Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 684/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Asesor WSA Iwona Solatycka, Protokolant, Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 10 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi I w B. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy Kąty Wrocławskie z 2 lipca 2024 r. znak PIO.3120.59.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Burmistrza Miasta i Gminy Kąty Wrocławskie na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi I. sp. z o.o. S.K.A. zs. w B. (dalej: wnioskodawca, strona, skarżąca, spółka) jest interpretacja indywidualna Burmistrza Miasta i Gminy Kąty Wrocławskie (dalej: Burmistrz, organ interpretacyjny) z 2 lipca 2024 r. znak PIO.3120.59.2023/4 w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Postępowanie przed organem.

Wnioskiem z 28 lutego 2023 r., złożonym 2 marca 2023 r., spółka wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku wskazano, że spółka jest spółką prawa handlowego i podatnikiem podatku od nieruchomości. Przedmiotem jej działalności w przeważającej części jest wydobywanie żwiru i piasku; gliny i kaolinu. Spółka jest właścicielem gruntów o powierzchni [...] ha, na których znajduje się złoże kruszywa naturalnego "[...]". Na przestrzeni lat w wyniku wydobywania kruszywa naturalnego z tego złoża na większości omawianych gruntów sukcesywnie powstawał zbiornik wodny. Eksploatacja złoża odbywa się na zawodnionym już terenie, tj. spod lustra wody. W miarę postępu robót wydobywczych - w związku z wyeksploatowaniem złoża – powstaje dno zbiornika. Eksploatacja złoża spod lustra wody jest realizowana etapowo (tj. obszar po obszarze), przy czym przejście do kolejnego etapu następuje po zakończeniu eksploatacji danego obszaru. Działki gruntu sklasyfikowane są częściowo jako tereny "Ba" – tereny przemysłowe i częściowo jako "K" – użytki kopalne. Dla tych działek Starosta Powiatu Wrocławskiego ustalił wodny i rekreacyjny kierunek rekultywacji. W wyniku eksploatacji zboża powstał zbiornik zasilany czystymi wodami gruntowymi, którego dno zostało uformowane w procesie eksploatacji i który w momencie jego zakończenia zasadniczo – pomijając sferę przybrzeżną – nie wymagał żadnych prac rekultywacyjnych w tym kierunku (tj. kierunku wodnym). Faktycznie wykonywane prace rekultywacyjne, po zakończeniu wydobycia kopalin, dotyczyły wyłącznie terenów przybrzeżnych wokół zbiornika poeksploatacyjnego i polegały m.in. na ostatecznym ukształtowaniu skarp brzegowych otaczających przedmiotowy zbiornik poeksploatacyjny. Spółka zakończyła formalnie rekultywację części gruntów, częściowo w kierunku wodnym, a częściowo w kierunku rekreacyjnym. W zakresie pozostałych gruntów wnioskodawca prowadzi w dalszym ciągu ich rekultywację i sukcesywnie będzie formalnie kończył rekultywację tych części gruntów. Spółka, w związku z zakończeniem rekultywacji części gruntów, które stały się zbędne do dalszej działalności górniczej w K., złożyła wniosek do Starosty o uznanie rekultywacji za zakończoną. Podobne działania podejmie w przyszłości po zakończeniu rekultywacji kolejnych części nieruchomości. Grunty będące przedmiotem wniosku stanowią środki trwałe wnioskodawcy, od których nie dokonuje on odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Koszt podatku od nieruchomości zalicza w koszty uzyskania przychodu. Uzupełniając stan faktyczny na wezwanie organu podatkowego, spółka wskazała, że nie prowadzi innej działalności niż działalność gospodarcza określona w KRS. Nabywała grunty niezabudowane, pod którymi znajdowało się złoże, w celu przyszłego wydobycia, w tym grunty, które aktualnie stanowią linię brzegową - skarpę zbiornika poeksploatacyjnego. Grunty te wchodzą w skład, prowadzonego przez spółkę, przedsiębiorstwa na mocy art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Ewentualne plany dotyczące wykorzystania przedmiotowych nieruchomości będą zgodne z uchwałą nr [...] Rady Miejskiej w K. z [...] października 2013 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wsi S. dla terenów położonych w północnej części wsi (Dz.Urz.Woj. Dolnośląskiego z 26 listopada 2013 r., poz. [...]). Spółka wskazała, że po zakończeniu rekultywacji gruntów może również przystąpić do ich sprzedaży. Grunty określające linię brzegową nie stanowią gruntów niezabudowanych objętych obszarem rewitalizacji, o którym mowa w ustawie z 9 października 2015r. o rewitalizacji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1398, ze zm.), ani nie stanowią terenu, dla którego przewidziano wyłącznie zabudowę mieszkaniową. Grunty podlegały/podlegają obowiązkowi rekultywacji kierunku wodnym i rekreacyjnym. Obowiązek ten został nałożony decyzjami Starosty Powiatu Wrocławskiego i Spółka jest zobowiązana do rekultywacji na własny koszt na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2409; dalej: u.o.g.r.l.). Spółka przystąpiła do prac rekultywacyjnych w zakresie gruntów stanowiących linię brzegową (skarpę) w 2020 r.

Na tle tego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zadano pytanie: czy dla gruntów stanowiących linię brzegową (skarpę) zbiornika poeksploatacyjnego możliwe jest zastosowanie stawki pozostałej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 70; dalej: u.p.o.l.) od momentu faktycznego złożenia wniosku o uznanie rekultywacji za zakończoną?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, spółka wskazała, że ww. grunty powinny być opodatkowane stawką pozostałą, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l., od momentu faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych, za który zdaniem Spółki należy uznać moment złożenia wniosku o uznanie rekultywacji za zakończoną. Odwołano się do wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, OTK-A 2021/14, z którego - zdaniem spółki - wynika, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które w rzeczywistości nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie kwestionuje tego, że rekultywacja gruntu po wydobyciu złoża jest elementem prowadzenia działalności gospodarczej, niemniej jednak wyłącznie do czasu faktycznego zakończenia rekultywacji gruntów. Spółka odwołała się do treści art. 4 pkt 18, art. 20 ust. 1 i 4 u.o.g.r.l., wskazując na to, że rekultywację terenów zniszczonych przez działalność przemysłową należy rozumieć w czynności wykonywane w celu przywrócenia zdegradowanemu terenowi użytkowej zdolności oraz umożliwienie jego dalszego zagospodarowania (np. w kierunku rekreacyjnym).

W interpretacji indywidualnej z 23 czerwca 2023 r. Burmistrz uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny odwołał się do treści art. 1a ust. 2a pkt 2, art. 1a ust. 3, art. 1a ust. 1 pkt 4, art. 2 ust. 1 – 3 u.p.o.l., art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., art. 4 ust. 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) i lit. d), art. 6 ust. 1, 3 i 4 u.p.o.l., art. 4 pkt 18, art. 20 ust. 1 i 4 u.o.g.r.l. i wskazał, że rekultywacja z samego założenia i jej istoty służy przywróceniu funkcjonalności zdegradowanym gruntom. Przyjmując, że grunty te, z uwagi na ich stan, nie mogą być wykorzystane gospodarczo w zakresie wydobycia kopalin w związku z wyeksploatowaniem złoża, nie sposób jednak uznać, że grunty te nie będą mogły być w ogóle wykorzystane w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej w przyszłości, a tym samym nie będą związane z działalnością gospodarczą spółki. Grunty te nawet po zakończeniu procesu rekultywacji, pozostają we władaniu spółki i mogą być nadal faktycznie czy potencjalnie wykorzystane w profilu jej obecnej działalności gospodarczej. Zdaniem Burmistrza, grunty, które sukcesywnie przestają być wykorzystywane przez spółkę jako miejsce wydobycia kruszywa naturalnego w związku z zakończeniem eksploatacji złoża i jednocześnie są podawane procesowi rekultywacji, należy traktować jako grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż proces rekultywacji stanowi kontynuację działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę. Zakończony proces rekultywacji gruntu nie przesądza o braku jego związku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, grunty te nadal mogą być faktycznie lub choćby potencjalnie wykorzystywane w prowadzonej działalności. O związku gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą nie przesądza wykorzystywanie tego gruntu w głównym profilu (przedmiocie ) działalności gospodarczej podatnika. Zatem nawet po ukończeniu rekultywacji gruntów będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Nie znajdą do nich zastosowania stawki pozostałe.

W skardze z 3 sierpnia 2023 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono powołaną na wstępie interpretację indywidualną i zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błąd wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l., polegające na uznaniu, że w świetle wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, OTK-A 2021/14, spółka nie jest uprawniona do stosowania w zakresie posiadanych gruntów stawki dla gruntów pozostałych w związku z zakończeniem prac rekultywacyjnych i złożeniem wniosku o uznanie rekultywacji za zakończoną przez skarżącą. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Burmistrz wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z 22 lutego 2024 r., I SA/Wr 757/23, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyrok jest prawomocny.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd wyjaśnił, że to nie decyzja właściwego organu administracyjnego jako taka statuuje moment, w którym rekultywacja została zakończona, ale zaistniały stan faktyczny, polegający na przywróceniu gruntom ich wartości użytkowych. Decyzja o uznaniu rekultywacji gruntów za zakończoną jedynie stwierdza, że zamierzony cel został osiągnięty. Dla celów podatku od nieruchomości decyzja wydana na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 4 u.o.g.r.l. ma znaczenie dowodu w sprawie, który pozwala wiążąco stwierdzić, że proces rekultywacji gruntów został zakończony (został osiągnięty cel tego procesu), ale nie rozstrzyga, jaki moment należy uznać za właściwy dla stwierdzenia, że grunty przestały być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. To, że uznanie rekultywacji za zakończoną wymaga wydania stosownej decyzji przez właściwy organ administracji publicznej, nie oznacza jednak, że dopiero z chwilą, gdy decyzja ta staje się ostateczna, dochodzi do faktycznego zaprzestania wykonywania przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej na gruntach objętych procesem rekultywacji. Za taką konkluzją nie przemawia, w ocenie Sądu, ani brzmienie przepisów ustawy podatkowej u.p.o.l., ani u.o.g.r.l. To zaś oznacza konieczność ustalenia daty, w której grunty rolne lub leśne faktycznie przestały być zajęte na wykonywanie działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, to fakt zaprzestania wykorzystywania gruntu dla celów gospodarczych ma znaczenie na gruncie ustawy podatkowej, a nie formalne zakończenie postępowania administracyjnego w przedmiocie rekultywacji. WSA we Wrocławiu powołał się na wyrok wyrok NSA z 23 lipca 2019 r., II FSK 2383/17, wyjaśniając, że podziela pogląd w nim wyrażony, że nie sposób zgodzić się, aby wysokość podatku, w braku jednoznacznego ustawowego wskazania, uzależniona była od sprawności i rzetelności postępowania organów administracji publicznych w innych sprawach (niepodatkowych), które nie mają chociażby charakteru zagadnienia wstępnego. Mogłoby to prowadzić bowiem do sytuacji, że obowiązek opłacania podatku w wysokości - jak dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - ciążyłby na przedsiębiorcy przez okres, w którym dany grunt już nie jest zajęty (faktycznie wykorzystywany) na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, a jednocześnie brak jest jeszcze wydania stosownej decyzji przez właściwy organ. Stoi to w ocenie Sądu w oczywistej sprzeczności z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., który opodatkowanie podatkiem od nieruchomości przewiduje tylko w odniesieniu do gruntów zajętych (sfera faktu) na prowadzenie działalności gospodarczej.

Sąd uznał, że błędnym jest stanowisko organu podatkowego, które nakazuje stosowanie podwyższonej stawki podatku od nieruchomości z uwagi na to, że grunty mogą być faktycznie lub choćby potencjalnie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, fakt wykorzystywania przedmiotowych gruntów do działalności gospodarczej nie wynika z wniosku skarżącej. Wręcz przeciwnie, skarżąca wskazuje, że żadna działalność gospodarcza nie jest prowadzona na ww. gruntach. Zatem – w ocenie Sądu - wobec braku okoliczności świadczących o związaniu przedmiotowych gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą, należy uznać, że doszło do naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. w zw. z wyrokiem TK z 24 lutego 2021 r. SK 39/19, OTK-A 2021/4, albowiem brak było podstaw prawnych do zastosowania podwyższonej stawki podatku od nieruchomości.

W ww. wyroku Sąd zalecił, aby organ podatkowy udzielając ponownej interpretacji indywidualnej organ podatkowy uwzględnił wykładnię prawa zawartą w przywołanym orzeczeniu. Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że ocena stanowiska strony powinna uwzględniać treść zadanego przez skarżącą pytania we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W tym względzie Sąd zauważył, że skarżąca zadała pytanie odnoszące się do momentu faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych, za jaki uznała moment złożenia wniosku o uznanie rekultywacji za zakończoną. Dalej Sąd wskazał, że ponieważ z wniosku nie wynika, aby po tej dacie mogły być wykonywane w dalszym ciągu czynności, które mogą wchodzić w zakres pojęcia działalności gospodarczej, taka data jawi się jako miarodajna, aby w przedmiotowej sprawie uznać ją za właściwą dla ustalenia faktycznego zakończenia rekultywacji.

Ponownie rozpatrując wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, Burmistrz uznał, że stanowisko strony - zgodnie z którym grunty stanowiące linię brzegową (skarpę) podlegają opodatkowaniu stawką pozostałą, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l., od momentu faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych, za który zdaniem wnioskodawcy należy uznać moment złożenia wniosku o uznanie rekultywacji za zakończoną - jest nieprawidłowe. Burmistrz, powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, wskazał, że za moment, w którym rekultywację gruntów można uznać za zakończoną, jest dzień wydania decyzji potwierdzającej ten fakt przez właściwy organ administracyjny - starostę, bowiem to wydanie decyzji w sprawach rekultywacji i zagospodarowania oznacza, iż rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych została zakończona.

Postępowanie przed Sądem.

Od powyższej interpretacji indywidualnej strona – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (adwokata) – wniosła pismem z 6 sierpnia 2024 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.) poprzez niezastosowanie się w interpretacji do oceny prawnej dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 22 lutego 2024 r., I SA/Wr 757/23.

Z ostrożności procesowej, w razie nieuznania przez Sąd zarzutu naruszenia prawa procesowego, zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błąd wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l., polegające na uznaniu, iż w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 spółka nie jest uprawniona do stosowania w zakresie posiadanych gruntów stawki dla gruntów pozostałych w związku z zakończeniem prac rekultywacyjnych i złożeniem przez nią wniosku o uznanie rekultywacji za zakończoną.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Burmistrz podtrzymał swoje stanowisko, wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi w całości oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania.

Zdaniem Burmistrza, nie jest zasadne twierdzenie, jakoby WSA we Wrocławiu jednoznacznie wskazał przesądził, jaki termin zakończenia rekultywacji należy uznać za jedyny i właściwy. W ocenie Burmistrza, Sąd zwrócił uwagę, że organ podatkowy, udzielając ponownej interpretacji podatkowej, powinien uwzględnić treść zadanego we wniosku pytania. Jednocześnie wskazał, że data uznania rekultywacji za zakończoną, jaką wskazała spółka we wniosku, jest jedynie "miarodajna". Sąd nie przesądził zatem w ocenie Burmistrza, że takie rozumienie jest właściwe.

Burmistrz dokonał językowej wykładni wyroku WSA i podkreślił, że zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN przez sowo "miarodajny" należy rozumieć taki, któremu można wierzyć. Podobnie wskazano w wielkim słowniku języka polskiego, zgodnie z którym "miarodajny", to taki, na którego jakości można polegać. Organ podatkowy wskazał również, że przez słowo "można" należy rozumieć, że nie ma przeszkód, żeby coś zrobić czy też wolno coś komuś.

W związku z tym, w ocenie Burmistrza, Sąd nie przesądził, jak trzeba interpretować zadane przez spółkę pytanie w zakresie momentu uznania rekultywacji gruntów za zakończoną, ale jak można ją interpretować. Zatem, skoro Sąd zostawił Burmistrzowi możliwość ponownego przeanalizowania zadanego przez spółkę pytania, to organ podatkowy dał temu wyraz w treści interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że - zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Jak już wskazano, w sprawie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądów administracyjnych, Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej i nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II Lex/el 2021; wyroki NSA: z 21 czerwca 2022 r., II FSK 2814/19; z 4 marca 2022 r., II FSK 1658/19; z 24 listopada 2023 r., I FSK 252/20; z 12 grudnia 2023 r., I FSK 1565/20; z 11 stycznia 2024 r., III FSK 4050/21; orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ – w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną – przestrzegał przepisów postępowania oraz prawidłowo zinterpretował przepisy prawa materialnego i ocenił ich zastosowanie.

Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 lutego 2024 r., I SA/Wr 757/23. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylając skarżoną interpretację z 23 czerwca 2023 r. uznał, że Burmistrz - wydając interpretację z 23 czerwca 2023 r. - naruszył przepisy prawa materialnego.

Zasadniczym przedmiotem sporu jest to, czy w ww. wyroku Sąd przesądził jaki fakt, w stanie sprawy opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przesądza o zakończeniu procesu rekultywacji, tj. czy jest nim złożenie wniosku o wydanie decyzji o zakończeniu rekultywacji, czy też rekultywację gruntów można uznać za zakończoną dopiero z dniem wydania przez właściwy organ administracyjny decyzji potwierdzającej zakończenie rekultywacji.

W związku z powyższym podkreślić należy, że - zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a. - ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie "sprawa", o której mowa w powyższym przepisie, to sprawa w znaczeniu materialnym, a nie formalnym oraz że - pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" - chodzi w nim nie o samą sentencję wyroku, lecz także o jego uzasadnienie.

Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku. Ocena prawna, o której stanowi ww. przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a., oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

Natomiast naruszenie przez organy administracyjne przepisu art. 153 p.p.s.a. uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje uchylenie ich przez sąd administracyjny. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem tego sądu (por. J. Tarno, Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wydanie 3, Warszawa 2008, str. 376 i nast.).

W orzecznictwie podkreśla się, że działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego. Bez ścisłego stosowania powołanego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji (wyroki NSA: z 21 października 1999 r., IV SA 1681/97; z 1 września 2010 r., I OSK 920/10).

Należy także podkreślić, że w orzecznictwie na tle przepisu art. 170 p.p.s.a., wskazuje się wręcz, że odstąpienia od już raz prawomocnie sformułowanej oceny prawnej nie mogą usprawiedliwiać nawet możliwe wady oceny prawnej zawartej w tymże poprzednim wyroku. Inne stanowisko, byłoby nie do pogodzenia z podstawowymi zasadami porządku prawnego, w tym zwłaszcza z art. 2 (zasada pewności prawa), art. 7 (zasada praworządności) oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji RP (zasada związania sędziego Konstytucją i ustawą). Innymi słowy, rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku (wyrok NSA z 12 lutego 2020 r., I OSK 1112/19).

Jednocześnie zauważyć należy, że ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 153 i B. Adamiak, Glosa do wyroku SN z 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSP 1999/5/101, s. 263 i n).

Zatem ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające odstąpienie od oceny prawnej dokonanej przez Sąd w powoływanym prawomocnym wyroku z 8 października 2020 r., I SA/Wr 386/20.

Przechodząc do zasadniczego zagadnienia, to zdaniem Sądu, wbrew stanowisku Burmistrza, a zgodnie z zarzutami skargi, w przywołanym wyroku z 22 lutego 2024 r., I SA/Wr 757/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu jednoznacznie przesądził, że w sprawie za moment zakończenia rekultywacji należy uznać dzień złożenia wniosku o wydanie decyzji o zakończeniu rekultywacji. W ww. wyroku Sąd zalecił, aby organ podatkowy - udzielając ponownej interpretacji indywidualnej - uwzględnił wykładnię prawa zawartą w przywołanym wyroku. Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że ocena stanowiska strony powinna uwzględniać treść zadanego przez skarżącą pytania oraz przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Sąd wyjaśnił, że skarżąca zadała pytanie odnoszące się do momentu faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych, za jaki uznała moment złożenia wniosku o uznanie rekultywacji za zakończoną. Sąd wskazał, że ponieważ z wniosku nie wynika, aby po tej dacie mogły być wykonywane w dalszym ciągu czynności, które mogą wchodzić w zakres pojęcia działalności gospodarczej, taka data (tj. data złożenia wniosku o wydanie decyzji o zakończeniu rekultywacji) jawi się Sądowi jako miarodajna, aby w przedmiotowej sprawie uznać ją za właściwą dla ustalenia faktycznego zakończenia rekultywacji.

W świetle powyższego, przyjmując w wydanej interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2024 r., że to wydanie decyzji w sprawach rekultywacji i zagospodarowania oznacza, iż rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych została zakończona, Burmistrz naruszył art. 153 p.p.s.a., bowiem wydał skarżoną interpretację indywidualną wbrew wiążącej go ocenie prawnej, wyrażonej w prawomocnym wyroku z 22 lutego 2024 r., I SA/Wr 757/23, którą to oceną prawną związany jest również Sąd rozstrzygający w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w całości na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Organ interpretujący powinien dokonać ponownej oceny stanowiska wnioskodawcy w kontekście stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 22 lutego 2024 r., I SA/Wr 757/23 oraz poglądu Sądu wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu wyroku i wydać w sprawie interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a.