Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 536/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2023 r. sprawy ze skargi N.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 marca 2023 r. nr 2201-IOD-1.601.1.2023 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku decyzją z 14 kwietnia 2014 r., nr PP-1ll/4110-3/13 ustalił N.S. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2010 r. w wysokości 211.465,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania podatniczki z 28 kwietnia 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z 13 kwietnia 2015 r., nr PD-III/4117-0024/14/N utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja ta, po dwukrotnym awizowaniu, została uznana za doręczoną w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z 13 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1523/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odmówił N.S. przywrócenia terminu do wniesienia skargi na tę decyzję, a Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FZ 112/16 oddalił jej zażalenie na ww. postanowienie.

W dniu 23 stycznia 2018 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wpłynął wniosek N.S. - reprezentowanej przez adwokata - z 17 stycznia 2018 r. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną z 13 kwietnia 2015 r., nr PD-III/4117-0024/14/N.

We wniosku strona wystąpiła o przeprowadzenie dowodów z załączonych przez nią dokumentów oraz z zeznań świadka - K.H..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z 9 sierpnia 2018 r., nr 2201-IOD-3.601.1.2018.31 odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku nr PD-III/4117-0024/14/N w całości, gdyż nie stwierdził istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji z 9 sierpnia 2018 r., nr 2201-IOD-3.601.1.2018.31, zarzucając, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nie uwzględnił złożonego przez nią wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka - K.H..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku - decyzją z 5 listopada 2018 r., nr 2201-IOD-2.4102.69.2018.4 - utrzymał w mocy swoją decyzję z 9 sierpnia 2018 r., nr 2201-IOD-3.601.1.2018.31.

Strona wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 5 listopada 2018 r.; przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 63/19 skargę tę oddalił.

Od ww. wyroku strona pismem z 19 czerwca 2019 r. wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

W dniu 18 lutego 2021 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek N.S. -reprezentowanej przez adwokata - z 15 lutego 2021 r., w którym strona ponownie wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 13 kwietnia 2015 r., nr PD-III/4117-0024/14/N - na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Wniosek ten strona uzasadniła wydanym na jej rzecz wyrokiem Sądu Rejonowego Gdańsk -Południe w Gdańsku Wydział X Karny z 30 listopada 2020 r., sygn. Akt X K 835/20, KS/60-0073/15/00. Podatniczka powołała się na treść uzasadnienia tego wyroku, wskazując, że:

• Sąd uznał przedłożone przez nią dokumenty (m.in. umowy alimentacyjne z 22 października 2003 r., których stronami byli podatniczka, jej ojciec - M.P. oraz matka - G.R.) za pozorne,

• zdaniem Sądu, zeznania świadków: P.R. i M.P. jedynie w części zasługiwały na wiarę, w ocenie Sądu nie sposób dać wiary ww. osobom co do tego, że w wyniku zawarcia umowy cesji doszło do przekazania przez N.S. kwoty 215.49953,40 zł na rzecz P.R. i 41.046,60 zł na rzecz G.R., jak również odnośnie tego, że owe wydatki poniesione zostały z oszczędności uzyskanych przez N.S. z sum przekazanych na jej rzecz przez matkę i ojca w wykonaniu tzw. umów alimentacyjnych i w kwotach tam określonych,

• sąd stwierdził, że nie doszło w ogóle do poniesienia przez N.S. wydatku w kwocie 256.542,09 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku - postanowieniem z 16 kwietnia 2021 r., nr 2201-IOD-3.601.2.2021.10 wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 13 kwietnia 2015 r., nr PD-III/4117-0024/14/N.

Następnie, wydanym w tym samym dniu postanowieniem nr 2201-IOD-3.601.2.2021.11, zawiesił z urzędu ww. postępowanie wznowieniowe do czasu rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej podatniczki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 63/19, dotyczącego decyzji tut. organu z 5 listopada 2018 r., nr 2201-IOD-2.4102.69.2018.4.

Wyrokiem z 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2045/19 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku. Uznał bowiem za zasadne stanowisko organów podatkowych, że w sprawie nie wystąpiły nowe okoliczności lub dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu wszystkie kwestie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy były już przedmiotem postępowania zakończonego decyzją ostateczną, Postanowieniem z 24 października 2022 r. nr 2201-IOD-3.601.2.2021.18 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku podjął z urzędu zawieszone postępowanie.

Następnie, decyzją z 21 grudnia 2022 r., nr 2201-IOD-2.601.9.2022.24, 2201-IOD-3.601.2.2021, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 13 kwietnia 2015 r., nr PD-III/4117-0024/14/N, stwierdzając, że w sprawie nie doszło do spełnienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

N.S. - reprezentowana przez adwokata - wniosła odwołanie od ww. decyzji z 21 grudnia 2022 r..

Decyzją z 29 marca 2023 r., nr 2201-IOD-1.601.1.2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy swoją decyzję z 21 grudnia 2022 r., nr 2201-IOD-2.601.9.2022.24, 2201-IOD-3.601.2.2021.

W uzasadnieniu organ przypomniał, że w niniejszej sprawie strona zasadność wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 13 kwietnia 2015 r., nr PD-III/4117-0024/14/N wywiodła z faktu, że w prowadzonej wobec strony sprawie karnej Sąd Rejonowy Gdańsk - Południe w Gdańsku Wydział X Karny 30 listopada 2020 r. wydał wyrok sygn. akt X K 835/20, w którym uznał, że:

• przedłożone przez stronę dokumenty, w tym umowy alimentacyjne z 22 października 2003 r., których stronami byli podatniczka, jej ojciec - M.P. oraz matka - G.R., są pozorne,

• zeznania świadków: P.R. i M.P. jedynie w części zasługiwały na wiarę,

• nie sposób dać wiary ww. osobom co do tego, że w wyniku zawarcia umowy cesji doszło do przekazania przez N.S. kwoty 215.49953,40 zł na rzecz P.R. i 41.046,60 zł na rzecz G.R., jak również odnośnie tego, że owe wydatki poniesione zostały z oszczędności uzyskanych przez N.S. z sum przekazanych na jej rzecz przez matkę i ojca w wykonaniu tzw. umów alimentacyjnych i w kwotach tam określonych,

• nie doszło w ogóle do poniesienia przez N.S. wydatku w kwocie 256.542,09 zł.

Strona stwierdziła, że okoliczności podnoszone przez Sąd w tym wyroku:

• są istotne i nieznane organowi,

• istniały już w dniu wydania decyzji wymiarowej.

Strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z tego wyroku.

Ponadto strona wskazała ww. wyrok, jak też zarządzenie o jego uprawomocnieniu się z 19 stycznia 2021 r., wydane przez Sędziego Sądu Rejonowego Gdańsk - Południe w Gdańsku Wydział X Karny, stanowią nowe dowody w sprawie.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, w decyzji z 21 grudnia 2022 r., nr 2201-IOD-2.601.9.2022.24, 2201-IOD-3.601.2.2021 prawidłowo wskazano, że ww. wyrok Sądu Rejonowego nie stanowił dowodu, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bowiem zapadł on dopiero 30 listopada 2020 r., a więc nie istniał w dacie wydania decyzji ostatecznej nr PD-III/4117-0024/14/N. Wyrok ten został wydany w następstwie uchylenia przez Sąd Okręgowy w Gdańsku - wyrokiem z 1 lipca 2020 r., sygn. akt V Ka 568/20 - uprzednio wydanego w tej sprawie przez Sąd Rejonowy Gdańsk - Południe w Gdańsku wyroku o sygn. akt II K 898/17. Również ww. uchylony wyrok Sądu Rejonowego Gdańsk - Południe w Gdańsku zapadł już po zakończeniu postępowania wymiarowego, na co wskazuje jego sygnatura. Zaznaczono, że strona nie powołała się na wyrok o sygn. akt II K 898/17, ani we wniosku o wznowienie postępowania z 15 lutego 2021 r., ani też w toku postępowania wznowieniowego, zakończonego decyzją z 21 grudnia 2022 r., nr 2201-IOD-2.601.9.2022.24, 2201-IOD-3.601.2.2021. Na wyrok ten powołała się dopiero w odwołaniu od tej decyzji.

W ocenie organu, argumentacja i zarzuty podnoszone przez stronę w toku postępowania wznowionego na jej wniosek z 15 lutego 2021 r. oraz fakt, że strona dokonała ich modyfikacji na etapie niniejszego postępowania odwoławczego wskazują, że faktycznie zmierza ona do ponownego przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz dokonania ponownej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu "zwykłym" z uwzględnieniem:

• nowych dowodów, które ma dopiero pozyskać w toku postępowania wznowieniowego oraz

• wyroku Sądu Rejonowego, który odmiennie ocenił istniejące w sprawie dokumenty i uznał, że faktycznie podatnika nie poniosła wydatków, których dotyczyła decyzja ostateczna.

Zatem strona dąży do pełnej weryfikacji decyzji wymiarowej, co jest niedopuszczalne w przypadku prowadzenia postępowania nadzwyczajnego w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego.

Podkreślono, iż strona ani w toku postępowania "zwykłego", ani w toku postępowania wznowieniowego nie twierdziła, że zebrane dowody (w tym zaoferowane przez nią samą) nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń.

Zaznaczono , że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku - nie stwierdzając przeszkód formalnoprawnych co do dopuszczalności wznowienia postępowania - 16 kwietnia 2021 r. wydał postanowienie nr 2201-IOD-3.601.2.2021.10 w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z 13 kwietnia 2015 r., nr PD-III/4117-0024/14/N. Następnie przeprowadził postępowanie w zakresie przesłanek wskazanych w złożonym wniosku, w świetle art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i - rozstrzygając sprawę co do istoty - 21 grudnia 2022 r. wydał decyzję nr 2201-IOD-2.601.9.2022.24, 2201-IOD-3.601.2.2021 odmawiającą uchylenia decyzji z 13 kwietnia 2015 r..

Podkreślono, że fakt, że Sąd Rejonowy w ww. wyroku sygn. akt X K 835/20 odmiennie ocenił dowody zgromadzone w toku postępowania wymiarowego, zakończonego decyzją ostateczną nr PD-III/4117-0024/14/N (w tym umowy, oświadczenia oraz zeznania świadków) i uniewinnił podatniczkę w postępowaniu karnym ,nie stanowi podstawy do uchylenia tej decyzji.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd podkreślił, że: "(...) w szczególności decyzje i postanowienia, które wydane zostały w toku owego postępowania nie są dla Sądu, wobec art. 8 § 1 k.p.k., wiążące - w szczególności, w zakresie istnienia, czy też nie istnienia zobowiązania podatkowego oskarżonej. Sąd w niniejszej sprawie stoi bowiem na stanowisku, że wobec odmienności postępowań administracyjnego i karne, w tym również różnic związanych z ciężarem dowodów i możliwością dowodzenia (art. 74 § 1 k.p.k. i art. 389 § 1 k.p.k.) okoliczności, które zostały uwzględnione przez organy podatkowe przy ustalaniu istnienia i wysokości owego zobowiązania nie mogły stanowić podstawy ustaleń Sądu w niniejszej sprawie".

W konsekwencji stwierdzono należy, że odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy lub przez sąd w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach, nie jest nową okolicznością, a tym samym nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania, tym bardziej, że postępowanie podatkowe i materiał w nim zebrany jest niezależny od prowadzonego postępowania karnego i poczynionych w nim ustaleń. W tym względzie stanowisko skarżącego i jego argumentacja nie zasługują na uwzględnienie, gdyż postępowanie karne, zakończone wyrokiem uniewinniającym i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania.

Bez wpływu na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia podjętego w decyzji z 21 grudnia 2022 r. nr 2201-IOD-2.601.9.2022.24, 2201-IOD-3.601.2.2021 pozostaje również to, że - jak wskazała strona dopiero na etapie niniejszego postępowania odwoławczego - przed Sądem Rejonowym w postępowaniu karnym o sygn. akt II FSK 898/17 w 2017 r. pojawiły się zeznania K.H. (babki) oraz pochodzące od niej "dokumenty zagraniczne". Z argumentacji strony można wywnioskować, że dowody te miały potwierdzić fakt otrzymywania przez M.P. (jej ojca) pieniędzy od K.H., które mogły stanowić źródło wypłaty alimentów na rzecz podatniczki.

Zaznaczono, że okoliczność otrzymywania przez M.P. środków pieniężnych od matki – K.H. była już przedmiotem oceny Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w zainicjowanym uprzednio złożonym przez stronę wnioskiem z 23 stycznia 2018 r. postępowaniu wznowieniowym, zakończonym decyzją z 5 listopada 2018 r., nr 2201-IOD-2.4102.69.2018.4. W decyzji tej organ wskazał, że: "(...) okoliczność otrzymywania przez M.P. środków pieniężnych od matki i przekazywania części tych środków córce N.R. (obecnie S.) znana była organowi pierwszej instancji przed wydaniem decyzji nr PP-1ll/4110-2/13 z dnia 14 kwietnia 2014 r." W konsekwencji organ nie znalazł podstaw do uchylenia ww. decyzji ostatecznej.

Słuszność tego stanowiska potwierdził zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 63/19, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2045/19. Sąd drugiej instancji wskazał, że: "Wszystkie kwestie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy były już przedmiotem postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2015 r. Bowiem organy zasadnie uznały, że okoliczność otrzymywania przez M.P. w latach 2001-2006 środków pieniężnych od matki i przekazywania tych środków skarżącej znana była Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przed wydaniem decyzji z 14 kwietnia 2014 r.. W świetle powyższego, sam fakt doprecyzowania kwoty otrzymywanych przez M.P. od matki w latach 2001-2006 środków pieniężnych na sumę 65.000,00 USD, wynikający ze złożonego w sprawie oświadczenia z 20 lipca2017 r. nie stanowi ani nowej istotnej okoliczności faktycznej, ani nowego dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji".

Skoro zatem kwestia ta została już rozstrzygnięta decyzją organu podatkowego z 5 listopada 2018 r., a sądy administracyjne potwierdziły prawidłowość tej decyzji, za bezskuteczną uznać należy próbę ponownej weryfikacji tej kwestii, podjętą przez stronę w niniejszej sprawie.

Końcowo organ wskazał, że Sąd Rejonowy Gdańsk - Południe w Gdańsku Wydział X Karny w przedłożonym przez stronę w niniejszej sprawie wyroku z 30 listopada 2020 r., sygn. akt X K 835/20 uznał za udowodniony fakt otrzymywania pieniędzy przez M.P. od K.H.. Jednocześnie jednak stwierdził, że fakt ten nie oznacza, że środki te zostały następnie przekazane przez M.P. podatniczce.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego N.S. wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 29 marca 2023 r. oraz poprzedzającej ją decyzji z 21 grudnia 2022 r.. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, jakoby w sprawie nie wyszły na jaw nowe okoliczności i nowe dowody, w sytuacji, gdy okoliczność przekazania M.P. w latach 2001 - 2006 darowizny na łączną sumę 65.000 USD, wynikająca z oświadczenia sporządzonego przez K.H. w dniu 20 lipca 2017 roku, stanowi nową okoliczność w rozumieniu w/wym. przepisu, podobnie nota bene jak "nowy" jest dowód z zeznań K.H., o którego przeprowadzenie wniosła skarżąca w treści petitum wniosku o wznowienie przedmiotowego postępowania,

2. naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 187 oraz art 188 Ordynacji podatkowej również przez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań K.H., a to w sytuacji, gdy jest to dowód istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, na podstawie którego możliwe jest ustalenie, czy M.P. rzeczywiście mógł dysponować środkami pozwalającymi mu na spłatę zobowiązań wobec skarżącej,

3. naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej przez dokonanie ustaleń faktycznych wyłącznie na podstawie już istniejących dowodów, z pominięciem okoliczności i dowodów ujawnionych we wznowionym postępowaniu, w sytuacji, gdy z nowych dowodów zaoferowanych przez skarżącą oraz nowych okoliczności przez nią opisanych wynika jednoznacznie, że K.H. przekazała M.P. w latach 2001 - 2006 darowizny na łączną sumę 65.000 USD, a zatem również i to, że był on w stanie wywiązać się z obowiązków przyjętych na podstawie umowy alimentacyjnej zawartej ze skarżącą, następstwem czego było:

4. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję z dnia 21 grudnia 2022 roku odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku nr PD-III/4117-0024/14/N z dnia 13 kwietnia 2015 roku, utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku nr PP-111/4110-3/13 z dnia 14 kwietnia 2014 roku, w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki określone w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a decyzja organu pierwszej instancji była błędna.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem.

W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., określanej dalej jako "p.p.s.a.").

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność odmowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji wobec stwierdzenia braku przesłanki, określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p..

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p..

Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Dlatego też wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p..

Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja i nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do Sądu decyzją o odmowie uchylenia – w wyniku wznowienia postępowania - objętej wnioskiem strony decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana - jak to czyni skarżący w niniejszej sprawie - do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej.

Pewne kategorie ewentualnych wad postępowania zwykłego zakończonego decyzją mogą być zwalczane przez podatnika wyłącznie w ramach przysługujących mu w tej kategorii postępowań środkami zaskarżenia, poprzez złożenie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, a następnie poprzez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W tym też postępowaniu strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Odmiennie natomiast kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż są one z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych przesłanek ustawowych bądź ich braku. Dlatego też nie wszystkie wady postępowania zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p..

Jak wynika z powyższego przepisu, nowe okoliczności lub dowody stanowią podstawę wznowienia postępowania, jeżeli spełniają łącznie następujące cechy: (1) są nowe, (2) istniały w dniu wydania decyzji, (3) są istotne dla sprawy, (4) nie były znane organowi, który wydał decyzję (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s. 543). W braku jednej z wymienionych cech tych okoliczności czy dowodów nie można uznać, by zaistniała przesłanka do wznowienia określona we wskazanym przepisie. Wyjaśnić należy, że "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody", to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie skarżąca, powołując się na tę podstawę wznowienia, nie wskazała żadnych nowych dowodów i okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p..

W orzecznictwie akcentuje się, że w ramach postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania uregulowanego w Rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie może po raz pierwszy przeprowadzać dowodów, które miałyby jednocześnie stanowić podstawę do wszczęcia tego nadzwyczajnego trybu weryfikacji decyzji ostatecznych. Nie można poprzez pryzmat zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.) i zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz art. 188 O.p. uznawać, że w postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy miał obowiązek przeprowadzić nowy dowód w postaci przesłuchania świadków. Należy podkreślić, że na tym etapie postępowania, czyli przy badaniu przez organ podatkowy, czy wystąpiła przesłanka wznowieniowa, organ podatkowy nie przeprowadza dowodów wskazanych we wniosku jako jego podstawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1936/12 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1800/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stwierdzić również należy, że zeznania świadków złożone w sprawie karnoskarbowej nie mogą stanowić nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.. Dowody te nie istniały bowiem w dacie wydania decyzji ostatecznej, dotyczącej skarżącej. Z tych samych względów wyrok Sądu Rejonowego uniewinniający skarżącą od popełnienia przestępstw karnoskarbowych również nie stanowi nowego dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p..

Postępowanie karne, postępowanie podatkowe i postępowanie przed sądami administracyjnymi są niezależnymi od siebie autonomicznymi postępowaniami prawnymi, z czego wynika, że dla prowadzenia i rozstrzygnięcia sprawy danej osoby fizycznej w postępowaniu podatkowym i (lub) postępowaniu sądowoadministracyjnym nie jest prawnie niezbędne uzyskanie prawomocnego wyroku skazującego wobec tej osoby. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują jego klasyfikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Wyroki zapadłe w sprawach karnych odzwierciedlają natomiast wynik przeprowadzonego postępowania karnego, w którym ocena poczynionych ustaleń faktycznych dokonywana jest pod kątem zarzutów postawionych oskarżonemu w tym postępowaniu. Sąd karny dokonuje określonej oceny na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność karna lub stwierdzenie jej braku, a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. Dlatego też nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego (gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy) oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał.

Odrębność postępowań karnych i podatkowych ma swoje odzwierciedlenie w treści art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Ustawodawca nie przewidział więc możliwości automatycznego związania sądu administracyjnego wyrokiem wydanym w postępowaniu karnym, który nie ma takiego charakteru. Tym samym wyrok uniewinniający skarżącego od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, ocena wyrażona w wyroku sądu karnego nie oznacza, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organy podatkowe w oparciu o zebrany przez nie materiał dowodowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1744/15, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że wyrok karny uwolnił podatniczkę od odpowiedzialności karnej stwierdzając brak podstaw do nałożenia na nią tej odpowiedzialności. W sprawie podatkowej nie jest to jednak nowa okoliczność faktyczna lub nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.. Wyrok ten wyraża określoną ocenę stanu faktycznego, który uprzednio oceniony został przez organy podatkowe.

Odmienna ocena okoliczności faktycznych przez sąd karny nie mogła więc stanowić nowej okoliczności, o której mowa w tym przepisie.

Jak trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji z 29 marca 2023 r., skarżąca nie powołała się na wyrok o sygn. akt II K 898/17, ani we wniosku o wznowienie postępowania z 15 lutego 2021 r., ani też w toku postępowania wznowieniowego, zakończonego decyzją z 21 grudnia 2022 r., nr 2201-IOD-2.601.9.2022.24, 2201-IOD-3.601.2.2021. Na wyrok ten powołała się dopiero w odwołaniu od tej decyzji.

W tej sytuacji Sąd uznał za prawidłową ocenę Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a argumentacja i zarzuty podnoszone przez skarżącą w toku postępowania wznowionego na jej wniosek z 15 lutego2021 r. oraz fakt, że skarżąca dokonała ich modyfikacji na etapie postępowania odwoławczego, zakończonego zaskarżoną decyzją wskazują, że faktycznie zmierzała ona do ponownego przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości jej zobowiązania podatkowego oraz dokonania ponownej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu "zwykłym" z uwzględnieniem nowych dowodów, które organ miał dopiero pozyskać w toku postępowania wznowieniowego oraz w wyroku Sądu Rejonowego, który odmiennie ocenił istniejące w sprawie dokumenty i uznał, że skarżąca nie poniosła wydatków, których dotyczyła decyzja ostateczna.

Z kolei zarzuty zawarte w skardze na decyzję z 29 marca 2023 r .wskazują, że skarżąca, dokonując ponownie modyfikacji swojej argumentacji i zarzutów, podważa kompletność zgromadzonego materiału dowodowego oraz jego ocenę, dokonaną w postępowaniu "zwykłym", dążąc do pełnej weryfikacji decyzji wymiarowej, co jest niedopuszczalne w przypadku prowadzenia postępowania nadzwyczajnego w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego.

Jak wskazano w postępowaniu uruchomione na skutek wznowienia postępowanie nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wymiarowej, jak również ponownego prowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie.

Zakres postępowania w niniejszej sprawie został zakreślony wnioskiem strony z 15 lutego 2021 r.. Tymczasem strona we wniosku tym powołała się na wyrok Sądu Rejonowego z 30 listopada 2020 r., sygn. akt X K 835/20 wskazując - z jednej strony, że jest to nowy dowód w sprawie, a z drugiej powołując się na "okoliczności wskazane w odnośnych akapitach jego uzasadnienia".

Sąd podziela pogląd, że fakt , iż Sąd Rejonowy wyroku sygn. akt X K 835/20 odmiennie ocenił dowody zgromadzone w toku postępowania wymiarowego, zakończonego decyzją ostateczną nr PD-III/4117-0024/14/N (w tym umowy, oświadczenia oraz zeznania świadków) i uniewinnił skarżącą w postępowaniu karnym, nie stanowił podstawy do uchylenia tej decyzji. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd Rejonowy podkreślił, że: "(...) wobec odmienności postępowań administracyjnego i karne, w tym również różnic związanych z ciężarem dowodów i możliwością dowodzenia (art. 74 § 1 k.p.k. i art. 389 § 1 k.p.k.) okoliczności, które zostały uwzględnione przez organy podatkowe przy ustalaniu istnienia i wysokości owego zobowiązania nie mogły stanowić podstawy ustaleń Sądu w niniejszej sprawie".

Słuszność tego stanowiska w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Ponadto pamiętać też należy, że za nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji ostatecznej nie może zostać uznane zeznanie świadka, które zostanie złożone dopiero na etapie postępowania wznowieniowego.

W świetle powyższego, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarżącej, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w niniejszej sprawie naruszył art. 121 § 1 w zw. z art. 187 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej.

Jak już wskazano w zaskarżonej decyzji, okoliczność otrzymywania przez M.P. środków pieniężnych od matki – K.H. była już przedmiotem oceny Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w zainicjowanym uprzednio złożonym przez stronę wnioskiem z 23 stycznia 2018 r. postępowaniu wznowieniowym, zakończonym decyzją z 5 listopada 2018 r., nr 2201-IOD-2.4102.69.2018.4.

Słuszność tego stanowiska potwierdził zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 63/19, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2045/19. Sąd drugiej instancji wskazał, że: "Wszystkie kwestie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy były już przedmiotem postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2015 r.. Bowiem organy zasadnie uznały, że okoliczność otrzymywania przez M.P. w latach 2001-2006 środków pieniężnych od matki i przekazywania tych środków skarżącej znana była Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przed wydaniem decyzji z 14 kwietnia 2014 r.. W świetle powyższego, sam fakt doprecyzowania kwoty otrzymywanych przez M.P. od matki w latach 2001-2006 środków pieniężnych na sumę 65.000,00 USD, wynikający ze złożonego w sprawie oświadczenia z 20 lipca 2017 r. nie stanowi, ani nowej istotnej okoliczności faktycznej, ani nowego dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji".

Skoro zatem kwestia ta została już rozstrzygnięta decyzją organu podatkowego z 5 listopada 2018 r., a sądy administracyjne potwierdziły prawidłowość tej decyzji, za bezskuteczną uznać należy próbę ponownej weryfikacji tej kwestii, podjętą przez stronę w niniejszej sprawie w oparciu o ten sam dowód (jak wynika z argumentacji przedstawionej w skardze) w postaci oświadczenia K.H. z 20 lipca 2017 r..

W świetle powyższego, należało zaakceptować stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że skarżąca nie przedstawiła nowych dowodów, ani nowych okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., które miałyby wpływ na odmienną ocenę ustaleń dokonanych w postępowaniu wymiarowym, zakończonym decyzją ostateczną. Odmienna ocena faktów przez skarżącą, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie oznacza pomijania istotnych okoliczności faktycznych, czy też ich ignorowania, a tym bardziej nie uzasadnia uchylenia decyzji ostatecznej.

Podsumowując, organy orzekające w niniejszej sprawie prawidłowo stwierdziły brak podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowieniowym albowiem, wbrew stanowisku skarżącej, nie zaistniała przesłanka, na jaką wskazywała we wniosku o wznowienie postępowania.

W ocenie Sądu, organy prowadząc postępowanie wznowieniowe nie naruszyły wskazywanych w skardze przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p..

Wymaga dodania, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. Zasada prawdy obiektywnej zastosowanie ma także w postępowaniu wznowieniowym, ale jak już wcześniej podkreślono, nie oznacza to, że w tym postępowaniu powinno nastąpić ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy. Zebranie dowodów istotnych dla sprawy w ramach tego postępowania sprowadza się do badania, czy istnieją podstawy do wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 O.p., a zatem ustalenie, czy przesłanki wznowieniowe wskazane we wniosku miały rzeczywiście miejsce, a nie ponowne kompleksowe zgromadzenie i ocena materiału dowodowego, które były podstawą do wydania decyzji ostatecznej.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.