Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 661/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122,  art. 187 par. 1,  art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Protokolant: Starszy woźny sądowy Patrycja Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 18 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiou z 14 lipca 2022 r. znak 0201-IOD3.4102.8.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 3 150 zł (trzy tysiące sto pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi B. M. (dalej również: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 14 lipca 2022 r. znak 0201-IOD3.4102.8.2022 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lwówku Śląskim (dalej: NUS, organ I instancji) z 21 stycznia 2022 r. znak 0213-SPV.4102.19.2020 określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.

Postępowanie przed organami.

Strona prowadziła w 2017 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży owoców i warzyw opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

W złożonym zeznaniu podatkowym za 2017 r. podatnik wykazał m.in. należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 2 270 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli zostały stwierdzone nieprawidłowości mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego za 2017 r. Podatnik nie złożył korekty rozliczenia za ten okres. Postanowieniem z 15 grudnia 2020 r. zostało wszczęte w postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r.

Decyzją z 21 stycznia 2022 r. znak 0213-SPV.4102.19.2020 organ I instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 252 510 zł.

Organ ustalił, że podatnik z uwagi na nieprawidłowe lub nierzetelne dokumenty zawyżył wartość zakupu towarów handlowych (z tytułu nabycia: owoców egzotycznych, owoców i warzyw sezonowych, owoców i warzyw importowanych, produktów spożywczych przetworzonych, ziemniaków); z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości zawyżył zakup towarów handlowych, z uwagi ma stwierdzone nieprawidłowości zawyżył pozostałe wydatki.

W decyzji organ wskazał ponadto, że podatnik zawyżył wartość towarów handlowych niezdatnych do dalszej odsprzedaży (wynoszącą 8,82%) i przyjął, że udział ubytków i strat powinien wynosić 5%, a koszty uzyskania przychodów z tego tytułu powinny być skorygowane.

Organ stwierdził, że księgi prowadzone od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów są nierzetelne, a dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W konsekwencji, okazanych ksiąg nie uznał za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Podstawa opodatkowania została ustalona w drodze oszacowania w wysokości 4 548 150,01 zł, wynikiem czego zaniżenie przychodów z działalności gospodarczej wyniosło w ocenie organu 174 253,45 zł. Przy czym organ uwzględnił marżę strony na poziomie 22,73%.

W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucił naruszenie art. 22 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm.; dalej uPIT), poprzez odmówienie prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup towarów handlowych oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art. 23 § 1, art. 122 oraz od art. 180 do art. 200, art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.; dalej o.p.), a także brak uzasadnienia faktycznego decyzji oraz krzywdzący charakter rozstrzygnięcia.

DIAS decyzją z 14 lipca 2022 r. znak 0201-1003.4102.8.2022 utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ ocenił, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. NUS określił w prawidłowej wysokości. W ocenie organu odwoławczego skarżący zawyżył wykazaną wartość ubytków i strat w towarach, co doprowadziło do szacowania ich wielkości. Organ odwoławczy wskazał, że słusznie zostały zakwestionowane wydatki poniesione na zakup towarów handlowych udokumentowane dowodami niezgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2017 r., poz. 728, ze zm.; dalej: rozporządzenie).

DIAS uznał za nieuzasadnione zarzucane uchybienia procesowe. Ocenił, że NUS dokonał ustalenia okoliczności istotnych dla sprawy, a wnioski wyprowadzone na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego zawarte w uzasadnieniu decyzji nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału dowodowego. Uzasadnienie decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także podstawę prawną decyzji wraz z przytoczeniem przepisów prawa.

Postępowanie przed Sądem.

Od decyzji DIAS skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie prawa materialnego, w szczególności przez:

1. art. 23 § 2 ust. 2 o.p poprzez brak przesłanek określonych w punktach 2 i 3 pozwalających na jego zastosowanie i w istocie ustalenia podstawy w drodze oszacowana;

2. art. 22 ust. 1 uPIT poprzez odmówienie prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu, wydatków poniesionych na zakup towarów handlowych w postaci owoców i warzyw zakupionych na G. we W., uznając te czynności udokumentowane dowodami wewnętrznymi za nierzetelne;

3. art. 120 i art 121 § 1 o.p poprzez wydanie przez organ rozstrzygnięcia na podstawie niekompletnego i niewłaściwie zinterpretowanego materiału dowodowego, oparcie rozstrzygnięcia na przepisach prawa całkowicie niekorelujących z rzeczywistym stanem faktycznym;

4. art. 122 oraz art. 180 - 200 o.p. poprzez skrajnie niewnikliwe potraktowanie sprawy, pominięcie w wydanej decyzji ustaleń dokonanych w prowadzonym postępowaniu oraz poprzez zabronioną dowolną ocenę dowodów (zamiast uzasadnionej oceny swobodnej);

5. art. 121 o.p. poprzez prowadzenie sprawy w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

6. art. 124 o.p. poprzez niewyjaśnienie stronie przesłanek jakimi organ kierował się wydając przedmiotową decyzję;

7. brak faktycznego uzasadnienia;

8. dalece krzywdzący charakter.

Strona podniosła, że w jej ocenie nie było podstaw do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Podatnik nie kwestionował, we wniesionym odwołaniu, przyjętej przez organ I instancji metody szacowania, stwierdzał tylko, że w prowadzonym postępowaniu istniały dowody na podstawie których możliwym było ustalenie podstawy opodatkowania z pominięciem szacowania. W ocenie strony z uzasadnienia decyzji nie wynika dlaczego mimo posiadania stosowanych danych, organy odstąpiły od szacowania na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 o.p.

Obawy strony, co do zachowania spójności i logiczności uzasadnienia, budzi stanowisko organów, polegające na kwestionowaniu kosztów zakupu poszczególnych produktów, w sytuacji gdy podatnik sprzedaż tych produktów wykazał po stronie przychodowej. Jak podnosi skarżący kwestionując prawo do pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania wynikające z dowodów wewnętrznych organ podatkowy naruszył zasadę generalną postępowania tj. zasadę prawdy obiektywnej. Zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy winien być oceniony z zachowaniem logiki i doświadczeniem życiowym.

Jak podniósł skarżący, stosownie do dyspozycji art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej (ale nie dowolnej) oceny dowodów. Skarżący uważa, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów. W szczególności załączone do odwołania dokumenty fakturę VAT [...] nr [...] z 12 lutego 2022 r., oświadczenie producenta jabłek z 2020 r. oraz zestawienie operacji gospodarczych za okres 1 kwietnia do 30 kwietnia 2010 r. Organ uznał, że te dokumenty nie stanowią dowodu w sprawie, gdyż dotyczą innych okresów niż rozpatrywany tj. 2017 rok, natomiast intencją podatnika w tym przypadku było i jest wskazanie terminów dostępności owoców i warzyw w okresach kwestionowanych przez organy podatkowe.

Kolejnym przykładem braku konsekwencji w działaniach organu jest w ocenie skarżącego kwestionowanie dowodów wewnętrznych dot. zakupu porzeczki z miesiąca października. Skarżący cytuje w ramach tego zarzutu decyzję, w której organ I instancji stwierdza, że: "termin zbiorów późnych odmian przypada od połowy sierpnia do początku października".

Jak argumentuje skarżący organy negują zakupy warzyw i owoców z dowodów wewnętrznych, nie negują zakupu tych samych owoców i warzyw z faktur VAT [...] w terminach, które wcześniej uznają za niedostępne. Takie działanie narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Strona kwestionuje również marżę handlową na podstawie ustaleń organu, który jej nie zweryfikował lub nie chciał wykazać, gdyż przy takich założeniach i wyliczeniach organu wzrasta ona do nielogicznego wymiaru tj. 47,16%.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Zasadniczy spór sprowadza się do tego, czy organ słusznie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie produktów udokumentowanych dowodami wewnętrznymi oraz czy prawidłowo uznał, że podstawa opodatkowania powinna zostać określona w drodze oszacowania i czy prawidłowo ją oszacował.

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ale nie w zakresie wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

Sąd uznał, że organ powołał przepisy prawa na podstawie których mogą zostać dokonywane zapisy w księdze przychodów i rozchodów i wyjaśnił dlaczego zakwestionował dowody wewnętrzne na podstawie których zapisów w księdze dokonywała strona. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości.

Odnotować należy, że strona nie kwestionowała przyjętej przez organy metody szacowania, ale uważała, że wobec posiadanych dowodów organ powinien odstąpić od szacowania bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Sąd uznał ten zarzut za niezasadny. Wskazać bowiem należy, że kwestionując deklarowaną przez podatnika wartość ubytków i strat organ określił tą wartość w drodze oszacowania. Organ przyjął, że najbardziej adekwatną metodą szacowania ubytków i strat w towarach handlowych jest metoda porównawcza zewnętrzna – polegająca na porównaniu ubytków i strat w przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Sposób (przyjęta metoda) oszacowania wartości ubytków i strat jest okolicznością niesporną, nie był bowiem kwestionowany przez podatnika w odwołaniu od decyzji ani nie został objęty zarzutami skargi. Oszacowanie wartości ubytków i strat implikowało na mocy art. 23 o.p. konieczność szacowania podstawy opodatkowania, bowiem kolejno przełożyło się na wartość kosztu zakupu towarów handlowych, wartość pozostałych wydatków, a w konsekwencji wartość przychodu z działalności gospodarczej. Organ w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił podstawę prawną szacowania, wyjaśnił dlaczego nie zastosował żadnej z metod uregulowanej w art. 23 § 3 o.p. oraz uzasadnił dlaczego wybrał metodę przyjętą w sprawie. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie stwierdził aby w zakresie uzasadnienia, wyboru i zastosowania metody szacowania podstawy opodatkowania organy podatkowe naruszyły prawo. Sąd nie stwierdził również nieprawidłowości rachunkowych w obliczeniach dokonanych w konsekwencji zastosowanej wybranej metody.

Sąd uznał również, że organ nie przekroczył swobodnej oceny dowodów, w zarzucany skardze sposób. W zakresie powołanych w skardze jako pominiętych przez organ dowodów Sąd stwierdził, że organ odmówił mocy dowodowej zestawieniu operacji za kwiecień 2010 r. wyjaśniając w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że dowód ten nie dotyczy roku 2017. Taka konstatacja organu, mając na uwadze okres, którego dotyczyło przedmiotowe zestawienie (2010 r. podczas gdy przedmiotem orzekania było zobowiązanie za rok 2017) nie świadczy o naruszeniu art. 191 o.p., w szczególności w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wbrew zarzutom skargi DIAS nie pominął pozostałych wskazanych w zarzutach skargi dowodów, bowiem w uzasadnieniu decyzji odniósł się zarówno do faktury VAT [...] nr [...] z 12 lutego 2022 r. (na s. 32), jak i do oświadczenia producenta jabłek z 2020 r. (na s. 35) i dokonał ich oceny w kontekście okoliczności sprawy. Dlatego ten zarzut Sąd również uznał za niezasadny.

Jak argumentuje skarżący, organy negują zakupy warzyw i owoców z dowodów wewnętrznych, nie negując zakupu tych samych owoców i warzyw z faktur VAT [...] w terminach, które wcześniej uznają za niedostępne. Takie działanie w ocenie skarżącego narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W skardze skarżący nie wskazał jednak takich przypadków, poza wspomnianą wyżej fakturą VAT [...] nr [...] dotyczącą kapusty pekińskiej, gdzie jak wynika z ustaleń organów w miesiącu lutym (bo tego miesiąca w 2022 r. dotyczy wskazana faktura) organ nie kwestionował wydatków dokumentowanych dowodami wewnętrznymi dotyczącymi tego produktu. W świetle powyższego również ten zarzut został przez Sąd oceniony jako niezasadny.

Kolejny zarzut dotyczył zakwestionowanych przez organy dowodów wewnętrznych dot. zakupu porzeczek w październiku 2017 r. Tez zarzut okazał się w ocenie Sądu zasadny. Otóż jak wynika z ustaleń organów poczynionych na podstawie powołanej w decyzji literatury specjalistycznej termin zbiorów późnych odmian porzeczek przypada od połowy sierpnia do początku października, a owoce porzeczki nie nadają się do przechowywania (s. 48 decyzji organu I instancji). Tymczasem w tabeli na s. 55 NUS przyjął inne ustalenie, tj. że okres dostępności porzeczek to "VI-IX", a okres jej (porzeczki) przechowywania to "7 dni (kilka dni)". Mimo podniesionego w odwołaniu zarzutu, organ II instancji nie odniósł się w wydanej przez siebie decyzji do tego, dlaczego mimo ustaleń poczynionych na podstawie powołanej literatury specjalistycznej organ I instancji przyjął inny okres dostępności i przechowywania porzeczek i jaki wpływ ma to ustalenie i wewnętrzna sprzeczność w uzasadnieniu decyzji na wynik sprawy. To milczenie organu II instancji - a jednocześnie przyjęcie ustaleń poczynionych przez organ I instancji za podstawę wydanej przez siebie decyzji, skoro utrzymał w mocy decyzję organu I instancji - nabiera znaczenia w kontekście podniesionego w skardze zarzutu zakwestionowania jako prawidłowo dokumentujących koszt uzyskania przychodów dowodów wewnętrznych dokumentujących zakup porzeczek, a sporządzonych w październiku 2017 r. Zakwestionowano za ten miesiąc dowody wewnętrzne dokumentujące wydatki na zakup porzeczek wystawione 7, 16 i 17 października 2017 r., gdzie nawet w świetle przyjętego przez organ terminu dostępności i okresu przechowywania tych owoców, co najmniej w stosunku do wydatku dokumentowanego dowodem wewnętrznym wystawionym 7 października 2017 r. nie było podstaw do jego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów.

W świetle słusznie zakwestionowanych przez stronę sprzeczności w uzasadnieniu decyzji, świadczących o nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, Sąd uznał, że organ naruszył przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ dokona ponownych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy w zakresie dostępności i okresu przechowywania porzeczek i w świetle poczynionych ustaleń oceni, czy dowody wewnętrzne dokumentujące zakup tych owoców prawidłowo dokumentują poniesione wydatki i mogą stanowić podstawę zapisu w księdze przychodów i rozchodów stosownie do § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia.

O kosztach postępowania sądowego (3 150 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 206 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi, opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika, ustalone w wysokości 10% stosownej stawki. Sąd wziął pod uwagę to, że skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.