Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 711/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 127,  art. 229,  art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi C. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu importu samochodu osobowego, odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, umorzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz C. P. kwotę [....] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 711/12

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania C. P. (podatnik) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z 13 lutego 2012 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Odwoławczy organ podatkowy uzasadniał, że 17 maja 2006 r. według dokumentu SAD [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzony ze Szwajcarii samochód osobowy marki Audi A8, rok produkcji 2003. Wartość towaru została zadeklarowana zgodnie z rachunkiem dołączonym do zgłoszenia celnego w kwocie 1.700 CHF. Zastosowano zerową stawkę celną z uwagi na zamieszczoną na rachunku deklarację eksportera o preferencyjnym unijnym pochodzeniu samochodu. Podatek akcyzowy oraz podatek od towarów i usług przyjęto zgodne z dokumentem SAD. Zgłoszenie celne zostało przyjęte przez organ jako zgodne z art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.92.302 ze zm. – w.k.c.).

W dniu 18 marca 2011 r. do Urzędu Celnego wpłynęło pismo Prokuratury Apelacyjnej z 15 marca 2011 r. wraz z protokołem przesłuchania świadka (świadek przesłuchany w ramach międzynarodowej pomocy prawnej). Z powyższego protokołu wynika, że eksporter potwierdził prawidłowość rachunku dołączonego do zgłoszenia celnego.

Organ celny ustalił, że wartość samochodu zadeklarowana w zgłoszeniu celnym odbiega od katalogowej wartości rynkowej podobnych pojazdów. Katalogowa cena podobnego samochodu na rynku szwajcarskim wynosi [...] CHF. Przyjęto, że uszkodzenia samochodu, opisane w opinii rzeczoznawcy, obniżają wartość samochodu o 50%, co daje wartość samochodu w kwocie 23.750 CHF. W związku z powyższym zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego i kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu tego pojazdu. W opinii, sporządzonej dla potrzeb postępowania podatkowego, biegły określił rynkową wartość samochodu na kwotę 85.900 zł.

W dniu 18 listopada 2011 r. podatnik wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w trybie ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U.08.118.745).

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z 13 lutego 2012 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu samochodu, następnie określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 15.901 zł oraz umorzył postępowanie w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług w związku z tym, że upłynął termin do wydania decyzji w trybie art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.11.177.1054 ze zm. - ustawa o VAT). Uprzednia decyzja tego organu z dnia 27 grudnia 2011 r. nie została doręczona, jak to wynika z przedstawionych akt postępowania podatkowego (art. 212 o.p. zdanie pierwsze).

Stosownie do art. 221 ust. 3 w.k.c. powiadomienie dłużnika nie mogło nastąpić po upływie 3 lat od dnia powstania długu celnego. W sprawie upłynął także termin 5 lat z art. 56 ustawy Prawo celne (Dz.U.04.68.622 ze zm. – p.c.) na powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego. Wartość celna samochodu została ustalona dla potrzeb należności podatkowych zgodnie z art. 31 w.k.c. w powiązaniu z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U.04.29.257 ze zm. – u.p.a.) oraz art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.93.253).

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zarzutu przedawnienia zobowiązań w podatku akcyzowym, od towarów i usług z tytułu rozpatrywanego importu. Ocenił, że bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych został zawieszony w warunkach art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60 ze zm. – o.p.). Organ podatkowy został powiadomiony przez Prokuraturę Krajową o wszczęciu śledztwa postanowieniem z 31 marca 2008 r. między innymi "(...) w sprawie zaistniałego w okresie od 1 stycznia 2004 r. do co najmniej 31 marca 2008 r., narażenia na uszczuplenie należności celnych i podatkowych poprzez wprowadzanie w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej, co do rzeczywistej wartości i stanu technicznego importowanych ze Szwajcarii pojazdów samochodowych, przy czym zachowania te miały miejsce w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu i uczestniczyły w nich w ramach ustalonego podziału ról osoby zaangażowane w działalność zorganizowanej grupy przestępczej, czyniąc z tego procederu stałe źródło dochodu, zaś narażone na uszczuplenie należności stanowiły kwotę dużej wartości ok. 50.000.000 zł wynikającą z ilości dokonanych odpraw i kwoty jednostkowego uszczuplenia - tj. o czyn z art. art. 54 § 1 w zw. z 87 § 1 w zw. z 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 w zw. z 6 § 2 kks".

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej z opisu przedmiotu śledztwa wynika, że podejrzenie popełnienia tych czynów wiąże się z niewykonaniem zobowiązań, będących przedmiotem rozpatrywanej sprawy podatkowej. Dyrektor Izby Celnej argumentował w dalszej kolejności, że postępowanie podatkowe, wbrew zarzutom odwołania, nie narusza zasad określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p. Oględziny samochodu z udziałem biegłego były zbędne, bo nie mogą doprowadzić do ustalenia stanu technicznego samochodu w dacie importu. Organ podatkowy uwzględnił zgromadzone dowody. Uznał, że pojazd w momencie zgłoszenia był uszkodzony. Biegły wyjaśnił zasadność założeń, przyjętych do wyceny samochodu. Z tego powodu zbędna była ponowna opinia biegłego na okoliczność wartości importowanego samochodu. Organ podatkowy prowadził postępowanie wyjaśniające zgodnie z art. 123 o.p. Stosował się do obowiązków określonych w art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 o.p. Przesłuchanie strony czy świadków na okoliczność stanu technicznego samochodu w dacie importu także było zbędne, bo ten stan został stwierdzony w stopniu wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy. Organ podatkowy był uprawniony zakwestionować zgłoszenie celne zgodnie z art. 4 pkt 17, art. 68, art. 78 w.k.c. oraz art. 20 ust. 2 u.p.a.

Następnie Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że po wnikliwym zapoznaniu się z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy, doszedł do przekonania o konieczności uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (s.17 zaskarżonej decyzji). Uzasadniał, że organ podatkowy pierwszej instancji miał obowiązek uwzględnić art. 29 ust. 13, art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 70 § 6 o.p. i na tej podstawie prawnej określić podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu rozpatrywanego importu. W okolicznościach tej sprawy podatkowej upływ terminu z art. 38 ust. 2 ustawy o VAT nie stanowił przeszkody do wydania decyzji w sprawie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Ograniczenie czasowe z art. 38 ust. 2 ustawy o VAT musi być interpretowane w sposób zawężający, bo stanowi odstępstwo od ogólnej reguły wyrażonej w art. 70 § 1 o.p. To ograniczenie nie dotyczy sytuacji, gdy zmiana wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług związana jest z koniecznością zmiany wysokości podatku akcyzowego (wchodzącego w podstawę opodatkowania VAT) czy koniecznością zmiany samej stawki VAT.

W podsumowaniu Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że po ponownym rozpatrzeniu sprawy należy określić podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług przy zastosowaniu art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, art. 70 § 6 pkt 1 o.p., art. 210 § 4 o.p.

Podatnik złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej. Wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie:

- art. 70 § 6 pkt 1, art. 21 § 3, art. 79 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 122, art. 121 § 1 i art. 120, art. 210 § 4 w związku z art. 180 o.p.;

- art. 20 ust. 2 u.p.a.;

- art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.97.78.483 ze zm.).

W obszernym uzasadnieniu skargi oraz w później złożonym piśmie podatnik przede wszystkim zmierzał do wykazania, że przy prawidłowej interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podlega zawieszeniu tylko w sytuacji, w której wszczęto postępowanie przygotowawcze przeciwko konkretnej osobie, podatnikowi, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Podatnikowi nie przedstawiono zarzutów. W swej argumentacji podatnik powołał się na stanowisko prawne przyjęte przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie P 30/11 oraz na orzecznictwo sądowe już po wyroku w sprawie P 30/11.

Argumentował dalej, że rażąco narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p. kwestionowanie zadeklarowanych należności podatkowych po upływie prawie pięciu lat od importu samochodu. Takie postępowanie organu podatkowego istotnie utrudnia podatnikowi wykazanie stanu samochodu w dacie importu. W rozpatrywanej sprawie podatnik przedstawił organowi podatkowemu ekspertyzę z 15 maja 2006 r., którą organ podatkowy dowolnie kwestionuje i dowolnie pomija wnioski dowodowe podatnika na istotne okoliczności, dotyczące stanu technicznego samochodu w dacie importu. W rzeczywistości stan techniczny importowanego samochodu uzasadniał jego wartość zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty przyjęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.

Przystępując do oceny jej legalności należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji był art. 233 § 2 o.p., który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części.

Stosownie do art. 127 o.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Ta zasada oznacza obowiązek dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, raz przez organ pierwszej instancji i drugi raz przez organ odwoławczy. Dla prawidłowej realizacji zasady określonej w art. 127 o.p. odwoławczy organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany prowadzić dowody w warunkach art. 229 o.p.

Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a zatem rozszerzająca wykładnia art. 233 § 2 o.p. jest niedopuszczalna. Przewidziana w tym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 § 1 i art. 127 o.p.). Uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z przekazaniem sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia może być stosowane jedynie wyjątkowo i tylko w sytuacjach ściśle opisanych w art. 233 § 2 o.p. Konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który takie rozstrzygnięcie podejmuje. Odwoławczy organ podatkowy może w takiej sytuacji wskazać, jakie konkretne okoliczności faktyczne należy wyjaśnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Organ odwoławczy może więc wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził w całości lub znacznej części postępowania dowodowego i przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ odwoławczy byłoby wbrew art. 127 o.p., przekraczałoby granice określone w art. 229 o.p. W takim przypadku organ odwoławczy ma tylko kompetencje kasacyjne. Zgodnie bowiem z art. 229 o.p. organ odwoławczy ma kompetencje do przeprowadzenia wyłącznie uzupełniającego postępowania dowodowego.

Prawidłowa wykładnia i stosowanie art. 233 § 2 o.p. wielokrotnie były przedmiotem analizy w orzecznictwie sądowym. Orzecznictwo w tej materii jest jednolite. Ordynacja podatkowa przewiduje w postępowaniu podatkowym pełen zakres zasady dwuinstancyjności. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, z zastrzeżeniem wyjątków przyjętych w art. 230 i art. 233 § 2. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji a zobowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Decyzja kasacyjna, powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji możliwa jest jedynie wówczas, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem gdy: organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe. W takich przypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji. Zgodnie bowiem z treścią art. 229 o.p. organ odwoławczy może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe. Nie wszystkie przypadki rażącego naruszenia przepisów prawa procesowego będą podstawą do przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Decyzja kasacyjna, powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 o.p. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczony wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Zgodnie z art. 233 § 2 o.p. zdanie pierwsze można wydać decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie tylko wówczas, gdy zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 o.p., do przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Tak więc powołany art. 233 § 2 o.p. stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. To sprawia, że odpowiedź na pytanie czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 o.p. możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Tej treści stanowisko prawne zostało przyjęte między innymi w sprawie I FSK 1562/11.

Istotą dwuinstancyjności postępowania podatkowego nie jest kontrola prawidłowości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w świetle zarzutów odwołania, czyli sama w sobie ocena zasadności odwołania, ale istotą tą jest ponowne rozpatrzenie sprawy co do jej istoty z uwzględnieniem co do zasady wszystkich obowiązujących w postępowaniu podatkowym przepisów postępowania stosownie do art. 235 o.p. Na podatkowym organie odwoławczym ciąży zatem także obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego stosownie do art. 187 § 1 o.p. Regulację zawartą w art. 233 § 2 o.p. należy traktować jako wyjątek od zasady, który uzasadnia wydanie przez organ drugiej instancji decyzji kasacyjnej wyłącznie w warunkach w tym przepisie przewidzianych. Dla prawidłowej oceny czy niezbędne jest jedynie dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w warunkach art. 229 o.p., czy też postępowanie dowodowe w całości lub w znacznej części, do którego nawiązuje art. 233 § 2 o.p., należy dokonać analizy zakresu postępowania dodatkowego i znaczenia badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy na tle zgromadzonego już przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego. Nie ma przy tym istotnego znaczenia okres czasu, jaki organy poświęciły na prowadzenie czynności dowodowych w ramach postępowania pierwszej instancji i w ramach postępowania odwoławczego, ale przedmiot i zakres dowodzonych okoliczności oraz znaczenie dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy. Tej treści stanowisko prawne zostało przyjęte między innymi w sprawie II FSK 2162/10.

Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji w pełni podziela prezentowane w orzecznictwie, utrwalone stanowisko prawne, odnośnie prawidłowego odczytywania i stosowania art. 233 § 2 o.p. Takie właśnie stanowisko prawne przyjął dla celów sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego odwoławczy organ podatkowy w swojej argumentacji nie wykazał żadnej z przesłanek zastosowania art. 233 § 2 o.p. Nie stwierdzał bowiem potrzeby jakiegokolwiek uzupełnienia materiału dowodowego. Odwoławczy organ podatkowy w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji ocenił, że organ podatkowy pierwszej instancji zebrał kompletny materiał dowodowy, który wszechstronnie ocenił w warunkach ustawowej swobody i na tej podstawie ustalił zupełny stan faktyczny. Tej treści stanowisko odwoławczego organu podatkowego co do zasady wykluczało istnienie przesłanek określonych w art. 233 § 2 o.p. i w rezultacie nie pozwalało na uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z przekazaniem sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Odwoławczy organ podatkowy nie wskazał żadnych niewyjaśnionych faktycznych okoliczności sprawy ani żadnych nowych dowodów, jakie miałyby zostać przeprowadzone w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji. Wobec tego nie wykazał żadnych luk postępowania wyjaśniającego, które wymagałyby dodatkowych dowodów, tym bardziej gromadzenia dowodów w znacznej części czy w całości.

W tych okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego odwoławczy organ podatkowy nie wykazał żadnych przeszkód dla oceny dotąd zgromadzonego materiału dowodowego, ewentualnie dla jego uzupełnienia, dla dokonania na tej podstawie ustaleń faktycznych w postępowaniu drugiej instancji i w rezultacie załatwienia sprawy jak tego wymaga art. 127 o.p.

Należy wyraźnie stwierdzić, że stanowisko odwoławczego organu podatkowego o konieczności określenia podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług (zamiast umorzenia postępowania w tym zakresie, orzeczonego przez organ pierwszej instancji), a zatem wyłącznie odmienna ocena prawna już ustalonego stanu faktycznego, nie realizowała żadnej z przesłanek określonych w art. 233 § 2 o.p. Uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w celu określenia podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług nie odnosi się do żadnej z przesłanek wymienionych w art. 233 § 2 o.p., gdy postępowanie wyjaśniające jest zupełne, stan faktyczny ustalony w pełnym, istotnym zakresie. Co więcej, uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji przy braku przesłanek z art. 233 § 2 o.p., jedynie w celu określenia podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług (gdy organ podatkowy pierwszej instancji umorzył postępowanie podatkowe w tym zakresie), należy ocenić jako postępowanie odwoławczego organu podatkowego, zmierzające do obejścia zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej się, zawartego w art. 234 o.p.

Wobec powyższego, na obecnym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego, odwoławczy organ podatkowy zastosował art. 233 § 2 o.p. w sposób nieuzasadniony, przez to dowolny. W tych okolicznościach uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z przekazaniem sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia należy ocenić jako uchylenie się przez odwoławczy organ podatkowy od obowiązku rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy w drugiej instancji oraz jako działanie odwoławczego organu podatkowego ukierunkowane na obejście zakazu rozstrzygnięcia sprawy na niekorzyść odwołującego się podatnika. Takie postępowanie odwoławczego organu podatkowego jest wbrew przede wszystkim art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 127 i art. 233 § 2 o.p.

Zaskarżona decyzja wyznaczyła granice sądowej kontroli legalności w rozumieniu art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm. –p.p.s.a.). W tej decyzji odwoławczy organ podatkowy zastosował rozstrzygnięcie przewidziane w art. 233 § 2 o.p. Zatem przedmiotem sądowej kontroli legalności był sposób zastosowania przez odwoławczy organ podatkowy art. 233 § 2 o.p. w okolicznościach tej konkretnej sprawy podatkowej. Przedmiotem sądowej kontroli legalności nie mogły być przesłanki faktyczne i prawne opodatkowania importu podatkiem akcyzowym czy podatkiem od towarów i usług. W zaskarżonej decyzji odwoławczy organ podatkowy nie rozstrzygał merytorycznie w przedmiocie zobowiązań importera w podatku akcyzowym czy od towarów i usług. Powyższa konstatacja oznacza, że na tym etapie sądowej kontroli legalności zarzuty dotyczące przesłanek faktycznych i prawnych określenia wysokości zobowiązania podatkowego czy to w podatku akcyzowym, czy to w podatku od towarów i usług z tytułu importu, nie mogły podważać legalności zaskarżonej decyzji, bo wykraczały poza granice tej sprawy.

Jednak już na tym etapie sądowej kontroli legalności sąd stwierdza, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ odwoławczy ma obowiązek respektować stanowisko prawne Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, zgodnie z którym "art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji".

Do stanowiska prawnego w sprawie P 30/11 wielokrotnie już odwoływało się orzecznictwo sądowe. Zostały w nim sformułowane istotne wskazówki dla prawidłowego, zgodnego z konstytucyjnym wzorcem, stosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Tytułem przykładu należy wymienić wyroki w spawach: I FSK 1270/12, I FSK 178/12, I FSK 1268/11 czy I GSK 1286/11, I GSK 1292/11, I GSK 1319/11.

Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 p.p.s.a. Zasądzając na rzecz skarżącego koszty postępowania należało uwzględnić, że przedmiotem zaskarżenia była decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 o.p. Dlatego wysokość zasądzonego wynagrodzenia została przyjęta zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (...) (Dz.U.11.31.153).