Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 852/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 70 par. 6 pkt 1 w zw. z art. 70c i art. 70 par. 1 i art. 121, art. 187 par. 1, art. 188, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 113 ust. 1, 9 i 10, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt lit. a, art. 99 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: St. sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2023 r. sprawy ze skargi P. Sp. j. z/s w G. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 13 września 2022 r. nr 368000-COP.4103.46.1.2020.40 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 13 września 2022 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania P. Spółka jawna w G. (dalej także: Strona, Spółka lub Skarżąca), od własnej decyzji z dnia 25 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Jak wynika z akt sprawy, w toku kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2016 r. organ I instancji ustalił, że Strona w dniu 26 czerwca 2015 r. została wpisana przez Sąd Rejonowy w G., X Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego do KRS, pod pozycją [...]. Wspólnikami Spółki P. jest małżeństwo B. P. i P. P.. Działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę polegała na handlu hurtowym w Centrum Handlowym "[...]" w R., w boksie [...], odzieżą damską, tj. spodniami, kurtkami, sukienkami, bluzkami, bluzami, swetrami, koszulami, w tym również odzieżą szytą na zlecenie Spółki.

Postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organ I instancji wykazało, że Spółka w 2016 roku korzystała ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 9 u.p.t.u., który zwalnia od podatku VAT sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł.

Podatnicy korzystający z tego zwolnienia nie mają obowiązku: rejestrowania się jako podatnicy VAT, prowadzenia pełnej ewidencji VAT oraz regularnego składania deklaracji VAT (z wyjątkiem deklaracji VAT-8 składanych przez zwolnionych podmiotowo podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT UE).

Do wartości sprzedaży określonej powyższym limitem nie wlicza się:

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;

- odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 u.p.t.u. lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 (z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami; usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7,12 i 38-41; usług ubezpieczeniowych - jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych);

- odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Spółka została zarejestrowana w zakresie podatku od towarów i usług 14 grudnia 2017 r., a pierwsza wpłata podatku VAT dokonana została za grudzień 2017 r. Zawiadomienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego na druku VAT-R o utracie zwolnienia w podatku od towarów i usług P. Spółka jawna złożyła w listopadzie 2017 r.

Ustalono, że w okresie sierpień 2015 r. - październik 2018 r. Spółka P. realizowała sprzedaż wysyłkową za pośrednictwem firm kurierskich działających na terenie C. H. P. w R., tj. T.M. K. i T1. T. M.. Analiza dokumentów źródłowych sprzedaży (rachunków) Spółki P., w konfrontacji z zestawieniem paczek dostarczonych za pośrednictwem firm kurierskich wykazała, że Spółka nie udokumentowała i nie zaewidencjonowała całości sprzedaży realizowanej w tej formie.

Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi - rozpoznając nieprawidłowości w zakresie zaniżenia podatku należnego z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży, uwzględniając limit uprawniający do korzystania ze zwolnienia podmiotowego oraz wielkości podatku naliczonego na podstawie przedłożonych przez Spółkę faktur - określił Stronie w decyzji z 14 września 2020 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2015 r. Organ II instancji utrzymał w mocy powyższą decyzję, a strona nie zaskarżyła decyzji organu II instancji za miesiące: IX - XII 2015 r.

Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi - rozpoznając nieprawidłowości w zakresie zaniżenia podatku należnego z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży w kolejnych miesiącach wydał w dniu 25 listopada 2020 r. decyzję za miesiące od stycznia do września 2016 r.

Od powyższej decyzji organu I instancji Strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z uwagi na brak postępowania dowodowego w znacznej części. W ocenie Spółki:

- źle oceniono dowody z przesłuchań E. J. (pracownika);

- nie podjęto żadnych czynności dowodowych w celu ustalenia, kto podpisywał się na dokumentach KW nazwiskiem "P." i "J.";

- nie podjęto żadnych czynności w celu weryfikacji adresatów wysłanych paczek, czy transakcje rzeczywiście doszły do skutku etc., tego rodzaju czynności weryfikujące w tego typu sprawach podatkowych są standardowo podejmowane przez organy podatkowe;

- do sprawy dotyczącej 2015 r. nie załączono wszystkich dokumentów KW, które potwierdzałyby doręczenie adresatom paczek wysłanych w okresie VIII-XII 2015 r.

Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w postępowaniu drugoinstancyjnym, po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z dnia 13 września 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji trafnie ustalił, iż w okresie od stycznia do września 2016 r. Strona dokonała dostawy towarów (odzież) wysyłając ten towar w paczkach stosując oznaczenie nadawcy G.. Jednocześnie organ II instancji odniósł się w niniejszej sprawie do kwestii przedawnienia.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na powyższą decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 13 września 2022 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

1. art 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c i art. 70 § 1 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., dalej także: O.p.), poprzez instrumentalne zastosowanie instytucji wszczęcia postępowania karno-skarbowego na gruncie prawa podatkowego (nadużycie prawa), wbrew zasadzie działania w zaufaniu do organów podatkowych, w sytuacji gdy wszczęcie tego postępowania nie miało innego celu aniżeli zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2. art. 123 § 1 w związku z art. 187 § 1 i ort. 188 O.p. poprzez bezzasadne niezebranie całego materiału dowodowego i aprobatę działań organu I instancji, który nie uwzględnił wniosków dowodowych Strony, tj.:

a) bezzasadne niepodjęcie działań w celu weryfikacji czy odbiorcy paczek nadanych przez podmiot oznaczony jako G., wskazani w zestawieniu sporządzonym przez organ, dokonali czynności ze Stroną i czy towary objęte tym zestawieniem zostały nabyte od Strony, w sytuacji, gdy wniosek złożony przez Stronę w tym zakresie był zasadny ze względu na brak w aktach niniejszej sprawy dowodów potwierdzających przyjętą przez organ tezę, że Strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od stycznia do września 2016 r. wysłała 473 sztuk paczek używając oznaczenia nadawcy G.,

b) poprzez bezzasadne nieprzesłuchanie w charakterze świadków : E. M., Ż. S., właścicieli firmy M. S. i, E. U., K. N., J. P., K. O. i A. S. na okoliczność tego, czy towary na kwoty objęte zestawieniem zostały nabyte od Strony, w sytuacji gdy wniosek złożony przez Stronę w tym zakresie był zasadny ze względu na brak w aktach niniejszej sprawy dowodów potwierdzających przyjętą przez organ tezę, iż Strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od stycznia do września 2016 r. wysłała 473 sztuk paczek używając oznaczenia nadawcy G.;

3. art. 121 § 1 w zw. z art. 187 O.p. poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym aprobatę działania organu l instancji, który bezzasadnie nie uwzględnił wniosków dowodowych zgłoszonych przez Stronę w toku postępowania, co doprowadziło w konsekwencji do sprowadzenia wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego przez organ materiału dowodowego do roli instytucji iluzorycznych w niniejszym postępowaniu;

4. art. 122 w związku z art. 193 § 4 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji bezzasadną aprobatę stanowiska organu l instancji, iż prowadzone przez Stronę ewidencje przychodów za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 roku są nierzetelne w części rzekomo niezaewidencjonowanej sprzedaży, co zostało poczynione przy założeniu, iż wszystkie transakcje realizowanego z nicka G., należy przypisać jako sprzedaż Skarżącej;

5. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez oparcie swojego rozstrzygnięcia na nierzetelnie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym i dokonanie jego nieprawidłowej oceny z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów oraz naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności brak uwzględnienia przez organ podatkowy treści zeznań przesłuchanych świadków w sposób całościowy, czego przykładem jest bezzasadne ustalenie, że E. J. (pracownik Strony) w trakcie przesłuchania w dniu 26 czerwca 2019 r. zeznała, że to ona potwierdziła odbiór gotówki na dokumentach KW okazanych jej w trakcie tego przesłuchania, w sytuacji, gdy z treści protokołu sporządzonego na okoliczność przesłuchania E. J. nie wynika, że świadek takie zeznanie złożył;

6. art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez przedwczesne, a tym samym bezzasadne ustalenie przez organ, że w okresie od stycznia do września 2016 r.:

a) Strona realizując sprzedaż towarów (odzież damska) wysyłała do swoich kontrahentów paczki, na których nadawca oznaczony był jako G., w sytuacji, gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że Strona używała oznaczeń G1 i G2, a żaden ze świadków przesłuchanych w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego nie zeznał, że Strona posługiwała się innymi oznaczeniami,

b) wszystkie wysyłki realizowane za pośrednictwem oznaczenia G. zostały zrealizowane przez Stronę, w sytuacji gdy w aktach niniejszej sprawy organ nie zgromadził dowodów potwierdzających powyższe ustalenia, w tym odmówił dokonania wnioskowanych przez Stronę czynności dowodowych.

Spółka ponadto, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 113 ust. 10 u.p.t.u. poprzez akceptację organu II instancji jego bezzasadnego zastosowania i uznanie, że Strona w dniu 4 września 2015 r. utraciła zwolnienie podmiotowe w podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy, z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że Strona nie utraciła i mogła skorzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 u.p.t.u.;

2. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt lit. a, art. 99 ust. 1, ust. 12 u.p.t.u. poprzez ich bezzasadne zastosowanie i określenie Stronie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od wartości rzekomej sprzedaży towaru wysłanej w paczkach, na których nadawca oznaczony był jako G., w sytuacji gdy z materiału dowodowego nie wynika, że paczki na których nadawca oznaczony jako G. zostały wysłane, dostarczone i odebrane przez adresatów tych paczek, ani nie wynika, że podmiot oznaczony jako G. odebrał kwoty pobrane od adresatów.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżąca wniosła o:

1. uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji oraz umorzenie postępowania, ewentualnie;

2. uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z uwagi na niemal całkowity brak zrealizowania jakichkolwiek wniosków dowodowych w toku postępowania;

3. zasądzenie kosztów wedle norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 23 marca 2023 r. (data wpływu 27 marca 2023 r.) Skarżąca podtrzymała zarzuty skargi uzupełniając argumentację przemawiającą za ich zasadnością, zwłaszcza w zakresie pominięcia wniosków dowodowych z zeznań świadków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej także: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

Tytułem wstępu podkreślić należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide: wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie, oceniając stan faktyczny wywiedziony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem obowiązujących organ podatkowy reguł procedury administracyjnej.

Zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest decyzja dotycząca określenia Skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: I - IX 2016r.

Z zebranego przez organy materiału dowodowego wynika, że Skarżąca w dniu 26 czerwca 2015 r. została wpisana przez Sąd Rejonowy w G., X Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego do KRS, pod pozycją [...]. Wspólnikami Spółki jest małżeństwo B. P. i P. P.. Działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę polegała na handlu hurtowym w Centrum Handlowym "P." w R., w boksie [...], odzieżą damską, tj. spodniami, kurtkami, sukienkami, bluzkami, bluzami, swetrami, koszulami, w tym również odzieżą szytą na zlecenie Spółki P..

Sprzedaż towarów realizowana była bezpośrednio w boksach handlowych oraz towar wysyłany był do nabywców za pośrednictwem firm kurierskich T. i T1. Do wysyłek paczek w 2016 r. był wykorzystywany nick: G.. Skarżąca nie kwestionuje tych ustaleń, poza zarzutami dotyczącymi przypisania jej całości sprzedaży wysyłkowej z wykorzystaniem ww. nicka. Zdaniem autora skargi nie można przypisać skarżącej transakcji dokonanych z użyciem oznaczenia G., tym bardziej że z zebranego materiału wynika, że skarżąca używała oznaczeń G1 i G2, a żaden ze świadków nie zeznał, że Strona posługiwała się innymi oznaczeniami.

Istota sporu sprowadza się zatem do oceny, czy wszystkie wysyłki paczek z wykorzystaniem oznaczenia G. można przypisać Skarżącej.

W ocenie Sądu, w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu podniesionego w skardze dotyczącego naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z ort. 70c i art. 70 § 1 O.p. i ort. 121 O.p. – poprzez instrumentalne zastosowanie instytucji wszczęcia postępowania karno-skarbowego na gruncie prawa podatkowego, wbrew zasadzie działania w zaufaniu do organów podatkowych, w sytuacji gdy wszczęcie tego postępowania nie miało innego celu aniżeli zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Okres przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazany okres od stycznia do września 2016 r. upłynąłby z dniem 31 grudnia 2021 r. Zaskarżona decyzja wydana została w dniu 13 września 2022 r., a zatem po upływie okresu przedawnienia. Sąd stwierdza, że zarzut przedawnienia ww. zobowiązania mógłby odnieść skutek do okresów rozliczeniowych będących przedmiotem badania, gdyby nie instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Na podstawie art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Należy zauważyć, że Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w dniu 6 listopada 2020 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w T., powiat [...], w województwie [...] w okresie od stycznia 2016 r. do 25 października 2016 r., w krótkich odstępach czasu i z wykorzystaniem takiej samej sposobności, uchylano się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2016 r., poprzez nieujawnienie Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w Gliwicach przedmiotu i podstawy opodatkowania tym podatkiem, tj. wielkości obrotów osiągniętych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez P. Sp. Jawna oraz nie składanie za ww. miesiące 2016 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, a także nierzetelnie prowadzono ewidencję sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, co polegało na niezaewidencjonowaniu w wym. rejestrach wszystkich transakcji dotyczących sprzedaży towarów, tj. odzieży damskiej, realizowanej wysyłkowo za pośrednictwem kuriera T. M. K. i T. T. M., przy wykorzystaniu nicku G., tj. sprzedaży na łączną wartość netto 467.060,16 zł, przez co podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2016 r. uszczuplony został przez podatnika P. Sp. jawna łącznie o kwotę 88.684,00 zł, stanowiącą małą wartość, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 kks w zw. z art. 54 § 1 kks oraz w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gliwicach działając na podstawie art. 70c O.p., pismem z 11 marca 2021 r. zawiadomił Spółkę oraz jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy w myśl przepisu art. 70 § 6 pkt 1 tej O.p., w związku z wszczęciem przedmiotowego dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismo to zostało doręczone Spółce w dniu 17 marca 2021 r., pełnomocnikowi zaś w dniu 24 marca 2021 r., a zatem przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

Sąd wskazuje, że dochodzenie wobec Skarżącej wszczęto na ponad rok przed ewentualnym przedawnieniem zobowiązań podatkowych określonych w skarżonej decyzji. W toku dochodzenia przeprowadzono szereg czynności procesowych, tj:

- 14 września 2020 r. - wydano postanowienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego dotyczące okresu od września do grudnia 2015 r.;

- 14 września 2020 r. - zaliczono do materiału postępowania przygotowawczego dowody zebrane w trakcie kontroli celno- skarbowej w tym: przesłuchania świadków, dowody wypłaty środków pieniężnych przez firmę kurierską T. M K za dostarczone przesyłki, protokół z kontroli dokumentów i ewidencji, wynik kontroli, postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe (k. 2-303);

- załączono do akt sprawy aktualny odpis z KRS dotyczący P Spółka Jawna;

- 14 listopada 2020 r. - wydano postanowienie o wyłączeniu materiałów do odrębnego prowadzenia; z postępowania przygotowawczego RKS588.2020.368000-CZS-I.K.Ste wyłączono materiały dotyczące P. Sp. jawna z/s w G. i załączono je do akt niniejszej sprawy, w tym protokoły przeszukania miejsc zamieszkania wspólników Spółki jawnej P. oraz miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, samochodów, protokoły przesłuchania świadków, sprawozdania z zabezpieczonych nośników informacji;

- 15 września 2020 r. - zawiadomiono Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gliwicach o wszczęciu postępowania przygotowawczego;

- 15 września 2020 r. - załączono do akt sprawy decyzje Naczelnika ŁUCS w Łodzi nr 36800-CKK7.4103.4.1.2020.23, 36800-CKK- 7.4103.4.2.2020.22 z dnia 14.09.2020r. i poddano je analizie;

- 24 września 2020 r. - przesłuchano w charakterze świadka E. O.;

- 12 października 2020 r. - załączono do akt postępowania przygotowawczego odwołania od decyzji Naczelnika ŁUCS w Łodzi nr 36800-CKK-7.4103.4.1.2020.23, 36800-CKK7.4103.4.2.2020.22 z dnia 14.09.2020 r.;

- 20 października 2020 r. zawiadomiono Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gliwicach o wszczęciu postępowania przygotowawczego;

- 21 października 2020 r.- pisemne wezwania B. P. i P. P. w charakterze podejrzanych;

- 22 października 2020 r. zaliczono do materiału postępowania przygotowawczego zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa przez P. Spółka jawna w okresie od stycznia do września 2016 r. oraz dowody zebrane w trakcie kontroli celno-skarbowej w tym: przesłuchania świadków, dowody wypłaty środków pieniężnych przez firmę kurierską T. M. K. za dostarczone przesyłki, protokół z kontroli dokumentów i ewidencji, wynik kontroli, postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe;

- listopad 2020 r. zaliczono do materiału postępowania przygotowawczego zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa przez P. Spółka z o.o. w okresie od października 2016 r. do grudnia 2017 r. oraz dowody zebrane w trakcie kontroli celno- skarbowej w tym: przesłuchania świadków, dowody wypłaty środków pieniężnych przez firmy kurierskie T. M. K. T. i T. M. za dostarczone przesyłki, protokół z kontroli dokumentów i ewidencji, wynik kontroli, postanowienie o przekształceniu kontroli celnoskarbowej w postępowanie podatkowe;

- 6 listopada 2020 r. - wydano postanowienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego, dotyczące okresu od stycznia do września 2016 r.;

- 6 listopada 2020 r. - wydano postanowienie o wszczęcie postępowania przygotowawczego dotyczące okresu od października do grudnia 2017 r.;

- 10 listopada 2020 r. połączeniu dochodzeń RKS 758.2020.368000.CZS-1.IK, RKS 981.2020.368000.CZS-1.IK. RKS 982.2020.368000.CZS-1.IK;

-10 listopada 2020 r. - sporządzono pismo do COP ŁUCS w Łodzi;

- 10 listopada 2020 r. - sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów B. P.;

- 10 listopada 2020 r. - sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów P. P.;

- 18 listopada 2020 r.- pisemne wezwania B. P. i P. P. w charakterze podejrzanych;

- 9 grudnia 2020 r.- wydano zarządzenie o udostępnieniu akt postępowania przygotowawczego;

- 14 grudnia 2020 r. - zaliczono do materiału postępowania przygotowawczego zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa przez P. Spółka z o.o. w okresie od stycznia 2018 r. do maja 2018 r. oraz dowody zebrane w trakcie kontroli celno-skarbowej w tym: przesłuchania świadków, dowody wypłaty środków pieniężnych przez firmy kurierskie T. M. K. T. i T. M. za dostarczone przesyłki, protokół z kontroli dokumentów i ewidencji, wynik kontroli, postanowienie o przekształceniu kontroli celnoskarbowej w postępowanie podatkowe.

- 14 grudnia 2020 r. - zaliczono do materiału postępowania przygotowawczego zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa przez P. Spółka z o.o. w okresie od maja 2018 r. do września 2018 r. oraz dowody zebrane w trakcie kontroli celno-skarbowej w tym: przesłuchania świadków, dowody wypłaty środków pieniężnych przez firmy kurierskie T. M. K. T. i T. M. za dostarczone przesyłki, protokół z kontroli dokumentów i ewidencji, wynik kontroli, postanowienie o przekształceniu kontroli celnoskarbowej w postępowanie podatkowe;

- 14 stycznia 2021 r. - wydano postanowienie o wszczęcie postępowania przygotowawczego, dotyczące okresu od czerwca do września 2018 r,; wydano postanowienie o połączeniu dochodzeń RKS 10 /lę>

- 14 stycznia 2021 r. - wydano postanowienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego dotyczące okresu od stycznia do maja 2018 r.;

- 19 stycznia 2021 r.- pisemne wezwania E. J. i A. K. na przesłuchanie w charakterze świadków;

- 25 stycznia 2021 r. - załączono do akt sprawy decyzje Naczelnika ŁUCS w Łodzi nr 36800- CKK.7.4103.8.1.2020.25 z dnia 25.11.2020r. i poddano ją analizie;

- 25 stycznia 2021 r. - załączono do akt sprawy decyzje Naczelnika ŁUCS w Łodzi nr 36800-CKK7.4103.11.1.2020.25 z dnia 19.01.2021 r. i poddano ją analizie;

- 29 styczeń 2021 r. — przesłuchano w charakterze świadka A. K.;

- 18 stycznia 2021 r.- pisemne wezwania B. P. i P. P. w charakterze podejrzanych;

- 29 stycznia 2021 r.- pisemne wezwanie E. J. na przesłuchanie w charakterze świadka;

-11 lutego 2021-r. - wydano postanowienie o połączeniu dochodzeń RJKS 758.2020.368000.CZSI.IK, RKS 5.2021.368000.CZS-1.1K, RKS 6.2021.368000.CZS-1.IK;

-16 luty 2021 r. — przesłuchano w charakterze świadka E. J.;

-16 lutego 2021 r. - sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów p. B. P.;

- 6 lutego 2021 r. - sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów p. P. P.;

- 4 marca 2021 r.- pisemne wezwania B. P. i P. P. w charakterze podejrzanych;

- 4 marca 2021r.- podjęto próbę osobistego doręczenia wezwań na przesłuchanie w charakterze podejrzanych B. P. i P. P. w miejscu ich zamieszkania i miejscu prowadzenia działalności gospodarczej;

- 4 marca 2021 r. - zawiadomiono Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gliwicach o wszczęciu postępowań przygotowawczych;

- 20 kwietnia 2021 r.- załączono dokumenty dot. zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań;

- 26 maja 2021 r. - wezwano na przesłuchanie w charakterze świadka J.O.;

- 26 i 27 maja 2021r.- podjęto próbę osobistego doręczenia wezwań na przesłuchanie w charakterze podejrzanych B. P. i P. P. w miejscu ich zamieszkania;

- 31 maja 2021 r. - przesłuchano w charakterze świadka J. O.;

- 7 czerwca 2021 r.- sporządzono notatkę służbową na okoliczność ustalenia stanu prowadzonych wobec P. Spółka jawna postępowań podatkowych;

- 7 czerwca 2021 r.- pisemne wezwania B. P. i P.P. w charakterze podejrzanych;

- 7 czerwca 2021 r.- wydano zarządzenie o udostępnieniu akt postępowania przygotowawczego;

- 28 czerwca 2021 r.- ogłoszono zarzuty B. P. i przesłuchano w charakterze podejrzanej;

- 28 czerwca 2021 r.- ogłoszono zarzuty P. P. w charakterze podejrzanego;

- 2 lipca 2021 r. - wydano Uzasadnienia postanowień o przestawieniu zarzutów;

-13 sierpnia 2021 r. - załączono do akt sprawy decyzje Naczelnika ŁUCS w Łodzi nr 36800- CKK7.4103.13.1.2020.36 i decyzje 36800-CKK-7.4103.12.1.2020.38 z dnia 25.11.2020r. i poddano analizie;

- 3 września 2021 r.- sporządzono notatkę służbową na okoliczność ustalenia stanu prowadzonych wobec P. Spółka jawna postępowań odwoławczych;

- 3 września 2021 r.- wydano postanowienie o zawieszeniu dochodzenia;

- 4 października 2021 r. - załączono do akt sprawy raport dot. ujawnienia mienia dotyczący B. P.;

- 6 października 2021 r. - załączono do akt sprawy raport dot. ujawnienia mienia dotyczący P. P..

Zdaniem Sądu powyższe okoliczności wskazują, że w niniejszej sprawie nie wystąpiło instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. do okresów I-IX 2016 r. Przesłanką wszczęcia przedmiotowego dochodzenia było ujawnione przez organ podatkowy unikanie opodatkowania przy wykorzystywaniu kurierów pośredników. Finansowy organ postępowania przygotowawczego nie był bezczynny, gdyż zgromadził obszerny materiał dowodowy i podjął szereg ww. czynności.

Mając na uwadze treść uchwały NSA podjętej w składzie 7 sędziów z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z instrumentalnym wszczęciem postępowania karno-skarbowego i doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu, wobec czego organ podatkowy był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (pkt 1); eksport towarów (pkt 2); import towarów na terytorium kraju (pkt 3); wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju (pkt 4); wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (pkt 5). Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2). W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.). Podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u.). Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawka podatku wynosi 22%. W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (art. 146a pkt 1 u.p.t.u.). Zgodnie z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b. Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (art. 109 ust. 3 u.p.t.u.).

W związku z tym, że w ustawie brak jest szczególnego przepisu regulującego moment powstania obowiązku podatkowego dla dostawy wysyłkowej, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 19a ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 544 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm., dalej także: Kodeks cywilny), jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju. Ponadto, jak stanowi art. 548 § 1 Kodeksu cywilnego, z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy. Z przywołanych przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że wydanie rzeczy następuje z chwilą powierzenia rzeczy przez sprzedawcę przewoźnikowi z poleceniem dostarczenia rzeczy do miejsca przeznaczenia uzgodnionego wcześniej z kupującym. Z chwilą, w której rzecz została powierzona przewoźnikowi, następuje formalne spełnienie świadczenia przez sprzedawcę, a na kupującego przechodzą korzyści i ciężary związane z rzeczą.

Przenosząc powyższe na grunt przepisów o ustawy podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że generalnie moment dokonania dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., odpowiada momentowi wydania towarów, o którym mowa w art. 544 Kodeksu cywilnego. W sytuacji zatem, gdy towar jest wysyłany przez dostawcę do nabywcy za pośrednictwem przewoźnika (spedytora, kuriera), dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru podmiotowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia, z tym bowiem momentem dostawca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel.

Sąd stwierdza, że z akt sprawy wynika, że w okresie sierpień 2016 r. - październik 2018 r. Spółka realizowała sprzedaż wysyłkową z pośrednictwem firm kurierskich działających na terenie C. H. P. w R., tj. T. M.K. i T. T. M.. Spółka wysyłała paczki z towarem (odzieżą), posługując się w badanym okresie nickiem G.. Na dowodach KW sporządzonych przez T. M. K. dla nadawcy paczek posługującego się nickiem G., potwierdzających wypłatę pobranej od klientów gotówki za przekazane paczki z towarem w okresie od stycznia do września 2016 r., znajdują się czytelne podpisy zawierające imię i nazwisko: B. P.- wspólnika Spółki P. i E. J.- pracownika Spółki.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że analiza dokumentów źródłowych sprzedaży (rachunków) Spółki, w konfrontacji z wykazem paczek dostarczonych za pośrednictwem firm kurierskich wskazuje, że Spółka nie udokumentowała i nie zaewidencjonowała całości sprzedaży realizowanej w tej formie.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że udokumentowanie sprzedaży (także korekt sprzedaży) jest obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług (art. 106b ust. 1, art. 106j ust. 1, art. 111 ust. 1 i ust. 3a pkt 1 u.p.t.u.).

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie stanowisko organu, iż Skarżąca w sposób nieprawidłowy dokonywała rozliczeń w podatku VAT i nie ujawniła w księgach podatkowych za 2016 r. całości sprzedaży wysyłkowej oraz nie zadeklarowała od tej sprzedaży podatku należnego, zasługuje na aprobatę. Biorąc pod uwagę zebrane w sprawie dowody, przywołane w zaskarżonej decyzji, prawidłowo NŁUC-S uznał, że Skarżąca dokonywała w okresie I-IX 2016 r. odpłatnych dostaw towarów w formule sprzedaży wysyłkowej, posługując się oznaczeniem G., dla których to dostaw powstawał obowiązek podatkowy w dniu wydania towaru kurierowi. Strona nie przedstawiła kontrdowodów, które świadczyłyby o błędach w ustaleniach faktycznych poczynionych przez organy podatkowe.

Z poczynionych ustaleń wynika, że sprzedaż wysyłkową Skarżąca prowadziła w oparciu o zamówienia składane telefonicznie bądź za pomocą komunikatorów internetowych. Dostawa towarów do nabywców odbywała się za pośrednictwem firm kurierskich działających na terenie targowisk, tj. Firmy Usługowej T. M. K. oraz T. T. M.. Paczki do adresatów dostarczane były "za pobraniem". Z pozyskanych od firmy D .Spółka z o.o. zawierających wykaz przesyłek nadanych przez firmę D1.za pośrednictwem firm T. M. K. i T. T.M., których nadawca paczek posługiwał się nickiem G., wyniknęło, że w okresie od stycznia do września 2016 r. nadano łącznie 473 szt. paczek.

Organ pozyskał dokumenty potwierdzające wypłaty gotówkowe dokonywane przez kuriera, na rzecz nadawcy paczek, z tytułu pobranych kwot gotówki od odbiorców paczek za dostarczony towar. Wynika z nich, że Strona w okresie styczeń – wrzesień 2016 r. wysyłała paczki z towarem (odzieżą) posługując się wyłącznie nickiem G., natomiast w innych okresach jeszcze innymi nickami. Na dowodach KW sporządzonych przez T. M. K. dla nadawcy paczek posługującego się nickiem G. potwierdzających wypłatę pobranej od klientów gotówki za przekazane paczki z towarem w okresie od stycznia do września 2016 r., znajdują się podpisy zawierające imię i nazwisko: B. P. - wspólnika Spółki i E.J. – pracownika Spółki.

Z pozyskanych przez organ I instancji 473 szt. dowodów KW, na podstawie których pracownicy T. wypłacili gotówkę i zestawienia zawierającego wykaz doręczonych przesyłek przez T. M. K. dla nadawcy posługującego się nickiem G., wynika, że odbiór gotówki potwierdzono podpisem: "P.", "J.", "B. P.", "J. E.".

W zaskarżonej decyzji zasadnie wskazano, że z protokołu przesłuchania w charakterze świadka E. J. z 26 czerwca 2019 r., sporządzonego w toku kontroli celno-skarbowej za sporny okres wynika, że E. J. w Spółce pracowała jako sprzedawca od początku działalności, czyli od sierpnia 2015 r. W boksie większość towaru była marki [...]. Do jej obowiązków należała m.in. obsługa klientów, która polegała na udzielaniu klientom informacji o towarze na stoisku w centrum handlowym, telefonicznie oraz za pośrednictwem komunikatorów internetowych (np. Messenger), wystawianie faktur, zbieranie zamówień od klientów, a następnie przygotowywanie towaru i pakowanie go w paczki. Wyjaśniła, że zdarzało się, że klienci oglądali towar w boksie, albo na facebooku, a później zamawiali go telefonicznie, albo sms-em, wówczas towar wysyłała w paczce. Paczki te wysyłane były za pośrednictwem firmy kurierskiej. Na przygotowane do wysłania paczki, naklejane były gotowe etykiety wydrukowane wcześniej przez kurierów. Etykiety te zawierały wydrukowaną nazwę nadawcy paczki, natomiast odbiorcę oraz kwotę do pobrania E. J. wpisywała ręcznie, na naklejce zaznaczała również, kto ponosił koszty przesyłki. Dane nadawcy paczek zapisywane były na etykietach jako nicki. E.J. zeznała, że pamięta tylko nicki G-1 i G2. Po zrealizowaniu usługi, kurier przynosił do boksu gotówkę pobraną zgodnie ze zleceniem od klientów Spółki. E. J. zeznała również, że była jedną z osób, która ją odbierała, a jej odbiór potwierdzała podpisem na dokumentach KW. E. J. podpisywała się czytelnie i nie używała innych danych do podpisu i nie ma wiedzy, aby ktoś inny używał jej danych podpisując dowody KW.

W trakcie przesłuchania okazano E. J. kserokopie dowodów KW pozyskanych od T. M. K. i T. T.M., sporządzone dla nicku G., stanowiące karty akt sprawy o numerach: 552- 553, 555, 559, 562, 564-565. E. J. po analizie przedmiotowych dowodów KW zeznała, że na okazanych dokumentach KW, to ona potwierdziła odbiór gotówki.

Sąd zwraca uwagę, że B. P. została wezwana do złożenia zeznań w charakterze strony 27 września 2019 r. , natomiast P. P. został wezwany do złożenia zeznań w charakterze strony 8 października 2019 r. Korzystając z uprawnienia przysługującego na mocy art. 199 O.p. nie wyrazili oni zgody na przesłuchanie.

Jednocześnie z protokołu przesłuchania w charakterze świadka M.K.(właściciela T.) przeprowadzonego 11 kwietnia 2019 r. w toku kontroli celno-skarbowych przeprowadzonych wobec Strony za okres od 1 października 2016 r. do 9 października 2018 r., wynika, że działalność T. polegała na pośredniczeniu między firmą kurierską D. a klientem nadającym paczki. Pracownicy T. odbierali paczki z hal sprzedażowych, wprowadzali dane odbiorców paczek do systemu komputerowego D. i przekazywali paczki firmie D., a po zrealizowaniu usługi wypłacali nadawcom paczek pobrane na ich zlecenie kwoty. Kwoty wypłat przygotowywane były na podstawie danych otrzymanych z systemu obsługi wypłat, do którego wgrywane były codziennie raporty doręczeń przesyłane przez firmę D., który "wychwytywał" doręczone paczki. M..K. zeznał, że swoim odbiorcom pracownicy wydawali naklejki (etykiety), na których drukowano skróconą nazwę nadawcy paczki. Skróconą nazwę swojej firmy nadawcy paczek podawali na prośbę pracowników T., aby można było łatwo i szybko identyfikować tę firmę, był to: np. skrót nazwy, numer telefonu, nick, imię. M. K. zeznał także, że skróty te były weryfikowane przez pracowników T., aby nazwy nie powtarzały się, tzn. aby dwie firmy nie posługiwały się taką samą nazwą. Wyjaśnił, że byłoby dużym utrudnieniem, gdyby dwie firmy posługiwały się jedną nazwą. Stwierdził także, że gdyby zdarzyła się taka sytuacja, chociaż nie pamiętał takiej sytuacji, pracownicy musieliby od razu zareagować, aby te nicki nie powtarzały się.

Należy zauważyć, że informacje dotyczące świadczonych usług kurierskich potwierdzili przesłuchani w charakterze świadków, w toku postępowania przygotowawczego nr [...] 22 maja 2018 r. pracownicy T., tj. A. L., B. S., T. K., M. P. oraz pracownik T. B. P..

Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi, organ drugiej instancji ocenił ponownie zgromadzony materiał dowodowy przez organ I instancji (PODSUMOWANIE str. 17-25 zaskarżonej decyzji), w tym m.in.: dokonał własnej oceny dwukrotnych zeznań E.J., dokumentacji fotograficznej z protokołu oględzin miejsc prowadzenia działalności gospodarczej Skarżącej, uzupełnił ocenę organu pierwszej instancji o analizę z dowodów z przesłuchań pracowników firm kurierskich (str. 19-21 zaskarżonej decyzji), prezentując stan faktyczny (ukrywanie rzeczywistych obrotów) w korelacji z opisem otoczenia procederu w jakim uczestniczyła Strona. Pokazał ciągłość uczestnictwa Strony w procederze przez okres czterech lat, rozpatrując równolegle cały zgromadzony materiał dowodowy w sześciu postępowaniach oraz uzupełnił materiał dowodowy także o rozstrzygnięci za pozostałe okresy.

Organ drugiej instancji dokonał własnej oceny prawnej poszerzonej o dostępne orzecznictwo i piśmiennictwo (str. 21 - 26 zaskarżonej decyzji). Tak więc, jeszcze raz rozpoznał merytorycznie sprawę, ponownie przeprowadził ją w całości, nie zawęził swojej roli tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Ustosunkował się do grupy dowodów (wbrew temu, co twierdzi Strona) – było ich wiele i dokonał ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Odniósł się do wniosków dowodowych Strony, wskakując przyczyny odmowy ich przeprowadzenia (str. 26- 30 skarżonej decyzji).

Sąd w pełni podziela stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym Strony zostały oznaczone (Skarżąca i Kurierzy) na podstawie licznie zgromadzonych przez organy dowodów, pomimo, iż te księgowe, którymi dysponują podatnicy zostały przez Skarżącą ukryte/zniszczone lub w ogóle nie zostały sporządzone.

Zdaniem Sądu zasadnie Stronie odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów (z opinii biegłego grafologa, z ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osoby już przesłuchanej etc.), gdyż organ dysponował kompletną i rzetelną dokumentacją dotyczącą spornych transakcji.

Sąd jednocześnie wskazuje, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodowych doprowadziłoby do przedłużenia prowadzonego postępowania podatkowego, w sytuacji gdy sama Skarżąca zarzuca organowi podatkowemu długotrwałość prowadzonych postępowań podatkowych. Sąd jednocześnie wyjaśnia, że długotrwałość prowadzonego postępowania podatkowego, nawet mająca cechy rażącego naruszenia prawa, pozostaje bez znaczenia dla oceny zgodności z prawem decyzji wydanej w takim postępowaniu. Podatnik może na mocy art. 141 O.p. wnieść ponaglenie na niezałatwienie sprawy podatkowej w terminie. Jeżeli jednak tego nie uczyni przed wydaniem decyzji, to nie może zarzucać, że decyzja narusza prawo, bo została wydana po terminie.

Zdaniem Sądu organ zgromadził kompletny i rzetelny materiał dowodowy, wskazujący na wartość towarów jaką Spółka przekazała firmom kurierskim funkcjonującym w tzw. szarej strefie.

Sąd podkreśla, że to na Skarżącej ciążył obowiązek opodatkowania dostaw w tym konkretnym momencie, obowiązku tego nie dopełniła świadomie. Skarżąca nie skorzystała też z uprawnienia jakie jej dał ustawodawca, tj. możliwości do skorygowania nierzetelnych deklaracji podatkowych, w momencie kiedy organy ujawniły jej uczestnictwo w procederze nieewidencjonowania sprzedaży.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie przyjęto, że wszystkie transakcje sprzedaży za pośrednictwem firm kurierskich, w których nadawca w okresie posługiwał się nickiem G. były zrealizowane przez Spółkę i wbrew twierdzeniom pełnomocnika Strony ustalenie to zostało dokonane prawidłowo.

Sąd zwraca uwagę, że zeznania M. K. potwierdziły stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji, iż poszczególne nicki były weryfikowane przez pracowników T. , aby nazwy nie powtarzały się, tzn. aby dwie firmy nie posługiwały się taką samą nazwą. Dwie odrębne firmy nie posługiwały się tym samym nickiem. Jedna firma mogła mieć ich nawet dziesięć, celem zatuszowania nielegalnego obrotu. Tak też było w niniejszej sprawie, Strona miała co najmniej cztery nicki w różnych okresach czasowych: G., G1, G2 i G.. Przy czym, dostaw towarów pod nickiem G. Strona nie ewidencjonowała w całości w okresie objętym zaskarżoną decyzją.

Sąd nie zgada się z zarzutem skargi, iż żaden ze świadków nie potwierdził, iż nick G. przynależał do Skarżącej. Należy wyjaśnić, że jedyny pracownik Skarżącej E. J. - potwierdziła swój podpis pod ww. nickiem znajdującymi się na dowodach KW.

Zdaniem Sądu, organ w zaskarżonej decyzji prawidłowo wykazał, że Skarżąca dokonywała dostaw towarów pod nickiem G.. Świadczą o tym następujące dowody zgromadzone w sprawie, tj. faktury VAT wystawione i zaewidencjonowane przez Skarżącą - dokumentujące sprzedaż wysyłkową pod nickiem G.; dokumentacja fotograficzna do protokołu z oględzin miejsca wykonywania działalności; nazwa sklepu internetowego Skarżącej; metki na towarach; dowody KW z podpisami Wspólników i E. J. pod wskazanymi nickami.

Reasumując, prawidłowo w zaskarżonej decyzji uznano, iż Skarżąca dokonywała w okresie: styczeń - wrzesień 2016 r., odpłatnych dostaw towarów w postaci sprzedaży wysyłkowej, posługując się nickiem G., dla których to dostaw powstał obowiązek podatkowy w dniu wydania towaru kurierowi. Zebrany materiał dowodowy, zdaniem Sądu, był kompletny i wystarczający do wydania zaskarżonej decyzji. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących badanych zdarzeń. Skuteczność żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od wykazania, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Oznacza to, że w oparciu o art. 188 O.p., organ nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, gdyż prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Z tych względów, zdaniem Sądu, odmowa przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych w sprawie przez stronę była zasadna i nie stanowiła naruszenia art. 188 O.p., bowiem okoliczności, których udowodnienia domagała się skarżąca zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Stąd wniosek strony negujący w sposób gołosłowny ustalenia organu, i jednocześnie nie wskazujący konkretnych okoliczności faktycznych, do wykazania których strona zmierza wysuwanymi żądaniami dowodowymi, nie jest zasadny, albowiem odmowa przeprowadzenia dowodów w celu wyjaśnienia okoliczności już bezspornie wyjaśnionych, nie jest naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Z przywołanych wyżej dowodów wynika bowiem, że Skarżąca posługiwała się nickiem G. oraz że nie było możliwości ani nie miała miejsca sytuacja, aby jednym ww. nickiem posługiwała się więcej niż jedna osoba.

W opinii Sądu, w niniejszej sprawie, organy podatkowe dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności, a poczynione ustalenia przesądziły o rozstrzygnięciu sprawy i umożliwiły poczynienie prawidłowych ustaleń faktycznych. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p,, nie pozwala, zdaniem Sądu, zarzucać organowi dowolności w zakresie ustaleń faktycznych, a także prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, nie została w niniejszej sprawie naruszona, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tym zasadom nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę, w sytuacji, gdy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, organ wywiódł prawidłowe wnioski, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów oraz wskazał i należycie wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Skarżąca w skardze dokonując analizy wybranych pojedynczych okoliczności w celu wykazania, że w oderwaniu od innych można je ocenić inaczej, zdaniem Sądu, nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny dowodów. Forsowanie własnej oceny poszczególnych dowodów w oderwaniu od wymowy i wzajemnych relacji zebranego materiału dowodowego będącego podstawą istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. Zarówno zebrane dowody, jak i ich ocena oraz oparty na nich opis mechanizmu działania skarżącej przy sprzedaży wysyłkowej, zostały obszernie przedstawione w decyzjach organów obu instancji.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, organy podatkowe miały uzasadnione podstawy, aby - stosownie do przepisów art. 193 § 1 - § 4 O.p. - nie uznać za dowód ksiąg podatkowych Skarżącej w zakresie rejestrów sprzedaży za badany okres. W przedmiotowej sprawie stwierdzono, że w kontrolowanym okresie Spółka w sposób nieprawidłowy dokonywała rozliczeń w podatku VAT, a prowadzone przez nią księgi podatkowe były nierzetelne. Nierzetelność ksiąg (rejestrów prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług) za ww. okresy rozliczeniowe wyklucza możliwość uznania ich za dowód w postępowaniu, w świetle art. 193 § 2, § 4 i § 6 O.p. Skarżąca nie wywiązała się z obowiązku dochowania staranności w zakresie prowadzenia rzetelnych ewidencji (ksiąg podatkowych), które pozwolą w sposób jasny i przejrzysty zweryfikować prawidłowość dokonanych przez stronę rozliczeń podatkowych. Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że Skarżąca nie wykazywała w złożonych deklaracjach faktycznej wartości sprzedaży, co stanowi naruszenie przepisów art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u.

Końcowo należy wyjaśnić, że uzasadnienie niniejszego orzeczenia oparte zostało na motywach przedstawionych przez tutejszy WSA w wyroku z dnia 22 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 39/23, w którym Sąd wypowiadał się w sprawie dotyczącej Skarżącej w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, dotyczącym innego okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. ake.