Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 872/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1, 2 i 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca) Protokolant: Starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi Powiatu O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Powiatu O. kwotę 680 (słownie: sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Powiatu O. (dalej także jako: wnioskodawca, strona skarżąca) jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia [...] 2018 r., nr [...] wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej w skrócie: organ interpretacyjny, organ podatkowy) w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie zwrotu wydatków poniesionych przez skarżącego na zakup materiałów i surowców na potrzeby organizacji części praktycznej egzaminów zawodowych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, który od 1 stycznia 2017 r. prowadzi skonsolidowane rozliczenie z tego tytułu ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, w tym między innymi w zakresie edukacji publicznej realizowane za pośrednictwem utworzonych w tym celu jednostek budżetowych.

Dalej wyjaśniono, iż jednostki budżetowe wnioskodawcy, tj. Zespół Szkół Ponadgimnazjalnych nr 2 w O., Zespół Szkół w J. oraz Centrum Kształcenia Zawodowego i Ustawicznego w O. na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 18 sierpnia 2017 r. w sprawie szczegółowych warunków i sposobu przeprowadzania egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie (Dz. U. z 2017 r. poz. 1663) przeprowadzają części praktyczne egzaminów zawodowych. Dyrektorzy jednostek oświatowych, którzy na podstawie przepisów ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r. poz. 2198 ze zm.) odpowiadają za organizację i przebieg egzaminu, w imieniu Powiatu, podpisują umowę z Okręgową Komisją Egzaminacyjną we W. (dalej: OKE) w sprawie zorganizowania etapu praktycznego egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe. Z ww. umowy wynika konieczność zakupu surowców lub materiałów niezbędnych do przeprowadzenia egzaminów i z tego tytułu został przewidziany zwrot poniesionych przez Powiat kosztów, który dokonywany jest przez OKE. Zawarcie umowy jest warunkiem refundacji przez OKE kosztów poniesionych przez wnioskodawcę, zgodnie ze wskazaniami Centralnej Komisji Egzaminacyjnej (dalej: CKE) oraz kosztów noclegu egzaminatora. Skarżący zobowiązuje się m. in. do zapewnienia warunków przeprowadzenia egzaminu oraz zapewnienia noclegów egzaminatorom dojeżdżającym z innej miejscowości, zaś OKE zobowiązuje się: zwrócić środki wydatkowane na zakup materiałów i surowców na egzamin w ilościach wynikających z liczby zdających i liczby stanowisk egzaminacyjnych oraz koszt zakwaterowania egzaminatorów w ramach limitu do 35 zł za jeden nocleg jednej osoby. Zwrot kosztów nastąpi na podstawie przedstawionej przez wnioskodawcę noty (faktury, rachunku) wystawionej na rzecz OKE oraz dołączonych dokumentów (rozliczenia poniesionych kosztów zakupu materiałów i surowców na egzamin, oświadczenia o zagospodarowaniu zakupionych materiałów i surowców, rozliczenia poniesionych kosztów noclegów egzaminatorów z kopiami faktur lub rachunków).

W oparciu o powyższe skarżący sformułował następujące pytanie: czy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać będzie zwrot kosztów dokonywany przez OKE na rzecz Powiatu, obejmujących poniesione przez wnioskodawcę wydatki na zakup materiałów i surowców na potrzeby organizacji części praktycznej egzaminów zawodowych w jednostkach oświatowych Powiatu?

Zdaniem skarżącego taka czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu, gdyż opisane we wniosku zdarzenie nie stanowi świadczenia mającego charakter usługi.

Dalej skarżący wywodził, że pomiędzy OKE a Powiatem nie będzie istniało świadczenie wzajemne, gdyż nie będzie istniał podmiot będący bezpośrednim beneficjentem tego zobowiązania. Zwrot kosztów, który miałby być dokonywany przez OKE będzie jedynie jednostronnym ekwiwalentem pieniężnym wynikającym z faktu zobowiązania się OKE do zwrotu na rzecz wnioskodawcy kosztów za materiały i surowce niezbędne do przeprowadzenia egzaminów praktycznych, do czego jednostki oświatowe (będące jednostkami budżetowymi wnioskodawcy) są zobowiązane na podstawie przepisów ustawy o systemie oświaty.

Zgodnie z przepisami tej ustawy wnioskodawca na którym spoczywa organizacja egzaminu, zobowiązany jest do zawarcia umowy z OKE precyzującej warunki przygotowania tego egzaminu. Skarżący nie będzie miał swobody zawierania umów z OKE, jak i nie będzie miał wpływu na treść zawieranej umowy, gdyż jest ona narzucana odgórnie przez OKE. Jednocześnie wnioskujący wskazał, że zawierając przedmiotowe umowy nie będzie realizował jakiejkolwiek działalności komercyjnej, lecz będzie wykonywał zadania narzucone odrębnymi ustawami, w tym ustawą o systemie oświaty. Ponadto, skoro OKE pokrywać będzie jedynie część wydatków, to wnioskodawca będzie partycypował w kosztach organizacji egzaminu.

Z tych też względów, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT) Powiat nie będzie występował jako podatnik VAT a nadto pomiędzy Powiatem a OKE nie dojdzie do świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ustawy o VAT, a tym samym zwrot kosztów dokonywany przez OKE na rzecz Powiatu nie będzie podlegał opodatkowaniu VAT.

W interpretacji indywidualnej z 23 lipca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wywodził, że w świetle przepisów ustawy o systemie oświaty, jak i rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków i sposobu przeprowadzania egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie, do przeprowadzenia wskazanego egzaminu mogą zostać upoważnione różne (spośród wyżej wymienionych) podmioty, które zobowiązane są do zapewnienia odpowiednich warunków przeprowadzenia egzaminu, a zatem w tym zakresie Powiat działa na takich samych warunkach jak inne podmioty gospodarcze. Zatem pomiędzy OKE mającą zwrócić koszty przeprowadzenia części praktycznej egzaminów zawodowych a Powiatem działającym przez swoje jednostki budżetowe będzie zachodzić świadczenie wzajemne, gdyż istnieje podmiot będący bezpośrednim beneficjentem tego zobowiązania, czyli OKE. W ocenie organu interpretacyjnego pomiędzy Powiatem a OKE dochodzić będzie do dostawy towarów, a przedmiotem sprzedaży będą materiały i surowce konieczne do przeprowadzenia części praktycznej egzaminu zawodowego. Skoro Powiat będzie nabywać towary w swoim imieniu, na rzecz OKE, a następnie kosztami ich zakupu obciążać OKE to w przedmiotowej sytuacji będziemy mieć do czynienia z odsprzedażą towarów. Tym samym zwrot kosztów dokonywanych przez OKE na rzecz Powiatu za zakup materiałów i surowców wykorzystywanych podczas części praktycznej egzaminów zawodowych będzie stanowić wynagrodzenie za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dla której Powiat działający za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych, występował będzie w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji czynność ta podlegać będzie opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT jako odpłatna dostawa towarów.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego wedle norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

1. art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 6 ustawy o VAT polegające na uznaniu przez organ interpretacyjny, że Powiat dokonując nabycia materiałów i surowców wykorzystywanych podczas części praktycznej egzaminów zawodowych i otrzymując zwrot kosztów nabycia tych materiałów i surowców od OKE, występuje jako podatnik VAT czynny prowadzący działalność gospodarczą.

2. art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT polegające na uznaniu przez organ interpretacyjny, że zwrot kosztów dokonywany przez OKE na rzecz Powiatu za zakup materiałów i surowców wykorzystywanych podczas części praktycznej egzaminów zawodowych będzie stanowić wynagrodzenie za dostawę towarów, której mowa w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, w konsekwencji czego czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Ponadto strona zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez uchybienie art. 2a oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) polegające na nierozstrzygnięciu wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącego oraz naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu strona podniosła, iż w jej ocenie nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT zwrot kosztów dokonywany przez OKE na rzecz Powiatu, obejmujących poniesione przez skarżącego wydatki na zakup materiałów i surowców na potrzeby organizacji części praktycznej egzaminów zawodowych w jednostkach oświatowych Powiatu, gdyż Powiat nie będzie występował w charakterze podatnika VAT. Przedmiotowa czynność nie będzie realizowana w ramach działalności gospodarczej strony w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem zwrot kosztów nie będzie podlegał opodatkowaniu VAT. Zdaniem skarżącego, egzaminy potwierdzające kwalifikacje zawodowe są częścią zadań oświatowych, do realizacji których Powiat jest zobowiązany za pośrednictwem swoich jednostek oświatowych, a tym samym nie można uznać ich za wykonywanie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Zwrot poniesionych kosztów egzaminów jest bezpośrednio związany z zadaniem własnym powiatu i OKE, które wspólnie realizują zadanie z zakresu edukacji publicznej – organizację egzaminów, dzieląc wyłącznie koszty ponoszone na ich organizację. Wbrew stanowisku organu podatkowego faktycznym beneficjentem nabywanych materiałów i surowców niezbędnych do przeprowadzenia egzaminu jest egzaminowany uczeń, a nie OKE.

W dalszej części skargi strona zwróciła uwagę, że zawierana pomiędzy Powiatem a OKE umowa o zwrot kosztów nie jest stricte umową cywilnoprawną, a raczej porozumieniem państwowej jednostki organizacyjnej i jednostki samorządu terytorialnego dotyczącym rozliczenia finansów publicznych przeznaczanych na cel edukacji publicznej będący zadaniem publicznym obu podmiotów. Skarżący nie ma przy tym żadnego wpływu na treść zawieranej umowy, a zatem swoboda zawarcia umowy w tym przypadku nie występuje, a konieczność jej zawarcia narzucona jest przez OKE.

Na poparcie podniesionych w skardze argumentów strona powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 27 lutego 2018 r., o sygn. akt I SA/Rz 38/18 (dostępny w bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz wskazała na występujące w obrocie prawnym sprzeczne ze sobą interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w analogicznych jak rozpoznawana sprawach, co wskazuje na istnienie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczyła zagadnienia, czy dokonywany przez Okręgową Komisję Egzaminacyjną zwrot poniesionych przez Powiat kosztów obejmujących wydatki na zakup materiałów i surowców na potrzeby organizacji części praktycznej egzaminów zawodowych w jednostkach oświatowych Powiatu podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – jak twierdzi organ interpretacyjny, czy też opisany powyżej zwrot wydatków nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT - jak wywodzi skarżący.

Zgodnie z treścią przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zaś z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Definicję świadczenia usług zawiera natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT zgodnie z którym: przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Definicję działalności gospodarczej na gruncie podatku od towarów i usług zawiera art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei przepis art. 15 ust. 6 ustawy VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższa regulacja stanowi efekt implementacji do polskiego porządku prawnego rozwiązania zawartego w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej: Dyrektywa). Zgodnie z art. 13 ust.1 zdanie pierwsze w/w Dyrektywy - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jak wynika z treści zdania drugiego omawianego artykułu, podmioty prawa publicznego są mimo to uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji wówczas gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powyższego wynika, że - co do zasady - podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej. Zatem ich działalność w tej sferze nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT.

Przedstawione zapatrywanie znajduje umocowanie w rozwiązaniach zawartych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), gdzie w art. 16 ust. 2 i art. 163 wskazano, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność wykonując te zadania publiczne, które nie zostały zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych.

Konsekwencją powyższego są przepisy art. 2 ust. 1, art. 4, art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1868 ze zm. - określanej dalej jako - u.s.p.).

Wynika z nich, że działalność powiatu może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter, wykraczającej poza te działania, działalności gospodarczej.

Zatem powiat, będący niewątpliwie organem władzy publicznej, może - w kontekście ustawy VAT - występować jako: 1) podmiot niebędący podatnikiem VAT - gdy w oparciu o reżim publicznoprawny realizuje zadania nałożone na niego przepisami prawa, 2) podatnik VAT - gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, a więc w ramach reżimu prywatnoprawnego.

Przez wykonywanie zadań publicznych, jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy powiatu. Wykonując zadania administracji publicznej powiat może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania powiatu przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystaniem władztwa państwowego i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej.

W tym stanie rzeczy dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego z systemu VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek. Po pierwsze działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, po drugie zaś musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane.

Jak wynika z treści art. 4 ust. 1 pkt 1 u.s.p. powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej. Zadania te wykonywane są poprzez jednostki oświatowe (budżetowe) powiatu (w tym licea ogólnokształcące, zespoły szkół zawodowych, zespoły szkół i placówek specjalnych i resocjalizacyjnych).

Mając na uwadze treść wyżej wskazanych przepisów, Sąd stanął na stanowisku, że zadania w zakresie edukacji służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych (imperium). W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym jednostki budżetowe wnioskodawcy (tj. Zespół Szkół Ponadgimnazjalnych w O., Zespół Szkół w J. oraz Centrum Kształcenia Zawodowego i Ustawicznego w O.) świadczą zadania własne Powiatu z zakresu edukacji publicznej, w tym przeprowadzają praktyczne części egzaminów zawodowych. Tryb przeprowadzania wskazanych egzaminów unormowany został w przepisach rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 18 sierpnia 2017 r. w sprawie szczegółowych warunków i sposobu przeprowadzania egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie (Dz. U. z 2017 r. poz. 1663). Z regulacji wymienionego aktu wynika między innymi podział zadań związanych z organizacją praktycznych części egzaminów zawodowych pomiędzy okręgową komisją egzaminacyjną a zespołem egzaminacyjnym, którym kieruje przewodniczący zespołu egzaminacyjnego (dyrektor szkoły, placówki lub upoważniony pracownik). I tak w § 36 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wskazano, iż przewodniczący zespołu egzaminacyjnego kieruje pracą tego zespołu i zapewnia prawidłowy przebieg części praktycznej egzaminu zawodowego oraz bezpieczeństwo i higienę pracy podczas wykonywania przez zdających zadania lub zadań egzaminacyjnych, w szczególności: nadzoruje przygotowanie sal egzaminacyjnych, w tym przygotowanie wyposażenia stanowisk egzaminacyjnych i materiałów egzaminacyjnych niezbędnych do przeprowadzenia części praktycznej. Zatem, nadzór i przygotowanie materiałów koniecznych do przeprowadzenia egzaminu spoczywa na przewodniczącym zespołu egzaminacyjnego, który to obowiązek wynika wprost z przepisów prawa. Dalej wskazać należy, iż w celu zorganizowania etapu praktycznego egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe jednostki budżetowe wnioskodawcy podpisują umowę z OKE. Na podstawie unormowań zawartej umowy skarżący zobowiązuje się między innymi do zapewnienia surowców i materiałów niezbędnych do przeprowadzenia egzaminów wedle wskazówek okręgowej komisji egzaminacyjnej, zaś OKE do zwrotu kosztów ich nabycia poniesionych przez Powiat. Podkreślenia wymaga, iż okręgowe komisje egzaminacyjne tworzone są na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 lutego 1999 r. w sprawie utworzenia okręgowych komisji egzaminacyjnych oraz określenia ich zasięgu terytorialnego (Dz. U. z 1999 Nr 14, poz. 134). Zgodnie z § 3 rozporządzenia organizację Komisji określa statut nadany przez Ministra Edukacji Narodowej. Statut OKE określa, że jest to państwowa jednostka budżetowa.

Biorąc zatem pod uwagę powyżej opisane regulacje nie ulega w ocenie Sądu wątpliwości, iż odpowiedzialne za organizację praktycznej części egzaminów zawodowych podmioty (OKE oraz strona skarżąca działająca za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych) działają na podstawie przepisów prawa administracyjnego normujących kwestie związane z funkcjonowaniem i organizacją systemu oświaty i poddane są reżimowi wynikającemu z tych przepisów. Kompetencje i obowiązki nałożone na strony spornej umowy związane z przedmiotem niniejszego sporu wynikają tym samym wprost z opisanych powyżej regulacji prawnych, nie pozostawiając stronom swobody zarówno w zakresie samej decyzji o organizacji i przebiegu egzaminu, jak i będących jej konsekwencją kwestiach organizacyjnych, w tym umowy zawartej pomiędzy OKE a Powiatem.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, powiat wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług - przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Powiat wynikają wprost z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania.

Dalej należy wskazać, iż również w sferze przedmiotowej trudno w ocenie Sądu dopatrzeć się w analizowanym świadczeniu cech dostawy towarów, bądź też świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Przede wszystkim zwrot na rzecz Powiatu kosztów za materiały i surowce niezbędne do organizacji egzaminów zawodowych nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym ze strony Powiatu na rzecz OKE. W ocenie Sądu aby bowiem doszło, jak tego chce organ interpretacyjny, do dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT musi istnieć przedmiot sprzedaży, jak i causa zawarcia tej umowy. Sam fakt zaś, iż strona skarżąca otrzymała równowartość poniesionego wydatku nie determinuje uznania danej czynności za dostawę towarów.

Jak wskazano powyżej, pomiędzy OKE a Powiatem nie będzie istniało świadczenie wzajemne, gdyż nie będzie istniał podmiot będący bezpośrednim beneficjentem tego zobowiązania. Jak słusznie wskazała strona skarżąca we wniosku a następnie podkreśliła w skardze, faktycznym beneficjentem nabywanych materiałów i surowców niezbędnych do przeprowadzenia egzaminów jest egzaminowany, a nie OKE. Dokonywany zaś na rzecz Powiatu zwrot kosztów będzie jedynie jednostronnym ekwiwalentem pieniężnym wynikającym z faktu zobowiązania się OKE do zwrotu na rzecz Powiatu kosztów za materiały i surowce potrzebne podczas organizacji egzaminów zawodowych, do przeprowadzenia których zobowiązany jest Powiat za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych. Ponadto, rzeczone materiały i surowce nabywane są zgodnie z zapotrzebowaniem i wskazaniami Centralnej Komisji Egzaminacyjnej. Fakt ten, jak również i to, że skarżący nie ma realnego wpływu na treść zawieranej z OKE umowy wskazuje, iż analizowane porozumienie pomiędzy Powiatem a OKE nie nosi znamion umowy cywilnoprawnej zawieranej w warunkach konkurencyjności i kształtowanej swobodnie przez umawiające się podmioty, lecz jest umową mającą na celu unormowanie pomiędzy jednostkami budżetowymi kwestii związanych z organizacją egzaminów zawodowych, w tym rozliczeń przeznaczanych na ten cel środków finansowych.

Nie bez znaczenia pozostaje również sama causa zawieranej umowy, która w ocenie Sądu jest nierozerwalnie związana z wykonywaniem władztwa publicznego i świadczeniem zadań w sferze edukacji publicznej. Causą tą nie była natomiast chęć dokonania przysporzenia po stronie jakiejkolwiek ze stron umowy o zwrot kosztów. Tym samym, skoro z istoty umowy sprzedaży wynika, iż celem tej umowy jest nabycie prawa lub innej wartości majątkowej przez dokonującego przysporzenia, to w błędzie pozostaje organ interpretacyjny wywodząc, iż umowa o zwrot kosztów nabycia materiałów i surowców na egzamin zawodowy stanowi umowę odsprzedaży tych produktów.

Biorąc pod uwagę powyższe, w sprawie nie można mówić o charakterystycznej dla stosunków prywatnoprawnych swobodzie kształtowania sytuacji prawnej stron. W przypadku działania powiatu w sferze władztwa publicznego (edukacji), stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13; dostępny w bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe argumenty przemawiają zdaniem Sądu za uznaniem, że egzaminy potwierdzające kwalifikacje zawodowe są częścią zadań do których jednostka oświatowa została powołana, a czynności związane z organizacją i przeprowadzaniem egzaminów zawodowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, Powiat zaś zawierając umowę z OKE na przeprowadzenie egzaminów zawodowych nie występuje w roli podatnika podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy.

Podkreślić w tym miejscu także należy, że interpretacja art. 15 ust. 6 ustawy VAT dokonana zgodnie z Dyrektywą VAT wskazuje, że kwestią mającą zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z opodatkowania ma charakter w jakim dział podmiot ją realizujący, a nie forma prawna realizacji. Jeśli więc, zapewnienie wskazanych zadań należy do powiatu (szkoły), to bez znaczenia pozostaje forma służąca ich realizacji.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł.