Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 321/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 68 § 1, art. 68 § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 3 ust. 3
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow, Sędziowie WSA Anna Rotter (spr.), Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2023 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 11 stycznia 2022 r. nr SKO/F/41.4/955/2021/16197 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 11 stycznia 2022r. nr SKO/F/41.4/955/2021/16197 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: SKO, organ odwoławczy) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 15 września 2021r. nr [...] ustalającą J. S. (dalej: podatnik, skarżący) wymiar podatku od nieruchomości na 2016 rok w kwocie 58 548,00 zł.

Powyższa decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 570 ze zm., dalej: u.s.k.o.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003r. w sprawie obszarów i właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. z 2003r., poz. 198, poz. 1925).

Stan sprawy.

Decyzją z dnia 15 września 2021r. Prezydent Miasta S. ustalił podatnikowi wymiar podatku od nieruchomości na 2016 rok w kwocie 58 548,00 zł.

W decyzji wskazano, iż podatnik w dniu 18 lipca 2016 roku złożył druk Informacji w sprawie podatku od nieruchomości IN-1 za rok 2016, w którym wykazał do opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty o powierzchni 10 092 m2 według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunty o powierzchni 620 m2 według stawki właściwej dla gruntów pozostałych, budynki o łącznej powierzchni użytkowej wynoszącej 973 m2 według stawki właściwej dla budynków mieszkalnych lub ich części oraz budynki o łącznej powierzchni 1566 m2 według stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z ewidencją gruntów i budynków według stanu na 2016 rok nieruchomość składała się z działki nr [...] obręb 9 o powierzchni 1137 m2, działki nr [...] obręb 9 o powierzchni 324 m2, działki nr [...] obręb 9 o powierzchni 323 m2, działki nr [...] obręb 9 o powierzchni 257 m2, działki nr [...] obręb 9 o powierzchni 352 m2, działki nr [...] obręb 9 o powierzchni 828 m2, działki nr [...] obręb 9 o powierzchni 899 m2, działki nr [...] obręb 9 o powierzchni 4465m2 oraz z części działki nr [...] obręb 9 o całkowitej powierzchni wynoszącej 9 394 m2.

W decyzji wskazano, iż zawiadomieniem o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków z dnia 14.06.2017r. wprowadzono do ewidencji gruntów i budynków zmianę dotyczącą podziału działki [...] obręb 9 na działkę [...] obręb 9 o powierzchni 122 m2 oraz na działkę [...] obręb 9 o powierzchni 1015m2 oraz zmianę dotyczącą właścicieli powyższych podzielonych działek. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w S. sygn. akt [...] z dnia 18 września 2008 roku J. S. oraz J. S. nabyli przez zasiedzenie własność działki numer [...] obręb 9 o powierzchni 122 m2. Powyższe postanowienie stało się prawomocne dnia 28 października 2008 roku, natomiast zmiana w ewidencji gruntów i budynków została wprowadzona dopiero 14 czerwca 2017 roku.

Organ pierwszej instancji wskazał, iż niezabudowane działki nr [...], nr [...] i nr [...] obręb 0009 położone przy ul. [...] w S. o łącznej powierzchni 1784 m2 zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 21.01.2015r, oraz zabudowana działka nr [...] obręb 0009 zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 14.06.2016r. stanowią własność J. S.. Natomiast działki nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] obręb 0009 o łącznej powierzchni 2336 m2 oraz część działki nr [...] obręb 0009 o powierzchni 2550 m2 podatnik wykazał do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako posiadacz samoistny.

W zakresie działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] obręb 9, organ pierwszej instancji zauważył, że zgodnie z danymi figurującymi w ewidencji gruntów i budynków współwłaścicielami działek nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] są A. K., O. K., M. G., H. M., Z. J., K. D., G. B. oraz K. K.. Jak wyjaśniono, z informacji uzyskanych z Wydziału Geodezji i Kartografii pismem z dnia 28.11.2016r. wynika, iż wyżej wymienione osoby wpisane zostały jako współwłaściciele spornej nieruchomości na podstawie operatu założenia ewidencji gruntów i budynków 1966-1968 roku, jednak Wydział Geodezji i Kartografii nie posiada dokumentów potwierdzających tytuł prawny tych osób do powyższej nieruchomości. W powyższym piśmie zwrócono uwagę, iż dla nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] nie jest prowadzona księga wieczysta.

Organ pierwszej instancji zaznaczył, że zgodnie z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków na działkach nr [...] oraz nr [...] usytuowane są dwa budynki: inny niemieszkalny o powierzchni zabudowy 209 m2 (1 kondygnacja nadziemna, 1 kondygnacja podziemna) oraz budynek handlowo-usługowy o powierzchni zabudowy 510 m2 (1 kondygnacja podziemna, 4 kondygnacje nadziemne).

W trakcie oględzin przeprowadzonych w dniu 18.09.2015r. oraz 6.07.2016r. stwierdzono, iż budynek określony w ewidencji gruntów i budynków jako inny niemieszkalny zajęty jest w części parterowej na restaurację [...], a w wyniku pomiarów stwierdzono, iż jej powierzchnia użytkowa wynosi 201,65 m2. W piwnicy przedmiotowego budynku znajduje się Bar [...], a jego powierzchnia użytkowa wynosi 168,44 m2.

W budynku handlowo-usługowym mieści się Zajazd [...]. Zajazd [...] posiada cztery kondygnacje nadziemne i jedną podziemną. Część Zajazdu [...] wynajęta jest innym podmiotom na cele działalności gospodarczej. Natomiast pozostała część pokoi w zajeździe, według oświadczenia skarżącego złożonego do protokołu z oględzin przeprowadzonych 18.09.2015r., wynajmowana jest na cele mieszkalne lub jest pusta (aktualnie nie wynajęta). Wyjaśniono, iż pokoje wynajmowane przez podatnika zgodnie z jego oświadczeniem, nie spełniają definicji określonej w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1048 ze zm., dalej: ustawa o własności lokali). Organ pierwszej instancji powołał się na pismo z dnia 29.09.2015r. nr [...] Wydziału Administracji Architektoniczno-Budowlanej, z którego wynikało, że nie odnaleziono dokumentacji dotyczącej zmiany funkcji użytkowej budynku przy ul. [...] - zajazdu [...]. Ponadto zwrócono uwagę na wniosek dotyczący standaryzacji (przebudowy) części pokoi hotelowych Zajazdu [...] oraz na decyzję nr [...] z dnia 3 kwietnia 2017 roku.

W przekonaniu organu sporny budynek nie jest budynkiem mieszkalnym i w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 5 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 70 ze zm., dalej: u.p.o.l.) przewidujący stawkę dla budynków mieszkalnych. W ocenie organu z pomiarów dokonanych w ramach przeprowadzonych oględzin nieruchomości wynika, iż powierzchnia użytkowa Zajazdu [...] wynosi 1787,99 m2.

Jak podkreślono, w dniu 2 stycznia 2015r. skarżący zawarł umowę dzierżawy z Przedsiębiorstwem Remontowo- Montażowym S. SA. (dalej: Spółkja). Z powyższej umowy oraz aneksu wynika, iż "wydzierżawiający wydzierżawia Dzierżawcy, a Dzierżawca bierze w dzierżawę działki gruntu nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] wraz z budynkami zlokalizowanymi przy ul. [...] w S., za wyjątkiem pokoi nr 20, 21, 22, 23, 24, 25, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38, pokoi na parterze przy recepcji, pomieszczenia biurowo- magazynowego, pomieszczenia magazynowego wraz z kotłownią". Organ pierwszej instancji zaznaczył, że Spółka z siedzibą w S. przy ulicy [...] wpisana jest do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Przedsiębiorców pod numerem [...]. Według organu będące przedmiotem opodatkowania grunty wraz z posadowionymi na nich budynkami zostały oddane w posiadanie przedsiębiorcy - PRM S. S.A. w S.. Jak zaznaczono, Spółka ta aktywnie prowadziła działalność gospodarczą z wykorzystaniem wspomnianej nieruchomości. Z zawartej pomiędzy podatnikiem a Spółką umowy dzierżawy wynika, że część lokali w budynku Zajazdu [...] pozostawiona została do dyspozycji skarżącego, który sporządził serię ujednoliconych umów dzierżaw z osobami fizycznymi. W ramach oględzin przedmiotowej nieruchomości przeprowadzonych dnia 18 września 2015 roku, jak również dnia 6 Iipca 2016 roku ustalono, iż na II piętrze znajduje się 6 pokoi (pok. 20-25), wyłączonych z umowy dzierżawy zawartej między podatnikiem a Spółką. Skarżący przedstawił kserokopie umów dzierżawy, z których wynika, iż pokoje te wydzierżawia osobom fizycznym. W skład pokoi wchodzi przedpokój, łazienka i pomieszczenia wyposażone m.in. w łóżka, szafki i fotele. Pokoje nie posiadają natomiast kuchni. Na powyższym piętrze znajdują się również 2 pomieszczenia (pok. 26,27), które Spółka wynajęła innym podmiotom. W związku z oględzinami przeprowadzonymi w dniu 19 czerwca 2019 roku dokonano pomiarów korytarza na II piętrze w wyniku czego ustalono jego powierzchnię użytkową wynoszącą 53,78 m2, a zatem powierzchnia korytarza na II piętrze jest mniejsza o 27,09 m2 od powierzchni ustalonej w ramach oględzin przeprowadzonych dnia 18 września 2015 roku oraz dnia 6 Iipca 2016 roku. Stwierdzono, że III piętro składa się 9 pokoi, oznaczonych numerami 30-38. Pomieszczenia te, jak wynika z oświadczenia skarżącego, częściowo wynajmowane są na cele mieszkalne, a część z nich pozostaje pusta.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że znaczna część objętej opodatkowaniem nieruchomości jest zajęta i przeznaczona na prowadzenie działalności gospodarczej ukierunkowanej przede wszystkim na odpłatne korzystanie z nieruchomości lub jej części. Wskazano, że działalność podatnika przenika się z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, której jest jedynym akcjonariuszem.

W decyzji uznano, że podatnik dysponował przedmiotową nieruchomością jak właściciel, a tym samym spełnił kryterium pozwalające uznać go w roku 2016 za posiadacza samoistnego nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], tj. działki [...] obręb 9 (899 m2), działki [...] obręb 9 (828 m2), które zabudowane są zgodnie z ewidencją gruntów i budynków, budynkiem handlowo-usługowym (działka [...], [...] obręb 9) o powierzchni zabudowy 510 m2 oraz budynkiem innym niemieszkalnym (działka [...] obręb 9) o powierzchni zabudowy 209 m 2.

W odniesieniu do działki nr [...] obręb 0009, organ pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków działka ta znajduje się we władaniu P.. Dnia 20 lutego 2017 roku przeprowadzono oględziny nieruchomości położonej w S. przy ulicy S.. W toku oględzin stwierdzono, iż na działce znajdują się dwa budynki murowane, parterowe. Powierzchnia użytkowa pierwszego budynku wynosi 20,78 m2 i była w całości zajęta na biuro prowadzonego przez najemcę komisu samochodowego. Drugi z budynków był w trakcie oględzin zamknięty. Łączna powierzchnia użytkowa zgłaszanych dwóch budynków, tj. 25 m2 nie odbiega od zgłoszonej powierzchni na Informacji podatkowej. Jak podniesiono, do dnia podpisania protokołu z oględzin skarżący nie przedstawił dokumentów w postaci umów najmu, dzierżawy oraz dowodów poniesionych nakładów finansowych w odniesieniu do całości powyższej nieruchomości. Organ zwrócił uwagę, iż podatnik jako Prezes Zarządu PRM S. Spółka Akcyjna zawarł umowę najmu dnia 16 marca 2012 roku, jak również aneks nr 1 do ww. umowy z dnia 27 czerwca 2013 roku oraz aneks nr 2 z dnia 23 czerwca 2015 roku na "teren o powierzchni ok. 1050 m2 w S. przy ul. [...] z K.W. [...]. Natomiast 31 października 2014 roku J. S. jako Prezes Zarządu PRM S. Spółka Akcyjna zawarł umowę najmu z firmą K.T. A. na "teren o pow. 1500 m2 na działce nr ewidencyjny [...] obręb 0009". W ocenie organu pierwszej instancji podatnik nie wykazał, iż pozostała część spornej działki znajduje się w jego posiadaniu samoistnym, a zatem nie uznano go za podatnika podatku od nieruchomości, w odniesieniu do części działki nr [...] obręb 9.

W zakresie działki nr [...] obręb 9, organ stwierdził, że według stanu na 2016 roku zabudowana jest budynkiem niemieszkalnym o powierzchni zabudowy 632 m2 (1 kondygnacja nadziemna), budynkiem biurowym o powierzchni zabudowy 182 m2 (1 kondygnacja nadziemna) oraz budynkiem transportu i łączności o powierzchni zabudowy 103 m2 (1 kondygnacja nadziemna). Dnia 27 marca 2017 roku, jak również 19 czerwca 2017 roku przeprowadzono oględziny tej nieruchomości i ustalono, iż budynek niemieszkalny o powierzchni zabudowy 632 m2 zgodnie z oświadczeniem skarżącego został wynajęty Spółce, która wynajmuje część pomieszczeń innym podmiotom, a łączna powierzchnia użytkowa przedmiotowego budynku wynosi 572,44 m2. Natomiast budynek o powierzchni zabudowy 182 m2 jest oddzielony od pozostałej części działki murem. W decyzji podkreślono, iż według oświadczenia skarżącego budynek ten przeznaczony jest na cele mieszkalne, a jego powierzchnia użytkowa wynosi 163,43 m2. Trzeci budynek o powierzchni zabudowy 103 m2 stanowi przedmiot umowy najmu ze Spółką, z której wynika jego powierzchnia użytkowa potwierdzona w trakcie oględzin poprzez pomiary powierzchni, tj. 93 m2. W decyzji podkreślono ponadto, że powierzchnia gruntu pod budynkiem mieszkalnym zgodnie ze złożonym drukiem Informacji w sprawie podatku od nieruchomości IN-1 wynosi 620 m2, a grunt ten powinien podlegać opodatkowaniu ze stawką właściwą dla gruntów pozostałych.

W odniesieniu do gruntów zajętych pod pas drogi publicznej, to organ pierwszej instancji wyjaśnił, że działka numer [...] obręb 9 jest częściowo zajęta pod pas drogowy drogi publicznej, tj. powierzchnia działki zajętej pod pas drogowy wynosi 54,5 m2 (w tym 8 m2 powierzchni wiaty przystankowej). Pod pas drogi publicznej zajęta jest również część działki o numerze [...] obręb 9 - 101,7 m2 (jezdnia 53 m2 oraz chodnik 48,7 m2), jak również część działki numer [...] obręb 9, tj. 194 m2. Działki o numerach [...] oraz [...] obręb 9 oznaczone są w ewidencji gruntów i budynków symbolem Bi (inne tereny zabudowane). Działki te nie są zajęte pod pas drogowy drogi publicznej.

Ostatecznie organ odwoławczy przyjął do opodatkowania podatkiem od nieruchomości:

- powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od miesiąca stycznia do miesiąca grudnia wynoszącą 3841,8 m2,

- powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od miesiąca Iipca do miesiąca grudnia wynoszącą 3651 m2,

- powierzchnię gruntów pozostałych od miesiąca Iipca do miesiąca grudnia wynoszącą 620 m2,

- powierzchnię użytkową budynków mieszkalnych od miesiąca Iipca do miesiąca grudnia wynoszącą 163,43 m2,

- powierzchnię użytkową budynków pozostałych od miesiąca stycznia do miesiąca grudnia wynoszącą 239,95 m2,

- powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od miesiąca stycznia do miesiąca grudnia wynoszącą 1918,13 m2 oraz

- powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od miesiąca Iipca do miesiąca grudnia wynoszącą 665,44 m2.

W konsekwencji ustalono wymiar podatku od nieruchomości na 2016 rok w kwocie 58 548 zł.

Skarżący złożył od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 15 września 2021r. odwołanie. W odwołaniu zarzucono naruszenie art. 191 o.p. poprzez pominięcie zebranego materiału dowodowego a w konsekwencji błędne uznanie, że działki nr [...] i [...] są zajęte i przeznaczone na cele prowadzenia działalności gospodarczej oraz że nie są zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych. Zarzucono ponadto naruszenie art. 122 w zw. z art. 188 w zw. z art. 187 o.p. poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego i oddalenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie zeznań ze świadków: R. J., R. W., B. K., K. S., J. S.. Następnie skarżący zarzucił naruszenie art. 122 o.p. poprzez brak podjęcia wszystkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego skutkujące błędem w ustaleniach faktycznych przejawiającym się w nieprawidłowym ustaleniu wysokości kondygnacji podziemnej (piwnicy) w budynku handlowo-usługowym - Zajazd [...].

Decyzją z dnia 11 stycznia 2022r. SKO utrzymało w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zaznaczył, iż złożona przez skarżącego informacja podatkowa dotycząca spornej nieruchomości, była niepełna, bowiem nie zawierała wszystkich danych niezbędnych dla prawidłowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W ocenie organu w takich okolicznościach wystąpiła opisana w treści art. 68 § 2 pkt 2 o.p. okoliczność skutkująca wydłużeniem terminu do wydania i doręczenia decyzji wymiarowej. Zaznaczono, że decyzja została doręczona dnia 30 września 2021r., a zatem przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej.

SKO wyjaśniło, iż w przypadku, gdy przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (art. 3 ust. 3 u.p.o.l.). Ustawa podatkowa nie definiuje jednak posiadania samoistnego w sposób autonomiczny dla celów prawa podatkowego. Z tego względu niezbędne jest odwołanie się do art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1610 ze zm., dalej: kodeks cywilny), zgodnie z którym posiadaczem rzeczy jest kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny) jak i ten kto nią faktycznie włada jako użytkownik, zastawca, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą (posiadacz zależny).

SKO podniosło, iż w rozpoznanej sprawie pod drogę publiczną zajęta jest część działki [...] oraz [...]. Następnie powołując się na art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 645 ze zm., dalej: u.d.p.), SKO wyjaśniło, iż drogą publiczną jest droga zaliczona do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie i przepisach szczególnych. Budowle dróg nie zaliczane do jednej z kategorii nie są traktowane jako drogi publiczne.

W ocenie organu odwoławczego fakt, przejazdu przez część nieruchomości znajdującej się w posiadaniu skarżącego przez autobusy realizujące przewozy publicznego transportu zbiorowego, nie stanowi przesłanki do wywodzenia, że ta część nieruchomości stanowi drogę publiczną. Ponadto fakt, iż działki o nr [...] oraz [...] obr. 9 oznaczone są w ewidencji gruntów i budynków jako Bi (inne tereny zabudowane) i nie zostały zajęty pod pasy drogowe dróg publicznych potwierdza pismo Wydziału Organizacji i Zarządzania Drogami i Ruchem Drogowym nr [...] z dnia 18 stycznia 2017 r. oraz pismo Wydziału Administracji Drogowej nr [...] z dnia 20 listopada 2020 r.

W odniesieniu do działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] obręb 9, SKO stwierdziło, iż dotycząca opodatkowanej nieruchomości działalność skarżącego przenika się z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, której podatnik jest jedynym akcjonariuszem. Podatnik jest zarazem stroną umów zawieranych pomiędzy nim a Spółką i jednocześnie uczestnikiem postępowania sądowego w sprawach o zasiedzenie nieruchomości. Zatem w ocenie SKO skarżący dysponowłą powyższą nieruchomością jako właściciel, a tym samym spełniał kryterium pozwalające uznać go w roku 2016 za posiadacza samoistnego nieruchomości położonej w S. przy ulicy [...]; tj. działki nr [...] (899 m2), [...] (828 m2) które zabudowane są zgodnie z ewidencją gruntów i budynków budynkiem handlowo-usługowym oraz budynkiem innym niemieszkalnym (działka nr [...]).

Skarżący manifestował swoje posiadanie w odniesieniu do spornej nieruchomości działając jako podmiot któremu przysługiwało prawo dysponowania nieruchomością na zasadzie wyłączności. Znalazło to wyraz w podpisywanych umowach dzierżawy mających za przedmiot grunt i budynek, a następnie w umowach na poszczególne lokale z osobami fizycznymi. Podatnik oddawał w dzierżawę i pobierał pożytki z rzeczy w postaci czynszu dzierżawnego, a zatem zachowywał się jak właściciel nieruchomości.

Jak zauważono w decyzji skarżący nie tylko złożył informację podatkową w której zgłosił się jako podatnik podatku od nieruchomości, w odniesieniu do nieruchomości znajdującej się w S. przy ulicy [...], ale również w pismach kierowanych do organu podatkowego pierwszej instancji wskazywał siebie wprost jako posiadacza samoistnego. Odnośnie działki o numerze [...] to organ zauważył, że znajduje się we władaniu Z.. Dnia 20 lutego 2017 r. przeprowadzono oględziny powyższej nieruchomości, którą częściowo zgłaszał skarżący do opodatkowania jako posiadacz samoistny. W toku oględzin stwierdzono, że na powyższej nieruchomości znajdują się dwa budynki murowane, parterowe. Powierzchnia użytkowa pierwszego z budynków wynosi 20, 78 m2 i była w całości zajęta przez biuro prowadzonego przez najemcę komisu samochodowego. Drugi z budynków był w trakcie oględzin zamknięty. Skarżący nie przedłożył umów najmu oraz dzierżawy oraz nie przedstawił dowodów poniesionych wydatków na całość spornej nieruchomości.

W konsekwencji według SKO podatnik nie wykazał, że jest posiadaczem samoistnym części działki [...]. W odniesieniu do działki nr [...] obr. 9 zauważono, iż zabudowana jest budynkiem niemieszkalnym, budynkiem biurowym oraz budynkiem transportu i łączności. W toku oględzin ustalono, że budynek niemieszkalny zgodnie z oświadczeniem podatnika, został wynajęty Spółce, która wynajmuje część pomieszczeń innym podmiotom. Natomiast budynek biurowy jest oddzielony od pozostałej części działki. Z kolei trzeci budynek stanowi przedmiot umowy najmu ze Spółką. Z umowy tej wynika, iż powierzchnia użytkowa w/w budynku wynosi 93 m2. Organ zauważył, że powierzchnia gruntu pod budynkiem mieszkalnym wynosi 620 m2 i grunt ten należy opodatkować stawką właściwą jak dla gruntów pozostałych.

SKO podkreśliło, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te zostały stwierdzone wystarczającymi dowodami. W ocenie SKO okoliczności, co do których skarżący wniósł wniosek o przeprowadzenie dowodu zostały w sposób wystarczający stwierdzone innymi dowodami w szczególności poprzez parokrotne oględziny, analizę umów dzierżawy czy pisma z Wydziału Organizacji Zarządzania Ruchem Drogowym. Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia przy powierzchni użytkowej wysokości pomieszczeń znajdujących się na kondygnacji podziemnej (piwnica) Zajazdu [...] podniesiono, że zgodnie z art. 4 ust. 2 u.p.o.l. powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50 %, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1, 40 m powierzchnie te pomija się. Jak zaznaczono, organ pierwszej instancji dwukrotnie przeprowadził oględziny w dniu 18 września 2015 r. oraz 6 lipca 2016 r. Zajazdu [...] w wyniku, których dokonano pomiarów powierzchni użytkowej piwnicy oraz ustalono, iż łączna powierzchnia użytkowa piwnicy oraz znajdujących się niej 6 pomieszczeń oraz korytarza wynosi 132, 71 m2.

Na decyzję SKO z dnia 11 stycznia 2022r. podatnik złożył skargę do tut. Sądu.

W skardze zarzucono naruszenie:

1) art 68 § 1 o.p., mające wpływ na wydane orzeczenie, a to poprzez niezastosowanie normy, wedle której zobowiązanie podatkowe powstaje jeżeli decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego doręczona została stronie przed upływem 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy,

2) art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 w zw. z art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że skarżący obowiązany jest uregulować podatek od nieruchomości związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, w zakresie, w którym w sposób oczywisty działalność gospodarcza nie byłą prowadzona (działki nr [...] i [...]),

3) naruszenie art 122 o.p. poprzez gołosłowne stwierdzenie, iż na działkach nr [...] i [...] prowadzona była przez skarżącego działalność gospodarcza i oparcie się wyłącznie na piśmie informacyjnym Urzędu Miejskiego w S., podczas gdy w przedmiotowej sprawie Prezydent Miasta S. zawarł z J. S. ugodę konstytuującą odszkodowanie, która to ugoda jasno wskazuje, iż w roku 2016 324 m2 działki [...] I 124 m2 działki [...] wykorzystywane były na cel zaspokojenia zbiorowych potrzeb ludności w zakresie transportu, poprzez przejazd pojazdów należących do P. Sp. z o.o. wbrew woli skarżącego, jednocześnie uniemożliwiając mu wykorzystanie przedmiotowych nieruchomości w jakimkolwiek celu,

4) naruszenie art. 122 w zw. z art. 292 o.p. polegające na nie podjęciu wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zwłaszcza w zakresie właściwego obmiaru nieruchomości wobec oczywistych błędów decyzji administracyjnej na tle art. 4 ust 2 u.p.o.l., zwłaszcza w zakresie wzruszenia ustaleń ewidencyjnych,

3) art. 122 w zw. z art. 292 o.p. polegające na nie podjęciu - w ocenie skarżącego - wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, poprzez przyjęcie, iż skarżący jest posiadaczem samoistnym działek nr [...] i nr [...] podczas gdy zostały one jednostronnie bez zgody strony zajęte przez gminę S. na potrzeby drogi publicznej oraz towarzyszącej jej infrastruktury,

5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. w związku z przystąpieniem do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności wobec niepodjęcia koniecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia, czy J. S. jest posiadaczem samoistnym nieruchomości nr [...], [...], [...], [...], w tym nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków.

W skardze wniesiono o:

- przeprowadzenie dowodu z dokumentu : ugody z miastem S. konstytuującej na rzecz J. S. odszkodowanie tytułem bezumownego korzystania przez gm. S. z działek nr [...] i nr [...] obręb 9 w roku 2016 na okoliczność wykazania, iż skarżący nie korzystał, oraz co więcej nie prowadził na nich działalności gospodarczej, gdyż w większości był ich bezprawnie pozbawiony przez organ samorządu terytorialnego,

- umorzenie postępowania podatkowego, wobec wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na zasadzie art. 68 § 1 o.p., ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Ponadto podatnik wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu do skargi podatnik uznał za gołosłowne twierdzenie organu, iż na działkach [...] i [...] prowadzona była działalność gospodarcza. Skarżący podniósł, iż powyższe działki wykorzystywane były na cel zaspokojenia zbiorowych potrzeb ludności w zakresie transportu, poprzez przejazd pojazdów należących do Spółki. Skarżący podniósł, iż w toku postępowania wskazywał na ten fakt wnosząc o przeprowadzenie oględzin, oraz dowodu z zeznań świadków, wskazujących, iż nie chodzi jedynie o przejazd i przechód, ale również zagospodarowanie infrastrukturą wbrew jakiejkolwiek manifestacji władania przez podatnika (w tym znakami drogowymi Gminy S.)

Wskazano świadków D. W., oraz R. J.. Jednak, jak podkreślono w skardze, SKO nie zweryfikowało w najmniejszym stopniu tych ustaleń, przyjmując bezrefleksyjnie za podstawę opodatkowania ustalenie stanowiące deklarację jednostronną Miasta S..

W skardze zarzucono nienależyte ustalenie stanu faktycznego, w szczególności wobec niepodjęcia koniecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia czy podatnik jest posiadaczem samoistnym nieruchomości nr [...], [...], [...], [...], w tym nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: D. W., R.J., zamieszkujących w bliskości tej nieruchomości, tym bardziej, iż we wskazywanych postępowaniach o zasiedzenie (vide akta sprawy) również gmina S. oraz PRM S. S.A. wskazują na posiadanie samoistne przedmiotowych działek. Skarżący zwrócił uwagę na obszerną dokumentacją w tym zakresie dysponuje organ podatkowy I instancji, z urzędu jako strona postępowań. Jak wskazano, niezależnie od powyższego w okresie pomiędzy wydaniem decyzji pierwotnej a wznowieniowej zawisło niezależne postępowanie przesądzające o tytule prawnym do nieruchomości podlegającej opodatkowaniu ( dz. [...],[...], [...], [...]) pod sygnaturą [...] przed SR S., stąd też strona złożyła wniosek o zawieszenie postępowania z uwagi na wyjawienie prejudykatu na zasadzie art 201 o.p., który organ podatkowy oddalił, pomimo iż przesłanka ta ma charakter obligatoryjny i wiąże organ.

Skarżący zarzucił rażące naruszenie art 68 o.p., poprzez naruszenie przepisu, iż zobowiązanie podatkowe powstaje jeżeli decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego ( z art 21 § 1 pkt 2 o.p.) doręczona została stronie przed upływem 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, przy jednoczesnym błędnym zastosowaniu trybu z art 68 § 2 o.p. w zakresie wydłużenia tego terminu do 5 lat.

Podatnik zwrócił uwagę, iż SKO oddaliło szereg istotnych wniosków dowodowych pozwalających uprawdopodobnić tezy wskazane przez skarżącego, których konieczność przeprowadzenia została właściwie umotywowana, zwłaszcza w zakresie obmiarów nieruchomości budynkowych na dz. [...] tzw. “Zajazdu [...]", które to ustalenia zostały zweryfikowane na korzyść J. S. w tożsamym postępowaniu dot. roku 2015. Podkreślono, iż SKO jednym akapitem bez wskazania powodu przedmiotowego rozstrzygnięcia uchyliła szereg wniosków dowodowych skarżącego.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 10 października 2023r. skarżący wyjaśnił, że jego intencją w zakresie przeprowadzenia dowodu z umowy zawartej dnia 5 lipca 2021r. było to, aby Sąd przy wyrokowaniu uwzględnił okoliczność jej zawarcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: P.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a, który to wyjątek w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Przechodząc do zarzutów skargi Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutu przedawnienia wydania decyzji wymiarowej i podniesionego zarzutu rażącego naruszenia art. 68 o.p. Podstawowy termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 68 § 1 o.p. wynosi 3 lata, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast w myśl art. 68 § 2 o.p. jeżeli podatnik:

1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Tak więc 3-letni termin dla dokonania wymiaru podatku ustanowiony w art. 68 § 1 o.p. znajduje zastosowanie wówczas, gdy podatnik złoży pełną informację podatkową pozwalającą na prawidłowe opodatkowanie. Nie chodzi tutaj zatem o złożenie jakiejkolwiek informacji podatkowej dotyczącej opodatkowanych nieruchomości, lecz informacji pełnej. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że ogólny 3-letni termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 68 § 1 o.p. dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym nie ma sporu co do okoliczności objętych informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Informacja ta powinna zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby jakichkolwiek dodatkowych ustaleń i wyjaśnień, mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 864/15 – wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Podatnik powinien zatem wykazać w stosownej informacji takie dane, które umożliwią organowi podatkowemu wydanie prawidłowej decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości. Nie czyniąc tego, uniemożliwia wydanie prawidłowej decyzji. Okoliczność, iż organ podatkowy może zweryfikować dane wykazane przez podatnika w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych nie zwalnia podatnika z obowiązku prawidłowego wypełnienia tej informacji. To właśnie konieczność weryfikacji błędnie wypełnionych deklaracji stanowi argument za przedłużeniem terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 68 § 2 pkt 2 o.p.

Uznanie, że podatnik w informacji ma wykazać nieruchomości obojętnie w jakiej ich kategorii, czy powierzchni prowadziłoby do uprzywilejowania podatników błędnie wypełniających deklaracje od tych, którzy prawidłowo wywiązują się ze swoich obowiązków.

Już samo brzemiennie przepisów art. 68 § 1 i § 2 o.p. wskazuje, że decyzja ustalająca wymiar podatku od nieruchomości za dany rok podatkowy może zostać wydana także po upływie tego roku (lecz musi zostać wtedy doręczona nie później niż odpowiednio w ciągu 3 lub 5 lat od zakończenia tego roku podatkowego). Stosownie do art. 21 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

W zasadzie nie budzi już wątpliwości możliwość zmiany decyzji wymiarowej w postępowaniu odwoławczym, w sytuacji gdy upłynął w trakcie tego postępowania termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku. W przypadku, gdy podatnikowi doręczono decyzję wymiarową w terminie, a następnie odwołał się on od niej i w trakcie postępowania odwoławczego upłynął omawiany termin przedawnienia, organ odwoławczy może nie tylko utrzymać w mocy tę decyzję, lecz także ją uchylić i orzec merytorycznie. Znajduje to potwierdzenie np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4779/21, w którym stwierdzono, że "obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe w dacie doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji. Termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie ogranicza zatem możliwości rozpoznania odwołania, a nawet wydania decyzji reformatoryjnej. Decyzja organu odwoławczego nie może być jednak mniej korzystna dla podatnika niż uchylona. Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego – ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, ale jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień, ich wyeliminowania. Korekta decyzji organu pierwszej instancji wymaga jej uchylenia w całości lub w części i orzeczenia co do meritum przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 o.p.

W rozpoznawanej sprawie podatnik złożył informację podatkową dnia 18 lipca 2016r. i okazała się ona nieprawidłowa. Zatem organy prawidłowo zastosowały art. 68 § 2 pkt 2 o.p. przewidujący wydłużony 5 letni okres do wydania i doręczenia decyzji wymiarowej.

Niezasadny okazał się zatem zarzut rażącego naruszenia art. 68 o.p.

W sprawie nie zachodziła także żadna z przesłanek obligatoryjnego zawieszenia postępowania, określona w art. 201 o.p.,

Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Natomiast posiadanie samoistne jest stanem faktycznym, a nie stanem prawnym, gdy tymczasem przesłankę zawieszenia postępowania stanowi przeszkoda dla dalszego biegu postępowaniu w postaci zagadnienia materialnoprawnego. Zgodnie z art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Co więcej działania skarżącego przenikają się z działalnością gospodarczą prowadzoną przez PRM S. S.A., której skarżący jest jedynym akcjonariuszem. Tak więc skarżący jest zarazem stroną umów zawieranych pomiędzy nim a spółką, a jednocześnie uczestnikiem ewentualnego postępowania sądowego dotyczącego zasiedzenia nieruchomości. Sąd nie ma bowiem żadnej wiedzy, czy aktualnie jakieś postępowanie o stwierdzenie zasiedzenia toczy się. W aktach sprawy, w tym w pismach skarżącego takiej informacji brak. Skarżący powołał się w skardze na toczące się przed SR w S. postępowanie pod sygn. akt [...], nie przedstawił jednak żadnych prezencyjnych informacji na temat tegoż postępowania. Ponieważ w aktach sprawy brak danych w przedmiocie powyższej sprawy, organy prawidłowo nie dopatrzyły się podstaw do zawieszenia postępowania.

Przechodząc do meritum sprawy Sąd wskazuje, że dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o treść przepisów prawa materialnego - obowiązującego w kontrolowanym roku podatkowym tj. w 2016 r.

Spór dotyczy zasadności zastosowania stawki podatku przewidzianej dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w odniesieniu do całości gruntów oraz jednej z kondygnacji budynku posadowionego na nieruchomości. Dodatkowo skarżący kwestionuje, iż jest posiadaczem samoistnym spornych nieruchomości.

Posiadanie samoistne to zaistniały stan faktyczny. Posiadanie samoistne nieruchomości polega bowiem na faktycznym wykonywaniu w stosunku do niej wszelkich uprawnień, które składają się na treść prawa własności, a zatem, co do zasady, przynależą właścicielowi (art. 336 kodeksu cywilnego). Oznacza to, że ten, kto jest posiadaczem samoistnym rzeczy powinien być przez otoczenie postrzegany jako jej właściciel. Dla samoistnego posiadania rzeczy konieczne jest zatem sprawowanie nad nią faktycznego władztwa (corpus) oraz zamiar władania nią dla siebie (cum animo rem sibi habendi). Oba te elementy w przypadku skarżącego zostały spełnione. To skarżący złożył informację podatkową 2 lutego 2015 r., w której zgłosił do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmioty opodatkowania położone w S. przy ul. [...], stanowiące działki nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Skarżący manifestował swoje posiadanie samoistne w odniesieniu do spornej nieruchomości działając jak podmiot, któremu przysługiwało prawo dysponowania nieruchomością na zasadzie wyłączności. Znalazło to wyraz w podpisanych umowach dzierżawy mających za przedmiot grunt i budynek (PRM S. S.A.), oraz poszczególne lokale (osobom fizycznym). Skarżący oddał w dzierżawę i pobierał pożytki z rzeczy w postaci czynszu dzierżawnego, a zatem zachowywał się jak właściciel nieruchomości.

Sąd zwraca uwagę, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych szeroko jest akceptowany pogląd o wiążącym charakterze ewidencji gruntów i budynków. Dane wynikające z ewidencji - w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości - mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów (por. uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09). Co prawda, od zasady tej istnieją wyjątki - wskazane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 - jednakże okoliczności takie w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

Organy podatkowe nie wydały decyzji z naruszeniem art. 122 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p. W zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych, okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym. Zgromadzony materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom skarżącego pozwolił organ podatkowym na ustalenie, iż skarżący jest posiadaczem samoistnym działek [...], [...], [...], [...] obręb 009. Zatem nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: D. W., R. J., wnioskowanych przez skarżącego nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia. Znamienne jest, iż skarżący wnioskując o przeprowadzenie dowodu nie wskazał jednoznacznej tezy dowodowej. Skarżący kwestionując przyjęte przez organy podatkowe ustalenia, w tym dotyczące posiadania samoistnego, nie wskazuje jednocześnie jak w jego ocenie przedstawiał się negowany stan faktyczny. Co więcej, twierdzenia skarżącego, że obowiązek podatkowy mógł ewentualnie spoczywać na PRM S., także nie zasługiwały na uwzględnienie, skoro to skarżący zawarł umowę dzierżawy z 2 stycznia 2015 r., na czas nieokreślony od 1 stycznia 2015r. Na mocy umowy skarżący oddał wymienionej Spółce w dzierżawę działki o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] wraz z budynkami zlokalizowanym przy ul. [...] w S. Tym samym posiadanie spornej nieruchomości przez Spółkę miało charakter zależny, a skarżący wykonywał w stosunku do nieruchomości takie prawa jak właściciel. Sąd zwraca uwagę, iż organ pierwszej instancji trzykrotnie (18 września 2015 r., 6 lipca 2016 r. i 19 czerwca 2019 r.) przeprowadził oględziny nieruchomości, w celu zbadania prawnopodatkowego stanu faktycznego.

Co do wyłączenia z opodatkowania części nieruchomości zajętej pod drogę publiczną w pierwszej kolejności trzeba wskazać, że w myśl art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.

Wyjaśnić należy, że właściwe odczytanie pojęcia "grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych" może zostać dokonane wyłącznie w oparciu o przepisy, do których w sposób wyraźny i jednoznaczny odesłano, a więc w oparciu o przepisy ustawy o drogach publicznych. Niezbędnym jest wobec powyższego odwołanie się do legalnej definicji "drogi publicznej", jak też regulacji jej dotyczących, zawartych w art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.d.p. Jednocześnie, wobec tak kategorycznej treści przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., nie jest możliwym posłużenie się potocznym rozumieniem pojęcia "drogi publicznej", czy też odwoływanie się do przepisów, do których nie odesłano (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1037/10).

Drogą publiczną (art. 1 u.d.p.) jest droga zaliczona na podstawie u.d.p. do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Drogi publiczne, zgodnie z art. 2 ust. 1 u.d.p. ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na drogi krajowe, drogi wojewódzkie, drogi powiatowe oraz drogi gminne. Ulice leżące w ciągu danych dróg, należą do tej samej kategorii co te drogi (art. 2 ust. 2 u.d.p.). Stosownie do art. 2a ust. 1 i 2 u.d.p., drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa, a drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne - własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy. Przepisy art. 5-7 u.d.p. określają z kolei, jakie drogi są zaliczane do poszczególnych kategorii dróg publicznych i wskazują na procedurę ich zaliczania do danej kategorii dróg publicznych. W przypadku dróg krajowych ustawodawca przewidział w art. 5 ust. 2 u.d.p., że minister właściwy do spraw transportu w porozumieniu z ministrami właściwymi do spraw administracji publicznej, spraw wewnętrznych oraz obrony narodowej, po zasięgnięciu opinii właściwych sejmików województw, a w miastach na prawach powiatu - opinii rad miast, w drodze rozporządzenia, zalicza drogi do kategorii dróg krajowych, mając na uwadze kryteria zaliczenia określone w ust. 1, a w przypadku dróg gminnych ustawodawca w wskazał, że zaliczenie do tej kategorii dróg następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. Również ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy (art. 7 ust. 2 i 3 u.d.p.).

Podkreślić należy, że o zaliczeniu drogi do odpowiedniej kategorii (dróg publicznych), przesądzają zatem regulacje u.d.p. i określone w tej ustawie organy administracji państwowej lub samorządowej, nie zaś sposób wykorzystania danego odcinka drogi i jego położenie.

O możliwości zaliczenia drogi do kategorii drogi publicznej nie przesądzają takie cechy jak połączenie z siecią dróg publicznych, powszechna dostępność, brak możliwości innego wykorzystania, aniżeli jako drogi powszechnie dostępnej.

Aby droga była uznana w świetle prawa za publiczną musi stanowić własność organu publicznoprawnego i w drodze aktu prawnego musi zostać zaliczona do danej kategorii dróg. W konsekwencji wbrew zarzutom skargi, bez wpływu na uznanie działek nr [...] i [...] za zajęte na drogę publiczną pozostaje fakt zawarcia w dniu 5 lipca 2021r. przez skarżącego umowy z Gminą S. w przedmiocie najmu spornych działek.

Natomiast jak wnika z pisma Naczelnika Wydziału Organizacji Zarzadzania Drogami i Ruchem Drogowym Urzędu Miejskiego w S. z 18 stycznia 2017 r. działki nr [...] oraz [...] obręb 9 nie są zajęte pod pas drogowy żadnej drogi publicznej w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Te same okoliczności zostały potwierdzone w piśmie z 20 listopada 2020 r.

Z treści pisma Naczelnika Wydziału Organizacji Zarzadzania Drogami i Ruchem Drogowym Urzędu Miejskiego w S. z 26 stycznia 2017 r. wynika pod drogę publiczną (ul. [...]) zajęta jest część działki nr [...] o łącznej powierzchni wynoszącej 101,7 m2 (jezdnia 53 m2 i chodnik 48,7 m2).

Z kolei z treści pisma Naczelnika Wydziału Administracji Drogowej Urzędu Miasta S. z 26 kwietnia 2019 r. wynika, że działka nr [...] obręb 0009 S. zajęta jest w części pod pas drogowy drogi publicznej. Powierzchnia zajętej w ten sposób działki wynosi 46,5 m2 do tego 8 m2 powierzchni wiaty przystankowej.

Zatem w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że pod drogę publiczną (ul. [...]) zajęta jest część działki [...] obręb 0009 o powierzchni 54,5 m2, oraz [...] w części wynoszącej 101,7 m2. Łączna powierzchnia gruntów wyłączonych spod opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyniosła 156,2 m2.

Co do opodatkowania najwyższą stawką podatkową przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy odwołać się do treści przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym, grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W myśl omawianego przepisu przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości będzie traktowany jako związany (zajęty) na prowadzenie działalności gospodarczej również, jeżeli właściciel sam nie prowadzący działalności gospodarczej, oddał ten przedmiot w posiadanie innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą. Jeżeli właściciel nieruchomości oddał ją w całości lub części w najem innemu podmiotowi, który prowadzi z jej wykorzystaniem działalność gospodarczą, to taka nieruchomość lub jej część musi zostać opodatkowana stawką najwyższą. Taka sytuacja zachodzi w rozpoznawanej sprawie, gdyż skarżący zawarł z PRM S. S.A. w umowę dzierżawy z 2 stycznia 2015 r. zmienioną aneksem z 5 stycznia 2015 r. Zaś PRM S. S.A. aktywnie prowadziła działalność gospodarczą z wykorzystaniem wydzierżawionej nieruchomości.

Pokoje 20-25 wyłączone z umowy dzierżawy z PRM S. o łącznej powierzchni 239,95 m2 - to jak oświadczył skarżący pomieszczenia, które wynajmuje na cele mieszkaniowe osobom fizycznym i przedstawił kserokopie umów dzierżawy.

Z tych też względów zasadnie organ odwoławczy z łącznej powierzchni użytkowej budynków 2.157,17 m2 objętych stawką jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłączył powierzchnię 239,95 m2 lokali niemieszkalnych znajdujących się na III p. budynku "Zajazd [...]" i opodatkował stawką dla budynków pozostałych, w miejsce przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wielkość powierzchni lokali III piętra objętych opodatkowaniem stawką dla budynków lub ich części pozostałych organ ustalił w oparciu o dane, co do powierzchni lokali, zebrane w ramach oględzin przeprowadzonych 18 września 2015 r., w których szczegółowo podano także powierzchnię pokoi oznaczonych nr 30-38.

Natomiast wskazana powierzchnia 239,95 m2 nie mogła zostać opodatkowana stawką dla powierzchni mieszkalnych, gdyż nie zostały zmienione dane w ewidencji gruntów i budynków – oznaczenie Bi. Ponadto zważywszy na twierdzenia skarżącego organy podatkowe ustaliły, że jak wnika z pisma Urzędu Miejskiego w S. Wydziału Administracji Architektoniczno-Budowlanej z 29 czerwca 2015 r. nie odnaleziono żadnej dokumentacji dotyczącej zmiany funkcji użytkowej Zajazdu [...].

Konkludując, Sąd uznał, że zarzuty sformułowane w skardze nie są zasadne.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.