Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 123/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 9 maja 2023 r. sprawy ze skargi M. R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 grudnia 2022 r. nr 0115-KDIT3.4011.467.2022.3.MJ w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 września 2022 r. nr 0115-KDIT3.4011.467.2022.2.PS; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 2 grudnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS" lub "organ"), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "O.p."), po rozpatrzeniu zażalenia M. R. (dalej jako "Wnioskodawca" lub "Skarżący") na postanowienie Dyrektora KIS z dnia 21 września 2022 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. W dniu 13 czerwca 2022 r. do Dyrektora KIS wpłynął wniosek Skarżącego z dnia 9 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku Wnioskodawca wskazał w szczególności, że głównym przedmiotem jego działalności gospodarczej jest wytwarzanie programów komputerowych. Realizuje on projekty programistyczne na rzecz swoich kontrahentów poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych, a w dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy, szczegółowo je opisując. W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe – utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm., dalej "u.p.a.p.p.") będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego Wnioskodawca twierdzi, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 u.p.a.p.p. Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowania są niepowtarzalne, opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Wnioskodawca prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Oprogramowanie stworzone na rzecz danego Kontrahenta powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona. Wnioskodawca jest twórcą swoich programów, z których osiąga przychód. Wnioskodawca wyliczył i obszernie opisał wydatki, które ponosi w celu osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Na koniec każdego okresu rozliczeniowego kalendarzowego Wnioskodawca ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle w ewidencji Wnioskodawca wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej "u.p.d.o.f") i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?

2) Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30 ca u.p.d.o.f.?

3) Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) składki na ubezpieczenia społeczne, b) koszt usługi księgowej i doradczej, c) koszt usług telekomunikacyjnych, d) koszt zakupu wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych, e) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego, f) koszt dokształcenia zawodowego, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4) Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

Końcowo Wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko co do powyższych pytań. Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1) Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej: nowatorskość i twórczość, nieprzewidywalność, metodyczność, możliwość przeniesienia lub odtworzenia. Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań – wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy, według ścisłego harmonogramu, w celu wytworzenia oprogramowania rozwiązującego problemy nakreślone przez kontrahenta. Wnioskodawca planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci produktów, procesów lub usług programistycznych, wykorzystując przy tym własną inwencję twórczą oraz posiadaną wiedzę i umiejętności. Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, a tym samym działalność badawczo-rozwojową.

Ad. 2) Zdaniem Wnioskodawcy prawo autorskie do programów komputerowych wytwarzanych przez niego w ramach działalności gospodarczej zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie u.p.a.p.p., a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności, która jego zdaniem stanowi działalność badawczo-rozwojową. Zdaniem Wnioskodawcy wytwarzane przez niego prawa autorskie stanowią kwalifikowane IP, a odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania, należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.

Ad. 3) Zdaniem Wnioskodawcy ponoszone wydatki, w zakresie, w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego oprogramowania, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną działalność, stanowiącą jego zdaniem działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (oznaczone jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.).

Ad. 4) Zdaniem Wnioskodawcy, spełnienie powyższych przesłanek powoduje, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik ma prawo do skorzystania z 5% stawki podatku dochodowego w stosunku do dochodów związanych ze sprzedażą kwalifikowanego IP. W związku z tym Wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego.

2.2. Organ uznał, że złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej ma braki formalne i pismem z dnia 13 lipca 2022 r. na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. zwrócił się do Wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku w terminie 7 dni od otrzymania wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Organ wskazał szereg pytań, na które Wnioskodawca winien udzielić odpowiedzi, gdyż w ocenie organu przedmiot wniosku budzi wątpliwości i wymaga wyjaśnienia, opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie jest wyczerpujący, a część użytych w nim sformułowań jest niejasna, zaś zdarzenie przyszłe będące odpowiednikiem stanu faktycznego nie zostało w ogóle skonkretyzowane.

2.3. Pismem z dnia 21 lipca 2022 r. Wnioskodawca udzielił organowi podatkowemu obszernej odpowiedzi na zadane mu w wezwaniu do uzupełnienia braków pytania, przywołując przy tym liczne orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje podatkowe.

2.4. Postanowieniem z dnia 21 września 2022 r. Dyrektor KIS pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, bowiem nie uzupełnił on braków formalnych wniosku w sposób pozwalający na ocenę jego stanowiska, dlatego wydanie interpretacji indywidualnej nie było możliwe.

W uzasadnieniu organ, omawiając zadane Wnioskodawcy w wezwaniu pytania i udzielone przez niego odpowiedzi, uznał, że sposób odpowiedzi nie konkretyzuje w żaden sposób tła faktycznego sprawy, w tym nie dokonuje zindywidualizowania kontrahentów, z którymi Wnioskodawca współpracuje, przez co nie konkretyzuje tych umów, prac, a w konsekwencji i praw autorskich, które przenosił na kontrahentów. Wskutek szerokiego spektrum czasowego wniosku, Wnioskodawca nie wyjaśnił tej kwestii na gruncie przyszłych zdarzeń, w stosunku do których organ miałby dokonać interpretacji wskazanych przepisów. Wnioskodawca nie doprowadził do zindywidualizowania wszystkich konkretnych programów komputerowych, które już wytworzył i dokonał ich odpłatnego przeniesienia, a które to są przedmiotem wniosku na gruncie zaistniałych już okoliczności faktycznych, natomiast w zakresie zdarzeń przyszłych nadal nie wiadomo, jakie programy komputerowe są przedmiotem wniosku. Wnioskodawca nie dokonał wyczerpującego przedstawienia tła faktycznego sprawy ani zdarzenia przyszłego, a w zakresie konstrukcyjnych elementów wyraził jedynie swoją opinię. Udzielone w uzupełnieniu wniosku odpowiedzi są niejasne i niejednoznaczne. Wnioskodawca nie dokonał skutecznego doprecyzowania okoliczności faktycznych sprawy, które umożliwiłoby wydanie interpretacji indywidualnej. Sposób opisu okoliczności faktycznych uniemożliwia dokonanie oceny działalności jako działalności badawczo-rozwojowej w zakresie tworzenia poszczególnych programów komputerowych. W ramach procedury o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie może dokonywać interpretacji okoliczności faktycznych i rozstrzygać, czy działalność (w oparciu o elementy przedstawione we wniosku, w tym w sposób ocenny) nosi znamiona działalności twórczej, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zagadnienie takie jest w ocenie organu poza jego kompetencjami interpretacyjnymi.

Końcowo organ podniósł, że analiza złożonego wniosku (w tym stanowiska w sprawie) wskazywała, że może on dotyczyć pięciu stanów faktycznych i pięciu zdarzeń przyszłych, wywołujących skutki prawne w ramach podatku dochodowego od osób fizycznych, co – w przypadku gdyby zagadnienia te miałby być rozpatrzone zarówno na gruncie stanu faktycznego i skonkretyzowanego zdarzenia przyszłego – stanowi konieczność wniesienia opłaty w łącznej wysokości 400 zł, natomiast na konto Dyrektora KIS wpłynęła kwota 200 zł. Koniecznym było więc jednoznaczne wyjaśnienie zakresu wniosku, tj. wskazanie, które z zagadnień nakreślonych sformułowanymi pytaniami dotyczą stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego. W konsekwencji w ocenie organu należało w sposób adekwatny wypełnić część E formularza ORD-IN oraz uiścić odpowiednią opłatę (różnicę pomiędzy już uiszczoną opłatą a należną).

Reasumując, w ocenie organu nie można uznać, że wniosek został skutecznie uzupełniony, co uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w żądanym zakresie.

2.5. Postanowieniem z dnia 2 grudnia 2022 r., w wyniku rozpatrzenia zażalenia Skarżącego, Dyrektor KIS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 21 września 2022 r.

W uzasadnieniu ww. postanowienia, po ponownym rozpoznaniu sprawy, organ uznał, że Wnioskodawca doprowadził do sytuacji, w której zakres wniosku stał się czasowo bardzo szeroki, nie wyjaśnił jednoznacznie, które z zagadnień nakreślonych pytaniami dotyczą stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego, nie dokonał weryfikacji uiszczonej opłaty oraz nie uiścił opłaty dodatkowej stosownie do wyjaśnień zawartych w wezwaniu. Wnioskodawca w ocenie organu całkowicie pominął aspekt konieczności "zindywidualizowania" wniosku, co przejawia się przypisaniem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego do jego osoby. Tymczasem wniosek po jego uzupełnieniu nie został należycie zindywidualizowany. Nie potrafił jednoznacznie wskazać kontrahentów, z którymi współpracował, a konsekwencją tego są przecież konkretne prawa autorskie, które Wnioskodawca na ich rzecz odpłatnie przenosił. Wnioskodawca nie doprowadził do zindywidualizowania wszystkich konkretnych programów komputerowych, które już wytworzył i dokonał ich odpłatnego przeniesienia, a które są przedmiotem wniosku na gruncie zaistniałych już okoliczności faktycznych, natomiast w zakresie zdarzeń przyszłych nadal nie wiadomo, jakie programy komputerowe są przedmiotem wniosku. Oczekując wydania interpretacji indywidualnej, która miałaby pełnić funkcję nawet stricte informacyjną, Wnioskodawca nie przedstawił wyczerpująco tła faktycznego sprawy w zakresie samych programów komputerowych, konkretnych praw autorskich, umów, kontrahentów (w tym na gruncie zdarzenia przyszłego – sformułowanego w bardzo szerokim zakresie – uniemożliwiającym dokonanie tych czynności), ale też doprowadził do sytuacji, w której nie potwierdził w sposób obiektywny, że przez wskazane we wniosku czynności w zakresie "naprawiania", "poprawienia", "utworzenia" rozumieć należy stworzenie programów komputerowych.

W ocenie organu, z jednej strony Wnioskodawca oczekiwał wydania interpretacji w zakresie uznania za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. części świadczonych usług odpowiadających za prowadzenie w sposób systematyczny prac twórczych polegających na wytwarzaniu oprogramowania, z drugiej strony jednak nie przedstawił w sposób wyczerpujący informacji o tworzonych programach komputerowych. Organ uznał, że nie skonkretyzowano stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w tej materii. Sposób przedstawienia opisu okoliczności faktycznych/zdarzeń przyszłych w tym zakresie uniemożliwił organowi dokonanie oceny stanowiska w odniesieniu do sformułowanych pytań. Wnioskodawca nie przedstawił żadnych informacji na temat charakteru, celów, efektów samych prac, oczekując również, aby organ przesądził o ich prowadzeniu przy każdym z wytworzonych dotychczas programów komputerowych i tych stworzonych w przyszłości. Brak wyjaśnienia w sposób precyzyjny ww. kwestii przy jednoczesnym oczekiwaniu, aby to organ potwierdził fakt prowadzenia prac rozwojowych, prowadzi do wniosku, że nie można było odpowiedzieć na podstawowe pytanie (i to wyłącznie na gruncie zaistniałego stanu faktycznego), czy tworząc programy komputerowe każdorazowo prowadził on działalność badawczo-rozwojową. Organ uznał, że zdarzenie przyszłe nie zostało w ogóle zindywidualizowane, a Wnioskodawca nie wykonał zaleceń organu i nie udzielił wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania. Wnioskodawca wyraził ocenę/opinię w zakresie elementów składających na stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy, co uniemożliwiło ocenę jego prawidłowości w ramach procedury interpretacyjnej.

Uzupełniony wniosek był w ocenie organu ukierunkowany wyłącznie na uzyskanie potwierdzenia twórczego charakteru prac, systematycznego, w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań oraz samego prowadzenia prac rozwojowych. Nawet, gdyby organ interpretacyjny miał możliwość interpretowania definicji zawartych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, to takim uzupełnieniem Wnioskodawca niejako "wymusza" stwierdzenie okoliczności faktycznych. Reasumując, pytanie pierwsze i stanowisko nie korespondowały ze sobą, tj. Wnioskodawca pytał o działalność badawczo-rozwojową, natomiast oczekiwał oceny działalności jako twórczej, systematycznej, w celu wykorzystania zasobów wiedzy oraz jako prac rozwojowych. Zagadnienia takie są poza kompetencjami interpretacyjnymi organu.

Organ wskazał na brak doprecyzowania tła faktycznego sprawy, w tym brak zindywidualizowania zdarzenia przyszłego, który uniemożliwił zagwarantowanie ochrony prawnej interpretacji indywidualnej regulowanej w art. 14k-14na O.p. Wskazując na tak szeroki zakres czasowy wniosku, Wnioskodawca doprowadził do sytuacji, w której możliwość zindywidualizowania zdarzeń, w których uczestniczy, czy też będzie uczestniczył, stała się ograniczona, a przez to nie potrafił on doprecyzować zdarzenia przyszłego/zdarzeń przyszłych.

Odnosząc się do kwestii weryfikacji i konieczności uiszczenia dodatkowej opłaty od wniosku, Dyrektor KIS wskazał, że sposób wyliczenia opłaty został szczegółowo wyjaśniony w postanowieniu z dnia 21 września 2022 r. Wnioskodawca nie wskazał, jak rozumieć, że jego wniosek dotyczy jednego stanu faktycznego oraz czterech zdarzeń przyszłych, ani które z pytań dotyczą stanu faktycznego, a które zdarzeń przyszłych. Sposób wyliczenia przez Wnioskodawcę właściwej wysokości opłaty jest w ocenie organu nieprawidłowy i nie wynika z unormowań prawa podatkowego.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zarzucił naruszenie:

1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dna 21 września 2022 r., w którym organ stwierdził, że opis stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego jest niespójny oraz niewyczerpujący, pomimo obszernego jego uzupełnienia wskutek wezwania z dnia 13 lipca 2022 r.;

2) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/ zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3) art. 14f § 2 O.p. poprzez błędną kwalifikację ilości stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych we wniosku, a co za tym idzie naliczenie zbyt wysokiej opłaty za wniosek o indywidualną interpretację podatkową;

4) art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej jako "Konstytucja") przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ wydawał uprzednio interpretacje indywidualne oparte na podobnych albo wręcz identycznych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia, które zostały wydane przez Dyrektora KIS, oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, według norm przepisanych.

4.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, w trybie uproszczonym, Sąd stwierdził naruszenia prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia Dyrektora KIS oraz poprzedzającego je postanowienia tego organu z dnia 21 września 2022 r.

5.3. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora KIS z dnia 2 grudnia 2022 r., którym utrzymano w mocy postanowienie tego organu z dnia 21 września 2022 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, uzupełnionego pismem z dnia 21 lipca 2022 r.

Zagadnienie prawne, nakreślone pytaniami zawartymi we wniosku, odnosiło się w pierwszej kolejności do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana przez Skarżącego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. i w konsekwencji czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Skarżącego w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej podlegającą opodatkowaniu na zasadach wynikających z art. 30ca u.p.d.o.f.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy zasadnie organ stwierdził, że złożony przez Skarżącego wniosek oraz jego uzupełnienie nie zawierają informacji pozwalających na wydanie interpretacji indywidualnej.

W ocenie organu wniosek Skarżącego nie został odpowiednio zindywidualizowany i przedstawiony w nim opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest niejasny, nieprecyzyjny i niekompletny. Natomiast zdaniem Skarżącego organ był w posiadaniu niezbędnych informacji do odniesienia się do wskazywanych we wniosku wątpliwości.

Zasadniczym zatem problemem w sprawie, determinującym rozstrzygnięcie, była kwestia, czy wyjaśnienia złożone przez stronę, zawarte w treści wniosku oraz przedstawione w odpowiedzi na wezwanie organu do jego uzupełnienia, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

5.4. Przechodząc do oceny prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na charakter postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, cel wydania interpretacji indywidualnej i jej istotne cechy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1550/12; wszystkie przywołane orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA").

Odnosząc się natomiast do charakteru postępowania interpretacyjnego z punktu widzenia podatnika, zwrócić należy uwagę, że w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się także, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.:

1) informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz

2) gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Ponadto wskazuje się też, że wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 tej ustawy, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej – wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Zgodnie z art. 14g § 1 O.p., wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Natomiast zgodnie z art. 14h O.p., w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma zastosowanie m.in. art. 169 §1-2 tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Wymóg wyczerpującego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy.

Podkreślenia ponadto wymaga, że pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy O.p., nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa, ani też nawet interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy.

Jak już wyżej wskazano, przepis art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13, CBOSA). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu O.p. i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 268/14, CBOSA). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 994/17, CBOSA).

Należy również zaznaczyć, że definicję przepisów prawa podatkowego w wąskim rozumieniu zawiera art. 3 pkt 2 O.p., a są nimi przepisy ustaw podatkowych. W judykaturze ukształtowało się stanowisko, że w przypadku indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wąskie rozumienie tych przepisów zniweczyłoby cel, jakiemu ta interpretacja służy. Wówczas niezbędne jest przeprowadzenie wykładni przepisów, które w definicji z art. 3 pkt 2 O.p. się nie mieszczą. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, iż nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne – przedmiotowe i podmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15, CBOSA). Podobne stanowisko, co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wielu innych swoich orzeczeniach (por. np. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19, wyrok NSA z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15, wyrok NSA z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11, CBOSA).

Należy dodatkowo wyjaśnić, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretację indywidualną winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając, dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest więc ograniczyć do takich danych, które pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

5.5. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd uznał, że Skarżący w kontrolowanej sprawie sprostał wymogom określonym w art. 14b § 3 O.p.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w jego uzupełnieniu z dnia 21 lipca 2022 r. Skarżący szczegółowo przedstawił, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności. Wbrew twierdzeniom organu, zakres wniosku został określony wystarczająco precyzyjnie i jednoznacznie, a sam wniosek został zindywidualizowany w stopniu, który umożliwia jego merytoryczne rozpoznanie i wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżący udzielił obszernych odpowiedzi na pytania zadane przez organ w wezwaniu z dnia 13 lipca 2022 r., odnosząc się przy tym do cech działalności badawczo-rozwojowej, które w ocenie Wnioskodawcy prowadzona przez niego działalność spełnia, oraz wyczerpująco i jednoznacznie opisał tło faktyczne sprawy. Uzupełniony wniosek Skarżącego należało zatem uznać za kompletny i skonkretyzowany.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że Dyrektor KIS dysponował niezbędnymi informacjami, które były wystarczające do wydania w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej.

Należy wyjaśnić, że w realiach niniejszej sprawy pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczających danych do wydania interpretacji indywidualnej. Skoro zatem Skarżący dokładnie opisał swoją działalność – przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej – to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2022 r. pytania.

Jednocześnie Sąd zaznacza, że kwestie w sprawie merytoryczne – dotyczące powziętych przez Skarżącego wątpliwości, które znajdują odzwierciedlenie w pytaniach zadanych w jego wniosku, jak również związanych z nimi zagadnień – podlegałyby ewentualnej ocenie Sądu jedynie w sytuacji, gdyby organ wydał interpretację indywidualną, która zostałaby następnie zaskarżona do Sądu, tj. na etapie sądowej kontroli tej interpretacji.

5.6. Sąd dodatkowo zwraca uwagę, że organ interpretacyjny nie może domagać się od wnioskodawcy podania jako stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego okoliczności w istocie należących do sfery prawnej, a więc takiej, która dotyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje. Żądanie zaś uzupełnienia wniosku o stwierdzenie, jako elementu stanu faktycznego, czy w ramach działalności prowadzi prace rozwojowe, wykracza poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 O.p. Organ może od podatnika wymagać opisu faktów, lecz nie ocen. Zatem to właśnie organ powinien ocenić, czy działalność Wnioskodawcy obejmuje prace rozwojowe, właśnie dlatego, że jest to klucz do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.

5.7. Odnosząc się końcowo do kwestii naliczenia zbyt wysokiej opłaty za wniosek o indywidualną interpretację podatkową, Sąd podziela stanowisko Skarżącego i stwierdza, że zarzut naruszenia art. 14f § 2 O.p. należało uznać za zasadny.

Zgodnie z ww. przepisem, w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedstawiony we wniosku stan faktyczny opisywał całościową programistyczną pracę Skarżącego, natomiast zdarzenie przyszłe dotyczyło kolejnych lat prowadzenia przez niego działalności. W niniejszej sprawie wniosek Skarżącego dotyczył zatem jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego, natomiast Skarżący nieprawidłowo uiścił opłatę od jednego stanu faktycznego i czterech zdarzeń przyszłych, biorąc pod uwagę liczbę zadanych pytań. Tymczasem wskazać należy, że bez wpływu na wysokość opłaty pozostaje ilość pytań zadanych do jednego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Słusznie Skarżący w treści skargi stwierdził więc, że uiszczona przez niego opłata od wniosku była wręcz zbyt wysoka. Bezzasadnie zatem organ domagał się od Skarżącego uzupełnienia ww. opłaty.

5.8. Konkludując, we wniosku o interpretację musi być przedstawiony wyczerpująco stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz własne stanowisko wnioskodawcy, aby organ mógł wydać interpretację indywidualną. W tym zakresie, w badanej sprawie, Skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni. Uchylając się w okolicznościach kontrolowanej sprawy a priori od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, organ naruszył art. 14b § 3 O.p.

Działanie organu należało uznać za nieprawidłowe także w świetle funkcji, jakie ma pełnić indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, tj. funkcji gwarancyjnej i informacyjnej. W sytuacji skomplikowanych i niejasnych regulacji podatkowych, instytucja ta ma służyć podatnikom w prawidłowym stosowaniu obowiązujących przepisów w prowadzonej przez nich działalności. Zatem w sytuacji, gdy problem podatnika ma charakter realny, organ powinien przede wszystkim rozważyć możliwość udzielenia merytorycznej odpowiedzi (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 października 2018r., sygn. akt I SA/Wr 739/18, CBOSA).

5.9. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ uwzględni wyżej przedstawione rozważania i wyda interpretację indywidualną w zakresie objętym wnioskiem (wraz z jego uzupełnieniem), w szczególności uwzględniając ocenę prawną Sądu co do spełnienia przez stronę wymogów formalnych wniosku określonych w art. 14b § 1 i § 3 O.p.

5.10. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).