Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 618/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 września 2023 r. nr 0401-IOD1.4102.27.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1. oddala skargę; 2. nakazuje zwrócić ze Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz M. T. kwotę 16.272 (szesnaście tysięcy dwieście siedemdziesiąt dwa) zł uiszczoną tytułem nadpłaconego wpisu sądowego od skargi.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K., decyzją z [...] stycznia 2021 r. nr [...] określił M. T. (skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. w kwocie [...]zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpoznaniu odwołania, decyzją z [...] kwietnia 2021 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K.

decyzją z dnia [...] maja 2023 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r.

w kwocie [...]zł.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, skarżący złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na błędną i nieprawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego i rażące naruszenie przepisów postępowania oraz umorzenie postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), dalej "O.p.".

Decyzją z dnia [...] września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ

w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Stwierdził, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ skutecznie zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. od dnia wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym skarżący został prawidłowo zawiadomiony. Pismem z [...] października 2020 r., doręczonym pełnomocnikowi w dniu [...] października 2020r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Jednocześnie organ zauważył, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru i nie zostało wszczęte jedynie w celu osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie organu odwoławczego, zastosowanie w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło z uwzględnieniem aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją.

Odnosząc się do meritum sprawy organ podał, że przedmiotem sporu jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego w 2015 r. działalności gospodarczej wydatków udokumentowanych 48 fakturami VAT, wystawionymi w miesiącach od lutego do maja oraz w lipcu, listopadzie i grudniu 2015 r. przez firmę L.-B. Sp. z o.o. z siedzibą w P., ul. [...], o łącznej wartości [...] zł. Przedmiotem transakcji opisanych na tych fakturach były m.in.: roboty budowlane, prace remontowo - budowlane, prace dekarskie, roboty budowlano - dekarskie, roboty wykończeniowe. Organ podkreślił, że na okoliczność wykonania usług wynikających z zakwestionowanych faktur VAT skarżący nie przedłożył innej dokumentacji, poza fakturami VAT, która mogłaby potwierdzić wykonanie spornych transakcji, a przedmiotowe faktury wystawione przez firmę L.-B. przewidują zapłatę w formie gotówkowej. Zebrane w sprawie materiały dowodowe i informacje przesłane przez inne organy, w tym: Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. , Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., Prokuraturę Rejonową w M., protokoły z przesłuchania świadków, czy też pisemne wyjaśnienia uzyskane od skarżącego i kontrahentów, bezspornie wskazują, w ocenie organu odwoławczego na nierzetelność dokonanych transakcji sprzedaży.

Organ wskazał, że rzetelność wymienionych transakcji sprzedaży została poddana ocenie m.in. w postępowaniu prowadzonym wobec L.-B. Sp. z o.o. z siedzibą

w P., które zakończyło się wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego

w C. decyzji z [...] października 2019 r. w zakresie podatku VAT za I, II i III kwartał 2015 r. oraz decyzji z [...] grudnia 2017 r. w zakresie podatku VAT za IV kwartał 2015 r.

Z ustaleń organu wynika, że zdarzenia gospodarcze udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz firmy skarżącego przez L.-B. Sp. z o.o. z siedzibą w P., zostały "refakturowane" na rzecz Spółki L.-B. przez firmę P.P.H.U. M. M. A., a same prace budowlane nie zostały przez Spółkę L.-B. wykonane. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał bowiem wobec M. A. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P.P.H.U. M. decyzje wymiarowe w zakresie w podatku od towarów i usług, tj. z [...] kwietnia 2018 r. za miesiące od lutego do sierpnia 2015 r. oraz z [...] sierpnia 2017 r. za miesiące od października do grudnia 2015 r. Decyzje te stały się ostateczne z mocy prawa z chwilą upływu terminu do wniesienia odwołania. Z kolei Prokuratura Rejonowa w M., która rozpatrując sprawę dotyczącą m.in. zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P.P.H.U. M. M. A. dla firmy L.-B. Spółka z o. o., a następnie refakturowanymi przez L.-B. Spółka z o.o. na rzecz firmy skarżącego wydała postanowienie o postawieniu w dniu [...] kwietnia 2019 r. zarzutów M. A., uzupełnione [...] października 2019 r., o to m.in., że: poświadczył nieprawdę w wystawionych przez siebie fakturach VAT w okresie od [...] grudnia 2013 r. do [...] listopada 2016 r., przy czym czynu tego dopuścił się w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, czyniąc sobie z tej działalności stałe źródło dochodu, a także wprowadził do obrotu gospodarczego i posłużył się wystawionymi przez siebie nierzetelnymi fakturami VAT w okresie od [...] grudnia 2013 r. do [...] listopada 2016 r. mając świadomość, że usługi wymienione w tych fakturach nie miały miejsca, a następnie złożył organowi podatkowemu miesięczne deklaracje (...). Zdaniem organu, z przywołanych dokumentów bezspornie wynika, że faktury wystawione przez P.P.H.U. M. M. A. na rzecz firmy L.-B. Spółka z o.o. z siedzibą w P., są fakturami pustymi, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, dokonując szczegółowej analizy zebranych w sprawie dowodów dotyczących usług wykazanych przez skarżącego w spornych fakturach VAT wystawionych w miesiącach od lutego do maja oraz w lipcu, listopadzie i grudniu 2015 r. przez firmę L.-B. Sp. z o.o. z siedzibą w P., o łącznej wartości [...] zł, na rzecz firmy skarżącego, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wątpliwości budzi nie tylko forma płatności za wykonane usługi, ale również składane zeznania i wyjaśnienia w tym zakresie, tym bardziej, że zeznania składane przez K. L. oraz skarżącego, początkowo spójne, m.in. co do transakcji realizowanych przez firmę podwykonawczą M. M. A. uległy ostatecznie zmianie i różnią się znacznie od siebie. Organ zaznaczył, że zeznania pracowników L.-B. Sp. z o.o., jak również zeznania pracowników firmy skarżącego (brygadzistów, pracowników biurowych, dyrektora handlowego itp.) oraz zeznania pozostałych innych osób (kontrahentów, osób odpowiedzialnych za nadzór, kierowników budowy, kierowników projektów, inspektorów nadzoru itp.) - nie potwierdziły świadczenia rzekomych usług podwykonawczych przez L.-B. Sp z o.o. Organ podał, że jak wynika z akt sprawy, K. L. był jedyną osobą z którą kontaktował się skarżący w sprawie realizacji usług, a wszystkie zlecenia były zawierane ustnie lub telefonicznie i nie sporządzano przy tym żadnych pisemnych umów, jak również nie stosowano żadnych zabezpieczeń, czy kar umownych w zakresie prawidłowego i terminowego wykonania usług, pomimo występowania takiego obowiązku z czynności wykonywanych przez Zakład Ogólnobudowlany M. T.. Organ zaznaczył, że L.-B. Sp. z o.o. - nigdy nie została przez skarżącego zgłoszona jako podwykonawca, ale to niska cena usług świadczonych przez L.-B. oraz możliwość zapłaty gotówką, spowodowała zlecenie usług tej firmie. Poza fakturami VAT, skarżący nie przedłożył innych dokumentów (umów, rozliczeń, potwierdzeń odbioru robót itp.), a rzekome gotówkowe rozliczenie z L.-B. Sp. z o.o. odbywało się bez żadnych świadków, "z rąk do rąk" na prośbę K. L., który posiadał problemy finansowe, o czym zresztą skarżący wiedział. Płatność za rzekome usługi była dokonywana z prywatnych środków skarżącego przechowywanych w domu. K. L., z którym rzekomo skarżący zawierał transakcje, od kwietnia 2015 r., nie posiadał jakichkolwiek uprawnień do reprezentowania Spółki L.-B., a transakcje zawierane pomiędzy Zakładem Ogólnobudowlanym M. T., a Spółką L.-B. znacznie przekraczały kapitał zakładowy Spółki wynoszący [...] zł, co również przeczy twierdzeniu, aby Spółka L.-B. świadczyła usługi podwykonawcze na rzecz Zakładu Ogólnobudowlanego M. T.. Organ znaczył, że kwestionowane faktury były wystawiane w odstępach kilku/kilkunastodniowych i dostarczane w większości przypadków osobiście przez K. L., za które ten pobierał gotówkę. Natomiast, z ustaleń organu podatkowego wynika, że K. L. pracując jako brygadzista w L.-B. Sp. z o.o., przebywał w okresach ciągłych 6 tygodniowych na terenie [...] z przerwą tygodnia lub dwóch w [...]. Ponadto, K. L. wskazał, że nie wykonał sam spornych usług, bowiem zlecił je podwykonawcy, tj. firmie M. M. A. Jednakże M. A. zaprzeczył, aby wykonał sporne usługi i jednoznacznie oświadczył, że wystawił puste faktury z uwagi na trudną sytuację życiową. Dyrektor wskazał, że organy podatkowe wydały wobec L.-B. Sp. z o.o. z siedzibą w P., jak i rzekomego kolejnego podwykonawcy firmy M. M. A. decyzje, z których wynika, że firmy te nie wykonały usług udokumentowanych wystawionymi fakturami VAT. Poza tym, ustalenia organów podatkowych są tożsame z twierdzeniem Prokuratury Rejonowej w M., która wobec ww. podmiotów wszczęła postępowanie i przedstawiła zarzuty.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że wszystkie wymienione podmioty były zaangażowane w proceder tworzenia nierzetelnej dokumentacji. I tak, firma skarżącego uzyskała wymierną korzyść podatkową w postaci obniżenia swoich zobowiązań podatkowych w wyniku zaksięgowania w "Ewidencji zakupów VAT" faktur VAT wystawionych przez Spółkę L.-B.. Firma L.-B. Spółka z o.o. z siedzibą w P. - pełniła funkcję pośrednika występującego w roli rzekomego podwykonawcy, zlecającego rzekome wykonanie prac budowlanych kolejnemu podwykonawcy, a zatem wystawiała kolejne faktury dokumentujące nierzeczywiste transakcje gospodarcze. Natomiast firma P.P.H.U. M. M. A., wystawiając faktury sprzedaży dla L.-B. Spółka z o.o., uchyliła się od ujawnienia tego faktu organom podatkowym poprzez niezadeklarowanie przychodów z rzekomej współpracy w stosownych deklaracjach rozliczeniowych PIT, VAT i nie odprowadzając należnych z tego tytułu podatków na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Tym bardziej, że firma ta nie posiadała wystarczających zasobów finansowych, sprzętowych i pracowniczych, by we własnym zakresie wykonać opisane na fakturach prace, bowiem prowadziła wyłącznie handel artykułami przemysłowymi i spożywczymi importowanymi z [...] i nie zajmowała się usługami budowlanymi i handlem materiałami budowlanymi, pomimo że taki rodzaj działalności gospodarczej został wskazany w CEIDG. Ponadto właściciel firmy M. M. A. zaprzeczył, aby wykonał te usługi, a puste faktury wystawiał z uwagi na trudną sytuację życiową.

W świetle zebranego materiału dowodowego, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w sprawie zaistniały wszelkie podstawy faktyczne i prawne do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów za 2015 r. tych wydatków, które nie były udokumentowane w sposób określony prawem. Fakt posiadania przez skarżącego faktur VAT, na których jako wystawca widnieje firma L.-B. Spółka z o.o. z siedzibą w P. oraz zaewidencjonowanie ich w księgach rachunkowych, nie czyni tych faktur autentycznymi. Podobnie, wskazywanie przez skarżącego, że sprawdzał wiarygodność swojego kontrahenta, nie może przesądzić o prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług, czy też towarów, jeżeli w toku niniejszego postępowania wykazano, że faktury VAT ujęte w księgach rachunkowych pod względem podmiotowym i przedmiotowym nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w nich wykazanych. W przedmiotowej sprawie szczegółowo opisano schemat działania rzekomego dostawcy skarżącego, jak również wskazano okoliczności, takie jak m.in. zapłaty dokonywane w gotówce, bez udokumentowania tej okoliczności żadnym pokwitowaniem, które świadczą o tym, że skarżący wiedział, iż sporne faktury wykorzystywane były do celów oszustwa. Zdaniem organu odwoławczego racjonalnie działający przedsiębiorca będzie domagał się od swojego kontrahenta potwierdzenia zapłaty faktury, bez względu na to, jakie łączą go stosunki z drugą stroną umowy. Drugą zasadniczą okolicznością było niedochowanie formy pisemnej oraz brak dokumentacji potwierdzającej fakt wykonania prac budowlanych, remontowych i innych. Tak jak w przypadku braku pokwitowań za zapłatę faktur, w ocenie organu, trudno jest przyjąć, że racjonalnie działający przedsiębiorca nie zawiera umów w formie pisemnej i to nie tylko dlatego, że zobowiązuje go do tego Kodeks cywilny, ale przede wszystkim ze względu na zabezpieczenie własnych interesów, w przypadku wadliwego wykonania robót, czy też opóźnienia, które mogłyby narazić go na straty. Nawet jeżeli skarżący znał rzekomego kontrahenta, zdaniem organu, nie tłumaczy to, z jakiej przyczyny nie zawarł z nim umów w formie pisemnej, ani też nie interesował się w jaki sposób oraz czy usługi zostały wykonane. Organ stwierdził, że skarżący nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych, z których wynikało, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, o czym miał wiedzę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w świetle całego zgromadzonego materiału dowodowego skarżący był świadomym uczestnikiem spornych transakcji, w których posługiwano się nierzetelnymi fakturami VAT. Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, w ocenie organu odwoławczego, prawidłowo ustalono skarżącemu przychody z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w 2015 r. w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł oraz dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, a zarzuty skarżącego dotyczące m.in. błędnego ustalenia stanu faktycznego, organ uznał za całkowicie nieuzasadnione. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, zasadnie stwierdzono, że księgi rachunkowe firmy skarżącego za 2015 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Na podstawie art. 193 § 1 i 2 w związku z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznano bowiem za dowód prowadzonej przez skarżącego księgi rachunkowej za 2015 r. w części dotyczącej wymienionych w zaskarżonej decyzji kosztów uzyskania przychodów. Korzystając z uprawnienia zawartego w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Uznano bowiem, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z akt sprawy wynika, że protokół badania ksiąg podatkowych za 2015 r., sporządzony [...] września 2022 r. został doręczony pełnomocnikowi skarżącego [...] września 2022 r. Zastrzeżenia do protokołu złożono pismem z [...] października 2022 r.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości [...] zł. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, podniesione przez skarżącego zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) są niezasadne.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, skarżący złożył skargę do tut. Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w stanie prawnym dot. roku 2015), cytowanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że transakcje, z tytułu których skarżący zaliczył poniesione wydatki w ciężar kosztów uzyskania przychodu nie miały miejsca;

2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

3. art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, gdyż organy podatkowe nie uwzględniły znacznej części materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

4. art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP, w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez nieodniesienie się do argumentów podnoszonych przez skarżącego oraz wydanie decyzji z naruszeniem prawa;

5. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 123 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów państwowych oraz niezapewnienie skarżącemu czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa oraz poprzez rozpatrzenie istniejących wątpliwości w sprawie z naruszeniem zasady in dubio contra fiscum;

6. art. 188 w zw. z art. 180, a w ślad za tym naruszenie art. 121 w zw. z art. 187 § 1 i art. 123 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów i w związku z tym naruszenie art. 192 O.p.

W związku z powyższymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości oraz o zbadanie zgodności z prawem całości przedmiotu zaskarżenia, nie ograniczając się do zarzutów wskazanych w przedmiotowej skardze.

W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił m.in., że nie zgadza się z decyzją organów podatkowych w przedmiocie określenia mu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...]zł. Skarżący podkreślił, że nie miał żadnego interesu prawnego w świadomym uczestnictwie w kanale dystrybucyjnym karuzeli podatkowej, co sugerują organy podatkowe, w zakresie zakwestionowanych transakcji. Dodatkowo skarżący nie zgodził się z twierdzeniami organów podatkowych, że był zaangażowany w proceder tworzenia nierzetelnej dokumentacji i zyskiwał wymierną korzyść podatkową. Skarżący zwrócił uwagę, że w oparciu o uzyskane w ramach postępowania podatkowego zeznania świadków, jak i inne dowody, można jednoznacznie wskazać, iż sporne transakcje miały rzeczywiście miejsce, a jeżeli (jak ustaliły organy podatkowe) po stronie kontrahenta skarżącego - spółki L. B. Sp. z o.o. występowały jakiekolwiek nieprawidłowości w rozliczaniu zobowiązań publiczno-prawnych, to skarżący nie miał żadnej świadomości ani również podstaw, aby przypuszczać, że takie nieprawidłowości występują. Co więcej,

w zaskarżonych decyzjach organy podatkowe nie zakwestionowały również skarżącemu dokonanej sprzedaży usług budowlanych, co ma bardzo istotne znaczenie

w przedmiotowej sprawie, ponieważ ich sprzedaż nie byłaby możliwa bez nabyć usług od spółki L. B. Sp. z o.o. zakwestionowanych przez organy podatkowe, albowiem skarżący nie byłby w stanie samodzielnie (własnym zapleczem osobowym) zrealizować w terminie wszystkich wykonywanych inwestycji w roku 2015, co wiązałoby się ze znacznymi karami finansowymi. W ocenie skarżącego, argumenty organów podatkowych, kwestionujące rzeczywistość sposobu dokonywania transakcji pomiędzy nim a spółką L. B. Sp. z o.o. są typową argumentacją ad absurdum nakierowaną tylko i wyłącznie na uzasadnienie przyjętego na początku postępowania podatkowego twierdzenia, że skarżący nie nabył usług od swojego kontrahenta - spółki L.-B. Sp. z o.o. Zdaniem skarżącego, w oparciu o uzyskane w ramach postępowania dowodowego zeznania świadków, mających wiedzę w przedmiotowej sprawie, jak i inne dowody, przedstawione przez skarżącego, można jednoznacznie wskazać, iż sporne transakcje miały rzeczywiście miejsce, bez nich skarżący nie byłby w stanie wywiązać się terminowo ze wszystkich zawartych swoich kontraktów. W konsekwencji, organy podatkowe

w sposób nieuprawniony nie uwzględniły skarżącemu w kosztach uzyskania przychodu poniesionych wydatków na zakup usług budowlanych od firmy L.-B. Sp. z o.o.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy podać, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2024r., poz. 340 ze zm.). Zgodnie z nim, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Skarżący został poinformowany o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – dalej: jako "p.p.s.a.") – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w 2015 r. wydatków w kwocie [...]zł, wynikających z faktur VAT wystawionych dla skarżącego, na których jako wystawca widnieje L.-B. Sp. z o.o. z siedzibą w P.. Faktury te miały potwierdzać sprzedaż usług (robót budowlanych, prac remontowo-budowlanych, prac dekarskich, robót budowlano-dekarskich, robót wykończeniowych). Zdaniem organu, wskazany na fakturach podmiot, tj. L.-B. Sp. z o.o. opisanych w nich prac nie wykonał. Skarżący natomiast podnosi, że usługi zostały wykonane przez tego kontrahenta, a wskazana kwota podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeżeli L.-B. Sp. z o.o. posługiwała się innymi podmiotami przy ich wykonaniu.

Badając prawidłowość rozstrzygnięcia, w kontekście zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w pierwszej kolejności należało rozważyć kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ma ona bowiem zasadnicze znaczenie dla oceny sprawy. Przedawnienie zobowiązania podatkowego przewidziane w treści art. 70 O.p. jest jednym ze sposobów jego wygaśnięcia, nie powodującym zaspokojenia wierzyciela podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), a jego nastąpienie, z punktu widzenia procesowego, skutkuje koniecznością umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego (art. 208 § 1 O.p.).

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1 cyt. artykułu). Dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Stosownie do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W analizowanej sprawie, zasadniczy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. upływał [...] grudnia 2021r., natomiast organ pierwszej instancji decyzję wydał [...] maja 2023 r. Wydanie decyzji merytorycznej w takiej sytuacji jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniała, np. któraś z przesłanek wskazanych w art. 70 § 6 O.p.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał się na przesłankę związaną z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, a którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania. Wskazano, że [...] października 2020 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. wszczął postępowania przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe o czyn z art. 56 § 1 w zb. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w z art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Pismem z [...] października 2020 r. organ podatkowy pierwszej instancji poinformował pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi [...] października 2020 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia (t. 3, k. 607-608 akt adm.). W związku z tym, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.).

Dokonując oceny kwestii przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją należy mieć na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21, stosownie do której "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W dalszej części Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

Wymogom tym organy sprostały, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonano szczegółowej analizy i oceny kwestii przedawnienia. W przedmiotowej sprawie finansowy organ postępowania przygotowawczego wykonał szereg różnorodnych czynności procesowych, m.in.:

• przesłuchał dziewięciu świadków,

• pozyskał informacje od B. S.A. oraz od [...] S.A.,

• wydał postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów,

• przesłuchał skarżącego jako podejrzanego,

• wydał postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu skarżącemu zarzutów,

• ponownie przesłuchał skarżącego jako podejrzanego,

• wydał postanowienie o zawieszeniu dochodzenia, z uwagi na uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W ocenie Sądu, postępowanie karne skarbowe nie było celem samym w sobie, a jego wszczęcie było skutkiem pozyskania dowodów w postępowaniu podatkowym, uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Postanowienie w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wydane po uzyskaniu przez organ prowadzący sprawę znacznej ilości materiału dowodowego, w tym także odnoszącego się do funkcjonowania kontrahentów skarżącego. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego było następstwem pozyskania wiedzy o okolicznościach, które dawały podstawy do stwierdzenia, że zachodzi podejrzenie popełnienia czynu zabronionego. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p..

W dalszej kolejności, odnośnie meritum sprawy, w ocenie Sądu stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji został prawidłowo ustalony i rozważony. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd zauważa, że obowiązkiem organów prowadzących postępowanie jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a w ich ramach obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie istotne dowody, a ustalony na ich podstawie stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena.

Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09). Dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych dowodów, bądź nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16). Jak wcześniej już wskazano, obowiązkiem organu jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny być przekonująco umotywowane i znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego (w stopniu, który nakazywałby uwzględnienie skargi) i dołożyły wszelkich starań, aby dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Stosownie do art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Co ważne, wyliczenie powyższe jest przykładowe i stanowi katalog otwarty. Samo włączenie materiałów z innych postępowań jest zatem dopuszczalne, w świetle art. 180 w zw. z art. 181 O.p.

Zgromadzone w sprawie dowody w części pochodziły z innych postępowań podatkowych oraz karnych, zaś włączenie do materiału dowodowego dokumentów urzędowych z innych postępowań wiąże się każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 152/18, załączenie do akt postępowania podatkowego decyzji podatkowych czy protokołów przesłuchań świadków lub podejrzanych (oskarżonych) albo postanowień o przedstawieniu zarzutów, zgodne jest z art. 194 § 1 O.p.

Okoliczność, że np. przesłuchania kontrahentów skarżącego miały miejsce w innych postępowaniach, nie zmienia faktu, że w ich trakcie wypowiadali się oni na temat realizacji usług wynikających z kwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT. Sąd nie podziela także zasadności zarzutu dotyczącego niezapewnienia skarżącemu czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Zgodnie z treścią art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (por. wyrok NSA z 26 października 2017 r., sygn. akt I FSK 337/16). Korzystanie z takich materiałów nie narusza zasady czynnego udziału strony ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. Nie jest także konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1777/15). Realizacja tej zasady w sprawie, w której nastąpiło włączenie dowodów uzyskanych bez udziału strony, polega na zaznajomieniu jej z tymi dowodami i umożliwieniu wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienia dowodów przeciwnych. Z akt sprawy wynika, że skarżący miał zapewnioną taką możliwość (t. 4, k. 400-401, k. 580-583, k. 900; t. 5, k. 1098-1099, k. 1190-1192; t. 6 k. 33-35 akt adm.). Podkreślenia przy tym wymaga, iż w uzasadnieniu skargi podniesiono "... że Skarżący aktywnie uczestniczył w kontroli podatkowej oraz postępowaniu podatkowym, przedstawiając szereg okoliczności i dowodów potwierdzających dokonanie transakcji w zakresie spornych faktur". W konsekwencji nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 192 O.p. oraz art. 121 § 1 i art. 123 O.p.

Na aprobatę nie zasługują również zarzuty odnoszące się do nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy dowodów m.in. z billingów rozmów telefonicznych przeprowadzonych przez skarżącego z K. L. będących w posiadaniu P. Sp. z o.o., opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czy bez pomocy L.-B. Sp. z o.o. skarżący byłby w stanie wykonać w 2015 r. samodzielnie wszystkie inwestycje, czy też oględzin wszystkich inwestycji, na których w 2015 r. firma skarżącego wykonywała usługi. Żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli spełnione zostaną dwa warunki. Po pierwsze, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a po drugie, gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Organ podatkowy ma zatem prawo nieuwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, jeśli uzna, że przedmiotem tego dowodu są okoliczności bez znaczenia dla sprawy, albo dowód ten dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem. Poza tym muszą to być dowody faktycznie możliwe do przeprowadzenia, a jak celnie zauważyły organy, przedłożona przez skarżącego korespondencja e-mail wskazuje, że operator komórkowy może wystawić billingi maksymalnie za okres dwunastu miesięcy wstecz od daty złożenia zlecenia (t. 5, k. 1144 akt adm.). Poza tym, do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym uprzednio przepisie. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1226/16, że nie stanowi naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. W rezultacie,e Sąd uznaje za trafną odmowę przeprowadzenia wskazanych dowodów, wyrażoną w postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2023r. oraz zawartą w nim ocenę, że zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i pozwala na podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia.

Wbrew stanowisku skarżącego organy prawidłowo dokonały oceny przydatności i wiarygodności zgromadzonych dowodów, w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. zawierających bardzo obszerną, wielowątkową analizę motywów podjętych rozstrzygnięć, pozwalającą stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu, organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego miały podstawy do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały sprzedaży usług (robót budowlanych, prac remontowo-budowlanych, prac dekarskich, robót budowlano-dekarskich, robót wykończeniowych) przez ich wystawcę. W rezultacie, organ podatkowy zasadnie określił skarżącemu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w 2015 r. przychody z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł. oraz wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł.

Należy podkreślić, że z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2554/18, że o ile kwalifikacja danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika, o tyle ocena tych stosunków i wynikających z nich zdarzeń gospodarczych z punktu widzenia prawa podatkowego należy do organów podatkowych (kontroli). Stąd w ramach kontroli prawidłowości rozliczeń podatników i ciążących na nich zobowiązań, organy te uprawnione są nie tylko do analizy kosztów uzyskania przychodów i celu ich poniesienia, ale również do kontroli dokumentów potwierdzających ich poniesienie oraz do ich oceny. Samo udokumentowanie wydatku nie jest więc wystarczające do zaliczenia go do kosztów w rachunku podatkowym. Konieczne jest wykazanie, że zdarzenie gospodarcze opisane w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku rzeczywiście miało miejsce, wydatek został przez podatnika poniesiony w kwocie wskazanej na tym dokumencie oraz pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym przychodem lub w celu zachowania bądź zabezpieczenia jego źródła.

W celu kwalifikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek: faktyczne poniesienia wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Podkreśla się również, że wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane. Z tego względu, w orzecznictwie NSA jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyroki NSA z 19 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 1438/06, z 7 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 462/11, z 12 lutego 2012r., sygn. akt II FSK 627/12, z 7 października 2014r., sygn. akt II FSK 2436/12; z 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 791/15; z 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1056/15, z 19 maja 2017 r., sygn. akt II sygn. akt FSK 3009/15 i FSK 1187/15, z dnia 31 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2114/15).

W rezultacie należy uznać, że nie wystarczy dysponować fakturą, jeśli nie towarzyszy jej wykonanie określonej i rzeczywistej czynności, którą dokumentuje. Podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazać, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (por. np. wyroki NSA z 22 sierpnia 2014 r., sygn. II FSK 2118/12, z 10 grudnia 2014 r., sygn. II FSK 3076/12; z 30 czerwca 2016 r., sygn. II FSK 1104/14). Sąd podziela pogląd, że w sytuacji wątpliwej, podatnik, jeżeli chce ze zdarzenia gospodarczego wyprowadzić korzystne skutki prawne, winien zadbać o należyte jego udokumentowanie i móc udowodnić, że zdarzenie to miało miejsce w rzeczywistości. Na podatniku spoczywa obowiązek przedstawienia bezspornych dowodów, wskazujących na rzetelność transakcji.

Wobec powyższego, sam fakt posiadania przez skarżącego spornych faktur, w okolicznościach tej sprawy nie jest wystarczającym dowodem pozwalającym na zaliczenie wydatków tak udokumentowanych do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący w toku postępowania przed organami, jak i w złożonej skardze nie podważył skutecznie ustaleń przyjętych za podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji. Okoliczności te zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji, a dowody zebrane przez organy wskazują na nierzetelność zakwestionowanych faktur.

Organy poddały w szczególności ocenie okoliczności wynikające z decyzji wydanych w postępowaniu prowadzonym wobec L.-B. Sp. z o.o. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.: z [...] października 2019 r. nr [...] w zakresie podatku VAT za I, II i III kwartał 2015 r. oraz z [...] grudnia 2017 r. nr [...] w zakresie podatku VAT za IV kwartał 2015 r. Organy wykazały, że zdarzenia gospodarcze udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego przez L.-B. Sp. z o.o., zostały "refakturowane" na rzecz Spółki L.-B. przez firmę P.P.H.U. M. M. A., a same prace budowlane nie zostały przez Spółkę L.-B. wykonane. Ustalono, że wobec M. A. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P.P.H.U. M. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał decyzje w zakresie w podatku od towarów i usług z [...] kwietnia 2018 r. nr [...] za miesiące od lutego do sierpnia 2015 r. oraz z [...] sierpnia 2017 r. nr [...] za miesiące od października do grudnia 2015 r. Decyzje te stały się ostateczne z mocy prawa z chwilą upływu terminu do wniesienia odwołania. Natomiast Prokuratura Rejonowa w M., która rozpatrując sprawę dotyczącą m.in. zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P.P.H.U. M. M. A. dla firmy L.-B. Spółka z o. o., a następnie refakturowanymi przez L.-B. Spółka z o.o. na rzecz skarżącego, wydała postanowienie o postawieniu w dniu [...] kwietnia 2019 r. zarzutów M. A., uzupełnione [...] października 2019 r., o to m.in., że:

• poświadczył nieprawdę w wystawionych przez siebie fakturach VAT w okresie od [...] grudnia 2013 r. do [...] listopada 2016 r., przy czym czynu tego dopuścił się w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, czyniąc sobie z tej działalności stałe źródło dochodu,

• wprowadził do obrotu gospodarczego i posłużył się wystawionymi przez siebie nierzetelnymi fakturami VAT w okresie od [...] grudnia 2013 r. do [...] listopada 2016 r. mając świadomość, że usługi wymienione w tych fakturach nie miały miejsca, a następnie złożył organowi podatkowemu miesięczne deklaracje (...).

Z powyższych dokumentów wynika więc, że faktury wystawione przez P.P.H.U. M. M. A. na rzecz firmy L.-B. Spółka z o.o., są fakturami pustymi, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wskazują na to wnioski płynące także z innych okoliczności. Organy ustaliły bowiem, że podmiot ten handlował używanym sprzętem AGD sprowadzanym z zagranicy i zatrudniał jedynie dwóch pracowników, którzy zaprzeczyli, aby świadczyli na rzecz swojego pracodawcy usługi o charakterze budowlanym bądź budowlano-remontowym. M. A. w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmówił składania zeznań, jak również nie przedłożył organowi podatkowemu jakiejkolwiek dokumentacji, tj. faktur zakupu i sprzedaży oraz prowadzonych na ich podstawie ewidencji, umów zleceń, dowodów zapłaty itp. Kontrahenci jego firmy, poza ogólnikowymi zapewnieniami co do świadczonych usług, nie przedstawili żadnych dowodów potwierdzających dokonanie transakcji. Ponadto stwierdzono, że brak środków transportowych umożliwiających świadczenie usług budowlanych przez firmę, znikome zatrudnienie, trudna sytuacja finansowa M. A., czy też brak chronologii w numeracji wystawianych faktur sprzedaży oraz niedokonanie rozliczenia podatku należnego wskazanego w wystawionych dla firmy L.-B. fakturach - nie uprawdopodobniają faktu wykonania usług/robót budowlanych i sprzedaży materiałów budowlanych, przy jednocześnie znacznej ilości wystawionych faktur dotyczących tego typu usług i dostaw. Niezależnie od tego, do protokołu przesłuchania z [...] lipca 2019 r., w sprawie sygn. akt [...] w Prokuraturze Rejonowej w M., M. A. podał, że to sytuacja finansowa zmusiła go do zaangażowania się w proceder wystawiania "pustych" faktur dla różnych podmiotów gospodarczych, ponieważ rentowność jego firmy nie pozwalała na spłacanie zadłużenia będącego efektem wcześniej prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast, inicjatorem współpracy pomiędzy P.P.H.U. M. M. A. - jako wystawcy faktur na rzecz L.- B. Sp. z o.o. - jako nabywcy faktur, był K. L..

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił również, że L.-B. Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą od [...] stycznia 2013 r., a jej przedmiotem były m.in. roboty budowlane. Prezesem Zarządu spółki od [...] stycznia 2013 r. do [...] stycznia 2015 r. był K. L., natomiast od [...] stycznia 2015 r. jego żona A. L.–R. . W okresie od [...] stycznia 2015 r. do [...] kwietnia 2015 r. K. L. pełnił funkcję prokurenta samoistnego spółki oraz zatrudniony był w spółce na stanowisku brygadzisty, tj. kierownika zajmującego się organizacją pracy i robotami budowlanymi. Spółka zatrudniała około 5-6 pracowników i wykonywała usługi głównie za granicą.

Sąd zgadza się z ustaleniami i oceną organów, że zeznania świadka K. L. nie mogły stanowić podstawy do uznania ww. faktur VAT za dowody odzwierciedlające rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych. Był on jedyną osobą, z którą skarżący kontaktował się w sprawie kwestionowanych przez organy faktur VAT. Świadek nie był w stanie podać szczegółów dotyczących spornych transakcji, wskazywał na gotówkową formę rozliczeń, opiewającą na ponad 2 mln zł z osobą, z którą ma wyłącznie kontakt telefoniczny. Zmieniał także swoje zeznania, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. ustalili, że faktury wystawione przez P.P.H.U. M. M. A. na rzecz spółki L.-B., a następnie refakturowane na rzecz firmy skarżącego, są dokumentami fikcyjnymi, tzw. "pustymi fakturami", niepotwierdzającymi wykonania wykazanych na nich usług. Do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z [...] sierpnia 2020 r. oświadczył, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę L.-B. wprawdzie zostały wykonane przez P.P.H.U. M. M. A., jednak odmówił udzielania szczegółowych odpowiedzi na pytania dotyczące tych usług oraz podał, że spółka L.-B. wynajmowała skarżącemu w okresie od stycznia do września 2015 r. swoich pracowników, których nazwisk nie pamiętał.

Na prawidłowość oceny przez organ zeznań składanych przez K. L. wskazują także inne okoliczności, w tym, szeroko opisane na str. 16-17 decyzji organu pierwszej instancji zeznania czterech pracowników firmy L.-B.. Osoby te zatrudnione na stanowiskach pracownika budowlanego i ogólnobudowlanego zeznały, że były zatrudnione w 2015 r. w spółce L.-B., a swoją pracę wykonywały na terenie [...] wraz z K. L.. Prace były wykonywane w systemie ciągłym trwającym około 6 tygodni (z przerwą w [...], trwającą tydzień lub dwa). Przesłuchani zaprzeczyli, aby wykonywali prace budowlane na terenie żłobka w S. K. oraz na terenie wodociągów, oczyszczali i stacji uzdatniania wody w S. K., jak również na terenie I. P. w S. K. i na terenie M. w S. K.. Nie pracowali również na terenie G. P. w B. oraz na terenie P. i I. w B., jak również na terenie P. w G. oraz [...] w O.. Żaden ze świadków nie znał firmy skarżącego.

Także w zakresie oceny wyjaśnień składanych przez skarżącego organy doszły do prawidłowych wniosków nie dając wiary, że sporne transakcje miały rzeczywiście miejsce. Analiza wielokrotnie składanych zeznań wykazała niespójność i sprzeczność podawanych w nich, istotnych dla sprawy okoliczności. W pewnym uproszczeniu można podać, że najpierw skarżący twierdził, że spółka L.-B. korzystała z podwykonawcy, następnie podał, że usługi te nie były realizowane przez dalszych podwykonawców, lecz samodzielnie przez pracowników spółki, czy też częściowo z pracownikami firmy skarżącego. W dalszej kolejności skarżący zeznał, że spółka L.-B. realizowała tylko czynności pomocnicze, przy bezpośrednim nadzorze jego oraz jego brygadzistów i pracowników.

Także dowody z przesłuchań świadków – pracowników skarżącego zatrudnionych na stanowiskach, m.in. dyrektora handlowego, dekarza, pomocnika dekarza, dekarza-blacharza, brygadzisty, glazurnika, pracownika fizycznego, pracownika budowlanego, pracownika biurowego, cieśli, murarza, pomocnika stolarza, wskazują, że w 2015 r. nie współpracowali z pracownikami L.-B. Sp. z o.o. Część z nich zeznała, że prace były wykonywane samodzielnie, bez podwykonawców i osób innej narodowości niż polska. Według innych, na niektórych budowach pracowali obcokrajowcy, jednak byli to pracownicy skarżącego. Pracownik zajmujący się w firmie skarżącego sprawami biurowymi, w tym obsługą pracowników z zagranicy zeznał m.in., że osoby z [...] wykonujące prace na budowach były faktycznie po części zatrudniane przez firmę skarżącego, jednakże w większości byli pracownikami firmy Pana O. . W związku z tym, część prac w 2015 r. rzeczywiście skarżący realizował samodzielnie, a część przy udziale podwykonawcy, w tym [...], zatrudnionych przez "Pana [...]".

Dyrektor handlowy jednocześnie zajmujący się zaopatrzeniem, nie przypominał sobie okoliczności świadczenia przez firmę L.-B. usług podwykonawczych na rzecz skarżącego. Przeczył również jego twierdzeniom, aby nadzorował prace wykonywane przez L.-B. Sp. z o.o. w roli podwykonawcy. Pracownik zatrudniony na stanowisku kierownika budowy na inwestycji dotyczącej I. P. w S. K., nie kojarzył aby wykonawcy inwestycji korzystali z usług podwykonawcy, tj. spółki L.-B..

Nie zasługuje na uwzględnienie zawarte w skardze stanowisko kwestionujące wiedzę "zwykłych, fizycznych" pracowników, na temat usług świadczonych przez L.-B. Sp. z o.o. na rzecz skarżącego. Osoby te jak najbardziej mogły mieć, wynikającą z własnych, bezpośrednich obserwacji wiedzę na temat obecności pracowników firmy L.-B. na placach budów realizowanych przez skarżącego. Żaden z tych świadków nie potwierdził, aby współpracował z pracownikami firmy L.-B., czy też nadzorował ich pracę. Ich zeznania są spójne i jednoznaczne w tym zakresie.

Również zeznania pozostałych świadków, tj. m.in. D. K., M. Z., B. M., W. K., D. S., B. M., R. S. oraz L. P. nie potwierdziły zeznań składanych przez skarżącego oraz K. L. w przedmiocie zakresu świadczonych usług przez spółkę L.-B. na rzecz skarżącego.

Podkreślić należy, że D. K., zatrudniony na stanowisku prezesa zarządu D. Sp. z o.o. w S. K. podczas przesłuchania [...] marca 2021 r. odniósł się m.in. do prowadzonych przez firmę skarżącego prac budowlanych przy modernizacji oczyszczalni ścieków i stacji uzdatniania wody w S. K. oraz żłobku i I. P. w S. K.. Przyznał, że oświadczenie z [...] października 2020 r., w którym potwierdził, obecność K. L. i pracowników zewnętrznych jako podwykonawcy, napisał na prośbę skarżącego. Ponadto wyjaśnił, że żadnych dokumentów, faktur, umów, zleceń nie widział, a także, że Z. Sp. z o.o. w S. K. nie zawierał żadnych umów z L.-B. Sp. z o.o.

Podobnie M. Z., pracownik Z. Sp. z o.o. w S. K. zatrudniony na stanowisku dyrektora ds. technicznych, przesłuchany [...] sierpnia 2021 r. podał, że nie zna K. L. i nie kojarzy firmy L.-B., jak również nie wie, czy skarżący zatrudniał osoby innej narodowości. Także B. M. sprawująca nadzór inwestorski nad budową żłobka w S. K. [...] sierpnia 2021 r. zeznała, że na budowie widziała tylko pracowników z Z. oraz firmy skarżącego, niemniej jednak nie wie, czy na budowie pracowały osoby innej niż polska narodowości. Podała również, że nie zna K. L. i firmy L.-B. oraz nie kojarzy aby pracownicy tej firmy występowali na budowie, a prace w całości zostały wykonane przez skarżącego. B. M. zatrudniony na stanowisku kierownika kontraktu oraz dyrektora regionu w B. S.A. przesłuchany [...] marca 2021r. odniósł się m.in. do prowadzonych przez firmę skarżącego prac budowlanych, jak również napisanego, na prośbę skarżącego oświadczenia z [...] października 2020 r. Wskazał, że w dokumentacji B.-u nie ma żadnego śladu, aby firma L.-B. była podwykonawcą skarżącego. Zeznał też, że w oświadczeniu tym wprawdzie napisał, iż K. L. działał jako L.-B. Sp. z o.o., ale na tę chwilę nie umie powiedzieć, czy był tam jako firma L.-B. Sp. z o.o., czy też jako osoba prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą, widział tylko "że się tam kręcił", ale nie widział aby K. L. tam pracował. Inny pracownik B.-u, zatrudniony na stanowisku kierownika kontraktu W. K. przesłuchany [...] marca 2021 r. podał, że oświadczenie z [...] października 2020 r., w którym potwierdził informację, że K. L. był podwykonawcą skarżącego, złożył na telefoniczną prośbę skarżącego. Kojarzył K. L. z firmą L.-B., ale nie wiedział, czy pojawiał się on na budowach jako L.-B. Sp. z o.o., czy też jako pracownik skarżącego. Świadek przyznał również, że L.-B. nie figuruje w dokumentach B.-u jako podwykonawca, mimo obowiązku takiego zgłaszania.

R. S. kierownik kontraktu dotyczącego budowy sklepu I. w B. z ramienia B. S.A., również nie wiedział czy skarżący korzystał z usług podwykonawców. Podkreślił jednak, że skarżący winien to zgłosić. Zeznał, że poznał K. L. przy budowie szpitala w 2011/2012 roku, jednak zaprzeczył, aby jego firma pracowała przy budowie sklepu I..

D. S., dokonujący inspekcji inwestycji bezpośrednio na placach budów, przesłuchany [...] sierpnia 2021 r. oświadczył, że nie zna K. L., ale kojarzy firmę L.-B., która pracowała przy szpitalu lub P., jednak nie potrafił wskazać, jakie czynności wykonywała.

Przesłuchany [...] sierpnia 2021 r. L. P. - kierownik utrzymania ruchu w M. Sp. z o.o. kojarzył na budowie osoby innej narodowości, nie wie jakiej. Nie pamiętał, aby firma L.-B. była podwykonawcą.

Nie budzi zastrzeżeń Sądu ocena zeznań zatrudnionej przez skarżącego na podstawie ustnej umowy o współpracę M. K.-M.. Osoba ta zajmowała się u skarżącego w 2015 r. księgowością, kadrami, płacami, organizacją biura. [...] dokonywała weryfikacji danych kontrahentów w CEIDG lub KRS. Jako jedyna twierdziła, że widziała K. L. w biurze skarżącego. Nie mniej podała, że prawdopodobnie prace podwykonawcze zostały zlecone na poszczególnych budowach, przy czym jej wiedza pochodzi z zasłyszanych rozmów i dokumentów. Zeznania tego świadka nie wnoszą niczego, co mogłoby podważyć ustalenia organów. Konfrontując je, z innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania, organy słusznie uznały je za niewiarygodne.

Odnośnie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – A. L.-R. – prezesa zarządu L.-B. Sp. z o.o. należy uwypuklić, że wzywana w charakterze świadka oświadczyła, że zamierza skorzystać z prawa do odmowy składania zeznań zgodnie z art. 196 § 2 O.p. Brak złożenia zeznań przez tę osobę, nie może być traktowany jako przesłanka uniemożliwiająca dokonanie rozstrzygnięcia w sprawie w sytuacji, gdy pozwalał na to, pozostały zgromadzony i wystarczający dla wydania decyzji materiał dowodowy. Należy również podkreślić, że przesłuchany [...] lipca 2019 r. w charakterze świadka K. L. zeznał, że jego małżonka nie jeździła co do zasady osobiście na budowy, zdarzyło się to może 2 razy. Nie negocjowała również umów z kontrahentami – zajmował się tym wyłącznie świadek. Nie zajmowała się także sprawami związanymi z realizacją zleceń (tj. zatrudnianiem pracowników, zakupami materiału i sprzętu). Zajmowała się wystawianiem faktur, a informacje zawierające niezbędne dane do wystawienia faktury (dane kontrahenta, kwotę należności i rodzaj usługi) otrzymywała od świadka.

W zaskarżonej decyzji na str. 24-26 organ odwoławczy dokonał także analizy umów zawartych przez skarżącego z kontrahentami na wykonanie robót budowlanych, które zawierały również regulacje w zakresie podwykonawstwa. Zasadniczo przewidywały one

obowiązek uzyskania pisemnej zgody od zamawiającego na zatrudnienie podwykonawcy, zachowania formy pisemnej oraz złożenia pisemnych oświadczeń przez podwykonawcę, bądź brak możliwości wykonania przedmiotu umowy przez podwykonawcę. Kontrahenci nie potwierdzili, aby zgłoszony został przez skarżącego fakt podwykonawstwa przez L.-B. Sp. z o.o. bądź P.P.H.U. M. M. A.

Wnioski o nierzetelności faktur zostały poparte wszechstronną oceną materiału dowodowego dokonaną przy uwzględnieniu takich okoliczności jak choćby gotówkowa forma płatności za wykonane usługi, czy rozbieżności w zeznaniach i wyjaśnieniach składanych przez K. L. oraz skarżącego. Zasadnie wątpliwości organów wzbudziły też okoliczności towarzyszące zawieranym kontraktom. Jak już wcześniej sygnalizowano, jedyną osobą, z którą w sprawie realizacji usług kontaktował się skarżący, był K. L.. Wszystkie zlecenia były zawierane ustnie lub telefonicznie i nie sporządzano przy tym żadnych pisemnych umów, nie stosowano żadnych zabezpieczeń, czy kar umownych w zakresie prawidłowego i terminowego wykonania usług. Skarżący nie zgłaszał, mimo takiego obowiązku, L.-B. Sp. z o.o. jako podwykonawcy. Jedynymi dokumentami, jakie skarżący przedłożył w postępowaniu, były faktury VAT. Skarżący nie okazał innych dowodów takich jak umowy, rozliczenia, potwierdzenia odbioru robót, kosztorysy, harmonogramy, dokumentacja techniczna, korespondencja itp. Wzajemne rozliczenia odbywać się miały bez żadnych świadków, "z rąk do rąk", a płatności były dokonywane ze środków przechowywanych w domu. Kwestionowane faktury były wystawiane w odstępach kilku/kilkunastodniowych i dostarczane w większości przypadków osobiście przez K. L.. Wątpliwym przy tym jest, by pracując jako brygadzista w L.-B. Sp. z o.o. w okresach ciągłych, trwających do 6 tygodni na terenie [...], mógł on osobiście dostarczać faktury i odbierać płatności. Oczywiście, nie każda transakcja pomiędzy podmiotami gospodarczymi jest dokonywana w formie przelewu, a zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest prawnie sankcjonowana i nie oznacza nieważności umowy, to jednak gotówkowa forma zapłaty w towarzyszących jej okolicznościach budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. Takie stanowisko dotyczące gotówkowego sposobu zapłaty za realizowane transakcje było wielokrotnie prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyroki WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1016/17, z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 678/18, wyrok WSA w Kielcach z dnia 28 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 402/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 653/15, wyrok WSA w Warszawie z 8 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2433/15). Przesłuchany w charakterze świadka K. L. zeznał też, że nie wykonał sam spornych usług, bowiem zlecił je podwykonawcy, tj. firmie M. M. A., jednakże M. A. zaprzeczył, aby wykonał sporne usługi i jednoznacznie oświadczył, że wystawił puste faktury na rzecz spółki L.-B., po otrzymaniu od K. L. dokładnych wskazówek co do ich treści. W zamian za to otrzymywał wynagrodzenie w kwocie stanowiącej równowartość około 2% kwoty podatku VAT zawartego w wystawionej fakturze. Pieniądze te nie stanowiły jednak zapłaty z tytułu wykonania usług udokumentowanych fakturami, ponieważ żadnych prac na rzecz tej spółki nie wykonywał. Jak już wcześniej wskazano, także zeznania pracowników L.-B. Sp. z o.o., jak i zeznania pracowników firmy skarżącego (brygadzistów, pracowników biurowych, dyrektora handlowego itp.) oraz zeznania innych osób (kontrahentów, osób odpowiedzialnych za nadzór, kierowników budowy, kierowników projektów, inspektorów nadzoru itp.) nie potwierdziły świadczenia rzekomych usług podwykonawczych przez L.-B. Sp. z o.o.

Stanowisko zawarte w skardze sprowadza się w głównej mierze do polemiki z powyższymi ustaleniami organu. Skarżący jednak nie wykazał skutecznie, że organ w zaskarżonej decyzji uchybił zasadom swobodnej oceny dowodów, logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. O istnieniu podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji nie świadczy przy tym subiektywne przekonanie o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i wnioskach z nich wypływających.

Sąd nie dopatrzył się więc uchybień w zakresie gromadzenia i oceny przez organy podatkowe materiału dowodowego. Zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe pozyskały wyczerpujący materiał dowodowy, szczegółowo analizowały informacje związane z możliwościami wykonania zakwestionowanych dostaw przez L.-B. Sp. z o.o. jak również przedstawiły dowody wskazujące, że wystawione przez tę spółkę faktury VAT nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Niekwestionowana przez organ okoliczność, że roboty zostały faktycznie przez skarżącego wykonane, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Istotne jest, że organ wykazał, iż nie zostały wykonane przez L.-B. Sp. z o.o., która wystawiła sporne faktury. Prawidłowa zatem jest ocena, że sporne faktury oraz podatkowa księga przychodów i rozchodów są nierzetelne, w części dotyczącej zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 193 § 4 O.p. Nie zachodziła przy tym konieczność oszacowania podstawy opodatkowania. Uprawnione było odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, albowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Końcowo podkreślenia wymaga, iż pełnomocnik skarżącego mylnie wskazuje, że organy podatkowe "... w sposób nieuprawniony zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż transakcje udokumentowane fakturami zakwestionowanymi przez organy podatkowe miały faktycznie miejsce. Ponadto poprzez zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. organy podatkowe naruszyły również art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Naruszenie to polegało na zakwestionowaniu prawa Skarżącemu do odliczenia podatku naliczonego bez oceny, czy Skarżący wiedział lub mógł przypuszczać, że być może uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe". W toku niniejszego postępowania organy nie stosowały przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Na gruncie podatku dochodowego nie ma znaczenia świadomość strony skarżącej o oszukańczych praktykach kontrahenta, dobra czy zła wiara podatnika, jak też nie znajduje zastosowania interpretacja przepisów dotycząca podatku od towarów i usług wynikająca z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok NSA z 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1987/18). Ustawodawca nie uzależnił zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów od spełnienia warunku tzw. dobrej wiary. Wskazał natomiast na konieczność odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem ( por. wyrok NSA z 7 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 94/23). Nietrafnie skarżący powołuje się zatem na wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2012 r., sygn. I SA/Łd 1056/12, albowiem został on wydany w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, a nie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Na marginesie można jedynie wskazać, że NSA uchylił wskazane orzeczenie w całości (wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 337/13). Bez związku z przedmiotem niniejszej sprawy pozostaje więc także stanowisko zawarte w przytoczonym w uzasadnieniu skargi wyroku NSA z 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1201/11.

Uzupełniająco należy jednak zauważyć, że WSA w Bydgoszczy wyrokiem z 4 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 613/23 oddalił skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, listopad i grudzień 2015 r.

Z podanych wyżej powodów zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w tym zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., okazały się niezasadne. Sąd nie stwierdził również innych naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. w punkcie pierwszym sentencji wyroku oddalił skargę. Natomiast, w punkcie drugim nakazał zwrócić ze Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz skarżącego kwotę [...]zł (szesnaście tysięcy dwieście siedemdziesiąt dwa) zł uiszczoną tytułem nadpłaconego wpisu sądowego od skargi. Skarżący wnosząc w skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, podał w niej wartość przedmiotu zaskarżenia w kwocie [...]zł i uiścił wpis łącznie w wysokości [...] zł. Tymczasem, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wartość przedmiotu zaskarżenia wynosi [...] zł i stanowi różnicę pomiędzy wysokością zobowiązania podatkowego określonego w decyzji przez organ podatkowy ( tj. [...] zł), a kwotą podatku zadeklarowaną przez Skarżącego w zeznaniu rocznym (PIT-361) za 2015 r.,

(tj. [...] zł). Wobec tego, zgodnie z § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów, z dnia [...] grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 535) - wpis stosunkowy od podanej wartości przedmiotu zaskarżenia tj. od kwoty [...]zł wynosi [...] zł ( [...] x 1% ). Ponieważ skarżący uiścił wpis w wysokości [...] zł do zwrotu pozostaje kwota [...]zł obliczona następująco: [...] zł – [...] zł.

H. Adamczewska-Wasilewicz J. Szulc J. Ziołek