jak:

• Baza danych Oracle,

• Oracle Forms,

• Oracle Reports,

• Oracle XML Publisher I BI Publisher,

• PL/SQL, SQL,

• Unix scripts, • Oracle APEX,

• Java.

W wyniku prowadzonych prac powstają autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP i stanowią jedną z form wyrażenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej według art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. Wytwarzane Oprogramowania lub ich części przez Wnioskodawcę opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań.

IV. Przychody ze zbycia Oprogramowania lub części Oprogramowania

W zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie. Strony danej umowy współpracy uzgadniają, że wynagrodzenie płatne jest w ciągu umówionej liczby dni każdorazowo od wystawienia faktury. Umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą, a danym Kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem Oprogramowania lub jego części przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie. Wobec tego otrzymywane przez Wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do Oprogramowania bądź części Oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania Wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym. Ponadto Wnioskodawca może uzyskiwać również przychody z wykonywania innych usług informatycznych, które nie stanowią sprzedaży Oprogramowania lub jego części - co nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

V. Indywidualizacja praw własności intelektualnej

W praktyce gospodarczej Wnioskodawcy mogą zdarzyć się trzy sytuacje:

1) Projekt jest rozciągnięty w czasie, w konsekwencji czego można przypisać do niego kilka faktur przychodowych, wówczas część danej FV, która obejmuje wynagrodzenie autorskie, będzie przychodem za poszczególną część Oprogramowania;

2) prowadzone są w tym samym czasie prace nad kilkoma Projektami, wtedy możliwe jest wyodrębnienie w ramach danej FV przychodów, przypadających na poszczególne Oprogramowania lub ich części;

3) Projekt zamyka się w obrębie jednej faktury przychodowej, wówczas część obejmująca wynagrodzenie autorskie, będzie odnosiła się do przychodu z danego Oprogramowania.

Czynności wykonywane przez Skarżącego nie są projektami powtarzalnymi, ponieważ każda nowa funkcjonalność wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii. Wszystkie prace realizowane w ramach tworzenia programów komputerowych, w szczególności czas ich trwania, są rejestrowane w stosownych systemach do zarządzania zadaniami, dzięki czemu Wnioskodawca ma informacje, jak czasochłonne były poszczególne Projekty.

VI. Koszty uzyskania przychodu / Koszty do wskaźnika Nexus

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu, rozwijaniu lub ulepszaniu programów komputerowych, Wnioskodawca ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:

a) Koszt usługi księgowej i doradczej.

Koszt poniesiony przez Skarżącego na księgowość pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (Ulga IP Box). Koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis. Ponadto, dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów Wnioskodawca ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Również należy podkreślić, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se. Natomiast koszt poniesiony na usługi doradcze dotyczy możliwości skorzystania z Ulgi IP Box (zasięgnięcie porady prawnej), jak i samego złożenia wniosku o interpretację. W tym kontekście Strona będzie miała możliwość otrzymania odpowiedzi, czy jego działalność gospodarcza związana jest z działalnością badawczo-rozwojową. Wnioskodawca traktuje ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej.

b) Koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego.

Zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego (np. telefon, komputer, monitor, drukarka) to koszty stałe, które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej jako programista. Tworzenie kodu zdecydowanie wymaga sprawnego i nowoczesnego sprzętu komputerowego i elektronicznego. Komputer jest podstawowym narzędziem pracy każdego programisty. Natomiast pozostały sprzęt elektroniczny wspomaga wykonywaną pracę oraz uwydatnia jej efekty. Z całą pewnością należy stwierdzić, że przedmioty te są ściśle związane z zawodem wykonywanym przez Wnioskodawcę i są niezbędne do prowadzenia działalności związanej z tworzeniem programu.

c) Koszt dokształcenia zawodowego.

Koszt ten obejmuje takie wydatki, jak m.in. literatura branżowa, udział w szkoleniach, konferencjach, certyfikaty, licencje. W tym miejscu należy podkreślić konieczność poniesienia wydatków na nieustanne kształcenie się Wnioskodawcy w branży IT, która podlega ciągłym zmianom. Oprogramowanie wytwarzane jest przede wszystkim na podstawie wiedzy i doświadczenia Wnioskodawcy. Dla jego finalnego kształtu decydujące znaczenie mają przede wszystkim posiadane przez niego informacje specjalne i wiedza specjalistyczna. W tym celu Wnioskodawca ustawicznie pogłębia swój zasób wiedzy, poznaje nowe technologie, co przyczynia się do poszerzenia jego oferty.

d) Koszt usług telekomunikacyjnych.

Abonament telefoniczny umożliwia konsultację z kontrahentami, co służy personalizacji tworzonego oprogramowania i kodu, dostosowaniu go do indywidualnych potrzeb klienta i jego oczekiwań. Natomiast koszt opłaty za internet zapewnia Skarżącemu szybkie i stabilne łącze, które to jest wręcz nieodzowne w dzisiejszej pracy programisty (tworzenie kodu, algorytmów) m.in. umożliwia zdalny kontakt z klientem lub innymi informatykami, pozwala na znalezienia informacji na temat powstałych błędów, testowanie tworzonego oprogramowania, szybkie dzielenie się efektami swojej pracy. Również dzięki niniejszemu wydatkowi Wnioskodawca ma dostęp do wszelakich źródeł wiedzy, np. dokumentacji, publikacji, materiałów konferencyjnych. Nie można zapominać, że stałe łącze otwiera Wnioskodawcy przestrzeń do zdobywania nowej wiedzy, klientów, czy przekazywania owoców swojej pracy. Oprogramowanie zarówno w procesie jego produkcji, jak i dalszego funkcjonowania wykorzystuje dostęp do sieci. Jego wytworzenie, testowanie i dalsze wykorzystywanie nie byłoby możliwe bez internetu. W świetle powyższego zmuszony jest do zapewnienia łączności sprzętu komputerowego i elektronicznego z siecią internetową.

e) Koszt użytkowania samochodu.

Koszt związany z użytkowaniem samochodu (np. paliwo, ubezpieczenie, serwis) umożliwiają Wnioskodawcy sprawny transport, czy to do Klienta w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, czy to do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych, czy to na szkolenia poszerzające wiedzę w dziedzinie programowania. Podkreślił, że użytkowanie samochodu jest wprost związane z wytworzeniem, rozwinięciem, ulepszeniem oprogramowania lub jego części (kwalifikowane IP). Wnioskodawca w ciągu najbliższych 2 lat planuje również zakup/leasing nowego samochodu.

f) Koszt związany z wyjazdami służbowymi.

Strona również podróżuje służbowo. W związku z czym ponosi On koszty związane m.in. z noclegiem i wyżywieniem (np. zakwaterowanie w hotelu, dieta) oraz koszt dojazdu do wyznaczonego miejsca (np. bilety, transport publiczny). Owe wyjazdy rozwijają posiadane przez Stronę umiejętności w zakresie programowania, dlatego między innymi z tego też względu należy uznać te wydatki za koszty niezbędne do prowadzenia działalności związanej z tworzeniem programów komputerowych. W przeważającym zakresie uzyskiwane przez Stronę przychody z działalności gospodarczej pochodzą z przeniesienia praw autorskich do Oprogramowania bądź części Oprogramowania wytworzonych przez Niego. W wyniku czego wymienione koszty uzyskania przychodu ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej uznawane są per se za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., tj. wydatki bezpośrednio powiązane z poszczególnymi Projektami realizowanymi przez Niego. W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania bądź części Oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez Niego działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, np. na podstawie czasochłonności prowadzonych prac.

VII. Ustalenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP

W pierwszej kolejności Skarżący stara się ustalić dochód z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez odjęcie od przychodów ze zbycia danego Oprogramowania bądź części Oprogramowania kosztów uzyskania przychodu. Kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe, czyli dany wydatek dotyczy wielu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodyki jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne "powiązanie" odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła. Wówczas Wnioskodawca per analogiam stosuje przychodowy klucz podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f., do poszczególnych rodzajów przychodów, np. w pierwszej kolejności proporcja jest liczona na podstawie: koszty pośrednie x przychody z działalności innowacyjnej/suma przychodów, a następnie: koszty pośrednie działalności innowacyjnej x przychody z danego Oprogramowania bądź części Oprogramowania (jako osobnego KPWI)/suma przychodów ze wszystkich programów komputerowych.

W drugiej kolejności Skarżący ustala poszczególne kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez przemnożenie uzyskanego dochodu ze zbycia danego Oprogramowania bądź części Oprogramowania przez wskaźnik, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że mnożnik Nexus oblicza oddzielnie dla dochodów z poszczególnych programów komputerowych, w związku z czym ustala On odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność opisywaną we wniosku związaną z danym prawem przy zastosowaniu powyżej przedstawionego mechanizmu.

VIII. Ewidencja rachunkowa na potrzeby rozliczenia Ulgi IP BOX

Od 1 maja 2019 r. Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową Ewidencję, o której mowa w art. 30cb u.p.d.o.f. W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów. Prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja potwierdza uzyskane przychody oraz poniesione wydatki dotyczące poszczególnych programów komputerowych na koniec danego okresu rozliczeniowego (miesiąc). Zestawienie to obejmuje przychody i wydatki od początku realizacji Projektu, w ramach którego wytwarzane jest Oprogramowanie bądź części Oprogramowania do końca danego miesiąca kalendarzowego. W prowadzonej Ewidencji zostaje wskazany dla każdej faktury przychodowej współczynnik IP BOX. Współczynnik ten informuje jaka część przychodu z danej faktury, stanowiło wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do określonego programu komputerowego, wytworzonego przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym. Skarżący wyodrębnił poszczególne programy komputerowe w prowadzonej Ewidencji. W odniesieniu do każdego z nich Wnioskodawca ewidencjonuje potwierdzone fakturami/rachunkami przychody oraz odpowiadające im koszty z PKPiR (ze wskazaniem takich informacji jak dane kontrahenta, nr dokumentu, data sprzedaży, data faktury, kwota z faktury). W przypadku gdy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca osiąga przychody ze świadczenia usług innych niż programistyczne, koszty przyporządkowane są do przychodu, na który miały bezpośredni wpływ. Jeśli alokacja konkretnego kosztu nie jest możliwa, koszty te rozliczane są na wszystkie osiągnięte przychody w danym miesiącu, poprzez zastosowanie proporcji przychodowej. Na koniec każdego miesiąca kalendarzowego Wnioskodawca ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle, na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąc) w prowadzonej Ewidencji, Wnioskodawca wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f. i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką. Ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę pozwala ponadto na monitorowanie i śledzenie efektów prac realizowanych w ramach tworzenia Oprogramowania bądź części Oprogramowania poprzez comiesięczne wskazanie informacji na temat wykonanych zadań w danym miesiącu. Każdy Projekt wyodrębniony w Ewidencji został opisany, w szczególności poprzez wskazanie uzgodnionych z Kontrahentem oczekiwanych efektów prac programistycznych.

IX. Zastosowanie 5% stawki podatku

Przepis art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Wnioskodawca zamierza zsumować obliczone według powyżej przedstawionego schematu kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągnięte w roku podatkowym, których suma powinna stanowić podstawę opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatku zgodnie z art. 30ca ust. 3 u.p.d.o.f.

X. Podsumowanie

Wnioskodawca rozważa coroczne korzystanie z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową wobec dochodów uzyskiwanych z Oprogramowania / części Oprogramowania na podstawie przepisów o IP BOX, poczynając od zeznania rocznego składanego za rok podatkowy, trwający od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. oraz od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. Wnioskodawca z preferencji Innovation Box nie korzystał w roku 2019, gdyż nie złożył ze względu na pandemię COVID-19 w odpowiednim terminie wniosku o interpretację indywidualną do Krajowej Informacji Skarbowej, co teraz dopiero czyni zgodnie z zaleceniami Ministerstwa Finansów. Wnioskodawca planuje prowadzić działalność gospodarczą na dotychczasowych warunkach w kolejnych latach oraz nie wyklucza podjęcia współpracy z nowymi Klientami. Projekty, które Wnioskodawca planuje realizować w przyszłości, dotyczyć mogą firm z różnych branż, a tematyka i funkcjonalności tworzonych programów komputerowych mogą być zróżnicowane, ale opisany we wniosku charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę przedmiotowej działalności pozostanie niezmieniony.

Na tle tak zakreślonego sanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca sformułował następujące pytania:

1. Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza, polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania), stanowi prace rozwojowe, o których mowa jest w art. 5a ust. 40 ustawy o PIT, a tym samym czy stanowi ona działalność badawczo-rozwojowa w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT w zw. z art. 5a pkt 38-40 tej ustawy w zw. z art. 4. ust. 2 oraz 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

2. Czy prawa autorskie do programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) tworzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT?

3. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (Oprogramowanie, części Oprogramowania) przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT?

4. Czy wydatki na: a) eksploatacje i użytkowanie samochodu służbowego; b) abonamenty i opłaty za usługi obce; c) sprzęt elektroniczny wykorzystywany w pracy; d) biurowe materiały eksploatacyjne; e) akcesoria wykorzystywane w pracy; f) koszty środków transportu; g) zakup płatnych (jednorazowych) licencji na oprogramowanie komputerowe wykorzystywane w pracy; h) podnoszenie kompetencji zawodowych w związku z wykonywana praca; i) opłaty za korzystanie z usług świadczonych przez podmioty trzecie; j) naprawy i remonty samochodu służbowego; k) składki na ubezpieczenia społeczne; l) ubezpieczenia OC od prowadzonej działalności, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągniecia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT?

5. Które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) eksploatacje i użytkowanie samochodu służbowego; b) abonamenty i opłaty za usługi obce; c) sprzęt elektroniczny wykorzystywany w pracy, d) biurowe materiały eksploatacyjne; e) akcesoria wykorzystywane w pracy; f) koszty środków transportu; g) zakup płatnych (jednorazowych) licencji na oprogramowanie komputerowe wykorzystywane w pracy; h) podnoszenie kompetencji zawodowych w związku z wykonywana praca; i) opłaty za korzystanie z usług świadczonych przez podmioty trzecie; j) naprawy i remonty samochodu służbowego; k) składki na ubezpieczenia społeczne; l) ubezpieczenia OC od prowadzonej działalności w celu osiągniecia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej? 6. Czy w przedstawionym powyżej stanie

6. Czy w zaprezentowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualne, liczone o zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

Prezentując własne stanowisko odnośnie do pytania nr 1. Wnioskodawca wskazał, że rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojowa to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Badaniami naukowymi są wiec: 1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; 2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT pojęcie prace rozwojowe - oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany maja charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy Wnioskodawca uznał za niezbędne wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania przedmiotowego oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę jako prac badawczo-rozwojowych. Odnosząc się do interpretacji indywidualnej o sygnaturze 0114-KDlP3-1.4011.318.2019.3.MG i stanowiska wnioskodawcy, które zostało w niej przedstawione i zaaprobowane przez Organ podatkowy działalność badawczo— rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny, oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Oprócz tego w Objaśnieniu podatkowym z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, https://doi.org/10.1787/9788388718977-pl). Według podręcznika działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu nowego programu komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Klientów. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, jeżyków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań. Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo—rozwojowa, jego działalność spełnia cechy takowej:

a) nowatorskość i twórczość:

Wnioskodawca tworzy Oprogramowanie lub części Oprogramowania w zależności od potrzeb Klientów, z którym współpracuje, a dany Zleceniodawca ma na celu zwiększenie innowacyjności archaicznych rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb; b) nieprzewidywalność:

Zleceniodawcy, z którymi Wnioskodawca współpracuje, oczekują od Niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i jeżyków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczna modyfikacje archaicznych rozwiązań;

c) metodyczność:

Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do zgodnej współpracy według ustalonych założeń oraz specyfikacji, która zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta, w szczególności w ustalonym terminie oraz uzgodnionym planem;

d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia:

celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez Niego działalności na rzecz Zleceniodawców jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z Oprogramowania lub części Oprogramowania na Zleceniodawcę, co nierozerwalnie wie się z koniecznością jego odtworzenia. Wnioskodawca rozwija za każdym razem od nowa istniejący system Oracle e-Business Suite, które pomimo swoich olbrzymich rozmiarów, liczby modułów i funkcjonalności, nie spełnia nigdy wszystkich indywidualnych wymagań klienta dopasowanych do jego branży i biznesu. System w wersji sprzedawanej przez Oracle jest w wersji podstawowej jak najbardziej szerokiej i uniwersalnej. Jednak każdy klienta ma swoje specyficzne wymagania, co i jak, kiedy i w jaki sposób ma realizować zakupiony system - i tutaj jest rola Wnioskodawcy i firmy, z która współpracują. W oparciu o zakupiona licencje przez klienta na system OeBS, która daje prawa do jego rozbudowy, dobudowywane są do niego równego rodzaju komponenty programowe i funkcjonalności, które rozwijają ten system pod katem oczekiwań klienta. Każdy klient jest inny i ma inne oczekiwania, a wykonywane prace maja zawsze charakter innowacyjny, gdyż są szyte na miarę pod potrzeby klienta, co dla jego biznesu skutkuje stworzeniem w systemie OeBS obsługi nowych procesów, których standardowo system nie obsługuje w taki sposób, jak tego by klient chciał, a z punktu widzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy skutkuje to uzyskaniem i uzupełnieniem nowej wiedzy i umiejętności na temat działania, budowy i rozwoju systemu, jak również obsługi procesów biznesowych, co przekłada się na stworzenie kolejnych nowych programów komputerowych, które rozszerzają możliwości wdrażanego lub go znacząco ulepszają. Z powodu braku pełnej dokumentacji do systemu OeBS programy te są pisane na bazie doświadczenia i umiejętności oraz w oparciu o zdobyta wiedze i know-how z poprzednich wdrożeń Napisanie przez Wnioskodawcę każdego programu komputerowego związane jest z zastosowaniem standardowej dla tego typu projektów metodyki pracy i faz projektowych. Prace odbywają się zgodnie z metodologia Oracle AIM oraz Scrum. Poprzedza je analiza, uzgodnienia z klientem, dokumentacja funkcjonalna, techniczna analiza wykonalności, implementacja, testy jednostkowe, testy deweloperskie, testy wewnętrzne, testy akceptacyjne, opcjonalnie stworzenie dokumentacji technicznej, faza wdrożenia na produkcje oraz faza utrzymania i wsparcia technicznego. Charakter tych prac jest zatem systematyczny, ponieważ odbywa się według przyjętego systemu pracy i metodyki projektowej przyjętych celów, założeń i specyfikacji. Każde prace programistyczne realizowane są zawsze według określonego harmonogramu, założeń i celów. Biorąc powyższe pod uwagę mona stwierdzić zdaniem Wnioskodawcy, że tworzenie przez Niego programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT. Ponadto, Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że ustawa o PIT odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw poza podatkowych, natomiast zgodnie z utrwalona linia orzecznicza sadów administracyjnych, Organ jest zobowiązany do tego aby się do nich ustosunkować.

Wnioskodawca uznał jednak, posiłkując się argumentami z orzecznictwa, że ma prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez Niego działalność dotyczy prac rozwojowych, a w konsekwencji czy może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz może oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem Ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy PIT pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt. 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że Organ uprawniony jest do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy.

Odnośnie do Pytania nr 2 Wnioskodawca wskazał, że art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8. Przy czym, by można było mówić o "kwalifikowanym" prawie własności intelektualnej, przepis ten wymaga również, aby spełnione zostały dwa kryteria: a. przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz b. prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska. Należy uznać, że Oprogramowanie lub część Oprogramowania, stanowi przedmiot ochrony praw autorskich. Artykuł 74 ustawy o PAIPP kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych.

Wnioskodawca zauważył, że zgodnie z Polską Normą PN-ISO/IEC 2382-1:1996 — 1.05.01 program komputerowy to jednostka syntaktyczna zgodna z zasadami konkretnego języka programowania, składająca się z deklaracji i instrukcji lub rozkazów potrzebnych do rozwiązania funkcji, zadania lub problemu (M. Szmit, Wybrane zagadnienia opiniowania sądowo-informatycznego, Warszawa 2014, s. 178). Przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy o PAIPP, tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (wyr. TS z 22.12.2010 r., C-393/09, Bezpečnostni softwarovź asociace, ECLl:EU:C:2010:816). Do programó komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 ustawy o PAIPP zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne (A. Michalak (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74). Efektem wykonanych przez Wnioskodawcę prac programistycznych związanych z samodzielnie napisanymi programami komputerowymi (lub też wydzieloną częścią tych programów), działającymi (osadzonymi) we wdrażanym u różnych w/w klientów systemie OeBS, są programy zwane też jako komponenty programowe, kastomizacje, narzędziami migracyjne, interfejsy, skrypty automatyzujące. Niniejsze programy stanowią utwory, podlegające ochronie prawnej na mocy art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Po napisaniu takiego programu w oparciu o zawartą umowę B2B oraz po opłaceniu przez Zleceniodawcę faktury, Wnioskodawca przenosi w całości autorskie prawa majątkowe do wytworzonych przez siebie programów komputerowych, za co otrzymuje wynagrodzenie (Dyrektor KIS, 22.11.2019, sygn. akt 0114-KDlP3-2.4011.488.2019.3.EC). Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny/zdarzenie przyszłe można stwierdzić, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest Oprogramowanie jak i części Oprogramowania, wytwarzane przez Niego w ramach zawartej umowy współpracy pomiędzy nim a danym Zleceniodawcą. Zdaniem

Wnioskodawcy prawo autorskie do programów komputerowych wytwarzanych przez Niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście przedstawionej we wniosku działalności zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o PAIPP, a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, co zostało wykazane w zakresie pytania nr 1.

W zakresie pytania nr 3 Wnioskodawca wskazał, że dochodem z kwalifikowanego IP zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT jest osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego dochód: * z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, dotyczących kwalifikowanego IP; * ze sprzedaży kwalifikowanego IP; * z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi; * z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo arbitrażu. Zgodnie z postanowieniami konkretnej umowy współpracy w ramach wykonywanych usług przenoszone są przez Wnioskodawcę na rzecz danego Zleceniodawcy wytworzone Oprogramowania bądź części Oprogramowania. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie. Niniejsza należność obejmuje honorarium za przeniesienie całości autorskich praw majątkowych do programu komputerowego. Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego Oprogramowania bądź części Oprogramowania, należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT. Z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej będziemy mieli do czynienia przy spełnieniu łącznie trzech warunków: a) przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz; b) należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT; c) podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska. Według Wnioskodawcy zostały spełnione wszystkie trzy przesłanki uznania, ponieważ wytwarza, rozwija lub ulepsza kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci praw autorskich do programu komputerowego, co zostało wykazane w zakresie pytania nr 2.

Udzielając odpowiedzi na pytanie nr 4 Wnioskodawca stwierdził, że zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT dochód (strata) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty: 1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; 2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; 3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi; 4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu. Natomiast art. 9 ust. 2 ustawy o PIT stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 230, art. 23u, art. 24—24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zastosowanie cedułowości (teorii źródeł) wiąże się z konsekwencjami, zwłaszcza w zakresie możliwości stosowania specjalnych stawek opodatkowania lub kosztów normatywnych. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza w przeważającym zakresie obejmuje tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach realizacji zawartej umowy współpracy na określonego Kontrahenta. Pozostały zakres świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o indywidualną interpretację. Wnioskodawca za wykonane usługi otrzymuje ustalone wynagrodzenie, obejmujące również należność za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Zważając na to, że działania Wnioskodawcy zorientowane są na działalność badawczo-rozwojowej, ponosi On datki na:

a) eksploatacje i użytkowanie samochodu służbowego;

b) abonamenty i opłaty za usługi obce;

c) sprzęt elektroniczny wykorzystywany w pracy;

d) biurowe materiały eksploatacyjne; e) akcesoria wykorzystywane w pracy;

f) koszty środków transportu;

g) zakup płatnych (jednorazowych) licencji na oprogramowanie komputerowe wykorzystywane w pracy; h) podnoszenie kompetencji zawodowych w związku z wykonywana praca;

i) opłaty za korzystanie z usług świadczonych przez podmioty trzecie;

j) naprawy i remonty samochodu służbowego;

k) składki na ubezpieczenia społeczne;

l) ubezpieczenia OC od prowadzonej działalności.

Niniejsze wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 ustawy o PIT, gdyž maja na celu osiągniecie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej. W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania bądź części Oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzona przez Niego działalność związana z wytwarzaniem określonego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągniecia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. W ostateczności Wnioskodawca per analogiam zastosuje art. 22 ust. 3 ustawy o PIT, który stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego programu komputerowego, w tym przypisane według odpowiedniej metodyki, należy uznać za koszty prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym za koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT.

Udzielając odpowiedzi na pytanie nr 5 Wnioskodawca wyszedł z założenia, że zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o PIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru: (a+b) x 1,3 a+b+c+d w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a — prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b — nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c — nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d — nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Na mocy art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1. Przedmiotem wykonywanej przez

Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest w przeważającym zakresie tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach wykonania umowy na rzecz określonego Kontrahenta. Za świadczone usługi Wnioskodawca otrzymuje ustalone honorarium, które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. W związku z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową, ponosi On wydatki na: a) eksploatację i użytkowanie samochodu służbowego; b) abonamenty i opłaty za usługi obce; c) sprzęt elektroniczny wykorzystywany w pracy; d) biurowe materiały eksploatacyjne; e) akcesoria wykorzystywane w pracy; f) koszty środków transportu; g) zakup płatnych (jednorazowych) licencji na oprogramowanie komputerowe wykorzystywane w pracy; h) podnoszenie kompetencji zawodowych w związku z wykonywaną pracą; i) opłaty za korzystanie z usług świadczonych przez podmioty trzecie; j) naprawy i remonty samochodu służbowego; k) składki na ubezpieczenia społeczne; l) ubezpieczenia OC od prowadzonej działalności. Powyższe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 ustawy o PIT i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - tj. prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego Oprogramowania bądź części Oprogramowania, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji opisanej we wniosku, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Natomiast w przypadku płatności za podwykonawstwo zleconych zadań, Wnioskodawca wyodrębnia na podstawie czasochłonności określonych czynności, dwa elementy wynagrodzenia: za wytworzenie i przeniesienie autorskich praw majątkowych do programów komputerowych (przypisując je do lit. d we wskaźniku Nexus) oraz za pozostałe usługi informatyczne (przypisując je w zależności od istnienia stosunku powiązania do lit. b lub lit. c mnożnika, tj. nabycie wyników prac B+R).

Przechodząc do pytania nr 6 Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT "Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania." Artykuł 30ca ust. 1 i następne ustawy o PIT wskazują, że dla zastosowania 5% stawki podatku dochodowego konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek: 1) prowadzenie przez podatnika działalności badawczorozwojowej w rozumieniu ustawy o PIT; 2) wytwarzanie w ramach działalności kwalifikowalnych praw własności intelektualnej; 3) uzyskiwanie dochodu z kwalifikowanych prawa własności intelektualnej; 4) określenie wysokości dochodu jaki może być objęty preferencyjną stawką podatku za pomocą wskaźnika Nexus dla każdego kwalifikowanego IP odrębnie; 5) prowadzenie odrębnej ewidencji operacji finansowych związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej. Spełnienie powyższych przesłanek powoduje, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik ma prawo do skorzystania z 5% stawki podatku dochodowego w stosunku do dochodów związanych ze sprzedażą kwalifikowanego IP. W przedmiotowym przypadku Wnioskodawca: 1) prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której realizowana jest działalność badawczo-rozwojowa w rozumieniu ustawy o PIT; 2) w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wytwarza kwalifikowane prawa własności intelektualnej, tj. Oprogramowanie bądź części Oprogramowania; 3) programy komputerowe sprzedaje na rzecz Kontrahentów, z tytułu czego uzyskuje On przychody; 4) dokonuje odpowiedniej alokacji kosztów do przychodów z danego programu komputerowego, przez co określa dochód ze sprzedaży określonego Oprogramowania bądź części Oprogramowania, w tym jest w stanie obliczyć wartość Nexus dla każdego z nich; 5) wysokość dochodu, jaki może rozliczyć przy zastosowaniu stawki 5%, wynika z odrębnie prowadzonej Ewidencji. W z związku z powyższym Wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego.

Pismem z dnia 17 grudnia 2020 r. DKIS wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia złożonego wniosku. Odpowiadając na otrzymane wezwanie Wnioskodawca w piśmie z dnia 23 grudnia 2020 r. udzielił odpowiedzi na wszystkie pytania zadane w wezwaniu dotyczące stanu faktycznego.

Doprecyzowując własne stanowisko zgodnie z żądaniem DKIS, Wnioskodawca wskazał, że uważa, iż prowadzi działalność twórczą, obejmującą prace rozwojowe. Twórczość działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy wynika z wytwarzania nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w jego praktyce gospodarczej lub na tyle nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących, to znaczy wprowadzających to, czego jeszcze nie było. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Niniejsze przesądza m.in. o elemencie "twórczym" owej działalności tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX).

Wnioskodawca wyjaśnił, że programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego tylko efekt jest z góry ustalony. Warto dodać, iż istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Praca programisty polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Należy podkreślić, iż programy komputerowe stworzone przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawców ulepszyły i rozwijały działanie starych programów, lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Z tego powodu zdaniem Wnioskodawcy stworzone programy stanowią przejaw jego twórczej działalności o charakterze twórczym oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej przez niego działalności, jak i jego Kontrahenta.

Wnioskodawca wskazał natomiast, że podjęta przez Niego działalność nie obejmuje działalności polegającej na badaniach naukowych. Jednocześnie pragnie zaznaczyć, że korzystając z przysługującemu Mu prawa na mocy art. 14b Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), Wnioskodawca złożył do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o indywidualną interpretację podatkową. We wniosku złożonym przez Wnioskodawcę zadano 6 pytań, z czego każde opłacono i poproszono Organ o udzielenie zgodnej z przepisami prawa interpretacji. Pytanie Nr 1 stanowiło: “Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza, polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania), stanowi prace rozwojowe, o których mowa jest w art. 5a ust. 40 ustawy o PIT, a tym samym czy stanowi ona działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT w zw. z art. 5a pkt 38-40 tej ustawy w zw. z art. 4. ust. 2 oraz 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?".

Tu Wnioskodawca podkreślił, że jego zdaniem prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności, na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jednocześnie Wnioskodawca stwierdził, że pytanie, które wymaga od Wnioskodawcy zinterpretowania własnego pytania stoi w sprzeczności ze stanowiskiem sądów administracyjnych RP.

Przechodząc dalej Wnioskodawca wskazał, że sam wytwarza, rozwija Oprogramowanie bądź jego części, jednak nad projektem pracują również inne niezależne podmioty. Obowiązki i zadania są ściśle rozdzielone i nie ma to wpływu na wytwarzanie nowych, ulepszonych procesów i usług przez Wnioskodawcę. Efektem ich pracy jest powstanie danego programu komputerowego/oprogramowania. Wyjaśnił również, że nie osiąga dochodu z tytułu odsprzedania całego systemu wytworzonego przez zespół programistów, o czym wspomina wyżej. Wnioskodawca jeszcze raz podkreśla, że jeżeli w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej związanej z wytwarzaniem oprogramowania powstanie część/fragment/element programu komputerowego, stanowi on odrębny utwór podlegający ochronie w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i przenosi On pełnię praw autorskich do niego za wynagrodzeniem na swojego Kontrahenta.

Odpowiadając na żądanie przeformułowania pytania zdanego jako drugie Wnioskodawca stwierdził, że na podstawie posiadanej przez siebie wiedzy i informacji, w sposób szczegółowy zaprezentował własne stanowisko, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. adekwatnie do treści zadanych pytań interpretacyjnych. W stanowisku do pytania nr 1 przedstawił definicję prac rozwojowych oraz badań naukowych, które są fundamentalną przesłanką prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, rozważył je, a następnie opisał swoją działalność, podsumowując, że jego zdaniem prowadzi działalność w tym charakterze. Zadał pytanie, dotyczące tej kwestii, wobec czego podkreśla, że złożył wniosek, aby utwierdzić się w przekonaniu, iż w prawidłowy sposób przeprowadził wykładnie przepisów. Jednocześnie nie ponosiłby kosztu wniosku o interpretację, jeśli mógłby samodzielnie stwierdzić o swojej działalności jako badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca nie chce ponosić ryzyka w przypadku błędnego przedstawienia stanu faktycznego, co uniemożliwi mu zastosowanie interpretacji. W związku z tym, decyduję się, nie dokonywać przeformułowania pytania, oznaczonego jako nr 1.

Wnioskodawca wyraźnie zaznaczył, że ma podstawy, żądać interpretacji przepisów podatkowych w jego sytuacji faktycznej z uwzględnieniem całości stanu prawnego, dotyczącego przedstawionej sprawy. Powyższe stanowisko znajduje zastosowanie w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych, przykładowo: "celem tej instytucji [interpretacji indywidualnej - przyp. Wnioskodawcy] ma być uzyskanie przez rzeczywistego bądź potencjalnego podatnika pewności co do słuszności prezentowanego przezeń sposobu rozumienia oznaczonych przepisów prawa podatkowego, odniesionych - co niezmiernie istotne - do wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego. Skoro zaś tak, to winno być poza sporem, że organ wydający interpretację indywidualną powinien dokonać analizy tego stanu również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu prawa, nie ograniczając się wyłącznie do prawa podatkowego, zawsze wtedy, gdy od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego (por. R. Mastalski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2012, s. 36.)."

Wyrok NSA z 28.06.2012 r., I FSK 1465/11, LEX nr 1218755.

Wnioskodawca podkreślił, że Krajowa Informacja Skarbowa w tym również Delegatura w P., wydała wiele indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przedstawionej przez innych zainteresowanych wątpliwości, czy prowadzą oni działalność badawczo-rozwojową, a tym samym czy mogą skorzystać z preferencji jaką jest IP Box. Należy również zwrócić uwagę, że interpretacje te - poza tym, że był w nich przedstawiony analogiczny stan faktyczny, odnosiły się do stanu prawnego, który nie uległ jakiejkolwiek zmianie. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy Organ nie może przerzucać na petenta ciężaru odpowiedzi na pytania zadane przez niego we wniosku. Dla uszczegółowienia, Wnioskodawca zamieszcza przykładowe sygnatury wydanych wcześniej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pozytywnych interpretacji podatkowych, o których mowa powyżej:

0114-KDIP3-1.4011.303.2020.2.MZ, 0114-KDIP2-1.4011.38.2020.3.KS, 0114-KDIP3-2.4011.679.2019.3.JK2, 0114-KDIP3-1.4011.380.2020.2.MZ, 0114-KDIP3-1.4011.571.2019.2.MK1, 0111-KDIB1-1.4011.33.2020.2.NL; 0111-KDIB1-1.4011.87.2020.2.DK; 0111-KDIB1-2.4011.55.2020.2.DP; 0111-KDIB1-3.4011.7.2020.2.JKT; 0111-KDIB1-3.4011.10.2020.2.APO; 0111-KDIB1-33.4011.52.2020.2.PC; 0111-KDIB2-1.4011.18.2020.2.MK; 0112-KDIL2-1.4011.2.2020.3.MKA; 0112-KDIL2-1.4011.379.2020.2.KF; 0112-KDIL2-2.4011.20.2020.2.IM; 0112-KDIL2-2.4011.27.2020.2.MC; 0112-KDIL2-2.4011.44.2020.2.AA; 0112-KDIL2-2.4011.52.2019.2.MW; 0112-KDIL2-2.4011.52.2020.2.IM; 0112-KDIL2-2.4011.53.2019.3.WS; 0112-KDIL2-2.4011.52.2020.2.IM; 0112-KDIL2-2.4011.53.2019.3.WS; 0112-KDIL2-2.4011.56.2019.2.AA; 0112-KDIL2-2.4011.60.2020.2.MC; 0112-KDIL2-2.4011.65.2019.2.MW; 0112-KDIL2-2.4011.69.2020.2.MM; 0112-KDIL2-2.4011.70.2019.2.AA; 0112-KDIL2-2.4011.73.2020.2.MM; 0112-KDIL2-2.4011.79.2020.2.IM; 0112-KDIL2-2.4011.98.2019.2.MC; 0112-KDIL2-2.4011.107.2019.2.IM; 0112-KDIL2-2.4011.115.2020.2.MW; 0112-KDIL2-2.4011.119.2019.2.AA; 0112-KDIL2-2.4011.126.2019.2.MC; 0112-KDIL2-2.4011.139.2019.2.MM; 0112-KDIL2-2.4011.143.2019.2.MM; 0112-KDIL2-2.4011.144.2019.2.WS; 0112-KDIL2-2.4011.161.2019.2.MC; 0112-KDIL2-2.4011.194.2020.2.MW; 0112-KDIL2-2.4011.269.2020.2.KP; 0112-KDIL2-2.4011.337.2020.2.KP; 0112-KDIL3-3.4011.412.2019.2.MM;

Wnioskodawca zauważył, że znakomita część z wyżej wskazanych interpretacji została wydana przez Delegaturę Krajowej Informacji Skarbowej w P.. Jednocześnie w razie wystąpienia odmiennej interpretacji tych samych przepisów, prosi, o odniesienie się do ww. interpretacji, wskazanie znaczących różnic w stanie faktycznym lub prawnym oraz uzasadnienie odmiennego traktowania jego przypadku, od utrwalonej już linii interpretacyjnej przywołanych przepisów.

Wobec powyższego Skarżący wniósł, aby Organ nie wymagał od Niego, aby przeniósł swoje rozważania prawne, które dotyczą wyłącznie materii przepisów podatkowych i wynikających z nich konsekwencji na grunt stanu faktycznego, ponieważ interpretacja indywidualna nie będzie wtedy zupełnie spełniać swojej istoty - będzie odbiegać zarówno od praktyki stosowania prawa jak i nie będzie zapewniać Wnioskodawcy bezpieczeństwa poprzez rozwianie jego wątpliwości.

Dyrektor KIS po zapoznaniu się z wnioskiem i dodatkową argumentacją Skarżącego Dyrektor KIS w dniu [...] stycznia 2021 r. wydał postanowienie nr [...]. o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Organ argumentował je tym, że postepowanie w sprawie wydania 9intetretacji indywidualnej na żądanie Skarżącego nie może być wszczęte, gdyż nie uzupełnił on w sposób właściwy złożonego wniosku. Ponadto DKIS stwierdził, że Wnioskodawca oczekuje w ramach interpretacji indywidualnej wykładni przepisów nienależących do gałęzi prawa podatkowego.

Na skutek zażalenia Skarżącego złożonego w dniu 27 stycznia 2021 r., DKIS w dniu [...] marca 2021 r. wydał postanowienie nr [...]. o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia, podtrzymując też zaprezentowaną dotychczas argumentację.

W skardze wywiedzionej w dniu 6 kwietnia 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Wnioskodawca zaskarżył postanowienie z [...] marca 2021 r., utrzymujące w mocy postanowienie z [...] stycznia 2021 r. o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia.

Skarżący zwrócił się do Sądu o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, które zostały wydane przez Dyrektora KIS i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, według norm przepisanych;

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1137/21, uchylił skarżone postanowienie o utrzymaniu w mocy postanowienia I instancji oraz poprzedzające je postanowienie, natomiast DKIS złożył skargę kasacyjna od tego wyroku, jednak Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 12 października 2022 r. sygn. akt II FSK 223/22 oddalił tę skargę kasacyjną.

Dyrektor KIS rozpoznając ponownie sprawę uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ w uzasadnieniu w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, przeprowadził analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy), która doprowadziła go do stwierdzenia, że przedstawione we wniosku działania Strony polegające na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Dyrektor rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, dokonał oceny charakteru jego działalności. W tym zakresie koncentrując się – w pierwszej kolejności – na działalności badawczo-rozwojowej wskazał, że elementy, które muszą być łącznie spełnione, aby określone działania mogły być za nią uznane to:

– zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,

– twórczość działalności,

– systematyczność działalności,

– prowadzenie badań naukowych lub prac rozwojowych.

Przy tym – co wynika wprost z konstrukcji definicji działalności badawczo-rozwojowej, która posługuje się kryteriami "twórczości", "systematyczności" i "zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań" – kryteria te muszą być spełnione zarówno wobec badań naukowych, jak i prac rozwojowych.

W ocenie DKIS działalność opisana we wniosku nie ma charakteru badań podstawowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a Wnioskodawca nie prowadzi prac doświadczalnych ani prac teoretycznych, których celem jest zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów, bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

DKIS uznał, że działalność ta nie obejmuje również badań aplikacyjnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wprawdzie Skarżący prowadzi działalność, która wymaga bieżącego pozyskiwania wiedzy – doszkala się, zdobywa doświadczenie w zakresie rodzajów prowadzonych prac. Nie ma to jednak charakteru prowadzenia badań opartych na wiedzy z danej dziedziny i na doświadczeniu w zakresie realizowanych procesów – dla potrzeb opracowywania nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zdaniem DKIS Skarżący nie prowadzi również prac rozwojowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niewątpliwie jego działania bazują na ogólnie dostępnej wiedzy, w tym wiedzy specjalistycznej z dziedziny, którą się zajmuje: Wnioskodawca nabywa wiedzę i umiejętności i wykorzystuje je w swojej pracy. W swoich projektach rozwija fachową i specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów. Z opisu sprawy nie wynika natomiast, że działania Wnioskodawcy polegają na kształtowaniu nowej wiedzy (zwiększaniu zasobów wiedzy, które wykorzysta on do tworzenia nowych zastosowań), tzn. że ich efektem jest powstanie wartości dodanej w sferze wiedzy z zakresu tematyki tworzenia lub funkcjonowania oprogramowań, w tym części oprogramowań (w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego).

DKIS uznał, że nie świadczą o tym, że w efekcie podejmowanych przez Wnioskodawcę prac powstaje "nowa wiedza", ani też że wykorzystał posiadaną wiedzę do stworzenia nowych zastosowań, podkreślane we wniosku okoliczności takie jak te:

• prace programistyczne prowadzone przez Wnioskodawcę opierają się na posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych;

• rozwiązania związane z tworzeniem programów komputerowych w ramach zleceń programistycznych dla swoich Kontrahentów realizuje on na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia;

• w prowadzonych pracach – w celu tworzenia poszczególnych komponentów programowych, tj. raporty i zestawienia, formularze aplikacyjne do wprowadzania i przeglądu danych, aplikacje przeglądarkowe, skrypty komputerowe automatyzujące prace, API programowe dla aplikacji OeBS, zaawansowane modyfikacje (kastomizacje) działania i budowy formularzy aplikacji OeBS, interfejsy/narzędzia migracyjne – wykorzystuje się znane technologie/narzędzia/języki programistyczne takie jak: Baza danych Oracle, Oracle Forms, Oracle Reports, Oracle XML Publisher/BI Publisher, PL/SOL, SOL, Unix Scripts, Oracle APEX, Java.

• w ramach prowadzonej przez działalności gospodarczej na rzecz danego kontrahenta Wnioskodawca opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowej, gdyż nie weryfikuje on tego w takiej skali,

Co więcej, ze złożonego przez wniosku nie wynika, aby w efekcie podejmowanych prac powstała "nowa wiedza", którą stosuje się przy tworzeniu oprogramowań lub części oprogramowań, ani też że posiadana przez Wnioskodawcę wiedza została wykorzystana do stworzenia nowego zastosowania.

DKIS uznał, że to, iż w toku wykonywania umowy Skarżący nabywa nową wiedzę, którą wykorzystuje w swojej dalszej pracy, nie jest samo w sobie przesłanką uznania jego działań za prace rozwojowe.

Jednocześnie o twórczym charakterze aktywności Skarżącego nie może – zdaniem DKIS – świadczyć to, że wykorzystuje się przy tworzeniu oprogramowań i ich części "własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności", w kontekście tego – jak Skarżący sam podnosi – że "programowanie jest pracą polegająca na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego tylko efekt jest z góry ustalony".

W rezultacie, całość opisanych przez Wnioskodawcę działań nie stanowią w ocenie DKIS działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, DKIS uznał też, że:

- prawa autorskie nie są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie były/nie są/nie będą wytworzone w wyniku prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej;

- odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (Oprogramowanie, części Oprogramowania) w ramach wykonywanych przez Pana zleceń programistycznych nie stanowi sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- wydatki wyliczone przez Skarżącego nie są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- nie ma podstaw do uwzględnia wyliczonych wydatków dla potrzeb ustalania wskaźnika Nexus, ponieważ wskaźnik ten w ogóle nie jest/nie będzie w opisanej sytuacji wyliczany;

- Skarżący nie jest i nie będzie uprawniony do zastosowania wobec osiągniętych dochodów preferencyjnej 5% stawki podatku (nie ma postaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku).

Strona w skardze złożonej na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła:

1) naruszenie art. 8a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U.2021.1128 z późn. zm., dalej jako: PIT) poprzez błędną wykładnię przedmiotowego przepisu polegającą na stwierdzeniu, że Skarżący nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej, z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie przesłanek prowadzących do uznania działalności za badawczo-rozwojową oraz nieuprawnione rozszerzenie definicji legalnej tego pojęcia.

2) naruszenie art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14c 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2021.1540 z późn. zm., dalej jako: O.p.) poprzez naruszenie przepisów postępowania, polegające na wydaniu interpretacji nieuwzględniającej wszystkich informacji (okoliczności) dotyczących stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego przez Skarżącego, w tym wydanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (sygn. III SA/Wa 1137/21) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. II FSK 223/22), co doprowadziło do uznania, że działalność Skarżącego nie nosi znamion działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie jest i nie będzie' uprawniony do zastosowania wobec osiągniętych dochodów preferencyjnej 5% stawki podatku.

3) naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14c § 2 i art. 169 § 1 O.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania, w wyniku czego doszło do wydania indywidualnej interpretacji zawierającej nieprawidłowe stanowisko, gdzie Organ zaniechał wszechstronnej i kompleksowej analizy stanu faktycznego;

4) naruszenie art. 14c § 1 i 2 w zw. z art 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny stanowiska Skarżącego oraz brak należytego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm. dalej "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa.

W przedmiotowej sprawie istotą sporu pomiędzy Organem oraz Skarżącym jest ocena czy podejmowana przez Stronę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?

Na wstępie do rozważań należy przypomnieć, że wprowadzony do polskiego prawa podatkowego z dniem 1 stycznia 2019 r. instrument nazywany potocznie "IP BOX" to preferencyjna stawka podatku dochodowego. Dzięki niej podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w u.p.d.o.f., może zastosować obniżoną, 5-procentową stawkę w miejsce stawek skali podatkowej bądź stawki podatku linowego. Warunki te są następujące:

-podatnik musi osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wśród których znalazło się również autorskie prawo do programu komputerowego - 5-procentową stawkę można stosować tylko do tych dochodów;

-przedmiot ochrony wymienionych praw (np. program komputerowy) musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

-podatnik musi prowadzić ewidencję zgodną z wymaganiami u.p.d.o.f., gdyż do obowiązków nałożonych na korzystających z tego rozwiązania należy m.in. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej – w praktyce ewidencja służy przede wszystkim wyliczeniu dochodu, do którego można zastosować 5-procentową stawkę.

Katalog praw potencjalnie objętych preferencją zawarty jest w u.p.d.o.f. i obejmuje m.in. patent, wzór użytkowy oraz – co istotne na gruncie niniejszej sprawy - autorskie prawo do programu komputerowego. Prawa te powinny zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej.

W art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ubiegając się więc o wydanie interpretacji indywidualnej, wnioskodawca musi dostarczyć organowi opis umożliwiający stwierdzenie, czy wytworzył, ulepszył lub rozwinął prawo do programu komputerowego, a jeśli tak – to czy zrobił to w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu u.p.d.o.f. Pierwszym krokiem, jaki musi uczynić podatnik, zamierzający skorzystać z ulgi IP-Box, jest upewnienie się, czy prawo własności intelektualnej, z tytułu którego zamierza skorzystać z preferencji podatkowej – zostało wytworzone, ulepszone lub rozwinięte przez niego w ramach prac badawczo-rozwojowych. Tak też uczynił Skarżący. Zadał organowi szereg pytań, z których pierwsze i zarazem kluczowe dla rozstrzygnięcia kolejnych problemów, było pytanie o to, czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowanie, części oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.

Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi Sąd zaznacza, że podziela poglądy wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 181/23 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 103/23. I w konsekwencji posłuży się argumentacją zawartą w uzasadnieniach powyższych wyroków, którą przyjmuje jako własną.

Ponadto tut. Sąd wskazuje na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2021 r., I FSK 1159/18, w uzasadnieniu którego NSA stwierdził, że "Interpretacja indywidualna składa się z dwóch zasadniczych elementów, a mianowicie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, przy czym uzasadnienie prawne jest obligatoryjne jedynie wówczas, gdy organ dokonuje negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Oba te elementy mają równorzędne znaczenie. Musi zachodzić między nimi spójność, zwłaszcza gdy organ nie podziela całej prezentowanej przez wnioskodawcę argumentacji stanowiska przedstawionego we wniosku. Oba elementy winny też się odnosić do stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę na tle przedstawionego stanu faktycznego. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Z kolei prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska."

Powyższy pogląd tut. Sąd podziela i - mając na uwadze wskazania dotyczące prawidłowego uzasadnienia interpretacji indywidualnej – zdaniem składu orzekającego organ interpretacyjny nie dokonał wszechstronnej i kompleksowej analizy wniosku Skarżącego i złożonych przez niego odpowiedzi na pytania. Dokonana przez organ w zaskarżonej interpretacji ocena stanowiska Wnioskodawcy nie przystaje do ilości informacji przedstawionych przez Skarżącego w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżący złożył bowiem obszerny wniosek o wydanie interpretacji a następnie – po skorzystaniu przez Dyrektora KIS z przysługującego mu uprawnienia w związku z wątpliwościami co do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku – Skarżący odpowiedział na szereg pytań uzupełniając/wyjaśniając fakty i stanowisko opisane we wniosku. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej jednak w żaden sposób nie jest skorelowane z treścią przedstawionych przez Skarżącego informacji.

Sąd podkreśla przy tym, iż z punktu widzenia oceny legalności wydanej interpretacji indywidualnej istotne jest to, że organ nie przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego aktu wyjaśnienia, w jaki sposób i na podstawie jakich przesłanek (mających oparcie w stanie faktycznym zaprezentowanym przez Wnioskodawcę) oraz na podstawie jakich przepisów prawa, DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Brak bowiem w zaskarżonej interpretacji odpowiedniego poparcia stanowiska zajętego przez organ. Tymczasem uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2021 r., I FSK 236/20).

Sąd zauważa, że Dyrektor KIS nie wyjaśnił, na jakiej podstawie prawnej i faktycznej stwierdził, że: "podejmowana aktywność Wnioskodawcy wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty", a ponadto, że w ich efekcie nie powstaje "nowa wiedza", zatem nie można mówić o działalności badawczo-rozwojowej (s. 44 skarżonej interpretacji). Założenie, że za każdym razem, kiedy nabywamy wiedzę z zewnętrznych źródeł, to w istocie nie korzystamy z "własnej" wiedzy, nie jest uzasadnione. Dojście do nowych rozwiązań polega na wykorzystywaniu nabytej już wcześniej wiedzy, doświadczenia i na tej podstawie opracowywaniu nowych rozwiązań czy ulepszaniu dotychczasowych. Jak wynika z Objaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP Box (dostęp: https://www.podatki.gov.pl/pit/ wyjasnienia-pit/objasnienia-podatkowe-ip-box/; dalej: "Objaśnienia"), w świetle konstrukcji definicji badawczo-rozwojowej należy uznać, że "zwiększenie zasobów wiedzy" odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast "wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań" dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii). Dopuścić należy prowadzenie prac rozwojowych opartych o dostępną już wiedzę. Skarżący wyjaśnił, że jego działania posiadają cechę nowości. Programy komputerowe stworzone przez Skarżącego powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Tymczasem organ przyjął w wydanej interpretacji stanowisko odmienne od zaprezentowanego przez Wnioskodawcę i nie wyjaśnił, jakie przesłanki doprowadziły organ do zanegowania twierdzeń Skarżącego.

W ocenie Sądu DKIS arbitralnie stwierdził, że działania nowatorskie to takie, które są nowe nie tylko dla przedsiębiorcy, ale także w wymiarze światowym. Co równie istotne, organ interpretacyjny wskazał, że podejmowana przez Skarżącego aktywność wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty, w ramach której wykonuje zlecone w ramach usług zadania, za które otrzymuje uzgodnione wynagrodzenie. Z przepisów prawa nie wynika jednak, by taka praktyka była niedopuszczalna i przeczyła założeniom działalności badawczo-rozwojowej, tym bardziej, że można ją pośrednio łączyć ze spełnieniem przez działalność Skarżącego kryterium systematyczności.

Niezależnie od powyższego sąd zauważa, że w zakresie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych należy uwzględnić art. 84 Konstytucji. Dotyczy on zasady powszechności opodatkowania, a każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne brzmienie przepisu. Zwolnienia, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej. Należy jednocześnie zaakcentować, że tego rodzaju regulacje nie mogą podlegać również wykładni zawężającej. Z jednej strony bowiem przepisy tego rodzaju stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, lecz z drugiej, przyznają uprawnienia - i w związku z tym, nie powinny być interpretowane zawężająco (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 333). Z tych powodów formułuje się twierdzenie, że przepisy o ulgach i zwolnieniach podatkowych, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i jednocześnie przyznające określone uprawnienia - muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa (wyroki NSA z: 24 września 2009 r., II FSK 649/08; 24 września 2009 r., II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., II FSK 1781/10; 27 października 2016 r., II FSK 2795/14; 23 listopada 2018 r.; II FSK 2604/17; 30 stycznia 2020 r., II FSK 434/18). Tak więc, co do zasady przepisy dotyczące wszelkich ulg i preferencji podatkowych powinny być interpretowane ściśle. Nie uzasadnia to jednak kreowania dodatkowych przesłanek wykluczających ze skorzystania z ulgi, a tak rygorystyczna wykładnia przepisów nie może prowadzić do sytuacji, że podatnik zostaje pozbawiony możliwości skorzystania z ulgi, pomimo że spełnia ustawowe warunki (tzn. spełnia wszystkie elementy definicyjne działalności badawczo-rozwojowej przedstawione w ustawie).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, skład orzekający jest zdania, że stanowisko organu interpretacyjnego, zawarte w uzasadnieniu wydanej interpretacji, zmierza do zawężającego potraktowania spornej ulgi. Zgodnie z Objaśnieniami, treść przepisów o IP Box i ich rozumienie lingwistyczne (zwykłe znaczenie) powinno zawsze stanowić punkt wyjścia wykładni tych przepisów (wykładnia językowa). Natomiast ze względu na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów o IP Box, w procesie wykładni można zastosować wykładnię celowościową polegającą przede wszystkim na tym, by treści przepisów o IP Box, ustalonej za pomocą wykładni językowej, nadać takie znaczenie, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne, tj. sprzyjać tworzeniu i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Z uzasadnienia do "Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw" (druk sejmowy nr 2860, Sejm VIII kadencji) wynika m.in., że do głównych celów projektowanej zachęty podatkowej należy między innymi zwiększenie atrakcyjności prowadzenia w Polsce działalności badawczo-rozwojowej przez polskie i zagraniczne przedsiębiorstwa, zmiana modelu ekonomicznego na gospodarkę opartą na wiedzy, a także zwiększenie świadomości w zakresie praw własności intelektualnej jako potencjalnych źródeł przychodów. Ustawodawca zakładał, iż przedmiotowa ulga będzie prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste "zamknięcie" łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Rozwiązanie to miało być również ważną inicjatywą, która czyni system podatkowy konkurencyjnym i atrakcyjnym dla firm rozwijających wysokie technologie, wspiera rozwój i inwestycje oraz kreuje wysoko jakościowe miejsca pracy w innowacyjnych sektorach. Projektowana ulga miała więc pełnić funkcję retencyjną dla innowacyjnych rozwiązań i w rezultacie zapobiegać lokowaniu przez przedsiębiorców posiadanych praw własności intelektualnej w krajach, które oferują niższe opodatkowanie dla firm uzyskujących przychody z komercjalizacji tychże praw. Z powyższego wynika zatem, że celem wprowadzenia przedmiotowej ulgi jest zachęcanie do określonych zachowań – tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań, poprzez prowadzenie na terenie Polski nastawionej na to działalności badawczo-rozwojowej, głównie przez niewielkie podmioty, w tym wypadku podatnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą.

Podsumowując, Organ interpretacyjny, mimo że wystąpił do Skarżącego o uzupełnienie stanu faktycznego opisanego we wniosku i dysponował znaczną ilością informacji, w żaden sposób się do nich nie odniósł. Konfrontując treść zadanych przez organ pytań z uzasadnieniem zaskarżonej interpretacji, można nabrać przekonania, że informacje, o które Dyrektor KIS wnioskował, zasadniczo nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia. Co więcej, stanowisko Organu zostało oparte na błędnym założeniu, że podczas działalności Skarżącego nie została zastosowana "nowa wiedza". Pogląd ten stoi zaś w sprzeczności ze stanowiskiem Strony, według której wykorzystuje ona nabytą dotychczas wiedzę i w sposób twórczy m.in. opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności, przy czym – również wbrew stanowisku Organu – wystarczające jest, by były to działania nowatorskie w skali jego przedsiębiorstwa. W opinii składu orzekającego w sprawie doszło zatem do naruszenia przepisów postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej nieuwzględniającej wszystkich informacji (okoliczności) dotyczących stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego przez Skarżącego, zaniechania wszechstronnej i kompleksowej analizy stanu faktycznego, a końcowo braku należytego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji. Te uchybienia bez wątpienia wiązały się także z nieprawidłową interpretacją przez organ treści art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Na tym etapie przedwczesne byłoby zatem przesądzenie, czy działalność Skarżącego stanowi działalność badawczo-rozwojową i tym samym czy Skarżący będzie uprawniony do skorzystania z ulgi IP Box. Zbyt wczesne byłoby także odniesienie się do pozostałych pytań strony, także biorąc pod uwagę zarzuty podniesione w skardze. Sąd podkreśla bowiem, że w niniejszej sprawie jest związany zarzutami skargi na podstawie art. 57a §1 p.p.s.a. Przepis ten określa dodatkowe, w stosunku do pozostałych skarg, wymogi formalne tego środka zaskarżenia. W skardze m.in. na pisemną interpretację indywidualną, analogicznie jak w skardze kasacyjnej, należy określić, który przepis prawa materialnego lub procesowego został naruszony. Ponadto należy wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Te wymogi formalne, w razie ich niezachowania, podlegają procedurze naprawczej. Po drugie, jak wynika ze zdania drugiego art. 57a p.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. W stanie prawnym obowiązującym po wprowadzeniu do p.p.s.a. art. 57a, w zakresie rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje wniesione po 15 sierpnia 2015 r., zawężono zatem zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie ich rozpoznawania. Wojewódzki sąd administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Może więc tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w tej skardze. To postępowanie w zakresie granic rozstrzygania w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16; z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1489/18; z 7 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 943/18, CBOSA).

W niniejszej sprawie bez wątpienia zarzut jaki został zawarty w skardze dotyczył nieprawidłowej wykładni art. 5a pkt 38 ustawy o PIT oraz przepisów proceduralnych regulujących kwestie związane z wydawaniem interpretacji indywidualnych. Mając powyższe na uwadze Sąd będąc związany tym zarzutami stwierdza, że w niniejszej sprawie Dyrektor KIS naruszył art. 14c § 1 i § 2 O.p., art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Na wniosek Strony, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., sąd zasądził na Jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz Skarżącej stanowią: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł i równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa – 17 zł.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjmie ocenę prawną wynikającą z niniejszego wyroku.