Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 912/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą decyzję I instancji

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 912/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 listopada 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Urszula Zięba, Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Klimek (spr.), Sędzia WSA Michał Niedźwiedź, , Protokolant: Referent Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2023 r., sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 27 września 2019 r. nr SKO.Pod./4140/1169/2018 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 5 056 (słownie: pięć tysięcy pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 września 2019 r. nr SKO.Pod./4140/1169/2018 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie (dalej również jako: Organ, SKO, Kolegium) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Oświęcim z dnia 31 października 2018 r. nr WF.31200.7.3.2017.EP określającą T. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako: Spółka, Strona, Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 35 965,00 zł.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. W dniu 30 marca 2016 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości oraz deklarację na podatek rolny na 2016 r.

Wobec stwierdzonych nieścisłości Wójt pismem z dnia 21 lutego 2017 r. wezwał Spółkę do złożenia prawidłowo wypełnionej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2016 r.

2. W związku z brakiem odpowiedzi na powyższe pismo i niedopełnieniem ustawowych formalności przez podatnika, Wójt Gminy Oświęcim w ramach wszczętego z urzędu postępowania, decyzją z dnia 31 października 2018 r. nr WF.31200.7.3.2017.EP, określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 35 965,00 zł.

Przy wyliczeniu kwoty podatku kierowano się powierzchnią gruntów wynikającą z ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego w Oświęcimiu, zestawieniem działek Agencji Nieruchomości Rolnych w R. w zakresie zawartych umów dzierżaw, deklaracją na podatek od nieruchomości złożoną przez Podatnika w dniu 30 listopada 2016 r. w ramach korekty deklaracji za 2016 r. oraz uchwałą Rady Gminy Oświęcim z dnia 24 listopada 2015 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości.

3. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy, w ten sposób że Spółka zostanie zwolniona od podatku od nieruchomości.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

a) art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w niniejszej sprawie budynek o funkcji "mieszkalny" oraz budynek o funkcji "biurowy" winien w całości podlegać opodatkowaniu po stawce dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego w wysokości 35 965,00 zł,

b) art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a) oraz b) u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w związku z błędnym przyjęciem, iż T. sp. z o.o. jako przedsiębiorca winien opłacać podatek od nieruchomości w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym ustalenie, że budynki znajdujące się na dzierżawionym gruncie nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

c) art. 21 ust.1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez przyjęcie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków , pomimo, iż w toku postępowania pojawił się dowód z oględzin nieruchomości, z którego wywnioskować można, że budynki, których dotyczy zaskarżona decyzja nie podlegają opodatkowaniu po stawce dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

d) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z pominięciem jak się wydaje dowodu z oględzin nieruchomości i sporządzonego w jej wyniku protokołu z 28 maja 2018 r.,

e) art. 191 w zw. z art. 180, art. 122 oraz art. 187 O.p. poprzez ich niezastosowanie i w rezultacie zaniechanie czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy a w rezultacie orzekanie na podstawie niepełnego materiału dowodowego i tym samym nieustalonego stanu faktycznego.

4. Po rozpoznaniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wydało opisaną na wstępie decyzję z dnia 27 września 2019 r.

W uzasadnieniu Kolegium streściło przebieg dotychczasowego postępowania. Wskazało, że organ I instancji przyjął do opodatkowania:

- budynki mieszkalne o pow. 113,44 m2,

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 497,193 m2,

- budynki gospodarcze zwolnione o pow. 1 891,572 m2,

- grunty pozostałe:

• za okres I-III - o pow. 21 087m2

• za okres IV-XII - o pow. 21 027 m2

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 32 774 m2,

- nieużytki o pow. 58 623 m2 - zwolnione,

- grunty pozostałe - drogi publiczne - zwolnione,

- grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi o pow. 40 260 m2 - zwolnione,

- grunty zadrzewione i zakrzewione - o pow. 143 498 m2 - zwolnione.

W deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2016 Podatnik zadeklarował do opodatkowania:

- budynki mieszkalne o pow. użytkowej 285,55 m2,

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 5 m2,

- podlegające zwolnieniu na podstawie art. 7 ust 1 pkt 4 budynki gospodarcze o pow. użytkowej 2309,45 m2,

W złożonej korekcie deklaracji na 2016 r. Podatnik zadeklarował do opodatkowania:

- grunty pozostałe o pow. 4 725 m2,

- budynki mieszkalne o pow. użytkowej 471 m2,

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 5 m2.

Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie grunty znajdujące się w posiadaniu Spółki na dzień 1 stycznia 2016 r. zostały sklasyfikowane zgodne z danymi z ewidencji gruntów i budynków jako:

- Lz (grunty zadrzewione i zakrzewione) - o pow. 143 498 m2,

- Wp (grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi) - o pow. 40 260 m2,

- N (nieużytki) - o pow. 58 623 m2,

- Bi (inne tereny zabudowane) - o pow. 6 381 m2,

- B (tereny mieszkaniowe) - o pow. 2 1087 m2,

- dr (drogi) - o pow. 59 262 m2,

W trakcie roku podatkowego ww. powierzchnia gruntów jaki i ich klasyfikacja ulegała zmianie i tak zgodnie z:

1) zawiadomieniem Nr 121306 2.47.2016 z dnia 11.01.2016 r. działki nr [...] (z Wsr - 0,0795 ha uległa zmianie na Wsr - 0,0404 ha oraz dr - 0,0483 ha; działki nr [...] z Wsr - 54,4666 ha i Lz - 0,3117 ha uległa zmianie na Wsr - 54,4221 ha, Lz - 0,3117 ha oraz dr - 0,0445 ha (działka ta dnia 04.03.2016 r. uległa podziałowi na dz. [...] i [...] - zm. 64/2016 obr. G.); działki nr [...] z dr - 0,8053 ha uległa zmianie na dr - 0,7577 ha) (w zw. z powyższym zwiększeniu uległa powierzchnia gruntów zajętych pod drogi publiczne gminne o 452 m2),

2) zawiadomieniem Nr 121306 2.987.2016 z dnia 24.05.2016 r. wykreśleniu z dzierżawy na podstawie aneksu nr 1 z dnia 09.03.2016 r. do umowy dzierżawy zawartej w dniu 07.02.2013 r. uległy działki nr [...] położone w miejscowości G.; działki nr [...] położone w miejscowości Z.; działka nr [...] położone w miejscowości Z. cz. G. (w zw. z powyższym zmniejszeniu uległa powierzchnia gruntów zajętych pod drogi publiczne o 14 213 m2 oraz zmniejszeniu uległy tereny mieszkaniowe o 60 m2 opodatkowane w decyzji),

3) zawiadomieniem Nr 121306 2.1717.2016 z dnia 22.09.2016 r. wykreśleniu z dzierżawy na podstawie aneksu nr 2 z dnia 26.08.2016 r. do umowy dzierżawy zawartej w dniu 07.02.2013 r. uległa działka nr [...] w miejscowości G. (w zw. z powyższym zmniejszeniu uległa powierzchnia gruntów zajętych pod drogi publiczne gminne o 108 m2).

W przedmiotowej sprawie Spółka oświadczyła, iż na gruntach zadrzewionych i zakrzewionych oraz nieużytkach nie prowadziła w 2016 r. na ww. gruntach działalności gospodarczej (oświadczenie złożone do protokołu dnia 28.05.2018 r.).

W związku z powyższym zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegały grunty sklasyfikowane jako grunty zadrzewione i zakrzewione (Lz) o pow. 143 498 m2 oraz nieużytki (N) o pow. 58 623 m2.

Kolegium powołując się na treść art. 2 ust. 3 u.p.o.l. stwierdziło, że w niniejszej sprawie opodatkowaniu nie podlegały grunty pod wodami płynącymi (Wp) o powierzchni 40 260 m2 oraz grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych (dr) o pow. 32 869 m2 (tj. działki położone w obrębie G. o numerach: [...] [powstała z podziału działki [...]],[...]; położone w obrębie Z. o numerach: [...]; położone w obrębie Z. cz. G. o numerach: [...] ).

Kolegium zauważyło, że powierzchnia gruntów zajętych pod drogi publiczne w poszczególnych miesiącach ulegała zmianom:

- w miesiącu styczniu wynosiła 32 869 m2,

- w miesiącach luty-marzec wynosiła 33 321 m2,

- w miesiącach kwiecień-sierpień wynosiła 19 108 m2,

- w miesiącach wrzesień-grudzień wynosiła 19 000 m2.

Pozostała część gruntów sklasyfikowanych jako drogi (dr) o powierzchni 26 393 m2 stanowi grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Podatnika, podobnie jak inne tereny budowlane (Bi) o powierzchni 6 381 m2.

Bezspornym pozostaje, iż na gruntach Podatnika znajduje się siedem budynków będących w posiadaniu Spółki. Zgodnie z ewidencją gruntów i budynków są to:

1) budynek o funkcji "biurowy", znajdujący się na działkach nr [...] (identyfikator budynku: [...] );

2) budynek o funkcji "zbiorniki, silosy i budynki magazynowe", znajdujący się na działce nr [...] (identyfikator budynku: [...] );

3) budynek o funkcji "zbiorniki, silosy i budynki magazynowe", znajdujący się na działce nr [...], (identyfikator budynku: [...]);

4) budynek o funkcji "mieszkalny", znajdujący się na działce nr [...] (identyfikator budynku: [...]);

5) budynek o funkcji "inny niemieszkalny", znajdujący się na działce nr [...] (identyfikator budynku: [...] );

6) budynek o funkcji "inny niemieszkalny", znajdujący się na działce nr [...] (identyfikator budynku: [...]);

7) budynek o funkcji "inny niemieszkalny", znajdujący się na działce nr [...] (identyfikator budynku: [...] ).

Podczas oględzin i pomiarów budynków przeprowadzonych w dniu 28 maja 2018 r., ustalono, że:

1) powierzchnia budynku o funkcji "biurowy" (identyfikator budynku: [...]) wynosi 463,759 m2, w tym 95,56 m2 o wysokości od 1,4 m do 2,2 m oraz 368,199 m2 o wysokości powyżej 2,2 m. Budynek składa się z 3 kondygnacji: parteru, piętra i strychu. Na piętrze znajduje się mieszkanie lokatorów o łącznej powierzchni 125,233 m2 i wysokości powyżej 2,2 m, składające się z przedpokoju, salonu, kuchni, łazienki i 3 pokojów. Dodatkowo na piętrze znajdują się jeszcze 2 pokoje, kuchnia i przedpokój. Pomieszczenia te (o powierzchni 102,441 m2 i wysokości powyżej 2,2 m), jak również i strych budynku (o powierzchni 39,572 m2 i wysokości 1,4-2,2 m) - zgodnie z oświadczeniem Stron - lokatorzy wykorzystują do celów mieszkalnych za zgodą firmy T. sp. z o.o. Na parterze budynku znajduje się: kotłownia (o powierzchni 20,419 m2 i wysokości 1,4-2,2 m), korytarz (o powierzchni 10,234 m2 i wysokości 1,4-2,2 m oraz o powierzchni 9,824 m2 i wysokości powyżej 2,2 m), pokój 1 ze zlewem i lodówką (o powierzchni 2,791 m2i wysokości powyżej 2,2 m), pokój 2 sanitarny gospodarstwa rybackiego (o powierzchni 20,149 m2 i wysokości powyżej 2,2 m) - w pokoju tym znajdują się wodery, odzież wierzchnia rybaków, przedsionek dla rybaków (o powierzchni 23,092 m2 i wysokości powyżej 2,2 m), pokój 3 (o powierzchni 14,945 m2 i wysokości 1,4-2,2 m oraz o powierzchni 4,929 m2 i wysokości powyżej 2,2 m), łazienka 1 (o powierzchni 1,69 m2i wysokości 1,4-2,2 m oraz o powierzchni 0,132 m2 i wysokości powyżej 2,2 m) - dla rybaków, łazienka 2 (o powierzchni 13,402 m2 i wysokości 1,4-2,2 m) - dla rybaków, pokój 4 (o powierzchni 57,95 m2 i wysokości powyżej 2,2 m) - dla rybaków, korytarz (o powierzchni 7,0 m2 i wysokości 1,4-2,2 m oraz o powierzchni 6,643 m2 i wysokości powyżej 2,2 m) - dla rybaków, przedsionek (o powierzchni 1,7 m2 i wysokości 1,4-2,2 m oraz o powierzchni 1,613 m2 i wysokości powyżej 2,2 m) - dla rybaków;

2) powierzchnia budynku o funkcji "zbiorniki, silosy i budynki magazynowe" (identyfikator budynku: [...] ) wynosi 974,6 m2 i znajduje się w przedziale wysokości powyżej 2,2 m. W budynku tym znajdują się 3 pomieszczenia przedzielone przegrodami foliowymi. W budynku tym znajdują się: pasza, łódki i inne urządzenia do celów rybackich;

3) powierzchnia budynku o funkcji "zbiorniki, silosy i budynki magazynowe" (identyfikator budynku: [...] ) wynosi 870,161 m2 i znajduje się w przedziale wysokości powyżej 2,2 m. Budynek ten składa się 7 pomieszczeń, w których przechowywane są baseny rybackie, wodery, sprzęt rolniczy, rybacki;

4) powierzchnia budynku o funkcji "mieszkalny" (identyfikator budynku: [...] ) nie została zmierzona podczas oględzin. Podczas wizji w terenie stwierdzono, że budynek ten jest nieużytkowany od wielu lat. Dostęp do jego wnętrza został zabezpieczony poprzez zabicie okien i drzwi deskami i płytami OSB. Również trawa wokół budynku nie została wykoszona, co uniemożliwiło pracownikom organu podatkowego podejście do budynku. Dane odnośnie powierzchni użytkowej tego budynku organ podatkowy otrzymał od Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa w piśmie nr KRA.WKUR.4243.123.2018.MSz.2 z dnia 25.06.2018 r. zgodnie z którym powierzchnia ta wynosi 113,44 m2;

5) powierzchnia budynku o funkcji "inny niemieszkalny" (identyfikator budynku: [...] ) wynosi 7,695 m2 i znajduje się w przedziale wysokości powyżej 2,2 m. W budynku tym znajduje się waga służąca do ważenia produktów rolnych, pasz;

6) powierzchnia budynku o funkcji "inny niemieszkalny" (identyfikator budynku: [...] ) wynosi 81,214 m2 i znajduje się w przedziale wysokości powyżej 2,2 m. Jest to tzw. obora;

7) powierzchnia budynku o funkcji "inny niemieszkalny" (identyfikator budynku: [...] ) wynosi 39,116 m2 i znajduje się w przedziale wysokości powyżej 2,2 m. W budynku tym znajduje się łódka i kraty do spustu wody ze stawów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. zwolniono z podatku następujące budynki:

1) o funkcji "zbiorniki, silosy i budynki magazynowe" [(identyfikator budynku: [...]) i (identyfikator budynku: [...] )]

2) o funkcji "inny niemieszkalny" [(identyfikator budynku: [...] ) i budynek o funkcji "inny niemieszkalny" (identyfikator budynku: [...] ) o łącznej powierzchni użytkowej 1891,572 m2.

Budynek o funkcji "mieszkalny" (identyfikator budynku: [...] ), którego powierzchnia użytkowa wynosi 113,44 m2, został opodatkowany według stawki dla budynków mieszkalnych.

Budynek o funkcji "inny niemieszkalny" - tzw. obora (identyfikator budynku: [...] ) o powierzchni użytkowej 81,214 m2 - jest to budynek służący działalności rolniczej. Jednakże budynek ten nie znajduje się na gruncie rolnym lecz na gruncie o klasie B (tereny mieszkaniowe). Zatem podlega on opodatkowaniu jako budynek związany z działalnością gospodarczą.

Budynek o identyfikatorze [...] , którego powierzchnia użytkowa wynosi 463,759 m2, w tym 95,56 m2 o wysokości od 1,4 m do 2,2 m oraz 368,199 m2 o wysokości powyżej 2,2 m został oznaczony w ewidencji gruntów i budynków jako budynek "biurowy", zlokalizowany na działkach sklasyfikowanych jako inne tereny zabudowane (Bi). Skoro budynek znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, podlega on – zdaniem Organu – opodatkowaniu według stawki dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, Kolegium ustaliło, że wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. należnego od T. sp. z o.o. wynosi - po zaokrągleniu zgodnie z art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej - 35 965,00 zł.

5.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego wadliwą subsumpcję do stanu faktycznego sprawy, z pominięciem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., w którym uznał on art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę będącą jego współposiadaczem, za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co spowodowało wadliwe określenie zakresu przedmiotowego opodatkowania;

- art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zakresie przyjęcia do opodatkowania gruntu - drogi (dr), pomimo, że w uwarunkowaniach sprawy - nie stanowią one gruntów związanych z działalnością gospodarczą; stanowią grunty o charakterystyce "Wsr", a nadto - organ ustalił dla potrzeb podatku wadliwą ich powierzchnię, a tym samym zarzuciła błędy w ustaleniu stanu faktycznego i przyjęcie wadliwej stawki podatkowej;

- art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zakresie przyjęcia do opodatkowania budynku o identyfikatorze [...] o powierzchni 463,759 m2, jako "budynku biurowego", na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków i opodatkowanie go najwyższą stawką podatkową, pomimo, że ustalenia z oględzin tego budynku i jego dokładnego opomiarowania wskazują niezbicie, że jego parter (a w nim kotłownia, węzeł sanitarny, szatnie dla rybaków, łazienka - są wykorzystywane wyłącznie do działalności rybackiej, a tym samym zarzuciła błędy w ustaleniu stanu faktycznego i przyjęcie wadliwej stawki podatkowej;

- art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 8 k.p.a. - w zakresie przyjęcia do opodatkowania budynku o identyfikatorze [...] o pow. 81,214 m2 (tzw. obora) wg najwyższej stawki, podczas, gdy budynek ten - tak jak i inne budynku o funkcjach "zbiorniki, silosy i budynki magazynowe", a wg ewidencji gruntów i budynków "inny niemieszkalny" - służy działalności rybackiej;

- art. 198 w zw. z art. 194 § 3 oraz art. 288 O.p. poprzez nieuwzględnienie w orzeczeniu wniosków jakie wynikały z przeprowadzonego dowodu z oględzin nieruchomości, w efekcie czego wadliwie określono przedmiot opodatkowania, w zakresie kwestionowanym niniejszą skargą (co do budynku o identyfikatorze [...] o powierzchni 463,759 m2 oraz budynku o identyfikatorze [...] o pow. 81,214 m2) - to teren stawów rybnych i grobli tych stawów, a jedyną działalnością, jaka jest na obszarze działek prowadzona - to działalność hodowli ryb;

- art. 80 k.p.a., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny dowolnej, poprzez przyjęcie za jedynie wiarygodne dowodów z zapisów w ewidencji gruntów i budynków, pominięcie bezspornych ustaleń dowodu z oględzin, a w efekcie – wadliwego ustalenia podstaw opodatkowania Skarżącej i pominięciu oceny całokształtu zgromadzonych dowodów.

Mając powyższe zarzuty na uwadze, Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w całości.

5.2. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

6. WSA w Krakowie, wyrokiem z dnia 12 marca 2020 r., I SA/Kr 1425/19, oddalił skargę na ww. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie.

W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że klasyfikacji gruntów i budynków dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości dokonuje się co do zasady na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Weryfikacja danych ewidencyjnych dotyczących zarówno wielkości powierzchni nieruchomości, ale także kwalifikacji użytku gruntowego, czy też przeznaczenia i funkcji budynku nie może następować w postępowaniu podatkowym, lecz w odrębnym postępowaniu administracyjnym przed organem prowadzącym ewidencję gruntów i budynków. Z tych względów sąd nie podzielił zarzutów skargi co do błędnego ustalenia w kontrolowanych decyzjach przeznaczenia opisanych w niej budynków jak i działek drogowych, które w ocenie Spółki z uwagi na swoją funkcję tj. m.in. fakt usytuowania ich na groblach stawów i zapewnienie komunikacji wewnętrznej pomiędzy stawami i budynkami służącymi hodowli ryb, powinny być kwalifikowane jako grunty "Wsr"- należące do obiektu stawowego.

Dalej Sąd stwierdził, że budynek o funkcji "biurowy", znajdujący się na działkach nr [...] i [...] , położony w miejscowości G., przy ul. [...] nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. pomimo, że treść protokołu oględzin wskazuje, że parter ww. budynku wykorzystywany jest na cele higieniczno-sanitarne przez pracowników firmy trudniących się rybołówstwem. W sprawie okolicznością bezsporną jest, że Spółka jest przedsiębiorcą, a zgodnie z umową zawartą z Agencją Nieruchomości Rolnych w R., Spółka jako dzierżawca zobowiązała się używać przedmiotu dzierżawy zgodnie z zasadami prawidłowej gospodarki w celu wykonywania na nim działalności gospodarczej i nie może zmienić przeznaczenia części lub całości przedmiotu dzierżawy bez zgody Wydzierżawiającego wyrażonej na piśmie. Trafnie więc przyjęły organy, że pomimo, że opisany powyżej budynek w części jest fizycznie zajęty przez lokatorów na cele mieszkalne, a w pozostałej jak wskazano na cele higieniczno-sanitarne przez pracowników firmy trudniących się rybołówstwem, budynek ten w całości podlega opodatkowaniu po stawce dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powyższe wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą oraz z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, w myśl którego wypisy z rejestru gruntów i budynków są dla organów podatkowych wiążące w zakresie m.in. nadanej budynkom funkcji.

Sąd nie dopatrzył się także błędu organów w opodatkowaniu budynku o funkcji "inny niemieszkalny", znajdującego się na działce nr [...] w miejscowości G., przy ul. [...]. Wskazany budynek to tzw. obora, jest to więc budynek służący działalności rolniczej. Z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. wynika, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Nie ulega wątpliwości, że przedmiotowy budynek nie znajduje się na gruncie gospodarstwa rolnego. Zatem podlega on opodatkowaniu jako budynek związany z działalnością gospodarczą. Po drugie zarówno treść przedmiotowego protokołu oraz załączony do niego materiał poglądowy nie wskazuje, aby przedmiotowy budynek był wykorzystywany w działalności rybackiej Spółki. Wręcz przeciwnie załączone zdjęcia potwierdzają, że budynek ten spełnia funkcje obory.

W końcowej części uzasadnienia sąd wskazał, że jeżeli nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej (bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków), to powinna zostać opodatkowana według stawek przewidzianych dla tej kategorii. Organy są więc uprawnione do zastosowania tej wysokości stawki ilekroć stwierdzą zaistnienie przesłanki "związania gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej". Termin ten został przez ustawodawcę zdefiniowany w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który stanowi, że nieruchomości te to grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. Definicja legalna zawarta w tym przepisie nakazuje zatem - co do zasady - traktować jako grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wszelkie tego typu nieruchomości, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zdaniem sądu, przepis u.p.o.l. w tym zakresie nie wskazuje jaka to ma być działalność; nie określa jej zakresu; nie wymaga by była ona prowadzona na tej właśnie nieruchomości; nie wymaga również, by działalność gospodarcza była wyłącznym rodzajem działalności, jakim zajmuje się dany podmiot. Każdorazowo, jeżeli podmiot prowadzi taką działalność, jego nieruchomości - co do zasady - podlegają opodatkowaniu według tych stawek. Prawidłowość takiego rozumowania potwierdzona została w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15.

W konkluzji Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na ich wynik.

7.1. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Skarżąca, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości wobec stwierdzenia nieważności postępowania ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych (pełna treść zarzutów dostępna w treści niżej wymienionego wyroku NSA; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

7.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

8. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 czerwca 2023 r., III FSK 2435/21, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

NSA jako zasadny ocenił zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., polegającej na stwierdzeniu, że jeżeli nieruchomości są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, należy je traktować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

NSA wyjaśnił, że w orzecznictwie oraz doktrynie wskazywano, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pewną zmianę w podejściu do problemu związania gruntu lub budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...)".

Stanowisko to zostało ostatecznie zweryfikowane w związku z kolejnym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych(...) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym.

W pierwszych orzeczeniach po wydaniu cyt. wyroku Trybunału, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej.

NSA podkreślił, że oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to istotne nie tylko w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną. Podobnie w przypadku osób prawnych, których działalność nie ma jednolitego charakteru, gdzie obok działalności gospodarczej występują również inne formy aktywności. Jeżeli w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przykładem podmiotów, których działalność nie ma jednolitego charakteru mogą być agencje państwowe, stowarzyszenia lub fundacje. Nie można wykluczyć, że w działalności także innych jednostek organizacyjnych da się wyodrębnić sferę działalności gospodarczej oraz sferę, która nie spełnia definicji działalności gospodarczej.

NSA nie zgodził się z sądem I instancji, że skoro skarżąca Spółka jest przedsiębiorcą, to posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ta kwestia wymaga dodatkowego zbadania w kontekście wniosków płynących z powołanych wyżej wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Należy przy tym zaznaczyć, że o związku spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą nie świadczy umowa dzierżawy z Agencją Nieruchomości Rolnych w R., w której Spółka, jako dzierżawca, zobowiązała się używać przedmiotu dzierżawy zgodnie z zasadami prawidłowej gospodarki w celu wykonywania na nim działalności gospodarczej. Zobowiązanie to ma charakter cywilnoprawny i w żaden sposób nie przesądza o faktycznym wykorzystywaniu dzierżawionych nieruchomości, a w szczególności podatkowo-prawnej kwalifikacji tych nieruchomości.

Należy zauważyć, że Spółka – jak twierdzi – wykorzystuje sporne nieruchomości do prowadzenia działalności w zakresie hodowli ryb. Do tej kwestii sąd nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Tymczasem zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się działalności rolniczej lub leśnej. Przez działalność rolniczą należy natomiast rozumieć produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb (art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.).

Biorąc powyższe pod uwagę NSA podkreślił, że za zasadny należy uznać kluczowy w tej sprawie zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że fakt posiadania nieruchomości przez Spółkę będącą przedsiębiorcą uzasadnia związek nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. W konsekwencji za zasadne należało też uznać zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Zastosowanie tych przepisów uzależnione jest bowiem od ustalenia, czy istnieje związek nieruchomości z prowadzaną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Końcowo NSA odniósł się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, uznając je za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

9.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

9.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

9.3. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zatem w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze w szczególności art. 170 p.p.s.a, który stanowi z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Znajdzie w niej również zastosowanie przepis art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

9.4. Mając powyższe na uwadze, za Naczelnym Sądem Administracyjnym, stwierdzić należy, że kluczowy w niniejszej sprawie jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, w którym Trybunał stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych(...) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Do tego czasu w orzecznictwie, jak i w decyzjach organów podatkowych dominował bowiem pogląd, że jeżeli nieruchomości są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, należy je traktować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji – opodatkować najwyższą stawką podatkową.

Po ww. wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Od tego czasu wyrok ten był już jednak wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z tezami tych orzeczeń – które to stanowisko Sąd w niniejszym składzie podziela – jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa, wynikającej z art. 32 Konstytucji (wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2021 r., III FSK 21/21).

Za taką wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opowiedział się NSA także w wielu innych orzeczeniach (por.m.in. wyroki NSA: z dnia 4 marca 2021r., III FSK 895/21, z dnia 16 czerwca 2021r., III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21).

W wyroku z dnia 15 grudnia 2021r., III FSK 4061/21 NSA sformułował tezę, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019r. poz. 1170 z późn. zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Stwierdzić zatem należy, że Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP uznał wyłącznie te przypadki, w których nieruchomość będąca w posiadaniu przedsiębiorcy jest niewykorzystywana i nie może być potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z poglądami doktryny, pojęcie posiadania występujące w u.p.o.l. należy rozumieć zgodnie z Kodeksem cywilnym jako władanie rzeczą, a więc faktyczne lub potencjalne jej wykorzystywanie. Przedsiębiorca prowadzący jedynie działalność gospodarczą może posiadać tylko nieruchomości potrzebne mu do prowadzenia tej działalności, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Inaczej jest u podmiotów prowadzących poza działalnością gospodarczą inny rodzaj działalności. Taki podmiot może posiadać nieruchomości przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej (składniki przedsiębiorstwa) i nieruchomości służące pozostałym rodzajom działalności. Wyrok TK odnosi się więc do podmiotów prowadzących obok działalności gospodarczej inny rodzaj działalności (fundacji, stowarzyszeń) oraz osób fizycznych wykonujących działalność gospodarczą, które z reguły dysponują majątkiem osobistym (niezwiązanym z działalnością gospodarczą) oraz majątkiem wchodzącym w skład ich przedsiębiorstwa (por. L. Etel, Co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. w sprawie SK 39/19, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2021, nr 7 (245), s. 11). Orzeczenie TK nie dotyczy więc nieruchomości, które faktycznie są lub mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Niekonstytucyjne okazało się badanie związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o ich posiadanie przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Odnosząc powyższe poglądy do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wskazać należy, że zarówno decyzje organów podatkowych obydwu instancji, jak i poprzedni wyrok WSA w Krakowie zostały wydane przed ww. wyrokiem TK, zatem reprezentowały dominujące wówczas stanowisko.

W konsekwencji w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy zobowiązane będą uwzględnić przy wydawaniu ww. decyzji ww. poglądy, oparte na powoływanym wyroku Trybunału.

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy przy tym zaznaczyć, że o związku spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą nie świadczy umowa dzierżawy z Agencją Nieruchomości Rolnych w R., w której Spółka, jako dzierżawca, zobowiązała się używać przedmiotu dzierżawy zgodnie z zasadami prawidłowej gospodarki w celu wykonywania na nim działalności gospodarczej. Zobowiązanie to ma charakter cywilnoprawny i w żaden sposób nie przesądza o faktycznym wykorzystywaniu dzierżawionych nieruchomości, a w szczególności podatkowo-prawnej kwalifikacji tych nieruchomości.

9.5. Druga kwestia, która wymaga odniesienia się przez organy, to podnoszone przez Spółkę twierdzenie, że wykorzystuje ona sporne nieruchomości do prowadzenia działalności w zakresie hodowli ryb.

W tym zakresie należy również podnieść, że zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się działalności rolniczej lub leśnej. Przez działalność rolniczą należy natomiast rozumieć produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb (art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.).

Do tej kwestii nie odniósł się nie tylko Sąd w poprzednio wydanym wyroku w I instancji, ale również organy podatkowe w wydanych decyzjach.

W konsekwencji w ponownie przeprowadzonym postepowaniu organy powinny zebrać w tej kwestii niezbędny materiał dowodowy, dokonać na jego podstawie niezbędnych ustaleń, których wynik powinien znaleźć odzwierciedlenie w sentencji decyzji, a jego rozwiniecie (w tym wyjaśnienie motywów jakimi się kierował w tej kwestii organ) w jej uzasadnieniu.

Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z treścią art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania (podkreślenie Sądu).

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1665/06). Przypomnieć trzeba, że przez akta sprawy administracyjnej należy rozumieć w szczególności pełną dokumentację stanowiącą dowód przeprowadzonych przez organy administracyjne i strony czynności prawnomaterialnych i procesowych pozwalających na kontrolę prawidłowości ustaleń poczynionych w sprawie przez organy prowadzące postępowanie administracyjne (por. np. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2014 r., II OSK 2331/12).

Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem – co do zasady – materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania przed tym organem (zob. wyrok NSA z dnia 12 września 2019 r., I OSK 2623/17; wyrok NSA z dnia 10 lipca 2014 r., I GSK 463/13,). Orzekanie przez sąd administracyjny możliwe jest tylko na podstawie całości akt sprawy. Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno być podjęte nie tylko w oparciu o analizę uzasadnienia zaskarżonego aktu i wyjaśnienia stron, ale na podstawie całego materiału faktycznego i dowodowego zgromadzonego przez organ administracji.

Warunkiem wydania przez Sąd rozstrzygnięcia merytorycznego jest stwierdzenie, że wszystkie okoliczności faktyczne i prawne zostały w sprawie wyjaśnione i znalazło to odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji.

Sąd administracyjny nie ma kompetencji do uzupełnienia stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym. Sąd ten nie prowadzi postępowania dowodowego, którego celem jest ustalenie stanu faktycznego, a jedynie weryfikuje legalność wydanych przez organy administracji aktów Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., może mieć miejsce wyjątkowo, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Przywołany przepis wyraźnie stanowi o przeprowadzeniu dowodu, a nie o prowadzeniu postępowania dowodowego (por. wyroki NSA z dnia 22 listopada 2022 r., III FSK 1132/21; z dnia 21 września 2022 r., III FSK 3706/21).

W konsekwencji koniecznym jest uchylenie decyzji i nakazanie przeprowadzenia tych czynności organowi podatkowemu.

9.6. Zgodnie ze stanowiskiem NSA – którym to stanowiskiem tutejszy Sąd ponownie rozpatrujący niniejszą sprawę jest związany na podstawie art. 190 p.p.s.a. – pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne.

W konsekwencji, obok wspomnianych już art. 170 p.p.s.a. oraz art. 190 p.p.s.a., do pozostałych kwestii dotyczących zobowiązania podatkowego za 2019 r. znajdzie zastosowanie art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W tym przypadku są to ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku WSA w Krakowie w wyroku z dnia 25 listopada 2020 r., I SA/Kr 749/20, które są w niniejszej sprawie wiążące (oprócz dwóch ww. kwestii, zakwestionowanych przez NSA, a omówionych w punktach 9.4. i 9.5. niniejszego uzasadnienia).

9.7. Wyjaśniając zakres dokonanego uchylenia (zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji I instancji), stwierdzić należy, że w orzecznictwie (wyrok WSA w Białymstoku z 23 listopada 2021r., II SA/Bk 646/21) podnosi się, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem stworzenie takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie istniał i funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 629).

Ponieważ uchybienia wyżej wskazane dotyczą zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji z dnia 18 grudnia 2019 r., zasadne stało się uchylenie obydwu decyzji.

9.8. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 190, art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, orzekł jak sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 5.056 zł.