Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 224/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a pkt 12 lit. a; art. 59 § 1 pkt 2; art. 70 § 1; art. 80 § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 7 § 1; art. 70 § 4, 5 i 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 40 § 1 i 2; art. 77 § 1; art. 80
journal: Dz.U. 2023 poz 775
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. j.)
article: art. 170.
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1332/23 w sprawie ze skargi M. I. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 maja 2023 r. nr 1401-IEE1.7192.72.2023.2.MLZ w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 listopada 2023 r. sygn. III SA/Wa 1332/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.I. (dalej jako: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 maja 2023 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W uzasadnieniu wyroku, sąd pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie poza sporem pozostawało to, że termin przedawnienia egzekwowanego od skarżącego roszczenia upływał 31 grudnia 2008 r. Dodał, że z akt sprawy wynika, że przed tą datą, 11 kwietnia 2008 roku doszło do zajęcia rachunku bankowego skarżącego w Banku BGŻ (nr zajęcia [...]). Informację o zajęciu rachunku bankowego wraz z tytułem wykonawczym doręczono skarżącemu 5 maja 2008 roku. Odbiór tej przesyłki skarżący potwierdził własnoręcznym podpisem (potwierdzenie odbioru k. 17 tom I akt administracyjnych). Mając na uwadze powyższe, WSA w Warszawie uznał, że przedmiotowy środek egzekucyjny został zastosowany skutecznie. W dacie dokonanego zajęcia rachunku bankowego, Bank BGŻ prowadził rachunek bankowy skarżącego, a ww. rachunek bankowy skarżącego został zamknięty 16 października 2009 roku. Zdaniem sądu pierwszej instancji z przedstawionych okoliczności wynikało w sposób jednoznaczny, że w sprawie niniejszej spełniona została przesłanka przerwania biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2652, tj. ze zm.) - dalej jako: "O.p.". Zauważył także, że w sprawie nie było podstaw, aby o zastosowanym w 2008 roku środku egzekucyjnym powiadomić pełnomocnika skarżącego, albowiem nie był on reprezentowany przez pełnomocnika. W aktach sprawy znajdowało się pełnomocnictwo dla radcy prawnego D.S., które zostało złożone do organu podatkowego 25 października 2007 r. jednak jego zakres nie obejmował postępowania egzekucyjnego, które w tej dacie nie było jeszcze wobec skarżącego prowadzone. W toku postępowania egzekucyjnego, do akt tej sprawy nie zostało złożone pełnomocnictwo upoważniające pełnomocnika do działania w imieniu skarżącego w tym postępowaniu. WSA w Warszawie dodał, że w związku z wnioskiem skarżącego z 15 września 2014 roku o umorzenie przedmiotowego postępowania egzekucyjnego, toczyło się już postępowanie zarówno przed organami podatkowymi, jak i przed tutejszym sądem. Również w tym postępowaniu, sąd badał prawidłowość i skutki zajęcia rachunku bankowego w Banku BGŻ w 2008 roku. W prawomocnym wyroku w sprawie III SA/Wa 3523/15 WSA w Warszawie odniósł się do spornego w sprawie niniejszego zajęcia rachunku bankowego i stwierdził; "Kwestionowane w skardze zajęcie egzekucyjne z dnia 5 maja 2008 r. zostało rzeczywiście zrealizowane w wykonaniu nieostatecznej decyzji z dnia 28 marca 2008 r. (...)skoro w niniejszej sprawie w maju 2005 r. organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny, o którym Skarżący został powiadomiony, to egzekwowano kwotę obiektywnie istniejącego zobowiązania, które wynikało na razie z decyzji nieostatecznej (...) Egzekwowano wtedy zobowiązanie, a zastosowanie środka egzekucyjnego przerwało bieg terminu tego zobowiązania". Słusznie zatem wskazał organ odwoławczy, że na mocy art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowisko to wiąże zarówno organu w niniejszej sprawie, jak sąd rozpoznający aktualnie skargę. W sprawie niniejszej nie były sporne pozostałe okoliczności skutkujące kolejnym przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Znajdują one również potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i - w ocenie sądu w Warszawie - nie budziły one żadnych wątpliwości. Wyrok ten w całości dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. z 2022 r., poz. 329 tj. ze zm.) złożył pełnomocnik skarżącego, który zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, tj. ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r., poz. 479, dalej jako ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) w zw. z art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 maja 2008 r. (nr 1401-IEE1.7192.72.2023.2.MLZ), mimo, że wydając to postanowienie organ ten dopuścił się naruszenia przepisów art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, polegającego na przyjęciu, że w dniu 18.04.2008 r. wobec skarżącego doszło do zastosowania przez organ egzekucyjny środka egzekucyjnego, mimo że organ nie dysponował dowodami na tę okoliczność, co oznacza, że dokonując tego ustalenia naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 77 §1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego przez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organy egzekucyjne powołanych wyżej przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego i poczynienia wadliwych ustaleń faktycznych, które nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym, polegających na przyjęciu, że skarżący został w dniu 5 maja 2008 r. zawiadomiony w rozumieniu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej o zastosowaniu wobec niego środka egzekucyjnego, podczas gdy ustalenia takiego poczynić nie można, gdyż w tym dniu doręczono Skarżącemu jedynie odpis tytułu wykonawczego wystawionego 11 kwietnia 2008 r. oraz kopię pisma z 11 kwietnia 2008 r. skierowanego do banku pn. "Zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącej bankiem " z którego to pisma nie wynika, że zostało one do oddziału banku prowadzącego rachunek Skarżącego ani do samego banku doręczone, ani nawet, że zostało do banku łub jego oddziału wysłane, a w świetle art. 82 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu,

3. przez uznanie, że na mocy art. 170 p.p.s.a. organ administracji był w niniejszej sprawie związany wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2016 r. sprawie III SA/Wa 3523/15;

II. przepisów prawa materialnego polegającego na:

1. błędnej wykładni art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu sprzed 29.07.2020 r. przez przyjęcie, że termin "podatnik", o którym mowa w tym przepisie i termin "zobowiązany", którym posługują się przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, mają takie samo znaczenie prawne, a w konsekwencji na przyjęciu, że przesłanie zobowiązanemu w rozumieniu przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji "zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności" jest równoznaczne "z zawiadomieniem podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego", o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, podczas gdy z art. 70 § 4 O.p. dla przerwania biegu terminu przedawnienia konieczne jest odrębne zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego,

2. niewłaściwym zastosowaniu art. 70 § 4 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu sprzed 29.07.2020 r., polegającym na zastosowaniu tego przepisu w sprawie, gdy tymczasem w sprawie nie zostały spełnione przesłanki zastosowania tego przepisu, gdyż doręczony skarżącemu 5 maja 2008 r. dokument, tj. kopia Zawiadomienia banku (...), noszący datę 11.04.2008 r. o zajęciu rachunku bankowego nie zawiera informacji o jego doręczeniu, które to doręczenie skutkuje dopiero zajęciem rachunku bankowego i w konsekwencji oznacza zastosowanie środka egzekucyjnego, a także z tego względu, że doręczenie kopii Zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego nastąpiło do rąk samego skarżącego pomimo ustanowienia przez niego pełnomocnika, co nie pozwala na zastosowanie art. 70 § 4 O.p.,

3. niewłaściwym zastosowaniu art. 80 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 tj.), przez jego niezastosowanie polegające na przyjęciu, że do zastosowania środka egzekucyjnego dochodzi z dniem wystawienia dokumentu pn. "Zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącej bankiem'' podczas gdy z art. 80 § 2 ustawy o egzekucji w administracji wynika, że do zajęcia rachunku bankowego dochodzi z dniem doręczenia bankowi tego zawiadomienia.

Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik skarżącego wskazał, że zaskarża wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. wniósł o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Kontrola odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego w administracji następuje w ramach wyszczególnionych przez ustawodawcę przepisów, a złożenie wniosku nakłada na organ obowiązek analizy dotyczącej konkretnej przesłanki, na jaką wskazuje wnioskodawca. W sprawie skarżący powołuje się na art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał; co oznacza, że kwestią istotną staje się upływ terminu przedawnienia.

W sformułowanych zarzutach autor skargi kasacyjnej nie podnosi naruszenia tego przepisu, jak tylko przez wskazanie na art. 70 § 4 O.p., gdyż jego zdaniem doszło do przedawnienia zobowiązania, a więc i skutku dla dochodzonej zaległości (obowiązku). To ten przepis wpływa na zakres postępowania wyjaśniającego konieczny do prawidłowego przyjęcia, czy w sprawie doszło do wygaśnięcia obowiązku w drodze przedawnienia. Stosownie do art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Spornym pozostaje czy w sprawie spełniony został wymóg zawiadomienia podatnika. Zdaniem skarżącego organy, jak i Sąd nie dostrzegły naruszenia przepisów art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. W jego ocenie za takie nie można było uznać doręczenia bezpośrednio skarżącemu jedynie odpisu tytułu wykonawczego wystawionego 11 kwietnia 2008 r. oraz kopii pisma z 11 kwietnia 2008 r. skierowanego do banku pn. "Zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącej bankiem " z którego to pisma nie wynika, że zostało one do oddziału banku prowadzącego rachunek skarżącego ani do samego banku doręczone, ani nawet, że zostało do banku lub jego oddziału wysłane.

Otóż stosownie do art. 70 § 4 O.p. do przerwania biegu przedawnienia niezbędne jest spełnienie dwóch przesłanek: zastosowanie środka egzekucyjnego i powiadomienie podatnika o tej czynności, które niewątpliwie może nastąpić w drodze doręczenia pisma urzędowego z informacją dla podatnika o zajęciu prawa majątkowego. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną, oczywiście o daleko idących skutkach materialnoprawnych. Obowiązek informacyjny występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie. Natomiast jeśli się toczy postępowanie to dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia stanowi czynność procesową tego postępowania. Czynność doręczenia zawiadomienia w sposób istotny wpływa na wynik sprawy, wręcz determinuje dalszy jego bieg. Jest to jeden z istotnych elementów wpływających na treść rozstrzygnięcia kończącego postępowanie. Kluczową kwestią dla ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem tego postępowania, wygasło na skutek przedawnienia, bądź też nadal istnieje, będzie stwierdzenie prawidłowości przeprowadzenia czynności zawiadomienia w trybie art. 70 § 4 O.p., zarówno w aspekcie jego treści, jak i spełnienia wymogów formalnych w zakresie doręczenia. Nie sposób więc zasadnie twierdzić, że jest to czynność procesowa podejmowana poza toczącym się postępowaniem. Zwłaszcza, że potwierdzenie dokonania tych czynności musi się znaleźć w aktach administracyjnych toczącej się sprawy. Umożliwia to bowiem prawidłową weryfikację tego zdarzenia w toku postępowania administracyjnego, jak i jego późniejszą kontrolę sądową. (por.: uchwała NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18).

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli postanowienia o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Argumentacja skarżącego opiera się o brak wykazania osoby, której należało doręczyć zawiadomienie o środku egzekucyjnym oraz treści zawiadomienia. W tym celu należało wyjaśnić, czym jest środek egzekucyjny: zastosowany (bezsporne) i ujawniony podatnikowi. To właśnie ujawnienie było istotne ze względu na zapis art. 70 § 4 O.p. Przepis ten został skontrolowany przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 21 czerwca 2011 r., P 26/10, (43/5A/2011) uznał, że jest on zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jak stwierdzono, istotną zmianę zasad przedawniania zobowiązań podatkowych przyniosła nowelizacja ordynacji podatkowej z 2005 r., która nadała nowe, aktualnie obowiązujące brzmienie art. 70 § 4 o.p. i uchyliła art. 70 § 5 o.p. Celem tej zmiany było uchronienie podatników przed narastaniem długu podatkowego. Jak bowiem wskazano, w poprzednio obowiązującym stanie prawnym przerwanie biegu przedawnienia następowało już z momentem pierwszej czynności egzekucyjnej, przy czym przerwa ta trwała aż do zakończenia postępowania egzekucyjnego, które mogło być prowadzone latami. Nowa regulacja uzależniła natomiast przerwanie biegu przedawnienia od aktywności organów podatkowych, polegającej na stosowaniu określonych prawem środków egzekucyjnych. Trybunał uznał, że zasady przedawniania się zobowiązań podatkowych należy rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa, a inne sposoby ustania więzi między wierzycielem podatkowym a dłużnikiem, które nie prowadzą do zaspokojenia roszczeń wierzyciela, powinny być traktowane w kategoriach wyjątku. Ustawodawca w art. 70 § 4 O.p. odnosi się do sytuacji, w której prowadzona jest już egzekucja niezapłaconych w terminie należności podatkowych. Postępowanie egzekucyjne stanowi bowiem konsekwencję niewywiązania się podatnika z ciążącego na nim, skonkretyzowanego oraz zaktualizowanego już powszechnego obowiązku konstytucyjnego ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. Trybunał za istotne uznał to, że jeśli podatnik zapłaciłby podatek dobrowolnie w oznaczonym terminie, nie byłoby potrzeby uruchamiania przymusowej egzekucji należności. Nie doszłoby zatem do podnoszonych przez sąd w pytaniu prawnym ujemnych następstw dla podatnika związanych z niemożliwością stabilizacji jego stosunków życiowych.

Z kolei waga uświadomienia strony co do okoliczności wpływających na termin upływu przedawnienia została oceniona w wyroku TK z 17 lipca 2012 r., P 30/11, (81/7A/2012), z tym, że treści tam wyrażone należy odczytywać przez pryzmat okoliczności istotnych dla art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż w tym orzeczeniu uznano, że przepis ten, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nadal jednak Trybunał nie odstąpił od uznania, że przedawnienie nie jest podmiotowym prawem konstytucyjnym i nawet, gdyby ustawodawca nie przewidział tej instytucji, nie można byłoby twierdzić, że jakieś konstytucyjne prawa lub wolności zostały w ten sposób naruszone. Nie istnieje konstytucyjne prawo do przedawnienia czy chociażby ekspektatywa tego prawa.

Trybunał Konstytucyjny w sprawie brał pod uwagę, że w tym wypadku (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Obecnie należy zauważyć, że podatnikowi przeciwko któremu toczy się postępowanie egzekucyjne, przysługują rozmaite środki ochrony jego praw przewidziane w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Co więcej, podatnikowi – na każdym etapie postępowania – jeżeli tylko chce dobrowolnie spełnić świadczenie – przyznano możliwość ubiegania się o ulgi w spłacie należności podatkowych i z takiej możliwości skarżący korzystał.

Skarżący nie ma racji twierdząc, że organy nie dysponowały dowodami na okoliczność zawiadomienia go o środku egzekucyjnym. Środek ten został "zastosowany", co nie jest sporne, a co jednocześnie czyni bezzasadnym nadanie przez skarżącego w sprawie zastosowania art. 70 § 4 O.p. istotnego znaczenia temu, czy zawiadomienie zostało wysłane i doręczone do banku w sposób wystarczający. Doręczając odpis tytułu wykonawczego wystawionego 11 kwietnia 2008 r. oraz kopię pisma z 11 kwietnia 2008 r. skierowanego do banku pn. "Zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącej bankiem ", organ w sposób wystarczający zawiadomił o środku zaskarżenia. Treść tych pism jasno na to wskazuje. Zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącej bankiem wskazuje, że został zastosowany środek egzekucyjny w postaci egzekucji z rachunku bankowego (art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a.). Doręczenie tego zawiadomienia bezpośrednio skarżącemu wypełniło wymóg zawiadomienia podatnika, gdyż to skarżący niespornie podlegał na mocy ustawy podatkowej obowiązkowi podatkowemu (art. 7 § 1 O.p.) i nie zmienia tego fakt, że w postępowaniu egzekucyjnym pełnił on rolę zobowiązanego. Skoro zawiadomienie to nastąpiło w ramach postępowania egzekucyjnego, to należy uznać, że był on stroną tego postępowania, a w nim, bezspornie, nie ustanowił pełnomocnika. Trudno uznać, by art. 70 § 4 O.p. wymagał dwukrotnego zawiadomienia w przypadku toczących się niejako równolegle postępowań podatkowego i egzekucyjnego, a zdaje się, że do tego dąży skarżący. Stosownie do treści art. 18 u.p.e.a. jeżeli przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Oznacza to, że w postępowaniu tym będą miały zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego dotyczące doręczeń, tj. art. 42-44 k.p.a. Obowiązek doręczenia pisma w postepowaniu administracyjnym pełnomocnikowi strony wynika z art. 40 § 2 k.p.a. W przypadku, gdy strona nie działa przez pełnomocnika, pisma doręcza się stronie (art. 40 § 1 k.p.a.). Oczywiście skuteczne doręczenie nastąpi zatem wówczas, gdy dokonane zostało z zachowaniem wszystkich warunków wymaganych przepisami prawa dla danego, wykorzystanego w praktyce przez organ sposobu doręczenia. Ocena skuteczności doręczenia pisma zależy zatem od dochowania warunków formalnych ściśle określonych przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego, co musi znaleźć odzwierciedlenie w aktach sprawy. Niemniej na tym tle nie sformułowano zarzutów.

W sprawie nastąpiła realizacja obowiązku informacyjnego zawartego w art. 70 § 4 O.p. Działając na podstawie i w granicach prawa, zgodnie z nakazem prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, organy podatkowe wykonały ten obowiązek. Koncentrując się wokół kwestii komu należy doręczyć zawiadomienie, skarżący nie ma racji twierdząc, że dokonano błędnej wykładni art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. WSA nie przyjął, że termin "podatnik", o którym mowa w tym przepisie i termin "zobowiązany", którym posługują się przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, mają takie samo znaczenie prawne, ale przyjął, że brak pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym czyni prawidłowym doręczenie zawiadomienia, o jakim mowa w art. 70 § 4 O.p. bezpośrednio podatnikowi. Podsumowując, w sprawie nie budził zastrzeżeń fakt, że środkiem tym miałaby być egzekucja z rachunku bankowego (art. 1a pkt 12 u.p.e.a.), a ta przebiega w drodze dokonania zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez doręczenie bankowi zawiadomienia o zajęciu. Nie zostało podważone, że zajęcie to było skuteczne. Ustawodawca w art. 70 § 4 O.p. nie precyzuje innych treści zawiadomienia, jak tylko o środku egzekucyjnym i skoro do skarżącego dotarła informacja o prowadzonym postepowaniu egzekucyjnym, w którego ramach wystosowano zawiadomienie do banku o zajęciu rachunku bankowego i było to zajęcie skuteczne, to nie jest zasadnym uznanie, że nie został on powiadomiony o środku egzekucyjnym. Zarówno zawiadomienie jak i zastosowanie środka egzekucyjnego miało miejsce w 2008 r., a więc przed upływem biegu terminu przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 § 1 u.p.e.a. W świetle przywołanego w skardze kasacyjnej art. 80 § 2 u.p.e.a. ustalono moment dokonania zajęcia wierzytelności, a w sprawie moment ten nie był sporny.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 170 p.p.s.a. i związania wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2016 r., III SA/Wa 3523/15, należy przypomnieć, że stosownie do art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Prawomocne orzeczenie sądu administracyjnego objęte jest prawomocnością materialną, która wynika z art. 170 p.p.s.a. Prawomocność materialna orzeczenia polega na tym, że podmioty wymienione w powyższym przepisie: strony i sąd, który wydał dane orzeczenie, a także inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby, są związane prawomocnym orzeczeniem sądu, tj. dokonaną przez sąd dyspozycją zawartej w wyroku skonkretyzowanej, zindywidualizowanej i trwałej normy prawnej wywiedzionej przez sąd z norm generalnych i abstrakcyjnych. Istota powyższego związania wyraża się w tym, że wymienione podmioty muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków z niego wynikających, ergo muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna w odniesieniu do danego podmiotu kształtuje się tak jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu w którym przejawia się dana kwestia, nie może ona być już ponownie badana (zob. M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, M. Grzywacz [w:] R. Hauser, M. Wierzbowski [red.], Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2023 r., s. 862). Zakres związania prawomocnym wyrokiem wyznacza również art. 171 p.p.s.a., zgodnie z którym wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, przy czym powagą rzeczy osądzonej obejmuje się sentencję orzeczenia, jak również uzasadnienie orzeczenia, a w istocie zawarte w uzasadnieniu motywy wydania wyroku o określonej treści. Z uwagi na fakt, że to właśnie w uzasadnieniu wyroku zawiera się tok rozumowania sądu, prowadzący do określonego rozstrzygnięcia, dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia należy kierować się jego uzasadnieniem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2024 r., I OSK 167/21).

W zaskarżonym wyroku w odniesieniu do oceny prawnej skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia w drodze zastosowania środka egzekucyjnego Sąd powołał się zarówno na związanie z art. 170 p.p.s.a., jak i przeprowadził sam analizę prawną zaistnienia tej okoliczności. Skarżący zakwestionował sam fakt związania tłumacząc, że jego brak doprowadziłby Sąd do samodzielnej oceny. Ta ostatnia argumentacja jest niezasadna, gdyż, jak wyjaśniono wcześniej, WSA takiej analizy dokonał. Natomiast w odniesieniu do związania, o jakim mowa w art. 170 p.p.s.a. w zaskarżonym wyroku podkreślono, że w związku z wnioskiem skarżącego z 15 września 2014 roku o umorzenie przedmiotowego postępowania egzekucyjnego, toczyło się już postępowanie zarówno przed organami podatkowymi, jak i przed tutejszym sądem. Również w tym postępowaniu, sąd badał prawidłowość i skutki zajęcia rachunku bankowego w Banku BGŻ w 2008 roku. W prawomocnym wyroku w sprawie III SA/Wa 3523/15 Sąd odniósł się do spornego w sprawie niniejszej zajęcia rachunku bankowego i stwierdził; "Kwestionowane w skardze zajęcie egzekucyjne z dnia 5 maja 2008 r. zostało rzeczywiście zrealizowane w wykonaniu nieostatecznej decyzji z dnia 28 marca 2008 r. (...)skoro w niniejszej sprawie w maju 2005 r. organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny, o którym Skarżący został powiadomiony, to egzekwowano kwotę obiektywnie istniejącego zobowiązania, które wynikało na razie z decyzji nieostatecznej (...) Egzekwowano wtedy zobowiązanie, a zastosowanie środka egzekucyjnego przerwało bieg terminu tego zobowiązania". WSA stanął na stanowisku, że słusznie organ odwoławczy wskazał, że na mocy art. 170 p.p.s.a., stanowisko to wiąże zarówno organu w niniejszej sprawie, jak sąd rozpoznający aktualnie skargę.

Sięgając do wyroku WSA w Warszawie z 14 grudnia 2016 r., III SA/Wa 3523/15, nie sposób nie zauważyć, że przedmiot rozstrzygnięcia odnosi się do pisma skarżącego z dnia 15 września 2014 r., gdzie ten wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tego samego tytułu wykonawczego, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 kwietnia 2019 r., II FSK 1218/17, oddalił skargę kasacyjną w tej sprawie.

W obecnie kontrolowanym wyroku, Sąd ocenił tę kwestię również w oparciu o argumentację, na jaką powołano się w skardze kasacyjnej. Ocenie tej nie można zarzucić błędu. Zatem zarzut niewłaściwego zastosowania art. 70 § 4 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. jest niezasadny. Doręczony skarżącemu 5 maja 2008 r. dokument w sposób wystarczający wypełnił przesłanki uznania, że bieg terminu przedawnienia został przerwany. To, że zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego nastąpiło do rąk samego skarżącego nie niweczyło tego skutku, gdyż bezspornym jest, że w ramach postępowania egzekucyjnego nie został ustanowiony pełnomocnik.

W związku z tym, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw, by wyrażone wcześniej stanowisko, obecnie ocenić w sposób odmienny i stosownie do art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Mirella Łent Krzysztof Winiarski Paweł Borszowski