Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 98/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 119c par. 2 pkt 3, art. 169, art. 14h, art. 14b par. 5b pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie asesor WSA Agnieszka Sułkowska, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 marca 2024 r. sprawy ze skargi M.C. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.C. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 29 stycznia 2021 r. M.C. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca", "Podatnik" lub "Strona") wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków podatkowych wspólnika spółki komandytowej w związku z podjęciem uchwały dotyczącej zmiany wysokości udziału Wnioskodawcy w zyskach.

Z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz pism uzupełniających wynikało, że Skarżący jest wspólnikiem spółki komandytowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej "Spółka"), która z dniem 1 maja 2021 r. uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.p.". Skarżący jest uprawniony do pobrania zysku stosownie do jego udziału w zysku Spółki. Zysk jest wypłacany bezpośrednio Wnioskodawcy przez Spółkę w trakcie roku podatkowego. W trakcie roku podatkowego podjęto uchwałę o zmianie umowy Spółki, poprzez zmianę wysokości przypadającego na Skarżącego udziału w zysku Spółki. Na skutek podjęcia uchwały, w trakcie roku podatkowego zmieniła się wysokość przypadającego na Skarżącego udziału w zysku Spółki.

Ponadto w piśmie uzupełniającym wniosek na wezwanie Dyrektora KIS Skarżący uzupełnił opis stanu faktycznego, w związku z zadanymi przez organ pytaniami. Pytanie zadane przez Skarżącego było następujące: "Według jakiej proporcji udziału w zysku Spółki Wnioskodawca powinien ustalić przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki za rok podatkowy, w którym dojdzie do zmiany wielkości udziału Wnioskodawcy w jej zyskach?". Zgodnie ze stanowiskiem Podatnika opodatkowaniu podlega rzeczywiście uzyskany dochód z udziału w zysku Spółki przypadający na niego na ostatni dzień roku podatkowego, tj. na 31 grudnia 2020 r.

Dyrektor KIS postanowieniem z [...] lipca 2021 r. odmówił Skarżącemu wydania interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu wskazał, że analizując wnioski z 29 stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, mając na uwadze wskazane w nich elementy stanu faktycznego, powziął uzasadnione podejrzenie, że dojdzie do dokonania sztucznych czynności, aby osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, stojący w sprzeczności z celem i przedmiotem przepisów ustawy podatkowej.

Na podstawie art. 14b § 5 b pkt i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) - dalej "O.p."- Dyrektor KIS pismem z dnia 23 kwietnia 2021 r. nr [...], wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej "Szef KAS") o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej złożonych przez Podatnika istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Na tle przedstawionego zagadnienia Szef KAS w dniu 9 lipca 2021 r. wydał opinię nr [...], w której wskazał, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego, zawartych we wnioskach Podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

W wydanym postanowieniu organ przywołał stan faktyczny wskazany we wniosku (przytoczony przez Sąd na poprzedniej stronie).

Ponadto wskazał, że jak wynika z wniosku nr 3 oraz odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego z 30 kwietnia 2021 roku, od 1 maja 2021 roku Wnioskodawca stanie się komplementariuszem w Spółce, w której jest obecnie komandytariuszem. Wnioskodawca jako powierzający zamierza zawrzeć z drugim komplementariuszem tej Spółki, będącym spółką kapitałową i posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jako powiernikiem, umowę powierniczą, na podstawie której spółka kapitałowa nabędzie ogół praw i obowiązków wynikających z uprawnień i obowiązków korporacyjnych Wnioskodawcy jako komplementariusza. Wnioskodawca w dalszym ciągu będzie uprawniony do pobierania zysku z tytułu udziału w zysku Spółki. Zysk będzie wypłacany Wnioskodawcy bezpośrednio przez Spółkę lub za pośrednictwem powiernika, który dokona kompensaty należnego mu wynagrodzenia z tytułu umowy powiernictwa. Zatem kwota wypłacana Wnioskodawcy przez powiernika będzie stanowić jego udział w zysku Spółki pomniejszony o skompensowane wynagrodzenie powiernika należne z tytułu umowy powiernictwa.

W ocenie organu w przedstawionych okolicznościach istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Na podstawie danych z KRS ustalono, że Wnioskodawca jest komandytariuszem E. Sp. z o.o. Sp.k. Innymi wspólnikami spółki komandytowej są: Komplementariusz – E. sp. z o.o., w której Wnioskodawca posiada 60%udziałów i jest prezesem zarządu. Oznacza to, że Wnioskodawca jako komandytariusz spółki komandytowej, po tym jak ta spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 51a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f." - z uwagi na regulacje art. 21 ust. 40 ustawy.

Organ zauważa, że ustawa przewiduje zwolnienie przychodów osiąganych przez komandytariusza za pośrednictwem spółki komandytowej w kwocie odpowiadającej 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej, nie więcej jednak niż 60 000 zł przychodów uzyskanych w danym roku podatkowym. Niemniej warunki zastosowania zwolnienia mają ograniczenia polegające na tym, że komandytariusz nie może posiadać więcej niż 5% udziałów w spółce będącej komplementariuszem, nie może być członkiem zarządu komplementariusza spółki komandytowej ani pozostawać podmiotem powiązanym ze wspólnikiem lub członkiem zarządu.

Nowelizacja ustawy w inny sposób reguluje wypłaty dla komplementariuszy. Zryczałtowany podatek obliczony od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej pomniejsza się bowiem o wartość podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez spółkę komandytową w części odpowiadającej udziałowi komplementariusza w zysku spółki komandytowej. Niemniej w spółce komandytowej nie mogą funkcjonować wyłącznie komplementariusze. Co najmniej jeden ze wspólników powinien mieć status komandytariusza. Wobec tego, skoro Wnioskodawca jako jedyny pełni w Spółce funkcję komandytariusza, natomiast funkcję komplementariusza wyłącznie powołana do tego celu sp. z o.o., w której Wnioskodawca jest prezesem zarządu, w przypadku chęci zmiany statusu przez Wnioskodawcę, konieczna byłaby także zmiana statusu dotychczasowego komplementariusza na komandytariusza bądź przystąpienie do Spółki nowego wspólnika, który będzie pełnił funkcję komandytariusza.

Wnioskodawca w uzupełnieniu jednego z wniosków wskazał, że umowa spółki przewiduje uprawnienie Wnioskodawcy do zmiany statusu w Spółce z komandytariusza na komplementariusza. W związku z ww. uprawnieniem Wnioskodawca z dniem 1 maja 2021 r. stanie się komplementariuszem Spółki.

Zestawiając złożone wnioski, zdaniem organu założyć można, że (skoro jedynym wspólnikiem w Spółce - oprócz Wnioskodawcy - jest spółka E. sp. z o.o. będąca obecnie komplementariuszem) Wnioskodawca i spółka z o.o. zamienią się funkcjami, co oznacza że spółka z o.o. stanie się komandytariuszem nadal pełniącym funkcję komplementariusza na podstawie umowy powiernictwa. Tego rodzaju działanie należy uznać za sztuczne w rozumieniu art. 119c § 2 pkt 3 O.p.

Jak wynika z przedmiotowych wniosków o wydanie interpretacji, opisane czynności (tj. uzyskanie statusu komplementariusza i zawarcie umowy powiernictwa) mają na celu doprowadzenie do sytuacji, w której Wnioskodawca nie będzie bezpośrednio prowadził spraw spółki komandytowej i formalnie nie będzie komplementariuszem ponoszącym odpowiedzialność za jej zobowiązania, ale będzie mógł korzystać z preferencji podatkowej przewidzianej dla komplementariuszy spółek komandytowych, które mają status podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym nie ulega też wątpliwości, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jednym z głównych celów dokonania czynności. Ponadto w opinii organu, działanie Wnioskodawcy należy uznać za sprzeczne z intencją ustawodawcy. Ustawodawca wprost wskazał, iż komandytariusz nie może posiadać więcej niż 5% udziałów w spółce będącej komplementariuszem, nie może być członkiem zarządu komplementariusza spółki komandytowej ani pozostawać podmiotem powiązanym ze wspólnikiem lub członkiem zarządu, jeśli chce korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 51a u.p.d.o.f. Z kolei możliwość zastosowania zwolnienia w związku z art. 30a ust.6a u.p.d.o.f. mają wyłącznie komplementariusze spółki komandytowej.

Wnioskodawca natomiast, decydując się na zmianę funkcji z komandytariusza na komplementariusza, z góry założył, że nie będzie osobiście realizował obowiązków, które są związane ze statusem komplementariusza. Wnioskodawca swoim działaniem doprowadzi zatem do sytuacji, w której będzie korzystał z funkcjonalnych przywilejów komandytariusza, ale z podatkowych przywilejów komplementariusza. Takie działanie należy uznać za sprzeczne z celem art. 21 ust. 40 u.p.d.o.f.

Podsumowując - w ocenie organu - w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych w analizowanych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p.

W następstwie złożonego zażalenia Dyrektor KIS postanowieniem z [...] września 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Zdaniem Dyrektora KIS, powzięcie uzasadnionego przypuszczenia uregulowane w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. może wynikać z łącznej oceny więcej niż jednego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co zaistniało w tej sprawie, a słuszność tego zapatrywania potwierdził Szef KAS w wydanej opinii. Wydanie tejże opinii skutkować musi – zdaniem Dyrektora KIS odmową wydania interpretacji na podstawie art. 14 b § 5b pkt 1 oraz § 5c i 5d O.p.

Na postanowienie Dyrektora KIS z dnia [...] września 2021 r. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jego uchylenie w całości i poprzedzającego go postanowienia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie następujących regulacji:

- art. 14b § 1 i 3 O.p., poprzez ich niezastosowanie przejawiające się tym, że organ zmodyfikował niektóre elementy stanu faktycznego i dokonał nieuprawnionego domniemania co do okoliczności istotnych w sprawie, a ponadto oparł rozstrzygnięcie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego w innym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

- art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. 119a § 1 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie występowały takie elementy zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić element czynności określonej w art. 119a §1 O.p., podczas gdy żaden element zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji nie uzasadniał takiego przypuszczenia;

- art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. 119c § 1 oraz S 2 pkt 3 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że czynność opisaną we wniosku o wydanie interpretacji należy uznać za sztuczną, z uwagi na występowanie elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności podczas, gdy żaden element zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji nie uzasadniał takiego przypuszczenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 29 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2762/21 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora KIS z dnia [...] lipca 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że kluczowe znaczenie ma sekwencja zaistniałych zdarzeń. Otóż 29 stycznia 2021 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z zadanym przez Podatnika pytaniem. Organ pismem z 13 kwietnia 2021 r. wezwał Stronę do usunięcia w zakreślonym terminie braków formalnych wniosku, co nastąpiło 30 kwietnia 2021 r. Jednakże już 23 kwietnia 2021 r. wystąpił organ do Szefa KAS o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym tej sprawie, jak i innych złożonych przez podatnika wnioskach, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Szef KAS 9 lipca 2021 r. wydał opinię w której wskazał, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wnioskach podatnika istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., w następstwie czego Dyrektor KIS postanowieniem z [...] lipca 2021 r. odmówił wydania interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Sądu I instancji, skoro wnioski Podatnika nie zawierały wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego i wymagały uzupełnienia na wezwanie organu, jako dotknięte brakami formalnymi, to nie mogły stanowić przedmiotu dalszego procedowania. Organ przed udzieleniem odpowiedzi na wezwanie (co nastąpiło 30 kwietnia 2021 r.) nie miał więc podstaw już 23 kwietnia 2021 r. wystąpić do Szefa KAS o wydanie opinii odnoszącej się do art. 119a O.p.

Dyrektor KIS wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku po rozpoznaniu której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23listopada 2023 r. sygn. akt II FSK 587/23 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji - nie można zarzucić organowi interpretacyjnemu, że bezpodstawnie lub przedwcześnie wystąpił do Szefa KAS o wydanie opinii. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z akt administracyjnych wynika, że dokonana przez oba organy, tj. Dyrektora KIS oraz Szefa KAS, analiza elementów zdarzeń przyszłych opisanych we wniosku (wnioskach) pod kątem istnienia w niniejszej sprawie uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., doprowadziła do tych samych wniosków. Skoro Szef KAS potwierdził w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretacyjnego, to organ ten - związany opinią - nie mógł wydać interpretacji. Bez znaczenia pozostaje tu sekwencja zdarzeń, do której odwoływał się Sąd I instancji, a mianowicie okoliczność, że Dyrektor KIS nie czekając na uzupełnienie wniosku przez podatnika wystąpił do Szefa KAS o wydanie opinii. Wydając opinię 9 lipca 2021 r. Szef KAS dysponował już bowiem materiałem pozwalającym na jej wydanie, gdyż odpowiedź podatnika z 30 kwietnia 2021 r. została także przekazana Szefowi KAS. Wobec tego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną, Sąd niezasadnie przyjął, że znajdująca się w aktach sprawy opinia Szefa KAS nie uprawniała Dyrektora KIS do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej z tego powodu, że występując o jej wydanie organ interpretacyjny nie otrzymał jeszcze odpowiedzi od podatnika na skierowane do niego pytania, a uzyskanie tych odpowiedzi później narusza chronologię działania w stopniu prawnie doniosłym. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wiążący dla organu interpretacyjnego charakter opinii Szefa KAS wydawanej na podstawie art. 14b § 5c O.p. powoduje, że to na Szefie KAS spoczywa odpowiedzialność za prawidłową ocenę wystąpienia w sprawie uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji stanowią czynności lub element czynności wskazanych w art. 119a § 1 O.p. To ten organ w istocie rozstrzyga w tym zakresie, zaś Dyrektor KIS jedynie wydaje w takim przypadku postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie uwzględnić wykładnię prawa przedstawioną wyżej. Jej następstwem będzie konieczność porównania przez Sąd zdarzenia przyszłego występującego w sprawie i wynikającego z wydanej opinii Szefa KAS. Sąd powinien ocenić prawidłowość analizy dokonanej przez Dyrektora KIS w aspekcie zastosowania art. 14b § 5b pkt 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634) – dalej "p.p.s.a.", zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z brzmieniem art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, przywołać należy art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Kluczowe w obecnym stanie sprawy jest to, że Sąd orzeka po wyroku NSA i jest - w świetle art. 190 p.p.s.a tym wyrokiem związany. Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie sądu pierwszej instancji w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie dysponuje całkowitą swobodą przy wydawaniu nowego orzeczenia, lecz obowiązany jest uwzględnić wykładnię dokonaną przez sąd drugiej instancji, która przestaje wiązać tylko w ściśle określonych przypadkach zmiany stanu faktycznego sprawy, zmiany stanu prawnego, podjęcia przez NSA przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez WSA uchwały zawierającej odmienną wykładnię w tym samym zakresie, co wykładnia zamieszczona w wyroku uchylającym.

W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przywołanych wyżej okoliczności, usprawiedliwiających ustanie związania wyrokiem NSA.

W wyroku tym Sąd kasacyjny stwierdził, że nie można zarzucić organowi interpretacyjnemu, że bezpodstawnie lub przedwcześnie wystąpił do Szefa KAS o wydanie opinii. Skoro Szef KAS potwierdził w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretacyjnego, to organ ten - związany opinią - nie mógł wydać interpretacji. Bez znaczenia pozostaje tu sekwencja zdarzeń, a mianowicie okoliczność, że Dyrektor KIS nie czekając na uzupełnienie wniosku przez podatnika wystąpił do Szefa KAS o wydanie opinii. Wydając opinię 9 lipca 2021 r. Szef KAS dysponował już bowiem materiałem pozwalającym na jej wydanie. NSA wskazał również, że rozpoznając sprawę ponownie Sąd I instancji powinien ocenić prawidłowość analizy dokonanej przez Dyrektora KIS w aspekcie zastosowania art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Ocena prawna prawidłowości zastosowania przez organ tej regulacji powinna obejmować odniesienie do możliwości zakwalifikowania elementów zdarzenia przyszłego (opisanych we wniosku o interpretację) jako czynności określnych w art. 119a § 1 O.p. oraz zasadność wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Uwzględniać powinna przy tym opinię Szefa KAS.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

Przypomnieć należy, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ interpretacyjny zasadnie odmówił wnioskodawcy, na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p., wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zawarte we wnioskach o udzielenie interpretacji mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

Mając na uwadze wskazane wyżej zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego co do dalszego postępowania, przypomnieć należy ramy prawne rozpoznawanej sprawy.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz, do art. 14b O.p., wyd. el. Lex).

O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10).

Konieczność bezwzględnego respektowania przez organ okoliczności przestawionych przez wnioskodawcę ubiegającego się o wydanie interpretacji indywidualnej, wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyroku z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 659/15, w którym Sąd stwierdził, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p.

W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie mają rozwiązania wprowadzone w ustawie nowelizującej O.p. z dnia 13 maja 2016 r. W związku z wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a–119f O.p.) jednocześnie wprowadzone zostały w art. 14b § 5b i 5c O.p. rozwiązania tamujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w określonych przypadkach. Ratio legis przyjętego rozwiązania wynika z tego, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków. Wskazane regulacje nakładają na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania (i w konsekwencji być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a O.p.), organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji. Jednocześnie zobowiązany jest zwrócić się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (od 1 marca 2017 r. do Szefa KAS) o opinię, czy w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, odpowiednio – dochodzi albo może w przyszłości dojść – do unikania opodatkowania (§ 5c).

Z dniem 1 stycznia 2019 r. wszedł w życie art. 14b § 5d O.p., który stanowi, że powzięcie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w § 5b, może wynikać również z łącznej oceny więcej niż jednego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nawet jeżeli zostały złożone przez różnych wnioskodawców.

Mając na uwadze brzmienie w/w. przepisów, organ interpretacyjny wskazał, że analizując (trzy) wnioski Skarżącego z dnia 29 stycznia 2021 r. (data wpływu 29 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w oparciu o wskazane w nich elementy opisanego stanu faktycznego, powziął uzasadnione podejrzenie, że dojdzie do dokonania sztucznych czynności, aby osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, stojący w sprzeczności z celem i przedmiotem przepisów ustawy podatkowej.

Na tle przedstawionego zagadnienia, Szef Krajowej Administracji Skarbowej w dniu 9 lipca 2021 r. wydał opinię nr [...], w której wskazał, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego, zawartych we wnioskach Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonych 29 stycznia 2021 r., istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Jak wskazał NSA w wydanym w niniejszej sprawie wyroku: "wiążący dla organu interpretacyjnego charakter opinii Szefa KAS wydawanej na podstawie art. 14b § 5c O.p. powoduje, że to na Szefie KAS spoczywa odpowiedzialność za prawidłową ocenę wystąpienia w sprawie uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji stanowią czynności lub element czynności wskazanych w art. 119a § 1 O.p. To ten organ w istocie rozstrzyga w tym zakresie, zaś Dyrektor KIS jedynie wydaje w takim przypadku postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego".

Sąd dokonując oceny prawidłowości zastosowania w rozpoznawanej sprawie przepisu art. art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w aspekcie wskazanym przez NSA, to jest w zakresie możliwości zakwalifikowania elementów zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o interpretację, jako czynności określonych w art. 119a § 1 O.p., a w konsekwencji zasadności wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, stwierdza, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia jednoznacznie wynika, że organ niezasadnie oparł w całości swoje rozstrzygnięcie co do możliwości zakwalifikowania elementów zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o interpretację, jako czynności określnych w art. 119a § 1 O.p., na opisie zdarzenia przyszłego wskazanego przez Wnioskodawcę w innym wniosku (określonym w zaskarżonej interpretacji jako wniosek nr 3), który dotyczył skutków zmiany statusu Wnioskodawcy w spółce z komandytariusza na komplementariusza, a także zawarcia umowy powiernictwa.

W złożonym przez Skarżącego wniosku, co do którego wydane zostało zaskarżone postanowienie, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1) Skarżący jest wspólnikiem spółki komandytowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej "Spółka");

2) Spółka z dniem 1 maja 2021 r. uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

3) Skarżący jest uprawniony do pobrania zysku stosownie do jego udziału w zysku Spółki. Zysk jest wypłacany bezpośrednio Wnioskodawcy przez Spółkę w trakcie roku podatkowego;

4) W trakcie roku podatkowego podjęto uchwałę o zmianie umowy Spółki, poprzez zmianę wysokości przypadającego na Skarżącego udziału w zysku Spółki.

Ponadto w piśmie uzupełniającym wniosek na wezwanie Dyrektora KIS Skarżący uzupełnił opis stanu faktycznego, w związku z zadanymi przez organ pytaniami. Uzupełniając opis zdarzenia przyszłego Skarżący wskazał, że:

1) Przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego dotyczy roku obrotowego Spółki trwającego od 1 stycznia 2020 r. do 30 kwietnia 2021 r. oraz 2020 roku podatkowego Skarżącego,

2) Rok obrotowy Spółki w okresie, którego dotyczy wniosek nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. W przypadku 2020 roku obrotowego, rok obrotowy został wydłużony do 30 kwietnia 2021 roku,

3) Uchwałę o zmianie umowy Spółki poprzez zmianę wysokości przypadającego na Skarżącego udziału w zysku Spółki podjęto w trakcie 2020 r.,

4) Wskazane we wniosku uprawnienie do pobierania zysku stosownie do jego udziału w zysku Spółki wyraża udział w zysku przypadający Skarżącemu zgodnie z umową Spółki,

5) Wskazany we własnym stanowisku Skarżący udział w zysku Spółki przypadający na niego na ostatni dzień roku podatkowego tj. na 31 grudnia 2020 r. Skarżący utożsamia z wymienionym powyżej w pkt 4 uprawnieniem do pobierania zysku stosownie do udziału Skarżącego w zysku Spółki.

Na podstawie tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżący zapytał według jakiej proporcji udziału w zysku Spółki Wnioskodawca powinien ustalić przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki za rok podatkowy, w którym dojdzie do zmiany wielkości udziału Wnioskodawcy w jej zyskach?"

W uzasadnieniu stanowiska Skarżący wskazał, że w jego ocenie opodatkowaniu podlega rzeczywiście uzyskany dochód z udziału w zysku Spółki przypadający na niego na ostatni dzień roku podatkowego tj. na 31 grudnia 2020 r. W przypadku zatem, gdy wielkość przypadającego na niego udziału w zysku na ostatni dzień roku podatkowego w stosunku do wielkości tych udziałów przyjętych do obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych uległa zmianie, to dochód za dany rok podatkowy powinien zostać ustalony zgodnie z wielkością udziału w zysku ustaloną na koniec roku podatkowego Wnioskodawcy, a nie zgodnie z wielkością udziału w zysku przyjętą do obliczania poszczególnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Tymczasem Szef KAS, a następnie organ interpretacyjny w wydanym postanowieniu stwierdził, że: "opisane czynności (tj. uzyskanie statusu komplementariusza i zawarcie umowy powiernictwa) mają na celu doprowadzenie do sytuacji, w której Wnioskodawca nie będzie bezpośrednio prowadził spraw spółki komandytowej i formalnie nie będzie komplementariuszem ponoszącym odpowiedzialność za jej zobowiązania, ale będzie mógł korzystać z preferencji podatkowej przewidzianej dla komplementariuszy spółek komandytowych, które mają status podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z powyższym nie ulega też wątpliwości, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jednym z głównych celów dokonania czynności. (...). Wnioskodawca decydując się na zmianę funkcji z komandytariusza na komplementariusza, z góry założył, że nie będzie osobiście realizował obowiązków, które są związane ze statusem komplementariusza. Wnioskodawca swoim działaniem doprowadzi zatem do sytuacji, w której będzie korzystał z funkcjonalnych przywilejów komandytariusza, ale z podatkowych przywilejów komplementariusza. Takie działanie należy uznać za sprzeczne z celem art. 21 ust. 40 u.p.d.o.f.". Co istotne, w odniesieniu do tych samych elementów stanu faktycznego organ wywiódł zaistnienie przesłanki sztuczności w rozumieniu art. 119c § 2 pkt 3 O.p., wskazując, że: "skoro Wnioskodawca jako jedyny pełni w Spółce funkcję komandytariusza, natomiast funkcję komplementariusza wyłącznie powołana do tego celu sp. z o.o., w której Wnioskodawca jest prezesem zarządu, w przypadku chęci zmiany statusu przez Wnioskodawcę, konieczna byłaby także zmiana statusu dotychczasowego komplementariusza na komandytariusza bądź przystąpienie do Spółki nowego wspólnika, który będzie pełnił funkcję komandytariusza, Zdaniem organu, skoro jedynym wspólnikiem w Spółce - oprócz Wnioskodawcy - jest spółka E. sp. z o.o. będąca obecnie komplementariuszem, a Wnioskodawca i spółka z o.o. zamienią się funkcjami, co oznacza że spółka z o.o. stanie się komandytariuszem nadal pełniącym funkcję komplementariusza na podstawie umowy powiernictwa. Tego rodzaju działanie należy uznać za sztuczne w rozumieniu art. 119c § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej".

Rozstrzygając zatem o zastosowaniu w sprawie przepisu art. 14b § 5b O.p. należy stwierdzić, że organ nie odniósł się do zdarzenia przyszłego opisanego w złożonym przez Skarżącego wniosku, co do którego wydane zostało przedmiotowe postanowienie Tym samym organ wyszedł poza opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W ten sposób doszło do powzięcia "uzasadnionego przypuszczenia", o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. na podstawie okoliczności, które nie zostały ujawnione w ramach danego postępowania.

Rozstrzygając zatem o zastosowaniu w sprawie przepisu art. 14b § 5b O.p. należy stwierdzić, że organ nie odniósł się do zdarzenia przyszłego opisanego w złożonym przez Skarżącego wniosku, co do którego wydane zostało przedmiotowe postanowienie Tym samym organ wyszedł poza opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W ten sposób doszło do powzięcia "uzasadnionego przypuszczenia", o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. na podstawie okoliczności, które nie zostały wskazane we wniosku dotyczącym postanowienia będącego przedmiotem kontroli Sądu.

Autonomia każdej sprawy interpretacyjnej przekłada się na treść art. 14b § 5b i § 5c O.p. Zaznaczyć należy, że wskazane przepisy znajdują się w ramach jednego artykułu tj. art. 14b, a więc zakres stosowania § 5b i § 5c zostaje wyznaczony przez zakres sprawy, o której mowa w § 1-3. Opiniowane, na podstawie art. 14b § 5b i § 5c O.p., mogą być więc tylko i wyłącznie te elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które są przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wprawdzie, jak wskazano wyżej, z dniem 1 stycznia 2019 r. wszedł w życie art. 14b § 5d O.p., który stanowi, że powzięcie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w § 5b, może wynikać również z łącznej oceny więcej niż jednego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nawet jeżeli zostały złożone przez różnych wnioskodawców. Uprawnione jest więc dokonanie łącznej oceny czynności opisanych w więcej niż jednym wniosku, pod kątem stwierdzenia, czy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogłyby one stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Przepis ten nie daje natomiast podstaw do przyjęcia, że organ uprawniony do wydania interpretacji może powziąć uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119 tej ustawy wyłącznie w oparciu o okoliczności przedstawione w innym wniosku.

Niezależnie od wskazanego wyżej naruszenia przepisu art. 14b § 5b pkt 1 O.p. organ interpretacyjny dokonał nieuprawnionej modyfikacji stanu faktycznego. Jak wynika z wiążącej dla organu opinii Szefa KAS, Wnioskodawca nie odpowiedział na zadane w wezwaniu organu interpretacyjnego pytanie dotyczące okoliczności, w jakich stanie się komplementariuszem w Spółce, tj. czy nabędzie ogół praw i obowiązków innego komplementariusza, czy też przystąpi do Spółki jako "dodatkowy" komplementariusz. Brak odpowiedzi na zadane pytanie, które zmierzało do wyjaśnienia okoliczności mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy - winien skutkować pozostawieniem wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia, na podstawie art. 169 w zw. z art. 14 h O.p. Zamiast tego organ przyjął założenie zgodnie z którym, skoro jedynym wspólnikiem w Spółce - oprócz Wnioskodawcy - jest spółka E. sp. z o.o. będąca obecnie komplementariuszem, to przyjąć należy, że Wnioskodawca i spółka z o.o. zamienią się funkcjami, co oznacza że spółka z o. o. stanie się komandytariuszem nadal pełniącym funkcję komplementariusza na podstawie umowy powiernictwa. Zdaniem organu takie działanie wypełnia przesłankę sztuczności w rozumieniu art. 119c § 2 pkt 3 O. p.

Tym samym organ dokonał nieuprawnionej modyfikacji stanu faktycznego sprawy i w oparciu o przyjęte domniemanie co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, wywiódł wystąpienie przesłanki sztuczności w rozumieniu art. 119c § 2 pkt 3 O. p., czym naruszył przepis art. 14b §1 i 3 O.p. .

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 597 zł.