Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 256/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1 w zw. z art. 14h oraz 14b par. 1 i par. 3
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 256/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 kwietnia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), WSA Grzegorz Klimek, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, w dniu 29 kwietnia 2024 r., sprawy ze skargi N. Sp. z o. o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 stycznia 2024 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.455.2023.3.EJ w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skargę oddala.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 12 stycznia 2024r., nr 0111-KDIB1-2.4010.455.2023.3.EJ utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2023r., 0111-KDIB1-2.4010.455.2023.2.ANK o odmowie wszczęcia N. Sp. z o. o. w K. (dalej: "strona skarżąca", "wnioskodawca", "Spółka") postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 5 września 2023 r. do organu wpłynął wniosek ww. wnioskodawcy z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy w związku z wypłatą należności z tytułu świadczenia na rzecz Spółki usług materialnych, Spółka jest zobowiązana do uzyskiwania od odbiorców należności oświadczenia o posiadaniu statusu beneficjenta rzeczywistego dla potrzeb dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, oraz

w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1, czy opisany w zdarzeniu przyszłym sposób udokumentowania statusu rzeczywistego właściciela przez odbiorcę należności w postaci złożenia oświadczenia w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym zapewnia dochowanie przez Spółkę należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 października 2023 r. (wpływ tego samego dnia) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 listopada 2023 r. (wpływ tego samego dnia).

W dniu 9 listopada 2023 r. organ I instancji wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, uznając, że przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca odebrał ww. postanowienie w dniu 9 listopada 2023 r.

Pismem z dnia 16 listopada 2023 r. (wysłanym za pośrednictwem platformy e-PUAP tego samego dnia), wnioskodawca wniósł – w wymaganym terminie – zażalenie na ww. postanowienie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1. art. 165a § 1 w związku z art. 14h OP oraz art. 14b § 1 i § 3 OP, poprzez wydanie przez Dyrektora KIS postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie na podstawie wadliwego uznania, że zakres przedmiotowy wniosku o wydanie interpretacji nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej, w sytuacji, gdy nie zaistniały ustawowe przesłanki będące podstawą do odmowy wszczęcia niniejszego postępowania, ponieważ wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku wymagane przepisami prawa zostały przez wniosek oraz Spółkę spełnione;

2. art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Op. w zw. z art. 165a § 1 OP, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania o trafności ustaleń organu podatkowego w sytuacji, gdy poza żądaniem wskazania podmiotów na rzecz których są/będą wypłacane należności, Spółka nie została poproszona przez organ o jakiekolwiek dodatkowe wyjaśnienia, co wskazuje na ukierunkowanie działań Dyrektora KIS wyłącznie na pozyskanie wiedzy o tych podmiotach bez zamiaru merytorycznego rozpatrzenia wniosku Spółki.

W związku z powyższym, Spółka wniosła o uchylenie postanowienia i wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie, jak we wniosku.

W świetle powyższego, organ interpretacyjny II instancji wydał postanowienie z dnia 12 stycznia 2024r., o którym mowa na wstępie. W uzasadnieniu organ powołał się m.in. na treść art. 14b, art. 14b§1, art. 14b § 2a pkt 1, art. 14b § 3, art. 14k-14n, art. 14c§1 i § 2, art. 165a § 1, art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p."). Mając na uwadze powyższe uregulowania, organ II instancji zgodził się ze sposobem rozstrzygnięcia organu I instancji. Kwestia przedłożona do rozstrzygnięcia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2023 r. nie mogła być rozpatrzona, poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o zastosowanie przepisów Działu II Rozdział 1a Ordynacji podatkowej, gdyż dotyczyła sprawy pozostającej poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne. Zdaniem Organu II instancji w zakresie sposobu dochowania należytej staranności określonej w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, poprzez obowiązek uzyskiwania od odbiorców należności oświadczenia o posiadaniu statusu beneficjenta rzeczywistego oraz sposobu udokumentowania statusu rzeczywistego właściciela przez odbiorcę należności w postaci złożenia oświadczenia w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym - nie może on stanowić podstawy wszczęcia postępowania z uwagi na zaistnienie negatywnej przesłanki uniemożliwiającej wydanie interpretacji indywidualnej – ponieważ zakres przedmiotowy wniosku zakreślony przez stronę nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania doprowadziła organ do wniosku, że w pojęciu: "jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie inne niż brak statusu zainteresowanego okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniające funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej. Z powyższego wynika, że znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej. Co z kolei oznacza, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego posiada znaczenie prawne dla jej wnioskodawcy - adresata. Zawiera ona bowiem ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów w relacji do indywidualnych ze swej istoty okoliczności zaistniałego, bądź przewidywanego przez jednostkowy podmiot stanu faktycznego dotyczącego jego spraw podatkowych.

Zdaniem organu, oceniając, czy konkretny wniosek może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu w ramach procedury uregulowanej w Rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej, należy także mieć na względzie charakter omawianej instytucji.

Organ II Instancji nie zgodził się z wnioskodawcą, że zapytanie dotyczące wymogu uzyskiwania oświadczeń od odbiorców należności, będące wyrazem wątpliwości Spółki, co do stosowania przepisu art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, stanowi zapytanie wprost objęte instytucją indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż zmierza do odkodowania normy prawnej wynikającej z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT na gruncie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, oraz że obowiązek dochowania należytej staranności jest elementem przepisów prawa materialnego (ustawy o CIT). Ustalenie spełnienia lub niespełnienia warunku dochowania należytej staranności wywiera bezpośredni skutek dla celów określenia właściwej stawki pobieranego (działając jako płatnik) podatku, możliwości zastosowania zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W ocenie organu, pytanie wnioskodawcy nie sprowadza się do ustalenia, czy w związku z dokonywanymi transakcjami zobowiązany jest do dochowana należytej staranności – co samo w sobie mogłoby być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tylko wnioskodawca oczekuje, że organ wypowie się w kwestii, czy działania podjęte przez wnioskodawcę zapewnią dochowanie należytej staranności. Spółka oczekuje, że organ wyda interpretację, która będzie jej zapewniała ochronę i potwierdzi, że uzyskanie oświadczenia od odbiorców należności oraz wskazany we wniosku sposób dokumentowania statusu rzeczywistego właściciela odbiorcy nie zostaną zakwestionowane w toku ewentualnej kontroli podatkowej. Zatem ww. nie oczekuje interpretacji przepisu prawa podatkowego, tylko działań Spółki.

Wydając interpretację indywidualną, organ interpretacyjny opiera się tylko i wyłącznie na przedstawionym opisie sprawy, nie przeprowadza postępowania dowodowego w sprawie, zatem nie możliwym jest udzielenie odpowiedzi na tak sformułowane pytania. Organ interpretacyjny nie posiada narzędzi, które umożliwiałyby odpowiedź na sformułowane przez Spółkę pytania, bowiem wymagałoby to przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie – ustalenia wszystkich okoliczności związanych ze sprawą i ich ocena. Dopiero zebranie całego materiału w sprawie pozwalałoby ocenić, czy wnioskodawca, poprzez działania wymienione we wniosku dochował należytej staranności. Nie ma z góry określonych działań, które wyznaczają dochowanie należytej staranności, a każda z sytuacji zależy od indywidualnych okoliczności sprawy, które muszą zostać zbadane, co nie jest możliwe na podstawie fragmentarycznego opisu okoliczności sprawy zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zatem, zdaniem organu II instancji, wydanie interpretacji indywidualnej, w analizowanej sprawie, sprowadziłoby się do oceny stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego, co z uwagi na specyfikę postepowania w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych nie jest możliwe, bowiem organ nie przeprowadza postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym "sprawy podatkowej" wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia przyszłego, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego stanu/zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może natomiast prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym, czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację lub podjęte przez podatnika czynności.

Wydając interpretację w zakresie wniosku o wydanie interpretacji z dnia 5 września 2023r., organ interpretacyjny zobowiązany byłby do działania wybiegającego poza procedurę normującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż poddaniu ocenie (zinterpretowaniu) podlegałoby zdarzenie przyszłe, a nie przepis prawa podatkowego. Brak uzasadnienia dla takiego działania potwierdza m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 16 września 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 583/14.

Biorąc pod uwagę powyższe organ uznał, że zarzuty naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h OP oraz art. 14b § 1 i § 3 OP, poprzez wydanie przez Dyrektora KIS postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie są bezpodstawne. W sprawie nie doszło do wadliwego uznania, że zakres przedmiotowy wniosku o wydanie interpretacji nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej, natomiast na gruncie analizowanej sprawy, wbrew twierdzeniom Spółki zaistniały ustawowe przesłanki będące podstawą do odmowy wszczęcia postępowania.

Odnosząc się z kolei do zarzutów dotyczących naruszenia przez organ I instancji art. 121 § 1 w zw. z art. 124 OP w zw. z art. 165a §1 OP, wskazano, że zgodnie z art. 14h OP W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Ponadto postanowienie będące przedmiotem zażalenia nie narusza obowiązujących przepisów prawa, a organowi I instancji nie można zarzucić naruszenia art. 121 OP. Organ ten, w postanowieniu będącym przedmiotem zażalenia powołał stosowne przepisy prawa, na podstawie których wydał skarżone postanowienie i wyjaśnił, dlaczego nie jest w stanie wydać interpretacji przepisów prawa w żądanym przez wnioskodawcę zakresie. Skarżone postanowienie nie narusza art. 121 OP, bowiem realizując zasadę wyrażoną w powyższym przepisie, Dyrektor KIS wydał rozstrzygnięcie zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, co stanowi realizację działań w sposób budzący zaufanie. Okoliczność, że wnioskodawca nie zgadza się z wydanym postanowieniem nie uzasadnia zarzutu naruszenia przepisu art. 121 OP. Organ, wydając przedmiotowe postanowienie działał na podstawie przepisów prawa i dokonał uzasadnienia swojego działania, które to znajduje także poparcie w orzecznictwie sadów administracyjnych. Niezrozumiałym jest dla organu zarzut naruszenia przepisu art. 124 OP. Jak wynika z art. 14h w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej nie stosuje się przepisu art. 124 OP. Skoro przepis ten nie jest stosowany w trybie wydawania interpretacji indywidualnych, to nie mogło dojść do jego naruszenia. Jest to przepis stosowany w postępowaniu podatkowym i dotyczy zasady informowania o motywach rozstrzygnięcia dotyczących wydawanych decyzji zatem nie dotyczy postępowania w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych. Zauważono, że organ na gruncie przepisów postępowania szczegółowo wyjaśnił wszystkie przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia, ponadto wskazał precyzyjnie, dlaczego odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji na podstawie wniosku Spółki. W ocenie organu II instancji, organ I instancji dostatecznie uargumentował, dlaczego wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ przedstawił swoje argumenty w sposób jasny i czytelny. Zarzut strony w tym zakresie świadczy także o nie właściwym postrzeganiu instytucji interpretacji indywidualnej przez skarżącego. Ponadto zarzut odnośnie wystosowania do strony wezwania wyłącznie w zakresie danych podmiotu, z którym zawierana jest transakcja jest nieuzasadniony. Organ ma obowiązek sprawdzić, czy złożony wniosek spełnia wszystkie warunki formalne. Jednym z nich są elementy transgraniczne stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego – cześć H wniosku ORD-IN. Powyższe wprost wynika z art. art. 14b § 3a OP. Wezwanie o dane transgraniczne podmiotu (kontrahenta) można porównać do wezwania o opłatę, pełnomocnictwo, czy też podpis pod wnioskiem – są to kwestie wynikające z przepisów prawa podatkowego i są wymogami formalnymi złożenia wniosku. Jednak wezwanie o takie kwestie nie oznacza, że w sprawie zostanie wydana interpretacja indywidualna, jeżeli na przeszkodzie temu stoją inne uwarunkowania danej sprawy. Zatem zarzut strony, sprowadzający się do ukierunkowanie działań Dyrektora KIS wyłącznie na pozyskanie wiedzy o tych podmiotach bez zamiaru merytorycznego rozpatrzenia wniosku jest niezasadny. Organ był zobligowany do sprawdzenia pod kątem formalnym złożonego wniosku i jeżeli zidentyfikował braki był zobowiązany do wezwania o ich uzupełnienie. Skierowane do wnioskodawcy wezwania nie oznacza automatycznie, że zostanie wydana interpretacja w żądanym przez niego zakresie, jeżeli zaistniały ku temu przeszkody, co też miało miejsce w niniejszej sprawie – rozpoznanie wniosku w takim zakresie wykraczało poza uprawnienia Dyrektora KIS i wymagałoby przeprowadzenia postepowania dowodowego i dokonanie oceny stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego. Zatem zarzuty strony przedstawione w zażaleniu, należało uznać za nieuprawnione i pozbawione podstaw prawnych.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie organu II instancji w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka odmowy wszczęcia postępowania, wynikająca z art. 165a § 1 OP, a zatem organ I instancji słusznie wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w żądanym przez stronę zakresie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca ww. postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1. art. 165a § 1 w zw. z art. 14h OP oraz art. 14b § 1 i § 3 OP, poprzez błędne utrzymanie w mocy postanowienia Dyrektora KIS o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie na podstawie wadliwego uznania, że zakres przedmiotowy wniosku o wydanie interpretacji nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej, w sytuacji, gdy nie zaistniały ustawowe przesłanki będące podstawą do odmowy wszczęcia niniejszego postępowania, ponieważ wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku wymagane przepisami prawa zostały przez wniosek oraz stronę skarżącą spełnione.

W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa w tym zakresie i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia I Instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonego postanowienia, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowi art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14h w korelacji z art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio. Nie budzi jakichkolwiek wątpliwości, że przepis art. 165a O.p. znajduje zastosowanie w sprawach z wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej. Na odpowiednie stosowanie tego przepisu wprost wskazuje art. 14h O.p.

Zatem w oparciu o art. 165a O.p. odmówiono wnioskodawcy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych, który to przepis ma w tym postępowaniu odpowiednie zastosowanie. Oznacza to, że powinien być interpretowany z uwzględnieniem pozostałych regulacji dotyczących wydawania interpretacji podatkowych.

Z cytowanego przepisu wynika, że w fazie wstępnej postępowania organ podatkowy bada, czy wniosek (podanie) pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania w sprawie z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. W sytuacji stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, organ zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania zgodnie z art. 165a O.p., przy czym odmowa ta jest obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez organ przesłanek wymienionych w tym przepisie. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, że użyte w art. 165a O.p. wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1097/07; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 517/19 – wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 O.p. w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, prowadzi do wniosku, że w pojęciu: "jakichkolwiek innych przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania", mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy:

- przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną są przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych,

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego,

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne,

- wniosek dotyczy zagadnienia unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna,

- wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego (taka sytuacja zachodzi w rozpoznawanej sprawie).

Jak słusznie zauważył organ, w ramach postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego nie ma uprawnień do weryfikacji przedstawionego stanu faktycznego. Istotą bowiem interpretacji indywidualnej jest dokonywanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w kontekście określonego stanu faktycznego, nie zaś interpretowanie przedstawionego stanu faktycznego.

Podobnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt. I SA/Wr 70/21, że w ramach procedury wydawania interpretacji indywidulanej organ podatkowy nie jest upoważniony do oceny okoliczności faktycznych sprawy, co musiałby nastąpić w tej sprawie.

Zatem słusznie uznał organ interpretacyjny, że zagadnienie wyznaczone opisem zdarzenia przyszłego, treścią pytania i własnym stanowiskiem skarżącego nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej.

Zagadnienie dotyczące pytania dotyczy bowiem ustalenia czy działania podjęte przez stronę skarżącą zapewnią dochowanie należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust 1 ustawy CIT.

Dla prawidłowego zastosowania ww. zwolnienia skarżąca jako płatnik zobowiązana jest do ustalenia, czy w sprawie zaistniały nie tylko formalne przesłanki jego zastosowania, tj. posiadania przewidzianych w art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f u.p.d.o.p. dokumentów, ale także prawidłowej identyfikacji wypłacanego świadczenia i jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów, a co za tym idzie – do prawidłowego wykonania obowiązków związanych z odprowadzeniem podatku (zaliczki na podatek) na rachunek właściwego organu podatkowego. W konsekwencji, skarżąca jako płatnik podatku w sprawie zobowiązana jest do badania rzeczywistego stanu faktycznego, tj. weryfikacji czy podmiot uzyskujący wynagrodzenie będzie jej właścicielem (beneficial owner) oraz innych warunków zwolnienia.

Dochowanie należytej staranności przez płatnika w rozumieniu art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. należy zatem rozumieć jako działanie zmierzające do jak najlepszego wykonania obowiązków płatnika poprzez uzyskanie, na miarę jego możliwości organizacyjnych i prawnych, dostępnych dla niego informacji pozwalających na pobranie/zaniechanie pobrania podatku na zasadach określonych w umowie o unikaniu opodatkowania. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika jak również rodzaj i skalę i charakter działalności podatnika. Są to zatem okoliczności faktyczne, których ustalenia obciąża płatnika.

Natomiast organ w postępowaniu interpretacyjnym nie może potwierdzać stanowiska skarżącego bez zbadania całokształtu sprawy i wszystkich uwarunkowań, które mogą być pomocne do oceny tych działań. Jak słusznie organ wskazał takie ustalenia można dokonywać w trakcie postępowania dowodowego, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających.

Reasumując, zakres przedmiotowy wniosku o wydanie interpretacji może więc być przyczyną odmowy wszczęcia postępowania. Zakres ten musi bowiem odpowiadać zakresowi przedmiotowemu interpretacji indywidualnych, określonemu przez ustawodawcę w art. 14b § 1 O.p. W świetle zaś tego przepisu, w ramach instytucji interpretacji indywidualnych organ nie ma uprawnień do ustalenia i oceny działań skarżącego

Tego rodzaju analiza wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, a więc jest zarezerwowana dla innego trybu niż określonego w art. 14b i nast. O.p. Natomiast przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Prowadzi to do wniosku, że zakres przedmiotowy omawianej instytucji obejmuje przepisy materialnego prawa podatkowego (przepisy odnoszące się do źródeł powstania obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego, odpowiedzialności podatkowej, normujące elementy konstrukcyjne podatku) - przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p. nie mogą być natomiast przepisy o innym charakterze.

Sąd nie zgodził się także z argumentacją prezentowaną przez pełnomocnika skarżącej, że organ mógł skorzystać z możliwości wezwania skarżącej w trybie art. 169 O.p. W zaistniałej sytuacji nie było podstaw, do wzywania skarżącej do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p. Przepis ten w pierwszej kolejności wprost odnosi się do braków formalnych. Jedynie na zasadzie odpowiedniego stosowania może zostać wykorzystany do precyzowania okoliczności przedstawionych we wniosku. W gruncie rzeczy wzywanie do wyjaśnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - prowadziłoby do kreowania lub współkreowania tła faktycznego przez organ podatkowy, co stałoby w opozycji do treści art. 14b § 3 O.p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3227/14).

W świetle powyższego organ interpretacyjny nie naruszył art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez jego niezastosowanie.

Niezasadne zatem okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) skargę oddalił