Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 811/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1, art. 8 ust. 2a, art. 30 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1208/12 w sprawie ze skargi W. Spółdzielni Mieszkaniowej z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. Spółdzielni Mieszkaniowej z siedzibą w W. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 811/15

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 grudnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 1208/12, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez S. (dalej skarżąca) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2011r., w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd stwierdził również, że interpretacja nie może być wykonana w całości oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Skarżąca, 6 grudnia 2011r., złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Opisując stan faktyczny wskazała, iż 1 sierpnia 2009r., zawarła z "J" spółka jawna umowę najmu lokalu użytkowego. Opłaty czynszowe podzielone zostały na opłaty podstawowe z tytułu najmu lokalu, liczone od wynajmowanej powierzchni lokali i opłaty pozostałe tj. gaz, energia elektryczna, zimna woda i ścieki oraz wywóz nieczystości stałych ("media"). Zgodnie z umową opłaty inne niż czynsz najmu podstawowego rozliczane są na podstawie faktur wystawianych przez przedsiębiorstwa dostarczające powyższe media. Umowa przewiduje także inny sposób zmiany opłat z tytułu najmu lokalu (§ 2 ust. 1 i 2). Opłaty podstawowe, zależne od wynajmującego, można zmienić po zawiadomieniu najemcy najwyżej raz w roku o nie mniej niż średnioroczny wskaźnik inflacji za rok poprzedni. Natomiast opłaty za media, niezależne od wynajmującego, obowiązują od dnia ich wprowadzenia i są rozliczane zgodnie z fakturami według wskazań liczników, co nie wymaga ani wypowiedzenia, ani zawiadomienia najemcy (§ 2 ust. 1 umowy). Skarżąca zadała pytanie, jaką stawkę podatku od towarów i usług należy zastosować w sytuacji refakturowania opłat za media pobieranych przez wynajmującego lokal użytkowy obok opłat czynszowych z tytułu świadczonej usługi najmu?

W ocenie Skarżącej, kosztów mediów nie zalicza się do podstawy opodatkowania usługi najmu, a zatem nie powinny być one opodatkowane 23% stawką podatku od towarów i usług właściwą dla tej usługi. W przypadku refakturowania opłat za media stawka podatku powinna być stawką właściwą dla tych mediów, nie wyłączając możliwości zastosowania stawki preferencyjnej (np. 7% w przypadku dostarczania wody i odprowadzania ścieków). Powołując się na art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054) – dalej ustawa o VAT, odpowiadający art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347/1) – dalej "Dyrektywa 2006/112", Skarżąca wskazała, że usługi świadczone przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej nie wchodzą do podstawy opodatkowania usługi najmu, a powinny być wykazywane w fakturze odrębnie z właściwymi dla nich stawkami podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej, nowelizacja art. 29 ustawy o VAT, jaka weszła w życie 1 kwietnia 2011r., nie ma wpływu na rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy. W interpretacji indywidualnej z 29 grudnia 2011r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i 2a, art. 15 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 106 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego ("k.c."). Wyjaśnił, że czynsz umówiony między stronami umowy najmu jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, a wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media) nie można wyłączyć z niej poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest kwota uzgodniona za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, ale nie uzasadnia odrębnego kwalifikowania dla celów podatkowych poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu. Zdaniem Ministra Finansów, najemca może odrębnie i niezależnie od czynszu ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z ich dostawcą. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości. Jeżeli więc Skarżąca jest stroną umów o dostawę mediów i ponosi z ich tytułu opłaty, czyniąc to w związku z umową najmu, to przedmiotem świadczenia Skarżącej są usługi główne, tj. usługa najmu, natomiast opłaty za dostawę przedmiotowych mediów należne wynajmującemu od najemcy stanowią część należności z tytułu tych usług. W konsekwencji koszty ponoszone przez wynajmującego łącznie stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu świadczenia przez Skarżącą usług najmu i są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług, tj. najmu lokali użytkowych. Zastosowanie będzie miała 23% stawka podatku (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej i uznanie jej stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Sąd podniósł, że jakkolwiek we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca zadała pytanie o stawkę podatku od towarów i usług, odpowiedź na nie wymagała odniesienia się do zagadnienia obrotu uzyskiwanego przez Skarżącą z tytułu najmu lokalu użytkowego, który to obrót stanowi postawę opodatkowania tym podatkiem. Ustalenie, czy obrotem Skarżącej z tytułu usługi najmu jest łącznie czynsz najmu i opłaty z tytułu mediów, decyduje bowiem o stawce, jaką do tychże opłat należy zastosować. Zgodnie z art. 29 ust 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót [z zastrzeżeniami nieistotnymi w sprawie]. Sąd wyraził pogląd, że jeżeli w umowie najmu strony postanowią, że w cenę usługi najmu będą wliczane także inne opłaty, w tym opłaty za media, dostarczanie mediów nie będzie traktowana jako świadczenie odrębne od najmu, a jako czynność wykonywana w ramach świadczenia zasadniczego. W takim przypadku do wliczonych w cenę usługi najmu należności z tytułu mediów zastosowanie będzie miała stawka podatku właściwa dla świadczenia zasadniczego (usługi najmu). Także w tym przypadku konieczne są wyraźne postanowienia umowne oraz łączne fakturowanie tych świadczeń. Jednak, z okoliczności faktycznych opisanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji nie wynikało, aby czynsz najmu obejmował opłaty za inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy, w tym za dostarczanie mediów do lokalu. Sąd zwrócił uwagę, że Skarżąca podkreślała odrębność uregulowania zasad obciążania najemcy tymi opłatami oraz inny sposób ich naliczania i zmian wysokości. Wskazywała, że opłaty za media obowiązują od dnia ich wprowadzenia i są rozliczane zgodnie z fakturami według wskazań liczników, a zmiany ich wysokości nie wymagają ani wypowiedzenia umowy, ani zawiadomienia najemcy. Wedle oceny Sądu, okoliczności powyższe nie stwarzają podstaw do przyjęcia, iż występuje tu świadczenie jednolitej usługi najmu, w cenę której wliczany jest zarówno czynsz, jak i opłaty za dostarczane do lokalu media. W świetle powyższego, Sąd nie uznał za prawidłową wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT dokonanej w zaskarżonej interpretacji. Wykładnia ta nie uwzględniała różnic wynikających z ukształtowania warunków usługi najmu przez strony umowy najmu oraz treści art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ww. ustawy. Skutkiem wadliwości tej wykładni było przypisane opłatom z tytułu mediów uiszczanym na rzecz Skarżącej przez najemcę, niewłaściwej stawki podatku, tj. stawki według której opodatkowany jest obrót z tytułu usługi najmu. Sąd stwierdził zatem, iż nieprawidłowa była dokonana przez Ministra Finansów wykładnia powyższych przepisów, prowadząca do wniosku, że poza sytuacją, gdy najemca zawiera umowy bezpośrednio z dostawcami mediów, opłaty z tytułu dostarczenia tychże mediów stanowią składnik należności z tytułu najmu i podlegają opodatkowaniu według przypisanej tym usługom 23% stawki podatku. Sąd zalecił, by organ ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji, Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. 3. Skarga kasacyjna Minister Finansów w skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zaskarżył go w całości. Zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT polegającej na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym kwoty należne Spółdzielni z tytułu dostawy tzw. mediów - gaz, energia elektryczna, zimna woda i ścieki oraz wywóz nieczystości stałych - nie powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu kompleksowej usługi najmu w ramach, której Spółdzielnia dokonuje dostawy tzw. mediów i opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla usługi najmu i w konsekwencji błędne zastosowanie przepisów art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia. Przedstawiono też wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. W. Spółdzielnia Mieszkaniowa w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Spółdzielni, skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 5.2. Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej kluczowe znaczenie ma treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r., w sprawie C-42/14, Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie (ECLI:EU:C:2015:229). W orzeczeniu tym Trybunał zajął następujące stanowisko: "Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy."

5.3. W uzasadnieniu wyroku Trybunał zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu (pkt 40).

Trybunał przypomniał, że nie wyklucza uznania przedmiotowych świadczeń za świadczenia odrębne od najmu, sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu (zob. podobnie wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 47) oraz że dla charakteru tych świadczeń nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26) (pkt 41).

5.4. W dalszej kolejności Trybunał rozważał, kiedy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi. W tym przedmiocie Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42).

Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

5.5. Odnosząc się do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy (pkt 45).

Szczególne stanowisko Trybunał zawarł w odniesieniu do wywozu nieczystości, gdzie jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (pkt 45).

5.6. W konsekwencji Trybunał zobowiązał sąd krajowy do dokonania niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy (pkt 46).

5.7. Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału, Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę stwierdza, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

5.8. Przedmiotem pytania we wniosku o interpretację była kwestia refakturowania mediów. Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, czy też usług sprzątania i ochrony to wskazane media co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie.

Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zuzycia to właśnie ww. kryterium bedzie decydujace o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że postanowienia umowne mają znaczenie przy rozpatrywaniu kwestii złożoności dostaw ww. mediów i usługi najmu, jeżeli podstawą tych uzgodnień były względy ekonomiczne (przykładowo zapisy umowne oparto na rzeczywistych kryteriach zużycia mediów).

5.9. Natomiast w przypadku wywozu nieczystości, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, czynności te powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż "nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu" (pkt 45 wyroku Trybunału).

Należy przy tym uwzględnić, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2013 r., zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2013 r. poz. 1399, ze zm.) właściciel miał możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Jeżeli zatem z postanowień umownych pomiędzy stronami umowy najmu wynikało, że wynajmujący pozostawiał najemcy swobodny wybór takiego świadczeniodawcy usług odbioru nieczystości, to świadczenia te mogły być traktowane jako świadczenia odrębne.

Od 1 lipca 2013 r., w sytuacji gdy gmina jest zobowiązana do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy, odbiór odpadów komunalnych jest dokonywany zgodnie z ustawą i uchwałami Rady Gminy (Miasta), a nie na podstawie umów cywilnoprawnych, a opłaty za powyższe są pobierane na podstawie składanych deklaracji. Wybór przez gminę przedsiębiorcy odbierającego odpady dokonywany jest w drodze przetargu.

Zatem – jak stwierdzono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2015 r. (sygn. akt I FSK 944/15) - w świetle obecnie obowiązujących przepisów ustawy o utrzymaniu czystości zarówno wynajmujący jak i najemca nie mają w takim przypadku możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

Ponadto uwzględnić należy, że przedmiotowa opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi ma charakter "daniny publicznej", będąc opłatą ustalaną w sposób określony w ustawie i stanowiąc dochód gminy przeznaczony na działania wykonywane w interesie publicznym. Tym samym gmina z tytułu realizacji zadań, za które pobierana jest ta opłata wyłączona jest z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., skoro w tym zakresie wykonuje zadania z zakresu władzy publicznej określone w przepisach ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, ze zm.).

Uwzględniając zatem art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. stanowiący, że podstawa opodatkowania obejmuje "podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku", opłata za wywóz nieczystości (podobnie jak podatek od nieruchomości), w sytuacji gdy jej koszt przenoszony jest na najemcę, stanowi w obecnym stanie prawnym element podstawy opodatkowania usługi najmu, oczywiście jeżeli najemca nie ma możliwości wyboru świadczeniodawcy tej usługi.

5.10. Z powyższego zatem wynika, że przy odpowiedzi na postawione we wniosku o interpretację pytanie na tle stanu faktycznego, w którym podano, że strony ustaliły w umowach odrębny sposób rozliczania opłat eksploatacyjnych z najemcami, w oparciu o faktyczne zużycie tzw. mediów, Minister Finansów powinien uwzględnić, w przeciwieństwie do zajętego przez siebie stanowiska w zaskarżonej interpretacji, że dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody, świadczone przez wynajmującego obok zasadniczej usługi najmu stanowią odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru korzystania z tych towarów poprzez decydowanie o ich zużyciu, a w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za te towary na podstawie indywidualnego zużycia (np. w oparciu o wskazania licznika).

W przypadku natomiast wywozu nieczystości, usługi te powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

5.11. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

5.12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej spółdzielni określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).