Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 865/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1a, art. 190
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 1a ust.1  pkt7, art. 7 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz strony skarżącej kwotę 4877 (cztery tysiące osiemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza W. z dnia [...] 2016 r. określającą "A" Spółce z o.o. z siedzibą w S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r.

Decyzją [...] 2016 r., wydaną w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Burmistrz W. określił "A" Spółce z o.o. w S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 41.984,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu 10 lutego 2014 r. Spółka, złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2014 r., w której wykazała do opodatkowania:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - o powierzchni 3.661 m²,

- grunty pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - o powierzchni 102 m²,

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz części budynków mieszkalnych zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - o powierzchni użytkowej 1.056 m²,

- budynki mieszkalne (kondygnacja powyżej 2,20 m) - o powierzchni użytkowej 90 m². Ponadto, w części G deklaracji (Informacja o przedmiotach zwolnionych) Spółka wykazała 1.000 m² powierzchni użytkowej budynków, jako służących działalności leśnej i podlegających zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (obecnie: Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.), dalej: u.p.o.l. Przedmiotem sporu było więc zwolnienie z podatku od nieruchomości budynków o numerach ewidencyjnych: 261, 293, 267 i 318 (w części), położonych na działce nr ewid. 301/2 w obrębie S..

W związku z wątpliwościami organu podatkowego I instancji odnośnie prawa do powyższego zwolnienia zostało z urzędu wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. zakończone decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. Powyższa decyzja została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia (decyzja z dnia [...] 2015 r.).

Organ podatkowy przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe. Po analizie zgromadzonego materiału dowodowego organ uznał, że przedsiębiorca nie prowadził w roku 2014 (którego dotyczy niniejsze postępowanie) działalności leśnej, a tym samym nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości budynków gospodarczych jako służących działalności leśnej na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Podsumowując przeprowadzoną w decyzji analizę organ wskazał, że:

1) Spółka pozyskiwała biomasę, którą wykorzystywała jako opał do ogrzewania swoich budynków. Takie działanie nie jest tożsame z pojęciem definicji działalności leśnej (art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.), ponieważ Spółka "A" w 2014 roku nie pozyskiwała, nie przetwarzała i nie sprzedawała drewna, a jedynie czyściła działki zalesione (i nie zalesione) z zakrzewień, odrostów i dolnych elementów pnia drzewa. Potwierdza to pełnomocnik strony, co zostało wyraźne wskazane w jego piśmie z dnia 24.05.2016 r.

2) Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów świadczących o wycince drzew z lasu, tj. z gruntu sklasyfikowanego jako Ls. Takimi dokumentami, co wyjaśniano wyżej, są świadectwa legalizacji drewna bądź w wyjątkowych okolicznościach decyzje -wydawane na podstawie art. 23 ust. 4 ustawy o lasach. Również uprawniony do wydania takich dokumentów Nadleśniczy Nadleśnictwa S. poinformował (pismo z dnia 8.06.2016 r.), że w 2014 roku (ani w latach wcześniejszych) Spółka nie występowała o ocechowanie drewna na dz. 302/3 (wcześniej 302) i dz. 307.

3) Organ podatkowy ustalił przy pomocy opinii biegłego w oparciu o uproszczony plan urządzenia lasu, że była możliwość pozyskania 8 m drewna (w ciągu 10 lat, czyli w okresie 31.01.2007 r. - 31.12.2016 r.) z lasu usytuowanego na działce 307, obręb S., gmina W.. Jednak Spółka uwagi na brak dokumentów uprawniających ją do wycinki drzew z lasu (zgodnie z obowiązującym prawem) w okresie sprawowania przez nią tzw. "zarządu" nie miała możliwości dokonania wycinki.

4) Jako las rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Tak więc jako grunty leśne nie mogą być kwalifikowane użytki rolne porośnięte samosiejką i krzewami. Dlatego też, prace polegające na oczyszczaniu gruntów rolnych pod przyszłą inwestycję (zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy z dnia 14.01.2014 r.) nie można uznać za prace wykonywane w lesie. Na marginesie także wskazano, że decyzja nie obejmowała działki nr [...], z terenu której (zgodnie z planem) można było pozyskać 8 mᶟ drewna.

5) Spółka w żaden sposób nie udowodniła prowadzenia działalności leśnej. Przedstawiane dowody w postaci głównie oświadczeń, zeznań Prezesa Zarządu Spółki W. M. nie są wiarygodne, ponieważ są sprzeczne zarówno w zakresie miejsca pozyskiwania biomasy (las czy użytek rolny), jak i tego co było przedmiotem pozyskiwania (biomasa czy drewno). Najpierw ze składanych zeznań wynikało, że był pozyskiwany drzewostan do lat 10, a ostatecznie, że była to tylko biomasa (protokół oględzin z dnia 25.05.2016 r.).

Mając na względzie powyższe wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2014 rok określono:

1) od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków od powierzchni: 3.661 m² x 0,72 zł/m² = 2.635,92 zł;

2) od gruntów pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego od powierzchni: 102 m² x 0,25 zł/m² = 25,50 zł;

3) od budynków mieszkalnych od powierzchni: 110,06 m² x 0,53 zł/m² = 58,33 zł;

4) od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od powierzchni: 2.205,83 m² x 17,80 zł/m² = 39.263,77 zł.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. w decyzji z [...] 2017 r. wskazało, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków (ich części) o numerach ewidencyjnych: [...], [...], [...] i [...], które według skarżącej Spółki winny być zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., jako służące działalności leśnej.

Kolegium zauważyło, że aby budynki mogły być zwolnione z podatku od nieruchomości muszą zostać spełnione określone w tym przepisie warunki: znaczenie ma charakter i funkcja budynku - muszą to być budynki gospodarcze i po drugie - muszą służyć działalności leśnej, czyli muszą być wykorzystywane przy rzeczywistym prowadzeniu tej działalności.

W trakcie postępowania podatkowego skarżąca Spółka wskazywała, iż jej działalność leśna polegała na "pozyskiwaniu drewna (drzewostan do 10 lat, zakrzaczenia, samosiejki) oraz kory i igliwia". Pozyskiwanych w ten sposób produktów nie sprzedawała tylko wykorzystywała do celów opałowych. Przedmiotowa działalność miała być prowadzona na dwóch działkach, tj. nr ewid. [...] i [...] w obrębie S., gm. W..

Następnie SKO stwierdziło, że z akt sprawy wynika, iż w dniu 23 grudnia 2013 r. zawarta została umowa pomiędzy "A" Sp. z o.o. a K. M. "na oddanie na czas nieokreślony lasu w zarząd na działce nr [...]". Umowa ta obowiązywała do 5 czerwca 2014 r., bowiem od 6 czerwca 2014 r. właścicielem przedmiotowej działki stała się B Sp. z o.o. z siedzibą w S.. W dniu 6 czerwca 2014 r. zawarta została umowa pomiędzy B Sp. z o.o. a "A" Sp. z o.o. "na oddanie w zarząd lasu na działce nr [...] na czas prowadzonej inwestycji, tj. do końca 2015 r." Ze znajdującego się w aktach sprawy wypisu z rejestru gruntów wynika, iż działka nr [...] w 2014 r. sklasyfikowana była jako grunty orne (RVIz) o pow. 0,5144 ha oraz lasy i grunty leśne (Ls) o pow. 0,6092 ha.

W dniu 3 stycznia 2012 r. zawarta została umowa pomiędzy "A" Sp. z o.o. a K. M. dotycząca "oddania w zarząd lasu na działce nr [...] w miejscowości S. gmina W. na czas nieokreślony". Według oświadczenia Prezesa "A" Sp. z o.o. W. M. (protokół z oględzin przeprowadzonych w dniu 9 lipca 2015 r.) zarząd wygasł z końcem czerwca 2014 r. Ze znajdującego się w aktach sprawy wypisu z rejestru gruntów wynika, iż działka nr [...] w 2014 r. sklasyfikowana była jako grunty orne (RVI) o pow. 0,2551 ha oraz lasy i grunty leśne (LsV) o pow. 0,3765 ha.

Z protokołu oględzin z dnia 9 lipca 2014 r. (oświadczenie Prezesa Spółki) wynika też, iż "Spółka z o.o. "A" nie prowadzi działalności w zakresie: urządzania lasu, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - żywicy, choinek, karpiny, zwierzyny oraz płodów runa leśnego".

W przedmiotowej sprawie – jak wskazało SKO w P. – nie ulega wątpliwości, iż Spółka na nieruchomości stanowiącej jej własność, oznaczonej numerem ewid. [...] w obrębie S. (sklasyfikowanej jako tereny zabudowy inne - Bi, o pow. 0,3763 ha), na której usytuowany jest budynek mieszkalny o pow. użytkowej 110,06 m² oraz 9 budynków (sklasyfikowanych w 2014 r. jako składowe pozostałe i pozostały), o łącznej powierzchni użytkowej 2.205,83 m², prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą. Do protokołu przesłuchania strony (k. 35, s. 2) Prezes "A" Sp. z o.o. zeznał, iż "głównym rodzajem działalności jest produkcja stolarki drewnianej i zabytkowej". Z protokołu tego wynika również, iż działalność leśna, tj. pozyskiwanie surowca drzewnego z terenów zalesionych, tj. działek nr [...] i [...], było działalnością dodatkową.

Zdaniem Kolegium Odwoławczego analiza całości materiału dowodowego prowadzi do wniosku, iż Spółka nie prowadziła w 2014 r. działalności leśnej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Za taką działalność trudno bowiem uznać porządkowanie, czyszczenie działek nr [...] i [...] (zarządzanych na podstawie bliżej nieokreślonych umów "o zarządzanie lasem") z gałęzi, igliwia, kory i samosiewek (których wiek nie przekraczał 10 lat) na łącznej powierzchni lasu 0,9857 ha (0,3765 ha + 0,6092 ha). Tego rodzaju działania są normalnym zjawiskiem, gdy chodzi o gospodarowanie lasami przez ich właścicieli, posiadaczy. Spółka nie neguje przy tym, iż nie zajmowała się pozyskiwaniem drewna z tych działek, ani z jakichkolwiek innych (co wymagało odpowiedniego ocechowania drewna).

Magazynowanie w budynkach należących do Spółki (które przez organ I instancji zostały uznane jako budynki gospodarcze) pozyskanej w wyniku czyszczenia lasów (i nie tylko, bowiem w piśmie z dnia 17 czerwca 2016 r. - k. 63. s. 4 - pełnomocnik Spółki wskazał, że "cała powierzchnia działek nr [...] i [...] porośnięta jest drzewami i zakrzywieniami, w związku z czym również one były źródłem pozyskiwania biomasy") biomasy, po to, aby następnie wykorzystać ją do spalenia, nie oznacza, iż budynki służą działalności leśnej.

W ocenie organu odwoławczego "czyszczenie" działki nr [...] mogło wiązać się i z tym, że jej właściciel K. M. planował na niej inwestycję w postaci budowy budynku domu rencisty (decyzja z dnia [...] 2014 r. w sprawie warunków zabudowy). Również z umowy z dnia 6 czerwca 2014 r., zawartej z B Sp. z o.o., dotyczącej działki nr [...], wynika, iż jej oddanie "w zarząd" wiąże się z bliżej niekreśloną inwestycją.

Przesłuchania świadków, jak i strony, w przedmiotowej sprawie pozwoliły ustalić, iż Spółka magazynowała w budynkach (nr: 261, 267, 293) w big-bagach elementy biomasy, które pozyskała najprawdopodobniej z działek nr ewid. [...] i [...]. Ponadto, świadek S. K. zeznał, iż zajmował się pozyskiwaniem i rozdrabnianiem materiału drzewnego, a także iż korzystał z szatni i pryszniców usytuowanych w budynku nr [...]. Powyższe dowody, w ocenie Kolegium, nie świadczą jednak o tym, że Spółka prowadziła działalność leśną. Magazynowanie elementów biomasy na opał, czy też korzystanie z określonych pomieszczeń (szatnia, prysznice) przez pracowników zajmujących się pozyskaniem biomasy, nie potwierdza prowadzenia działalności leśnej. Spółka "A" nie jest właścicielem lasu. Grunty stanowiącej jej własność działki nr [...] o pow. 0,3763 ha, położone w obrębie Nr 0029 Studzianki, zostały sklasyfikowane jako "Bi" - tereny zabudowane inne.

Zdaniem organu, działalności wykonywanej przez Spółkę w zakresie "czyszczenia lasu", stosownie do zawartych umów z właścicielami lasu, a także w ramach "zarządu lasem", nie można uznać za działalność leśną w rozumieniu ustawy podatkowej (art. la ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.). W tej sytuacji będące w posiadaniu Spółki (przedsiębiorcy) budynki nie mogą być zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., jako służące działalności leśnej i winny być opodatkowane wg stawek najwyższych, tj. związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: O.p., zgodnie z którym to przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, podczas gdy organ przyjął interpretację przepisów prawa podatkowego niekorzystną dla skarżącego, mimo iż brak jest podstaw do zastosowania wykładni odmawiającej skarżącemu prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości z tytułu prowadzonej działalności leśnej,

2) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie przez SKO w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i dokonanie jego dowolnej oceny, polegającej na przyjęciu za udowodnione faktów odpowiadających tezie postawionej przez organ o nieprowadzeniu działalności leśnej, zaś pominięcie wszelkich dowodów potwierdzających dane zawarte w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości, złożonej przez skarżącego w roku 2014, i w następstwie tego błędne przyjęcie, iż budynki o numerach ewidencyjnych 261, 293, 267 oraz budynek 318 nie mogą zostać uznane za budynki służące w 2014 r. działalności leśnej skarżącego, a tym samym nie podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości w ww. roku,

3) art. 200 § 1 O.p. przez niewyznaczenie stronie przez SKO 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego,

4) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji mimo jej niewłaściwego uzasadnienia, a także niewłaściwe uzasadnienie decyzji SKO, w szczególności poprzez brak wyjaśnienia przez organy powodów, dla których uznały za niewiarygodne w całości zeznania świadków i wyjaśnienia skarżącego w zakresie tego, jaka powierzchnia budynków nr [...], [...], [...] i [...] była zajęta na cele przechowywania i obróbki materiału drzewnego,

5) art. 234 O.p. i zawartej w nim zasady zakazu reformationis in peius, poprzez wydanie przez organ w wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzji określającej wobec skarżącego zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej niż podczas pierwotnego rozpoznania sprawy,

6) art. 144 § 5 O.p. poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi strony będącemu radcą prawną decyzji przez SKO we właściwy sposób, tj. za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego;

II. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że skarżący nie prowadził działalności leśnej w roku 2014, w sytuacji gdy przepis ten przewiduje różne formy przedmiotowe prowadzenia działalności leśnej, jak również różne formy podmiotowe,

2) art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. przez jego niezastosowanie w odniesieniu do budynków o numerach ewidencyjnych [...], [...], [...] i [...] na skutek błędnego przyjęcia, iż działalność prowadzona przez skarżącego w ww. budynkach w roku 2014 nie stanowiła działalności leśnej, jak również na skutek uznania, że powierzchnia ww. budynków nie była wykorzystywana do składowania i obróbki pozyskiwanego materiału drzewnego.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu sprawy na rozprawie w dniu 18 lipca 2017 r., oddalił skargę.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd pierwszej instancji na wstępie wskazał, że spór jaki zaistniał między stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie – czy w okolicznościach niniejszej sprawy organy zasadnie uznały wbrew stanowisku Spółki, że nie przysługuje jej zwolnienie od podatku od nieruchomości w odniesieniu do powierzchni użytkowej budynków o wskazanych numerach ewidencyjnych, służących działalności leśnej w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 4 lit a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W dalszej kolejności podał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. zwalnia się z podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części służące działalności leśnej i rybackiej. Pojęcie działalności leśnej zostało zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Ustawodawca wskazał, że działalnością leśną jest działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Z definicji tej wynika, iż pojęcie działalności leśnej dla celów podatku od nieruchomości ustawodawca wiąże z czynnościami faktycznymi właścicieli, posiadaczy i zarządców lasów, oraz że chodzi o czynności związane z wykonaniem planu urządzenia lasów, ich ochrony i zagospodarowania, takich jak zalesianie, odnowa, pielęgnacja czy też pozyskiwanie płodów leśnych. Z kolei zgodnie z ust. 3 cyt. przepisu, na użytek ustawy u.p.o.l., przez określenie lasy rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że według wyjaśnień Spółki jej działalność leśna polegała na pozyskiwaniu drewna (drzewostan do 10 lat, zakrzaczenia, samosiejki) oraz kory i wykorzystywania ich do celów opałowych, a ponadto, że działalność ta miała charakter działalności dodatkowej. W jego ocenie działalność jaką prowadziła Spółka określana przez nią na potrzeby zwolnienia z opodatkowania pomieszczeń magazynowych, jako działalność leśna, nie była taką w rozumieniu ustawy podatkowej. Jak wynika bowiem z poczynionych ustaleń Spółka pozyskiwała jedynie biomasę, którą wykorzystywała jako opał. Tego rodzaju aktywność Spółki dotycząca lasu, w ocenie Sądu, nie mieści się w definicji gospodarki leśnej opisanej w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. Jeśli weźmie się pod uwagę charakter podejmowanych czynności, to nie sposób uznać jej za profesjonalną działalność leśną, a więc tę jaką miał na myśli ustawodawca w cytowanym przepisie.

Zasadnie w ocenie Sądu pierwszej instancji organ w celu zdefiniowania obowiązków spoczywających na uprawnionych do prowadzenia gospodarki leśnej nawiązał do ustawy z 28 września 1991 r. o lasach, ze wskazaniem na art. 13 ust. 1, który wskazuje na ich zakres w ramach utrzymania lasów i zapewnienia ciągłości ich użytkowania, m.in. przebudowy drzewostanu, racjonalnego użytkowania lasu poprzez pozyskiwanie drewna w granicach nieprzekraczających możliwości produkcyjnych lasu, czy też pozyskiwanie surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu (...), a także ochronę runa leśnego. Nie sposób wywieść z definicji działalności leśnej, iż ta obejmuje doraźne czynności i to o charakterze porządkującym obszary leśne, tak jak w okolicznościach niniejszej sprawy, pozyskanie materiału w postaci biomasy na cele opałowe. Trafnie, zdaniem Sądu, organ odwoławczy przyjął, że prowadzenie działalności leśnej jest procesem zamierzonym, ciągłym, nastawionym ma osiągnięcie określonych rezultatów. Ze zgromadzonych dowodów nie wynika ażeby Spółce przyświecał cel opisany w definicji działalności leśnej, a więc urządzanie, ochrona i zagospodarowanie lasu, utrzymywanie i powiększanie zasobów i upraw leśnych. Interpretacja, jaką zastosowała Skarżąca, upatrując w podejmowanych czynnościach wobec lasu – działalność leśną, nie może sprowadzać się do stwierdzenia, że działalność leśna polega na pozyskiwaniu z lasu drewna na opał. Wobec tego magazynowanie tak pozyskanego materiału opałowego w budynkach należących do Spółki, uznanych za pomieszczenia gospodarcze, nie oznaczało, że budynki te służą działalności leśnej, skoro takiej Spółka nie prowadziła.

Przyjęcie, iż Spółka nie prowadziła działalności leśnej czyni, w ocenie Sądu pierwszej instancji, bezzasadnymi zarzuty odnoszące się do niewłaściwych ustaleń organów odnośnie budynków magazynowych, ich przeznaczenia i funkcji, skoro nie służyły one działalności leśnej co do zasady. Podobnie nie mają żadnego znaczenia wywody skargi odnoszone do wadliwego odczytania wyjaśnień prezesa Spółki, czy ustalenia ilości big-bagów, czy też powierzchni jaką mogły zajmować w powołanych magazynach.

Spółka "A" złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zaskarżyła wyrok WSA w Łodzi w całości. Sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, tj.:

I/ art. 135 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) w związku z:

1. art. 2a O.p. poprzez interpretację przepisów prawa podatkowego niekorzystną dla skarżącej,

2. art. 187 § 1 i art 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie przez SKO w P. w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i dokonania jego dowolnej oceny;

3. art. 200 § 1 O.p. przez niewyznaczenie stronie przez SKO w P. 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego,

4. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wyjaśnienia przez organy powodów, dla których uznały za niewiarygodne w całości zeznania świadków i wyjaśnienia skarżącego w zakresie tego, jaka powierzchnia budynków nr [...], [...], [...] i [..] była zajęta na cele przechowywania i obróbki materiału drzewnego,

5. art. 234 O.p. i zawartej w nim zasady zakazu reformationis in peius poprzez wydanie przez organ w wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzji określającej wobec skarżącej zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej niż podczas pierwotnego rozpoznania sprawy,

6. art. 144 § 5 O.p. poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi Spółki decyzji przez SKO w P. we właściwy sposób, tj. za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.

Nadto, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż działalnością leśną w świetle tego przepisu nie jest pozyskiwanie i przechowywanie materiału drzewnego (biomasy) i w konsekwencji uznanie, że skarżąca nie prowadziła działalności leśnej w roku 2014;

2. art. 7 ust 1 pkt 4 lit a) u.p.o.l. przez jego niezastosowanie w odniesieniu do budynków o numerach ewidencyjnych 261, 293, 267 i 318 i w konsekwencji nieuznanie ich za zwolnione z podatku od nieruchomości na skutek błędnego przyjęcia, iż działalność prowadzona przez skarżącą w w/w budynkach w roku 2014 nie stanowiła działalności leśnej, jak również na skutek uznania, że powierzchnia w/w budynków nie była wykorzystywana do składowania i obróbki pozyskiwanego materiału drzewnego.

Po rozpoznaniu sprawy na rozprawie w dniu 9 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3637/17, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego.

W ocenie NSA skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie powołane w niej zarzuty są zasadne.

NSA m.in. uwzględnił zarzut naruszenia art. 144 § 5 O.p., jednak stwierdził, iż naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Dalej ocenił, iż trafnie Sąd pierwszej instancji ocenił, iż naruszenie art. 200 O.p. wbrew stanowisku strony skarżącej nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, w ocenie Sądu kasacyjnego, ww. wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 7, a w konsekwencji także art. 7 ust.1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., dokonana przez Sąd I instancji, jest nieprawidłowa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna i podlega uwzględnieniu.

W rozpatrywanej sprawie istotne jest to, że była już przedmiotem oceny zarówno tutejszego Sądu, jak i przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyroku z dnia 9 października 2019 r., sygn. II FSK 3637/17. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną A Sp. z o.o. z siedzibą w S. wniesioną od wyroku tutejszego Sądu z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 588/17, uchylił ten wyrok i przekazał sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Związanie", o którym mowa w ww. przepisie ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązania mają na celu usprawnienie i przyspieszenie postępowania. Komentowany przepis ma na celu zapewniać również jednolitość orzecznictwa (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 577). Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd nie tylko nie ma podstaw do odstąpienia od oceny prawnej oraz faktycznej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie przez NSA wyroku z dnia 9 października 2019 r., II FSK 3339/17, ale wręcz, biorąc pod uwagę treść uzasadnienia tego wyroku, jest nią związany. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko NSA wyrażone we wskazanym wyroku.

Przypomnienia wymaga, iż przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 rok. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy strona skarżąca we wskazanym roku prowadziła działalność leśną. Pozytywne ustalenie w tej kwestii uzasadniałoby bowiem skorzystanie przez stronę ze zwolnienia z podatku od nieruchomości budynków gospodarczych jako służących działalności leśnej na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Zaskarżone rozstrzygnięcie organu kolegialnego zasadzało się na ocenie organu, iż strona skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, której jednak organ nie kwalifikował jako działalności leśnej.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie sposób wywieść z definicji działalności leśnej, iż ta obejmuje doraźne czynności porządkujące obszary leśne, których efektem jest pozyskanie materiału w postaci biomasy na cele opałowe. Uznał za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego, że prowadzenie działalności leśnej jest procesem zamierzonym, ciągłym nastawionym ma osiągnięcie określonych rezultatów, a działalność leśna nie może sprowadzać do pozyskiwania z lasu drewna na opał. Wobec tego magazynowanie tak pozyskanego materiału opałowego w budynkach należących do Spółki, uznanych za pomieszczenia gospodarcze, nie oznaczało, że budynki te służą działalności leśnej.

Przywołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2019 r., opisany spór ostatecznie rozstrzyga. W ocenie Sądu kasacyjnego, ww. wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 7, a w konsekwencji także art. 7 ust.1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., dokonana przez Sąd pierwszej instancji w uchylonym wyroku, jest nieprawidłowa.

Po pierwsze, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. zwalnia się z podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części służące działalności leśnej i rybackiej. A skoro ustawodawca w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych zawarł legalną definicję "działalności leśnej" w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., niezasadne było odwoływanie się do ustawy o lasach. Pojęcie działalności leśnej zostało zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., w którym ustawodawca wskazał, że działalnością leśną jest działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym.

Po wtóre, z zawartej w u.p.o.l. definicji nie sposób także wywieść, że musi ona mieć charakter profesjonalny (zawodowy), a pozyskiwane w ramach działalności produkty muszą być przedmiotem obrotu gospodarczego. Ustawodawca wskazał bowiem, że działalnością leśną jest m.in. działalność w zakresie pozyskiwania różnego rodzaju produktów leśnych (drzewa, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia), w tym także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzetworzonym. Zatem pojęcie "pozyskiwania" obejmuje również, a nie tylko sprzedaż ww. produktów leśnych w stanie nieprzetworzonym. "Pozyskiwać" w kontekście wydobywczym, tj. w połączeniach z nazwami przedmiotów lub surowców jest natomiast synonimem czasownika uzyskać lub zdobyć (por. www.sjp.pwn.pl). Pozyskiwanie (uzyskiwanie) produktów leśnych na własne cele przez właściciela, posiadacza czy zarządcę lasu wypełnia definicję działalności leśnej w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 7 u.p.o.l. W ślad za NSA dodać należy, iż porządkowanie lasu poprzez czyszczenie z igliwia, kory czy samosiejek jest elementem ochrony i zagospodarowania lasu. Uzyskiwana w ten sposób biomasa może być także przedmiotem obrotu gospodarczego, bowiem wykorzystywana jest na cele energetyczne (produkcji energii cieplnej lub elektrycznej). W przedmiotowej sprawie, co nie było kwestionowane, strona skarżąca wykorzystywała ją do produkcji energii cieplnej na własne potrzeby.

Reasumując, mając na uwadze stanowisko wywiedzione przez NSA stwierdzić należy, iż strona skarżąca w 2014 roku prowadziła działalność leśną w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Jednakże ustalenie jej rozmiarów wymaga ponownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego przez organ II instancji. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia będzie również ustalenie, czy budynki o numerach ewidencyjnych: [...], [...], [...] i [...], które według skarżącej Spółki winny być zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., jako służące prowadzonej działalności leśnej, tejże działalności służyły i w jakim zakresie, wielkości. Nadto konieczne będzie ustalenie, czy spełnione jest kryterium podmiotowe, aby bowiem dana działalność mogła być traktowana jako działalność leśna, w rozumieniu u.p.o.l., powinna być prowadzona przez właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasu (pod pojęciem lasu należy rozumieć grunt sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako las - art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l.). Dopiero wówczas organ uzyska dane niezbędne do merytorycznego rozstrzygnięcia, nie budzi bowiem wątpliwości Sądu, iż zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący, jednakże wymaga ponownej analizy z uwzględnieniem przedstawionej wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 4a u.p.o.l.

Poddając analizie zarzuty skargi co do naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdził, iż doszło do naruszenia przepisu art. 144 § 5 O.p., jednakże naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Doręczanie pism w postaci tradycyjnej - papierowej, podmiotom wymienionym w art. 144 § 5 O.p., co do zasady, jest możliwe tylko w jednym przypadku, a mianowicie - gdy pełnomocnik lub organ administracji publicznej (osoba reprezentująca taki podmiot) znajdują się w siedzibie organu podatkowego. Ponadto, doręczenie pełnomocnikowi profesjonalnemu może również nastąpić w sposób tradycyjny, czyli na zasadach określonych w art. 144 § 1 pkt 1 O.p. w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144 § 3 O.p.). Z powyższego wynika, iż doręczenie profesjonalnemu pełnomocnikowi pism w postępowaniu podatkowym co do zasady następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zaś doręczenie drogą tradycyjną - dopiero w przypadku wystąpienia problemów technicznych, uniemożliwiających organowi doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Zatem, doręczenie pełnomocnikowi strony skarżącej decyzji organu II instancji w formie papierowej na wskazany adres do doręczeń, a nie na wskazany adres w formie elektronicznej, dokonane zostało z naruszeniem wskazanego wyżej przepisu art. 144 § 5 O.p., jednak w ocenie Sądu, naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Skarżąca nie została pozbawiona możliwości realizowania prawa do obrony i w istocie prawo to zrealizowała wnosząc w ustawowym terminie skargę do WSA w Łodzi na doręczoną pełnomocnikowi decyzję SKO.

Zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. należy ocenić również jako trafny, ale niemający wpływu na wynik sprawy. Dostrzec trzeba, iż strona nie skonkretyzowała na czym miałoby polegać naruszenie wskazanej normy prawnej na wynik sprawy, tym bardziej, iż w toku postępowania odwoławczego nie było prowadzone dodatkowe postępowanie dowodowe, zatem strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika miała możliwość sformułować swe zastrzeżenia w odwołaniu.

Z kolei zarzut naruszenia art. 234 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ istota zakazu w nim sformułowanego wyraża się w tym, że organ odwoławczy nie może pogorszyć sytuacji prawnej strony odwołującej się, określonej decyzją organu I instancji. Przepis art. 234 O.p. nie ma zastosowania w tych przypadkach, gdy wydaje decyzję kasacyjną, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Z taką sytuacją mamy zaś miejsce w sprawie, gdyż decyzja organu I Instancji z dnia [...] sierpnia 2015 r. została uchylona decyzją SKO z dnia [...] listopada 2015 r., a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Oznacza to, iż zmiana stanowiska organu I instancji w ramach ponownie prowadzonego postępowania po uchyleniu poprzedniej decyzji organu I instancji nie oznacza naruszenia zakazu reformationis in peius.

Ocena Sądu w kwestii prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego powoduje, iż analiza pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania jest przedwczesna. Dopiero ponowna weryfikacja zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście przedstawionej wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 4a u.p.o.l. da podstawy do ich ewentualnej oceny.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a, uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając wysokość: uiszczonego przez skarżącą wpisu od skargi (1260 zł); wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej, będącego radcą prawnym (3600 zł) - ustalonego na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) oraz opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł). mko