Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 277/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda – Ossowska, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3733/17 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2017 r., nr 1401-IOV-4.4103.240.2017.KSz w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5.050 (słownie: pięć tysięcy pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 31 lipca 2018 roku, sygn. akt III SA/Wa 3733/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Strona", "Skarżąca") uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "organ podatkowy") z 28 września 2017 roku, nr 1401-IOV-4.4103.240.2017.KSz w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 roku oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

2.1. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w T. wydał decyzję, w której określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Strona w kontrolowanym okresie dokonała nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 3 faktur VAT wystawionych przez U. Sp. z o. o., (dalej: "U."), oraz 4 faktur VAT wystawionych przez P.1 Sp. z o. o. (obecna nazwa B. Sp. z o. o., dalej: "P.1").

Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w T., po analizie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji nabycia paliw. W konsekwencji Strona dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach naruszyła przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT").

Od ww. decyzji Strona wniosła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania podatkowego, ponieważ bezpodstawnie i dowolnie określono wysokość zobowiązania podatkowego przyjmując, że faktury zakupu nie dokumentują rzeczywistych transakcji, w części dotyczącej nabycia paliw od U. i P.1, co doprowadziło do całkowicie błędnego i nieuzasadnionego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Ponadto wskazano też na naruszenie art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm., dalej: "O.p."), gdyż błędnie ustalono stan faktyczny, nie zebrano całego materiału dowodowego, dokonano dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej, a wszelkie wątpliwości były rozstrzygane na niekorzyść podatnika.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zauważył, iż w związku z ustalonymi okolicznościami dotyczącymi powstania Skarżącej spółki, tj. z uwagi na karalności jednego ze wspólników A. Sp. j. (dalej "A."), którzy jednocześnie zostali też wspólnikami Skarżącej oraz ustaleń w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2014 r., zakończonego decyzją wydaną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w T., jak również transport towarów co do zasady środkami transportu należącymi do A., transakcje, dla których w charakterze dostawców do Strony były podmioty nierozpoznawalne na krajowym rynku z branży petrochemicznej (tj. U. i P.1), poddał szczegółowej weryfikacji. W tym zakresie w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, iż Strona uczestniczyła w łańcuchu transakcji obrotu paliwami, z udziałem zarówno podmiotów krajowych i zagranicznych. Ponadto ustalono, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Zdaniem organu ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że P.1 nie dokonała sprzedaży paliw dla Strony na podstawie wystawionych przez nią faktur VAT. Ustalone w sprawie okoliczności świadczą jedynie o tym, że ww. kontrahent jest jedynie podmiotem pozorującym wykonywanie działalności gospodarczej, polegającej na wystawianiu faktur VAT. P.1 nie miała możliwości dokonania dostaw towarów na rzecz Strony, ponieważ sama go nie nabyła. W toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec P.1 nie było kontaktu z osobami uprawnionymi do reprezentowania ww. spółki, jak również nie ustalono jej aktualnego adresu prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto organ podatkowy ustalił, że jej dostawcą paliw miała być m. in. E., w stosunku do której stwierdzono, iż nie prowadziła ona rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzała do obrotu "puste" faktury VAT i uczestniczyła w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT oraz wydano decyzję w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast transakcje wykazane z U. podważają sens ekonomiczny ich zawarcia, bowiem z wyliczonej na podstawie akt sprawy marży wynika jej niewielka wartość lub wręcz strata w stosunku do wartości transakcji i należy też wskazać, iż przy jej wyliczeniu nie uwzględniono pozostałych kosztów ponoszonych, w tym również opłat ponoszonych na rzecz podmiotu, świadczącego usługi w zakresie zarejestrowanego odbiorcy. Ponadto w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w U. za wrzesień - listopad 2014 r. ustalono, że w ww. okresie spółka ta dokonywała WNT. Z kolei sprzedaż w kraju paliw nabytych w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów powoduje powstanie znaczących zobowiązań podatkowych w podatku VAT, gdyż sprzedaż w kraju paliw wg. stawki 23% powoduje powstanie zobowiązania podatkowego przy jednoczesnym braku możliwości odliczenia podatku naliczonego (w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów służących sprzedaży opodatkowanej podatek naliczony jest równy należnemu, a zatem transakcja jest neutralna podatkowo). Celem "obniżenia" zobowiązania podatkowego oraz celem wyłudzenia podatku VAT, U. posłużyła się łańcuchem: fikcyjny zakup od podmiotów krajowych wg. stawki 23% -> fikcyjna sprzedaż w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wg. stawki 0%.

Dodatkowo organ wskazał, iż działalność prowadzona przez Stronę, stanowiła w swej istocie kontynuację działalności A. z punktu widzenia okoliczności towarzyszących nabyciu paliw. W rzeczywistości, na co wskazuje materiał dowodowy, ośrodek decyzyjny znajdował się poza oficjalnym zarządem Strony, stanowiąc kontynuację działalności prowadzonej przez wspólników A., tj. M. S. oraz W. N.

W ocenie organu z poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń wynika, że Strona uczestnicząc w obrocie paliwami pochodzącymi z Niemiec, działała bez dochowania należytej staranności. Bowiem zarówno oferta nabycia tych paliw, jak i okoliczności towarzyszące tym transakcjom winny wzbudzić szczególną uwagę i stanowić podstawę do rzetelnej weryfikacji od strony podmiotowej, tj. podmiotu wskazywanego w charakterze uczestnika transakcji. Organ podkreślił, iż zrekonstruowany stan faktyczny wskazuje na to, iż Strona przykładała szczególną wagę jedynie do strony formalnej ewidencjonowanych transakcji nabycia paliw, natomiast nie była zainteresowana stroną materialną, co skutkowało tym, iż wykazywane transakcje miały swój obraz jedynie w dokumentacji, która nie odzwierciedlała rzeczywiście przeprowadzonych transakcji.

3. Stanowiska stron przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania podatkowego, bo bezpodstawnie i dowolnie określono zobowiązanie podatkowe, przyjmując, że faktury zakupu nie dokumentują rzeczywistych transakcji, w części dotyczącej nabycia paliw od U. i P.1, co doprowadziło do błędnego i nieuzasadnionego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Naruszono też art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p., gdyż błędnie ustalono stan faktyczny i nie zebrano całego materiału dowodowego, dokonano dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej, a wszelkie wątpliwości były rozstrzygane na niekorzyść podatnika.

Skarżąca podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu i zarzuciła, że organy podatkowe nie wykazały, że istniały okoliczności, o których wiedziała, a które powinny wzbudzić jej wątpliwości, co do rzetelności ww. kontrahentów i tym samym stać się podstawą do wymagania od Skarżącej podjęcia działań weryfikacyjnych.

W ocenie Skarżącej kluczowym dokumentem potwierdzającym rzetelność kontrahenta jest koncesja na obrót paliwami wydawana przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki i jej posiadanie przez kontrahenta dawało Skarżącej pewność, że współpracuje z podmiotem urzędowo sprawdzonym i profesjonalnym. Kolejnym dowodem rzetelności było umieszczenie kontrahentów na tzw. białej liście Ministerstwa Finansów, co z uwagi na wpłaconą kaucję gwarancyjną ma chronić odbiorców paliwa przed nadużyciami podatkowymi. Skarżąca akceptując dostawcę paliwa działała w zaufaniu do organów państwa i wydawanych przez nie urzędowych dokumentów (koncesja na obrót paliwami – stanowi gwarancję rzetelności kontrahenta). Również pozostałe czynności weryfikacyjne - zaświadczenie o niezaleganiu z podatkami - wskazywało na rzetelność w rozliczeniach ze Skarbem Państwa i dobrą kondycję finansową, a atesty paliwa (potwierdzane badaniami Skarżącej) gwarantowały wysoką jakość towaru.

3.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku organu, materiał dowodowy sprawy, nie dostarcza jednoznacznych dowodów, które mogłyby świadczyć o świadomym uczestnictwie Skarżącej w łańcuchu dostaw, które prowadziły do wyłudzenia VAT na wcześniejszych etapach obrotu paliwami.

W ocenie Sądu konieczne było, z uwagi na przedłożone przez Skarżącą dokumenty potwierdzające weryfikację U. na dzień zawierania transakcji, wskazanie, dlaczego zgromadzenie przez Skarżącą ww. dokumentóe nie może być uznane za dochowanie przez Skarżącą należytej staranności w odniesieniu do ww. kontrahenta. Podkreślił, że Skarżąca konsekwentnie powoływała się na posiadanie przez ww. kontrahenta koncesji na sprzedaż paliw widniejących na zakwestionowanych fakturach oraz na złożoną kaucję gwarancyjną, która uwiarygadniała ten podmiot. Dodatkowo U. - sprzedawca paliwa na rzecz Skarżącej, co potwierdzały dokumenty uzyskane przez Skarżącą w okresie zawierania transakcji - była czynnym podatnikiem VAT i nie zdołano w toku postępowania wykazać, że nie dokonała na rzecz Skarżącej dostawy towaru. Zaznaczył także, że wydane przez urzędy państwowe dokumenty rejestrowe dostawców, a także koncesja na sprzedaż paliw, Regon były wobec U. uzyskane w toku zawieranych transakcji i aktualne na dzień ich zawarcia. Skarżąca podnosiła też, że sprawdziła ww. kontrahenta w systemie VIES i w Internecie, ale nie znalazła negatywnych komentarzy.

Tym samym już z tego względu, jak również na mocy art. 121 § 1 O.p., nie można w ocenie WSA przyjąć, tak jak uczynił to organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Skarżąca powinna mieć podstawy do wątpliwości, co do legalności działań U. w dacie zawartych transakcji. Organ powinien zastanowić się czy w dniu zawierania zakwestionowanych transakcji Skarżąca miała wyraźne przesłanki, aby podejrzewać, że jej kontrahenci: U. i P.1 uczestniczy w oszustwie podatkowym, tym bardziej, że organ nie odnosi się do twierdzenia Skarżącej o niewielkich ilościach paliwa kupowanego od ww. podmiotów.

Ponadto w ocenie Sądu należało też zastanowić się, z jakiego powodu A. utraciła koncesję i ustaleniom z tego zakresu dać wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ nie ustosunkował się również do powoływanej przez Spółkę tzw. białej księgi, odnoszącej się do U. i działania przez Skarżącą w tym zakresie w ramach tzw. dobrej wiary, która wynikała z dokumentów wydanych przez właściwe organy podatkowe. Organ kwestionując należytą staranność Skarżącej w odniesieniu do U. nie podaje, na przykład, kiedy kontrahenta tego wpisano do tzw. białej księgi prowadzonej przez Ministra Finansów i kiedy został z niej wykreślony.

Sąd mając powyższe rozważania na względzie za zasadne uznał naruszenie przez organ przede wszystkim przepisów art. 191 O.p. w związku z art. 121 O.p. i art. 187 § 1 O.p. i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w kontekście niezważania wszystkich istotnych okoliczności sprawy pozwalających uznać, że Skarżąca wypełniła, czy też nie wypełniła w sposób właściwy ciążący na niej rygor należytej staranności, który umożliwiałby jej skorzystanie z prawa do odliczenia VAT na podstawie zakwestionowanych faktur. Zdaniem Sądu przedwczesne były pozostałe zarzuty skargi, w tym w szczególności zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, rozpoznanie skargi na rozprawie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Skarżący kasacyjnie organ zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie i jego ocena, nie dostarcza jednoznacznych dowodów, które mogłyby świadczyć o świadomym uczestnictwie Skarżącej w łańcuchu dostaw, które prowadziły do wyłudzenia VAT na wcześniejszych etapach obrotu paliwami, zaś ewentualne przestępstwa lub nadużycia polegające na uchylaniu się przez kontrahentów Skarżącej od zapłaty VAT należnego, np. przez nierzetelne księgowanie faktur lub księgowanie fikcyjnych faktur na zakup paliw, mające na celu obniżenie należnego do zapłaty VAT - nie wskazują, co do zasady, że to Skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze swoich kontrahentów - w sytuacji gdy organ w sposób wyczerpujący zebrał i ocenił materiał dowodowy i właściwie uznał, że przedstawione okoliczności zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez uchylenie decyzji na skutek dokonania błędnej oceny stanowiska organu podatkowego, przejawiającej się w uznaniu przez Sąd, że organ przedwcześnie uznał, że Spółka dokonując zakupów paliwa, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, wystawionymi przez: U. oraz P.1, nie dochowała należytej staranności wymaganej w tego typu transakcjach, w sytuacji gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego, prowadzi do wniosku, że Spółka nie dochowała należytej staranności, gdyż dokonała jedynie pozornej, formalnej weryfikacji tych kontrahentów, natomiast nie dokonała weryfikacji rzetelnej, której celem byłoby uniknięcie wejścia w relacje gospodarcze z nieuczciwymi podmiotami. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, Sąd nie podważyłby stanowiska organu, negującego należytą staranność Spółki oraz nie uchyliłby decyzji w celu dokonania przez organ podatkowy dalszych czynności procesowych nakierowanych na weryfikację należytej staranności Spółki;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez uchylenie decyzji z uwagi na brak wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji okoliczności, czy w dniu zawierania zakwestionowanych transakcji z U. oraz P.1 Skarżąca miała wyraźne przesłanki, aby podejrzewać, że jej kontrahenci uczestniczą w oszustwie karuzelowym, w sytuacji gdy podmioty zarządzające Skarżącą z uwagi na wcześniejsze relacje z ww. spółkami miały wiedzę co do możliwości uczestniczenia tych kontrahentów w oszustwie karuzelowym;

4. art. 141 § 4 w zw. z art. 153 oraz z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzecznością uzasadnienia zaskarżonego wyroku, tj. uznanie przez Sąd, że został naruszony przepis prawa materialnego w sytuacji gdy jednocześnie Sąd stwierdził, że przedwczesnym jest rozpatrywanie zarzutów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie wskazując jakie inne przepisy prawa materialnego organ naruszył, a także zawarcie w uzasadnieniu wyroku zbędnych wskazań dla organu, co do dalszego postępowania poprzez zobowiązanie organu do wyjaśnienia kwestii już wyjaśnionych bądź nie mających istotnego znaczenia dla sprawy.

II. Z ostrożności procesowej w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez wadliwe niezastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a pomimo, że okoliczności sprawy uzasadniały stanowisko organów podatkowych, iż faktury wystawione dla Spółki przez: U. oraz P.1 stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i jako takie nie mogą stanowić podstawy obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT w nich naliczonego.

5.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

W pierwszej kolejności warto zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (która w okolicznościach sprawy nie wystąpiła). Granice skargi kasacyjnej determinują zatem zakres zagadnień, które podlegają kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego lub pozostają poza taką kontrolą.

Z uwagi jednak na fakt, że organy nie zanegowały samego faktu posiadania przez Skarżącą paliwa oraz poniesienia wydatku na jego nabycie (faktury zostały opłacone w drodze przelewów bankowych), dla pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych podmiotowo faktur konieczne było ustalenie, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie unijnym i krajowym, że Skarżąca wiedziała lub co najmniej mogła podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach mających oszukańczy charakter na wcześniejszych etapach obrotu. W postępowaniu kasacyjnym spór w sprawie koncentruje się w takiej sytuacji na tym, czy organy dokonały wystarczających ustaleń do uznania, że Strona nie działała w dobrej wierze w swych kontaktach handlowych z kontrahentami, a w konsekwencji, czy były podstawy do zastosowania w okolicznościach sprawy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, tj. odmowy Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach.

Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji nie było stwierdzenie, że zachowanie Skarżącej względem kontrahentów i spornych transakcji było działaniem w dobrej wierze, a konieczność przeprowadzenia w tym względzie pogłębionej analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz ewentualnie dalszego postępowania dowodowego w oparciu o art. 229 O.p.

6.2. Należy podnieść, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach w obszarze podatku VAT. Owa trudność jest następstwem takiego ukształtowania łańcucha, które pozoruje obrót legalny. W efekcie szereg zdarzeń i okoliczności składających się na funkcjonowanie łańcucha przybiera postać taką, jaką mają w obrocie realizowanym zgodnie z prawem. Uczestnicy, chcąc ukryć bezprawny charakter transakcji, występują jako podatnicy zarejestrowani, posiadający niezbędne koncesje i zezwolenia, rozliczają się bezgotówkowo, dokumentują transakcje i pomijając tzw. "znikających podatników", składają deklaracje podatkowe.

W tym kontekście zasadniczy błąd, który został popełniony przez Sąd pierwszej instancji polegał na tym, że nie dokonał łącznej oceny ustalonych w sprawie okoliczności. W związku z tym ocena ta nie była całościowa, lecz fragmentaryczna. Polegała w istocie na polemice z poszczególnymi okolicznościami, rozpatrywanymi osobno. Tymczasem zebranie ich i ocena całościowa jest kluczowa i mogłaby doprowadzić do odmiennych niż to uczyniono w zaskarżonym wyroku wniosków. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku odniósł się po pierwsze do niektórych dowodów zebranych w sprawie, nie dokonał oceny całości materiału dowodowego, nie ocenił całego ciągu dowodów i ustaleń organów, a przez to uchylił się od oceny, czy konieczność przeprowadzenia innych była uzasadniona w świetle całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Po wtóre część argumentów Sądu pierwszej instancji stanowi w istocie polemikę z ustaleniami organów, a nie ocenę wpływu dowodów na całokształt sprawy.

6.3. W istocie Sąd pierwszej instancji nie ocenił we wzajemnej łączności takich okoliczności, jak to, że:

6.3.1. Nie można zaprzeczyć, że pewne działania weryfikacyjne były przez Skarżącą podejmowane. Zebrane dowody wskazują jednak, że ta weryfikacja nie była efektywna, ograniczała się do warstwy rejestracyjnej, dotyczącej raczej legalności, a nie rzetelności działania kontrahenta. Dla Skarżącej powinno być oczywiste, że podmioty pozorujące działalność gospodarczą w pośrednictwie handlu paliwem zwykle posiadają koncesję na obrót paliwem oraz dysponują dokumentacją rejestrową. Także zawarcie umowy nie może, samo w sobie, uwiarygadniać kontrahenta. O rzetelności kontrahenta nie przesądza też złożenie kaucji gwarancyjnej.

Sąd pierwszej instancji akcentuje w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wystawcy faktur posiadali ważne koncesje na obrót paliwami oraz znajdowali się w wykazie podmiotów posiadających kaucje gwarancyjne.

Nowelizacją ustawy o VAT z 2013 r. wprowadzono instytucję odpowiedzialności podatkowej nabywcy za zobowiązania podatkowe w podatku VAT sprzedawcy, w przypadku dostaw takich towarów wrażliwych jak niektóre wyroby stalowe (nieobjęte mechanizmem odwrotnego obciążenia), paliwa i złoto nieobrobione. Skorzystanie przez nabywcę z funkcji ochronnej kaucji gwarancyjnej powoduje wyłączenie jego odpowiedzialności podatkowej. Polega to na tym, że nabywca nie będzie ponosił odpowiedzialności podatkowej, jeżeli kupił towary od podmiotu wymienionego na dzień dokonania dostawy towarów w wykazie podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną w odpowiedniej wysokości. Przedmiotem zaskarżonej decyzji nie jest jednak orzeczenie odpowiedzialności solidarnej Skarżącej za zobowiązania wystawców faktur. Kaucja gwarancyjna nie wyłącza odpowiedzialności Skarżącego za własne zobowiązania powstałe w wyniku zanegowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

Zamieszczenie podmiotu w wykazie podmiotów posiadających kaucję gwarancyjną stanowi jedynie weryfikację podmiotu pod względem spełnienia przesłanek co do wniesienia i posiadania kaucji gwarancyjnej, ale nie stanowi o rzetelności podmiotu pod względem jego funkcjonowania na rynku. Nie ma podstaw prawnych, aby upatrywać w wykazie uiszczających kaucję gwarancyjną - jak wskazuje WSA – "białej księgi" legalności działań dostawcy.

6.3.2. Działalność Skarżącej stanowiła kontynuację działalności A., wobec którego NUS wydał decyzję w zakresie VAT od lipca do września 2014 r., z której wynika, że A. działając w złej wierze i bez dochowania należytej staranności uczestniczyła w łańcuchu transakcji, w ramach których dochodziło do wyłudzenia VAT. Z wyjaśnień Prezesa Skarżącej wynika, że wspólnicy A. zostali zmuszeni do założenia nowego podmiotu - Skarżącej, w której posiadali po 50% udziałów, gdyż karalność jednego z nich mogła stanowić podstawę do pozbawienia A. koncesji na obrót paliwami. Okoliczność przyczyn możliwej utraty koncesji przez A. zatem nie wymagała wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji dodatkowego wyjaśnienia.

6.3.3. Prezes zarządu Skarżącej (przed powołaniem na stanowisko prezesa Skarżącej pracował w spółce A.) posiadał ograniczoną wiedzę na temat jej działalności oraz kwestionowanych transakcji. Nie pamiętał kto i w jaki sposób nawiązał współpracę handlową z U., stwierdzając, że najprawdopodobniej kontaktował się telefonicznie. Nie pamiętał z kim ze strony U. miał się kontaktować. Świadek nie zna osobiście również osób prawnie umocowanych do reprezentowania P.1. Nie potrafił wyjaśnić kto i z kim kontaktował się w sprawie organizacji transportu paliw dostarczanych na rzecz Skarżącej, jak i również na jakiej podstawie firmy, w których dokonywał zamówienia paliw, uzyskiwały informacje na temat środka transportu, danych kierowców oraz danych podmiotu dokonującego przewozu paliw. Nie znał też cypryjskiej firmy C., która była rzekomym nadawcą spornego towaru.

6.3.4. Paliwa zakupione od U. i P.1 następnie były częściowo przedmiotem dostaw deklarowanych przez Skarżącą na rzecz spółki A. Siedziby A. i Skarżącej znajdowały się w tym samym miejscu.

6.3.5. Przewoźnikiem paliw był A., a z faktury wystawionej przez tą firmę na rzecz U. za usługi transportowe wynika, że jednorazowy transport paliw stanowił netto 4.800 zł, więc nie było ekonomicznego uzasadnienia do przeprowadzenia ww. transakcji. Wyliczona marża U. ze sprzedaży towaru (paliw) na rzecz Skarżącej, na podstawie trzech transakcji przy uwzględnieniu wartości nabycia towaru, opłat w postaci podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz usługi transportowej, stanowiła odpowiednio: 216,35 zł, 151,75 zł oraz (-) 2.144.01 zł. Wyliczenia te nie uwzględniają pozostałych kosztów U.

6.3.6. Pomimo uczestnictwa w łańcuchu dostaw paliwa podmiotów pośredniczących oraz uwzględnieniu w cenie towaru kosztów transportu, cena nabycia paliwa przez Skarżącą była konkurencyjna w stosunku do cen oferowanych przez uznanych dostawców krajowych. Ceny ustalono na bazie komunikatów cenowych podawanych na oficjalnej stronie internetowej P.2 w dniu dostawy, pomniejszonej o rabat w wysokości na ON – 0,30 zł netto za 1 litr, PB 95 – 0,22 zł netto za 1 litr.

6.3.7. Wspólnicy Skarżącej (będący jednocześnie wspólnikami A.) posiadali pełną wiedzę o podmiotach uczestniczących w łańcuchu z racji wykonywania usług transportowych i posiadania dokumentów, w treści których wskazywano podmioty uczestniczące w łańcuchu.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że niezasadnie Sąd pierwszej instancji zarzucił organowi naruszenie art. 191 O.p. w związku z art. 121 O.p. i art. 187 § 1 O.p. w kontekście oceny należytej staranności Skarżacej.

6.4. Niezasadny jest natomiast zarzut kasacyjny naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez wadliwe niezastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, ponieważ Sąd pierwszej instancji uznając konieczność ponownego przeanalizowania zebranego w sprawie materiału dowodowego nie odniósł się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Z analogicznego powodu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w zw. z 153 oraz z 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzecznością uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.

A. Jakimowicz I. Najda-Ossowska M. Olejnik