Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 622/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 21,   art. 51 par. 1,  art. 62 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Haberka, asesor WSA Tomasz Trybuszewski, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 03 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi R S.A. z/s we W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2023 nr SKO 4011/716/22 w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2017 i 2018 oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu (dalej SKO, organ II instancji) utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Wrocławia z dnia 7 listopada 2022 r. nr WPO-DRP.3KW.3153.1.2022/4107, o zaliczeniu wpłat dokonanych przez R. SA (dalej Strona, Skarżąca) w dniach 9 lutego 2022 r., 15 marca 2022 r., 26 kwietnia 2022 r., 15 czerwca 2022 r., 8 lipca 2022 r., 9 sierpnia 2022 r. i 13 września 2022 r. na poczet poszczególnych rat podatku od nieruchomości za 2017 r. i 2018 r.

W dniu 3 marca 2017 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2017 r., w której wykazała podatek łączny do zapłaty w wysokości 121.164,00 zł. Zobowiązanie to zostało uregulowane wpłatami dokonanymi w 2017 r. i 2018 r.

W dniu 11 lutego 2022 r. Spółka złożyła korektę tej deklaracji, wykazując w niej podatek przypadający do zapłaty w wysokości 125.561,00 zł. W związku z tym wymiar podatku za 2017 r. zwiększył się o 4.397,00 zł, w tym za raty od I do XI po 366,00 zł miesięcznie wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi od terminów płatności tych rat oraz za XII ratę w kwocie 371,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Podatek za 2018 r. Organ podatkowy pierwszej instancji określił stronie decyzją z dnia 29 września 2022 r. (WPO-DNT.3120.1.37.2021.PR), w kwocie 124.806,00 zł. Rozstrzygnięcie to zostało doręczone pełnomocnikowi spółki w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, z późń. zm., dalej jako "O.p "),- 17 października 2022 r. (awizowania miały miejsce 3 i 11 października 2022 r.). Spółka nie wniosła odwołania od tej decyzji i stała się ona ostateczna.

W związku z tym na Spółce ciążyły zaległości w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie łącznej 4.397,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz za 2018 r. w kwocie łącznej 20.196,86 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Odsetki za zwłokę przypadały od terminów płatności poszczególnych rat.

Powołanym we wstępie postanowieniem organ pierwszej instancji dokonał zaliczenia wpłat dokonanych w dniach: 9 lutego 2022 r. w kwocie 1.810,00 zł, 15 marca 2022 r. w kwocie 908,00 zł, 12 kwietnia 2022 r. w kwocie 906,00 zł, 26 kwietnia 2022 r. w kwocie 25.906,00 zł, 15 czerwca 2022 r. w kwocie 1.824,00 zł, 8 lipca 2022 r. w kwocie 905,00 zł, 9 sierpnia 2022 r. w kwocie 905,00 zł, 13 września 2022 r., w kwocie 905,00 zł oraz 17 października 2022 r. w kwocie 905,00 zł na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za poszczególne raty od I do XII 2017 r. oraz od I do XII 2018 r. oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości, przy czym wpłata dokonana w dniu 26 kwietnia 2022 r. w wysokości 25.906,00 zł została zaliczona również na poczet kosztów upomnienia z dnia 5 grudnia 2018 r. (WZN-DM.3160.11.534.2018), w wysokości 11,60 zł.

Spółka wniosła zażalenie na to postanowienie, zarzucając mu naruszenie art. 121 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 i § 3 O.p. przez zaniechanie zgromadzenia materiału dowodowego, nieuwzględnienie okoliczności znanych organowi z urzędu oraz błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, naruszenie art. 62 § 1 i § 1a O.p. przez ich niezastosowanie i zaliczenie wpłat dokonanych przez Podatnika niezgodnie z jego wyborem oraz art. 62 § 1 i § 1a w związku z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. przez ich zastosowanie i błędne przyjęcie, że zobowiązanie za 2017 r. nie zostało uregulowane.

SKO, utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji wywodziło, że w zakresie podatku za 2017 r., w wyniku dokonywanych wpłat w 2017 i 2018 r., wygasła przez zapłatę część tego zobowiązania, w wysokości pierwotnie zadeklarowanej tj. 121.164,00 zł. Nie wygasła natomiast część zobowiązania w kwocie 4.397,00 zł, która, z uwagi na upływ terminów płatności, stała się zaległością podatkową, od której należne były odsetki za zwłokę od terminów płatności poszczególnych rat.

W zakresie podatku za 2018 r. zaległość wynikała z wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji podatkowej, która w ocenie SKO została prawidłowo doręczona i weszła do obrotu. SKO wskazało, że na poczet zobowiązania spółka wpłaciła kwotę łączną 100.967,14 zł. W związku z tym, przed dokonaniem zaliczenia, Spółka posiadała zaległości w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie łącznej 20.196,86 zł, w tym za IX 2018 r. w wysokości 2,86 zł, za XI 2018 r. w kwocie 10.097,00 zł oraz za grudzień 2018 r. w kwocie 10.097,00 zł. Również od tych zaległości należało naliczyć odsetki za zwłokę.

Zgodnie z art. 62 § 1 oraz § 1a Ordynacji podatkowej jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Jeżeli na podatniku ciążą koszty doręczonego upomnienia, dokonaną wpłatę zalicza się w pierwszej kolejności na poczet tych kosztów (art. 62 § 1a O.p.).

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w zażaleniu SKO wskazało, że art. 62 § 1 i § 1a O.p. składa się dwóch zdań, które należy odczytywać łącznie i nie można rozumienia tego przepisu ograniczać jedynie do pierwszego zdania, zakładając, że w przypadku istnienia zaległości podatkowych (w danym podatku) organ może dokonać zaliczenia jedynie w sytuacji, jeśli Podatnik wpłaty nie opisał. Takie rozumienie przepisu powodowałoby, że na podatniku ciążyłyby zaległości podatkowe za wcześniejsze okresy, natomiast uregulowane byłyby należności bieżące.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 62 § 1 i 1a O.p. w zw. z przepisem art. 59 § 1 pkt 1 O.p. przez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, iż zobowiązania podatkowe za 2017 r. nie zostały uiszczone i Strona ma zaległości podatkowe, które mogły zostać zaspokojone przez zaliczenie dokonywanych przez Stronę wpłat na ich poczet, podczas gdy zobowiązania podatkowe wynikające z podatku od nieruchomości Strony za 2017 r. zostały w całości uiszczone przez Stronę zgodnie ze złożoną deklaracją. Organ nigdy nie dokonywał kontroli oraz nie kwestionował sposobu oraz wysokości obliczonego i uiszczonego podatku, nie doręczał jakiejkolwiek decyzji w zakresie podatku od nieruchomości za 2017 r., wobec czego uznać należy, iż podatek ten został uiszczony w sposób prawidłowy, a zobowiązanie podatkowe nie istnieje i nie może być przedmiotem zaliczenia.

II. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. przepisu:

1) art. 233 § 1 ust. 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji w sytuacji, w której Organ I instancji naruszył art. 62 § 1 i 1a O.p. w zw. z przepisem art. 59 § 1 pkt 1 O.p. przez ich błędne zastosowanie;

2) art. 121 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i 3 O.p. przez zaniechanie zgromadzenia materiału dowodowego, nieuwzględnienie okoliczności znanych Organowi I instancji z urzędu oraz błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie ustalenia:

że podatek od nieruchomości za okres od dnia stycznia 2017 r. do grudnia 2018 r. jest wymagalny, podczas gdy:

3) Strona dokonała wyboru zobowiązania, na rzecz którego mają zostać przeznaczone dokonywane wpłaty,

4) Zobowiązania podatkowe wynikające z podatku od nieruchomości Strony za 2017 i 2018 r. zostały w całości uiszczone przez Stronę zgodnie ze złożoną deklaracją.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. Zm. dalej p.p.s.a.) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492; dalej p.p.s.a) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).

Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 oraz art. 120 p.p.s.a.

Na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie stwierdził konieczności połączenia niniejszej sprawy do łącznego rozpoznania z innymi sprawami, powołanymi przez skarżącego w skardze i pismach procesowych. Nie było przy tym podstaw do ich łącznego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 111 § 2 p.p.s.a., sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Przepis ten przewiduje zatem fakultatywne połączenie spraw w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy pozostają one ze sobą w związku. Przy czym, połączenie kilku oddzielnych spraw na podstawie powołanego przepisu w celu ich łącznego rozpoznania (rozstrzygnięcia) jest uprawnieniem (nie obowiązkiem) Sądu, ma charakter techniczny, organizacyjny i należy do pojęć z zakresu tzw. ekonomii procesowej. Sąd nie ma obowiązku połączenia spraw w celu ich łącznego rozpoznania (por. np. wyrok NSA z 11 grudnia 2020 r. o sygn. I OSK 2689/18 - wszystkie powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia dostępne w C. B. O. S. A. pod adresem: publ. baza).

Wobec zarzutów sformułowanych w skardze, w pierwszej kolejności należało wskazać na zakres przedmiotowy niniejszej sprawy. Kontroli sądowej zostało poddane postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej z tytułu od nieruchomości za 2017 r. i 2018 r.

Spór w sprawie w istocie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ prawidłowo zaliczył dokonaną przez podatnika wpłatę na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za wskazane lata, w sytuacji, gdy skarżący twierdzi, że zaległości nie istniały.

W tym kontekście zauważyć należy, że w świetle przepisu art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W myśl art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty.

Stosownie do art. 51 § 1 O.p. zaległość podatkowa to podatek niezapłacony w terminie płatności. Zgodnie z art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4 O.p.) do dnia, włącznie z tym dniem, zapłaty podatku (§ 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 703).

Na podstawie art. 55 § 1 O.p. odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 55 § 2 O.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty.

W pierwszej kolejności należy wykazać, że z akt administracyjnych jednoznacznie wynika, iż Skarżąca posiadała zaległości w podatku za powyższe okresy. Co do roku 2017 to istotnie organy nie kwestionowały rozliczenia skarżącej. Nie oznacza to jednak, że za ten okres nie powstała zaległość. Zobowiązanie za ten rok wynosiło bowiem 125.561,00 zł zgodnie z korektą z 11 lutego 2022 r. Skarżąca wpłaciła zaś jedynie 121.164,00 zł to jest o 4.397,00 zł mniej niż wynosiło zobowiązanie. Zobowiązanie podatkowe powstaje bowiem nie tylko w wyniku wydania decyzji ustalającej podatek. W niniejszej sprawie zobowiązania skarżącej powstały na skutek nieuregulowania kwot wynikających ze złożonej korekty deklaracji. Fakt dokonania wpłaty w wysokości wynikającej z pierwotnie złożonej deklaracji, nie powoduje że nie powstało dalsze zobowiązanie wynikające z korekty, a termin jego płatności odpowiadał terminowi do złożenia deklaracji. W tej sytuacji, wobec nieuregulowania zobowiązań wynikających z korekty deklaracji, powstała zaległość podatkowa od której naliczone zostały odsetki z okres od terminów płatności poszczególnych rat.

Za 2018 r. zobowiązanie wynikało z ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta Wrocławia z dnia 29 września 2022 r. WPO-DNT.3120.1.37.2021.PR i wynosiło 124.806,00 zł. Skarżąca wpłaciła na poczet zobowiązania 100.967,14 zł. Pozostała więc zaległość w kwocie 20.196,86 zł wraz z odsetkami za zwłokę od terminów płatności poszczególnych rat. Fakt, iż decyzja została doręczona w trybie fikcji doręczenia i – być może - jej treść nie jest znana skarżącej, nie wpływa na wysokość zobowiązania i istnienie zaległości.

Jeszcze raz należy podkreślić, że wysokość zobowiązań nie wynika ze złożonych przez stronę przewrotnie deklaracji ale odpowiednio:

- z korekty deklaracji z lutego 2022 r

- z ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta Wrocławia.

Nie uregulowane części zobowiązań podlegają oprocentowaniu od terminów płatności poszczególnych rat podatku. Skarżąca- w brew twierdzeniom zawartym w skardze- na żadnym etapie nie przedstawiła dowodów, na dokonanie wpłat w kwotach wyższych, niż wykazane przez organ.

W dalszej kolejności spornym pozostaje możliwość zaliczenia dokonanych przez Skarżącą wpłat na poczet istniejących zaległości.

Zgodnie z art. 62 § 1 O.p., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1520), jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.

W ocenie Sądu, zmiana brzmienia art. 62 § 1 O.p. umożliwia dysponowanie przez podatnika dokonaną przez niego wpłatą (tj. dokonanie wyboru na poczet, którego zobowiązania podatkowego spośród wielu ma być zarachowana wpłata), ale dotyczy podatników, którzy terminowo, rzetelnie i systematycznie regulują swoje zobowiązania podatkowe. Dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty - wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego - jest zatem wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, gdy podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął.

"W sytuacji posiadania zaległości podatkowych podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, za który powstała zaległość, albowiem z urzędu będzie ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych." ( wyrok WSA w Poznaniu z 21.12.2023 r., I SA/Po 684/22, LEX nr 3658611)

Przepis art. 62 § 1 O.p. wskazuje sposób (kolejność) zaliczania wpłat i jest to przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 68/10). Zasadą jest, że przepisy prawa materialnego stosuje się w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia, które wywołuje skutki prawne, a zatem zaliczenie wpłaty następuje z datą jej dokonania i odbywa się zawsze według reguł obowiązujących w czasie, gdy wpłata została dokonana - co oznacza, że do wpłat dokonanych po dniu 1 stycznia 2020 r. ma zastosowanie art. 62 § 1 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1520).

Zaznaczyć należy, że zdanie pierwsze art. 62 § 1 O.p. odnosi się do zobowiązań podatkowych, których termin płatności jeszcze nie upłynął, natomiast zdanie drugie - do kolejności zaliczania wpłat w razie wystąpienia równolegle zaległości podatkowych lub zobowiązań podatkowych, albo samych zaległości podatkowych. Taka regulacja ma na celu zabezpieczenie wyeliminowania sytuacji, w których podatnik reguluje bieżące zobowiązania podatkowe, przy jednoczesnym posiadaniu zaległości podatkowych, powodując tym samym realne zagrożenie ich przedawnienia. Powyższe pozwala na stwierdzenie, że dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty (wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego) jest wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, w której podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął.

"W wyniku zmiany od 1 stycznia 2020 r. treści przepisu art. 62 § 1 O.p. w sposób istotny doszło do rozszerzenia uprawnień organów w zakresie w jakim mają one prawo do zaliczenia wpłaty niezależnie od tytułu jaki został wskazany na przelewie. Ustawodawca rozróżnił bowiem zobowiązania niewymagalne (takie, których termin płatności nie upłynął) od zobowiązań wymagalnych (a zatem takich, których termin płatności upłynął). Zobowiązania niewymagalne, a zatem bieżące, tj. w których termin płatności upłynie z określonym dniem objęte są zdaniem pierwszym. Natomiast w odniesieniu do zobowiązań wymagalnych, w przypadku dokonanej wpłaty obowiązkiem organu jest zaliczenie wpłaty na poczet najstarszej zaległości podatkowej w danym podatku (w przypadku jego wskazania), bądź też na najstarszą zaległość podatkową we wszystkich podatkach, jeżeli podatnik nie ma zaległości wymagalnych w danym podatku, bądź też nie wskaże jakiego podatku dotyczy przelew. Ze zdania drugiego wynika bowiem wprost, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania w danym podatku, których termin płatności upłynął dokonuje się zaliczenia na najstarsze zobowiązanie w tym podatku, a jeżeli podatnik nie wskazał podatku bądź też nie ma on zaległości we wskazanym podatku, na najstarszą zaległość spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Zatem ustawodawca odszedł od zasady, że to podatnik mający zaległości podatkowe decyduje na jaką zaległość dokonuje wpłaty." (wyrok WSA w Gliwicach z 25.07.2023 r., I SA/Gl 701/21, LEX nr 3595511.)

W oparciu o powołane przepisy, prawidłowe było w okolicznościach sprawy działanie organu, który zaliczył dokonaną przez Skarżącą w trakcie 2022 r zaliczył na poczet najstarszych istniejących zaległości, przypadających za lata 2017 i 2018.

Wbrew zarzutom skargi, zaskarżone postanowienie jest odzwierciedleniem prawidłowo dokonanej czynności księgowej, tj. rozliczenia wpłaty Strony. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w każdym przypadku do wpłat dokonanych po terminie płatności organ podatkowy zobligowany jest zastosować się również do przepisu art. 55 § 2 O.p. Wskazane regulacje prawne nie pozostawiają organom podatkowym możliwości wyboru co do sposobu postępowania. Z przepisu art. 62 § 4 O.p. wynika, że w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie z zastrzeżeniem § 4a. Przepis § 4a, w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonego postanowienia, zawierał katalog należności, na które należało zaliczyć wpłatę, w przypadku zaległości podatkowych.

Zmieniony przepis art. 62 § 1 O.p., który obowiązuje od dnia 1 stycznia 2020 r. ma zastosowanie do wpłat dokonanych od 1 stycznia 2020 r., a więc tych, które wystąpiły w rozpoznawanym stanie faktycznym - bez względu na to czy podatnik uiszcza bieżące zobowiązanie powstałe w 2022 r., czy też wcześniejsze zaległości podatkowe. W ww. przepisie nie występuje już taka dowolność jak w poprzednio obowiązujących przepisach dotyczących zasad regulowania przez podatników zaległości podatkowych. Wpłata jest zaliczana na poczet najstarszej zaległości we wskazanym przez podatnika podatku, nawet wówczas, gdy wskaże konkretną zaległość do pokrycia, a nie będzie to zaległość o najwcześniejszym terminie płatności. Organ podatkowy w przypadku zaległości podatkowych ma obowiązek zaliczyć dokonaną przez podatnika wpłatę na poczet zaległości podatkowych o najwcześniejszym terminie płatności - nawet w przypadku, gdy podatnik wskazuje, że dokonuje zapłaty na poczet bieżącej płatności w tym podatku.

"Wskazana w tytule wpłaty dyspozycja podatnika nie jest bezwzględnie wiążąca. Taki charakter ma ona jedynie wtedy, gdy nie ciążą na nim jakiekolwiek zaległości podatkowe, a zatem zobowiązania podatkowe, których termin płatności już upłynął." (wyrok WSA w Gliwicach z 21.06.2023 r., I SA/Gl 668/21, LEX nr 3597679.) "Dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty (wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego) jest wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, w której podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął." (wyrok WSA w Krakowie z 15.06.2023 r., I SA/Kr 321/23, LEX nr 3604485.)

Zasady wynikające z art. 62 O.p. stosowane są do dobrowolnych wpłat dokonanych przez podatnika. W judykaturze przyjmuje się, że przepis ten odnosi się do wpłat własnych podatnika, których nie można utożsamiać z wpłatą uzyskaną z egzekucji prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych. W art. 62 § 1 O.p. mowa jest bowiem o "dokonanej wpłacie", co oznacza, że chodzi o wpłatę dokonaną dobrowolnie przez podatnika (por. wyrok N.S.A. z 25 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2793/21).

Będące przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do unormowania art. 62 § 1 i § 3 O.p. Dokonując zaliczenia wpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych, organ podatkowy w tym postępowaniu nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji. Ze względu na charakter tego postępowania nie można w jego ramach rozstrzygać wszelkich zagadnień materialnoprawnych, choć oczywiście do zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową konieczne jest ustalenie, że zaległość ta istnieje. Postanowienia wydane w tych sprawach informują jedynie podatnika o sposobie rozliczenia konkretnych kwot (nadpłaty, wpłat i zaległości podatkowych). Z chwilą doręczenia takich postanowień organ podatkowy jest nimi związany, zaś ich ostateczność oznacza tylko tyle, że do czasu wyeliminowania w sposób przewidziany prawem funkcjonują w obrocie prawnym (por. wyrok N.S.A. z 6 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2082/15).

W konsekwencji, orzekając w oparciu o akta sprawy i biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, Sąd doszedł do wniosku, że skarżący nie podważył skutecznie oceny wyrażonej w zaskarżonym postanowieniu, w zakresie istnienia zaległości.

Wbrew zarzutom skargi, organy wyjaśniły istotne okoliczności sprawy, a zaskarżone postanowienie zostało podjęte na podstawie i w granicach prawa.

W konkluzji przeprowadzonej kontroli zaskarżonych postanowień Sąd stwierdził, że organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.