Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1549/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 99a
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1549/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 marca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2015 r., sprawy ze skarg K. Sp. z o.o. w T. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. nr [...],[...],[...],[...],[...] w przedmiocie podatku akcyzowego - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia 7 sierpnia 2014 r.:

- nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 7 maja 2014 r. nr [...] określającą K. Sp. z o.o. w T. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia 400 kg suszu tytoniowego zakupionego na podstawie faktury nr [...] z dnia 2 maja 2013 r. w wysokości 174.720 zł,

- nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 7 maja 2014 r. nr [...] określającą K. Sp. z o.o. w T. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia 400 kg suszu tytoniowego zakupionego na podstawie faktury nr [...] z dnia 21 maja 2013 r. w wysokości 174.720 zł,

- nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w N. z dnia 7 maja 2014 r. nr [...] określającą K.Sp. z o.o. w T.zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia 600 kg suszu tytoniowego zakupionego na podstawie faktury nr [...] z dnia 18 czerwca 2013 r. w wysokości 262.080 zł,

- nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w N.z dnia 7 maja 2014 r. nr [...] określającą K. Sp. z o.o. w T.zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia 1.380 kg suszu tytoniowego zakupionego na podstawie faktury nr [...] z dnia 10 lipca 2013 r. w wysokości 602.784 zł,

- nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w N.z dnia 7 maja 2014 r. nr [...] określającą K.Sp. z o.o. w T.zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia 1.400 kg suszu tytoniowego zakupionego na podstawie faktury nr [...] z dnia 12 sierpnia 2013 r. w wysokości 611.520 zł.

Z uzasadnień powyższych decyzji wynika, że na skutek obejmującej okres od 1 kwietnia 2013 r. do 30 września 2013 r. kontroli podatkowej w przedmiocie wywiązywania się przez spółkę z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, udokumentowanej protokołem z dnia 28 listopada 2013 r., nr [...] ustalono, iż spółka ta w oparciu o fakturę nr [...] z dnia 2 maja 2013 r. nabyła wewnątrzwspólnotowo 400 kg suszu tytoniowego, w oparciu o fakturę nr FV 10 z dnia 21 maja 2013 r. nabyła wewnątrzwspólnotowo 400 kg suszu tytoniowego, w oparciu o fakturę nr [...] z dnia 18 czerwca 2013 r. nabyła wewnątrzwspólnotowo 600 kg suszu tytoniowego, w oparciu o fakturę nr [...] z dnia 10 lipca 2013 r. nabyła wewnątrzwspólnotowo 1.380 kg suszu tytoniowego, a na podstawie faktury nr [...] z dnia 12 sierpnia 2013 r. nabyła wewnątrzwspólnotowo susz tytoniowy w ilości 1.400 kg - nie będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie posiadając zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego ani statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego, nie składając deklaracji dla potrzeb podatku akcyzowego i nie uiszczając należnej akcyzy oraz nie nakładając znaków skarbowych akcyzy na wymienione wyroby.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w N.po przeprowadzeniu postępowań podatkowych, opisanymi wyżej decyzjami I instancji określił spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wykonania tych czynności w kwotach odpowiednio 174.720 zł, 174.720 zł, 262.080 zł, 602.784 zł i 611 520 zł.

Odwołując się od ww. decyzji spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 99a ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 z późn. zm.) poprzez przyjęcie, że suszem tytoniowym jest każda część tytoniu nie połączona z rośliną, a więc także mokre liście tytoniu,

2) art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z dnia 14 stycznia 2009 r. z późn. zm.), poprzez oparcie decyzji na przepisach prawa krajowego, ustanawiających obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od suszu tytoniowego i powodujących zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi,

3) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) poprzez oparcie decyzji nie na przepisach obowiązującego prawa, lecz na dowolnej interpretacji urzędniczej naruszającej wypływającą z zapisów Konstytucji zasadę in dubio pro tributario, stosującej natomiast nieuprawnioną wykładnię in dubio pro fisco,

4) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji, której treść i argumentacja podważa w całej rozciągłości zarówno zaufanie do organów podatkowych, jak i wiarę w kompetencje urzędników przygotowujących decyzję, między innymi poprzez przeniesienie na podatnika wszelkich konsekwencji związanych z niejasnością przepisów,

5) art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu za dowód opinii biegłego – Izby Celnej w B. Wydziału Laboratorium Celne w zakresie stwierdzenia, że badany przez Laboratorium towar stanowi wyrób akcyzowy pod postacią suszu tytoniowego oraz błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na:

- ustaleniu, iż strona dokonała transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia suszu tytoniowego,

- przyjęciu, że strona prowadziła sprzedaż suszu tytoniowego,

- przyjęciu, że strona prowadziła sprzedaż detaliczną nabytych liści tytoniu podmiotom niebędącym pośredniczącym podmiotem tytoniowym, ani też składem podatkowym.

Wobec treści zarzutów spółka wniosła o uchylenie decyzji I instancji i o umorzenie postępowania.

Uzasadniając decyzje odwoławcze organ zacytował najpierw znajdujące w sprawie zastosowanie przepisy prawne.

Zgodnie z ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 1456) dokonano nowelizacji między innymi ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 z późn. zm.), poprzez rozszerzenie katalogu wyrobów akcyzowych o susz tytoniowy. Od 1 stycznia 2013 r., zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W załączniku nr 1 do ustawy, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, dodano poz. 45 tego załącznika, gdzie umieszczono susz tytoniowy, bez względu na kod CN.

Organ zaznaczył, że istotą sporu w niniejszych sprawach jest ustalenie czy wyrób nabyty wewnątrzwspólnotowo (sprzedawany następnie w 5 sklepach prowadzonych przez spółkę jako wilgotne liście tytoniowe o zakresie wilgotności od 25,8% do 34,4% - wilgotność zmierzona miernikiem spółki bez okazanego atestu) może być uznany za susz tytoniowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a tym samym czy na spółce ciążył obowiązek podatkowy związany z dokonaniem wymienionych wyżej czynności dotyczącej tego wyrobu.

Powołując się na treść przepisu art. 99 a ust. 1 cytowanej ustawy, zgodnie z którym za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym i na art. 98 ust. 1 tej ustawy, w świetle którego do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN: papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki, a także na przepisy art. 98 ust. 2, 3, 4, 5 określające co należy rozumieć przez poszczególne wyroby tytoniowe, organ doszedł do wniosku, że wilgotne liście tytoniowe nie są wyrobem tytoniowym. Zwrócono uwagę, że ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera definicji pojęcia "suchy tytoń", nie zawiera również żadnych norm w zakresie stopnia wilgotności tytoniu, od którego uzależnione byłoby uznanie tytoniu za suchy i nie odsyła w tym zakresie do innych regulacji. Zdaniem organu przy definiowaniu pojęcia "suchy tytoń" nie znajduje zastosowania wykładnia literalna. Wbrew twierdzeniom spółki, brak jest podstaw do odwoływania się do Polskiej Normy, czy też rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi.

Prezentując orzecznictwo sądowe w przedmiocie tego, jakiego rodzaju wykładnia ma pierwszeństwo w prawie podatkowym (między innymi uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10) organ stanął na stanowisku, że w rozpatrywanych sprawach uzasadnione i konieczne jest odwołanie się do wykładni celowościowej. Pował się w tym względzie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 583/13, w którym wskazano, że "rozszerzenie od 1 stycznia 2013 r. (...) katalogu wyrobów akcyzowych o susz tytoniowy miało na celu przeciwdziałanie nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych i "ochronę uczciwych przedsiębiorców, płacących rzetelnie podatki, którym mogą spadać obroty przez nielegalny obrót tytoniem bez akcyzy". Określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" przyjęto zatem na potrzeby ustawy dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu i fazy rozpoczęcia jego przerobu. Z suszem mamy do czynienia od momentu zakończenia uprawy. Oznacza to, że za taki należy uznać każdą część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia. Z powyższego wynika, że określenia "susz" czy "suchy" nie mają związku z wilgotnością, lecz ze stopniem przetworzenia surowca. Potwierdzeniem wyżej przedstawionego stanowiska jest zamiar ustawodawcy doprecyzowania definicji suszu tytoniowego z art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W projekcie ustawy okołobudżetowej z 18 września 2013 r. znajduje się bowiem zapis, zgodnie z którym za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym".

Zdaniem organu, wykładnia językowa powyższego przepisu wskazuje więc, że chodzi o tytoń pozbawiony wilgoci czy wody. Nie można jednak zdaniem organu na podstawie wykładni językowej stwierdzić, w jakim stopniu tytoń ma być wysuszony. Nie chodzi przy tym o tytoń pozbawiony całkowicie wilgoci czy wody. Wskazano dalej, że wyżej powołane przepisy nie odwołują się do stopnia wilgotności tytoniu, od którego uzależnione byłoby uznanie tytoniu za suchy i nie odsyłają do żadnych innych przepisów w tym względzie. Brak w nich odesłania i nawiązania do norm wilgotności tytoniu przyjmowanych dla innych niż podatkowe celów. Brak zatem podstaw do zastosowania dla wykładni norm wilgotności Polskiej Normy, jak chce tego spółka (wyrok WSA w Kielcach z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 583/13, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 23 września 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 495/13). Organ zaznaczył też, że Polska Norma nie jest źródłem prawa, nie jest wydawana dla potrzeb prawa podatkowego i nie definiuje tego, co oznaczać ma pojęcie "susz tytoniowy" albo "suchy tytoń". Określa ona normę wilgotności dla tytoniu, nie odnosząc się jednak i nie wskazując żadnej normy dla tego, co można uznać za "susz tytoniowy". Tymczasem przepisy podatkowe mówią o suszu tytoniowym jako wyrobie akcyzowym podlegającym opodatkowaniu, a nie o wilgotnym tytoniu, tytoniu z zawartością wody i tym podobnie. W konsekwencji, wobec niemożności dokonania interpretacji pojęcia "susz tytoniowy" przy użyciu wykładni językowej, a także ze względu na wskazany powyżej brak podstaw do zdefiniowania tego pojęcia w oparciu o przepisy/normy spoza systemu prawa podatkowego, uzasadnione jest odwołanie się do zasad wykładni celowościowej przedmiotowego przepisu.

Odwołując się do argumentacji strony wskazanej w odwołaniu, organ zaznaczył, że z treści art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie można wysnuć tezy, iż na uznanie tytoniu za susz tytoniowy ma również wpływ jego późniejsza "możliwość "stania się" wyrobem tytoniowym". Istotny jest "stan" tego wyrobu na dzień powstania obowiązku podatkowego, a w zaistniałych stanach faktycznych, nabyte wewnątrzwspólnotowo towary, które następnie sprzedawane były przez spółkę jako "wilgotne liście tytoniowe" wyrobami tytoniowymi nie były. Przy czym zaznaczono, że późniejsze losy zakupionych wyrobów są bez znaczenia dla sprawy. Organ zanegował z punktu widzenia odbiorcy rozumowanie spółki polegające na tym, że nabyte wewnątrzwspólnotowo, a następnie sprzedawane przez nią "wilgotne liście tytoniowe" dopiero po przemysłowym przetworzeniu będą się nadawały do palenia. Tak samo zanegował sposób postępowania spółki poprzez oferowanie sprzedawanych liści tytoniowych do celów wskazanych na kartkach wiszących w prowadzonych przez spółkę sklepach, to jest jako nawóz bakteriobójczy i grzybobójczy w rolnictwie; do zwalczania insektów i owadów w gospodarstwach domowych; jako środek badający stadium skażenia i zanieczyszczenia powietrza; w formie środka o działaniu leczniczym; jako odświeżacz powietrza, zwalczający brzydkie zapachy; jako podściółkę dla zwierząt i ptactwa; jako ziołowy specyfik leczniczy i zapobiegawczy w medycynie naturalnej (w formie kompresu, okładów, naparu itp.) w przypadku przeziębień, gorączki, bólu zęba, zapalenia oskrzeli, astmy, kaszlu, choroby zatok, zapalenia stawów i reumatyzmu, dolegliwości skórnych. Znaczenie dla organu ma zalegające w aktach sprawozdanie z badań laboratoryjnych, z których jednoznacznie wynika, iż sprzedawane liście tytoniowe będące uprzednio przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego zostały scharakteryzowane, jako tytoń odżyłowany, nieprzetworzony, suszony ogniowo-rurowo lub suszony powietrzem na jasny, tytoń przemysłowy przeznaczony w dalszym procesie produkcji wyrobów tytoniowych, odpowiadający klasyfikacji do kodu CN 2401 20 85 90 oraz do kodu 2401 20 35 99. Przedmiotowe próbki to odżyłowane liście tytoniu, które nie są całymi roślinami i nie są liśćmi w stanie naturalnym. Podczas procesu suszenia tytoniu następuje zmniejszenie zawartości wody w stosunku do naturalnego liścia oraz zachodzą specyficzne przemiany chemiczne, m.in. zanik chlorofilu, który uwidacznia się w postaci zmiany barwy liścia z zielonej na jasno-brązową (żółtą/pomarańczowo-żółtą). Na koniec zawarto stwierdzenie, że właściwości fizyko-chemiczne przedmiotowego tytoniu, takie jak wygląd, barwa, zapach i kształt liścia świadczą o tym, że przedmiotowy tytoń został wysuszony i należy go uznać za susz tytoniowy. Nie można zdaniem organu przesądzić o zakwalifikowaniu wyrobu do suszu tytoniowego na podstawie jego wilgotności, która jest zmienna w zależności od warunków pogodowych, bądź celowego lub przypadkowego zwilżenia.

Podsumowując, organ przyjął, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez spółkę produkt w postaci liści tytoniu wypełnia definicję suszu tytoniowego zawartą w art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie i na spółce ciążył obowiązek podatkowy w akcyzie, co z kolei wiązało się z koniecznością dopełnienia szeregu wymogów formalnych określonych przepisami prawa. Zdaniem organu znajduje zastosowanie przepis art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Na podstawie art. 99a ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym nie dokonuje się nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Ustalił organ, że spółka nie posiadała zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego ani statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23b cytowanej ustawy, bowiem nie powiadomiła pisemnie Naczelnika Urzędu Celnego w trybie art. 16 ust. 3a cytowanej ustawy o zamiarze prowadzenia działalność gospodarczej, jako pośredniczący podmiot tytoniowy przed dniem rozpoczęcia tej działalności. Organ powołał się też na treść przepisu art. 13 ust. 1 cytowanej ustawy, zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest (...) osoba prawna (...), która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (...). Dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego suszu tytoniowego spółka była obowiązana do oznaczenia go podatkowymi znakami akcyzy (art. 116 ust. 1a), przy czym przedmiotowy susz powinien być prawidłowo oznaczony odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed dokonaniem jego przemieszczenia na terytorium kraju (art. 117 ust. 2 pkt 2) i przed dopełnieniem tego wymogu nie mógł być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju (art. 117 ust. 3). Ponadto spółka była obowiązana bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej, w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego. Dodatkowo wskazano, że na podstawie art. 5 cytowanej ustawy czynności lub stany faktyczne, o których mowa m.in. w art. 9b ust. 1 i 2 są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Niezasadny zdaniem organu jest zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z tego względu, że powyższa dyrektywa nie obejmuje swym zakresem suszu tytoniowego zdefiniowanego w art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wyjaśniono, że przepisy zawarte w powołanej wyżej dyrektywie dotyczącej opodatkowania wyrobów tytoniowych nie mają zastosowania do suszu tytoniowego. Tym samym bezsporne jest, iż w świetle tej dyrektywy susz tytoniowy nie jest na gruncie przepisów wspólnotowych wyrobem akcyzowym, a zatem nie podlega ujednoliconemu na poziomie wspólnotowym podatkowi akcyzowemu. Przy czym podniesione zostało, że nie oznacza to jednak, że krajowy ustawodawca nie mógł opodatkować suszu tytoniowego na podstawie regulacji krajowych zawartych w ustawie o podatku akcyzowym. Możliwość opodatkowania suszu tytoniowego przewiduje bowiem art. 1 ust 3 wymienionej wyżej dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe oraz świadczenie usług, w tym związanych z wyrobami akcyzowymi. Jednakże nakładanie takich podatków nie może powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Przepisy unijne w stosunku do suszu tytoniowego nie wymagają zatem harmonizacji. Jednocześnie zezwalają opodatkować susz tytoniowy jako inny wyrób niż wyrób akcyzowy w rozumieniu cytowanej dyrektywy podatkiem konsumpcyjnym, którym jest podatek akcyzowy, w przypadku gdy nałożenie tego podatku na gruncie krajowym nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy. Państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowania produktów innych niż wyroby akcyzowe w rozumieniu przedstawionych wyżej dyrektyw, jednakże muszą wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego, w szczególności państwa członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać postanowień art. 34 i art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Zacytowano art. 34 Traktatu, iż cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym. Podatek akcyzowy w stosunku do suszu tytoniowego nabywanego wewnątrzwspólnotowo nie jest nakładany tylko w związku z przekraczaniem granicy - nakładany jest również na susz tytoniowy sprzedawany w kraju. Jest to zatem podatek wewnętrzny stosowany systematycznie niezależnie od pochodzenia suszu tytoniowego. Nie stanowi on więc cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 34 traktatu (dawniej 25 TWE), lecz należy do wewnętrznego systemu opodatkowania towarów. Art. 110 Traktatu służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi z zagranicy (powołano się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. C-313/05). Zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z tych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. Tym samym, jak organ uściślił, ponieważ stawka akcyzy dla suszu tytoniowego jest taka sama zarówno w nabyciu wewnątrzwspólnotowym, jak i przy sprzedaży na terytorium kraju, nie został naruszony art. 110 Traktatu.

Wskazano ponadto, iż dalsza analiza przepisów ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do wniosku, że nie występuje naruszenie art. 110 Traktatu, gdyż nabycie wewnątrzwspólnotowo suszu tytoniowego nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Wyjaśniono, że przepisy krajowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku przedmiotowych wyrobów nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Przede wszystkim w obrocie wewnątrzwspólnotowym suszem tytoniowym, nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący - nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się bowiem na podstawie dokumentów handlowych. Złożenie deklaracji w związku z nabyciem suszu tytoniowego wiąże się z obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego i nie jest zwiększeniem ilości obowiązków w związku z przekroczeniem granicy w handlu. Zwrócono uwagę, że przepisy prawa krajowego nie przewidują bowiem przy przekraczaniu granicy przez przedmiotowe wyroby ani dodatkowych formalności, takich jak w szczególności obowiązek składania stosownych oświadczeń, dołączania do przemieszczanych wyrobów administracyjnego dokumentu towarzyszącego lub uproszczonego dokumentu dostawy, ani dodatkowych warunków, czy wymogów, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego i utrudniały przekraczanie granicy przedmiotowych towarów. Obrót tymi towarami odbywa się na podstawie dokumentów handlowych, nie nakładając na nabywcę tych towarów dodatkowych obowiązków związanych z przekraczaniem granicy. Ponadto dla uniknięcia zwiększenia formalności przy przekraczaniu granicy, w ustawie o podatku akcyzowym odstąpiono od opodatkowania akcyzą dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu suszu tytoniowego. Wyjaśniając brak dyskryminacyjnego charakteru krajowych przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym spornych produktów organ podniósł, że akcyza na susz tytoniowy nakładana jest na każdy podmiot realizujący nakreślony w ustawie stan faktyczny, z którym związany jest obowiązek podatkowy bez różnicowania na kraj pochodzenia. Również stawka podatku na susz tytoniowy jest jednakowa dla wszystkich podmiotów, podobnie jak pozostałe obowiązki wynikające z ustawy, a zatem również obowiązek oznaczenia suszu tytoniowego znakami akcyzy. Opodatkowanie suszu tytoniowego nie narusza art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, bowiem ustawodawca krajowy w omawianym zakresie nie nałożył na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe (jednakowa stawka), podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego suszu tytoniowego nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 30 Traktatu, krajowe przepisy akcyzowe nie wprowadzają ograniczeń obrotu tym wyrobem i nie nakładają na podatników obowiązków, które byłyby niezgodne z regulacjami unijnymi, a w szczególności utrudniałyby przekraczanie granicy.

Następnie szeroko omawiając dowód ze sprawozdania z badań laboratoryjnych organ podniósł, że sprawozdania z badań laboratoryjnych stanowią jeden z dowodów w sprawie (nie jedyny ani nie kluczowy) i wraz z całością zgromadzonego materiału dowodowego podlegają swobodnej ocenie dowodów na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ przedstawił zasady dokonywania oceny tego rodzaju dowodu (nieskrępowanie kryteriami formalnymi, prawidła logiki, zgodność z prawami nauki i doświadczeniem życiowym) i wskazał, że Wydział Laboratorium Celne jest komórką organizacyjną Izby Celnej w Białymstoku realizującą zadania zgodnie z jej regulaminem organizacyjnym, natomiast organizację Izby określa statut nadany przez Ministra Finansów Zarządzeniem Nr 28 Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dziennik Urzędowy MF z 2013 r., poz. 19). Zgodnie z § 3.1 tego zarządzenia, zadaniem laboratoriów celnych jest między innymi wykonywanie badań przesłanych próbek zgodnie ze specjalizacją danego laboratorium celnego, dla potrzeb jednostek organizacyjnych Służby Celnej, o których mowa w art. 22 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej. Zgodnie z ustaleniami wewnętrznymi sieci krajowych laboratoriów celnych, akredytowane Laboratorium Celne Izby Celnej specjalizuje się w badaniach tytoniu. Warunkiem uzyskania przez laboratorium badawcze akredytacji na zgodność z dokumentem [...] "Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących" udzielanego przez Polskie Centrum Akredytacji jest posiadanie udokumentowanego systemu zarządzania zgodnego z wymaganiami tej normy oraz spełnienie szeregu wymagań technicznych w odniesieniu do stosowanych metod badawczych, wzorców i wyposażenia. Norma PN-EN ISO/IEC 17025 specyfikuje wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów do przeprowadzania badań wykonywanych przy wykorzystaniu metod znormalizowanych, nieznormalizowanych oraz metod własnych opracowanych w laboratorium. Organy stanowiące i jednostki akredytujące mogą wykorzystywać tę normę do potwierdzania lub uznawania kompetencji laboratoriów. Laboratorium Celne w B. po spełnieniu powyższych wymagań akredytacyjnych otrzymało certyfikat akredytacji w dniu 29 lipca 2004 r. Uzyskanie akredytacji świadczy zatem o kompetencjach badawczych i wiarygodności uzyskiwanych wyników badań, jak również jest gwarancją uznawania sprawozdań z tych badań w świecie. Większość laboratoriów akredytowanych, w tym także Laboratorium Celne w B., obok metod badawczych wymienionych w zakresie akredytacji wykonuje także badania nieobjęte tym zakresem. Metody te objęte są funkcjonującym w laboratorium akredytowanym systemem zarządzania. W przypadku badań tytoniu, obok akredytowanej przez Polskie Centrum Akredytacji metody [...] "Pomiar szerokości krojonego tytoniu", wyd. 05 z 20-05-2011 r. stosowane są nieobjęte zakresem akredytacji metody opisane w procedurach [...] "Identyfikacja tytoniu i wyrobów tytoniowych" oraz [...]"Wagowe oznaczanie zawartości frakcji w krajance tytoniowej". Zwrócono przy tym uwagę, że poddanie się procesowi akredytacji jest aktem dobrowolnym, przeprowadzanym na wniosek laboratorium. Jego celem jest uzyskanie formalnego potwierdzenia kompetencji w postaci certyfikatu akredytacji i związanego z nim zakresu akredytacji. Brak akredytacji w stosunku do określonej metody badawczej nie oznacza braku kompetencji w tym zakresie. Tym bardziej nie oznacza to, że laboratorium nieposiadające akredytacji określonej metody badawczej nie jest uprawnione do wykonywania badań tą metodą. Większość akredytowanych laboratoriów badawczych wykonuje badania metodami objętymi i nieobjętymi zakresem akredytacji z uwagi na koszty, pracochłonność i czasochłonność związane z poddawaniem akredytacji kolejnych metod.

Odnosząc się do zarzutu związanego z błędnym ustaleniem stanu faktycznego organ wyjaśnił, że dowodami, które w sposób bezsporny poświadczają fakt nabycia wewnątrzwspólnotowego przez spółkę suszu tytoniowego są wymienione na wstępie faktury, księgowanie ujętych w nich transakcji na kontach analitycznych, dokonanie zapłaty, dokumenty poświadczający przyjęcie towaru na magazyn, jak również ustalenia zwarte w protokole kontroli nr [...] z dnia 28 listopada 2013. r., co do których kontrolowany nie wniósł zastrzeżeń.

Podniesiono na koniec, że zarzut uznania, że spółka prowadziła sprzedaż suszu tytoniowego oraz że prowadziła sprzedaż detaliczną nabytych liści tytoniu podmiotom niebędącym pośredniczącym podmiotem tytoniowym, ani też składem podatkowym wykracza poza przedmiot niniejszego postępowania, który dotyczy nabycia wewnątrzwspólnotowego, skutkiem czego jest on bezzasadny.

W skargach na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. K.sp. z o.o. w T. zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 7 Konstytucji poprzez oparcie decyzji na podstawie przepisów sprzecznych z prawem Unii Europejskiej, a w konsekwencji z uwagi na zasadę pierwszeństwa prawa unijnego nad prawem krajowym, na przepisach krajowych, które nie mogą być stosowane,

- art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że suszem tytoniowym jest każda część tytoniu niepołączona z rośliną, a więc także mokre liście tytoniu,

- art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG, poprzez oparcie decyzji na przepisach prawa krajowego, ustanawiających obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od suszu tytoniowego i powodujących zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi,

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji nie na przepisach obowiązującego prawa lecz na dowolnej interpretacji urzędniczej naruszającej wypływającą z Konstytucji zasadę in dubio pro tributario, stosującej natomiast nieuprawnioną wykładnię in dubio pro fisco,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji, której treść i argumentacja podważa w całej rozciągłości zarówno zaufanie do organów podatkowych, jak i wiarę w kompetencje urzędników przygotowujących decyzje między innymi poprzez przeniesienie na podatnika wszelkich konsekwencji związanych z niejasnością przepisów,

- art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu za dowód opinii biegłego – Izby Celnej w B. Wydziału Laboratorium Celne w zakresie stwierdzenia, że badany przez Laboratorium towar stanowi wyrób akcyzowy pod postacią suszu tytoniowego

oraz błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na :

- ustaleniu, iż strona dokonała transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia suszu tytoniowego,

- przyjęciu, iż strona prowadziła sprzedaż suszu tytoniowego,

- przyjęciu, iż strona prowadziła sprzedaż detaliczną nabytych liści tytoniu podmiotom niebędącym pośredniczącym podmiotem tytoniowym, ani też składem podatkowym.

W konsekwencji spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i o umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając skargi strona skarżąca przedstawiła stanowisko, że przepisy wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (jej projekt) powinny być poddane procedurze notyfikacji Komisji Europejskiej w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE ze względu na to, że zdaniem spółki noszą cechy przepisów technicznych. Niedopełnienie tego obowiązku skutkuje przyjęciem, że wprowadzone przepisy są niezgodne z prawem Unii Europejskiej. Cechę przepisów technicznych spółka upatruje w tym, że przepis art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jako wprowadzający definicję wyrobu tytoniowego wprowadza regulacje bezpośrednio ograniczające wprowadzanie do obrotu produktów. Jest to przepis wpływający na wielkość obrotu produktami i usługami. Definicje przepisów technicznych zawiera dyrektywa Nr 98/34/WE, transponowana do polskiego porządku prawnego na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U. z 2002 r., nr 239, poz. 2039 z późn. zm.).

Odnosząc się do przyjętej przez organ definicji suszu tytoniowego, spółka uznała, że dokonana interpretacja stoi w całkowitym oderwaniu od treści przepisu i pozwala na twierdzenie, że suszem tytoniowym jest zalany wrzątkiem w celu uzyskania naparu przeciwko mszycom oderwany od żywej rośliny liść tytoniowy, nieprzetworzony (surowy), który nie będzie mógł być nigdy wyrobem tytoniowym, korzeń rośliny tytoniowej i porażony chorobą liść tytoniu, pozostawiony przez rolnika jako niezdatny do dalszego przetwarzania. Spółka zwróciła uwagę, że nie ma definicji legalnej suchego tytoniu, niemniej nie można uzależniać stwierdzenia, że tytoń jest suchy ze względu jedynie na oderwanie liści od łodygi. Raz jeszcze spółka zwróciła uwagę na znaczenie Polskich Norm (PN-ISO 10185) w określeniu tego, czym jest wysokowilgotny tytoń, niepodlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym a sprzedawany przez spółkę. W pkt 1.5.2.2. zawarto wskazanie, że chodzi o próbkę tytoniu zawierającą ponad 20% substancji lotnych oznaczonych przez podsuszanie w temperaturze od 100 st. do 105 st. C. Norma na podstawie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz.U. z 2002 r., nr 169, poz. 1386 z późn. zm.) stanowi zasadę i wytyczne dla przemysłu tytoniowego. Również w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 14 marca 2012 r. w sprawie wymagań jakościowych dla odmian tytoniu (Dz. U. z 2012 r., poz. 274) wskazano czym jest tytoń wysokowilgotny – ten, którego wilgotność przekracza 19-23 %. Według spółki niezasadne jest umniejszenie znaczenia tych aktów w określaniu definicji czym jest susz tytoniowy. Ponadto zdaniem spółki o możliwości opodatkowania tytoniu podatkiem akcyzowym ze względu na jego wilgotność decyduje treść uzasadnienia projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej z dnia 18 września 2013 r. Wynika z niego a contrario, że w obowiązującym w 2013 r. roku stanie prawnym parametrem decydującym o możliwości opodatkowania tytoniu podatkiem akcyzowym jest jego wilgotność. Skoro ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie przepisu art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w kierunku nadania znaczenia odłączenia tytoniu od żywej rośliny – to nie można przyjąć, że w stanie prawnym z 2013 r. decydującym było to odłączenie, jak chce tego organ. Ponadto istotna jest część definicji, iż suchy tytoń to tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Nie każdy tytoń jak spółka zauważyła stanie się wyrobem tytoniowym. Przykładowo porażony chorobą liść tytoniu. Posłużyła się opinią prof. dr hab. A.M. przewodniczącego Rady Języka Polskiego. Wskazano ponadto, że wspólną cechą wyrobów tytoniowych jest to, że nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania. Tymczasem całe, suche, nieprzetworzone i niesfermentowane liście tytoniu nie nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Dopiero ich przemysłowe przetworzenie i poddanie procesowi fermentacji zapobiega pleśnieniu liścia, usuwa drobnoustroje i szkodliwe związki. Prawidłowe przetwarzanie jest możliwe w warunkach przemysłowych. Oznacza to, że suche, nieprzetworzone i niesfermentowane liście tytoniu nie mają możliwości "stania się" wyrobem tytoniowym bowiem ich przeznaczenie do sprzedaży klientom indywidualnym nie mającym możliwości przemysłowego ich przetworzenia, możliwość taką wyłącza. Kwestia konieczności przefermentowania tytoniu, aby umożliwić wytworzenie z niego wyrobów tytoniowych zawarta jest w wielu opisach patentowych.

Opisując dokładnie na czym polega naruszenie Dyrektywy Rady nr 2008/118/WE spółka wskazała, że wbrew stanowisku organu nałożenie na nią obowiązku zapłaty podatku akcyzowego spowoduje zwiększenie formalności przy przekraczaniu granicy. Obowiązek oznaczenia akcyzą suszu tytoniowego powstaje bowiem w chwili przekroczenia granicy. Samo bowiem posiadanie suszu tytoniowego powoduje obciążenie obowiązkiem podatkowym, a tym samym powoduje zakazane przez art. 1 ust. 3 powyższej dyrektywy zwiększenie formalności. W tym zakresie przepisy regulujące obowiązki podmiotu wprowadzającego susz tytoniowy na teren Rzeczpospolitej Polskiej są niezgodne z prawem unijnym i nie powinny byś stosowane.

Sposób legislacji w przedmiocie opodatkowania suszem tytoniowym powoduje zdaniem spółki, że zastosowaniu winna znaleźć zasada in dubio pro tributario objawiająca się w nakazie poszukiwania innego znaczenia normy prawnej niż wynikająca z kontekstu językowego, jeżeli miałoby to prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla podatnika i po drugie, w przypadku gdy rezultaty wykładni językowej są niejednoznaczne, nakaz podjęcia rozstrzygnięcia niekorzystnego dla podatnika. Organ nie zastosował się do tej zasady i użył wykładni funkcjonalnej, podczas gdy sama wykładnia językowa pozwala na stwierdzenie, że skoro dane liście tytoniu zgodnie z Polską Normą PN-ISO 10185:2006 i Rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 14 marca 2012 r. w sprawie wymagań jakościowych dla odmian tytoniu uznawane są za wysokowilgotne, to nie mogą być suche. Oczywistym celem regulacji podatkowych jest zwiększenie wpływów fiskalnych. Skoro zatem wykładnia funkcjonalna (celowościowa) pozwala organowi na postawienie tezy, że tytoń wysokowilgotny, którego zbadana wilgotność przekracza 20%, jest suchy, to spółka zadała pytanie dlaczego nie posłużyć się tą samą wykładnią przy określaniu - na potrzeby nałożenia obciążeń podatkowych - pojęcia "tytoń".

Rozwijając zarzut prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, spółka podniosła, że w sprawie dokonano dowolnej wywołującej poważne wątpliwości interpretacji prawa.

Odnośnie do przyjęcia za wiarygodny dowód opinii biegłego Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. spółka zakwestionowała jego moc dowodową z uwagi na brak akredytacji tej instytucji do wykonywania badań według stosownych procedur. Nie uzyskała ta jednostka od organu akredytacyjnego prawa do makroskopowej identyfikacji tytoniu i wyrobów tytoniowych oraz prawa do wagowego oznaczania zwartości frakcji w krajance tytoniowej. Niespełnione są zatem warunki wynikające z ustawy z dna 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz.U. z 2010 r., nr 138, poz. 935 z późn. zm.) . Laboratorium to posiada jedynie uprawnienie do opiniowania tytoniu krojonego według metody komputerowej analizy obrazu. W sprawie mamy do czynienia natomiast z tytoniem nieprzetworzonym (liście), a więc w zakresie nieujętym akredytacją Laboratorium. Także jedyna akredytowana metoda badawcza dotycząca tytoniu dotyczy nie jego wilgotności, lecz zawartości procentowej powierzchni pasków krojonego tytoniu o szerokości mniejszej od 1,0 mm albo o szerokości mniejszej od 1,5 w zakresie od 0-100%.

W konsekwencji stwierdzonych naruszeń spółka uznała, że organ dokonał błędnego ustalenia stanu faktycznego. Uznał, że naliczony został podatek akcyzowy nie dlatego, że organ podatkowy udowodnił, że nabywany przez podatnika towar to susz tytoniowy, ale dlatego, że to podatnik nie udowodnił, że towar ten suszem tytoniowym nie jest. Na koniec skarżąca spółka zaznaczyła, że stanowisko organu jest sprzeczne z linią orzeczniczą sądów administracyjnych.

W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 3 marca 2015 r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1549/14 do I SA/Kr 1553/14 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1549/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując oceny zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej w oparciu o powyższe zasady należy podnieść, że w opinii orzekającego w niniejszej sprawie Sądu, nie naruszają one przepisów prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z porządku prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, że strona skarżąca, co do zasady, nie kwestionowała ustaleń faktycznych w sprawie. W istocie bowiem zawarte w części końcowej skargi tego typu zarzuty sprowadzały się do argumentów, że organy błędnie ustaliły, że spółka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia "suszu tytoniowego". Tego typu ustalenia były jednak skutkiem zastosowanej przez organy wykładni art. 99a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 z późn. zm.). Dowodami, które w sposób bezsporny poświadczają fakt takiego nabycia są stosowne faktury dotyczące transakcji zakupu suszu tytoniowego, księgowanie transakcji nimi objętych na kontach analitycznych, dokonanie zapłaty i dokumenty poświadczające przyjęcie towaru do magazynu. Natomiast, jak słusznie zaznaczył organ w zaskarżonych decyzjach, zarzut, że spółka prowadziła sprzedaż suszu tytoniowego oraz że prowadziła sprzedaż detaliczną nabytych liści tytoniu podmiotom niebędącym pośredniczącym podmiotem tytoniowym, ani też składem podatkowym wykracza poza przedmiot niniejszego postępowania, który dotyczy nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Przedmiotem sporu była więc przede wszystkim wykładnia określenia "susz tytoniowy" zawartego w art. 99a ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. Skarżąca spółka odwołując się do wilgotności oraz norm jakościowych tytoniu zawartych w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 14 marca 2012 r. w sprawie wymagań jakościowych dla odmian tytoniu (Dz. U. z 2012 r., poz. 274) wskazywała, że tylko tytoń, który spełniał powyższe normy (a więc mający wilgotność poniżej 20%) mógł być traktowany jako susz tytoniowy w rozumieniu art. 99a ustawy o podatku akcyzowym. Dodatkowo problem dotyczy tego, czy ww. przepis miał charakter "przepisu technicznego" i jako taki wymagał notyfikacji Komisji Europejskiej.

W ocenie Sądu art. 99a ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. nie był "przepisem technicznym", o którym mowa w art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, a co za tym idzie, jego wprowadzenie w życie nie wymagało uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej.

Na wstępie należy zaznaczyć, że konieczność notyfikacji projektowanych przepisów technicznych wynika z faktu, że tego typu uregulowania traktowane są jako bariery wspólnotowego rynku wewnętrznego. Zgodnie z trzecim i czwartym motywem Dyrektywy 98/34/WE, wspierając sprawne funkcjonowanie rynku wewnętrznego, należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych. Bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję. Powołana Dyrektywa 98/34/WE ma więc na celu ochronę – za pomocą kontroli prewencyjnej – swobodnego przepływu towarów, który jest jedną z podstaw Unii, oraz że kontrola ta jest o tyle przydatna, iż przepisy techniczne objęte tą Dyrektywą mogą stanowić przeszkody w handlu między państwami członkowskimi, które to przeszkody dopuszczalne są jedynie wówczas, gdy są one niezbędne, aby spełnić wymogi nadrzędne, których przestrzeganie leży w interesie ogólnym (zob. wyrok Ivansson i in., C-307/13 i powołany tam "polski" wyrok Fortuna i in., C-213/11, C-214/11 i C-217/11 z odwołaniem do przytoczonego tamże orzecznictwa). Innymi słowy chodzi o to, aby państwa członkowskie poprzez wprowadzanie krajowych wymogów co do oferowanych na ich rynkach produktów lub usług, tym samym nie utrudniały konkurencji takim samym lub porównywalnym produktom lub usługom pochodzącym z innych państw członkowskich.

W celu ograniczenia możliwości zakłócania swobody przepływu towarów i usług na rynku wspólnotowym w ww. Dyrektywie stosunkowo szeroko określono definicję "przepisów technicznych". W najnowszym orzeczeniu dotyczącym tego zagadnienia, tj. ww. wyroku Ivansson i in. z dnia 10 lipca 2014 r. Trybunał Sprawiedliwości wskazał na ugruntowane poglądy w zakresie sposobu rozumienia "przepisów technicznych" z art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału są to trzy kategorie, to znaczy po pierwsze - "specyfikacja techniczna" w rozumieniu art. 1 pkt 3 tej Dyrektywy, po drugie – "inne wymagania", zdefiniowane w art. 1 pkt 4 tej Dyrektywy, a po trzecie, kategoria, o której mowa w art. 1 pkt 11 tejże Dyrektywy, która obejmuje przepisy ustawodawcze, wykonawcze i administracyjne zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu albo zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub podejmowania działalności jako dostawca usług.

Oczywistym jest, zdaniem Sądu, że definicja suszu podatkowego oraz przepisy dotyczące jego opodatkowania nie należą do trzeciej z ww. kategorii, ponieważ nie wprowadzają one jakichkolwiek zakazów. Powołany art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE stanowi wprawdzie, że przepisy techniczne obejmują de facto: specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi, ale zastrzega, że wymogi te mają wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług. Ta część przepisu wskazuje właśnie na niedopuszczalność wspomagania produkcji lub usług krajowych (o konkretnych parametrach technicznych), poprzez narzucanie ich wszystkim oferowanym produktom i usługom o porównywalnym przeznaczeniu.

Zdaniem Sądu zastosowanie opodatkowania akcyzą suszu tytoniowego nie wpływa na konsumpcję opodatkowanych towarów kosztem nieopodatkowanych, ponieważ ustawa o podatku akcyzowym zakłada opodatkowanie suszu tytoniowego niezależnie od jego pochodzenia i etapu obrotu, jeżeli na wcześniejszych etapach podatek akcyzowy nie został zapłacony. Ponadto należałoby zaznaczyć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości pojęcie "specyfikacja techniczna" zakłada, że krajowy przepis odnosi się zawsze do produktu lub jego opakowania jako takich, a zatem ustala jedną z wymaganych cech produktu (zob. wyrok Schwibbert, C-20/05 oraz powołane tam orzecznictwo). Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem organów dla wykładni definicji suszu tytoniowego z art. 99a ustawy o podatku akcyzowym nie miał znaczenia stopień wilgotności liści tytoniowych, co wklucza, zdaniem Sądu, traktowanie tego przepisu jako "specyfikacji technicznej" powiązanej ze środkami fiskalnymi. Z kolei zgodnie z art. 1 pkt 4 Dyrektywy 98/34/WE "inne wymagania" oznaczają wymagania inne niż specyfikacje techniczne, nałożone na produkt w celu ochrony, w szczególności konsumentów i środowiska, które wpływają na jego cykl życiowy po wprowadzeniu go na rynek, takie jak warunki użytkowania, powtórne przetwarzanie, ponowne zastosowanie lub składowanie, gdzie takie warunki mogą mieć istotny wpływ na skład lub rodzaj produktu lub jego obrót. Nałożenie na susz tytoniowy podatku akcyzowego nie jest warunkiem "użytkowania, powtórnego przetwarzania, ponownego zastosowania lub składowania".

W konsekwencji zdaniem Sądu, nie była "przepisem technicznym" z art. 1 Dyrektywy 98/34/WE nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym, jaka miała miejsce z dniem 1 stycznia 2013 r., a polegająca w szczególności na dodaniu do ustawy art. 99a przez art. 7 pkt 15 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 1456).

Ponadto strona skarżąca wskazując na obowiązek notyfikacji właściwie jedynie podkreślała, że "przepisem technicznym" będą "przepisy wpływające na wielkość obrotu produktami i usługami za pomocą instrumentów finansowych". Należy jednak zauważyć, że co do zasady, wprowadzenie lub zwiększenie wielkości opodatkowania, zawsze może wpłynąć na wielkość obrotu, ponieważ przedsiębiorca z reguły przerzuca koszty zwiększonego opodatkowania na odbiorcę. Gdyby więc kierować się argumentacją skarżącej, to wymagałaby notyfikacji właściwie każda zmiana przepisów podatkowych zwiększająca poziom obciążeń – taka zaś zasada ani nie wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, ani z jakiegokolwiek przepisu unijnego lub krajowego.

W tym zakresie zatem zarzuty skargi są nieuzasadnione. Skoro Sąd uznał, że nie było potrzeby notyfikacji spornych przepisów, to jednocześnie nie można zaakceptować zarzutu naruszenia art. 7 Konstytucji RP.

Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących błędnej wykładni art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. to należałoby powtórzyć za wywodem zawartym w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2014 r., I FSK 999/13, że "tzw. surowiec tytoniowy do końca 2012 r. nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wspomniana nowelizacja bowiem miała charakter normatywny i wynika z niej, że dopiero z dniem 1 stycznia 2013 r. opodatkowano susz tytoniowy podatkiem akcyzowym". Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na dokumenty dotyczące procesu legislacyjnego nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. zauważał, że "(...) brak było regulacji pozwalających na monitorowanie obrotu suszem tytoniowym. Powyższe przyczyniło się do rozwoju nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych. W praktyce do tego, żeby susz tytoniowy nadawał się do palenia, a tym samym mógł zostać uznany za tytoń do palenia (wyrób akcyzowy) wystarczyło, że został on pocięty lub inaczej podzielony. Wprowadzenie regulacji w powyższym zakresie było – jak czytamy w ww. uzasadnieniu - w związku z tym konieczne w celu zabezpieczenia wpływów do budżetu państwa oraz przeciwdziałania niekorzystnym zjawiskom na rynku. Podkreślono także, że potrzebę wprowadzenia regulacji prawnych sygnalizowali również przedstawiciele branży tytoniowej, którzy ponoszą znaczne straty finansowe w związku z brakiem tego monitorowania".

W podobnym tonie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2013 r., I SA/Kr 1553/13 oraz w wyroku z dnia 15 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 443/14 wskazując, że wykładnia językowa art. 99a ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że chodzi o tytoń pozbawiony wilgoci czy wody. Nie można jednak na podstawie wykładni językowej stwierdzić w jakim stopniu tytoń ma być wysuszony. Z pewnością w powyższej cytowanym przepisie nie chodzi o tytoń pozbawiony całkowicie wilgoci czy wody, gdyż wykładnia taka byłaby wykładnią ad absurdum, a tak interpretowany przepis pozbawiony byłby w rzeczywistości desygnatów.

W ocenie orzekającego również i w niniejszej sprawie Sądu, art. 99a ustawy o podatku akcyzowym nie odwołuje się więc do stopnia wilgotności tytoniu, od którego uzależnione byłoby uznanie tytoniu za suchy i nie odsyła do żadnych innych przepisów w tym względzie. W szczególności, nie ma w spornych przepisach odesłania ani nawiązania do norm wilgotności tytoniu przyjmowanych dla innych niż podatkowe celów. Dodatkowo należałoby wskazać, że co do zasady, niedopuszczalne jest nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze innych przepisów niż przepisy rangi ustawowej (art. 217 Konstytucji RP). Trybunał Konstytucyjny podkreślał wielokrotnie, że wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (por. wyrok z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt K 30/12 oraz powołane tam orzecznictwo). W konsekwencji Sąd uznał za niedopuszczalną, bo naruszającą standardy konstytucyjne, wykładnię różnicującą przedmiot opodatkowania w zależności od stopnia wilgotności sprzedawanego tytoniu w sytuacji, gdy normy wilgotności nie zostały uregulowane w ustawie, tym bardziej że sam podatkowy przepis w randze ustawy do tego typu norm się nie odwoływał (niezależnie od tego, że akurat skarżąca powoływała się na tego typu wykładnię). Sąd zauważa również, że ww. rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 14 marca 2012 r. jest przepisem wykonawczym do ustawy z dnia 26 stycznia 2007 r. o płatnościach w ramach systemów wsparcia bezpośredniego (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1164 z późn. zm.) – nie ma więc jakiegokolwiek związku z przepisami podatkowymi. Podobnie należy ocenić próbę odwoływania się do Polskiej Normy.

W konsekwencji uzasadnione, w ocenie Sądu, jest odwołanie się – tak jak zrobił to organ w niniejszej sprawie - do zasad wykładni celowościowej przedmiotowego przepisu.

Sąd podziela pogląd zawarty w cytowanym już wyroku o sygn. akt I SA/Kr 1553/13, że określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" przyjęto dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu i fazy rozpoczęcia jego przerobu. Wprowadzenie pojęcia suszu tytoniowego miało na celu odróżnienie upraw tytoniu (a więc tytoniu nie będącego wyrobem akcyzowym) od tytoniu ściętego (który miał być, według zamiarów ustawodawcy, wyrobem akcyzowym). Z powyższego wynikało, że określenia "susz" czy "suchy" nie miały nawiązywać do stopnia wilgotności tytoniu, ale do stopnia jego przetworzenia. Potwierdzeniem tego stanowiska jest zamiar ustawodawcy doprecyzowania definicji suszu tytoniowego z art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 7 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2103 r., poz. 1645), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym.

Należy także przyznać rację organowi, że nie znajduje oparcia w treści art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym twierdzenie skarżącej spółki, jakoby ustawowym wymogiem uznania tytoniu za susz tytoniowy była jego późniejsza "możliwość "stania się" wyrobem tytoniowym". Istotny jest w tym przypadku "stan" wyrobu na moment powstania obowiązku podatkowego, tj. na chwilę dokonania przez skarżącą spółkę nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wówczas "wilgotne liście tytoniowe" bezspornie wyrobem tytoniowym nie były. Stąd cała argumentacja skarżącej strony w tym zakresie jest bez znaczenia dla sprawy.

Bez istotnego znaczenia dla sprawy pozostają także zarzuty związane z ewentualnym brakiem akredytacji jednostki dokonującej badania próbek spornego wyrobu. Opinia jednostki badawczej nie była jedynym dowodem w sprawie, ponadto sporna pozostawała kwestia wykładni prawa, nie zaś ustalenia stanu faktycznego. W pozostałym zakresie Sąd uznał stanowisko i szeroką argumentację organu w tej materii za własne, zatem w tym miejscu nie ma potrzeby ich powielania.

Nie były również zasadne zarzuty naruszenia art. 1 ust. 3 Dyrektywy 2008/118/WE. Słusznie organy zauważały, że państwa członkowskie zgodnie z art. 1 ust. 3 lit. a ww. Dyrektywy mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Opodatkowanie więc suszu tytoniowego, który w świetle dyrektywy, nie był "wyrobem akcyzowym" było dozwolone, o ile nałożenie takiego podatku nie spowodowało zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Podobny tok rozumowania na podstawie analogicznego, poprzednio obowiązującego art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. L z dnia 23 marca 1992 r., nr 76 s. 1 z późn. zm.) przyjął Trybunał Sprawiedliwości w wyroku Fent Italiana Srl., C-145/06 i C-146/06 wskazując, że państwo członkowskie mogło opodatkować inne produkty, nie objęte ujednoliconą akcyzą (pkt 44 i powołane tam orzecznictwo). W ocenie Sądu, skoro stawka akcyzy i formalności związane z zapłatą należnego podatku były identyczne w przypadku obrotu wewnątrz kraju, jak i przy przekraczaniu granic pomiędzy państwami członkowskimi – to zdaniem Sądu, nie zostały naruszone ww. przepisy unijne. Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 609/13. Należy również przyznać rację organowi, że przepisy prawa krajowego nie przewidują przy przekraczaniu granicy przez sporne produkty ani dodatkowych formalności (typu obowiązek przedkładania stosownych oświadczeń, dołączania do przemieszczanych wyrobów administracyjnego dokumentu towarzyszącego lub uproszczonego dokumentu dostawy, ani dodatkowych warunków, czy wymogów niezgodnych z przepisami prawa wspólnotowego i utrudniających przekraczanie granicy. Obrót tymi towarami odbywa się wyłącznie na podstawie dokumentów handlowych, nie nakładając na nabywcę tych towarów dodatkowych obowiązków związanych z przekraczaniem granicy. Za taki, wbrew przekonaniu spółki, nie może być uznany obowiązek oznaczania suszu tytoniowego znakami akcyzy.

W konsekwencji Sąd uznał, że nie zostały naruszone art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Organy zastosowały bowiem właściwą w sprawie wykładnię. Wprawdzie sposób interpretacji art. 99a ustawy o podatku akcyzowym przez skarżącą został zaakceptowany przez część orzekających sądów administracyjnych, niemiej jednak ten fakt nie uzasadnia twierdzenia o "przeniesieniu na podatnika wszelkich konsekwencji związanych z niejasnością przepisów". Jak już bowiem Sąd uzasadniał z projektu nowelizacji jasno wynikał zamiar ustawodawcy maksymalnego rozszerzenia opodatkowania sprzedaży liści tytoniowych przeznaczonych do palenia.

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Sąd połączył sprawy pięciu skarg na zasadzie art. 111 §2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie wszystkie pięć skarg ze względu na osobę skarżącej oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie wszystkich postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia, zwłaszcza że strony nie wnosiły sprzeciwu, co ich połączenia.