Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 401/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Bogusław Klimowicz (spr.), Sędziowie: Asesor WSA Cezary Koziński, Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Protokolant: asystent sędziego Marek Pilc, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2005 roku sprawy ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-grudzień 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 16.346 (szesnaście tysięcy trzysta czterdzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł.-Ś. odmówił R.K. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 roku.

Pełnomocnik R.K. wniósł odwołanie od powyższej decyzji.

Izba Skarbowa w Ł., decyzją z dnia [...] uchyliła zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. odmówił R.K. stwierdzenia nadpłaty i zwrotu na rachunek bankowy podatnika podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 914.560 złotych za poszczególne miesiące 2000 roku. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podatkowy podniósł, że w dniu 20 grudnia 2001 roku do Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wpłynęły deklaracje VAT-7 skorygowane za okres od stycznia do grudnia 2000 roku wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 914.560 złotych i zwrot podatku na rachunek bankowy podatnika, po zaliczeniu części nadpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na zapytanie organu podatkowego Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. wyjaśnił, że zgodnie z obowiązującą od 31 marca 1995 roku Klasyfikacją Usług działalność polegająca na transmitowaniu na zlecenie programów RTV mieściła się w zakresie gałęzi 59 "Usługi w zakresie łączności", w podbranży "Działalność poczty, telekomunikacji i radiokomunikacji". Natomiast rozprowadzanie programów radiowych i telewizyjnych za pośrednictwem sieci kablowej w całości, bez dokonywania zmian, po zakupieniu licencji na ich nadawanie, z wykorzystaniem własnej lub dzierżawionej sieci kablowej mieściło się w zakresie podbranży 84601 "Usługi radia i telewizji".

W wyniku kontroli podatkowej ustalono, że w deklaracjach VAT-7 skorygowanych za okres od stycznia do grudnia 2000 roku wykazano wpływy z tytułu rozprowadzania programów radiowych i telewizyjnych za pośrednictwem sieci kablowych. Usługi tego rodzaju, sklasyfikowane w podbranży KWiU 64.20.30, są opodatkowane stawką podstawową podatku VAT, ale w pierwotnej wersji załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyżej wymienione usługi sklasyfikowane w podbranży KU 84601 korzystały ze zwolnienia od podatku. Powołując się na ust. 2 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 roku (Dz.U. Nr 44, poz. 231) firma A R.K. dokonał korekty sprzedaży (oraz zakupu) za kontrolowany okres. Korektą objęto wyłącznie sprzedaż rozliczaną na podstawie książeczek abonenckich i dowodów wpłaty. W przypadku, gdy sprzedaż usług potwierdzona była fakturą VAT – korekt nie dokonywano. Korekta polegała na wykazaniu, w części dotyczącej sprzedaży zwolnionej, wartości brutto świadczonych usług rozprowadzania programów radiowych i telewizyjnych oraz przeniesieniu odliczonych zakupów do części związanej ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Przy tak ustalonym stanie faktycznym organ podatkowy pierwszej instancji zauważył, iż do dnia sporządzenia skorygowanych deklaracji podatnik dokumentował świadczone usługi jako opodatkowane stawką 7%, a od lutego 1998 roku jako opodatkowane stawką 22%. Przedsiębiorca pobierał od odbiorców usług podatek należny w wysokości odpowiednio 7 i 22%. Jednocześnie R.K. korzystał z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z wykonywaniem usług opodatkowanych podatkiem VAT. Podatnik nie skorygował poszczególnych transakcji sprzedaży, lecz sporządził deklaracje VAT-7, w których wykazał podatek należny w kwotach niższych niż wynikające z dokumentów źródłowych i zażądał stwierdzenia nadpłaty oraz dokonania zwrotu podatku VAT. Jednocześnie R.K. nie zwrócił nabywcom usług podatku, który pobrał od nich w latach 1996-2001.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wskazał, że na podstawie ustawy z dnia 11 grudnia 1997 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 162, poz. 1104), która weszła w życie 1 lutego 1998 roku, z załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką 7%, wykreślono usługi zaklasyfikowane do symbolu KWiU 64.2. Wykreślenie wyżej wymienionych usług z załącznika nr 3 spowodowało, iż od 1 lutego 1998 roku wszystkie usługi mieszczące się w tym grupowaniu, a więc i usługi telewizji kablowej (KWiU 64.20.30) opodatkowano według stawki 22%.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik R.K. zarzucił organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wraz z załącznikiem nr 2 w brzmieniu obowiązującym w 1995 roku oraz naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem strony skarżącej w świetle jednoznacznych opinii organów statystycznych nie ma wątpliwości co do tego, że działalność polegająca na rozprowadzaniu programów radiowych i telewizyjnych za pośrednictwem sieci kablowej – w całości i bez dokonywania zmian, po zakupieniu praw do rozpowszechniania, ale nie na zlecenie nadawców programów – z wykorzystaniem instalacji kablowej będącej własnością przedsiębiorcy, klasyfikowana jest do KWiU 64.20.30 "Usługi radia i telewizji kablowej". Stan faktyczny w sprawie od samego początku był ponad wszelką wątpliwość jasny i niebudzący wątpliwości. Podniesiono, iż w przypadku sprzedaży zwolnionej, jako kwalifikowanej do podbranży 84601, sytuacja jest uzależniona od odbiorcy usługi. W skorygowanych deklaracjach wykazano sprzedaż dla przedsiębiorców jako sprzedaż opodatkowaną. Zgodnie z treścią art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług, w każdym przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Podatnik ma zatem możliwość korygowania tego podatku w drodze faktur korygujących, ale wymaga to zgody odbiorcy. Jeżeli nie ma korekty należy wykazać cały podatek z tych faktur, bez względu na to czy dotyczą usługi opodatkowanej czy zwolnionej. Tym samym usługi zwolnione (KU 84601) musiały być wykazane jako opodatkowane na podstawie art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Strona skarżąca zwróciła także uwagę, że stwierdzenie, iż podatnik nie zwrócił konsumentom podatku VAT pozbawione jest podstaw prawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 roku o cenach (Dz.U. z 1988 roku, Nr 27, poz. 195 ze zm.), która obowiązywała w latach, których dotyczy postępowanie, ceną w rozumieniu ustawy jest wielkość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą nabywca obowiązany jest zapłacić sprzedawcy za towar lub usługę. Cena towaru lub usługi obejmuje należność, wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług. Tym samym nie jest właściwe odwołanie się w uzasadnieniu decyzji do obowiązującej w okresie późniejszym ustawy z 2001 roku. Ustawa nie przewiduje obowiązku zwrotu podatku od towarów i usług zawartego w cenie jeżeli podatnik nieprawidłowo naliczył podatek.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie podatkowy organ odwoławczy podniósł, iż do 31 marca 1995 roku dla potrzeb podatku od towarów i usług stosowana była Klasyfikacja Usług, która nie wyróżniała bezpośrednio usług telewizji kablowej. Były one zaliczane do: KU 59101 "Działalność poczty, telekomunikacji i radiokomunikacji" – gdy usługi polegają na transmisji płatnego, kodowanego (lub nie) programu telewizyjnego, którego sygnał będzie przekazywany na zlecenie nadawcy programu telewizyjnego za pomocą radiolinii lub satelity, gdy końcowym efektem działalności jest łączność, a nie programy telewizyjne lub KU 84601 "Usługi radia i telewizji" – gdy usługi polegają na rozprowadzaniu programów radiowych i telewizyjnych za pośrednictwem sieci kablowej w całości i bez dokonywania zmian po zakupieniu praw (licencji) do rozprowadzania (nadawania, rozpowszechniania), ale nie na zlecenie nadawców programów, z wykorzystaniem infrastruktury kablowej będącej jego własnością. R.K. świadczył oba rodzaje usług. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwalnia się od podatku od towarów i usług świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, natomiast zgodnie z art. 18 ust. 2 wskazanej ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 stawka podatku wynosi 7%. Do 31 marca 1995 roku w załączniku nr 2 pod pozycją 9 wymienione były "usługi w zakresie kultury i sztuki KU 83-84". Natomiast w załączniku nr 3 pod pozycją 73 wymienione były "usługi w zakresie łączności – wyłącznie telekomunikacji i radiokomunikacji KU 59101". Z dniem 1 lipca 1994 roku mocą zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 grudnia 1993 roku weszła w życie Klasyfikacja Wyrobów i Usług (KWiU), która uchyliła Klasyfikację Usług. Dla celów podatku od towarów i usług nowa klasyfikacja zaczęła obowiązywać od 1 kwietnia 1995 roku mocą obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 roku w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji Wyrobów i Usług w zakresie usług (Dz.U. Nr 44, poz. 231), które to obwieszczenie wprowadziło nowe załączniki do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Według KWiU usługi świadczone przez R.K. sklasyfikowane zostały w podkategorii KWiU 64.20.30 "Usługi radia i telewizji kablowej". Zgodnie natomiast z obowiązującą od 1 lipca 1997 roku Polską Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) usługi te klasyfikowane są pod symbolem PKWiU 64.20.30-00.00 "Usługi radia i telewizji kablowej". Na skutek obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 roku w okresie od 1 kwietnia 1995 roku do 31 stycznia 1998 roku w załączniku nr 3 pod pozycją 74 znalazły się usługi telekomunikacyjne KWiU 64.2, do której to grupy zaliczono usługi radia i telewizji kablowej KWiU 64.20.30. Zatem jako zawarte w załączniku nr 3 pod pozycją 74 świadczenie tych usług objęte było stawką 7%. Jednakże punkt 2 obwieszczenia Ministra Finansów stanowił, iż zmiana nomenklatury statystycznej nie powoduje zmian wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług po 31 marca 1995 roku. W tym samym w okresie usługi, które zgodnie z KWiU mieściły się od 1 kwietnia 1995 roku w usługach telekomunikacyjnych (KWiU 64.2), a uprzednio zaliczane do KU 84601, należy traktować dla potrzeb podatku od towarów i usług jako zwolnione od podatku. Ustawą z dnia 11 grudnia 1997 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 162, poz. 1104) skreślona została pozycja 74 załącznika nr 3 do ustawy, w związku z czym usługi telekomunikacyjne (KWiU 64.2) przestały być objęte stawką podatku w wysokości 7%. Zmiana w powyższym zakresie weszła w życie z dniem 1 lutego 1998 roku. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji świadczenie usług telewizji kablowej (KWiU 64.20.30) od 1 lutego 1998 roku objęte było stawką podatku w wysokości 22%. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że powyższa zmiana stawki opodatkowania dla usług telewizji kablowej nie nastąpiła na skutek zmian nomenklatury statystycznej, lecz w wyniku zmian w zakresie przedmiotowym załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik R.K. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w całości zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, to jest: art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wraz z załącznikiem nr 2 (w brzmieniu obowiązującym do 1995 roku) w związku z obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 roku, zgodnie z którym zmiana nomenklatury statystycznej nie powoduje zmian wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług po 31 marca 1995 roku oraz art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wraz z załącznikiem nr 3 poz. 74 (w brzmieniu obowiązującym przed 1 lutego 1998 roku) poprzez przyjęcie, iż usługi telekomunikacyjne opodatkowane stawką 7% obejmują także usługi telewizji kablowej, podczas gdy te ostatnie są zwolnione od podatku. Strona skarżąca podniosła, iż z opinii organów statystycznych wynika, że działalność polegająca na rozprowadzaniu programów radiowych i telewizyjnych za pośrednictwem sieci kablowej – w całości, bez dokonywania zmian, po zakupieniu praw do rozpowszechniania, ale nie na zlecenie nadawców programów – z wykorzystaniem instalacji kablowej będącej własnością przedsiębiorcy, klasyfikowana jest do KWiU 64.20.30. Poprzednio ta sama działalność mieściła się w zakresie podbranży KU 84601. Zdaniem skarżącego, wynika to także z wydanej w trybie art. 14 ustawy Ordynacja podatkowa pisemnej opinii Ministra Finansów, zawartej w piśmie z dnia 13 maja 1997 roku (PP3-8221-559/97/MB oraz w piśmie podsekretarza stanu z dnia 18 września 1996 roku (PO 2/4-4037/96/0951). Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. złamał zakaz zmiany wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikający z obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 roku. Przyjął bowiem, że zmiana stawki dla usług telekomunikacyjnych z 7% na 22% powoduje także zmianę wysokości opodatkowania dla usług telewizji kablowej. Błędna interpretacja polega na utożsamieniu zmiany stawki podatkowej dla usług telekomunikacyjnych z opodatkowaniem usług telewizji kablowej. Ustawodawca wyraźnie zastrzegł, że zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi telewizji kablowej, a zmiana nomenklatury statystycznej nie może powodować zmian w wysokości opodatkowania. Zwiększono stawkę opodatkowania dla usług telekomunikacyjnych, co jednak nie może powodować zmiany wysokości opodatkowania dla usługi podporządkowanej do tej grupy w wyniku zmiany nomenklatury. Zmiana stawki w 1998 roku dotyczyła jedynie usług, które wcześniej były opodatkowane stawką 7%.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 9 czerwca 2005 roku pełnomocnik skarżącego podniósł, iż w stosunku do innego podatnika działającego na terenie właściwości Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. organy podatkowe nigdy nie kwestionowały sposobu klasyfikacji usług telewizji kablowej jako zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w piśmie procesowym z dnia 22 czerwca 2005 roku zauważył, że przedstawiony przez stronę skarżącą sposób rozliczania się z podatku od towarów i usług przez jej konkurenta nie dotyczy R.K. i przedmiotowego postępowania. Dodatkowo wskazano, że ustawą z dnia 11 grudnia 1997 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym została skreślona pozycja 74 załącznika nr 3 do ustawy, w związku z czym usługi telekomunikacyjne (KWiU 64.2) przestały być objęte stawką podatku w wysokości 7%. Zatem świadczenie przez R.K. usług telewizji kablowej (KWiU 64.20.30) od 1 lutego 1998 roku objęte jest stawką podatku w wysokości 22%. W ocenie podatkowego organu odwoławczego powyższa zmiana stawki opodatkowania nastąpiła nie na skutek zmian nomenklatury statystycznej, lecz w wyniku zmian w zakresie przedmiotowym załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Uzupełniając argumentację zawartą w skardze, pismem z dnia 19 września 2005 roku pełnomocnik skarżącego podniósł, iż usługi radia i telewizji kablowej (KU 84601, KWiU 64.20.30) nie podlegały zasadom opodatkowania wynikającym z załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu ustalonym obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 roku. Minister Finansów nie był bowiem uprawniony do dokonywania jakichkolwiek zmian w zasadach opodatkowania. Zatem do czasu zmiany zasad opodatkowania dla "usług radia i telewizji kablowej", dokonanej w przewidzianej prawem formie, usługi te były wyłączone z załącznika nr 3 do ustawy i nie podlegały opodatkowaniu w sposób określony tym załącznikiem. Oznacza to, że usługi radia i telewizji kablowej nigdy nie zostały skutecznie ujęte w pozycji 74 załącznika nr 3 do ustawy. Zatem skreślenie z dniem 1 lutego 1998 roku pozycji 74 załącznika nr 3 nie miało żadnego wpływu na sposób opodatkowania usług telewizji kablowej – zwolnionych z opodatkowania zarówno przed tą datą, jak i po niej.

W głosie do protokołu rozprawy z dnia 17 listopada 2005 roku strona skarżąca podniosła, iż w art. 54 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym kluczowy jest zakres pojęcia "dla celów poboru". W ocenie pełnomocnika skarżącego w podatku od wartości dodanej sprzedawca towarów i usług jest w sensie prawnym podatnikiem tego podatku, mimo że jego ekonomiczny ciężar ponosi konsument. Sprzedawca nie pobiera podatku od konsumenta jako podatnika, o którym mowa w art. 7 ustawy Ordynacja podatkowa, a nie płatnika, o którym stanowi z kolei art. 8 tej ustawy. Z tego względu pojęcie "dla celów poboru" należy interpretować zgodnie z konstrukcją podatku od wartości dodanej. Tym samym dla prawidłowego obliczenia stawek tego podatku należy w okresie do 31 grudnia 2002 roku stosować klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed dniem 1 lipca 1997 roku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./).

W przedmiotowej sprawie spór dotyczy skutków jakie dla wysokości stawki podatku od towarów i usług miały: zmiany w nomenklaturze wyrobów i usług wynikające zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 marca 1993 roku w sprawie Klasyfikacji Wyrobów i Usług, obwieszczenie Ministra Finansów o treści załączników nr 2 i 3 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a następnie zmiana treści załącznika nr 3 do tej ustawy w drodze ustawy z dnia 11 grudnia 1997 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 162, poz. 1104).

Bezspornym jest, że R.K. prowadził działalność gospodarczą polegającą między innymi na świadczeniu usług w zakresie rozprowadzania programów radiowych i telewizyjnych za pośrednictwem sieci kablowej w całości i bez dokonywania zmian po zakupieniu praw (licencji) do rozprowadzania (nadawania, rozpowszechniania), ale nie na zlecenie nadawców programów, z wykorzystaniem infrastruktury kablowej będącej jego własnością. W stosowanej dla podatku od towarów i usług do 31 maja 1995 roku Klasyfikacji Usług usługi te zaliczane były do KU 84601 "Usługi radia i telewizji". W załączniku nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - obowiązującym do 31 maja 1995 roku - usługi te były wykazane pod pozycją 9 – "usługi w zakresie kultury i sztuki KU 83-84", jako zwolnione od podatku.

W art. 54 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustawodawca zobowiązał Ministra Finansów do ogłoszenia, w porozumieniu z Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego, załączników do ustawy w przypadku wprowadzenia nowych klasyfikacji towarów i usług. Nowa klasyfikacja została wprowadzona Zarządzeniem Nr 47 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 grudnia 1993 roku (Dz.Urz. Głównego Urzędu Statystycznego Nr 24, poz. 132 ze zm.) i zaczęła obowiązywać od dnia 1 lipca 1994 roku. Według Klasyfikacji Wyrobów i Usług usługi świadczone przez R.K. zostały zaliczone do podkategorii KWiU 64.20.30 "Usługi radia i telewizji kablowej".

W wykonaniu obowiązku nałożonego przepisem art. 54 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Minister Finansów obwieszczeniem z dnia 31 marca 1995 roku w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji wyrobów i usług w zakresie usług (Dz.U. Nr 44, poz. 231) ogłosił nową treść załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W załączniku nr 2 obejmującym usługi, których świadczenie jest zwolnione od podatku nie uwzględniono podkategorii 64.20.30 "usługi radia i telewizji kablowej". Natomiast kategoria 64.2 "Usługi telekomunikacyjne" obejmująca także podkategorię wymienioną w zdaniu poprzednim znalazła się w załączniku nr 3 zawierającym wykaz towarów i usług, których sprzedaż lub świadczenie jest objęte stawką podatku w wysokości 7%.

Podzielić należy zgodne stanowisko stron, iż ogłoszenie wykazu z uwzględnieniem nowej nomenklatury nie spowodowało zmiany wysokości opodatkowania usług świadczonych przez skarżącego. Pogląd taki potwierdził Minister Finansów w ust. 2 wskazanego obwieszczenia poprzez stwierdzenie, iż zmiana nomenklatury nie powoduje zmian w wysokości opodatkowania.

Analiza powyższego stanu faktycznego i prawnego doprowadziła tutejszy Sąd do konstatacji, iż z obowiązku ogłoszenia załączników z uwzględnieniem nowej nomenklatury wynikającej ze zmienionych klasyfikacji wyrobów i usług, nie wynikało uprawnienie dla Ministra Finansów do zmiany wysokości stawek podatkowych. Podnieść należy, iż Minister Finansów jako organ władzy wykonawczej nie był i nie jest uprawniony do zmiany treści ustawy. Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 roku nie może być uznane za źródło obowiązującego prawa. Obwieszczenie to miało na celu jedynie dostosowanie nomenklatury statystycznej stosowanej w załącznikach do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Z tego względu przenoszenie pewnych usług z jednego załącznika do ustawy o podatku od towarów i usług do innego załącznika do tej ustawy należy traktować jako przekroczenie upoważnienia z art. 54 ust. 3 ustawy.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 roku nie miało żadnego wpływu na wysokość opodatkowania usług radia i telewizji kablowej. Ponieważ obwieszczenie to nie jest źródłem prawa to ogłoszenie "nowej" treści załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wpływa w żaden sposób na treść normy prawnej skonstruowanej na podstawie jego brzmienia sprzed 1 kwietnia 1995 roku. Usługi radia i telewizji kablowej mimo umieszczenia ich w Klasyfikacji Wyrobów i Usług w kategorii 64.2 "Usługi telekomunikacyjne" w dalszym ciągu znajdowały się w załączniku nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zgodnie z treścią art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 grudnia 1997 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dniem 1 lutego 1998 roku skreślono pozycję 74 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług - pozycja ta obejmowała usługi telekomunikacyjne.

W tym miejscu Sąd obowiązany jest stwierdzić, iż stanowisko organów podatkowych jakby powyższa zmiana ustawy skutkowała objęciem usług radia i telewizji kablowej podstawową stawką podatku od towarów i usług, to jest 22% nie tylko narusza zasady wykładni prawa, ale jest także sprzeczna z zasadami logicznego rozumowania. Ustalenie przez organy podatkowe, iż usługi radia i telewizji kablowej mimo treści obwieszczenia z dnia 31 marca 1995 roku w dalszym ciągu były zwolnione od podatku od towarów i usług winno pociągać za sobą ustalenie, że zmiana treści załącznika nr 3 przez wykreślenie pozycji 74 nie wywołuje żadnych skutków dla wysokości opodatkowania tych usług. Sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania jest wnioskowanie o zmianie zakresu normy prawnej określonej dyspozycją art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z załącznikiem nr 2 do ustawy, gdy przepisy ustawy z dnia 11 grudnia 1997 roku zmieniają jedynie zakres normy prawnej określonej treścią art. 18 ust. 1 wskazanej wyżej ustawy w związku z załącznikiem nr 3 poz. 74 do ustawy. Wskazać także należy, iż obwieszczenie Ministra Finansów nie może uchylać przepisów ustawy, tym bardziej jeśli wykracza poza zakres udzielonej tą ustawą delegacji.

Dodatkowo należy wskazać, iż w dniu 30 czerwca 1999 roku weszła w życie ustawa z dnia 20 maja 1999 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 57, poz. 596). Ustawą tą dokonano zmiany treści art. 54 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym między innymi przez dodanie ust. 4, który nakazywał do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w okresie do dnia 31 grudnia 2000 roku stosować się klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed dniem 1 lipca 1997 roku. Przepis ten posługuje się pojęciem "do celów poboru", którego nie można jednak identyfikować z pojęciem "pobrania", o którym mowa w art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż to związane jest w sposób ścisły z osobą płatnika podatku. Natomiast w myśl art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym osoba fizyczna, mająca siedzibę na terytorium Polski, wykonująca we własnym imieniu i na własny rachunek czynności opodatkowane, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy są podatnikami. Z tego też względu dla ustalenia zakresu pojęciowego wyrażenia "do celów poboru" należy się odwołać do znaczenia, jakie przypisuje się temu wyrażeniu w języku potocznym. W języku potocznym przez pobór rozumie się ściąganie, zbieranie, pobieranie opłat. Przy tym nie różnicuje się czy odbywa się to w drodze przymusu czy też dobrowolnie. Wobec tego przez pobór w potocznym znaczeniu należy rozumieć każde uiszczenie należności właściwemu podmiotowi. Za takim rozumieniem przemawia także treść art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. Nr 106, poz. 489 ze zm.), gdzie wskazano, że do zakresu działania urzędów skarbowych należy ustalania lub określanie i pobór podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów. Tak więc wpłata do urzędu skarbowego dokonana w wykonaniu zobowiązania podatkowego powstałego tak w drodze samoobliczenia jak i ustalenia przez organ podatkowy powinna być rozumiana jako pobór podatku. Uwzględniając powyższe rozważania w przypadku wykładni art. 54 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdzić należy, iż do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w tym ustalenia obowiązującej stawki podatkowej, do dnia 31 grudnia 2000 roku należało stosować klasyfikacje obowiązujące przed 1 lipca 1997 roku.

Uwzględniając powyższe rozważania Sąd obowiązany był stwierdzić, iż świadczenie usług radia i telewizji kablowej w okresie od stycznia do grudnia 2000 roku objęte było zwolnieniem od podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy zapłacony od tych usług podatek wyliczony według stawki 22% jest podatkiem zapłaconym nienależnie (art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /tekst jednolity - Dz.U. z 2005 roku, Nr 8 poz. 60/).

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy. Zgodnie z treścią art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zobowiązany był określić czy w jakim zakresie zaskarżona decyzja nie może być wykonana.