Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 389/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 71 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2073
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (t. j.)
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135, art. 200, art. 209 i art. 205 § 2 i § 4
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant Sekretarz sądowy Emilia Szeliga-Rydzewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2023 r. sprawy ze skargi P. W. [...] S. J. z siedzibą w P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 maja 2023 r. nr 3201-IOA.4322.3.2023; 3201-IOA.4103.5.2023 w przedmiocie należności celnych i podatku od towarów i usług z tytułu importu I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego [...] z dnia 27 stycznia 2023 r. nr 428000-COC.4322.23.2022.ID, nr 428000- COC.4103.1194.2022.ID; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącego P. W. [...] S. J. z siedzibą w P. Z. kwotę [...] ([...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 26 maja 2023 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy") utrzymał w mocy wydaną wobec Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "[...]" G. Z., W. Z. S. Jawnej z siedzibą w [...] (obecnie: Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "[...]" M. Z., W. Z. S. Jawna z siedzibą w [...] dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji") z dnia 27 stycznia 2023 r. nr [...]; [...], w przedmiocie należności celnych i podatku od towarów i usług w imporcie.

Z zaskarżonej decyzji wynika, że została ona podjęta na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 t.j. ze zm.; dalej O.p.); art. 67a i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz.U.2022.2073 t.j.; dalej: "Prawo celne"); art. 48, art. 56 ust. 1 i ust. 2 lit. a) i c), art. 77 ust. 1-3, art. 172 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U.UE.L.2013.269.1 ze zm.; dalej: "UKC"); art. 1, art. 2 i art. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987.256.1 ze zm.); art. 1 rozporządzenia Komisji (UE) nr 2020/1369 z dnia 29 września 2020 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.2020.319.2 ze zm.); art. 32 Dodatku I Regionalnej konwencji w sprawie paneurośródziemnomorskich preferencyjnych reguł pochodzenia (Dz.U.E.L.2013.54.4 ze zm.; dalej: "Dodatek I do Konwencji"); art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 9, art. 30b ust. 1, art. 33 ust. 2a, art. 34 ust. 4, art. 41 ust. 1, art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2022.931 t.j. ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), oraz w następującym stanie sprawy.

W dniu 26 lutego 2021 r. Agencja Celna "[...]" K. K., działając w charakterze przedstawiciela bezpośredniego Spółki, złożyła zgłoszenie celne o dopuszczenie do obrotu towaru – naczepy wywrotki [...] [...] [...] [...] o numerze podwozia [...] (kod TARIC [...] 00). Zgłoszenie to zostało zarejestrowane pod nr [...] W zgłoszeniu celnym: zawnioskowano o zastosowanie preferencji celnych (kod 300) na podstawie świadectwa przewozowego EUR. 1 Nr [...] wystawionego 23 lutego 2021 r.

przez szwajcarskie władze celne, z którego wynika unijne pochodzenie towaru; należności celne zostały ustalone z zastosowaniem stawki celnej 0%; podatek od towarów i usług z tytułu importu wykazano w kwocie [...]zł.

W związku z tym, że władze celne Szwajcarii – odpowiadając na zapytanie polskiego organu celno-podatkowego – przekazały negatywny wynik weryfikacji świadectwa przewozowego [...], które stanowiło podstawę zastosowania preferencyjnej stawki celnej w ww. zgłoszeniu celnym, organ I instancji pismem z dnia 28 października 2022 r., powiadomił Spółkę o możliwości przedstawienia w terminie 30 dni swojego stanowiska odnośnie wyników kontroli zgłoszenia celnego, wskazując jednocześnie na zamiar wydania decyzji niekorzystnej dla Strony. Pismo to doręczono Spółce 4 listopada 2022 r. Pozostało ono bez odpowiedzi.

Decyzją z dnia 27 stycznia 2023 r., nr [...]; [...], organ I instancji sprostował dane zawarte w zgłoszeniu celnym (w związku ze zmianą typu preferencji na kod 100), określił kwotę należności celnych (typ opłaty A00) w wysokości [...] zł z zastosowaniem podstawowej stawki celnej w wysokości 2,7% oraz określił różnicę w wysokości [...] zł między kwotą podatku od towarów i usług określoną w prawidłowej wysokości (18.173 zł) a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym (17.770 zł).

Pismem z 15 lutego 2023 r. Spółka złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, w którym wniosła o uchylenie decyzji organu i instancji i umorzenie postępowania w sprawie i o zwrot zapłaconych należności celnych określonych w decyzji lub alternatywnie – o uchylenie w całości decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Ponadto Strona zawnioskowała o przyjęcie jako dowodu w sprawie, załączonej do odwołania, deklaracji dostawcy dla produktów posiadających status preferencyjnego pochodzenia, wystawionej 13 lutego 2023 r. przez firmę [...] S.A.S. z [...], która potwierdziła, że towar wymieniony w tym dokumencie pochodzi z Unii Europejskiej.

W toku postępowania odwoławczego, pismem z 4 kwietnia 2023 r. Strona poinformowała organ, że firma [...] SA z siedzibą w [...] zamierza zwrócić się do szwajcarskich władz celnych z wnioskiem o ponowną weryfikację świadectw przewozowych [...], w których potwierdzone zostało preferencyjne pochodzenie pojazdów sprzedanych Spółce przez tę firmę. Do pisma Spółka załączyła oświadczenie [...] SA z 15 marca 2023 r. oraz wykaz świadectw, których dotyczy.

Pismem z 12 kwietnia 2023 r. organ odwoławczy odniósł się do złożonego przez Spółkę oświadczenia firmy [...] SA i zwrócił się o wyjaśnienie, dlaczego wśród wymienionych świadectw przewozowych [...], co do których firma [...] SA zamierza złożyć wniosek o ponowną weryfikację, znajdują się także dokumenty wystawione przez firmę [...] [...] (która widnieje jako eksporter w dokumencie [...] w rozpatrywanej sprawie).

Pismem z 6 kwietnia 2023 r. (data wpływu do organu: 13 kwietnia 2023 r.) Spółka wniosła o ponowną weryfikację świadectwa przewozowego [...] nr [...], wskazując, że do odwołania została załączona deklaracja dostawcy z 13 lutego 2023 r., wydana przez [...] S.A.S., która potwierdza, że naczepa o numerze VIN [...] pochodzi z Unii Europejskiej. W piśmie tym Strona podtrzymała także swoje stanowisko zawarte w odwołaniu i podniosła, że na podstawie przedłożonego oświadczenia możliwe jest potwierdzenie preferencyjnego pochodzenia i uznanie za prawidłowe przyznanie preferencji celnych dla pojazdu w procedurze dopuszczenia do obrotu.

Przy piśmie z 4 maja 2023 r. Strona przekazała organowi odwoławczemu nowe oświadczenie [...] SA, w którym firma ta wyjaśniła, że wcześniej omyłkowo wskazała dokumenty wystawione przez [...] [...] i że załącza prawidłową listę świadectw przewozowych [...], których dotyczy oświadczenie.

Pismem z 10 maja 2023 r. organ odwoławczy zawiadomił Spółkę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz wyjaśnił, że brak jest podstaw do przeprowadzenia ponownej weryfikacji wskazanego świadectwa przewozowego [...]

Organ odwoławczy, po rozpoznaniu sprawy zainicjowanej odwołaniem Spółki, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, stwierdzając, że decyzja ta jest prawidłowa, albowiem dla importowanego towaru, ww. naczepy marki [...] [...] [...]r, organ I instancji właściwie zastosował stawkę celną erga omnes w wysokości 2,7% w związku z negatywnym wynikiem weryfikacji świadectwa przewozowego [...] nr [...] z 23 lutego 2021 r. i - w konsekwencji - zasadnie także określił różnicę w kwocie podatku od towarów i usług tytułu importu.

Jednocześnie, odwołując się do przepisów prawa krajowego i wspólnotowego, organ odwoławczy wskazał na niezasadność zarzutów odwołania. Organ wyjaśnił, że istotą weryfikacji przeprowadzanej na podstawie art. 32 Dodatku I do Konwencji jest uzyskanie od władz kraju eksportu wyniku, który umożliwi ustalenie, czy dokumenty pochodzenia są autentyczne i czy towary można uznać za pochodzące w myśl przepisów Umowy zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską (Dz.U.UE.L.1972.300.191 ze zm.; dalej: "Umowa"). Weryfikacja przeprowadzona zgodnie ze wskazanymi przepisami przez władze kraju wystawiającego świadectwo pochodzenia jest jedyną, przewidzianą przez Umowę, formą kontroli dowodów pochodzenia towarów i jej wynik jest wiążący dla władz celnych kraju importu. Z tego względu – jako organ celny kraju przywozu – organ odwoławczy nie ma prawnych możliwości przeprowadzenia własnych ustaleń i kwestionowania uzyskanych w trybie weryfikacji wyników, ani domagać się od władz celnych Szwajcarii wykazania, że postępowanie weryfikacyjne zostało właściwie przeprowadzone.

Odwołując się do brzmienia art. 32 ust. 5 i 6 Dodatku I do Konwencji, organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie szwajcarskie władze celne nie zanegowały autentyczności świadectwa przewozowego [...] Nr [...], ale stwierdziły, że zostało ono nieprawidłowo wystawione i nieprawidłowość dotyczy statusu pochodzenia wymienionego w nim towaru. Władze szwajcarskie wskazały,

że ich dochodzenie nie pozwoliło na jednoznaczne ustalenie pochodzenia pojazdu i należy go uznać za towar o nieustalonych pochodzeniu. Z tego względu, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji w sposób uprawniony, zasadnie zanegował preferencyjną stawkę celną zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym.

Organ odwoławczy nie uwzględnił przedłożonego przez Spółkę wraz z odwołaniem dokumentu – deklaracji dostawcy dla produktów posiadających status preferencyjnego pochodzenia, sporządzonej 13 lutego 2023 r. przez firmę [...] S.A.S. – jako potwierdzającego prawidłowości wydanego przez władze Szwajcarii świadectwa przewozowego [...] Według organu, nie sposób przyjąć, aby weryfikacja dowodów pochodzenia mogła być prowadzona przez władze celne kraju importu. Ponadto przedłożony dokument nie potwierdza preferencyjnego pochodzenia towaru a wskazuje jedynie, że towar pochodzi z Unii Europejskiej, co nie jest tożsame z uzyskaniem przez towar statusu preferencyjnego pochodzenia. Uzyskanie tego statusu wymaga spełnienia reguł pochodzenia - w rozpatrywanej sprawie - określonych w Dodatku I do Konwencji, która ma zastosowanie w przypadku handlu na warunkach preferencyjnych pomiędzy UE a Szwajcarią. Dokumentami, które upoważniają do zastosowania preferencji celnych przy przywozie towarów ze Szwajcarii są te, wymienione w Dodatku I do Konwencji, czyli świadectwo przewozowe [...], świadectwo przewozowe [...] i deklaracja eksportera. Deklaracja dostawcy może być dokumentem pomocnym przy wystawianiu takiego świadectwa lub sporządzaniu deklaracji, nie może go jednak zastąpić. Z tych też względów organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał wniosek Spółki, zawarty w piśmie z 6 kwietnia 2023 r., o ponowną weryfikację świadectwa przewozowego [...] w związku z dokumentem wystawionym przez [...] S.A.S.

Organ odwoławczy wskazał także, że nie neguje, iż w dniu importu towaru Spółka dysponowała stosownym dowodem pochodzenia, wystawionym przez władze celne Szwajcarii, który upoważniał do zastosowania preferencyjnej stawki celnej. Jednakże import towarów objętych preferencyjnymi stawkami celnymi niesie za sobą ryzyko

– w zasadzie w każdym przypadku spoczywające na importerze – zakwestionowania ich pochodzenia przez władze celne kraju importu. Po zwolnieniu towarów, polskie organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym. Nieuzasadnione są zatem twierdzenia Strony, że nie może ona ponosić konsekwencji wydania przez szwajcarskie władze celne dokumentu [...], którego następnie z nieznanych jej przyczyn nie może zweryfikować.

Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu odwołania co do naruszenia art. 22 ust. 6 i 7 UKC, wskazując na treść pisma organu I instancji

z 28 października 2022 r. oraz zawartość uzasadnienia decyzji z 27 stycznia 2023 r. Zdaniem organu odwoławczego, bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostaje okoliczność, że organ I instancji nie wyjaśnił, iż w przypadku pojazdów używanych weryfikacja dowodu pochodzenia uzasadniona jest ze względu na ustalenie, czy w toku produkcji spełnione zostały reguły dla nadania gotowemu produktowi pochodzenia preferencyjnego i czy w trakcie eksploatacji nie utraciły tego statusu. Przyczyna weryfikacji ma bowiem istotne znaczenie jedynie w sytuacji braku odpowiedzi władz celnych kraju wywozu. Organ odwoławczy wskazał także, że przepisy Regionalnej konwencji, które odnoszą się do następczej weryfikacji dowodów pochodzenia, nie nakładają na organy celne kraju wywozu obowiązku przedstawienia procesu tej weryfikacji. Istotny jest natomiast wynik weryfikacji, który jest wiążący dla władz celnych kraju przywozu.

W końcowej części uzasadnienia, w odniesieniu do kwestii podatku od towarów i usług z tytułu importu Organ odwoławczy wskazał, że: podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynosi [...] zł (składa się na nią zadeklarowana w zgłoszeniu wartość celna w wysokości [...] zł powiększona o należne cło określone w decyzji organu I instancji w wysokości [...] zł) a stawka podatku VAT dla importowanego towaru – 23%. Kwota należnego podatku VAT z tytułu dokonanego przez Spółkę importu samochodu osobowego stanowi [...] zł (podstawa opodatkowania w wysokości [...] zł x stawka podatku VAT w wysokości 23%). Wobec tego różnica między kwotą podatku od towarów i usług z tytułu importu w prawidłowej wysokości [...] zł a kwotą tego podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym w wysokości [...] zł wynosi [...] zł.

Pismem z 30 czerwca 2023 r. Strona złożyła skargę na decyzję organu odwoławczego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 71 ust. 1 pkt 1 P.c. – poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie, a w szczególności:

- niewłaściwą ocenę deklaracji dostawcy z 13 lutego 2023 r. wydanej przez [...].,

- oparcie rozstrzygnięcia na lakonicznej informacji ze strony Szwajcarskiej Administracji Celnej, wskazującej, że dochodzenie tej administracji "nie pozwoliło jednoznacznie ustalić pochodzenia" towaru będącego przedmiotem postępowania – przy braku podjęcia próby dalszego wyjaśnienia ze Szwajcarską Administracją Celną kwestii pochodzenia przedmiotowych towarów, o którą wnioskowała Spółka;

2) art. 32 ust. 2 Dodatku I do Konwencji – poprzez brak skierowania odpowiednio uzasadnionego wniosku o przeprowadzenie weryfikacji świadectwa [...] do Szwajcarskiej Administracji Celnej,

a w konsekwencji:

3) art. 56 ust. 1 i ust. 2 UKC, rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2020/1577 z dnia 21 września 2020 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.2020.361.58) oraz art. 2 i art. 3 ust. 2 Umowy – poprzez zastosowanie w stosunku do towaru będącego przedmiotem postępowania niewłaściwej stawki celnej i brak zastosowania preferencyjnej stawki 0%, skutkujące błędnym określeniem wysokości długu celnego;

4) art. 30b ust. 1 i art. 33 ust. 2a u.p.t.u. – poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie importu towaru będącego przedmiotem postępowania na skutek błędnego określenia wysokości zobowiązań celnych, a w konsekwencji - błędne określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z 23 października 2023 r. organ odwoławczy uzupełnił swoją argumentację przedstawioną w odpowiedzi na skargę – w odniesieniu do zarzutu opisanego w pkt 1) petitum skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022.2492 t.j.; dalej: "p.u.s.a.") oraz do art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 t.j. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Jak zaś stanowi

art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań

i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Przy czym, stosownie do art. 106 § 3 P.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. uwzględnienie skargi na decyzję administracyjną następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu, bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i 3 P.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Po przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził,

że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe w stopniu nakazującym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny czy organy podatkowe dla importowanego towaru, naczepy wywrotki [...] [...] [...] [...] o numerze podwozia [...] (kod TARIC [...]) właściwie i w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu zastosowały w stosunku do Skarżącej stawkę celną w wysokości 2,7 % w związku z negatywnym wynikiem weryfikacji świadectwa przewozowego [...] nr [...] z dnia 23 lutego 2021 r. i w konsekwencji zasadnie określiły także różnicę w kwocie podatku VAT z tytułu importu.

W ocenie organu w rozpoznawanej sprawie – odmiennie od oceny Skarżącej - podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zaś w toku postepowania zebrany został, rozpatrzony i oceniony cały materiał dowodowy zaś jego ocena nie nosiła znamion oceny dowolnej. Zupełny stan faktyczny sprawy jednoznacznie zaś wskazywał na okoliczność negatywnej weryfikacji przez władze celne Szwajcarii posiadanego przez Skarżącą świadectwa EUR.1 nr [...] z dnia 23 lutego 2021 r. uprawniającego do wnioskowanych preferencji celnych (kod 300) w związku ze zgłoszeniem celnym Skarżącej z 26 lutego 2021 r.

o dopuszczenie do obrotu towaru (ww. naczepy). Tym samym brak było podstaw

do przyznania Skarżącej wnioskowanej preferencji, co skutkowało zasadnością zastosowania stawki celnej w wysokości 2,7% i określenia kwoty należności celnych

w wysokości [...] zł a tym samym zasadnością określenia różnicy w wysokości

[...] zł między kwotą podatku VAT określoną w prawidłowej wysokości [...] zł,

a podatkiem wykazanym w zgłoszeniu celnym w wysokości [...] zł.

Zarzuty skargi odnoszą się zarówno do naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego jak i procesowego.

Z reguł obowiązujących w postępowaniu podatkowym wynika, że organ podatkowy dążąc do ustalenia prawdy materialnej jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Jako dowód organ winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 i art. 181 O.p.). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu organ winien uwzględnić, o ile przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Zebrane według powyższych reguł dowody, organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Z uregulowań powyższych należy wyprowadzić wniosek, że organ podatkowy, na którym z mocy ustawy ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a rezygnacja

z przeprowadzania jakiegoś dowodu, czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodu nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego w tym zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), oficjalności postępowania dowodowego, czy swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Sąd wskazuje, że przepis art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia

na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada,

że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów,

na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14).

Zasadność twierdzenia, że organ naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady.

Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.

Zarzut dowolnego działania organu jest skuteczny, gdy zostanie wykazane,

że ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. Wskazać również należy, że jeżeli wiedzą o faktach dysponuje wyłącznie sam podatnik, a przy tym pozostaje on bierny w dostarczeniu organowi informacji, które mogą mieć wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego, to nie można czynić zarzutu organowi, że faktów takich nie uwzględnił przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej. Podatnik nie jest bowiem uwolniony od współudziału w realizacji obowiązku wynikającego z zasady prawdy obiektywnej.

W rozpatrywanej sprawie, przy ustalaniu jednego z rozstrzygających elementów stanu faktycznego, mającego wpływ na zastosowanie wnioskowanej preferencji celnej

i wysokości określonej różnicy podatku VAT było ustalenie preferencyjnego pochodzenia objętego zgłoszeniem celnym Skarżącej tj. naczepy wywrotki [...] [...] [...] [...] o numerze podwozia [...] (kod TARIC [...] 00). Skarżąca dysponowała bowiem świadectwem przewozowym EUR.1 No nr [...] z dnia 23 lutego 2021 r., które je poświadczało. Z kolei organ na podstawie przedstawionej przez administrację władz Szwajcarii weryfikacji ww. świadectwa przewozowego odmówił uznania preferencyjnych skutków wynikających z posiadania przez Skarżącą ww. świadectwa EUR.1.

W odniesieniu do prawdziwości ww. świadectwa i mylności oraz braku jednoznaczności stanowiska władz Szwajcarii Skarżąca składała stosowne wnioski dowodowe, w tym w szczególności o ponowne dokonanie weryfikacji ww. świadectwa przez władze Szwajcarii jak i podanie powodu braku pozytywnej weryfikacji posiadanego przez Skarżącą świadectwa. Organ odwoławczy nie uwzględnił jednakże wniosków dowodowych Skarżącej w powyższym zakresie.

Wskazać zatem należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że w polskim postępowaniu podatkowym powinność ustalenia prawdy obiektywnej

i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy spoczywa na organie podatkowym. Wspomniana procedura nie ma więc charakteru kontradyktoryjnego, ale cechuje się inkwizycyjnością (tak: NSA w wyroku z 24 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1088/22). Z zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód

w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). W świetle zaś regulacji zawartej w art. 187 § 1 O.p. obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym zawsze norma o charakterze materialnoprawnym (zob. wyrok NSA z 12 października 2022 r. sygn. akt I FSK 911/22).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd zauważa, że organy w rozpoznawanej sprawie nie sprostały powyższym wymogom. Organy stwierdziły zaistnienie określonego faktu istotnego dla sprawy, tj. negatywnej weryfikacji przez władze Szwajcarii ww. świadectwa podnosząc, że są stanowiskiem tym związane. Organy uznały w istocie, że fakt otrzymania dokumentu ww. weryfikacji każdorazowo zwalnia je z obowiązku ustalania prawdy obiektywnej, w tym np. uniemożliwia ponowne zwrócenie się do stosownych władz o m.in. przekazanie stosownych informacji o źródle czy okolicznościach na podstawie którego odmówiono pozytywnej weryfikacji. Choć co do zasady przyznać należy rację organom, co do związania wynikiem weryfikacji to jednakże zaznaczyć należy, że nie w każdej sprawie sam fakt dokonania weryfikacji świadectwa EUR. 1 będzie skutkował brakiem obowiązku dalszego prowadzenia postępowania dowodowego przez organy.

Zauważyć zatem należy, że przewidziany w Umowie system współpracy administracyjnej oparty jest na podziale zadań między władzami kraju wywozu i przywozu oraz na ich wzajemnym zaufaniu. Bezspornie wynikowi takiej weryfikacji dokonywanej przez władze celne kraju eksportu przypisać należy wiążący charakter. Takie stanowisko jest już ugruntowane w judykaturze (por. wyrok NSA z 21 marca 2007 r., sygn. akt I GSK 951/06; wyrok NSA z 26 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1298/98; wyrok z 30 listopada 1999 r., sygn. akt SA/Ka 743/98 a także Europejski Trybunał Sprawiedliwości w tym m.in. wyrok ETS z 9 lutego 2006 r. w sprawie sygn. akt C 24-25/04 Sfakianakis AEVE przeciwko Elliniko Dimosio publ. Dz.Urz.UE.C rok 2006, Nr 86, str. 8; www.curia.eu.int).

Wyżej powołany wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zwraca uwagę, że obowiązujące przepisy uprawniają władze celne kraju eksportu do przeprowadzenia z własnej inicjatywy stosownej kontroli i do poinformowania o jej wynikach władz celnych kraju importu. Zarówno gdy weryfikacja została przeprowadzona z własnej inicjatywy władz celnych kraju eksportu, na wniosek władz kraju przywozu czy na wniosek służb Komisji, jej wynik jest wiążący dla organów celnych kraju importu.

Istotą weryfikacji przeprowadzanej na podstawie art. 32 Dodatku I do Konwencji jest bowiem uzyskanie od władz kraju eksportu wyniku umożliwiającego wyraźne ustalenie, czy dokumenty pochodzenia towaru są autentyczne i czy towar można uznać za pochodzący z obszaru Unii Europejskiej. Wystąpienie do podmiotu działającego na terenie państwa eksportera jest czynnością o charakterze dowodowym, podejmowaną w ramach tego samego postępowania administracyjnego, a nie odrębnym postępowaniem. Okoliczność, że wynik weryfikacji jest wiążący dla polskich organów celnych w procesie orzekania nie zmienia faktu, że to do tych organów należy końcowe rozstrzygnięcie. Przepis art. 73 ust. 1 Prawa celnego (w zw. zastosowaniem odpowiednim art. 194 O.p. tj. rozdziału 11 działu IV O.p.) stanowi, że dokumenty zagraniczne sporządzone przez organy celne lub inne upoważnione podmioty państwa obcego są pełnowartościowym środkiem dowodowym w postępowaniu przed polskimi organami celnymi. Wobec tego organ celny zobowiązany jest przyjąć taki dokument w poczet materiału dowodowego, a następnie, zobligowany przepisem art. 187 § 1 O.p. uwzględnić go w procesie rozpatrywania całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (art. 191 O.p.). Na tle stosowania art. 180 § 1 O.p. możność posługiwania się dokumentami zagranicznymi nie budzi wątpliwości (pomijając kwestie związane z ich tłumaczeniem). [por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006 r., str. 575 – 576].

Jednocześnie, wywodzone przez organy związanie wynikami weryfikacji, potwierdzone w orzecznictwie wynika z faktu, że taka weryfikacja jest dokumentem urzędowym. Organ celny będąc związany mocą dowodową dokumentu urzędowego zobowiązany jest uznać za udowodnione to, co wynika z jego treści, a ocena takiego dokumentu jako materiału dowodowego – co umyka uwadze organu- jest możliwa i niezbędna ale jest ograniczona w swobodzie z uwagi na treść art. 194 § 3 O.p. dotyczącego obowiązku przeprowadzenia dowodu przeciwko zawartym w nim informacjom. (zob. wyrok NSA z 12 września 2007 r., sygn. akt I GSK 2063/06)

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 32 ust. 3 Dodatku I do Konwencji organom celnym kraju wywozu, w ramach dokonywania następczej weryfikacji dowodów pochodzenia, przysługuje prawo żądania od eksportera każdego dowodu oraz prawo przeprowadzenia każdej kontroli, którą uznają za właściwą. Powyższe uprawnienia wynikają z faktu, że jeszcze przed wystawieniem danego dowodu pochodzenia (deklaracji na fakturze) eksporterzy towarów winni dysponować stosowną dokumentacją potwierdzającą ich uprawnienie do deklarowania wspólnotowego pochodzenia towaru. Zgodnie natomiast z art. 16 ww Konwencji, pochodzenie towaru można dokumentować bądź przy pomocy deklaracji złożonej przez eksportera na fakturze, specyfikacji wysyłkowej lub innym dokumencie handlowym, który opisuje produkty w sposób wystarczający dla jego identyfikacji, bądź przy pomocy świadectwa przewozowego EUR.1 wystawianego na wniosek eksportera przez władze celne jego kraju. Ww Dodatek I do Konwencji określa więc szczegółowe wymagania związane z wystawianiem dowodów pochodzenia i związane z tym procesowe uprawnienia władz celnych kraju eksportu do żądania stosownych dowodów (art. 17 ust. 3 i 5, art. 18 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22). Eksporter wnioskujący o wystawienie dowodu pochodzenia zobowiązany jest zatem do przedłożenia na każde żądanie władz celnych kraju eksportu odpowiednich dokumentów potwierdzających status pochodzenia produktów, jak też wypełnienia innych wymogów tego Protokołu, a władze celne wystawiające taki dowód zobowiązane są do podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do weryfikacji prawidłowości statusu pochodzenia. Skoro w celu uzyskania dowodu pochodzenia na produkt będący przedmiotem obrotu eksporter zobowiązany jest do przedłożenia kompletu dokumentów, na podstawie których zostanie wystawiony taki dowód, czynność tę należy potraktować jako oświadczenie eksportera o prawdziwości danych w nich zawartych (oświadczenie o europejskim pochodzeniu towaru).

Jeśli zatem ustalenie pochodzenia towarów wymaga gruntownego zbadania dokumentów będących w posiadaniu eksportera, prowadzonych przez niego ksiąg rachunkowych, a często także zbadania procesu produkcji, to nie sposób wyobrazić sobie sytuację, aby czynności te miały zostać przeprowadzone przez władze celne kraju importu. Takie działanie nie miałoby oparcia w przepisach prawa, w tym w postanowieniach Dodatku I do Konwencji, a także pozostawałoby w sprzeczności ze względami ekonomiki postępowania.

Zgodnie z art. 16 produkty korzystają z postanowień Umowy pod warunkiem przedłożenia dowodu pochodzenia (m.in. świadectwa przewozowego EUR.1).

Wobec tego, zgodzić się należy z organami, że tylko jednoczesne spełnienie następujących warunków daje możliwość zastosowania obniżonej stawki celnej UE wobec sprowadzonego towaru:

- określenie stawek obniżonych,

- prawidłowe udokumentowanie pochodzenia,

- bezpośredniego przywozu.

Jednocześnie przepis art. 32 Dodatku I do Konwencji umożliwia dodatkowe sprawdzanie dowodów pochodzenia (świadectwa EUR. l lub deklaracji na fakturze) przez władze celne kraju importera.

Stąd mając na uwadze wagę weryfikacji tj. przesądzającej o stosowaniu preferencji celnych, bezspornie wyniki weryfikacji muszą dawać dostateczną podstawę do ustalenia, że dokumenty są autentyczne i że sprowadzane produkty można uznać za pochodzące ze Wspólnoty lub z Polski, albo z innego kraju wymienionego w art. 1 Konwencji i że spełniają inne wymogi Dodatku I do Konwencji (art. 32 ust. 1, 3, 5).

Tymczasem w przedmiotowej sprawie weryfikacja dowodu pochodzenia przeprowadzona przez władze celne Szwajcarii, na podstawie której organy w niniejszej sprawie oparły rozstrzygnięcie nie potwierdzały w sposób jednoznaczny czy przedmiotowe produkty mogą być uważane za produkty pochodzące z jednej z Umawiających się Stron i spełniają pozostałe wymagania niniejszej Konwencji.

Jak była o tym mowa, w świetle prawa polskiego uzyskany w trakcie postępowania odwoławczego negatywny wynik weryfikacji od władz celnych kraju eksportera ma walor dokumentu urzędowego, o jakim mowa w art. 194 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego, a to z uwagi na postanowienia Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zawarte w art. 87 ust. 1 i art. 89 ust. 1. Istotne jest zatem aby wynik postępowania weryfikacyjnego władz szwajcarskich, dla strony był jednoznaczny, negatywny w swej treści, umożliwiał wyraźne ustalenie, iż importowanych produktów nie można było uznać za "pochodzące" w rozumieniu art. 32 ust. 5 Dodatku I do Konwencji

Takiego znaczenia nie można przypisać odpowiedzi władz szwajcarskich w niniejszej sprawie, w szczególności z zestawienia treści pola 14 świadectwa przewozowego i pisma z 6 lipca 2022 r. z którego wynika, że dochodzenie nie pozwoliło w sposób jednoznaczny ustalić pochodzenia pojazdu.

Przypomnieć też należy, że ciężar obalenia domniemania prawdziwości co do twierdzeń szwajcarskich władz celnych spoczywa na Stronie postępowania – jest to bowiem dowód zgromadzony w toku prowadzonego wobec strony postępowania. Mogłoby to nastąpić jedynie przez anulowanie dotychczasowej informacji o przeprowadzonej weryfikacji i ponowne poświadczenie pochodzenia towarów przez władze celne kraju eksportu.

Sąd zauważa, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy Skarżąca przejawiała inicjatywę dowodową, wniosła do organu o ponowne zwrócenie się do administracji Szwajcarii celem wskazania okoliczności, które skutkowały brakiem pozytywnej weryfikacji posiadanego przez nią świadectwa EUR.1 jak i wskazywała na zasadne okoliczności skutkujące możliwością uznania stanowiska władz Szwajcarii za nieprawidłowe, załączając stosowne dokumenty przemawiające za pochodzeniem towaru. Pomimo ww. okoliczności organy uznały, że brak jest podstaw do prowadzenia dalszych ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Zaistniałą sytuację Sąd ocenia negatywnie.

W kontekście poczynionych rozważań Sąd orzekający podziela pogląd prawny wyrażony w doktrynie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zgodnie z którym organ podatkowy w celu realizacji zasady prawdy obiektywnej powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Niepodjęcie działań zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy Sąd uznaje za naruszające prawo. Zaniedbanie organu polegające na niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, jest zdaniem Sądu, wadą postępowania uzasadniającą uchylenie decyzji.

Reasumując Sąd stwierdził, że organy naruszyły wskazane w zarzutach skargi przepisy art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 71 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie, a w szczególności niewłaściwą ocenę oświadczenia producenta Pojazdu z dnia 12 kwietnia 2023 r. wydanego przez [...] SA; oparcie rozstrzygnięcia na lakonicznej informacji ze strony Szwajcarskiej Administracji Celnej, wskazującej, że dochodzenie tej administracji "nie pozwoliło jednoznacznie ustalić pochodzenia" towaru będącego przedmiotem postępowania - przy braku podjęcia próby dalszego wyjaśnienia ze Szwajcarską Administracją Celną kwestii pochodzenia przedmiotowych towarów, o którą wnioskowała Skarżąca. Zgodzić się należy z organem, że żaden przepis nie nakłada na organ wnioskujący o dokonanie sprawdzenia, obowiązku wskazania powodu weryfikacji. Wniosek ma zawierać uzasadnienie. Istnieje tylko wymóg przekazania danych (dokumentów, informacji), które mają umożliwić władzom celnym kraju eksportu dokonanie ustaleń (art. 32 ust. 2 Dodatku I do Konwencji).

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji uzupełni materiał dowodowy o ponowną weryfikację w oparciu o dokumenty i materiały istotne z punktu widzenia wnioskowanej przez Skarżącą preferencji celnej, przedstawionych przez Skarżącą dokumentów i informacji i dokona oceny tak zgromadzonego materiału dowodowego.

Z uwagi na powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł, na podstawie art. 200, art. 209 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Na zasądzone koszty postępowania sądowego składają się: uiszczony od skargi wpis w wysokości [...] zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości [...] zł - na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687 t.j.). oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości [...] zł (pkt IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej – [...] t.j. ze zm.).

Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).