Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 355/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1-2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , Protokolant: starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 18 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi P sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 marca 2023 r. nr 0201-IEW1.4253.4.2023.ADP w przedmiocie zabezpieczenie na majątku spółki przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za m-ce: I-XII/2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę i dodatkowego zobowiązania podatkowego za m-ce I-XII/2018 r I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Szczecinie z dnia 14 grudnia 2022 r. 428000-CKK2-1.500.24.2021.359; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 997,00 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

UZASADNIENIA

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej DIAS, organ II instancji) uchylił decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Celno - Skarbowego w Szczecinie (dalej Naczelnik, NUCS) z 14 grudnia 2022 r. nr 428000-CKK2-1.500.24.2021.359 w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, i marzec 2018 r, odsetek za zwłokę od tych zaległości, określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za ww. okresy rozliczeniowe oraz zabezpieczeniu wykonania decyzji w tej części na majątku P. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej Spółka, Strona, Skarżąca) i określił te kwoty w niższej wysokości, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję tj. w części zabezpieczenia przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę i dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. okresy rozliczeniowe oraz orzeczenia o zabezpieczeniu wykonania decyzji w tej części.

Z akt sprawy wynika, że NUSC wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe.

W toku prowadzonej kontroli, Naczelnik ustalił, że spółka otrzymywała od kontrahentów faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń. Organ uznał, że Strona niezasadnie obniżyła podatek należny o kwotę podatku naliczonego z tych faktur. Naczelnik wydał decyzję o zabezpieczeniu, w której opisał zasady prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej, wskazał system transakcji, kontrahentów oraz sposób ich rozliczania. Przyjmując ustalenia dokonywane w trakcie kontroli, Naczelnik określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. oraz odsetki za zwłokę od tych zobowiązań, a także określił przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. okres rozliczeniowy.

W decyzji Naczelnik podał przepisy prawa regulujące instytucję zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Wyjaśnił również, że za zastosowaniem instytucji zabezpieczenia przemawia obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, m.in. w postaci braku wystarczającego majątku i dochodów, aby w całości wywiązać się z przyszłego zobowiązania podatkowego. W ocenie organu pierwszej instancji, wskazane w decyzji okoliczności uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego.

Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie, w którym wnioskowała o jej uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania przez NUCS.

Dodatkowo skarżąca wniosła o:

• przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony i świadka,

• przeprowadzenie rozprawy administracyjnej,

• wstrzymanie rygoru natychmiastowej wykonalności zaskarżonej decyzji.

Wynik kontroli celno –skarbowej został doręczony skarżącej w dniu 28 grudnia 2022 r. tj. po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu przez organ I instancji, a przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu przez organ II instancji.

DIAS podtrzymał co do zasady stanowisko NUCS, co do istnienia przesłanek zabezpieczenia, jednocześnie uchylając w części decyzje w zakresie stycznia, lutego i marca 2018 r. ze zmniejszeniem zabezpieczonych kwot, ze wskazaniem, iż w toku kontroli okazało się, że część transakcji jest prawidłowa. DIAS odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony i świadka oraz odmówił przeprowadzenia rozprawy administracyjnej. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której stan posiadanego majątku nie daje gwarancji uzyskania wystarczających środków na zaspokojenie przyszłej zaległości podatkowej wraz z odsetkami, a zatem istnieje obawa, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej O.p.).

DIAS wskazał też, że zasadniczym elementem przemawiającym za zastosowaniem instytucji zabezpieczenia jest relacja pomiędzy majątkiem podatnika, a wysokością zobowiązań objętych zabezpieczeniem, a majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie należności podatkowych których zabezpieczenie dotyczy. W decyzji wskazano na posiadany majątek. DIAS ustalił jego wartość, w oparciu o ogólnodostępne informacje w dostępnych mediach, odniósł tę wartości do wysokości przyszłego zobowiązania podatkowego. W decyzji organ odwoławczy dokonał również analizy danych zawartych w deklaracjach podatkowych i sprawozdaniach finansowych, według wartości dostępnych na dzień wydania decyzji. Na tej podstawie wysnuł wniosek, że wartość majątku i ponoszone straty na działalności gospodarczej nie dają gwarancji wywiązania się z przyszłego obowiązku.

Strona zaskarżyła ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Strona wniosła również o zasądzenie kwot kosztów postępowania sądowego. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postepowania tj. art.122, 187 § 1, art. 191 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 33 § 1 i § 2 O.p., poprzez brak przeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego, wad uzasadnienia decyzji, przedwczesnego jej wydania tj. przed doręczeniem spółce wyników kontroli, brak przesłanek zabezpieczenia w postaci obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, oraz zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego art. 7, w zw. z art. 5, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, w zw. z art. 88 ust. 3a pkt lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, art. 112b ust. 1 lit. c i 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.), poprzez ich błędne zastosowanie.

DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty i stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 18 stycznia 2024 r., zarówno DIAS jak i Strona co do zasady podtrzymały swoje stanowiska. Pełnomocnik organu oświadczył dodatkowo, że decyzja wymiarowa została doręczona w dniu 14 sierpnia 2023 r. i wniósł o uchylenie decyzji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492).).stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2023 r. poz. 259 ze zm, dalej p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

W sprawie tej, Sąd badał legalność decyzji w sprawie zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę i dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 29 maja 2023 r. I FPS 1/23 zgodnie z którą, przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie w art. 33 O.p. nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT (Uchwała NSA z dnia 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 1/23, LEX nr 3566688.) Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. sąd jest związany tą uchwałą.

W uzasadnieniu uchwały wskazano, że w uchwale z 16 listopada 2009 r. sygn. akt I FPS 2/09 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezapłacone w terminie płatności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi zaległości podatkowej w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. za którą odpowiada członek zarządu takiej spółki. Jak podkreślono w tej uchwale dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest też opłatą, gdyż nie jest świadczeniem ekwiwalentnym. Dlatego ostatecznie w uzasadnieniu uchwały uznano, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi niepodatkową należność budżetową. W uchwale tej przyjęto wprawdzie, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 O.p. Jednakże takiego poglądu nie można podzielić albowiem jak stanowi art. 3 pkt 8 O.p. niepodatkowa należność budżetowa wynika ze stosunku publicznoprawnego a nie z obowiązku podatkowego. Tym samym jest ona zobowiązaniem do poniesienia należności z tego tytułu, do którego odpowiednio stosuje się, jak trafnie przyjęto w tej uchwale, przepisy art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a także art. 68 § 1 i art. 70 O.p.

Jak podkreślono w uchwale złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku nie jest zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy, który mógłby się przekształcić w zobowiązanie podatkowe o charakterze podatku. Złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku jest natomiast zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy, który może przekształcić się w zobowiązanie podatkowe podatnika do zapłaty niepodatkowej należności budżetowej (dodatkowego zobowiązania podatkowego).

Takie stanowisko NSA jest konsekwencją wcześniejszego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego w którym stwierdzono, że dodatkowa należność podatkowa – w rozumieniu art. 27 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 109 ustawy o VAT– tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie sankcją administracyjną. Nie ciąży ona bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług albo prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku. Przepisy te ustanawiają sankcję za naruszenie kluczowego dla konstrukcji podatku od towarów i usług obowiązku ewidencyjnego. Dodatkowy obowiązek podatkowy (sankcja) powstający w związku z uchybieniem powinności ewidencyjnej dotyczy sytuacji, gdy podatnik uchybił swej powinności polegającej na regularnym składaniu rzetelnej deklaracji podatkowej VAT-7. Podstawowym celem tej powinności jest zapewnienie równości i powszechności podatku (art. 32 w zw. z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze m.)

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zatem obligatoryjną sankcją administracyjną za złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej. Zastosowanie sankcji jest zaś koniecznym następstwem naruszenia przez podatnika określonych przez ustawę obowiązków ewidencyjnych. Nie bez znaczenia jest fakt, że samo funkcjonowanie podatku od towarów i usług jest oparte na fundamencie samoobliczenia i "sprawności ewidencyjnej" podatników. Każde zatem zakłócenie tej sprawności, nawet gdy nie prowadzi do realnego uszczuplenia należności podatkowych państwa, stanowi przeszkodę w sprawnym funkcjonowaniu tego podatku (zob. wyroki TK: z 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97, OTK 1998/3/30; z 30 listopada 2004 r., sygn. akt SK 31/049, OTK ZU 2004/10A/110 oraz z 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06, OTK ZU 2007/8A/95).

Okoliczność, że wszystkie wyżej wymienione podmioty (Sąd i Trybunały) zgodnie przyjmują, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi sankcję administracyjną w postaci kary pieniężnej za delikt administracyjny, nie jest bez znaczenia. Ich zapatrywania mają bowiem wymowę ogólną, mającą zastosowanie także w innych sprawach, w których spór dotyczy charakteru tej instytucji. Konstytucyjna zasada praworządności i państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) sprzeciwia się przy tym odmiennemu traktowaniu tej samej instytucji prawnej i nadawaniu jej różnego charakteru w różnych sprawach. Istota prawna tej instytucji pozostaje bowiem taka sama, niezależnie od podmiotów stosunków prawnych czy konkretnych okoliczności faktycznych (wyrok WSA w Olsztynie z 31 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 605/07, CBOSA).

Również w obecnym orzecznictwie TSUE potwierdzono, że regulacja zawarta w art. 112 b ustawy o VAT stanowi sankcję podatkową. Trybunał uznał, że "artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności (por. wyrok TSUE wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. Grupa Warzywna sp. z o.o., C-935/19, EU:C:2021:2870).

TSUE stwierdził, że "sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50% kwoty VAT, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (...)" (zob. pkt 31 wyroku TSUE wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. Grupa Warzywna sp. z o.o., C-935/19, EU:C:2021:2870).

W ocenie NSA powyższe przemawia za tym, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT jest w istocie sankcją administracyjną, która nie może być uznana za zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 33 O.p., ponieważ są to dwie różne instytucje prawne.

Ponadto, art. 33 O.p. odwołuje się niezmiennie jedynie do zobowiązania podatkowego i pomimo, że w dniu 1 stycznia 2019 r. do Ordynacji podatkowej, w art. 58 a, została wprowadzona instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego, to jednak nie rozszerzono zakresu przedmiotowego zabezpieczenia. Wykładnia systemowa zewnętrzna przemawiałaby zatem za uznaniem, że wolą ustawodawcy nie było objęcie zakresem zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Przede wszystkim jednak należy uwypuklić różnicę pomiędzy przesłankami zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, a przesłankami ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b i art. 112c O.p., mając jednocześnie na względzie konieczność zastosowania do tej ostatniej instytucji zasady proporcjonalności.

Jak podkreśla się w orzecznictwie w świetle przepisów ogólnego prawa podatkowego (powoływanego już art. 33 § 1 i nast. O.p.) przesłanką ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie jest to, z jakiego powodu dochodzi do określenia wysokości zobowiązania podatkowego (przewidywanej - przyszłej skonkretyzowanej powinności podatkowej). Nie ma więc żadnego znaczenia to, czy racją dokonania zabezpieczenia jest zaangażowanie podatnika w wystawianie "pustych" faktur, jego udział w obrocie karuzelowym, czy jakakolwiek inna przyczyna, w szczególności niezrozumienie przepisów prawa podatkowego, czy błąd rachunkowy. Istotne jest natomiast tylko to, aby za zasadną było można uznać obawę organu podatkowego co do spełnienia przez podmiot obowiązany z tytułu podatku przyszłej powinności podatkowej, ewentualnie istniejącego już zobowiązania podatkowego, którego termin zapłaty jeszcze nie nadszedł (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1742/22). W toku postępowania zabezpieczającego organ ma jedynie uprawdopodobnić istnienie określonych zdarzeń (okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego( por. wyrok NSA z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 2369/21). Dlatego nie można mylić przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami wymiaru podatku (wyrok NSA z 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2023/21). Tymczasem uwzględnienie, w toku postępowania zabezpieczającego, przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, m.in. w związku z tym, że wiąże się ono nierozerwalnie z koniecznością uwzględnienia zasady proporcjonalności, przerodziłoby postępowanie zabezpieczające w quasi postępowanie wymiarowe.

Dlatego zabezpieczeniem nie można objąć dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ wymagałoby to uwzględnienia przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które są właściwe dla postępowania wymiarowego, gdy tymczasem przesłanki postępowania zabezpieczającego i wymiarowego nie powinny być kompilowane, ze względu na odrębne cele obu postępowań.

Biorąc pod uwagę brzmienie powołanej uchwały jak i jej uzasadnienie, konieczne jest uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Automatycznie pociąga to za sobą konieczność uchylenia jej w całości, jako że uchylenie decyzji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, radykalnie zmienia ocenę sytuacji majątkowej strony, w tym ocenę relacji dochodu do zabezpieczanych kwot. Wyeliminowanie z zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego zmniejsza kwotę zabezpieczonych należności w znacznej części.

Dodatkowo sąd w składzie rozpatrującym skargę podziela stanowisko tutejszego Sądu że użyte w treści art. 33 § 2 O.p. sformułowanie w toku kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji należy odczytywać, że dopiero w tym momencie - doręczenia wyniku kontroli w którym zawarto nieprawidłowości, zgodnie z art. 82 ust. 1 w zw. z art. 82 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 422 z późn. zm.) - realizuje się kompetencja organu celno-skarbowego do wydania decyzji zabezpieczającej."( wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2022 r., I SA/Wr 71/22, CBOSA) W uzasadnieniu tego wyroku sąd – powołując się obszernie zarówno na gwarancje konstytucyjne jak i prawo unijne - wskazał, że (...)dopiero z treści decyzji zabezpieczającej Strona dowiedziała się o nieprawidłowościach wynikających z prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Zatem organy podatkowe stworzyły swoistego rodzaju pułapkę prawną wobec Strony. W toku postępowania mającego na celu sprawdzenie prawidłowości oraz rzetelności a w konsekwencji ewentualne podważenie domniemania prawidłowości zobowiązania wynikającego z decyzji po myśli art. 21 § 2 O.p. Strona nie wie do jakich wniosków doszedł organ celno-skarbowy, te wnioski pojawiają się na etapie postępowania zabezpieczającego, którego istota jest zgoła odmienna od procedury kontrolnej (wymiarowej). Zatem postępowanie zabezpieczające wyprzedza w swych wnioskach postępowanie kontrolne. Należy też zwrócić uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dominujący jest pogląd, że w trakcie postępowania zabezpieczającego Strona nie ma możliwości podważania ustaleń z postępowania wymiarowego (tutaj kontrolnego) albowiem przybliżona kwota zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 135/22 i wskazane tam orzecznictwo). Zatem Strona została zaskoczona wnioskami organu podatkowego, który przedstawił swoje ustalenia celem określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a które to ustalenia mają istotny wpływ na jej majątek albowiem kwota przybliżonego zobowiązania ulega zabezpieczeniu na tym majątku. Przy czym trzeba uwypuklić fakt, że z dniem 30 października 2020 r. ustawą z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 2070) na mocy art. 1 pkt 89 zmieniono treść przepisu art. 165 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427) w myśl, którego zajęta w celu zabezpieczenia wierzytelność z rachunku bankowego lub rachunku prowadzonego przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową jest realizowana przez jej przekazanie na rachunek, o którym mowa w § 2 [art. 165] czyli rachunek bankowy organu egzekucyjnego (...).

Kontrola celno-skarbowa powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia jej wszczęcia, co nie wyklucza możliwości jej przedłużenia. Jednakże sytuacja, w której kontrola celno-skarbowa trwa a jej ustalenia są niejako przejmowane w decyzji zabezpieczającej przeczy istocie samego zabezpieczenia, która to instytucja ma swój konkretny cel –zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego, ale które to zobowiązanie określane jest w innej procedurze niż procedura zabezpieczenia. Stąd konieczność kompatybilności owych procedur, również czasowa. Odwracanie logiki instytucji procesowych narusza nie tylko zasadę praworządności (art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p.) lecz również prawo do dobrej administracji wynikające z treści art. 1, art. 2 Konstytucji RP oraz art. 41 Karty (zasada ogólna prawa UE). Takie działanie narusza też zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p.

Sformułowany nakaz działania nie tylko w sposób szybki (sprawny) lecz i kompatybilny z postępowaniem wymiarowym wiąże się z kolejnym argumentem a mianowicie tym, że zabezpieczenie ingeruje we własność podatnika mimo, że nie ma jeszcze żadnej decyzji wymiarowej (por. art. 21 § 3 i 3a O.p.). Jest to ważny argument zwłaszcza w obecnym stanie prawnym, gdy zmiany w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji polegające na przenoszeniu środków pieniężnych z rachunku bankowego podatnika na wyznaczony rachunek bankowy organu egzekucyjnego wskazują w istocie że czynność zabezpieczenia przypomina bardziej czynność egzekucyjną czyli w wyższym niż dotychczas stopniu godzi w prawo własności podatnika. Organ podatkowy stosując zabezpieczenie powinien zakładać, że grozi ono automatycznie i w sposób nieunikniony szkodą po stronie podatnika (czasem nieodwracalną) w postaci zablokowania możliwości prowadzenia działalności gospodarczej (brak możliwości uzyskiwania przychodów i spłaty zobowiązań). Oznacza to, że zabezpieczenie takie musi być stosowane w sposób niezwykle ostrożny i wówczas, gdy istnienie zaległości podatkowej zostanie uprawdopodobnione w odpowiednio wysokim stopniu – proporcjonalnym do szkody jaką może wywołać. Powyższy argument wsparty jest zasadą neutralności podatku zakładającą, że podatnik nie może być obciążony ciężarem VAT.

Zastosowanie, jeszcze przed doręczeniem Stronie wyników kontroli oraz upływem 14 dni na złożenie wyjaśnień lub zastrzeżeń, tak drastycznego środka, prowadzącego w istocie do wyegzekwowania jeszcze nie istniejącego zobowiązania rażąco narusza prawo własności wyrażonej w art. 64 Konstytucji i art. 17 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 14 grudnia 2007 r. Nr C 303, s. 1; dalej Karta), w brzmieniu dostosowanym 12 grudnia 2007 r. w Strasburgu, która ma taką samą moc prawną jak Traktaty (art. 6 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej - Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 ze zm.; dalej: TUE). Potwierdzeniem tej tezy, jest w szczególności stan faktyczny tej sprawy, gdzie wydając decyzje DIAS, już po zakończeniu kontroli celno- skarbowej, obniżył znacznie (ok. 1,5 mln. ) kwoty zabezpieczanych należności.

Stanowisko powyższe, zostało wyrażone również w wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 12 października 2023 r., I SA/Wr 398/23 oraz z dnia 31 maja 2023 r. sygn. akt 9/23), które Sąd w niniejszym składzie w całości podziela, przytaczając powyżej tezy z ww wyroków.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w okolicznościach przedmiotowych sprawy brak było podstaw prawnych aby organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję w przedmiocie zabezpieczenia. W konsekwencji utrzymanie w tym względzie ww. stanowiska przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji należy również uznać za wadliwe. Należy stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 33 § 2 O.p. w zw. z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 1, art. 2, art. 7 Konstytucji RP, art. 64 Konstytucji RP, oraz art. 1 i art. 17 Karty i zasadą prawa do obrony, zasadą neutralności VAT i prawa do dobrej administracji – art. 41 Karty (zasada ogólna prawa UE).

Ze wszystkich powołanych wyżej względów uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a w zw. z art. 135 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a oraz § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 z późn. zm.). Na kwotę kosztów składa się wpis sądowy w wysokości 500 zł, opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł.

Co do zasady, Organy przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinny zastosować się do wykładni ww. przepisów zaprezentowanej przez Sąd, jednak z uwagi na oświadczenie pełnomocnika Organu, że decyzja wymiarowa została doręczona w dniu 14 sierpnia 2023 r., Organy powinny w pierwszej kolejności rozważyć, czy istnieje możliwość wydania ponownej decyzji o zabezpieczeniu, mając na uwadze treść przepisów art. 33a § 1 O.p. regulujących kwestię wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu.