Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1991/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6177 Doradcy podatkowi i biegli rewidenci
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas (spr.) Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Wojciech Sawczuk po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2023 r. sygn. akt VI SA/Wa 1438/23 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w K. na decyzję Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego z dnia 8 grudnia 2022 r. nr DP.4010.112.2022.KK w przedmiocie opłaty z tytułu nadzoru oraz kary pieniężnej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 maja 2023 r., sygn. akt VI SA/Wa 1438/23, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.), oddalił skargę A. Sp. z o.o. w K. na decyzję Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego z dnia 8 grudnia 2022 r. w przedmiocie opłaty z tytułu nadzoru oraz kary pieniężnej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła A. Sp. z o.o. w K., zaskarżając orzeczenie w całości i domagając się jego uchylenia w całości i uwzględnienia skargi na decyzję PANA z 8.12.2022 r., DP.4010.112.2022.KK oraz orzeczenia o kosztach postępowania przed WSA, a także zasądzenia poniesionych niezbędnych kosztów postępowania – według spisu kosztów bądź według norm art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, co miało wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie:

a) art. 134 § l p.p.s.a. - brak objęcia rozstrzygnięciem wszystkich aspektów sprawy -skarga wniesiona do WSA dotyczyła opłaty z tytułu usług atestacyjnych oraz kary pieniężnej, tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA odniósł się tylko do kwestii kary;

b) art. 134 § 1 p.p.s.a. - poprzez brak ustosunkowania się do wszystkich argumentów podniesionych w skardze, czyli poprzez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy.

2. a) błędną interpretację art. 46, art. 51, art. 55 i art. 182 ust. 1 pkt 28 ustawy z 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 1302 ze zm.), a w konsekwencji błędną interpretację pojęcia firmy audytorskiej;

b) błędne zastosowanie art. 50 ust. 1 u.b.r., albowiem ustawa o biegłych rewidentach nie obowiązuje od kilku lat, a ponadto art. 50 ust. 1 ustawy z 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym dotyczy innej materii niż kwestia ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej.

Argumentację na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu.

W piśmie procesowym z dnia 24 października 2023 r. organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione i dlatego skarga nie może być uwzględniona.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, że w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), wnoszący skargę kasacyjną musi mieć na uwadze, że dla ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej niezbędne jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wychodząc z tego założenia, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez sąd I instancji wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Natomiast istota sporu prawnego rozpatrywanej sprawy, a także sposób sformułowania zarzutów oraz ich wzajemne powiązanie powodują konieczność łącznego ich rozpatrzenia.

W związku z powyższym podkreślić należy, że ocena zarzutów przedstawionych w petitum skargi kasacyjnej nie może pomijać znaczenia konsekwencji wynikających z art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z dnia: 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2162/13; 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13; 10 października 2014 r., sygn. akt II OSK 793/13 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tak więc wskazać należy, że sporządzenie skargi kasacyjnej jest ograniczone tzw. przymusem radcowsko-adwokackim, sama zaś skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, skoro w myśl art. 176 p.p.s.a. powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przytoczenie podstaw kasacyjnych i prawidłowe ich uzasadnienie ma istotne znaczenie z tej przyczyny, że Naczelny sąd Administracyjny, jak to uprzednio wskazano, jest związany tymi zarzutami. Oparcie skargi kasacyjnej na obu podstawach kasacyjnych z reguły wymusza rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutów procesowych, albowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń procesowych, można przejść do oceny zastosowania i wykładni prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powołanie się na naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. oznacza, że zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Skarżący kasacyjnie winien zatem wskazać na te przepisy p.p.s.a., które miały zostać naruszone przez sąd pierwszej instancji i wykazać, że gdyby ich nie naruszono, to prawdopodobnie wynik postępowania byłby inny.

Ze zgłoszonych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów najdalej idącym jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak objęcia rozstrzygnięciem wszystkich aspektów sprawy, bowiem skarga wniesiona do WSA dotyczyła opłaty z tytułu usług atestacyjnych oraz kary pieniężnej, tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA odniósł się tylko do kwestii kary oraz poprzez brak ustosunkowania się do wszystkich argumentów podniesionych w skardze, czyli poprzez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy.

Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że "sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r. (sygn. akt I OPS 10/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wyjaśniono, że niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Podnieść należy, że zarzut taki może być uzasadniony wówczas, gdyby sąd wyszedł poza granice danej sprawy, albo gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne i przy tym oczywiste, iż sąd powinien je dostrzec i uwzględnić, niezależnie od treści zarzutów podniesionych w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Analiza akt sprawy w zestawieniu z treścią zaskarżonego wyroku jasno wskazuje, że sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu należało uznać za chybiony.

Dodatkowo w kontekście wynikającej z art. 134 § 1 p.p.s.a. zasady braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną podkreślić należy, że sąd administracyjny I instancji nie jest zobowiązany szczegółowo odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji w jego ocenie niemających istotnego znaczenia dla zbadania zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Skoncentrowanie się tylko na kwestiach, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a pominięcie wątków, które mają charakter uboczny i na rozstrzygnięcie nie wpływają nie stanowi uchybień, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy. Także pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy. Natomiast rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, by skarżący zarzucał Sądowi I instancji tak rozumiane wyjście poza granice sprawy.

Nie są zasadne także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż zamierzonego skutku nie mógł odnieść zarzut naruszenia art. 51 ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym, ponieważ zarówno w petitum skargi kasacyjnej jak i w jej uzasadnieniu jej autorka nie wskazała jednostki redakcyjnej art. 51 ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym, który to przepis zawiera dwa ustępy, a ust. 1 zawiera nadto kilka punktów. Odnosząc się w tym kontekście do kolejnych zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 55 ww. ustawy, także należy podnieść, iż autorka skargi kasacyjnej nie wskazała jednostki redakcyjnej art. 55 ustawy poprzez określenie ustępu, który w jej ocenie został naruszony przez Sąd I instancji mimo, iż przepis ten zawiera wiele jednostek redakcyjnych. W uzasadnieniu omawianych zarzutów także brak jest jednoznacznych wskazówek pozwalających stwierdzić, która z jednostek redakcyjnych tekstu prawnego została zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszona przez Sąd I instancji. W związku z tym podzielić należy prezentowane w judykaturze stanowisko, wedle którego w odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I OSK 614/13, LEX nr 1574678; z 14 marca 2013 r., sygn. akt I OSK 1799/12, LEX nr 1295809). Sytuacja taka uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustosunkowanie się do treści tak sformułowanego zarzutu.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji, że wpis na listę podmiotów uprawnionych ma charakter konstytutywny, ponieważ dopiero z chwilą jego dokonania podmiot spełniający warunki określone w ustawie może prowadzić działalność w zakresie badania sprawozdań finansowych. Status podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych określona jednostka posiada przez cały okres obowiązywania wpisu na listę podmiotów uprawnionych do dokonywania czynności rewizji finansowej. W tej sytuacji, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej kasacyjnie, jakoby w niniejszej sprawie miało dojść do naruszenia art. 46 oraz art. 182 ust. 1 pkt 28 ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym.

Trafnie również podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, że pogląd ten potwierdza wprowadzenie do ww. ustawy unormowania, zgodnie z którym firma audytorska jest obowiązana zawrzeć umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej z tytułu wykonywania czynności rewizji finansowej, a obowiązek ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ustaje z dniem skreślenia z listy. Nie ma zatem wątpliwości, że uprawniony jest wniosek, iż ustawodawca powiązał posiadanie statusu podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych z uzyskaniem stosownego wpisu. Natomiast omyłkowe wskazanie przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia art. 50 ust. 1 dawnej ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie /.../ zamiast art. 53 ust. 1 i 2 ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym - wbrew wywodom skargi kasacyjnej - nie ma wpływu na wynik sprawy, bowiem obowiązek ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej z tytułu wykonywania czynności rewizji finansowej, ciążący na podmiocie do dnia skreślenia go z listy firm audytorskich, obowiązywał zarówno w poprzednim, jak i w aktualnym stanie prawnym.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej uznał za niezasadne i na mocy art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.