Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 603/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 29a ust. 13,  art. 106j
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2023 r. sprawy ze skargi "K" Sp. z o.o. B. Sp. k. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2023 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.28.2023.1.KO UNP: 1861379 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 14 marca 2023r., znak 0111-KDIB3-1.4012.28.2023.1.KO, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ, DKIS) uznał za nieprawidłowe stanowisko "K." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością B. Spółka komandytowa z siedzibą w G. (dalej jako podatniczka, skarżąca, Spółka) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółka P. Sp. z o.o. (przejęta przez spółkę B1. Sp. z o.o. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych ze skutkiem na 1 grudnia 2021 r., a następnie przekształcona w Spółkę wnioskującą o wydanie interpretacji podatkowej), zawarła 1 grudnia 2007 r. umowę sprzedaży nieruchomości (dalej: Umowa Sprzedaży) na rzecz I. Sp. z o.o. (dalej: Kupujący). Przedmiotem umowy było siedem nieruchomości położonych w W. za cenę w łącznej kwocie netto 35 011 688,86 zł, która powiększona o należny podatek VAT w wysokości 7 702 571,55 zł wyniosła 42 714 260,41 zł brutto.

Trzy spośród tych nieruchomości na moment sprzedaży były obciążone, uznanym przez Spółkę za nieważne, prawem dzierżawy do 1 sierpnia 2031 r., na rzecz spółki "I1." Sp. z o.o. (a poprzednio na rzecz osoby fizycznej, która przeniosła na rzecz "I1." sp. z o.o. ogół praw i obowiązków z umowy dzierżawy). Spółka 15 listopada 2005 r. wniosła do Sądu Rejonowego dla W. powództwo o stwierdzenie nieważności umowy dzierżawy a sprawa ta, na moment składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie została jeszcze zakończona prawomocnym wyrokiem sądu.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy Sąd Rejonowy dla W. stwierdzi ważność (istnienie) umowy dzierżawy, w konsekwencji czego Spółka i kupujący zawrą aneks do umowy sprzedaży obniżający cenę sprzedaży nieruchomości o kwotę 6.710.000 zł brutto (tj. o kwotę netto 5.500.000 zł powiększoną o podatek VAT w wysokości 1.210.000 zł), podatniczka będzie uprawniona do wystawienia faktury korygującej zmniejszającej cenę sprzedaży, a w rezultacie do obniżenia kwoty podatku VAT należnego z tego tytułu w rozliczeniu za okres, w którym ww. faktura zostanie wystawiona?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka na tak postawione pytanie udzieliła odpowiedzi twierdzącej.

Podstawy prawnej swojego stanowiska Spółka upatrywała w art. 29a ust. 10 pkt 1 oraz w art. 29a ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 – dalej jako ustawa o VAT, uptu, ustawa o podatku od towarów i usług) w zw. z art. 106j ust. 1 tej ustawy wskazując, że podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Jak natomiast wynika z art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie, podatnik wystawia fakturę korygującą. Obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją.

Zdaniem Spółki w analizowanym przypadku obowiązek podatkowy w VAT z tytułu sprzedaży opisanych wyżej nieruchomości powstał w 2007 r. Jednocześnie w przypadku, gdy sąd w postępowaniu prowadzonym z powództwa Spółki stwierdzi ważność (istnienie) umowy dzierżawy, a co za tym idzie Spółka i kupujący zawrą aneks do umowy sprzedaży obniżający cenę sprzedaży nieruchomości, ziszczą się przesłanki uprawniające Spółkę do wystawienia faktury korygującej dokumentującej ww. fakt.

Powyższego nie zmienia fakt, że doszło w tym wypadku do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu omawianej sprzedaży, ponieważ przepisy o VAT nie zawierają regulacji limitujących okres, w jakim można wystawiać faktury korygujące, w szczególności nie zabraniają dokonywania korekty faktur po upływie terminu przedawnienia. Ponadto, co istotne, zgodnie z zawartą przez strony umową sprzedaży, zawarcie aneksu do umowy sprzedaży w zakresie obniżenia ceny sprzedaży może nastąpić dopiero po uzyskaniu przez wnioskodawcę prawomocnego orzeczenia sądu stwierdzającego ważność (istnienie) umowy dzierżawy. Co za tym idzie, dopiero wówczas wnioskodawca będzie mógł wystawić fakturę korygującą (wcześniej takie prawo mu nie przysługiwało).

Zdaniem Spółki, w przypadku uznania, że ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT z tytułu sprzedaży dokonanej w roku 2007, Spółka nie miałaby prawa do wystawienia faktury korygującej oraz obniżenia - zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT - kwoty podatku VAT należnego z tytułu tej sprzedaży, wówczas doszłoby do naruszenia podstawowej zasady podatku VAT jaką jest zasada neutralności tego podatku.

Uzasadniając interpretację indywidualną organ wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35), do dokumentowania czynności dokonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. stosuje się przepisy art. 106 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, oraz przepisy wydane na jego podstawie, z zastrzeżeniem ust. 2. W ust. 2 zaś wskazano, że do wystawiania faktur korygujących faktury wystawione przed dniem 1 stycznia 2014 r. i faktury wystawione zgodnie z ust. 1 oraz do wystawiania faktur będących duplikatami takich faktur stosuje się odpowiednio przepisy art. 106j-106l ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Organ przytoczył art. 106 ust. 1, art. 106e i art. 106i ustawy o VAT regulujące przyczyny wystawienia faktury, terminy dokonania tych czynności oraz elementy, jakie faktura winna zawierać. Organ podkreślił, że w systemie podatku od towarów i usług faktury są dokumentami sformalizowanymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Podatnik jest zatem obowiązany dokumentować swoją sprzedaż wystawiając faktury.

Organ podniósł dalej, że na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony)

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 i 2a ustawy,

2. Faktura korygująca powinna zawierać:

1) (uchylony)

2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2a) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca - w przypadku faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej;

3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4) (uchylony)

5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

2a. Faktura korygująca może zawierać;

1) wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo "KOREKTA";

2) przyczynę korekty.

W oparciu o przywołane przepisy organ wywiódł, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, a ich istotą jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktura korygująca w systemie VAT ma zatem taką samą wartość dowodową jak faktura wystawiona pierwotnie.

Zgodnie zaś z art. 112 ustawy, podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z zastrzeżeniem art. 109b ust. 7, art. 130d ust. 3, art. 134 ust. 3, art. 138h ust. 3 i art. 138i ust. 8.

Zgodnie z art. 112 a ust. 1 ustawy, podatnicy przechowują:

1) wystawione przez siebie lub w swoim imieniu faktury, w tym faktury wystawione ponownie,

2) otrzymane faktury, w tym faktury wystawione ponownie

- w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

A skoro tak, to zdaniem organ istotne znaczenie w sprawie ma art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 – dalej jako Ordynacja podatkowa, OP), zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć.

Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I PPS 9/08 oraz linią orzeczniczą sądów organ wywiódł, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do przeniesienia na następny miesiąc. Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy zatem wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania. W związku z tym jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego.

Organ przywołał również wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 21 stycznia 2010 r. w sprawie C-472/08. Wskazał, że skoro TSUE za zgodny z zasadami uznał 3-letni okres przedawnienia, to tym bardziej za taki należy uznać termin 5-letni przewidziany w polskich przepisach podatkowych.

Odnosząc się do przepisów regulujących kwestię korygowania podstawy opodatkowania i kwot podatku należnego organ wskazał, że do 31 grudnia 2013 r., zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 4 uptu, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Stosownie do art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29 ust. 4c ustawy, przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Organ wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. powołane przepisy, regulujące powyższe kwestie zostały zmienione mocą ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. Jednak zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, w przypadku czynności wykonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19-21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, w przypadku czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1, podstawę opodatkowania ustala się zgodnie z przepisami art. 29-31 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1). podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2). koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.), w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Stosownie do art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2419), w przypadku faktur korygujących wystawionych przed dniem 1 stycznia 2021 r. stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Artykuł 13 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw stanowi, że

1. W przypadku faktur korygujących wystawionych po dniu 31 grudnia 2020 r. w związku z obniżeniem podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, lub w związku ze stwierdzeniem pomyłki na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14 ustawy zmienianej w art. 1, podatnicy podatku od towarów i usług w okresie do dnia 31 grudnia 2021 r. mogą stosować przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, jeżeli wybór stosowania tych przepisów zostanie uzgodniony na piśmie pomiędzy dostawcą towarów lub świadczącym usługi a ich nabywcą przed wystawieniem pierwszej faktury korygującej w roku 2021 r.

2. Rezygnacja z wyboru, o którym mowa w ust. 1, może nastąpić nie wcześniej niż po upływie 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym dokonano tego wyboru, pod warunkiem że zostanie ona uzgodniona na piśmie pomiędzy dostawcą towarów lub świadczącym usługi a ich nabywcą. Do faktur korygujących wystawionych po dniu rezygnacji z wyboru stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Natomiast na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Analizując powołane przepisy organ stanął na stanowisku, że prawa i obowiązki m.in. w zakresie wystawiania faktur korygujących i rozliczenia podatku na ich podstawie, obowiązują podatników dopóty, dopóki zobowiązanie podatkowe określone w tych fakturach nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia - zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - co do zasady - wynosi pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a kończy się z upływem 5 lat. Zatem, termin początkowy i końcowy przedawnienia podatkowego wyznacza termin płatności tegoż zobowiązania (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa.

Instytucja przedawnienia ma to do siebie, że w odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu nie mogą być dokonywane żadne czynności ani zwiększające zobowiązanie podatkowe, ani zmniejszające zobowiązanie podatkowe. Podatnik nie jest tym samym zobowiązany ani do wystawiania ani do posiadania dokumentów oraz ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku za okresy, które uległy przedawnieniu.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy organ stwierdził, że Spółka nie będzie uprawniona do wystawienia faktury korygującej do sprzedaży dokonanej 1 grudnia 2007 r. Nie będzie też miała prawa do obniżenia podatku VAT na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy i tym samym obniżenia wartości podatku należnego. Powyższe wynika z faktu, że zobowiązanie podatkowe wynikające z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonane w 2007 r. - zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - uległo przedawnieniu.

W skardze złożonej do tutejszego Sądu na powyższą interpretację skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie art. 106j ustawy o podatku od towarów i usługi w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, iż w realiach niniejszej sprawy skarżąca nie ma możliwości wystawienia faktury korygującej zmniejszającej cenę sprzedaży nieruchomości na rzecz I. Sp. z o.o. z uwagi na upływ terminu przedawnienia w sytuacji, gdy Sąd Rejonowy dla W. wyda wyrok stwierdzający ważność (istnienie) umowy dzierżawy, skutkiem czego będzie zawarcie przez skarżącą i kupującego aneksu do umowy sprzedaży obniżającego cenę sprzedaży nieruchomości,

2) naruszenie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. w zw. z art. 70 § 1 OP poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT, skarżąca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży nieruchomości na rzecz kupującego, co prowadzi do naruszenia podstawowej zasady podatku VAT jaką jest zasada neutralności tego podatku.

W oparciu o te zarzuty domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę skarżąca podniosła, że w sytuacji, gdy sąd w postępowaniu prowadzonym z powództwa skarżącej stwierdzi ważność (istnienie) umowy dzierżawy, a co za tym idzie spółka i kupujący zawrą aneks do umowy sprzedaży obniżający cenę sprzedaży nieruchomości, ziszczą się wskazane wyżej przesłanki uprawniające skarżącą do wystawienia faktury korygującej dokumentującej wskazany wyżej fakt. Powyższego nie zmienia fakt, że doszło w tym wypadku do przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT z tytułu omawianej sprzedaży, ponieważ przepisy o VAT nie zawierają regulacji limitujących okres, w jakim można wystawiać faktury korygujące, w szczególności nie zabraniają dokonywania korekty faktur po upływie terminu przedawnienia.

Uznanie, że ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT z tytułu sprzedaży dokonanej w roku 2007, nie ma ona prawa do wystawienia faktury korygującej oraz obniżenia - zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT- kwoty podatku VAT należnego z tytułu tej sprzedaży, prowadzi do naruszenia podstawowej zasady podatku VAT jaką jest zasada neutralności tego podatku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2023 r. poz. 1364 – dalej jako ppsa), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do treści art. 57a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się na trzech powołanych w skardze przepisach, tj. art. 106j, art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasadzie neutralności podatku od towarów i usług. Organ bowiem stanął na stanowisku, że upływ okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego uniemożliwia dokonanie jego korekty. Skarżąca zaś wywiodła, że korekta podstawy opodatkowania, w konsekwencji prawo do wystawienia faktury korygującej nie jest ograniczone czasem na gruncie ustawy o podatku VAT i zapewnia realizację zasady neutralności opodatkowania tym podatkiem.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku gdy po wystawieniu faktury podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie, podatnik wystawia fakturę korygującą (art. 106j ust. 1 pkt 1 uptu). Skoro przepis ten odwołuje się do podstawy opodatkowania, sięgnąć należy do art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w myśl którego, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał. Wracając do ustępu 10 pkt 1 – 3, do którego odwołuje się cytowany przed chwilą ust. 13 wskazać należy, że przepis ten wyszczególnia m.in., że podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Rację ma skarżąca spółka, że przepisy ustawy o VAT nie ograniczają prawa do złożenia korekty faktury upływem czasu. Zdaniem Sądu jednak upływ czasu nie może pozostawać bez znaczenia dla korekty podstawy opodatkowania i wystawienia faktury korygującej. Przede wszystkim należy wskazać, że zmiana podstawy opodatkowania skutkuje zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. To zobowiązanie w niniejszej sprawie jednak wygasło wskutek przedawnienia, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 OP.

W przypadku podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 70 § 1 OP zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skutkiem przedawnienia jest to, że organ podatkowy nie może korygować wielkości zobowiązania podatkowego (a w przypadku podatku od towarów i usług również kwoty podatku do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) czy też skutecznie domagać się od podatnika zapłaty podatku, zobowiązanie podatkowe przestaje bowiem istnieć. Jednocześnie z upływem terminu przedawnienia również podatnik traci uprawnienie do dokonywania korekt mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego albo kwoty podatku do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Wszak w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 (wszystkie orzeczenia dostępne pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Adam Nita pisze, że podatnik uzyskuje zaś pewność swojej sytuacji prawnej – tego, że po zakończeniu odcinka czasu wyznaczającego granice przedawnienia nie musi już liczyć się z powinnością zapłaty podatku, a co za tym idzie,

zbędne jest utrzymywanie jego zdolności płatniczej w gotowości do zapłaty podatku (A. Nita, Czynnik czasu w prawie podatkowym (w:) Prawo podatkowe. Teoria, instytucje, funkcjonowanie, red. B. Brzeziński, Toruń 2009, s. 88-89). Analogiczną tezę można postawić w przypadku, gdy to organ podatkowy powinien brać pod uwagę ewentualne żądania podmiotu obowiązanego z tytułu podatku, w szczególności związane z postępowaniem w przedmiocie nadpłaty podatku (A. Nita, Przedawnienie jako instrument kształtowania pewności pozycji prawnej podatnika (w:) Zasada pewności w prawie podatkowym, red. A. Kaźmierczyk, A. Franczak, Warszawa 2018, s. 163).

Upływ terminu przedawnienia wywołuje szereg skutków zarówno ze sfery prawa materialnego jak i prawa procesowego. Skutkiem materialnoprawnym przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jego wygaśnięcie (art. 59 § 1 pkt 9 OP). Ta więź zobowiązaniowa przestaje istnieć. Konsekwencją tego jest to, że zarówno podatnik jak i przede wszystkim organ podatkowy nie może ingerować w treść takiego zobowiązania podatkowego. Tego stosunku prawnego nie można bowiem reaktywować i odtworzyć. Jak już wspomniano, działa to w obie strony stosunku zobowiązaniowego. Zatem nie można przyjąć tezy, że upływ terminu przedawnienia powoduje jedynie to, że organ podatkowy nie może dążyć do zmiany treści nieistniejącego zobowiązania, zaś tego ograniczenia nie ma w stosunku do podatnika, który w określonych warunkach może skutecznie zmieniać zobowiązanie podatkowe, zwiększając swoją wierzytelność względem Skarbu Państwa. Instytucja przedawnienia zatem ma na celu stabilizację stosunków prawnych, przy czym owa stabilizacja działa w obie strony (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 515/14).

Z momentem upływu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, w tym również wynikające z poszczególnych zdarzeń gospodarczych składających się na to zobowiązanie, wygasa. Wygaśnięcie zatem, z uwagi na przedawnienie, podatkowego stosunku zobowiązaniowego rodzącego podatek należny oznacza, że nie można skorygować tego stosunku, a tym samym wynikającego z niego podatku należnego. Upływ określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, wyklucza możliwość korekty podatku należnego, co oznacza również brak możliwości wystawienia faktury korygującej (tak NSA w wyroku z 13 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 500/13).

Odnosząc się do twierdzeń skargi, że ustawa o podatku od towarów i usług nie ogranicza czasem wystawienia faktury korygującej stwierdzić należy, że przepisy Ordynacji podatkowej regulujące instytucję przedawnienia mają uniwersalny charakter i odnoszą się do wszystkich rodzajów podatków. Oznacza to, że nie ma potrzeby powtarzania analogicznych przepisów w ustawach dotyczących poszczególnych podatków. Tak więc pomimo tego, że ustawa o VAT nie zawiera wprost regulacji zabraniających dokonywania korekty faktur po upływie terminu przedawnienia, to oczywistym jest, że podatnik nie może dokonać zmiany wcześniej deklarowanego podatku. Zatem mimo formalnego prawa do wystawienia faktury korygującej do faktury pierwotnej, z uwagi na przedawnienie nie jest możliwe uwzględnienie korekty faktury w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono pierwotną fakturę, jak również w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono fakturę korygującą. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 569/11, nie ulega wątpliwości, że o korekcie wywołującej skutki podatkowe można mówić dopóty, dopóki mamy do czynienia z zobowiązaniem podatkowym. A z zobowiązaniem podatkowym mamy do czynienia tylko do czasu upływu terminu przedawnienia. Potem zobowiązanie podatkowe wygasa. I dlatego, bez żadnego dodatkowego przepisu zakazującego, wszelkie próby skorygowania go nie mogą wywołać skutków prawnych wobec fiskusa. Konsekwencją przyjęcia, że przedawnienie odnosi się do wszystkich elementów kształtujących zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, jest to, że korekta faktury może wywołać skutki podatkowe w zakresie wynikającego z faktury pierwotnej zobowiązania podatkowego jedynie do czasu istnienia tego zobowiązania, a zatem upływu terminu przedawnienia. Po upływie terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe i wszystkie jego elementy składowe, w tym podatek należny z faktury pierwotnej, wygasa.

Odnosząc się do podniesionej w skardze zasady neutralności podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że przejawia się ona przede wszystkim w całkowitym uwolnieniu podatników od ekonomicznego ciężaru podatku. Podstawowym instrumentem pozwalającym na realizację zasady neutralności jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, które na gruncie obecnie obowiązującej dyrektywy VAT regulują przepisy art. 168 i następne. Zgodnie z art. 168 dyrektywy 2006/112, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, jest on uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia kwot podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od kwoty podatku, którą jest zobowiązany zapłacić. Podobnie w polskim porządku prawnym – art. 86 ustawy o VAT.

Transakcja sprzedaży nieruchomości z 2007 r., spowodowała powstanie po stronie skarżącej podatku należnego, a po stronie nabywcy nieruchomości – podatku naliczonego. Skarżąca odprowadziła podatek należy do Skarbu Państwa, zaś kupująca, zakładając, że kupione nieruchomości wykorzystała w prowadzonej działalności gospodarczej, pomniejszyła podatek należny o kwotę podatku naliczonego wynikającej z wystawionej przez skarżącą faktury. Wystawienie faktury korygującej dla skarżącej stanowiłoby podstawę do obniżenia przychodu ze sprzedaży oraz podatku VAT należnego. Dostrzec należy, że brak możliwości wystawienia faktury korygującej pociąga za sobą niemożność obniżenia VAT należnego po stronie skarżącej. Może się zatem wydawać, że zasada neutralności dozna ograniczenia. Wszak przyjmuje się w doktrynie, że przepisy umożliwiające zmniejszenie podstawy opodatkowania w związku z udzieleniem rabatu wpływają na neutralność opodatkowania (S. Adamczyk-Kaczmara, Nadużycie prawa a zasada neutralności VAT, Warszawa 2022, s. 53). Co więcej, brak możliwości obniżenia podstawy opodatkowania powoduje, że podatek przestanie być proporcjonalny w stosunku do ceny (K. Lasiński-Sulecki, Komentarz do wyroku TS z 24.10.1996 r. w sprawie C-317/94 (w:) Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach podatkowych, red. W. Nykiel, A Zalasiński, Warszawa 2014, s. 1044-1045).

Ważąc przedstawione przed chwilą argumenty dotyczące zasady neutralności VAT, z tymi przedstawionymi wcześniej dotyczącymi upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd doszedł do przekonania, że zasada neutralności nie może niweczyć skutków upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tym bardziej nie może doprowadzić do jego odtworzenia i korekty. Istotne jest i to, że określenie przez ustawodawcę terminów przedawnienia było już oceniane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przede wszystkim jednak przypomnieć trzeba, że upływ okresu przedawnienia stabilizuje stosunki prawne, przy czym owa stabilizacja działa w obie strony.

Nadto, inaczej niż w prawie cywilnym, zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek przedawnienia. Nie staje się zobowiązaniem naturalnym, które może zostać dobrowolnie wykonane. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powoduje, że ani organ ani podatnik nie mogą ingerować w jego wysokość. Nie mogą też go dobrowolnie spełnić, czy to poprzez zapłatę tego zobowiązania, czy to poprzez zwrot zobowiązania wpłaconego w zawyżonej wysokości.

Dalej, możliwość wykonywania prawa do odliczenia VAT bez ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą podatnik nie może być w nieskończoność narażony na kwestionowanie jego sytuacji podatkowej w zakresie jego praw i obowiązków względem organów podatkowych (wyrok TSUE z dnia 28 lipca 2016 r. C-332/15, EU:C:2016:614, pkt 33). Sam również traci uprawnienie do zmiany swojej sytuacji podatkowej dotyczącej przedawnionego zobowiązania.

Nie bez znaczenia pozostaje, że TSUE uznał za zgodne z prawem Unii ustalenie pod rygorem przedawnienia rozsądnych terminów wniesienia środka prawnego w interesie pewności prawa, która chroni jednocześnie zainteresowanego i daną administrację, nawet jeżeli z istoty rzeczy upływ tych terminów powoduje odrzucenie wniesionego środka prawnego w całości lub w części (zob. podobnie wyrok z 8 września 2011 r., C-89/10 i C-96/10, EU:C:2011:555, pkt 36). Tytułem przykładu terminy przedawnienia wynoszące trzy lata (wyrok z 15 kwietnia 2010 r., C-542/08) lub dwa lata (wyrok z 15 grudnia 2011 r., C-427/10) zostały uznane za zgodne z zasadą skuteczności. W związku z tym pięcioletni termin przedawnienia przewidziany w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej należy uznać a fortiori za zasadniczo zgodny z zasadą skuteczności, ponieważ może on umożliwić każdemu przeciętnie uważnemu podatnikowi skuteczne dochodzenie uprawnień przysługujących mu w porządku prawnym Unii ( wyrok z 20 grudnia 2017 r., C-500/16).

Dalej, zdaniem TSUE prawo Unii stoi na przeszkodzie powołaniu się przez organ krajowy na upływ rozsądnego terminu przedawnienia jedynie w sytuacji, gdy zachowanie organów krajowych w połączeniu z istnieniem instytucji prekluzji doprowadziło do całkowitego pozbawienia danej osoby możliwości dochodzenia swoich praw przed sądami krajowymi (wyrok z 8 września 2011 r., C-89/10 i C-96/10).

Sąd zdaje sobie sprawę, że powołane wyżej wyroki TSUE zapadały w innych stanach faktycznych i prawnych i nie mają charakteru prejudycjalnego dla niniejszej sprawy. Jednak stanowią istotną wskazówkę interpretacyjną przy ocenie dopuszczalności ograniczenia czasem możliwości wystawienia faktury korygującej. W ocenie Sądu słuszne zatem pozostaje stanowisko organu co do tego, że upływ przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie pociąga za sobą niemożność wystawienia faktury korygującej. Bez znaczenia pozostaje to, że dopuszczalność skorygowania wysokości zobowiązania cywilnoprawnego powstanie dopiero z momentem prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem powszechnym. To strony tamtej transakcji tak, a nie inaczej ukształtowały swoje relacje gospodarcze, a zatem to nie organ pozbawił skarżącą możliwości skorygowania podstawy opodatkowania.

Przedmiotem interpretacji była wyłącznie dopuszczalność wystawienia faktury korygującej w przedstawionym stanie faktycznym. Organ, ani Sąd, nie miały zatem obowiązku rozważania w jaki sposób strony transakcji mogą doprowadzić do rzeczywistego zmniejszenia ceny sprzedaży w przypadku wyroku uwzględniającego powództwo Spółki i prawidłowego rozliczenia podatku VAT.

Z tych przyczyn skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.