Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 851/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 67a  par. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Stankiewicz - Rajchman, Sędziowie sędzia WSA Marta Semiczek, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 marca 2023 r. sprawy ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 czerwca 2021 r. nr 0201-IEW1.4263.14.2021.DL w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, odsetek za zwłokę i opłaty prolongacyjnej za m-ce II, VI i IX/2001 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji)z 4.06.2021 r. nr 0201-IEW1.4263.14.2021.DL, wydana po rozpoznaniu odwołania od decyzji. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Trzebnicy (dalej NUS, organ I instancji) z 17.02.2021 r. nr 0225-SEW.4263.95.2019, w przedmiocie odmowy umorzenia 80 % zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług oraz umorzenia w całości odsetek za zwłokę od zaległości oraz opłaty prolongacyjnej, odpowiednio:

- za II 2001 r. w wysokości 4 944,56 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 10 777,42 zł oraz opłatą prolongacyjną w kwocie 1 797,68 zł,

- za VI 2001 r. w wysokości 1 988,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3 994,25 zł oraz opłatą prolongacyjną w kwocie 723,37 zł,

- za IX 2001 r. w wysokości 4 767,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 9 009,00 zł oraz opłatą prolongacyjną w kwocie 1 733,95 zł.

wydana wobec R. C. (dalej: Skarżące, Strona)

Z akt sprawy wynika, że 21.10.2019 r. do NUS wpłynął wniosek Strony o umorzenie 80 % zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. i 2001 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za II, VI, IX 2001 r. oraz o umorzenie odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej w całości, ujętych w decyzji z 29.11.2017 r. nr 0221- SEW.621.13.2017/52268/2017 oraz nr 0221-SEW.623.9.2017/52269/2017.

W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała na trudności ze spłatą ciążących na niej zaległości podatkowych z uwagi na chorobę żony oraz swoją czekającą Go operację, a także na wydatki związane z koniecznym remontem domu. Jednocześnie Strona wskazywała, że obecnie mieszka w N., gdzie uzyskuje dochody umożliwiające jedynie spłatę zaległości oraz ponoszenie kosztów bieżących opłat.

Decyzją z 19.12.2019 r. nr 0221-SEW.4263.95.2019/70840/2019 NUS odmówił Stronie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług we wnioskowanej 80-cio procentowej części oraz odsetek za zwłokę i opłaty prolongacyjnej w całości. Decyzja NUS została uchylona, a sprawę skierowano do ponownego rozpatrzenia. DIAS wskazał, że organ pierwszej instancji w pierwszej kolejności zobligowany jest do uzupełnienia materiału dowodowego o informacje wynikające z dokumentów przedłożonych w języku niemieckim, a także rozważenia żądania Strony przeprowadzenia dowodów w sprawie z przesłuchania świadka i wypowiedzenie się w tej kwestii, w celu zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie pozwalającego na wszechstronną ocenę stanu faktycznego sprawy. Ponadto, Naczelnik Urzędu został zobligowany do dokonania oceny zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście zaistnienia w sprawie przesłanki "ważnego interesu podatnika", ale przede wszystkim "interesu publicznego".

W toku postępowania odwoławczego Skarżący pismem z 6.04.2020 r. zwrócił się o umorzenie w całości opłat prolongacyjnych z decyzji o rozłożeniu na raty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług (decyzje NUS w Trzebnicy z 19.12.2019 r. nr 0221-SEW.623.13.2019 (VAT) i 0221-SEW.621.24.2019 {PIT}). Wniosek ten został przekazany do załatwienia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Trzebnicy.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu z wniosku z 21.10.2019 r. NUS odmownie załatwił żądanie Strony w zakresie umorzenia 80% zaległości podatkowych i w całości odsetek za zwłokę oraz opłat prolongacyjnych (z decyzji NUS z 29.11.2017 r. nr 0221-SEW.623.9.2017 (VAT) i nr 0221-SEW.621.13.2017 (PIT)) i decyzją z 17.02.2021 r. odmówił umorzenia wskazanych należności.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał na wyjątkowość instytucji umorzenia zaległości podatkowych. Odnosząc się natomiast do wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, organ I instancji stwierdził brak takich przesłanek w przedmiotowej sprawie. Stwierdzono w uzasadnieniu m.in., że Strona spłacając zaciągnięty kredyt bankowy oczekuje zgody organu podatkowego na pierwszeństwo spłaty zobowiązań cywilnoprawnych kosztem zaspokojenia zobowiązań publicznoprawnych.

W toku postępowania, NUS postanowieniem z 21.12.2020 r. odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania Strony, a także świadków: E. C. i K. L. na okoliczność trudnej sytuacji osobistej, zdrowotnej i finansowej Strony oraz na okoliczność pomocy finansowej rodziny w spłacie zaległości podatkowej w formie rat.

Dnia 17.02.2021 r. decyzjami nr 0221-SEW.4263.38.2021 (VAT) i nr 0221- SEW.4261.66.2021 (PIT) Naczelnik Urzędu negatywnie załatwił wniosek Strony z 6.04.2020 r. i odmówił umorzenia opłat prolongacyjnych wskazanych w decyzjach organu z 19.12.2019 r. rozłożeniu na raty zaległości podatkowych (wydanych na mocy art. 253a O.p., zmiana decyzji ostatecznej).

`Decyzją z 4.06.2021 r. nr 0201-IEW1.4263.14.2021.DL DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS w części dotyczącej odmowy umorzenia 80% zaległości podatkowych i w całości odsetek za zwłokę od tych zaległości oraz uchylił decyzje organu I instancji i umorzył postępowanie w części dotyczącej odmowy umorzenia opłaty prolongacyjnej z decyzji z 29.11.2017 r.

Utrzymując decyzję NUS, organ odwoławczy podzielił zdanie co do uznaniowego i wyjątkowego charakteru ulgi, jednakże odmiennie ocenił wystąpienie przesłanki ważnego interesu Strony, uznając jej zaistnienie. Zgromadzone w sprawie dowody zostały poddane analizie co do istnienia przesłanek do zastosowania wnioskowanej ulgi w spłacie. Analiza ta została przedstawiona w uzasadnieni decyzji. Organ odwoławczy ocenił także zarzuty Strony dotyczące naruszenia przywołanych przepisów prawa w tym, nie zastosowania przepisów regulowanych ustawą z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, a także zarzuty nie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków. Organ II instancji nie stwierdził naruszenia przepisów regulujących przedmiotową kwestię umorzenia zaległości podatkowych.

Dyrektor Izby podkreślił, iż samo wskazanie na trudną sytuację finansową spowodowaną chorobą i rehabilitacją, które powodują absencję chorobową w pracy ale także spłatą zobowiązań cywilnoprawnych i przy tym wskazywanie na pandemię wywołaną wirusem Covid- 19 nie mogą być skuteczne do podjęcia tak ważnej w skutkach i wyjątkowej decyzji.

Strona zaskarżyła przedmiotową decyzje w części co do utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego I instancji, dotyczącej odmowy umorzenia zaległości oraz odsetek za zwłokę w całości.

Strona wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzuca naruszenie następujących przepisów prawa, tj:

-art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) dalej O.p. poprzez jego zastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt 2 ewentualnie § 2 O.p. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego pominiecie i w konsekwencji wadliwe utrzymanie przez DIAS decyzji organu I instancji w zakresie odmowy uwzględnienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę i nie uwzględnienie merytorycznie odwołania w tym zakresie podatnika z dnia 22.03.2021 r poprzez uwzględnienie wniosku w całości lub części lub uchylenie zaskarżonego postanowienia organu I instancji do ponownego rozpoznania,

-art. 67a § 1 O.p. poprzez bezzasadne jego pominięcie z przekroczeniem dopuszczalnych granic uznania administracyjnego wskutek błędnego uznania braku ważnego interesu indywidualnego podatnika w umorzeniu zobowiązania w podatkach, oraz błędnego uznania braku przesłanki interesu publicznego,

-art. 15 za ustawy z dnia 2.03.2020 r o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem przeciwdziałaniem i zwalczeniem Covid 19 i innych chorób zakaźnych poprzez pominięcie i nie zastosowania umorzenia,

-art. 2, art. 67 i art. 71 Konstytucji RP poprzez naruszenie zaskarżonym postanowieniem podstawowych zasad ochrony rodziny, zaufania obywatela do władzy publicznej, zasady bezpieczeństwa społecznego oraz pomocy państwa osobom niepełnosprawnych lub nieporadnym,

-art. 180 § 1 O.p., art, 181 O.p. w zw z art. 188 O.p. w zw. z art. 229 O.p. i art. 235 O.p. poprzez pobieżne zbadanie sprawy i nie przeprowadzenie do końca, kompleksowo, należycie postępowania dowodowego uzupełniającego oraz błędnej i pobieżnej oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ I instancji poprzez pominięcie przesłuchania wnioskodawcy oraz wskazanych przez niego świadków (żony E. C.(1) oraz córki K. L.) na istotne okoliczności w sprawie,

-art. 187 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. w zw. z art. 299 O.p. i art. 235 O.p. poprzez pobieżne zbadanie i ocenienie materiału dowodowego z postępowania I instancji, w tym obszernej dokumentacji, poprzez nie uwzględnienie należycie przesłanek i sytuacji finansowej, zdrowotnej i rodzinnej wnioskodawcy, wpływającej na istnienie wyjątkowego interesu indywidualnego do zastosowania umorzenia w tym pominięcie też faktu jego trudnej sytuacji ekonomicznej w dobie trwającej pandemii,

-art. 210 § 1-4 O.p. w zw. z art. 299 O.p. i art. 235 O.p. poprzez pobieżne uzasadnienie nie wyjaśniające wszystkich okoliczności w tym podstawy prawnej i faktycznej oraz w sposób wystarczający pominięcia wniosków dowodowych,

-art. 121 O.p. i art. 122 O.p. poprzez nadużycie zaufania podatnika jako obywatela co do organu spowodowane nierzetelnym postępowaniem, i naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i wyjaśnienia wszelkich okoliczności istotnych dla podatnika i sprawy, -art. 125 O.p. poprzez błędne zastosowanie zasady szybkości postępowania i bezzasadnego dania jej prymatu nad zasadą prawdy materialnej.

Strona skarżąca wnosi również o:

- zasądzenie od organu na rzecz skarżącego uczestnika kosztów postępowania skargowego, w tym reprezentacji wg norm przepisanych prawem,

- rozpoznanie skargi w trybie zwykłym na rozprawie,

W uzasadnieniu skargi Strona wskazała na przebieg postępowania, swoją sytuację majątkowa, rodzinną i zdrowotną. Wskazała na braki postępowania dowodowego i błędną ocena zaistnienia przesłanek do umorzenia zaległości. Brak uwzględnienia okoliczności powoływanych przez Stronę, błędna ocenę zebranego materiału dowodowego. W dalszych pismach Skarżący podtrzymał swoje stanowisko wnosząc jednocześnie o przeprowadzenie dowodu z zaświadczenia o statusie bezrobotnego i rachunku za zastrzyki do rehabilitacji kolana oraz oświadczenia skarżącego.

DIAS wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej "ppsa") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Stosownie zaś do treści art. 134 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zgodnie ze wskazanym powyżej zakresem kompetencji, Sąd doszedł do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy na okoliczność, że przedmiotowe zaległości nie uległy przedawnieniu. Dla zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. termin płatności upływał 31.04.2001 r. Zgodnie z zapisem art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast art. 70 § 4 O.p. wskazuje że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony i po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Kolejny przepis znajdujący zastosowanie w przedmiotowej sprawie, art. 70 § 2 pkt 1 O.p, wskazuje, że bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej. Zatem zastosowany środek egzekucyjny: 4.10.2006 r. oraz 30.07.2010 r. w postaci pobrania należności u zobowiązanego oraz okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia: rozłożenie na raty zaległość podatkowej decyzją z 22.08.2014 r. nr PP-23/4115-90/12/50867/2014, powoduje, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji zobowiązania nie były przedawnione. Harmonogram spłaty zaległości ustalony w decyzji (wydanej na mocy art. 253a O.p.) wyznacza ostatnią ratę 17.02.2023 r. Dla zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. termin płatności upływał 31.04.2002 r. Analogiczne okoliczności spowodowały nie przedawnienie się zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 28.12.2007 r. oraz 30.07.2010 r. zastosowany został środek egzekucyjny w postaci pobrania należności u zobowiązanego i decyzją z 22.08.2014 r, nr PP-23/4115-90/12/50867/2014 zaległość podatkowa została rozłożona na raty. Harmonogram spłaty zaległości ustalony w decyzji (wydanej na mocy art. 253a O.p.) wyznacza ostatnią ratę 17.02.2023 r. Tym samym termin ostatniej raty tj. 17.02.2023 r. stanowi dzień, do którego bieg terminu przedawnienia pozostaje zawieszony dla obu zaległości podatkowych.

Dalej Sąd wskazuje, iż materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zainicjowanej wnioskiem strony o umorzenie zaległości podatkowej, stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b Op, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności sposobu rozstrzygnięcia sprawy. Stąd też nawet w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 Op (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 O.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 O.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p. Rzecz jasna w interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie o udzielenie ulgi, winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalniają organu z obowiązków wymienionych w art. 122 O.p. czy też art. 187 § 1 O.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny.

W judykaturze nie budzi wątpliwości, że na podstawie art. 67a § 1 Op organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13).

W przypadku zatem uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 Op nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd prezentowany w judykaturze (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15), że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe).

Z kolei sądowa kontrola tego rodzaju decyzji sprowadza się do oceny, czy organ zbadał sprawę pod kątem wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 O.p., tj. istnienia w danej sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Sądową kontrolą nie jest natomiast objęte rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania przez organ wyboru rozstrzygnięcia. Sądy administracyjne nie są bowiem uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Tak też konstrukcja uznania administracyjnego rozumiana jest w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1117/08) oraz w literaturze (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i n.). Podkreśla się mianowicie, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569 i przywołany tam wyrok NSA). Tym samym, nawet wystąpienie powyższych przesłanek nie zobowiązuje organu podatkowego do udzielenia ulgi. Przepis ten nie wyznacza bowiem decyzji organu podatkowego, lecz pozostawia mu wybór co do jej podjęcia. Taka konstrukcja wywiera daleko idące skutki w zakresie kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej. Sąd nie rozstrzyga bowiem o tym, czy umorzyć zaległość, lecz bada, czy organ podatkowy wydał decyzję z zachowaniem przepisów postępowania. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pojęcia niedookreślone ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Kontrola sądowa nie powinna więc odnosić się do kryteriów celowościowych czy słusznościowych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że organy prawidłowo wywiązały się z obowiązków jakie nakłada na omówiony powyżej przepis i nie naruszyły przy tym zasad odnoszących się do oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Nie budzą zastrzeżeń ustalenia faktyczne poczynione w sprawie. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach administracyjnych jest wyczerpujący i daje podstawy do przyjęcia, że sytuacja finansowa i zdrowotna skarżącego jest trudna.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza stosowanych przepisów postępowania, w tym art. 180 § 1, art. 181 Op., art. 187 § 1, art. 188 O.p. Brak jest także podstaw do dopatrywania się naruszenia art. 191 Op, jak i w szczególności art. 67a § 1 Op w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy w sposób wystarczający dokonał oceny wystąpienia w sprawie przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego wyjaśniając jednocześnie w sposób nie budzący wątpliwości rozumienie tych pojęć w kontekście żądania podatnika udzielenia ulgi. Organy bowiem nie negowały trudnej sytuacji finansowej i zdrowotnej podatnika i dały wiarę jego wyjaśnieniom w tym zakresie jak i przedłożonym przez niego dowodom. Ustalenie, że podatnik znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, nie wiąże się z obowiązkiem zastosowania wnioskowanej ulgi, o ile organ prawidłowo uzasadni decyzję odmowną, co miało miejsce w sprawie. Zauważyć jednocześnie wypada, iż zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Analiza akt sprawy doprowadziła Sąd do przekonania, że organy wydając decyzje w ramach uznania administracyjnego, wyjaśniły wszystkie istotne i mające znaczenie dla sprawy okoliczności faktyczne oraz zbadały i rozważyły w sposób wyczerpujący przesłanki przemawiające za zajętym stanowiskiem.

W zaskarżonej decyzji przedstawiono szereg okoliczności i argumentów, które uzasadniają odmowę udzielenia skarżącemu wnioskowanej ulgi.

W sposób wystarczający organy podatkowe, w szczególności organ odwoławczy, odniosły się zarówno do przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. W ocenie Sądu organy posłużyły się prawidłowym rozumieniem tych pojęć.

Organ II instancji, wbrew podnoszonych w skardze argumentów, dopatrzył się wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika. Negatywnie natomiast ocenił przesłankę interesu publicznego. W ocenie Sądu organ prawidłowo również uzasadnił dlaczego w przedmiotowej nie zaistniała przesłanka interesu publicznego. Trafnie w tym zakresie wskazał, że zastosowanie przedmiotowej ulgi musi ograniczać się do wyjątkowych sytuacji, gdyż zasadą jest terminowe płacenie podatków. Instytucja z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. - jako odstępstwo od zasady sprawiedliwości społecznej, powszechności i równości opodatkowania, która została zapisana w art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej - musi być stosowana ze szczególną rozwagą. Organ odwoławczy analizując sytuacje finansową, rodzinną i majątkową skarżącego podniósł, że Strona nie posiada wolnych środków finansowych, które mogłaby przeznaczyć nie tylko na jednorazową spłatę zaległości lecz uzyskiwane środki finansowe nie pozwalają nawet na zapłatę wszystkich wydatków i zobowiązań Strony. DIAS stwierdził jednak, że kłopoty finansowe, nie są tylko wynikiem obowiązku zapłaty należnego podatku, obecnie regulowanego w formie rat, lecz także licznych cywilnoprawnych zobowiązań finansowych Strony oraz związane są z chorobą i ograniczonymi możliwościami zarobkowania z uwagi na absencję chorobową w pracy. Niewątpliwie Skarżący i jego małżonka są w trudnej sytuacji finansowej, co w części jest wynikiem sytuacji zdrowotnej małżonków. Analiza wynikających z materiału dowodowego okoliczności, przywołanych w decyzji organu, w ocenie DIAS pozwoliła uznać istnienie ważnego interesu Strony.

Sąd stwierdza też, że bezzasadny jest zarzut dotyczący pominięcia wnioskowanych dowodów, albowiem mając na uwadze cel jakiemu miało służyć przesłuchanie Strony oraz świadków organ słusznie stwierdził, że został on osiągnięty dzięki innymi dowodom w sprawie. Sąd nie stwierdza również wad uzasadnienia decyzji, które mogły by mieć w pływ na wynik sprawy, w ocenie Sądu decyzja odpowiada wymogom określonym w art. 210 O.p. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia w wydanym rozstrzygnięciu okoliczności pandemii wywołanej wirusem Covid 19, Sąd stwierdza, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do wniosków dowodowych Sąd wskazuje, że dokumenty w postaci zaświadczenia o statusie bezrobotnego oraz rachunki za zastrzyki zostały sporządzone w obcym języku i jako takie nie mogły być dopuszczone jako dowód w sprawie, wobec niespełnienia przesłanek o których mowa w art. 106 p.p.s.a. Jako dowód zostało natomiast dopuszczone świadczenie Skarżącego, ale nie miał on wpływu na wynik sprawy.

Jednakże zauważyć należy, iż zmiana sytuacji Skarżącego już po wydaniu rozstrzygnięcia przez organ II instancji, nie zmienia oceny przez Sąd prawidłowości zaskarżonej decyzji, albowiem okoliczności te nie były dowodem w sprawie przed organami podatkowymi. Strona może jednak wystąpić z kolejnym wnioskiem o ulgę w spłacie wobec zmiany okoliczności faktycznych.

Zaznaczyć przy tym raz jeszcze należy, że decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają kontroli sądowej, która odnosi się, po pierwsze do oceny, czy organ podatkowy dokładnie wyjaśnił stan sprawy, a więc uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz po drugie, czy nie naruszył w ramach uznania zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd nie jest natomiast władny wkraczać w sferę samego uznania organów podatkowych.

Sąd stwierdza zatem, że zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie.

Mając na względzie powyższe, wobec prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe oceny w zakresie wyznaczonym przedmiotem niniejszego postępowania, Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego, w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wyprowadzone z oceny materiału dowodowego wnioski nie naruszają zasad logiki i doświadczenia życiowego. Nie sposób zatem uznać ich za dowolne. Brak jest zatem podstaw do uwzględnienia skargi. Wynik powyższej oceny, mimo że sprzeczny z oczekiwaniami strony skarżącej nie może oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a.

oddalił skargę.