Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 466/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 listopada 2023 r. sprawy ze skargi S.S. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 14 lipca 2023 r., nr 1801-IOV-1.4103.40.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz skarżącej S.S. kwotę 22.218,83 (dwadzieścia dwa tysiące dwieście osiemnaście 83/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 14 lipca 2023 r., nr 1801-IOV-1.4103.40.2023 uchylająca w całości decyzję organu I instancji i określająca S. S. (Strona, Skarżąca, Podatniczka) w podatku od towarów i usług:

- za październik 2015 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł,

- za listopad 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- za grudzień 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Z zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że u Podatniczki prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą M. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lata 2015-2016., w trakcie której ujawniono nieprawidłowości mające wpływ na prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

W oparciu o okazane przez Podatniczkę ewidencje dostaw, nabyć VAT oraz dokumenty źródłowe, stwierdzono różnice pomiędzy kwotami wynikającymi ze wskazanych dokumentów, a kwotami przeniesionymi do deklaracji VAT-7K. Wg oświadczenia Podatniczki różnice te wynikały z błędnego przeniesienia kwot z ewidencji VAT do deklaracji. Ponadto ustalono, że w 2014 r. Podatniczka przekroczyła limit wartości sprzedaży określonej w art. 2 pkt 25 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2022 poz. 931 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, dalej: ustawa o VAT) i z dniem 1 stycznia 2015 r. utraciła prawo do składania deklaracji kwartalnych VAT-7K, lecz za okres objęty kontrolą Strona nie złożyła miesięcznych deklaracji VAT-7. Podatniczka nie wniosła zastrzeżeń do protokołu z kontroli podatkowej, nie złożyła też korekt deklaracji podatkowych, które uwzględniałyby ustalenia kontroli podatkowej.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie wszczął wobec Podatniczki postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z 22 listopada 2021 r. określił w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł. W rozstrzygnięciu tym organ I instancji stwierdził, że Podatniczka, pomimo utraty statusu małego podatnika, nie utraciła prawa do kwartalnego sposobu rozliczania podatku od towarów i usług, a zatem nie powstał obowiązek rozliczania tego podatku w okresach miesięcznych. Strona była natomiast zobowiązana do składania deklaracji kwartalnych VAT-7D i w tym zakresie nie dopełniła obowiązku właściwej aktualizacji danych rejestracyjnych. Nie dopełniła również obowiązku obliczania i wpłacania należnych zaliczek na podatek.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie utrzymał ją w mocy, uznając za prawidłowe poczynione ustalenia i wydane rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do zarzutów skargi organ stwierdził, że w chwili orzekania nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania za IV kwartał 2015r., bowiem w dniu 16 listopada 2020r. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy przez Podatniczkę w deklaracjach VAT-7K m.in. za IV kwartał 2015 r., składanych do Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, przez zawyżenie w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015r. podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług o kwotę netto [...]zł, VAT [...]zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. W związku z powyższym na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o czym organ zawiadomił Podatniczkę w dniu 4 grudnia 2020r., realizując obowiązek wynikający z art. 70c O.p.

Ponadto organ wskazał na przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art.70 § 4 O.p., w związku z zastosowaniem w grudniu 2021r. środków egzekucyjnych, o których Podatniczka została zawiadomiona, tj. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego oraz zajęcia ruchomości (8 pojazdów) na poczet przedmiotowego zobowiązania.

W skardze, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, decyzji wydanej w I instancji, umorzenia postępowania oraz zasądzenia kosztów postępowania, Skarżąca zarzuciła naruszenie tak prawa materialnego, jak i procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 4 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Rz 25/23 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 27 października 2022 r., nr 1801-IOV-1.4103.2.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 roku.

W uzasadnieniu wyroku WSA zgodził się ze Skarżącą, że w sprawie zostały naruszone art. 99 ust. 1, ust. 3 i ust. 5 oraz 103 ust. 1 ustawy o VAT, co nastąpiło poprzez określenie przez organy podatkowe zobowiązania podatkowego za okres kwartalny, pomimo że Skarżąca po utracie z dniem 1 stycznia 2015 r. prawa do składania deklaracji kwartalnych VAT-7K (w związku z przekroczeniem za 2014 r. Iimitu sprzedaży wynoszącego [...]zł, uprawniającego do posiadania statusu małego podatnika), nie zawiadomiła pisemnie naczelnika urzędu skarbowego o wyborze kwartalnego rozliczania podatku na druku VAT-7D oraz nie obliczała i nie wpłacała należnych zaliczek na podatek, zgodnie z art. 103 ust. 2a ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, nie można uznać, że po utracie statusu małego podatnika Skarżąca zachowała prawo do kwartalnego rozliczenia i że nie dopełniła w tym zakresie jedynie obowiązku właściwej aktualizacji danych rejestracyjnych (deklaracje VAT-7D zamiast VAT-7) oraz obowiązku obliczania i wpłacania należnych zaliczek na podatek, zgodnie z art. 103 ust. 2a ustawy o VAT. Przepis art. 99 ust. 5 ustawy o VAT wprost stanowi o obowiązku składania deklaracji podatkowych za okresy miesięczne począwszy od rozliczenia za miesiąc następujący po kwartale, w którym nastąpiło przekroczenie kwot powodujące utratę prawa do rozliczania się metoda kasową, a ewentualny "powrót" do kwartalnego sposobu rozliczenia wymaga pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego, zgodnie z art. 99 ust. 3 zd. pierwsze. Określony w tym przepisie termin – "najpóźniej do 25 dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa" – oznacza, że brak złożenia zawiadomienia w wyznaczonym terminie pozbawia podatnika prawa do skorzystania z tej formy rozliczenia za dany okres.

Według Sądu niesporne jest, że w niniejszej sprawie Podatniczka takiego zawiadomienia nie złożyła, co oznacza, że po utracie statusu małego podatnika z dniem 1 stycznia 2015 r., zobowiązana była do składania miesięcznych deklaracji podatkowych. Wbrew stanowisku DIAS, nie można uznać, że mimo braku odpowiedniego zawiadomienia organu, Skarżąca była uprawniona do dalszego składania deklaracji kwartalnych, a jej uchybienie w tym zakresie polegało jedynie na braku aktualizacji danych rejestracyjnych oraz braku obliczania i wpłacania zaliczek na podatek. Nietrafne jest odwoływanie się przez organ do woli strony wyrażonej przez składanie deklaracji kwartalnych, mimo utraty uprawnień do tego. Wola strony nie może modyfikować skutków prawnych związanych z określonymi zdarzeniami, w tym z utratą statusu małego podatnika, bo skutki te zostały uregulowane w bezwzględnie obowiązujących przepisach. Nie zawsze też działanie organu uwzględniające wolę strony jest rzeczywiście dla niej korzystne.

W ocenie Sądu, nie wystąpiły uchybienia wskazane w art. 49 ust.7 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (dalej: u.p.p.), natomiast stwierdzone wyżej inne nieprawidłowości w sporządzeniu dokumentów kontrolnych nie mają charakteru na tyle istotnego, aby pozbawić protokół mocy dowodowej.

Za bezpodstawne uznał Sąd zawarte w skardze zarzuty co do sposobu doręczenia protokołu kontroli podatkowej oraz postanowienia wydanego w trybie art. 200 O.p. Niewątpliwe doręczenie korespondencji podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą może nastąpić w miejscu prowadzenia tej działalności. Obowiązkiem przedsiębiorcy jest takie zorganizowanie odbioru przesyłek, aby dokonywały tego uprawnione osoby. Ani organy podatkowe, ani doręczyciele przesyłek nie mają obowiązku badania relacji, w jakich pozostają podatnicy ze swoimi małżonkami, czy pracownikami. Przedmiotowe przesyłki zostały doręczone w trybie art.150 O.p. tj. wydane w placówce pocztowej po ich awizowaniu. Skoro Podatniczka nie zastrzegła na poczcie, aby jej mąż nie mógł podejmować adresowanych do niej przesyłek, to brak było podstaw, aby odmówić mu ich wydania.

Za niezasadne Sąd uznał zarzuty odnoszące się do sposobu zgromadzenia dowodów i posłużenia się nimi w postępowaniu podatkowym.

Wobec uznania zasadności części zarzutów skargi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ dokona określenia zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług w rozliczeniu miesięcznym. W wydanych decyzjach organ rozważy też kwestię związaną z terminem przedawnienia zobowiązań, w szczególności przy uwzględnieniu wytycznych wynikających z uchwały NSA z dnia 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21, odnoszących się do kwestii instrumentalnego charakteru wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym stwierdził, że w niniejszej sprawie organy podatkowe są bezwzględnie związane oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku z 4 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Rz 25/23, które kreują obowiązek organu odwoławczego określenia zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług w rozliczeniu miesięcznym za poszczególne miesiące IV kwartału 2015 r., po uprzednim zbadaniu kwestii terminu przedawnienia zobowiązań, w szczególności pod kątem instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowa sprawa dotyczy rozliczeń w podatku VAT za miesiące: październik, listopad oraz grudzień 2015 r. Zobowiązania te mają charakter deklaratoryjny, ich termin płatności upływał 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu kalendarzowym (art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT). Termin 5-letni przedawnienia zobowiązania, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., w odniesieniu do rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2015 r., co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2020 r., natomiast za miesiąc grudzień 2009 r. - upływał z dniem 31 grudnia 2021 r.

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu postanowieniem z 16 listopada 2020 r. wobec stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, wszczął dochodzenie cyt.: "w sprawie podania nieprawdy przez S. S. [...] B., ul. G. [...], NIP: [...] w deklaracjach VAT-7K za I, II, III, IV kwartał 2015r. i I, II, III, IV kwartał 2016 r. składanych do Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] poprzez zawyżenie w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług o kwotę netto [...]zł, VAT [...] zł, przez co podatek od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2016 r. został uszczuplony łącznie o kwotę [...]zł tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks".

Zawiadomieniem z 30 listopada 2020 r. znak: [...] (przesłanym zarówno na adres zamieszkania Strony, tj. B., ul. [...], jak i na adres prowadzenia działalności gospodarczej, tj. R., ul. [...]) doręczonym Stronie w dniu 4 grudnia 2020 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany okres), Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...], działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomił Panią S. S., że z dniem 16 listopada 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy I, II, III, i IV kwartał 2015r. oraz I, II, III, i IV kwartał 2016 r. w związku z wszczęciem z tym dniem przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Przemyślu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z uszczupleniem podatku od towarów i usług VAT za ww. okresy.

Według DIAS zawiadomienie z 30 listopada 2020 r. spełnia wymogi, o których mowa w uchwale 7 sędziów NSA z 18 czerwca 2018r., sygn. akt I FPS 1/18. Natomiast uchwale z 18 marca 2019r. sygn. akt 1 FPS 3/18 nie miała zastosowania, bowiem Pani S. S. w momencie dokonywania zawiadomienia nie była reprezentowana przez pełnomocnika.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej o instrumentalnym wykorzystaniu kks, organ odwoławczy stwierdził, że:

• nie wystąpiły tzw. negatywne przesłanki procesowe, przeciwnie - zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu karalnego (podania nieprawdy w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. złożonej do Drugiego Urzędu Skarbowego [...], poprzez zawyżenie podatku naliczonego, co-jak wynika z postanowienia o wszczęciu dochodzenia z 16 listopada 2020 r. znak: [...]- spowodowało, że podatek od towarów i usług cyt.: "został uszczuplony łącznie o kwotę [...].");

• w toku prowadzonego postępowania karnego skarbowego przesłuchano w charakterze świadków:

- pracownika Drugiego Urzędu Skarbowego [...]na okoliczność przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2016 r.,

- właściciela Kancelarii Doradztwa Podatkowego L.,

- księgową z Kancelarii Doradztwa Podatkowego L.,

- pracownika firmy prowadzonej przez S. S..

DIAS wskazał, że jak wynika z informacji pozyskanych od Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, prowadzone dochodzenie na dzień sporządzenia wymienionego pisma było na etapie uzupełnienia materiału dowodowego oraz pozostawało w nadzorze Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie. Z kolei z pisma Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu wynika, że przedmiotowe postępowanie przygotowawcze prowadzone w formie śledztwa objęte zostało nadzorem Prokuratury Rejonowej w Rzeszowie pod sygn. akt 4275-5.Ds.56.2022. Według wiedzy organu przedmiotowe śledztwo zostało przez Prokuraturę umorzone postanowieniem z 23 grudnia 2022 r., które stało się prawomocne w dniu 31 grudnia 2022 r.

Według organu II instancji z akt sprawy wynika, że kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe i postępowanie karne skarbowe dotyczyły tych samych okoliczności: podania nieprawdy w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r., co doprowadziło do uszczuplenia podatku VAT. Podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, w konsekwencji wszczęcie postępowania w sprawie wiązało się więc w sposób oczywisty z niewykonaniem zobowiązania podatkowego - w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W realiach analizowanej sprawy uprawniony jest wniosek, że materiał

dowodowy zebrany do momentu wszczęcia postępowania karnoskarbowego przesądził o obowiązku organu I instancji wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego. Odnotować należy, że w pierwszej kolejności wszczęto kontrolę podatkową, zgromadzono materiał dowodowy wskazujący na opisane powyżej nieprawidłowości, wszczęto postępowanie podatkowe, i dopiero wszczęto postępowanie karnoskarbowe.

Podatnik musi mieć na uwadze, że działania zapobiegające przedawnieniu zobowiązań podatkowych organy podatkowe mają prawo podejmować do czasu upływu terminu przedawnienia, stąd też musi liczyć się z tym, że postępowanie karne skarbowe zostanie skutecznie wszczęte także wtedy, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostało niewiele czasu.

Podsumowując kwestię przedawnienia, w ocenie organu odwoławczego ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony w podatku od towarów i usług za październik, listopad oraz grudzień 2015 r., został skutecznie zawieszony, wobec czego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie jest uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Niezależnie od powyższych rozważań wskazać należy, że w sprawie miały miejsce także inne zdarzenia, wskazane w Ordynacji podatkowej w regulacjach dotyczących przerwania/zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Postanowieniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego [...]z 26 listopada 2021r. znak: 1822- SEW.4253.3.2021.RW nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji z 22 listopada 2021 r., określającej Skarżącej w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł. W związku z ww. postanowieniem z 26 listopada 2021 r., w dniu 16 grudnia 2021r. wystawiono tytuł wykonawczy, stanowiący podstawę do wystawienia zawiadomienia z 16 grudnia 2021r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego na poczet należności pieniężnej, o której mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo Bankowe, lub innych należności pieniężnych, które Strona otrzymała 16 grudnia 2021 r. Wobec powyższego, nawet gdyby uznać, że w analizowanej sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego (co w ocenie organ w niniejszej sprawie nie miało miejsca), to nastąpiło przerwanie tego biegu w związku z zastosowaniem środków egzekucyjnych, o których S. S. została zawiadomiona przed dniem 31 grudnia 2021r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za badane okresy.

Dalej DIAS stwierdził, że z uwagi na to, że organ związany jest stanowiskiem wyrażonym w sposób prawomocny przez WSA w ww. wyroku, w analizowanej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy z ustawy z dnia 6 marca 2018r. - Prawa przedsiębiorców (Dz. U. z 2023r., poz. 221 ze zm.) oraz przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz. U. z 2018r., poz. 650 ze zm.). W tej sytuacji, korzystając z danych zawartych w ww. protokole kontroli, organ odwoławczy ustalił jak kształtują się rozliczenia Podatniczki za miesiące za październik, listopad oraz grudzień 2015 r., co przedstawił w formie tabelarycznej.

W ocenie organu II instancji fakt uchylenia decyzji organu I instancji w całości i ponownego orzeczenia, jest per saldo finansowo bez szkody dla Strony: łączna wysokość określonych przez organ odwoławczy kwot podatku podlegających wpłacie do urzędu skarbowego za listopad i grudzień 2015 r., tj. [...]zł, pomniejszona o określoną za październik 2015 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika, tj. [...]zł, stanowi równowartość kwoty zobowiązania orzeczonej przez organ I instancji w uchylonej decyzji z 22 listopada 2021r., tj. [...]zł. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie orzekł jak w sentencji.

W skardze do tutejszego sądu, na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. oraz grudzień 2015 r. oraz umorzenie przedmiotowego postępowania podatkowego;

2. zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 124 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w zakresie określenia podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. i grudzień 2015 r. po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż wszczęcie postępowania na gruncie przepisów ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (dalej: ,,kks") 45 dni przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego i wysłanie do Strony zawiadomienia 30 dni przed terminem przedawnienia miało charakter instrumentalny i służyło tylko i wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia,

- art. 70 § 4 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji po przedawnieniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r, gdyż uchylenie przez organ II instancji decyzji NDUS z dnia 22 listopada 2021 roku, znak sprawy: 1822-SPV.4103.5.2020, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności i na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w oparciu o tą decyzję zastosowano wobec Zobowiązanej środki egzekucyjne powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowanych środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.

- art. 234 O.p. poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść Strony odwołującej się, z uwagi na to, że suma zobowiązań w podatku VAT za miesiąc listopad i grudzień 2015 r. określonych w zaskarżonej decyzji jest wyższa od sumy zobowiązań za IV kwartał 2015 r. określonych w decyzji wymiarowej wydanej w I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492, z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

W tym miejscu należy przypomnieć, że sprawa w przedmiocie ustalenia podatku od towarów i usług za miesiąc IV kwartał była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawach sygn. akt I SA/Rz 25/23 . Prawomocnym wyrokiem z 4 kwietnia 2023 r. Sąd uchylił zaskarżoną wówczas decyzję. Okoliczność ta ma istotne znaczenie, ponieważ orzekanie w tej sprawie odbywa się w warunkach związania, o którym mowa w art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Oddziaływaniem art. 153 p.p.s.a. objęte jest przede wszystkim przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Natomiast związanie sądu administracyjnego oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyrok NSA z 21 marca 2014 r., I GSK 534/12; ten wyrok i wszystkie przywoływane w uzasadnieniu wyroki publikowane są w CBOSA).

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach stwierdzić trzeba, że najdalej idącym zarzutem, jest zarzut przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku VAT.

Przypomnieć więc należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z kolei według art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa wart. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Zdaniem składu orzekającego okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powinna być oceniana w kontekście przesłanek wskazanych w podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwale z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 (dalej: uchwała z dnia 24 maja 2021 r. - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w CBOSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej NSA przyjął, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm., dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a., cena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

Specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c (od 15 października 2013 r.), które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Do przesłanek tych obecnie należą:

- po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

- po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

W efekcie konstrukcji przepisu prawa podatkowego po nowelizacji powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur-podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Przy czym uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe - na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji - naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze. Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r.,

K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz. 156).

Należy przy tym podkreślić, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego-skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a O.p. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji.

Reasumując, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1-3 p.p.s.a. Obowiązkiem organu podatkowego jest badanie wystąpienia przesłanki warunkującej wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego a nie ocena działań organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze tutaj dochodzenie. Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2-3 p.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 p.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną (por. R.Hauser, K.Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t.10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r., s. 161-165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Sądy administracyjne w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1, s. 9 -16).

Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolita Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit.s.128-139).

W rozpoznawanej sprawie niesporne jest, że Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z 16 listopada 2029 r. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy przez Skarżącą w deklaracjach VAT-7K 7K m.in. za IV kwartał 2015 r., składanych do Drugiego Urzędu Skarbowego [...], przez zawyżenie w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015r. podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług o kwotę netto [...]zł, VAT [...]zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. O fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Podatniczka został powiadomiona - zawiadomieniem z 30 listopada 2020 r. na adres zamieszkania Strony jak i na adres prowadzenia działalności gospodarczej. Zawiadomienie doręczono Podatniczce w dniu 4 grudnia 2020r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany okres.

W toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, na przestrzeni od 16 listopada 2020 r. (wszczęcie dochodzenia) od 23 grudnia 2022 r. (umorzenie śledztwa), jak podał organ przesłuchano pracownika Drugiego Urzędu Skarbowego [...] na okoliczność przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okres od stycznia 2015r. do grudnia 2016r., właściciela Kancelarii Doradztwa Podatkowego L., księgową z Kancelarii Doradztwa Podatkowego L. oraz pracownika firmy prowadzonej przez Skarżącą. W decyzjach organów obu instancji nie podano harmonogramu czynności podjętych w przedmiotowym dochodzeniu, a później śledztwie. Akta sprawy nie zawierają również postanowienia Prokuratury z 23 grudnia 2022 r. o umorzone postanowieniem śledztwa. Wskazane braki uniemożliwiają Sądowi na jednoznaczne stwierdzenie zasadności twierdzeń organu, że wszczęcie dochodzenia nie miało instrumentalnego charakteru.

W sytuacji takiej, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karnoprocesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie in personam, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. (vide: wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20). Samo formalne wszczęcie postępowania karnego, które nie zmierza następnie do realizacji celów tego postępowania (nie gromadzi się w nim dowodów, nie przeprowadza typowych czynności, nie przedstawia zarzutów i nie formułuje aktu oskarżenia) lub też nie zostało oparte na ustawowych przesłankach przedmiotowych lub podmiotowych, może zostać uznane za nadużycie prawa.

Celem wprowadzenia normy prawnej uzasadniającej zawieszenie postępowania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego było umożliwienie zebrania w toku tego postępowania karnego skarbowego materiału dowodowego, który będzie mógł być wykorzystany w postępowaniu podatkowym przez organy podatkowe. Tymczasem w niniejszej sprawie role całkowicie się odwróciły, tj. organ prowadzący postępowanie karne skarbowe nie był szczególnie aktywny. Po dwóch latach od wszczęcia postępowania umorzył je dokonując, jak wskazał organ, czterech czynności procesowych - przesłuchania świadków.

Z powyższych względów w ocenie Sądu należał uchylić zaskarżoną decyzję w oparciu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Zdaniem składu orzekającego błędne jest twierdzenie organu, że nawet gdyby uznać, że w analizowanej sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, to nastąpiło przerwanie tego biegu w związku z zastosowaniem środków egzekucyjnych, o których Podatniczka została zawiadomiona przed dniem 31 grudnia 2021r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za badane okresy. Na względzie należy mieć fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 4 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Rz 25/23 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 27 października 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 roku. Następnie DIAS uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego [...]z 22 listopada 2021 r., którą określono w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł. Wskazana decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...], po nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, była podstawą do wszczęcia postepowania egzekucyjnego w stosunku do Skarżącej. Kierując się stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w uchwale z dnia 26 lutego 2018 r. sygn. akt I FPS 5/17, Sąd uznał, że uchylenie wyżej wskazanych decyzji organu II, jak i I instancji powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Zasadności powyższego stanowiska nie niweluje fakt, że organ odwoławczy uchylając decyzję organu I instancji orzekł jednocześnie co do istoty sprawy.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu przedwczesne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie rozważenie, w oparciu o wskazane stanowisko w niniejszym wyroku, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji.

Rozstrzygnięcie zawarte w pkt 1 wyroku wydano na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania zasądzonych na rzecz Skarżącej orzeczono, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800).