Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3105/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 116 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1 pkt 1, art. 10, art. 11, art. 23 ust. 1 pkt 3, art. 25
journal: Dz.U. 2019 poz 498
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - t.j.
Teza: Istotne - z punktu widzenia powołanej przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. - jest pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Na gruncie prawa podatkowego brak regulacji w tym zakresie. Zasadne jest zatem odwołanie się do norm prawa upadłościowego, a konkretnie art. 21 ust. 1 u.p.u.n., który stanowił w brzmieniu właściwym dla sprawy niniejszej, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Przepis ten expressis verbis określa termin, w którym dłużnik jest zobowiązany najpóźniej zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W świetle tej regulacji nie powinno więc budzić wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdyby nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy długi spółki przewyższyły wartość jego majątku.

Skoro do obowiązków zarządu, którego prezesem był skarżący, należało prowadzenie spraw spółki, a która to spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym i powstały zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, to nie może on uwolnić się od odpowiedzialności z powołaniem się na okoliczność, że w dacie pełnienia przez niego tej funkcji, nie występowały okoliczności zobowiązujące go do złożenie wniosku o upadłość i nie ponosi żadnej winy w niezgłoszeniu takiego wniosku.

TEZY

Istotne - z punktu widzenia powołanej przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. - jest pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Na gruncie prawa podatkowego brak regulacji w tym zakresie. Zasadne jest zatem odwołanie się do norm prawa upadłościowego, a konkretnie art. 21 ust. 1 u.p.u.n., który stanowił w brzmieniu właściwym dla sprawy niniejszej, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Przepis ten expressis verbis określa termin, w którym dłużnik jest zobowiązany najpóźniej zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W świetle tej regulacji nie powinno więc budzić wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdyby nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy długi spółki przewyższyły wartość jego majątku.

Skoro do obowiązków zarządu, którego prezesem był skarżący, należało prowadzenie spraw spółki, a która to spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym i powstały zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, to nie może on uwolnić się od odpowiedzialności z powołaniem się na okoliczność, że w dacie pełnienia przez niego tej funkcji, nie występowały okoliczności zobowiązujące go do złożenie wniosku o upadłość i nie ponosi żadnej winy w niezgłoszeniu takiego wniosku.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, , po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 259/20 w sprawie ze skargi J.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 25 sierpnia 2020 r., I SA/Bd 259/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił J.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 6 marca 2020 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki.

W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania polegające na niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 6 marca 2020r., w sytuacji, w której decyzja DIAS wydana została z naruszeniem:

- art. 120 o.p. na wskutek dokonania zawężającej, a tym samym nieprawidłowej wykładni przepisu art. 116 § 1 o.p., t.j. braku zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej w oparciu m.in. o przepisy art. 1 pkt 1, art. 10, art. 11, art. 23 ust. 1 pkt 3 oraz art. 25 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 498 ze zm., dalej: u.p.u.n.);

- art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 187 § 1 o.p. poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego w sprawie wskutek pominięcia analizy sytuacji finansowej, w tym realizacji wymagalnych zobowiązań pieniężnych spółki L., jako istotnego dla sprawy dowodu w zakresie stwierdzenia niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym terminie, oraz winy skarżącego w tym zakresie, co zaskutkowało brakiem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 191 o.p. przez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów wskutek oparcia rozstrzygnięcia tylko o dowody, które w ocenie organu podatkowego przemawiają na niekorzyść skarżącego w zakresie nie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym terminie i jego winy w tym zakresie.

Niezależnie od podniesionych wyżej zarzutów proceduralnych, powołując się na art. 174 pkt 1 p.p.s.a., skarżący zarzucił ponadto naruszenie prawa materialnego:

- art. 116 § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie jego norm t.j. poprzez uznanie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki polegające na przyjęciu, iż wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki nie został zgłoszony we właściwym terminie oraz, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z winy skarżącego, w sytuacji gdy w świetle przepisów Prawo upadłościowe nie zaistniały ku temu przesłanki faktyczno-prawne, a tym samym możliwość w świetle skarżonego przepisu skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości,

Skarżący wniósł o uchylenie w całości wyroku WSA oraz przekazanie przedmiotowej sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Bydgoszczy, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Pismem z 12 listopada 2020r. skarżący wniósł uzupełnienie skargi kasacyjnej, natomiast 25 lutego 2021r. złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci postanowienia Prokuratury Okręgowej w T. z 30 grudnia 2020r. o umorzeniu śledztwa wobec J.A. (i innych) na okoliczność faktycznej realizacji transakcji przez skarżącego w warunkach typowych celów gospodarczych, a także na okoliczność jego dobrej wiary przy realizowaniu transakcji handlowych oraz braku świadomości, co do jakichkolwiek przestępczych działań realizowanych przez innych uczestników łańcucha sprzedaży, w którym brał udział.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06.).

W kontekście poczynionych zarzutów zauważyć należy, że z powołanych w nich przepisów art. 122 w zw. z art. 180 i art. 187 § 1 o.p. jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Poszczególne regulacje mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania. Tak jest w przypadku odpowiedzialności członków spółek kapitałowych. Pomimo, że ta odpowiedzialność wzorowana jest na rozwiązaniach występujących w prawie handlowym, prawodawca podatkowy wyraźnie je zaostrzył. W orzecznictwie dość powszechnie przyjmuje się, że wystąpienie przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki powinno być przez niego udowodnione (zob. wyroki NSA z 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03 i 8 kwietnia 2003 r., I SA/Łd 1959/01, wyrok SN z 10 grudnia 2009 r., III UK 51/09, LEX nr 578159; wyroki NSA z 18 lutego 2010 r., II FSK 1499/08; z 15 lutego 2013 r., I FSK 515/12; z 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; z 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). Jeszcze bardziej jednoznacznie wypowiedział się na ten temat NSA w wyroku z 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12. Stwierdził mianowicie, że ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych (egzoneracyjnych) spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu. Tymczasem z treści skargi kasacyjnej zdaje się wynikać, że przedmiotowy obowiązek powinien spoczywać na organach podatkowych, a nie na skarżącym.

Jak prawidłowo przyjął sąd pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. kontroli obejmującej swym zakresem rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2013r. oraz styczeń i luty 2014r., zakwestionowano w spółce, której prezesem był skarżący, faktury VAT dokumentujące nabycie a następnie wewnątrzwspólnotową dostawę oleju rzepakowego. Materiał dowodowy wykazał, że powyższe transakcje zostały zawarte w warunkach wskazujących na uczestnictwo spółki w łańcuchu dostaw mających na celu oszustwo podatkowe. Stwierdzono, że spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach tzw. karuzeli podatkowej. Postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji z 15 stycznia 2018r. w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego za miesiące od grudnia 2013r. do lutego 2014r., z powołaniem się m.in. na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgromadzony w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego materiał dowodowy wykazał, iż obrót olejem rzepakowym związany był wyłącznie z "karuzelą podatkową", a nie był związany z faktycznie prowadzoną działalnością gospodarczą. Ustalone okoliczności zawierania transakcji, pozwoliły na przyjęcie, iż spółka miała świadomość uczestnictwa w transakcjach karuzelowych. O tych wszystkich okolicznościach faktycznych biegły rewident sporządzając opinię ze sprawozdania finansowego w dniu 10 czerwca 2015 r. nie posiadał wiedzy. Trudno więc było przyjąć, że jego opinia mogła mieć znaczenie dla istoty sprawy, podobnie jak i samo sprawozdanie finansowe, którego dane wynikające z bilansu oraz rachunku zysków i strat za 2013 r. i 2014 r. spółki uznane zostały za nierzetelne i rodzące wątpliwości co do ich prawidłowości.

Charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym za skutki działania kierowanej spółki. Stąd członkowie zarządu, będąc uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansowego i majątku spółki, w sytuacji gdy spółka nie jest w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań, mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego (zob. wyrok SA w Białymstoku z 29 czerwca 2020 r., III AUa 278/20, Lex nr 3062020). Skoro do obowiązków zarządu, którego prezesem był skarżący, należało prowadzenie spraw spółki, a która to spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym i powstały zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, to nie może on uwolnić się od odpowiedzialności z powołaniem się na okoliczność, że w dacie pełnienia przez niego tej funkcji, nie występowały okoliczności zobowiązujące go do złożenie wniosku o upadłość i nie ponosi żadnej winy w niezgłoszeniu takiego wniosku.

W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych niepodważalne jest to, że spółka deklarując i realizując swoje zobowiązania podatkowe niezgodnie z przepisami prawa, w rzeczywistości generowała zaległości podatkowe, których w konsekwencji nie regulowała, mimo jak twierdzi strona skarżąca dobrej sytuacji finansowej spółki.

W orzecznictwie przyjmuje się, ze dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Innymi słowy skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne jest ustalanie, jaka jest wartość majątku spółki i jaka jest jej kondycja finansowa. Nawet w przypadku bardzo dobrej kondycji finansowej spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego (por. wyroki NSA z: 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13 i 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17; wyrok WSA w Gdańsku z 20 stycznia 2021 r., I SA/Gd 864/20; czy wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z 14 lutego 2013 r., I ACa 24/13, LEX nr 1313462). Należy również zauważyć, że w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA z: 10 kwietnia 2015r., II FSK 853/13 i 25 października 2016 r., II FSK 2557/14).

W tym miejscu odnieść się należy do wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci postanowienia Prokuratury Okręgowej w T. z 30 grudnia 2020 r., Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzenie tego dowodu było niedopuszczalne, z uwagi na to, że jego zakres przekraczał ramy art. 106 § 3 p.p.s.a.. Ponadto przedmiotowe postanowienie zawierało prawnokarną ocenę dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnoskarbowym, która nie miało wiążącego charakteru dla prowadzonego postępowania w sprawie niniejszej.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 191 o.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14).

Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.

Kierując się tymi kryteriami sąd pierwszej instancji, w bardzo obszernym i wyczerpującym uzasadnieniu, prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, że przesłanki pozytywne odpowiedzialności skarżącego zostały w sposób bezsporny udowodnione, natomiast skarżący nie wykazał w sposób przekonywujący i wiarygodny, że w sprawie zaistniały przesłanki negatywne (ekskulpacyjne) jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki, której był prezesem zarządu od początku jej istnienia do dnia 1 kwietnia 2014 r.

Naruszenie art. 120 o.p. nastąpiło zdaniem skarżącego, na skutek dokonania zawężającej, a tym samym nieprawidłowej wykładni przepisu art. 116 § 1 o.p., tj. braku zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej w oparciu o przepisy art. 1 pkt 1, art. 10, art. 11, art. 23 ust. 1 pkt 3 oraz art. 25 u.p.u.n. Tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny również nie podziela.

Według art. 116 § 1 o.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 o.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl art. 116 § 4 o.p. wspomniane przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spełnione zostały warunki z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) o.p. odnośnie do doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz z art. 118 § 1 o.p. odnośnie do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w terminie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa.

Literalne brzmienie powołanego przepisu art. 116 § 1 o.p. ustanawia cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. Dwie pozytywne i dwie negatywne. Jak wcześniej zostało zasygnalizowane organ podatkowy jak i sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazały na okoliczności pełnienia obowiązków prezesa zarządu przez skarżącego w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości bezskuteczna.

Skarżący nie wykazał natomiast którejkolwiek z okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności. Jego subiektywne przekonanie, że deklaracje podatkowe, a zwłaszcza ich późniejsza korekta nie wskazywały na jakiekolwiek zaległości, a wprost przeciwnie, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, że spółka rzeczywiście tych zaległości nie miała, czy też miała środki na spłatę długów, gdyby okazało się w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, że zaległość podatkowa obiektywnie w dacie jej powstania istniała.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle, bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawach, także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające to zobowiązanie bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (wyroki WSA w: Olsztynie z 25 listopada 2020 r., I SA/Ol 568/20; Łodzi z 29 listopada 2016 r., I SA/Łd 918/16; Poznaniu z 16 lutego 2016 r., I SA/Po 1495/15; wyroki NSA z: 13 lutego 2008 r., FSK 1605/06; 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14).

W tym ostatnim z przywołanych orzeczeń NSA stwierdził, że w sytuacji, w której po okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu ujawniono istnienie zaległości podatkowej spółki powstałej w czasie pełnienia przez członka zarządu funkcji w spółce, przed wydaniem decyzji określającej prawidłową wysokość tego zobowiązania, nie powinny nawet podlegać badaniu okoliczności egzoneracyjne określone w art. 116 § 1 o.p. bowiem odpowiedzialność członka zarządu jest w takim przypadku oczywista.

Istotne - z punktu widzenia powołanej przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. - jest pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Na gruncie prawa podatkowego brak regulacji w tym zakresie. Zasadne jest zatem odwołanie się do norm prawa upadłościowego, a konkretnie art. 21 ust. 1 u.p.u.n., który stanowił w brzmieniu właściwym dla sprawy niniejszej, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Przepis ten expressis verbis określa termin, w którym dłużnik jest zobowiązany najpóźniej zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W świetle tej regulacji nie powinno więc budzić wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdyby nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy długi spółki przewyższyły wartość jego majątku (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 8 października 2010 r., I SA/Po 532/10). Również w orzecznictwie Sądu Najwyższego przyjmuje się, że termin 14 dni od chwili stwierdzonej niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. jest terminem maksymalnym dla złożenia wniosku, liczonym od wystąpienia przyczyny uzasadniającej jego zgłoszenie (wyrok SN z 15 lutego 2018 r., I UK 557/16). Rygor, o którym mowa w art. 21 ust. 1 p.u.n., jest emanacją naczelnej zasady prawa upadłościowego (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 o.p. ściśle (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 23 października 2017 r., I SA/Bd 643/17). Dla dokonywanej oceny przesłanki ogłoszenia upadłości w niniejszej sprawie zarówno sąd pierwszej instancji, jak i wcześniej organy podatkowe zasadnie przyjęły przepisy ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze w powiązaniu z przepisami art. 116 o.p. Nie ma więc podstaw by twierdzić, że sąd pierwszej instancji dokonał zawężającej wykładni art. 116 o.p. z pominięciem wykładni systemowej zewnętrznej, o czym więcej w dalszej części niniejszego uzasadnienia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu, spółka stała się niewypłacalna - z uwagi na zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. - w dniu 11 marca 2014 r., gdyż nie zapłaciła wymagalnych zobowiązań podatkowych za miesiące grudzień 2013 r. i styczeń, luty 2014 r. Z przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2013r. oraz styczeń i luty 2014r. zostały podważone w wyniku wydania - na podstawie art. 21 § 3 o.p. - decyzji z 15 stycznia 2018r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., a zatem potwierdzającej zobowiązania podatkowe, które powstały z mocy prawa. Zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstały z mocy samego prawa, zostały ukryte przez spółkę, za co winę ponosi jej zarząd obowiązany do prowadzenia spraw spółki (w tym wykazywania zobowiązań podatkowych i płatności w terminie tych zobowiązań). Zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług należne od spółki powstało z pierwszym dniem po zakończeniu okresu rozliczeniowego i powinno zostać skonkretyzowane w prawidłowej wysokości w deklaracjach podatkowych i zapłacone do dnia terminu ich płatności, tj. do 25 dnia miesiąca następnego po upływie okresu rozliczeniowego. Jednocześnie w świetle art. 51 § 1 o.p. powstanie zaległości podatkowej ma charakter obiektywny i jest niezależne od wydania przez organ podatkowy decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja organu podatkowego określająca to zobowiązanie w wysokości innej niż wskazana w deklaracji jest zatem decyzją deklaratoryjną, potwierdzającą tylko wysokość tego zobowiązania. Nieuregulowana kwota zobowiązania podatkowego stanowi zaległość podatkową. Okoliczność, że wydanie decyzji określającej zobowiązanie nastąpiło w czasie, kiedy skarżący nie pełnił funkcji prezesa zarządu, nie ma znaczenia dla oceny powstania przesłanek ogłoszenia upadłości spółki, gdyż w sprawie istotna jest data powstania zaległości podatkowej (długu spółki), a nie data ujawnienia tej zaległości (zob. wyrok NSA 10 stycznia 2017r., II FSK 3737/14; wyrok WSA w Poznaniu z 16 lutego 2016 r., I SA/Po 1495/15). W niniejszej sprawie przesłanka zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań spółki jest samodzielną podstawą dla stwierdzenia stanu jej niewypłacalności. Zasadnie w związku z tym przyjął organ a sąd pierwszej instancji to zaaprobował, że przesłanka ta zaistniała już w 2014r., który to stan obligował zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 3 o.p.u.n., że wszczęcie postępowania upadłościowego może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu, którego dotyczy wniosek. Spółka formułując taki zarzut powołała się m.in. na uchwałę Sądu Najwyższego z 27 maja 1993 r., III CZP 61/93, OSNC 1994/1/7, z której wynika, że w praktyce wnioski o upadłość przedsiębiorcy posiadającego jednego wierzyciela są przez sądy oddalane. Zarówno w literaturze, jak i judykaturze istnieją poglądy odmienne, które należy podzielić. I tak zdaniem P. Nazarewicza nawet w stosunku do jednego wierzyciela dłużnik może być zobowiązany z tytułu kilku długów, np. należności głównej i odsetek (por. P. Nazarewicz, Ogłoszenie upadłości podmiotu gospodarczego posiadającego tylko jednego wierzyciela, PPH 1997, nr 8). A. Torbus natomiast uważa, że trwałość wstrzymania się od płacenia choćby jedynego długu, jeżeli wartość niezaspokojonego zobowiązania podważa szanse dłużnika na gospodarcze istnienie, powinna doprowadzić do upadłości (por. A. Torbus, Ogłoszenie upadłości przy jednym wierzycielu, PS 1995, nr 10).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel są w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 o.p.

Za prawidłową należy uznać taką wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p., zgodnie z którą przesłanka egzoneracyjna wymieniona w tym przepisie odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości (zob. wyrok NSA z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18). Odróżnić należy bowiem obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok SN z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, LEX nr 2183503, wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15). Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Członkowi zarządu uprawnienia do oceny zasadności wniosku nie daje art. 116 § 1 pkt 1 o.p. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (por. wyroki NSA z: 12 czerwca 2018 r., I FSK 909/16; 10 stycznia 2012 r., II FSK 1329/10; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1625/15; 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18).

Skarżący nie wykazał również zaistnienia przesłanki zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. O przesłance "braku winy", o której mowa w tym przepisie, w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. Żadna z takich przyczyn nie zaistniała w sprawie niniejszej.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).

sędzia del. WSA Paweł Dąbek sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Jolanta Sokołowska