Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1388/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 180 § 1, art. 229
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 13 ust. 6 pkt 6
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 181/14 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 181/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D. M. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący w 2010 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży odzieży, w formie spółki cywilnej działającej pod firmą: P. [...] s.c. B. M., D. M. (dalej: spółka). Wspólnicy spółki (B. M. i D. M.) prowadzili w 2010 r. podatkową księgę przychodów i rozchodów; ich udziały w zyskach i stratach spółki były równe. Skarżący rozliczał się z fiskusem na zasadach ogólnych, według stawki liniowej podatku, zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). W zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2010 r. skarżący wykazał przychód ze spółki w kwocie 600 279,16 zł, przy kosztach uzyskania przychodu na poziomie 598 653,43 zł i dochodzie wysokości 1 625,73 zł. Po uwzględnieniu składek na ubezpieczenia społeczne, podstawa opodatkowania i podatek nie wystąpiły.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. postanowieniem z dnia 14 września 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec spółki w zakresie rzetelności deklarowanych przychodów i kosztów prowadzonej działalności gospodarczej za 2007, 2008, 2010 i 2011 r. oraz prawidłowości wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. oraz od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r., a decyzją z dnia 6 grudnia 2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 22 017 zł. W toku postępowania ustalono, że wspólnicy prowadzili księgę przychodów i rozchodów oraz rejestr zakupów za 2010 r. w sposób nierzetelny, prowadząc jednocześnie dwie odrębne ewidencje sprzedaży, z których tylko jedna służyła do deklarowania obrotu i VAT. Kontrola ujawniła także dokumenty rozliczeniowe, używane na potrzeby nieujawnionej ewidencji sprzedaży. Choć formą odpowiadały fakturze VAT, to były pozbawione oznaczenia "VAT" i nie zostały objęte numeracją, jaką posługiwali się wspólnicy w oficjalnym obrocie. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił przy tym, że większość wykazanych na nich transakcji została opłacona w gotówce, a część płatności została przelana na niepowiązany ze spółką rachunek bankowy D. M. Całość sprzedaży netto w oparciu o nieujawnione faktury wyniosła w 2010 r. 342 067,52 zł, a podatku od towarów i usług 75 247,06 zł.

Organ podatkowy ustalił ponadto, że nie miała miejsca, w okresie lat 2007-2011 (do maja) zadeklarowana przez wspólników sprzedaż odzieży dla niemowląt dla trzech podmiotów: a) Handel Obwoźny A. T.; b) P. M.; c) Handel Obwoźny P. I. Wskazani kontrahenci nie istnieli. W tym zakresie organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że przychody wspólników w spółce zostały zawyżone w 2010 r. o 233 216,60 zł, czym doszło do naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Kolejną zakwestionowaną w toku postępowania kontrolnego okolicznością był zakup dzianiny drukowanej, udokumentowany fakturami wystawionymi przez D. [...]. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w wyniku czynności procesowych ustalono, że zarówno NIP jak i adres tego kontrahenta nie istnieje a w systemach informatycznych wspólników znajduje się plik zawierający zeskanowaną pieczęć, identyczną jak na fakturach wystawionych przez ten podmiot. Wobec powyższego organ podatkowy stwierdził, że omawiany zakup nie miał miejsca w rzeczywistości i nie uznał wydatku wspólników, na kwotę 143 487,00 zł, za koszt uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto organ podatkowy zakwestionował możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z użytkowaniem nieruchomości na cele prywatne, podatku od nieruchomości i opłaty rocznej za prawo wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w L., na której mieści się siedziba spółki, i która jest wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ część tej nieruchomości jest wykorzystywana na prywatne potrzeby wspólników i ich rodziny. Organ wyliczył proporcję pomiędzy powierzchnią zajętą na cele prywatne i na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i w takim zakresie zakwestionował wydatki jako poniesione na cele osobiste wspólników.

Wskazując na powyższe organ podatkowy, w oparciu o art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.,) oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.), uznał księgę przychodów i rozchodów za prowadzoną nierzetelnie. Jednocześnie na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, z uwagi na to, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na dostateczne określenie podstawy opodatkowania.

W toku postępowania odwoławczego, organ podatkowy drugiej instancji w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej pismem z dnia 26 lutego 2013 r. zlecił organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowych czynności w sprawie w celu wyjaśnienia, czy prowadzona przez stronę skarżącą dodatkowa ewidencja oraz ujawnione faktury VAT odzwierciedlają rzeczywistą sprzedaż na rzecz kontrahentów.

Po zakończeniu postępowania uzupełniającego decyzją z dnia 12 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zdaniem organu odwoławczego ujawnione w sprawie faktury sprzedaży, jak również prowadzona w oparciu o nie ewidencja podatkowa, dokumentuje rzeczywistą działalność wspólników, nie wykazaną przez nich dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz podatkiem od towarów i usług.

Organ odwoławczy wskazał, że jeden ze świadków potwierdził dokonywanie zakupów oparciu o niezaewidencjonowane faktury. Zeznania innych natomiast świadków (zaprzeczających procederowi lub zasłaniających się niepamięcią) nie znalazły potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym, zgromadzonym w sprawie: w dokumentach ujawnionych w trakcie kontroli przeprowadzonej u wspólników, w tym raportów kasowych i zestawień opłaconych transakcji, listów przewozowych wskazujących na przekazywanie zakupionych towarów kontrahentom oraz zestawienia płatności dokonywanych na rachunek bankowy D. M. Następnie zaznaczył, że w kilku przypadkach wspólnicy przyjmowali od niektórych kontrahentów zapłatę za niezaewidencjonowane w księgach podatkowych faktury w wysokości równej wartości netto dostarczonego towaru oraz 50% kwoty podatku od towarów i usług co – jego zdaniem – dowodzi, że każda ze stron transakcji świadomie brała udział w tym procederze. Żaden z kontrahentów nie ewidencjonował przedmiotowych faktur w księgach podatkowych i nie były one wykazywane dla celów podatkowych. Podkreślono, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, że postępowanie skarżącego i jego żony nie miało charakteru incydentalnego, lecz było stałą działalnością trwającą od co najmniej od kilkunastu lat. Wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w latach 2000-2011 wyniosła 4 630 761,30 zł (VAT 972 778,89 zł).

Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy potwierdził także, że transakcje z firmą D. [...] nie miały miejsca w rzeczywistości. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika bowiem, że podmiot ten nie istniał. Zatem wydatki wspólników na domniemany zakup towarów od firmy, na łączną kwotę netto 143 487,00 zł, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem organu odwoławczego uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji spełnia wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Konieczność wydania decyzji określającej stronie podatek dochodowy, w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej stała się konsekwencją wcześniejszej negatywnej oceny rzetelności prowadzonych przez nią ksiąg podatkowych.

3. W skardze na decyzję organu podatkowego drugiej instancji skarżący wniósł o uchylenie tego rozstrzygnięcia, jako wydanego z naruszeniem prawa.

W piśmie z dnia 27 października 2014r. uzupełniono zarzuty skargi i wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, bądź alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego drugiej instancji. W uzasadnieniu pisma strona skarżąca podniosła m. in., że wydane w dniu 14 września 2012 r. przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zaadresowane jest do spółki cywilnej P. [...] s.c. B. M. D. M., która to stroną takiego postępowania nie może być z uwagi na to, że nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego. Z uwagi na to skarżący nie uzyskał statusu strony, a w konsekwencji sam nie mógł stać się adresatem decyzji administracyjnej.

4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę uznał, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie uchybiły art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do udowodnienia tezy, że spółka w której skarżący był wspólnikiem, prowadziła podwójną księgowość. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe (a szczegółowo wskazany na s. 12 – 42 zaskarżonej decyzji) potwierdza, że faktury sprzedaży jak również prowadzone ewidencje podatkowe pozyskane z zabezpieczonych dysków komputerowych spółki dokumentują rzeczywistą sprzedaż towarów, która nie została ujawniona dla potrzeb podatkowych. Świadczą o tym m.in. wyjaśnienia strony, historia rachunku bankowego D. M., listy przewozowe jak i stwierdzone płatności za towar, zamieszczonego wyłącznie na fakturach nie zaewidencjonowanych przez podatników, dane pozyskane z firm kurierskich, przeprowadzone czynności sprawdzające prawidłowość i rzetelność dokumentów u kontrahentów kontrolowanych oraz dowody z przesłuchań świadków (kontrahentów strony), informacje urzędowe pozyskane od organów administracji publicznej.

Zdaniem sądu pierwszej instancji pozbawiony racji jest stawiany przez stronę skarżącą zarzut konieczności powołania biegłego z dziedziny rachunkowości czy pozyskania oświadczenia majątkowego skarżącego. Należy podkreślić, że organ podatkowy jako gospodarz postępowania podatkowego ma uprawnienie co do wyboru środków służących do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Z kolei strona ma możliwość skorzystania z uprawnienia przewidzianego w art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skarżący w toku postępowania nie wnioskował o zastosowanie ww. dowodów.

Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, słusznie również organy podatkowe wywiodły, że zakupy dzianiny drukowanej od firmy D. [...] pochodziły od podmiotu nieistniejącego.

Sąd pierwszej instancji nie stwierdził także naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Analiza treści zaskarżonej decyzji nie pozostawia wątpliwości co do zawartego w niej uzasadnienia faktycznego jak i prawnego dotyczącego określenia stronie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Zaś fakt powoływania się przez organ podatkowy na ustalenia z innych lat podatkowych ma walor wspierający argumentację dotyczącą ww. zobowiązania i wskazujący na to, że proceder spółki prowadzenia nierzetelnej księgowości miał charakter długoterminowy. Nie ma także wątpliwości, że dowody dotyczące innych lat podatkowych włączono do akt postępowania.

Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 233 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu pierwszej instancji, organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w znacznej części przy znikomej aktywności skarżącego. Udowodniono nierzetelność księgi w postępowaniu toczącym się przed organem podatkowym pierwszej instancji, natomiast w odwołaniu skarżący wyraźnie wskazał na konieczność dodatkowego wyjaśnienia okoliczności sprawy, co skutkowało zleceniem przeprowadzenia takiego dodatkowego uzupełniającego postępowania (tj. czynności, które pozwoliły na doprecyzowanie już wcześniej stwierdzonych okoliczności przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Co się tyczy upoważnienia do kontroli należy wskazać, że zakres przedmiotowy upoważnienia nie budzi zastrzeżeń, iż dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007, 2008, 2010 i 2011., zaś w jego zakresie podmiotowym ujęto nazwiska obydwu wspólników. Brak jednak wyraźnego skierowania rzeczonego upoważnienia do strony skarżącej nie stanowi naruszenia art. 13 ust. 6 pkt 6 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) mającego istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, który mógłby być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.").

Zdaniem sądu pierwszej instancji prawidłowo organy podatkowe odstąpiły od szacowania kierując się normą przewidzianą w treści art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo wykorzystały dane zawarte w dokumentacji spółki zabezpieczonej przez biegłego sądowego do wyliczenia podstawy opodatkowania w sposób określony w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

5. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia sprawy, to jest:

1) art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez dopuszczenie dowodu z kopii opinii biegłego jako sprzecznego z prawem, co miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia sprawy przez oddalenie skargi,

2) art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyznanie statusu strony postępowania skarżącemu, wobec którego nie wszczęto postępowania kontrolnego, co skutkowało oddaleniem skargi na decyzję, która nie została skierowana do strony wszczętego postępowania,

3) art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 13 ust 6 pkt. 6 ustawy o kontroli skarbowej przez przyznanie statusu kontrolowanego spółce cywilnej w zakresie postępowania kontrolnego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych, co skutkowało oddaleniem skargi na decyzję, która nie została skierowana do strony wszczętego postępowania,

4) art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że nie naruszono zasad i zakresu postępowania uzupełniającego, w sytuacji gdy uzupełnienie materiału dowodowego nastąpiło co najmniej w znacznej części, co skutkowało oddaleniem skargi na decyzję

II) prawa materialnego, tj.

1) art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wszczęcie postępowania kontrolnego wobec spółki cywilnej, w nazwie której figurują nazwiska wspólników jest wszczęciem postępowania kontrolnego w podatku dochodowym od osób fizycznych wobec podatników tego podatku,

2) art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podjęcie kontroli podatkowej wobec spółki cywilnej, w nazwie której wymienione są nazwiska wspólników jest wszczęciem postępowania kontrolnego jednocześnie wobec dwóch osób fizycznych - podatników podatku dochodowego od osób fizycznych

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Na wstępie należy podkreślić, że skarga kasacyjna nie dotyczy istoty sprawy, którą rozstrzygał sąd pierwszej instancji, a mianowicie kwestii dotyczących rzetelności deklarowanych przychodów i kosztów prowadzonej działalności gospodarczej oraz prowadzenia podwójnej ewidencji. Oprócz faktur ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ujawniono również faktury VAT, które nie były ewidencjonowane. W poszczególnych latach podatkowych przychody wspólników w spółce były zaniżone, co stanowiło naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Na podstawie posiadanej dokumentacji oraz zebranych dowodów możliwe było określenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zarzuty skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany (art. 183 § 1 p.p.s.a.), dotyczą natomiast innych kwestii: wszczęcia postępowania kontrolnego w stosunku do spółki cywilnej, a nie osób fizycznych, dopuszczenia dowodu z kopii opinii biegłego oraz przeprowadzenia postępowania uzupełniającego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej.

6.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadny jest zarzut dotyczący nie dokonania przez organ kontroli skarbowej wszczęcia postępowania kontrolnego wobec podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, którymi są osobno B. M. i D. M. W ocenie autora skargi kasacyjnej skoro wszczęto postępowanie kontrolne wobec "P. [...] S.C. B. M. D. M., L., ul. [...]", zaś decyzje wydano osobno dla B. M. i osobno dla D. M. ze wskazaniem adresu zamieszkania ul. [...], L., to doszło do ustabilizowania strony postępowania jako spółki cywilnej (na etapie wszczęcia postępowania), co nie jest tożsame z wszczęciem postępowania wobec każdego ze wspólników. Niewątpliwie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. postanowieniem z 14 września 2012 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec P.[...] s.c. B. M. D. M. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych przychodów i kosztów prowadzonej działalności gospodarczej za 2007, 2008, 2010 i 2011 rok oraz prawidłowości wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. oraz od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r. Postanowienie o wszczęciu postępowania B. M. oraz D. M. osobiście odebrali 28 września 2012 r., poświadczając odbiór własnoręcznymi podpisami. Każdy z małżonków brał też czynny udział w postępowaniu. Nie można zatem też twierdzić, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 13 ust. 6 pkt 6 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej określa m.in. (pkt 6) oznaczenie kontrolowanego. Oznaczenie podmiotów kontrolowanych było prawidłowe, zważywszy na fakt, że postępowanie dotyczyło podatku dochodowego od osób fizycznych, stronami którego byli B. M. i D. M. oraz podatku od towarów i usług, stroną którego była spółka cywilna. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 133 §1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem status strony mają podmioty, które - wykazując się swoim interesem prawnym - żądają czynności organu podatkowego lub do których czynność organu podatkowego się odnosi, lub których interesu prawnego dotyczy działanie organu podatkowego.

Ordynacja podatkowa nie przewiduje wydawania aktu rozstrzygającego o tym, czy dany podmiot jest stroną postępowania podatkowego czy też nie. Konkretny podmiot staje się stroną z mocy przepisów prawa materialnego ustanawiających prawa i obowiązki. W niniejszej sprawie organy podatkowe stwierdziły nieprawidłowości w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, które spowodowały zaniżenie podstawy opodatkowania, a w konsekwencji należnego podatku dochodowego wykazanego w zeznaniu podatkowym z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Na podstawie art. 45 ust. 6 tej ustawy, podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W związku z powyższym nie doszło także do naruszenia zarzucanego w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, to jest art. 1 u.p.d.o.f. Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są spółki nieposiadające osobowości prawnej (m.in. spółki cywilne), lecz ich wspólnicy, o ile są osobami fizycznymi. Zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce osobowej łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., chyba że są to przychody z działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, a wspólnik wybrał opodatkowanie na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy. O naruszeniu art. 1 u.p.d.o.f. można byłoby mówić tylko wówczas, gdyby decyzje w tym podatku były kierowane do spółki cywilnej, a nie do podatników osobno. Ponadto, mając na względzie fakt, że podatnicy osiągali przychody jedynie ze źródła jakim była pozarolnicza działalność gospodarcza w spółce cywilnej P. [...], za prawidłowe należy uznać wszczęcie postępowania przez organ pierwszej instancji wobec wspólników spółki, to jest B. M. i D. M., a następnie wydanie wobec nich decyzji.

Podsumowując tę część rozważań, zarzuty naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 13 ust. 6 pkt 6 ustawy o kontroli skarbowej (zarzuty naruszenia przepisów postępowania oznaczone w petitum skargi kasacyjnej jako nr 2 i 3) oraz zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 u.p.d.o.f. (zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego) uznać należy za bezzasadne.

6.3. Autor skargi kasacyjnej twierdzi ponadto, że doszło do naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez dopuszczenie dowodu z kopii opinii biegłego jako sprzecznego z prawem, co miało wpływ na wynik postępowania. Sprzeczności z prawem skarżący upatruje w tym, że dowód ten został na mocy zarządzenia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej udostępniony do akt postępowania kontrolnego dotyczącego 2009 r. Należy jednak pamiętać, że zarówno z art. 181 Ordynacji podatkowej, jak i następnych tej ustawy wynika, że wszelkie dokumenty i materiały, mogą być w określonych sytuacjach dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy też niezależnie od podejmowanych w ramach tego postępowania czynności procesowych. Organy podatkowe mają prawo korzystać z materiałów pochodzących z postępowań karnych czy innych postępowań podatkowych. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji włączył do materiału dowodowego w sprawie podatku dochodowego za 2010 r. dokumenty zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego za 2009 r. prowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej we W., w tym opinii biegłego sądowego z zakresu sprzętu komputerowego, oprogramowania narzędziowego komputerów i sieci komputerowych oraz ich wyceny z 5 czerwca 2012 r. Wykorzystanie takiego materiału w postępowaniu podatkowym nie zwalniało natomiast organu podatkowego od jego oceny na podstawie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez dopuszczenie dowodu z kopii opinii biegłego jest nieskuteczny.

6.4. Nietrafny jest także zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej. Zgodnie ze wskazanym art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne, w którym ujawniono prowadzenie przez stronę dodatkowych ewidencji i wystawianie dodatkowych faktur VAT, których nie ewidencjonowano w księdze przychodów i rozchodów oraz w rejestrach sprzedaży VAT. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że faktury (bez symbolu VAT) za lata 2007-2011, jak również prowadzone ewidencje ujawnione przez biegłego sądowego dokumentują rzeczywistą sprzedaż towarów dokonaną przez podatników, która nie została wykazana dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podatnicy w odwołaniu wskazali na konieczność przeprowadzenia dodatkowych czynności zwłaszcza w zakresie potwierdzenia bądź wykluczenia prowadzenia przez stronę niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów oraz czy wystąpiły przychody ze sprzedaży towarów poza ewidencją. Dyrektor Izby Skarbowej, mając powyższe na uwadze, zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej we W. przeprowadzenie dodatkowych czynności w sprawie w celu uzupełnienia zebranego materiału dowodowego o dowody potwierdzające dokonane ustalenia, że prowadzone przez stronę dodatkowe ewidencje oraz ujawnione faktury VAT odzwierciedlają rzeczywistą sprzedaż na rzecz kontrahentów. Prawidłowa jest zatem ocena tego postępowania dokonana przez sąd pierwszej instancji. Dodatkowe postępowanie obejmowało bowiem czynności, które pozwoliły na doprecyzowanie już wcześniej stwierdzonych okoliczności przez organ podatkowy pierwszej instancji. Nietrafne jest stanowisko zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że czas trwania dodatkowego postępowania oraz obszerność materiału dowodowego stanowi o przekroczeniu granic tego postępowania. Skala czynności wyjaśniających jest adekwatna do rozstrzyganych spraw i uwzględnia konkretny stan faktyczny.

6.5. Wobec wykazania niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. obniżył zasądzone koszty postępowania kasacyjnego do kwoty 600 zł, uwzględniając nakład pracy pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, który brał udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w tożsamych sprawach D. M. i B. M. za inne lata podatkowe (identyczny stan faktyczny i prawny).

Co do złożonego na rozprawie wniosku o zwrot kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu, podnieść trzeba, że sądem właściwym do rozstrzygnięcia o przyznaniu lub odmowie przyznania wynagrodzenia za wykonane zastępstwo prawne udzielonego na zasadzie prawa pomocy jest Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który postanowił o przyznaniu stronie prawa pomocy.