Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2175/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 17 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Kamil Kowalewski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 marca 2023 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lipca 2022 r. nr 0115-KDIT1.4011.1010.2021.2.MR w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 11 sierpnia 2022 r. P. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "Strona", "Spółka", "Skarżąca" lub "Wnioskodawca"), wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ" lub "Dyrektor KIS") interpretację indywidualną z 21 lipca 2022 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Strona złożyła wniosek z dnia 21 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył obowiązków płatnika, opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka od dnia 28 czerwca 2021 roku prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy. Wcześniej Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej prowadzonej przez wspólników Wnioskodawcy – A.B. i S.B. pod firmą P. Spółka Cywilna z siedzibą w S., która to spółka została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie z procedurą przekształcenia określoną w art. 551 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych, zgodnie z którym spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż jawna. Następnie została dokonana zmiana nazwy Spółki z P. Sp. z o.o. na P. Sp. z o.o. z siedzibą w S. Plan przekształcenia Wnioskodawcy został sporządzony zgodnie z art. 557 i 558 k.s.h. i nie został poddany badaniu przez biegłego rewidenta, bowiem zgodnie z art. 559 § 1 k.s.h. tylko plan przekształcenia w spółkę akcyjną należy poddać badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności oraz w celu ustalenia, czy wycena składników majątku (aktywów i pasywów) spółki przekształcanej jest rzetelna.

Wskutek przekształcenia Wnioskodawcy ze spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółka z ograniczoną odpowiedzialnością stała się następcą prawnym przekształconej spółki cywilnej, a w konsekwencji zgodnie z art. 553 k.s.h. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest prawnym następcą wszelkich praw i obowiązków przedsiębiorcy przekształconego i wystąpiła w tym przypadku tzw. sukcesja generalna praw i obowiązków.

W związku z przekształceniem spółki cywilnej, stosownie do obowiązku wynikającego z art. 558 § 2 pkt 4 k.s.h. zostało przygotowane sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia, przy zastosowaniu takich samych metod i w takim samym układzie, jak ostatnie roczne sprawozdanie finansowe. Zyski wypracowane w ramach działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej (w okresie

prowadzenia działalności) zostały wykazane na kapitale własnym na odpowiednich kontach (kapitał/fundusz podstawowy oraz zysk/strata z lat ubiegłych). Zyski te nie zostały przed przekształceniem przekazane na prywatne konta wspólników Wnioskodawcy. W następstwie przekształcenia zysk wypracowany przez wspólników Spółki w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej stał się częścią kapitałów własnych Spółki, a wykazany został na koncie kapitał zapasowy (w pozycji bilansu kapitał zapasowy spółki) i znajduje się on na rachunku bankowym Spółki. W związku z powyższym możliwe jest dokładne wskazanie, jaka część kapitału Spółki stanowi zyski osiągnięte przez Wnioskodawcę w okresie prowadzonej działalności i tym samym ile z tych środków zostało przekazane na kapitał zapasowy Spółki. Planowana jest bowiem przez Spółkę wypłata z kapitału zapasowego Spółki środków wypracowanych w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, tj. środków w łącznej wysokości zgromadzonej przez Spółkę na kapitale rezerwowym na dzień poprzedzający dzień przekształcenia, tj. dzień wpisania Spółki do KRS – [...] zł. Z treści uchwały będzie wynikało wprost, że wypłacana przez Wnioskodawcę kwota będzie stanowiła środki, jakie wspólnicy Spółki wypracowali w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i opodatkowali wówczas podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wypłata opisanych środków nastąpi na podstawie uchwały podjętej na podstawie przepisów k.s.h. na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników. Uchwała została podjęta przez Wspólników Wnioskodawcy na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Wnioskodawcy - tj. spółki P. Sp. z o.o. z siedzibą w S. w dniu 4 listopada 2021 roku, na mocy której zatwierdzono wypłatę na rzecz wspólników tej spółki łącznej kwoty [...] zł, po [...] zł na rzecz każdego ze wspólników spółki.

Wypłata kwoty zgromadzonej na kapitale zapasowym Wnioskodawcy, tj. kwoty wynoszącej w łącznej wysokości [...] zł na rzecz Wnioskodawcy, nie jest związana z uprawnieniami, jakie przepisy nadają udziałowcom jako właścicielom spółki, a jedynie wynika z faktu uprzedniego prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej przez wspólników Spółki oraz szczególnych przepisów dotyczących przekształcenia działalności, tj. sukcesją praw i obowiązków przysługujących wspólnikom spółki cywilnej przez spółkę przekształconą (art. 5842 § 1 k.s.h.) oraz art. 93a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa) - w tym także przeniesienia składników majątkowych, a także uzyskaniem (wraz z dniem przekształcenia) statusu udziałowca spółki przekształconej (art. 5842 § 3 k.s.h.).

Jak podkreślono, źródło uprawnienia Wnioskodawcy do wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki nie wynika z posiadania statusu udziałowca spółki, a z faktu, że prowadził przed przekształceniem działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej i wtedy wypracował zysk, który w następstwie przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością stał się częścią kapitałów własnych Spółki.

Z uwagi na to, że zysk wypłacany przez Spółkę jest zyskiem wspólników Wnioskodawcy wypracowanym w ramach działalności gospodarczej prowadzonej jeszcze w formie spółki cywilnej przed przekształceniem, a nie zyskiem Spółki, wypłata wskazanej kwoty nie przybierze żadnej z form przewidzianych dla standardowej wypłaty środków spółki na rzecz udziałowca, takich jak wypłata dywidendy. W wyniku tej czynności nie zostaną umorzone/zbyte żadne udziały Wnioskodawcy w Spółce, a zatem wypłata nie stanowi wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, obniżenia nominalnej wartości udziałów lub innej formy odpłatnego zbycia udziałów. Wypłata wyżej wymienionej kwoty, wiążąca się z obniżeniem kapitału zapasowego spółki nie przybierze żadnej szczególnej formy wypłaty środków przewidzianej w przepisach prawa handlowego wyłącznie dla udziałowców Spółki. Na mocy uchwały wspólników Wnioskodawcy z dnia 4 listopada 2021 roku, wypłata nastąpiła w drodze dokonania przelewu na rachunek bankowy należnych wspólnikom środków. W przyszłości - na podstawie tożsamych, podejmowanych przez wspólników Spółki uchwał - wypłata środków nastąpi również w drodze przelewu na rachunek bankowy.

Jako że wypłata wspólnikom kwot pochodzących z kapitału zapasowego spółki nie wiąże się ze statusem wspólnika Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki, a jedynie z działalnością jaką każdy ze wspólników prowadził w formie spółki cywilnej przed jej przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie zmieni się zakres uprawnień wspólników Wnioskodawcy jako udziałowca Spółki oraz nie będzie się to wiązać ze zmniejszeniem ilości ani wartości udziałów wspólników Wnioskodawcy, a także nie wpłynie na poziom prawa do udziału w zyskach spółki każdego ze wspólników Wnioskodawcy.

Wspólnicy Spółki na moment sporządzenia wniosku o wydanie interpretacji podjęli już jedną uchwałę o wypłacie części środków pochodzących z kapitału zapasowego spółki (uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 4 listopada 2021 roku o wypłacie dla każdego ze wspólników kwoty w wysokości [...] zł, łącznie kwoty [...] zł, które to środki pochodzą tak jak w opisywanym wyżej stanie faktycznym z kapitału zapasowego, na którym znajdują się środki pieniężne wypracowane przez udziałowców Spółki przed dniem przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. na dzień 27 czerwca 2021 roku w wysokości [...] zł, a przedtem te środki zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz w przyszłości planują podejmowanie dalszych uchwał w przedmiocie wypłaty wskazanych wyżej środków, których limit stanowić będzie kwota w wysokości osiągniętych i opodatkowanych przed przekształceniem środków, które zostały przekazane na kapitał zapasowy Spółki.

Na moment sporządzania wniosku w kapitale zapasowym Spółki pozostała do wypłaty, opodatkowana już wcześniej kwota w wysokości [...] zł.

W uzupełnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że przed przekształceniem Wnioskodawcy ze spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie została podjęta przez wspólników Spółki uchwała o wypłacie całości, bądź części zysków wypracowanych w ramach działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej, ale środki te zostały wyodrębnione księgowo i przeniesione na dodatkowy fundusz (kapitał) zapasowy. Przed przekształceniem Wnioskodawcy ze spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie złożono żądania podziału i wypłaty całości, bądź części zysków wypracowanych w ramach działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej. Zyski wypracowane w ramach działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej zostały ujęte w bilansie przekształcenia sporządzonym na podstawie art. 558 § 2 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych, który to bilans – sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia, przy zastosowaniu takich samych metod i w tym samym układzie, jak ostatnie roczne sprawozdanie finansowe; stanowiący załącznik nr 3 do planu przekształcenia Spółki – ujmował zyski wypracowane przez wspólników Spółki w ramach spółki cywilnej na odrębnym koncie księgowym, tj. kapitał (fundusz) zapasowy, tym samym środki te stanowiływ chwili dokonania przekształcenia wyodrębniony księgowo, opodatkowany wcześniej zysk wspólników spółki cywilnej wypracowany w latach ubiegłych, który został przeniesiony księgowo na dodatkowy kapitał rezerwowy tej spółki. Zyski wypracowane przez wspólników Spółki w ramach działalności prowadzonej w formie

spółki cywilnej stanowiły w momencie przekształcenia Spółki element przedsiębiorstwa – kapitał przekształcanej spółki cywilnej, opodatkowany wcześniej podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Strona zapytała:

1. Czy w przypadku dokonanej już wypłaty - wspólnikowi Spółki będącemu udziałowcem Spółki z o.o. - środków pieniężnych pochodzących z wyodrębnionego księgowo kapitału zapasowego, wypłaconych na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 4 listopada 2021 r. w łącznej kwocie [...] zł, po [...] zł na rzecz każdego ze wspólników, które to środki już raz zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód podlegający opodatkowaniu (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej "u.p.d.o.f.") prowadzonej w formie spółki cywilnej przez obecnego wspólnika Spółki, po stronie wspólnika Spółki powstał przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., a w konsekwencji czy Spółka była zobowiązana do pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z wypłatą wspólnikom przedmiotowej kwoty?

2. Czy w przypadku dokonania przez Spółkę w przyszłości wypłaty wspólnikowi Spółki będącemu udziałowcem Spółki z o.o. środków pieniężnych pochodzących z wyodrębnionego księgowo kapitału zapasowego, które to środki już raz zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) prowadzonej w formie spółki cywilnej przez obecnego wspólnika Spółki z o.o., powstanie po stronie wspólnika Spółki przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., a w konsekwencji czy Spółka będzie zobowiązana do pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z wypłatą wspólnikom przedmiotowych kwot?

Zdaniem Skarżącej, charakter i zakres wypłaty wspólnikowi spółki zysków osiągniętych przed przekształceniem wnioskodawcy w spółkę wskazują na to, iż wypłata opodatkowanych już przed przekształceniem środków będzie dla wspólnika neutralna podatkowo, w związku z czym nie będzie stanowić dla wspólnika przychodu podlegającego ponownemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy Organ uznał, że przedstawione we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe.

Organ przybliżył treść art. 551 § 2-3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm., dalej "K.s.h.").

Dyrektor KIS wskazał, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany formy prawnej.

W przypadku przekształcenia spółki cywilnej wspólnicy przekształcanej spółki cywilnej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej nie ulega zwrotowi podatnikowi, lecz jest majątkiem przekształconej spółki. Spółka przekształcana (cywilna) nie jest traktowana jako podmiot likwidowany dla celów podatkowych. Na dalszym etapie przekształcenia działalność gospodarcza będzie bowiem kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez przekształconą spółkę.

W świetle powyższych przepisów przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest traktowane jak likwidacja spółki cywilnej i powstanie nowego podmiotu (spółki kapitałowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo.

Z przekształceniem podmiotów powiązany jest także temat następstwa prawnego, którego zasady w odniesieniu do podatków zostały określone w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej "O.p."). Organ stwierdził, że zgodnie z postanowieniami art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Dodał, że następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Następnie Organ przeszedł na grunt u.p.d.o.f. Wskazał na treść art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 ww. ustawy:

Regulacje te definiują przychód (dochód) pochodzący z kapitałów pieniężnych stanowiąc, że jest to przychód (dochód) faktycznie uzyskany z udziału, a przysługujący podatnikowi, tj. część zysku przypadająca temu podatnikowi na podstawie tytułu prawnego. Jednocześnie katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przychody otrzymane z tytułu zmniejszenia kapitału zapasowego spółki kapitałowej stanowią dla udziałowca przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy. Przy czym przez "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych", na podstawie tych przepisów, należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec powyższego podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej. Nie ma tu znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej.

Zobowiązanym do pobrania zryczałtowanego podatku z tego tytułu jest spółka przekształcona, która występuje w roli płatnika.

Jak stanowi bowiem art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Z kolei, w myśl art. 30a ust. 6 tej ustawy:

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Jak wynika natomiast z art. 30a ust. 7 ww. ustawy:

Dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f.:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Przepisy powyższe znajdują zastosowanie w analizowanej sprawie. Jak wynika bowiem z przedstawionych okoliczności:

• przed przekształceniem Wnioskodawcy ze spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie została podjęta przez wspólników Spółki uchwała o wypłacie całości bądź części zysków wypracowanych w ramach działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej, ale środki te zostały wyodrębnione księgowo i przeniesione na dodatkowy fundusz (kapitał) zapasowy;

• przed przekształceniem Wnioskodawcy ze spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie złożono żądania podziału i wypłaty całości bądź części zysków wypracowanych w ramach działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej;

• zyski wypracowane przez wspólników Spółki w ramach działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej stanowiły w momencie przekształcenia Spółki element przedsiębiorstwa - kapitał przekształcanej spółki cywilnej, opodatkowany wcześniej podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

• wypłata środków pieniężnych (zysków) nastąpiła (nastąpi) na podstawie uchwały, podjętej na podstawie przepisów k.s.h.

Skoro zatem spółka z o.o. - powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej - wypłaciła i wypłaci udziałowcom w związku z obniżeniem kapitału zapasowego kwoty odpowiadające zyskom z działalności Spółki przekształcanej (spółki cywilnej) spowoduje to powstanie po ich stronie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, spółka przekształcona (Wnioskodawca) jako płatnik, zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 cytowanej ustawy, była i będzie zobowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych przychodów.

Tym samym Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia w całości interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 21 lipca 2022 r. oraz wniosła o przekazanie Dyrektorowi KIS sprawy do ponownego rozpoznania - w celu dokonania przez Organ ponownego rozpatrzenia stanowiska Skarżącej w zakresie udzielonych we wniosku i w piśmie uzupełniającym wniosek odpowiedzi na zawarte we wniosku pytania, a następnie zobowiązanie Organu do udzielenia Skarżącej odpowiedzi na postawione przez Skarżącą we wniosku pytania w drodze ponownie wydanej przez Organ interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego; ewentualnie, jeżeli Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdzi, iż jest to uzasadnione okolicznościami sprawy – Skarżąca wniosła o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Organ oraz o zobowiązanie Dyrektora KIS do wydania przez Organ interpretacji indywidualnej na rzecz Skarżącej, w określonym terminie - wskazanym w wydanym przez Sąd wyroku, wskazując przy tym - zasadne zdaniem Sądu - rozstrzygnięcie w zakresie odpowiedzi na postawione przez Skarżącą we Wniosku pytania. Spółka wniosła również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

prawa materialnego i procesowego mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) błędne ustalenie, że wypracowany przez wspólników spółki cywilnej i opodatkowany przez przekształceniem tej spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zysk stanowi zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - osoby prawnej, który należy w przypadku dokonania jego wypłaty na rzecz wspólników - po raz drugi opodatkować jako zysk osoby prawnej;

2) błędne ustalenie, że nie podjęcie przez wspólników spółki cywilnej przed jej przekształceniem uchwały o wypłacie zysku wypracowanego przez wspólników w czasie prowadzenie przez nich działalności w formie spółki cywilnej i niezewidencjonowanie kwoty tych zysków na koncie "zobowiązania" uniemożliwia wypłatę tych środków bez ich ponownego opodatkowania;

3) błędne ustalenie, że w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością dochodzi do sukcesji praw i obowiązków na gruncie prawa podatkowego, podczas gdy spółka cywilna (a raczej jej wspólnicy) podlegają innemu reżimowi podatkowemu na gruncie ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, a spółka z ograniczoną odpowiedzialnością podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w związku z czym są opodatkowane w innym reżimie prawnym, co w konsekwencji nie przekłada się na sukcesję generalną praw i obowiązków na gruncie tych podatków przy zmianie zasad opodatkowania dochodów podmiotu przy przekształceniu;

a w konsekwencji naruszenie następujących przepisów prawa:

1) art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i dokonanie niewłaściwej oceny co do ich zastosowania, a w efekcie niezasadne uznanie, że zysk (widniejący w bilansie Spółki przekształconej) wypracowany przed zmianą formy prawnej, opodatkowany przez wspólników podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach działalności Spółki cywilnej, po przekształceniu w chwili wypłaty udziałowcom spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowić będzie dla nich przychód podlegający opodatkowaniu, mimo braku wystąpienia po stronie wspólników Spółki przekształconej faktycznego przysporzenia majątkowego;

2) art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 26 § 5, art. 551 § 2 i 3, art. 553 § 1, 2 i 3, art. 572 K.s.h. i w związku z art. 93a § 1 pkt 2 w zw. z art. 2a O.p. przez ich błędną wykładnię i dokonanie niewłaściwej oceny co do ich zastosowania, a w efekcie niezasadne uznanie, że zysk (widniejący w bilansie Spółki przekształconej) wypracowany przed zmianą formy prawnej, opodatkowany przez wspólników podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach działalności Spółki cywilnej, po przekształceniu w chwili wypłaty udziałowcom spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowić będzie dla nich przychód podlegający opodatkowaniu, podczas gdy dochód wypracowany w trakcie prowadzenia działalności przez Spółkę cywilną nie stał się na skutek przekształcenia zyskiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż przekształcenie nie modyfikuje zasad ustalenia, dochodów osób fizycznych (wspólników spółki cywilnej), a na powstałą w skutek przekształcenia osobę prawną nie przechodzą prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty;

3) art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 O.p. w zw. z art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niezasadne uznanie, że zysk osiągnięty przez spółkę cywilną (widniejący w bilansie spółki przekształconej) w chwili wypłaty wspólnikom - udziałowcom będzie stanowił przychód podlegający opodatkowaniu, podczas gdy takie stanowisko pozostaje w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej oraz zasadą równości wobec prawa, gdyż został on już raz opodatkowany w ramach spółki cywilnej;

4) art. 2a w zw. z art. 14h i w zw. z art. 120 O.p. przez brak rozstrzygnięcia na korzyść Skarżącego niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania, w chwili wypłaty udziałowcom spółki przekształconej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) zysku widniejącego w bilansie Spółki przekształconej, a wypracowanego przed zmianą formy prawnej, pomimo iż stanowisko prezentowane dotychczas przez organ interpretacyjny i sądy administracyjne potwierdza stanowisko skarżącego ujęte w treści wniosku o wydanie interpretacji (o braku opodatkowania, w chwili wypłaty udziałowcom spółki przekształconej, zysku wypracowanego uprzednio w spółce cywilnej).

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje uwzględnienie.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej: "P.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a P.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".

Dokonując kontroli legalności wydanej Interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania oraz według wskazanych wyżej kryteriów, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem wydana interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego i procesowego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawnopodatkowa ocena zaistniałego stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego, co do skutków podatkowych na gruncie u.p.d.o.f. dotyczących opodatkowania przez Spółkę wypłaty na rzecz jej wspólników zysku wypracowanego przed przekształceniem Spółki ze spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zdaniem Skarżącej, charakter i zakres wypłaty wspólnikowi spółki zysków osiągniętych przed przekształceniem wnioskodawcy w spółkę wskazują na to, iż wypłata opodatkowanych już przed przekształceniem środków będzie dla wspólnika neutralna podatkowo, w związku z czym nie będzie stanowić dla wspólnika przychodu podlegającego ponownemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji w przypadku wypłaty przez Spółkę na rzecz wspólników zysków wypracowanych i opodatkowanych już w trakcie prowadzenia przez nich spółki cywilnej po stronie wspólników powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a przychód ten będzie uważany za przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. W konsekwencji spółka przekształcona (Wnioskodawca) jako płatnik, zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 cytowanej ustawy, była i będzie zobowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych przychodów.

Innymi słowy istota sporu dotyczy kwestii czy w związku z przekształceniem Spółki cywilnej w Spółkę z o.o. osiągnięty przez Spółkę cywilną zysk (widniejący w bilansie Spółki przekształconej), opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach działalności Spółki cywilnej, po przekształceniu w chwili wypłaty udziałowcom Spółki z o.o. będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Rzeczą organu było dokonanie w pierwszym rzędzie oceny, czy w związku z opisanym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym powstanie dla wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz czy przychód ten już raz był opodatkowany podatkiem dochodowym (co oznaczałoby zasadność zastosowania zakazu podwójnego opodatkowania).

Organ, w przeciwieństwie do Skarżącej, stwierdził, że w opisywanej sytuacji powstanie opodatkowany przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Zdaniem organu przychody udziałowca otrzymane z tytułu zmniejszenia kapitału zapasowego spółki kapitałowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, stanowisko organu w niniejszej sprawie nie jest prawidłowe. Sąd przyłącza się w tym względzie do stanowiska prezentowanego w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, tj. wyroki w sprawach: WSA w Kielcach z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 382/20, WSA w Gliwicach z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 869/20, WSA w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 270/20, przywołać należy jeszcze WSA w Gliwicach z dnia 21 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 108/21, WSA w Lublinie z dnia 4 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 639/21.

Sąd ma też na uwadze te judykaty, w których sądy rozstrzygały o prawnopodatkowych skutkach wniesienia, a następnie wypłacenia na rzecz osób fizycznych będących wspólnikami, "starych zysków" spółek osobowych (neutralnych podatkowo), raz już opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, po ich przekształceniu w spółki kapitałowe, podlegające reżimowi podatkowemu CIT (np. wyrok NSA z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1224/15).

W pierwszej kolejności podnieść jednak należy, że wspólnicy Spółki przed przekształceniem spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością byli przedsiębiorcami, którzy zawarli umowę spółki cywilnej, na podstawie której prowadzili przez kilkanaście lat działalność gospodarczą. Jak wskazała we wniosku Strona, przychody ze wspólnie prowadzonej działalności opodatkowywali na bieżąco, a część z osiąganych zysków regularnie zostawiali na kapitale zapasowym spółki, tak by spółka mogła się nimi posiłkować w przypadku zaistnienia potrzeby związanej z planowanymi inwestycjami czy innymi większymi zobowiązaniami, wskutek czego do chwili wpisania spółki przekształconej do KRS zgromadzili na tym kapitale niemal 4 miliony złotych. Zyski w powyższej kwocie były na bieżąco opodatkowywane.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego zamieszczonego we wniosku Strony przed przekształceniem Wnioskodawcy ze spółki cywilnej w spółkę z ograniczonąodpowiedzialnością nie została podjęta przez wspólników Spółki uchwała o wypłacie całości bądź części zysków wypracowanych w ramach działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej, ale środki te zostały wyodrębnione księgowo i przeniesione na dodatkowy fundusz (kapitał) zapasowy. Ponadto przed przekształceniem Wnioskodawcy ze spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie złożono żądania podziału i wypłaty całości bądź części zysków wypracowanych w ramach działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej. Natomiast zyski wypracowane przez wspólników Spółki w ramach działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej stanowiły w momencie przekształcenia Spółki element przedsiębiorstwa – kapitał przekształcanej spółki cywilnej, opodatkowany wcześniej podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jak podkreślano wypłata środków pieniężnych (zysków) nastąpiła (nastąpi) na podstawie uchwały, podjętej na podstawie przepisów k.s.h.

Nie ulega wątpliwości, że spółka cywilna została sklasyfikowana jako spółka niebędąca osobą prawną. Tworzą ją co najmniej dwa podmioty gospodarcze (osoby fizyczne lub osoby prawne). W zależności od formy prowadzenia działalności gospodarczej wspólnicy są zobowiązani rozliczać PIT lub CIT od dochodów uzyskiwanych w ramach spółki cywilnej. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego ze wspólników określa się proporcjonalnie do jego udziału w zysku (udziału).

Zgodnie z orzecznictwem "obowiązek podatkowy spoczywa w przypadku spółki cywilnej na wspólnikach. Podmiotem zobowiązanym są osoby fizyczne. Nie są natomiast podatnikami - i nigdy nie były - prawne jednostki organizacyjne, takie jak spółka cywilna" (wyrok NSA z dnia 8 lipca 2021 roku, III FSK 3631/21).

Na tle tak zarysowanego sporu na wstępie należy przywołać treść następujących przepisów u.p.d.o.f.:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku). Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Jak wynika z art. 14 ust. 1 ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza – przyp.), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do niego wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z kolei art. 25 ust. 4 u.p.d.of. stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;

1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;

4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;

5) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;

6) w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;

7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;

8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;

9) odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d;

10) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c i d, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna);

11) zapłata, o której mowa w ust. 8a.

Przepisy powyższe odnoszą się do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskanych z tego udziału. Nie są to już zatem wyłącznie te dochody, których podstawą są uprawnienia korporacyjne wynikające z posiadanych udziałów (akcji). Podkreślenia wymaga, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Skarżąca konsekwentnie podkreślała, że - pomimo przekształcenia - źródłem uprawnienia do wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki nie będzie status udziałowca (wspólnika) spółki, ale fakt, że prowadził on przed przekształceniem działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, z której został wypracowany zysk (rozpoznany przed przekształceniem jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z art. 551 § 2 K.s.h., spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna. Przepis ten nie narusza przepisów art. 26 § 4-6. Stosownie do § 3 tego artykułu "Do przekształcenia, o którym mowa w § 2 zdanie pierwsze, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową, z tym że do skutków przekształcenia stosuje się art. 26 § 5".

Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma także art. 93a § 1 O.p. według którego, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Mając na uwadze ostatnio powołany przepis i odnosząc się do zarzutów skargi, w pierwszej kolejności Sąd rozważał zagadnienie zakresu sukcesji podatkowej w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych, co miało bezpośredni wpływ na sposób zastosowania tego przepisu przez organ interpretacyjny. Sporne zagadnienie było już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na szczególną uwagę zasługuje tutaj wyrok NSA z dnia 30 maja 2017 r., wydany w sprawie sygn. akt II FSK 1224/15 (wyrok ten oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W kontekście art. 93a § 1 pkt 2 O.p. NSA stwierdził m.in., że w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, spółka ta staje się sukcesorem spółki osobowej. Sąd ten podkreślił jednak, że zarówno przy wniesieniu przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki niemającej osobowości prawnej, jak i przy przekształceniu spółki osobowej w spółkę kapitałową ulega zmianie status podatnika podatku dochodowego. W przypadku osób fizycznych prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą, jak i w przypadku wspólników spółki osobowej podlegają one podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, a w przypadku spółki kapitałowej podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Tym samym różny jest reżim ich opodatkowania. W podatkach dochodowych spółka niemająca osobowości prawnej, nie ma podmiotowości prawnopodatkowej i podatnikami są jej wspólnicy, natomiast spółka kapitałowa jako osoba prawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W rezultacie, powyżej wskazane przepisy należy traktować jako wprowadzające do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej, co nie może być utożsamiane z kreowaniem sukcesji prawnej jako takiej. Przepisy te tylko wykorzystują dla celów podatkowych poszczególne przypadki następstwa prawnego, same ich nie kreując. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym w prawie podatkowym może więc zaistnieć tylko wtedy, gdy takie następstwo prawne pod tym tytułem dopuszczają przepisy regulujące ustrój danego podmiotu prawnego. Zakres przejmowanych praw i obowiązków w przypadku przekształcenia podmiotu determinowany jest przez rodzaj tego przekształcenia. NSA wskazał, że w tym zakresie, na gruncie podatków dochodowych, wskazać można na następujące sytuacje:

1) przy przekształceniu spółki osób fizycznych niemającej osobowości prawnej w spółkę kapitałową - w zakresie podatków dochodowych sukcesja oznacza, że na spółkę przekształconą przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jednak tych praw i obowiązków, które dotyczą wspólników, jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (np. odliczenia od dochodu czy podstawy opodatkowania, odliczenia straty),

2) przy przekształceniu spółki osób fizycznych niemającej osobowości prawnej w inną spółkę niemającą osobowości prawnej - sukcesja będzie bardzo szeroka, obejmując także ulgi oraz możliwość odliczenia straty,

3) przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę niemającą osobowości prawnej - podobnie jak w przypadku opisanym w pkt 1, powstają problemy związane z podmiotowością podatkową w podatkach dochodowych. Spółka przekształcana (kapitałowa) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast spółka osobowa osób prawnych i fizycznych nie ma podmiotowości prawnej, a podatnikami są wspólnicy.

Zatem wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej - na gruncie podatków dochodowych - może dotyczyć tylko skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca.

Odnosząc te rozważania do konkretnego stanu faktycznego, w którym doszło do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę kapitałową, NSA stwierdził, że takie przekształcenie nie modyfikuje zasad ustalenia podmiotu, którego dotyczą prawa i obowiązki wynikające z przepisów u.p.d.o.f. Ustawa ta bowiem dotyczy dochodów osób fizycznych, a więc za obowiązki z niej wynikające odpowiadają osoby fizyczne (wspólnicy spółki cywilnej). Jak podkreślił NSA, obowiązki te nie mogą na podstawie regulacji określonej w art. 93a § 1 pkt 2 O.p. być wypełniane przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia spółki osobowej. Nie można bowiem uznać, że obowiązki wynikające z u.p.d.o.f. w ramach sukcesji określonej w art. 93a § 1 pkt 2 O.p. przeszły na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów. W wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną, podlegającą jednak innym zasadom opodatkowania. Oznacza to, że na powstałą osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty. Odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2012 r., II FSK 958/11) NSA podkreślił, że odpowiednie stosowanie art. 93a § 1 O.p. powinno uwzględniać specyfikę opodatkowania spółki osobowej, a więc i brak podmiotowości podatkowej tej spółki na gruncie podatków dochodowych.

Jednocześnie NSA trafnie zauważył, że odmienna sytuacja występuje w przypadku przejścia praw i obowiązków na następcę prawnego w zakresie podatku VAT, ponieważ regulacje dotyczące tego podatku są wspólne dla poprzednika prawnego jak i następcy prawnego, a więc prawa i obowiązki wynikają z jednego reżimu prawnego.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę przestawiony wyżej pogląd NSA w pełni podziela. W konsekwencji za zasadny uznać należy zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny art. 93a § 1 pkt 2 O.p.

Stanowisko organu co do zakresu sukcesji wpłynęło na przyjęty przez organ sposób zastosowania w sprawie art. 17 ust. 1pkt 4 u.p.d.o.f. i uznanie, że wypłata zysków z działalności spółki cywilnej stanowi dochodów (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W ocenie Sądu niewypłacone zyski spółki cywilnej nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 93a § 1 pkt 2 O.p. zasady kontynuacji. Podkreślić także należy, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w oparciu o zapisy na odpowiednich kontach w ramach ksiąg rachunkowych spółki przekształconej możliwe będzie dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego/rezerwowego tej spółki stanowi zysk z działalności spółki cywilnej. Zauważyć również należy, że w sprawie niniejszej akcentowana jest okoliczność, uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów ze wspólnie prowadzonej działalności gospodarczej na bieżąco.

Zgodnie z zasadą związania organu interpretacyjnego i sądu stanem faktycznym zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjąć zatem trzeba, że niewypłacone zyski z działalności spółki cywilnej co do zasady były opodatkowane. Podkreślić tu należy, że podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja może wywołać określone w ustawie skutki prawne (wyrok NSA z dnia 1 lipca 2020 r., I FSK 1771/17).

W związku z powyższym Sąd podzielił pogląd Skarżącej, że przyjęcie za zasadne stanowiska organu doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (np. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (np. wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., II FSK 2089/15 i powołane tam orzecznictwo).

Naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego uzasadnia trafność zawartego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 O.p. oraz art. 14h O.p..

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do zakresu i sposobu zastosowania w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych art. 93a § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Wskazać należy, że wyliczenie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. ma charakter przykładowy i jest pojęciem zawierającym wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach osoby prawnej. Aby jednak przyjąć, że dochody podatników z tytułu udziału w zysku osoby prawnej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, warunkiem sine qua non jest to, aby źródłem finansowania tego dochodu był bezpośrednio lub pośrednio zysk netto tej osoby prawnej. Natomiast kapitał zapasowy (rezerwowy), który powstał w następstwie przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o. jest skutkiem tego, że podmiot przekształcany (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych) nie pobrał przed przekształceniem dochodu już opodatkowanego. Nie można więc stwierdzić, jak błędnie to czyni organ, stosując rozszerzającą wykładnię, że jest to dochód powstały z zysku osoby prawnej. Z wypłatą dywidendy mamy do czynienia wówczas, gdy spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych wypracuje za dany rok zysk, jej wspólnicy postanowią o jego podziale, a spółka dokona jego wypłaty. Wykazane po przekształceniu w bilansie spółki przekształconej zyski z działalności stanowią w istocie dochód, jaki przedsiębiorca przekształcany (osoba fizyczna) lub wspólnicy spółki cywilnej uzyskali z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. dochodu, który podlegał uprzednio opodatkowaniu podatkiem PIT. Tym samym otrzymanie przez niego środków od spółki będących wypłatą zysków z działalności będzie przeniesieniem do majątku prywatnego osoby fizycznej opodatkowanego uprzednio dochodu z działalności, przy czym przenoszącym będzie już spółka, a nie przedsiębiorca, który go wypracował. Przy przekształceniu działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością towarzyszy następstwo prawne podmiotów - tj. spółka nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację działalności w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia działalności przez osobę fizyczną lub wspólników spółki cywilnej staje się odpowiednio zyskiem spółki. Dochód ten nadal pozostaje dochodem wypracowanym w czasie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej lub spółki cywilnej przez poprzednika prawnego spółki.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, zobowiązując organ interpretacyjny, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnił przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 697 zł obejmującej: wniesiony wpis od skargi w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (§ 14 ust. 1 pkt 1 lit c.) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie, Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).