Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 447/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 180 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 26 października 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Asesor sądowy WSA Robert Talaga (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 października 2023 roku sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług do zapłaty za poszczególne miesiące od kwietnia do czerwca 2015 roku oraz od sierpnia odo grudnia 2016 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

W okresie od dnia 5 stycznia do 31 stycznia 217 roku Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] przeprowadził w przedsiębiorstwie M. F. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń transakcji zawartych z firmą [...] J. K. za okres od 1 stycznia 2015 roku do 31 grudnia 2016 roku. W tym okresie M. F. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą [...] M. F., która obejmowała świadczenie usług transportu drogowego towarów. Do akt postępowania kontrolnego organ podatkowy I instancji włączył faktury przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] Faktury te dokumentowały transakcje zawarte pomiędzy M. F. a [...] J. K.: nr [...] z 30.04.2015 r.; nr [...] z 31.05.2015 r.; nr [...] z 30.06.2015 r.; nr [...] z 31.08.2015 r.; nr [...] z 30.09.2015 r.; nr [...] z 31.10.2015 r.; nr [...] z 30.11.2015 r.; nr [...] z 31.12.2015 r.; nr [...] z 29.02.2016 r.; nr [...] z 31.03.2016 r. Faktury te nie zostały ujęte przez M. F. w rejestrach sprzedaży ani w deklaracjach VAT.

Postanowieniem z 30 czerwca 2017 roku nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] wszczął wobec M. F. postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od kwietnia do czerwca 2015 roku oraz od sierpnia do grudnia 2015 roku oraz za luty i marzec 2016 roku. Organ I instancji wezwał M. F. celem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w celu wyjaśnienia transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez M. F. na rzecz firmy [...] J. K. (wezwanie z 15.09.2017 r. nr [...], [...] oraz wezwanie z 10.10.2017 r. nr [...], [...])).

M. F. nie stawił się na powyższe wezwania.

Decyzją z dnia 2.02.2018 roku, znak sprawy: [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] określił M. F. podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur za miesiące: - kwiecień 2015 r., - maj 2015 r.,- czerwiec 2015 r., - sierpień 2015 r., - wrzesień 2015 r., - październik 2015 r., - listopad 2015 r., - grudzień 2015 r., - luty 2016 r., - marzec 2016 r.

W uzasadnieniu organ uznał za wiarygodne zeznania złożone przez M. F. do protokołu z 23 stycznia 2017 roku w trakcie trwania kontroli. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ uznał, że faktury VAT wystawione przez [...] M. F., na rzecz [...]-J. K. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i były nierzetelne.

Pismem z 28 lutego 2018 roku M. F. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] nr [...], w którym wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania wskazał, że organ podatkowy I instancji jako jedyny dowód w sprawie przytoczył zeznania Strony. Jednakże materiał dowodowy w postaci przesłuchania rażąco naruszał art. 196 § 2 i § 3 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej. M. F. wskazał, że został pouczony jedynie o prawie odmowy zeznań, jednakże brakowało pouczenia o prawie odmowy odpowiedzi na pytania w sytuacji, gdy udzielenie odpowiedzi naraża Stronę na odpowiedzialność karną-skarbową. W ten sposób pozyskany dowód nie mógł stanowić dowodu również w zakresie swobodnej wypowiedzi.

Decyzją z dnia 24.04.2019 r., znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na konieczność: ponownego przesłuchania M. F. w charakterze strony z zachowaniem wszelkich wytycznych wskazanych w art. 196 Ordynacji podatkowej; ustalenia, czy usługi rzeczywiście miały miejsce, czy też wystawione faktury miały charakter tzw. "pustych faktur".

Organ podatkowy I instancji w ponownym rozpatrzeniu sprawy wezwał M. F., aby udzielił pisemnych wyjaśnień: na czym polegało świadczenie "usługi sprzętowej" przez [...] M. F., przy pomocy jakiego sprzętu i maszyn oraz kto te usługi wykonywał.

Pismem z 23.08.2019 roku strona zwróciła się o doprecyzowanie tego wezwania.

Pismem z 29.08.2019 roku nr [...], [...] nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] poinformował M. F., że powinien udzielić odpowiedzi na zadane pytania oraz przedłożyć wyjaśnienia dotyczące transakcji udokumentowanych fakturami wskazanymi w wezwaniu wraz z dokumentami z tym związanymi tj. zlecenia, zamówienia, listy przewozowe, umowy, maile itp.

M. F. nie udzielił odpowiedzi ani nie przesłał żadnych dokumentów.

W piśmie z 20.09.2019 roku M. F. zauważył jedynie, że brak jest w obowiązującym porządku prawnym podstaw, aby w stanie faktycznym prowadzonego postępowania organ mógł żądać od Strony złożenia pisemnych wyjaśnień mających zastąpić przesłuchanie Strony. Ponadto organ podatkowy I instancji wezwał M. F. do przedłożenia wykazu środków trwałych, umów leasingu środków trwałych, umów najmu lub dzierżawy środków transportu za 2015 rok. M. F. przesłał wydruki: raportu o środkach trwałych na dzień 31.12.2015 oraz środki trwałe - tabelę amortyzacyjną. Z raportu wynikało, że na koniec 2015 roku M. F. posiadał ciągnik siodłowy, ciągnik siodłowy [...], samochód ciężarowy - [...], oraz 5 naczep, 1 przyczepa [...], samochód [...]. Poza wykazem środków trwałych nie przedłożono żadnych umów ani innych dokumentów, które mogłyby świadczyć o wykonaniu przez nią usług na rzecz [...] J. K..

W dniu 14.11.2019 roku w firmie M. F. przesłuchano pracowników zatrudnionych w 2015 i 2016 roku: J. W., A. P., M. A.. M. F. został prawidłowo zawiadomiony o przesłuchaniu świadków i uczestniczył w przeprowadzeniu tego dowodu. Każdy z tych świadków zeznał, że nie zna firmy [...] J. K. z [...]

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przesłał do organu I instancji protokoły z przeprowadzonych dowodów z zeznań J. K., P. M. i D. P.. J. K. zeznał, że usługi dokumentowane fakturami, które wystawili A. F. i M. F. były wykonane. Jednak nie wie, czy kierowca był od M. F.. Za transport materiałów sypkich zawsze odpowiadał M. F.. Faktury wystawione przez firmy A. F. i M. F. niekiedy kierowca brał w kopertę, niekiedy były przesyłane pocztą, niekiedy M. F. przekazywał osobiście, czasami ktoś inny przywiózł mu na miejsce. Oprócz okazanych faktur J. K. nie posiada innych dokumentów dotyczących transakcji, umów żadnych nie zawierano, bo M. F. nie chciał iść na żadne umowy.

D. P. na pytanie czy firmy [...] M. F. i [...] A. F. wykonywały usługi dla J. K., zeznał, że kojarzy nazwisko F. , więc raczej tak, że mógł to być przerzut maszyny, koparki, ale dokładnie nie pamięta specyfiki i zakresu prac wykonywanych pewnie sporadycznie przez te firmy.

P. M. wyjaśnił do protokołu przesłuchania z 13 września 2019 roku również, że fizycznie usługi wykonywał M. F., a kierowcy jeżeli byli inni niż M. to byli to najczęściej kierowcy z [...]. Według jego wiedzy jeśli M. F. przywoził maszynę osobiście to wtedy na niej pracował, jeśli maszynę przywoził inny kierowca, to wtedy obsługiwał maszynę operator firmy [...] lub sporadycznie on. Usługa sprzętowa to jest usługa dotycząca np. rozładunku jednego transportu wagonów - wahadła.

M. F. nie przedłożył żadnych dodatkowych dokumentów dotyczących świadczenia usług na rzecz J. K., nie stawił się również na wezwanie, dlatego organ I instancji nie mógł go przesłuchać. M. F. odmówił również złożenia wyjaśnień.

Decyzją z 3.10.2022 roku, nr [...] [...] [...] [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] określił M. F. podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ww. ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur za miesiące:

- kwiecień 2015 r. podatek od towarów i usług do zapłaty w wysokości: [...] zł faktura VAT nr [...] z dnia 30.04.2015 r. o wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł,

- maj 2015 r. podatek od towarów i usług do zapłaty w wysokości: [...] zł faktura VAT nr [...] z dnia 31.05.2015 r. o wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł,

- czerwiec 2015 r., podatek od towarów i usług do zapłaty w wysokości: [...] zł faktura VAT [...] dnia 30.06.2015 r. o wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] z),

- sierpień 2015 r. podatek od towarów i usług do zapłaty w wysokości: [...] zł faktura VAT nr [...] z dnia 31.08.2015 r. o wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł,

- wrzesień 2015 r. podatek od towarów i usług do zapłaty w wysokości: [...] zł faktura VAT nr [...] z dnia 30.09.2015 r. o wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł,

- październik 2015 r. podatek od towarów i usług do zapłaty w wysokości/: [...] zł faktura VAT nr [...] z dnia 31.10.2015 r. o wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł,

- listopad 2015 r. podatek od towarów i usług do zapłaty w wysokości: [...] zł faktura VAT nr [...] z dnia 30.11.2015 r. o wartości netto [...] zł i podatku [...] zł,

- grudzień 2015 r. podatek od towarów i usług do zapłaty w wysokości: [...] zł faktura VAT nr [...] z dnia 31.12.2015 r. o wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł,

- luty 2016 r. podatek od towarów i usług do zapłaty w wysokości: [...] zł faktura VAT nr [...] z dnia 29.02.2016 r. o wartości [...] zł i podatku VAT [...] zł,

- marzec 2016 r. podatek od towarów i usług do zapłaty w wysokości [...] zł faktura VAT nr [...] z dnia 31.03.2016 r o wartości i [...] zł i podatku VAT [...] zł.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że faktury VAT wystawione przez M. F. na rzecz [...] J. K. nie potwierdzały rzeczywistego wykonanie usług.

Pismem z dnia 28 października 202 roku M. F. złożył odwołanie od powyższej decyzji i wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzją z dnia 17.04.2023 roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ podtrzymał stanowisko oraz argumentację organu I instancji. Ponadto organ wskazał, że pismem z 17.11.2022 roku Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] poinformował M. F., że 1.03.2018 roku zostało wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia. Natomiast 20.04.2018 roku postawiono M. F. zarzuty i został on przesłuchany w charakterze podejrzanego. Jednoznacznie bieg terminu przedawnienia zobowiązania za miesiące objęte decyzją, został zawieszony 1 marca 2018 roku, a więc na ponad dwa lata przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Podjęte przez organ I instancji działania świadczyły o jego aktywności. Z kolei materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania podatkowego w wystarczającym stopniu uzasadniał podejrzenie popełnienia czynu zabronionego. Tym bardziej, że postępowanie karnego przygotowawcze wykroczyło poza fazę in rem i przeszło do fazy ad personam, a organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącego.

Pismem z 19.06.2023 roku M. F. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 17.04.2023 roku [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z 03.10.2022 r., znak sprawy: [...],[...] [...] [...], która została wydana w zakresie określenia dla pana M. F. podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za okresy: kwiecień, maj i czerwiec 2015 roku oraz sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 roku. Strona zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez:

1. naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O. p. na skutek wydania zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych tymi decyzjami, co nastąpiło na skutek błędnego przyjęcia, że w niniejszej sprawie - z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego obejmującego te zobowiązania - zaistniała przesłanka zawieszająca bieg terminów przedmiotowych zobowiązań podatkowych w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O. p.;

2. naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O. p. na skutek naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów oraz zaniechania wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału sprawy, co w szczególności przejawiało się:

a) w dowolnej ocenie organu podatkowego I instancji w zakresie negowania realności obrotu między Podatnikiem a kwestionowanym kontrahentem, tj. firmą [...] J. K.,

b) w przytaczaniu w treści decyzji pierwszoinstancyjnej okoliczności wynikających ze źródeł dowodowych, które w myśl art. 180 § 1 O. p. nie mogą stanowić dowodu w sprawie (o czym już przesądził organ odwoławczy w pierwszej swojej decyzji uchylającej pierwszą decyzję organu I instancji z dnia 02.02.2018 r.), co doprowadziło do sztucznego wykreowania przez organ I instancji rzekomych sprzeczności w wyjaśnieniach Skarżącej i w ten sposób do bezprawnego sugerowania nieprawidłowości w postępowaniu Skarżącego,

c) w oparciu niekorzystnego dla Skarżącego rozstrzygnięcia na dowodzie, który pozyskany został z naruszeniem przepisów postępowania i jako taki w myśl art. 180 § 1 O.p. nie może stanowić dowodu w sprawie,

d) w dowolnej ocenie zeznań świadków i wyjaśnień Skarżącego skutkującej zanegowaniem okoliczności mającej charakter bezsporny na gruncie tych zeznań i wyjaśnień, tj. rzeczywistego charakteru transakcji między podatnikiem i jego kontrahentem firmą [...] J. K.,

e) w nieprawidłowym, przekraczającym granicę swobodnej oceny dowodów uznaniu, iż zeznania świadków - J. K., D. P. i P. M. - oraz wyjaśnienia Skarżącego odznaczają się brakiem spójności;

f) w zaniechaniu wyczerpującego wyjaśnienia, w której dokładnie dacie kwestionowane w sprawie faktury weszły do obrotu prawnego;

g) w zaniechaniu ustosunkowania się do wszystkich zarzutów i argumentów zawartych w odwołaniu lub też ograniczeniu się przez organ odwoławczy do lakonicznego i stanowczego stwierdzenia, przy czym bez żadnego wyjaśnienia swojego stanowiska, o prawidłowym postępowaniu organu I instancji w tym zakresie, co do którego Skarżący w swoim Odwołaniu wskazywał na uchybienia, w efekcie czego nie wiadomo, dlaczego zarzuty Skarżącego nie zasługiwały na uwzględnienie i dlaczego organ odwoławczy nie dopatrzył się wskazywanych naruszeń - a powyższe naruszenia miały wpływ na wynik sprawy;

3. naruszenia art. 179 § 1 O. p. na skutek bezzasadnego wyłączenia z akt sprawy części materiału dowodowego, efektem czego bezpodstawnie ograniczono przysługujące Skarżącej prawo do obrony, a powyższe naruszenie miały wpływ na wynik sprawy;

4. naruszenia przepisu prawa materialnego art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (przez jego błędne zastosowanie) na skutek:

a) bezzasadnego określenia Podatnikowi podatku do zapłaty w myśl tego przepisu, w sytuacji gdy kwestionowane przez organ faktury związane były z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu w mechanizmie podatek należny - podatek naliczony;

b) wadliwego w sposób istotny wskazania okresów rozliczeniowych, w ramach których określono podatek do zapłaty w myśl ww. przepisu, co nastąpiło w efekcie zaniechania dokładnego ustalenia, kiedy kwestionowane w sprawie faktury weszły do obrotu prawnego.

Z uwagi na powyższe M. F. wniósł: o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z dnia 03 października 2022 r, a także o umorzenie postępowania podatkowego w zakresie przedawnionych zobowiązań objętych niniejszą sprawą; o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j.: Dz. U. z 2022 roku, poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z treści zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 roku, poz. 1634 ze zm.), dalej zwanej "P.p.s.a.", wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając na wstępie kwestię przedawnienia zobowiązań będących przedmiotem sprawy, jako że dotyczą one podatku za miesiące od kwietnia do czerwca 2015 r. oraz od sierpnia do grudnia 2016 roku, należy wskazać, że - co do zasady - zobowiązania podatkowe, zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 t.j.), dalej jako O.p., przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem, w sprawie zobowiązania za okresy od kwietnia do czerwca 2015 r. powinny były przedawnić się 31 grudnia 2020 r., a od sierpnia do listopada 2016 roku – 31 grudnia 2021 r., a za grudzień 2016 r. – 31 grudnia 2022 r. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana 17 kwietnia 2023 r., a doręczona 5 maja 2023 r., zatem wydana została po terminie przedawnienia, konieczne jest więc jest ustalenie, czy zaistniały w sprawie okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, w szczególności, czy doszło do jego zawieszenia lub przerwania.

Wskazywana przez organy okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania - powinna zostać oceniona przez sąd w kontekście uchwały N. S. A. z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, w której stwierdzono, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W rozpoznawanej sprawie należało uwzględnić, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia 1 marca 2018 roku wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w zw. z art. 9 § 1 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 roku kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2023 r., poz. 654 t.j.). W dniu 20 kwietnia 2018 roku organ wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów i przestawił M. F. zarzuty i przesłuchał w charakterze podejrzanego. Pismem z dnia 19 października 2018 roku organ podatkowy poinformował stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do czerwca 2015 r. oraz od sierpnia do grudnia 2016 roku. Zawiadomienie doręczone zostało stronie dnia 8 listopada 2018 roku.

Odnosząc się do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego należy zwrócić uwagę, że elementem decydującym przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karnoskarbowe powinny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania - a w sytuacji, gdy postępowanie karnoskarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącego, to ocenić należy, że organy przedstawiły stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie skarżącego wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru (por. wyrok NSA z 24 maja 2022 roku, II FSK 280/22).

W piśmie z 29.07.2021 roku organ prowadzący postępowanie karno-skarbowe poinformował, że postępowanie karno-skarbowe prowadzone przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] dawało podstawy, aby przekształciło się w postępowanie ad personam; nie wystąpiły negatywne przesłanki procesowe określone w art. 17 § 1 k.p.k.; zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił skonkretyzować czyn przestępczy podejrzanej i podać kwalifikację prawną tego czynu i jednocześnie wskazuje na wysokie prawdopodobieństwo popełnienia przez M. F. przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Skoro w sprawie skarżącego postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącego, to należało przyjąć, że organy przedstawiły stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie skarżącego wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało "instrumentalnego" charakteru. Nieuzasadniony jest więc zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 70 § 6 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu prawa w sytuacji, gdy istniały ku temu podstawy. W tej sprawie wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Skarżącego organ prowadzący postępowanie karno-skarbowe wydał postanowienie o zawieszeniu postępowania karnoskarbowego zbyt szybko, bowiem zaledwie po czterech dniach od przesłuchania M. F. i postawieniu mu zarzutów. W tym względzie organ podatkowy nie ma podstaw do formułowania własnych ocen trafności i zasadności czynności podejmowanych w postępowaniu karnoskarbowym. Wobec tego nie jest rzeczą organów podatkowych ocena postępowania karno-skarbowego oraz decydowanie, czy zawieszenie tego postępowania było zasadne czy też istniały przeszkody do jego zawieszenia (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2022 roku, I FSK 636/22). Niemniej jednak trafnie dostrzegł organ odwoławczy, że organ prowadzący postępowanie przygotowawcze zawieszając postępowanie karno-skarbowe miał wiedzę o tym, że M. F. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] Dlatego mógł uznać, że zachodzi długotrwała przeszkoda, która uniemożliwia prowadzenie postępowania karno-skarbowego.

Odnosząc się do zarzutów o charakterze procesowym należy zwrócić uwagę, że zdaniem skarżącego organ podatkowy nie ustalił między innymi momentu wejścia do obrotu spornych faktur, a samo fizyczne sporządzenie faktury nie stanowi momentu wprowadzenia jej do obrotu prawnego - konieczne było natomiast jej przekazanie (doręczenie) kontrahentowi, i właśnie to przekazanie (doręczenie) - w przypadku nierzetelnych faktur sprzedaży - rodzi obowiązek z art. 108 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W ocenie Sądu organ trafnie przyjął, że w rozpoznawanym przypadku stanowisko strony skarżącej było możliwe do zaaprobowania wyłącznie do tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom). Natomiast w przypadku wprowadzenia takich dokumentów do obrotu prawnego pozostaje jedynie możliwość dokonania korekt faktur (rachunków uproszczonych) na zasadach określonych przepisami. Ponadto przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie podatku od wartości dodanej i powinien być stosowany gdy wystawienie faktury, niesie za sobą ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków. Gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione jest zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 stycznia 2023 roku, sygn. akt I SA/GI 347/22).

W kwestii zbadania ryzyka obniżenia wpływów z tytułu podatków należy zwrócić uwagę, że pismem z 15 listopada 2016 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie [...] A. F.. Do pisma organ załączył faktury wystawione przez M. F. na rzecz [...] J. K., których M. F. nie ujął w swoim rozliczeniu, a dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji mimo, że zostały one ujęte przez J. K. w jego rejestrach, a podatek w nich wykazany stanowił podstawę do obniżenia podatku należnego, który wystąpił w firmie J. K.. Wobec czego wpływy z tytułu podatków realnie się zmniejszyły - nie było to tylko ryzyko ich powstania. W takim stanie faktycznym organ podatkowy I instancji prawidłowo uznał zatem, że poprzez ich wystawienie i wprowadzenie do obrotu prawnego M. F. spełnił przesłankę do zastosowania wobec niego art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutów skargi oprócz faktur, których materialna treść nie odpowiadała rzeczywistości gospodarczej, brak było innych wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby przebieg operacji gospodarczych. Jakkolwiek przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują problemu ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym. Ciężar udowodnienia faktu spoczywa na podmiocie, który z tego faktu wywodzi określone skutki prawne. Na organie spoczywa jedynie obowiązek przeprowadzenia oceny dowodów zgłoszonych przez podatnika. To podatnik ma bowiem informacje na temat przeprowadzanych przez niego operacji gospodarczych i praktyczną możliwość wykazania, że wykonał usługę. Natomiast M. F. nie przedstawił żadnych wiarygodnych i miarodajnych dokumentów, na podstawie których można jednoznacznie potwierdzić fakt wykonania usług. Wszystkie faktury miały być opłacone gotówką. Taki rodzaj płatności uznawany jest za umniejszający wiarygodności transakcji. Ich wiarygodność jest tym mniejsza, że brak jest innych dowodów, jak choćby dokumentów księgowych potwierdzających płatność, czy zeznań świadków obecnych przy tych transakcjach. Jedynymi dokumentami, ujawnionymi w toku postępowania, są faktury. M. F. nie wskazał również żadnego świadka, który mógłby jednoznacznie potwierdzić fakt wykonania usług dla J. K..

W rozpoznawanej sprawie faktury wystawione przez M. F. na rzecz [...] J. K. nie zostały ujęte przez stronę w rejestrach sprzedaży. Firma J. K. jednak zaewidencjonowała te faktury w swoich rejestrach zakupu. Mimo że dokumentują one transakcje, które w rzeczywistości nie zostały przeprowadzone. Wobec tego nie tylko istniało ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych, lecz faktycznie do tego doszło. Sporne faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego - zostały uwzględnione w deklaracjach VAT-7 przez [...] J. K.. M. F. ani nie anulował tych faktur, ani nie wystawił faktur korygujących. Faktury te zostały natomiast ujawnione podczas kontroli podatkowej. Wobec czego obowiązek zapłaty podatku następuje w terminie do 25 miesiąca, po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Moment wprowadzenia do obrotu tych faktur nie miał zatem znaczenia. Ponieważ termin składania deklaracji za dany miesiąc przypada zawsze w miesiącu następnym do rozliczanego (pomijając w tym miejscu rozliczenia kwartalne), a konkretnie do 25 dnia kolejnego miesiąca, to przekazanie - wystawienie, wprowadzenie do obrotu prawnego - kwestionowanych faktur miało miejsce zawsze w miesiącu następnym po miesiącu wynikającym z daty sporządzenia faktury. Jest to zasada, która obowiązuje również przy zapłacie podatku z tytułu wystawienia faktury, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Czyli obowiązek zapłaty podatku z art. 108 ustawy VAT równie następuje do 25 dnia kolejnego miesiąca.

Zdaniem skarżącego organ I instancji swoje rozstrzygnięcie oparł na dokumencie, który nie spełnia wymogów z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym względzie należy przyznać rację organowi odwoławczemu, który stwierdził, że "Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] w uzasadnieniu decyzji powoływał się na dowody, które przeprowadził w ponownym rozpatrzeniu sprawy i były to dowody prawidłowo pozyskane". W tym względzie wartość dowodowa protokołu z przesłuchania z 23.01.2017 roku została oceniona negatywnie w decyzji organu odwoławczego z 24.04.2019 roku i nie mógł być wzięty pod uwagę. Natomiast przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji nie przeprowadził dowodu z przesłuchania strony, ponieważ M. F. nie stawiał się na wezwania. Skarżący zakwestionował milczenie organu odwoławczego w zakresie obchodzenia przez organ I instancji przepisów procedury podatkowej, jak i zignorowanie wytycznych organu odwoławczego. Takie postępowanie nie spotkało się z żadną procesową reakcją Dyrektora Izby Skarbowej. Organ odwoławczy zauważył w tym względzie, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] przy ponownym rozpatrzeniu sprawy podejmował próby przesłuchania M. F., co jednak nie powiodło się. Nie oznacza to jednak, że organ instancji nie zastosował się do zaleceń organu odwoławczego podejmując próby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Strony oraz włączając do akt sprawy nowy materiał dowodowy.

W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie wyjaśnił, że przy rozstrzygnięciu nie brano pod uwagę dowodu, który został pozyskany w sposób nieprawidłowy. Jego zacytowanie miało na celu obrazowanie chronologii wydarzeń. Dowód błędnie pozyskany był podstawą do uchylenia pierwszej decyzji organu podatkowego I instancji, a jego przywołanie miało wyjaśnić dlaczego decyzja została uchylona i nie został on wykorzystany przy rozstrzyganiu, które zostało oparte na dowodach prawidłowo pozyskanych.

Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze, Sąd w składzie orzekającym nie podzielił stanowiska Strony zarówno co do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów proceduralnych i podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. W szczególności organ podatkowy wskazał z jakich względów uznał za niespójne zeznania świadków i dlaczego ich nie uwzględnił. W szczególności organ uznał, że zeznań P. M. nie można było uznać za wiarygodne gdyż odbywał karę pozbawienia wolności w czasie kiedy miał świadczyć usługi dla J. K.. J. K. potwierdził, że P. M. odbywał karę pozbawienia wolności i w związku z tym nie uczestniczył przy jego współpracy z M. F.. Jednocześnie zeznania J. K. były niespójne, gdyż twierdził, że usługi zawsze świadczył M. F. osobiście a jednocześnie nie wiedział czy kierowcy byli od M. F.. Natomiast zeznania D. P. opierały się na jego przypuszczeniach i nie dlatego nie zostały uznane za potwierdzenie wykonania usługi na rzecz J. K.. Treść zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w ocenie składu orzekającego wskazuje również, że organ odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Brak jest bowiem podstaw by uznać za zasadny pogląd skarżącej jakoby zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa przytoczonych w skardze które dotyczyły zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] nie są obarczone wadami.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną.