Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2459/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c, art. 145 § 1 pkt 2, art. 134, art. 119 § 2, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 33 § 1, art. 33 § 2, art. 33 § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 33 § 3, art. 33, art. 191, art. 127
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Aneta Trochim – Tuchorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 marca 2023 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 2019 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2021r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. określił N. sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") przybliżoną kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022r., poz. 931 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") za okresy rozliczeniowe od marca do września 2019r. w łącznej kwocie 10.559.207 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 2.010.121 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu tych kwot na majątku podatnika.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła odwołanie.

Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2022r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie wyjaśnił istotę instytucji zabezpieczenia oraz wskazał na przesłankę warunkującą podjęcie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Podkreślił, że w przepisach przewidziano dwie sytuacje, których wystąpienie uzasadnia dokonanie tego zabezpieczenia, tj. trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zastrzegł przy tym, że przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy. Organ podatkowy może zatem wskazać też na inne okoliczności faktyczne, które w jego ocenie uzasadniają obawę, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego.

Dalej organ odwoławczy podał, że wobec Spółki wszczęta została kontrola celno-skarbowa, a następnie postępowanie podatkowe. Przedstawił ustalenia poczynione w trakcie tej kontroli, z których wynika, że Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 17 kwietnia 2018r. pod nazwą N. sp. z o.o. Postanowieniem z [...] marca 2019r. Sąd Rejonowy dla W. dokonał zmian dotyczących zmiany nazwy Spółki na N. sp. z o.o. Udziały w kapitale zakładowym objął w całości S.K. , który 5 lutego 2019r. został powołany na prezesa zarządu Spółki. Ustanowiono prokurentów w osobach: I.I. oraz W.K. (prokury samoistne). Jak ustalono prezes zarządu Spółki S.K. , księgowa B.S. oraz prokurenci I.I. oraz W.K. w okresie objętym kontrolą oraz obecnie posiadają udziały, a także sprawują funkcje zarządcze lub w zakresie reprezentacji w innych spółkach prowadzących działalność pod firmą: N. (N.1 , N.2 , N.3 , N.4 , N.5 , N.6 , N.7).

W złożonych deklaracjach VAT-7 Spółka wykazała:

- za marzec 2019r. – podatek należny w kwocie 1.552.500,00 zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji 12 zł, kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu 1.552.488,00 zł;

- za kwiecień 2019r. – podatek należny w kwocie 1.242.000,00 zł, kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu 1.242.000,00 zł;

- za maj 2019r. – podatek należny w kwocie 1.457.315,00 zł, kwotę podatku z tytułu nabycia towarów i usług 127 zł, kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu 1.457.188,00 zł;

- za czerwiec 2019r. – podatek należny w kwocie 1.374.251,00 zł, kwotę podatku z tytułu nabycia towarów i usług 235 zł, kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu 1.374.016,00 zł;

- za lipiec 2019r. – podatek należny w kwocie 1.541.839,00 zł, kwotę podatku z tytułu nabycia towarów i usług 72 zł, kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu 1.541.767,00 zł;

- za sierpień 2019r. – podatek należny w kwocie 1.612.358,00 zł, kwotę podatku z tytułu nabycia towarów i usług 1.426 zł, kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu 1.610.932,00 zł;

- za wrzesień 2019r. – podatek należny w kwocie 1.784.724,00 zł, kwotę podatku z tytułu nabycia towarów i usług 1.771 zł, kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu 1.782.953,00 zł.

Spółka nie dokonała wpłat podatku należnego za powyższe okresy rozliczeniowe w ustawowych terminach oraz w kwotach wynikających ze złożonych deklaracji podatkowych. Powstałe w związku z tym zaległości podatkowe na dzień 23 listopada 2020r. wyniosły 7.529.103,37 zł. Ustalono również, że faktury wystawione przez Skarżącą są fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzw. "puste faktury") i w związku z tym w odniesieniu do tych faktur znajdzie zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Odbiorcami tych faktur były m.in. dwa powiązane osobowo i kapitałowo podmioty N.1 sp. z o.o. i N. sp. z o.o., które odliczały podatek wynikający z tych faktur. Usługi wyszczególnione na fakturach sprzedaży w okresie od 1 marca 2019r. do 15 maja 2019r. nie mogły być wykonane przez Spółkę, gdyż Spółka nie dokonała zgłoszenia osób mających wykonywać usługi udokumentowane tymi fakturami (pierwsze oświadczenia o powierzeniu wykonywania pracy cudzoziemcowi zostały złożone dopiero 15 maja 2019r.). Od lipca 2019r. Spółka wystawiała faktury także na rzecz innych kontrahentów. Na podstawie informacji uzyskanych od tych kontrahentów i przedłożonych przez nich dokumentów ustalono, że rozliczenia finansowe odbywały się na papierze firmowym podmiotu N. sp. z o.o. Osoby kontaktowe posługiwały się adresem mailowym "[...] " i były pracownikami N.1 sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o. Spółka nie posiadała na rachunku bankowym środków pieniężnych niezbędnych do realizacji wydatków m.in. na opłaty za oświadczenia o powierzeniu wykonywania pracy cudzoziemcowi. Część kosztów bezpośrednio ponosiła N.1 sp. z o.o. Za faktury sprzedaży wystawione dla N.1 sp. z o.o. i N. sp. z o.o. Spółka nie otrzymała zapłaty (w kwotach i terminach wskazanych na fakturach). Spółka nie dokonała zapłaty należnego podatku VAT wykazanego na fakturach oraz wykazanego w złożonych deklaracjach.

Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że zawarte umowy nie potwierdzają faktycznego świadczenia przez Spółkę usług wymienionych na wystawionych fakturach (usług udostępniania pracowników). W jego ocenie usługi te były świadczone w ramach jednej wiodącej firmy N.1 sp. z o.o. Zgromadzony materiał potwierdza, że Spółka była tylko ogniwem w pozyskiwaniu pracowników i wystawianiu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Świadczy o tym również brak udokumentowania płatności za świadczone usługi za pośrednictwem rachunku bankowego, wystawianie faktur bez zachowania kontynuacji numeracji, a także to, że Spółka nie wykazała żadnego majątku i odpowiedniej infrastruktury niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej w deklarowanym zakresie oraz o deklarowanych rozmiarach, tj. maszyn, urządzeń, środków transportowych, w szczególności zaplecza technicznego do wykonywania usług budowlanych. Spółka nie zatrudniała także personelu niezbędnego do świadczenia usług udokumentowanych fakturami sprzedaży, nie deklarowała faktu zatrudniania pracowników, nie składała deklaracji PIT-4R oraz nie dokonywała wpłat zaliczek na podatek dochodowy z tego tytułu. Faktury dokumentujące sprzedaż usług wystawiane były głównie pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo, kapitałowo, działającymi pod tym samym adresem.

Dyrektor IAS zauważył, że przelewy na rzecz osób będących cudzoziemcami mogące stanowić wynagrodzenie za wykonaną pracę lub świadczone usługi realizowano w krótkim okresie od 17 maja 2019r. do 5 lipca 2019r. i opiewały na kwotę 758.852,25 zł, a więc zupełnie niewspółmierną do skali deklarowanych obrotów przekraczających w kontrolowanym okresie 46 mln zł.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że potwierdzenie rejestracji oświadczeń o powierzeniu pracy cudzoziemcom, potwierdzenie rejestracji zatrudnienia cudzoziemców w ZUS nie świadczy o zatrudnianiu pracowników. Spółka nie składała PIT-4 ani nie wykazała wystawionych PIT-11 dla pracowników. Nie przedstawiła też listy płac ani raportów kasowych, które mogłyby świadczyć o wypłacie wynagrodzeń. Dodał, że w rejestrach zakupu brak jest też faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, na bazie których lub z wykorzystaniem których - wobec braku własnych, zatrudnionych pracowników - Skarżąca mogłaby świadczyć usługi na rzecz swoich kontrahentów. Natomiast przedłożone przez Spółkę protokoły Okręgowego Inspektoratu Pracy w P. oraz Okręgowego Inspektoratu Pracy w W. wraz z wystąpieniem pokontrolnym dotyczą okresu nieobjętego przedmiotową kontrolą celno-skarbową.

Zdaniem Dyrektora IAS w niniejszej sprawie wystąpiła zatem uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych, co uprawniało organ I instancji do wydania decyzji zabezpieczającej. Na takie stwierdzenie pozwalała także analiza sytuacji majątkowej Spółki. Ustalono mianowicie, że Spółka nie posiada nieruchomości oraz praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz nie posiada rzeczy ruchomych, które mogłyby być przedmiotem zastawu skarbowego. Spółka nie złożyła zeznania CIT-8 za 2019r., zaś w zeznaniu za 2020r. wykazała stratę w wysokości 4.887.569,76 zł. Spółka nie złożyła sprawozdań finansowych za lata 2019-2020. Z kolei z bilansu na koniec 2018r. wynika, że rok obrotowy zamknął się po stronie aktywów i pasywów sumą 4.949,27 zł, a rachunek zysków i strat wykazał stratę w wysokości 50,73 zł. Ustalono ponadto, że Spółka posiada wielomilionowe zaległości podatkowe (na dzień 26 października 2021r. zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu podatku VAT wynosiły łącznie 8.715.496,77 zł a z tytułu PIT wynosiły łącznie 91.868,00 zł) i są prowadzone wobec niej postępowania egzekucyjne.

Na koniec Dyrektor IAS podkreślił, że kwestia rzetelności i prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy należy do materii postępowania kontrolnego, a następnie wymiarowego, a nie zabezpieczającego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r., poz. 1540; dalej: "O.p."), przez błędną wykładnię i przyjęcie, że przywołany przepis ma zastosowanie w niniejszej sprawie,

- art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 4 pkt 2 O.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie,

- art. 108 § 1 (powinno być art. 108 ust. 1) u.p.t.u. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy zaistniały przesłanki do zastosowania tego przepisu,

- art. 5 O.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten znajdzie zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym,

- art. 125 § 1 O.p. przez błędną wykładnię i nieuchylenie decyzji w sprawie,

- art. 120 O.p. przez błędną wykładnię i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- art. 121 § 1 O.p. przez błędną wykładnię i nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 122 O.p. przez błędną wykładnię przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść podatnika,

- art. 124 O.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu,

- art. 187 O.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący,

- art. 191 O.p. przez błędną wykładnię i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez nieuwzględnienie przy tej ocenie zasad doświadczenia życiowego i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść podatnika,

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy wydawaniu decyzji,

- art. 210 § 4 O.p. przez błędną wykładnię i brak kompleksowego omówienia w uzasadnieniu decyzji wszystkich przeprowadzonych w sprawie i dopuszczonych dowodów oraz poprzestanie jedynie na przedstawieniu wniosków jakie organ wyciągnął z tych dowodów.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Wniosła też o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że organ podatkowy w żaden sposób nie ustalił bezsprzecznie, że czynności będące przedmiotem faktur nie zostały wykonane. Wbrew twierdzeniom organu w zaistniałym stanie faktycznym nie doszło do wystawienia tzw. "pustych faktur", ponieważ usługi będące przedmiotem faktur zostały wykonane. Fakt wykonania usług został potwierdzony przez kontrahentów. Niedopełnienie warunków formalnych nie ma znaczenia dla uznania faktury za rzetelną. W żaden sposób też organ nie kwestionuje kwot wynikających z deklaracji. Kwoty wynikające z decyzji zabezpieczającej są w konsekwencji zgodne z deklaracjami VAT, co wynika wprost z uzasadnienia decyzji i świadczy o tym, że organ nie neguje rozliczeń podatkowych. W opinii Skarżącej kwoty zabezpieczone nie mają charakteru świadczeń podatkowych, a wynika to z treści art. 154 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: "u.p.e.a."). Zdaniem Spółki, jeżeli organ ma wątpliwości co do wykonania czynności na rzecz kontrahentów to powinien przeprowadzić dodatkowe dowody na poparcie swoich hipotez. Jeżeli organ zarzuca Spółce funkcje bufora i udział w rzekomej karuzeli VAT to powinien to uzasadnić. W przypadku natomiast, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że usługi będące przedmiotem faktur zostały wykonane organ odwoławczy obowiązany był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie. W ocenie Skarżącej zgromadzony materiał dowodowy nie przesądza o tym, że Spółka wystawiała puste faktury.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi, a nadto o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2023r. poz. 259; dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Sprawę rozpatrzono w trybie uproszczonym w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 119 § 2 P.p.s.a. Dyrektor IAS wniósł bowiem o rozpoznanie sprawy w tym trybie, a Skarżąca nie zażądała przeprowadzenia rozprawy.

Kontroli Sądu poddano decyzję w przedmiocie określenia Spółce przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty za miesiące od marca do września 2019r. i kwoty odsetek za zwłokę oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku Spółki określonych przybliżonych kwot.

Kontrola sądowoadministracyjna w przedmiotowej sprawie przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający jej eliminację z obrotu prawnego. W ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie jest merytorycznie prawidłowe i wydane zostało w wyniku postępowania przeprowadzonego zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że zgromadzono wystarczający materiał dowodowy, będący podstawą ustalenia stanu faktycznego sprawy, a także prawidłowo w sposób rzetelny ustalono stan faktyczny. W ocenie Sądu oceny i wnioski w tym zakresie odpowiadają wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie mając cechy dowolności i nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi ustalenie organów, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania zabezpieczenia na majątku Skarżącej jeszcze przed wydaniem w sprawie decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe.

W skardze zarzucono zaskarżonej decyzji wadliwą ocenę zastosowania art. 33 § 1, 2 i 4 O.p. w stanie faktycznym sprawy. Zarzut ten jest chybiony, podobnie jak pozostałe zarzuty skargi, w tym m.in. zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Jak stanowi art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W myśl art. 33 § 2 pkt 1 i 2 O.p. w okolicznościach wymienionych w § 1, można dokonać również zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem m.in. decyzji ustalającej oraz decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 33 § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W oparciu o art. 33 § 4 pkt 1 i 2 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1 oraz przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Należy jednocześnie podkreślić, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym, w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego. Wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania. Tak ukształtowany charakter postępowania zabezpieczającego skutkuje natomiast tym, że podatnik nie może w toku tego postępowania domagać się od organu je prowadzącego, przeprowadzenia wszystkich dowodów. Również Sąd, kontrolując tego rodzaju decyzję nie może poddawać ocenie postępowania dowodowego w takim zakresie, jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym (wymiarowym). To oznacza, że kwestie związane ze sposobem prowadzenia postępowania kontrolnego i ewentualne uchybienia organów w tym zakresie nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania.

Zdaniem Sądu, należy zgodzić się z organami podatkowymi, że w rozpatrywanej sprawie okoliczności faktyczne przedstawione przez organy podatkowe, ocenione łącznie pozwalają wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącej.

Nie budzi wątpliwości Sądu to, że w momencie wydawania decyzji w sprawie zabezpieczenia, organ dysponował wystarczającą wiedzą na temat sytuacji finansowej Skarżącej, stanu jej majątku i możliwości płatniczych.

Zasadniczą przesłanką, której spełnienie stwarza uzasadnienie dla zabezpieczenia, to obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Jako przykład zdarzeń, które taką obawę kreują, ustawodawca wskazał na niewywiązywanie się podatnika z jego zobowiązań publicznoprawnych, jak i dokonywanie działań w sferze prywatnoprawnej w postaci czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności majątku. Uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych.

Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 zd. 1 in fine O.p. są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają (por.: wyrok WSA w Gdańsku z 21 grudnia 2011r., I SA/Gd 1011/11, LEX nr 1110749, wyrok NSA z 19 listopada 2009r., I FSK 1383/08, CBOSA).

Sąd stwierdza, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym warunkiem sine qua non sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą, zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

Podkreślić także należy, że przesłanka zabezpieczenia określona w art. 33 § 1 O.p., nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, iż nie zostanie ono wykonane. "Uzasadniona obawa" musi być wykazana, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że z całą pewnością podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok NSA z 19 sierpnia 2016r. I FSK 251/15 - CBOSA).

W tym kontekście Sąd zwraca również uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia należy wskazać, że z jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 21 lutego 2006r., II FSK 373/05, CBOSA). Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania. Nie ma przy tym wątpliwości, że to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Jak już wskazano uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z 6 marca 2012r., I FSK 594/11, CBOSA). Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyroki NSA: z 19 listopada 2009r., I FSK 1383/08, LEX nr 785839 oraz z 2 sierpnia 2011r., I FSK 1230/10, LEX nr 1068121).

Taką wskazówką istnienia "obawy" może być sytuacja majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, jak również rzetelność podatnika w wywiązywaniu się z zobowiązań podatkowych. Decyzja o zabezpieczeniu może być zatem wydana, np.: gdy podatnik nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych; nierzetelnie prowadzi ewidencje i księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych (np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT). Przesłanką zabezpieczenia może być ujawnienie, że podatnik dokonał obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury wystawiane przez nierzetelnych kontrahentów, którzy nie wykonali na rzecz podatnika dostaw (usług) udokumentowanych tymi fakturami (zob. wyrok WSA w Łodzi z 26 września 2019r., I SA/Łd 402/19, LEX nr 2726292).

W stanie faktycznym sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż zaistniałe okoliczności wyczerpują przesłanki zastosowania zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p., zachodzi bowiem w warunkach opisanych w tych przepisach uzasadniona obawa, że ewentualne należności (zaległości) w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 2019r. nie zostaną wykonane. Tym samym dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej, było w pełni uzasadnione.

W niniejszej sprawie, organy podatkowe wskazały na następujące okoliczności faktyczne uzasadniające obawę niewykonania przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

W pierwszej kolejności organy podkreślały istnienie okoliczności świadczących o możliwości wystawiania przez Skarżącą i wprowadzania do obrotu faktur VAT, które nie odzwierciedlały faktycznych transakcji oraz posługiwania się tymi fakturami przez jej kontrahentów, którzy odliczali podatek VAT wykazany na tych fakturach, który nie został zapłacony przez Spółkę. Okoliczności te wskazują też na nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych.

Według organów ujawnione w trakcie kontroli celno-skarbowej okoliczności z dużym prawdopodobieństwem wskazują, że faktury wystawione przez Skarżącą od marca do września 2019r. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

O tym, że transakcje te noszą znamiona fikcyjności świadczą natomiast m.in. następujące okoliczności:

- powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy Skarżącą i N.1 sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o., posiadających siedzibę pod tym samym adresem;

- wykazywanie przez Skarżącą nabycia towarów i usług od maja 2019r. przy deklarowaniu sprzedaży od marca 2019r.;

- nieproporcjonalna kwota zakupów w stosunku do kwoty sprzedaży, wskazująca na brak ponoszenia przez Spółkę kosztów prowadzonej działalności; ustalona suma nabyć towarów i usług przez Skarżącą za okres od marca do września 2019r. wynosi zaledwie 16.057 zł (VAT- 3.631 zł) przy ustalonej za wskazany okres łącznej sprzedaży o wartości 46 mln zł (VAT- ponad 10 mln zł) [przy czym w marcu i kwietniu 2019r. brak jakichkolwiek nabyć towarów i usług];

- za okres od marca do czerwca 2019r. Skarżąca wykazała sprzedaż wyłącznie do dwóch kontrahentów: powiązanych osobowo i kapitałowo N.1 sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o. (na rzecz N.1 sp. z o.o. na łączną kwotę 23.111.152,39 zł netto [podatek VAT – 5.315.565,06 zł], na rzecz N. sp. z o.o. na łączną kwotę 1.350.000,00 zł netto [podatek VAT – 310.500,00 zł]);

- od lipca 2019r. Skarżąca wykazała sprzedaż także na rzecz innych kontrahentów (przy czym sprzedaż na rzecz innych kontrahentów była znikoma w porównaniu ze sprzedażą na rzecz N.1 sp. z o.o.); na podstawie informacji uzyskanych od tych innych kontrahentów i przedłożonych przez nich dokumentów ustalono, że rozliczenia finansowe odbywały się na papierze firmowym podmiotu N. sp. z o.o.; osoby kontaktowe posługiwały się adresem mailowym "[...]" i były pracownikami N.1 sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o.;

- brak udokumentowania płatności za świadczone usługi za pośrednictwem rachunku bankowego;

- w okresie od lipca do września 2019r. według faktur transakcje Skarżącej z N.1 sp. z o.o. stanowią ponad 94% ogółu sprzedaży Skarżącej; na rzecz tej firmy Skarżąca wystawiła faktury: w lipcu na kwotę 6.426.000,00 zł netto (VAT – 1.477.980,00 zł), w sierpniu na kwotę 6.639.285,00 zł netto (VAT – 1.527.035,55 zł) oraz we wrześniu na kwotę 7.693.050,00 zł (VAT- 1.769.401,50 zł);

- brak dokonywania przez N.1 sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o. płatności za faktury wystawione na ich rzecz przez Skarżącą;

- brak regulowania przez Skarżącą zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług wykazanych w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od marca do września 2019r.; powstałe w związku z tym zaległości podatkowe na dzień 23 listopada 2020r. wyniosły 7.529.103,37 zł;

- w okresie od 1 marca 2019r. do 15 maja 2019r. Spółka nie dokonała zgłoszenia osób mających wykonywać usługi udokumentowane wystawionymi przez nią fakturami (pierwsze oświadczenia o powierzeniu wykonywania pracy cudzoziemcowi zostały złożone dopiero 15 maja 2019r.);

- Spółka nie posiadała na rachunku bankowym środków pieniężnych niezbędnych do realizacji wydatków m.in. na opłaty za oświadczenia o powierzeniu wykonywania pracy cudzoziemcowi; część kosztów bezpośrednio ponosiła N.1 sp. z o.o.;

- wystawianie przez Skarżącą faktur bez zachowania kontynuacji numeracji,

- nie wykazywanie przez Spółkę żadnego majątku i odpowiedniej infrastruktury niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej w deklarowanym zakresie oraz o deklarowanych rozmiarach, tj. maszyn, urządzeń, środków transportowych, w szczególności zaplecza technicznego do wykonywania usług budowlanych;

- nie zatrudnianie przez Spółkę personelu niezbędnego do świadczenia usług udokumentowanych fakturami sprzedaży, nie deklarowanie faktu zatrudniania pracowników (Spółka nie składała deklaracji PIT-4R oraz nie dokonywała wpłat zaliczek na podatek dochodowy z tego tytułu, nie przedstawiła też listy płac ani raportów kasowych, które mogłyby świadczyć o wypłacie wynagrodzeń);

- dokonywanie przez Skarżącą przelewów na rzecz osób będących cudzoziemcami mogących stanowić wynagrodzenie za wykonaną pracę lub świadczone usługi jedynie w krótkim okresie od 17 maja 2019r. do 5 lipca 2019r. opiewających na kwotę 758.852,25 zł, a zatem zupełnie niewspółmierną do skali deklarowanych obrotów przekraczających w kontrolowanym okresie 46 mln zł;

- brak w rejestrach zakupu faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, na bazie których lub z wykorzystaniem których - wobec braku własnych, zatrudnionych pracowników - Skarżąca mogłaby świadczyć usługi na rzecz swoich kontrahentów.

Wprawdzie organy podatkowe błędnie wywodziły, że o nierzetelności faktur wystawionych od [...] marca do [...] marca 2019r. świadczy fakt wskazania na fakturach tych nazwy Spółki, która to nazwa została wpisana do KRS dopiero [...] marca 2019r. oraz fakt podpisania przed tą datą umów przez prokurenta Spółki, który w KRS został wpisany [...] marca 2019r. Nie mogło to mieć jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż organy wskazały szereg innych okoliczności wskazujących, że istnieje duże prawdopodobieństwo wystawienia przez Spółkę faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

Jako niewiarygodne uznać należy twierdzenie Spółki, że okoliczność braku dokonywania przez N.1 sp. z o.o. zapłaty należności wynikających z faktur wystawionych przez Skarżącą była wynikiem dokonania przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej blokady rachunków tej firmy. Zauważyć bowiem trzeba, że Szef KAS dokonał blokady rachunków bankowych należących do N.1 sp. z o.o. dopiero w dniu [...] października 2019r. (zob. wyrok NSA 3 marca 2021r., sygn. akt I FSK 1602/20; CBOSA).

Reasumując tę część rozważań, zdaniem Sądu, dokonane w toku kontroli celno-skarbowej ustalenia wskazują zatem z dużym prawdopodobieństwem, że Skarżąca wystawiła faktury niedokumentujące rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Według organów w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych Skarżąca zobowiązana jest do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przepis art. 108 u.p.t.u. stanowi odpowiednik art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio obowiązującego art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy). Celem tej regulacji jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z 17 września 1997r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z 15 października 2002r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec).

Przybliżona kwota zobowiązania do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podlega zabezpieczeniu w trybie art. 33 O.p. Świadczenie, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi bowiem podatek, gdyż zawiera wszelkie konstytutywne cechy podatku, o jakich mowa w art. 6 O.p. Takie też stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 11 kwietnia 2017r. I FSK 1507/15; 9 marca 2017r. I FSK 1210/15, czy też wyrok NSA z dnia 8 marca 2017r. I FSK 1068/15, w którym to orzeczeniu uznano, że przybliżona kwota zobowiązania do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podlega zabezpieczeniu w trybie art. 33 O.p.).

Stanowisko takie zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 grudnia 2017r., sygn. akt I FSK 492/16 wskazując: "Szczegółową charakterystykę zobowiązania wynikającego z powyższego przepisu przeprowadził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015r., P 40/13, OTK-A 2015, nr 4, poz. 48. W świetle zrekonstruowanych treści, celu oraz sposobu stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych – uwzględniwszy wykładnię art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej dyrektywa 112) prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości - Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie może być kwalifikowany jako przepis wprowadzający odpowiedzialność karną w rozumieniu art. 42 ust. 1 Konstytucji. Tym samym nie można przypisać unormowaniu zawartemu w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT charakteru sankcji (kary) podatkowej dublującej sankcję o charakterze karnym (penalnym) przewidzianą w art. 62 § 2 k.k.s. Regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma przede wszystkim charakter prewencyjny. Jej zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przemawia także okoliczność, że zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym. Zatem na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku, a nie sankcji, czy też kary. Stąd też nie można się odwoływać do regulacji odnoszących się do dodatkowego zobowiązania podatkowego."

Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie pogląd ten podziela i stwierdza, że z samego brzmienia przepisu art. 108 u.p.t.u. wynika, że mamy tu do czynienia z podatkiem. Mowa w nim o obowiązku zapłaty "kwoty podatku", tyle że powstałego w związku ze zdarzeniem, jakim jest wystawienie faktury. Obowiązek zapłaty tego podatku wynika z przepisu art. 108 u.p.t.u., a podstawę wydania w tym względzie decyzji stwarza przepis art. 21 § 3 w zw. z art. 21 § 4 O.p. Zgodnie z art. 21 § 3 tej ustawy, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie zaś do § 4 tego artykułu, przepisy § 3 i art. 53a stosuje się odpowiednio, gdy podatnik obowiązany jest do zapłaty podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku bez złożenia deklaracji, a obowiązku tego nie wykonał w całości lub w części. Świadczenie to wypełnia definicję podatku z art. 6 O.p., zgodnie z którą, podatkiem jest publiczne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Termin płatności tego podatku wynika natomiast z art. 103 ust. 1 u.p.t.u., a co za tym idzie – może on stać się "zaległością podatkową". W przypadku bowiem wystąpienia okoliczności wymienionych w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podatnik ma obowiązek wpłacenia tego podatku w terminie płatności podatku za miesiąc, którego dotyczy faktura, do której odnoszą się konsekwencje określone w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (zob. wyroki: WSA w Warszawie z 23 września 2015r., III SA/Wa 457/15; WSA we Wrocławiu z 9 lutego 2018r. I SA/Wr 1127/17 oraz WSA w Poznaniu z 10 maja 2018r. I SA/Po 1157/17; CBOSA).

Zatem nie ma przeszkód do określenia przybliżonej kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz jej zabezpieczenia w trybie art. 33 O.p.

Zauważyć jednocześnie należy, że kwota wynikająca z rozliczenia na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest uwzględniana w rozliczeniu dokonywanym w ramach deklaracji podatkowej. Podatek z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktury niedokumentującej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie jest objęty mechanizmem rozliczenia podatku od towarów i usług ujmowanego w deklaracji podatkowej. Obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktury z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi zabezpieczenie dla uchronienia się przez Skarb Państwa przed odliczeniem podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, nie jest to natomiast element rozliczenia rzeczywistego obrotu dokonanego przez podatników VAT.

Skoro ustalone w sprawie przez organy podatkowe okoliczności uprawdopodabniają, że faktury wystawione przez Skarżącą w okresie od marca do września 2019r. i uwzględnione przez nią w złożonych deklaracjach za ww. okresy rozliczeniowe, nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego i zastosowanie do nich może mieć art. 108 ust. 1 u.p.t.u., to oczywistym jest, że określone przez organ przybliżone kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca do września 2019r. odpowiadają wartościom podatku należnego wykazanego przez Skarżącą w deklaracjach VAT-7 za te okresy rozliczeniowe. W związku z tym, że faktury wystawione przez Skarżącą w okresie od marca do września 2019r. nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego, podatek VAT wynikający z tych faktur nie mógł być wykazany przez Spółkę w deklaracjach za ww. okresy rozliczeniowe jako podatek należny. Podatek VAT wykazany w fakturach wystawionych przez Skarżącą jest podatkiem do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Niewłaściwa jest również argumentacja Skarżącej odwołująca się do treści art. 154 u.p.e.a. Zauważyć bowiem trzeba, że art. 33 O.p. jest samodzielną, niezależną od art. 154 i art. 155 u.p.e.a. podstawą zabezpieczenia (por. B. Dauter, Komentarz do artykułu 33 Ordynacji podatkowej, LEX/el. 2015, pkt 10).

Dokonane w toku kontroli celno-skarbowej ustalenia wskazują tym samym na występowanie nieprawidłowości, które z kolei wskazują, że realna i prawdopodobna jest teza, iż transakcje dokumentowane wskazanymi przez organ podatkowy fakturami VAT nie miały rzeczywistego charakteru, a więc, że Skarżąca prowadziła nierzetelne księgi podatkowe.

Wskazać w tym miejscu należy, że w orzecznictwie sądowym dominuje stanowisko, iż instytucji zabezpieczenia przyświeca troska o interes wierzyciela i z tego punktu postrzegane są wymagania, co do stosowania przesłanek zabezpieczenia (H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. C.H Beck 2008, s. 318). Możliwość uwzględnienia jako przesłanki zabezpieczenia, charakteru nieprawidłowości ustalonych w trakcie kontroli podatkowej dostrzegł również Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 2 sierpnia 2011r., I FSK 1230/10. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że nie ujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa, stosownie do treści art. 154 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, stanowi okoliczność, której stwierdzenie wskazuje na możliwość - w przypadku braku zabezpieczenia majątkowego - utrudnienia lub udaremnienia egzekucji.

Nadto w ocenie Sądu, ustalony przez organ stan faktyczny sprawy, a mianowicie prognozowana wysokość zaległości podatkowych i ustalony stan majątkowy Skarżącej, również stanowi uzasadnienie dla zastosowania instytucji zabezpieczenia.

Jak ustalono Skarżąca nie posiada nieruchomości oraz praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz nie posiada rzeczy ruchomych, które mogłyby być przedmiotem zastawu skarbowego. Spółka nie złożyła zeznania CIT-8 za 2019r., zaś w zeznaniu za 2020r. wykazała stratę w wysokości 4.887.569,76 zł. Spółka nie złożyła sprawozdań finansowych za lata 2019-2020. Z kolei z bilansu na koniec 2018r. wynika, że rok obrotowy zamknął się po stronie aktywów i pasywów sumą 4.949,27 zł, a rachunek zysków i strat wykazał stratę w wysokości 50,73 zł. Skarżąca nie osiągnęła zatem zysków pozwalających pokryć prognozowane należności podatkowe. Ponadto Spółka posiada wielomilionowe zaległości podatkowe (na dzień 26 października 2021r. zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu podatku VAT wynosiły łącznie 8.715.496,77 zł, a z tytułu PIT wynosiły łącznie 91.868,00 zł) i są prowadzone wobec niej postępowania egzekucyjne.

Obawę niewykonania przez Spółkę zobowiązania podatkowego stanowią zatem m.in.:

- brak majątku wystarczającego na pokrycie należności z tytułu podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące od marca do września 2019r.,

- strata poniesiona w prowadzonej działalności gospodarczej w 2020r.;

- charakter uchybień, tj. wystawianie i wprowadzanie do obrotu faktur VAT, które mogły nie odzwierciedlać faktycznych transakcji oraz posługiwanie się tymi fakturami;

- nierzetelne księgi podatkowe.

W świetle powyższego należy zatem podzielić stanowisko Dyrektora IAS, że istnieje uzasadniona obawa, że ewentualne przyszłe należności podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, mogą nie zostać przez Spółkę wykonane.

Spółka nie dysponuje wystarczającymi aktywami do uiszczenia dobrowolnie ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych (w łącznej kwocie należności głównej: 10.559.207 zł oraz odsetek w wysokości 2.010.121 zł), co może również skutkować utrudnieniem ich przymusowego dochodzenia w postępowaniu egzekucyjnym.

Wprawdzie sama suma wysokości przewidywanych należności podatkowych w istocie nie uzasadnia obawy niewykonania ich w przyszłości, jednakże odniesienie ich wielkości do stanu majątku Spółki oraz ocena prawdopodobieństwa ich wykonania w kontekście jej działań jako przedsiębiorcy i podatnika, może prowadzić do wniosku, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania z uwagi na brak majątku.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wskazały na konkretne okoliczności, stanowiące o zasadności zabezpieczenia. Dokonały ustaleń w odniesieniu do kontrahentów Skarżącej i zwróciły uwagę na stwierdzone w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości, które wskazują, że realna i prawdopodobna jest teza, iż transakcje dokumentowane fakturami VAT nie miały rzeczywistego charakteru. Oznacza to też, że Skarżąca prowadziła nierzetelne księgi podatkowe. Ujawnienie w toku kontroli celno-skarbowej (postępowaniu podatkowym), że podatnik prowadził nierzetelne księgi handlowe jest także przesłanką uzasadniającą zastosowanie instytucji zabezpieczenia (tak np. WSA w Gliwicach w wyroku z 11 grudnia 2015r. III SA/Gl 1723/15, CBOSA). Wyjaśnić również należy, że na etapie zabezpieczenia nie chodzi o przesądzenie faktów świadczących o nadużyciach, ale o ich uprawdopodobnienie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 stycznia 2021r., sygn. akt I FSK 1312/20 – już samo podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot (zob. też wyrok NSA z 16 grudnia 2020r. sygn. akt II FSK 3030/18; CBOSA).

W orzecznictwie sądowym wskazuje się zgodnie, że dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zaistniały, rodzi uzasadnioną obawę uchylania się od uregulowania określonego (w przybliżeniu) zobowiązania podatkowego. Przykładowo WSA w Gdańsku w wyroku z 21 września 2016r., I SA/Gd 454/16 stwierdził, że wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych (art. 33 § 1 O.p.) oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej. Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie wyroku z 14 września 2016r. VIII SA/Wa 110/16, czy też WSA w Łodzi w wyroku z 28 stycznia 2016r. I SA/Łd 1197/15 (CBOSA). Podobnie uczestnictwo podatnika w procederze tzw. karuzeli podatkowej stanowi argument przemawiający za realnością obawy, że zabezpieczone zobowiązanie nie zostałoby wykonane. Również proceder ewidencjonowania faktur zakupu nie odzwierciedlających rzeczywistego obrotu gospodarczego celem zmniejszenia obciążeń podatkowych, potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych. Jako przesłankę zabezpieczenia uznaje się sytuację, gdy w postępowaniu kontrolnym ujawniono, że rozliczając podatek podmiot dokonał obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 155/14, wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11).

Tak więc, działania podatnika ukierunkowane na łamanie prawa podatkowego niewątpliwie uzasadniają obawę organów podatkowych, że zobowiązanie nie będzie wykonane i stanowią przesłankę potwierdzającą istnienie okoliczności trwałego nieuiszczania podatków.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe szczegółowo przeanalizowały sytuację Skarżącej pod względem możliwości wykonania zobowiązań podatkowych, wskazując na brak osiągnięcia w latach 2018-2020 dochodów pozwalających pokryć przewidywane należności podatkowe, a także sposób powstania zabezpieczanych zaległości (wystawianie i ewidencjonowanie faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), wielkość zabezpieczanych należności podatkowych, brak majątku ruchomego, na którym można byłoby ustanowić zastaw oraz brak nieruchomości, na których można byłoby ustanowić hipotekę.

Mając na uwadze przywołane dane należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy obecny stan majątkowy Skarżącej jest znacząco niewystarczający do zapłaty prognozowanej zaległości podatkowej, dokonanie zabezpieczenia co najmniej gwarantuje niepomniejszenie tego stanu. Natomiast Skarżąca nie wskazała żadnego majątku, który pozwalałby na uznanie, że prognozowane należności podatkowe zostaną przez Skarżącą uiszczone.

Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że to na organie podatkowym spoczywa całkowity ciężar wykazania, iż spełnione zostały przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek gromadzenia dowodów w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, nie jest nieograniczony i bezwzględny. Podatnik powinien współdziałać przy gromadzeniu dowodów, nie może czuć się zwolniony od współpracy z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych. Jeżeli zatem Skarżąca uważała, że jej majątek jest wystarczający do zapłaty należności podatkowych, których wysokość została wstępnie określona w decyzji o zabezpieczeniu, powinna była na etapie wnoszenia odwołania przedstawić stosowne dowody, tym bardziej, że to ona ma najlepszą wiedzę na temat posiadanego przez siebie majątku. Jednak okoliczności takich Skarżąca nie wskazała w toku postępowania.

Trzeba również wskazać, że określenie/ustalenie przybliżonej kwoty należności podatkowych nie jest przesłanką dokonania zabezpieczenia, ale wymogiem formalnym decyzji o zabezpieczeniu. Przesłanką zabezpieczenia jest istnienie zobowiązania podatkowego, co do którego występuje uzasadniona obawa jego niewykonania, ale nie określenie wysokości tego zobowiązania. Określenie (ustalenie) w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (podatku do zapłaty) ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W żadnym razie nie musi to być kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego (podatku do zapłaty). Z samej istoty decyzji o zabezpieczeniu wydawanej przed wydaniem decyzji określającej (ustalającej) wysokość zobowiązania podatkowego wynika, że decyzja zabezpieczająca nie musi określać wysokości zobowiązania w kwocie, która później zostanie potwierdzona w decyzji wymiarowej. Dopiero bowiem po przeprowadzeniu odpowiedniego postępowania dowodowego, prowadzącego do wydania decyzji wymiarowej, organ może określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego (podatku do zapłaty). Na etapie postępowania zabezpieczającego, kiedy liczy się szybkość tego postępowania ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania, którego wysokość ma zostać określona dopiero w przyszłości, organ nie musi prowadzić postępowania dowodowego, które wykazać ma wysokość zobowiązania. Jak przewidziano wyraźnie w art. 33 O.p., w decyzji zabezpieczającej, wskazana ma zostać przybliżona wysokość zobowiązania. Stąd nie można uznać za zasadne zarzutów, że organ nie wykazał odpowiednimi środkami dowodowymi wysokości zobowiązania podatkowego i że wysokość ta nie odpowiada rzeczywistości. Postępowanie w tym zakresie będzie dopiero prowadzone, a na etapie postępowania zabezpieczającego organ nie jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla ustalenia wysokości zobowiązania, ani nie ma obowiązku określenia tego zobowiązania w kwocie rzeczywistej. Przedmiotem postępowania zabezpieczającego nie jest również ustalenie świadomości Skarżącej w kwestii uczestnictwa w przestępstwie podatkowym. Podana w decyzji wysokość zobowiązań podatkowych (podatku do zapłaty) nie kreuje zobowiązania rzeczywiście obciążającego podatnika, które podlega wpłacie do organu podatkowego. Podane kwoty mają wyłącznie charakter informacyjny. Merytoryczne zarzuty, w tym co do uczestniczenia Skarżącej w oszustwie podatkowym nie podlegają ocenie w przedmiotowym postępowaniu. Kwestie te będą podlegały rozpatrzeniu w postępowaniu tzw. wymiarowym, a nie w postępowaniu zabezpieczającym.

W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (podatku do zapłaty), obliczoną na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Dla celów określenia wysokości zabezpieczenia wykorzystuje się m.in. ustalenia i dane zgromadzone w toku kontroli podatkowej (celno-skarbowej) lub w postępowaniu wymiarowym. W niniejszej sprawie organ w sposób prawidłowy określił przybliżone kwoty podatku do zapłaty (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) oraz kwotę odsetek za zwłokę, opierając się w tym zakresie na ustaleniach i materiale dowodowym zgromadzonym w toku kontroli celno-skarbowej. Powyższe dane - w ocenie Sądu - stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona wysokość należności podatkowych podlegających zabezpieczeniu. Argument, że materiał był niepełnie zebrany nie może wywołać skutku prawnego, gdyż jak wskazano wyżej nie jest to postępowanie wymiarowe, a jego celem jest jedynie ustalenie zabezpieczenia na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania.

Sąd rozstrzygający w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych (podatku do zapłaty) ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wymogów z art. 33 O.p. Sąd nie ma prawa w obecnym postępowaniu przesądzać zasadności samego "wymiaru podatku". Skarżąca nie zgadzając się z ustaleniami organu w przedmiocie określenia kwot podatku od towarów i usług będzie miała prawo wniesienia odwołania, a następnie prawo złożenia skargi do Sądu. Tak więc w niniejszej sprawie, organy podatkowe uprawdopodobniły fakt istnienia należności podatkowych, poprzez wskazanie na okoliczności związane z transakcjami udokumentowanymi fakturami wystawionymi przez Skarżącą na rzecz jej kontrahentów. Organ wyliczył także przybliżoną wartość tych należności. Jak już wskazano wartość ta nie musi odpowiadać wartości rzeczywistej. Rzeczywista wartość będzie dopiero ustalana na podstawie odpowiedniego postępowania dowodowego w ramach postępowania prowadzącego do wydania decyzji wymiarowej.

Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego (podatku do zapłaty) służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538).

Zatem z istoty zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 O.p. wynika, że ma ono na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym, na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, że nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (podatku do zapłaty).

Sąd nie dopatrzył się w związku z powyższym naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. W związku z tymi zarzutami podnieść również należy, że organ wykazał też, iż majątek i dochody Skarżącej nie dają gwarancji wykonania przedmiotowych zobowiązań podatkowych, logiczną więc i zgodną z zasadami doświadczenia życiowego jest konstatacja, że rodzi to obawę, że Skarżąca nie wywiąże się z tych zobowiązań.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, adekwatnie do przedmiotu sprawy. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Dopuszczone dowody nie były sprzeczne z prawem. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Organy poddały swej ocenie wszystkie uzyskane dowody. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, nie naruszając zasady praworządności (art. 120 O.p.).

Podkreślić należy, że zasadniczo postępowanie zabezpieczające ma być postępowaniem szybkim, podjętym w celu – jak wskazano – ochrony majątkowej Skarbu Państwa. Skoro w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów, zarzuty Skarżącej w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy, odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. Dyrektor IAS rozpoznał sprawę zgodnie z wynikającą z art. 127 O.p. zasadą dwuinstancyjności postępowania. Organ drugiej instancji ocenił cały materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji, co znalazło swój wyraz w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy odniósł się również do zarzutów wskazanych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W konsekwencji, zasada wynikająca z art. 127 O.p., tj. zasada dwuinstancyjnego postępowania, została w niniejszej sprawie zachowana.

Podsumowując: zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

A zatem - wbrew stanowisku Skarżącej - zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o wskazane w decyzji, prawidłowo zinterpretowane i zastosowane przepisy prawa. Decyzja ta nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zostały też naruszone przepisy prawa materialnego.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę w całości.