Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 486/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 140 par 1, art. 121 par 1, art. 122, art. 180 par 1, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 8 marca 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r. - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 2 lipca 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie kontrolne w firmie M. S. FHU M. . Zakres postępowania obejmował sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług – między innymi – za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2013r.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w okresie objętym kontrolą podatnik nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej (mającej polegać na pośrednictwie w sprzedaży oleju rzepakowego), lecz był uczestnikiem oszustwa podatkowego (tzw. karuzeli podatkowej) mającej na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług z budżetu państwa.

Wynikiem poczynionych ustaleń faktycznych było uznanie, że:

- M. S. nie przysługuje odliczenie podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących zakup oleju rzepakowego, od firm E. Sp. z o.o., H. A. J. i C. s.c., gdyż faktury te nie dokumentują w rzeczywistości wykonanych dostaw towarów,

- faktury sprzedaży oleju rzepakowego, na rzecz C. Sp. z o.o., E. A. R., I. Sp. zo.o., Z. w S. Sp. z o.o., U. Sp. z o.o., E. Sp. z.o.o.,

B. Sp. z o.o., A. A. S. , nie dokumentują w rzeczywistości wykonanych dostaw towarów,

Ponadto stwierdzono też, że kontrolowanemu nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług księgowych i innych w łącznej kwocie [...]zł, gdyż zakupy te nie służyły prowadzeniu działalności gospodarczej, lecz jedynie jej pozorowaniu.

W szczególności, na podstawie zeznań podatnika ustalono, że nie posiadał on doświadczenia ani wiedzy, które pozwoliłyby prowadzić działalność handlową na skalę wynikającą z przedstawionej dokumentacji księgowej. W latach 2009 - 2011 był bowiem przedstawicielem handlowym firmy Y. , która sprzedawała urządzenia wielofunkcyjne AGD. Działalność ta przynosiła niewielkie zyski, maksymalnie do kilku tysięcy złotych rocznie. Z zeznań podatnika wynika także, że jego firma nie posiadała środków umożliwiających handel olejem rzepakowym tzn. pieniędzy, nieruchomości, magazynów, środków transportu, czy też innych środków trwałych. Dysponowała jedynie od marca 2013r. lokalem biurowym w M. D. przy ul. [...]. Podatnik nie zatrudniał też żadnych pracowników.

Organ nie dał wiary wyjaśnieniom tych okoliczności, zgodnie z którymi działalność miała polegać jedynie na pośrednictwie w handlu tym towarem, a jego przewozem miał się zajmować dostawca gdyż z zeznań podatnika wynikało, że nie interesował się transportem i nie badał jakości oleju rzepakowego nabytego w firmie E. (firmy mającej być głównym dostawcą). Zeznając w dniu 3 lipca 2013r. nie potrafił nawet wskazać jaka była wysokość obrotów pomiędzy jego firmą, a E. .

Zeznań podatnika co do rzeczywiście prowadzonej działalności nie potwierdza też pozostały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Wskazywał on, że parametry oleju były zapisane w umowie podpisanej z E. . Jak wynika natomiast z przeprowadzonych w spółce E. czynności sprawdzających pomiędzy podatnikiem, a tą spółką nie było sporządzonej umowy na dostawy oleju rzepakowego.

Nadto według zeznań podatnika współpracę z firmą E. w zakresie handlu olejem miał rozpocząć w ten sposób, że ponieważ jeździł do tej firmy handlując stalą (jedna transakcja w marcu 2012r.), to w pewnym momencie zaproponowano mu handel olejem rzepakowym. Tymczasem z zeznań prezesa i współwłaściciela spółki E. K. D., złożonych w charakterze świadka w dniu 29 listopada 2013r. przed funkcjonariuszem Komendy Wojewódzkiej w K., wynika że handel olejem rzepakowym spółka ta rozpoczęła, gdy w lipcu 2012r. w spółce pojawił się M. S. z ofertą kupna dużych ilości oleju rzepakowego. Dalej zeznał on, że nie wie dlaczego podatnik zwrócił się do nich z tą ofertą ponieważ wcześniej spółka E. nie handlowała olejem rzepakowym, lecz stalą. Powyższego nie potrafił w sposób przekonujący wyjaśnić także sam kontrolowany. Nie potrafił też wyjaśnić dlaczego do transakcji olejem rzepakowym doszło dopiero w lipcu 2012r., skoro stal do spółki E. sprzedał w dniu 14 marca 2012r., a propozycja ta miała paść podczas wizyt w tej firmie w trakcie handlu stalą.

Z zeznań kontrolowanego wynikało też, że działalność gospodarczą prowadził sam. Tymczasem pracownik firmy ZPT E. w S. , A. F. zeznał, że nie pamięta nazwiska osoby reprezentującej Pana firmę M. , ale pamięta, że osoba ta nie była jej właścicielem.

Faktu, iż kontrolowany miał w rzeczywistości sprzedawać olej rzepakowy nie potwierdzają też ustalenia dotyczące podmiotów od których miał pochodzić rzekomo zakupiony przez niego olej rzepakowy, jak i podmiotów mających go od niego odkupić.

Z zebranych w sprawie dowodów wynikało, że kontrolowany nie mógł nabyć oleju rzepakowego od podmiotów gospodarczych: H. A. J., E. Sp. z o.o. i C. s.c. Podmioty te pozorowały bowiem jedynie obrót olejem rzepakowym. Nie posiadały infrastruktury umożliwiającej handel olejem rzepakowym, a osoby je reprezentujące nie posiadały nawet podstawowych informacji na temat przeprowadzonych transakcji. Wskazać tutaj przede wszystkim trzeba, że jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy faktur olej rzepakowy, którym rzekomo kontrolowany miał handlować, miał pochodzić od spółek P. Sp. z o.o, C. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. Spółki te zostały założone przez A. B., posiadały jedynie siedziby w wirtualnych biurach, a ich prezesami były osoby podstawione tzw. "słupy", nie posiadające stałego miejsca zameldowania i nie mające żadnej wiedzy na temat działalności firm, które mieli reprezentować. Fikcyjność powyższych transakcji potwierdzają też ustalenia dotyczące transportu towaru poczynione w ramach postępowań dotyczących podmiotów; B. Sp. z o.o., B. B. P., a także M. s.r.o., P. s.r.o, L. s.r.o. Faktycznie bowiem odbywające się dostawy oleju rzepakowego odbywały się w oderwaniu od "fakturowej" jego sprzedaży.

Z zebranego materiału dowodowego wynikało nadto, że kontrolowany nie mógł sprzedać oleju rzepakowego do podmiotów gospodarczych C. Sp. z o.o., E. A. R., I. Sp. z o.o., U. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. i E. ZPT S. . Także w przypadku tych transakcji stwierdzić można bowiem, że transport oleju rzepakowego odbywał się w oderwaniu od "fakturowej" jego sprzedaży i nie uczestniczył w nim kontrolowany ani firmy powyżej wymienione (poza E. ZPT w S. , który był finalnym odbiorcą dostaw oleju rzepakowego i używał go w produkcji). Potwierdza to też fakt, że podmioty gospodarcze do których miał finalnie trafiać olej rzepakowy w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw (firmy: P. s.r.o, Ż. s.r.o, R. s.r.o, F. s.r.o, C. Kft, L. s.r.o, E. a.s., A. s.r.o, A. s.r.o, V. s.r.o.) były to podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym.

Podsumowując organ podatkowy I instancji wywiódł, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że firma M. S. była jednym z ogniw stworzonego mechanizmu fakturowania transakcji karuzelowych, których przedmiotem był obrót olejem rzepakowym. Potwierdzają to przede wszystkim następujące elementy charakterystyczne dlatego oszustwa:

a) Znikający podatnicy.

b) Kontrolowanie i tworzenie systemu przez osoby funkcjonujące w ramach podmiotu określanego jako "podmiot wiodący".

c) Wielokrotny obieg tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu (brak odbiorcy końcowego).

d) Bardzo szybkie transakcje.

e) Brak możliwości dysponowania towarem.

f) Odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "małych" do "dużych", tj. od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski):

g) Brak gromadzenia zapasów.

h) Ceny dumpingowe.

i) Brak kontroli towarów, brak gwarancji.

j) Brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak działań mających na celu skrócenie łańcucha dostaw i maksymalizacji zapasów).

k) Brak problemów z rozpoczęciem działalności (duży obrót od początku działalności):

l) Niestosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności.

m) Krótki okres działania "znikających podatników" (nagłe zaprzestanie działalności przy jej wcześniejszym "prowadzeniu" w znacznym rozmiarze).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzono, że zgodnie z art. 86 ust. l ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi – co do zasady – przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lecz jednak w badanym przypadku ponieważ M. S. w rzeczywistości nie nabywał oleju rzepakowego, to uznać należy, że nie przysługuje mu odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez:

- E. Sp. z o.o. - kwota podatku naliczonego [...] zł,

- H. A. J. - kwota podatku naliczonego [...] zł,

- C. s.c. - kwota podatku naliczonego [...] zł,

Zgodnie zaś z przepisem art. 108 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z wykładni gramatycznej art. 108 w/w ustawy wynika, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest owe wykazanie podatku na fakturze. Na podstawie tego przepisu, wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wskazanego na fakturze także wówczas, gdy faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji. Przepis ten ma zastosowanie w sprawie, gdy dana faktura zostanie wprowadzona do obrotu prawnego, co bez wątpienia miało miejsce w odniesieniu do faktur wystawionych przez M. S. na rzecz podmiotów:

- C. Sp. z o.o. - kwota podatku należnego [...] zł,

- E. ZPT w S. Sp. z o.o. - kwota podatku należnego

[...] zł,

- Biuro Handlowe I. Sp. z o.o. - kwota podatku należnego [...] zł,

- B. Sp. z o.o. - kwota podatku należnego [...] zł,

- E. A. R. - kwota podatku należnego [...] zł,

- S. A. A. - kwota podatku należnego [...] zł,

- E. Sp. z.o.0. - kwota podatku należnego [...] zł,

- U. Sp. z o.o. - kwota podatku należnego [...] zł,

Przeprowadzone postępowanie pozwoliło bowiem uznać te faktury za niedokumentujące rzeczywistych transakcji.

Z uwagi jednak na fakt, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do

podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych wynika, że organ podatkowy może odmówić prawa do odliczenia z tego powodu, iż wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości, gdy wykaże na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury (m.in. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. wydany w sprawach połączonych o sygn. C-80/11 i C-142/11) organ I instancji wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że kontrolowany podatnik był świadomym uczestnikiem oszustwa karuzelowego i pełnił rolę "bufora".

Trudno bowiem uznać, że osoba nieposiadająca nawet podstawowych informacji na temat przeprowadzanych transakcji i swoich kontrahentów, oraz niepotrafiąca wskazać jakiego rodzaju dokumenty wystawiała prowadząc działalność gospodarczą, mijająca się z prawdą zeznając o okolicznościach nawiązania współpracy z kontrahentami, a także nie potrafiąca wyjaśnić skąd kontrahenci posiadali do niej kontakt, skoro nigdzie się nie reklamowała, składająca oferty sprzedaży oleju rzepakowego, podając jego szczegółowe parametry i cenę w terminach, w których jej dostawcy nie handlowali jeszcze tym towarem byłaby nieświadoma swojej roli w fikcyjnym łańcuchu dostaw.

W wyniku poczynionych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., decyzją z dnia 15 lipca 2016r. Nr [...] określił kontrolowanemu M. S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2013r., oraz określił mu podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Szczegółowy opis ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego zamieszczony został w uzasadnieniu wydanej decyzji. Jego dokładne odwzorowywanie w niniejszym uzasadnieniu nie jest zatem celowe, wystarczy sięgnąć do powołanego uzasadnienia.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem M. S. złożył odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej w związku z przepisem art. 140 § l Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. l ustawy o kontroli skarbowej, polegające na niewyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w sytuacji gdy doszło do zmiany przewidywanego terminu zakończenia postępowania kontrolnego, co doprowadziło do zaniechania zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań,

- art. 121 § l Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób niestaranny i wybiórczy, co doprowadziło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do jego błędnego ustalenia, a w konsekwencji do naruszenia zasady prawdy materialnej,

- art. 180 § l w zw. z przepisem art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie dowodów, które mógłby się przyczynić do wyjaśnienia okoliczności sprawy i wydanie decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że faktury VAT objęte przedmiotowym postępowaniem nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i w konsekwencji uznanie, że podatnik brał świadomie udział w tzw. karuzeli podatkowej,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku VAT,

Mając powyższe na uwadze wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

Decyzją z dnia 8 marca 2018r. Nr.[...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. - działając na podstawie art. 233 § l pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa - utrzymał w mocy w/w decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 15 lipca 2016r. nr [...] określającą M. S. w podatku od towarów i usług:

- za styczeń 2013r., kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT (art. 108 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług) w kwocie [...]zł,

- za luty 2013r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT (art. 108 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług) w kwocie [...]zł.

- za marzec 2013r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT (art. 108 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług) w kwocie [...]zł.

- za kwiecień 2013r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT (art. 108 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług) w kwocie [...]zł.

- za maj 2013r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT (art. 108 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług) w kwocie [...]zł.

- za czerwiec 2013r. kwotę podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT (art. 108 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług) w kwocie [...]zł.

Organ odwoławczy uznał ustalony stan faktyczny za prawidłowy i znajdujący odzwierciedlenie w zebranym w sprawie w sposób wyczerpujący, materiale dowodowym.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., M. S. zarzucił

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

naruszenie przepisu art. 121 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, polegające na prowadzeniu postępowania dowodowego w sposób niestaranny i wybiórczy, co doprowadziło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego (kontrolnego) w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (organów kontroli skarbowej),

naruszenie przepisu art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku

Ordynacja podatkowa, polegające na zaniechaniu, pomimo

istniejących wątpliwości, podjęcia wszelkich niezbędnych działań

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

co doprowadziło do jego błędnego ustalenia, a w konsekwencji

do naruszenia zasady prawdy materialnej,

naruszenie przepisu art. 180 § l w zw. z przepisem art. 187 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, polegające na nieprzeprowadzeniu wyczerpującego postępowania dowodowego, a przez to niezebranie dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności, które wzbudziły wątpliwości, a które Organ - wskutek naruszenia powołanych przepisów - nieprawidłowo uznał za bezsporne, co doprowadziło do wydania decyzji pomimo niewykrycia prawdy materialnej, a w konsekwencji do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku od podatku naliczonego,

naruszenie przepisu art.. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, polegające na przyjęciu, że faktury VAT

objęte przedmiotowym postępowaniem nie odzwierciedlają

rzeczywistych transakcji, a w konsekwencji, że Podatnik brał

świadomy udział w zorganizowanym łańcuchu firm powiązanych,

mających na celu wyłudzanie podatku VAT, pomimo że okoliczność

ta nie została udowodniona a jedynie wywnioskowana przez Organ

na podstawie nieprawidłowości, jakich przy prowadzeniu

działalności ewentualnie mogli dopuścić się kontrahenci podatnika,

co doprowadziło z kolei do wydania decyzji pomimo niewykrycia

prawdy materialnej, a w konsekwencji do pozbawienia Podatnika

prawa do odliczenia podatku od podatku naliczonego;

- naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik postępowania, a mianowicie:

1) naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, poprzez jego zastosowanie i pozbawienie podatnika fundamentalnego prawa do odliczenia podatku, pomimo że nie ustalono w sposób bezsporny, aby zaistniały okoliczności uzasadniające zastosowanie takiego ograniczenia, co jest ewidentną konsekwencją naruszenia przez Organ przepisów regulujących tok postępowania.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o:

- uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 8 marca 2018 roku, utrzymującej

w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.,

z dnia 15 lipca 2016 roku, określającą kwotę zobowiązania

podatkowego w podatku od towarów i usług oraz podatek

do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT za poszczególne

miesiące 2013 roku, tj. za miesiące od stycznia do czerwca 2013 roku,

- uchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.

- umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu, nie zgodził się z podniesionymi zarzutami i wyjaśnił, że w myśl art. 121 § l O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis art. 122 O.p. stanowi, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przepisu powyższego wynika zasada dociekania do ustalenia prawdy obiektywnej, obliguje ona do dopuszczenia jako dowodu w sprawie podatkowej wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Zgodnie natomiast z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Norma zawarta w art. 123 § l O.p. stanowi, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji wyczerpująco zebrał materiał dowodowy konieczny do wydania decyzji co umożliwiło dokonanie wszechstronnej jego oceny. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 181 oraz 187, zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że brak jest podstaw do twierdzenia, że organ I instancji "skupił się" jedynie na kontrahentach, a nie na samej prowadzonej przez podatnika działalności. W toku postępowania kontrolnego analizie poddano dokumentację podatkową firmy Skarżącego oraz złożone przez niego zeznania i wyjaśnienia. Zatem twierdzenie to jest bezpodstawne.

Z zebranych dowodów wynika nadto, że Skarżący nie dysponował rzekomo kupowanym przez siebie towarem jak właściciel (co potwierdzają m. innymi zeznania osób odpowiedzialnych za transport). Nie płacił też za niego, gdyż z poczynionych ustaleń wynika, że zapłaty dokonano pieniędzmi otrzymanymi wcześniej od kontrahentów a Skarżący nie angażował żadnych własnych środków. Nie dysponował też zapleczem technicznym, nie miał żadnej wiedzy na temat przeprowadzanych transakcji, a także o kształtowaniu się cen rynkowych sprzedawanych i kupowanych towarów, źródłach jego pochodzenie czy też o firmach towar ten transportujących. Okoliczności te nie zostały jedynie "wywnioskowane" na podstawie nieprawidłowości, jakich przy prowadzeniu działalności gospodarczej dopuścili się kontrahenci, lecz na podstawie dowodów w postaci zeznań Skarżącego oraz dowodów dotyczących kontrahentów, a także dowodów pozwalających ustalić jak w rzeczywistości przebiegał obrót towarem (dokumenty CMR, przesłuchania kierowców, prezesów spółek, oraz analizy obiegu dokumentów pomiędzy poszczególnymi ogniwami karuzeli podatkowej).

Za bezpodstawny należy też uznać zarzut naruszenia art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej w związku z przepisem art. 140 § l Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. l ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nie wyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jak wynika z akt sprawy kontrolowany został zawiadomiony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym pismem z dnia 27 czerwca 2016r., które zostało odebrane 1 lipca 2016 r. przez jego pełnomocnika. Zatem został prawidłowo zawiadomiony o przysługującym siedmiodniowym terminie do wypowiedzenia się w sprawie. Fakt iż Skarżący został powiadomiony pismem z dnia 29 czerwca 2016r. o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy pozostaje bez wpływu na możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Organ I instancji byłby zobowiązany do wyznaczenia Panu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego jedynie w przypadku przeprowadzenia nowych czynności dowodowych, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Biorąc pod uwagę, że prawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy, za bezpodstawny należy też uznać zarzut naruszenia przez skarżoną decyzję przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe okoliczności uzasadniały zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wnioskowanie o oddalenie skargi M. S..

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz.2261) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm. dalej - p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez Skarżącego decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy obydwu instancji: należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie, zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187§1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. W szczególności, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w związku z art. 187§1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013r., sygn. akt: II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012r., sygn. akt: I FSK 1534/11).

Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134§1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Przytaczanie ponownie zawartych tam ustaleń faktycznych byłoby bezcelowe i praktycznie łączyło by się z wprowadzeniem do niniejszego uzasadnienia Sądu prawie 100 stron opisu stanu faktycznego, co zapewne nie służyłoby przejrzystości tego dokumentu.

Tym samym, Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Istotą problemu jurydycznego w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT w okresie objętym postępowaniem a dotyczących obrotu olejem rzepakowym a w szczególności wyeliminowanie z obrotu faktur jego zakupu i sprzedaży jako pozorujących działalność gospodarczą oraz zobowiązanie Skarżącego do zapłaty podatku VAT z tytułu wystawienia faktur sprzedaży, które w rzeczywistości transakcji takich nie dokumentowały.

Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie problemu uzależnione jest zatem od ustalenia, czy w istocie zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, jak wywodzi Skarżący, czy też dokumentują transakcje pozorowane, karuzelowe a okoliczności tej Skarżący nie był świadomy lub co najmniej nie mógł podejrzewać na podstawie towarzyszących im okoliczności.

Choć "obrót karuzelowy" nie jest pojęciem normatywnym, to funkcjonuje ono jako określenie jednego ze schematów transakcji służących uzyskaniu nienależnych korzyści poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług. Udział w tego rodzaju obrocie oznacza udział w nadużyciu podatkowym. Celem karuzeli podatkowej jest bowiem osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Może on być realizowany w dwóch postaciach: przez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika ("znikającego podatnika") oraz/lub nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty w łańcuchu transakcji, w szczególności przez podmiot dokonujący dostawy wewnatrzwspólnotowej. Cechami typowej karuzeli podatkowej jest to, że jest to czynność wielostopniowa i zorganizowana, w którą zaangażowane są minimum trzy podmioty, z których każdy pełni inną rolę ("znikający podatnik", "bufor", "broker"), istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji (w szczególności z reguły podmiot pełniący rolę bufora jest podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą i rozliczającym należne podatki), towar jest istotny jedynie jako nośnik VAT, a ponadto realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia gospodarczego/ekonomicznego (zob. W. Kotowski, Karuzele podatkowe [w:] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. I. Ożóg, Warszawa 2017, s. 23-24).

W kwestii dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na tle adekwatnych stanów faktycznych wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa TSUE wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L z 2006r., Nr 347 s. 1 dalej-Dyrektywa 112). Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy. Podkreślić przy tym należy, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. Każda transakcja powinna być zatem rozpatrywana per se, na co słusznie zwróciła w niniejszej sprawie uwagę pełnomocnik skarżącego.

TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę, a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Trybunał uznał więc, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą).

Jak konsekwentnie wywodził również NSA, powyższe tezy, choć w większości wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 (por. wyroki w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15). Stanowisko to NSA wyprowadził m.in. z orzeczeń TSUE w sprawach sygn. akt C-277/14 , czy C-354/03, C-355/03, C -484/03 (por. też orzeczenia w sprawach sygn. akt: C-33/13, C- 285/11, C-271/06, C-499/10, C-80/11, C-142/11, C-643/11, C-563/11, C-439/04, C-440/04, C-487/01,C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03) .

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych. Dotyczy to również sposobu interpretacji podstawowej zasady obowiązującej w VAT, na którą powołuje się strona, tj. zasady proporcjonalności.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając orzecznictwo TSUE. Zdaniem Sądu, organy wykazały, że podatnik powinien był dochować należytej staranności w zakresie przebiegu wykonania dostaw i co doniosłe, kwestia ta była również rozważana w zaskarżonej decyzji.

Organy szczegółowo omówiły mechanizm fakturowego obrotu towarami z wyłudzeniem podatku VAT w oparciu o schematy obiegu towarów (tzw. oszustwo typu karuzelowego). Każdy z opisanych w zaskarżonej decyzji łańcuchów dostaw zarówno w obrocie stalą jak i olejem rzepakowym rozpoczynał się "znikającym podatnikiem", który nie złożył deklaracji lub złożył deklaracje zerowe i nie rozliczył w nich faktur VAT wystawionych w celu zalegalizowania obrotu towarem pochodzącym z nieujawnionych transakcji wewnątrzwspólnotowych, od których nie został zapłacony podatek. Łańcuchy te kończą się na etapie krajowym lub wewnątrzwspólnotowym. Transakcje zostały zatem sztucznie wykreowane.

Należy zauważyć, że specyfiką każdej działalności gospodarczej oraz jej nieodłącznym elementem jest ryzyko związane z prowadzeniem firmy. Obowiązkiem każdego przedsiębiorcy jest zachowanie tzw. ostrożności kupieckiej szczególnie z nowymi kontrahentami i w nowej branży.

W ocenie Sądu nie może zatem budzić wątpliwości, iż organ w niniejszej sprawie wykazał w świetle pozyskanego materiału dowodowego, że podatnik nie mógł nabyć towarów opisanych w fakturach VAT od wskazanych w nich dostawców, bowiem firmy te nie mogły ich zakupić od swoich kontrahentów. Wśród firm składających się na opisane przez organy podatkowe łańcuchy transakcyjne były takie, które określono mianem "znikających podatników". Nie posiadały one stosownego zaplecza do handlu towarami, infrastruktury, środków trwałych. Stąd też faktury wystawione przez wskazane podmioty nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nie odzwierciedlają one bowiem rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Transakcjom tym nie towarzyszył żaden obrót, a towar zgromadzony w magazynach i dokonywane jego przesunięcia pomiędzy ogniwami łańcucha miały na celu wyłącznie pozorowanie tego obrotu.

Obowiązująca w obrocie gospodarczym swoboda zawierania umów nie zwalnia podmiotu zawodowo prowadzącego działalność gospodarczą z obowiązku zachowania należytej staranności w stosunkach pomiędzy kontrahentami, to jest w stosunku do osoby, przedmiotu i okoliczności, w jakich działanie następuje, zwłaszcza, gdy chodzi o transakcje towarami o tak znacznych wartościach. Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z podwyższonym miernikiem należytej staranności w podejmowanych kontaktach gospodarczych. Niewiarygodnym zatem jest, że podatnik, decydując się na zakup towaru obiektywnie wrażliwego o znacznej wartości nie sprawdza rzetelnie ani swojego kontrahenta ani źródła pochodzenia towaru. Taka postawa świadczy w ocenie Sądu tylko i wyłącznie o świadomym działaniu, zmierzającym do osiągniecia zamierzonego celu - tj. korzyści podatkowej. Korzyść ta przy tym istotnie powstaje na ostatnim etapie łańcucha w ramach karuzeli podatkowej. Nie oznacza to jednak, że pozostałe ogniwa tego łańcucha z korzyści tej nie korzystają. Oprócz bowiem stosownego wynagrodzenia za uczestnictwo w procederze, dokonują odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez poprzednie ogniwa łańcucha.

Tymczasem z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że Skarżący nie sprawdzał gdzie jego kontrahenci zaopatrują się w towar. Nie oglądał również towaru przed zakupem. Nie sprawdzał jakości towaru czy jest to właściwy asortyment, czy posiada on certyfikat jakości, jakie są parametry fizyko-chemiczne, czy jest w ogóle dopuszczony do obrotu w Polsce, czy olej rzepakowy ma termin przydatności. Towar nie był kwestionowany, nie kwestionowano sposobu i warunków transportu oleju rzepakowego. Skarżący nie wykazywał znajomości rynku obrotu olejem rzepakowym w Polsce, jego specyfiki, charakterystyki branży. Skarżący nie posiadał żadnego doświadczenia, wiedzy w handlu tym asortymentem. Nie miał środków trwałych, odpowiedniej infrastruktury, magazynu, nie zatrudniał pracowników. Nie dysponował też środkami finansowymi pozwalającymi na uruchomienie działalności gospodarczej i obrót towarami o znacznej wartości. Nie korzystał z kredytów, pożyczek, gwarancji bankowych. Nie wykazał by jego działalność była ubezpieczona. Organ zwrócił też uwagę na fakt, że przelewy bankowe dokonywane były w większości pomiędzy rachunkami prowadzonymi przez te same jednostki bankowe - P. SA i I. SA co umożliwiało szybki transfer środków finansowych.

W ocenie Sądu, działania Skarżącego były nietypowe, jak dla ustalonych reguł legalnej działalności gospodarczej. Omawiając kwestie świadomego wykonywania przez skarżącego roli pośrednika w analizowanym procederze karuzeli podatkowej nie można nie zauważyć, iż podmioty funkcjonujące w ramach tych transakcji nie konkurowały ze sobą mimo, że jedną z istotnych cech prowadzonej działalności gospodarczej jest prowadzenie aktywności w warunkach konkurencji, która wymusza określone działania np. w zakresie ceny, marży handlowej, stosowanych upustów i innych strategii handlowych. Szereg tych okoliczności świadczy na niekorzyść Skarżącego.

Zaakceptowanie zatem twierdzeń podatnika o zgodności spornych faktur z rzeczywistymi działaniami w obrocie gospodarczym byłoby w tych warunkach oczywiście sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Podatnik nie zaoferował żadnego wiarygodnego materiału dowodowego, mogącego podważyć powyższe ustalenia, zaś jego twierdzenia zawarte w skardze mają wyłącznie charakter polemiczny.

W tym stanie rzeczy, w pełni zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że pomiędzy skarżącym i jego kontrahentami doszło do obrotu pustymi fakturami, nieopisującymi rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, które nie dają skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, a działania Skarżącego należy postrzegać jako ukierunkowane wprost na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej, pozbawione jakiegokolwiek rzeczywistego związku z działalnością gospodarczą. Równolegle prowadzona przez Skarżącego (jak i jego kontrahentów) działalność gospodarcza miała na celu uwiarygodnienie działania stanowiącego nadużycie prawa podatkowego i utrudnienie rozpoznania pustych faktur.

Powracając do problematyki tzw. dobrej wiary i należytej staranności (co szczególnie jest artykułowane w skardze), dodać jeszcze trzeba, że w aktualnym orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej sprawie podlega ona indywidualnej ocenie w kontekście stanu faktycznego. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego ten obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jakie przedstawione zostało powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury, nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Powyższe zapatrywanie na znaczenie dobrej wiary podatnika dla jego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego znajduje aprobatę w orzecznictwie TSUE. Wynika bowiem z niego, że w tych sytuacjach, kiedy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika (por. orzeczenia NSA w sprawach sygn.: akt I FSK 1687/13, I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13 oraz orzeczenia TSUE w sprawach C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03, C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13, C-33/13).

W ocenie Sądu, należy zgodzić się w całości z organem odwoławczym, że skarżący był w pełni świadomy swego uczestnictwa w procederze obrotu pustymi fakturami. W tych zatem okolicznościach aspekt dobrej wiary nie może być w ogóle rozpatrywany.

Raz jeszcze natomiast stanowczo należy podkreślić, że przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (a nie tylko są zarejestrowani jako podatnicy, nie wypełniając podstawowych obowiązków związanych z obrotem gospodarczym) i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe, materialne. Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy i przedsięwziąć maksymalnie skuteczne czynności, by ryzyko to zminimalizować lub wykluczyć. Zwrócić należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym. Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 - 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013r.; wyrok NSA sygn. akt: I FSK 1631/13). Faktury co do zasady mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194§1 do § 3 O.p.). Rzeczą dbającego w sposób należyty o swoje interesy podatnika jest takie udokumentowanie transakcji, by jej rzetelność, a zatem zgodność z rzeczywistością, nie mogła wzbudzić wątpliwości. Jeżeli bowiem podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, (zob. wyroki NSA w sprawach sygn. akt: I FSK 1865/15, I FSK 46/14).

W tej sytuacji Sąd podziela w pełni ustalenia organów podatkowych, że zakwestionowane faktury miały na celu uwiarygodnienie oszustwa podatkowego, a wykazany w nich towar w rzeczywistości nie zmieniał właściciela. W tych warunkach zatem, bez względu na podkreślaną przez skarżącą okoliczność fizycznego (faktycznego) istnienia towaru, nie doszło do przeniesienia do rozporządzania prawem jak właściciel, a więc ekonomicznego władztwa nad rzeczą. W świetle orzeczeń TSUE, jak i sądów krajowych, ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Nie można bowiem uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej) (wyrok NSA z 14 kwietnia 2015r. sygn. akt: I FSK 46/14, CBOSA). Udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powoduje brak możliwości skorzystania z systemu VAT. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (wyrok NSA z 26 sierpnia 2016r. sygn. akt: I FSK 2011/14,CBOSA).

W świetle tych okoliczności oraz wykazanego przez organy kontroli skarbowej schematu, w oparciu o który funkcjonowała przedmiotowa karuzela podatkowa zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że skarżący wiedział lub przy należytej staranności powinien był wiedzieć, że transakcje zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego były przeprowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mającego na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa. W sprawie wykazano, że skarżący świadomie przystąpiła do łańcucha transakcji - nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych wynikających z rzeczywistej działalności handlowej w warunkach konkurencji lecz w celu uzyskania korzyści wynikającej z przepisów ustawy VAT, w postaci zwrotu podatku VAT.

Stąd też nie może budzić wątpliwości prawidłowość zastosowania w sprawie jako jednej z podstaw rozstrzygnięcia przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z treści tego przepisu wynika, że gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże podatek od towarów i usług i wprowadzi ją do obrotu prawnego, jest obowiązany do jego zapłaty. Przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy, bowiem ten rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. Jednolite orzecznictwo sądowe prezentuje pogląd, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. pustych faktur, które nie dokumentują żadnej czynności (tak: NSA w wyroku z 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1537/11, w wyroku z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09, wyroku z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08). W rezultacie, w wypadku tzw. "pustej faktury", która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, zmiana skarżącemu rozliczenia VAT jest rezultatem właściwego odczytania przez organ przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.