Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1304/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 141 par. 4, art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 20 ust. 1, ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie: NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), NSA del. Grażyna Jarmasz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 90/07 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 6 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 90/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę D.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 6 grudnia 2006 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

Ze stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowanego przez Sąd I instancji wynika, że wzmiankowanym powyżej rozstrzygnięciem organ odwoławczy utrzymał w mocy - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie: Ordynacja podatkowa), art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) - decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 12 czerwca 2006 r. ustalającą skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 5.086,00 zł. Organy podatkowe ustaliły bowiem, iż skarżąca prowadziła w okresie od czerwca do grudnia 2002 r. wspólnie z mężem R. M. opodatkowaną na zasadach ogólnych działalność gospodarczą - sklep AGD w E. W dniu 4 czerwca 2002 r. wspólnie z mężem nabyła na własność nieruchomość położoną w E. za cenę 180.000,00 zł. Postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe wykazało, że suma poniesionych w badanym roku podatkowym wydatków przewyższała wartość zgromadzonego w tym roku mienia o 13.561,49 zł. Organy stwierdziły, że podatniczka nie uprawdopodobniła, iż wymieniony wyżej zakup nieruchomości dokonany został ze środków zgromadzonych w latach wcześniejszych, pochodzących ze źródeł ujawnionych opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W składanych wyjaśnieniach podatnicy podali, iż nabycie nieruchomości sfinansowane zostało między innymi uzyskanym kredytem z B., środkami ze sprzedaży samochodu osobowego marki Mercedes-Benz i świadectw udziałowych posiadanych w funduszach powierniczych P. i K., jak też otrzymanymi darowiznami od rodziców oraz posiadanymi oszczędnościami na dzień 31 grudnia 2001 r., jednak przeprowadzona analiza dochodów i wydatków podatników w rozbiciu na poszczególne lata od 1976 do 2001 roku nie wykazała, iż na dzień 31 grudnia 2001 r. wskazane przez nich przychody były wystarczające do dokonania przedmiotowego zakupu.

Rozstrzygnięcie organu podatkowego drugiej instancji zostało zaskarżone skargą, w której podatniczka wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz postępowania: art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f, art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 tej ustawy, wobec braku działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy parametrów ekonomicznych, przede wszystkim wskaźników cen towarów konsumpcyjnych w latach 1976-2002, przeciętnych, miesięcznych wynagrodzeń w tym okresie oraz braku jakichkolwiek wniosków wynikających z porównania tych parametrów, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wobec braku odniesienia przez organ II instancji do dowodów oraz argumentów strony zawartych w odwołaniu, art. 233 § 1 lit. a Ordynacji podatkowej, wobec odstąpienia od skasowania decyzji i umorzenia postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, wywodząc i argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny - oddalając skargę - w pierwszej kolejności uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Oceniając powyższy zarzut, Sąd I instancji podkreślił, że sporządzone zestawienie poniesionych przez podatników w poszczególnych latach wydatków i zgromadzonych zasobów majątkowych organy podatkowe oparły na złożonych przez podatników wyjaśnieniach, zeznaniach podatkowych za lata 1994-2001 i przedłożonych w toku postępowania dokumentach, po czym dokonały wszechstronnej analizy wszystkich wskazanych przez stronę źródeł pokrycia spornych wydatków 2002 r. Sąd ocenił, iż argumentacja podatniczki zawarta zarówno w odwołaniu jak i w decyzji jawi się jako nieprzekonywująca, bowiem sam fakt przebywania za granicą i osiągania tam dochodów, a następnie przekroczenia granicy i zgłoszenie wwiezienia dewiz, nie stanowił legalizacji źródła przychodu. Nie udowodniono także tezy o przechowywaniu w domu oszczędności w kwocie 15.000 zł i 2.000 USD gromadzonych od 1976 r. Prawidłowo także organy podatkowe zweryfikowały wniosek dowodowy strony zmierzający do wykazania, iż źródłem pokrycia wydatków 2002 r. były dochody osiągane przez podatniczkę w ramach umowy z klubem sportowym S.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) naruszenie:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego innego, niż stan rzeczywisty, jak również poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku istotnych braków - naruszenie obowiązku przedstawienia sprawy,

2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie

przez Sąd rażącego naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez stronnicze prowadzenie

postępowania dowodowego i nieobiektywną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału,

- art. 122 Ordynacji podatkowej wobec wydania decyzji bez dokładnego wyjaśnienia sprawy, bez przeprowadzenia czynności dowodowych niezbędnych dla wyjaśnienia

stanu faktycznego, w stopniu niezbędnym dla właściwej subsumcji zastosowanych przepisów prawa materialnego,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z istotnymi zaniedbaniami w procesie

gromadzenia materiału dowodowego,

- art. 180 § 2 w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej wobec wadliwej oceny rangi dowodu z przesłuchania strony,

- art. 191 Ordynacji podatkowej wobec przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie ograniczyło zakres sądowej kontroli skarżonej decyzji wobec braku odniesienia do argumentów organu

podatkowego, których Stronie i Sądowi nie przedstawiono, które to naruszenia przepisów postępowania nie mogły pozostać bez istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem Sąd winien był, stosownie do art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję do ponownego rozpoznania.

3) art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153,poz. 1269 ze zm., zwanej dalej: p.u.s.a.) oraz wobec niezgodnego z prawem zawężenia zakresu kontroli legalności działania organów podatkowych (wskutek akceptacji naruszeń zasad postępowania),

4) art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. wskutek:

- wadliwej gramatycznie i systemowo wykładni tego przepisu, co w rezultacie

doprowadziło do wadliwej oceny stanu faktycznego, wobec uznania istotnych dla

sprawy okoliczności za nie mające dla niej znaczenia, przez co te okoliczności

faktyczne nie były przez Sąd badane,

- wadliwej subsumcji przepisu w rezultacie błędnej oceny stanu faktycznego (naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.).

W konsekwencji powyższych uchybień, w ocenie skarżącej, doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b oraz c p.p.s.a.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wywodząc jak Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznawana skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 p.u.s.a. sądy tego rodzaju powołane zostały do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Treść przepisu oznaczała, że sądy administracyjne nie orzekają w inny, bezpośredni sposób o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego (podatkowego).

Powołany przepis ma charakter ustrojowy. Artykuł 174 p.p.s.a. nie przewiduje jako podstawy zarzutu kasacyjnego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów tego rodzaju. Jest to zrozumiałe jeśli zważyć, że praktycznemu wykonaniu misji, do której sądy zostały powołane służą przepisy regulujące postępowanie sądowoadministracyjne - powoływana wyżej ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskazująca - m.in. zakres przedmiotowy kontroli, o której mowa w art. 1 p.u.s.a.

Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stron sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie..." Autor skargi nie wskazał, aby kwestionowany wyrok pozbawiony był któregoś z wymienionych elementów, a brak mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wyrok zawiera "obszerne" przedstawienie zarówno stanu sprawy jak zarzutów podniesionych w skardze i wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia sprawy. Ta okoliczność nie wyczerpuje jednak przesłanki z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. obligującej Sąd do jego uchylenia w postępowaniu ze skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Aby skutecznie zarzucić Sądowi przyjęcie stanu "faktycznego" innego niż stan "rzeczywisty" sprawy należałoby wskazać, że rozstrzygnięcie będące przedmiotem skarżonego wyroku zostało podjęte przy wykorzystaniu innych informacji, dowodów niż wynikające czy znajdujące się w aktach administracyjnych (podatkowych) tej sprawy przedstawionych sądowi przez organ, którego decyzja była zaskarżona.

Artykuł 174 pkt 2 p.p.s.a. jako możliwą podstawę zarzutu kasacyjnego wskazuje naruszenie (przez WSA) przepisów postępowania jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; podobnie jak w postępowaniu przed sądem administracyjnym I instancji podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji, zgodnie z przywołanym przez autora skargi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. było naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadnienie zarzutów wywiedzionych na tej podstawie winno zmierzać nie do wykazania stopnia naruszenia prawa procesowego (rażąco czy nierażąco), a możliwego istotnego wpływu naruszenia na wynik sprawy - treść wyroku. Tego rodzaju uzasadnienia w rozpoznawanej skardze nie było.

Zarzuty naruszenia prawa regulującego postępowanie podatkowe zostały ocenione przez WSA w skarżonym wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wypełnia dyspozycję powołanego art. 1 p.u.s.a. orzekając o zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z prawem nie tylko na podstawie akt sprawy (jw.), ale nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną (przez stronę skarżącą) podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że Sąd, w granicach przedmiotu zaskarżenia, bada zgodność zaskarżonego aktu z prawem w jego całokształcie.

Ocena dokonana w rozpoznawanej sprawie nie budziła wątpliwości co do jego kompletności i wnikliwości.

Zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z niedostrzeżonym - zdaniem autora skargi kasacyjnej - przez WSA naruszeniem przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 2 w związku z art. 199, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej miały charakter polemiki z oceną stanu faktycznego sprawy i to prowadzonej bez odniesienia się do argumentów przedstawionych w uzasadnieniu skarżonego wyroku.

Zupełnie niezrozumiałe jest jaki związek ze sprawą (sprawami) podatkową małżonków M. mają wywody skargi kasacyjnej na temat wadliwego "mechanicznego" dodawania jednostek pieniężnych uzyskanych czy też wydatkowanych w długich okresach czasu i możliwej realnej wartości oszczędności w poszczególnych podziałach czasowych.

Przedmiotem ustaleń w ocenianej sprawie podatkowej było czy i jaką kwotą zasobów finansowych strona dysponowała w dniu 1 stycznia 2002 r. Od tego bowiem zależało czy poniesione przez nią w tym roku podatkowym wydatki znalazły pokrycie w "ujawnionych" źródłach przychodów. Podnoszona przez autora skargi zdolność strony skarżącej do oszczędzania w latach wcześniejszych nie mogła sama w sobie przesądzać o posiadaniu przez tegoż podatnika zasobów w określonej wysokości na początek roku podatkowego 2002. Ta "zdolność" została zresztą zweryfikowana przez organy podatkowe w ramach zakreślonych, wskazanymi przez autora skargi, przepisami Ordynacji podatkowej.

Dla porządku należało zwrócić uwagę, że podstawą wyroku był art. 151 p.p.s.a. Zatem przeciw temu przepisowi należało kierować zarzuty naruszenia prawa procesowego.

Jakie okoliczności przemawiały za zastosowaniem przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. zamiast zaskarżonego art. 151 p.p.s.a. autor skargi nawet nie próbował wyjaśnić.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia skarżącym wyrokiem prawa materialnego, a to art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. przez jego błędne zastosowanie na skutek błędnej wykładni - dokonanej dla potrzeb oceny zgodności zaskarżonej decyzji podatkowej z prawem.

Artykuł 20 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że "Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: ... oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach", art. 20 ust. 3, że "Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Strona skarżąca nie wskazała na jakąkolwiek wykładnię tych przepisów zamieszczoną w uzasadnieniu skarżonego wyroku. Ograniczyła się do wyrażenia przekonania, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się w wysokości różnicy między wydatkami a uprawdopodobnionymi przez podatnika posiadanymi zasobami finansowymi. Takiego przekonania z treści cytowanego przepisu nie można było wywieść. Stanowi on o różnicy między wydatkami a przychodami i zasobami.

Wszelkie udowadnianie i uprawdopodobnianie okoliczności faktycznych sprawy odbywa się w toku postępowania podatkowego prowadzonego na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie, jak w każdej tego typu, wszczęcie postępowania z udziałem strony zostało poprzedzone porównaniem posiadanych przez Urząd Skarbowy informacji o przychodach małżonków M. z informacjami o wydatkach poniesionych przez nich w roku podatkowym i w latach wcześniejszych. Konstatacja, że wydatki przekroczyły wysokość znanych organowi przychodów spowodowała konieczność wezwania ich obojga do wykazania źródeł pochodzenia "brakujących" środków na pokrycie wydatków.

Tylko oni bowiem dysponowali informacjami o źródłach pochodzenia i wysokości zgromadzonych zasobów. Nie można zatem było mówić o przerzuceniu ciężaru dowodu na stronę. Organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy - art. 122 Ordynacji. Oceniały i poddawały analizie oraz sprawdzeniu wszelkie informacje i dowody mające świadczyć o możliwościach płatniczych strony skarżącej i jej współmałżonka przedstawiane przez nich w każdym etapie postępowania; również dowody pośrednie - służące "uprawdopodobnieniu" posiadania tych możliwości; wypełniając tym samym dyspozycje art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważywszy na postanowienia przywołanego już wyżej art. 1 p.u.s.a. i jej art. 3 § 2 nie był powołany do bezpośredniej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wymiarowej w jej całokształcie; nie jest bowiem organem podatkowym "czwartej" instancji - vide art. 127 Ordynacji podatkowej.

Niezadowolenia z rozstrzygnięcia podatkowego, którego wyrazem było całe uzasadnienie skargi kasacyjnej, nie można było uznać za podstawę do stwierdzenia naruszenia prawa - skarżonym wyrokiem - w zakresie wyczerpującym przesłanki z art. 174 p.p.s.a.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.