Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4823/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 17a; art. 18b § 1 i § 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 § 4.
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1086/20 w sprawie ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2020 r., nr 1401-IEW2.4123.73.2019.5.BK w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz L. P. kwotę 627 (słownie: sześćset dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Zaskarżonym wyrokiem z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1086/20,

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") w sprawie ze skargi L.P. (dalej: "Skarżący") oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 17 lutego 2020 r., nr 1401-IEW2.4123.73.2019.5.BK w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ostrowi Mazowieckiej określił w decyzji z 23 listopada 2017 r. A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. Decyzja została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z 11 lipca 2018 r. Zobowiązanie podatkowe określone wobec Spółki za ww. okres jest nadal wymagalne. WSA wskazał, że w konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ostrowi Mazowieckiej decyzją z 2 lipca 2019 r. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r., a następnie po rozpoznaniu odwołania organ odwoławczy tę decyzję utrzymał w mocy.

WSA uznał, że skarga jest bezzasadna, a zaskarżona decyzja organu odwoławczego odpowiada prawu.

Sąd podkreślił, że podnoszona w skardze okoliczność uchylenia wydanych przeciwko Spółce decyzji określających jej zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 2745/16) oraz za listopad 2014 r.

(sygn. akt III SA/Wa 2651/19) nie miała wpływu na rozstrzyganie, ponieważ odnosiły się do innego okresu niż ten, którego dotyczy przedmiotowe postępowanie. Sąd uznał, że w dacie wydania decyzji przez organ podatkowy spełnione zostały wszelkie przesłanki odpowiedzialności Skarżącego za przedmiotowe zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy.

W szczególności spełniona została przesłanka z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a z ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p."). Postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego zostało wszczęte 15 kwietnia 2019 r., tj. z chwilą doręczenia postanowienia organu podatkowego z 9 kwietnia 2019 r. Zdaniem WSA prawidłowo ustalono, również że zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. jest wymagalne. Termin ich przedawnienia upłynąłby 31 grudnia 2019 r., jednakże pismem z 2 grudnia 2018 r. organ egzekucyjny (Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie) zawiadomił Spółkę o wystąpieniu z dniem 19 listopada 2018 r. przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pismo zostało doręczone Spółce 13 grudnia 2018 r.

W opinii WSA poza sporem pozostawało, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, gdy przypadał termin płatności zaległości podatkowych spółki, będących przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie. Ze znajdującej się w aktach sprawy informacji odpowiadającej pełnemu odpisowi z KRS Spółki, wynikało że Skarżący został ujawniony rejestrze jako członek zarządu spółki w okresie

od 12 grudnia 2012 r. do 27 kwietnia 2015 r. Dodatkowo, daty powołania

i odwołania z funkcji potwierdzały: umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością

z 21 listopada 2012 r. oraz protokół Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki

31 marca 2015 r. Z materiału dowodowego wynikało, że Skarżący 21 listopada 2012 r. został powołany w skład pierwszego, jednoosobowego zarządu spółki (§ 19 pkt 5 umowy spółki), z którego został odwołany uchwałą Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników nr 4 z 31 marca 2014 r.

W ocenie WSA skoro decyzje dotyczyły okresu, w którym Skarżący pełnił

funkcję członka zarządu spółki, to była to okoliczność będąca podstawa jego odpowiedzialności. W sprawie zaistniała, także druga pozytywna przesłanka odpowiedzialności, wynikającą z przepisu art. 116 O.p., czyli wykazana bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko zarządzanej przez Skarżącego W okolicznościach niniejszej sprawy wykazana została bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko

Spółce zarządzanej przez Skarżącego. Z akt sprawy wynika, że organ egzekucyjny prowadził w okresie wcześniejszym postępowanie egzekucyjne skierowane

do majątku Spółki. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem

z 29 września 2016 r., wydanym na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (egzekucja z rachunków bankowych Spółki okazała się bezskuteczna, z uwagi na brak środków na tych rachunkach; niewielkie kwoty,

które udało się uzyskać zaliczono na poczet kosztów egzekucyjnych). Poczynione w toku postępowania ustalenia nie potwierdziły istnienia majątku Spółki. Z uwagi

na ww. okoliczności, organ egzekucyjny postanowił o nieprzystąpieniu do egzekucji

na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostrowi Mazowieckiej, o czym zawiadomił wierzyciela, a następnie wydał postanowienie z 7 listopada 2018 r.

WSA uznał, że przepis art.116 § 1 O.p. wymaga od organu egzekucyjnego wykazania bezskuteczności egzekucji (co w niniejszej sprawie nastąpiło), a nie bezskuteczności egzekucji konkretnych zobowiązań spółki. Sąd stwierdził, że w sytuacji, gdy egzekucja, której przedmiotem są zobowiązania podatkowe odnoszące się do innych okresów rozliczeniowych okaże się bezskuteczna, wszczynanie egzekucji dotyczącej kolejnej wierzytelności jest niecelowe, a wręcz zbędne. Nie jest uzasadnieniem takiego działania uzyskanie wyłącznie formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Zdaniem WSA prawidłowo w sprawie ustalono, że nie zostało wykazane istnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania spółki. W ocenie WSA poza sporem pozostawało, że w odniesieniu do zarządzanej przez Skarżącego spółki nie została ogłoszona upadłość. Potwierdziły to informacje z KRS, ale i sam Skarżący mimo kwestionowania decyzji, nie twierdził, że został przez niego złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki.

Zdaniem Sądu, trafnie organ podatkowy wskazał, że z całą pewnością Spółka stała się niewypłacalna pod koniec 2013 r. W tym okresie zalegała ona z zapłatą podatku od towarów i usług za październik 2013 r. i listopad 2013 r. Zatem najpóźniej w styczniu 2014 r. Skarżący – jako jedyny członek zarządu spółki - powinien był zgłosić wniosek o upadłość spółki, czego jednak nie uczynił. WSA nie podzielił poglądu Skarżącego, że niemożliwe było ogłoszenie upadłości Spółki, gdyż nie posiadała ona więcej niż jednego wierzyciela. W tym zakresie WSA wskazał na stanowisko w tej kwestii przedstawiane w orzeczeniach sądów administracyjnych. Sąd podkreślił, że z okoliczności sprawy, ani też ze stanowiska Skarżącego prezentowanego w toku postępowania nie wynikało, że wystąpiły okoliczności uniemożliwiające Skarżącemu złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym do tego czasie. W zakresie przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, w oparciu o które dokonano ustaleń okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy,

WSA nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, w tym np. art. 121 § 1,

art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 czy art. 188 O.p.

2. Skarga kasacyjna.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżący zarzucił orzeczeniu:

1) w granicach art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego tj.:

a) naruszenie przepisów naruszenie przepisów art. 17a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w ramach oceny zaskarżonej decyzji (brak zastosowania), jak również naruszenie przepisu art. 18b O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy, a w konsekwencji nieuzasadnione i błędne przyjęcie, że wydane w sprawie decyzje nie zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej co stanowiło przesłankę do stwierdzenia ich nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt. 1 O.p.;

b) naruszenie przepisu art. 70 § 6 pkt. 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w ramach oceny zaskarżonej decyzji i bezzasadne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki A. Sp. z o.o. w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego wobec Spółki w sytuacji gdy z ustalonego stanu faktycznego sprawy nie sposób ustalić w jakim celu zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe wobec Spółki

a tym samym nie sposób ustalić czy wszczęcie tegoż postępowania wywarło skutek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

c) naruszenie przepisu art. 116 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie w ramach oceny zaskarżonej decyzji i w konsekwencji nieuzasadnione i błędne przyjęcie, że w realiach niniejszej sprawy została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki uzasadniająca odpowiedzialność Skarżącego za zaległości Spółki w sytuacji, gdy nie zostało przeprowadzone postępowanie egzekucyjne mające na celu wyegzekwowanie zaległości podatkowej Spółki określonej decyzją organu I instancji z 23 listopada 2017 r.;

d) naruszenie przepisu art. 116 § 2 O.p. w związku z przepisami art. 21 § 2 i § 3 O.p., poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że Skarżący jako były członek zarządu Spółki ponosi odpowiedzialność za (rzekome) zobowiązania tej Spółki które ujawniły się (powstały) w okresie kiedy Skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu Spółki w związku z późniejszym wydaniem przez organy podatkowe decyzji określających Spółce zobowiązania podatkowe;

e) naruszenie przepisów art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a) O.p. w związku z art. 10 i 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż dla oceny tego czy wystąpiły przesłanki do zgłoszenia upadłości Spółki A. Sp. z o.o. w okresie gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki należy brać pod uwagę również przyszłe zobowiązania wynikające z wydanych w późniejszym okresie decyzji określających zobowiązania podatkowe, które to zobowiązania nie były wymagalne w okresie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, a tym samym bezzasadne przyjęcie, iż rzekomo możliwym jest ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy w sytuacji gdy nie posiada on nieuregulowanych wymagalnych zobowiązań pieniężnych a to w konsekwencji doprowadziło do całkowicie wadliwego wykluczenia po stronie Skarżącego braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i związane z tym naruszenie przepisu art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b) O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak jego zastosowania w niniejszej sprawie), w sytuacji gdy Skarżący w świetle regulacji ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie miał obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na to, że Spółka w okresie pełnienie przez niego funkcji członka zarządu nie posiadała nieuregulowanych wymagalnych zobowiązań pieniężnych;

f) naruszenie przepisu art. 116 § 2 O.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż dla przyjęcia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki istotnym jedynie jest formalne zajmowanie stanowiska w zarządzie spółki od momentu powołania do dnia odwołania i bez znaczenia są okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem tych obowiązków przez osobę trzecią,

co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisu art. 116 § 2 O.p. albowiem nie została w sposób prawidłowy i jednoznaczny ustalona kwestia faktycznego pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki;

g) naruszenie przepisów art. 116 § 1 lit. a i b O.p. w związku z regulacjami przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1, art. 11, art. 22 ust. 1 pkt. 3, 23 ust. 1 pkt 3 ustawy

Prawo upadłościowe i naprawcze oraz w związku z art. 2, art. 7 i art. 64 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, że przesłanki ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy dłużnika występują również w sytuacji gdy dłużnik posiada jednego wierzyciela, a tym samym bezzasadne przyjęcie, iż rzekomo możliwym jest ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy dłużnika w sytuacji gdy nie posiada on więcej niż jednego wierzyciela oraz że istnienie jednego wierzyciela nie stanowi przeszkody do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a to w konsekwencji doprowadziło do całkowicie wadliwego wykluczenia po stronie Skarżącego braku winy

w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i związane z tym naruszenie przepisu art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b) O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak jego zastosowania w niniejszej sprawie), w sytuacji gdy Skarżący nie miał takiego obowiązku w świetle regulacji ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze z uwagi na to, że Spółka posiadała co najwyżej jednego rzekomego wierzyciela który winien zaspokoić swoje wierzytelności w drodze postępowania egzekucyjnego;

2) w granicach art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z przepisem art. 17a i art. 18a O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji gdy decyzje organów obu instancji w niniejszej sprawie zostały wydane z naruszeniem powyższych regulacji a wobec tego istniały podstawy do stwierdzenia ich nieważności w oparciu o przepis art. 247 § 1 pkt 1 O.p.;

b) naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zaprezentowanie przez Sąd I Instancji wewnętrznie sprzecznego i niekonsekwentnego stanowiska co do oceny takich samych stanów faktycznych w zakresie właściwości miejscowej organów orzekających w niniejszej sprawie oraz w sprawie rozpatrywanej przez WSA w Warszawie pod sygn. akt III SA/Wa 1629/20, co uniemożliwia odczytanie rzeczywistych intencji Sądu które przemawiały za podjęciem określonego rozstrzygnięcia w zakresie zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy procedujące w sprawie przepisów o właściwości miejscowej;

c) nieważność postępowania z powodu rozpoznania sprawy i wydania orzeczenia przez nienależycie obsadzony Skład Orzekający - art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a.;

d) naruszenie art. 133 § 1 w związku z art. 106 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez całkowite pominięcie istotnego zakresu materiału dowodowego w postaci orzeczeń dotyczących prawidłowej i obiektywnej oceny działalności Spółki i zawieranych przez nią transakcji, co ma istotne znaczenie dla oceny zarzutu nieistnienia przenoszonego zobowiązania oraz braku winy po stronie Skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki (chodzi o następujące orzeczenia z uzasadnieniami: wyrok WSA w Warszawie z 25 maja 2017 r.,

sygn. akt III SA/Wa 479/16; wyrok WSA w Warszawie z 22 września 2017 r.,

sygn. akt III SA/Wa 2745/16; wyrok WSA w Warszawie z 24 listopada 2017 r.,

sygn. akt III SA/Wa 3237/16; decyzja DIAS w Warszawie z 30 listopada 2017 r.

nr 1401-IOV- 1.4103.418.2017.ED; decyzja DIAS w Warszawie z 31 stycznia 2018 r.,

nr 1401-IOV- 1.4103.228.2017.DS; wyrok WSA w Warszawie z 9 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2651/19);

e) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z przepisem

art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji gdy istniały

podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) i naruszenie to miało istotny wpływ

na wynik sprawy;

f) naruszenie przepisu art. 141 § 1 p.p.s.a., poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku czy we wszczętej wobec Spółki sprawie karnoskarbowej zostały podjęte jakiekolwiek czynności procesowe co mogłoby

dać podstawy do uznania wszczęcia tego postępowania w celu ustalenia

popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego a nie wyłącznie w celu sztucznego wykreowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki;

g) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z przepisem

art. 116 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji gdy istniały podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego (art. 116 § 1 O.p.) i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy;

h) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z przepisem art. 116 § 2 O.p. w związku z przepisami art. 21 § 2 i § 3 O.p., poprzez nieuwzględnienie

skargi w sytuacji gdy istniały podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja

została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 116 § 2 O.p.

w zw. z przepisami art. 21 § 2 i § 3 O.p. i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy;

i) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 10 i 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze oraz

art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji gdy istniały podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 10 i 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze praż art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.) i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy;

j) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z przepisami art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji gdy organy w trakcie postępowania w zakresie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki dopuściły się naruszenia powyższych przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem nie została w sposób prawidłowy ustalona kwestia ewentualnego wystąpienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki w okresie gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu;

k) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z przepisami art. 122 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji gdy Organy w trakcie postępowania w zakresie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki dopuściły się naruszenia powyższych przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem nie została w sposób prawidłowy i jednoznaczny ustalona kwestia faktycznego pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki;

l) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w związku z art. 116 § 2 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji gdy organy dopuściły się błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania przepisu art. 116 § 2 O.p.;

m) naruszenie przepisu art. 141 § 1 p.p.s.a., poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności w oparciu o które Skarżący mógł na przełomie 2013 i 2014 roku przewidzieć, że wobec Spółki zostaną wydane

w późniejszym okresie decyzje określające podatek VAT ze skutkiem wstecznym,

co uniemożliwia odczytanie motywów Sądu I Instancji, które przemawiały za przyjęciem przez Sąd stanowiska, iż w niniejszej sprawie nie zachodziła przesłanka egzoneracyjna w postaci braku winy po stronie Skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w sytuacji gdy w okresie gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki nie istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości

(m.in. brak wymagalnych na ten czas zobowiązań Spółki), jak również brak

było jakichkolwiek podstaw aby Skarżący mógł przewidzieć stwierdzenie takich zobowiązań w przyszłości przez organy podatkowe ze skutkiem wstecznym ex tunc;

n) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 lit. a i b O.p. w związku z regulacjami przepisów art. 1 ust. 1 pkt. 1, art. 2 ust. 1, art. 11, art. 22 ust. 1 pkt 3, art. 23 ust. 1 pkt 3 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze oraz w związku z art. 2, art. 7 i art. 64 Konstytucji RP oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji gdy istniały podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem w/w prawa materialnego i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy;

o) naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieustosunkowanie

się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze a ściślej do sformułowanych w Pkt. 5 i 15 zarzutów skargi, co wskazuje na brak przeprowadzenia przez Sąd kontroli zaskarżonej decyzji w powyższym zakresie a tym samym naruszenie przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, ponieważ wyrok WSA w Warszawie nie odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W rozpoznawanym środku odwoławczym jej autor zarzuca, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia ustawowych przesłanek.

W uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 39 podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie umożliwia nie tylko odtworzenie sposobu rozumowania i argumentacji sądu orzekającego w sprawie. Pozwala jednocześnie zweryfikować, czy kontrola sądowa zaskarżonego aktu była prawidłowa, czy też przeprowadzona pobieżnie bez należytej i wymaganej staranności. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie jest warunkiem niezbędnym dla przeprowadzenia kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji, nie spełnia powyższych wymogów.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów o właściwości organów, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Skarżącego prezentowane w skardze kasacyjnej, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zaprezentowanie przez WSA wewnętrznie sprzecznego i niekonsekwentnego stanowiska w zakresie właściwości miejscowej organów orzekających w niniejszej sprawie. WSA wskazał, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. W ocenie Sądu skoro w 2014 r. wszczęto wobec Spółki kontrolę podatkową, którą objęto należność, której dotyczy postępowanie w niniejszej sprawie. W trakcie trwania tej kontroli (tj. 26 sierpnia 2016 r.) nastąpiła zmiana adresu siedziby Spółki. W ten sposób doszło do utrwalenia właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostrowi Mazowieckiej. W efekcie zdaniem WSA pozostał on również właściwy w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za okres, którego dotyczyła wspomniana kontrola, co wynika jednoznacznie z treści art. 18b § 1 w zw. z art. 18b § 3 pkt 3 O.p.

Jednocześnie w sprawie dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu spółki A. sp. z o.o., solidarnie ze spółką, za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i została wydana decyzja Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z 26.08.2019 r. (utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9.06.2020 r. o odpowiedzialności za zobowiązania Spółki w podatku VAT za okres od grudnia 2013 r. do lipca 2014 r., Skarga na tą została oddalona wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 22.04.2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1629/20. W tej sprawie WSA w Warszawie przyjął że sprawie w odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki w podatku VAT za okres od grudnia 2013r. do lipca 2014 r. nie był właściwym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku (obecnie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku), lecz Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, który wszczął wobec Skarżącego postępowanie w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania Spółki A. Sp. z o.o. W ten sposób, zdaniem WSA w Warszawie, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie utrwalił swoją właściwość w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki i bez znaczenia w powyższym zakresie było zdarzenie powodujące zmianę właściwości w postaci zmiany siedziby Spółki i bez znaczenia był fakt wcześniejszego wszczęcia i prowadzenia wobec Spółki kontroli i postępowań podatkowych przez Dyrektora Urzędu Skarbowego w Białymstoku (obecnie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku).

Skarżący w skardze podniósł zarzut rażącego naruszenie art. 17a O.p., przez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości czyli wydanej przez organ niewłaściwy, co skutkowało w ocenie Skarżącego nieważnością postępowania.

W konsekwencji takiego zarzutu w uzasadnieniu powinno się znaleźć ustalenie, jaka norma obowiązuje i jakie jest jej znaczenie. W uzasadnieniu powinna również zostać uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie [zob. szerzej: T. Woś (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, WK 2016 - komentarz do art. 141 p.p.s.a.]. Obowiązek szczegółowego wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia sądu jawi się szczególnie wówczas, gdy sąd nie podziela zarzutów skargi. W takiej sytuacji konieczne jest odniesienie się do zarzutów i argumentów skargi, które identyfikują spór prawny wynikły w danej sprawie lub pozostają z nim w ścisłym związku. Jakkolwiek o wadliwości uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie świadczy zasadniczo to, że odzwierciedlony w nim proces oraz wynik sądowej kontroli zaskarżonego aktu nie koresponduje z oczekiwaniami strony postępowania, to jednak uwzględniając funkcję uzasadnienia orzeczenia sądowego należy oczekiwać, że sąd przedstawi w nim argumenty mające przekonywać uczestników postępowania do przyjętego rozstrzygnięcia. Racje te winny się mierzyć wprost z argumentami strony, która ma prawo oczekiwać od sądu wyjaśnień, dlaczego jej tok rozumowania, jej argumenty prawne, konfrontowane ze stanowiskiem organu nie zasługiwały na akceptację (por. wyrok NSA z 28 listopada 2023 r., III FSK 3682/21).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w tej sprawie w zakresie właściwości organów, nie spełnia powyższe wymagania. Sąd pierwszej instancji w identycznym stanie faktycznym i prawnym rozstrzygając to samo zagadnienie uznał właściwość dwóch różnych organów I instancji, nie dokonując analizy właściwych regulacji w odniesieniu do spornej kwestii. Nie odniósł się do przedstawionej przez stronę argumentacji. Co więcej, rozstrzygając to samo zagadnienie w odniesieniu do tego samego Skarżącego, uczynił to odmiennie.

Wskazane wyżej uchybienia uzasadnienia zaskarżonego wyroku, sprowadzające się do braku ustosunkowania się do podstawowej kwestii jaką jest właściwość organów sprawiają, że uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi samodzielną podstawę uwzględnienia środka odwoławczego. W konsekwencji trafności tego zarzutu przedwczesnym, a zatem bezprzedmiotowym w aktualnym stanie sprawy czyni odniesienie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych.

Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżone wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

s. Anna Sokołowska (spr.) s. Krzysztof Winiarski s. Sławomir Presnarowicz