Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4815/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1, § 2 i § 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1590/20 w sprawie ze skargi V. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2020 r., nr 1401-IEW1.4123.7.2020.7.MT w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1590/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę V. T. (dalej zwana Strona, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej zwany DIAS) z dnia 29 czerwca 2020 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r.

Skargę na powyższy wyrok wniosła Strona skarżąca i zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnie oraz niezastosowanie właściwego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, tj.:

1. Art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) O.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, a co za tym idzie nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie negatywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, polegającej na tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) w terminie, nastąpiło bez jego winy. Ponadto pełnomocnik Strony wskazał, że złożenie przez Skarżącą przedwczesnego lub nieuzasadnionego wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie dot. prowadzonego postępowania, w myśl zgodnego poglądu doktryny prawa handlowego, mogło być przesłanką odpowiedzialności odszkodowawczej ze strony Spółki – na podstawie art. 483 Kodeksu spółek handlowych. Niezależnie od powyższego zauważył też, że w razie złożenia takiego wniosku przedwcześnie oraz pomimo braku jego zasadności, Skarżąca mogłaby również narazić się na odpowiedzialność karną - art. 269 Kodeksu karnego. Ponadto Organ podatkowy nie uwzględnił treści przepisów ówcześnie obowiązującej ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze co skutkowało mylnym przekonaniem organu, że w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu w Spółce oraz w terminach wskazanych przez organ podatkowy w wydanej decyzji, zaistniały przesłanki, które uzasadniałyby złożenie przez nią wniosku o upadłość tej Spółki;

2. Art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) O.p. w zw. z art. 233 ustawy Kodeks społek handlowych poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy. Analiza przepisów prawa dot. spółek handlowych pozwala na wskazanie momentu właściwego dla podjęcia decyzji o ewentualnym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Z uzasadnienia wydanej przez organ decyzji nie wynika, ażeby w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy organy podatkowe uznały, że bilans sporządzony przez zarząd wykazał stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, przez co zarząd nie był obowiązany zwoływać zgromadzenia wspólników w celu podjęcia uchwały dot. dalszego istnienia spółki. Mając na względzie powyższe, tym bardziej nieuzasadnionym byłoby złożyć w takich okolicznościach wniosek o upadłość spółki;

3. Art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) w zw. z art. 10, 11 ust. 1 i 2 oraz 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze oraz z art. 1 ust. 1 tejże ustawy, poprzez nieuwzględnienie przez organ, iż prawo upadłościowe i naprawcze reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników, a co za tym idzie ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli przedsiębiorcy, którego wniosek dotyczy Zdaniem pełnomocnika Strony skarżącej należy uznać, że w kontrolowanym okresie nie było podstaw ku temu, aby uznać, że Spółka była niewypłacalna. Ponadto organ nie ma podstaw ku temu, aby twierdzić, że istniało wtedy co najmniej dwóch wierzycieli. Co więcej ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka nie posiadała w kontrolowanym okresie żadnego wierzyciela, wobec którego stała się niewypłacalna jako dłużnik. W związku z powyższym złożenie wniosku o upadłość w

tamtym okresie należało uznać za bezzasadne, a w przedmiotowej sprawie zastosowanie powinna znaleźć przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) O.p.

Ponadto Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez Organ podatkowy:

a. Art. 210 § 1 pkt 6) Ordynacji podatkowej, poprzez zbyt zwięzłe uzasadnienie wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. decyzji, tj. brak wskazania konkretnej daty, w której Skarżąca powinna była rzekomo złożyć w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy wniosek o ogłoszenie upadłości oraz brak wskazania daty uprawomocnienia się decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydanej na Spółkę D. Sp. z o. o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 01.07.2014 r. do 31.03.2015 r. Wskazanie tychże dat w treści uzasadnienia decyzji przez organ odwoławczy nie zmienia faktu, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia dyspozycji ww. przepisu prawa, co dawało organowi odwoławczemu podstawę do uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji;

b. Art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, a także art. 2 pkt 7) oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1089) poprzez niepowołanie w przeprowadzonym zarówno przez organ podatkowy I instancji, jak też organ odwoławczy postępowaniu biegłego rewidenta z listy biegłych skarbowych;

c. Naruszenie art. 118 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w przedmiotowej sprawie, podczas gdy niewątpliwie ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz dyspozycji ww. przepisu jednoznacznie wynika, że organ odwoławczy nie był uprawniony do wydania decyzji w tej sprawie.

Na podstawie art. 185 § 1 ppsa, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna strony jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 P.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

W skardze kasacyjnej kwestionując zaskarżony wyrok powołano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego (poprzez ich błędną wykładnie oraz niezastosowanie), jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się przede wszystkim do znaczenia przesłanek umożliwiających uwolnienie się od tej odpowiedzialności. Z kolei zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa procesowego w istocie nie kwestionują ustalonego stanu faktycznego w sprawie.

W sprawie podstawą materialnoprawną wydania decyzji w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej, jako członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki, były przepisy art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Organ ustalił, co nie jest kwestionowane, że zaległości spółki wynikają z nieuregulowania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r., które zostało określone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 22 grudnia 2017 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją DIAS z 25 lipca 2018 r. i która została doręczoną spółce 30 lipca 2018 r.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty i argumentację zmierzające do wykazania, że skarżąca nie powinna ponosić odpowiedzialności za zobowiązania spółki, ponieważ w sprawie błędnie uznano, iż w czasie gdy pełniła funkcję w zarządzie spółki, spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych i wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości; nie uwzględniono, że wobec braku innych niż Skarb Państwa wierzycieli, sąd nie mógłby ogłosić z tego powodu upadłości spółki.

W tym zakresie sformułowano zarzuty naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty są niezasadne.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania zaległości podatkowej), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z tej regulacji wynika, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada za jej zaległości podatkowe solidarnie całym swoim majątkiem, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, chyba że wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo – na co powołuje się Strona - że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Kolejną przesłanką zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie tych zaległości w znacznej części.

Z przepisów tych wynika także, że okoliczności stanowiące negatywne przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki zobowiązany jest udowodnić ten członek zarządu, który zamierza uwolnić się od odpowiedzialności przewidzianej tymi przepisami. Wskazuje na to użycie przez ustawodawcę zwrotów: "nie wykazał" i "nie wykazuje". Przepis art. 116 § 2 O.p. stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Zgodnie zaś z art. 116 § 4 O.p., przepisy § 1- § 3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Ze skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca kasacyjnie nie kwestionuje okoliczności, iż w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania spółki z tytułu podatku od towarów i usług pełniła funkcję członka zarządu spółki ani bezskuteczności egzekucji do majątku spółki. Natomiast, Skarżąca poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego kwestionuje zaaprobowanie przez sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych w zakresie w jakim uznały, że w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu spółki, zaistniał stan niewypłacalności spółki uzasadniający złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Dodatkowo Strona wskazuje, że złożenie takiego wniosku było by przedwczesne lub nieuzasadnione, a to skutkowałoby jej odpowiedzialnością odszkodowawczą na podstawie art. 483 Kodeksu spółek handlowych, a nawet odpowiedzialnością karną z art. 296 Kodeksu karnego.

W tym miejscu wskazać należy, że ocena zarzutu prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Jeżeli Skarżąca uważa, że ustalenia faktyczne są błędne, to zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie jest co najmniej przedwczesny, a zarzut naruszenia prawa przez błędną jego wykładnię - niezasadny. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może opierać się na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu. Niedopuszczalne jest zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych. Nie można skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania prawa materialnego w odniesieniu do stanu faktycznego kwestionowanego w ramach tych zarzutów, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane, tj. w ramach drugiej podstawy kasacyjnej, ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. W niniejszej sprawie ustalony stan faktyczny stanowiący podstawę orzekania przez Sąd I instancji nie został zakwestionowany.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, odpowiedzialność członków zarządu określona w art. 116 § 1 O.p. aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej. Ponieważ przepisy O.p. zagadnienia "upadłości" i "niewypłacalności" nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe

i naprawcze (Dz.U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.), dalej: "u.p.u.n.".

Zgodnie z art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak natomiast stanowi art. 11 u.p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że przepis art. 11 u.p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1 - utrata zdolności płatniczej, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga - przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych oraz określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie (zob.: postanowienie SN z dnia 24 czerwca 1999 r., III CKN 276/98, LEX nr 1212989; postanowienie SN z dnia 19 grudnia 2002 r., V CKN 342/01, LEX nr 75360; wyrok SN z dnia 12 maja 2011 r., II UK 308/10, LEX nr 1165771; wyrok NSA z dnia 17 października 2019 r., I GSK 1405/2018; wyrok NSA z dnia 23 marca 2006 r., II FSK 479/05; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09).

Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia okoliczność, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektóre z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań (zob. wyroki NSA z dnia: 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16; 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). Jak wskazano m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 75/21, przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć, nie antycypując, czy zgłoszenie takiego wniosku doprowadzi w konsekwencji do ogłoszenia upadłości. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Podkreślenia wymaga, że dla obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie ma znaczenia czy wniosek ten będzie skuteczny i nastąpi ogłoszenie upadłości. Dłużnik ma obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania i w przypadku stwierdzenia, że tych obowiązków nie wykonuje, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności, zobowiązany jest złożyć wniosek o upadłość. Brak wykonywania wymagalnych obowiązków oznacza ziszczenie się jednej z przesłanek niewypłacalności.

Z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i art. 11 ust. 1 u.p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (zob. wyrok NSA z dnia 5 maja 2022 r., III FSK 538/21; por. też m.in. wyroki NSA z dnia: 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15 oraz 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14).

Nawet, zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dokonując wykładni art. 116 § 1 pkt 1 O.p., należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa, w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Naruszałoby to ich równość wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Powyższy pogląd dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z: 9 czerwca 2022 r. III FSK 276/22, III FSK 277/22; 18 września 2020 r., II FSK 729/20; 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14).

Wskazać należy, że również w literaturze istnieją analogiczne, jak wyżej wskazane, poglądy. I tak, zdaniem P. Nazarewicza, nawet w stosunku do jednego wierzyciela dłużnik może być zobowiązany z tytułu kilku długów, np. należności głównej i odsetek (por. P. Nazarewicz, Ogłoszenie upadłości podmiotu gospodarczego posiadającego tylko jednego wierzyciela, PPH 1997, nr 8). A. Torbus natomiast uważa, że trwałość wstrzymania się od płacenia choćby jedynego długu, jeżeli wartość niezaspokojonego zobowiązania podważa szanse dłużnika na gospodarcze istnienie, powinna doprowadzić do upadłości (por. A. Torbus, Ogłoszenie upadłości przy jednym wierzycielu, PS 1995, nr 10).

Naczelny Sąd Administracyjnego nie znalazł podstaw do uznania za uprawnione stanowisko skarżącej, która zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej dopatrywała się w okoliczności, że w okresie gdy pełniła funkcję członka zarządu spółki nie było podstaw, aby taki wniosek zgłaszać. Jak już wcześniej wskazano, Strona podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zakwestionowała stanu faktycznego przyjętego jako podstawę orzekania.

Z ustaleń organów wynika, że w okresie wykonywania przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki wystąpiło nieuregulowanie przez Spółkę deklarowanych zobowiązań podatkowych. Zaległości Spółki dotyczą też innych okresów nie objętych decyzją (lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2014 r. oraz styczeń i marzec 2015 r.). Z listy zaległości podatkowych, stan na dzień 3 stycznia 2020 r. wynika, że niezapłacone pozostają zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2014 r. oraz za styczeń i marzec 2015 r. na łączną kwotę należności głównej [...] zł. To doprowadziło organ do wniosku, że nie są to przejściowe trudności czy zatory płatnicze, lecz z trwałe zaprzestanie płacenia długów, a więc jest to niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u. Skoro zaistniała w czasie pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie sytuacja wskazywała na wystąpienie przesłanek upadłości, obowiązkiem członka zarządu Spółki, wynikającym z art. 21 u.p.u., było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, Strona obowiązku takiego jednak nie dopełniła.

Powyższe uprawniało do uznania, iż w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań. Moment ziszczenia się choćby jednej z przesłanek określonych w art. 11 u.p.u.n. jest czasem, gdy członek zarządu, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 O.p., powinien złożyć wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego. W realiach tej sprawy, pomimo że w czasie, w którym skarżąca była członkiem zarządu spółki, i wystąpiła przesłanka do ogłoszenia upadłości, wniosek taki nie został złożony.

Dalej wyjaśnić należy, że z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 wynika, iż członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). Przy czym, w uzasadnieniu tej uchwały jednoznacznie wskazano, że: "członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów.

Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, gdy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, to spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach określonych w przepisach prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i w prawidłowej wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Tym samym, odpowiedzialność osób trzecich (członków zarządu spółek kapitałowych) należy powiązać z momentem zaistnienia zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wówczas bowiem zobowiązanie to staje się wymagalne. Natomiast, wydana "następczo" decyzja wymiarowa nie kształtuje nowego obowiązku podatkowego i pozostaje bez wpływu na moment powstania zobowiązania podatkowego.

Co istotne, wymagalność zobowiązania, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., nie jest uwarunkowana istnieniem w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania. Natomiast, inna wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.u.n. prowadziłaby do nieracjonalnego wniosku, że zarząd spółki, który nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania, nigdy by nie odpowiadał za zaległości podatkowe spółki.

Podkreślenia też wymaga, że członek zarządu spółki kapitałowej ponosi odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 O.p. za zaległości spółki kapitałowej, w tym zaległości podatkowe powstałe na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług w związku z nieprawidłowym zadeklarowaniem przez spółkę tego podatku.

Podsumowując, organ odwoławczy oraz sąd pierwszej instancji prawidłowo uznały, że sytuacja majątkowa spółki uzasadniała wystąpienie do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Poza sporem pozostaje fakt, że skarżąca nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki ani wniosku o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł zatem podstaw do uznania za uprawnione zarzuty naruszenia prawa materialnego, w których skarżąca wskazywała na zaistnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. oraz art. 11 ust. 1 ani art. 21 ust. 1 u.p.u.n., podnosząc, że w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie było zasadne i możliwe.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 483 Kodeksu spółek handlowych członek zarządu odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy. Wbrew twierdzeniu Strony brak jest podstaw do przyjęcia, że złożenie wniosku o upadłość przez Skarżąca jako członka zarządu spółki w okolicznościach niniejszej sprawy spowodowałoby wyrządzenie Spółce szkody. W okolicznościach sprawy pozbawione podstaw jest również twierdzenie, że złożenie wniosku o upadłość naraziłoby Skarżącą na odpowiedzialność karną wynikającą z art. 296 Kodeksu karnego. Złożenie wniosku o upadłość w sytuacji w której spółka jest niewypłacalna nie stanowi nadużycia przez członka zarządu udzielonych uprawnień i nie wyrządza spółce znacznej szkody.

Za nieuzasadniony uznano także zarzut naruszenia przepisów postępowania – art. 145 §1 pkt 1 lit.c w związku z akceptacją przez Sąd I instancji naruszenia przez organ art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji, art. 197 §1, art. 118 §1 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach.

Prawidłowa jest ocena Sądu I instancji, że brak wskazania przez organ pierwszej instancji daty uprawomocnienia się decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przy jednoczesnym wskazaniu tejże daty w treści uzasadnienia decyzji przez organ odwoławczy nie stanowił naruszenia dyspozycji art. 210 § 1 pkt 6 O.p.. Wszelkie okoliczności faktyczne sprawy znajdują potwierdzenie w aktach sprawy, na podstawie których organy orzekające w sprawie dokonały prawidłowej oceny. Pominięcie w uzasadnieniu organu I instancji elementu stanu faktycznego nie powoduje wadliwości samej decyzji skoro wnioski wyciągnięte na jego podstawie i powołane w decyzji są prawidłowe. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, że postępowanie wobec Skarżącej w zakresie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki objęte skarżoną decyzją zostało prawidłowo wszczęte i prowadzone przez NUS.

Również jako pozbawiony postaw należy uznać zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez zbyt zwięzłe uzasadnienie wydanej decyzji tj., brak wskazania konkretnej daty, w której Skarżąca powinna była rzekomo złożyć w okolicznościach faktycznych sprawy wniosek o ogłoszenie upadłości.

DIAS w skarżonej decyzji prawidłowo przywołał regulacje prawne i ich wykładnię dokonaną przez sądy administracyjne oraz doktrynę, oraz wskazał, że przesłanki upadłości mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza,

że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy, a tym samym obliguje zarząd do złożenia stosownego wniosku

w wyznaczonym przepisem art. 21 u.p.u dwutygodniowym terminie.

W skarżonej decyzji DIAS wskazał na zaistnienie w czasie pełnienia przez Skarżącą obowiązków w zarządzie Spółki przesłanki upadłości, określonej w art. 11 ust. 1 u.p.u , tj. niewykonywania wymagalnych zobowiązań. Z akt sprawy wynika, że Spółka w czasie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki przez Stronę nie wykonywała zobowiązań podatkowych wobec NUS w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2014 r. do marca 2015 r. o czym świadczy decyzja Naczelnika [..] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 22 grudnia 2017 r. określająca Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2014 r. oraz za styczeń i marzec 2015 r., tytuły wykonawcze wystawione przez organ egzekucyjny oraz listy zaległości podatkowych.

Mając na uwadze, że Spółka posiada niespłacone zobowiązania wobec NUS organy obu instancji uznały, że Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u., a obowiązkiem jej członków zarządu, w tym Strony, było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, jak wskazał organ pierwszej instancji, z chwilą zaprzestania regulowania zobowiązań, tj. w terminie 2 tygodni od dnia nieuregulowania zobowiązania za lipiec 2014 r. Organ odwoławczy w skarżonej decyzji wskazał, że termin płatności zobowiązania za lipiec 2014 r. przypadał na dzień 25 sierpnia 2014 r. zatem dwutygodniowy termin, w czasie którego Spółka miała obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie wynikającym z art. 21 u.p.u. upływał z dniem 8 września 2014 r.

Sąd I instancji wskazał, że pomimo nieprawidłowego wskazania przez organy, że Spółka stała się niewypłacalna z momentem upływu terminu płatności pierwszej zaległości i od tej daty należy liczyć termin na złożenie wniosku o ogłoszenia upadłości, to jednak nieprawidłowość ta nie miała wpływu na wynik sprawy. Niezaprzeczalnie bowiem niezapłacenie jednego wymagalnego zobowiązania nie powodowało stanu trwałego niepłacenia zobowiązań. Sąd I instancji co prawda zakwestionował stanowisko organów z którego wynikało, że każde niewykonanie zobowiązania stanowi podstawę do ogłoszenia upadłości. Jednocześnie wskazał, że sprzeciwia się takiej formalistycznej wykładni przepisu art. 116 § 1 O.p. oderwanej od istoty i celu postępowania upadłościowego. Wykładnia prezentowana przez organ doprowadziłaby do tego, że każdy podmiot zalegający z jakąkolwiek wymagalną płatnością spełnia automatycznie warunki do ogłoszenia upadłości. Z tych względów nie zgodził się z organem, że wniosek o ogłoszenie upadłości należało złożyć już we wrześniu 2014 r., a więc dwa tygodnie po terminie płatności jednej zaległości. Nie musi bowiem być tak, że każde niewykonane zobowiązanie, w tym przypadku za lipiec 2014 r., prowadzi natychmiast i automatycznie do wnioskowania o ogłoszenie upadłości. Uznać jednak należy, że sytuacja posiadania wymagalnych zaległości utrwaliła się w następnych okresach, tj. za sierpień, wrzesień, październik i kolejne miesiące 2014 r. i 2015 r. bowiem kolejne miesiące przynosiły nowe zadłużenie. I w tym okresie, zdaniem Sądu, należy lokować właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony najpóźniej w na początku listopada 2014 r. (2 tygodnie po terminie płatności trzeciej zaległości za wrzesień 2014 r.) natomiast w sprawie nie jest sporne że Skarżąca takowego wniosku w 2014 r. nie złożyła.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa jest konstatacja Sądu I instancji, że nieprawidłowe określenie daty, w której miałby zostać złożony wniosek i konieczność przesunięcia tego terminu na inny, kolejny miesiąc, nie miało wpływy na wynik sprawy, skoro Skarżąca nadal pełniła funkcję członka zarządu, a wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 197 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o biegłych rewidentach. W niniejszej sprawie organ był uprawniony do samodzielnej oceny czy wystąpiła niewypłacalność spółki, do tej oceny nie były wymagane wiadomości specjalne. W okolicznościach sprawy nie było konieczności powołania biegłego.

Również zarzut naruszenia art. 118 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. Organ podatkowy pierwszej instancji wydając w dniu 11 grudnia 2019 r. decyzję o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za sporne zaległości zachował wynikający z art. 118 O.p. 5 letni termin na wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Nie dostrzegając zatem, by Sąd I instancji naruszył wskazane w podstawach skargi kasacyjnej przepisy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Paweł Borszowski |Dominik Gajewski |