Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 778/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 62 par. 4, art. 121 par. 1, art. 125 par. 1, art. 137 par. 2, 3,  art. 138e par. 3, art. 145 par. 1 i 2,  art. 228 par. 1 pkt 1,  art. 236 par. 1 i 2, art. 239
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 18 maja 2023 r. sprawy ze skargi A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 2 września 2022 r. nr 3201-IEW.7010.57.2022.2 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz strony skarżącej A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie postanowieniem z dnia 2 września 2022 r. nr 3201-IEW.7010.57.2022.2, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie stwierdził niedopuszczalność zażalenia A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w S. (następnie noszącej nazwę: A. I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w S., a obecnie - na mocy uchwały z 22 grudnia 2022 r. - przekształconej w: A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. ; dalej: "spółka", "skarżąca") na postanowienie Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 26 maja 2022 r., nr POZA-22-0006221, w sprawie zaliczenia wpłaty.

Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 228 § 1 pkt 1 w związku art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 t.j. ze zm.; dalej: "O.p.").

Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że postanowieniem z 26 maja 2022 r., nr POZA-22-0006221, organ I instancji dokonał zaliczenia wpłaty z 31 stycznia 2022 r. w kwocie [...]zł na poczet zobowiązania, wynikającego z decyzji z dnia 14 stycznia 2022 r., nr 428000-COC.4103.710.2021.

Postanowienie organu I instancji zostało doręczone radcy prawnemu A. B., jako pełnomocnikowi Spółki, w dniu 1 czerwca 2022 r.

W zażaleniu na ww. postanowienie, spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - ww. radcę prawnego zarzuciła rozbieżności w ustaleniach faktycznych, polegające na tym, że spółka poczyniła ustalenia z Urzędem Skarbowym w N. , że zapłaci w nadwyżce zobowiązanie podatkowe, czego dokonała i uzyskała jeszcze zwrot drobnych kwot; podtrzymała żądanie zwrotu kwoty [...]zł z tytułu podatku od towarów i usług, wpłaconej 31 stycznia 2022 r.; wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości wyceny lub przedstawienie szczegółowego rozliczenia dokonanych wpłat oraz dowodu z korespondencji mailowej Spółki z Urzędem Skarbowym w N. .

Organ odwoławczy, po otrzymaniu zażalenia Spółki wraz z aktami sprawy podatkowej, przeprowadził analizę, czy w nie zachodzą powody wyłączające możliwość rozpoznania sprawy co do istoty. W jej wyniku organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność zażalenia z 23 czerwca 2022 r. na postanowienie organu I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że z jego ustaleń wynika, że radca prawny A. B. nie został zgłoszony do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych jako umocowany do reprezentowania Spółki. Z akt sprawy wynika natomiast, że wydane postanowienie o zaliczeniu wpłaty organ I instancji doręczył ww. radcy prawnemu, uznając pełnomocnictwo szczególne, udzielone przez Spółkę w toku innego postępowania. Pełnomocnictwo to wpłynęło do organu I instancji 11 kwietnia 2022 r., w toku postępowaniu w sprawie wniosku o zwrot kwoty pobranej z tytułu odsetek od należności z tytułu podatku VAT. Udzielone zostało przez T. P. działającego w imieniu Spółki, dla radcy prawnego A. B., i upoważniało do reprezentowania Spółki przed sądami powszechnymi I i II instancji, organami administracji wszystkich szczebli, osobami prawnymi i fizycznymi, oraz do występowania przed organami egzekucyjnymi.

Powołując się na przepisy art. 138a § 2, art. 138d § 1, art.138e § 1 i 3, art. 138i § 1 (regulujące kwestie pełnomocnictwa ogólnego i szczególnego) i art. 145 § 1 i 2 O.p. (odnoszące się do zagadnienia doręczania pism) oraz na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r., II FPS 1/22, w myśl której:

<< 1. Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy.

2. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej.>>,

organ odwoławczy wskazał, że nie można uznać, że skoro pełnomocnik spółki był uprawniony do reprezentowania jej w postępowaniu w sprawie wniosku o zwrot kwoty pobranej z tytułu odsetek od należności z tytułu podatku VAT, to ten pełnomocnik jest właściwy do doręczenia mu postanowień w sprawie zaliczenia wpłaty. Organ I instancji nie powinien zatem kierować swojego postanowienia do tego pełnomocnika, skoro nie przedłożył on właściwego pełnomocnictwa do reprezentowania strony (lub odbioru pism). Zdaniem organu odwoławczego, takie działanie organu I instancji stanowiło naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących doręczania postanowień.

W podsumowaniu organ odwoławczy stwierdził, że skoro w rozpatrywanej sprawie nieprawidłowo doręczono postanowienie pełnomocnikowi, a nie stronie, to nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia środka zażaleniowego, o którym mową w art. 236 §1 i § 2 O.p. Nieprawidłowe doręczenie postanowienia skutkuje tym, że postanowienie to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa (art. 145 § 1 O.p.). Zatem, zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p., należało stwierdzić niedopuszczalność zażalenia.

Pismem z 6 października 2022 r., spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła skargę na postanowienie organu odwoławczego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:

1) naruszenie przepisu postępowania, co miało wpływ na treść orzeczenia, tj. art. 236 § 1 i 2 O.p., polegające na przyjęciu, że Spółce nie rozpoczął się termin do wniesienia zażalenia na postanowienie organu I instancji, z uwagi na jego wadliwe doręczenie, tj. przekazanie je osobie, która nie legitymowała się stosownym pełnomocnictwem, w sytuacji, gdy:

a) pełnomocnictwo, na którym oparł się organ (a znajdujące się w aktach innej sprawy) swym szerokim zakresem obejmowało umocowanie także do działania w niniejszej sprawie,

b) pełnomocnik, na wezwanie organu - na etapie postępowania zażaleniowego - uzupełnił wymagane przez organ pełnomocnictwo (zgodnie z pouczeniem), co w sposób jednoznaczny potwierdza wolę strony do reprezentowania jej w niniejszym postępowaniu przez pełnomocnika, któremu organ doręczył postanowienie;

2) naruszenie przepisu postępowania, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 228 § 1 pkt 1 O.p., polegające na stwierdzeniu niedopuszczalności zażalenia z przyczyn podmiotowych w sytuacji, gdy zażalenie to zostało wniesione przez osobę umocowaną zarówno do odebrania zaskarżonego postanowienia, jak i złożenia od niego środka zaskarżenia;

3) naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 12 1 § 1 O.p. i art. 125 § 1 O.p., polegające na działaniu przez organ w sposób uchybiający zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie ze strony obywateli oraz w zgodzie z zasadą szybkości postępowania.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów wywołanych skargą, w tym kosztów zastępstwa prawnego skarżącej w niniejszym postępowaniu, powiększonych o opłatę skarbową od pełnomocnictwa.

W uzasadnieniu skargi przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, w oparciu o art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 dalej: "p.p.s.a."), bowiem przedmiotem skargi było postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Stosownie do art. 62 § 4 O.p. w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a. Zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie (art. 236 § 2 pkt 1 O.p.). Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. W sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań (art. 239 O.p.).

Niedopuszczalność może wynikać zarówno z przyczyn o charakterze przedmiotowym, jak i podmiotowym. Do przyczyn niedopuszczalności o charakterze podmiotowym zaliczyć należy przypadki wniesienia środka zaskarżenia przez osobę nie mającą do tego legitymacji (np. przez osobę trzecią), bądź przez osobę nie mającą zdolności do czynności prawnych. Natomiast do przyczyn niedopuszczalności

o charakterze przedmiotowym zalicza się w szczególności brak przedmiotu zaskarżenia, wyłączenie możliwości wniesienia środka odwoławczego, czy też wyczerpanie przysługujących środków odwoławczych, a także nieistnienie w sensie prawnym przedmiotu zaskarżenia (por. wyrok NSA z 24 listopada 2022 r. III FSK 1624/21).

W pierwszej kolejności wskazać należy, że wniosek podatnika z 11 lutego 2022 r.

o zwrot kwot z tytułu odsetek od należności z tytułu podatku VAT organ I instancji traktował jako żądanie zarachowania wpłacanych odsetek. Wynika to wprost z szeregu postanowień wydanych przez organ I instancji 26 maja 2022 r. w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zobowiązania wynikającego z decyzji z 14 stycznia 2022 r., nr 428000-COC.4103.710.2021 (m.in. z postanowienia nr POZA-22-0006221). Dodatkowo zauważyć trzeba, że we wniosku

z 11 lutego 2022 r. spółka wniosła o jego rozstrzygnięcie w drodze wydania "decyzji lub postanowienia", które mogłyby podlegać zaskarżeniu, co miało w sprawie miejsce.

Według sądu powyższe ustalenia wskazują, że postanowienie z 26 maja 2022 r. pozostaje w ścisłym związku z wnioskiem z 11 lutego 2022 r. Nadto przed wydaniem postanowienia z 26 maja 2022 r. radca prawny A. B. przedłożył na wezwanie Naczelnika US pełnomocnictwo, z którego treści wynika, że działający w imieniu spółki T. P. udziela A. B. pełnomocnictwa ogólnego z prawem substytucji do reprezentowania spółki przed sądami powszechnymi I i II instancji, organami administracji wszystkich szczebli, osobami prawnymi i fizycznymi, oraz do występowania przed organami egzekucyjnymi. Dopiero po uzyskaniu tego pełnomocnictwa organ instancji wydał szereg postanowień z 26 maja 2022 r. o zaliczeniu wpłat skarżącej. Z tego względu sąd rozpoznający sprawę uznaje, że organ I instancji dysponował pełnomocnictwem, które uprawniało go do doręczenia radcy prawnemu A. B. postanowienia z 26 maja 2022 r. Organ nie zastępował przy tym strony i nie doszukiwał się istnienia pełnomocnictwa, jak to wynika z zaskarżonego postanowienia, ale sam o takie pełnomocnictwo wystąpił i je uzyskał.

Organ zażaleniowy uznał, powołując się na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r. o sygn. akt II FPS 1/22, że w sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia stronie postanowienia z 26 maja 2022 r. Z kolei brak skutecznego doręczenia powoduje, według organu, iż nie powstają skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia, a organ podatkowy jest zobowiązany do ponowienia czynności doręczenia postanowienia o zaliczeniu wpłaty stronie. Tymczasem odnośnie do skutków materialnoprawnych zauważyć należy, że jak dostrzegł sam organ odwoławczy, postanowienie o zaliczeniu wpłaty (art. 62 § 4 O.p.) nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza dokonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym jedynie o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty. To zaś oznacza, że dokonana wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych w O.p. Odnośnie natomiast do skutków procesowych, to według składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie merytoryczne rozpatrzenie zażalenia narażało organ co najwyżej na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu, co jednak w rozpoznawanej sprawie w istocie nie miało miejsca.

Dodatkowo sąd zwraca uwagę na słusznie wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego nawet doręczenie pisma pełnomocnikowi, mimo braku dokumentu pełnomocnictwa, stanowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 i 2 w zw. z art. 137 § 2 i 3 O.p. Naruszenie przepisów o doręczeniach jest jednak tego rodzaju uchybieniem, które nie zawsze musi mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku zatem naruszenia zasady oficjalności wskutek niezgodności działania organu z przepisami o doręczeniach, czynność, której ono dotyczyło może być uznana za pozbawioną znaczenia, jednak ocena w tym zakresie wymaga indywidualizacji. Doręczenie wadliwe i brak doręczenia to dwie odmienne sytuacje, które winny być traktowane i oceniane inaczej, w szczególności z punktu widzenia ewentualnych skutków procesowych. Dopiero jeśli wadliwe doręczenie skutkowałoby pozbawieniem strony możliwości obrony jej praw, można by mówić o uchybieniu przepisom postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (por. m.in. wyrok NSA z 28 czerwca 2018 r. I FSK 1518/16), czego w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono.

Sąd nie uważa, aby uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r. o sygn. akt II FPS 1/22 powodowała a priori brak możliwości rozpoznania wniesionego przez skarżącą zażalenia, jak to w istocie wywodzi organ, twierdząc, że nie ma możliwości złożenia w organie podatkowym pełnomocnictwa szczególnego "na wypadek" zaliczenia wpłaty na zaległości podatkowe Stanowisko to należy uznać za nadinterpretację wymienionej uchwały NSA. Uchwała ta wskazuje jedynie, że użyty w art. 138e § 1 O.p. zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy.

Jednakże, do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 O.p. Jak wynika z uzasadnienia uchwały, przedmiotem postępowania był wniosek składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego, które wyłoniło się w trakcie rozpoznawania skargi kasacyjnej, a więc o podjęcie tzw. uchwały konkretnej. Skład pytający dążył w istocie do ustalenia, na tle istniejącej rozbieżności w orzecznictwie, czy w przypadku, gdy dokument pełnomocnictwa szczególnego obejmuje w warstwie materialnoprawnej wynikające ze stosunku podstawowego upoważnienie do reprezentowania strony w kontroli podatkowej i w postępowaniu podatkowym, dla wywołania skutku procesowego w postaci reprezentowania strony w obu wskazanych procedurach wystarczające jest jego złożenie tylko w kontroli podatkowej, czy też konieczne jest jego odrębne złożenie w każdej z tych procedur. Należy również pamiętać, że wykładnia zawarta w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego ma co do zasady moc wiążącą jedynie w stosunku do sądów administracyjnych, a dodatkowo moc wiążącą ma jedynie stanowisko zawarte w sentencji uchwały. Przenoszenie więc drodze analogii rozstrzygnięć powyższej uchwały na grunt rozpoznawanej sprawy sąd uznaje za zbyt daleko idące. Według sądu w rozpoznawanej sprawie organ I instancji dysponował odpowiednim pełnomocnictwem, o które sam wystąpił i które pozwalało mu na doręczenie ustanowionemu pełnomocnikowi postanowienia z 26 maja 2022 r. Zauważyć również należy, że zgodnie z przedłożonym do akt pełnomocnictwem organ odwoławczy doręczył postanowienie o niedopuszczalności zażalenia temu samemu pełnomocnikowi. Dodatkowo wskazać należy, że prezentowane przez organ odwoławczy stanowisko, iż nie ma możliwości złożenia w organie podatkowym pełnomocnictwa szczególnego "na wypadek" zaliczenia wpłaty na zaległości podatkowe, przyczynia się do niepewności w zakresie tego, do kogo według Dyrektora Izby miałby obecnie skierować postanowienie o zaliczeniu wpłat organ I instancji.

Z powyższych względów za słuszny uznać należy zarzut skargi, że postanowienie organu odwoławczego stoi w sprzeczności z zasadami prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz szybkości/ekonomii postępowania, o których mowa w art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. Organ odwoławczy niezasadnie uchylił się od rozpatrzenia wniesionego zażalenia, uznając, zresztą wbrew jej stanowisku, że skarżącej nie doręczono postanowienia z 26 maja 2022 r. W konsekwencji słuszne są również zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 i art. 236 § 1 i 2 O.p. Organ niezasadnie stwierdził niedopuszczalność wniesionego przez spółkę (reprezentowaną przez pełnomocnika) zażalenia, wskazując, że ze względu na nieprawidłowe doręczenie nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia zażalenia.

Mając na uwadze powyższe, sąd uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

Dyrektor Izby jest będąc związanym oceną prawną dokonaną w niniejszym orzeczeniu winien z jej uwzględnieniem rozpoznać zażalenie skarżącej na postanowienie organu I instancji w przedmiocie zaliczenia wpłaty.

O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 200, art. 209, art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265 ze zm.). Na poniesione koszty składał się wpis w wysokości 100 zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego w wysokości 480 zł.

Orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl.