Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 177/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 177/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 maja 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grzegorz Klimek (spr.), Sędziowie: WSA Michał Niedźwiedź, WSA Urszula Zięba, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2023 r., sprawy ze skargi Gminy Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2022 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.790.2017.13.MD w przedmiocie podatku od towarów i usług - skargę oddala -


UZASADNIENIE

1. W dniu 8 grudnia 2017 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ) wpłynął wniosek Gminy Z. (dalej również jako: Wnioskodawca, Strona, Skarżąca, Gmina) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia aportem przez Gminę do Spółki wierzytelności z tytułu zwrotu nakładów na stację uzdatniania wody (SUW) oraz transakcji wniesienia aportem przez Gminę do Spółki studni i infrastruktury towarzyszącej wraz z działką, określenia podstawy opodatkowania dla planowanego przez Wnioskodawcę aportu w postaci studni, infrastruktury towarzyszącej oraz działki w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie studni wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz na modernizację SUW. . Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 12 lutego 2018 r.

We wniosku Wnioskodawca podał, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, który składa miesięczne deklaracje VAT do Urzędu Skarbowego oraz rozlicza wykazany w nich podatek. Na terenie Gminy od 2012 r. funkcjonuje K. Sp. z o.o. Gmina ma 100% udziałów w Spółce. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. gospodarka wodociągowa na terenie Gminy. Spółka powstała w wyniku likwidacji zakładu budżetowego Gminy o nazwie W. w Z. Infrastruktura wodociągowa wykorzystywana przez zakład budżetowy do czasu jego likwidacji została wniesiona aportem do Spółki.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej położonej na obszarze Gminy. W latach 2016-2017 poniosła koszty rozbudowy i modernizacji sieci wodociągowej, która to inwestycja miała na celu zwiększenie przepustowości oraz ciśnienia w sieci. Otrzymała dofinansowanie do inwestycji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej do kwoty netto zadania (tj. VAT nie stanowił wydatku kwalifikowanego) w formie pożyczki i dotacji. Inwestycja ta polegała na: budowie nowej studni oraz koniecznej dla działania studni infrastruktury towarzyszącej; modernizacji istniejącej stacji uzdatniania wody w G. Gmina otrzymała faktury od wykonawców powyższych zadań inwestycyjnych z wykazanymi na nich kwotami VAT. Dotychczas nie dokonała ona odliczenia VAT od wskazanych wydatków inwestycyjnych. Zakończenie prac inwestycyjnych nastąpiło we wrześniu 2017 r. Wraz z zakończeniem prac ww. elementy infrastruktury (tj. studnia wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz nakłady na SUW) zostały przyłączone do istniejącej infrastruktury wodno-ściekowej należącej do Spółki. Ponieważ to Spółka jest podmiotem odpowiedzialnym za bieżącą obsługę gospodarki wodociągowej na terenie Gminy, Gmina od początku realizacji inwestycji zamierzała ww. elementy infrastruktury przekazać Spółce. Zgodnie z dotychczasowym modelem zarządzania infrastrukturą wodociągową na terenie Gminy po dokonaniu niezbędnych formalności organizacyjno-prawnych po stronie Spółki i Gminy, Gmina zamierza wnieść do Spółki aportem: jako wkład niepieniężny, studnię wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz działkę; jako wkład niepieniężny wierzytelność z tytułu nakładów na SUW. W zamian za aport Gmina obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Wartość przedmiotu wkładu w zakresie studni, infrastruktury towarzyszącej i nakładów na SUW zostanie ustalona po cenie brutto, którą Gmina uiściła wykonawcom inwestycji. Formalności organizacyjno-prawne, mające na celu wniesienie aportem wskazanych wkładów do Spółki spowodowały, iż nie było możliwe dokonanie aportu od razu po zakończeniu prac inwestycyjnych. Gmina planuje, że aport ww. składników majątku zostanie dokonany nie później niż do końca 2018 r. (aport zostanie dokonany przed upływem 2 lat od zakończenia inwestycji). Spółka nie będzie zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Gminy w związku z aportem, a w szczególności Spółka nie będzie dopłacać kwoty podatku w gotówce. Gmina stoi na stanowisku, że studnia i infrastruktura towarzysząca są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm., dalej "u.p.b."). Ponadto zdaniem Gminy, studnia oraz infrastruktura techniczna, mieszczą się w określonych grupach Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). W ocenie Gminy: dla studni właściwą klasyfikacją jest PKOB 2222 (Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej); a dla infrastruktury – klasyfikacja PKOB 2224 (Linie elektroenergetyczne i telekomunikacyjne rozdzielcze). Gmina wskazała, że studnia i infrastruktura towarzysząca zostały oddane do użytkowania 2 października 2017 r. (tj. po zakończeniu wszystkich prac budowlanych i odbiorów technicznych). Po oddaniu do użytkowania studnia i infrastruktura towarzysząca były wykorzystywane do faktycznego dostarczania wody na rzecz odbiorców. Przed ostatecznym oddaniem tych obiektów do używania, od 13 lipca 2017 r. miało miejsce sukcesywne podłączanie odbiorców oraz testy techniczne. W tym okresie sukcesywnie trwał rozruch urządzeń, a w konsekwencji stopniowo kolejne elementy/części obiektów były wykorzystywane do dostarczania wody. Równocześnie, zbliżając się do zakończenia inwestycji, Gmina rozpoczęła działania, zmierzające do wniesienia aportu do Spółki. Niezwłocznie po dopełnieniu wszystkich formalności został dokonany aport, który miał miejsce 30 listopada 2017 r. Gmina informuje, że przystąpiła do budowy studni wraz z infrastrukturą towarzyszącą z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki (w drodze aportu) powstałego majątku po zakończeniu realizacji inwestycji.

W związku z powyższym Gmina skierowała do Organu następujące pytania:

1. Czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki wierzytelności z tytułu zwrotu nakładów na SUW będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług przez Gminę na rzecz Spółki opodatkowane stawką 23% VAT?

2. Czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki studni i infrastruktury towarzyszącej wraz z działką będzie stanowić odpłatną dostawę towarów dokonywaną przez Gminę na rzecz Spółki, opodatkowaną VAT według stawki 23% VAT?

3. Czy podstawa opodatkowania VAT dla ww. świadczenia usług (w postaci aportu wierzytelności z tytułu zwrotu nakładów na SUW) oraz dostawy towarów (w postaci aportu studni, infrastruktury towarzyszącej oraz działki) powinna być ustalona, jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę brutto, od której VAT należy obliczyć metodą "w stu"?

4. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie Studni wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz na modernizację SUW?

Zdaniem Skarżącego, wniesienie aportem wierzytelności z tytułu zwrotu nakładów na SUW nie będzie stanowiło odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że przedmiot aportu w postaci wierzytelności nie jest "towarem" w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Aport wierzytelności powinien jednak zostać uznany za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust 1 ustawy o VAT (ad.1).

Nadto w ocenie Gminy przedmioty aportu w postaci działki (tj. nieruchomości gruntowe), studni wraz z infrastrukturą towarzyszącą (tj. budowle) spełnia definicję towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którą "towary", to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Tym samym aport tych składników majątku w ocenie Gminy będzie stanowił odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż efektem tej czynności będzie przeniesienie na inny podmiot (tj. Spółkę) prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Z kolei wynagrodzeniem za dokonywaną dostawę towarów są udziały w kapitale zakładowym Spółki, analogicznie jak w przypadku aportu wierzytelności opisanego w uzasadnieniu do pytania nr 1. Zatem aport działki oraz studni wraz z infrastrukturą towarzyszącą będzie stanowił odpłatną dostawę towarów dokonywaną przez Gminę na rzecz Spółki. Planowany aport zostanie dokonany w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, a więc dostawa nie będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W ocenie Gminy przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie są spełnione, gdyż zdaniem Gminy przysługuje jej prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowę studni, infrastruktury towarzyszącej. Prawo do odliczenia wynika bowiem z faktu ponoszenia wydatków inwestycyjnych w celu wykonania czynności opodatkowanych VAT (odpłatna dostawa tych obiektów w formie aportu do Spółki). zdaniem Gminy dostawa tych składników majątku na rzecz Spółki, dokonana w drodze aportu, będzie opodatkowana stawką podstawową VAT (23%). Ponadto na mocy art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, Działka będzie opodatkowana na zasadach analogicznych jak posadowione na niej studnia i infrastruktura techniczna, jako jedna dostawa towarów w postaci budowli trwale z gruntem związanych (ad.2).

Strona wskazała również, że w orzecznictwie sądów administracyjnych panuje utrwalony pogląd, że podstawa opodatkowania w przypadku aportu powinna być ustalona, jako wartość nominalna obejmowanych udziałów. W ocenie Gminy oznacza to, że co do zasady wynagrodzenie otrzymywane od nabywcy należy traktować jako kwotę brutto, zawierającą w sobie podatek VAT, a obliczenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku powinno nastąpić metodą "w stu" (ad.3).

W opinii Skarżącej zarówno nakłady na SUW, jak i wydatki na wytworzenie nowo wybudowanych składników majątku w postaci studni i infrastruktury towarzyszącej są bezpośrednio związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT. Związek ten istniał już w momencie ponoszenia tych wydatków, ponieważ Gmina od początku realizowała opisaną inwestycję w celu odpłatnego przeniesienia jej "efektów" na Spółkę. Tym samym Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT od tych wydatków (ad.4).

2. W dniu 16 lutego 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0111-KDIB3-2.4012.790.2017.2.MD, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

- opodatkowania transakcji wniesienia aportem przez Gminę do Spółki wierzytelności z tytułu zwrotu nakładów na SUW – za nieprawidłowe;

- opodatkowania transakcji wniesienia aportem przez Gminę do Spółki studni i infrastruktury towarzyszącej wraz z działką – za prawidłowe,

- określenia podstawy opodatkowania dla planowanego przez Wnioskodawcę aportu w postaci studni, infrastruktury towarzyszącej oraz działki w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki - za prawidłowe,

- prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na modernizację SUW - za nieprawidłowe,

- prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie studni wraz

z infrastrukturą towarzyszącą – za prawidłowe.

3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Strona wniosła skargę do sądu administracyjnego, zaskarżając interpretację w zakresie w jakim jej stanowisko uznane zostało za nieprawidłowe, zarzucając w tym zakresie naruszenie m.in.:

- art. 14c § 2 O.p., poprzez nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji w sytuacji wydania interpretacji, zawierającej negatywną ocenę stanowiska skarżącej i ograniczenie uzasadnienia prawnego do przytoczenia poszczególnych przepisów ustawy o VAT bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym, przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem skarżącej, a w szczególności, poprzez brak wyjaśnienia z użyciem argumentacji prawnej, dlaczego w ocenie organu, aport wierzytelności z tytułu nakładów, poczynionych przez skarżącą na SUW, nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a jedynie "przejaw wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności".

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie – wyrokiem z dnia 18 lipca 2018 r., I SA/Kr 472/18 – uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza prawo w stopniu wymagającym wyeliminowania jej w części z obrotu prawnego. Według Sądu w sprawie doszło do naruszenia art. 14c § 2 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdyż organ podatkowy nie wyjaśnił w sposób prawidłowy – z użyciem argumentacji prawnej – swojego stanowiska, w sytuacji uznania stanowiska Gminy za nieprawidłowe. Sąd podkreślił, że uzasadnienie interpretacji indywidualnej nie może być uzupełniane i konwalidowane w toku postępowania sądowego, w odpowiedzi na skargę.

Sąd zauważył, że mimo wizualnej obszerności uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, szczegółowa i wyczerpująca analiza stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem stosownych przepisów, orzecznictwa i odniesieniem do okoliczności stanu faktycznego została tam zawarta tylko w zakresie zagadnień, w odniesieniu do których uznano stanowisko Gminy za prawidłowe. Działanie takie nie realizowało dyspozycji art. 14c § 2 O.p., który nakazuje – w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy – wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Sąd zobowiązał Organ, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnił zalecenia dotyczące pełnej oceny stanowiska Gminy, zawierającej wyjaśnienie zajętego stanowiska w zakresie, w jakim uznano stanowisko Gminy za nieprawidłowe, nie zaś tylko przytoczenie adekwatnych zdaniem organu przepisów prawa dotyczących wierzytelności i poglądu orzecznictwa o "wykonywaniu uprawnień właścicielskich", bez odniesienia go do ocenianego stanu faktycznego/przyszłego.

Końcowo Sąd zwrócił uwagę, że odnosząc się do przepisów prawa cywilnego należy wziąć pod uwagę, że przedmiotem oceny jest wniesienie do spółki aportem wierzytelności z tytułu nakładów poniesionych na nieruchomość, a nakłady poczynione na nieruchomość z chwilą ich dokonania stają się z mocy prawa własnością właściciela nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, nie może więc być mowy o następczym wniesieniu do spółki nakładów, a jedynie wierzytelności, wynikającej z poniesienia tych nakładów. Nieuprawnione jest więc przeciwstawianie sobie stanowisk w kwestii aportu nakładów i aportu wierzytelności z tytułu nakładów. Podmiotowi, który poniósł nakłady na cudzą nieruchomość, związane z jej remontem i modernizacją przysługują bowiem jedynie roszczenia (wierzytelności) związane z poniesieniem nakładów na rzecz niebędącą jego własnością, one zatem następnie mogą stać się przedmiotem obrotu, nie zaś sensu stricte nakłady. Organ interpretacyjny wziąć też musi pod uwagę, że nie wystarczy stwierdzić, że dana czynność jest przejawem "wykonywania prawa własności" i czynić z tego argument przesądzający sporną kwestię. Każda bowiem czynność jaką wykonuje osoba, której przysługują pewne rzeczy lub prawa, jest wykonywaniem prawa własności i realizacją uprawnień właścicielskich.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł Dyrektor, zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4, art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. przez uchylenie się od merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji oraz nieodniesienie się do zaistniałych okoliczności i nieprzeprowadzenie ich właściwej analizy prawnej w uzasadnieniu wyroku,

b) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 14c § 2, art. 120, art. 121 § 1 i art. 14h O.p., przez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji w części uznającej stanowisko Gminy za nieprawidłowe i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie jej wydania organ naruszył przepisy postępowania, a interpretacja nie została prawidłowo uzasadniona i nie spełnia wymogów z art. 14c § 2 O.p., podczas gdy zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi z art. 14c § 1-2 O.p., gdyż na podstawie prawidłowo przyjętego przez organ opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, zawiera negatywną ocenę stanowiska Gminy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym, realizującym zasadę z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z dnia z 6 kwietnia 2022 r., I FSK 2151/18 – oddalił skargę kasacyjną.

W motywach rozstrzygnięcia NSA stwierdził, że uzasadnienie prawne stanowiska Organu w zakresie spornej kwestii materialnoprawnej było lakoniczne, nie odnosiło się ani ściśle do stanu faktycznego sprawy ani – w żaden sposób – do argumentacji Gminy zawartej we wniosku o wydanie interpretacji.

7. Rozpoznają ponownie sprawę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną z dnia 19 grudnia 2022 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.790.2017.2.MD, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

- opodatkowania transakcji wniesienia aportem przez Gminę do Spółki wierzytelności z tytułu zwrotu nakładów na SUW (ad.1) oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na modernizację SUW (ad.4) – za nieprawidłowe,

- opodatkowania transakcji wniesienia aportem przez Gminę do Spółki studni i infrastruktury towarzyszącej wraz z działką (ad.2) – za prawidłowe,

- określenia podstawy opodatkowania dla planowanego przez Wnioskodawcę aportu w postaci studni, infrastruktury towarzyszącej oraz działki w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki (ad.3) – za prawidłowe,

- prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie studni wraz z infrastrukturą towarzyszącą (ad.4) – za prawidłowe.

Organ powołując się na przepisy na których oparł swoje stanowisko oraz uwzględniając ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach, wskazał, że Definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.

Tak szerokie ukształtowanie pojęcia świadczenia usług, nie przesądza jednak o tym, że zbycie wierzytelności własnej należy traktować jako usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Przede wszystkim, aby można mówić o świadczeniu usługi, musi istnieć przedmiot świadczenia.

Jak wskazano w wyroku WSA z dnia 5 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2869/06 "w przypadku sprzedaży wierzytelności własnej, po stronie cedenta, przedmiot świadczenia nie występuje. W takim przypadku usługę świadczy jednie nabywca wierzytelności (cesjonariusz), a istota tej usługi polega na uwolnieniu zbywcy wierzytelności od ciężaru jej wyegzekwowania. Fakt, iż sprzedaż wierzytelności własnej po stronie cedenta nie jest usługą, nie oznacza, iż czynność ta nie jest elementem usługi, lecz świadczonej przez inny podmiot - nabywcę wierzytelności. Cedent jest jedynie beneficjentem tej usługi, który poprzez zbycie wierzytelności nie świadczy żadnej usługi (por. Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT, 2006, str. 1188 wyrok WSA z dnia 11 stycznia 2007 r. sygn. akt 3995/06)."

Organ przywołał także wyrok NSA z 4 października 2011 r. sygn. akt I FSK 537/11), w którym Sąd wskazuje, że "podzielić również należało pogląd Sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, które zgodnie z art. 510 par 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 96 z późn. zm.) następuje na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. WSA "Zbycie wierzytelności nie tanowi zatem świadczenia usługi, gdyż jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi)".

Tym samym sprzedaż wierzytelności własnej jest skutkiem rozporządzenia wierzytelnością przez dotychczasowego właściciela i stanowi wykonywanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Problematyka cesji wierzytelności uregulowana została w art. 509-517 Kodeksu cywilnego.

Organ podkreślił, że istotą przelewu wierzytelności jest umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. Ustawowe skutki przelewu polegają na tym, że wierzytelność przechodzi ze zbywcy na nabywcę wraz ze związanymi z nią prawami, a uzyskane z tego tytułu środki finansowe przez cedenta są jedynie rezultatem przysługującego mu prawa własności do tej wierzytelności.

Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw.

Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku przelewu przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem).

Taki rodzaj czynności stanowi jeden ze sposobów uzyskania przez dotychczasowego wierzyciela zapłaty za wcześniej wykonane świadczenie na rzecz dłużnika. Zatem przelew wierzytelności jest tylko środkiem dla zrealizowania pierwotnie zamierzonego celu zobowiązania.

Jak wskazał WSA w Krakowie należy wziąć pod uwagę, iż przedmiotem oceny jest wniesienie do spółki aportem wierzytelności z tytułu nakładów poniesionych na nieruchomości. W tym kontekście należy uwzględnić, iż nakłady poczynione na nieruchomość z chwilą ich dokonania stają się z mocy prawa własnością właściciela nieruchomości, nie może więc być mowy o powtórnym wniesieniu do spółki nakładów, a jedynie wierzytelności, wynikającej z poniesienia tych nakładów.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie aport wierzytelności z tytułu nakładów SUW, wbrew twierdzeniu Gminy, nie stanowi świadczenia usługi, zdefiniowanej w art. 8 ust. 1 ustawy. Jest on jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu i jednym ze sposobów uzyskania przez Gminę zapłaty za wcześniej wykonane świadczenie na rzecz Spółki. Aport wierzytelności jest środkiem dla zrealizowania pierwotnie zamierzonego celu zobowiązania. Ponadto w przypadku ww. aportu nie istnieje przedmiot świadczenia.

Tym samym przeniesienie w drodze aportu wierzytelności przez Gminę w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nie będzie stanowić dla Gminy czynności, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy (ad.1).

Dalej Dyrektor wyjaśnił, że zwolnieniem od podatku, nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że wniesienie aportem studni i infrastruktury towarzyszącej wraz z działką, będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

W związku z powyższym czynność wniesienia aportu w postaci studni i infrastruktury towarzyszącej wraz z działką pomiędzy Gminą a Spółką jest opodatkowana, jednakże sposób jej opodatkowania zależy od tego co jest przedmiotem aportu.

Co do zasady dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle art. 29a ust. 8 ustawy, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z treści wniosku wynika, że Gmina w latach 2016-2017 zrealizowała inwestycję m.in. polegającą na budowie nowej studni oraz koniecznej dla działania studni infrastruktury towarzyszącej. Studnia została wybudowana na działce będącej własnością Gminy. Zakończenie prac inwestycyjnych nastąpiło we wrześniu 2017 r. W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że studnia i infrastruktura towarzysząca zostały oddane do użytkowania 2 października 2017 roku (tj. po zakończeniu wszystkich prac budowlanych i odbiorów technicznych). Po oddaniu do użytkowania studnia i infrastruktura towarzysząca były wykorzystywane do faktycznego dostarczania wody na rzecz odbiorców. Przed ostatecznym oddaniem tych obiektów do używania, od 13 lipca 2017 r. miało miejsce sukcesywne podłączanie odbiorców oraz testy techniczne. W tym okresie (tj. od 13 lipca 2017 r.) sukcesywnie trwał rozruch urządzeń, a w konsekwencji stopniowo kolejne elementy/części obiektów były wykorzystywane do dostarczania wody. Równocześnie, zbliżając się do zakończenia inwestycji Gmina rozpoczęła działania zmierzające do wniesienia aportu do Spółki. Niezwłocznie po dopełnieniu wszystkich formalności został dokonany aport, który miał miejsce 30 listopada 2017 roku.

W związku z powyższym Organ stwierdził, że planowana przez Gminę transakcja wniesienia aportem budowli (tj. studni wraz z infrastrukturą towarzyszącą), nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, bowiem z treści wniosku wynika, że budowla została już zasiedlona, natomiast jej zajęcie (używanie) trwa mniej niż 2 lata, bowiem aport ww. składników majątku został dokonany 30 listopada 2017 r., czyli przed upływem 2 lat od jej zasiedlenia.

W tej sytuacji, transakcja wniesienia aportem budowli (tj. studni wraz z infrastrukturą towarzyszącą) nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Następnie Organ dokonał analizy możliwości zwolnienia od podatku VAT tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Z treści tego przepisu wynika, że aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupów towarów i usług w związku z wytworzeniem studni wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Zatem nie będzie spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy i w konsekwencji, przy wniesieniu aportem do spółki ww. budowli.

Wobec powyższych okoliczności, planowana transakcja wniesienia aportem studni i infrastruktury towarzyszącej do spółki w stosunku do których nie upłynie okres dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia do dnia transakcji nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące zwolnienie od podatku określone w tym przepisie.

W konsekwencji skoro planowana transakcja wniesienia aportem ww. budowli w stosunku do których nie upłynie okres dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia nie będzie podlegało zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, transakcja ta będzie opodatkowana VAT według stawki podstawowej, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W świetle art. 29a ust. 8 ustawy przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem dostawa gruntu, na którym są położone budowle, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, będzie opodatkowana według stawki podstawowej 23% (ad.2).

Dalej Organ wskazał, że z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie uznano, że aport wierzytelności z tytułu nakładów na SUW w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to pytanie w zakresie podstawy opodatkowania dla aportu wierzytelności z tytułu zwrotu nakładów na SUW, stało się bezprzedmiotowe.

Natomiast planowana transakcja wniesienia aportem studni i infrastruktury towarzyszącej do spółki stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki w postaci studni wraz z infrastrukturą towarzyszącą i działką w zamian za udziały w tej spółce będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 tej ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik otrzyma od spółki z tytułu dokonania aportu tych składników majątkowych, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka nie będzie zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Gminy w związku z aportem, a w szczególności Spółka nie będzie dopłacać kwoty podatku w gotówce. Zatem całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki w przypadku braku jakichkolwiek dopłat stanowi "kwotę należną" z tytułu wniesienia tego aportu, obejmującą całość świadczenia należnego Gminie od nabywcy (spółki), którą – w celu określenia podstawy opodatkowania – należy pomniejszyć o kwotę występującego dla tej dostawy podatku należnego. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów, tj. metodą "w stu".

W konsekwencji Gmina określając podstawę opodatkowania powinna ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT. Oznacza to, że podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w postaci studni wraz z infrastrukturą towarzyszącą i działką jest wartość nominalna udziałów wydanych przez spółkę w zamian za ten wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę należnego od tej czynności podatku VAT. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek (ad.3).

Odnosząc się do wątpliwości Gminy dotyczących również prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na modernizację SUW, Organ wyjaśnił, że odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, nie będą spełnione, ponieważ Gmina zakupy towarów i usług związanych z modernizacją SUW – jak wynika z okoliczności sprawy – ponosiła z zamiarem przekazania na rzecz Spółki w drodze aportu jako wkład niepieniężny wierzytelność z tytułu nakładów na SUW.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie uznano, że aport wierzytelności z tytułu nakładów na SUW w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na modernizację SUW (ad.4).

Podsumowując:

- czynność polegająca na zbyciu wierzytelności z tytułu nakładów na SUW w formie aportu nie stanowi dostawy towaru oraz świadczenia usługi, zdefiniowanej w art. 8 ust. 1 ustawy – aport wierzytelności z tytułu nakładów na SUW w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (ad.1),

- planowana transakcja wniesienia aportem studni i infrastruktury towarzyszącej do spółki stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy (ad.2),

- z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie uznano, że aport wierzytelności z tytułu nakładów na SUW w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to pytanie trzecie w zakresie podstawy opodatkowania dla aportu wierzytelności z tytułu zwrotu nakładów na SUW, stało się bezprzedmiotowe (ad.3),

- podstawa opodatkowania VAT dla dostawy towarów (w postaci aportu studni, infrastruktury towarzyszącej oraz działki) powinna być ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę brutto, od której VAT należy obliczyć metodą "w stu" (ad.3),

- Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie Studni wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz na modernizację SUW (ad.4),

- Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na modernizację SUW (ad.4).

8.1. Pismem z dnia 16 stycznia 2023 r. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do sądu administracyjnego, zaskarżając wydaną interpretację w zakresie w jakim Organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe oraz wnosząc o uchylenie interpretacji w całości w tym zaskarżonym zakresie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wobec norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

a) art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej: "Konstytucja") poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na braku jego zastosowania, co doprowadziło do nieuzasadnionego nierównego traktowania podatników znajdujących się w tej samej sytuacji materialnoprawnej poprzez przyjęcie, że aport wierzytelności z tytułu poniesionych nakładów poczynionych na rzecz cudzą nie podlega opodatkowaniu, podczas gdy:

- wydawane w analogicznych stanach faktycznych interpretacje indywidualne potwierdzają, że "aport nakładów" lub "odsprzedaż nakładów" poczynionych na rzecz cudzą podlegają opodatkowaniu jako odpłatne świadczenie usług;

- z ekonomicznego punktu widzenia wniesienie aportem wierzytelności z tytułu zwrotu nakładów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania tymi nakładami i jest alternatywą dla "odsprzedaży nakładów", przedstawiających rzeczywiste składniki majątkowe, na rzecz podmiotu trzeciego;

- cel ekonomiczny zarówno "odsprzedaży nakładów", "aportu nakładów" oraz "aportu wierzytelności z tytułu nakładów" jest tożsamy i polega na odpłatnym przeniesieniu wartości poczynionych nakładów;

a co w efekcie prowadzi do sytuacji, w której podleganie opodatkowaniu podatkiem VAT wynagrodzenia za nakłady poniesione na rzecz cudzą zależy od przyjętego przez podatnika modelu rozliczenia tych nakładów, tj. czy będzie to zaspokojenie roszczenia o zwrot nakładów poprzez zapłatę w pieniądzu, czy będzie to zaspokojenie tego roszczenia poprzez wydanie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym;

b) art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez dopuszczenie się błędu w ich wykładni oraz niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na braku ich zastosowania, co doprowadziło do nieprawidłowego uznania, że aport wierzytelności z tytułu nakładów poniesionych przez Gminę na SUW jest "jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu" i nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu naruszonych przepisów, podczas gdy z ekonomicznego punktu widzenia poniesione nakłady odzwierciedlają konkretne składniki majątkowe, które zostały ulepszone; następnie przeniesiono prawo do rozporządzania tymi nakładami (składnikami majątkowymi) na rzecz Spółki, a z kolei Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że sens

ekonomiczny transakcji jest kluczowy dla klasyfikacji czynności pod kątem opodatkowania VAT;

c) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na braku jego zastosowania, a co doprowadziło do odmowy przyznania prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy poniesienie nakładów na SUW w celu ich odpłatnego przekazania Spółce stanowi przejaw działalności gospodarczej i powinna być to czynność opodatkowana VAT, a tym samym istnieje ścisły związek pomiędzy zakupami towarów i usług związanymi z modernizacją SUW, a czynnością podlegającą opodatkowaniu;

2) przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej, brak uwzględnienia dotychczas wydanych prawomocnych wyroków sądów administracyjnych w sprawie Gminy oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła uzasadnienie zarzutów skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

8.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej również podtrzymał swoje stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

9.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

9.2. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.

9.3. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który dwukrotnie uchylił interpretację Organu, a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Organu.

Kontrola interpretacji wymaga zatem zbadania, czy Organ wykonał zalecenia zawarte w powołanych wyrokach zapadłych w niniejszej sprawie.

Zgodnie zaś z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Natomiast na podstawie art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

W tym zakresie w pierwszej kolejności wskazać należy, że Skarżąca nie zarzuciła wydanej interpretacji naruszenia ww. przepisów p.p.s.a. Natomiast jak już wcześniej wspomniano – w przypadku interpretacji – Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Już choćby z tego powodu, uznać należy, że Strona nie zarzuciła skutecznie naruszenia przez Organ ww. przepisów.

Strona zarzuca wprawdzie zaskarżonej interpretacji "brak uwzględnienia dotychczas wydanych prawomocnych wyroków sądów administracyjnych w sprawie "Gminy", nie uzasadnia jednak szczegółowo ww. zarzutu.

Nie jest to jednak zarzut słuszny (abstrahując od braku wskazania właściwej postawy prawnej), gdyż Organ uwzględnił w wydanej ponownie interpretacji ww. wyroki wydane w niniejszej sprawie, tzn. obszerniej uzasadnił swoje stanowisko (zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p. również nie pojawia się w skardze), a ponadto uwzględnił stanowisko WSA zawarte w Krakowie w poprzednio wydanym wyroku, że nakłady poczynione na nieruchomość z chwilą ich dokonania stają się z mocy prawa własnością właściciela nieruchomości, nie może więc być mowy o powtórnym wniesieniu do spółki nakładów, a jedynie wierzytelności, wynikającej z poniesienia tych nakładów. Podmiotowi, który poniósł nakłady na cudzą nieruchomość, przysługują bowiem jedynie roszczenia (wierzytelności) związane z poniesieniem nakładów na rzecz nie będącą jego własnością, one zatem następnie mogą stać się przedmiotem obrotu, nie zaś nakłady.

9.4. Przechodząc do meritum sprawy należy na wstępie zauważyć, że zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.; dalej jako u.p.t.u.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 u.p.t.u. ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zaś z brzmieniem art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Poza sporem w niniejszej sprawie jest fakt, że wniesienie aportem przez Gminę do Spółki wierzytelności z tytułu zwrotu nakładów na SUW nie stanowi dostawy towarów.

Spór dotyczy jedynie faktu, czy będzie stanowiło ono odpłatne świadczenie usług przez Gminę na rzecz Spółki (jak twierdzi Skarżąca), czy też nie (jak twierdzi Organ).

W tej kwestii spornej należy przyznać racje Organowi.

9.5. Zgodnie z art. 509 § 1 k.c. wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Na podstawie art. 509 § 2 k.c. wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Stosownie do art. 510 § 1 k.c. umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z powyższych przepisów wynika, że przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, które następuje na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz zbywcy wierzytelności (cedenta). Spełnienie świadczenia wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

We wniosku wskazano, że Gmina w latach 2016-2017 zrealizowała inwestycję polegającą m.in. na modernizacji istniejącej stacji uzdatniania wody (SUW). SUW jest własnością Spółki. Inwestycja Gminy w tym zakresie polegała na poniesieniu nakładów na obcy środek trwały. Nakłady te stanowią obecnie własność Spółki. Gminie natomiast przysługuje względem Spółki wierzytelność z tytułu zwrotu nakładów na SUW. Gmina zamierza wnieść do Spółki aportem jako wkład niepieniężny wierzytelność z tytułu nakładów na SUW. W zamian za aport Gmina obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.

W tym miejscu należy powtórzyć za Organem, ze definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.

Tak szerokie ukształtowanie pojęcia świadczenia usług, nie przesądza jednak o tym, że zbycie wierzytelności własnej należy traktować jako usługę w rozumieniu ustawy o VAT.

Przede wszystkim, aby można mówić o świadczeniu usługi, musi istnieć przedmiot świadczenia.

Jak wskazano w wyroku WSA z dnia 5 lutego 2007 r., III SA/Wa 2869/06 "w przypadku sprzedaży wierzytelności własnej, po stronie cedenta, przedmiot świadczenia nie występuje. W takim przypadku usługę świadczy jednie nabywca wierzytelności (cesjonariusz), a istota tej usługi polega na uwolnieniu zbywcy wierzytelności od ciężaru jej wyegzekwowania. Fakt, iż sprzedaż wierzytelności własnej po stronie cedenta nie jest usługą, nie oznacza, iż czynność ta nie jest elementem usługi, lecz świadczonej przez inny podmiot – nabywcę wierzytelności. Cedent jest jedynie beneficjentem tej usługi, który poprzez zbycie wierzytelności nie świadczy żadnej usługi (por. Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT, 2006, str. 1188 wyrok WSA z dnia 11 stycznia 2007 r. sygn. akt 3995/06)."

Należy przywołać również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 2104/08 w którym sąd wskazał, że "(...) sprzedaż wierzytelności własnej nie jest usługą, ale usługą jest jej nabycie. Rozpatrując bowiem instytucję obrotu wierzytelnościami w odniesieniu do pojęcia "usługi", nacisk położony jest na jej zakup, a nie sprzedaż. W tym przypadku usługę świadczy nabywca wierzytelności, a jej beneficjentem jest sprzedawca."

Natomiast jak wskazano w wyroku NSA z 4 października 2011 r. sygn. akt I FSK 537/11 "(...) w sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, które zgodnie z art. 510 par 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 96 z późn. zm.) następuje na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności."

Poglądy zawarte w ww. orzeczeniach Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela.

Tym samym stwierdzić należy, że sprzedaż wierzytelności własnej jest skutkiem rozporządzenia wierzytelnością przez dotychczasowego właściciela i stanowi wykonywanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Istotą przelewu wierzytelności jest umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. Ustawowe skutki przelewu polegają na tym, że wierzytelność przechodzi ze zbywcy na nabywcę wraz ze związanymi z nią prawami, a uzyskane z tego tytułu środki finansowe przez cedenta są jedynie rezultatem przysługującego mu prawa własności do tej wierzytelności. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku przelewu przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem). Taki rodzaj czynności stanowi jeden ze sposobów uzyskania przez dotychczasowego wierzyciela zapłaty za wcześniej wykonane świadczenie na rzecz dłużnika. Zatem przelew wierzytelności jest tylko środkiem dla zrealizowania pierwotnie zamierzonego celu zobowiązania.

Jak zauważył WSA w Krakowie w poprzednio wydanym wyroku w niniejszej sprawie, należy wziąć pod uwagę, iż przedmiotem oceny jest wniesienie do spółki aportem wierzytelności z tytułu nakładów poniesionych na nieruchomość. Należy więc uwzględnić, iż nakłady poczynione na nieruchomość z chwilą ich dokonania stają się z mocy prawa własnością właściciela nieruchomości, nie może więc być mowy o powtórnym wniesieniu do spółki nakładów, a jedynie wierzytelności, wynikającej z poniesienia tych nakładów. Podmiotowi, który poniósł nakłady na cudzą nieruchomość, przysługują bowiem jedynie roszczenia (wierzytelności) związane z poniesieniem nakładów na rzecz nie będącą jego własnością, one zatem następnie mogą stać się przedmiotem obrotu, nie zaś nakłady.

Nie można zgodzić się z Gminą iż w przypadku aportu wierzytelności wnoszący aport spełnia na rzecz spółki jakiekolwiek świadczenie. Wskazać należy, że w przypadku sprzedaży wierzytelności własnej, po stronie Gminy, przedmiot świadczenia nie występuje. W takim przypadku usługę świadczy jednie Spółka (nabywca wierzytelności), a istota tej usługi polega na uwolnieniu Gminy (zbywcy wierzytelności) od ciężaru jej wyegzekwowania.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie aport wierzytelności własnej z tytułu nakładów SUW – wbrew twierdzeniu Gminy – nie stanowi świadczenia usługi, zdefiniowanej w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Jest on jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu i jednym ze sposobów uzyskania przez Gminę zapłaty za wcześniej wykonane świadczenie na rzecz Spółki. Ponadto w przypadku ww. aportu nie istnieje przedmiot świadczenia. Tym samym przeniesienie w drodze aportu wierzytelności przez Gminę w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nie będzie stanowić dla Gminy czynności, o których mowa w art. 7 i art. 8 u.p.t.u.

Mając powyższe na uwadze należy uznać za bezzasadny zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

9.6. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Powyższy zarzut jest – jak zauważa w skardze sama Skarżąca – zarzutem wynikowym.

Zgodnie bowiem z brzmieniem ww. przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Uznanie przez Organ – słusznie zdaniem Sądu – że aport wierzytelności z tytułu zwrotu nakładów na rzecz cudzą nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. (a zatem aport nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), doprowadziło kolejno do konstatacji, że w konsekwencji Gminie nie przysługuje również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków na modernizację SUW.

9.7. Nie można zgodzić się również z zarzutem naruszenia konstytucyjnej zasady równości.

Należy zwrócić uwagę, że postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem specyficznym, w którym wnioskodawca obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest zaś związany ww. opisem, a w szczególności nie prowadzi w tym zakresie własnego postepowania dowodowego, ani nie ustala – w sposób odmienny od wniosku – stanu faktycznego sprawy. Również tzw. "funkcja ochronna interpretacji" znajduje zastosowanie tylko w przypadku, gdy okaże się – np. w toku prowadzonego później postępowania podatkowego – że rzeczywisty stan faktyczny odpowiada opisowi stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawartego we wniosku o wydanie interpretacji.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca w swoim wniosku wyraźnie wskazał na wątpliwości w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia aportem przez Gminę do Spółki wierzytelności z tytułu zwrotu nakładów na SUW. W konsekwencji Organ wydał interpretację ściśle w zakresie opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, w toku postępowania interpretacyjnego bardzo istotny jest sposób w jaki podatnik występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej zdecyduje się opisać czynność, którą zamierza dokonać. Opisem tym – jak już wspomniano – organ jest bowiem związany.

Nieprecyzyjny, a wręcz błędny opis stanu faktycznego powoduje bowiem, że nawet korzystna dla wnioskodawcy interpretacja ma wartość iluzoryczną, a wręcz – żadną. Otrzymanie interpretacji nie jest bowiem celem samym w sobie. Jej głównym celem jest zapewnienie ochrony wnioskodawcy. A ta ochrona będzie skuteczna – jak już wspomniano – tylko w przypadku, gdy opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) z wniosku o wydanie interpretacji będzie odpowiadał ściśle rzeczywistemu stanowi faktycznemu jaki stwierdzi np. organ podatkowy w toku prowadzenia kontroli podatkowej (postepowania podatkowego).

W konsekwencji wydawanie odmiennych interpretacji w przypadku odmiennie opisanych we wnioskach stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych), dotyczących "aportu nakładów" czy "odsprzedaży nakładów", nie stanowi – wbrew zarzutom zawartym w skardze – niezgodnego z Konstytucją zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej podatników. Albowiem podatnicy ci nie znajdują się w tej samej sytuacji faktycznej. A właściwie – w zakresie postępowania interpretacyjnego – należałoby powiedzieć, że nie znajdują się w tej samej sytuacji faktycznej według swojego opisu tej sytuacji, którym – jak już wspomniano – organ jest związany.

Rzeczywisty stan faktyczny może zostać bowiem ewentualnie ustalony dopiero w toku postępowania podatkowego, w toku którego prowadzone jest pełne postępowanie dowodowe, które podlega następnie w sposób pełny kontroli sądowej, na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. ( a nie – art. 57a p.p.s.a.).

Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że organ w treści interpretacji powołał się również na liczne orzecznictwo sądowe, przytoczone w uzasadnieniu niniejszego wyroku, zgodnie z którym aport wierzytelności własnej (a z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie, w postaci aportu wierzytelności z tytułu nakładów SUW) nie stanowi świadczenia usług (w szczególności wyrok NSA z dnia 4 października 2011 r., I FSK 537/11).

Abstrahując od powyższego zauważyć należy, że w orzecznictwie (wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2015 r., III SA/Wa 231/15) podnosi się, że "Nie mogły natomiast za skuteczne zostać uznane zarzuty naruszenia przepisów postępowania, poprzez nieuwzględnienie dotychczasowych rozstrzygnięć wydawanych w analogicznych sprawach. Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia orzecznictwa sądów administracyjnych jako zawierających istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania, Sąd podkreśla, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia i nie jest zobowiązany przepisami prawa do zastosowania w konkretnej sprawie tez wyroków sądów administracyjnych podjętych w innych sprawach. Rzeczą organu interpretacyjnego jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie."

9.8. Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej.

Jak podnosi się w orzecznictwie (wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 października 2011 r., VI SA/Wa 1561/11 "Przepis art. 121 Ordynacji podatkowej obliguje organy podatkowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwowych, tym samym organ obowiązany jest wydawać decyzje odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu. Obliguje do tego zasada praworządności wyrażona zarówno w Konstytucji RP w art. 7, który stanowi Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, jak i w Ordynacji podatkowej w art. 120 Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa".

Natomiast okoliczność, że Skarżąca nie zgadza się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. O naruszeniu art, 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nie może stanowić podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 22 września 2016 r., II FSK 2231/140.

W niniejszej sprawie nie został naruszony wskazany przepis. W zaskarżonej interpretacji zostały wskazane zarówno przepisy prawa, które stanowiły podstawę prawną wydania tej interpretacji, jak również przepisy, które były przedmiotem interpretacji. Jednocześnie, przy wydawaniu przedmiotowego rozstrzygnięcia zachowane zostały wszystkie przepisy proceduralne regulujące procedurę wydawania interpretacji indywidualnych. Organ wyjaśnił również przesłanki, którymi kierował się uznając zgodnie ze wskazówkami zawartymi w zapadłych w przedmiotowej sprawie wyrokach.

Natomiast – jak już wspomniano – Skarżąca nie podniosła naruszenia art. 153 i art. 170 p.p.s.a. oraz art. 14c § 2 O.p.

9.9. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.