Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 718/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Andrzej Melezini (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1656/20 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lipca 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.142.2020.2.OK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. III SA/Wa 1656/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S.sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka", "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść orzeczenia wraz z uzasadnieniem oraz inne powoływane wyroki sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Z uzasadnienia orzeczenia wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka podała, że dokonuje rocznych przeglądów turbin wiatrowych oraz ich napraw, a także wykonuje prace związane z rozruchem turbin i ich instalacją. Do wykonywania tych czynności Spółka wykorzystuje specjalistyczne narzędzia. W przypadku, gdy wnioskodawca nie dysponuje tymi narzędziami, wynajmuje je od innych podmiotów.

Aktualnie Spółka wynajmuje 4 rodzaje narzędzi/urządzeń: 1. ramy załadunkowe na statek, które transportują śmigła wiatraków i chronią je przed uszkodzeniem, 2. narzędzia służące do instalacji turbin wiatrowych, czyli do poskładania wcześniej wyprodukowanych (przez inny podmiot) części turbiny wiatrowej, 3. narzędzia służące do rozruchu turbiny wiatrowej oraz przeglądu, który jest dokonywany do 124 h po pierwszym rozruchu, 4. narzędzia służące do serwisu turbin wiatrowych.

Spółka wynajmuje ww. narzędzia na podstawie złożonego zamówienia. Narzędzia te są transportowane do Polski i tutaj też są używane lub służą do transportu części wiatraków do Polski. Wynagrodzenie za wynajem narzędzi płacone jest przez Spółkę na rzecz wynajmujących z siedzibą poza granicami Polski. Spółka posiada certyfikaty rezydencji wynajmujących. Spółka pragnie przy tym zaznaczyć, iż wynajmowane narzędzia nie są używane do produkcji energii z elektrowni wiatrowych, lecz służą wyłącznie do instalacji i rozruchu turbin wiatrowych, dokonywania ich przeglądów oraz napraw.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obejmuje transakcję z udziałem osób prawnych, które mają siedzibę poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, mianowicie z S. A/S z siedzibą w Danii oraz - LM C. LM (C.) Investment Company Limited z siedzibą w Chińskiej Republice Ludowej.

Spółka dodała, że ramy załadunkowe na statek dla śmigieł wiatraków to elementy służące do transportu i załadunku śmigieł. Śmigła wiatraków nie są przystosowane do transportu luzem ze względu na możliwość zniszczenia. Ramy załadunkowe na statek pozwalają zabezpieczyć śmigła wiatraków na potrzeby transportu. Ponadto posiadają także haki do zaczepienia lin dźwigu, dzięki czemu mogą być załadowane i rozładowane ze statku lub załadowane na ciężarówki transportujące śmigła na miejsce instalacji. Ze względu na swoją budowę ramy transportowe mogą być przewożone jedna na drugiej, co pozwala na efektywniejszy transport śmigieł wiatraków. Ramy transportowe nie są uniwersalne dla wszystkich śmigieł - każdy typ śmigła ma swój odpowiedni typ ramy transportowej.

Spółka podkreśla, że proces instalacji turbiny wiatrowej to w głównej części proces polegający na składaniu ze sobą elementów wiatraka wyprodukowanych w różnych fabrykach - dźwig podnosi elementy z placu montażowego i ustawia na miejscu fundamentu turbiny wiatrowej, a następnie elementy wiatraka są ze sobą skręcane.

Narzędzia do instalacji to głównie specjalistyczne urządzenia, które z jednej strony podpina się pod elementy wiatraka, a z drugiej strony pod dźwig. Innymi słowy, narzędzia służące do instalacji turbin wiatrowych to wszystkie elementy, które znajdują się między dźwigiem, a elementem turbiny, który jest montowany. Nie tylko ramy, które są dostosowane do każdego z podnoszonych elementów (każdy typ elementu ma swój typ ramy), ale również specjalistyczne narzędzia do skręcania elementów wiatraka ze sobą, jak np. specjalistyczne klucze z nasadkami typowymi tylko do montażu wiatraków.

Narzędzie do rozruchu turbiny to specjalistyczne urządzenia, których używa się do procesu uruchomienia turbiny wiatrowej, czyli np. specjalistyczne klucze, które służą do ustawiania kąta śmigła, lub specjalistyczne urządzenia elektroniczne - w tym kable, które służą do obsługi oprogramowania turbiny wiatrowej.

Narzędzi służących do rozruchu turbiny wiatrowej oraz przeglądu turbiny wiatrowej nie rozróżnia się na te, które służą do rozruchu i do przeglądu po rozruchu. Przegląd po rozruchu jest jednym z elementów rozruchu turbiny.

Narzędzia służące do serwisu turbin wiatrowych można podzielić na następujące grupy: skrzynka sterująca, umożliwiająca zdalne sterowanie turbiną wiatrową; elektryczny klucz do dokręcania połączeń śrubowych; podstawa pod piastę turbiny wiatrowej, używana podczas montażu turbiny; urządzenie prądotwórcze - spalinowy agregat prądotwórczy; napinacze hydrauliczne do dokręcania połączeń śrubowych; klucze hydrauliczne do dokręcania połączeń śrubowych; pasy transportowe, zawiesia, torby transportowe; zawiesie do montażu piasty turbiny wiatrowej; zawiesie do montażu łopat turbiny wiatrowej; podstawowy zestaw narzędzi ręcznych do przeprowadzania prac (klucze płaskie, klucze oczkowe, wkrętarki, mierniki elektryczne itp.); klucz dynamometryczny; transformator; urządzenia transportowe; obracarka elektryczna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym narzędzia stanowią "urządzenia przemysłowe" w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."), a w konsekwencji, czy Spółka jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów uzyskiwanych przez wynajmujących z tytułu wynagrodzenia otrzymanego od Spółki za wynajem sprzętu?

Zdaniem Spółki opisane narzędzia nie stanowią "urządzeń przemysłowych" w rozumieniu art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., a co za tym idzie, Spółka, jako płatnik, nie jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów uzyskiwanych przez wynajmujących z tytułu wynagrodzenia otrzymanego od Spółki.

W interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2020 r., DKIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przedmiotowe specjalistyczne narzędzia/urządzenia do instalacji i rozruchu turbin wiatrowych, dokonywania ich przeglądów oraz napraw mieszczą się zdaniem organu w kategorii "urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych" w rozumieniu zarówno art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jak i art. 12 ust. 3 konwencji polsko-duńskiej i umowy polsko-chińskiej. Z tego też powodu wnioskodawca jest zobowiązany pobierać jako płatnik, na podstawie art. 26 w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od wypłacanych na rzecz podmiotów zagranicznych należności z tytułu wynajmu opisanych urządzeń/narzędzi.

Powołanym na wstępie wyrokiem WSA w Warszawie oddalił skargę Spółki.

W uzasadnieniu sąd wskazał m.in., że zarówno konwencja polsko-duńska, jak i umowa polsko-chińska, zawierają podobną definicję "należności licencyjnych", przewidując, że są to "wszelkiego rodzaju należności" "uzyskiwane/płacone" "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego". Wobec tego, że pojęcie "urządzenia przemysłowego" nie zostało w żadnej z umów zdefiniowane, wchodzi w grę stosowanie przepisów art. 3 ust. 2 każdej z nich, tj. dyrektywy nadawania niezdefiniowanym w umowach pojęciom znaczenia, jakie przyjmuje się w prawie podatkowym danego państwa. W polskim prawie podatkowym określenie "urządzenie przemysłowe" definicji takiej nie posiada, zatem należy je rozumieć tak, jak w języku powszechnym.

Skład orzekający w pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotowe urządzenia/narzędzia stanowią urządzenia w znaczeniu słownikowym, zaś w języku powszechnym pojęcie "urządzenia przemysłowego" wiąże się z urządzeniami służącymi produkcji na dużą skalę. W ocenie sądu w tym pojęciu mieści się też pojęcie urządzeń, które służą przygotowaniu procesu produkcyjnego lub utrzymaniu procesu produkcji, zaś przemysł energetyczny jest jedną z gałęzi przemysłu. WSA stwierdził, że w przypadku urządzeń służących do transportu, instalacji, rozruchu i serwisu turbin wiatrowych związek z przemysłem jest ewidentny. Wprawdzie ich wpływ na samo wytwarzanie energii elektrycznej jest pośredni, tym niemniej pełnią one istotną rolę w całym procesie przemysłowym.

Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając wyrok w całości, autor skargi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj.:

- art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, polegającą na uznaniu, że sprzęt wynajmowany przez Spółkę spełnia definicję urządzenia przemysłowego w rozumieniu wskazanego przepisu;

- art. 12 ust. 3 polsko-duńskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz art. 12 ust. 3 lit. b polsko-chińskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu, iż opłaty z tytułu najmu narzędzi i urządzeń uiszczane przez Spółkę stanowią należności licencyjne, podlegające obowiązkowi poboru zryczałtowanego podatku u źródła.

W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez uchylenie interpretacji DKIS; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; zasądzenie od organu na rzecz Spółki kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości, zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Spór w sprawie koncentruje się wokół uznania, czy szczegółowo opisane wyżej urządzenia/narzędzia, tj. ramy załadunkowe, narzędzia służące do instalacji i serwisowania turbin wiatrowych oraz narzędzia do rozruchu turbiny wiatrowej, można uznać za "urządzenia przemysłowe", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jak też art. 12 ust. 3 polsko-duńskiej u.p.o. oraz art. 12 ust. 3 lit. b polsko-chińskiej u.p.o. W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej, na skarżącej ciążyłby bowiem obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów uzyskiwanych przez wynajmujących z tytułu wynagrodzenia otrzymanego od Spółki za wynajem sprzętu zgodnie z art. 26 w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie już zajmował się interpretacją pojęcia "urządzenia przemysłowe", m.in. w wyrokach z dnia 3 marca 2021 r., sygn. II FSK 66/21, 12 maja 2021 r., sygn. II FSK 1379/20 czy 22 lutego 2024 r., sygn. II FSK 714/21. Przedstawioną tam argumentację skład orzekający w niniejszej sprawie przyjmuje za własną i stanowiącą podstawę rozstrzygnięcia również w sprawie niniejszej.

Jak już wcześniej zauważono, pojęciem "urządzenia przemysłowe" posługują się zarówno wspomniane umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak i art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przy tym zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 polsko-chińskiej u.p.o., przy stosowaniu niniejszej umowy przez umawiające się państwo każde określenie, o ile nie zostało zdefiniowane powyżej, będzie miało takie znaczenie, jakie posiada zgodnie z prawem danego umawiającego się państwa w zakresie podatków, których dotyczy umowa; analogicznie art. 3 ust. 2 polsko-duńskiej u.p.o. stanowi, że przy stosowaniu niniejszej konwencji przez umawiające się państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym czasie w przepisach prawnych tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa.

Żadna z ww. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawiera definicji pojęcia "urządzenie przemysłowe", dlatego też rozstrzygającą w sprawie będzie wykładnia wskazanego pojęcia użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Poszukując znaczenia tego określenia, trzeba mieć na względzie, że wykładnia językowa, korzystając ze znaczeń przypisywanych poszczególnym słowom i zwrotom, musi uwzględniać tę cechę języka, że określone znaczenie przypisywać można zarówno poszczególnym wyrazom, jak i zwrotom, zdaniom i zespołom zdań. Każdy wyraz tekstu prawnego może mieć jedno lub więcej znaczeń, a znaczenie zwrotu zbudowanego z kilku wyrazów nie zawsze jest sumą znaczeń tych wyrazów. Znaczenie określonego zwrotu użytego w treści przepisu może być ponadto zdeterminowane sposobem ulokowania go w treści zdania, w którym został użyty (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., s. 28). Przy wykładni określenia "urządzenie przemysłowe" trzeba mieć na uwadze cały zwrot odnoszący się do tego pojęcia i sposób jego ulokowania w treści zdania.

Część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosząca się do urządzeń przemysłowych dotyczy wyodrębnionego zbioru rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. Umieszczony między przecinkami zwrot normatywny "w tym również środka transportu", mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. II FSK 1933/10). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia "urządzenie przemysłowe", nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów "urządzenie" oraz "przemysłowe", rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście u.p.d.o.p., bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków. Normatywne zaliczenie do urządzeń przemysłowych także środków transportu, i to bez żadnych ograniczeń, wskazuje, że określenie "urządzenia przemysłowe" należy rozumieć możliwie szeroko, jako wszelkie urządzenia, które - racjonalnie rzecz biorąc - mogą być wykorzystywane w przemyśle. Zaliczenie urządzenia do "urządzeń przemysłowych" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zależy od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia, a nie od okoliczności, czy tego w jaki sposób urządzenie to jest w danym okresie wykorzystywane.

Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje stanowisko sądu pierwszej instancji, że w pojęciu "urządzenia przemysłowego" mieszczą się sporne w sprawie: ramy załadunkowe na statek, które transportują śmigła wiatraków i chronią je przed uszkodzeniem; narzędzia służące do instalacji turbin wiatrowych, czyli do poskładania wcześniej wyprodukowanych (przez inny podmiot) części turbiny wiatrowej; narzędzia służące do rozruchu turbiny wiatrowej oraz przeglądu, który jest dokonywany do 124h po pierwszym rozruchu; narzędzia służące do serwisu turbin wiatrowych.

Zaliczenie urządzenia do "urządzeń przemysłowych" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zależy od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia, nie zaś od tego, czy za pomocą tych urządzeń dochodzi do bezpośredniej produkcji towarów na skalę masową, jak chciałaby tego skarżącą, wiążąc pojęcie "przemysłu" z samym tylko procesem produkcji.

Przy interpretowaniu pojęcia "urządzenia przemysłowe" trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" odpowiada zwrot "industrial, commercial, or scientific equipment". Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r., sygn. II FSK 2614/14). Pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy zatem rozumieć szerzej niż wynika to z potocznego znaczenia pojęcia "przemysłowe". Odwołanie się do Modelowej Konwencji jest o tyle uzasadnione, że wykładnia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna odbywać się z poszanowaniem przepisów innych umów i traktatów, w tym przede wszystkim Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439 zał.), a w szczególności jej art. 31 stanowiącego ogólną regułę interpretacji traktatów. Zgodnie bowiem z tym przepisem Modelową Konwencję OECD i Komentarz do niej uważa się za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. II FSK 1963/15).

Większość państw traktuje przychody z najmu urządzeń przemysłowych jako zyski przedsiębiorstw, które opodatkowane są, co do zasady, tylko w państwie siedziby jednostki. Polska natomiast zastrzegła sobie prawo do umieszczenia w definicji określenia "należności licencyjne" dochodu uzyskiwanego z najmu urządzeń przemysłowych, handlowych, naukowych i kontenerów. W żadnych umowach międzynarodowych nie jest zawarta oficjalna definicja pojęcia "urządzenie przemysłowe" (industrial equipment). Na gruncie Modelowej Konwencji OECD, sięga się do definicji "urządzenia" zawartej w Oxford Dictionaries. Pojęcie to rozumiane jest jako "przedmioty niezbędne do osiągnięcia konkretnego celu" (the necessary items for a particular purpose)" (E/C.18/2015/CRP.7.page3). Jak wskazuje Komitet Ekspertów ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych (E/C.18/2016/CRP.8), sądy wielu państw dokonywały interpretacji pojęcia industrial, commercial and scientific equipment (ICS equipment). Do zakresu tego pojęcia zaliczane są m. in.: statki powietrzne (np. wyrok Supreme Administrative Court, 10.04.2013, E.2011/1367, K.2013/1281 re DTC Turkey/USA), dźwigi (za: H. Teck, J. Oei, Singapore Applicability of the Domestic General Anti -Avoidance Rule to Concluded Tax Treaties, Asia - Pacific Tax Bulletin 2012, 337 at 341 re DTC Singapore/Malaysia), statki (np. malezjańska decyzja Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs of 30 May 1996, OA Pte Ltd v. DGIR, Case No. PKR 651, IBFD Case Law re DTC Malaysia/Singapore; India: Income Tax Appellate Tribunal Chennai of 19 May 2006, West Asia Maritime Ltd. v. DIT, [2008] 111 ITD 155 [(Chennai], IBFD Case Law Summary, re DTC India/Cyrpus). Ponadto Komitet Ekspertów ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych zwrócił uwagę, że w świetle art. 12 Modelowej Konwencji OECD "przemysłowy, handlowy lub naukowy" charakter urządzenia, przy przyjęciu zarówno szerokiej, jak i wąskiej interpretacji tego określenia, jest mniej istotny niż powiązanie takiego urządzenia z uzyskanym skutkiem (E/C.18/2015/CRP.6).

Wobec powyższego zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie "urządzenia przemysłowego" obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji.

Bez wątpienia zatem za prawidłowe należało ocenić stanowisko sądu pierwszej instancji, że sporne urządzenia/narzędzia stanowią "urządzenia przemysłowe". Przemysł energetyczny stanowi gałąź przemysłu, a jednym z jej segmentów jest przemysł energetyczny oparty na odnawialnych źródłach energii, wykorzystujących elektrownie wiatrowe. Zasadniczym elementem takiego rodzaju elektrowni jest turbina wiatrowa, zatem jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, w przypadku urządzeń służących do transportu, instalacji, rozruchu i serwisu turbin wiatrowych związek z przemysłem jest niepodważalny, nawet mimo że nie są one wykorzystywane w sposób bezpośredni w samym procesie produkcji energii.

Skład orzekający zauważa przy tym, że autor skargi kasacyjnej swoje stanowisko, że (cyt.): "(...) nie każdy najem urządzenia od podmiotu zagranicznego będzie skutkował koniecznością zapłaty podatku u źródła. Każdorazowo należy bowiem rozstrzygnąć, czy urządzenie to może zostać zaliczone do zbioru urządzeń przemysłowych, czyli urządzeń służących do masowej produkcji. Co więcej pod uwagę należy brać nie potencjalny sposób wykorzystania danego urządzenia, lecz sposób jego wykorzystania w danym stanie faktycznym" starał się poprzeć licznymi przykładami orzecznictwa przytoczonymi w treści skargi. Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady zgadza się z poglądem, że o uznaniu urządzenia za przemysłowe powinno przemawiać jego wykorzystanie, związanie z działalnością, w danym stanie faktycznym, nie zaś sama "możliwość" wykorzystania, związania tego urządzenia z działalnością czy też produkcją. Niemniej jednak, po pierwsze – sporne w niniejszej sprawie urządzenia rzeczywiście pozostają w takim związku z działalnością gospodarczą skarżącej; po drugie – przytoczony przez stronę pogląd jest szczególnie eksponowany w orzeczeniach mających za przedmiot zbadanie czy "urządzeniem przemysłowym" jest komputer (zespół serwerów), i w większości na takie orzeczenia powołał się pełnomocnik Spółki (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lutego 2019 r., sygn. I SA/Wr 946/18; wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. III SA/Wa 1299/19; wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. II FSK 1120/17; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 stycznia 2016 r., sygn. I SA/Wr 1824/15; wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. III SA/Wa 958/19; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 lutego 2019 r., sygn. I SA/Go 537/18, etc.). Występująca w tych judykatach problematyka prowadziła składy orzekające do wniosku, że nie każde urządzenie powinno być jednocześnie uznawane za "urządzenie przemysłowe". Choćby więc ze względu na szerokie możliwości zastosowania komputerów, konieczne jest każdorazowe zbadanie aspektu funkcjonalnego wykorzystania komputera (urządzenia) do zadań przemysłowych w działalności podatnika. Z uwagi zatem na odmienność powoływanych stanów faktycznych, skład orzekający uznał za bezpodstawne bezpośrednie przenoszenie poglądów formułowanych w ww. orzeczeniach sądów administracyjnych na grunt niniejszej, zindywidualizowanej sprawy.

Tym samym za nieuzasadnione należało uznać powoływane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 polsko-duńskiej u.p.o. oraz art. 12 ust. 3 lit. b polsko-chińskiej u.p.o. poprzez ich błędną wykładnię. Sąd pierwszej instancji słusznie doszedł do wniosku, że sporne w niniejszej sprawie narzędzia stanowią "urządzenia przemysłowe", o których mowa w powoływanych wyżej przepisach. Bez wątpienia są to bowiem urządzenia wykorzystywane w obrocie profesjonalnym i wiążące się z działalnością strony skarżącej, choćby samo ich wykorzystanie w procesie produkcji miało jedynie charakter pośredni. W konsekwencji zatem uzasadnione było uznanie skarżącej za płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów uzyskiwanych przez wynajmujących z tytułu wynagrodzenia otrzymanego od Spółki za wynajem spornego sprzętu.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).