Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1003/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par 4,
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 21 ust 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 14k par 1, art. 14m par 1, art. 59 par 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 89/21 w sprawie ze skargi H. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 89/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę H. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W skardze kasacyjnej skarżąca - reprezentowana przez adwokata - zaskarżyła w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokładne powielenie metodą "kopiuj wklej" treści uzasadnienia wyroku w sprawie z uzasadnieniem wydanym w tym samym czasie przez ten sam sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 91/21, co skutkuje brakiem możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia i pozbawia stronę informacji o faktycznych przesłankach rozstrzygnięcia, mającego bezpośredni wpływ na jej interes prawny, a pomiędzy wskazanym uchybieniem a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego istnieje związek przyczynowy;

II. z ostrożności procesowej, w przypadku niepodzielenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu sprecyzowanego w pkt 1 skargi kasacyjnej:

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", poprzez błędne uznanie, wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, że wynikające z niego zwolnienie nie obejmuje odszkodowań wypłaconych skarżącej zgodnie z punktem 2.8., 8.1 i 8.3 "Porozumienia w sprawie określenia zasad postępowania w sprawach dotyczących pracowników w związku z procesem zwolnień, zasad postępowania w sprawach dotyczących pracowników w związku z procesem zwolnień grupowych z dnia 4 marca 2015 roku" zawartym pomiędzy bankami B. S.A i Bankiem G. S.A., a związkami zawodowymi pomimo, że jako świadczenie stricte odszkodowawcze, którego wysokość i zasady ustalania wynikają wprost z ww. postanowień układu zbiorowego pracy, nie stanowią jednocześnie odprawy ani innego świadczenia, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-g, z zatem są wolne od podatku dochodowego;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 14k § 1 i art. 14m § 1 i w zw. z art. 59 § 1 pkt 10 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p.", poprzez brak uwzględnienia przy rozstrzygnięciu sprawy, korzystnej dla skarżącej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2015 r. nr [...] z wniosku B. B. S.A.

Podnosząc powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie w całości skarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie od organu podatkowego na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie; zasądzenie od skarżącej kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Przedmiotem sprawy jest istnienie nadpłaty w roku 2017 w podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest ocena prawna otrzymanego przez skarżącą świadczenia pieniężnego - odprawy z tytułu zwolnienia grupowego i istnienia podstawy do zastosowania do niego zwolnienia podatkowego.

Według skarżącej otrzymany przez nią przychód korzysta ze zwolnienia od opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", dlatego przysługuje jej nadpłata, natomiast według organów podatkowych, chociaż skarżąca była zatrudniona w B. S.A. w okresie od 15 listopada 1991 r. do 28 lutego 2017 r. i jej stosunek pracy został rozwiązany na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2018 r. poz. 1969 ze zm.); dalej: "u.s.z.r.p.s.p.", i z tego tytułu przysługiwały jej odprawy i odszkodowania określone w "Porozumieniu w sprawie określenia zasad postępowania w sprawach dotyczących pracowników w związku z procesem zwolnień grupowych", podpisanym pomiędzy pracodawcą a organizacjami związkowymi w dniu 4 marca 2015 r., to jednak tego rodzaju świadczenia nie korzystają ze zwolnienia podatkowego, gdyż nie mają charakteru odszkodowawczego, bowiem związane są z dobrowolnym rozwiązaniem umowy o pracę.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę skarżącej przyznał rację organom podatkowym i odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych stwierdził, że świadczenia wypłacane pracownikom na podstawie u.s.z.r.p.s.p. nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na wyłączenie zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f., ponieważ nie stanowią odszkodowania w rozumieniu tego przepisu.

Należy zauważyć, że tożsamy problem prawny był już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1701/16; z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1920/16; z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt II FSK 1861/16; z dnia 1 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2836/16; z dnia 13 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2838/16; z dnia 8 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 58/17. Ocenę prawną rozważanego zagadnienia prawnego, zawartą w powołanych orzeczeniach, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca wskazała, iż była zatrudniona w ww. banku, a na podstawie zawartego 4 marca 2015 r. porozumienia stron, umowa o pracę została ze skarżącą rozwiązana na podstawie przepisów u.s.z.r.p.s.p. w związku ze zmianami organizacyjnymi w banku. Zgodnie z zawartym porozumieniem, skarżąca otrzymała w 2017 r. dwa świadczenia odszkodowawcze w łącznej kwocie 74.950 zł. Pracodawca naliczył i potrącił podatek od odprawy, zgodnie z art. 12 u.p.d.o.f. Podstawą prawną wypłaty obu świadczeń odszkodowawczych było ww. porozumienie. Na podstawie tego porozumienia bank i skarżąca porozumieli się co do rozwiązania umowy o pracę, następnie bank na podstawie przepisów tego porozumienia wypłacił skarżącej świadczenia odszkodowawcze z tytułu rozwiązania stosunku pracy w drodze porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracownika.

Zasadniczą kwestią wymagająca wyjaśnienia jest odkodowanie terminów użytych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f., tj.: "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie", zgodnie bowiem z brzmieniem tego przepisu: "Wolne od podatku dochodowego są: [...] otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 1666), z wyjątkiem odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników [...]".

Na wstępie wymaga podkreślenia, że ani przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f., ani pozostałe przepisy u.p.d.o.f. nie definiują ww. terminów. Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 1666); dalej: "k.p.", do którego odsyła art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (przez wskazanie na art. 9 § 1 k.p.), również nie zawiera definicji tych terminów. Jednak art. 300 k.p. stanowi, że w sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy do stosunku pracy stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.); dalej: "k.c.", jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Oznacza to, że przyznane skarżącej świadczenia należy ocenić z uwzględnieniem znaczenia terminów "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie", jakie nadaje im k.c. W doktrynie podkreśla się, że szkoda ta oznacza uszczerbek jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Może to być więc zarówno uszczerbek o charakterze majątkowym, jak i niemajątkowym (krzywda). Co do zasady, będzie to z reguły uszczerbek powstały niezależnie lub wbrew woli poszkodowanego. Obowiązek naprawienia szkody czy też zadośćuczynienia krzywdzie wynikać może z czynów niedozwolonych, niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, a także, w pewnych wypadkach, z umowy. Wobec tego, odszkodowanie czy też zadośćuczynienie oznacza świadczenie, jakie należy się poszkodowanemu za wyrządzoną szkodę od osoby, która tę szkodę wyrządziła lub ponosi za nią odpowiedzialność i może obejmować (pokrywać) rzeczywiście wyrządzoną szkodę/krzywdę, które poniósł poszkodowany, jak i utracone korzyści, które poszkodowany mógłby uzyskać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Prawo cywilne wprowadza zatem zasadę pełnego odszkodowania, które powinno obejmować naprawienie dwóch rodzajów szkód, tj. damnum emergens i lucrum cessans. Odszkodowanie jest więc nierozerwalnie związane z pojęciem szkody, oznacza ono wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody. Świadczenie takie (odszkodowawcze) spełniać ma przede wszystkim funkcję kompensacyjną, a więc ma na celu przywrócenie w majątku poszkodowanego stanu sprzed naruszenia przez zdarzenie wyrządzające szkodę. Zatem, brak szkody uniemożliwia potraktowanie otrzymanego świadczenia jako odszkodowania. Do powstania obowiązku zapłaty odszkodowania, co do zasady, niezbędne jest zaistnienie wymogów ustawowych, niezależnych od woli stron. Przede wszystkim musi zaistnieć zdarzenie kreujące obowiązek odszkodowawczy, tj. czyn niedozwolony (art. 415 k.c.) albo niewykonanie zobowiązania (art. 471 k.c.). Zdaniem skarżącej zdarzeniem takim jest rozwiązanie umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, skarżąca otrzymała od pracodawcy dwa świadczenia. Źródłem świadczenia stanowiło porozumienie stron, oparte na podstawie złożonych przez nich zgodnych oświadczeń woli, w ramach swobody kontraktowania (art. 353¹ k.c.). Słusznie zatem sąd pierwszej instancji stwierdził, że dobrowolnej decyzji skarżącej w zakresie zastosowania się do ww. porozumienia oraz związanego z tym zawarcia porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę nie można utożsamiać z doznaniem szkody majątkowej lub krzywdy, które rekompensowane było wypłatą obu świadczeń. Fakt powstania zdarzenia powodującego rozwiązanie umowy o pracę nie był zależny od skarżącej, jednakże sposób rozwiązania umowy o pracę poprzez zawarcie porozumienia już tak. Skarżąca chcąc skorzystać z dodatkowych gratyfikacji w postaci ww. świadczeń zawarła porozumienie i wprost wyraziła swoja wolę w tym zakresie. Zestawienie tego zdarzenia oraz treści porozumienia, w którym wyraźnie wskazano, że sporne świadczenie ma stanowić rekompensatę za rozwiązanie umowy o pracę powoduje, że świadczenie to, jako zachęta do rezygnacji z zatrudnienia, nie wyrównywało jakiegokolwiek uszczerbku w prawnie chronionych dobrach skarżącej, a wręcz było ono przysporzeniem. W przypadku, w którym wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody lub krzywdy. Podobnie, taki sposób ukształtowania praw i skorelowanych z nimi obowiązków stron stosunku zobowiązaniowego nie może być utożsamiany z naprawieniem szkody, doznanej w wyniku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy.

Należy dodać, że przede wszystkim prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników. W przypadku zwolnień grupowych pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach u.s.z.r.p.s.p. i wypłaty odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 8 ust.1. Zawarte w sprawie porozumienie miało niwelować utratę stałych dochodów. Takie działanie pracodawcy nie może zostać uznane za bezprawne, gdyż partnerzy ustalili i zgodzili się na takie właśnie uregulowanie zwolnienia się od zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, gdyż zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II PK 134/14, publ. LEX nr 1682206). Słusznie w związku z tym przyjęły, zarówno organy jak i sąd pierwszej instancji, że wypłacone skarżącej świadczenia nie miały charakteru odszkodowania za utracone korzyści i że rozwiązanie stosunku pracy jest wynikiem porozumienia między pracodawcą a pracownikiem.

Do dochodów skarżącej uzyskanych w 2017 r. miał zastosowanie obowiązujący w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r. przepis art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. Zgodnie z całą jednostką redakcyjną przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przepis ten odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 k.p., wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Przepis ten został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. sygn. akt S 2/13 (publ. OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy, innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich, powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust.2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 k.p. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z dnia 28 czerwca 2000 r. sygn. akt K 25/99; publ. OTK ZU z 2000 r. nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). Zwolnienie dotyczy również odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych w 2017 r., których wysokość wynikała wprost z postanowień zbiorowych zakładowych układów pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych. Zwolnieniu podlegało by zatem także odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt II PK 261/07, publ. OSNP z 2009 r. nr 1-16, poz. 200), pod warunkiem, że nie zostało ono wymienione jako wyjątek w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. a-g u.p.d.o.f. Zauważyć jednak należy, że sąd pierwszej instancji oddalając skargę uznał, że odprawa nie jest odszkodowaniem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz w sprawie znajduje zastosowanie wyłączenie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b, z uwagi na brak bezprawności działania pracodawcy, a nie z uwagi na podstawę prawną określającą jej wysokość. Ponadto, użyty w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyraz "odszkodowania" nie powinien być rozumiany wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt SK 18/05 (publ. OTK-A z 2007 r. nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 k.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu, odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". W postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym, przyjąć należy, że użyte w nim terminy nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to terminu odszkodowanie nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą brzmienie art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie terminu odszkodowanie, jednak w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod terminem odszkodowania z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie, zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów słowa odszkodowania, racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika.

Nadto istotne w sprawie jest, że skarżąca sporny dochód uzyskała z tytułu rozwiązania z nią stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika, na podstawie ustaleń zawartych w ww. porozumieniu. Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p., a odprawa z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. Brak jest podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust.1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r. sygn. akt K 8/97, publ. OTK z 1997 r. nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy. Zatem, sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 14k § 1 i art. 14m § 1 i w zw. z art. 59 § 1 pkt 10 O.p., poprzez brak uwzględnienia przy rozstrzygnięciu sprawy korzystnej dla skarżącej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z wniosku B. B. S.A. Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2015 r. nr [...], należy podzielić ocenę sądu pierwszej instancji, że ta interpretacja była skierowana do innego podmiotu (banku), a zatem nie może chronić skarżącej jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przed opodatkowaniem otrzymanych środków pieniężnych. Ponadto w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2016 r. wyjaśniono, że odprawa wypłacona na podstawie programu dobrowolnych odejść nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Również istotne jest, że bank, któremu przysługiwała ochrona w związku z wydaną interpretacją indywidualną z dnia 2 marca 2015 r., nie skorzystał z tego uprawnienia. Wobec tego, brak jest podstaw do uznania ww. zarzutu za uprawniony.

Oceniając także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez dokładne powielenie metodą "kopiuj wklej" treści uzasadnienia wyroku w sprawie z uzasadnieniem wydanym w tym samym czasie przez ten sam sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 91/21, co według skarżącej skutkuje brakiem możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia i pozbawia ją informacji o faktycznych przesłankach rozstrzygnięcia, mającego bezpośredni wpływ na jej interes prawny, a pomiędzy wskazanym uchybieniem a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego istnieje związek przyczynowy - należy wskazać, że rzeczywiście, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji wynika, iż sąd ten powielił częściowo argumentację z uzasadnienia ww. wyroku, jednak nie miało to wpływu na wynik sprawy, gdyż zaskarżony wyrok - wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej - poddaje się kontroli instancyjnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, jakkolwiek niepozbawione wskazywanych przez pełnomocnika uchybień, w istocie o charakterze wyłącznie redakcyjnym, zawiera wszystkie niezbędne elementy konstrukcyjne i w pełni poddaje się kontroli instancyjnej, albowiem pozwala na odniesienie się do wszystkich istotnych okoliczności sprawy, to zaś czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Co również istotne, podnosząc ten zarzut, w sposób nieuprawniony skarżąca próbuje także podważyć merytoryczne oceny zawarte w uzasadnieniu wyroku, jednak - na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. - można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu, niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez sąd tego przepisu.

Wobec tego, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Zasadzone koszty postępowania obejmują koszty zastępstwa procesowego radcy pranego organu w wysokości 3.600 zł ustalone na postawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).

/-/ A. Polańska /-/ B. Cieloch /-/ T. Kolanowski