Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2320/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1 pkt 1 i 7
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Joanna Grzegorczyk - Drozda (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 5/15 w sprawie ze skargi R.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 2320/15

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 marca 2015 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 5/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 października 2014 r. w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy sąd pierwszej instancji podał, że w stosunku do podatnika prowadzone było postępowanie egzekucyjne obejmujące zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011 - 2013. Odpis tytułu wykonawczego wraz z odpisem zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego został doręczony zobowiązanemu dnia 10 lipca 2014 r.

Po doręczeniu tytułu, podatnik w dniu 14 lipca 2014 r. złożył korektę zeznania podatkowego za 2013 r. i wyjaśnił, że popełnił ewidentną pomyłkę, ponieważ nie odliczył składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Następnie pismem z dnia 15 lipca 2014 r. – na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm. – dalej jako: "u.p.e.a.") – wniósł zarzut nieistnienia obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz zarzut braku uprzedniego doręczenia upomnienia. W jego ocenie wierzyciel powinien przed wystawieniem tytułu wykonawczego zauważyć pomyłkę jaką podatnik popełnił przy składaniu zeznania. Z uwagi na korektę zeznania, wierzyciel wycofał tytuł wykonawczy i zawiadomił dłużnika oraz zobowiązanego o ograniczeniu zajęcia do kwoty kosztów egzekucyjnych i kosztów upomnienia. W odpowiedzi zobowiązany wniósł o odstąpienie od czynności egzekwowania ww. kosztów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2014 r. uznał za nieuzasadnione ww. zarzuty dotyczące nieistnienia obowiązku podatkowego oraz braku uprzedniego doręczenia upomnienia.

Zobowiązany wniósł zażalenie na to postanowienie. Odnosząc się do kwestii doręczenia upomnienia podatnik wyjaśnił, że w okresie od dnia 9 maja do dnia 9 czerwca 2014 r. w jego skrzynce oddawczej nie było żadnego zawiadomienia poczty. Jego zdaniem awizo mogło zostać wyjęte ze skrzynki przez nieznaną osobę. Inną przyczyną niedoręczenia awiza mogło być nieprawidłowe oznaczenie skrzynek, to jest: niemal niewidoczna ich numeracja. Podatnik odwołał się do treści rozporządzenia w sprawie oddawczych skrzynek pocztowych, zauważając, że jego skrzynka nie spełnia wymogów określonych tym rozporządzeniem. Odnosząc się następnie do kwestii istnienia zobowiązania podatkowego wskazał, że dochodzona przez wierzyciela należność nie istniała od samego początku. Gdyby organ podatkowy wnikliwie prowadził postępowanie powinien zauważyć tę pomyłkę. Skoro zobowiązanie w podatku dochodowym za 2013 r. faktycznie nie istniało, brak było podstaw prawnych do naliczania kosztów egzekucyjnych i kosztów upomnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu postanowieniem z dnia 31 października 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. Ustosunkowując się w do zarzutu braku doręczenia upomnienia, organ zauważył, że z akt sprawy wynika, iż pismem z dnia 9 maja 2014 r. (nr UP 8092/14) skierowano do zobowiązanego upomnienie na podstawie art. 15 § 1 u.p.e.a., zawierające wezwanie do uregulowania zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za: 2011 r. (3 zł), 2012 r. (2 zł) i 2013 r. (5.102 zł) wraz z odsetkami. Z uwagi na niemożność doręczenia korespondencji w sposób określony w art. 40, art. 42 i art. 43 k.p.a., korespondencję tę doręczono w trybie zastępczym, uregulowanym w art. 44 k.p.a. Organ odwoławczy wskazał następnie, że zobowiązany nie przedstawił dowodów, które mogłyby obalić domniemanie doręczenia upomnienia. Organ powołał się na informacje uzyskane z Urzędu Pocztowego [...], z których wynikało, że zobowiązany nie składał reklamacji w zakresie wykonania usługi doręczania przesyłek pocztowych. Urząd potwierdził następnie mało czytelne oznakowanie skrzynek pocztowych w budynku, w którym zamieszkuje zobowiązany. Okoliczność ta nie doprowadziła jednak do nieprawidłowego doręczenia przesyłki, ponieważ listonosz każdorazowo upewnia się, która skrzynka oddawcza należy do adresata. Organ podniósł jednocześnie, że zgodnie z ustawą - Prawo pocztowe to właściciel lub współwłaściciele są obowiązani zapewnić prawidłową numerację skrzynek. Dyrektor zwrócił dalej uwagę, że twierdzenie, iż przesyłki pocztowe są wyjmowane przez nieznane osoby, nie zostało przez stronę udowodnione. Odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku podatkowego, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 21 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "o.p."), podatek wykazany w zeznaniu jest podatkiem do zapłaty. Skoro zatem podatnik złożył zeznanie roczne, w którym wykazał podatek do zapłaty, zobowiązany był do jego uiszczenia. Późniejsze złożenie korekty deklaracji nie działało wstecz, a zatem nie anulowało obowiązku poniesienia przez zobowiązanego kosztów egzekucyjnych i kosztów upomnienia.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu R.S. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 44 k.p.a., w wyniku uznania, że doręczenie zastępcze upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. było skuteczne oraz art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., wskutek odmowy uznania nieistnienia obowiązku a także naruszenie art. 2 Konstytucji RP wobec nieurzeczywistnienia przez organy państwa zasad sprawiedliwości społecznej.

W uzasadnieniu skarżący powtórzył argumenty podniesione w zażaleniu. Zwrócił ponadto uwagę, że organ odwoławczy błędnie ocenił zwrotne potwierdzenie odbioru upomnienia przyjmując, że upomnienie doręczono w dniu 5 nie zaś 9 czerwca 2014 r. Zdaniem skarżącego wątpliwości budziło wskazanie Urzędu pocztowego gdzie można było podjąć przesyłkę oraz czy na potwierdzeniu odbioru znajduje się data i podpis doręczyciela, który dokonał pierwszej awizacji.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie jest zasadna.

W uzasadnieniu sąd podzielił przede wszystkim pogląd wyrażony przez organy, że deklaracja podatkowa jest nie tylko formą oświadczenia wiedzy podatnika, dotyczącą faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego, ale również wyrazem woli uiszczenia tego zobowiązania. Podatnik wykazując w zeznaniu podatkowym podatek do zapłaty powinien zatem wykonać ten obowiązek. Nadto winien spodziewać się, że w przypadku nie uiszczenia podatku zostanie wobec niego wystawiony tytuł wykonawczy i wszczęte postępowanie egzekucyjne, tym bardziej, że w formularzu zeznania podatkowego zawarto stosowne pouczenie w tym zakresie. Sąd podkreślił, że w przypadku korekty deklaracji nie jest to nowe zdarzenie prawne, a jedynie zmiana brzmienia uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres oraz, że to nowe skonkretyzowanie nie może działać wstecz, tak jak nie może działać wstecz żadne oświadczenie wiedzy czy woli. Wycofanie tytułu wykonawczego nie anulowało zatem kosztów egzekucyjnych, naliczonych od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, jak i obciążających zobowiązanego kosztów upomnienia, które są pobierane na rzecz wierzyciela, a których obowiązek uiszczenia powstaje z chwilą doręczenia upomnienia i które podlegają ściągnięciu w trybie określonym dla kosztów egzekucyjnych. W konsekwencji, skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego był uprawniony do żądania opłat (kosztów) egzekucyjnych oraz kosztów upomnienia, nie sposób było skutecznie postawić organowi zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i zasady państwa prawa ustanowionej w art. 2 Konstytucji RP.

Odnosząc się do kwestii doręczenia upomnienia, sąd wskazał, że ze znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy oryginału koperty z załączonym do niej zwrotnym potwierdzeniem odbioru wynika, że przesyłka zawierająca upomnienie została skutecznie doręczona skarżącemu w trybie art. 44 k.p.a. Sąd przyznał rację skarżącemu, że skuteczne doręczenie tej przesyłki nastąpiło 5 a nie jak błędnie wskazano w postanowieniu organu pierwszej instancji oraz tytule wykonawczym - 9 czerwca 2014 r. Błąd ten nie miał jednak wpływu na ostateczny wynik sprawy. Sąd podkreślił, że przy ocenie skuteczności doręczenia pisma w trybie art. 44 k.p.a. należy przyjmować łącznie dane (informacje) zawarte zarówno na zwrotnym powiedzeniu odbioru, jak i na załączonej do niego kopercie, co uczyniono w niniejszej sprawie. Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi, sąd zauważył, że z treści zwrotnego potwierdzenia odbioru upomnienia wynikało wprost, że przesyłkę pozostawiono do odebrania w Urzędzie Pocztowym nr [...] oraz, że doręczyciel umieścił na niej datę i nieczytelny podpis, tyle że obok wykropkowanego miejsca do tego celu wyznaczonego.

Odnosząc się z kolei do kwestii wyjmowania ze skrzynek przesyłek przez nieznane osoby, sąd przyjął, że skarżący w żaden sposób nie uprawdopodobnił zaistnienia takich sytuacji. Natomiast odnośnie do nieprawidłowego oznaczenia skrzynek oddawczych, sąd zwrócił uwagę, że na przedłożonych przez skarżącego zdjęciach widać część numerów. Organy zasadnie zatem przyjęły, że identyfikacja skrzynek pocztowych była możliwa. Organy zasadnie również dały wiarę wyjaśnieniom Poczty Polskiej, że listonosz odpowiedzialny za doręczanie przesyłek, każdorazowo podejmuje próbę doręczenia przesyłek bezpośrednio adresatowi, a w przypadku niezastania adresata dokonuje awizacji, pozostawiając stosowne zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej, po wcześniejszym upewnieniu się, czy to skrzynka oddawcza adresata.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, podatnik zarzucił naruszenie przez sąd art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jed. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej jako – "p.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi R.S. w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zostało wydane z naruszeniem art. 44 k.p.a. wskutek wadliwego i sprzecznego z materiałem dowodowym ustalenia, że nastąpiło skuteczne zastępcze doręczenie skarżącemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. i z naruszeniem tego przepisu wszczęto postępowanie egzekucyjne, wobec niedoręczenia wcześniej upomnienia oraz art. 33 pkt 1 u.p.e.a. wskutek odmowy uznania nieistnienia obowiązku zapłaty podatku za 2013 r. w kwocie 5.102 zł.

W uzasadnieniu podatnik powtórzył, że znajdujące się w aktach sprawy potwierdzenie odbioru przesyłki, w której wysłano upomnienie, nie odpowiadało prawnym wymogom. W szczególności z potwierdzenia nie wynikało jasno jak działał doręczający, w którym Urzędzie Pocztowym pozostawiono przesyłkę, dlaczego przesyłkę zwrócono dopiero 9 czerwca 2014 r., z przekroczeniem terminu oraz dlaczego nie zostało prawidłowo wypełnione miejsce przeznaczone na datę i podpis doręczającego. W dalszej części uzasadnienia strona opisała szereg pomyłek przy doręczaniu przesyłek dla mieszkańców domu, w którym mieszka oraz zwróciła uwagę na nieczytelną numerację skrzynek i wynikające stąd trudności z ustaleniem właściwej skrzynki.

W końcowej części uzasadnienia podatnik zwrócił uwagę, że obowiązek zapłaty podatku za 2013 r. w kwocie 5.102 zł nie istniał od samego początku, skoro podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym jest, zgodnie z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek wynikający z zeznania, a nie w kwocie podanej w zeznaniu do zapłaty. Podatek powinien zatem wynikać z całokształtu zeznania, mając na uwadze źródło dochodu i jego wysokość oraz podlegające z mocy ustawy odliczenia od dochodu (składki na ubezpieczenia społeczne, pobierane i odprowadzane przez płatnika bez wniosku czy zgody podatnika) oraz od podatku (składki na ubezpieczenie zdrowotne).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe argumenty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała. Wynik postępowania kasacyjnego był zatem rezultatem oceny zarzutów zgłoszonych w rozpoznawanym środku odwoławczym. Zgodnie z przepisem art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w środku odwoławczym. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem skarżącego, uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu (ewentualnie innych jednostek redakcyjnych), na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.) oraz na precyzyjnym wykazaniu wady w rozumieniu bądź stosowaniu prawa (w szczególności materialnego) przez sąd pierwszej instancji. Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny w rozumieniu art. 183 § 1 p.p.s.a. (wyrok z 8 grudnia 2010 r. I GSK 659/09 CBOSA).

W uchwale z dnia 26 października 2009 r. (I OPS 10/09 CBOSA), Naczelny Sad Administracyjny wskazał, że przez rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach skargi kasacyjnej należy rozumieć rozpoznanie jej w ramach wyznaczonych wszystkimi zarzutami, przytoczonymi w powołanych podstawach kasacyjnych. Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Tak szeroki zakres rozumienia podstaw skargi kasacyjnej nakłada na sąd odwoławczy obowiązek szczególnie wnikliwej analizy zarzutów naruszenia przepisów.

Analiza skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że żaden z podniesionych w niej zarzutów nie mógł odnieść spodziewanego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

Przede wszystkim Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zasadnie przyjął, że w rozpoznawanej sprawie doszło do skutecznego doręczenia upomnienia, w trybie art. 44 k.p.a. Wobec braku możliwości doręczenia przesyłki osobiście adresatowi lub pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu, przesyłkę pozostawiono w Urzędzie Pocztowym w [...] w dniu 22 maja 2014 r., co wynika wprost ze znajdującego się w aktach sprawy oryginału koperty z załączonym do niej zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru zaznaczono, że zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w Urzędzie Pocztowym wraz z informacją o możliwości jej odbioru w ciągu 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszczono w skrzynce pocztowej adresata. Przesyłka awizowana była dwukrotnie: 22 i 30 maja 2014 r., jednak nie została podjęta. Skuteczne doręczenie nastąpiło zatem 5 czerwca 2014 r.

Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że zarzuty skargi odnoszące się do ww. doręczenia nie mogły zniweczyć jego skuteczności. Po pierwsze bez wpływu na prawidłowość doręczenia zastępczego pozostaje okoliczność, że przesyłka zawierająca upomnienie nie została odesłana organowi podatkowemu niezwłocznie ale pozostawała w Urzędzie Pocztowym jeszcze przez trzy dni, do 9 czerwca 2014 r. Nie ma również wpływu na prawidłowość doręczenia omyłkowe wpisanie w tytule wykonawczym i w postanowieniu organu pierwszej instancji daty 9 czerwca 2014 r., jako daty doręczenia upomnienia. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej na zwrotnym potwierdzeniu odbioru znajdują się też data i podpis doręczającego. Wprawdzie doręczyciel umieścił je obok wykropkowanego miejsca w tym celu wyznaczonego, jednak przesunięcie to nie ma znaczenia skoro z treści zwrotnego potwierdzenia odbioru jasno wynika kiedy doręczyciel podjął próbę doręczenia korespondencji w miejscu zamieszkania zobowiązanego. Sąd pierwszej instancji słusznie również zauważył, że nie ma wymogu umieszczenia na zwrotce czytelnego podpisu doręczającego.

Podzielić należy również pogląd sądu pierwszej instancji co do tego, że strona skarżąca nie wykazała, ani nawet nie uprawdopodobniła tego, iż w jej skrzynce oddawczej nie było ani pierwszego ani drugiego awiza. Możliwość wydobywania korespondencji z jej skrzynki przez nieznane osoby, bez wskazania konkretnych przykładów takich praktyk, chociażby poprzez okazanie pisemnych zgłoszeń tego rodzaju zdarzeń w siedzibie doręczyciela, jest z racjonalnego punktu widzenia trudna do zaakceptowania. Trudno też przyjąć, że mało czytelna numeracja skrzynek pocztowych przesądzała o tym, że oba awiza zostały umieszczone w niewłaściwej skrzynce pocztowej. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, z materiałów przedstawionych przez stronę skarżącą wynikało, że mimo pewnych trudności było możliwe ustalenie właściwej skrzynki pocztowej. Argument ten należało zatem całkowicie odrzucić.

Tym samym sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że doręczenie upomnienia nastąpiło z zachowaniem wszystkich reguł postępowania, a w szczególności reguł wynikających z art. 44 k.p.a.

Za bezzasadny należy również uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a.

Zgodnie z art. 21 § 2 o.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 cytowanej ustawy, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 wskazanego artykułu. Należy zgodzić się z przytoczonym przez sąd pierwszej instancji poglądem, że deklaracja podatkowa jest nie tylko formą oświadczenia wiedzy podatnika, dotyczącej faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania, ale również wyrazem woli uiszczenia tego zobowiązania. Złożenie deklaracji, czy też korekty jest aktem stosowania prawa podatkowego, zaś skutkiem tego jest skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego. W przypadku korekty deklaracji nie jest to zatem nowe zdarzenie prawne, lecz zmiana uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. Niemniej jednak ta nowa konkretyzacja zobowiązania podatkowego nie może działać wstecz, tak jak nie może działać wstecz żadne oświadczenie wiedzy czy woli. Następstwa takich zdarzeń implikują od chwili ich zaistnienia, a nie od powstania zdarzeń, do których się odnoszą (por. wyroki NSA z 24 marca 2010 r., I FSK 515/09, z 21 maja 2013 r., II FSK 1262/12; dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W niniejszej sprawie poza sporem jest, że strona skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w J. zeznanie roczne PIT-37 za 2013 r., z którego wynikało zobowiązanie podatkowe do zapłaty w kwocie 5.102 zł. W związku z wykazaniem podatku do zapłaty i wobec nieuregulowania go w terminie Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wystosował do zobowiązanego upomnienie, które (jak to wskazano wyżej) zostało doręczone w trybie art. 44 k.p.a., a następnie wystawił tytuł wykonawczy z dnia 18 czerwca 2014 r., który skierował do wykonania. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że podjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego opisanych działań w celu wyegzekwowania należności, wykazanej w złożonym przez podatnika zeznaniu, było wynikiem wyłącznie niedopatrzenia podatnika. Złożenie przez zobowiązanego korekty ww. zeznania nie mogło prowadzić do zwolnienia go z kosztów, które wywołał własnym działaniem. Sąd pragnie wskazać, iż złożenie korekty, jak słusznie zauważył sąd I instancji, nie jest kontynuacją pierwotnego, wadliwego rozliczenia i to niezależnie od przyczyn tej wadliwości. W każdym bowiem przypadku korekta deklaracji jest nowym rozliczeniem, które anuluje dotychczasowe. Dzieje się tak nawet wówczas, gdy wynika to z przyczyn niezależnych od podatnika.

Złożenia zarówno deklaracji jak i jej korekty jest aktem stosowania prawa podatkowego, a skutkiem aktywności podatnika w tym zakresie jest konkretyzowanie zobowiązania podatkowego.

W przypadku korekty deklaracji nie jest to zatem "nowe", w dosłownym tego słowa znaczeniu, zdarzenie prawne, a jedynie zmiana brzmienia uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. Ta konkretyzacja nie działa wstecz, podobnie jak wstecz nie działa oświadczenie wiedzy czy woli. Następstwa tego rodzaju zdarzeń implikują od chwili ich zaistnienia, a nie od powstania zdarzeń do których się odnoszą (wyrok NSA z dnia 13 września 2007 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1161/06).

Dokonanie korekty nie wywołuje skutku w postaci utraty bytu prawnego przez należność określoną w tytule wykonawczym (wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 884/11). Co za tym idzie – istnienie określonej kwoty należności w momencie wystawienia tytułu wykonawczego przesądza o zasadności dalszego prowadzenia egzekucji, pomimo złożonej przez podatnika korekty deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania podatkowego. Korekta nie działa bowiem wstecz (wyrok NSA z dnia 21 maja 2013 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1262/12).

Dlatego też, za prawidłowe należy uznać stanowisko zajęte w tym zakresie przez sąd I instancji, a wyjaśnienia w tym względzie poczynione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uznać należy za wystarczające.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się zasadny. Prowadzi to do wniosku, że skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 cytowanej ustawy oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a.