Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 100/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6, 7, 8, 11, 77, 107  par. 1  pkt 6 i  par. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 735
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
article: art. 252  ust. 1  pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 305
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Makowska–Hrycyk (sprawozdawca) Asesor WSA Dominik Dymitruk Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Dziok po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 24 maja 2023 r. sprawy ze skargi M.J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 17 marca 2021 r. nr SKO 4030/5/21 w przedmiocie określenia wysokości dotacji niewykorzystanej w terminie oraz dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz nakazania zwrotu tych dotacji I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 10 620 (dziesięć tysięcy sześćset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. J. (dalej: strona, skarżący) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu (dalej: SKO, organ odwoławczy) z dnia 17 marca 2021 r. nr SKO 4030/5/21 w sprawie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 2016 r. z nakazem jej zwrotu wraz z odsetkami.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych sprawy wynika, że skarżący jest i był w 2016 r. organem prowadzącym Niepubliczne Przedszkole [...] w O. (dalej: przedszkole) oraz [...] Szkołę Podstawową w O. (dalej: szkoła). Z budżetu Gminy Miasta Oleśnica (dalej: Gmina), na podstawie składanych informacji miesięcznych o liczbie uczniów, przedszkole otrzymało dotację oświatową w wysokości 916 789, 06 zł.

W 2020 r. wykorzystanie tej dotacji zostało poddane kontroli, w wyniku której ustalono (protokół kontroli z dnia 28 maja 2020 r.), że w części, którą strona rozliczyła jako wynagrodzenie osoby będącej jednocześnie organem prowadzącym i pełniącej funkcję dyrektora przedszkola oraz w zakresie wydatków na promocję i reklamę przedszkola - dotacja ta była wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Natomiast w części – pobrana nadmiernie, tj. za [...] dzieci, które nie były wpisane na listę obecności w dziennikach zajęć oraz za [...] dziecko wykazane dwukrotnie we wniosku o dotację. Strona wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli, które organ dotujący rozpatrzył.

Pismem z 29 czerwca 2020 r. (doręczonym w dniu 13 lipca 2020 r.) strona została wezwana do zapłaty zwrotu części dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz nadmiernie pobranej wraz z odsetkami, czego nie wykonała.

Pismem z 25 sierpnia 2020 r. Burmistrz Oleśnicy (dalej: Burmistrz; organ pierwszej instancji) zawiadomił stronę o wszczęciu postępowania administracyjnego z urzędu w sprawie określenia kwoty dotacji za 2016 r. wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, niewykorzystanej w terminie oraz pobranej w nadmiernej wysokości przez przedszkole i podlegającej zwrotowi do budżetu Gminy.

Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z 4 lutego 2021 r. wydaną w oparciu o przepisy m.in. art. 60 pkt 1, art. 61 ust. 1 pkt 4, art. 67, art. 251 ust. 1 i art. 252 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 305 ze zm.; dalej :u.f.p.) Burmistrz określił wysokość dotacji niewykorzystanej w terminie do końca roku budżetowego 2016 r. w kwocie ponad 339 429, 23 zł wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych od dnia 1 lutego 20217 r. do dnia zapłaty (pkt 1 decyzji), określił wysokość dotacji pobranej w nadmiernej wysokości 1 531, 70 zł wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych od dnia 15 czerwca 2020 r. do dnia zapłaty (pkt 2 decyzji) oraz nakazał dokonanie zwrotu dotacji niewykorzystanej w terminie do końca 2016 r. oraz dotacji pobranej w nadmiernej wysokości wraz z należnymi odsetkami w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji na rachunek bankowy Gminy (pkt 3 decyzji).

W uzasadnieniu zakwestionował wykorzystanie części dotacji do końca roku budżetowego 2016 r. wynagrodzenia strony w kwocie 339 429, 23 zł jako dyrektora przedszkola będącego jednocześnie organem prowadzącym przedszkole. Wskazał, że mimo wezwań o udokumentowanie wyliczenia oraz wypłaty wynagrodzenia, strona nie przedstawiła dowodu przelewu czy wypłaty gotówki, a jedynie listę płac, która nie spełnia kryteriów dowodu księgowego i nie stanowi dowodu poniesienia wydatku, bo nie potwierdza przepływu środków finansowych od finansującego (dającego) do finansowanego (otrzymującego). wystarczającym. Z art. 90 ust. 3c u.s.o. wynika wymóg prowadzenia dla każdej dotowanej jednostki odrębnego rachunku bankowego (subkonta), na który będą przekazywane dotacje. Strona nie udowodniła, że środki na wypłatę wynagrodzenia dyrektora w gotówce były podejmowane z rachunku bankowego ani z tego, na który wpływa dotacja, ani z żadnego innego. Oceny takiej nie zmienia okoliczność, że konto bankowe, wskazane do wypłaty dotacji dla szkoły i przedszkola było -zgodnie z oświadczeniem strony - w sensie prawnym jej prywatnym kontem, wobec czego przepływy między rachunkiem przedszkola a rachunkiem osobistym stanowią przepływ między ta samą osobą prowadzącą. Organ pierwszej instancji wywiódł, że środki z dotacji faktycznie pozostały na rachunku bankowym osoby prowadzącej i nie zostały wykorzystane do końca roku budżetowego lub zostały wykorzystane na inne cele niezwiązane z prowadzonym przedszkolem. Ponadto wskazał, że w myśl art. 251 ust. 4 u.f.p. wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania. Wydatek to przepływ środków finansowych, który w aspekcie rachunkowym wiąże się z tzw. zasadą kasową, tj. ewidencjonowaniem zdarzeń gospodarczych nie w chwili powstania zobowiązania/kosztu/przychodu, lecz w chwili faktycznej dyspozycji składnikami jednostki. Kontrola dokonania faktycznej zapłaty jest kluczowa dla ustalenia, czy dotacja została wykorzystana i czy została wykorzystana w ustawowym terminie do końca roku budżetowego. Obowiązkiem beneficjenta jest taki dobór metod i środków, aby wydatki były celowe i oszczędne oraz należycie określone i udokumentowane. Strona zaś obowiązkom tym nie sprostała, wobec czego, Burmistrz stwierdził, ze wydatkowanie ww. kwoty stanowi dotację niewykorzystaną w terminie i podlega zwrotowi do budżetu gminy wraz z odsetkami.

Jako pobraną nadmiernie Burmistrz uznał tę część dotacji, która odnosiła się do [...] dzieci: A. J. (761, 97 zł) i A. U. (739, 73 zł), z których pierwsze było podwójnie wykazywane do dotacji w okresie od września do grudnia 2016 r. Drugie natomiast nie było wpisane do dziennika zajęć (prowadzonego wg wymogów statutu przedszkola - § 11 ust. 5) oraz w dniu 1 września 2016 r. rodzice wypowiedzieli umowę z przedszkolem zawartą w dniu 16 maja 2016 r., wobec czego dziecko to nie korzystało z oferty przedszkola.

W wyniku rozpoznania odwołania SKO zaskarżoną decyzją - na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postepowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r., poz. 735; dalej: "k.p.a."), art. 67 ust. 1, art. 251 ust. 4, art. 252 ust. 1, ust. 5 i ust. 6 u.f.p. oraz art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2016 r., poz. 1943 ze zm.; dalej: "u.s.o.") i art. 63 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p.") uchyliło punkt 1 decyzji Burmistrza w części określającej wysokość dotacji niewykorzystanej w terminie do końca roku budżetowego 2016 w kwocie 339 429, 23 zł i w tym zakresie orzekło co do istoty sprawy poprzez określenie wysokości dotacji jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2016 r. w kwocie 339 429 zł, a w pozostałym zakresie (określenia odsetek) utrzymało punkt 1 tej decyzji w mocy (pkt 1 zaskarżonej decyzji). Utrzymało w mocy punkt 2 decyzji Burmistrza dotyczący określenia dotacji pobranej w nadmiernej wysokości i terminie naliczania odsetek (pkt 2 zaskarżonej decyzji). Uchyliło pkt 3 decyzji Burmistrza w części nakazującej dokonanie zwrotu dotacji niewykorzystanej do końca 2016 r. oraz dotacji pobranej w nadmiernej wysokości dotacji niewykorzystanej w 2016 r. wraz z odsetkami i w tym zakresie orzekło co do istoty sprawy poprzez nakazanie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobranej w nadmiernej wysokości w terminie 14 dni od doręczenia decyzji Burmistrza (pkt 3 zaskarżonej decyzji).

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że część dotacji, której wydatkowania na wynagrodzenie dyrektora przedszkola strona nie udokumentowała stanowi dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, a nie dotację niewykorzystaną do końca roku budżetowego. Dokonał zatem zmiany kwalifikacji prawnej prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy w zakresie spornego wynagrodzenia, a ze względu na treść art. 139 k.p.a. SKO nie zmieniło okresu odsetkowego, który był korzystniejszy dla strony w decyzji Burmistrza. Oceniając zagadnienie kwalifikowalności wydatkowania dotacji na wynagrodzenie strony SKO - inaczej niż Burmistrz - uznało, że art. 90 ust. 3c u.s.o. nie stawia wymogu prowadzenia odrębnego rachunku dla każdej dotowanej jednostki. Nie jest wykluczone, że rachunek bankowy, na który przekazywana jest dotacja, może należeć również do organu prowadzącego daną placówkę. Jeśli dotowane przedszkole nie posiada rachunku, dotacja jest przekazywana na rachunek innej jednostki oświatowej założonej przez osobę prowadzącą i jest to jednocześnie rachunek bankowy wskazany jako właściwy do przekazywania dotacji dla przedszkola i rachunek bankowy osoby prowadzącej. Okoliczność taka wymaga prowadzenia stosownej dokumentacji rozliczeniowej w taki sposób, który umożliwi kontrolę, o której mowa w art. 90 ust. 3e u.s.o. Rozliczenie to może odbywać się z wykorzystaniem takiego rachunku bankowego, jeżeli dokumentacja w tym zakresie umożliwia identyfikację transakcji wykonanych na rzecz dotowanego przedszkola dla udokumentowania tego wydatku nie jest wystarczająca lista płac. Strona - wskazując, że wynagrodzenie było wypłacane dyrektorowi gotówką - nie przedstawiła ani dowodów pobrania gotówki z rachunku bankowego, ani nie wyjaśniła źródła pochodzenia gotówki, którą wypłacono dyrektorowi. Bez znaczenia dla sprawy dotacyjnej jest metoda dokumentowania wynagrodzenia: faktura Vat czy dowód wewnętrzny., lecz istotne są dokumenty potwierdzające wykorzystanie dotacji na wynagrodzenie dyrektora przedszkola, czego strona nie przedstawiła.

W zakresie dotacji pobranej nadmiernie organ odwoławczy wskazał, że dziecko A. U. od dnia 1 września 2016 r. nie uczęszczało do przedszkola, co potwierdza dziennik zajęć i bez znaczenia dla takiego ustalenia jest okres wypowiedzenia umowy z rodzicem, co stanowiło przedmiot zarzutu odwołania.

W skardze skarżący wniósł o uchylenie decyzji SKO w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania sądowego, w tym zastępstwa procesowego wg obowiązujących przepisów. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art.art. 6, 7, 8 § 1 i 2, 75, 77, 78, 80 k.p.a. naruszenia to uzasadniając m.in. pominięciem przez organy dowodów przedstawionych przez stronę, niewyczerpującym zebraniem i rozpatrzeniem materiału dowodowego i wskutek tego błędnym ustaleniem stanu faktycznego odmiennie niż wynika to z dokumentów dotyczących wynagrodzenia dyrektora, a także dowolną oceną wydatków rozliczonych z dotacji bez subsumcji pod normę art. 90 ust. 3d u.s.o. W tej grupie zarzutów skarżący ujął też naruszenie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. przez zmianę decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy w takim zakresie, w jakim nie było przeprowadzone postępowanie administracyjne, tj. w zakresie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, co doprowadziło do naruszenia art. 15 k.p.a. Odrębny zarzut naruszenia art. 15 k.p.a. skarżący uzasadnił pozbawieniem prawa do rozstrzygnięcia sprawy w dwóch instancjach wskutek całkowitej zmiany podstawy prawnej w decyzji reformatoryjnej, a także – bezkrytycznym przyjęciem przez SKO stanowiska Burmistrza, że środki z dotacji nie mogły być przeznaczone na wynagrodzenie dyrektora, pomimo że są bezpośrednio związane z działalnością w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w przedszkolu. Skarżący zarzucił ponadto naruszenie art. 107 § 1 i 3 k.p.a. przez brak własnego uzasadnienia prawnego, brak wyjaśnienia podstawy zmiany kwalifikacji prawnej zwrotu dotacji oraz zamieszczenie stwierdzeń, wniosków i konkluzji wzajemnie sprzecznych i wykluczających się i stosowanie zasad nieznanych prawu, co przejawia się w szczególności w ocenie faktycznej i prawnej dokumentacji wynagrodzenia dyrektora przedszkola. Strona dodatkowo sformułowała zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 124 ust. 3, art. 131, art. 152 ust. 4 i art. 252 ust. 1 pkt 2 u.f.p. przez błędną wykładnię odnosząc ją dotacji wydatkowanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz dotacji pobranej w nadmiernej wysokości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Skarżący w dniu 19 maja 2023 r. złożył pismo procesowe uzupełniając argumentację w zakresie dokumentowania wydatkowania dotacji na wynagrodzenie dyrektora przedszkola i odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych (wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach .o sygn. akt III SA/Gl 1536/21 i III SA/Gl 450/22).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492; dalej: "p.u.s.a.") sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej: "p.p.s.a."), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - z zastrzeżeniem art. 57a, który w tej sprawie nie ma zastosowania.

Przedmiotem sporu jest wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w 2016 r. oraz pobranie dotacji w nadmiernej wysokości w 2016 r. w odniesieniu do niepublicznego przedszkola, którego skarżący był i jest organem prowadzącym i jednocześnie pełnił w nim funkcję dyrektora.

Kontrola legalności zaskarżonej decyzji doprowadziła Sąd do wniosku, że decyzja nie odpowiada prawu wskutek naruszenia przepisów prawa procesowego.

Na podstawie dowodów zebranych w sprawie wydatki na wynagrodzenie dyrektora - ujęte w rozliczeniu dotacji przez skarżącego - Burmistrz uznał za nieudokumentowane i zakwalifikował je jako niewykorzystanie tej części dotacji do końca roku budżetowego powołując art. 251 ust. 1 i 4 u.f.p., natomiast organ odwoławczy dokonał zmiany kwalifikacji prawnej tego ustalenia uznając, że wydatki te stanowią wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, o czym mowa w art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p.

Oceniając to zagadnienie w pierwszej kolejności, Sąd stwierdził, że nie można skutecznie zarzucać naruszenia art. 138 § 1 pkt 2) w zw. z art. 15 k.p.a., tj. zasady dwuinstancyjności wskutek zmiany kwalifikacji prawnej stanu faktycznego, jeśli stan faktyczny nie wymagał wyjaśnienia i uzupełnienia w istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy zakresie, a procedura została dochowana. Błędne zastosowanie prawa materialnego lub błędna jego wykładnia nie stanowią same w sobie podstawy uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy stan faktyczny jest wyjaśniony, a przepisy prawa procesowego zostały dochowane. W takim przypadku organ odwoławczy ma obowiązek uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i orzec co do istoty sprawy zgodnie z art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. Tylko w przypadku, gdy doszło do naruszenia przepisów procesowych, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy organ może uchylić decyzję organu pierwszej instancji oraz określić wytyczne w zakresie wykładni przepisów prawa, jeśli były błędne, co wynika z art. 138 § 2 w zw. z § 2a k.p.a.

W sprawie organ odwoławczy przyjął ustalony przez Burmistrza stan faktyczny za zupełny i wystarczający do jej rozstrzygnięcia. Wobec czego nie znalazł podstaw do zastosowania art. 138 § 2 kpa i uchylenia decyzji.

Ocena organu odwoławczego, co do kompletności materiału dowodowego i w konsekwencji wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie jest jednak oczywista.

Wniosek Sądu w tym zakresie jest skutkiem kontroli legalności zaskarżonej decyzji w odniesieniu do głównego elementu spornego w sprawie – wydatkowania dotacji na wynagrodzenie dyrektora przedszkola i w konsekwencji wykorzystania dotacji zgodnie z przeznaczeniem.

Sąd zauważa, że wbrew zarzutom skargi, organy obu instancji nie kwestionowały prawa do finansowania dotacją wynagrodzenia skarżącego jako dyrektora przedszkola. W tym zakresie ocena organów jest prawidłowa. Ocenę tę organy słusznie wyprowadziły z brzmienia przepisu art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a) u.s.o., zgodnie z którym dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego.

W istocie zatem, w sprawie nie było sporne, że dotacja oświatowa, o której mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. może być przeznaczona na wynagrodzenie osoby będącej organem prowadzącym przedszkole i jednocześnie dyrektorem tego przedszkola. Nie jest też kwestionowane, że taką funkcję skarżący pełnił w 2016 r.

Sporne natomiast jest udokumentowanie wykorzystania tej dotacji na wynagrodzenie strony będącej jednocześnie organem prowadzącym i dyrektorem przedszkola

W sprawie zostało ustalone i nie jest kwestionowane, że dla potrzeb dotacji wskazany został jeden rachunek bankowy należący do skarżącego osobiście oraz jako organu prowadzącego szkołę i przedszkole i nie miał wyodrębnionego dla przedszkola subkonta.

Burmistrz przyjął, że warunkiem wykorzystania dotacji jest posiadanie przez przedszkole odrębnego rachunku bankowego (subkonta), na które dotacja jest przekazywana, a dowodem jej wydatkowania na wynagrodzenie dyrektora jest potwierdzenie przelewu lub pobrania gotówki, których skarżący nie przedstawił w postępowaniu mimo wezwań. Skutkiem tego uznał, że dotacja nie została wykorzystana do końca roku budżetowego 2016 r.

SKO z kolei przyjęło, że wykorzystanie dotacji nie wymaga posiadania przez przedszkole odrębnego rachunku bankowego (subkonta) i dla celów dotacji może to być rachunek organu prowadzącego (także dla kilku placówek oświatowych). Strona winna jednak prowadzić i przedstawić organowi dotującemu stosowną dokumentację pozwalającą na weryfikację wykorzystania dotacji zgodnie z przeznaczeniem. Wskazując na zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy SKO stwierdziło, że skarżący dokumentacji takiej nie przedstawił, bo lista płac oraz dokumenty podatkowe i księgowe warunku tego nie spełniają. Wobec czego organ odwoławczy uznał, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem.

Zgodnie z art. 60 pkt 1) u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w niniejszej ustawie. Zgodnie z art. 67 ust. 1 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy k.p.a. Na podstawie 252 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem,

2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości

- podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2.

Zwrotowi podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (ust. 5).

Pojęcie dotacji znalazło normatywne ujęcie w treści art. 126 u.f.p. Stanowi on, że dotacje to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Przywołany przepis wskazuje m.in. na dwie, powiązane ze sobą, charakterystyczne cechy dotacji: przeznaczenie na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych oraz podleganie szczególnym zasadom rozliczania. Szczególne zasady rozliczania ujęte zostały, z jednej strony w przepisach ustawy o finansach publicznych, z drugiej zaś w przepisach odrębnych ustaw regulujących dotowanie realizacji określonych zadań publicznych, m.in. w zakresie oświaty i wychowania, czyli w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie w przepisach ustawy o systemie oświaty.

Przepis art. 90 ust. 3 u.s.o. określa sposób obliczania dotacji, natomiast przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. określa cel jej wydatkowania przez przedszkole. Istotną kwestią rozliczania dotacji otrzymywanych na podstawie art. 90 ust. 3 u.s.o. jest prowadzenie przez przedszkole stosownej dokumentacji, w sposób, który umożliwiłby kontrolę, o której mowa w art. 90 ust. 3e u.s.o. Jak wynika bowiem z tego ostatniego przepisu organy jednostek samorządu terytorialnego mogą kontrolować prawidłowość pobrania i wykorzystania dotacji przyznanych przedszkolom z budżetów tych jednostek. Osoby upoważnione do przeprowadzenia kontroli przez organy, o których mowa w ust. 3e, mają prawo wstępu do przedszkoli oraz wglądu do prowadzonej przez nie dokumentacji organizacyjnej, finansowej i dokumentacji przebiegu nauczania (ust. 3f). Zgodnie z art. 3 pkt 1) u.s.o. przez szkołę należy rozumieć także przedszkole. Oznacza to, że według art. 5 ust. 7 u.s.o. organ prowadzący przedszkole odpowiada za jego działalność, a do zadań takiego organu należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania przedszkola, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 1a) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci objętych kształceniem specjalnym; 2) wykonywanie remontów obiektów oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, i obsługi organizacyjnej przedszkola; 4) wyposażenie przedszkola w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych; 5) wykonywanie czynności w sprawach z zakresu prawa pracy w stosunku do dyrektora przedszkola.

Ww. odesłanie do regulacji art. 4 ust. 3 pkt 2-4 ustawy o rachunkowości określa obowiązki przedszkola (jego organu prowadzącego) w zakresie rachunkowości, które obejmują: (...) 2) prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym; 3) okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów; 4) wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego.

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd prawny, że dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem to taka, która została wydatkowana na inne cele aniżeli te, na które została udzielona bądź dotacja, która nie służyła pokryciu wydatków, na które miała być wykorzystana. Jeżeli okaże się, że wydatki, na pokrycie których dotacja została przeznaczona nie wystąpiły, to także i taka dotacja nosi znamiona dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 235/18, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzecznia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA"). Brak udokumentowania wykorzystania dotacji mieści się w pojęciu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.

Oceniając sporne zagadnienie Sąd wskazuje, że wykorzystanie dotacji zgodnie z przeznaczeniem wymaga wskazania warunków prawidłowego (zgodnego z prawem) wykorzystania dotacji, następnie określenia metody lub metod weryfikacji spełnienia tych warunków i w końcu - wskazania źródeł dowodowych oraz zgromadzenia dowodów.

SKO i Burmistrz przyjęli różne warunki prawidłowego wykorzystania dotacji odnośnie do wynagrodzenia dyrektora. Burmistrz przyjął, że przedszkole powinno mieć odrębny rachunek bankowy (lub subkonto). SKO przyjęło, że prawo nie stawia takiego wymogu i dotacje dla przedszkola mogły być przekazywane na rachunek skarżącego jako organu prowadzącego szkolę i przedszkole, w tym bez obowiązku wyodrębnienia subkonta. Burmistrz jako metodę weryfikacji wykorzystania dotacji zgodnie z przeznaczeniem wskazał przesunięcia majątkowe pomiędzy rachunkiem przedszkola a skarżącym jako dyrektorem i w konsekwencji – jako źródła dowodowe: polecenie przelewu lub dowód wypłaty gotówki. SKO natomiast nie wskazało i nie wyjaśniło metody weryfikacji wykorzystania dotacji zgodnie z przeznaczeniem, a jednocześnie wskazało takie same źródła dowodowe, których wymagał Burmistrz.

Kontrolując ten proces wnioskowania dokonany przez SKO Sąd w składzie orzekającym jako prawidłowy ocenia wywód prawny SKO, że przepisy u.s.o. nie wprowadzają wymogu prowadzenia odrębnego rachunku bankowego (lub subkonta) dla poszczególnych podmiotów oświatowych.

Sąd podziela ocenę prawną wynikającą z orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którą podstawy prawnej obowiązku posiadania wyodrębnionego rachunku bankowego, który miałby służyć do dokonywania operacji finansowych związanych z prowadzeniem przedszkola niepublicznego nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach u.s.o., w szczególności podstawy prawnej takiego obowiązku nie stanowi ani art. 90 ust. 2b, ani art. 90 ust. 3c u.s.o. Obowiązku tego nie można też wyprowadzić z ustawy o finansach publicznych, bowiem obowiązki w zakresie dyscypliny finansów publicznych i sprawozdawczości budżetowej nie dotyczą niepublicznych przedszkoli (wyrok NSA z 3 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 2450/13; CBOSA).

Trzeba też podkreślić, że zgodnie z art. 83a ust. 1 u.s.o. prowadzenie szkoły lub placówki (a zatem także przedszkola, wobec treści art. 3 pkt 1 u.s.o.), zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, oraz innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7, nie jest działalnością gospodarczą. Oznacza to, że na osobie prowadzącej nie spoczywają szczególne obowiązki w zakresie prowadzenia stosownej dokumentacji księgowej, czy podatkowej, które dotyczą przedsiębiorcy, lecz tylko te, które wynikają z art. 4 ust. 3 pkt 2-4 ustawy o rachunkowości.

Jakkolwiek zatem słusznie wskazało SKO, że w celu wykazania wykorzystania dotacji zgodnie z przeznaczeniem obowiązkiem strony jest prowadzenie rzetelnej, przejrzystej dokumentacji rachunkowej, która umożliwiałaby rozliczenie dotacji w sposób prawidłowy, to jednak nie wskazało, jaką dokumentację powinien prowadzić skarżący, by wykazać wykorzystanie dotacji zgodnie z przeznaczeniem oraz by dokumentacja ta spełniała oczekiwania organu w sprawie. Okoliczność ta ma zasadnicze znaczenie w sprawie, bo na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego - ze względu na wskazany warunek prowadzenia odrębnego rachunku bankowego dla przedszkola - weryfikacja przekazania dotacji na wynagrodzenie dyrektora odbywała się w oparciu o udokumentowanie wypłaty gotówki w konsekwencji przyjętej przez Burmistrza metody weryfikacji wykorzystania dotacji (wypłata wynagrodzenia z rachunku bankowego przedszkola). W tym dokładnie celu skarżący był wzywany do przedstawienia w istocie konkretnych dokumentów, tj. "w przypadku zapłaty w formie przelewu – wyciąg bankowy z rachunku bankowego podmiotu dotowanego lub dowód przelewu, lub w przypadku wypłaty gotówkowej – dowód wypłaty gotówkowej wraz z potwierdzeniem z historii rachunku bankowego pobrania kwoty tytułem wypłaty wynagrodzenia" (wezwanie Burmistrza z dnia 7 października 2020 r., pkt 3; akta administracyjne sprawy).

SKO zmieniając w decyzji odwoławczej kryterium wykorzystania dotacji zgodnie z przeznaczeniem poprzez dopuszczenie dla potrzeb dotacji wspólnego rachunku bankowego (dla szkoły, przedszkola i osobiście skarżącego) nie wskazało zastosowanej metody weryfikacji wykorzystania dotacji zgodnie z przeznaczeniem, nie umożliwiło skarżącemu ewentualnego uzupełnienia dowodów i poprzestało na ocenie materiału dowodowego, który został zebrany i służył innym ustaleniom.

Wniosek SKO o dopuszczalności prowadzenia w celu dotacyjnym wspólnego rachunku (dla szkoły, przedszkola i jednocześnie skarżącego) wymagał adekwatnej metody weryfikacji wykorzystania dotacji zgodnie z przeznaczeniem, następnie oceny, czy zebrane dowody pozwalają na taką weryfikację i w razie potrzeby – do branie i zebranie adekwatnych dowodów.

Zaskarżona decyzja w istocie nie wyjaśnia jednak, jaką metodę weryfikacji przyjął organ odwoławczy.

W tym stanie rzeczy ocena wykorzystania dotacji zgodnie z przeznaczeniem wynagrodzenia dyrektora przedszkola przedstawiona w zaskarżonej decyzji jest wewnętrznie sprzeczna. Nie ma oczywiście wątpliwości co do obowiązków rzetelnego dokumentowania wydatków finansowanych dotacją i to w sposób, który pozwala na weryfikację przez organ dotujący. Jednak rozważania SKO w zakresie sposobu udokumentowania poniesienia spornych wydatków są sprzeczne z przyjętą oceną co do możliwości posłużenia się dla potrzeb dotacji wspólnym rachunkiem bankowym.

SKO uznało, że przedstawione w toku postępowania pierwszoinstancyjnego listy płac i dokumentacja podatkowa dotycząca tych wynagrodzeń oraz jednocześnie brak dowodów wypłaty gotówki lub dokonania przelewów nie pozwalają na uznanie, że strona kwoty te wydatkowała zgodnie z przeznaczeniem.

Trzeba jednak zauważyć, że dowody w postaci wypłaty gotówki lub dokonania przelewów kwot wynagrodzenia są adekwatne w sytuacji, gdyby organ uznał obowiązek prowadzenia odrębnych rachunków dla potrzeb dotacji. Skoro jednak SKO uwzględniło – i słusznie, jak Sąd wyżej wskazał - możliwość posłużenia się wspólnym dla szkoły i przedszkola oraz jednocześnie osobistym rachunkiem bankowym skarżącego, to powinien wskazać, jaki jest wzorzec weryfikacji wykorzystania dotacji w tym przypadku i jakie konkretnie źródła dowodowe są niezbędne, by wykazać wydatkowanie środków z dotacji na sporne wynagrodzenie, a następnie wezwać skarżącego o ich przedstawienie w sprawie, gdyby nie zostały jeszcze przestawione. Metoda weryfikacji ma szczególne znaczenie dla oceny wykorzystania dotacji zgodnie z przeznaczeniem w sytuacji, gdy rachunek bankowy obejmuje operacje finansowe dotyczące dwóch odrębnych dotacji dla szkoły i przedszkola, środków pozyskiwanych z innych źródeł (wskazanych w Statucie przedszkola – § 7 pkt 1 i 3) i ewentualnych (niewykluczonych w sprawie) środków finansowych osobistych skarżącego.

Takiego sposobu działania organu odwoławczego wymagają zasady postępowania administracyjnego: zasada legalizmu (art. 6 k.p.a.), zasada prawdy obiektywnej (art. 7 k.p.a.), zasada zaufania do organów władzy (art. 8 § 1 k.p.a) i zasad przekonywania (art. 11 k.p.a). Zasad tych organ nie może ignorować w żadnej sprawie, a już szczególnie skrupulatnie dochować je w sytuacji, gdy w postępowaniu odwoławczym zmienia kwalifikację prawną i podstawę rozstrzygnięcia sprawy. SKO tego jednak nie uczyniło i w ten sposób uniemożliwiło stronie z jednej strony poznanie metody weryfikacji spełnienia warunku wykorzystania dotacji na wynagrodzenie dyrektora jako zgodnej z przeznaczeniem, a z drugiej – uniemożliwiło wykazanie wydatkowania środków z dotacji i wykorzystania ich zgodnie z przeznaczeniem, co doprowadziło do naruszenia w sprawie także art. 77 § 1 i w rezultacie art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 k.p.a.

Zasadom tym SKO nie sprostało w postępowaniu odwoławczym, skoro zmieniło warunek uznania dotacji za wykorzystaną zgodnie z przeznaczeniem (dopuściło dla potrzeb dotacji wspólny rachunek bankowy), nie wskazało adekwatnej dla takiego przypadku metody weryfikacji, posłużyło się dowodami zebranymi w innym celu tzn. dla udokumentowania fizycznej wypłaty wynagrodzenia dyrektora, uniemożliwiło skarżącemu przedstawienie dowodów i wypowiedzenie się w zmienionej sprawie.

Skoro rachunek bankowy dla potrzeb dotacji był w sprawie jednocześnie rachunkiem osobistym skarżącego, to trudno znaleźć racjonalny powód, by właściwą metodą weryfikacji wydatkowania i wykorzystania dotacji na wynagrodzenie skarżącego był fakt wypłaty wynagrodzenia w gotówce lub jego przelew. Organ odwoławczy winien zatem wskazać, jaka jest adekwatna metoda sprawdzenia, czy przekazana na rachunek bankowy będący wspólnym rachunkiem szkoły, przedszkola i rachunkiem osobistym organu prowadzącego została wydatkowana i wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem, a następnie dobrać odpowiednie źródła dowodowe w tym zakresie. Prawo nie stawia organowi ograniczeń dowodowych. Mające zastosowanie w sprawie zwrotu dotacji przepisy k.p.a. ustanawiają otwarty katalog dowodów ograniczony jedynie tym, że nie są one sprzeczne z prawem. Ustawodawca odstąpił od legalnej teorii dowodowej, wedle której okoliczności mogą być wykazane tylko ściśle określonymi środkami dowodowymi. Oznacza to, że wydatkowanie i wykorzystanie dotacji zgodnie z przeznaczeniem może być wykazane każdym dowodem, który nie jest sprzeczny z prawem, w tym dokumentem czy zeznaniem świadków.

Sąd nie może w tym zadaniu zastąpić organu odwoławczego, w przeciwnym razie wykroczyłby poza kompetencje sądu administracyjnego. Tytułem przykładu wskazuje jednak, że możliwym sposobem (metoda weryfikacji) wykazania kwalifikowalności takiego wydatku jest analiza ww. wspólnego rachunku bankowego organu prowadzącego w poszczególnych miesiącach, która mogłaby wykazać, że kwoty wynagrodzenia rzeczywiście na tym rachunku pozostawały w dyspozycji skarżącego jako uprawnionego do wynagrodzenia w określonej dacie wynikającej z listy płac, co łącznie z dokumentacją podatkową mogłoby umożliwić weryfikację wydatkowania środków z dotacji na przedszkole w tym zakresie i stwierdzenie, czy wykorzystanie dotacji było zgodne z przeznaczeniem. Źródłem dowodowym byłby wówczas rachunek bankowy (wyciąg bankowy zawierający historię operacji związanych z wpływem i wypływem środków pieniężnych dotyczących przedszkola). Sąd zauważa, że skarżący został wezwany w postępowaniu pierwszoinstancyjnym o taki wyciąg, ale wyłącznie na potwierdzenie dokonania przelewu wynagrodzenia, które to ustalenie w postępowaniu odwoławczym przestało mieć znaczenie rozstrzygające.

Wskazany przykładowo sposób weryfikacji wykorzystania dotacji realizowałby też sprawdzenie warunku finansowania dotacją wyłącznie bieżących wydatków, który wynika z art. 90 ust. 3d u.s.o.

Podsumowując, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że skarżącemu jako organowi prowadzącemu przedszkole pełniącemu jednocześnie funkcję dyrektora tego przedszkola służyło prawo do sfinansowania dotacją wynagrodzenia na podstawie art. 90 ust. 3d pkt 1) lit. a) u.s.o. Prawidłowo też uznał, że dotacja może być przekazana na wspólny rachunek bankowy należący do skarżącego osobiście i jako organu prowadzącego w odniesieniu do szkoły i przedszkola. Prawidłowo stwierdził, że w takim przypadku wykorzystanie dotacji winno być oceniane z perspektywy art. 252 ust. 1 pkt 1) u.f.p.

Wadą postępowania odwoławczego jest w istocie niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy będące skutkiem brak wskazania adekwatnej metody weryfikacji wykorzystania dotacji zgodnie z przeznaczeniem, brak wskazania źródeł dowodowych służących tej weryfikacji oraz uniemożliwienie stronie w adekwatny sposób wykorzystania dotacji zgodnie z przeznaczeniem w sytuacji zmiany ustaleń w sprawie i ich kwalifikacji prawnej. Skutkuje to naruszeniem przez organ odwoławczy art.art. 6, 7, 8 § 1, 11, 77 k.p.a. w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. i w konsekwencji – art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 k.p.a.

Sąd podziela pogląd, że w przypadku wydatków na wynagrodzenie dyrektora sama lista płac (podpisana wyłącznie przez skarżącego), dowody dotyczące rozliczenia podatkowego tego wynagrodzenia nie pozwalają na wniosek, że dotacja została wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem, jeśli rachunek bankowy przedszkola jest wspólny dla skarżącego i prowadzonych przez niego podmiotów oświatowych. Wskazane dowody niewątpliwie świadczą o wysokości wynagrodzenia, ale nie dają jednoznacznej odpowiedzi, czy wynagrodzenie miało pokrycie w dotacji znajdującej się na rachunku bankowym w dacie wypłaty wynagrodzenia (wynikającej z listy płac), co w tym konkretnym przypadku decyduje o wykorzystaniu dotacji zgodnie z przeznaczeniem.

Co do naruszenia wymogów z art. 90 ust. 3d u.s.o., jakim powinno odpowiadać wynagrodzenie organu prowadzącego będącego jednocześnie dyrektorem przedszkola, to jak Sąd wskazał, nie jest sporne w sprawie, że takie wynagrodzenie stronie przysługuje. Organ odwoławczy zaś niekonsekwentnie – skoro zakwestionował w ogóle wykorzystanie dotacji na ten cel wskutek nieudokumentowania wydatku – i szczątkowo kwestię tę ocenił wskazując jedynie, że wypłata opierała się na dowolnych zasadach. W tym stanie rzeczy przedwczesna jest ocena poprawnego zastosowania art. 90 ust. 3d u.s.o.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa w zakresie pobrania dotacji w nadmiernej wysokości. Ustalenia faktyczne przyjęte w sprawie przez SKO i ich ocena prawna w kontekście art. 252 ust.1 pkt 2) u.f.p. jest prawidłowa. Statut przedszkola wskazywał dziennik zajęć jako dokument właściwy do ustalania faktycznej liczby dzieci, które korzystały z usług przedszkola (§ 28 pkt 3 Statutu przedszkola). Skoro dziecko A. U. nie było w nim ujęte w okresie wypowiedzenia umowy zawartej z przedszkolem, a skarżący – poza samą umową i jej wypowiedzeniem – nie przedstawił dowodów podważających wiarygodność dziennika zajęć (np. poprzez zeznania świadków, rodziców dziecka), to ocena dowodowa organów w tym zakresie jest prawidłowa.

Zagadnienie prawne rozstrzygnięte wyrokami sądów administracyjnych wskazanymi przez skarżącego w piśmie procesowym różni się od sprawy poddanej kontroli sądowej.

Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

W ponownym postępowaniu SKO uwzględni ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu wyroku i przyjmie adekwatną w sprawie metodę weryfikacji wydatkowania i wykorzystania dotacji zgodnie z przeznaczeniem w odniesieniu do wynagrodzenia skarżącego jako organu prowadzącego i jednocześnie pełniącego funkcję dyrektora przedszkola, wskaże źródła dowodowe niezbędne dla celów tej weryfikacji i w razie potrzeby uzupełni materiał dowodowy zapewniając stronie czynny udział w sprawie. Materiał dowodowy oceni następnie kompleksowo uwzględniając art. 138 § 2 w zw. z art. 15 k.p.a., gdy wystąpią przesłanki do ich zastosowania.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.