Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 577/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 138n
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 października 2024 r. sprawy ze skargi P. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 kwietnia 2024 r. nr 2401-IOD-2.4100.3.2023 UNP: 2401-24-102182 w przedmiocie ustalenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 września 2023 r. nr 2401-IOD-1.4100.4.2022.44.AM UNP: 2401-23-217172, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 15 kwietnia 2024 r., znak 2401-IOD-2.4100.3.2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS), utrzymał swoje wcześniejsze postanowienie z 28 września 2023 r. w przedmiocie wynagrodzenia P. S. (dalej jako skarżący) w kwocie 1.107 zł z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w sprawie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. B sp. z o.o. (dalej jako Spółka).

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. dz. U. z 2023 r., poz. 2383 – dalej jako Ordynacja podatkowa, OP).

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (dalej również jako NUS) 21 lipca 2020 r. wszczął w trybie art. 165 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe w przedmiocie prawidłowości rozliczenia Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., zakończone decyzją z 23 lutego 2021 r. Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła odwołanie od tej decyzji. Jak się później okazało, pełnomocnictwo zostało udzielone przez ówczesnego prezesa zarządu Spółki, wobec którego Sąd Okręgowy w K. wydał 7 marca 2019 r., wyrok skazujący za przestępstwa określone w art. 18 § 2 Kodeksu spółek handlowych. Sąd Rejonowy K.-[...] w K. Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, postanowieniem z 22 stycznia 2021 r. wykreślił skazanego z funkcji prezesa zarządu Spółki.

W związku z brakiem organów uprawnionych do reprezentowania Spółki DIAS wystąpił z wnioskami do właściwego sądu rejonowego o ustanowienie kuratora i upoważnienia go do działania za tę osobę prawną, w związku z brakiem możliwości prowadzenia przez ww. osobę prawną swoich spraw, oraz do Śląskiego Oddziału Krajowej Izby Doradców Podatkowych o wyznaczenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla Spółki, do czasu powołania kuratora przez Sąd. Krajowa Rada Doradców Podatkowych pismem z 18 marca 2021 r., wyznaczyła skarżącego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki. DIAS postanowienie w tym przedmiocie wydał 26 kwietnia 2021 r.

Postanowieniem z 24 maja 2021 r. DIAS na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdził niedopuszczalność opisanego wyżej odwołania, ponieważ decyzja organu pierwszej instancji z 23 lutego 2021 r., została odebrana 25 lutego 2021 r. przez osobę, która opisanym wyżej postanowieniem Sądu Rejonowego K.-[...] w K. 22 stycznia 2021 r. została wykreślona z funkcji prezesa zarządu Spółki. Decyzja zatem nie weszła do obrotu prawnego.

Dalej DIAS wskazał, że 8 lipca 2021 r. Sąd Rejonowy K.-[...] w K. wpisał P. K. jako kuratora Spółki. Celem powołania kuratora było niezwłoczne podjęcie czynności zmierzających do powołania organu uprawnionego do reprezentowania spółki, a w razie potrzeby do jej likwidacji, a także do reprezentowania przed sądem rejestrowym w postępowaniu o jej rozwiązanie. Kurator został powołany na okres od 20 maja 2021 r. do 20 maja 2022 r. Dnia 23 listopada 2021 r. Sąd rozszerzył umocowanie kuratora o możliwość reprezentowania ww. Spółki przed organami podatkowymi wszystkich instancji oraz przed sądami administracyjnymi m.in. w sprawach w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014.

NUS 31 stycznia 2022 r. wydał wobec Spółki decyzję, w której określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r, którą doręczył ustanowionemu kuratorowi – P. K.. Ten z kolei wniósł od tej decyzji odwołanie. Z uwagi na upływ terminu pełnienia funkcji kuratora wyznaczonego w ww. postępowaniu odwoławczym P. K. przestał być kuratorem Spółki. Funkcję tymczasowego pełnomocnika szczególnego w przedmiotowej sprawie pełnił od 10 listopada 2022 r. doradca podatkowy K. C., do czasu ponownego ustanowienia kuratora dla Spółki, co nastąpiło 30 grudnia 2022 r. na mocy postanowienia Sądu Rejonowego K. – [...] w K..

Skarżący w niniejszej sprawie 20 lipca 2023 r. wniósł o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej Spółce według norm przepisanych z uwzględnieniem stawek z wyroków Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 78/21, SK 85/22 i SK 53/22, albowiem nie zostały opłacone w całości, ani w części. DIAS po raz pierwszy rozpatrując wniosek przyznał wynagrodzenie w wysokości tożsamej, jak wskazana na wstępie.

W wyniku rozpatrzenia zażalenia skarżącego, organ podtrzymał swoje stanowisko wydając postanowienie zaskarżone do tutejszego Sądu.

Uzasadniając swoje stanowisko DIAS stwierdził, że odpowiednio stosowane przepisy rozporządzenia z 2018 r. o kosztach nieopłaconej pomocy prawnej uzupełnione o zastosowanie - na podstawie analogii – art. 250 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – dalej jako ppsa), pozwalają na miarkowanie "w dół" wynagrodzenia dla tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Uzasadnienie dla takiego miarkowania wynika z faktu, że rola skarżącego jako pełnomocnika tymczasowego w przedmiotowym postępowaniu ograniczyła się wyłącznie do formalnej reprezentacji w zakresie doręczenia postanowienia, mającego charakter proceduralny.

Organ powołał się na uzasadnienie dodania § 2 do art. 250 ppsa i wynikającą z niego zasadność obniżenia wynagrodzenia przyznawanego pełnomocnikowi z urzędu, gdy nakład jego pracy jest niewspółmiernie niski do wysokości przyznanego wynagrodzenia. Organ wskazał, że skarżący został wyznaczony pełnomocnikiem 18 marca 2021 r., zaś już 8 lipca 2021 r., sąd powszechny ustanowił kuratora dla Spółki. Aktywność skarżącego pomiędzy 30 kwietnia 2021 r, a 22 listopada 2021 r. ograniczyła się jedynie do wykonania trzech prostych czynności: odebrania wezwania z dnia 28 kwietnia 2021r., do wskazania adresu elektronicznego, podania tego adresu organowi odwoławczemu w piśmie z dnia 29 kwietnia 2021 r. oraz odebrania postanowienia z dnia 24 maja 2021 r. stwierdzającego niedopuszczalność odwołania. Zatem stopień zaangażowania i aktywności skarżącego w ramach pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego, a także charakter podjętych czynności uzasadnia miarkowanie "w dół" przysługującego wynagrodzenia i odstąpienie od stawek określonych w rozporządzeniu.

W skardze wniesionej do tutejszego Sądu skarżący zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

- art. 138n § 3 OP, poprzez nieuprawnione dokonanie wykładni rozszerzającej zawartego w tym przepisie odesłania do przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym i zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pomimo, że odesłanie z art. 138n OP nie wskazuje ppsa jako przepisów właściwych do ustalenia wynagrodzenia doradcy podatkowego wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym;

- art. 64 ust. 2 w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 zdanie drugie, art. 92 ust. 1 zdanie pierwsze, art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zastosowanie w przedmiotowej sprawie stawek z Rozporządzenia ws. stawek z urzędu, które są o 50% niższe w porównaniu ze stawkami z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co narusza prawo do równej ochrony prawnej praw majątkowych.

W oparciu o te zarzuty domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia i zasądzenia na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga okazała się częściowo zasadna.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia, Sąd po części posłuży się argumentacją przedstawioną w wydanym w analogicznej sprawie wyroku NSA z 9 grudnia 2021 r., sygn. II GSK 2369/21 oraz w wyroku tutejszego Sądu z 25 czerwca 2024 r., sygn.. akt I SA/Gl 1717/23, którą skład orzekający w pełni podziela i uznaje za własną.

Art. 138n OP - regulujący wyznaczanie tymczasowego pełnomocnika szczególnego i ustalanie jego wynagrodzenia - w § 3 stanowi, że do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2117).

W myśl art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym, Minister Sprawiedliwości, po zasięgnięciu opinii Krajowej Rady Doradców Podatkowych, określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady ponoszenia kosztów, o których mowa w ust. 1, z uwzględnieniem sposobu ustalania tych kosztów, wydatków stanowiących podstawę ich ustalania oraz maksymalnego wynagrodzenia doradcy podatkowego za udzieloną pomoc.

Wydane na podstawie powyższej delegacji ustawowej rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości, w stanie prawnym znajdującym zastosowanie w sprawie tzn. z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, w § 4 - regulującym zasady ustalenia wysokości wynagrodzenia - stanowi, że wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6, przy czym nie może ono przekraczać wartości przedmiotu sprawy (ust. 1). Ustalenie wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1, nieprzekraczającego 150% wynagrodzenia określonego w § 6, następuje z uwzględnieniem niezbędnego nakładu pracy doradcy podatkowego, a także charakteru sprawy i wkładu pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia (ust. 2). Wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1 i 2, podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług wyliczoną według stawki podatku obowiązującej dla tego rodzaju czynności na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług (ust. 3).

W § 6 uregulowano wysokość wynagrodzenia w postępowaniu przed sądem administracyjnym, wskazując (ust. 1 pkt 1), że wysokość wynagrodzenia w postępowaniu przed sądem administracyjnym w pierwszej instancji w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna jest zależna od określonych tym przepisem wartości przedmiotu sprawy.

Na gruncie przywołanych regulacji, dotychczasowe ugruntowane i jednolite orzecznictwo - które przesądzało uprawnienie organów podatkowych do miarkowania (obniżenia) wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego - utraciło na aktualności, bowiem w obecnie obowiązującym rozporządzeniu brak regulacji - uprzednio zawartej w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. Według powołanego przepisu, zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, sąd brał pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.

Wykładnia językowa cytowanego wyżej § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. prowadzi do wniosku, że na gruncie znajdującego zastosowanie w sprawie rozporządzenia, w odróżnieniu od poprzednio obowiązujących regulacji, nie przewidziano podstawy do obniżenia wynagrodzenia doradcy podatkowemu, a odpowiednio też tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu.

Ocena regulacji zawartych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z 2018 r., w powiązaniu z treścią art. 138n § 3 OP (co do ich interpretacji i prawidłowości zastosowania), wymaga uwagi, że klauzula odpowiedniego stosowania przepisów wywołuje wiele problemów interpretacyjnych. Trafnie zauważa się, że "odpowiednie" stosowanie przepisów nie jest czynnością jednolitą i w konsekwencji, ze względu na rezultat tej czynności, wyodrębnia się trzy grupy przypadków. Grupa pierwsza - przepisy, które należy stosować bez żadnych zmian w ich dyspozycji. Grupa druga – wypadki stosowania przepisów z pewnymi modyfikacjami. Grupa trzecia - przepisy, które w ogóle nie mogą być stosowane do drugiego zakresu odniesienia, głównie ze względu na ich bezprzedmiotowość bądź też całkowitą sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miałyby one być stosowane odpowiednio (J. Nowacki, Odpowiednie stosowanie przepisów prawa, PiP 1964/3). Pogląd ten spotkał się z akceptacją judykatury. Sąd Najwyższy wielokrotnie powoływał się w swoich orzeczeniach na tego rodzaju rozróżnienie (por. np. uchwała z dnia 28 września 2006 r., sygn. I KZP 8/06, OSNKW 2006, nr 10, poz. 87).

Odpowiednie zastosowanie przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r. w rozpatrywanym przypadku nie może oznaczać stosowania tych przepisów wprost ani też nie może oznaczać wykluczenia ich stosowania. W grę wchodzi jedynie modyfikacja - usprawiedliwiona odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu. Modyfikacja polega na tym, że zmiany mogą polegać w szczególności na prostym podstawieniu w hipotezie określonego pojęcia w miejsce innego i przyjmowaniu za istniejący skutku prawnego takiego, jaki wprost związany był z hipotezą przed podstawieniem. W rozpatrywanym przypadku przyjąć zatem trzeba, że według odpowiednio stosowanego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r., właściwy organ, o którym mowa w art. 183n OP, ustala wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego wyznaczonego w postępowaniu prowadzonym przez ten organ, według zasad ustanowionych tym aktem wykonawczym - w szczególności według zasad przewidzianych § 4 i z uwzględnieniem wysokości wynagrodzenia opisanych rozporządzeniem. Z treści tego przepisu wynika zaś jednoznacznie, że nie przewiduje on możliwości obniżenia wynagrodzenia, a nakład pracy, charakter sprawy i wkład w przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy i rozstrzygnięcia, jest brany pod uwagę tylko do ustalenia wynagrodzenia przekraczającego normy (nie więcej niż 150 %).

W tym stanie rzeczy, opierając się na wykładni językowej całokształtu § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r., przepis nie przewiduje miarkowania/obniżania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego - ustalanego na podstawie art. 138n § 3 OP. Co do zasady, o poprawności wykładni przepisu najdobitniej przemawia sytuacja, gdy wykładnia językowa i wykładnie pozajęzykowe dają zgodny wynik. W orzecznictwie nie jest podważany pogląd, że wykładnia językowa - pozwalająca na odtworzenie normy z przepisów, odwołując się do reguł znaczeniowych i składniowych - nie zamyka procesu interpretacji przepisów. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, po skonfrontowaniu go z innymi przepisami systemu prawa lub celem regulacji. Granica wykładni, jaką może stanowić językowe znaczenie tekstu, nie jest granicą bezwzględną. Do przekroczenia tej granicy niezbędne są jednak istotne racje funkcjonalne i systemowe (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 1 marca 2007 r., sygn. III CZP 94/2006 i powołane tam orzecznictwo tego Sądu), silne uzasadnienie aksjologiczne, powołujące się przede wszystkim na wartości konstytucyjne (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. K 25/99). Nie każde racje - ale tylko szczególnie istotne i doniosłe - upoważniają do odstąpienia od znaczenia literalnego, a jeśli takie racje nie zachodzą, to zasadne jest poprzestanie na wykładni językowej (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14 października 2004 r., sygn. III CZP 37/04).

Na gruncie orzecznictwa można przyjąć, że odstąpienie od sensu językowego, jest zasadne, gdy: 1/ sens językowy jest sprzeczny z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, a z istotnych powodów uchylenie przepisu byłoby niemożliwe (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2000 r., sygn. I KZP 14/00), 2/ wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia rażąco niesprawiedliwego, niweczącego ratio legis interpretowanego przepisu (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 1993 r., sygn. III ARN 84/92), 3/ prowadzi ad absurdum, wynik interpretacji językowej jest niedorzeczny, w sytuacji oczywistego błędu legislacyjnego (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 listopada 2001 r. sygn. I KZP 26/01). Przy interpretacji przepisów regulujących zasady ustalania wynagrodzenia, nie zachodzą tego typu sytuacje uzasadniające odstąpienie od językowego sensu przepisów.

Przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dotyczące wynagrodzenia pełnomocników oraz przepisy rozporządzenia w Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, tworzą system. Z kolei reguły wykładni systemowej, są to reguły, które nakazują uwzględniać fakt, że przepisy prawne tworzą system i należy uwzględniać ich wzajemne relacje oraz miejsce w systemie. Wykładnia systemowa nakazuje tak interpretować przepis prawa aby odtworzone normy nie były między sobą sprzeczne, aby tworzyły spójny system (W. Jakimowicz - Wykładnia w prawie administracyjnym, Zakamycze 2006 r.). W rozpoznawanej sprawie jednak, w treści art. 138n § 3 OP, ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie odsyła tylko i wyłącznie do przepisów wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym – to znaczy przepisów rozporządzenia w Ministra Sprawiedliwości w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu - nie zaś wszystkich przepisów regulujących ustalanie wynagradzania pełnomocników.

Brzmienie przytoczonej regulacji nie daje zatem - celem odkodowania normy wynikającej z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r. - możliwości systemowego sięgania do przepisów innych niż "wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym". Taki wniosek mógłby znaleźć uzasadnienie, gdyby ustawodawca w art. 138n § 3 OP dokonał odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - nie czyniąc w tym zakresie wyraźnego ograniczenia do przepisów aktu wykonawczego wydawanego na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym.

Organy w niniejszej sprawie wskazały na możliwość stosowania art. 250 § 2 ppsa w drodze analogii. Wprawdzie w doktrynie problem dopuszczalności analogii w prawie administracyjnym jest dyskusyjny, ale zdecydowana większość autorów opowiada się przeciwko takiej możliwości. Przepisy prawa administracyjnego mają charakter ius cogens, a organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Analogia, jako metoda wykładni mająca służyć konstruowaniu kompetencji do tworzenia nieprzewidzianych prawem regulacji, mających wpływ na prawa jednostki, w oparciu o odrębne regulacje prawne, jest niedopuszczalna. Oparte na analogii domniemania i subiektywna ocena luk w ustawie, jako będących wyrazem nieracjonalności ustawodawcy, nie mogą stanowić podstawy do oceny naruszeń prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. II OSK 2451/12 oraz powołane tam piśmiennictwo, opubl. w CBOSA - E. Smoktunowicz, Analogia w prawie administracyjnym, Warszawa 1970). Zatem, przy braku odpowiedniej regulacji ustawowej, dopuszczającej możliwość odpowiedniego stosowania - do ustalenia wynagrodzenia wyznaczonego tymczasowego pełnomocnika szczególnego - nie tylko przepisów powoływanego w sprawie rozporządzenia (jako tych wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym), wyklucza możliwość uznania regulacji zawartej w art. 250 § 2 ppsa za podstawę prawną miarkowania wynagrodzenia. Umiejscowienie art. 250 § 2 w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, i brak odesłania do możliwości odpowiedniego stosowania tego przepisu w art. 138n § 3 OP, wystarczająco wyraźnie uzasadnia przyjęcie, że ustawodawca tylko sądom przyznał uprawnienie do obniżenia wynagrodzenia.

Brak jest argumentów za przyjęciem, że sens językowy § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r. jest sprzeczny z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, niedorzeczny czy też, że niweczy ratio legis interpretowanego przepisu. Wykładnia celowościowa, wyodrębniana w obrębie wykładni funkcjonalnej, nakazuje uwzględnić cel prawa. Brak jest jednak podstaw by uznać, że ustalenie wynagrodzenia zgodnie z literalnym brzmieniem § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r. narusza sens tej regulacji ustanowionej zgodnie z delegacją ustawową.

W obowiązującym stanie prawnym nie ma więc możliwości obniżenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Przepisy rozporządzenia przewidują bowiem jedynie możliwość jego podwyższenia (por. także wyrok NSA z 25 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 2260/23).

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu skarżącego naruszenia art. 64 ust. 2 w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 zdanie drugie, art. 92 ust. 1 zdanie pierwsze, art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. We wskazanych przez skarżącego wyrokach z dnia 20 grudnia 2022 r. sygn. SK 78/21 i z dnia 19 kwietnia 2023 r., sygn. SK 85/22, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w jego ocenie brak jakichkolwiek racjonalnych argumentów, które uzasadniałyby dyskryminujące traktowanie pełnomocników czy obrońców w zależności od tego, czy działają oni z wyboru, czy też zostali ustanowieni z urzędu. Analiza statusu adwokatów czy radców prawnych i ich roli w postępowaniu, w którym występują jako podmioty powołane i zobowiązane do zastępstwa prawnego, prowadzi do uznania, że różnicowanie ich wynagrodzenia (tj. obniżenie pełnomocnikom lub obrońcom z urzędu wynagrodzenia, które otrzymaliby, gdyby występowali w sprawie jako pełnomocnicy lub obrońcy z wyboru) nie ma konstytucyjnego uzasadnienia. Odstępstwo od zasady równości, w tym również równej ochrony praw majątkowych, jest więc niedopuszczalne.

Tymczasem w niniejszej sprawie brak jest przepisów regulujących wysokość wynagrodzenia pełnomocników w postępowaniu podatkowym i takie koszty nie podlegają zwrotowi, negocjowane są one ze stroną postępowania indywidualnie. Dla Sądu nie budzi wątpliwości, że ustawodawca mógł ustalić wynagrodzenie wyznaczonego tymczasowego pełnomocnika szczególnego na poziomie 82 % wynagrodzenia pełnomocnika z wyboru w postępowaniu sądowoadministracyjnym (różnica stawek pełnomocników z wyboru i z urzędu w takich samych postępowaniach, nie jest taka jak wskazuje skarżący, bowiem stawki pełnomocników z wyboru odpowiednie rozporządzenia określają w kwotach brutto, zasądzając te koszty, Sąd nie powiększa ich o wartość podatku VAT, natomiast pełnomocników z urzędu określone są w kwotach netto powiększanych o stawkę podatku VAT).

Z kolei różnica stawek pełnomocników z urzędu w postępowaniu podatkowym i pełnomocników z wyboru w postępowaniu sądowoadministracyjnym uzasadniona jest, dostrzeganą także przez ustawodawcę, różnicą w wymaganiach wobec pełnomocników w tych postępowaniach. W postępowaniu podatkowym bowiem pełnomocnikiem strony, zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, jak i w postępowaniu odwoławczym, może być każdy, natomiast w postępowaniu sądowoadministracyjnym, poza innym skarżącym lub uczestnikiem postępowania oraz osobami najbliższymi, pełnomocnikiem może być tylko adwokat, radca prawny, doradca podatkowy albo rzecznik patentowy, natomiast skargę kasacyjną co do zasady może sporządzić tylko profesjonalny pełnomocnik. Nie sposób także uznać, że nakład pracy i odpowiedzialność wymagane przy sporządzaniu skargi kasacyjnej, w związku z treścią art. 183 § 1 ppsa, są porównywalne z nakładem pracy przy sporządzaniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 135 ppsa uchylił zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem DIAS.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ppsa, zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (100 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1964) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).

-----------------------

10/1

hi 3/13