Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1139/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.154 § 1, art. 156 § 1 pkt 5, art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 6 lit. c)
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 31 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 205/23 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 26 stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 maja 2023 r. (sygn. akt I SA/Lu 205/23) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę R. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 26 stycznia 2023 r. w przedmiocie oddalenia zarzutów (wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny w bazie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych).

Skargę kasacyjną od wskazanego na wstępie wyroku wniosła Spółka R. zaskarżając wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. i w związku z art.154 § 1 w zw. z art. 156 § 1 pkt 5 i art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 6 lit. c) ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zm.) dalej jako: u.p.e.a. poprzez wadliwie wykonaną przez Sąd I instancji funkcję kontrolną, wadliwą ocenę okoliczności sprawy i zebranego w sprawie materiału dowodowego i oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 26 stycznia 2023 r., pomimo dokonania przez organy podatkowe bezpodstawnych i wadliwych czynności zabezpieczających, przejawiających się w:

a) braku wskazania obiektywnych i konkretnych okoliczności, które legły u podstaw uznania przez organy podatkowe, że w niniejszej sprawie zachodzą uzasadnione obawy wskazujące na utrudnienie lub udaremnienie przez Skarżącą egzekucji w przyszłości należności wynikających z nieostatecznej jeszcze decyzji w przypadku braku ich zabezpieczenia, przy jednoczesnym pominięciu okoliczności świadczących na rzecz Spółki, tj.:

- uiszczania na bieżąco wszystkich wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych

- nie wyzbywania się jakichkolwiek składników majątku,

- osiągnięcia w ostatnich latach dochodów znacznie przekraczających ewentualne przyszłe zobowiązania podatkowe

b) wysnuwaniu negatywnych dla Podatnika konsekwencji z jego chęci skorzystania z przysługującego mu prawa do złożenia odwołania od decyzji wymiarowej organu podatkowego I instancji;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. i w związku z art. 33 § 2 pkt 2 lit. c) u.p.e.a. w związku z art. 166b i w związku z art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) dalej jako: o.p. poprzez oddalenie skargi przez WSA w Lublinie, zaaprobowanie jako prawidłowego stanowiska organów podatkowych i niedostrzeżenie, że w wydanym wobec Skarżącej zarządzeniu zabezpieczenia zawyżono kwotę podlegającą egzekucji z uwagi na błędne określenie wysokości odsetek za zwłokę podlegających egzekucji, tj. niewyłączenie okresu od dnia 18 maja 2020 r. do dnia 13 grudnia 2021 r., tj. okresu od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu podatkowego I instancji w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2016 r., za który to okres w przypadku gdy decyzja nie została doręczona w terminie 3-miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego nie nalicza się odsetek za zwłokę.

Strona skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie; 2) rozpoznanie sprawy na rozprawie; 3) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2023 r., poz. 1634) – dalej P.p.s.a – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na jednej z podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a. – naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ).

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 134 §1 P.p.s.a. i w zw. z art. 154 § 1 w zw. z art. 156 § 1 pkt 5 i art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 6 lit. "c" u.p.e.a.

Zgodnie z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a – który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Strona nie uzasadniła w czym upatruje naruszenia wskazanego przepisu. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. nie może stanowić procesowej podstawy do kwestionowania ustaleń faktycznych w sprawie, czy też ich subsumcji pod określony przepis prawa materialnego.

Strona zarzuca, że Sąd I instancji zaakceptował bezpodstawne i wadliwe czynności zabezpieczające przejawiających się w braku wskazania obiektywnych i konkretnych okoliczności, które legły u podstaw uznania przez organy podatkowe, że w niniejszej sprawie zachodzą uzasadnione obawy wskazujące na utrudnienie lub udaremnienie przez Skarżącą egzekucji w przyszłości należności wynikających z nieostatecznej decyzji w przypadku braku zabezpieczenia, przy jednoczesnym pominięciu okoliczności świadczących na rzecz Spółki tj. uiszczanie na bieżąco wszystkich wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, nie wyzbywanie się jakichkolwiek składników majątku oraz osiąganie w ostatnich latach dochodów znacznie przekraczających ewentualne przyszłe zobowiązanie podatkowe. Jednocześnie Strona wskazała, że organ wysnuwa negatywne konsekwencje z tego względu, że Spółka chce skorzystać z przysługującego jej prawa do złożenia odwołania od decyzji wymiarowej organy I instancji.

Zgodnie z treścią art. 154 § 1 u.p.e.a. - Organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności jeżeli stwierdzono:

- brak płynności finansowej zobowiązanego,

- unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych,

- dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku,

- niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu.

Z kolei zgodnie z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. – zarządzenie zabezpieczenia zawiera wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Zgodnie z treścią art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 6 lit. c u.p.e.a. – podstawą zarzutu w sprawie egzekucji jest nieistnienie obowiązku oraz brak wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku czy tez rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej.

W niniejszej sprawie podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia z dnia 20 grudnia 2021 r. nie stanowiła decyzja o zabezpieczeniu wydawana na podstawie art. 33 O.p., a decyzja nieostateczna dotycząca "wymiaru" w podatku od towarów i usług, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Nieostateczna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, co do której (tak jak w niniejszej sprawie) nie wydano postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, może być podstawą zastosowania zabezpieczenia, o którym mowa w art. 154 u.p.e.a. Wydanie zarządzenia zabezpieczenia nie wymaga istnienia ostatecznej i podlegającej wykonaniu decyzji podatkowej. Istnienie decyzji ostatecznej i podlegającej wykonaniu uprawnia do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Natomiast zabezpieczenie może dotyczyć należności wynikającej z nieostatecznej i niewykonalnej decyzji organu podatkowego I instancji. Wierzyciel miał bowiem prawo w granicach wskazanych unormowań podejmować działania w celu zapewnienia skuteczności przyszłej egzekucji. Prowadzenie postępowania zabezpieczającego było dopuszczalne, bo ze swej istoty dotyczy ono obowiązku jeszcze niewykonalnego, co do którego nie jest dopuszczalne prowadzenie egzekucji.

Istnienie decyzji, która nie stała się ostateczna (w niniejszej sprawie jest bezsporne, że Spółka pozostaje w otwartym terminie do wniesienia odwołania – termin do złożenia odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji nie zaczął biec z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu przez organ odwoławczy) co uprawniało wierzyciela do wystawienia na jej podstawie zarządzenia zabezpieczenia oraz wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Skorzystanie przez wierzyciela z tej możliwości nie wynikało z "negatywnych dla podatnika konsekwencji z jego chęci skorzystania z przysługującego mu prawa do złożenia odwołania od decyzji wymiarowej organu podatkowego", ale zostało podjęte w celu przeciwdziałania utrudnieniu egzekucji.

Spółka zarzut z art. 33 § 2 pkt 6 lit. "c" u.p.e.a., tj. braku wymagalności obowiązku z powodu wystąpienia innej przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku oraz rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej połączyła z "nieostatecznością orzeczenia’’. Jak już wskazano wcześniej regulacja art. 154 § 2 u.p.e.a. potwierdza wprost, że zabezpieczenie może dotyczyć należności wynikającej z nieostatecznej, niewykonalnej decyzji organu podatkowego I instancji, a wydanie zarządzenia zabezpieczenia nie wymaga istnienia ostatecznej i podlegającej wykonaniu decyzji podatkowej. Ponownie wskazać należy, że istnienie decyzji, która nie stała się ostateczna uprawniało więc organ do wystawienia na jej podstawie zarządzenia zabezpieczenia oraz wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego.

Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu zabezpieczającym zarzuty określone w art. 33 u.p.e.a. nie mogą być stosowane wprost, bowiem art. 166b u.p.e.a. stanowi o odpowiednim stosowaniu tego przepisu. Zwrot legislacyjny "stosuje się odpowiednio" oznacza, że wskazane w art. 166b u.p.e.a. przepisy mają zastosowanie, lecz z niezbędnymi modyfikacjami, podyktowanymi specyfiką postępowania zabezpieczającego (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 731/16). Przypomnieć ponownie w tym miejscu należy, że zajęcie zabezpieczające, dokonane przez organ egzekucyjny nie zmierza do wykonania obowiązku, ale jedynie zabezpiecza jego realizację w przyszłości.

Dokonując zabezpieczenia organ podatkowy bada zaś, czy zachodzą przesłanki (warunki) jego zastosowania wymienione w art. 154 § 1 u.p.e.a., tzn. czy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. W powołanym przepisie zawarto przykładowy, otwarty katalog działań podatnika, który uzasadnia podjęcie działań mających na celu zabezpieczenie wykonania zobowiązania. Wymienione w tym przepisie przesłanki są przykładowe. Z nieostatecznej decyzji wydanej przez organ I instancji, wynika, iż Spółka nie działała w dobrej wierze, lecz świadomie uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach i odliczała podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty, które nie były dostawcami towarów wyszczególnionych na fakturach oraz brała czynny udział w łańcuchu podmiotów wystawiających i posługujących się fakturami dotyczącymi fikcyjnego obrotu towarami. W zarządzeniu zabezpieczenia jako okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudniania bądź udaremniania egzekucji – C pkt 6 – wskazał "inne okoliczności", niż przykładowo wymienione w art. 154 §1 u.p.e.a.

W konfrontacji z ustaleniami dokonanymi w toku postępowania "wymiarowego" twierdzenie Spółki, o braku wskazania obiektywnych i konkretnych okoliczności, które legły u podstaw uznania, że w niniejszej sprawie zachodzą uzasadnione obawy wskazujące na utrudnienie lub udaremnienie przez Skarżącą egzekucji w przyszłości - jest niezasadne. Zasadnie Sąd I instancji wskazał, że skoro Spółka w sposób świadomy naruszyła zasady systemu VAT, narażając tym samym Skarb Państwa na uszczerbek majątkowy o dużej wartości, to wykazana została przesłanka uzasadnionej obawy co do tego, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a przyszła egzekucja utrudniona lub udaremniona.

Z tych względów twierdzenie, że od początku prowadzonej działalności (tj. 29.12.2014 r.) Spółka należycie wywiązywała się ze swoich obowiązków, budzi wątpliwości. W okolicznościach sprawy nie ma znaczenia również to, że organ nie wykazał, by Spółka wyzbywała się składników majątku. Tak samo, mając na uwadze ustalenia dotyczące czynnego udziału w łańcuchu podmiotów wystawiających i posługujących się fakturami dotyczącymi fikcyjnego obrotu towarami, podniesiona przez Stronę okoliczność osiągania dochodów znacznie przekraczających ewentualne przyszłe zobowiązanie podatkowe również nie stanowi gwarancji wykonania zobowiązania. Pokreślić należy, że w zarządzeniu zabezpieczenia jako okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudniania bądź udaremniania egzekucji – C pkt 6 – organ wskazał "inne okoliczności". W konsekwencji, Strona skutecznie nie zakwestionowała oceny, że dokonanie zabezpieczenia było dopuszczalne i uzasadnione okolicznościami sprawy.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. i w związku z art. 33 § 2 pkt 2 lit. "c" u.p.e.a. w związku z art. 166b i w związku z art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 o.p.

Zgodnie z art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy Działu I i art. 168d. Z kolei zgodnie z art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest brak wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku czy rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. – odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepisu tego nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Naruszenia wskazanych przepisów Spółka upatruje w oddaleniu skargi przez WSA w Lublinie, zaaprobowanie jako prawidłowego stanowiska organów podatkowych i niedostrzeżenie, że w wydanym wobec Skarżącej zarządzeniu zabezpieczenia zawyżono kwotę podlegającą egzekucji z uwagi na błędne określenie wysokości odsetek za zwłokę podlegających egzekucji. Autor skargi kasacyjnej formułując zarzut, nie wskazał jednak w jaki sposób Sąd naruszył art. 134 § 1 P.p.s.a w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 lit. "c" i 166b u.p.e.a.

Odnosząc się do podnoszonych zarzutów w zakresie odsetek, przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że kwestia prawidłowego określenia okresów nienaliczania odsetek za zwłokę, w szczególności z art. 54 §1 pkt 7 O.p. – jest kwestią merytoryczną, która nie może być badana w toku zabezpieczenia należności zarządzeniem zabezpieczenia.

Wydając zarządzenie zabezpieczenia nie prowadzi się postępowania dowodowego. Zarządzenie zabezpieczenia nie kończy postępowania w sprawie wymiaru podatku i odsetek za zwłokę.

Niezależnie od powyższego, wskazać należy, że Spółka zarzucając wadliwe określenie wysokości odsetek za zwłokę w zarządzeniu zabezpieczenia, stwierdziła, że są one zawyżone za okres postępowania podatkowego, które było prowadzone przez okres 18 miesięcy, tj. o 15 miesięcy dłużej niż regulują to przepisy Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu 18 maja 2020 r., natomiast decyzja organu I instancji doręczona została w dniu 13 grudnia 2021 r.

Przepisy art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 O.p. mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, zaś z drugiej dają stronie postępowania ochronę przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Wpływają również na jej zachowanie, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2013 r., II FSK 995/12). Ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., a jej wynik powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia, stosownie do dyspozycji art. 210 § 1 i 4 tej ustawy (zob. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2016 r. II FSK 1311/14).

Z powyższych regulacji i stanowiska judykatury należy wywieść, że daty wyłączenia naliczania odsetek nie można stosować "automatycznie", a więc zawsze po upływie trzech miesięcy, o których mowa w art. 54 §1 pkt 7 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela pogląd wyrażony w przywołanym powyżej wyroku, zgodnie z którym, oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

Powyższe wymaga natomiast przeprowadzenia postępowania dowodowego nieprowadzonego przy wydaniu zarządzenia zabezpieczenia.

Podkreślić należy, że zarzucając brak uzasadnionych podstaw do naliczania odsetek w czasie toczącego się postępowania Spółka nie wskazała na żadne konkretne czynności, które organ podejmowałby nieprawidłowo lub przy braku ich celowości czy też terminowości. Na czas przeprowadzenia poszczególnych czynności nie składa się tylko dzień wystosowania konkretnego pisma (np. wezwania świadka, zawiadomienia strony, wystąpienia do innego organu), ale również czas potrzebny do zachowania terminów procesowych przewidzianych dla takich czynności, w tym czas niezbędny, do przesłania dokumentów, a także pozyskania stosownych informacji i ich analizy.

Z uwagi na powyższe skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. należało oddalić jako niezasadną.

s. Paweł Borszowski s. Jacek Brolik s. Anna Juszczyk-Wiśniewska.