Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 23/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 10 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi M. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 listopada 2023 r., nr 2201-IOD-1.4102.51.2023 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

W piśmie z 7 lipca 2023 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) M.O. złożyła wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 rok.

Postanowieniem z 11 sierpnia 2023 r. Naczelnik, działając na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 rok stwierdzając, że brak możliwości wszczęcia postępowania wynika z braku w przepisach podatkowych podstawy prawnej do rozpatrzenia treści żądania strony.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę zażalenia, postanowieniem z dnia 6 listopada 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem) utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie niemożność wszczęcia postępowania wynikała z braku w przepisach prawa, podstawy do rozpatrzenia treści złożonego żądania. Dyrektor wskazał następnie, że z uwagi na spoczywający na podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązek samoobliczenia podatku oraz jego zadeklarowanie (wykazanie) w odpowiednim formularzu zeznania (deklaracji) podatkowego, przepisy Ordynacji podatkowej określają nieliczne przypadki, w których podatnik ma prawo zainicjowania postępowania podatkowego, przedmiotem którego będzie merytoryczna weryfikacja prawidłowości obliczenia należnego podatku. Takimi przepisami są art. 21a oraz art. 75 Ordynacji podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują natomiast innych okoliczności, w których podatnicy, bądź inne podmioty uprawnione są do zainicjowania postępowania podatkowego w sytuacji, gdy spoczywa na nich ustawowo określony obowiązek samoobliczenia podatku i zadeklarowania rozliczenia podatkowego w zeznaniu (deklaracji) podatkowym. W związku z powyższym organ odwoławczy doszedł do wniosku, że wskazane okoliczności faktyczne sprawy, w świetle przywołanych przepisów prawa, świadczą o prawidłowości rozstrzygnięcia dokonanego przez Organ I instancji.

Końcowo Dyrektor stwierdził, że z powodu braku możliwości wszczęcia i prowadzenia przez organy podatkowe obu instancji postępowania podatkowego (dowodowego), nie jest możliwe przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i merytoryczne odniesienie się do podniesionych przez wnioskodawczynię argumentów odnośnie złożenia do urny Urzędu Skarbowego w Słupsku oświadczenia o zmianie formy opodatkowania.

Od powyższego postanowienia M.O. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1. art. 165a § 1, art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 28 ust. 1 pkt. 5 i 7 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r. poz. 615, dalej jako KAS) poprzez błędną ich interpretację polegającą na błędnym uznaniu, iż w przepisach podatkowych brak jest podstawy prawnej do rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku Strony o wszczęcie postępowania w sytuacji gdy obowiązkiem Organów skarbowych (Naczelnika Urzędu Skarbowego) jest weryfikacja prawidłowości rozliczania się podatników z ich zobowiązań podatkowych;

2. art. 165a § 1, art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich interpretację polegająca na błędnym uznaniu, że brak jest podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r. w sytuacji gdy, Organ nie zbadał, czy możliwe jest wszczęcie innego postępowania - czynności sprawdzających lub też kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych M.O. za 2022 r.;

3. art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy podatnik we wniosku wskazał na możliwość wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022r. a powołał się na możliwe nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych;

4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i będący jej konsekwencją błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na bezzasadnym przyjęciu, że nie ma podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r. w trybie postępowania podatkowego lub też w innym przewidzianym przepisami.

5. art. 28 ust. 1 pkt. 1, 5 i 7 KAS poprzez jego niezastosowanie polegające na błędnym uznaniu, iż brakuje w przepisach podstawy prawnej do rozpoznania wniosku strony w sytuacji, gdy artykuł ten wskazuje zakres kompetencji Naczelnika Urzędu Skarbowego w tym do wykonywania kontroli podatkowej, czynności sprawdzających oraz wsparcia podatnika i płatnika w prawidłowym wykonywaniu obowiązków podatkowych;

W odpowiedzi Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z naruszeniem prawa, a zatem brak było podstaw do jego uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku.

W rozpoznawanej sprawie sporną kwestią była zasadność odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku strony zmierzającego do ustalenia, czy podatniczka w prawidłowy sposób dokonała rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 rok. Organy podatkowe odmawiając stronie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej stały na stanowisku, że dopuszczalność wszczęcia postępowania podatkowego na żądanie strony istnieje wówczas, gdy taką możliwość przewidują przepisy prawa. Skoro, w ocenie organów, takich przepisów nie ma, to brak było podstaw do zainicjowania postępowania z wniosku strony.

Zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Jednakże zgłoszenie przez stronę żądania wszczęcia postępowania nie oznacza bezwzględnej konieczności jego przeprowadzenia albowiem, jak stanowi o tym art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wyrażona w powyższej normie prawnej zasada legalizmu oznacza przede wszystkim obowiązek organów podatkowych działania zgodnie z obowiązującymi przepisami kompetencyjnymi. Organy podatkowe mogą zatem podejmować tylko takie działania, w takich formach i w takim zakresie, w jakim zostały upoważnione przez ustawodawcę. Sposób postępowania organu podatkowego w sytuacji żądania od niego wszczęcia postępowania w zakresie nie mieszczącym się w kompetencji organu został uregulowany w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Użyty w powyższym przepisie zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoją na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2207/06). Zawarte w art. 165a Ordynacji podatkowej wyrażenie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" dotyczy m.in. sytuacji braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, a więc braku kompetencji organu podatkowego do działania w określonym zakresie.

Należy mieć na uwadze, że w rozpatrywanej sprawie złożony przez skarżącą wniosek miał w założeniu strony zmierzać do zweryfikowania przez organ podatkowy tego, czy podatniczka w prawidłowy sposób dokonała rozliczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Treść przepisu art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując na dwa sposoby wszczęcia postępowania podatkowego nie przesądza, w jakich sprawach ww. dwa sposoby, bądź jeden z nich, mogą znaleźć zastosowanie. Tym samym art. 165 Ordynacji podatkowej samoistnie nie daje odpowiedzi na pytanie, czy w konkretnej sprawie postępowanie podatkowe może być zainicjowane przez stronę, czy też wyłącznie przez organ, czy też uprawnienie takie posiada każdy z tych podmiotów. Kwestię tę rozstrzygają natomiast przepisy materialnego prawa podatkowego, które albo wprost wyznaczają podmiot uprawniony do uruchomienia postępowania w danego rodzaju sprawach, albo też przesądzają to zagadnienie na skutek odpowiedniego ukształtowania instytucji prawa podatkowego.

Wskazując na pierwszą grupę przypadków można przykładowo wymienić udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych (art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej), zwolnienie przez organ płatnika z obowiązku pobrania podatku (art. 22 § 2 Ordynacji podatkowej), czy odroczenie terminu płatności podatku (art. 48 § 1 pkt 1 tej ustawy). Treść tych przepisów wskazuje wprost, że zastosowanie regulowanych tam instytucji odbywa się na wniosek podatnika, dlatego też wykluczona jest możliwość wszczęcia postępowania w tych sprawach przez organ podatkowy z urzędu.

Jeśli chodzi natomiast o rozliczenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, na podatnikach tego podatku spoczywa obowiązek samoobliczenia. Jak wynika bowiem z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.), podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Z przytoczonej regulacji ustawowej wynika jednoznacznie, że obowiązek rozliczenia podatku spoczywa na podatniku (tzw. samoobliczenie), nie zaś na organie podatkowym. Skarżąca nie była zatem uprawniona do domagania się, aby rozliczenia podatku dokonał zamiast niej organ podatkowy. Tam zatem gdzie ustawa nakłada na podatnika obowiązek obliczenia podatku, nie może on żądać od organu dokonania takiego obliczenia, stanowiłoby to bowiem przeniesienie tego obowiązku na organ, co byłoby sprzeczne z konstrukcją i celem poboru podatku w trybie samoobliczenia.

Przy oparciu poboru podatku na samoobliczeniu, organowi podatkowemu przypada rola podmiotu, który sprawdza i weryfikuje rozliczenia dokonywane przez podatników, zatem organ podatkowy podejmuje postępowania tam, gdzie podatnik nie złożył rozliczenia, albo gdzie zachodzi przypuszczenie nieprawidłowego rozliczenia podatku.

Skoro postępowanie podatkowe zmierzające do weryfikacji rozliczenia podatnika może być wszczęte jedynie z urzędu, to słusznie przyjął organ, że podatnik takiego postępowania nie mógł ani zainicjować, ani też uruchomić, a zatem zaszła przesłanka do odmowy wszczęcia postępowania, wynikająca z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. postępowanie nie może być wszczęte z innych przyczyn.

Sąd wskazuje ponadto, że w myśl art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 (czyli tak jak w niniejszej sprawie z mocy prawa z momentem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania) podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Zmiana tego stanu rzeczy może nastąpić jedynie w sytuacji, która została opisana w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej tj. wówczas, gdy podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano.

Z przywołanych przepisów nie sposób jednak wywodzić spoczywającego na organie obowiązku prowadzenia postępowania wymiarowego na żądanie strony. Uregulowanie to zawiera jedynie domniemanie istnienia zobowiązania w takim rozmiarze, jaki wynika ze złożonej deklaracji, a wzruszyć to domniemanie może jedynie decyzja organu podatkowego.

Należy mieć na względzie to, że przy oparciu poboru podatku na samoobliczeniu, organowi podatkowemu przypadła rola podmiotu, który sprawdza i weryfikuje rozliczenia dokonywane przez podatników, zatem organ podatkowy podejmuje postępowania tam, gdzie podatnik nie złożył rozliczenia, albo gdzie zachodzi przypuszczenie nieprawidłowego rozliczenia podatku (jak wynika to z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Jednakże w zakresie tym nie można mówić o prawnie określonym obowiązku prowadzenia postępowania (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 113). Tym bardziej nie można z tego przepisu wywieść kompetencji strony do zainicjowania postępowania podatkowego zmierzającego do wymiaru zobowiązania powstającego z mocy prawa, skoro trybem jego określenia jest samoobliczenie.

Zatem skoro postępowanie podatkowe zmierzające do weryfikacji rozliczenia podatnika może być wszczęte jedynie z urzędu, to jak słusznie przyjęły organy podatkowe obu instancji, podatniczka takiego postępowania nie mogła ani zainicjować ani też uruchomić. Zaszła zatem przesłanka do odmowy wszczęcia postępowania, wynikająca z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. postępowanie nie może być wszczęte z innych przyczyn.

Zważywszy na poczynione rozważania Sąd stwierdza, że organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych postanowień nie dopuściły się uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia czynności dowodowych zmierzających do ustalenia istnienia podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego. Organy nie uchybiły także przepisom, które uprawniają je do wszczęcia postępowania z urzędu. Złożenie przez stronę wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego nie jest bowiem równoznaczne z obowiązkiem działania w tym zakresie przez organ, poprzez zainicjowanie postępowania z urzędu.

Na marginesie trzeba dodać, że Naczelnik postanowieniem z dnia 17 października 2023 r. wszczął z urzędu wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r., w toku którego rozważona zostanie kwestia złożenia oświadczenia o zmianie formy opodatkowania.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634) oddalił skargę.