Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1481/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 marca 2015 r. sprawy ze skargi Z. F. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 7 lipca 2014 r. Minister Finansów z upoważnienia, którego działa Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p." oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko Z. F. – dalej jako "Skarżąca" przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania ekwiwalentu pieniężnego - jest nieprawidłowe.

2. Jak wynika z akt sprawy w dniu 7 kwietnia 2014 r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania ekwiwalentu pieniężnego.

Skarżąca przedstawiając we wniosku stan faktyczny wyjaśniła, że jest, wraz z sześcioma innymi osobami (spadkobiercami byłych właścicieli), spadkobiercą po trzech zmarłych osobach, którzy w dniu 6 września 1944 r. byli właścicielami zabudowanej nieruchomości rolnej o łącznej powierzchni ponad 244 ha (Majątek ziemski).

W 2013 r. właścicielem Majątku ziemskiego był Skarb Państwa (Agencja Nieruchomości Rolnych). Prawo własności Majątku ziemskiego przeszło na Skarb Państwa na podstawie art. 2 ust. 1 lit. e) dekretu Polskiego Komitetu Wyzwolenia Narodowego z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej. Na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa Skarżącej przysługiwało, jako spadkobiercy byłych właścicieli Majątku ziemskiego, prawo pierwszeństwa nabycia od Skarbu Państwa prawa własności tego Majątku ziemskiego.

Od 29 maja 1993 r. dzierżawcą Majątku ziemskiego była osoba trzecia, któremu przysługiwałoby prawo pierwszeństwa nabycia od Skarbu Państwa prawa własności Majątku ziemskiego pod warunkiem, że z prawa tego nie skorzystaliby Spadkobiercy byłych właścicieli, w tym Skarżąca.

Pismem z dnia 19 września 2012 r. Skarb Państwa (Agencja Nieruchomości Rolnych) zawiadomiła Spadkobierców byłych właścicieli o możliwości skorzystania przez nich z prawa pierwszeństwa nabycia prawa własności Majątku ziemskiego za kwotę 6.559.860 zł brutto. Spadkobiercy byłych właścicieli nie dysponowali środkami pieniężnymi umożliwiającymi im zakup od Skarbu Państwa Majątku ziemskiego za wskazaną kwotę, mając na względzie fakt, że Agencja Nieruchomości Rolnych zaproponowała zakup w terminie 21 dni od poinformowania Spadkobierców byłych właścicieli o takiej możliwości.

W związku z powyższym na podstawie Porozumienia z dnia 29 marca 2013 r. zawartego pomiędzy Spadkobiercami byłych właścicieli (w tym Skarżącą) a Dzierżawcą Spadkobiercy byłych właścicieli (w tym Skarżąca) m.in.:

- zobowiązali się wycofać wszystkie oświadczenia o skorzystaniu z prawa pierwszeństwa nabycia prawa własności Majątku ziemskiego;

- zrzekli się prawa pierwszeństwa nabycia prawa własności Majątku ziemskiego oraz oświadczyli, że z tego prawa nie skorzystają;

- zobowiązali się zwrócić do Agencji Nieruchomości Rolnych o zaoferowanie nabycia prawa własności Majątku ziemskiego przez Dzierżawcę;

- zobowiązali się nie występować do organów administracji publicznej z wnioskami o zbadanie legalności przejęcia Majątku ziemskiego na własność Skarbu Państwa;

- zobowiązali się nie podejmować jakichkolwiek czynności prawnych, które mogłyby uniemożliwić Dzierżawcy nabycie od Skarbu Państwa prawa własności Majątku ziemskiego;

- zobowiązali się wydać notariuszowi, przed którym zawarte zostało Porozumienie, dwa egzemplarze decyzji Wojewody w sprawie umorzenia postępowania w sprawie o wydanie decyzji stwierdzającej, że Majątek ziemski nie podlegał pod działanie przepisów dekretu Polskiego Komitetu Wyzwolenia Narodowego z dnia 6 września 1944 r. o reformie rolnej, opatrzonych w klauzulę ostateczności;

- zobowiązali się wydać notariuszowi, przed którym zawarte zostało Porozumienie, dwa egzemplarze oświadczeń w sprawie:

a) cofnięcia wszelkich złożonych do Wojewody Wielkopolskiego wniosków o wydanie decyzji, że Majątek ziemski nie podlegał pod działanie przepisów dekretu Polskiego Komitetu Wyzwolenia Narodowego z dnia 6 września 1944 r. o reformie rolnej;

b) cofnięcia oświadczeń skierowanych do Skarbu Państwa, Agencji Nieruchomości Rolnych, o skorzystaniu z prawa pierwszeństwa nabycia prawa własności Majątku ziemskiego;

c) zrzeczenia się prawa pierwszeństwa nabycia prawa własności Majątku ziemskiego;

d) zwrócenia się do Agencji Nieruchomości Rolnych o zaoferowanie nabycia prawa własności Majątku ziemskiego przez Dzierżawcę.

W zamian za wykonanie przez Spadkobierców byłych właścicieli (w tym Skarżącą) zobowiązań oraz czynności prawnych i faktycznych opisanych w treści pkt 1-7 ww. porozumienia, Dzierżawca zobowiązał się do zapłaty na rzecz Spadkobierców byłych właścicieli ekwiwalentu pieniężnego, który wpłacił w dniu 26 marca 2013 r. na rachunek depozytowy notariusza. Ekwiwalent został podzielony na poszczególnych Spadkobierców byłych właścicieli, w tym Skarżącą. Spadkobiercy byłych właścicieli spełnili swoje zobowiązania wynikające z treści Porozumienia, w związku z czym Skarżąca otrzymała od Dzierżawcy należną część Ekwiwalentu.

Porozumienie zostało zawarte w formie aktu notarialnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy otrzymany przez Skarżącą Ekwiwalent stanowi przedmiot opodatkowania na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej jako "u.p.d.o.f."

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca wskazała, że otrzymany Ekwiwalent nie stanowi przedmiotu opodatkowania na podstawie przepisów u.p.d.o.f.

Skarżąca wskazała, że Majątek ziemski został znacjonalizowany na podstawie art. 2 ust. 1 lit. e) dekretu Polskiego Komitetu Wyzwolenia Narodowego z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej ( dalej jako ,,Dekret PKWN" ) , które to przepisy nie przewidywały możliwości przyznania byłym właścicielom nacjonalizowanego mienia prawa do otrzymania odszkodowania. Majątek odebrany ich właścicielom nie był przekazywany na cele publiczne lecz parcelowany i zbywany na rzecz indywidualnych właścicieli.

Byli właściciele znacjonalizowanego Majątku ziemskiego nigdy nie otrzymali w jakiekolwiek formie odszkodowania od państwa polskiego za utracone mienie. Dekret PKWN wywłaszczał ze skutkiem natychmiastowym i bez odszkodowania wszystkich właścicieli majątków ziemskich o powierzchni powyżej 50 hektarów (w województwach zachodnich powyżej 100 hektarów), odbierając im, oprócz ziemi, żywy inwentarz oraz budynki i ich wyposażenie z dworem włącznie. Powszechnie przyjmuje się, że polską politykę rolną po 1944 r. cechował szczególny radykalizm.

Porządek prawny II oraz III Rzeczypospolitej Polskiej opiera się na zasadzie poszanowania godności ludzkiej, ochronie prawa własności oraz rządach prawa, nad którego przestrzeganiem kontrolę sprawują niezawisłe sądy. Konstytucja RP z 1997 r. stanowi, że Rzeczpospolita Polska chroni własność i prawo dziedziczenia zaś wywłaszczenie jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy jest dokonywane na cele publiczne i za słusznym odszkodowaniem.

Mając to na uwadze Skarżąca podkreśliła, że konstytucyjnie legitymowane wywłaszczenie może nastąpić tylko wówczas, gdy jest dokonywane na cele publiczne. Tymczasem, stosownie do brzmienia art. 1 ust. 1 in principio dekretu PKWN, reforma rolna w Polsce miała być "koniecznością państwową i gospodarczą". Trudno nie zauważyć, że przepis ten bynajmniej takiej konieczności nie kreował ani nie wskazywał, lecz raczej deklarował istnienie faktu. Tym samym oznacza to, że nacjonalizacja przeprowadzona została bez konstytucyjnego umocowania, przez organ nieznany ustrojowi państwa oraz bez prawnie uzasadnionej przyczyny.

Po drugie - zdaniem Skarżącej - warto dokonać zwięzłej charakterystyki świadczenia odszkodowawczego na gruncie przepisów prawa cywilnego.

Odszkodowanie jest świadczeniem na rzecz poszkodowanego, polegającym na naprawieniu szkody. Prawo cywilne wiąże powstanie odpowiedzialności odszkodowawczej z zaistnieniem trzech przesłanek:

- zdarzenia, z którym system prawny łączy obowiązek naprawienia szkody;

- powstania szkody (uszczerbku w majątku lub innych dobrach);

- związku przyczynowo - skutkowego między zdarzeniem a szkodą.

Oprócz odpowiedzialności odszkodowawczej w stosunkach prywatnoprawnych polski system prawa przewiduje odpowiedzialność za szkody wyrządzone na skutek niezgodnego z prawem działania organu władzy publicznej, a więc w stosunkach publicznoprawnych. Prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej, jest jednym z praw obywatelskich, zapisanym w art. 77 Konstytucji RP.

Po trzecie - w opinii Skarżącej - trzeba zaznaczyć, że polski system prawa podatkowego w zakresie podatków dochodowych opiera się na zasadzie, zgodnie z którą przedmiotem opodatkowania powinna być wartość przysporzenia, jakie uzyskał podatnik w danym roku podatkowym, nie zaś kwoty otrzymane przez niego tytułem rekompensaty za poniesioną szkodę lub krzywdę. Wszechstronna analiza obowiązujących przepisów prawa prowadzi do wniosku, że osoby fizyczne mogą być uprawnione do otrzymania odszkodowania za poniesioną szkodę na gruncie szeregu przepisów, zawartych m.in. w Kodeksie cywilnym, Kodeksie pracy, Kodeksie postępowania administracyjnego, itd. Z uwagi na fakt, że odszkodowanie ma na celu zrekompensowanie poszkodowanemu poniesionej przez niego szkody, a nie jego wzbogacenie, przepisy u.p.d.o.f. zawierają zwolnienie odszkodowań od opodatkowania. Warto odnotować, że ustawodawca podatkowy przejawia skłonność do poszerzania zakresu świadczeń, które kwalifikowane są jako zwolnione z opodatkowania ze względów słusznościowych - np. od dnia 1 stycznia 2009 r. zwolnieniem zostały objęte niektóre formy zadośćuczynienia pieniężnego.

Po czwarte - jak podniosła Skarżąca - stwierdzić należy, że w pełni uzasadniony jest wniosek, iż przepisy u.p.d.o.f. przewidują jako ogólną zasadę zwolnienie od podatku szeregu rodzajów odszkodowań oraz innych należności o zbliżonym charakterze. Skarżąca wyliczając świadczenia o charakterze odszkodowawczym lub zbliżonym powołała przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3, pkt 3a, pkt 3b, pkt 3c, pkt 3d, pkt 29, pkt 29a lit. a, pkt 45, pkt 52, pkt 53, pkt 106, pkt 120, pkt 134 u.p.d.o.f.

Przedstawione wyliczenie zwolnień z opodatkowania pozwala - zdaniem Skarżącej - stwierdzić, że na gruncie polskiego prawa podatkowego obowiązuje generalna zasada nienakładania daniny podatkowej na uzyskane przez podatnika świadczenia mające prowadzić do zrekompensowania mu poniesionego uszczerbku majątkowego. Nie można bowiem zgodzić się z sytuacją w której podatnik poniósł szkodę majątkową, została ona mu zrekompensowana przez inny podmiot, zaś państwo nakłada podatek na osobę poszkodowaną - prowadziłoby to bowiem do powstania po stronie podatnika uszczuplenia w jego majątku.

Po piąte, wykładnia przepisów prawa podatkowego powinna być w każdym przypadku dokonywana z uwzględnieniem całości systemu prawnego obowiązującego w Polsce. W szczególności należy więc brać pod uwagę zasady aksjologiczne określone w treści Konstytucji RP:

-Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

- Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.

- Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej.

- Społeczna gospodarka rynkowa oparta na wolności działalności gospodarczej, własności prywatnej oraz solidarności, dialogu i współpracy partnerów społecznych stanowi podstawę ustroju gospodarczego Rzeczypospolitej Polskiej.

- Rzeczpospolita Polska chroni własność i prawo dziedziczenia. Wywłaszczenie jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy jest dokonywane na cele publiczne i za słusznym odszkodowaniem.

Zdaniem Skarżącej, w kontekście powyższego uznać należy za pozostające poza wątpliwością, że nacjonalizacja Majątku ziemskiego i odebranie go bez odszkodowania przodkom Skarżącej, na podstawie aktów prawnych wydanych przez nielegalny, pozakonstytucyjny organ władzy (Polski Komitet Wyzwolenia Narodowego), stanowiła przykład rażącego pogwałcenia podstawowych zasad porządku prawnego Rzeczpospolitej Polskiej zarówno pod rządami Konstytucji z 1935 r., jak również oceniając to z perspektywy ram ustrojowych obowiązujących na gruncie Konstytucji z 1997 r. Prawo własności zostało odebrane właścicielom bezprawnie, w oparciu o argumenty natury politycznej, w celu likwidacji jednej z warstw społecznych (ziemiaństwa) oraz bez odszkodowania. Państwo polskie nie wypłaciło Spadkobiercom byłych właścicieli do dnia dzisiejszego jakiegokolwiek odszkodowania za majątek utracony przez ich przodków. Nie można uznać za rekompensatę propozycji złożonej przez Agencję Nieruchomości Rolnych o możliwości nabycia przez spadkobierców prawa własności Majątku ziemskiego za kwotę 6.559.860 zł brutto (stanowiącą wartość rynkową nieruchomości).

Taki sposób uregulowania tej kwestii przez państwo polskie oznacza bowiem, że najpierw w 1944 r. odebrało ono majątek jego prawowitym właścicielom, zaś po blisko 70 latach od tego zdarzenia oferuje ich spadkobiercom możliwość nabycia tego majątku za cenę rynkową.

Taka praktyka postępowania nie może zostać uznana za akceptowalną w demokratycznym państwie prawa. Dodatkowo zaznaczyć należy, że spadkobiercy byłych właścicieli nie dysponowali środkami pieniężnymi umożliwiającymi im zakup od Skarbu Państwa Majątku ziemskiego. W takiej więc sytuacji, jeżeli Skarżąca nie otrzymała nigdy od państwa polskiego odszkodowania za majątek odebrany jego przodkom, nie była w stanie ponieść ciężaru finansowego związanego z zakupem Majątku ziemskiego, kwota Ekwiwalentu (udział w nim) otrzymana w zamian za m.in. odstąpienie od dochodzenia praw do Majątku ziemskiego oraz nie wykonanie prawa pierwszeństwa nabycia tego majątku powinna zostać uznana za należne Skarżącej odszkodowanie za poniesioną stratę.

3. Interpretacją indywidualną z dnia 7 lipca 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle powyższego – zdaniem organu - przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne.

Organ wskazał, że przez pojęcie "otrzymane" - zgodnie ze Słownikiem języka polskiego - należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika. Natomiast "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

Poza tym przychód jest w swej istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie otrzymywane świadczenia, co do których zwrotu podatnik jednocześnie zostaje zobowiązany np. pożyczki, kaucje etc. nie są zaliczane do przychodów podatkowych.

Dokonując oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, organ uznał, że wypłacona na rzecz Skarżącej część ekwiwalentu pieniężnego za zrzeczenie się prawa pierwszeństwa w nabyciu nieruchomości stanowi dla niej definitywne (nie podlegające zwrotowi) przysporzenie majątkowe, a zatem - przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 przepisów u.p.d.o.f.

W ocenie organu, przychód ten nie jest objęty zakresem żadnego ze zwolnień z opodatkowania, katalog których zawarty został w art. 21 u.p.d.o.f., w tym dotyczących świadczeń o charakterze odszkodowawczym.

Zdaniem organu, odszkodowanie jest sposobem naprawienia szkody, w tym szkód powstałych na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, szkód wynikłych w następstwie czynu niedozwolonego i innych. Nie bez znaczenia dla analizowanego stanu faktycznego pozostaje również treść art. 415 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia. Z kolei w myśl art. 361 § 1 k.c. zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.

Naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu (art. 363 § 1 k.c).

Organ uznał, że odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Z kolei w doktrynie i judykaturze powszechnym jest wiązanie pojęcia odszkodowania jedynie z uszczerbkiem majątkowym, natomiast pojęcia zadośćuczynienia z doznaną krzywdą (uszczerbkiem niematerialnym).

Organ wskazał, że należne Skarżącej i pozostałym spadkobiercom prawo przysługiwało na mocy art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (Dz.U. z 2012 r., poz. 1187 ze zm.), który stanowi, że pierwszeństwo w nabyciu nieruchomości zasobu po cenie ustalonej w sposób określony w ustawie, z zastrzeżeniem art. 17a ust. 1, art. 17b ust. 4 i art. 42, przysługuje byłemu właścicielowi zbywanej nieruchomości lub jego spadkobiercom, jeżeli nieruchomość została przejęta na rzecz Skarbu Państwa przed dniem 1 stycznia 1992 r. Zgodnie z art. 29 ust. 1c tej ustawy, o przeznaczeniu do sprzedaży nieruchomości, do której nabycia przysługuje pierwszeństwo osobie wymienionej w ust. 1, Agencja zawiadamia na piśmie tę osobę, podając cenę nieruchomości oraz termin złożenia wniosku o nabycie na warunkach podanych w zawiadomieniu, z tym że termin nie może być krótszy niż 21 dni od dnia otrzymania zawiadomienia. Stosownie zaś do art. 29 ust. 1d ww. ustawy osoby, o których mowa w ust. 1, korzystają z pierwszeństwa w nabyciu nieruchomości, jeżeli złożą oświadczenie, że wyrażają zgodę na jej nabycie po cenie określonej w zawiadomieniu.

Pierwszeństwo, o którym mowa w ww. przepisie, polega na wskazaniu przez ustawodawcę podmiotów mających pierwszeństwo w nabyciu nieruchomości i tym samym eliminujących inne podmioty ubiegające się o tę samą rzecz, wyraża się zatem w zakazie zadysponowania przez właściciela jego rzeczą w sposób naruszający to pierwszeństwo. Tym samym uprawnienie właściciela do rozporządzania rzeczą podlega ustawowemu ograniczeniu wyrażającemu się w ograniczeniu wyboru drugiej strony przyszłej - i ewentualnej - umowy sprzedaży; właściciel, który zamierza zbyć własność nieruchomości obowiązany jest zawiadomić o tym wskazane w ustawie osoby.

Jednakże powołana we wniosku ustawa o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa, nie zawiera żadnych uregulowań dotyczących wypłaty odszkodowania w sytuacji, gdy osoba uprawniona rezygnuje z prawa pierwokupu.

Wskazuje tylko, że takie pierwszeństwo uprawnionym osobom przysługuje.

Ponadto, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, wypłacony ekwiwalent nie wiązał się z jakąkolwiek szkodą wyrządzoną Skarżącej, w tym również spowodowaną przez dotychczasowego dzierżawcę, który wypłacił świadczenie.

Szkodą nie może być bowiem dobrowolnie złożone przez Skarżącą oświadczenie o rezygnacji z prawa pierwszeństwa w nabyciu nieruchomości. Szkoda mogłaby polegać na pozbawieniu uprawnionego prawa pierwszeństwa w nabyciu przedmiotowej nieruchomości wskutek naruszenia przez zbywcę przepisów ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa. Szkoda mogła więc powstać w chwili zbycia nieruchomości innej osobie niż uprawniona z pominięciem prawa pierwszeństwa, o którym mowa w cytowanej ustawie.

W ocenie organu, w konsekwencji, w sytuacji przedstawionej we wniosku otrzymane przez Skarżącą środki pieniężne stanowią przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

4. Skarżąca nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidulaną wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zaskarżyła wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia 7 lipca 2014 r., zarzucając organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa podatkowego poprzez ich nieprawidłową wykładnię oraz zastosowanie, a w szczególności art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w ten sposób, że błędnie przyjęto, iż kwota otrzymana przez Skarżącą (Ekwiwalent) od Dzierżawcy z tytułu rezygnacji z prawa pierwszeństwa nabycia Majątku ziemskiego, które to prawo służyło jej na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu.

Mając na uwadze wskazane powyżej zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej obowiązku zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Uzasadniając postawione zarzuty, Skarżąca stwierdziła, że stanowisko przedstawione przez organ podatkowy w treści interpretacji jest błędne, zaś jego uzasadnienie nie odpowiada wzorcowi normatywnemu, według którego powinna być sporządzana interpretacja indywidualna. Natomiast jej twierdzenia wynikają z przedstawionych już we wniosku o wydanie interpretacji (tj. we własnym stanowisku): analizy przepisów prawa oraz argumentacji, które Skarżąca ponownie przywołała w uzasadnieniu skargi.

W kontekście powyższego Skarżąca uznała za pozostające poza wątpliwością, że nacjonalizacja Majątku ziemskiego i odebranie go bez odszkodowania jej przodkom, na podstawie aktów prawnych wydanych przez nielegalny, pozakonstytucyjny organ władzy (PKWN), stanowiła przykład rażącego pogwałcenia podstawowych zasad porządku prawnego Rzeczpospolitej Polskiej zarówno pod rządami Konstytucji z 1935 r., jak również oceniając to z perspektywy ram ustrojowych obowiązujących na gruncie Konstytucji z 1997 r.

Zdaniem Skarżącej, prawo własności zostało odebrane właścicielom bezprawnie, w oparciu o argumenty natury politycznej, w celu likwidacji jednej z warstw społecznych (ziemiaństwa) oraz bez odszkodowania. Państwo polskie nie wypłaciło Spadkobiercom byłych właścicieli do dnia dzisiejszego jakiegokolwiek odszkodowania za majątek utracony przez ich przodków. Nie można uznać za rekompensatę propozycji złożonej przez Agencję Nieruchomości Rolnych o możliwości nabycia przez spadkobierców prawa własności Majątku ziemskiego za kwotę 6.559.860 zł brutto (stanowiącą wartość rynkową nieruchomości). Taki sposób uregulowania tej kwestii przez państwo polskie oznacza bowiem, że najpierw w 1944 r. odebrało ono majątek jego prawowitym właścicielom, zaś po blisko 70 latach od tego zdarzenia oferuje ich spadkobiercom możliwość nabycia tego majątku za cenę rynkową. Taka praktyka postępowania nie może zostać uznana za akceptowalną w demokratycznym państwie prawa.

Skarżąca wyjaśniła ponadto, że spadkobiercy byłych właścicieli nie dysponowali środkami pieniężnymi umożliwiającymi im zakup od Skarbu Państwa Majątku ziemskiego. W takiej więc sytuacji, jeżeli Skarżąca nie otrzymała nigdy od państwa polskiego odszkodowania za majątek odebrany jej przodkom, nie była w stanie ponieść ciężaru finansowego związanego z zakupem Majątku ziemskiego, kwota ekwiwalentu (udział w nim) otrzymana przez nią w zamian za m.in. odstąpienie od dochodzenia praw do Majątku ziemskiego oraz niewykonanie prawa pierwszeństwa nabycia tego majątku powinna zostać uznana za należne jej odszkodowanie za poniesioną stratę.

Skarżąca stwierdziła, że zdaje sobie sprawę z faktu, iż polskie przepisy prawa podatkowego nie zawierają normy prawnej, która mogłaby zostać wprost zastosowana w jej sprawie - ustawodawca nie jest wszak w stanie przewidzieć każdej sytuacji w jakiej może znaleźć się obywatel.

Skarżąca wskazała jednak, że w ostatnim czasie w orzecznictwie sądów administracyjnych można zaobserwować linię orzeczniczą, zgodnie z którą osoby, którym udało się odzyskać utracone po wojnie nieruchomości, powinny być traktowane w szczególny sposób. Tytułem przykładu wskazać można na wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 maja 2014 r., sygn.. akt I SA/Łd 1257/13.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

8.1. Skarga jest niezasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a.).

Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

8.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się stwierdzenia, czy otrzymany przez Skarżącą ekwiwalent pieniężny wypłacony przez dzierżawcę nieruchomości tytułem m.in. zrzeczenia się na rzecz dzierżawcy prawa pierwszeństwa nabycia od Skarbu Państwa własności nieruchomości jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem strony skarżącej otrzymany przez nią ekwiwalent nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie skarżącej skoro majątek ziemski został znacjonalizowany na podstawie przepisów Dekretu PKWN o przeprowadzeniu reformy rolnej tj. aktu niekonstytucyjnego, a zarówno byli właściciele majątku jak i ich spadkobiercy nie otrzymali rekompensaty za poniesioną szkodę, to otrzymana należność od dzierżawcy nieruchomości z tytułu rezygnacji z prawa pierwszeństwa nabycia prawa własności nieruchomości, jako mająca charakter odszkodowawczy winna nie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Ministra Finansów w przedstawionym stanie faktycznym wypłacone środki pieniężne nie są odszkodowaniem, czy też zadośćuczynieniem i nie może mieć zastosowanie żadne ze zwolnień przedmiotowych określonych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., w konsekwencji wypłacone środki stanowią przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

8.3. Zdaniem Sądu w związku z tym, że Skarżąca opiera swoje stanowisko na zakwalifikowaniu otrzymanego ekwiwalentu pieniężnego jako świadczenia odszkodowawczego zasadne jest dokonanie charakterystyki tego świadczenia w oparciu o regulacje zawarte w kodeksie cywilnym.

Zgodnie z przepisem art. 361 § 1 k.c. zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. Natomiast w § 2 tego artykułu ustawodawca postanowił, że w powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zatem szkoda majątkowa może wystąpić w dwóch postaciach, a mianowicie strat, które poszkodowany poniósł (damnum emergens) oraz utraty korzyści, które mógłby osiągnąć (lucrum cessans). Strata polega na rzeczywistej zmianie stanu majątkowego. Wyraża się wielkością uszczerbku doznanego w majątku istniejącym przed zdarzeniem wyrządzającym szkodę i ewentualnych dalszych uszczerbkach, będących normalnym następstwem zdarzenia początkowego. Strata ta oznacza zmniejszenie aktywów. Utrata korzyści oznacza udaremnienie zwiększenia się majątku, które mogłoby nastąpić, gdyby nie zdarzenie wyrządzające szkodę (np. nieosiągnięcie oczekiwanego zysku). Szkoda w postaci lucrum cessans nie powstaje równocześnie ze zdarzeniem wyrządzającym szkodę, lecz jest jego późniejszym następstwem.

Dla określenia odpowiedzialności odszkodowawczej władz publicznych, o której mowa jest w art. 417 k.c., obok zdarzenia sprawczego, konieczne jest ustalenie pozostałych przesłanek odpowiedzialności deliktowej, a więc faktu powstania szkody i związku przyczynowego. Przepis art. 417 k.c. nie zawiera w tej kwestii żadnej regulacji, a tym samym znajdą zastosowanie ogólne reguły dotyczące kompensaty szkody w mieniu (majątkowej) i na osobie (majątkowej i niemajątkowej) oraz koncepcji związku przyczynowego - w szczególności ujęte w przepisach art. 361, 444-448 k.c. ( por. wyrok TK z 4 grudnia 2001 r., SK 18/00, OTK 2001, nr 8. poz. 256; wyrok TK z 23 września 2003 r., K 20/02, OTK-A 2003, Nr 7, poz. 76).

Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku z dnia 4 grudnia 2001r. sygn. SK 18/00, dokonując oceny zgodności art. 417 K.c. z art. 77 ust. 1 Konstytucji RP stwierdził, że art. 77 ust. 1 Konstytucji łączy obowiązek naprawienia szkody jedynie z takim działaniem organu władzy publicznej, które jest "niezgodne z prawem". Pojęcie "działanie niezgodne z prawem" ma ugruntowane znaczenie. W kontekście regulacji konstytucyjnej należy je rozumieć jako zaprzeczenie zachowania uwzględniającego nakazy i zakazy wynikające z normy prawnej. "Niezgodność z prawem" w świetle art. 77 ust. 1 Konstytucji musi być rozumiana ściśle, zgodnie z konstytucyjnym ujęciem źródeł prawa (art. 87-94 Konstytucji). Pojęcie to jest więc węższe niż tradycyjne ujęcie bezprawności na gruncie prawa cywilnego, które obejmuje obok naruszenia przepisów prawa również naruszenie norm moralnych i obyczajowych, określanych terminem "zasad współżycia społecznego" lub "dobrych obyczajów". Trybunał podkreślił, że nie ma przeszkód konstytucyjnych dla związania w ramach ustawodawstwa zwykłego konstrukcji odpowiedzialności odszkodowawczej władzy publicznej z tradycyjną koncepcją bezprawności ustaloną w płaszczyźnie prawa cywilnego.

Dalej Trybunał stwierdził, że zgodnie z art. 77 ust. 1 Konstytucji podstawą odpowiedzialności jest wyłącznie "niezgodne z prawem" działanie organu władzy publicznej, nie ma zatem znaczenia, czy działanie to było subiektywnie zawinione. Przepis ten jest usytuowany w grupie przepisów regulujących konstytucyjne środki ochrony wolności i praw. Ewentualne uznanie dopuszczalności ustanowienia przez przepisy ustawowe dodatkowej przesłanki odpowiedzialności w postaci winy, prowadziłoby do ograniczenia konstytucyjnie określonych ram ochrony tych wolności i praw. Znaczenie art. 77 ust. 1 Konstytucji polega na tym, że w odniesieniu do niezgodnych z prawem działań organów publicznych ustanawia surowsze przesłanki odpowiedzialności odszkodowawczej, w porównaniu z ogólnymi zasadami opartymi na przesłance winy (art. 415 kc). To odstępstwo od ogólnych reguł jest uzasadnione szczególną, służebną rolą organów władzy publicznej, które mają zapewnić ochronę wolności oraz praw człowieka i obywatela.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że podstawą uprawnienia Skarżącej i pozostałych spadkobierców byłych właścicieli majątku ziemskiego jest art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa ( Dz. U. z 2012r., poz. 1187 ze zm. ), zgodnie z którym pierwszeństwo w nabyciu nieruchomości Zasobu po cenie ustalonej w sposób określony w ustawie, z zastrzeżeniem art. 17a ust. 1, art. 17b ust. 4 i art. 42, przysługuje byłemu właścicielowi zbywanej nieruchomości lub jego spadkobiercom, jeżeli nieruchomość została przejęta na rzecz Skarbu Państwa przed dniem 1 stycznia 1992 r.

Należy wskazać, że prawo pierwszeństwa weszło do porządku prawnego w wyniku nowelizacji brzmienia art. 29 ust. 1 ustawy w dniu 15 czerwca 1999 r., wskutek wejścia w życie art. 1 pkt 13 ustawy z dnia 6 maja 1999 r. o zmianie ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa i o zmianie niektórych ustaw ( Dz. U. Nr 49, poz. 484 ).

W doktrynie przeważa stanowisko, że istota pierwszeństwa polega na zakazie zadysponowania rzeczą w sposób je naruszający i nie jest oparta na konstrukcji prawa podmiotowego (tak np. Prawo obrotu nieruchomościami (red. S. Rudnicki), Warszawa 1995, s. 341; zob. też M. Nazar, Sprzedaż lokali z gminnego zasobu nieruchomości, Rej. 1998, Nr 12, s. 137 i nast.). Nie wyklucza się jednak operowania pojęciem uprawnienia, skoro korelatem pierwszeństwa jest określony obowiązek, którego naruszenie prowadzi do uruchomienia określonej sankcji cywilnoprawnej. Jest też niewątpliwe, że konsekwencją naruszenia pierwszeństwa nabycia będzie powstanie uprawnienia danego podmiotu do odszkodowania.

Jednakże w niniejszej sprawie Skarżąca nie otrzymała odszkodowania z tytułu naruszenia przysługującego jej i pozostałym spadkobiercom, prawa pierwszeństwa wynikającego z powołanego art. 29 ust.1 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa, bowiem jak wynika z opisanego stanu faktycznego w rezultacie zawartego porozumienia z dzierżawcą nieruchomości Skarżąca uzyskała ekwiwalent pieniężny od dzierżawcy nieruchomości z tytułu m.in. rezygnacji na jego rzecz prawa pierwszeństwa zakupu nieruchomości od Skarbu Państwa.

Również wypłacony ekwiwalent nie stanowi odszkodowania wypłaconego przez dzierżawcę tytułem wyrządzonej szkody, bowiem jest wynikiem realizacji zawartego porozumienia dzierżawcy nieruchomości ze spadkobiercami byłych właścicieli majątku , na podstawie którego spadkobiercy zrezygnowali z przysługującego im prawa pierwszeństwa zakupu nieruchomości, co w rezultacie dało dotychczasowemu dzierżawcy nieruchomości możliwość nabycia nieruchomości z wyłączeniem uprawnionych na podstawie powołanego art. 29 ust.1 ustawy.

Jednoznaczne jest również, iż otrzymany ekwiwalent nie jest kwotą wypłaconą przez Skarb Państwa tytułem odszkodowania za przejęty majątek ziemski na podstawie przepisów Dekretu PKWN.

W ocenie Sądu, Minister Finansów prawidłowo przyjął, że wypłacony ekwiwalent nie wiązał się z jakąkolwiek szkodą wyrządzoną Skarżącej, w szczególności przez dotychczasowego dzierżawcę nieruchomości, a stanowi jedynie zapłatę za zrzeczenie się prawa pierwszeństwa w nabyciu nieruchomości oraz zrealizowanie pozostałych postanowień porozumienia ( zobowiązanie się do niewystępowania do organów administracji z wnioskami o zbadanie legalności przejęcia nieruchomości na własność Skarbu Państwa ).

W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych.

W związku z powyższym w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowanie żadne ze zwolnień przedmiotowych określonych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. w tym zwolnienia dotyczące otrzymanych odszkodowań czy zadośćuczynień ( np. art. 21 ust. 1 pkt 3, pkt 3a, pkt 3b,pkt 3c,pkt 3d u.p.d.o.f. ).

Nie do przyjęcia jest natomiast stanowisko prezentowane w skardze, że pomimo iż przepisy prawa podatkowego nie zawierają normy prawnej, która mogłaby zostać zastosowana wprost w niniejszej sprawie, ponieważ ustawodawca nie może przewidzieć każdej sytuacji w jakiej znalazł się podatnik to zasadne jest przyjęcie, że otrzymane środki nie podlegają opodatkowaniu.

Ponadto w ocenie Sądu rozważania zawarte w skardze dotyczące braku konstytucyjnego umocowania do przeprowadzenia nacjonalizacji na podstawie Dekretu PKWN o reformie rolnej jak i braku rekompensaty z tytułu utraty majątku ziemskiego są w niniejszej sprawie bezprzedmiotowe i nie mogą stanowić skutecznej argumentacji w zakresie kwalifikacji prawno podatkowej otrzymanych przez Skarżącą środków pieniężnych od dzierżawcy nieruchomości z tytułu realizacji zawartego porozumienia ze spadkobiercami byłych właścicieli majątku ziemskiego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów, a przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne.

W ocenie Sądu skoro otrzymane przez Skarżącą środki pieniężne, wypłacone tytułem realizacji porozumienia z dzierżawcą nieruchomości, nie mają charakteru odszkodowawczego i nie mieszczą się w katalogu zwolnień określonych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. to Minister Finansów prawidłowo przyjął, że środki te stanowią przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

8.4. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.