Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 105/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 194 § 1, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 5, art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 10, art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za m-ce: wrzesień, październik, grudzień 2010 r. oraz luty i czerwiec 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego we W., decyzją z dnia [...] marca 2015 r., nr [...], orzekł o solidarnej odpowiedzialności I. P. (dalej zwanego również skarżącym) pełniącego funkcję członka zarządu X. [...] sp. z o.o. (dalej w skrócie: "X. sp. z o.o.") za zaległości podatkowe wskazanej spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i grudzień 2010 r. oraz za luty i czerwiec 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Wskazaną decyzją umorzono również postępowanie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że X. sp. z o.o. złożyła deklaracje VAT-7 za miesiące wrzesień, październik i grudzień 2010 r. oraz za miesiące luty i czerwiec 2011 r. wykazując kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie do Urzędu Skarbowego. Zaznaczono, że w stosunku do zobowiązania za wrzesień 2010 r. X. sp. z o.o. dokonała w dniach [...] listopada 2011 r., jak też w dniu [...] lipca 2013 r. wpłat w łącznej kwocie [...] zł, gdy tymczasem kwota podatku podlegającego wpłacie wynosiła [...] zł. Na zaległość podatkową wynikającą z deklaracji za miesiąc grudzień 2010 r. organ podatkowy I instancji dokonał przeksięgowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych wynikającej z deklaracji na ten podatek za 2010 r. W związku z zaległościami X. sp. z o.o. organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowania egzekucyjne w oparciu o tytuły egzekucyjne nr [...], [...], [...], [...] oraz [...]. Tytuły te, z uwagi na postanowienie Sądu Rejonowego we W. Wydział [...] Cywilny z dnia [...] czerwca 2012 r., sygn. akt [...] zostały przekazane Komornikowi Sądowemu – T. G. Następnie wskazany Komornik postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wskazanych powyżej tytułów egzekucyjnych z uwagi na jego bezskuteczność.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. zaznaczył, że zbadano przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego w charakterze osoby trzeciej, o których mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście wskazano, że z akt rejestrowych X. sp. z o.o. nie wynika aby odnotowano informację o ogłoszeniu upadłości wskazanej spółki. Na podstawie wpisów w KRS ustalono, że od momentu powstania wskazanej spółki do chwili obecnej członkiem zarządy spółki był skarżący. Prezesem zarządu był z kolei M. P. Zaznaczono, że skarżący był członkiem zarządu X. sp. z o.o. w chwili gdy powstały zaległości podatkowe za wymienione na wstępie okresy. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. zaznaczył również, że w toku postępowania podatkowego skarżący w żaden sposób nie wykazał istnienia przesłanek uzasadniających odstąpienie od orzekania o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe X. sp. z o.o. Skarżący nie wykazał bowiem, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy oraz nie wskazał majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W trakcie postępowania organ I instancji wezwał skarżącego do przedłożenia dokumentów mogących stanowić podstawę do zwolnienia z solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki. Mimo skutecznego doręczenia wezwania skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów w tym przedmiocie. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. wyjaśnił również, że zgodnie z art. 107 § 2 ust. 2 i ust. 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podatkowy I instancji wyjaśnił również, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że koszty egzekucyjne związane z egzekucją zaległości od X. sp. z o.o. zostały pobrane przez Komornika Sądowego – T. G. z majątku, z którego prowadzono postępowanie. Z uwagi na powyższe umorzono postępowanie w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P. domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. W odwołaniu wniesiono ponadto o przeprowadzenie rozprawy celem wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych sprawy dotyczących przebiegu postępowania egzekucyjnego prowadzonego względem X. sp. z o.o. oraz celem przesłuchania M. P. W odwołaniu wniesiono również o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka M. P., opinii biegłego rzeczoznawcy oraz wskazanych na stronie Dyrektora Izby Skarbowej w P. odwołania dokumentów.

Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. zarzucono naruszenie:

1) art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem egzekucja nie była prowadzona z całego majątku spółki, w szczególności z należących do niej ruchomości, zaznaczono przy tym, że istnieje majątek spółki, z którego egzekucja nie była prowadzona, co wyklucza stwierdzenie bezskuteczności egzekucji;

2) art. 51 § 1, art. 107 § 2 w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wobec orzeczenia w decyzji organu I instancji o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania X. sp. z o.o. z tytułu odsetek liczonych od dnia powstania zaległości podatkowej podczas gdy brak jest podstaw do ponoszenia przez skarżącego odpowiedzialności za odsetki od niezapłaconych składek, ewentualnie w razie nie podzielenia tego poglądu – brak jest podstaw do ponoszenia przez odwołującego odpowiedzialności za odsetki od niezapłaconych zaległości podatkowych od dnia wymagalności należności od spółki kapitałowej.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania organ odwoławczy wskazał, że wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga rozpatrzenia zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również przesłanek wyłączających tą odpowiedzialność. Wyjaśniono, że przesłanką pozytywną orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej jest pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Okolicznością zwalniającą od odpowiedzialności jest natomiast zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Zaznaczono, że ustalenie przesłanek pozytywnych obciąża organ podatkowy, zaś wykazanie którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Odnośnie pierwszej z przesłanek wyjaśniono, że pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane, w związku z czym pojęcie to należy odczytywać zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać z celem postępowania egzekucyjnego, którym jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Odnosząc się do zarzutów odwołaniu, w świetle których to nie dokonano czynności egzekucyjnych dotyczących dwóch samochodów oraz kotła gazowego stwierdzono, że zarzut ten należy uznać za bezzasadny. Wyjaśniono, że organ podatkowy I instancji w dniu [...] września 2009 r., działając na wniosek Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział P. Inspektorat we W., dokonał wpisu zastawu skarbowego do rejestru zastawów na majątku X. sp. z o.o. Przedmiotem wpisu objęty był m.in. samochód ciężarowy marki Y. [...], nr rej. [...], samochód ciężarowy marki Z. [...], nr rej. [...] oraz samochód ciężarowy marki Z. [...], nr rej. [...]. Wysokość należności zabezpieczonej zastawem wynosiła [...] zł. W dniu [...] grudnia 2010 r. organ podatkowy I instancji wykreślił z rejestru zastawów samochód ciężarowy marki Y. [...], nr rej. [...], z uwagi na fakt sprzedaży tego samochodu i przeznaczenie środków z tego tytułu na zapłatę należności z tytułu składek ZUS. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że majątek spółki obejmujący dwa samochody ciężarowe, obciążone prawem zastawu nie stanowi majątku, co do którego istniałaby możliwość skierowania skutecznej egzekucji. Zaznaczono, że pierwszeństwo zaspokojenia się z tych ruchomości przysługuje podmiotowi, na rzecz którego ustanowiono zastaw skarbowy. Zaznaczono również, że suma wierzytelności zabezpieczonych zastawem przekracza wartość przedmiotu zastawu. Stwierdzono, że podjęcie czynności egzekucyjnych względem majątku obciążonego zastawem nie doprowadziłoby do wyegzekwowania dochodzonych należności generując jedynie koszty egzekucyjne. Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów odnośnie nieprawidłowości prowadzonego wobec X. sp. z o.o. postępowania egzekucyjnego podkreślił, że postępowanie dotyczące odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie służy weryfikacji postępowania egzekucyjnego. Zaznaczono również, że dowodem potwierdzającym bezskuteczność egzekucji jest postanowienie Komornika Sądowego z dnia [...] grudnia 2014 r., sygn. [...] umarzające postępowanie egzekucyjne, z uwagi na jego bezskuteczność. Podniesiono, że dowód ten korzysta z uwagi na regulacje art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej z domniemania prawdziwości. Domniemanie to może zostać obalone poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, zaznaczono przy tym, że w niniejszej sprawie za mienie takie nie może zostać uznane wskazany przez skarżącego kocioł gazowy oraz pojazdy. Odnośnie drugiej z przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej wskazano, że okoliczność pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w okresie upływu terminu płatności objętych postępowaniem zobowiązań podatkowych spółki nie jest kwestionowana. Z uwagi na powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P., w niniejszej sprawie ziściły się pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe X. sp. z o.o.

W zakresie wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych organ II instancji wyjaśnił, że w X. sp. z o.o. już na koniec 2009 r. zaistniała sytuacja, w związku z którą zarząd tej spółki winien wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości. Z uwagi bowiem na wystąpienie ujemnego kapitału własnego istniało realne zagrożenie, co do możliwości dalszego kontynuowania działalności gospodarczej oraz zaspokojenia wierzycieli spółki. Na poparcie powyższej tezy organ wyższego stopnia przytoczył również dane w postaci wskaźnika ogólnego zadłużenia spółki oraz wskaźnika bieżącej płynności. Zaznaczono również, że zarząd X. sp. z o.o. miał świadomość złej kondycji finansowej, czego dowodem jest podpisane przez członków zarządu spółki sprawozdanie finansowe, z którego wynika, iż spółka wykazała ujemny kapitał majątkowy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P., przesłanka niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego zaistniała już na koniec 2009 r., gdyż na dzień [...] grudnia 2009 r., zobowiązania X. sp. z o.o. przekroczyły wartość jej majątku. Zaznaczono, że nie można odmówić zarządowi spółki prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych. Zastrzeżono jednak, że podjęciu takiego ryzyka i prowadzeniu dalszej działalności pomimo braku płynności finansowe musi towarzyszyć świadomość odpowiedzialności z tym związanej. Wskazano przy tym, że skarżący w toku postępowania przed organem I instancji, jak też w toku postępowania odwoławczego nie wskazał żadnej okoliczności, która mogłaby uprawdopodobnić brak jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Wyjaśniono również, że zgodnie z postanowieniami art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, członek zarządu spółki może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, wskazując mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zastrzeżono, że brzmienie przytoczonego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że wskazane mienie musi być nie tylko realne, ale również nadawać się do efektywnej egzekucji. W ocenie organu odwoławczego mienie wskazane przez skarżącego nie pozwala na zaspokojenie należności podatkowych X. sp. z o.o. w znacznej części. Majątek ruchomy spółki obciążony zastawem na rzecz ZUS nie daje bowiem możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych, a pierwszeństwo zaspokojenia ze wskazanych przez skarżącego ruchomości przysługuje ZUS, wyłączając tym samym możliwość prowadzenia skutecznej egzekucji do wskazanego przez skarżącego majątku. W ocenie organu odwoławczego mienie względem którego osobom trzecim służy prawo zastawu, nie może stanowić mienia, które zapewnia realną możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych. Odnosząc się z kolei do wskazanego przez skarżącego kotła gazowego zaznaczono, że jest on wart ok. [...] zł, a wartość ta jest niewspółmiernie niska w stosunku do całości zaległości podatkowych X. sp. z o.o. objętych omawianą decyzją, opiewających na kwotę [...] zł bez odsetek.

Organ odwoławczy nie zgodził się również, że stanowiskiem skarżącego, w świetle którego brak jest podstaw prawnych do orzeczenia o odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od objętych decyzją zaległości podatkowych. Wyjaśniono, że stosownie do postanowień art. art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych.

Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organu I i II instancji, a w dalszej kolejności o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Strona skarżąca wniosła ponadto o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 116 § 1 i art. 133 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej – poprzez nieokreślenie w osnowie decyzji organu I instancji, która została utrzymana w mocy przez organ II instancji za czyje zaległości podatkowe odpowiada solidarnie skarżący a także, że jest to solidarna odpowiedzialność z drugim członkiem zarządu M. P. i ze spółką oraz z jaką spółką, a także jaka jest podstawa prawna wyliczonych odsetek co skutkuje stwierdzeniem nieważności decyzji organu I instancji i II instancji. W kontekście tego zarzutu na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organu I i II instancji w związku z rażącym naruszeniem prawa;

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej albowiem organ II instancji błędnie stwierdził, że nastąpiła bezskuteczność egzekucji wobec X. sp. z o.o. i w związku z tym dalej ustalił błędnie, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części;

3) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i 197 § 1 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w:

– braku dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego, pomimo wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości na okoliczność czy sytuacja finansowa spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu uzasadniała wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego oraz posługiwania się przez organ II instancji wiedzą specjalną z dziedziny rachunkowości bez posiłkowania się opinią biegłego z tej dziedziny;

– braku dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego, pomimo wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii rzeczoznawcy majątkowego na okoliczność wartości ruchomości stanowiących własność spółki i mogących być przedmiotem egzekucji;

– niewyjaśnieniu istotnych dla niniejszej sprawy okoliczności, tj. czy zastaw rejestrowy ustanowiony na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wygasł czy też pozostawał w chwili umorzenia postępowania egzekucyjnego lub nadal pozostaje w mocy.

W ocenie strony skarżącej omawiane w niniejszym punkcie niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych spowodowało nieuzasadnione przyjęcie, że skarżący odpowiada solidarnie z X. sp. z o.o. za jej zobowiązania w okresie pełnienia funkcji członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej, co w ocenie skarżącego miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Mając na uwadze przytoczony powyżej przepis do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność.

Pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu to:

- nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki,

- wykazanie, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Negatywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o ich odpowiedzialności jako osób trzecich, ordynacja podatkowa definiuje jako:

- wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy.

- wykazanie członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Mając powyższe na uwadze w pierwszej kolejności zbadania wymaga zaistnienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W ocenie Sądu, zasadnie organy obu instancji ustaliły, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu przez skarżącego.

Poza sporem w sprawie poddanej sądowej kontroli pozostaje fakt, że od momentu powstania spółki do chwili wydania orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu, zarząd w spółce był dwuosobowy. W jego skład wchodzili M. P. i I. P.

W świetle akt sprawy, prawidłowo stwierdzono w decyzjach organów obu instancji, że spełniona została także druga pozytywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. egzekucja z majątku spółki okazała się nieskuteczna.

W postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest wykazać bezskuteczność egzekucji za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających tę okoliczność, co w konsekwencji oznacza, że o spełnieniu omawianej przesłanki można mówić wówczas, gdy w wyniku wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego skierowanego do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że – jak trafnie zauważył organ odwoławczy – z akt sprawy wynika, że postępowanie egzekucyjne wobec majątku spółki okazało się bezskuteczne. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w celu dochodzenia w drodze postępowania egzekucyjnego należności podatkowych spółki z o.o. "X." [...] z tytułu podatku od towarów i usług za m-ce: wrzesień, październik, grudzień 2010r. oraz luty i czerwiec 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. wystawił tytuły wykonawcze: nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...]. W celu wyegzekwowania należności objętych tymi tytułami wykonawczymi organ egzekucyjny podjął następujące czynności egzekucyjne:

- dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego dłużnika w A. S.A.

- dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego dłużnika w B. S.A.

- dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego dłużnika w C. S.A.

Z niespornych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że z uwagi na zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej dalsze postępowanie egzekucyjne na wniosek wierzyciela prowadził Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w K.. Postępowanie to, wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, zostało umorzone, znajdującym się w aktach sprawy postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r.

Odnosząc się do kwestii bezskuteczności egzekucji wobec spółki wskazać należy, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2008r. II FPS 6/08 (uchwała dostępna w bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdzenia bezskuteczności egzekucji dokonuje się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Trafnie wskazał organ odwoławczy, że dowodem na podstawie stwierdzono bezskuteczność egzekucji było postanowienie Komornika Sądowego przy Sadzie Rejonowym w K. z dnia [...] grudnia 2014 r., umarzające postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność. W tym kontekście należy podkreślić, że organ podatkowy nie jest organem właściwym do badania zasadności podejmowanych rozstrzygnięć w postępowaniu egzekucyjnym. Postępowanie dotyczące odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości Spółki, nie służy weryfikacji postępowania egzekucyjnego, w tym również badania prawidłowości podejmowanych przez organ działań egzekucyjnych. Zgodnie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Znaczenie ma zatem rezultat postępowania egzekucyjnego, nie zaś szczegółowa ocena jego przebiegu. Podkreślić należy, że postępowanie egzekucyjne jest odrębne od postępowania podatkowego. Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego może być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu, nie zaś w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki. Zasadnie zatem wywiódł organ w zaskarżonej decyzji, że postanowienie Komornika Sądowego przy Sadzie Rejonowym w K. z dnia [...] grudnia 2014 r., umarzające postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność jest dokumentem urzędowym potwierdzającym bezskuteczność egzekucji, którego treść korzysta z domniemania prawdziwości (art. 194 §1 Ordynacji podatkowej).

W świetle powyższych wyjaśnień, nie ulega wątpliwości, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo wykazano zaistnienie kolejnej przesłanki warunkującej wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, tj. wykazano, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna.

Dodatkowo wskazać należy, że nie jest zasadny podnoszony przez skarżącego zarzut, że egzekucja nie była prowadzona do całego majątku spółki. W ocenie skarżącego organ egzekucyjny nie dokonał żadnych czynności egzekucyjnych dotyczących dwóch samochodów Z. [...] o nr rej. [...], [...] o szacunkowej wartości rynkowej [...] zł każdy z samochodów oraz kotła gazowego o wartości około [...] zł, będących własnością spółki. Odnosząc się do argumentacji skarżącego ponownie należy zaznaczyć, że organ podatkowy nie jest uprawniony do kontroli postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez właściwy organ. Ponadto – jak trafnie zauważył organ podatkowy – z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. w dniu [...] września 2009 r., na wniosek Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział P. Inspektorat we W. z dnia [...] września 2009 r., dokonał wpisu zastawu skarbowego do rejestru zastawów na majątku Spółki z o.o. "X." [...]. Przedmiotem zastawu były: samochód ciężarowy marki Y. [...], nr rej. [...], samochód ciężarowy marki Z. [...], nr rej. [...], samochód ciężarowy marki Z. [...], nr rej. [...]. Wysokość należności zabezpieczonej zastawem wynosiła [...] zł i została określona decyzją Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] września 2009 r. w związku z nieopłaceniem przez spółkę składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, FPiFGŚP za okres 03/2009 - 07/2009. Następnie w dniu [...] grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. w związku z wnioskiem Zakładu Ubezpieczeń Skarbowych z dnia [...] listopada 2010 r. wykreślił z rejestru zastawów samochód ciężarowy marki Y. [...], nr rej. [...]. Jak wskazano w uzasadnieniu wniosku, płatnik składek sprzedał przedmiot zastawu za kwotę [...] zł. Środki pieniężne otrzymane z tej sprzedaży zostały zaksięgowane na poczet należności z tytułu składek. W piśmie z dnia [...] września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. poinformował organ podatkowy, że zastaw skarbowy ustanowiony na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na samochodach ciężarowych marki Z. [...], nr rej. [...], nr rej. [...] nie został wykreślony i nadal obowiązuje. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy prawidłowo uznał, że wskazane przez skarżącego składniki majątku w postaci dwóch samochodów, obciążone prawem zastawu na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, nie stanowią majątku, do którego istniała możliwość skierowania skutecznej egzekucji. Organ podkreślił, że wysokość należności zabezpieczonej zastawem na wskazanych pojazdach rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynosiła [...] zł i znacznie przewyższała wartość pojazdów. W tej sytuacji trafnie wywiódł organ odwoławczy, że powołane przez skarżącego okoliczności pozostają bez wpływu na prawidłowość stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Podjęcie czynności egzekucyjnych wobec samochodów nie doprowadziłoby bowiem do wyegzekwowania dochodzonych przez organ podatkowy należności i przyczyniłoby się jedynie do wygenerowania dodatkowych kosztów egzekucyjnych.

W związku z powyższym, w świetle poczynionych wyjaśnień stwierdzić należy, że prawidłowo wykazano w zaskarżonej decyzji, że w sprawie poddanej sądowej kontroli wystąpiła bezskuteczność egzekucji warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki.

Konkludując tę część rozważań, stwierdzić zależy, że prawidłowo ustalił organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, że spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, tj. egzekucja z majątku spółki okazała się nieskuteczna w całości lub w części, a skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, w którym upłynął termin płatności upłynął podatku.

W tej sytuacji niezbędne jest poddanie sądowej kontroli zaistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że z akt sprawy nie wynika, że skarżący wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

Jak zasadnie ustaliły organy obu instancji, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Natomiast z ust. 2 tego artykułu wynika, że dłużnika będącego osobą prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym, ustalając zakres pojęcia "właściwy czas", użytego w treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, należy mieć na uwadze przepis art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Na mocy tego przepisu, właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, czyli termin, który pozwoli na równomierne, choćby tylko częściowe, zaspokojenie wszystkich wierzycieli.

Mając powyższe na uwadze zasadnie ustalił organ podatkowy, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że już w bilansie sporządzonym na dzień [...] grudnia 2009 r. wartość majątku spółki (aktywów) wynosiła [...] zł, natomiast zobowiązania spółki opiewały na kwotę [...] zł. Kapitał własny przyjął wartość ujemną i wyniósł (-) [...] zł. Ponadto rok 2009 spółka zakończyła stratą w wysokości (-) [...] zł. Na dzień [...] grudnia 2010 r. wartość aktywów Spółki wynosiła [...] zł, natomiast zobowiązań [...] zł. Kapitał własny przyjął również jak w roku poprzednim wartość ujemną i wyniósł (-) [...] zł. Zgodnie z Rachunkiem zysków i strat w 2010 r. Spółka osiągnęła zysk w wysokości [...] zł. Bilans spółki sporządzony na dzień [...] grudnia 2011 r. wskazywał, że wartość zobowiązań spółki w kwocie [...] zł była wyższa od wartości jej aktywów, która wynosiła [...] zł. Kapitał własny przyjął wartość ujemną i wyniósł (-) [...] zł. Rok ten spółka zamknęła stratą w wysokości (-) [...] zł. Organ odwoławczy zauważył, że ujemny kapitał własny spółki wskazywał jednoznacznie, że jej zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku. Wobec powyższych ustaleń zasadnie stwierdził organ w zaskarżonej decyzji, że wartość aktywów spółki nie wystarczała na pełne pokrycie zadłużenia, co stanowiło przesłankę obligującą zarząd spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Prawidłowa jest wobec tego konkluzja organu odwoławczego, że już na koniec 2009 r. zaistniała sytuacja, w związku z którą zarząd spółki winien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Istniało bowiem realne zagrożenie, co do możliwości kontynuowania przez spółkę działalności gospodarczej w roku następnym oraz zaspokajania jej wierzycieli. Twierdzenie to organ wsparł analizą finansową spółki. Jak wynika z zaskarżonej decyzji wskaźnik ogólnego zadłużenia wyliczony dla spółki w latach 2009, 2010 i 2011 r., znacznie przekroczył wartości uznawane za bezpieczne, osiągnął bowiem następujące wartości: na koniec 2009 r. - 1,33, na koniec 2010 r. - 1,13, na koniec 2011 r. - 1,58. Podczas gdy optymalne wartości tego wskaźnika powinny oscylować w przedziale 0,57 - 0,67. Wskaźnik bieżącej płynności wyliczony dla spółki przyjął na koniec 2009 r. wartość 0,49, na koniec 2010 r. wartość 0,69, na koniec 2011 r. wartość 0,52. Natomiast pożądane wartości tego wskaźnika powinny wahać się w przedziale 1,2 - 2,0. Wobec powyższego za trafne należy uznać twierdzenie organu, że przedstawione wskaźniki oznaczają, że spółka w latach 2009 - 2011 utraciła zdolność do terminowego regulowania swoich zobowiązań i w związku z tym wzrosło ryzyko jej niewypłacalności.

W świetle akt sprawy wątpliwości nie budzi, że skarżący miał wiedzę dotyczącą kondycji finansowej spółki, na co wskazują podpisane przez niego sprawozdania finansowe spółki oraz treść informacji dodatkowych i objaśnień do bilansu, a także sprawozdań zarządu spółki. Zgodnie z ich treścią spółka osiągnęła ujemny kapitał majątkowy i nastąpiła utrata płynności, co stanowiło realne zagrożenie upadłością i zagrożeniem interesów wierzycieli. Ponadto, z akt sprawy wynika, że w 2011 r. przychody ze sprzedaży w stosunku do roku poprzedniego zmalały o 37,15%, a zatrudnienie w spółce ze stanu 14 osób na początku 2009 r. spadło do 0 osób na końcu 2011 r. W sprawozdaniu zarządu spółki z działalności za rok obrotowy 2011 zarząd spółki wskazał, że ma wątpliwości co do zasadności kontynuacji działalności.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia zasadnie organ podatkowy uznał, że przesłanka niewypłacalności spółki, o której mowa w art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze zaistniała już na koniec 2009 r., gdy na dzień [...] grudnia 2009r. zobowiązania spółki w kwocie [...] zł przekroczyły jej majątek w kwocie [...] zł. Sytuacja finansowa spółki nie uległa poprawie w kolejnych latach. Trafnie zatem ocenił organ odwoławczy, że zarząd spółki z o.o. "X." zobligowany był do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a zatem już na początku 2010 r. Pomimo zaistnienia wskazanej przesłanki zarząd spółki nie złożył takiego wniosku.

Skarżący nie wykazał także, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy. Wprawdzie zarząd spółki ma prawo do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych, to podjęciu takiego ryzyka i prowadzeniu dalszej działalności musi zawsze towarzyszyć świadomość odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Rozważając kryterium braku winy – jak trafnie zwrócił uwagę organ – należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Skarżący w żadnym stadium postępowania nie wskazał, jakiejkolwiek okoliczności, która mogłaby uprawdopodobnić brak jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W związku z powyższym nie mógł podlegać zwolnieniu z odpowiedzialności za zaległości spółki, ponieważ nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jego winy.

Ze gromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika także, by skarżący wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Analizując kolejną przesłankę egzoneracyjną, słusznie organ powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2012 r., II FSK 2426/10 (wyrok dostępny w bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. W tym kontekście trafnie wywiódł organ podatkowy, że mienie wskazane przez skarżącego, nie pozwalało zaspokoić należności podatkowych spółki w znacznej części. Z ustaleń organu, poczynionych na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynika, że skarżący jako mienie, z którego może być przeprowadzona skuteczna egzekucja powołał dwa samochody ciężarowe marki Z. [...] o numerach rej. [...], [...] o szacunkowej wartości rynkowej około [...] zł za każdy z tych samochodów, objęte są zastawem skarbowym ustanowionym na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Organ podatkowy zaznaczył jednak, ze wysokość należności zabezpieczonej zastawem zgodnie z wpisem do rejestru zastawów z dnia [...].09.2009r. nr [...]wynosi [...] zł i została określona zobowiązanemu - Spółce z o.o. "X." [...] decyzją Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] września 2009 r. W tej sytuacji wskazany przez skarżącego majątek, obciążony prawem zastawu na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, nie dawał możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych spółki. Podkreślenia wymaga bowiem, że pierwszeństwo zaspokojenia z tego majątku przysługuje Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych, na rzecz którego zastaw został ustanowiony, a tym samym brak jest możliwości skutecznego prowadzenia egzekucji do wskazanych przez skarżącego pojazdów przez innych wierzycieli, w tym również przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W.. Ponadto, odnosząc się do wskazanego przez skarżącego kotła gazowego o wartości [...] zł, trafnie zaznaczył organ podatkowy, że jego wartość jest niewspółmiernie niska w stosunku do zaległości podatkowych spółki. W rezultacie ten składnik majątku także nie mógł zostać zatem uznany jako mienie umożliwiające zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części.

W świetle powyższych wyjaśnień prawidłowa jest konkluzja organu zawarta w zaskarżonej decyzji, że skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności za zaległości Spółki z o.o. "X." [...]. Wskazane przez skarżącego mienie w postaci dwóch samochodów, z uwagi na objęcie ich zastawem skarbowym na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz kocioł gazowy z uwagi na jego wartość nie spełniały warunków, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. nie pozwalały na zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części.

Podsumowując powyższe ustalenia stwierdzić należy, że z zaskarżonej decyzji wynika, że spełnione zostały przesłanki pozytywne odpowiedzialności, tj. egzekucja z majątku spółki okazała się nieskuteczna w całości lub w części, a zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków przez członka zarządu. Skarżący nie wykazał natomiast okoliczności, które wyłączyłyby jego odpowiedzialność, tj. nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, a także nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W tej sytuacji niezasadne okazały się podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 116 § 1 i art. 133 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej – poprzez nieokreślenie w osnowie decyzji organu I instancji, która została utrzymana w mocy przez organ II instancji za czyje zaległości podatkowe odpowiada solidarnie skarżący a także, że jest to solidarna odpowiedzialność z drugim członkiem zarządu i ze spółką oraz z jaką spółką, a także jaka jest podstawa prawna wyliczonych odsetek co skutkuje stwierdzeniem nieważności decyzji organu I instancji i II instancji. W kontekście tego zarzutu na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organu I i II instancji w związku z rażącym naruszeniem prawa.

Odnosząc się do powyższego zarzutu stwierdzić należy, że nie zaistniały przesłanki uzasadniające stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W tym kontekście słusznie organ odwoławczy powołał w odpowiedzi na skargę uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r. , I FPS 4/08 (uchwała dostępna w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w której Sąd stwierdził, że przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Jak słusznie zauważył organ podatkowy, nie istnieje jednak obowiązek prowadzenia jednego postępowania, które obejmuje wszystkich członków zarządu. Sądowi wiadomym jest natomiast z urzędu, że prowadzone było postępowanie w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki także w odniesieniu do drugiego członka zarządu spółki.

Organ nie uchybił prawu także formułując sentencję zaskarżonej decyzji, poprzez brak wyraźnego wskazania w sentencji decyzji organu I instancji z kim skarżący odpowiada solidarnie. Słusznie bowiem zwrócił uwagę organ podatkowy, że z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiada solidarnie z podatnikiem, tj. z tą spółką. Z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika również solidarna odpowiedzialność drugiego członka zarządu spółki. Odpowiedzialność ponosi bowiem każdy członek zarządu, czego podkreśleniem był wynikający z powołanej uchwały NSA obowiązek prowadzenia postępowania wobec wszystkich członków zarządu spółki. Niezależnie od powyższych wyjaśnień słusznie zwrócił uwagę organ, że w postanowieniu o Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] stycznia 2015 r. o wszczęciu postępowania podatkowego wobec skarżącego, zakreślając przedmiot postępowania wskazano, że postępowanie toczyć się będzie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego. Wobec powyższego nie może budzić wątpliwości zakres postępowania i rozstrzygnięcia w sprawie poddanej sądowej kontroli.

Nie można także uznać za zasadne twierdzenia skarżącego podniesione w skardze dotyczące braku uzasadnienia i podstawy prawnej wyliczonych odsetek. Jak podkreślił organ odwoławczy, Naczelnik Urzędu Skarbowego we W., w decyzji na stronie [...], zawarł podstawy prawne i przywołał treść przepisów prawa dotyczących odsetek za zwłokę. Argumentacja ta została powtórzona w zaskarżonej decyzji na stronie [...]. Powołując art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki te zgodnie z art. 53 § 3 nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4. art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76 § 1. Zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Za brak uzasadniający uchylenie zaskarżonej decyzji nie można natomiast uznać braku wskazania matematycznego sposobu wyliczenia odsetek. Podkreślenia bowiem wymaga, że w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia podniesiony zarzut nie stanowi o naruszeniu przez organy podatkowe prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i dającym podstawę do uchylenia decyzji. Tym bardziej zarzut ten nie stanowi przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej albowiem organ II instancji błędnie stwierdził, że nastąpiła bezskuteczność egzekucji wobec X. sp. z o.o. i w związku z tym dalej ustalił błędnie, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, a stanowiącą konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Natomiast na mocy art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do postanowień art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Zgodnie zaś z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym to organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia wskazać należy, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, a wskazany przez skarżącego majątek nie może służyć zaspokojeniu zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jak wyjaśniono powyżej organ zasadnie przyjął, że bezskuteczność egzekucji została stwierdzona postanowieniem Komornika Sądowego przy Sadzie Rejonowym w K. z dnia [...] grudnia 2014 r., umarzającym postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność. Ponadto, wskazane przez skarżącego mienie w postaci dwóch samochodów, z uwagi na objęcie ich zastawem skarbowym na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz kocioł gazowy z uwagi na jego wartość nie spełniały warunków, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. nie pozwaly na zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części.

Nie jest zasadny także zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj.: naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i 197 § 1 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w braku dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego, pomimo wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości na okoliczność czy sytuacja finansowa spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu uzasadniała wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego oraz posługiwania się przez organ II instancji wiedzą specjalną z dziedziny rachunkowości bez posiłkowania się opinią biegłego z tej dziedziny, braku dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego, pomimo wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii rzeczoznawcy majątkowego na okoliczność wartości ruchomości stanowiących własność spółki i mogących być przedmiotem egzekucji, niewyjaśnieniu istotnych dla niniejszej sprawy okoliczności, tj. czy zastaw rejestrowy ustanowiony na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wygasł czy też pozostawał w chwili umorzenia postępowania egzekucyjnego lub nadal pozostaje w mocy.

Odnosząc się do tego zarzutu podkreślić należy, że w toku postępowania podatkowego nie został zgłoszony wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. W aktach sprawy znajduje się pismo skarżącego z dnia [...] lipca 2015 r. zawierające wnioski dowodowe, ale nie dotyczą one dowodu z opinii biegłego. W tej sytuacji zasadnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że okoliczność ta w ogóle nie była przedmiotem analizy w toku postępowania podatkowego. Ponadto, trafnie zaznaczył organ, że to organy podatkowe są właściwe i kompetentne dla dokonania oceny sytuacji finansowej podatnika w celu ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej uprawnia organ podatkowy do powołania biegłego w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, w sytuacji, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. W sprawie poddanej sądowej kontroli sytuacja tego rodzaju nie miała jednak miejsca. Prawidłowo uznały zatem organy obu instancji, że mogły samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości. Podobnie nie zaistniały podstawy do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości dwóch samochodów ciężarowych marki Z. i kotła gazowego. Wniosek dowodowy w tym zakresie także nie został przez skarżącego sformułowany w toku postępowania podatkowego.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie jest zasadny zarzut dotyczący niewyjaśnienia, czy zastaw rejestrowy ustanowiony na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wygasł, czy też pozostawał w chwili umorzenia postępowania egzekucyjnego lub nadal pozostaje w mocy.

Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, ze z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z zapytaniem czy zastaw rejestrowy nadal obowiązuje czy też został wykreślony. W odpowiedzi, organ pierwszej instancji wyjaśnił, że zastaw nadal obowiązuje i nie został wykreślony. Ustalenia w tym zakresie znalazły się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zasadnie zauważył także organ odwoławczy, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów stwierdzających uregulowanie przez spółkę zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Nie wskazał również dokumentów stwierdzających wygaśnięcie zastawu rejestrowego ustanowionego na rzecz tego wierzyciela na wskazanych przez skarżącego składnikach majątku.

W przedstawionych powyżej wyjaśnieniach wskazano, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wobec ziszczenia się przesłanek określonych w ustawie, organ prawidłowo zastosował przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej orzekając o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako osoby trzeciej.

Mając powyższe na uwadze skargę należało oddalić, stosownie do postanowień art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).