Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1502/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.3 ust.1, art.100 ust.1 pkt 2, art.100 ust 4,art 101 ust 2 pkt 2, art 102 ust 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1502/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 grudnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2014 r., sprawy ze skargi T.R., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 18 lipca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 18 lipca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania T.R. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 15 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes ML 400, nr VIN WDC1631281X773562 w kwocie 11.177 zł.

Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 12 lutego 2014 r. nr [...] zczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu.

W wyniku oceny zebranych w sprawie dowodów organ I instancji uznał, iż wymieniony pojazd jest samochodem osobowym i decyzją z dnia 15 kwietnia 2014 r., nr [...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Mercedes ML 400, nr VIN: [...] w kwocie 11.177 zł. T. R. odwołał się od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanej decyzji, polegający na przyjęciu, iż zasadniczym przeznaczeniem przedmiotowego samochodu jest przewóz osób z dodatkową, lecz nie przeważającą, funkcją przewozu towarów, co stanowi naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122, oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Dyrektor Izby Celnej uściślił, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy nabyty przez stronę wewnątrzwspólnotowo samochód marki Mercedes ML 400, nr VIN: [...] jest w świetle klasyfikacji Scalonej Nomenklatury (CN) samochodem klasyfikowanym w pozycji CN 8703 "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", czy też - jak utrzymuje strona w odwołaniu - samochodem ciężarowym, klasyfikowanym w pozycji CN 8704 "pojazdy samochodowe do transportu towarowego". Jak wskazał, konsekwencje w zakresie ustalenia właściwej pozycji CN dla spornego pojazdu rodzą bowiem istotne skutki na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w postaci objęcia obowiązkiem podatkowym nabycia wewnątrzwspólnotowego wyłącznie samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703. Organ rozstrzygając tę kwestię przytoczył przepisy art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 2 pkt 9 i art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 z późn. zm.) i stwierdził, że możliwość zastosowania w niniejszej sprawie wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym wymaga ustalenia czy w dniu dokonania czynności opodatkowanej (nabycia wewnątrzwspólnotowego) przedmiotowy samochód spełniał kryteria pozwalające uznać go za pojazd klasyfikowany w pozycji 8703, to jest pojazd samochodowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Wskazał, że na taki stan składają się obiektywne, stałe cechy pojazdu, nadane przez producenta, jako tego, kto tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z przepisami, normami bezpieczeństwa, która ma następnie odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu taśmy produkcyjnej. Pomocne przy ustaleniu tego stanu faktycznego są Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, z których wynika, że na cechy konstrukcyjne stosowane w pojazdach objętych pozycją CN 8703 wskazują następujące właściwości:

a. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się;

b. obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych;

c. obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu;

d. brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e. obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Organ wyjaśnił przy tym, że Noty Wyjaśniające, opracowane w odniesieniu do Nomenklatury Scalonej przez Komisję Wspólnot Europejskich, a w odniesieniu do HS przez Światową Organizację Ceł, nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur. Dlatego ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę (tak: wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 grudnia 2012, sygn. akt I SA/Kr 1274/12).

Dalej zaznaczono, że stan faktyczny sprawy w tej kwestii nie budzi wątpliwości. Organ dokonał oględzin przedmiotowego pojazdu oraz odebrał oświadczenie od obecnego właściciela pojazdu. W protokole oględzin z dnia 21 marca 2014 r. opisano szczegółowo cechy przedmiotowego pojazdu, które - również w kontekście wskazanych wyżej Not Wyjaśniających - wskazują, że przedmiotowy pojazd posiadał cechy konstrukcyjne stosowane w pojazdach objętych pozycją CN 8703, a zatem jego zasadniczym przeznaczeniem był przewóz osób. Podczas dokonywania oględzin w szczególności stwierdzono, że pojazd marki Mercedes ML 400 numer VIN: [...] posiada nadwozie zamknięte, w pełni przeszklone z przyciemnianymi szybami od słupka bocznego B do końca pojazdu wraz z tylną szybą. Przedmiotowy pojazd ma jeden rząd siedzeń (2 miejsca) z dwoma zagłówkami i czterema pasami bezpieczeństwa. Samochód posiada osobną przestrzeń dla pasażerów i do przewozu towarów. Został on wyposażony w pakiet podwyższający komfort podróżowania w postaci: automatycznej skrzyni biegów, pakietu poduszek powietrznych, elektrycznie sterowanych szyb bocznych dla dwóch rzędów siedzeń i lusterek, systemu audio, klimatyzacji, podgrzewanych siedzeń przednich i komputera pokładowego. Tapicerka oraz fotele znajdujące się w pojeździe są jednolite. Wszystkie fotele i pasy bezpieczeństwa są zamontowane w fabryczne punkty kotwiczące. Dla pasażerów ewentualnego drugiego rzędu siedzeń pojazd posiada: skrajne pasy bezpieczeństwa, blokadę rodzicielską w drzwiach bocznych, poduszki powietrzne, elektrycznie sterowniki do regulacji szyb, nawiewy wraz z regulacją klimatyzacji, głośniki w drzwiach bocznych, dwa uchwyty górne dla pasażerów skrajnych miejsc siedzących, schowki w oparciach foteli przednich oraz drzwiach bocznych, wykładzinę podłogową. Oznaczenia pasów bezpieczeństwa są zgodne, co potwierdza dokumentacja zdjęciowa. Za pierwszym rzędem siedzeń znajduje się przegroda wykonana z płyty metalowej w dolnej części oraz z prętów metalowych w górnej części. Przegroda została zamontowana do konstrukcji pojazdu w sposób umożliwiający łatwy jej demontaż. W przestrzeni do przewozu towarów (za ewentualnym drugim rzędem siedzeń) pojazd posiada schowki w ścianach bocznych i wykładzinę podłogową. Ta część towarowa posiada tapicerkę na ścianach bocznych oraz drzwiach tylnych i podsufitce, jest wykończona w identyczny sposób jak przestrzeń do przewozu osób. Na zewnętrznej części błotników tylnych znajdują się na karoserii naklejki z logo mercedesa informujące o właściwym sposobie składania foteli w drugim rzędzie siedzeń. Potwierdza to dokumentacja fotograficzna wykonana w trakcie czynności dowodowych. W trakcie oględzin K. M., będący aktualnym właścicielem przedmiotowego pojazdu, oświadczył do protokołu, że nie wykonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych ani też nie zlecał nikomu ich wykonania.

Z pisma firmy Mercedes Benz Polska znak: [...] 13 z dnia 10 kwietnia 2013 r. wynika bezsprzecznie, że samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania został wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii Ml, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr el*[...]. Ponadto z systemu Carwert, po rozkodowaniu numeru nadwozia przedmiotowego pojazdu, jednoznacznie wynika, że jest to pięciomiejscowy, pięciodrzwiowy samochód osobowy z nadwoziem typu kombi, co potwierdziły przeprowadzone oględziny.

W ocenie organu zebrany materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że przedmiotowy samochód wyprodukowany został jako samochód osobowy przystosowany przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów, i takim był w dacie powstania obowiązku podatkowego.

Powyższego nie podważa zdaniem organu twierdzenie strony, że sporny pojazd zakupiony w Szwecji, był tam zarejestrowany i faktycznie użytkowany jako samochód ciężarowy, co potwierdzają zagraniczne dokumenty rejestracyjne i po zakupieniu go, bez żadnych modyfikacji technicznych, cały czas był użytkowany również jako samochód ciężarowy, to jest do przewożenia wyłącznie towarów. Nie zmienia istoty rzeczy ogólna charakterystyka pojazdu, w tym występowanie wyłącznie jednego rzędu siedzeń (2 miejsca) oraz znajdującej się bezpośrednio za nim metalowej przegrody, co wyraźnie odgranicza strefę kierowcy od strefy przeznaczonej na transport towarów, wskazuje jednoznacznie, iż głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów. Zdaniem organu z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej metalowa przegroda nie stanowi okoliczności umożliwiającej zaklasyfikowanie przedmiotowego pojazdu jako samochód ciężarowy. Jest to jedynie dodatkowy, łatwy do zdemontowania - co wynika z protokołu oględzin pojazdu - element wyposażenia samochodu zasadniczo przeznaczonego do transportu osób, klasyfikowanego do pozycji 8703. O takim przeznaczeniu samochodu świadczy sposób wykończenia wnętrza i wyposażenia go w elementy umożliwiające bardzo komfortowe podróżowanie takie, jak: klimatyzacja, podgrzewane fotele, oświetlenie, schowki, system nagłośnienia oraz dla pasażerów ewentualnego drugiego rzędu siedzeń - skrajne pasy bezpieczeństwa, blokada rodzicielska w drzwiach bocznych, poduszki powietrzne, elektrycznie sterowniki do regulacji szyb, nawiewy wraz regulacją klimatyzacji, głośniki w drzwiach bocznych, dwa uchwyty górne dla pasażerów skrajnych miejsc siedzących, schowki w oparciach foteli przednich oraz drzwiach bocznych, wykładzina podłogowa. Fakt zamontowania w pojeździe przegrody i tym samym dostosowania samochodu do przewozu towarów nie zmienia jego zasadniczego przeznaczenia nadanego przez producenta. Są to bowiem zmiany powierzchowne, prowizoryczne, mają prosty i odwracalny charakter, nie mają cechy trwałości i nie wiążą się z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi.

Organ zwrócił ponadto uwagę, powołując się na wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1804/07, że czym innym jest zasadnicze przeznaczenie danego samochodu (nadane przez producenta i niezmienione żadnymi trwałymi zmianami konstrukcyjnymi), a czym innym wykorzystanie danego samochodu do indywidualnych potrzeb użytkownika.

Organ uznał za bezzasadne powoływanie się przez stronę na zapisy zawarte w dokumentach rejestracyjnych, określających sporny pojazd jako ciężarowy, gdyż dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru wiążące są jego cechy fizyczne, nie natomiast opis zawarty w dołączonych dokumentach. Podkreślił jednocześnie, że definicja samochodu osobowego dla potrzeb opodatkowania akcyzą jest zawarta w ustawie o podatku akcyzowym. Jest ona odmienna od definicji przyjmowanej na potrzeby przepisów o rejestracji pojazdów. Klasyfikacja samochodu dla celów poboru akcyzy musi być dokonana w oparciu o klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), tak bowiem stanowi przepis art. 3 ust. 2 przywołanej powyżej ustawy. Dlatego dla organów podatkowych, dla celów podatkowych, nie są wiążące dokumenty wydane na podstawie przepisów ustawy o ruchu drogowym, ani dokumenty wydane na podstawie wewnętrznych przepisów innych państw (nawet tych należących do Unii Europejskiej). Organ nie kwestionował przy tym, iż takie dokumenty jak np. dowód rejestracyjny są dokumentami urzędowymi, niemniej jednak, dane w nich zawarte odzwierciedlają istotny dla uregulowań unormowanych przepisami dotyczącymi ruchu drogowego stan faktyczny, natomiast Nomenklatura Scalona w żadnym punkcie nie odwołuje się do tych przepisów, jako kryteriów wyznaczających właściwą klasyfikację, ani nawet pomocnych przy jej dokonywaniu.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia przez organ celny przepisów postępowania organ podkreślił, iż okoliczności mające znaczenie dla sprawy bezsprzecznie wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego. Przepisy Ordynacji podatkowej kodyfikują zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym, między innymi: zasadę prawdy obiektywnej (art. 122). Jednocześnie, zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zaś zgodnie z art. 191 tejże ustawy, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie naruszono zasady prawdy obiektywnej. Zgodnie z przepisem art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wydając decyzję w sprawie organy te orzekają wyłącznie na podstawie przepisów prawa i w oparciu o zebrany w toku postępowania materiał dowodowy. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji podjął wszystkie niezbędne czynności w celu rzetelnego, dokładnego i wyczerpującego ustalenia prawdy materialnej. W tym celu wielokrotnie zwracano się do właściwych organów, podmiotów i osób fizycznych o udzielenie wyjaśnień, okazania przedmiotu oględzin i przedstawienia stosownych dokumentów związanych z przedmiotem postępowania. W zaskarżonej decyzji zawarto wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Wyjaśnienie podaje wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy. W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia organ uznał za bezpodstawne.

Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że przyjęta przez organ I instancji za datę powstania obowiązku podatkowego data nabycia, wskazana w zaświadczeniu VAT-25, to jest 10 kwietnia 2009 r. jest niepoprawna. Wyjaśnił, że zgodnie z przepisem art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju.

Dalej organ wskazał, że w świetle wskazanej regulacji do powstania obowiązku podatkowego nie wystarczy ustalenie daty nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, konieczne jest również określenie kiedy nastąpiło przemieszczenie pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Sporny pojazd został zakupiony na podstawie umowy z 10 kwietnia 2009 r., brak jednak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających datę jego przemieszczenia.

Zdaniem organu odwoławczego za najwłaściwszą datę powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć zatem najwcześniejszą datę dowolnej czynności dokonanej przez nabywcę na terenie kraju związanej z przedmiotowym samochodem odpowiednio udokumentowanej. Z akt sprawy wynika, że tą datą jest 5 czerwca 2009 r., to jest dzień przeprowadzonego badania technicznego na terenie kraju.

Z tych przyczyn zaistniała podstawa do skorygowania określonego w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowego, z uwagi na różnice kursowe waluty korony szwedzkiej w stosunku do złotego, występujące pomiędzy datą powstania obowiązku podatkowego przyjętą przez organ I instancji, a datą powstania tego obowiązku według organu odwoławczego.

Zgodnie ze stosownymi tabelami Narodowego Banku Polskiego średni kurs korony szwedzkiej (SEK) wynosił:

- w dniu 10 kwietnia 2009 r. - 0,4006 zł (tabela Nr 71/A/NBP/2009),

- w dniu 5 czerwca 2009 r. - 0,4171 zł (tabela Nr 109/A/NBP/2009).

Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Celnej w Krakowie stwierdził, że na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, należny podatek akcyzowy obliczony z uwzględnieniem kursu korony szwedzkiej z dnia 5 czerwca 2009 r. wynosi 11 637 zł (150.000 SEK x 0,4171 zł x 18,6% = 11.637 zł).Tak wyliczona kwota podatku akcyzowego jest wyższa niż określona przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji, niemniej organ odwoławczy, kierując się zasadą zakazu reformationis in peius utrzymał w mocy decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 11.177 zł.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi T. R. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze znalazły się zarzuty:

- błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę wydanej decyzji, polegającego na przyjęciu, że zasadniczym przeznaczeniem samochodu Mercedes ML 400 nr VIN [...] jest przewóz osób z dodatkową, ale nie przeważającą funkcją przewozu towarów, co stanowi naruszenie przepisów postępowania art. 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa;

- naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 i 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy brak ku temu przesłanek.

W uzasadnieniu skargi T. R. reprezentowany przez pełnomocnika uznał stanowisko organu co do przeznaczenia samochodu za błędne. Wskazał, że pojazd został zakupiony w Szwecji, gdzie był zarejestrowany i faktycznie użytkowany jako samochód ciężarowy. Potwierdzają to zagraniczne dokumenty rejestracyjne, według których przedmiotowy samochód to dwuosobowy samochód ciężarowy. Po przekroczeniu granicy nie został poddany żadnym modyfikacjom technicznym i cały czas był użytkowany jako samochód ciężarowy do przewożenia wyłącznie towarów. Świadczą o tym również dokumenty rejestracyjne, wedle których przeznaczeniem przedmiotowego samochodu jest przewóz towarów. Skarżący dodatkowo podniósł, że zajmuje się sprowadzaniem samochodów z zagranicy. Potrzebował do tego samochodu przystosowanego do ciągnięcia lawety, którą przewozi samochody. Sporny samochód jest do tego przystosowany z uwagi na posiadany hak oraz zwiększoną w stosunku do samochodów osobowych możliwość obciążenia haka. Ponadto skarżący wyjaśnił, że w części towarowej przewozi części samochodowe oraz inne towary. Nigdy nie przewoził osób. Pasy bezpieczeństwa są przystosowane do przewożenia towarów, a ta okoliczność nie została wzięta pod uwagę przez organ. Według skarżącego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że głównym przeznaczeniem przedmiotowego samochodu jest przewóz towarów. Świadczy o tym ogólna charakterystyka. Dokumenty rejestrowe, choć nie mają decydującego znaczenia, winny mieć według skarżącego znaczenie posiłkowe. W szczególności o przeznaczeniu pojazdu winna świadczyć wielkość powierzchni przeznaczonej do przewożenia pojazdu, zwłaszcza, że metalowa przegroda oddzielająca strefę przeznaczona do przewozu towarów znajduje się bezpośrednio za jedynym rzędem siedzeń.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki Mercedes ML 400 o nr VIN [...] jest, jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704), jak twierdzi skarżący. W przypadku klasyfikacji ww. samochodu do kodu CN 8704 nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 z późn. zm.). Zgodnie z treścią art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Na podstawie art. 102 ust. 1 cytowanej ustawy podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 2 cytowanej ustawy). Z kolei w myśl art. 2 pkt 9 ustawy nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

W tym miejscu należy wskazać, że samochody osobowe, których nabycie opodatkowane zostało akcyzą, zdefiniowane zostały w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Przepis ten stanowi, że samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 cytowanej ustawy, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej w celu właściwej identyfikacji towaru. Generalnie rzecz ujmując, nazwom towarów przyporządkowano kody cyfrowe (tzw. kody CN), które nawiązują do klasyfikacji HS (Harmonised System – Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania). W praktyce Nomenklatura Scalona stanowi uszczegółowienie System Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego", opublikowane w Polsce w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. nr 86, poz. 880 z późn. zm.). Natomiast na podstawie art. 9 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej, Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które opublikowano w Dz. Urz. UE Nr C 133 z dnia 30 maja 2008 r. Jak podkreślono w przedmowie do tej publikacji, pomimo, że "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej" mogą odwoływać się do "Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego", nie zastępują ich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi.

Nomenklatura Scalona w opisie kodu 8703 wyjaśnia, iż obejmuje on pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo–towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zarówno zatem definicja samochodu osobowego zamieszczona w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, jak i opis kodu CN 8703, na którym definicja ta została oparta, odwołują się do tej samej cechy – "przeznaczenia samochodu zasadniczo do przewozu osób".

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do określonego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można więc zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2012 r., sygn. akt 16/12 i powołane tam orzecznictwo).

Jak już Sąd wskazał, główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób, a klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W stosowanych pomocniczo Notach wyjaśniających do Taryfy Celnej wskazuje się, że określenie "samochody osobowo-towarowe" pozycji CN 8703 oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Użytkownicy samochodów klasyfikowanych do kodu CN 8703, dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb użytkowych, swoimi działaniami nie zmieniają konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu (wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Kr 130/07 oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 19 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 269/11). Dokonując klasyfikacji samochodu według kodów CN należy mieć także na względzie, że "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób" oznacza, iż dany samochód – nie tracąc charakteru samochodu osobowego – może służyć również do przewozu towarów.

Cechy, które wskazują na to, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz, których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, w myśl wyjaśnień do Taryfy Celnej to: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Po raz kolejny trzeba więc zaznaczyć, że sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, ale również towary, (co uzależnione jest tylko od ich rozmiaru i wagi) oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Nie oznacza to, że pojazdy te nie mogą spełniać funkcji użytkowych, takich jak przewóz towarów. W przypadku jednak, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, pojazd ten należy zakwalifikować do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą.

Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. W chwili nabycia posiadał bowiem cechy samochodu osobowego: m.in. nadwozie zamknięte, w pełni przeszklone z przyciemnianymi szybami. Przedmiotowy pojazd ma wprawdzie jeden rząd siedzeń (2 miejsca) z dwoma zagłówkami i czterema pasami bezpieczeństwa, jednakże dla pasażerów ewentualnego drugiego rzędu siedzeń pojazd posiada: skrajne pasy bezpieczeństwa, blokadę rodzicielską w drzwiach bocznych, poduszki powietrzne, elektrycznie sterowniki do regulacji szyb, nawiewy wraz z regulacją klimatyzacji, głośniki w drzwiach bocznych, dwa uchwyty górne dla pasażerów skrajnych miejsc siedzących, schowki w oparciach foteli przednich oraz drzwiach bocznych, wykładzinę podłogową. Generalnie pojazd został wyposażony w pakiet podwyższający komfort podróżowania w postaci: automatycznej skrzyni biegów, pakietu poduszek powietrznych, elektrycznie sterowanych szyb bocznych dla dwóch rzędów siedzeń i lusterek, systemu audio, klimatyzacji, podgrzewanych siedzeń przednich i komputera pokładowego. Tapicerka oraz fotele znajdujące się w pojeździe są jednolite. Wszystkie fotele i pasy bezpieczeństwa są zamontowane w fabryczne punkty kotwiczące. Samochód posiada osobną przestrzeń dla pasażerów i do przewozu towarów. Za pierwszym rzędem siedzeń znajduje się bowiem przegroda wykonana z płyty metalowej w dolnej części oraz z prętów metalowych w górnej części. W przestrzeni do przewozu towarów (za ewentualnym drugim rzędem siedzeń) pojazd posiada schowki w ścianach bocznych i wykładzinę podłogową. Ta część towarowa posiada tapicerkę na ścianach bocznych oraz drzwiach tylnych i podsufitce, jest wykończona w identyczny sposób jak przestrzeń do przewozu osób. Na zewnętrznej części błotników tylnych znajdują się na karoserii naklejki z logo mercedesa informujące o właściwym sposobie składania foteli w drugim rzędzie siedzeń. Potwierdza to dokumentacja fotograficzna wykonana w trakcie czynności dowodowych. W trakcie oględzin aktualny właściciel przedmiotowego pojazdu oświadczył do protokołu, że nie wykonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych ani też nie zlecał nikomu ich wykonania.

Fakt, że sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy potwierdził również jego producent firma Mercedes Benz Polska w piśmie z dnia 10 kwietnia 2013 r. Nadto organ pozyskał informacje z elektronicznego systemu Carwert. Po rozkodowaniu indywidualnego numeru nadwozia przedmiotowego pojazdu okazało się, że jest to pięciomiejscowy, pięciodrzwiowy samochód osobowy z nadwoziem typu kombi. Przy czym słusznie organ wskazał, że czym innym jest stwierdzenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu, a czym innym jego faktyczne wykorzystywanie przez użytkownika, które nie decyduje o prawidłowej klasyfikacji tego pojazdu. Stąd nie mogą zostać uwzględnione argumenty o tym, że samochód zakupiony został w Szwecji jako ciężarowy i jako taki był użytkowany w Polsce. Również fakt zamontowania w pojeździe przegrody oraz istnienie jednego rzędu siedzeń (demontaż drugiego rzędu siedzeń), a więc dostosowanie go do przewozu towarowego nie zmienia jego zasadniczego przeznaczenia nadanego przez producenta. Są to bowiem przeróbki o charakterze łatwo odwracalnym, powierzchowne i prowizoryczne, jak wynika z oględzin, zaś odwracalność świadczy o ich tymczasowości i nie pozwala przypisać im charakteru trwałych zmian, ingerujących w konstrukcyjne cechy pojazdu, mających wpływ na zmianę jego klasyfikacji. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień powstania obowiązku podatkowego oraz w dacie oględzin spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji.

Końcowo wskazać należy, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje szeroko eksponowana przez skarżącego dokumentacja związana z rejestracją pojazdu. Zaznaczyć trzeba, że dokumenty, na które powoływał się podatnik, a z których wynikało, że sporne pojazdy są uznane za samochody ciężarowe, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy. W prawie polskim występuje dualizm pojęciowy i klasyfikowanie pojazdów dla celów dopuszczenia do ruchu opiera się na innych przepisach, niż klasyfikowanie pojazdów dla celów poboru podatku akcyzowego. Z tego względu dokonanie klasyfikacji pojazdu w oparciu o jedną grupę przepisów jest prawnie irrelewantne dla dokonania odpowiedniego zaszeregowania samochodu w oparciu o grupę drugą. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów. W konsekwencji, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, dla powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia. Podobnie dokumenty o przeprowadzonym badaniu technicznym, jak również wiedza uprawnionego diagnosty, dotyczy kwestii istotnych z punktu widzenia sprawności technicznej samochodu, bezpieczeństwa jego użytkowników oraz innych uczestników ruchu drogowego. Podkreślić należy, że obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestracyjnych czy innych urzędów państwowych. Podnoszone we wskazanym zakresie przez skarżącego okoliczności nie mają więc znaczenia na etapie określania wysokości zobowiązania podatkowego.

Sąd nie dopatrzył się zarzucanego naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 cytowanej ustawy Ordynacja podatkowa. Postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z powyższej ustawy, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).