Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1860/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 199a par. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 191/19 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, wrzesień, październik i grudzień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz I. sp. z o.o. w G. kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 23 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 191/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 28 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, wrzesień, październik i grudzień 2013 r. 1. uchylił zaskarżoną decyzję; 2. zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 7.417 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W skardze kasacyjnej organ na podstawie art. 176 oraz art. 203 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a.; uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej ustawa o VAT), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące niezasadnym "nie podciągnięciem" pod hipotezę tej normy prawnej stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, co skutkowało uchyleniem decyzji zamiast oddaleniem skargi;

II. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 3 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., poprzez wadliwą kontrolę działalności organu administracji przejawiającą się w nieprzeprowadzeniu przez sąd pierwszej instancji pełnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, tj. brak oceny działań organu odwoławczego i niesformułowanie stanowiska w kwestii stanowiącej zasadniczą oś sporu, mianowicie, czy organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, skutkiem czego było bezpodstawne zastosowanie przez WSA środków przewidzianych w ustawie p.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji, zamiast oddalenia skargi;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 134 p.p.s.a. poprzez wyjście poza granice sprawy, w której wniesiona była skarga i uczynienie przez sąd pierwszej instancji przedmiotem kontroli sytuacji prawnej (statusu) płatnika (komornika), na gruncie przepisów k.p.s. i u.k.s.e., podczas gdy przedmiotem zaskarżenia (granicami sprawy w rozumieniu art. 134 p.p.s.a.) była decyzja określająca skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące: marzec, wrzesień, październik i grudzień 2013 r., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji, bez określenia, jakie konkretnie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej o.p.) i ustawy o VAT zostały naruszone przez organ odwoławczy;

4. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 133 p.p.s.a. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i art. 199a § 3 o.p., poprzez dokonanie wadliwej kontroli działalności administracji oraz nie orzekanie na podstawie akt sprawy, skutkujące uchyleniem decyzji i wyrażające się w pominięciu materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie i niezasadnym przyjęciu (przez właśnie pominięcie całego materiału dowodowego), że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, z uwagi na to, że spółka w swej subiektywnej ocenie nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z wymienionymi naruszeniami prawa materialnego i procesowego.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na rozprawie (art. 181 § 1 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

5. Chybione były zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które organ przedstawił w trzech, oddzielnych postaciach. W pierwszym zarzucie (II.1.) autor skargi kasacyjnej zarzucił, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał pełnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji poprzez brak dokonania oceny działań organu odwoławczego oraz niesformułowanie stanowiska, co do kwestii stanowiącej zasadniczą oś sporu, czyli naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Następnie zarzucono brak wskazania w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jakie konkretnie przepisy o.p. czy ustawy o VAT zostały naruszone przez organ odwoławczy (pkt II.3.). Po trzecie natomiast organ zarzucił, że Sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu "błędne" wskazania, co do dalszego postępowania w związku z wymienionymi w skardze kasacyjnej naruszeniami prawa materialnego i procesowego (pkt II.5.).

Przypomnieć w tym miejscu należy, że orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślało, że z treści art. 141 § 4 p.p.s.a wynika obowiązek wyjaśnienia przez sąd pierwszej instancji motywów podjętego rozstrzygnięcia, zwłaszcza w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 719/19). Jednakże przedmiotem zarzutu z tego przepisu nie można skutecznie kwestionować braku szczegółowego omówienia w wyroku każdej okoliczności, argumentu, czy twierdzenia, które pojawiło się w sprawie, czy też nie można podważać stanowiska prawnego sądu pierwszej instancji, przyjętego przez ten sąd stanu faktycznego, jak i wykładni bądź zastosowania przez sąd przepisów prawa (por. wyrok NSA z 4 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 1170/22).

5.1. Co do pierwszego zarzutu (II pkt 1.) to wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał właściwej kontroli oceny działania organu podatkowego, która wystarczyła do podważenia zasadności decyzji w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W uzasadnieniu wyroku, WSA przedstawił motywy decyzji organu, który stwierdził, że komornik sądowy nie mógł przekazać wierzycielowi na własność rzeczy w trybie art. 875 § 3 i art. 876 k.p.c., bowiem nie dokonał on faktycznego zajęcia ruchomości w P. Sp. z o.o. i K.J. Wskazano m.in., że komornik miał nie być w miejscu przechowywania towarów, czy posadowienia urządzeń telekomunikacyjnych i nie dokonał tam ich zajęcia. W konsekwencji tego: a) wystawione przez komornika faktury na rzecz A. Sp. z o.o. spółki komandytowo-akcyjnej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, powodujących powstanie obowiązku podatkowego; b) ani towary, ani infrastruktura telekomunikacyjna nie mogły być przedmiotem sprzedaży przez A. Sp. z o.o. spółkę komandytowo-akcyjną na rzecz L. Sp. z o.o. spółki komandytowo-akcyjnej, a ostatecznie c) przedmiotowe towary oraz infrastruktura telekomunikacyjna nie mogły faktycznie być przedmiotem dzierżawy na rzecz skarżącej, a następnie ich sprzedaży (str. 5-8 uzasadnienia wyroku). Nie budzi więc wątpliwości zarzucenie przez Sąd pierwszej instancji organowi pominięcia w argumentacji skutku prawnego w postaci pierwotnego charakteru nabycia z art. 879 k.p.c., a także dokonanie bezprawnej, samodzielnej oceny działań komornika z naruszeniem art. 199a § 3a o.p. (str. 17-19 uzasadnienia wyroku). Zgodzić się należny z argumentacją Sądu pierwszej instancji, że brak stosownych rozważań w tym zakresie podważają zasadność wydania decyzji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W świetle powyższego, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podnoszone przez organ okoliczności, co do powiązań kapitałowych, czy osobistych osób fizycznych we wspomnianych spółkach, w tym skarżącej. Skoro w obrocie prawnym istnieje skuteczne rozstrzygnięcie komornika o przejęciu ruchomości na własność przez wierzyciela (art. 877 k.p.c.) oraz mając na uwadze skutki, jakie to nabycie ze sobą niesie, w szczególności w aspekcie niemożności podnoszenia względem nabywcy zarzutów, co do ważności nabycia (art. 879 k.p.c.).

5.2. Co do kolejnego przejawu naruszenia przez wyrok Sądu pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. (pkt II.3.), to warto przypomnieć, że z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wprost wynika, że organ uchybił m.in. treści art. 199a § 3 o.p. (str. 15-18 uzasadnienia wyroku WSA) i w konsekwencji braku należytego uwzględnienia okoliczności wynikających ze skutków będącej w obrocie prawnym ważnej czynności komorniczej w postępowaniu egzekucyjnym, nawet jeżeli okazuje się, że jest ona wadliwa - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (str. 6-8 oraz str. 18-19 uzasadnienia wyroku WSA). Argumentacja autora skargi kasacyjnej o braku wskazania konkretnych przepisów o.p., czy ustawy o VAT jest gołosłowna i polemiczna.

5.3. Również trzeci aspekt naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (pkt II.5.) nie zasługiwał na uwzględnienie. Ocenia i stanowisko organu, co do błędnych i wadliwych, w ocenie autora skargi kasacyjnej, wskazań Sądu pierwszej instancji, co do dalszego jego postępowania na skutek uwzględnienia skargi, które miały wynikać z zasadności podniesionych naruszeń prawa materialnego i procesowego, nie może opierać się na naruszeniu wspomnianego przepisu.

6. Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a. (pkt II.2). Określona w art. 134 § 1 p.p.s.a. fraza "granice danej sprawy" oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Dokonując oceny zgodności z aktem zaskarżonego aktu administracyjnego, sąd nie jest skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami, czy żądaniami. Brak związania oznacza, że sąd ten bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu (np. wyrok NSA z 6 lipca 2022 r., sygn. akt II OSK 2170/19). Powołany pogląd należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie NSA i nie budzi wątpliwości, że przez pryzmat badania zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z prawem w pełnym zakresie, należy uwzględnić także badanie w świetle skutków prawnych wynikających z innych gałęzi prawa w tym prawa cywilnego. Takie badanie niemniej musi pozostawać w związku podmiotowo-przedmiotowym ze sprawą administracyjną, będącą przedmiotem rozpoznania. Wywód Sądu pierwszej instancji pozostaje w związku podmiotowo-przedmiotowym ze sprawą administracyjną mając na względzie granice określone przez same organy podatkowe, co do okoliczności mających wpływ na zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Ustalając bowiem, że czynność komornicza będąca podstawą transakcji była wadliwa, organ podatkowy jest związany pozycją procesową komornika sądowego, istoty czynności egzekucyjnej, jej skutków prawnych, a także procedury wyeliminowania z obrotu prawnego takiej wadliwej czynności egzekucyjnej, by następnie wywarła ona odpowiednie skutki na gruncie prawa podatkowego. Podsumowując, Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach nie wykroczył poza granice sprawy.

7. Chybiony był także zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a. (pkt II.4.). Wbrew twierdzeniu organu, Sąd pierwszej instancji słusznie skoncentrował się w motywach rozstrzygnięcia na kwestii skutków przejęcia ruchomości przez wierzyciela w świetle przepisów k.p.c., skutków takiego nabycia na podstawie art. 879 k.p.c., bez stosownego uchylenia wadliwej czynności egzekucyjnej w świetle przepisów procedury cywilnej. Te uchybienia bowiem, czyniły dalsze rozważania zbędnymi. Skoro bowiem na podstawie art. 879 k.p.c. nie można nabywcy tj. A. Sp. z o.o. spółce komandytowo-akcyjnej czynić zarzutów, co do skuteczności nabycia, to zbędnym jest także rozważenie tego, czy skarżąca w swojej subiektywnej ocenie mogła wiedzieć, czy nie wiedzieć, że wystawca faktur (w tym wypadku już L. Sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna) dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Skarżącą, jak i jej poprzedników prawnych w zakresie własności towaru i infrastruktury, chroni skuteczna w obrocie prawnym czynność egzekucyjna, jak i prawo. W takiej sytuacji zadaniem organów podatkowych jest ocena, czy skutek wynikający z art. 879 k.p.c. ma wpływ na wynik kontroli podatkowej. Jeżeli zaś z czynności w postępowaniu kontrolnym wynika, że czynności komornika sądowego były przeprowadzone z naruszeniem stosownych przepisów o egzekucji z ruchomości, to do tych samych organów podatkowych należy rozważenie, czy organ nie powinien wystąpić ze stosownym powództwem o ustalenie istnienia, bądź nieistnienia stosunku prawnego, mając na uwadze treść art. 199a § 3a o.p. Nie budzi wątpliwości bowiem, że z tej czynności prawnej, którą organ podatkowy uważa za wadliwą, wyciąga się względem skarżącej negatywne dla niej skutki podatkowe.

8. Brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie skutkuje z kolei uznaniem za chybiony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (pkt I.1.). Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego bowiem polega na tzw. błędzie w subsumpcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana zatem jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też, gdy wnoszący skargę kasacyjną nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez sąd pierwszej instancji, jak to miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego jest zarzutem bezpodstawnym.

9. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

9.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 i 4 p.p.s.a.

Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Marek Olejnik