Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 715/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 38
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 14c par. 1, 14g par. 1, 169 par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka Asesor WSA Aneta Brzezińska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 13 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. T. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2023 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.158.2023.3.MT/MG w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej: I. uchyla w całości zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2023 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.158.2023.2.MT; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 6 czerwca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z 13 kwietnia 3023 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku A. T. (dalej: wnioskodawca lub skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku o interpretację złożonym 7 lutego 2023 r. wskazano (w szczególności), że wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Przedmiotem działalności wnioskodawcy jest budowa maszyn i urządzeń przemysłowych oraz działalność handlowa kołami przemysłowymi. Wnioskodawca z pasją realizuje się w branży automatyki – przemysłowej. Swoimi produktami wspomaga branże, takie jak: automotive, produkcja sprzętu, AGD i RTV oraz przemysł lotniczy. W rozwoju firmy pomaga wnioskodawcy doświadczenie zdobyte w świadczeniu usług w zakresie automatyzacji procesów produkcyjnych oraz budowy maszyn. W grudniu 2021 r. wnioskodawca sprzedał klientowi zaprojektowane i wyprodukowane urządzenie "zgrzewarkę [...]". Urządzenie to jest innowacyjnym wykonaniem zgrzewarki ponieważ:

- zaprojektowane zostało pod specyficzne wymagania klienta (klient przedstawił tylko wymagania, natomiast koncepcja urządzenia i projekt jest autorstwa wnioskodawcy);

- zbudowany prototyp maszyny jest innowacyjny pod kątem [...];

- maszyna została wykonana tylko w jednym prototypowym egzemplarzu;

- klient nabył je w ramach dofinansowania unijnego jako wdrożenie innowacyjnej technologii produkcji.

Prace nad koncepcją urządzenia rozpoczęły się w 2014 r. Przygotowano kilka różnych rozwiązań. Klient zdecydował się na rozwój koncepcji [...] - stanowiskowej i po wstępnych testach laboratoryjnych zaaprobował rozwiązanie. W 2021 r. rozpoczęto budowę urządzenia oraz w grudniu tego roku zostało ono dostarczone i formalnie odebrane przez klienta. W ocenie wnioskodawcy koszty poniesione przy projektowaniu, testach i produkcji urządzenia zgrzewarki [...] podlegają uldze na działalność badawczo - rozwojową. Celem działalności wnioskodawcy jest dalszy rozwój w poszukiwaniu nieszablonowych prototypowych rozwiązań dla celów przemysłowych. Dotychczas wnioskodawca nie korzystał z ulgi B+R. Jednocześnie wnioskodawca wskazał, że

1. nie prowadził i nie prowadzi badań podstawowych, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w zw. z art 5a pkt 39 lit a ustawy z 26 lipca 199 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1130 ze zm), dalej: u.p.d.o.f,

2. prowadzi ewidencję zgodnie z art. 24a ust. Ib u.p.d.o.f., pozwalającą wyodrębnić koszty działalności badawczo- rozwojowej,

3. koszty, które zamierza odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej stanowią w działalności koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.,

4. nie korzystał i nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f.,

5. nie zamierza dokonywać odliczeń z uwagi na pkt 4, bowiem nie korzystał i nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f.,

6. poniesione koszty na wytworzenie opisanej maszyny nie zostały wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie oraz nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym,

7. do stworzenia maszyny, o której mowa we wniosku poniósł wydatki dotyczące materiałów i surowców opisane wyżej.

W świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy czynności podejmowane przez wnioskodawcę w ramach projektu B+R stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., jako prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a w konsekwencji czy wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e u.p.d.o.f.?

2. Czy poniesione przez wnioskodawcę koszty w ramach opisanego projektu B+R dotyczącego wykonania prototypu [...] zgrzewarki [...] dla branży lotniczej, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust 2 pkt 2 u.p.d.o.f. jako wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową?

Wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko podnosząc, że czynności podejmowane w ramach projektu B+R stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., jako prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., w związku z powyższym przysługuje mu prawo do odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e u.p.d.o.f. Poniesione przez wnioskodawcę koszty na realizację opisanego projektu B+R dotyczącego wykonania prototypu [...] zgrzewarki [...] dla branży lotniczej, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. jako wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. W uzasadnieniu stanowiska wnioskodawca wskazał, że realizowane przy projektach B+R mają więc charakter twórczy, oryginalny i indywidualny są ukierunkowane na opracowywanie nowych rozwiązań oraz koncepcji na indywidualne i dedykowane zamówienia, które następnie są wykorzystywane do działalności gospodarczej klientów. Każdy projekt B+R wymaga innowatorskiego, zindywidualizowanego podejścia. Dodatkowo prowadzone prace obejmują wykorzystanie aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w szczególności z dziedziny technologii, materiałoznawstwa, automatyki procesów. W związku z tym, że to wnioskodawca zajmuje się opracowywanym koncepcji i projektowaniem, prace podejmowane w ramach realizacji projektów B+R należy uznać prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.

Pismem z 10 marca 2023 r. DKIS wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku, w tym do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w ramach pytania pierwszego wnioskodawca oczekuje oceny, czy "czynności podejmowane przez wnioskodawcę w ramach projektu B+R" mieszczą się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. jako prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.? (...)" W wezwaniu poproszono o udzielenie jednoznacznych odpowiedzi tak, aby przedstawiały okoliczności faktyczne sprawy, a nie wyrażały subiektywną opinię o tych okolicznościach. Zwrócono uwagę, że odpowiedzi nie mogą zawierać własnego stanowiska wnioskodawcy odnośnie charakteru prowadzonej działalności i jej efektów, a ponadto przedstawienie okoliczności sprawy nie może być poprzedzone określeniami takimi, jak "moim zdaniem...", "w ocenie wnioskodawcy...", "wnioskodawca twierdzi...", "wnioskodawca uważa..." itp.

W odpowiedzi na wezwanie wnioskodawca wskazał, że oczekuje na dokonanie oceny, czy czynności podejmowane przez niego w ramach projektu B+R mieszczą się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., o których mowa w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. Jednocześnie ponownie poinformowano, że: w ramach opisanej we wniosku działalności wnioskodawcy nie prowadzi badań naukowych, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. W ramach opisanej we wniosku działalności, w ocenie wnioskodawcy, powadzi prace rozwojowego których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w związku z art. 5 a pkt 40 u.p.d.o.f.

Postanowieniem z 13 kwietnia 2023 r. DKIS pozostawił wniosek z 7 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu podano, że wniosek nie został uzupełniony w sposób zupełny i niebudzący dalszych wątpliwości. DKIS wskazał, że na podstawie odpowiedzi wnioskodawcy nie może wywnioskować, czy podejmowane w ramach działalności gospodarczej czynności rzeczywiście stanowią prace rozwojowe, czy jest to tylko opinia wnioskodawcy. Podkreślił, że w sprawie kluczowe dla rozstrzygnięcia w zakresie zadanych przez wnioskodawcę pytań interpretacyjnych jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (w rozumieniu art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) lub prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.). Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy. Nie mając zatem wiedzy, czy działalność wnioskodawcy stanowi prace rozwojowe (w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce), DIKS podniósł, że nie jest w stanie ustalić, czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. O ile organ interpretacyjny może dokonywać wykładni art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez analizę przepisu (odniesienie elementów składowych definicji działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 5a pkt 38 do przedstawionych okoliczności), to nie może dokonywać ustaleń, np. w zakresie prowadzenia badań naukowych oraz prac rozwojowych jako elementu składowego definicji działalności badawczo-rozwojowej, bowiem działanie takie wkracza w obowiązki i uprawnienia organów podatkowych, a analiza taka byłaby w istocie możliwa jedynie poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego, do którego organ nie jest uprawniony. Rozpatrując zażalenie na postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia DKIS zaskarżonym, postanowieniem z 6 czerwca 2023 r., podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Z przywołanym rozstrzygnięciem DKIS nie zgodził się wnioskodawca i wniósł w jego przedmiocie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 169 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), dalej: o.p. w związku z art. 14h o.p., poprzez pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła (w szczególności), że DKIS nie miał podstaw faktycznych i prawnych do wzywania wnioskodawcy do przesądzenia, czy w ramach działalności prowadziła albo prowadzi badania naukowe oraz czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadziła albo prowadzi prace rozwojowe pod rygorem pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Skarżąca wniosła nadto o: 1) uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia; 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonym postanowieniu. Odnosząc się do zarzutów skargi oceniono, że nie zasługują one na uwzględnienie. Organ wniósł również o rozpatrzenie skargi na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie w sprawie naruszają prawo w stopniu uzasadniającym ich uchylenie.

Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634.; dalej: p.p.s.a.), który stanowi, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sąd nie przychylił się w tym zakresie do wniosku organu o rozpoznanie sprawy na rozprawie z uwagi na to, że w przypadku rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. wniosek strony nie jest wiążący. Sąd wziął przy tym pod uwagę, że nie zachodziła konieczność osobistego stawiennictwa strony, a także za przeprowadzeniem rozprawy nie przemawiał charakter sprawy. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym nie prowadzi przy tym do pominięcia stron, bowiem podnoszone przez stronę skarżącą argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, zostały rozważone w oparciu o akta sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), a sprawa została rozpoznana przez sąd we właściwym składzie (art. 120 p.p.s.a.).

Przechodząc do omówienia motywów wydanego wyroku, należy wskazać, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone, jeśli sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Odnosząc się do przepisów prawa, które miały zastosowanie w sprawie zakończonej zaskarżonym postanowieniem przywołać należy art. 14b § 1 o.p., zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS), na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14g § 1 o.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Na podstawie art. 169 § 1 o.p. – który ma odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej na mocy art. 14h o.p. – jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Wspomnieć przy tym należy, że zgodnie z art. 3 pkt 2 o.p. przepisami prawa podatkowego są przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei w myśl art. 3 pkt 1 o.p. ustawy podatkowe to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Istotą sporu, który odnosi się do stosowania przywołanych przepisów w rozpatrywanej sprawie jest kwestia tego, czy organ miał podstawy, aby pozostawić wniosek z 7 lutego 2023 r. bez rozpatrzenia z powodu tego, że skarżąca nie uzupełniła wniosku poprzez dokonanie takiego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który de facto będzie zawierał kwalifikację prawną działalności wykonywanej przez skarżącą poprzez przesądzenie, że jej działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Odpowiedź na tak postawione pytanie (zawarte we wniosku o wydanie interpretacji jako pytanie nr 1) dałaby możliwość przejścia do odpowiedzi na drugie pytanie sformułowane we wniosku.

Jak wynika z powołanych wyżej regulacji, przedmiotem procedowania i interpretacji dokonywanych przez uprawniony do ich wydawania organ są przepisy prawa podatkowego. Jednak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że wydając interpretacje podatkowe organ zazwyczaj dokonuje wykładni przepisów różnych gałęzi prawa, w tym także prawa cywilnego, czy prawa handlowego. Organy, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, muszą niekiedy posiłkować się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa. Podkreślić należy, że ilekroć ustawa podatkowa odsyła do przepisów, np. prawa bankowego, budowlanego, kodeksu cywilnego itd., to stosowne przepisy ustaw niepodatkowych stanowią uzupełnienie lub wręcz wypełnienie normy podatkowej. Wówczas organ podatkowy ma obowiązek dokonywać wykładni tychże norm na tyle, na ile jest to niezbędne do stworzenia definicji lub pojęcia funkcjonującego na gruncie prawa podatkowego. Nie ma znaczenia, czy dane pojęcie definiuje np. słowniczek zawarty w ustawie podatkowej czy też przepis szczególny odsyła do ustawy z innej dziedziny prawa. Należy wówczas uznać, że sens normatywny, który danemu pojęciu umiejscowionemu w ustawie podatkowej nadaje odrębna ustawa, stanowi integralną część przepisu podatkowego, który nie został umiejscowiony w ustawie podatkowej wyłącznie ze względu na przyjęte techniki legislacyjne. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano pogląd, że jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione czy wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia zaczerpnięte z pozostałych gałęzi prawa. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej, ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. Innymi słowy, nie budzi wątpliwości, że interpretacji indywidualnej w rozumieniu o.p. podlegać będą wszystkie przepisy tworzące konkretną normę prawną, w tym przepisy niepodatkowe, których ocena i wykładnia są niezbędne do zinterpretowania normy prawnopodatkowej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2022 r., II FSK 2396/19 i powołane tam orzecznictwo; orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym wskazać należy, że przedmiotem interpretacji indywidualnych są - co do zasady - przepisy prawa podatkowego, jako autonomicznej dziedziny prawa, jednak w określonych uwarunkowaniach, ocenie dokonywanej przez organ interpretacyjny, będą podlegały również regulacje prawne z innych gałęzi prawa.

Powyższe uwagi mają znaczenie w rozpatrywanej sprawie, ponieważ używane w art. 30ca u.p.d.o.f. pojęcie działalności badawczo-rozwojowej zostało zdefiniowane poprzez odesłanie do przepisów innej ustawy. W myśl art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. "działalność badawczo-rozwojowa" oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie z art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f. "badania naukowe" to: a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 p.s.w.n., b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 p.s.w.n. Natomiast zgodnie z art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. "prace rozwojowe" to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 p.s.w.n.

Uwzględniając przyjęty w u.p.d.o.f. sposób redakcji powyższych definicji, należy dojść do przekonania, że definicje te niejako inkorporują do ustawy podatkowej pojęcia z p.s.w.n., a tym samym pojęcia te stają się elementami normy podatkowej, bowiem pojęcia te stają się nierozerwalnym składnikiem przepisów ustawy podatkowej. W konsekwencji za sprawą odesłania są one w tym konkretnym zakresie przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. Co za tym idzie organ nie może odmawiać dokonania interpretacji ww. przepisów.

Należy zauważyć, że we wniosku, który zainicjował sprawę o wydanie interpretacji indywidualnej, strona zadała dwa pytania, w tym pytanie nr 1 o kwalifikację działalności polegającej na tworzeniu prototypu maszyny wykorzystywanej do przemysłu lotniczego jako prac rozwojowych w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. i działalności badawczo rozwojowej w rozumieniu w rozumieniu art. art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Istotny jest również fakt, że skarżąca wielokrotnie wskazywała (w tym we wniosku o wydanie interpretacji), że w ramach opisanej we wniosku działalności nie prowadzi badań naukowych, o których mowa w art. 4 ust. 2 p.s.w.n., lecz prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 p.s.w.n. Organ rozpoznając wniosek i wzywając do jego uzupełnienia oczekiwał, że wnioskodawca samodzielnie dokona kwalifikacji swojej aktywności pod kątem spełniania przesłanek ustawowych do uznania tej działalności za działalność badawczo-rozwojową w ww. znaczeniu. Organ w ten sposób faktycznie uchylił się od dokonania takiej oceny, oczekując w istocie, że to strona dokona konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z postanowieniami definicji zawartych w u.p.d.o.f. w powiązaniu z przepisami p.s.w.n. Organ interpretacyjny uznał, że dokonanie kwalifikacji prowadzonej działalności jako wypełniającej bądź niewypełniającej definicji ustawowej stanowi element stanu faktycznego, do którego wskazania zobowiązany jest wnioskodawca. Takie działanie organu było nieprawidłowe, ponieważ, jak już to wskazano, omawiane przepisy p.s.w.n. w zakresie w jakim służą budowie definicji używanych na gruncie ustawy u.p.d.o.f. należy traktować jak przepisy prawa podatkowego, a więc jako takie, które podlegają interpretacji przez właściwy organ. Po drugie, przedmiotem wystąpienia wnioskodawcy było w szczególności dokonanie oceny prawnej tego, czy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego aktywność wnioskodawcy wypełnia definicję prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej w świetle opisanych przez nią cech tej działalności. Zatem skoro zapytanie w istocie dotyczyło konkretnego stanu faktycznego w konfrontacji z przepisami prawa podatkowego, to mając na uwadze kompetencję organu do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ nie powinien się od dokonania takiej oceny uchylać i przerzucać tego obowiązku na wnioskodawcę poprzez zakwalifikowanie tej oceny jako brakującego elementu opisu stanu faktycznego.

Organ – uzależniając wydanie interpretacji indywidualnej od odpowiedzi w szczególności de facto na pytania, czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność to badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i 3 p.s.w.n. – nakazał w istocie, aby to strona dokonała oceny prawnej prowadzonej przez siebie działalności, pod rygorem pozostawienia jej wniosku bez rozpatrzenia. To prowadzi do wniosku, że organ nie wzywał do uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wyłącznie o elementy, których miało brakować, aby to, co zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez stronę mogło zostać uznane za wypełniające wynikający z art. 14b § 3 o.p. obowiązek przedstawienia wyczerpującego stanu zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W rzeczywistości organ wzywał stronę do dokonania kwalifikacji prawnej tego, czy działalność wnioskodawcy stanowi działalność badawczo-rozwojową i przedstawienia tej oceny prawnej jako elementu stanu faktycznego. W istocie organ wezwał więc skarżącą, aby sam odpowiedziała na zdane przez siebie pytanie. Podkreślić należy, że wnioskodawca wyraził swój pogląd na temat prowadzonej przez siebie działalności, ale organ podatkowy w sposób nieprawidłowy dążył do tego, by ów pogląd wtłoczyć w stan faktyczny leżący u podstaw wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Działanie to było nieprawidłowe i pozbawione podstaw.

Tak sformułowane wezwanie i w konsekwencji ocena, iż skarżąca braków wniosku nie uzupełniła, pomimo że udzieliła organowi odpowiedzi, wskazując na to, że organ błędnie przyjął zakres stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w niniejszej sprawie. To właśnie wątpliwości w kwestii kwalifikacji prowadzonej przez stronę działalności jako działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., stanowiły istotę sformułowanego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazać należy, że w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. (zob. wyroki NSA z dnia: 23 listopada 2021 r., II FSK 1049/21, 13 stycznia 2022 r., II FSK 1333/21 oraz 1 marca 2022 r., II FSK 1467/21).

W konsekwencji należy stwierdzić, że organ nie miał podstaw do wzywania wnioskodawcy do samodzielnego zestawienia cech prowadzonej przez siebie działalności z definicją zawartą w ustawie podatkowej pod rygorem pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia, a tym samym organ naruszył art. 169 § 1 i § 4 o.p. w związku z art. 14h o.p., co już niejednokrotnie zostało przez tutejszy Sąd przesądzone.

W konsekwencji błędnie zatem organ postanowił o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Wnioskujący ma bowiem ustawowe prawo wystąpienia do organu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. To, w jakim zaistniałym stanie faktycznym albo zdarzeniu przyszłym, jak jest sformułowane pytanie i co jest jego przedmiotem, tj. interpretacji jakich przepisów prawa podatkowego oczekuje wnioskodawca, jest pozostawione wyłącznie woli wnioskodawcy. Ryzyko pominięcia określonych informacji – lecz przedstawienie ich w stopniu wystarczającym do dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy – albo podanie ich w sposób niezgodny z rzeczywistością obciąża wnioskodawcę w zakresie ochronnej funkcji interpretacji indywidualnej. Błędnie wobec tego organ skupił się na wytykaniu skarżącej używania zwrotów typu "moim zdaniem", "w ocenie wnioskodawcy" "wnioskodawca twierdzi" "moim zdaniem", co miało świadczyć o nieuzupełnieniu braków wniosku, podczas gdy oczywiste jest, że wniosek o wydanie interpretacji i jego uzupełnienie stanowią wyraz przekonań i opinii wnioskodawcy, które wymagają dopiero oceny organu podatkowego. Ocena ta dotyczy – w świetle art. 14c § 1 o.p. – stanowiska wnioskodawcy co do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Natomiast procedura uzupełniania braków formalnych wniosku nie może być wykorzystywana przez organ do unikania merytorycznej wypowiedzi w sprawie albo do przerzucania na wnioskodawcę ciężaru dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie może przy tym oczekiwać, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie stanie się jednym z elementów przedstawionego stanu sprawy. Takie żądanie, to w istocie oczekiwanie, aby wnioskodawca wyręczył organ w dokonaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Uwzględniając powyższe, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie o pozostawieniu wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia naruszają art. 14b §3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 169 § 4 o.p. w związku z art. 14h o.p. Naruszenie prawa w tym zakresie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało pozostawieniem wniosku skarżącej z 7 lutego 2023 r., bez rozpatrzenia, podczas gdy wniosek nie zawierał takich braków wskazanych w wezwaniu do jego uzupełnienia, które uzasadniałyby takie zakończenie postępowania przez organ interpretacyjny. Powyższe powodowało konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia je poprzedzającego, o czym orzeczono w pkt I sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a.

Uwzględnienie skargi powoduje, że organ zobligowany będzie ponownie przystąpić do rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, przy czym organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia oceny poczynionej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniu skarżąca opisała dokonywane przez siebie czynności, podając ich charakter i efekty. W świetle art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. ocenie w tym kontekście powinno podlegać, czy wnioskodawca swoje czynności prowadzi w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Opis czynności dokonywanych przez wnioskodawcę powinien również być oceniony w szczególności w świetle definicji "prac rozwojowych", a zatem ocenie powinno podlegać, czy wskazywane przez wnioskodawcę działania obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. w związku z art. 4 ust. 3 p.s.w.n.). Organ powinien więc, przy uwzględnieniu opisanego stanu faktycznego sprawy, dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, ewentualnie odstąpić od uzasadnienia prawnego w przypadku uznania, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Oczywiście, o ile organ dostrzeże potrzebę wezwania strony do podania dodatkowych elementów stanu faktycznego i będzie w stanie taką konieczność odpowiednio uzasadnić, wówczas rzecz jasna może skierować do strony stosowne wezwanie. Przy czym żądanie uzupełnienia braków nie może wiązać się w rezultacie z próbą nałożenia na wnioskodawcę obowiązku dokonywania kwalifikacji prawnej okoliczności faktycznych, w odniesieniu do których powstały u strony wątpliwości wyrażone precyzyjnie w ramach zadanych przez nią we wniosku pytań w zakresie wymienionych w nich przepisów prawa podatkowego.

W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 p.p.s.a. (pkt II sentencji wyroku).