Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1011/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Monika Krywow, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2024 r. sprawy ze skargi E. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 19 maja 2023 r. nr 2401-IOD-2.4102.13.2023 UNP: 2401-23-116008 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi E. D. (dalej: Skarżący, Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z 19 maja 2023 r. znak 2401-IOD-2.4102.13.2023, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej: Naczelnik) z 22 grudnia 2022 r. znak: [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. w wysokości 24 980 zł.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. Decyzją z 22 grudnia 2022 r. Naczelnik określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że 25 kwietnia 2018 r. zostało złożone zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2021, na formularzu PIT-37, skorygowane następnie 28 kwietnia 2022 r.

W piśmie z 28 kwietnia 2022 r. Skarżący wskazał, że zgodnie z decyzją Dyrektora Zakładu Emerytalno-Rentowego MSWiA z 26 czerwca 2017 r. nr [...] pozbawiono Skarżącego od 1 października 2017 r. należnej renty, pozostawiając najniższą rentę socjalną. 20 maja 2021 r. zapadł prawomocny wyrok Sądu Apelacyjnego w K. o sygn. akt [...], którym przywrócono Podatnikowi rentę w wysokości pobieranej przed 1 października 2017 r. W wykonaniu tego wyroku Dyrektor Zakładu Emerytalno-Rentowego MSWiA wypłacił kwotę 99.387,46 zł. Wypłacone wyrównanie za lata 2017-2021 nie jest jednorazowym dochodem uzyskanym w 2021 r., lecz składową poszczególnych lat, która powinna być rozliczona w tych latach. Wobec powyższego Skarżący skorygował rozliczenie roczne PIT-37, m.in. za 2021 r.

Naczelnik ustalił, że w korekcie zeznania rocznego wykazane zostały dane niezgodne z danymi zawartymi w rocznym obliczeniu podatku sporządzonym przez organ rentowy. W ocenie organu podatkowego otrzymany w 2021 r. przychód z tytułu wyrównania renty inwalidzkiej za okres od 1 października do 31 grudnia 2019 r. jest przychodem podlegającym opodatkowaniu w roku jego uzyskania. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U.2024.226, w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: u.p.d.o.f.) przychody z renty, nawet zaległej, są przychodami roku, w którym je wypłacono.

2.2. Skarżący złożył odwołanie m.in. od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości, przyznanie racji, a tym samym uznanie złożonej korekty zeznania rocznego za 2020 rok z przyczyn materialno-prawnych wynikających zarówno z obowiązującego prawa, jak i prawa unijnego w tym Karty Praw Człowieka.

W uzasadnieniu podkreślono również, że przedmiotowa sprawa winna być rozpatrywana nie tylko na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, ale również w powiązaniu z Kodeksem postępowania administracyjnego, Kodeksem postępowania cywilnego w zakresie praw nabytych. Konstytucji RP w części, w której mowa o prawach obywateli oraz parafowanych przez Polskę umów międzynarodowych, prawa unijnego i prawa płynącego z Karty Praw Człowieka. Nietrafne jest powoływanie się przez organ podatkowy na orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące wypłat zaległego wynagrodzenia, gdyż nie jest to wynagrodzenie lecz wyrównanie zaległego świadczenia opartego na konkretnej decyzji, popartego prawomocnym wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Katowicach nakazującego je wypłacić.

Następnie pismem z 30 stycznia 2023 r. uzupełniono odwołanie podnosząc, że z uwagi na prawa nabyte, o czym mowa w Dyrektywach Unii, czy wyrokach Trybunału Praw Człowieka, podatnik miał prawo złożyć korekty zeznań podatkowych za lata 2017-2021 i rozliczyć wypłacone wyrównanie wg stawki podatkowej 17%. Ponadto w odwołaniu zawarto również wniosek o pozyskanie i zapoznanie się przez organ odwoławczy z postępowaniami toczącymi się przed Sądami Administracyjnymi w Warszawie, jak i sprawą w Sądzie Najwyższym w związku z wnioskiem Sądu Apelacyjnego w W. z 28 listopada 2022 r., sygn. akt [...].

2.3. Zaskarżoną decyzją Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika.

W uzasadnieniu Dyrektor przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy. Następnie odnosząc je na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdził, że przychód ze świadczenia za rok 2021 jest przychodem roku, w którym nastąpiło przekazanie kwoty należnego świadczenia, zatem w przedmiotowej sprawie - przychodem 2021 roku, co wynika z art. 11 ust. 1 u.p.o.d.f.

Podkreślenia również wymaga, że w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie Podatnik nie był również uprawniony do korygowania złożonego zeznania rocznego za 2021 r. Zgodnie bowiem z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U.2023.2383, w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: O.p.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 O.p.).

W konsekwencji, w sytuacji wypłaty świadczeń przez Zakład Emerytalno-Rentowy Ministerstw Spraw Wewnętrznych, w przedstawionym stanie faktycznym, obowiązek podatkowy powstał w 2021 r., tj. w roku otrzymania świadczenia. Bez znaczenia pozostaje, że wypłacona kwota dotyczy świadczeń należnych za lata 2017-2021. Wypłacone w 2021 r. na mocy wyroku sądowego zaległe świadczenie z Zakładu Emerytalno-Rentowego Ministerstwa Spraw Wewnętrznych stanowią w całości przychód w 2021 r., zatem brak jest podstawy prawnej do skorygowania z tego powodu uprzednio złożonego zeznania za 2021 rok.

Dyrektor nie doszukał się wskazanych w odwołaniu naruszeń prawa procesowego wskazując, że w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy został zebrany i zbadany zgodnie z przepisami prawa.

2.4. W skardze na ww. decyzję Dyrektora zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a także wniesiono o uchylenie decyzji z przyczyn uchybienia aspektom materialno-prawnym w obrębie praw nabytych, w tym prawa do korekt deklaracji podatkowych za lata 2017-2020, jak i prawidłowości deklaracji podatkowej za 2021r., rozpatrzenia sprawy na posiedzeniu jawnym z udziałem stron, zasądzenia wszystkich kosztów prawem przypisanych.

W uzasadnieniu Skarżący podtrzymał stanowisko, że przychód uzyskany w 2021r. stanowi świadczenia za lata poprzednie, a nie 2021 r., tj. roku, w którym nastąpiło przekazanie kwoty należnego świadczenia.

2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

2.6. Na rozprawie w dniu 20 listopada 2024r. pełnomocnik skarżącego – adwokat – podtrzymał wnioski zawarte w skardze, wniósł o jej uwzględnienie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Nadto zwrócił uwagę na konsekwencje rozliczenia zaległego świadczenia przez organy podatkowe. Poprzez jedną wypłatę suma świadczeń spowodowała, że skarżący został zaliczony do wyższej grupy podatkowej, nie mógł korzystać z ulg podatkowych i zwolnień za lata 2017 i następne. Skarżący złożył korektę aby rozliczyć prawidłowo wszystkie lata podatkowe. Organ wydał decyzję, która uniemożliwiała uzyskanie Skarżącemu dochodów, a następnie dokonano rozliczenia podatkowego ze szkodą dla Skarżącego. Wskazuje, że tego rodzaju interpretacja organów jest wadliwa. W ocenie Skarżącego należy doprowadzić do możliwości skorzystania z ulg i zwolnień przez skarżącego. Nasuwa się pytanie, czy organ nie powinien skorygować tego rozliczenia z urzędu.

Skarżący podtrzymuje dotychczasowe stanowisko. Wskazuje, że nie otrzymał świadczenia emerytalnego tylko wyrównanie. W świetle u.p.d.o.f. wyrównanie nie jest przychodem z danego roku. Zwraca uwagę, iż stanowisko skarżącego znajduje potwierdzenie w wyroku tut. Sądu z dnia 17 lipca 2024 r. I SA/GI 273/24 wskazując, iż w tym wyroku przyznano skarżącemu rację.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się niezasadna.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267, z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego Podatnik był uprawniony do opodatkowania otrzymanego w 2021 roku wyrównania renty inwalidzkiej za lata 2017- 2021 r. w roku, za który przysługiwało to świadczenie, czy też świadczenie to podlega opodatkowaniu w roku jego otrzymania.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji we wskazanym powyżej zakresie Sąd przyznał rację Dyrektorowi, który twierdzi, że otrzymane w 2021 r. zaległe świadczenie, stanowi przychód roku 2021 r.

3.4. Uzasadniając takie stanowisko na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu jest m.in. emerytura lub renta. Zgodnie z art. 12 ust. 7 u.p.d.o.f. przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwoty emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych, wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych.

Art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, art. 30f są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wskazany przepis jednoznacznie definiuje, kiedy powstaje przychód, a mianowicie w tym roku, w którym podatnik go otrzymuje lub jest on stawiany mu do dyspozycji. Wykładnia językowa przytoczonego art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje, że momentem przesądzającym o powstaniu przychodu jest moment jego uzyskania, tj. chwila kiedy podatnik otrzymał (lub postawiono do jego dyspozycji) wartości pieniężne, albo otrzymał świadczenia w naturze bądź inne nieodpłatne świadczenie. Przez określenie "otrzymane", zgodnie ze Słownikiem języka polskiego, należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, lecz także kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika. Natomiast "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik, wykazując określoną aktywność, ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

Do świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 omawianej u.p.d.o.f. nie mają zastosowania przewidziane w ustawie o podatku dochodowym przepisy szczególne. Dla celów podatkowych przychód uzyskany ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (np. renty lub emerytury) jest rozpoznawany w roku podatkowym, w którym faktycznie podatnik go otrzymał, a nie w roku podatkowym, za który był należny. Przychód z tytułu renty/emerytury powstaje z chwilą jego otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika w roku podatkowym (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.). Dotyczy to również zaległych świadczeń niezależnie od tego, czy ich wypłata dokonana została na podstawie ustawy, orzeczenia sądu, czy zawartej ugody/umowy.

3.5. Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd podzielił pogląd Dyrektora, że przychód ze świadczenia za rok 2021 jest przychodem roku, w którym nastąpiło przekazanie kwoty należnego świadczenia, zatem w przedmiotowej sprawie - przychodem 2021 roku. Okoliczność, że przychód z tytułu świadczenia był należny za lata poprzednie, tj. 2017-2020, nie ma wpływu, w świetle art. 11 ust. 1 u.p.o.d.f. i stanowił wyrównanie wynagrodzenia na moment opodatkowania. Bez znaczenia pozostaje także doprecyzowanie, że wypłacone w 2021 r. na mocy wyroku sądowego zaległe świadczenie z Zakładu Emerytalno-Rentowego Ministerstwa Spraw Wewnętrznych stanowi wyrównanie za lat poprzednich.

W konsekwencji rację ma także Dyrektor podnosząc brak podstawy prawnej do skorygowania z tego powodu uprzednio złożonego zeznania za 2021 r. Zgodnie bowiem z art. 81 § 1 O.p. jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 O.p.). Skoro ww. zaległe świadczenie stanowi dochód osiągnięty w 2021 r. to brak było podstaw do korekty zeznania za 2021 r. przez Skarżącego. Podstaw do korekty nie miał również organ podatkowy.

Sąd nie doszukał się także naruszeń przepisów Konstytucji RP, prawa unijnego, czy też sprzeczności zaskarżonej decyzji z powołanymi przez stronę skarżącą (pełnomocnika) zasadami i orzecznictwem Trybunału Praw Człowieka.

3.6. Zdaniem Sądu nie doszło również do naruszenia przepisów prawa procesowego, albowiem Dyrektor ustalił i ocenił w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej stan faktyczny w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Postępowanie dowodowe odpowiada wymaganiom art. 187 w zw. z art. 191 O.p., co znalazło odzwierciedlenie w treści wydanej decyzji, która zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Dyrektor przywołał bowiem i omówił wszystkie ustalenia faktyczne jakie poczynił w toku postępowania podatkowego, a także - omówił i dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa, które znalazły zastosowanie w sprawie.

W konsekwencji zdaniem Sądu, a wbrew zarzutom skargi, brak było podstaw do pozyskania i zapoznania się z aktami postępowań sądowych toczących się przed Sądami Administracyjnymi w Warszawie i Sądzie Najwyższym. Spoczywający na organach podatkowych obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego nie jest bowiem nieograniczony. Służy bowiem ustaleniu stanu faktycznego sprawy w zakresie koniecznym do jej rozstrzygnięcia. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 19 października 2018 r. I GSK 824/16). Powyższe oznacza, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego jest zbędne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Ewentualna realizacja wniosku o przeprowadzenie dowodów, których przedmiotem miałoby być ustalenie okoliczności już stwierdzonych dostatecznie innymi dowodami, nie przyczyniłoby się w żaden sposób do wyjaśnienia okoliczności istotnych w sprawie.

Sąd nie podzielił także twierdzeń Skarżącego podniesionych na rozprawie, iż na za prezentowanym stanowiskiem przemawia wyrok tut. Sąd w sprawie I SA/Gl 273/24, albowiem przedmiotem zaskarżenia było postanowienie Dyrektora z dnia 21 grudnia 2023r. znak 242401-IEW2/ 7010.97.2023.7 w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowych od osób fizycznych i podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, z uwagi na wymieniony na wstępie zakres kompetencji sądu administracyjnego, podniesione na rozprawie w dniu 20 listopada 2024r. uwagi pełnomocnika pozostają bez wpływu na wynik sprawy.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów krajowych są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

3.7. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, uznając ją za bezzasadną.