Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1466/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1 pkt. 1, art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 października 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 555/21 w sprawie ze skargi P. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2021 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.90.2021.3.WS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 5 października 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 555/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi P. P. (dalej: "skarżący", "wnioskodawca"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z 7 maja 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Pełna treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w uzasadnieniu dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej DKIS, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez:

- błędną wykładnię, a w rezultacie uznanie przez sąd, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć jako "składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów", co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że w sprawie nie mamy do czynienia z korzystaniem z urządzenia przemysłowego, a więc nie mamy do czynienia z uzyskaniem przychodów z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego; w sprawie przyjąć natomiast należało, że usługi serwera internetowego, tzw. hostingu są wykorzystywane w prowadzonej działalności z zakresu szeroko rozumianego marketingu internetowego; serwer stanowi mechanizm lub zespół elementów i służy do wykonywania określonych czynności; wbrew twierdzeniom sądu, należy traktować go jako urządzenie przemysłowe, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i przyjąć, że mamy do czynienia z korzystaniem z urządzenia przemysłowego, a więc z uzyskaniem przychodów z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego,

- niewłaściwą ocenę, co do jego zastosowania, polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że w okolicznościach sprawy na skarżącym nie ciąży obowiązek obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) od należności za usługę hostingu na rzecz nierezydentów.

W związku z powyższym, Dyrektor KIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. ani żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku.

Przedmiotem sporu jest wykładnia pojęcia "urządzenie przemysłowe", użytego w art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Konkretnie chodzi zaś o to, czy w pojęciu tym mieści się "serwer komputerowy", o którym mowa jest we wniosku skarżącego, ze wszystkimi dalszymi konsekwencjami prawnymi wynikającymi z takiej jego kwalifikacji.

Na wstępie wskazać należy, że tożsamy problem prawny, a więc dotyczący sposobu rozumienia pojęcia "urządzenie przemysłowe", na tle bardzo zbliżonych stanów faktycznych, w których mieliśmy do czynienia również z użytkowaniem serwera komputerowego, był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyroków dotyczących wydanych w tym zakresie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego zarówno w podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w podatku dochodowym od osób fizycznych (m.in. wyroki NSA z dnia: 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1180/15 i II FSK 1204/15, 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1394/16, 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1120/17, 9 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2852/17, 2 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1061/21, 8 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1115/19). Podkreślić należy, że art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jest zbieżny z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Wyroki te tworzą ustabilizowaną linię orzeczniczą. We wszystkich z nich przyjęto pogląd, zgodny ze stanowiskiem wnioskodawcy i sądu pierwszej instancji, że przy kwalifikacji prawnej serwerów komputerowych (w kategoriach urządzeń przemysłowych), wychodząc z językowego znaczenia takich słów jak: urządzenie, przemysł, przemysłowy, serwer, należy uwzględnić aspekt funkcjonalny, a więc okoliczność, do jakich celów i czynności dane urządzenie służy. Serwery komputerowe mogą bowiem służyć do sterowania urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle, będąc częścią urządzenia przemysłowego. Natomiast serwer komputerowy sam w sobie nie może być uznany za urządzenie przemysłowe, jeżeli nie spełnia funkcji przemysłowych, a więc nie jest powiązany z jakimkolwiek urządzeniem przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Tym bardziej nie ma podstaw, aby przyjąć, że w sprawie serwer komputerowy mógł być uznany za urządzenie handlowe czy naukowe, o których to urządzeniach mowa jest także w ww. art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentację prezentowane w ww. orzeczeniach.

W sprawie wnioskodawca podał, że utworzył dwa serwisy internetowe zajmujące się hostingiem danych. Dane umieszczane są na serwerach znajdujących się na całym świecie. Klientami są serwisy reklamowe, które wykupują na serwerach miejsca reklamowe. Klienci mają siedziby w różnych państwach. Na utworzonych serwisach internetowych podmioty z całego świata – twórcy produkcji audiowizualnych - zamieszczają materiały, nabywając usługę hostingu.

Wykorzystywanie serwisów przez wnioskodawcę nie jest więc związane z realizacją jakichkolwiek funkcji przemysłowych, w związku z tym, jak prawidłowo przyjął sąd pierwszej instancji, w takim przypadku serwer internetowy nie może być uważny za urządzenie przemysłowe w rozumieniu art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Bez wątpienia pogląd, że pojęcie "urządzenie przemysłowe", należy rozumieć w sposób maksymalnie szeroki jako urządzenie związane z produkcją materialną lub procesem sprzedaży towarów bądź usług, czyli z szeroko rozumianą działalnością komercyjną, jest zbyt daleko idący, gdyż abstrahuje od znaczenia słowa "przemysłowe". Zasadnie sąd pierwszej instancji podniósł, że organ nie powinien w tym zakresie odwoływać się do pojęcia "ICS equipment" – czyli "industtrial comercial", którym posłużono się w anglojęzycznej wersji Modelowej Konwencji OECD, jako stanowiącego pewną nierozłączną kategorię międzynarodowego prawa podatkowego, podobnie jak zakład, a w konsekwencji, zakwalifikować do kategorii "urządzeń przemysłowych".

Proces dochodzenia do tego wyniku wykładni został przez sąd pierwszej instancji dokładnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku. Podzielając przedstawioną przez sąd pierwszej instancji argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przy dekodowaniu pojęcia "urządzenie przemysłowe", zwrócić trzeba uwagę przede wszystkim na aspekt funkcjonalny. W wyroku z 18 maja 2018 r., sygn. akt. II FSK 1394/16, Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do interpretacji Komitetu OECD (E/C.18/2016/CRP.8), zgodnie z którą pojęcie "urządzenie" może być używane na różne sposoby (an equipment can be used in a number of ways - pkt 32). Z logicznego punktu widzenia użytkowanie urządzenia powinno być zgodne z jego możliwościami i funkcjami (the use of an equipment cannot be separated from the use of its capacity and function - pkt 32; the use of an equipment cannot be segregated from its capacity and functions - pkt 35). Wydaje się zatem, że w ten sposób zwraca się uwagę na funkcjonalny aspekt użytkowanego przedmiotu, ale z uwzględnieniem jego zdolności/specyfikacji (capacity). Sąd uznał w związku z tym, że "urządzenie przemysłowe" to takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się z tą dziedziną. W tym przypadku sąd stwierdził w odniesieniu do opłat leasingowych za serwis komputerowy, że ze swej istoty przeznaczony jest on do przetwarzania i porządkowania danych, co umożliwia mu kontrolę nad innymi urządzeniami. Zastosowanie serwisu internetowego jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Nie spełnia on zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Komputery będące systemami wbudowanymi i sterujące urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle mogą natomiast być częścią składową urządzenia przemysłowego. W innym wyroku z 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1120/17, Naczelny Sąd Administracyjny, również odwołując się do aspektu funkcjonalnego stwierdził, że skoro centrum danych to grupa serwerów połączonych ze sobą sieciowo, a jego wynajem to oddanie innym podmiotom potrzebnego im miejsca na dysku serwera, to w świetle przedstawionego stanu faktycznego opisane urządzenie w zakresie funkcjonalnym nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest przeznaczone do procesu produkcji, a służy do przechowywania i wykorzystywania programów, poczty elektronicznej i innych danych komputerowych.

Mając na uwadze powyższe, za niezasadny uznać należy sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Na marginesie tylko zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f., wskazany wyżej przepis stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, stosownie do art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 204 pkt 2 tej ustawy oraz § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).