Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 185/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 70 § 1, § 6 pkt 1, art. 122, art. 165 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2023 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 stycznia 2023 r. nr 0601-IOD-2.4102.25.2022.9 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Puławach (organ I instancji) z 16 września 2022 r. w sprawie określenia R. W. (strona, podatniczka, skarżąca) zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 121.949 zł, według stawki 19% (podatek liniowy) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki F. s.c. T. W., R. W. (spółka).

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, organ I instancji wskazał, że skarżąca zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. o kwotę 54.074 zł poprzez błędne ustalenie kosztów uzyskania przychodów. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wynikało z zaliczenia do nich wydatków na rzecz firm: E. spółki z o.o., A. spółki z o.o., T. spółki z o.o. i S. spółki z o.o., które w rzeczywistości nie zostały poniesione.

W odwołaniu pełnomocnik skarżącej wniósł o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia sprawy karnej sygn. akt II K 1007/20, gdyż ustalenia dokonywane w jej toku mogą mieć istotny wpływ na kwalifikację podatkową transakcji analizowanych w niniejszym postępowaniu. Zarzucił naruszenie: art. 70 § 1, § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2022 r. poz. 265 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez ich instrumentalne zastosowanie, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie strony skarżącej, organ I instancji dopuścił się także naruszenia: - art. 187 § 1, art. 191, art. 188, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 2a O.p., co skutkowało ustaleniem błędnego stanu faktycznego, dokonaniem dowolnej i tendencyjnej oceny materiału dowodowego; - art. 2a O.p. w zw. z art. 11, art. 12, art. 14, art. 10 ust. 1, art. 8, art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221 ze zm.) poprzez nierozstrzyganie wątpliwości na korzyść strony, odstąpienie od zasady kierowania się zaufaniem do przedsiębiorcy; - art. 22 ust. 1, art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej jako: u.p.d.o.f.) w zw. z art. 20 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości (aktualnie Dz.U. z 2023r. poz. 120 ze zm.) poprzez uznanie, że zewidencjonowane w księgach rachunkowych dokumenty nie potwierdzają wykonania rzeczywistych transakcji i stanowią zawyżenie kosztów uzyskania przychodów we wskazanych okresach.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ, organ odwoławczy) w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Zauważył, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. upłynął co do zasady 31 grudnia 2020 r. Doręczenie pełnomocnikowi skarżącej w dniu 21 września 2022 r. decyzji organu I instancji z 16 września 2022r. nastąpiło zatem po upływie tak określonego ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania. Jednak w dniu 7 listopada 2019 r. Prokuratura Rejonowa w Puławach wszczęła dochodzenie (sygn. akt PR 1 Ds. 1540.2019) w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach w zakresie rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., gdzie podano nieprawdę posługując się nierzetelnymi dokumentami w postaci faktur VAT wystawionymi przez S. spółkę z o.o., A. spółkę z o.o., T. spółkę z o.o., przez co narażono na uszczuplenie podatek w małej wysokości. Pismem z 2 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. powiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z uwagi na wszczęcie w dniu 7 listopada 2019 r. postępowania karnego - skarbowego. Wobec powyższego, na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organ stwierdził, że z dniem 7 listopada 2019 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2014 r. uległ zawieszeniu.

W ocenie organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Organ przypomniał, że w trakcie kontroli podatkowej wspólników spółki F. - T. i R. W., w dniu 13 listopada 2018 r. przesłał do Prokuratury Rejonowej w Puławach zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa dotyczącego posługiwania się przez spółkę F. s.c. nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez E. spółkę z o.o. wskazując jednocześnie, że na obecnym etapie kontroli prowadzone są czynności dotyczące innych kontrahentów podatnika, co może skutkować ujawnieniem posługiwania się pustymi fakturami VAT. W dniu 9 stycznia 2019 r. Komenda Powiatowa Policji w Puławach wszczęła dochodzenie w tej sprawie (sygn. akt PR 1 Ds. 1591.2018) określając jego ramy przez wskazanie, że dotyczy podatku od towarów i usług za 2014 r. Następnie, w dniu 11 czerwca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Puławach przesłał do Prokuratury Rejonowej w P. materiał dowodowy zgromadzony w ramach kontroli podatkowej, prowadzonej wobec wspólników spółki F. wraz z zawiadomieniem o możliwości popełnienia przestępstwa polegającego na posługiwaniu się fakturami VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych przez T. i R. W., których wystawcami są firmy S. spółka z o.o., T. spółka z o.o. i A. spółka z o.o. W dniu 30 września 2019 r. Prokuratura Rejonowa w Puławach wyłączyła z akt postępowania sygn. PR 1 Ds. 1591.2018 materiał dowodowy w zakresie posługiwania się w 2014 r. przez wspólników spółki F. nierzetelnymi dokumentami wystawionymi przez S. spółkę z o.o., T. spółkę z o.o. i A. spółkę z o.o. i zarejestrowała pod sygn. akt PR 1 Ds. 1540.2019 celem dalszego prowadzenia. Z tego względu, w dniu 30 września 2019 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w Puławach wydał postanowienie o umorzeniu dochodzenia o sygn. PR 1 Ds. 1591.2018. Następnie, dnia 7 listopada 2019 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w Puławach wszczął dochodzenie o sygn. akt PR 1 Ds. 1540.2019 w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach w zakresie rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. i posługiwania się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez firmy S. spółkę z o.o., T. spółkę z o.o., A. spółkę z o.o. Postanowieniem z 22 stycznia 2020 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w Puławach, z uwagi na związek podmiotowo - przedmiotowy, dołączył do postępowania o sygn. akt PR 1 Ds. 1540.2019 dochodzenie RKS [...], prowadzone przez Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno Skarbowego w Kielcach w sprawie m.in. o przestępstwo skarbowe polegające na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego przez T. spółkę z o.o. faktur VAT niedokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego. W dniu 1 kwietnia 2020 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w Puławach przedstawił w tej sprawie zarzuty R. W. dotyczące podania nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2014, posługując się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez firmy S. spółkę z o.o., T. spółkę z o.o. i A. spółkę z o.o., zaś 7 lipca 2020 r. sporządzono uzasadnienie postanowienia o przedstawieniu zarzutów. W dniu 23 lipca 2020 r. Sąd Rejonowy w Puławach uchylił postanowienie Prokuratury Rejonowej w Puławach z dnia 30 września 2019 r. o umorzeniu dochodzenia o sygn. akt PR 1 Ds. 1591.2018 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W następstwie tego, w dniu 29 lipca.2020 r. postępowanie o sygn. akt PR 1 Ds. 1591.2018 zostało podjęte pod sygnaturą PR 1 Ds. 857.2020 celem dalszego prowadzenia. Postanowieniem z 29 września 2020 r. sprawę o sygn. akt PR 1 Ds. 1540.2019 dołączono do sprawy o sygn. akt PR 1 [...] celem łącznego prowadzenia. Następnie, w dniu 31 grudnia 2020 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w Puławach przesłał do Sądu Rejonowego w Puławach akt oskarżenia przeciwko T. W., R. W. i T. B.. Postanowieniem z dnia 24 czerwca 2021 r. Sąd Rejonowy w Puławach II Wydział Karny zawiesił postępowanie przeciwko T. B. oraz R. i T. W. wskazując w uzasadnieniu, że dla ustalenia wysokości uszczuplenia podatku należnego Skarbowi Państwa niezbędne jest ostateczne określenie wysokości tego podatku w postępowaniu administracyjnym.

Organ podkreślił, że pierwotne zawiadomienie dotyczące nieprawidłowości w stosunku do faktur wystawionych przez spółkę E. zostało złożone już 13 listopada 2018 r. tj. na ponad dwa lata przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym czasie w obrocie prawnym znajdowała się już decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 22 sierpnia 2018 r. nr 0601-IOV-2.4103.219.2017.26, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Puławach z 13 lipca 2017 r. nr 0616-SPV.4103.14.2017 określającą zobowiązanie spółce F. w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r., dotyczącą właśnie faktur wystawionych przez spółkę E..

W ocenie organu bez znaczenia jest fakt, że zawiadomienie z 2 grudnia 2019r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia dotyczyło wyłącznie rozliczeń ze spółkami S., A. i T.. Istotne jest bowiem, że postępowanie obejmujące faktury od spółki E. zostało podjęte pod sygnaturą PR 1 Ds.857.2020, do którego następnie dołączono sprawę PR 1 Ds.1540.2019 dotyczącą faktur od spółek S., A. oraz T.. Sprawa PR 1 Ds.1540.2019 dotyczyła zatem podania nieprawdy w zeznaniu dotyczącym rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

Organ nie zgodził się również z twierdzeniem, że dochodzenie prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w Puławach opiera się głównie na materiale dowodowym pochodzącym z kontroli podatkowej, bowiem w aktach sprawy znajdują się dokumenty pochodzące z akt sprawy o sygn. II K 1007/20 prowadzonej przez II Wydział Karny Sądu Rejonowego w Puławach. Ponadto, postanowieniem organu I instancji z 31 marca 2021 r. włączono zanonimizowane wersje protokołów przesłuchań świadków (m.in. prezesów i udziałowców podwykonawców spółki F.), tj. M. B., T. B., K. W., W. O., J. K. oraz decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach wydanej w sprawie spółki T. i uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki T..

Na zakończenie tej części rozważań organ podkreślił odrębność postępowań karnego-skarbowego i podatkowego. W związku z tym ocenił, że motywy, którymi kierował się sąd karny zawieszając postępowanie są irrelewantne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zaś zawieszenia postępowania karnego-skarbowego nie można w żaden sposób utożsamiać z instrumentalnym wszczęciem postępowania karno-skarbowego, tylko i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W zakresie ustaleń merytorycznych, w ślad za organem I instancji, organ stwierdził, że w 2014 r. w spółce F. s.c., w której R. W. posiadała 50% udziałów, w nieprawidłowy sposób dokonywano ewidencji kosztów uzyskania przychodów. Organ zakwestionował 18 faktur VAT na łączną kwotę [...]zł, które zostały wystawione przez: E. spółkę z o.o., A. spółkę z o.o., S. spółkę z o.o. oraz T. spółkę z o.o., oceniając je jako "puste faktury". Dotyczy to:

- 5 faktur wystawionych przez S. spółkę z o.o. za wykonanie kanałów oddymiających w systemie [...], na łączną kwotę 153.200 zł;

- 4 faktury wystawione przez T. spółkę z o.o. za wykonanie ogniochronnych zabezpieczeń kanałów oraz kanałów oddymiających w technologii [...] na łączną kwotę 90.000 zł;

- 4 faktury wystawione przez A. spółkę z o.o. za zabudowę przeciwpożarową, wykonanie przepustów przeciwpożarowych i kanałów oddymiających w technologii [...] na łączną kwotę 140.000 zł;

- 5 faktur wystawionych przez E. spółkę z o.o. za wykonanie kompletnych instalacji wentylacji oddymiającej w technologii [...] na łączną kwotę 186.000 zł.

Z zebranego materiału dowodowego, zdaniem organu wynika, że w 2014 r. spółka F. wykonywała określone roboty budowlane, zaś spółki E., A. , S. oraz T. w ramach tych inwestycji miały występować w roli podwykonawcy, a konkretnie:

- T. spółka z o.o. - przy realizacji zleceń firmy "A. M. B. oraz M. spółki z o.o.;

- S. spółka z o.o. - przy realizacji zleceń firm E. oraz M. spółki z o.o.,

- A. spółka z o.o. - przy realizacji zleceń firm M. spółki z o.o. oraz F. spółki z o.o.;

- E. spółka z o.o. - przy realizacji zleceń firm T. spółki z o.o., E. spółki z o.o., T. spółki z o.o., F. spółki z o.o., E. spółki z o.o. (wcześniej A. spółki z o.o.).

W ocenie organu, nie ma wiarygodnych dowodów na faktyczne wykonanie usług budowlanych widniejących na fakturach wystawionych przez ww. kontrahentów/podwykonawców spółki F..

Tymczasem wspólnik spółki - T. W. w składanych wyjaśnieniach podkreślał, że usługi podwykonawcze zostały wykonane na rzecz spółki, a wystawione faktury obrazują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Wyjaśniał, że usługi świadczone były w oparciu o ceny rynkowe, a spółka odsprzedawała je z niewielką marżą. Jako współwłaściciel firmy bezpośrednio kontaktował się z osobami reprezentującymi podwykonawców i uzgadniał z nimi warunki wykonania poszczególnych podzleceń, tj. z: K. O. reprezentującym E. spółkę z o.o., K. W. - prezesem zarządu A. spółki z o.o., M. O. - prezesem zarządu S. spółki z o.o. oraz T. B. - prezesem zarządu T. spółki z o.o. Według T. W., wszystkie firmy wykonywały usługi wyłącznie z materiałów dostarczonych przez firmę F.. Wskazane osoby doręczały osobiście faktury VAT do siedziby spółki F. i otrzymywały pieniądze za wykonane usługi. Płatności dokonywane były gotówką bez pokwitowań. Za prawidłowe wykonanie prac miały odpowiadać osoby wskazane przez prezesów zarządów spółek, które z kolei odpowiedzialne były przed kierownikami nadzorującymi prace z ramienia firmy F.. Dodatkowo, odnośnie spółek F. i E., T. W. wyjaśniał, że współpraca odbywała się na podstawie ustnych umów i nie była zgłaszana żadnemu z inwestorów. Pracownicy E. oficjalnie wykonywali pracę jako podwykonawcy F..

Organ ocenił, że wyjaśnienia uzyskane od T. W. (który zgodnie z wyjaśnieniami R. W. zajmował się faktycznie całością działalności spółki) nie zawierają żadnych istotnych faktów na temat współpracy z kontrahentami, przedstawiają jedynie jej ogólny schemat, bez wskazania kto konkretnie, na której budowie i w jakim zakresie wykonał powierzone prace, co uniemożliwia zweryfikowanie tych informacji przez organ podatkowy.

Organ odnotował, że z dokumentacji księgowej znajdującej się w aktach sprawy wynika, że dowodami na wykonanie usług przez spółki S., E., T. i A. były podpisane zlecenia i wystawione faktury VAT wraz z protokołami odbioru robót. Z ramienia spółki F. [...] odbioru podpisywali zamiennie kierownicy robót – R. K. i Z. R.. Wyjątek stanowiła spółka E., ze współpracy z którą nie sporządzano pisemnych umów ani protokołów zdawczo-odbiorczych.

Organ zaznaczył, że w toku postępowania przed organem I instancji podjęto próby weryfikacji danych zawartych w zakwestionowanych fakturach. Wskazał jednak, że z uwagi na napotkane utrudnienia, bądź całkowity brak reakcji ze strony spółek S., T., A. i E., przeprowadzenie czynności sprawdzających nie zostało w pełni zrealizowane. Niemniej jednak, z informacji pozyskanych od organów podatkowych właściwych dla ww. spółek, organ wywiódł, że wykazują one szereg cech charakterystycznych dla znikających, fikcyjnych podmiotów. Wskazał na powtarzający się brak faktycznej siedziby spółki (wirtualne biura), brak zatrudnionych pracowników, nieskładanie bądź zaprzestanie składania wymaganych dokumentów czy też brak możliwości kontaktu z osobami je reprezentującymi. W konsekwencji uznał, że żadna z wymienionych spółek nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

Wobec bezskuteczności prób bezpośredniego przesłuchania w charakterze świadka prezesów zarządu spółek wystawiających zakwestionowane faktury - K. W. (A. ), M. O. (S. ) i T. B. (T. ), organ posłużył się materiałem dowodowym zebranym w sprawie II K 1007/20 dotyczącej m.in. R. W. prowadzonej przez II Wydział Karny Sądu Rejonowego w Puławach.

Z protokołu przesłuchania W. M. O. (S. ) z dnia 16 stycznia 2020 r. wynika, że nie zna on firmy F. T. W., R. W. s.c., nie kontaktował się z nikim z tej spółki. Nie wystawiał okazanych faktur, a podpis przy pieczątce nie jest jego podpisem. Nie otrzymywał też żadnych wpłat z tytułu wykazywanych robót budowlanych, ponieważ ich nie wykonywał. Powyższe zeznania organ ocenił jako sprzeczne z wyjaśnieniami T. W. dotyczącymi współpracy pomiędzy F. a S.. Z uwagi na dostrzeżone rozbieżności pomiędzy danymi zawartymi w KRS a uwidocznionymi na fakturach i zleceniach wystawionych przez spółkę S., organ dodatkowo poddał w wątpliwość czy rzeczywista weryfikacja kontrahentów w ogóle miała miejsce.

Z zeznań M. B. z 30 października 2019 r. - właściciela 50% udziałów w T. spółce z o.o. - organ wskazał, że sam świadek zajmował się wyszukiwaniem klientów. Zawieraniem transakcji zajmował się drugi ze wspólników i prezes zarządu spółki - T. B.. Spółka nie zatrudniała pracowników. Świadek zeznał, że nie kojarzy firmy F., jej wspólników, ani pochodzących od niej zleceń. W ocenie organu, okoliczność, że osoba odpowiedzialna z ramienia spółki T. za kontakty z kontrahentami nie miała żadnej wiedzy na temat transakcji ze spółką F. świadczy o tym, że faktury wystawiane na rzecz F. nie dokumentują realnych transakcji. Z uzyskanych informacji wynika też, że spółka T. nie prowadziła realnej działalności gospodarczej.

W dniu 18 sierpnia 2020 r. przesłuchano T. B. – prezesa zarządu T., który skorzystał z prawa do odmowy składania zeznań. Wobec powyższego organ uznał, że nie ma żadnego wiarygodnego dowodu na przyjęcie, by faktury wystawione przez tę spółkę. potwierdzały realne transakcje z F. s.c. Potwierdzeniem tych wniosków jest również decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z dnia 30 sierpnia 2019 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od III kwartału 2014 r. do II kwartału 2015 r. wydana w stosunku do T. spółki z o.o.

W toku przesłuchania z 19 sierpnia 2020 r. K. W. - prezes zarządu i jedyny właściciel udziałów w A. spółce z o.o. - zeznał, że jego firma świadczyła dla F. usługi z branży budowlanej. Nie pamiętał jednak, jaka była forma płatności za wystawione faktury, podał, że prawdopodobnie był to przelew bankowy. A. wystawiła faktury, a prace były wykonywane przez dalszych podwykonawców, których danych świadek nie pamiętał. Zeznał, że kontaktował się z nim T. W., a współpraca między firmami przebiegała bez zarzutów.

Oceniając przytoczone zeznania organ uznał, że K. W. nie podał żadnych informacji, poza danymi znajdującymi się na fakturach. Pomimo potwierdzenia samej współpracy spółek, nie pamiętał jej szczegółów. Nadto, zeznania te są sprzeczne z wyjaśnieniami T. W. co do przebiegu płatności za zlecone usługi. W ocenie organu, wątpliwym jest, by K. W. nie pamiętał wizyt w siedzibie zleceniodawcy, podczas których miały być mu wręczane znaczne kwoty w formie gotówki, a przy tym nie zachował się żaden pisemny dowód płatności. Zarówno K. W., jak i T. W. nie potrafili także wskazać podwykonawców, którzy mieli faktycznie wykonywać usługi budowlane. Na podstawie powyższych okoliczności organ uznał, że wskazane w kwestionowanych fakturach transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości, zaś spółka A. miała jedynie stwarzać pozory podmiotu działającego w obrocie gospodarczym, o czym T. W. musiał wiedzieć. Do takiego wniosku skłania fakt, że współpraca z pozostałymi spółkami - podwykonawcami, wystawiającymi kwestionowane faktury, była nawiązana za pośrednictwem K. W., w tym ze spółką S., której prezes przyznał wprost, że żadnych usług na rzecz spółki F. nie świadczyła.

Dodatkowo organ odnotował, że osoba K. W. pojawia się w uzasadnieniu wspomnianej decyzji wymiarowej wobec T. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od III kwartału 2014 r. do II kwartału 2015 r. Wynika z niej, że sprawował funkcję prezesa w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, której działalność polegała na dokonywaniu obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony na podstawie faktur wystawionych przez podatnika, który zarejestrował działalność gospodarczą jedynie w celu sporządzania tzw, "pustych faktur", a następnie refakturowania usług na kolejnych nabywców. Podmiot ten stanowił ogniowo w łańcuchu fikcyjnych transakcji, których beneficjentami byli finalni odbiorcy faktur.

W ocenie organu podatkowego, choć powyższe ustalenia nie dotyczą bezpośrednio kontrahenta strony, świadczą o tym, że K. W. oraz osoby, które polecił w ramach współpracy ze spółką F. miały jedynie figurować jako osoby reprezentujące spółki S., T. lub A. . W rzeczywistości nie dokonywały one żadnych realnych czynności we wskazanych podmiotach, a działalność samych spółek miała na celu wprowadzanie do obrotu prawnego faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W zakresie deklarowanej współpracy F. s.c. ze spółką E. organ stwierdził, że nie jest możliwe ustalenie, z kim faktycznie kontaktował się i rozliczał T. W.. Wskazana przez niego postać K. O. jako prezesa zarządu spółki, nie znajduje potwierdzenia w danych z rejestru KRS. Wynika z nich bowiem, że w czasie gdy firmy miały ze sobą współpracować (przełom 2013 i 2014r.) funkcję tę sprawowali S. B. (do 24 grudnia 2013 r.) oraz J. P. (od tego dnia). J. P. nie odebrał wezwania na przesłuchanie w charakterze świadka, zaś T. W. nie wskazał żadnych danych identyfikujących K. O., przez co niemożliwym było przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie. W następstwie organ ocenił, że jedynym stwierdzeniem T. W., mającym realną wartość dowodową dotyczącą K. O. jest potwierdzenie w pisemnych wyjaśnieniach, że K. O., reprezentujący E. to inna osoba niż M. O. (w rzeczywistości W. O.) z firmy S.. Powyższe okoliczności utwierdziły organ w przekonaniu, że spółka E. stwarzała jedynie pozory legalnej działalności i nie była rzeczywistym uczestnikiem obrotu gospodarczego.

Za istotny dowód w sprawie, świadczący o niewykonywaniu usług przez spółki A. , S., E. oraz T. organ uznał zeznania świadków - pracowników firmy F., R. K., Z. R., J. W., M. O., Ł. M., J. S., M. S., K. J., J. J., A. C., P. S., Ł. M., S. K., R. K., J. W., A. K.. Na podstawie zeznań R. K. i Z. R. organ wywiódł, że choć jako kierownicy budowy nie posiadali oni wiedzy, za jaki konkretnie odcinek prac odpowiadały wskazane spółki, to podpisywali w imieniu F. s.c. [...] potwierdzające wykonanie usług budowlanych, które stanowiły podstawę do wystawienia kwestionowanych faktur. Z delegacji wystawionych przez F. s.c. dla jej kierowników wynika, że [...] były niejednokrotnie podpisywane bez obecności przedstawicieli podwykonawców na budowach, poza miejscem prowadzenia prac i w innym czasie niż wynika to z dat protokołów. Treść dokumentów była ustalana telefonicznie i sporządzana na zlecenie T. W. lub innych, bliżej nieokreślonych osób. W ocenie organów podatkowych, powyższe okoliczności skutkują uznaniem protokołów wykonania prac przez konkretnych podwykonawców za niewiarygodne, a tym samym podważają wiarygodność samych faktur VAT.

Podobnie, zeznania pozostałych pracowników spółki F. dowodzą, zdaniem organu, że usługi wynikające z zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur VAT nie zostały wykonane. Żadna z osób zatrudnionych przez F. nie potwierdziła faktycznej obecności pracowników spółek S., T., A. czy E. na obiektach, na których miały one świadczyć usługi budowlane na rzecz spółki F.. Podkreślono, że pracownicy podwykonawców mieli wchodzić na plac budowy, identyfikując się przepustkami wydanymi dla pracowników spółki F., zakres prac był identyczny dla każdego z nich, a ekipy czerpały z tego samego źródła materiałów.

Organ podatkowy zgromadził również dowody w postaci informacji od podmiotów - A. M. B., M. spółki z o.o, F. spółki z o.o., J. J. E. , które zleciły spółce F. wykonanie robót na budowach w K., L. i W., a które to prace częściowo miały wykonywać – zdaniem podatnika - spółki S., T., E. i A. . Z otrzymanych pisemnych informacji o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych albo z prawa pracy, odnośnie transakcji zawartych w 2014 r. z podmiotem F. s.c. wynika, iż A. M. B., F. spółka z o.o.. oraz J. J. E. nie posiadały informacji, by na prowadzonych przez siebie budowach prace wykonywały wskazane spółki. Z treści umowy nadesłanej przez M. spółki z o.o. wynika natomiast, że przyjmujący zlecenie – F. s.c. obowiązany był zakres prac objętych umową wykonać sam. O podzleceniu wykonania części robót był zobowiązany poinformować zamawiającego i uzyskać jego bezwzględną pisemną akceptację. Taka zaś sytuacja nie miała miejsca.

W przypadku inwestycji realizowanych na rzecz T. spółki z o.o., E. spółki z o.o., T. spółki z o.o., F. spółki z o.o. oraz A. spółki z o.o., na których prace jako podwykonawca miała wykonywać spółka E., informacje uzyskane od tych podmiotów również nie potwierdziły, aby w toku wykonywania zleceń F. s.c. korzystała z pomocy podwykonawców. Zleceniodawcy wskazywali, że nie słyszeli o firmie E., nie zgłaszano im, aby w zleconych pracach brali udział podwykonawcy, zaś ilość przepustek umożliwiających wejście na teren budowy odpowiadała liczbie obecnych pracowników F..

W oparciu o powyższe organ ustalił, że żaden ze zleceniodawców spółki F. nie miał wiedzy o zgłoszonych pracownikach T., S., A. czy E.. Za niewiarygodną uznał argumentację T. W. i kierowników robót spółki F., że powodem przyjęcia takiego modelu działania był umowny zakaz kontraktowania dalszych podwykonawców oraz możliwość nałożenia kar umownych na spółkę F.. To z tych względów tam, gdzie zgłoszenie było wymagane, F. s.c. była zmuszona "ukrywać" pracowników swoich podwykonawców i udzielać im własnych przepustek wstępu na budowę.

Na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału sprawy organ doszedł do przekonania, że nie istnieją wiarygodne dowody na wykonanie usług budowlanych przez kontrahentów wskazanych w kwestionowanych fakturach VAT. F. s.c. usługi wskazane na fakturach VAT wykonała we własnym zakresie, przy pomocy własnych pracowników (fakt wykonania usług nie jest bowiem sporny). Kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur nie stanowią więc kosztów uzyskania przychodu w rozliczeniu wspólników P.P.H. F. s. c. T. W., R. W. za 2014 rok. Podmioty T., S., A. i E. wystawiły na rzecz F. s.c. 18 faktur VAT na łączną kwotę 569.200 zł, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Charakter działania domniemanych kontrahentów spółki F. wskazuje, że były to podmioty nierzetelne, fikcyjne, powołane do obrotu "pustymi fakturami", o czym świadczy znikoma wiedza osób pełniących funkcje zarządcze oraz posiadające w nich udziały na temat spraw poszczególnych spółek. Podmioty te nie zatrudniały pracowników, nie posiadały zaplecza technicznego umożliwiającego wykonanie przedmiotowych usług.

Za niewiarygodne organ podatkowy uznał więc twierdzenia wspólnika spółki F. T. W. i kierowników robót, potwierdzające wykonanie usług objętych zakwestionowanymi fakturami, zwłaszcza w świetle braku jakiejkolwiek wiedzy monterów spółki F. o obecności rzekomych podwykonawców i ich pracowników na poszczególnych budowach (nie podano personaliów choćby jednej osoby mającej faktycznie wykonać przedmiotowe prace, co w świetle zasad doświadczenia życiowego jest nieprawdopodobne na budowach, gdzie pracują duże zespoły kontaktujących się ze sobą ludzi). Nadto, zeznania pozostałych osób zatrudnionych w F. s.c. potwierdzają, że tylko pracownicy tej spółki wykonywali prace instalacyjne na wskazywanych inwestycjach. Obecności na poszczególnych budowach pracowników innych spółek nie potwierdziły również podmioty zlecające spółce F. poszczególne prace budowlane (A. M. B., M. , F., J. J. E. , T. , E. , F. oraz A. . Istotne jest również, że osoby związane z kontrahentami strony: W. O., M. B., T. B. oraz K. W. nie potwierdzili wykonywania prac na rzecz Spółki F., jak i też samej znajomości z T. W. (W. O., M. B.).

Organ przypomniał, że wyrokiem z 10 maja 2019 r. WSA w Lublinie oddalił skargę spółki F. w przedmiocie podatku od towarów za I kwartał 2014 r. Sąd potwierdził w tej sprawie (choć wyrok nie jest prawomocny), że faktury VAT wystawione w styczniu 2014 r. przez spółkę E. nie dokumentują rzeczywistych transakcji i uzasadniają zakwestionowanie możliwości skorzystania z mechanizmu obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w tych fakturach.

W przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Podsumowując ustalenia organ wskazał, że rozliczenia należności pomiędzy F. s.c. a jej wykonawcami miały być dokonywane przez T. W. w formie gotówkowej, w siedzibie firmy, do rąk osób pełniących funkcje prezesów zarządu, a w przypadku firmy E. - częściowo miały być dokonywane przez kierowników robót nieznanym osobom. Okoliczność ta nie jest potwierdzona żadnym dowodem z dokumentu, zaś twierdzeniom T. W. w tym względzie przeczą zeznania W. O. - prezesa spółki S. oraz K. W. - prezesa spółki A. . Pierwszy zaprzeczył, iż taki fakt miał w ogóle miejsce, drugi zaś jako sposób zapłaty wskazał przelew na rachunek bankowy.

Za nieuzasadniony organ uznał zarzut naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 192 O.p. W ocenie organu, w postępowaniu podatkowym zebrano i wnikliwie zbadano wszelkie istotne okoliczności mogące mieć znaczenie w sprawie: przesłuchano kierowników i szeregowych monterów, odebrano wyjaśnienia od T. W., pozyskano informacje od zleceniodawców spółki, dokumenty źródłowe w postaci faktur, protokołów odbioru robót oraz delegacji służbowych kierowników, informacje dotyczące podwykonawców od właściwych organów podatkowych, w tym protokół kontroli i decyzję podatkową dot. T. oraz [...] z przesłuchania prezesów i udziałowców rzekomych podwykonawców. W odpowiedzi na zarzut, że organ podatkowy dał wiarę zeznaniom W. O. i na tej tylko podstawie zbudował tezę o braku wykonania usług przez spółkę F. organ wskazał, że W. O. kategorycznie stwierdził, że podpisy na kwestionowanych fakturach nie należą do niego, na pieczątce figurują jako dane prezesa spółki S. dane M. O. oraz nieznany nieczytelny podpis (on sam podpisuje się zawsze pierwszym imieniem i nazwiskiem, co ma odzwierciedlenie w [...] przesłuchania). Organ za niewiarygodne uznał, że w przypadku faktycznego przeprowadzenia prac podwykonawczych, prezes spółki - podwykonawcy neguje wykonanie usług budowlanych, za które przecież należy mu się zapłata i powstają określone skutki w sferze prawa podatkowego.

Za niezasadny organ uznał zarzut oparcia rozstrzygnięcia na stwierdzeniach dotyczących nierzetelności faktur VAT zaczerpniętych z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 22 czerwca 2022 r. uchylającej decyzję i umarzającej postępowanie podatkowe prowadzone wobec spółki F. w zakresie podatku VAT za IV kwartał 2014 r. Wyjaśnił, że podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie był m.in. materiał dowodowy zgromadzonym podczas kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Z kolei decyzja dotycząca rozliczenia podatku VAT za IV kwartał 2014 r została uchylona ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Mając na względzie, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a otwarty katalog dowodów, którymi może posługiwać się organ podatkowy obejmuje również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, nie można argumentu pełnomocnika uznać za słuszny.

W cenie organu, nie mają uzasadnienia zarzuty prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, z odgórnie przyjętym założeniem o nieuczciwości podatnika, czy też dokonania oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy i tendencyjny. Okoliczność, że zgromadzone w toku postępowania podatkowego dowody potwierdziły uprzednio poczynione ustalenia zawarte w protokole kontroli, nie można zrównywać z rzekomo powziętym zawczasu założeniem organu. Skarżący nie wykazał natomiast, na czym miałaby polegać wybiórcza i tendencyjna ocena materiału dowodowego. Nadto, w toku postępowania podatkowego zapoznał się z aktami sprawy i mając zapewniony czynny udział w postępowaniu nie składał żadnych wniosków dowodowych.

Organ nie zgodził się także z zarzutem naruszenia przepisów postępowania, tj. art 2a O.p. oraz art. 11, art. 12, art. 14 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości faktycznych na korzyść strony. Przypomniał, że art. 2a nakazuje stosować zasadę "in dubio pro tributario" wyłącznie w odniesieniu do treści przepisów prawa podatkowego. Przepis ten, co do zasady, nie ma zastosowania do wątpliwości co do stanu faktycznego, co potwierdza orzecznictwo.

W następstwie nieuwzględnienia powyższych zarzutów, jako niezasadny organ ocenił także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 22 ust. 1 i art. 24a u.p.d.p.f. w zw. art. 20 ust. 2, art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości poprzez uznanie, że zaewidencjonowane w księgach rachunkowych przez stronę dokumenty nie potwierdzają wykonania rzeczywistych transakcji i stanowią zawyżenie kosztów uzyskania przychodów we wskazanym w decyzjach okresach.

Organ podkreślił, że poza sporem pozostaje, iż to T. W. prowadził sprawy spółki F., organizował jej prace, odpowiadał za kontakty z kontrahentami i to on miał najpełniejszą wiedzę o okolicznościach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W związku z tym, nie było konieczności przeprowadzania czynności dowodowych w stosunku do R. W., która faktycznie nie zajmowała się bieżącą działalnością spółki (co przyznaje pełnomocnik). Bierność R. W. w prowadzeniu działalności spółki F., której wynik finansowy miał bezpośredni wpływ na jej sytuację majątkową, nie może jednak skutkować złagodzeniem wobec niej rygoru należytego działania, stawianego wspólnikom spółki cywilnej w zakresie odpowiedzialności podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję R. W. zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1, art. 228 w zw. z art. 165b § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji podatkowej zamiast postanowienia o niedopuszczalności odwołania podatnika w sytuacji, gdy postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z 20 grudnia 2019 roku nr 0616-SPV.4102.207.2019 zostało wydane w oparciu o błędną podstawę prawną, tj. art. 165 § 2 O.p,. wskutek czego decyzja organu I instancji nie mogła wejść do obrotu prawnego, jak i nie mogła zostać w ogóle wydana, zaś postępowanie podatkowe nie mogło być prowadzone;

- art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez ich instrumentalne zastosowanie wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 192 O.p. poprzez ustalenie błędnego stanu faktycznego sprawy w wyniku całkowicie dowolnej, niemającej oparcia w materiale dowodowym, a także sprzecznej z zasadami logicznego rozumowania ocenie materiału dowodowego, w szczególności: - nierozstrzyganie wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika; - zastępowanie przesłuchań świadków wyjaśnianiami; - uznanie zeznań kierowników budowy oraz T. W. za niewiarygodne i przyznanie waloru wiarygodności zeznaniom szeregowych pracowników spółki F.; - oparcie rozstrzygnięcia na motywach decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 22 czerwca 2022 r. dotyczącej spółki F. w przedmiocie podatku VAT za IV kwartał 2014 r.

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art 187 § 1, art. 191, art 122, art. 216 O.p. poprzez brak przeprowadzenia zgłoszonego w odwołaniu od decyzji wniosku o zawieszenie przedmiotowego postępowania do czasu zakończenia postępowania sądowego o sygn. II K 1007/20;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 2a O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niedopełnienie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, złamanie zasady in dubio pro tributario, odgórne przyjęcie nieuczciwości podatnika;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 2a O.p., art. 11, art. 12, art. 14 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez nierozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść podatnika; - rażące naruszenie art. 10 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców; - uznanie wbrew dyspozycji art. 8 ustawy Prawo przedsiębiorców, że na stronie ciążą obowiązki, które nie wynikają z przepisów powszechnie obowiązującego prawa; - naruszenie zasady bezstronności i równego traktowania wynikającej z art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców;

- art. 22 ust. 1, art. 24a u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 2, art. 22 ust 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości poprzez uznanie że zaewidencjonowane w księgach rachunkowych dokumenty nie potwierdzają wykonania rzeczywistych transakcji i stanowią zawyżenie kosztów uzyskania przychodów we wskazanych w decyzji okresach.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz wniósł o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżąca w szczególności wskazywała, że wszczęcie postępowania

o przestępstwo skarbowe i zawiadomienie o tym podatnika miało charakter pozorny i służyło tylko zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ramach tego postępowania nie są podejmowane żadne realne czynności. Inicjatorem postępowania karnego skarbowego był Naczelnik Urzędu Skarbowego w Puławach, który działał z zamiarem najszybszego wszczęcia dochodzenia w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższe potwierdza fakt, że zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa zostało złożone krótko po wszczęciu kontroli podatkowej w PIT za 2014 r. Zawiadomienie z 2 grudnia 2019 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w PIT za 2014 rok dotyczyło rozliczeń z podmiotami S., A. , T.. Nie dotyczyło rozliczeń z podmiotem E.. Dochodzenie zostało oparte głównie na materiałach z kontroli podatkowej w PIT za 2014 rok, co przeczy twierdzeniom organu podatkowego o zdobyciu w toku dochodzenia istotnego materiału dowodowego. W postępowaniu odnotowano rozbieżności w ocenie tego samego materiału dowodowego. Wreszcie, o instrumentalności działań organów przesądza, zdaniem skarżącej, postanowienie sądu o zawieszeniu postępowania karnego z uwagi na zachodzącą długotrwałą przeszkodę uniemożliwiającą dalsze prowadzenie sprawy oraz fakt, że akt oskarżenia nie zawiera ostatecznych kwot uszczupleń podatkowych.

Pełnomocnik skarżącej stanął nadto na stanowisku, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z 20 grudnia 2019 r. w przedmiotowej sprawie zostało wydane na błędnej podstawie prawnej, tj. art. 165 § 2 O.p., czym naruszono art. 165b § 1 O.p. W konsekwencji, z uwagi na brak skutecznego w sensie prawnym wszczęcia wobec podatnika postępowania podatkowego, decyzje organów nie weszły do obrotu prawnego i nie wywołują skutków prawnych.

Skarżąca oceniła, że organy prowadzące postępowanie skoncentrowały się na takim zinterpretowaniu materiału dowodowego, by wynikał z niego stan faktyczny uprawdopodabniający jedynie uprzednio założone intencje organu. Wykazały się nieznajomością realiów funkcjonowania branży podatnika. Nie wyjaśniły, jakie kryteria oceny zostały przyjęte w przedmiotowej sprawie. Poza tym, próby dokonania ustaleń faktycznych przez organ okazały się bezskuteczne z uwagi niemożność przeprowadzenia czynności z podmiotami E., S. i A. . W przypadku T. spółki z o.o., kontrola podatkowa odbyła się bez aktywnego udziału podatnika, a dokonane ustalenia były dowolne. Brak reakcji innego podmiotu gospodarczego na wezwania organu podatkowego czy też jego wykreślenie z rejestru VAT, nie może w żaden sposób obciążać podatnika.

W rezultacie powyższego pełnomocnik skarżącej ocenił, że organ nie dokonał żadnych ustaleń, które wiązałyby się w swojej istocie z rozliczeniami podatkowymi spółki F., zwłaszcza, że nie ma w obrocie prawnym ostatecznych i prawomocnych decyzji podatkowych wydanych na kontrahentów spółki, z których wynikałoby, że pochodzące od nich transakcje gospodarcze czy dokumenty były nierzetelne.

Zdaniem pełnomocnika, w sprawie wystąpiły przesłanki z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wydatki skarżącej poniesione na zakup usług podwykonawczych zostały definitywnie i faktycznie przez niego poniesione w celu, którym było uzyskanie przychodu, pozostawały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a fakt ich poniesienia został prawidłowo udokumentowany. Roboty te zostały wykonane przez spółki E., A. , T. i S..

Pełnomocnik podkreślał, że strona rozliczała należne podatki, składała deklaracje podatkowe, jak również wykonywała wszystkie inne czynności gospodarcze, za wykonanie których wystawiała faktury VAT. W tej sytuacji nie ma znaczenia, że kontrahentem spółki były podmioty gospodarcze, które nie wypełniały obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Dokonywanie operacji gospodarczych z tego typu podmiotami nie jest zabronione przez prawo podatkowe, natomiast jedyne ograniczenia wynikające z tego typu współpracy dotyczą ewentualnego rzetelnego wykonywania obowiązków wynikających z podpisanych umów podwykonawczych. Ponadto, prawo podatkowe nie wprowadza odpowiedzialności zbiorowej za prowadzenie współpracy z podmiotami naruszającymi przepisy prawa podatkowego i dopóty podatnik wykonuje czynności opodatkowane, za które wystawia faktury VAT odzwierciedlające rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, rozlicza należne podatki i następnie odprowadza je do budżetu państwa, nie może być za to karany. Dopiero wykazanie, że usługobiorcy nie wykonywali czynności gospodarczych wynikających z wystawionych faktur może uzasadniać odmowę zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tak jednak w niniejszej sprawie nie było.

Skarżąca odniosła się do szeregu ustaleń faktycznych prezentowanych przez organ w zaskarżonej decyzji:

- oceniła, że niemożność przesłuchania w charakterze świadków prezesów zarządów kontrahentów spółki jest jedynie dowodem nieudolności organu, natomiast nie uzasadnia tezy o pozorności transakcji pomiędzy spółką, a jej kontrahentami;

- okoliczność, że spółki nie zatrudniały żadnych pracowników nie oznacza, że nie prowadziły one działalności gospodarczej, gdyż mogły zatrudniać pracowników na umowę zlecenie albo w ogóle "na czarno", co jest bardzo częstym zjawiskiem w branży budowlanej i okołobudowlanej;

- nie jest prawdą, że żaden z pracowników F. s.c. nie był w stanie podać z imienia i nazwiska osób reprezentujących kontrahentów spółki, ponieważ T. W. osobiście kontaktował się i ustalał warunki współpracy z przedstawicielami podwykonawców, co zostało wskazane w jego pisemnych wyjaśnieniach;

- brak dokumentów świadczących o utrzymywaniu kontaktów biznesowych pomiędzy spółką a podwykonawcami (negocjacje, umowy, odbiory wykonanych prac, gwarancje) skarżąca tłumaczyła tym, że kontakt ze spółkami - kontrahentami został nawiązany w sytuacji zagrożenia nałożeniem kar umownych na spółkę z uwagi na nieterminowe wykonanie robót budowlanych i w związku z tym konieczne było szybkie znalezienie wsparcia wykonawczego dla realizacji niektórych zleceń. Po uzgodnieniach dokonanych przez T. W. kolejne zlecenia kierowane były do zleceniobiorców drogą telefoniczną;

- nie jest w ocenie skarżącej prawdziwe twierdzenie, że jedynymi dokumentami, jakimi posługiwała się spółka w celu weryfikacji kontrahentów, była deklaracja VAT-7 złożona za okres poprzedzający nawiązanie współpracy, z której wynikała sprzedaż opodatkowana stawką 23%. Spółka dokonywała potwierdzenia istnienia kontrahentów w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz rejestrze podatników podatku VAT;

- zapłata za usługi podwykonawcze wykonane przez spółki była realizowana gotówką, bez pośrednictwa banków, co w 2014 r. było powszechne i dopuszczalne przez obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Dodatkowo, w dniach przekazywania gotówki, z rachunku bankowego spółki wypłacane były środki pieniężne w wysokości niezbędnej do zapłaty za faktury wystawione przez kontrahentów.

W zakresie ustaleń dotyczących E. pełnomocnik skarżącej powtórzył m.in. że organ był w posiadaniu danych osoby uprawnionej do reprezentowania tej spółki, bowiem z zeznań T. W. wynika, że kontaktował się z on Panem O. który w tamtym okresie posiadał pełnomocnictwo do reprezentowania firmy E..

Pełnomocnik skarżącej nie zgodził się także z ustaleniami organu dotyczącymi T. spółki z o.o. Wyjaśnił, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w tej spółce nie ujawniono współpracy ze spółką F., gdyż wszelkie ustalenia przybierały formę ustną. Twierdzenia, że pod adresem wskazanym jako siedziba spółki brak jest znamion prowadzenia działalności gospodarczej, a adresowana tam korespondencja nie była podejmowana przez spółkę, pełnomocnik skarżącej ocenił jako irrelewantne. Współpraca spółek F. i T. miała miejsce w 2014 r., podczas gdy kontrola podatkowa w spółce T. była przeprowadzona w 2018 r., a więc już w czasie, gdy spółka została wykreślona z ewidencji podatników VAT. Podobnie nie ma znaczenia, że spółka T. nie posiadała zaplecza gospodarczego (placu, magazynu, środków trwałych). W sytuacji konieczności posiadania specjalistycznego sprzętu budowlanego firmy posiłkowały się profesjonalnymi wypożyczalniami sprzętu.

Odnosząc się do ustaleń poczynionych w stosunku do A. skarżący podkreślił, że posiadanie siedziby w wirtualnym biurze nie jest zabronione przez obowiązujące przepisy prawa - okoliczność ta nie może więc stanowić zarzutu wobec podatnika. Analogicznie, fakt, że przedmiot wykonywanej działalności gospodarczej A. jest inny niż zgłoszony do ewidencji, nie może determinować obiektywnego stanowiska w kwestii świadczenia usług podwykonawczych. Spółka posiadała otwarty obowiązek podatkowy w podatku VAT i CIT do końca 2015 r., jednakże w okresie współpracy ze spółką F., składała wymagane deklaracje podatkowe i rozliczała podatki. Biorąc natomiast pod uwagę, że spółka w 2017 r. została wykreślona z ewidencji VAT, za prawdopodobne można przyjąć, że zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej i z tego też powodu adresowana do niej korespondencja nie jest odbierana. Identycznych ustaleń organ dokonał w stosunku do spółki S..

W świetle powyższego, pełnomocnik stanął na stanowisku, że organ błędnie ocenił zebrany materiał dowodowy i w rezultacie błędnie ustalił stan faktyczny sprawy. Ocenił, że wszystkie dokumenty będące w posiadaniu organu odzwierciedlają rzeczywiście zaistniałe zdarzenia gospodarcze. Ponadto stwierdził, że u kontrahentów podatnika nie stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT czy CIT albo nie potwierdzono faktu, iż podmioty te nie złożyły deklaracji dla podatku od towarów i usług, w związku z tym nie są to tzw. "znikający podatnicy". Natomiast to, że podmioty te zaprzestały wykonywania działalności gospodarczej już po zakończeniu współpracy ze spółką F., nie przesądza w żaden sposób o nieuczciwości samego podatnika czy też tych podmiotów. W ocenie strony skarżącej, dotychczasowe konkluzje organu wskazują na z góry przyjętą tezę o nieuczciwości i świadomym udziale podatnika w nielegalnym procederze polegającym na pozorowaniu wykonywania działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług podwykonawczych. Dodał także, że twierdzenia, którym dał wiarę organ, dotyczyły ustaleń dokonanych przez inne organy podatkowe, przy czym nie wiadomo, czy te ustalenia przybrały formę ostatecznych i prawomocnych decyzji podatkowych albo czy nie zastosowano tzw. fikcji doręczenia (przez co dany podatnik nie miał realnej możliwości wypowiedzenia się).

Szczególną wagę dowodową pełnomocnik skarżącej przypisał zeznaniom kierowników robót zatrudnionym w spółce F.. Z zeznań tych wynikało w jego ocenie jednoznacznie, że pracownicy firm podwykonawców w trakcie wykonywania prac na rzecz strony występowali jako pracownicy F. s.c. (m.in. nosili kamizelki z logo firmy). Spółka nie zgłaszała swoim zleceniodawcom zatrudnienia podwykonawców do realizacji prac objętych zleceniem, które przyjęła. Takiego rozwiązania nie przewidywały umowy łączące F. s.c. ze zleceniodawcami. Jednocześnie spółka nie chciała by kontrahenci zorientowali się, że nie jest w stanie wykonać wszystkich prac we własnym zakresie. Dlatego z oficjalnych dokumentów nie wynika, by na budowach prace były wykonywane przez pracowników firmy E., S., T. czy A.. Z tej samej przyczyny obecności takich pracowników nie potwierdzają podmioty, na rzecz których strona wykonywała prace.

Pełnomocnik skarżącej odmiennie niż organ ocenił zeznania świadków – pozostałych pracowników spółki. Stwierdził, że pracownikom nie przekazywano informacji o wszystkich działaniach spółki, wskutek czego nie mogli oni wiedzieć o pracach wykonywanych przez podwykonawców. W konsekwencji, z zeznań pracowników można jedynie wywieść, że w trakcie prac nie spotkali pracowników E., S., T. czy A. . Sytuacja ta nie daje jednak podstaw do formułowania przez organ oceny, iż w rzeczywistości takie prace nie zostały wykonane.

Zdaniem skarżącej, organ nie udowodnił zatem, iż transakcje przeprowadzane przez stronę wiązały się z oszustwem polegającym na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów lub innymi nieprawidłowościami na tle podatkowym. Akta sprawy potwierdzają, że spółka wywiązywała się ze swoich z obowiązków podatkowych związanych z dokonywanymi wzajemnie operacjami gospodarczymi. Jednocześnie brak jest jakichkolwiek dowodów, że podatnik w sposób świadomy uczestniczył w nielegalnych transakcjach gospodarczych, bądź też że usługi podwykonawcze nie były wykonane przez podmioty widniejące na fakturach ujawnionych w księgowości podatnika. Wreszcie, brak jest logicznego uzasadnienia w materiale dowodowym, że uchybienia ujawnione u kontrahentów spółki 4 lata po analizowanych zdarzeniach miały wpływ na możliwość realizacji usług podwykonawczych przez kontrahentów.

W ocenie pełnomocnika skarżącej, organ naruszył zasadę prawdy materialnej wynikającą z art. 122 O.p. Nie przedstawił żadnego przeciwdowodu podważającego dokumentację podatkową i handlową podatnika, czy też zaprzeczającego zeznaniom świadków. Posługiwał się jedynie sugestiami, interpretując każdą okoliczność na niekorzyść podatnika. Takie działanie bez wątpienia nie służy pogłębianiu zaufania do organów podatkowych, lecz przeciwnie, prowadzi do naruszenia zasady przekonywania strony przez organ podatkowy o zasadności rozstrzygnięcia. Powołując się na treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r. znak PK4.8022.44.2015 pełnomocnik skarżącej przypomniał, że nie tylko wątpliwości natury prawnej, lecz także te dotyczące stanu faktycznego, jeżeli nie dają się usunąć, mają być co do zasady rozstrzygane na korzyść podatników.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja, wbrew wielości podniesionych w skardze zarzutów, odpowiada prawu.

Spór między stronami ma u podstaw kwestię wysokości kosztów uzyskania przychodów, które wykazane zostały przez podatnika w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Zdaniem organu, podatnik zawyżył koszty z tytułu zakupu usług budowlanych u deklarowanych przez niego podwykonawców.

Priorytetowymi kwestiami, które winny zostać rozstrzygnięte przed merytoryczną oceną stanowiska organu w tym przedmiocie są jednak podniesione w skardze zarzuty związane z wadliwością wszczęcia (a tym samym i dalszego prowadzenia) postępowania podatkowego, a także przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem skarżącej, postępowanie w sprawie winno zostać umorzone w związku z wadliwością jego wszczęcia. Organ bowiem, po zakończeniu kontroli podatkowej, w postanowieniu o wszczęciu wskazał błędną podstawę prawną, tj. art. 165 § 2 O.p., zamiast art. 165b § 1 O.p. W odpowiedzi na powyższe organ z kolei wskazał, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte wobec R. W. w sposób prawidłowy i w oparciu o właściwą podstawę prawną.

Zgodnie z art. 165 § 1 O.p., postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (art. 165 § 2 O.p.). Z kolei, jak wynika z art. 165b § 1 O.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia postępowania.

Przepis art. 165b ma charakter przepisu szczegółowego wobec regulacji art. 165 O.p., co w wypadku wszczęcia postępowania na jego podstawie nie obowiązują ogólne zasady związane z tym etapem postępowania, na które wskazuje właśnie art. 165 O.p. Dotyczy to m.in. zasady, że postępowania takie wszczyna organ z urzędu i w tym celu wydaje postanowienie.

Należy przyznać organowi rację, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia zasad wszczęcia postępowania. Kontrola podatkowa została zakończona w dniu 26 sierpnia 2019 r., zaś postanowienie o wszczęciu wydano w dniu 20 grudnia 2019 r. (doręczono je 8 stycznia 2020 r.). Podatnik nie złożył korekty zeznania podatkowego, która uwzględniałaby wynik kontroli. To oznacza, że spełnione zostały warunki, o jakich stanowi przepis art. 165b § 1 O.p. Jakkolwiek w postanowieniu nie przywołano treści art. 165b O.p., to jednak o nieprawidłowości działania organu można byłoby mówić, gdyby naruszył on zasady wynikające z ustawy. Tak jednak się nie stało, bowiem po zamknięciu kontroli podatkowej w okresie wskazanym w tym przepisie (czyli przed upływem 6 miesięcy) doszło do podjęcia przez organ czynności zmierzającej do uruchomienia postępowania podatkowego. Samo pominięcie w treści postanowienia wskazanego przepisu (co w istocie miało miejsce), choć stanowi zaniedbanie organu, nie daje jednak podstawy do stwierdzenia, że do wszczęcia postępowania podatkowego w ogóle nie doszło, a decyzje organów nie weszły do obrotu prawnego. Zarzut skargi jest zatem nieuzasadniony.

Ze względu na termin płatności podatku wynikającego ze zobowiązania, o którym mowa w sprawie, przypadający w 2015 r., zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p., termin jego przedawnienia nastąpiłby z końcem 2020 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W myśl art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Celem regulacji art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Analizując kwestię przedawnienia należy także uwzględnić uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której Sąd stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Sąd jest więc uprawniony i zobowiązany do badania, czy wszczęcie postępowania karnego karbowego miało charakter instrumentalny. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz.U z 2021r. poz. 534 ze zm.; dalej "k.p.k.") czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. także wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20). Zdaniem NSA, analiza okoliczności konkretnej sprawy podatkowej zorientowana na stwierdzenie, czy w sprawie tej nie doszło do nadużycia prawa w tym obszarze, powinna być wszechstronna. Analiza ta jednak w szczególności powinna obejmować: bliskość końca terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; czynności dowodowe podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym – aktywność prowadzącego to postępowanie organu podatkowego; czynności organów postępowania przygotowawczego podjęte po wszczęciu postępowania karnego skarbowego – aktywność organu prowadzącego to postępowanie.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że uzasadnienie skarżonej decyzji zawiera przekonujące i obszerne wyjaśnienie dotyczące przyczyn tamujących bieg terminu przedawnienia (jego zawieszenia z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) oraz braku instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego.

Jak ustalono, w dniu 7 listopada 2019 r. (a zatem na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) wszczęto postępowanie karne skarbowe. Zostało ono wszczęte przez Prokuraturę Rejonowa w Puławach (sygn. akt PR1 Ds 1540.2019) i obejmowało podanie nieprawdy w deklaracjach w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. i posługiwanie się nierzetelnymi fakturami VAT, przez co narażono na uszczuplenie należności Skarbu Państwa. W uzasadnieniu wskazano na nierzetelne faktury wystawione przez spółki S., A. i T.. Pismem z dnia 2 grudnia 2019 r. powiadomiono stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego (k. 28 akt adm. t. 5/5). Nadto wcześniej, bo w dniu 9 stycznia 2019 r. wszczęto dochodzenie w sprawie sygn. akt PR1 Ds 1591.2018 w sprawie posługiwania się przez T. i R. W. nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez spółkę E.. Obie sprawy karne zostały następnie połączone i dalej prowadzone pod sygn. akt 1 Ds 1540.2019. Prokurator wydał postanowienie o umorzeniu dochodzenia w sprawie PR1 Ds 1591.2018. Do postępowania w sprawie 1 Ds 1540.2019, w dniu 22 stycznia 2020 r. dołączono akta dochodzenia sygn. RKS [...] prowadzonego przez Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na wprowadzeniu do obrotu faktur wystawionych przez T., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W dniu 1 kwietnia 2020 r. (k. 86 akt adm. t. 2/3) przedstawiono R. W. zarzuty dotyczące podania nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w 2014 r., posługując się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez S., T. i A.. Następnie, w wyniku kontroli sądowej, w której uchylono postanowienie prokuratora o umorzeniu dochodzenia w sprawie PR1 Ds 1591.2018, podjęto je pod sygn. PR1 Ds. 857.2020 i dołączono do sprawy PR1 Ds 1540.2019. w dniu 31 grudnia 2020 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w Puławach wystąpił z aktem oskarżenia przeciwko T. W., R. W. i T. B.. Postanowieniem z dnia 24 czerwca 2021 r. Sąd Rejonowy w Puławach zawiesił postępowanie w sprawie wskazując, że dla ustalenia wysokości uszczuplenia należnego Skarbowi Państwa niezbędne jest ostateczne określenie wysokości uszczuplonego podatku w postępowaniu administracyjnym.

W tych realiach skarżąca podniosła, że: po pierwsze, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia dotyczy wyłącznie rozliczeń pomiędzy podatnikiem a spółkami S., A. i T., co oznacza, że zawieszenie to nie dotyczy rozliczeń z E. (bo nie obejmowało tej spółki postanowienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, o którym powiadomiono podatnika); po drugie: zawieszenie postępowania sądowego do czasu ukończenia postępowania podatkowego wskazuje na fakt, że organ karny nie zgromadził wystarczającego materiału dowodowego i nie ustalił zasadniczych w sprawie okoliczności, w tym wysokości uszczuplenia należności Skarbu Państwa, a co za tym idzie – świadczy to o instrumentalności wszczęcia i prowadzenia postępowania karno-skarbowego.

Powyższe zarzuty są, w ocenie Sądu, bezzasadne. Postępowanie karno-skarbowe obejmowało swoim zakresem rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w związku z posłużeniem się m.in. przez podatnika nierzetelnymi fakturami VAT. Pozostałe okoliczności tej sprawy pozostają natomiast w sferze opisu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Nad opisem czynu i jego właściwą kwalifikacją prawną proceduje do końca trwania postępowania zarówno organ prowadzący postępowanie przygotowawcze, jak i sąd karny, który nie jest związany tymi elementami przedstawionymi w akcie oskarżenia. Oznacza to, że zarówno zagadnienie dotyczące wystawców nierzetelnych faktur, jak i wysokość uszczupleń podatkowych wynikająca z posługiwania się przez podatnika tymi fakturami w roku podatkowym, do momentu wydania wyroku są elementem podlegającym ustaleniom i ocenie w toku prowadzonego przez sąd postępowania. Bez wątpliwości więc nie muszą być one jednoznacznie i definitywnie określone, a już w szczególności – jak wskazuje skarżąca – być "ostatecznymi i prawomocnymi" już na etapie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ale również w dacie przedstawienia zarzutu i w dacie wystąpienia z aktem oskarżenia. Weryfikacji danych zawartych w akcie oskarżenia dokonuje bowiem sąd karny. Sąd karny jest sądem faktu (art. 352 k.p.k.), a zatem ma za zadanie prowadzenia pełnego postępowania dowodowego na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli przypisania oskarżonemu winy za ściśle określony czyn karalny oraz wymierzenia za ten czyn stosownej kary. Sąd ten nie jest związany w sposób mechaniczny pełną treścią aktu oskarżenia, tzn. kwalifikacją prawną zarzutów lub opisem czynu i może te elementy aktu oskarżenia zmodyfikować. Tym co wiąże Sąd jest natomiast samo zdarzenie historyczne będące podstawą tego aktu. Gdyby sąd karny uznał, że postępowanie przygotowawcze posiada istotne braki formalne lub wadliwości w zakresie postępowania dowodowego, dokonałby zwrotu sprawy (albo w trybie art. 337 k.p.k. albo w trybie art. 344a k.p.k.), względnie zastosowałby art. 396a k.p.k. i zażądałby od oskarżyciela publicznego uzupełnienia braków w materiale dowodowym. Gdyby z kolei uznał na etapie, w którym sprawa się znajduje, że skarżącej nie można skutecznie zarzucić czynów opisanych w akcie oskarżenia, wydałby wyrok uniewinniający. Tymczasem, na etapie sądowym uznano, że postępowanie dowodowe wymaga dołączenia dokumentacji z ukończonego postępowania podatkowego. Sąd podjął z tych właśnie względów decyzję o zawieszeniu postępowania sądowego. Nie sposób więc uznać, że przez pryzmat tej czynności sądu karnego oraz spoczywania postępowania przed tym sądem po dacie wydania postanowienia o zawieszeniu, wszczęcie postępowania karno-skarbowego uznać należy za instrumentalne, mające na celu wyłącznie zatamowanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie to wprawdzie nie zostało ukończone, ale znajduje się na etapie sądowym, w związku z czym – jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - nie tylko przedstawiono skarżącej zarzuty, ale też wystąpiono z aktem oskarżenia. Świadczy to o pełnym zrealizowaniu celu postępowania karnego przygotowawczego. Sąd karny natomiast kontynuuje postępowanie i do chwili niniejszego rozstrzygnięcia nie uniewinnił prawomocnie oskarżonej od stawianych jej zarzutów, ani też nie umorzył postępowania karnego.

Należy też mieć na względzie i to, że postępowanie karne-skarbowe było prowadzone przez organ znajdujący się poza strukturą Krajowej Administracji Skarbowej, tj. przez prokuratora, który zgodnie z treścią art. 2 ustawy Prawo o prokuraturze, realizuje zadania w zakresie ścigania przestępstw oraz stoi na straży praworządności i do którego zadań, inaczej niż w przypadku finansowych organów postępowania przygotowawczego, takich jak np. naczelnicy urzędów skarbowych, nie należy realizacja dochodów z podatków (które to zadania na organy Krajowej Administracji Skarbowej, więc m.in. na naczelników urzędów skarbowych, nakłada art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej).

Powyższe świadczy zatem o tym, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa, nie uległo przedawnieniu. Daje to podstawę do merytorycznej oceny stanowiska organu zawartego w kontrolowanej decyzji, a zatem także do rozpoznania pozostałych zarzutów skargi.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty są wyrazem celowego zużycia zasobów. Stanowią one zatem wyrażone w formie pieniężnej nakłady niezbędne do wytworzenia określonego produktu. (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych w: Prawo finansowe, red. naukowa A. Hanusz, Warszawa 2022, s. 284). Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być zatem spełnione łącznie następujące warunki: 1. wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, 2. nie może znajdować się w katalogu określonym w art. 23 u.p.d.o.f., 3. powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, 4. winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów bądź zachowania źródła przychodów i 5. być właściwie udokumentowany. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów wówczas, gdy obejmuje transakcje faktycznie dokonane przez podmioty wskazane w treści danej faktury (sprzedawca i nabywca). Jak wskazywał NSA w wyroku z 8 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 1801/20: "Nie może budzić wątpliwości, że wydatek musi być należycie udokumentowany, a dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką rzekomo dokumentują, nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze (a w konsekwencji być podstawą ustalenia dochodu). Rację ma organ, stwierdzając, że przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych, a zatem sam fakt wystawienia faktury i nawet dokonanie zapłaty nie są wystarczające dla zaliczenia wydatku związanego z tą czynnością do kosztów prowadzonej działalności. W konsekwencji faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (jest fikcyjna), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego, a wobec tego nie może być podstawą ustalenia dochodu". Podstawowe znaczenie ma zatem prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie, że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Zgromadzenie takich dowodów leży zatem bez wątpliwości w interesie podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2246/18, podkreślił, że: "W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów". W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (vide: wyrok SN z dnia 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02, z 17 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 32/10, z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1768/08, z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1142/12).

Ustawodawca powiązał więc prawo do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów z czynnością faktycznie wykonaną przez wystawcę faktury, a nie tylko z samym faktem posiadania faktury poprawnej formalnie. Faktura powinna być prawidłowa także pod względem materialnym, czyli jej treść powinna być zgodna z zaistniałym zdarzeniem gospodarczym. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a więc nie może wywołać żadnych skutków podatkowych, w tym także w sferze podatku dochodowego. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do zaliczenia wartości tej faktury do kosztów uzyskania przychodów.

Z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony, czy też niezawiniony, dokonał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. abstrahuje od takich okoliczności, jak świadomość podatnika, zła czy dobra wiara, czy też zachowanie należytej staranności przez podatnika. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży, w którym to pojęciu mieści się również sytuacja, gdy towar/usługa mógł być co prawda dostarczony, ale nie zbył go podmiot wskazany w dokumencie.

W niniejszej sprawie organ stwierdził, że faktury VAT wystawione przez spółki E., S., T. i A. na rzecz spółki cywilnej F., której skarżąca jest wspólnikiem, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji – spółki te nie wykonały bowiem na rzecz F. usług w nich wskazanych. Zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, że wszystkie wskazane podmioty nie mogły wykonać usług podwykonawczych na rzecz F.. Zakwestionowane faktury VAT mają w tych okolicznościach charakter faktur pustych, zaś prace budowlane w nich opisane wykonała spółka F. lub inny pomiot, który nie został przez podatnika ujawniony organowi.

Ze względu na formułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz szczególnej uwagi pełnomocnika strony na sposób gromadzenia i oceny dowodów oraz dokonania ustaleń faktycznych wskazać trzeba, że z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika, iż zasadniczo ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Poszczególne regulacje prawa materialnego mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania. Gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego, wówczas z zasad logiki wynika, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Jeżeli zatem strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody potwierdzające prezentowane stanowisko. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (por. A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004, nr 9, str. 49 – 54 oraz wyrok NSA z dnia 13 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 3242/19). Ma to szczególne znaczenie w wypadku obowiązku wykazania kosztów uzyskania przychodów. Obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków pozostających w związku ze źródłem przychodów leży w tych okolicznościach po stronie podatnika (koszty zasadniczo wpływają bowiem na obniżenie jego należności podatkowej, czyli powołanie się na ich poniesienie jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika). Nie jest także możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości, oprócz faktur, było oświadczenie podatnika, że poniósł taki koszt, gdyż mogłoby to prowadzić do sytuacji, iż podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji. (zob.: M. Brzostowska, P. Kubiesa, art. 22 [w:] M. Brzostowska, P. Kubiesa, PIT. Komentarz, WKP 2022).

Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie zaś z treścią art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższe przepisy przyjmują zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty pochodzące z innych postępowań (karnych, podatkowych i kontrolnych), także prowadzonych w stosunku do innych podmiotów, ale też i inne dokumenty bezpośrednio uzyskane przez organ prowadzący postępowanie, w tym także kwestionowane bezzasadnie przez skarżącego oświadczenia osób mających określoną wiedzę o sprawie. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu, a protokół z jego zeznaniami włączono do sprawy. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Pomimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody ocenie. Tym samym, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie były zobligowane do powtarzania dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach kontrolnych i podatkowych dotyczących strony bądź innych podmiotów, w tym m.in. przedstawicieli spółek, które miały być podwykonawcami spółki F.. Ma to szczególne znaczenie wobec niemożności przesłuchania tych osób przez organ podatkowy – kierowane bowiem do nich wezwania nie zostały podjęte. Wykorzystanie tych dowodów nie stanowiło w szczególności naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 O.p. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu (wyroki NSA: z 19 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1311/20; z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15; z 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 773/16; z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 51/14; z 1 czerwca 2017r., sygn. akt II FSK 1387/15; z 11 stycznia 2011r., sygn. akt I FSK 323/10). Organ podatkowy był zatem nie tylko uprawniony do włączenia do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach, lecz wręcz był do tego zobowiązany w celu realizacji zasad prawdy materialnej oraz zupełności materiału dowodowego z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Jak przy tym wynika z akt sprawy, organy obu instancji umożliwiły skarżącej zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie. Znaczna część zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pochodzi też z postępowań podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług należnego od F. za I i IV kwartał 2014 r., jak też toczącego się wobec wspólników F. postępowania karnego (sygn. II K 1007/20). Organ włączył do akt postępowania m.in. protokoły z przesłuchania świadków, ale też przeprowadził liczne dowody osobowe i pozaosobowe, które przyczyniły się do rozpoznania istoty sprawy. Nie polega zatem na prawdzie stwierdzenie strony, że organ celowo zaniechał przeprowadzenia dowodów osobowych, zastępując je w sposób nieuprawniony oświadczeniami na piśmie. Jak wskazano w odpowiedzi na stawiany także w odwołaniu zarzut, oświadczenia dotyczyły wyłącznie tych osób, które z różnych względów nie mogły stawić się na wezwanie organu (np. przebywają stale za granicą). Takie działanie nie narusza zasad procesowych, ale wręcz sprzyja ekonomice postępowania, realizując założenia wskazane w art. 125 § 1 O.p., tym bardziej że – jak wskazano powyżej – w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje ani zasada bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, ani też zasada różnej mocy dowodowej poszczególnych dowodów. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w przyjętym orzecznictwie sądowoadministracyjnym (m.in. wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1128/07; wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 323/10; wyrok NSA z dnia 03 września 2015 r. sygn. akt I FSK 771/14).

Organ zasadnie przy tym uznał, że nie istnieje podstawa do zawieszenia postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowania karnego. Skarżąca nie skorzystała z prawa do zaskarżenia wydanego w tym przedmiocie postanowienia, jednak w niniejszej sprawie podniosła zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Dlatego należy podkreślić, że działanie organu podatkowego w żadnym razie nie jest determinowane wynikiem postępowania karnego, zaś materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnym na żądanie organu został włączony do akt sprawy (postanowienie z 31 marca 2021 r.) i stanowił podstawę ustaleń stanu faktycznego. Uwzględnienie wniosku strony doprowadziłoby zresztą do absurdalnej procesowo sytuacji, w której to sąd karny zawiesił postępowanie do czasu zakończenia postępowania podatkowego, a organ podatkowy miałby zawiesić swoje postępowanie do czasu ukończenia postępowania karnego.

Nie można też podzielić stanowiska skarżącej, że organ nie był uprawniony do skorzystania w niniejszej sprawie z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług należnego od spółki F. za IV kwartał 2014 r. W postępowaniu odwoławczym decyzja organu pierwszej instancji została bowiem uchylona, a postępowanie podatkowe umorzono ze względu na upływ terminu przedawnienia. Okoliczność ta nie ma jednak żadnego wpływu na wartość dowodową zebranego w tym postępowaniu materiału dowodowego, który został włączony do sprawy niniejszej. Umorzenie postępowania nie powoduje zaś, że nie można wykorzystać w innej sprawie dowodów, które zostały w nim pozyskane (nie tracą one waloru dowodów pozyskanych legalnie).

Podzielić należy pogląd organu odwoławczego, że specyfika postępowań dotyczących pustych faktur (jakkolwiek jest to pojęcie funkcjonujące głównie w obrębie podatku od towarów i usług – to w niniejszej sprawie jest to zasadnicza podstawa do zakwestionowania wykazywanych kosztów uzyskania przychodów) jest taka, że duża część ustaleń faktycznych dotyczy podmiotów innych niż strona postępowania, bowiem przeprowadzone czynności dotyczące wystawców faktur i ich kontrahentów pozwalają na ocenę, czy doszło do transakcji, czy strona postępowania rzeczywiście nabyła towar/usługę, czy otrzymała jedynie fakturę. Stąd też twierdzenia podatnika, że sposób działania spółek mających z nim współpracować pozostaje bez znaczenia dla jego sytuacji prawnej jest nie do przyjęcia. Nie chodzi jednak, jak to określa skarżąca, o odpowiedzialność zbiorową, ale o ocenę realności transakcji z punktu widzenia obu jej stron. Jeśli bowiem z ustaleń sprawy wynika, że wystawcy faktur nie prowadzili realnej działalności gospodarczej, o czym świadczą takie okoliczności, jak choćby brak zatrudnienia pracowników, brak sprzętu, brak rozliczeń podatków, siedziby w wirtualnych biurach, a w dacie podejmowanych przez organy czynności - brak możliwości nawiązania kontaktu z ich przedstawicielami, to w całokształcie tak ustalonych faktów oznaczać to może bez wątpliwości, że były to podmioty nierzetelne, pozorujące działalność gospodarczą (a zatem nie mogące wykonać na rzecz F. opisywanych usług), a faktycznie funkcjonujące jedynie po to, by dokonywać wyłudzeń podatkowych. Nie sposób więc pominąć w takiej sytuacji materiału dowodowego dotyczącego tych innych podmiotów, zaoferowanego przez właściwe organy podatkowe, którym w 2018 r. nie udało się wprawdzie przeprowadzić czynności z udziałem którejkolwiek z tych spółek (jej przedstawicielami), ale pozyskały one dane z innych postępowań, w których m.in. przesłuchano prezesów ich zarządu oraz wspólników. O ile więc co do zasady rację ma podatnik stwierdzając, że brak kontaktu ze spółkami w dacie prowadzenia czynności przez organy podatkowe (czyli później niż w roku podatkowym, którego dotyczy zobowiązanie będące przedmiotem sprawy) nie stanowi samoistnej podstawy do stwierdzenia, że nie prowadziły one realnej działalności w 2014 r., to jednak okoliczność ta w całokształcie pozostałych nie jest obojętna dla oceny rzetelności tych podmiotów, wszystkie one bowiem zaniechały aktywności gospodarczej w podobny czasie. Nadto, takie ustalone w sprawie okoliczności, jak te, że spółki w 2014 r. nie wykazywały cech spółek aktywnych gospodarczo, tj. nie zatrudniały w owym czasie pracowników, nie miały zaplecza technicznego umożliwiającego im wykonanie zleconych prac, dla oceny takiej są miarodajne i przydatne. Wbrew twierdzeniu skarżącej trudno bowiem uznać, że zwyczajem małych firm budowlanych, których dochody są ograniczone przez rozmiar działalności, jest korzystanie z dzierżawy sprzętu i outsourcingu pracowniczego. Bazowanie zaś na pracownikach zatrudnianych nielegalnie w założeniu ogranicza podatnika w możliwości udowodnienia twierdzeń o realności transakcji.

Należy podkreślić, że w toku postępowania przeprowadzono liczne dowody, w tym z zeznań świadków – pracowników F., pełniących na budowach funkcję monterów, kierowników budowy, z zeznań T. W., wyjaśnień inwestorów (lub generalnych wykonawców), zlecających prace spółce F., dokumentów źródłowych, w tym umów o roboty budowlane, protokołów odbioru robót budowlanych, ale też delegacji służbowych pracowników F. oraz włączonych do akt sprawy z innych spraw protokołów z przesłuchania prezesów zarządu lub wspólników spółek mających świadczyć usługi podwykonawcze. Z całokształtu tego materiału dowodowego, racjonalnie ocenionego przez organ, wynika, że na placach budów nie pracowali inni pracownicy niż zatrudnieni przez spółkę F.. Organ nie dał wiary zeznaniom T. W. oraz kierowników budowy, jak też za niewiarygodne uznał podpisywane przez tych kierowników protokoły odbioru prac, bowiem przesłuchani w charakterze świadków nie potrafili podać żadnych personaliów osób pracujących w imieniu podwykonawców (nie potrafił ich wskazać także T. W.) oraz szczegółów związanych z miejscem ich zatrudnienia (ilość takich osób na poszczególnych budowach). Nie chodzi przy tym o to, by przez okres 4 lub 5 lat pamiętać obsadę każdej z budów, ale o odwołanie się do choćby szczątkowej dokumentacji pozaksięgowej (ta bowiem podlega ocenie organu), która uprawdopodobniałaby zatrudnianie takich osób (np. oświadczenia pracowników o przeszkoleniu bhp, odpowiedzialności materialnej, delegacje itp.). Jak wynika z ustaleń dokonanych w sprawie, protokoły odbioru robót nie były podpisywane w miejscu i w datach, jakie figurują w ich treści. T. W. nie potrafił podać danych osoby odbierającej od niego gotówkę ze strony spółki E. (wskazywał na nazwisko K. O., ale osoba taka nie była w owym czasie członkiem zarządu tej spółki, ani też nie reprezentowała jej; w skardze Skarżąca posługuje się już tylko określeniem "Pan O. "). Podawał również, że wyłącznie on osobiście kontaktował się z przedstawicielami (prezesami zarządu) spółek, ale prezes zarządu S. – W. O. w postępowaniu karnym wyraźnie zaprzeczył, iżby zawierał jakiekolwiek umowy z F. i ze spółką tą współpracował. Zanegował też prawdziwość pieczęci firmowej i swojego podpisu na okazanych mu dokumentach. Skarżąca podniosła, że zeznania te mają obniżoną moc dowodową wskutek tego, że zostały złożone w postępowaniu karnym, a W. O. chronił w ten sposób siebie przed odpowiedzialnością, ale nie sposób nie zauważyć, że treść jego zeznań pozostaje w zgodzie z innymi dowodami w sprawie. Wspólnik T. – M. B. (odpowiedzialny w tej spółce za pozyskiwanie zleceń) nie miał żadnej wiedzy o współpracy ze spółką F.. Z kolei K. W. – prezes zarządu A. (która w zakresie swojej działalności nie wykazywała usług budowlanych, ale zajmowała się tworzeniem portali internetowych) wskazał, że płatności ze strony F. dokonywane były prawdopodobnie przelewem (podobnie zresztą jak i wszystkie płatności dokonywane na rzecz tej spółki przez inwestorów), nie pamiętał, by pobierał od T. W. gotówkę, podczas gdy ten utrzymywał, że zwyczajowo w ramach swojej działalności pobierał i dokonywał zapłat gotówkowych. Sąd nie kwestionuje uprawnienia strony do powoływania się w toku sporu na określoną zwyczajowość w obrocie towarami lub usługami danego rodzaju. Niemniej jednak w niniejszej sprawie zgromadzone dowody przeczą wprost stanowisku skarżącej. Z kolei materiał dowodowy i stosowne oceny działalności spółki E. dokonane zostały w sprawie podatkowej obejmującej podatek VAT za I kwartał 2014 r. Wydaną w tej sprawie decyzję ostateczną Sąd w wyroku z dnia 10 maja 2019 r. (sygn. akt I SA/Lu 844/18 – wyrok nie jest prawomocny) stwierdził, że spółka E. nie prowadziła w tym okresie rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawione przez nią dla F. faktury VAT mają charakter faktur pustych. Podobnej treści decyzja wydana została wobec spółki T. m.in. za III i IV kwartał 2014 r. Ma ona walor decyzji ostatecznej i funkcjonuje w obrocie prawnym ze wszystkimi tego skutkami.

Rację ma organ twierdząc, że nawet przy przyjęciu za prawdziwe twierdzeń T. W., że pracownicy podwykonawców z przyczyn formalnych (zastrzeżony umownie brak możliwości zgłaszania podwykonawców) pracowali na budowach w strojach roboczych F. i korzystali z przepustek tej spółki, to jednak całkowicie nieprawdopodobnym jest, aby monterzy stale zatrudnieni w spółce nie byli w stanie rozpoznać w grupie pracujących kolegów osób z zewnątrz. W sposób kategoryczny zeznali oni, że osób takich na budowach nie było. Podobnie niewiarygodne jest, by kierownicy robót, jako osoby bezpośrednio pracujące z brygadami monterów, nadzorujące ich prace i rozdzielające zadania, nie wiedzieli komu je powierzają, jak też komu przekazują środki pieniężne z tytułu zapłaty. Nawet przy założeniu, że wyjaśnienia zleceniodawców właśnie z tych względów nie mogły prowadzić do ustalenia, że spółki E., S., T. i A. świadczyły usługi podwykonawcze (bowiem nie zgłaszano im podwykonawców), to jednak F. w tej szczególnej sytuacji, na swój użytek i w dobrze pojmowanym interesie racjonalnie działającego w obrocie przedsiębiorcy, winna zabezpieczyć stosowną dokumentację, z której wynikałyby m.in. dane personalne osób pracujących na budowach spółki F. z ramienia podwykonawców. Powoływanie się w takim wypadku wyłącznie na zwyczaj w branży budowlanej i brak ograniczeń formalnych (jak ujęła to skarżąca na str. 20 skargi – "urzędniczego przywiązania do papierków") skutkuje w niniejszej sprawie wyłącznie przekonaniem o braku należytego wykazania wydatków, które zostały uwzględnione przez podatnika w rozliczeniu podatkowym jako koszty uzyskania przychodów.

Zaznaczyć też trzeba, że stosownie do uregulowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Oceniają wartość poszczególnych dowodów zgodnie z zasadami logiki, na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Wskazana zasada nakłada na organy również obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna, ale i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Powinny traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne oraz oceniać je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy i wszechstronności oceny (zob. wyroki NSA: z dnia 13 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2740/18 i z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3844/18). Nie można zatem do oceny dowodów podchodzić w sposób wybiórczy, a taki sposób oceny postuluje w skardze podatnik. Wyrażona przez organ pierwszej instancji oraz organ odwoławczy ocena zgromadzonych dowodów, w wyniku której zostały zanegowane koszty uzyskania przychodów wynikające z. faktur VAT wystawionych przez spółki S., T., E. i A. z tytułu podwykonawstwa w zakresie robót budowlanych, odpowiada wskazanym wyżej wymaganiom. Organ poddał bowiem swobodnej ocenie wszystkie dowody łącznie i każdy z nich z osobna i kierując się zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego uznał część z nich jako podstawę rekonstrukcji istotnych dla sprawy faktów. Decyzje organu w tym przedmiocie zostały szczegółowo omówione i poddają się kontroli sądowej, jednak – zdaniem Sądu – nie naruszają one w żadnym razie przyjętych przez ustawodawcę standardów. Skarżąca dokonała w skardze szczegółowej analizy przeprowadzonych dowodów, jednak w żadnym razie nie prowadzi ona do skutecznego podważenia ustaleń i ocen organów. Abstrahuje bowiem od całokształtu materiału sprawy, koncentrując się na wybranych jednostkowych dowodach, interpretując je w zgodzie z własnym oglądem sytuacji, nie zaś z obiektywizmem.

Wbrew stanowisku skarżącej, organy podatkowe nie naruszyły podstawowych zasad tzw. Konstytucji Biznesu, w tym art. 10-12 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców. Wynikające z tych przepisów domniemania mają charakter obalalny, co oznacza, że stanowią jedynie punkt wyjścia dla kontaktów pomiędzy przedsiębiorcą i organem administracji publicznej. Nie wyłącza to jednak i nie ogranicza prawa i obowiązku organu do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w danej sprawie i dokonywania takich ustaleń, które na domniemania te mogą oddziaływać. W niniejszej sprawie organ na podstawie całokształtu zebranych dowodów dokonał stosownych ustaleń, a decyzję podatkową wydał nie posiadając wątpliwości co do istotnych w sprawie faktów, które – jak twierdzi skarżąca – powinny zostać zinterpretowane na jej korzyść. Wątpliwościami takimi nie są te, które wynikają ze sprzeczności w treści poszczególnych dowodów. Są one bowiem eliminowane na etapie oceny materiału dowodowego sprawy, co wynika wprost z treści decyzji (organ wskazał bowiem z jakich względów uznał za niewiarygodne zeznania T. W., kierowników budowy i protokoły odbioru prac). Dopiero kiedy nie da się ich usunąć (bo np. w sprawie nie można zebrać dostatecznego materiału dowodowego), można rozważać stosowanie reguł, na które powołała się skarżąca Z kolei zasada wyrażona w art. 2a O.p. nie odnosi się do wątpliwości w zakresie stanu faktycznego, ale w zakresie treści przepisów prawa podatkowego, co wprost wynika z literalnego brzmienia tego przepisu (wyrok NSA z 17 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1379/19). W związku z tym, że w niniejszej sprawie nie powstała żadna wątpliwość interpretacyjna wobec stosowanych przez organ przepisów prawa materialnego i procesowego, która mogłaby wpłynąć na wynik sprawy, nie istnieje też podstawa do skutecznego powoływania się na art. 2a O.p.

Należy przyznać też rację organowi odwoławczemu, że błąd popełniony przez organ pierwszej instancji, który zawyżył bezpodstawnie określoną w sentencji decyzji kwotę zobowiązania podatkowego – jakkolwiek w pełni zasadny – nie ma wpływu w realiach tej sprawy na ocenę legalności decyzji. Organ przyznał bowiem, że wskazana w sentencji rozstrzygnięcia kwota 121.949 zł jest niezgodna z kwotą podatku należnego wskazaną w treści uzasadnienia decyzji – 121.483 zł (k. 81 decyzji), która jest kwotą właściwą i stanowiła w istocie podstawę rozliczenia dokonanego przez organ. Ten błąd organu nie wpłynął zatem na prawidłowość określenia kwoty wymagalnej od podatnika (kwoty do zapłaty, po uwzględnieniu wpłaconych w 2014 r. zaliczek), czyli 54.074 zł. Jak zasadnie więc wskazano, uchylenie z tej przyczyny decyzji nie zmieni sposobu rozliczenia podatku i określenia zaległości podatnika. Zawarty w uzasadnieniu organu odwoławczego wywód w tym przedmiocie uznać zaś należy za równoważny w skutkach sprostowania oczywistej omyłki zawartej w decyzji organu pierwszej instancji, czy też wykładni treści decyzji w omawianym przedmiocie.

Nie znajdując zatem podstaw do zakwestionowania legalności zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.