Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 367/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 70 § 1, § 6 pkt 1,§ 7, art. 70c,art.120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 §  1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 86,  art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a  i   pkt 4 lit. a, art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust. 1, 2 i 5, art. 128 ust. 1 i 2, art. 129 ust. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a, art.178, art. 220 pkt 1, art. 226
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2024 r. sprawy ze skargi V. spółka z o.o. w Ż. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 22 maja 2024 r. nr 408000-408000-COP-2.4103.41.2023 w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 22 maja 2024 r., nr 408000-COP.4103.41.2023, Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: NUCS), po rozpatrzeniu odwołania V. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: spółka/skarżąca) od decyzji z 10 sierpnia 2021 r., nr 408000-408000-CKK-1.7.4103.9.2021, określającej w podatku od towarów i usług za:

- marzec 2016 r. - kwotę zwrotu podatku w wysokości [...] zł,

- kwiecień 2016 r. - kwotę zwrotu podatku w wysokości [...] zł,

- lipiec 2016 r. - kwotę zwrotu podatku w wysokości [...] zł,

- sierpień 2016 r. - kwotę zwrotu podatku w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2016 r. - kwotę zwrotu podatku w wysokości [...] zł.

- utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Wobec spółki przeprowadzono kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r., przekształconą następnie w postępowanie podatkowe.

W toku kontroli ustalono, że spółka w deklaracjach VAT-7 za kontrolowany okres rozliczyła podatek naliczony udokumentowany fakturami VAT wystawionymi z tytułu nabycia towarów w postaci ubrań i akcesoriów ubraniowych markowych firm nabytych od:

- M. S. z siedzibą w W. (94 faktury VAT z: 11, 18 i 29 marca 2016 r. o łącznej wartości netto [...] zł; 1, 8, 15 i 22 kwietnia 2016 r. o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartości brutto [...] zł;

z 28 czerwca 2016 r., 4, 11,15, 22 lipca 2016 r. o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartości brutto [...] zł; 29 lipca 2016 r., 5, 13, 20 i 27 sierpnia 2016 r. o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartości brutto [...] zł; 3 i 10 września 2016 r. o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...], wartości brutto [...] zł),

- P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (6 faktur VAT z 4 i 11 marca 2016 r. o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartości brutto [...] zł).

Ustalono, że obrót ubraniami i akcesoriami odzieżowymi odbywał się w łańcuchach następujących podmiotów:

1. B.sp. z o.o. – M. sp. z o.o. – C. sp. z o.o. – C.T. sp. z o.o. – P. sp. z o.o. – V.sp. z o.o.

2. B.sp. z o.o. – M. sp. z o.o. – C. sp. z o.o. – C. T. sp. z o.o. – M. S.- V. sp. z o.o.

Towary następnie miały zostać sprzedane w ramach TAX FREE obywatelom Białorusi. Do transakcji tych spółka zastosowała stawkę VAT 0%.

W sztucznie wykreowanych łańcuchach dostaw występowały "znikające podmioty", a łańcuchy te były wydłużane celowo aby ukryć rzeczywiste źródło pochodzenia towarów. Ustalono, że towary pochodziły od nierzetelnych podmiotów mających siedziby w W..

Powyższe ustalenia legły u podstaw decyzji NUCS z 10 sierpnia 2021 r., nr 408000-408000-CKK-1.7.4103.9.2021, którą określono spółce w podatku od towarów i usług za: marzec 2016 r. - kwotę zwrotu podatku w wysokości [...] zł, kwiecień 2016 r. - kwotę zwrotu podatku w wysokości [...], lipiec 2016 r. - kwotę zwrotu podatku w wysokości [...] zł, sierpień 2016 r. - kwotę zwrotu podatku w wysokości [...] zł, wrzesień 2016 r. - kwotę zwrotu podatku w wysokości [...] zł.

Organ I instancji stwierdził, że spółka w okresie od marca do września 2016 r. (z wyłączeniem maja i czerwca 2016 r.) świadomie uczestniczyła w łańcuchach transakcji, w których sztucznie wykreowane zdarzenia gospodarcze udokumentowane zostały fakturami VAT. Towary nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, spółka nie wykonywała działalności gospodarczej i nie realizowała dostaw.

Według organu I instancji, o tym, że spóła była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, świadczy w szczególności brak podjęcia przez osoby ją reprezentujące działań mających na celu upewnienie się, że transakcje zakupu towarów nie wiążą się z oszustwem podatkowym, a także nieprawidłowości dotyczące sprzedaży towarów, polegające na drukowaniu paragonów do dokumentów TAX FREE oraz wypłacaniu zwrotu podatku VAT obywatelom Białorusi, których nie było wówczas w Polsce.

Organ I instancji stwierdził, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, ponieważ w zakresie transakcji obrotu ubraniami akcesoriami odzieżowymi nie można jej uznać za podatnika podatku VAT. W konsekwencji na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: ustawa VAT), odmówiono spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez:

- M. S. o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, rozliczonych w deklaracji za marzec 2016 r.

- P. sp. z o.o. o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł rozliczonych w deklaracjach za marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień 2016 r. 2016 r.

W związku z uznaniem, że transakcje nabycia towarów od ww. wskazanych podmiotów na podstawie zakwestionowanych faktur dokonywane było poza działalnością gospodarczą, również sprzedaż tych towarów w ramach procedury TAX FREE uznano za dokonaną poza tą działalnością.

Od powyższej decyzji organu I instancji spółka wniosła odwołanie, w którym podniosła, że nie zgadza się z uznaniem zakwestionowanych faktur VAT jako nie dokumentujących rzeczywistych dostaw oraz dokumentów TAX FREE za nierzetelne. Wywiodła, że ogół okoliczności oraz zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że nie dokonała ona zakupu towaru w postaci odzieży i akcesoriów odzieżowych, co w konsekwencji nie dowodzi, że operacje gospodarcze stwierdzone zakwestionowanymi fakturami nie miały rzeczywistego charakteru. Zaprzeczyła ustaleniom organu, że miała świadomość uczestniczenia w oszustwie. Wskazała, że towar był dostarczany przez bezpośrednich dostawców, zapłata dokonywana w formie przelewów bankowych, cały podatek należy od transakcji ze spółką dostawcy wykazywali w deklaracjach VAT oraz w tym czasie byli czynnymi podatnikami VAT. Podkreśliła, że nie miała żadnego kontaktu z firmami działającymi na poprzednich etapach obrotu, ani z odbiorcami którzy wywozili towary w ramach procedury TAX FREE.

W wyniku rozpoznania odwołania, opisaną na wstępie decyzją z 22 maja 2024 r., nr 408000-COP.4103.41.2023, NUCS utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ dokonał analizy pod kątem ewentualnego przedawnienia kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy. Wskazano, że objęta decyzją kwota podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatkowy za miesiące: marzec, kwiecień, lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r. mimo upływu 5 lat, nie przedawniła się, gdyż wobec spółki wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się ze spornymi zobowiązaniami podatkowymi, o którym skarżąca została poinformowana przed upływem terminu przedawnienia. Zatem bieg tego terminu został zawieszony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa).

Organ zaznaczył, że dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie NUSC z 11 czerwca 2021 r. o zawieszeniu z dniem 10 czerwca 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r. w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe, zostało doręczone spółce oraz jej pełnomocnikowi 17 czerwca 2021 r - w sposób zgodny z uchwałami siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 oraz 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18.

Dodatkowo w kontekście uchwały NSA z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21), organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie miało miejsca "instrumentalne" wykorzystanie postępowania karnego skarbowego, nie wystąpiły bowiem tzw. negatywne przesłanki procesowe wszczęcia postępowania, przeciwnie - zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu karalnego (podanie nieprawdy w deklaracjach podatkowych za marzec, kwiecień, lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r., posługiwanie się nierzetelnymi fakturami VAT dokumentującymi nierzeczywiste transakcje gospodarcze i uzyskanie w ten sposób nienależnego zwrotu VAT).

Nadmieniono, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w niedługim czasie po ujawnieniu nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług i było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego w ramach działalności spółki, a postępowanie w fazie in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do P.T.(prezesa zarządu spółki), któremu przedstawiono zarzuty.

Według NUSC w tych okolicznościach przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r., tj. przed 31 grudnia 2021 r., zaistniała przesłanka powodująca zawieszenie tego terminu, wobec czego możliwe było merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy.

Organ nadmienił, że czynność zawieszenia postępowania w dniu 31 grudnia 2021 r., wobec uznania, że dalsze jego prowadzenie jest utrudnione ze względu na toczące się postępowanie przed organem podatkowym, nie może samoistnie świadczyć o pozorowaniu prowadzenia postepowania czy jego instrumentalnym wykorzystywaniu w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ wskazał, że wobec niezakończenia postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki prawomocną decyzją, nie mogło zostać stwierdzone istnienie skonkretyzowanego co do kwoty uszczuplenia podatkowego, co spowodowała konieczność zawieszenia dochodzenia.

Odnosząc się do kwestii merytorycznych organ II instancji dokonał analizy przepisów art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Wyjaśnił, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu. Realizacja tego uprawnienia jest ograniczona ograniczenia m. in. przez regulacje wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Organ II instancji zaznaczył, że również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał, TSUE) wskazuje, że prawo do odliczenia nie jest prawem nieograniczonym, podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie w sposób niebudzący wątpliwości, że podatnik wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że uczestniczył w przestępstwie w dziedzinie podatku VAT.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane transakcje były fikcyjne i ukierunkowane na wyłudzenie podatku VAT. Zdaniem tego organu, sposób i forma transakcji pomiędzy zidentyfikowanymi kontrahentami, zarówno bezpośrednimi dla podatnika, jak i na kolejnych etapach transakcji, są bowiem charakterystyczne dla obrotu tworzonego w celu uzyskania nienależnej korzyści kosztem budżetu państwa.

Organ wskazał, że zidentyfikowano następujące łańcuchy transakcji:

1. B.sp. z o.o. – M.sp. z o.o. – C. sp. z o.o. – C. T. sp. z o.o. – P. sp. z o.o. - spółka

2. B.sp. z o.o. – M. sp. z o.o. – C. sp. z o.o. – C.L T. sp. z o.o. – M.S. - spółka.

Odnośnie P. sp. z o.o. będącej jednym z bezpośrednich dostawców skarżącej organ wskazał, że wobec spółki prowadzono postępowania podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2016 r. i od czerwca do grudnia 2016 r., zakończone ostatecznymi decyzjami z 2 lipca 2021 r., w których stwierdzono, że transakcje usług transportowych nie zostały przez nią wykonane ponieważ spółka ta nie posiadała środków transportowych, nie zatrudniała pracowników, którzy mogli by je świadczyć, w dokumentacji nie posiada potwierdzeń zakupu paliwa. W maju 2016 r. dokonywała nabyć towarów handlowych jedynie od C. T. sp. z o.o. wobec której przeprowadzono kontrole podatkową za kwiecień i maj 2016 r. i ustalono, że podmiot ten w ww. okresie nie realizował realnych czynności zakupu i sprzedaży, a cała pozorowana działalność była celowo i świadomie nakierowana na nadużycia w dziedzinie rozliczeń podatku VAT. Ponadto na świadome uczestnictwo P. sp. z o.o. w "transakcjach karuzelowych" wskazywał brak rzetelnych dowodów wskazujących, że nastąpił faktyczny obrót towarem oraz przepływ środków pieniężnych pomiędzy widniejącymi na fakturach podmiotami, przyjęty przez te spółkę i jej kontrahentów jednolity schemat fakturowania tego samego towaru, w takiej samej ilości przy zastosowaniu minimalnej marży lub bez marży, fakturowanie nawet kilkunastu faktur w tym samym dniu dotyczących bardzo różnorodnego towaru, brak zasobów materialno-technicznych niezbędnych do realizacji czynności polegających na hurtowym obrocie towarem oraz świadczeniem usług (urządzeń biurowych, środków transportu, niezbędnego sprzętu). Korzystała z adresu "wirtualnego biura". P. sp. z o.o. deklarowała czynności sprzedaży towaru na rzecz wielu podmiotów krajowych, które dokonywały sprzedaży towarów podróżnych w ramach TAX FREE lub wewnątrzwspólnotowej transakcji dostawy towarów m. in. na terytorium Węgier i Bułgarii. W konsekwencji uznano, że działalność P. sp. z o.o. nie miała realnych podstaw i świadomie zmierzła do nadużyć w VAT. Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury w tym na rzecz spółki, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarzących.

Również wobec drugiego z bezpośrednich kontrahentów spółki M.S., prowadzącego działalność gospodarczą M.S., wydano ostateczne decyzje z 4 grudnia 2017 r. i 2 lipca 2018 r. w zakresie podatku od towarów i usług odpowiednio za okres od stycznia do grudnia 2014 r. i od stycznia do lipca 2015 r. w których stwierdzono, że jego rzekomi dostawcy towarów nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie pozorowali funkcjonowanie w celu wykreowania fikcyjnego stanu faktycznego i wyłudzenia zwrotu podatku VAT. W 2014 r. M.S. uczestniczył w nadużyciach i oszustwach podatkowych związanych z udziałem w tzw. karuzeli podatkowej i jest podmiotem nierzetelnym, który stworzył mechanizm oszustwa podatkowego przez powołanie kilku firm, rzekomo dostarczających towary handlowe. Wystawiane przez te podmioty faktury miału uprawdopodobnić zakup towaru niewiadomego pochodzenia, który następnie był odsprzedawany do innych podmiotów.

Organ odwoławczy stwierdził, że zakwestionowane transakcje dotyczące obrotu odzieżą i akcesoriami odzieżowymi przez spółkę stanowiły element zorganizowanego oszustwa podatkowego.

W stosunku do większości podmiotów uczestniczących w łańcuch transakcyjnych prowadzących do spółki właściwe organy stwierdziły, że prowadziły one działalność fikcyjną zmierzającą wyłącznie do oszustw podatkowych. Nierzetelne podmioty gospodarcze: P. sp. z o.o., M. S., C. T. sp. z o.o., B.sp. z o.o., M. sp. z o.o., C. sp. z o.o. oraz inne nieustalone podmioty wydłużały sztuczne łańcuchy dostaw towarów w celu ukrycia ich rzeczywistego pochodzenia. Proceder miał na celu uzyskanie zwrotu podatku VAT, mimo wcześniejszego jego niezapłacenia. Towar finalnie miał trafić na Białoruś, a osoby dokonujące jego wywozu miały następnie przedstawić dokumenty TAX FREE i odebrać zwrot podatku VAT. W rzeczywistości zwrot był nienależny z uwagi na sztuczny charakter transakcji oraz brak dowodów nabycia towarów przez osoby (pochodzenia białoruskiego), których dane znajdowały się na dokumentach TAX FREE oraz przekazania im zwrotu podatku.

Organ zaznaczył, że wszystkie podmioty biorące udział w ustalonych łańcuchach transakcji łączyła osoba M.S., który generował przestępczy obrót fakturowy towarami oraz usługami w tych podmiotach.

Spółka uczestniczyła w łańcuchach dostaw, gdzie na poprzednich etapach obrotu występował "znikający podatnik", z którym nie można było uzyskać kontaktu prowadzący oszukańczą działalność.

Kwestionowanym transakcjom przypisano cechy wskazujące na odmienność od typowych zachowań gospodarczych, ze względu w szczególności na: brak przeprowadzenia analizy cenowej rynku oraz analizy w zakresie dostępności towarów u innych dostawców, brak typowych zachowań konkurencyjnych w spółce (nie podejmowanie działań mających na celu maksymalizowanie zysku przez skrócenie łańcucha handlowego i zakup towarów od hurtownika sieciowego nie od pośrednika), brak ryzyka handlowego (zakup i sprzedaż w tym samym dniu), brak formalnych kontaktów handlowych, ubezpieczenia towarów, negocjacji cenowych, informacji o zamówieniach, planów dłuższego handlu towarami, realnych czynności w celu zweryfikowania siedziby dostawcy, sprawdzenia kontrahenta w oficjalnym rejestrze, wystawianie paragonów minuta po minucie, często dla osób, które nie były w danym dniu obecne w Polsce i dokonywanie wypłaty gotówki na rzecz obywateli Białorusi, których nie było w danym dniu w Polsce, bądź fizycznie nie mogli odebrać zwrotu podatku w siedzibie firmy.

Według organu II instancji, w związku ze stwierdzeniem nabycia odzieży i akcesoriów odzieżowych przez spółkę poza działalnością gospodarczą również sprzedaż tego towaru zasadnie uznano za dokonaną poza tą działalnością. Świadczą o tym stwierdzone nieprawidłowości dotyczące drukowania paragonów, wystawienia dokumentów TAX FREE oraz wypłacania zwrotu podatku VAT osobom których nie było wówczas w Polsce. W większości przypadków dokumentów TAX FREE stwierdzono istotne naruszenia przepisów odnośnie zastosowania stawki 0% przy wywozie towarów poza terytorium Polski, gdyż osoby wskazane na nich nie zakupiły tych towarów, a spółka nie posiada rzetelnego potwierdzenia wypłaty podróżnym zwrotu podatku VAT. Jedynie w 13 z 462 dokumentów TAX FREE podróżny mógł osobiście odebrać gotówkę w siedzibie spółki, gdyż w 71 przypadkach nie przebywał w Polsce w dniu zwrotu VAT, a w pozostałych ustalono, że podróżny nie miał możliwości odbioru gotówki w siedzibie spółki. Organ zaznaczył, że nie można wykluczyć, że osoby figurujące na dokumentach TAX FREE jedynie przewoziły towary za granicę, po czym potwierdzały na dokumentach otrzymanie podatku VAT, natomiast gotówkę odbierały nieuprawnione osoby.

Zdaniem NUCS pracownicy spółki byli świadomi charakteru kwestionowanych transakcji. Wytwarzanie dokumentacji związanej z wypłatą zwracanego podatku VAT podróżnym, dokonywane podczas ich nieobecności, nie mogło odbyć się bez współpracy czy milczącej akceptacji pracowników spółki.

Według organu, osoby reprezentujące spółkę świadomie nie dochowały należytej staranności ograniczając się jedynie do formalnej weryfikacji kontrahentów (za pomocą przeglądarki internetowej). Transakcje odbywały się bez umów, dostawy były realizowane w sposób niemożliwy do realizacji w realnie prowadzonej działalności gospodarczej, bardzo szybko, bez jakichkolwiek problemów z płatnościami. Nabyte towary były natychmiast w 100% sprzedawane na rzecz kilkudziesięciu odbiorców z Białorusi. Wejściu spółki w nowy asortyment (wcześniej zajmowała się sprzedażą elektroniki) nie towarzyszyło podjęcie oceny ryzyka gospodarczego, spółka nie ponosząc wydatków na kampanie reklamową, nie miała problemów ze znalezieniem dostawców, ani nabywców towarów.

W ocenie organu, przedstawiciele spółki świadomie uczestniczyli w łańcuchach fikcyjnych transakcji, mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Całokształt zgromadzonego materiału dowodowego nie pozwala na uznanie, że spółka przy dochowaniu należytej staranności, nie mogła nie wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. Nawet gdyby zaś przyjąć, że nie była świadomym uczestnikiem łańcuchów dostaw, to z pewnością nie dochowała należytej staranności i dbałości o własne interesy w obrocie gospodarczym. Spółka od wielu lat działała w branży handlowej, jej przedstawiciele mieli doświadczenie w prowadzeniu biznesu. Wprowadzając do oferty sprzedażowej nowy towar powinni rozpoznać rynek i upewnić się co do ewentualnych zagrożeń. Brak takich działań świadczy o niedbalstwie przedsiębiorcy. Zaznaczono, że żaden z pracowników spółki, ani jej prezes, nie był w stanie wskazać konkretów co do nawiązania współpracy i zawierania transakcji z P. sp. z o.o. i M.S. Przedstawiciele spółki nie byli w siedzibach firm swoich dostawców. Podstawą działania spółki była zasada pełnego zaufania do ww. kontrahentów. Strony transakcji działały według z góry ustalonych reguł, transakcje nie były obarczone jakimkolwiek ryzykiem. Zakwestionowane transakcje nie korespondują z zasadami praktyki biznesowej ukierunkowanej na osiągniecie maksymalnego zysku przy jednoczesnym, minimalizowaniu ryzyka jakie występuje w rzeczywistej działalności gospodarczej. Na żadnym etapie postępowania spółka nie przedłożyła dowodów, które wskazywałyby choćby na formalną weryfikację kontrahentów. Okoliczności przeprowadzenia takiej weryfikacji nie potwierdził żaden z pracowników spółki. W konsekwencji spółka nie może zasadnie powoływać się na istnienie po swojej stronie dobrej wiary.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego spółka złożyła skargę do tut. Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono:

I. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

1) art. 70 § 6 i § 7 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji wydanie przez organ II instancji decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia;

2) art. 120 w zw. z art. 187 § 1 i § 2, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolna ocenę dowodów, w szczególności poprzez oparcie dowodu na domniemaniu w przypadku, gdy to organy celne potwierdziły wywóz towarów poza granicę kraju;

3) poprzez bezkrytyczne oparcie się na materiałach dowodowych zebranych w innych postępowaniach bez przeprowadzenia własnego postępowania wyjaśniająco- dowodowego pomimo, że zebrane w postępowaniu materiały dowodowe, w tym zeznania świadków dotyczą również innych okresów niż objęte decyzją, a także nie można na ich podstawie - z uwagi na inne cele ww. postępowań - ustalić okoliczności istotnych dla sprawy, tj. zachowania przez stronę należytej staranności (tzw. dobrej wiary) w relacjach z kontrahentami;

4) art. 120 w związku z art. 165 § 1, art. 121, art. 122, art. 181 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że strona nie dochowała należytej staranności przy spornych transakcjach - podczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż strona nie była świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu wyprowadzenia do obrotu towarów z nielegalnego źródła, a sporne transakcje nie budziły wątpliwości co do rzetelności dostawy i wystawcy spornych faktur, gdyż nie odbiegały one od podobnych transakcji realizowanych wcześniej przez stronę z innymi dostawcami, a spółka otrzymała od dostawcy dokumenty potwierdzające działalność firmy widniejącej na fakturach sprzedaży, a także deklaracje VAT składane przez nią do właściwego Urzędu Skarbowego, potwierdzające ewidencje przeprowadzonych transakcji;

5) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 190 i art. 191 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej, na skutek nierzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, a w szczególności na skutek błędnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, czego skutkiem jest sprzeczność ustaleń ze zgromadzonym w przedmiotowej sprawie materiałem dowodowym, poprzez określenie kwoty zwrotu podatku VAT innej niż wynikająca z deklaracji, pomimo, że podatnik faktycznie nabywał towary od podmiotu istniejącego, zarejestrowanego jako czynny podatnik VAT oraz figurującego w odpowiednich rejestrach, a więc podmiotów istniejących i dokonujących rozliczenia tego podatku, a wywóz towaru w systemie TAX FREE został potwierdzony przez polskie służby graniczne;

6) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że spółka miała podstawy przypuszczać, że nabywane towary pochodziły z przestępstw, a sam dostawca był jedynie firmantem,

7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że "fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane", są w rozumieniu tego przepisu faktury stwierdzające czynności faktycznie dokonane;

8) art. 129 ust. 1 ustawy VAT poprzez jego błędną wykładnię i bezpodstawne zakwestionowanie prawa spółki do zastosowania stawki VAT 0% do transakcji sprzedaży towaru podróżnym w ramach procedury TAX FREE, pomimo że spółka: dokonała sprzedaży faktycznie istniejących towarów, które posiadała od P. sp. z o.o. i M.S., była w posiadaniu dokumentów urzędowych TAX FREE, potwierdzonych przez graniczne organy UE i stanowiących dowód, że towar został faktycznie wywieziony poza granice UE, faktycznie dokonała na rzecz podróżnych, na których wystawione były dokumenty TAX FREE, zwrotu podatku VAT.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj.:

1. art. 88 ust. 3a pkt 1 a ustawy VAT poprzez wadliwe zastosowanie tego artykułu i uznanie, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców towaru w okolicznościach, których organ nie wykazał zaistnienia wystarczających przesłanek potwierdzających brak prawa do odliczenia podatku naliczonego; poprzez przyjęcie m.in., że faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie mogą stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

2. art. 86 ust. 1 ustawy VAT w związku z art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (77/388/EWG, dalej: Detektywa VI) oszustwa podatkowego poprzez wadliwy brak zastosowania przepisów prawa w stanie fatycznym sprawy i uznanie, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców;

3. art. 167, art. 168 lit. a, art. 178, art. 220 pkt. 1, art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112), poprzez błędną ich wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w sytuacji, gdy nie wiedział i nie miał podstaw by przypuszczać, że otrzymane faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych oraz przez wywodzenie o braku uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez nieuczciwego kontrahenta.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja została wydana już po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nastąpiło z dniem 31 grudnia 2021 r. Jej zdaniem postępowanie karano skarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu sztucznego zawieszenia terminu przedawnienia. Ograniczono się w nim do kilku czynności, po czym zawieszono postępowanie. W ocenie skarżącej, sposób procedowania organów podatkowych świadczył w sposób nie mogący budzić wątpliwości o skrajnie instrumentalnym i stanowiącym oczywiste nadużycie prawa wykorzystaniu instytucji prawnych dla osiągnięcia skutków prawnych korzystnych dla fiskusa i jest przykładem rażącego złamania zasady zaufania do organów podatkowych.

Skarżąca podniosła również, że nie zgadza się z twierdzeniem organu w kwestii świadomego uczestnictwa w fikcyjnym łańcuchu dostaw towarów. Według skarżącej, nie miała i nie mogła mieć świadomości, że na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw ubrań i akcesoriów odzieżowych występowały podmioty oszukańcze, tj. znikający podatnicy. Podmioty te nie były bezpośrednimi dostawcami skarżącej, a zatem nie było żadnej możliwości zweryfikowania ich rzetelności w zakresie rozliczeń podatku VAT. Skoro głównym powodem odmowy skarżącej było występowanie znikających podatników na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw, to zdaniem skarżącej w sprawie przyjęto odpowiedzialność zbiorową uczestników łańcucha dostaw. Orzecznictwo TSUE wskazuje wyraźnie, że nie ma odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw.

Według skarżącej, doszło do orzeczenia o jej odpowiedzialności na zasadzie ryzyka. Dokonywała ona zakupów od firmy legalnie działającej w okresie, gdy nie było jeszcze informacji o możliwych oszustwach w W. Tym bardziej, że towar istniał i był kupowany od P. sp. z o.o. oraz M.S. Nie zrozumiałym jest zatem dlaczego organy podatkowe przenoszą odpowiedzialność na skarżącą, która nie miała żadnej świadomości o możliwości istnienia jakiegokolwiek fikcyjnego łańcucha dostaw, bo zdaniem organu taką świadomość rzekomo miała, a świadczyć o tym ma występowanie "znikających podatników" oraz wydane wobec nich decyzje ostateczne.

Zdaniem skarżącej, organy dokonały oceny zachowania przez nią należytej staranności nie przez pryzmat wzorca obowiązującego w 2016 r., lecz przez pryzmat wzorca ukształtowanego w momencie wydania decyzji podatkowej, czyli w czasie, w którym wiedza o oszustwach w podatku VAT była znacznie większa tak dla organów podatkowych, jak i dla podatników.

Ponadto w ocenie skarżącej, nieuprawnione jest kwestionowanie wobec niej prawa do odliczenia na podstawie tych samych argumentów, jak w odniesieniu do jej dostawców. Zaznaczyła, że nie można wymagać od podatnika podejmowania takich działań, których w normalnym toku prowadzenia działalności gospodarczej nie podjąłby żaden tego rodzaju przezorny przedsiębiorca. Wskazane przez organy czynności weryfikacyjne, po ich przeprowadzeniu, i tak nie doprowadziłyby do uzyskania przez skarżącą wiedzy o ustalonej w czasie późniejszym nierzetelności dostawców, a utwierdziłyby ją jedynie w przekonaniu, że współpracuje z podmiotami zarejestrowanymi w urzędowych rejestrach, dopuszczonymi przez właściwe instytucje do prowadzenia działalności gospodarczej.

Skarżąca podkreśliła, że nie zgadza się ze stwierdzeniem organów, że realizowane przez nią transakcje stanowiły "sztuczny schemat" stworzony wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych. Spółka pobierała marżę i osiągała zysk, nie można zatem przypisać jej, że wyłącznym celem konstrukcji było oszustwo podatkowe i wystąpiła oderwana od realiów gospodarczych sztuczna konstrukcja. Jej zdaniem, gdyby nie występowanie na wcześniejszym etapie obrotu tzw. "znikającego podatnika", łańcuch, w którym spółka uczestniczyła, nie byłby związany z oszustwem. Bezpośredni dostawcy towaru do spółki działali rzetelnie tj. towar był dostarczany do spółki, zapłaty dokonywane były w formie przelewów bankowych, cały podatek należny od transakcji z spółką dostawcy wykazali w deklaracji VAT oraz w czasie transakcji byli czynnymi podatnikami VAT. Spółka nie miała żadnego związku z firmami działającymi na poprzednich etapach obrotu, ani z odbiorcami którzy wywozili towar w ramach procedury TAX FREE. Fakt dysponowania towarami będącymi przedmiotem obrotu w ramach procedury TAX FREE został potwierdzony poprzez urzędowe potwierdzenie wywozu towarów przez wszystkich podróżnych (nabywców) dokonane przez Urząd Celny. Organy stwierdzają, że w dokumentach TAX FREE pod względem adnotacji organów celnych - nie stwierdzono nieprawidłowości, co jej zdaniem potwierdza, że towary rzeczywiście były dostarczone do spółki i faktycznie sprzedane i wywiezione poza polski obszar celny. Organy nie uwzględniły wyjaśnień skarżącej co do tego, że zakupu towarów dokonywała pod konkretne zamówienia swoich klientów z Ukrainy i Białorusi przygotowywała zakupiony towar pod sprawną sprzedaż tak, aby ograniczyć czas transakcji. W ocenie skarżącej, stwierdzenie organów, że czynności te miały fikcyjny charakter jest dowolne.

Skarżąca zarzuciła również, że postępowanie odwoławcze miało charakter pozorny i przewlekły. Prowadzono je 3 lata, co 2 miesiące przedłużano tylko termin załatwienia sprawy, bez prowadzenia jakiekolwiek postępowania. Skarżąca w odwołaniu złożyła wniosek dowodowy o przesłuchanie świadków, który organ odwoławczy rozpoznawał 2,5 roku, co ewidentnie świadczy, że został naruszony art. 121 Ordynacji podatkowej, tj. zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W przekonaniu skarżącej, zaskarżona decyzja wypacza istotę podatku VAT, a w szczególności zasadę jego neutralności dla podatnika. Organ wskazał, że w sytuacji podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji będącej przestępstwem dotyczącym podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego czy uzyskuje korzyść z przedmiotowej transakcji i czy wiedział i mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z oszustwem w zakresie podatku VAT. W świetle orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych nie ma podstaw do zakwestionowania odliczenia podatku VAT z zakwestionowanych faktur.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Dodatkowo w piśmie z 2 października 2024 r. skarżąca wywiodła, że jedynym argumentem organu o rzekomej świadomości skarżącej w udziale w fikcyjnych transakcjach było występowanie "znikających podatników" na wcześniejszych etapach transakcji. Organ odwoławczy odmówił przesłuchania świadków, o które wnosiła skarżąca, nie dokonał badania dobrej wiary, ani prawidłowo nie ocenił należytej staranności skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty okazały się nietrafne.

Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna

z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja w której zakwestionowano prawidłowość rozliczania przez skarżącą podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r., z uwagi na stwierdzenie, że handel towarami odbywał się w sztucznie wykreowanych łańcuchach dostaw, w których występowali "znikający podatnicy", celowo wydłużanych by ukryć rzeczywiste źródło pochodzenia towarów od nierzetelnych podmiotów, a skarżąca miała świadomość lub co najmniej powinna wiedzieć przy dochowaniu należytej staranności, że uczestniczyła w transakcjach oszukańczych.

Orzekające w sprawie organy stanęły na stanowisku, że obrót odzież i akcesoriami odzieżowymi, w zakresie zakwestionowanych faktur VAT zakupu, w przypadku skarżącej nie miał rzeczywistego charakteru, w związku z czym udokumentowane nimi transakcje nie mogą zostać uznane za działalność gospodarczą, a skarżąca za podatnika podatku VAT. W konsekwencji uznano, że sprzedaż tego towaru w systemie TAX FREE dokonana została także poza tą działalnością.

Podstawą prawną odmowy uznania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem organów, we wniesionej do Sądu skardze, sformułowała szereg zarzutów dotyczących zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i formalnego.

Skarżąca podniosła zarzut przedawnienia zobowiązań oraz instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Analiza pozostałych zarzutów skargi prowadzi do wniosku, że skarżąca zaprzecza, że wzięła świadomy udział w oszukańczych transakcjach. Skarżąca koncentruje się na własnej roli, a ściśle rzecz biorąc wykazaniu, że nie sposób przypisać jej niedochowania należytej staranności, w zakresie nawiązywania relacji i współpracy z dostawcami towarów.

Skarżąca utrzymuje, że prowadziła działalność z kontrahentami co do których nie mogła mieć zastrzeżeń, gdyż były to podmioty legalnie działające, które faktycznie dostarczały jej towar. Nie miała zaś żadnego związku z firmami działającymi na poprzednich etapach obrotu, ani z odbiorcami którzy wywozili towar w ramach procedury TAX FREE. Wywodzi również, że dysponowała rzeczywiście istniejącym towarem jak właściciel, a w konsekwencji sprzedała je podróżnym w ramach TAX FREE. W dokumentach TAX FREE nie stwierdzono nieprawidłowości, co według niej potwierdza, że towary faktycznie zostały sprzedane i wywiezione poza polski obszar celny.

Przechodząc do oceny przeciwstawnych stanowisk stron, w pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu przedawnienia, jako najdalej idącego, którego uwzględnienie musiałoby skutkować umorzeniem postępowania.

Według skarżącej, postępowanie karano skarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu sztucznego zawieszenia terminu przedawnienia, o czym ma świadczyć ograniczenie się w jego toku do kilku czynności, a następnie jego zawieszenie.

Przypomnieć należy, że kwestię przedawnienia reguluje art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Skarżona decyzja dotyczy kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy za marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień 2016 r.

Termin przedawnienia kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08).

Termin zwrotu na rachunek bankowy upływał w 2016 r., zatem termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej za ww. okresy, upływał, co do zasady, 31 grudnia 2021 r.

Jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidło ocenił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia, z uwagi na wystąpienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ wobec skarżącej wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przez nią zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień 2016 r. (postanowienie z 10 czerwca 2021 r.), o którym skarżąca została poinformowana (zawiadomienie z 11 czerwca 2021 r.) zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej przez doręczenie stosownego zawiadomienia (skarżącej i jej pełnomocnikowi 17 czerwca 2021 r.) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym bieg tego terminu został zawieszony.

Dokonując kontroli w zakresie dotyczącym instrumentalności działania organu, Sąd stwierdza, że w realiach niniejszej sprawy nie występują okoliczności, które wskazywałby na wystąpienie negatywnych przesłanek wszczęcia postępowania. Uczestnictwo skarżącej w oszukańczym procederze, stoi jednoznacznie na przeszkodzie przyjęciu tezy, że rzeczywistym celem wszczęcia postępowania karnego w sprawie, w jego fazie in rem, nie było wyciągnięcie prawnokarnych konsekwencji od podmiotów biorących w tym udział, ale jedynie prolongowanie terminu wygaśnięcia zobowiązań podatkowych skarżącej, właśnie na skutek przedawnienia. Wszczęcie dochodzenia w sprawie nastąpiło w niedługim czasie po ujawnieniu nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r. Wynik kontroli wydano 10 marca 2021 r., natomiast wszczęcie postępowania karnego-skarbowego nastąpiło 10 czerwca 2021 r. Wszczęte postępowanie karne skarbowe niewątpliwie dotyczy podejrzenia popełnienia przestępstwa mającego związek ze spornymi zobowiązaniami podatkowymi. Materiał dowodowy zebrany do momentu wszczęcia postępowania karnoskarbowego pozwala wysnuć wniosek, że organ był zobowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego.

O braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego świadczą też czynności procesowe podejmowane przez organ dochodzeniowy, tj. m.in. sporządzenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, a następnie przesłuchanie podejrzanego P. T. Zaistniały zatem podstawy do przekształcenia postępowania z fazy in rem w postępowanie ad personam w stosunku do prezesa zarządu skarżącej spółki. Powyższe czynności wskazują na dążenie do wyjaśnienia sprawy i realizowania celów postępowania karnego skarbowego.

Na tak dokonaną ocenę wszczęcia postępowania karnego skarbowego ma wpływ także okoliczność, że nie zostało ono wszczęte na krótko przed upływem terminu przedawnienia.

Również akcentowany przez skarżącą faktu zawieszenia postępowania karnego skarbowego, nie może świadczyć o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem z uwagi na to, że powodem wszczęcia postępowania karnego skarbowego były ustalenia faktyczne dokonane na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej, a istotna część materiału dowodowego w postępowaniu karnym skarbowym pochodzi właśnie z kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, prowadzenie postępowania karnego skarbowego jest w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się równolegle odrębne postępowanie podatkowe. Dopiero ostateczna decyzja kończąca postępowanie wymiarowe określa jednoznacznie kwotę uszczuplenia podatkowego.

Z powyższych względów, za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 70 § 1, § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, nie było przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia sprawy i wydania zaskarżonej decyzji.

Przechodząc do meritum sprawy należy wskazać, że dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy są wykonywane przez podatnika tego podatku działającego w takim charakterze (art. 5 i art. 15 ustawy VAT). W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy VAT). Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT).

Realizacja tego uprawnienia doznaje ograniczenia m. in. przez regulację wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Czynności które nie są determinowane warunkami rynkowymi dla osiągnięcia zysku ekonomicznego, lecz osiągnięciem nienależnej korzyści podatkowej, w świetle zasady walki z nadużyciami w systemie VAT, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

Podkreślenia wymaga, że posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do rozliczenia podatku VAT. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej

i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie jest ona jednak absolutnym i wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego. Musi zatem mieć miejsce odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług, realizowana przez podatnika podatku VAT, działającego w takim charakterze. Wszystkie powyższe zdarzenia istotne z punktu widzenia wspólnego systemu VAT, aby wywołać skutki określone w przepisach, muszą być zdarzeniami realnymi. W przypadku powzięcia wątpliwości, czy odzwierciedla ona rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy jest uprawniony do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem.

Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu.

Faktura VAT nie jest dokumentem urzędowym, nie korzysta z domniemania prawdziwości, a organy podatkowe uprawnione są do kontroli i oceny, czy w istocie stwierdza ona fakt nabycia towaru lub usług, a zatem czy między stronami wskazanymi w tym dokumencie doszło do rzeczywistej transakcji.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym i bezwarunkowym. TSUE w swoich orzeczeniach wielokrotnie zwracał uwagę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyroki Trybunału w sprawach C-255/02 pkt 68-71 i pkt 81, C-354/03, C-355/03 i C-484/03 C-4/94).

Jak zatem wynika z orzecznictwa Trybunału, zwalczanie oszustw podatkowych i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT a podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. W razie ustalenia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z prawa do odliczenia wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, organy (sąd krajowy) obowiązane są odmówić przyznania tego prawa (zob. wyroki Trybunału w sprawach C-32/03 pkt 34, C-80/11 pkt 41-42, C-285/11 pkt 37, C-131/13 pkt 44).

Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyroki TSUE w sprawach C-80/11 pkt 40, 45-46, C-439/04 pkt 49, 55-57, C- 285/11 pkt 39-40, C-131/13 pkt 50).

Odnosząc się do przedmiotowych okoliczności, na gruncie stanu faktycznego sprawy, a także poczynionych w tym zakresie prawidłowych ustaleń organów, stwierdzić należy, że fakt funkcjonowania oszukańczego procederu, polegającego na sztucznym wydłużaniu łańcucha dostaw, w ramach którego odbywał się handel odzieżą i akcesoriami odzieżowymi nie może być w niniejszym przypadku zasadnie kwestionowany. W tym zakresie zebrany materiał dowodowy jest kompletny i jednoznaczny, a jako taki nie budzi żadnych wątpliwości. Rozstrzygające bowiem sprawę organy, ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że handel towarem z udziałem wielu podmiotów, z uwagi na ich podmiotowe cechy i właściwości, a także formę ich uczestnictwa w tym przedsięwzięciu, jak również cechy jego zorganizowania, nie miał charakteru rzeczywistego, lecz służył nieuprawnionemu czerpaniu korzyści podatkowych. Dotyczy to także bezpośrednio kontrahentów skarżącej. Na podstawie obszernego materiału dowodowego, w tym w szczególności dowodów zgromadzonych zarówno podczas przeprowadzonej wobec skarżącej kontroli podatkowej, jak też w trakcie postępowań prowadzonych wobec jego kontrahentów, ustalono, że działania firm są charakterystyczne dla mechanizmów oszustw podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. W ustalonych łańcuchach transakcji, występował "znikający podatnik", tj. podmiotu, który nie deklaruje oraz nie wpłaca podatku.

W przekonaniu Sądu, organy trafnie wskazały na poszczególne okoliczności zakwestionowanych transakcji, które rozpatrywane łącznie świadczą o wystąpieniu fikcyjnych transakcji łańcuchowych:

- tworzenie łańcuchów firm wystawiających pomiędzy sobą faktury, w celu utrudnienia kontroli przez administrację podatkową,

- nienaturalne wydłużenie łańcucha transakcji z punktu widzenia ekonomiki działalności, brak działań w celu maksymalizacji zysku przez skrócenie łańcucha handlowego, a zakup towaru od pośrednika,

- ostatnie ogniwo w łańcuchu dostaw dokonuje transakcji przy zastosowaniu 0% stawki VAT,

- niezawieranie umów handlowych w celu udokumentowania transakcji,

- brak dowodów na faktyczny obrót towarem

- bardzo szybka wymiana handlowa - fakturowanie jednego dnia przez kilka podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw tego samego towaru w tej samej ilości, całość towaru jeden do jednego natychmiast sprzedawana;

- niskie marże na poziomie od 0,01 zł do 0,04 zł lub jej brak, bez względu na wartość poszczególnych towarów,

- brak weryfikacji kontrahentów (brak zweryfikowania siedziby dostawcy, sprawdzenia kontrahenta w oficjalnym rejestrze),

- brak kontaktu lub utrudniony kontakt z podmiotami uczestniczącymi w transakcjach, kontakty jedynie telefoniczne lub elektroniczne,

- posiadanie przez podmioty uczestniczące w transakcjach siedzib w wirtualnych biurach, brak odpowiedniego zaplecza materialno-technicznego;

- w ramach procedury TAX FREE wystawianie paragonów dokumentujących sprzedaż minuta po minucie, często dla osób, które nie były w danym dniu obecne w Polsce, nie dokonywanie wypłaty gotówki dla osób wskazanych w dokumentach TAX FREE (dla osób których nie było w Polsce lub nie mogły odebrać gotówki w siedzibie spółki).

W ocenie Sądu, rozstrzygające niniejszą sprawę organy poczyniły kompleksowe i jednoznaczne ustalenia faktyczne, analizując przebieg obrotu towarem, zarówno w odniesieniu do transakcji z bezpośrednim udziałem skarżącej, ale również na wcześniejszych etapach obrotu. Wskazane przez organy podmioty stworzyły łańcuchy dostawców, którzy nie realizowali celów gospodarczych, lecz jedynie pozorowali działania, dokonując oszustw w podatku VAT.

Wskazać w tym miejscu należy w szczególności na ostateczne decyzje dotyczące bezpośrednich dostawców skarżącej tj. P. sp. z o.o. i M. S. Zaznaczenia wymaga, że tego rodzaju dowody korzystają z atrybutu domniemania ich wiarygodności, w odniesieniu do wynikających z nich okoliczności, które wprawdzie może być obalone, na podstawie innych dowodów, niemniej jednak na gruncie rozpatrywanych spraw do obalenia tego rodzaju domniemania nie doszło, z uwagi na brak podstaw do wywiedzenia tego rodzaju wniosków z innych przeprowadzonych dowodów. Co istotne, skarżąca nie przedstawiła, ani nie wskazała dowodów, które podważałyby treść przywołanych decyzji jako dokumentu urzędowego.

Powyższe ustalenia świadczą o tym, na etapie poprzedzającym firmę skarżącej występowały podmioty nieuczciwe i nierzetelne.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób niewątpliwy wskazuje, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Skoro poprzednicy fakturowi skarżącej nie mogli dysponować spornym towarem jak właściciel, to również skarżąca nie mogła nabyć od nich towaru, a w konsekwencji nie dochodziło do dostawy towaru w rozumieniu ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące nienależytej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie świadomości skarżącej co do uczestniczenia w oszukańczym procederze oraz zachowaniu przez nią należytej staranności.

Nadmienić należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, że sam fakt istnienia łańcuchów powiązanych podmiotów, nie determinuje oceny transakcji konkretnego podatnika, lecz konieczna jest całościowa analiza wzajemnych połączeń i ustalenie czy podatnik był świadomym i aktywnym uczestnikiem oszustwa podatkowego, czy też został w niego "wplątany" przez swoich kontrahentów. Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru i jego zbycia oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Niezbędne jest wykazanie istnienia "anomalii" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych (por. wyroki NSA z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19).

W przekonaniu Sądu, skarżąca świadomie wzięła udział w zorganizowanym, oszukańczym procederze mającym na celu nadużycia podatkowe. Świadczy o tym szereg okoliczności faktycznych. W tym względzie wskazać należy, że skarżąca dokonywała transakcji dokonywała w ścisłe określonym schemacie, w wydłużonych łańcuchach dostaw, w szybkim tempie. Skarżąca nie interesowała się legalnością towaru i źródłem jego pochodzenia. Nie dążyła do zawarcia pisemnych umów. Świadczy to o tym, że skarżąca nie upatrywała ryzyka w dokonywanych transakcjach, które jest wkomponowane w prowadzenie działalności gospodarczej.

Twierdzenia skarżącej o rzetelności jej kontrahentów są nieprzekonujące, ponieważ nie zostały poparte żadnym dowodem. Z zeznań pracowników skarżącej wynikało, że dokonywano jedynie sprawdzenia kontrahentów w przeglądarce internetowej, czy dany podmiot istnieje. Skarżąca nie dokonała weryfikacji swoich dostawców w oficjalnych rejestrach oraz nie sprawdziła pod względem ich potencjału gospodarczego.

W zakresie transakcji TAX FREE, zdaniem Sądu, organy słusznie przyjęły, że nie sposób uznać, że stwierdzone nieprawidłowości dotyczące drukowania paragonów, wystawiania dokumentów TAX FREE oraz wypłacania zwrotu podatku VAT podróżnym, którzy nie przebywali wówczas w kraju bądź przebywali w godzinach, w których skarżąca nie prowadziła działalności, mogły wystąpić bez świadomego udziału osób reprezentujących skarżącą.

Według Sądu, kierując się zasadami logiki, biorąc pod uwagę całokształt przedstawionych okoliczności dotyczących spornych transakcji, nie można uznać za wiarygodne twierdzeń skarżącej, iż nie wiedziała ona, że uczestniczy w mechanizmie oszustwa w dziedzinie podatku od towarów i usług. W sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której skarżąca, działająca w sposób rzetelny, padłaby ofiarą nieuczciwości swoich kontrahentów. Brak jest powodów do uznania, że skarżąca została bezwiednie "uwikłana" w nielegalny proceder. W ocenie Sądu, zasadnie uznano ją za uczestnika procederu, dokonującego transakcji będących elementem nielegalnego obrotu towarem. Sąd podziela stanowisko organów, że osoby reprezentujące skarżącą świadomie ignorowały należytą staranność i ocenę ryzyka dla transakcji w których skarżąca brała udział.

O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w tym w szczególności poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (por. np. wyrok NSA z 22 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1766/18).

W przekonaniu Sądu, to całokształt przedstawionych okoliczności, nie zaś jedynie występowanie w łańcuchach transakcji "znikających podatników" świadczy o tym, że skarżąca wiedziała lub co najmniej mogła domyśleć się, że istnieje realne prawdopodobieństwo wykorzystania towarów w mechanizmie oszustwa i godziła się na oszukańcze konsekwencje swoich działań.

W świetle zarzutów skargi, należy wskazać, że TSUE wypracował rozwiązania (m.in. sprawy: Axel Kittel, Mahageben) związane z ochroną podatników, którzy przy zachowaniu należytej staranności, w zakresie relacji ze swoimi kontrahentami, nie wiedzieli bądź nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mogli wiedzieć, że ich kontrahent realizował znamiona oszustwa podatkowego. Jak to już wskazano, w okolicznościach przedmiotowej sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżąca może skorzystać w ochrony przed negatywnymi skutkami nieprawidłowości, w zakresie obrotu towarem, realizowanym w warunkach sztucznych łańcuchów transakcji, wobec dochowania należytej staranności w doborze swoich kontrahentów i układania relacji z nimi. Tych okoliczności nie sposób bowiem w jej przypadku stwierdzić. Wbrew twierdzeniem skarżącej, obciążające ją okoliczności w żadnej mierze nie pozwalały przyjąć, że wykonywała ona działalność gospodarczą w dobrej wierze, z zachowaniem zasad należytej staranności. Brak zatem podstaw do stwierdzenia, że zaistniały podstawy do tego, aby uwolnić ją z odpowiedzialności, a także negatywnych dla niej konsekwencji.

Reasumując, należy uznać, że organ prawidłowo przyjął, że udokumentowane wystawionymi na rzecz skarżącej fakturami transakcje nabycia towaru, nie miały rzeczywistego charakteru, dlatego też, nie może ona pomniejszyć swojego podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur, a oprócz tego, również transakcje dalszej sprzedaży tego rodzaju asortymentu, także nie mogły dojść do skutku. Skoro bowiem skarżąca nie nabyła towaru od podmiotów wskazanych na fakturach dokumentujących tego rodzaju transakcje, to konsekwentnie należy przyjąć, że nie mogła ich sprzedać kolejnym podmiotom.

Zasada neutralności podatku VAT, sprowadza się do zapewnienia podatnikowi prawa do pomniejszenia jego podatku należnego o podatek naliczony, uiszczony przez niego na poprzedniej fazie obrotu. Warunkiem skorzystania z tego pomniejszenia jest zaś nie tylko spełnienie wymogu formalnego - tj. dysponowanie odpowiednią fakturą, ale także wykazanie, że tego rodzaju faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Wynika to wprost z regulacji art. 86 ust 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

W ocenie Sądu, w niewadliwie ustalonych okolicznościach faktycznych prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, którego wykładnia została dokonana w zgodzie z przepisami dyrektywy VAT, przy uwzględnieniu wskazań płynących z orzecznictwa TSUE.

W świetle zarzutów skargi należy podkreślić, że w niniejszej sprawie organy wykazały, że choć skarżąca dysponowała poprawnymi, pod względem formalnym, fakturami to jednak nie mogła pomniejszyć swojego podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, albowiem faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji organy zasadnie nie uznały działalności skarżącej w zakresie zanegowanego obrotu odzież i akcesoriami odzieżowymi za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy VAT, tj. samodzielnie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Zakwestionowane transakcje nie stanowiły przejawu działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisu, a jedynie ją pozorowały, w rzeczywistości stanowiąc element zorganizowanego oszustwa podatkowego.

Zdaniem Sądu, słusznie w kontrolowanej sprawie stwierdzono, że skarżącej nie przysługiwało prawo do zastosowania 0% stawki VAT od zrealizowanych w kontrolowanym okresie dostaw towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu. Należy wskazać, że przysługujące podatnikowi prawo do zastosowania 0% stawki VAT w przypadku sprzedaży w systemie TAX FREE nie może być oparte na podstawie jakiegokolwiek dokumentu TAX FREE. Dokument taki oprócz poprawności formalnej musi także cechować się poprawnością materialną, a zatem potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy (podróżnego w rozumieniu art. 126 ust. 1 ustawy o VAT), który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go w stanie nienaruszonym poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym, a następnie zwrócił się do sprzedawcy po zwrot podatku i zwrot ten otrzymał. Koniecznym warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki VAT jest, by dokument TAX FREE, potwierdzający wywóz towaru poza granice Unii Europejskiej, był poprawny zarówno pod względem formalnym (prawidłowo wystawiony), jak materialnym tzn. potwierdzał rzeczywiste zdarzenia tj. sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy (podróżnego).

Sama więc formalna poprawność dokumentów TAX FREE nie uprawnia do zastosowania preferencyjnej stawki VAT. Materialna zaś poprawność tych dokumentów została przez organy zakwestionowana z uwagi na stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości.

Podkreślenia wymaga, że skarżąca twierdząc, że obciążono ją skutkami nieprawidłowości stwierdzonych u podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu, nie wskazała żadnych błędów w ustalonym przez organy stanie faktycznym. W ocenie Sądu, twierdzenia skarżącej, że towar faktycznie istniał i był przemieszczany, nie mogą zanegować wystąpienia oszustwa podatkowego. W mechanizmie oszustwa podatkowego wykorzystywane są bowiem rzeczywiście istniejące towary. Towar jest jednak istotny wyłącznie jako nośnik VAT, w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego obrotu i wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie. W tym zakresie, organy przyznały co prawda, że skarżąca dysponowała towarem, jednakże nie mógł on pochodzić od tych dostawców, którzy wystawili faktury, gdyż wcześniej nie uzyskali oni prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Ponadto przedmiotem ustaleń w sprawie nie było istnienie towarów jako takich, a jedynie ustalenie ich pochodzenia. Samo istnienie towarów, w ramach nieudokumentowanych prawidłowymi fakturami dostaw, nie pociąga za sobą prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur.

Odnosząc się zaś do zarzutów skarżącej, że niesłusznie obciążano ją skutkami nieprawidłowości stwierdzonych u kontrahentów na wcześniejszych etapach obrotu, o wystąpieniu których nie miała wiedzy, należy wskazać, że okoliczność zakwestionowane transakcje realizowane były w sztucznie utworzonych łańcuchach transakcji w celu osiągniecia nieuzasadnionej korzyści majątkowej, jest wystarczająca do uznania, że transakcje odbywały się poza systemem VAT. To zaś implikuje odmowę przyznania każdemu podmiotowi uwikłanemu w ten proceder, także skarżącej, prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących takie transakcje.

Z przedstawionych względów za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy VAT, tj. art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a, art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust. 1, 2 i 5, art. 128 ust. 1 i 2, art. 129 ust. 1 oraz art. 167, art. 168 lit. a, art.178, art. 220 pkt 1, art. 226 Dyrektywy 112 i art. 17 Szóstej Dyrektywy.

W ocenie Sądu, nie są zasadne również zarzuty niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie zebrania przez organy całokształtu materiału dowodowego oraz przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe należycie zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się zaś do zarzutu braku przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę, w tym nieprzesłuchania świadków, wskazać należy, że w każdym postępowaniu organ ma obowiązek zgromadzenia dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia danej sprawy i poczynienia na tej podstawie niezbędnych ustaleń faktycznych. O tym, jakie ustalenia faktyczne są konieczne dla załatwienia sprawy, decydują jednak prawidłowo wyłożone przepisy prawa materialnego, a nie subiektywne przekonanie strony.

Z nałożonego na organ obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, nie wynika bowiem nakaz gromadzenia materiału dowodowego w sposób absolutny. Do realizacji wyrażonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zupełności postępowania dochodzi również wówczas, gdy ustalone w sprawie okoliczności faktyczne pozwalają podjąć rozstrzygnięcie adekwatne do stanu sprawy.

Dlatego organ prowadzący postępowanie nie ma obowiązku przeprowadzenia wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę. Wskazywanych przez stronę środków dowodowych nie można pominąć tylko wtedy, gdy nie zostały wyjaśnione sporne fakty mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Powoduje to, że tylko nieustalenie okoliczności mających znaczenie dla sprawy można uznawać za naruszenie reguł procedowania, które mogłoby mieć wpływ na treść ustaleń faktycznych, a w konsekwencji na treść orzeczenia kończącego postępowanie w danej sprawie.

Uprawnienie strony podlagające na żądaniu przeprowadzenia dowodu podlega ograniczeniom ze względu na celowość i szybkość postępowania. Organ może nie uwzględnić żądania przeprowadzenia dowodu, jeżeli ma to na celu przewleczenie sprawy (por. wyrok NSA z 29 listopada 2016 r., sygn. II GSK 3322/15).

W postanowieniu z 18 stycznia 2024 r. NUCS szczegółowo uzasadnił przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów z przesłuchania pracowników skarżącej oraz podróżnych uzyskujących, według niej, zwrot podatku VAT. Organ wskazał, że dowód z przesłuchania pracowników skarżącej w charakterze świadków został już zrealizowany w toku kontroli celno-skarbowej i uznał za niecelowe ponowne przesłuchanie tych osób, z uwagi na brak wskazania we wniosku dowodowym nowych okoliczności, które uzasadniałyby przeprowadzenie tego dowodu w postępowaniu odwoławczym. W odniesieniu zaś do żądania przesłuchania podróżnych na okoliczność czy osoby te wprowadziły w błąd skarżącą lub dokonały fałszerstwa, organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzenie tych dowodów nie przyczyni się do wyjaśnienia kwestii spornych, ponieważ w związku z ustaloną w postępowaniu zgodnością danych z zapisu w systemie ZAOIL z danymi wskazanymi w dokumentach TAX FREE (nr paszportu, imię i nazwisko podróżnego) twierdzenia skarżącej są bezpodstawne. Dlatego organ odwoławczy uznał, że weryfikacja dokumentów w sposób proponowany przez skarżącą poprzez przesłuchanie podróżnych, nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy w żądanym przez nią zakresie.

W ocenie Sądu, argumentacja organu jest przekonująca i nie budzi wątpliwości.

Natomiast dokonana przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powinna się mieścić w granicach swobodnej jego oceny wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasada ta zakłada, że organ nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien się kierować prawidłami logiki, zgodności oceny z prawami nauk i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności ocen (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2952/11).

Należy zauważyć, że skarżąca formułuje zarzuty o dużym stopniu ogólności, nie przedstawia na ich poparcie konkretnej argumentacji, odpowiedniej do realiów i okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. Nie wskazuje jakich okoliczności w sprawie nie ustalono, ani jakich kwestii nie wzięto pod uwagę, a które według niej są istotne i przyczyniłyby się do rozstrzygnięcia sprawy.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przedstawił zeznania osób reprezentujących skarżącą oraz dokonał ich oceny, a następnie podał powody dla których ich twierdzeniom, we wskazanym zakresie, nie dał wiary. W przekonaniu Sądu, przy ocenie tej organ nie przekroczył granic dowolności, kierował się zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego.

Jeżeli chodzi zaś o zarzut przewlekłości postępowania odwoławczego to należy wskazać, że po rozstrzygnięciu sprawy przez organ, nawet jeżeli rozstrzygnięcie to nastąpi po upływie terminu wyznaczonego w przepisach obowiązującego prawa, bezczynność lub przewlekłość postępowania pozostaje stanem historycznym, czyli takim, który istniejąc w przeszłości, nie może być uznany w procedurze sądowoadministracyjnej za nadal podlegający ocenie w kontekście celu tej procedury, tj. przeciwdziałania opieszałości organu w wydaniu rozstrzygnięcia, skoro organ wydał już takie rozstrzygnięcie (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 7 marca 2022 r., sygn. akt II OPS 1/21).

Według Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, postępowanie odwoławcze nie było pozorne. Organ II instancji realizując zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponownie rozpoznał sprawę i rozstrzygnął występujące w niej kwestie sporne. W kontekście czasu trwania postępowania odwoławczego należy wziąć pod uwagę obszerność zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, który wymagał oceny oraz jej wielopodmiotowość, tj. konieczność dokonania ustaleń w odniesieniu do podmiotów uczestniczących razem ze skarżącą w stwierdzonych łańcuchach transakcji.

Nietrafiony jest także zarzut uchybienia zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. To, że wniosek dowodowy skarżącej nie został przez organ odwoławczy uwzględniony, nie świadczy o naruszeniu wskazanej zasady postępowania podatkowego.

Reasumując, Sąd nie stwierdził zarzucanych w skardze uchybień proceduralnych, które świadczyłyby o naruszeniu przez organy wskazanych w skardze przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie dopatrzył się też innego rodzaju uchybień, które uzasadniałyby uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i brak jest podstaw do kwestionowania jej legalności, a zarzuty skargi nie znajdują uzasadnionych podstaw.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.