Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 402/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 209
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 i  ust. 3,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi B. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2007 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 7417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 17 września 2009 r. ustalił B. O. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie 129 179,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, decyzją z dnia 30 kwietnia 2010 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Wskutek ponownie przeprowadzonego postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia 29 kwietnia 2011 r., która ustalił B. O. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2007 w kwocie 127 697,00 zł.

Organ kontroli skarbowej wyjaśnił na wstępie, że ośrodkiem życia B. O., małżonki podatnika pozostającej w 2007 r. z podatnikiem w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, są Niemcy. W tej sytuacji nie jest możliwe wszczęcie i dokonanie jakichkolwiek czynności procesowych z czynnym udziałem B. O.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, przedstawiono następnie chronologiczne zestawienie dochodów i wydatków B. O. w 2007 r. w rozbiciu na poszczególne miesiące. Powyższe zestawienie uzupełniono o dane dotyczące zmian sald posiadanych środków na rachunkach bankowych podatnika.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że przedstawiona analiza dochodów i wydatków dowodzi, iż kwota poniesionych przez B. O., oraz w imieniu i na rzecz jego małżonki, wydatków na dzień 31 grudnia 2007 r. przewyższa kwotę uzyskanych przychodów i posiadanych wcześniej zasobów finansowych o kwotę 340 523,77 zł. Organ I instancji, mając na uwadze istniejący między małżonkami ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, przyjął, że na B. O. przypada kwota 170 261,89 zł. Odnotowano przy tym, że kwota 7 675,10 zł wyliczona na koniec grudnia 2007 r. nie brała udziału w finansowaniu wydatków roku 2007. Mogła ona stanowić źródło finansowania wydatków poczynionych w kolejnych latach.

B. O. złożył odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zakwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako "Op." w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 181 w zw. z art. 187 § 1 tej ustawy poprzez błędne uznanie, że materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu pozwolił na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji. Ponadto zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122 Op. w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 182 § 1 w zw. z art. 187 §1 tej ustawy poprzez błędne uznanie, że z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego nie wynika potrzeba uzupełnienia dowodów. Odwołujący zarzucił również naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.o.f." poprzez przyjęcie, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, podczas, gdy wysokość dochodów podatnika nie opierała się na prawidłowym ustaleniu wysokości mienia zgromadzonego do 31 grudnia 2006 r. pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 10 stycznia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ II instancji przedstawił, że w toku postępowania odwoławczego podatnik złożył pismo z dnia 24 listopada 2012 r., w którym podniósł, że przyjęta przez organ kontroli skarbowej strata z działalności gospodarczej prowadzonej przez B. O. nie mogła pomniejszać zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2007 r. zasobów. Reklamowany wydatek stanowił bowiem wydatek w sensie memoriałowym, nie poniesiono wydatku w sensie ekonomicznym. Majątek obrotowy to towary handlowe przekazane z działalności B. O. do s. c. "A". Towary te, na potrzeby przesunięcia do spółki cywilnej zostały wycenione w wartościach rynkowych i nie pozostają w związku z ceną ich nabycia. Odwołujący złożył następnie pismo z dnia 8 grudnia 2012 r., wraz z załącznikami, w tym oświadczenia sześciu osób zamieszkałych w Niemczech o dokonanej pożyczce na rzecz B. O. w 2007 r.

Organ odwoławczy przyjął, że w sprawie nie jest przedmiotem sporu wysokość wydatków poniesionych przez stronę odwołującą w roku 2007. Zagadnieniem spornym jest wysokość dochodów uzyskanych przez podatnika w rozważanym roku podatkowym jak i wysokość możliwych do zgromadzenia zasobów pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na dzień 1 stycznia 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej akceptując ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji w zakresie uzyskiwanych dochodów jak i ponoszonych wydatków w okresie od 1992 r. do 2006 r. wskazał, że uzasadniają one twierdzenie, iż brak było możliwości po stronie podatnika zgromadzenia oszczędności na dzień 1 stycznia 2007 r., które mogłyby pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Za uznaniem, że podatnik nie dysponował na dzień 1 stycznia 2007 r. środkami pieniężnymi przechowywanymi poza systemem bankowym w kwocie 240 000,00 zł świadczą wyjaśnienia samego skarżącego składane w toku postępowania. W ocenie organu odwoławczego zgromadzone w latach wcześniejszych oszczędności pochodzące z dochodów uzyskanych w Niemczech, ze sprzedaży samochodu IVECO, ze sprzedaży nieruchomości i z bieżącej działalności gospodarczej mogły służyć jedynie jako częściowe źródło finansowania majątku obrotowego, którego wartość określono w kwocie 630 925,00 zł.

Odnosząc się do wyjaśnień podatnika, iż wartość towarów handlowych wniesionych do s. c. "A" została ustalona według cen rynkowych a nie według cen zakupów, co oznaczało, że wydatek ten nie mógł być rozpoznawany w sensie kasowym, organ odwoławczy stwierdził, że z argumentem tym nie może się zgodzić. Ze zgromadzonych w aktach sprawy zestawień remanentowych s.c. "A" na początek 2007 r. jednoznacznie wynika, że ewidencjonowano tam towary handlowe z podaniem stanów (ilości), ceny netto hurtowej, także ceny zakupu i wartości (wg. ceny zakupu). Z podsumowania zestawienia wynika, że wartość towarów handlowych wg cen hurtowych netto wyniosła 1 012 189,54 zł, a wartość towarów handlowych wg. cen zakupu wyniosła 637 297,79 zł. Powyższa wartość zapasów wg cen zakupu była też podstawą do obliczenia wyniku z działalności s. c. "A" i następnie do sporządzenia korekty deklaracji podatkowej PIT-36 za 2007 r. wg. 99 % udziału w spółce. Odnośnie tego wyjaśnienia podatnika, organ odwoławczy zwrócił uwagę na okoliczność, że B. O. w toku całego dotychczasowego postępowania nie podniósł, że towary wniesione do s. c. "A" były wycenione w cenach rynkowych a nie w cenach zakupu.

Dyrektor Izby Skarbowej oceniając wyjaśnienia strony, iż wwiozła do kraju wskazaną w deklaracjach wwozu dewiz ilość waluty wyjaśnił, że okoliczność ta nie potwierdza, iż były to środki pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Twierdzenie, że były to środki pochodzące z prowadzonej w Niemczech działalności gospodarczej są gołosłowne.

Odnosząc się z kolei do twierdzenia, że zakup nieruchomości był finansowany przez B. O. z przekazanych przez nią środków pochodzących m. in. z zaciągniętych pożyczek w wysokości 80 000 euro Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że są to wyjaśnienia niewiarygodne, gołosłowne, nie znajdujące poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ podniósł, że strona nie udowodniła faktycznego przepływu tych środków od wskazanych osób. Zaakcentowano, że strona na ww. okoliczność nie powoływała się w toku wcześniej prowadzonego postępowania. W dalszej kolejności organ powołując się na psychologiczną analizę procesów zapamiętywania i przypominania uznał, że jest niemożliwe aby strona o tak istotnej dla niej, w realiach rozpoznawanej sprawy, okoliczności nie pamiętała. Organ wytknął ponadto, że złożone dokumenty sporządzone zostały w języku niemieckim i nie zostały przetłumaczone na język polski.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadne zarzuty naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania. Podkreślił, że postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia spraw a stronie zapewniono czynny udział w toku postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił przy tym uwagę na specyfikę postępowania prowadzonego w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., która polega na tym, że to strona ma obowiązek dowieść, iż wydatki przez nią poniesione pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku.

B. O. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 stycznia 2013 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z: a) błędną wykładnią wskutek nieuwzględnienia w procesie jego interpretacji treści przepisów art. 120 i art. 187 § 1 Op. w takim zakresie w jakim konkretyzują one obowiązek dowodzenia jako leżący po stronie organów podatkowych, b) błędną subsumcje przepisu wskutek wadliwego ustalenia stanu faktycznego, będącego rezultatem naruszenia zasad postępowania podatkowego, w tym głównie zasady swobodnej oceny dowodów,

- art. 121 § 1 Op. wobec skrajnie stronniczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 191 Op. poprzez ocenę sprawy bez należytego odwołania do powszechnie dostępnej i powszechnie akceptowanej wiedzy, doświadczenia życiowego, zasad logiki, a także wobec braku rzeczowej oceny wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami, bez koniecznego uwzględnienia całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Z uwagi na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę strona ją wnosząca podniosła, że nie ma racji organ podatkowy odrzucając wyjaśnienia skarżącego, iż wycena towarów handlowych została dokonana według wartości rynkowych a nie według cen zakupu. Podatnik wyjaśnił, że cena hurtowa została wygenerowana w programie magazynowym i nie ma żadnego związku z rzeczywistością. Dowodem na powyższe jest przedstawione w skardze wyliczenie kosztu sprzedaży.

W ocenie skarżącego należy także zwrócić uwagę, że w sytuacji rozchodowania w 2006 r. w działalności s. c. "A" towarów handlowych będących przedmiotem wkładu B. O., spółka wykazała koszt uzyskania przychodów, mimo, że faktycznie kosztów tych nie poniosła. Koszty sprzedanych towarów mają dla spółki wymiar jedynie memoriałowy, nie zostały poniesione w senesie ekonomicznym. Okoliczność ta ma wpływ na posiadane na koniec 2006 r. środki pieniężne pochodzące z udziału w tej spółce. Osiągnięte w tym zakresie przychody zostały zadeklarowane i mają przymiot legalności.

Za bezpodstawne w ocenie skarżącego należy uznać działanie organów podatkowych, które nie uwzględniły posiadanych zasobów na rachunku bankowym na dzień 1 stycznia 2007 r. w wysokości 574,97 zł. Środki te znajdowały się na rachunku związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą, stąd środki te pochodzą ze źródeł opodatkowanych. Skarżący podniósł, że organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu podatnika, iż organ kontroli skarbowej, niezgodnie z jego oświadczeniem, przyjął, iż w prowadzonej działalności gospodarczej nie posiadał on na koniec 2007 r. zobowiązań. Strona wskazała, że poza bieżącymi płatnościami nie posiada zobowiązań wobec kontrahentów.

Skarżący nie zgodził się także z oceną organu co do nieuwzględnienia w rachunku dochodów, środków wykazanych w deklaracjach wwozu wartości dewizowych.

Skarżący, w zakresie środków przekazanych mu przez B. O. a mających pochodzić z uzyskanych przez nią pożyczek wskazał, że pożyczki zostały przekazane B. O. a nie jemu, stąd rozważania organu co do możliwości zapamiętania i przypomnienia tej okoliczności uznał za niedopuszczalną manipulacj materiałem dowodowym. Małżonkowie O., pomimo, że pozostają w ustroju wspólności majątkowej, nie mieszkają razem. Skarżący mieszka w Polsce, jego małżonka zaś od 20 lat mieszka w Niemczech. Skarżący nie posiada wiedzy co do zawieranych przez jego małżonkę umów pożyczek. Niemniej jednak B. O. uczestniczy w finansowania jego wydatków. Skarżący podniósł, że nic nie stało na przeszkodzie aby organ podatkowy zweryfikowała, w ramach współpracy międzynarodowej, okoliczności związane z udzieleniem zakwestionowanych pożyczek.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Stosownie do art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Wysokość tych przychodów ustala się w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który stanowi, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Analiza przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy jest okolicznością bezsporną, i w ocenie Sądu znajdującą dostateczne uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym, że skarżący poniósł w roku 2007 wydatki w kwocie 685 836,83 zł. Nie budzi także wątpliwości, że skarżący pozostawał przez cały rok w związku małżeńskim z B. O., przy czym w związku obowiązywał ustrój współwłasności małżeńskie. To z kolei prowadzi do wniosku, że zarówno wydatki, jak i dochody i oszczędności, stanowiące źródło wydatków powinny być rozliczane z uwzględnieniem obojga małżonków. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że B. O. w 2007 r. zamieszkiwała w Niemczech, tam posiadała ośrodek swoich interesów życiowych, i z tego względu nie było możliwe prowadzenie postępowania podatkowego w stosunku do niej. Okoliczność ta nie może być jednak rozumiana jako uprawnienie organu podatkowego do zaniechania co najmniej prób ustalenia i zweryfikowania informacji dotyczących posiadanych przez nią zasobów finansowych.

Wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 122 i art. 187 § 1 Op. w postępowaniu z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu ciężar dowodu jest rozłożony pomiędzy stronę i organ podatkowy w tym sensie, że obowiązkiem podatnika jest wskazanie i co najmniej uprawdopodobnienie podnoszonych przez niego okoliczności faktycznych, związanych ze zgromadzonym mieniem, przychodami i kosztami utrzymania, a obowiązkiem organu jest rzetelne i wyczerpujące zbadanie okoliczności wskazanych przez podatnika, celem stwierdzenia, czy zaistniała nadwyżka wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich (wyrok NSA z 9.11.2011 r., sygn. akt II FSK 1979/10. POP 2012/2/165). Obalenie niekorzystnego dla strony domniemania, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., pokrywania wydatków mieniem pochodzącym z nieujawnionych do opodatkowania źródeł przychodów, może nastąpić poprzez wiarygodne wykazanie przez stronę, że jej wydatki znajdują uzasadnienie w określonym mienu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym pozostawiony jest wyłącznie w gestii organów podatkowych, zgodnie z art. 122, 187 § 1 Op. Nie mogą one przenosić na adresata przyszłej decyzji konieczności udowadniania w postępowaniu podatkowym jakichkolwiek okoliczności sprawy. (wyrok NSA z 18.10.2011 r. sygn. akt II FSK 1358/10. POP 2012/2/166).

Dokonując rozliczenia z tzw. źródeł nieujawnionych, w przypadku, gdy stronę postępowania łączy z małżonkiem ustrój ustawowej wspólności majątkowej, organ podatkowy ma obowiązek ustalić nie tylko poniesione ze wspólnego majątku wydatki, ale również możliwości uzyskania przychodów (zgromadzenia mienia) przez oboje małżonków (wyrok WSA w Gorzowie Wlkp z 15.9.2011 r., sygn. akt I SA/Go 586/11. LEX nr 1084440).

Z przedłożonych akt podatkowych wynika, że w toku postępowania odwoławczego skarżący złożył oświadczenie, iż zakup nieruchomości finansowany był z przekazanej mu przez małżonkę kwoty 80 000 euro. Na tą okoliczność skarżący złożył oświadczenie B. O. wraz z dokumentami w języku niemieckim, które mają potwierdzać uzyskanie tej kwoty.

Organ II instancji kwestionując wiarygodność tych wyjaśnień wskazał, że dokumenty te nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowy, zostały sporządzone dla potrzeb niniejszego postępowania. Strona nie wskazała faktycznego przepływu tych środków. Organ podkreślił, że jest trudne do uwierzenia aby strona w toku dwukrotnie prowadzonego postępowania zapomniała o otrzymaniu kwoty 80 000 euro. W dalszej kolejności organ odwołał się do teorii dotyczących procesu przechowywania w pamięci spostrzeżeń oraz wrażeń oraz procesu przypominania. Organ stwierdził, że u podatnika brak jest okoliczności, które świadczyłyby o zaburzeniach pamięci.

Zdaniem Sądu przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej ocena wyjaśnienia skarżącego co do uzyskania od małżonki kwoty 80 000 euro narusza zasady określone w art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1 i art. 191 Op.

Ocena dowodów (dokumentów) złożonych przez stronę postępowania polega na ustaleniu, czy okoliczności w nich wskazane rzeczywiście miały miejsce. Zatem organ powinien ustalić, a przynajmniej podjąć próbę ustalenia, czy B. O. rzeczywiście otrzymała kwoty pożyczek od osób wskazanych w załączonych dokumentach i w kwotach w nich wskazanych, oraz czy przekazała kwotę 80 000 euro B. O. i kiedy to ewentualnie miało miejsce. Podkreślić należy tutaj, że mamy do czynienia z okolicznością, która niewątpliwie ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, z drugiej zaś strony skarżący wskazał środki dowodowe, które co najmniej uprawdopodabniają zaistnienie tej okoliczności, przy czym nie jest to okoliczność ustalona (zweryfikowana) w toku postępowania.

Zatem organ podatkowy powinien był wystąpić do niemieckich władz podatkowych, w ramach międzynarodowej pomocy prawnej o ustalenie, czy wskazani w dokumentach pożyczkodawcy rzeczywiście istnieją, czy dochowano ewentualnych formalności przewidzianych w prawie niemieckim dla dokonania tych czynności, czy osoby te mogły dysponować kwotą pożyczonych pieniędzy. Wskazane byłoby także wystąpienie do niemieckich władz podatkowych o przesłuchanie tych osób, jak również B. O. co do okoliczności zawarcia rzeczonych pożyczek, zaś B. O. co do okoliczności przekazania kwoty 80 000 euro B. O.

Należy w tym miejscu odnotować, iż organy podatkowe w toku prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego wystąpiły do niemieckich władz podatkowych o ustalenie wysokości dochodów uzyskiwanych na terenie Niemiec przez B. O. oraz B. O., co przyczyniło się do zweryfikowania składanych przez skarżącego w tym zakresie wyjaśnień.

Dokonana przez organ analiza psychologiczna procesów zapamiętywania i odtwarzania zdarzeń w pamięci skarżącego wykracza, w ocenie Sądu, poza kompetencje organu podatkowego. Abstrahując w tym miejscu od braku przydatności dla celów prowadzonego postępowania podatkowego analizy psychologicznej zachowania podatnika należy stwierdzić, że wymaga ona wiedzy specjalistycznej i przeprowadzenia stosownych badań. Skoro zaś organ podatkowy ani nie dysponuje wymaganą w zakresie psychologii wiedzą ani nie prowadził stosownych badań podatnika to zawartą w uzasadnieniu decyzji ocenę psychologiczną zachowań podatnika uznać należy za bezwartościową dla niniejszej sprawy.

Wymaga także podkreślenia, iż organ nie wyjaśnił dlaczego takiej ocenie poddał akurat zachowanie skarżącego. Wszak to B. O. oświadczyła o przekazaniu kwoty 80 000 euro B. O. i wskazała źródło ich pochodzenia. W toku prowadzonego postępowania skarżący dość konsekwentnie twierdził, że co najmniej część wydatków pokrywana była ze środków pochodzących od małżonki. Jednocześnie skarżący wyjaśnił, i okoliczność ta nie była kwestionowana przez organ podatkowy, że pomimo istnienia ustroju wspólności majątkowej małżonkowie nie zamieszkują od dłuższego czasu ze sobą. To zaś czyni co najmniej prawdopodobnym twierdzenie skarżącego, że nie posiada i nie posiadał on pełnej wiedzy co do wszystkich zdarzeń o charakterze ekonomicznym i prawnym dotyczących małżonki.

Należy podkreślić również, że Ordynacja podatkowa nie ustanawia prekluzji składania wniosków dowodowych lub dowodów; okoliczność, że strona postępowania składa takie wniosku na etapie postępowania przez organem II instancji, sama w sobie nie może przesądzać o ich wartości i przydatności, dla celów prowadzonego postępowania. Organ może tę okoliczność uwzględnić przy ocenie dowodu ale nie zwalnia go to od obowiązku zweryfikowania czy okoliczności przedstawione w zaoferowanym przez stronę dowodzie nie miały rzeczywiście miejsca.

Złożenie dokumentów sporządzonych w języku obcym i jednocześnie brak złożenia przez podatnika tłumaczenia tych dokumentów na język polski nie oznacza, że organ nie mógł i nie powinien był wezwać strony do złożenia tłumaczeń tych dokumentów. Z akt sprawy nie wynika aby organ wezwał podatnika do złożenia tłumaczeń na język polski złożonych dokumentów.

Reasumując tą część rozważań należy stwierdzić, iż na obecnym etapie postępowania brak jest wystarczających podstaw dla oceny, czy organ podatkowy zasadnie odmówił wiarygodności wyjaśnieniom podatnika, iż wydatki na zakup nieruchomości były finansowane z kwoty 80 000 euro, którą uzyskał od B. O. Odwołanie się do ogólnych uwag co do zapamiętywania i przypominania nie przesądza, że takie zdarzenie miało miejsce.

Dyrektor Izby Skarbowej odniesie się także, w toku ponownie prowadzonego postępowania, do zarzutu nieuwzględnienia posiadanych zasobów na dzień 1 stycznia 2007 r. w wysokości 574,91 zł na rachunku bankowym utrzymywanym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Okoliczność ta bowiem została przemilczana zarówno w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jak i w odpowiedzi na skargę. Co więcej, organ w odpowiedzi na skargę referując tę skargę, tego zarzuty także nie przedstawił. Zaznaczyć tylko należy, że kwota 574,97 zł została ujęta w zestawienia sald rachunków bankowych posiadanych przez skarżącego na styczeń 2007 r. Brak jednoznacznej wypowiedzi organu w tym zakresie uniemożliwia Sądowi ocenę zasadności tego zarzutu.

W pozostałej części zarzuty skarżącego Sąd uznał za bezzasadne.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe dokonały wyczerpującej i wszechstronnej analizy zapisów w prowadzonej dla celów podatkowych ewidencji, i zgodnie z zapisami tej ewidencji przyjął, że towary handlowe zostały ujęte w cenach zakupu. Podnoszone w tym zakresie zarzuty skarżącego nie zasługują na uwzględnienie. Twierdzenie, że program magazynowy w sposób nieprawidłowy generował dane nie zostało poparte jakimkolwiek dowodem i pozostaje w oczywistej sprzeczności z zapisami ksiąg podatkowych. Także przedstawione wyliczenie kosztu sprzedaży, nie poparte żadnymi dowodami, nie podważa ustaleń organu podatkowego w tym zakresie. Twierdzenie skarżącego, że organy ujęły po stronie wydatków koszty ujęte na podstawie dowodów ich poniesienie, ale faktycznie nie poniesione nie zostało przez skarżącego w sposób należyty wykazane i pozostaje w sprzeczności z ustaleniami organu przedstawionymi w uzasadnieniu decyzji. W szczególności należy wskazać, że złożone do akt pisma kontrahentów o uwzględnieniu reklamacji nie zostały poparte dokumentami, które twierdzenie o rzekomo tylko memoriałowym charakterze części wydatków by potwierdzały.

Nawet jeżeli przyjąć jak chce skarżący, że wartość towarów handlowych wniesionych przez B. O. do s. c. "A" nie generowała faktycznych wydatków, to jednak nie budzi wątpliwości, że takie wydatki musiały być poniesione przez B. O. Stąd też, biorąc pod uwagę istniejący pomiędzy małżonkami ustrój wspólności majątkowej, zarzut ten w ocenie Sądu pozostaje bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy.

Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie, w jakim przyjął on, że deklaracje wwozu dewiz nie stanowią wystarczającego dowodu dla stwierdzenia, że środki te pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Zarzut, iż organ nie odniósł się do zarzutu skarżącego, iż organ kontroli skarbowej niezgodnie z jego oświadczeniem przyjął, że w prowadzonej działalności gospodarczej nie posiadał on zobowiązań na koniec 2007 r. jest o tyle bezzasadny, że strona nie wykazała aby w istocie było inaczej, jak i tego, że okoliczność ta miała lub mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Niezależnie od podniesionych zarzutów Sąd ocenił, że w świetle zgromadzonego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego przez organy obu instancji brak było podstaw aby przyjąć, że skarżący mógł dysponować innymi oszczędnościami na dzień 1 stycznia 2007 r. W szczególności tezy tej nie potwierdza wysokość uzyskiwanych w latach wcześniejszych zarobków skarżącego, jak i dochody uzyskiwane ze sprzedaży nieruchomości. Te ostatnie, jak wykazano w uzasadnieniu decyzji zostały wydatkowane w okresie poprzedzającym rok 2007.

Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni ocenę prawna i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w niniejszym wyroku.

Z tych przyczyn, uznając skargę za uzasadnioną, Sąd na mocy art.145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ) orzekł jak w pkt I wyroku. Na mocy art. 152 ww. ustawy orzeczono jak w punkcie II. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 tej ustawy.