Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 126/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 38 ust. 2
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia del. WSA Jacek Boratyn Protokolant asystent sędziego Marcin Bubiński po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 1761/19 w sprawie ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 lipca 2019 r. nr 1401-IOC.4103.308.2018 w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług dla towaru objętego zgłoszeniem celnym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz G. P. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 czerwca 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 1761/19, w sprawie ze skargi G.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 31 lipca 2019 r. w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług dla towaru objętego zgłoszeniem celnym – uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, a także orzekł o kosztach postępowania sądowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniu 3 czerwca 2013 r. C. sp. z o.o., działając jako przedstawiciel bezpośredni strony, dokonała zgłoszenia celnego towaru w postaci trofeów myśliwskich: skóra wyprawiona nosorożca 1 szt., rogi nosorożca - 2 sztuki sprowadzonych z Republiki Południowej Afryki. Wartość towaru zadeklarowano na podstawie faktury nr EX10852C z 24 stycznia 2013 r. W polu 44 SAD zadeklarowano koszty transportu przywożonych towarów do miejsca wprowadzenia na obszar UE (kod 031W) w wysokości 5267,90 zł oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z transportem przywożonych towarów do miejsca ich wprowadzenia na obszar celny Unii (kod 033W) w wysokości 3490,80 zł. Zgłoszenie celne zostało przyjęte przez organ celny jako odpowiadające wymogom formalnym, co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną i zaksięgowanie należności wynikających z długu celnego.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik UCS decyzją z 2 listopada 2018 r. ustalił prawidłowe dane zawarte w zgłoszeniu celnym z 3 czerwca 2013 r. Wartość celna towarów została ustalona metodą ostatniej szansy określoną w art. 31 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1992 r. nr 302, str. 1 ze zm.; dalej: WKC). W wyniku rozpoznania odwołania strony Dyrektor IAS decyzją z 24 lipca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Następnie Naczelnik UCS decyzją z 16 listopada 2018 r. określił podatek od towarów i usług w kwocie 24 017 zł dla towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym oraz stwierdził, że różnica między kwotą podatku obliczoną i wykazaną w zgłoszeniu celnym a kwotą podatku określoną w decyzji wynosi 22 522 zł.

Decyzją z 31 lipca 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że był uprawniony do wydania decyzji podatkowej, gdyż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 19 listopada 2018 r., o którym skarżący został powiadomiony pismem z 11 grudnia 2018 r.

W wyniku rozpoznania skargi G.P. na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję DIAS z 31 lipca 2019 r. oraz poprzedzającą ją decyzją organu I instancji z 16 listopada 2018 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do wydania decyzji w sprawie celnej, gdyż ze względu na upływ okresu przedawnienia organ nie miał podstaw do wszczęcia i orzekania na nowo o elementach kalkulacyjnych mających wpływ na dług celny i podatek VAT.

Na wstępie Sąd podkreślił, że postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług było związane z importem towarów wyszczególnionych przez skarżącego w dokumencie z 3 czerwca 2013 r. Jak wynika z art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z ze zm.; dalej: ustawa o VAT), jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy przyczyną podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu było ustalenie w decyzji celnej nowej, wyższej wartości celnej sprowadzonego towaru (sądowi z urzędu – sprawa V SA/Wa 1731/19 – wiadomym jest, że wartość celną towaru ustalono tzw. metodą ostatniej szansy – art. 31 ust. 1 WKC). Wartość tę także powiększono o opłaty dodatkowe (koszt CITES-u, koszt przewozu do zabezpieczonej placówki przed wylotem, koszt zabezpieczenia rogów, koszt wygarbowania skóry) oraz o koszty transportu. Podwyższenie podstawy opodatkowania spowodowało z kolei podwyższenie kwoty należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu.

Zdaniem WSA, w sprawie istotne jest powiązanie zaskarżonej decyzji z treścią rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Dyrektora IAS z 24 lipca 2019 r. w przedmiocie ustalenia prawidłowych danych w zgłoszeniu celnym z 3 czerwca 2013 r. (zmieniono wartość celną towaru oraz doliczono dodatkowe opłaty). Wartość celna towarów i dług celny, obciążający stronę, określone zostały odrębną decyzją Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie i w przedmiotowej sprawie organ podatkowy przyjął do wyliczenia podstawy opodatkowania wielkości wynikające z decyzji Naczelnika UCS z 2 listopad 2018 r.

W tym miejscu Sąd I instancji zauważył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 29 czerwca 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 1731/19, uchylił ww. decyzje Dyrektora IAS z 24 lipca 2019 r. oraz Naczelnika UCS z 2 listopada 2018 r. wydane w przedmiocie ustalenia prawidłowych danych w zgłoszeniu celnym z 3 czerwca 2013 r.

W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że w sprawie brak było podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania celnego, gdyż upłynęły już terminy umożliwiające weryfikację zgłoszenia celnego z 3 czerwca 2013 r. (art. 221 ust. 3 i 4 WKC w zw. z art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. z 2019 r. poz. 1169; dalej: p.c.). Sąd stanął na stanowisku, że powyższe terminy winny także odnosić się do możliwości korygowania zgłoszeń celnych w zakresie elementów kalkulacyjnych, które mogą mieć wpływ na dług celny. Wyjaśnił, że w sprawie nie ma żadnego znaczenia, że dług celny wynosi 0 zł. Taka kwota nadal jest długiem celnym, który wynika jedynie z zerowej stawki celnej. Nie oznacza to jednak, że możliwe jest korygowanie zgłoszenia celnego po terminie pięcioletnim. W sprawie organ zarówno wszczął postępowanie celne (powiadomienie z 26 września 2018 r.), jak i dokonał zmiany wartości celnej towaru (decyzja organu I instancji z 2 listopada 2018 r.) po terminie 5 lat od powstania długu celnego (dług celny powstał 3 czerwca 2013 r.). A więc organ celny I instancji, w ocenie sądu, nie był uprawniony do dokonywania zmian w zgłoszeniu celnym, nawet tych, które nie wiążą się ze zmianą wysokości długu celnego (w sprawie dług celny wynosił 0 zł). Przeciwna interpretacja powodowałaby, że organy celne mogłyby dokonywać zmian w zgłoszeniu celnym w sposób nieograniczony czasowo.

Zdaniem WSA, przedstawione powyżej stwierdzenia zachowują aktualność na tle niniejszej sprawy dotyczącej określonego zaskarżoną decyzją podatku od towarów i usług z tytułu importu.

Sąd stwierdził, że ponownie rozpatrując sprawę, organ I instancji winien uwzględnić powyższe stanowisko sądu oraz stanowisko wyrażone w wyroku z 29 czerwca 2019 r., sygn. akt V SA/Wa 1731/19. Organ ma obowiązek prawidłowo określić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu, a to z uwagi na treść art. 29 ust. 13 ustawy o VAT związane jest z zastosowaniem prawidłowych elementów kalkulacyjnych (wartość celna, klasyfikacja taryfowa, stawka celna), importowanych przez stronę towarów. Dopiero wyjaśnienie stanu faktycznego w tym zakresie pozwoli na prawidłowe zastosowanie materialnego prawa podatkowego. Mając na uwadze powyższe naruszenia uzasadniające uchylenie decyzji, sąd odstąpił od merytorycznego dalszego badania sprawy, gdyż byłoby to przedwczesne.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył organ, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 221 ust. 3 i ust. 4 WKC oraz art. 56 p.c. polegające na błędnym uznaniu przez Sąd, że pięcioletni okres do powiadomienia o długu celnym ogranicza możliwości określania wartości celnej towaru jako elementu kalkulacyjnego obowiązków w zakresie należności celnych mających wpływ na dług celny i podatek od towarów i usług, podczas gdy możliwość wydania decyzji nie podlegała ograniczeniu czasowemu, o którym mowa w art. 221 ust. 3 i ust. 4 WKC, w przypadku gdy organ nie stwierdzi niedoboru należności celnych, których konsekwencją byłoby retrospektywne zaksięgowanie kwoty długu celnego, a decyzja nie zwiększa kwoty wynikającej z długu celnego z uwagi na mającą zastosowanie w sprawie 0% stawkę celną, a w konsekwencji decyzja nie stanowi powiadomienia dłużnika o kwocie należności, którą zobowiązany jest zapłacić;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, art. 19 ust. 7 i art. 29 ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2013 r. – polegające na ich niezastosowaniu w sprawie przez Sąd, pomimo że na podstawie wydanej decyzji w zakresie ustalenia prawidłowych danych w zgłoszeniu celnym organ był uprawniony do określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług objętego zgłoszeniem;

Zarzucono też naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 221 ust. 3 i 4 WKC oraz art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: o.p.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i art. 33 ust. 2 ustawy o VAT poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne ich uchylenie na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że przewidziany w art. 221 ust. 3 i 4 WKC pięcioletni okres do powiadomienia o długu celnym ogranicza możliwości określania wartości celnej towaru jako elementu kalkulacyjnego obowiązków w zakresie należności celnych mających wpływ na dług celny i podatek od towarów i usług, podczas gdy po upływie określonego terminu możliwe jest wydanie decyzji celnej, która stanowi podstawę do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na podstawie podniesionych zarzutów.

G.P., działając przez pełnomocnika, złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

Zarzuty skargi kasacyjnej postawione na obydwu podstawach kasacyjnych okazały się nieupsrawiedliwione.

Istota zarzutów kasacyjnych sprowadza się do twierdzenia organu, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanych przepisów, gdyż WSA błędnie uznał, że przedawnienie prawa do wydania decyzji w przedmiocie powiadomienia o długu celnym uniemożliwia wydanie decyzji co do zmian w zgłoszeniu celnym. Innymi słowy, zdaniem organu, określenie wartości celnej towaru jako elementu kalkulacyjnego dla podatku od towarów i usług jest możliwe także po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia o długu celnym. DIAS uważa również, że na podstawie wydanej decyzji celnej zawierającej elementy kalkulacyjne, inną wartość celną niż podana w zgłoszeniu celnym, organ był uprawniony do określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług.

Stawiając takie zarzuty kasacyjne, organ zdaje się nie zauważać, że Sąd I instancji rozstrzygając sprawę wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji określającą wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru nie z tego powodu, że nie można wydać decyzji zmieniającej wartość celną towaru o upływie terminu do powiadomienia importera o długu celnym, a dlatego, że decyzje celne, w których dokonano ustaleń faktycznych co do elementów kalkulacyjnych dla podatku od towarów i usług zostały uchylone wyrokiem WSA w Warszawie z 29 czerwca 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 1731/19. Skarga kasacyjna organu od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z dnia 5 czerwca 2024 r., sygn. akt I GSK 1669/20.

Z jednolitego orzecznictwa NSA wynika, że w przypadku importu towarów, ustaleń faktycznych dokonuje się w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji celnej, natomiast w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie podatku od towarów i usług organ jest związany decyzją celną, co oznacza, że przejmuje te ustalenia, nie czyniąc własnych w tym zakresie.

Podkreślić należy, że tej istoty rozstrzygnięcia WSA skarżący kasacyjnie organ nie zauważa i nie kwestionuje w zarzutach skargi kasacyjnej.

W ocenie NSA, nie można zaaprobować jako decyzji zgodnej z prawem decyzji określającej podatek od towarów i usług, która ustalenia faktyczne zaczerpnęła z decyzji celnej, wyeliminowanej z obrotu prawnego prawomocnym wyrokiem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, motywując zapadłe orzeczenie, prawidłowo wskazał, że zgodnie z art. 38 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli zgodnie z przepisami celnymi powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a nie upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, i istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów.

Skoro zatem ustawodawca wprost uregulował taką sytuację w przepisach ustawy o podatku VAT, to należy przyjąć, że to jest właściwa droga do określenia elementów kalkulacyjnych określonych w przepisach celnych dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że postawione zarzuty nie mogły zostać uwzględnione.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1964).