Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 377/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2024 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 3 kwietnia 2024 r. nr 0601-IOD-2.4102.7.2023.25 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 3 kwietnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie – po rozpoznaniu odwołania A. J. (strony, podatnika, skarżącego) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kraśniku z dnia 24 stycznia 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość zobowiązanie w kwocie 307.753 zł

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kraśniku określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 311.316 zł. Podstawą wydania decyzji były ustalenia postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za lata 2017-2018, zakończonego sporządzeniem i doręczeniem w dniu 20 grudnia 2021 r. protokołu z kontroli i badania ksiąg podatkowych, a następnie postępowania podatkowego. Organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości, polegające na:

- zawyżeniu w maju 2018 r. kosztów uzyskania przychodów w kwocie 1.090 zł wskutek zaliczenia w koszty wartości faktury VAT wystawionej przez "A" spółkę z o.o. w G. na rzecz PHU "B". w K.;

- zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów w kwocie 2.052,02 zł wskutek zaliczenia czterech faktur za energię elektryczną wystawionych przez PGE Obrót S.A. dotyczących licznika znajdującego się pod adresem, pod którym podatnik nie prowadził działalności gospodarczej;

- zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów o 5.011,39 zł wskutek ujęcia w księdze podatkowej wartości netto, zamiast wartości brutto, wynikającej z dwóch faktur wystawionych przez PPHU "C" w M., podczas gdy ustalono, że sprzedaż nimi udokumentowana miała miejsce w Niemczech;

- zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów 21 faktur dotyczących usług transportowych, w łącznej kwocie 55.540,07 zł, wystawionych przez "D", która to firma nie potwierdziła faktu wystawienia tych faktur;

- zaniżeniu przychodu o kwotę 609,76 zł wskutek niewykazania sprzedaży tylnej belki do samochodu Dodge Challenger;

- zaniżenie przychodu o kwotę 130.081,30 zł w wyniku niewykazania w księdze podatkowej sprzedaży samochodu Dodge Challenger;

- zaniżeniu przychodu o 18.753,62 zł z tytułu sprzedaży części zamiennych za pośrednictwem grupy F. ;

- niewykazanie przychodu w kwocie 8.130,08 zł z tytułu naprawy samochodu Ford Mustang na rzecz J. C.;

- zaniżeniu przychodu o kwotę 3.250 zł wskutek sprzedaży samochodu marki Lexus IS 300, stanowiącego wycofany z działalności gospodarczej środek trwały oraz kosztów uzyskania przychodów o kwotę 10.310,25 zł w związku z niezaliczeniem niezamortyzowanej części tego środka trwałego;

- zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o 33.295,29 zł w związku z nieuprawnionym zaliczeniem faktur wystawionych przez "E" LLC;

- zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o 235.868,62 zł wskutek zaliczenia do nich faktur wystawionych przez "F" Inc, których autentyczność wystawca zakwestionował;

- zaniżeniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu zakupu części zamiennych w kwocie 5.338,65 zł;

- niewykazaniu przychodu ze sprzedaży części zamiennych w szacunkowej kwocie 6.233,74 zł;

- zaniżeniu przychodu o 18.753,62 zł z tytułu sprzedaży części za pośrednictwem grupy F. ;

- zaniżeniu przychodu o 13.617,91 zł z tytułu wynajmu samochodów;

- zaniżeniu przychodu o 128.455,27 zł w związku ze sprzedażą samochodów Ford Mustang (3 sztuki), Audi A4 i Mercedes GLE;

- zaniżeniu przychodu o szacunkową kwotę 2.895.932,88 zł z tytułu usług pośrednictwa w sprowadzaniu pojazdów;

- zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów o 1.929.449,34 zł z tytułu niezaksięgowanych faktur wystawionych przez "D";

- zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów o 7.573,75 zł z tytułu nabycia samochodu Dodge Challenger;

- niewykazaniu w księdze przychodów i rozchodów: przychodu ze sprzedaży samochodów Dodge Viper (112.195,12 zł), Mercedes GLA 250 (23.577,24 zł), przychodu ze sprzedaży części za pośrednictwem platformy F. w kwocie (2.372,35 zł), przychodu ze sprzedaży samochodów na rzecz J. L. (27.642,27 zł) i P. G. (23.577,23 zł) oraz faktur wystawionych przez "D" (1.720.782,68 zł);

- zaniżeniu przychodu z wynajmu samochodów na uroczystości w kwocie 9.390,25 zł;

- zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu niepotwierdzonych faktur z "D" (19.218,18 zł), "F" (130.088,39 zł);

- niewykazaniu kosztów dotyczących samochodu Mercedes GLA 250 (9.035,49 zł);

- zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 21.979,69 zł z tytułu zakupu części samochodowych;

- zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.000 zł z tytułu prowizji komisu dotyczącej sprzedaży samochodu Dodge Viper.

Uwzględniając wysokość przychodów wykazaną przez stronę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w wysokości 1.273.904,79 zł, wysokość wykazanych kosztów uzyskania przychodów w kwocie 1.521.885,42 zł oraz po przyjęciu wartości remanentu na dzień 31 grudnia 2017 r. w kwocie 178.272,27 zł, a na dzień 31 grudnia 2018 r. w kwocie 456.238,28 zł, organ pierwszej instancji określił łączny przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 4.539.661,42 zł oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości 2.873.756,79 zł. W rezultacie przyjęto dochód w kwocie 1.665.904,63 zł, wyliczając podatek należny za ten rok w kwocie 311.316 zł.

W rozpoznaniu odwołania w pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że sporne zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. W dniu 1 czerwca 2022 r. organ pierwszej instancji zawiadomił podatnika, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 29 listopada 2021 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Śledztwo wszczął Prokurator Prokuratury Rejonowej w Kraśniku w sprawie podrobienia w celu użycia jako autentyczne szeregu faktur w zakresie okoliczności faktycznych, mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (działalnością handlową w postaci kupna na terenie USA i sprzedaży w Polsce samochodów osobowych) oraz w sprawie uczynienia sobie z popełnienia przestępstwa stałego źródła dochodu. Zakres śledztwa został rozszerzony postanowieniem z dnia 21 lutego 2022 r. Objęło ono także wystawianie nierzetelnych faktur, podrabianie ich oraz uchylanie się od opodatkowania. Postępowanie obecnie prowadzi Prokuratura Okręgowa w Lublinie.

W ocenie organu, wszczęcie postępowania karnego nie było działaniem instrumentalnym. Śledztwo zostało wszczęte przez niezależną instytucję, a podatnika zawiadomiono o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sposób przewidziany w art. 70c O.p. Podstawą wszczęcia postępowania karnego skarbowego były ustalenia poczynione w trakcie prowadzonego wobec podatnika postępowania kontrolnego, dające podstawę do uzasadnionego przypuszczenia o popełnieniu przez niego przestępstwa skarbowego. Postępowanie wszczęto na ponad 2 lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym.

Ponadto wskazano, że organ pierwszej instancji w dniu 7 lipca 2022 r. wydał decyzję o zabezpieczeniu na majątku podatnika z tytułu zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2017 i 2018. Zarządzenie zabezpieczenia stosowane przy zabezpieczeniu należności pieniężnych zostało doręczone podatnikowi.

Według ustaleń organu, podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą PHU "G" opodatkowaną 19% podatkiem dochodowym, na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 44 ust. 6b i 6c u.p.d.o.f. wybrał uproszczoną formę wpłacania zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W korekcie zeznania PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2018 r., złożonej 19 sierpnia 2020 r., wykazał przychód z działalności gospodarczej w kwocie 1.273.904,79 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.208.417,20 zł, dochód w kwocie 65.487,59 zł oraz podatek należny w kwocie 7.237 zł.

Podatnik zaksięgował 21 faktur dotyczących usług transportowych, które miały pochodzić od "D" INC. Faktury te nie zostały potwierdzone przez wystawcę. Ich zaksięgowanie spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 55.540,07 zł.

"D" Inc wystawiła natomiast na rzecz strony 313 inne faktury, dotyczące kosztów zakupu i wysyłki pojazdów z USA. Płatności za nie, oprócz skarżącego, regulowały inne osoby, m.in. K. W.. Organ odwoławczy, przywołując treść art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 19 Prawa przedsiębiorców oraz art. 22p ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazał, że w oparciu o informacje pozyskane z USA, dokumenty dotyczące rozliczeń płatności za poszczególne faktury oraz dokumenty potwierdzające wpłaty dokonane przez stronę i inne osoby – za koszt uzyskania przychodów uznano faktury, których wartość nie przekracza 15.000 zł lub wartości faktur wyższe niż 15.000 zł, uregulowane przez podatnika za pośrednictwem rachunku płatniczego. Nie uznano za koszt uzyskania przychodów faktur, których wartość przekracza kwotę 15.000 zł, opłaconych przez inne podmioty lub podmioty niewskazane z imienia i nazwiska. W związku z tym uznano, że doszło do zaniżenia kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 1.929.449,34 zł.

W ocenie organu, dochód ze sprzedaży samochodu Dodge Challenger należało uznać za pochodzący z działalności gospodarczej. Podatnik zajmował się w ramach prowadzonej działalności kupnem i sprzedażą pojazdów, świadczeniem usług związanych ze sprowadzaniem pojazdów, usług napraw pojazdów, sprzedażą części do samochodów oraz wynajmem samochodów. Działania odnoszące się do zakupu i sprzedaży Dodge Challenger nie różniły się od tych podejmowanych względem pojazdów nabywanych i zbywanych w ramach obrotu profesjonalnego, zaś przedstawiona wersja, zgodnie z którą pojazd ten został zakupiony w celach prywatnych, nie znajduje oparcia ani w argumentacji przedstawionej w odwołaniu, ani w zgromadzonym materiale dowodowym. Uznaniu sprzedaży za związaną z działalnością gospodarczą nie stoi na przeszkodzie fakt zbycia pojazdu za pośrednictwem komisu samochodowego – takie działanie, w ocenie organu, miało jedynie pozorować, że sprzedawany jest majątek prywatny. O charakterze sprzedaży nie przesądza też niewprowadzenie i nierozliczenie zakupu oraz naprawy w ewidencjach czy też brak amortyzacji. Z tytułu sprzedaży tego samochodu strona – zdaniem organu - zaniżyła wysokość przychodu o 130.081,30 zł (zaniżając jednocześnie koszt uzyskania przychodu o kwotę 7.573,75 zł).

W odniesieniu do sprzedaży belki samochodowej od samochodu Dodge Challenger organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z materiałem dowodowym na rachunek strony wpłynęła z tego tytułu kwota 750 zł, a z opisu przelewu wynika, że dotyczyła ona sprzedaży tej części samochodu. Konsekwencją uznania sprzedaży samochodu za wykonaną w ramach działalności gospodarczej powinno być także uznanie za sprzedaż w takim charakterze podzespołu do niego.

Zgromadzone dowody potwierdzają też – w ocenie organu – że podatnik był zaangażowany w sprzedaż samochodu Mercedes GLE 350. W oparciu o informacje przekazane przez amerykański organ podatkowy ustalono, że "D" dokonała sprzedaży tego pojazdu, a fakturę wystawioną na rzecz podatnika opłacił S. K.. Na podstawie dokumentów rejestracyjnych ustalono, że samochód miał zostać następnie sprzedany przez "H" (komis samochodowy), a nabywcą był H. M.. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek wskazał na brak informacji o transakcji pomiędzy podatnikiem a "H" dotyczących pojazdu. Brak jednocześnie informacji dotyczących sprowadzenia przez stronę tego samochodu, wobec czego za uprawdopodobnione należało uznać, że musiał on zostać sprzedany na terenie USA. Wobec braku dokumentu potwierdzającego sprzedaż samochodu, przychód z jego zbycia został ustalony szacunkowo – po ustaleniu ceny nabycia i sprzedaży – w wysokości 60.692,07 zł.

Jak ustalono, podatnik sprzedał W. W. wycofany z działalności gospodarczej środek trwały w postaci samochodu Lexus IS 300. W związku z tą sprzedażą doszło do zaniżenia kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na niezaliczenie do nich niezamortyzowanej części tego środka trwałego w kwocie 10.310,25 zł oraz zaniżenia przychodu o kwotę 3.250 zł. Organ odwoławczy przywołał m.in. art. 10 ust. 2 pkt 3, art. 14 ust. 2 i art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że z uwagi, iż pojazd został sprzedany w 2018 r. i od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wycofano środek trwały na potrzeby własne, nie upłynęło więcej niż 6 lat, przychód ze sprzedaży tego środka trwałego stanowi przychód z działalności gospodarczej.

Odnosząc się do faktur dotyczących zakupu samochodów od "E" LLC oraz "F" Inc organ odwoławczy wskazał, że pierwsza z wymienionych firm jest nieaktywna od 2018 r. Nie udało się przesłuchać członków jej zarządu, a jak dodatkowo ustalono, osoby te w składanych zeznaniach podatkowych za lata 2017-2019 nie wykazywały dochodów uzyskanych od firm amerykańskich ani dochodów z działalności gospodarczej. Ponadto, z informacji strony amerykańskiej w części dotyczącej transakcji handlowych zawartych z "E" LLC przez K. W. wynika, że "E" LLC nie zajmuje się działalnością związaną z transakcjami dotyczącymi pojazdów. Faktury, na których jako sprzedawca widnieje "E" LLC nie wskazują sposobu, ani terminu płatności, a także ewentualnego rachunku bankowego. Podatnik nie przedstawił dokumentów potwierdzających zapłatę za pojazdy, a nie mógł rozliczyć się w gotówce, ponieważ w 2018 r. nie był w USA. Zatem okazane faktury, jako nieodzwierciedlające faktycznego przebiegu transakcji nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej. W związku z powyższym przyjęto, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 33.295,29 zł.

Z kolei w odniesieniu do "F" Inc potwierdzono wystawienie na rzecz strony 5 faktur. Pozostałych, którymi podatnik dokumentował zakup pojazdów, strona amerykańska nie potwierdziła. Przekazała natomiast kopie faktur wystawionych przez "I" na rzecz "D" dotyczących pojazdów, co do których stronami transakcji miały być "F" Inc (jako sprzedający) i podatnik (jako kupujący). W tych warunkach organ nie uznał za koszt uzyskania przychodów wartości wynikających z okazanych faktur w kwocie 235.868,62 zł.

Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że skarżący nie zaksięgował faktur, dokumentujących zakup części zamiennych do pojazdów w firmach "J" spółce z o.o., "K" spółce z o.o. oraz "L" spółce z o.o., co doprowadziło do zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 5.338,65 zł. Pomimo wezwań, strona nie udzieliła informacji w zakresie przyczyn niewykazania w księgach dokumentów potwierdzających zakup części. Części te nie znajdowały się też w stanach remanentowych firmy podatnika na zakończenie roku podatkowego. Organ uznał zatem, że części te zostały sprzedane, a strona nie wykazała przychodu z tego tytułu w prowadzonej dokumentacji podatkowej. Organ odwoławczy zaznaczył, że dane z ewidencji nie pozwoliły w tym zakresie na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, zasadne było zatem jej oszacowanie. Przy tym przyjęcie dochodu ze sprzedaży z uwzględnieniem zysku w wysokości rabatu, jaki strona uzyskała w stosunku do tych samych artykułów, a więc w kwocie odpowiadającej realnej rynkowej korzyści jaką uzyskała, zbliża określoną podstawę opodatkowania do rzeczywistej.

Jak wskazał organ, podatnik kwestionował ustalenia co do sprzedaży części, nie przedstawił jednak żadnych dowodów co do tej kwestii. Jedyny przypadek korekty faktury przez dostawcę został uwzględniony, a twierdzenia podatnika o sprzedaży części znajomym nie zostały potwierdzone, ponieważ strona nie wskazała nawet ich danych.

W zaskarżonej decyzji uznano natomiast za nieprawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące opodatkowania wpłat uzyskanych za pośrednictwem spółek F. z tytułu sprzedaży wysyłkowej. Jak zaznaczył organ odwoławczy, podatnik nie był w stanie przyporządkować poszczególnych wpłat do konkretnych transakcji. Za pośrednictwem wskazanych firm sprzedawał różne rzeczy, mogły to być także lub przede wszystkim części samochodowe. Nie można zatem wykluczyć, że były to części samochodowe zakupione od spółek "J", "K", "L". Te przychody zostały natomiast już odrębnie opodatkowane.

W zakresie wpłat za wynajem samochodów na uroczystości ślubne organ wskazał, że podstawą ustaleń były przelewy na rachunek bankowy strony, wyjaśnienia od osób dokonujących przelewów oraz wyjaśnienia samego podatnika. Klienci - M. B., B. B. podali, że część umówionej kwoty płacili przelewem, większość należności regulowali jednak gotówką. Przyjęto kwotę 1.000 zł jako średnią wartość wynajmu, ale ściśle podane wpłaty zostały rozliczone według kwot wskazywanych przez wynajmujących. Z omawianego tytułu kwota osiągniętego przychodu została zdaniem organu zaniżona o 13.617,91 zł.

W zakresie sprzedaży przez podatnika samochodów Ford Mustang (na rzecz M. M., E. P., M. M.) oraz Audi A4 (na rzecz J. K.), z której dochód nie został wykazany w dokumentacji podatkowej strony organ podkreślił, że nabywcy tych pojazdów zostali przesłuchani w charakterze świadków. Jak kategorycznie wskazali świadkowie, stroną sprzedaży był podatnik, mimo że na fakturach jako dostawca widniała firma "E" LLC. Każdorazowo samochód był własnością podatnika, to on oferował pojazdy do sprzedaży, do rzeczywistego nabycia samochodów doszło w Polsce w momencie, kiedy świadkowie otrzymali samochód wraz z dokumentacją niezbędną do rejestracji oraz uiścili cenę. Kwoty niewykazanego w rozliczeniu strony przychodu ze sprzedaży samochodów zostały określone w wysokości odpowiednio: 21.544,71 zł, 47.154,47 zł, 40.650,40 zł (samochody Ford Mustang) i 19.105,69 zł (Audi A4).

Konsekwencją poczynionych w sprawie ustaleń była konieczność korekty stanów remanentowych. W tym zakresie w zaskarżonej decyzji zaakceptowano ustalenia organu pierwszej instancji, zgodnie z którymi wartości spisów z natury wynoszą: na dzień 31 grudnia 2017 r. – 178.272,27 zł, a na dzień 31 grudnia 2018 r. – 456.238,28 zł. Nadto, określono szacunkowy przychód z tytułu świadczenia usług w zakresie pośrednictwa importu pojazdów w wysokości 2.895.932,88 zł. Ustalono także szacunkowy przychód ze sprzedaży części zamiennych, wynikający z faktur niezaksięgowanych w podatkowej księdze i nieokazanych przez podatnika, w kwocie 6.233,74 zł.

Prowadzoną przez stronę księgę podatkową w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów uznano – w rozumieniu art. 193 § 2 i § 3 O.p. – za nierzetelną w zakresie, w którym organ zakwestionował rozliczenie podatnika.

Organ podkreślił, że szacunkowego określenia przychodu ze sprzedaży usług sprowadzania pojazdów dokonano na podstawie wartości faktur wystawionych przez "D" na rzecz strony oraz prowizji dla każdego pojazdu wynikającego z dokumentów przekazanych przez stronę, tj. faktur, jakie podatnik wystawił w związku z usługą pośrednictwa importu samochodów m.in. na firmy: "Ł", "M" "N", "O". Średnią wartość usługi przyjęto w kwocie 1.219,92 zł. Prowizję tę zastosowano oddzielnie do wartości każdego pojazdu, wynikającej z faktur wystawionych dla podatnika przez "D", a przekazanych przez amerykański organ podatkowy. Tak wyliczona podstawa opodatkowania jest w ocenie organu odwoławczego zbliżona do rzeczywistej, zaś strona nie podważyła skutecznie danych wynikających z otrzymanych przez organ faktur, ani nie wskazała wiarygodnych przeciwdowodów.

Odpowiadając na sformułowane przez podatnika zarzuty organ wskazał, że nie ma podstaw do kwestionowania dokumentów otrzymanych od amerykańskiej administracji podatkowej. Wyjaśnił, że podatnik w latach 2017-2018 do kosztów uzyskania przychodów zaliczył 29 faktur, na których jako wystawca widnieje "D", mających dotyczyć usług sprowadzenia pojazdów z USA do Europy. Z informacji uzyskanych od administracji amerykańskiej jednoznacznie wynika, że "D" nie potwierdza autentyczności żadnej z faktur okazanych przez podatnika (faktury o tej numeracji dotyczą innych podmiotów, innego rodzaju transakcji, innych wartości). Faktury dokumentujące transakcje handlowe zawarte pomiędzy "D" a stroną (łącznie 313 transakcji) zostały przekazane przez stronę amerykańską. Przedstawiono również potwierdzenia wpłat dotyczących rozliczenia poszczególnych faktur. W ocenie organu, przy nabyciu usług skarżący działał on we własnym imieniu, a nie jako pośrednik (wszystkie faktury wystawiono na jego dane). Zakres usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "D" wskazuje, że dotyczyły one zarówno transportu pojazdów z poszczególnych stanów USA do portu w USA, jak też innych usług, w tym przechowywania, obsługi, holowania i opłat z różnych tytułów. Każda faktura została opatrzona pieczęcią potwierdzającą zapłatę. Wśród potwierdzeń zapłaty są dokumenty pochodzące od samego podatnika, jego matki, K. W. i G. R.

Do akt postępowania włączono dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego wobec K. W. – a wśród nich protokół z przesłuchania podatnika i informacje uzyskane od amerykańskiego organu podatkowego. Zgodnie z tymi informacjami, "D" INC oświadczyła, że nie wykonywała żadnych usług bezpośrednio dla K. W. – wszystkie przelewy od niego przekazano w celu pokrycia faktur wystawionych na podatnika. Sam podatnik, zeznając jako świadek, na pytanie o dokonaną na jego rzecz przez K. W. zapłatę związaną z transportem ponad dwustu pojazdów odpowiedział, że wyjaśnia tę kwestię z firmą "D". Nie zaprzeczył podawanej ilości pojazdów. Natomiast A. R. zeznał, że udostępnił stronie kody dostępu do portalu aukcyjnego IAA, dzięki czemu podatnik dokonał licytacji 23 samochodów różnych marek.

Zdaniem organu odwoławczego, powyższe okoliczności prowadzą do jednoznacznego wniosku, że strona świadczyła usługi sprowadzania samochodów zza granicy (głównie z USA), a za usługi pobierała od klientów prowizję. Podatnik nie kontrolował w sposób należyty sfery dokumentowania prowadzonych transakcji. Zamiast współdziałać w postępowaniu, zachowywał bierność – wezwanie do dostarczenia dokumentów, informacji, oświadczeń, wyjaśnień oraz wniosków dowodowych pozostało bez odpowiedzi. Skarżący nie stawił się też na wezwania w celu przesłuchania w charakterze strony.

Jak zaznaczono w zaskarżonej decyzji, podatnik nie kwestionował ustaleń w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów wskutek zaliczenia faktur wystawionych przez "A" spółkę z o.o., PGE Obrót S.A. oraz zaniżenia kosztów uzyskania przychodów wskutek ujęcia wartości netto z faktur wystawionych przez PPHU "C" w M..

Zdaniem organu, określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. przedstawiać powinno się następująco: przychód z działalności gospodarczej – 4.520.907,80zł, koszty uzyskania przychodu – 2.873.756,79 zł, dochód (po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne) – 1.647.151,01 zł, podatek należny (po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne) – 307.753 zł.

W skardze na powyższą decyzję A. J. wniósł o jej uchylenie wraz z decyzją organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na:

- uznaniu, że skarżący nabył od "D" Inc usługi spedycji i transportu samochodów z USA na teren UE, choć w rzeczywistości współpracował z tym podmiotem tylko w takim zakresie, w jakim zostało to udokumentowane posiadanymi przez podatnika fakturami, przelewami, dokumentami celnymi i akcyzowymi – łącznie było to 21 transakcji;

- uznaniu, że osoby trzecie dokonywały w jego imieniu i na jego polecenie zapłaty za wszystkie faktury wystawione przez "D", co przyjęto jedynie na podstawie oświadczenia tego podmiotu, przekazanego przez amerykańskie organy podatkowe, choć tezy zawartej w tym oświadczeniu nie potwierdza żaden inny przeprowadzony w sprawie dowód;

- uznaniu, że w weryfikowanym okresie podatnik wykonywał usługi pośrednictwa przy sprzedaży 481 samochodów, które to usługi miał wykonać z uwagi na rzekome nabycie powyższych usług spedycji i importu od "D"

- błędnym ustaleniu, nie potwierdzonym dowodami, że podatnik sprzedał na terenie USA samochód Mercedes GLE;

- uznaniu, że sprzedaż samochodu Dodge Challenger oraz tylnej belki od tego samochodu miała miejsce w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy samochód był wykorzystywany do celów prywatnych przez blisko dwa lata – podatnik użytkował go w Niemczech do jazdy po torze wyścigowym, sprowadził pojazd dopiero po jego uszkodzeniu i zbył za pośrednictwem komisu;

- przyjęciu, że skoro firmy "J", "K" oraz "L" wystawiały faktury zawierające dane skarżącego, to nabył on wskazane w fakturach części samochodowe i sprzedał je, choć części te były wykorzystywane do naprawy samochodów stanowiących towar handlowy, naprawy samochodu, z którego skarżący korzystał dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej, a część z tych faktur prawdopodobnie zostało zgubionych, zaś pozostała część została wystawiona poza kontrolą, przy wykorzystaniu danych podatnika;

- ustaleniu, że w przypadku najmu samochodów na uroczystości skarżący każdorazowo otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 1.000 zł, podczas gdy faktycznie w części przypadków otrzymywał przelew/gotówkę w wysokości 200 zł.

W skardze zarzucono też naruszenie art. 120, art. 121 § 1,art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 191 O.p. przez błędną ocenę dowodów przeprowadzonych w sprawie, tj.:

- niesłuszne oparcie ustaleń wyłącznie na dowodach przekazanych przez amerykańską administrację podatkową – wyjaśnieniach "D" i przekazanych kopiach faktur, podczas gdy dowody te nie znajdują potwierdzenia chociażby w dokonanych przelewach, zaś organy nie potwierdziły, czy faktycznie wszystkie te osoby działały w imieniu skarżącego, czy też nabywały usługi dla siebie, a "D" wystawiało nierzetelne faktury; jednocześnie dokumenty i wyjaśnienia "D" powinny być potraktowane sceptycznie, ponieważ zgodnie z nimi podatnik musiałby importować i sprzedawać więcej niż jeden samochód dziennie, co jest nierealne;

- przyjęcie, że w złożonych zeznaniach skarżący potwierdził, iż K. W. dokonał w jego imieniu zapłaty dla podmiotów amerykańskich dla transportu około 220 samochodów oraz potwierdził, że sam realizował niezaewidencjonowane sprzedaże usług i samochodów;

- pominięcie miarodajnych dowodów (faktur, odpraw celnych, dokumentów transportowych, wycen rzeczoznawców itd.), dotyczących faktycznie zrealizowanych transakcji współpracy z "F" Inc oraz "D", w zakresie w jakim ta współpraca była faktycznie realizowana;

- pominięcie wyjaśnień wskazanych w pismach procesowych składanych w toku postępowania oraz w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej, w których skarżący odniósł się do okoliczności związanych z ponadnormatywnymi fakturami wystawionymi przez "D", omówił treść tych dokumentów i wskazał okoliczności świadczące o tym, że ponadnormatywne transakcje nie miały miejsca.

Skarżący sformułował też zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 i art. 199 O.p. przez nieodniesienie się do wniosku dowodowego z przesłuchania strony i ostatecznie nieprzeprowadzenie dowodu z tych zeznań. Z kolei naruszenia art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. skarżący upatruje w braku pełnego, rzetelnego postępowania dowodowego, co przejawiało się w nieprzesłuchaniu go jako strony, nieprzeprowadzeniu dowodów z zeznań albo pisemnych wyjaśnień świadków – rzekomych nabywców usług bądź osób mających regulować zobowiązania podatnika. W ramach zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 122 i art. 124 O.p. skarżący wskazał na prowadzenie postępowania w sposób uchybiający zasadzie prawdy obiektywnej, oparcie procesu rekonstrukcji stanu faktycznego jedynie na części dowodów i pominięcie niespójności i nielogiczności w pozyskanych dowodach przekazanych przez podmioty amerykańskie.

W ocenie strony, doszło nadto do naruszenia art. 23 § 1, 2, 3, 5 O.p. przez błędne zastosowanie, o czym miało świadczyć oszacowanie usług niemających miejsca w rzeczywistości, uwzględnieniu w wartości tych usług należności z faktur wystawionych przez "D", co w świetle ustaleń, zgodnie z którymi osoby, które zamówiły usługę sprowadzenia samochodu same wpłacały kwotę należności bezpośrednio do firmy "D" prowadzi do wniosku, że rzekomi klienci mieliby płacić dwukrotnie za usługę importu.

Zdaniem podatnika, decyzja narusza również prawo materialne, w tym art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie i bezpodstawne przypisanie podatnikowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w wyższe wysokości, niż wynikało to z rzeczywiście przeprowadzonych transakcji oraz art. 22 ust. 1 tej ustawy przez niezasadną odmowę prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu transakcji przeprowadzonych z "F" Inc oraz "D", uznanie za koszt uzyskania przychodów prowizji komisanta przy sprzedaży samochodu Dodge Challenger, choć sprzedaż była realizowana poza działalnością gospodarczą. Skarżący zarzucił naruszenie art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. przez jego błędne zastosowanie i podważenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic remanentowych, choć rzetelnie ocenione księgi nie wskazują na żadne nieprawidłowości.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ bezpodstawnie przypisał skarżącemu nabycie 481 samochodów, z czego za 220 miał zapłacić K. W.. Organy nie dowiodły jednak kto zapłacił za pozostałe pojazdy. Organ nie zwrócił się do podmiotów, które opłacały faktury. Z przypisanych skarżącemu transakcji nie pozostały inne ślady, jak ogłoszenia, zlecenia, rozmowy telefoniczne, itp. Brak jest logicznego uzasadnienia dla przyjęcia tezy, że mały przedsiębiorca mógł dokonywać tak wielu transakcji i pobierać zapłatę w gotówce w znacznych kwotach (na rachunkach bankowych nie odnotowano takich wpłat). Skarżący wskazał, że jego klienci samodzielnie licytowali samochody na portalu IAA. Organ bezpodstawnie przerzucił ciężar dowodu na stronę, sam zaś nie poczynił żadnych czynności w celu udowodnienia tezy o sprzedaży tak dużej ilości pojazdów. W szczególności nie uwzględniono wniosku o przesłuchanie strony. Ograniczyło to udział strony w postępowaniu i możliwość przedstawienia przeciwdowodu.

Skarżący podważył ustalenia dotyczące nabycia przez niego na terenie USA i sprzedaży także poza krajem samochodu Mercedes GLE. Skoro dowody wskazują na fakt, że samochód ten nie został sprowadzony do kraju, to równocześnie pozbawione racji są ustalenia organu i szacunkowo określony przychód z tego tytułu. Organ nie wykazał, iżby podatnik sprowadził pojazd do kraju, jak też nawiązał współpracę z komisem M. C., który – jak wynika z dokumentów – sprzedał pojazd H. M..

W ocenie skarżącego, w sprawie nie zaistniała przesłanka do oszacowania przychodu, bo wskazane przez organ transakcje nie miały miejsca. Organ nie dowiódł, że skarżący faktycznie nabył usługi spedycyjne. Co istotne, przyjął w sposób nieuprawniony, że klienci najpierw płacili za usługi "D", a zatem następnie musieli ponownie dokonywać zapłaty na rzecz strony w gotówce w Polsce. Świadczy to o dowolności i nielogiczności ustaleń. Tymczasem świadkowie P. S. i S. S. zeznali, że płacili skarżącemu wyłącznie prowizję, a sami opłacali faktury dla "D" oraz należne opłaty i podatki. Usługi "D" były więc świadczone dla tych klientów, a nie dla podatnika.

Skarżący podkreślił, że sprzedaży samochodu Dodge Challanger dokonał poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojazd ten był użytkowany prywatnie, pomiędzy zakupem i sprowadzeniem do Polski znajdował się w Niemczech i był wykorzystywany przez stronę do jazdy po torze wyścigowym (nie zachowały się rachunki z tego tytułu). Nie poruszał się on po drogach publicznych i nie było potrzeby jego rejestracji. Nielogicznym jest przyjęcie, że osoba, która sama zajmuje się sprzedażą samochodów, zleca takie transakcje komisowi. Samochód (jak i część do niego) nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, nie zaksięgowano jego zakupu, nie rozliczono w kosztach poniesionych opłat i podatków. Nie ma więc podstaw, by uznać transakcję za związaną z działalnością gospodarczą.

W zakresie zakupu i sprzedaży części zamiennych do samochodów skarżący przyznał, że część faktur zagubił. Stwierdził też, że z NIP jego firmy korzystali znajomi. Nie ma dowodów na okoliczność sprzedaży części samochodowych w ilościach, jakie wskazał organ. Jeśli ktoś korzystał z powszechnie dostępnych danych i korzystał z rabatu u sprzedawcy, to nie oznacza, że konsekwencje będzie ponosić podatnik.

Przychody z tytułu wynajmu samochodów na uroczystości, zdaniem strony, nie przekraczały 600 zł. Tylko nieliczne transakcje opiewały na kwotę 1.000 zł. Ustalenia organu są więc w tym zakresie dowolne.

Skarżący podkreślił, że nie miał wpływu na nieprawidłowości, jakich dopuszczali się jego kontrahenci. Nie miał też wystarczających narzędzi do weryfikacji ich rzetelności. Nabył samochody od "E" LLC i "F", a następnie je sprzedał, czego organ nie kwestionuje. Zaksięgował też otrzymane od tych podmiotów faktury VAT. Tymczasem organ oparł swoje ustalenia wyłącznie na dokumentach przekazanych przez amerykańskie służby podatkowe. Zdaniem skarżącego, weryfikacja legalności transakcji została dokonana w trakcie odprawy celnej, zaś zakupy aukcyjne w zasadzie uniemożliwiają bezpośredni kontakt ze sprzedawcą, a tym samym i oczekiwaną przez organ weryfikację.

Zdaniem podatnika, organ bezpodstawnie odmówił prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z transakcji, które zostały faktycznie przeprowadzone. Nie przeprowadzając całościowego postępowania dowodowego odrzucił rzetelność zapisów w księgach podatkowych. Świadczy to o wadliwości wydanej w sprawie decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 12 listopada 2024 r. skarżący poparł skargę i stanowisko w niej zawarte. Dodatkowo podniósł, że organ był obciążony obowiązkiem dowodzenia, któremu w sprawie nie sprostał. Nie przesłuchał w szczególności nabywców samochodów, przy sprowadzeniu których – według faktur przesłanych przez stronę amerykańską – miał pośredniczyć skarżący. Był to podstawowy dowód, na podstawie którego można było zweryfikować prawdziwość dokumentów, której skarżący w toku postępowania konsekwentnie zaprzeczał. Organ nie przesłuchał też – pomimo stosownego wniosku - strony, pozostawiając nieusunięte wątpliwości w zakresie stanu faktycznego. Wątpliwości organu powinna wzbudzić duża ilość faktur wystawionych przez "D", z czego miałoby wynikać, że skarżący pośredniczył średnio w dwóch transakcjach dziennie. Posiadane środki nie pozwalały na prowadzenie działalności na tak szeroką skalę. Nie zweryfikowano płatności za faktury uznając bezkrytycznie, że zostały opłacone gotówką i to w większości przez osoby trzecie. Zdaniem skarżącego, wyinterpretowanie dziesiątek transakcji wyłącznie z faktu, że amerykański kontrahent przekazał wystawione przez siebie faktury opiewające na dane podatnika jest nie do pogodzenia z wymogiem wnikliwego działania oraz koniecznością kierowania się logiką i doświadczeniem życiowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć zasadnicza część jej zarzutów nie znajduje akceptacji Sądu.

Przedmiotem oceny jest wielowątkowa w sensie podstaw faktycznych decyzja w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. Decyzja organu odwoławczego ma przy tym charakter reformatoryjny, bowiem w części uznano zarzuty odwołania.

Zmiana decyzji organu pierwszej instancji dotyczy zaliczonych do przychodów skarżącego należności uzyskanych ze sprzedaży prowadzonej za pośrednictwem firm z Grupy F.. Skarżący nie był w stanie w sposób jednoznaczny wyjaśnić, jakie towary dystrybuował w tej formie. Organ odwoławczy uznał natomiast, że przedmiotem sprzedaży wysyłkowej były zasadniczo (lub co najmniej mogły być) samochodowe części zamienne zakupione wcześniej od spółek "K", "J" i "L". Transakcje obejmujące te części zamienne (zarówno związane z ich zakupem, jak i sprzedażą) zostały już natomiast odrębnie uwzględnione w podstawie opodatkowania (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia), dlatego uznano, że rozstrzygnięcie w tym zakresie może prowadzić do niedopuszczalnej sytuacji podwójnego opodatkowania. Z tego względu organ odwoławczy uznał, że w decyzji pierwszoinstancyjnej zawyżono przychód o 18.753,62 zł i skorygował w tym zakresie – z korzyścią dla podatnika - rozliczenie dokonane w pierwszej instancji.

Zarzuty skargi zasadniczo sprowadzają się do podważania sposobu procedowania organów podatkowych w ramach gromadzenia i oceny materiału dowodowego, a przez to także i dokonanych ustaleń stanu faktycznego. O ile bowiem skarżący podniósł w skardze (a wcześniej w odwołaniu) zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, to stanowią one wyłącznie konsekwencję wytkniętych nieprawidłowości procesowych – skarżący nie podważył bowiem ani wykładni prawa materialnego, ani też sposobu jego zastosowania, ale wskazał, że zostało ono zastosowane do wadliwie ustalonego stanu faktycznego, a co najmniej przedwcześnie, bo przed zgromadzeniem niezbędnych dowodów i ich pełną oceną.

Ocenę sprawy organ rozpoczął od wskazania na okoliczności tamujące bieg przedawnienia zobowiązania, jednak należy podkreślić, że decyzje organów obu instancji wydane zostały przed upływem tego terminu (31 grudnia 2024 r.). Zważywszy jednak na fakt, że kontrolowana decyzja została uchylona przez Sąd wskazać trzeba na dwie eksponowane przez organ równolegle występujące przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przy tym w decyzji zasadnie zastrzeżono, że z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., druga z przesłanek (z art. 70 § 6 pkt 4 O.p.), która zaktualizowała się później, nie ma wpływu na ocenę sprawy.

Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § pkt 1 O.p.). Jak wynika z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zgodnie z kolei z treścią art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Bieg tego terminu rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4 O.p.).

Organ wskazał, że Prokurator Prokuratury Rejonowej w Kraśniku wszczął w dniu 29 listopada 2021 r. śledztwo w sprawie zaistniałego w okresie od dnia 28 listopada 2016 r. do dnia 11 grudnia 2018 r. w K., w celu użycia za autentyczne, podrobienia szeregu faktur w zakresie okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez PHU "G", polegającą na prowadzeniu działalności handlowej w postaci kupna na terenie USA i sprzedaży w Polsce samochodów osobowych i uczynienia sobie z popełnienia przestępstwa stałego źródła dochodu, tj. o czyn z art. 270 a § 2 kk w zw. z art. 12 § 1 kk. Zakres śledztwa obejmuje także czyny karnoskarbowe z art. 54 § 1 kks w zb. z art 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, art. 7 § 1 kks, jak też art. 54 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2a kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks, pozostające w bezpośrednim związku czasowym i przedmiotowym ze zobowiązaniem podatkowym w podatku dochodowym za 2018 r. (uchylanie się od opodatkowania). Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kraśniku w dniu 1 czerwca 2022 r. zawiadomił skarżącego, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 29 listopada 2021 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Dopełniono zatem warunku formalnego, o którym mowa w art. 70c O.p. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

Z decyzji organu wynika, że postępowanie karne skarbowe jest w toku. Ma charakter rozwojowy, a organ je prowadzący (obecnie Prokurator Prokuratury Okręgowej w Lublinie) gromadzi obszerny materiał dowodowy, w tym przeprowadza liczne dowody ze źródeł osobowych. Dowodzi to bez wątpliwości faktu, że postępowanie to (wszczęte i prowadzone przez niezależny od organów finansowych organ na długo przed upływem terminu przedawnienia, a następnie modyfikowane w konsekwencji gromadzonych dowodów) nie zostało uruchomione w sposób instrumentalny, nakierowany wyłącznie na zatamowanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, na co zwrócono uwagę w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić trzeba, że organ w pełni zasadnie powołał się w sprawie na przyczynę tamującą bieg terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia z tej przyczyny trwa nadal, bowiem postępowanie karne skarbowe nie zostało dotychczas ukończone. Ma to znaczenie z punktu widzenia możliwości orzekania przez organ odwoławczy w ponownie prowadzonym postępowaniu.

Dokonując natomiast oceny powstałego zagadnienia merytorycznego (przede wszystkim w kontekście stawianych zarzutów prawnoprocesowych) wskazać na wstępie należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu właściwym dla sprawy- Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f, oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f.).

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.).

Źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.). U podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów (art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f.). U podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a: 1) wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości lub 2) wartością wynikającą z dokumentu stwierdzającego nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkową dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego prawa lub udziału w takim prawie (art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W orzecznictwie sądów administracyjnych od dawna ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyroki NSA: z 27 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3837/18; z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2992/15; z 14 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 33/15; z 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09; z 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; z 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04). Wskazuje się, że koszt udokumentowany dowodem źródłowym, dotyczącym towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 O.p., czyli nieuznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających z art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. (por. przywołany powyżej wyrok NSA w sprawie sygn. akt II FSK 2992/15). Z utrwalonego orzecznictwa dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wynikają wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jak wskazano w wyroku NSA z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3205/14, na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu rzeczywistej zapłaty. Wobec tego, z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Podkreślenia wymaga, że istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2702/12, dotyczący tożsamej normy zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Jednocześnie wskazać należy na konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji. Uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, a nie tylko strony podmiotowej (por. wyrok NSA 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3953/13). Należy wobec tego stwierdzić, że jeżeli środki finansowe podatnika zostały uszczuplone wyłącznie wskutek zawinionego działania jego kontrahenta (np. poprzez wyłączenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wskazanych na fakturach wystawionych przez tego kontrahenta), wartość takiego uszczuplenia można ewentualnie utożsamiać ze szkodą w rozumieniu cywilistycznym. W takim przypadku podatnik zachowywałby uprawnienie do żądania naprawienia szkody spowodowanej przez kontrahenta (art. 415 k.c.). Nie może jednak domagać się ich uwzględnienia w rachunku podatkowym i tym samym obniżać podstawy opodatkowania, a w konsekwencji także należnego podatku dochodowego (por. wyrok NSA z 25 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1649/18). Jeżeli więc podatnik zalicza określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, to zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. powinien wykazać nie tylko, że dany koszt został poniesiony, ale że został poniesiony w celu uzyskania przychodów, jak też, że dokonana płatność jest ekwiwalentem za dostarczone mu przez konkretnego sprzedawcę (dostawcę) towar lub usługi. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów, określonym dokumentem, z którego wynika, że towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2169/19). Konstatacji tej nie można skutecznie zwalczać powołując się na zasadę in dubio pro tributario wprowadzoną do Ordynacji podatkowej w art. 2a. Stanowi on, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zgodnie z ugruntowanym w judykaturze stanowiskiem, zasada ta nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta ma bowiem zastosowanie wyłącznie do niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa. Poza zakresem omawianej zasady pozostają wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy (por. m.in. wyroki NSA: z 19 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 597/23, 31 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 2246/19, 3 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1313/19).

Organ stwierdził, że w 2018 r. skarżący nie wykazał do opodatkowania części przychodów z tytułu sprzedaży samochodów, części zamiennych do samochodów, naprawy samochodu oraz usług wynajmu samochodów. Zawyżył też koszty uzyskania przychodów z tytułu uwzględnienia w rozliczeniu faktur nierzetelnych, faktury wystawionej przez "A" spółkę z o.o. dla innego podmiotu (PHU "B"), 4 faktur za energię elektryczną dotyczącą licznika nie związanego z działalnością gospodarczą strony. Nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów usług nabytych na podstawie faktur wystawionych przez firmę "D" Group INC oraz przychodów z odsprzedaży tych usług na rzecz innych osób wraz z należną prowizją. Nieprawidłowości w rozliczeniu dotyczą także zaniżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu części zamiennych, prowizji komisu samochodowego, ujęcia wartości netto zamiast brutto z 2 faktur wystawionych przez PPHU "C".

Według skarżącego, podnoszącego – jak już wskazano - zasadniczo zarzuty prawnoprocesowe, pierwszorzędne znaczenie dla zmiany jego rozliczenia ma przyjęte ustalenie, zgodnie z którym w miejsce wykazanych przez niego 21 faktur VAT wystawionych przez "D" (uznanych za nierzetelne), obejmujących import pojazdów wraz z usługami towarzyszącymi (usługa kompleksowa spedycji), a następnie ich sprzedaż, wskazano na 313 transakcje tego rodzaju, nie ujęte w rozliczeniu. Zdaniem strony, postępowanie organu w tym zakresie było powierzchowne, nie uwzględniło stanowiska strony, ale zostało bezkrytycznie oparte wyłącznie na materiałach i informacjach nadesłanych przez amerykańską administrację podatkową. Organ nie przeprowadził kluczowych dowodów, w tym na okoliczność realności tych transakcji (możliwości ich przeprowadzenia przez mikroprzedsiębiorcę, bez stosownego zaplecza lokalowego i osobowego), czy podstaw, dla których zapłaty za faktury dokonywały osoby trzecie. Nie zweryfikował zatem wiarygodności dokumentów w postaci faktur VAT nadesłanych przez amerykańskie służby podatkowe. Nie dowiódł też nierzetelności faktur przedstawionych przez skarżącego, wystawionych przez "F", "E" LLC i "D". Skarżący zakwestionował również ustalenia w zakresie sprzedaży samochodu Dodge Challenger i belki do tego pojazdu podnosząc konsekwentnie – tak jak w toku postępowania podatkowego - że zostały one zbyte poza działalnością gospodarczą. Nie zgodził się ze stwierdzeniem, iż zakupił części zamienne od spółek "J", "K" i "L" w oparciu o wszystkie faktury zawierające jego dane osobowe, a następnie części te odsprzedał, co miało uzasadniać zastosowanie przez organ art. 23 O.p. Uznał za nieprawidłowe ustalenie, że z tytułu wynajmowania pojazdów na uroczystości każdorazowo pobierał prowizję w wysokości 1.000 zł. Skarżący wskazał na istotne deficyty w postępowaniu dowodowym, w tym na pominięcie dowodów z przesłuchania strony i zeznań świadków – rzekomych nabywców pojazdów i usług oraz osób płacących za faktury "D". Co istotne z punktu widzenia treści wyroku w pkt I, skarżący wskazał na niekonsekwencję organów podatkowych i odmienne ustalenia w zakresie tej samej transakcji związanej z obrotem samochodem Mercedes GLE, co w istotny sposób przekłada się na treść decyzji. W pozostałym zakresie skarżący nie podważał ustaleń i ocen organu, a tym samym i jego rozstrzygnięcia.

Oceniając przeprowadzone postępowanie, którego konsekwencją była zmiana rozliczenia podatkowego podkreślenia wymaga, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.).Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 O.p. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 O.p. obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W wyroku z 7 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 502/12, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że celowościowa wykładnia art. 122 O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku o obowiązku współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów (co ma zasadnicze znaczenie w przypadku podatku dochodowego i kosztów uzyskania przychodów). Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 O.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (zob. też: wyroki NSA: z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1671/06; z 28 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 491/07; z 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11; z 11 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1470/11; z 14 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1367/18). Taki kierunek wykładni wskazanego przepisu znalazł również aprobatę w piśmiennictwie (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. Nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630).

Przepis art. 122 O.p. nie zwalnia więc strony od współudziału w realizacji obowiązków związanych z gromadzeniem dowodów. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej nie ma więc charakteru absolutnego.

Zdaniem Sądu, organy nie przeprowadziły rzetelnego postępowania wyjaśniającego w zakresie spornej kwestii związanej z transakcją sprzedaży samochodu Mercedes GLE (organ raz wskazuje na model 250, raz na 350). W niniejszej sprawie organ podatkowy uznał, że samochód ten został nabyty przez skarżącego (w ramach usługi kompleksowej) od "D". Równocześnie wskazał, że zarówno do nabycia, jak i sprzedaży samochodu musiało dojść na terenie USA, bowiem nie istnieją dowody wskazujące na sprowadzenie pojazdu na teren UE przez skarżącego. Za pojazd zapłacił S. K. (faktura z 3 października 2018 r.), a następne dane z Wydziału Komunikacji UM w Koszalinie świadczą o sprzedaży w dniu 9 grudnia 2018 r. przez "H" na rzecz H. M.. Organ podkreślił, że nie istnieją dowody wskazujące na relacje zobowiązaniowe pomiędzy "H" (komisem samochodowym) i skarżącym, nie ma też dowodów na przemieszczenie pojazdu z USA na teren UE z udziałem skarżącego. Tymczasem skarżący wskazał, że z treści dokumentacji wynika, iż to nie on był stroną transakcji zakupu. Pojazd kupił bowiem w USA S. K. (nie ustalono nawet, by pobierał od tej osoby prowizję), a po sprowadzeniu do kraju auto zostało sprzedane w komisie M. C. na rzecz H. M., w czym także nie brał udziału skarżący (nie istnieją dowody na okoliczność zawarcia przez niego umowy z komisem). Pojazd nie został sprowadzony do Polski przez podatnika, co pozostaje poza sporem, nie został też na terenie Polski przez niego zarejestrowany i sprzedany. W decyzji przyjęto więc, że okoliczności dostatecznie uprawdopodabniają fakt, iż skarżący nabył i zbył pojazd w USA. Organ oszacował przychód, biorąc za podstawę cenę nabycia z faktury "D". Tymczasem uzasadniony sprzeciw skarżącego wzbudza fakt, że w niemal równolegle wydanej decyzji dla potrzeb podatku od towarów i usług organy wprost wskazały, że to skarżący zakupił pojazd i usługi od "D" i sprowadził pojazd na teren UE. Równocześnie jednak odstąpiono od opodatkowania tej transakcji (opodatkowaniu VAT podlegała wyłącznie oszacowana prowizja), z uwagi na fakt, że faktura VAT (ta sama, którą przy szacowaniu przychodu posłużył się organ w niniejszej sprawie) nie pozwala na jednoznaczne ustalenie ceny nabycia pojazdu (obejmuje bowiem wiele różnych pojazdów).

Tak znacząca rozbieżność ustaleń, która została podniesiona w argumentacji skargi, winna zostać przez organ stosownie wyjaśniona, bowiem stan faktyczny ma być ustalony w sposób jednoznaczny. Bez znaczenia pozostaje fakt, że rozbieżne ustalenia organów dotyczą dwóch różnych podatków – różnice dotyczą bowiem tych samych istotnych dla opodatkowania kwestii, a nie okoliczności odnoszących się do specyfiki danego podatku. Skarżący zasadnie przy tym podniósł, że jego stanowisko w tej sprawie było jednoznaczne - od początku negował fakt swojego udziału w transakcji. Przedstawiona sytuacja zasadniczo odbiega od okoliczności związanych z transakcjami z "D", które dotyczyły nie tylko zakupu, ale i czynności związanych ze spedycją pojazdów, czyli ich przemieszczeniem na teren UE. Nie sposób więc stwierdzić, że organ nie miał w tym zakresie żadnych innych obowiązków dowodowych, mógł zaś skutecznie uznać, że do zakupu i sprzedaży auta doszło na terenie USA (choć równocześnie na te okoliczności nie istnieją żadne dowody, a organ powołał się wyłącznie na uprawdopodobnienie wynikające z braku przeciwdowodów ze strony skarżącego). Taki sposób działania organu jest zaprzeczeniem podstawowych zasad związanych z ciężarem dowodzenia w postępowaniu podatkowym.

Okoliczność ta ma bez wątpliwości istotne znaczenie dla rozliczenia podatkowego. Z tego względu w tej części Sąd uznał skargę za uzasadnioną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Rzeczą organu w ponownie prowadzonym w tym zakresie postępowaniu będzie ustalenie, czy faktura "D" obejmująca sprzedaż samochodu Mercedes GLE dla skarżącego była rzetelna w kontekście okoliczności, jakie wynikają z twierdzeń skarżącego, zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji czy podatnik był stroną transakcji, której przedmiotem był Mercedes GLE, a jeśli tak – jakie było miejsce zawarcia transakcji, w tym uzasadnienie dla sprzedaży tego auta dla obywatela polskiego na terenie USA (co na tym etapie i w kontekście zasad prowadzenia działalności przez stronę wydaje się co najmniej nielogiczne). W tym celu organ winien uzupełnić postępowanie dowodowe, w tym w szczególności rozważyć przesłuchanie w charakterze świadka S. K. oraz odtworzyć dokumentację związaną ze sprowadzeniem auta na teren Polski.

W pozostałym zakresie, zdaniem Sądu, organy nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. W sprawie zebrano szeroki materiał dowodowy, podjęto wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Sąd nie podziela przy tym przekonania skarżącego co do wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Należy uznać, że w wystarczający sposób wyjaśniono występujące w sprawie kwestie sporne. W przejrzysty sposób opisano dowody odnoszące się do spornych w sprawie kwestii i wyrażono ich ocenę we wzajemnym powiązaniu.

Wbrew stanowisku strony, organ zebrał wszystkie dowody niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia. Dążył także do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze strony, jednak skarżący wielokrotnie nie stawiał się bez usprawiedliwienia do tych czynności. W tych okolicznościach organ włączył do akt sprawy materiał dowodowy z innej toczącej się sprawy podatkowej, w której skarżący zeznawał w charakterze świadka. Złożone tam zeznania pozostają w ścisłym związku z tematyką niniejszej sprawy (sprawa dotyczyła bowiem K. W.) i mogły zostać wykorzystane przez organ do rekonstrukcji istotnych faktów, zgodnie z art. 181 O.p. Inicjatywa skarżącego podjęta w terminie późniejszym została w tych okolicznościach słusznie oceniona jako bezzasadna. Z jednej bowiem strony organ w oparciu o inny (również pochodzący bezpośrednio od podatnika) materiał ustalił istotne w sprawie fakty, z drugiej – postawa skarżącego, który w sposób celowy unikał kontaktu z organami, w tym spontanicznego złożenia zeznań w okresie, którego oczekiwał organ, miała prawo budzić wątpliwości. Skarżący przejawił aktywność dowodową w tym zakresie dopiero pod koniec postępowania drugoinstancyjnego, kiedy to organy dysponowały znaczącym materiałem dowodowym i były w stanie ocenić, czy daje on podstawę do dokonania jednoznacznych ustaleń faktycznych. Dlatego też organ był w pełni uprawniony, by uznać tę inicjatywę za zbędną i dowodu tego bezpośrednio w trwającym postępowaniu nie przeprowadzić, bez szkody dla wyniku postępowania, co zostało wyraźnie wskazane w treści decyzji.

Nie sposób nie zwrócić uwagi na brak współpracy strony z organem także w innych aspektach. W szczególności skarżący, pomimo zapowiadanej inicjatywy wyjaśnienia spornych okoliczności we współpracy z wystawcami zakwestionowanych faktur VAT, przez wiele miesięcy nie przedstawił organom materiałów, które podważałyby dokonane ustalenia i wskazały na fikcyjność faktur, jakie nadesłał organ amerykański. W końcowym etapie postępowania podatkowego skarżący (profesjonalnie reprezentowany) przedłożył wprawdzie pismo z załącznikami, jednak – jak wskazano w decyzji i czego dowodzą akta sprawy – były to w większości dokumenty niezwiązane ze sprawą, albo już ocenione przez organ lub takie, których treść w żadnym razie nie dowodzi tez forsowanych przez stronę. Dotyczy to m.in. dokumentów celnych. Organ w tym zakresie zasadnie stwierdził, że organy celne nie przeprowadzają szczegółowego postępowania dowodowego na okoliczność rzetelności wykazywanych transakcji, bazując zasadniczo na okazywanych dokumentach. Stąd też nie sposób uznać, że opłacenie cła w wystarczający sposób uwiarygadnia transakcje, w ramach których wykazano równocześnie, że rzekomi wystawcy faktur VAT ("D", "F", "E" LLC) takich dokumentów (o tej treści i wobec tego nabywcy) nie wystawili. Z ustaleń organu wynika, że faktury o numeracji tożsamej z okazanymi przez skarżącego zostały wprawdzie wystawione przez "D", ale na zupełnie inne podmioty, inne kwoty i odmienny asortyment. W wypadku natomiast faktur "E" LLC oraz "F" INC amerykański organ podatkowy udzielił informacji, że dokumenty te nie zostały faktycznie wystawione na rzecz strony. Rzeczywistym nabywcą samochodów w nich wskazanych była "D" Group, zaś sprzedawcą "I". "E" LLC od 6 lutego 2018 r. była podmiotem nieaktywnym, nie opłacała podatków, a w 2017 r. ne wykazywała dochodów uzyskanych od firm amerykańskich i innych dochodów z działalności gospodarczej. Organ usiłował przesłuchać jej przedstawicieli – T. W. i J. S., jednak nie podejmowali oni wezwań. Strona amerykańska nie potwierdziła też współpracy podatnika z Intrade Inc.

Skarżący twierdził, że został wprowadzony w błąd przez swoich kontrahentów, co pozostaje bez znaczenia dla oceny sprawy, szczególnie w kontekście kosztów uzyskania przychodów. Podkreślenia jednak wymaga, że twierdzenie to jest niewiarygodne, bowiem skarżący nie weryfikował podstawowych danych z dokumentów, którymi następnie posługiwał się wobec organów podatkowych, w tym nie zważał na rozbieżności w ich treści (w zakresie rzeczywistych cen nabycia, marki pojazdu, sprzedawcy). Taki sposób działania wymaga jedynie odpowiedniej organizacji pracy przedsiębiorstwa i mieści się w granicach zwykłej dbałości o zabezpieczenie interesu firmy. Skarżący nie zadbał o gromadzenie i zabezpieczenie dokumentacji (twierdził m.in., że nie otrzymał części faktur, część zagubił), co także nie może być poczytane na jego korzyść. Jeśli bowiem podatnik zdecydował się na kooperowanie z podmiotami amerykańskimi, to jego rzeczą było uprzednie ustalenie z nimi zasad tej współpracy tak, by równocześnie wypełnione zostały wszystkie obowiązki formalne związane z rozliczeniami podatkowymi. Nie jest wiarygodnym twierdzenie, że przy tak dużej skali i w znacznym okresie czasowym wystawionych na rzecz podatnika faktur VAT mógł on nie wiedzieć o tym fakcie. Podobnie niewiarygodnym jest stwierdzenie, że podmioty (szczególnie podmioty gospodarcze), które ostatecznie nabywały auta wraz z usługą, mogły w tak znacznym okresie czasu akceptować fakt, iż – pomimo że były (jak twierdzi skarżący) stroną transakcji, otrzymywały faktury VAT wystawione na inny podmiot. Wiązałoby się to chociażby z niemożliwością dokonania przez te podmioty odliczenia podatku naliczonego VAT, a zatem z wymiernymi stratami biznesowymi. Z kolei dla osób fizycznych stanowiłoby to okoliczność problematyczną z punktu widzenia rejestracji auta i prawnego dysponowania nim.

Organ zasadnie podkreślił, że kwestionowane przez stronę informacje pozyskał od strony amerykańskiej w ramach sformalizowanej i prawnie uregulowanej procedury międzynarodowej wymiany informacji. Stronie przysługiwało oczywiście prawo przedstawienia przeciwdowodów na okoliczności, które z informacji tej i nadesłanych wraz z nią dokumentów wynikają, jednak niewątpliwie skarżący mu nie sprostał. Nie tylko bowiem nie przedstawił żadnych wyników uzgodnień (ustaleń) z "D", do których się w toku postępowania odwoływał, ale też nie zgłosił skutecznie przeciwdowodów na okoliczności ustalone przez organ, w tym w szczególności na okoliczność udziału skarżącego w transakcjach wynikających z nadesłanych przez stronę amerykańską dokumentów rozliczeniowych, a równocześnie braku rzetelności faktur VAT, które sam przedstawił w rozliczeniu. Wbrew stanowisku skarżącego nie było w takich realiach obowiązkiem organu poszukiwanie i ustalanie nabywców jego usług (odsprzedanych usług zakupionych w "D". Taki wniosek trudno uznać też za inicjatywę dowodową strony, skoro nie obejmuje on danych osobowych i adresowych osób, które zdaniem strony mogłyby przyczynić się do wykazania jego argumentacji i obalenia tez organu. Takimi dowodami nie są także przedłożone (ale wcześniej również pozyskane przez organ) dowody przelewów z tytułu zapłaty za faktury VAT. Jak słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę, dokumenty te dowodzą realności transakcji opisanych w fakturach "D" nadesłanych przez organy amerykańskie, zaś wśród osób, które dokonywały zapłaty były osoby ściśle ze skarżącym powiązane, jak matka skarżącego oraz jego znajomi lub klienci. Zidentyfikowano nadto – wbrew stanowisku skarżącego – przelewy pochodzące z jego rachunku bankowego jako zapłatę za część spośród podważanych przez niego faktur VAT. Wszystkie te okoliczności nie mogą zostać uznane za dyskredytujące ustalenia oparte na dowodach udostępnionych przez amerykańskie służby podatkowe oraz kontrahenta strony i wystawcy faktur VAT ("D"). Nie świadczą one także o nierzetelności podmiotu amerykańskiego – "D" wskazała bowiem na rozliczone transakcje, które sama ujęła we własnych księgach, zaś organy podatkowe nie wskazywały, iżby istniała podstawa do wszczynania wobec tego podmiotu postępowania podatkowego (firma wywiązała się zatem ze zobowiązań publicznoprawnych). Bez znaczenia dla sprawy pozostaje natomiast stosunek zobowiązaniowy i wynikający z niego sposób rozliczenia pomiędzy osobami, które dokonywały zapłaty za te faktury i skarżącym, który był ich odbiorcą. Wbrew stanowisku skarżącego, zapłata przez osobę trzecią jest jednym ze sposobów wywiązania się ze zobowiązania, nie świadczy więc bezpośrednio o braku realności transakcji. Skutkiem takiej zapłaty nie jest też obowiązek ponownego rozliczenia się ze skarżący, w sytuacji, gdy zapłaty takiej dokonał ostateczny odbiorca usługi – płacąc "D" klient w części wywiązywał się wówczas ze swojego zobowiązania wobec skarżącego jako pośrednika. Skarżący nie wykazał też (ani nawet nie uprawdopodobnił), by – jako mały przedsiębiorca – nie posiadał potencjału umożliwiającego przeprowadzenie transakcji wynikających z faktur VAT. Organ nie stwierdził, że skarżący działał w formie komisu i gromadził w określonym miejscu duże ilości aut do dalszej odsprzedaży. Ustalił natomiast, że skarżący sprowadzał na uprzednie zamówienie klientów uszkodzone pojazdy z USA, a z tego tytułu pobierał prowizję. Takie działanie nie wymaga ani szczególnie rozbudowanego zaplecza technicznego, ani wielości pracowników.

Dlatego organ – przy braku przeciwdowodów - w pełni zasadnie uznał nadesłane faktury VAT za dokumentujące rzeczywisty obrót (import usług) i – stosując art. 23 O.p. - w oparciu o ich wartość odtworzył podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży zakupionych na ich podstawie usług. Organ ustalił przy tym (i uwzględnił w podstawie oszacowania) średnią wysokość prowizji, jaką standardowo pobierał skarżący w ramach analogicznych transakcji. Powyższe niewątpliwie zbliża określoną w ten sposób podstawę opodatkowania do rzeczywistej, co jest celem szacowania zgodnie z art. 25 § 5 O.p.

Przyznać należy rację ocenie organu, że sprzedaż samochodu Dodge Challenger (wraz z tylną belką) dokonana została w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej. Skarżący – zawodowo handlujący używanymi samochodami – nabył ten pojazd z zamiarem dalszej odsprzedaży. Nie zmienia tego fakt, że zbył go nie bezpośrednio, ale przy udziale komisu samochodowego, płacąc z tego tytułu prowizję (uznaną za koszt uzyskania przychodu). Wbrew twierdzeniu skarżącego, nie istnieją żadne dowody na okoliczność użytkowania tego pojazdu dla własnych celów (jazda po torze wyścigowym w Niemczech) przez okres dwóch lat. Pojazd zakupiono pod koniec 2016 r. w stanie wymagającym remontu (pojazd uszkodzony), a dalsze czynności (rejestracja auta, wstawienie go do komisu i sprzedaż) miały miejsce w 2018 r. Jak słusznie wskazał organ, świadczy to wyłącznie o tym, że pojazd został wówczas doprowadzony do stanu umożliwiającego sprzedaż.

Skarżący w omawianym zakresie wykonał czynności typowe dla jego działalności gospodarczej. Samochód nie był także środkiem trwałym firmy (stąd nie podlegał amortyzacji), ale towarem, którym – tak jak innymi sprowadzonymi pojazdami – handlował skarżący. Trudno dać wiarę stwierdzeniu skarżącego, że korzystał z pojazdu prywatnie przez okres dwóch lat, skoro – jak sam przyznaje – nie istnieją na tę okoliczność żadne dowody – nie rejestrował auta, bo jak twierdzi nie poruszało się ono po drogach publicznych, nie zabezpieczył też żadnych dokumentów związanych z realizacją swojego hobby (wyścigi na torze).

Podobnie niewiarygodnymi są twierdzenia dotyczące braku nabycia i odsprzedaży części zamiennych od spółek "J", "K" i "L". Skarżący wskazywał, że udostępniał swoje dane znajomym w celu korzystania przez nich z przysługujących mu upustów, jednak okoliczność ta (dodatkowo w żaden sposób nie uprawdopodobniona) nie powoduje uznania, że faktury wystawione przez te podmioty są nierzetelne. To bowiem podatnik, dysponując w sposób nieuprawniony swoimi danymi osobowymi i podatkowymi, ponosi odpowiedzialność za takie działania. Organ uwzględnił przy tym korekty (wyzerowania) faktur VAT. Zasadnie też stwierdził, że nie istnieją żadne dowody na okoliczność zużycia zakupionych w oparciu o udostępnione przez wskazane podmioty faktury części zamiennych do naprawy auta leasingowanego. Uznał przy tym, z korzyścią dla podatnika, że części te mogły być zbywane na portalach firm F. i z tego tytułu – w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania – skorygował decyzję organu pierwszej instancji, eliminując z opodatkowania kwoty przekazane przez tych pośredników w sprzedaży on line z tytułu zapłaty "za pobraniem". Z kolei do opodatkowania obrotu częściami zamiennymi przekonująco wyjaśnił zastosowanie art. 23 O.p. (podstawę opodatkowania określił w oparciu o wartość faktur zakupowych, z pominięciem udzielonego skarżącemu rabatu, który potraktowano jako minimalny przychód strony z transakcji sprzedaży części).

Nie sposób tym samym uznać, że organ odwoławczy działał sprzecznie z zasadą dwuinstancyjności, bezkrytycznie powielając ustalenia i ocenę organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy rozpoznał sprawę na nowo w jej całokształcie, odnosząc się także do zarzutów odwołania oraz formułowanych przez skarżącego w toku postępowania wniosków. Reprezentowanemu przez pełnomocnika skarżącemu umożliwiono w każdej instancji zapoznanie się z zebranym materiałem i zajęcie stanowiska w tym zakresie, zgodnie z art. 200 § 1 O.p.

Skarżący nie przedstawił też dowodów na okoliczność twierdzenia, że z tytułu wynajmowania aut na uroczystości pobierał prowizję w kwotach mniejszych niż przyjęta przez organ (1.000 zł). Jakkolwiek okazał dokumenty przelewów na kwoty po 200 zł, to jednak przesłuchani w sprawie świadkowie (odbiorcy tych usług) wskazali, że była to tylko zaliczka, a resztę kwoty dopłacali gotówką. To świadkowie wskazali warunki kontraktów, jakie zawierali ze skarżącym, a organ okoliczności te jedynie wykorzystał w odtworzeniu stanu faktycznego. Skarżący nie wskazał dowodów na okoliczność innych niż ustalone stawek cenowych. Nie sposób więc uznać, że twierdzenia organu są dowolne i tendencyjne. Należy podkreślić, że skarżący nie prowadził żadnej dokumentacji na okoliczność odbieranych wpłat gotówkowych, nie wydawał też pokwitowań. Trudno w takich okolicznościach uznać za uzasadnione twierdzenie o braku logiki i sprzeczności z doświadczeniem stanowiska organu o nagminnym stosowaniu niedokumentowanego obrotu gotówkowego w działalności strony (co potwierdzili w sprawie świadkowie).

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i z przyczyn powołanych powyżej Sąd orzekł jak w wyroku. Jednocześnie, zważywszy na fakt, że organ faktycznie uległ stronie w zakresie niewspółmiernym wobec wartości przedmiotu zaskarżenia ustalonej w celu pobrania wpisu (chociaż zważywszy na sposób rozstrzygania o podatku dochodowym, uchyleniu podlegała decyzja w całości, jednak w uzasadnieniu wyroku wskazano na zakres stwierdzonych nieprawidłowości), Sąd – stosując przepis art. 206 p.p.s.a. – odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości (pkt II wyroku).