Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 102/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2023-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.33§1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2023 r. sprawy ze skargi S.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2019 roku wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2023 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego z [...] sierpnia 2022 r. w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku S.R. (skarżący, strona) przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, Il i III kwartał 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia [...] lipca 2020 r. wszczęto [...] sierpnia 2020 r. wobec P.P.H. E S.R. kontrolę celno-skarbową w zakresie kontroli przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2019 r. do września 2019 r. Postanowieniem z [...] lipca 2022 r. przekształcono zakończoną kontrolę celno- skarbową w postępowanie podatkowe.

Organ I instancji ustalił, że firma P.P.H. E S.R. rozpoczęła swoją działalność [...] stycznia 2013 r. i jako przeważającą działalność gospodarczą wskazano "produkcję opakowań z tworzyw sztucznych". Siedziba firmy została zarejestrowana w [...].

W kontrolowanym okresie właściwym dla P.P.H. E S.R. do rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług był Urząd Skarbowy. Skarżący złożył deklaracje VAT-7K za okres od I kwartału do III kwartału 2019 r., w których wskazał:

- za I kwartał - podatek należny 59.984,00 zł, podatek naliczony 57.225,00 zł oraz podatek do zapłaty 2.759,00 zł;

- za II kwartał - podatek należny 62.477,00 zł, podatek naliczony 58.745,00 zł oraz podatek do zapłaty 3.732,00 zł;

- za III kwartał - podatek należny 71.219,00 zł, podatek naliczony 66.089,00 zł oraz podatek do zapłaty 5.130,00 zł;

Skarżący złożył również pliki JPK_VAT, które były zgodne z deklaracjami VAT- 7K. Stwierdzono, że skarżący nie posiada zaległości w podatku od towarów i usług.

Organ I instancji wskazał, że z analizy dowodów zebranych w toku kontroli celno- skarbowej oraz postępowania podatkowego wynika, że skarżący posłużył się nierzetelnymi fakturami zakupu i zawyżył podatek naliczony za I, II i III kwartał 2019 r. łącznie o kwotę 96.863,13 zł. W okresie objętym kontrolą skarżący dokonywał nieuprawnionego rozliczenia podatku naliczonego z tytułu nierzetelnych faktur, wystawionych przez K sp. z o. o., B sp. z o. o., W sp. z o. o. oraz W sp. z o. o..

Jak ustalił organ I instancji, pomimo wystawienia kilkunastu faktur na rzecz firmy skarżącego w okresie od I kwartału do III kwartału 2019 r. ww. podmioty nie składały zeznań rocznych CIT-8 za 2019 r., natomiast składając deklaracje VAT-7 wykazywały wyłącznie kwoty do przeniesienia na następny okres.

Przeprowadzona analiza plików JPK wygenerowanych przez ww. firmy potwierdziła, że wykazywały one sprzedaż na rzecz firmy skarżącego. Ww. kontrahenci strony dokumentowali zakupy wyłącznie od podmiotów N sp. z o.o., NIP [...], C sp. z o. o, NIP [...], H sp. z o. o., NIP [...]. Nadto ustalono, że ww. firmy nie powadziły w ogóle żadnej działalności gospodarczej oraz nie składały plików JPK_VAT i deklaracji podatkowych.

Wskazano również, że Prokuratura Okręgowa prowadzi śledztwo nr [...]. W toku tego postępowania ustalono, że B sp. z o. o., H sp. z o. o., K sp. z o. o. oraz N sp. z o. o. uczestniczyły w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, w procederze wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur.

Z zebranego materiału dowodowego w zakresie transakcji ze spółkami K, B, W, W ustalono, że wystawiły one na rzecz skarżącego faktury, które nie stwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Potwierdzają to następujące ustalenia organu:

1) Spółki K, B, W, W zostały założone jako gotowe spółki przez podmioty zajmujące się ich rejestracją i sprzedażą, a następnie sprzedane do osób, które nawet nie wiedziały, że mają udziały i pełnią jakąś w nich funkcję, tzw. "słupy". Przeważnie podpisywały one dokumenty u notariusza oraz w banku, nie będąc świadomymi co podpisują w zamian za niewielkie pieniądze od 50 zł do 700 zł.

2) Spółki, pomimo faktu wystawienia faktur na rzecz firmy skarżącego, nie złożyły deklaracji CIT-8.

3) Spółki składały deklaracje VAT-7 deklarując w nich wyłącznie podatek VAT do przeniesienia na następny okres i nie płaciły żadnego podatku.

4) U żadnego z ww. kontrahentów nie udało się. przeprowadzić kontroli podatkowych oraz czynności sprawdzających z uwagi na brak kontaktu. Z tego też powodu wszystkie spółki zostały wykreślone przez Naczelników właściwych urzędów skarbowych z ewidencji podatników VAT. Wszystkie spółki miały siedziby w wirtualnych biurach.

5) Zeznania osób podejrzanych, w związku z prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową śledztwem nr [...] w sprawie udziału w zorganizowanej grupie przestępczej dokonującej nielegalnego obrotu fikcyjnymi fakturami, które przyznają się do zarzucanych im czynów. Główny podejrzany, który zarządzał ww. grupą K.K. zeznał, że K sp, z o. o. (dostawca skarżącego), była jednym z wystawców fikcyjnych faktur. Ponadto zeznał, że do wytwarzania fikcyjnych faktur wykorzystywali spółki handlowe, które zostały założone na tzw. "słupy".

6) W toku śledztwa ustalono również, że w trakcie przeszukania członka grupy przestępczej – B.B. znaleziono przy nim znaczne środki pieniężne w gotówce oraz kilkadziesiąt kart bankomatowych wystawionych m.in. na podmioty gospodarcze, będące bezpośrednimi i pośrednimi dostawcami skarżącego, tj.: B sp. z o. o., H sp. z o. o. (dostawca W sp. z o. o.), K sp. z o.o., N sp. z o. o. (dostawca B sp. z. o. o. i W sp. z o.o.). W toku śledztwa ustalono, że podmioty te uczestniczyły w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, kierowanej przez K.K., w procederze wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur.

7) W toku kontroli celno-skarbowej skarżący nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze kontrolowanego oraz nie udzielił pisemnych wyjaśnień. Zebrane dowody potwierdzają, że przyjmował faktury od spółek K, B, W, W, które nie stwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przeprowadzona analiza złożonych przez kontrolowanego deklaracji VAT-7K potwierdza jednoznacznie, że w okresie kiedy skarżący ujął w rozliczeniach VAT fikcyjne faktury wystawione przez ww. podmioty znacznie uległ zmniejszeniu podatek VAT do zapłaty.

Z analizy plików JPK_VAT wynika, że w okresie od I kwartału do III kwartału

2019. r., zaewidencjonowano kilkadziesiąt fikcyjnych faktur wystawionych przez ww. podmioty. Za IV kwartał 2019 r. skarżący zaewidencjonował jedynie kilka faktur w październiku, co przełożyło się na znaczny wzrost podatku do zapłaty za ten kwartał. Podatek do zapłaty za poszczególne kwartały 2020 roku przekraczał 10.000 zł, przy takich samych obrotach co w 2019 roku, a nawet niższych. I tak w III kwartale 2019 r. (tj. w okresie zaewidencjonowania fikcyjnych faktur) skarżący przy obrotach 308.937 zł wykazał 5.130 zł podatku VAT do zapłaty, natomiast w IV kwartale 2020 r. przy nieco niższych obrotach 300.702 zł wykazał ponad pięciokrotny wzrost podatku do zapłaty (27.742 zł).

Nawiązując współpracę ze spółkami K, B, W, W skarżący nie sprawdzał u nich źródła pochodzenia towaru oraz czym się ww. firmy zajmowały. Z dokumentów rejestracyjnych w KRS wynika, że przedmiotem działalności ww. podmiotów nie była produkcja ani sprzedaż folii. Odpowiednio przedmiotem przeważającej działalności ww. spółek były: działalność związana z oprogramowaniem oraz sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia, doradztwo w zakresie informatyki oraz transport drogowy towarów, a w przypadku spółek W i W wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych i gazowych.

Organ I instancji ocenił, że dostawcy skarżącego byli "znikającymi podatnikami" w łańcuchu fikcyjnych transakcji, którzy wystawiali wyłącznie nierzetelne faktury. Brak kontaktu z reprezentantami dostawców oraz analiza plików JPK_VAT, z której wynika, że dostawcy strony ewidencjonowali faktury wystawione przez firmy, które w ogóle nie składały żadnych deklaracji podatkowych dowodzą tego, że skarżący przyjmował fikcyjne faktury, które następnie ujmował w rejestrze VAT zakupu. Zdaniem organu I instancji skarżący wiedział, że uczestniczy w transakcjach związanych z nadużyciem w zakresie podatku VAT. W okresie od stycznia do września 2019 r. ujął w ewidencji zakupu faktury, które znacznie zmniejszyły podatek do zapłaty w jego firmie. Skarżący nie podjął żadnych działań, żeby dochować należytej staranności w kontaktach ze spółkami K, B, W, W. Nie zawarł z nimi żadnych umów, nie zachował korespondencji, a nawet nie sprawdzał przedmiotu działalności tych firm oraz ich statusu w organie rejestrowym oraz we właściwym urzędzie skarbowym. Przez trzy kwartały 2019 r. zaewidencjonował 42 faktury o łącznej wartości netto 421.144,00 zł i za wszystkie zapłacił gotówką. Tymczasem za faktyczne zakupy folii od producentów płacił przelewem. Zatem, jak wykazał organ I instancji, skarżący w sposób nieuprawniony obniżył podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych przez K sp. z o. o., B sp. z o. o., W sp. z o. o., W sp. z o. o. o łączną kwotę 96.863,13 zł.

Analizując sytuację majątkową strony, organ I instancji wskazał, że skarżący nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązań podatkowych. Według Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych strona jest właścicielem działki nr [...] o pow. 0,0682 ha, nr księgi wieczystej [...]. Nieruchomość obciążona jest dwoma hipotekami umownymi: w kwocie 405.000,00 zł oraz 95.640,00 zł, w których wierzycielem hipotecznym jest Bank [...] SA oraz hipoteką umowną w kwocie 400.000,00 zł, w której wierzycielem jest H.R.. Pismem z [...] września 2022 r. skarżący przekazał operat szacunkowy ww. nieruchomości gruntowej z [...] września 2022 r. na kwotę 1.100.200,00 zł. Organ I instancji stwierdził jednak, że mając na uwadze fakt swobody w dysponowaniu posiadanym majątkiem, wartość posiadanej przez podatnika nieruchomości stanowi właściwie jedyne zabezpieczenie przewidywanego zobowiązania podatkowego. Jednocześnie podkreślił, że w księdze wieczystej prowadzonej dla ww. nieruchomości wpisane są hipoteki na łączną kwotę 900.640,00 zł., zaś dla oceny ewentualnej możliwości zaspokojenia się wierzyciela podatkowego z nieruchomości stanowiącej własność podatnika zasadnicze znaczenie ma sam fakt istnienia hipoteki na nieruchomości. W aktualnym stanie prawnym obciążenie nieruchomości hipoteką przysługującą innemu wierzycielowi, korzystającemu z pierwszeństwa zaspokojenia, co do zasady powoduje bowiem brak możliwości uzyskania przez wierzyciela podatkowego zaspokojenia należności podatkowych z tej nieruchomości. W Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców nie ma również pojazdów zarejestrowanych na stronę.

Ponadto w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 30 września 2019 r. skarżący posiadał rachunki bankowe w [...] nr:

- [...] - brak obrotów,

- [...] - saldo początkowe na 2 stycznia 2019 r. w kwocie 111.391,29 zł i saldo końcowe na 31 października 2019 r. w kwocie 139.221,03 zł.

Z informacji przekazanych przez [...] SA wynika, że skarżący posiadał w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 31 października 2019 r. rachunek bankowy nr [...]. Operacje dotyczyły wyłącznie spłat zobowiązań z tytułu zaciągniętego kredytu.

Natomiast w złożonych za lata 2019 - 2021 zeznaniach podatkowych, skarżący wykazał za 2019 r. dochód z tytułu PIT-36L 168.588,09 zł zaś z PIT-37 1.275,12 zł, za 2020 r. z tytułu PIT-36L 97.907,98 zł, zaś za 2021 r. dochód z tytułu PIT-36L wyniósł 180.341,75 zł. Jednakże wykazywane w złożonych deklaracjach dochody stanowią płynną formę stanu majątkowego i nie mogą świadczyć o ich posiadaniu na dzień wydania zaskarżonej decyzji.

W ocenie organu I instancji ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej wskazują na dokonane przez stronę czynności, polegające na zaniżaniu zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług. Powyższe działania są działaniami dokonywanymi na szkodę budżetu państwa, co budzi obawę, że wykonanie zobowiązania powstałego po wydaniu decyzji wymiarowej określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2019 r., byłoby znacznie utrudnione.

Wobec powyższego, decyzją z [...] sierpnia 2022 r. działając na podstawie art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.) NUCS określił skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2019 r. w łącznej wysokości 108.484,00 zł. oraz kwotę należnych odsetek za zwłokę od przybliżonego zobowiązania podatkowego (43.058,00 zł). Ponadto orzekł o zabezpieczeniu na majątku skarżącego na poczet wykonania powyższego zobowiązania kwoty 96.863,00 zł oraz kwoty należnych odsetek od przybliżonego zobowiązania podatkowego w tym podatku za ww. okres na łączną kwotę 38.493,00 zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z [...] lutego 2023 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu l instancji. Wskazał, że majątek nieruchomy skarżącego, który w ewentualnym, przyszłym postępowaniu egzekucyjnym mógłby przyczynić się do zaspokojenia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, obciążony jest hipoteką. Istotnym jest jednak to, że prowadzone przez stronę rejestry zakupów VAT za okres od I do III kwartału 2019 r. są nierzetelne z uwagi na ujęcie fikcyjnych faktur mających dokumentować zakup folii od spółek K, B, W oraz W.

W związku z tym, że kwota zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT przekroczyła 25% kwoty należnej i jest wyższa niż pięciokrotna wysokość minimalnego wynagrodzenia w rozumieniu ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, obowiązującego w dniu następującym po dniu upływu terminu płatności zobowiązania od zaległości podatkowej należy zastosować podwyższoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 150% stawki odsetek za zwłokę (art. 56b o.p.).

DIAS wyjaśnił ponadto, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania ma wyłącznie charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Na wydaną decyzję wpływ miały ustalenia poczynione w trakcie kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego według ustaleń na dzień wydania zaskarżonej decyzji.

Jednocześnie podkreślił, że przy wydaniu decyzji o zabezpieczeniu organ nie bada istnienia obowiązku podatkowego, a wskazuje jedynie przybliżoną kwotę tego zobowiązania i nie rozstrzyga ostatecznie o wysokości zobowiązania podatkowego. Organ przy tym nie jest zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rozmiarów. Ostateczna wartość nieuiszczonych przez skarżącego należności budżetowych zostanie stwierdzona w decyzji wymiarowej. Zatem w zakresie zasadności obowiązku podatkowego (obecnie tylko przewidywanego), stronie przysługiwać będzie prawo wniesienia środka zaskarżenia w odrębnym postępowaniu, w którym może nastąpić ocena prawidłowości dokonanego wymiaru pod względem proceduralnym i merytorycznym.

W skardze do Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim strona, reprezentowana przez radcę prawnego P.S., zarzuciła:

1. Naruszenie art. 33 § 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie zaistniała uzasadniona okolicznościami obawa, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać przez skarżącego wykonane, co skutkowało wydaniem decyzji zabezpieczającej.

2. Niezastosowanie art. 122 o.p. poprzez przyjęcie błędnych ustaleń w zakresie posiadanego przez stronę majątku na pokrycie zobowiązań podatkowych, albowiem organ podatkowy nie poddał szczegółowej ocenie wartości podanej przez podatnika nieruchomości.

W uzasadnieniu skarżący wyjaśnił, że organ wydając decyzję zabezpieczającą nie zbadał całego majątku podatnika, a co ważniejsze nie wziął pod uwagę nieruchomości, której właścicielem jest skarżący. Prawdą jest, iż przedmiotowa nieruchomość obciążona jest hipoteką, jednakże ma ona znacznie wyższą wartość aniżeli obciążenia hipoteczne, na co wskazuje przesłana organowi wycena wskazująca na wartość nieruchomości. Zdaniem skarżącego, poziom posiadanego przez niego majątku nie jest okolicznością uzasadniającą obawę, iż potencjalne zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, w związku z czym zabezpieczenie zostało orzeczone bezpodstawnie.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm procesowych.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał argumentacje wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Nadto dodał, że organ I instancji decyzją z [...] marca 2023 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: I kwartał 2019 r. w wysokości 31.917 zł; II kwartał 2019 r. w wysokości 36.855 zł; III kwartał 2019 r. w wysokości 39.712 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 33 § 1 i § 2 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 o.p.). Organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 o.p.).

Główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 o.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy. Skoro wyliczenie zawarte w powołanym przepisie stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, to organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

Należy również odwołać się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, który w uzasadnieniach wyroków z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97), stwierdził, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie uprawdopodabnia wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej). Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania ze względu na jego odmienny cel. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do kontroli podatkowej czy postępowania kontrolnego (wyrok NSA z 13.04.2017 r. II FSK 796/15 - wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). —Tym samym w postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje (zob. również np. wyrok NSA z 24.04.2019 r. II FSK 1535/17, wyroki WSA: z 16.09.2015 r" I SA/Go 296/15, z 11.01.2018 r. I SA/Łd 998/17, z 23.04.2018 r. III SA/GI 960/17). Przyjmuje się wręcz, że brak jest podstaw prawnych, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań (wyrok WSA z 15.11.2017 r. I SA/Gd 1208/17).

W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji przyjęły, że skarżący zawyżył podatek naliczony o podatek wynikający z faktur wystawionych przez spółki K, B, W, W, ponieważ faktury te były nierzetelne i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2001 o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W zakresie kontrahentów skarżącego, tj. spółek K, B, W, W organy wykazały, że rzeczywiście nie prowadziły one działalności gospodarczej. Z dokumentów KRS wynika, że przedmiotem przeważającej działalności tych spółek były: działalność związana z oprogramowaniem oraz sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia, doradztwo w zakresie informatyki oraz transport drogowy towarów, czy wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych i gazowych. Ww. spółki dokumentowały zakup wyłącznie od N sp. z o. o., C sp. z o. o. oraz H sp. z o. o. Natomiast posiadały kilkudziesięciu odbiorców faktur o bardzo zróżnicowanym przedmiocie działalności. Odbiorcami faktur były firmy transportowe, ochroniarskie, biura rachunkowe, budowlane, informatyczne, produkcyjne, agencje reklamowe. Spółki pomimo faktu wystawiania faktur na rzecz skarżącego, nie złożyły deklaracji CIT-8 za 2019 r. Ponadto składały deklaracje VAT-7, deklarując w nich wyłącznie podatek VAT do przeniesienia na następny okres. Tym samym nie płaciły żadnego podatku. Organy ustaliły również, że spółki K, B, W, W zostały założone jako gotowe spółki przez podmioty zajmujące się ich rejestracją i sprzedażą, a następnie sprzedane do osób, które nawet nie wiedziały, że mają udziały i pełnią w nich funkcje korporacyjne. Z kolei skarżący, zajmujący się produkcją opakowań z tworzyw sztucznych, nie zawierał z tymi podmiotami żadnych umów. Pomimo, że w swojej działalność za faktyczne zakupy folii od producentów płacił przelewem, to płatności za towar dla ww. spółek realizował wyłącznie gotówką.

Suma tych ustaleń istotnie uprawdopodobniła wniosek o tym, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Podkreślić należy, że również w skardze nie sformułowano zarzutów podważających ustalenia ległe u podstaw rozstrzygnięcia w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych.

W ocenie Sądu organy wykazały także istnienie przesłanek zabezpieczenia zaległości podatkowych na majątku strony. Obawę niewykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2019 roku zasadnie wywiedziono z dokonanej analizy majątkowej skarżącego.

Organy trafnie poddały ocenie informacje zawarte w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych, gdzie ujawniono, że skarżący jest właścicielem działki o pow. 0,0682 ha. Z przedłożonego przez skarżącego operatu szacunkowego wynika zaś, że wartość tej nieruchomości została oszacowana na kwotę 1.100.200,00 zł. Jak trafnie stwierdził DIAS, nieruchomość ta stanowi właściwie jedyne zabezpieczenie przewidywanego zobowiązania podatkowego. Jednak co w sprawie istotne, działka ta jest obciążona hipotekami na łączną kwotę 900.640,00 zł. O braku podstaw do zabezpieczenia należności objętych zaskarżoną decyzja nie przekonuje również argument skarżącego o tym, że nieruchomość ma znacznie wyższą wartość aniżeli obciążenia hipoteczne. Należy mieć bowiem na uwadze, że dla oceny ewentualnej możliwości zaspokojenia się wierzyciela podatkowego z nieruchomości stanowiącej własność skarżącego zasadnicze znaczenie ma sam fakt istnienia hipoteki na nieruchomości. Obciążenie nieruchomości hipoteką przysługującą innemu wierzycielowi, korzystającemu z pierwszeństwa zaspokojenia, co do zasady powoduje brak możliwości uzyskania przez wierzyciela podatkowego zaspokojenia należności podatkowych z tej nieruchomości (wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Go 314/20). Zasadnie więc organy argumentowały, że ten składnik majątkowy nie daje podstaw do przyjęcia, że mienie skarżącego było wystarczające do zapłaty podatku wynikającego z prognozowanego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami.

Jak słusznie też zauważyły organy, skarżący nie jest właścicielem pojazdów. Pomimo wykazywanego w deklaracjach PIT-36L za lata 2019-2021 dochodu w wysokości odpowiednio 168.588,09 zł, 97.907,98 zł i 180.341,75 zł, w ocenie Sądu, prawidłowym było przyjęcie, że stanowi on płynną formę stanu majątkowego, którą cechuje łatwość usunięcia spod egzekucji.

Powyższe okoliczności potwierdzają, że zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 33 § 1 o.p. jest chybiony. Wynikający z tych przepisów warunek wydania decyzji o zabezpieczeniu, polegający na uzasadnieniu obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie uregulowane, został w przedmiotowej sprawie spełniony. W zaskarżonej decyzji DIAS wskazał, że obawę niewykonania przewidywanego obowiązku wywiedziono zarówno z nierzetelności w prowadzeniu przez skarżącego działalności gospodarczej i rozliczaniu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jaki i oceny jego sytuacji majątkowej w odniesieniu do wysokości przewidywanego zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe dokonały obliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę od tego zobowiązania na podstawie danych wynikających z ustaleń dokonanych w toku kontroli celno-skarbowej, a okoliczności te zostały co najmniej uprawdopodobnione. Szczegółowo, merytorycznie i logicznie uzasadniły stanowisko w tym zakresie.

Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 122 o.p., polegający - w ocenie skarżącego - na przyjęciu błędnych ustaleń w zakresie posiadanego przez niego majątku na pokrycie zobowiązań podatkowych, z uwagi na fakt, że organ nie poddał szczegółowej ocenie wartości posiadanej przez stronę nieruchomości. Zaakcentować jednak należy, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie jest postępowaniem wymiarowym, dlatego też w jego ramach nie prowadzi się pełnego postępowania dowodowego. Celem zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Nie sposób uznać, aby w postępowaniu dotyczącym decyzji zabezpieczającej spełnione miały zostać wszystkie rygory, jakimi rządzi się podatkowe postępowanie dowodowe zmierzające do określenia, bądź ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Z powyższych przyczyn, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.