Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2570/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Kamil Klatt, , po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 474/20 w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 lipca 2020 r. nr 0201-IOR.4103.2.2020 w przedmiocie uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oraz kwoty do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 474/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocawiu (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpatrzeniu skargi R. G. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy) z dnia 21 lipca 2020 r. w przedmiocie uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oraz kwoty do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że podstawowym powodem uchylenia zaskarżonej decyzji było stwierdzenie niemożności oceny, czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.). Odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, sąd pierwszej instancji wskazał, że ani treść uzasadnienia decyzji, ani akta sprawy nie pozwala na dokonania miarodajnej oceny, czy na tle okoliczności badanej sprawy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru pozorowanego i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji zagadnienie to uchyla się spod kontroli sądowej. Sąd zwrócił uwagę na okoliczności, które mogą stwarzać takie podejrzenie, podkreślił jednak, że nie ma uprawnień do dokonywania ustaleń faktycznych, a zatem do wyjaśnienia tej kwestii (jak i innych kwestii dotyczących ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego) powinno dojść w ponownie prowadzonym przez organ postępowaniu.

1.3. Za chybione sąd uznał natomiast zarzuty skarżącego, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wobec różnych zakresów prowadzonego postępowania podatkowego i podstawy formułowanych w postępowaniu karnoskarbowym zarzutów. Sąd podkreślił, że skutek w postaci zawieszenia przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. powoduje wszczęcie takiego postępowania karnego (karnoskarbowego), które wiąże się z niewykonaniem przedawniającego się zobowiązania natomiast – wbrew zarzutom skargi – związek taki występuje również w odniesieniu do zobowiązania określanego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Z akt sprawy wynika, że podstawą wszczęcia postępowania karnoskarbowego był art. 54 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2017 r., poz. 2226 ze zm., dalej: k.k.s.), w świetle którego (w zw. z art. 54 § 1 k.k.s.) określonej w przepisie karze podlega podatnik, który, uchylając się od opodatkowania, nie ujawnia właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie składa deklaracji, przez co naraża podatek na uszczuplenie (przy czym art. 54 § 2 k.k.s. dotyczy sytuacji, gdy kwota podatku narażonego na uszczuplenie jest małej wartości). Za istotne w związku z tym sąd uznał to, że zobowiązanie określane w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. winno być regulowane w terminie wskazanym w art. 103 ust. 1 u.p.t.u., w trybie samoobliczenia. Z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. nie wynika, by przepis ten dotyczył tylko podatku ujętego w deklaracji podatkowej. Według sądu pierwszej instancji nie ma wątpliwości, że art. 54 k.k.s. obejmuje swoim zakresem także postępowanie dotyczące zobowiązania określanego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż brak jego zapłaty w terminie z art. 103 u.p.t.u. stanowi o zaniżeniu podstawy opodatkowania, a nadto brak jest podstaw do wszczynania odrębnego postępowania dotyczącego zobowiązania z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

1.4. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego o wystąpieniu przesłanek do wydania decyzji kasacyjnej z uwagi na to, że zebrany materiał dowodowy wymagał uzupełnienia w istotnym zakresie, w konsekwencji za bezzasadne uznając zarzuty skarżącego w tym względzie.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego świadczonego przez radcę prawnego i opłaty kancelaryjnej od wniosku o uzasadnienie wyroku. Skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 54 k.k.s. i błędne przyjęcie, że art. 54 k.k.s. obejmuje zakresem przedmiotowym zobowiązanie powstające na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a więc, że zaniechanie zapłaty podatku wynikającego z faktury wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wypełnia znamiona czynu zabronionego stypizowanego w art. 54 § 2 k.k.s. i wszczęte w tym zakresie postępowanie karnoskarbowe może doprowadzić do zawieszenia biegu terminów przedawnienia, podczas gdy podmiot wystawiający fakturę w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest zobowiązany do ujawnienia organowi podatkowemu przedmiotu i podstawy opodatkowania, ani do rozliczenia podatku wynikającego z faktury przez złożenie deklaracji, tym samym nie może on popełnić czynu zabronionego stypizowanego w art. 54 k.k.s., a więc postępowanie wszczęte na podstawie art. 54 § 2 w zw. z art. 6 k.k.s. z uwagi na zakres pozostaje bez wpływu na zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych mogących powstać na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. W piśmie z dnia 26 stycznia 2022 r. skarżący odniósł się do podniesionej w odpowiedzi na skargę kasacyjną argumentacji, oświadczając, że wniosek kasacyjny to wniosek o wyrok reformatoryjny, o którym mowa w art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.).

4.2. Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

5. W pierwszej kolejności należy krótko odnieść się do kwestii prawidłowości złożonego przez skarżącego wniosku kasacyjnego, tj. wniosku o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i – na podstawie art. 188 p.p.s.a. – uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego.

Przede wszystkim warto podkreślić, że bez wątpienia strona postępowania sądowoadministracyjnego może zaskarżyć korzystny dla siebie wyrok sądu pierwszej instancji. Jeśli jednak mamy do czynienia z sytuacją, w której strona w pełni zgadza się z rozstrzygnięciem wojewódzkiego sądu administracyjnego, a jedynie kwestionuje (w całości lub w części) stanowisko sądu przedstawione w uzasadnieniu orzeczenia, wniosek o wydanie orzeczenia reformatoryjnego z art. 188 p.p.s.a. nie będzie skuteczny. Wynika to z treści art. 184 p.p.s.a. in fine, w świetle którego uznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że uchybienie sądu ogranicza się do błędnego uzasadnienia (tj. samo orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu), powinno doprowadzić do oddalenia skargi kasacyjnej. W takiej sytuacji w zaprezentowana w uzasadnieniu orzeczenia NSA ocena prawna zastępuje tę część uzasadnienia zaskarżonego wyroku, którą sąd kasacyjny uznał za błędną. Nawet zatem podzielenie stanowiska skarżącego z badanej skargi kasacyjnej o uchybieniu przepisom prawa materialnego nie mogło – wbrew intencji skarżącego – doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Pogląd wyrażony w tym względzie w odpowiedzi na skargę kasacyjną jest trafny, co pozostaje jednak bez wpływu na możliwość merytorycznego rozstrzygnięcia skargi kasacyjnej skarżącego.

6. Dla porządku należy też zaznaczyć, że organ odwoławczy nie skorzystał w okolicznościach sprawy z prawa do zaskarżenia orzeczenia sądu pierwszej instancji, a skarżący w swojej skardze kasacyjnej kwestionuje tylko część wywodu z uzasadnienia tego orzeczenia. W takiej sytuacji poza kontrolą instancyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego, który na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), pozostają wszystkie zagadnienia, w których zakresie wypowiedział się sąd pierwszej instancji, a które to zagadnienia nie zostały podniesione w drodze prawidłowo skonstruowanych podstaw kasacyjnych. W badanej sprawie dotyczy to zwłaszcza stanowiska sądu o potrzebie wyjaśnienia okoliczności dotyczących ewentualnego przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego z uwagi na możliwe instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego, jak też podzielenia poglądu organu odwoławczego o konieczności wydania decyzji kasacyjnej z uwagi na istotne braki w zebranym przez organ pierwszej instancji materiale dowodowym.

7. Na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sporna jest kwestia, czy można uznać, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w sytuacji, gdy podatek do zapłaty określany jest na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a podstawą wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest art. 54 k.k.s. Według sądu pierwszej instancji art. 54 k.k.s. obejmuje swoim zakresem postępowanie dotyczące podatku określanego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż brak jego zapłaty w terminie z art. 103 u.p.t.u. stanowi o zaniżeniu podstawy opodatkowania, natomiast zdaniem skarżącego w takiej sytuacji brak jest związku między postępowaniem podatkowym a karnoskarbowym, bo kwota podatku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest ujmowana w deklaracji, a zatem nie została spełniona przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Jedyny zarzut skargi kasacyjnej koncentruje się na tym, że nie można zastosować art. 54 k.k.s. w przypadku zaniechania dokonania wpłaty VAT na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż niewykonanie takiego zobowiązania nie wchodzi w zakres przedmiotowy przestępstwa skarbowego stypizowanego w art. 54 k.k.s. (podatnik nie ma obowiązku ujawnienia organowi podatkowemu danych wynikających z faktury wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie może więc popełnić czynu zabronionego z art. 54 k.k.s.). W związku z tym skarżący podnosi, że wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s. pozostaje bez wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w okolicznościach sprawy. Skarżący podnosi równocześnie, że inaczej byłoby, gdyby do wszczęcia postępowania doszło w związku z przestępstwem z art. 62 k.k.s., co jednak nie miało miejsca w sprawie (i nie było przedmiotem zawiadomienia z art. 70c o.p.).

8. Zarzut kasacyjny jest niezasadny, przy czym trzeba podkreślić, że wynika to nie tylko z braku podstaw do podzielenia poglądu skarżącego o braku związku między czynem zabronionym stypizowanym w art. 54 k.k.s. a podatkiem do zapłaty z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Powyższe wynika z tego, że – czego nie uwzględnił w swym wywodzie sąd pierwszej instancji – kwalifikacja prawna czynu z momentu wszczęcia postępowania karnego/karnoskarbowego (i wystosowania zawiadomienia z art. 70c o.p.) sama w sobie nie przesądza o wystąpieniu bądź niewystąpieniu skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy bowiem zauważyć, że kwalifikacja czynu może ulegać zmianie w toku postępowania karnego (brak wymogu stałości prawnokarnej kwalifikacji czynu), co nie wymaga wszczynania nowego postępowania. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że w świetle art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. istotny jest fakt powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego/karnoskarbowego w warunkach z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tj. gdy podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy postępowanie, a nie podanie (czy to w postanowieniu o wszczęciu postępowania, czy w zawiadomieniu z art. 70c o.p.) prawidłowej kwalifikacji prawnej zarzucanego czynu (por. np. wyroki NSA z dnia: 7 grudnia 2017 r., II FSK 3202/15; 17 listopada 2017 r., I FSK 245/16). Dla wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w informacji skierowanej do podatnika nie jest w ogóle konieczne podanie kwalifikacji prawnej i dokładnego opisu zarzucanych mu czynów, tak aby podatnik mógł z tego zawiadomienia dowiedzieć się, o jakie konkretnie przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest podejrzany. (por. np. wyroki NSA z dnia: 3 listopada 2015 r., I FSK 908/14; 11 września 2020 r., I FSK 1962/17; 20 listopada 2020 r., I FSK 1945/17; 26 sierpnia 2021 r., I FSK 1125/20; 9 czerwca 2022 r., I FSK 256/22). Określenie czynu i jego kwalifikacji prawnej ma w dużym stopniu charakter prowizoryczny i jest uzasadnione istniejącymi w danej chwili dowodami, co oznacza, że wskazane elementy nie są wiążące w dalszym postępowaniu (K. Boratyńska: Kodeks postępowania karnego, Komentarz; Warszawa 2012, teza 6 do art. 303). Uwagi te mają szczególne znaczenie dla specyfiki postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe, ponieważ nie da się od razu i w sposób pewny określić, czy dane przestępstwo lub wykroczenie skarbowe wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Stąd, dopiero po ustaleniu i ocenie całego stanu faktycznego można stwierdzić, czy taki związek istnieje i najczęściej dotyczy to przypadków przestępstw skarbowych z art. 54, 56 i 57 k.k.s. (zob. M. Charkiewicz, P. Daszczuk: Wpływ postępowania karnego skarbowego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; Przegląd Podatkowy 1/12, str. 31-32; por. też np. wyrok NSA z dnia 8 marca 2022 r., I FSK 2116/21).

Można również w tym względzie wskazać na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, w której wyjaśniono, że: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy". W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że zawiadomienie dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane jako minimum czyniące zadość standardom konstytucyjnym. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Ze skargi kasacyjnej nie wynika, by skarżący kwestionował wystąpienie takiego stanu niepewności w wyniku otrzymania zawiadomienia z art. 70c o.p. Skoro skarżący nie podnosi, że wszczęte postępowanie karnoskarbowe (i zawiadomienie z art. 70c o.p.) nie dotyczy VAT za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną w sprawie decyzją, brak jest podstaw do kwestionowania wystąpienia w sprawie skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wyłącznie z uwagi na zakomunikowaną skarżącemu w jego ocenie błędną kwalifikację prawną czynu, który doprowadził do wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Warto końcowo zwrócić uwagę np. na wyroki z dnia 7 lutego 2024 r., I FSK 916/23 i I FSK 917/23, w których Naczelny Sąd Administracyjny również stwierdził, że decydujące znaczenie ma opis czynu, a nie jego kwalifikacja prawna. Sąd zwrócił uwagę na art. 399 k.p.k. (z którego wynika, że jeżeli w toku rozprawy okaże się, że nie wychodząc poza granice oskarżenia, czyn można zakwalifikować według innego przepisu prawnego, sąd uprzedza o tym strony obecne na rozprawie), a w konsekwencji na to, że ostateczna kwalifikacja prawna czynu następuje w wyroku. Ma to o tyle znaczenie w sprawie, że w badanej skardze kasacyjne skarżący sam wskazuje, że byłoby skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, gdyby podana została kwalifikacja prawna czynu z art. 62 k.k.s. (przy tym samym opisie czynu).

Już tylko ze względu na powyższe skarga kasacyjna musiała być uznana za niezawierającą usprawiedliwionych podstaw.

9. Skarżący nie ma też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego racji, upatrując braku możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w okolicznościach sprawy z uwagi na to, że niewykonanie zobowiązania do zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie wchodzi w zakres przedmiotowy przestępstwa skarbowego stypizowanego w art. 54 k.k.s.

Odnosząc się do tej argumentacji należy w pierwszej kolejności zauważyć, że z akt sprawy wynika, że powodem podejrzenia popełnienia przez skarżącego czynu z art. 54 § 1 k.k.s. było ustalenie, że skarżący zaniechał składania deklaracji podatkowych z rozliczeniem podatku za dany okres rozliczeniowy. Z postanowienia o wszczęciu dochodzenia przeciwko skarżącemu wynika, że według organu karnoskarbowego skarżący, mimo prowadzenia działalności gospodarczej, nie ujawnił przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za 2014 r. przez niezłożenie deklaracji VAT-7 i nie dokonał zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur, co spowodowało uszczuplenie w zakresie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 354 674 zł. Skarżący nie zaprzecza temu, że deklaracji nie składał, argumentując jedynie, że kwota zobowiązania z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie podlega ujawnieniu w deklaracji.

Skarżący w istocie koncentruje się na podkreślaniu różnic pomiędzy podatkiem do zapłaty wynikającym z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. a zobowiązaniem podatkowym, które powstaje w związku z wykonaniem dostawy lub usług.

Stanowisko to nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia.

Analogiczne zagadnienie było przedmiotem analizy prawnej w wyroku NSA z dnia 25 stycznia 2019 r., I FSK 381/17, w którym Sąd stwierdził nieprawidłowość stanowiska, że dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest wystarczające wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego wynikającego z rozliczenia, o którym mowa w art. 99 ust. 1 i 12 u.p.t.u., choćby podatnik został zawiadomiony o jego wszczęciu przed upływem terminu przedawnienia.

W powołanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do rozważań zawartych w wyroku z dnia 12 kwietnia 2017 r., I FSK 1472/15, a także wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 kwietnia 2015 r., P 40/13 (OTK-A 2015, Nr 4, poz. 48), gdzie szeroko analizowany był charakter regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i wyroków Trybunału Sprawiedliwości (por. wyroki w sprawie C-642/11 oraz w sprawie C-643/11), który konkludował, że obowiązkowi zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturze nie można przypisać charakteru sankcji. W aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego określa się obowiązek wynikający z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. mianem "swoistej sankcji" (por. np. wyrok z dnia 3 lutego 2015 r., I FSK 24/14 oraz przytoczone tam orzecznictwo), zarazem podkreśla się, że nie jest on sankcją typową, gdyż nie ma na celu nałożenia na podatnika obowiązku zapłacenia określonej kwoty z powodu wystawienia fikcyjnej faktury, ale zapobieżenie możliwości odliczenia tego podatku przez otrzymującego tę fakturę (por. wyrok z dnia 9 stycznia 2014 r., I FSK 113/13). W związku z powyższym uznać też należy, że prewencyjne uzasadnienie normy prawnej z art. 108 u.p.t.u. (zapobieżenie nadużyciom w dziedzinie podatku od towarów i usług) nie wyczerpuje ratio legis omawianej regulacji. Zasadnicza jej funkcja, w przypadku ziszczenia się przesłanki jej zastosowania (wystawienia pustej faktury), ma charakter fiskalny. Zatem elementem, który decyduje o zapłacie podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze jest ryzyko strat wpływów dla budżetu państwa, wynikające z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Te cechy wykluczają przyjęcie, że w omawianym przypadku mamy do czynienia z sankcją administracyjną (por. wyroki z dnia 8 marca 2017 r., I FSK 1068/15, z dnia 9 marca 2017 r., I FSK 1408/15).

W związku z powyższym należy podkreślić, że to, że kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 u.p.t.u., nie czyni z takiej należności sankcji administracyjnej. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, powyższa okoliczność nie wyklucza tego, że "obowiązek zapłaty" jest zobowiązaniem wynikającym z ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to samoistna forma powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Brak jest zatem podstaw do uznania, że użyte w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. pojęcie "obowiązek zapłaty podatku" wykazanego w fakturze należy rozumieć w sposób odrębny od pojęcia "zobowiązania podatkowego". W konsekwencji wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczące zobowiązania podatkowego należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w ww. przepisie, w tym także w zakresie przedawnienia.

Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 381/17, nie ma wątpliwości, że do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Jeśli zatem w okolicznościach sprawy wszczęto postępowanie karnoskarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za konkretne okresy rozliczeniowe (w sprawie skarżącego – za 2014 r.) i poinformowano o tym stronę, nie było konieczności wszczynania odrębnego postępowania karnoskarbowego co do ewentualnego wystawienia przez skarżącego w tym samym okresie faktur w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym zakresie. Zobowiązania podatkowe w VAT (w tym obowiązek zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) powstają z mocy prawa. Choć organ w ich zakresie wydaje stosowne decyzje określające wysokość owych zobowiązań, na przykład stwierdzając, że podatnik nie uwzględnił w swoim rozliczeniu podatku wykazanego na rzetelnie wystawionej fakturze, to i tak mają one charakter deklaratoryjny, gdyż potwierdzają to co powstało z mocy prawa (por. art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). Na ten aspekt zwrócił też uwagę sąd pierwszej instancji w zaskarżonym obecnie wyroku, odwołując się do konieczności wpłaty kwoty podatku z faktury, do której znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w terminie z art. 103 u.p.t.u., bez wezwania organu podatkowego.

Nie wystąpiła zatem potrzeba odrębnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego i zawiadamiania o tym, gdyż w stosunku do tych samych zobowiązań podatkowych zawieszenie biegu terminu już nastąpiło (por. też wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 597/16).

Krótko podsumowując powyższe należy stwierdzić, że skoro – co nie jest kwestionowane przez skarżącego – skarżący nie składał deklaracji podatkowych w poszczególnych miesiącach 2014 r., mimo prowadzenia działalności gospodarczej i wystawiania faktur z wykazanym w nich podatkiem należnym, wszczęcie postępowania karnoskarbowego w związku z zajściem podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 54 k.k.s. odpowiadało znamionom czynu, o którego popełnienie skarżący był podejrzany. Brak jest podstaw do uznania, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia tylko z tego względu, że w wyniku dokonanych ustaleń organy uznały, że wystawione przez skarżącego faktury nie obrazowały w części realnych zdarzeń gospodarczych (akta sprawy potwierdzają, że nie wszystkie z wystawionych przez skarżącego w badanych okresach faktur zostały zakwestionowane, a zatem skarżący zobowiązany był – na zasadach ogólnych – do ich rozliczenia w deklaracjach VAT-7, czego nie zrobił).

Wydane w sprawie decyzje podatkowe dotyczą obowiązków skarżącego związanych z rozliczeniem przez niego VAT za poszczególne miesiące 2014 r., czy to powstałych w wyniku wystawienia nierzetelnych faktur VAT (a więc w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.), czy w wyniku niezgłoszenia realnie świadczonych usług (złożenia stosownych deklaracji), prawidłowe wszczęcie postępowania karnoskarbowego związanego z konkretnym zobowiązaniem podatkowym (np. VAT za poszczególne miesiące 2014 r.) stanowi przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia również w zakresie zobowiązania określonego w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (o ile dotyczy tych samych okresów rozliczeniowych), brak jest bowiem podstaw do różnicowania takiego skutku w zależności od tego czy zobowiązanie do zapłaty powstaje w związku z regulacją art. 108 ust. 1 u.p.t.u., tj. wyłącznie na podstawie wystawionych faktur, czy w związku z rzeczywistym wykonaniem czynności opodatkowanych VAT.

10. Z podanych względów zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 54 k.k.s. należy uznać za bezzasadny.

11. Skoro podniesiony przez skarżącego zarzut kasacyjny okazał się nieusprawiedliwiony, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

12. Brak było podstaw do orzeczenia o kosztach postępowania na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., gdyż nie została spełniona przesłanka z tego przepisu, tj. zaskarżony skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji nie był wyrokiem oddalającym skargę.

Arkadiusz Cudak Sylwester Marciniak Włodzimierz Gurba

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)

-----------------------

11