Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 172/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 135 ,art. 200 w zw. z art. 205 § 2,art. 119 pkt 3,art. 170 ,art. 171
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2015 poz 1800
law: Rozporządzenie z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie.
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4, art. 217 § 2, art. 219 ,art. 274b
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87 ust. 1,6 , art.86
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. Sp.k. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. o nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu z [...] stycznia 2021 r. firma A spółka z o.o. spółka komandytowa w [...] wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] kwietnia 2020 r. nr [...] [...], przedłużające termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. do dnia 31 sierpnia 2020 r.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której spółka złożyła w dniu [...] sierpnia 2016 r. w Urzędzie Skarbowym [...] deklarację podatkową VAT-7 za lipiec 2016 r. z wykazanym do zwrotu podatkiem w kwocie [...]zł. Z deklaracją złożono wniosek (VAT-ZT) o przyśpieszenie terminu zwrotu podatku VAT za lipiec 2016 r. w terminie 25 dni. Termin zwrotu przypadał na dzień 26 sierpnia 2016 r.

Celem zbadania zasadności zwrotu Naczelnik wszczął wobec skarżącej kontrolę podatkową na podstawie upoważnienia z [...] sierpnia 2016 r. W związku z toczącą się kontrolną Naczelnik:

- postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej. Ww. postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora IAS w [...] z [...] marca 2017 r. Tut. Sąd, wyrokiem z 28 listopada 2017 r., I SA/Po [...] uchylił zaskarżone postanowienie. NSA, wyrokiem z 30 lipca 2021 r., I FSK [...] oddalił skargę kasacyjną Dyrektora IAS oraz skargę kasacyjną spółki od powyższego wyroku.

- postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. przedłużył do 30 kwietnia 2019 r. termin dokonania spornego zwrotu. Rozstrzygnięcie to Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. Postanowienie to zostało zaskarżone do WSA.

- postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. przedłużył termin dokonania spornego zwrotu do 28 czerwca 2019 r. Rozstrzygnięcie to Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r.

- postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. przedłużył termin dokonania spornego zwrotu do 30 września 2019 r. Rozstrzygnięcie to Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowieniem z [...] lutego 2020 r. Postanowienie to zostało zaskarżone do WSA.

- postanowieniem z [...] września 2019 r. przedłużył termin dokonania spornego zwrotu do 31 stycznia 2020 r. Rozstrzygnięcie to Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. Postanowienie to zostało zaskarżone do WSA.

- postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. przedłużył termin dokonania spornego zwrotu do 30 kwietnia 2020 r. Rozstrzygnięcie to Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowieniem z [...] października 2020 r. Wyrokiem z 29 września 2021 r. sygn. akt I SA/Po [...] WSA w [...] uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika.

Kolejnym postanowieniem, z [...] kwietnia 2020 r., Naczelnik przedłużył termin dokonania wnioskowanego zwrotu do 31 sierpnia 2020 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług od października 2015 r. do sierpnia 2016 r. w dalszym ciągu znajduje się w fazie gromadzenia i analizy materiału dowodowego, dotyczącego zadeklarowanych przez skarżącą wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Aktualnie analizowane są dokumenty i materiały otrzymane z urzędów skarbowych właściwych dla firm uczestniczących w łańcuchach odbiorców poszczególnych towarów. Planowane jest także wystąpienie do kilku prokuratur o materiały dowodowe dotyczące niektórych firm, zebrane w toku prowadzonych postępowań karnych. Nie zostały też zakończone postępowania dowodowe w ramach postępowań kontrolnych prowadzonych u dostawców towarów do skarżącej. Zebrany dotychczas materiał dowodowy nie jest wystarczający do dokonania oceny rozliczeń spółki za okres objęty zakresem kontroli, w tym także do oceny zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT za lipiec 2016 r. Organ wskazał również, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] poinformował, że termin zakończenia postępowania został przedłużony do 26 czerwca 2020 r., jednak nie jest on ostateczny i w zależności od sytuacji może ulec dalszemu przesunięciu.

W zażaleniu na ww. postanowienie spółka wniosła o jego uchylenie, zarzucając mu naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 165b § 1, art. 192, art. 208 § 1, art. 210 § 4, art. 216, art. 217 § 2, art. 219, art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), art. 2 i art. 64 Konstytucji RP, art. 17 i art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej.

Dyrektor IAS postanowieniem z [...] grudnia 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, podkreślając że Naczelnik przedstawił argumenty przemawiające za potrzebą przedłużenia do 31 sierpnia 2020 r. terminu zwrotu podatku za lipiec 2016 r. Podkreślił, że z ustaleń Naczelnika dokonanych w trakcie kontroli podatkowej wynika, iż skarżąca brała udział w procederze karuzeli podatkowej. Zaznaczył, że termin zakończenia kontroli podatkowej wyznaczono na [...] czerwca 2020 r. Termin zwrotu podatku VAT za lipiec 2016 r. został przedłużony przez Naczelnika postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. do 30 kwietnia 2020 r. Przed upływem tego terminu Naczelnik doręczył stronie zaskarżone postanowienie [...] kwietnia 2020 r., którym przedłużył termin zwrotu do 31 sierpnia 2020 r. W związku z powyższym zaskarżone postanowienie nie narusza art. 216 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. Organ odwoławczy podkreślił również, że Naczelnik dąży do wyjaśnienia okoliczności związanych z transakcjami skarżącej. W trakcie prowadzonej kontroli zapewnił skarżącej dostęp do informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Skarżąca natomiast składała pisma i dowody na poparcie swoich tez, wniosła również zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej i zastrzeżenia te zostały przez Naczelnika rozpatrzone. Czynności służące weryfikacji zasadności wykazanego przez spółkę zwrotu podatku za lipiec 2016 r. na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie zostały zakończone., a zasadność zwrotu w dalszym ciągu badana w postępowaniu kontrolnym.

W skardze na opisane wyżej postanowienie spółka wniosła o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym z tytułu zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych, zarzucając mu naruszenie:

1. art. 216 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. przez nieuwzględnienie przez organ odwoławczy, iż wydanie zaskarżonego postanowienia (po raz siódmy) nastąpiło pomimo tego, że w obiegu prawnym nadal istnieje poprzednie (pierwsze) postanowienie z [...] sierpnia 2016 r., które w ogóle nie precyzuje daty terminu zwrotu i nie zostało uchylone dotychczas;

2. art. 2 i 64 Konstytucji RP, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 17 i 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i 6 Traktatu Unii Europejskiej przez nierespektowanie zasady neutralności wynikającej z orzecznictwa TSUE oraz konieczności zwrotu VAT w rozsądnym terminie, podkreślanej np. w wyroku z 18 grudnia 1997 r. wydanym w sprawach C-340/95, C-401/95, C-47/96;

3. art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przez niewykazanie przez Naczelnika uzasadnionej potrzeby dalszego przedłużenia terminu zwrotu VAT, pomimo upływu blisko pięciu lat od pierwszego przedłużenia terminu tego zwrotu, dotyczącego [...] transakcji z lipca 2016 r.;

4. art. 192 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne uznawanie protokołu kontroli podatkowej, zakończonej [...] grudnia 2018 r., za dowód w sprawie, w sytuacji, gdy pozbawiono skarżącą możliwości zapoznania się z liczącymi ponad [...] stron dokumentami przed zakończeniem tej kontroli i przysługującego jej prawa do bycia wysłuchanym, niewyjaśnienie i pominięcia przez organ odwoławczy tego istotnego zarzutu podniesionego przez skarżącą w zażaleniu, co miało także wpływ na wynik postępowania, w szczególności mając na uwadze Opinię Rzecznika Generalnego M. B. z 5 czerwca 2019 r. do sprawy C-189/18 i wyrok TSUE z 16 października 2019 r.;

5. art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przez brak rzetelnej oceny wszystkich zarzutów zawartych w zażaleniu i ich marginalizowanie, po to, aby za wszelka cenę, działając na szkodę spółki, utrzymać nieprawidłowo dokonane przedłużenie terminu zwrotu i uniemożliwiać skarżącej kontynuowanie działalności gospodarczej;

6. art. 165 § 1 i 4 oraz art. 165 c § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie postanowień tych przepisów i bezpodstawne przyjęcie, że nie miały one zastosowania w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

WSA w Poznaniu postanowieniem z 22 kwietnia 2021 r. zawiesił postępowanie w sprawie, stwierdzając że wynik niniejszego postępowania zależeć będzie od wyniku toczącego się postępowania przed NSA w sprawie I FSK [...], dotyczącego kontroli zgodności z prawem wyroku tut. Sądu z 28 listopada 2017 r., I SA/Po [...], mocą którego uchylone zostało postanowienie Dyrektora IAS z [...] marca 2017 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika a z dnia [...] sierpnia 2016 r., którym pierwszy raz przedłużono spółce termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. Postępowanie to zakończyło się wydanie przez NSA w dniu 30 lipca 2021 r. wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK [...]. Tut. Sąd postanowieniem z 29 września 2021 r. podjął zawieszone w niniejszej sprawie postępowanie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych przez skarżącą, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią jest ocena zasadności przeprowadzenia przez organ podatkowy dodatkowego zweryfikowania wniosku spółki o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. w terminie 25 dni, co uzasadniało - zdaniem organu – wydanie kolejnego (siódmego w sprawie) postanowienia o przedłużeniu terminu przekazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 31 sierpnia 2021 r.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie do art. 87 ust. 2 tej ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z kolei art. 87 ust. 6 u.p.t.u. zawiera katalog sytuacji, w których urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, zastrzegając przy tym m.in., że przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie stosuje się odpowiednio. Należy także wskazać, że zgodnie z art. 274b Ordynacji podatkowej jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

Z powołanych powyżej przepisów art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika, że termin na dokonanie zwrotu podatku co do zasady wynosi 60 dni, jeśli we wniosku o zwrot podatnik nie wskaże innego terminu przewidzianego w obowiązujących przepisach ustawy. Z kolei przepis art. 87 ust. 6 u.p.t.u. nakłada na urząd skarbowy obowiązek zwrotu podatku w terminie 25 dni, w przypadku łącznego ziszczenia się warunków wymienionych w tym przepisie. Termin dokonania zwrotu liczy się od dnia wpływu do organu deklaracji, w której zadeklarowano zwrot różnicy podatku. Jednocześnie ustawa daje naczelnikowi urzędu skarbowego możliwość przedłużenia wskazanego wyżej terminu w sytuacji, gdy uzna, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, co może nastąpić - jak w niniejszej sprawie - w toku postępowania celno-skarbowego lub kontroli podatkowej. Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy szczególnego podkreślenia wymaga, że każde kolejne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług następuje w formie zaskarżalnego postanowienia, które podlega odrębnemu zaskarżeniu skargą do sądu administracyjnego. Są to zatem odrębne sprawy administracyjne. Jednakże w sytuacji, gdy którekolwiek z kolejnych postanowień zostanie skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Tym samym termin materialnoprawny do zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług ulega zakończeniu. Kolejne postanowienia przedłużające termin nie mogą więc odnieść zamierzonego skutku. Jak bowiem wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, termin, którego bieg już się zakończył, nie może być przedłużony (por. wyrok NSA z 13 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 2169/18 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uwzględniając powyższe należy zauważyć, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor IAS utrzymał w mocy siódme z postanowień Naczelnika w przedmiocie przedłużenia skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. Pierwsze z rozstrzygnięć Naczelnika w tym zakresie, tj. postanowienie z [...] sierpnia 2016 r., zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora IAS z [...] marca 2017 r. Jednakże ww. rozstrzygnięcie WSA w Poznaniu uchylił wyrokiem z 28 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po [...]. Następnie NSA wyrokiem z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK [...] oddalił skargi kasacyjne wniesione przez Dyrektora IAS oraz skarżącą spółkę.

Powyższy wyrok NSA ma istotne znaczenie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. W wyroku tym NSA, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej spółki, wskazał, że z punktu widzenia pragmatyki nie znajduje logicznego uzasadnienia uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji, uchylającego postanowienie organu drugiej instancji, tylko z tego powodu, że nie uchylono rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji. Było to bowiem uchybienie, które nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Jednocześnie NSA stwierdził, że tylko przedłużenia terminu zwrotu podatku według daty daje możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Brak daty przedłużenia zwrotu VAT w sentencji postanowienia powoduje, że postanowienie takie wymyka się w zasadzie sądowej kontroli. Jedynie bowiem w przypadku wskazania przedłużenia terminu według dat, sąd może ocenić, czy weryfikacja rozliczenia podatnika została prawidłowo zaplanowana w aspekcie czasowym. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której podatnik, w drodze sądowej kontroli, kwestionować będzie nie sam fakt dokonywania weryfikacji zasadności zwrotu VAT przez organ, ale termin, w jakim ta weryfikacja ma się dokonać. NSA stwierdził również, że brak oznaczenia daty przedłużenia terminu według dat i odesłanie w tym zakresie do czasu trwania innych procedur, powoduje, że instytucja ta staje się całkowicie zależna od przebiegu innych procedur podatkowych, co również czyni wątpliwym efektywną sądową kontrolę postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, ponieważ sąd administracyjny za każdym razem, kontrolując zaskarżone postanowienie przedłużające termin zwrotu VAT do czasu zakończenia odrębnej procedury, winien w zasadzie w ramach kontroli sądowej tego postanowienia poddać kontroli także przebieg procedury, od zakończenia której uzależniony jest termin zwrotu VAT.

W tym miejscu Sąd zaznacza, że zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przepisu tego wynika, że ani strona, ani organ administracji publicznej, nie mogą kwestionować wykładni prawa wyrażonej w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynikająca z art. 170 P.p.s.a. moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być ono ponownie badane. Prawomocne orzeczenia korzystają z domniemania prawidłowości i mogą zostać wzruszone jedynie w przypadkach nadzwyczajnych, określonych ustawą. W orzecznictwie podkreśla się, że ratio legis art. 170 P.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z 9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1614/15, wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15). Ponadto podkreślić należy, moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 P.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (por. wyrok NSA z 15 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1480/14). Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 P.p.s.a. wskazują motywy wyroku (por. wyrok NSA z 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2428/15).

Uwzględniając treść powyższego wyroku NSA z 30 lipca 2021 r., I FSK [...], którym na mocy art. 170 P.p.s.a. Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę jest związany, stwierdzić zatem należy, że pierwsze z postanowień Naczelnika, przedłużające skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r., tj. postanowienie z [...] sierpnia 2016 r., nie zawierało daty, do której nastąpiło przedłużenie terminu zwrotu. Jest to wada, której nie da się usunąć poprzez wydanie dalszych postanowień. Tym samym należy uznać, że powyższe postanowienie nie wywołało skutku przedłużenia terminu zwrotu skarżącej podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. na kolejny okres. W konsekwencji powyższego należy zatem stwierdzić, że skoro wyrokiem NSA z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK [...], oddalającym skargi kasacyjne od wyroku tut. Sądu z 28 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po [...], którym wyeliminowano postanowienie organu odwoławczego, utrzymujące w mocy pierwsze z kolejnych postanowień przedłużających termin zwrotu nadwyżki podatku za lipiec 2016 r., to doszło do przerwania łańcucha przedłużeń terminu zwrotu. Termin zwrotu nadwyżki zakończył się z dniem 26 sierpnia 2016 r.

W tym miejscu jeszcze raz Sąd zaznacza, że w sytuacji, gdy którekolwiek z wcześniejszych postanowień zostanie skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Tym samym termin materialnoprawny do zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług ulega zakończeniu (por. wyrok NSA z 25 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 699/20).

W rezultacie powyższych rozważań Sąd stwierdza, że organ pierwszej instancji wadliwie zastosował w sprawie przepisy art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. w zw. z art. 274b Ordynacji podatkowej i bezpodstawnie przedłużył skarżącej termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. Za zasadne Sąd uznał także podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4, art. 217 § 2, art. 219 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u.

Wobec stwierdzenia, że nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku za lipiec 2016 r., Sąd uznał za zbędne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Na marginesie Sąd wskazuje, że z urzędu jest mu wiadomym, że wydane w sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] postanowienia, mocą których przedłużono skarżącej termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r., zostały wyrokami tut. Sądu uchylone. W tym kontekście należy wskazać, że: postanowienie z [...] grudnia 2018 r. (drugie), którym przedłużono termin zwrotu do 30 kwietnia 2019 r. zostało uchylone wyrokiem z 27 października 2021 r., sygn. akt I SA/Po [...]; postanowienie z [...] czerwca 2019 r. (czwarte), którym przedłużono termin dokonania zwrotu do 30 września 2019 r. zostało uchylone wyrokiem z 29 września 2021 r., sygn. akt I SA/Po [...]; postanowienie z [...] września 2020 r. (piąte), którym przedłużono termin dokonania zwrotu do 31 stycznia 2020 r., zostało uchylone wyrokiem z 18 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Po [...]; postanowienie z [...] stycznia 2020 r. (szóste), którym przedłużono termin dokonania zwrotu do 30 kwietnia 2020 r., zostało uchylone wyrokiem z 29 września 2021 r., sygn. akt I SA/Po [...]; postanowienie z [...] sierpnia 2020 r. (ósme), którym przedłużono termin dokonania zwrotu do 30 listopada 2020 r., zostało uchylone wyrokiem z 27 października 2021 r., sygn. akt I SA/Po [...]; postanowienie z [...] listopada 2020 r. (dziewiąte), którym przedłużono termin dokonania zwrotu do 31 marca 2021 r., zostało uchylone wyrokiem z 21 października 2021 r., sygn. akt I SA/Po [...], postanowienie z [...] marca 2021 r. (dziesiąte), którym przedłużono termin dokonania zwrotu do 31 lipca 2021 r., zostało uchylone wyrokiem z 18 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Po [...].

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 135 P.p.s.a., Sąd uchylił postanowienia organów obu instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz.1800 ze zm.).