Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 306/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Ubezpieczenie społeczne
Skarżony organ: Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 31 zq ust. 8, art. 31zy
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 9 lipca 2024 r. sprawy ze skargi Towarzystwa Usług Transportowych ABC - Zrzeszenie Taksówkarzy na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 19 marca 2021 r., nr 100000/71/76014/2021/RDZ-B7-ODW w przedmiocie odmowy prawa zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 25 lutego 2021 r. nr 100000/71/57259/2021/RDZ-B7; 2. zasądza od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na rzecz strony skarżącej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 marca 2021 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych (dalej jako "ZUS" lub "organ"), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r., poz. 256 ze zm., dalej jako "k.p.a.") oraz art. 31zq ust. 8 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywoływanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm., dalej jako "ustawa o COVID-19") w związku z art. 31zy ust. 1 ustawy o COVID-19 oraz § 10 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz.U. poz. 371 i 713, dalej jako "rozporządzenie"), utrzymał w mocy decyzję z dnia 25 lutego 2021 r. odmawiającą T. w Gdańsku prawa do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek należnych za okres: od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r.

W uzasadnieniu wskazano, że skarżący we wniosku z 18 lutego 2021 r. podał, że kodem PKD przeważającej jego działalności był kod 49.32.Z.

Organ podał, że według informacji zawartych w Bazie Regon, wnioskodawca na dzień 30 listopada 2020 r. miał zgłoszoną działalność przeważającą według PKD 94.99.Z, natomiast działalność według PKD 49.32.Z została wpisana do rejestru Regon jako drugorzędna - jako działalność wyodrębnionej jednostki lokalnej.

W związku z powyższym ZUS podzielił stanowisko wyrażone w decyzji z dnia 25 lutego 2021 r. odmawiającej zwolnienia z opłacania należności za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r., gdyż na 30 listopada 2020 r. przeważającym kodem PKD prowadzonej działalności był kod nieuprawniający do zwolnienia, co wynika z treści § 10 ust. 2a pkt 1 rozporządzenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił decyzji ZUS z dnia 19 marca 2021 r.:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 31 zq w zw. z art. 31 zo ust 1 w zw. z art. 31 zy ust. 1 i 2 pkt 2 ustawy o COVID-19 w zw. z § 10 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że stronie skarżącej nie przysługuje prawo do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek należnych za okres: od dnia 1 marca 2021 roku do dnia 30 kwietnia 2021 roku (w ocenie sądu omyłkowo wskazany, gdyż zaskarżona decyzja dotyczy okresu od 1 grudnia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r.) ze względu, iż przeważającym PKD strony skarżącej jest kod 94.99.Z, podczas gdy w rzeczywistości przeważającym kodem działalności strony skarżącej w zakresie jej działalności gospodarczej jest kod 49.32.Z, który zgodnie z § 10 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia stanowi o uprawieniu strony skarżącej do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek należnych za okres: od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r.;

2. naruszenie przepisów postępowania mających istotne znaczenie dla rozpoznania sprawy:

- art. 77 § 1 w zw. z art. 7 k.p.a. poprzez nieprawidłowe zebranie w sprawie materiału dowodowego w zakresie w jakim nie dotyczył on prowadzonej przez stronę skarżącą pozarolniczej działalności gospodarczej lecz działalności statutowej, podczas gdy jak wynika z wypisu z rejestru przedsiębiorców oraz właściwych zaświadczeń GUS, strona skarżąca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą zgodną z PKD 49.32.Z, co uprawnia ją do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych za okres od 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r.

3. naruszenie przepisów postępowania poprzez jego niewłaściwą wykładnię tj. § 10 ust. 3 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r., poprzez przyjęcie, że ujawniona w rejestrze REGON PKD Skarżącej było wiążące dla Organu, podczas gdy organ nie może przyjmować bezkrytycznie danych zawartych w tym rejestrze, a w sytuacji rozbieżności pomiędzy wpisem w rejestrze a faktycznie wykonywaną działalnością, pierwszeństwo należy przyznać rzeczywiście wykonywanej działalności.

Mając na względzie powyższe zarzuty, wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości; ewentualnie o uwzględnienie skargi i stwierdzenie nieważności decyzji organu lub stwierdzenie wydania decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli takie okoliczności zostaną stwierdzone przez Sąd; ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnych z normami przepisanymi.

Ponadto wniesiono o uznanie, że skarga została wniesiona w terminie, gdyż zaskarżona decyzja nigdy nie została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącej i tym samym nie rozpoczął biegu termin do złożenia skargi.

W odpowiedzi na skargę ZUS wniósł o jej odrzucenie jako złożonej z uchybieniem terminu, ewentualnie o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że nie jest zasadny wniosek organu o odrzucenie skargi, bowiem w ocenie sądu nie została ona złożona w po upływie przepisanego terminu. Zwrotne potwierdzenie odbioru (nr [...]) decyzji (k- 10 akt sądowych i k-38 akt administracyjnych) nie zawiera żadnego podpisu adresata ani też jakiejkolwiek adnotacji listonosza w przedmiocie doręczenia przesyłki. Dołączony do skargi "tracking – śledzenie przesyłek" (nr [...]) P.P. (k-11 akt sądowych) stwierdza, że "brak danych o tej przesyłce". Zdaniem sądu brak jest podstaw do uznania powyższej przesyłki za doręczoną. Zatem termin do złożenia skargi nie rozpoczął biegu a tym samym skarga nie została złożona z uchybieniem terminu.

Na początku rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenia prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ZUS oraz poprzedzającej ją decyzji ZUS z dnia 25 lutego 2021 r.

Wskazać również należy, że w innej sprawie ze skargi T. na decyzje Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w tym samym przedmiocie, lecz za inny okres, w tożsamym stanie faktycznym i prawnym WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 1569/21 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję ZUS. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 listopada 2022 r. w sprawie I GSK 1288/22 oddalił skargę kasacyjną Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od ww. wyroku WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 1569/21.

Sąd w sprawie niniejszej w pełni podziela stanowisko zawarte zarówno w uzasadnieniu wyroku WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 1569/21, jak również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 listopada 2022 r. w sprawie I GSK 1288/22.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości wydania przez organ decyzji odmawiającej skarżącemu prawa do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r. ZUS opierając się na danych zawartych w Bazie Regon, stwierdził że wnioskodawca na dzień 30 listopada 2020 r. miał zgłoszoną działalność przeważającą według PKD 94.99.Z, natomiast działalność według PKD 49.32.Z została wpisana do rejestru Regon jako drugorzędna - jako działalność wyodrębnionej jednostki lokalnej.

W związku z powyższym ZUS podzielił stanowisko wyrażone w decyzji wydanej w pierwszej instancji, odmawiającej zwolnienia z opłacania należności za okres od 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r., gdyż na 30 listopada 2020 r. przeważającym kodem PKD prowadzonej działalności był kod nieuprawniający do zwolnienia, co wynika z treści § 10 ust. 1 rozporządzenia.

Materialnoprawną podstawę wydania decyzji w niniejszej sprawie stanowiły przepisy ustawy o COVID-19 oraz § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia z 19 stycznia 2021 r. W myśl § 10 ust. 1 rozporządzenia zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych odpowiednio za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 30 stycznia 2021 r. wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za te okresy, na zasadach określonych w art. 31zo-31zx ustawy o COVID-19, z uwzględnieniem przepisów niniejszego rozdziału, płatnika składek prowadzącego, na dzień 31 marca 2021 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami: 49.32.Z, 49.39.Z, 51.10.Z, 52.23.Z, 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.11.A, 79.12.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z – którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub w lutym 2020 r., lub we wrześniu 2020 r., jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r. Powyższy przepis został dodany do rozporządzenia przez § 1 pkt 11 lit. c rozporządzenia z dnia 16 kwietnia 2021 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz.U. z 2021 r., poz. 713) z dniem 4 maja 2021 r.

Zgodnie natomiast z § 10 ust. 3 rozporządzenia oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 1, 2 i 2a, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 listopada 2020 r.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy w pierwszej kolejności zaznaczyć, że z brzmienia § 10 ust. 1 rozporządzenia wynika, że prawodawca zdecydował się przyznać wsparcie finansowe w opłacaniu składek przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą wybranych rodzajów (branż). Treść tego przepisu wskazuje, że omawiana ulga przysługuje przedsiębiorcom – płatnikom składek, rzeczywiście prowadzącym określone w nim rodzaje działalności. Wskazano w nim bowiem na "płatnika składek prowadzącego działalność" oraz "przeważający rodzaj działalności". Sprecyzowanie rodzajów tych działalności, które uprawniają do zwolnienia, nastąpiło natomiast poprzez wskazanie określonych kodów PKD. Dokonano tego jednak w sposób abstrakcyjny, w oderwaniu od cech działalności konkretnego płatnika, domagającego się zwolnienia.

Klasyfikacja PKD unormowana jest w rozporządzeniu w sprawie PKD, które zostało wydane na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. z 2020 r., poz. 443, dalej jako "u.o.s.p."). W załączniku do rozporządzenia w sprawie PKD (Zasady Budowy Klasyfikacji, Definicje działalności, pkt 7) odnośnie do przeważającej działalności wyjaśniono jedynie, że przeważającą działalnością jednostki statystycznej jest działalność posiadająca największy udział wskaźnika (np. wartość dodana, produkcja brutto, wartość sprzedaży, wielkość zatrudnienia lub wynagrodzeń) charakteryzującego działalność jednostki. W badaniach statystycznych zalecanym wskaźnikiem służącym do określenia przeważającej działalności jest wartość dodana. Dane w rejestrze REGON, w tym te dotyczące kodów PKD prowadzonej działalności gospodarczej i kodu "przeważającej działalności", wynikają z informacji podawanych przez podmiot gospodarczy przy rejestracji w CEIDG (w przypadku osób prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą) lub w KRS (w przypadku spółek kapitałowych, osobowych, spółdzielni, fundacji) bądź też bezpośrednio w GUS w przypadku podmiotów nie podlegających rejestracji.

Należy zauważyć, że w § 10 ust. 3 rozporządzenia prawodawca zdecydował się na wprowadzenie środka dowodowego o charakterze formalnym, za pomocą którego ma nastąpić ustalenie przez organ rozpatrujący sprawę, rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności ("oceny spełnienia warunku dokonuje się na podstawie") przez podmiot domagający się zwolnienia. Środek ten ma charakter domniemania prawnego zakładającego, że wpis w rejestrze odpowiada stanowi rzeczywistemu, przedmiotowe domniemanie nie ma jednak charakteru niewzruszalnego (niepodważalnego). Postępowanie w sprawie ulgi prowadzone jest na zasadach określonych w przepisach k.p.a., a zgodnie z art. 76 § 3 k.p.a. dopuszczalne jest przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu. Dane pozyskiwane przez ZUS, w trybie określonym w art. § 10 ust. 3 rozporządzenia, mają charakter urzędowy, w rozumieniu art. 76 § 1 k.p.a. (art. 43 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej – t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 443 ze zm.) i są dla organu wiążące, ale przepisy ustawy o COVID-19 nie wyłączyły stosowania w tym postępowaniu normy zawartej w art. 76 § 3 k.p.a. Oznacza to, że przedsiębiorca prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą, odpowiadającą treści kodów PKD wymienionych w § 10 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a rozporządzenia, jako przeważającą (ten warunek ulgi ma charakter materialnoprawny i nie podlega modyfikacji), może przeprowadzić dowód przeciwko treści dokumentu urzędowego, tj. danych pozyskanych przez ZUS z rejestru podmiotów i podważyć w niebudzący wątpliwości sposób aktualność wpisu w rejestrze podmiotów odnośnie stanu faktycznego, w jakim się znajduje. Obalenie domniemania podlegać będzie zaś na wykazaniu, że rzeczywisty stan faktyczny jest inny niż ten wynikający z danych pozyskanych przez ZUS z rejestru podmiotów.

W tym miejscu należy zauważyć, że w niniejszej sprawie organ nie odniósł się w zaskarżonej decyzji do twierdzeń strony skarżącej, że jako zrzeszenie prowadzi działalność gospodarczą sklasyfikowaną pod kodem 49.32.Z, a co wynika też z odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego. ZUS nie wyjaśnił również, dlaczego przyjął do przeważającego kodu, kod nie dotyczący prowadzonej przez stronę skarżącą pozarolniczej działalności gospodarczej lecz kod PKD odnoszący się do działalności statutowej zrzeszenia. Wyjaśnienie tej kwestii ma kluczowe znaczenie dla sprawy zwłaszcza, że z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, m.in. wydanych przez Główny Urząd Statystyczny w Gdańsku, wynika, iż strona skarżąca jako zrzeszenie zawodowe taksówkarzy, w ramach swojej pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzi działalność sklasyfikowaną pod kodem PKD 49.32.Z - Działalność taksówek osobowych, który objęty jest zakresem zwolnienia, przewidzianym w § 10 ust. 2a pkt 1 rozporządzenia.

Zatem organ selektywnie odniósł się do informacji wynikających z rejestru REGON, na który to rejestr wskazuje § 10 ust. 3 rozporządzenia. Ponadto nie uwzględnił, że ocena, czy działalność gospodarcza określonego rodzaju jest rzeczywiście wykonywana i w jakich rozmiarach, należy do sfery ustaleń faktycznych. Nie zależy ona bezwzględnie od wpisu do danego rejestru, choćby wpis taki traktowany był jako domniemanie mające na celu uproszczenie postępowania.

Jednocześnie należy stwierdzić, że ZUS powinien uwzględnić zasady wspólne dla systemu prawnego w Rzeczypospolitej Polskiej, jakie wiążą się z wartością demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Ten sam wymóg powinien przyświecać ustawodawcy podczas konstruowania regulacji normatywnych. Pomoc, o jakiej mowa na gruncie niniejszej sprawy, powinna być kierowana do podmiotów, które rzeczywiście prowadziły określony w § 10 ust. 1 rozporządzenia rodzaj działalności gospodarczej, a nie (tylko) do tych, które legitymują się określonym rodzajem wpisu, wyłącznie o formalnym charakterze (o znaczeniu dla statystyki publicznej), niezależnie od tego, czy działalność taką faktycznie prowadziły.

W świetle powyższego uznać więc należy, że pomoc, o jakiej mowa w § 10 ust. 1 rozporządzenia, nie powinna trafiać do podmiotów, które nie prowadzą działalności określonych w tych przepisach jako działalności przeważającej. Nie można jej także przyznawać z pominięciem podmiotów, które nawet pomimo braku zgłoszenia organowi statystyki publicznej jako przeważającego rodzaju działalności tej wymienionej w § 10 ust. 2a rozporządzenia rzeczywiście taki rodzaj działalności w analizowanym czasie prowadziły. Takie formalne ograniczenie wynikające z wpisu w rejestrze podmiotów nie spełniłoby bowiem konstytucyjnego wymogu proporcjonalności odnośnie celu, jaki zamierzano osiągnąć omawianą regulacją ulgową.

Nie można przy wykładni przepisów ustawy o COVID-19 oraz wydanego na podstawie zawartej w niej delegacji rozporządzenia tracić z pola widzenia tego, że regulacje te, w tym kolejne ich nowelizacje, miały na celu m.in. zwalczanie skutków, w tym społeczno-gospodarczych, COVID-19, np. poprzez udzielanie różnego rodzaju wsparcia materialnego wielu podmiotom, w tym przedsiębiorcom. Wprowadzane przez ustawodawcę ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, bez względu na formę w jakiej to następowało, także w związku z przeciwdziałaniem COVID-19, powinny wiązać się z rozwiązaniami mającymi udzielać wymiernego i realnego wsparcia tym, którzy określonymi ograniczeniami byli bezpośrednio obejmowani, a przez to doznali faktycznego, a nie tylko formalnego, ograniczenia konstytucyjnego prawa swobody prowadzenia działalności gospodarczej (art. 22 Konstytucji RP) i możliwości zarobkowania.

Określenie formy wsparcia należy do ustawodawcy, a udzielenie ulgi w realizacji fiskalnych obowiązków publicznoprawnych jest jedną z nich. Takie wsparcie przedsiębiorców stanowi realizację zasady sprawiedliwości społecznej, a poza tym wymiar składek na ubezpieczenia społeczne nie był w grudniu 2020 r. czy w styczniu 2021 r., a także we wrześniu 2020 r., bezwzględnie uzależniony od rodzaju prowadzonej działalności, określanej według kodów PKD. Podobnie większość ograniczeń prowadzenia działalności gospodarczej wprowadzanych kolejnymi rozporządzeniami nie była wprost określana odwołaniem się do kodów PKD (z nielicznymi wyjątkami), lecz miały zasadniczo charakter opisowy (por. np. § 6 i § 26 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii, w brzmieniu obowiązującym 1 listopada 2020 roku, Dz. U. poz. 1758 ze zm.). Dlatego też wnioskujący o zwolnienie podmiot gospodarczy może okoliczności odnoszące się do określenia przeważającego przedmiotu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej wykazać także innymi środkami dowodowymi niż wpisy w rejestrach wskazujące na dany kod PKD.

Reasumując Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że ZUS powinien mieć na uwadze przedmiot rzeczywistej działalności skarżącego, która – w realiach niniejszej sprawy znalazła potwierdzenie w odpowiednich rejestrach. Należy uznać, że odejście od literalnej wykładni przepisów jest możliwe i pożądane w sytuacji, gdy jej rezultaty wypaczają założone przez prawodawcę cele i założenia ustawy. Tak ścisłe interpretowanie przepisu § 10 ust. 2a pkt 1 rozporządzenia, jak przyjął to organ, może być krzywdzące dla szeregu podmiotów, którzy faktycznie i rzeczywiście prowadzili działalność uprawniającą do zwolnienia ze składek.

Narzędzie, jakim jest klasyfikacja statystyczna PKD, może być wykorzystywane w systemie organizowania pomocy dla przedsiębiorców poszkodowanych pandemią, ale nie może być samoistną przesłanką jej przyznawania. Klasyfikacja PKD, którą posługuje się w tym przypadku rozporządzenie ma znaczenie wyłącznie instrumentalne i pomocnicze. Innymi słowy przesłanką materialnoprawną udzielenia wsparcia jest rodzaj faktycznie prowadzonej przez przedsiębiorcę "przeważającej" działalności gospodarczej, a klasyfikacja PKD jest tylko preferowanym, ale nie wyłącznym środkiem do jej ustalenia.

W niniejszej sprawie organ oparł jednak wydane rozstrzygnięcie w zasadzie jedynie na wskazaniu, że według informacji zawartych w Bazie Regon, wnioskodawca na dzień 30 listopada 2020 r. miał zgłoszoną działalność przeważającą według PKD 94.99.Z, natomiast działalność według PKD 49.32.Z została wpisana do rejestru Regon jako drugorzędna - jako działalność wyodrębnionej jednostki lokalnej, w ogóle nie odnosząc się do faktycznie wykonywanej przez skarżącego działalności. Skarżący tymczasem, konsekwentnie podnosił, że prowadzona przez niego przeważająca działalność gospodarcza, na dzień 31 marca 2021 r. jest oznaczona numerem PKD 49.32Z wymienionym w § 10 ust. 2a pkt 1 rozporządzenia. Na potwierdzenie powyższego skarżący przedłożył zaświadczenie z GUS oraz informację odpowiadającą odpisowi aktualnemu z rejestru przedsiębiorców.

Należy więc uznać, że organ w ogóle nie zbadał materiału dowodowego sprawy pod kątem wykonywania przez skarżącego przeważającej działalności gospodarczej uprawniającej do uzyskania omawianego zwolnienia, do czego, w świetle wyżej przedstawionych rozważań – był w okolicznościach niniejszej sprawy zobowiązany.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnić należy, że do postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, z mocy art. 180 k.p.a. oraz art. 123 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 423 ze zm., dalej jako "u.s.u.s."), mają zastosowanie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, w tym zasady ogólne stanowiące m.in., że w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli (art. 7 k.p.a.). Organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania (art. 8 § 1 k.p.a.). Organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 77 § 1 k.p.a.), co oznacza, że materiał dowodowy zebrany w sprawie powinien być kompletny, tj. dotyczący wszystkich okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem konieczne jest zgromadzenie i przeprowadzenie z urzędu dowodów, które pozwolą rozstrzygnąć sprawę w kontekście znajdujących zastosowanie przepisów prawa materialnego. Dopiero na podstawie całokształtu materiału dowodowego organ ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 80 k.p.a.).

Podjęte przez organ rozstrzygnięcie oraz okoliczności stanowiące podstawę rozstrzygnięcia powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji spełniającego wymogi określone w art. 107 § 3 k.p.a. Wskazany przepis stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne – wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne przedstawia tok rozumowania organu, który doprowadził do wydanego rozstrzygnięcia. Prawidłowo zredagowane uzasadnienie wymaga logicznego i czytelnego przedstawienia przez organ swojego stanowiska.

Poprawne pod względem merytorycznym uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla realizacji zasady przekonywania wyrażonej w art. 11 k.p.a. Zgodnie z tym przepisem organ administracji jest zobowiązany do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu. Istotą tej zasady jest to, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w rzetelnie prowadzonym procesie, i że jeżeli zapadło negatywne rozstrzygnięcie, to przyczyną tego są istotne powody (por. wyroki NSA: z dnia 16 lutego 1994 r., sygn. akt III ARN 2/94; z dnia 12 lutego 1997 r., sygn. akt III RN 94/96; CBOSA).

Wskazania również wymaga, że z art. 133 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, co oznacza, że rozstrzygnięcie sądu musi znajdować oparcie w faktach prawidłowo udokumentowanych w aktach sprawy. Sąd zatem orzeka na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy administracyjnej, a stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu (por. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2021 r. sygn. akt II GSK 774/21, CBOSA).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wydając zaskarżoną decyzję organ dopuścił się naruszenia nie tylko prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (§ 10 ust. 2a rozporządzenia), ale również przepisów prawa procesowego (art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a.), nie odnosząc się w żaden sposób do kwestii przedmiotu rzeczywistej działalności gospodarczej skarżącego ani nie czyniąc w tym zakresie żadnych ustaleń. Jednocześnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie ustosunkował się do twierdzeń podnoszonych przez skarżącego i przedkładanych przez niego dowodów, co stanowi naruszenie art. 107 § 3 k.p.a. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ZUS ograniczył się bowiem do wskazania, że według informacji zawartych w Bazie Regon, wnioskodawca na dzień 30 listopada 2020 r. miał zgłoszoną działalność przeważającą według PKD 94.99.Z, natomiast działalność według PKD 49.32.Z została wpisana do rejestru Regon jako drugorzędna - jako działalność wyodrębnionej jednostki lokalnej.

Takiego stanowiska, w świetle okoliczności podnoszonych przez skarżącego oraz wyżej przedstawionych rozważań dotyczących § 10 ust. 2a rozporządzenia nie można uznać za wystarczające.

W treści zaskarżonej decyzji organ nie odniósł się w żaden sposób do argumentacji strony zawartej we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy ani do dowodów zaoferowanych przez skarżącego w toku postępowania.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że opisany wyżej sposób procedowania organu stanowi wyraz nie tylko naruszenia dyspozycji art. 79a k.p.a., ale także wyrażonej w art. 8 k.p.a. zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni wyrażone w niniejszym uzasadnieniu stanowisko Sądu, w szczególności w zakresie wykładni § 10 ust. 2a rozporządzenia. Ponadto, organ przeprowadzi postępowanie zgodnie z wymogami wynikającymi z powołanych wyżej przepisów k.p.a., mając na uwadze, że strona skarżąca nie może ponosić negatywnych skutków wadliwego działania organu, a także rozstrzygnie sprawę co do istoty, swoje stanowisko uzasadniając zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 107 § 3 k.p.a..

Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

O kosztach orzeczono w myśl art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).