Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 12/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3; art. 65 ust. 1 i ust. 2; art. 65 ust. 1a pkt 1;
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 3 ust. 1; par. 4; par. 4 ust. 2;
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 106 par. 3; art. 134 par. 1; art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a ; art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz (spr.) Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 1 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 373/13 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. 1000 (tysiąc) tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. (dalej: Sąd I instancji lub Sąd) wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 373/13, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. S. – A. (dalej: Skarżąca lub Strona) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2007 r. - oddalił skargę.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. (dalej: NUC lub Organ) określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2007 r.

Podstawą tego rozstrzygnięcia było ustalenie, że Skarżąca nie dopełniła obowiązków w zakresie uzyskania od nabywców oleju opałowego oświadczeń spełniających wymogi przewidziane w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie). W konsekwencji zastosowała obniżone stawki podatku za olej opałowy niezgodnie z prawem w stosunku do:

- 26 transakcji sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe bez uzyskania od nabywców wymaganego oświadczenia;

- 48 transakcji sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe w ramach transakcji zbiorczych, nie uzyskawszy w momencie sprzedaży poprawnego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe;

- 249 transakcji sprzedaży oleju przeznaczonego na cele opałowe, co do których nie było możliwe zweryfikowanie i potwierdzenie przeznaczenia oleju na cele opałowe z uwagi na zawarte w przedłożonych oświadczeniach dane nabywców.

NUC ustalił, że ww. transakcje dotyczyły 53.750 litrów oleju opałowego. Ponadto ustalono, że w stosunku do 1.638 litrów oleju opałowego niemożliwym było potwierdzenie jego pochodzenia, wobec tego jako oleju pochodzącego z nieznanego źródła, brak było przesłanek do przyjęcia obniżonej stawki podatku i Organ wyliczył zobowiązanie podatkowe za grudzień 2007 r. na podstawie art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.; dalej: u.p.a.) .

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w O. (dalej: DIC lub organ odwoławczy) zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 2 u.p.a. podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych w przypadku gdy stawka akcyzy wyrażona jest na jednostkę wyrobu. W art. 65 ust. 1 u.p.a. przewidziano, że stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Natomiast stosownie do art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

DIC wywiódł również, że zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, podatnik sprzedający oleje opałowe, obowiązany był do uzyskania:

1. od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą jako nabywców - oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

2. od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego sprzedaż.

Zwrócił ponadto uwagę, że w myśl § 4 ust. 2 rozporządzenia, ww. oświadczenie, powinno zawierać co najmniej: 1/ imię i nazwisko nabywcy; 2/ adres zamieszkania nabywcy; 3/ określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4/ określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie się znajdują urządzenia jeżeli jest ono inne niż adres nabywcy; 5/ wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6/ datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Organ odwoławczy stwierdził dodatkowo, że zgodnie z rozporządzeniem, zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży olejów opałowych uzależnione jest od uzyskania przez sprzedającego od nabywcy oświadczenia zawierającego przede wszystkim deklarację o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe. Jedynie spełnienie tego obowiązku w momencie sprzedaży i uzyskanie oświadczenia prawidłowego pod względem materialnym, tj. pochodzącego od osób faktycznie nabywających te wyroby, uprawnia do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku. Uprawnienie takie przysługuje sprzedawcy bez względu na późniejsze faktyczne (rzeczywiste) przeznaczenie wyrobu na cele opałowe. W przypadku zaś, gdy sprzedawca nie uzyskał w chwili sprzedaży takich oświadczeń od faktycznych nabywców, nie ma możliwości zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy, a to z kolei stanowi dla sprzedawcy podstawę odmowy sprzedaży oleju opałowego po cenie z obniżoną akcyzą. Deklaracja konkretnego nabywcy o przeznaczeniu oleju, jako zasadniczy element oświadczenia, jest warunkiem koniecznym zastosowania obniżonej stawki podatku. Deklaracja faktycznego nabywcy o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe nie może być zastąpiona żadnym innym (niż oświadczenie) dowodem. Stawki podatkowe podstawowe określa ustawa, natomiast obniżenie tych stawek w rozporządzeniu obligowało sprzedawców do uzyskania od nabywców oświadczeń, określonych szczegółowo w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia. Brak ww. oświadczeń był traktowany jak przeznaczenie nabytego oleju opałowego na cele inne niż opałowe.

Dalej DIC wywiódł, że przepis art. 65 ust. 1a u.p.a. nie odwołuje się wprost do braku oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe. Ustawodawca bowiem nie sankcjonuje na gruncie ustawy o podatku akcyzowym zachowania w postaci nieodebrania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. W okresie sprzedaży poddanym kontroli, wciąż istniał przewidziany w § 4 ust. 1 rozporządzenia obowiązek uzyskiwania oświadczeń od nabywców wyrobów wymienionych w poz. 2 załącznika nr 1. Pozwoliło to przyjąć, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 23 sierpnia 2005 r. warunki uznania, że olej opałowy został sprzedany z przeznaczeniem na cele opałowe określało tylko rozporządzenie, natomiast skutki użycia tego oleju niezgodnie z przeznaczeniem (w postaci stosowania wyższych stawek podatku) określały przepisy ustawowe. Trudno przy tym znaleźć argumenty za przyjęciem, że udokumentowanie przeznaczenia wyrobu na cele opałowe w rozumieniu art. 65 ust. 1a u.p.a. miałoby być inne niż przewidziane w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku. Obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest, obok barwienia i znakowania, elementem kontroli obrotu tymi wyrobami. Spełnienie warunków formalnych oświadczenia ma na celu przede wszystkim określenie tożsamości nabywców w celu ich ewentualnej kontroli, ale same dane umożliwiające identyfikację nabywcy, bez jego oświadczenia w jakim celu dokonuje zakupu, nie wystarczą do kontroli przeznaczenia nabytego oleju. Dlatego w świetle art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. brak oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, stanowi przesłankę umożliwiającą podwyższenie stawki podatkowej. Brak ten jest bowiem równoznaczny z użyciem wyrobu na cle inne niż opałowe. W ocenie DIC materiały zgromadzone w postępowaniu kontrolnym i podatkowym w sposób wystarczający uzasadniały rozstrzygnięcie wydane przez organ I instancji w stosunku do zakwestionowanych oświadczeń. Wskazane we wnioskach numery PESEL były niewłaściwe i w 48 przypadkach nie figurowały w zbiorze PESEL, a ponadto stwierdzono, że osoby o podanym imieniu i nazwisku nie figurują w ewidencji lub też w województwie znajduje się kilkanaście osób o tych samych danych osobowych i nie jest możliwe przypisanie numeru konkretnej osobie.

DIC wskazał także, iż obowiązujące przepisy podatkowe nie obligowały sprzedawcy do sprawdzania tożsamości nabywcy. Jednakże przepisy art. 3 ust. 2 pkt 2 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926, z późn. zm.) dawały prawo do żądania od nabywców okazania stosownych dokumentów tożsamości, bowiem usprawiedliwione to było obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Sądu Strona zarzuciła organom:

- naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez przyjęcie, że niektórych nabywców oleju opałowego nie można ustalić mimo złożonych przez nich oświadczeń zgodnych z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia;

- naruszenie art. 187 § 1 O.p., polegające na niedopełnieniu obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego;

- naruszenie art. 191 O.p., poprzez przeprowadzenie nielogicznej i dowolnej oceny zebranych dowodów, przez co niezasadnie zastosowano art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

Sąd I instancji uznał podniesione w skardze zarzuty za niezasadne.

Sąd wywiódł m.in., że zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, przewidzianej w art. 65 ust. 1 u.p.a., zależne jest od spełnienia szczególnych warunków, określonych ustawą i przepisami rozporządzenia. Warunkiem takim jest w szczególności uzyskanie od nabywcy przez sprzedawcę oświadczenia spełniającego wszystkie wymogi zawarte w § 4 ust. 1 rozporządzenia.

Zdaniem Sądu I instancji organy trafnie zauważyły, że oświadczenia nabywców powinny być odbierane w chwili wydania towaru, a więc w momencie dokonywania czynności opodatkowanej. Oświadczenia te powinny spełniać wymogi co do treści w sposób zapewniający możliwość zidentyfikowania osoby nabywcy. Powinny także cechować się poprawnością materialną, tj. odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy, dokumentując zakup, który faktycznie miał miejsce oraz dokonany był przez osobę składającą oświadczenie. Ich funkcją jest bowiem kontrola obrotu olejami opałowymi, które z racji przeznaczenia na cele opałowe, korzystają z preferencyjnej (obniżonej) stawki podatku. Konsekwencją naruszenia warunków dotyczących oświadczeń jest zastosowanie wyższej stawki podatku przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

Dalej Sąd ocenił, że organy podatkowe zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy, w tym zgromadzony w toku kontroli podatkowej, który ponad wszelką wątpliwość wskazał na szeroki zakres nieprawidłowości w działaniu Skarżącej przy sprzedaży oleju opałowego. Organy miały pełne podstawy do poczynienia przyjętych w decyzjach ustaleń co do przypadków naruszenia warunku uzyskania odpowiadającego prawu oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Zachowano przy tym wymogi art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak wynika z akt sprawy w toku postępowania podjęto liczne czynności zmierzające do zweryfikowania nabywców oleju i zgromadzonych przez Stronę oświadczeń. Były to czynności polegające m.in. na zweryfikowaniu prawdziwości danych osobowych nabywców na podstawie ewidencji właściwych miejscowo urzędów gmin (miast) oraz urzędu wojewódzkiego, skonfrontowaniu wskazanych numerów PESEL lub NIP ze stosownymi rejestrami, uzyskaniu od nabywców odpowiedzi na pytania w przesłanych im formularzach oświadczeń, przesłuchaniu niektórych nabywców jako świadków.

Uzyskany w ten sposób materiał dowodowy pozwolił ustalić, że w 26 przypadkach sprzedaż 2.125 litrów oleju opałowego odbyła się bez uzyskania oświadczenia nabywcy i Skarżąca nie przedstawiła takiego oświadczenia. Ponadto stwierdzono, że praktyką stosowaną przez Skarżącą była sprzedaż zbiorcza, przy której nie odbierano oświadczeń w momencie poszczególnych transakcji zakupu oleju.

Oświadczenie o przeznaczeniu oleju dołączane było do tzw. "asygnaty zbiorczej", dokumentującej sprzedaż z pewnego okresu. Oświadczenie nie było więc powiązane z konkretną sprzedażą, a jego data nie odpowiadała dacie rzeczywistej sprzedaży. Dlatego trafnie organy przyjęły, że w tych przypadkach nie można uznać, iż Skarżąca uzyskała od nabywców wymagane oświadczenie. Ustalono 48 przypadków takich zakupów na sumę 29.630 litrów oleju.

W pozostałych 249 transakcjach organy prawidłowo ustaliły, że dane osobowe nabywców zawarte w przedłożonych przez Stronę oświadczeniach nie odpowiadały rzeczywistości. Niemożliwe więc okazało się potwierdzenie, czy olej opałowy użyto zgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem Sądu badane decyzje wydane zostały w oparciu o poczynione zgodnie z prawem ustalenia faktyczne co do ilości przypadków zbycia oleju opałowego bez wymaganego oświadczenia nabywcy oraz co do ilości oleju wprowadzonego do obrotu z naruszeniem warunków zastosowania obniżonej stawki.

Ponadto Sąd I instancji podkreślił, że numer PESEL jest niewątpliwie zindywidualizowany i powiązany ściśle z daną osobą, dlatego przyjęcie jako zasadnego zarzutu, że organy powinny każdorazowo weryfikować odpowiedzi i sprawdzić, czy nie doszło do jego zmiany okazało się niczym usprawiedliwione.

W kwestii oceny zeznań świadków złożonych w sprawie przez organ Sąd I instancji stwierdził, że ocena ta nie narusza zasad przewidzianych w art. 191 O.p. Podkreślił, że Strona kwestionując ocenę dotyczącą zeznań J. Kowalskiego, J. Nowickiego i L. Ziemkiewicza, sama przez to potwierdziła, że oświadczenia wystawione rzekomo przez te osoby nie odpowiadały rzeczywistemu przebiegowi transakcji. Przyznała bowiem, że zakupów za Nowickiego dokonywał Żelazny, a za J. Kowalskiego kupował Boguszewicz, zaś oświadczenia wypisała jego córka. Natomiast Ziemkiewicz to osoba, za którą podawał się ktoś inny posługujący się pojazdem firmy - Elmar. Ponadto z zeznań J. Nowickiego i J. Jurkiewicza jednoznacznie wynika, które z oświadczeń wystawionych na ich dane osobowe są prawdziwe, a które nie. Jeżeli więc świadkowie ci potwierdzili tylko niektóre z przypadków zakupu oleju, to organ miał podstawy do przyjęcia ustaleń wynikających z tych zeznań. Nie było żadnych powodów odmówienia im wiarygodności.

W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że poczynione ustalenia faktyczne co do ilości oleju wprowadzonego do obrotu z naruszeniem wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia dawały podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2007 r. w wysokości przyjętej w decyzjach, bez zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania, dlatego są one zgodne z obowiązującym w chwili ich wydania prawem.

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości i domagając się:

- na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji;

- przyznania od Skarbu Państwa Kasy WSA w O. kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu;

- oraz wstrzymania w całości wykonania zaskarżonej decyzji.

Jednocześnie zarzuciła Sądowi:

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., poprzez błędne przyjęcie, iż brak niektórych elementów oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, jest w świetle treści tego przepisu równoznaczny ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe, czyli "użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem" w rozumieniu art. 65 ust. 1a u.p.a., co rzekomo uzasadnia zastosowanie wobec sprzedawcy sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu;

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 35a ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że Skarżąca była zobligowana przy sprzedaży wylegitymować kupującego, podczas gdy z obowiązujących przepisów nie wynikał obowiązek sprzedawcy wyrobów akcyzowych sprawdzenia danych personalnych nabywcy składającego oświadczenie o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, skoro zatem brak było po stronie sprzedawcy obowiązku sprawdzenia danych personalnych osób fizycznych nabywających olej opałowy, a z przepisów wynikał jedynie obowiązek uzyskania oświadczeń o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe, to w tych przypadkach, gdy uzyskane oświadczenia zawierają wszystkie wymagane elementy wskazane w § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, brak jest wystarczających podstaw prawnych do zastosowania w stosunku do sprzedawcy przepisu § 5 w związku z § 6 ust. 5 tego rozporządzenia, a więc obciążenia go podatkiem akcyzowym w wysokości wynikającej z zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek podatkowych przewidzianych dla olejów napędowych;

- naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez niewzięcie pod uwagę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wszystkich naruszeń przepisów postępowania w postępowaniu administracyjnym, w tym niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego przez organ, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego z pominięciem mających istotny wpływ na wynik sprawy okoliczności, a mianowicie faktu, iż Skarżąca wskazywała na konieczność przesłuchania dodatkowo w charakterze świadka Pana Żelaznego, który kupował towar w imieniu Pana Jana Nowickiego, co zostało pominięte w sprawie oraz nieuwzględnienie ubytku lub niedoboru powstającego w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu wyrobu, o czym mówi art. 5 ust. 1-4 u.p.a., co skutkowało nierzetelnym ustaleniem ilości oleju opałowego;

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm., dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżąca wykazała, że dochowała należytej staranności przewidywanej prawem przy sprzedaży wyrobów akcyzowych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca wywiodła, że gdyby ustawodawca zechciał rzeczywiście zastosować sankcję podatkową w przypadku braku oświadczeń, to taki zapis zostałby wyartykułowany wprost w przepisach, podobnie jak ma to miejsce w art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2009 r. Nr 3, poz. 11). Dlatego w świetle art. 65 ust. 1a u.p.a. naruszenie obowiązku uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe jest równoznaczne z niespełnieniem warunków w zakresie dokumentowania obrotu olejem opałowym, nie oznacza niespełnienia warunków określonych w odrębnych przepisach dotyczących olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe. Brak oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia nie stanowi przesłanki umożliwiającej podwyższenie stawki podatkowej. Oznacza to, że brak oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, nie umożliwia zastosowania stawki wyższej niż przewidziana w art. 65 ust. 1 wskazanej ustawy, czyli 233 zł za 1.000 litrów gotowego wyrobu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIC wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa według norm przepisanych. W uzasadnieniu odpowiedzi podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną stwierdza, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Na podstawie art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy zauważyć, że w sprawie, w której skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., a mianowicie na naruszeniu prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania, co do zasady, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Niemniej jednak od tej zasady mogą występować wyjątki. Prawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego (podatkowego) uzależnione jest bowiem od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. To bowiem te przepisy determinują przebieg postępowania dowodowego, które jest przecież prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, co należy jednak podkreślić, który może pozostawać w rożnych relacjach w odniesieniu do stanu materialnoprawnego. Stan faktyczny może bowiem odpowiadać normie prawa materialnego, która w takim przypadku może mieć zastosowanie, ale może również nie odpowiadać tej normie, co skutkuje tym, że nie znajduje ona zastosowania. Ponadto treść normy prawa materialnego w pewnym sensie wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego. Taka sytuacja zaistniała w tej sprawie.

Przed odniesieniem się do pierwszego zarzutu, związanego z naruszeniem art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. zasadne jest przypomnienie regulacji prawnych obowiązujących w 2007 r.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. Natomiast z art. 11 ust. 1 u.p.a. wynika, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do treści art. 10 ust. 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały zaś wskazane w objętym podstawami skargi kasacyjnej art. 65 u.p.a. Zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. - w zakresie istotnym dla sprawy - stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W art. 65 ust. 2 u.p.a. ustawodawca zawarł upoważnienie, na mocy którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając okoliczności wyszczególnione w tym przepisie. W wykonaniu powyższego upoważnienia, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (232 zł/1.000 l) stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

Z kolei zgodnie z § 4 rozporządzenia, podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Według § 4 ust. 2 rozporządzenia, oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać, co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Z kolei art. 65 w ust. 1a pkt 1 u.p.a. stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Zastosowane przez ustawodawcę w art. 65 ust. 1a u.p.a. pojęcie "użycia oleju" jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo również jego sprzedaż, co nie jest obecnie kwestionowane w orzecznictwie. Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest uzyskanie oświadczeń - co do formy i treści określonych § 4 rozporządzenia. Oświadczenia - o których mowa w powołanej regulacji - pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy. Tym samym oświadczeniom nadano szczególne znaczenie dowodowe. Oświadczenia te – będąc swoistą deklaracją, co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych w stosunku do oleju przeznaczonego na cele opałowe konieczna jest możliwość kontroli obrotu tymi wyrobami. Natomiast każdorazowe zużycie oleju opałowego w innym celu lub też uniemożliwienie kontroli obrotu olejem opałowym (co może wiązać się w szczególności z brakiem takiego oświadczenia lub posiadaniem oświadczenia zawierającego określone nieprawidłowości) powinno wiązać się z zastosowaniem w takich przypadkach wyższej stawki podatkowej - przewidzianej dla oleju napędowego.

Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest zatem jednym z elementów kontroli podatkowej w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi w kraju i wewnątrzwspólnotowo, i nade wszystko stanowi kluczowe narzędzie takiej kontroli. Z realizacją obowiązku odebrania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego wiąże się gwarancja niezastosowania podwyższonej stawki podatku akcyzowego. Nieodebranie takiego oświadczenia lub też odebranie oświadczenia niespełniającego warunków przewidzianych w przepisach prawa powoduje, że nie powstaje domniemanie o opałowym przeznaczeniu zbywanego oleju opałowego, co w dalszej konsekwencji może generować powstanie obowiązku podatkowego (kwota akcyzy nie została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości) i stanowi podstawę do zastosowania stawki podwyższonej. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 5 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku oleju opałowego jest w pierwszej kolejności podmiot dokonujący jako pierwszy jednej z czynności określonej w art. 4 ust. 1 – 3 u.p.a. Następne zaś podmioty dokonujące kolejnych czynności (z tym samym wyrobem akcyzowym) nie są co do zasady podatnikami tego podatku, gdyż w ogóle nie powstaje obowiązek podatkowy, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, co wynika z art. 4 ust. 5 u.p.a. W związku z powyższym skoro sprzedawca nie odbiera stosowanego oświadczenia albo odbiera takie oświadczenie, ale wystawione przez podmioty nieistniejące, to powstaje obowiązek podatkowy a ponadto obowiązek zastosowania podwyższonej stawki podatkowej przez tego sprzedawcę.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których to wynika, że posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem powoduje konsekwencje w postaci konieczności zastosowania podwyższonej stawki podatkowej przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe (por. wyrok NSA z 17 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 324/11). Przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok NSA z 14 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1654/11).

Mając na uwadze powyższe spostrzeżenia, zarzut naruszenia art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. okazał się być niezasadny. W stanie faktycznym w tej sprawie sprzedawca albo nie odbierał oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, zgodnie z wymogami przewidzianymi w ww. przepisach prawa, albo też przedstawił organom podatkowym oświadczenia, które nie umożliwiały dokonania weryfikacji przebiegu czynności związanych z obrotem olejem opałowym i w konsekwencji również zweryfikowania wykorzystania tego wyrobu.

Drugi zarzut dotyczący prawa materialnego odnosił się do art. 35a ustawy o VAT. Również ten zarzut okazał się być nieuzasadniony, już z tego powodu, że wskazany przepis nie miał w tej sprawie w ogóle zastosowania. Otóż zgodnie z art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535) z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a zatem również art. 35a tego aktu prawnego.

Już tylko na marginesie należy wskazać, że Sąd I instancji - wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej - nie uznał, że Skarżąca była zobowiązana przy sprzedaży do wylegitymowania nabywców oleju opałowego. Brak takiego obowiązku nie oznacza jednak, że Skarżąca nie miała uprawnienia do legitymowania osób fizycznych nabywających towar. Wskazać bowiem należy, że przedsiębiorca handlujący olejem opałowym ma prawo legitymować osoby fizyczne kupujące u niego towar. Uzasadnieniem jest konieczność wypełnienia wymogów przepisów podatkowych. Skoro firma może gromadzić określone dane, to ma prawo wglądu do dokumentów tożsamości, z których dane te wynikają (wyrok NSA z 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1266/13).

Nie są zasadne również zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego.

Odnosząc się do pierwszego zarzutu, związanego z naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł, że zgodnie z tym ostatnim przepisem sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Po pierwsze, przepis ten nie dotyczy postępowania dowodowego przed organami podatkowymi, a z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że kwestionowano przebieg postępowania w tym zakresie przed organami podatkowymi. W skardze kasacyjnej nie wskazano jednak - co istotne - żadnych podstaw kasacyjnych w tym zakresie. Po drugie, art. 106 § 3 p.p.s.a. reguluje zakres podstępowania dowodowego przed sądem administracyjnym. Jedynym środkiem dowodowym jest tu wyłącznie dowód z dokumentu. Nie ma zatem prawnej możliwości przeprowadzenia przed tym sądem dowodu z przesłuchania świadka.

Podkreślenia ponadto wymaga, że w skardze kasacyjnej jaj autor nie zakwestionował skutecznie ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy podatkowe, a następnie przyjętych przez Sąd I instancji.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. jest tak skonstruowany, że powołanie się w skardze kasacyjnej na jego naruszenie musi być powiązane z przepisami, których złamania przez organ sąd I instancji nie zauważył z urzędu. Ponadto zarzut naruszenia ww. przepisu może być usprawiedliwiony tylko wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) popełniono uchybienie na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że sąd powinien je dostrzec i uwzględnić, bez względu na treść zarzutów sformułowanych w skardze wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z 13 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 1923/12, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Zważywszy na to, że autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy podatkowe, poprzez zaniechanie wskazania przepisów regulujących postępowanie dowodowe w Ordynacji podatkowej, uniemożliwiło to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do tak sformułowanego zarzutu.

Nie jest zasadny również drugi zarzut procesowy, a mianowicie naruszenia art. 3 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżąca wykazała, że dochowała należytej staranności przewidywanej prawem przy sprzedaży wyrobów akcyzowych.

Z art. 3 § 2 p.u.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje nadzór nad działalnością wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie orzekania w trybie określonym ustawami, a w szczególności rozpoznaje środki odwoławcze od orzeczeń tych sądów i podejmuje uchwały wyjaśniające zagadnienia prawne oraz rozpoznaje inne sprawy należące do właściwości Naczelnego Sądu Administracyjnego na mocy innych ustaw. Wskazana regulacja odnosi się zatem do funkcjonowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, a nie wojewódzkiego sądu administracyjnego. W zaskarżonym wyroku Sąd orzekał w pierwszej instancji, stąd też nie naruszył postanowień wskazanej regulacji.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez oddalenie skargi, a to ze względu na to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Co zaś się tyczy dochowania przez Skarżącą należytej staranności przewidywanej prawem przy sprzedaży wyrobów akcyzowych to zagadnienie to odnosi się do materii związanej z ustaleniami faktycznymi poczynionymi w tej sprawie przez organy podatkowe. Jak jednak już wskazano w tym zakresie skarga kasacyjna nie zawiera żadnych zarzutów. W skardze kasacyjnej nie wskazano bowiem ani jednego przepisu prawa odnoszącego się do postępowania podatkowego i nie zarzucono naruszenia takiego przepisu przez organ podatkowy.

Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy, z tym że na podstawie jej art. 207 § 2, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. W rozpoznawanej sprawie, z uwagi na sytuację majątkową, Stronie zostało przyznane prawo pomocy.

Odnosząc się do wniosku o przyznanie od Skarbu Państwa kosztów zastępstwa prawnego (nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu) w postępowaniu kasacyjnym, należy wskazać, że wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za pomoc prawną należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie art. 258-261 tej ustawy. Z tego też względu wniosek pełnomocnika z urzędu o przyznanie wynagrodzenia za czynności w postępowaniu kasacyjnym Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O..