Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 239/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 c ust.1 i ust.12, art. 16 ust.1 pkt 73, art.15 e ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Spółki z o.o. w [...] (dalej jako: Spółka, Wnioskodawca, Skarżąca) jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 8 maja 2018 r., w ramach której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy płacona przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta część odsetkowa raty leasingowej, podlegająca ograniczeniu w zaliczeniu jej do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może również podlegać tego rodzaju ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 lub art. 16 ust. 1 pkt 73 tej ustawy.

Przedstawiając stan faktyczny/zdarzenie przyszłe Wnioskodawca we wniosku wskazał, że:

Wnioskodawca działa w branży turystycznej, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie organizacji wczasów zagranicznych i wycieczek objazdowych, funkcjonując jednocześnie w strukturze grupy podmiotów powiązanych (dalej: "Grupa") w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm.; dalej: "ustawa CIT" lub "u.p.d.o.p."). Jako osoba prawna mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Wnioskodawca podlega w kraju opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca zawarł z podmiotem powiązanym z Grupy (dalej: ,,Kontrahent") umowę (dalej: "Umowa"), na podstawie której Kontrahent oddał Wnioskodawcy do odpłatnego używania i pobierania pożytków podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną w postaci prawa ochronnego na znak towarowy (dalej: "Znak").

Umowa Wnioskodawcy z Kontrahentem spełnia warunki wskazane w art. 17a pkt 1 i art. 17f ust. 1 ustawy CIT, a zatem stanowi dla celów rozliczeń CIT tzw. leasing finansowy, w związku z czym Wnioskodawca, jako korzystający, uwzględnia przedmiot umowy leasingowej (Znak) w swoim rejestrze wartości niematerialnych i prawnych oraz ma prawo do dokonywania od Znaku odpisów amortyzacyjnych. Na podstawie Umowy, Wnioskodawca uiszcza na rzecz Kontrahenta (finansującego) okresowe opłaty za korzystanie ze Znaku (raty leasingowe), które składają się z tzw. części kapitałowej oraz tzw. części odsetkowej. Podczas gdy część kapitałowa raty leasingowej stanowi spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu, część odsetkowa pełni rolę właściwego wynagrodzenia dla finansującego, wobec czego jest dla niego przychodem podatkowym, a z drugiej strony co do zasady kosztem uzyskania przychodów dla korzystającego.

Na skutek dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. nowelizacji ustawy CIT, wprowadzono istotne zmiany w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych m.in. z pozyskaniem finansowania działalności gospodarczej. W szczególności, w stosunku do poprzednich przepisów regulujących tzw. niedostateczną kapitalizację, znacznie poszerzono katalog wydatków, zdefiniowanych przez ustawodawcę w art. 15c ust. 12 ustawy CIT jako koszty finansowania dłużnego, które podlegają limitacji w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy CIT. Zgodnie z tą ustawową definicją, do kosztów finansowania dłużnego zalicza się m.in. część odsetkową raty leasingowej. W efekcie, na gruncie obecnie obowiązujących przepisów część odsetkowa raty leasingowej płaconej przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta, stanowiąca koszt finansowania dłużnego, zasadniczo podlegać będzie ograniczeniu w możliwości jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 12 ustawy CIT. Jednocześnie z dniem 1 stycznia 2018 r. ustawodawca postanowił wprowadzić:

- art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy CIT zawierający regulację ograniczającą możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT, nabytych lub wytworzonych przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, a następnie zbytych - w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich zbycia;

- art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy CIT zawierający regulację ograniczającą możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT, poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy CIT, i odsetek.

W związku z tym, że ustawa CIT nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem "wszelkiego rodzaju opłat i należności", o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy CIT oraz art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, Spółka powzięła wątpliwość, czy obejmuje ono również część odsetkową raty leasingowej, stanowiącą równocześnie koszt finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy CIT, a więc podlegającą już ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy CIT.

W uzupełnieniu wniosku Spółka dodatkowo wyjaśniła, że opisana we wniosku, oddana Wnioskodawcy przez Kontrahenta do odpłatnego używania i pobierania pożytków, podlegająca amortyzacji wartość niematerialna i prawna w postaci prawa ochronnego na znak towarowy (Znak) została uprzednio (tj. przed zawarciem przez Wnioskodawcę z Kontrahentem opisanej we wniosku umowy dotyczącej Znaku) przez Wnioskodawcę wytworzona, a następnie zbyta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy płacona przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta część odsetkowa raty leasingowej, podlegająca ograniczeniu w zaliczeniu jej do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 12 ustawy CIT, może również podlegać ograniczeniu w zaliczeniu jej do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy CIT lub art. 16 ust. 1 pkt 73 tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Część odsetkowa raty leasingowej płaconej na rzecz Kontrahenta, uznana za koszt finansowania dłużnego na podstawie art. 15c ust. 12 ustawy CIT, podlega ograniczeniu w zaliczeniu jej do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy CIT, co jednocześnie uniemożliwia jej wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy CIT lub art. 16 ust. I pkt 73 ustawy CIT. W uzasadnieniu swojego stanowiska, Wnioskodawca powołał się na art. 15 ust. 1 ustawy CIT oraz art. 15c ww. ustawy, wprowadzony z dniem 1 stycznia 2015 r. a także na nowelizację ww. ustawy z dnia 1 stycznia 2018 r. i wywiódł, że definicja "kosztów finansowania dłużnego" obejmuje szeroki katalog wydatków o charakterze finansowym, wśród których wprost wymieniona została część odsetkowa raty leasingowej. Zaznaczono, że pojęcie "części odsetkowej raty leasingowej" nie pojawia się równocześnie w żadnym innym przepisie ograniczającym możliwość zaliczenia tego rodzaju kosztu, ponoszonego przez leasingobiorcę do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to zatem, że jedyną podstawą prawną do wyłączenia części odsetkowej raty leasingowej z kosztów uzyskania przychodów (przy spełnieniu opisanych w art. 15 ust. 1 ustawy CIT warunków do uznania tego wydatku jako koszt podatkowy) jest art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 12 ustawy CIT. W szczególności, w świetle powyższych regulacji, część odsetkowa raty leasingowej, zdaniem Wnioskodawcy nie może podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie obowiązującego od 1 stycznia 2018 r. art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy CIT lub art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy CIT. Stosując wykładnię językową (gramatyczną) oraz obowiązujący zakaz wykładni synonimicznej, zgodnie z którym różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia, Wnioskodawca uznał, że skoro ustawa CIT wprost stanowi, że część odsetkowa raty leasingowej stanowi w istocie "koszt finansowania dłużnego", to nie może jednocześnie zostać uznana za "wszelkiego rodzaju opłatę za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości", o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT. Takie rozumienie cytowanych przepisów dodatkowo wzmacnia fakt, że obok części odsetkowej raty leasingowej art. 15c ust. 12 wymienia również "opłaty" wskazując przez to jednoznacznie, że są to pojęcia odmienne. W ocenie Wnioskodawcy, powyższej interpretacji nie przeczy okoliczność, że definicja pojęcia "kosztów finansowania dłużnego" została umieszczona w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, tj. poza tzw. słowniczkiem ustawowym z art. 4a tej ustawy, przede wszystkim dlatego, że ustawa CIT nie stanowi, że definicja ta znajduje zastosowanie jedynie dla celów tej konkretnej instytucji (takie zastrzeżenie występuje np. w art. 24a ust. 2 ustawy CIT w zakresie definicji pojęć dla potrzeb podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej). Dodano, że rozumowanie odwrotne (twierdzenie, że część odsetkowa raty leasingowej jest zarówno kosztem finansowania dłużnego z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, jak i wszelkiego rodzaju opłatą (należnością) za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT) prowadzi do wniosków niezgodnych z zakazem wykładni per non est, tj. jego wynikiem jest stan, w którym fragment art. 15c ust. 12 ustawy CIT traktujący o części odsetkowej raty leasingowej okazuje się normatywnie nieistotny - zastosowanie tego przepisu do części odsetkowej raty leasingowej stałoby się niemożliwe, ponieważ ww. część odsetkowa w każdym stanie faktycznym byłaby wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy CIT lub art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy CIT. Twierdzenie, że część odsetkowa raty leasingowej stanowi jednocześnie koszt finansowania dłużnego z art. 15c ust. 12 ustawy CIT i wszelkiego rodzaju opłatę (należność) za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT jest zatem niedopuszczalne i w oczywisty sposób przeczy racjonalności ustawodawcy. Kolejny argument przemawiający za przyjęciem, że część odsetkowa raty leasingowej, to w istocie koszt finansowania dłużnego, w znaczeniu nie tylko przypisanym temu pojęciu na gruncie prawa podatkowego, ale również w aspekcie prawno-ekonomicznym, można wyprowadzić na podstawie analizy charakteru prawnego umowy leasingu i jej znaczenia dla obrotu gospodarczego. W tym miejscu Wnioskodawca przedstawił pogląd doktryny na temat leasingu i wywiódł, że wprawdzie pojęcie leasingu w rozumieniu podatkowym ma szersze znaczenie, niż na gruncie cywilistycznym, to jednak wyraźne wyliczenie części odsetkowej raty leasingowej w art. 15c ust. 12 ustawy CIT i przez to uznanie jej za "koszt finansowania dłużnego" (czyli kredytowania) nakazuje stwierdzić, że Umowa (jako spełniająca warunki do uznania jej za umowę leasingu finansowego w znaczeniu nadanym w ustawie o CIT) powinna być traktowana jak umowa leasingu w każdym aspekcie podatkowo istotnym. W szczególności, skoro część odsetkowa raty leasingowej występuje zarówno, jako pojęcie prawa cywilnego, jak i prawa podatkowego, to funkcja umowy leasingu w obrocie gospodarczym powinna również znaleźć zastosowanie przy wykładni przepisów podatkowych. Mając na uwadze ww. argumentację, w ocenie Spółki część odsetkowa raty leasingowej płaconej przez nią na rzecz Kontrahenta na podstawie Umowy stanowi koszt finansowania dłużnego i podlega ograniczeniu w zaliczeniu jej do kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 12 ustawy CIT. Jednocześnie, część odsetkowa raty leasingowej nie stanowi "wszelkiego rodzaju opłaty i należności", o której mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 oraz w art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy CIT, wobec czego nie może podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie tych przepisów.

Dokonując oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, organ wydał interpretację indywidualną z 8 maja 2018 r., o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu podano, że zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołując się na regulacje prawne, mające zastosowanie w sprawie, organ stwierdził, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, w omawianym przypadku, zastosowanie znajdzie norma wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 73 i art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy CIT. W szczególności organ podniósł, że nie można przyznać słuszności tej części stanowiska Wnioskodawcy, w której stwierdza on, że "przyjęcie, że część odsetkowa raty leasingowej jest zarówno kosztem finansowania dłużnego z art. 15c ust. 12 ustawy CIT, jak i wszelkiego rodzaju opłatą (należnością) za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT prowadzi do sytuacji, w której zastosowanie art. 15c ust. 12 ustawy CIT do części odsetkowej raty leasingowej stałoby się niemożliwe, ponieważ ww. część odsetkowa w każdym stanie faktycznym byłaby wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 2 lub art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy CIT".

Organ podkreślił, że wyłączenie wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy CIT dotyczy wyłącznie opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, które zostały nabyte lub wytworzone przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, a następnie zbyte, nie zaś każdej sytuacji, w której wystąpią u podatnika opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7. Wskazano, że zgodnie z treścią uzasadnienia (Druk sejmowy nr 1878) ustawy nowelizującej dodawany przepis art. 16 ust. 1 pkt 73 ma na celu ograniczenie wysokości zaliczanych przez podatników do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od niektórych wartości niematerialnych i prawnych oraz wydatków z tytułu korzystania z opłat i należności licencyjnych dot. niektórych wartości niematerialnych i prawnych, w sytuacji, gdy uprzednio te wartości niematerialne i prawne lub prawa były własnością podatnika, a następnie zostały przez niego zbyte - do wysokości przychodu uzyskanego z ich zbycia przez podatnika dokonanego przed ich powrotnym nabyciem/licencjonowaniem.

Podobnie wyłączenie wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy CIT dotyczy wyłącznie sytuacji, w której koszty opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT zostały poniesione na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy CIT, nie zaś każdej sytuacji, w której wystąpią u podatnika opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa wart. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT. Także w uzasadnieniu ustawy nowelizującej (Druk sejmowy nr 1878) odnośnie wprowadzanego do ustawy CIT art. 15e zwrócono uwagę, że ograniczenie z tego przepisu wynikające dotyczy "(...) co do zasady, jedynie kosztów poniesionych bezpośrednio, na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem. A contrario nie dotyczy kosztów usług, licencji i opłat ponoszonych na rzecz podmiotów niepowiązanych".

Aby określony wydatek mógł być uznany za koszt podatkowy, w tym za "koszt finansowania dłużnego", o którym mowa w art. 15c ust. 12 ustawy CIT, uprzednio należy dokonać analizy tego wydatku pod kątem art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Z opisanego stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, która zdaniem organu, uzasadnia zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy, tj. wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszelkich opłat i należności (a zatem również część odsetkową raty leasingowej, o której mowa we wniosku) uiszczanych przez Wnioskodawcę w zamian za korzystanie z opisanego znaku towarowego w części przekraczającej przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z ich zbycia. Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca ponosi na rzecz Kontrahenta opłaty za wykorzystywanie Znaku, który uprzednio został przez Wnioskodawcę wytworzony, a następnie zbyty.

Przedstawiona powyżej sytuacja odpowiada zatem normie wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy CIT.

Jednocześnie podano, że ani w art. 16 ust. 1 pkt 73 ani w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy CIT nie wskazano żadnych ograniczeń w stosowaniu tych przepisów, jeżeli do wydatków, o których mowa w tych przepisach ma zastosowanie ograniczenie wynikające z innego przepisu ustawy CIT, tj. m.in. z art. 15c ustawy CIT.

W konsekwencji płacona przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta część odsetkowa raty leasingowej, podlega wyłączeniu (w odpowiedniej części) z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT. Natomiast część odsetkowa raty leasingowej w części niepodlegającej pod ww. wyłączenie, jako wymieniona wprost w katalogu wydatków stanowiących koszty finansowania dłużnego (art. 15c ust. 12 ustawy CIT), podlega ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy CIT oraz, jako opłata/należność, o której mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, poniesiona na rzecz podmiotu powiązanego (Kontrahenta), podlega ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy CIT. Tym samym, przy ocenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów płaconej przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta części odsetkowej raty leasingowej, Wnioskodawca winien uwzględnić, obok ograniczeń wynikających z art. 15c ustawy CIT, również wyłączenia, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy CIT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało, w ocenie organu, uznać za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Skarżąca ww. interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.nr 137, poz. 926 ze zm. – dalej jako: "O.p."), poprzez brak wyczerpującej oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez skarżącą we wniosku, tj.: brak w uzasadnieniu interpretacji oceny Dyrektora:

- co do stanowiska Wnioskodawcy, że część odsetkowa raty leasingowej, z uwagi na legalną definicję pojęcia kosztów finansowania dłużnego, nie może stanowić jednocześnie wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p.

- do argumentu Wnioskodawcy dotyczącego wykładni językowej wraz z zakazem wykładni synonimicznej,

- do argumentu Wnioskodawcy dotyczącego natury ekonomiczno-prawnej umowy leasingu finansowego i wynikających z niej opłat w postaci części odsetkowej i części kapitałowej raty leasingowej, a także niedokonanie przez Dyrektora własnej wykładni pojęć "koszt finansowa dłużnego" oraz wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, o których interpretację wnosiła skarżąca,

- art. 15c ust. 12, art. 15e ust. 1 pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy CIT, poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że część odsetkowa raty leasingowej będąca kosztem finansowania dłużnego, stanowi równocześnie wszelkiego rodzaju opłatę i należność za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT i w konsekwencji uznanie, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Skarżącą, część odsetkowa raty leasingowej podlegać będzie ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu również na podstawie art. 15 e ust. 1 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy CIT.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa oraz poglądów doktryny w tym zakresie i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości a także zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie pełnomocnik Spółki wnosił i wywodził jak w skardze. Dodał, że nie wyklucza, że z treści uzasadnienia do projektu ustawy może wynikać, że wolą ustawodawcy było zastosowanie limitów, zgodnie ze stanowiskiem organu. Podkreślił jednak prymat wykładni językowej oraz podniósł, że w przypadku wątpliwości, co do treści norm prawnych, organy winny, stosownie do art. 2a O.p., rozstrzygnąć je na korzyść podatnika.

Pełnomocnik organu wnosił o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Na podstawie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2017.2188 j.t. ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018, poz.1302, j.t.) - dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Nadto, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, w myśl którego skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany z zarzutami skargi oraz powołaną podstawą.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady, Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia przepisów prawa procesowego, regulujących wydawanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, w tym art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia wymogi określone w art. 14c § 1 oraz § 2 O.p., gdyż zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, pouczenie o prawie jej zaskarżenia.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok z 29.05.2018 r., sygn. akt II FSK 1164/16, publikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalej przytaczane w tym uzasadnieniu orzeczenia).

Uzasadnienie stanowiska organu powinno być na tyle wyczerpujące, aby przedstawiało argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty za tym przemawiały. Natomiast okoliczności, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu, nie można utożsamiać z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) – zob. wyrok z 29.03.2018 r., sygn. akt I SA/Łd 84/18.

Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja indywidualna pod względem formalnym została wydana prawidłowo w oparciu o stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione przez Wnioskodawcę. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stosownie do treści art. 120 O.p., działał na podstawie przepisów i w granicach prawa a fakt, że nie podzielił stanowiska podatnika nie może być utożsamiany z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 O.p. Organ podatkowy udzielił jasnej odpowiedzi na zadanie przez Wnioskodawcę pytanie, a także wskazał, w jaki sposób należy rozumieć konkretne przepisy prawa podatkowego mające zastosowanie w sprawie, określające skutki podatkowe dla Wnioskodawcy oraz wyjaśnił, jak należy je stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Jak już wskazano powyżej, okoliczność, że organ nie odniósł się do wszystkich argumentów skarżącej, w tym do forsowanej przez skarżącą tezy o prymacie wykładni gramatycznej przepisów prawa podatkowego, w sytuacji uwzględnienia wykładani funkcjonalnej, nie stanowi o naruszeniu powołanych w skardze przepisów prawa procesowego (art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.).

Przechodząc do meritum wskazać trzeba, że spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia czy płacona przez Spółkę na rzecz Kontrahenta część odsetkowa raty leasingowej, podlegająca ograniczeniu w zaliczeniu jej do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 1 ustawy CIT, może również podlegać tego rodzaju ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 lub art. 16 ust. 1 pkt 73 tej ustawy – w świetle przepisów w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji ustawy, od dnia 1 stycznia 2018 r.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka ponosi na rzecz swego Kontrahenta opłaty za wykorzystywanie znaku towarowego, który uprzednio stanowił jej własność i który Spółka zbyła na rzecz tego Kontrahenta.

W ocenie Spółki, sięgając w szczególności do wykładni gramatycznej, uwzględniając również zakaz wykładni synonimicznej, uznać trzeba, że część odsetkowa raty leasingowej płaconej przez nią na rzecz Kontrahenta na podstawie umowy stanowi koszt finansowania dłużnego i podlega ograniczeniu w zaliczeniu jej do kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 12 ustawy CIT. Jednocześnie, część odsetkowa raty leasingowej nie stanowi "wszelkiego rodzaju opłaty i należności", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 73 i art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, wobec czego nie może podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie tych przepisów. Gdyby dopuścić taką interpretację, prowadziłoby to do sytuacji, w której zastosowanie art. 15c ust. 12 ustawy CIT do części odsetkowej raty leasingowej stałoby się niemożliwe, ponieważ ww. część odsetkowa w każdym stanie faktycznym byłaby wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 2 lub art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy CIT.

Zdaniem organu w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, zastosowanie znajdą normy wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 73 i art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy CIT. Ani w art. 16 ust. 1 pkt 73 ani w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy CIT nie wskazano żadnych ograniczeń w stosowaniu tych przepisów, jeżeli do wydatków, o których mowa w tych przepisach ma zastosowanie ograniczenie wynikające z innego przepisu ustawy CIT, tj. m.in. z art. 15c ustawy CIT. W konsekwencji, płacona przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta część odsetkowa raty leasingowej, podlega wyłączeniu (w odpowiedniej części) z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT. Natomiast część odsetkowa raty leasingowej w części niepodlegającej pod ww. wyłączenie, jako wymieniona wprost w katalogu wydatków stanowiących koszty finansowania dłużnego (art. 15c ust. 12 ustawy CIT), podlega ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy CIT oraz, jako opłata/należność, o której mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, poniesiona na rzecz podmiotu powiązanego (Kontrahenta), podlega ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy CIT. Tym samym, przy ocenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów płaconej przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta części odsetkowej raty leasingowej, Wnioskodawca winien uwzględnić, obok ograniczeń wynikających z art. 15c ustawy CIT, również wyłączenia, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy CIT.

Odnosząc się do przedmiotu sporu na wstępie zaważyć wypada, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 720/18 rozstrzygnął spór analogiczny do zaistniałego w rozpatrywanej sprawie. Argumenty i tezy zawarte w powyższym rozstrzygnięciu Sąd przywoła, uznając je za trafne, bowiem Sąd orzekający w tej sprawie nie znalazł podstaw by odstąpić od wyrażonego w tym wyroku stanowiska, które w istocie stanowi ocenę tożsamej z analizowaną obecnie kwestii.

Co do zasady, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepisy dotyczące zasad kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów zostały znowelizowane ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) w szczególności w zakresie spornego w niniejszej sprawie wysokość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek jako kosztów finansowania dłużnego – z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2018 r.

Powyższa nowelizacja związana była z koniecznością implementacji Dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego, w zakresie tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, skutkującym erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki.

W uwzględnieniu powyższej Dyrektywy w Druku Sejmowym nr 1878 do ustawy nowelizującej stwierdzono, iż "przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Mając powyższe na uwadze, proponuje się wprowadzenie do ustawy o CIT (dodawany art. 15e) regulacji ograniczającej – do wysokości 5% EBITDA – wysokość możliwych do zaliczenia w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów, dotyczących wydatków ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, wynikających m.in. z wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7 ustawy o CIT. Powyższy limit znajdzie zastosowanie do kosztów ww. usług, opłat i należności, których suma przekracza w roku podatkowym kwotę 3 mln zł. Poniżej tego progu wydatki na wszelkie ww. usługi, opłaty i należności nie będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy projektowanego przepisu. Próg ten stanowić będzie swoistą "kwotę wolną".

Uwzględniono też, że "jednym ze stosownych przez podatników mechanizmów optymalizacji mających za przedmiot prawa uznawane za wartości niematerialne i prawne jest przenoszenie takich praw do podmiotów powiązanych, a następnie korzystanie z tych praw na podstawie licencji bądź ich ponowne nabycie po nowej (podwyższonej) wartości podatkowej. Uznając generalnie, iż wyłącznym bądź głównym celem tego rodzaju operacji jest uzyskanie korzyści podatkowej w postaci generowania kosztów uzyskania przychodów, które w przypadku braku takiego działania nie wystąpiłyby, w projekcie przewiduje się wprowadzenie do ustawy o CIT regulacji ograniczającej wysokość takich kosztów – do wysokości uprzednio wykazanych przez podatnika przychodów ze zbycia przedmiotowych praw i wartości o charakterze niematerialnym".

Uwzględniając powyższe okoliczności w dalszej kolejności przytoczyć należy treść podstawowych, istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, znowelizowanych przepisów.

Art. 16 ustawy o CIT w ust 1 pkt 73 stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, nabytych lub wytworzonych przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, a następnie zbytych - w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich zbycia.

Przepis ten odnosi się więc do kosztów uzyskania przychodów, które ustawodawca z mocy prawa wyłącza z możliwości uwzględnienia w rozliczeniu. Aby bowiem określony wydatek mógł być uznany za koszt podatkowy, uprzednio należy dokonać analizy tego wydatku pod kątem art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Art. 15c ustawy odnosząc się natomiast do kosztów finansowania dłużnego stanowi w ust 1, iż podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Ustęp 12 powoływanego przepisu precyzuje, iż przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

W konsekwencji powyższego w art. 15e ust 1 pkt 2 wprowadzono dla podatników obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7. Przepis ten z kolei określa, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

4)autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5)licencje,

6)prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

7)wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego przez Skarżącą opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, znajdą zastosowanie normy wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 73 i art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Z opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika jednoznacznie, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, która, uzasadnia zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy CIT, tj. wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszelkich opłat i należności (a zatem również część odsetkową raty leasingowej, o której mowa we wniosku) uiszczanych przez podatnika w zamian za korzystanie z opisanego znaku w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z jego zbycia.

Skarżąca Spółka – jak sama wskazała – zawarła z podmiotem powiązanym z Grupy Umowę, na podstawie której Kontrahent oddał jej do odpłatnego używania i pobierania pożytków podlegający amortyzacji znak towarowy. Znak ten był uprzednio własnością Spółki, ale postanowiono o jego zbyciu na rzecz Kontrahenta. Zgodnie z art. 17a pkt 1 i art. 17f ust. 1 ustawy CIT, umowa stanowi tzw. leasing finansowy, w związku z czym Spółka, jako korzystający, uwzględnia przedmiot umowy leasingowej (Znak) w swoim rejestrze wartości niematerialnych i prawnych oraz ma prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Na podstawie umowy, Spółka przekazuje Kontrahentowi (finansujący) okresowe opłaty za korzystanie z uprzednio przekazanego znaku (raty leasingowe), która składają się z części kapitałowej oraz części odsetkowej. Część odsetkowa raty leasingowej pełni rolę właściwego wynagrodzenia dla finansującego, wobec czego jest dla niego przychodem podatkowym, a z drugiej strony - co do zasady, kosztem uzyskania przychodów dla korzystającego. Zaistniała więc sytuacja w której doszło do uruchomienia mechanizmów optymalizacji podatkowej w opisanej wyżej formie – jakkolwiek prawnie dopuszczalnej – jednak skutkującej w świetle obowiązujących przepisów limitacją w zaliczaniu tego rodzaju kosztów do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji – słusznie organ dokonujący interpretacji uznał, że płacona przez Spółkę na rzecz kontrahenta część odsetkowa raty leasingowej, podlega wyłączeniu (w odpowiedniej części) z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy CIT. Natomiast część odsetkowa raty leasingowej w części niepodlegającej pod ww. wyłączenie, jako wymieniona wprost w katalogu wydatków stanowiących koszty finansowania dłużnego (art. 15c ust. 12 ustawy CIT), podlega ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy CIT oraz, jako opłata/należność, o której mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, poniesiona na rzecz podmiotu powiązanego (kontrahenta), podlega ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Argumentację organu wspiera treść Dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. nakładająca na kraje członkowskie Unii Europejskiej obowiązek przeciwdziałania agresywnej optymalizacji podatkowej dokonywanej poprzez sztuczne i nieuzasadnione generowanie kosztów uzyskania przychodów i zobowiązująca je do wprowadzenia w życie przepisów stanowiących stosowne klauzule antyabuzyjne. Wsparciem takim są również założenia przyjęte przez ustawodawcę przy procedowaniu ustawy nowelizacyjnej, na które wskazano powyżej. Założenia te są odzwierciedleniem celów stawianych przez wspomnianą Dyrektywę. Nie są też sprzeczne z założeniami Konstytucji RP, która w art. 217 stanowiącym gwarancję praw podatnika, nakazuje określanie w ustawie istotnych elementów konstrukcyjnych podatku, nie pozostawiając swobody regulacyjnej organom władzy wykonawczej. Takie określenie w analizowanych przepisach zdaniem Sądu nastąpiło i nie można stwierdzić aby znowelizowane przepisy, przy zastosowaniu standardowych metod wykładni (językowej, systemowej, funkcjonalnej), pozostawiały istotne wątpliwości co do ich treści.

Mając na uwadze podstawową dla uwzględniania kosztów uzyskania przychodów zasadę zgodnie z którą (art. 15 ust 1 ustawy CIT) - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 – podzielić należy stanowisko organu wedle którego aby określony wydatek mógł być uznany za koszt podatkowy, w tym za "koszt finansowania dłużnego", o którym mowa w art. 15c ust. 12 ustawy CIT, uprzednio należy dokonać analizy tego wydatku pod kątem art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Analiza ta prowadzi do wniosku o podpadaniu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod dyspozycję przepisu art. 16 ust 1 pkt 73 ustawy CIT.

Ponadto, ani w art. 16 ust. 1 pkt 73 ani w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy CIT nie wskazano żadnych ograniczeń w stosowaniu tych przepisów, jeżeli do wydatków, o których mowa w tych przepisach ma zastosowanie ograniczenie wynikające z innego przepisu ustawy CIT, tj. m.in. z art. 15c ustawy CIT.

Nie można zatem przyznać słuszności tej części stanowiska Skarżącej, w której dowodzi ona, że twierdzenie, iż część odsetkowa raty leasingowej jest zarówno kosztem finansowania dłużnego z art. 15c ust. 12 ustawy CIT, jak i wszelkiego rodzaju opłatą (należnością) za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT prowadzi do sytuacji, w której zastosowanie art. 15c ust. 12 ustawy CIT do części odsetkowej raty leasingowej stałoby się niemożliwe, ponieważ ww. część odsetkowa w każdym stanie faktycznym byłaby wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 2 lub art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy CIT.

Wyłączenie wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy CIT dotyczy bowiem wyłącznie opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT, które zostały nabyte lub wytworzone przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, a następnie zbyte, nie zaś każdej sytuacji, w której wystąpią u podatnika opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT.

Natomiast wyłączenie wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy CIT dotyczy wyłącznie sytuacji, w której koszty opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT zostały poniesione na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy CIT, nie zaś każdej sytuacji, w której wystąpią u podatnika opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT. Trafnie odwołał się organ do uzasadnienia ustawy nowelizującej (Druk sejmowy nr 1878) odnośnie wprowadzanego do ustawy CIT art. 15e. Zwrócono w nim uwagę, że ograniczenie z tego przepisu wynikające dotyczy co do zasady, jedynie kosztów poniesionych bezpośrednio, na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem. Zatem słusznie wywiódł organ, że nie dotyczy kosztów usług, licencji i opłat ponoszonych na rzecz podmiotów niepowiązanych.

W konsekwencji, przy ocenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów płaconej przez Spółkę na rzecz kontrahenta części odsetkowej raty leasingowej, winna ona uwzględnić, obok ograniczeń wynikających z art. 15c ustawy CIT, również wyłączenia, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy CIT.

Skarżąca uważa, że literalna treść przepisu art. 15e ust. 1 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy CIT, nie pozwala na objecie wynikającymi z niego ograniczeniami w ujmowania w kosztach uzyskania przychodów, również części odsetkowej raty leasingowej jako nie mieszczącej się w pojęciu "opłaty i należności".

Odnosząc się do powyższego zarzutu skargi Sąd zauważa, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się dyrektywę pierwszeństwa wykładni językowej (por. uchwały NSA: z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, ONSAiWSA 2011/3/47 i z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, ONSAiWSA 2011/5/93). Przemawia za tym choćby wzgląd na ochronę podatnika przed wykorzystywaniem procesu interpretacji przepisów prawa do arbitralnego kształtowania jego sytuacji prawnej.

Jednakże, co podkreślono m.in. w uzasadnieniu ww. uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Nie jest bowiem wykluczone, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy po skonfrontowaniu go z innymi przepisami lub uwzględnieniu celu regulacji prawnej. W doktrynie prezentowany jest pogląd, że w procesie wykładni prawa należy przejść kolejno etap wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej w celu wzmocnienia uzyskanego wyniku interpretacyjnego lub skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzmienia przepisu (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291). W każdej więc sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może się okazać nieadekwatny, należy go skonfrontować z wykładnią systemową i celowościową (por. także: postanowienie SN z dnia 26.04.2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z dnia 9.04.2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07, LEX nr 531916; wyroki NSA: z dnia 19.11.2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, LEX nr 550122, z dnia 2.02.2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, LEX nr 595749, z dnia 2.03.2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, LEX nr 595821). Dodać należy, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie zignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Jak wskazuje się w orzecznictwie, może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, będzie wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (zob. wyrok z 29.07.2010 r., sygn. akt II FSK 600/09). Powyższe oznacza, że ustalając znaczenie językowe danego przepisu, należy wziąć pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, zatem – inne przepisy prawne, wolę prawodawcy i sens regulacji.

Zdaniem Skarżącej, skoro z definicji z art. 15c ust. 12 ustawy CIT wprost wynika, że część odsetkowa raty leasingowej jest kosztem finansowania dłużnego, nie może być jednocześnie wszelkiego rodzaju opłatą (należnością) za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 73 i art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

W ocenie Sądu, właściwie odczytując powołane przepisy, nie można ograniczyć się wyłącznie do proponowanej przez stronę wykładni językowej. Jak już podkreślono wyżej, odczytywanie normy prawnej z treści przepisu powinno uwzględniać także cele wprowadzonej nowelizacji. Nie można nie zauważyć, że sens powołanych przepisów przy uwzględnieniu wykładni językowej okazuje się wątpliwy, gdy skonfrontujemy go z innymi przepisami, a także, gdy weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej oraz intencje ustawodawcy, na co trafnie zwrócił uwagę organ, przytaczając w zaskarżonej interpretacji treść (określone fragmenty) uzasadnienia ustawy nowelizującej.

Zatem dokonując wykładni norm prawnych zawartych w przywołanej regulacji uwzględnić należało również wykładnię systemową i funkcjonalną tych przepisów.

Zaznaczenia wymaga, że Skarżąca nie negowała, iż zajęte w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu, przy uwzględnieniu wykładni celowościowej omawianych przepisów, faktycznie może wskazywać, iż wolą ustawodawcy było objęcie limitowaniem ujmowania w kosztach uzyskania przychodów części odsetkowej raty leasingowej, obok ograniczeń wynikających z art. 15c ustawy CIT, również wyłączenia, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy CIT. Uważała jednakże, że z uwagi na prymat wykładni językowej nad pozostałymi sposobami wykładni, w przypadku wątpliwości, co do treści danej normy prawnej, organy podatkowe winny, zgodnie z art. 2a O.p. rozstrzygnąć je na korzyść podatnika.

Należy jednakże zauważyć, iż zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni, nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Zasada ta ma zatem zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko wówczas nie wolno przypisać takiej normie prawnej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika.

Dlatego też podatnik, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a O.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni, dokonanej przy uwzględnieniu poszczególny, a zgodnych z prawem jej metod, przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał(zob. wyrok z 9.05.2018 r., sygn. akt I SA/Op 108/18).

W rozpatrywanej sprawie organ prawidłowo dokonał wykładni spornych przepisów z uwzględnieniem wszystkich jej aspektów (językowej, systemowej i funkcjonalnej), zatem trafnie uznał, że stanowisko własne Spółki okazało się nieprawidłowe. Stąd organ interpretacyjny zasadnie wskazał, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, płacona przez Skarżącą na rzecz Kontrahenta część odsetkowa raty leasingowej, podlega wyłączeniu (w odpowiedniej części) z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT. Natomiast część odsetkowa raty leasingowej w części niepodlegającej pod ww. wyłączenie, jako wymieniona wprost w katalogu wydatków stanowiących koszty finansowania dłużnego (art. 15c ust. 12 ustawy CIT), podlega ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy CIT oraz, jako opłata/należność, o której mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, poniesiona na rzecz podmiotu powiązanego (Kontrahenta), podlega ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

W tym stanie rzeczy, ponieważ podniesione w skardze zarzuty okazały się nieuzasadnione, oraz mając na uwadze ograniczenia wynikające z art. 57a p.p.s.a., skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.