Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1093/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 8, art. 14 ust. 2 pkt 8,
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Artur Kot, Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 358/22 w sprawie ze skargi D. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 grudnia 2018 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.525.2018.3.AC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. R. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 21 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 358/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę D. R. (dalej: "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jedynie częściowe a przy tym wewnętrznie sprzeczne, odniesienie się w uzasadnieniu skarżonego wyroku do zarzutu naruszenia przepisów art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., co skutkowało fragmentarycznym i sprzecznym z zasadami logiki prawniczej wnioskowaniem w odniesieniu do zarzutów przepisów prawa materialnego podniesionych w skardze, podczas gdy pełna analiza stanu faktycznego w kontekście przywołanych przepisów prawa materialnego prowadzi do wniosków odmiennych niż te, na których oparł się sąd pierwszej instancji w skarżonym wyroku.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 11 ust. 1 i art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f") poprzez niewłaściwe zastosowanie przywołanych przepisów prawa materialnego polegające na uznaniu, że do oceny okoliczności objętych stanem faktycznym wniosku o pisemną interpretację prawa podatkowego stosować należy przywołane przepisy u.p.d.o.f. poświęcone przychodom z tzw. działalności wykonywanej osobiście, które nie mają zastosowania w sprawie Skarżącego uzyskującego opisane w stanie faktycznym przychody ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, uregulowana w art. 14 u.p.d.o.f.,

- art. 14 ust. 2 pkt 8) u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą wykładnię, polegającą na nieuprawnionym zrównaniu zakresu tego przepisu z zakresem art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. tj. że świadczenia wzajemne otrzymane od zleceniodawcy przez Skarżącego na mocy zawartej umowy o świadczenie usług stanowić powinny przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia, pomijającym przy tym odrębny charakter przychodów z działalności gospodarczej wynikający ze specyfiki takiej aktywności na gruncie przepisów u.p.d.o.f. i niezależny charakter tej regulacji.

W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości oraz wydanie orzeczenia reformatoryjnego tj. uchylenie interpretacji w części dotyczącej zaliczania do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych opisanych w stanie faktycznym świadczeń zleceniodawcy (odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 6), ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej sformułowano również wniosek o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw ponieważ zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów dotyczących wyłącznie naruszenia przepisów postępowania. I tak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło w sprawie do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wskazał dlaczego uważa stanowisko wyrażone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej za prawidłowe. Okoliczność, że Skarżący nie zgadza się z tak wydanym rozstrzygnięciem nie może stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniu strony skarżącej uzasadnienie Sądu I instancji nie jest wewnętrznie sprzeczne w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego art.11 ust.1 i art.14 ust.2 pkt 8 u.p.d.o.f. co by skutkowało fragmentarycznym i sprzecznym z zasadami logiki prawniczej wnioskowaniem w odniesieniu do w/w przepisów prawa materialnego. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13, CBOSA).

W sporach z zakresu prawa podatkowego można zaobserwować tendencję do formułowania tożsamych merytorycznie zarzutów, zarówno w ujęciu procesowym, jak i w kontekście prawa materialnego. Tak też zostały one sformułowane w niniejszej sprawie, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się co do tej kwestii przy ocenie dotyczącej zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego.

Na wstępie rozważań należało przypomnieć, że w świetle przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego, Skarżący świadczył na rzecz Zleceniodawcy usługi, z tytułu których wypłacane mu było należne wynagrodzenie określone w umowie. Jednocześnie, z uwagi na konieczność fizycznego pobytu podczas świadczenia przedmiotowych usług na terytorium Państwa Projektu przez okres łącznie 30 miesięcy, strony umowy umówiły się, że Zleceniodawca zapewni Skarżącemu świadczenia mające umożliwić podjęcie świadczenia i należyte wykonanie usług, dotyczyło to w szczególności:

- zapewnienia narzędzi,

- noclegów w Państwie Projektu na czas świadczenia usług, co jest wykonywane przez Zleceniodawcę poprzez wypłatę sumy pieniężnej odpowiadającej iloczynowi uzgodnionej stawki dziennej ryczałtu na pokrycie kosztów noclegu i liczbie dni pozostawania w Państwie Projektu,

- biletów lotniczych celem przemieszczania się Skarżącego pomiędzy terytorium Polski, a Państwem Projektu,

- polis ubezpieczeniowych, w tym ubezpieczenia podróżnego, od następstw nieszczęśliwych wypadków, ubezpieczenia medycznego,

- świadczeń medycznych celem przygotowania do wyjazdu pobytu w Państwie Projektu

( szczepienia, niezbędne leki) ogółem zwane "świadczenia zleceniodawcy".

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, przychodem Skarżącego, o którym mowa w przepisie art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest kwota netto wynagrodzenia z tytułu usług objętych umową powiększona o wartość "świadczeń zleceniodawcy" przekazanych lub zapewnionych Wnioskodawcy celem wykonania usług na terytorium Państwa Projektu – jak twierdził zarówno Organ interpretacyjny jak i Sąd I instancji, uznając, iż dodatkowe "świadczenia zleceniodawcy" stanowią przychód z działalności gospodarczej o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f z tytułu nieodpłatnych świadczeń, czy też - jak wywodził Skarżący - nie powinny być one (ich wartość) zaliczone do przychodów z tytułu prowadzenia działalności, jako nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia.

Przed przystąpieniem do oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego określonych w pkt 2 skargi kasacyjnej należało przypomnieć, że na tle tego samego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji Skarżący (pytanie nr 5 wniosku ) zwrócił się o rozstrzygnięcie sporu, czy w świetle przepisu art.29a ust.1 i ust.6 pkt 2 ustawy o VAT, objęte umową "świadczenia zleceniodawcy", przekazane lub zapewnione Skarżącemu powinny stanowić element podstawy opodatkowania VAT. Pytanie to było przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia zarówno przez Sąd I instancji, który oddalił skargę na indywidualną interpretację wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 137/19 jak i przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny, który oddalił skargę kasacyjną wyrokiem z dnia 20 grudnia 2022r. sygn. akt I FSK 1295/19. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny w opisanym stanie faktycznym uznał, że "nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego, że przedmiotowe świadczenia mają służyć jedynie stworzeniu warunków do świadczenia usług przez Skarżącego i pozostają w interesie zleceniodawcy. Przedmiotowe świadczenia są niezbędne do wykonywania usług przez Skarżącego i są z nimi ściśle związane, gdyż bez ich poniesienia Skarżący nie byłby w stanie świadczyć usług (np. świadczenie w postaci zapewnienia biletów lotniczych czy noclegów). W konsekwencji stanowią one część zapłaty za wykonywane przez Skarżącego usługi ( podkr. tut Sądu ). Co istotne Skarżący, oprócz wynagrodzenia, otrzymuje świadczenia dodatkowe, wynikające z tego samego stosunku prawnego."

Powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 1295/19 jest wiążące na podstawie art.170 p.p.s.a. dla orzekającego składu Sądu w niniejszej sprawie. Ta ocena prawna ma charakter uniwersalny zarówno na potrzeby podatku VAT jak i podatku dochodowego od osób fizycznych, albowiem dokonana została na tle tego samego stanu faktycznego. Dlatego Sąd uznał, że otrzymane dodatkowe" świadczenia zleceniodawcy" stanowią część wynagrodzenia za wykonywane usługi i ich wartość wraz z kwotą netto wynagrodzenia stanowi przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art.14 ust.1 u.p.d.o.f. w związku z art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skoro zatem te "świadczenia zleceniodawcy" zostały uznane za część wynagrodzenia Zleceniobiorcy to tym samym nie mogą one być uznane za nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art.14 ust.2 pkt 8 u.p.d.o.f. Tylko w tym zakresie należało zgodzić się z argumentacją wskazaną w skardze kasacyjnej. Dlatego argumentacja zarówno Organu interpretacyjnego jak i Sądu I instancji w tej kwestii była nieprawidłowa. Jednakże z uwagi na uznanie całości kwoty w tym "świadczeń zleceniodawcy" łącznie z kwotą wynagrodzenia netto za przychód z działalności gospodarczej (art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f w zw. z art.14 ust.1 u.p.d.o.f.) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pomimo częściowej zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie błędnego przyjęcia, iż stanowią one nieodpłatne świadczenie, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Zgodnie bowiem z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Bez wątpienia orzeczenie odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia, gdyż nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, ONSAiWSA 2005, Nr 5, poz. 101; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009). Niewątpliwie taka sytuacja zaszła w niniejszej sprawie.

Na marginesie należy wskazać, że stanowisko NSA zostało wyrażone na tle konkretnego stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji i związania orzeczeniem NSA w sprawie o sygn. I FSK 1295/19.Ponadto z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej oraz zakresu postawionych pytań we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji Naczelny Sąd Administracyjny nie wypowiadał się na temat kosztów uzyskania przychodu (dochodu) oraz sposobu dokumentowania transakcji.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.