Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 250/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji
Powołane przepisy: article: ART. 145 PAR. 1 PKT 1 LIT C, ART. 135 ART. 200, ART. 205 PAR. 2, I 5, ART. 209
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: ART. 122
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: ART. 5 UST. 1 PKT 2 LIT. D
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 250/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 maja 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2023 r., sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą, w K., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie, z dnia 11 stycznia 2023 roku Nr SKO.Pod/4140/977/2022, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 rok, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 2002 złote (słownie: dwa tysiące dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postepowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 11 stycznia 2023r. znak: SKO.Pod/4140/977/2022 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy Myślenice z dnia 6 września 2022r. nr POD.3120.2.469.2021 określającą M. sp. z o.o. z siedzibą w K. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2021r. w kwocie 19.407,00 zł.

W podstawie prawnej decyzji powołano art. 1a, art. 2, art. 3, art. 4, art. 5, art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych {t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm. dalej - także u.p.o.l.), §1 pkt 1 uchwały Nr 244/XXIX/2020 Rady Miejskiej w Myślenicach z dnia 30 listopada 2020r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie gminy Myślenice na rok 2021 (Dz. Urz. Woj. Małop. z 2020r., poz. 7532) oraz art. 21 §3, art. 63§1 oraz art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).

W uzasadnieniu decyzji organu I instancji wskazano, że aktem notarialnym nr [...] sporządzonym w dniu 25 sierpnia 2021 r. Spółka nabyła nieruchomość położoną w miejscowości G. Nieruchomość ta składa się z działek o numerach [...], [...] i [...] o łącznej pow. 9 988 m2, zabudowanych budynkiem oznaczonym numerem porządkowym [...]. Spółka zadeklarowała całą jego powierzchnię użytkową jako powierzchnię związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętą przez podmiot udzielający tych świadczeń.

Organ podatkowy, po dokonanej analizie złożonych przez Spółkę wyjaśnień, uznał za nieprawidłowe zastosowanie stawki związanej z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń do powierzchni użytkowej całego budynku, w którym prowadzony jest prywatny dom opieki. W związku z powyższym postanowieniem z dnia 25 listopada 2021 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2021.

Organ podatkowy wskazał, że na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dokumentów stwierdził, iż przedmiotem przeważającej działalności M. sp. z o.o. (zgodnie z wpisem do KRS) jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami, a ponadto jako przedmiot pozostałej działalności: roboty budowlane, hotele i podobne obiekty zakwaterowania, pozostała działalność finansowa, kupno i sprzedaż nieruchomości, zarządzanie nieruchomościami na zlecenie, pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, pomoc społeczna z zakwaterowaniem, działalność fizjoterapeutyczna oraz praktyka pielęgniarek i położnych. Nieruchomość jest wynajmowana spółce D. sp. z o. o. z siedzibą w K. Spółka ta prowadzi w przedmiotowym budynku prywatny dom opieki "P.". Działalność prowadzona jest na podstawie umów zawieranych z pensjonariuszami. Pobyt ma charakter stały i odpłatny. Zgodnie z regulaminem ośrodka "P." jest placówką zapewniającą całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym i w podeszłym wieku, nie wymagającym hospitalizacji.

Przeprowadzona przez organ podatkowy kontrola wykazała, że przedmiotowy budynek zajęty jest na prywatny dom opieki i jest faktycznie wykorzystywany w części o powierzchni użytkowej 2 041,37 m2 na prowadzenie działalności gospodarczej jako pomocy społecznej z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych. W części o powierzchni 443,09 m2 udzielane są świadczenia zdrowotne inne niż świadczenie szpitalne. Powierzchnię 195,29 m2 zajmują ciągi komunikacyjne pieszych w postaci klatek schodowych i szyb windy.

Według ustaleń organu I instancji powierzchnia użytkowa 443 m2 w budynku zajęta jest na udzielanie świadczeń zdrowotnych, innych niż świadczenia szpitalne, natomiast pozostała część, tj. 2 041 m2 zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu według stawek najwyższych. Nie podlega opodatkowaniu powierzchnia 195,29 m2, stanowiąca ciągi komunikacyjne i piesze w postaci klatek schodowych i szyb windy. W dalszej części uzasadnienia decyzji wyjaśniono, że Spółka nie jest uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., do całego budynku. Przeważającym zakresem działalności spółki z o. o. D., pomimo wpisania do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, jest prowadzenie prywatnego domu seniora, co wykracza poza działania mieszczące się w zakresie znaczenia pojęcia "świadczenia zdrowotne", co potwierdza wpis do Krajowego Rejestru Sądowego nr [..]. W dziale III wpis dotyczący przedmiotu przeważającej działalności przedsiębiorcy to 87.30.Z - pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych. Prywatne domy opieki to strefa przedsiębiorczości, w której pomoc jest świadczona na zasadach działalności gospodarczej. Przedsiębiorcy w celu osiągnięcia dochodu angażują się w świadczenie odpłatnych usług w zakresie pomocy seniorom czy osobom niepełnosprawnym. Pomoc jaką oferują prywatne domy realizowana jest na podstawie umów cywilnoprawnych. Ze wsparcia udzielonego w ramach działalności gospodarczej korzystają ci, których dochody pozwalają na pokrycie kosztów takiej pomocy.

Dla powierzchni użytkowej 443,09 m2, gdzie udzielane są świadczenia zdrowotne inne niż świadczenia szpitalne przez spółkę D. Sp. z o.o., zastosowano obniżoną stawkę podatku od nieruchomości, przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Budynek w tej części jest związany z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej oraz zajmuje go podmiot udzielający tych świadczeń (spółka D. jest wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, prowadzonego przez Wojewodę Małopolskiego). Świadczenia te obejmują świadczenia opiekuńcze, pielęgnacyjne, świadczenia z zakresu opieki długoterminowej, rehabilitacji leczniczej i itp. w odpowiednio urządzonych stałych pomieszczeniach.

Mając na uwadze powyższe Burmistrza Miasta i Gminy Myślenice w decyzji z dnia 6 września 2022r. określił M. sp. z o.o. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2021r. w kwocie 19 407,00 zł.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie podnosząc, że organ I instancji dokonał ustaleń sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Organ I instancji błędnie także określił zakres deklaracji Podatnika, gdyż Podatnik nie chce stawki preferencyjnej stosować do całego obiektu, a jedynie do tych pomieszczeń, które są bezspornie zajęte na działalność leczniczą lub z nią ściśle powiązane, tj. łącznie pow. 1 324 m2. Spółka podniosła, że powoływany przez organ I instancji wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 kwietnia 2022r. sygn. I SA/Kr 240/22 wskazuje, iż w sprawie zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości ważne jest, aby ustalić i wykazać w jakich pomieszczeniach wykonywana jest faktycznie działalność lecznicza.

Spółka wskazała także, co należy rozumieć pod pojęciem świadczeń zdrowotnych, podkreślając, iż opieka sprawowana nad pensjonariuszami w "P" powinna być uznana za udzielanie świadczeń zdrowotnych w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, zwłaszcza, że art. 9 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej zawiera jedynie przykładowe wyliczenie stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych innych niż szpitalne, co oznacza, że obejmuje także czynności niewymienione w tym przepisie. Na charakter udzielanych świadczeń wskazuje także wyposażenie P. oraz profesjonalizm zatrudnionego personelu.

Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i wydanie decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości za rok 2021 w kwocie 14 362 zł, tj. uwzględniając, iż działalność lecznicza realizowana jest również w pokojach pensjonariuszy, tj. na łącznej powierzchni obiektu wynoszącej 1 324 m2 oraz - w związku z faktem, iż kwota zobowiązania podatkowego w wysokości 14 362 zł została w całości zapłacona - określenie kwoty do zapłaty 0,00 zł.

Rozpoznając wniesione odwołanie Kolegium wskazało, że w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Ponieważ Spółka nabyła przedmiotową nieruchomość w dniu 25 sierpnia 2021 r., obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstał 1 września 2021 r., a decyzja organu I instancji dotyczy okresu od września do grudnia 2021 r. Nie jest również sporne, że Podatnik prowadzi działalność gospodarczą. Zgodnie z wpisem do KRS (nr [...]) przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy to wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionym (68.20.Z), natomiast przedmiot pozostałej działalności przedsiębiorcy to m in. pomoc społeczna z zakwaterowaniem, działalność fizjoterapeutyczna, praktyka pielęgniarek i położnych.

Przedmiot opodatkowania stanowią działki: nr [...] o pow. 881 m2 (oznaczona w ewidencji gruntów i budynków jako tereny mieszkaniowe "B"), nr [...] o pow. 8 537 m2 (oznaczona w ewidencji gruntów i budynków jako tereny mieszkaniowe "B" oraz grunty zadrzewione i zakrzewione "LzlV") oraz nr [...] o pow. 570 m2 (oznaczona w ewidencji gruntów i budynków jako tereny mieszkaniowe "B"). Cały grunt o łącznej powierzchni 9 988 m2, zgodnie ze złożoną deklaracją, jak również późniejszymi korektami, jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. W taki też sposób organ opodatkował stanowiące własność Spółki działki, co nie jest kwestionowane w złożonym odwołaniu.

W niniejszej sprawie sporna jest przede wszystkim powierzchnia użytkowa budynku, usytuowanego na działce nr [...], co do której zastosowanie znajduje stawka podatkowa określona w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.o.l. Powołany przepis wprowadza niższą - w porównaniu z budynkami zajętymi na działalność gospodarczą - stawkę podatkową dla budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń.

Organ wyjaśnił, że powołany przez Podatnika art. 9 ustawy o działalności leczniczej odnosi się tylko do stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych inne niż szpitalne, a takiej działalności "P." nie prowadzi, gdyż z wypisu z rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą wynika, że rodzajem prowadzonej działalności leczniczej są ambulatoryjne świadczenie zdrowotne. Tak więc niezasadnie Podatnik wskazuje, że w przypadku "P" świadczenia zdrowotne mogą polegać na pielęgnacji i rehabilitacji pacjentów, zapewnieniu im pomieszczeń i wyżywienia oraz udzielaniu świadczeń zdrowotnych polegających na działaniach usprawniających, które służą zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jak również sprawowaniu wszechstronnej opieki zdrowotnej, psychologicznej i społecznej nad pacjentami znajdującymi się w stanie terminalnym oraz opieki nad rodzinami tych pacjentów.

Do ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych odnosi się art. 10 ustawy, zgodnie z którym ambulatoryjne świadczenia zdrowotne obejmują świadczenia podstawowej lub specjalistycznej opieki zdrowotnej oraz świadczenia z zakresu rehabilitacji leczniczej, udzielane w warunkach niewymagających ich udzielania w trybie stacjonarnym i całodobowym w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu. Udzielanie tych świadczeń może odbywać się w pomieszczeniach zakładu leczniczego, w tym w pojeździe przeznaczonym do udzielania tych świadczeń, lub w miejscu pobytu pacjenta. W powołanym przepisie rzeczywiście wskazano, że świadczenia mogą być udzielane w miejscu pobytu pacjenta, niemniej jednak powyższe nie oznacza, że do pokoi pensjonariuszy należy stosować preferencyjną stawkę podatku od nieruchomości, określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z treści powołanego przepisu wynika, że stosowanie preferencyjnej stawki podatku wymaga spełnienia dwóch warunków:

← budynek lub jego część muszą być związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej (warunek przedmiotowy) oraz

← powinien być on (budynek) zajęty przez podmiot udzielający tych świadczeń

(warunek podmiotowy).

Aby więc niższa stawka podatku od nieruchomości mogła być stosowana, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch wskazanych warunków. Tym samym niższe opodatkowanie budynku lub jego części jest dopuszczalne w sytuacji, gdy będzie on w posiadaniu podmiotu mającego status podmiotu leczniczego oraz będzie zajęty przez ten podmiot. Do stosowania omawianej stawki podatku od nieruchomości nie wystarczy zatem sam fakt, że właściciel budynku jest podmiotem leczniczym. Kluczowe znaczenie ma druga z ww. przesłanek - budynek lub jego część powinny być zajęte przez podmiot udzielający tych (zdrowotnych) świadczeń. Wskazana przesłanka ma szczególnie istotne znaczenie w przypadku, gdy podmiot leczniczy wykonuje inną działalność gospodarczą w budynku lub jego części, w którym jednocześnie świadczone są usługi zdrowotne (...). Potoczne brzmienie analizowanego pojęcia wskazuje, że za zajęty należy uznać tylko taki budynek lub jego część, w których faktycznie realizowane są świadczenia zdrowotne z wyłączeniem innej działalności.

Ustawodawca poprzez użycie słowa "zajęte" uwypukla konieczność faktycznego wykorzystania przedmiotu opodatkowania do działalności leczniczej. Jeżeli zatem w budynku lub jego części tylko kilka pomieszczeń wykorzystywanych jest do działalności leczniczej, to tylko one mogą być opodatkowane niższą stawką podatku od nieruchomości.

W ocenie organu odwoławczego niewątpliwe D. sp. z o.o. jest podmiotem udzielającym świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej. Niemniej jednak nie sposób uznać, że pokoje pensjonariuszy wykorzystywane są wyłącznie do działalności leczniczej, gdyż przebywające w domu opieki osoby tam mieszkają, czy spożywają posiłki. Ponadto z zeznań świadka p. A. M. wynika, że w pokojach pensjonariuszy prowadzona jest również działalność sportowa, taka jak zajęcia z brydża sportowego, czy gry w szachy.

Kolegium wskazało także na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 kwietnia 2022r. sygn. akt I SA/Kr 240/22 w którym Sąd przesądził, że pokoje pensjonariuszy nie mogą być traktowane jako zajęte na świadczenia zdrowotne, a więc nie został w tym przypadku spełniony warunek przedmiotowy zastosowania stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W konsekwencji Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy I instancji prawidłowo przyjął, że jedynie powierzchnia 443 m2 może korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej, pozostałą zaś powierzchnię użytkową budynku należało uznać za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wysokość zobowiązania podatkowego ustalono przy zastosowaniu stawek właściwych dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania określonych w uchwale Rady Miejskiej w Myślenicach nr 244/XXIX/2020 z dnia 30 listopada 2020r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie gminy Myślenice na rok 2021 (Dz. Urz. Woj. Małop. z 2020r., poz. 7532).

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie M. Sp. z o.o. zarzuciła:

naruszenie art. 5 ust 1 pkt 2 lit d. u.p.o.l. polegające na jego błędnej wykładni i przyjęciu, że z wymienionego przepisu, a w szczególności z zawartej w nim przesłanki podmiotowej wynika konieczność wykorzystywania budynku lub jego części wyłącznie do udzielania świadczeń zdrowotnych, a także konieczność pełnej zgodności pomiędzy działalnością zadeklarowaną w rejestrze podmiotów wykonujących działalność leczniczą, a działalnością faktycznie wykonywaną przez danym podmiot, co skutkowało wnioskiem przyjętym przez organ, że ,do pokoi pensjonariuszy P. strona 1 z 11 (powierzchnia ok. 881,23 m2) nie można zastosować preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości nawet jeżeli placówka ta specjalizuje się w udzielaniu świadczeń zdrowotnych;

naruszenie art. 122 w zw. z art. 180§1 w zw. z art. z art. 191 w zw. z art. 172§2 pkt 3 w zw. z art, 173§1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego i błędne przyjęcie za udowodnione twierdzenie, że prowadzona przez skarżącego działalność polegająca na zapewnieniu zakwaterowania ma charakter przeważający względem udzielanych w pokojach pensjonariuszy świadczeń zdrowotnych, które zdaniem organu mają jedynie charakter zwykłych wizyt domowych, podczas gdy w zebranym materiale brak jest dowodów na tę okoliczność, a organ I instancji nie przedstawia żadnych faktów, na podstawie których doszedł do takiej konkluzji;

naruszenie art. 122 w zw. z art. 180§1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego i błędne przyjęcie za udowodnione twierdzenie, że pokoje pensjonariuszy nie spełniają wymogów jakie powinny spełniać pomieszczenia i urządzenia podmiotu wykonującego działalność leczniczą, podczas gdy organy administracji nie wykazały tego faktu, a także nie wymieniły, które z wymienionych wymogów nie zostały spełnione.

W oparciu o powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zarzuty nie ograniczają się jednak wyłącznie do błędnej wykładni wyrażenia "zajęte przez". Dotyczą one także niesłusznego przyjęcia, że przesłanka podmiotowa wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt lit d u.p.o.l. dotyczy w jakimkolwiek stopniu faktycznego wykonywania świadczeń zdrowotnych na terenie budynku lub jego części. Zdaniem skarżącego funkcję tę od początku obowiązywania ww. przepisu pełni przesłanka przedmiotowa. Najkrótsza, prawidłowa zdaniem skarżącego interpretacja art. 5 ust 1 pkt 2 lit d u.p.o.l. znajduje się w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 września 2013r., sygn. akt K 22/12. Zdaniem Trybunału przepis ten należy wykładać w następujący sposób: budynki lub ich części zajęte przez podmioty wykonujące działalność leczniczą muszą jednocześnie pozostawać w związku z działalnością leczniczą. Adresatem tego przepisu, w obydwu jego częściach, jest ten sam podmiot. Oznacza to, że budynki lub ich części mogą podlegać pod preferencyjną stawkę podatkową o ile są one związane z działalnością leczniczą (a dokładniej z wykonywanymi świadczeniami zdrowotnymi, które to pojęcie jest szersze względem działalności leczniczej) wykonywanymi przez podmiot będący jednocześnie podmiotem leczniczym. A zatem w istocie przesłanka podmiotowa ogranicza się wbrew twierdzeniom organu II instancji jedynie do posiadania statusu podmiotu leczniczego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2018r. II FSK 2168/16). W tym zakresie zaproponowana przez organ ad quern interpretacja przesłanki podmiotowej jest chybiona.

Spółka podniosła, że nie zgadza się z zaproponowaną przez organ wykładnią pojęcia związania budynku z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, ponieważ pomija ona zupełnie wykładnię językową i systemową, która w sytuacji jednoznaczności powinna mieć pierwszeństwo przed wykładnią funkcjonalną. Z wyrażenia "związane z" (podobnie jak było to w przypadku formuły "zajęte przez") nie sposób drogą analizy językowej wywieść tezy, że związanie budynku lub jego części może dotyczyć wyłącznie świadczeń zdrowotnych, a w sytuacji gdy w grę wchodzi zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości wykorzystanie budynku do innej działalności jest wykluczone, nawet jeżeli wykorzystanie to ma charakter incydentalny lub drugorzędny. Powyższe nie wynika także z wykładni systemowej, ponieważ również w tym przypadku ustawodawca posługując się terminem "związane z" stosuje dodatkowe zawężenie zakresu tego związania przez dodanie słowa "wyłącznie". Chodzi mianowicie o art. 8 pkt 1 u.p.o.l, w którym podatkiem od środków transportowych obejmuje się przyczepy i naczepy o określonych parametrach "z wyjątkiem związanych wyłącznie z działalnością rolniczą prowadzoną przez podatnika podatku rolnego". Brak jest zatem przesłanek na podstawie wykładni językowej oraz systemowej, aby zawęzić znaczenie wyrażenia "związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych" w sposób opisany przez orzecznictwo sądów administracyjnych. Poza tym stosowana przez te sądy wykładnia nie daje organom administracji jakiejkolwiek swobody w ustalaniu, czy w danym przypadku cel, o który tak zabiega Naczelny Sąd Administracyjny nie zostanie jednak w konkretnym przypadku spełniony.

W świetle stanu faktycznego przedmiotowej sprawy oraz powyższych rozważań logiczne jest więc uznanie, iż skoro działalność prowadzona przez spółkę D. polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, to do powierzchni budynku objętej stawką preferencyjną powinny być zaliczone powierzchnie, które są ściśle i bezpośrednio związane z udzielaniem tego typu świadczeń. Dlatego też niezasadne byłoby stwierdzenie, iż pokoje pensjonariuszy "P", w których faktycznie udzielane są świadczenia zdrowotne i świadczenia te mają dla samego ośrodka jak i dla pensjonariuszy oraz dla ich rodzin znaczenie priorytetowe, nie mogły podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według obniżonej stawki.

Dlatego też istnieją podstawy do odstąpienia od rygorystycznej wykładni celowościowej prezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanych wyżej wyrokach, względnie zastosowanie wyjątku od reguły ustalonej przez ten sąd.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023r. poz. 259 ze zm., dalej-p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Dokonana przez tut. Sąd analiza akt sprawy i decyzji w niej wydanych dostarczyły podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi bowiem Sąd dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Istota kontrowersji w sprawie dotyczyła podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. do powierzchni domu opieki P. w G.. W ocenie organu, w sprawie tylko częściowo (tylko w stosunku do powierzchni 443,09 m2) spełniono niezbędne przesłanki dla zastosowania tego uregulowania.

Sąd nie podziela jednak tej konstatacji, zważywszy na stwierdzony deficyt dowodowy w sprawie, obejmujący okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia omawianej kwestii.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przedwcześnie podważyły twierdzenie podatnika i przyjęły ustalenie faktyczne, że w 2021r. na terenie budynku należącego do skarżącej spółki, świadczenia zdrowotne były świadczone tylko na powierzchni 443,09 m2.

Wynikająca z art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie.

Stawki podatku od nieruchomości określone przez Radę Miejska w Myślenicach były zgodne ze stawkami określonymi w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l.

Treść analizowanego przepisu ukształtowana została przez nowelizację związaną z wejściem w życie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. W jej ramach ustawodawca odstąpił od warunku by opodatkowane preferencyjnie budynki lub ich części były "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zastępując go warunkiem ich "związania" z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i "zajęcia" przez podmioty udzielające tych świadczeń w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej. Powyższe oznacza, że niższa stawka podatku mogła być stosowana nie tylko do budynków lub ich części zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych, ale szerzej - do budynków lub ich części związanych z udzielaniem tych świadczeń, a nadto świadczenia te nie musiały być elementem działalności gospodarczej.

Omawiany przepis, w brzmieniu ukształtowanym powołaną nowelizacją, podlegał kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 26 września 2013r. sygn. akt K 22/12 orzekł o jego konstytucyjności, stwierdzając jednocześnie, że jego nowelizacja (z 2011 r.) poza terminologią dostosowującą ustawę do terminologii zawartej w ustawie o działalności leczniczej, potwierdziła wolę ustawodawcy dokonania jego zmiany merytorycznej, poszerzającej zakres sytuacji, w których stosowana jest "preferencyjna" (niższa) stawka podatku od nieruchomości. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. należy interpretować, uwzględniając przesłankę podmiotowo - przedmiotową. "Budynki lub ich części zajęte przez podmioty wykonujące działalność leczniczą muszą jednocześnie pozostawać w związku z działalnością leczniczą. Adresatem tego przepisu, w obydwu jego częściach, jest ten sam podmiot". W komentarzu do omawianego przepisu "Podatek od nieruchomości. Komentarz" autorstwa L. Etela (por. System informacji prawnej LEX), art. 5 u.p.o.l., pkt 12 autor zwraca uwagę, że dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości konieczne jest łączne spełnienie obu przesłanek statuowanych omawianym przepisem. Będą to więc sytuacje, w których z jednej strony budynek lub lokal są związane z działalnością w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, z drugiej strony musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń.

Jak już wskazano, zgodnie z ustawą o działalności leczniczej, świadczenia zdrowotne mogą być realizowane przez różne kategorie podmiotów leczniczych, z których część nie musi posiadać statusu przedsiębiorcy (art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej). Wszystkie one muszą jednak być wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, prowadzonego przez wojewodę właściwego dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego (art. 100 ust. 1 i 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej). Wpis do rejestru podmiotów leczniczych stanowi warunek sine qua non prowadzenia działalności leczniczej i ma na celu zagwarantowanie pacjentom bezpieczeństwa i pewności, że podmiot leczniczy, z którego usług korzystają spełnia podstawowe standardy uznane przez ustawodawcę za niezbędne dla tego rodzaju działalności (por. Ustawa o działalności leczniczej. Komentarz M. Dercz, T. Rek, wyd. ABC, 2012r.).

W podsumowaniu dotychczasowych rozważań wskazać należy, że dla opodatkowania budynków lub ich części "preferencyjną" stawką podatku od nieruchomości przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. niezbędnym jest ustalenie, że przedmioty te są związane (pozostają w związku) z prowadzeniem działalności leczniczej w zakresie świadczeń zdrowotnych i są zajęte (faktycznie lub prawnie) przez podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych. Należy bowiem zauważyć, że zwrot "zajętych" odnosi się do podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych, a więc powierzchni przez nich posiadanych, którymi władają w zakresie wynikającym z udzielanych przez nich świadczeń na rzecz określonego podmiotu jakim jest pacjent.

Jest to szczególnie istotne w realiach tej sprawy, gdzie przedmiotem kontrowersji jest zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej nie tylko co do powierzchni gabinetów (lekarskich, pielęgniarskich czy zabiegowych) ale także w stosunku do pokoi pensjonariuszy czyli w stosunku do powierzchni 1.324m2 jak wskazuje strona skarżąca.

Skarżąca Spółka podniosła w pisemnych motywach złożonej skargi, że postępowanie dowodowe w sprawie nie zostało przeprowadzone prawidłowo w tej sprawie, bowiem inspektorzy kontroli na wyraźną prośbę pełnomocnika strony skarżącej sporządzili jedynie notatkę, nie sporządzono żadnego protokołu z czynności przeprowadzonych w P.

Jeżeli organy zdecydowały się na przeprowadzenie oględzin na miejscu (kontroli), celem ustalenia wielkości powierzchni podlegającej opodatkowaniu, (w tym tej do której zastosowanie ma preferencyjna stawka), rzeczą organu podatkowego było dokładne ustalenie tej powierzchni w nawiązaniu do treści przepisu prawa materialnego, który ma zastosowanie w sprawie i utrwalenie czynności w formie protokołu z czynności-czego nie uczyniono.

Należy też zwrócić należy uwagę na dwa aspekt sprawy, które są istotne z punktu widzenia stosowania preferencyjnej stawki opodatkowania;

-po pierwsze, P. (placówka dla osób starszych, schorowanych, wymagających opieki) ma swoją specyfikę. Ilość pensjonariuszy (pacjentów) z określonymi chorobami, stan tych osób, wiek, mogą uzasadniać potrzebę udzielania im świadczeń zdrowotnych wyłącznie w pokojach w których przebywają pensjonariusze (np. osoby, które leżą, przy których wszystkie zabiegi wykonywane są właśnie w pokojach). Struktura wieku oraz specyfika chorób, dolegliwości pacjentów wymusza by świadczenia zdrowotne były wykonywane w pokojach pacjentów (np. lekarz odbywa wizyty w pokojach pacjentów). Może to zatem spowodować, że powierzchnia na której udzielane są świadczenia zdrowotne będzie realnie większa- co należy ustalić,

-po wtóre rok 2021 r. był okresem pandemii COVID-19, zatem placówka działając w tym reżimie musiała ograniczyć przemieszczanie się po budynku, mobilność pensjonariuszy zwłaszcza przewlekle chorych, konieczność izolacji, co również narzuciło konieczność odbywania wizyt lekarskich w pokojach pacjentów.

Powyższe oznacza, że w roku podatkowym 2021 r. (relewantnym dla sprawy okresie od września do grudnia 2021 r.), większość świadczeń zdrowotnych mogła być świadczona nie tylko w gabinetach ale także w pokojach osób zamieszkujących P. Przesłanka przedmiotowa z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. zostanie również spełniona w odniesieniu do pomieszczeń, które co prawda nie są wykorzystane bezpośrednio do działalności leczniczej, lecz z jej prowadzeniem są powiązane, a zatem jej pośrednio służą.

Okoliczności te winny być zatem zweryfikowane w drodze dowodów (np. dowodów osobowych, wizji lokalnej). Ważnym jest też zbadanie sposobu organizacji powierzchni P z punktu widzenia realnych możliwości do wykonywania świadczeń zdrowotnych w stosunku do pacjentów leżących, obłożnie chorych i w okresie pandemii.

Mając to na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 lit c p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.

Przeprowadzona przez Sąd, według wskazanych wyżej kryteriów, kontrola legalności zaskarżonej decyzji, a także - z mocy art. 135 p.p.s.a. - poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, wykazała, że akty te zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu uzasadniającym uwzględnienie wniesionej skargi.

Jak wskazuje się w piśmiennictwie warunkiem zastosowania trybu przewidzianego w art. 135 p.p.s.a. jest niezbędność takiego rozstrzygnięcia dla końcowego załatwienia sprawy, zaś spełnienie przesłanki niezbędności następuje wówczas, gdy bez zastosowania trybu określonego w cytowanym przepisie załatwienie sprawy byłoby "niemożliwe lub co najmniej utrudnione" (Z. Kmieciak, "Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych", Państwo i Prawo 2007, z. 4, s. 39). Tym samym dla zastosowania art. 135 p.p.s.a. konieczne jest uprzednie stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego zarówno w zaskarżonym akcie lub czynności, jak i w aktach lub czynnościach je poprzedzających, w sytuacji gdy były one podjęte w granicach danej sprawy. Nie można przy tym pomijać, że przede wszystkim jednak przepis ten dotyczy jedynie orzeczeń uwzględniających skargę (por. J.P Tarno, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Lexis Nexis, Wyd. 3, Warszawa 2008, s. 336-337 oraz powołane tam orzecznictwo NSA).

W orzecznictwie wskazuje się także, że komentowany przepis nie dotyczy uprawnień procesowych stron. Skoro bowiem odnosi się on do fazy orzekania przez sąd administracyjny, to tym samym kształtuje kompetencje sądu w przypadku uwzględnienia skargi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2015r" sygn. akt I OSK 2852/14).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, z art. 205 § 2 w zw z art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit a w zw z §2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 265). Na zasądzoną od organu kwotę 2.002,00 zł składają się: wpis od skargi w kwocie 202,00 zł i wynagrodzenie pełnomocnika w osobie radcy prawnego w kwocie 1.800,00 zł.

-----------------------

1

15

ii