Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 641/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2016 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2007 r., od lipca do grudnia 2008 r. wraz z odsetkami. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektor Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. , decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...], odmówił K. S. (dalej zwanemu również skarżącym) umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2007 r., oraz za okres od lipca do grudnia 2008 r. – objętych dziewiątą i dziesiątą ratą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 04 lutego 2015 r., nr [...], [...] wraz z odsetkami i opłatą prolongacyjną.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że 24 września 2015 r., do organu I instancji wpłynął wniosek skarżącego o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za lata 2007 i 2008 wraz z odsetkami i opłata prolongacyjną. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że skarżący nie jest w stanie bez uszczerbku dla siebie i swojej rodziny dokonać spłaty zaległości. Skarżący wyjaśnił, że uzyskuje dochody z tytułu umowy zlecenie w kwocie [...]zł miesięcznie. Żona wnioskodawcy nie pracuje, przebywając na urlopie macierzyńskim, otrzymując z tego tytułu zasiłek w wysokości [...] zł oraz zasiłek rodzinny w kwocie [...]zł. Skarżący wskazał także, że w roku złożenia wniosku urodziło mu się drugie dziecko oraz, że z tego powodu zwiększyły się koszty utrzymania rodziny. Starsza córka skarżącego urodziła się z wodonerczem wrodzonym oraz od dziecka choruje. Dnia 06 października 2015 r., skarżący doprecyzował swoje żądanie wyjaśniając, że wnosi o umorzenie 9 i 10 raty zawartego układu ratalnego.

Organ I instancji wyjaśnił, że z dokumentów przedłożonych przez skarżącego wynika, że nie posiada on majątku nieruchomego, ani ruchomego. Rodzina skarżąca jest czteroosobowa, a jej wydatki to kwota [...]zł. Na kwotę wydatków rodziny składa się m.in., spłata rat kredytu w kwocie [...]zł (do spłaty pozostało jeszcze [...] zł), rata pożyczki w kwocie [...]zł (do spłaty pozostało jeszcze [...] zł) a także wydatki na lekarstwa i leczenie w kwocie [...]zł. Skarżący przedstawił ponadto kserokopie badań lekarskich córki oraz dokumentów potwierdzających chorobę dziecka jak również wydatki i dochody. Wyjaśniono, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Ważny interes podatnika to w ocenie organu I instancji sytuacja, która z powodu jakiś nadzwyczajnych, losowych przypadków, klęsk żywiołowych, zagroziłaby egzystencji podatnika i na które podatnik nie miał osobistego wpływu. Sytuacja tego rodzaju musi być wyjątkowa i szczególna. Przez ważny interes podatnika można również rozumieć sytuację gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest wstanie uregulować zaległości podatkowych np. wskutek utraty możliwości zarobkowania czy też losowej utraty majątku. Dla przyjęcia ważnego interesu podatnika nie wystarczy ustalenie skomplikowanej sytuacji finansowo-osobistej, sytuacja ta musi mieć ponadto charakter wyjątkowy różniący się od sytuacji innych podatników. Z kolei przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Do wartości tych należy powszechność płacenia podatków, ale i sprawiedliwość, bezpieczeństwo, sprawność działania organów państwa, zaufanie do tych organów. O ważnym interesie podatnika lub interesie publicznym muszą decydować zobiektywizowane kryteria, których nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowych. W tym kontekście zaznaczono, że okoliczności tego rodzaju muszą występować w ujęciu obiektywnym, co w nie ma miejsca w sprawie. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. sytuacja skarżącego nie wyczerpuje znamion przesłanek uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych. Wyjaśniono, że sam fakt urodzenia dziecka nie jest nadzwyczajnym, losowym przypadkiem, ani sam w sobie nie może zagrażać egzystencji rodziny. Podniesiono również, że skarżący nie przedstawił żadnych rachunków świadczących o poniesionych wydatkach na leczenie dziecka. Z akt sprawy nie wynika także nagłe pogorszenie się sytuacji zdrowotnej córki co skutkowałoby zwiększeniem wydatków na jej leczenie. Zauważono ponadto, że od grudnia 2010 r., do czasu wydania wskazanej na wstępie decyzji organu I instancji skarżący terminowo spłacał układy ratalne wyznaczone decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżący uregulował również w całości zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczono także, że rata z terminem płatności do 26 października 2015 r., objęta wnioskiem o umorzenie została terminowo uregulowana. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zauważył, że z przedłożonych przez skarżącego dokumentów nie wynika aby wniesiono o umorzenie należności cywilnoprawnych podatnika, z tytułu, których płacone są raty pożyczki oraz kredytu. Z uzasadnienia omawianej decyzji wynika także, że skarżący posiada zaległości z tytułu kosztów egzekucyjnych w kwocie [...]zł. Końcowo zauważono, że art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pozostawia organowi podatkowemu możliwość umorzenia, co oznacza, że nawet w razie wystąpienia przewidzianych w tym przepisie okoliczności organ ma prawo odmowy umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami i opłatą prolongacyjną.

Nie zgadzając się z wymienionym na wstępie rozstrzygnięciem skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenie zobowiązań podatkowych.

Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. zarzucono naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez uznanie, iż w przedstawionej sytuacji nie ziściły się przesłanki uzasadniające umorzenie, podczas gdy argumenty skarżącego wskazują, iż wystąpił ważny interes podatnika, który z powodu losowych przypadków, niezależnych od niego, spowodował, że nie jest on w stanie dalej spłacać zaległości podatkowych.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że główną przesłanką na która powołano się we wniosku o umorzenie zaległości podatkowych było pogorszenie się stanu zdrowia starszego dziecka skarżącego, na co ten nie miał żadnego wpływu. Zaznaczono, że do wniosku dołączono zaświadczenia lekarskie i wykaz lekarstw jakie córka skarżącego musi zażywać. Skarżący zaznaczył także, że musiał zaciągnąć kredyty gdyż w przeciwnym razie nie miałby za co leczyć dziecka.

Na skutek rozpoznania odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] lutego 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej skonstruowany jest na zasadzie uznania administracyjnego, oznaczającej prawo wyboru rozstrzygnięcia. Swoboda uznania administracyjnego nie oznacza jednak dowolności, a organ podatkowy zobligowany jest do wszechstronnej analizy sytuacji życiowej, materialnej i finansowej podatnika oraz wszystkich okoliczności sprawy w celu wyważenia ważnego interesu podatnika z interesem publicznym. O istnieniu ważnego interesu podatnika czy też interesu publicznego decydują pewne zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy podejmuje decyzję odnośnie udzielenia ulgi. Powołanych przesłanek nie należy jednak utożsamiać z subiektywnym przekonaniem strony o zasadności udzielenia ulg. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że prowadząc postępowanie odwoławcze wezwał skarżącego do przedłożenia dokumentów oraz udzielenia informacji, które pozwoliłyby ustalić jego aktualną sytuację finansową oraz majątkową. Skarżącego wezwano również do wskazania obecnego stanu zaległości wobec innych wierzycieli oraz wyjaśnienia czy korzystano z pomocy społecznej lub innego rodzaju wsparcia instytucji lub osób fizycznych. W odpowiedzi na wezwanie skarżący przedłożył oświadczenie o stanie majątkowym, oświadczenie ORD-HZ, kserokopię decyzji Burmistrza Gminy i Miasta X. z dnia 17 listopada 2015 r. przyznającą zasiłki rodzinne na dzieci, kserokopię przelewu na rachunek żony skarżącego świadczenia ZUS, oświadczenie matki żony skarżącego oraz rachunek do zlecenie wystawiony przez skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy wyjaśnił, że skarżący w okresie od 01 listopada 2007 r., do 29 maja 2012 r., prowadził działalność gospodarczą [...] K. S. w zakresie sprzedaży internetowej. Objęte wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowe powstały w wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. Wskazany organ kontroli skarbowej określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., a także wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek na ten podatek za miesiące od kwietnia do listopada. W odniesieniu do skarżącego została ponadto przez organ kontroli skarbowej wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek na ten podatek za miesiące od marca do grudnia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił ponadto skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., oraz określił zobowiązanie w tym podatku za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że po raz pierwszy skarżącemu udzielono układu ratalnego na mocy decyzji tego organu z dnia 13 grudnia 2010 r., nr [...], [...] Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył także, że wskazana ostatnio decyzja była następnie zmieniana decyzjami z dnia 14 lipca 2011 r., 25 kwietnia 2012 r., 29 marca 2013 r., 21 lutego 2014 r., 04 lutego 2015 r., oraz 07 stycznia 2016 r.

Odnosząc się do sytuacji finansowej skarżącego zaznaczono, że w 2008 r., osiągnął on dochód w kwocie [...]zł. Dochód za 2009 r. wyniósł [...] zł. W 2010 r. skarżący uzyskał dochód w kwocie [...]zł, oraz przychód z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowany ryczałtem od przychód ewidencjonowanych w kwocie [...]zł. W 2011 r., osiągnięto przychód z działalności prowadzonej na własne nazwisko w kwocie [...]zł oraz dochód ze stosunku pracy, z działalności wykonywanej osobiście i z innych źródeł w kwocie [...]zł. Za 2012 r., skarżący zadeklarował łączny dochód w kwocie [...]zł. W 2013 r., osiągnięto zagranicą dochód w kwocie [...]z kolei w 2013 r., zadeklarowano dochód uzyskany za granicą na kwotę [...]zł oraz dochód z działalności wykonywanej osobiście w kwocie [...]zł. Zgodnie zaś z oświadczeniem skarżącego miesięczny dochód jego rodziny wynosi [...] zł. Matka skarżącego przekazuje mu co miesiąc kwotę [...]zł. Wydatki rodziny skarżącego kształtują się na poziomie ok. [...] zł. Skarżący wraz z rodziną ponosi również stałe wydatki w wysokości około [...] zł miesięcznie, związane z opieką medyczną oraz leczeniem córki, która jest pod stałą kontrolą lekarzy urologa oraz nefrologa dziecięcego. Skarżący nie posiada nieruchomości i praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych i zbywalnych praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Małżonka skarżącego jest właścicielem samochodu osobowego marki Opel Zafira, rok produkcji 2003, nabytego przed zawarciem związku małżeńskiego o wartości ok. [...] zł.

Organ odwoławczy zaznaczył, że skarżący dokonywał terminowych wpłat na poczet zaległości objętych wskazanymi powyżej układami ratalnymi wyznaczonymi decyzjami tego organu. Zaznaczono również, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 07 stycznia 2016 r., nr [...] zmienił swoją decyzję ostateczną z dnia 04 lutego 2015 r., w zakresie płatności 10 raty obejmującej zaległy podatek od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2007 r., oraz od sierpnia do grudnia 2008 r. W decyzji z dnia 07 stycznia 2016 r., uznano, że uzyskiwane przez skarżącego dochody nie pozwalają na uregulowanie w sposób jednorazowy całości zaległości podatkowych. We wskazanej decyzji przychylono się do wniosku skarżącego o zmniejszenie kwoty comiesięcznej raty z kwoty [...]zł do [...] zł biorąc pod uwagę przede wszystkim fakt narodzin drugiego dziecka, a także konieczność ponoszenia dodatkowych wydatków na utrzymanie 4 osobowej rodziny oraz koszty leczenia chorującej na niewydolność nerki córki.

Po przeanalizowaniu sytuacji materialnej oraz ekonomicznej skarżącego organ odwoławczy stwierdził, że nie zaprzecza, że aktualna sytuacja życiowa i finansowa skarżącego oraz jego rodziny nie należy do łatwych. Zaznaczono jednak, że sytuacja ta nie odbiega w istotny sposób od sytuacji innych podatników, którzy regulują należne Skarbowi Państwa zobowiązania podatkowe i nie stanowi wystarczającej przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych. W okresie, w którym powstały zaległości podatkowe skarżący dokonywał sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu internetowego, jednocześnie nie dokonując zgłoszenia prowadzonej działalności do opodatkowania. Z uwagi na powyższe w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej trudno uznać, że powstanie zaległości podatkowych spowodowane zostało działaniem czynników, na które skarżący nie miał wpływu. Nie podzielono przy tym stanowiska odwołującego się, w świetle którego spłacając kwotę przekraczającą [...] zł zadośćuczyniono w sposób wystarczający za popełnione błędy. Podniesiono również, że zaległości podatkowe będące przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia dotyczą podatku od towarów i usług, którego cechą jest to, że podatek ten nie obciąża bezpośrednio osoby prowadzącej działalność, będącej jedynie pośrednikami między Skarbem Państwa a nabywcami towarów i usług. Zaznaczono, że organ odwoławczy wydając decyzję odmowną kierował się zasadą, że osoba prowadząca działalność gospodarczą winna prowadzić ją na własny rachunek i na własne ryzyko, a posiadanie niezbędnych środków finansowych na zapłatę ciążących na podatniku danin publicznych jest bardzo ważną cechą planowania tej działalności. Konkludując swoje rozważania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedstawione przez skarżącego okoliczności nie stanowią wystarczającej przesłanki do umorzenia przedmiotowych zaległości podatkowych. W sytuacji bowiem gdy podatnik osiąga wprawdzie niewielkie lecz stałe dochody, a przebywająca na urlopie wychowawczym żona skarżącego otrzymuje zasiłek macierzyński oraz rodzinny oraz wziąwszy pod uwagę fakt, że rodzina skarżącego korzysta z pomocy jego matki stwierdzić należy, że umorzenie zaległości podatkowej byłoby działaniem przedwczesnym.

Ostateczna decyzja Dyrektora Izy Skarbowej w P. z dnia [...] lutego 2016 r., stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze, skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto to wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie:

1) przepisów Ordynacji podatkowej a w szczególności art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy – poprzez przyjęcie że nie ziściły się przesłanki do umorzenia zobowiązania podatkowego przyjęte w tym przepisie;

2) przepisów postępowania, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez dokonanie przez organ dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez jego błędną wykładnię oraz nieprawidłowe odniesienie się do zebranego materiału dowodowego przez co naruszono podstawową zasadę postępowania podatkowego określoną w art. 122 tej ustawy.

W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie sposób wywieść, czy zdaniem organu ustalono występowanie przesłanek uzasadniających udzielenie ulgi, mimo ich występowania, czy też w ogóle istnienia tego rodzaju przesłanek nie stwierdzono. W szczególności nie wiadomo, czy trudna sytuacja materialna i życiowa skarżącego została uznana za wskazującą na jego ważny interes, czy przeciwnie. W ocenie wnoszącego skargę organ nie wypowiedział się również w jednoznaczny sposób, czy w sprawie ma miejsce interes publiczny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U z 2015 r., poz. 613 ze zm.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Z użytego przez ustawodawcę sformułowania "może" wynika, że decyzja wydana w oparciu o powyższe uregulowania prawne daje podstawy organom podatkowym do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Charakter decyzji w przedmiocie umorzenia bądź odmowy umorzenia zaległości podatkowych nie budzi wątpliwości - ani w orzecznictwie ani w doktrynie. Uznanie administracyjne oznacza, że rozstrzygnięcie nie jest ściśle zdeterminowane obowiązującą normą prawną, ale ustawodawca do decyzji organu administracyjnego (podatkowego) pozostawił wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia. Uznanie administracyjne nie oznacza jednak dowolności rozstrzygnięcia, ponieważ organ zobowiązany jest wziąć pod uwagę ważny interes podatnika lub interes publiczny.

Przesłankę interesu publicznego interpretuje się zazwyczaj jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2004, str. 282). Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy.

Ważny interes podatnika jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki, przy czym nie można przesłanki tej utożsamiać jedynie z koniecznością wystąpienia nadzwyczajnych zdarzeń losowych jako bezwzględnym warunkiem udzielenia ulgi w każdym przypadku. Niewątpliwie ważny interes podatnika to coś więcej niż jego subiektywne przekonanie o konieczności umorzenia zaległości, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Będzie to też sytuacja, gdy zapłata należności podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków ze strony państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych.

Ocena okoliczności wskazanych przez stronę musi być dokonana przy uwzględnieniu zasad demokratycznego państwa prawnego wyrażonego w art. 2 Konstytucji RP, w tym zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, ocena, czy przesłanki udzielenia ulgi podatkowej istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 Ordynacji podatkowej). Ustalenia poczynione w toku postępowania wyjaśniającego winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne. Uzasadnienie, szczególnie decyzji negatywnych dla podatnika, powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji umorzenia pomimo wystąpienia szczególnych okoliczności lub zastosował ją, uwzględniając w części wniosek strony.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do ustaleń poczynionych w sprawie poddanej sądowej kontroli przez organy obu instancji należy stwierdzić, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i została prawidłowo ustalony w toku postępowania. Organy ustaliły wszelkie okoliczności niezbędne do stwierdzenia zaistnienia bądź nie przesłanek warunkujących zastosowanie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania wyjaśniono sytuację osobistą i materialną skarżącego w sposób niebudzący wątpliwości. W tej sytuacji nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 191 oraz art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej.

W zaskarżonej decyzji organ podatkowy wadliwie zastosował jednak art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz poczynione na jego podstawie ustalenia faktyczne nie uzasadniają stwierdzenia, że w sprawie zaistniał interes publiczny i ważny interes podatnika, a tym samym nie wystąpiły przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Nie można zgodzić się w szczególności z organem podatkowym, że w sprawie poddanej sądowej kontroli okoliczności faktyczne sprawy uzasadniają stwierdzenie, że umorzenie zaległości podatkowej nie jest uzasadnione ze względu na interes publiczny. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy zdefiniował interes publiczny jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Do wartości tych, w ocenie organu, należy powszechność płacenia podatków, ale i sprawiedliwość, bezpieczeństwo, sprawność działania organów państwa, zaufanie do tych organów. Zdaniem organu o interesie publicznym muszą decydować zobiektywizowane kryteria, których nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowych. W zaskarżonej decyzji organ nie podzielił stanowiska skarżącego, w świetle którego wpływ na decyzję o umorzeniu zaległości podatkowej ma spłata zaległości podatkowej w kwocie przekraczającej [...] zł. W ocenie organu, w sytuacji gdy podatnik osiąga wprawdzie niewielkie, lecz stałe dochody, a przebywająca na urlopie wychowawczym żona skarżącego otrzymuje zasiłek macierzyński oraz rodzinny oraz wziąwszy pod uwagę fakt, że rodzina skarżącego korzysta z pomocy jego matki stwierdzić należy, że umorzenie zaległości podatkowej byłoby działaniem przedwczesnym.

Z przedstawionymi powyżej motywami rozstrzygnięcia organu podatkowego nie sposób się zgodzić w kontekście całościowo rozpatrywanych okoliczności faktycznych sprawy. Podkreślić bowiem należy, że poza wartościami wskazanymi przez organ, takimi jak powszechność płacenia podatków, sprawiedliwość, bezpieczeństwo, sprawność działania organów państwa oraz zaufanie do tych organów, interes publiczny wyraża się w także, m.in. w kształtowaniu pozytywnej postawy podatników wobec opodatkowania. Realizując ten ostatni postulat organy podatkowe mogą korzystać z szeregu instrumentów prawnych, w szczególności w uzasadnionych przypadkach przyznawać, w drodze decyzji, preferencje w zakresie spłaty zobowiązań i zaległości podatkowych. Podstawę prawną działań w tym zakresie stanowi przede wszystkim art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej upoważniający organy do odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia zapłaty podatku na raty; odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek oraz umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej. Z przepisów tych wynika, że uwzględnienie interesu społecznego nie zawsze musi się wiązać z realizacją zasady powszechności opodatkowania rozumianej jako obowiązku zapłaty podatku we wskazanej w ustawie kwocie i terminie. Interes publiczny wyraża się także w dbałości o zabezpieczenie źródła, z którego dochód podatkowy jest pozyskiwany. W rezultacie obciążenie podatnika ciężarem, którego nie jest w stanie ponieść skutkować może nie tylko brakiem zapłaty podatku w określonym terminie i wysokości, ale także ostatecznym unicestwieniem źródła podatku, polegającym na trwałej utracie możliwości opodatkowania określonych zdarzeń lub podmiotów. W tym kontekście wniosek skarżącego o umorzenie istniejącej aktualnie zaległości, w sytuacji gdy znaczna część pierwotnego zobowiązania podatkowego została już spłacona mieści się w ramach przesłanki interesu publicznego. Z akt sprawy wynika bowiem bezsprzecznie, że skarżący od wielu lat dobrowolnie reguluje w ratach powstałe niemal przed dekadą zaległości podatkowe, łącznie dokonując spłaty ponad [...] złotych. Mając na uwadze dodatkowe koszty wiążące się ze spłatą zaległości podatkowych w postaci odsetek od zaległości oraz opłaty prolongacyjnej kwota pierwotnego uszczuplenia została przez skarżącego w istotnej części pokryta. W tej sytuacji umorzenie pozostałej części zaległości podatkowych skarżącego nie spowoduje nadmiernego i nieuzasadnionego uszczerbku dochodów publicznych, jednocześnie przyczyniając się ukształtowania pozytywnego nastawienia skarżącego do systemu podatkowego. Podkreślenia wymaga także, że skarżący – wobec bezspornego faktu powstania zaległości podatkowych w znacznej kwocie – nie uchyla się od ciężarów publicznych, dobrowolnie regulując zaległości podatkowe. Tym samym nie można twierdzić – jak czyni to organ podatkowy – że fakt spłaty zaległości podatkowej jest argumentem przemawiającym za odmową umorzenia zaległości podatkowej. Twierdzenie to stawia skarżącego w gorszej sytuacji względem tych podatników, którzy uchylają się przed regulowaniem obowiązków podatkowych, powołując się na równie złą sytuację materialną. Z akt sprawy wynika skarżący dokonuje spłaty zaległości podatkowych kosztem zapewnienia bezpieczeństwa finansowego własnej rodziny i dzięki pomocy rodziny. Dalsze długotrwałe utrzymywanie takiej sytuacji może skutkować nie tylko brakiem możliwości spłaty kolejnych rat zaległości podatkowych określonych w decyzji, ale także koniecznością skorzystania przez skarżącego i jego rodzinę z pomocy państwa, co z pewnością nie leży w interesie publicznym.

Ponadto nie można się zgodzić z organem podatkowym, że za umorzeniem zaległości podatkowych nie przemawia ważny interes podatnika. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że organ zdefiniował ważny interes podatnika jako sytuację, która z powodu jakiś nadzwyczajnych, losowych przypadków, klęsk żywiołowych, zagroziłaby egzystencji podatnika i na które podatnik nie miał osobistego wpływu. Zdaniem organu sytuacja tego rodzaju musi być wyjątkowa i szczególna. Przez ważny interes podatnika organ rozumie sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych np. wskutek utraty możliwości zarobkowania czy też losowej utraty majątku. W ocenie organów obu instancji dla przyjęcia ważnego interesu podatnika nie wystarczy ustalenie skomplikowanej sytuacji finansowo-osobistej, sytuacja ta musi mieć ponadto charakter wyjątkowy różniący się od sytuacji innych podatników.

Mając powyższe na uwadze nie sposób twierdzić w okolicznościach faktycznych sprawy, że nie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika. Z bezspornych ustaleń poczynionych w toku postępowania wynika, że skarżący nie posiada majątku nieruchomego, ani ruchomego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy przyznał, że aktualna sytuacja życiowa i finansowa skarżącego i jego rodziny nie należy do łatwych, a w sytuacji gdy osiąga niewielkie dochody i jednocześnie ponosi miesięczne wydatki, pomoc rodziny (mamy) wydaje się być niezbędna. Ponadto organ podatkowy w konkluzji decyzji przyznał, że utrzymanie rodziny skarżącego i jednocześnie spłata zaległości podatkowych możliwa jest dzięki niewielkim dochodom skarżącego, a także otrzymywanym przez żonę skarżącego zasiłkowi macierzyńskiemu i rodzinnemu oraz pomocy matki skarżącego. Odnosząc się do argumentacji organu stwierdzić należy, że nie znajduje ona uzasadnienia w świetle zasad racjonalności systemu finansów publicznych jako całości. Funkcje zasiłku macierzyńskiego i rodzinnego nie wiążą się ze stworzeniem podatnikowi możliwości wywiązania się z zobowiązań lub zaległości podatkowych. Podatnik, przeznaczając otrzymane z tego źródła środki na spłatę zaległości publicznoprawnych pozbawia się możliwości utrzymania rodziny. W rezultacie możliwe jest zaistnienie sytuacji, w której zmuszony będzie skorzystać państwa.

Nie sposób również uznać argumentacji organu, że przesłanka ważnego interesu podatnika nie została spełniona ze względu na młody wiek skarżącego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyraził nadzieję, że ze względu na młody wiek skarżącego i jego żony ich sytuacja materialna w najbliższym czasie ulegnie zmianie, ponieważ będący w wieku aktywności zawodowej małżonkowie mają realne szanse na zdobycie satysfakcjonującego zatrudnienia, a co za tym idzie dochodów w wysokości pozwalającej zarówno na bieżące wydatki, jak i na uregulowanie zaległych zobowiązań podatkowych. Odnosząc się do przytoczonego stwierdzenia organu podatkowego podkreślić należy, ze rozpoznając wniosek o umorzenie zaległości podatkowej organ jest zobowiązany ustalić stan faktyczny aktualny w czasie prowadzenia postępowania. Organ nie ma podstaw, by antycypować sytuację materialną skarżących. Tym bardziej nie może przypuszczeń co do możliwości polepszenia sytuacji materialnej skarżącego i jego rodziny w przyszłości wykorzystać jako argumentu przeciwko umorzeniu zaległości podatkowej. Skarżący jest bowiem zobowiązany do spłaty rozłożonej na raty zaległości w terminach określonych w decyzji z bieżących dochodów. Nie może obecnie dokonać spłaty zaległości podatkowych z przyszłych, potencjalnych dochodów.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, narusza art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim organ stwierdził, że w świetle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy nie zaistniały przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych. W okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli za umorzeniem zaległości podatkowych przemawia zarówno interes publiczny, jak i ważny interes skarżącego.

Prowadząc ponownie postępowanie organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną, ze szczególnym uwzględnieniem wykładni art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej dokonanej w kontekście prawidłowo ustalonego stanu faktycznego poddanej sądowej kontroli sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), jak w sentencji wyroku.