Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 643/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 8, art. 41 ust. 6-6a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 7 listopada 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant st. asystent sędziego Maciej Dębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2023 roku sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 lipca 2023 r. nr 1001-IOV-1.4103.48.2022.11.U18.JP w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Poddębicach z dnia 27 czerwca 2022 r. o numerze 1018-SKP.4103.4.2021.75; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz A. S. kwotę 4.054 (cztery tysiące pięćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 5 lipca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Poddębicach (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 27 czerwca 2022 r. określającą A. S. (dalej: skarżąca) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc luty 2018 r. w wysokości 26.856 zł. Decyzja była wynikiem stwierdzonych u skarżącej nieprawidłowości w zakresie VAT za miesiąc luty 2018 r. Organy uznały, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej niezasadnie wykazała eksport towarów z zastosowaniem stawki 0% o wartości 343.631,00 zł, który miał dotyczyć sprzedaży na rzecz nabywcy S. V. (Ukraina), bowiem, mimo że posiada dokumenty potwierdzające wywóz towarów widniejących na wystawionych dla kontrahenta fakturach poza terytorium Unii Europejskiej, to jednak materiał dowodowy uzyskany od ukraińskiej administracji celnej wskazuje na brak przesłanki materialnej wywozu towaru. Zdaniem organów, eksport towarów został przerwany, a dostawy miały miejsce na terenie Polski.

W skardze na tę decyzję wniesionej do WSA w Łodzi skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję w całości zarzucając jej:

1. Naruszenie art. 121 § 1, w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 oraz art. 192 oraz art. 181 O.p. poprzez:

a) dowolne i błędne uznanie, że przedmiot działalności gospodarczej skarżącej nie obejmował handlu preparatami laboratoryjnymi, w sytuacji gdy skarżąca w ramach PKD wskazała, że zajmuje się sprzedażą hurtową wyrobów chemicznych PKD 46.75.Z, oraz sprzedażą hurtową pozostałych półproduktów - PKD 46.76.Z, do których to kategorii można zakwalifikować sprzedaż preparatów laboratoryjnych;

b) dowolne i błędne uznanie, że transport towarów eksportowanych został przerwany, w sytuacji gdy z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wprost wynika, iż transport towaru w ramach eksportu nie został przerwany. Organ, wbrew przepisom unijnym zbyt formalistycznie interpretuje możliwość uznania, iż doszło do eksportu, uzależniając go od informacji uzyskanej od ukraińskich władz celnych, co przyćmiewa organowi dowody wskazujące wprost, iż doszło do eksportu, co potwierdzają ustalenia organu poczynione na s. 17 zaskarżonej decyzji. Nadto twierdzeniom organu w tym zakresie przeczy okoliczność, iż skorzystano z bazy (komory) przeładunkowej, w sytuacji gdy skorzystanie z bazy (komory) przeładunkowej nie powoduje, że eksport traci przymiot nieprzerwanego. Wręcz przeciwnie taki eksport wciąż pozostaje nieprzerwany. Towar pozostawiony tymczasowo w komorze przeładunkowej wskazuje, iż towar znajduje się cały czas w transporcie i wyłącznie krótkotrwale, w ramach dokonywanego transportu, został pozostawiony w określonym miejscu ze względów logistycznych;

c) dowolne i błędne uznanie, że skarżąca nie podejmuje żadnych racjonalnych i adekwatnych środków celem uniknięcia ewentualnego oszustwa, którego mógłby dopuścić się nabywca, w sytuacji gdy skarżąca zachowała się odpowiednio, adekwatnie do okoliczności wymiany handlowej, jak i znajomości z nabywcą. Skarżąca przedsiębrała standardowe rynkowe czynności w ramach współpracy z S. \/., które nie powinny budzić żadnych wątpliwości co do rzetelności i prawdziwości transakcji. A nadto, organ błędnie uznał, że postawa skarżącej, jak i okoliczności współpracy przemawiają za pozornością transakcji w sytuacji, gdy nie ulega wątpliwości, iż transakcje były rzeczywiste, rzetelne, a w okolicznościach sprawy nie sposób jest doszukać się elementów pozorności;

d) dowolne i błędne uznanie, iż nie została spełniona materialna przesłanka faktycznego wywozu towaru z Polski na Ukrainę, w sytuacji gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wprost wynika, że towar opuścił Polskę i trafił na Ukrainę na rzecz nabywcy S. V. Organ na s. 17 zaskarżonej decyzji wskazuje, że poczynił ustalenia, iż administracja celna poczyniła ustalenia, iż pojazd przeznaczony do eksportu eksportowanego i zadeklarowanego przez skarżącą towaru opuścił terytorium Polski, przekraczając granicę polsko-ukraińską, bez stwierdzenia jakichkolwiek nieprawidłowości. To wskazuje, iż organ czyni wewnętrznie sprzeczne ustalenia, gdyż z jednej strony nie zostały podważone ustalenia o których mowa na s. 17 zaskarżonej decyzji, a z drugiej strony organ w zaskarżonej decyzji kreuje odmienny stan faktyczny od tego, który jest stwierdzony urzędowymi dokumentami celno-skarbowymi;

e) dowolne i błędne uznanie, że ponieważ przy eksporcie korzystano z procedury EXW, to skarżąca jako sprzedawca powinna scedować wszystkie czynności na nabywcę, w sytuacji gdy współpraca stron umożliwiała skarżącej zainicjowanie określonych procedur. Należy także zauważyć, co wynika z reguł Incoterms 2020, że EXW należy zdefiniować przede wszystkim tak, iż sprzedający dostarcza towary do dyspozycji kupującego (na przykład w fabryce lub magazynie), przy czym miejsce dostarczenia nie musi być terenem sprzedającego. Tak też było w niniejszej sprawie, gdy to sprzedający dostarczał towar w określone przez kupującego miejsce. Samanpomoc kupującemu przy procedurze nie stanowi o niemożliwości uznania danej transakcji za eksport;

f) dowolne i błędne uznanie, że pomimo, iż środek transportu o nr rej. [...] odpowiada dokumentom celnym, a także zostało stwierdzone, iż przekraczał on granicę polsko-ukraińską w miejscu Oddział Celny w K. i Oddział Celny w M. (towarowy) w celu wywozu towarów, to nie sposób jest uznać, że te informacje potwierdzają faktyczny wywóz towarów z Polski na Ukrainę;

g) dowolne i błędne uznanie, że S. V. prowadzi ośrodek życia gospodarczego w Polsce, w sytuacji gdy na niniejsze nie wskazuje żaden ze zgromadzonych w sprawie dowodów. Sama znajomość kilku Polaków nie może oznaczać, że centrum interesów życiowych S. V. jest w Polsce;

h) dowolne i błędne uznanie, że skarżąca pozorowała transakcje ze S. \/., w sytuacji gdy nie miała żadnego interesu w tym aby takowe transakcje pozorować, a nadto na niniejsze nie wskazuje żaden ze zgromadzonych w sprawie dowodów. Nie ulega wątpliwości, że gdyby transakcje miały miejsce w Polsce, to skarżąca zastosowałby stawkę VAT 8% a podatek ten byłby dla niej w pełni neutralny, zostałby on naliczony i odliczony. Neutralność podatku wskazuje, że skarżąca nie miałby żadnego interesu w tym by pozorować transakcje ze S. V.;

i) dowolne i błędne uznanie, ze działania skarżącej w zakresie opodatkowania stawką VAT 0% transakcji ze S. V. miały na celu wyłącznie osiągnięcie korzyści podatkowej i stanowi nadużycie prawa w sytuacji gdy nie sposób jest niniejszego wyprowadzić z całokształtu zgromadzonych w sprawie dowodów. Dowody zgromadzone w aktach sprawy przeczą możliwości przyjęcia takowej wersji;

j) dowolne i błędne zakwestionowanie prawidłowości deklaracji \/AT-7 za luty 2018 r. - w konsekwencji wszystkich powyższych błędów, Organ błędnie zastosował art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 23 § 2 pkt 2 O.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania na podstawie innej niż ta, która została wskazana w deklaracji podatkowej;

2. Naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 ppkt b) O.p. poprzez brak uchylenia decyzji organu I instancji przez organ II instancji mimo braku wskazania przez organ I instancji podstawy prawnej wydanej decyzji, pomimo że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. organ winien wskazać podstawę prawną wydanej decyzji;

3. Naruszenie art. 127 O.p. poprzez powielenie w całości rozstrzygnięcia I instancyjnego, bez przeprowadzenia własnych ustaleń, co wskazuje, iż naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania. Niniejsze potwierdza brak przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów przez organ II instancji mimo zawarcia takowych w odwołaniu.

4. Naruszenie art. 299 O.p. a także art. 122, 121 § 1, 187 § 1, 181 O.p. poprzez:

a) brak zwrócenia się we właściwym trybie pomocy międzynarodowej do ukraińskich organów celnych o przesłuchanie S. V. na okoliczność nabycia przez niego towaru będącego przedmiotem faktur [...], [...], [...], [...], [...], transportu towaru z Polski do Ukrainy, w tym kto dokonywał tego transportu oraz tego co następnie stało się z towarem na okoliczność nabycia towaru od skarżącej, faktycznego wyeksportowania towaru z Polski na Ukrainę, oraz na okoliczność braku pozorności transakcji, nieprzerwanego transportu.

b) brak zwrócenia się we właściwym trybie pomocy międzynarodowej do ukraińskich organów celnych o przesłuchanie J. M. na okoliczność odbioru towaru objętego fakturami VAT [...], [...], [...] z komory przeładunkowej firmy P w J. oraz docelowego miejsca przewozu towaru z J. położonego na Ukrainie, w tym czy świadek ten dokonywał transportu towaru bezpośrednio z J. na Ukrainę, czy też jeszcze inna osoba, na okoliczność braku pozorności transakcji, nieprzerwanego transportu, faktycznego dokonania eksportu.

c) brak zwrócenia się właściwym trybie pomocy międzynarodowej do ukraińskich organów celnych o ustalenie ile razy w lutym 2018 r. J. M. przekraczał granicę polsko-ukraińską na okoliczność braku pozorności transakcji, nieprzerwanego transportu, faktycznego dokonania eksportu.

d) brak zwrócenia się we właściwym trybie pomocy międzynarodowej do ukraińskich organów podatkowych o zbadanie czy S. V. sprzedawał podmiotom trzecim towar objęty fakturami VAT nr [...], [...], [...], [...], [...], a jeżeli tak to zwrócenie się do tych organów o przeprowadzenie kontroli krzyżowej obejmujących kontrahentów S. V. i przesłuchanie nabywców tego towaru na okoliczność istnienia towaru na Ukrainie, na okoliczność braku pozorności transakcji, nieprzerwanego transportu, faktycznego dokonania eksportu.

e) brak zwrócenia się we właściwym trybie pomocy międzynarodowej do ukraińskich organów celnych z zapytaniem czy pojazd o nr rej [...] to pojazd marki Hyundai typu bus.

5. Naruszenie art. 181 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 105 ust. 1 pkt 2 ppkt e) tiret czwarty poprzez brak ustalenia co stało się ze środkami, które wpłynęły na rachunek bankowy skarżącej nr [...], a które stanowiły zapłatę za dostawę towaru objętego fakturami VAT [...], [...], [...], [...] na okoliczność braku pozorności transakcji, faktycznego dokonania zapłaty za eksportowany towar, która nie była zwracana nabywcy.

W skardze podniesiono też zarzuty naruszenia prawa materialnego:

1. Naruszenie art. 41 ust. 4 i 6 ustawy o podatku VAT oraz art. 146 ust. 1 lit. a-e dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej dyrektywa 2006/112) poprzez odmówienie stronie skorzystania z preferencyjnej stawki 0% i oparcie odmowy zastosowania przez skarżącą stawki eksportowej 0% na okoliczności, że (a) ukraińska administracja celna nie stwierdziła faktu wwozu towaru na obszar Ukrainy i jego dopuszczenia do obrotu i (b) rzekomej okoliczności, że towar będący przedmiotem faktur VAT nie opuścił Polski (nie trafił na Ukrainę), w sytuacji gdy:

a) z komunikatów IE-599 właściwych polskich organów celnych wynika, że transakcje w rzeczywistości miały miejsce i towar opuścił Polskę trafiając na Ukrainę. Skarżąca w załączeniu do zastrzeżeń do protokołu kontroli przedłożyła komunikaty IE599, wskazujące, że dopełniła wszelkich procedur celnych związanych z eksportem. Komunikaty te organ podatkowy zgromadził również zwracając się do administracji celnej.

b) z pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że towar objęty spornymi fakturami opuścił terytorium Polski i został przetransportowany na Ukrainę. Z perspektywy materialnej organ zgromadził materiał dowodowy pozwalający na pełne odzwierciedlenie transportu towarów z Polski na Ukrainę. Zgromadzono szereg dokumentów potwierdzających te okoliczności. Wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu wskazują, że eksport miał miejsce w rzeczywistości.

c) Strony zakwestionowanych transakcji podjęły szereg realnych czynności charakterystycznych dla eksportu i zmierzających wprost do wykonania eksportu;

d) Podkreślenia wymaga okoliczność, że o ile zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez: dostawcę lub na jego rzecz lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych, o tyle art. 146 ust. 1 lit. a-e dyrektywy 2006/112/WE, w odwrotności od polskiej ustawy VAT, nie wprowadza ograniczeń o których mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT i odnosi się wyłącznie do materialnego aspektu eksportu. Tak więc definicja eksportu wskazana w polskiej ustawie o VAT w sposób bezpodstawny zawęża, ogranicza zakres dostaw, które można uznać za eksport w świetle przepisów prawa podatkowego Unii Europejskiej. Analizując art. 146 ust. 1 lit. a-e Dyrektywy VAT nie ma wątpliwości, że w przypadku wysyłki lub transportu towarów do miejsca przeznaczenia poza UE z terytorium państwa członkowskiego, w którym rozpoczyna się wysyłka lub transport, ma się do czynienia z eksportem objętym zwolnieniem z VAT (tj. 0% stawką VAT). A zatem ustalając, że towar otrzymał nabywca a także że towar został wywieziony z Polski na Ukrainę w ramach stosownej, konkretnej procedury, organ winien był uznać, iż doszło do eksportu, co wskazuje na możliwość zastosowania stawki 0% przez skarżącą

A zatem, zdaniem skarżącej, organ naruszył art. 146 ust. 1 lit. a-e dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez bezzasadne odmówienie skarżącej zwolnienia dokonanej przez nią transakcji eksportu - zastosowania stawki 0%, w sytuacji gdy skarżąca od strony materialnoprawnej i formalnoprawnej spełniła przesłanki do zastosowania stawki 0% przy eksporcie.

Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją poprzedzającą ją decyzją NUS oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje.

Skarga była zasadna.

Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS z dnia 5 lipca 2023 r., utrzymującą w mocy decyzję NUS z dnia 27 czerwca 2022 r. korygującą rozliczenie skarżącej z tytułu eksportu w lutym 2018 r.

Wśród mających zastosowanie w sprawie przepisów organ odwoławczy powołał m.in. przepisów art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym, ilekroć w ustawie jest mowa o eksporcie towarów, rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych – jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

W literaturze wskazuje się, że przepis nie pozostawia wątpliwości, iż każda dostawa towarów przez dostawcę lub nabywcę, wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, stanowi eksport przy spełnieniu określonych warunków. Będą to również przypadki, w których wywóz następuje w wykonaniu czynności zrównanych z dostawami (np. przekazanie na potrzeby własne pracowników, darowizny) i nie będzie już miało znaczenia, czy podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Eksport to dostawa towarów przy zmianie ich właściciela, czyli zazwyczaj przy ich sprzedaży. W efekcie, aby doszło do takiego rozliczenia eksportu, trzeba łącznie spełnić następujące warunki: 1) wysyłka towaru powinna odbywać się z Polski poza obszar celny UE (np. Rosja, USA); 2) towar powinien zmienić właściciela (zazwyczaj sprzedaż) jeszcze na terytorium Polski; 3) za dostawę powinien odpowiadać sprzedawca lub nabywca; 4) wywóz towaru powinien potwierdzić organ podatkowy (A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVII, Warszawa 2023, art. 2).

Organy uznały, że skarżąca nie miała prawa do zastosowania stawki 0% z tego tytułu, bowiem ich zdaniem towary zostały pozostawione do dyspozycji kontrahenta w Polsce (przed dokonaniem odprawy celnej), który tu miał ośrodek życia gospodarczego. Mimo zatem że zaistniała przesłanka formalna (dokumenty potwierdzające wywóz towarów z Polski do Ukrainy), to jednak nie zaistniała przesłanka materialna (faktyczny wywóz poza obszar celny UE – do Ukrainy).

Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do wyprowadzenia takiego wniosku.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca w lutym 2018 r. wystawiła na rzecz kontrahenta ukraińskiego V. S. ([...] [...] 25) następujące faktury sprzedaży: [...] z dnia 7 lutego 2018 r., wartość opodatkowana stawką 0% - 74 528,01 zł, [...] z dnia 7 lutego 2018 r., wartość opodatkowana stawką 0% - 29 257,85 zł, [...] z dnia 13 lutego 2018 r., wartość opodatkowana stawką 0% - 155 816,93 zł, [...] z dnia 22 lutego 2018 r., wartość opodatkowana stawką 0% - 67 377,03 zł, [...] z dnia 22 lutego 2018 r., wartość opodatkowana stawką 0% - 16 651,15 zł.

Na podstawie analizy rachunków bankowych organy ustaliły, że faktury nr 1, 2, i 5 zostały zapłacone przez Y. M. (Lwów) z rachunku prowadzonego przez [...] Bank Polska SA – obecnie [...] Bank Polska S.A., natomiast faktura nr 3 – przez V. S., ([...] [...]) prowadzonego również przez [...] Bank Polska SA - obecnie [...] Bank Polska S.A. Skarżąca również miała rachunek w [...] Bank Polska SA - obecnie [...] Bank Polska S.A.

Był to dla organu przejaw prowadzenia życia gospodarczego przez kontrahenta skarżącej w Polsce, a co za tym idzie – symptom oszustwa.

Przypuszczenia organu miały potwierdzić informacje uzyskane od ukraińskiej administracji celnej, która w piśmie z dnia 16 kwietnia 2020 r., w odpowiedzi na wystosowany w toku kontroli podatkowej wniosek NUS poinformowała, że nie stwierdzono faktu wwozu towaru na obszar Ukrainy i jego dopuszczenia do obrotu. Stanowisko to zostało powtórzone w toku postępowania podatkowego, w ramach którego organ podatkowy ponownie wystąpił z wnioskiem do władz celnych Ukrainy o sprawdzenie eksportu towarów, których nabywcą miał być S. V. na podstawie faktur wystawionych przez skarżącą, biorąc pod uwagę dane z wywozowych dokumentów załączonych do faktur, m.in. znaki środka transportu [...]. Ponadto organ podatkowy wystąpił o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania V. S. w charakterze świadka. W piśmie z dnia 21 lipca 2021 r. (k. 40 akt adm.) strona ukraińska poinformowała, że nie stwierdzono faktów odprawy celnej towarów na podstawie załączonych do wniosku dokumentów i przekroczenia granicy celnej Ukrainy przez środek transportu wskazany we wniosku. Ukraińska administracja poinformowała również, że V. S. w okresie od 2018 r. do momentu udzielenia odpowiedzi przekraczał granicę celną Ukrainy w celu osobistym, bez ładunku i przedstawiania dokumentów handlowych. Poinformowano również, że świadek nie zgłosił się do organów celnych celem złożenia wyjaśnień.

To organowi podatkowemu wystarczyło do uznania, że do eksportu nie doszło. Stanowiska swego nie zmienił on mimo znajdujących się w aktach sprawy szeregu dowodów wskazujących na coś zgoła odmiennego. Co więcej, sprzeczności w materiale dowodowym nie próbowano wyjaśnić, a wszelkie przemawiające na rzecz prawdziwości twierdzeń skarżącej dowody poczytano na jej niekorzyść. Sąd takiego podejścia zaakceptować nie może (o czym będzie jeszcze mowa).

W aktach sprawy znajdują się pozyskane na wniosek skarżącej od organów Krajowej Administracji Skarbowej w Polsce (organów odpowiedzialnych za wygenerowanie komunikatu IE-599 w systemie ECS) komunikaty IE-599 w zakresie dotyczącym wystawionych przez skarżącą faktur. Pozyskane z Systemu Kontroli Eksportu trzy komunikaty IE-599 dotyczyły wszystkich 5 faktur wystawionych przez skarżącą: faktury nr 1 i 2 (z dnia 7 lutego 2018 r.) – data wydania komunikatu przez Urząd Celny: 8 lutego 2018 r., faktura nr 3 (z dnia 13 lutego 2018 r.) – data wydania komunikatu przez Urząd Celny: 14 lutego 2018 r., faktura nr 4 i 5 (z dnia 22 lutego 2018 r.) - data wydania komunikatu przez Urząd Celny: 23 lutego 2018 r. (k. 30 i n. akt adm.).

W komunikatach jako nadawca została wskazana skarżąca, jako odbiorca – jej ukraiński kontrahent, a jako zgłaszający: G sp. z o.o. i P1 SA w O. W komunikatach wskazano też znaki środka transportu wewnętrznego – nr rej.[...].

Organ podatkowy podjął w związku z tym ustalenia co do tego, kto był przewoźnikiem i jak wyglądał proces obsługi zgłoszeń przez agencje celne, z których usług korzystała skarżąca. Ustalono, że skarżąca nadała listy przewozowe w dniu 7 lutego 2018 r. (towary z faktur 1 i 2 – odczynniki medyczne) – odbiorca P [...], w dniu 13 lutego 2018 r. (towary z faktury 3 – odczynniki medyczne) – odbiorca P[...] i w dniu 23 lutego 2018 r. (towary z faktur 4 i 5 – odczynniki medyczne) – odbiorca Hurtowania L. B. P. Skarżąca wyjaśniła, że takie miejsca odbioru wskazał kontrahent.

Przesłuchany w charakterze świadka przez NUS w Przemyślu L. B. (protokół z dnia 26 stycznia 2022 r. – k. 221 akt adm.) potwierdził, że możliwe, że w dniu 23 lutego 2018 r. odebrał przesyłkę dla znajomego Ukraińca, że przyjechał do niego kolega Y., miał na imię V. S. Wcześniej zadzwonił Y i powiedział, że jego kolega przyjedzie po przesyłkę do świadka wysłaną. Świadek został poproszony o to, czy mógłby przyjąć tę przesyłkę i się zgodził. Nie otrzymał za to żadnego wynagrodzenia, było to po znajomości. Świadek wiedział, że towar miał jechać na Ukrainę.

Z kolei P, na wezwanie organu do wyjaśnienia, dlaczego był wskazany jako odbiorca towarów na listach przewozowych, gdzie w pozycji "informacja o towarze" widnieją numery faktur 1 i 2 wystawionych dla p. S., w piśmie z dnia 16 lutego 2022 r. wyjaśniła, że jest firmą świadczącą usługi logistyczne, w tym transportowe dla firm z branży farmaceutycznej i posiada umowę na usługi transportowe ze skarżącą, zawartą 15 marca 2012 r. Na mocy tej umowy P transportuje przesyłki pobrane od zleceniodawcy pod wskazane adresy. Zleceniodawcy na listach przewozowych umieszczają informacje o towarze - w tym przypadku są to odczynniki medyczne oraz nr faktury, WZ lub innego dokumentu, który został załączony do paczek przez zleceniodawcę. Listy przewozowe, o które pytał organ, zostały zaadresowane przez skarżącą na komorę przeładunkową firmy P ze względu na uzgodniony odbiór własny przez odbiorcę. Osobą, która odebrała te przesyłki był obywatel Ukrainy – J. M. Spółka dodała, że niewątpliwie mimo odbioru osobistego przez odbiorcę, listy przewozowe powinny być zaadresowane na ostatecznego odbiorcę, a nie na komorę przeładunkową, jednak pracownicy P nie zauważyli tej niezgodności.

Spółka wyjaśniła dalej, że obiekt P [...] to komora przeładunkowa Spółki, jest to miejsce, w którym dokonuje się przeładunku przesyłek. Pojazd dostarczający (TIR lub samochód ciężarowy) jest rozładowywany, a następnie przesyłki niezwłocznie są załadowywane na liczne mniejsze lokalne pojazdy o tonażu do kilku palet, które rozwożą przesyłki po danym województwie i okolicy. Komora przeładunkowa nie przechowuje żadnych towarów a służy jedynie do bezpiecznego przeprowadzenia przeładunku z jednego pojazdu dostawczego na wiele innych (lokalnych). Obiekt w J. przestał działać w 2020 r., ponieważ firma P uruchomiła w R. nową lokalizację przy ul. [...]. Towary zostały odebrane osobiście z komory przeładunkowej P w J. przez obywatela Ukrainy: J. M. Towary te były przywiezione przez skarżącą do komory przeładunkowej P w Ł., a następnie zostały zawiezione przez P do komory przeładunkowej w J., skąd zostały odebrane osobiście przez osobę wskazaną powyżej: J. M. Odbiór towarów został potwierdzony na listach przewozowych przez J. M.

Spółka dodała, że towary nie są przez nią kupowane, a jedynie transportowane na podstawie umowy ze skarżącą, towary nie zostały sprzedane przez P, ponieważ P nie był ich właścicielem. Na rzecz skarżącej świadczono jedynie usługi transportowe.

Od agencji celnych z kolei pozyskano następujące informacje. P1 w piśmie z dnia 23 grudnia 2021 r., wyjaśniła, że zgłoszenia były dokonywane na rzecz skarżącej i przez nią zlecane. P1 świadczyła żadnych usług na rzecz S. V., choć wiadomo było, że był on odbiorcą towaru i przewoźnikiem w tych dwóch zgłoszeniach. Dokumenty do odprawy P1 otrzymywała drogą mailową od skarżącej, a zdarzało się, że dokumenty przyjeżdżały z towarem. Po sporządzeniu zgłoszenia dokumenty były przesyłane do systemu celnego, a samochód w tym czasie stał na miejscu uznanym. Po zwolnieniu towaru przez system, kierujący pojazdem otrzymywał od P1 wydruk dokumentu SAD Eksport, płacił za usługę gotówką i ustnie podawał dane do faktury. Akurat w tych dwóch przypadkach faktura była wystawiona na S. V. P1 dodała, że jest normalną praktyką, że ustala ze zleceniodawcą płatnika za usługę i najczęściej, gdy płatność jest gotówkowa, za usługę płaci przewoźnik i na niego jest wystawiana faktura usługowa. Spółka wyjaśniła, że oprócz płatności nie miała żadnego kontaktu z p. S., tym bardziej, że zleceniodawca może korzystać z różnych przewoźników, którzy płacą i na nich są wystawiane faktury. Za dobór przewoźników Spółka nie odpowiada, bo nie ona zleca transport. Po zwolnieniu towaru i zapłacie za usługę, samochód wyjeżdżał na Ukrainę. Po przekroczeniu granicy urząd celny potwierdza wywóz towaru za pomocą komunikatu IE-599. P1 nie ma wiedzy na temat transakcji pomiędzy skarżącą a p. S., w szczególności nie korzystali oni z jej magazynu i spółka nie wie, czy korzystali z innych magazynów. Spółka nigdy też nie świadczyła na ich rzecz usługi przeładunku, załadunku i nie wie kto i czy w ogóle takie usługi świadczył. Kontakt z osobą kierującą pojazdem (w tym przypadku z p. S.) miała tylko i wyłącznie przy zgłoszeniu celnym (musiał podać nr rejestracyjny samochodu) i opłaceniu faktur za usługę (podawał dane do wystawienia faktury). Spółka nie legitymowała kierowcy i nie ma wiedzy, czy faktycznie p. S. kierował pojazdem, czy tylko jego dane zostały podane do faktury.

W piśmie z dnia 29 grudnia 2021 r. G wyjaśniła, że dla skarżącej dokonała jednego zgłoszenia celnego w procedurze wywozu w dniu 9 lutego 2018 r. Przy tej transakcji Spółka nie świadczyła usług magazynowania czy przeładunku i nie wie kto takie usługi świadczył. Nie wykonywała też dla skarżącej i jej kontrahenta usług transportu i nie wie kto taką usługę wykonywał. Numer samochodu podany w zgłoszeniu celnym został wpisany przy przygotowywaniu dokumentów eksportowych. Dane prawdopodobnie zostały podane przez kierowcę, który zgłosił się z tym towarem do odprawy celnej. Spółka poinformowała, że nie posiada żadnych dodatkowych informacji oraz dokumentów związanych z tym wywozem.

Wreszcie organ złożył do Dyżurnego Służby Celnej Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego wniosek o dokonanie sprawdzenia przejazdów w systemie ANPRS PL środka transportu o numerze rejestracyjnym [...], którym zadeklarowano przekroczenie granicy RP i wywóz towarów do Ukrainy odnosząc się do każdego z trzech komunikatów IE-599. W odpowiedzi otrzymano informację o godzinach wyjazdu pojazdu o nr rej. [...]: 1) 2018-02-09 05:03:19 Oddział Celny w K. (towarowy) wywóz, 2) 2018-02-14 23:27:35 Oddział Celny w M. (towarowy) wywóz, 3) 2018-02-25 15:47:44 Oddział Celny w M. (towarowy) wywóz.

Organ wystosował również wniosek do Oddziału Celnego w R. o podanie numerów środka transportu, którym zadeklarowano przekroczenie granicy RP, odnosząc się do każdego z trzech przedmiotowych komunikatów IE-599.

Zdaniem organów podatkowych, przedstawione informacje wskazują, że środek transportu o numerze rejestracyjnym [...] został jedynie zadeklarowany i zidentyfikowany przy przekraczaniu granicy, a więc nie zostało potwierdzone, że doszło do wjazdu tego samochodu na teren Ukrainy tj. nieprzerywanego charakteru transportu.

Podobny wniosek organ wywiódł z informacji uzyskanej od Oddziału Celnego w M. oraz od Oddziału Celnego w K. (k. 224-225 akt adm.), z których wynika, że w dniu 14 lutego 2018 kierowca pojazdu o numerach rejestracyjnych [...] okazał do kontroli zgłoszenie celne o numerze [...]. Towar objęty zgłoszeniem poddany został rewizji, w wyniku której nie stwierdzono nieprawidłowości. Ponadto, w systemie informatycznym AES zgłoszenie celne o numerze [...] zostało obsłużone do statusu końcowego z wynikiem kontroli A1. W dniu 25 lutego 2018 r. kierowca pojazdu o numerach rejestracyjnych [...] okazał do kontroli zgłoszenie celne o numerze [...]. W systemie informatycznym AES zgłoszenie celne o numerze [...] zostało obsłużone do statusu końcowego z wynikiem kontroli A2. Oddział Celny w K. potwierdził, że przez przejście graniczne wywieziony został towar na podstawie zgłoszenia [...]. Towar wystąpił za granicę w dniu 9 lutego 2018 r. na pojeździe nr [...].

Zdaniem organów, to również świadczy o przeprowadzeniu formalnej tylko procedury celnej. Wszystko to, łącznie z informacją od władz celnych Ukrainy, że nie stwierdzono faktów odprawy celnej towarów na podstawie załączonych do wniosku dokumentów i przekroczenia granicy celnej Ukrainy przez środek transportu wskazany we wniosku, organy stwierdziły, że transport został przerwany. Dodano, że kontrahent skarżącej nie zgłosił się na przesłuchanie, mimo wezwana administracji celnej Ukrainy. Ponadto, zdaniem organów, skoro w transakcji zastosowano regułę EXW to sprzedawca miał obowiązek pozostawić tylko towar do dyspozycji nabywcy, zaś ten ostatni powinien dokonać odprawy celnej i transportu. Tymczasem sprzedaży zakupionych od skarżącej towarów S. V. dokonał na terenie Polski. Jego obywatelstwo oraz fakt, że skarżąca dobrze go znała zostały wykorzystane w celu upozorowania transakcji jako eksport, podczas gdy miały one charakter sprzedaży na terenie Polski, bez rzeczywistego wyprowadzenia towarów poza obszar Unii. Skarżąca działała umyślnie pozorując te transakcje jako eksport, podczas gdy dotyczyły transakcji, do których powinna zastosować stawkę VAT 8%.

Zdaniem Sądu, nic – żaden dowód znajdujący się w aktach – nie potwierdza, że kontrahent skarżącej dokonał sprzedaży nabytych od niej towarów w Polsce. Nie wiadomo więc, z czego organy wyciągnęły taki wniosek.

Po drugie, istnieją sprzeczności między treścią komunikatów IE-599 a informacją uzyskaną od administracji ukraińskiej. Z tych pierwszych wynika, że do wywozu towaru doszło – pojazdem o nr rej. [...] (wyjaśnienia Oddziału Celnego w M. i K.), z tej drugiej zaś – że faktu tego nie stwierdzono. Wątpliwości stąd wynikających nie można więc było poczytać na niekorzyść skarżącej. Zdaniem Sądu, wystarczające dla zastosowania stawki 0% było przedłożenie przez skarżącą komunikatów IE-599. Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Według ust. 6a tego artykułu, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności: 1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu; 2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność; 3) zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny. Potwierdza to orzecznictwo sądowe, zgodnie z którym "Elektroniczny komunikat IE-599 bez pieczątki i podpisu celnego stanowi potwierdzenie wywozu towarów poza obszar Unii Europejskiej." (Wyrok NSA z 17.08.2010 r., I FSK 1141/09, LEX nr 785911). O istniejącej w tym zakresie praktyce, a mianowicie, że komunikat IE-599 stanowi potwierdzenie przez Urząd Celny wywozu towaru, co następuje po przekroczeniu granicy informowała również agencja celna (pismo P1 z dnia 23 grudnia 2021 r.).

Jeżeli zatem organy – z uwagi na treść informacji uzyskanej od ukraińskiej administracji celnej – miały w tym względzie wątpliwości, w szczególności skoro uznały, że transport zorganizowany przez nabywcę został przerwany, to należało przeprowadzić dowody zmierzające do usunięcia tych wątpliwości. Dopiero dowody jednoznacznie wskazujące na brak wywozu towaru za granicę dawałyby podstawę do pozbawienia skarżącej prawa do zastosowania stawki 0%. Sama informacja pozyskana od administracji ukraińskiej to za mało – zwłaszcza w obliczu mających również moc dokumentu urzędowego komunikatów IE-599 i wobec nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania kontrahenta. Sąd przypomina, że wniosek o przesłuchanie S. V. był złożony przez skarżącą na okoliczności mające stanowić przeciwwagę dla twierdzeń organu i – co więcej – organ widział potrzebę takiego przesłuchania, skoro wniosek ten uwzględnił i sformułował nawet pytania do świadka. Rezygnacja z tego dowodu dlatego, że świadek się nie stawił narusza przepis art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak wskazuje się w orzecznictwie, "Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 o.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony." (Wyrok NSA z 24.01.2023 r., I FSK 1820/18, LEX nr 3527985).

Po trzecie, wobec nieprzesłuchania świadka S. za niczym nie poparty należy uznać wniosek organów o centrum jego interesów gospodarczych w Polsce, co doprowadziło organy do kolejnego wniosku o rzekomym oszustwie, jakiego miała się dopuścić skarżąca. Przypisywane jej przez organ zabiegi, mające świadczyć o jej nieuczciwości i chęci wyłudzenia podatku są, zdaniem Sądu, sformułowane na wyrost. Z całą pewnością nie może o tym świadczyć argument organu, że zapłata za towar objęty fakturami z rachunku bankowego w Polsce – chyba że organ wykaże, że obcokrajowcy nie mogą posiadać rachunku w polskim banku.

O oszustwie, którego miała dopuścić się skarżąca nie może świadczyć także – po czwarte – fakt, że mimo zastosowania reguły EXW to skarżąca dokonywała odprawy celnej. Wprawdzie reguła exw - ex works oznacza, że to kupujący posiada pełną gestię transportową; organizuje transport, ponosi jego koszty oraz ryzyko na całej trasie dostawy; sprzedający stawia towar do dyspozycji kupującego w punkcie wydania; sprzedający nie ma obowiązku odprawy celnej eksportowej i załadunku towaru na środek transportu. W przypadku dostaw dokonywanych na warunkach tej reguły sprzedający jest zobowiązany jedynie do postawienia towaru na terenie zakładu do dyspozycji nabywcy. Nabywca (lub podmiot działający na jego zlecenie) odbiera towar z miejsca jego wydania przez sprzedającego i przejmuje odpowiedzialność za towar. W konsekwencji, gestia transportowa oraz wszelkie formalności związane z odprawą spoczywają na kupującym (Wyrok NSA z 23.06.2021 r., I FSK 139/21, LEX nr 3248835), to jednak nie jest wykluczone, że ciężar odprawy przejmie sprzedawca. W rozpoznanej sprawie organ przesłuchując skarżącą nie zapytał o powody zlecenia przez nią, a nie przez nabywcę odprawy celnej, co jednak nie przeszkodziło mu wywieść niekorzystnych dla skarżącej skutków z braku ustaleń na ten temat. Tymczasem z akt sprawy wynika, że zgodnie z regułą EXW skarżąca pozostawiła towar do dyspozycji kupującego we wskazanym przez niego miejscu (komora przeładunkowa P [...], L. B. [...] – wyjaśnienia P, zeznania świadka B.), a towar ten został odebrany i wystąpił on za granicę na pojeździe nr [...].

Reasumując, wobec sprzeczności w materiale dowodowym i poczytania ich na niekorzyść skarżącej, przy braku dowodów świadczących niezbicie o przypisywanym skarżącej zamiarze, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 191 i art. 187 § 1 O.p.). W ponownie prowadzonym postępowaniu organ powinien uzupełnić materiał dowodowy o zeznania świadka V. S. na okoliczność współpracy ze skarżącą, centrum jego interesów gospodarczych i wywozu towarów za granicę, nie wyłączając dopuszczenia dowodu z zeznań J. M., który – jak można zakładać – prowadzi działalność wspólnie z V. S. (lub jest jego pracownikiem). Należy rozważyć ponowne przesłuchanie skarżącej w celu wyjaśnienia przyczyn zlecenia przez nią (a nie przez nabywcę) odpraw celnych, a jeśli będzie to możliwe – pozyskać na tę okoliczność wyjaśnienia również od kontrahenta ukraińskiego. Po dokonaniu tych ustaleń i w zależności od ich wyników materiał dowodowy należy ocenić raz jeszcze, pamiętając o niedopuszczalności wyciągania niekorzystnych dla skarżącej wniosków z faktów, które nie znajdują oparcia w konkretnych dowodach. W razie niezebrania dowodów świadczących o braku podstaw do zastosowania przez skarżącą stawki 0% postępowanie powinno zostać umorzone.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a w ramach przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jako niezbędne do jej końcowego załatwienia (art. 135 p.p.s.a.) Sąd uchylił również poprzedzającą decyzję zaskarżoną decyzję wydaną w I instancji.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i 4, art. 209 p.p.s.a.).

dch