Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1072/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122 § 1 , art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 , art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Q. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 472/20 w sprawie ze skargi Q. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 30 czerwca 2020 r. nr 438000-COP-1.4103.6.2020.8 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Q. sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 12 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 472/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę Q. sp. z o.o. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu (dalej "naczelnik urzędu celno-skarbowego" lub "organ") z 30 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji uznał materiał dowodowy sprawy za kompletny i prawidłowo oceniony przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. W efekcie sąd zgodził się z organem co do tego, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez N. sp. z o.o. mających dokumentować zakup towarów w postaci piany pistoletowej i wężykowej oraz etykiet. Przedmiotowe faktury nie dokumentowały bowiem rzeczywistych dostaw towaru zrealizowanych przez ich wystawcę, czego skarżąca co najmniej powinna mieć świadomość.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oraz prawa materialnego, tj.:

1) błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", przez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do sprzedaży w sensie przedmiotowym, a podatnik nie miał prawa podejrzewać, że wystawca faktury lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu dopuścił się przestępstwa lub nieprawidłowości w zakresie VAT;

2) art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. lub ewentualnie w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. — Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.) wskutek przedstawienia stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy pierwszej i drugiej instancji, pomimo tego że organy te naruszyły następujące przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), dalej "o.p.":

a) art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 o.p. przez przeprowadzanie dowodów zmierzających jedynie do wykazywania okoliczności niekorzystnych dla podatnika i niepodejmowanie inicjatywy dowodowej zmierzającej do weryfikacji jego twierdzeń;

b) art. 188 w zw. z art. 180 § 1 o.p. przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatnika, zwłaszcza w zakresie przesłuchania M.P. oraz A.F., pomimo że zmierzały one do wykazania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a przy tym przeciwnych do ustaleń organu pierwszej i drugiej instancji;

c) art. 122 § 1 o.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do przesłuchania w charakterze świadków M.P. oraz A.F. oraz pozyskania ksiąg rachunkowych przedsiębiorstwa i wyjaśnień od N. sp. z o.o., w szczególności przez brak wymierzenia kary grzywny — odpowiednio — w oparciu o art. 262 § 1 pkt 1 o.p. oraz w oparciu o art. 262 § 1 pkt 2 i 2a i § 2a o.p.;

d) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób niezgodny z logiką i doświadczeniem życiowym, tj. pominięcie, że:

– M.P. mógł legitymować się ustnym pełnomocnictwem N. sp. z o.o., skoro niewątpliwie towar objęty zamówieniami złożonymi przez spółkę został nabyty i przewieziony na terytorium Polski, a więc umowa sprzedaży została wykonana;

– M.P. od wielu lat współpracował z M.K. — Prezesem Zarządu skarżącej, a współpraca ta układała się pomyślnie, ostatnio za pośrednictwem C. sp. z o.o.;

– brak wprowadzenia oznaczenia N. sp. z o.o. w dokumentacji przewozowej nie jest równoznaczny z tym, że w transakcji nie uczestniczy ten podmiot — przewóz mógł być zamówiony przez tę spółkę lub powierzony do organizacji innemu podmiotowi jako spedytorowi;

– w swoich zeznaniach M.K. wyjaśnił szczegółowo, dlaczego współpraca z podmiotami, których sprawy prowadził M.P., była dla skarżącej wartościowa — decydujące znaczenie miały w tym zakresie korzystne warunki współpracy, w tym możliwość przedłużenia terminu zapłaty ceny sprzedaży;

– ostatecznie cena sprzedaży została przez skarżącą uiszczona na rzecz N. sp. o.o.;

– gwarantem wiarygodności N. sp. z o.o. dla skarżącej była osoba M.P.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uwzględnienie skargi, a także o zasądzenie kosztów procesu wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty skarbowej za obie instancje.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarzuca zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takim przypadku ocenie sądu kasacyjnego podlega w pierwszej kolejności ta druga grupa zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumpcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

4.3. Zarzuty skargi kasacyjnej o charakterze procesowym podważają prawidłowość poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (przez niekompletność materiału dowodowego, wyrażającą się w odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów oraz wadliwość dokonanej przez organ oceny dowodów). Powyższe miało zaś skutkować wadliwym przyjęciem przez organ, że spółka odliczyła podatek naliczony z faktur nierzetelnych pod względem podmiotowym, czego co najmniej powinna mieć świadomość.

4.4. Odnosząc się do zarzutów o charakterze procesowym, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne przywołać treść przepisów prawa istotnych w tym zakresie.

Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przywołanej zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje przy tym zasada bezpośredniości dowodów. W świetle bowiem art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Stosownie zaś do regulacji zawartej w art. 187 § 1 o.p. obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających.

Skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje przy tym automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 o.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Przyjęta natomiast w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

4.5. Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wzorca zbudowanego na podstawie przytoczonych reguł postępowania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu pierwszej instancji, że decyzja ta jest prawidłowa. Zdaniem sądu kasacyjnego stan faktyczny sprawy został ustalony przez organ w sposób wyczerpujący i oceniony zgodnie z regułami zasady swobodnej oceny dowodów. W skardze kasacyjnej nie zdołano zaś tej oceny podważyć w sposób skuteczny.

Z przeprowadzonych w sprawie ustaleń dowodowych wynika, że w rozliczeniu za styczeń 2018 r. skarżąca odliczyła podatek naliczony z tytułu nabycia towarów z zakresu chemii budowlanej oraz etykiet. W rejestrze zakupów VAT skarżącej za ww. okres rozliczeniowy jako źródło nabycia tych towarów wskazano C. sp. z o.o., choć skarżąca nie otrzymała od ww. podmiotu faktur dokumentujących te zakupy. Takie faktury skarżąca uzyskała później (w marcu 2018 r.), z tym że w ich treści jako sprzedawcę towarów wskazano nie C. sp. z o.o., a N. sp. z o.o. Co istotne okoliczności tych skarżąca w żaden sposób nie neguje.

W toku postępowania ustalono także, że w rzeczywistości zakup ww. towarów przez skarżącą odbył się bezpośrednio u czeskiego producenta — A. a.s. Zamówienia zostały złożone przez pracownika skarżącej, załadunek miał miejsce u ww. czeskiego producenta, rozładunek w magazynach wynajmowanych przez skarżącą lub bezpośrednio u jej odbiorców, a w dokumentach transportowych oprócz podmiotu czeskiego i skarżącej widnieje jeszcze C. sp. z o.o. W żadnej dokumentacji (poza spornymi fakturami) nie pojawia się N. sp. z o.o.

Do momentu wszczęcia kontroli celno-skarbowej skarżąca nie dokonała też żadnych płatności za towary wymienione w spornych fakturach. Płatność na rzecz N. sp. z o.o. nastąpiła dopiero po wszczęciu kontroli (kontrola celno-skarbowa wszczęta 22 maja 2018 r., płatności w okresie od 24 maja do 5 września 2018 r.), mimo upływu terminów płatności określonych w fakturach (w każdym przypadku 12 kwietnia 2018 r.), a w niektórych przypadkach także przy zastosowaniu odmiennej niż określona w fakturach formy płatności.

W rezultacie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie budzi wątpliwości w sprawie, że faktury VAT, na podstawie których skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r., nie dokumentują dostaw wymienionych w nich towarów zrealizowanych na rzecz spółki przez N. sp. z o.o., wskazaną w tych fakturach jako sprzedawca. Na ocenę tę nie wpływa przy tym fakt, że skarżąca w rzeczywistości wspomniane towary nabyła (co jest w sprawie bezsporne).

W przedstawionych okolicznościach faktycznych nie sposób również uznać, że skarżąca nie miała wiedzy o tym, że wykazując w złożonej za styczeń 2018 r. deklaracji VAT-7 kwoty podatku naliczonego do odliczenia z faktur otrzymanych od N. sp. z o.o., w istocie dokonała odliczenia na podstawie faktur nierzetelnych pod względem podmiotowym. Zauważyć bowiem należy, że w pierwotnej deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r. wykazano kwoty podatku do odliczenia na podstawie sporządzonego przez skarżącą zestawienia faktur zakupu, w którym jako dostawca towarów figurowała spółka C. (ten sam dostawca figurował też w dowodach przyjęcia towarów do magazynu skarżącej). Następnie 25 kwietnia 2018 r. spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r., a jako przyczynę tej korekty wskazała m.in. zmiany w ewidencji zakupu danych dostawcy towarów z C. sp. z o.o. na N. Sp. z o.o. Oprócz określenia dostawcy w ewidencji zmieniono również numery faktur, natomiast pozostałe dane, w tym daty faktur, kwoty netto i kwoty VAT, nie uległy zmianie. Należy przy tym ponownie podkreślić, że spółka N., poza treścią spornych faktur, nie wystąpiła na żadnym etapie związanym z zakupem towarów.

W pełni uzasadnione jest zatem stanowisko organu, zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, że skarżąca co najmniej powinna była przypuszczać, że otrzymane przez nią faktury VAT, w których jako sprzedawca (dostawca) towaru figuruje N. sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zrealizowanych przez ten podmiot. Skarżąca bowiem, wcześniej niż sporne faktury wystawione przez N. sp. z o.o., przyjęła na magazyn wymienione w tych fakturach towary, a jako źródło ich nabycia w dokumentacji magazynowej wskazała C. sp. z o.o.

4.6. Oceny powyższej nie mogą zmienić prezentowane w skardze kasacyjnej wyjaśnienia skarżącej, wskazujące, że: "(...) brak wprowadzenia oznaczenia N. sp. z o.o. w dokumentacji przewozowej nie jest równoznaczny z tym, że w transakcji nie uczestniczy ten podmiot — przewóz mógł być zamówiony przez tę spółkę lub powierzony do organizacji innemu podmiotowi jako spedytorowi (...)", składanie zamówień bezpośrednio u producenta jest znaną w praktyce obrotu gospodarczego sytuacją, "(...) kiedy w wykonaniu umowy łączącej strony Kupujący w ramach upoważnienia otrzymanego od Sprzedawcy, składa zamówienie na towar bezpośrednio u producenta (...)", czy też, że korzystne warunki finansowe, tj. możliwość zapłaty za towar z odroczonym terminem płatności oraz "(...) względne podejście do problemu dotrzymywania terminów zapłaty (...)", stanowiły sens ekonomiczny jej współpracy z N. sp. z o.o.

Twierdzenia te należy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznać za gołosłowne, a nadto mające charakter czysto spekulacyjny. Skarżąca nie potwierdziła ich bowiem żadnym dowodem, nie podważyła ustaleń organów o braku umowy o współpracy z N. sp. z o.o., a ponadto sama wskazuje, że takie okoliczności jedynie mogły mieć miejsce, a nie że zaistniały w rzeczywistości w tej sprawie.

Natomiast przywołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 178/16, w którym jako przejaw dochowania przez podatnika należytej staranności dopuszcza się działanie w zaufaniu do kontrahenta "z polecenia", jak wynika z treści uzasadnienia tego orzeczenia, zapadł w odmiennych niż ustalone w niniejszej sprawie okolicznościach faktycznych. Stanowisko wyrażone w tym wyroku nie może być zatem uwzględnione przy ocenie rozpoznawanej obecnie sprawy.

4.7. Odnosząc się w tym miejscu do szczególnie akcentowanej w skardze kasacyjnej kwestii (którą skarżąca uzasadnia w zasadzie wszystkie zarzuty o charakterze procesowym), tj. braku przeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów (przesłuchania w charakterze świadków M.P. i A.F. oraz pozyskania ksiąg podatkowych i wyjaśnień do spółki N.), Naczelny Sąd Administracyjny uznaje brak uwzględnienia tych wniosków przez organ za nienaruszający art. 188 o.p., ani też art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

Należy zauważyć, że organ podjął dwie próby przesłuchania w charakterze świadka M.P., jednakże mimo podjęcia obu wezwań ww. nie stawił się w wyznaczonych terminach. Prezes zarządu spółki N. — A.F. nie podjął zaś w ogóle kierowanych do niego wezwań do stawienia się w charakterze świadka. Również spółka N., wzywana przez do przedłożenia dokumentacji oraz wyjaśnień, zarówno w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej, jak też w postępowaniu prowadzonym przez organ wobec tej spółki, na przedmiotowe wezwania nie zareagowała.

Brak przeprowadzenia tych dowodów (z przyczyn niezależnych zresztą od organu) nie ma jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wpływu na prawidłowość poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Okoliczność, że skarżąca, jak twierdzi, już w przeszłości współpracowała z M.P. jako przedstawicielem i pośrednikiem, a osoba ta była gwarantem rzetelności współpracy z wieloma podmiotami (ostatnio z C. sp. z o.o.), nie zmienia tego, że M.P. nie posiadał żadnych formalnych związków z N. sp. z o.o. (która była wystawcą zakwestionowanych faktur), ani nie legitymował się pełnomocnictwem do działania w imieniu tej spółki. Choć skarżąca w skardze kasacyjnej podnosi, że M.P. "(...) mógł legitymować się ustnym pełnomocnictwem (...)", twierdzenie to, w świetle zgromadzonego już materiału dowodowego, uznać należy za gołosłowne i spekulacyjne. Z kolei charakter i okoliczności działalności spółki N. zostały ustalone przez organ na podstawie innych dowodów zgromadzonych w sprawie (m.in. informacje zawarte w publicznych powszechnie dostępnych bazach danych, materiały i informacje otrzymane od Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów oraz zgromadzone w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez organ wobec N. sp. z o.o.). Z tego też względu przesłuchanie w charakterze świadka A.F. nie było dowodem niezbędnym w sprawie, tym bardziej, że jak wynika z akt sprawy ani prezes zarządu skarżącej — M.K. — ani jedyny pracownik skarżącej nie mieli z tą osobą w ogóle kontaktu.

W konsekwencji nie było również potrzeby dyscyplinowania przez organ ww. osób niestawiających się na wezwania w sposób sugerowany przez kasatora.

4.8. Podsumowując rozważania dotyczące zasadności zarzutów skargi kasacyjnej o charakterze procesowym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżąca nie zdołała podważyć nimi ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Organ nie dopuścił się naruszenia żadnego ze wskazanych przez kasatora przepisów postępowania. Jednocześnie sąd kasacyjny pominął przy swojej ocenie argumentację skargi kasacyjnej odwołującą się do przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. — Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 572) z uwagi na fakt, że przepisy tej ustawy nie miały zastosowania w sprawie.

Ustalony stan faktyczny jest zatem podstawą oceny zasadności zarzutów naruszenia norm prawa materialnego.

4.9. W tym zakresie spółka podniosła zarzut błędnej wykładni, a w konsekwencji również wadliwego zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W kontekście tak zakreślonych zarzutów materialnoprawnych przypomnieć należy, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane — w części dotyczącej tych czynności. Przywołany przepis stanowi dopuszczalne odstępstwo od generalnego prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wyrażonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy przy tym odnotować, że mimo wskazania przez kasatora na dopuszczenie się przez organ i sąd pierwszej instancji błędu wykładni ww. przepisów prawa, autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym ten błąd miałby polegać, nie przedstawił właściwego — jego zdaniem — rozumienia tych norm prawnych.

Jeśli zaś chodzi o zarzut wadliwej subsumpcji, to skoro organ w sposób skutecznie niepodważony ustalił, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (dostaw towarów zrealizowanych przez ich wystawcę), czego spółka w ustalonych okolicznościach co najmniej powinna mieć świadomość, to stan ten zasadnie usankcjonowany został na podstawie regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Z tych względów również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w obu postaciach (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie) nie zasługiwały na uwzględnienie.

4.10. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art.. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).

Adam Nita Arkadiusz Cudak Bartosz Wojciechowski