Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 978/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b)
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Marta Koźlik, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1548/20 w sprawie ze skargi B.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 września 2020 r. nr 2401-IEW3.4123.2.2020 2401-IEW3_.4123.41.2020.14 2401-20-169631 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 29 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1548/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi B. B. (dalej: skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 14 września 2020 r., nr 2401-IEW3.4123.2.2020 2401-IEW3_.4123.41.2020.14 2401-20-169631 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za określone miesiące 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi - uchylił zaskarżoną decyzję. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z 22 listopada 2019 r., Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) orzekł

w sprawie solidarnej z C. sp. z o.o. (dalej: spółka) odpowiedzialności skarżącej jako byłego członka zarządu z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca, czerwiec, sierpień i od października do grudnia 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ drugiej instancji), po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 14 września 2020 r. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ drugiej instancji stwierdził, że w odniesieniu do zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy bieg terminu ich przedawnienia został przerwany przez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W związku z tym w dacie wydania decyzji przedmiotowe zobowiązania podatkowe spółki nie były przedawnione. Przechodząc do dalszych rozważań DIAS stwierdził, że w czasie kiedy powstały ww. zaległości członkiem zarządu i jednocześnie prezesem w spółce była skarżąca (co wynika z uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z 17 lipca 2013 r. i 27 kwietnia 2016 r.). Mając na uwadze, że przesłanka "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumiana jest formalnie, tj. jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu i czy w ogóle posiadał taką możliwość - wymogi te w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione. W związku z tym nie miał uzasadnionych podstaw złożony w odwołaniu wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów - zeznań świadków w sprawie o sygn. IX K 1035/17 w zakresie decyzyjności skarżącej. Zdaniem organu odwoławczego uzasadnione było stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Z ustaleń wynika, że wyczerpano wszelkie sposoby egzekucji, jednak cel egzekucji, jakim jest wyegzekwowanie zaległości podatkowych, nie został osiągnięty. Uwzględniając, że zaległości podatkowe powstały w okresie, w którym skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki, a egzekucja prowadzona wobec jej majątku okazała się bezskuteczna DIAS uznał, że zaistniały pozytywne przesłanki wskazane w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., dalej: o.p.) do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej. Oceniając przesłanki egzoneracyjne organ wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki złożony przez T. K. w 31 marca 2015 r., został oddalony prawomocnym postanowieniem z 2 lutego 2016 r. Zdaniem Dyrektora spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań od dnia 16 lipca 2013 r. i z tym dniem zmaterializowała się jedna z przesłanek do ogłoszenia upadłości. Wniosek w tym przedmiocie powinien był być zatem zgłoszony najpóźniej do dnia 29 lipca 2013 r. (tj. dwa tygodnie od dnia kiedy spółka nie uregulowała drugiego z kolei zobowiązania tj. 15 lipca 2013 r.). Termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) upływał z dniem 31 lipca 2013 r. W rozpatrywanej sprawie we właściwym czasie nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości (bądź wszczęcie postępowania układowego), a zatem nie występuje przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. Rozważając przesłankę z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., DIAS uznał, że strona nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Wskazał, że jako jedynemu członkowi zarządu, osobie odpowiedzialnej za prowadzenie spraw spółki, skarżącej musiała być znana kondycja podmiotu, o czym m.in. świadczy podpisane przez nią sprawozdanie finansowe za 2013 r. Odnosząc się do wymienionego w odwołaniu wyroku karnego organ drugiej instancji stwierdził, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają postanowień, które regulowałyby zakres związania organu podatkowego treścią takiego orzeczenia. Brak winy w rozumieniu karnym nie jest też tożsamy z brakiem występowania podstaw do przypisania stronie odpowiedzialności za zaległości spółki, w której pełniła funkcję Prezesa Zarządu. W trakcie postępowania podatkowego skarżąca nie wskazała również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenia zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z tych względów w sprawie nie stwierdzono wystąpienia przesłanek uniemożliwiających orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej.

Na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) domagając się uchylenia decyzji w całości oraz zarzucając naruszenie prawa materialnego. Skarżąca nie zgodziła się z argumentacją organu podatkowego, iż w toku postępowania nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jej winy. W tym zakresie powołała się na wyrok sądu karnego sygn. akt IX K 1035/17, który przedłożyła jako dowód celem wykazania, że pełniąc funkcję członka zarządu w spółce nie miała żadnych możliwości podejmowania jakichkolwiek decyzji w spółce i nie zajmowała się sprawami gospodarczymi, w tym finansowymi. Wskazała, że praktyka w obrocie gospodarczym potwierdza, iż nie zawsze faktyczni decydenci są piastunami organów osób lub podmiotów prawa handlowego.

W odpowiedzi na skargę DIAS, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

WSA uchylając zaskarżoną decyzję we wskazanym na wstępie orzeczeniu odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze wskazał, że podziela stanowisko organów podatkowych w zakresie pierwszej przesłanki z art. 116 o.p., tj. że w czasie kiedy powstały zaległości podatkowe członkiem zarządu i jednocześnie prezesem była skarżąca. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe trafnie stwierdziły, że

w sprawie została także spełniona druga przesłanka pozytywna odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. bezskuteczność egzekucji. Dokonując oceny sprawy w ramach przesłanek egzoneracyjnych, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko DIAS w odniesieniu do określenia "właściwego czasu" do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego (układowego), negując jednocześnie pogląd tego organu, że skarżąca nie wykazała, iż bez swojej winy nie złożyła takiego wniosku. WSA wskazał, że spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań od dnia 16 lipca 2013 r. i z tym dniem zmaterializowała się jedna z przesłanek do ogłoszenia upadłości. Wniosek w tym przedmiocie powinien był być zatem zgłoszony najpóźniej do dnia 29 lipca 2013 r. (tj. dwa tygodnie od dnia kiedy spółka nie uregulowała drugiego z kolei zobowiązania tj. 15 lipca 2013 r.), a termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) upływał zatem z dniem 31 lipca 2013 r. WSA wskazał, że zaprzestanie regulowania należności przez spółkę miało zatem charakter postępujący i trwały. W ocenie WSA bez znaczenia był powód niewykonana zobowiązania, okres opóźnienia, jak i wysokość długu w porównaniu do stanu aktywów. W podsumowaniu WSA wskazał, że w rozpatrywanej sprawie we właściwym czasie nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości (bądź wszczęcie postępowania układowego), a zatem nie występuje przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. Dokonując dalszej oceny Sąd pierwszej instancji nie podzielił zapatrywań organu podatkowego, że skarżąca nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło bez jej winy. WSA podniósł, że skarżąca w odwołaniu, w celu wykazania braku przypisywanej jej odpowiedzialności, wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów - zeznań świadków w sprawie o sygn. lX K 1035/17 w szczególności A. R., M. P., J. Z., P. B. w odniesieniu do zeznań w zakresie jej decyzyjności, złożonych przez R. S. Sąd zaakcentował przy tym, że DIAS nie przychylił się do wniosku skarżącej, wskazując, że nie ma on istotnego znaczenia dla sprawy. Zdaniem WSA, organ poprzez nieprzeprowadzenie stosowanego postępowania dowodowego z uwzględnieniem wniosku dowodowego dotyczącego przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków złożonych w sprawie karnej, uniemożliwił skarżącej wykazanie czy ponosi ona winę w niezgłoszeniu w terminie wniosku o upadłość. WSA nie podzielił również stanowiska DIAS odnoszącego się do wyroku karnego. Jednocześnie WSA stwierdził, że przepisy ordynacji podatkowej nie zawierają postanowień, które regulowałyby zakres związania organu podatkowego treścią takiego orzeczenia, nie są też zobligowane do przyjęcia ustaleń poczynionych w takim wyroku. Z solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki nie zwalnia skarżącej wyrok uniewinniający, a brak winy w rozumieniu karnym nie jest tożsamy z brakiem występowania podstaw do przypisania stronie odpowiedzialności za zaległości spółki, w której pełniła funkcję Prezesa Zarządu. Mając na względzie powyższe, w ocenie WSA - organ nie przeprowadzając postępowania w zakresie przesłanek z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) i § 2 o.p. naruszył ww. przepisy w stopniu powodującym konieczność eliminacji zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego – "to jest, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) czy też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy". Sąd podzielił natomiast pogląd Dyrektora, że skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. WSA nie uwzględnił również twierdzeń skarżącej dotyczących braku możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł DIAS. Działający

w jego imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1, art. 175 § 1 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm., dalej: p.p.s.a) zaskarżył wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p. (w brzmieniu obowiązującym sprzed nowelizacji na podstawie art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2015 r., poz. 1649) poprzez niewłaściwą ocenę prawną zaistniałego stanu faktycznego prowadzącego Sąd pierwszej instancji do błędnego wniosku, że DIAS nie przeprowadzając postępowania w zakresie przesłanek z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p. naruszył ww. przepisy w stopniu powodującym konieczność eliminacji zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p. wskutek uznania, że organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego celem ustalenia ziszczenia się ewentualnej przesłanki egzoneracyjnej, gdy tymczasem w sprawie zebrano niezbędny materiał dowodowy i dokonano jego racjonalnej oceny;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p. poprzez sporządzenia uzasadnienia wyroku, który zawiera sprzeczne tezy, jak również zalecenia przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego celem wykazania, że skarżąca pełniąc funkcję członka zarządu w spółce nie miała żadnych możliwości podejmowania jakichkolwiek decyzji w spółce i nie zajmowała się sprawami gospodarczymi, w tym finansowymi, w sytuacji gdy zebrane przez organy podatkowe dowody świadczą o tym, że skarżąca podejmowała i prowadziła sprawy spółki, co akcentował również Sąd pierwszej instancji, co stanowiło niewątpliwie naruszenie wskazanych przepisów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez wadliwe przyjęcie, że organ podatkowy naruszył z art. 122, art. 187 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p., w sytuacji gdy okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały wystarczająco ustalone przez organy podatkowe i właściwie ocenione.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p. w brzmieniu obowiązującym sprzed nowelizacji, będącą następstwem niewłaściwej oceny stanu faktycznego, w konsekwencji czego w ocenie Sądu, z uwagi na nieuwzględnienie wniosków dowodowych, nie realizują się przesłanki wynikające

w powołanych przepisów w stanie faktycznym sprawy, czemu przeczy zebrany

w sprawie i prawidłowo oceniony materiał dowodowy.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne autor skargi kasacyjnej wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi,

2. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych,

3. rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Za nieuzasadnione należy uznać stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ odwoławczy art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. WSA w istocie nie wskazał na czym naruszenie to polegało. Przepis ten stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości łub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Wskazywana w tym zakresie w zaskarżonym wyroku kwestia dotycząca wykazania braku winy skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie ma znaczenia z punktu widzenia tej regulacji, odnosi się bowiem do odrębnej przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p.

W skardze kasacyjnej organ trafnie zauważył, że odnośnie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. WSA stwierdził, że spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań od dnia 16 lipca 2013 r. i z tym dniem zmaterializowała się jedna z przesłanek do ogłoszenia upadłości. Sąd zgodził się również, że termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) upływał z dniem 31 lipca 2013 r., jak też, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez T. K. z dniu 31 marca 2015 r. został złożony po terminie. W zaskarżonej decyzji w tym zakresie wskazano, że skoro skarżąca została powołana do zarządu spółki w czasie, gdy ta już znajdowała się w stanie niewypłacalności (tj. 17 lipca 2013 r.) i w takim stanie pozostawała nadal podczas sprawowania przez nią tej funkcji, czego przejawem były powstałe w tym czasie dalsze zaległości podatkowe, to ciążył na niej obowiązek złożenia, w imieniu zarządzanej spółki, wniosku o ogłoszenie upadłości. Członek zarządu po powołaniu go w skład zarządu spółki ma bowiem obowiązek zapoznać się z jej stanem finansowym i w ciągu dwóch tygodni złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby uchronić się przed odpowiedzialnością za długi tej spółki. WSA zgodził się zatem z organem, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji w istocie nie podzielił zapatrywania organu podatkowego, iż w toku postępowania skarżąca nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) spółki nastąpiło bez jej winy, co dotyczy przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. Wskazana przesłanka egzoneracyjna obejmuje wykazanie przez członka zarządu, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

Zdaniem WSA, organ nie przeprowadził stosownego postępowania dowodowego celem ustalenia ziszczenia się ww. przesłanki. Organ powinien poddać ocenie przedłożony przez skarżącą wyrok Sądu Rejonowego w S. z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt IX K 1035/17. Dyrektor uniemożliwił też skarżącej wykazanie, czy ponosi ona winę w niezgłoszeniu w terminie wniosku o upadłość, poprzez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentu tj. zeznań świadków złożonych w sprawie karnej sygn. akt IX K 1035/17, w szczególności: A. R., M. P., J. Z., P. B. w odniesieniu do zeznań w zakresie jej decyzyjności, złożonych przez R. S. Sąd podzielił zarzuty skarżącej, że organ nie zastosował indywidualnej oceny sprawy nakazującej wziąć pod uwagę cały jej kontekst, w którym mieszają się wątki osobiste i formalnoprawne. Podczas prowadzenia postępowania Dyrektor bez rozpoznania pozostawił rzeczywistą rolę i stopień w zakresie wpływu skarżącej na termin złożenia wniosku o upadłość spółki oraz zakresu jej decyzyjności w kwestiach dotyczących operacyjnej działalności zarządu i spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela oceny Sądu pierwszej instancji, odnośnie błędnego uznania przez organy podatkowe, że skarżąca nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jej winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p.).

W orzecznictwie jednolicie wskazuje się, że jako kryterium braku winy w tym zakresie powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy, z czym Sąd pierwszej instancji również się zgodził. Na brak winy można się więc powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego niezależnych. Podkreślenia wymaga, że pełnienie funkcji członka zarządu ma charakter dobrowolny i wymaga zgody osoby powołanej na to stanowisko. Niemożliwe jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody. Co ważne, członek zarządu spółki z o.o. może w każdym czasie zrezygnować ze swojej funkcji (art. 202 § 5 k.s.h.). Dla odpowiedzialności członków zarządu za zaległości spółki nie ma znaczenia podział obowiązków przyjęty wewnątrz spółki. Członek zarządu ponosi tę odpowiedzialność w związku z pełnieniem funkcji, a nie w związku z wykonywaniem w spółce określonych zadań. Osoba, która wyraziła zgodę na powołanie do zarządu ze świadomością, że pełnić będzie jedynie rolę "figuranta", a następnie godziła się na taki stan rzeczy, w pełni ponosi ryzyko działalności tej osoby prawnej (spółki) i odpowiedzialność za nietrafne przedsięwzięcia gospodarcze, czy też wręcz działania na szkodę tego podmiotu osób dopuszczonych za jej zgodą do faktycznego zarządzania. W rezultacie świadome i dobrowolne oddanie faktycznego zarzadzania innej osobie nie zwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za ich niedopełnienie ani z obowiązków wynika z pełnienia funkcji (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 31 lipca 2013 r., III AUa 2181/12). Ponadto charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki.

W stanie faktycznym sprawy, zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że nie było podstaw do przyjęcia, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) spółki nastąpiło bez winy skarżącej. W tym zakresie zebrano wyczerpujący materiał dowodowy i dokonano jego prawidłowej oceny. Przede wszystkim organy podatkowe trafnie wskazały, że skarżąca była prezesem zarządu spółki i jedynym członkiem zarządu, a zatem była nie tylko uprawniona, ale także zobowiązana do samodzielnego prowadzenia spraw spółki. O podejmowaniu działań w zakresie prowadzenia spraw spółki świadczył fakt podpisania przez skarżącą sprawozdań finansowych spółki finansowych spółki za lata 2013 i 2015. Na to, że skarżąca miała realną wiedzę o stanie spółki wskazywały również jej argumenty, dotyczące charakteru trudności w regulowaniu zobowiązań, jak również to, że skarżąca podpisywała pisma kierowane do organu podatkowego, jak i kontrahentów spółki. W szczególności w piśmie z 8 czerwca 2015 r. skarżąca podała m.in., że spółka nie posiada żadnych nieruchomości, akcji, obligacji, udziałów oraz weksli własnych. W załącznikach do niniejszego pisma wykazała m.in. składniki majątku ruchomego spółki, których wartość oszacowała na kwotę 11.521,33 zł, jak również tytuły wykonawcze wydane przeciwko spółce opiewające na łączną kwotę należności głównej w wysokości 4.790.267,32 zł. W toku postępowania skarżąca twierdziła, że wniosek o ogłoszenie upadłości z 31 marca 2015 r. został złożony w terminie, albowiem "zarząd C. sp. z o.o. miał prawo zakładać, iż trudności w regulowaniu zobowiązań mają charakter przejściowy, o nie trwały". A zatem skarżąca miała wiedzę o kondycji podmiotu - jego sytuacji finansowej, liczyła na jej poprawę, a jednocześnie, jeżeli została odsunięta od faktycznego władztwa w spółce, to świadomie i dobrowolnie godziła się na dalsze pełnienie funkcji w zarządzie (nie podjęła żadnych działań, aby niezwłocznie zrezygnować). W związku z czym na gruncie przepisów ordynacji podatkowej nie zachodziła podstawa, by nie przypisać jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe podmiotu, w czasie kiedy taką funkcję sprawowała.

Oceny tej nie zmienia wskazany przez Sąd pierwszej instancji wyrok karny z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt lX K 1035/17. W zaskarżonej decyzji organ odniósł się tego orzeczenia. Co więcej WSA zgodził się z organem, że z solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki nie zwalnia skarżącej wyrok uniewinniający, a brak winy w rozumieniu karnym nie jest tożsamy z brakiem występowania podstaw do przypisania stronie odpowiedzialności za zaległości spółki, w której pełniła funkcję prezesa zarządu. Organ odwoławczy podniósł w tym zakresie, że przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich są wyłącznie kwestie związane z ustaleniem i istnieniem podmiotu, na który przenosi się odpowiedzialność, zakresem należności objętych odpowiedzialnością, a także określeniem terminu płatności tych należności i badaniem istnienia ustawowych przesłanek pozwalających na prowadzenie postępowania w tym zakresie. W postępowaniu tym nie rozstrzyga się już zagadnień związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego. Trzeba też zauważyć, że ww. wyroku karnym z 12 grudnia 2019 r. skarżąca została uniewinniona od popełnienia zarzucanego jej czynu, że zajmując się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi spółki, nie wpłaciła w terminie na rachunek Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Kwestie sprawy karnej pozostają zatem poza zakresem orzekania w przedmiocie odpowiedzialności uregulowanej art. 116 o.p.

Za chybiony należy uznać także zarzut Sądu pierwszej instancji ogniskujący się wokół naruszenia przez organ art. 122, art. 187 i art. 191 o.p., a dotyczący uniemożliwienia skarżącej przeprowadzenia postępowania dowodowego dotyczącego dowodów z dokumentów, tj. zeznań świadków złożonych w sprawie karnej o sygn. lX K 1035/17.

Trzeba zauważyć, że skarżąca składała ten wniosek na okoliczność wykazania braku odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Skarżąca nie wskazała jednak konkretnych okoliczności, których udowodnienie miałoby znaczenie w kontekście oceny przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. W tym zakresie w odwołaniu skarżąca wskazywała jedynie, że zarząd spółki działał w usprawiedliwionym przekonaniu, że możliwe jest uzyskanie zaspokojenia wierzytelności przysługujących od P. S.A., urząd skarbowy miał pełną wiedzę odnośnie opóźnień i zaległości w płatności podatków spółki, jednak pomimo przesyłanych informacji nie dokonał w odpowiednim czasie zajęcia wierzytelności. Okoliczności te nie wpływają na ocenę wystąpienia ww. przesłanki egzoneracyjnej. Podjęcie bowiem decyzji o niezgłoszeniu w przewidzianym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości w celu zachowania podmiotowości spółki, należy rozpatrywać w kategoriach ryzyka gospodarczego, które nie wchodzi w zakres tej przesłanki. Nie może być też uwzględniona argumentacja podniesiona w skardze. Skarżąca wskazała tam, że nie zawsze faktyczni decydenci są piastunami organów osób lub podmiotów prawa handlowego prowadzących działalność gospodarczą, w przypadku spółki zarząd de facto sprawował R. S. i poprzez swoje decyzje wpływał niekorzystnie na prawnych piastunów podmiotu. Jak już powyżej wskazano, oddanie przez członka zarządu faktycznego zarządzania spółką innej osobie, nie prowadzi do zwolnienia go od odpowiedzialności z uwagi na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Jeżeli członek zarządu pieczy takiej faktycznie nie sprawuje, czyni to na własne ryzyko, ponosząc skutki działań osób dopuszczonych do faktycznego zarządzania spółką.

Organy w toku postępowania wykazały, że skarżąca jako jedyny członek zarządu i jego prezes posiadała wszelkie uprawnienia w zakresie kierowania sprawami spółki, podejmowała faktyczne działania odnośnie prowadzenia spraw spółki, jak też miała też wiedzę o stanie jej finansów. Nie zachodziły podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie mogła wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Jeśli zaś pojawiły się przeszkody uniemożliwiające staranne wypełnianie obowiązków, to skarżąca powinna była bezzwłocznie zrezygnować z pełnionej funkcji, a tymczasem pełniła ją do 27 czerwca 2016 r. Organ podatkowy miał zatem podstawy do odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą. Z tych względów nie można podzielić konkluzji, że organ odwoławczy naruszył przepisy prawa procesowego, gdyż uniemożliwił skarżącej wykazanie przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) op.

Niezależnie od powyższego organ trafnie podniósł, że skarżąca oprócz udziału w spółce C., pełniła również funkcje członka bądź prezesa zarządu w innych osobach prawnych, prowadziła też działalność gospodarczą zajmującą się świadczeniem usług rachunkowo-księgowych i doradztwa podatkowego. W świetle powyższego nie sposób stwierdzić, że skarżąca nie posiadała wiedzy odnośnie obowiązków członka zarządu spółki i konsekwencji ich niedopełnienia.

Reasumując należy stwierdzić, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji potwierdził prawidłowość ustaleń organów podatkowych dotyczących wystąpienia tzw. pozytywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu, czyli powstanie zobowiązań podatkowych w okresie pełnienia przez nią tej funkcji oraz bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowych z majątku spółki. Jednocześnie w sprawie nie wystąpiły tzw. negatywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o ich odpowiedzialności. Skarżąca nie wykazała, że we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowanie zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. WSA podzielił również stanowisko organu, że skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Ocena organów podatkowych, zgodnie z którą zachodziły podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki była zatem prawidłowa. Zaskarżona decyzja podatkowa nie naruszała ani przepisów prawa procesowego, ani przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota tej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 151 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości, a także o oddaleniu skargi.

Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., uwzględniając fakt przyznania skarżącej prawa pomocy, wskazywaną w skardze trudną sytuację osobistą i materialną oraz wadliwość orzeczenia Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Mirella Łent Paweł Borszowski Jacek Pruszyński