Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 19/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14c pr. 1 i 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2023r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. w Ś. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2022 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.596.2022.2.MGO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz V. Sp. z o.o. w Ś. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] lipca 2022 r. V. Sp. z o.o. w Ś. (dalej także: Spółka, Skarżąca, Wnioskodawca) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: organ, Dyrektor) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej także: podatek VAT) rekompensaty, którą Spółka otrzymuje od Gminy z tytułu wykonywania powierzonych zadań własnych Gminy w zakresie kultury fizycznej, w tym utrzymania obiektów, urządzeń sportowych i terenów rekreacyjnych. Wniosek został uzupełniony pismem z [...] października 2022 r. (według daty wpływu).

W wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Prowadzi swoją działalność w formie komunalnej spółki prawa handlowego, której wyłącznym udziałowcem jest Gmina Ś. (dalej: Gmina) posiadająca 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Spółka na podstawie art. 12 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.) – dalej: "k.s.h." – z momentem wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego uzyskała osobowość prawną i pozostaje odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT. Spółka została utworzona na podstawie umowy spółki z dnia [...] maja 1999 r. i początkowo zajmowała się prowadzaniem Ś. Funduszu P. Kredytowych. Następnie jej działalność została poszerzona o działalność prowadzoną na terenie Hali Widowiskowo-Sportowej przy [...] (dalej też jako: Hala lub Hala Widowiskowo-Sportowa), Parku Wodnego wybudowanego przy ul. [...] (dalej: Park Wodny), a także o zarządzanie Ośrodkiem Wypoczynkowym D. . W rezultacie, głównym przedmiotem działalności Spółki jest wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej w zakresie kultury fizycznej, w tym utrzymania obiektów, urządzeń sportowych i terenów rekreacyjnych. Realizowane przez Spółkę zadania nakierowane są na zapewnienie dostępu dla społeczności do spełniającej wymagania użytkowników infrastruktury sportowej i rekreacyjnej oraz kreowanie wśród społeczności warunków do poprawy i ciągłego rozwoju kultury fizycznej. Strona wskazała, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności Gospodarczej wykonywaną przez Spółkę działalność klasyfikuje się przede wszystkim w następujących podklasach (grupowaniach): zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie (68.32.Z); wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.Z); pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej nie sklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (64.99.Z); obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania (55.20 Z); pola kempingowe (55.30.Z); restauracje i pozostałe placówki gastronomiczne (56.10); pozostała usługowa działalność gastronomiczna (56.29.Z); pozostała działalność związana ze sportem (93.19.Z); działalność obiektów sportowych (93.11 Z), pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna (93.29.Z).

Następnie Wnioskodawca podał, że działalność Spółki w obszarze kultury fizycznej, w tym utrzymania obiektów, urządzeń sportowych i terenów rekreacyjnych stanowi realizację zadania własnego Gminy, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (Dz.U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.) – dalej: "u.s.g.". W wykonaniu uchwały Rady Miejskiej [...] z dnia [...] października 2015 r. w sprawie wyboru sposobu prowadzenia gospodarki komunalnej w zakresie zadania własnego gminy, obejmującego sprawy kultury fizycznej i turystyki w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych polegającego na eksploatacji Parku Wodnego i Hali Widowiskowo-Sportowej [...] (dalej: Uchwała z dnia [...] października 2015 r.), pomiędzy Spółką a Gminą została zawarta na czas nieokreślony umowa z dnia [...] stycznia 2016 r. numer [...] o świadczenie usług publicznych na eksploatację Parku Wodnego w [...] i Hali Widowiskowo-Sportowej [...] (dalej: Umowa Wykonawcza). Celem Umowy Wykonawczej było powierzenie Spółce eksploatacji Parku Wodnego wybudowanego przy ul. [...] oraz Hali Widowiskowo-Sportowej przy ul. [...] [...] Przedmiotem Umowy Wykonawczej było określenie szczegółowych warunków ustalania wysokości i przekazywania oraz weryfikacji przez Gminę kwoty rekompensaty należnej lub wypłacanej Spółce tytułem świadczenia usług publicznych, a także określenie zasad współpracy oraz odpowiedzialności stron w zakresie świadczenia tych usług. Odbiorcami realizowanych przez Spółkę usług w zakresie zarządzania oraz bieżącego udostępniania infrastruktury sportowo-rekreacyjnej do celów związanych z kulturą fizyczną, sportem i rekreacją są osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej korzystające z infrastruktury sportowo-rekreacyjnej, jak również będące uczestnikami przedsięwzięć popularyzujących kulturę fizyczną, sport i rekreację, w tym szkoły i jednostki organizacyjne Gminy prowadzące szkolenia sportowe, tj. stowarzyszenia, organizacje pozarządowe, organizacje i związki sportowe, kluby sportowe oraz podmioty prowadzące działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury fizycznej (dalej: Odbiorcy). Infrastruktura sportowo-rekreacyjna udostępniana jest przez Spółkę zgodnie z obowiązującymi harmonogramami oraz z zachowaniem warunków i zasad przewidzianych w regulaminach korzystania z obiektów sportowych. Korzystanie z udostępnianej infrastruktury ma przy tym charakter odpłatny, z wyjątkiem enumeratywnie określonych podmiotów wymienionych w cenniku wynajmu pomieszczeń w Hali Widowiskowo-Sportowej w [...] obowiązującym od dnia [...] września 2021 r. W. pobieranych przez Spółkę opłat z tytułu korzystania z infrastruktury określana jest na podstawie obowiązujących cenników dla Hali oraz dla Parku Wodnego ustalanych przez Spółkę. Spółka świadczy na rzecz Odbiorców w szczególności następujące usługi: odpłatne usługi wstępu na teren obiektów sportowych oraz usługi rezerwacji powierzchni w obiektach (np. tory basenowe, sala konferencyjna, pomieszczenia użytkowe). Nadto Spółka wskazała, że poza zadaniami realizowanymi na podstawie Umowy Wykonawczej (zadaniami powierzonymi) jest również uprawniona do prowadzenia działalności gospodarczej w innych obszarach niż ww. obszar kultury fizycznej, rekreacji i sportu. Na podstawie Umowy Wykonawczej Spółka zobowiązała się, że usługi powierzone będzie wykonywać z najwyższą starannością, zgodnie z zakresem zawartym w Umowie Wykonawczej oraz w sposób zapewniający efektywność eksploatacji i zarządzania Parkiem Wodnym i Halą. Umowa Wykonawcza przewiduje przy tym odpowiedzialność Spółki z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków przewidzianych w Umowie Wykonawczej. Prowadzona przez Spółkę działalność wykonywana jest we własnym imieniu i na własny rachunek, co oznacza, iż Spółka ponosi samodzielnie ryzyko prowadzonej działalności. Osiągane przez Spółkę przychody stanowią podlegające opodatkowaniu VAT przychody własne Spółki. Skarżąca wskazała, że nie wyklucza, iż w toku prowadzonej działalności mogą występować sytuacje, w których ponoszone przez nią wydatki (koszty) stanowić będą wartość wyższą od osiąganych przychodów. Nadwyżka ponoszonych kosztów nad osiągane przychody oznaczać będzie dla Spółki powstanie straty finansowej. W przypadku, w którym powstanie straty finansowej w Spółce związane będzie z realizacją zadań powierzonych, wówczas na mocy Umowy Wykonawczej Gmina zobowiązana jest do wypłaty na rzecz Spółki rekompensaty powiększonej o kwotę rozsądnego zysku (dalej: Rekompensata). Rekompensata w treści Umowy Wykonawczej została zdefiniowana jako przysporzenie otrzymywane przez Spółkę od Gminy w dowolnej formie, wyłącznie w celu pokrycia kosztów związanych ze świadczeniem usług publicznych, w tym dotacje, zwolnienie podatkowe. Jednocześnie zgodnie z postanowieniami Umowy Wykonawczej Rekompensata liczona jest jako suma rekompensaty przeznaczonej na pokrycie odpowiedniej części nakładów na eksploatację Parku Wodnego i Hali oraz rekompensaty przeznaczonej na pokrycie kosztów operacyjnych wykonywania usług publicznych. Ponadto, zgodnie z obowiązującą praktyką, w kalkulacji kwoty Rekompensaty uwzględnia się również kwotę tzw. rozsądnego zysku kalkulowanego na podstawie przychodów i kosztów z całej działalności Spółki, aby zapewnić Spółce płynność finansową. W rezultacie, wysokość przysługującej Spółce Rekompensaty rocznej stanowi różnicę pomiędzy przychodami uzyskanymi przez Spółkę z tytułu powierzonych zadań publicznych w zakresie prowadzenia Parku Wodnego oraz Hali a kosztami dotyczącymi tej działalności, powiększoną o kwotę tzw. rozsądnego zysku kalkulowanego na podstawie przychodów i kosztów z całej działalności Spółki. Innymi słowy w świetle Umowy Wykonawczej Rekompensata jest to świadczenie pieniężne Gminy na rzecz Spółki, przekazywane Spółce w celu pokrycia straty finansowej w zakresie w jakim jej powstanie związane jest z prowadzoną działalnością powierzoną.

Uwzględniając powyższe, Skarżąca wskazała, że przyjęty w Umowie Wykonawczej mechanizm przyznawania Rekompensaty powiązany jest ściśle z sytuacją finansową Spółki w obszarze wykonywanych zadań powierzonych. Struktura finansowania działalności Spółki w zależności od jej sytuacji finansowej może wyglądać w konsekwencji następująco:

- przychody z prowadzonej działalności gospodarczej w obszarze wykonywanych zadań powierzonych > (większe niż) Koszty prowadzonej działalności w obszarze zadań powierzonych przez Gminę - źródłem finansowania Spółki w obszarze wykonywanych zadań powierzonych są wyłącznie osiągane przez nią przychody;

- przychody z prowadzonej działalności gospodarczej w obszarze wykonywanych zadań powierzonych < (mniejsze niż) Koszty prowadzonej działalności w obszarze zadań powierzonych przez Gminę - źródłem finansowania Spółki w obszarze wykonywanych zadań powierzonych poza osiąganymi przychodami jest również Rekompensata wypłacana przez Gminę, która finansuje koszty działalności powierzonej w zakresie niepokrytym przychodami Spółki i zapewnia wypracowanie tzw. rozsądnego zysku kalkulowanego na podstawie przychodów i kosztów z całej działalności Spółki.

Skarżąca dodała, że zgodnie z Umową Wykonawczą wypłacana Spółce Rekompensata pokrywa zatem wyłącznie koszty realizacji zadań powierzonych przez Gminę i zapewnia wypracowanie tzw. rozsądnego zysku kalkulowanego na podstawie przychodów i kosztów z całej działalności Spółki. Dodała, że powyższe dotyczy wyłącznie kosztów pozostałych po ich pomniejszeniu o przychody z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w obszarze zadań powierzonych. Udzielana na rzecz Spółki Rekompensata nie może przekroczyć maksymalnych kwot skalkulowanych na podstawie Decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz.Urz. UE L 2012.7.3, dalej jako: Decyzja). Tym samym dla wypłacanych Spółce Rekompensat ustanowione są również limity, które są nieprzekraczalne, a w konsekwencji ograniczają wysokość Rekompensat, które Spółka może otrzymać od Gminy w związku z realizacją zadań powierzonych. Dla prawidłowej kalkulacji kwot Rekompensat, jak również ich prawidłowego rozliczenia, Spółka zobowiązała się w ramach Umowy Wykonawczej do prowadzenia odrębnej ewidencji wpływów, przychodów i kosztów dotyczących wyłącznie eksploatacji Parku Wodnego i Hali w zakresie sposobu świadczonych usług publicznych, która to ewidencja zawierać będzie kryteria, według których przypisuje się koszty, wpływy i przychody dotyczące usług publicznych. W oparciu o tę ewidencję Spółka zobowiązała się sporządzać do 30 września każdego kolejnego roku kalendarzowego obowiązywania Umowy Wykonawczej zestawienia przewidywanych, uzasadnionych kosztów na następny rok budżetowy i przedstawiania tego zestawienia Burmistrzowi Gminy. Gmina na podstawie prowadzonej ewidencji ma możliwość przyporządkowania tej części Rekompensaty, która dotyczy działalności na terenie Hali oraz tej części Rekompensaty, która dotyczy działalności na terenie Parku Wodnego. W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka chciałaby potwierdzić sposób traktowania dla potrzeb opodatkowania VAT wypłacanej jej przez Gminę Rekompensaty.

W uzupełnieniu wniosku na wezwanie organu Spółka odpowiedziała, że zgodnie z § 1 umowy z [...] stycznia 2016 r. zawartej pomiędzy Spółką a Gminą (Umowy Wykonawczej), Gmina powierza Spółce eksploatację Parku Wodnego i Hali Widowiskowo-Sportowej [...]. Eksploatacja Parku Wodnego i Hali Widowiskowo-Sportowej [...] jest świadczeniem usług w ogólnym interesie gospodarczym, polegającym na wykonywaniu zadań własnych Gminy w zakresie kultury fizycznej i turystyki przez Spółkę. A następnie wyjaśniła, że w ramach eksploatacji Parku Wodnego i Hali Widowiskowo-Sportowej [...] zasadniczo odpłatnie udostępnia przedmiotowy majątek zainteresowanym podmiotom trzecim, na cele związane z kulturą fizyczną, sportem i rekreacją. Spółka na terenie wskazanych obiektów świadczy w szczególności następujące usługi: usługi wstępu oraz usługi rezerwacji powierzchni w obiektach (np. tory basenowe, sala konferencyjna, pomieszczenia użytkowe). Ponadto, w związku z wykonywaniem usług powierzonych na podstawie Umowy Wykonawczej, Spółka przygotowuje i udostępnia przedmiotowe obiekty w szczególności w celu:

1) zorganizowania treningów, imprez i zawodów sportowych,

2) realizacji akcji i programów Gminy w zakresie upowszechniania kultury fizycznej i sportu,

3) korzystania z obiektów przez kluby sportowe i stowarzyszenia wskazane przez Gminę.

Na terenie Parku Wodnego Spółka zasadniczo dokonuje sprzedaży biletów wstępu indywidualnych, rodzinnych oraz dla grup zorganizowanych na basen, do groty solnej, strefy cardio oraz sauny. Ponadto, na terenie Parku Wodnego znajduje się sala konferencyjna, która jest odpłatnie udostępniana. Natomiast Hala jest przez Spółkę udostępniana na potrzeby zajęć wychowania fizycznego dla uczniów gminnych szkół, szkół ponadgimnazjalnych należących do powiatu oraz prywatnego liceum, a także udostępniana dla mieszkańców Gminy w godzinach wieczornych. Ponadto, na terenie Hali organizowane są rozgrywki sportowe (głównie w weekendy), za udział w których pobierane są opłaty. Nadto na terenie Hali udostępnia salę konferencyjną oraz świadczy usługi reklamowe. Dodatkowo, na terenie Hali znajdują się pomieszczenia, które są dzierżawione na rzecz podmiotów zewnętrznych prowadzących w nich działalność gospodarczą: siłownia, kręgielnia, biuro agencji reklamowej oraz strefa masażu. Spółka ustala cenniki, harmonogramy i regulaminy korzystania z Parku Wodnego i Hali Sportowo-Widowiskowej. Z tytułu odpłatnego udostępniania obiektów Spółka pobiera opłaty, które wykazuje w swoich rozliczeniach VAT jako opodatkowane VAT wraz z podatkiem należnym. Jednocześnie Spółka wskazała, że ponosi koszty związane z funkcjonowaniem Parku Wodnego i Hali Widowiskowo-Sportowej. Zgodnie z Umową Wykonawczą Spółka prowadzi odrębną ewidencję wpływów, przychodów i kosztów dotyczących eksploatacji Parku Wodnego i Hali Widowiskowo-Sportowej. Jeżeli występuje konieczność otrzymania przez Spółkę Rekompensaty, wówczas do 30 września roku poprzedzającego wypłatę Rekompensaty Spółka składa wniosek o jej wypłatę przez Gminę wraz z harmonogramem jej płatności w poszczególnych miesiącach. Gmina na podstawie prowadzonej ewidencji ma możliwość przyporządkowania tej części Rekompensaty, która dotyczy działalności na terenie Hali oraz tej części Rekompensaty, która dotyczy działalności na terenie Parku Wodnego.

Spółka zadała następujące pytanie: "Czy Rekompensata, którą Spółka otrzymuje od Gminy z tytułu wykonywania powierzonych zadań własnych Gminy w zakresie kultury fizycznej, w tym utrzymania obiektów, urządzeń sportowych i terenów rekreacyjnych, podlega opodatkowaniu VAT?"

Zdaniem Skarżącej, Rekompensata, którą Spółka otrzymuje od Gminy z tytułu wykonywania powierzonych zadań własnych Gminy w zakresie kultury fizycznej, w tym utrzymania obiektów, urządzeń sportowych i terenów rekreacyjnych nie podlega opodatkowaniu VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2022 r. organ stwierdził, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przytoczył stosowne przepisy i odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazując, że analiza przedstawionego opisu sprawy prowadzi do stwierdzenia, że przedstawiona we wniosku sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zaznaczył, że Spółka, w ramach zawartej umowy wykonawczej zobowiązana została do wykonywania na rzecz Gminy zadania w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym utrzymania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Działalność Spółki w obszarze kultury fizycznej, w tym utrzymania obiektów, urządzeń sportowych i terenów rekreacyjnych stanowi realizację zadania własnego Gminy, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym. W wykonaniu uchwały Rady Miejskiej w [...] z dnia [...] października 2015 r. w sprawie wyboru sposobu prowadzenia gospodarki komunalnej w zakresie zadania własnego gminy, obejmującego sprawy kultury fizycznej i turystyki w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych polegającego na eksploatacji Parku Wodnego i Hali Widowiskowo-Sportowej [...], pomiędzy Spółką a Gminą została zawarta na czas nieokreślony umowa o świadczenie usług publicznych na eksploatację Parku Wodnego w [...] i Hali Widowiskowo-Sportowej w [...]. Celem Umowy Wykonawczej było powierzenie Spółce eksploatacji Parku Wodnego wybudowanego przy ul. [...] oraz Hali Widowiskowo-Sportowej przy ul. [...] w [...]. Przedmiotem Umowy Wykonawczej było określenie szczegółowych warunków ustalania wysokości i przekazywania oraz weryfikacji przez Gminę kwoty rekompensaty należnej lub wypłacanej Spółce tytułem świadczenia usług publicznych, a także określenie zasad współpracy oraz odpowiedzialności stron w zakresie świadczenia tych usług. Spółka nie wyklucza, iż w toku prowadzonej działalności mogą występować sytuacje, w których ponoszone przez nią wydatki (koszty) stanowić będą wartość wyższą od osiąganych przychodów. Nadwyżka ponoszonych kosztów nad osiągane przychody oznaczać będzie dla Spółki powstanie straty finansowej. W przypadku, w którym powstanie straty finansowej w Spółce związane będzie z realizacją zadań powierzonych, wówczas na mocy Umowy Wykonawczej Gmina zobowiązana jest do wypłaty na rzecz Spółki rekompensaty powiększonej o kwotę rozsądnego zysku (dalej: Rekompensata). Zdaniem organu, analiza powyższego prowadzi do wniosku, iż pomiędzy płatnością, którą Spółka otrzymuje/otrzyma w ramach rekompensaty od Gminy a świadczeniem na rzecz Gminy, zachodzi/będzie zachodził związek bezpośredni, bowiem płatność następuje/będzie następowała w zamian za to świadczenie. Spółka otrzymując od Gminy rekompensatę, otrzymuje/będzie otrzymywała zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje/będzie pozostawało w bezpośrednim związku z czynnościami, które dokonuje/będzie dokonywała Spółka na rzecz Gminy. W opinii organu, Spółka, podejmując się realizacji opisanego zadania, zwalnia Gminę w istocie z określonych prawem obowiązków, czyni to jednak za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług – Gmina osiąga więc wymierną korzyść. Organ zauważył, że co prawda Skarżąca zobowiązała się wykonywać czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy, jednak jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT. Spółka sama nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Stopień zależności Spółki od Gminy nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania powierzonych Spółce zadań własnych Gminy za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług. W kontekście powyższego, na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931) – dalej: "u.p.t.u." – otrzymywane z tytułu realizacji opisanych we wniosku usług świadczenie pieniężne określane przez strony umownie jako rekompensata, stanowi/będzie stanowiła dla Spółki zapłatę za świadczone przez nią usługi. Mimo że Wnioskodawca wykonuje czynności z katalogu zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.s.g., w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, to jednak - jak wyżej wskazano - nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. W związku z powyższym, organ uznał, że pomiędzy płatnością należną Spółce od Gminy jako rekompensata, a świadczeniem na jej rzecz, zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność nastąpi w zamian za to świadczenie. Tym samym, Dyrektor podkreślił, że nie można przyjąć, że między Gminą a Spółką nie nastąpi wymiana świadczeń. Z tych też względów czynności, które Spółka zobowiązała się wykonywać na rzecz Gminy, realizując powierzone zadanie własne Gminy w zamian za otrzymaną rekompensatę, stanowią/będą stanowiły określone w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Jednocześnie otrzymana rekompensata stanowi/będzie stanowiła element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Organ podkreślił, że wykonując przedmiotowe usługi Spółka działa/będzie działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Jedynie bowiem w przypadku, gdy wykonywanie zadań powierzonych następuje w ramach władztwa publicznoprawnego, uznaje się, że wykonywane jest przez organ władzy publicznej lub urząd go obsługujący. Dyrektor zauważył, że w niniejszej sprawie wyłączenie takie nie wystąpi, ponieważ nie można uznać, że powyższe usługi mogą być prowadzone przez Spółkę w ramach takiego władztwa.

Reasumując, organ stanął na stanowisku, że rekompensata, którą Spółka otrzymuje/będzie otrzymywać od Gminy z tytułu wykonywania powierzonych zadań własnych Gminy z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym utrzymania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, stanowi/będzie stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W skardze do Sądu Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1) naruszenie w zakresie przepisów prawa materialnego:

- art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do uznania przez Organ, że wykonywanie przez Spółkę działań w zakresie kultury fizycznej, rekreacji i sportu zleconych przez Gminę na podstawie Umowy Wykonawczej stanowi w relacji Spółka-Gmina świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., polegające na zwolnieniu Gminy z obowiązków określonych prawem w ww. obszarze, za które Spółka otrzymuje wynagrodzenie w postaci Rekompensaty, w sytuacji, w której pomiędzy Spółką a Gminą nie występuje świadczenie o charakterze ekwiwalentnym i wzajemnym, w tym sensie, iż odbiorcą końcowym realizowanych przez Spółkę usług nie jest Gmina, a odbiorcy zewnętrzni zainteresowani skorzystaniem z usług oferowanych przez Spółkę, zaś wypłacana Spółce Rekompensata nie jest bezpośrednio związana z wykonywanymi przez Spółkę usługami w tym zakresie;

- art. 29a ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że otrzymywana przez Spółkę Rekompensata stanowi wynagrodzenie za świadczenie na rzecz Gminy usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym, że otrzymywana Rekompensata stanowi podstawę opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy Rekompensata wypłacana jest Spółce wyłącznie na pokrycie kosztów realizacji zadań powierzonych przez Gminę na podstawie Umowy Wykonawczej, nie zaś w związku z podjęciem się przez Spółkę realizacji tego rodzaju zadań.

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez Skarżącą, tj. uznanie, że otrzymywana przez Spółkę Rekompensata stanowi/będzie stanowić zapłatę za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Gminy, podczas gdy Spółka wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że Rekompensata jest wyłącznie jednym ze źródeł finansowania działalności bieżącej Spółki poprzez pokrycie nadwyżki kosztów nad przychodami związanymi z wykonywaniem swojej działalności, a jej wypłata nie jest uzależniona od wykonania jasno skonkretyzowanych świadczeń przez Spółkę, zaś uwarunkowana jest wystąpieniem starty finansowej z tytułu prowadzonej działalności powierzonej;

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Spółkę argumentacji dotyczącej istoty wypłacanej Spółce Rekompensaty, tj. bez ustosunkowania się do argumentacji, że wypłacana Spółce Rekompensata stanowi wyłącznie jedno ze źródeł finansowania działalności bieżącej Spółki poprzez pokrycie nadwyżki kosztów nad przychodami związanymi z wykonywaną działalnością, na co wskazuje w szczególności mechanizm jej kalkulacji, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej przez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ze względu na przyjęcie wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działań Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 – dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na zdalnej rozprawie. Obydwie strony wyraziły zgodę na przeprowadzenie takiej rozprawy.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność kwalifikacji Rekompensaty otrzymywanej przez Skarżącą od Gminy jako wynagrodzenia z tytułu odpłatnego świadczenia usług na rzecz Gminy jako wynagrodzenia stanowiącego obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ocenie Skarżącej uzyskiwana od Gminy R. jest świadczeniem pieniężnym, które nie ma charakteru wynagrodzenia za wykonywanie powierzonych zadań a jedynie służy pokryciu kosztów związanych ze świadczeniem przez Spółkę tych zadań i to wyłącznie w zakresie, w jakim nie zostaną one pokryte osiąganymi przychodami z działalności Spółki. Skarżąca podkreśliła, że Rekompensata ma charakter ogólny i nie jest związana ze świadczeniem usługi na rzecz konkretnego odbiorcy, nie ma też wpływu na poziom wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę od takiego odbiorcy. Odwołując się do zapisów Umowy Wykonawczej Skarżąca podniosła, że Rekompensata pokrywa wyłącznie koszty realizacji zadań powierzonych przez Gminę i zapewnia wypracowanie tzw. rozsądnego zysku kalkulowanego na podstawie przychodów i kosztów z całej działalności Spółki. Jednocześnie, co istotne, powyższe dotyczy wyłącznie kosztów pozostałych po ich pomniejszeniu o przychody z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w obszarze zadań powierzonych. Skarżąca wskazała, że poza zadaniami realizowanymi na podstawie Umowy Wykonawczej (zadaniami powierzonymi) jest również uprawniona do prowadzenia działalności gospodarczej w innych obszarach niż ww. obszar kultury fizycznej, rekreacji i sportu. W związku z tym dla prawidłowej kalkulacji kwot Rekompensaty, jak również ich prawidłowego rozliczenia. Spółka zobowiązała się w ramach Umowy Wykonawczej do prowadzenia odrębnej ewidencji wpływów, przychodów i kosztów dotyczących wyłącznie eksploatacji Parku Wodnego i Hali w zakresie sposobu świadczonych usług publicznych, która to ewidencja zawierać będzie kryteria, według których przypisuje się koszty, wpływy i przychody dotyczące usług publicznych.

Z tym stanowiskiem nie zgodził się organ, który stwierdził, że otrzymywane z tytułu realizacji opisanych we wniosku usług świadczenie pieniężne określane przez strony umownie jako rekompensata, stanowi/będzie stanowiła dla Spółki zapłatę za świadczone przez nią usługi, przy czym nie ma znaczenia okoliczność, że Skarżąca wykonuje czynności z katalogu zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.s.g., w imieniu jednostki samorządu terytorialnego. Powołując się na orzecznictwo TSUE organ zauważył, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Podkreślił przy tym, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Organ wskazał, że Spółka nie wchodzi w skład administracji samorządowej, znajduje się poza strukturą gminy, jako jednostka prawnie wyodrębniona (np. w formie spółki prawa cywilnego lub handlowego) nie wykonuje zadań w ramach władztwa publicznoprawnego, i wobec tego ma odrębną od gminy zdolność prawnopodatkową. Dyrektor uznał, że pomiędzy płatnością należną Skarżącej od Gminy jako rekompensata, a świadczeniem na jej rzecz, zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność nastąpi w zamian za to świadczenie. W efekcie kwoty otrzymywane od Gminy z tytułu wykonywania powierzonych zadań własnych Gminy z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym utrzymania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych jako rekompensata, stanowią względnie będą stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i podlegać opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Problematyka opodatkowania kwot otrzymywanych z tytułu rekompensat w okolicznościach analogicznych do przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w rozpoznawanej sprawie była przedmiotem analiz sądów administracyjnych w szeregu sprawach, stąd Sąd posłuży się przedstawioną w wydanych w tych sprawach wyrokach, argumentacją.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis stanowi prawidłową implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L nr 347/1 ze zm.) – dalej: "Dyrektywa 112". Norma ta stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże jeżeli podejmują one taką działalność i dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tej działalności lub transakcji, w przypadku gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji [w przypadku gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji]. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku 1, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaçor odniósł się do pojęcia podmiotu prawa publicznego na gruncie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 wskazując, że dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto TSUE uznał, że wyliczenie znajdujące się w tym przepisie jest wyczerpujące, a pojęcie "innych podmiotów prawa publicznego" stanowi pozostałą kategorię podmiotów należących do władzy publicznej, innych niż te, które zostały konkretnie wymienione w tym przepisie.

Trybunał podkreślił, że o ile okoliczność, iż dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów wspomnianej klasyfikacji, to jednak okoliczność ta stanowi w zakresie, w jakim stanowi ona istotną cechę właściwą każdemu organowi publicznemu, wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego. Trybunał wskazał, że "art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że działalność, taka jak omawiana w postępowaniu głównym, polegająca na świadczeniu przez spółkę na rzecz regionu usług w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a rzeczonym regionem, jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem VAT przewidzianą w tym przepisie, w sytuacji, gdy owa działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, jeżeli, co podlega weryfikacji sądu odsyłającego, można uznać, że wspomnianą spółkę należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego oraz że wykonuje ona wspomnianą działalność jako podmiot władzy publicznej, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji". TSUE podkreślił nadto, że znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku, jak również w odniesieniu nie tylko do aktualnej konkurencji, ale także do konkurencji potencjalnej.

W kontekście stanowiska wyrażonego przez TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny wyraziła pogląd, że zawieranie umów cywilnoprawnych na realizację zadań publicznych nie wyklucza możliwości skorzystania przez podmioty publiczne ze zwolnienia z VAT, gdyż należy rozróżnić formę prawną umowy od jej treści. Sposób zorganizowania działalności w formie spółki kapitałowej, której jedynym wspólnikiem jest Gmina, nie wyklucza uznania, że w sprawie działa organ władzy publicznej w rozumieniu ustawy. Wykonywania władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności dotyczących różnych aktywności, w wyniku których powstaje możliwość władczego kształtowania sytuacji podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1202/19).

W rezultacie, mając na uwadze tezy wynikające z przytoczonego wyroku TSUE, dla uznania Skarżącej za organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. niezbędne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto należy ustalić, czy wyłączenie tej działalności z opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 11, Warszawa 2019, s. 141 i nast.). W rezultacie ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Jednocześnie jak konsekwentnie podkreśla się w orzecznictwie zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd związane są zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Interpretacje przepisów prawa podatkowego zgodnie z prawem wydaje się wyłącznie w stosunku do określonego - przedstawionego we wniosku - stanu faktycznego; w granicach rzeczonego stanu faktycznego podatkowy organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego (por. wyroki NSA z dnia: 9 września 2022 r., sygn. akt II FSK 1474/21, 31 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1716/18). Z kolei w myśl art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

W zaskarżonej interpretacji organ, koncentrując się w jej uzasadnieniu na kwestii odpłatności za usługi, uznając otrzymywaną przez Skarżącą rekompensatę za wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług wskazał, że wykonywanie przez nią działalności gospodarczej mimo powierzenia jej wykonywania zadań własnych Gminy nie może automatycznie przesądzać o wyłączeniu tych czynności od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Skarżąca opisując we wniosku o wydanie interpretacji oraz jego uzupełnieniu na wezwanie organu przedstawiła zasady i zakres swojego funkcjonowania, podając także jakie konkretnie podejmuje działania i wykonuje czynności. Zważywszy na wskazane wyżej stanowisko prezentowane w orzecznictwie, że prowadzenie działalności gospodarczej przez podmiot realizujący zadania z zakresu władzy publicznej wyklucza opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, o ile nie prowadzi do znaczącego zakłócenia konkurencji, należy wskazać, że organ oparł swoje stanowisko wyłącznie na fakcie prowadzenia przez Skarżącą niezależnej działalności gospodarczej, nie wypowiadając się jednocześnie co do kwestii, czy okoliczność ta prowadzi do znaczącego zakłócenia konkurencji.

Należy mieć przy tym na uwadze, że wprawdzie organ wydając interpretację nie prowadzi postępowania dowodowego w celu poczynienia stosownych ustaleń faktycznych, niemniej jednak jest związany opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji. Organ nie odniósł się zaś do tej problematyki. Jak wcześniej wskazano opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) we wniosku Skarżącej i treść pisma z dnia [...] października 2022 r., w którym na wezwanie organu złożyła ona dodatkowe wyjaśnienia co do charakteru i zakresu podejmowanych czynności. Powyższe nie uzasadniało pominięcia przez organ zajęcia stanowiska. Stwierdzić należy, że odniesienie się do kwestii wystąpienia znaczącego zakłócenia konkurencji w analizowanej sprawie dotyczy zagadnienia istotnego z punktu widzenia przedmiotu interpretacji indywidualnej, co wymaga uzupełnienia. Stąd jako uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie Sąd podziela stanowisko organu co do braku uzasadnienia zarzutów naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Organ, wszakże wydał w ramach przysługujących mu kompetencji interpretację indywidualną, zaś jak wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministarcyjnym, z czym Sąd rozpoznający niniejszą sprawę się zgadza, "treść art. 14b § 3 O.p., zgodnie z którym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Problem w tym, że przepis ten nie może być podstawą prawną zarzutu pominięcia przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej istotnych elementów stanu faktycznego zawartych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej" (por. prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 34/20).

W tym stanie rzeczy Sąd nie przesądza kwestii poprawności zaskarżonej interpretacji indywidualnej w wymiarze merytorycznym i w związku jako przedwczesne należy uznać odniesienie się na tym etapie do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę organ wyda interpretację, z uwzględnieniem wskazań i ocen prawnych wyrażonych przez Sąd w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).