Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 551/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 247 par. 1 art. 15 par. 1 art. 17 par. 1 art. 120
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5 pkt 1 art. 13 ust. 1 art.  14 ust. 1,2,3
journal: Dz.U. 1995 nr 142 poz 702
law: Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Stanisław Małek As.sąd. WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2008 r. sprawy ze skargi Z.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-W. z dnia [...] r. o numerze [...]; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/Sz. Widłak /-/J. Ruszyński /-/St. Małek


UZASADNIENIE

I SA/Po 551/08

Uzasadnienie

Z. B. w dniu 15 stycznia 1999 r. dokonał sprzedaży 4/10 części udziału w nieruchomości niezabudowanej położonej w P. Przychód wyniósł 3.972.000,00 zł. Sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

W związku z wezwaniem Urzędu Skarbowego, dnia 27 stycznia 1999 r. Z. B. złożył oświadczenie, że uzyskany ze sprzedaży przychód przeznaczy "na zakupy związane z inwestycjami w nieruchomości mieszkaniowe określonymi w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży Urząd Skarbowy wezwał podatnika do przedłożenia dowodów dokumentujących wydatkowanie przychodu ze sprzedaży, zgodnie ze złożoną deklaracją. W konsekwencji przeprowadzonego przez ten organ postępowania stwierdzono, iż z kwoty 3.972.000,00 zł uzyskanej ze sprzedaży podatnik wydatkował na cele wskazane w ustawie podatkowej 1.748.052,00 zł na:

- zakup nieruchomości gruntowej położonej w P. – [...] zł,

- koszty związane z zakupem tej nieruchomości – [...] zł,

- nakłady poniesione na budowę budynku mieszkalnego położonego w P. - [...] zł.

Natomiast mimo przeprowadzenia dodatkowego postępowania, organ podatkowy pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uznania jako wydatków na cele mieszkaniowe określone w ustawie podatkowej:

- zakupu nieruchomości położonej w K. za kwotę [...] zł ponieważ z przedłożonych dowodów nie wynikało, iżby zakupiona działka przeznaczona była pod budowę budynku mieszkalnego,

- zakupu nieruchomości położonej w L. za kwotę [...] zł uznanej za rolną,

- wydatków poniesionych na remont budynku mieszkalnego położonego w L. w wysokości [...] zł,

- zakupu nieruchomości położonej w P. uznanej za rolną,

- wydatków poniesionych na wpis do księgi wieczystej w kwocie [...] zł - z uwagi na brak udokumentowania,

- kosztów założenia hipoteki w kwocie [...] zł z uwagi na brak udokumentowania.

Organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadzając (ponowne) postępowanie podatkowe podjął czynności zmierzające do ustalenia wartości budynków mieszkalnych wchodzących w skład nieruchomości położonych w L. i P. Jednak pomimo wystąpienia do odpowiednich organów, z braku wystarczających informacji w tym zakresie, niemożliwe było dokładne ustalenie wartości budynków mieszkalnych, a tym samym zaliczenie poniesionych na zakup tych nieruchomości wydatków jako skutkujących zwolnieniem z opodatkowania.

W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia przedmiotowej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego "przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 28 ust. 2 i 3 w związku z przepisami art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.)", a w szczególności uznania wydatków poniesionych na zakup nieruchomości, stanowiącej gospodarstwo rolne położonej w P. w części odpowiadającej wartości budynku mieszkalnego wchodzącego w skład tej nieruchomości. Pełnomocnik dowodził też, iż przychód ze sprzedaży nieruchomości podlegał zwolnieniu ze zryczałtowanego podatku dochodowego w części przeznaczonej na zakup nieruchomości rolnej w L. Ponadto strona domagała się uznania wydatków poniesionych na remont budynku mieszkalnego wchodzącego w skład gospodarstwa w L. oraz kosztów nabycia działki położonej w K.

Organ odwoławczy ponownie analizując zebrany materiał dowodowy nie znalazł podstaw do uznania za słuszne argumentów strony dotyczących zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w części przeznaczonej na zakup nieruchomości rolnych w P. oraz w L. a także na nabycie działki w K. Natomiast jako wydatkowane zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ ten uznał wydatki przeznaczone na remont budynku mieszkalnego wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego położonego w L.

W konsekwencji organ podatkowy drugiej instancji w dniu [...] wydał decyzję nr [...], w której uchylił decyzje organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej wysokości zobowiązania i określił wysokość tego zobowiązania na [...] zł.

Podatnik zaskarżył opisaną decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Wniósł o jej uchylenie zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 28 ust. 2 i 3 w związku z przepisami art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) oraz przepisów prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Wskazał, że podatek poniesiony na zakup nieruchomości rolnej w P. podlegał zwolnieniu od zryczałtowanego podatku dochodowego w części odpowiadającej wartości budynku mieszkalnego wchodzącego w skład tej nieruchomości. Ponadto, zdaniem pełnomocnika podatnika, organy podatkowe bezpodstawnie uznały, iż podatnik ponosząc wydatek na zakup nieruchomości w L. nie spełnił warunków określonych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ "działka ta nie ma charakteru rolnego".

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Wyjaśnił, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) sprzedaż nieruchomości stanowi źródło przychodu. Podatek od przychodu ze sprzedaży nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy podatkowej. Zgodnie z wymienionym wyżej przepisem - w brzmieniu obowiązującym do końca 2001 r. wolne od podatku dochodowego były przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub na nabycie wynikających z przydziału w spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Z literalnego brzmienia tego przepisu wynikało, że wyliczenie zawartych w nim tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot uzyskanego przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, miała charakter wyczerpujący (enumeratywny), a nie przykładowy. Zgodnie zaś w wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle z wyłączeniem wykładni rozszerzającej.

Z akt sprawy wynikało, że Z. B. w celu udokumentowania poniesionych wydatków przedłożył m.in. akt notarialny z dnia [...] czerwca 2000 r. Rep. [...] dotyczący zakupu nieruchomości w L. oraz akt notarialny z dnia [...] stycznia 2001 r. Rep. [...] dotyczący zakupu nieruchomości położonej w P. Z treści przedłożonych aktów notarialnych w obu przypadkach, zgodnie z miejscowymi planami zagospodarowania przestrzennego wynikało, iż były to nieruchomości przeznaczone na cele rolnicze "albowiem były wykorzystywane do prowadzenia działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie produkcji roślinnej i zwierzęcej". Obie nieruchomości składały się z działek gruntów zabudowanych w części budynkami mieszkalnymi oraz obiektami gospodarczymi. Organ podatkowy pierwszej instancji w trakcie ponownego postępowania podatkowego podjął czynności zmierzające do ustalenia wartości budynków mieszkalnych wchodzących w skład gospodarstw rolnych, co pozwoliłoby z zapłaconej ceny nieruchomości wyodrębnić wydatki poniesione na potrzeby mieszkaniowe, a tym samym umniejszyć przychód podlegający opodatkowaniu. W celu ustalenia wartości budynku mieszkalnego położonego w P. Urząd zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o określenie wartości tego budynku, przyjętej do ustalenia podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonego przez Z. B., jednak bezskutecznie. Jak oświadczył podatnik w akcie notarialnym, nabywana nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne i miała wejść w skład prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. W tej sytuacji transakcja nie została obciążona podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z zaświadczenia wydanego 11 grudnia 2002 r. przez Urząd Miasta i Gminy w P. wynikało, iż cena gruntów rolnych położonych na terenie gminy P. kształtowała się w granicach 8-10 tys. zł/ha. Pełnomocnik domagał się ustalenia wartości budynku poprzez określenie wartości gruntu i odjęcie jej od ceny zapłaconej za całą nieruchomość. Jednak biorąc pod uwagę fakt, iż działki gruntu składające się na nieruchomość w P. były zabudowane nie tylko budynkiem mieszkalnym, ale również zabudowaniami gospodarskimi, których wartość nie była znana, zastosowanie metody wskazanej przez pełnomocnika w skardze nie było możliwe. Organ odwoławczy (pismem z dnia [...] marca 2005 r.) wezwał podatnika do określenia wartości budynku mieszkalnego wchodzącego w skład gospodarstwa położonego w P., jednak mimo skutecznie doręczonego pełnomocnikowi wezwania, strona nie stawiła się ani nie wykonała treści wezwania.

Organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał również jako wydatku stanowiącego podstawę do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zakupu nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym i obiektem gospodarczym położonej w L. W akcie notarialnym nie wyodrębniono wartości budynku mieszkalnego, zaś jak wynikało z pisma Urzędu Skarbowego w G. z 24 czerwca 2003 r. wartość rynkowa ziemi we wsi L. kształtowała się w granicach 7-11 zł/m. Podobnie jak wyżej, z uwagi na fakt, iż nieruchomość gruntowa była zabudowana również budynkiem gospodarczym, którego wartość nie była znana, nie było możliwe wyodrębnienie wartości budynku mieszkalnego, która stanowiłaby różnicę pomiędzy wartością gruntu a całością zapłaconej ceny. Podobnie w tym, przypadku podatnik został wezwany do określenia wartości budynku mieszkalnego, jednak nie stawił się.

Nałożenie na organy prowadzące postępowanie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego nie zwalniało strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczyło to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej okoliczności mogło prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści przepisów podatkowych nie można było wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane były do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia - mimo wezwania - środków takich nie przedstawia. Nie można bowiem założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy podatkowe, spoczywa na tych organach (por. wyrok NSA z 20 maja 1998 r. sygn. akt I SA/Ka 1605/96, "Temida", Sopot 2003).

Wyrokiem z [...], wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd po rozpoznaniu skargi Z.B. uchylił zaskarżoną przez niego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] oraz poprzedzają ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. Sąd wskazał, iż jedną z kluczowych zasad polskiego postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, nakładająca na organy podatkowe obu instancji prawny obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia podatkowego stanu faktycznego sprawy. Dążąc do wyjaśnienia podatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy - organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów materialnego prawa podatkowego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów podatkowych jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu np. rzeczywiście poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe przez skarżącego. Kolejny etap, to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę.

Sąd stwierdził, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe nie podjęły wszystkich możliwych i dozwolonych przez prawo dowodów mających na celu ustalenie wartości nabytych przez Z. B. budynków mieszkalnych w P. oraz w L. Skoro strona skarżąca nie była w tym zakresie odpowiednio aktywna, należało m.in. skorzystać z instytucji biegłego przewidzianego postanowieniami art. 197 Ordynacji podatkowej dla wyceny owych spornych nieruchomości oraz obciążenie Z.B. kosztami owej ekspertyzy biegłego jako poniesionych w jego interesie (by strona mogła skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego od podatku) i niewynikających z ustawowego obowiązku organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe (art. 267 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe ponownie rozstrzygając o zakresie przedmiotowego zwolnienia podatkowego winny zatem w powyższym zakresie rozważyć możliwość ustalenia wartości powyżej wymienionych budynków mieszkalnych w oparciu o opinie biegłego, chyba że strona przedstawi inne wiarygodne dowody zaakceptowane przez organy podatkowe. Strona skarżąca winna jednocześnie we własnym dobrze rozumianym interesie finansowym bardziej aktywnie uczestniczyć w procesie ustalania wartości owych nieruchomości, gdyż wszelkie zwolnienia podatkowe są istotnym wyjątkiem od konstytucyjnego obowiązku uiszczania podatków i istnienia takowych istotnych wyjątków nie można domniemywać.

W wyniku złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 stycznia 2008r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego z dnia 01 czerwca 2006r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W ocenie sądu II-ej instancji zobowiązanie podatkowe Z. B. w podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości powstało - z mocy prawa - w dniu dokonania tej sprzedaży, czyli 15 stycznia 1999 r. Termin płatności - wobec złożonego oświadczenia - upłynął najpóźniej 16 stycznia 2001 r. Aby uwolnić się od ciążącego na nim zobowiązania przez wykazanie prawa do opisanego zwolnienia podatnik winien przedłożyć organowi podatkowemu dowody potwierdzające wykorzystanie przychodu ze sprzedaży na deklarowane - wymienione w ustawie - cele. Ponieważ nie wszystkie wydatki "inwestycyjne" powodowały zwolnienie przychodu ze sprzedaży nieruchomości od opodatkowania rzeczą podatnika było wskazanie, jeśli nie w samej umowie (umowach) kupna sprzedaży, to na wezwanie organu podatkowego kalkulacji ceny zapłaconej na zabudowane nieruchomości rolne tak, aby można było określić cenę "zapłaconą" na budynki mieszkalne posadowione na tych nieruchomościach; wydzielić tę cenę - zapłatę z ceny całej nieruchomości. Potrzebne były zatem konkretne informacje o kalkulacji cen zapłaconych za nieruchomości w P. i w L., a nie o "wartości" poszczególnych części składowych tych nieruchomości. Informacjami o cenach dysponował podatnik deklarujący prawo do zwolnienia podatkowego i oczywiście jego kontrahenci. Nie było ani uzasadnienia faktycznego, ani prawnego do uwolnienia podatnika od obowiązku przekazania organowi podatkowego prostych, podstawowych informacji, które potwierdziłyby spełnienie przez niego (deklarowanych) warunków zwolnienia od podatku i angażowania w to postępowanie innych osób. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż wbrew twierdzeniom sądu I szej instancji nie zachodziła potrzeba dokonywania dalszych czynności przez organy podatkowe, w szczególności nie było potrzeby powoływania biegłego w celu szacowania nieruchomości nabytych przez Z. B..

W ponownie prowadzonym postępowaniu sądowym pełnomocnik skarżącego na rozprawie w dniu [...] czerwca 2008r a następnie w piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2008r. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji z uwagi na wydanie ich z naruszeniem przepisów o właściwości. Skarżący argumentował, iż postępowanie wszczęte zostało a następnie prowadzone było przez organ niewłaściwy miejscowo.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, iż zgodnie z art.18b Ordynacji podatkowej organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.

W przedmiotowej sprawie Z. B. od dnia [...].05.1994r. był podatnikiem zarejestrowanym z deklaracji ryczałtowej w Urzędzie Skarbowym W. z miejscem zamieszkania przy ulicy K. i do dnia dzisiejszego figuruje jako podatnik tego Urzędu. Pomimo tego jednak w dniu [...].11.2000r. złożył zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą NIP-l do Urzędu Skarbowego N. z podanym adresem zamieszkania przy ulicy Z., gdzie figurował jako podatnik do dnia [...].12.2001 roku. W przedmiotowym zgłoszeniu identyfikacyjnym podatnik wskazał, iż jest to zgłoszenie identyfikacyjne, a nie zgłoszenie aktualizacyjne. Nie wskazał zatem, że poprzednim urzędem skarbowym był Urząd Skarbowy W. Z kolei w dniu [...].03.2002 podatnik złożył zgłoszenie NIP-l do Urzędu Skarbowego S. z podanym adresem zamieszkania przy placu B. w którym wskazał jako poprzednio właściwy Urząd Skarbowy N.

Na dzień [...].04.2002 roku tj. w dacie wszczęcia postępowania podatkowego Z. B. figurował jako Podatnik zarówno w US W. jak i US S. Istotne jest w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P., że pełnomocnik podatnika w dniu [...].10.2002r. złożył pełnomocnictwo do reprezentowania w toczącym się postępowaniu do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. mając już wiedzę, że w dniu [...].03.2002r. złożył NIP-l do Naczelnika Urzędu Skarbowego S. Przeciwnik skargi stanął zatem na stanowisku, iż organ podatkowy nie miał możliwości ani potrzeby weryfikować tej informacji wskazanej bezpośrednio przez podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 247 §1 Ordynacji podatkowej, w tym także w przypadku stwierdzenia, iż decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości.

Zgodnie natomiast z art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Art. 17 § 1 Ordynacji stanowi, iż jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika.

Bezsporne jest między stronami, iż w dniu wszczęcia postępowania ([...].04 2002r.) przez Urząd Skarbowy W. miejscem zamieszkania Z. B. był adres przy placu B., tj. dla którego właściwy miejscowo był Urząd Skarbowy S.

W ocenie sądu złożenie w dniu [...] listopada 2002r przez Z.B. w Urzędzie Skarbowym N. błędnie oznaczonego formularza NIP – 1 nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku wyrażonego w art. 15 § 1 Ordynacji Podatkowej. Zwrócić należy uwagę, iż podatnik składając zgłoszenie podał wszelkie potrzebne do identyfikacji dane osobowe (w tym numery PESEL i NIP). Rzeczą organów podatkowych było - w przypadku stwierdzenia jakichkolwiek niezgodności – podjęcie działań w zgodzie z zasadami wyrażonymi w art. 120 i n. Ordynacji Podatkowej i co najmniej wezwania podatnika do korekty zgłoszenia. Podkreślenia wymaga, iż zasady ewidencji i identyfikacji podatników określa ustawa z dnia 13 października 1995r. (Dz.U z 1995 nr 142 poz. 702 ze zm.). Art. 5. pkt 1. tego aktu stanowi, iż podatnicy obowiązani są do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego, którego dokonuje się jednokrotnie, bez względu na rodzaj oraz liczbę opłacanych przez podatnika podatków, formę opodatkowania, liczbę oraz rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej oraz liczbę prowadzonych przedsiębiorstw. Z art. 13 ust. 1 cyt. ustawy wynika natomiast, iż dokumentacja związana z nadaniem NIP oraz aktualizowaniem danych zawartych w zgłoszeniach identyfikacyjnych jest gromadzona i przechowywana w urzędach skarbowych. Naczelnicy urzędów skarbowych obowiązani są niezwłocznie przekazywać do Krajowej Ewidencji Podatników powyższe dane, która utworzona została w celu gromadzenia i weryfikacji danych wynikających ze zgłoszeń identyfikacyjnych i aktualizacyjnych podatników (art. 14 ust. 1, 2 i 3 w/w ustawy). Bez wątpienia zatem należy stwierdzić, iż postępowanie organów skarbowych w zgodzie z powyższymi regulacjami wykluczyłoby sytuację zaistniałą w niniejszej sprawie, w której ta sama osoba fizyczna – co potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w P. w piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2008r. - zarejestrowana jest w ewidencji dwóch urzędów skarbowych.

Bezsporne jest, iż Z. B. formularz zgłoszenia NIP- 1 w Urzędzie Skarbowym N. złożył w dniu [...].11.2000r. Kolejne zgłoszenie o zmianie miejsca zamieszkania wpłynęło do organów skarbowych [...] marca 2002r. Tymczasem postępowanie podatkowe którego dotyczy niniejsza sprawa wszczęte zostało [...] kwietnia 2002r., decyzja pierwszej instancji wydana została natomiast w dniu [...] listopada 2002r. Czas pomiędzy złożeniem wadliwego zgłoszenia NIP – 1 a datą wszczęcia postępowania oraz wydania decyzji w sprawie umożliwiał dokonanie weryfikacji złożonego przez skarżącego w dniu [...] listopada 2000r. zgłoszenia NIP- 1, co było obowiązkiem organów podatkowych, przy czym ewentualne zaniechania Urzędu Skarbowego N. nie mogą obciążać podatnika.

Bez znaczenia dla powyższej oceny pozostaje podnoszona przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. okoliczność, iż podatnik w dniu [...] października 2002r. złożył w Urzędzie Skarbowym W. pełnomocnictwo do reprezentowania go w sprawie prowadzonej przez ten urząd. Okoliczność ta w sposób oczywisty nie zwalniała organów od badania swej właściwości. Poza rozważaniami pozostaje także stanowisko organów podatkowych odwołujące się do treści art. 18b Ordynacji Podatkowej, bowiem przepis ten wprowadzony w chwili wszczęcia postępowania nie obowiązywał, przy czym warto zwrócić uwagę, iż Urząd Skarbowy W. nie był właściwy miejscowo już w chwili wszczęcia postępowania.

Reasumując w niniejszej sprawie sąd stwierdził, że zaskarżona jak i poprzedzająca ją decyzja dotknięte są wadami kwalifikowanymi dającymi podstawę do stwierdzenia ich nieważności, tj. naruszają przepisy o właściwości stosownie do art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przy czym należy podkreślić, że przepis art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wprowadza żadnego elementu kwalifikującego naruszenie właściwości, a wobec tego każdy taki przypadek, w odniesieniu do wszystkich rodzajów właściwości i niezależnie od jej podstaw, będzie przesłanką stwierdzenia nieważności. Dodać też należy, że przepisy te mają charakter bezwzględnie obowiązujący, a organy – jak już wyżej stwierdzono - z urzędu muszą przestrzegać swej właściwości (art. 15 Ordynacji podatkowej) w każdym stadium postępowania (por. wyrok Sądu Najwyższego z 29 maja 1991r., III ARN 17/91, P i P 1992, Nr 3, s. 108). To samo dotyczy zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, który rozpoznając odwołanie od decyzji organu niewłaściwego - pominął kwestię niewłaściwości i utrzymał decyzje w mocy, zamiast na podstawie art.233 §1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej uchylić je i przekazać sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi we właściwym trybie.

Rodzaj stwierdzonych przez Sąd wad i podstaw nakazujących wyeliminowanie z obrotu prawnego poddanych kontroli decyzji, czynią przedwczesną ocenę merytoryczną sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd działając w warunkach art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a., zaś o wstrzymaniu wykonania decyzji na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a.

Sz.Widłak J.Ruszyński S. Małek