Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 321/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr) Asesor WSA Irena Szczepkowska Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2006r. sprawy ze skarg A s.c. na dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. nr "[...]" i "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za m – ce listopad i grudzień 2002r. oraz za m – ce od stycznia do sierpnia i grudzień 2003 roku oddala skargi


UZASADNIENIE

Dwoma decyzjami z dnia "[...]" r. skierowanymi do podatnika – A s.c. G. S, H. G. Dyrektor Izby Skarbowej:

I. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" r. nr "[...]" określającą i ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za m-ce listopad i grudzień 2002r.

II. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" r. nr "[...]" określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za m-ce od stycznia do lipca 2003r. i ustalającą dodatkowe zobowiązanie za te miesiące oraz uchylił wymienioną decyzję w części określenia i ustalenia zobowiązania za grudzień 2003r. – umarzając postępowanie w tym zakresie.

A s.c. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych i akcesoriów telefonicznych w dwóch punktach: w M. i w O. Organ podatkowy I instancji ustalił, że Spółka w deklaracjach VAT za miesiące listopad i grudzień zaniżyła podatek należny VAT o kwotę 6.565,50 zł, a za miesiące od stycznia do czerwca 2003r. o kwotę 12.038,95 zł przez nie zaewidencjonowanie sprzedaży używanych telefonów i akcesoriów telefonicznych.

Stwierdzono, że w punkcie sprzedaży w M. nabywała używane telefony komórkowe od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej na podstawie umów. W tym punkcie prowadzone były dwie ewidencje sprzedaży. Jedna za pomocą kasy fiskalnej. Na jej podstawie sporządzone były deklaracje VAT. Druga ręczna, dla celów rozliczeń gotówkowych między Spółką a pracownicą.

Porównanie ewidencji dowiodło, że w badanym okresie Spółka nie wykazała do opodatkowania sprzedaży (w rozbiciu na poszczególne miesiące) łącznie kwoty 103.170,55 zł.

Ponadto w 2003r. w obu ewidencjach nie wykazano sprzedaży 17 telefonów komórkowych, których zakup został zaewidencjonowany w ręcznej ewidencji. Organ podatkowy ustalił wartość sprzedaży tych telefonów na podstawie cen zakupu oraz marży w wysokości 27,98 % i przyjął, że sprzedaż nastąpiła w grudniu 2003r.

W wydanych decyzjach Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art.2 ust.1, art.10 ust.2, art.6 ust.4, art.15 ust.1, art.18 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm.) określił wysokość zobowiązań za poszczególne miesiące oraz na podstawie art.27 ust.5 i 6 tej ustawy ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu w postępowaniu odwoławczym dodatkowych dowodów żądanych przez stronę, zasadniczo podzielił ustalenia i wnioski z nich wywiedzione przez organ I instancji, szczegółowo odnosząc się do zarzutów i argumentów odwołań.

Uchylając decyzję za poszczególne miesiące 2003r. w części dotyczącej grudnia 2003r. uznał, że brak jest dowodu na to, że w tym miesiącu nastąpiła sprzedaż 17 telefonów wykazanych w ręcznej ewidencji zakupu.

Nie uwzględnił zarzutów odwołań o niedopuszczalności ustalenia dodatkowego zobowiązania w stosunku do spółki cywilnej. Wskazał, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych dopuszczalne jest ustalenie wobec spółki cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art.27 ust.5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Wszelkie bowiem obowiązki i uprawnienia podatników podatku VAT odnoszą się do spółek cywilnych a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek. Powołał się na stanowisko wyrażone w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005r. sygn. akt FPS 1/04 oraz wyrok z dnia 29.05.2003r. sygn. akt III SA 2669/01.

Stwierdził ponadto, że organ podatkowy I instancji ustalając dodatkowe zobowiązania powinien był powołać normy obowiązujące w dacie wydania decyzji tj. art.109 ust.4, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm.). zgodnie bowiem z art.175 tej ustawy ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. utraciła moc. W ustawie z dnia 11 marca 2004r. przewidziano identyczną instytucję prawną jak w poprzedniej ustawie odnośnie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przytoczył stanowisko wyrażone w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.09.2005r. sygn. akt I FPS 2/05.

Uznał, że powołanie przez organ I instancji przepisów nie obowiązujących na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie stanowi jednak podstawy do uchylenia decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

A sp. cywilna działając przez doradcę podatkowego złożyła jednobrzmiące skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w których wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w części – w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie art.91 Konstytucji Rzeczpospolitej i art.93 i 249 Traktatu ustanawiającego Unię Europejską, dyspozycji artykułów: 2, 5, 6, 7, 10(2) i 11(1)(2) VI Dyrektywy, artykułu 27 VI Dyrektywy oraz dyspozycji art.5, art.7, art.8 i art.29 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług.

Uzasadniając powyższe zarzuty podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej wskazując jako podstawę prawną ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego art.109 ust.4, ust.5 i ust.6 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm.) całkowicie pominął normy prawa unijnego.

W uzasadnieniu powołanej przez organ II instancji uchwały skład orzekający wskazał, że nie przesądza ona o zgodności art.109 ust.4 nowej ustawy z ustawodawstwem europejskim, a w szczególności z VI Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), gdyż nie ocenia zgodności art.109 ust.4 nowej ustawy z tą dyrektywą. Zdaniem skarżącej Spółki cywilnej na dzień rozstrzygnięcia dokonanego przez Dyrektora Izby Skarbowej, w kontekście uchwały podjętej w dniu 12.09.2005r. sygn. akt I FPS 2/05 przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz z uwagi na uregulowania zawarte w VI Dyrektywie – brak było jakichkolwiek podstaw prawnych do ustalenia wobec Spółki tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego. Powyższa konkluzja, zamieszczona w końcowej części uzasadnienia poprzedzona została obszerną argumentacją, że:

– art.91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przyznaje pryzmat ratyfikowanej umowie międzynarodowej przed prawem krajowym, gdy zachodzi sprzeczność miedzy nimi. Taką umową jest Traktat dotyczący warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej. Oznacza to, że od 1 maja 2004r. obowiązuje w Polsce prawo wspólnotowe.

– w art.93 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską określono kompetencje Rady do uchwalania przepisów dotyczących harmonizacji ustawodawstw odnoszących się do podatków obrotowych, akcyzy i innych podatków pośrednich w zakresie, w jakim harmonizacja ta jest niezbędna do zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego.

– art.249 TWE stanowi o charakterze i zakresie mocy wiążącej aktów prawnych organów Wspólnoty Europejskiej. W myśl tego przepisu dyrektywa Rady wiąże każde Państwo Członkowskie do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Warunkiem związania podmiotów przepisami dyrektywy jest wdrożenie dyrektywy do krajowego porządku prawnego.

Skarżąca wskazuje dalej na fakt, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości przyznał dyrektywom w niektórych przypadkach cechę bezpośredniej skuteczności. Jeżeli przepisy dyrektywy nie zostały wdrożone do krajowego porządku prawnego, to w relacji podmiot-państwo można się na nie powoływać wtedy, gdy są precyzyjne i bezwarunkowe. Takie rozumienie nadrzędności norm prawnych zawartych w VI Dyrektywie potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12.10.2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2219/05 wyrażając stanowisko iż w przypadku, gdy polskie przepisy są sprzeczne z regulacjami unijnymi, to podatnik może je pominąć i zastosować się wprost do rozwiązań obowiązujących w UE.

Podkreśla, że VI Dyrektywa w swej treści nie przewiduje "dodatkowych zobowiązań podatkowych" z powodu np. naruszenia obowiązków ewidencyjnych mających wpływ na wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Treści art.2, 5, 6 i 7 VI Dyrektywy określających przedmiot opodatkowania podatkiem od wartości dodanej nie dają żadnych możliwości określenia innych przedmiotów opodatkowania jak tylko bezpośrednio wskazanych w powołanych normach.

W art.10(2) i 11(1 )(2) VI Dyrektywy ustawodawca unijny wskazał zdarzenie podlegające opodatkowaniu i podstawę opodatkowania.

Dyspozycje powyższych norm znalazły się odpowiednio w zapisach art.5, art.7 i 8 i art.29 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług.

Problem powstaje w kontekście zapisu dokonanego przez ustawodawcę polskiego w art.109 ust.4 i ust.5 ustawy.

Art.109 usytuowano w dziale XI "Dokumentacja" w rozdziale 2 "Ewidencja". Dział ten zawiera unormowania w przedmiocie obowiązków ewidencyjnych ciążących na podatnikach. Art.109 ust.4 i ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług nakłada dodatkowe zobowiązania podatkowe odpowiadające 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia nadwyżki podatku podlegającej zwrotowi za niewypełnienie obowiązków ewidencyjnych, które znajdują odzwierciedlenie w składanych przez podatnika deklaracjach miesięcznych. Takie unormowania nie znajdują odpowiednika w regulacji VI Dyrektywy.

Wprawdzie ustawodawca unijny w artykule 27(1) VI Dyrektywy upoważnił każde z Państw Członkowskich do wprowadzenia środków specjalnych, jednak skorzystanie z prawa do wprowadzenia szczególnego środka wg ust.2 powołanego artykułu dopuszczone jest pod warunkiem powiadomienia o tym Komisji i po przekazaniu Komisji wszelkich informacji związanych z wprowadzanym środkiem szczególnym.

Z uwagi na zasadę neutralności podatku ustawodawca wspólnotowy wprowadził wymogi prawne i bezpośrednio je wskazał w artykule 27(2)(3) VI Dyrektywy.

Ponieważ VI Dyrektywa nie przewiduje w swej treści innej podstawy opodatkowania, ani żadnych innych dodatkowych zdarzeń, których zaistnienie rodziłoby dodatkowe zobowiązania podatkowe, bezspornie należy uznać, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe tzw. sankcja uregulowane w treści art.109 ust.4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi środek szczególny o którym mowa w artykule 27(1) VI Dyrektywy. Środek ten został wprowadzony bez akceptacji i zgody Komisji, zatem nie może wiązać ani podatnika, ani organów podatkowych. Na potwierdzenie, iż odstępstwa - w postaci środków specjalnych - od wspólnego systemu VAT nie mogą być stosowane, gdyż nie zostały przez Polskę uzgodnione i zawarte w Traktacie Akcesyjnym skarżąca cytuje fragmenty Komentarza do VI Dyrektywy (wyd. CH Beck W-wa 2004) i powołane w nim orzeczenie ETS. Wskazuje też na ogłoszony publicznie przez Ministerstwa Finansów zamiar rezygnacji z sankcji VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Stwierdził, iż zasadne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług po wejściu Polski do Unii Europejskiej w stosunku do okresów rozliczeniowych sprzed akcesji. Powołał się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte w wyroku z dnia 4 stycznia 2006r. sygn. akt I FSK 959/05, wg którego niedopuszczalne było w okresie przedakcesyjnym – do stanów faktycznych zaistniałych ówcześnie – stosowanie zasady pierwszeństwa oraz dokonywanie wykładni przepisów polskich z zakresu podatku od towarów i usług contra legem facere (postępować wbrew ustawie) a także niezastosowanie norm polskich w przypadku ich niezgodności z treścią i celami przepisów wspólnotowych.

Zastosowanie VI Dyrektywy VAT do stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oznaczałoby załamanie zasady lex retro non agit.

Podstawowa teza dotyczy dodatkowego zobowiązania podatkowego konkretyzowanego w decyzji konstytutywnej, a także zobowiązań powstających z mocy prawa.

Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej nastąpiło na podstawie Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003r. Zgodnie z art.2 ust.2 tego Traktatu szedł on w życie z dniem 1 maja 2004r. W świetle art.1 ust.2 Traktatu Akcesyjnego warunki przyjęcia i wynikające z tego przyjęcia dostosowania w Traktatach stanowiących podstawę Unii są przedmiotem Aktu dołączonego do niniejszego Traktatu. W świetle art.60 Aktu załączniki od nr pierwszego do nr osiemnastego, dodatki do nich oraz protokoły nr 1-10 stanowią jego integralną cześć. W załączniku nr 12 ust.9 zawarto VI Dyrektywę. Powołane unormowania Traktatu Akcesyjnego wraz z Aktem i załącznikiem nr 12 jednoznacznie wskazują, że VI Dyrektywa ustalająca wspólny system podatku od wartości dodanej wiąże Polskę od dnia przystąpienia i od tej daty zgodnie z art.54 Aktu Rzeczpospolita Polska była zobowiązana do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania tej dyrektywy. W wykonaniu tego obowiązku weszła w życie nowa ustawa o VAT, która wdrożyła w życie postanowienia Dyrektywy osiągając cele określone przez Radę. Przyjęto rozwiązania, które były niezbędne dla funkcjonowania polskiego podatku, jako elementu wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zatem zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zarzuty o wydaniu decyzji z naruszeniem art.93 i 249 Traktatu ustanawiającego Unię Europejską oraz art.2, 5, 6, 7 10(2) i 11(1) (2) VI Dyrektywy na uwzględnienie nie zasługują tak jak i pozostałe zarzuty skargi. Do chwili obecnej Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niezgodności art.109 ust.4, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. z Konstytucją. Organy podatkowe są więc zobowiązane do ich stosowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie zaznaczyć należy, że nie są kwestionowane przez skarżącą Spółkę cywilną ustalenia organów podatkowych, iż w okresie od listopada 2002r. do czerwca 2003r. nie wykazywała w składanych do Urzędu Skarbowego deklaracjach VAT-7 całości obrotu ze sprzedaży towarów. Nie ma też sporu co do wysokości zobowiązań określonych – na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm.) – za poszczególne miesiące objęte decyzjami.

Zasadniczo poza sporem pozostaje również podnoszona na etapie postępowania odwoławczego kwestia dopuszczalności ustalenia Spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz nie podnoszona w odwołaniu kwestia ustalenia tego zobowiązania po dniu 1 maja 2004r. za okresy rozliczeniowe sprzed tej daty.

Powyższe, budzące wątpliwości interpretacyjne i rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zagadnienia zostały bowiem przesądzone dwoma uchwałami Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętymi w składach siedmioosobowych powołanymi przez organ podatkowy II instancji w zaskarżonych decyzjach.

1. W uchwale z dnia 14 marca 2005r. sygn. akt FPS 1/04 (publ. ONSA i WSA 3(6) 2005r., poz.51) Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdził, że "w stanie prawnym obowiązującym w 1999r. dopuszczalne było ustalenie spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art.27 ust.5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym". Oczywiście powyższą tezę należy odnieść do każdego następnego roku podatkowego, w tym także do stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 maja 2004r. Sąd dokonał bowiem wykładni przepisów stanowiących o prawach i obowiązkach podatnika VAT w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.04.1998r. sygn. akt K 17/97, z art.2 Konstytucji RP, którego skutkiem była utrata z dniem 9 listopada 1998r. mocy obowiązującej art.27 ust.5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. w stosunku do osób fizycznych.

Określenie podatnika VAT jako m.innymi jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, pod którym to pojęciem należy rozumieć wszelkie podmioty o zróżnicowanych formach organizacyjno-prawnych, w szczególności zaś spółki osobowe, w tym spółkę cywilną, nie uległo zmianie.

2. W uchwale z dnia 12 września 2005r. sygn. akt I FPS 2/05 (publ. ONSA i WSA 1(10) 2006r., poz.1) Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdził, iż "Po dniu 30 kwietnia 2004r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004r. na podstawie art.109 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)." Powyższą tezę Sąd sformułował po stwierdzeniu, że podatek od towarów i usług, jak również dodatkowe zobowiązania podatkowe w tym podatku, określone przepisami nowej ustawy o VAT stanowią kontynuację podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego starą ustawą o VAT.

Uchwalenie nowej ustawy nie oznaczało wprowadzenia nowej kategorii zobowiązań podatkowych, a w szczególności nowej kategorii w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie. Wnioskować stąd należy, że nawet mając na uwadze sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy.

Sąd, w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela przedstawione stanowiska, niezależnie od tego, że zgodnie z regułą wyrażoną w art.269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., jest zobowiązany do respektowania uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że zaskarżone decyzje wydane w oparciu o obowiązujące w Polsce regulacje w zakresie podatku od towarów i usług nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz procedury podatkowej.

Wprawdzie, zdaniem Sądu, w sytuacji gdy organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji ustalając dodatkowe zobowiązanie powołał się na przepis nieobowiązującej ustawy a decyzja ta nie zawierała innych wad dających podstawę do jej uchylenia w całości lub części, to utrzymując je w mocy, powinien był w sentencji decyzji odwoławczych zamieścić przepis prawa materialnego, który powinien być zastosowany. Powołanie się na art.109 ust.4, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. w uzasadnieniu decyzji stanowi uchybienie proceduralne, które jednak nie miało wpływu na wynik sprawy.

Zagadnienie zgodności z prawem europejskim przepisu, który stanowił podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania, a do tego sprowadzają się zarzuty skarg, nie do końca da się odeprzeć argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej przedstawioną w odpowiedzi na skargi, iż stanów faktycznych zaistniałych przed 1 maja 2004r. nie można rozpatrywać w oparciu o to prawo. Oczywiście takie stanowisko jest uzasadnione w odniesieniu do prawnopodatkowych stanów zamkniętych, tj. takich które powodowały zarówno powstanie obowiązku podatkowego jak i zobowiązania podatkowego. Natomiast potwierdzona uchwałą NSA z dnia 12 września 2005r. zasadność ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art.109 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług wynika wyłącznie z faktu, że zdarzenia dające podstawę do ustalenia tego zobowiązania, zaistniałe przed 1 maja 2004r. spowodowały powstanie tzw. otwartego stanu prawnopodatkowego. Ewentualne stwierdzenie, że powołany art.109 ustawy obowiązującej od 1 maja 2004r. jest niezgodny z prawem europejskim mogłoby stanowić przesłankę do jego niezastosowania.

Sąd, w składzie rozpoznającym sprawę nie znajduje jednak podstaw do uwzględnienia zarzutów.

Kwestia funkcjonowania instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego uregulowanej w art.109 ust.4-8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, wywołuje niejednoznaczne oceny w piśmiennictwie oraz orzecznictwie co do zgodności tej regulacji z prawem wspólnotowym tj. przede wszystkim z przepisami I i VI Dyrektywy, o czym świadczy chociażby postanowienie WSA w Łodzi z dnia 15.02.2006r. sygn. akt SA/Łd 1089/05, liczne publikacje i argumentacja skargi.

Na ogół przyjmuje się, że tzw. sankcja VAT stanowi środek specjalny w rozumieniu art.27 VI Dyrektywy a Polska nie wystąpiła zgodnie z treścią tego przepisu o upoważnienie przez Radę do wprowadzenia tego środka specjalnego do krajowego systemu podatku VAT. Wiąże się to z założeniem, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest rodzajem podatku obrotowego, który został uregulowany przepisami Dyrektyw Rady.

Tymczasem podkreślić należy, że charakter prawny dodatkowego zobowiązania podatkowego nie jest jednoznaczny. Wprawdzie świadczenie to ma cechy określone w art.6 Ordynacji podatkowej, ale też jednocześnie kary pieniężnej. Stosowane jest dopiero w przypadkach naruszenia przez podatnika zasady prawidłowego deklarowania i rozliczania VAT. Pełni więc funkcje prewencyjne, dyscyplinując podatników do przestrzegania ustawy podatkowej. Na taki właśnie szczególny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29.04.1998r. sygn. akt K 17/97 (OTK nr 3/1998, poz.30) i w wyroku z dnia 30.11.2004r. sygn. akt SK 31/04 (OTK-A nr 10/2004, poz.110).

W uzasadnieniu pierwszego z nich Trybunał Konstytucyjny stwierdził m. innymi, iż "dodatkowa należność podatkowa w rozumieniu zaskarżonych przepisów tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie sankcją administracyjną".

W drugim z wymienionych wyroków wywiódł, iż "Dla oceny ... art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993r. kluczowe znaczenie ma stwierdzenie, że przepis ten nie ustanawia "zwykłego" podatku, ciężaru majątkowego, uszczuplającego majątek każdego rzetelnego podatnika. Przepis ten ustanawia sankcję za naruszenie kluczowego dla konstrukcji podatku od towarów i usług obowiązku ewidencyjnego. .... Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zatem obligatoryjną sankcją administracyjną za złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej".

Skoro, jak to potwierdzono uchwałą NSA z dnia 12 września 2005r. unormowania w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowią kontynuację unormowań, których oceny dokonał w powyższych wyrokach Trybunał Konstytucyjny to niewątpliwie wykładnia co do charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania, dokonana w procesie badania zgodności przepisów z Konstytucją odnosi się do oceny dodatkowego zobowiązania podatkowego na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004r.

Za traktowaniem dodatkowego zobowiązania podatkowego wyłącznie jako sankcji administracyjnej opowiedział się tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27.07.2006r. sygn. akt I SA/Ol 248/06.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wyrażone w uzasadnieniu powołanego wyroku stanowisko, że tzw. sankcja nie jest podatkiem obrotowym a w szczególności podatkiem VAT. Podatkiem od wartości dodanej podlegającym harmonizacji w ramach wspólnego systemu jest taki podatek, który jest powszechny, proporcjonalny do ceny towarów i usług, uwzględniany na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji oraz naliczany od wartości dodanej (zasada potrącalności). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jak sama nazwa wskazuje, jest ustalane obok a nie w ramach podatku VAT. Nie posiada żadnej z wyżej wymienionych cech podatku obrotowego. Zdaniem Sądu, nie jest środkiem specjalnym w rozumieniu art.27 VI Dyrektywy, stosowanym na zasadzie odstępstwa od uregulowań VI Dyrektywy. Za środek specjalny należy uznać bowiem taką regulację w prawie krajowym, która powoduje zachwianie któregoś z elementów konstrukcji podatku od towarów i usług przy przyjętym z góry założeniu ustawodawcy, że pewne zdarzenia występujące w normalnym toku działalności gospodarczej mogą prowadzić do dysproporcji między korzystaniem przez podatnika z przyznanych uprawnień a interesem budżetu Państwa w uzyskiwaniu należnych wpływów z tytułu podatku.

Na takie rozumienie środka specjalnego jako wyjątku od przepisów Dyrektywy wskazują podane w Komentarzu do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej pod redakcją K.Sachsa (wyd. CH. Beck W-wa 2004r.) przykłady stosowania środków specjalnych w Państwach Członkowskich (str.747-751) oraz przytoczone orzecznictwo ETS odnoszące się do tej kwestii (str.752-756). Żadne z orzeczeń ETS nie dotyczyło dodatkowych zobowiązań a odstępstw od art.17 (odliczeń podatku naliczonego), art.11 (podstawy opodatkowania). Podobieństwo instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego do środków specjalnych o których mowa w art.27 ust.1 VI Dyrektywy wynika wyłącznie z funkcji, jaką VI Dyrektywa przypisuje środkom specjalnym. Skłania podatników do rzetelnego deklarowania podatku naliczonego i należnego, w żadnym wypadku nie umniejszając ich uprawnień ani zwiększając obowiązków wynikających z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług opartej na przepisach VI Dyrektywy, związanych z normalnym tokiem działalności gospodarczej. Można więc powiedzieć, że ma na celu zapobieganie uchylaniu się lub unikaniu opodatkowania.

Podkreślić należy, że zgodnie z art.249 TWE Dyrektywa Rady wiąże każde Państwo Członkowskie w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając organom krajowym swobodę wyboru form i środków.

Wypracowana w orzecznictwie ETS zasada bezpośredniej skuteczności norm Dyrektywy odnosi się wyłącznie do norm jasnych i bezwarunkowych a zatem nie może mieć zastosowania do kwestii nieuregulowanych w Dyrektywie.

Interesującą analizę charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego na tle prawa wspólnotowego przedstawili autorzy artykułu zamieszczonego w Przeglądzie Podatkowym (8/2006 str.31-37) D. Durda i T. Burczyński przyjmując w konkluzji, iż stanowi ono rodzaj podatku bezpośredniego, o którym mowa w art.33 VI Dyrektywy. Powołali orzeczenie ETS z dnia 19 września 2002r., w którym Trybunał stwierdził, że art.33 VI Dyrektywy nie wyklucza stosowania lub wprowadzenia podatku, który nie jest powszechny, proporcjonalny do ceny i płacony na każdym etapie łańcucha produkcji i dystrybucji.

Ponadto wskazali, że wiele Państw Członkowskich – Węgry, Czechy, Słowenia, Hiszpania, Litwa, Łotwa, Włochy, Portugalia, Irlandia, Wielka Brytania, Finlandia, Holandia, Belgia, Luksemburg, Grecja, Malta, Cypr – stosuje sankcje, przy czym czasami funkcjonują konstrukcje identyczne jak w Polsce. Brak jest natomiast jakichkolwiek orzeczeń ETS w odniesieniu do tych uregulowań.

Wobec powyższego zadaniem Sądu powoływanie się na sprzeczność polskiego unormowania w zakresie podstawy i zasad ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego jako sankcji z przytoczonymi w skardze przepisami VI Dyrektywy nie jest zasadne. Nietrafne zatem także są zarzuty naruszenia art.91 Konstytucji oraz art.93 i 249 Traktatu ustanawiającego Unię Europejską.

Stwierdzając, że zaskarżone decyzje zostały wydane zgodnie z obowiązującym prawem, które nie jest sprzeczne z prawem europejskim, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.