Wyrok NSA, sygn. akt II OSK 2379/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6135 Odpady
Hasła tematyczne: Odpady
Skarżony organ: Inspektor Ochrony Środowiska
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1 i 3, art. 14 ust. 3 i 4, ust. 5 i 6, art. 17 ust. 1, art. 17b ust. 1, art. 61 ust. 2 i 3, art. 63 pkt 2
journal: Dz.U. 2013 poz 1162
law: Ustawa z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji - tekst jedn.
article: art. 21 par. 1 pkt 2, art. 21 par. 1 pkt 1, art. 74a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 134 par. 1, art. 151, art. 188, art. 200, art. 203 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Robert Sawuła Sędziowie Sędzia NSA Grzegorz Czerwiński (spr.) Sędzia del. WSA Mirosław Gdesz Protokolant: starszy inspektor sądowy Elżbieta Maik po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej sprawy ze skargi kasacyjnej Głównego Inspektora Ochrony Środowiska od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2017 r. sygn. akt IV SA/Wa 199/17 w sprawie ze skargi F. S. A. w B. na decyzję Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci 1. uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę, 2. zasądza od F. S. A. w B. na rzecz Głównego Inspektora Ochrony Środowiska 10.523 (dziesięć tysięcy pięćset dwadzieścia trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 marca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi F. S.A. z siedzibą w B. uchylił decyzję Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...].

Powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z dnia [...] października 2013 r. nr [...] Główny Inspektor Ochrony Środowiska, po rozpatrzeniu odwołania F. S.A. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] lipca 2013 r., znak: [...] określającą:

1. wysokość zobowiązania F. S.A. z siedzibą w B. (dalej także jako "F. S.A.", "strona skarżąca", "skarżąca spółka"), z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. w wysokości 664.457 zł (słownie: sześćset sześćdziesiąt cztery tysiące czterysta pięćdziesiąt siedem złotych);

2. wysokość nadpłaty w wysokości 18.272.873,05 zł (słownie: osiemnaście milionów dwieście siedemdziesiąt dwa tysiące osiemset siedemdziesiąt trzy złote i pięć groszy) dla F. S.A. w związku z nadpłaconą wpłatą na poczet zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. na konto Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. Główny Inspektor Ochrony Środowiska określił wysokość zobowiązania skarżącej Spółki z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. w wysokości 16.397.452,05 zł.

Organ wskazał, że w dniu 31 stycznia 2006 r. skarżąca Spółka złożyła zawiadomienie o podjęciu działalności w zakresie produkcji, importu i wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów. Następnie, w dniu 30 marca 2007 r. Spółka złożyła roczne sprawozdanie o wysokości należnej opłaty za brak sieci zbierania pojazdów za 2006 r., w którym nie podała liczby dni w 2006 r., w których nie zapewniła sieci zbierania pojazdów oraz wysokości należnej opłaty za jej brak, uzasadniając to zapewnieniem efektywnego zbierania pojazdów marki F. wycofanych z eksploatacji. W wyniku przeprowadzenia analizy zgromadzonych dokumentów oraz dokonanego za pomocą programu informatycznego sprawdzenia wypełnienia obowiązku zapewnienia sieci organ ustalił, że skarżąca Spółka nie zapewniła w 2006 r. sieci, zgodnie z art. 11 ustawy z 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (Dz.U. z 2013 r., poz. 1162, ze zm. – dalej jako "ustawa o recyklingu"), w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji.

W wyniku złożonego przez Spółkę wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy, organ decyzją z [...] listopada 2008 r. utrzymał w mocy decyzję własną z [...] czerwca 2008 r.

Wyrokiem z 20 maja 2009 r., sygn. akt IV SA/Wa 103/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję organu z [...] listopada 2008 r. i poprzedzającą ją decyzję z [...] czerwca 2008 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 2373/12 oddalił skargę kasacyjną.

Następnie w piśmie z dnia 18 kwietnia 2013 r. organ wezwał Spółkę do przesłania dokumentów potwierdzających zapewnienie sieci zbierania pojazdów w 2006 r., przez przesłanie umów zawartych pomiędzy S. Sp. z o.o., a innymi stacjami demontażu pojazdów oraz punktami zbierania pojazdów. W odpowiedzi skarżąca Spółka przesłała wszystkie posiadane przez siebie kopie umów zawartych pomiędzy S. Sp. z o.o. z innymi stacjami demontażu pojazdów.

Decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. organ określił wysokość zobowiązania Spółki z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. w wysokości 664.457 zł, a ponadto wysokość nadpłaty w wysokości 18.272.873,05 zł w związku z kwotą uiszczoną na poczet zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. na konto Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Organ stwierdził, że po przeprowadzeniu analizy zapewniania sieci przez skarżącą spółkę i wzięciu pod uwagę wszystkich stacji demontażu, z którymi spółka zawarła bezpośrednio umowy, jak i umowy zawarte pomiędzy S. Sp. z o.o., a innymi stacjami demontażu i punktami zbierania pojazdów, Spółka nie zapewniła przez cały 2006 r. sieci zbierania pojazdów, zgodnie z wymogami określonymi w art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu. W okresie od dnia 2 stycznia 2006 r. do dnia 1 marca 2006 r. skarżąca Spółka zapewniła sieć obejmującą poniżej 95% ale nie mniej niż 90% terytorium kraju i w związku z tym, za te 59 dni wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. uległa obniżeniu o 75% i wyniosła 664.457 zł. Z kolei od dnia 2 marca 2006 r. do końca 2006 r. sieć została zapewniona na poziomie co najmniej 95%, więc Spółka została zwolniona z przedmiotowej opłaty w całości.

Główny Inspektor Ochrony Środowiska decyzją z dnia [...] października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] lipca 2013 r.

W ocenie organu odwoławczego, aby przy obliczaniu opłaty za brak sieci możliwe było nieuwzględnienie maksymalnie 90 dni niezapewnienia sieci, muszą przede wszystkim wystąpić przesłanki z art. 11 ust. 3 ustawy o recyklingu oraz wprowadzający pojazd powinien zapewnić sieć w terminie 3 miesięcy od wystąpienia danej przyczyny. Takie zwolnienie jest możliwe tylko wówczas, gdy utworzona przez wprowadzającego pojazd sieć zbierania pojazdów, spełniająca wymogi określone w art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu, z przyczyn określonych w art. 11 ust. 3 tej ustawy, przestała spełniać określone wymogi oraz gdy wprowadzający zapewnił sieć (tj. uzupełnił sieć tak, żeby odpowiadała wymogom ustawowym określonym w art. 11 ust. 1) w terminie 3 miesięcy od wystąpienia danej przyczyny.

Organ uznał, że w przypadku skarżącej Spółki przepisy te nie miały zastosowania, bowiem Spółka nie miała zapewnionej sieci zbierania pojazdów przez cały 2006 r. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącej Spółki, że zapewnienie sieci oznacza pokrycie siecią zbierania pojazdów 100% terytorium kraju. Jeżeli bowiem wprowadzający pojazdy utworzy sieć w taki sposób, że na obszarach leżących w odległości większej niż 50 km od punktu zbierania pojazdów lub stacji demontażu nie ma miejscowości (a więc nie zamieszkują tam właściciele pojazdów), to można uznać, że sieć spełnia wymagania ustawowe.

Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła F. S.A. z siedzibą w B. podnosząc zarzut naruszenia art. 14 ust. 3 oraz ust. 5 i 6 ustawy o recyklingu pojazdów, polegającą na uznaniu przez organ I instancji, że było konieczne wliczenie do okresu (rzekomego) niezapewnienia sieci terminów, które z mocy prawa nie powinny być wliczone.

Wyrokiem z dnia 18 września 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F. S. A. z siedzibą w B. na decyzję Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z [...] października 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci.

Oddalając skargę Sąd I instancji stwierdził, że istota sporu sprowadza się w niniejszej sprawie do ustalenia, czy organ zobowiązany był do odliczenia dni niezapewnienia przez skarżącą spółkę sieci zbierania pojazdów, o której stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu, ze względu na wystąpienie przesłanek określonych w art. 11 ust. 3 tej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił pogląd organu, że art. 14 ust. 3 ustawy o recyklingu może być zastosowany jedynie w przypadku uzupełnienia sieci w terminie trzech miesięcy od wystąpienia danej przyczyny. Skarżąca nie miała zapewnionej sieci zbierania pojazdów w każdym dniu prowadzenia działalności w 2006 r. W związku z tym nietrafny jest zarzut skarżącej, że doszło do naruszenia art. 14 ust. 3 ustawy o recyklingu przez wliczenie do okresu niezapewnienia sieci terminów, które z mocy prawa nie powinny zostać wliczone. Sąd I instancji podkreślił, że aby takie zwolnienie było możliwe konieczne jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek określonych w art. 11 ust. 3 ustawy o recyklingu, a zatem tylko wówczas, gdy brak możliwości zapewnienia sieci wynikał z cofnięcia pozwolenia zintegrowanego albo innej decyzji w zakresie gospodarki odpadami wymaganej w związku z prowadzeniem stacji demontażu przedsiębiorcy prowadzącemu taką stację albo też z cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów przedsiębiorcy prowadzącemu punkt zbierania pojazdów.

Sąd nie podzielił poglądów skargi, że utrata mocy zezwoleń na prowadzenie stacji demontażu z mocy prawa powinna być traktowana na równi z cofnięciem zezwolenia lub rozwiązaniem czy też wygaśnięciem umowy (art. 11 ust. 3 pkt 2-3 ustawy o recyklingu). W ocenie Sądu I instancji, skutek jest podobny (niemożność prowadzenia tego rodzaju działalności), jednak z art. 11 ustawy o recyklingu wynika, że sytuacja tam opisana dotyczy pewnych podmiotów i ich działań lub zaniechań będących powodem wygaśnięcia pozwoleń, natomiast w przypadku utraty mocy dotychczasowych zezwoleń skutek następuje z mocy prawa, a więc jest niezależny od podmiotu. Zdaniem Sądu I instancji, prowadzi to do wniosku, że celem wprowadzenia art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy o recyklingu było przede wszystkim zapewnienie importerom, na których spoczywał obowiązek zapewnienia sieci, swojego rodzaju ulgi w sytuacji, w której zwykle bez ich winy nie mogli zapewnić sieci. W ocenie Sądu I instancji, nie można tego odnosić do sytuacji, w której importer miał czas na zagwarantowanie sieci wynikający z daty wejścia w życie przepisów. Potraktowanie tych dwu sytuacji jako analogicznych jest, w ocenie Sądu I instancji, nieuprawnione.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, że przepisy te mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której podmiot prowadzący daną działalność gospodarczą z przyczyn niezależnych od niego, w trakcie jej prowadzenia, nie mógł zapewnić sieci. Inne rozumienie tych przepisów i milczące przyjęcie, że termin 90 dniowy służy dostosowaniu nowej działalności do wymogów ustawowych byłoby sprzeczne nie tylko z przepisami ustawy, ale również z celem ustawodawcy.

Sąd I instancji nie podzielił zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, obecnie Dz.U. z 2016 r., poz. 718 - dalej jako "P.p.s.a."). Ocena zawarta w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 maja 2009 r., sygn. akt IV SA/Wa 103/09 dotyczyła naruszenia art. 2 ustawy z 29 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o recyklingu, a Sąd uznał, że w sytuacji, gdy podmiot wprowadzający pojazd nie obliczył samodzielnie i nie uiścił opłaty za brak sieci, a organ administracji nie wydał w tym przedmiocie ostatecznej decyzji przed dniem wejścia w życie ustawy z 29 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o recyklingu, to przy określaniu wysokości opłaty za brak sieci organ administracji powinien stosować zasady wynikające z art. 14 ust. 1-6 w jego zmienionym brzemieniu. Przedmiotem oceny Sądu nie był natomiast problem zastosowania ulgi w opłacie za niezapewnianie sieci na podstawie art. 11 ust. 3 ustawy o recyklingu.

Sąd I instancji stwierdził również, że organy prowadzące postępowanie w sposób wyczerpujący i prawidłowy przeprowadziły postępowanie dowodowe, zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom stawianym przez art. 107 § 3 K.p.a.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej F. S.A. w B. wyrokiem z dnia 13 grudnia 2016 r. sygn. akt II OSK 714/15 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt IV SA/Wa 2803/13 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zastosowanie przepisów ustawy o recyklingu było przedmiotem wydanej już po podjęciu zaskarżonego wyroku uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2015 r., sygn. akt II OPS 1/15, (ONSAiWSA 2016 r., nr 1 poz. 1). W uchwale tej NSA orzekł, że "przepis art. 14 ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (Dz. U. z 2013 r., poz. 1162, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (Dz. U. Nr 176, poz. 1236), ma zastosowanie do określania wysokości zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci zbierania pojazdów w 2006 r., jeżeli wprowadzający pojazd nie dokonał wpłaty opłaty za brak sieci zbierania pojazdów w 2006 r. i postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania, z tytułu tej opłaty zostało wszczęte po wejściu w życie powołanej ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji".

Dalej NSA wyjaśnił, że powołana uchwała jest tzw. uchwałą konkretną, ponieważ podjęta została w następstwie wniesienia pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. Jednak jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Tego typu uchwały posiadają bowiem ogólną moc wiążącą w innych sprawach sądowoadministracyjnych, na co wskazuje art. 269 P.p.s.a. Stosownie do tego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi, a przepis art. 187 § 1 i 2 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C.H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu tego Sądu. Z tej przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie nie odnosił się do zarzutu naruszenia art 190 P.p.s.a. przez wydanie orzeczenia sprzecznego z wydanym w sprawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt II OSK 2373/12. Kwestia stosowania odpowiedniego brzmienia art. 14 ustawy o recyklingu została bowiem rozstrzygnięta późniejszą uchwałą z dnia 19 października 2015 r. Biorąc pod uwagę stanowisko zawarte w uzasadnieniu uchwały II OPS 1/15, w sprawie miał zastosowanie art. 14 ustawy o recyklingu, w brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji.

Podjęcie powyższej uchwały wywołało jeszcze jeden skutek mający znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji podzielił w całości stanowisko zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 lutego 2014 r. sygn. akt IV SA/Wa 2373/13. Wyrok ten był wyrokiem nieprawomocnym i został następnie uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt II OSK 1686/14. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny dokonał prokonstytucyjnej wykładni przepisów ustawy o recyklingu powołując się na stanowisko wyrażone w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 19 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podzielił stanowisko tam wyrażone. W jego ocenie nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 14 ustawy o recyklingu w brzmieniu wprowadzonym ustawą zmieniającą z 29 czerwca 2007 r. Na jej mocy do przepisu art. 14 dodano ust. 5 i 6, z których wynika, że w przypadku zapewnienia sieci obejmującej co najmniej 95 % terytorium kraju, podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest zwolniony z opłaty za brak sieci (art. 14 ust. 5). W przypadku zapewnienia przez podmiot, o którym mowa w ust. 1, sieci obejmującej:

1. poniżej 95 %, ale nie mniej niż 90 % terytorium kraju - wysokość opłaty za brak sieci ulega obniżeniu o 75 %;

2. poniżej 90 %, ale nie mniej niż 85 % terytorium kraju - wysokość opłaty za brak sieci ulega obniżeniu o 50 %. (art. 14 ust. 6)

Ustawodawca przewidział zatem, że zapewnienie sieci może być "stopniowalne". W zależności od procentowo określonego stopnia pokrycia powierzchni kraju powstają konsekwencje prawne obejmujące całkowite zwolnienie z opłaty za brak sieci, częściowo zwolnienie (50 lub 75%) lub brak ulgi. Ustawodawca przewidział obowiązek zapłaty za brak sieci tylko w tych sytuacjach, w których zobowiązany podmiot nie zdołał pokryć siecią co najmniej 95% terytorium kraju.

Zapewnienie sieci pokrywającej ponad 95% powierzchni kraju jest więc równoznaczne w swoich skutkach prawnych z zapewnieniem sieci. Oznacza to, że w tej sprawie znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 3 ustawy o recyklingu, zgodnie z którym do liczby dni, w których nie zapewniono sieci, nie wlicza się dni, w których niezapewnienie sieci wynikało z przyczyn określonych w art. 11 ust. 3, jeżeli wprowadzający pojazd zapewnił sieć w terminie 3 miesięcy od wystąpienia danej przyczyny. Liczba tych dni nie może przekroczyć 90 w ciągu roku. Przedmiotem oceny organu powinno więc być, czy w okresie od dnia 2 stycznia do dnia 2 marca 2006 r. (a więc w okresie krótszym niż 90 dni), Spółka nie zapewniła sieci z przyczyn określonych w art. 11 ust. 3 ustawy o recyklingu, biorąc pod uwagę, że w okresie od 2 marca do końca 2006 r. spółka zapewniła sieć na poziomie wyższym niż 95%, co jest w skutkach prawnych równoznaczne z zapewnieniem sieci w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu.

Sąd I instancji przyjął, że "art. 14 ust. 3 ustawy o recyklingu może być zastosowany jedynie w przypadku uzupełnienia sieci w terminie trzech miesięcy od wystąpienia danej przyczyny. Skarżąca tymczasem nie miała zapewnionej sieci zbierania pojazdów w każdym dniu prowadzenia działalności w 2006 r.". Stanowisko Sądu I instancji, stanowiące powtórzenie stanowiska organu, jest zatem sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 14 ust. 3 ustawy o recyklingu. Nie można bowiem przyjąć, że Spółka musiała mieć zapewnioną sieć w każdym dniu prowadzenia działalności w 2006 r., żeby jednocześnie skorzystać z przewidzianej przez ustawodawcę możliwości niezapewnienia sieci przez co najwyżej 90 dni z przyczyn określonych w art. 11 ust. 3 ustawy o recyklingu. Dla zastosowania art. 14 ust. 3 ustawy o recyklingu było natomiast konieczne, aby Spółka zapewniła sieć przez pozostałą część roku, a więc część nieprzekraczającą 90 dni, w czasie których sieci nie zapewniła z powodów wskazanych w art. 11 ust. 3 ustawy o recyklingu. Jak wynika z akt sprawy od 2 marca 2006 r. skarżąca Spółka zapewniła sieć w stopniu uzasadniającym zwolnienie jej z opłaty za brak sieci.

W tej sytuacji – zdaniem Sądu I instancji – ocenić należało, czy brak zapewnienia sieci przez skarżącą Spółkę w okresie od dnia 2 stycznia do dnia 2 marca 2006 r. miał miejsce na skutek wystąpienia jednej z przyczyn określonych w art. 11 ust. 3 ustawy o recyklingu. Z treści art. 11 ust. 3 wynikają trzy przyczyny niezapewnienia sieci:

1. cofnięcie pozwolenia zintegrowanego albo innej decyzji w zakresie gospodarki odpadami wymaganej w związku z prowadzeniem stacji demontażu przedsiębiorcy prowadzącemu taką stację,

2. cofnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów przedsiębiorcy prowadzącemu punkt zbierania pojazdów,

3. rozwiązanie lub wygaśnięcia umowy z przedsiębiorcami prowadzącymi stacje demontażu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie niezapewnienie sieci przez spółkę w okresie od dnia 2 stycznia do dnia 2 marca 2006 r. nastąpiło z przyczyn wynikających z art. 11 ust. 3 pkt 1 i 2. Sąd I instancji dokonał w tym wypadku nieprawidłowej, zawężającej wykładni tego przepisu przyjmując, że utrata mocy zezwoleń na prowadzenie stacji demontażu z mocy prawa nie powinna być traktowana na równi z cofnięciem zezwolenia lub rozwiązaniem lub wygaśnięciem umowy. W ocenie Sądu I instancji, skutek jest podobny (niemożność prowadzenia tego rodzaju działalności), jednak z art. 11 ustawy o recyklingu wynika, że sytuacja tam opisana dotyczy pewnych podmiotów i ich działań lub zaniechań będących powodem wygaśnięcia pozwoleń, natomiast w przypadku utraty mocy dotychczasowych pozwoleń skutek następuje z mocy prawa, a więc jest niezależny od podmiotu. Na tego rodzaju wykładnię nie pozwala jednak brzmienie przepisu art. 11 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o recyklingu, który w żaden sposób nie odnosi się do przyczyn cofnięcia decyzji, o których stanowi ten przepis. Przyczyny cofnięcia decyzji, o których stanowi art. 11 ust. 3 pkt i 2 ustawy o recyklingu, zostały natomiast wskazane w art. 39 ust. 5, art. 40 ust. 5 i art. 41 ust. 4 ustawy o recyklingu. Wynika z nich, że ogólną przyczyną cofnięcia pozwolenia zintegrowanego albo innej decyzji w zakresie gospodarki odpadami wymaganej w związku z prowadzeniem stacji demontażu przedsiębiorcy prowadzącemu taką stację, a także zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów przedsiębiorcy prowadzącemu punkt zbierania pojazdów, jest kwalifikowane naruszanie przez przedsiębiorcę przepisów ustawy o recyklingu. Przedstawiona przez Sąd I instancji wykładnia art. 11 ust. 3 ustawy o recyklingu prowadziłaby do niedopuszczalnej w demokratycznym państwie prawnym sytuacji, w której z "ulgi", przewidzianej w art. 14 ust. 3 ustawy o recyklingu, mógł skorzystać wyłącznie przedsiębiorca, który nie zapewnił sieci z powodu kwalifikowanego naruszenia przepisów ustawy, a z ulgi tej nie mógł skorzystać przedsiębiorca, któremu cofnięto zezwolenie z mocy prawa, na skutek wejścia w życie nowych przepisów ustawy o recyklingu (art. 61 ust. 2 i 3 ustawy o recyklingu). W ocenie NSA, bez znaczenia jest przy tym, że ustawodawca w art. 11 ust. 3 pkt 1 i 2 posługuje się pojęciem cofnięcia, a w art. 61 ust. 2 i 3 tej ustawy przewidział skutek wejścia w życie tego aktu polegający na wygaśnięciu wydanych na podstawie dotychczasowych przepisów decyzji na wytwarzanie odpadów powstających w związku z gospodarowaniem odpadami w postaci pojazdów wycofanych z eksploatacji, a także zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie zbierania pojazdów wycofanych z eksploatacji lub innych decyzji obejmujących zbieranie tych odpadów. W obu bowiem przypadkach chodzi o skutek w postaci czasowej niemożności zapewnienia sieci, który przy spełnieniu pozostałych przesłanek z art. 14 ust. 3 ustawy o recyklingu powoduje uniknięcie przez przedsiębiorcę obowiązku uiszczenia opłaty za brak sieci.

Powyższe oznacza, że na uwzględnienie zasługiwały zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 14 ust. 3 oraz ust. 5 i 6, a także art. 11 ust. 3, w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu. Oznacza to ponadto, że Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez jego niezastosowanie.

Na uwzględnienie nie zasługiwały natomiast pozostałe zarzuty kasacyjne, dotyczące naruszenia przepisów art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 i 3 P.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawa o ustroju sądów administracyjnych. Przede wszystkim przepis art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. dotyczy orzekania w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Tego rodzaju postanowienie nie było przedmiotem skargi w niniejszej sprawie. Sąd I instancji nie naruszył też pozostałych powołanych powyżej przepisów ustrojowych, ponieważ dokonał kontroli działalności administracji publicznej, do czego jest powołany na mocy art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych i rozpoznał skargę na decyzję Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z [...] października 2013 r., co było dopuszczalne na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Błędna wykładnia powołanych wyżej przepisów prawa materialnego nie oznacza natomiast, że Sąd I instancji naruszył przepisy regulujące ustrój sądownictwa administracyjnego. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 8 K.p.a. (zasada pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa), ponieważ istota sprawy sprowadza się do prawidłowej wykładni przepisów ustawy o recyklingu. Odmienna interpretacja tych przepisów przedstawiona przez organ i zaaprobowana później przez Sąd I instancji nie oznacza niejako "automatycznie" naruszenia art. 8 K.p.a. i nie uzasadnia uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

W piśmie z dnia 16 marca 2016 r. Spółka zwróciła uwagę m.in., że rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 22 sierpnia 2008 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wzoru rocznego sprawozdania o wysokości należnej opłaty za brak sieci zbierania pojazdów weszło w życie 24 września 2008 r. (Dz.U. 2008 Nr 162, poz. 1009), a zatem blisko 1,5 roku po dniu, do którego podmioty wprowadzające pojazdy miały obowiązek złożyć swojej roczne sprawozdanie.

Wyrokiem z dnia 30 marca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z dnia [...] października 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z dnia [...] lipca 2013 r.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 778, z późn. zm.), określanej dalej jako P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w tym przepisie należy rozumieć osąd o pewnej wartości, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do wydania takiej, a nie innej decyzji.

Nadto stosownie do art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że orzeka w sprawie w warunkach związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 600/15.

Cytowany art. 190 P.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku NSA. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA, zmienił się stan prawny. W niniejszej sprawie żadna z przesłanek pozwalających na odstąpienie przez sąd wojewódzki od zasady związania wyrokiem NSA nie wystąpiła. Nie zmienił się bowiem stan faktyczny, ani też stan prawny w zakresie, w jakim mógłby mieć wpływ na ocenę zaskarżonego aktu.

W związku z tym kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma, ocena Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażona w wyroku z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 714/15. W wyroku tym Sąd wskazał, po pierwsze że:

– zastosowanie przepisów ustawy o recyklingu było przedmiotem wydanej już po podjęciu zaskarżonego wyroku uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2015 r., sygn. akt II OPS 1/15, (ONSAiWSA 2016 r., Nr 1 poz. 1); w uchwale tej NSA orzekł, że "przepis art. 14 ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (Dz. U. z 2013 r., poz. 1162, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (Dz. U. Nr 176, poz. 1236), ma zastosowanie do określania wysokości zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci zbierania pojazdów w 2006 r., jeżeli wprowadzający pojazd nie dokonał wpłaty opłaty za brak sieci zbierania pojazdów w 2006 r. i postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania, z tytułu tej opłaty zostało wszczęte po wejściu w życie powołanej ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji",

– kwestia stosowania odpowiedniego brzmienia art. 14 ustawy o recyklingu została rozstrzygnięta uchwałą z 19 października 2015 r.; biorąc pod uwagę stanowisko zawarte w uzasadnieniu uchwały II OPS 1/15, w sprawie miał zastosowanie art. 14 ustawy o recyklingu, w brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie ustawy z 29 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, z którego wynika, że w przypadku zapewnienia sieci obejmującej co najmniej 95% terytorium kraju, podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest zwolniony z opłaty za brak sieci (art. 14 ust. 5); w przypadku zapewnienia przez podmiot, o którym mowa w ust. 1, sieci obejmującej:

1. poniżej 95 %, ale nie mniej niż 90 % terytorium kraju - wysokość opłaty za brak sieci ulega obniżeniu o 75 %;

2. poniżej 90%, ale nie mniej niż 85% terytorium kraju - wysokość opłaty za brak sieci ulega obniżeniu o 50% (art. 14 ust. 6),

– zapewnienie sieci pokrywającej ponad 95% powierzchni kraju jest więc równoznaczne w swoich skutkach prawnych z zapewnieniem sieci. Oznacza to, że w tej sprawie znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 3 ustawy o recyklingu, zgodnie z którym do liczby dni, w których nie zapewniono sieci, nie wlicza się dni, w których niezapewnienie sieci wynikało z przyczyn określonych w art. 11 ust. 3, jeżeli wprowadzający pojazd zapewnił sieć w terminie 3 miesięcy od wystąpienia danej przyczyny; liczba tych dni nie może przekroczyć 90 w ciągu roku,

– w zależności od procentowo określonego stopnia pokrycia powierzchni kraju powstają konsekwencje prawne obejmujące całkowite zwolnienie z opłaty za brak sieci, częściowo zwolnienie (50 lub 75%) lub brak ulgi. Ustawodawca przewidział obowiązek zapłaty za brak sieci tylko w tych sytuacjach, w których zobowiązany podmiot nie zdołał pokryć siecią co najmniej 95% terytorium kraju,

– przedmiotem oceny organu powinno więc być, czy w okresie od dnia 2 stycznia do dnia 2 marca 2006 r. (a więc w okresie krótszym niż 90 dni), spółka nie zapewniła sieci z przyczyn określonych w art. 11 ust. 3 ustawy o recyklingu, biorąc pod uwagę, że w okresie od 2 marca do końca 2006 r. spółka zapewniła sieć na poziomie wyższym niż 95%, co jest w skutkach prawnych równoznaczne z zapewnieniem sieci w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu.

– nie można przyjąć, że Spółka musiała mieć zapewnioną sieć w każdym dniu prowadzenia działalności w 2006 r., żeby jednocześnie skorzystać z przewidzianej przez ustawodawcę możliwości niezapewnienia sieci przez co najwyżej 90 dni z przyczyn określonych w art. 11 ust. 3 ustawy o recyklingu; dla zastosowania art. 14 ust. 3 ustawy o recyklingu było natomiast konieczne, żeby spółka zapewniła sieć przez pozostałą część roku, a więc część nieprzekraczającą 90 dni, w czasie których sieci nie zapewniła z powodów wskazanych w art. 11 ust. 3 ustawy o recyklingu,

– jak wynika z akt sprawy od dnia 2 marca 2006 r. Skarżąca spółka zapewniła sieć w stopniu uzasadniającym zwolnienie jej z opłaty za brak sieci,

– niezapewnienie sieci przez Spółkę w okresie od dnia 2 stycznia do dnia 2 marca 2006 r. nastąpiło z przyczyn wynikających z art. 11 ust. 3 pkt 1 i 2,

– z "ulgi", przewidzianej w art. 14 ust. 3 ustawy o recyklingu, może skorzystać zarówno przedsiębiorca, który nie zapewnił sieci z powodu kwalifikowanego naruszenia przepisów ustawy, jak i ten, któremu cofnięto zezwolenie z mocy prawa, na skutek wejścia w życie nowych przepisów ustawy o recyklingu (art. 61 ust. 2 i 3 ustawy o recyklingu),

– na uwzględnienie zasługiwały zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 14 ust. 3 oraz ust. 5 i 6, a także art. 11 ust. 3, w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu.

Powyższa ocena prawna przedstawiona przez NSA oznacza, że Sąd naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, wobec czego zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie tego przepisu.

W dalszym toku postępowania organ uwzględni przedstawioną wykładnię, a w szczególności to, że cofnięcie zezwolenia również powoduje skutek w postaci czasowej niemożności zapewnienia sieci, który przy spełnieniu pozostałych przesłanek z art. 14 ust. 3 ustawy o recyklingu skutkuje uniknięciem przez przedsiębiorcę obowiązku uiszczenia opłaty za brak sieci.

Przepis art. 14 ust. 3 ustawy o recyklingu brzmi następująco: "Do liczby dni, w których nie zapewniono sieci, nie wlicza się dni, w których niezapewnienie sieci wynikało z przyczyn określonych w art. 11 ust. 3, jeżeli uprowadzający pojazd zapewnił sieć w terminie 3 miesięcy od wystąpienia danej przyczyny; liczba tych dni nie może przekroczyć 90 w ciągu roku."

Kwestią sporną w sprawie jest to, czy zważywszy że przepis ten wyznacza 90 dni na usunięcie braków w sieci od momentu wystąpienia przyczyny uniemożliwiającej utworzenie "pełnowartościowej" sieci, to okres ten powinien liczyć się od momentu wygaszenia przez ustawę dotychczasowych zintegrowanych pozwoleń na prowadzenie stacji demontażu lub punktów zbierania pojazdów, czyli od dnia 30 czerwca 2005 r. W ocenie Spółki rozumowanie takie nie odpowiada jednak prawu, a to z tego względu, że zgodnie z art. 63 pkt 2 ustawy o recyklingu, cały przepis art. 11, w tym jego ust. 3 ustawy o recyklingu wszedł w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2006 r. i Sąd I instancji podzielił to stanowisko.

Sąd zwrócił uwagę, że Podsekretarz Stanu w Ministerstwie Środowiska, T. W. w piśmie z dnia [...] grudnia 2005 r. (nr [...]) jednoznacznie potwierdziła, że po pierwsze, wygaśnięcie na mocy ustawy o recyklingu zintegrowanych pozwoleń wydanych dla stacji demontażu jest okolicznością objętą art. 11 ust. 3 ustawy i po drugie, co w tym kontekście jest najistotniejsze: "z punktu widzenia ustawodawcy dopuszczalne jest uznanie, że 90 dni, za które nie nalicza się opłaty może obejmować również okres pierwszego kwartału 2006 r."

Organ w ponownie przeprowadzonym postępowaniu rozważy, w przedstawionymi kontekście, czy Spółka osiągnęła pokrycie siecią powierzchni kraju w stopniu wynoszącym 95% już 2 marca 2006 r. i mogła ona skorzystać z ulgi w postaci całkowitego zwolnienia z opłaty za brak sieci za okres od dnia 2 stycznia do dnia 2 marca 2006 r.

Odnośnie do kwestii procesowych Sąd wskazał, że podstawą określenia wysokości zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci jest decyzja wydana przez Głównego Inspektora Ochrony Środowiska, w razie stwierdzenia, że wprowadzający pojazd nie dokonał wpłaty opłaty za brak sieci albo dokonał wpłaty w wysokości niższej od należnej. Powyższy przepis w ust. 3 określa strony powyższego stosunku prawnego wskazując, że do należności z tytułu opłat za brak sieci stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, zastrzegając przy tym, że uprawnienia organów podatkowych przysługują Głównemu Inspektorowi Ochrony Środowiska. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynikają obowiązki i uprawnienia jakie ustawodawca nałożył na Głównego Inspektora Ochrony Środowiska. To, że do należności z tytułu opłat za brak sieci stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa nie oznacza, że organ wydając decyzję określającą wysokość opłaty za brak sieci potwierdza jedynie wysokość zobowiązania z tego tytułu, które już powstało na koniec roku kalendarzowego w wysokości określonej według zasad obowiązujących w tym roku. Z art. 17 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji jednoznacznie wynika, że wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci organ określa w decyzji, co oznacza, iż czym innym jest opłata, którą oblicza i uiszcza wprowadzający pojazd, a czym innym opłata, którą określa organ. W przypadku określania wysokości opłaty przez organ ma odpowiednie zastosowanie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (tak NSA w uchwale z 19 października 2015 r., sygn. akt II OPS 1/15, CBOSA).

Sąd, podzielając podgląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt IV SA/Wa 1329/16, z dnia 21 października 2016 r., CBOSA wskazał, że dział III ustawy Ordynacja podatkowa obejmuje przepisy art. 72-80 definiujące pojęcie nadpłaty i regulujące zasady jej zwrotu. W świetle tych przepisów nadpłata jest kwotą wynikającą z nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego świadczenia publicznoprawnego, a więc z ukształtowanego jednostronnie przez organ władzy publicznej świadczenia na rzecz podmiotu sektora finansów publicznych w celu realizacji zadań publicznych, wynikającego z władczego stosunku pomiędzy podmiotem administrowanym a władzą publiczną.

Sprawa o stwierdzenie nadpłaty ma zatem za przedmiot ustalenie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego albowiem nadpłata jest stwierdzeniem zawyżenia zobowiązania podatkowego w kwocie wykazanej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w stosunku do deklaracji "pierwotnej", jednakże w jej wyniku organ podatkowy nie jest władny rozstrzygać w drodze decyzji, czy wystąpiło zobowiązanie w podatku.

Podatnik dążący do zainicjowania postępowania podatkowego w przedmiocie nadpłaty dysponuje uprawnieniem przyznanym w art. 75 § 1 i 2 O.p. W świetle tego przepisu prawa wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie może być stosowany przez podatników w odniesieniu do nadpłat podatków powstających po doręczeniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). W myśl art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Identyczne uprawnienie przysługuje, zgodnie z art. 75 § 2 O.p., podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 (pkt 1), osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, w sytuacjach określonych w pkt 1 (pkt 2) i płatnikom lub inkasentom (pkt 3).

Sąd podkreślił, że analizowany przepis O.p. nie przewiduje jednak możliwości wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku, który powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. (a taki charakter ma przedmiotowa opłata, o czym przesadził NSA w powoływanej wcześniej uchwale), a na podstawie art. 74a Ordynacji podatkowej w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 tej ustawy wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Konstrukcja art. 74a pozwala stwierdzić, że organ jest zobowiązany do określenia wysokości nadpłaty w każdym przypadku, z wyjątkami wyraźnie tam wskazanymi. Te wyjątki dotyczą nadpłat:

– uregulowanych w art. 73 § 2 O.p. – odnosi się to do nadpłat powstających z dniem złożenia zeznania rocznego w podatkach dochodowych, deklaracji podatku akcyzowego i deklaracji o wpłatach z zysku dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych oraz deklaracji kwartalnych w podatku od towarów i usług; nadpłata jest w tych przypadkach określana przez podatnika we wspomnianych deklaracjach i zeznaniach;

– uregulowanych w art. 74 O.p. – przepis ten dotyczy nadpłat powstających w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego; nadpłatę określa wówczas sam podatnik we wniosku o zwrot nadpłaty.

Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania, że występuje nadpłata, powinien wydać na podstawie art. 21 § 3 O.p. decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego i na podstawie art. 74a O.p. określić wysokość nadpłaty.

Podsumowując, Sąd stwierdził, że z uwagi na odpowiednie stosowanie Ordynacji podatkowej do opłaty za brak sieci, brak wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powoduje, że zaskarżona decyzja jest wadliwa (pomijając fakt, że w sytuacji podzielania argumentów skarżącej Sąd orzekałby na jej niekorzyść).

Formuła odpowiedniego stosowania przepisów, do których ustawodawca odsyła w omawianym przypadku nie daje podstaw do odmowy zastosowania art. 74a O.p. ponieważ zgodnie z art. 17b ust. 1 powoływanej wyżej ustawy o recyklingu pojazdów, Główny Inspektor Ochrony Środowiska stwierdza nadpłatę lub określa wysokość nadpłaty z tytułu opłaty za brak sieci. Przepis ten nie uzależnia wydania decyzji w sprawie nadpłaty od złożenia wniosku.

Przedstawiając szerszą argumentację w tym zakresie Sąd zwrócił uwagę, że ustawodawca wprowadził dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3 O.p.) oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 O.p.). Te dwa tryby postępowań nie wykluczają się wzajemnie, lecz w istocie uzupełniają się. Niewątpliwie jednak postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych, ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w niektórych sytuacjach podatkowych stanów faktyczno-prawnych, zwłaszcza wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określania zobowiązań podatkowych (zob. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06, opublikowany w: LEX nr 216725 oraz w Rzeczpospolitej 2007/2/46). Jednocześnie w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy nie może rezygnować z wykonania dyspozycji narzuconej mu przez ustawodawcę na podstawie przepisu art. 74a O.p., tj. rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty.

Oba postępowania w sprawie określenia wysokości i zobowiązania mogą toczyć się równolegle, jako odrębne lub równocześnie (np. w przypadku określenia wysokości zobowiązania podatkowego jedynie na potrzeby sprecyzowania wysokości nadpłaty). Jednak - co do zasady, jeżeli organ podatkowy stwierdzi w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania, że występuje nadpłata, powinien wydać na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego i na podstawie art. 74a określić wysokość nadpłaty. Określenie zobowiązania w kwocie niższej od zapłaconej powoduje bowiem, że powstaje nadpłata i organ podatkowy musi zatem - co wynika z art. 74a Ordynacji podatkowej - określić jej wysokość. Nie jest przy tym niezbędne aby były to dwie odrębne decyzje. Określając wysokość zobowiązania w kwocie niższej niż wynikająca z deklaracji (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej), organ podatkowy jednocześnie określa - ale już na podstawie art. 74a - wysokość powstałej nadpłaty. Jest to działanie, które prowadzi do jednoznacznego określenia tej nadpłaty, co jest ważne zwłaszcza wówczas, gdy są wątpliwości co do jej kwoty (na potrzebę określenia nadpłaty w decyzji w takiej sytuacji wskazuje też J. Zubrzycki (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa..., s. 353 oraz A. Huchla (w:) C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 271, powyższy pogląd wyrażony został również przez L. Etela, Komentarz do art.74(a) ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex).

W judykaturze uznaje się, że podatnik, kwestionujący kwotę podatku wynikającą z decyzji ustalającej (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), nie może formułować wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 75 § 1 i 2 O.p. Przysługują mu jedynie środki prawne w postaci zainicjowania postępowania odwoławczego lub trybów nadzwyczajnych wzruszenia decyzji ostatecznych (art. 240, art. 247, art. 254 O.p.). Dopiero skuteczne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ustalającej lub jej zmiana, może spowodować powstanie po stronie organu podatkowego obowiązku zastosowania art. 74a O.p. i określenie nadpłaty, która powinna być zwrócona z urzędu po spełnieniu warunków określonych przez art. 76 § 1-4 O.p. Przeciwna wykładnia art. 75 § 1 i 2 O.p. doprowadziłaby do tego, że instytucja stwierdzenia nadpłaty mogłaby być wykorzystywana do wzruszania ostatecznych decyzji ustalających, wydanych na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a nawet decyzji wymiarowych (art. 21 § 3 O.p.). Tymczasem tryb postępowania podatkowego zmierzający do stwierdzenia nadpłaty nie jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, dzięki któremu można wzruszyć ostateczne decyzje podatkowe, gdyż środki te określone zostały enumeratywnie w przepisach rozdziałów 17, 18 i 19 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 3.02.2006 r., sygn. akt II FSK 206/05; L. Etel, Komentarz do art. 75 ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex nr 145136). W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, bowiem toczyło się postępowanie nadzwyczajne (wznowieniowe).

Sąd stwierdził, że oba postępowania (w sprawie nadpłaty i w sprawie zobowiązania podatkowego) nie muszą być zawsze prowadzone. Świadczy o tym brzmienie uchwały z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13, CBOSA, wydanej w związku z inicjatywą Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, który - na podstawie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., wystąpił o podjęcie uchwały wyjaśniającej: "Czy w przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa [...], w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., organ podatkowy przed rozpatrzeniem tego wniosku powinien wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 tej ustawy?". W uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13, CBOSA, podjętej przez siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzono, że: "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa [...], organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy."

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną wniósł Główny Inspektor Ochrony Środowiska podnosząc zarzuty naruszenia:

1) art. 14 ust. 3 oraz art. 63 pkt 2 ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji w brzmieniu obowiązującym do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 27 maja 2015 r. 2015 r. o zmianie ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 933), zwanej dalej "u.r.p.w.e., poprzez przyjęcie, że wprowadzający pojazd, który powołuje się na okoliczność, iż niezapewnienie sieci zbierania pojazdów obejmującej co najmniej 95 % terytorium kraju wynikało z przyczyn określonych w art. 11 ust. 3 u.r.p.w.e., wbrew wyraźnej treści art. 14 ust. 3 u.r.p.w.e. nie musi zapewnić takiej sieci w terminie 3 miesięcy od wystąpienia przyczyny, na którą się powołuje, aby być zwolnionym z opłaty za brak sieci za ten okres, podczas gdy przepis ten wyraźnie wskazuje, iż do liczby dni, w których nie zapewniono sieci zbierania pojazdów, nie wlicza się dni, w których niezapewnienie sieci wynikało z przyczyn określonych w art. 11 ust. 3 u.r.p.w.e., ale tylko wtedy i wyłącznie w przypadku, gdy wprowadzający pojazd zapewnił sieć w terminie trzech miesięcy od wystąpienia danej przyczyny – od wystąpienia danej przyczyny niezapewnienia sieci zbierania pojazdów z powodu okoliczności wskazanych w art. 11 ust. 3 u.r.p.w.e. do zapewnienia sieci zbierania pojazdów nie może upłynąć więcej niż trzy miesiące zgodnie z art. 14 ust. 3 u.r.p.w.e., aby te dni mogły być zwolnione z opłaty za brak sieci zaś w niniejszej sprawie okres ten był znacznie dłuższy niż 3 miesiące, a WSA bezpodstawnie uznał na skutek błędnej wykładni wskazanych przepisów, iż nie ma to znaczenia, w wyniku czego bezpodstawnie uchylił zaskarżone decyzje,

2) niezastosowania rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 8 czerwca 2005 r. w sprawie wzoru rocznego sprawozdania o wysokości należnej opłaty za brak sieci zbierania pojazdów (Dz. U. Nr 109, poz. 917 z późn. zm.) w zw. z art. 16 ustawy z dnia 27 maja 2015 r. o zmianie ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji oraz niektórych innych ustaw, z których to przepisów określających sposób obliczenia opłaty za brak sieci wynika, że przez liczbę dni w roku kalendarzowym, w których nie zapewniono sieci rozumie się: "liczbę dni w danym roku kalendarzowym, w których nie zapewniono sieci, należy podać z uwzględnieniem art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (Dz.U. Nr 25, poz. 202 i Nr 175, poz. 1458 oraz z 2007 r. Nr 176, poz. 1236), jedynie w przypadku wprowadzających, którzy zapewnili sieć zgodną z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji; w przypadku gdy wprowadzający pojazd nie zapewnił sieci zgodnej z art. 11 ust. 1 ustawy, należy wpisać liczbę dni w danym roku kalendarzowym", co oznacza w świetle stanu faktycznego ustalonego w sprawie, że strona nie była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 14 ust. 4 u.r.p.w.e., a WSA wbrew temu rozporządzeniu przyjął inaczej, mimo tego, że w tym zakresie nie był związany wyrokiem NSA z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 714/15,

3) art. 14 ust. 3 u.r.p.w.e. w zw. z art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 269 § 1 P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu w zaskarżonym wyroku, że całkowite zwolnienie z opłaty za brak sieci wskazane w tym przepisie może przysługiwać wprowadzającemu pojazd niezależnie od okresu w roku kalendarzowym, w którym sieć obejmowała co najmniej 95 % terytorium kraju, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazana w uchwale NSA z dnia 19 października 2015 r., sygn. akt II OPS 1/15 wskazuje, iż zwolnienie z opłaty za brak sieci z tego powodu następuje tylko i wyłącznie, gdy wprowadzający pojazd zapewnił sieć w danym roku kalendarzowym, to jest każdego dnia w tym roku co najmniej na 95 % terytorium kraju, mimo niewykonania w całym roku obowiązku stworzenia sieci na terytorium całego kraju zgodnie z art. 11 ust. 1 u.r.p.w.e., a w niniejszej sprawie strona nie zapewniła sieci w 2006 r. każdego dnia w tym roku co najmniej na 95 % terytorium kraju, a co za tym idzie w ogóle nie mogła korzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 14 ust. 5 u.r.p.w.e., czego WSA nie wziął pod uwagę, rozpoznając niniejszą sprawę,

4) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 153, art. 183 § 1, art. 151 i art. 190 P.p.s.a. a także art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm.), w związku z art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 K.p.a. przez błędne odczytanie przez WSA zakresu związania wyrokiem NSA z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 714/15, a w wyniku tego także bezpodstawne przyjęcie, że wygaśnięcie z mocy prawa decyzji i zezwoleń zgodnie z art. 61 ust. 2 i 3 u.r.p.w.e., dotyczyło czy mogło dotyczyć w ogóle strony i mogło stanowić przesłankę zwalniająca ją z obowiązku zapewnienia sieci zbierania pojazdów zgodnie z art. 11 ust. 3 u.r.p.w.e. i uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przez organ przepisów postępowania, podczas gdy z zaskarżonej decyzji oraz akt postępowania, na podstawie których WSA orzekał wynika, że do punktów zbierania pojazdów wycofanych z eksploatacji wchodzących w skład sieci zbierania pojazdów strony nie odnosiło się wygaśnięcie z mocy prawa decyzji i zezwoleń zgodnie z art. 61 ust. 2 i 3 u.r.p.w.e., a także strona nie przedstawiła ani w trakcie postępowania administracyjnego ani w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego żadnych dowodów, mimo tego, że organ zapewnił jej czynny udział w postępowaniu, wskazujących, że wygaśnięcie z mocy prawa decyzji i zezwoleń zgodnie z art. 61 ust. 2 i 3 u.r.p.w.e. mogło dotyczyć choćby jednego punktu zbierania pojazdów wycofanych z eksploatacji wchodzącego w skład jej sieci, a co za tym idzie w stosunku do strony nie wystąpiła żadna z okoliczności wskazanych w art. 11 ust. 3 u.r.p.w.e. i strona nie mogła korzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 14 ust. 3 u.r.p.w.e.,

5) art. 134 § 1 P.p.s.a. przez wyjście poza zakres sprawy określenia wysokości zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci wyznaczonego zakresem zaskarżenia wskazanym przez stronę w skardze z dnia 31 października 2013 r. i uchylenie decyzji GIOŚ z dnia [...] października 2013 r., znak [...] również w punkcie drugim tej decyzji, w zakresie określenia wysokości nadpłaty, naruszając w ten sposób przepisy postępowania, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż bezpodstawnie doprowadziło do uchylenia decyzji GIOŚ z dnia [...] października 2013 r., znak [...], również w zakresie niezaskarżonym przez stronę, czyli określenia wysokości nadpłaty w opłacie za brak sieci.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawione zostały argumenty mające potwierdzać zasadność podniesionych w niej zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną F. S.A. z siedzibą w B. wniosła o jej oddalenie.

W piśmie z dnia 2 listopada 2018 r. Główny Inspektor Ochrony Środowiska podtrzymał zarzuty i wnioski zawarte w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako P.p.s.a.), z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, co oznacza związanie przytoczonymi w skardze kasacyjnymi jej podstawami, określonymi w art. 174 P.p.s.a. Nadto, zgodnie z treścią art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga kasacyjna wniesiona przez Głównego Inspektora Ochrony Środowiska ma usprawiedliwione podstawy.

Za zasadny uznać należało podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (Dz. U. z 2015 r. poz. 933 ze zm.) – w brzmieniu tych przepisów na dzień wejścia w życie tej ustawy.

Podzielić należy stanowisko skarżącego kasacyjnie, że związanie Sądu I instancji wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 714/15 odnośnie do wykładni art. 14 ust. 3 oraz ust. 5 i 6, oraz art. 11 ust. 3, w związku z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (Dz. U. z 2015 r. poz. 933 ze zm.) – w brzmieniu tych przepisów na dzień wejścia w życie tej ustawy nie zwalniało Sądu I instancji od dokonania oceny, czy przy wskazanej przez NSA wykładni tych przepisów skarga Spółki zasługiwała na uwzględnienie.

Spółka jako przyczynę niezapewnienia sieci zbierania pojazdów wycofanych z eksploatacji w okresie od 2 stycznia 2006 r do dnia 2 marca 2006 r. wskazała fakt wygaśnięcia zezwoleń dotyczących stacji demontażu i punktów zbierania pojazdów, które nastąpiło z przyczyn wskazanych art. 11 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji. Opierając się na wskazanym przez Spółkę założeniu stwierdzić należy, że zgodnie z treścią art. 61 ust. 2 ww. ustawy prowadzenie działalności gospodarczej w związku z gospodarowaniem odpadami w postaci pojazdów wycofanych z eksploatacji było możliwe do dnia wygaśnięcia ważności decyzji jednakże nie dłużej niż do dnia 30 czerwca 2005 r. To z kolei oznacza, że zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji Spółka powinna zapewnić sieć zbierania obejmującą co najmniej 95 % powierzchni kraju w terminie 3 miesięcy od dnia wystąpienia wskazanej przez Spółkę przyczyny. Zapewnienie sieci zbierania na wskazanym wyżej poziomie powinno więc nastąpić już z dniem 30 września 2005 r. W ocenie NSA nie ma znaczenia to, że przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2006 r. W sprawie istotny jest fakt, kiedy wystąpiła przyczyna uniemożliwiająca zapewnienie sieci zbierania pojazdów na poziomie obejmującym co najmniej 95 % powierzchni kraju. Od wystąpienia tej przyczyny rozpoczynał bieg trzymiesięczny termin do zapewnienia sieci zbierania pojazdów i w tym terminie sieć na ww. poziomie nie została przez Spółkę zapewniona w okresie od 2 stycznia 2006 r. do dnia 2 marca 2006 r. Tym samym zasadnie Główny Inspektor Ochrony Środowiska uznał, że nie było podstaw do zwolnienia Spółki z opłaty za brak sieci.

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 14 ust. 3 ustawy z dnia ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji sam w sobie był wystarczający do uwzględnienia skargi kasacyjnej jak również do oddalenia skargi wniesionej do Sądu I instancji. Dokonywanie oceny zasadności pozostałych podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów było w tej sytuacji zbędne.

Z przytoczonych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a., art. 151 P.p.s.a. oraz art. 200 P.p.s.a. i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.