Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 315/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2023 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 grudnia 2021 r. nr 2401-IOV4.4103.105.2021.ID-Rz UNP: 2401-21-276047 w przedmiocie podatku od towarów i usług od kwietnia 2016 r. do czerwca 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 28 grudnia 2021 r. nr 2401-IOV4.4103.105.2021.ID-Rz UNP:2401-21-276047 dotycząca określenia M. sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca, spółka) kwoty różnicy podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2016 r. do czerwca 2016 r., stanowiących nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

2. Postępowanie przed organami administracji podatkowej.

2.1. Z akt sprawy wynika, że w deklaracjach VAT-7 za okres od kwietnia do czerwca 2016 r. spółka wykazała:

- za kwiecień 2016 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy 195.631,00 zł;

- za maj 2016 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy 302.623,00 zł,

- za czerwiec 2016 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy 327.488,00 zł.

2.2. W spółce przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne za powyższy okres, które wykazało nieprawidłowości, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w K1. (dalej: organ pierwszej instancji, organ kontroli) z dnia 30 czerwca 2020 r. nr [...], [...], określającej:

- za kwiecień 2016 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.), stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 7.383,00 zł;

- za maj 2016 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 1121,00 zł;

- za czerwiec 2016 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 3.614,00 zł.

Jak wskazywał organ pierwszej instancji, w informacjach podsumowujących o dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów (WDT) – spółka wykazała WDT na rzecz: S., S., M1., M2., R., I., [...] P., P., [...] N., S1. d.o.o., [...] C..

Wraz z deklaracjami VAT-7 spółka złożyła wniosek o przyspieszony termin zwrotu podatku za kwiecień 2016 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 195.631,00 zł, za maj 2016 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 302.623,00 zł oraz za czerwiec 2016 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 327.488,00 zł. Organ podatkowy za kwiecień 2016 r. dokonał zwrotu zadeklarowanej kwoty podatku, natomiast za maj i czerwiec 2016 r. wstrzymał zwroty.

W toku postępowania kontrolnego dokonano m.in. badania rzetelności ksiąg podatkowych, tj. rejestrów VAT prowadzonych przez spółkę dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za badany okres (rejestrów zakupów VAT oraz rejestrów sprzedaży VAT) - protokół badania ksiąg podatkowych, który doręczono stronie za pośrednictwem pełnomocnika w dniu 9 lipca 2019 r.

W treści protokołu stwierdzono, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że działalność Spółki związana z elektroniką użytkową nie miała charakteru działalności gospodarczej. Również faktury, którymi posługiwała się spółka - otrzymane od N. Sp. z o.o, I1., A. Sp. z o.o. oraz P1. Sp. z o.o., a także wystawione dla S., M1., I., S1. oraz P. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zostały wystawione wyłącznie w celu realizacji oszustwa podatkowego. W związku z tym uznano, że zapisy dokonane w ewidencjach - rejestrach prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiące są nierzetelne i nie uznano tych rejestrów za dowód w zakresie, w jakim zaewidencjonowano w nich faktury wystawione przez ww. podmioty.

Jak ustalono, w badanym okresie spółka dokonywała głównie hurtowego obrotu elektroniką użytkową, którą nabywała od kontrahentów krajowych, a następnie dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał w ocenie organu, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym spółka:

- uczestniczyła w łańcuchach transakcji określanych mianem "karuzeli podatkowej" - mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym, pełniąc w nim rolę "brokera",

- skorzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z naruszeniem art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u., gdyż zakwestionowane faktury zakupu elektroniki użytkowej nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – co się tyczy faktur wystawionych przez: N. Sp. z o.o., I1., A. Sp. z o.o. oraz P1. Sp. z o.o.;

- wystawiła faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a dotyczy to faktur wystawionych dla: S.; M., I., P. oraz S1. d.o.o. [...] C..

Organ pierwszej instancji wskazywał, iż podmioty wystawiające faktury VAT dla spółki z tytułu obrotu towarami w rzeczywistości nie funkcjonowały w tym obrocie, a jedynie w schemacie obrotu, pełniąc rolę jednego z elementów łańcucha dostaw. W związku z tym, działania podjęte przez spółkę w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym nie służyły celowi gospodarczemu, lecz stanowiły element tzw. Karuzeli podatkowej. Na stronach 8 – 12 decyzji pierwszoinstancyjnej organ przedstawił, w formie tabel, zestawienie faktur VAT zaewidencjonowanych przez spółkę wraz z wyszczególnieniem towarów i kontrahentów, w tym – przedstawił również zestawienie zbycia towarów w ramach WDT dokonanej przez spółkę z zastosowaniem stawki VAT 0% na rzecz: M., P., S1., S. oraz I..

Organ zaznaczy przy tym, iż transakcje dokonane w ramach WDT rozliczone zostały w formie bezgotówkowej za pośrednictwem rachunku bankowego i ujęte w rejestrach zakupu VAT ("zakup krajowy waluta") oraz w rejestrach sprzedaży VAT ("rejestr należny WDT") – za poszczególne miesiące i rozliczone w deklaracjach VAT-7 za te miesiące. Organ podkreślił ponadto, że zestawienie transakcji dokonanych przez spółkę wykazało, iż zakupione towary w takiej samej ilości, w tym samym bądź następnym dniu zostały sprzedane w ramach WDT.

Następnie organ pierwszej instancji opisał ustalenia, dokonane w toku przesłuchania Prezesa Zarządu Spółki – L. M., z których w szczególności wynika, iż spółka działa od lutego 2016 r., zajmuje się handlem elektroniką użytkową, zaś towary, którymi handlował pochodziły od takich marek, jak [...], [...], [...], [...], [...], [...] i inne. Działalność prowadzona była przy ul. [...] w K., gdzie znajduje się magazyn o pow. około 20 m2, a także tzw. "paleciaki" do transportu (załadunku) towarów; w razie potrzeby wypożyczany był także wózek widłowy. W badanym okresie zatrudniał 1 osobę na stanowisku handlowca, zaś kontakty handlowe nawiązał na targach oraz na platformach handlowych a także poprzez byłego wspólnika – L. M1..

Dalej organ pierwszej instancji opisał ustalenia, dotyczące kontrahentów spółki, stwierdzając, że N. sp. z o.o. w W., której kontrahentami były podmioty: F. sp. z o.o. w W., G. sp. z o.o. w W., T. sp. z o.o. w W. oraz S2. sp. z o.o. w W., uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach i posiadała tzw. "wirtualne biuro". Ustalone w łańcuchu dostaw podmioty w większości przypadków powstały w podobnym okresie i miały stosunkowo krótki okres rzekomej działalności. Wszystkie podmioty korzystały też z usług tego samego magazynu logistycznego (D. sp. z o.o.).

Z kolei F. sp. z o.o. w W. została z dniem 31 maja 2017 r. wykreślona z rejestru podatników VAT, podmiot nie przebywa pod swoim adresem korespondencyjnym, zaś adres rejestracyjny to tzw. "wirtualne biuro". Zarząd spółki a zarazem jej udziałowiec jest obcokrajowcem, w ciągu jednego dnia hurtowe ilości towarów były sprzedawane przez sieć kilku lub kilkunastu podmiotów, przy czym stwierdzono brak fizycznego transportu towarów i brak możliwości weryfikacji kontrahentów.

G. sp. z o.o. w W., którego przedmiotem działalności była w przeważającej części sprzedaż hurtowa sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego, w okresie od kwietnia do czerwca 2016 r. nie odnotowała WDT towarów, ani nabyć i dostaw towarów. Co więcej, w złożonych deklaracjach G. sp. z o.o. wykazywała milionowe, zbliżone do siebie kwoty po stronie zarówno nabyć, jak i dostaw krajowych, wykazując przy tym drobne kwoty podatku do zapłaty.

T. sp. z o.o. w W. – została zarejestrowana jako podatnik VAT w dniu 9 października 2015 r., do dnia 31 marca 2016 r. rozliczała się kwartalnie, zaś od 1 kwietnia 2016 r. nastąpiła zmiana okoliczności opodatkowania na miesięczne z tytułu przekroczenia limitu małego podatnika. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego ww. firma przesłała m.in. kserokopie dokumentów związanych z transakcją zawartą z N. sp. z o.o. tj. fakturę VAT dnia 12 maja 2016 r. dotyczącą sprzedaży 540 szt. telewizorów marki [...] oraz fakturę VAT z tego samego dnia, dotyczącą zakupu ww. towaru handlowego od V. sp. z o.o. w W.. Ponadto ww. firma oświadczyła, że przesłane faktury zostały wykazane w rejestrach zakupu i sprzedaży oraz rozliczone w złożonej do urzędu deklaracji VAT-7.

Co do V. sp. z o.o. w W. ustalone zostało, iż w złożonej deklaracji VAT-7K za II kwartał 2016 r. wykazała ona prawie milionowe kwoty nabyć i dostaw towarów krajowych, nadto w kwietniu 2016 r. podmiot z Irlandii zadeklarował WDT do V. sp. z o.o., zaś spółka ta w złożonych deklaracjach nie zadeklarowała transakcji wewnątrzwspólnotowych. Z uwagi na nieskładanie deklaracji VAT, z dniem 11 kwietnia 2017 r. firma została wykreślona z rejestru podatników VAT.

S2. sp. z o.o. w W. była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny od dnia 12 stycznia 2016 r. do dnia 30 grudnia 2016 r. Ustalono, iż ww. spółka brała udział w łańcuchach dostaw towarów (m.in. w czerwcu 2016 r.) pomiędzy nią a spółkami: M3. sp. z o.o. w W. oraz P2. sp. z o.o. w W. i T1. sp. z o.o. w W.. Jak wykazało postępowanie kontrolne, ostatnio wymienione podmioty nie rozliczyły podatku z tytułu WDT albo wykazały go w deklaracjach, jednak ich rzetelność wzbudziła wątpliwości. Pozwoliło to sformułować podejrzenie, iż firmy te pełniły rolę tzw. "znikających podatników" w oszustwie karuzelowym. Z kolei okoliczności funkcjonowania firmy S2. sp. z o.o. i jej kontrahentów poprzedzających ją w łańcuchach dostaw pozwoliły uznać, iż S2. funkcjonowała w transakcjach karuzelowych w charakterze tzw. "bufora".

Ustalony został ponadto łańcuch transakcji pomiędzy wyżej wymienionymi podmiotami, który organ pierwszej instancji przedstawił na stronie 23 decyzji.

Jak dalej wskazał organ pierwszej instancji, zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że na wcześniejszych etapach obrotu towarem, który poprzez N. sp. z o.o. trafił do strony skarżacej, doszło do oszustw podatkowych typu "znikający podatnik" w podatku od towarów i usług. Kontrola podatkowa przeprowadzona wobec F. sp. z o.o. za okres od VII/2015 r. do V/2016 r. wykazała, że transakcje w których spółka uczestniczyła zostały przeprowadzone wyłącznie w celu nadużyć w zakresie rozliczeń VAT. Nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna - sprzedaży towar i zamaskowania oszustwa podatkowego. B. sp. z o.o., która dokonała rzekomej dostawy do F. sp. z o. o. nie składała deklaracji VAT-7 za okres od kwietnia do czerwca 2016 r. Postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec S2. sp. z o.o. za okres od V-IX/2016 r. wykazało, że jedynym udziałowcem i członkiem zarządu tego podmiotu był obcokrajowiec. Jako działalność przeważającą ww. firma wykazała działalność portali internetowych. Kontrahenci S2. sp. z o.o. w transakcjach karuzelowych pełnili rolę tzw. "znikających podatników", natomiast ona pełniła rolę bufora. T. sp. z o.o., (z którą N. Sp. z o.o. dokonała transakcji zakupu elektroniki użytkowej w maju 2016 r., którą następnie zbyła na rzecz spółki) dokonała rzekomego nabycia towaru od V. Sp. z o.o., która jak wynika z materiału dowodowego, złożyła wprawdzie deklarację VAT-7 za II kwartał 2016r. (tj. okres przeprowadzonej transakcji), jednak niezgodną ze stanem rzeczywistym - nie wykazując w niej transakcji wewnątrzwspólnotowej. Na uwagę zasługuje również fakt, iż opisane powyżej transakcje pomiędzy bezpośrednimi i pośrednimi kontrahentami Spółki, przeprowadzone zostały tego samego dnia wyłącznie fakturowo, gdyż towar nie opuszczał miejsca, w którym był składowany, tj. magazynów firmy J. s.c. lub D1. sp. z o.o. Żaden z podmiotów tak naprawdę nie dysponował towarem. Brak było kontaktu z osobami wchodzącymi w skład organów zarządzających tymi spółkami. Siedziby spółek znajdowały się w "wirtualnym biurze", a kapitały zakładowe wynosiły po 5.000,00 zł.

Organ wskazał, że zebrany materiał dowodowy wykazał taki sam schemat działania w odniesieniu do N. sp. z o.o. (dobór kontrahentów, sposób przeprowadzania transakcji). CO więcej, ostatnio wymieniony podmiot już w okresie od sierpnia do grudnia 2014 r. uczestniczył w łańcuchu podmiotów wystawiających "puste faktury".

Następnie organ przywołał ustalenia dotyczące firmy I1., wskazując, iż dostawcami towarów, zbytych następnie na rzecz skarżącej, były P3. sp. z o.o. w W. oraz D2. sp. z o.o. w W..

W tych ramach ww. organ stwierdził, iż firma K. J. była uczestnikiem "karuzeli podatkowej", pełniąc w niej rolę "bufora" (dla transakcji krajowych) oraz "brokera" (dla transakcji WDT). Z kolei spółka P3. nie reagowała na kierowane do niej wezwania i nie złożyła żadnych dokumentów objętych wezwaniami organów podatkowych; nie dopełniła też formalności związanych z jej wyrejestrowaniem jako podatnika VAT (jako podatnik VAT czynny figurowała w okresie od 1 września 2014 r. do 12 czerwca 2015 r.). Odnośnie firmy D2. sp. z o.o. stwierdzono, iż brała ona udział w oszustwie karuzelowym oraz w obrocie "pustymi fakturami" VAT (w transakcjach obrotu telefonami komórkowymi).

Organ opisał też ustalenia, dotyczące w szczególności firm: A. sp. z o.o. S.K.A. w K., T2. S.A. w S., O. w G., które uczestniczyły w łańcuchu transakcji, w których udział brała też skarżąca spółka.

W tym zakresie organ m.in. wskazywał, iż A. S.A. – jak wynika z ustaleń kontroli - uczestniczyła w fikcyjnym obrocie sprzętem elektronicznym, zaś poprzez WDT od podmiotów, biorących udział w oszukańczym schemacie jako tzw. "firmy przepuszczające", uzyskiwała nieuzasadnione zwroty podatku VAT w 2012 r.

Z kolei firma T2. S.A. posługiwała się fakturami VAT nie potwierdzającymi rzeczywistego obrotu gospodarczego. Firma ta była jedynie pośrednikiem, którego zadaniem było uwiarygodnienie transakcji – została ona wykorzystana w "karuzeli podatkowej" mającej na celu wyłudzenie podatku VAT, w łańcuchu dostaw pełniąc rolę "bufora", zwiększając dystans pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "brokerem".

Odnośnie spółki P4. sp. z o.o. w W. zakwestionowano jej faktury ujęte w rejestrach zakupu VAT oraz wykazane w deklaracjach VAT-7K. Spółka ta m.in. w rejestrze VAT za II kwartał 2016 r. wykazała dostawę krajową telewizorów, których dostawcą był podmiot P5. sp. z o.o. będący tzw. "znikającym podatnikiem". Ustalono, iż P4. sp. z o.o. również kwalifikuje się do uznania za tzw. podmiot "znikający".

Organ przedstawił także ustalono łańcuch transakcji, w którym brały udział podmioty: P5. sp. z o.o., A. sp. z o.o. S.K.A. oraz O. i skarżąca.

Na zakończenie tej części uzasadnienia decyzji organ opisał ustalenia dotyczące firmy P1. sp. z o.o. w K2.. Zwrócił uwagę, iż ww. podmiot dokonywał zakupu i sprzedaży towarów od skarżącej, zaś kontrola podatkowa wykazała uczestnictwo P1. sp. z o.o. w transakcjach karuzelowych. Bezpośrednim dostawcą towarów dla ostatnio wymienionej spółki była firma K. sp. z o.o. w W.. Spółka ta, według ustaleń, pełniła rolę tzw. "bufora" w transakcjach karuzelowych.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji opisał ustalenia dotyczące WDT towarów.

W tych ramach organ stwierdził, iż jak ustalono w wyniku skonfrontowania faktur zakupu z fakturami sprzedaży, towary nabyte od: N. sp. z o.o., I1., A. sp. z o.o. S.K.A. oraz P1. sp. z o.o. – zbyte zostały w ramach WDT na rzecz następujących podmiotów: S., M1., I., P., S1. d.o.o., co organ przedstawił w formie tabeli na stronach 45 – 46 decyzji pierwszoinstancyjnej. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie organ zawarł na stronach 47 – 58 ww. decyzji.

Odnośnie stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie WDT organ pierwszej instancji szczególny nacisk położył na stwierdzone w toku postępowania powtórzenie numerów seryjnych IMEI.

W tych ramach organ wskazywał, iż w toku kontroli przeprowadzono przykładową analizę powtarzalności numerów IMEI w transakcjach handlowych wśród podmiotów, wobec których prowadzone były kontrole. Analizą objęto unikatowe numery IMEI identyfikujące sprzęt elektroniczny, będący przedmiotem transakcji w łańcuchu dostaw w których uczestniczyła skarżąca spółka. Stwierdzono że towary, o tych samych numerach, były przedmiotem transakcji kupna- sprzedaży przez inne podmioty w kraju, będące kolejnymi ogniwami innego łańcucha dostaw. Świadczy to zdaniem organu o wielokrotnym obrocie tymi samymi towarami przez kolejne podmioty, tworzące kolejne łańcuchy oszustwa karuzelowego. Jest to tzw. oszustwo karuzelowe w formie tzw. "kół olimpijskich", w którym towar po wykorzystaniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej pozwalającej na uzyskanie nieuprawnionego zwrotu VAT jest wykorzystywany do tego oszustwa w kolejnym kraju i łańcuchu, a następnie (jak w rozpatrywanym przypadku) wraca do poprzedniego kraju. Pozwała to twórcom procederu na zaoszczędzenie kosztów nabycia nowego towaru, tworzenia dokumentacji i ustalenia danych do rozliczeń.

Organ pierwszej instancji wskazywał na transakcję kupna-sprzedaży z dnia 23 maja 2016 r. pomiędzy N. sp. z o.o., skarżącą a P. obejmującą 1200 szt. dysków twardych [...] firmy [...].

W toku kontroli stwierdzono wystąpienie tych samych numerów seryjnych dysków twardych (1200 szt.) wykazanych przez skarżącą w transakcji kupna – sprzedaży pomiędzy N. sp. z o.o., skarżącą a P..

Czynności kontrolne w spółce A1. wykazały, że dyski twarde w ilości 1200 szt. nabyte zostały przez D. M. od A2. sp. z o.o. w B. na podstawie faktury VAT z dnia 25 maja 2016 r. (transakcja przeprowadzona 2 dni później niż skarżąca). Sprzedaży dokonano (w tej samej ilości dysków) na podstawie faktury VAT z dnia 25 maja 2016 r. na rzecz K. s.r.o. w P1..

Organ wskazał też na transakcje kupna – sprzedaży z dnia 23 maja 2016 r. 1200 szt. dysków twardych [...] pomiędzy N. sp. z o.o., skarżącą, P.. oraz z dnia 21 czerwca 2016 r. dotyczącą ilości 66 szt. dysków twardych [...] pomiędzy I1., skarżącą a M1..

Jak zaznaczył organ, w badanym okresie firma P.H.U. B1. w G1. nabywała hurtowe ilości dysków twardych oraz procesorów od krajowych dostawców, w tym m.in. od I1. oraz P1. sp. z o.o. Nabyte od nich towary były przedmiotem WDT realizowanych na rzecz czeskiej firmy B2. s.r.o. w P1., co spowodowało u kontrolowanej jednostki powstanie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w badanych miesiącach. Towar był magazynowany w tzw. centrach logistycznych (D1., W. oraz J.). W wyniku analizy ustalono, że podmioty krajowe uczestniczące w WNT posiadały cechy tzw. "znikających podatników", gdyż w badanym okresie nie składały żadnych deklaracji.

Na żądanie organu prowadzącego postępowanie kontrolne P.H.U. B1. przedłożyła zestawienia numerów fabrycznych dysków twardych i procesorów, będących w obrocie jej firmy. Analiza przedłożonych numerów wykazała wystąpienie tych samych numerów seryjnych dysków twardych [...] w ilości 220 szt. wykazanych przez skarżącą (zakup od N. sp. z o.o.) do faktury VAT z dnia 23 maja 2016 r. wystawionej na rzecz P. oraz [...] w ilości 660 szt. wykazanych przez skarżącą (zakup od I1.) do faktury VAT z dnia 21 czerwca 2016 r. wystawionej na rzecz M1.. Jak podkreślił organ, powtórzone numery seryjne wynikające z tychże faktur występowały też w transakcjach handlowych z podmiotem A1. w S2..

Ponadto, jak ustalono, F.H.U. B1. dokonywała także transakcji handlowych z podmiotami powiązanymi ze skarżącą, tym samym towarem.

Organ pierwszej instancji wskazał także na transakcję kupna – sprzedaży z dnia 26 kwietnia 2016 r. pomiędzy I1.(zakup) obejmującą 42 szt. kamer [...] a skarżącą i M1..

W związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową za okres 2014 - 2015 oraz I kwartał 2016 r. w podmiocie o nazwie A3. sp. z o.o. w K3., stwierdzono wystąpienie tych samych numerów seryjnych kamer [...] w ilości 18 szt. wykazanych przez skarżącą w transakcji kupna - sprzedaży pomiędzy I1. a skarżącą oraz M1.. Przeprowadzona kontrola podatkowa w A3. sp. z o. o. wykazała, że ww. kamery zostały nabyte od podmiotu krajowego – M4. sp. z o.o. w W., na podstawie faktury VAT z dnia 12 czerwca 2016 r. a następnie dokonała ich wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz M5. LTD. Jako miejsce dostaw wskazano m.in. Czechy (P1.), W1. (Litwa) oraz R..

Jak wskazał materiał dowodowy, powtórzenia numerów IMEI wystąpiły zarówno w łańcuchach transakcji z udziałem skarżącej, jak też w łańcuchach w których ona nie uczestniczyła, jednak w których brały udział jej kontrahenci – I1. oraz P1. sp. z o.o. Organ zaznaczył przy tym, iż nie wszystkie podmioty handlujące w kraju elektroniką użytkową były objęte postępowaniami kontrolnymi bądź kontrolami podatkowymi albo nie wszystkie podmioty kontrolowane okazywały numery seryjne IMEl, stąd w decyzji przedstawiono jedynie przykładowe powtórzenia tych numerów. Na uwagę zasługuje również fakt, iż w każdym przypadku opisane podmioty korzystały z tych samych magazynów – były to centra logistyczne D1. albo J., w których towar był jedynie przefakturowywany na innego odbiorcę.

Podsumowując powyższe ustalenia organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca w swojej dokumentacji posiadała stosowne dokumenty, mające uwiarygodnić dokonane transakcje (faktury zakupu, sprzedaży, zamówienia, potwierdzenia płatności) oraz ewidencje, prowadzone dla potrzeb VAT w zakresie nabycia i dostawy towarów handlowych. Z zebranego materiału dowodowego można jednak zdaniem organu wywnioskować, iż skarżąca spółka w okresie od kwietnia do czerwca 2016 r. była uczestnikiem łańcuchów transakcji, mających na celu dokonywanie oszustw w zakresie podatku VAT. Działalność uczestników transakcji została jednak w rzeczywistości ograniczona do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur VAT generujących kwoty podatku od towarów i usług, co służyło do zmniejszenia kwoty podatku należnego o kwoty wynikające z faktur.

Łańcuchy transakcji, w których uczestniczyła skarżąca spółka, miały tożsamy schemat: 1) towar był wprowadzony na terytorium kraju, z miejscem przeznaczenia w centrach logistycznych, 2)na kolejnych etapach obrotu towaru w magazynie występowały podmioty prowadzące działalność gospodarczą, 3) na ostatnim etapie obrotu następował wywóz towarów poza terytorium kraju w ramach WDT, z zastosowaniem stawki podatku 0%.

W rozpatrywanej sprawie z materiału dowodowego wynika zdaniem organu jednoznacznie, iż transakcje w zakresie handlu sprzętem elektronicznym w których skarżąca uczestniczyła stanowiły element oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług w obrocie wewnątrzwspólnotowym.

Oszustwo to miało polegać na rzekomym sprowadzaniu sprzętu elektronicznego z krajów Unii Europejskiej w ramach WNT objętych zerową stawką podatku od wartości dodanej, które następnie rzekomo miały być odsprzedawane przez B. sp. z o.o., V. sp. z o.o., M3. sp. z o.o., P2. sp. z o.o., P3. sp. z o.o., D2. sp. z o.o., P5. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. bez uiszczenia 23% podatku VAT zarówno w przypadku braku złożenia przez te podmioty stosownych deklaracji właściwych dla VAT, jak również w przypadku ich złożenia. W przypadku złożonych przez te podmioty deklaracji VAT zdarzało się, że w ogóle nie zostały w ich treści wykazane WNT, natomiast w przypadku, gdy takowe już zostały wykazane, to zbilansowane zostały one z nabyciami i dostawami krajowymi - co skutkowało wykazaniem niewielkich kwot podatku do zapłaty. Konsekwencją opisanego procederu przyjmowania i wystawiania fikcyjnych faktur było zrównoważenie się podatku VAT, przez co wyżej wymienione podmioty nie musiały odprowadzać na rzecz Skarbu Państwa podatku VAT od sprzedaży towarów rzekomo nabytych w ramach WNT.

Powyższe podmioty dokonując następnie fikcyjnych fakturowych odsprzedaży na rzecz kolejnych krajowych podmiotów występujących w fikcyjnym łańcuchu dostaw, umożliwiły takim podmiotom jak skarżąca spółka, deklarującym WDT, po pierwsze obniżenie kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zarówno przy sprzedaży krajowej jak również przy WDT, a po drugie - ubieganie się o zwrot podatku VAT w wysokości 23% wartości fakturowej zakupionego towaru.

Podmioty te, a także członkowie organów zarządzających tymi podmiotami, nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej na terenie RP, nie dokonywały w rzeczywistości zakupu i sprzedaży towarów, często brak było kontaktu z osobami wchodzącymi w skład organów zarządzających tymi spółkami, często osoby zarządzające spółkami były obcokrajowcami. Powstały nadto w zbliżonym czasie oraz posiadały stosunkowo krótki okres rzekomej działalności. Posiadały tzw. "wirtualne biura", zaś sprzedaży towaru dokonywały w tym samym albo w następnym dniu.

Przywołując następnie przepisy prawne oraz orzecznictwo sądowe, organ pierwszej instancji zauważył, iż skarżąca nie dokonywała w rzeczywistości WDT, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5) u.p.t.u., na rzecz M1., P., S1. d.o.o., S. oraz I..

W rezultacie, skarżąca wystawiła bezpodstawnie faktury VAT, gdyż prawo do dysponowania towarem jak właściciel (zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.) nigdy nie przeszło na żadnego z uczestników obrotu towarami.

Co bardzo istotne, organ przywołał wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 24 września 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 424/19 wskazując, iż dotyczył on stwierdzenia udziału w analogicznym, oszukańczym procederze, w którym istotną rolę odgrywały numery IMEI towaru. Transakcje charakteryzowało to, że po "nabyciu" danej partii towarów bardzo szybko, często w tym samym dniu, znajdowała ona odbiorcę (na taką samą ilość i rodzaj towaru), zaś zainteresowanie stron skupiało się konkretnej partii towaru – tzw. stocku, określonym numerami IMEI (przesyłanie numerów IMEI było wiodące w korespondencji e-mailowej między podmiotami), a nie na cenie towaru.

Powtarzalny przebieg transakcji, bez ryzyka gospodarczego, w ograniczonym kręgu podmiotów, bez systemu przedpłat, a następnie bezproblemowy zbyt towaru zdaniem organu wskazuje, iż decydent spółki musiał zdawać sobie sprawę z uczestniczenia w łańcuchu dostaw.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji ocenił, iż skarżąca spółka brała świadomy udział w transakcjach typu karuzelowego. W rezultacie, bez znaczenia pozostawało badanie jej dobrej wiary oraz czynności weryfikacyjne kontrahentów, w istocie sprowadzające się do badania formalnoprawnych aspektów ich działania.

W tabelach na stronie 86 decyzji pierwszoinstancyjnej przedstawiono zestawienie zawyżenia przez spółkę wartości podatku naliczonego o łączną kwotę 813.623,15 zł, wartość WDT zawyżoną łącznie o 3.884.445,53 zł. Następnie na stronach 88 – 90 ww. decyzji organ pierwszej instancji przedstawił rozliczenie podatku za miesiące: kwiecień 2016 r., maj 2016 r. oraz czerwiec 2016 r.

2.3. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej spółka, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 283 O.p. poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w oparciu o upoważnienie z dnia 22 grudnia 2014 r. w sytuacji, gdy takiego upoważnienia nie ma w aktach sprawy, a niniejsze postępowanie dotyczy 2016 r., b) art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o nieistniejący przepis, tj. art. 106 u.p.t.u., który został uchylony przez art. 1 pkt 49) ustawy z dnia 7 7 grudnia 2012 r. zmieniającej ją z dniem 1 stycznia 2014 r., podczas gdy niniejsza sprawa dotyczy roku 2016, c) art. 122 i art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego a to oparcie ustaleń o decyzje dotyczące innych podmiotów i innych okresów; d) art. 121 O.p. poprzez działanie podważające zaufanie do organów podatkowych a to przede wszystkim brak przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego.

Pełnomocnik zarzucił nadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i stwierdzenie, że spółka nie miała prawa do odliczenia podatku należnego.

Pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania, względnie o uchylenie w całości ww. decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, że spółka nigdy nie otrzymała upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z 2014 r. i nigdy takie upoważnienie nie zostało jej doręczone – zatem organ przywołał upoważnienie, którego nie ma w aktach sprawy i o którego istnieniu podatnik nie wie.

Ponadto, organ w rozstrzygnięciu oparł się na przepisach nieistniejących, tym samym popełniając błędy formalne, co pokazuje nierzetelne działanie organu. Organ bowiem stwierdził, iż spółka bezpodstawnie wystawiła faktury VAT na co wskazuje treść przepisu art. 106 ust. 1 u.p.t.u. (s. 82 decyzji), przy czym organ nie przywołał pełnej podstawy prawnej, tj. nie wskazał, jakiej ustawy dotyczy ten przepis. Podatnik jedynie może się domyślać, iż może chodzić w tym przypadku o ustawę o VAT. Jednocześnie powołany przez organ przepis art. 106 ust. 1 u.p.t.u. został uchylony przez art. 1 pkt 49) ustawy zmieniającej (z dniem 1 stycznia 2014 r.), natomiast niniejsza sprawa dotyczy 2016 r., zatem przepis ten nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia organu.

Pełnomocnik dalej podkreślił, że organ oparł swoje ustalenia co do rzekomej nierzetelności faktur wystawionych przez firmy N. sp. z o.o., I1., A. sp. z o.o. oraz P1. sp. z o.o. na materiałach zgromadzonych w innych postępowaniach przez inne organy skarbowe za okresy, które nie obejmują okresu od kwietnia do czerwca 2016 r. Strona zaś nie brała udziału w tych postępowaniach, a zatem nie miała możliwości odniesienia się do zgromadzonego tam materiału dowodowego i nie brała udziału w procesie gromadzenia dowodów.

Ze zgromadzonego przez organ materiału dowodowego - zdaniem pełnomocnika spółki - wynika, że towar sprzedany przez N. na rzecz skarżącej faktycznie istniał i był do czasu jego sprzedaży magazynowany w profesjonalnym magazynie, a następnie faktycznie był przedmiotem transportu i magazynowania. Odnośnie firmy I1. wskazano, że nie ma ona żadnego znaczenia dla niniejszej sprawy gdyż dotyczy innego okresu. Odnosząc się natomiast do kolejnego podmiotu, tj. A. sp. z o.o. faktem pozostaje to, że organ jednoznacznie potwierdził w decyzji, że firma ta prawidłowo wykazała podatek VAT z faktur wystawionych na rzecz skarżącej, podatek ten rozliczyła w deklaracjach, a także uregulowała należny podatek VAT. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że towar sprzedany przez A. na rzecz spółki faktycznie istniał i był do czasu jego sprzedaży magazynowany w profesjonalnym magazynie, a następnie faktycznie był przedmiotem transportu i magazynowania. Podkreślono również, iż organ pierwszej instancji nie kwestionuje, że firma P1. prawidłowo wykazała podatek VAT z faktur wystawionych na rzecz strony, podatek ten rozliczyła w deklaracjach, a także uregulowała należny podatek VAT.

2.4. Decyzją z dnia 28 grudnia 2021 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

W obszernym uzasadnieniu wydanej decyzji organ drugiej instancji w pierwszej kolejności przedstawił przebieg postępowania, szczegółowo opisując ustalenia dotyczące m.in. kontrahentów skarżącej, opisane już w decyzji pierwszoinstancyjnej.

Szczegółowo opisał ustalenia w zakresie WDT towarów (elektroniki użytkowej), przedstawiając je w formie tabel na stronach 44 oraz 46 – 53 decyzji.

Organ odwoławczy zwrócił szczególną uwagę na kwestię unikatowych numerów identyfikujących sprzęt elektroniczny (numery IMEI), będący przedmiotem transakcji w łańcuchu dostaw, w których uczestniczyła skarżąca spółka. Jak stwierdzono, towary o tych samych numerach były przedmiotem transakcji kupna-sprzedaży przez inne podmioty w kraju, będące kolejnymi ogniwami innego łańcucha dostaw. Świadczy to o wielokrotnym obrocie tymi samymi towarami przez kolejne podmioty, tworzące kolejne łańcuchy oszustwa karuzelowego. Jest to tzw. oszustwo karuzelowe w formie "kół olimpijskich", którego cechą jest to, że towar po wykorzystaniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej pozwalającej na uzyskanie nieuprawnionego zwrotu VAT jest wykorzystywany do tego oszustwa w kolejnym kraju i łańcuchu, a następnie powraca do poprzedniego kraju. Pozwala to twórcom procederu na zaoszczędzenie kosztów nabycia nowego towaru, tworzenia dokumentacji i ustalenia danych do rozliczeń. W ocenie organu, sytuacja taka wystąpiła w niniejszej sprawie. Dotyczy to opisanych w decyzji pierwszoinstancyjnej transakcji zakupu i sprzedaży dysków [...] oraz kamer [...].

Następnie organ odwoławczy zaznaczył, że z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika jednoznacznie, iż transakcje, w których uczestniczyła skarżąca w zakresie handlu sprzętem elektronicznym były elementem oszustwa w zakresie rozliczeń VAT w handlu wewnątrzwspólnotowym. Oszustwo to polegało na rzekomym sprowadzaniu sprzętu elektronicznego z krajów Unii Europejskiej w ramach WNT objętych zerową stawką podatku od towarów i usług, które następnie rzekomo miały być odsprzedawane przez B. sp. z o.o., V. sp. z o.o., M3. sp. z o.o., P2. sp. z o.o., P3. sp. z o.o., D2. sp. z o.o., P5. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. bez uiszczenia 23% VAT zarówno w przypadku braku złożenia przez te podmioty stosownych deklaracji właściwych dla podatku od towarów i usług, jak również w przypadku ich złożenia. W przypadku złożonych przez te podmioty deklaracji VAT zdarzało się, że w ogóle nie zostały w ich treści wykazane WNT, natomiast w przypadku, gdy takowe już zostały wykazane, to zbilansowane zostały one z nabyciami oraz dostawami krajowymi, co skutkowało wykazaniem niewielkich kwot podatku do zapłaty. Konsekwencją opisanego procederu przyjmowania i wystawiania fikcyjnych faktur było zrównoważenie się podatku VAT, przez co ww. podmioty nie musiały odprowadzać na rzecz Skarbu Państwa podatku VAT od sprzedaży towarów rzekomo nabytych w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Działania takie umożliwiały podmiotom takim, jak skarżąca, deklarującym WDT, obniżenie kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego oraz ubieganie się o zwrot VAT w wysokości 23% wartości fakturowej zakupionego towaru.

Jak podkreślił organ odwoławczy, podmioty: B. sp. z o.o., V. sp. z o.o., M3. sp. z o.o., P2. sp. z o.o., P3. sp. z o.o., D2. sp. z o.o., P5. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. oraz członkowie ich organów zarządzających:

- nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej na terenie RP,

- nie dokonywały w rzeczywistości zakupu i sprzedaży towarów,

- często brak było kontaktu z osobami wchodzącymi w skład organów zarządzających tymi spółkami,

- często osoby zarządzające spółkami były obcokrajowcami,

- powstały w zbliżonym okresie i miały stosunkowo krótki okres rzekomej działalności,

- nie widzieli towarów, którymi handlowali,

- podmioty, w których figurowali jako prezesi zarządów zostały założone, a następnie sprzedane,

- siedziby tych spółek znajdowały się w wirtualnych biurach,

- kapitały zakładowe niejednokrotnie wynosiły przez cały okres swego "funkcjonowania" jedynie 5.000 zł,

- sprzedaż towaru następowała w tym samym bądź następnym dniu,

- wobec podmiotów wydane zostały decyzje, stwierdzające, iż podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, a faktury przez nie wystawione nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie organu odwoławczego, skarżąca była jednym z ogniw stworzonego mechanizmu oszustwa podatkowego w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym, a w sprawie występowały symptomy charakterystyczne dla transakcji nakierunkowanych na popełnianie przestępstw, które przezorny przedsiębiorca powinien był zauważyć. Były nimi w szczególności: brak infrastruktury do prowadzenia działalności, szybkość transakcji, sztuczne zwielokrotnienie podmiotów formalnie władających towarem, brak fizycznego przemieszczania towaru oraz dokonywanie transakcji za pomocą telefonu i poczty elektronicznej.

Zdaniem organu drugiej instancji, spółka podjęła niewystarczające czynności faktyczne dla zweryfikowania, czy kontrahenci prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym. Strona dokonała jedynie formalnego sprawdzenia statusu kontrahentów.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ drugiej instancji wskazał, że postępowanie kontrolne wobec skarżącej zostało na podstawie właściwego dokumentu - upoważnienia do prowadzenia postępowania kontrolnego z dnia 8 grudnia 2016 r., a przytoczona w decyzji pierwszoinstancyjnej data 22 grudnia 2014 r. została wskazana omyłkowo. Kwestia ta nie ma zatem wpływu na wynik podjętego rozstrzygnięcia.

Zdaniem organu odwoławczego niezasadny jest też zarzut powołania się w decyzji na art. 106 u.p.t.u. w brzmieniu sprzed nowelizacji. Przepis ten nie stanowi bowiem podstawy prawnej rozstrzygnięcia, nie ma też żadnego wpływu na jego treść. Zarówno ww. przepis, jak i art. 106a i nast. u.p.t.u. określają jedynie elementy, jakie powinna zawierać faktura VAT.

Za bezzasadny uznał też organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1) lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. w kontekście elektroniki użytkowej.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że decyzja pierwszoinstancyjna nie narusza też wskazanych w odwołaniu przepisów proceduralnych, gdyż organ pierwszej instancji uwzględnił w rozstrzygnięciu wszelkie okoliczności, związane z obrotem towarami w zakresie spornych transakcji, które miały wpływ na wynik sprawy.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Na powyższą decyzję organu odwoławczego z dnia 28 grudnia 2021 r. skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zaskarżając decyzję w całości, i zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na rozstrzygnięcie tj.:

- art. 120 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6) O.p. poprzez posługiwanie się w decyzji sformułowaniami, które nie mają umocowania prawnego, takimi jak m.in.: "puste" faktury, "karuzele" czy "wirtualne" biuro, a które zdeterminowały treść władczego rozstrzygnięcia;

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 181 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przeprowadzeniu i ocenie dowodów z innych postępowań podatkowych dotyczących innych podmiotów, z którymi skarżąca w okresie objętym kontrolą nie dokonywała żadnych transakcji, co spowodowało, że organ "wyszedł" poza ramy sprawy podatkowej, wyznaczone w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli,

- art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na pominięciu w decyzji wypowiedzenia się odnośnie zaoferowanego dowodu w postaci raportu z przeprowadzonego w skarżącej spółce audytu przez Krajowy Instytut Kontroli Biznesowej (dalej także: KIKB) za okres od kwietnia 2016 r. do czerwca 2016 r. dotyczący autentyczności pochodzenia towaru oraz stosowanych procedur weryfikacji kontrahenta, który to dowód jest istotny z punktu widzenia ustalenia prawidłowego stanu faktycznego,

- art. 283 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 231 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948), poprzez prowadzenie kontroli podatkowej w stosunku do skarżącej bez ważnego, aktualnego upoważnienia do kontroli, co narusza art. 120 O.p. i powoduje działanie organów bez podstawy prawnej,

- art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o nieistniejący przepis, tj. art. 106 u.p.t.u., który został uchylony przez art. 1 pkt 49) ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. zmieniającej u.p.t.u. z dniem 1 stycznia 2014 r. - a w konsekwencji działanie bez podstawy prawnej.

Skarżąca, mając na względzie powyższe zarzuty, wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z Raportu z audytu KIKB wraz z załącznikami będącego posiadaniu organu i zobowiązanie Organu odwoławczego do przedłożenia Sądowi wskazanego wyżej dowodu; uchylenie w całości zaskarżonej decyzji; uchylenie w całości decyzji pierwszoinstancyjnej; umorzenie postępowania z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego; ewentualnie, uchylenie decyzji organów obu instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi.

W uzasadnieniu skargi spółka w pierwszej kolejności zaznaczyła, iż organy podatkowe błędnie uznały, że w sprawie ma zastosowanie art. 70c § 6 O.p. Zdaniem skarżącej zawiadomienie wysłane do jej pełnomocnika nie spełnia przesłanek dokonanej w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. wykładni art. 70 § 6 pkt 1) O.p. w zw. z art. 70c O.p.

Następnie skarżąca zarzuciła uzasadnieniu decyzji wadliwość i posługiwanie się przez organ desygnatami słów, które nie wiążą się z konkretnym zachowaniem prawnym. Zdaniem skarżącej słowa takie, jak "karuzela podatkowa", "bufor", czy "znikający" podatnik nie mają swojego odpowiednika prawnego, nadto po stronie organu ma miejsce niekonsekwencja w odniesieniu do charakteru kwestionowanych transakcji. Z jednej strony organy podatkowe uznały, że towaru nie było (faktury "puste") – co dotyczy postępowań toczących się wobec jej kontrahentów, a z drugiej strony twierdzą one, iż doszło do nabycia przez spółkę towaru który krążył w ramach "karuzeli podatkowej". W ocenie strony takie podejście wyklucza się wzajemnie.

Następnie skarżąca zaznaczyła, że nie brała udziału w postępowaniach toczących się względem innych podmiotów (kontrahentów) i nie miała możliwości odniesienia się do zebranego w nich materiału dowodowego.

Następnie skarżąca obszernie wskazała, jakie dokumenty dotyczące kontrahentów posiadała przed rozpoczęciem współpracy oraz, iż monitorowała kontrahentów podczas samej współpracy handlowej. Zwróciła uwagę na raporty Weryfikacyjne sporządzone dla niej przez KIKB i dotyczące wiarygodności jej kontrahentów.

Skarżąca akcentowała ponadto, iż transakcje WDT miały w rzeczywistości miejsce, miała też miejsce zapłata za sprzedany i dostarczony towar. Odbiorcy wykazywali dostawy towarów i odsprzedawali towar dalszym kontrahentom.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

3.3. Na rozprawie w dniu 8 marca 2023 r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Wskazał też, iż zakładając skarżącą spółkę w 2016 r. jej prezes zarządu – L. M. wykorzystał kapitały rodzinne. Podejmując się handlu elektroniką korzystał z pomocy biura rachunkowego, a także z pomocy prawnej (kancelarie prawne). Współpracujące ze spółką kancelarie weryfikowały wszystkich kontrahentów. Zdaniem pełnomocnika, wykonane zostały akty należytej staranności biznesowej, obowiązujące w roku 2016, które były odmienne niż te obowiązujące obecnie. Dlatego też podatnik nie mógł przewidzieć jakichkolwiek oszukańczych symptomów transakcji. Organy podatkowe natomiast nie wskazały, jakie czynności winien był podjąć podatnik a tylko ograniczyły się do wskazania, iż czynności przez niego dokonane były niewystarczające.

Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Zaznaczył nadto, że wszczęte w dniu 26 maja 2021 r. postępowanie karno – skarbowe pozostaje nadal w toku i zostało objęte nadzorem prokuratury. W dniu 21 lipca 2022 r. przedstawiono zarzuty L. M.. Zaznaczył, iż sprawa dotyczy obrotu karuzelowego, co obligowało organ do sprawdzenia wszystkich kontrahentów. Weryfikując tych kontrahentów, skarżąca nie sprawdziła natomiast, czy podmioty te realnie działają w obrocie i czy posiadają zaplecze gospodarcze.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna, albowiem uwzględnienie skargi następuje bowiem w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (który to wyjątek nie ma w niniejszej sprawie zastosowania).

4.2. Przedmiotem sporu w sprawie są dwie kwestie; pierwsza dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT wystawionych przez podmioty krajowe, druga odnosi się do zastosowania stawki 0% do transakcji wykazanej przez spółkę jako WDT dokonanej na rzecz wymienionych w zaskarżonej decyzji kontrahentów unijnych.

4.3. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, które w ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie.

W tych ramach przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie ma zastosowanie również do rozliczeń w podatku od towarów i usług, których rezultatem jest kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o jakiej mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. (uchwała NSA z dnia 9 czerwca 2009r., I FPS 9/08). Tym samym co do zasady, 5-letni okres terminu przedawnienia należności podatkowych w niniejszej sprawie upływał z dniem 31 grudnia 2021r.

Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co wynika z art. 70 § 7 pkt 1 O.p.. Ponadto, na podstawie art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że z akt sprawy wynika, że Naczelnik postanowieniem z dnia 26 maja 2021 r. sygn. akt [...] wszczął śledztwo w sprawie o czyn z art. 76 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks, w zw. z art. 61 § 1 kks, w zw. z art. 6 § 2 kks, przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P2. zawiadomieniem z dnia 6 sierpnia 2021 r., wystosowanym do pełnomocnika strony w trybie art. 70c o.p. (doręczonym w dniu 11 sierpnia 2021 r.) poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2016 r. w związku z wszczęciem w dniu 26 maja 2021 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące tego zobowiązania. Zawiadomienie o tej samej treści zostało również wystosowane w dniu 21 października 2021 r. do pełnomocnika ogólnego, który potwierdził jego odbiór w dniu 25 października 2021 r., które spełniało wymogi określone w uchwale NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18.

Dalej należy zauważyć, że w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 wskazano, że organ podatkowy stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, powinien wyjaśnić w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p., czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu, w świetle powołanej uchwały NSA w sprawie I FPS 1/21, uzasadnienie zaskarżonej decyzji umożliwia składowi orzekającemu kontrolę wszczęcia postępowania karnoskarbowego w aspekcie nadużycia prawa przez organy podatkowe. Stwierdzono w nim bowiem min., że śledztwo wszczęte postanowieniem z dnia 26 maja 2021 r. pozostaje w związku z postępowaniem podatkowym prowadzonym przez Naczelnika, które zakończyło się wydaniem w dniu 30 czerwca 2020 r. decyzji w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2016 r. Z decyzji pierwszej instancji wynikało, że doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnej, a organ wskazał jakie czynności w toku tego postępowania podjęto, w tym min. zwrócono się do Prokuratur Okręgowych w L. i w S3. oraz do przewoźników o udzielenie informacji odnośnie kierowców. Ponadto samo wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało miejsce 26 maja 2021r., a zatem nie na krótko przed upływem terminu przedawnienia.

W tych okolicznościach zasadnie, zdaniem składu orzekającego, twierdzi organ odwoławczy, że wszczęcie przedmiotowego śledztwa uzasadnione było wystąpieniem podejrzenia popełnienia przez podatnika czynu zabronionego. Nie miało zatem charakteru instrumentalnego.

Tym samym, skoro zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu, organ odwoławczy był uprawniony do orzekania w sprawie.

4.4. Przechodząc w dalszej kolejności do meritum sprawy wskazać należy, że za podstawę orzekania Sąd przyjął wynikający z akt sprawy stan faktyczny, z którego wynika, że skarżąca spółka w okresie od kwietnia do czerwca 2016 r. była uczestnikiem łańcuchów transakcji, mających na celu dokonanie oszustw w zakresie podatku od towarów i usług, choć z okoliczności sprawy wynika, że powinna mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie podatkowym.

Tym samym zasadnie organ podatkowy zakwestionował skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego zadeklarowanego w deklaracji VAT-7 za ww. okres oraz uznał, że nie doszło do WDT we wskazanych przez organ podatkowy przypadkach.

4.5. Uzasadniając przyjęte stanowisko wskazać należy, że Sąd uznał za bezpodstawne zarzuty skargi nakierowane na podważenie ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz jego ocenę prawną.

W tych ramach przypomnieć należy, że organy podatkowe mając na uwadze obowiązki wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, następnie dokonały jego swobodnej oceny w granicach wyznaczonych art. 191 O.p. Organy podatkowe prowadziły postępowania podatkowe w sposób obiektywny i bezstronny, więc nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p. Organy podatkowe zgodnie z dyspozycją w/w przepisów podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia spraw - ustosunkowały się do przeprowadzonych dowodów i oceniły te dowody we wzajemnym ich powiązaniu. Fakt, że przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych prawem reguł, ocena całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła do odmiennego niż prezentowane przez skarżącą stanowiska, nie powoduje ich bezprawności.

Ponadto nie naruszono zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. stanowiącej, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, organy podatkowe oceniły według własnej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, samodzielnie decydując o tym, czy określony środek dowodowy, ze względu na jego indywidualne cechy i towarzszące im obiektywne okoliczności zasługiwał na to, by uznać go za wiarygodny. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie dowodów, na których opierał się organ, dokonując ustaleń faktycznych. W celu zbadania przebiegu i realizacji ww. transakcji pod kątem rzetelności, tj. ustalenia czy dokumentujące je faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zebrano obszerny materiał dowodowy, który pozwolił organowi podatkowemu na ustalenie stanu faktycznego, jego ocenę oraz zastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego.

4.6. Sąd nie podzielił zatem zarzutu art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 181 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przeprowadzeniu i ocenie dowodów z innych postępowań podatkowych dotyczących innych podmiotów, z którymi skarżąca w okresie objętym kontrolą nie dokonywała żadnych transakcji, co spowodowało, że organ "wyszedł" poza ramy sprawy podatkowej, wyznaczone w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli.

Wskazać bowiem należy, że dla ustalenia stanu faktycznego w sytuacji udziału w łańcuchu podmiotów, mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego, niezbędne jest zgromadzenie materiału dowodowego dotyczącego nie tylko transakcji, w których bezpośrednim uczestnikiem jest strona, ale także dokonanie ustaleń dotyczących podmiotów uczestniczących w oszustwie na wcześniejszym etapie dostaw. Choć niewątpliwie analiza zdarzeń gospodarczych na wcześniejszym i późniejszym etapie obrotu jest najważniejsza dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego i zastosowania stawki 0 % dla WDT, to nie oznacza to, że w rozważaniach swoich organy podatkowe powinny pominąć szerszy aspekt oszustwa podatkowego nakreślając cały łańcuch transakcji.

Dla oceny konkretnej dostawy, z punktu widzenia prawa nabywcy towaru do odliczenia, wyjaśnienie wcześniejszych i późniejszych transakcji jest konieczne. Jeżeliby postępowanie ograniczyć tylko do bezpośrednich dostawców i nabywców podatnika, to organy podatkowe nigdy nie wykryłyby przestępstw typu "karuzela podatkowa". W przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne Jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru, wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć. Charakter nadużycia transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha. Dopiero na podstawie danych zebranych w trakcie postępowania można będzie wnioskować, co do ewentualnego zaangażowania podatnika w przeprowadzanie oszukańczych transakcji lub co do stanu jego świadomości, w jakiej działalności uczestniczy.

Prawo Unii nie wyklucza bowiem możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru konkretnej transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku (wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie C‑642/11, Stroj trans EOOD, pkt 37 EU:C:2013:54).

W konsekwencji, dopuszczenie, wbrew zarzutom skargi, w rozpatrywanej sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w ramach innych postępowań nie stanowi naruszenia opisanych w zarzutach skargi przepisów Ordynacji podatkowej, co wynika z powołanych wyżej przepisów, orzecznictwa i rozważań Sądu. Ponadto ustalenia dokonane w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów Strony dotyczą w głównej mierze zawieranych z nimi transakcji sprzedaży i zakupu towarów dokonywanych przez Skarżącą. Organy podatkowe obu instancji dokonały zatem analizy transakcji z kontrahentami na wcześniejszym i późniejszym etapie obrotu.

Zaakcentować także należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu, a skład orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej (por. wyroki z dnia 11 sierpnia 2015 r. II FSK 602/13, z dnia 24 lipca 2015r., II FSK 499/14). W wyroku z dnia 3 września 2015r., I FSK 771/14 NSA zasadnie podkreślił, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów O.p.

Odnosząc się zatem do kwestii wykorzystania materiałów dowodowych zgromadzonych w innych postępowaniach należy zauważyć, że organy podatkowe nie działały w sprzeczności z wyrokiem TSUE w sprawie C-189/18, której przedmiotem była sprawa, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Pozbawienie podatnika prawa do obrony w rozpatrywanej przez Trybunał sprawie polegało na nieudzieleniu mu dostępu do akt dotyczących postępowań powiązanych, a w szczególności do wszystkich dokumentów, na których organ ten opierał ustalenia (tj. protokołów i decyzji). Zapoznanie podatnika z dowodami miało formę jedynie pośrednią w postaci streszczenia dowodów, które organ podatkowy wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów.

Taka sytuacja nie wystąpiła w przedmiotowej sprawy, gdyż skarżąca spółka nie kwestionowała tego, że miała zagwarantowany dostęp do dowodów, które włączono do akt sprawy. Organ pierwszej instancji nie włączył do akt streszczenia decyzji czy innych dokumentów, lecz wyciągi z tych oryginalnych dokumentów, ze względu na informacje dotyczące podmiotów, których interes publiczny jest chroniony przez prawo. Takie postępowanie nie pozostawało w sprzeczności z tezami przywołanego wyroku Trybunału i jego uzasadnieniem. Nie ma bowiem absolutnego dostępu do wszystkich danych kontrahentów i innych podatników, na co wskazywał też powoływany wyrok Trybunału.

Sąd podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, że unormowana w art. 123 § 1 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Art. 181 O.p. zawiera przykładowy katalog źródeł dowodowych, wskazuje bowiem na to, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu (np. karnym), w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia.

Odnosząc dotychczasowe uwagi do zarzutówskargi należy stwierdzić, że materiały zebrane w innych postępowaniach, a dotyczące okoliczności zaistniałych również w przedmiotowym postępowaniu, miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż umożliwiały ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, tj. rzeczywistego charakteru czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach. Wprawdzie skarżąca spółka nie uczestniczyła w tychże postępowaniach, jednak niekwestionowanym jest, że w postępowaniach przed organami obu instancji miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami i odniesienia się do ich treści. Skarżąca nie wskazała przy tym żadnej okoliczności, która mogłaby być przesłanką do ponownego przeprowadzenia dowodów.

4.7. Sąd nie podzielił także zarzutów prawa procesowego nakierowanych na zakwestionowanie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego Bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez posługiwanie się w zaskarżonej decyzji sformułowaniami typu: puste faktury, karuzele podatkowe, wirtualne siedziby/biura, bufor, broker, które w żadnym przepisie prawa polskiego nie zostały uregulowane.

Jakkolwiek ww. pojęcia nie są terminami zdefiniowanymi normatywnie, to nie oznacza to wszakże brak możliwości posługiwania się nimi przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Przeciwnie pojęcie "karuzeli podatkowej" i "oszustwa karuzelowego" funkcjonuje zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów krajowych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i powstało w celu zdefiniowania procederu oraz roli w nim poszczególnych podmiotów ("znikający podatnik", "bufor", "broker", "firma wiodąca", "wirtualne biuro"), w ramach którego dochodzi do zwalczanych w tym orzecznictwie oraz w stosownych uregulowaniach prawnych, nadużyć w podatku od towarów i usług poprzez uzyskanie nienależnych korzyści z budżetu Państwa.

Tym samym, mając na uwadze powyższe, organy podatkowe opierając się zatem na przesłankach wypracowanych w judykatach sądów polskich oraz Trybunału Sprawiedliwości, miały nie tylko prawo, ale i obowiązek weryfikacji czy dokonane przez spółkę transakcje odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a zatem również musiały określić rolę podatnika w dostawach realizowanych z jego udziałem.

Natomiast pojęcie "puste faktury" nie funkcjonuje w obszarze wspólnego systemu podatku VAT, tj. w przepisach unijnych i orzecznictwie TSUE. Nie posiada również waloru normatywnego. Funkcjonuje ono w krajowym orzecznictwie sądów administracyjnych, które wskazują – z uwagi na jego niejednoznaczność - sposób jego rozumienia w okolicznościach konkretnej sprawy podatkowej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że nie zaistniało naruszenie art. 120 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone zgodnie z wymogami stawianymi tego typu dokumentom. Organ wskazał jakie fakty uznał za udowodnione i na podstawie jakich dowodów to uczynił. Przedstawiona została również podstawa materialnoprawna rozstrzygnięcia oraz organ wyjaśnił dlaczego uznał, że stronie skarżącej przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, w tej części w której odmówił on tego uprawnienia oraz dlaczego zakwestionował całą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w badanym okresie.

4.8. Zasadnie zatem twierdzi organ odwoławczy, iż z akt sprawy wynika, iż transakcje, w których uczestniczyła skarżąca w zakresie handlu sprzętem elektronicznym były elementem oszustwa w zakresie rozliczeń VAT w handlu wewnątrzwspólnotowym. Oszustwo to polegało na rzekomym sprowadzaniu sprzętu elektronicznego z krajów Unii Europejskiej w ramach WNT objętych zerową stawką podatku od towarów i usług, które następnie rzekomo miały być odsprzedawane przez B. sp. z o.o., V. sp. z o.o., M3. sp. z o.o., P2. sp. z o.o., P3. sp. z o.o., D2. sp. z o.o., P5. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. bez uiszczenia 23% VAT zarówno w przypadku braku złożenia przez te podmioty stosownych deklaracji właściwych dla podatku od towarów i usług, jak również w przypadku ich złożenia. W przypadku złożonych przez te podmioty deklaracji VAT zdarzało się, że w ogóle nie zostały w ich treści wykazane WNT, natomiast w przypadku, gdy takowe już zostały wykazane, to zbilansowane zostały one z nabyciami oraz dostawami krajowymi, co skutkowało wykazaniem niewielkich kwot podatku do zapłaty. Konsekwencją opisanego procederu przyjmowania i wystawiania fikcyjnych faktur było zrównoważenie się podatku VAT, przez co ww. podmioty nie musiały odprowadzać na rzecz Skarbu Państwa podatku VAT od sprzedaży towarów rzekomo nabytych w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Działania takie umożliwiały podmiotom takim, jak skarżąca, deklarującym WDT, obniżenie kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego oraz ubieganie się o zwrot VAT w wysokości 23% wartości fakturowej zakupionego towaru.

Zaakcentować trzeba, iż B. sp. z o.o., V. sp. z o.o., M3. sp. z o.o., P2. sp. z o.o., P3.sp. z o.o., D2. sp. z o.o., P5. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. oraz członkowie ich organów zarządzających: 1) nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej na terenie RP,2) nie dokonywały w rzeczywistości zakupu i sprzedaży towarów, 3) często brak było kontaktu z osobami wchodzącymi w skład organów zarządzających tymi spółkami, 4) często osoby zarządzające spółkami były obcokrajowcami, 5) powstały w zbliżonym okresie i miały stosunkowo krótki okres rzekomej działalności, 6) nie widzieli towarów, którymi handlowali, 7) podmioty, w których figurowali jako prezesi zarządów zostały założone, a następnie sprzedane, 8) siedziby tych spółek znajdowały się w wirtualnych biurach, 9) kapitały zakładowe niejednokrotnie wynosiły przez cały okres swego "funkcjonowania" jedynie 5.000 zł, 10) sprzedaż towaru następowała w tym samym bądź następnym dniu, 11) wobec podmiotów wydane zostały decyzje, stwierdzające, iż podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, a faktury przez nie wystawione nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skarżąca natomiast była jednym z ogniw stworzonego mechanizmu oszustwa podatkowego w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym, a w sprawie występowały symptomy charakterystyczne dla transakcji nakierunkowanych na popełnianie przestępstw, które przezorny przedsiębiorca powinien był zauważyć. Były nimi w szczególności: brak infrastruktury do prowadzenia działalności, szybkość transakcji, sztuczne zwielokrotnienie podmiotów formalnie władających towarem, brak fizycznego przemieszczania towaru oraz dokonywanie transakcji za pomocą telefonu i poczty elektronicznej.

Dla ustalenia stanu faktycznego niezbędne było bowiem zgromadzenie materiału dowodowego dotyczącego nie tylko transakcji, w których bezpośrednim uczestnikiem była skarżąca spółka, ale także konieczne było dokonanie ustaleń dotyczących innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji, w celu ustalenia źródła pochodzenia towaru, drogę towaru, a także obieg faktur mających dokumentować sprzedaż danego towaru.

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie niniejszego postępowania stwierdzono, iż skarżąca spółka w okresie od kwietnia do czerwca 2016 r. była uczestnikiem łańcuchów transakcji, mających na celu dokonanie tzw. oszustw w zakresie podatku od towarów i usług. Przedmiotem obrotu był towar w postaci sprzętu elektronicznego, który był przechowywany w tak zwanych centrach logistycznych i który nie opuszczał tego miejsca do czasu sprzedaży towaru do ww. spółki. Dodać należy, że towar zakupiony przez ww. spółkę, który miał być składowany w jej magazynie w K., był tego samego bądź następnego dnia przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy. Natomiast funkcjonowanie dostawców spółki zostało ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur VAT generujących kwoty podatku od towarów i usług służących ich adresatowi do zmniejszenia kwoty podatku należnego o kwoty wynikające z tych dokumentów. Ich "działalność" była nakierowana jedynie na pozorowaniu rzeczywistej działalności gospodarczej. L. M. - Prezes Zarządu spółki M.- zeznał, że w nawiązaniu kontaktów handlowych pomagał mu były prezes ww. spółki, który znał specyfikę tego rynku, ponieważ wcześniej pracował w tej branży. Mając doświadczenie zawodowe w tym zakresie musiał mieć świadomość, że jest to rynek, który obciążony jest wysokim ryzykiem nadużyć podatkowych. Na podstawie zespołu okoliczności wynikających z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego można stwierdzić, że stosunki z kontrahentami ukształtowane były w taki sposób, że działania w ich ramach nie można uznać za działania w obiektywnych warunkach rynkowych. Co za tym idzie okoliczności sprawy wskazują, że skarżąca spółka wiedziała w jakim charakterze występuje w łańcuchu transakcji i na taką funkcję się godziła. W interesie osoby prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Z zeznań L. M. wynika także, że kontakt z większością "kontrahentów" nawiązał na targach i platformach handlowych. Z niektórymi kontrahentami widział się osobiście, tj. P. S. z N. Sp. z o. o. (spotkał się z nim w W. - nie pamięta gdzie) oraz L. O. - handlowiec z firmy I1. (w K. podczas dostawy towarów). Mając jednak na uwadze rodzaj wykonywanej działalności, wartość oraz asortyment nabywanego towaru nie można zaakceptować faktu, że podejmując współpracę z nieznanymi firmami, skarżąca spółka nie sprawdzała kim są osoby rzekomo je reprezentujące. Według wyjaśnień L. M. oferty dostawał mailowo, a stały kontakt z kontrahentami utrzymywał przez skypa. Rzetelność kontrahentów weryfikował osobiście przy zawieraniu współpracy prosząc o dokumenty rejestracyjne firmy, a także na podstawie dostępnej aplikacji VIES i zapytań wysyłanych do urzędów. W świetle materiału dowodowego zebranego na temat tych kontrahentów, należało jednak podważyć skuteczność takiej weryfikacji, a nawet wskazać na jej pozorny charakter. Pamiętać bowiem należy, że w sytuacji pozorowania łańcucha transakcji, organizowania oszukańczego procederu o charakterze wewnątrzwspólnotowym, firmy zaangażowane w takie przedsięwzięcie zwykle rejestrują się dla uprawdopodobnienia statusu przedsiębiorcy, a zatem formalna rejestracja kolejnych wystawców faktur nie przesądza jeszcze o tym, że podatnik działał w dobrej wierze.

4.9. Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. wyroki: z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, w sprawie C‑285/11 Bonik, pkt 35 i 36).

W świetle powołanych orzeczeń TSUE ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (tak NSA w wyroku z dnia 22 października 2014r., I FSK 1631/113, CBOSA). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza odliczyć podatek naliczony, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli zatem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Odnosząc się zatem do dobrej wiary skarżącej w relacjach z jej kontrahentami na wcześniejszym i późniejszym etapie obrotu, mając na uwadze powyższe zasadnie organ odwoławczy twierdzi, że spółka mimo symptomów wskazujących, że może uczestniczyć w oszukańczych transakcjach poprzestała jedynie na sprawdzeniu formalnego statusu swoich rzekomych kontrahentów, w większości ograniczyła się jedynie do zbierania i gromadzenia dokumentów od kontrahentów, mających świadczyć o rzekomym dokonaniu weryfikacji. Żądanie dokumentów rejestrowych, nawiązywanie kontaktów handlowych na targach, wymiana korespondencji elektronicznej miały jedynie charakter formalny i miały upozorować rzeczywisty obrót gospodarczy. Okoliczności towarzyszące zawartym transakcjom wskazują, że skarżąca spółka nie przyłożyła natomiast żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Nie można zatem uznać, że działała w dobrej wierze. Mimo podjętych przez te spółkę działań i czynności w celu weryfikacji swoich bezpośrednich dostawców, należy odróżnić sytuację, w której podmiot działający w branży nienarażonej na popełnienie masowych nadużyć dokonuje formalnej weryfikacji kontrahenta od sytuacji, gdy nierzetelne działania w segmencie uznanym za obarczony znacznym ryzykiem mają zostać niejako legitymizowane przez formalne czynności weryfikujące dostawcę towaru. Tak więc kontrola, weryfikacja formalnych aspektów funkcjonowania danego podmiotu, potencjalnego kontrahenta, przy wysoce skomplikowanych schematach oszustw podatkowych, nie daje gwarancji jego rzetelności i uczciwości. Powoływanie się na dokonanie weryfikacji kontrahentów od strony formalnej, a tej właśnie dotyczy wyżej wskazany raport z audytu, zasadnie potraktowano jako niewystarczające. Szczególnie, że ogólnodostępne ewidencje oparte są obecnie na zgłoszeniach i oświadczeniach, które z założenia na tym etapie nie podlegają żadnej kontroli organów. Zaakcentować należy, że podobne praktyki weryfikacyjne funkcjonowały nie tylko w skarżącej spółce, lecz w zdecydowanej większości podmiotów uczestniczących w łańcuchach transakcji.

Zdaniem Sądu gdyby skarżąca spółka przed datą pierwszej transakcji przeanalizowała dokumenty rejestracyjne spółek, faktycznie sprawdziła ich historię gospodarczą oraz możliwości prowadzenia przez nie rzeczywistej działalności gospodarczej czy też podjęłaby próbę skontaktowania z zarządami tych spółek, wiedziałaby, że podmioty te nie są rzetelne. Wbrew twierdzeniom skargi, Spółka nie podjęła wystarczających czynności dla zweryfikowania, czy jej kontrahenci są przedsiębiorcami prowadzącymi rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie handlu sprzętem elektronicznym. Skarżąca nie dokonała także analizowała ich pozycji na rynku, możliwości finansowych, zewnętrznych znamion świadczących o posiadaniu potencjału gospodarczego itp.

Znamienne w sprawie jest również to, że podmioty biorące udział w opisanych w zaskarżonej decyzji łańcuchach transakcji, w tym skarżąca spółka, nadzwyczaj dbały o to, aby wykazać, że towar fizycznie istniał. Stworzony system zabezpieczeń w postaci sprawdzania gromadzenia danych rejestracyjnych i podatkowych kontrahentów oraz weryfikacja numerów IMEI był pozorny i w rzeczywistości nie miał wpływu na przebieg transakcji w zakresie sprzętu elektronicznego, a miał stanowić wyłącznie zabezpieczenie na wypadek ujawnienia przez organy podatkowe uczestnictwa skarżącej spółki w łańcuchach transakcji karuzelowych. W podobny sposób postępowali kontrahenci skarżącej spółki.

Podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie towar w postaci elektroniki użytkowej "fakturowany" był pomiędzy podmiotami tworzącymi wydłużone łańcuchy dostaw, które stanowiły oparcie dla oszustwa typu karuzelowego z wykorzystaniem mechanizmu WDT. Towar występuje w nich wyłącznie jako nośnik podatku od towarów i usług, nie zaś jako przedmiot faktycznych dostaw. Łańcuchy te składają się z kilku podmiotów, jednak co istotne, żaden z ujawnionych ich uczestników nie jest ostatecznym konsumentem towaru, czy też nie jest dostawcą dla ostatecznego konsumenta towaru. Wszystkie dostawy to dostawy hurtowe, a podmioty uprawdopodabniają je wykorzystując m.in. rzeczywiste płatności za pośrednictwem rachunków bankowych, czy rzeczywiste transporty towaru pomiędzy niektórymi podmiotami. Choć zatem towar istniał i mógł podążać za niektórymi fakturami wystawionymi w opisanych w zaskarżonej decyzji łańcuchach, to jednak wykorzystany został wyłącznie do uprawdopodobnienia przeprowadzanych kolejno transakcji. Dlatego też, dla podmiotów określanych mianem "znikający podatnik", czy "bufor" organy podatkowe wydawały decyzje na podstawie art. 108 u.p.t.u.

4.10. Powołane okoliczności w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz ich ocena prawna dały podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z uwzględnieniem jego prounijnej wykładni. Podkreślenia także wymaga, iż fizyczny obrót towarem nie jest jedyną okolicznością, przesądzającą o możliwości realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach, dokumentujących ich nabycie, co potwierdzają przede wszystkim ustalenia dotyczące powtarzalności numerów IMEI (str. 56-57 zaskarżonej decyzji). Dla samego faktu zaistnienia "karuzeli podatkowej" bez znaczenia jest, czy towar istotnie fizycznie krążył, czy też obrót towarem odbywał się wyłącznie na papierze. Fakt istnienia bądź braku istnienia towaru, będącego przedmiotem transakcji, nie może bowiem zmienić podstawowej dla sprawy konstatacji, a mianowicie tego, że zakwestionowane transakcje zostały dokonane przez Stronę w ramach oszustwa. Unormowania z zakresu podatku VAT nie mogą być natomiast wykorzystane w celach sprzecznych z ustawą do osiągania nienależnych korzyści podatkowych. Nie sposób byłoby bowiem przyjąć, iż rzeczywiste dokonanie czynności oraz prawidłowe jej udokumentowanie czyni ją wiarygodną i dokonaną zgodnie z przepisami prawa, a bez znaczenia dla sprawy pozostaje prawidłowość przeprowadzenia i podatkowego rozliczenia transakcji przez inne podmioty, jak i ewentualny powrót towaru do Polski. Cechą charakterystyczną tzw. "karuzeli podatkowych" jest to, iż uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory ich prawidłowości. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy służą więc w tego typu transakcjach wyłącznie upozorowaniu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT (por. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r. I FSK 145/16 i z dnia 19 marca 2015r., I FSK 2159/13). Organ podatkowy ma zatem nie tylko prawo ale i obowiązek, w ramach swobodnej oceny dowodów, uwzględniając całokształt dokonanych ustaleń, ocenić wiarygodność faktur i innych dokumentów, co też w sprawie uczynił.

Odnosząc się do możliwości uwzględnienia podatku naliczonego za okresy objęte zaskarżoną decyzją, zdaniem Sądu, zasadnie Dyrektor wskazał, że dysponowanie fakturą warunkuje realizację prawa do odliczenia wskazanego w niej podatku. Faktura nie jest więc tylko zwykłym dokumentem służącym wykazaniu, iż transakcja miała miejsce, lecz pełni zasadniczą rolę dla mechanizmu odliczeń w systemie VAT, który z tego powodu cechuje się znacznym stopniem sformalizowania.

Rozważając pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego Sąd miał na uwadze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, w tym postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 (EU:C:2014:184) oraz wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, EU:C:2012:373, z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Tóth, EU:C:2012:549, z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik, EU:C:2012:774, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11 Stroy trans, EU:C:2013:54.

W świetle art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki NSA: z 26 kwietnia 2016 r. I FSK 1817/14; z 29 listopada 2016 r., FSK 412/15). Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze (wyrok NSA w wyroku z dnia 6 kwietnia 2022 r. I FSK 1409/19).

4.11. Odnosząc się w dalszej kolejności do zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe WDT wskazać należy, że do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT, nie jest wymagane spełnienie jedynie formalnych przesłanek zawartych w art. 41 i art. 42 u.p.t.u., w tym posiadania dokumentacji mającej na celu potwierdzenie wywozu poza granice państwa towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Aby podatnik mógł skorzystać z opodatkowania dostaw wewnątrzwspólnotowych preferencyjną stawką podatku 0%, winien przenieść prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na kupującego oraz wykazać, że towar ten został wysłany do innego państwa członkowskiego. Tymczasem Skarżąca posiadała dokumentację sporządzoną w celu potwierdzenia wywozu towaru z kraju i dostarczenie go do zagranicznego kontrahenta, jednakże z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że w sposób świadomy uczestniczyła ona w oszustwie karuzelowym. Tym samym dokonywanych przez nią transakcji z podmiotami zagranicznymi nie sposób uznać za czynności opodatkowane, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Konsekwencją ustaleń organów podatkowych było prawidłowe przyjęcie, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w okolicznościach, w których spełnione zostały wszelkie przesłanki pozwalające na uznanie, iż transakcja stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Oznacza to, że zarzuty naruszenia art. 13 ust. 1 i art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. okazały się również bezzasadne.

Skoro skarżąca nie zdołała podważyć skutecznie ustaleń faktycznych, z których wynikało, że w sposób świadomy brała udział w łańcuchu transakcji pozorujących rzeczywisty obrót gospodarczy, to nie nabyła on towarów stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami, a następnie nie dokonała WDT, to w takiej sytuacji nie było potrzeby badania dobrej wiary, ponieważ oczywiste jest, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, iż nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc.

W konsekwencji brak było podstaw do uznania za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz kontrahentów unijnych. Transakcje te bowiem pozostają poza podatkiem od towarów i usług, gdyż "uczestniczenie w karuzeli podatkowej" nie jest działalnością podatkową akceptowaną przez Dyrektywę 112, czyli transakcje takie nie tylko nie rodzą obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług (w tym także wynikającego ze sprzedaży dokonywanej w ramach WDT), ale też nie są one traktowane jakby były wykonywane przez podmioty działające w charakterze podatników podatku od towarów i usług. Tym samym skarżąca nie miała podstaw do wykazania w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2013 r. obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz ww. kontrahentów zagranicznych oraz opodatkowania tych dostaw stawką 0%. Zaprezentowane powyżej stanowisko, wbrew zarzutom skargi, wspiera orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z wyroku Trybunału z dnia 12 stycznia 2006 r. C-439/04 w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03) i Bond House Systems Ltd (C-484/03) przeciwko Commissioners of Customs & Excise EU:C:2006:16) wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Potwierdzają to również tezy (53-57) z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel C-439/04 i Recolta Recycling C-440/04 EU:C:2006:446, EU:C:2005:74, zgodnie z którym:

- nie zostają spełnione obiektywne kryteria, stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika;

- zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę; podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie;

- podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.

W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i w efekcie tego staje się jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów - w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT. Odnosi się to także do podatnika, który przy zachowaniu należytej staranności, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2018 r., I FSK 1433/18 i z dnia 18 marca 2019, I FSK 124/17).

Należy zauważyć, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT, jeśli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, C-80/11 i C-142/11, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C- 643/11). Z orzeczeń tych wynika, że dla zrealizowania prawa do odliczenia podatku dostawa towaru lub świadczenie usług niezbędne jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czy wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą, warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. W takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę) i wymóg ten organy podatkowe w niniejszej sprawie zrealizowały, dokonując oceny tej kwestii przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy. W przypadku stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury wystawione przez kontrahenta na rzecz Skarżącej nie dokumentują transakcji dokonanych z jego udziałem, o czym Skarżąca na podstawie ustalonych w sprawie okoliczności - przy zachowaniu należytej staranności - powinna co najmniej przypuszczać, przedmiotowe faktury nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Zaprezentowana obowiązująca wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika z ukształtowanej linii orzeczniczej TSUE (por. wyrok w sprawie Stehcemp, C-277/14; postanowienie TSUE w sprawie Jagiełło C-33/13). Także Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną) (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014 r., akt I FSK 814/13, I FSK 711/13, I FSK 712/13).

Mając na uwadze powyższe, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 i 2, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku do wartości dodanej.

4.12. Wbrew twierdzeniom skargi nie został naruszony art. 283 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 231 ustawy z dnia 16 listopada 2015 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948) poprzez prowadzenie kontroli podatkowej bez ważnego, aktualnego upoważnienia do kontroli.

Jak wynika z akt sprawy, z którymi pełnomocnik skarżącej spółki został zapoznany, w związku z wygaśnięciem z dniem 31 maja 2017 r. na podstawie art. 231 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948. z późn. zm.) Naczelnik wydał w dniu 19 maja 2017 r. upoważnianie do prowadzenia postępowania kontrolnego wobec skarżącej spółki. Przedmiotowe upoważnienie otrzymał pełnomocnik ww. spółki – I. G. - za pośrednictwem e-Puapu.

Postępowanie kontrolne wobec skarżącej zostało na podstawie właściwego dokumentu - upoważnienia do prowadzenia postępowania kontrolnego z dnia 8 grudnia 2016 r., a przytoczona w decyzji pierwszoinstancyjnej data 22 grudnia 2014 r. została wskazana omyłkowo. Kwestia ta nie ma zatem wpływu na wynik podjętego rozstrzygnięcia.

4.13 Niezasadny jest też zarzut powołania się w decyzji na art. 106 u.p.t.u. w brzmieniu sprzed nowelizacji. Przepis ten nie stanowi bowiem podstawy prawnej rozstrzygnięcia, nie ma też żadnego wpływu na jego treść. Zarówno ww. przepis, jak i art. 106a i nast. u.p.t.u. określają jedynie elementy, jakie powinna zawierać faktura VAT. Kwestie unormowane w art. 106a u.p.t.u. przed dniem pierwszego stycznia 2014 r. były uregulowane w § 26a rozporządzenia w sprawie zasad wystawiania faktur. Spółka w żaden sposób nie wykazała, że wskazanie w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji uchylonego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.14. Końcowo wskazać przyjdzie, że zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. dalej: p.p.s.a.) Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Sąd na zasadzie powołanego przepisu odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentu w postaci raportu z przeprowadzonego audytu w skarżącej spółce, albowiem był on jednym z dowodów zebranych w sprawie i został oceniony przez organ odwoławczy w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie.

Z akt sprawy wynika bowiem, iż w toku postępowania odwoławczego spółka przedłożyła wyżej wskazany raport, który miał stanowić potwierdzenie rzetelności faktur zakupu i autentyczności pochodzenia towarów od dostawców, a także rzetelności faktur sprzedaży elektroniki przez ww. spółkę. Przedmiotowy raport przedstawiał: zestawienia faktur zakupu towarów w powiązaniu ze sprzedażą (i odwrotnie) w poszczególnych miesiącach od kwietnia do czerwca 2016 r., weryfikację wstępną swoich dostawców i odbiorców na podstawie dokumentów (w szczególności rejestracyjnych), procedury obiegu faktur oraz dokonywania płatności.

WW. raport sporządzony został na podstawie posiadanej przez skarżącą dokumentacji podatkowo-księgowej obejmującej stosowne dokumenty źródłowe mające uwiarygodnić dokonane transakcje (faktury zakupu i sprzedaży, zamówienia, potwierdzenia płatności) oraz ewidencje prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług w zakresie nabycia i dostawy towarów handlowych.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

4.15. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, uznając ją za bezzasadną.