Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 426/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art.15 ust.1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art.146par.5b pkt.3
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art.145 par.1 pkt.1 li.c
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 6 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi G. W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2023 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.550.2022.4.NF w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2023 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.550.2022.3.NF; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej G. W. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] listopada 2022 r. (data wpływu do organu: [...] listopada 2022 r.) uzupełnionym pismem z dnia [...] stycznia 2023 r., G. W. (dalej "Gmina" lub "Skarżąca") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji.

Opisując stan faktyczny Gmina przedstawiła w szczególności, iż w latach 2021-2022 realizowała Inwestycję pn: "[...]". W ramach Inwestycji została wybudowana sieć wodociągowa wraz z hydrantami w m. R. . Wartość Inwestycji wyniosła ok.[...] mln zł brutto. Zgodnie z funkcjonującym w Gminie systemem zarządzania infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, infrastrukturę powstałą w ramach Inwestycji Gmina zamierza udostępnić spółce prawa handlowego - W. Z. Sp. z o.o. w której Gmina nie posiada udziałów - na podstawie umowy dzierżawy. Z tytułu udostępnienia Infrastruktury Spółce, Gmina będzie pobierała od Spółki wynagrodzenie, którego wysokość netto w skali roku wynosi [...] zł. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia realizowanego przez Gminę na rzecz Spółki będzie przez Gminę dokumentowane fakturami VAT z wykazanym VAT należnym.

W odpowiedzi na wezwanie organu, w uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała m.in. że: wysokość czynszu dzierżawnego została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, w celu oszacowania wartości czynszu dzierżawnego Gmina przeprowadziła rozeznanie cenowe wśród podmiotów, które mogłyby potencjalnie być zainteresowane dzierżawą majątku od Gminy, w związku z zawartą umową dzierżawy Gmina otrzymywać będzie od Spółki wynagrodzenie, którego wysokość netto w skali roku wynosi [...] zł, czynsz dzierżawny umożliwi zwrot wydatków inwestycyjnych (finansowanych środkami z RFIL) poniesionych na sieć wodociągową w okresie ok. 75 lat.

G. W. zadała następujące pytania:

1. Czy odpłatne udostępnienie Sieci wodociągowej, która powstała w ramach Inwestycji, na rzecz Spółki będzie stanowiło po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku?

2. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji?

3. W jaki sposób Gmina powinna zrealizować przysługujące jej prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji ?

Stanowisko Gminy:

1. Odpłatne udostępnienie Sieci wodociągowej, która powstała w ramach Inwestycji, na rzecz Spółki będzie stanowiło po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

2. Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji.

3. Gmina może realizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły trzy kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, Gmina może dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego bądź korekty deklaracji VAT za 3 kolejne okresy rozliczeniowe, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2023 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wydania interpretacji indywidualnej.

Organ interpretacyjny stwierdził, że opisany stan faktyczny i zdarzenie przyszłe budzą uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., zw. dalej: "u.p.t.u."), co potwierdza opinia Szefa Krajowej Administracji skarbowej z [...] marca 2023 r. nr [...]

Na powyższe postanowienie Gmina wniosła zażalenie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] czerwca 2023 r. nr [...] utrzymał w mocy swe wcześniejsze postanowienie z [...] kwietnia 2023 r.

Organ interpretacyjny wskazał, że regulacje prawne normujące zasady wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego zawarte zostały w rozdziale 1a (art. 14a - art. 14s) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., zw. dalej: "O.p".), których treść przywołał.

Jedną z przesłanek do odmowy wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Odwołując się następnie do wydania internetowego Słownika Języka Polskiego PWN, organ interpretacyjny wskazał, że uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. zachodzi, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się, że takie nadużycie prawa mogłoby mieć miejsce. Wystarczy więc, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu cyt. przepisu. Organ interpretacyjny nie musi mieć pewności, że sytuacja taka wystąpi. Wystarczy, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa. Taka sytuacja ma miejsce, kiedy okoliczności sprawy wskazują, że czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Organ interpretacyjny wskazał, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. Jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do uzasadnionego przypuszczenia, że stanowią nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy. W takiej sytuacji - zgodnie z art. 14b § 5b pkt 3 O.p.- odmawia się wydania interpretacji indywidualnej.

Organ interpretacyjny odwołał się do orzecznictwa TSUE dotyczącego ogólnej zasady zakazu nadużycia prawa wspólnotowego w zakresie VAT. Wskazał, że normatywnym odzwierciedleniem powyższej zasady są przepisy art. 5 ust. 4 i 5 ustawy. Przy ocenie wystąpienia nadużycia należy brać pod uwagę ewentualny pozorny charakter transakcji, jej faktyczny cel, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej oraz fakt czy transakcje zostały dokonane w ramach normalnej wymiany handlowej.

Po ponownej analizie sprawy, organ interpretacyjny stwierdził, że prawidłowo postąpił wydając postanowienie o odmowie wydania interpretacji, ponieważ analiza nakreślonego zdarzenia przyszłego prowadzi do uzasadnionego przypuszczenia, że przedstawiony przez Gminę stan faktyczny i zdarzenie przyszłe ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych oraz stanowi nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy.

Odnosząc się do zarzutów Gminy podniesionych w zażaleniu, organ interpretacyjny w pierwszej kolejności zauważył, że - wbrew stanowisku Gminy - w wydanym postanowieniu z [...] kwietnia 2023 r. organ wyjaśnił, dlaczego w odniesieniu do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należało zastosować klauzulę nadużycia prawa określoną w art. 5 ust. 5 ustawy. Wskazał, iż w przypadku odpłatnego udostępnienia Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, wysokość czynszu nie została skalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione na opisaną we wniosku Inwestycję. Brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej jego wartości. Okoliczności te wskazują na taki sam schemat działania, który prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowych, a zatem zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy.

W postanowieniu o odmowie wydania interpretacji została również uwypuklona niewspółmierność nakładów/wydatków na budowę Sieci wodociągowej do planowanych przez Gminę przychodów z tytułu jej dzierżawy na rzecz Spółki oraz sztuczność planowanego przedsięwzięcia, gdyż czynsz dzierżawny został ustalony na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. Asymetria pomiędzy poniesionymi kosztami Inwestycji a czynszem dzierżawnym wskazuje na brak ekwiwalentności w świadczeniach wzajemnych, związanych z zawarciem umowy dzierżawy, a tym samym stanowi uzasadnione przypuszczenie możliwości nadużycia prawa.

W ocenie organu interpretacyjnego, wbrew twierdzeniu zawartemu w zażaleniu, organ w wydanym postanowieniu uzasadnił powstałe przypuszczenia nadużycia prawa. Analizując przedłożony wniosek, organ miał na uwadze wskazane w nim elementy opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w tym w szczególności to, że Gmina wydzierżawi Spółce Sieć wodociągową za czynsz niewspółmierny do poniesionych nakładów/wydatków na jej budowę.

Organ interpretacyjny zauważył przy tym, że ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego przedmiotowej infrastruktury na wskazanym we wniosku poziomie, uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a Spółką. Przedstawione przez Gminę okoliczności nie pozwalają stwierdzić, że występuje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem Gminy a świadczeniem wzajemnym. Ustalona wartość kwoty czynszu uzyskanego z tytułu dzierżawy Infrastruktury nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tych usług. Działania Gminy zmierzają do osiągnięcia korzyści finansowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem, któremu służą przepisy regulujące zasady obniżania podatku należnego o naliczony. Powyższe potwierdza argumentacja przedstawiona w zaskarżonym postanowieniu, że ustalona przez Gminę wysokość czynszu na wskazanym bardzo niskim poziomie, pozwoli zwrócić koszty poniesione na przedmiotową Infrastrukturę w bardzo odległej perspektywie czasowej - 83 lat. Czynsz roczny będzie stanowić tylko 1,2% wartości nakładów na Inwestycję. Co więcej organ wskazał również, że przyjmując nawet najbardziej korzystną, tj. najniższą z ww. stawek amortyzacyjnych, to jest ona nadal wielokrotnie wyższa aniżeli kwota opłaty rocznej z tytułu korzystania z Infrastruktury w przedmiotowej sprawie. Standardowa stawka amortyzacji (zgodnie z Załącznikiem Nr 1 "Wykaz Rocznych Stawek Amortyzacyjnych" do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) dla budynków, nieruchomości i infrastruktury stale z nimi związanej, których szacowana długość użytkowania (podobnie jak w przypadku Infrastruktury oddanej w użytkowanie Spółce przez Gminę) liczona byłaby najprawdopodobniej w dziesiątkach lat i waha się (w zależności od rodzaju przedmiotu amortyzacji) od 2,5% do 10% (a nawet powyżej tych wartości - por. pozycje 01, 02 ww. Wykazu).

Mało prawdopodobne jest - co organ wskazał również w zaskarżonym postanowieniu – twierdzenie Gminy, że punktem wyjścia dla ustalenia kwoty wynagrodzenia za usługę dzierżawy była m.in. spodziewana wysokość przychodów, które Gmina mogłaby uzyskać wykorzystując Sieć wodociągową do świadczenia usług dostarczania wody oraz związane z tym koszty działalności. Wątpliwe jest, aby Gmina wykorzystując Sieć wodociągową uzyskała przychód jedynie w wysokości [...] zł brutto za miesiąc.

W ocenie organu interpretacyjnego, powyższe okoliczności, wbrew zarzutom zawartym w zażaleniu, jednoznacznie wskazują, że celem przedmiotowej transakcji, tj. dzierżawy Sieci wodociągowej, może być osiągnięcie korzyści podatkowych. Tym samym za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14h O.p.

Organ interpretacyjny stwierdził, że bezzasadnym jest również zarzut naruszenia art. 14b § 5b O.p., poprzez odmowę wydania interpretacji w sytuacji, w której zdaniem Gminy, organ powziął przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy, jednakże organ w żaden sposób nie wykazał aby miało ono charakter uzasadniony, podczas gdy wyłącznie uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa może stanowić podstawę do odmowy wydania interpretacji w oparciu o ten przepis. Uzasadnienia nie mają również zarzuty Gminy dotyczące naruszenia art. 14b § 5c O.p. oraz art. 14b §z § 5c O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej na podstawie opinii Szefa KAS.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanym postanowieniu wskazał, że przypuszczenie nadużycia prawa przez Gminę jest uzasadnione i na tej podstawie zgodnie z art. 14b § 5b pkt 3 O.p. wydał w sprawie postanowienie o odmowie wydania interpretacji. Organ wydając postanowienie o odmowie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, oparł się na przedstawionym przez Gminę stanie sprawy. Nie dokonywał wybiórczej oceny. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym postanowieniu jest wynikiem subsumcji okoliczności sprawy w ramach systemowej wykładni przepisów prawa, do której organ jest zobowiązany. Dlatego też, organ I instancji odniósł się wyłącznie do okoliczności faktycznych wynikających z wniosku, które skonfrontował z normami prawa podatkowego oraz orzecznictwem w tym zakresie. Przy czym, organ nie ma obowiązku kreowania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w tym wskazywania wysokości wynagrodzenia, jaka byłaby akceptowalna.

W konsekwencji argumentację Gminy, iż "(...) w postanowieniu organ winien przedstawić punkt odniesienia tj. wysokość wynagrodzenia, które uznaje podatkowo za akceptowalne", organ interpretacyjny uznał za bezpodstawną.

Zdaniem organu interpretacyjnego, w świetle przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy, przedmiotowa transakcja, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności) ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z wydatkami ponoszonymi na Sieć wodociągową), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Z całokształtu okoliczności przedstawionych przez Gminę we wniosku nie wynika, aby udostępnienie Sieci wodociągowej za tak niską cenę, miało jakiekolwiek uzasadnienie ekonomiczne.

Organ interpretacyjny podkreślił, że wydane postanowienie nie rozstrzyga, czy wystąpiło nadużycie prawa, a jedynie że opisany stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wzbudziło wątpliwości Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który - działając na podstawie art. 14b § 5b i § 5c O.p. - pismem z [...] stycznia 2023 r. zwrócił się w niniejszej sprawie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy.

W odpowiedzi na ww. wystąpienie, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię z [...] marca 2023 r. nr [...], w której stwierdził, że w zakresie elementów zawartych we wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej - istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy. Organ interpretacyjny zaznaczył przy tym, że w przypadku uznania, że przedstawiany we wniosku schemat działania może skutkować wszczęciem postępowania "klauzulowego" ze względu na występowanie przesłanki sztuczności działania, nakierowanego głównie na osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, Szef KAS wydaje opinię, która stanowi podstawę odmowy wydania przez Dyrektora KIS interpretacji indywidualnej.

Tym samym, zarzut naruszenia art. 14b § 5b oraz § 5c O.p., poprzez odmowę wydania interpretacji na podstawie opinii Szefa KAS, organ interpretacyjny uznał za bezzasadny.

W ocenie organu interpretacyjnego, zaskarżone postanowienie nie narusza obowiązujących przepisów. Zawiera wszystkie elementy określone przepisami prawa, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn, na podstawie których w analizowanej sprawie nie można wydać interpretacji indywidualnej. To, że podjęte rozstrzygnięcie nie odpowiada oczekiwaniom Gminy, w żaden sposób nie narusza zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. O naruszeniu art. 121 § 1 O.p., nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika.

Organ interpretacyjny wskazał, że w wydanym postanowieniu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozważył wszystkie okoliczności związane z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym i na tej podstawie powziął uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy sprawy stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, tj. prawa do odliczenia w całości podatku VAT. Tym samym za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b oraz w zw. z art. 14h O.p.

Odnosząc się do powołanych przez Gminę orzeczeń sądowych, organ interpretacyjny wyjaśnił, że każde z rozstrzygnięć zapada na gruncie unikalnych okoliczności danej sprawy w kontekście spełnienia przez składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wymogów formalnych. Natomiast ocena spornego zagadnienia - możliwości wydania w analizowanej sprawie interpretacji indywidualnej oceniana przez pryzmat zastosowania art. 14b § 5b i 5c O.p. nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w innych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach i powinna być dokonywana w aspekcie spełnienia wszystkich wymogów wskazanych w tym przepisie. Również powołana przez Gminę interpretacja indywidualna [...] [...] została wydana w indywidualnej sprawie podatników i niewątpliwie kształtuje sytuację prawną tego podatnika w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia. Interpretacje indywidualne dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Organ interpretacyjny dodatkowo wskazał, że w podobnej sprawie zapadł wyrok TSUE z 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele, z którego wynika między innymi, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem świadczenie usług jest "odpłatne" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. TSUE wyjaśnił, że istnienie odpłatnego świadczenia usługi nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT.

Odnosząc zatem rozstrzygnięcie TSUE do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny zauważył, że wartość kwoty uzyskanej za udostępnienie Sieci wodociągowej nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi. Zatem, w przedmiotowej sprawie możemy mieć do czynienia z transakcją, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz postanowienia wydanego w pierwszej instancji, zobowiązanie organu do wydania interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem Gminy oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:

I. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 5 ust. 5 u.p.t.u., poprzez błędną ocenę co do możliwości zastosowania tego przepisu w sytuacji przedstawionej przez Gminę i jego błędną wykładnię poprzez nieprawidłowe uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, stanowią nadużycie prawa w rozumieniu u.p.t.u., a w konsekwencji tego błędne uznanie, iż:

a) dzierżawa majątku Gminy na rzecz spółki prawa handlowego - W. Z. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") ma na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, podczas gdy w rzeczywistości jest to normalne, typowe działanie Gminy jako podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.,

b) świadczenie odpłatnych usług dzierżawy przez Gminę na rzecz Spółki, które podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., będzie prowadziło do nadużycia polegającego na osiągnięciu korzyści podatkowej, podczas gdy w rzeczywistości jest to uzasadniona gospodarczo i organizacyjnie decyzja Gminy jako podmiotu zarządzającego swoim majątkiem, realizowana wielokrotnie przez inne jednostki samorządu terytorialnego,

c) realizacja podstawowego prawa Gminy jako podatnika VAT, tj. prawa do odliczenia VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., stanowi nadużycie polegające na osiągnięciu korzyści podatkowych sprzecznych z celem przepisów o VAT, podczas gdy neutralność podatku VAT oraz prawo do odliczenia VAT naliczonego są podstawowymi prawami podatnika VAT i podstawowymi zasadami konstrukcyjnymi tego podatku, a nie "korzyścią podatkową, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy",

2) art. 2 pkt 27 b u.p.t.u., poprzez zakwestionowanie przez organ rynkowości czynszu dzierżawnego ustalonego pomiędzy Gminą i Spółką oraz błędne twierdzenie, że Gmina powinna ustanowić wysokość wynagrodzenia należnego od Spółki w zamian za dzierżawę majątku Inwestycji na wyższym poziomie, podczas gdy zgodnie z art. 2 pkt 27b u.p.t.u., poprzez wartość rynkową rozumie się w pierwszej kolejności całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju. Organ błędnie założył, że wartość rynkowa czynszu dzierżawnego ustanowionego przez Gminę powinna zostać ustalona na wyższym poziomie (organ uznał, że w sprawie nawiązać można do pojęcia amortyzacji znanego na gruncie podatków dochodowych i w oparciu o powyższe ustalić wysokość czynszu dzierżawnego), podczas gdy wartość rynkowa ustalana w oparciu o cenę nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy/ całkowity koszt wykonanych usług poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług ustala się dopiero w przypadku, gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług. Założenie organu, że Gmina powinna ustanowić cenę wyższą niż wynikającą z analizy porównawczej (rozeznania cenowego) rynku wprost narusza art. 2 pkt 27b u.p.t.u. i nie ma uzasadnienia mającego oparcie w przepisach.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14h O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, która to niekonsekwencja organu znalazła wyraz w szczególności w braku przedstawienia właściwego zdaniem DKIS poziomu czynszu, który powinna zastosować Skarżąca wydzierżawiając Inwestycję do Spółki, aby organ nie powziął wątpliwości w przedmiocie zgodności wspomnianej transakcji z celem, w jakim zostały wprowadzone wspomniane przepisy ustawy o VAT;

2) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 oraz w zw. z art. 14h O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, w przypadku, w którym istnieje szereg (wskazanych przez Gminę) obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez Gminę uzasadnionej gospodarczo decyzji o dzierżawie Sieci wodociągowej za określoną cenę (czynsz);

3) naruszenie art. 14b § 1 w zw. żart. 14b § 5b pkt 3 i § 5c O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej i uznanie, że w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej można uznać za uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, pomimo spełnienia warunków formalnych wyrażonych na gruncie u.p.t.u., tj. zamiaru wykonywania czynności opodatkowanych przy pomocy majątku powstałego w ramach Inwestycji (dzierżawa majątku do Spółki), w wyniku których to czynności zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. powstałoby po stronie Gminy prawo do odliczenia VAT, stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem któremu służą przepisy u.p.t.u. - w sytuacji, w której działanie Gminy nie jest nakierowane na osiągnięcie takiej korzyści, a stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne wykorzystanie infrastruktury gminnej, które to wykorzystanie jest również gospodarczo i organizacyjnie uzasadnione,

4) naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 w zw. z art. 239 O.p., poprzez ich niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem któremu służą przepisy ustawy o VAT, które to działanie doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego przez Skarżącą postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w jej sprawie,

5) art. 14b § 5c O.p., poprzez podjęcie przez organ działań, o których mowa w tym przepisie, tj. bezpodstawne oparcie się na opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") w przedmiotowej sprawie, w sytuacji, w której organ powziął wyłącznie przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., jednakże w żaden sposób nie wykazał i nie mógł wykazać w zaistniałych okolicznościach, aby przypuszczenie to miało charakter uzasadniony, podczas gdy wyłącznie uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa może stanowić podstawę do zastosowania tego przepisu. W konsekwencji doprowadziło to do odmowy wydania interpretacji w oparciu opinię Szefa KAS, w sytuacji, w której brak było podstaw do powoływania się na taką opinię,

6) naruszenie art. 14b §1 i 3, art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez nieuprawnione wykroczenie przez organ w postanowieniu poza przedstawiony przez Gminę opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego we wniosku w postaci nieuzasadnionego domniemania, że wątpliwe jest, aby "Gmina wykorzystując sieć wodociągową uzyskała przychód w wysokości [...] zł brutto za miesiąc"- w sytuacji w której w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Gmina wprost wskazała, że usługi wodno-kanalizacyjne na jej obszarze są świadczone przez Spółkę i kwestia hipotetycznej zmiany tego modelu poprzez samodzielnie administrowaniem tym majątkiem przez Gminę oraz kwestia potencjalnych przychodów z tej infrastruktury wodociągowej jest poza zakresem opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca szczegółowo odniosła się do podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Sprawę rozpoznano w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. albowiem w tym trybie może być rozpoznana sprawa, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie

W rozpatrywanej sprawie należało rozstrzygnąć spór odnoszący się do wykładni i zastosowania przez Organ przepisów art. 14b § 5b, art. 14b § 5c w związku z art.14h O.p. w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania z uwagi na przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego przedstawione przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z odpowiedzią udzieloną na wezwanie Organu interpretującego, mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Zgodnie bowiem z art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Według zaś art. 5 ust. 5 u.p.t.u. nadużyciem prawa jest dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1 (odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Jednocześnie art. 5 ust. 4 u.p.t.u. przewiduje, że w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa.

Przepis art. 14b § 5c O.p. przewiduje, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Przywołane unormowania wskazują, że w sytuacji, gdy organ interpretujący poweźmie uzasadnione przypuszczenie, iż elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., to obowiązany jest on do podjęcia działań w trybie art. 14b § 5c O.p., tj. wystąpienia do Szefa KAS o opinię w zakresie stwierdzenia możliwości nadużycia prawa. Zwolnienie organu interpretującego z tej powinności przewidziano jedynie w przypadku, gdy elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Inaczej mówiąc organ interpretujący nie występuje o taką opinię, gdy posiada już stanowisko Szefa KAS wydane w sprawie, w której stan faktyczny odpowiadał temu, który ma być przedmiotem analizy. Istotna jest zatem tożsamość elementów stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

W niniejszej sprawie Organ uzyskał opinię z dnia [...] marca 2023 r. w której Szef KAS uznał, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że okoliczności przedstawione w stanie faktycznym mogą stanowić nadużycie prawa.

Wskazać należy, że w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, iż trudno w praktyce uznać, aby organ interpretacyjny mógł zignorować opinię Szefa KAS, nie oznacza to jednak, że uzasadnienie rozstrzygnięcia organu może być prostym powieleniem opinii Szefa KAS. Organ prowadzący postępowanie interpretacyjne winien bowiem wnikliwie i w sposób przekonujący uzasadnić powzięcie uzasadnionego przypuszczenia o nadużyciu prawa, przy czym odpowiedź organu opiniującego na wystąpienie w trybie art. 14b § 5c O.p. stanowi istotny element procedury interpretacyjnej, a przy tym ważny aspekt oceny wniosku o wydanie interpretacji (tak: wyrok WSA w Lublinie z 16.06.2020 r., I SA/Lu 225/20).

Jak podkreśla się w piśmiennictwie, art. 14b § 5b O.p. nakłada na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania (i w konsekwencji być przedmiotem rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 119a O.p.), organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji. Jednocześnie zobowiązany jest zwrócić się do Szefa KAS o opinię, czy w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, odpowiednio - dochodzi albo może w przyszłości dojść - do unikania opodatkowania (art. 14b § 5c) (por. Leonard Etel red. Komentarz aktualizowany, opubl. LEX/el., 2021.).

Prawidłowa wykładnia art. 14b § 5b pkt 3 O.p. wymaga zatem właściwego odczytania pojęcia "uzasadnione przypuszczenie" w odniesieniu do przesłanek wskazanych w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Sąd wskazuje na obowiązek organu interpretacyjnego zachowania należytej staranności w formułowaniu uzasadnienia wystąpienia tej przesłanki.

Wskazać trzeba, że termin "uzasadnione przypuszczenie" nie został zdefiniowany w O.p., co pozwala organowi podatkowemu na swobodę w zakresie wywiedzenia spełnienia tej przesłanki i korzystania z faktów i informacji znanych mu z urzędu. Powinno ono być jednak oparte na obiektywnych racjach, poparte stosownymi argumentami uwzględniającymi motywy działania ze wskazaniem elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej).

W związku z tym Organ wywiódł w ślad za Opinią, że za uzasadnione można uznać przypuszczenie, iż analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, bowiem celem planowanej transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi na inwestycję, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od dzierżawy inwestycji, której cena została ustalona na niskim, nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie.

Analiza zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej prowadzi jednak do wniosku, że Organ nie wykazał zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek niezbędnych do wydania postanowienia odmawiającego Gminie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. do zastosowania przez organ podatkowy art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c O.p.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 sierpnia 2020 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1886/18, dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. Oznacza to, że Organ interpretacyjny obowiązany jest ocenić wszystkie elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie jest wystarczające stwierdzenie, że Szef KAS wydaje opinię, która stanowi podstawę odmowy wydania przez Organ interpretacji indywidualnej.

W ocenie Sądu, przeprowadzona przez Organ analiza, poparta ww. opinią Szefa KAS i argumenty Organu wskazujące na uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy - jest chybiona.

Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z 19 listopada 2020, sygn. akt I FSK 1800/18 i z 3 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1215/19), kwestia związana z oceną, czy można mówić o odpłatnej dzierżawie ze względu na określenie symbolicznego czynszu jest problemem faktycznym, który ocenić należy z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym także charakteru danego dobra (por. wyroki TSUE z 19 lipca 2012 r., C-263/11, pkt 33, z 20 czerwca 2013 r., C-219/12, pkt 19 oraz z 2 czerwca 2016 r., C-263/15 pkt 29).

Kluczowym dla przedmiotowej sprawy jest rozumienie art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Wspomniany przepis musi być interpretowany przez pryzmat orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Mowa tutaj o wyrokach TSUE z dnia: 21 lutego 2006 r., Halifax, C-255/02, EU:C:2006:121; 21 lutego 2008 r., Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108; 22 maja 2008 r., Ampliscientifica i Amplifin, C-162/07, EU:C:2008:301; 22 grudnia 2010 r., Weald Leasing, C-103/09, EU:C:2010:804; 20 czerwca 2013 r., Newey, C-653/11, EU:C:2013:409; 12 lutego 2015 r., Surgicare - Unidades de Saúde SA, C-662/13; 17 grudnia 2015 r. WebMindLicences Kft., C-419/14, EU:C:2015:832; 22 listopada 2017 r., Edward Cussens, C-251/16, EU:C:2017:881.

Ze wspomnianego wyżej orzecznictwa TSUE wynika, że zasada zakazu nadużycia prawa unijnego stanowi zasadę ogólną prawa unijnego (tak też prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 2011 r., I SA/Wr 1465/10). Jak nadto wskazał WSA we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 22 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 821/18, TSUE sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia w VAT test zawierający dwa elementy. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest:

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r., Nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Oba elementy muszą być spełnione łącznie aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT.

Pierwsza z powyższych przesłanek wskazuje wyraźnie, że cele reguł unijnych, których nadużycie się zarzuca, są porównywane z celami i skutkami osiąganymi przez daną działalność. Element ten jest ważny nie tylko dlatego, że zapewnia standard, według którego mają być oceniane cele i skutki danej działalności. Zapewnia on także ochronę tych przypadków, gdzie jedynym celem działalności mogłoby być zminimalizowanie zobowiązania podatkowego, lecz jest on w rzeczywistości wynikiem wyboru pomiędzy różnymi systemami podatkowymi (możliwościami prawnymi), które ustawodawca unijny zamierzał udostępnić. Zatem, jeżeli nie ma sprzeczności pomiędzy uwzględnieniem żądania podatnika a celami i skutkami, którym służy przepis prawny, na który się on powołał, nie można mówić o nadużyciu. Zauważyć należy, że zakres zasady interpretacyjnej prawa unijnego zakazującej nadużycia przepisów dotyczących VAT jest zdefiniowany w taki sposób, aby nie wpływał na legalny handel. Takiemu potencjalnemu, negatywnemu wpływowi zapobiega takie rozumienie zakazu nadużycia, zgodnie z którym prawo dochodzone przez podatnika jest wyłączone jedynie wtedy, gdy wykonywana przez niego dana działalność nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych, a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu VAT. Działalność tego rodzaju, nawet jeżeli nie jest bezprawna, nie zasługuje na ochronę ze strony unijnej zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest podważenie założeń samego systemu prawnego.

Ponadto przysługujący przedsiębiorcy wybór pomiędzy czynnościami zwolnionymi i czynnościami opodatkowanymi może opierać się na szeregu czynników, a w szczególności na względach natury podatkowej dotyczących systemu VAT. W sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema czynnościami, dyrektywa 112 nie nakłada na niego obowiązku dokonania wyboru tej czynności, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT. Przeciwnie, podatnikowi przysługuje prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Zakaz nadużycia jako zasada wykładni nie ma już zastosowania tam, gdzie wykonywana działalność gospodarcza może mieć inne wyjaśnienie niż uzyskiwanie korzyści podatkowych od organów podatkowych. W takich okolicznościach wykładnia przepisu prawnego odmawiająca przyznania takiej korzyści na podstawie niepisanej ogólnej zasady, oznaczałaby pozostawienie organom podatkowym nadmiernie szerokiego zakresu uznania w ramach decydowania, który z celów danej transakcji powinien zostać uznany za przeważający. Skutkowałoby to wysokim stopniem niepewności w odniesieniu do uprawnionych wyborów dokonywanych przez przedsiębiorców i szkodziłoby działalności gospodarczej, która oczywiście zasługuje na ochronę, o ile jest ona co najmniej do pewnego stopnia uzasadniona zwykłymi celami gospodarczymi.

Natomiast odnośnie drugiego elementu to należy podkreślić element autonomii. Stosując go, władze krajowe muszą ustalić, czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach sprawy – jeżeli pominie się względy podatkowe – nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie. Owego celu, nie można mylić z subiektywnym zamiarem uczestników tych czynności, musi być on obiektywnie określony na tej podstawie, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia działalności niż stworzenie korzyści podatkowej. A zatem nie chodzi o poszukiwanie nieuchwytnego subiektywnego zamiaru strony lecz chodzi o wnioskowanie na podstawie obiektywnych okoliczności o sztucznym charakterze natury transakcji. Zakaz praktyk stanowiących nadużycie jest bowiem bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane czynności mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści.

Przy ocenie działalności podatnika istotnym jest przypomnienie, że opodatkowaniu VAT podlega działalność gospodarcza, której pojęcie ma szeroki i obiektywny charakter. Aby zatem ustalić czy dana działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu systemu VAT, to taka działalność musi być rozpatrywana per se i to bez względu na cel czy rezultaty (wyroki TSUE z dnia: 14 lutego 1985r. Rompleman, 268/83, EU:C:1985:74, pkt 19; 6 lipca 2006r., Kittel, C-439/04, C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 41; z dnia 12 stycznia 2006 r. Optigen, C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, pkt 43 i 44).

Zatem należy stwierdzić, że zasada zakazu nadużycia prawa unijnego (w polskim systemie – nadużycie prawa), zgodnie z orzecznictwem TSUE może być stosowana w wyjątkowych przypadkach, w których nadużycie jest ewidentne, a wszelkie środki prawne muszą być stosowane oszczędnie w zakresie ograniczonym jedynie do danego nadużycia. Nie oznacza to, że organ podatkowy w sposób nadmiernie szeroki ingeruje w działalność gospodarczą podatnika. Obowiązkiem organu podatkowego jest obiektywne zbadanie działalności i zidentyfikowanie jej cech charakterystycznych tak, aby rozstrzygnąć, czy ma ona charakter działalności gospodarczej. Powyższe oparte jest na wymogu neutralności systemu VAT i na zasadzie pewności prawa, która wymaga, aby stosowanie prawa Unii było przewidywalne dla podmiotów. Wymóg pewności prawa musi być przestrzegany nawet w wyższym stopniu w przypadku zasad wiążących się z konsekwencjami finansowymi, aby zainteresowani mogli poznać zakres praw i obowiązków.

Jak trafnie podsumował powyższe NSA w wyroku z dnia 29 września 2022 r. sygn. akt I FSK 1063/19, zakaz nadużycia jako zasada wykładni nie ma zastosowania tam, gdzie wykonywana działalność gospodarcza może mieć inne wyjaśnienie niż uzyskiwanie korzyści podatkowych od organów podatkowych; w kwestii oceny zasadniczego celu danej transakcji władze krajowe muszą ustalić, czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach sprawy (jeżeli pominie się względy podatkowe) nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie; ów cel musi być obiektywnie określony na tej podstawie, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia działalności niż stworzenie korzyści podatkowej; okoliczności muszą wskazywać na sztuczny charakter transakcji, gdyż nie ma nadużycia jeśli dane czynności mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowej.

W badanej sprawie organ podatkowy swoje przypuszczenie o nadużyciu prawa na tle okoliczności sprawy wywodzi z faktu, że dokonano transakcji odpłatnego udostępnienia infrastruktury z której uzyskiwane dochody są/ będą niewspółmierne do poniesionych przez Gminę nakładów na jej realizację. O sztuczności przedsięwzięcia świadczy, zdaniem organu podatkowego, fakt, że odpłatne udostępnienie przez Gminę na rzecz spółki Infrastruktury nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego (uzyskiwane dochody są/ będą niewspółmierne do poniesionych przez Gminę nakładów), a zatem zamiarem Gminy w tym przypadku nie jest osiągnięcie zysku, lecz stworzenie warunków do nabycia prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji. W ramach tej argumentacji organ podatkowy zwrócił uwagę na to, że roczna wysokość czynszu ustalona na poziomie 1,2% wartości Inwestycji pozwoli zwrócić koszty poniesione na Infrastrukturę po upływie 83 lat.

Zdaniem Sądu podniesiona wyżej argumentacja organu podatkowego nie ma nic wspólnego z nadużyciem prawa w VAT.

Warto bowiem najpierw wskazać, że stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ponadto w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W kontekście ww. przepisów, twierdzenie o braku uzasadnienia ekonomicznego do tak niskiej jego wartości czynszu, wywodzone z faktu, że wysokość czynszu nie została skalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione na opisaną we wniosku inwestycję jest argumentem chybionym. Co więcej podnoszone argumenty, że planowane przychody będą niewspółmierne do poniesionych przez Gminę nakładów nie mają wpływu na prawo do odliczenia VAT. Prawo to przysługuje wówczas, gdy podatnik VAT nabywane towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych i nie ma to nic wspólnego ze współmiernością poniesionych nakładów do osiąganych dochodów.

Mając na względzie wskazany wyżej test nadużycia prawa, organ nie wykazał, że w sprawie mamy do czynienia z korzyścią podatkową w postaci naruszenia prawa do odliczenia VAT, osiągniętą w wyniku dokonania transakcji mającej walor sztuczny.

W sprawie analiza powinna się odbywać na poziomie porównania sytuacji Gminy sprzed zawarcia transakcji z sytuacją zaistniałą po zawarciu transakcji z innym podmiotem (tak m.in. wyrok NSA z dnia 29 września 2022 r. sygn. akt I FSK 1063/19). W nadużyciu prawa nie chodzi o to aby podatnik dokonywał najgorszego wyboru biznesowego z punktu widzenia podatkowego (co wyraźnie wynika z treści powołanych wyżej orzeczeń TSUE), lecz o to aby podatnik nie podejmował decyzji kreujących sztuczne transakcje (nie mających uzasadnienia ekonomicznego) celem uzyskania korzyści podatkowych (por. też prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 821/18).

Umknęło uwadze organu podatkowego, że zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 26 października 2015r., I FPS 4/15, CBOSA, w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej VAT. Tym bardziej w sytuacji, gdy Gmina nie powierzyłaby swoich zadań własnych do zakładu budżetowego czy jak w sprawie nie zawarłaby umowy ze Spółką z o.o. przysługiwałoby jej prawo do odliczenia VAT, o ile dokonywałaby czynności opodatkowanych VAT.

Błędne jest zatem stwierdzenie uzyskiwania korzyści podatkowej albowiem zawarcie odpłatnej transakcji pomiędzy Gminą a Spółką nie pozostaje sprzeczne z treścią i celem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli organ podatkowy próbuje sugerować, że osiągany obrót z tych transakcji jest zbyt niski niż wskazywałyby warunki rynkowe, to może wykorzystać instytucję szacowania podstawy opodatkowania lecz argument ten nie powinien być rozpatrywany na poziomie nadużycia prawa.

W przedmiotowej sprawie zaś wobec braku innych argumentów podnoszonych przez organ nie można stwierdzić, że zaistniało uzasadnione przypuszczenie, że przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny świadczy o nadużyciu prawa.

Należy tym samym stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 5b O.p. i w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT oraz art. 121 § 1 O.p., jak też art. 4 ust. 3 TUE poprzez niezastosowanie w sposób właściwy orzecznictwa TSUE.

W świetle powyższych rozważań za trafne Sąd uznał zarzuty skargi. Sąd stwierdza, że naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, co powoduje konieczność wyeliminowania ww. rozstrzygnięć z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 135 p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego (pkt II. wyroku) orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania obejmuje: wpis od skargi w wysokości [...] zł pobrany na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 535); koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w kwocie [...]zł ustalone zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu wyroku.