Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 517/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 354/18 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 marca 2018 r. nr UNP: 1001-18-031606 1001-IOV1.4103.12.2018.8.U04.GC w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, październik i listopad 2013 r. oraz określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za okres od kwietnia do września 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 marca 2018 r. nr UNP: 1001-18-031606 1001-IOV1.4103.12.2018.8.U04.GC, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz K. M. kwotę 1999 (jeden tysiąc dziewięćset dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 8 listopada 2018 r., sygn. I SA/Łd 354/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. M. (dalej jako "Skarżąca" lub "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 marca 2018 r. nr UNP: 1001-18-031606 1001-IOV1.4103.12.2018.8.U04.GC w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, październik i listopad 2013 r. oraz określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w tym podatku do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za okres od kwietnia do września 2013 r.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 13 lipca 2016 r. nr [...] dokonał rozliczenia podatkowego Strony w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe styczeń - listopad 2013 r. Uznał, że faktury wystawione przez Stację Paliw "M." dla Strony, nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych transakcji, w konsekwencji czego podatek od towarów i usług wskazany w tych fakturach nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Zakwestionował także prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] wystawionej 25 kwietnia 2013 r. o godz. 13:46 przez Stację Paliw G., bowiem samochód, którego numer rejestracyjny wymieniono na fakturze w dniu 25 kwietnia 2013 r. o godz. 13:59 tankowany był na Stacji Paliw nr [...] we W., ul. W. - faktura nr [...]. Ponadto w przypadku 17 faktur VAT wystawionych przez inne stacje paliw niż "M.", stwierdzono, że widnieje na nich forma zapłaty "karta", a na podstawie okazanych do kontroli wyciągów bankowych nie stwierdzono potwierdzenia zapłaty za transakcje udokumentowane tymi fakturami.

Mając na uwadze dokonane ustalenia stwierdzono, że dokonane przez Stronę obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z: zakwestionowanych faktur wystawionych przez Stację Paliw "M."; z 17 faktur VAT, wystawionych przez rożne stacje paliw inne niż "M.", na których widnieje forma zapłaty "karta" oraz faktury VAT nr [...] z dnia 25 kwietnia 2013 r. wystawionej przez Stację Paliw G. w R., stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze. zm. dalej "ustawa o VAT").

2.2. Po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z 6 października 2016 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił decyzję organu I instancji z 13 lipca 2016 r. i skierował sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. W uzasadnieniu organ wskazał, że przyczyną, dla której zastosowano w sprawie instytucję, o której mowa w art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p."), była konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

2.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. po ponownym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego wydał 19 grudnia 2017 r. decyzję nr [...] i dokonał rozliczenia podatkowego strony w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: styczeń - listopad 2013 r. w analogiczny sposób jak w decyzji pierwotnej.

2.4. Po rozpatrzeniu odwołania strony wskazaną na wstępie decyzją z 22 marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2.4.1. W uzasadnieniu organ odnosząc się do zakwestionowania Stronie prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez Stację Paliw "M." wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż w toku kontroli i postępowania podatkowego, opierając się na zeznaniach M. M. (mąż Strony) ustalono, że nie zawarto umowy ze Stacją Paliw "M." na wystawianie faktur zbiorczych dotyczących zakupu paliwa, tankowaniem paliwa zajmował się mąż Skarżącej i pracownicy firmy Strony, paliwo tankowane było bezpośrednio do samochodów, płatności za faktury wystawiane na stacjach paliw odbywały się gotówką, kartą płatniczą Strony lub pracowników. Ponadto podczas tankowania mąż Skarżącej nie brał paragonów z kas fiskalnych dotyczących zakupu paliwa, faktury zbiorcze odbierał po kilku dniach; paragony podpięte pod faktury zbiorcze znajdujące się w firmie "M.", które M. M. okazano podczas prowadzonych czynności kontrolnych nie są paragonami tej osoby. Organy ustalił także, że numery rejestracyjne widniejące na fakturach podawane były przez świadka, względnie przez tankującego pracownika, lub były zapisywane z ostatniej pobranej faktury. M. M. nie potrafił wyjaśnić występowania tankowania paliwa kilkakrotnie, a nawet kilkanaście razy tego samego dnia, co kilka bądź kilkanaście minut, a nawet w ciągu tej samej godziny, czy minuty, jak również tankowania w tym samym czasie z różnych dystrybutorów. Podkreślono przy tym, że organy podatkowe nie kwestionują, że transakcje opisane paragonami, które stanowić miały podstawę wystawienia spornych faktur, faktycznie zaistniały - jednakże stroną tych czynności, tj. rzeczywistym nabywcą paliwa, nie była Skarżąca, a inne niezidentyfikowane podmioty. Fakt ten potwierdza również to, że niektóre tankowania odbywały się jednocześnie lub w bardzo krótkich odstępach, tankowano bardzo często małe ilości paliwa, co zdaniem organu przeczy zasadom logiki, czy doświadczenia życiowego.

Przesłuchani w toku postępowania pracownicy stacji "M." zeznali, że zbiorcze faktury VAT wystawiano na podstawie paragonów fiskalnych pozyskiwanych tylko i wyłącznie od klientów. Był to jedyny sposób pozyskiwania paragonów fiskalnych, na podstawie których wystawiano na stacji paliw faktury zbiorcze. Wszyscy zeznali także, że nie gromadzili paragonów, których nie odbierali kupujący.

2.4.2. Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej faktury z 25 kwietnia 2013 r., wystawionej przez Stację Paliw G. w R. (płatność gotówką, samochód numer rejestracyjny [...]) na rzecz Strony organ wskazał, że nie odzwierciedla ona rzeczywistego przebiegu transakcji z uwagi na fakt, iż samochód, którego numer rejestracyjny wymieniono na ww. fakturze 25 kwietnia 2013 r. o godz. 13:59 tankowany był na Stacji Paliw Nr [...] we W., ul. W. - faktura nr [...] wartość netto 291,42 zł VAT 67,03 zł (płatność kartą - jest odzwierciedlenie na okazanych przelewach bankowych, samochód numer rejestracyjny [...]). Organ podzielił stanowisko wyrażone w decyzji I instancji, iż skoro Strona twierdziła, że przy wystawianiu zakwestionowanej faktury doszło do pomyłki we wskazaniu numeru rejestracyjnego pojazdu to twierdzenie to powinna poprzeć odpowiednimi dowodami.

2.4.3. Odnosząc się natomiast do 17 faktur VAT wystawionych przez różne podmioty, na których to dokumentach widnieje forma zapłaty "karta", a na podstawie okazanych do kontroli wyciągów bankowych nie stwierdzono potwierdzenia zapłaty za transakcje udokumentowane tymi fakturami organ wskazał, że nie jest kwestią sporną w sprawie, że wystawcy tych faktur dokonali dostaw paliw wyszczególnionych na tych dokumentach.

Reasumując, przedstawione powyżej okoliczności zdaniem organu jednoznacznie wskazują, że sporne faktury nie dokumentują transakcji, których stroną rzekomo była podatniczka i w efekcie tych czynności Strona miała nabywać paliwo, wykorzystane następnie w celu wykonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, co uzasadniało zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi.

3.1. W skardze do sądu administracyjnego Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, podnosząc zarzuty:

- naruszenia prawa procesowego, tj., art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p. przez błędne zastosowanie pkt 1 wskazanego wyżej artykułu i niezastosowanie pkt 2 ww. artykułu, następstwem utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 19 grudnia 2017 r.;

- naruszenia przepisów prawa procesowego: art. w zw. z art 120 O.p. oraz art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 187, art. 188 i art. 191 przez ich błędne zastosowanie i wadliwe ustalenia, iż postępowanie podatkowe nie było obarczone błędami zarzucanymi przez stronę w odwołaniu z 5 stycznia 2018 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 19 grudnia 2017 r.;

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez ich błędne zastosowanie następstwem błędnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga jest niezasadna.

W ocenie WSA transakcje zakupu paliwa opisane w fakturach zbiorczych nie mają potwierdzenia w dokumentach źródłowych, bo za takie należy uznać przedmiotowe paragony fiskalne. Załączone do faktur paragony fiskalne nie potwierdzają treści faktur zgodne są obie spierające się strony. Faktury te nie są zatem rzetelne pod względem przedmiotowym i stąd nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Skoro więc przedmiotowe paragony nie potwierdzają treści faktur to Skarżąca, by zapewnić sobie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, była zobowiązana do przedstawienia paragonów rzeczywistych, to jest tych, które były prawdziwą podstawą faktur. Skoro zaś tego nie uczyniła, nie może zasadnie kwestionować zastosowania przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i pozbawienia jej tego uprawnienia.

W ocenie Sądu pierwszej instancji niezasadny jest zarzut, iż w ponowionym postępowaniu nie przedsięwzięto żadnych czynności. Przesłuchano bowiem w charakterze świadka właściciela stacji paliw W. P. i pracowników tej stacji na okoliczność postępowania z dokumentami źródłowymi w prowadzonym przez niego podmiocie gospodarczym.

Nie jest także uzasadniony zarzut Skarżącej, że pozbawiono ją możliwości udziału w przesłuchaniu świadków M. W., R. D. i A. D. Osoby te zostały przesłuchane w innym postępowaniu, a ich zeznania włączono do materiału dowodowego niniejszej sprawy.

Odnosząc się natomiast do 17 faktur VAT wystawionych przez różne podmioty, na których to dokumentach widnieje forma zapłaty "karta", a na podstawie okazanych do kontroli wyciągów bankowych nie stwierdzono potwierdzenia zapłaty za transakcje udokumentowane tymi fakturami wskazał, że wydatki zostały poniesione nie przez Skarżącą lecz przez inne osoby. Nie chodzi o to, kto fizycznie zrealizował dany zakup płacąc kartą, lecz o to z czyjego konta bankowego wyasygnowano środki na przedmiotowe zakupy. W rozpoznawanej sprawie ustalono, że zakupy nie były realizowane z rachunku bankowego firmy Skarżącej. W świetle dowodów załączonych do skargi można przyjąć, że przynajmniej część przedmiotowych zakupów poczynił mąż Skarżącej. Słusznie, zdaniem Sądu zauważył organ odwoławczy, że ewentualne odliczenie przez Skarżącą podatku VAT można byłoby rozważać jedynie wówczas, gdyby Skarżąca przedstawiła dowody świadczące o zwrocie przez nią środków na rzecz osoby dokonującej zakupu paliwa, lecz w rozpoznawanej sprawie takich dowodów nie przedstawiono. Nie ma przy tym znaczenia, jaki ustrój majątkowy małżeński dotyczy małżonków M.

Sąd uznał także, że brak jest podstaw do kwestionowania oceny prawnej organów obu instancji, co do braku prawa do odliczenia podatku VAT z jednej z dwóch faktur z 25 kwietnia 2013 r. dokumentujących zakup paliwa do samochodu o nr rej. [...], wystawionej przez stację paliw O. we W.

5. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2017 poz. 1369, dalej "p.p.s.a.") naruszenie:

A. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 1 w zw. z art. 3 § 1 pkt 4 w zw. z art. 133 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez ich błędne zastosowanie;

- art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 245 k.p.c. przez jego błędne zastosowanie i z tej przyczyny nie rozpoznał istoty sprawy, gdyż Sąd nie przeprowadził dowodów z dokumentów załączonych na rozprawie w sierpniu 2018 roku, a złożonych w odpowiedzi na nowo zgłoszone stanowisko procesowe uczestnika o płatnościach za paliwo przez osobę trzecią. Sąd nie przeprowadził dowodu z aktu stanu cywilnego - aktu małżeństwa Skarżącej, stanowiącego dowód pozostawania w małżeńskiej wspólności ustawowej przez K. M. i M. M. i wyciągów z rachunku bankowego potwierdzających płatności za paliwo kartą płatniczą przez M. M., który płacił za nabywane paliwo kartą płatniczą z majątku wspólnego i nie może być traktowany, jako osoba trzecia. Sąd pominął również fakt, że M. M. dokonywał wypłat gotówkowych z rachunku Skarżącej, za które to środki realizował zakup towaru i zakupy paliwa podczas wyjazdów do P. Nadto art. 123 § 1 O.p., ponieważ Skarżąca została pozbawiona możliwości udziału przy przesłuchaniu świadków dnia 31 marca 2016 roku: M. W., R. D. i A. D., przesłuchanych bez jej udziału;

- art. 233 § 1 pkt 1 i 2, art. 120 oraz art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. przez ich błędne zastosowanie i wadliwe ustalenia, iż postępowanie podatkowe nie było obarczone błędami zarzucanymi przez Stronę w odwołaniu z dnia 5 stycznia 2018 roku od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wydanej dnia 19 grudnia 2017 roku.

B. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez ich błędne zastosowanie następstwem błędnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie.

5.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy ponieważ część zarzutów okazała się zasadna.

Mimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia prawa procesowego oraz materialnego istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy trzech zagadnień związanych z zakwestionowanym prawem do odliczenia z faktur wystawionych przez:

1) Stację Paliw "M." na podstawie paragonów;

2) przez różne podmioty, na których to dokumentach widnieje forma zapłaty "karta", a na podstawie okazanych do kontroli wyciągów bankowych nie stwierdzono potwierdzenia zapłaty za transakcje udokumentowane tymi fakturami z konta firmowego Skarżącej;

3) Stację Paliw G. w R. dokumentującej zakup paliwa do samochodu o numerze rejestracyjnym [...] (faktura nr [...] wystawiona 25 kwietnia 2013 r.).

Na wstępie należy podkreślić, że wbrew twierdzeniom Skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. uwzględnił zalecenia zawarte w rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 października 2016 r. Organ pierwszej instancji wystąpił z szeregiem pism do podmiotów prowadzących stacje paliw, które wystawiały badane w sprawie faktury, celem złożenia przez te podmioty stosownych wyjaśnień. Ponadto przesłuchał w charakterze świadka właściciela Stacji Paliw "M.", a zeznania M. W., R. D. i A. D. włączył w poczet materiału dowodowego z innego postępowania. Wykorzystanie wzmiankowanych dowodów w niniejszym postępowaniu nie stanowi jednak uchybienia, gdyż przyzwala na to art. 180 § 1 O.p. Przypomnieć jedynie należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, wobec czego dowody uzyskane z innego postępowania mają charakter dowodów pełnoprawnych.

6.2. Odnosząc się natomiast do zarzutu bezzasadnego zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Stację Paliw "M." wskazać należy, że zebrany w sprawie materiał dowody dawał podstawy do oceny, że dołączone do ww. faktur paragony fiskalne nie dokumentują zakupu paliwa przez Skarżącą, a w konsekwencji, że sama faktura jest nierzetelna (podmiot w niej uwidoczniony jako nabywca nie dokonał zakupu paliwa). Z paragonów wynika, że tankowania paliwa miały miejsce kilkakrotnie, a nawet kilkanaście razy tego samego dnia, co kilka bądź kilkanaście minut, a nawet w ciągu tej samej godziny, czy minuty, jak również tankowania w tym samym czasie z różnych dystrybutorów. Sama Skarżąca oświadczyła, że paragony załączone przez organ podatkowy do akt sprawy, a okazane przez Stację Paliw "M." wraz ze zbiorczymi fakturami VAT nie są paragonami, na podstawie których dokonywała zakupu paliwa na stacji i nie są paragonami przekazywanymi przez pracowników Skarżącej do wystawienia zbiorczej faktury VAT. W szczególności niezgodne są daty zakupu oraz rodzaj paliwa, a daty i godziny zakupu paliwa i częstotliwość zakupów w okresie świątecznym (19 transakcji tego samego dnia) wykluczają możliwość przyjęcia, iż w tych datach Skarżąca dokonywała tankowania służbowymi samochodami.

Odnośnie zaś zarzutu dotyczącego nieprawidłowości, które miały mieć miejsce na samej Stacji Paliw wskazać należy, że nie znajduje on oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. W toku prowadzonego postępowania, na okoliczność sposobu obchodzenia się z dokumentacją tego podmiotu przesłuchano W. P. - właściciela tej Stacji Paliw oraz pracowników tej stacji.

Istotnym jest również, że sugerowany przez Skarżącą przebieg zdarzeń, tj. podmiana paragonów, z przyczyn zupełnie obiektywnych nie mógł zaistnieć, a nawet jeśli, to wiązać by się to musiało z dużym nakładem pracy osób dokonujących takiej podmiany, oraz co istotne trudno wskazać na racjonalne powody, dla których miałoby dojść do takiej zamiany paragonów. Zauważyć bowiem trzeba, że suma (w rozumieniu łącznej liczby litrów paliwa i należnych kwot do zapłaty) w na nowo dołączonych paragonach odpowiadać musiałaby sumie zawartej w tych pierwotnych, to tym samym osoba, która odłączyłaby pierwotne paragony musiałaby w dalszej kolejności znaleźć kilkanaście/kilkadziesiąt nowych, których łączna suma odpowiadałaby tym pierwszym. Przy czym nadal pozostaje aktualne pytanie o powody takiego postępowanie osoby podmieniającej paragony.

Z tych względów argumentacja Skarżącej w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie.

6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo także organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] wystawionej 25 kwietnia 2013 r. dokumentującej zakup paliwa do samochodu o nr rej. [...]. Jakkolwiek obowiązujące w 2013 r. przepisy nie obligowały do podawania na fakturze dokumentującej zakup paliwa na stacji paliw nr rejestracyjnego pojazdu, to jednak mając na względzie: po pierwsze, że podatnik musi wykazać, że zakup dotyczył jego "firmowego" samochodu (związek zakupu z prowadzoną działalnością opodatkowaną – art. 86 ust. 1 ustawy o VAT); po drugie, że nie ma zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 3 ust. 1 z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r. Nr 247 poz. 1652, ze zm.).

W przedmiotowej sprawie ustalono, że faktura VAT nr [...] wystawiona 25 kwietnia 2013 r. o godz. 13:46 przez Stację Paliw G. nie odzwierciedla rzeczywistego zakupu paliwa do samochodu o nr rejestracyjnym [...] z uwagi na fakt, iż samochód, którego numer rejestracyjny wymieniono na fakturze w dniu 25 kwietnia 2013 r. o godz. 13:59 tankowany był na Stacji Paliw nr [...] we W. W trakcie toczącego się postępowania przed organami podatkowymi oraz Sądem pierwszej instancji Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu, który tą ocenę mógłby zakwestionować. Nie może wpłynąć na tą ocenę podniesiona w skardze kasacyjnej okoliczność, że Skarżąca dnia 10 stycznia 2019 roku uzyskała notę księgową zmieniającą numery rejestracyjne pojazdu na kwestionowanej fakturze VAT, co obecnie uprawnia Skarżąca do dokonania odliczenia. Naczelny Sąd Administracyjny ocenia legalność zaskarżonego wyroku w oparciu o materiał dowodowy, który był oceniany przez Sąd pierwszej instancji, a jak wynika z zestawienia dat, Skarżąca uzyskała notę korygującą już po wydania wyroku przez WSA w Łodzi.

Mając na uwadze powyższe zasadnie w odniesieniu do faktur wystawionych przez Stację Paliw M. oraz faktury wystawionej 25 kwietnia 2013 r. przez Stację Paliw G. działając na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego.

6.4. Na uwzględnienie zasługują natomiast częściowo zarzuty dotyczące pozbawienia Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez różne podmioty, na których to dokumentach widnieje forma zapłaty "karta", a na podstawie okazanych do kontroli wyciągów bankowych nie stwierdzono potwierdzenia zapłaty za transakcje udokumentowane tymi fakturami z konta "firmowego" Skarżącej.

Skarżąca wskazała, że należności te zostały jednak uregulowane, na dowód czego załączyła wydruk zawierający zestawienie operacji za okres od 11 marca 2013 r. do 1 grudnia 2013 r., a dotyczący karty kredytowej, której właścicielem był mąż Skarżącej. Organ odnosząc się do powyższego stwierdził, że istotnie na tym dokumencie można zidentyfikować wpłaty z tytułu części badanych w sprawie transakcji, jednakże dokument ten stanowi jedynie dowód na to, że to mąż Skarżącej nabył (zapłacił) określoną ilość paliwa, nie stanowi zaś dowodu, że ciężar tych zakupów poniesiony został przez Skarżącą. Taki przebieg zdarzeń, w ocenie organu, niesie za sobą jednak określone konsekwencje, skoro bowiem osoba trzecia zakupiła za własne środki paliwo na rzecz Strony, to Strona takiej osobie niezwłocznie musiałby zwrócić te środki, gdyż to Strona, a nie osoba trzecia, powinna ponosić koszt zakupów towarów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Taką ocenę organu zaaprobował Sąd pierwszej instancji wskazując, że niezależnie od tego, że mąż Skarżącej pełnił nieformalną funkcję pełnomocnika w firmie żony, czy też decydował o działaniach tej firmy to przedmiotowe płatności były dokonywane nie z rachunku bankowego firmowego Skarżącej lecz innej osoby. Uprawniało to organy podatkowe do stwierdzenia, że to nie Skarżąca poczyniła powyższe zakupy, a w konsekwencji nie ma ona prawa do odliczenia podatku VAT. Ewentualne odliczenie przez Skarżącą podatku VAT można byłoby rozważać jedynie wówczas, gdyby Skarżąca przedstawiła dowody świadczące o zwrocie przez nią środków na rzecz osoby dokonującej zakupu paliwa, lecz w rozpoznawanej sprawie takich dowodów nie przedstawiono. Wbrew twierdzeniom Skarżącej Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 106 § 3 p.p.s.a. bowiem przeprowadził dowód z aktu stanu cywilnego - aktu małżeństwa Skarżącej, ale uznał, że dla prawa do odliczenia nie ma znaczenia, jaki ustrój majątkowy małżeński dotyczy małżonków M.

6.5. Powyższe stanowisko organu oraz Sądu pierwszej instancji jest nieprawidłowe. W przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma okoliczność, że Skarżąca posiada z mężem wspólność majątkową (czego organ i WSA nie kwestionują). W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia, czy zapłata za zakupione paliwo została dokonana z rachunku firmowego, czy z rachunku małżonka, z którym Skarżąca ma wspólność majątkową. Majątek objęty wspólnością majątkową jest jednocześnie majątkiem osobistym każdego z małżonków. Zgodnie bowiem z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego: "Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków".

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jeżeli dany zakup służy wykonywaniu czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (oczywiście z zastrzeżeniem wyjątków określonych ustawie o VAT) nawet jeżeli zapłacił za niego współmałżonek ze swojego konta bankowego. W sytuacji, gdy jedno z małżonków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą jest czynnym podatnikiem VAT, pozbawienie go prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury zapłaconej przez drugiego współmałżonka w sytuacji, gdy nabycie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, naruszałoby zasadę neutralności - fundamentalną zasadę obowiązującą w podatku od towarów i usług.

7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, rozpoznał skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 203 pkt 1 oraz odpowiednio art. 206 i art. 207 § 2 tej ustawy zasądzając zwrot kosztów postępowania w części (w pełnej wysokości wpisy natomiast w wysokości 50% koszty zastępstwa procesowego) ponieważ skarga kasacyjna oraz skarga zostały uwzględniona w nieznacznej części w stosunku do wartości przedmiotu sporu.

E. Olechniewicz A. Cudak M. Olejnik