Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 560/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 § 1, art. 74 pkt 1, art. 79 § 2-3, art. 81 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Marcin Kamionowski, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 października 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 702/20 w sprawie ze skargi Powiatu L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 21 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i odpowiedź na skargę kasacyjną

1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS) pismem z dnia 3 grudnia 2021 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 października 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 702/20.

Wyrokiem tym Sąd, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Powiatu L. (dalej: Powiat), na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) uchylił decyzję Dyrektora IAS z dnia 21 października 2020 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za styczeń 2012 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za ten okres rozliczeniowy.

W sprawie objętej zaskarżonym wyrokiem zasadnicza oś sporu między organami podatkowymi a Powiatem sprowadzała się do oceny zasadności określenia zobowiązania podatkowego i odmowy stwierdzenia nadpłaty na skutek korekty deklaracji za styczeń 2012 r. obejmującej centralizację rozliczeń Powiatu i jego jednostek organizacyjnych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 i uchwałą NSA z dnia 26 października 2015 r. o sygn. akt I FPS 4/15. Powiat dokonując korekt domagał się skonsolidowanego rozliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością mieszaną, tj. podlegającą opodatkowaniu, jak również pozostającą poza zakresem ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm; dalej: u.p.t.u.).

1.2. W okolicznościach niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji ocenił i przyjął, w szczególności że: - wniosek Powiatu o stwierdzenie nadpłaty został złożony przed upływem terminu przedawnienia, to zaś - zgodnie z art. 79 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej: O.p.) - pozwalało na wydanie decyzji w przedmiocie nadpłaty; - w treści zaskarżonej decyzji nie ma natomiast jakichkolwiek rozważań w zakresie braku przedawnienia określenia zobowiązania podatkowego Powiatu, co stanowiło naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p.; - podstawy do "wymiaru" zobowiązania podatkowego nie stanowił art. 74 § 4a O.p. [powinno być art. 75 § 4a O.p. - przyp. NSA]; - jakkolwiek organy podatkowe określając zobowiązanie podatkowe przywołały art. 14 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454; dalej: ustawa centralizacyjna), to jednak nie wskazały podstaw do jego zastosowania wynikających z art. 23 tej ustawy; - w związku z tym przedwczesne stało się rozważanie zagadnienia poprawności wyliczonego wskaźnika podziału umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych; - stanowisko organu odwoławczego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z opisanych w jego decyzji faktur zakupowych, z zastrzeżeniem zaprezentowanym powyżej, tj. dotyczącym wskaźnika podziału, było prawidłowe; - natomiast organy podatkowe dokonały wadliwej oceny skuteczności dokonanej przez Powiat korekty w zakresie podatku naliczonego od nabycia środków trwałych na podstawie faktur dokumentujących wydatki poniesione w latach 2007-2010 na inwestycję dotyczącą likwidacji ocieplenia z płyt azbestowych i termomodernizację kompleksu budynków starostwa; - korekta deklaracji za styczeń 2012 r. złożona przez Powiat w dniu 2 czerwca 2016 r. z powołaniem się na wyrok TSUE w sprawie C-276/14 była skuteczna; - wyrok ten przesądził bowiem o nieprawidłowej dotychczas wykładni (i niewłaściwym stosowaniu) przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, zgodnie z którą były one traktowane jako odrębni podatnicy podatku VAT; - wskazana nieprawidłowa praktyka powodowała, że jednostkom samorządu terytorialnego nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących ich jednostek organizacyjnych realizujących zadania własne jednostek samorządu terytorialnego, a które to jednostki organizacyjne wykonywały również czynności opodatkowane; - nie sposób było zaakceptować stanowiska organów podatkowych, że Powiatowi pierwotnie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a mimo to nie zainicjował on procesu bieżącego rozliczenia kwot podatku naliczonego; - dopiero wyrok TSUE w sprawie C-276/14 i uchwała NSA o sygn. akt I FPS 4/15 pozwoliły na wspomniane rozliczenie; - z orzecznictwa NSA wynika, że odstąpienie od zastosowania terminu wynikającego z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. może nastąpić jedynie w przypadku, gdy podatnik należycie staranny nie mógł go zachować z przyczyn od siebie niezależnych; - taka zaś sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie; - biorąc pod uwagę czas konieczny na dokonanie konsolidacji rozliczeń z jednostkami organizacyjnymi złożona w dniu 2 czerwca 2016 r. korekta deklaracji za styczeń 2012 r. i wniosek o nadpłatę zostały złożone w stosownym czasie; - w związku z tym, że organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty ocena podniesionych przez Powiat zastrzeżeń w zakresie oprocentowania nadpłaty stała się przedwczesna; - należało odstąpić od zastosowania terminu przedawnienia prawa do dokonania rozliczenia określonego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., gdyż Powiat nie mógł skorzystać z tego prawa w terminie, o którym mowa w tym przepisie; - korekta deklaracji za styczeń 2012 r. wraz z wnioskiem o nadpłatę zostały złożone przez Powiat w stosownym czasie.

1.3. Dyrektor IAS zaskarżył wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji albo - alternatywnie - rozpoznanie skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz o zasądzenie od Powiatu na swoją rzecz kosztów postępowania. Jednocześnie domagał się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

1.4. W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

- przepisów postępowania

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1, art. 74 pkt 1, art. 79 § 2 i § 3, art. 81 § 1 O.p. w związku z art. 86 ust. 13 oraz art. 91 ust. 7 u.p.t.u., art. 21 § 3 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a także art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 i art. 23 ustawy centralizacyjnej przez uwzględnienie skargi i wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu podatkowego zgodnego z prawem, tj. zaskarżonej decyzji, a to na skutek błędnego uznania, że doszło do naruszenia wyżej wymienionych przepisów ustaw: o podatku od towarów i usług, centralizacyjnej i Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło, tym samym organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa, co oznacza, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 151 P.p.s.a., gdyż skarga jako bezzasadna powinna zostać oddalona w całości;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 23 ustawy centralizacyjnej, art. 21 § 3 i art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek przyjęcia, że w uzasadnieniu decyzji brak jest rozważań co do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń 2012 r. oraz stosowania w sprawie przepisów ustawy centralizacyjnej, podczas gdy złożenie przez Powiat korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r., którą scentralizowano rozliczenia jego jednostek organizacyjnych w związku z orzeczeniem TSUE w sprawie C-276/14, zobligowało organ do zastosowania przepisów ustawy centralizacyjnej a w konsekwencji dało możliwość wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie okresu przedawnienia. W ocenie Dyrektora IAS oznaczało to, że dokonywanie przez organ rozważań w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz możliwości stosowania przepisów ustawy centralizacyjnej jawiło się jako zbędne i niemające istotnego wpływu na wynik sprawy, zaś zastosowanie w niej przepisów tej ustawy było obligatoryjne;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 16 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy centralizacyjnej i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędną ocenę stanu faktycznego, a to że ustalenie wskaźnika podziału na poziomie 3% było nieprawidłowe (nie jest to wskaźnik odrębny dla każdej jednostki), podczas gdy organ w toku postępowania podjął wszelkie możliwe działania, aby wskaźnik ten obliczyć odrębnie dla każdej jednostki, co przy nieprzedłożeniu szczegółowych dokumentów (danych) przez Powiat okazało się niemożliwe, a zatem ustalony na podstawie posiadanych danych wskaźnik podziału w wysokości 3% traktować należało jako ustalony odrębnie dla każdej jednostki;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. i art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 74 pkt 1, art. 79 § 2 i § 3 i art. 81 § 1 O.p. w związku z art. 91 ust. 7, art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 u.p.t.u. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnej oceny prawnej, że prawo Powiatu do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, otrzymanych w latach 2007-2010, w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. nie przedawniło się, gdyż korekta i wniosek o stwierdzenie nadpłaty zostały złożone w "stosownym czasie" po wydaniu wyroku przez TSUE w sprawie C-276/14, podczas gdy prawo to uległo przedawnieniu, zarówno na skutek upływu terminu określonego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., jak i w art. 70 § 1 O.p. (przepisy nie posługują się pojęciem "stosownego czasu");

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. i art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnego przyjęcia, że przed wydaniem orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14 skorzystanie przez Powiat z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycia inwestycyjne, otrzymanych w latach 2007-2010, było niemożliwe, podczas gdy Powiat także przed wydaniem wskazanego orzeczenia TSUE mógł odliczyć podatek naliczony wynikający z tych faktur;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 91 ust. 7, art. 86 ust. 13 u.p.t.u. i art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnej oceny prawnej, że Powiat mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, otrzymanych w latach 2007-2010, w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. w sposób określony w art. 91 ust. 7 u.p.t.u., podczas gdy nie doszło do zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu na czynności opodatkowane, a tylko taka zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług umożliwiała zastosowanie art. 91 ust. 7 u.p.t.u.;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. i art. 70 § 1 O.p. oraz art. 91 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego i błędne jego przedstawienie w uzasadnieniu wyroku na skutek przyjęcia, że w sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, które otrzymano w latach 2007-2010, odliczenia tego dokonano w stosownym czasie oraz że doszło do zmiany przeznaczenia nabytych inwestycji z czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na czynności opodatkowane, podczas gdy prawo to uległo przedawnieniu, odliczenia nie dokonano w stosownym czasie i nie doszło do zmiany przeznaczenia nabytych inwestycji;

8) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. i art. 70 § 1 w związku z art. 74 pkt 1, art. 79 § 2 i § 3, art. 81 § 1 O.p. w związku z art. 91 ust. 7 u.p.t.u. przez błędne uzasadnienie zaskarżonego wyroku przejawiające się w niewyjaśnieniu przez Sąd znaczenia pojęcia "stosowny czas" po wydaniu przez TSUE wyroku w sprawie C-276/14, co oznaczało, że stanowisko Sądu w tej kwestii nie zostało należycie uzasadnione, a tym samym nie poddaje się kontroli instancyjnej;

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 75 § 4a O.p. przez przyjęcie, że organ nie zastosował tego przepisu, podczas gdy w sentencji decyzji odmówił on stwierdzenia nadpłaty, co świadczy o zastosowaniu tego przepisu;

- co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji Dyrektora IAS, a skarga zostałaby oddalona w całości;

- przepisów prawa materialnego

10) art. 86 ust. 13 u.p.t.u. i art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 74 pkt 1, art. 79 § 2 i § 3 i art. 81 § 1 O.p., art. 91 ust. 7, art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 u.p.t.u. przez ich niezastosowanie w wyniku błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, otrzymanych w latach 2007-2010, w korekcie deklaracji za styczeń 2012 r. nie zostało dokonane w warunkach przedawnienia, gdyż korekta i wniosek o stwierdzenie nadpłaty zostały złożone w "stosownym czasie" po wydaniu przez TSUE wyroku w sprawie C-276/14, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przedawnia się z upływem pięciu lat licząc od początku roku, w którym powstało (wystąpiło) prawo do odliczenia, a ponadto przepisy te nie wprowadzają możliwości akceptacji odliczenia, jeżeli zostało ono dokonane w "stosownym czasie" po upływie terminu przedawnienia. Zdaniem Dyrektora IAS oznacza to, że prawo do odliczenia podatku wynikającego z powyższych faktur uległo przedawnieniu, a w konsekwencji w tym samym momencie wygasło prawo Powiatu do złożenia wniosku o stwierdzenie (zwrot) nadpłaty i do złożenia korekty deklaracji, w której wykazano podatek wynikający z tych faktur;

11) art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 13 u.p.t.u. w związku z art. 74 pkt 1, art. 79 § 2 i § 3 i art. 81 § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię przyjmującą, że przedawnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego ocenia się wyłącznie w oparciu o art. 86 ust. 13 u.p.t.u., podczas gdy podatek naliczony jest elementem konstrukcyjnym podatku VAT, a zatem przedawnienie prawa do odliczenia należy oceniać także pod kątem przedawnienia zobowiązania w podatku VAT, tj. na podstawie art. 70 § 1 O.p., a wskutek błędnej wykładni Sąd bezpodstawnie uznał, że w niniejszej sprawy przepis ten nie znajdzie zastosowania;

12) art. 86 ust. 1 w związku z ust. 13 u.p.t.u. i art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię zakładającą, że w czasie przed wydaniem wyroku TSUE w sprawie C-276/14 odliczenie przez Powiat podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, które przekazał on nieodpłatnie na rzecz swoich jednostek organizacyjnych było niemożliwe, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że Powiat mógł odliczyć ten podatek także przed wydaniem wskazanego wyroku przez TSUE, gdyż gwarantowała to zasada neutralności podatku oraz okoliczność, że Powiat działał w charakterze czynnego podatnika podatku VAT;

13) art. 91 ust. 7 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnej wykładni zakładającej, że w oparciu o ten przepis Powiat może odliczyć podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne (otrzymanych w latach 2007-2010) w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r., gdyż przed wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14 takie odliczenie było niemożliwe, podczas gdy zastosowanie tego przepisu dozwolone jest wyłącznie w sytuacji rzeczywistej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu na czynności opodatkowane, co w realiach niniejszej sprawy nie miało miejsca. W ocenie Dyrektora IAS w konsekwencji błędnej wykładni Sąd uznał, że przepis ten znajdzie zastosowanie w sprawie, podczas gdy Powiat mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur jedynie na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.;

14) art. 86 ust. 13 u.p.t.u. i art. 70 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie oraz art. 91 ust. 7 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż przepisy te podciągnięto pod błędnie oceniony przez Sąd stan faktyczny, podczas gdy prawidłowo oceniając stan faktyczny Sąd winien uznać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne uległo przedawnieniu na skutek upływu terminów określonych w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. oraz w art. 70 § 1 O.p., a także że nie doszło do zmiany przeznaczenia środków trwałych, co wykluczało zastosowanie art. 91 ust. 7 u.p.t.u.;

15) art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w związku z art. 23 ustawy centralizacyjnej oraz art. 21 § 3 O.p. przez ich niezastosowanie, podczas gdy zastosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie było obligatoryjne, gdyż Powiat w związku z orzeczeniem TSUE w sprawie C-276/14 złożył scentralizowaną deklarację VAT-7 za styczeń 2012 r., a tym samym organ był uprawniony do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. nawet po upływie okresu przedawnienia;

16) art. 16 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy centralizacyjnej w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię zakładającą, że w okolicznościach niniejszej sprawy nieprawidłowo ustalono wskaźnik podziału na poziomie 3%, podczas gdy organ podjął wszelkie możliwe działania, aby wskaźnik ten obliczyć odrębnie dla każdej jednostki, co przy nieprzedłożeniu szczegółowych dokumentów (danych) przez Powiat było niemożliwe, a więc należało uznać, że ustalony na podstawie posiadanych danych wskaźnik dotyczy odrębnie każdej jednostki.

1.5. Powiat w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

2. Rozprawa przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

2.1. Na rozprawie w dniu 12 października 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. połączyć do łącznego rozpoznania z zachowaniem odrębnego wyrokowania sprawy o sygn. akt: I FSK 2262/19, I FSK 560/22, I FSK 1845/22, I FSK 1437/21, I FSK 1438/21 i I FSK 2589/21 dotyczące rozliczeń Powiatu w zakresie podatku VAT za styczeń odpowiednio: 2011 r., 2012 r., 2013 r., 2014 r., 2015 r. i 2016 r.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

3.2. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.

3.3. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się niezasadna zarówno w płaszczyźnie zarzutów prawa procesowego, jak i prawa materialnego i dlatego podlegała oddaleniu.

Postawione w petitum skargi kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) oraz naruszenia prawa procesowego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) były w przeważającej części problemowo ze sobą powiązane. Ich istota odnosiła się bowiem do tożsamych zagadnień spornych.

Związek zarzutów sformułowanych w ramach obu wyżej wskazanych podstaw kasacyjnych został dodatkowo zaakcentowany przez Dyrektora IAS także w samym uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odniesieniu do poszczególnych spornych zagadnień wyartykułowanych w ramach zarzutów mających oparcie w dwóch przewidzianych prawem podstawach kasacyjnych autor skargi kasacyjnej przedstawił bowiem w znacznej mierze wspólne uzasadnienie. Dał temu wyraz między innymi zaznaczając w motywach środka zaskarżenia, że poszczególne jego akapity stanowią: "Uzasadnienie zarzutów ad. I.4.5.6.7. i ad. II. 1.2.3.4.5." (str. 6 skargi kasacyjnej) i dalej: "Uzasadnienie zarzutów ad.I.2.3. i ad. II.6.7." (str. 14 skargi kasacyjnej).

Biorąc pod uwagę treść i redakcję zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, w tym także i to, że clou zastrzeżeń kasacyjnych plasowanych w ramach art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w istocie wyrażało się dezaprobatą dla rozstrzygnięcia objętego zaskarżonym wyrokiem (uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a., zamiast oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.) w związku z przypisywanymi kasacyjnie naruszeniami przepisów materialnego i procesowego prawa podatkowego oraz dezaprobatą dla sposobu uzasadnienia zaskarżonego wyroku (art. 141 § 4 P.p.s.a.), usprawiedliwione stało się łączne odniesienie się do tak postawionych i umotywowanych zarzutów. Było to tym bardziej wskazane, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w gruncie rzeczy - o czym wzmiankowano wcześniej - miały charakter wtórny (wynikowy) wobec zarzutów naruszenia prawa materialnego.

3.4. Najdalej idącą w niniejszej sprawie była problematyka przedawnienia zobowiązania podatkowego i od zastrzeżeń kasacyjnych z tego zakresu należało rozpocząć ocenę wniesionego środka zaskarżenia.

W tym wątku sprawy przypomnienia wymagało, że organy podatkowe w obu instancjach orzekły o określeniu zobowiązania podatkowego i odmowie stwierdzenia nadpłaty za styczeń 2012 r. Miało to miejsce odpowiednio w decyzjach z 2019 r. i 2020 r.

Na tym tle Sąd pierwszej instancji zauważył więc: po pierwsze, że "zgodnie z treścią i datami wskazanymi w art. 70 § 1 O.p." zobowiązanie podatkowe za wskazany okres rozliczeniowy jako takie przedawniłoby się z upływem 31 grudnia 2017 r.; po drugie, że "podstawy do wymiaru ww. zobowiązania nie stanowi w ocenie Sądu art. 74 § 4a O.p." [powinno być art. 75 § 4a O.p. - zważywszy na przeprowadzony przez Sąd pierwszej instancji wywód prawny, zdaniem NSA, w tym zakresie doszło do oczywistej omyłki pisarskiej, w szczególności jeśli uwzględni się, że kwestię niewłaściwego przywołania jednostki redakcyjnej omawianej regulacji prawnej w podobny sposób zidentyfikował Dyrektor IAS na str. 19 skargi kasacyjnej].

Wykluczając dopuszczalność orzekania o zobowiązaniu podatkowym na podstawie tego ostatniego przepisu, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że "organ podatkowy w ramach postępowania w sprawie nadpłaty po upływie terminu przedawnienia - jeżeli jego zdaniem wysokość nadpłaty budzi wątpliwości - jest uprawniony do wypowiedzenia się co do wysokości zobowiązania podatkowego, także przedawnionego (...), jednak ma to wyłącznie charakter techniczny i winno znaleźć się jedynie w uzasadnieniu decyzji. Postępowanie bowiem w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie jest tożsame z postępowaniem w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p.".

W skardze kasacyjnej nie przedstawiono argumentacji prawnej mogącej świadczyć o wadliwości powyższego zapatrywania Sądu. Na tle art. 75 § 4a O.p. nie nakreślono w niej bowiem odpowiednio umotywowanego stanowiska w zakresie błędu wykładni. W związku z tym dalej idąca wypowiedź NSA w tej płaszczyźnie nie była możliwa.

Natomiast w powiązaniu z powyższym należało zauważyć, że Sąd pierwszej instancji w swoich ocenach prawnych nie był w pełni konsekwentny. Z jednej strony w sposób kategoryczny stwierdził bowiem niedopuszczalność orzekania o zobowiązaniu podatkowym w warunkach przedawnienia na podstawie art. 75 § 4a w związku z art. 21 § 3 O.p. (wszak w taki sposób należało identyfikować jego stanowisko przedstawione na str. 19-20 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), z drugiej zaś zarzucił organom podatkowym, że "nie powołały się na omawiany przepis" i dalej, że "w uzasadnieniu decyzji odwoławczej brak jakichkolwiek rozważań w tym zakresie", co stanowi "niewątpliwie uchybienie procesowe opisane w art. 210 § 1 pkt 6 O.p.".

Zdaniem NSA, skoro Sąd pierwszej instancji w sposób jednoznaczny przesądził, że rozstrzyganie przez organ o zobowiązaniu podatkowym w świetle art. 75 § 4a O.p. było niedopuszczalne, to nielogiczne (wewnętrznie sprzeczne) było zarazem przypisanie w tym zakresie organowi naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie tej kwestii w motywach decyzji, co miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej.

Jakkolwiek zatem wypowiedź Sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie była błędna, to z perspektywy skargi kasacyjnej również nie miała ona istotnego wpływu na prawidłowość wyrokowania o uchyleniu decyzji z innych jeszcze przyczyn w sprawie poddanej jego kontroli. W takim też ujęciu nie mogła stanowić podstawy do uwzględnienia wniesionego środka zaskarżenia w ramach sądowej kontroli instancyjnej.

3.5. Z kolei w ramach dalszych rozważań na temat dopuszczalności orzekania o zobowiązaniu podatkowym w warunkach przedawnienia Sąd pierwszej instancji celnie odnotował, że w decyzji pierwszoinstancyjnej prawo do wydania rozstrzygnięcia określającego wysokość zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty wywodzono z art. 14 ustawy centralizacyjnej.

Stwierdzeniu temu towarzyszyła jednak krytyczna ocena ze strony tego Sądu, że poza samym przywołaniem tego przepisu w decyzji pierwszoinstancyjnej organy podatkowe nie podjęły się wykazania, że w realiach załatwiania sprawy Powiatu regulacja wynikająca z tego przepisu znajduje zastosowanie, zwłaszcza, że w tym celu konieczna była analiza przepisów przejściowych ustawy centralizacyjnej (art. 23 w związku z art. 25).

W ocenie NSA, odmiennie niż podniesiono w ramach zarzutów kasacyjnych, krytyka pod adresem organów podatkowych w tej płaszczyźnie była w pełni usprawiedliwiona. Samo przywołanie art. 14 ustawy centralizacyjnej bez wsparcia odpowiednimi rozważaniami prawnymi na tle przepisów przejściowych tej ustawy, z uwagi na datę złożenia korekty przez Powiat i datę wejścia w życie tej ustawy, było niewystarczające.

Zgodnie bowiem z art. 25 ustawy centralizacyjnej jej wejście w życie nastąpiło z dniem 1 października 2016 r., zaś korekty Powiatu zostały złożone przed tą datą, w tym za styczeń 2012 r. złożona w dniu 2 czerwca 2016 r. Natomiast w myśl art. 23 tej ustawy w przypadku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem wejścia w życie ustawy korekt deklaracji podatkowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości za niektóre okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek [podkreśl. NSA], jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, w jakim terminie zobowiązuje się złożyć wszystkie korekty deklaracji podatkowych, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej. Przepisy rozdziału 3 stosuje się odpowiednio.

W skardze kasacyjnej usiłowano dowieść, że zastosowanie przepisów ustawy centralizacyjnej na gruncie tej sprawy było oczywiste, czyli w istocie, że nie wymagało rozważań usprawiedliwiających możliwość jej zastosowania. Dyrektor IAS podniósł bowiem, że "przepisy u.s.z.r. odnoszą się do wszelkich korekt deklaracji VAT-7 centralizujących rozliczenia jednostek samorządu terytorialnego na skutek orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14, które złożono przed 1 października 2016 r., tj. dniem wejścia w życie u.s.z.r., nawet wówczas, gdy skorygowano wszystkie okresy rozliczeniowe i nie zaszła potrzeba wezwania jednostki samorządu terytorialnego na podstawie art. 23 tej ustawy." (str. 15 skargi kasacyjnej).

Zdaniem NSA, twierdzenie Dyrektora IAS o oczywistości zastosowania przepisów wskazanej ustawy w kontrze do wypowiedzi Sądu pierwszej instancji o konieczności należytego rozważenia tego zagadnienia w decyzji podatkowej, było nieuprawnione. Co więcej taką właśnie ocenę potwierdza cytowany fragment skargi kasacyjnej, w ramach którego po raz pierwszy w sprawie dotyczącej stycznia 2012 r. - co wymagało podkreślenia - autor skargi kasacyjnej wyraził pogląd, że przepisy ustawy centralizacyjnej należy odnieść do "wszelkich korekt" "nawet wówczas, gdy skorygowano wszystkie okresy rozliczeniowe i nie zaszła potrzeba wezwania jednostki samorządu terytorialnego na podstawie art. 23 tej ustawy", mimo że nie wynika to wprost z tego przepisu.

Zważywszy zatem na literalne brzmienie art. 23 ustawy centralizacyjnej i uwarunkowania faktyczne właściwe tej sprawie (Powiat przed datą wejścia w życie tej ustawy złożył korekty dotyczące wszystkich, a nie tylko niektórych okresów rozliczeniowych w których jego jednostki organizacyjne rozliczały się odrębnie), o oczywistości zastosowania przepisów ustawy centralizacyjnej nie mogło być mowy.

Wymagało przy tym odnotowania, że w treści zaskarżonej decyzji z dnia 21 października 2020 r., którą uchylił Sąd pierwszej instancji, nie znalazły się jakiekolwiek rozważania na temat przepisów ustawy centralizacyjnej, w jej komparycji nie wymieniono przy tym przepisów tej ustawy jako podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia.

Jednocześnie należało zauważyć, że Sąd pierwszej instancji w sposób definitywny i przesądzający co do zastosowania przepisów ustawy centralizacyjnej, a więc przez negację albo aprobatę dla zapatrywania prawnego Dyrektora IAS przedstawionego dopiero na etapie skargi kasacyjnej, nie wypowiedział się i obiektywnie nie mógł tego uczynić. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie natomiast zwrócono uwagę na konieczność pełnego rozważenia przepisów właściwych tej problematyce najpierw w decyzji podatkowej, co do tej pory w sprawie nie miało miejsca, aby dopiero w takich uwarunkowaniach Sąd mógł skontrolować prawidłowość przyjętej kwalifikacji prawnej.

Argumentacja skargi kasacyjnej odwołująca się do przepisów ustawy centralizacyjnej z powodów wyżej wskazanych nie mogła zatem doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

3.6. Powyższa ocena zachowuje aktualność również w odniesieniu do tej części zarzutów i motywów kasacyjnych w ramach których Dyrektor IAS zarzucał Sądowi błędną ocenę stanu faktycznego odnośnie do ustalenia wskaźnika podziału na poziomie 3% a zarazem argumentował na rzecz prawidłowości tego ustalenia z powołaniem się na art. 16 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy centralizacyjnej.

Zastrzeżenia kasacyjne z tego zakresu uznać należało za nieporozumienie. W zaskarżonym wyroku ani nie analizowano tej regulacji ani nie stwierdzono, aby ustalenie wskaźnika podziału na poziomie 3% było prawidłowe bądź nieprawidłowe. Sąd pierwszej instancji również tej kwestii nie rozważał merytorycznie, bo w jego ocenie było to przedwczesne. Jak zauważył "Te zagadnienia uzależnione są bowiem o wyniku postępowania dotyczącego ustalenia, czy w sprawie znajdą zastosowanie przepisy rozdziału 3 ustawy centralizacyjnej" (zob. str. 22/23 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Prawne zapatrywanie Sądu w tym aspekcie sprawy ocenić należało jako prawidłowe.

3.7. Do oczekiwanego przez Dyrektora IAS skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły doprowadzić także zarzuty odnoszące się do stanowiska Sądu na temat wadliwej oceny ze strony organów podatkowych skuteczności dokonanej przez Powiat korekty w zakresie podatku naliczonego od nabycia środków trwałych na podstawie faktur dokumentujących wydatki poniesione w latach 2007-2010 na inwestycję dotyczącą likwidacji ocieplenia z płyt azbestowych i termomodernizację kompleksu budynków starostwa.

W skardze kasacyjnej podkreślono, że korekta Powiatu nie mogła być skuteczna i prowadzić do stwierdzenia nadpłaty z następujących powodów:

- po pierwsze, dlatego, że nastąpiło przedawnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego "zarówno na skutek upływu terminu określonego w art. 86 ust. 13 uVAT jak i w art. 70 § 1 o.p.";

- po drugie, bo "skarżąca także przed wydaniem wskazanego orzeczenia TSUE [C-276/14 - przyp. NSA] mogła odliczyć podatek naliczony z tych faktur";

- po trzecie, dlatego, że "nie doszło do zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu na czynności opodatkowane, a tylko taka zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług umożliwia zastosowanie art. 91 ust. 7 uVAT".

Zastrzeżenia kasacyjne identyfikowane jak wyżej nie były zasadne.

3.8. Zdaniem NSA, przedawnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego należało rozpatrywać na tle art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jako przepisu szczególnego względem przepisów ogólnych Ordynacji podatkowej z zakresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i korekt deklaracji. W taki zaś sposób zagadnienie to ocenił Sąd pierwszej instancji nawiązując kolejno do przepisów: art. 74 pkt 1, art. 79 § 2 i § 3 oraz art. 81 § 1 O.p. i wykluczając jednocześnie - słusznie - art. 70 § 1 O.p. jako miarodajny w tym zakresie (str. 27/28 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

W skardze kasacyjnej nie dowiedziono wadliwości w obszarze tak ujętej oceny sądowej, co miało jak się wydaje swoje źródło w oderwaniu rozważań Dyrektora IAS od praktyki rozumienia i stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, której zmiana została zapoczątkowana wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14, a który to wyrok był podstawą do dokonania przez Powiat korekty deklaracji za styczeń 2012 r. i wykazania w jej ramach nadpłaty podatku.

W zaskarżonym orzeczeniu, nawiązując do wyroku NSA z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1625/14, prawidłowo przyjęto, "że jeżeli okazałoby się, że np. na skutek błędnej implementacji przepisów dyrektywy przez prawo krajowe, podatnik należycie staranny nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia w terminie takim jak określony w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, przepis ten nie mógłby sprzeciwić się skorzystaniu z tego prawa".

3.9. Realizacja prawa do odliczenia przez jednostki samorządu terytorialnego wiązała się ze składaniem korekt deklaracji przez te podmioty z powołaniem się na wyrok TSUE C-276/14 (i późniejszą uchwałę NSA w sprawie o sygn. akt I FPS 4/15 wpisującą się w zapatrywania sądu unijnego), które to korekty generalnie prowadziły do ujawniania nadpłat.

3.9.1. W ślad za tym na tle tego rodzaju nadpłat przypomnienia wymagało, że NSA w licznych orzeczeniach wyrażał już pogląd prawny, że nadpłata podatku, powstała w wyniku dokonania przez jednostkę samorządu terytorialnego - z powołaniem się na wyrok TSUE w sprawie C-276/14 - korekty rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, uwzględniająca rozliczenia wszystkich tych jednostek, stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 74 pkt 1 O.p., powstałą w wyniku powyższego orzeczenia Trybunału (por. wyroki z dnia: 2 września 2017 r., sygn. akt I FSK 668/17; z 3 października 2017 r., sygn. akt I FSK 692/17; 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 797/17; 19 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 759/17; 7 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 259/17; 12 września 2019 r., sygn. akt I FSK 660/17 oraz 9 października 2019 r., sygn. akt I FSK 968/17). Ponieważ skład orzekający w sprawie niniejszej w pełni podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach - wykorzystuje argumentację zawartą we wspomnianym powyżej wyroku o sygn. akt I FSK 668/17.

3.9.2. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy stwierdzić więc należało, że prawidłowa wykładnia, a w konsekwencji i zastosowanie ww. przepisów, prowadzić musiały do wniosku, że dopiero wydanie przez TSUE w dniu 29 września 2015 r. wyroku C-276/14 w sposób wiążący ukonstytuowało prawo jednostki samorządu terytorialnego do dokonania centralizacji rozliczeń VAT, w wyniku której za styczeń 2012 r. mogła ewentualnie powstać nadpłata w podatku VAT. W sprawie tej znajdował zatem zastosowanie art. 74 pkt 1 O.p.

3.9.3. W związku z tym należało podzielić stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji w zakresie, w jakim uznał on za nieprawidłowe stanowisko organów o bezskuteczności korekt podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych.

Wprawdzie NSA w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 1/13 przyjął, że w świetle art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami VAT, lecz pogląd wyrażony w tej uchwale został poddany - w sprawie, w której wydana została ta uchwała - w wątpliwość poprzez skierowanie przez skład orzekający pytania prejudycjalnego do TSUE w brzmieniu: "Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2012 r. Nr C 326, s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?" (postanowienie NSA z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 311/12).

Właśnie w odpowiedzi na to pytanie prejudycjalne, TSUE wydał w dniu 29 września 2015 r. wyrok w sprawie C-276/14 (Dz.U. UE. C. 2015.381.7 z dnia 16 listopada 2015 r.). Orzekł w nim, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Dopiero zatem to orzeczenie przesądziło brak podstaw do tego, aby jednostkom organizacyjnym gminy przydawać przymiot odrębnej od gminy podmiotowości podatkowej w zakresie podatku VAT. Wydana przez NSA w dniu 26 października 2015 r. uchwała o sygn. akt I FPS 4/15, stwierdzająca brak tej odrębnej podmiotowości również w przypadku samorządowych zakładów budżetowych, stanowiła jedynie potwierdzenie poglądu wyrażonego w tym zakresie przez TSUE w ww. orzeczeniu z 29 września 2015 r.

3.9.4. W kontekście powyższego należało mieć na uwadze również i to, że w związku z uchwałą z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, ustawodawca nie dokonał żadnych zmian w krajowym prawodawstwie. Nastąpiły one dopiero w następstwie wyroku TSUE w sprawie C-276/14, w uzasadnieniu których to zmian jednoznacznie odwołano się do tego właśnie orzeczenia, jako podstawy wprowadzanych regulacji. Mowa tu o ustawie centralizacyjnej.

Do wyroku TSUE w sprawie C-276/14 odwołano się także dokonując nowelizacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722), przez uchylenie w nim z dniem 1 stycznia 2017 r. przepisu § 3 ust. 1 pkt 7 (por. rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień - Dz. U. z 2016 r. poz. 2302), który wskazywał na odrębną podmiotowość podatkową w zakresie podatku VAT samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych.

Skoro zatem sam prawodawca krajowy, wprowadzając ww. rozwiązania prawne dla centralizacji rozliczeń podatku VAT przez samorządowe jednostki organizacyjne, wskazał, że są one następstwem orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14, należało ten fakt również uwzględnić dokonując wykładni art. 74 pkt 1 O.p. i analizując zastosowanie tego przepisu odnośnie do korekt rozliczeń zawartych w deklaracjach tych jednostek za okresy sprzed daty wydania tego orzeczenia, a będących jego konsekwencją.

3.9.5. W takim ujęciu, bezspornie to wyrok TSUE w sprawie C-276/14 spowodował zmianę poglądu organów podatkowych odnośnie odrębnej od jednostki samorządu terytorialnego podmiotowości podatkowej w podatku VAT samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, a w konsekwencji stanowił on podstawę powyższych zmian legislacyjnych. Do chwili jego wydania organy podatkowe, stojąc na stanowisku odrębnej podmiotowości tych jednostek i zakładów, nie stosowały się do uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13 i - powołując się na postanowienie NSA z dnia 10 grudnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 311/12, o skierowaniu w tej sprawie pytania prejudycjalnego do TSUE - nie uznawały wyrażonego w tej uchwale poglądu za przesądzający sporną kwestię. Dopiero udzielona odnośnie tego zagadnienia, w ramach wyroku TSUE w sprawie C-276/14, odpowiedź miała zatem decydujący wpływ na potwierdzenie zasadności stanowiska NSA w spornym zakresie i zaakceptowanie przez organy podatkowe poglądu, że w świetle art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe gminy nie są podatnikami podatku VAT.

Wprawdzie wyrok TSUE odnosił się bezpośrednio do gminnych jednostek budżetowych, lecz to zawarte w nim tezy oraz sformułowane warunki uznania danej samorządowej jednostki organizacyjnej za samodzielnego podatnika podatku VAT zdecydowały również o stwierdzeniu przez NSA w kolejnej uchwale z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, o braku tej odrębnej podmiotowości również w przypadku samorządowych zakładów budżetowych.

3.9.6. Powyższe stanowisko uwzględnia także kontekst unijny zaistniałej sytuacji prawnej, wynikający z orzecznictwa TSUE dotyczącego nie tylko charakteru orzeczeń prejudycjalnych i zwrotu podatków pobranych niezgodnie z prawem unijnym, lecz również określającego granice tzw. autonomii proceduralnej państwa członkowskiego, a w szczególności zasady skuteczności.

Przede wszystkim konsekwencją stosowania się do orzeczeń prejudycjalnych TSUE przez sąd krajowy jest każdorazowo - na różnych etapach postępowania krajowego - obowiązek zapewniania skutecznej ochrony prawnej jednostek oraz pełnej skuteczności prawa UE, czyli pełnej realizacji zasady efektywności prawa UE (tzw. [...] - por. M. Domańska, K. Kowalik-Bańczyk, M. Szwarc-Kuczer, J. Łacny i M. Taborowski (w:) Stosowanie, t. I s. 326 i nast.).

Ponadto, z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że państwa członkowskie, które pobrały podatki niezgodnie z prawem unijnym, zasadniczo zobowiązane są zarówno do zwrotu kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa unijnego, jak i do zapłaty odsetek w celu wyrównania braku dostępności pobranych kwot. Inaczej mówiąc, podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu kwoty podatku, a także prawo do zapłaty odsetek. Te prawa podatnika mają podstawę w przepisach prawa unijnego, zakazujących pobierania takich podatków, a obowiązek ich zwrotu podniesiony został do rangi zasady (zob. min. wyroki TSUE z dnia: 19 lipca 2012 r., C-591/10, pkt 26; 18 kwietnia 2013 r., C-565/11, pkt 22; 15 października 2014 r., C-331/13, pkt 29; 24 października 2013 r., C 431/12, pkt 23; 6 lipca 2017 r., C-254/16, pkt 22).

Z orzecznictwa TSUE wynika i to, że sąd krajowy ma obowiązek zweryfikować, czy istniejące w kraju procedury (nazywane przez Trybunał powództwami o zwrot) są zgodne z zasadami: równoważności i skuteczności (zob. m.in. wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., L. Ltd, EU:C:2012:478, pkt 31).

3.9.7. W niniejszej sprawie Powiat w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r., złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 O.p., wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy, powołując się na wyrok w sprawie C-276/14. Do czasu wydania przez TSUE wspomnianego wyroku każda z jednostek organizacyjnych Powiatu traktowana była jako odrębny podmiot w zakresie podatku VAT. Złożona przez Powiat korekta deklaracji stanowiła wyraz skonsolidowanego rozliczenia z tytułu podatku VAT jego jednostek organizacyjnych. Sporna inwestycja dotycząca budynków starostwa została przekazana jednostkom organizacyjnym Powiatu. Jednostki te, czego nie kwestionowały organy podatkowe, wykorzystywały i nadal wykorzystują budynki objęte inwestycją zarówno do świadczenia usług nie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i do świadczenia usług opodatkowanych tym podatkiem. Niewątpliwie zatem Powiat w ramach konsolidacji rozliczeń miał prawo do uwzględnienia podatku naliczonego od spornej inwestycji, powołując się na art. 74 pkt 1 O.p. i wyrok TSUE w sprawie C-276/14.

Z uwagi na powyższe NSA podzielił wykładnię przepisów prawa materialnego zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w tym wykładnię art. 86 ust. 13 oraz art. 91 ust. 7 u.p.t.u., a także art. 79 § 2 i § 3, art. 81 § 1 oraz art. 70 § 1 O.p. W zakresie naruszeń tych przepisów w skardze kasacyjnej nie zdołano skutecznie podważyć oceny prawnej dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, bowiem organ oparł swoje stanowisko na nieprawidłowym założeniu, że Powiat miał możliwość odliczenia podatku we właściwych okresach rozliczeniowych z tytułu spornych nabyć inwestycyjnych. Tymczasem, jak już to wyjaśniono powyżej, stwierdzona prawidłowa sądowa wykładnia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prowadziła do wniosku, że dopiero wydanie przez TSUE wyroku w sprawie C-276/14 w sposób wiążący ukonstytuowało prawo Powiatu do dokonania centralizacji rozliczeń podatku VAT, w wyniku której mogły powstawać nadpłaty w podatku VAT i kwoty zwrotu nadwyżek w tym podatku.

3.9.8. Szeroko omówiony wyżej unijny aspekt sprawy i chronologia zdarzeń nie pozwalały na uznanie trafności zastrzeżeń kasacyjnych odnoszących się zarówno do braku wyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji (zdefiniowania) "stosownego czasu", jak i do braku zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu na czynności opodatkowane.

Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do pierwszego z tych zagadnień zestawił datę wydania wyroku w sprawie C-276/14 (29 września 2015 r.) i datę złożenia korekty deklaracji za styczeń 2012 r. (2 czerwca 2016 r.) i stwierdził, że "biorąc pod uwagę czas konieczny na dokonanie konsolidacji rozliczeń z jednostkami organizacyjnymi, złożona 2 czerwca 2016 r. korekta deklaracji za styczeń 2012 r. i wniosek o nadpłatę zostały złożone w stosownym czasie".

W skardze kasacyjnej na str. 13 stwierdzono, że Sąd pierwszej instancji posłużył się nieostrym pojęciem "stosowny czas" i nie wyjaśnił, czy jest to rok, 10 miesięcy, a może 5 lat.

Rzeczywiście w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wyjaśniono jak dokładnie należy rozumieć to sformułowanie, ale osadzono je we właściwych tej sprawie uwarunkowaniach. Przy uwzględnieniu wyżej podanych okoliczności niniejszej sprawy i dalszych rozważań, ocenę Sądu pierwszej instancji w tym zakresie należało uznać za prawnie dopuszczalną.

W tym wątku sprawy wymagało dodatkowego wskazania, że wyrok TSUE w sprawie C-276/14 został opublikowany w dzienniku urzędowym z dnia 16 listopada 2015 r. (Dz.U.UE.C. 2015.381.7). Korekta została złożona przez Powiat po blisko 7 miesiącach od publikacji tego wyroku, ale zaledwie po upływie nieco ponad 2 miesięcy od wydania zarządzenia Starosty L. z dnia 15 kwietnia 2016 r. nr [...] w sprawie zasad rozliczeń podatku od towarów i usług oraz sporządzania deklaracji VAT-7 przez Powiat L. Skonsolidowanymi rozliczeniami z tytułu podatku VAT objęto liczne jednostki organizacyjne Powiatu i - jak już o tym wzmiankowano - wszystkie okresy rozliczeniowe.

Dokonanie zatem centralizacji rozliczeń dotyczących kilkunastu jednostek, analiza dotychczasowych rozliczeń, uwzględnienie zasad odliczeń i zwolnień, analiza dokumentacji księgowej i podatkowej, wymagały nakładu sił i środków. Zdaniem NSA wskazany okres kilku miesięcy mógł być zatem rozpatrywany w kontekście "stosownego czasu" i podatnika działającego z należytą starannością. Zasady rozliczeń związane z ich centralizacją nie były proste dla jednostek samorządu terytorialnego, wręcz przeciwnie pojawiało się wiele wątpliwości prawnych dotyczących rozliczeń w ramach ich centralizacji. W związku z tym prawodawca krajowy uznał, że konieczne jest wręcz ustawowe określenie zasad rozliczeń związanych z centralizacją. W dniu 1 października 2016 r., czyli ponad rok od wydania wyroku przez TSUE, weszła w życie ustawa centralizacyjna.

Skoro zatem sam ustawodawca, dysponujący nieporównywalnym z jednostkami samorządu terytorialnego zapleczem eksperckim, potrzebował tak długiego czasu na określenie zasad rozliczeń związanych z centralizacją, to nie można było skutecznie zarzucać Powiatowi, że jego korekty nie zostały złożone w stosownym czasie.

Godziło się też zauważyć, że zarzut kasacyjny w tym zakresie miał w istocie charakter polemiczny. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił bowiem jaki jego zdaniem i dlaczego inny powinien być czas na dokonanie skutecznej korekty, skoro z przyczyn już omówionych nie mógł być to termin wynikający z art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

3.9.9. Wreszcie do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogła prowadzić ta jej argumentacja, która dotyczyła braku zmiany przeznaczenia charakteru nabyć towarów i usług na tle art. 91 ust. 7 u.p.t.u.

W tym obszarze należało stwierdzić, że owa "zmiana przeznaczenia" podlegała ocenie przez pryzmat ówcześnie obowiązującej praktyki działania organów podatkowych, a następnie jej zmiany w wyniku orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE. Nie było bowiem tak, jak twierdził Dyrektor IAS, że Powiat od samego początku mógł korzystać z prawa do odliczenia. To z gruntu chybione założenie na tle okoliczności tej sprawy pozwalało uznać, że wywód prawny na nim zbudowany okazał się wadliwy.

3.10. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił tę skargę.

3.11. O kosztach postępowania nie orzekano z uwagi na brak ku temu podstaw prawnych i faktycznych. Odpowiedź na skargę kasacyjną została bowiem złożona przez Powiat bez udziału zawodowego pełnomocnika. W rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie uczestniczył również tego rodzaju pełnomocnik Powiatu. Mimo więc zamieszczonego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosku o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego takie koszty nie mogły zostać przyznane.

Maja Chodacka Hieronim Sęk Izabela Najda-Ossowska

(sędzia del. WSA.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)