Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt II SA/Bd 1272/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6191 Żołnierze zawodowi
Hasła tematyczne: Żołnierze zawodowi
Skarżony organ: Szef Wojewódzkiego Sztabu Wojskowego
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 312 ust. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2305
law: Ustawa z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Renata Owczarzak Sędziowie: sędzia WSA Katarzyna Korycka (spr.) asesor WSA Mariusz Pawełczak po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 maja 2024 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Szefa Inspektoratu Wsparcia Sił Zbrojnych [...] z dnia [...] sierpnia 2023 r. [...] w przedmiocie świadczenia pieniężnego rekompensującego utracone wynagrodzenie 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dowódcy Brygady Logistycznej [...] z dnia [...] czerwca 2023 r. nr [...]; 2. zwraca ze Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy) na rzecz skarżącego T. B. kwotę 221 (dwieście dwadzieścia jeden) złotych tytułem nienależnie uiszczonego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] maja 2023 r. st. szer. rez. T. B. (zwany dalej skarżącym) wystąpił do Dowódcy [...] Brygady Logistycznej w O. o ustalenie i wypłatę należnego świadczenia pieniężnego żołnierzom PR w związku z odbyciem ćwiczeń wojskowych w terminie od [...].05.2023 r. do [...].05.2023 r. Do przedmiotowego wniosku skarżący dołączył m.in. zaświadczenie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] maja 2023 r. o wysokości przychodu oraz o wysokości i formie opłacanego podatku dochodowego w roku kalendarzowym poprzedzającym okres, na który ustalane jest odpowiednio prawo do świadczeń rodzinnych, świadczeń z funduszu alimentacyjnego, dotyczące osoby rozliczającej się na podstawie przepisów o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne; oświadczenie "[...]" T. B. z dnia [...] maja 2023 r. o wysokości przychodów i wydatków netto oraz ustalonym dochodzie brutto za rok 2022 r., o średnim miesięcznym i średnim dziennym dochodzie; oświadczenie jw. z odręczną adnotacją potwierdzającą zgodność kwot z ewidencją przychodów i zakupów VAT za 2022 r. sporządzoną przez S. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...]; deklaracje podatkowe za I-IV kwartał 2022 r. złożone przez skarżącego do Drugiego Urzędu Skarbowego w O.; wyciąg bankowy potwierdzający dokonanie w dniu [...] stycznia 2023 r. przelewu należności podatkowych w wysokości [...] zł do Urzędu Skarbowego (data wydruku [...].06.2023).

Decyzją z dnia [...] czerwca 2023 r. nr [...] Dowódca Brygady Logistycznej w O. orzekł o ustaleniu i wypłacie skarżącemu świadczenia pieniężnego rekompensującego utracone wynagrodzenie z tytułu stosunku pracy w wysokości [...] zł oraz odmówił wypłaty przedmiotowego świadczenia w części przewyższającej ww. kwotę.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w związku z tym, iż skarżący nie dołączył do wniosku wymaganego zaświadczenia naczelnika urzędu skarbowego stwierdzającego wysokość średniej miesięcznej kwoty dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej w roku poprzedzającym okres pełnienia służby, a organ wojskowy nie jest władny do ustalenia we własnym zakresie ww. kwoty, to tym samym w sprawie zaistniała sytuacja braku możliwości ustalenie wysokości dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym na podstawie art. 312 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2305 ze zm., dalej powoływanej jako "ustawa z dnia 11 marca 2022 r.") świadczenie pieniężne przyznano w kwocie wynikającej z podzielenia przez 22 minimalnego wynagrodzenia za pracę pracowników ustalonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (dalej "ustawa z dnia 10 października 2002 r."), obowiązującego w okresie pełnienia terytorialnej służby wojskowej rotacyjnie, i następnie pomnożenia przez liczbę dni pełnienia tej służby. Kwota obliczeniowa zgodnie z art. 312 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. wynosi 1/22 kwoty [...]zł x 15 dni ćwiczeń woskowanych = [...] zł. Następnie, jak wyjaśnił organ, zgodnie z art. 312 ust. 6 ustawy z dnia [...] marca 2022 r., świadczenie pieniężne należało pomniejszyć o uposażenie, jakie skarżący otrzymał z tytułu odbycia służby wojskowej tj. o kwotę [...]zł, co oznacza, że należna do wypłaty kwota wynosi [...] zł.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:

1) art. 7 w zw. z art. 77 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego ("kpa") poprzez błędne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz błędne rozpatrzenie całości materiału dowodowego, przez co wydano decyzję, która narusza słuszny interes przedsiębiorcy jako obywatela, prowadzącego działalność gospodarczą na zryczałtowanej formie opodatkowania z zarejestrowanym VAT, odbywającego ćwiczenia wojskowe żołnierzy pasywnej rezerwy w terminie od [...].05.2023 r. do [...].05.2023 r.;

2) art. 8 kpa poprzez nieprzyczynienie się przez organ wydający decyzję do starannego i zgodnego z przepisami prawa prowadzenia postępowania mającego zagwarantować również obowiązek prawidłowego rozważenia stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, idąc dalej "zarzutu błędnej wykładni" przepisów prawa, stanowiących o brzmieniu zaskarżonej decyzji;

3) art. 78 § 1 w zw. z art. 81 kpa poprzez całkowite pominięcie materiału dowodowego stwierdzającego dochód skarżącego.

Skarżący podkreślił, że prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Stwierdził, że wydana decyzja jest krzywdząca w zakresie wysokości świadczenia rekompensującego utracony dochód dla przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, gdyż żołnierze PR posiadają prawo do odszkodowania za fakt rzeczywistej utraty dochodu w związku z obowiązkiem odbycia ćwiczeń wojskowych. Wskazał, że przedłożył zaświadczenie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w O. o uzyskanym przychodzie za rok poprzedzający okres odbycia ćwiczeń wojskowych oraz, że zaświadczenie to wraz z oświadczeniem skarżącego dotyczącym rocznego dochodu brutto (138.873,68 zł), średniego miesięcznego dochodu brutto (1/12 rocznego dochodu brutto - [...] zł) i średniego dziennego dochodu brutto (1/22 średniego miesięcznego dochodu brutto - [...] zł) pozwala organowi ustalić kwotę świadczenia rekompensującego utracony dochód z tytułu odbytych ćwiczeń wojskowych ([...] zł x 15 dni = [...] zł; [...] zł – [...] zł z tytułu otrzymanego uposażenia z tytułu odbycia ćwiczeń wojskowych = [...] zł). Skarżący zaznaczył również, że Urzędy Skarbowe odmawiają wystawiania zaświadczenie o dochodzie ze względu na specyfikę rozliczenia przedsiębiorcy jakim jest zryczałtowany podatek dochodowy oraz, że wystawiają wyłącznie zaświadczenia o przychodzie brutto.

Po rozpatrzeniu ww. odwołania Szef Wojewódzkiego Sztabu Wojskowego decyzją z dnia [...] sierpnia 2023 r. [...] orzekł o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 312 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. żołnierzowi przysługuje świadczenie pieniężne rekompensujące utracone wynagrodzenie ze stosunku pracy, stosunku służbowego albo dochód z prowadzonej działalności gospodarczej lub rolniczej, które mógłby uzyskać w okresie pełnienia służby wojskowej, a w przypadku gdy prowadzona przez żołnierza działalność gospodarcza w roku poprzedzającym okres pełnienia terytorialnej służby wojskowej rotacyjnie nie przynosiła dochodu lub przynosiła straty lub gdy nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej, świadczenie pieniężne przysługuje mu w kwocie wynikającej z podzielenia przez 22 minimalnego wynagrodzenia za pracę pracowników ustalonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 października 2002 r., obowiązującego w okresie pełnienia terytorialnej służby wojskowej rotacyjnie, i następnie pomnożenia przez liczbę dni pełnienia tej służby. Dalej organ podniósł, że sposób i tryb ustalania i wypłacania żołnierzowi świadczenia rekompensującego utracone wynagrodzenie ze stosunku pracy lub stosunku służbowego albo dochód z prowadzonej działalności gospodarczej lub rolniczej, które mógłby uzyskać w okresie pełnienia służby wojskowej, określa szczegółowo rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 20 maja 2022 r. w sprawie świadczenia pieniężnego dla żołnierzy pełniących terytorialną służbę wojskową, żołnierzy aktywnej rezerwy i żołnierzy pasywnej rezerwy (Dz.U. z 2022 r. poz. 1112, dalej powoływanego jako "rozporządzenie z dnia 20 maja 2022 r.), wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 312 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. Organ wyjaśnił, że podstawą ustalenia świadczenia pieniężnego stanowi, w myśl § 3 ust. 1 pkt 2 oraz § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 20 maja 2022 r., średnia miesięczna kwota dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej w roku poprzedzającym okres pełnienia służby, którą na wniosek żołnierza w zaświadczeniu określa naczelnik urzędu skarbowego. Przedmiotowe zaświadczenie stwierdzające wysokość tej kwoty dochodu żołnierz, zgodnie z § 5 rozporządzenia z dnia 20 maja 2022 r., dołącza do wniosku o ustalenie i wypłatę należnego świadczenia pieniężnego.

W dalszej kolejności organ II instancji wskazał, że skarżący złożył wniosek o ustalenie i wypłatę należnego świadczenia pieniężnego rekompensującego utracone wynagrodzenie w ustawowym terminie, dołączając do wniosku m.in. zaświadczenie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...].05.2023 r. Przedmiotowe zaświadczenie nie określa jednak wymaganej ww. przepisami wysokości średniej miesięcznej kwoty dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej w roku poprzedzającym okres pełnienia służby. Organ podkreślił, że w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 20 maja 2022 r. prawodawca wskazał, że do ustalenia ww. kwoty dochodu właściwy jest naczelnik urzędu skarbowego. Zaznaczył przy tym, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2022 r. oraz rozporządzenia z dnia 20 maja 2022 r. nie przewidują możliwości, aby wyliczenia wysokości średniomiesięcznej kwoty dochodu mógł dokonać wnioskodawca (żołnierz) samodzielnie lub za pośrednictwem podmiotów zajmujących się jego obsługą księgową, czy też tym bardziej organ wojskowy na podstawie przedłożonej przez zainteresowanego dokumentacji. Organ wojskowy nie został również upoważniony do występowania, w imieniu zainteresowanego, do właściwych organów podatkowych celem ustalenia i wydania zaświadczenia o średniomiesięcznej kwocie dochodu. Dlatego też, jak podsumował organ odwoławczy, w sprawie organ I instancji prawidłowo na podstawie wnikliwie, wszechstronnie i całościowo przeanalizowanego materiału dowodowego, przyznał skarżącemu świadczenie pieniężne rekompensujące utracone wynagrodzenie zgodnie z art. 312 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r.

Na powyższą decyzję T. B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której domagając się uchylenia obu wydanych w sprawie decyzji powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Skarżący podkreślił w uzasadnieniu skargi, że przyznana żołnierzowi rezerwy rekompensata powinna być rzeczywista i adekwatna do straty poniesionej z tytułu powołania do odbycia ćwiczeń wojskowych oraz nie może mieć charakteru pozornego. Wskazał, że rozporządzenie z dnia 20 maja 2022 r. nie realizuje założeń ustawy z dnia 11 marca 2022 r., gdyż nie odnosi się do żołnierzy rezerwy prowadzących działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym oraz ogranicza możliwość ustalenia w stosunku do tych żołnierzy świadczenia rekompensującego utracony dochód z przyczyn nie leżących po ich stronie. Zaznaczył, że rozporządzenie jest aktem niższego rzędu i powinno pozostawać w zgodzie z ustawą z dnia 11 marca 2022 r., a także że w ustawie z dnia 11 marca 2022 r. nie ma rozróżnia żołnierzy ze względu na formę opodatkowania. Ponadto skarżący powołał się na nowelizację z dniem 29 września 2023 r. przepisów art. 312 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. oraz stwierdził, że należy stosować przepisy prawa obowiązujące w chwili zaistnienia wskazanego w skardze zdarzenia prawnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do wskazanej przez skarżącego zmiany stanu prawnego dotyczącego przepisów art. 312 ustawy z dnia 11 marca 2022 r., organ podkreślił, że dokonana ustawą z dnia 17 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy o Agencji Mienia Wojskowego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1872) nowelizacja przepisów art. 312 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. weszła w życie z dniem 29 września 2023 r., czyli już po zakończeniu postępowania administracyjnego w wyniku, którego została wydana zaskarżona decyzja.

W toku postępowania sądowego skarżący przedłożył do akt sprawy (wraz z pismem z dnia [...] listopada 2023 r.) postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] listopada 2023 r. odmawiające wydania skarżącemu zaświadczenia o średniomiesięcznym dochodzie z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2022 r., a także zaświadczenie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] listopada 2023 r. o wysokości zapłaconego podatku od towarów i usług (VAT) za rok 2022.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wniesioną w sprawie skargę należało uwzględnić.

Istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy w przypadku żołnierzy rezerwy prowadzących działalność gospodarczą, którzy rozliczają się w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i którzy nie mogą dysponować zaświadczeniem naczelnika urzędu skarbowego stwierdzającym średnią miesięczną kwotę dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej w roku poprzedzającym okres pełnienia służy, świadczenie pieniężne rekompensujące utracony dochód z prowadzonej działalności gospodarczej należy ustalić na podstawie minimalnego wynagrodzenia za pracę pracowników (ustalanego na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 października 2002 r.) w następstwie uznania że w takim wypadku zachodzi sytuacja braku możliwości ustalenia wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierzy z prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe zagadnienie prawne było już przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zawartych w wyrokach z dnia 6 maja 2021 r., sygn. akt II SA/Bd 84/21 i z dnia 24 kwietnia 2024 r. sygn. akt II SA/Bd 1284/23 (dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). Wyrażone we wskazanych wyrokach stanowisko, a także w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gd 422/18 (dostępny jw.), Sąd orzekający w obecnym składzie w całości podziela i przyjmuje jako swoje.

Podstawę materialnoprawną rozpoznawanej sprawy stanowiły przepisy ww. ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny w wersji obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z treścią art. 312 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. żołnierzom OT, którzy pełnili terytorialną służbę wojskową rotacyjnie, z wyjątkiem służby pełnionej jednorazowo w czasie lub dniu wolnym od pracy, przysługuje świadczenie pieniężne rekompensujące utracone wynagrodzenie ze stosunku pracy, stosunku służbowego, dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej lub rolniczej, które mogliby uzyskać w okresie pełnienia terytorialnej służby wojskowej rotacyjnie.

Świadczenie pieniężne za każdy dzień terytorialnej służby wojskowej pełnionej rotacyjnie stanowi kwota 1/22 całkowitego miesięcznego wynagrodzenia brutto lub dochodu, o których mowa w ust. 1, pomnożona przez liczbę dni pełnienia tej służby w danym miesiącu (ust. 2). Kwota dziennego świadczenia pieniężnego nie może być wyższa od 1/22 dwuipółkrotnego przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw obowiązującego w roku poprzedzającym pełnienie terytorialnej służby wojskowej rotacyjnie, którego wysokość ogłasza Prezes Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej ,,Monitor Polski" (ust. 3). W przypadku gdy prowadzona przez żołnierza OT działalność gospodarcza w roku poprzedzającym okres pełnienia terytorialnej służby wojskowej rotacyjnie nie przynosiła dochodu lub przynosiła straty lub gdy nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej albo wysokości utraconego wynagrodzenia ze stosunku pracy, świadczenie pieniężne przysługuje mu w kwocie wynikającej z podzielenia przez 22 minimalnego wynagrodzenia za pracę pracowników ustalonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, obowiązującego w okresie pełnienia terytorialnej służby wojskowej rotacyjnie, i następnie pomnożenia przez liczbę dni pełnienia tej służby (ust. 4). Świadczenie pieniężne ustala i wypłaca dowódca jednostki wojskowej, w której żołnierz OT pełni służbę, na udokumentowany wniosek uprawnionego żołnierza OT, złożony nie później niż w ciągu 3 miesięcy po upływie okresu, w którym terytorialna służba wojskowa była pełniona rotacyjnie, w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku o jego ustalenie i wypłatę (ust. 5). Świadczenie pieniężne wypłaca się w kwocie pomniejszonej o uposażenie, jakie żołnierz OT otrzymał z tytułu pełnienia terytorialnej służby wojskowej za dni, których dotyczy rekompensata (ust. 6). Stosownie do art. 312 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. przepisy ust. 1-9 stosuje się odpowiednio do żołnierzy AR i żołnierzy PR.

W sprawie okolicznością bezsporną jest, że skarżący spełnił warunki przewidziane w art. 312 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2022 r., gdyż jako żołnierz PR brał udział w ćwiczeniach wojskowych w terminie od dnia [...] maja 2023 r. do dnia [...] maja 2023 r. i złożył wniosek o przyznanie należnego z tego tytułu świadczenia pieniężnego w terminie określonym w art. 312 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca

2022 r.

Wskazać należy, że ustawodawca w przytoczonych przepisach art. 312 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. określił ogólne zasady dotyczące świadczenia rekompensującego. W art. 312 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. zawarł natomiast delegację ustawową wskazując, że Minister Obrony Narodowej określi, w drodze rozporządzenia, sposób i tryb ustalania i wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom OT oraz żołnierzom AR i żołnierzom PR, uwzględniając potrzebę rekompensaty utraconego wynagrodzenia albo dochodu oraz konieczność zapewnienia sprawności i szybkości postępowania.

W jego wykonaniu zostało wydane ww. rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 20 maja 2022 r. w sprawie świadczenia pieniężnego dla żołnierzy pełniących terytorialną służbę wojskową, żołnierzy aktywnej rezerwy i żołnierzy pasywnej rezerwy. Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 tego aktu podstawę ustalenia świadczenia pieniężnego stanowi odpowiednio średnia miesięczna kwota dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej w roku poprzedzającym okres pełnienia służby. Ponadto według § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 20 maja 2022 r. na wniosek żołnierza - naczelnik urzędu skarbowego - w stosunku do żołnierza prowadzącego działalność gospodarczą, wydaje temu żołnierzowi zaświadczenie, w którym stwierdza wysokość kwot, o których mowa w § 3 ust. 1. Do wniosku o ustalenie i wypłatę należnego świadczenia pieniężnego dołącza się zaświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 (§ 5).

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w O. wydał skarżącemu zaświadczenie o wysokości jego przychodów i stosowanych stawkach ryczałtu (stawkach podatkowych) od przychodów ewidencjonowanych w roku podatkowym 2022. W toku postępowania sądowego skarżący przedłożył także do akt sprawy, dopuszczone przez Sąd jako dowód w sprawie, postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] listopada 2023 r. odmawiające wydania skarżącemu zaświadczenia o średniomiesięcznym dochodzie z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2022 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych oraz, że wybrana forma opodatkowania nie przewiduje ustalenia wysokości dochodu. Przedkładając powyższe postanowienie z dnia [...] listopada 2023 r. skarżący potwierdził argument odwołania, że Urzędy Skarbowe odmawiają wystawiania zaświadczeń o dochodzie dla żołnierzy rozliczających zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych.

Posiadając jedynie zaświadczenie o wysokości przychodów opodatkowanych ryczałtem, skarżący przedłożył do akt sprawy oświadczenia własne i podmiotu prowadzącego obsługę księgową oraz stosowne dokumenty mające wykazać dochód z prowadzonej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego w związku z tym, iż skarżący nie dołączył do wniosku zaświadczenia naczelnika urzędu skarbowego stwierdzającego wysokość średniej miesięcznej kwoty dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej w roku poprzedzającym okres pełnienia służby, a zdaniem organów do ustalenia ww. kwoty dochodu właściwy jest jedynie naczelnik urzędu skarbowego w drodze wskazanego zaświadczenia, a nie sam zainteresowany czy organ wojskowy w oparciu o przedłożonego przez niego oświadczenia i dokumenty, orzekające organy przyznały skarżącemu świadczenie rekompensujące zgodnie z art. 312 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r., a więc zastosowały kwotę minimalnego wynagrodzenia za pracę obowiązującą w okresie odbywania ćwiczeń wojskowych, którą podzieliły przez 22, po czym wyliczoną wartość pomnożyły przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych. Następnie wyliczyły różnicę pomiędzy ustaloną we wskazany sposób kwotą świadczenia rekompensującego, a otrzymanym uposażeniem.

W sprawie nie było kwestionowane, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, zaś deklarowany przez niego miesięczny przychód przekroczył znacznie wysokość minimalnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 312 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. Spornym było zastosowanie przez organy wskazanej regulacji prawnej z uwagi na uznanie, że w realiach sprawy nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższą kwestię sporną należało rozważyć jaki jest cel przepisów art. 312 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. W ocenie Sądu nie może budzić wątpliwości, że celem tym jest uzyskanie przez żołnierza PR - rekompensaty (świadczenia pieniężnego) - za utracone wynagrodzenie ze stosunku pracy lub stosunku służbowego albo dochód z prowadzonej działalności gospodarczej, które mógłby uzyskać żołnierz w okresie pełnienia ćwiczeń wojskowych. Ustawodawca w art. 312 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. użył bowiem jasnego i jednoznacznego sformułowania ,,świadczenie pieniężne rekompensujące".

Zdaniem Sądu uwzględniając ratio legis powyższej regulacji uznać należy, że przyznana żołnierzowi rezerwy rekompensata musi być rzeczywista i adekwatna do straty poniesionej z tytułu pełnienia przez żołnierza ćwiczeń wojskowych. Nie może mieć ona charakteru pozornego.

Jak wskazano powyżej przepisy rozporządzenia z dnia 20 maja 2022 r. stanowią, że na potrzeby określenia średniej miesięcznej kwoty dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej w roku poprzedzającym okres pełnienia służby, naczelnik urzędu skarbowego wydaje żołnierzom prowadzącym działalność gospodarczą (niezależnie od sposobu ich rozliczenia się z fiskusem) zaświadczenie stwierdzające wysokość ww. kwoty, które żołnierz dołącza do wniosku o ustalenie i wpłatę należnego świadczenia pieniężnego (§ 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2, § 5). Przedmiotowe rozporządzenie nie przewiduje natomiast sytuacji, gdy naczelnik urzędu skarbowego nie ma możliwości wydania stosowanego zaświadczenia, gdyż wybrana forma opodatkowania nie przewiduje ustalenia wysokości dochodu i naczelnik nie dysponuje zatem w stosunku do osób rozliczających ryczałt od przychodów ewidencjonowanych stosownymi danymi.

Wyjaśnić w związku z tym należy, że z uwagi na konstrukcję zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, rozliczający się w ten sposób podatnik nie ma możliwości uzyskania od organu podatkowego zaświadczenia o osiąganym w danym miesiącu dochodzie. Ryczałt od przychodów z działalności gospodarczej stanowi uproszczoną formę opodatkowania działalności gospodarczej. Ryczałt uprawnia przedsiębiorców do płacenia podatku od przychodu. W rozliczeniu uwzględnia się więc przychody z prowadzonej działalności, a nie koszty prowadzonej działalności. W przypadku ryczałtu podatek jest wymierzany od przychodu podatnika (tj. jego wpływów z działalności), a nie jego dochodu (tj. przychodu pomniejszonego o koszty). Skoro więc w przypadku zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych w ramach rozliczenia z organem podatkowym nie ustala się dochodu, lecz przychód, to w związku z tym organ podatkowy nie posiada informacji o poniesionych przez podatnika kosztach uzyskania przychodu, ani o dochodzie osiągniętym przez podatnika w danym roku podatkowym. Dlatego też organy podatkowe odmawiają wydania żołnierzom rozliczających ryczał od przychodów zaświadczeń stwierdzających wysokość średniej miesięcznej kwoty dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej w roku poprzedzającym okres pełnienia służby. Z tego tez powodu skarżący przedłożył wraz wnioskiem zaświadczenie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w O. o wysokości uzyskanego przychodu, a nie zaświadczenie o jego dochodzie. Brak możliwości wydania zaświadczenia o osiąganym średnim miesięcznym dochodzie z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej skarżący, jak podkreślono, potwierdził w toku postępowania sądowego, przedkładając postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] listopada 2023 r. odmawiające wydania wskazanego postanowienia z uwagi na okoliczność, że wybrana przez skarżącego forma opodatkowania nie przewiduje ustalenia wysokości dochodu.

Trzeba w związku z tym podkreślić, że w takiej sytuacji rozporządzenie z dnia 20 maja 2022 r. ogranicza, a wręcz wyłącza możliwość ustalenia w stosunku do żołnierza rezerwy, będącego podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, ustalenie wysokości świadczenia rekompensującego, i to z przyczyn całkowicie od niego niezależnych.

Należy przy tym zauważyć, że powołany przez organy przepis art. 312 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r., w którym mowa jest o braku możliwości ustalenia wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierzy z prowadzonej działalności gospodarczej, odnosi się do obiektywnych przyczyn, z powodu których w danej sprawie "ustalenie wysokości dochodu" nie jest możliwe. Brzmienie tej regulacji nie może być w ocenie Sądu mechanicznie utożsamiane z niemożliwością wydania stosownego zaświadczenia (tj. zaświadczenia, o którym mowa w rozporządzeniu z dnia 20 maja 2022 r.) przez naczelnika urzędu skarbowego wobec osoby rozliczającej się na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, zwłaszcza że w art. 312 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. określa się, że świadczenie pieniężne ustala się i wypłaca na udokumentowany wniosek żołnierza, bez ograniczenia środków dowodowych przy pomocy których żołnierz może wykazywać utratę dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, a ponadto ustawa z dnia 11 marca 2022 r. nie rozróżnia żołnierzy ze względu na to jaką formą opodatkowania objęto prowadzoną przez nich działalność gospodarczą.

W ocenie Sądu jest tym samym niedopuszczalne, aby osoby opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym zostały pozbawione możliwości wykazania - utraconego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, który mogliby uzyskać w okresie odbywania ćwiczeń wojskowych - wobec niemożności uzyskania zaświadczenia, o którym mowa w rozporządzeniu z dnia 20 maja 2022 r., w przeciwieństwie do osób opodatkowanych na zasadach ogólnych. Wskazane rozporządzenie nie może zatem ograniczać środków dowodowych przy pomocy których żołnierz może wykazywać utratę dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 312 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2022 r., gdyż w ten sposób pozbawia się daną osobę możliwości uzyskania rzeczywistej rekompensaty pieniężnej za utracony dochód. Dlatego też orzekające organy nieprawidłowo uznały, opierając się na zapisach rozporządzenia z dnia 20 maja 2022 r. nierealizującego celów ustawy z dnia 11 marca 2022 r., że sam jedynie brak zaświadczenia naczelnika urzędu skarbowego stwierdzającego wysokość średniej miesięcznej kwoty dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej w roku poprzedzającym okres pełnienia służby stanowi podstawę do ustalenia należnego świadczenie pieniężnego w oparciu o art. 312 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r., i tym samym zwalania organ wojskowy z analizy załączonej do wniosku dokumentacji mającej wykazać dochód skarżącego z prowadzonej działalności gospodarczej.

Niezależnie od powyższych rozważań zasadnym jest w ocenie Sądu wskazanie, że dokonana przez organy wykładnia art. 312 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 i § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 20 maja 2022 r. jest nie do pogodzenia z wynikającą z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasadą równości obywateli wobec prawa. Przyjęcie proponowanej wykładni prowadziłoby w efekcie do gorszego traktowania osób opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób opodatkowanych na zasadach ogólnych w odniesieniu do możliwości uzyskania przez żołnierzy świadczenia pieniężnego rekompensującego utracone wynagrodzenie. Należy w tym miejscu wskazać, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 3 października 2006 r. (sygn. akt K 30/05; publ. OTK-A 2006/9/119) za niezgodny z Konstytucją RP uznał art. 8 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej, określający pojęcie ,,dochodu" w przypadku osób opodatkowanych na zasadach wskazanych w przepisach o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W zakwestionowanym przez Trybunał przepisie, co prawda na tle innej ustawy, ustawodawca nakazał (poprzez odwołanie się do przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych), aby w przypadku takich osób za dochód nie uznawać dochodu niższego niż 60% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w poprzednim kwartale - to jest nawet w przypadku, kiedy rzeczywisty dochód byłby niższy. Trybunał porównując sytuację osób opodatkowanych w sposób ryczałtowy z sytuacją osób opodatkowanych na zasadach ogólnych uznał, iż ustawodawca w sztuczny i nieuzasadniony niczym sposób wyodrębnił grupę podmiotów, wobec której prawo do świadczeń społecznych (w tym zasiłków rodzinnych) uzależnione jest nie od rzeczywistej wysokości dochodów, ale tylko i wyłącznie od formy opodatkowania (zob.: część III pkt 5 uzasadnienia wskazanego wyroku Trybunału).

Tak więc także konieczność zachowania gwarantowanej przez Konstytucję RP równości obywateli w dostępie do danego świadczenia (w niniejszej sprawie pieniężnego świadczenia rekompensującego) wymaga odwołania się do rzeczywistej wysokości dochodu. Niedopuszczalne jest w państwie prawa, aby żołnierz rezerwy odbywający ćwiczenia wojskowe nie mógł otrzymać rekompensaty pieniężnej odzwierciedlającej utracony przez niego dochód. Tym bardziej w sytuacji, gdy uzyskuje on przychody, a na skutek pełnionej służby, ponosi wymierny i dotkliwy uszczerbek w dochodzie z prowadzonej działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że ustawodawca dostrzegł problemy związany z kwestią wykazania przez żołnierzy rozliczających ryczałt od przychodów ewidencjonowanych - dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, wynikające z braku możliwości uzyskania zaświadczenia, o którym mowa w rozporządzeniu z dnia 20 maja 2022 r., i dlatego przepisy prawa regulujące kwestie związane z ustalaniem i wypłatą świadczenia rekompensującego w związku z wykonywaniem obowiązku wynikającego z ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny zostały zmienione ustawą z dnia 17 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy o Agencji Mienia Wojskowego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r., poz. 1872) i w obecnym stanie prawnym istnieje możliwość jego ustalenia także na podstawie przychodu żołnierzy rozliczających ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Wydane zostało również nowe rozporządzanie wykonawcze do ustawy z dnia 11 marca 2022 r. (rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 9 kwietnia 2024 r. w sprawie świadczenia pieniężnego dla żołnierzy pełniących terytorialną służbę wojskową, żołnierzy aktywnej rezerwy i żołnierzy pasywnej rezerwy – Dz.U. z 2024 r. poz. 616) określające, że podstawę ustalenia świadczenia pieniężnego stanowi średnia miesięczna kwota przychodu dla żołnierzy rozliczających ryczałt od przychodów ewidencjonowanych uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej w roku poprzedzającym okres pełnienia służby oraz, że dla potrzeb wskazania wysokości tej kwoty naczelnik urzędu skarbowego wydaje żołnierzowi zaświadczenie, w którym podje wskazaną kwotę.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku. Ocena legalności wydanych w sprawie decyzji według stanu prawnego obowiązującego w dniu ich podjęcia, wykazała ich niezgodność z prawem. Ponownie rozpoznając sprawę należy mieć na uwadze zmianę stanu prawnego dotyczącą przedmiotowego świadczenia pieniężnego i rozważyć czy ma ona zastosowanie do wniosku skarżącego.