Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 147/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 , ust. 1c i 1f, art. 22 ust. 1 i ust. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant Starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 grudnia 2023 r. nr 0601-IOD-2.4102.29.2023.12 w przedmiocie określenia wysokości należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika za kwoty niepobranego podatku - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od decyzji Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L., dalej: "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 17 lipca 2023 r. określającej wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłaconych na rzecz F. H. Limited, dalej: "podatnik", w maju 2018 r. w kwocie 658.392 zł i w grudniu 2018 r. w kwocie 709.768 zł oraz orzekającej o odpowiedzialności spółki jako płatnika za wskazane kwoty niepobranego podatku, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłaconych na rzecz podatnika w czerwcu 2018 r. w kwocie 658.392 zł oraz w grudniu 2018 r. w kwocie 709.768 zł, a także orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za wskazany niepobrany podatek.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w ocenie organu pierwszej instancji spółka będąca płatnikiem miała obowiązek pobrać i odprowadzić zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych od dywidend wypłacanych na rzecz podatnika, co wynika z art. 22 ust. 4 w związku z art. 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.), dalej: "ustawa o CIT". Podatnik bowiem nie spełniał warunków do objęcia go zwolnieniem z poboru podatku. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, jako miesiące, w których wypłacone zostały dywidendy na rzecz podatnika wymienione są w pewnych fragmentach: maj i grudzień, a w innych fragmentach: czerwiec i grudzień 2018 r.

W bardzo obszernym odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania:

1. Naruszenie art. 26 ust. 1, 1c i 1f w zw. z art. 22 ust. 1 i ust. 4 ustawy o CIT w zw. z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p." poprzez uznanie, że przy wypłacie dywidendy nie było podstaw do zastosowania przez spółkę jako płatnika zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, i spółka jako płatnik, pomimo ciążącego na niej obowiązku, nie obliczyła, nie pobrała i nie wpłaciła na rachunek właściwego urzędu skarbowego należnego zryczałtowanego podatku dochodowego W ocenie pełnomocnika zostały natomiast spełnione łącznie wszystkie warunki uprawniające zwolnienia z opodatkowania przewidziane w przepisie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Spółka bowiem zweryfikowała spełnienie warunków materialnoprawnych dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania, wynikających z przepisów art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Zdaniem spółki warunki te były spełnione, gdyż wypłacającym dywidendę była spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, uzyskującym dochody z dywidend był podatnik podlegający na Cyprze opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiadający bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale spółki i niekorzystający ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Spółka spełniła więc nałożone na płatników warunki dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

2. Naruszenie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT przez zastosowanie niedopuszczalnej wykładni tego przepisu, stojącej w sprzeczności z jego językowym znaczeniem i uznanie wbrew brzmieniu art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, że dla zastosowania zwolnienia opodatkowania dywidendy wypłacanej przez polską spółkę na rzecz nierezydenta niezbędne jest posiadanie przez odbiorcę dywidendy statusu "rzeczywistego właściciela" (beneficial owner), podczas gdy warunek taki nie został określony w przepisie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Pełnomocnik zaznaczył, że w przepis art. 22 nie odnosi się do pojęcia rzeczywistego właściciela, podczas gdy w przypadku regulacji, które wskazują na warunek beneficjenta rzeczywistego, takie odniesienie zostało wyrażone bezpośrednio w treści danego przepisu, np. w art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT. Przepisy Dyrektywy Rady 2011/96/UE, których implementację stanowi art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, nie przewidują konieczności weryfikacji przesłanki rzeczywistego właściciela, ani uprawnienia do wprowadzenia dodatkowych warunków zwolnienia w przepisach krajowych. Potwierdza to także aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

3. Naruszenie art. 4a pkt 29 ustawy o CIT poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu polegającej na zignorowaniu zwrotu "Ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu..." i odniesienie ustawowej definicji rzeczywistego właściciela do regulacji, która nie posługuje się tym zwrotem, tj. przepisu art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

4. Naruszenie art. 26 ust. 1, ust. 1e i ust. 1f w zw. z art. 22c ustawy o CIT poprzez uznanie, że przepis art. 22c tej ustawy znajduje zastosowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika, a w konsekwencji ma zastosowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika, podczas gdy obowiązujące w 2018 r. przepisy określające obowiązki płatnika podatku u źródła (art. 26) nie nakładały na płatników obowiązku weryfikacji przesłanek z art. 22c ustawy. Adresatem przepisu art. 22c ustawy o CIT jest podatnik, a nie płatnik, a zatem przepis ten nie może nakładać na płatników żadnych dodatkowych obowiązków. Stanowisko spółki znajduje potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 126/23; wyrok WSA w Opolu z dnia 17 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Op 379/22; wyrok WSA w Krakowie z dnia 29 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 715/21, wyroki WSA w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2679/21 i sygn. akt III SA/Wa 2668/21 oraz wyrok WSA w Opolu z dnia 9 grudnia 2022 r., sygn. I SA/Op 311/22.).

5. Naruszenie art. 26 ust. 1, 1c i 1f w zw. z art. 22 ust. 1 i ust. 4, art. 22c ustawy o CIT oraz art. 8 O.p. poprzez uznanie, iż przy wypłacie dywidendy na rzecz podatnika w 2018 r. dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT spółka jako płatnik zobowiązana była do weryfikacji statusu odbiorcy dywidendy jako jej rzeczywistego właściciela oraz dokonania całościowej oceny, czy struktura prowadząca do wypłaty dywidendy nie jest strukturą sztuczną (w świetle art. 22c ustawy) podczas gdy wskazane przepisy adresowane do płatnika i określające zakres jego obowiązków w celu zastosowania zwolnienia z opodatkowania przy wypłacie dywidendy na rzecz nierezydentów na gruncie przepisów krajowych nie nakładały na płatników takich obowiązków.

6. Naruszenie art. 26 ust. 1, 1c i 1f w zw. z art. 22 ust. 1 i ust. 4, art. 22c ustawy o CIT oraz art. 8 O.p. poprzez uznanie, iż przy wypłacie dywidendy na rzecz podatnika spółka jako płatnik była zobowiązana do dokonania innych czynności niż określone w tych przepisach w celu zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ww. ustawy, w szczególności poprzez formułowanie wymagań, które znajdują swoje odzwierciedlenie w przepisach obowiązujących dopiero od 2019 r.

7. Naruszenie art. 22 ust. 4 oraz art. 22a ustawy o CIT w zw. z art. 10 lit. a umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, dalej: "UPO", poprzez uznanie, iż ustawa o CIT w odniesieniu do opodatkowania dywidend nie wskazuje wprost na obowiązek wskazania beneficjenta rzeczywistego wypłacanych środków jak to ma miejsce w odniesieniu do należności wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, jednakże obowiązek ustalenia beneficjenta rzeczywistego dla wypłacanych dywidend wynika z zapisów umowy zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru.

Tymczasem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie modyfikują w tym zakresie przepisów krajowych, jak również nie mogą służyć ich wykładni rozszerzającej. W szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie mogą same w sobie stanowić podstawy prawnej dla opodatkowania określonej czynności w przypadku, w którym ustawa krajowa nie przewiduje stosownego podatku lub wartość podatku jest niższa niż wartość maksymalna określona w umowie. Analogicznie niezasadne jest powoływanie się na umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu wprowadzania np. dodatkowych warunków dla stosowania zwolnień z podatku u źródła wypłacanych dywidend, odsetek czy należności licencyjnych w przypadku gdy regulacje ustawy o CIT warunków tych nie przewidują.

Skoro zatem zarówno prawodawca unijny w ramach Dyrektywy jak i ustawodawca krajowy w ustawie o CIT nie zdecydowali się zawrzeć wymogu posiadania przez odbiorcę dywidendy statusu rzeczywistego właściciela to organ nie jest uprawniony do samodzielnego formułowania takiego wymogu dla skorzystania ze zwolnienia unijnego, powołując się na UPO. Przejście na grunt umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest uprawnieniem płatnika i podatnika w przypadku, gdy przepisy krajowe przewidują pobór podatku u źródła w odniesieniu do danej należności, w tym dywidendy wypłacanej na rzecz nierezydenta, a dana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania ogranicza prawo umawiającego się państwa do opodatkowania podatkiem u źródła tej należności pod warunkiem spełnienia określonych przesłanek. Jeżeli jednak, tak jak w niniejszym przypadku, już na gruncie przepisów krajowych dywidenda podlega zwolnieniu z opodatkowania, to brak jest podstaw do odnoszenia się do danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

8. Naruszenie art. 26 ust. 1, 1c i 1f w zw. z art. 22 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 22a ustawy o CIT w zw. z art. 10 ust. 2 lit. a UPO poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie zastosowanie mają zasady opodatkowania dywidendy wynikające z UPO i płatnik przy wypłacie dywidendy na rzecz podatnika i weryfikacji spełnienia warunków dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie krajowych przepisów implementujących dyrektywę, tj. przepisu art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, był zobowiązany do weryfikacji spełnienia warunków dla zastosowania stawki podatku 0% przewidzianej w art. 10 ust. 2 lit a. UPO, w tym weryfikacji spełnienia warunku przewidzianego w angielskiej wersji językowej art. 10 ust. 2 lit. a UPO, tj. posiadania przez podatnika statusu beneficial owner.

W ocenie pełnomocnika płatnik przy wypłacie dywidendy na rzecz podatnika zweryfikował spełnienie przewidzianych w przepisach ustawy o CIT warunków dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania na gruncie przepisów krajowych implementujących dyrektywę. Dokonana weryfikacja oraz zebrane przez spółkę jako płatnika dokumenty wykazały, że spełnione zostały warunki dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie regulacji krajowych, tj. art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. W konsekwencji spółka była uprawniona do niepobrania podatku u źródła przy wypłacie dywidendy na rzecz podatnika na tej podstawie i nie była jednocześnie zobowiązana do weryfikacji spełnienia warunków dla zastosowania stawki podatku 0% wynikającej z UPO, w tym weryfikacji spełnienia warunku przewidzianego w angielskiej wersji językowej art. 10 ust. 2 lit a UPO PL-CY, tj. posiadania przez podatnika statusu beneficial owner. Żaden przepis prawa, w tym art. 22a ustawy o CIT nie zobowiązuje bowiem płatnika przy weryfikacji spełnienia warunków dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie przepisów krajowych do weryfikacji spełnienia warunków, których przepisy te nie wymagają, w tym warunków przewidzianych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, które nie mają zastosowania w danej sprawie.

9. Naruszenie art. 26 ust. 1, 1c i 1f w zw. z art. 22 ust. 1 i ust. 4 ustawy o CIT oraz art. 8 O.p. poprzez stwierdzenie, iż przy wykładni ww. przepisów: "poprzestanie na wykładni gramatycznej tekstu prawnego jest niewystarczające dla prawidłowego wyinterpretowania normy prawnej" przez co w ocenie organu konieczne jest przy badaniu spełnienia warunków dla zastosowania przez płatnika zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w przepisach krajowych, tj. art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zastosowanie wykładni celowościowej i uwzględnienie kontekstu, czyli odniesienie się do umowy międzynarodowej, jaka w sprawie może zostać zastosowana, tj. UPO i zawartego w angielskiej wersji językowej tej umowy wymogu posiadania przez odbiorcę dywidendy statusu beneficial owner dla zastosowania przewidzianej w UPO stawki 0%.

10. Naruszenie art. 120 § 1, art. 122, art 124 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji poprzez prowadzenie postępowania podatkowego oraz formułowanie w sprawie rozstrzygnięć w oderwaniu od brzmienia obowiązujących w tym zakresie przepisów, w szczególności posługiwanie się konstrukcją i określeniem "rzeczywistego właściciela" czy też "beneficial owner" oraz formułowaniem wobec płatnika wymogów nieznajdujących żadnego oparcia w obowiązujących w 2018 r. przepisach prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

11. Naruszenie art. 26 ust. 1, 1c i 1f w zw. z art. 22 ust. 1 i ust. 4 ustawy o CIT poprzez uznanie, że przy wypłacie dywidendy w 2018 r., płatnik nie spełniła wymogów formalnoprawnych dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, ponieważ złożone przez podatnika oświadczenie o spełnieniu warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1c i 1f ustawy nie potwierdza spełnienia warunków określonych w art. 22 ust. 4 ustawy, tj. statusu beneficial owner podatnika.

Tymczasem zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1f ustawy o CIT, w przypadku należności, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy, płatnik stosuje zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 ww. ustawy pod warunkiem uzyskania od odbiorcy dywidendy sporządzonego na piśmie oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy, tj. niekorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów

bez względu na źródło ich osiągania. Przepis art. 26 ust. 1f ustawy o CIT nie zawiera wymogu uzyskania przez płatnika od odbiorcy dywidendy oświadczenia o posiadaniu statusu beneficial owner. Ani przepis art. 25 ust. 1f ani żaden inny przepis ustawy o CIT nie posługuje się użytym przez organ w zaskarżonej decyzji pojęciem beneficial owner.

12. Naruszenie art. 30 § 1 i § 4 w zw. z art. 8 O.p. oraz art. 26 ust. 1,1c i 1f w zw. z art. 22 ust. 1 i ust. 4 ustawy o CIT poprzez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o CIT przy wypłacie dywidendy na rzecz podatnika w 2018 r.

W niniejszej sprawie płatnik dokonując wypłaty dywidendy na rzecz podatnika wykonał wszystkie obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, w szczególności spełnił wszystkie zaadresowane do płatnika w przepisach obowiązujących w 2018 r. obowiązki warunkujące zastosowanie przez płatnika zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ww. ustawy. W niniejszej sprawie nie wystąpiła zatem okoliczność, o której mowa w art. 30 § 1 O.p., a w konsekwencji brak było podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika w związku z wypłatą dywidendy na rzecz podatnika w 2018 r.

13. Naruszenie art. 30 § 5 i 5a tiret pierwsze w zw. z art. 8 O.p. w zw. z art. 3 pkt 10 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw poprzez ustalenie odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika bez podstawy prawnej, tj. z uwzględnieniem mechanizmu uregulowanego w art. 30 § 5a O.p. odnoszącego się do braku możliwości wyłączenia odpowiedzialności płatnika w przewidzianych w tym przepisie przypadkach, pomimo że przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., a więc nie obowiązywał w momencie wypłaty dywidendy w 2018 r.

Na podstawie przepisów obowiązujących w 2018 r, tj. przepisu art. 30 § 5 O.p. organ był zatem zobowiązany w pierwszej kolejności do wykluczenia winy podatnika, aby orzec o odpowiedzialności podatkowej płatnika. W ocenie spółki organ nie zbadał winy podatnika, co oznacza, że wydanie zaskarżonej decyzji określającej odpowiedzialność podatkową płatnika było przedwczesne.

14. Naruszenie art. 30 § 1, § 4 i § 5 w zw. z art. 8 O.p. w zw. z art. 26 ust. 1, 1c i 1f oraz art. 22 ust, 1 i ust. 4 i art. 22c ustawy o CIT poprzez uznanie, iż regulacje te jednoznacznie przesądzają o tym, że w przypadku zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidendy wypłacanej na rzecz nierezydentów zobowiązanie podatkowe ciąży wyłącznie na płatniku (spółce wypłacającej dywidendę), a nie na podatniku i w konsekwencji zaniechanie zbadania winy podatnika. Niezależnie od przewidzianej w przepisie art. 26 ww. ustawy konstrukcji poboru podatku przez płatnika i odpowiedzialności płatnika za podatek niepobrany lub pobrany a niewpłacony na gruncie art. 30 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe z tytułu dochodu osiągniętego w Polsce zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy ciąży w dalszym ciągu na podatniku. Podmiotem, do którego adresowane są przepisy art. 22 ust. 1, ust. 4 oraz art. 22c ustawy o CIT jest podatnik. To on osiąga określony w tym przepisie dochód podlegający opodatkowaniu w zryczałtowanej stawce 19%. Obowiązki płatnika zostały natomiast ściśle określone w ramach art. 26 ww. ustawy. Stwierdzenie organu, że zobowiązanie podatkowe z tytułu dywidendy wypłacanej przez polską spółkę (płatnika) na rzecz nierezydenta ciąży wyłącznie na płatniku, stoi w sprzeczności z przepisem art. 30 § 5 O.p., który wprost przewiduje możliwość wydania decyzji orzekającej odpowiedzialność podatnika.

15. Naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art, 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że podatek z tytułu wypłaconych dywidend został niepobrany nie z winy podatnika, ale osób trzecich oraz płatnika, co oznacza, że to płatnik powinien ponosić odpowiedzialność za niepobranie podatku. Powyższe stwierdzenie w ocenie pełnomocnika nie znajduje jednak żadnego oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W szczególności organ nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego rzekomą winę płatnika za niepobranie podatku. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że płatnik wypełnił wszystkie obowiązki przewidziane w przepisach prawa obowiązujących w 2018 r. i adresowanych do płatników zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, w tym zweryfikował spełnienie warunków, o których mowa w art. 22 ust. 4 oraz zebrał wymagane prawem dokumenty.

Pełnomocnik wyjaśnia, że żadna okoliczność znana spółce na moment wypłaty dywidendy nie wskazywała na to, aby podatnik był podmiotem nieprowadzącym w rzeczywistości działalności gospodarczej, czy też pełniącym rolę pośrednika w przekazywaniu dywidendy wypłaconej przez płatnika. Sam fakt działania w strukturze podmiotów powiązanych nie oznacza, iż powinno się z góry zakładać, że wszelkie podmioty pomiędzy spółką wypłacającą dywidendę a ostatecznym inwestorem pozorują prowadzenie działalności gospodarczej. W szczególności mając na uwadze okoliczność, iż dwoma największymi inwestorami udziałowca podatnika, jakim był F. A. C. I. L..P.. były: E. B. O. i R. (EBOR) oraz E. F. I. (EFI), trudno uznać strukturę, w której funkcjonował podatnik i płatnik w 2018 r, za stworzoną w celu nadużywania prawa. Ponadto w ocenie pełnomocnika, organ nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego rzekomą winę jakiegokolwiek "podmiotu trzeciego" za niepobranie podatku. Organ przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jedynie niepodparte żadnymi dowodami twierdzenia, iż J. K. był inicjatorem utworzenia struktury jako osoba powiązana ze wszystkimi podmiotami w grupie.

16. Naruszenie art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT poprzez uznanie, że podatnik nie był uzyskującym dochody (przychody) z dywidend, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego (w szczególności sprawozdania finansowego podatnika za 2018 r. wynika, że był on uzyskującym dochody (przychody) z dywidend wypłaconych przez płatnika w 2018 r. Dywidendy otrzymane od płatnika w 2018 r. zostały bowiem wykazane jako przychody podatnika w sprawozdaniu finansowym spółki za 2018 r. Nie przekazał on również tych płatności na rzecz jakiegokolwiek innego podmiotu.

17. Naruszenie art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy. Tymczasem w ocenie pełnomocnika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółka prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie holdingu, w tym realizowała rzeczywiste transakcje kapitałowe i finansowe.

Podatnik posiadał w 2018 r. siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na Cyprze (dowód: certyfikat rezydencji, odpowiedź na wniosek). Ponadto był on zarządzany z Cypru przez jej dyrektora - T. D. L.. Podatnik korzystał również na Cyprze z usług audytorskich, księgowych i doradztwa podatkowego, które świadczyła spółka D. Ltd. z siedzibą na Cyprze. Podatnik prowadził w 2018 r. działalność holdingową, której aktywność operacyjną stanowią transakcje kapitałowe i finansowe, w szczególności pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Podatnik wypłacił dywidendę na rzecz swojego udziałowca - A. C. I. L..P. w dniu 21 sierpnia 2019 r., a zatem ponad rok po otrzymaniu w 2018 r. pierwszej transzy dywidendy od płatnika i ponad 9 miesięcy po otrzymaniu drugiej transzy. Dywidenda otrzymana od płatnika w 2018 r. została wykazana jako przychód podatnika w sprawozdaniu finansowym za 2018 r. W ocenie strony trudno uznać, iż ponad rok pomiędzy otrzymaniem dywidendy od swojej spółki zależnej a wypłatą dywidendy na rzecz swojego wspólnika to "stosunkowo krótki czas".

Spółka pełniła funkcje właściwe dla swojego rodzaju działalności, w tym zarządzania spółkami zależnymi, finansowania podmiotów z grupy oraz dokonywania inwestycji. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności sprawozdania finansowego podatnika oraz odpowiedzi na wniosek, wynika, że podatnik w ramach swojej działalności udzielił finansowania w formie pożyczki na rzecz spółki matki- A. C. I. L. oraz zaciągnął kredyt zewnętrzny w mBanku. Z tytułu finansowania udzielonego spółce matce - A. C. I. L. podatnik uzyskiwał przychody w formie odsetek, wykazane w sprawozdaniach finansowych znajdujących się w aktach sprawy.

W ocenie pełnomocnika organ całkowicie pominął przy ocenie materiału dowodowego specyfikę działalności spółek holdingowych i ich rolę w grupach podmiotów powiązanych. Wskazuje on, że F. P. Sp. z o.o nie mogła realizować funkcji podatnika. F. P. przejęła bowiem A. P. Sp. z o.o., która była spółką operacyjną. W wyniku połączenia F. P. (obecnie A. sp. z o.o.) stała się zatem spółką operacyjną. Tymczasem celem utworzenia spółki holdingowej jest właśnie prowadzenie przez tę spółkę działalności holdingowej m.in. w celu rozdzielenia kluczowych aktywów biznesowych oraz ochrony poszczególnych segmentów działalności. F. P. nie mogła więc spełnić roli spółki holdingowej wobec płatnika.

W ocenie pełnomocnika stwierdzenie, że na majątku F. P. mBank faktycznie był w stanie dokonać zabezpieczenia udzielonych kredytów, jest sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, z którego wynika, iż zastaw został dokonany na majątku podatnika, tj. udziałach posiadanych przez niego w F. P.. Udziały te nie stanowiły majątku F. P., a podatnika.

Dywidendy wypłacone przez płatnika w 2018 r. po ich otrzymaniu nie zostały w 2018 r. wypłacone na rzecz jakiegokolwiek innego podmiotu, a podatnik ujął je w swoim sprawozdaniu finansowym i zapłacił podatek dochodowy za 2018 r. Okoliczność, iż fundusz stał na "czele" całej struktury nie oznacza, iż to on bezpośrednio zarządzał każdą inwestycją. Sama okoliczność pozostawania inwestorem w danym podmiocie, w tym przypadku w podatniku, nie oznacza kontrolowania wszystkich działań tego podmiotu i bezpośredniego zarządzania każdą jego inwestycją. Po to właśnie tworzone są spółki holdingowe, aby realizowały funkcje zarządcze i finansowe wobec podmiotów zależnych w grupach podmiotów powiązanych. W każdej grupie istnieje jakiś ostateczny inwestor, nie oznacza to jednak, że wszystkie podmioty w łańcuchu pomiędzy tym inwestorem a spółką zależną znajdującą się na końcu łańcucha nie mają uzasadnienia ekonomicznego.

18. Naruszenie art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego polegające na uznaniu, że o braku prowadzenia realnej działalności przez podatnika świadczą następujące okoliczności;

- Adres rejestracyjny podatnika występuje w rejestrze spółek na Cyprze jako adres rejestracyjny ponad 200 razy, organ pomija przy tym, iż działalność holdingowa, którą w 2018 r. prowadził podatnik, jest działalnością specyficzną, niewymagającą takich zasobów majątkowo-osobowych jak innego rodzaju działalności (produkcyjna, usługowa czy dystrybucyjna). Tym samym podatnik nie potrzebował do prowadzenia działalności znacznej przestrzeni biurowej. Co więcej, korzystanie przez wiele podmiotów z jednego adresu jest powszechną praktyką rynkową i w żadnym wypadku nie świadczy o "pozorności" prowadzenia przez te podmioty działalności gospodarczej, ale pozwala na optymalne wykorzystanie infrastruktury potrzebnej dla prowadzenia działalności i zmniejszenie kosztów administracyjnych.

- T. D. L. (jedyny Dyrektor podatnika) oraz T. S. S. L. występują w cypryjskim rejestrze spółek 279 razy w kontekście pełnienia roli dyrektora i sekretarza, organ pomija przy tym, iż w odniesieniu do spółek holdingowych, realizujących głównie operacje finansowe i kapitałowe, praktyką rynkową jest korzystanie z usług podmiotów oferujących profesjonalne usługi zarządzania. Nie oznacza to jednak, że zarządzanie to jest realizowane jedynie "pozornie". Organ nie sprecyzował również, w jakim okresie T. D. L. wystąpiła w cypryjskim rejestrze spółek 279 razy.

- Podatnik realizował operacje kapitałowe i finansowe pomiędzy spółkami powiązanymi, podczas gdy prowadził on w 2018 r. działalność holdingową, której aktywnością operacyjną są właśnie transakcje kapitałowe i finansowe.

- Podatnik w raporcie rocznym wykazał niskie koszty administracyjne, głównie usługi audytorskie, księgowe, sekretarskie i specjalistyczne, podczas gdy koszty tego rodzaju są właściwe dla działalności holdingowej i skali prowadzonej przez podatnika działalności. Dla prowadzenia rzeczywistej działalności nie jest jednakże konieczne prowadzenie tej działalności na szeroką skalę.

- Podatnik nie posiadała majątku ruchomego ani nieruchomości, nie wykazał kosztów zatrudnienia pracowników, podczas gdy działalność holdingowa jest działalnością specyficzną, która nie wymaga posiadania takiego substratu majątkowo-osobowego jak inne rodzaje działalności, tj. majątku w postaci licznych aktywów, nieruchomości, licznego personelu etc.

- Przychody uzyskiwane przez podatnika stanowiły dywidendy oraz odsetki od udzielonych pożyczek (dla jedynego udziałowca), a w 2018 r. również przychody ze sprzedaży udziałów (przychody pasywne), podczas gdy uzyskiwanie przychodów głównie z udziału w jednostkach zależnych (w tym w formie dywidend) oraz z tytułu finansowania udzielonego jednostkom zależnym (w tym formie odsetek) jest właściwe dla działalności holdingowej. Skoro bowiem działalność ta polega na inwestowaniu w spółki zależne, zarządzaniu nimi oraz udzielaniu finansowania wewnątrzgrupowego, to właśnie przychody z tego rodzaju działalności będą przeważające u spółki holdingowej.

19. Naruszenie art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na uznaniu, że podatnik nie był "rzeczywistym właścicielem" dywidendy wypłaconej przez płatnika, w szczególności ze względu na:

- prowadzenie przez podatnika działalności holdingowej polegającej na realizacji operacji finansowych i kapitałowych, podczas gdy działalność holdingowa stanowi legalny, praktykowany w szczególności w grupach kapitałowych rodzaj działalności gospodarczej;

- dokonanie wypłaty dywidendy na rzecz swojego udziałowca - A. C. I. L.. ponad rok po otrzymaniu w 2018 r. pierwszej transzy dywidendy od płatnika i ponad 9 miesięcy po otrzymaniu drugiej transzy, podczas gdy z konstrukcji i natury dywidendy wynika, że zysk osiągany z działalności prowadzonej przez spółkę zależną może zostać wypłacony na rzecz jej właścicieli. Nie jest zatem niczym nietypowym, że w jednym roku spółka otrzymuje dywidendę od swojej spółki zależnej, a w drugim roku sama dokonuje wypłaty na rzecz swojego wspólnika - tak bowiem działa dywidenda;

- brak wykorzystania środków otrzymanych w postaci dywidendy na działalność operacyjną, podczas gdy zgodnie z przytoczonym przez organ rozumieniem pojęcia "rzeczywistego właściciela" na gruncie prawa międzynarodowego Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, a także polskiego orzecznictwa i doktryny, o byciu rzeczywistym właścicielem danej należności świadczy zakres uprawnień podmiotu w dysponowaniu tą należnością, a nie jej ostateczne przeznaczenie na konkretne cele gospodarcze podmiotu.

Pełnomocnik podkreśla, że organ pominął następujące okoliczności znajdujące potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, które świadczą o posiadaniu przez podatnika statusu rzeczywistego właściciela dywidendy wypłaconej przez płatnika w 2018 r,:

- podatnik był udziałowcem płatnika uprawnionym do otrzymywania zysku z tytułu posiadanych w udziałów, w tym w formie dywidendy, mając na uwadze konstrukcję dywidendy, trudno jednocześnie uznać podmiot inny niż wspólnika spółki za rzeczywistego właściciela dywidendy;

- podatnik nie był prawnie lub faktycznie zobowiązany do przekazania otrzymanej dywidendy na rzecz podmiotów trzecich i tego faktycznie nie dokonał;

- dywidenda otrzymana od płatnika pozostała w dyspozycji podatnika i została przeznaczona m.in. na pokrycie kosztów działalności podatnika;

- podatnik zapłacił na Cyprze podatek dochodowy w 2018 r., prowadził rzeczywistą działalność holdingową na Cyprze, w tym udzielił finansowania w formie pożyczki na rzecz spółki matki - A. C. M. L. oraz zaciągnął kredyt zewnętrzny (w mBanku);

- brak jest w materiale dowodowym sprawy jakichkolwiek dowodów, które wskazywałyby na to, że podatnik nie miał prawa do swobodnego i rzeczywistego decydowania o dywidendzie otrzymanej od płatnika, organ nie powołał się na żaden dowód w tym zakresie;

- brak jest w materiale dowodowym sprawy jakichkolwiek dowodów, które wskazywałyby na to, że przychód podatnika z tytułu dywidendy wypłaconej przez płatnika był w jakikolwiek sposób ograniczony przez prawa osób trzecich i odpowiadające im zobowiązania odbiorcy, w 2019 r. podatnik wypłacił A. C. I. L. własny zysk, a nie zysk płatnika, zysk płatnika wypłacony w formie dywidendy na rzecz podatnika wszedł bowiem w 2018 r. do majątku podatnika, co potwierdza sprawozdanie finansowe podatnika za 2018 r.;

- brak jest w materiale dowodowym sprawy jakichkolwiek dowodów, które wskazywałyby na to, że podatnik działał na rachunek innej osoby, była pośrednikiem, powiernikiem czy agentem innego podmiotu, organ nie powołał się na żaden dowód w tym zakresie.

20. Naruszenie art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na uznaniu, że utworzenie i funkcjonowanie podatnika w opisanej strukturze podmiotów powiązanych było zbędne i miało charakter sztuczny, a jej jedynym celem było uzyskanie korzyści podatkowej przy wypłacie dywidendy i przy wypłacie zysku z inwestycji, które podlegałaby opodatkowaniu gdyby wypłacone zostały bezpośrednio dla inwestora z siedzibą na Jersey, o czym w ocenie organu świadczą w szczególności następujące okoliczności:

- podatnik nie prowadził działalności operacyjnej, podczas gdy prowadził on rzeczywistą działalność holdingową, w tym realizował rzeczywiste transakcje kapitałowe i finansowe;

- czynność wprowadzenia w strukturę właścicielską podatnika miał charakter sztuczny, za którym nie istniała żadna istotna treść ekonomiczna, podczas gdy treścią ekonomiczną było pełnienie przez podatnika funkcji spółki holdingowej dla płatnika, co stanowi praktykę rynkową w grupach podmiotów powiązanych, w tym było jeszcze przed utworzeniem podatnika praktykowane przez fundusz A.. Ponadto podatnik rzeczywiście realizował swoją rolę, o czym świadczy m.in. pozyskanie finansowania na rynku zewnętrznym (od mBanku) oraz udzielenie finansowania w formie pożyczki na rzecz spółki matki-A. C. I. L.;

- podatnik nie był rzeczywistym właścicielem dywidendy wypłaconej przez płatnika w 2018 r., podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, iż podatnik był rzeczywistym właścicielem dywidendy, w szczególności brak jest dowodów na istnienie jakiegokolwiek faktycznego lub prawnego obowiązku przekazania dywidendy na rzecz podmiotu trzeciego, o czym świadczy fakt, że podatnik po otrzymaniu dywidendy nie przekazał jej na rzecz żadnego innego podmiotu, a przeznaczył w części na pokrycie kosztów swojej działalności;

- rzeczywiste funkcje zarządcze odnośnie do realizacji inwestycji, w tym jej finansowania, znajdowały się w funduszu A. G. I. L..P.., podczas gdy brak jest materiału dowodowego potwierdzającego powyższe twierdzenie, okoliczność, że fundusz stał na "czele" struktury nie oznacza, iż to on bezpośrednio zarządzał każdą inwestycją;

- J. K. był inicjatorem utworzenia struktury jako osoba powiązana ze wszystkimi podmiotami w grupie, podczas gdy organ nie przedstawił żadnego dowodu na rzekomą inicjatywę J. K. w zakresie utworzenia struktury, co więcej, dla strony niejasne jest, dlaczego okoliczność ta miałaby świadczyć o rzekomo "sztucznym" charakterze całej struktury, jednocześnie organ pomija następujące okoliczności świadczące o tym, iż struktura w której funkcjonował płatnik i podatnik nie był astrukturą sztuczną, mającą na celu jakiekolwiek nadużycia;

- funkcjonowanie spółek holdingowych stanowi powszechną praktykę w grupach kapitałowych, w szczególności spółki takie są powoływane w celu dokonywania bezpośrednio Inwestycji i zarządzania tym inwestycjami;

- fundusz A. dokonywał również innych inwestycji z zaangażowaniem spółki holdingowej jako bezpośredniego inwestora, była to zatem praktyka biznesowa stosowana przez fundusz dwoma największymi inwestorami Funduszu A. C. I. L..P.. byli E. B. O. i R. (EBOR) oraz E. F. I. (EFI), trudno zatem zaakceptować pogląd organu, że takie podmioty zaangażowałyby się w strukturę sztuczną, mającą na celu unikanie opodatkowania;

- podatnik realizował faktyczne transakcje właściwe dla rodzaju prowadzonej działalności holdingowej, w tym ponosił przychody i koszty odpowiadające tej działalności,

- podatnik udzielił finansowania w formie pożyczki na rzecz spółki matki - A. C. I. L. oraz zaciągnął kredyt zewnętrzny (w mBanku), a zatem pełnił rzeczywistą rolę w grupie podmiotów powiązanych;

- podatnik nie przekazał dywidendy otrzymanej od płatnika na rzecz innego podmiotu;

- podatnik zapłacił podatek dochodowy w 2018 r. na Cyprze.

21. Naruszenie art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na uznaniu, że spółka będąca płatnikiem "wiedziała, w jakiej strukturze grupy uczestniczy, wiedziała kto jest faktycznym odbiorcą dywidendy (pismo z 8 lutego 2023 r. i komu została ona w istocie wypłacona (A. C. I. L.)."

W ocenie pełnomocnika powyższe stwierdzenie nie znajduje jednak oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Płatnik nie wiedział bowiem i nigdy nie twierdził, że dywidenda wypłacona na rzecz podatnika miała być w istocie wypłacona A. C. I. L.. Tak się zresztą nie stało, gdyż dywidenda pozostała w 2018 r. u podatnika, a część dywidendy została wydatkowana na jego koszty.

Sam fakt działania w strukturze podmiotów powiązanych nie oznacza, że powinno się z góry zakładać, że wszelkie podmioty pomiędzy spółką wypłacającą dywidendę a ostatecznym inwestorem pozorują prowadzenie działalności gospodarczej. W szczególności mając na uwadze okoliczność, iż dwoma największymi inwestorami Funduszu A. C. I. L..P.. byli E. B. O. i R. (EBOR) oraz E. F. I. (EFI), trudno uznać strukturę, w której funkcjonował podatnik i platnik w 2018 r. za stworzoną w celu nadużywania prawa.

22. Naruszenie art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na uznaniu, iż o rzekomej wiedzy płatnika co do "sztuczności" struktury i roli podatnika, a w konsekwencji o odpowiedzialności podatkowej płatnika świadczą następujące okoliczności:

- dochód uzyskany przez spółkę bądź osobę fizyczną ze zbycia papierów wartościowych nie podlega opodatkowaniu na Jersey, również dywidendy, niezależnie od tego, czy są wypłacane na rzecz rezydenta czy nierezydenta podatkowego Jersey, nie podlegają podatkowi u źródła na wyspie;

- finansowanie inwestycji oparte zostało na powielonym schemacie wnoszenia agio, czyli kapitału zapasowego z tytułu sprzedaży udziałów powyżej ich wartości nominalnej;

- w przedmiocie spółek fasadowych Cypryjski Bank Centralny wydał zalecenia dla przedsiębiorców, co do nawiązywania i utrzymywania relacji ze spółkami fasadowymi.

W ocenie pełnomocnika wymaganie od płatnika, aby miał pełną wiedzę w zakresie powyższych kwestii i ze względu na nie, pomimo pozytywnej weryfikacji w zakresie spełnienia warunków dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, nie zastosował tego zwolnienia, świadczy o wymaganiu przez organ od płatnika podejmowania działań niemal o charakterze śledczym, do których płatnik nie tylko nie był zobowiązany, w szczególności mając na uwadze brzmienie przepisu art, 26 ust. 1 ww. ustawy w 2018 r., ale także wykonać ich nie mógł.

W szczególności w ocenie strony nie jest racjonalnym wymaganie od płatnika, aby przy weryfikacji warunków dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidendy wypłacanej na rzecz nierezydenta na gruncie przepisów krajowych, płatnik ten zapoznawał się z wewnętrznymi wytycznymi państwa siedziby rezydenta. Zatem płatnik nie tylko nie był zobowiązany, ale również racjonalnie nie mógł mieć wiedzy w zakresie okoliczności, które w ocenie organu świadczą o rzekomej jego świadomości co do sztucznego charakteru struktury utworzenia i funkcjonowania podatnika.

23. Naruszenie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22c ustawy o CIT poprzez uznanie, że nie zostały spełnione przesłanki dla zastosowania przez płatnika zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w tym przepisie przy wypłacie dywidendy na rzecz podatnika, gdyż:

- podatnik nie spełnia statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do dywidendy wypłaconej przez płatnika,

- wprowadzenie w strukturę podatnika było zbędne i miało charakter sztuczny, a jej jedynym celem było uzyskanie korzyści podatkowej przy wypłacie dywidendy i przy wypłacie zysku z inwestycji, które podlegałaby opodatkowaniu gdyby wypłacone zostały bezpośrednio dla inwestora z siedzibą na Jersey.

Tymczasem, jak wykazano powyżej, powyższe ustalenia organu nie znajdują podstaw w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W ocenie pełnomocnika, zostały spełnione wszystkie warunki dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w przepisie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, a jednocześnie nie doszło do nadużycia prawa w rozumieniu art. 22c ww. ustawy. W konsekwencji, płatnik byt uprawniony do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na gruncie polskich przepisów implementujących dyrektywę przy wypłacie dywidendy na rzecz podatnika.

Organ odwoławczy rozpatrując sprawę w pierwszej kolejności wskazał, że dywidenda dla podatnika, wynikająca z uchwały zwyczajnego zgromadzenia wspólników płatnika z dnia 11 kwietnia 2018 r. w ramach pierwszej raty w wysokości 600.000 euro i 899.800 zł wypłacona została 15 czerwca 2018 r. oraz w ramach drugiej raty w wysokości 800.000 euro i 297.060 zł, wypłacona została 12 grudnia 2018 r. Po przeliczeniu na walutę polską, odpowiednio, po kursie z 14 czerwca 2018 r. z 11 grudnia 2018 r., spółka będąca płatnikiem wypłaciła łącznie na rzecz udziałowca będącego podatnikiem 7.200.840 zł, tj.: w dniu 15 czerwca 2018 r. kwotę 3.465.220 zł oraz w dniu 12 grudnia .2018 r. kwotę 3.735.620 zł. W związku ze wskazanymi wypłatami płatnik miał obowiązek naliczyć i pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, co wynika z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Następnie organ odwoławczy przytoczył przepisy art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1, ust. 1c, ust. 1f i ust. 3 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. , a także art. 8 i art. 30 ust. 1 i 4 O.p. i stwierdził, że zgodnie w tymi przepisami za obliczenie i pobranie podatku z tytułu wypłaconej dywidendy odpowiada płatnik. Winien on ustalić stan faktyczny, tj. całokształt okoliczności, które mają znaczenie prawne dla obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy wynikają one z treści przedstawionych mu dokumentów urzędowych, czy też prywatnych, w tym także złożonych oświadczeń, certyfikatów lub innych dokumentów. Zdaniem organu odwoławczego, odwołującego się do piśmiennictwa (B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J, Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, komentarz do art. 30), funkcja płatnika nie ogranicza się do pośredniczenia pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, gdyż to na płatniku spoczywa główny ciężar prawidłowej identyfikacji wypłaconego świadczenia i jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów, a co za tym idzie prawidłowego wykonania obowiązków związanych z odprowadzeniem podatku na rachunek właściwego organu podatkowego. Z kolei w wyroku z 6 października 2023 r, sygn. akt II FSK 1333/22, NSA podkreślił, że dla prawidłowego zastosowania zwolnienia podatkowego płatnik zobowiązany jest do ustalenia, czy w sprawie zaistniały nie tylko formalne przesłanki jego zastosowania, tj. posiadania przewidzianych w art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1 f ustawy o CIT dokumentów (certyfikatu rezydencji oraz oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 tej ustawy), ale także prawidłowej identyfikacji wypłacanego świadczenia i jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów, a co za tym idzie, do prawidłowego wykonania obowiązków związanych z odprowadzeniem podatku (zaliczki na podatek) na rachunek właściwego organu podatkowego. W konsekwencji, płatnik jest zobowiązany do badania rzeczywistego stanu faktycznego, tj. weryfikacji czy podmiot uzyskujący dywidendę (...) będzie jej właścicielem oraz innych warunków zwolnienia, jak też ustalenia, czy wypłacana dywidenda nie stanowi dochodu otrzymanego lub osiąganego w związku ze sztuczną strukturą.

Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, że podatnik pismem z 8 czerwca 2018 r. poinformował płatnika, że:

- jest cypryjską osobą prawną i podlega opodatkowaniu na Cyprze od swoich światowych dochodów, niezależnie od miejsca ich uzyskania,

- nie korzysta z pełnego zwolnienia podatkowego od zysków w kraju swojej rezydencji,

- posiada 97,41% udziałów w kapitale płatnika, a tytułem prawnym do tego udziału jest własność,

- będzie posiadać bezpośrednio co najmniej 10% udziałów w kapitale płatnika przez nieprzerwany okres co najmniej dwóch lat.

Ponadto podatnik przedłożył Certyfikat Rezydencji wydany przez Ministerstwo Finansów Republiki Cypru z którego wynika, że jest on zarejestrowana na Cyprze i jest rezydentem podatkowym Cypru, a jego światowy dochód za 2018 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z ustawą o podatku dochodowym Republiki Cypru.

Zdaniem organów ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednak, że przy wypłacie dywidendy nie było podstaw do niepobrania i niewpłacenia od niej przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego. Do wypłacanej podatnikowi dywidendy nie miało bowiem zastosowania zwolnienie podatkowe wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Wprawdzie płatnik jest spółką posiadającą siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej, podatnik zaś jest rezydentem Republiki Cypryjskiej. Jednakże, jak przyjmuje się w orzecznictwie sądowym (por. wyrok WSA w Lublinie z 21 września 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 281/22 oraz z 24 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 350/23), aby podmiot uzyskujący dywidendę podlegał zwolnieniu wymienionemu w art. 22 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy musi być jej rzeczywistym właścicielem. Warunek taki wynika również z art. 10 ust. 2 UPO. Ponadto zgodnie z orzecznictwem TSUE, reguła zakazująca praktyk stanowiących nadużycie prawa stanowi ogólną zasadę prawa Unii Europejskiej, która ma zastosowanie niezależnie od kwestii, czy nadużywane prawa i korzyści znajdują podstawę w traktatach, rozporządzeniach, czy też w dyrektywach. W wyroku z 26 lutego 2019 r. sprawach połączonych C-116/16 i C-117/16 TSUE stwierdził, że aby dany podmiot mógł być uznany za właściciela odsetek/dywidend, musi z nich rzeczywiście korzystać. Brak statusu beneficial owner TSUE natomiast powiązał ze sztucznymi strukturami.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy wskazał, że podatnik został zarejestrowany na Cyprze 4 marca 2014 r., jako spółka holdingowa z kapitałem zakładowym w wysokości 200 euro. Była ona całkowicie kontrolowana przez A. C. I. L..P.. fundusz inwestycyjny z siedzibą na wyspie Jersey, Channel Island, który posiadał 100% udziałów spółki będącej podatnikiem. Działalność holdingowa podatnika finansowana była między innymi zobowiązaniami z tytułu otrzymanych pożyczek i kredytów bankowych. Podatnik nie posiadał ustalonej działalności gospodarczej. Z informacji uzyskanej od administracji podatkowej Cypru wynika, że jedyną inną aktywnością podatnika, poza wypłaconymi dywidendami na rzecz spółki matki, tj. A. C. I. L..P.., było udzielenie 22 grudnia 2017 r. oprocentowanej pożyczki w wysokości 5.923.000 euro na rzecz ww. spółki matki. Kwota pożyczki w wysokości 5.973.142,66 euro (kwota główna i odsetki) została spłacona 3 kwietnia 2018 r. poprzez zmniejszenie agio emisyjnego w wysokości 6.100.000 euro. Ponieważ zmniejszenie agio emisyjnego było większe niż należność z pożyczki, utworzyło się zobowiązanie wobec A. C. I. L..P.. w wysokości 126.857,34 euro, które zostało rozliczone gotówką 14 sierpnia 2019 r. Podatnik 15 grudnia 2017 r. zawarł z mBank S.A. umowę kredytową na kwotę 6.200.000 euro, kredyt z nie wynikający zastał w całości spłacony 5 sierpnia 2019 r.

Z informacji od administracji podatkowej Cypru wynika także, że podatnik nie był zarejestrowany jako pracodawca oraz nie był zaangażowany w wynajem siły roboczej na Cyprze. Podatnik nie posiadał nieruchomości oraz majątku ruchomego.

Organ odwoławczy podał także, iż w latach 2017-2019 r. podatnik otrzymał od płatnika dywidendy:

- 28 kwietnia 2017 r. w kwocie 1.889.465 euro,

- 15 czerwca 2018 r. w kwocie 600.000 euro,

- 15 czerwca 2018 r. w kwocie 210.165 zł,

-12 czerwca 2018 r. w kwocie 800.000 euro,

-12 czerwca 2018 r. w kwocie 69.198 zł.

W tym samym okresie podatnik dokonał płatności na rzecz udziałowca ARX CEE III L.P.:

- 5 maja 2017 r. dywidenda w kwocie 1.860.000 euro,

- 22 grudnia 2017 r. pożyczka w kwocie 5.923.000 euro,

- 14 sierpnia 2019 r. zaległe saldo pożyczki w kwocie 126.857,34 euro,

- 21 sierpnia 2019 r. dywidenda w kwocie 20.900.000 euro.

Ze sprawozdań finansowych podatnika za lata 2017-2019 wynika, że osiągał on dochody prawie wyłącznie z dywidend (niewielkie przychody finansowe wykazano w latach 2017-2018), a w roku 2019 wykazał jedynie zysk ze sprzedaży inwestycji w jednostce zależnej. Kosztami jakie ponosił podatnik były koszty ogólnego zarządu oraz koszty finansowe. Podatek został wykazany jedynie w 2018 r. W latach 2016-2018 podatnik wykazywał zysk, który generowały otrzymane dywidendy, a w 2019 r. zysk ze sprzedaży inwestycji w jednostce zależnej.

Majątkiem podatnika, jak wynika z danych bilansowych, były inwestycje w spółkę zależną w latach 2016-2018 oraz środki pieniężne na rachunku bankowym. Głównymi pozycjami zobowiązań w latach 2016-2018 były pożyczki i kredyty.

Ze sprawozdań finansowych podatnika wynika, że 13 lipca 2018 r. nabył on 2.000 udziałów w spółce będącej płatnikiem za cenę 1.410,160 zł, co stanowi równowartość 330.009 euro oraz 240 udziałów za cenę 169.219 zł co stanowi 39.217 euro. Na podstawie umowy z 5 sierpnia 2019 r. podatnik sprzedał wszystkie udziały w spółce będącej płatnikiem za kwotę 30.619.349 euro. Zysk ze sprzedaży udziałów w wysokości 20.176.481 euro został ujęty w rachunku zysków i strat za rok obrotowy.

Dnia 5 maja 2020 r. podjęta została decyzja o przystąpieniu do dobrowolnej likwidacji podatnika. Według danych elektronicznych zamieszczonych w rejestrze spółek cypryjskich 24 września 2022 r. spółka będąca podatnikiem została rozwiązana.

Z informacji uzyskanych od cypryjskiej administracji podatkowej wynika, że głównym rodzajem działalności podatnika był holding inwestycyjny. Jego adres rejestracyjny występuje w rejestrze spółek na Cyprze jako adres rejestracyjny ponad 200 razy. Dyrektorem podatnika był T. D. L. (Cyprus). Występuje on w cypryjskim rejestrze spółek 279 razy w kontekście pełnienia roli dyrektora. Osobą upoważnioną do dokonywania operacji na rachunkach bankowych był P. P. - dyrektor T. D. L.. Osobami które otworzyły rachunki bankowe byli z kolei: Z. D. i/lub J. K..

Organ odwoławczy dodał, że J. K. był osobą powiązaną zarówno z płatnikiem, jak też podatnikiem oraz A. C. I. L..P.. W spółce A. P. J. K. pełnił funkcję członka rady nadzorczej w okresie od 1 października 2014 r. do 18 marca 2015 r. W spółce będącej płatnikiem pełnił on natomiast funkcję członka organu nadzoru w okresie od 31 grudnia 2014 r. do 19 grudnia 2019 r. Był on również dyrektorem A. E. P. L. - komplementariusza zarządzającego spółki A. C. I. L..P.., która była właścicielem udziałów podatnika. J. K. był także osobą upoważnioną do otwarcia rachunków bankowych podatnika. Ponadto zgodnie z uchwałą dyrektorów podatnika z 4 maja 2017 r., J. K. został upoważniony do wykonania przelewu bankowego w wysokości 1.860.000 euro oraz kwoty 30.000 euro na rzecz A. C. I. L..P.. Uchwała jedynego udziałowca podatnika z 20 sierpnia 2019 r. dotycząca wypłaty dywidendy w kwocie 20.900.000 euro podpisana została również m.in. przez J. K..

Organ odwoławczy zaznaczył, że wbrew zarzutom pełnomocnika dokonując rozstrzygnięcia ma na względzie specyfikację działalności spółek holdingowych i ich roli w grupach podmiotów powiązanych. Jednakże podatnik nie pełnił faktycznej roli spółki holdingowej w grupie. Jego działalność ograniczała się do kilku technicznych operacji finansowo – kapitałowych, tj. udzielenie pożyczki, uzyskanie kredytu, uzyskanie odsetek, dywidendy, wypłaty zysków z inwestycji. Wszystkie te operacje dotyczyły jednak w rzeczywistości transakcji pomiędzy podatnikiem a funduszem A. C. I. L.. z Jersey. We wszystkich trzech podmiotach osobą decyzyjną był J. K..

A. C. I. L..P.. (fundusz private equity) dokonał inwestycji w polską spółkę operacyjną będącą płatnikiem, co przyczyniło się do jej rozwoju, a następnie sprzedaży inwestorowi branżowemu. W transakcji nabycia spółki 10 czerwca 2014 r. utworzona została spółka celowa F. P. Sp. z o.o. Spółkę założył podmiot powiązany z funduszem, tj. A. E. P. Sp. z o.o., której udziałowcem był A. E. P. L., który z kolei jest podmiotem zarządzającym funduszem A. C. I. L..P..

Dnia 21 lipca 2014 r. udziały we F. P. Sp. z o.o. zostały objęte przez spółkę będącą podatnikiem, w której 100% udziałów posiadał fundusz A. C. I. L..P. Udziały objęto w zamian za wkład pieniężny. Kapitał zakładowy F. P. wynosił 5.000 zł. Dnia 3 grudnia 2014 r., a formalnie z dniem 31 grudnia 2014 r., F. P. Sp. z o.o. dokonała przejęcia A. P. Sp. z o.o. Źródłem finansowania operacji nabycia udziałów A. P. Sp. z o.o. przez podatnika w części był kredyt udzielony przez mBank S.A. na podstawie umowy kredytu z 18 czerwca 2014 r, który został zabezpieczony zastawem finansowym i rejestrowym na udziałach F. P. Sp. z o.o. i w dalszej kolejności na udziałach podatnika posiadanych przez A. I. L.. Z powyższego zdaniem organu odwoławczego wynika zatem, że doszło do transakcji przejęcia przedsiębiorstwa pozostającego w rękach prywatnych przez grupę inwestorów dostarczających kapitał własny, finansowanej w znacznej części przy pomocy długu.

Wynika z tego również i to, że podatnik dla własnej korzyści nie otrzymywał żadnych należności i nie decydował o ich przeznaczeniu. Podatnik jedynie przekazywał wszelkie należności do swojego jedynego udziałowca. Pełnił on więc rolę pośrednika. Na podstawie zebranego materiału można stwierdzić, że podatnik nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. W latach 2016-2018 nie wykazał on żadnej aktywności operacyjnej. Wykonywał wyłącznie operacje kapitałowe i finansowe pomiędzy podmiotami powiązanymi. W sprawozdaniach finansowych podatnik wykazał niskie koszty administracyjne, głównie usługi audytorskie, księgowe, sekretarskie i specjalistyczne. Nie wykazał kosztów zatrudnienia pracowników. Przychody uzyskiwane przez podatnika stanowiły dywidendy oraz odsetki od udzielonych pożyczek (dla jedynego udziałowca), a w 2018 r. również przychody ze sprzedaży udziałów (przychody pasywne). Podatnik nie posiadała majątku ruchomego ani nieruchomości.

Jedynym przedmiotem działalności podatnika było zatem administrowanie pożyczkami i otrzymywanie dywidend od płatnika oraz przekazywanie dywidend do funduszu A. C. I. L..P.. Środki otrzymane od płatnika w postaci dywidend nie zostały wykorzystane przez podatnika na działalność operacyjną ani też nie były reinwestowane w inne przedsięwzięcia w ramach grupy. Zostały one prawie w całości przekazane udziałowcowi. Istotne jest także to, że po przekazaniu dochodów do funduszu na Jersey spółka będąca podatnikiem została zlikwidowana. Podatnik samodzielnienie nie dysponował i decydował o przeznaczeniu dywidendy. Nie jest więc on jej rzeczywistym właścicielem.

W realiach analizowanej sprawy, nie ma znaczenia czy środki finansowe podatnik przekazywał udziałowcowi niezwłocznie i w pełnej wysokości. Kluczowe znaczenie ma bowiem okoliczność, że środki te pozostawały w dyspozycji podatnika jedynie w aspekcie formalnym. W ujęciu ekonomicznym stanowiły instrument, służący realizacji przedsięwzięć udziałowca. Polegało to na formalnym istnieniu podatnika bez jednoczesnego przyznania mu realnej samodzielności w działaniu, na własne ryzyko. W konsekwencji istnienie podatnika w ustalonych relacjach (powiązaniach) miało służyć celom podatkowym, nie zaś rzeczywistej aktywności gospodarczej. Organ odwoławczy dodał, że fundusz A. C. I. L. z siedzibą na Jersey nie jest objęty zakresem przedmiotowym unijnych dyrektyw podatkowych. Zyski kapitałowe nie podlegają opodatkowaniu na Jersey. Zatem dywidendy, niezależnie od tego czy są wypłacane na rzecz rezydenta czy nierezydenta podatkowego Jersey, nie podlegają podatkowi u źródła na wyspie.

Podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności. Tym samym nie została spełniona przesłanka zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że preferencje podatkowe przewidziane w systemie prawa cypryjskiego w efekcie prowadzą do nieopodatkowania zysku podatnika. Tym samym, biorąc pod uwagę rodzaj wykonywanej działalności gospodarczej, osiągane w związku z tą działalnością przychody oraz zwolnienia przedmiotowe poszczególnych źródeł przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, sytuacja prawnopodatkowa podatnika jest tożsama z sytuacją podmiotu zwolnionego podmiotowo z opodatkowania. Zwolnienie podatkowe lub stawka 0% prowadzą do tego samego wyniku z ekonomicznego punktu widzenia. Skoro dywidenda na Cyprze jest zwolniona z opodatkowania, to oczywiste jest, że przychody te powinny być opodatkowane tylko raz w Polsce, podatkiem u źródła, tj. pobieranym przez płatnika.

Jednocześnie należy zauważyć, że jedynym udziałowcem podatnika jest fundusz A. C. I. L..P.. z siedzibą na wyspie Jersey, tj. poza terytorium Unii Europejskiej. Jak wynika z akt sprawy podatnik dokonał wypłaty dywidendy na rzecz A. C. I. L..P.. w 2017 r. oraz w 2019 r. Nie jest sporne, że należności dywidendowe wypłacane przez podatnika do swojego jedynego udziałowca, tj. A. C. I. L..P.. z siedzibą na Wyspie Jersey, która nie jest członkiem Unii Europejskiej i której nie łączy z Polską umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie zostały obciążone podatkiem u źródła. Zgodnie z prawem cypryjskim dywidendy wypłacane przez cypryjskie spółki swoim udziałowcom niebędącymi cypryjskimi rezydentami (non-Cypriot residents) również nie podlegają opodatkowaniu. Zatem zastosowanie zwolnienia podatkowego w Polsce sprawiłoby, że wypłacane przez płatnika należności nie zostaną realnie opodatkowane na terenie Unii Europejskiej podatkiem dochodowym. Tym samym nie jest spełniony warunek zwolnienia podatkowego określony w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do orzecznictwa TSUE (wyrok w sprawie C- 448/15) oraz sądów administracyjnych (wyroki WSA w Lublinie w sprawach: I SA/Lu 316/22, I SA/Lu 136/23 I SA/Lu 278/23).

Organ odwoławczy zaznaczył, że uznając brak podstaw do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT odniósł się do regulacji wynikającej z art. 10 ust. 2 UPO. Z przepisu tego wynika, że dywidendy mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

a) 0 % kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), która posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy przez nieprzerwany 24 miesięczny okres;

b) 5 % kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

W ocenie organu odwoławczego aby możliwe było zastosowanie obniżonej stawki podatku od otrzymanych dywidend, podatnik, czyli osoba uprawniona do dywidendy musi być ich rzeczywistym beneficjentem. W traktatach zawartych przez Polskę termin "beneficial owner" oddaje się również za pomocą słów: właściciel, uprawniony właściciel, uprawniony odbiorca i rzeczywisty odbiorca. W piśmiennictwie wskazuje się (por. B. Brzeziński - red., Model Konwencji OECD Komentarz, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010, str. 670 i nast.), że klauzula "beneficial owner" została wprowadzona do art. 10, 11 i 12 MK OECD w 1977 r. w celu ograniczenia zakresu ochrony traktatowej wobec struktur wielostopniowego pośrednictwa, często stosowanych przy wypłatach dochodów biernych (pasywnych), tj. dochodów z dywidend, odsetek i należności licencyjnych, w efekcie których z ochrony niejednokrotnie korzystały podmioty rezydujące w krajach trzecich, tj. niebędących stroną danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub podmioty z tzw. rajów podatkowych. Klauzula ta stanowi zatem jeden z instrumentów przeciwdziałania nadużyciom umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzw. treaty shopping).

Organ odwoławczy zaznaczył, że rzeczywistym właścicielem jest ten, kto prawnie, ekonomicznie oraz faktycznie sprawuje kontrolę nad otrzymanym dochodem, a nie tylko jest jego formalno-prawnym właścicielem. Pojęcie rzeczywistego właściciela należności zawarte w ustawie o CIT, jest zbieżne z jego rozumieniem na gruncie UPO. Podatnika nie można zaś uznać za właściciela dywidend otrzymywanych od płatnika ponieważ nie sprawował on kontroli nad otrzymanym dochodem i był jedynie pośrednikiem. Tym samym nie jest spełniona również przesłanka z art. 10 ust. 2 UPO. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że gdyby dywidenda wypłacona na rzecz podatnika podlegała zwolnieniu na podstawie przepisów krajowych nie musiałby dokonywać analizy warunków zwolnienia z opodatkowania wynikających z art. 10 ust. 2 UPO.

Co do zastosowania art. 22c ustawy o CIT, obowiązującego od końca 2015 r., organ odwoławczy zaznaczył, że przepis ten został wprowadzony w wyniku wdrożenia do krajowego porządku prawnego dyrektywy Rady (UE) 2015/121 z dnia 27 stycznia 2015 r. zmieniającej dyrektywę Rady 2011/96/UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 21 z 28.01.2015, str. 1). Wprowadziła na ogólną klauzulę zapobiegającą nadużyciom na potrzeby stosowania dyrektywy 2011/96/UE. Klauzula ta ma służyć wyeliminowaniu fikcyjnych uzgodnień, które nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej i stosowane są wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, naruszającej istotę tej dyrektywy, a zatem poprawia skuteczność walki z oszustwami podatkowymi i uchylaniem się od opodatkowania. Na sztuczność konstrukcji, o której mowa w powołanym przepisie może wskazywać nadmierna zawiłość lub brak treści ekonomicznej, co prowadzi do przekonania, że nie zastosowałby jej rozsądnie działający podmiot kierujący się w swoich wyborach celami gospodarczymi. Jak wskazał organ odwoławczy, podobnie można oceniać wykorzystywanie struktur pośredniczących, występowanie w danej konstrukcji prawnej elementów wzajemnie się kompensujących, ukrywanie prawdziwego celu i znaczenia zdarzenia gospodarczego oraz nieadekwatność lub zbędność danej konstrukcji prawnej dla realizacji takiego zdarzenia. Podobne przesłanki powinny być stosowane przy ustalaniu uzasadnionych przyczyn ekonomicznych dających się uzasadnić prowadzeniem działalności gospodarczej i odzwierciedlających rzeczywistość gospodarczą.

Odwołując się do orzecznictwa NSA (wyrok z 6 października 2023 r, sygn. akt II FSK 1333/22) organ odwoławczy stwierdził, że zakres obowiązków płatnika w 2018 r. nie mógł się ograniczać jedynie do sprawdzenia, czy podatnik na moment zastosowania zwolnienia udokumentował miejsce siedziby dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji oraz dysponowania złożonym przez niego pisemnym oświadczeniem, że w stosunku do wypłaconych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4.

Jak wskazał NSA w orzeczeniu w sprawie II FSK 1333/22: "Wbrew także argumentacji sądu pierwszej instancji - jakoby dopiero po nowelizacji przepisów art. 26 ust. 1, 1c i 1f u.p.d.o.p., która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2019 r., wprowadzony został przez ustawodawcę warunek, zgodnie z którym przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności - obowiązek ciążący na płatniku co do weryfikacji warunków zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p, wynikał z art. 8 O.p. i istniał także przed data wskazaną przez sąd pierwszej instancji, na co trafnie zwrócił uwagę organ, wskazując na uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 2830 cz. 1 z dnia 25 września 2018 r.), którą to ustawą zmieniono art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu do art. 2 pkt 32 lit. a ww. projektu, którym wprowadzono ww. zmianę, wskazano, że: "w przepisie tym (w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.) doprecyzowano również normatywnie - istniejący również obecnie - obowiązek płatnika dochowania staranności w ramach weryfikowania uprawnienia do zastosowania preferencji podatkowych w momencie wypłaty należności. Natomiast, w uzasadnieniu do art. 1 pkt 31 lit. b ww. projektu wprowadzającego zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (dodanie art. 41 ust. 4aa o treści: "Przy weryfikacji warunków zastosowania obniżonej stawki podatku albo zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów prawa podatkowego, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności, Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika." zaznaczono, że: "już w świetle obecnych zasad, w tym zasad odpowiedzialności płatnika, powinni oni weryfikować warunki do zastosowania preferencyjnych zasad rozliczania."

Jak zaznaczył organ odwoławczy, z powołanego wyroku NSA wynika też, że unormowanie z art. 22 ust. 4 ustawy dotyczy szczególnego przypadku zwolnienia, a mianowicie wypłat należności pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo, co wynika z pkt 3 tego przepisu. Tym samym wypłacający dywidendę nie tylko powinien być zorientowany co do statusu podmiotu uprawionego do dywidendy, lecz także z uwagi na wskazane powiązania może uzyskać od niego stosowne dane i informacje niezbędne do zastosowania zwolnienia. O możliwości stosowania zwolnienia z opodatkowania przez płatnika w państwie źródła stanowi także art. 1 ust. 7 dyrektywy 2003/49, który pozwala na jego zastosowanie tylko wówczas, gdy wypłacający należności płatnik jest spółką powiązaną ze spółką, która jest właścicielem tych płatności. Obydwie zatem wskazane regulacje (krajowa w powiązaniu z przepisami Konwencji i unijna) zakładają konieczność weryfikacji przez płatnika statusu uprawionego do dywidendy jako rzeczywistego właściciela (beneficial owner), na etapie wypłaty należności.

Tak więc, płatnik dokonując weryfikacji warunków zwolnienia podatnika z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu wypłaconej dywidendy miał obowiązek weryfikacji przesłanek wynikających z ustawy o CIT, gdyż warunkowały one udzielenie zwolnienia z art. 22 ust. 4 tej ustawy.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy wskazał, że przekazywanie środków przez spółkę cypryjską do funduszu na wyspie Jersey nie odbywało się wprawdzie w krótkim czasie, było jednak niewątpliwe, co wskazuje na charakter podatnika jako spółki pośredniczącej. W realiach sprawy, gdyby zapłata dywidendy nastąpiła z pominięciem podatnika, bezpośrednio do realnego właściciela, tj. funduszu A. C. E. L..P.. mającego siedzibę na Jersey, nie można by było skorzystać ze zwolnienia podatkowego.

Mając na względzie nie tylko fakt przekazywania przez podatnika dywidendy do funduszu na Jersey, ale także wzajemne powiązania pomiędzy płatnikiem, podatnikiem oraz A. C. I. L.., a także brak odpowiedniego substratu majątkowego i osobowego podatnika organ odwoławczy stwierdził, że skorzystanie ze zwolnienia podatkowego było głównym celem wprowadzenia podatnika do struktury. Z materiału dowodowego wynika, że podatnik nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jego utworzenie nie miało uzasadnienia ekonomicznego. Nadrzędnym i w efekcie jedynym celem istnienia tego podmiotu w strukturze grupy było uzyskanie dywidendy i innych zysków z inwestycji z zastosowaniem preferencji podatkowych. Spółka będąca podatnikiem nie została zaopatrzona przez swojego udziałowca w środki niezbędne do realizacji rzeczywistych funkcji zarządzania inwestycją czy świadczenia usług w grupie. Nie zatrudniała ona pracowników, a podmioty wskazane jako zarządca i sekretarz obsługiwały ponad 200 innych spółek. Podatnik posłużył w stworzonej strukturze jedynie jako formalny pośrednik dla uzyskania kredytu na dokonanie przelewów pozwalających także na formalne przeniesienie udziałów A. P. Sp. z o.o., pośredniczył w wypłacie dywidendy w latach 2016-2018 oraz wypłacie zysku z inwestycji w roku 2019, po czym został postawiony w stan dobrowolnej likwidacji.

Jak wskazano powyżej, podatnik został utworzony w celu sfinansowania przejęcia spółki A. P. Sp. z o.o. Został on zaopatrzony w kapitał przed przejęciem i po połączeniu, to on posiadał określony majątek, stanowiący źródło zabezpieczenia na kredycie udzielonym przez mBank. To na jego majątku bank faktycznie był w stanie dokonać zabezpieczenia udzielonych kredytów. Rzeczywiste funkcje zarządcze odnośnie do realizacji inwestycji, w tym jej finansowania, znajdowały się natomiast w funduszu A. C. I. L..P.. i płatniku. To w tych podmiotach znajdowały się zasoby majątkowo – osobowe, np. w osobie J. K., do faktycznego realizowania tych funkcji.

Zdaniem organu odwoławczego, przyznanie w przedstawionej sytuacji zwolnienia podatkowego u źródła byłoby sprzeczne z celem tego zwolnienia. Prowadziłoby bowiem do unikania opodatkowania poprzez wyłącznie formalne wpisanie się podatnika w system unikania podwójnego opodatkowania przewidziany dla spółek państw członkowskich. Schemat, w jakim poruszał się podatnik, nie miał rzeczywistego charakteru i nosił znamiona sztuczności. Podmiot, kierujący się celami zgodnymi z prawem, działający z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie posługuje się spółką państwa członkowskiego, wyposażoną jedynie w osobowość prawną, ale pozbawioną autonomiczności finansowej, organizacyjnej i tym samym decyzyjnej, po to, aby tylko formalnie wpisać przepływy finansowe w system unikania podwójnego opodatkowania i czerpać z tego tytułu korzyści podatkowe. Tak więc wykorzystanie spółki będącej podatnikiem do wykazania przesłanek zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych u źródła jest sprzeczne z celem tych przepisów. Sposób działania spółki uznać należy za nierzeczywisty (sztuczny).

Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika, zgodnie z którą struktura, w której działał podatnik nie ma charakteru sztucznego ponieważ inwestorami w funduszu A. C. I. L..P.. były: Europejski Bank Odbudowy i Rozwoju (EBOR) oraz Europejski Fundusz Inwestycyjny (EFI), organ odwoławczy zauważył, że wskazane podmioty są inwestorami instytucjonalnymi, które udzielają finansowania, nie tworzą spółek ani podmiotów obrotu gospodarczego. Pozyskiwanie od nich środków na finansowanie inwestycji pozostaje bez wpływu na struktury tworzone przez podmioty wydatkujące te środki i czerpiące z nich zyski.

Jak następnie wskazał organ odwoławczy, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, płatnicy którzy dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 obowiązani są pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jak wyjaśniono powyżej, płatnik może skorzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 22 ust, 4, jednakże po spełnieniu warunków wskazanych w tym przepisie. Na płatniku spoczywa więc ciężar prawidłowej identyfikacji wypłaconego świadczenia i jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów, a co za tym idzie prawidłowego wykonania ewentualnych obowiązków związanych z odprowadzeniem podatku na rachunek właściwego organu podatkowego.

Płatnik nie dokonał właściwej analizy wypłaconej dywidendy, co doprowadziło go do błędnego uznania, że podlega ona zwolnieniu z opodatkowania. Zatem skoro płatnik nie wykonał obowiązku naliczenia, poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku od wypłaconych dywidend, to zgodnie z art. 30 § 1 O.p., odpowiada za ten niepobrany podatek. Organ odwoławczy, jak podał, ma na względzie, że brzmienie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT dopiero od 1 stycznia 2019 r. nakazuje płatnikowi expressis verbis dochować należytej staranności przy weryfikowaniu warunków zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W ocenie organu odwoławczego, wprowadzenie do przepisu art. 26 ust. 1 ww. ustawy pojęcia należytej staranności nie powoduje jednak, że przed tą datą czynności weryfikacyjne sprowadzać się miały do formalnego zebrania dokumentów, tj. uzyskania od podatnika certyfikatu rezydencji czy stosownego oświadczenia. Profesjonalnie działający przedsiębiorca, ponoszący odpowiedzialność za obliczenie, pobranie i wpłacenie podatku, powinien ustalić, czy posiadane dokumenty są zgodne ze stanem faktycznym oraz prawnym. Płatnik również w myśl art. 8 O.p. był zobowiązany na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W rozpatrywanej sprawie takimi przepisami prawa podatkowego były przepisy ustawy o CIT i UPO.

Płatnik dokonując wypłaty dywidendy na rzecz podatnika wiedział, w jakiej strukturze grupy uczestniczy, miał świadomość kto jest faktycznym odbiorcą dywidendy i komu została ona w istocie wypłacona. Spółka będąca płatnikiem współtworzyła sztuczną strukturę, której celem było obejście prawa i uniknięcie opodatkowania wypłaconych należności. Art. 30 § 5 O.p. wyłącza odpowiedzialność płatnika, jeśli na skutek zdarzeń, o których nie mógł wiedzieć, a o których powinien poinformować go podatnik, nie wypełnił swych ustawowych obowiązków. Zatem stwierdzenie winy podatnika, np. sfałszowanie lub ukrycie danych rzutujących na wysokość podstawy opodatkowania albo stawki podatkowej, jest negatywną przesłanką orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Niepobranie podatku z przyczyn leżących po stronie innych osób lub nie dających się powiązać z jakimikolwiek osobami (obiektywnych, losowych itp.) nie wyłącza odpowiedzialności płatnika i nie jest przeszkodą do wydania decyzji o jego odpowiedzialności (por. A. Huchla (w:) C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2000, s. 136).

Organ odwoławczy zaznaczył, że orzekając o odpowiedzialności płatnika, na podstawie zgromadzonych dowodów, zbadał czy do niepobrania i nieodprowadzenia podatku do organu podatkowego doszło z winy płatnika czy też podatnika. Badając strukturę grupy podmiotów oraz powiązań kapitałowych i osobowych uznał jednak, że wina za niepobranie podatku nie obciąża podatnika, który był spółką stworzoną tylko w celu przetransferowania środków z dywidend na rzecz podmiotu spoza Unii Europejskiej. W spółce będącej podatnikiem nie były podejmowane żadne decyzji odnośnie do inwestycji, bowiem w istocie ośrodek decyzyjny znajdował się w funduszu z siedzibą na wyspie Jersey, a decyzje podejmowała grupa inwestorów, w tym J. K., którzy decydowali o zaangażowaniu w dany projekt i sposobie jego realizacji. Spółka będąca podatnikiem nie posiadała zasobów ani majątkowych, ani osobowych, by takie kluczowe decyzje podejmować. Wina za niepobrany podatek leży zatem po stronie twórców schematu inwestycyjnego, m.in. funduszu A. i J. K., co wyklucza możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatnika na podstawie art. 30 § 5 O.p.

Zdaniem organu odwoławczego orzeczenie o odpowiedzialności płatnika, wbrew zarzutom pełnomocnika, nie jest w rozpatrywanej sprawie przedwczesne. Płatnik dokonując wypłaty dywidendy wiedział w jakiej strukturze grupy uczestniczy, wiedział kto jest faktycznym odbiorcą dywidendy i komu została ona w istocie wypłacona. Z materiału dowodowego wynika, że inicjatorem utworzenia takiej struktury spółek, gdzie pomiędzy faktycznym inwestorem a spółką operacyjną została stworzona spółka pośrednicząca, byli inwestorzy funduszu A. C. I. L., w tym J. K., który powiązany był ze wszystkim podmiotami w grupie. Tak ukształtowana struktura pozwalała na uznanie, że podatek z tytułu wypłaconych dywidend został niepobrany nie z winy podatnika, ale osób trzecich oraz płatnika, co oznacza, że płatnik powinien ponosić odpowiedzialność za niepobranie podatku. W tym zakresie organ odwoławczy podziela stanowisko prezentowane przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji jest natomiast to, że organ pierwszej instancji określił podatek i orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika za nieprawidłowy miesiąc, tj. za maj 2018 r. Z materiału dowodowego bezsprzecznie wynika natomiast, że wypłata dywidendy nastąpiła zaś 15 czerwca 2018 r. Potwierdzają to treść uchwały nr 3/2018 o podziale zysku, jak też potwierdzenia realizacji transakcji.

Tak więc płatnik dokonując wypłaty dywidendy w dniach 15 czerwca 2018 r. w kwocie 3.465.220 zł oraz 12 grudnia 2018 r. w kwocie 3.735.620 zł, powinien obliczyć, pobrać i odprowadzić zryczałtowany podatek dochodowy obliczony według stawki 19%w kwotach odpowiednio: 658.392 zł z tytułu wypłaty w czerwcu oraz 709.768 zł z tytułu wypłaty w grudniu. Zmiana okresu, za jaki określono należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych przez płatnika dywidend oraz orzeczono o odpowiedzialności płatnika za niepobrany podatek z maja 2018 r. na czerwiec 2018 r., zdaniem organu odwoławczego, nie narusza art. 234 O.p., tj. nie jest rozstrzygnięciem na niekorzyść strony.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ pierwszej instancji działając w granicach prawa, w zgodzie z art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zebrał materiał dowodowy, który poddał analizie i ocenie. Ocenił on cały materiał dowodowy bez naruszenia art. 191 O.p. Odnosząc się do orzeczeń wskazanych przez pełnomocnika organ odwoławczy wskazał zaś na orzecznictwo sądowoadministracyjne, z którego wynika odmienne od wskazanego przez pełnomocnika stanowisko w sprawie opodatkowania dywidend, np. wyrok NSA z 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1333/22 oraz z 26 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 1230/21.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pełnomocnik spółki będącej płatnikiem zarzucił:

1. Rażące naruszenie przepisu art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2 O.p. oraz art. 78 Konstytucji poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności polegające na uznaniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że w odniesieniu do dywidendy wypłaconej przez skarżącą na rzecz podatnika w 2018 r. nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, tj. niekorzystanie przez podatnika ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, gdyż nie zapłacił on w kraju siedziby podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu otrzymanych od płatnia w 2018 r. dywidend.

Tymczasem decyzja organu pierwszej instancji nie zawiera rozstrzygnięcia w powyższym zakresie, tj. organ ten nie zakwestionował spełnienia przez podatnika przesłanki z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT dotyczącej niekorzystania przez odbiorcę dywidendy ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów (tzw. zwolnienie podmiotowe). Oznacza to, iż rozstrzygnięcie w zakresie niespełnienia warunku, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4, dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidendy zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych miało miejsce po raz pierwszy w decyzji organu odwoławczego, co skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności.

Z zasady dwuinstancyjności wynika, iż strona postępowania niezadowolona z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji może zwrócić się, o rozpatrzenie swojej sprawy. Istotna jest przy tym tożsamość sprawy. Ta sama sprawa co do tożsamości winna być przedmiotem rozpoznania zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji. O tożsamości sprawy decydują cztery elementy: podmiot, przedmiot, podstawa prawna i stan faktyczny, w którym są te same fakty mając znaczenie prawotwórcze. Zmiana jednego z nich skutkuje nową sprawą.

W niniejszej sprawie na etapie postępowania przed organem odwoławczym doszło tymczasem do rozszerzenia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Organ ten uznał bowiem, że podstawą prawną dla odmowy prawa do zastosowania przez płatnika zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w odniesieniu do dywidendy wypłaconej na rzecz podatnika w 2018 r. jest również niespełnienie przez podatnika warunku, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4. Należy przy tym zauważyć, iż brak spełnienia tego warunku, nie stanowił podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Kwestia spełnienia każdego z określonych w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT warunków dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania przy wypłacie dywidendy ma natomiast fundamentalne znaczenie dla kierunku rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Brak spełnienia któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 22 ust. 4, w tym warunku z art. 22 ust. 4 pkt 4, wyklucza prawo do zastosowania przez płatnika zwolnienia z opodatkowania dywidendy wypłaconej na rzecz podatnika w 2018 r. Rozstrzygnięcie przez organy podatkowe w zakresie spełnienia każdego z warunków jako kluczowy element ostatecznego rozstrzygnięcia powinno zatem uwzględniać zasadę dwuinstancyjności.

Tymczasem skarżąca nie miała wcześniej, tj. przynajmniej w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, możliwości odniesienia się do ustaleń organu odwoławczego w zakresie braku spełnienia przez podatnika warunku, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, a co może uczynić dopiero w niniejszej skardze. W ocenie skarżącej, zakwestionowanie spełnienia przesłanki z art. 22 ust. 4 pkt 4 dopiero na etapie postępowania drugoinstancyjnego stanowi rażące naruszenie jej prawa do dwukrotnego rozpoznania tej samej sprawy przez organy administracji.

Powoduje to, że zaskarżona decyzja jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

2. Rażące naruszenie przepisu art. 234 O.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 tej ustawy poprzez nieuzasadnione naruszenie zakazu orzekania na niekorzyść skarżącej, polegające na uznaniu przez organ odwoławczy, że w odniesieniu do dywidendy wypłaconej przez płatnika na podatnika w 2018 r. nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, tj. niekorzystanie przez podatnika ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, gdyż podatnik nie zapłacił w kraju siedziby podatku dochodowego od osób prawnych od otrzymanych od płatnika w 2018 r. dywidend.

Tymczasem decyzja organu pierwszej instancji nie zawiera rozstrzygnięcia w powyższym zakresie, tj. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego nie zakwestionował spełnienia w przez podatnika przesłanki z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT dotyczącej niekorzystania przez odbiorcę dywidendy ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów (tzw. zwolnienie podmiotowe). Oznacza to, iż rozstrzygnięcie w zakresie niespełnienia warunku, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidendy nastąpiło po raz pierwszy w decyzji organu odwoławczego. Skoro zatem:

- Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego nie zakwestionował prawa do zastosowania przez płatnika zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, w odniesieniu do dywidendy wypłaconej w 2018 r. na rzecz podatnika ze względu na niespełnienie przesłanki z art. 22 ust. 4 pkt 4 dotyczącej niekorzystania przez odbiorcę dywidendy ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów (tzw. zwolnienie podmiotowe) podczas gdy

- Dyrektor Izby Administracji Skarbowej jako organ drugiej instancji, wbrew zakazowi wynikającemu wprost z art. 234 O.p., zakwestionował prawo do zastosowania przez płatnika zwolnienia z opodatkowania w oparciu o tę przesłankę, co skutkowało rozszerzeniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia względem decyzji organu pierwszej instancji, oznacza to, że organ naruszył zakaz wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Powoduje to, że zaskarżona decyzja jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

3. Naruszenie przepisu art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2 O.p. oraz art. 78 Konstytucji poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności polegające na uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i określeniu skarżącej po raz pierwszy przez organ odwoławczy wysokości należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłaconych na rzecz podatnika w czerwcu 2018 r.

Skarżąca zwraca uwagę, że w zakresie określenia jej zobowiązania w podatku u źródła za czerwiec 2018 r. i orzeczenia w tym zakresie o odpowiedzialności płatnika za niepobrany podatek nie została rozpatrzona dwukrotnie, tj. zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji. Decyzja organu pierwszej instancji uchylona zaskarżoną decyzją dotyczyła bowiem określenia skarżącej zobowiązania w podatku u źródła za maj (i grudzień) 2018 r. Tymczasem z zasady dwuinstancyjności wynika, iż ta sama sprawa co do tożsamości winna być przedmiotem rozpoznania zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji. O tożsamości sprawy decydują cztery elementy: podmiot, przedmiot, podstawa prawna i stan faktyczny, w którym są te same fakty mając znaczenie prawotwórcze. Zmiana jednego z nich skutkuje nową sprawą.

Organ odwoławczy dokonał zmiany przedmiotu sprawy i stanu faktycznego, orzekając o odpowiedzialności płatnika za niepobrany podatek u źródła za czerwiec 2018 r. Oznacza to, iż okoliczność dokonania przez skarżącą wypłaty dywidendy na rzecz podatnika w czerwcu 2018 r. była przedmiotem rozstrzygnięcia wyłącznie organu drugiej instancji. Świadczy to o naruszeniu zasady dwuinstancyjności, zgodnie z którą ta sama sprawa powinna być rozpoznana dwukrotnie.

Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy naruszył zatem fundamentalną zasadę postępowania podatkowego, jaką jest zasada dwuinstancyjności. Powoduje to, że zaskarżona decyzja jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

4. Naruszenie przepisu art. 26 ust. 1, 1c i 1f w zw. z art. 22 ust. 1 i ust. 4 ustawy o CIT oraz w zw. z art. 8 O.p, poprzez uznanie, że przy wypłacie dywidendy przez płatnika na rzecz podatnika w 2018 r. nie było podstaw do zastosowania przez płatnika zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, a płatnik, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie obliczył, nie pobrał i nie wpłacił na rachunek właściwego urzędu skarbowego należnego zryczałtowanego podatku dochodowego według stawki 19% przewidzianej w przepisie art. 22 ust. 1.

Tymczasem zostały spełnione łącznie wszystkie przewidziane przepisami obowiązującymi w 2018 r. warunki uprawniające płatnika do zastosowania przy wypłacie dywidendy na rzecz podatnika zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych przewidzianego w przepisie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, bowiem płatnik zweryfikował spełnienie warunków materialnoprawnych dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania, wynikających z przepisów art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Po przeprowadzeniu weryfikacji i zgromadzeniu niezbędnych dokumentów płatnik ustalił zaś, że warunki te były spełnione, gdyż:

1) wypłacającym dywidendę była spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody z dywidend był podatnik, tj. spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej - na Cyprze - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (dowód: uzyskany przez płatnika certyfikat rezydencji podatnika, ponadto powyższa okoliczność znajduje potwierdzenie w sprawozdaniu finansowym podatnika za 2018 r. oraz odpowiedź udzielona przez administrację podatkową Cypru w toku niniejszego postępowania; w aktach sprawy};

3) podatnik posiadał bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale płatnika nieprzerwanie przez okres dwóch lat;

4) podatnik nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (dowód: oświadczenie podatnika, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania; ponadto powyższa okoliczność znajduje potwierdzenie w jego sprawozdaniu finansowym; w aktach sprawy).

Płatnik spełnił nałożone na płatników przepisami obowiązującymi w 2018 r. warunki dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, tj.:

1) posiadał certyfikat rezydencji podatnika (warunek określony w przepisie art. 26 ust. 1c oraz

2) posiadał oświadczenie podatnika, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (warunek określony w przepisie art. 26 ust. 1f.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. nie warunkują zastosowania przez płatnika zwolnienia z podatku u źródła wystąpieniem jakichkolwiek innych okoliczności niż wskazane powyżej, jak też żaden przepis nie nakłada na płatnika obowiązku dokonywania ustaleń w innym zakresie niż wynikający z w/w przepisów. Powyższe warunki są jedynymi przewidzianymi w przepisach obowiązujących w 2018 r., których spełnienie uprawniało płatnika do zastosowania zwolnienia z opodatkowania przy wypłacie dywidendy na rzecz nierezydentów. Jednocześnie przekazane płatnikowi przez podatnika dokumenty i informacje nie dawały płatnikowi uzasadnionych podstaw do wątpliwości co do zgodności tych dokumentów i informacji ze stanem prawnym lub faktycznym. Tymczasem organ, pomimo spełnienia przez płatnika w/w warunków przewidzianych w przepisach prawa adresowanych do płatnika w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., uznał, że płatnik nie wykonał prawidłowo obowiązków płatnika i niezasadnie zastosował przy wypłacie dywidendy zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Stanowisko organu odwoławczego, zdaniem pełnomocnika, nie znajduje jednak oparcia w obowiązujących w 2018 r. przepisach prawa. Gdyby organ dokonał oceny spełnienia warunków dla zastosowania przez płatnika zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 22 ust. 4 w oparciu o treść mających zastosowanie przepisów, tj. przepis art. 26 ust. 1, 1c i 1f w zw. z art. 22 ust. 1 i ust. 4 ustawy o CIT oraz w zw. z art. 8 O.p., uznałby, że płatnik prawidłowo i rzetelnie wywiązał się z obowiązków płatnika stosując zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 22 ust. 4.

5. Naruszenie przepisu art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT w zw. z art. 2 pkt a (iii) dyrektywy PS poprzez zastosowanie niedopuszczalnej wykładni tego przepisu, stojącej w sprzeczności z jego językowym znaczeniem i uznanie, wbrew brzmieniu art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT oraz przepisów dyrektywy PS, której implementację do krajowego porządku prawnego stanowi przepis art. 22 ust. 4 pkt 4, że dla spełnienia warunku niekorzystania przez odbiorcę dywidendy ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania - tj. niekorzystania ze zwolnienia podmiotowego, konieczne jest efektywne opodatkowanie w kraju rezydencji otrzymanej dywidendy, tj. niekorzystanie w kraju rezydencji odbiorcy ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie przychodów dywidendowych.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt a) (iii) dyrektywy PS, jednym z wymogów dla zastosowania unijnego zwolnienia z opodatkowania przepływów dywidendowych pomiędzy państwami członkowskimi jest to, aby spółka państwa członkowskiego będąca odbiorcą dywidendy podlegała jednemu z podatków wymienionych w załączniku I część B, bez możliwości wyboru lub zwolnienia, lub podlegała jakiemukolwiek innemu podatkowi, który może być zastąpiony przez którykolwiek z tych podatków. W załączniku I części B w odniesieniu do Cypru wymieniony jest podatek dochodowy (4>0poc; eioofirmaioo), któremu podatnik podlegał w 2018 r., zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy sprawozdaniem finansowym. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika zatem, iż podatnik spełniał warunek podlegania opodatkowaniu jednemu z podatków wymienionych w załączniku I część B do dyrektywy PS.

Jednocześnie zarówno brzmienie przepisów dyrektywy PS, jak i przepisu art. art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym wymagane jest, aby odbiorca dywidendy nie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, tj. nie korzystał w kraju rezydencji ze zwolnienia podmiotowego, nie wynika, aby warunkiem dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania dla wewnątrzwspólnotowych przepływów dywidendowych było to, aby dywidenda ta podlegała efektywnie opodatkowaniu w kraju rezydencji odbiorcy. Taki warunek nie został sformułowany w dyrektywie PS oraz ustawie o CIT.

Tymczasem organ uznał, że ze względu na profil prowadzonej przez podatnika działalności i strukturę jego przychodów osiągniętych w 2018 r. sytuacja prawnopodatkowa podatnika jest tożsama z sytuacją podmiotu zwolnionego podmiotowo z opodatkowania, co jest zresztą sprzeczne z dowodem w postaci sprawozdania finansowego podatnika za 2018 r., z którego wynika, iż spółka ta zapłaciła w 2018 r. podatek.

Należy jednak wskazać, że przepisy dyrektywy PS oraz ustawy o CIT nie zawierają wymogu efektywnego opodatkowania dywidendy w państwie rezydencji jej odbiorcy, niezależnie od struktury przychodów tego podmiotu w danym roku podatkowym. Zagadnienie to podkreśla TSUE w swoim orzecznictwie, zgodnie z którym dyrektywa PS nie zawiera żadnego wymogu co do charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez spółki objęte zakresem stosowania lub co do kwot dochodów pochodzących z ich własnej działalności gospodarczej (wyrok z dnia 20 grudnia 2017 w sprawie Deister Holding AG, dawniej Traxx Investments N.V. (C- 504/16) Juhler Holding A/S (C-613/16) v Bundeszentralamt fiir Steuern; połączone sprawy C-504/16 i C-613/16).

Organ odwoławczy nie ma zatem kompetencji, aby wbrew unijnemu porządkowi prawnemu, wprowadzać do przepisów ustawy krajowej implementującej dyrektywę PS dodatkowych, niewymienionych w przepisach przesłanek dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i stosować te przesłanki względem podatników z innych państw członkowskich.

W ocenie skarżącej uznanie przez organ odwoławczy, że pomimo, iż podatnik podlegał w 2018 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie został spełniony warunek z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT ze względu na profil działalności tej spółki, a w konsekwencji strukturę jej przychodów w 2018 r., stanowi dyskryminację podatnika ze względu na rodzaj prowadzonej działalności, niedopuszczalną w świetle standardów i wartości unijnych.

Przedstawione w zaskarżonej decyzji stanowisko organu odwoławczego jest również sprzeczne z oficjalnym stanowiskiem Ministerstwa Finansów przedstawionym w interpretacji ogólnej z dnia 3 lipca 2012 r., w której uznano, iż warunek podlegania opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, należy rozumieć jako warunek posiadania tzw. rezydencji podatkowej, nie mający bezpośredniego związku z kwestią faktycznego ponoszenia ciężaru podatku przez podatnika, a także przyznawania przez państwo rezydencji ulg i zwolnień podatkowych, a tym samym nie ma sprzeczności w tym, że podmioty "podlegające opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania" mogą korzystać ze zwolnień podatkowych, a także sprzeczne z projektem objaśnień podatkowych z 25 września 2023 r. dotyczących poboru podatku u źródła, w którym wyraźnie wskazano, iż w odniesieniu do płatności dywidendowych, warunek ten powinien być odnoszony wyłącznie do aspektów podmiotowych (a nie przedmiotowych).

W tym zakresie należy wskazać, że podatnik podlegał w 2018 r. efektywnemu opodatkowaniu na Cyprze, co zostało wykazane w sprawozdaniu finansowym. Nawet jednak jeśli spółka ta faktycznie nie zapłaciłaby podatku dochodowego za 2018 r. (np. ze względu na poniesienie straty czy też odliczenie straty z lat poprzednich), nie oznaczałoby to przecież, iż warunek z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT nie jest w odniesieniu do niej spełniony.

Tymczasem przyjęcie stanowiska organu odwoławczego, nieznajdującego oparcia w obowiązujących przepisach prawa, prowadziłoby do trudnego do zaakceptowania stwierdzenia, iż zagraniczne spółki uzyskujące w Polsce przychód z tytułu dywidendy, które wykazały w swoim kraju rezydencji stratę podatkową za dany rok, nie mogłyby skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie przepisów ustawy o CIT implementujących dyrektywę PS. W wyniku przyjęcia koncepcji organu, polskie przepisy implementujące dyrektywę PS stałby się "martwe" w odniesieniu do spółek niekorzystających w kraju rezydencji ze zwolnienia podmiotowego z podatku dochodowego, które ze względu na określoną sytuację biznesową czy też obowiązujące w kraju rezydencji szczegółowe regulacje podatkowe dotyczące określonych źródeł przychodów/rozliczania straty, nie wykazałby w danym roku kwoty podatku do zapłaty w kraju rezydencji. Brak jest natomiast jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, iż celem prawodawcy unijnego przy wprowadzaniu zwolnienia dywidendowego w ramach dyrektywy PS było różnicowanie statusu podmiotów podlegających temu zwolnieniu ze względu na ich sytuację biznesową w danym roku podatkowym. Warto również wskazać, iż dywidendy podlegają zwolnieniu przedmiotowemu z opodatkowania w większości państw członkowskich UE, a zatem według koncepcji organu nieznajdującej oparcia w przepisach prawa, stosowanie zwolnienia z opodatkowania dywidend przewidzianego w dyrektywie PS byłoby w praktyce niemożliwe.

6. Powyższe naruszenie skutkowało błędnym uznaniem przez organ odwoławczy, iż w odniesieniu do wypłaty dywidendy nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, a w konsekwencji płatnik nie był uprawniony do zastosowania wobec wypłaconej dywidendy zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 22 ust. 4.

Tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności sprawozdania finansowego podatnika za 2018 r. wynika, iż spółka ta podlegała efektywnie opodatkowaniu podatkiem dochodowym w 2018 r. Tym samym, twierdzenie organu odwoławczego, zgodnie z którym sytuacja prawnopodatkowa podatnika była w 2018 r. tożsama z sytuacją podmiotu zwolnionego podmiotowo z opodatkowania nie tylko nie znajduje zatem oparcia w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, ale jest sprzeczne z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy.

7. Naruszenie przepisu art. 26 ust. 1f w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT w zw. z art. 2 pkt a (iii) dyrektywy PS poprzez uznanie, że oświadczenie, zgodnie z którym podatnik podlega opodatkowaniu od swoich światowych dochodów na Cyprze, a także nie korzysta z pełnego zwolnienia podatkowego, w żadnym razie nie świadczy o tym, że nie korzysta ze zwolnienia od części swoich dochodów (tu: dywidendy), a w konsekwencji oświadczenie to nie potwierdza spełnienia w niniejszej sprawie przesłanki z art. 22 ust. 4 pkt 4.

Tymczasem zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1f, w przypadku należności, o których mowa w art. 22 ust. 1, płatnik stosuje zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT pod warunkiem uzyskania od odbiorcy dywidendy sporządzonego na piśmie oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4, tj. niekorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Przepis art. 26 ust. 1f w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 2 nie zawiera zaś wymogu uzyskania przez płatnika od odbiorcy dywidendy oświadczenia o niepodleganiu zwolnieniu z opodatkowania od części swoich dochodów, w tym od dochodów z tytułu należności wypłacanych przez płatnika.

Twierdzenie organu odwoławczego, że oświadczenie podatnika nie świadczy o spełnieniu warunku, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2, gdyż nie zawiera oświadczenia, że podatnik nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania od części swoich dochodów, nie znajduje zatem żadnego oparcia w obowiązujących w 2018 r. (jak i obecnie) przepisach prawa.

Gdyby organ dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 26 ust. 1f w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT uznałby, iż złożone przez podatnika pisemne oświadczenie, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, spełnia wymogi przewidziane w przepisie art. 26 ust. 1f w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 4.

8. Naruszenie przepisu art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez zastosowanie niedopuszczalnej wykładni przepisu art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, stojącej w sprzeczności z jego językowym znaczeniem i uznanie - wbrew brzmieniu art. 22 ust. 4, że dla zastosowania zwolnienia opodatkowania dywidendy wypłacanej przez polską spółkę na rzecz nierezydenta niezbędne jest posiadanie przez odbiorcę dywidendy statusu "rzeczywistego właściciela", podczas gdy warunek taki nie został określony w przepisie art. 22 ust. 4.

Warunki wymienione w przepisie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT pozostają jedynymi, które ta ustawa przewiduje dla zastosowania zwolnienia. Nie mogą być one uzupełniane o żadne dodatkowe okoliczności, co znajduje potwierdzenie w szczególności w:

- brzmieniu przepisów ustawy o CIT, bowiem przepis art. 22 nie odnosi się do pojęcia rzeczywistego właściciela/beneficial owner, podczas gdy w przypadku regulacji, które wskazują na wymóg wykazania statusu beneficjenta rzeczywistego, takie odniesienie zostało wyrażone bezpośrednio w treści danego przepisu (przykładowo art. 21 ust 3 pkt 4);

- w przepisach dyrektywy - przepisy, których implementację stanowi art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, nie przewidują konieczności weryfikacji przesłanki statusu rzeczywistego właściciela, ani uprawnienia do wprowadzenia dodatkowych warunków zwolnienia w przepisach krajowych;

- w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z dnia 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1462/22; z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. II FSK 1277/22; z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 240/21; wyroki: WSA w Warszawie z dnia 20 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 562/21; z dnia 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2679/21; z dnia 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2668/21; w Łodzi z dnia 4 października 2022 r., sygn. akt: I SA/Łd 505/22; w Opolu z dnia 9 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Op 311/22; w Olsztynie z dnia 30 sierpnia 2023 r., sygn. I SA/Ol 222/23; w Warszawie z dnia 14 września 2023 r., III SA/Wa 1513/23).

Powołane przez spółkę orzecznictwo potwierdza, że nieuprawnionym jest, aby organy podatkowe uzależniały możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust 4 ustawy o CIT od spełnienia przesłanki statusu rzeczywistego właściciela, gdyż przepis nie zawiera takiego warunku. Odwoływanie się do dodatkowych, niewymienionych w tym przepisie przesłanek, tak jak miało to miejsce w zaskarżonej decyzji, stanowi zaś jego niedopuszczalną, sprzeczną z brzmieniem przepisu wykładnię.

9. Naruszenie przepisu art. 22 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT poprzez uznanie, iż "uzyskującym przychody" w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 4 pkt 2 jest podatnik, który spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych, prawa unijnego, w tym orzecznictwa TSUE i tym samym zignorowanie zawartego w art. 4a pkt 29 zwrotu "ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu..." poprzez odniesienie ustawowej definicji rzeczywistego właściciela do regulacji, która nie posługuje się tym zwrotem, tj. przepisu art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT.

Należy wskazać, iż gdyby celem racjonalnego i posługującego się zasadami prawidłowej legislacji ustawodawcy było zastosowanie zdefiniowanej w art. 4a pkt 29 koncepcji rzeczywistego właściciela przy formułowaniu warunków dla zwolnienia z opodatkowania dywidend wypłacanych na rzecz nierezydentów unijnych, to użyłby tego określenia wprost w treści przepisu art. 22 ust. 4.

Zgodnie bowiem obowiązującymi w Polsce zasadami techniki prawodawczej (§ 10 Zasad techniki prawodawczej), do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. W ocenie skarżącej niedopuszczalne jest zatem przypisywanie przez organ tego samego znaczenia dwóm różnym pojęciom użytym w ramach jednego aktu prawnego, w szczególności, gdy jedno z tych pojęć jest wyraźnie zdefiniowane, a ustawodawca nakazuje posługiwać się tą definicją ilekroć w ustawie jest mowa, tj. innymi słowy, ilekroć ustawa posługuje się tym pojęciem.

Oznacza to, iż w przypadku, w którym dany przepis ustawy o CIT posługuje się pojęciem "rzeczywistego właściciela", nie można interpretować i stosować tego pojęcia inaczej, niż jest to zdefiniowane w art. 4a pkt 29 (przy czym definicja ta w pewnym stopniu odnosi się faktycznie do międzynarodowego dorobku prawnego, w tym umów międzynarodowych, wytycznych OECD czy też orzecznictwa TSUE. Z drugiej strony, w przypadku, w którym dany przepis ustawy o CIT nie posługuje się pojęciem "rzeczywistego właściciela", a używa innego pojęcia, np. "uzyskującego przychody" w przepisie art. 22 ust. 4 pkt 2, za niedopuszczalne należy uznać zrównywanie tego pojęcia ze zdefiniowanym w ustawie pojęciem rzeczywistego właściciela.

Stanowisko organu, zgodnie z którym pojęcie "uzyskującego przychody" użyte w przepisie art. 22 ust. 4 pkt 2 należy rozumieć jako tożsame z pojęciem "rzeczywistego właściciela" zdefiniowanym właśnie dla celów ustawy o CIT w art. 4a pkt 29 stanowi zatem wykładnię sprzeczną z brzmieniem przepisów. Prowadzi to również do stworzenia przez organ (który nie posiada kompetencji prawodawczych) normy prawnej nieistniejącej w ustawie o CIT. Jednocześnie orzeczenia WSA w Lublinie, na które powołuje się organ w zaskarżonej decyzji, dotyczą stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2019 r., a zatem stanowisko WSA przedstawione w tych wyrokach nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.

10. Naruszenie przepisu art. 22 ust. 4 oraz art. 22a ustawy o CIT w zw. z art. 10 ust. 2 lit. a UPO poprzez uznanie, iż obowiązek ustalenia beneficjenta rzeczywistego dla wypłacanych dywidend w celu ustalenia spełnienia przesłanki z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT wynika m. in. z tej umowy.

Tymczasem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie modyfikują w tym zakresie przepisów krajowych, jak również nie mogą służyć ich wykładni rozszerzającej. W szczególności umowy, o unikaniu podwójnego opodatkowania nie mogą same w sobie stanowić podstawy prawnej dla opodatkowania określonej czynności w przypadku, w którym ustawa krajowa nie przewiduje stosownego podatku lub wartość podatku jest niższa niż wartość maksymalna określona w umowie. Analogicznie niezasadne jest powoływanie się na umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu wprowadzania np. dodatkowych warunków dla stosowania zwolnień z podatku u źródła wypłacanych dywidend, odsetek czy należności licencyjnych w przypadku gdy regulacje UPDOP warunków tych nie przewidują.

Skoro zatem zarówno prawodawca unijny w ramach dyrektywy PS, jak i ustawodawca krajowy w ustawie o CIT nie zdecydowali się zawrzeć wymogu posiadania przez odbiorcę dywidendy statusu "rzeczywistego właściciela", to organ nie jest uprawniony do samodzielnego formułowania takiego wymogu dla skorzystania ze zwolnienia unijnego, powołując się na UPO.

Przejście na grunt umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest uprawnieniem płatnika i podatnika w przypadku, gdy przepisy krajowe przewidują pobór podatku u źródła w odniesieniu do danej należności, w tym dywidendy wypłacanej na rzecz nierezydenta, a dana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania ogranicza prawo umawiającego się państwa do opodatkowania podatkiem u źródła tej należności pod warunkiem spełnienia określonych przesłanek. Jeżeli jednak, tak jak w niniejszym przypadku, już na gruncie przepisów krajowych dywidenda podlega zwolnieniu z opodatkowania, to brak jest podstaw do odnoszenia się do danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W ocenie skarżącej sposób rozumowania organu całkowicie wypacza sens zarówno dyrektywy PS przewidującej specjalne, niezależne od umów, zwolnienie dla podmiotów unijnych oraz sens umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które mają przecież określać zasady uprawniające do zastosowania stawki niższej niż przewidziana w przepisach krajowych. Jednocześnie orzeczenia WSA w Lublinie, na które powołuje się organ w zaskarżonej decyzji, dotyczą stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2019 r., a zatem stanowisko WSA przedstawione w tych wyrokach nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.

11. Naruszenie przepisu art. 26 ust. 1, 1c i 1f w zw. z art. 22 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 22a ustawy o CIT w zw. z art. 10 ust. 2 lit. a UPO poprzez uznanie, że pod uwagę należy wziąć również UPO i wynikające z tej umowy warunki dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidendy w państwie źródła.

Tymczasem w niniejszej sprawie skarżąca jako płatnik przy wypłacie dywidendy na rzecz podatnika zweryfikowała spełnienie przewidzianych w przepisach ustawy o CIT warunków dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania na gruncie przepisów krajowych implementujących dyrektywę. Dokonana weryfikacja oraz zebrane przez podatnika dokumenty wykazały, że spełnione zostały warunki dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie regulacji krajowych, tj. art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

W konsekwencji skarżąca była uprawniona do niepobrania podatku u źródła przy wypłacie dywidendy na rzecz podatnika na tej podstawie i nie była jednocześnie zobowiązana do weryfikacji spełnienia warunków dla zastosowania stawki podatku 0% wynikającej z UPO. Żaden przepis prawa, w tym art. 22a ustawy o CIT, nie zobowiązuje płatnika przy weryfikacji spełnienia warunków dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie przepisów krajowych do weryfikacji spełnienia warunków, których przepisy te nie wymagają, w tym warunków przewidzianych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, które nie mają zastosowania w danej sprawie.

Należy zauważyć, iż każda umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania ogranicza prawo umawiającego się państwa do opodatkowania podatkiem u źródła danej należności wypłacanej do drugiego umawiającego się państwa, pod warunkiem spełnienia określonych przesłanek. W przypadku spełnienia tych przesłanek płatnicy są zatem uprawnieni do zastosowania stawki wynikającej z UPO, zamiast stawki krajowej (19% przewidzianej dla płatności dywidendowych). Skoro jednak w przypadku dywidendy wypłacanej przez płatnika na rzecz podatnika, już na podstawie polskich regulacji możliwe było zastosowanie zwolnienia z podatku u źródła w Polsce, to brak było podstaw do odnoszenia się do UPO i przewidzianych tam zasad ograniczających prawo polskich organów do nałożenia stawki podatku wyższej niż przewidziana w art. 10 ust. 2 UPO. Gdyby organ dokonał prawidłowej wykładni i zastosowania w/w przepisów uznałby, iż skarżąca w celu zastosowania zwolnienia z opodatkowania na gruncie polskich przepisów implementujących dyrektywę przy wypłacie dywidendy na rzecz podatnika nie była zobowiązana do weryfikacji warunków wynikających z UPO.

12. Naruszenie przepisów art. 26 ust. 1, 1c i 1f w zw. z art. 22 ust. 1 i ust. 4 ustawy o CIT oraz art. 8 O.p. poprzez uznanie, iż przy wypłacie dywidendy na rzecz podatnika w 2018 r. dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 22 ust. 4 płatnik zobowiązany był do weryfikacji statusu odbiorcy dywidendy jako jej "rzeczywistego właściciela" na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych, prawa unijnego, w tym orzecznictwa TSUE. Tymczasem obowiązujące w 2018 r. wskazane przepisy adresowane do płatnika i określające zakres jego obowiązków w celu zastosowania zwolnienia z opodatkowania przy wypłacie dywidendy na rzecz nierezydentów na gruncie przepisów krajowych nie nakładały na płatników takich obowiązków.

Stawiane przez organ w zaskarżonej decyzji wobec płatnika wymogi w zakresie obowiązku weryfikacji statusu odbiorcy dywidendy jako jej "rzeczywistego właściciela", czy też dokonania całościowej oceny, czy struktura prowadząca do wypłaty dywidendy nie jest strukturą sztuczną, nie znajdują zatem żadnego oparcia w obowiązujących w 2018 r. przepisach prawa adresowanych do skarżącej jako płatnika.

13. Naruszenie przepisu art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2, art. 7, 87 i 88 Konstytucji RP i w zw. z art. art. 26 ust. 1, 1c i 1f w zw. z art. 22 ust. 1 i ust. 4, art. 22c ustawy o CIT oraz art. 8 O.p. poprzez stosowanie wobec płatnika z mocą wsteczną przepisów obowiązujących dopiero od 2019 r., a w konsekwencji uznanie, iż przy wypłacie dywidendy na rzecz podatnika w 2018 r. płatnik był zobowiązany do dokonania innych czynności niż określone w w/w przepisach w celu zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, w szczególności poprzez formułowanie wymagań, które znajdują swoje odzwierciedlenie w przepisach obowiązujących dopiero od 2019 r.

Należy wskazać, że na gruncie prawa podatkowego pierwszeństwo nadawane jest wykładni literalnej, co wynika z tego, iż wszelkie ciężary publiczne i obowiązki podatników (i płatników) muszą być jasno i wyraźnie w przepisach prawa skonkretyzowane. Na gruncie prawa podatkowego niedopuszczalne jest wymaganie od płatników, aby domyślali się, jakie obowiązki spoczywają na nich w związku z wypłatą należności podlegających w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Tymczasem organ zdaje się obarczać płatnika tym, że dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. ustawodawca dokonał nowelizacji przepisów w zakresie obowiązków płatnika podatku u źródła. Jednocześnie na gruncie Konstytucji obowiązuje fundamentalny zakaz działania prawa wstecz, w szczególności w odniesieniu do przepisów prawa daninowego (tj. podatkowego), w odniesieniu do których Trybunał Konstytucyjny szczególnie podkreśla kluczową rolę zakazu działania prawa wstecz.

Organ, pomimo, iż formalnie nie posługuje się koncepcją weryfikacji przez płatnika warunków zwolnienia z "należytą starannością" wprowadzoną do adresowanego do płatników przepisu art. 26 ust. 1 ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2019 r., to w praktyce stosuje ten przepis w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. oceniając realizację obowiązków płatnika w 2018 r., o czym świadczą w szczególności następujące stwierdzenia organu:

- "wprowadzenie do przepisu art 26 ust. 1 ww. ustawy pojęcia należytej staranności nie powoduje, że przed tą datą czynności weryfikacyjne sprowadzać się miały do formalnego zebrania dokumentów, tj. uzyskania od podatnika certyfikatu rezydencji czy oświadczenia. Profesjonalnie działający przedsiębiorca, ponoszący odpowiedzialność za obliczenie, pobranie wpłacenie podatku, powinien ustalić, czy posiadane dokumenty są zgodne ze stanem faktycznym" ;

- "Winien on ustalić stan faktyczny, to jest całokształt okoliczności, które mają znaczenie prawne dla obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy wynikają one z treści przedstawionych mu dokumentów urzędowych, czy też prywatnych, w tym także złożonych oświadczeń, certyfikatów lub innych dokumentów." ;

- "Po przeprowadzeniu weryfikacji płatnik podejmuje decyzję czy według jego wiedzy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania" ;

- "w ocenie organu odwoławczego obowiązki płatnika nie mogą sprowadzać się tylko do uzyskania od podatnika certyfikatu rezydencji czy oświadczenia, wskazanych bezpośrednio w art. 26 ust. 1c i 1f ww. ustawy" .

Należy przy tym przyznać rację organowi, iż w przypadku, gdyby pozyskane przez płatnika dokumenty wymagane przepisami prawa, tj. certyfikat rezydencji i oświadczenie o niepodleganiu przez odbiorcę dywidendy ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów w państwie rezydencji wzbudziły wątpliwości skarżącej co do prawdziwości tych dokumentów, skarżąca jako rzetelny i profesjonalny podmiot gospodarczy powinna powziąć działania celem wyjaśnienia tych wątpliwości. Takie wątpliwości po stronie skarżącej jednak nie wystąpiły i nie było ku temu podstaw (kwestia ta jest w szczególności przedmiotem zarzutów nr 17 i 27 skargi). Jednocześnie, przy braku wątpliwości co do przedstawionych dokumentów i informacji, przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. nie nakładały na płatnika podejmowania dodatkowych działań weryfikacyjnych.

Należy również wskazać, co zdaje się pomijać Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że z dniem 1 stycznia 2019 r. do treści przepisu art. 16 ust. 1 stawy o CIT dodano nie tylko wyrażenie "należytej staranności", ale również wyrażenie "Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art 21 ust 1 lub art. 22 ust 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku...".

Przed 1 stycznia 2019 r. przepisy ustawy o CIT określające obowiązki płatnika nie posługiwały się zatem ani wyrażeniem "weryfikacji warunków zastosowania zwolnienia", ani koncepcją "należytej staranności". O ile należy zgodzić się zatem z organem, iż profesjonalnie działający przedsiębiorca jest zobowiązany do przestrzegania przepisów prawa podatkowego, co wymaga "sporej skrupulatności" (w szczególności mając na uwadze poziom skomplikowania polskich przepisów podatkowych), to w demokratycznym państwie prawnym za niedopuszczalne należy uznać wymaganie od podatników/płatników realizacji obowiązków, które nie wynikają wprost z obowiązujących przepisów prawnych.

Organ odwoławczy zdaje się zatem, funkcjonując w realiach prawnych 2023 r., obarczać skarżącą negatywnymi konsekwencjami tego, iż w 2018 r. nie domyśliła się/nie przewidziała, że w latach następnych zakres obowiązków płatnika podatku u źródła ulegnie znacznemu rozszerzeniu. Takie działanie organu jest sprzeczne z ogólnym zakazem działania prawa wstecz oraz w sposób rażący narusza zasadę legalizmu oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stanowisko skarżącej w tym zakresie podzielane jest w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 30 sierpnia 2023 r., sygn. I SA/Ol 222/23).

14. Naruszenie przepisu art. 120, art. 121 § 1, art. 124 OP oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji poprzez prowadzenie postępowania podatkowego oraz formułowanie w sprawie rozstrzygnięć w oderwaniu od brzmienia obowiązujących w tym zakresie przepisów, w szczególności posługiwanie się konstrukcją i określeniem "rzeczywistego właściciela" czy też "beneficial owner" oraz formułowaniem wobec płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych wymogów nieznajdujących żadnego oparcia w obowiązujących w 2018 r. przepisach prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

15. Naruszenie przepisu art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f ustawy o CIT oraz art. 8 O.p. poprzez wywodzenie z ogólnej definicji płatnika zawartej w art. 8 istnienia po stronie płatników zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych obowiązków niewynikających z brzmienia przepisów prawa materialnego, tj. ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, iż w ocenie organu na gruncie przepisów obowiązujących w 2018 r.: "Profesjonalnie działający przedsiębiorca, ponoszący odpowiedzialność za obliczenie, pobranie i wpłacenie podatku, powinien ustalić, czy posiadane dokumenty są zgodne ze stanem faktycznym oraz prawnym. Płatnik również w myśl art 8 O.p. był zobowiązany na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu."

Tymczasem przepis art. 8 O.p. określa wyłącznie definicję płatnika, a w zakresie jego szczegółowych obowiązków, odsyła do przepisów prawa materialnego podatkowego. Profesjonalnie działający przedsiębiorca, realizując obowiązki płatnika ze skrupulatnością, powinien opierać się na treści przepisów materialnych określających szczegółowo zakres jego obowiązków w zakresie poboru podatku.

W niniejszej sprawie przepisem adresowanym do płatnika i określającym jego szczegółowe obowiązki jest art. 26 ust. 1ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. Przepisy wyrażają dwa warunki dla zastosowania przez płatnika zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT:

1) udokumentowanie siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji;

2) uzyskaniem od odbiorcy dywidendy sporządzonego na piśmie oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełniony został warunek, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4.

Jednocześnie przepis ten nie posługiwał się w 2018 r. koncepcją weryfikacji warunków zwolnienia z należytą starannością. Takie sformułowania zostały wprowadzone do treści przepisów prawa materialnego (ustawy o CIT) z dniem 1 stycznia 2019 r.

Należy wskazać, iż przepis art. 8 O.p. obowiązuje od 1998 r., co oznacza, iż został wprowadzony na wiele lat przed wejściem Polski do Unii Europejskiej i przed implementacją do polskiego porządku prawnego przepisów dyrektywy PS. Trudno zatem wymagać od płatników, aby na podstawie brzmienia tego przepisu domyślali się oni, jakiego zakresu obowiązków może potencjalnie oczekiwać od nich ustawodawca w związku z wypłatą należności, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, w szczególności, dokonując analizy przepisów w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., płatnicy wywodzili z treści art. 8 O.p. wprowadzony z dniem 1 stycznia 2019 r. obowiązek weryfikacji warunków zwolnienia z dochowaniem należytej staranności. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonej decyzji sugeruje, iż organ właśnie tego oczekiwał od skarżącej.

16. Naruszenie przepisu art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f w zw. z art. 22c ustawy o CIT w zw. z art. 120, 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez uznanie, iż przepis art. 22c ustawy o CIT znajduje zastosowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika, a w konsekwencji ma zastosowanie w niniejszej sprawie dotyczącej odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako płatnika, podczas gdy obowiązujące w 2018 r. przepisy określające obowiązki płatnika podatku u źródła (art. 26) nie nakładały na płatników obowiązku weryfikacji przesłanek z art. 22c ustawy o CIT, zaś adresatem przepisu art. 22c jest podatnik, a nie płatnik, a zatem przepis ten nie może nakładać na płatników żadnych dodatkowych obowiązków.

Organ uznał, iż oczywistym jest, że skarżąca, która jako płatnik oblicza podatek oraz decyduje o zastosowaniu zwolnienia powinna rozważyć, czy struktura, w której uczestniczy nie jest stworzona sztucznie w celu uniknięcia opodatkowania. W tym zakresie organ powołał się na przepis art. 22c, uznając, iż ustawa o CIT nie zawiera wyłączenia stosowania przepisu art. 22c w stosunku do płatników. Należy jednak zauważyć, iż na gruncie tej ustawy zakres obowiązków płatnika wyznacza przepis art. 26. Warunki, od których spełnienia uzależnione jest uprawnienie do niepobierania podatku dochodowego przez płatników w związku z zastosowaniem zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 zostały uregulowane w art. 26 ust. 1, 1c i 1f. Przepisy te w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. nie nakładają na płatników obowiązku weryfikacji wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 22c. Gdyby tak było, to znalazło by to odzwierciedlenie w brzmieniu przepisów. Należy bowiem zauważyć, iż obowiązki płatników i warunki, które płatnik musi spełnić dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania czy też stawki podatku wynikającej z danej UPO, zostały w ustawie o CIT konkretnie i szczegółowo określone. W konsekwencji, wbrew stanowisku organu, przepis art. 22c nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż jego adresatem nie była skarżąca jako płatnik podatku u źródła przy wypłacie dywidendy na rzecz podatnika w 2018 r.

Stanowisko skarżącej znajduje potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki WSA: w Krakowie z dnia 19 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 126/23; w Opolu z dnia 17 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Op 379/22, w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2679/21 i sygn. akt III SA/Wa 2668/21 oraz w Opolu z dnia 9 grudnia 2022 r. sygn. I SA/Op 311/22).

17. Naruszenie przepisu art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 22c ustawy o CIT poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki nadużycia prawa określone w art. 22c ustawy o CIT, gdyż:

(i) utworzenie podatnika nie miało uzasadnienia ekonomicznego;

(ii) nadrzędnym i w efekcie jedynym celem istnienia podmiotu w strukturze było uzyskanie dywidendy i innych zysków z inwestycji z zastosowaniem należnych preferencji podatkowych;

(iii) gdyby zapłata dywidendy nastąpiła z pominięciem podatnika, bezpośrednio do realnego właściciela, tj. funduszu A. C. I. L.. mającego siedzibę na Jersey, nie można by było skorzystać ze zwolnienia podatkowego;

(iv) podatnik nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej;

(v) przekazywanie środków przez podatnika będącego spółką cypryjską do funduszu A. nie odbywało się wprawdzie "w krótkim czasie" było jednak niewątpliwe, co wskazuje na charakter tej podatnika jako spółki pośredniczącej;

(vi) J. K. był osobą powiązaną zarówno z płatnikiem jak też podatnikiem oraz funduszem A. .

Tymczasem:

Ad (i) i (ii) po stronie skarżącej zarówno w momencie wypłaty dywidendy w 2018 r. jak i przez cały okres, w którym podatnik pozostawał wspólnikiem płatnika, brak było uzasadnionych i racjonalnych podstaw do jakichkolwiek wątpliwości w zakresie rzekomego braku przyczyn ekonomicznych dla funkcjonowania podatnika jako spółki holdingowej i właściciela płatnika.

W szczególności:

- w ocenie skarżącej struktury inwestycyjne, w szczególności z udziałem funduszy inwestycyjnych, w których bezpośrednimi inwestorami w spółki operacyjne nie są same fundusze, ale właśnie spółki holdingowe, stanowią powszechną, racjonalną i w pełni uzasadnioną biznesowe sytuację na rynku inwestycyjnym - taka struktura zapewnia bowiem co do zasady szersze i bardziej elastyczne możliwości realizacji różnego rodzaju operacji finansowych/inwestycyjnych przez samodzielną spółkę inwestycyjną (holdingową);

- działalność funduszy inwestycyjnych, ze względu na konieczność zapewnienia bezpieczeństwa inwestorów i ograniczanie poziomu ryzyka inwestycyjnego, obarczona jest szeregiem ograniczeń regulacyjnych w zakresie prowadzenia działalności inwestycyjnej, finansowej, czy gwarancyjnej - dlatego też standardową sytuacją na rynku inwestycyjnym jest dokonywanie inwestycji w spółki operacyjne nie przez fundusz inwestycyjny, ale poprzez utworzone w celu prowadzenia bezpośredniej działalności inwestycyjnej spółki holdingowe/inwestycyjne, które ze względu na mniejsze ograniczenia, mogą w sposób bardziej elastyczny prowadzić działalność inwestycyjną, a przede wszystkim finansową i gwarancyjną wobec innych podmiotów z portfela inwestycyjnego;

- utworzenie spółki holdingowej inwestującej bezpośrednio w spółki operacyjne pozwala na stworzenie elastycznej i bezpiecznej struktury, w ramach której spółka holdingowa może pełnić funkcje finansowe i gwarancyjne, tak jak faktycznie miało to ostatecznie miejsce w przypadku podatnika, co wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, podczas gdy fundusz inwestycyjny, jako podmiot zbiorowego inwestowania, ze względu na jego specyficzną formę i ograniczenia regulacyjne wynikające z konieczności zapewnienia bezpieczeństwa inwestorom, może mieć trudności w realizacji funkcji finansowych i gwarancyjnych, w szczególności w szybkim reagowaniu na potrzeby finansowe podmiotów w grupie;

- struktura holdingu umożliwia w przyszłości przyłączanie do istniejącej już struktury innych podmiotów poprzez horyzontalną i/lub wertykalną rozbudowę grupy (np. w ramach łańcuchów dostaw), jeśli sytuacja rynkowa i potrzeby podmiotu będącego przedmiotem inwestycji tego wymagają, co może stanowić dodatkowe, istotne narzędzie dla realizacji strategii rozwoju przedsiębiorstw już będących w strukturach grupy (np. poprzez efekt synergii, dostęp do nowych rynków zbytu, nowych linii produktowych etc.) - odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy należy wskazać, iż w ocenie spółki sama okoliczność, iż ostatecznie inwestycja w spółkę będącą płatnikiem została zakończona sukcesem (znaczną poprawą kondycji gospodarczej spółki) bez potrzeby rozwijania przez podatnika portfela inwestycyjnego o inne podmioty, nie oznacza, że utworzenie podatnika nie było konieczne w celu zapewnienia w ogóle takiej możliwości (w trakcie inwestycji w płatnika rozważany był zresztą wzrost wartości inwestycji poprzez nabycie podmiotów z branży uzupełniających portfolio produktowe płatnika);

- w świetle ogólnie przyjętej praktyki rynkowej tworzenie elastycznej struktury holdingowej w ramach struktur inwestycyjnych jest również preferowane ze względu na (z założenia) ograniczony czas realizacji danej inwestycji (różni to struktury inwestycyjne, takie jak występująca w niniejszej sprawie od międzynarodowych grup kapitałowych/korporacji - czego zdaje się nie dostrzegać organ) i świadomość, iż w przyszłości w pewnym momencie konieczne będzie dostosowanie się do wymogów i warunków kolejnych inwestorów zainteresowanych nabyciem spółki operacyjnej/całego portfela spółek;

- jednocześnie tworzenie struktur holdingowych traktowane jest jako rozwiązanie co do zasady preferowane przez inwestorów funduszy w celu zapewniania wysokiego poziomu bezpieczeństwa inwestycji i nienarażania funduszy na ekspozycje związaną z byciem bezpośrednim wspólnikiem podmiotów będących przedmiotem inwestycji, które często w momencie ich nabycia znajdują się w niepewnej sytuacji finansowej/organizacyjnej/strategicznej;

- utworzenie spółki holdingowej inwestującej bezpośrednio w udziały tudzież akcje jednego przedsiębiorstwa (z możliwością dodawania spółek z tej samej branży) ogranicza ryzyko inwestycyjne (na wypadek ryzyka upadłości) wyłącznie do tej pojedynczej inwestycji bez wystawiania na ryzyko całego majątku funduszu;

- tworzenie przez grupy podmiotów holdingowych jest powszechnie obserwowaną praktyką i wiąże się z szeregiem korzyści biznesowych dla tych grup, w tym: centralizacją zarządzania poszczególnymi działalnościami i inwestycjami; lepsze zarządzanie aktywami grupy poprzez rozdzielenie kluczowych aktywów biznesowych (takich jak nieruchomości, gotówka, czy znaki towarowego) w celu ochrony przed działalnością o wyższym ryzyku; ochroną poszczególnych segmentów działalności przed odpowiedzialnością za zobowiązania działalności innych spółek/segmentów działalności; możliwość uzyskania przez spółkę holdingową finansowania na korzystniejszych warunkach (o niższej stopie procentowej bądź o innym charakterze czy tenorze) niż jej spółki operacyjne mogłyby uzyskać samodzielnie, szczególnie w przypadku, gdy spółka potrzebująca kapitału prowadzi inwestycje uważaną za zwiększającą ryzyko kredytowe;

- według wiedzy skarżącej inwestycja w F. P. sp. z o.o. (następnie płatnika) miała na celu rozwój działalności firmy, wejście na nowe rynki, w szczególności zagraniczne, poszerzenie oferty sprzedażowej, rozwój sprzedaży w nowych kanałach (w szczególności online) oraz podniesienie konkurencyjności spółki, a w konsekwencji znaczący wzrost jej wartości oraz poprawę rentowności (w wyniku usprawnienia procesów operacyjnych w spółce). W ocenie skarżącej dla osiągnięcia powyższych celów w pełni uzasadniona jest konieczność stworzenia elastycznej i bezpiecznej struktury inwestycyjnej, pozwalającej na szybkie reagowanie na potrzeby finansowe spółki;

- w związku z powyższym, struktura, w której bezpośrednim udziałowcem płatnika był podatnik, a nie fundusz A., nie budziła po stronie skarżącej wątpliwości co do rzeczywistej roli biznesowej podatnika w tej strukturze, skoro takie struktury inwestycyjne stanowiły na rynku w pełni racjonalną i uzasadnioną gospodarczą sytuację, i stanowią sprawdzony mechanizm stosowany przez fundusze inwestycyjne, zapewniając szersze możliwości realizacji różnego rodzaju operacji finansowych przez samodzielną spółkę inwestycyjną (a nie przez fundusz, ograniczony regulacyjnie i w celu zapewnienia maksymalnego bezpieczeństwa inwestorów).

Ponadto, z ogólnodostępnych informacji wynika, że inwestycja w spółkę będącą podatnikiem, która z kolei dokonała w Polsce inwestycji w spółkę F. P., a następnie w spółkę będącą płatnikiem, stanowiła jedną z kilku inwestycji zrealizowanych przez fundusz A. w Europie Centralnej. Potwierdza to, iż tym bardziej istotne było zapewnienie bezpieczeństwa i wyodrębnienie poszczególnych inwestycji w ramach portfela inwestycyjnego A.. Co więcej, fundusz A. dokonywał innych inwestycji z zaangażowaniem spółki holdingowej jako bezpośredniego inwestora, co potwierdza, iż była to praktyka biznesowa stosowana przez fundusz - na stronie internetowej w opisie inwestycji w C. R. sp. z o.o. dokonanej w 2010 r. wskazano, iż: "A. E. P. poprzez podmiot holdingowy F. I. L. sfinalizowała transakcję zakupu 51% udziałów C. R. Sp. z o.o." Należy także wskazać, iż dwoma największymi inwestorami Funduszu A. byli E. B. O. i R. (EBOR) oraz E. F. I. (EFI), co w ocenie skarżącej świadczy o wiarygodności tego podmiotu (funduszu A.).

W ocenie skarżącej dokonanie przez organ błędnej oceny materiału dowodowego w zakresie rzekomego braku przyczyn biznesowych dla utworzenia podatnika wynika w szczególności z pominięcia przez organ realiów biznesowych, w szczególności natury i konstrukcji funkcjonowania struktur inwestycyjnych, ograniczenia ryzyka inwestycyjnego w ramach funduszu, a także ograniczeń, którymi obarczona jest działalność funduszy inwestycyjnych.

Ad (iii) Tymczasem, jak wskazano już powyżej, w ocenie skarżącej realizacja inwestycji w takiej formie, w której to fundusz A. byłby bezpośrednim właścicielem płatnika, nie realizowałaby celów w postaci zapewnienia maksymalnie wysokiego poziomu bezpieczeństwa inwestorów funduszu oraz stworzenia elastycznej i rozwojowej struktury inwestycyjnej, umożliwiającej szybkie i skuteczne reagowanie na potrzeby biznesowe podmiotów w grupie, w szczególności poprzez udzielane finansowanie/gwarancje/dalsze inwestycje, co zapewniało funkcjonowanie spółki holdingowej.

Należy również wskazać, co zdaje pomijać się organ, iż funkcje i rola funduszu inwestycyjnego i spółki holdingowej są zasadniczo odmienne. Rolą funduszy inwestycyjnych jest pozyskanie finansowania od jak największej liczby inwestorów, a sukces funduszu zależy w głównej mierze od zbudowania zaufania inwestorów co do możliwości realizacji w rozsądny i bezpieczny sposób długookresowego zysku. W tym celu istotne są przede wszystkim dwie kwestie:

- stworzenie struktury działalności inwestycyjnej pozwalającej zarówno na szybkie, bezpieczne i elastyczne prowadzenie tej działalności i reagowanie na potrzeby spółek operacyjnych (będących przedmiotem inwestycji), jak i struktury dla szybkiej i elastycznej możliwości wyjścia z inwestycji (tzw. exit scenario) dopasowanego do oczekiwań biznesowych potencjalnego nabywcy/nabywców;

- dywersyfikacja portfela inwestycyjnego zapewniająca zmniejszenie ryzyka na pojedynczej inwestycji (kilka równoległych inwestycji rozprasza ryzyka biznesowe poprzez możliwość rekompensowania strat na pojedynczej transakcji zyskami z innych).

Tymczasem funkcjonowanie spółki holdingowej ma właśnie zapewnić realizację powyższych celów w ramach całej struktury. Rolą spółki holdingowej jest efektywna, bezpieczna i elastyczna realizacja inwestycji, zarządzanie przydzielonymi jej częściami portfela inwestycyjnego, uzyskiwanie finansowania na rynku zewnętrznym na korzystniejszych warunkach, maksymalizacja zysku z inwestycji, w tym m.in. minimalizacja kosztów (co stanowi powszechną praktykę rynkową i buduje zaufanie inwestorów zewnętrznych, gdyż dowodzi, że spółka holdingowa "nie przejada" inwestycji). Ponadto prowadzenie działalności inwestycyjnej bezpośrednio przez spółkę holdingową (posiadającą w swoim portfelu jedną lub więcej spółek operacyjnych w zależności od konkretnych potrzeb i okoliczności), umożliwia również szybkie i elastyczne wyjście z inwestycji w sposób dopasowany do potrzeb i wymagań kolejnego nabywcy, w zależności od jego statusu (fundusz, inwestor branżowy, osoba fizyczna etc).

Fundusz inwestycyjny, w szczególności ze względu na nakładane na niego ograniczenia wynikającego z konieczności zapewnienia maksymalnego poziomu bezpieczeństwa inwestorów oraz stworzenia elastycznych struktur inwestycyjnych i zdywersyfikowanego portfela, nie może "zastąpić" w strukturze spółki holdingowej. Nie wynika to jednak z kwestii podatkowych, a właśnie realiów biznesowych i regulacyjnych, w jakich funkcjonują fundusze inwestycyjne. Realiów tych Organ nie wziął pod uwagę przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy. Jednocześnie nie można uznać, iż z tego względu spółki inwestycyjne realizują cele innych podmiotów, jak twierdzi Organ. Takie stwierdzenie świadczy o niezrozumieniu mechanizmów funkcjonowania rynku inwestycyjnego. Ponadto w ocenie spółki organ zdaje się zrównywać strukturę "standardowych" grup kapitałowych (międzynarodowych korporacji), ze strukturą podmiotów inwestycyjnych z udziałem funduszy, co po raz kolejny wskazuje na brak uwzględnienia przez organ rzeczywistości gospodarczej przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy.

Ad (iv) Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności odpowiedzi na wniosek i sprawozdań finansowych podatnika wynika, iż podatnik prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie holdingu, w tym realizował rzeczywiste transakcje kapitałowe i finansowe. Podatnik rzeczywiście realizował swoją rolę, o czym świadczy m.in. pozyskanie finansowania na rynku zewnętrznym (od mBank S.A.) oraz udzielenie finansowania w formie pożyczki na rzecz spółki matki - A. C. I. L..

Ad (v) Okoliczność wypłaty przez podatnika dywidendy na rzecz jej jedynego udziałowca w 2019 r. nie świadczy o tym, iż spółka ta miała rolę podmiotu pośredniczącego. Dywidenda weszła do majątku podatnika jako podmiotu holdingowego, a jej pozostawienie w tej spółce na dłuższy okres świadczy o tym, iż przewidywano możliwość wykorzystania przez podatnika otrzymanej dywidendy dla celów inwestycyjnych lub finansowych.

Ponadto ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wynika, aby podatnik miał status powiernika/pośrednika/funduszu zarządzającego jedynie środkami finansowymi innego podmiotu. Podatnik był niezależną spółką (osobą prawną), która otrzymała w 2018 r. przysługujący jej z tytułu bycia wspólnikiem płatnika zysk w formie wypłaconej dywidendy. Należy ponownie podkreślić, iż dywidenda ta weszła do majątku podatnika, co potwierdza sprawozdanie finansowe za 2018 r. znajdujące się w aktach sprawy.

Ad (vi) Skarżąca nie rozumie, w jaki sposób okoliczność, iż jedna osoba, posiadająca znaczne doświadczenie i kompetencje, wspiera różne podmioty w grupie w realizacji określonych czynności, miałaby świadczyć o sztuczności funkcjonowania tej grupy czy też odbierać sens ekonomiczny istnienia poszczególnych podmiotów w grupie. Ponadto wskazane przez organ w zaskarżonej decyzji kwestie rzekomo świadczące o zaangażowaniu J. K. w działalność podatnika dotyczą raczej aspektów technicznych realizacji pojedynczych czynności.

Należy również zauważyć, że wystosowane na rzecz płatnika oświadczenie o spełnieniu wymogów z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT dla zwolnienia z opodatkowania dywidendy wypłacanej w 2018 r. pochodziło od dyrektora podatnika, a nie J. K.. Skarżąca jako płatnik nie jest natomiast organem śledczym i nie posiada ani narzędzi, ani obowiązku (w szczególności takiego obowiązku nie miała w 2018 r.), aby podejmować zaawansowane działania o charakterze śledczym w stosunku do innych, niezależnych podmiotów.

W świetle powyższego należy uznać, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło go do błędnego stwierdzenia, iż utworzenie i funkcjonowanie podatnika w opisanej strukturze podmiotów powiązanych było zbędne i miało charakter sztuczny, a jej jedynym celem było uzyskanie korzyści podatkowej przy wypłacie dywidendy. Skutkowało to błędnym uznaniem, iż w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki nadużycia prawa wynikające z art. 22c ustawy o CIT.

18. Naruszenie przepisu art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy poprzez uznanie, iż:

(i) podatnik nie posiadał ustalonej działalności gospodarczej. Tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w szczególności odpowiedź na wniosek i sprawozdania finansowe podatnika) wynika, iż prowadził on rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie holdingu, w tym realizował rzeczywiste transakcje kapitałowe i finansowe. Twierdzenie organu, iż podatnik nie posiadał ustalonej działalności gospodarczej nie tylko nie znajduje oparcia w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, ale jest sprzeczne z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy.

(ii) W okresie 2016-2018 podatnik nie wykazał żadnej aktywności operacyjnej, a wyłącznie operacje kapitałowe i finansowe pomiędzy spółkami powiązanymi. Podatnik zaś prowadził w 2018 r. działalność holdingową, której aktywność operacyjną stanowią właśnie transakcje kapitałowe i finansowe, w szczególności pomiędzy podmiotami powiązanymi (dowód: odpowiedź na wniosek, sprawozdania finansowe podatnika).

(iii) Podatnik nie został zaopatrzony w środki niezbędne do realizacji rzeczywistych funkcji zarządzania inwestycją. Organ pomija jednak przy tym, iż działalność holdingowa jest działalnością specyficzną, która nie wymaga posiadania takiego substratu majątkowo-osobowego jak inne rodzaje działalności (majątku w postaci licznych aktywów, nieruchomości, personelu etc.). Jednocześnie w odniesieniu do spółek holdingowych, realizujących głównie operacje finansowe i kapitałowe w ramach prowadzonej działalności inwestycyjnej, praktyką rynkową jest korzystanie z usług podmiotów oferujących profesjonalne usługi zarządzania. Nie oznacza to jednak, że zarządzanie to jest realizowane jedynie "pozornie". Rolą spółki holdingowej jest efektywna, bezpieczna i elastyczna realizacja inwestycji, zarządzanie przydzielonymi jej częściami portfela inwestycyjnego, uzyskiwanie finansowania na rynku zewnętrznym na korzystniejszych warunkach, maksymalizacja zysku z inwestycji, w tym właśnie m.in. minimalizacja kosztów, co stanowi powszechną praktykę rynkową i buduje zaufanie inwestorów zewnętrznych, gdyż dowodzi, że spółka holdingowa "nie przejada" inwestycji.

Organ nie uwzględnił specyfiki działalności spółek holdingowych i ich roli w grupach podmiotów powiązanych, odnosząc się w tym zakresie do regulacji prawnych nie mających w ogóle zastosowania w niniejszej sprawie, tj. (nieobowiązującej już w dodatku) dyrektywy VAT z 1997 r. i definicji działalności gospodarczej zawartej w tej dyrektywie. Należy jednak wskazać, iż definicja działalności gospodarczej zawarta w dyrektywie VAT powinna być rozumiana i stosowana dla celów określania skutków podatkowych określonych zdarzeń na gruncie VAT - działań podejmowanych przez spółki holdingowe jako podatników VAT realizujących dostawy towarów i usług w kontekście możliwości odliczenia podatku naliczonego VAT. Przedmiotem rozważań TSUE w powołanych przez organ w zaskarżonej decyzji wyrokach była kwestia działania spółek holdingowych jako podmiotów gospodarczych w rozumieniu dyrektywy VAT, która to koncepcja jest nie tylko niezależna w stosunku do systemów podatków dochodowych poszczególnych państw członkowskich UE, różna od ich regulacji gospodarczych i cywilnych, ale zunifikowana na poziomie dyrektywy VAT, właśnie po to aby urzeczywistnić podstawowy zasadę wspólnego rynku UE - swobodny przepływ towarów, usług i kapitału, nie zakłócony przez podatki pośrednie poszczególnych państw. Innymi słowy VAT i CIT stanowią całkowicie odrębne konstrukcje podatkowe w ramach systemów państw członkowskich z racji tego, że system VAT jest w pełni zunifikowany, podczas gdy podatki dochodowe zasadniczo stanowią odrębne konstrukcje w ramach poszczególnych państw UE i nie można stosować koncepcji obowiązujących na gruncie VAT dla celów podatku CIT na zasadzie analogii. Jednocześnie organ, odwołując się do regulacji dotyczącej VAT w sprawie dotyczącej CIT, całkowicie pominął wskazywane przez skarżącą w odwołaniu orzecznictwo TSUE w zakresie spółek holdingowych, wydane na gruncie dyrektywy PS mającej zastosowanie w niniejszej sprawie (kwestia ta zostanie rozwinięta w zarzucie nr 19).

(iv) To na majątku podatnika mBank S.A. faktycznie był w stanie dokonać zabezpieczenia udzielonych kredytów. Powyższe stwierdzenie jest jednak sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, z którego wynika, iż zastaw został dokonany na majątku podatnika, tj. udziałach posiadanych przez tę spółkę w F. P. sp. z o.o. Udziały te nie stanowiły majątku płatnika (przejętej przez F. P. sp. z o.o. spółki operacyjnej), a podatnika.

(v) Rzeczywiste funkcje zarządcze odnośnie do realizacji inwestycji, w tym jej finansowania, znajdowały się w funduszu A.. Należy jednak zwrócić uwagę, iż organ nie zebrał w niniejszej sprawie materiału dowodowego potwierdzającego powyższe twierdzenie. Okoliczność, iż fundusz stał na "czele" całej struktury nie oznacza, iż to on bezpośrednio zarządzał każdą inwestycją. Sama okoliczność pozostawania inwestorem w danym podmiocie - w tym przypadku w spółce będącej podatnikiem, nie oznacza kontrolowania wszystkich działań tego podmiotu i bezpośredniego zarządzania każdą inwestycją. Po to właśnie tworzone są spółki holdingowe, aby realizowały funkcje zarządcze i finansowe wobec podmiotów zależnych w grupach podmiotów powiązanych i zatrudniały osoby wzmacniające funkcje zarządcze w grupie. W każdej grupie istnieje jakiś ostateczny inwestor. Nie oznacza to jednak, iż wszystkie podmioty w łańcuchu pomiędzy tym inwestorem a spółką zależną znajdującą się na końcu łańcucha nie mają uzasadnienia ekonomicznego. Należy ponownie podkreślić, iż funkcje i rola funduszu inwestycyjnego i spółki holdingowej są odmienne. Fundusz inwestycyjny, w szczególności ze względu na nakładane na niego ograniczenia wynikającego z konieczności zapewnienia maksymalnego poziomu bezpieczeństwa inwestorów, nie może "zastąpić" w strukturze spółki holdingowej.

(vi) J. K. był inicjatorem utworzenia struktury jako osoba powiązana ze wszystkimi podmiotami w grupie. Należy jednak zwrócić uwagę, iż organ nie zebrał w niniejszej sprawie materiału dowodowego potwierdzającego powyższe twierdzenie, jest ono zatem jedynie poglądem czy też przypuszczeniem organu. Stwierdzenie to nie stanowi jednak okoliczności udowodnionej materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie (jest gołosłowne), a zatem nie może wpływać na kierunek rozstrzygnięcia organu. Powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem organ dokonał prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie dopuścił się powyższych naruszeń upadłyby argumenty, które w jego ocenie przemawiają za tym, że utworzenie podatnika było pozbawione treści ekonomicznej i podyktowane przede wszystkim osiągnięciem korzyści podatkowej.

19. Naruszenie przepisu art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na uznaniu, że o braku prowadzenia realnej działalności przez podatnika świadczą następujące okoliczności:

(i) Adres rejestracyjny podatnika występuje w rejestrze spółek na Cyprze jako adres rejestracyjny ponad 200 razy. Organ pomija jednak przy tym, iż działalność holdingowa, którą w 2018 r. prowadził podatnik, jest działalnością specyficzną, niewymagającą takich zasobów majątkowo-osobowych jak innego rodzaju działalności (produkcyjna, usługowa czy dystrybucyjna). Tym samym podatnik nie potrzebował do prowadzenia działalności znacznej przestrzeni biurowej. Co więcej, korzystanie przez wiele podmiotów z jednego adresu jest powszechną praktyką rynkową i w żadnym wypadku nie świadczy o "pozorności" prowadzenia przez te podmioty działalności gospodarczej, ale pozwala na optymalne wykorzystanie infrastruktury potrzebnej dla prowadzenia działalności i zmniejszenie kosztów administracyjnych.

Należy zaznaczyć, iż od wielu lat we wszystkich większych miastach i ośrodkach biznesowych w ramach jednego biurowca zarejestrowanych jest zazwyczaj kilkadziesiąt podmiotów, podobnie funkcjonują również powszechne w dzisiejszych czasach powierzchnie współdzielone (ang. shared space). Korzystanie z możliwości współdzielenia adresu i powierzchni biurowej przez wiele podmiotów stanowi w pełni racjonalne biznesowe działanie, gdyż pozwala na ograniczenie kosztów dla tych działalności, które ze wzglądu na swoją specyfikę nie wymagają posiadania stałej, znacznej powierzchni biurowej (a w obecnej epoce cyfrowej, jak i w ramach dynamicznie rozwijającego się rynku finansowego, poza działalnością holdingową takich działalności/branż jest znacznie więcej).

(ii) T. D. L. (jedyny dyrektor podatnika) oraz T. S. S. L. występują w cypryjskim rejestrze spółek 279 razy w kontekście pełnienia roli dyrektora i sekretarza. Organ pomija przy tym, iż w odniesieniu do spółek holdingowych, realizujących głównie operacje finansowe i kapitałowe, praktyką rynkową jest korzystanie z usług podmiotów oferujących profesjonalne usługi zarządzania. Nie oznacza to jednak, że zarządzanie to jest realizowane jedynie "pozornie". Organ nie sprecyzował również, w jakim okresie T. D. L. wystąpiła w cypryjskim rejestrze spółek 279 razy i w jakim zakresie (np. czy w odniesieniu do spółek holdingowych, czy też spółek produkcyjnych, wymagających co do zasady większych nakładów czasowych i osobowych w zakresie usług zarządzania).

Ponadto organ nie zbadał (nie wynika to z uzasadnienia zaskarżonej decyzji) zasobów posiadanych przez T. D. L. w czasie, w którym podatnik korzystał z usług tego podmiotu. Organ nie wykazał bowiem, dlaczego w jego ocenie T. D. L. nie mogła w rzeczywistości świadczyć usług zarządczych na rzecz większej grupy podmiotów. T. D. L. mogła bowiem angażować w swoją działalności wielu pracowników/współpracowników, świadczących usługi zarządcze na rzecz swoich klientów (w tym F. H. L.). Organ założył zatem z góry, że T. D. L. nie mogła pełnić rzeczywistej funkcji zarządczej w stosunku do podatnika, nie przeprowadzając analizy w zakresie zasobów posiadanych przez T. D. L. jak i charakterystyki podmiotów korzystających z usług T. D. L.. W ocenie skarżącej świadczy to o tendencyjnym i nakierowanym na uzasadnienie z góry założonej tezy podejściu Organu.

(iii) Podatnik realizował operacje kapitałowe i finansowe pomiędzy spółkami powiązanymi, podczas gdy prowadził on w 2018 r. działalność holdingową, której aktywnością operacyjną są właśnie transakcje kapitałowe i finansowe.

(iv) Podatnik w raporcie rocznym wykazał niskie koszty administracyjne, głównie usługi audytorskie, księgowe, sekretarskie i specjalistyczne, podczas gdy koszty tego rodzaju są właściwe dla działalności holdingowej i skali prowadzonej przez podatnika działalności. Dla prowadzenia rzeczywistej działalności nie jest jednakże konieczne prowadzenie tej działalności na szeroką skalę, co jest w pełni racjonalne biznesowo, wynika ze strategii i celów działalności danej spółki holdingowej, które w zależności od okoliczności mogą być różne.

(v) Podatnik nie posiadał majątku ruchomego ani nieruchomości, nie wykazał kosztów zatrudnienia pracowników, podczas gdy działalność holdingowa jest działalnością specyficzną, która nie wymaga posiadania takiego substratu majątkowo-osobowego jak inne rodzaje działalności (majątku w postaci licznych aktywów, nieruchomości, licznego personelu etc.). Inne organizacja holdingu (np. rozbudowane koszty osobowe), mogłyby świadczyć o niegospodarności kierownictwa holdingu, i tworzyłoby (chociażby wśród inwestorów zewnętrznych) wrażenie nadmiernych wydatków na działania własne zbytnią wystawność działania struktury.

(vi) Przychody uzyskiwane przez podatnika stanowiły dywidendy oraz odsetki od udzielonych pożyczek (dla jedynego udziałowca), a w 2018 r. również przychody ze sprzedaży udziałów (przychody pasywne), podczas gdy uzyskiwanie przychodów głównie z udziału w jednostkach zależnych (w tym w formie dywidend) oraz z tytułu finansowania udzielonego jednostkom zależnym (w tym formie odsetek) jest właściwe dla działalności holdingowej. Skoro bowiem działalność ta polega na inwestowaniu w spółki zależne, zarządzaniu nimi oraz udzielaniu finansowania wewnątrzgrupowego, to właśnie przychody z tego rodzaju działalności będą przeważające albo wręcz jedyne u spółki holdingowej.

W ocenie skarżącej błędna ocena materiału dowodowego w tym zakresie wynika w szczególności z pominięcia przez organ specyfiki działalności holdingowej przy jednoczesnym odniesieniu się w tym zakresie do regulacji prawnych nie mających w ogóle zastosowania w niniejszej sprawie, tj. nieobowiązującej już w dodatku dyrektywy VAT z 1997 r. i definicji działalności gospodarczej zawartej w tej dyrektywie. Należy jednak wskazać, iż, jak już wspomniano wcześniej, definicja działalności gospodarczej zawarta w dyrektywie VAT powinna być rozumiana i stosowana w celu określenia skutków podatkowych zdarzeń na gruncie VAT. VAT i CIT stanowią całkowicie odrębne konstrukcje podatkowe i nie można stosować koncepcji obowiązujących na gruncie jednego z tych podatków dla celów drugiego podatku na zasadzie analogii. Jednocześnie organ, odwołując się do regulacji w zakresie VAT w sprawie dotyczącej CIT, całkowicie pominął wskazywane przez skarżącą w odwołaniu orzecznictwo TSUE dotyczące spółek holdingowych, wydane na gruncie dyrektywy PS, mającej zastosowanie w niniejszej sprawie. Powyższe oznacza, iż organ dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, nadając wynikającym z materiału dowodowego okolicznościom błędne znaczenie.

20. Naruszenie przepisu art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT poprzez uznanie, iż podatnik nie był uzyskującym dochody (przychody) z dywidend, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego (w szczególności sprawozdania finansowego podatnika za 2018 r.) wynika, iż był on uzyskującym dochody (przychody) z dywidend wypłaconych przez płatnika w 2018 r. Dywidendy otrzymane od płatnika w 2018 r. zostały bowiem wykazane jako przychody podatnika w sprawozdaniu finansowym spółki za 2018 r. Podatnik nie przekazał również tych płatności na rzecz jakiegokolwiek innego podmiotu (brak jest w aktach sprawy dowodów, które by na to wskazywały). Powyższe stwierdzenie organu nie tylko nie znajduje zatem oparcia w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, ale jest sprzeczne z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy.

Ponadto w ocenie skarżącej z argumentacji organu przedstawionej w zaskarżonej decyzji zdaje się wynikać, że dla ustalenia, czy podatnik był "uzyskującym przychody" w rozumieniu art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, organ de facto stosuje koncepcję beneficjenta rzeczywistego w rozumieniu ustawy o finansowaniu terroryzmu i praniu brudnych pieniędzy , tj. podmiotu sprawującego kontrolę wynikającą z okoliczności faktycznych lub prawnych nad innym podmiotem poprzez posiadanie w szczególności prawa własności udziałów/akcji, głosów w organie stanowiącym etc.

Należy jednak zauważyć, iż na gruncie ustawy o CIT spełnienie przesłanki uzyskiwania przychodów z dywidendy w rozumieniu art. 22 ust. 4 nie jest uzależnione od tego, że podmiot uzyskujący przychód z dywidendy nie posiada wspólników/podmiotów kontrolujących w rozumieniu przysługującego im prawa własności/prawa głosu w organach stanowiących. Innymi słowy prawo do zastosowania zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 22 ust. 4 nie jest ograniczone wyłącznie dla ostatecznych beneficjentów grup kapitałowych. Tymczasem organ zdaje się właśnie takie ograniczenie stosować w niniejszej sprawie uznając, iż skoro podatnik posiadał wspólnika, względem którego (jak każda spółka) miał określone zobowiązania, to nie był uzyskującym przychód z dywidendy wypłaconej na jej rzecz przez płatnika w 2018 r. Organ poszukuje zatem "ostatecznego beneficjenta" całej struktury własnościowej, w ramach której funkcjonowała spółka będąca podatnikiem w 2018 r., podczas gdy ani dyrektywa PS, ani ustawa o CIT nie przewidują takiej koncepcji. W szczególności określając przesłanki dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania w odniesieniu do płatności dywidendowych, ustawodawca nie wprowadził koncepcji beneficjenta rzeczywistego w rozumieniu ustawy o finansowaniu terroryzmu i praniu brudnych pieniędzy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął zatem koncepcję nieznajdującą podstaw w ustawie o CIT i stosując tę koncepcję, błędnie ocenił status podatnika jako podmiotu, który nie uzyskał przychodu z dywidendy wypłaconej przez płatnika w 2018 r. na gruncie art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT.

21. Naruszenie przepisu art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na uznaniu, że podatnik nie był "rzeczywistym właścicielem" dywidendy wypłaconej przez podatnika, w szczególności ze względu na:

- prowadzenie przez podatnika działalności holdingowej polegającej na realizacji operacji finansowych i kapitałowych - podczas gdy działalność holdingowa stanowi legalny, praktykowany w szczególności w grupach kapitałowych rodzaj działalności gospodarczej; ponadto zgodnie z orzecznictwie TSUE ograniczanie przez państwa członkowskie prawa do zwolnienia z opodatkowania ze względu na pełnienie określonego rodzaju działalności przez odbiorcę dywidendy jest niezgodne z Dyrektywą PS (wyrok z dnia 20 grudnia 2017 w sprawie Deister Holding AG, dawniej Traxx Investments N.V. (C-504/16) Juhler Holding A/S (C-613/16) v Bundeszentralamt fur Steuern (połączone sprawy C-504/16 i C-613/16));

- dokonanie wypłaty dywidendy na rzecz swojego udziałowca - funduszu A. ponad rok po otrzymaniu w 2018 r. pierwszej transzy dywidendy od płatnika i ponad 9 miesięcy po otrzymaniu drugiej transzy, podczas gdy z konstrukcji i natury dywidendy wynika, że zysk osiągany z działalności prowadzonej przez spółkę zależną może zostać wypłacony na rzecz jej właścicieli. Nie jest zatem niczym nietypowym, że spółka w jednym roku otrzymuje dywidendę od swojej spółki zależnej, a w następnym sama dokonuje wypłaty na rzecz swojego wspólnika - tak bowiem działa dywidenda;

- brak wykorzystania środków otrzymanych w postaci dywidendy na działalność operacyjną - podczas gdy zgodnie z przytoczonym przez Organ rozumieniem pojęcia "rzeczywistego właściciela" na gruncie prawa międzynarodowego, Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, a także polskiego orzecznictwa i doktryny, o byciu rzeczywistym właścicielem danej należności świadczy zakres uprawnień podmiotu w dysponowaniu tą należnością, a nie jej ostateczne przeznaczenie na konkretne cele gospodarcze podmiotu;

- J. K. był osobą powiązaną zarówno z płatnikiem jak też podatnikiem oraz funduszem A.. Skarżąca nie rozumie jednak, w jaki sposób okoliczność, iż jedna osoba, posiadająca znaczne doświadczenie i kompetencje, wspiera różne podmioty w grupie w realizacji określonych czynności miałaby świadczyć o sztuczności funkcjonowania tej grupy czy też odbierać sens ekonomicznego istnienia poszczególnych podmiotów w grupie. Kwestie wskazujące na zaangażowanie J. K. w działalność podatnika dotyczą aspektów technicznych realizacji pojedynczych czynności. Ponadto należy zauważyć, iż wystosowane na rzecz płatnika oświadczenie o spełnieniu wymogów z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT dla zwolnienia z opodatkowania dywidendy pochodziło od zarządu podatnika, a nie J. K..

Jednocześnie organ pominął następujące okoliczności znajdujące potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, które świadczą o posiadaniu przez podatnika statusu "rzeczywistego właściciela" dywidendy wypłaconej przez płatnika w 2018 r.:

- podatnik był udziałowcem płatnika uprawnionym do otrzymywania zysku z tytułu posiadanych w płatniku udziałów, w tym w formie dywidendy - mając na uwadze konstrukcję dywidendy, trudno jednocześnie uznać podmiot inny niż wspólnika spółki za "rzeczywistego właściciela" dywidendy;

- podatnik nie był prawnie lub faktycznie zobowiązany do przekazania otrzymanej dywidendy na rzecz podmiotów trzecich i tego faktycznie nie dokonała (dowód: sprawozdanie finansowe podatnika za 2018 r.; odpowiedź na wniosek);

- dywidenda otrzymana od płatnika pozostała w dyspozycji podatnika i została przeznaczona m.in. na pokrycie kosztów działalności podatnika (dowód: sprawozdanie finansowe podatnika za 2018 r.; odpowiedź na wniosek);

- podatnik zapłacił na Cyprze podatek dochodowy w 2018 r. (dowód: sprawozdanie finansowe podatnika za 2018 r.);

- podatnik prowadził rzeczywistą działalność holdingową na Cyprze, w tym udzielił finansowania w formie pożyczki na rzecz spółki matki - funduszu A. oraz zaciągnął kredyt zewnętrzny w mBank S.A. (dowody: odpowiedź na wniosek, sprawozdania finansowe podatnika);

- brak jest w materiale dowodowym sprawy jakichkolwiek dowodów, które wskazywałyby na to, że podatnik nie miał prawa do swobodnego i rzeczywistego decydowania o dywidendzie otrzymanej od płatnika, organ nie powołał się na żaden dowód w tym zakresie;

- brak jest w materiale dowodowym sprawy jakichkolwiek dowodów, które wskazywałyby na to, że przychód podatnika z tytułu dywidendy wypłaconej przez płatnika był w jakikolwiek sposób ograniczony przez prawa osób trzecich i odpowiadające im zobowiązania odbiorcy, należy w tym miejscu wskazać, iż w 2019 r. podatnik wypłacił funduszowi A. własny zysk, a nie zysk płatnika. Zysk płatnika wypłacony w formie dywidendy na rzecz podatnika wszedł bowiem w 2018 r. do majątku podatnika, co potwierdza jego sprawozdanie finansowe;

- ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wynika, aby podatnik miał status powiernika/pośrednika/funduszu zarządzającego jedynie środkami finansowymi innego podmiotu. Podatnik był niezależną spółką (osobą prawną), która otrzymała w 2018 r. przysługujący jej z tytułu bycia wspólnikiem płatnika zysk w formie wypłaconej dywidendy. Jednocześnie z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ błędnie zrównuje status powiernika/pośrednika, tj. podmiotu, który czasowo posiada/zarządza środkami finansowymi będącymi własnością innego podmiotu ze spółką kapitałową funkcjonującą w ramach kilkupoziomowej struktury właścicielskiej.

W ocenie skarżącej błędna ocena materiału dowodowego w tym zakresie wynika w szczególności z pominięcia przez organ natury i konstrukcji dywidendy, oraz wadliwego rozumienia koncepcji "rzeczywistego właściciela" w odniesieniu do płatności dywidendowych. Powyższe oznacza, iż organ dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło go do błędnego stwierdzenia, iż podatnik nie był "rzeczywistym właścicielem" dywidendy wypłaconej przez płatnika w 2018 r.

Ponadto, jak wskazano już w zarzucie nr 20, w ocenie skarżącej z argumentacji organu przedstawionej w zaskarżonej decyzji zdaje się wynikać, że dla ustalenia, czy podatnik był rzeczywistym właścicielem dywidendy na gruncie ustawy o CIT organ de facto stosuje koncepcję beneficjenta rzeczywistego w rozumieniu ustawy o finansowaniu terroryzmu i praniu brudnych pieniędzy, tj. podmiotu sprawującego kontrolę wynikającą z okoliczności faktycznych lub prawnych nad danym podmiotem poprzez posiadanie w szczególności prawa własności udziałów/akcji, głosów w organie stanowiącym etc.

Tymczasem przewidziana w art. 4a pkt 29 definicja rzeczywistego właściciela znacząco różni się od definicji beneficjenta rzeczywistego w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 1 ustawy o finansowaniu terroryzmu i praniu brudnych pieniędzy. W szczególności spełnienie definicji rzeczywistego właściciela na gruncie ustawy o CIT nie jest uzależnione od tego, że podmiot uzyskujący dany przychód nie posiadania wspólników/podmiotów kontrolujących w rozumieniu przysługującego im prawa własności/prawa głosu w organach stanowiących. Innymi słowy posiadanie statusu rzeczywistego właściciela danego przychodu na gruncie ustawy o CIT nie jest ograniczone wyłącznie dla ostatecznych beneficjentów grup kapitałowych. Tymczasem organ zdaje się właśnie takie ograniczenie stosować w niniejszej sprawie uznając, iż skoro podatnik posiadał wspólnika, względem którego (jak każda spółka) miała określone zobowiązania, to na gruncie ustawy o CIT nie był rzeczywistym właścicielem dywidendy wypłaconej na jego rzecz przez płatnika w 2018 r. Organ poszukuje zatem "ostatecznego beneficjenta" całej struktury własnościowej, w ramach której funkcjonowała skarżąca w 2018 r., podczas gdy ustawa o CIT nie przewiduje takiej koncepcji. W szczególności określając zawarte w art. 4a pkt 29 przesłanki dla posiadania statusu rzeczywistego właściciela danego przychodu, ustawodawca nie wprowadził koncepcji beneficjenta rzeczywistego w rozumieniu ustawy o finansowaniu terroryzmu i praniu brudnych pieniędzy. Organ odwoławczy przyjął zatem w niniejszej sprawie koncepcją nieznajdującą podstaw w ustawie o CIT i stosując tą koncepcję, błędnie uznał, iż podatnik nie posiadał statusu rzeczywistego właściciela dywidendy wypłaconej przez płatnika w 2018 r.

22. Naruszenie przepisu art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22c ustawy o CIT poprzez uznanie, iż nie zostały spełnione przesłanki dla zastosowania przez płatnika zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w przepisie art. 22 ust. 4 przy wypłacie dywidendy na rzecz podatnika, gdyż podatnik nie spełnia statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do dywidendy wypłaconej przez podatnika, zaś czynność wprowadzenia w strukturę grupy podatnika była zbędna i miała charakter sztuczny, a jej jedynym celem było uzyskanie korzyści podatkowej przy wypłacie dywidendy i przy wypłacie zysku z inwestycji, które podlegałaby opodatkowaniu, gdyby środki zostały wypłacone bezpośrednio na rzecz funduszu A.. Tymczasem, jak wykazano powyżej, powyższe ustalenia organu nie znajdują podstaw w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym (kwestia ta jest przedmiotem zarzutów nr 17-21).

Zatem wbrew twierdzeniu organu, zostały jednak spełnione wszystkie warunki dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w przepisie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, a jednocześnie nie doszło do nadużycia prawa w rozumieniu art. 22c. W konsekwencji, płatnik był uprawniony do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na gruncie polskich przepisów implementujących dyrektywę PS przy wypłacie dywidendy.

23. Naruszenie przepisu art. 30 § 1 i § 4 w zw. z art. 8 O.p. oraz art. 26 ust. 1, 1c i 1f w zw. z art. 22 ust. 1 i ust. 4 ustawy o CIT poprzez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 1 przy wypłacie dywidendy. Tymczasem zgodnie z art. 30 § 4 O.p. organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika tylko jeżeli stwierdzi okoliczność, o której mowa w art. 30 § 1. Zgodnie natomiast z art. 30 § 1 wyłącznie płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 O.p., odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

Zgodnie z art. 8 płatnik jest obowiązany na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Wyłącznie zatem w sytuacji, w której płatnik nie wykonał swoich obowiązków określonych na podstawie przepisów prawa podatkowego, możliwe jest orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej płatnika.

Tymczasem płatnik dokonując wypłaty dywidendy na rzecz podatnika wykonał wszystkie obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, w szczególności spełnił wszystkie zaadresowane do płatnika w przepisach obowiązujących w 2018 r. obowiązki warunkujące zastosowanie przez płatnika zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W niniejszej sprawie nie wystąpiła zatem okoliczność, o której mowa w art. 30 § 1 O.p., a w konsekwencji brak było podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika w związku z wypłatą dywidendy na rzecz podatnika w 2018 r.

24. Naruszenie przepisu art. 30 § 5 i 5a tiret pierwsze w zw. z art. 8 O.p. w zw. z art. 3 pkt 10 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw poprzez ustalenie odpowiedzialności podatkowej płatnika bez podstawy prawnej, tj. z uwzględnieniem mechanizmu uregulowanego w art. 30 § 5a O.p. odnoszącego się do braku możliwości wyłączenia odpowiedzialności płatnika w przewidzianych w tym przepisie przypadkach, pomimo że przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., a więc nie obowiązywał w momencie wypłaty dywidendy w 2018 r.

Na podstawie przepisów obowiązujących w 2018 r, tj. przepisu art. 30 § 5 O.p. organ był zatem zobowiązany w pierwszej kolejności do wykluczenia winy podatnika, aby orzec o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako płatnika. W ocenie skarżącej organ w rzeczywistości nie zbadał w sposób wnikliwy i wszechstronny winy podatnika, co oznacza, iż wydanie decyzji określającej odpowiedzialność podatkowa płatnika było przedwczesne.

25. Naruszenie przepisów art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z w zw. z art. 30 § 1, § 4 i § 5 oraz art. 8 O.p. oraz w. zw. z art. 26 ust. 1, 1c i 1f w zw. z art. 22 ust, 1 i ust. 4 ustawy o CIT poprzez wydanie wewnętrznie sprzecznej decyzji, w której organ z jednej strony odmawia podatnikowi posiadania statusu "uzyskującego dochody (przychody) z dywidend" w rozumieniu art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT oraz uznaje podatnika za pośrednika w przekazaniu dywidendy na rzecz funduszu A., a z drugiej strony traktuje podatnika jako podatnika (tj. podmiot, któremu należy przypisać przychód) z tytułu wypłaconej przez płatnika w 2018 r. dywidendy dla potrzeb analizy w zakresie winy podatnika za niepobranie podatku na gruncie art. 30 § 5 O.p.

Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazuje, iż podatnik nie był "uzyskującym dochody (przychody) z dywidend", o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, pełnił wyłącznie rolą pośrednika w przekazywaniu dywidendy na rzecz jej właściciela, czyli funduszu A. (z czym skarżąca sią nie zgadza, gdyż stwierdzenie to nie znajduje oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym). Skoro jednak w ocenie organu ostatecznym odbiorcą dywidendy był fundusz A., a rola podatnika sprowadzała sią do pośredniczenia w przekazaniu tej należności od płatnika na rzecz funduszu A., oznacza to, iż według organu podatnik nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu otrzymanej od płatnika w 2018 r. dywidendy. Jednocześnie jednak na potrzeby orzeczenia o odpowiedzialności płatnika na gruncie O.p. organ twierdzi, iż to podatnik jest "podatnikiem" na gruncie ustawy o CIT i O.p.

Należy jednak zauważyć, iż okoliczność, że w 2018 r. podatnik posiadał co do zasady (ze względu na formę prawną prowadzonej działalności) status podatnika na gruncie ustawy o CIT, nie oznacza automatycznie, iż musiał być podatnikiem z tytułu każdej należności wypłacanej na jej rzecz z Polski. Skarżąca ponownie podkreśla, iż w jej ocenie z materiału dowodowego zebranego w sprawie bezsprzecznie wynika, iż to podatnik był rzeczywistym właścicielem i podatnikiem z tytułu dywidendy wypłaconej przez płatnika w 2018 r.

Niemniej jednak, skoro organ twierdzi inaczej i z jego stanowiska wyraźnie wynika, że nie traktuje podatnika jako podatnika z tytułu wypłaconej przez płatnika dywidendy (skoro według organu podatnik nie był uzyskującym przychód z tego tytułu), to przed wykluczeniem winy podatnika za niepobrany podatek na gruncie art. 30 § 5 O.p., konieczne jest ustalenie, kto w takim razie w ocenie organu był podatnikiem dywidendy wypłaconej przez płatnika w 2018 r.

Ze stanowiska organu wynika, iż ostatecznym odbiorcą, a w konsekwencji uzyskującym przychód z dywidendy wypłaconej przez płatnika w 2018 r. był fundusz A.. Jednocześnie organ uznaje, iż: "wina za niepobrany podatek leży po stronie twórców schematu inwestycyjnego (m.in. funduszu A. i J. K.)". Skoro zatem organ traktuje fundusz A. jako beneficjenta dywidendy wypłaconej przez płatnika i jednocześnie przypisuje funduszowi A. winą za niepobranie przez płatnika podatku w rozumieniu art. 30 § 5 O.p., to idąc tokiem rozumowania organu, fundusz A. powinien być uznany za podatnika (czyli podmiot, któremu należy przypisać przychód z tytułu dywidendy wypłaconej w 2018 r. przez płatnika) ponoszącego winę za niepobranie przez płatnika podatku. W konsekwencji organ powinien uznać, iż w niniejszej sprawie została spełniona przesłanka z art. 30 § 5 O.p. wyłączająca odpowiedzialność płatnika za niepobranie podatku u źródła przy wypłacie dywidendy w 2018 r. Należy zatem uznać, iż stanowisko organu przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest wewnętrznie sprzeczne.

W świetle powyższego trudno uznać, iż organ wyczerpująco zbadał kwestię winy podatnika, podczas gdy na gruncie O.p. stwierdzenie braku winy podatnika stanowi warunek dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika, skoro z całokształtu argumentacji organu trudno wywnioskować, któremu podmiotowi należy przypisać przychód z dywidendy wypłaconej przez płatnika w 2018 r., a w konsekwencji który podmiot posiada status podatnika na gruncie ustawy o CIT i O.p. w odniesieniu do tej konkretnej płatności.

26. Naruszenie przepisu art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 30 § 1, § 4 i § 5 oraz art. 8 O.p. oraz w. zw. z art. 26 ust. 1, 1c i 1f w zw. z art. 22 ust. 1 i ust. 4 ustawy o CIT poprzez uznanie przez organ, iż podatek z tytułu wypłaconych przez płatnika na rzecz podatnika dywidend został niepobrany nie z winy podatnika, gdyż:

- podatnik przed otrzymaniem dywidendy dopełnił formalnych czynności składając płatnikowi oświadczenie o spełnieniu warunków dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT z dnia 8 czerwca 2018 r. oraz certyfikat rezydencji z dnia 12 czerwca 2018 r.;

- to nie podatnik podejmował kluczowe decyzje w procesie inwestycyjnym i nie on decydował o strukturze podmiotów;

- podatnik był spółką stworzoną tylko w celu przetransferowania środków z dywidend na rzecz podmiotu spoza Unii Europejskiej.

Należy jednak wskazać, iż powyższe okoliczności w żadnym stopniu nie świadczą o braku winy podatnika w niepobraniu przez płatnika podatku u źródła przy wypłacie dywidendy w 2018 r., gdyż:

(i) Trudno uznać za wnikliwe i wyczerpujące zbadanie przez organ braku winy podatnika poprzez stwierdzenie, iż dopełnił on formalnych czynności przedkładając płatnikowi wymagane prawem dokumenty. Przedłożenie tych dokumentów oznaczało bowiem, iż według podatnika spełniał on przesłanki dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i taki komunikat przedstawił płatnikowi. Gdyby podatnik nie spełnił wymogów formalnych, tj. nie przedłożyłby skarżącej wymaganych prawem dokumentów, w żadnym stopniu nie prowadziłoby to do stwierdzenia winy podatnika, gdyż w takiej sytuacji skarżąca pobrałaby podatek według stawki krajowej. Jeżeli natomiast płatnik nie pobrałaby podatku pomimo nieprzedstawienia przez podatnika wymaganych prawem dokumentów, to wina za niepobranie podatku byłaby po stronie płatnika.

W ocenie skarżącej argumentacja organu w tym zakresie jest niejasna, gdyż sprowadza się do stwierdzenia, że po stronie podatnika istnieje wyłącznie obowiązek formalnego przedstawienia dokumentów, niezależnie od wiedzy podatnika co do zgodności tych dokumentów ze stanem faktycznym, natomiast płatnik (który co do zasady ma znacznie mniejszy zakres wiedzy co do działalności podatnika niż sam podatnik), powinien w każdym przypadku z góry poddawać pod wątpliwości pisemne oświadczenia podatnika, co wyraźnie wskazuje na stosowanie w niniejszej sprawie przez organ wymogu należytej staranności obowiązującego w ramach ustawy o CIT dopiero od dnia 1 stycznia 2019 r.

(ii) Należy wskazać, iż tym bardziej płatnik jako spółka będąca przedmiotem inwestycji nie podejmowała kluczowych decyzji w procesie inwestycyjnym i nie decydowała o strukturze podmiotów. Ponadto, to podatnik jako niezależny podmiot gospodarczy zdecydował się przekazać płatnikowi certyfikat rezydencji oraz oświadczenie o spełnieniu wszystkich warunków dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Podatnik posiadał kadrę zarządzającą, odpowiedzialną za tą spółkę, która wiedziała, w jakiej strukturze znajduje się i jaką pełni rolę w grupie podmiotów. Na podstawie tej wiedzy osoby zarządzające podatnikiem zdecydowały się przekazać płatnikowi certyfikat rezydencji oraz pismo z dnia 8 czerwca 2018 r., w którym podatnik oświadczył, iż spełnia wszystkie wymogi dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania.

Niezrozumiałe dla skarżącej jest to, dlaczego organ z góry wyłącza możliwość odpowiedzialności podatnika, który złożył członkom zarządu płatnika stosowne pisemne oświadczenie, mając wiedzę w zakresie swojej własnej działalności i roli w grupie podmiotów. Jednocześnie organ automatycznie stwierdza winę płatnika, który powinien z góry poddawać pod wątpliwości pisemne oświadczenia podatnika - co wyraźnie wskazuje na stosowanie w niniejszej sprawie przez organ wymogu należytej staranności obowiązującego w ramach ustawy o CIT dopiero od dnia 1 stycznia 2019 r.

(iii) Wbrew twierdzeniu organu, podatnik nie był spółką stworzoną tylko w celu przetransferowania środków z dywidend na rzecz podmiotu spoza Unii Europejskiej. W szczególności takiego obrazu swojego udziałowca nie miała w 2018 r. skarżąca. Wg jej wiedzy inwestycja w F. P. (następnie płatnika) miała na celu rozwój działalności płatnika, a w konsekwencji wzrost jego wartości. W tym celu szczególnie istotne było stworzenie elastycznej i bezpiecznej struktury, która umożliwiłaby szybkie reagowanie i podejmowanie różnego rodzaju działań finansowych w celu rozwoju płatnika (przyczyny biznesowe dla utworzenia podatnika zostały przedstawione w zarzucie nr 17).

W ocenie skarżącej stwierdzenie organu, iż podatnik był spółką stworzoną tylko w celu przetransferowania środków z dywidend na rzecz podmiotu spoza Unii Europejskiej, świadczy o braku zrozumienia i zbadania realiów rynkowych w zakresie funkcjonowania struktur inwestycyjnych z udziałem funduszy inwestycyjnych, w szczególności faktycznych przyczyn biznesowych dla takiego sposobu funkcjonowania tych struktur. W ocenie skarżącej wskazane przez organ okoliczności świadczące rzekomo o braku winy podatnika nie tylko nie stanowią zatem racjonalnych argumentów potwierdzających twierdzenie organu, ale świadczą o tym, iż organ w rzeczywistości nie dokonał wnikliwej i wszechstronnej analizy ewentualnej winy podatnika za niepobranie przez płatnika podatku.

27. Naruszenie przepisu art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że płatnik nie dokonał właściwej analizy wypłaconej dywidendy, a w konsekwencji podatek z tytułu wypłaconych dywidend został niepobrany z winy osób trzecich oraz płatnika, co oznacza, że to płatnik powinien ponosić odpowiedzialność za niepobranie podatku. Powyższe stwierdzenie nie znajduje jednak żadnego oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, iż płatnik dokonał właściwej, tj. zgodnej z określonymi w obowiązujących przepisach prawa wymogami analizy w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w odniesieniu do wypłaconej w 2018 r. dywidendy. Płatnik wypełnił wszystkie obowiązki przewidziane w przepisach prawa obowiązujących w 2018 r. i adresowanych do płatników zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, w tym zweryfikował spełnienie warunków, o których mowa w art. 22 ust. 4 oraz zebrał wymagane prawem dokumenty (kwestia ta jest przedmiotem zarzutu nr 4).

Jednocześnie żadna okoliczność znana skarżącej na moment wypłaty dywidendy nie wskazywała na to, aby podatnik był podmiotem nieprowadzącym w rzeczywistości działalności gospodarczej czy też pełniącym rolę pośrednika w przekazywaniu wypłaconej dywidendy. W szczególności okoliczności dotyczące realizowanej przez podatnika inwestycji, z uwzględnieniem realiów rynkowych i wiedzy skarżącej na temat funkcjonowania struktur z udziałem funduszy inwestycyjnych, nie dawały jej żadnych podstaw do wątpliwości co do rzeczywistej roli ekonomicznej podatnika jako bezpośredniego inwestora płatnika (przyczyny biznesowe dla utworzenia podatnika zostały przedstawione w zarzucie nr 17). Ponadto szereg okoliczności dotyczących wypłaty dywidendy w 2018 r. potwierdzał, iż to podatnik był właścicielem dywidendy wypłacanej przez płatnika i nie pełniła roli pośrednika w przekazaniu dywidendy na rzecz innego podmiotu (okoliczności świadczące o posiadaniu przez podatnika statusu rzeczywistego właściciela dywidendy wypłaconej przez płatnika w 2018 r. zostały przedstawione w zarzucie nr 21).

Należy również zgodzić się z organem, iż: "Płatnik dokonując wypłaty dywidendy wiedział w jakiej strukturze grupy uczestniczy, wiedział kto jest faktycznym odbiorcą dywidendy i komu została ona w istocie wypłacona." Płatnik wiedział bowiem, iż funkcjonuje w strukturze inwestycyjnej stworzonej w celu rozwoju sytuacji gospodarczej płatnika jako przedmiotu tej inwestycji. Płatnik wiedział również, iż jego bezpośrednim udziałowcem jest funkcjonująca w grupie spółka holdingowa, co w pełni wpisywało się (i wpisuje) w realia gospodarcze. Sam fakt, że bezpośrednim udziałowcem płatnika nie był fundusz inwestycyjny, był dla niego jako profesjonalnego podmiotu gospodarczego w pełni zrozumiały.

Skarżąca wiedziała, iż faktycznym odbiorcą dywidendy jest spółka inwestycyjna będąca podatnikiem i to tej spółce została faktycznie wypłacona dywidenda. Jednocześnie skarżąca nie miała i nie mogła mieć wiedzy w zakresie tego, na jakie cele podatnik ostatecznie przeznaczy dywidendę, jednakże w pełni uzasadnionym założeniem było uznanie, iż podatnik może wykorzystać dywidendę na działalność inwestycyjną lub finansową, w szczególności, iż wcześniej realizował takie transakcje.

Należy również wskazać, że szczegółowe wytyczne dotyczące weryfikacji odbiorcy należności pojawiły się po raz pierwszy w projekcie wytycznych MF w 2019 r. Tymczasem organ dokonał analizy weryfikacji przeprowadzonej przez płatnika w świetle tych wytycznych, których nie mógł znać w 2018 r. Tym samym posiadana przez płatnika wiedza co do sposobu prowadzenie inwestycji przez wyspecjalizowane fundusze, roli podatnika, profilu jego działalności oraz uzasadnienia ekonomicznego dla funkcjonującej struktury, w połączeniu z pisemnym oświadczenie podatnika o spełnieniu wszystkich warunków dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, nie dawała płatnikowi żadnych podstaw do wątpliwości co do prawdziwości przedstawionych przez podatnika dokumentów i informacji. Ponadto w ocenie skarżącej organ zdaje się zrównywać strukturę, obowiązujące zasady oraz przepływ informacji w "standardowych" grupach kapitałowych (międzynarodowych korporacjach) ze strukturą podmiotów inwestycyjnych z udziałem funduszy, które to struktury znacznie się różnią. Po raz kolejny wskazuje to na brak uwzględnienia przez organ rzeczywistości gospodarczej przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy.

28. Naruszenie przepisu art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uznanie przez organ, iż podatek z tytułu wypłaconych przez płatnika na rzecz podatnika dywidend został niepobrany z winy osób trzecich oraz płatnika, co oznacza, że to płatnik powinien ponosić odpowiedzialność za niepobranie podatku.

W ocenie skarżącej organ nie zebrał i nie dokonał jednak wszechstronnej analizy materiału dowodowego potwierdzającego tezę w zakresie rzekomej winy osób trzecich za niepobranie przez płatnika podatku. Należy podkreślić, iż płatnik nie miał żadnej wiedzy co do rzekomych celów optymalizacyjnych J. K. czy innych "osób trzecich". Skarżąca miała natomiast świadomość, iż w ramach podmiotów powiązanych kluczowe decyzje nie są zazwyczaj podejmowane wyłącznie przez jeden podmiot i w proces ten zawsze w pewnym stopniu zaangażowane są podmioty na wyższym szczeblu (spółki matki, ultimate parent companies, osoby doświadczone i kompetentne wspierające zazwyczaj kilka spółek w grupie), co nie oznacza jednak, że taka struktura jest sztuczna i pozbawiona uzasadnienia ekonomicznego. Tymczasem organ przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jedynie niepoparte żadnymi dowodami twierdzenia, iż to ostateczni inwestorzy i osoby, które "zainicjowały" utworzenie struktury ponoszą winę za niepobranie podatku.

Należy jednak wskazać, iż płatnik kontaktował się w tym zakresie z podatnikiem, a nie J. K. czy też funduszem A., i to ta spółka samodzielnie przedstawiła płatnikowi dokumenty i oświadczenia potwierdzające, iż według podatnika są spełnione przesłanki dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust.4 ustawy o CIT. Organ nie zebrał również żadnych dowodów co do tego, jaki był cel biznesowy funduszu A. w stworzeniu podatnika i jaką rolę z perspektywy funduszu A. pełnił podatnik.

Organ uznał, iż: "inicjatorem utworzenia takiej struktury spółek, gdzie pomiędzy faktycznym inwestorem a spółką operacyjną została stworzona spółka pośrednicząca, byli inwestorzy funduszu A. lii L.., a w szczególności J. K.", nie dokonał jednak żadnej analizy tego, dlaczego utworzono taką właśnie strukturę spółek w ramach inwestycji w płatnika. Gdyby organ uwzględnił realia rynkowe i zasady funkcjonowania struktur inwestycyjnych, w tym funduszy inwestycyjnych dostrzegłby, iż celem utworzenia podatnika było zapewnienie bezpiecznej i elastycznej struktury inwestycyjnej, w ramach której to podatnik był bezpośrednim podmiotem inwestycyjnym. Należy jeszcze raz podkreśli, że podobne struktury nie są w żadnym stopniu nietypowe na rynku inwestycyjnym. Wręcz przeciwnie, struktury, w ramach których funkcjonuje spółka holdingowa realizująca bezpośrednio określone inwestycje, są powszechnym rozwiązaniem, gdyż umożliwiają one elastyczne reagowanie zarówno na bieżące potrzeby w ramach realizowanej inwestycji/portfela inwestycyjnego, jak i na potrzeby przyszłego nabywcy danej inwestycji/portfela, w zależności od tego kim on jest (innym, funduszem, inwestorem branżowym, osobą fizyczną itd.) Struktura holdingowa umożliwia zatem sprzedaż inwestycji albo poprzez sprzedaż danej spółki operacyjnej/portfela spółek operacyjnych albo spółki holdingowej wraz z jej spółkami zależnymi, w zależności od wymagań i potrzeb kolejnego inwestora. Organ zdaje się pomijać ten cel, gdyż traktuje struktury inwestycyjne z udziałem funduszy na równi ze "standardowymi" grupami kapitałowymi (międzynarodowymi korporacjami). W ramach międzynarodowych korporacji znacznie rzadziej dochodzi jednak do zmiany inwestora poprzez sprzedaż danej inwestycji/spółki operacyjnej, niż w strukturach inwestycyjnych z udziałem funduszy, w których szczególnie istotne jest stworzenie elastycznej struktury zapewniającej możliwość dopasowania się do oczekiwań przyszłych inwestorów.

Ponadto fakt istnienia głównego środka decyzyjnego co do ogólnej działalności struktury w funduszu A. nie oznaczał, iż dywidenda wypłacona przez płatnika na rzecz podatnika nie mogła zostać wykorzystana przez podatnika na cele działalności tej spółki, tj. cele inwestycyjne lub finansowe. W grupach podmiotów powiązanych nie istnieją w zasadzie podmioty w pełni niezależne i samodzielne decyzyjnie - po to działają one bowiem w grupie, aby kierować się wspólną strategią i polityką, a także często korzystać ze wspólnych zasobów. Sam fakt działania w strukturze podmiotów powiązanych nie oznacza jednak, iż powinno się z góry zakładać, że wszelkie podmioty pomiędzy spółką wypłacającą dywidendę a ostatecznym inwestorem pozorują prowadzenie działalności gospodarczej. Takie założenie świadczy o niezrozumieniu realiów biznesowych.

Twierdzenia organu o rzekomej winie "osób trzecich" za niepobranie podatku przy wypłacie dywidendy na rzecz podatnika w 2018 r. nie znajdują zatem potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Formułując powyższe zarzuty skarżąca wniosła o:

1. stwierdzenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nieważności zaskarżonej decyzji w całości ze względu na naruszenie przez organ art. 127 O.p. (zasada dwuinstancyjności) oraz art. 234 O.p. (zakaz reformationis in peius);

2. w przypadku nieuwzględnienia powyższego wniosku, o uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c wskazanej ustawy zaskarżonej decyzji w całości;

3. na podstawie art. 145 § 3 umorzenie postępowania podatkowego w sprawie;

4. zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na rzecz skarżącej na podstawie art. 200 i art. 205 wskazanej wyżej ustawy.

W odpowiedzi na skargę z dnia 27 lutego 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Obszernym pismem z dnia 29 maja 2024 r. pełnomocnik skarżącej odniósł się do stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w odpowiedzi na skargę podkreślając, że jego zdaniem zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem zasady dwuinstancyjności oraz zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej się. Ponadto decyzja ta została wydana z naruszeniem zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Uzasadnione jest zatem jej uchylenie oraz umorzenie postępowania podatkowego. Zdaniem pełnomocnika skarżącej brak jest bowiem podstaw do zakwestionowania prawidłowości i rzetelności wywiązywania się przez skarżącą z obowiązków płatnika.

Z kolei na rozprawie pełnomocnik skarżącej wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentów urzędowych – zawiadomień o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na okoliczność tego, że w ocenie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego rozliczenie podatkowe zawarte w decyzji pierwszoinstancyjnej, odnoszące się do maja 2018 r. jest nieprawidłowe.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga jest niezasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 334 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli, zgodnie z art. 145 § 1 P.p.s.a., decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w takim zakresie, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zgłoszonego na rozprawie wniosku dowodowego pełnomocnika skarżącej zauważyć trzeba, że zgodnie z treścią art. 106 § 3 P.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Pełnomocnik skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodu z zawiadomień o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na okoliczność tego, że w ocenie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego rozliczenie podatkowe zawarte w decyzji pierwszoinstancyjnej, odnoszące się do maja 2018 r. jest nieprawidłowe.

Zdaniem Sądu jest to okoliczność, na którą przeprowadzanie dowodu jest zbędne. Nie ma bowiem wątpliwości, że skarżąca nie wypłaciła podatnikowi jakiejkolwiek dywidendy w maju 2018 r. Wypłaciła natomiast dywidendę podatnikowi w czerwcu i grudniu 2018 r., co nie jest przedmiotem sporu między stronami postępowania przed sądem administracyjnym. Wynika to ze zgromadzonego materiału dowodowego i takie ustalenia zostały przyjęte w wyniku przeprowadzonej u skarżącej kontroli celno-skarbowej. W sentencji decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego zawarte jest wprawdzie stwierdzenie o wysokości zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu m.in. dywidendy wypłaconej w maju 2018 r. i odpowiedzialności skarżącej jako płatnika za niepobrany podatek wynikający z tego zobowiązania. Jednakże w uzasadnieniu tej decyzji organ pierwszej instancji wskazywał w niektórych jego fragmentach na wypłatę dywidendy w maju i grudniu, w innych zaś w czerwcu i grudniu 2018 r. Z tego powodu decyzja wydana w pierwszej instancji została uchylona i organ odwoławczy określił zobowiązania podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym oraz odpowiedzialność skarżącej jako płatnika za niepobrany podatek w odniesieniu do czerwca i grudnia 2018 r.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił zatem w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz określił wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłaconych na rzecz podatnika w czerwcu 2018 r. w kwocie 658.392 zł oraz w grudniu 2018 r. w kwocie 709.768 zł, a także orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za wskazany niepobrany podatek. Treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji oraz treść skargi wskazuje na dwie zasadnicze kwestie sporne między stronami postępowania przez sądem administracyjnym. Pierwsza z nich dotyczy zgodności z prawem rozstrzygnięcia co do zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dywidend wypłaconych przez skarżącą w czerwcu i grudniu 2018 r. Wiąże się ona z rozstrzygnięciem co do zasadności zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z treści art. 22 ust. 4 ustawy o CIT oraz zasadności zastosowania preferencji wynikających z UPO. Druga kwestia dotyczy zasadności orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako płatnika za niepobrany zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaconych w czerwcu i grudniu 2018 r. dywidend.

Zdaniem skarżącej spełnione zostały wszystkie warunki zastosowania wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT zwolnienia wypłaconych przez nią dywidend ze zryczałtowanego podatku dochodowego. Jak uważa skarżąca odmienne stanowisko organu jest następstwem zarówno naruszenia przepisów postępowania, niezrozumienia specyfiki działalności podatnika jako spółki holdingowej w strukturze z udziałem funduszu, a także naruszenia przepisów prawa materialnego. Jak uważa skarżąca, organy formułowały jako warunek zastosowania zwolnienia podatkowego posiadanie przez podatnika statusu rzeczywistego beneficjenta z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które takiego warunku zastosowania zwolnienia podatkowego w przypadku dywidend nie formułują. Organ odwoławczy, zdaniem skarżącej, niezasadnie również sformułował, jako warunek zwolnienia podatkowego, efektywne opodatkowanie dywidend po stronie podatnika. Skarżąca uważa również, że struktura, w której działała uzasadniona jest w pełni przesłankami o charakterze gospodarczym i nie można jej przypisać charakteru sztucznego w rozumieniu art. 22c ustawy o CIT.

Niezależnie od tego, gdyby nawet przyjąć, że wypłacone dywidendy nie zostały objęte zwolnieniem podatkowym, zdaniem skarżącej nie zachodzą przesłanki do orzeczenia o jej odpowiedzialności, jako płatnika ze względu na niestwierdzenie braku winy po stronie podatnika. Także w odniesieniu do tej kwestii skarżąca formułuje zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego polegające na zastosowaniu przepisów normujących obowiązki płatników, które jeszcze nie obowiązywały w 2018 r.

Skarżąca zarzuca jednak przede wszystkim rażące naruszenie prawa poprzez naruszenie zakazu reformationis in peius oraz naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Orzeczenia przez organ odwoławczy na jej niekorzyść skarżąca upatruje w tym, że organ ten, po uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego orzekającej o zobowiązaniu w zryczałtowanym podatku podatkowym i odpowiedzialności skarżącej jako płatnika z tytułu dywidendy wypłaconej w maju i grudniu 2018 r., orzekł o zobowiązaniu w zryczałtowanym podatku podatkowym i odpowiedzialności skarżącej jako płatnika w identycznych kwotach jak organ pierwszej instancji, ale z tytułu dywidendy wypłaconej w czerwcu i grudniu 2018 r. Z kolei naruszenie zasady dwuinstancyjności skarżąca wiąże z tym, że kwestia efektywności opodatkowania dywidendy po stronie podatnika jako warunek zwolnienia podatkowego u źródła, podjęta została po raz pierwszy przez organ odwoławczy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zakazu reformationis in peius zauważyć należy, że zgodnie z treścią art. 234 O.p., organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Jak wskazuje się w orzecznictwie NSA, wydanie decyzji "na niekorzyść strony" należy rozumieć w znaczeniu materialnym, a uprawnienie podatnika wynikające z decyzji organu odwoławczego nie powinno być węższe, zaś obowiązek szerszy, niż te wynikające z decyzji organu pierwszej instancji. W przypadku decyzji podatkowych (wymiarowych) materializuje się to w tym, że obowiązek podatkowy zawsze określany jest kwotowo, więc zmiana rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji polegająca na określeniu zobowiązania podatkowego w wyższej kwocie powoduje, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest mniej korzystne (por. np. wyrok z dnia 12 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 383/21, z dnia 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I GSK 1559/21 oraz z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 675/19).

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego określił wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłaconych na rzecz podatnika w maju 2018 r. w kwocie 658.392 zł i w grudniu 2018 r. w kwocie 709.768 zł oraz orzekł o odpowiedzialności skarżącej jako płatnika za wskazane kwoty niepobranego podatku. Organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłaconych na rzecz podatnika w czerwcu 2018 r. w kwocie 658.392 zł oraz w grudniu 2018 r. w kwocie 709.768 zł, a także orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za wskazany niepobrany podatek. Zmiana wynikająca z decyzji organu odwoławczego nie odnosiła się więc do kwot należności z tytułu niepobranego podatku. Polegała ona jedynie na orzeczeniu przez organ odwoławczy o należności z tytułu niepobranego podatku i odpowiedzialności płatnika za czerwiec i grudzień 2018 r., gdy organ pierwszej instancji orzekł o należności z tytułu niepobranego podatku i odpowiedzialności płatnika za maj i grudzień 2018 r.

Jak wynika z akt postępowania dywidenda dla podatnika, wynikająca z uchwały zwyczajnego zgromadzenia wspólników płatnika z dnia 11 kwietnia 2018 r. w ramach pierwszej raty w wysokości 600.000 euro i 899.800 zł wypłacona została 15 czerwca 2018 r. oraz w ramach drugiej raty w wysokości 800.000 euro i 297.060 zł, wypłacona została 12 grudnia 2018 r. Po przeliczeniu na walutę polską, odpowiednio, po kursie z 14 czerwca 2018 r. i z 11 grudnia 2018 r., spółka będąca płatnikiem wypłaciła łącznie na rzecz udziałowca będącego podatnikiem 7.200.840 zł, tj.: w dniu 15 czerwca 2018 r. kwotę 3.465.220 zł oraz w dniu 12 grudnia 2018 r. kwotę 3.735.620 zł. W związku ze wskazanymi wypłatami płatnik miał obowiązek obliczyć i pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, co wynika z art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Terminy wypłat dywidendy oraz wypłacone kwoty nie budziły wątpliwości i nie były przedmiotem sporu między stronami postępowania przed sądem administracyjnym. Nie ma zwłaszcza wątpliwości, że w maju 2018 r. płatnik nie wypłacał podatnikowi dywidendy. Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we wskazanym zakresie jest zatem prawidłowe z punktu widzenia zgodności ustalonym i niespornym stanem faktycznym oraz przepisami prawa materialnego. Nie spowodowało ono również pogorszenia sytuacji skarżącej przez poszerzenie jej obowiązków lub zawężenie uprawnień w stosunku do wynikających z decyzji organu pierwszej instancji. Przeciwnie, biorąc pod uwagę wynikający z art. 26 ust. 3 ustawy o CIT termin płatności pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrany został podatek, z decyzji odwoławczej wynika, że termin wpłaty przez płatnika zryczałtowanego podatku od wypłaty pierwszej raty dywidendy przypada miesiąc później niż wynikało to z decyzji organu pierwszej instancji. Skutkować to będzie zmniejszeniem wysokości odsetek za zwłokę należnych od płatnika.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia wynikającej z art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego zauważyć trzeba, że jak przyjmuje się w orzecznictwie NSA, postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś jedynie kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji w odwołaniu (por. np. wyrok z dnia 8 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 516/23 oraz z dnia 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2245/21). Podejmowane przez organ odwoławczy czynności dowodowe nie mogą jednak prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, gdyż takie postępowanie pozbawiałoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia (por. np. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 145/21 oraz z dnia 15 września 2016 r., sygn. akt I FSK 1861/15). Wynikająca z zasady dwuinstancyjności postępowania dwukrotność rozstrzygnięcia sprawy oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach. Organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw.

Gdyby organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykraczałoby poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję naruszało zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (por. np. wyrok NSA z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1015/17). Istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 O.p. Przedmiot postępowania odwoławczego wyznacza tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, co oznacza, że organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji, gdyż naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności (por. np. wyrok NSA z dnia 5 września 2016 r., sygn. akt I FSK 300/15).

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że w stosunku do skarżącej przeprowadzona została kontrola celno-skarbowa w zakresie prawidłowości i rzetelności wywiązywania się z obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłat należności wymienionych w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT w 2018 r. Stwierdzone w jej toku nieprawidłowości zostały ujęte w wyniku kontroli doręczonym skarżącej 9 marca 2023 r. Ponieważ skarżąca nie dokonała korekty deklaracji, kontrola celno-skarbowa przekształcona została postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia 19 kwietnia 2023 r., doręczonym skarżącej 24 kwietnia 2023 r., w postępowanie podatkowe. W wyniku kontroli organ stwierdził, że przy wypłacie dywidendy przez skarżącą na rzecz podatnika nie zostały spełnione warunki do zwolnienia od opodatkowania, wynikające z przepisów art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w zw. z art. 22c tej ustawy. W wyniku kontroli organ stwierdził, że względem płatności "wychodzących" z Cypru do państwa trzeciego, z wewnętrznego ustawodawca Cypru wynika, iż płatności takie zwolnione są z opodatkowania (s. 28). Jako podstawa prawa decyzji organu pierwszej instancji w zakresie prawa materialnego wskazane zostały przepisy art. 7 ust. 1, art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 22 ust. 1 i 4, art. 22a, art. 22c, art. 26 ust. 1, 1c i 1f ustawy o CIT oraz art. 30 O.p. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydając decyzję z dnia 17 lipca 2023 r. odwoływał się wyłącznie do materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli celno-skarbowej. W uzasadnieniu wskazanej decyzji organ pierwszej instancji zauważył też, że jak wynika z wewnętrznego ustawodawstwa Cypru, płatności "wychodzące" z Cypru do państwa trzeciego są zwolnione z opodatkowania (s.27). Organ pierwszej instancji, po stwierdzeniu, że podatnikowi nie przysługuje zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, analizował także możliwość zastosowania preferencji wynikającej z art. 10 UPO. W toku postępowania odwoławczego również nie były gromadzone inne dowody. Skarżąca wypowiadając się co do zgromadzonego materiału dowodowego nie kwestionowała zawartego w wyniku kontroli oraz uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji stwierdzenia o wynikającym z prawa wewnętrznego Cypru zwolnieniu płatności przekazywanych z Cypru do państwa trzeciego.

Sąd zauważa, że kwestia efektywnego opodatkowania podatnika w kraju jego siedziby dla celów podatkowych w decyzji odwoławczej poddana została analizie w znacznie szerszym zakresie niż w wyniku kontroli oraz uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania trzeba jednak mieć na względzie, że organ odwoławczy ani nie gromadził nowego materiału dowodowego, ani nie dokonał nowego ustalenia faktycznego co do braku opodatkowania wynikającego z prawa cypryjskiego, ani nie zmienił podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ani też nie zmienił w analizowanym zakresie samej treści rozstrzygnięcia. Polega zaś ono na tym, zarówno w decyzji organu pierwszej instancji, jak w decyzji odwoławczej, że na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT podatnikowi nie przysługiwało zwolnienie podatkowe, zaś art. 10 UPO nie dawał podstaw do zastosowania w stosunku do podatnika preferencji podatkowej. W takiej sytuacji zdaniem Sądu zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania jest niezasadny.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stoi na stanowisku, że nie zachodzą podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji ze względu na rażące naruszenie zakazu orzekania na niekorzyść strony oraz ze względu na rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania.

Odnosząc się do kwestii zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych należnego od podatnika z tytułu dywidend wypłaconych mu przez skarżącą jako płatnika w dniach 15 czerwca i 12 grudnia 2018 r. wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Jednakże na podstawie ustępu 4. tego artykułu, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Ustęp 4a stanowi zaś, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Z ustępu 4d wynika, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1) jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;

2) w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu: (a) własności, (b) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Natomiast zgodnie z treścią art. 22c ust. 1, przepisów m.in. art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli:

1) osiągnięcie dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych następuje w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej, lub wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 22 ust. 4, a uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów), oraz

2) czynności, o których mowa w pkt 1, nie mają rzeczywistego charakteru.

Jak stanowi z kolei ustęp 2., dla celów ust. 1 uznaje się, że umowa lub inna czynność prawna nie ma rzeczywistego charakteru w zakresie, w jakim nie jest dokonywana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy w drodze czynności, o których mowa w ust. 1, przenoszona jest własność udziałów (akcji) spółki wypłacającej dywidendę lub spółka osiąga przychód (dochód), wypłacany następnie w formie dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Ponieważ skarżąca wypłacająca dywidendę z tytułu udziału w zyskach jest polskim podmiotem z siedzibą we [...], co wynika z Krajowego Rejestru Sądowego, organ trafnie uznał, że warunek zastosowania zwolnienia podatkowego wynikający z treści art. 22 ust. 4 pkt 1 jest spełniony.

Odnosząc się do warunku unormowanego w pkt 2 organ odwoławczy zauważył, że zgodnie ze złożonym certyfikatem rezydencji, wystawionym przez cypryjski organ podatkowy w czerwcu 2018 r., podatnik jest rezydentem podatkowym Cypru. Fakt opodatkowania dochodów na Cyprze potwierdza oświadczenie podatnika z 8 czerwca 2018 r., z którego wynika, że podlega on w kraju siedziby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzysta z pełnego zwolnienia podatkowego od zysków w kraju swojej rezydencji. Jednakże z powołanego przepisu wynika również, jak przyjmuje organ odwoławczy, że aby możliwe było zastosowanie zwolnienia podatkowego podmiot otrzymujący dywidendę musi być jej rzeczywistym beneficjentem.

Skarżąca zdecydowanie z takim stanowiskiem się nie zgadza. W obszernym wywodzie akcentuje ona, że posiadanie przez otrzymującego dywidendę statusu rzeczywistego beneficjenta nie zostało ujęte jako warunek zwolnienia podatkowego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, w odróżnieniu od przepisu art. 21 ust. 3 powołanej ustawy, w którym taki warunek zastosowania zwolnienia podatkowego należności z tytułu odsetek został expressis verbis sformułowany. Prawo dodatkowe powinno zaś być wykładane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej. Ponadto nie można różnym wyrażeniom użytym w danym akcie prawnym przypisywać jednakowego znaczenia. Nie jest więc dopuszczalne rozumienie zwrotu: "uzyskujący dochody (przychody) z dywidend", jako formułującego warunek posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego beneficjenta. Nawet zaś przy założeniu, że taki warunek zastosowania zwolnienia podatkowego w przypadku wypłaty dywidend istniałby, to podatnik warunek ten spełnia.

Zdaniem Sądu ma rację organ przyjmując, że warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego w przypadku wypłaty dywidend jest m.in. posiadanie przez podatnika statusu rzeczywistego beneficjenta. Podatnik zaś tego warunku nie spełnia. Trzeba bowiem porównać brzmienie art. 21 ust. 3 z brzmieniem art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w szerszym kontekście niż czyni to skarżąca. W myśl art. 21 ust. 3 zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka:

a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub

b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo

b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Według art. 4a pkt 29 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., rzeczywisty właściciel to podmiot, otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi.

Definicja rzeczywistego właściciela została wprowadzona do ustawy o CIT od 1 stycznia 2017 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1550) i była nowelizowana od 1 stycznia 2019 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), następnie od 1 stycznia 2022 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105). Przy kolejnych nowelizacjach zwracano uwagę na potrzebę weryfikacji uprawnień odbiorców należności, głębszej weryfikacji zasadności preferencji, substancji biznesowej rzeczywistego właściciela i w związku z tym na konieczność dookreślenia pojęcia rzeczywistego właściciela w celu zagwarantowania pewności prawa, wyeliminowania nadużyć podatkowych oraz sztucznych struktur (por. druki sejmowe VIII 2860, IX 1532 - system elektroniczny LEX). W szczególności ostatnia zmiana była istotnie motywowana prawem unijnym, oraz orzecznictwem TSUE.

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 r. (nowelizacja od 1 stycznia 2017 r.; Dz.U. z 2016 r. poz. 1550) art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT brzmiał inaczej. Wymagał bowiem, aby odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, byli:

a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo

b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

W uzasadnieniu projektu wspomnianej nowelizacji od 1 stycznia 2017 r. (por. druk sejmowy VIII 669 - system elektroniczny LEX) powołano się na art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49 w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich i stwierdzono, że "(...) W obecnej redakcji przepisu art. 21 ust. 3 ustawy updop ustawodawca posługiwał się pojęciem "odbiorcy należności", co mogło rodzić wątpliwości interpretacyjne, pomimo iż ustawodawca rozróżnia "odbiorcę należności" od "uzyskującego przychód". W związku z tym należało doprecyzować przepis, jednoznacznie przesądzając, że spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki musi być ich rzeczywistym właścicielem, co oznacza, że otrzymuje je dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. Podobnie zagraniczny zakład dla skorzystania ze zwolnienia musi być właścicielem odsetek, co oznacza, że wierzytelność, prawo lub wykorzystanie informacji, w odniesieniu do których powstają odsetki i należności licencyjne, są rzeczywiście związane z tym zakładem. (...)".

Powyższy argument oznacza zatem, że dla ustawodawcy "uzyskujący przychód" według art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT jest odbiorcą należności o cechach właściwych dla rzeczywistego właściciela należności. Nadał on tym zwrotom taką samą prawną istotę przyjmując, że ten, kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przecież przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym.

Z taką argumentacją ustawodawca konsekwentnie nie widział potrzeby nowelizacji art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, który w pkt 2 przewiduje, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli m.in. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Sąd zauważa, że ustawodawca posłużył się w jednym akcie prawnym - ustawie o CIT - językowo różnymi sfomułowaniami na potrzeby opisania w istocie tej samej kategorii podmiotowej, stanowiącej jeden z warunków zastosowania zwolnienia podatkowego, tj. pojęciami: "rzeczywistego właściciela" w przypadku odsetek i "uzyskującego przychody" w odniesieniu do dywidend. Ma również Sąd na uwadze regulację konstytucyjną w zakresie prawa daninowego. Stosownie do art. 84 Konstytucji każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Zgodnie zaś z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Z perspektywy konstytucyjnej zasadą jest zatem, że ustawy kształtują stronę podmiotową i przedmiotową opodatkowania, mechanizm kalkulacji wysokości podatku, a także reguły przyznawania ulg. Ta zasada ma służyć zachowaniu kontroli nad gospodarką finansową państwa oraz ma chronić podatników przed nadmiernym fiskalizmem, polegającym na dowolnym kształtowaniu przez państwo obowiązków podatkowych podatników. Obligatoryjnie ustawa powinna regulować nakładanie podatków oraz określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych. Wyliczenie elementów stosunku podatkowego w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego (por. wyrok TK z 6 marca 2002 r, sygn. akt P 7/00). Obowiązkiem regulacji ustawowej objęte są również inne istotne elementy stosunku podatkowego, np. podstawa opodatkowania (por. wyrok TK z dnia 3 grudnia 2007 r. sygn. akt SK 39/06), zaliczka na podatek (por. wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., sygn. akt K 28/98), mechanizm obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (por. wyrok TK z dnia 27 lipca 2004 r., sygn. akt SK 9/03). Jednocześnie wszystkie istotne elementy konstrukcyjne podatku ustawa podatkowa powinna określać na tyle wyraźnie i jednoznacznie, aby na jej podstawie podatnik był w stanie poznać treść swoich obowiązków fiskalnych, w jakich sytuacjach faktycznych ma zapłacić podatek i jak wyliczyć jego konkretną wysokość (por. wyrok TK z dnia 25 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 13/01). Warunek ustawowej regulacji naruszają przepisy niejasne i nieprecyzyjne, które pozostawiają organom je stosującym nadmierną swobodę.

W ujęciu art. 217 Konstytucji zakres ustawowej zupełności obejmuje konstrukcję podatku jako wzajemnie powiązane elementy strony podmiotowej i przedmiotowej opodatkowania (por. szerzej R. Mastalski, Prawo podatkowe, C.H.Beck 2006 s. 72-76). Elementy konstrukcji podatku nie mogą być ustalane na zasadach domniemania (por. m.in. TK z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 oraz z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15).

Z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji w powiązaniu z art. 84 i art. 217 należy wyprowadzić pierwszeństwo wykładni językowej przy stosowaniu prawa podatkowego, a tym samym zakaz wykraczania poza granice wyznaczone przez sens słów użytych przez ustawodawcę. Natomiast korzystanie z pozostałych metod wykładni może służyć wyłącznie potwierdzeniu wyników wykładni językowej prawa podatkowego, ale nie może prowadzić do modyfikowania treści przepisów prawa podatkowego, tym bardziej do odejścia od rezultatów wykładni językowej w celu nałożenia obowiązku zapłaty podatku. Stanowczy i ingerencyjny charakter norm prawa podatkowego uzasadnia wiodącą rolę wykładni językowej oraz znaczenie subsydiarne pozostałych metod wykładni (por. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 484/22). Orzecznictwo sądowe stoi zatem jednolicie na stanowisku, akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczając jednak możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi (por. przykładowo uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/1 oraz z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11).

W uchwale z dnia 22 czerwca 1998 r., sygn. akt FPS 9/97 NSA podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego, w jego specyficznej postaci jaką jest język prawny, oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów. Nie można a priori przyjmować, iż określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam odejście od gramatycznej treści zapisu może powodować niepożądane konsekwencje praktyczne. Wykładnia przepisów tej gałęzi prawa powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego ich odczytania. Wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej, mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym (por. przykładowo wyroki NSA w sprawach sygn.: II FSK 94/12, II FSK 344/12, II FSK 2996/11 i II FSK 2201/12). Ponadto w orzecznictwie podkreśla się, że wykładnia systemowa i funkcjonalna (celowościowa) służą wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w stopniu pewnym znaczenia tekstu prawnego (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 699/11). Wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (por. uchwała NSA z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99).

Przyjmuje się jednak, że w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu. Może to mieć miejsce, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w jakieś sprawie albo gdy wykładnia językowa pozostaje w sprzeczności z treścią innych norm, z porządkiem społecznym lub ekonomicznym, czy z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (por. wyrok TK z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99; wyroki SN w sprawach o sygn.: III ARN 84/92, III CZP 52/96, I CKN 664/97 i III CZP 8/03 oraz wyrok NSA w sprawie sygn. II FSK 210/19).

Uwzględnić też trzeba, że na gruncie wykładni językowej obowiązuje zakaz prowadzenia wykładni synonimicznej i nadawania tego samego znaczenia różnym zwrotom. Jednocześnie jednak zauważa się przy tym, że od tej zasady istnieją odstępstwa. Zastosowanie reguły zakazu wykładni synonimicznej nie może nie uwzględniać specyfiki konkretnej regulacji i jej celów (por. szerzej L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010 s. 117 i nast.). Z perspektywy ściśle granic wykładni językowej można byłoby więc powiedzieć, że podmiot "uzyskujący przychody" z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT to językowo inny podmiot niż "rzeczywisty właściciel" należności z art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy.

Jednak, zdaniem Sądu, tej treści konkluzji przeczy wewnętrzna systematyka ustawy o CIT, skoro art. 26b ust. 3 tej ustawy podatkowej stawia na równi art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 (por. art. 26b ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT). Także przesłanki wymienione w art. 26b ust. 3 pkt 2 do pkt 4 ustawy o CIT na takich samych zasadach, w takim samym zakresie odnoszą się do obu tych zwolnień podatkowych. Ponadto z perspektywy wykładni systemowej zewnętrznej i funkcjonalnej pominięcie rzeczywistego właściciela (beneficjenta) należności w odniesieniu do dywidend byłoby niezgodne z:

- art. 7 ust. 1 i 2 Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (Dz.U. z 2018 r poz.1369), stanowiących o tym, że bez względu na postanowienia Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, korzyść w niej przewidziana nie zostanie przyznana w odniesieniu do części dochodu lub majątku, jeżeli można racjonalnie przyjąć, mając na względzie wszelkie mające znaczenie fakty i okoliczności, że uzyskanie tej korzyści było jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji, które spowodowały bezpośrednio lub pośrednio powstanie tej korzyści, chyba że ustalono, że przyznanie tej korzyści w danych okolicznościach byłoby zgodne z przedmiotem oraz celem odpowiednich postanowień Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja (art. 7 ust. 1); ustęp 1 będzie miał zastosowanie w miejsce lub w przypadku braku postanowień Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, które odmawiają w całości lub w części korzyści, które zostałyby przyznane na podstawie Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, jeżeli głównym celem lub jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji lub jakiejkolwiek osoby, której dana struktura lub transakcja dotyczy, było osiągnięcie tych korzyści (art. 7 ust. 2);

- art. 3 dyrektywy 2003/49 dotyczącej odsetek między spółkami powiązanymi oraz z art. 2 dyrektywy 2011/96 dotyczącej spółek dominujących i spółek zależnych, w których zdefiniowano spółkę Państwa Członkowskiego uprawnioną do korzystania z systemu unikania podwójnego opodatkowania;

- art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49, który mówi o tym, że spółkę Państwa Członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób;

- art. 1 ust. 2 i ust. 3 dyrektywy 2011/96, w których prawodawca przyjął, że Państwa Członkowskie nie przyznają korzyści wynikających z niniejszej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, kiedy głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel niniejszej dyrektywy; w związku z czym - zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności - takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste, przy czym jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub część (art. 1 ust. 2); do celów ust. 2 uznaje się, że jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą (art. 1 ust. 3).

W ocenie Sądu, zarówno wymienioną wyżej Konwencję, jak i dyrektywy należy interpretować zgodnie z ich brzmieniem i przypisanymi im celami. Tak więc ich stosowanie nie może bazować tylko na kryteriach formalnoprawnych z odejściem od ekonomicznej istoty podejmowanych czynności, bo wówczas system unikania podwójnego opodatkowania realnie staje się instrumentem unikania opodatkowania. Z tej perspektywy, na gruncie analizowanych zwolnień z podatku u źródła, nie jest rozstrzygający wyłącznie formalny status spółki państwa członkowskiego, do której wpływają należności od płatnika, ale która:

- organizacyjnie i finansowo jest instrumentem "w rękach" innego podmiotu;

- w następstwie tego nie ona decyduje o tym, jakie przedsięwzięcie, z kim i na jakich zasadach będzie realizować;

- faktycznie spółka ta realizuje zamierzenie ekonomiczne innego podmiotu według reguł ustanowionych i kontrolowanych przez ten inny podmiot.

Ważne jest również to, że w przypadku spółki państwa członkowskiego brak przymiotu rzeczywistego beneficjenta należności jest zwykle integralnym elementem konstrukcji sztucznie stworzonych zasadniczo w tym celu, aby uniknąć opodatkowania. Innymi słowy, podmiot, stojący organizacyjnie i finansowo, a tym samym decyzyjnie i ekonomicznie za spółką państwa członkowskiego, chce w ten sposób wpisać się w system unikania podwójnego opodatkowania i w rozwiązania przyjęte w dyrektywach: 2003/49 i 2011/96 na zasadach przewidzianych dla spółek państw członkowskich, z odejściem od zasad właściwych dla tego podmiotu. W ukrytym tle pozostaje zamierzenie takiego podmiotu, który nie jest spółką państwa członkowskiego, aby środki finansowe, które od niego pochodzą i które kontroluje, były potraktowane podatkowo jak środki finansowe spółki państwa członkowskiego. W celu ukrycia swojej rzeczywistej głównej roli i swoich rzeczywistych zamierzeń podmiot ten wykorzystuje rozmaite instytucje prawa i tworzy wielopoziomową sieć konstrukcji prawnych na płaszczyźnie podmiotowej i przedmiotowej. Co istotne, nie traci przy tym rzeczywistej kontroli na swoimi zasobami finansowymi, nad ich wieloetapowymi przepływami i nad korzyściami z nich płynącymi.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT to podatnik, która posiada wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych, prawa unijnego oraz orzecznictwa TSUE. Tym samym przychody należą do niego nie tylko w ujęciu formalnoprawnym, lecz przede wszystkim w ujęciu ekonomicznym. Natomiast władztwo w rozumieniu ekonomicznym wyklucza sytuacje, w których podatnik o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego uzyskuje należności, ale jego wielopłaszczyznowe powiązania z innym podmiotem są tak ułożone, że należności te albo trafiają do tego innego podmiotu, albo ten inny podmiot w rzeczywistości decyduje o aktywności podatnika, steruje tą aktywnością i w rezultacie kontroluje losy tych należności.

Przedstawione wyżej stanowisko dotyczące posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego beneficjenta należności z tytułu dywidend oraz sposobu rozumienia tego pojęcia prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. prawomocny wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 września 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 281/22 oraz wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 29/23). Dodać należy, co wynika z zaprezentowanego wyżej wywodu, że przedstawiony sposób rozumienia pojęcia rzeczywistego właściciela (beneficjenta) należności nie jest zatem, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, wynikiem zastosowania do prawa podatkowego pojęć używanych w przepisach ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, spółka będąca podatnikiem została zarejestrowana na Cyprze 4 marca 2014 r., jako spółka holdingowa z kapitałem zakładowym w wysokości 200 euro. Była ona całkowicie kontrolowana przez A. C. I. L..P.. - fundusz inwestycyjny z siedzibą na wyspie Jersey, Channel Island, ponieważ posiadał on 100% udziałów spółki będącej podatnikiem. Działalność tej spółki finansowana była między innymi zobowiązaniami z tytułu otrzymanych pożyczek i kredytów bankowych. Z informacji uzyskanej od administracji podatkowej Cypru wynika, że jedyną inną aktywnością podatnika, poza wypłaconymi dywidendami na rzecz funduszu było udzielenie 22 grudnia 2017 r. oprocentowanej pożyczki w wysokości 5.923.000 euro na rzecz funduszu. Kwota pożyczki w wysokości 5.973.142,66 euro (kwota główna i odsetki) została spłacona 3 kwietnia 2018 r. poprzez zmniejszenie agio emisyjnego w wysokości 6.100.000 euro. Ponieważ zmniejszenie agio emisyjnego było większe niż należność z pożyczki, utworzyło się zobowiązanie podatnika wobec funduszu w wysokości 126.857,34 euro, które zostało rozliczone płatnością w dniu 14 sierpnia 2019 r. Spółka będąca podatnikiem w dniu 15 grudnia 2017 r. zawarła z mBank S.A. umowę kredytową na kwotę 6.200.000 euro, która zastała w całości spłacona 5 sierpnia 2019 r.

Z informacji od administracji podatkowej Cypru wynika także, że spółka będąca podatnikiem nie była zarejestrowana jako pracodawca oraz nie była zaangażowana w wynajem siły roboczej na Cyprze. Nie posiadała ona nieruchomości oraz majątku ruchomego.

W latach 2017 - 2019 r. spółka będąca podatnikiem otrzymała od płatnika dywidendy:

- 28 kwietnia 2017 r. w kwocie 1.889.465 euro,

- 15 czerwca 2018 r. w kwocie 600.000 euro oraz 210.165 zł,

-12 grudnia 2018 r. w kwocie 800.000 euro oraz 69.198 zł.

W tym samym okresie spółka ta dokonała płatności na rzecz funduszu:

- 5 maja 2017 r. z tytułu dywidendy w kwocie 1.860.000 euro,

- 22 grudnia 2017 r. z tytułu pożyczki w kwocie 5.923.000 euro,

- 14 sierpnia 2019 r. z tytułu zaległego salda pożyczki w kwocie 126.857,34 euro,

- 21 sierpnia 2019 r. z tytułu dywidendy w kwocie 20.900.000 euro.

Ze sprawozdań finansowych podatnika za lata 2017 - 2019 wynika, że osiągał on dochody prawie wyłącznie z dywidend (niewielkie przychody finansowe wykazane zostały w latach 2017 - 2018), a w roku 2019 wykazał jedynie zysk ze sprzedaży inwestycji w jednostce zależnej. Kosztami jakie ponosił podatnik były koszty ogólnego zarządu oraz koszty finansowe. Podatek został wykazany jedynie w 2018 r. W latach 2016 - 2018 podatnik wykazywał zysk, który generowały otrzymane dywidendy, a w 2019 r. zysk ze sprzedaży inwestycji w jednostce zależnej.

Majątkiem podatnika, jak wynika z danych bilansowych, były inwestycje w spółkę zależną w latach 2016 - 2018 oraz środki pieniężne na rachunku bankowym. Głównymi pozycjami jego zobowiązań w latach 2016 - 2018 były pożyczki i kredyty.

Ze sprawozdań finansowych podatnika wynika, że 13 lipca 2018 r. nabył on 2.000 udziałów w spółce będącej płatnikiem za cenę 1.410,160 zł, co stanowi równowartość 330.009 euro oraz 240 udziałów za cenę 169.219 zł co stanowi 39.217 euro. Z kolei za podstawie umowy z dnia 5 sierpnia 2019 r. podatnik sprzedał wszystkie udziały płatnika za kwotę 30.619.349 euro. Zysk ze sprzedaży udziałów w wysokości 20.176.481 euro został ujęty w rachunku zysków i strat za rok obrotowy. Dnia 5 maja 2020 r. podjęta została zaś decyzja o przystąpieniu do dobrowolnej likwidacji spółki będącej podatnikiem. Według danych z rejestru spółek cypryjskich 24 września 2022 r. spółka będąca podatnikiem została rozwiązana.

Z informacji uzyskanych od cypryjskiej administracji podatkowej wynika, że głównym rodzajem działalności podatnika był holding inwestycyjny. Adres rejestracyjny spółki będącej podatnikiem występuje w rejestrze spółek na Cyprze jako adres rejestracyjny ponad 200 razy. Dyrektorem spółki był T. D. L. (Cyprus). Występuje on w cypryjskim rejestrze spółek 279 razy w kontekście pełnienia roli dyrektora. Osobą upoważnioną do dokonywania operacji na rachunkach bankowych był P. P. - dyrektor T. D. L.. Osobami które otworzyły rachunki bankowe były Z. D. i J. K.. Jak wynika z materiału dowodowego, J. K. był osobą powiązaną zarówno ze spółką będącą płatnikiem, spółką będącą podatnikiem oraz funduszem. W spółce A. P. J. K. pełnił funkcję członka Rady Nadzorczej w okresie od 1 października 2014 r. do 18 marca 2015 r. W spółce będącej płatnikiem pełnił on natomiast funkcję członka organu nadzoru w okresie od 31 grudnia 2014 r. do 19 grudnia 2019 r. Był on również dyrektorem A. E. P. L. - komplementariusza zarządzającego funduszu, który był właścicielem udziałów podatnika. J. K. był także osobą upoważnioną do otwarcia rachunków bankowych podatnika. Ponadto, zgodnie z uchwałą dyrektorów podatnika z 4 maja 2017 r. J. K. został upoważniony do wykonania przelewu bankowego w wysokości 1.860.000 euro oraz kwoty 30.000 euro na rzecz funduszu. Uchwała jedynego udziałowca podatnika, czyli funduszu, z 20 sierpnia 2019 r. dotycząca wypłaty dywidendy w kwocie 20.900.000 euro podpisana została również m.in. przez J. K..

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym aby działalność spółki holdingowej mogła zostać uznana za działalność gospodarczą, nie może ona ograniczać się jedynie do biernego czerpania korzyści wynikających z praw właścicielskich (np. otrzymywania dywidend). Powinna natomiast taka spółka aktywnie uczestniczyć w zarządzaniu podmiotami zależnymi. Jest to możliwe pod warunkiem, że działalność takiej spółki ma charakter rzeczywisty, na co wskazywać mogą obiektywne elementy, takie jak: lokal, personel i wyposażenie, oraz istotna obecność ekonomiczna, która wiąże się ze współmiernością posiadanych aktywów do rodzaju i skali działalności.

Trafnie przyjął organ odwoławczy, że oceniając zatem rzeczywistą działalność spółki holdingowej należy mieć na względzie kryteria, które sprowadzają się do ustalenia, czy istnieje wystarczający substrat majątkowo - osobowy, który faktycznie umożliwia danemu podmiotowi prowadzenie działalności holdingowej. Działalność taka ze swojej natury zasadniczo wymaga dużego zaangażowania kapitałowego przy stosunkowo niewielkim zaangażowaniu osobowym. Zebrany materiał dowodowy wskazuje zaś, że spółka będąca podatnikiem była pasywną spółką holdingową, której dochodami były głównie dywidendy. Wydatki administracyjne poniesione przez nią były nieadekwatne do prowadzonej działalności. Spółka ta nie ponosiła żadnych wydatków na zatrudnienie personelu, a podmioty wskazywane jako zarządzające spółką zarządzały również 279. innymi podmiotami, lokal wykazywany jako siedziba dzieliła zaś z 200. innymi podmiotami. Powyższe ustalenia uzasadniają więc stwierdzenie organu, że spółka będąca podatnikiem nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

Powyższe fakty uzasadniają stanowisko organu, zgodnie z którym podatnik nie pełnił faktycznej roli spółki holdingowej w grupie. Jego działalność ograniczała się do kilku technicznych operacji finansowo – kapitałowych, jak udzielenie pożyczki, uzyskanie kredytu, uzyskanie odsetek, dywidendy, wypłaty zysków z inwestycji. Wszystkie te operacje dotyczyły jednak w rzeczywistości gospodarczej transakcji pomiędzy spółką będącą płatnikiem a funduszem z Jersey, tj. poza terytorium Unii Europejskiej. We wszystkich trzech podmiotach osobą decyzyjną był natomiast J. K.. Po zrealizowaniu przypisanej jej roli spółka będąca podatnikiem została zaś rozwiązana.

Zaznaczyć także trzeba, że fundusz dokonał inwestycji w polską spółkę operacyjną będącą płatnikiem, co przyczyniło się do jej rozwoju. Następnie została ona sprzedana inwestorowi branżowemu. W transakcji nabycia spółki 10 czerwca 2014 r. utworzona została spółka celowa F. P. Sp. z o.o. Spółkę tę założył podmiot powiązany z funduszem, tj. A. E. P. Sp. z o.o., której udziałowcem był A. E. P. L., będący podmiotem zarządzającym funduszem. Dnia 21 lipca 2014 r. udziały w F. o. zostały objęte przez spółkę będącą podatnikiem, w której 100% udziałów posiadał fundusz. Udziały objęto w zamian za wkład pieniężny. Kapitał zakładowy F. P. wynosił 5.000 zł. Z dniem 31 grudnia 2014 r. F. P. Sp. z o.o. dokonała przejęcia A. P. Sp. z o.o. Źródłem finansowania operacji nabycia udziałów A. P. Sp. z o.o. przez podatnika w części był kredyt udzielony przez mBank S.A. na podstawie umowy kredytu z 18 czerwca 2014 r, który został zabezpieczony zastawem finansowym i rejestrowym na udziałach F. P. Sp. z o.o. i w dalszej kolejności na udziałach podatnika posiadanych przez fundusz. Z powyższego wynika zatem, że doszło do transakcji przejęcia przedsiębiorstwa pozostającego w rękach prywatnych przez grupę inwestorów dostarczających kapitał własny, finansowanej w znacznej części przy pomocy długu. Jak była wyżej mowa, po spłacie kredytu, spółka będąca podatnikiem została rozwiązana.

Zestawienie powyższych informacji pozwala, jak trafnie przyjął organ, stwierdzić, że podatnik dla własnej korzyści nie otrzymywał więc żadnych należności i nie decydował o ich przeznaczeniu. Podatnik jedynie przekazywał wszelkie należności do swojego jedynego udziałowca. Pełnił więc rolę pośrednika. Na podstawie zebranego materiału można stwierdzić, że podatnik nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. W latach 2016-2018 nie wykazał on żadnej aktywności operacyjnej. Wykonywał wyłącznie operacje kapitałowe i finansowe pomiędzy podmiotami powiązanymi. W sprawozdaniach finansowych podatnik wykazał niskie koszty administracyjne, głównie na usługi audytorskie, księgowe, sekretarskie i specjalistyczne. Podatnik nie wykazał natomiast kosztów zatrudnienia pracowników. Przychody uzyskiwane przez podatnika stanowiły dywidendy oraz odsetki od udzielonych pożyczek dla jedynego udziałowca, a w 2018 r. również przychody ze sprzedaży udziałów (przychody pasywne). Podatnik nie posiadał majątku ruchomego ani nieruchomości.

Jedynym przedmiotem działalności podatnika było więc administrowanie pożyczkami i otrzymywanie dywidend od płatnika oraz przekazywanie dywidend do funduszu. Środki otrzymane od płatnika w postaci dywidend nie zostały wykorzystane przez podatnika na działalność operacyjną ani też nie były reinwestowane w inne przedsięwzięcia w ramach grupy. Zostały one, w kolejnym okresie sprawozdawczym prawie w całości przekazane udziałowcowi. Istotne jest także to, że po przekazaniu dochodów do funduszu na Jersey spółka będąca podatnikiem została zlikwidowana.

W świetle powyższych ustaleń i wypływających z nich wniosków trafnie organ odwoławczy zakwestionował twierdzenie pełnomocnika skarżącej, zgodnie z którym podatnik miał jakoby samodzielnie dysponować i decydować o przeznaczeniu dywidendy, co miałoby dowodzić, że jest on jej rzeczywistym właścicielem. Zdaniem Sądu ma rację organ odwoławczy przyjmując, że, nie ma znaczenia czy środki finansowe podatnik przekazywał udziałowcowi, tj. funduszowi, niezwłocznie i w pełnej wysokości. Kluczowe znaczenie ma bowiem okoliczność, że środki te pozostawały w dyspozycji podatnika jedynie w aspekcie formalnym. W realnym ujęciu ekonomicznym stanowiły natomiast instrument, służący realizacji przedsięwzięć udziałowca, czyli funduszu. Wiązało się to z formalnym istnieniem spółki będącej podatnikiem, jednakże bez przyznania mu realnej samodzielności w działaniu, na własne ryzyko. W konsekwencji istnienie spółki będącej podatnikiem w rozpatrywanych powiązaniach kapitałowych i osobowych miało służyć celom podatkowym, nie zaś rzeczywistej aktywności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę, jako trafne Sąd ocenia zakwestionowanie przez organ odwoławczy twierdzenia pełnomocnika skarżącej, że z natury dywidendy trudno uznać podmiot inny niż wspólnika spółki za rzeczywistego właściciela dywidendy. Takie twierdzenie można by uznać za prawdziwe jedynie w przypadkach, gdy wspólnik otrzymujący dywidendę faktycznie wykorzystuje ją dla własnych potrzeb w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, np. finansuje nią prowadzone inwestycje, działalność operacyjną czy finansową. Ma natomiast rację organ odwoławczy przyjmując na podstawie wskazanych wyżej ustaleń i wypływających z nich wniosków, że podatnik jedynie pośredniczył w przekazaniu otrzymanej należności do faktycznego jej odbiorcy, tj. funduszu z siedzibą poza Unią Europejską. Podatnik w rzeczywistości ekonomicznej, jak wynika z przedstawionych wyżej uwarunkowań kapitałowych i osobowych, faktycznie ani nie dysponował samodzielnie otrzymanymi środkami, ani nie decydował o ich dalszym wykorzystaniu.

Ma rację organ odwoławczy podkreślając, że fundusz z siedzibą na wyspie Jersey nie jest objęty zakresem przedmiotowym unijnych dyrektyw podatkowych. Zyski kapitałowe na Jersey nie podlegają opodatkowaniu. Zatem dywidendy, niezależnie od tego czy są wypłacane na rzecz rezydenta, czy nierezydenta podatkowego Jersey, nie podlegają podatkowi u źródła na wyspie Jersey.

Ustalenia powyższe prowadzą do wniosku, że podatnik nie był rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności. Nie został więc spełniony warunek zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT. Ponieważ zaś dla zastosowania zwolnienia, jak to wyraźnie wynika z treści art. 22 ust. 4 powołanej ustawy, konieczne jest łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w tym przepisie, dywidenda wypłacana przez płatnika podatnikowi w 2018 r. nie mogła zostać objęta zwolnieniem podatkowym wynikającym z ustawy o CIT. Z tego względu zarówno organ pierwszej instancji, jak organ odwoławczy objęty analizą również przepisy UPO pod kątem możliwości zastosowania preferencji podatkowej wynikającej z art. 10 tej umowy. Prawidłowo także organy stwierdziły, że również w przypadku preferencji wynikającej z art. 10 ust. 2 UPO warunkiem jej zastosowania jest posiadanie przez podatnika statusu beneficjenta dywidendy. Do takiego wniosku prowadzi odwołanie się do angielskiej wersji językowej powołanego przepisu i użytego tam określenia: "beneficial owner of the dividends", co w polskiej wersji językowej oddane zostało jako "osoba uprawniona do dywidend". Zauważyć trzeba, że zgodnie z treścią art. 30 UPO, w przypadku rozbieżności przy interpretacji przepisów UPO tekst angielski będzie uważany za rozstrzygający.

Niezależnie od tego zauważyć też trzeba, że zgodnie z treścią przytoczonego wyżej art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, m.in. przepisów tej ustawy o zwolnieniu ze zryczałtowanego podatku dochodowego dywidend nie stosuje się, jeżeli osiągnięcie dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych następuje w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej, lub wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, a uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów), oraz czynności, o których mowa w pkt 1, nie mają rzeczywistego charakteru. Zgodnie z ustępem 2. tego artykułu, uznaje się, że umowa lub inna czynność prawna nie ma rzeczywistego charakteru w zakresie, w jakim nie jest dokonywana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy w drodze czynności, o których mowa w ust. 1, przenoszona jest własność udziałów (akcji) spółki wypłacającej dywidendę lub spółka osiąga przychód (dochód), wypłacany następnie w formie dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym stwierdzone w postępowaniu podatkowym fakty i wypływające z nich wnioski wskazują na spełnienie przesłanek art. 22c ustawy o CIT wyłączających możliwość zastosowania unormowanego w art. 22 ust. 4 tej ustawy zwolnienia ze zryczałtowanego podatku dochodowego. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie jeśli uwzględnić całokształt ustaleń dotyczących powiązań kapitałowych i osobowych między spółką będącą płatnikiem, spółką będącą podatnikiem oraz funduszem, przepływy finansowe między tymi podmiotami nie tylko w 2018 r., ale w latach 2017 – 2019, a także nikły, tj. nieadekwatny do wykazywanej w stosunku do podatnika jego roli jako spółki holdingowej, potencjał majątkowy i osobowy. W tym kontekście należy także podkreślić znaczenie ustaleń dotyczących braku opodatkowania dywidendy po stronie spółki będącej podatnikiem, wynikającego z prawa cypryjskiego. Jak bowiem wynika z akt sprawy, podatnik dokonywał wypłat dywidendy do swojego jedynego udziałowca, tj. funduszu z siedzibą na wyspie Jersey zarówno w 2017 r., jak w 2019 r. Jersey pozostaje poza Unią Europejską i nie łączy jej z Polską umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, która dotyczyłaby opodatkowania dochodów osób prawnych. Natomiast zgodnie z prawem cypryjskim dywidendy wypłacane przez spółki cypryjskie swoim udziałowcom niebędącym cypryjskimi rezydentami również nie podlegają opodatkowaniu. Zastosowanie zwolnienia dywidendy w Polsce spowodowałoby zatem, że dywidendy wypłacane przez płatnika podatnikowi w ogóle nie zostałyby opodatkowane w Unii Europejskiej.

W odniesieniu do opodatkowania dywidendy Sąd podziela natomiast stanowisko prezentowane w orzecznictwie TSUE (por. wyrok z dnia 8 marca 2017 r. w sprawie C-488/15) dotyczące sposobu rozumienia warunku zastosowania zwolnienia podatkowego spółki państwa członkowskiego, jakim jest podleganie odpowiedniemu podatkowi bez możliwości wyboru lub zwolnienia. Wskazane orzeczenie wydane zostało na podstawie art. 2 ust. 1 lit 4 nieobowiązującej już dyrektywy z 23 lipca 1990 r., 90/435/EWG. Przepis tożsamy w swej treści zawarty jest jednak obecnie w art. 2 lit. a pkt (iii) dyrektywy PS, tj. dyrektywy z dnia 30 listopada 2011 r. 2011/96/UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich. Trybunał stwierdził mianowicie, że powołany przepis dyrektywy 90/435/EWG ustanawia pozytywne kryterium kwalifikacyjne, a mianowicie podleganie danemu podatkowi, oraz negatywne kryterium, czyli brak zwolnienia z tego podatku i nieposiadanie możliwości wyboru. Zdaniem Trybunału ustanowienie tych dwóch kryteriów, jednego pozytywnego i drugiego negatywnego, prowadzi do stwierdzenia, że analizowana przesłanka nie tylko wymaga, aby spółka była objęta zakresem stosowania danego podatku, ale także ma na celu wykluczenie sytuacji wiążącej się z możliwością, iż pomimo opodatkowania tym podatkiem spółka nie jest rzeczywiście zobowiązana do zapłaty wskazanego podatku.

Dodatkowo zauważyć można, że warunek zastosowania zwolnienia podatkowego w podatku pobieranym u źródła, polegający na podleganiu przez spółkę otrzymującą dywidendę odpowiedniemu podatkowi bez możliwości wyboru lub zwolnienia, w art. 2 dyrektywy PS ujęty jest, jako warunek odrębny (w pkt iii) od warunku posiadania rezydencji w danym państwie (ujętym w pkt ii). Takie redakcyjne ujęcie wskazanego przepisu dyrektywy PS w ocenie Sądu powinno zostać uwzględnione przy wykładni przepisu art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, który również odrębnie ujmuje przesłankę zastosowania zwolnienia podatkowego polegającą na podleganiu w określonym państwie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (w pkt 2), co jest przecież następstwem posiadania w tym państwie rezydencji podatkowej, i (w pkt 4) przesłankę nie korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Zgodnie z przytoczonymi wyżej regułami wykładni prawa podatkowego niezasadne byłoby przyjęcie, że w obu punktach ustawodawca sformułował taki sam warunek zastosowania zwolnienia polegający na podleganiu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu będącemu konsekwencją posiadania rezydencji podatkowej.

Zdaniem Sądu ma także rację organ odwoławczy uznając, że zachodzą przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności płatnika za niebrany zryczałtowany podatek dochodowy od dywidend wypłaconych podatnikowi w 2018 r. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z powołanym wyżej art. 8 O.p., do obowiązków płatnika należy obliczenie i pobranie od podatnika podatku oraz wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Jak z kolei wynika z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Jak zaś stanowi ustęp 3 w artykule 26 ustawy o CIT, płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b, 2d i 2e pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, albo - w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w: (1) art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku, (2) art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku - sporządzone według ustalonego wzoru.

Zgodnie z powołanymi przepisami art. 8 O.p. oraz art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, skarżąca była zatem, co do zasady, obowiązana do obliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend wypłacanych podatnikowi w 2018 r. i jego pobrania w dniu dokonywania wypłaty oraz wpłacenia organowi podatkowemu w terminie do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrała podatek.

Ponieważ należności z tytułu dywidend mogą podlegać zwolnieniu ze zryczałtowanego podatku dochodowego, o czym była mowa wyżej, ustawodawca w art. 26 ust. 1c pkt 1 ustawy o CIT postanowił, że płatnicy, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji. Natomiast w ustępie 1f zdanie pierwsze ustawodawca postanowił, że w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4.

Możliwe jest zatem niepobranie zryczałtowanego podatku od wypłaconej dywidendy, jak expressis verbis wynika z ustępu 1c, w związku ze zwolnieniem podatkowym, tzn. możliwe jest zastosowanie zwolnienia podatkowego, wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez podatnika otrzymującego dywidendę miejsca jego siedziby dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji oraz, co wynika z ustępu 1f, pod warunkiem uzyskania przez płatnika od podatnika pisemnego oświadczenia, że – co należy podkreślić - w stosunku do wypłacanych należności spełniony został warunek nie korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Z obu przytoczonych przepisów wynika zatem, że płatnik może zastosować do wypłacanych dywidend zwolnienie ze zryczałtowanego podatku dochodowego pod warunkiem, że płatnik uzyskał od podatnika certyfikat rezydencji oraz wskazane oświadczenie. Zdaniem Sądu, analiza przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, zgodnie z którym spełnienie tych warunków jest konieczne dla zastosowania przez płatnika zwolnienia podatkowego, ale nie są to warunki wystarczające.

W pierwszej bowiem kolejności płatnik ma obowiązek zweryfikowania, czy zachodzą warunki zastosowania zwolnienia podatkowego. Jak bowiem wynika z treści ustępu 1c w artykule 26 ustawy o CIT, płatnicy "w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego" wynikającym m.in. z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, "stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów" "wyłącznie pod warunkiem" przedstawionym wyżej. Z użytego przez ustawodawcę sformułowania: "wyłącznie pod warunkiem", nie można jednak wywodzić, że jest to warunek jedyny, bowiem już w ustępie 1f ustawodawca sformułował warunek kolejny. Spełnienie tych warunków jest zaś konieczne, jak była o tym mowa, w związku ze zwolnieniem podatkowym i dla jego zastosowania. Jeżeli wskazane w ustępach 1c i 1f warunki ustanowione zostały "w związku ze zwolnieniem" podatkowym, to warunki wskazane aktualizują się, jeżeli płatnik uważa, że spełnione zostały warunki do zastosowania zwolnienia podatkowego, w przypadku dywidend, przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Dodatkowo z ust. 1f w artykule 26 ustawy o CIT wynika, że oświadczenie o nie korzystaniu ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym podatnik składa "w stosunku do wypłacanych należności", tzn. w rozpoznawanej sprawie – w stosunku do należności z tytułu dywidend.

Dodać trzeba, że jak wynika z przytoczonego wyżej art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, przepisów art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli:

1) osiągnięcie dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych następuje w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej, lub wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, a uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów), oraz

2) czynności, o których mowa w pkt 1, nie mają rzeczywistego charakteru.

Skoro z przytoczonego wyżej ustępu 1c w artykule 26 ustawy o CIT wynika, że płatnicy pod warunkami określonymi we wskazanych przepisach "stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów", a z art. 22c wynika, że zwolnień "nie stosuje się" ze względu na wskazane w tym przepisie okoliczności wskazujące na nierzeczywisty charakter działalności podatnika, zdaniem Sądu przyjąć należy, że przepis art. 22c jest skierowany także do płatników. Takie właśnie, w ocenie Sądu trafne stanowisko, prezentowane jest w zaskarżonej decyzji.

Z art. 30 § 1 O.p. wynika zaś, że płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Zgodnie z § 4 tego artykułu, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Jak zaś stanowi § 5. zdanie pierwsze artykułu 30 O.p., przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika.

Z przytoczonych przepisów, co należy podkreślić w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., wynika, że zasadniczo ustawodawca uzależnił wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika od stwierdzenia niewykonania przez niego obowiązków określonych ramowo w art. 8 O.p. i szczegółowo w przepisach konkretnej ustawy podatkowej. Odpowiedzialność płatnika zasadniczo nie jest zaś uzależniona od zachowania innych osób. Jednakże, jak wynika z treści § 5. w artykule 30 O.p., płatnik jest zwolniony z odpowiedzialności za niewykonanie ciążących na nim obowiązków w takim zakresie, w jakim winę za niepobranie podatku ponosi podatnik lub jeśli wynika to z odrębnych przepisów. W odniesieniu do sytuacji takiej, jak w rozpoznawanej sprawie, brak jest odrębnych przepisów wyłączających odpowiedzialność płatnika za niepobrany zryczałtowany podatek dochodowy. Prawidłowo więc Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął, że warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności płatnika, jest uprzednie wykluczenie winy podatnika. Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym art. 30 § 5 O.p. wyłącza odpowiedzialność płatnika, jeżeli na skutek zdarzeń, o których nie mógł on wiedzieć, a o których powinien poinformować go podatnik, płatnik nie wypełnił swoich obowiązków. Stwierdzenie winy podatnika, wynikającej np. ze sfałszowania lub ukrycia danych mających wpływ na wysokość należnego podatku, jest zatem negatywną przesłanką orzeczenia o odpowiedzialności płatnika. Natomiast niepobranie podatku z przyczyn leżących po stronie innych osób lub niedających się powiązać z jakimikolwiek osobami nie wyłącza odpowiedzialności płatnika, (por. A. Huchla w: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2000, s. 136).

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że jak wynika z zaskarżonej decyzji w postępowaniu podatkowym badana była kwestia winy podatnika za niepobranie podatku. Organy uznały, że wina za niepobranie podatku nie obciąża podatnika, który był spółką utworzoną w celu przetransferowania środków z dywidend na rzecz funduszu, tj. podmiotu spoza Unii Europejskiej. W spółce będącej podatnikiem w rzeczywistości nie były podejmowane decyzje dotyczące inwestycji, bowiem rzeczywisty ośrodek decyzyjny znajdował się w funduszu. Decyzje te podejmowała grupa inwestorów, w tym J. K., powiązany ze wszystkimi podmiotami w Grupie. Wina za niepobrany podatek leży zatem po stronie twórców schematu inwestycyjnego przyjętego w Grupie. Przepis art. 30 § 5 O.p. w takiej sytuacji nie jest podstawą do orzeczenia o odpowiedzialności podatnika. Prawidłowo w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej orzekł więc o odpowiedzialności płatnika.

Sąd nie podziela zarzutu podniesionego w skardze o wewnętrznej sprzeczności decyzji, jaka wg pełnomocnika skarżącej miałaby wynika z przyjęcia, z jednej strony, że rzeczywistym beneficjentem dywidendy nie jest podatnik, a środki w rzeczywistości trafiały do funduszu na wyspie Jersey, a z drugiej strony organy nie podważają statusu F. H. L. jako podatnika. Podzielić bowiem należy w tym zakresie argumentację organu, że płatnik wypłaty środków dokonał bezpośrednio do wskazanej spółki F. H.. W ujęciu formalnym wskazany podmiot posiadał status podatnika. Na takim stanowisku stoi też skarżąca. Jak zaś wskazuje się w orzecznictwie TSUE, w przypadku odmowy uznania danego podmiotu za rzeczywistego właściciela należności, organ nie jest obowiązany do zidentyfikowania podmiotu, którego uważa za rzeczywistego właściciela tych należności (por. wyrok z dni 26 lutego 2019 r. w sprawie C-116/16).

Zdaniem Sądu nietrafny jest zarzut orzekania przez organy na podstawie przepisów, które jeszcze nie obowiązywały w 2018 r. Sąd podziela bowiem stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 6 października 2023 r, sygn. akt II FSK 1333/22, zgodnie z którym nietrafny jest pogląd jakoby dopiero po nowelizacji przepisów art. 26 ust. 1, 1c i 1 f u.p.d.o.p., która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2019 r., wprowadzony został przez ustawodawcę warunek, zgodnie z którym przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Obowiązek ciążący na płatniku co do weryfikacji warunków zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, wynikał z art. 8 O.p. i istniał także przed 1 stycznia 2019 r. Wskazać w tym zakresie należy na uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 2830 cz. 1 z dnia 25 września 2018 r.), którą to ustawą zmieniono art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. W uzasadnieniu do art. 2 pkt 32 lit. a tego projektu, którym wprowadzono ww. zmianę, wskazano, że w przepisie w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT "doprecyzowano również normatywnie - istniejący również obecnie - obowiązek płatnika dochowania staranności w ramach weryfikowania uprawnienia do zastosowania preferencji podatkowych w momencie wypłaty należności". Natomiast, w uzasadnieniu do art. 1 pkt 31 lit. b wskazanego projektu wprowadzającego zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (dodanie art. 41 ust. 4aa o treści: "Przy weryfikacji warunków zastosowania obniżonej stawki podatku albo zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów prawa podatkowego, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.") zaznaczono, że: "już w świetle obecnych zasad, w tym zasad odpowiedzialności płatnika, powinni oni weryfikować warunki do zastosowania preferencyjnych zasad rozliczania."

Dodać należy, że art. 26b ustawy o CIT dodany został wprawdzie od 1 stycznia 2019 r., Oznacza to, że płatnik w 2018 r. nie miał możliwości, oraz obowiązku, uzyskania opinii o stosowaniu preferencji, a zatem mógł wypłacić dywidendę bez pobrania podatku. Jednak prawidłowe wywiązanie się z obowiązków płatnika wymagało analizy, czy nie zachodzą okoliczności wyłączające zastosowanie zwolnienia podatkowego. Zdaniem Sądu zakres obowiązków płatnika co do obliczenia, poboru i wpłaty podatku nie został "zamknięty" przepisami art. 26 ustawy o CIT. Prawidłowe wywiązanie się z obowiązków płatnika wymaga analizy innych jeszcze przepisów niż zawarte w art. 26 ustawy o CIT. Przykładowo wskazać można na przepis art. 22 ust. 1 określający wysokość stawki zryczałtowanego podatku. Powołane przez skarżącą wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, mające wg niej prezentować stanowisko zgodne z jej zapatrywaniem w tym zakresie wszystkie są nieprawomocne.

Sąd nie kwestionuje tego, że struktury z udziałem funduszy inwestycyjnych, w których bezpośrednimi inwestorami w spółki operacyjne są spółki holdingowe, a nie bezpośrednio fundusze, wykorzystywane są w praktyce gospodarczej. Sąd nie neguje również szeregu zalet, jakie wynikają z tak ukształtowanej struktury gospodarczej, o jakich bardzo obszernie pisze w skardze pełnomocnik skarżącej, jak np. zwiększenie elastyczności działania i zmniejszenie ryzyka obciążającego środki finansowe powierzane funduszom. Nie podważa Sąd także możliwości korzystania przez różne podmioty wspólnie z tych samych zasobów rzeczowych bądź ludzkich, odpowiednio dzielonych i finansowanych, co obniża koszty działalności i tym samym zwiększa efektywność wykorzystywania funduszy powierzanych funduszowi przez inwestorów. W rozpoznawanej sprawie organy nie kwestionowały jednak wykorzystywania wskazanych struktur w praktyce gospodarczej, a analizowały spełnienie warunków zastosowania zwolnienia ze zryczałtowanego podatku dochodowego i w konsekwencji prawidłowość wykonania przez skarżącą obowiązków płatnika.

Niezasadny jest zarzut skargi braku zbadania, czy podmiot zarządzający spółką będącą podatnikiem miał wystarczające zasoby by zarządzać 279 spółkami. W postępowaniu podatkowym stwierdzony został niewątpliwe wskazany fakt, zaś pełnomocnik skarżącej nawet nie twierdzi, że ten podmiot takie zasoby podmiot ten posiadał.

Nie ma racji pełnomocnik skarżącej twierdząc, że organ odwoławczy w celu wyjaśnienia pojęcia działalności gospodarczej zastosował w sprawie przepisy dyrektywy VAT, w dodatku już nieobowiązujące. Organ w rozpoznawanej sprawie nie stosował, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, wskazanych przepisów szóstej dyrektywy. Powołał on natomiast orzeczenie ETS, w którym Trybunał wyraził stanowisko, iż samo nabycie lub posiadanie udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach przez spółkę holdingową nie oznacza wykorzystania majątku do celów działalności gospodarczej, ponieważ wszystkie uzyskane w ten sposób dywidendy są jedynie wynikiem własności tego majątku, a nie działalności gospodarczej, przez co spółka holdingowa, która nie prowadziła żadnej działalności, a jedynie posiadała udziały i akcje spółek należących do holdingu, nie może być uznana za podatnika (wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08). Trafnie organ odniósł rozumowanie przedstawione w powołanym wyroku do oceny kwestii rzeczywistego charakteru działalności skarżącej, co ma znaczenie dla zastosowania zwolnienia ze zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych dywidend zgodnie z treścią art. 22c ustawy o CIT.

Konkludując stwierdzić należy, ze organ nie naruszył przepisów postępowania podatkowego, w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. W sprawie zebrany został materiał dowodowy pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Materiał ten został zaś oceniony prawidłowo, tj. zgodnie zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy nie naruszył także przepisów prawa materialnego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżona decyzja z dnia 15 grudnia 2023 r. uznana została za doręczoną w dniu 2 stycznia 2024 r. Należy jednak mieć na względzie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z tej decyzji uległ zawieszeniu od 27 maja 2022 r. do 16 września 2022 r., tj. o 82 dni, w związku z wystąpieniem do administracji podatkowej Cypru. Oznacza to, że skutek doręczenia zaskarżonej decyzji nastąpił przed upływem terminu przedawnienia.

Mając na uwadze, że zarzuty skargi okazały się niezasadne i nie stwierdzając innych powodów uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.