Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 12/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14 b § 3, art. 14c, art. 169
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 17 maja 2023 r. sprawy ze skargi M. Ż.-O. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 października 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4011.129.2022.4.RW w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4011.129.2022.2.JJ; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W dniu 22 kwietnia 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") wpłynął wniosek M. Ż. o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych - w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku podatniczka wskazała, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 12 stycznia 2018 r. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest tworzenie i rozwijanie oprogramowania - przeważające PKD działalności 62.02.Z (działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki). Działalność prowadzi na terenie Polski, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 1128, dalej: "u.p.d.o.f."). Wnioskodawczyni nie zatrudnia pracowników i nie korzysta z usług podwykonawców. W ramach prowadzonej działalności wnioskodawczyni zawarła w dniu 25 października 2019 r. umowę z polskim przedsiębiorcą, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowaną i prowadzącą działalność gospodarczą w Polsce (zwana dalej kontrahentem), której głównym przedmiotem działalności jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z).

Głównym przedmiotem umowy jest współtworzenie oprogramowania komputerowego, poprzez dokonywanie analizy danych, sporządzanie dokumentacji projektowej i koordynacja działań zespołu programistów. Ostatecznie wykonany program jest efektem wspólnej pracy programistów, analityków oraz testerów, przy czym każdy z powyższych zakresów prac jest niezbędny dla powstania ostatecznego programu. Prace nad programem wyglądają w ten sposób, ale w pierwszej kolejności z klientem rozmawia analityk, który pozyskuje wymagania biznesowe, przedstawia je programistom w postaci dokumentu projektowego, zwanego analizą biznesową. Na tej podstawie powstaje projekt techniczny oraz prototyp graficzny programu i dopiero na podstawie tej dokumentacji programista pisze kod. Następnie analitycy wspólnie z testerami przygotowują scenariusze i przypadki testowe sprawdzające zgodność zatwierdzonych wymagań biznesowych z przygotowanym kodem. Na tej podstawie wykonują testy, a efektem ich pracy są zgłoszenia błędów. Podczas procesu wytwarzania dokumentacja jest doprecyzowywana i uzupełniana (bo może zawierać braki albo nieścisłości), a także rozszerzana - bo często zdarza się, że klient chciałby uzupełnić program o nowe, dodatkowe funkcje, gdy dostanie już część funkcjonującego programu. Tym samym tworzenie programu, który ostatecznie przedstawiony zostanie klientowi, polega nie tylko na oderwanym od środowiska biznesowego pisania kodu źródłowego, ale jest efektem znacznie szerszego zakresu prac, których celem jest dostosowanie go do specyficznych wymagań klientów oraz uzyskanie przewagi konkurencyjnej poprzez innowacyjność przyjmowanych rozwiązań.

Po przedstawieniu stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: czy opisana wyżej działalność jest działalnością badawczo- rozwojowa umożliwiająca skorzystanie ze stawki podatku wynoszącego 5%, wynikającej z art. 30ca u.p.d.o.f. od dochodu uzyskanego latach 2019-2021?

Zdaniem podatniczki, spełnia wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. Podatek od osiągniętego przez podatnika, w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Wezwaniem z dnia 23 maja 2022 r. poinformowano podatniczkę, że wniosek ma braki formalne i poproszono o ich uzupełnienie. Pouczono wnioskodawczynię, że jeśli nie uzupełni wniosku, nie zostanie on rozpatrzony. Aby uzupełnić wniosek wnioskodawczyni miała doprecyzować opis stanu faktycznego m. in. o wskazanie: czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadziła badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? oraz jakie to badania? co było ich przedmiotem i celem? W jakich okresach je prowadziła? jakie metody badawcze stosowała? czy badania przyniosły określone efekty (jakie)?

Pismem z dnia 13 czerwca 2022 r. (data wpływu) podatniczka odpowiedziała na wezwanie organu.

W ocenie organu, odpowiedź na wezwanie zawierała, opinię dotyczącą zagadnień niezbędnych do wydania interpretacji indywidualnej oraz nie wyjaśniała kwestii wątpliwych zawartych we wniosku oraz uzupełnieniu. W związku z tym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2022 r. pozostawił wniosek bez rozpatrzenia.

W wyniku rozpatrzenia zażalenia, postanowieniem z dnia 24 października 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie tego organu z dnia 3 sierpnia 2022 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że sposób przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ma zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Aby móc prawidłowo wypowiedzieć się o skutkach podatkowych zaistnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), organ musi wiedzieć, co jest jego treścią. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny, niespójny opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. Prawidłowe opisanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) warunkuje ponadto możliwość pełnienia przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej (ochronnej) i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem. Ponadto ochrona prawna, o której mowa w art. 14k-14nb O.p. realizuje się bowiem w przypadku, gdy wnioskodawca zastosował się do uzyskanej interpretacji indywidualnej (rozpoznał skutki podatkowe zaistniałej po jego stronie sytuacji faktycznej wskazane w interpretacji indywidualnej), a rzeczywiście zaistniała po jego stronie sytuacja faktyczna jest tożsama ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) opisanym we wniosku o wydanie interpretacji. Ocena tej "tożsamości" jest możliwa, gdy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) zostały opisane w sposób, który nie pozostawia wątpliwości, jakie konkretne okoliczności tworzą ten stan faktyczny (to zdarzenie przyszłe).

Wobec powyższego, organ nie posiadając jasnego i precyzyjnego opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), nie mógł ocenić, czy działalność podatniczki jest działalnością badawczo-rozwojową i czy może do uzyskiwanych dochodów zastosować preferencyjną stawkę podatku.

Podsumowując, Dyrektor KIS stwierdził, że organ nie mógł dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia ani w zakresie stwierdzenia, że prace wykonywane, polegające na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., ani możliwości skorzystania z preferencji w zakresie IP Box w stosunku do uzyskiwanych przez podatniczkę dochodów. Odpowiedzi, dotyczące przejawów prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, wskazanych w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., które miał na celu zidentyfikować organ, wystosowując wezwanie w trybie art. 169 § 1 O.p., były niekompletne i nie uzupełniły opisu stanu faktycznego sprawy w zakresie, który pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia. Dyrektor KIS podkreślił, że zarówno formułując wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku, jak i przedstawiając uzasadnienie prawne postanowienia, na które wnioskodawczyni wniosła zażalenie, organ udzielił niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie Dyrektora KIS skarżąca wniosła o uchylenie w całości obu postanowień organu wydanych w niniejszej sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

1. art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2021 poz. 1540 ze zm.; dalej jako "O.p."), poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniał wymogów formalnych, podczas gdy wniosek ten spełniał te wymogi;

2.art. 169 § 4 w zw. z art. 14h O.p., poprzez jego błędne zastosowanie i wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia (a następnie utrzymanie w mocy tegoż postanowienia), podczas gdy, pismem z dnia 13 czerwca 2022 r. skarżąca odpowiedziała w istocie na wszystkie pytania organu, a ponadto organ przed podjęciem decyzji o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, winien był najpierw ponowić swoje wystąpienie, zamiast przedwcześnie kończyć postępowanie ze względów formalnych;

3.art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 3 O.p., poprzez ich błędne niezastosowanie, podczas, gdy wniosek ten wyczerpująco przedstawiał zaistniały stan faktyczny, zdarzenia przyszłe oraz przedstawiał własne stanowisko skarżącej w sprawie oceny prawnej tychże, co dodatkowo uzupełniono pismem z dnia 13 czerwca 2022 r.;

4.art. 14g § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 3 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie i błędną wykładnię, to jest błędne przyjęcie, że skarżąca władna była samodzielnie dokonać wykładni przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, jak i błędne przyjęcie, że formalnym wymogiem wniosku może być dokonywanie przez skarżącą wykładni tych przepisów w opisie stanu faktycznego, jak i błędne przyjęcie, że organ nie jest władny do dokonywania ich wykładni w zakresie, w jakim są one wprost związane z prawem podatkowym, i w konsekwencji błędne pozostawienie bez rozpoznania wniosku skarżącej o wydanie interpretacji, podczas, gdy wymagalnym formalnie elementem zaistniałego stanu faktycznego nie może być ani dokonywana przez wnioskodawcę wykładnia normy prawnopodatkowej, ani też wykładnia normy składającej się z przepisów poza podatkowych, a zatem wniosek nie powinien być pozostawiony bez rozpoznania;

5.art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez ich błędną wykładnię i poprzez przeniesienie na skarżącą odpowiedzialności interpretacyjnej pojęć z innych gałęzi prawa, które to pojęcia zostały uwzględnione (wykorzystane) przez ustawodawcę w unormowaniach prawa podatkowego, podczas gdy skarżąca nie jest zobowiązana do dokonywania wykładni pojęć z innych gałęzi prawa, uwzględnionych w unormowaniach prawa podatkowego, czym organ naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych i działania na podstawie przepisów prawa;

6.art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i art. 169 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że skarżąca nie uzupełniła w sposób wyczerpujący stanu faktycznego oraz że nie udzieliła konkretnej odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu, podczas gdy skarżąca, pismem z dnia 13 czerwca 2022 r., uzupełniła wniosek w sposób wyczerpujący i udzieliła konkretnych odpowiedzi na każde wskazane pytanie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W niniejszej sprawie zaistniały warunki do jej rozpoznania w trybie uproszczonym, z uwagi na zawarty w skardze wniosek o rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie ww. przepisów, Sąd uznał, że zawierają one wady, powodujące konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga zasługuje na uwzględnienie.

W kontrolowanej sprawie, zagadnienie prawne, nakreślone pytaniem, odnosiło się do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana przez skarżącą działalność, polegającej na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowania), stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Zdaniem skarżącej, już na etapie wniosku, organ był w posiadaniu niezbędnych informacji do oceny dokonania stosownej wykładni ww. przepisu w kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Z kolei w ocenie organu, skoro skarżąca nie potrafiła samodzielnie ocenić, czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez nią w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., co jest niezbędne w celu przeprowadzania analizy prowadzonej przez niego działalności, jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu tego przepisu, to tym bardziej organ w postępowaniu interpretacyjnym nie mógł takiej odpowiedzi udzielić, gdyż nie jest upoważniony do dokonywania takich ocen i interpretacji przedstawionych okoliczności.

W świetle powyższego zasadniczym problemem w sprawie była kwestia, czy zakres żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez stronę wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż tożsamy problem prawny był wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z dnia 4 października 2022 r. sygn. akt II FSK 1431/21, z dnia 23 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 1049/21 i z dnia 17 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 1239/21 (wszystkie przywołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Argumentację przedstawioną w uzasadnieniach tych orzeczeń rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd podziela i przywołuje w adekwatnym zakresie w dalszej części rozważań.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§2). W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowanie art. 169 §1-2 i 4 tej ustawy, a także przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy.

Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. Organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma bowiem zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy.

Działając w trybie art. 169 § 1 O.p. organ interpretacyjny może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretację indywidualną, winien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Kluczowym jest, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie, którego można w sposób pewny i nienasuwający żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpoznania.

W kontrolowanej sprawie istotą rzeczy było, czy wskazane we wniosku oprogramowanie jest tworzone przez wnioskodawczynię w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Powyższe jasno wynika z postawionego we wniosku pytania, tj. czy bezpośrednio podejmowana przez skarżącą działalność, polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Wskazać w tym miejscu należy, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie organu wywiązała się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bowiem opisała dokładnie, na czym jej działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Stąd wezwanie organu do uzupełnienia wniosku przez wskazanie, czy w ramach swojej działalności strona skarżąca samodzielnie prowadziła lub prowadzi badania naukowe (o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce) lub prace rozwojowe (o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce) – stanowi ewidentne przerzucenie na skarżącą rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagała się w swoim pytaniu. Innymi słowy, wniosek skarżącej zmierzał do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przezeń działalność, spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych.

W postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego. Tymczasem w niniejszej sprawie organ interpretacyjny wzywał skarżącą de facto do wskazania, czy oprogramowanie komputerowe tworzy ona w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a zatem w istocie wezwał o odpowiedź na pytanie, które skarżąca skierowała do organu, przedstawiając własne stanowisko co do tej kwestii, zgodnie z art. 14b § 3 in fine O.p.

Stanowisko strony było oceną stanu faktycznego, co do skutków którego chciała się upewnić, występując o wydanie interpretacji. O ile zatem opis oprogramowania, jego cech i czynności, jakie podejmowała skarżąca w celu jego wytworzenia, stanowiły element stanu faktycznego, o tyle już wypowiedź skarżącej co do tego, czy opisane we wniosku jej działanie może stanowić działalność badawczo-rozwojową, należy uznać za stanowisko strony, z którym związane było kluczowe zagadnienie, co do którego zasadnie oczekiwała stanowiska organu. Z kolei organ interpretacyjny, wzywając skarżącą do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., domagał się w istocie od skarżącej, aby uzupełniła stan faktyczny, poprzez wskazanie, że ocena przedstawionego we wniosku stanu faktycznego co do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, stała się elementem owego stanu faktycznego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że element wprawdzie objęty normą prawnopodatkową, ale podany przez wnioskodawcę w ramach "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" jako faktycznie występujący i co do którego tenże wnioskodawca nie wyraża w jednoznaczny sposób wątpliwości prawnych, nie może być przedmiotem weryfikacji prowadzonej przez organ. Podkreśla się także, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2020 r. sygn. akt I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo).

Innymi słowy, organ interpretacyjny ma prawo zastosować art. 169 § 1 O.p. w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji bądź też zakresu owego stanu faktycznego, gdy podatnik oczekuje od organu oceny prawnej kilku kwestii poruszonych we wniosku. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik wyraźnie wskazuje w odpowiedzi na wezwanie organu, wystosowane w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., że oczekuje od organu również jego oceny prawnej stanowiska w zakresie, o którym mowa w wezwaniu, to obowiązkiem organu jest dokonanie w pierwszej kolejności kompleksowej oceny, czy podatnik dopełnił obowiązków, o których mowa w art. 14b § 3 O.p. Organ interpretacyjny nie może przy tym wymagać od podatnika – pod rygorem zastosowania art. 14g § 1 (lub art. 169 § 4) O.p. – zaliczenia do stanu faktycznego jednego z elementów oceny prawnej owego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyczerpująco przedstawionego przez stronę. Wobec powyższego wykładni pojęcia użytego w przepisie prawa podatkowego oraz oceny możliwości zastosowania owego przepisu na tle stanu faktycznego przedstawionego wyczerpująco przez stronę obowiązany jest dokonać organ poprzez ocenę prawną stanowiska podatnika. Brak jest podstaw do przerzucania przez organ interpretacyjny na podatnika – wbrew jego woli – ciężaru dokonania oceny prawnej stanowiska na tle przedstawionego przez stronę w sposób wyczerpujący stanu faktycznego w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji, powyższe zaś miało miejsce w rozpatrywanej sprawie.

W ocenie Sądu, skierowane do skarżącej wezwanie do uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie służyło wyjaśnieniu "okoliczności sprawy", lecz zmierzało do uzyskania od niej oceny prawnej wykraczającej poza określenie "okoliczności", tj. poza opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawczyni dostarczyła organowi informacji (opisu) koniecznego do zakwalifikowania jej działalności, a organ oprócz charakterystyki działalności i faktów nie mógł wymagać od wnioskodawczyni stwierdzenia, czy jej działalność należy zakwalifikować jako prace rozwojowe.

Skarżąca w realiach rozpoznawanej sprawy nie uczyniła elementem stanu faktycznego zdarzenia, którym było prowadzenie przez nią działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Przeciwnie – chciała uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, czy wykonywane przez nią czynności stanowią tego rodzaju działalność. Obowiązkiem organu interpretacyjnego było zatem dokonanie oceny stanowiska skarżącej w tym zakresie, na tle wyczerpująco przedstawionego przez nią stanu faktycznego. Wbrew argumentacji organu, zaprezentowanej w zaskarżonych rozstrzygnięciach, ocena prowadzonej działalności pod kątem tego, czy stanowi badania naukowe lub prace rozwojowe winna być dokonana w postępowaniu interpretacyjnym, a w rozpatrywanej sprawie doszło do przerzucenia ciężaru rozstrzygnięcia spornej kwestii na skarżącą. Skarżąca zaś w sposób niebudzący wątpliwości przedstawiła wszystkie niezbędne elementy stanu faktycznego potrzebne do dokonania przez organ oceny, czy prowadzone przez nią czynności w postaci tworzenia programów komputerowych stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. To z kolei oznacza, że wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego, brak było podstaw do zastosowania w sprawie art. 14g § 1 O.p. i pozostawienia wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Organ winien był merytorycznie rozstrzygnąć wniosek strony skarżącej.

Podkreślenia wymaga, że nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego, stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której była mowa w Ordynacji podatkowej. Przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018r., sygn. II FSK 1392/16).

Przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego. Pod pojęciem przepisów prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne, które nie znajdują się w ustawach podatkowych (zob. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2020 r., o sygn. akt II FSK 345/18). W konsekwencji przyjąć należy, że pojęcia użyte przez ustawodawcę w przepisach art. 5a pkt 38-40 oraz art. 30ca u.p.d.o.f. są pojęciami przepisów prawa podatkowego, w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 O.p., które podlegają wykładni oraz ocenie możliwości zastosowania dokonywanej przez organ interpretacyjny.

Powyższe oznacza, że obowiązkiem organu interpretacyjnego, również w niniejszej sprawie, jest dokonanie oceny okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez pryzmat pojęć użytych w powołanych przepisach, będących przedmiotem oceny prawnej dokonanej przez skarżącą, zgodnie z art. 14b § 3 O.p. Tylko w ten sposób możliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej spełniającej swoją podstawową funkcję, polegającą na zapewnieniu podatnikowi możliwości zweryfikowania prawidłowości dokonywanej osobiście wykładni szeroko rozumianych przepisów prawa podatkowego. Pojęcia użyte przez ustawodawcę w art. 30ca w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., współkształtujące zasady ustalania dochodu do opodatkowania (stanowiące element przepisów podatkowego prawa materialnego) nie mogą być zatem co do zasady elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. – wbrew woli strony występującej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wobec powyższego, zasadne było żądanie udzielenia interpretacji, czy prowadzona działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Zatem kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie i tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się w u.p.d.o.f. do regulacji Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce oraz wyraźne wskazanie, że sporną definicję należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - przedmiotowe zapisy uznać należy za element normy prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż regulacje ustawy pozapodatkowej powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje.

Jak słusznie wskazano w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1019/09: "(w) trosce o swoje bezpieczeństwo prawne zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać (...) wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi."

Zaznaczyć trzeba, że wbrew stanowisku organu, kwalifikacji prawnej opisanych we wniosku czynności dokonywanych w ramach prowadzonej przez wnioskodawczynię działalności winien dokonać organ interpretacyjny, a nie ona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sama wnioskodawczyni przesądziła rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytała, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczających danych do oceny. Skoro zatem skarżąca dokładnie opisała swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość.

Reasumując, wskazać należy, że we wniosku o interpretację musi być przedstawiony wyczerpująco stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz własne stanowisko wnioskodawcy, aby organ mógł wydać interpretację indywidulną. W tym zakresie, w rozpatrywanej sprawie, skarżąca spełniła warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni. Brak było podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej.

Kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma kwalifikacja czynności wskazywanych przez skarżącą we wniosku (tworzenie programów komputerowych) do działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., zgodnie z treścią pytania i stanowiskiem skarżącej, będącym oceną prawną przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny bezpodstawnie wydając postanowienie, w trybie art. 14g § 1 O.p., w istocie uchylił się od obowiązku dokonania merytorycznej oceny stanowiska strony będącego, zgodnie z art. 14b § 3 O.p., jej oceną prawną przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Skarżąca w treści wniosku o wydanie interpretacji opisała bowiem czynności dokonywane w ramach jej działalności (tworzenie programów komputerowych) i przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej wyczerpująco przedstawionego w spornym zakresie stanu faktycznego. Dopełniła zatem swoich obowiązków, o których mowa w art. 14b § 3 O.p. Organ interpretacyjny nie przedstawił zaś argumentacji wskazującej na konieczność wezwania skarżącej do uzupełnienia elementów stanu faktycznego niezbędnych do dokonania oceny stanowiska skarżącej w sposób zgodny z art. 14c § 1 lub (i) § 2 O.p. Nie sposób bowiem przyjąć, że organ miał podstawy do nakładania na skarżącą, wbrew jej woli, w trybie art. 169 § 1 O.p., obowiązku przedstawienia jako elementu stanu faktycznego dokonanej we wniosku oceny prawnej wyczerpująco opisanego w spornym zakresie stanu faktycznego, która stanowiła istotę pytania skarżącej oraz związanych z nim wątpliwości. W konsekwencji brak było podstaw do zastosowania rygoru pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14g § 1 lub art. 169 § 4 O.p. Organ interpretacyjny miał obowiązek dokonania oceny prawnej stanowiska skarżącej, który we wniosku wskazała wyraźnie, że w jej opinii oprogramowania tworzy w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższych rozważań, za nieprawidłowe uznał Sąd zapadłe w niniejszej sprawie postanowienie organu I instancji w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a także utrzymujące je w mocy postanowienie Dyrektora KIS. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić wskazania co do dalszego postępowania oraz ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z przedstawionych wyżej powodów zarzuty skargi okazały się zasadne, toteż na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora KIS oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji.

O kosztach orzeczono na podstawie art.200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.