Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 114/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 165 a, art. 14 b par. 1, par. 2, par. 3, par. 5. par. 5 b
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia WSA Monika Krywow, Asesor WSA Piotr Pyszny, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi S. B. na postanowienie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 listopada 2022 r. nr 0114-KDIP2-2.4017.6.2022.3.AP/SP UNP: 1791670 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej schematów podatkowych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2022 r. nr 0114-KDIP2-2.4017.6.2022.1.AP UNP: 1743221; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. S. B. (dalej: skarżący lub wnioskodawca) wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z dnia

4 listopada 2022 r. nr 0114-KDIP2-2.4017.6.2022.3.AP/SP UNP: 1791670 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

2. Stan sprawy.

2.1. Dnia 6 lipca 2022 r. do organu wpłynął wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie schematów podatkowych, o których mowa w rozdziale 11a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – o.p.).

Wnioskodawca, na wstępie wskazał że zgodnie z aktualnym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, potwierdzonym między innymi w wyroku NSA z dnia 28 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1703/20 oraz w wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4548/21 - podatnicy mają możliwość wystosowywania wniosków o interpretację podatkowe w zakresie raportowania schematów podatkowych - dlatego w związku z powstałymi po stronie wnioskodawcy wątpliwościami w zakresie stosowania tych przepisów, wnosi on o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie.

W ramach stanu faktycznego, wnioskodawca wskazał, że jest obywatelem polskim i do 2018 r. był polskim rezydentem podatkowym. W tym czasie posiadał w Polsce majątek ruchomy i nieruchomy, w tym udziały w polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. W 2018 r. wnioskodawca wycofał się z aktywnej działalności gospodarczej oraz zmienił miejsce zamieszkania (a także swoją rezydencję podatkową) na Maltę, niemniej w dalszym ciągu pozostaje beneficjentem rzeczywistym polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, od której nabył w 2019 r. wyemitowane przez nią obligacje. Emisja została dokonana na warunkach rynkowych i w całości opłacona ze środków zgromadzonych przez wnioskodawcę. W związku z posiadanymi przez wnioskodawcę obligacjami Spółki jest on uprawniony do odsetek, które wypłaca mu wpółka pobierając jednocześnie z tego tytułu podatek u źródła zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polska a Maltą.

Wnioskodawca podlega pełnemu opodatkowaniu na Malcie na zasadach ogólnych (tj. nie ma do niego zastosowania żaden specjalny system podatkowy). Przychody z tytułu odsetek są rozliczane przez wnioskodawcę zgodnie z maltańskimi przepisami podatkowymi.

W 2020 r. w związku z emisją przez spółkę obligacji na rzecz Wnioskodawcy, Kancelaria prawna, która obsługiwała proces emisji (dalej jako: promotor) złożyła informację o udostępnionym schemacie podatkowym transgranicznym, na formularzu MDR-1 wskazując jako cechy rozpoznawcze tego działania, cechy schematu podatkowego wskazane w art. 86a § 1 pkt 6 lit. d i art. 86a § 1 pkt 6 lit. h) Ordynacji podatkowej, tj. dokonywane w ramach uzgodnienia czynności opierają się na znacznie ujednoliconej dokumentacji albo przyjmują znacznie ujednoliconą formę, które nie wymagają istotnych zmian w celu wdrożenia schematu u więcej niż jednego korzystającego oraz uzgodnienie obejmuje podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów transgraniczne płatności pomiędzy podmiotami powiązanymi, a w państwie miejsca zamieszkania, siedziby lub zarządu odbiorcy:

- nie nakłada się podatku dochodowego od osób prawnych lub pobiera się podatek dochodowy od osób prawnych według stawki zerowej lub stawki mniejszej niż 5%,

- płatności te korzystają z całkowitego zwolnienia lub objęte są preferencyjnymi zasadami opodatkowania.

Dla schematu nadano następujący numer NSP: [...].

Z uwagi na brak precyzyjnych i jasnych przepisów dotyczących obowiązku raportowania informacji o schematach podatkowych przez korzystających niebędących polskimi rezydentami podatkowymi, a przy tym wysokie sankcje finansowe i odpowiedzialność karną za brak raportowania lub nieterminowe składanie informacji. Wnioskodawca w 2021 r. -za pośrednictwem formularza MDR-3 - przekazał Szefowi KAS informację o zastosowaniu schematu podatkowego. Jednocześnie wnioskodawca podkreślił, że w związku z tak opisanym działaniem nie osiągnął w tym okresie żadnej korzyści podatkowej.

Istotnym dla niniejszej sprawy w ocenie wnioskodawcy, jest także okoliczność, iż zgodnie z informacjami uzyskanymi przez niego od maltańskich doradców podatkowych, wnioskodawca nie ma obowiązku raportowania informacji o schematach podatkowych na Malcie.

Wnioskodawca w roku 2022 również złożył formularz MDR-3 za rok 2021, uznając za wystarczającą przesłankę fakt, iż stosunek prawny wynikający z emisji obligacji pomiędzy nim a polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością nie został zakończony. Wnioskodawca także w tym okresie nie osiągnął w związku z wdrożeniem schematu podatkowego żadnej korzyści podatkowej.

Niemniej, wnioskodawca powziął wątpliwości czy spoczywa na nim jako na nierezydencie obowiązek dalszego raportowania informacji o wykonaniu schematu podatkowego (MDR-3). Szczególne wątpliwości wzbudzała we wnioskodawcy konieczność wskazania w pozycji "dodatkowe informacje o schemacie podatkowym transgranicznym" przesłanki skutkującej przekazaniem przez korzystającego informacji o schemacie podatkowym transgranicznym w Polsce, o której mowa w art. 86c § 3 - w przypadku wnioskodawcy - żadna z dostępnych tam do wyboru odpowiedzi, nie jest odpowiedzią zgodną z prawdą.

Mając na względzie brak jednoznacznych wskazań w treści Ordynacji podatkowej, niejasne brzmienie formularza MDR-3 oraz bardzo wysokie kary grążące za brak raportowania, wnioskodawca zwrócił się z prośbą o udzielnie wyjaśnień przepisów podatkowych w zakresie ewentualnych ciążących na wnioskodawcy - jako nierezydencie - obowiązków dotyczących raportowania na terytorium Polski informacji o wykonaniu schematu podatkowego transgranicznego.

W związku z takim opisem stanu faktycznego, wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy w zaistniałym stanie faktycznym wnioskodawca jest lub może być w przyszłości zobowiązany do przekazania Szefowi KAS informacji o schemacie podatkowym transgranicznym, dla którego nadano następujący numer NSP: [...], w tym deklaracji MDR-3?

2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy wnioskodawca w zakresie składanego raportowania MDR-3 ma obowiązek wypełnienia formularza w części zatytułowanej "Dodatkowe informacje o schemacie podatkowym transgranicznym"?

3. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 2, jaką informację wnioskodawca powinien wskazać w rubryce zatytułowanej "Wskazanie przesłanki skutkującej przekazaniem przez korzystającego informacji o schemacie podatkowym transgranicznym w Polsce, o której mowa w art. 86c § 3" w przypadku, gdy wnioskodawca:

a) nie posiada w Polsce miejsca zamieszkania, siedziby lub zarządu,

b) nie świadczy w Polsce usług dotyczących schematu podatkowego za pośrednictwem zagranicznego zakładu,

c) nie uzyskuje dochodów i nie osiąga zysków w Polsce, mimo że nie posiada miejsca zamieszkania, siedziby, zarządu ani zagranicznego zakładu w żadnym państwie członkowskim UE,

d) nie prowadzi w Polsce działalności, mimo że nie posiada miejsca zamieszkania, siedziby, zarządu ani zagranicznego zakładu w żadnym państwie członkowskim UE - i jednocześnie brak jest możliwości pozostawienia tej pozycji niewypełnionej?

W ocenie wnioskodawcy, zważywszy na fakt, iż:

a. od 2018 r. wnioskodawca jest maltańskim rezydentem podatkowym i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej w Polsce oraz

b. nie jest zobowiązany do przekazania informacji o schemacie podatkowym transgranicznym w żadnym innym państwie członkowskim UE (w szczególności na Malcie, która jest miejscem jego aktualnej rezydencji podatkowej)

c. nie spełnia żadnej z przesłanek wskazanych w art. 86c § o.p. - wnioskodawca nie ma obowiązku przekazywania do Szefa KAS informacji o schemacie podatkowym transgranicznym w tym także na formularzu MDR-3.

W nawiązaniu do pytań wskazanych w punkcie 2 i 3, wnioskodawca stoi na stanowisku, że w zaistniałym stanie faktycznym nie jest zobowiązany do wypełnienia deklaracji MDR-3 w części zatytułowanej "Dodatkowe informacje o schemacie podatkowym transgranicznym", z tego względu, że w jego przypadku brak jest możliwości wypełnienia tej części formularza w całości, w sposób poprawny. Wynika to z tego, że żadna z możliwych do wyboru odpowiedzi, zawartych w rubryce "Wskazanie przesłanki skutkującej przekazaniem przez korzystającego informacji o schemacie podatkowym transgranicznym w Polsce, o której mowa w art. 86c § 3" nie jest odpowiedzią zgodną z prawdą, zaś wypełnienie tej rubryki jest obowiązkowe dla prawidłowego wypełnienia całego formularza MDR-3. Pozostawienie tej części formularza niewypełnionej spowoduje brak możliwości jego złożenia, zaś wypełnienie go niezgodnie z prawdą naraża wnioskodawcę na odpowiedzialność karną. W tym stanie rzeczy zdaniem wnioskodawcy, przy założeniu, że część formularza MDR-3, zatytułowana "Dodatkowe informacje o schemacie podatkowym transgranicznym" powinna zostać przez niego wypełniona, brak jest możliwości jej wypełnienia w sposób zgodny z prawdą i zachowania się przez wnioskodawcę w sposób zgodny z nakazem ustawodawcy, co w ocenie wnioskodawcy potwierdza, że ustawodawca nie przewiduje raportowania przez nierezydentów schematów podatkowych do Szefa KAS, jeśli brak jest spełnionych przesłanek wskazanych w art. 86c § 3 o.p.

2.2. Postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2022 r. nr 0114-KDIP2-2.4017.6.2022.1.AP UNP: 1743221 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie.

2.3. Po rozpoznaniu zażalenia na ww. postanowienie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 4 listopada 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podał, że zadane przez skarżącego pytania wykraczały poza procedurę wydania interpretacji indywidualnej. Strona wystąpiła o interpretację przepisów regulujących obowiązek informowania o schematach podatkowych określonych w Rozdziale 11a o.p., które to przepisy nie dotyczą kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego po stronie skarżącej, jak i nie mają wpływu na wysokość jej zobowiązania podatkowego. Istota zagadnienia poruszonego we wniosku nie została uregulowana w przepisach materialnego prawa podatkowego. Wydanie i zastosowanie się przez skarżącego do takiego rozstrzygnięcia nie wywołałoby żadnych skutków ochronnych, o których mowa w art. 14k-14n o.p. Skarżący w przypadku sporu z właściwym organem podatkowym nie mógłby powołać się ze skutkiem ochronnym na takie rozstrzygnięcie.

Zakres przedmiotowy interpretacji określony został przez ustawodawcę w art. 14b § 1 o.p. W świetle tego przepisu niemożliwe jest wydanie przez organ podatkowy interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego.

Podkreślono, że rolą postępowania interpretacyjnego jest wyjaśnienie składającemu wniosek, stanowiska organu uprawnionego w sprawie opisanej przez zainteresowanego co do istotnych jej elementów, w kontekście przepisów prawa podatkowego. Upoważniony organ podatkowy wydaje interpretację indywidualną w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 2 o.p.

I tak, stosownie do zapisu ww. art. 3 pkt 2 o.p. przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe - na mocy art. 3 pkt 1 o.p. - należy rozumieć: ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że przedmiotem interpretacji mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego w rozumieniu ww. przepisów art. 3 o.p.

Zatem, przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego.

Skoro wydanie interpretacji indywidualnej polega na dokonaniu oceny stanowiska w przypadku braku możliwości dokonania takiej oceny, występują "inne przyczyny" o jakich mowa w art. 165a § 1 o.p., które uniemożliwiły wydanie interpretacji.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z powstaniem obowiązku sprawozdawczego, niezwiązanego bezpośrednio z obowiązkiem podatkowym, ponieważ w przedmiotowym wniosku skarżący pytał czy jest lub w przyszłości będzie zobowiązany do przekazania Szefowi KAS informacji o schemacie podatkowym transgranicznym (w tym złożenia deklaracji MDR-3) oraz w przypadku istnienia takiego obowiązku - o kwestie związane z poprawnym wypełnieniem deklaracji.

W konsekwencji stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, wiążące organ interpretacyjny, wprost wyklucza możliwość wydania interpretacji indywidualnej mającej spełniać funkcje gwarancyjne (ochronne) z uwagi na sprawozdawczy (proceduralny) charakter poruszanego we wniosku problemowego zagadnienia niezwiązanego wprost z powstaniem obowiązku podatkowego.

Wniosek skarżącego dotyczy kwestii związanych z przepisami prawa o charakterze proceduralnym.

Podkreślono, że zbadanie okoliczności, czy w danym stanie faktycznym zostały spełnione ustawowe warunki dotyczące spełnienia kryterium głównej korzyści oraz wystąpienia ogólnej cechy rozpoznawczej wskazanej w art. 86a § 1 pkt 6 lit d o.p, wymagają co do zasady przeprowadzenia dowodu. Jednakże Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma narzędzi by zbadać takie kwestie, gdyż w postępowaniu interpretacyjnym zgodnie z prawem nie przeprowadza się żadnego postępowania dowodowego. Organ interpretujący musiałby zatem poprzestać na oświadczeniu wnioskodawcy, którego nie byłby w stanie zweryfikować.

W rezultacie w ocenie organu drugiej instancji (na co wskazał także organ pierwszej instancji w wydanym postanowieniu), niedopuszczalne jest wydanie interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy po pierwsze istnieje odrębna od interpretacyjnej procedura, która ma na celu zebranie wszystkich danych i nadanie odpowiednich numerów NSP/NZSPT. Za prawidłowością tego wniosku przemawia również kwestia zakazu wydawania interpretacji indywidualnych w zakresie tych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego albo w porozumieniu podatkowym, o którym mowa w art. 20zb (art. 14b § 5 o.p.). Trudno bowiem przyjąć, aby możliwe było wydawanie interpretacji indywidualnych podczas toczących się jednocześnie procedur dotyczących nadania, unieważnienia lub odmowy nadania numeru NSP/NZSPT - do czego w istocie sprowadzałoby się przyjęcie podlegania przepisów, o których mowa w rozdziale 11a, działu III o.p. - pod interpretacje indywidualne.

Zauważono, że bieg terminów do raportowania schematów podatkowych rozpoczyna między innymi samo przygotowanie do wdrożenia schematu podatkowego (co pozostaje w zbieżności z samą treścią Dyrektywy MDR) i bieg tego terminu upływałby (z reguły) w trakcie biegu terminu do wydania interpretacji. W dużej części przypadków dochodziłoby zatem w tym zakresie do niedopuszczalnego "dublowania" się procedur, które mogłyby zakończyć się różnym (często sprzecznym) rezultatem.

Po drugie, interpretacja indywidualna ma za zadanie dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, a nie interpretowanie stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego), oraz prowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego. Zakres informacji przekazywanych na podstawie art. 86f § 1 o.p. oraz możliwość prowadzenia postępowania wyjaśniającego z art. 85h o.p. prowadziłby zaś do sytuacji, że konieczne byłoby prowadzenie postępowania podatkowego w zakresie "poszukiwania" elementów stanu faktycznego w kontekście zaistnienia schematu podatkowego, co pozostaje w sprzeczności z istotą interpretacji indywidualnej, w której to założeniach wnioskodawca sam zakreśla granice wniosku interpretacyjnego, a organ nie wykracza ponad to czego wniosek ma dotyczyć.

Powyższe kluczowe argumenty dotyczące istnienia odrębnej procedury w zakresie nadawania specjalnych numerów oraz istoty interpretacji indywidualnej przeczą możliwości wydania tegoż aktu.

Po trzecie, wartym odnotowania jest fakt, że adresatami obowiązków, o których mowa w rozdziale 11a, działu III o.p. nie są podatnicy, płatnicy i inkasenci, a także ich następcy prawni oraz osoby trzecie - lecz promotorzy, korzystający oraz wspomagający, których definicje ustawowe jako pojęcia odmienne zakresowe nie odwołują się do pojęcia podatnika, płatnika i inkasenta, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich, to w istocie brak jest możliwości stwierdzenia, że obecnie obowiązujące przepisy zezwalają na wydawanie interpretacji indywidualnych w odniesieniu do wszystkich potencjalnych zainteresowanych będących promotorami, korzystającymi oraz wspomagającymi. Wręcz przeciwnie, literalne brzmienie tych przepisów przemawia za tym, że wydanie takiej interpretacji nie jest w zasadzie możliwe. Pogląd ten potwierdza również treść art. 14p o.p., zgodnie z którym przepisy dotyczące interpretacji stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1 tej ustawy. Przepis ten (a także pozostałe przepisy regulujące materię interpretacji indywidualnych), nie odnoszą się bowiem do podmiotów będących promotorami, korzystającymi lub wspomagającymi. Gdyby zatem zamiarem ustawodawcy było przyznanie wszystkim tym podmiotom uprawnienia do występowania z wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnej, wówczas - mając na uwadze postulat racjonalności ustawodawcy - norma kompetencyjna byłaby wprowadzona do obowiązującego porządku prawnego. Jej brak wskazuje zatem, że wola ustawodawcy była w tym zakresie zgoła odmienna.

W tym miejscu zwrócono uwagę na Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2019 r. "Informacje o schematach podatkowych MDR" (str. 6-7), w których wskazano m.in., że brak natychmiastowej reakcji organów podatkowych na przekazaną informację o schemacie podatkowym nie przesądza, że dany schemat podatkowy nie zostanie w przyszłości zakwestionowany. Powyższe wynika z charakteru obowiązków dotyczących składania informacji lub deklaracji podatkowych. Przykładowo, złożenie zeznania podatkowego nie ma wpływu na możliwość określenia zobowiązania podatkowego za dany okres w drodze postępowania prowadzonego przez organy podatkowe. Inną funkcję pełnią instrumenty o charakterze interpretacyjnym, takie jak interpretacje indywidualne, porozumienia w sprawie ustalenia cen transferowych czy opinie zabezpieczające. W ich przypadku ustawodawca określił w przepisach sytuacje w których, podmiotowi, dla którego wydano dany akt, przysługuje ochrona. Nie taki jest jednak cel przepisów MDR, na co wskazuje brak przepisów dotyczących mocy ochronnej wynikającej z przekazania informacji o schemacie podatkowym. Przyjęte w przepisach MDR rozwiązanie wynika bezpośrednio z art. 8ab pkt 15 Dyrektywy, zgodnie z którym "brak reakcji ze strony administracji podatkowej na dane podlegające zgłoszeniu uzgodnienie transgraniczne nie oznacza zaaprobowania ważności lub sposobu opodatkowania tego uzgodnienia". Przyjęcie odmiennego stanowiska w regulacjach krajowych byłoby sprzeczne z przepisami Dyrektywy. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane także w preambule do przedmiotowej Dyrektywy, która wskazuje, że brak reakcji ze strony organów podatkowych wobec zgłoszonego uzgodnienia nie powinien oznaczać aprobaty ważności lub sposobu opodatkowania zgłoszonego uzgodnienia.

Dodatkowo przepisy art. 86a-86o rozdziału 11a, działu III o.p. konstytuujące obowiązek raportowania informacji o schematach podatkowych mają do spełnienia dwa cele: informacyjny oraz odstraszający/zniechęcający. W przypadku natomiast dopuszczenia możliwości wydawania interpretacji podatkowych, które de facto nie stanowią właściwego narzędzia do pełnej oceny zagadnień w obrębie schematów podatkowych - mogłoby dojść do sytuacji, że podmioty zobowiązane w zasadzie otrzymają taką interpretację (w dużym stopniu obarczoną swoistą "ułomnością" w zakresie braku pełnego przedstawienia stanu faktycznego) i nie wywiążą się z nałożonych obowiązków raportowych. To z kolei może powodować, że podmioty zobowiązane (promotor, korzystający, wspomagający), nie przekażą właściwej informacji o schemacie podatkowym do Szefa KAS, który nie będzie mógł przekazać informacji o schematach podatkowych transgranicznych w drodze wymiany informacji podatkowych z innymi państwami członkowskimi.

Kluczowym zagadnieniem jest również to, że w zakresie postępowania interpretacyjnego prowadzonego przez Dyrektora KIS nie stworzono odpowiednich regulacji pozwalających na zwolnienie z obowiązku zachowania tajemnic ustawowo chronionych przez podmioty zobowiązane. Natomiast w zakresie regulacji rozdziału 11a, działu III o.p. przewidziane zostały szczegółowe postanowienia art. 86b § 7 tej ustawy, zgodnie z którym nie stanowi naruszenia obowiązku zachowania prawnie chronionej tajemnicy zawodowej: przekazanie informacji o schemacie podatkowym w sytuacji, w której przekazujący tę informację został zwolniony z obowiązku jej zachowania; przekazanie informacji o schemacie podatkowym standaryzowanym; przesłanie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej informacji, o której mowa w § 6. Wskazane regulacje mają na celu zapewnienie braku naruszenia gwarantowanego prawnie obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej przez osoby wykonujące zawody zaufania publicznego. Rozwiązania pozwalają na realizację celu ustawy, przy jednoczesnym respektowaniu obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej przez promotorów lub wspomagających.

Istota instytucji raportowania schematów podatkowych i przepisów ją regulujących nie konstruuje (nie jest elementem) stosunku prawnopodatkowego, lecz sprowadza się do zebrania i przekazania informacji odzwierciedlającej pewien koncept myślowy jakim jest schemat podatkowy, który może - lecz nie musi - zostać zrealizowany w przyszłości i który nawet nie musi (nie jest to wymagane przepisami) obejmować kwoty rzeczywistej korzyści podatkowej (zobowiązania podatkowego). Istotne jest bowiem również i to, że ów koncept podlegający raportowaniu, niejednokrotnie nie jest nawet zindywidualizowany, co do danego (konkretnego) potencjalnego podatnika, a zatem wymyka się zakresowi pojęciowemu interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b o.p.

W tym kontekście nie można przyjąć, że składanie informacji o schematach podatkowych w jakikolwiek sposób kształtuje lub wpływa na treść i zakres materialnego stosunku prawnopodatkowego.

Tym samym, w ocenie organu drugiej instancji przepisy rozdziału 11a, działu III o.p. nie służą prawidłowemu wykonaniu zobowiązania podatkowego (np. jego prawidłowemu obliczeniu i odprowadzeniu podatku), a wyłącznie potrzebie pozyskania przez Szefa KAS pełnych informacji o wykorzystaniu przepisów prawa podatkowego - zanim tego rodzaju schemat zostanie wprowadzony (wdrożony) i przybierze formę zobowiązania podatkowego.

Dalej organ drugiej instancji wskazał, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dokonany we wniosku, stanowiłby przyczynę do odmowy wszczęcia postępowania nawet w sytuacji, gdyby nie dotyczył kwestii obowiązku raportowania schematów podatkowych.

Jest to inna okoliczność, o której mowa w art. 165a § 1 o.p. uniemożliwiająca wydanie prawidłowej interpretacji, z uwagi na brak niezbędnych elementów przewidzianych przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia.

W szczególności taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji wadliwego, powierzchownego, nieskonkretyzowanego opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), z czym mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

W takim przypadku na przeszkodzie wydaniu interpretacji indywidualnej, stoi treść art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 3 i art. 14g § 1 o.p.

Organ interpretacyjny nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności, nie sprawdza ich wiarygodności, a jednocześnie interpretacja indywidualna nie może mieć charakteru warunkowego.

Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie kategorii) opisu zdarzeń może prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 o.p.

Ponadto, że w przedmiotowej sprawie nie można było także wezwać skarżącego do usunięcia braków formalnych.

Wezwanie takie mogło bowiem dotyczyć usuwania braków formalnych wniosku lub żądania od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pytania, zajętego stanowiska, jeśli organ podatkowy pierwszej instancji uznałby, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Podkreślono, że art. 169 § 1 i 2 o.p. nie ma natomiast zastosowania w sytuacji takiej z jaką mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie.

Brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1, w związku z art. 14h o.p., stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku.

Wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem jest niemożliwe, bowiem taka interpretacja nie implikowałaby ochrony prawnej w zakresie unormowanym w przepisach art. 14k-14n o.p.

Organ drugiej instancji podkreślił, że brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1, w związku z art. 14h o.p., stanowił dla organu pierwszej instancji podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku.

3.1. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie:

a) art. 14b § 2a w zw. z art. 14b § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów i pominięcie przez organ tego aspektu, iż jedynie art. 14b § 2a o.p. określa przypadki, w ramach których nie można wystąpić z wnioskiem o interpretację indywidualną, podczas gdy organ błędnie uznał, że możliwość uzyskania interpretacji w sprawach dotyczących MDR warunkują dodatkowe wymogi w postaci np. funkcji ochronnej interpretacji podatkowej, która to funkcja nie byłaby spełniona w przypadku wydania interpretacji w skarżonej sprawie, a które to wymogi nie mieszczą się w katalogu wyłączeń, który statuuje powyższy przepis. W konsekwencji organ odmówił skarżącemu wydania interpretacji indywidualnej, podczas gdy był do tego zobligowany, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

b) art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie i nienależyte rozpoznanie zdarzenia przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji i błędne uznanie, że w realiach niniejszej sprawy nie było podstaw do wydania interpretacji podatkowej. W konsekwencji organ odmówił skarżącemu wydania interpretacji, podczas gdy był do tego zobligowany, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

c) art. 14b § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sprawie, przy błędnym założeniu, że jedynie interpretacja przepisów materialnego prawa podatkowego dotyczących bezpośrednio zobowiązań podatkowych obliguje do rozpoznania wniosku o interpretację, podczas gdy "interpretację przepisów prawa podatkowego" o której mowa w art. 14b § 1 o.p. należy rozumieć szeroko także jako interpretację przepisów prawa podatkowego nie związanych z zobowiązaniem podatkowym,

d) art. 14b § 1 o.p. poprzez niezasadne przyjęcie, wniosek skarżącego nie jest wnioskiem złożonym w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, podczas gdy opis stanu faktycznego i prawnego jednoznacznie wskazują, że wniosek dotyczy indywidualnej sprawy skarżącego,

e) art. 165a § 1 o.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 o.p. poprzez ich zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania, podczas gdy w realiach niniejszej sprawy brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącego interpretacji przesłanki raportowania schematów podatkowych. Tym samym zastosowanie przedmiotowego przepisu pozbawiło skarżącego możliwości uzyskania interpretacji podatkowej w jej indywidualnej sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

f) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, art. 14b § 1 o.p. poprzez bezpodstawną odmowę wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, w sytuacji, w której wystąpiły wszystkie przesłanki, na podstawie których organ podatkowy powinien wydać interpretację indywidualną na wniosek skarżącego, a w konsekwencji przyjęcie, że wniosek skarżącego nie podlega merytorycznemu rozpoznaniu i wobec tego postępowanie nie może być wszczęte,

g) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p poprzez ich niezastosowanie i naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przejawiające się arbitralnym działaniem w sytuacji, gdy skarżący miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona, w sytuacji, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydawał w przeszłości interpretacje indywidualne w sprawach nie związanych bezpośrednio z zobowiązaniem podatkowym, podczas gdy w stosunku do skarżącego organ powołał się na argument braku bezpośredniego związku z prawem podatkowym jako uzasadnienie dla przyjęcia, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uzyskania interpretacji indywidualnej,

h) art. 14e § 1a w zw. z art. 14b § 1 oraz w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie linii orzeczniczej sądów administracyjnych, potwierdzającej prawidłowość stanowiska skarżącej, mimo że skarżący przedstawił takie orzecznictwo i stanowiska we wniosku o interpretację i obowiązkiem organu było odniesienie się do nich,

i) art. 14k § 3 o.p. poprzez jego niezastosowanie i błędne wskazanie w zaskarżonym postanowieniu, że wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej MDR nie zapewni funkcji gwarancyjnej, którą ma realizować interpretacja indywidualna, podczas gdy niewywiązywanie się z obowiązków dotyczących raportowania schematów podatkowych wiąże się z odpowiedzialnością karną skarbową, a zatem uzyskanie interpretacji indywidualnej w tej sprawie zapewni skarżącemu, zgodnie z art. 14k § 3 o.p., ochronę przed wszczęciem postępowania karno-skarbowego,

j) art. 14b § 4 w zw. z art. 14b § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu i pominięcie tej okoliczności, że w trakcie kontroli podatkowej również możliwe jest weryfikowanie czy skarżący wypełnił obowiązki dotyczące raportowania schematów podatkowych, a zatem składane oświadczenie we wniosku o interpretację podatkową również dotyczy kwestii MDR, podczas gdy organ twierdzi odmiennie, jakoby nie miał możliwości zbadania, czy doszło do spełnienia kryterium kwalifikowanego korzystającego. Błędne jest przy tym twierdzenie organu jakoby składane oświadczenie wyznaczało zakres przedmiotowy wniosku o interpretację, albowiem zakres ten wyznacza jedynie art. 14b § 1 o.p.

Nadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie:

a) art. 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 86a-86o w zw. z art. 14b § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, a w konsekwencji błędne uznanie, że w realiach niniejszej sprawy zagadnienie dotyczące interpretacji przesłanek dotyczących raportowania schematów podatkowych nie stanowi interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, gdyż złożony wniosek przez skarżącego nie odnosi się do powstania jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego u skarżącego, podczas gdy stanowisko to jest błędne i nie uwzględnia przypadków, w których należy wydać interpretację indywidualną uwzględniając kwestie interpretacji przepisów prawa podatkowego i definicji tych przepisów określonych w art. 2 § 1 pkt 1 o.p.,

b) art. 14k § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów i uznanie, że wydana interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie spełniałaby funkcji ochronnej przewidzianej dla tej instytucji, a tym samym strona nie jest legitymowana do złożenia wniosku o jej wydanie.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji celem rozpoznania sprawy, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego w sposób szczegółowy przedstawił argumentację dotyczącą poszczególnych zarzutów. Nadto wskazał na liczne wyroki sądów administracyjnych potwierdzające jego stanowisko.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. W pierwszej kolejności wskazać należy, że Sąd skargę złożoną w niniejszej sprawie rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm. - p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Dalej wskazać należy, że na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

W niniejszej sprawie sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia doprowadziła do uznania, że narusza ono prawo w sposób powodujący konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Mając na względzie ww. przepis, Sąd uchylił również postanowienie organu pierwszej instancji.

5. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie tego organu o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwagi na fakt, że przepisy, których dotyczył wniosek nie stanowią regulacji materialnoprawnej.

Zdaniem Dyrektora KIS wnioskodawca wystąpił o interpretację przepisów regulujących obowiązek informowania o schematach podatkowych określonych w rozdziale 11a o.p., które to przepisy nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego, jak i nie mają wpływu na wysokość jego zobowiązania podatkowego. Przepisy te mają charakter stricte sprawozdawczy i proceduralny, a nie materialnoprawny, zatem zadane pytania wykraczały poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnej.

Natomiast zdaniem strony skarżącej, pytania sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie odnosiły się w żaden sposób do kwestii podlegających wyłączeniu z zakresu interpretacyjnego, natomiast dotyczyły ogólnie rozumianych przepisów prawa podatkowego, określonych w art. 3 pkt 2 o.p., w związku z czym powinny podlegać, co do zasady, interpretacji dokonanej przez uprawniony organ.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie w tak zaistniałym sporze rację należy przyznać stronie skarżącej.

6. Kwestia będąca przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie, a więc objęcie zakresem postępowania interpretacyjnego obowiązków prawno-podatkowych wynikających z działu III rozdziału 11a o.p. była przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 1703/20 sformułował tezę, zgodnie z którą: "Obowiązki prawno-podatkowe wynikające z działu III rozdziału 11a O.p., tj. związane z tzw. obowiązkiem raportowania schematów podatkowych, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b i nast. O.p.". Stanowisko takie wyrażone zostało również w wyrokach NSA z 2 marca 2021 r. sygn. akt II FSK 2386/20, z 8 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4548/21, z 16 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4150/21 (orzeczenia dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako ,,CBOSA’’). W kwestii tej wypowiedział się m.in. również WSA w Krakowie w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 758/22.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powołanych wyrokach, dlatego posłuży się argumentacją w nich zawartą.

Materialnoprawną podstawą zaskarżonego postanowienia jest art. 165a § 1 o.p., zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jak wynika z cytowanego przepisu, przesłankami wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania są: wniesienie żądania przez osobę niebędącą stroną oraz inne przyczyny.

W rozpoznanej sprawie podatkowy organ interpretacyjny odmawiając wszczęcia postępowania z wniosku skarżącego nie powołał się na przesłankę podmiotową. Organ powołał się wyłącznie na drugą z przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, a mianowicie przesłankę przedmiotową "z jakichkolwiek innych przyczyn".

Z kolei zakres przedmiotowy interpretacji określony został przez ustawodawcę w art. 14b § 1 o.p., stanowiącym, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W świetle zacytowanego unormowania niemożliwe jest wydanie przez organ interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego. Ocena możliwości wydania interpretacji z uwagi na przedmiotowy zakres zagadnienia budzącego wątpliwości wnioskodawcy musi uwzględniać wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej przedmiotowy zakres interpretacji. Innymi słowy, interpretacja może być wydana tylko wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji.

Stosownie do przepisu art. 14b § 2 o.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, z tym że zgodnie z art. 14b § 2a przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego:

1) regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych;

2) mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym:

a) zawarte w dziale IIIA w rozdziale 1,

b) zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16, 18 i 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

c) dotyczące przychodów zagranicznej jednostki kontrolowanej pochodzących z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma, zawarte odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

d) środki ograniczające umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Podkreślić również należy, że ustawodawca w art. 14b § 5 i § 5b o.p. wskazał, przyczyny, kiedy organ interpretacyjny nie wydaje interpretacji. Zgodnie z § 5 nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego albo w porozumieniu podatkowym, o którym mowa w art. 20zb. Z kolei w myśl § 5b odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.).

W ocenie Sądu żadna z ustawowych przesłanek przedstawionych powyżej dotyczących możliwości odmowy wydania interpretacji nie zachodziła. Tak więc kontekst natury systemowej, wskazujący z jednej strony na ustawowe wyłączenia, z drugiej zaś na zamieszczenie regulacji dotyczących raportowania schematów podatkowych w dziale III ustawy - Ordynacja podatkowa (rozdział 11a), poświęconym zobowiązaniom podatkowym, przeczy stanowisku prezentowanemu przez organ interpretacyjny.

Analizując stanowisko organu interpretacyjnego odnieść należy się również do treści art. 3 pkt 2 o.p., który bezpośrednio koreluje z art. 14b § 1 o.p. i definiuje pojęcie przepisów prawa podatkowego. Tak więc zgodnie z art. 3 pkt 2 o.p. przez "przepisy prawa podatkowego" rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Przywołana definicja zawiera w swej treści inne definiowane pojęcie, tj. "ustawy podatkowe", przez które ustawodawca nakazuje rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 o.p.).

Oznacza to, że organowi wolno dokonać wykładni tych przepisów, które zawierają akty prawne wymienione rodzajowo w art. 3 pkt 2 o.p. Ocena stanowiska podatnika, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są zatem możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego, z zastrzeżeniem wyłączeń określonych normatywnie.

Zasadnie podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z: 28 stycznia 2021r., I FSK 1703/20 i 2 marca 2021r., II FSK 2386/20, CBOSA), że przepisy działu III rozdziału 11a o.p. nie mają jednolitego charakteru. Jest to niejednorodny zbiór norm prawnych, wśród których można wskazać zarówno przepisy materialne, jak i procesowe, w tym takie, które objęte są wspomnianym wcześniej katalogiem wyłączeń. W szczególności regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych (zob. np. art. 86h i nast. o.p.). Niemniej w zakresie objętym pytaniem interpretacyjnym, tj. zwłaszcza w odniesieniu do obowiązku złożenia informacji o schemacie podatkowym, przepisy te należy uznać za regulacje materialnoprawne, podlegające interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Za takim zapatrywaniem przemawiają racje powołane w orzecznictwie jak i w doktrynie (por. np. W. Podsiadło, Przepisy dotyczące schematów podatkowych a możliwość wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 2020, nr 10, s. 42-46).

Spośród nich, zdaniem Sądu w przywołanych wyżej orzeczeniach, dwa kryteria wydają się szczególnie istotne.

Po pierwsze, przepisy te konstytuują określone obowiązki o charakterze analitycznym (zwłaszcza art. 86f § 1 pkt 4-8 o.p.) i informacyjnym (art. 86b do art. 86e o.p.), pełniąc w istocie funkcję zbliżoną do informacji składanych w formie zeznań i deklaracji podatkowych. Pozwalają bowiem określić w sposób prawidłowy elementy stosunku prawnopodatkowego, w tym zwłaszcza takie, jak powstanie obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego, a także wysokość podstawy opodatkowania. W konsekwencji, z uwagi na wspomniane ratio legis, przepisy te niejako współtworzą regulacje zawarte w szczególności w materialnych ustawach podatkowych, które już bezpośrednio wyznaczają treść i zakres obowiązków podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. Są wprawdzie względem nich regulacjami drugiego stopnia, tj. meta-regulacjami, które pozwalają zwłaszcza na wybór między poszczególnymi wariantami opodatkowania wynikającymi z przepisów podatkowych, co nie zmienia tego, że ich stosowanie wpływa na treść i zakres materialnego stosunku prawnopodatkowego (argumentum a rerum natura). Informacyjny w swej naturze charakter omawianych unormowań nie przesądza o tym, że odnoszą się one do realizacji praw i obowiązków w sferze procesowej. Są to tzw. instrumentalne powinności podatkowe, które służą prawidłowemu wykonaniu zobowiązania podatkowego. Nie powinno budzić wątpliwości, że obowiązki tego typu wyrażane są przez regulacje materialnoprawne, czemu ustawodawca daje wyraz nie tylko w ramach ustawy - Ordynacja podatkowa (por. rozdział 11 działu III), ale i w ustawach regulujących konkretny podatek (np. art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), są zatem wyrażane, bądź są elementem zarówno ogólnego, jak i szczegółowego prawa podatkowego.

Po drugie za takim stanowiskiem przemawia, przywołany już wcześniej w innym kontekście, argument natury systemowej, wskazujący na zamieszczenie regulacji dotyczących raportowania schematów podatkowych w dziale III rozdział 11a ustawy - Ordynacja podatkowa, poświęconym zobowiązaniom podatkowym, które mają charakter konstytucyjny z perspektywy systemu prawa podatkowego, odnoszący się do ogólnych zagadnień materialnego prawa podatkowego, wiążących się zwłaszcza z powstawaniem, regulowaniem, wygasaniem zobowiązań podatkowych oraz odpowiedzialnością podatkową za owe zobowiązania.

Co niemniej istotne, skoro określone przepisy działu III rozdziału 11a (m.in. art. 86a § 1 pkt 10, 12 i 16 o.p.) mogą być przedmiotem objaśnień podatkowych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 o.p., to analogicznie przepisy te mogą być również przedmiotem interpretacji indywidualnej, o której mowa art. 14b § 1 o.p. Oba te przepisy posługują się bowiem tożsamym pojęciem przepisów prawa podatkowego.

W konsekwencji powyższych wywodów, wbrew odmiennemu stanowisku organu interpretacyjnego, przyjąć należało, że obowiązki prawno-podatkowe wynikające z działu III rozdziału 11a ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. związane z informowaniem o schematach podatkowych, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b § 1 i nast. o.p.

Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego interpretacja indywidualna w przedmiocie przepisów w zakresie obowiązku informowania o schematach podatkowych może mieć funkcję ochronną. W przypadku instrumentu jakim jest interpretacja indywidualna, ustawodawca określił w przepisach sytuacje, w których podmiotowi dla którego została ona wydana, przysługuje ochrona.

Z art. 14k § 3 o.p. nie wynika przy tym, by funkcja ochronna interpretacji ograniczona była jedynie do ochrony wnioskodawcy przed potencjalnym zobowiązaniem podatkowym. Ustawodawca w Ordynacji podatkowej wprost wskazuje, że przepisy dotyczące raportowania schematów podatkowych mogą być przedmiotem jednego z postępowań, o których mowa w art. 14b § 4 o.p. Przykładowo art. 281 § 2 o.p. wskazuje, że celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Skoro natomiast przepisy dotyczące informowania o schematach podatkowych są przepisami prawa podatkowego, to muszą również podlegać kontroli w ramach jednego z dopuszczonych przez Ordynację podatkową postępowań, co w konsekwencji oznacza, że muszą być również objęte oświadczeniem, o którym mowa w art. 14b § 4 o.p.

Ustawodawca nie wypowiada się wprost na temat charakteru przepisów prawa, których może dotyczyć interpretacja indywidualna. Tym samym jej przedmiotem mogą - i być powinny - wszystkie przepisy, które wpływają na sferę praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy. Tym bardziej, że wniosek dotyczy obowiązków nałożonych przez ustawodawcę, zagrożonych sankcją karną skarbową (art. 80f k.k.s.).

Na tym tle nie mogą zostać uznane argumenty organu interpretacyjnego, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być tylko takie przepisy prawa materialnego, które odnoszą się bezpośrednio do zobowiązania podatkowego, jako że tylko wówczas wnioskodawca jest objęty ochroną wynikającą z interpretacji. Udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie informacji o schematach podatkowych ma znaczenie, w aspekcie jej funkcji ochronnej, już tylko z perspektywy wspomnianych regulacji karnych skarbowych. Ochrona wnioskodawcy przejawia się tu w braku możliwości wymierzenia sankcji na gruncie prawa karnego skarbowego (art. 14k § 3 o.p.), to po pierwsze. Po wtóre przez pojęcie przepisy materialnego prawa podatkowego nie można rozumieć wyłącznie przepisów związanych z powinnością zapłaty podatku. Do prawa materialnego zaliczamy bowiem te normy, które determinują powinność określonego zachowania dla określonej klasy adresatów, którzy nie są częścią administracji publicznej. Tym samym w skład materialnego prawa podatkowego wchodzą zarówno obowiązki sprowadzające się do zapłaty podatku, jak i wszelkie inne powinności, które nie wynikają z roli strony w postępowaniu podatkowym.

Ostatnim argumentem jest ratio legis instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego, jako tej, która ma zapewniać ochronę podatnika, w tym zwłaszcza bezpieczeństwo prawne w ramach skomplikowanego systemu prawa podatkowego (art. 2 Konstytucji RP). Niedopuszczalne jest ograniczanie zakresu jej zastosowania (uprawnień podatnika) w sposób dorozumiany, bez wyraźnej w tym względzie wypowiedzi ustawodawcy.

Wobec powyższego, wbrew twierdzeniu Dyrektora KIS, zastosowanie się przez skarżącą do interpretacji indywidualnej wydanej w zakresie obowiązku raportowania schematów podatkowych miałoby skutek ochronny.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wydano z naruszeniem art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 o.p. Zdaniem Sądu, żądanie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem nie wykracza po zakres przedmiotowy interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b i nast. o.p.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobowiązany do wydania interpretacji winien podjąć czynności zmierzające do rozpoznania wniosku skarżącego z uwzględnieniem stanowiska zawartego w niniejszym wyroku.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie przesądza, czy sformułowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny czyni zadość wymogom, o których mowa w art. 14b § 3 o.p. Rozpoznając sprawę ponownie, w razie uznania konieczności doprecyzowania wniosku skarżącego w zakresie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowiącego podstawę przyszłej interpretacji organ interpretacyjny rozważy zasadność skorzystania z trybu, o którym mowa w art. 169 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p.

W konsekwencji wydane w niniejszej sprawie postanowienia zostały uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

7. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego kwotę 597 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi – 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł określone w § 14 ust.1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 z późn. zm.) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa - 17 zł.