Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 232/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23, art.180 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 232/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 września 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2013 r., sprawy ze skargi K.O., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 6 grudnia 2012r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r., - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Decyzją z 22 czerwca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił K.O. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 1 177 752 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 6 grudnia 2012 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym – przyjętym przez Sąd – stanie faktycznym:

Postanowieniem z dnia 22 maja 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec K.O. w zakresie: "Rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2005 i 2006. Kontrola zgodności z prawem przywozu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej towarów dopuszczonych do obrotu lub mających inne przeznaczenie celne oraz wywozu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, kontrola obrotu towarami pochodzenia zagranicznego za lata 2005 -2006.".

W związku ze stwierdzeniem niskich cen zakupu towarów nabytych i sprowadzonych do Polski z Bułgarii i Turcji, w ramach postępowania kontrolnego pismem nr [...] i nr [...] z dnia 10 lipca 2007 r., za pośrednictwem Izby Skarbowej w P. Biuro Wymiany Informacji Podatkowej w K. organ kontroli skarbowej wystąpił do bułgarskich i tureckich władz podatkowych z wnioskami o weryfikację dokonanych przez F.H. "K" (prowadzoną przez podatnika) transakcji, w szczególności w celu sprawdzenia czy w ewidencji firm zagranicznych ujęto wszystkie faktury wystawione na rzecz firmy F.H. "K" oraz w jaki sposób kontrahenci tureccy i bułgarscy otrzymywali zapłatę za sprzedane towary. Wnioski dotyczyły wszystkich zakupów dokonanych poza granicami kraju przez kontrolowany podmiot, tj. w 7 firmach bułgarskich oraz 29 firmach tureckich. Do wniosków dołączono zestawienia faktur zakupu oraz po jednej, przykładowej kserokopii faktury. Organ kontroli skarbowej, dokonując szczegółowej analizy całego materiału dowodowego otrzymanego od władz tureckich i bułgarskich stwierdził, że F.H. "K" wykazała w 2006 r. zakupy towarów handlowych m.in. od firm, które okazały się nieistniejące, bądź z którymi nie było transakcji a faktury okazały się fałszywe, na kwotę 2.117.744,40 USD, co wg średniego rocznego kursu USD stanowi równowartość 6.570.302,00 zł (tj. ponad połowę wartości całości zakupów). Analiza przesłanych informacji wykazała również, że nieprawdziwe były transakcje dokonane z pozostałymi firmami bułgarskimi, gdyż firmy te jedynie pośredniczyły w sprzedaży towarów przez inne podmioty (z Turcji), za które to pośrednictwo pobierały wynagrodzenia. Wartość zakwestionowanych faktur od tych firm wg średniego kursu USD za 2006 rok wyniosła 435.647,81 zł.

W ocenie organu I instancji ogółem zatem wartość zakupu towarów handlowych od firm, które okazały się nieistniejące lub z którymi nie było w rzeczywistości transakcji lub faktury okazały się fałszywe, wynosi 7.005.949,81 zł (6.570.302,00 + 435.647 zł).

Z akt sprawy wynika także, że organ kontroli skarbowej podjął szereg czynności w celu wyjaśnienia nasuwających się w trakcie postępowania kontrolnego wątpliwości co do współpracy handlowej F.H. "K" z firmą "G" Sp. z o. o. z/s w Poznaniu, od której Firma K otrzymywała faktury zakupu towarów handlowych i również dla niej wystawiała takie faktury sprzedaży. Dokonując szczegółowego zestawienia ilościowo-wartościowego sprzedaży towarów handlowych na rzecz "G" i porównując ceny jednostkowe ustalono, że w wielu przypadkach sprzedaży towarów dokonywano po cenach niższych niż ceny ich zakupu. Zebrany materiał dowodowy doprowadził organ I instancji do wniosku, że w 2006 roku nie było żadnych transakcji pomiędzy F.H. "K" a Spółką "G", a wystawione faktury są fikcyjne.

W trakcie prowadzonej kontroli, po zgromadzeniu obszernego materiału dowodowego, organ I instancji podjął min. próbę rozliczenia ilościowego zakupu i sprzedaży towarów handlowych. Wyniki tego rozliczenia skutkowały stwierdzeniem, że ewidencje księgowe w zakresie kosztów jak i przychodów za 2006 rok prowadzone były nierzetelnie, co oznaczało, że sprzedawano towary, których nie mogło być na stanie bądź nie wykazywano sprzedaży towarów handlowych.

Organ I instancji uzasadniając decyzję z 22 czerwca 2012 r. stwierdził - badając obszerny materiał dowodowy dotyczący spółki "G", dokonując zestawień, ujęć tabelarycznych, analizy porównawczej dowodów zarówno z dokumentów jak też zeznań podatnika i świadków - iż w roku 2006 nie było żadnych transakcji pomiędzy Firmą Handlową "K" a Spółką "G". Zdaniem organu kontroli skarbowej wystawione faktury są fikcyjne i miały uprawdopodobnić zakup oraz rozchód znacznych ilości towarów handlowych po zaniżonych cenach w celu uniknięcia należnych podatków, podczas gdy faktycznego zakupu, przywozu, odprawy celnej i sprzedaży towarów dokonywał podatnik w ramach F.H. "K".

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w zakresie zakupów od firm tureckich i bułgarskich oraz rzekomych transakcji ze spółką "G" (zakupy jak i sprzedaż) organ kontroli skarbowej wskazał, że księgi podatkowe za 2006 rok nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w zakresie przychodów i kosztów, a zatem zgodnie z art. 193§2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej określanej także skrótem "O.p.") uważa się je za nierzetelne. Nie zostały one zatem uznane za dowód w prowadzonym postępowaniu. Ponieważ dane wynikające z ksiąg nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, podstawę tę w myśl art. 23§1 pkt 2 O.p. określono w drodze oszacowania. W zakresie kosztów uzyskania przychodów uznano, że podatnik w prowadzonych księgach podatkowych wykazał nieprawidłową kwotę kosztów uzyskania przychodów poprzez ich zawyżenie o 380 185,63 zł, w związku z ujęciem w nich fikcyjnych zakupów ze spółki "G" oraz poprzez ich zaniżenie o kwotę 816 393,23 zł w związku z nieujęciem w nich wartości towarów sprowadzonych z zagranicy rzekomo przez spółkę "G" a faktycznie zakupionych przez FH "K". W związku z powyższym, na podstawie art. 23§2 ustawy Ordynacja podatkowa odstąpiono od ustalenia kosztów uzyskania przychodów drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie kosztów w prawidłowej wysokości. W zakresie przychodów organ kontroli skarbowej uznał za najbardziej właściwą metodę szacunku, o której mowa w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, zawierającą w sobie cechy metody porównawczej wewnętrznej, tj. wykorzystującej wskaźniki ekonomiczne osiągnięte w 2005 r. przez FH "K", a w szczególności wysokość marży zrealizowanej na sprzedaży towarów handlowych w tymże roku. Średnia marża uzyskana na sprzedaży towarów handlowych, liczona jako stosunek zysku ze sprzedaży do kosztu własnego sprzedaży wyniosła za rok 2006 18,17 %, gdy tymczasem średnia marża zrealizowana na sprzedaży towarów handlowych (liczona jak wyżej) za 2005 rok wyniosła 84,09 %. W decyzji organu I instancji wskazano, że w trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że rodzaj działalności firmy w 2005 r. był taki sam jak w 2006 roku oraz nie stwierdzono występowania różnic pomiędzy rokiem 2005 i 2006 w zakresie podstawowych elementów działalności, takich jak: zasady nabycia towarów handlowych, warunki zbytu, konkurencja panująca na rynku, które mogłyby mieć wpływ na wysokość osiągniętych przez firmę wskaźników ekonomicznych. W związku z powyższym wartość netto sprzedaży za 2006 rok ustalono mnożąc wartość kosztu własnego zakupu towarów handlowych w 2006 roku przez średnią marżę osiągniętą w 2005 roku. Jak wynika ze szczegółowych wyliczeń, dochód ustalony przez organ kontroli skarbowej w trakcie postępowania i uwzględniony w decyzji, przy doszacowaniu przychodu o kwotę 5 993 844,21 zł, wyniósł 6 214 218,74 zł, a co za tym idzie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok określona decyzją Dyrektora UKS wyniosła 1 177 752 zł.

W odwołaniu K.O. zarzucił decyzji I instancji naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zgromadzenie materiału dowodowego w oparciu o umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarte z Republiką Bułgarii i Turcji, względnie w oparciu o dyrektywę nr 77/799/EWG, które nie znajdują w realiach niniejszej sprawy zastosowania. Z tego względu materiał dowodowy w zakresie jego relacji z podmiotami tureckimi oraz bułgarskimi został zebrany z naruszeniem prawa. Zarzucił również naruszenie art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 172 § 2 pkt 2 i art. 173 § 1 O.p. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie obrotu towarowego z Turcją oraz Bułgarią wyłącznie w oparciu o informacje udzielone przez władze podatkowe ww. państw na zapytanie organu kontroli skarbowej w ramach umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Przy czym, zdaniem odwołującego się, wnioski w sprawie udzielenia informacji nie były kompletne, zawierały poglądowo jedną fakturę z tych objętych zapytaniem, poprzestając wyłącznie na nieczytelnym zestawieniu przeznaczonych do sprawdzenia faktur. Treść odpowiedzi zagranicznych władz podatkowych substytuowała czynności, które na mocy art. 172 § 2 Ordynacji podatkowej nie były protokołowane z uwzględnieniem treści o jakiej mowa w art. 173 § 1 tejże ustawy, co naruszyło prawo strony do czynnego udziału, o jakim mowa w art. 123 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Kolejny zarzut zawarty w odwołaniu dotyczył zaniechania wezwania Urzędu Celnego do przedłożenia informacji w zakresie ustalenia faktu czy Urząd ten prowadził weryfikacje świadectw pochodzenia importowanych przez podatnika towarów z Turcji i Bułgarii w okresie objętym kontrolą oraz jakie były wyniki ewentualnych takich postępowań, jak również zaniechania wnioskowania do odpowiednich władz podatkowych Bułgarii oraz Turcji o podjęcie kontroli kontrahentów strony mających siedzibę we wskazanych państwach dla ustalenia w sposób zgodny z procedurą każdego państwa okoliczności istotnych dla niniejszej sprawy. Ponadto w odwołaniu zarzucono naruszenie art. 23 Ordynacji podatkowej w związku z art. 193 tejże ustawy, poprzez przyjęcie, że urządzenia podatkowe strony są nierzetelne i wymagają oszacowania, w szczególności - w zakresie całego obrotu za okres objęty kontrolą oraz naruszenie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez określenie innej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych niż wynika ze złożonego zeznania PIT-36L oraz poprzez błędne przyjęcie, że dane zawarte w prowadzonych księgach podatkowych są niezgodne z danymi rzeczywistymi. Wobec powyższego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Utrzymując decyzję organu I instancji w mocy, Dyrektor Izby Skarbowej , odnosząc się do zarzutu uzyskania informacji od bułgarskich i tureckich organów podatkowych z naruszeniem art. 120 i art. 180 Ordynacji podatkowej stwierdził, że nie są one zasadne. W myśl przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a zgodnie z treścią art. 180 § 1 tejże ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W trakcie kontroli organ pierwszej instancji ustalił, że w roku 2006 zakupu towarów handlowych skarżący dokonywał u siedmiu kontrahentów bułgarskich i dwudziestu dziewięciu tureckich. W związku z podejrzeniem zaniżania cen zakupu zaszła konieczność zwrócenia się, za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K., do bułgarskich i tureckich władz podatkowych z wnioskami o sprawdzenie szczegółów transakcji dokonanych pomiędzy firmą "K" K.O.,+

a firmami bułgarskimi i tureckimi, tj. zbadanie czy w ewidencjach podatkowych prowadzonych przez kontrahentów zagranicznych ujęto wszystkie faktury wystawione na rzecz Firmy Handlowej "K", czy w ewidencjach ujęto inne faktury wystawione na rzecz firmy F.H. "K" oraz czy i w jaki sposób kontrahenci zagraniczni otrzymywali zapłatę za sprzedane towary. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej weryfikacja rzetelności dokumentów i faktycznego wystąpienia transakcji była informacją niezbędną dla określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Faktem jest, że przedmiot postępowania kontrolnego nie był związany z kwestią unikania podwójnego opodatkowania, toteż wystąpienie z wnioskami o informację do zagranicznych administracji podatkowych również nie dotyczyło tych kwestii. Jednakże, nie można twierdzić, że w sprawie nie było przesłanek uzasadniających wystąpienie do właściwych organów zagranicznych o dokonanie określonych czynności dla celów dowodowych i ustaleń faktycznych.

Z treści art. 27 ust. 1 umowy z dnia 11 kwietnia 1994 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Bułgarii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku wynika, że: "Właściwe władze Umawiających się Państw będą wymieniały informacje konieczne do stosowania postanowień niniejszej umowy, a także informacje o ustawodawstwie wewnętrznym Umawiających się Państw, dotyczące podatków wymienionych w niniejszej umowie, w takim zakresie, w jakim opodatkowanie, jakie ono przewiduje, nie jest sprzeczne z umową, jak również informacje zapobiegające uchylaniu się od opodatkowania." (tzw. duża klauzula informacyjna). Wprawdzie art. 26 umowy z dnia 3 listopada 1993 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Tureckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku nie zawiera takiego rozszerzenia, ale nie znaczy to, że w sprawie nie istniały dostateczne podstawy uzasadniające wystąpienie do właściwych organów podatkowych tego kraju z wnioskiem o dokonanie określonych czynności mogących mieć istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego. Jak słusznie przyjął i zastosował organ kontroli skarbowej w prowadzonym postępowaniu, zakres wymiany informacji nie zawsze zależy od tego czy dana umowa zawiera jedną z tych klauzul (małą lub dużą), ponieważ niejednokrotnie poszczególne państwa, na zasadzie wzajemności, są zainteresowane dużo szerszą wymianą informacji, które wykraczają poza zakres określony w umowie. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że trafność i zasadność postępowania kontrolnego w zakresie transakcji dokonywanych z firmami zagranicznymi potwierdza treść otrzymanych od bułgarskich i tureckich władz podatkowych, odpowiedzi. Dowodzi to, że organy te również uznały przesłane wnioski za zasadne i prawidłowe.

Kolejny podniesiony w odwołaniu zarzut dotyczy naruszenia art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 172 § 2 pkt 2 i art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie obrotu towarowego z Turcją oraz Bułgarią wyłącznie w oparciu o informacje udzielone przez władze podatkowe państw na zapytanie organu kontroli skarbowej w ramach umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, gdzie zdaniem skarżącego, wnioski w sprawie udzielenia informacji nie były kompletne, zawierały poglądowo jedną fakturę z tych objętych zapytaniem, a treść odpowiedzi zagranicznych władz podatkowych substytuowała czynności, które na mocy art. 172 § 2 Ordynacji podatkowej winny zostać zaprotokołowane, naruszając tym samym prawo strony do czynnego udziału o jakim mowa w art. 123 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wnioski o udzielenie informacji skierowane do stosownych władz tureckich i bułgarskich za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K. zostały sporządzone na obowiązujących w tym czasie formularzach, wyznaczając tym samym zasady udzielania odpowiedzi. Organ podatkowy nie miał wpływu na formę otrzymanych informacji jak również na sposób ich pozyskiwania przez organy podatkowe innego państwa. Zestawienia dokumentów przekazane władzom tureckim i bułgarskim zawierały wszystkie dane (nr faktury, datę jej wystawienia, wartość, ilość i wagę towaru, nr rej. środka transportu) niezbędne do zweryfikowania prawdziwości i kompletności zawieranych transakcji, a kserokopie przykładowych faktur załączono w celu możliwości porównania tych dokumentów (szata graficzna, pieczęć, podpisy itp.). Otrzymane odpowiedzi potwierdziły, że władze podatkowe Bułgarii i Turcji nie miały żadnych wątpliwości co do treści i formy przesłanych wniosków. Co więcej, w przypadkach, w których można było dotrzeć do dokumentacji firm, zagraniczne władze podatkowe przesłały również kserokopie faktur, listów przewozowych czy dokumentów dotyczących płatności. Wprawdzie z odpowiedzi otrzymanych od władz zagranicznych wynikało również, że oświadczenia niektórych osób co do autentyczności lub przebiegu transakcji zawieranych z polskim nabywcą, przytoczone w stanowiących dokumenty urzędowe pismach zagranicznych władz podatkowych, nie stanowią jeszcze o tym, że korzystają one z wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej domniemania zgodności z prawdą, jednakże z konstrukcji tegoż przepisu wynika, że domniemanie zgodności treści dokumentu z prawdą obejmuje w tym przypadku jedynie okoliczność, że wymieniona w powyższym piśmie osoba (pracownik zagranicznej firmy) złożyła wobec tego organu, w sprawie transakcji dokonywanych z polskim nabywcą, oświadczenie o podanej w tym piśmie treści. Natomiast to, czy oświadczenie przedstawia rzeczywisty stan rzeczy nie jest już domniemaniem tym objęte. Powyższe oznacza, że informacje podane w tym piśmie na okoliczność transakcji, nie są wiążące dla prowadzących postępowanie polskich organów podatkowych, ale stanowią dowód w sprawie, który podlega ocenie jak każdy inny dowód. Weryfikacja rzetelności dokumentów i faktycznego wystąpienia transakcji z podmiotami zagranicznymi była informacją niezbędną dla określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, a sposób pozyskania niezbędnego materiału dowodowego był zgodny z przepisami i procedurami przyjętymi przez organy podatkowe zainteresowanych państw. Nie jest zatem prawdziwe twierdzenie, że treść odpowiedzi zagranicznych władz podatkowych substytuowała czynności, które na mocy art. 172 § 2 Ordynacji podatkowej winny zostać protokołowane z uwzględnieniem treści o jakiej mowa w art. 173 § 1 tejże ustawy naruszając tym samym prawo strony do czynnego udziału o jakim mowa w art. 123 § 1 i art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa.

Jeżeli chodzi o zarzut zaniechania przez organ I instancji wezwania Urzędu Celnego do przedłożenia informacji w zakresie ustalenia faktu, czy urząd ten prowadził weryfikację świadectw pochodzenia importowanych przez stronę towarów z Turcji i Bułgarii w okresie objętym kontrolą i jakie były wyniki ewentualnych takich postępowań - Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jest on bezzasadny. Ustaleń postępowania kontrolnego dokonano m. in. w oparciu o zapisy w księgach podatkowych prowadzonych przez firmę F.H. "K" oraz na podstawie dowodów źródłowych będących w posiadaniu podatnika. W zakresie transakcji z podmiotami tureckimi i bułgarskimi nie zachodziła konieczność występowania do Urzędu Celnego, gdyż dokumentacja była kompletna, a wszystkie transakcje wynikające z posiadanych faktur zakupu zostały zgłoszone do odprawy celnej. W dokumentacji znajdowały się bowiem dokumenty dotyczące odpraw celnych takie jak: faktury zakupu, dokumenty SAD, specyfikacje towarów, listy przewozowe, dokumenty Urzędu Celnego dotyczące między innymi weryfikacji świadectw pochodzenia towarów. Organ podatkowy zwrócił się natomiast do Naczelnika Urzędu Celnego o przesłanie dokumentacji odpraw celnych dokonanych przez spółkę "G" ponieważ dokumentów tych nie uzyskano od podatnika ani od tej Spółki, ponieważ jej działalność okazała się fikcyjna. Dokumenty te były konieczne właśnie do wykazania pozorności działalności spółki "G" oraz do ustalenia podmiotu, który faktycznie dokonał sprowadzenia towarów do Polski. Organ kontroli skarbowej słusznie zwrócił się do Urzędu Celnego o przesłanie dokumentacji odpraw celnych towarów importowanych przez Spółkę "G", natomiast zaniechał zwrócenia się o to samo w zakresie pozostałego obrotu towarowego podatnika z Bułgarią i Turcją.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 O.p. w związku z art. 193 O.p. organ odwoławczy zauważył, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu I instancji sporządzono zestawienie: według bułgarskich i tureckich firm, co do których nie stwierdzono nieprawidłowości, firm nieistniejących, firm niepotwierdzających zawarcia transakcji oraz firm jedynie pośredniczących w sprzedaży - niezbicie świadczące o tym, że w prowadzonych księgach rachunkowych istniały nieprawidłowości i w dodatku dotyczyły ponad połowy wartości zakupów. Równocześnie w zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej, przytaczając wyniki kontroli przeprowadzonej w stosunku do firmy "G" Sp. z o.o., porównując dowody uzyskane w wyniku analizy dokumentów i z przesłuchania świadków (w tym również podatnika) jednoznacznie wykazał fikcyjność tej spółki i powołanie jej wyłącznie na potrzeby F.H. "K". Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że dla potrzeb szacowania podstawy opodatkowania za rok 2006 organ kontroli skarbowej słusznie przyjął koszt własny zakupu towarów handlowych w wysokości wykazanej w księgach rachunkowych F.H. "K" pomniejszony o wartość fikcyjnych zakupów towarów handlowych rzekomo sprowadzonych przez spółkę "G", a które w rzeczywistości zostały zakupione i sprowadzone przez F.H. "K". Powyższe ustalenia dały możliwość odstąpienia na podstawie art. 23§2 O.p. od ustalenia kosztów uzyskania przychodów w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie kosztów w prawidłowej wysokości. W kwestii natomiast określenia wielkości przychodu osiągniętego przez F.H. "K" w 2006 roku, osiągnięcie zamierzonego celu w najlepszym stopniu gwarantowała metoda szacunku, o której mowa w art. 23§4 O.p., zawierająca cechy metody porównawczej wewnętrznej, wykorzystującej wskaźniki ekonomiczne osiągnięte w 2005 r. przez Firmę "K", w przedmiotowej sprawie: wysokość marży zrealizowanej na sprzedaży towarów handlowych. W celu wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, organ podatkowy I instancji prawidłowo przyjął wartość netto sprzedaży za 2006 rok mnożąc wartość kosztu własnego zakupu towarów handlowych w 2006 roku przez średnią marżę osiągniętą w 2005 r., tj. 84,09%. Za całkowicie pozbawione sensu uznał organ II instancji stwierdzenie podatnik zawarte w odwołaniu, że organ kontroli skarbowej uznał za rzetelne wartości zakupionych za granicą towarów, stąd też nie może ta okoliczność stanowić podstawy do stwierdzenia nierzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ kontroli skarbowej podsumowując analizę transakcji z podmiotami zagranicznymi słusznie doszedł do przekonania, że pomimo nierzetelności stwierdzonych przez władze podatkowe tureckie i bułgarskie (np. zakup od form nieistniejących), należało przyjąć, że towary handlowe wykazane w fakturach (ilość i rodzaj) faktycznie trafiały do FH "K", jako pochodzące od innych podmiotów, a wątpliwości budzą jedynie źródło pochodzenia towaru oraz wartość zakupu.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w zaskarżonej decyzji prawidłowo przyjął, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazywał, że księgi podatkowe za 2006 rok nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego w zakresie przychodów, a co za tym idzie stosownie do art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej należało uznać je za nierzetelne i w oparciu o § 4 tegoż artykułu nie przyjąć za dowód w prowadzonym postępowaniu oraz w oparciu o przepis art. 23 § 1 pkt 2 określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Za całkowicie bezpodstawny został także uznany zarzut naruszenia art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Operacje zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, zaniżenie kwot przychodu, powołanie fikcyjnej firmy w celu przeprowadzenia zamierzonych działań, zobligowały organ podatkowy do wydania rozstrzygnięcia niekorzystnego dla podatnika, lecz najbardziej zbliżonego do realnego, zgodnie z art. 45 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że dowody zgromadzone w sprawie były wystarczające do ustalenia faktycznego zamiaru i motywów, którymi kierował się K. O. przy dokonywaniu poszczególnych transakcji zakupu i sprzedaży towarów handlowych sprowadzanych z Turcji i Bułgarii. W oparciu o ustalony stan faktyczny oraz analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że zamiarem K.O., prowadzącego w 2006 r. firmę "K", zajmującą się w przeważające mierze handlem hurtowym towarów tekstylnych sprowadzanych z zagranicy, było zaniżenie marży, a tym samym wykazanie za ten rok do opodatkowania znacznie niższego przychodu, pomimo podobnych, jak w 2005 roku, warunków gospodarczych i ekonomicznych.

Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniósł K.O., zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 172 § 2 pkt 2, 173 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 190 Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowego z dnia 22 czerwca 2012 r. w całości i nieprzekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania względnie umorzenie postępowania z uwagi na to, że:

a) Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzyskano w oparciu o umowy w/s unikania podwójnego opodatkowania zawarte z Republiką Bułgarii oraz Turcji względnie w oparciu o dyrektywę nr 77/799/EWG, które na mocy własnych zapisów w zw. z art. 3 i 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdują w realiach niniejszej sprawy zastosowania, tak więc materiał dowodowy w zakresie relacji strony z podmiotami tureckimi oraz bułgarskimi został zebrany z naruszeniem prawa (naruszenie art. 120,180 § 1 Ordynacji podatkowej);

b) Dokonano ustaleń faktycznych w zakresie obrotu towarowego z Turcją oraz Bułgarią wyłącznie w oparciu o informacje udzielone przez władze podatkowe ww. państw na zapytanie UKS w ramach umów w/s unikania podwójnego opodatkowania; wnioski w/s udzielenia informacji nie były kompletne, zawierały poglądowo jedną fakturę z tych objętych zapytaniem poprzestając wyłącznie na nieczytelnym zestawieniu przeznaczonych do sprawdzenia faktur; treść odpowiedzi zagranicznych władz podatkowych substytuowała czynności, które na mocy art. 172 § 2 Ordynacji podatkowej winny zostać protokołowane z uwzględnieniem treści o jakiej mowa w art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej naruszając tym samym prawo strony do czynnego udziału o jakim mowa w art. 123 § 1 i 190 Ordynacji podatkowej (naruszenie art. 180 § 1,187 § 1,190 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 172 § 2 pkt 2 i 173 § 1 Ordynacji podatkowej);

c) Nie wyjaśniono, czy świadectwa pochodzenia importowanych przez stronę towarów były weryfikowane przez polskie służby celne, co ma bezpośrednie znaczenie dla ustalenia rzetelności dokumentacji przywozowej/kosztowej (naruszenie art. 122,180 § 1,187 § 1 Ordynacji podatkowej);

d) Zaniechano podjęcia działań z zakresu wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych z organami bułgarskimi i tureckimi dla ustalenia w sposób zgodny w procedurą każdego państwa okoliczności istotnych dla niniejszej sprawy (naruszenie art. 120,180 § 1 Ordynacji podatkowej);

2) Art. 23 O.p. w zw. z art. 193 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że urządzenia podatkowe strony są nierzetelne i wymagają oszacowania, w szczególności w zakresie całego obrotu za okres objęty kontrolą;

3) Art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie ustosunkowania się do zarzutu strony dotyczącego braku zasadności szacowania całego obrotu za okres objęty kontrolą w sytuacji kiedy organ I instancji ustalił nierzetelność ksiąg podatkowych tylko w pewnym zakresie; powyższe implikuje wątpliwość, czy zarzut strony w ogóle stanowił przedmiot swobodnej oceny zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Na podstawie tych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, ani też przepisów prawa procesowego uzasadniających usunięcie zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego.

Należy zauważyć, że zarzuty skargi stanowią powtórzenie zarzutów podniesionych wcześniej w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do nich w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a jego ocena jest prawidłowa.

W pierwszej kolejności skarżący kwestionuje ustalenia faktyczne poczynione na podstawie pism pochodzących od tureckich i bułgarskich organów skarbowych podnosząc, że nie istniały podstawy prawne do ich uzyskania, a zatem dowody te "mają moc dowodową karty papieru co najwyżej urągającej swoim przeznaczeniem idei państwa prawa i aksjologii polskiego porządku prawnego". Ponadto jego zdaniem wnioski o udzielenie informacji skierowane do zagranicznych organów skarbowych zawierały istotne nieprawidłowości i załączono do nich nieczytelne dla obcych służb podatkowych zestawienie przeznaczonych do sprawdzenia faktur wraz z kserokopią jednej z nich. Ponadto pełnomocnik skarżącego zarzucił, że treść odpowiedzi zagranicznych organów sybstytuowała czynności, które na mocy art. 172 §2 pkt 2 Ordynacji podatkowej powinny zostać protokołowane. Tym samym naruszono prawo strony do czynnego udziału, o jakim mowa w art. 123 § 1 i 190 Ordynacji podatkowej.

Rozważania dotyczące oceny wartości dowodowej pism pochodzących od bułgarskich i tureckich organów skarbowych należy rozpocząć od przytoczenia treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 2012 r., sygn. I FSK 2132/11 (LEX nr 1233634) w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Z kolei w wyroku z dnia 9 marca 2011 r., sygn. I FSK 347/10 (LEX nr 1079500) Sąd podkreślił, że na gruncie Ordynacji podatkowej każdy dowód ma potencjalnie taką samą moc dowodową. Ustalenie wagi dowodu dla danej sprawy stanowi wypadkową indywidualnej oceny treści tego dowodu dokonanej przez organ podatkowy przez pryzmat jego wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz porównania wniosków płynących z treści ocenianego dowodu z ustaleniami poczynionymi na podstawie pozostałych przeprowadzonych i uznanych za wiarygodne dowodów. Na temat kryteriów oceny dowodów Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się również w wyroku z dnia 24 sierpnia 2010 r., sygn. II FSK 602/09 (LEX nr 745760) stwierdzając, że każdy fakt może być wykazywany za pomocą każdego zgodnego z prawem dowodu. Swoboda oceny nie oznacza jej dowolności i arbitralności. Organ musi uwzględnić zarówno równą moc dowodową każdego ze środków dowodowych, jak też i konieczność oceny każdego dowodu zebranego w sprawie zarówno odrębnie, jak i w powiązaniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Oceniać je winien zgodnie z zasadami wiedzy, rozumianej jako szeroki krąg danych (reguł logiczno-językowych, reguł empirycznych i danych empirycznych) oraz z zasadami doświadczenia życiowego, rozumianego jako uzupełnienie danych nauki i wiedzy tam, gdzie nie dotyczą one zagadnień doniosłych dla ustalania faktów. Naczelny Sąd Administracyjny również wielokrotnie wyrażał stanowisko, że na tle stosowania art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej możność posługiwania się dokumentami zagranicznymi nie budzi wątpliwości, pomijając kwestie związane z ich tłumaczeniem (np. wyroki z dnia 6 kwietnia 2009 r., sygn. I GSK 532/08, LEX nr 590730; z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. I GSK 263/08, LEX nr 544863; z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. I GSK 280/08, LEX nr 516671; z dnia 28 stycznia 2009 r., sygn. I GSK 249/08, LEX nr 478248).

Sąd zauważa, że poza sporem w rozpoznanej sprawie pozostaje fakt, że niniejsze postępowanie nie było związane z kwestią unikania podwójnego opodatkowania oraz fakt, że do organów podatkowych państw obcych zwrócono się pismami nr [...] i nr [...] z dnia 10 lipca 2007 r., za pośrednictwem Izby Skarbowej w P. Biuro Wymiany Informacji Podatkowej w K.:

- do bułgarskich władz podatkowych o udzielenie informacji na podstawie art. 27 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Bułgarii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1995r. nr 137 poz.679),

- do tureckich władz podatkowych o udzielenie informacji na podstawie art. 26 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Tureckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1997 r., nr 11, poz. 58).

Z obu państw otrzymano informacje, które stały się podstawą do zakwestionowania złożonego przez podatnika zeznania podatkowego.

Z cytowanego wyżej art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że tylko sprzeczne z prawem dowody są niedopuszczalne w postępowaniu podatkowym. Wszystkie inne dowody mogą, a nawet powinny zostać dopuszczone przez organ prowadzący postępowanie oraz - po dokonaniu ich swobodnej oceny przez organ podatkowy - mogą stać się podstawą do ustaleń faktycznych, na podstawie których sprawa podatkowa zostanie rozstrzygnięta. Dla oceny zaskarżonej decyzji kluczowe jest rozważenie, czy informacje uzyskane od organów podatkowych Bułgarii i Turcji, na których oparto zaskarżoną decyzję stanowią "dowody sprzeczne z prawem" w rozumieniu powołanego wyżej art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji czy mogły zostać dopuszczone jako dowody. Sąd nie podziela zarzutów skarżącego w tej kwestii. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że z przepisów powołanych wyżej umów międzynarodowych zawartych pomiędzy Polską i Turcją oraz pomiędzy Polską i Bułgarią wynikają określone zobowiązania stron, co jednak nie wyklucza zwracania się do siebie nawzajem w sprawach nieobjętych zakresem przedmiotowym konwencji. W takiej sytuacji organy podatkowe drugiej strony umowy nie są zobowiązane do udzielenia odpowiedzi, jednakże mogą to zrobić. Nie ma żadnych przeszkód, aby stanowisko organu podatkowego obcego państwa uzyskane w ten sposób uznać za pełnowartościowy dowód w postępowaniu podatkowym. Innymi słowy z przepisów powołanych jako podstawy prawne zwrócenia się do tureckich i bułgarskich organów podatkowych w żaden sposób nie wynika zakaz współpracy w sprawach podatkowych niedotyczących podwójnego opodatkowania. Skarżący powołuje się na zasadę praworządności (organy działają na podstawie przepisów prawa - art. 120 O.p.), jednakże rozumie ją w sposób niewłaściwy. Brak wyraźnego upoważnienia do podjęcia określonej czynności nie oznacza bowiem - jak chciałby skarżący - że czynność taka jest niedopuszczalna i w konsekwencji nielegalna. Jak już wyżej wskazano katalog dowodów określony w art. 181 O.p. jest katalogiem otwartym. Nie ma więc potrzeby, by istniał jakiś przepis szczególny (o randze ustawy bądź umowy międzynarodowej) upoważniający do uzyskiwania poszczególnych kategorii dowodów. Dodatkowo zgodnie z art. 187§1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ prowadzący postępowanie ma więc nie tylko prawo, ale wręcz obowiązek wykorzystać wszystkie możliwe źródła dowodów. Fakt, że żaden przepis prawa nie przewiduje wprost możliwości zwracania się do organów podatkowych obcego państwa o udzielenie informacji objętych wymienionymi wyżej pismami z dnia 10 lipca 2007 r. nie pozbawia uzyskanych w ten sposób od organów państwa obcego informacji mocy dowodowej. Oznacza to tylko tyle, że to państwo obce nie ma obowiązku udzielić takiej informacji. Jeżeli jednak zdecyduje się ich udzielić, nie ma podstaw by kwestionować ich wartość dowodową.

Powołanie się w pismach do organów podatkowych państw obcych na przepisy umów międzynarodowych dotyczących unikania podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy niniejsza sprawa nie dotyczyła tej kwestii, nie ma wpływu na wartość dowodową uzyskanych w ten sposób informacji. Podkreślenia wymaga, że skarżący co do zasady kwestionuje sposób pozyskania i formę udokumentowania przez zagraniczne władze podatkowe przesłanych informacji, nie kwestionuje natomiast okoliczności wskazanych w pismach bułgarskich i tureckich organów skarbowych dotyczących jego zagranicznych kontrahentów. Stawia zarzuty co do podstawy prawnej udzielenia takich informacji oraz co do kompletności wniosków wysłanych za pośrednictwem Izby Skarbowej w P. Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K. Wbrew zastrzeżeniom skarżącego treść i forma wniosków nie wzbudziła wątpliwości u ich adresatów, którzy udzielili informacji wskazanych w zapytaniach. Z tego też względu nie znajdują potwierdzenia zarzuty skarżącego, iż do wniosków dołączono nieczytelne zestawienie przeznaczonych do sprawdzenia faktur. Zestawienie faktur zawierało wszystkie istotne cechy niezbędne do zweryfikowania prawdziwości umów zawieranych przez skarżącego z kontrahentami pochodzącymi z Turcji i Bułgarii, co okazało się wystarczające do uzyskania oczekiwanych danych. Niedołączenie kopii wszystkich wymagających sprawdzenia faktur, lecz jedynie kilku z nich również nie było błędem. W tym zakresie przekonujące jest stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż kserokopie przykładowych faktur załączono w celu możliwości porównania tych dokumentów ze względu na ich wygląd (szata graficzna, pieczęć, podpisy itp.). Nie sposób zrozumieć w jaki sposób takie sformułowanie wniosku miałoby czynić niewiarygodnymi uzyskane na jego podstawie informacje. Oczywiste jest, że gdyby nawet wysłane do organów obcych państw pisma okazały się niekompletne bądź niezrozumiałe dla nich, to najprawdopodobniej odmówiłyby odpowiedzi albo wezwały o dodatkowe wyjaśnienia. Nieprawdopodobne jest, by w takiej sytuacji organy skarbowe udzielały informacji nieprawdziwych. Otrzymane odpowiedzi potwierdziły, że władze podatkowe Bułgarii i Turcji nie miały żadnych wątpliwości co do treści i formy przesłanych wniosków.

Nie można również zgodzić się ze skarżącym, że treść odpowiedzi zagranicznych władz podatkowych substytuowała czynności, które na mocy art. 172 § 2 Ordynacji podatkowej winny zostać protokołowane z uwzględnieniem treści o jakiej mowa w art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej, naruszając tym samym prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. III SA/Wa 2347/10 (LEX nr 1213351) wskazał: "Jak stanowi art. 172 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. W szczególności sporządza się protokół: 1) przyjęcia wniesionego ustnie podania; 2) przesłuchania strony, świadka i biegłego; 3) oględzin i ekspertyz dokonywanych przy udziale pracownika organu podatkowego; 4) ustnego ogłoszenia postanowienia; 5) rozprawy. Dokument czy to urzędowy, czy prywatny z istoty swojej ma formę pisemną, dlatego jego włączenie do akt postępowania wypełnia wymogi procedury; brak dodatkowo protokołu nie stanowi o naruszeniu prawa mogącego uzasadniać uwzględnienie skargi". Ze stanowiskiem tym należy się zgodzić. Bezzasadny jest zarzut, że brak protokołu z opisanych przez zagraniczne organy podatkowe czynności pozbawił skarżącego prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Dokumenty te znajdowały się w aktach sprawy i skarżący mógł je kwestionować na każdym etapie postępowania od momentu włączenia ich do materiału dowodowego aż do wydania decyzji przez organ II instancji. W szczególności jeśli jego zdaniem informacje były nieprawdziwe lub niekompletne, mógł zgłosić swoje zastrzeżenia do organu prowadzącego postępowanie oraz żądać uszczegółowienia bądź weryfikacji tych informacji. Tymczasem skarżący w żaden sposób nie wypowiedział się co do ich zgodności z prawdą, kwestionując jedynie formalne aspekty ich uzyskania. Nie powiązał jednak zarzucanych przez niego naruszeń procedury z wartością dowodową przedmiotowych pism tzn. nie uprawdopodobnił w żaden sposób, że gdyby zachowano wskazywane przez niego warunki formalne, informacje te byłyby "bardziej prawdziwe" i miałyby większą wartość dowodową. W świetle powyższego należało podzielić ocenę Dyrektora Izby Skarbowej, który uznał informacje uzyskane od tureckich i bułgarskich organów skarbowych za pełnowartościowe dowody, a w ramach swobodnej oceny dowodów przyjął je jako podstawę do negatywnego zweryfikowania zeznania podatkowego skarżącego. Na podstawie tych dowodów organ prowadzący postępowanie stwierdził, że księgi podatkowe strony są nierzetelne (nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego), a zatem w myśl art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie mogą stanowić dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zakres stwierdzonych w postępowaniu rozbieżności został szczegółowo i wyczerpująco omówiony w uzasadnieniu decyzji Dyrektora UKS. Organy prawidłowo wykazały dlaczego konieczne było zastosowanie instytucji szacowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej oraz prawidłowo wykazały dlaczego najwłaściwsze w sprawie było zastosowanie metody szacunku, o której mowa w art. 23§4 Ordynacji podatkowej. Zarzuty skarżącego dotyczące tych kwestii nie zasługują na uwzględnienie. Dotyczy to również zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego do spraw rachunkowości, który dokonałby oceny prawidłowości prowadzonej księgowości. Ustalenie nierzetelności ksiąg skarżącego nie wymagało wiadomości specjalnych, bowiem było skutkiem porównania ich treści z wynikami postępowania dowodowego

W kwestii niewyjaśnienia czy świadectwa pochodzenia importowanych towarów były weryfikowane przez polskie służby celne i niezwrócenia się w tej kwestii do Urzędu Celnego należy wskazać, że dowód taki nie miał dla rozstrzygnięcia sprawy istotnego znaczenia. Organy podatkowe ustaliły bowiem, że towary w ilości określonej w fakturach został sprowadzony na terytorium Polski i faktycznie trafił do F.H. "K". W trakcie postępowania zakwestionowano natomiast fakt zakupienia tych towarów u kontrahentów wymienionych w fakturach, z których część nie istniała w ogóle, a część nie potwierdziła zawarcia ze skarżącym objętych fakturami umów. Zakupione przez stronę towary mogły pochodzić od innych podmiotów. W dokumentacji podatnika znajdowały się poza tym dokumenty dotyczące odpraw celnych w zakresie transakcji z podmiotami tureckimi i bułgarskimi. Skoro dokumentacja przewozowa była kompletna, nie zachodziła potrzeba zwracania się do Urzędu Celnego. Wbrew zarzutom skarżącego przyjęcie przez organy celne świadectw pochodzenia bez zastrzeżeń nie stanowiłoby dowodu na prawidłowość wystawionych (i zakwestionowanych w tym postępowaniu na podstawie innych dowodów) faktur. Procedura dopuszczenia określonych towarów na polski obszar celny nie wymaga bowiem weryfikacji podmiotów dokonujących sprzedaży tego towaru. Świadectwo pochodzenia rozstrzyga bowiem o kraju pochodzenia danego towaru, nie zaś o jego nabyciu od konkretnego podmiotu. Wymaga zaznaczenia, że jeżeli skarżący dysponował dowodami wskazującymi na ustalenia przeciwne niż informacje uzyskane od bułgarskich i tureckich organów skarbowych, zwłaszcza dotyczącymi transakcji z kontrahentami, którzy według tych informacji nie istnieli bądź też nie potwierdzili zawarcia ze skarżącym umów, to mógł je przedstawić na każdym etapie postępowania podatkowego. Dowody te podlegałyby swobodnej ocenie organów podatkowych, co niewątpliwie wymagałoby ich skonfrontowania z informacjami pochodzącymi z pism zagranicznych organów podatkowych. Skarżący jednak takich dowodów nie przedstawił i w żaden inny sposób nie podważył wiarygodności tych informacji, a zatem mogły one stać się podstawą do wydania zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu poddania oszacowaniu całego obrotu za okres objęty kontrolą należy wskazać, że nie miało to miejsca. Organy podatkowe szczegółowo wskazały w jaki sposób została wyliczona podstawa opodatkowania. Przy dokonywaniu szacowania chodziło przede wszystkim o zastosowanie prawidłowej wysokości marży (skoro w 2005 roku średnia marża wyniosła 84,09%, to taką też marżę przyjęto w 2006 roku zamiast wynikającej z dokumentów średniej wysokości 18,17%). W celu wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym organy przyjęły wartość netto sprzedaży za 2006 rok mnożąc wartość kosztu własnego zakupu towarów handlowych w 2006 roku przez średnią marżę osiągniętą w 2005 roku. Jeszcze raz należy podkreślić, że organy w żaden sposób nie zakwestionowały ilości i rodzaju przywiezionych do Polski towarów.

Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu odwoławczego przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a tym samym uznając skargę za nieuzasadnioną w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.