Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 705/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 112b ust. 1 pkt 1 lit b i lit. d, art. 112c ust. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 88 ust. 3a lkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2024 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. w Ł. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 6 września 2023 r. nr 308000-COP.4103.5.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2018 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 6 września 2023 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, dalej: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego", "organ", działający jako organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania M. Sp.z o.o. w Ł. , dalej: "spółka", "strona", "skarżąca", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego, działającego jako organ pierwszej instancji, określającą nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od stycznia do czerwca 2018 r., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i kwiecień 2018 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2018 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że decyzją z dnia 19 grudnia 2022 r., w pierwszej instancji organ określił spółce :

- za styczeń 2018 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 18.548 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł,

- za luty 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 24.343 zł,

- za marzec 2018 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 15.675 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł,

- za kwiecień 2018 r., zobowiązanie podatkowe w wysokości 29.621 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł,

- za maj 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 25.072 zł,

- za czerwiec 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 48.577 zł,

oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2018 r.

Odwołując się do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., dalej: "ustawa o VAT", organ stwierdził, że spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego na podstawie faktur, na których jako wystawcy widnieją: R. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. oraz W. Sp. z o.o., gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Stwierdził organ, że są to tzw. "puste faktury" niepotwierdzające faktycznie dokonanych czynności dostaw towarów lub świadczenia usług. Ustalił on, że rola wskazanych podmiotów sprowadzała się wyłącznie do wystawiania i wprowadzania do obiegu fikcyjnych faktur, w celu wygenerowania podatku naliczonego, dającego odbiorcy faktur prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku od towarów i usług, przy czym spółka w imieniu której działał prezes jej zarządu M. C., świadomie podjęła działania zmierzające do nadużycia prawa przez dążenie do uzyskania korzyści majątkowej, jaką było zaniżenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług lub zawyżenie zwrotu tego podatku. Zdaniem organu spółka wprawdzie udokumentowała zakupy fakturami VAT wykazanymi w plikach JPK_VAT zakup, z formalnego punktu widzenia rozliczając podatek naliczony wynikający z tych faktur. Jednak pozostałe okoliczności dowodzą, iż wykazywane przez stronę transakcje miały na celu naruszenie przepisów ustawy o VAT. Przeprowadzone postępowanie podatkowe doprowadziło do stwierdzenia, że księgi podatkowe spółki za okresy od stycznia do czerwica 2018 r. były prowadzone nierzetelnie w zakresie ujęcia w nich faktur, wystawionych przez wskazane wyżej podmioty, bowiem nie potwierdzają one rzeczywistych transakcji.

W związku z powyższym organ działając jako organ pierwszej instancji dokonał zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2018 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za w/w miesiące na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i 1 lit. d, art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz 199a Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej: "O.p." W ocenie strony organ nie zebrał kompletnego materiału dowodowego, dokonał nieprawidłowej oceny zgromadzonego materiału oraz pominął istniejące dowody przemawiające na korzyść strony. Zdaniem strony organ nieprawidłowo uznał, że jest ona bezpośrednim nabywcą zarówno ciągników siodłowych od firmy V. , jak również naczep od firmy E. GmbH pomimo, że dokumenty wystawione przez ww. podmioty, które nie zostały poddane w wątpliwość, ani też negatywnie zweryfikowane przez właściwe organy podatkowe, wskazują innych niż spółka nabywców, od których dopiero je nabyła. Zarzuciła też strona naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. Zarzucane nieprawidłowości doprowadziły zdaniem spółki do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 8 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. 2021 poz. 162 ze zm.) poprzez uznanie, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez: R. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. oraz W. Sp. z o.o. pomimo, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że transakcje miały charakter rzeczywisty, udokumentowany fakturami spełniającymi wymogi formalne, a organ nie udowodnił ponad wszelką wątpliwość, że transakcje udokumentowane ww. fakturami były transakcjami fikcyjnymi. W ocenie spółki w sposób nieuprawniony doszło do zastosowania art. 112b ust. 1 pkt 1b i 1d. art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 193 § 4 O.p. poprzez uznanie prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2018 r. rejestrów nabyć za nierzetelne w zakresie ewidencjonowania faktur VAT wystawionych przez wskazane podmioty pomimo, że rejestr zawiera zapisy wykonane w oparciu o realne, przeprowadzone z udziałem strony czynności nabycia towarów i usług, a pomimo, iż był prowadzony w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami.

Pełnomocnik spółki akcentował, że podmioty dokonujące sprzedaży towarów i usług na jej rzecz w momencie dokonywania transakcji były podmiotami zarejestrowanymi dla potrzeb VAT, że posiadanie przez kontrahentów wirtualnego biura nie jest czynem zabronionym i samo w sobie nie może być oceniane negatywnie, natomiast wyciąganie wniosków z faktu nie posiadania przez kontrahentów spółki sprzętu umożliwiającego wykonywanie usług na taborze samochodowym, czy też nieruchomości, nie wyklucza posługiwania się podwykonawcami, czemu organ nie może zaprzeczyć z uwagi na szczupłość posiadanego materiału dowodowego. Co do P. M. C., tj. prezes spółki działał w przekonaniu, że ma do czynienia z P. B., co oznacza, że został wprowadzony w błąd, przez osobę, która się za niego podawała, ale zeznania M. C. zostały doprecyzowane, co wymaga ich ponownej oceny w postępowaniu odwoławczym równocześnie z oceną działania organu pierwszej instancji, który zdaniem pełnomocnika działał wbrew logice i doświadczeniu życiowemu.

Odnosząc się do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług polegających na naprawie, serwisowaniu i przeglądach użytkowanych przez stronę ciągników siodłowych i naczep pełnomocnik utrzymuje, że kwestionując prawdziwość wykonywanych usług i uznając je za fikcyjne organ nie wskazał jednocześnie w jaki sposób przedmiotowe ciągniki siodłowe i naczepy mogły zachować swój bardzo dobry stan techniczny. Ustaleniom dokonanym w tym zakresie wprost zaprzecza przeprowadzona przez biegłego analiza stanu technicznego badanych ciągników i naczepy, który w jednoznaczny sposób wskazywał na uzależnienie zastanego stanu technicznego badanego taboru od kosztów, tj. nakładów ponoszonych przez spółkę w celu utrzymania ich wysokiej zdolności do ciągłego wykonywania usług przewozowych.

Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego dokonując ponownej analizy sprawy, jako organ odwoławczy, utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.

Organ wskazał, że strona złożyła w Urzędzie Skarbowym w Ł. deklaracje VAT-7 za okresy od stycznia do czerwca 2018 r. W rejestrach zakupu ujęła ona między innymi faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją następujące podmioty.

1.R. Sp. z o.o. Od tego podmiotu strona zaewidencjonowała 16 faktur za, jak wynika z ich treści: "Naprawę blacharsko lakierniczą zgodnie z kalkulacją naprawy", z podaniem numeru rejestracyjnego pojazdu: w styczniu 2018 r. 1. fakturę, wartość netto 54.780 zł, VAT 12.599,40 zł; w lutym 2018 r. 2. faktury, wartość netto łącznie 172.250 zł, VAT 39.617,50 zł; w marcu 2018 r. 1. fakturę, wartość netto 93.800 zł, VAT 21.574 zł; w kwietniu 2018 r. 3. faktury, wartość netto łącznie 252.900 zł, VAT 58.167 zł; w maju 2018 r. 4. faktury, wartość netto łącznie 310.000 zł, VAT 71.300 zł; w czerwcu 2018 r. 5. faktur, wartość netto łącznie 360.000 zł, VAT 82.800 zł.

2. P. Sp. z o.o. Od tego podmiotu spółka z kolei zaewidencjonowała, po pierwsze, 95 faktur za: "Serwis oraz konserwacja Agregatu" z podaniem modelu agregatu i numeru rejestracyjnego pojazdu: w styczniu 2018 r. 13. faktur, wartość netto łącznie 113.100 zł, VAT 26.013 zł; w lutym 2018 r. 15. faktur, wartość netto łącznie 130.500 zł, VAT 30.015 zł; w marcu 2018 r. 16. faktur, wartość netto łącznie 139.200 zł, VAT 32.016 zł; w kwietniu 2018 r. 17. faktur, wartość netto łącznie 147.900 zł, VAT 34.017 zł; w maju 2018 r. 17. faktur, wartość netto łącznie 147.900 zł, VAT 34.017 zł; w czerwcu 2018 r. 17. faktur, wartość netto łącznie 147.900 zł, 34.017 zł. Każda ze wskazanych faktur została wystawiona na identyczną wartość netto 8.700 zł, VAT 2.001 zł.

Po drugie, od tego podmiotu spółka zaewidencjonowała 5. faktur za chłodnie S..

3. E. Sp. z o.o. Od tego podmiotu spółka zaewidencjonowała 63. faktury za "Serwis naczepy" z podaniem numeru VIN i numeru rejestracyjnego pojazdu: w styczniu 2018 r. 14. faktur, wartość netto łącznie 58.800 zł, VAT 13.524 zł; w lutym 2018 r. 14. faktur, wartość netto łącznie 58.800 zł, VAT 13.524 zł; w marcu 2018 r. 17. faktur, wartość netto łącznie 71.400 zł, VAT 16.422 zł; w kwietniu 2018 r. 18. faktur, wartość netto łącznie 75.600 zł, VAT 17.388 zł. Każda z tych faktur została wystawiona na identyczną wartość netto 4.200 zł, VAT 966 zł.

4. W. Sp. z o.o. Od tego podmiotu spóła zaewidencjonowała 38. faktur za "Serwis naczepy" z podaniem numeru VIN i numeru rejestracyjnego pojazdu: w maju 2018 r. 19. faktur, wartość netto łącznie 79.800 zł, VAT 18.354 zł; w czerwcu 2018 r. 19. faktur, wartość netto łącznie 79.800 zł, VAT 18.354 zł. Każda faktura została wystawiona na identyczną wartość netto 4.200 zł, VAT 966 zł.

W dokumentach źródłowych posiadanych przez stronę organ nie stwierdził uwzględnionej przez nią w rozliczeniu faktury FV 58/06/2018. Stanowi to naruszenie przepisów art. 112 ustawy o VAT, który stanowi, że podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczenia podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Następnie organ przedstawił ustalenia dotyczące kontrahentów skarżącej. Wskazał on mianowicie, że w toku kontroli wezwano R. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o. do okazania dokumentów i złożenia wyjaśnień związanych z transakcjami ze stroną za okres objęty kontrolą. Organ podał, że wezwania nie zostały odebrane, a żądanych dokumentów nie przedłożono. W związku z brakiem możliwości pozyskania dokumentacji od tych podmiotów, dane dotyczące ich działalności organ pozyskał z dostępnych baz: systemu RemDat, który zawiera dane wykazane przez podatników w złożonych deklaracjach, Krajowego Rejestru Sądowego, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Centralnej Baza Danych Ksiąg Wieczystych i plików JPK_VAT.

W wyniku analizy zgromadzonych danych odnośnie do R. Sp. z o.o. organ ustalił, że do Krajowego Rejestru Sądowego została wpisana z końcem 2015 r. z kapitałem zakładowym 6.000 zł, jedynym jej wspólnikiem i prezesem zarządu jest D. B.. Podmiot ten nie składał sprawozdań finansowych, zaś z dniem 16 września 2020 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT. Ustalił też organ, że wskazany podmiot nie zatrudniał pracowników, nie posiadał nieruchomości oraz środków transportu, w zeznaniu CIT-8 za 2018 r. wykazał stratę, a w deklaracjach VAT-7K za I i II kwartał 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W złożonych plikach JPK_VAT wykazał faktury nr 04/01/2018 i 14/02/2018 wystawione na rzecz firmy M. M. C.. D. B. zeznał, że jest bezrobotny, wykonuje prace dorywcze w różnych rejonach kraju, że nie zna firmy R. Sp. z o.o., nie był u notariusza ani w bankach P. BP, czy M. w W., nie podpisywał żadnych faktur, deklaracji, nie zna również firmy M. . Pierwszy raz usłyszał tą nazwę. Nigdy nikomu nie udostępniał swojego dowodu osobistego.

R. zaewidencjonowała faktury wystawione przez: B. Sp. z o.o. (styczeń, marzec-maj 2018 r.), M. Sp. z o.o. (luty 2018 r.), E. Sp. z o.o. (maj, czerwiec 2018 r.), M. Sp. z o.o. (czerwiec 2018 r.). Poza fakturami wystawionymi przez w/w spółki R. Sp. z o.o. wykazała 3 wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (marzec i kwiecień) oraz dwie faktury wystawione w kwietniu przez A. S.A. (wirtualne biuro świadczące również usługi księgowe) o wartości netto 50 zł każda.

Poczynione ustalenia odnośnie do wskazanych podmiotów wystawiających faktury dla R. Sp. z o.o. wykazały, że podmioty te były firmami z niskim kapitałem zakładowym, wykreślone z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT, nie zatrudniające pracowników, nie posiadające nieruchomości oraz środków transportu, deklarujące albo stratę albo kwoty do przeniesienia.

Pierwszy udziałowiec i prezes zarządu M. Sp. z o.o. M. M. przyznał, że w 2016 r. sprzedał swoje dane osobowe za kwotę 500 zł gdyż potrzebował pieniędzy na narkotyki, zaś u notariusza w Warszawie podpisał jakieś dokumenty, których nie czytał, nie nabył i nie sprzedał udziałów wskazanej spółki, nie wie nic o jej działalności, nie zna podmiotów: R. G., B., P. , M. , spółki będącej stroną, firmy, M. M. C. ani osób: M. C., D. B. i S. M..

Z kolei M. G., jako jedyny udziałowiec i prezes zarządu M. , w zeznaniach PIT-37 za lata 2016-2018 wykazywała jedynie przychody z tytułu renty i nie posiadała nieruchomości.

Organ stwierdził, żem analiza plików JPK_VAT wskazuje, że wskazane podmioty wystawiały kolejno faktury nie potwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnośnie do P. , początkowo wpisanego do rejestru pod nazwą Z. Sp. z o. o., organ zauważył, że kapitał jej zakładowy wynosił [...] zł, a jedynym wspólnikiem tego podmiotu była M. Sp. z o.o. w K., podmiot, który zajmuje się zakładaniem spółek i ich dalszą odsprzedażą. W dniu 6 kwietnia 2017 r. udziały w tym podmiocie zostały zbyte na rzecz: M. (50 udziałów o łącznej wartości [...] zł) oraz S. C. (50 udziałów o łącznej wartości 2.500 zł), dokonano zmiany nazwy na P. oraz zmiany siedziby. W dniu 16 listopada 2017 r. P. została sprzedana na rzecz P. B., który objął całość udziałów i pełnił funkcję prezesa zarządu, po czym dniu 20 lutego 2020 r. zbył 100% udziałów na rzecz lona Sirbu. Wówczas dokonano kolejnej zmiany adresu siedziby. P. nie składała sprawozdań finansowych i z dniem 2 lutego 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT. Firma ta w deklaracjach VAT-7 za styczeń - maj 2018 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, zaś za czerwiec kwotę do wpłaty w wysokości 516 zł. Nie zatrudniała ona pracowników, w zeznaniu CIT-8 za 2018 r. wykazała stratę z działalności gospodarczej w kwocie powyżej 650.000 zł, nie posiadała nieruchomości oraz środków transportu.

P. B. za 2018 r. wykazał wynagrodzenie jedynie ze stosunku pracy, nie posiadał nieruchomości i środków transportu, twierdził, że w 2017 r. lub 2018 r. kupił P. ale tak naprawdę zarządzała nią jego narzeczona I. S., która już nie żyje. On zaś nie wiedział czym zajmowała się ta spółka, nie widział jej dokumentów finansowych ani bankowych, nie uczestniczył w żadnych rozmowach z kontrahentami, nie otrzymywał żadnych, nie podpisywał żadnych dokumentów dotyczących sprzedaży udziałów, od 17 listopada 2019 r. przebywał w areszcie, nie kojarzył nazwy spółki będącej stroną.

P. wykazała faktury wystawione m.in. przez T. Sp. z o.o. (styczeń – maj 2018 r.), W. Sp. z o.o. (marzec- maj), M. Sp. z o.o. (czerwiec). Jednocześnie wykazała ona faktury wystawione dla T. Sp. z o.o. (styczeń-luty) i W. Sp. z o.o. (maj-czerwiec). W plikach JPK_VAT za styczeń i luty 2018 r. w zakresie faktur odliczonych przez stronę jako nabywcę wskazała nie stronę, a M. .

Jak ustalił organ wystawcy faktur dla P. to podmioty o niskim kapitale zakładowym, nie składające sprawozdań finansowych, wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT, nie zatrudniające pracowników oraz nie posiadające nieruchomości oraz pojazdów. Analiza plików JPK_VAT wskazuje, że te podmioty wystawiały kolejno faktury nie potwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnośnie do E. Sp. z o.o. organ ustalił, że jej kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł, początkowo udziałowcem i prezesem zarządu była M. E. S., następnie w dniu 8 października 2018 r. dokonano zmiany prezesa zarządu i został nim A. A. M.. Forma ta nie składała sprawozdań finansowych, w styczniu 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT. Ostatnią deklarację VAT-7K złożyła za I kwartał 2018 r., nie zatrudniała pracowników, za 2018 r. nie złożyła zeznania CIT- 8, za 2017 r. wykazała stratę z działalności gospodarczej, nie posiadała nieruchomości oraz środków transportu. M. S. nie deklarowała żadnych dochodów, nie posiadała nieruchomości ani środków transportu. Analiza plików JPK_VAT w ocenie organu świadczy o tym, że E. uczestniczyła w procederze wystawiania faktur nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W odniesieniu do W. Sp. z o.o. organ ustalił, że jest to podmiot wpisany do rejestru w dniu 26 października 2007 r. ze zgłoszeniem 21. różnych rodzajów działalności bez wskazania przeważającej. Z dniem 19 kwietnia 2018 r. dokonano zmiany adresu, a jedynym udziałowcem posiadającym 100 udziałów o wartości 50.000 zł oraz prezesem zarządu został S. M. O., zaś jako przeważający rodzaj działalności wskazano konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli i 9 innych w tym: handel hurtowy i detaliczny pojazdami samochodowymi oraz naprawa pojazdów samochodowych. Ostatnie sprawozdanie finansowe podmiot ten złożył za 2015 r, zaś w lutym 2020 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT. Podmiot ten nie okazał dokumentów, przy czym w deklaracjach VAT-7 za maj i czerwiec 2018 r. wykazał podatek do wpłaty w kwotach odpowiednio: 81 zł i 619 zł, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał nieruchomości, środków transportu, w zeznaniu CIT- 8 za 2018 r. wykazał stratę z działalności gospodarczej,

S. O. nie figuruje w wykazie podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, nie posiadał nieruchomości i środków transportu. Organ podał, że analiza plików JPK_VAT wskazuje, że W. uczestniczyła w procederze wystawiania faktur nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ zaznaczył, że analiza danych wykazanych w plikach JPK_VAT przez podmioty wystawiające faktury dla strony wskazuje, że faktury te były wystawiane w różnych konfiguracjach przez jedną grupę spółek: R., P. , E. , W., B., T., M., M., A. , T. oraz E. . W plikach JPK_VAT brak jest zapisów wskazujących na prowadzenie przez którykolwiek z tych podmiotów rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie stwierdzono żadnych dowodów wskazujących na zakup towarów i usług, które mogłyby służyć do wykonywania usług na rzecz strony np. paliw, materiałów, wyposażenia, usług obcych (spoza podmiotów z grupy). Faktury wystawiano w taki sposób, aby uniknąć zapłaty podatku od towarów i usług, składano zeznania z minimalną kwotą do wpłaty (W. , P. ), kwotą do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (R. , M., T.) lub nie składano deklaracji (M. ., E. .

Następnie organ przedstawił ustalenia dotyczące faktur wystawionych za naprawy blacharsko - lakiernicze, serwis oraz konserwację agregatu oraz serwis naczep i stwierdził, że z przedłożonych umów zawartych przez spółkę z P. , R. , E. wynika, że:

- umowy zawarte z tymi podmiotami nie zawierają danych osób, które je reprezentowały i podpisały umowy, na dokumentach znajdują się wyłącznie pieczątki z nazwą firmy i nieczytelne podpisy;

- umowy nie zawierają informacji o wartości usług jakie mają być wykonywane;

- na umowie z P. , jako datę zawarcia wskazano 5 stycznia 2017 r., natomiast w wyjaśnieniach z 8 października 2021 r. podmiot ten wskazał, że współpraca ze spółką została nawiązana 6 października 2017 r., uzgodnienia miały być dokonywane przez M. C. i P. B.. Z danych zawartych w KRS wynika, że wskazana nazwa i adres tego podmiotu zostały zgłoszone dopiero 6 kwietnia 2017 r., natomiast P. B. jako udziałowiec i prezes zgłoszony został 16 listopada 2017 r. Dodatkowo okazanie wizerunku w toku przesłuchania przeprowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w R. potwierdziło, że M. C. miał dokonywać uzgodnień z nieznaną osobą, nie rozpoznał bowiem P. B.. W dacie zawarcia umowy podmiot pod nazwą P. i adresem wskazanym w umowie nie istniał.

Organ przywołał następnie treść zeznań M. C. złożone w Prokuraturze Regionalnej w R. w charakterze podejrzanego w dniach 16 grudnia 2021 r., 29 grudnia 2021 r. oraz 11 stycznia 2022 r. i podał, że w dniu 3 stycznia 2023 r. M. C. zgłosił się dobrowolnie w Prokuraturze Regionalnej w R. z wnioskiem o uzupełnienie i skorygowanie wyjaśnień złożonych w charakterze podejrzanego do protokołu przesłuchania z 29 grudnia 2021 r. oraz 11 stycznia 2022 r. W swoich zeznaniach M. C. wskazywał m.in. na faktury nie dokumentujące rzeczywistych czynności: otrzymane przez spółkę wystawione przez: S. Sp. z o.o. sp.k. w lipcu i sierpniu 2018 r., C. Sp. z o.o. we wrześniu 2018 r., A. sp. z o.o., w październiku 2018 r., S. Sp. z o.o. w okresie od lipca 2018 r. do marca 2019 r. i B. Sp. z o. o. w 2017 r. Zeznający twierdził, że fakt, iż prowadzone przez niego firmy dokonywały zakupu usług, które były faktycznie wykonywane i dotyczyły przeglądów oraz napraw posiadanego taboru samochodowego potwierdzają opinie rzeczoznawcy P. Ł. w zakresie oceny stanu technicznego pojazdów użytkowanych przez M. M. C. oraz spółę będącą stroną.

Prezes spółki potwierdził także fakt współpracy ze S. M.. Z kolei S. M. przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniach 17 maja 2021 r. i 11 stycznia 2022 r. zeznał, że nie kojarzy podmiotów o nazwach P. , E. , RIMA GGROUP, T., M., W., B. oraz M.. Nie zna on również D. B., P. B., M. M., W. N., M. G., A. S., M. S. i S. O.. S. M. potwierdził natomiast, że spółki F. i S. wystawiały puste faktury, również dla firm M. C.. Podał też, że M. C. przekazał mu na początku listę ciągników i naczep, które później były umieszczane na fakturach, dane tych pojazdów wpisywał do faktur po kolei.

Na wniosek strony organ przeprowadził dowody z przesłuchania świadków: A. M. i R. C. oraz jako strony M. C..

Organ zestawił dokumenty związane z serwisem i naprawami ciągników oraz naczep z dokumentami dotyczącymi świadczonych przy ich użyciu usług transportowych, w zakresie danych zawartych na fakturach dostaw, dokumentach przewozowych oraz dokumentach w zakresie korzystania z usług promowych. Analiza powyższych dokumentów wykazała, że:

- R. w dniu 28 lutego 2018 r, wystawiła fakturę VAT nr [...] za "Naprawę blacharsko - lakierniczą zgodnie z kalkulacją naprawy LOMBCl". Jako datę wykonania usługi wskazano 28 lutego 2018 r. W okresie od 26 lutego do 1 marca 2018 pojazd ujęty w tej fakturze świadczył natomiast usługi transportowe na trasie Anglia – Polska, co potwierdzają faktury wystawione przez spółkę oraz załączone CMR: Nr 199/SP/2018 z 5.03.2018 r. (załadunek 1 marca 2018 r. Nowy Sącz) oraz Nr 200/SP/2018 z 1 marca 2018 r. (załadunek 26 lutego 2018 r. Birmingham);

- usługi serwisu i konserwacji agregatów oraz serwisu naczep wynikające z faktur wystawionych przez: P. , E. i W. miały mieć miejsce w czasie kiedy naczepami świadczone były usługi.

Powyższe ustalenia potwierdza zeznanie M. C. z 11 stycznia 2022 r.; w którym stwierdził on, że osoby wystawiające faktury same wpisywały dane pojazdów, a z dokumentów wynika, że do faktur wpisywano dane samochodów będących w trasie.

Ponadto analiza dokumentów wykazała, że spółka zaewidencjonowała dwie identyczne faktury wystawione za serwis tej samej naczepy w ciągu jednego dnia lub 2 kolejnych dni: nr [...] i [...] z 19 czerwca 2018 r., wystawione przez W.; nr [...] i [...] z 7 lutego 2018 r. wystawione przez E. nr [...] z 20 marca 2018 r. i nr [...] z 21 marca 2018 r. wystawione przez E. . W ocenie organu wskazuje to na wystawianie faktur bez wykonywania usług w nich wymienionych.

Organ zwrócił także uwagę, na pismo V. Polska Sp. z o.o. z 18 sierpnia 2021 r., w którym wyjaśniono, że gwarancja na ciągniki została udzielona na okres 3. lat, oraz umowę podpisaną przez spółkę, która miała prawo do korzystania z rozszerzonej gwarancji. Warunkiem koniecznym korzystania z gwarancji było dokonywanie przeglądów gwarancyjnych i napraw blacharsko-lakierniczych w autoryzowanych serwisach. Z okazanej historii serwisowej ciągnika o numerze VIN [...] (nr rejestracyjny [...]) wynika, że w maju 2018 r. w serwisie V. dokonywano naprawy powypadkowej tego ciągnika (zamówienie Nr [...] z 28.05.2018 r.). [...] był objęty ubezpieczeniem Autocasco, polisa Nr [...]. Koszty robocizny ustalono według kalkulacji Audatex, zdarzenie spółka zgłosiła do P. - szkoda nr [...]

Natomiast w dokumentach źródłowych spółki znajduje się FV [...] z 16 maja 2018 r., kwota netto 89.700 zł, VAT 20.631 zł, na której jako wystawca widnieje R. Sp. z o.o. za naprawę blacharsko lakierniczą zgodnie z kalkulacją naprawy [...] Poza fakturą nie okazano innych dokumentów potwierdzających zaistnienie szkody i dokonanie naprawy przez wskazany podmiot. Na fakturze jako datę wykonania usługi wskazano 16 maja 2018 r.

W ocenie organu naprawy tego pojazdu nie dokonywała więc R. , przy czym podmiot R. wystawiła w okresie od stycznia do czerwca 2018 r. faktury za naprawy blacharsko lakiernicze pojazdów na łączną kwotę netto 1.243.730 zł, a poza fakturami nie okazano innych dokumentów potwierdzających fakt wystąpienia szkody oraz dokonania naprawy. Pojazdy ujmowane w fakturach wystawianych przez R. objęte zaś były pakietem ubezpieczeń, co potwierdzają polisy okazane przez spółkę.

Organ zaznaczył również, że data wystawienia przez P. faktury za serwis oraz konserwację agregatów (identyczna z datą na dowodzie wpłaty) jest wcześniejsza niż data podana na zestawieniu czynności serwisowych mającym potwierdzać zakres wykonywanej usług. Ponadto na fakturach nr [...] i [...] z dnia 30 kwietnia 2018 r. wystawionych przez ten podmiot dotyczących usługi serwisu oraz konserwacji agregatu z naczepy o nr rejestracyjnym [...] wskazano różne modele agregatu. Analogiczna sytuacja wystąpiła w przypadku naczepy o numerze rejestracyjnym [...] (faktury nr [...] i [...] z dnia 30 kwietnia 2018 r.). Wymienione niezgodności w dokumentacji wskazują, że była ona sporządzana wyłącznie w celu uwiarygodnienia wystawionych faktur.

Zdaniem organu z analizy danych wykazanych w zestawieniach czynności serwisowych załączonych do faktur wystawionych przez P. (numerów rejestracyjnych, dat i godzin pracy silnika) wynika, że przeglądy naczep mały być wykonywane raz w miesiącu, a czas pracy silnika agregatu w okresie między przeglądami tylko w 7. przypadkach przekroczył 200 godzin. Wartość netto serwisu według faktur wystawionych przez ten podmiot w każdym przypadku wyniosła netto 8.700 zł. Z informacji zawartych na stronie internetowej t. .pl należącej do T. w P. wynika, że zalecany okres między przeglądami agregatów chłodniczych wynosi 1 rok lub 1.500 motogodzin. Podobny czas pracy agregatów pomiędzy przeglądami podał podczas przesłuchania R. C. (1.200-1.500 motogodzin). C. [...], [...] M. poinformowała zaś, że odpłatność za standardowy przegląd agregatu wynosiła w 2017 r. netto 777,08 zł.

W ocenie organu częstotliwość przeglądów agregatów wynikająca z dokumentów wystawionych przez P. znacznie przekracza wartości zalecane przez podmiot zajmujący się serwisowaniem tego typu urządzeń oraz podane przez R. C., a wystąpiły przypadki, że według dokumentów serwisu dokonywano pomimo braku wykorzystywania agregatu (ilość godzin pracy wg zestawienia 0). Również wartość przeglądu 10-krotnie przekracza wartość podobnego przeglądu podaną przez pomiot niezależny. Powyższe wskazuje, że dokumenty te nie potwierdzają faktycznie wykonywanych czynności.

Podał organ także, iż F.U.H. A. pismami z 11 sierpnia 2021 r. i 26 października 2021 r. poinformowała, że zajmuje się wykonywaniem kalkulacji pojazdów na zlecenie (dostarczane głównie za pośrednictwem poczty elektronicznej). Usługi realizowane są na podstawie dokumentacji od ubezpieczyciela, dokumentacji fotograficznej lub opisu usterek pojazdu. W załączeniu firma ta przesłała faktury wystawione na rzecz R. oraz wyjaśniła, że zlecenia wykonania symulacji kosztów napraw pojazdów były sporządzone na podstawie opisu uszkodzeń przesłanych drogą mailową (firma nie posiada tych wiadomości). Osobą kontaktową był D. B., który za pośrednictwem poczty elektronicznej zlecał wykonanie usługi. Wskazana Firma przekazała duplikaty faktur zbiorczych za wykonanie kilku kalkulacji wystawionych na rzecz R. oraz kopie kalkulacji napraw, w tym pojazdów użytkowanych przez spółkę. Z porównania tych danych z fakturami na naprawy ciągników i naczep wynika, że: kalkulacje były sporządzane po terminach, w których miały być wykonane naprawy ([...] kalkulacja Nr [...] była wykonana 13 czerwca 2018 r, natomiast naprawa wg faktury miała być wykonana 12 marca 2018 r., naczepa [...] - kalkulacja Nr [...] była wykonana 21 lutego 2018 r., natomiast naprawa wg faktury miała być wykonana 6 stycznia 2018 r.); mimo sporządzenia kalkulacji nie wykazano napraw (dotyczy to pojazdów o nr [...], [...], [...], [...]); naprawy miały być wykonane kilka miesięcy po sporządzeniu kalkulacji, ale w tym czasie ciągnikami świadczone były usługi ([...] - kalkulacja Nr [...] z dnia 19 lutego 2018 r., data naprawy 23 maja 2018 r., [...] - kalkulacja Nr [...] z dnia 19 lutego 2018 r., data naprawy 19 maja 2018 r., a w tym czasie ciągniki wielokrotnie korzystały z usług promowych na trasie Calais-Dover). Powyższe, zdaniem organu, potwierdza sporządzanie kalkulacji dla potrzeb uwiarygodnienia faktur wystawionych przez R. .

Organ wskazał następnie, że ze zgromadzonych informacji dotyczących wykonywania usług serwisowych naczep i agregatów od podmiotów świadczących takie usługi (E. Sp. z o. o., C. ) wynika, że do wykonania przeglądu naczepy niezbędne jest stanowisko do pomiaru sił hamowania i oporów toczenia, komputer diagnostyczny ze specjalistycznymi interfejsami do diagnozy modulatora naczepy oraz suwmiarka, do przeglądu agregatu również komputer diagnostyczny (z interfejsem do obsługi konkretnych agregatów), pompa próżniowa, stacja do odzysku czynnika, zestaw manometrów, narzędzi, tj. kluczy serwisowych, oraz oryginalne części do przeglądu urządzeń w okresie gwarancyjnym. E. Sp. z o. o. wskazała również, że w okazanym protokole przeglądu naczepy brakuje istotnych punktów takich jak: sprawdzenie grubości klocków i tarcz hamulcowych, pomiaru sił hamowania oraz diagnozy komputerowej.

Organ zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajduje się przedłożona przez stronę opinia rzeczoznawcy P. Ł. w sprawie oceny stanu technicznego pojazdów użytkowanych przez nią sporządzona "w sprawie oględzin pojazdów na okoliczność spraw Urzędu Celno-Skarbowego w B. i Urzędu Skarbowego w Ł.". Rzeczoznawca wskazał, że z wywiadu z M. C. wynika, iż flota pojazdów była podporządkowana naprawom i obsłudze serwisowej podczas pracy kierowców i przerw okazjonalnych (przede wszystkim weekendowych), a nie czasowi pracy serwisów oraz że istotnym kosztem były naprawy nieprzewidzianych awarii w obrębie całej Europy w ramach serwisu mobilnego. Opinia ta nie odnosi się do konkretnych usług wykazanych w fakturach wstawionych przez R., P., E. i W..

Następnie organ przedstawił ustalenia w zakresie faktur za chłodnie S. wystawionych przez P. i wyraził ocenę, że podmiot wystawiający faktury nie wykonywał żadnych czynności w nich ujętych. P. B., którego nazwisko widnieje na porozumieniu dotyczącym zakupu wskazanych chłodni od kontrahenta zagranicznego i sprzedaży ich stronie nie wie czym zajmowała się podmiot będący dostawcą i nie uczestniczył w żadnych rozmowach z kontrahentami. Jak zaznaczył organ, wystawienie faktur przez P. , jako podmiot polski, umożliwiło stronie odliczenie podatku od towarów i usług od nabycia krajowego.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy pochodzący, m.in. od kontrahentów spółki, z dostępnych organowi baz danych oraz ogólnie dostępnych rejestrów, jak również z zeznań świadków i strony potwierdza, że zakwestionowane faktury VAT wystawione w okresie od stycznia do czerwca 2018 r. przez podane wyże podmioty rzecz strony nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, są to tzw. puste faktury. Podmioty wystawiające te faktury, jak i podmioty występujące na wcześniejszym etapie w łańcuchach wystawców fikcyjnych faktur, zostały zarejestrowane i wykazywały działanie w celu pozorowania działalności, powstały wyłącznie w celu wystawiania tzw. pustych faktur. Identyczny schemat ich działania, tj. brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej, brak kosztów tej działalności, wzajemna wymiana faktur pomiędzy podmiotami, świadczy o fikcyjnej działalności w celu wystawiania tzw. pustych faktur.

Żadna ze spółek wystawiających faktury dla strony nie dysponowała potencjałem organizacyjnym, technicznym i gospodarczym umożliwiającym wykonanie usług napraw i serwisu naczep oraz agregatów końcowo zafakturowanych przez R. , P. , E. oraz W.. Żadna z nich nie wykazywała i nie deklarowała zakupów wskazujących na wykonywanie jakichkolwiek usług (dotyczących np. materiałów, części zamiennych, narzędzi w tym specjalistycznych, paliw, usług obcych), nie posiadała pojazdów umożliwiających wykonywanie usług w formule serwisu mobilnego, nie zatrudniała pracowników. Faktury były wystawiane w różnych konfiguracjach przez tą samą grupę spółek (R. , P. , E. , W., B., T., M. , M., T. , A., E. w taki sposób aby w deklaracjach VAT-7 wykazać kwotę od przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Pierwszym podmiotem jest zawsze podmiot niewykazujący za dany okres rozliczeniowy obrotu lub nieskładający deklaracji VAT-7. Podmioty gospodarcze związane z działalnością M. C. (spółka będąca stroną oraz M. ) były głównym lub jedynym (w przypadku E. podmiotem z poza grupy wskazanych wyżej podmiotów, dla którego wystawiane były faktury.

Wymienione podmioty wystawiające faktury dla strony nie przekazały żadnej dokumentacji. Ustalono, że usługi księgowe na rzecz: R. , P. , E. , W., M., B. i T. świadczyła A. S.A., przy czym podmiot ten zawarł również z R. umowę podnajmu lokalu o powierzchni 31,8 m2 przy ul. [...] w W.. Na umowie tej brak daty jej zawarcia oraz danych najemcy (adresu do korespondencji, telefonu, adresu e-mail). Umowy o świadczenie usług księgowych z ze wskazanymi podmiotami A. S.A. zawarła w lutym 2018 r., zostały one rozwiązane w 2018 lub 2019 r. (3 w czerwcu lub lipcu 2018 r., 3 w lutym lub marcu 2019 r.), co wskazuje, że działalnością tych podmiotów kierowała jedna osoba lub grupa osób, pomimo tego, że umowy podpisywały osoby wskazane w KRS jako pełniące funkcje zarządu.

Potwierdzają to zeznania P. B. prezesa P. , który tę spółkę jedynie firmował swoim nazwiskiem, nie wiedział nic o jej działalności, wszystkim miała zajmować się nieżyjąca już narzeczona i jej znajomy, którego nazwiska nie znał, a także zeznania D. B. prezesa R. , który podczas przesłuchania pierwszy raz słyszał nazwę firmy, nic nie wiedział o jej działalności i nie podpisywał żadnych dokumentów.

W ocenie organu kolejną okolicznością wskazującą na brak wykonania usług wynikających z faktur wystawionych na rzecz strony przez wskazane podmioty są sprzeczności w datach wykonania usług i datach wykorzystywania sprzętu wynikających z przedłożonych dokumentów. Stwierdzono liczne przypadki świadczenia usług transportowych poza terytorium Polski w datach kiedy według faktur wykonywano serwis. Skoro pojazdy należące do strony świadczyły usługi transportowe na terenie Europy, to nie mogły być w tym samym czasie serwisowane na placu firmy. Poza tym żaden podmiot wystawiający faktury nie wykazał faktur potwierdzających wykonywanie serwisu mobilnego na terenie całej Europy (np. wynajmu pojazdu, zakupów paliwa, części zamiennych, noclegów itp.), a zestawienia czynności przekazane przez V. wskazują, że naprawy ciągników były wykonywane również w autoryzowanych serwisach poza Polską.

Przedłożone przez stronę w toku postępowania odwoławczego zdjęcie z aplikacji Google (karta 31) przedstawia zaparkowanie pojazdy osobowe, ciężarowy i dostawczy (bus), lecz nie można z tego zdjęcia odczytać ani numerów rejestracyjnych, ani napisów na pojazdach, nie ma też daty wykonania fotografii. Zdjęcie zdaniem organu nie dowodzi więc wykonywania jakichkolwiek usług na rzecz strony, ani przebywania kogokolwiek na jej terenie.

Na brak wykonania usług wymienionych w kwestionowanych fakturach wskazuje również fakt, że wskazane przez spółkę osoby, które miały posiadać pełną wiedzę w zakresie napraw taboru (M. C., R. C., A. M.) nie podały imienia ani nazwiska żadnego z techników, którzy mieli wykonywać usługi twierdząc, że nie pamiętają lub nie zapoznawali się z nimi, pomimo, że usługi miały być świadczone w siedzibie firmy wielokrotnie, wg zeznania ostatniej ze wskazanych osób 3-4 razy w tygodniu, w przeciągu kilku miesięcy. Nie podała ich także strona wskazując w wyjaśnieniach z dnia 15 września 2021 r., że osoby wykonujące naprawy były pracownikami poszczególnych spółek i nie dysponuje ich danymi osobowymi. Na żadnym z licznych zestawień czynności serwisowych wystawionych przez P. nie ma danych osoby wykonującej usługi jest tylko pieczęć firmowa lub pieczęć firmowa i nieczytelny podpis.

Organ dalej wskazał, że zeznania M. C. nie mają potwierdzenia w okazanej dokumentacji. Pytany o warunki umów, jakie miały być zawarte z kontrahentami stwierdził jedynie: "Wszystko zawarte było w umowach". Okoliczności współpracy wskazywane w zeznaniach nie mają potwierdzenia w okazanych umowach. Niektóre są wręcz sprzeczne z ich zapisami, tj. kwestie gwarancji, reklamacji. Żadna z umów nie zawiera zapisów o ryczałtowym sposobie rozliczenia usług ani ustalenia cen za ich wykonanie. Pomimo, że M. C. utrzymuje, że większe naprawy przekraczające kwotę ryczałtu były rozliczane dodatkowo, nie stwierdzono faktur potwierdzających takie zdarzenia. Organ akcentował przy tym, że M. C. w zeznaniach złożonych w Prokuraturze potwierdził korzystanie z pustych faktur wystawianych przez S. M., "pana P. " i "pana T. ". Opisał również sposób rozliczeń (płacił za fakturę 20-30% wartości netto plus VAT). Zeznanie to jest zgodne z opisanym powyżej materiałem dowodowym i pomimo, że M. C. w dniu 3 stycznia 2023 r. w Prokuraturze wycofał się z tych zeznań i stwierdził, że faktury kupował w okresie kontroli Urzędu Skarbowego w Ł. oraz nie potwierdził ich podczas przesłuchania przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Celno-Skarbowego, organ wskazane zeznanie uznał za wiarygodne. Wskazują one, że M. C. kupował od S. M., "pana P." i "pana T." tzw. "faktury kosztowe" za 20 -30 % wartości netto plus VAT. M. M. opisał również mechanizm zwrotu pieniędzy przez "pana T." przekazywanych mu w formie przelewu bankowego. Organ zwrócił uwagę, że M. C. zmieniał zeznania a większość z nich składał w charakterze podejrzanego, więc miał możliwość korzystania z prawa do obrony.

Organ podał też, że w ramach postępowania karnego wszczętego w dniu 2 października 2018 r. prowadzonego obecnie przez Prokuraturę Regionalną w R. (sygn. akt [...]), postanowieniem z dnia 10 grudnia 2021 r. przedstawiono M. C. zarzut, m.in. o to, że w okresie co najmniej od 1 stycznia 2017 r. do 31 marca 2019 r. w Ł., woj. lubelskim działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, pełniąc funkcję prezesa zarządu M. Sp. z o. o. z/s w Ł. i zajmując się jej sprawami majątkowymi, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej użył faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały, rejestrując je w prowadzonym rejestrze VAT, czym dopuścił się jego nierzetelnego prowadzenia, a nadto w oparciu o wskazany rejestr sporządził deklaracje VAT-7, które przedłożył w Urzędzie Skarbowym w Ł., powodując uszczuplenie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do 31 marca 2019 r, przy czym z popełnienia przestępstwa uczynił sobie stałe źródło dochodu tj. o przestępstwo z art. 76 § 1 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt la, 2, 3, 5 k.k.s. Treść postanowienia ogłoszono M. C. w dniu 16 grudnia 2021 r. Następnie postanowieniem z dnia 6 lipca 2023 r. uzupełniono postanowienie o przedstawieniu zarzutów m.in o zarzuty działania w zorganizowanej grupie przestępczej i posłużenia się fakturami VAT wystawionymi dla M. Sp. z o.o. dokumentującymi zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały, rejestrowania ich w rejestrze VAT i sporządzenia w oparciu o ten rejestr deklaracji VAT-7 przedłożonych w Urzędzie Skarbowym w Ł. powodując zaniżenie zobowiązań M. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług oraz zwrot zawyżonych kwot podatku. Przesłuchany 6 lipca 2023 r. M. C. nie przyznał się do popełnienia zarzucanych czynów, powołując się na to, że bez dokumentów nie jest w stanie zweryfikować rzetelności faktur przedstawionych w zarzutach oraz odmówił składania wyjaśnień.

Z zeznań M. C. potwierdzonych opisanymi wyżej dokumentami oraz postanowieniami o przedstawieniu zarzutów z 10 grudnia 2021 r. i o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 6 lipca 2023 r., sporządzonymi przez prokuratora Prokuratury Regionalnej w R. wynika, że co najmniej w okresie od 2017 r. do 2019 r. działając między innymi jako prezes zarządu M. Sp. o.o. czynnie uczestniczył on w procederze wystawiania i nabywania pustych faktur, w których wykazywano sprzedaż ciągników i naczep oraz usługi naprawy i serwisu pojazdów. Faktury były dostarczane przez S. M. oraz niezidentyfikowane osoby "pana T." i "pana P.", jako wystawców wskazano spółki R., P. , E. , W., S. Sp. z o.o. sp.k., C. Sp. z o.o., A., S., B. ., F, D. , T., M. i T.. Twierdzenia M. C., że większość usług była wykonana przez nieznane mu osoby również jednoznacznie wskazują, iż wystawcy faktur nie wykonywali usług w nich wymienionych.

W ocenie organu przedłożona przez stronę opinia rzeczoznawcy nie zawiera żadnych informacji na temat podmiotów wykonujących te usługi. Jest zaś oczywistym i nie jest to kwestionowane, że wykonując usługi transportowe spółka naprawiała i serwisowała tabor samochodowy w stopniu pozwalającym na utrzymanie go w bardzo dobrym stanie technicznym, co potwierdza opinia rzeczoznawcy oraz zeznania M. C. i pozostałych świadków. Natomiast ze zgromadzonego i opisanego powyżej materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że usług serwisowych nie mogły wykonać i nie wykonały spółki R. , P. , E. i W..

W tym kontekście organ podkreślał, że dla zakwestionowania rzetelności faktur istotne jest wykazanie, że dostawcą towaru lub wykonawcą usługi nie był podmiot w nich wykazany. Faktura powinna bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym.

W ocenie organu zebrany materiał dowodowy wskazuje, że faktury VAT wystawione na rzecz strony przez wskazane podmioty nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jakie zaistniały pomiędzy podmiotami wymienionymi na nich jako sprzedawca i nabywca. Są one dokumentami nierzetelnymi podmiotowo. Faktury te nie dokumentują ani dokonanych czynności podlegających opodatkowaniu, ani obrotu uzyskanego przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie jest kwestionowane, ze usługi naprawy i serwisu pojazdów oraz agregatów były rzeczywiście wykonywane, ale usług tych nie wykonały wskazane podmioty ujęte w kwestionowanych fakturach jako ich wystawcy. Wykonawca usług oraz rzeczywisty ich zakres nie zostały ujawnione i udokumentowane przez stronę. Strona była reprezentowana przez M. C., który czynnie i świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych (procederze zakupu pustych faktur), pomniejszając podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur nie odzwierciedlających zakupu towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze organ odwołał się do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wskazując, że w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W tym przypadku chodzi o rzeczywiste nabycie towarów i usług. Podatnik może korzystać z odliczenia VAT z tytułu dostaw towarów i usług przez innego podatnika, zatem wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu faktycznych dostaw towaru lub świadczenia usług. Jeżeli podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wskazanego w niej podatku.

Następnie organ wskazał, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności. W ocenie organu przepis ten stanowi podstawę prawną do zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego, gdyż o prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że na rzecz strony zrealizowane zostały usługi. Konieczne jest aby konkretną usługę świadczył wystawca faktury. Opisane powyżej okoliczności jednoznacznie wskazują zaś, że strona wiedziała, że transakcje wykazane w fakturach pochodzących od R. , P. , E. i W. stanowiły oszustwo podatkowe. Faktury wystawione przez te podmioty nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ dostawy naczep oraz usługi naprawy i serwisu pojazdów nie zostały wykonane pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Wymienione podmioty nie świadczyły usług a P. nie uczestniczyła w dostawie naczep. Zatem, ujmując te faktury do prowadzonych przez siebie ksiąg podatkowych, tj. rejestrów zakupu VAT, strona w sposób nieuprawniony skorzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Ponieważ spółka w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 wykazała kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej (luty, maj, czerwiec) oraz kwotę zwrotu różnicy podatku zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego (styczeń, marzec, kwiecień), to na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i 1 lit. d, art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT należało ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2018 r. w wysokości 30% zawyżenia zwrotu wynikającego z zaewidencjonowania faktury nr [...] z 25 czerwca 2018 r., której strona nie przedłożyła, czym naruszyła art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz w wysokości 100% zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz zawyżenia zwrotu dotyczących podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur nie potwierdzających rzeczywistych transakcji.

W ustalonym stanie faktycznym sprawy organ odwoławczy nie znalazł okoliczności, które mogłyby uzasadnić odstąpienie od sankcji. Organ odwoławczy stosując w sprawie przepisy art. 112b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu wprowadzonym ustawą z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1059) z uwzględnieniem postanowień art. 112b ust. 2b tej ustawy nie znalazł także podstaw do wymiaru sankcji za czerwiec 2018 r. w wysokości innej niż ustalona w decyzji organu pierwszej instancji, tj. w wysokości innej niż odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu wynikającej z faktury nr [...] z 25.06.2018 r., której nie przedłożono w trakcie postępowania.

Nieprawidłowości w rozliczeniu przez stronę podatku od towarów i usług stwierdzono w rozliczeniach za miesiące od stycznia 2017 r. do czerwca 2018 r., z wyjaśnień złożonych w Prokuraturze Regionalnej w R. w dniu 3 stycznia 2023 r. wynika, że również w późniejszym okresie (do marca 2019 r.) spółka ewidencjonowała faktury nie potwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zamierzone działania podatnika, mające na celu uchylanie się od zapłaty podatku lub uzyskanie nienależnych zwrotów nie miało charakteru incydentalnego, lecz wystąpiło w kilkunastu kolejnych okresach rozliczeniowych. Za niezasadne organ uznał więc zarzuty naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1b i 1d. art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Organ nie stwierdził też w sprawie naruszeń przepisów postępowania ani też naruszenia przepisów ustawy - Prawo przedsiębiorców, szczegółowo odnosząc się do kolejnych zarzutów odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, działającego jako organ odwoławczy, spółka, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji, zarzuciła naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego:

1. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) i pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego za prawidłowe działanie organu pierwszej instancji, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT zakwestionowanych i wskazanych w zaskarżonej decyzji, wystawionych przez spółki: R. , P. , E. i W., pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie pozostawia wątpliwości, że transakcje, tj. wykonane usługi i dostawy towarów na rzecz skarżącej, miały charakter rzeczywisty, udokumentowany fakturami spełniającymi wymogi formalne, a organ nie udowodnił ponad wszelką wątpliwość, że transakcje udokumentowane ww. fakturami były transakcjami fikcyjnymi;

2. przepisów art. 112b ust. 1 pkt 1b i 1d. art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez uznanie za prawidłowe ustalenie przez organ dodatkowego zobowiązania podatkowego od faktur uznanych za niedokumentujące rzeczywistych czynności, pomimo, że zebrany przez organ materiał dowodowy nie dawał podstaw do takiego działania w sytuacji, w której nie dokonał nie budzących wątpliwości ustaleń pozwalającej na zastosowanie ww. przepisów;

II. Przepisów prawa procesowego:

1. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na naruszeniu zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez uznanie za prawidłowe działanie organu w pierwszej instancji polegające na nieprawidłowej, niezgodnej z zasadami logiki, dowodzącej jedynie przyjętej a priori tezy organu podatkowego o niezgodnym z prawem działaniu strony, ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz pomijającej istniejące dowody przemawiające na korzyść strony, a także poprzez uznanie za udowodnione fakty, które w istocie nie zostały udowodnione ponad wszelką wątpliwość;

2. art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niezebranie kompletnego materiału dowodowego, umożliwiającego usunięcie pojawiających się w nim sprzeczności;

3. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. z uwagi na wydanie decyzji z naruszeniem obowiązku sporządzenia uzasadnienia prawnego i faktycznego poprzez oparcie uzasadnienia zaskarżonej decyzji na okolicznościach faktycznych, które nie dowodziły przyjętych przez organ podatkowy ustaleń i wyprowadzenie z nich skutków prawnych nie znajdujących potwierdzenia w sporządzonym uzasadnieniu faktycznym;

W uzasadnieniu skargi spółka zarzucała, że organ dokonał ustaleń bez zebrania wystarczających dowodów, procedując w sposób arbitralny. Zarzuciła też, że twierdzenia organu nie są poparte żadną ekspertyzą, pomimo że odnoszą się do oceny faktów, które można co do zasady można ocenić mając odpowiednią wiedzę i uprawnienia, a nawet brakuje w nich podstawowej czynności jaką mogłaby być analiza danych przekazanych np. przez V., tj. analiza historii serwisowej. Organ unika polemiki z konkretnymi faktami przytoczonymi przez skarżącą, np. obecne koszty przeglądów agregatów, czy fakt, że są one nadal wykonywane w ten sam sposób, dający maksimum możliwości wykorzystania posiadanego sprzętu.

W ocenie skarżącej, wbrew twierdzeniom organu, M. C. nie zmienił swoich zeznań, ale je uściślił, wypełniając istotne luki w wyjaśnieniach dotyczących czasookresu zdarzeń, który organy podatkowe zlekceważyły, w żaden sposób nie dążąc do uzyskania danych w tym zakresie, pomimo, że posiadany przez nie materiał dowodowy wskazywał na wąski czasookres tego rodzaju zdarzeń, tj. posługiwania się pustymi fakturami. Oceniając wyjaśnienia składane przez M. C. nie wzięto również pod uwagę przede wszystkim warunków w jakich były składane (tymczasowe aresztowanie), co miało istotny wpływ na ich jakość, przede wszystkim chaotyczność i brak wskazywania ram czasowych zaistniałych zdarzeń oraz szczegółów pozwalających na wyodrębnienie, które faktury faktycznie nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń.

Organ podatkowy przemilczał kwestię, że to S. M. był główną postacią działań przestępczych polegających na nieodprowadzaniu należnego podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur oraz wystawiania tzw. pustych faktur. Była to więc osoba żywotnie zainteresowana w pomniejszeniu swojej roli w tym procederze i przerzuceniu odpowiedzialności na inne osoby, m.in. na M. C.. Niestety z powodu śmierci S. M. nie jest możliwe przeprowadzenie konfrontacji i wyjaśnienie powyższych kwestii. Oznacza to, że również organ bezpowrotnie utracił możliwość wyjaśnienia kwestii, na których oparł swoje twierdzenia, a które to twierdzenia nie znajdują pełnego odzwierciedlenia w złożonych przez S. M. wyjaśnieniach.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Istota sporu między stronami postepowania przed sądem administracyjnym sprowadza się do stwierdzenia, czy organ prawidłowo określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od stycznia do czerwca 2018 r., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i kwiecień 2018 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2018 r., gdyż w ocenie organu dokonane ustalenia dają podstawy do stwierdzenia, że we wskazanym okresie skarżący nie mógł odliczyć podatku naliczonego od należnego na podstawie faktur od spółek: R. , P. , E. i W..

Ponieważ treść skargi dotyczy w dużej mierze zarzutów proceduralnych, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy materialnej określona w art. 122 O.p.. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., mają dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organy muszą kierować się normą wynikającą z art. 191 O.p., ustanawiającą zasadę swobodnej oceny dowodów.

Należy również podkreślić, że obowiązek organu podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza jednak, że strona postępowania jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Taka sytuacja zachodzi w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ciążący na organach podatkowych obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

Skarżąca zarzuca organowi m.in. brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego dostępnego w sprawie, tendencyjność i arbitralność działania organów. Argumentacja skargi oparta jest zaś na założeniu, że skoro naprawy serwisowe, przeglądy taboru transportowego były dokonywane, skoro tabor był w dobrym stanie technicznym, co w odniesieniu do jednego z pojazdów potwierdza przedstawiona przez skarżącą opinia rzeczoznawczy, to zakwestionowanie przez organ faktury jest niezasadne, gdyż faktycznie są one fakturami prawdziwymi. Zdaniem Sądu organ przeprowadził jednak postępowanie prawidłowo. Uzyskane w jego toku dowody zostały poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organu tak w pierwszej instancji, jak w postępowaniu odwoławczym, uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ poddał bowiem ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń skarżącego. Warto, w kontekście argumentacji skargi zwrócić uwagę na to, że argumentacja skargi jest rzeczywiście odmienną, przeciwną oceną choćby zeznań M. C., które organ przywołuje w obszernych fragmentach i co do których bardzo szczegółowo analizuje w odniesieniu do których twierdzeń należy uznać je za wiarygodne i dlaczego, które ich fragmenty organ uznaje za istotne dla sprawy i w jakim zakresie.

Organ w decyzji wyraźnie akcentuje te twierdzenia M. C., kiedy odnosząc się do współpracy ze S. M. twierdzi on, iż S. M. miał mu dostarczać nierzetelne faktury kosztowe za określona kwotę. Te kwestie organ opisuje szczegółowo na stronie 26. decyzji, zaś Sąd w uzasadnieniu decyzji w tym zakresie nie znajduje ani arbitralnych założeń, które miałyby z góry być przyjęte na niekorzyść skarżącej. Zdaniem Sądu organ słusznie zwraca uwagę na to, że prowadzący sprawy skarżącej spółki M. C. wykazuje brak wiedzy przez kogo i w jakim zakresie były wykonywane usługi z zakwestionowanych faktur kosztowych. Firm wskazanych jako wystawcy faktur nie weryfikował, nie zna tożsamości ich prezesów, ani nie miał wiedzy o tych podmiotach, nie kojarzy też pracowników, którzy te prace mieli wykonać. Świadczy to co najmniej o całkowitym braku staranności w prowadzeniu spraw spółki, bądź o zamiarze niepodania organowi okoliczności faktycznych, jakie miały miejsce w rzeczywistości.

W toku postępowania zebrany został obszerny materiał dowodowy, którego analiza umożliwiła organowi ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń, w tym dotyczący zarówno skarżącej, jak i podmiotów, którymi miały wykonywać usługi lub dostawy wykazane w zakwestionowanych fakturach. Wskazać w tym miejscu należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu, włączonych od akt sprawy. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl treści tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego systemu dowodów, co wynika z art. 180 § 1 O.p., który nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organu podatkowego wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 11 października 2005 r., FSK 2326/04 Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2005, nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Organ podjął próbę uzyskania dokumentów od podmiotów, wykazanych jako wystawcy zakwestionowanych faktur za okres objęty kontrolą, jednak nie było to możliwe, gdyż żaden z tych podmiotów dokumentacji żądnej nie przedłożył, dane dotyczące ich działalności organ pozyskał z dostępnych baz: systemu RemDat, Krajowego Rejestru Sądowego, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, plików JPK_VAT. Podjęte w toku postępowania czynności organu w zakresie gromadzenia materiału jak i zapewnienia udziału stronie w postępowaniu nie mogą zdaniem Sądu zostać uznane za niewystarczające w świetle wymagań art. 123 § 1 O.p.

Nie można też uznać, że postępowanie naruszało zasady określone w art. 121 § 1, art. 122, i art. 187 § 1 O.p. To zaś, że organ dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania. Omówienie i ocena zgromadzonych w sprawie materiałów przedstawione w decyzji są wyczerpujące, spójne, logiczne oraz zgodne z doświadczeniem życiowym, co znalazło pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Okoliczności dotyczące wystawienia zakwestionowanych faktur, w tym istnienie pełnej świadomości podatnika, co do braku rzetelności tych dokumentów, zostały dostatecznie wyjaśnione. Okoliczności stanu faktycznego wyjaśnione zostały w sposób kompletny i wystarczający do zastosowania przepisów prawa materialnego oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Skarżąca zaś zapewniony miała czynny udział w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego oraz udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. zgodnie z art. 121 § 1 O.p.

W ocenie Sądu organ podatkowy udowodnił, że dostawy usług wykazane na Zakwestionowanych fakturach wystawionych przez spółki: R., P. , E. i W. nie zostały zrealizowane przez wystawców tych faktur, wykazane w nich transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi.

Organ w szczegółowy i obszerny sposób odniósł się w swoich ustaleniach do podmiotów wykazanych jako wystawcy zakwestionowanych faktur, akcentując, że to spółki z niskim kapitałem zakładowym, wykreślone z rejestru czynnych podatników z uwagi na nieskładanie deklaracji podatkowych lub brak możliwości kontaktu z przedstawicielami spółki, że podmioty te w krótkim czasie zmieniały siedziby, nazwy (jak R. , że nie deklarowały podatku lub tylko w minimalnej wysokości, że nie posiadały pracowników i sprzętu, a nie można przyjąć by usługi, zarówno serwisowania dużych pojazdów, jak naprawy blacharsko-lakiernicze takich pojazdów, ujęte w kwestionowanych fakturach zostały wykonane bez udziału pracowników oraz sprzętu, nie posiadające nieruchomości czy też środków transportu. Organ stwierdził i uwzględnił w swojej argumentacji takie sytuacje, że jednym z dostarczających faktury dla kontrahentów skarżącej była osoba, która przyznała fakt sprzedania danych osobowych za pieniądze potrzebne na zakup narkotyków a swoich "kontrahentów" kompletnie nie znała. Z kolei prezes zarządu P. deklarował w 2018 r. jedynie dochody ze stosunku pracy, podnosił brak swojej wiedzy i wskazywał na faktyczne zarządzanie tym podmiotem przez narzeczoną, która już nie żyje.

Jak wskazano wyżej i o czym świadczy obszerna treść decyzji podatkowej, organ dokonał logicznej i rzetelnej oceny co do tego na czym polegała działalność podmiotów będącymi wystawcami spornych faktur, jak wyglądała struktura tych podmiotów, majątek, rozliczenia z właściwym organem podatkowym. Ustalenia te w sposób logiczny i jednoznaczny wskazują, że podmioty te nie mogły być faktycznymi wykonawcami usług opisanych w fakturach.

Treść skargi nie odnosi się wprost do ustaleń organu w tym zakresie, w żadnym momencie skarżąca nie podważa ustaleń co do wystawców zakwestionowanych faktur, z których to ustaleń wynika, że wystawcy faktur, jako podmioty bez pracowników, sprzętu, nieruchomości, nie deklarujące podatków, wykreślone z rejestru podatników, nie mogły wykonać usług wskazanych w tych fakturach. Argumentacja skargi opiera się zaś na twierdzeniu, że skoro tabor skarżącej pozostawał w dobrym stanie faktycznym, to musiał być przecież właściwie serwisowany i poddawany koniecznym naprawom, w tym blacharsko-lakierniczym. Że tak było wykazywać ma opinia rzeczoznawcy. Odnosząc się do tej argumentacji należy zauważyć, że uprawnienie do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynika jedynie z faktury rzetelnej zarówno pod względem przedmiotowym, jak podmiotowym, tzn. faktury dokumentującej czynności rzeczywiście wykonane przez jej wystawcę. Wynika to zarówno z treści art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, tj. tych konkretnie, a nie jakichkolwiek towarów i usług i konkretnie od wystawy faktury, jak też z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie zaś czynności ujęte w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane zgodnie z treścią tych faktur. Niewątpliwie także, biorąc pod uwagę okoliczności ustalone w postępowaniu podatkowym, takie jak niespójne i zmieniane zeznania M. C. będącego prezesem zarządu skarżącej spółki, wykazywany przez niego wobec organu brak wiedzy co do przebiegu wykonywania usług i osób, które miały je wykonywać, wykazywany brak weryfikacji osób reprezentujących fakturowych kontrahentów, ustalenia organu co do przebiegów międzyserwisowych taboru i rynkowych kosztów usług serwisowych wyraźnie różniących się od przebiegów i kosztów wykazywanych przez skarżącą, stwierdzone przez organ korzystanie przez skarżącą z serwisu producenta i realizowania należności z polisy ubezpieczeniowej, wobec twierdzenia prezesa zarządu skarżącej, że nie korzysta z serwisu producenta bo jest za drogi i nie realizuje polis bowiem nie chce tracić zniżek, stwierdzić trzeba, że udział skarżącej w oszustwie podatkowym był świadomy. Co oczywiste w świetle zasad logiki, właściwy stan techniczny taboru należącego do skarżącej, wskazujący na korzystanie z serwisu oraz bieżących napraw, ani nie jest dowodem na rzetelność zakwestionowanych przez organ faktur, ani nie uzasadnia pomniejszenia przez skarżącą podatku naliczonego o kwoty wykazane w zakwestionowanych fakturach jako, z puntu widzenia posiadacza tych faktur, podatek naliczony. Wynika to z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, zgodnie z którą podatek należny od czynności opodatkowanej dostawy towaru lub odpłatnej usługi, dokonywanej przez podatnika tego podatku i wykazany przez niego na fakturze, dla nabywcy tego towaru lub usługobiorcy w ramach tej czynności opodatkowanej, stanowi podatek naliczony. Taka konstrukcja podatku o towarów i usług wyraz normatywny znajduje m.in. w powołanych wyżej przepisach art. 86 i 88 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu trafnie organ zakwestionował faktury wykazujące nabycia przez skarżącą naczep [...]. Mechanizm ich nabycia był następujący. W dniu 14 listopada 2017 r. M. , tj. firma należąca do prezesa skarżącej spółki złożył w E. GmbH zamówienie na 10 naczep. Cenę sprzedaży 1 naczepy określono na 30.500 euro. Zamówienie podpisał właściciel M. . Do zamówienia dołączone zostały ogólne warunki sprzedaży oraz specyfikację techniczną. Oba dokumenty również podpisane są przez właściciela M. .

Z kolei w dniu 13 lutego 2018 r. miało zostać zawarte porozumienie pomiędzy E. GmbH a M. oraz P. , zgodnie z którym to P. stało się stroną zamówienia. Z treści porozumienia wynika, że E. GmbH reprezentował M. S., w imieniu P. znajduje się podpis "B. ". Porozumienie miało zostać zostało zawarte w O. , gdzie siedzibę ma E. Sp. z o. o. M. C., tj. prezes skarżącej spółki w dniu 11 stycznia 2022 r. zeznał, że nie pamięta momentu podpisywania porozumienia między E. GmbH a M. , tj firmą należącą do niego oraz P. ani żadnych okoliczności z nim związanych. Wg niego na pewno takie porozumienie nie było podpisane w siedzibie E. . P. B., który wg Krajowego Rejestru Sądowego był prezesem P. , a którego podczas okazania M. C. nie rozpoznał, zeznał, że nic nie wie o sprawach tej spółki ponieważ prowadziła ją jego partnerka, która zmarła. Zastosowanie przedstawionego mechanizmu spowodowało, że skarżąca wykazała nabycie naczep nie za cenę 30.500 euro (VAT 0%), a za za cenę 49.600 euro za jedną naczepę, zawierającą VAT obliczony z zastosowaniem stawki w wysokości 23%. Z ustaleń organu wynika natomiast, że P. nie wykonywała w tym zakresie żadnych czynności, o czym prezes skarżącej musiał wiedzieć, bowiem sam w mechanizmie nabycia naczep uczestniczył od samego początku.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organ podatkowy kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją dostaw towarów i usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis ten stanowi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów zgromadzenia pełnego materiału dowodowego dotyczy materiału pozwalającego po dokonanie stwierdzeń co do okoliczności istotnych ze względu na treść mających zastosowanie przepisów prawa materialnego. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony bardzo obszerny materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych. Dlatego zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego należy uznać za chybiony.

Zauważyć trzeba, że skarżąca sugeruje potrzebę przeprowadzenia konfrontacji M. C. i S. M., zauważając sama, że S. M. nie żyje i taka konfrontacja jest niemożliwa, a zdaniem Sądu, nie jest też niezbędna ze względu na kompletność materiału dowodowego.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez organ wywód dotyczący oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości.

Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymagania art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego. Trzeba też zauważyć, że uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że skarżący nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać prawidłowość stanowiska organu. W skardze nie wykazano żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko zaprezentowano własne wnioski, których organ trafnie nie przyjął, wyjaśniając dlaczego, nawiązując przy tym do treści pozyskanych dowodów oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania; art. 120, art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 123, art. 178, art. 289 O.p. Wobec uznania za bezzasadne zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest zatem możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Dla możliwości skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki te wynikają m.in. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. pustych dokumentów. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o VAT wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą one być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym w ich treści zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, czyli dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną wystawcy będącego podatnikiem, przez niego wykonaną, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z 22 października 2010 r. I FSK 1786/09).

Czynność rzeczywista bowiem to ta, która po pierwsze zaistniała realnie, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie faktyczny przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających transakcją lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dysponowanie przez nabywcę fakturą stanowi więc jedynie formalny warunek, który nie daje sam w sobie bezwzględnego uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury nawet ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Stosownie do treści art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Należy wskazać, że art. 99 ust. 12 ustawy o VAT ma charakter mieszany, zawiera bowiem elementy materialnoprawne, jak i kompetencyjne. Z przepisu tego wynika, że zadeklarowane przez podatnika zobowiązanie podatkowe, zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego, uznawane jest za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki nie zostanie określone przez organ w innej wysokości. Przepis ten daje kompetencję organom podatkowym do określenia w innej wysokości zadeklarowanych przez podatnika kwot (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 184/12).

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Poczynione przez organy podatkowe ustalenia nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowane faktury wykazywały transakcje, które w rzeczywistości nie były zrealizowane zgodnie z treścią tych faktur.

Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze należy uznać pogląd, że faktury VAT nie są tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach, między innymi podmiotami lub dotyczyło innego przedmiotu. Transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1329/14 oraz z dnia 29 stycznia 2016 r, sygn. akt I FSK 1499/14).

W orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wskazuje się, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C- 440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H). Trybunał wielokrotnie również przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Zatem, organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem.

Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (por. wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO).

Podatnik nie może powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W rozpoznawanej sprawie schemat funkcjonowania nierzetelnego procederu wystawiania faktur VAT został szczegółowo opisany w decyzji wydanej w pierwszej instancji oraz z zaskarżonej decyzji, a zatem nie zachodzi koniczność powielania powyższych ustaleń, Sąd je w pełni akceptuje.

Z akt sprawy i szczegółowych uzasadnień decyzji wynika, że skarżący posłużył się konstrukcją VAT w celu uzyskania korzyści podatkowych, miał pełną świadomość nieuczciwego obrotu wskazanymi fakturami, z którymi nie łączyły się wykazywane nimi usługi, wręcz wystawiane były na zamówienie skarżącej, która "wytwórcy faktur" przekazywała informacje dotyczące danych identyfikacyjnych taboru. Powtórzyć zatem należy w ślad za organem, że skarżąca miała pełną świadomość udziału w oszukańczym procederze, nie była nieświadomym uczestnikiem wykazanych transakcji, brała czynny w nim udział.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 210 O.p., albowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera szczegółowe wyjaśnienia w zakresie dowodów, które organ uznał za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a także wyjaśnienia dlaczego nie dał wiary innym dowodom oraz nie uwzględnił innych argumentów. Materiał dowodowy zebrany w sprawie został opracowany i opisany w sposób rzetelny i zrozumiały. Wszystkie opisane w skarżonej decyzji okoliczności faktyczne oraz ich ocena prawna z powołaniem treści stosownych przepisów znalazły zaś wyraz w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Stąd zarzut w ww. zakresie należy uznać za bezzasadny

W ocenie Sądu organ prawidłowo zastosował przepisy dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do tej kwestii w pierwszej kolejności należy zauważyć, że skarżąca w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 w 2018 r. wykazała kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej (luty, maj, czerwiec) oraz kwotę zwrotu różnicy podatku zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego (styczeń, marzec, kwiecień). W konsekwencji organ na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i lit. d oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2018 r. w wysokości 30% zawyżenia zwrotu wynikającego z zaewidencjonowania faktury nr 58/06/2018 z 25 czerwca.2018 r., której skarżąca spółka nie przedłożyła, czym naruszyła art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz w wysokości 100% zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz zawyżenia zwrotu dotyczących podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur nie potwierdzających rzeczywistych transakcji.

Trafnie organ zauważył, że ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe mieć należy na uwadze okoliczności powstania nieprawidłowości oraz rodzaj i stopień naruszenia ciążących na podatniku obowiązków. W rozpoznawanej sprawie nieprzedłożenie faktury jest zaś częścią naruszeń prawa stwierdzonych w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Skarżąca świadomie wykazywała podatek naliczony wynikający z licznych nierzetelnych faktur o dużej wartości, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane przez wystawców tych faktur. Zaniechanie skarżącej, która mimo wezwania nie przedłożyła faktury stanowi część podejmowanych przez nią działań mających na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku. Obowiązek przedłożenia dokumentów do kontroli wynika z mocy prawa i skarżąca jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą winna znać ciążące na niej obowiązki i je wykonywać. Niewątpliwie, jak trafnie przyjął organ, działania skarżącej nie są wynikiem omyłki, błędu, czy też nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa, ale świadomym nierespektowaniem obowiązków wynikających z ustawy o VAT.

Należy też mieć na uwadze, że nieprawidłowości w rozliczaniu przez skarżącą podatku od towarów i usług stwierdzono za miesiące od stycznia 2017 r. do czerwca 2018 r., a z wyjaśnień złożonych w Prokuraturze Regionalnej w R. w dniu 3 stycznia 2023 r. wynika, że również w późniejszym okresie, bowiem do marca 2019 r., skarżąca ewidencjonowała faktury nie potwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zamierzone działania skarżącej, mające na celu uchylanie się od zapłaty podatku lub uzyskanie nienależnych zwrotów nie miało więc charakteru incydentalnego, lecz wystąpiło w wielu kolejnych okresach rozliczeniowych.

Kwota podatku wynikająca z faktury [...] z 25.06.2018 r., której skarżąca nie przedłożyła wynosi 966 zł, natomiast w rozliczeniu za czerwiec 2018 r. zawyżyła ona zwrot podatku o kwotę 184.594 zł. Zawyżenie zwrotu za czerwiec 2018 r. stanowi kwotę o znacznej wysokości uzasadniającą brak możliwości zmniejszenia zastosowanej stawki sankcji. Skarżąca nie podjęła żadnych działań mających na celu usunięcie skutków nieprawidłowości, w szczególności nie skorzystała z prawa do złożenia korekty deklaracji oraz nie uiściła podatku w kwotach określonych decyzją wydaną w pierwszej instancji.

Trzeba zatem zauważyć, ze zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit b i d w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej bądź kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, organ określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Jeśliby, zgodnie z treścią ustępu 2 i 2a podatnik po zakończeniu kontroli podatkowej złożył odpowiednią korektę deklaracji, wówczas zastosowanie miałaby niższa stawka dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustęp 2b formułuje natomiast dyrektywy, jakimi powinien kierować się organ ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Należą do nich: okoliczności powstania nieprawidłowości, rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości, rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku, kwote stwierdzonych nieprawidłowości oraz działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. Ponadto, jak prawidłowo zauważył organ, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 kwietnia 2021 r., sygn. C-935/19, wskazał, że istotne jest to, aby dodatkowa kara nakładana na podatnika nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu nadużyciom finansowym. Trybunał podkreślił również, że cele te nie mogą stać w sprzeczności z zasadą proporcjonalności. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z tą zasadą, Trybunał nakazał uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy oraz sposób ustalania tej kwoty. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że wysokość zawyżenia zwrotu jest znaczna, a skarżąca nie podjęła żadnych działań mających na celu usunięcie skutków nieprawidłowości, w szczególności nie skorzystała z prawa do złożenia korekty deklaracji oraz nie uiściła podatku w kwotach określonych decyzją wydaną w pierwszej instancji.

Jak zaś wynika z treści art. 112c ust. 1 pkt 2 w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a taka sytuacja zachodzi w rozpoznawanej sprawie, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.

Uwzględniając wyżej opisane okoliczności należy stwierdzić, że wymiar sankcji uwzględnił przesłanki wymienione w art. 112b ust. 2b ustawy o VAT. Trafnie także organ odwoławczy wydając decyzję w dniu 6 września 2023 r., mając na uwadze zmianę przepisów ustawy o VAT wprowadzoną ustawą z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1059) dokonał analizy stwierdzonych w postępowaniu okoliczności. Zgodzić się należy z konkluzją organu w tym zakresie, że nie zachodzą podstawy do zmiany wymiaru sankcji w stosunku do ustalonego decyzją pierwszej instancji z dnia 19 grudnia 2022 r.

Ponieważ zarzuty skargi okazały się niezasadne i Sąd nie znalazł innych powodów, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.