Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 403/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 3 pkt 18, art. 119a § 1, art. 119a § 2, art. 119c § 1, art. 119c § 2, art. 14b § 5b pkt 1, art. 14b § 5c, art. 14k § 1, art. 14n § 4 pkt 2, art. 14na § 1 pkt 1, art. 199a
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 22 sierpnia 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 sierpnia 2023 roku sprawy ze skargi R. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 16 listopada 2022 r. R. S. (dalej zwany również skarżącym lub wnioskodawcą) wystąpił z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego.

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego skarżący wyjaśnił, że podlega w [...] nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca od 2014 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o PIT. Skarżący posiada uprawnienia budowlane do projektowania i kierowania robotami budowlanymi bez ograniczeń w specjalności telekomunikacyjnej. Głównym przedmiotem działalności wnioskodawcy są usługi doradztwa technicznego w zakresie inżynierii (PDK [...], PKWiU [...]).

Skarżący planuje zawrzeć z krajową spółką działającą w branży budownictwa telekomunikacyjnego umowę o doradztwo techniczno-budowlane z zakresu telekomunikacji. Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem i prezesem zarządu tej spółki. Na mocy planowanej umowy skarżący świadczyć będzie na rzecz spółki usługi doradztwa z zakresu projektowania i budownictwa telekomunikacyjnego. Usługi te obejmować będą:

1) doradztwo i dbałość o dopełnianie przez spółkę wszelkich wymogów formalnych koniecznych do należytego i terminowego zrealizowania kontraktów projektowych oraz budowlanych spółki;

2) sprawdzanie zgodności realizacji budów prowadzonych przez spółkę z projektami techniczno-budowlanymi, przepisami prawa, zasadami współczesnej wiedzy technicznej i budowlanej oraz zawartymi przez spółkę umowami o roboty budowlane;

3) sprawdzanie projektów techniczno-budowlanych oraz pozostałych dokumentów budowy, takich jak projekty organizacji ruchu czy wnioski o zajętość pasa drogowego;

4) nadzór nad prawidłowością, rzetelnością i zgodnością ze stanem faktycznym zapisów w dziennikach budowy;

5) weryfikowanie dokumentacji potwierdzającej dopuszczenie materiałów do obrotu i stosowania w budownictwie;

6) udział w cyklicznych naradach technicznych lub innych spotkaniach, których tematyka dotyczy zagadnień z zakresu telekomunikacji;

7) uczestniczenie w pracach komisji odbiorowych dla robót z zakresu budownictwa telekomunikacyjnego;

8) doradztwo w ramach projektów z zakresu telekomunikacji, w tym głównie odnośnie budowy i modernizacji sieci światłowodowych;

9) udział w sporządzaniu cenników i warunków technicznych do umów z podwykonawcami spółki;

10) bieżąca analiza oraz opiniowanie sposobu oraz metod realizacji projektów z zakresu usług telekomunikacyjnych pod względem merytorycznym, w tym: zgodności z umową, specyfikacjami, obowiązującymi przepisami oraz standardami;

11) ocena prawidłowości doboru metod realizacji, materiałów oraz technologii dla projektów telekomunikacyjnych;

12) pomoc merytoryczna w rozwiązywaniu różnych problemów technicznych z zakresu telekomunikacji;

13) opiniowanie czynności wykonywanych przez projektantów oraz kierowników budów/robót;

14) ocena dokumentacji wykonawczej oraz powykonawczej dla projektów realizowanych przez spółkę;

15) opiniowanie programów szkoleniowo-doradczych w zakresie wiedzy i umiejętności technicznych potrzebnych spółce do prowadzenia działalności gospodarczej w sektorze telekomunikacyjnym;

16) udział w sprawdzaniu jakości wykonywanych robót i wbudowanych wyrobów budowlanych, a w szczególności zapobieganie stosowaniu wyrobów budowlanych wadliwych i niedopuszczonych do stosowania w budownictwie;

17) niezwłoczne informowanie spółki o potrzebie zlecenia wykonania robót niezbędnych ze względu na bezpieczeństwo danej budowy, a także ochronę życia i zdrowia ludzi oraz środowiska naturalnego, jak również niezbędnych do zabezpieczenia przed awarią;

18) udział w sporządzaniu opinii technicznych z zakresu telekomunikacji;

19) doraźna pomoc merytoryczna w rozwiązywaniu różnych problemów technicznych;

20) przedstawianie spółce wszelkich opinii w sprawie możliwości i zasadności techniczno-ekonomicznej wprowadzania rozwiązań zamiennych optymalizujących koszt budowy;

21) udzielanie odpowiedzi na pytania z zakresu technicznego związane z bieżącą działalnością spółki (tzw. "hotline").

Wszystkie te czynności mogą być świadczone w różnej konfiguracji i niezależnie od siebie, zarówno w ramach realizacji jednego projektu budowlanego, jak i w przypadku realizacji kilku takich (odrębnych) projektów.

W efekcie skarżący pragnie podzielić w/w świadczenia na 4 grupy:

A. W pierwszej grupie wnioskodawca pragnie kwalifikować typowe świadczenia związane z usługami inżynieryjnymi, które we własnym zakresie klasyfikuje on w grupowaniu PKWiU [...], tj. usługi doradztwa technicznego dotyczące zasad i metod inżynierskich. Skarżący chciałby jednak dokonać podziału swoich świadczeń na usługi, które są związane z konkretnym projektem inżynierskim (PKWiU [...]) oraz na usługi, które mogą być wykonywane niezależnie od danego projektu inżynierskiego (PKWiU [...]). W każdym z ww. przypadków chodzi o świadczenia wskazane powyżej w pkt 1-3, 8, 10-13 oraz 18-21.

B. W drugiej grupie wnioskodawca pragnie kwalifikować typowe świadczenia związane z tzw. nadzorem inwestorskim, które we własnym zakresie klasyfikuje on w grupowaniu PKWiU [...]. Chodzi tutaj o świadczenia wskazane powyżej w pkt 4, 7, 14 oraz 16-17.

C. W trzeciej grupie skarżący pragnie kwalifikować świadczenia, które dotyczą specjalistycznego doradztwa, niemniej nie są ściśle związane z projektami inżynieryjnymi, ale np. z siecią telekomunikacyjną, programami szkoleniowymi czy obiegiem lub kompletnością dokumentacji, które we własnym zakresie klasyfikuje on w grupowaniu PKWiU [...]. Chodzi tutaj o świadczenia wskazane powyżej w pkt 5, 6 oraz 15.

D. W czwartej grupie wnioskodawca pragnie kwalifikować świadczenia, które dotyczą wsparcia kontrahenta w obsłudze procesów związanych z podjęciem współpracy z podwykonawcami prac budowlanych/inżynieryjnych, które we własnym zakresie klasyfikuje on w grupowaniu PKWiU [...]. Chodzi tutaj o świadczenia wskazane powyżej w pkt 9, które wiążą się z działaniami w zakresie analiz, wycen i porównania cen oraz warunków realizacji świadczeń przez dostawców oraz usługodawców (podwykonawców), w tym warunków technicznych, nie wyłączając wyszukania i oceny ofert poszczególnych podmiotów oraz przygotowania lub negocjacji odpowiednich zamówień u poszczególnych podmiotów (bez zawierania umów handlowych we własnym imieniu). Wyjątkiem w tym zakresie byłyby wyłącznie kosztorysy przygotowywane względem zamówień materiałów i surowców (innych niż z zakresu inżynierii), które skarżący we własnym zakresie klasyfikuje w grupowaniu PKWiU [...].

Niezależnie od zastosowanego podziału świadczeń (A-D), całą opisywaną powyżej działalność skarżący traktuje jako działalnością usługową w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.z.p.d.").

Wyżej wskazane usługi (A-D) z założenia mają podlegać osobnemu wynagradzaniu (rozliczeniu), ponieważ mogą być świadczone osobno, niezależnie od siebie, w tym w różnej konfiguracji. Uzyskiwane w ten sposób wynagrodzenie (przychód) może zatem zostać objęte różnymi stawkami ryczałtu. Wnioskodawca pragnie przy tym, aby ww. świadczenia opodatkowywać 14% oraz 8,5% stawką ryczałtu, stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. b oraz art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.d., gdzie 14% stawce podlegałyby przychody uzyskiwane z tytułu realizacji świadczeń z grupy A oraz B, zaś 8,5% stawce podlegałyby przychody uzyskiwane z tytułu realizacji świadczeń z grupy C oraz D.

Skarżący wskazał również, że złoży oświadczenie o wyborze formy opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przed terminem uzyskania pierwszego przychodu opodatkowanego ryczałtem. Wnioskodawca wskazał również, że nie przekroczył i nie zamierza przekroczyć wskazanego w powołanym ostatnio akcie limitu 2 mln euro, ani nie świadczy i nie zamierza świadczyć usług wyłączonych z zakresu opodatkowania ryczałtem.

Na tle tak sformułowanego opisu zdarzenia przyszłego sformułowano następujące pytania:

1) Czy względem wynagrodzenia (przychodów) uzyskanych z tytułu realizacji świadczeń grupy A (ujętych w pkt 1-3, 8, 10-13 oraz 18-21) zastosowanie znajdzie stawka 14% ryczałtu, stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. b u.z.p.d.?

2) Czy względem wynagrodzenia (przychodów) uzyskanych z tytułu realizacji świadczeń grupy B (ujętych w pkt 4, 7, 14 oraz 16-17) zastosowanie znajdzie stawka 14% ryczałtu, stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. b u.z.p.d.?

3) Czy względem wynagrodzenia (przychodów) uzyskanych z tytułu realizacji świadczeń grupy C (ujętych w pkt 5, 6 oraz 15) zastosowanie znajdzie stawka 8,5% ryczałtu, stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.d.?

4) Czy względem wynagrodzenia (przychodów) uzyskanych z tytułu realizacji świadczeń grupy D (ujętych w pkt 9) zastosowanie znajdzie stawka 8,5% ryczałtu, stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.d.?

W ocenie wnioskodawcy na postawione przez niego pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Dyrektor K. I. S. postanowieniem z 20 stycznia 2023 r., nr [...] odmówił skarżącemu wydania interpretacji indywidualnej uznając, że opis zdarzenia przyszłego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być czynnością określoną w art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Stwierdzono również, że zasadność tych przypuszczeń potwierdzają opinie Szefa KAS z 1 września 2022 r., nr [...] oraz 2 września 2022 r., nr [...]

Wyjaśniono, że interpretacje indywidualne nie są wydawane w sytuacji, gdy istnieją uzasadnione wątpliwości, czy czynność o którą pyta wnioskodawca nie ma charakteru sztucznego i czy nie została/zostanie podjęta przede wszystkim w celu unikania opodatkowania. Działanie sztuczne to (w uproszczeniu) takie działanie, którego podmiot by nie zastosował, gdyby nie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej. Jeżeli zatem chęć osiągnięcia korzyści podatkowej ma zasadniczy wpływ na to, czy podmiot wybrał działanie w sposób sztuczny, to można z dużą dozą pewności przyjąć, że osiągnięcie korzyści podatkowej było/jest jednym z głównych celów czynności.

W ocenie Dyrektora zlecenie przedstawionych we wniosku zadań podmiotowi, który powinien takie usługi świadczyć w imieniu spółki jest konstrukcją sztuczną. Wydzielenie usług doradztwa w zakresie projektowania i budownictwa telekomunikacyjnego powoduje, że wynagrodzenie to - jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - będzie mogło być opodatkowane przez skarżącego ryczałtowym podatkiem dochodowym. Wskazano również na istnienie ryzyka uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę wartości usług nabywanych od skarżącego (będącego jej prezesem i jedynym udziałowcem). Przez zawarcie umowy o świadczenie usług ze spółką część dochodów przez nią uzyskanych zostanie wypłacona skarżącemu w formie wynagrodzenia. W ten sposób wynagrodzenie to stanie się kosztem uzyskania przychodów spółki oraz przychodem skarżącego podlegającym opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Zasadą jest zaś, że dochód spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a następnie zysk wypłacany jej wspólnikom podlega opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym. Uznano również, że można przyjąć, iż gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej w postaci opodatkowania przychodów niższymi stawkami wynikającymi z u.z.p.d. racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania. Wskazano również, że takie samo zagadnienie jak przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji było już przedmiotem tzw. opinii klauzulowych.

Skarżący wniósł zażalenie na omówione powyżej postanowienie. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 22 marca 2023 r., nr [...] utrzymał w mocy swoje wcześniejsze postanowienie z 20 stycznia 2023 r.

Podtrzymano pogląd głoszący, że w stosunku do elementów opisanego zdarzenia przyszłego istnieją wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, iż mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p. Zaprezentowany sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności z uwagi na zamiar świadczenia przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usług dla spółki, której jest jedynym udziałowcem i prezesem. W wyniku powyższego może dojść do uzyskania korzyści podatkowych zarówno po stronie wnioskodawcy jak i spółki. Wynagrodzenie otrzymywane za świadczone usługi byłoby kosztem uzyskania przychodów spółki oraz przychodem skarżącego, który zamierza on opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Zlecenie przedstawionych we wniosku zadań podmiotowi, który powinien takie usługi świadczyć w imieniu spółki jest konstrukcją sztuczną. W ocenie Dyrektora można przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania. Zlecanie zadań podmiotom zewnętrznym (ang. outsourcing) jest powszechnym zjawiskiem gospodarczym, które nie wynika z chęci osiągnięcia korzyści podatkowej. Takie zlecanie zadań nie jest jednak typowe w sytuacji, w której podmiot świadczący te usługi jest równocześnie wspólnikiem podmiotu zlecającego oraz jego prezesem.

Podtrzymano również pogląd głoszący, że zagadnienie poruszone we wniosku odpowiada zagadnieniom poruszonym w powołanych opiniach Szefa KAS. Druga z opinii zapadła na tle sytuacji faktycznej w której podmiot występujący o interpretację prowadził działalność w zakresie inżynierii i związanego z nią doradztwa technicznego i zamierzał zawrzeć ze spółką w której pracował i pełnił funkcję prezesa umowę o świadczenie usług doradczych. Sytuacja ta odnosi się zatem do działań skarżącego obejmujących specjalistyczne uprawnienia.

Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na omówione powyżej postanowienie Dyrektora z 22 marca 2023 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia. Ponadto wniesiono o zwrot kosztów postępowania zgodnie z właściwymi przepisami.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1) art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 119a, art. 119c oraz art. 119d O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że jakiekolwiek przypuszczenie zaistnienia przesłanek unikania opodatkowania może skutkować zastosowaniem klauzuli, podczas gdy przestanki musza występować obiektywnie i ich zaistnienie (obiektywnie a nie subiektywnie i "zautomatyzowanie") powinno być należycie uzasadnione, w szczególności na tle wskazania, iż działanie budzące wątpliwości organu zostało podjęte dla celów osiągnięcia korzyści i cel ten był głównym lub jednym z głównych celów, a nie okolicznością występującą przy okazji (ubocznie) wobec rozsądnych (racjonalnych) i uzasadnionych ekonomicznie działań;

2) art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 119a O.p. poprzez błędne zastosowanie w sprawie polegające na uznaniu, że w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącego w treści złożonego wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych ze świadczeniem usług na rzecz spółki istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., w tym błędne przyjęcie, że:

– w ramach opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wystąpiły obiektywne przesłanki uzasadniające przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej elementy zdarzenia przyszłego stanowią czynność określoną w art. 119a § 1 O.p.;

– w ramach opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego spełniony został warunek wystąpienia korzyści podatkowej sprzecznej z celem ustawy podatkowej i jej osiągniecie stało u podstaw działania, oraz

– w ramach opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego "obiektywnie i uzasadnienie" można zidentyfikować elementy charakteryzujące się sztucznością działania, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnej odmowy wydania interpretacji indywidualnej;

3) art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 119c § 1 O.p. poprzez brak zastosowania i pominięcie, iż realiach niniejszej sprawy występują okoliczności wskazujące na brak sztucznego charakteru działań (w szczególności powiązane z wiedzą, wykształceniem i kwalifikacjami usługodawcy mającymi kluczowe znaczenie dla spółki);

4) art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 119a i 119c § 2 pkt w zw. z art. 2a O.p. poprzez nieuzasadnione zastosowanie klauzuli podczas, gdy żadna z przesłanek sztuczności wprost wskazana w ustawie nie wystąpiła, a jednocześnie pomimo określenia przez ustawodawcę katalogu otwartego przesłanek sztuczności, w niniejszej sprawie nie sposób uznać, że działanie podatnika obiektywnie miało zbliżony charakter do działań jakie przykładowo wskazał racjonalny ustawodawca kładąc nacisk na brak uzasadnienia i ekonomicznych aspektów sztucznych działań, a wszelkie wątpliwości w tym zakresie nie zostały rozstrzygnięte na korzyść podatnika;

5) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 5b O.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej z wniosku podatnika, podczas gdy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nie zaistniało uzasadnione przypuszczenie, że mogą one być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. ze względu na to, że świadczenie usług na rzecz spółki w ramach działalności gospodarczej skarżącego nie miałoby przede wszystkim na celu osiągnięcia korzyści podatkowej, nie zachodzi sprzeczność osiągniętej korzyści podatkowej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej i nie wystąpił sztuczny sposób działania;

6) art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 oraz 169 § O.p. poprzez:

– pominięcie, nieuwzględnienie w odpowiednim stopniu, bądź przekształcenie elementów opisu okoliczności faktycznych i własnego stanowiska w sprawie, dotyczących w szczególności zakresu podjętej współpracy oraz specjalistycznego/inżynieryjnego doświadczenia i wykształcenia podatnika, a także

– zaniechanie wezwania podatnika (wnioskodawcy) do doprecyzowania poszczególnych elementów opisu okoliczności faktycznego lub uzasadnienia, w sytuacji jeśli wzbudzał on wątpliwości organu podatkowego w zakresie sztuczności działania (braku uzasadnienia lub ekonomicznych aspektów współpracy stron);

7) art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 239 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak wyjaśnienia podatnikowi zasadności przesłanek, którymi się kierował, w miejsce poprzestania na lakonicznym uzasadnieniu odwołującym się do przepisów prawa oraz stanowiska Szefa KAS wydanych w innych - odmiennych - sprawach, przy jednoczesnym braku odniesienia się do argumentacji podatnika dotyczącej technicznego i wysoce wyspecjalizowanego aspektu wykonywanych usług, niezwykle istotnych dla branży w której działa spółka, w konsekwencji brak uzasadnienia rozstrzygnięcia w sposób czyniący zadość wymogom uregulowanych we wskazanych przepisach O.p.;

8) art. 14n § 5 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak uwzględnienia utrwalonej praktyki interpretacyjnej i dokonania jej nieuzasadnionej, pro-fiskalnej zmiany, wyłącznie z uwagi na wejście w życie przepisów nowelizacji tzw. "P. Ład", których zastosowanie stanowić może o osiągnięciu korzyści przez pdatnika, a których prawo do zastosowania przez podatnika nie jest ograniczone jakąkolwiek inną regulacją i nie może stanowić o spełnieniu przesłanek zastosowania klauzuli.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. W ocenie organu względem elementów zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zachodzą wystarczające przesłanki dla stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności objętej zakresem zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie.

Rację w powyższym sporze należało przyznać organowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 14b § 5b pkt 1 O.p., odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1. Dokonując wykładni językowej przytoczonego przepisu należy zauważyć, że wyraża on skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Innymi słowy uzasadnione przypuszczenie, że względem elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku może znaleźć zastosowanie wskazany ostatnio przepis stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku. Prawidłowa wykładnia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. wymaga również wyjaśnienia znaczenia sformułowania "uzasadnione przypuszczenie". Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "uzasadnione" oznacza tyle co oparte na obiektywnych racjach, podstawach. Przez sformułowanie "uzasadnić" należy z kolei rozumieć poparcie czegoś dowodami, argumentami. Samo zaś "uzasadnienie" to zbiór argumentów, motywów, dowodów itp. uzasadniających czyjeś działanie. Przez "przypuszczenie" należy z kolei rozumieć domyślanie się czegoś lub uważanie czegoś, nie mając pewności [tak: Słownik Języka [...] PWN, dostęp w internecie Przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" należy zatem rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W przypadku "przypuszczenia" mowa jest jedynie o możliwości, prawdopodobieństwie zaistnienia określonego stanu rzeczy, zjawiska. Przypuszczenie – w przeciwieństwie do dowodu – nie wymaga pozostawania w pewności co do określonego osądu. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. jest poczynienie przez organ przekonującego wywodu, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku mogą znaleźć zastosowanie postanowienia art. 119a § 1 O.p. Przesłanki wykluczające wydanie interpretacji zawarte w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. nawiązują do przyszłości, a więc do zdarzenia, które nie tylko nie nastąpiło, ale nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi. W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Zauważyć też należy, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe [por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47], co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu, poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu [por. wyrok NSA z 27 czerwca 2014 r., II FSK 1884/12].

Zgodnie z art. 14b § 5c O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa K. A. S. o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa K. A. S.. Opinię Szefa K. A. S., której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Zgodnie z art. 119a § 1 O.p., czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Zgodnie zaś z art. 119a § 2 powołanego aktu, w sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej.

Przytoczone przepisy wyrażają klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania, będącą jednym z instrumentów przeciwdziałania temu zjawisku. Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania określa się jako zespół norm mających na celu przeciwdziałanie zachowaniom, które obniżają wielkość zobowiązania podatkowego dzięki czynnościom, które wprawdzie spełniają warunki formalne przewidziane dla danych transakcji, jednak sprzeciwiają się celowi ustawy podatkowej. Zaznaczenia również wymaga, że bez względu na sposób powstawania zobowiązanie podatkowe jest zawsze konsekwencją określonego zachowania podatnika. Co do zasady normy prawa podatkowego nie nakładają na podatników obowiązku działania w określony sposób ani tym bardziej nie zakazują im podejmowania jakichkolwiek czynności. Istotą normy prawnopodatkowej jest wiązanie konsekwencji z określonym zachowaniem podatnika. Powstanie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość są zatem wynikiem zachowania podatnika. Podatnik korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym, może przy wykorzystaniu instytucji prawa cywilnego podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa [tak: A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, W. 2016 r., s. 429 – 431]. Celem uregulowań poświęconych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Przepisy regulujące omawianą instytucję znajdują zakotwiczenie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP).

Zastosowanie normy prawnej wyrażonej w art. 119a § 1 O.p., uwarunkowane jest od spełnienia następujących przesłanek: 1) korzyść podatkowa była głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, 2) osiągnięcie tej korzyści w danych okolicznościach jest sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, 3) sposób działania był sztuczny [tak: B. Dauter, Art. 119(a), w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. Wolters Kluwer P., 2019].

Należy jednak zastrzec, że w świetle powyższych rozważań zastosowanie normy z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. wymaga jedynie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić czynność lub element czynności, o której mowa w art. 119a § 1 O.p. W konsekwencji wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. nie jest uwarunkowane od spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Konstatacja ta znajduje uzasadnienie w specyfice postępowania interpretacyjnego, przejawiającej się w tym, że interpretacja indywidualna wydawana jest wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego. W ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, organ niejako przyjmuje do wiadomości okoliczności podane we wniosku przez podatnika. Nie ulega wątpliwości, że na gruncie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej organ nie ma uprawnień, ani możliwości szczegółowego badania przedstawionych okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Odwołanie się przez ustawodawcę w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. do przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" jest podyktowane specyfiką postępowania interpretacyjnego, w ramach którego organ porusza się w realiach przedstawionego opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W toku postępowania interpretacyjnego nie ustala się faktów a jedynie dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe w tego rodzaju postępowaniu brak jest możliwości wywiązania się z wynikającego z zasady prawdy materialnej obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści art. 14h O.p., odsyłającym do odpowiedniego stosowania przepisów normujących postępowanie podatkowe, wśród których brak jest art. 122 ww. ustawy, wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej. Z uwagi na powyższe, w toku postępowania interpretacyjnego brak jest możliwości definitywnego wypowiedzenia się co do możliwości zastosowania względem okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

W kontekście zarzutów skargi wyjaśnić również należy, że powzięcie uzasadnionego przypuszczenia, co do tego, że w przedstawionych realiach zdarzenia przyszłego może znaleźć zastosowanie klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania nie zostało w żadnej mierze uwarunkowane od uprzedniego wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego. Z uwagi na specyfikę postępowania interpretacyjnego uprawnienie organu do żądania usunięcia braków wniosku o wydanie interpretacji nie może być traktowane jako substytut postępowania dowodowego ukierunkowanego na poczynienie definitywnych ustaleń co do możliwości zastosowania w opisanych przez wnioskodawcę realiach postanowień art. 119a § 1 O.p. Zaznaczenia również wymaga, że definitywne rozważania co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zostały wyłączone z postępowania interpretacyjnego na rzecz postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczających bądź też ewentualnego postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania. Dopiero w toku tych postępowań następuje definitywna ocena okoliczności mogących uzasadniać zastosowanie klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowaniu.

W ocenie Sądu organ prawidłowo odmówił wydania interpretacji powołując się na postanowienia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Sąd nie podziela argumentów ukierunkowanych na wykazanie "powierzchowności" uzasadnień rozstrzygnięć organu. Organ, wbrew twierdzeniom skarżącego wykazał wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia możliwości zastosowania względem elementów zdarzenia przyszłego postanowień art. 119a O.p.

Organ wskazał na przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności opisanych we wniosku może być osiągnięcie korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów. Wskazuje się również na przypuszczenie, że sposób działania skarżącego jest sztuczny.

W kontekście powyższych twierdzeń należy wskazać, że pojęcie korzyści podatkowej zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 18 O.p. Zgodnie z lit. a) tego przepisu jednym z rodzajów korzyści podatkowej jest obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Zgodnie zaś z postanowieniami art. 119c § 1 O.p., sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Jak stanowi zaś art. 119c § 2 powołanego aktu, na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie: nieuzasadnionego dzielenia operacji lub (pkt 1) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub (pkt 2) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub (pkt 3) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub (pkt 4) ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub (pkt 5) sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub (pkt 6) zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub (pkt 7) angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (pkt 8).

Analiza postanowień art. 119c § 1 i 2 O.p. prowadzi do wniosku, że działanie sztuczne to działanie, które nie miałoby miejsca gdyby nie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej.

Sąd podziela pogląd organu wskazujący na możliwość uznania opisanych we wniosku działań za sztuczne.

W tym zakresie trafnie dostrzeżono zamiar świadczenia przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej usług na rzecz spółki, której jest on jedynym udziałowcem i w której pełni on funkcję członka zarządu.

Kwestionując pogląd organu o sztuczności planowanych działań skarżący podnosi m. in., że gdyby spółka nie współpracowała z nim musiałaby zatrudnić lub nawiązać współpracę z osobą posiadającą takie same kompetencje, tj. wiedzę i doświadczenie w dziedzinie projektowania/budowy sieci telekomunikacyjnej. W ocenie Sądu formułując tego rodzaju argument skarżący abstrahuje od tego, że w przedstawionych okolicznościach zdarzenia przyszłego jest on jedynym udziałowcem jak i prezesem zarządu spółki.

Sąd podziela pogląd wskazujący, że zlecanie zadań podmiotom zewnętrznym (outsourcing) jest powszechnym zjawiskiem gospodarczym. Tego rodzaju czynności nie są jednak typowe w sytuacji, w której podmiot świadczący te usługi jest równocześnie wspólnikiem podmiotu zlecającego oraz jego prezesem.

Powyższe zapatrywanie znajduje uzasadnienie w postanowieniach art. 201 § 1 k.s.h. W świetle wskazanego przepisu prowadzenie spraw spółki jak i jej reprezentacja stanowi domenę zarządu spółki. Podkreślić przy tym należy, że z uwagi na postanowienia art. 208 § 2 powołanego aktu prowadzenie spraw spółki stanowi zarówno prawo jak i obowiązek członka zarządu. Zgodnie zaś z art. 2091 § 2 k.s.h., członek zarządu powinien przy wykonywaniu swoich obowiązków dołożyć staranności wynikającej z zawodowego charakteru swojej działalności oraz dochować lojalności wobec spółki.

Regułą jest, że dochód spółek kapitałowych podlega opodatkowaniu na ich poziomie z zastosowaniem 19% stawki podatku. Następnie dochód po opodatkowaniu dzielony jest między udziałowców przy czym spółka dokonując wypłaty dywidendy pobiera jako płatnik 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Kwota wypłacanej dywidendy nie stanowi przy tym kosztu uzyskania przychodu spółki. Tymczasem na skutek wydzielenia opisanych we wniosku zadań do realizacji w drodze osobnej umowy wynagrodzenie z tego tytułu może podlegać po stronie skarżącego opodatkowaniu u.z.p.d., a nie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dywidend. Wynagrodzenie to stanowić może przy tym dla spółki (w przeciwieństwie do dywidendy) koszt uzyskania przychodu umniejszający podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji opisany przez skarżącego mechanizm może zostać ukierunkowany niejako na zastąpienie reguł rządzących opodatkowaniem dochodów spółek kapitałowych oraz opodatkowaniem dochodów udziałowców z tytułu dywidend. Na skutek opisanej przez skarżącego umowy środki mogące stanowić dochód spółki zostałyby bowiem przekazane do majątku skarżącego przy jednoczesnym zmniejszeniu podstawy opodatkowania spółki oraz zastąpieniu po stronie skarżącego zastosowania mechanizmu właściwego dla opodatkowania dywidend mechanizmem właściwym dla opodatkowania zysków z działalności gospodarczej z zastosowaniem preferencyjnych stawek podatkowych właściwych dla zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji możliwe jest osiągnięcie przez skarżącego jak i spółkę korzyści podatkowej w postaci obniżenia zobowiązań podatkowych. Uzyskanie tych korzyści jest przy tym sprzeczne z celem ustawy podatkowej jakim jest objęcie dochodów z zyskach osób prawnych odrębnym reżimem opodatkowania.

W ocenie Sądu organ prawidłowo wykazał również, że zagadnienie poruszone przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji odpowiada zagadnieniom będącym przedmiotem opinii Szefa KAS z 1 września 2022 r., nr [...] oraz 2 września 2022 r., nr [...] Mając na uwadze postanowienia art. 14b § 5c O.p. stwierdzić należy, że nie jest konieczne, aby stan faktyczny rozpatrywanej sprawy był tożsamy ze stanem sprawy będącej przedmiotem opinii uzyskanej uprzednio od Szefa KAS. Wystarczającym jest aby zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywało się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem opinii. W postanowieniu wydanym w pierwszej instancji organ in extenso przytoczył obszerne fragmenty wskazanych powyżej opinii Szefa KAS. Zestawiając niejako te opinie z wnioskiem skarżącego o wydanie interpretacji trafnie stwierdzono, że dotyczą one tego samego zagadnienia. Opinie Szefa KAS zapadły w odniesieniu do wnioskodawców będących osobami fizycznymi prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze. Wnioskodawczy ci zamierzali świadczyć usługi na rzecz sp. z o.o., w których byli wspólnikami oraz w których pełniono funkcję członka zarządu. Analogicznie jak w niniejszej sprawie dążono do opodatkowania przychodów z tego tytułu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wydając zaskarżone postanowienie trafnie dostrzeżono również, że druga z opinii Szefa KAS zapadła na tle realiów, w której wnioskodawca prowadził działalność w zakresie inżynierii i związanego z nią doradztwa technicznego, a ze spółką w której pracował i której był prezesem zamierzał zawrzeć umowę o świadczenie usług doradczych.

Wyjaśnić również należy, że w swoich rozstrzygnięciach organ nie stwierdził w żadnej mierze, iż umowa o współpracy skarżącego ze spółką jest czynnością pozorną. Organ nie kwestionował w żaden sposób rzeczywistej treści wskazanej czynności prawnej. Niezależnie od powyższego wyjaśnić należy, że w toku postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej brak jest możliwości dowodowego ustalania rzeczywistej treści czynności prawnej. Pozwalające na to postanowienia art. 199a O.p. nie znajdują bowiem odpowiedniego zastosowania w toku postępowania interpretacyjnego [por. wyrok WSA w Poznaniu z 23 listopada 2017 r., I SA/Po 883/17]. Organ nie stwierdził również, że osoba będąca prezesem zarządu spółki nie może jednocześnie świadczyć na jej rzecz usług w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Stwierdzono jedynie, że tego rodzaju zachowanie w realiach niniejszej sprawy rodzi uzasadnione przypuszczenie co do możliwości zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. Odnosząc się do powołanych przez skarżącego interpretacji indywidualnych należy wskazać, że nie stanowią one zarówno przedmiotu jak i wzorca kontroli w niniejszej sprawie.

Wbrew twierdzeniom skargi w sprawie nie naruszono również postanowień art. 14n O.p. Zgodnie z art. 14n § 4 pkt 2 powołanego aktu, w przypadku zastosowania się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do: utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów K. A. S. - stosuje się odpowiednio przepisy art. 14k-14m. Zgodnie zaś z art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Na tle wskazanych regulacji należy dostrzec, że pozyskanie interpretacji indywidualnej umożliwia podmiotowi, który ją uzyskał kształtowanie swoich poczynań w zaufaniu do państwa i stanowionego przez nie prawa przy świadomości konsekwencji, jakie prawo podatkowe wiąże z opisanymi w interpretacji zdarzeniami. Wskazana reguła znajduje odpowiednie zastosowanie w przypadku zastosowania się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów KAS.

Dostrzec jednak należy, że omawiane gwarancje są limitowane m. in. postanowieniami art. 14na § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: z zastosowaniem art. 119a. Innymi słowy nawet otrzymanie przez podatnika interpretacji potwierdzającej jego zapatrywania bądź też zastosowanie się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów KAS nie chroni go przed konsekwencjami wynikającymi z możliwości zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. Interpretacja indywidualna wydana w okolicznościach stwarzających podejrzenie co do możliwości zastosowania wskazanego powyżej instrumentu jest interpretacją ułomną, nie realizującą upatrywanej w niej funkcji ochronnej. Interpretacja taka jedynie pozornie zabezpiecza strefę interesów jej beneficjenta przed ingerencją ze strony organów podatkowych, mogąc wręcz skłaniać do podejmowania czynności w błędnym przeświadczeniu co do wynikających z nich konsekwencji. Przepis art. 14b § 5b pkt 1 O.p. ma na celu zapobieganie wydawaniu interpretacji indywidualnych nie mogących realizować upatrywanych w nich funkcji, mogących wręcz wywoływać złudne poczucie właściwego ułożenia stosunków w sferze prawa podatkowego. Analogicznie gwarancyjna funkcja utrwalonej praktyki interpretacyjnej nie rozciąga się na zdarzenia objęte zakresem zastosowania art. 119a O.p. Funkcja ta nie jest również w żadnej mierze okolicznością wyłączającą obowiązek zastosowania dyspozycji art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w sytuacji rodzącej uzasadnione przypuszczenie, co do możliwości zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia przez organ postanowień art. 2a O.p. wyrażających regułę in dubio pro tributario. W świetle tej zasady gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz - ewentualnym - odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator uzyskał jednoznaczność poddanej wykładni regulacji daninowej, nie wolno mu modyfikować otrzymanego rezultatu interpretacyjnego w oparciu o argumentację funkcjonalną, w tym celowościową, jeżeli prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej [tak: wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15]. Tymczasem wykładnia językowa postanowień art. 14b § 5b pkt 1 O.p. nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości co do tego, że uzasadnione przypuszczenie zastosowania postanowień art. 119a O.p. względem elementów stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji stanowi przesłankę negatywną wydania interpretacji indywidualnej. W konsekwencji, z uwagi na jednoznaczność postanowień art. 14b § 5b pkt 1 O.p. odmowa wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji zaistnienia uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w tym przepisie nie może być poczytywana za naruszenie art. 2a tego aktu.

Rekapitulując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji odpowiadają prawu. W sposób odpowiadający prawu wywiedziono, że w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634) należało orzec, jak w sentencji.