Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 860/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 178, art. 179
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 178/20 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 17 stycznia 2020 r., nr [....] w przedmiocie odmowy udostępnienia do wglądu materiału dowodowego, który został wyłączony z akt postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 178/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Strona lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 17 stycznia 2020 r. nr 2001-IOV.4103.79.2019 w przedmiocie odmowy udostępnienia do wglądu materiału dowodowego, który został wyłączony z akt postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2014 r.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Pismem z dnia 16 września 2019 r. Skarżąca wniosła o udostępnienie do wglądu materiału dowodowego, który został wyłączony z akt prowadzonego postępowania, tj. pełnych i niezanonimizowanych wersji włączonych do akt dokumentów. Wniosek umotywowano istnieniem prawdopodobieństwa, że wyłączone z akt części dokumentów zawierają informacje istotne z punktu widzenia postępowania, które pozwoliłoby m.in. udowodnić, że Skarżąca nie była świadomym uczestnikiem rzekomego oszustwa podatkowego.

2.2. Postanowieniem z dnia 18 października 2019 r., Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. odmówił Skarżącej udostępnienia do wglądu materiału dowodowego, który został wyłączony z akt postępowania podatkowego, w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2014 r. Organ, odmawiając dostępu do dokumentów, powołał się na ochronę interesu publicznego. Wskazał, że poprzez wyłączenie dokumentów lub ich fragmentów ograniczono dostęp do informacji dotyczących danych osób oraz podmiotów niebędących stroną i innych informacji niezwiązanych z prowadzoną sprawą, a ich wyłączenie uzasadniała konieczność ochrony interesów osób trzecich oraz dobra prowadzonej sprawy.

2.3. Postanowieniem z dnia 17 stycznia 2020 r., Nr 2001-IOV.4103.79.2019 Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Organ wyjaśnił, że dokumenty wyłączone z akt sprawy, co do których odmówiono udostępnienia ich do wglądu Skarżącej, zawierają informacje dotyczące m.in. danych osób niebędących stroną w prowadzonym postępowaniu, pytań jakie mogły być zadane świadkom, którzy mieli złożyć zeznania dla celów prowadzonego postępowania podatkowego, danych i informacji o podmiotach nieuczestniczących w łańcuchu transakcji, w których uczestniczyć miała skarżąca spółka, danych dotyczących działalności prowadzonej przez występujące w łańcuchu transakcji podmioty w zakresie nie dotyczącym bezpośrednio transakcji, w których miała uczestniczyć skarżąca spółka oraz danych niezwiązanych z przedmiotem postępowania podatkowego. Wobec powyższego, zasadna była odmowa organu pierwszej instancji udostępnienia Skarżącej do wglądu materiału dowodowego w zakresie informacji dotyczących danych osób oraz podmiotów niebędących stroną postępowania i innych informacji niezwiązanych z prowadzoną sprawą.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

3.2. W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie odmówiły umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. Wśród dokumentów wyłączonych z akt sprawy było m.in. pismo Prokuratury Okręgowej w S. z 25 kwietnia 2017 r., pierwsze i drugie strony protokołów przesłuchania świadków – A. L. J., Z. D. oraz H. K., kserokopii decyzji podatkowych wydanych wobec P. D. oraz P. Sp. z o.o. czy pisma pochodzące z innych organów podatkowych, a dotyczących innych podmiotów, które bezpośrednio nie zawierały transakcji ze Skarżącą. W ocenie Sądu, zgodzić się należało z organem, że dokumenty te zawierały dane i informacje dotyczące osób nie będących stroną w prowadzonym postępowaniu oraz dotyczące działalności gospodarczej podmiotów, nie będących kontrahentami Skarżącej, a zatem podlegają ochronie i nie mogą być udostępnione Skarżącej.

Dodatkowo organ zasadnie zwrócił uwagę, że wyłączone dokumenty obejmują akta postępowań prowadzonych wobec innych firm, które to dokumenty objęte są tajemnicą skarbową. Trafnie wskazał, że odmowa dostępu do dokumentów, w których zawarto "pytania jakie mogły być zadane świadkom" nastąpiła z uwagi na interes publiczny, a ich ujawnienie zagrażałoby dobru prowadzonego postępowania podatkowego. Wyłączone z akt sprawy materiały są dokumentami zawierającymi informacje dotyczące innych podmiotów niż Skarżąca. Nie dotyczą one także w sposób bezpośredni transakcji mających miejsce pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami, które to jednak po anonimizacji danych osobowych i po usunięciu danych podlegających ochronie zostały włączone do akt sprawy.

Według Sądu, wyłączając z akt sprawy dokumenty, organ zasadnie dokonał ich oceny pod kątem ww. informacji, w efekcie powyższego część dokumentów, po usunięciu danych pozwalających na identyfikacje podmiotów wyszczególniony w tych dokumentach, została udostępniona Skarżącej, tj.: m.in. pismo Prokuratury Okręgowej w S. o sygn. [...] z dnia 25 kwietnia 2017 r., czy też protokoły przesłuchań świadków (bez treści zadanych pytań). Zatem w sposób uprawniony mając na względzie interes publiczny, organy prowadząc postępowanie podatkowe wobec Skarżącej nie ujawniały danych innych podmiotów, które zostały uzyskane w trakcie czynności służbowych, ponieważ są to dane prawnie chronione.

Sąd nie zgodził się z zarzutem, że dane dotyczące innych podmiotów gospodarczych m.in. informacje dotyczące transakcji gospodarczych zawieranych przez te podmioty (P. D. i O.) z innymi firmami oraz ich rozliczenia finansowe są kluczowe z punktu widzenia wiedzy Skarżącej w świadomym uczestnictwie w jakichkolwiek nieprawidłowościach zawieranych przez te podmioty oraz ocenie, czy dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta. Według bowiem Sądu ocena świadomości Skarżącej w uczestnictwie w ewentualnym oszustwie podatkowym oraz wykazanie należytej staranności w doborze kontrahentów jest ambiwalentna w odniesieniu do danych i informacji dotyczących podmiotów, które nie brały udziału w transakcjach ze Skarżącą.

Za bezzasadny Sąd również uznał zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 O.p.

Sąd wyjaśnił nadto, że w świetle orzeczenia TSUE (z 16 października 2019 r. wydanego w sprawie C-189/19), na które powoływała się Skarżąca, zasady jawności postępowania podatkowego i czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu mogą być ograniczone m.in. koniecznością zapewnienia ochrony danych innych osób czy specyfiką postępowania kontrolnego.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4.2. Sądowi pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy postanowienie drugiej instancji oparto o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia organu, powtarzające argumentację zawartą w postanowieniu organu pierwszej instancji;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania oraz w związku z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez ustalenie stanu faktycznego sprawy o przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego przejawiające się nieuzasadnionym stwierdzeniem, że w odniesieniu do każdego z wyłączonych przez organ podatkowy pierwszej instancji dokumentów, na dzień wydania skarżonego postanowienia, zachodzi przesłanka interesu publicznego;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiające się brakiem uchylenia postanowienia pierwszoinstancyjnego, pomimo nieuprawnionej odmowy Naczelnika US udostępnienia do wglądu materiału dowodowego sprawy;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 129 w zw. z art. 178 § 1 w zw. z art. 179 § 1 i w zw. z § 2 O.p. oraz w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 51 ust. 3 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady jawności i odmowę udostępnienia do wglądu niezanonimizowanych wersji dokumentów objętych wnioskiem, mimo że nie zachodziła w odniesieniu do nich przesłanka ochrony interesu publicznego i uznanie, że ochrona tajemnicy skarbowej może stanowić podstawę odmowy udostępnienia akt, mimo iż z treści art. 179 § 1 O.p. nie wynika, by przesłanka ta umożliwiała takie działanie, zaś zgodnie z art. 120 tejże ustawy organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia postanowienia drugoinstancyjnego uniemożliwiającego Skarżącej prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niej rozstrzygnięcia;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p., objawiające się rozstrzygnięciem sprawy na niekorzyść Strony, pomimo wystąpienia w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa, znajdujących odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia z dnia 17 stycznia 2020 r. oraz w uzasadnieniu postanowienia pierwszoinstancyjnego;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z zasadą prawa do obrony, jako jednej z podstawowych zasad prawa Unii Europejskiej wynikającej z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez odmowę umożliwienia Stronie zapoznania się z dokumentami z akt sprawy, które mogły być podstawą dla decyzji organu podatkowego oraz mogłyby być wykorzystane przez Spółkę w celu obrony swojego stanowiska;

8) art. 141 § 4 P.p.s.a. uniemożliwiające dokonanie prawidłowej kontroli wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny poprzez: powielenie argumentacji zawartej w wadliwych postanowieniach organów obu instancji; niewystarczające wyjaśnienie, z jakich powodów przywołane przez Skarżącą w skardze argumenty nie zostały uwzględnione przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy; lakoniczne odniesienie się do podnoszonych przez Skarżącą zarzutów skargi oraz formułowanie twierdzeń w sposób ogólnikowy, uniemożliwiając tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia;

9) art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez pominięcie wynikającego ze wskazanego przepisu nakazu wyprowadzania oceny prawnej legalności działania organu podatkowego na gruncie wszystkich faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy, skutkujące przyjęciem, że postanowienie Dyrektora lAS jest w pełni legalne, mimo iż materiał dowodowy w sprawie przemawiał za bezpodstawnością i dowolnością tego postanowienia.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy.

5.2. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest ocena zastosowania art. 179 O.p. Przepis ten stanowi, że przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (§ 1). Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia (§ 2). Na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie (§ 3).

Ograniczenie prawa strony do wglądu w akta sprawy w latach 1981-1998 miało podstawę w art. 74 k.p.a. (J. Borkowski, B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, P. Borszowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Unimex Oficyna Wydawnicza, Wrocław 2017, s. 1068).

W okresie wielu lat Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się w zakresie odmowy wglądu do akt. W wyroku z dnia 8 września 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 298/96 (dostępny w CBOSA) NSA zaakcentował, że w sytuacji, gdy anonim został włączony do akt i miał wpływ na toczące się postępowanie, nie można pozbawić strony wglądu do akt tylko z tego powodu, że anonim nie stanowi dowodu. Przepis art. 74 Kpa nie daje podstaw do odmowy udostępniania akt tylko z tego powodu, że dokument nie jest dowodem.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że uregulowania zawarte w art. 73 i art. 74 Kpa ustanawiały zasadę względnej jawności akt sprawy administracyjnej, albowiem stronie przysługuje prawo ich przeglądania. Stosownie do art. 73 Kpa w każdym stadium postępowania organ administracji państwowej jest obowiązany umożliwić stronie przeglądanie akt sprawy oraz sporządzanie z nich notatek i odpisów. Strona może żądać uwierzytelnienia sporządzonych przez siebie odpisów z akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów, jeśli jest to uzasadnione jej ważnym interesem. Prawo strony do przeglądania akt sprawy dotyczy całych akt. Wyjątek od zasady jawności przewiduje art. 74 Kpa. Ograniczenie wglądu do akt stosuje się w sprawach objętych ochroną tajemnicy państwowej, a także do innych akt, które organ administracji państwowej wyłączy ze względu na ważny interes państwowy. Odmowa umożliwienia stronie przeglądania akt sprawy, sporządzania z nich notatek i odpisów, uwierzytelnienia tych odpisów lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Cytowany przepis wyraźnie odróżnia wyłączenia od przeglądania przez stronę akt sprawy objętych tajemnicą państwową od tych, które podlegają wyłączeniu w celu ochrony ważnego interesu państwowego. Za J. Starościakiem można wyrazić pogląd, że w trybie art. 74 §1 Kpa mogą być wyłączone akta objęte tajemnicą służbową, których ujawnienie wobec strony jest niepożądane właśnie ze względu na ważny interes państwowy. Podobny pogląd wyraził W. Dawidowicz (cyt. w B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 346). Stosowanie wykładni korygującej z zastosowaniem przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 1982 r. o ochronie tajemnicy państwowej i służbowej (Dz.U. nr 40 poz. 271 ze zm.), wywołujące automatycznie skutek z mocy prawa w wypadku tajemnicy służbowej, nie zasługuje na aprobatę (B. Adamiak, J. Borkowski: op. cit., str. 347), gdyż przy stosowaniu przepisów ograniczających prawa strony nie można stosować wykładni rozszerzającej, lecz ścisłą wykładnię językową. W przeciwnym wypadku powstałoby pole do nadużyć dla organów administracji państwowej. (...) Można wprawdzie stosować ograniczenie wynikające z art. 74 § 1 Kpa także w stosunku do dokumentów, które nie są objęte tajemnicą państwową lub służbową, lecz tylko wówczas, gdy wyłączenie takie jest konieczne ze względu na ważny interes państwowy.

Kolejnym pojęciem, na którym oparto rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest "ważny interes państwowy". Pojęcie to wymaga indywidualizacji i skonkretyzowania w każdym wypadku jego zastosowania przy rozpatrywaniu uprawnienia strony do wglądu do akt sprawy. Przy jego wykładni bowiem trzeba uwzględnić to, że w treści przepisu występuje ono w liczbie pojedynczej, a wobec tego chodzi nie o wszelkie ważne interesy państwowe, lecz o jeden konkretny wskazany. Trzeba podkreślić, że ustalenie znaczenia tego pojęcia nie oznacza, iż organ działa na zasadzie uznania administracyjnego.

W rozpatrywanej sprawie organy pierwszej i drugiej instancji w uzasadnieniach swoich postanowień nie wskazały takich przesłanek, a w szczególności nie uzasadniły należycie, czym kierowano się wyłączając anonim jako tajemnicę służbową i uznając, że przemawia za tym ważny interes państwowy.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że przy rozpatrywaniu spraw dotyczących tajemnicy służbowej sąd ma prawo oceny, czy faktycznie wystąpiły przesłanki dla stwierdzenia tego typu tajemnicy. Akta sprawy powinny zawierać materiał, z którego by wynikało, jakimi względami na interes publiczny kierował się organ, wydając niekorzystną dla strony decyzję. Z powodu braku tego materiału Sąd był pozbawiony możliwości dokonania (...) oceny, czy nie zostały przekroczone przez organ granice uznania (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 16 stycznia 1997 r. I KZP 34/96 - OSP 1997 z. 7 poz. 147 i wyrok NSA z dnia 28 lipca 1992 r. III SA 1154/92 - OSP 1994 z. 4 poz. 70/, (...) a zaskarżone postanowienia nie mają dowolnego charakteru. W tej sytuacji nie ma możliwości dokonania prawidłowej kontroli sądowoadministracyjnej.

Z treści art. 179 § 1 O.p. wynika, że normuje on dwie różne sytuacje prawne. W pierwszej z nich z mocy samego prawa stronie nie służy w ogóle procesowe uprawnienie do zapoznania się z dokumentami pisemnymi lub elektronicznymi o określonej treści, która stanowi informacje niejawne w rozumieniu ustawy o ich ochronie. W drugiej zaś – organ podatkowy ogranicza procesowe uprawnienia strony w odniesieniu do tych dokumentów, których treść nie powinna być ujawniona ze względu na ochronę interesu publicznego. W pierwszym przypadku organ stwierdza, że organ nie ma uprawnienia do wglądu w dokumenty, natomiast w drugim przypadku organ wskazuje dokumenty oraz konkretyzuje wymagania ochrony interesu publicznego, które dają podstawę do ich wyłączenia od wglądu. Pojęcie interesu publicznego należy do kategorii tzw. pojęć nieostrych, które w toku wykładni wymaga zindywidualizowania w odniesieniu do konkretnego przypadku. W żadnym wypadku wprowadzenia do przepisu prawnego takiego pojęcia nie można uznać, że organ podatkowy będzie działał tak, jakby służyło mu prawo orzekania na zasadzie uznania administracyjnego lub też możliwość tylko ogólnikowego powołania się na racje interesu publicznego bez odniesienia się do konkretnego dokumentu indywidualnej sprawy podatkowej (J. Borkowski, B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, P. Borszowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Unimex Oficyna Wydawnicza, Wrocław 2017, s. 1068 -1069).

W wyroku z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2297/13 (opubl. w: LEX 1821109) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pojęcie interesu publicznego jest terminem nieostrym i wymagającym doprecyzowania na tle konkretnych okoliczności faktycznych, to z pewnością obejmuje ono "korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej".

Na podstawie art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Zgodnie z art. 179 § 1 O.p.: przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2 (art. 123 § 2 O.p.).

Podkreślić trzeba i należy, że wyrażone w art. 178 § 1 O.p. prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Przepis ten nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w cyt. powyżej art. 179 § 1 O.p. Przewidziane w tym przepisie dwa wyjątki zostały ustanowione z uwagi na potrzebę ochrony określonych wartości - informacji niejawnych bądź interesu publicznego. Istotna z punktu widzenia niniejszej sprawy pozostawała druga z wymienionych wyżej przesłanek. Pojęcie interesu publicznego jest terminem nieostrym i wymagającym doprecyzowania na tle konkretnych okoliczności faktycznych, to z pewnością obejmuje ono "korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej" (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 527/11, treść orzeczenia dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.3. W rozpatrywanej sprawie jako podstawę odmowy wglądu do akt uznano interes publiczny ze względu na naruszenie interesu osób trzecich. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe nie uzasadniły w sposób należyty, że w okolicznościach tej sprawy istotnie występowały zindywidualizowane przesłanki do uznania występowania interesu publicznego. Sąd pierwszej instancji przyjmując stanowisko organów podatkowych naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 129 w zw. z art. 178 § 1 w zw. z art. 179 § 1 i w zw. z § 2 O.p. oraz w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 51 ust. 3 Konstytucji RP.

5.4. W związku z tym, że Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na istotę sporu dotycząca naruszenia prawa i prawidłowe zastosowanie przepisu art. 179 O.p. zbędne staje odnoszenie do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

5.5. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w punkcie 5.2. i 5.3. W szczególności powinien zbadać czy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że wystąpił interes publiczny dający podstawę do ograniczenia prawa wglądu do akt.

5.6. Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. należało uwzględnić skargę kasacyjną i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

s. del. WSA Maja Chodacka s. NSA Artur Mudrecki s. NSA Marek Olejnik