Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 17/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2006-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Marzena Łozowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2006 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 207 i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60) oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2002 r. w wysokości 2.133 zł.

Stwierdzono, iż podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wbrew przepisom § 48 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) odliczając podatek naliczony z faktur VAT nr 22/10//02 z dnia 17.10.2002 r. oraz z dnia 31.10.2002 r. nr 27/20/02 wystawionych przez A M. T. Podejmując przedmiotową decyzję organ pierwszej instancji oparł się na wyroku Sądu Rejonowego dla Krakowa Pogórza z dnia [...], w którym na mocy art. 42 § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 z późn. zm.) przy zastosowaniu art. 43 § 1 Kodeksu karnego, orzeczono wobec Pana M. T. środek karny w postaci zakazu prowadzenia wszelkiej działalności gospodarczej na okres 4 lat. Wyrok ten stał się prawomocny i wykonalny z dniem 25 lipca 2002 r.

W decyzji wskazano również, iż w wyniku tego wyroku Burmistrz Miasta [...] decyzją z dnia 30 września 2002 r. wykreślił z ewidencji działalności gospodarczej wpis dokonany w dniu 8.07.1991 r. dotyczący działalności zgłoszonej przez Pana M. T., [...], ul. [...].

Nadto podniesiono, że na podstawie powyższego wyroku dokonano zamknięcia obowiązku podatkowego z tytułu podatku VAT dla Pana M. T. z dniem 25 lipca 2002 r.

Ustalono, że wystawca spornych faktur składał deklaracje VAT do miesiąca października 2000 r. włącznie, a w okresie od listopada 2000 r. do czerwca 2002 r. nie złożył żadnej deklaracji VAT. Dnia 27 sierpnia 2002 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego w R. deklaracja VAT-7 za miesiąc lipiec 2002 r. lecz nie dokonano wpłaty wynikającego z niej podatku.

Wskazano również, iż skarżący pismem z dnia 18 czerwca 2003 r. złożył zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa wyłudzenia towaru przez Pana M. T. na kwotę 17.167,47 zł.

Pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz naruszenie § 48 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegającego na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów. Zarzucono również naruszenie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego pominięcie, naruszenie przepisów postępowania określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, a to:

art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 191 w zw. z art. 194 § 1 i art. 121 § 1.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...] Nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 z późn. zm.) - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, iż przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 60 ze zm.) stanowi ogólną zasadę, kiedy podatnik może skorzystać ze swojego uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Podatnik nie może jednak zrealizować swojego uprawnienia w przypadkach wymienionych w § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

Zdaniem organu odwoławczego zasadnie uznano, iż podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż naruszył przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit a w/w rozporządzenia. Z uwagi na naruszenia powyższych zasad odliczenia podatku naliczonego organ pierwszej instancji był uprawniony do dokonania określenia kwoty zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji VAT złożonej przez podatnika, a zatem określając zobowiązanie podatkowe prawidłowo powołał przepis art. 10 ust. 2 ustawy o VAT oraz przepis art. 21 ust. 1 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do zarzutu, iż skarżący działał w dobrej wierze podniesiono, że jest on bezzasadny, bowiem ryzyko wyboru nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług, chociażby był on w dobrej wierze. Możliwość odliczenia podatku nie wiąże się ze stanem świadomości podatnika w tym zakresie lub stopniem jego winy, jak też nie ma znaczenia stopień staranności, jaki wykazał kupujący dla sprawdzenia podatkowej wiarygodności sprzedającego.

Podkreślono, iż prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług ma charakter "warunkowy". Skorzystanie z niego zależy bowiem od tego, czy w poprzedniej fazie produkcji lub redystrybucji podatek ten został uiszczony, a jak wynika z materiału dowodowego zbywca nie uiścił podatku należnego z tytułu spornych transakcji w związku z tym zwrot podatku naliczonego naruszałby zasadę neutralności w tym podatku. Wskazano jednocześnie, iż faktury wystawione przez podmiot nieuprawniony nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego, niezależnie od tego, czy usługi zostały wykonane, czy też nie oraz od odpowiedzialności wystawcy takich faktur wobec budżetu.

Zdaniem organu wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej następuje na podstawie norm nakazujących wykreślenie z ewidencji gospodarczej z mocy samego prawa podmiotu, któremu na podstawie art. 88e w zw. z art. 88c pkt 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym w roku 2002 - prawomocnie orzeczono zakaz wykonywania określonej w zgłoszeniu przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej. Na podstawie art. 88e ust. 3 powołanej ustawy wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej następuje w drodze decyzji administracyjnej. Decyzja ta ma charakter decyzji deklaratoryjnej. To nie organ decyduje o czasie, kiedy podmiot zaprzestaje lub miał zaprzestać wykonywania działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, iż wyrok zakazujący prowadzenia działalności gospodarczej stał się wykonalny i prawomocny z dniem 25 lipca 2002 r. organ podatkowy pierwszej instancji słusznie przyjął, iż od tej chwili Pan M. T. był osobą nieuprawnioną do wystawiania faktur.

Podkreślono, iż wbrew stanowisku podatnika, kontrahent skarżącego nie został wykreślony z ewidencji podatkowej dnia 25 lipca 2002 r. lecz ze skutkiem na ten dzień. Decyzja o wykreśleniu z ewidencji podatkowej dla celów VAT ma również charakter decyzji deklaratoryjnej, która wywiera skutek prawny ex tunc.

W ocenie organu odwoławczego nie naruszono zasad postępowania podatkowego, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób wystarczający potwierdza, iż podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który wynikał z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Zarzucono decyzji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Pełnomocnik zarzucił również decyzji pominięcie art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na podstawie przepisów w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Zarzucił także pominięcie art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił ponadto naruszenie przepisów postępowania określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie przepisów art. 187 § 1 w zw. z art. 122, wobec braku wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego z przeprowadzonej kontroli skarbowej, oraz art. 121 § 1 poprzez naruszenie obowiązku zachowania należytej staranności przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy i stosowaniu przepisów prawa z uwzględnieniem wszelkich okoliczności korzystnych dla strony.

Zarzuty skargi sprowadzały się do twierdzenia, iż skarżący – S. S. był uprawniony do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez Pana M. T.

Wykreślenie podmiotu z ewidencji działalności jak również z rejestru prowadzonego przez właściwy urząd skarbowy może nieść za sobą jedynie skutki ex nunc. Decydującym zatem kryterium wskazującym na uprawnienie podmiotu do wystawiania faktur VAT, jest data wykreślenia podmiotu z rejestru podatników prowadzonego przez właściwy urząd skarbowy.

Ponieważ M. T. został wykreślony dopiero w końcu 2002 roku, a zatem pozostawał podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT do końca 2002 r., skarżący był więc w pełni uprawniony do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez M. T., zgodnie z art. 19 ustawy o VAT. Powołano w tym zakresie z orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym stwierdzono, iż: "sam fakt braku rejestracji, jako podmiotu gospodarczego, drugiej strony umowy nie może rodzić dla kontrahenta ujemnych skutków i nie jest automatycznie dowodem, że transakcja nie miała miejsca", (wyrok NSA z 23.05.2003 roku, III SA 2597/01, LEX 146072). Wskazano również na fakt, że Naczelny Sąd Administracyjny w podjętej uchwale z dnia 10.12.2001 r. (OPK 21/2001, ONSA 2002/3 poz. 105) odniósł się do charakteru prawnego i skutków wykreślenia podmiotu z ewidencji działalności gospodarczej.

Powyższe okoliczności, w ocenie pełnomocnika skarżącego, pozwalają przyjąć, że dopiero wykreślenie podmiotu z ewidencji działalności gospodarczej, a dla celów podatkowych - wykreślenie podmiotu z rejestru podatników - ma ten skutek, że podmiotom przyjmującym faktury wystawione przez podmiot wykreślony nie przysługuje prawo obniżenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego.

W ocenie pełnomocnika skarżącego nie można się zgodzić ze stanowiskiem Izby Skarbowej, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług ma charakter "warunkowy", zatem skorzystanie z niego zależy od tego, czy w poprzedniej fazie produkcji lub redystrybucji podatek ten został uiszczony. Stanowisko takie choć dawniej reprezentowane w orzecznictwie, z biegiem czasu uległo znacznej modyfikacji (patrz: wyrok TK z dnia 27.04.2004 r., K 24/03, OTK - A 2004/4/33).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości uprzednie stanowisko wraz z szeroką jego argumentacją faktyczną i prawną przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W tym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne czy postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym.

W przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja czy postanowienie narusza przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - Sąd uchyla decyzję lub postanowienie (art. 145 § 1 pkt 1 cytowanej ustawy). Jeżeli natomiast zachodzą w sprawie przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części (art. 145 § 1 pkt 2 powołanej ustawy).

W rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia takiego naruszenia.

Istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy faktury wystawiane przez kontrahenta skarżącego - Pana M. T. dawały prawo skarżącemu do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur.

Organy nie kwestionowały, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami miały miejsce. Jednakże wskazywały, iż wystawca faktur był nieuprawniony do ich wystawienia, bowiem miał zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na okres 4 lat orzeczony na podstawie art. 42 § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 z późn. zm.) przy zastosowaniu art. 43 § 1 Kodeksu karnego mocą prawomocnego wyroku sądu.

Wskazać należy, iż powyższy zakaz obowiązuje od uprawomocnienia się wyroku (art. 43 § kk). W razie orzeczenia prowadzenia działalności gospodarczej, sąd na podstawie art. 180 kodeksu karnego wykonawczego przesyła odpis wyroku odpowiedniemu organowi administracji rządowej lub samorządu terytorialnego, właściwemu dla miejsca zamieszkania skazanego lub dla miejsca prowadzenia działalności gospodarczej objętej zakazem. Organ powyższy podejmuje stosowne decyzje i zawiadamia o tym sąd, który w razie stwierdzenia nieprawidłowości nakazuje je usunąć.

Jednocześnie ten, kto nie stosuje się do orzeczonego przez sąd zakazu, który obowiązuje od daty uprawomocnienia się wyroku, podlega odpowiedzialności karnej określonej w art. 244 kk, bez względu na tok postępowania wykonawczego (wyrok SN z dnia 11.03.2004 r., sygn. akt III KK 341/03, Prok. I Pr 2004/10/3).

W świetle powyższego nieuprawniony pozostaje pogląd wyrażony w skardze, iż decyzja o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej powoduje skutki ex nunc.

W tym przypadku podstawą wykreślenia z ewidencji gospodarczej, stosownie do przepisu art. 88e ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 z późn. zm) - jest orzeczenie sądu. Decyzja o wykreśleniu z ewidencji z uwagi na zakaz sądowy ma charakter deklaratoryjny, tzn. potwierdzający, że wpis do ewidencji utracił moc obowiązującą. W tym przypadku o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej decyduje nie organ ewidencyjny, lecz sąd (E. Bieniek – Koronkiewicz, J. Sieńczyło – Chlabicz, Obowiązki przedsiębiorcy podejmującego i wykonującego działalność gospodarczą, PPH 2002/2/12 – t. 2).

W związku z powyższym nie można zaaprobować poglądu skarżącego, że przedmiotowa decyzja o wykreśleniu z ewidencji wywiera skutki "na przyszłość". Oznaczałoby to w istocie, że osoba wobec której orzeczono wyrokiem zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, mogłaby ją legalnie prowadzić, zawierać transakcje w obrocie gospodarczym, wystawiać faktury do czasu uprawomocnienia się decyzji o wykreśleniu z ewidencji. Jeszcze raz należy pokreślić, iż to sąd decyduje o powyższym środku karnym, który to zakaz obowiązuje od daty uprawomocnienia się wyroku, a osoba, która nie stosuje się do orzeczonego zakazu – podlega odpowiedzialności karnej.

Z tych samych przyczyn należy podzielić argumentację organów podatkowych, iż decyzja o wykreśleniu z ewidencji podatkowej dla celów VAT miała również charakter decyzji deklaratoryjnej, która wywiera skutek prawny ex tunc.

Z uwagi na to, że kontrahent skarżącego nie zgłosił zaprzestania działalności urzędowi skarbowemu, zgodnie z art. 9 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, urząd skarbowy, który dokonał rejestracji obligatoryjnie wykreślił podatnika z rejestru z chwilą orzeczenia w stosunku do niego zakazu prowadzenia działalności gospodarczej. Decydująca jest więc data zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych ustalona przez urząd skarbowy zgodnie z wyrokiem sądu, a nie data dokonania czynności technicznej wykreślenia z rejestru (wyrok SN z dnia 23.01.2003 r., sygn. akt III RN 241/01, OSNP 2004/4/55). W związku z tym niemożliwy do przyjęcia jest pogląd, iż faktury może wystawić osoba wobec której orzeczono zakaz wykonywania działalności gospodarczej – nieistniejąca jako podatnik, a zarejestrowana (wyrok NSA z dnia 09.05.2001 r., sygn. akt S.A./Rz 2111/00, OPP 2002/2/17).

Odnosząc się do przytoczonych w skardze orzeczeń: uchwały pięciu sędziów NSA z dnia 10 grudnia 2001 r. (OPK 21/2001, ONSA 2002/3/105) oraz wyroku NSA z dnia 23 maja 2003 r. II SA 2597/01 (Lex nr 146072) stwierdzić należy, iż zostały wydane w odniesieniu do innego stanu faktycznego i prawnego, a zatem nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Uchwała NSA z dnia 10 grudnia 2001 r. dotyczy wykreślenia w trybie art. 88 i ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) wpisu w ewidencji działalności gospodarczej spółki cywilnej, gdy osoby fizyczne wykonujące do dnia 31 grudnia 2000 r. działalność gospodarczą jako wspólnicy takiej spółki nie dostosowały formy wykonywanej działalności do wymagań tej ustawy stosownie do przepisów ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. Nr 121, poz. 770 ze zm.), natomiast powołany wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r. został wydany na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie ma wpływu na ocenę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony.

W ocenie Sądu organ prawidłowo ustaliły, iż sporne faktury zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony, a zatem skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wbrew przepisom § 48 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.). Przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi ogólną zasadę, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług.

Jednakże rację mają organy skarbowe, iż: "podatnik nie może jednak zrealizować swojego uprawnienia w przypadkach wymienionych w § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług" Zatem z uwagi na powyższe naruszenie, wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy pierwszej instancji, zgodnie z powołanym art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, był uprawniony do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w innej, niż to wykazał podatnik wysokości.

Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia przepisu art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z uwagi na to, iż przepis ten nie był podstawą prawną rozstrzygnięcia.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut pominięcia przepisu art. 25 ustawy o VAT. Jak słusznie wywodził w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, powołanie tego przepisu przez organy podatkowe w sytuacji, gdy naruszenie tego przepisu nie miało miejsca, nie było uprawnione. Skarżący obniżył podatek należny o podatek naliczony naruszając przepis wskazanego w rozstrzygnięciu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia, w związku z tym organy powołały zasadnie powyższy przepis.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem organów, iż dobra czy zła wiara skarżącego nie może mieć znaczenia, pomimo niekwestionowanego przez organy faktu, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami miały miejsce. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług (wyrok NSA z dnia 27.01.2000 r., sygn. akt I S.A./Gd 2645/98 LEX 40387, wyrok NSA z dnia 01.12.1999 r., sygn. akt III S.A. 8080/98 LEX 42848, wyrok z dnia 9.11.1999 r., sygn. akt I S.A./Wr 1495/1997).

Należy w tym miejscu podkreślić, iż niewykazanie podatku należnego przez zbywcę towaru z uwagi na samą istotę podatku od towarów i usług uniemożliwia późniejsze odliczenie tego podatku przez nabywcę tego towaru i to niezależnie czy działał on w dobrej wierze.

Rację ma strona skarżącą, iż ograny wadliwie przyjęły, iż konstrukcja podatku od towarów i usług ma charakter warunkowy, który sprowadza się do tego, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wtedy gdy w poprzedniej fazie produkcji lub redystrybucji podatek ten został uiszczony. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2005 r. (sygn. akt FSK 1537/04, ONSA i WSA2006/10/35) wyraził pogląd, iż "podatek naliczony" wcale nie musi być uiszczony, gdyż w ogóle może nie wystąpić zobowiązanie podlegające wpłacie do urzędu skarbowego albo podatnik może skorzystać z mechanizmu zwrotu podatku, zaległość podatkowa może też zostać umorzona, co wcale nie oznacza, że kontrahenci takich podatników nie będą mieli prawa do obniżenia swego podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na brak "zapłaty". Zatem istotne jest czy sprzedawca wystawiając fakturę uwzględnił wynikający z niej podatek w ramach swojego podatku należnego w rozliczeniu wobec budżetu państwa.

Powyższa wadliwość decyzji nie może jednak skutkować jej uchyleniem, gdyż zasadniczym motywem rozstrzygnięcia organów podatkowych był stwierdzony fakt, iż skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wbrew przepisom § 48 ust. 4 pkt 1 lit a powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. z faktur wystawionych przez pomiot nieuprawniony, wobec którego orzeczono prawomocnym wyrokiem środek karny w postaci zakazu prowadzenia działalności gospodarczej. Argumenty zaskarżonej decyzji o konieczności zapłaty podatku przez wystawcę faktury stanowiły jedynie charakter dodatkowej argumentacji.

Zdaniem Sądu organy nie naruszyły przepisów postępowania wskazanych w skardze. Wszechstronnie zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, poddały go ocenie zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z tych wszystkich względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić.