Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 39/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1, ust. 3, ust. 3a, art. 22 ust. 4, art. 26b ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Agnieszka Kosowska Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2023 r. sprawy ze skargi K. Limited na odmowę wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego opinii o stosowaniu preferencji z dnia 17 listopada 2022 r. nr 0671-SPZ-1.4100.824.2022.2 - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest odmowa wydania przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie opinii o stosowaniu przez Płatnika P. sp. z o.o. w W. (dalej: "I. ") zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dywidend i odsetek wypłacanych na rzecz podatnika K. z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: "K. "), których łączna kwota przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Wnioskiem z dnia 26 października 2022 r. K. wystąpiła o wydanie opinii o możliwości stosowania zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłacanych przez płatnika - I. na jej rzecz dywidend oraz odsetek z tytułu udzielonej pożyczki. W jego uzasadnieniu podała, że I. jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, mającą siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. I. zajmuje się realizacją projektu budowlanego polegającego na budowie i późniejszym wynajmie obiektu magazynowo-biurowego w P.. Centrum logistyczne będzie składało się z dwóch budynków: budynku A o powierzchni 45 401 m2 z możliwością rozbudowy o dodatkowe 19 550 m2 oraz budynku B o powierzchni 49 169 m2. Budynek A został oddany do użytkowania w połowie sierpnia 2022 r. i jest w pełni wynajęty jednemu najemcy, natomiast budowa budynku B jeszcze się nie rozpoczęła.

K. jest utworzona i zarejestrowana w Wielkiej Brytanii, z siedzibą w Londynie i podlega w Wielkiej Brytanii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (opodatkowanie podatkiem dochodowym oraz brak korzystania ze zwolnienia potwierdzają załączone do niniejszego wniosku: certyfikat rezydencji K. z 2021 r. oraz sprawozdanie finansowe K. z 2020 r.). Posiada w Polsce kilka spółek zależnych (w tym I. 209), które stanowią projekt joint venture z innym deweloperem specjalizującym się w nieruchomościach przemysłowych i magazynach. Spółka jest europejskim ramieniem japońskiej K. , lidera G. [Grupa K. lub Grupa]. Spółka zapewnia strategiczne doradztwo inwestycyjne pozostałym spółkom z Grupy K. , a także formułuje i uzgadnia strategie zarządzania aktywami dotyczące różnorodnych projektów. K. C. z siedzibą w Japonii jest spółką inwestującą w Europie poprzez podmiot z Wielkiej Brytanii i jednym z największych japońskich wykonawców inwestycji budowlanych, światowym liderem w dziedzinie inżynierii lądowej, budownictwa i projektów deweloperskich. Główne obszary działalności K. C. to budownictwo, inwestycje deweloperskie, projekty architektoniczne oraz projekty inżynierii lądowej i wodnej. Do grupy kapitałowej K. C. należą m.in. następujące spółki:

- K. E. L. z siedzibą w Wielkiej Brytanii - spółka, której 100% udziałów należy do K. C. i która prowadzi działalność inwestycyjną w Wielkiej Brytanii i w innych krajach europejskich. Jej główna działalność polega na inwestowaniu w nieruchomości, realizacji projektów deweloperskich i budownictwie,

- K. E. (E.) L. z siedzibą w Wielkiej Brytanii - spółka odpowiedzialna za inwestycje w nieruchomości i działalność deweloperską w Europie. KPE zarządza czterema głównymi przedsiębiorstwami w Wielkiej Brytanii i Francji.

- K. P. L. z siedzibą w Wielkiej Brytanii - spółka współpracująca z dużymi firmami sektora prywatnego i wiodącymi klientami sektora publicznego, świadcząc usługi deweloperskie, inwestycyjne i zarządzania aktywami. K. P. L. jest wiodącym dostawcą usług w ramach partnerstw publiczno-prywatnych (PPP) i prywatnych inicjatyw finansowych (PFI) w Wielkiej Brytanii, specjalizującym się w budynkach z sektorów ochrony zdrowia, edukacji i użyteczności publicznej. K. P. L. zarządza całym procesem inwestycyjnym, od projektu i planowania po budowę i eksploatację. Ponadto spółka prowadzi rozszerzoną działalność w wielu projektach szkolnych na rzecz lokalnej społeczności.

Podstawowa działalność K. obejmuje gospodarowanie nieruchomościami, inwestycje oraz świadczenie usług związanych z nieruchomościami, finansowanie spółek joint-venture, inwestycje i zarządzanie aktywami w Europie i Wielkiej Brytanii, nadzorowanie procesu planowania budowy i dokonywanie analiz porównawczych danych i trendów rynkowych dotyczących nowych inwestycji (zarówno jako właściciel jak i zarządzający aktywami na rzecz klientów), finansowanie poprzez udzielanie pożyczek większości swoich spółek zależnych i spółek joint-venture.

Wszystkie decyzje oraz analizy dotyczące strategii K. oraz podziału jej zasobów, bieżące decyzje biznesowe, czynności administracyjne, kadrowe itp. podejmowane są w jej siedzibie w Londynie (Zjednoczone Królestwo). Ponieważ inwestycje realizowane są w innych krajach Europy, część analiz prawnych/biznesowych wykonywana jest przez doradców poza Zjednoczonym Królestwem w różnych państwach Europy. K. prowadzi działalność w budynku biurowym w Londynie (Zjednoczone Królestwo), gdzie dzieli powierzchnię biurową (dedykowaną wyłącznie Grupie K.) z innymi spółkami z Grupy. K. posiada pełen dostęp do przestronnych pomieszczeń biurowych. Są one w pełni wyposażone w sprzęt biurowy, między innymi w nowoczesną infrastrukturę informatyczną, system konferencyjny, drukarki, sale konferencyjne itp. Warunki pracy są odpowiednie dla pracowników K. . Zespół ma dostęp do zaawansowanego wsparcia obsługi biura (przesyłki, komunikacja, aranżacja). K. jest bezpośrednio właścicielem niektórych komputerów oraz ma do dyspozycji sale konferencyjne w pełni dostosowane do odbywania spotkań z klientami, partnerami i wspólnikami. Ma sześciu wykwalifikowanych dyrektorów, których wynagrodzenie wypłacane jest ze środków K. . Członkowie kadry zarządzającej mają kwalifikacje w zakresie inwestycji K. oraz prowadzenia bieżących operacji w Zjednoczonym Królestwie. Wszyscy dyrektorzy mają odpowiednie wykształcenie i wieloletnie doświadczenie w odpowiednich obszarach, wystarczające do zarządzania K. .

Dyrektorzy K. pracują na co dzień w jej siedzibie w Zjednoczonym Królestwie. K. prowadzi telekonferencje z personelem innych spółek z grupy mieszkającym w Japonii oraz z personelem innych spółek z Grupy pracującym w innych państwach Europy, a także z innymi spółkami należącymi do Grupy K. , dotyczące konkretnych inwestycji. Często organizowane są posiedzenia rady dyrektorów. Dyrektorzy K. regularnie weryfikują przychody i koszty poprzez odniesienie do budżetu rocznego oraz pięcioletniego biznesplanu, aktualizowanych w celu odzwierciedlenia faktycznych wyników. Regularne spotkania z brytyjskimi i europejskimi partnerami są organizowane w Zjednoczonym Królestwie, a także w innych państwach, zależnie od realizowanego projektu. Regularnie także odbywają się spotkania z partnerami joint-venture K. , których celem jest omówienie bieżących kwestii dotyczących Zjednoczonego Królestwa i innych krajów. Pozostaje w stałym kontakcie ze swoimi partnerami joint-venture, rozstrzygając problemy bieżącej działalności. Z powodu obecnej sytuacji związanej ze stanem epidemii spotkania te oraz dyskusje prowadzone są w formie wideokonferencji i rozmów telefonicznych. Dokumenty dotyczące kluczowych decyzji są zatwierdzane i podpisywane w siedzibie K. w Londynie (Zjednoczone Królestwo), chyba że przepisy prawa wymagają złożenia podpisu w innym miejscu (np. na zgromadzeniach wspólników spółki zależnej w Polsce lub Czechach). W takich przypadkach wszelkie zgody i pełnomocnictwa także są udzielane w Londynie (Zjednoczone Królestwo). K. posiada jeden rachunek bankowy i jest on prowadzony przez S. .

Należności z odsetek wynikają z umowy pożyczki zawartej 2 lutego 2022 r. między K. (jako pożyczkodawcą), P. (jako drugim pożyczkodawcą) oraz I. (jako pożyczkobiorcą) (Umowa pożyczki 1) na kwotę główną w wysokości 2.110.664 euro. K. odpowiada za 95% finansowania wynikającego z umowy pożyczki 1 a P. S.a.r.l. za pozostałe 5%, a także z umowy pożyczki zawartej 2 lutego 2022 r. pomiędzy K. , P. . (jako pożyczkodawcami) oraz I. (jako pożyczkobiorcą) (Umowa pożyczki 2; dalej łącznie z Umową pożyczki 1: Umowy pożyczki). Zgodnie z umową pożyczki 2, kwota główna pożyczki na dzień 2 lutego 2022 r. wynosiła 20.857.191 euro [Pożyczka 2]. K. odpowiada za 95% finansowania wynikającego z umowy pożyczki 2 a P. S.a.r.l. za pozostałe 5%.

Zdaniem pełnomocnika warunki wynikające z art. 22 ust. 4 - ust. 6 oraz art. 21 ust. 3 - ust. 9 ustawy o podatku dochodowych od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.) dalej jako " u.p.d.p." wymagane celem zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w stosunku do dywidend i odsetek otrzymanych (lub skapitalizowanych) przez K. od I. zostały spełnione.

Do wniosku i jego uzupełnień - kolejnymi pismami w sprawach załączono dokumenty mające potwierdzić spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia podatkowego w stosunku do dywidend i odsetek wypłacanych na rzecz K. przez I. i wydania opinii.

Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej: "organ") po dokonaniu oceny stanu faktycznego i prawnego przedmiotowego wniosku, stwierdził, że Wielka Brytania z dniem 1 lutego 2020 r., wystąpiła z Unii Europejskiej, uzyskując tym samym status "państwa trzeciego". Towarzyszący temu tzw. okres przejściowy obowiązywał od 1 lutego do 31 grudnia 2020 r. W dniu 24 grudnia 2020 r. Unia Europejska i Wielka Brytania zakończyły negocjacje osiągając porozumienie w sprawie pakietu umów regulujących przyszłe relacje, na który składają się:

a) Umowa o handlu i współpracy,

b) Umowa o współpracy w zakresie bezpiecznego i pokojowego wykorzystania energii jądrowej,

c) Umowa w sprawie procedur bezpieczeństwa na potrzeby wymiany i ochrony informacji niejawnych.

Do końca okresu przejściowego, tj. do 31 grudnia 2020 r. obowiązywały regulacje, które traktowały Wielką Brytanię jak państwo członkowskie, a zatem stosowane były rozwiązania wynikające m.in. z dyrektyw Rady:

a) 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami z różnych państw członkowskich (Dz. U. UE. L. 03.157.49 ze zm., dalej: "Dyrektywa 2003/49/WE") mająca na celu zniesienie podatku u źródła od odsetek i należności licencyjnych wypłacanych przez spółkę państwa członkowskiego na rzecz spółki powiązanej z innego państwa członkowskiego. Została ona wdrożona do krajowego porządku prawnego poprzez regulacje art. 21 u.p.d.p. przewidujące zwolnienie od podatku u źródła dla spółek podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym w innym niż Polska państwie członkowskim UE. Zwolnienie dotyczy przychodów ze wskazanych w ustawie kategorii odsetek i należności licencyjnych (np. z odsetek, z praw autorskich, z praw do znaków towarowych, know-how),

b) 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. z dnia 8 lipca 2014 r. zmieniająca dyrektywę Rady 2011/96/UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, Dz.U.UE.L.2014.219.40, dalej: "Dyrektywa 2011/96/UE"), mająca na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania dywidend przekazywanych pomiędzy spółkami dominującymi a spółkami zależnymi różnych państw członkowskich. Wdrożenie tej dyrektywy wiązało się ze stosowaniem zwolnienia od opodatkowania dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 20 i art. 22 oraz art. 22c u.p.d.p.

Organ wyjaśnił, że skutkiem Brexitu (wystąpienia z UE) jest utrata przez Wielką Brytanię statusu państwa członkowskiego UE i Europejskiego Obszaru Gospodarczego (dalej: "EOG") oraz prawa korzystania z unijnych dyrektyw ograniczających opodatkowanie podatkiem u źródła w ramach Unii. Podatnicy będą jedynie mogli skorzystać z obniżonych stawek przewidzianych w polsko-brytyjskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO), jeśli zostaną spełnione odpowiednie warunki, w tym dochowanie należytej staranności i uzyskanie odpowiedniego certyfikatu rezydencji. Od 1 stycznia 2021 r. podstawą relacji UE-Wielka Brytania jest Umowa o handlu i współpracy.

Powyższe wnioski - w ocenie organu - potwierdza wykładnia przepisów prawa wspólnotowego w tym prawa pierwotnego Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 50 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Traktat z Maastricht z dnia 11 grudnia 1991 r.) "Traktaty przestają mieć zastosowanie do tego Państwa od dnia wejścia w życie umowy o wystąpieniu lub, w przypadku jej braku, dwa lata po notyfikacji, o której mowa w ustępie 2, chyba że Rada Europejska w porozumieniu z danym Państwem Członkowskim podejmie jednomyślnie decyzję o przedłużeniu tego okresu". Co więcej zgodnie z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Rzym z dnia 25 marca 1957 r.) - TFUE. "Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków".

Mając na uwadze przytoczone okoliczności, organ stwierdził, że brak zmiany Załączników nr 4 i 5 do u.p.d.p. w postaci zaniechania usunięcia Wielkiej Brytanii z ich treści, nie stanowi samodzielnej podstawy do traktowania podatnika państwa trzeciego - spółki brytyjskiej - jako podatnika państwa członkowskiego. Taka rozszerzająca wykładnia przepisów prawa materialnego byłaby niezgodna z prawem wspólnotowym i prowadziłaby do niedających się pogodzić z logicznym rozumowaniem wniosków. Dodał, że Załączniki nr 4 i 5 do Dyrektywy 2003/49/WE również nie zostały w tym zakresie zaktualizowane, przy czym, wskutek Brexitu jej przepisy nie mogą mieć zastosowania do spółek brytyjskich.

Organ zaznaczył, że w omawianej kwestii brak jest podstaw do powoływania się na przykład Konfederacji Szwajcarskiej, albowiem z mocy umowy tego państwa z UE w sprawie automatycznej wymiany informacji finansowych w celu poprawy wypełniania międzynarodowych obowiązków podatkowych z dnia 26 października 2004 r. rozszerzono zasady opodatkowania rynku wewnętrznego wynikające z Dyrektywy 2003/49/WE oraz Dyrektywy 2011/96/UE na podmioty (spółki) prawa szwajcarskiego. W związku z powyższym w załącznikach do ww. Dyrektyw dodano Konfederację Szwajcarską oraz określono rodzaje spółek prawa szwajcarskiego do katalogu państw/podmiotów uprawnionych do skorzystania z określonych w dyrektywach zwolnień podatkowych. W konsekwencji polski ustawodawca również dokonał zmiany przepisów u.p.d.p., w tym Załączników nr 4 i 5 poprzez uwzględnienie spółek prawa szwajcarskiego.

Mając na uwadze fakt, iż Wielka Brytania utraciła status państwa członkowskiego, wystąpiła z EOG oraz nie istnieje jakakolwiek inna podstawa normatywna (odmiennie niż w przypadku Konfederacji Szwajcarskiej) pozwalająca stosować zwolnienie z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych m.in. od przychodów (dochodów) uzyskiwanych z tytułu wypłaty odsetek i dywidend, organ uznał, że przepisów art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 u.p.d.p. nie należy stosować do podmiotów prawa brytyjskiego wymienionych w Załączniku nr 5 i 4 do tej ustawy.

Powyższą argumentację – w jego ocenie – potwierdza również interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 marca 2022 r., (sygn.0111-KDlB2-l. 4010.573.2021.1.MK), z której wynika, iż "skoro Wielka Brytania przestała być państwem członkowskim Unii Europejskiej i przestała być częścią EOG oznacza to, że nie będą spełnione wszystkie warunki określone do stosowania preferencji".

Organ zaznaczył również, że użycie przez ustawodawcę w Załącznikach nr 5 i 4 terminu "stosuje się odpowiednio" oznacza stosowanie określonych przepisów prawnych wprost bądź z określonymi modyfikacjami bądź wcale. W rozpatrywanym przypadku – w jego ocenie – mamy do czynienia z tą ostatnią sytuacją. W konsekwencji, z uwagi na wystąpienie w przedmiotowej sprawie negatywnych przesłanek wydania opinii o stosowaniu preferencji, organ odmówił żądaniu wniosku.

W skardze do Sądu, pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie:

1. art. 26b ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 3-9 i oraz art. 22 ust. 4-6 u.p.d.p. poprzez odmowę wydania opinii o możliwości stosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła, podczas gdy spełnione zostały wszystkie warunki do zastosowania takiego zwolnienia, w szczególności wypłata będzie dokonana na rzecz podmiotów, o których mowa w Załącznikach nr 4 i 5 do u.p.d.p.;

2. art. 21 ust. 8 w zw. z art. 21 ust. 1 ust. 3-7 u.p.d.p. i Załącznikiem nr 5 poprzez błędne uznanie, że płatnik nie może stosować zwolnienia z poboru podatku u źródła od planowanych wypłat odsetek na rzecz podatnika z siedzibą w Wielkiej Brytanii, podczas gdy wykładnia językowa ww. przepisów nie budzi wątpliwości co do tego, że ww. zwolnienie przysługuje również w odniesieniu do należności wypłacanych na rzecz spółek kapitałowych z siedzibą w Wielkiej Brytanii (w tym podatnika), wskazanych wprost w ww. Załączniku;

3. art. 22 ust. 4d w zw. z art. 22 ust 4-6 u.p.d.p. i Załącznikiem nr 4 do poprzez błędne uznanie, że płatnik nie może stosować zwolnienia z poboru podatku u źródła od planowanych wypłat dywidend na rzecz podatnika z siedzibą w Wielkiej Brytanii, podczas gdy wykładnia językowa ww. przepisów nie budzi wątpliwości co do tego, że ww. zwolnienie przysługuje również w odniesieniu do należności wypłacanych na rzecz spółek kapitałowych z siedzibą w Wielkiej Brytanii (w tym podatnika), wskazanych wprost w ww. Załączniku;

4. art. 63 ust. 1 i art. 65 ust. 1 i 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE") w zw. art. 21 ust. 8 i art. 22 ust. 6 u.p.d.p. poprzez odmowę skorzystania ze zwolnienia podatkowego wobec dywidend i odsetek wypłacanych na rzecz spółki kapitałowej z siedzibą w Wielkiej Brytanii, podczas gdy ramy prawne funkcjonowania Wielkiej Brytanii są zbliżone do państw członkowskich Unii Europejskiej, a także istnieje dobrze funkcjonująca współpraca pomiędzy organami podatkowymi Wielkiej Brytanii a państw z Unii Europejskiej, co doprowadziło do naruszenia zasady swobodnego przepływu kapitału;

5. art. 120 i art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) poprzez odstąpienie od wykładni literalnej i uwzględnienie w rozstrzygnięciu wykładni prawotwórczej, prowadzącej do odmowy skorzystania ze zwolnienia na podstawie przesłanek pozaustawowych, co w efekcie doprowadziło do przedstawienia interpretacji przepisów contra legem;

6. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 41 Karty Praw Podstawowych i ukształtowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej [dalej: "TSUE"] zasadą pewności prawa poprzez wydanie odmowy, podczas gdy inny organ podatkowy w analogicznym stanie faktycznym wydał opinię z 30 września 2021 r. (nr 1471-SPZ- 3.4100.193.2020.BA.PB) o stosowaniu zwolnienia w odniesieniu do wypłaty należności na rzecz tego samego podatnika (spółki kapitałowej z siedzibą w Wielkiej Brytanii), co stanowiło naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie zasady uzasadnionych oczekiwań podatnika;

7. art. 2 i art. 4 ust. 3 TUE, art. 41 Karty Praw Podstawowych i ukształtowanej w orzecznictwie TSUE zasady pewności prawa w zw. z art. 21 ust. 8 oraz 22 ust. 6 u.p.d.p. i Załączników nr 4 i 5 poprzez powołanie się przez organ na bezpośredni skutek wynikający z przepisów prawa unijnego (przepisów Dyrektywy) i czerpanie korzyści z ewentualnej niezgodności między polskimi przepisami prawa a prawem unijnym, w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości co do tego, że ww. przepisy polskiej u.p.d.p. wprost umożliwiają skorzystanie ze zwolnienia z poboru podatku u źródła w sytuacji opisanej we wniosku.

Przy tak sformułowanych zarzutach pełnomocnik wniósł o uchylenie odmowy i orzeczenie zwrotu kosztów postępowania oraz o rozpatrzenie skargi na rozprawie.

W obszernym uzasadnieniu skargi stwierdził, że warunki wynikające z art. 22 ust. 4-6 oraz art. 21 ust. 3-9 u.p.d.p. wymagane celem zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła w stosunku do dywidend i odsetek otrzymanych (lub skapitalizowanych) przez K. od I. zostały spełnione, do czego organ się nie odniósł, poprzestając jedynie na kwestii wystąpienia Wielkiej Brytanii z Unii Europejskiej.

W ocenie pełnomocnika, niezależnie od tego, że K. nie będzie podmiotem, o którym mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 u.p.d.p. (odsetki) i analogicznie: art. 22 ust. 4-6 u.p.d.p. (dywidendy), to na mocy art. 21 ust. 8 przepisy ust. 3-7 (analogicznie: na mocy art. 22 ust. 6 przepisy ust. 4-6 u.p.d.p. - dywidendy) stosuje się do wszystkich podmiotów wymienionych w Załącznikach nr 5 i nr 4 do ww. ustawy.

Pełnomocnik wywodził, że nawet, gdyby organ uznawał, że przepisy art. 22 ust. 4-6 u.p.d.p. (w odniesieniu do dywidend) nie mają zastosowania, to powinien rozstrzygnąć sprawę merytorycznie ustosunkowując się do spełnienia warunków z art. 10 ust. 2 pkt a UPO, bowiem od 1 stycznia 2022 r. wydawane na podstawie art. 26b u.p.d.p. opinie o stosowaniu preferencji dotyczą również obniżonych stawek traktatowych podatku u źródła lub zwolnienia z podatku u źródła na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, co organ powinien przeanalizować.

Zdaniem pełnomocnika, literalna wykładnia przywołanych powyżej przepisów jednoznacznie potwierdza, że podmioty z Wielkiej Brytanii mogą korzystać ze zwolnień. Skoro ustawodawca nie przewidział przy tym - dla możliwości odpowiedniego zastosowania zwolnienia do podmiotów wymienionych w Załączniku nr 5 i 4 - żadnych dodatkowych wymogów, należało poprzestać na wykładni językowej jako posiadającej prymat względem innych dyrektyw wykładni.

Pełnomocnik argumentował, że "Załącznik" do ustawy jest integralną częścią aktu głównego (ustawy), a wyodrębnienie pewnych elementów normatywnych i zamieszczenie ich w załączniku nie zmienia jego normatywnego charakteru. Takie wyodrębnienie jest jedynie zabiegiem technicznym, stosowanym wówczas, gdy istotne elementy normy muszą być wyrażone, tak jak w tym przypadku, w formie wykazu. § 29 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908) wyraźnie dopuszcza technikę legislacyjną w postaci wyodrębnionej w sposób formalny części ustawy - załącznika. (wyrok NSA z dnia 18 listopada 2015 r., I GSK 1933/14).

Zdaniem pełnomocnika, twierdzenie organu jakoby słowo "odpowiednio" oznaczało "stosowanie określonych przepisów prawnych wprost bądź z określonymi modyfikacjami bądź wcale" jest nieuzasadnione. Jeżeli ustawodawca chciałby uznać, że listę podmiotów uprawnionych do zwolnienia należy identyfikować inaczej, to powinien zmodyfikować załączniki do u.p.d.p. i wykreślić z nich określone podmioty. Wadliwie organ powołał się – w jego ocenie – również na dyrektywy unijne, które co do zasady nie wywołują bezpośredniego skutku. Zwolnienie z podatku u źródła dla dywidend wypłacanych przez polskie spółki do spółek brytyjskich nie było szczególnym rozwiązaniem wynikającym z faktu, że Wielka Brytania była członkiem Unii Europejskiej, lecz również z UPO, w której w art. 10 ust. 2 lit. a przewidziano, że: "(...) dywidendy (...) będą zwolnione z opodatkowania w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, jeśli osoba uprawniona do dywidend jest spółką mającą siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie i posiada w dniu wypłaty dywidend nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitałę spółki wypłacającej dywidendy i posiadała lub będzie posiadać takie udziały (akcje) przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty". Tym samym, ustawodawca niezależnie od regulacji unijnych uznał, że zwolnienie z podatku u źródła powinno mieć zastosowanie.

Pełnomocnik wywodził również, że swoboda przepływu kapitału wyrażona w art. 63 TFUE, zgodnie z którym zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi czyni ją najdalej idącą ze wszystkich unijnych swobód. Przepis ten ustanawia jasny i bezwarunkowy zakaz, dla którego nie jest potrzebny żaden środek wykonawczy, który przyznaje jednostkom prawa, na które mogą się one powoływać przed sądami, co potwierdzał wielokrotnie TSUE (na poparcie tego stanowiska przytoczono szereg wyroków).

Pełnomocnik podkreślił nadto, że w odmowie organ zignorował fakt, iż inny organ podatkowy w analogicznym stanie faktycznym wydał pozytywną opinię na rzecz K., co świadczy o naruszeniu art. 41 Karty Praw Podstawowych. W myśl tego przepisu każdy ma prawo do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia swojej sprawy w rozsądnym terminie przez instytucje, organy i jednostki organizacyjne Unii. Prawo to obejmuje również obowiązek administracji co do uzasadniania swoich decyzji. Opinia ta potwierdziła prawo do zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła w odniesieniu do należności z tytułu wypłat dywidend oraz odsetek wypłacanych przez P. sp. z o.o, na rzecz K. W szczególności wprost w niej wskazano, że o ile Wielka Brytania nie jest już członkiem UE bądź też EOG, to ze względu na zawarte w art. 21 ust. 8 oraz art. 22 ust. 6 u.p.d.p. odesłania do Załączników, w których to figurują spółki ustanowione według prawa Zjednoczonego Królestwa, to prawo do zwolnień określonych w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 u.p.d.p. przysługuje.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Jak wynika z treści art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej UPO albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli zostaną spełnione określone warunki. Na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przysługuje prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego (art. 26b ust. 4).

W myśl art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Stosownie z kolei do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c) p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę, odpowiednio w całości albo w części.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, także niepodniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków skargi, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

W tak zakreślonej kognicji, Sąd uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych.

Wnioskiem z dnia 26 października 2022 r. K. wystąpiła o wydanie opinii o możliwości stosowania zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłacanych przez płatnika - I. na jej rzecz dywidend oraz odsetek z tytułu udzielonej pożyczki.

Zasadnie w niniejszej sprawie organ zwrócił uwagę, na umowę o wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej (Dz. Urz. UE. C 384 I z 12.11.2019, str. 1). Zgodnie jej art. 126, z dniem 31 grudnia 2020 r. zakończył się okres przejściowy i Wielka Brytania opuściła Unię Europejską i EOG. Do końca okresu przejściowego, tj. do 31 grudnia 2020 r. obowiązywały regulacje, które traktowały Wielką Brytanię jak państwo członkowskie, a zatem stosowane były rozwiązania wynikające m.in. z dyrektyw Rady: 2003/49/WE (odsetki i należności licencyjne) oraz 2011/96/UE (dywidendy).

Niewątpliwym skutkiem Brexitu (wystąpienia z UE) jest utrata przez Wielką Brytanię statusu państwa członkowskiego UE i EOG oraz prawa korzystania z unijnych dyrektyw ograniczających opodatkowanie podatkiem u źródła w ramach UE. W konsekwencji, od 1 stycznia 2021 r. podatnicy mogą jedynie skorzystać z obniżonych stawek przewidzianych w UPO, jeśli zostaną spełnione odpowiednie warunki, w tym dochowanie należytej staranności i uzyskanie odpowiedniego certyfikatu rezydencji.

Jak wynika z art. 50 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Traktat z Maastricht z dnia 11 grudnia 1991 r.) "Traktaty przestają mieć zastosowanie do tego Państwa od dnia wejścia w życie umowy o wystąpieniu lub, w przypadku jej braku, dwa lata po notyfikacji, o której mowa w ustępie 2, chyba że Rada Europejska w porozumieniu z danym Państwem Członkowskim podejmie jednomyślnie decyzję o przedłużeniu tego okresu". Z kolei, zgodnie z art. 288 TFUE, "Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków". Od 1 stycznia 2021 r. podstawą relacji UE-Wielka Brytania jest Umowa o handlu i współpracy.

Przechodząc do istoty sporu, należy przypomnieć, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Z kolei w myśl art. 22 ust.1 u.p.d.p., podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Przepis art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest: spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej; uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania; spółka: o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest: spółka, o której mowa w pkt 2, albo zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Z art. 21 ust. 3a u.p.d.o.p wynika, że warunek posiadania udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3, uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio - nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności (art. 21 ust. 3b u.p.d.o.p). Zgodnie z art. 21 ust. 3c u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Z kolei stosownie do art. 22 ust. 4 u.p.d.p., zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (ust. 4a). Zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia (ust. 4b).

Stosownie do art. 22 ust. 4c, przepisy ust. 4-4b stosuje się odpowiednio do:

1) spółdzielni zawiązanych na podstawie rozporządzenia nr 1435/2003/WE z dnia 22 lipca 2003 r. w sprawie statutu Spółdzielni Europejskiej (SCE) (Dz. Urz. WE L 207 z 18.08.2003, z późn. zm.);

2) dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, wypłacanych przez spółki, o których mowa w ust. 4 pkt 1, spółkom podlegającym w Konfederacji Szwajcarskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przy czym określony w ust. 4 pkt 3 bezpośredni udział procentowy w kapitale spółki, o której mowa w ust. 4 pkt 1, ustala się w wysokości nie mniejszej niż 25%;

3) dochodów wypłacanych (przypisanych) na rzecz położonego na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub innego państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej zagranicznego zakładu spółki, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jeżeli spółka ta spełnia warunki określone w ust. 4-4b.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1) jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;

2) w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

a) własności,

b) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione (ust. 4d).

Zgodnie z art. 22 ust. 6 u.p.d.p., przepisy ust. 4-4d stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, przy czym w przypadku Konfederacji Szwajcarskiej przepisy ust. 4-4d mają zastosowanie, jeżeli zostanie spełniony warunek, o którym mowa w ust. 4c pkt 2.

To właśnie ostatnio powołany przepis w zakresie dywidend i analogicznie przepis art. 21 ust. 8 u.p.d.p. stanowiący – jak to już wyżej wskazano – że "Przepisy ust. 3-7 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy odnoszący się do odsetek wymagają wykładni, albowiem spór w sprawie dotyczy zasadności odmowy wydania przez organ opinii o stosowaniu preferencji podatkowej w zakresie zwolnienia z podatku u źródła w przypadku należności obejmujących odsetki i dywidendy.

Elementem kontrowersyjnym jest to, czy zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 w zw. z art. 21 ust. 8 u.p.d.p. oraz w zw. z treścią Załącznika nr 5 do tej ustawy w zakresie odsetek (także: art. 22 ust. 4-4d w zw. z art. 22 ust. 6 u.p.d.p. oraz w zw. z treścią Załącznika nr 4 do tej ustawy w zakresie dywidend) może znaleźć zastosowanie w przypadku wypłat należności na rzecz K. utworzonej według prawa Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, po Brexicie.

Podkreślenia wymaga, że w treści powołanych przepisów 21 ust. 8 i art. 22 ust. 6 u.p.d.p. ustawodawca nie posłużył się zwrotem "stosuje się" do podmiotów wymienionych w Załącznikach nr 4 i 5 do u.p.d.p., a terminem "stosuje się odpowiednio".

Zauważyć w tym miejscu należy, że w myśl § 29 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2016 r., poz. 283), ustawa może zawierać załączniki; odesłania do załączników zamieszcza się w przepisach merytorycznych ustawy (ust. 1), w załącznikach do ustawy zamieszcza się w szczególności wykazy, wykresy, wzory, tabele i opisy o charakterze specjalistycznym (ust. 2). Trybunał Konstytucyjny w jednym ze swoich orzeczeń stwierdził, że zamieszczenie jakiegoś przepisu w załączniku do rozporządzenia nie przekreśla normatywnego charakteru tego przepisu (zob. wyrok TK z dnia 31 sierpnia 2006 r., K 25/06, OTK-A 2006, nr 8, poz. 96).

Sąd zauważa przy tym, że zwrot normatywny "stosuje się odpowiednio", to zwrot, który jest powszechnie stosowany w przepisach prawa pozytywnego, które mówią o odpowiednim stosowaniu określonych przepisów prawa do innych przypadków niż te, dla których zostały one ustanowione.

W literaturze (por. J. Nowacki, Odpowiednie stosowanie przepisów prawa, Państwo i Prawo 1964, Nr 3, s. 367 i nast.; J. Nowacki, Studia z teorii prawa, Kantor Wydawniczy Zakamycze, Kraków 2003, s. 453 i nast.; A. Skoczylas, Odesłania w postępowaniu sqdowoadministracyjnym, Warszawa 2001, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 6 - 7; A. Błachnio-Parzych, Przepisy odsyłające systemowo, Państwo i Prawo 2003, Nr 1, s. 43) wskazuje się, że odpowiednie stosowanie przepisów prawa nie jest czynnością o jednolitym charakterze i ze względu na rezultat tego zabiegu wyróżnia się następujące sytuacje: stosowanie pełne, gdy odpowiednie przepisy prawa są stosowane bez żadnych zmian, stosowanie ze zmianami oraz niestosowanie ze względu na bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio, innymi słowy, przyjmuje się że "odpowiednie" stosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost, albo z pewnymi modyfikacjami - usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczalności jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle (wyrok NSA z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. II FSK 516/09, CBOSA; uchwała NSA z dnia 14 stycznia 2009 r. sygn. II GPS 6/08, CBOSA). Ta niedopuszczalność może przy tym wynikać albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawnych, albo z tego, że zastosowania danej normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego stanu (uchwała SN z dnia 6 grudnia 2000 r., sygn. III CZP 41/00, M.Prawn. 2001/4/214). Sposób, w jaki winno nastąpić odpowiednie zastosowanie przepisu, uzależniony jest od oceny charakteru instytucji prawnych regulowanych zarówno przez przepis odsyłający do odpowiedniego stosowania danej normy, jak i przez przepis, który ma być odpowiednio zastosowany (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 lipca 2010 r., II SA/Gd 166/10, CBOSA). Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2019 r., I GSK 497/19 (CBOSA) sformułowanie "odpowiednie stosowanie" oznacza stosowanie tych przepisów z pewnymi modyfikacjami. W tym przypadku "odpowiedni" należy odczytywać jako: przydatny, właściwy, nadający się, należyty."

Zarówno treść analizowanych przepisów u.p.d.p. jak i ww. Dyrektyw odnosi się przede wszystkim do państw członkowskich UE. Wyjątkowo na podstawie zawartych przez UE umów międzynarodowych przepisy Dyrektyw stosuje się do państw trzecich takich jak: Szwajcaria lub należących do EOG, tj. m.in. w stosunku do Norwegii oraz Księstwa Liechtensteinu. Powyższe rozważania potwierdza treść motywu (1) Dyrektywy 2003/49/WE zgodnie z którym "W ramach jednolitego rynku mającego cechy rynku krajowego transakcje między spółkami różnych Państw Członkowskich nie powinny podlegać bardziej niekorzystnym warunkom podatkowym niż war unia stosowane do tych samych transakcji przeprowadzanych między spółkami tego samego Państwa Członkowskiego. "W myśl art. 1 Dyrektywy 2003/49/WE "Odsetki lub należności licencyjne powstające w Państwie Członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym Państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem że właściciel odsetek lub należności licencyjnych jest spółką innego Państwa Członkowskiego lub stałym zakładem spółki Państwa Członkowskiego znajdującym się w innym Państwie Członkowskim. "

Te same spostrzeżenia należy odnieść do art. 22 ust. 4-6 u.p.d.p. oraz treści Dyrektywy 2011/96/UE, która zwalnia dywidendy i inne formy podziału zysku, wypłacane przez spółki zależne na rzecz ich spółek dominujących, od podatków potrącanych u źródła dochodu i eliminuje podwójne opodatkowanie takiego dochodu na poziomie spółki dominującej.

W konsekwencji, skoro, zgodnie:

- z art. 21 ust. 8 u.o.p.d.p, przepisy ust. 3-7 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w Załączniku nr 5 do ustawy;

- z art. 22 ust. 6 u.p.d.p., przepisy ust. 4-4d stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w Załączniku nr 4 do ustawy, to zarówno w stosunku do odsetek jak i dywidend warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego określonych przychodów osiągniętych na terytorium Polski jest spełnienie łącznie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 21 ust. 3-8 i w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.p.

Tym samym, w ocenie Sądu, stosowanie tych przepisów odpowiednio do pomiotów wymiennych w Załączniku nr 5 i nr 4 oznacza, że w przypadku spółek będących rezydentami podatkowymi Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej ich się nie stosuje, bowiem Zjednoczone Królestwo nie jest już państwem członkowskim Unii Europejskiej oraz nie należy do EOG.

Jakkolwiek polski ustawodawca nie derogował w ww. Załącznikach odniesień do spółek ustanowionych zgodnie z prawem Zjednoczonego Królestwa, niemniej jednak, mając na uwadze, że Wielka Brytania nie jest członkiem ani UE ani EOG, należy uznać, że nie będzie spełniona podstawowa przesłanka dla stosowania tzw. participation exemption tj. podlegania w innym niż Polska państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Ponadto zauważyć należy, że tak art. 21 ust. 8, jak i art. 22 ust. 6 u.p.d.p., nie rozszerzają zakresu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 u.p.d.p. Wskazują tylko, poprzez odesłanie do Załączników nr 5 i 4 tej ustawy, że uprawnione do skorzystania ze zwolnienia są "spółki ustanowione według prawa Zjednoczonego Królestwa".

Gdyby zaś przyjąć tok rozumowania K. w stanie faktycznym i prawnym sprawy decydujące znaczenie miałyby same Załączniki, a nie przepisy wskazujące materialnoprawne warunki zwolnienia.

Prawidłowa wykładnia przepisów art. 21 ust. 3 w zw. z art. 21 ust. 8 i art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22 ust.6 u.p.d.p. doprowadziła organ do słusznej konkluzji, że same Załączniki nr 5 i nr 4 nie mogą stanowić samoistnej podstawy zastosowania preferencji podatkowych. Stąd też nie do akceptacji jest pogląd pełnomocnika, że "niezależnie od tego, że K. nie będzie podmiotem, o którym mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 u.p.d.p. (odsetki) i analogicznie: art. 22 ust. 4-6 u.p.d.p. (dywidendy), to na mocy art. 21 ust. 8 przepisy ust. 3-7 (analogicznie: na mocy art. 22 ust. 6 przepisy ust. 4-6 u.p.d.p. - dywidendy) stosuje się do wszystkich podmiotów wymienionych w Załącznikach nr 5 i nr 4 do ww. ustawy".

Sąd nie podziela tym samym stanowiska K. , że determinantą uzyskania opinii o preferencji podatkowej, o której wyżej mowa może być sam Załącznik nr 5 w zw. z art. 21 ust. 8 u.p.d.p. bądź Załącznik nr 4 w zw. z art. 22 ust. 6 u.p.d.p.

Wydając odmowę stosowania preferencji, organ nie wywodził obowiązków podatkowych z przepisów ww. Dyrektyw. Dokonując jednak zestawienia ich regulacji zaznaczył, iż w Załącznikach do nich wskazano "spółki zawiązane na podstawie prawa Zjednoczonego Królestwa", wykazując tym samym tożsamość zapisów w Załącznikach do u.p.d.p. oraz również na brak ich derogacji.

Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w skardze, że "nawet, gdyby organ uznawał, że przepisy art. 22 ust. 4-6 u.p.d.p. (w odniesieniu do dywidend) nie mają zastosowania, to powinien rozstrzygnąć sprawę merytorycznie ustosunkowując się do spełnienia warunków z art. 10 ust. 2 pkt a) UPO, bowiem od 1 stycznia 2022 r. wydawane na podstawie art. 26b u.p.d.p. opinie o stosowaniu preferencji dotyczą również obniżonych stawek traktatowych podatku u źródła lub zwolnienia z podatku u źródła na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania", należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z treścią art. 26b ust. 1 u.p.d.p., organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zdaniem Sądu, z treści przepisu art. 26b ust. 1 u.p.d.p. wynika więc, że opinia może być wydana, jeśli to wnioskodawca wykazał spełnienie warunków zastosowania zwolnienia podatkowego lub zastosowania stawki wynikającej z UPO. Przepis ten kształtuje zatem w określony sposób ciężar dowodu w sprawie i nie wymaga od organu prowadzenia postępowania wyjaśniającego lub dowodowego.

W sytuacji zatem, gdy K. wnioskiem z dnia 26 października 2022 r. wystąpiła o wydanie opinii o możliwości stosowania zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłacanych przez płatnika - I. na jej rzecz dywidend oraz odsetek z tytułu udzielonej pożyczki, organ nie był zobligowany – wbrew twierdzeniom pełnomocnika – do rozstrzygania sprawy co do ewentualnego spełnienia warunków z art. 10 ust. 2 pkt a) UPO.

Organ zasadnie wyjaśnił jednak, że wskutek utraty przez Wielką Brytanię statusu państwa członkowskiego UE i EOG oraz prawa korzystania z unijnych dyrektyw ograniczających opodatkowanie podatkiem u źródła w ramach UE, podatnicy będą jedynie mogli skorzystać z obniżonych stawek przewidzianych w UPO, jeśli zostaną spełnione odpowiednie warunki, w tym dochowanie należytej staranności i uzyskanie odpowiedniego certyfikatu rezydencji (por. zdanie 2 i nast. art. 26 ust. 1 u.p.d.p.). Nie oznacza to jednak, że powinien te kwestie badać z urzędu.

W rezultacie należało uznać, że wydane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie było konsekwencją rozpoznania żądania wniosku K. , które z całą pewnością nie dotyczyło UPO.

Wobec powyższego, ocenie Sądu, za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 26b ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 3-9 i oraz art. 22 ust. 4-6 u.p.d.p. w zw. z Załącznikami nr 5 i 4 do tej ustawy.

Dla powyższej oceny nie ma przy tym znaczenia, jak twierdzi pełnomocnik, że "ramy prawne funkcjonowania Wielkiej Brytanii są zbliżone do państw członkowskich UE, a także istnieje dobrze funkcjonująca współpraca pomiędzy organami podatkowymi Wielkiej Brytanii a państw z UE".

Zwrócenia uwagi wymaga, że art. 63 ust. 1 TFUE zakazuje m. in. stosowania wszelkich środków, które mogą zniechęcić osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w danym państwie członkowskim do dokonywania inwestycji w innych państwach (zobacz np. wyrok Beker (C-168/11, EU:C:2013:117, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo).

Jak wskazał w pkt 34 opinii z dnia 12 kwietnia 2016 r. (do wyroku TSUE z dnia 30 czerwca 2016 r., C-176/15) Rzecznik generalny, ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału można byłoby jednak stwierdzić tylko wtedy, gdyby art. 63 ust. 1 TFUE w ogóle zakazywał różnego traktowania inwestycji w państwie członkowskim z jednej strony i państwie trzecim z drugiej, ponieważ ta regulacja zabrania w pierwszej kolejności korzystniejszego traktowania dywidend spółek krajowych w stosunku do dywidend spółek mających siedzibę w innym państwie członkowskim lub w państwie trzecim. Z kolei w pkt 44 wyjaśnił, że swoboda przepływu kapitału generalnie nie może zobowiązywać państwa członkowskiego do udzielania ulg podatkowych, do których nie zobowiązało się ono w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania w ramach ogólnego wyrównania nakładających się kompetencji podatkowych państw-stron umowy także w sytuacjach, które nie wynikają z tej umowy ani z jego innych zobowiązań. Fakt, że można to stwierdzić w przypadku swobody przepływu kapitału w tej ogólnej formie, wynika również z okoliczności, iż art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE - jeśli nawet tylko w ramach zobowiązań z ustępu 3 tego postanowienia i przepisów, które w związku z nim wydano - wyraźnie pozwala państwom członkowskim na różne traktowanie podatników o różnych miejscach zamieszkania lub dokonania ich inwestycji kapitałowej.

W kontekście powyższego – w ocenie Sądu – zarzut naruszenia art. 63 ust. 1 i art. 65 ust. 1 i 3 TFUE po Brexicie mógłby być rozważany na gruncie stanu faktycznego sprawy jedynie w kontekście UPO.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej "poprzez odstąpienie od wykładni literalnej i uwzględnienie w rozstrzygnięciu wykładni prawotwórczej, prowadzącej do odmowy skorzystania ze zwolnienia na podstawie przesłanek pozaustawowych, co w efekcie doprowadziło do przedstawienia interpretacji przepisów contra legem", zauważyć trzeba, że z przepisu art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. wynika, że do postępowania w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji i odmowy wydania takiej opinii, mają odpowiednie zastosowanie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, w tym rozdziału 11, w zakresie nieuregulowanym w art. 26b ust. 1-8 u.p.d.o.p. Mieć należy również na względzie, że z przepisu art. 26b, zwłaszcza w ust. 1 i 3 wynika, jakie okoliczności powinny być w postępowaniu wykazane i na kim ciąży obowiązek ich wykazania. Art. 26b w ust. 1. wprost stanowi, że opinię o stosowaniu preferencji stosuje się, jeśli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia. Z przepisu tego wynika więc wprost, że ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego spoczywa na wnioskodawcy.

W ocenie Sądu, organ przeanalizował całokształt zaoferowanego przez K. materiału dowodowego, a jego ocena ma charakter kompleksowy i dokonana została z uwzględnieniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Odmienność konkluzji organu, wobec stanowiska K., nie oznacza zarzucanego w skardze naruszenia prawa procesowego.

Co się zaś tyczy kwestii związanej z opinią z 30 września 2021 r. (nr 1471-SPZ- 3.4100.193.2020.BA.PB), słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, że wyrażone w niej stanowisko zostało następnie zweryfikowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 marca 2022 r., (sygn.0111-KDIB2-l. 4010.573.2021.l.MK). Jak zauważył Z. Kmieciak, interpretacje stanowią swoisty instrument usuwania niejasności co do prawa, co w efekcie sprzyja akcentowaniu w literaturze ich roli informacyjnej (Z. Kmieciak, Proceduralne problemy wiążących interpretacji prawa podatkowego, "Państwo i Prawo" 2007, nr 4, s. 21-22.

W związku z powyższym Sąd uznał, że stanowisko wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu jest prawidłowe, a w konsekwencji oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.