Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 60/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 28 marca 2023 r. sprawy ze skargi K. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4011.171.2022.3.MSU w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 października 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4011.171.2022.2.AM, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. S. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

K. S. ("Skarżący", "Wnioskodawca", "Podatnik") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej.

W treści wniosku Skarżący podał m.in. że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od dnia [...] marca 2020 r. pod firmą K. S., pod kodami PKD: 62.01.Z, a jego działalność polega na tworzeniu, rozwijaniu i udoskonalaniu aplikacji mobilnych (oprogramowania komputerowego bądź części oprogramowania działającego na urządzeniach przenośnych). W dalszej części wniosku Skarżący przedstawił rodzaj i zakres wykonywanych czynności i prac. Wnioskodawca wskazał, że nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402, z późn. zm.). W jego ocenie zakres podejmowanych przez niego czynności stanowi działalność twórczą, w ramach której powstają Aplikacje lub Części aplikacji. Czynności te nie mają charakteru czynności rutynowych, powtarzalnych, posiadają charakter unikalny i są efektem posiadanej specjalistycznej wiedzy Wnioskodawcy, jak również zespołu, który z nim współpracuje. Następnie Podatnik opisał mechanizmy kształtujące jego wynagrodzenie, zasady dotyczące praw własności intelektualnej do utworów powstałych wskutek działalności Wnioskodawcy i jego zespołu, a także wydatki/koszty związane z prowadzoną działalnością.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu Aplikacji lub Części aplikacji stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy prawa autorskie do Aplikacji lub Części aplikacji tworzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3. Czy prawa autorskie do modułów aplikacji lub Części aplikacji tworzonych jako członek zespołu programistów przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

4. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do Aplikacji lub Części aplikacji przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

5. Czy wydatki wskazane w stanie faktycznym wniosku/zdarzeniu przyszłym, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ww. ustawy?

6. Które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wymienionych w stanie faktycznym wniosku/zdarzeniu przyszłym, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ww. ustawy, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

7. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

W piśmie z dnia [...] lipca 2022 r. organ wezwał Wnioskodawcę do doprecyzowania złożonego wniosku poprzez m.in. wyjaśnienie czego dotyczy wniosek w zakresie pierwszego pytania tj. wskazania czy w ramach pytania pierwszego Podatnik oczekuje oceny, czy "podejmowana przez Pana działalność polegająca na tworzeniu Aplikacji lub Części aplikacji" jest pracami rozwojowymi, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, z zaznaczeniem, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej nie daje możliwości takiego rozstrzygnięcia)?; wskazania czy w ramach pytania pierwszego Podatnik oczekuje oceny, czy "podejmowana przez Pana działalność polegająca na tworzeniu Aplikacji lub Części aplikacji" mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?; wskazania, czy w ramach działalności samodzielnie Podatnik prowadził albo prowadzi badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?; wskazania, czy w ramach działalności samodzielnie Podatnik prowadził albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

Organ wezwał również Skarżącego, aby doprecyzował przedmiot wniosku, uzupełnił brakującą opłatę od wniosku, doprecyzował treść pytania nr [...], doprecyzował opis sytuacji faktycznej, a także do ponownego przedstawienia własnego stanowiska w sprawie w taki sposób, aby było ono adekwatne do doprecyzowanego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz przedmiotu.

W uzupełnieniu wniosku Skarżący wskazał m.in. że w zakresie pytania pierwszego Wnioskodawca oczekuje odpowiedzi, czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu Aplikacji bądź ich części mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Innymi słowy czy wypełnia znamiona tej definicji. Przy czym Wnioskodawca ma świadomość, że analiza prawa związana z wypełnieniem znamion pojęcia działalności badawczo-rozwojowej o której mowa w treści art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, wiąże się w pierwszej kolejności z obowiązkiem analizy wypełnienia przesłanek m.in. prac rozwojowych czy badań naukowych. Skarżący stwierdził, że w jego ocenie organ interpretacyjny w zakresie swoich kompetencji winien dokonać tej analizy. Odpowiadając na pozostałe pytania organu Wnioskodawca podkreślał wielokrotnie, że ocena czy Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe albo badania naukowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym jest przedmiotem skierowanych pytań do organu interpretacyjnego.

Postanowieniem z dnia [...] października 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania.

Skarżący pismem z dnia [...] października 2022 r. wniósł zażalenie na to postanowienie. W zażaleniu Skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14g i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.

ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm, dalej "O.p.") przez pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia pomimo wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz uzupełnienia braków formalnych wniosku zgodnie z wezwaniem;

- art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p poprzez błędne uznanie, że przedmiotem wniosku są zagadnienia niezwiązane z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego, podczas gdy pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych;

Skarżący wniósł o uchylenie wydanego postanowienia w całości oraz o wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem i uzupełnieniem braków formalnych wniosku.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2022r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Organ wskazał m.in. że z uwagi na zakres kompetencji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ograniczający się do interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanie interpretacji dotyczącej uznania prowadzonej przez wnioskodawcę działalności opisanej we wniosku za prace rozwojowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce byłoby nieuprawnione. Całokształt okoliczności przedstawionych w opisie sprawy i uzupełnieniu po wezwaniu wskazywał, że wątpliwości dotyczyły zagadnienia, które nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Organ stwierdził, że nie ma narzędzi, by potwierdzić lub zanegować, że prowadzona przez Podatnika działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce albo badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 tej ustawy. Organ nie ma bowiem uprawnień do interpretacji stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego, jak również nie może kwestionować przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Nie może go również domniemywać, czyli nie może domniemywać także i faktów, np. w kontekście elementów definicji prac rozwojowych. Co więcej, nie może przy tym przeprowadzać analizy przepisów tak, aby pasowały do przedstawionego zdarzenia, a tym bardziej nie może przeprowadzać analizy takiego zdarzenia tak, by pasowało ono pod daną normę prawną. Organ wskazał, że prowadzenie przez podatnika prac rozwojowych bądź badań naukowych musi być faktem, stanowić opis rzeczywistości, na podstawie której organ może dokonać oceny prawnej w zakresie przedstawionych we wniosku wątpliwości. Fakt prowadzenia prac rozwojowych lub badań naukowych musi stanowić zatem sztywne ramy, w których dochodzi lub nie do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Organ II instancji zaaprobował stanowisko organu I instancji, że wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym przez Podatnika zakresie oznaczałoby konieczność dokonania wykładni przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do czego organy interpretacyjne nie są uprawnione.

Skarżący wniósł na to postanowienie pismem z dnia [...] stycznia 2023 r. skargę domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego, w szczególności kosztów wpisu i kosztów zastępstwa procesowego, wyliczonych według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:

- naruszenie art. 14b § 1 O.p. w zw z art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja Podatkowa (Dz.U. 2022 poz. 2651 ze zm. dalej jako O.p.). poprzez odmowę wszczęcia postępowania i błędne uznanie, że przedmiotem wniosku są zagadnienia niezwiązane z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego, gdzie pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych;

- naruszenie art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 1 i § 4 i 165a O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego;

- naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX, tym samym podważając zaufanie do organów podatkowych;

- naruszenie art. 32 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

Zdaniem Skarżącego, sytuacja, w której odkodowanie określonych norm przepisów prawa podatkowego wymaga odniesienia się do wykładni pojęć z innych dziedzin prawa była niejednokrotnie przedmiotem dyskusji merytorycznej i prawnej specjalistów prawa a także przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych, w tym również w stanach faktycznych analogicznych do tego będącego przedmiotem niniejszego sporu. Jeśli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione, wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia zaczerpnięte z pozostałych gałęzi prawa. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas jednak zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej, ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa.

Ponadto Skarżący stwierdził, że ustawodawca inkorporował pojęcia "badania naukowe" i "prace rozwojowe" do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pomocą odesłania do niepodatkowej ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, przez co definicje te stały się integralną częścią ustawy podatkowej. Przedmiotowe przepisy powinny być więc rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo - rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. Obowiązkiem organu było zatem dokonanie oceny okoliczności faktycznych przedstawionych przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez pryzmat pojęć użytych w ww. przepisach. Wniosek strony w jej ocenie w sposób wyczerpujący opisywał stan faktyczny niezbędny dla rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Rozpoznanie niniejszej sprawy nastąpiło na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej: "p.p.s.a."). Na podstawie tego przepisu, sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17). Natomiast zgodnie z art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, sąd oddala skargę w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji naruszają prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Wnioskodawca zajmuje się tworzeniem, rozwijaniem i udoskonalaniem aplikacji mobilnych (oprogramowania komputerowego bądź części oprogramowania działającego na urządzeniach przenośnych). Wskutek działalności Wnioskodawcy powstają "Aplikacje" lub "Części aplikacji". Czynności zmierzające do ich powstania nie mają charakteru czynności rutynowych, powtarzalnych, posiadają charakter unikalny i są efektem posiadanej specjalistycznej wiedzy Wnioskodawcy, jak również zespołu, który z nim współpracuje.

Skarżący składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej sformułował m.in. pytanie "Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu Aplikacji lub Części aplikacji stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych" (Dz. U. z 2021 poz. 1128 ze zm., dalej : "u.p.d.o.f."). Udzielenie odpowiedzi na to pytanie było punktem wyjścia do udzielenia odpowiedzi na pozostałe pytania zadane we wniosku, które w całości zostały przytoczone w całości na stronie 1 i 2 uzasadnienia. Zagadnieniem spornym w sprawie jest, czy w świetle opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu organ mógł odmówić wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Kwestia odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej była analizowana w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 9 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1157/22, WSA w Olsztynie z dnia 17 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 476/22, WSA w Bydgoszczy z dnia 13 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 603/22, I SA/Bd 586/22, czy też I SA/Bd 588/22). Podobny, choć związany z pozostawieniem bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej problem, był także przedmiotem oceny w orzecznictwie NSA (por. wyroki NSA z dnia 23 listopada 2021r., sygn. akt II FSK 1049/21, z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21, z 6 października 2022 r. sygn. akt II FSK 151/22) oraz tut. Sądu (por. wyroki: z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 31/21, z dnia 15 czerwca 2021r., sygn. akt I SA/Bd 314/21, z dnia 3 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 566/21, z dnia 15 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 851/21). Zatem prezentując swoje stanowisko, Sąd odwoła się do poglądów i tez zaprezentowanych w powołanych orzeczeniach.

Odnosząc się do spornej kwestii należy podać, że organ po analizie wniosku i jego uzupełnieniu doszedł do przekonania, że przedmiotem wniosku są zagadnienia niezwiązane z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego, a dotyczące oceny prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności w świetle przepisów niepodatkowych, tj. przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, oraz oceny efektów pracy Skarżącego na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Organ podał, że w zakresie jego kompetencji nie leży wypowiadanie się na temat uznania prowadzonych przez Skarżącego prac za badania naukowe lub prace rozwojowe w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym przez Wnioskodawcę zakresie oznaczałoby konieczność dokonania wykładni przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do czego organ nie jest uprawniony. Natomiast w postanowieniu wydanym po rozpatrzeniu zażalenia, organ stwierdził, że całokształt okoliczności przedstawionych w opisie sprawy i uzupełnieniu po wezwaniu wskazywał, że organ nie ma narzędzi, by potwierdzić lub zanegować, że prowadzona przez Skarżącego działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce albo badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 tej ustawy. Nie ma bowiem uprawnień do interpretacji stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego, jak również nie może kwestionować przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W ocenie organu prowadzenie przez podatnika prac rozwojowych bądź badań naukowych musi być faktem, stanowić opis rzeczywistości, na podstawie której Dyrektor może dokonać oceny prawnej w zakresie przedstawionych we wniosku wątpliwości.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że wprowadzony do polskiego prawa podatkowego z dniem [...] stycznia 2019r. podatek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, kreujący nowy instrument nazywany potocznie "IP Box", to preferencyjny sposób opodatkowania. W jego ramach, podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - przede wszystkim w art. 30ca i art. 30cb, może zastosować obniżoną, 5-procentową stawkę, zamiast stawek według skali podatkowej, bądź 19-procentowej stawki podatku linowego. Katalog praw objętych preferencją zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje m.in. autorskie prawo do programu komputerowego, które powinno zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. W art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano jako "działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". Określenie badań naukowych zawarte jest w art. 5a pkt 39, natomiast prac rozwojowych w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. W myśl tego pierwszego przepisu badania naukowe to: a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 wskazanej ustawy. Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. prace rozwojowe to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zdaniem Sądu, wnosząc o wydanie interpretacji indywidualnej w podanej kwestii, wnioskodawca powinien przedstawić organowi opis umożliwiający stwierdzenie, czy wytworzył, ulepszył lub rozwinął autorskie prawo do programu komputerowego, a jeśli tak to czy zrobił to w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej, w podanym rozumieniu. Zatem istotne z perspektywy podatnika zamierzającego skorzystać z ulgi IP-Box jest upewnienie się, czy prawo własności intelektualnej, z tytułu którego zamierza skorzystać z preferencji podatkowej zostało wytworzone, ulepszone lub rozwinięte przez niego w ramach prac badawczo-rozwojowych. Sformułowane we wniosku pytanie, czy podejmowana działalność polegająca na tworzeniu Aplikacji lub Części aplikacji stanowi działalność badawczo-rozwojową, miało więc swoje umocowanie w podanych przepisach ustawy podatkowej i było istotne z perspektywy oceny możliwości zastosowania preferencyjnego opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Zdaniem organu, przedstawiony we wniosku opis sytuacji faktycznej nie był wyczerpujący, dlatego pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia organ zwrócił się o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego poprzez m.in. wskazanie:

- czy w ramach działalności samodzielnie Podatnik prowadził albo prowadzi badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?;

- czy w ramach działalności samodzielnie Podatnik prowadził albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

W ocenie Sądu, mając na uwadze treść wniosku oraz jego uzupełnienia, organ nie miał podstaw do tego, aby odmówić wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Żądanie uzupełnienia wniosku zawarte w skierowanym do Skarżącego wezwaniu poprzez odpowiedź na wymienione powyżej pytania, w istocie oznacza przerzucenie ciężaru interpretacji na wnioskodawcę. Zadane pytania, bezpośrednio zmierzały do tego, aby to Skarżący zakwalifikował swoją działalność jako badawczo-rozwojową lub odmówił jej takiego określenia. To przeczy celom i funkcjom, jakie ma spełnić instytucja interpretacji indywidualnych. Skarżący szczegółowo opisał swoją działalność a to, czego organ żądał wzywając go do uzupełnienia wniosku, to jednoznacznego wskazania, że wykonuje badania naukowe albo że prowadzi prace rozwojowe. W istocie oznaczałoby to udzielenie odpowiedzi na pytanie, które Wnioskodawca postawił. Zdaniem Sądu, to organ powinien ocenić czy działalność Skarżącego obejmuje prace rozwojowe właśnie dlatego, że jak sam trafnie zauważył, jest to kluczowe do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 - 40 u.p.d.o.f. Organ może od podatnika wymagać opisu faktów, lecz nie przesądzenia kwestii istotnych z perspektywy opodatkowania, których oceny przez organ domaga się Podatnik. Wnioskodawca odpowiedział organowi, że zakres jego działalności polega na tworzeniu, rozwijaniu, udoskonalaniu aplikacji mobilnych. Wyjaśnił, że "tworzenie aplikacji mobilnych" należy rozumieć wykorzystanie specjalistycznej wiedzy Wnioskodawcy, przy użyciu oprogramowania komputerowego do utworzenia aplikacji bądź ich części - tj. napisanie od podstaw kodu źródłowego, dzięki czemu taką aplikację może wykorzystać użytkownik (do określonych potrzeb). Odnośnie pojęcia "rozwijanie aplikacji mobilnych" oraz "udoskonalanie aplikacji mobilnych" Podatnik wyjaśnił, że każdorazowo należy rozumieć przez to wykorzystanie specjalistycznej wiedzy Wnioskodawcy, przy użyciu oprogramowania komputerowego do utworzenia nowych modułów odpowiadających za istniejące już funkcjonalności tej Aplikacji, tzn. tworzony jest nowy moduł zapewniający obsługę nowego obszaru funkcjonalności Aplikacji lub funkcjonalności już istniejącej i zastępuje on moduł już istniejący. Podatnik wskazał przy tym, że dokładny opis działań Wnioskodawcy został zamieszczony w złożonym wniosku i stanowi on stan faktyczny/zdarzenie przyszłe mający być przedmiotem analizy organu interpretacyjnego. Zadane przez organ pytania zdaniem Podatnika są elementem oceny prawnej, która to kompetencja przypisana jest właśnie organowi. Kwestia uznania czynności opisanych przez Wnioskodawcę za B+R jest elementem stanu prawnego, a nie faktycznego i należy do organu podatkowego.

Sąd podziela stanowisko organu, że wnioskodawca powinien we wniosku wyczerpująco przedstawić stan faktyczny. Jednak nie zgadza się z poglądem, że przedstawiony przez Skarżącego (wraz z uzupełnieniem) opis nie stanowił dostatecznej podstawy do ustosunkowania się do niego w formie interpretacji indywidualnej. Podstawowe znaczenie dla udzielenia odpowiedzi na pytanie Podatnika, ma m.in. rozróżnienie zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.). Organ stoi na stanowisku, że skierowane do Skarżącego wezwanie do uzupełnienia opisu służyło między innymi wyjaśnieniu tych okoliczności faktycznych sprawy. Sąd jest jednak zdania, że organ faktycznie wymagał od podatnika oceny prawnej wykraczającej poza opis stanu faktycznego.

Zdaniem Sądu, podatnik dostarczył organowi informacji (opisu) koniecznych do zakwalifikowania jego działalności. Organ, oprócz przedstawionej charakterystyki działalności i podanych faktów, nie mógł wymagać od podatnika jednoznacznego stwierdzenia, czy jego działalność należy zakwalifikować jako prace rozwojowe. W kontekście tej sprawy, mając na uwadze, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnej definicji badań naukowych i prac rozwojowych i w tym zakresie odsyła do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, Wnioskodawca miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie art. 5a pkt 38 tej ustawy oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, to nie budzi wątpliwości, że organ był uprawniony do oceny charakteru prowadzonej przez Skarżącego działalności. W celu stwierdzenia jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność, należy dokonać analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach, o których mowa w art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Podatnik nie jest zobowiązany do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami powyższej ustawy i w konsekwencji do przedstawienia w sposób jednoznaczny charakteru prowadzonej działalności i nie ma obowiązku informacji tej dostarczyć organowi jako element opisu stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, organ domagał się od Podatnika dokonania kwalifikacji prawnej wykonywanych przez niego czynności, mimo, że kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych czy prac rozwojowych, nie jest obowiązkiem Wnioskodawcy.

Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2010r., sygn. akt II FSK 1019/09 "...(w) trosce o swoje bezpieczeństwo prawne zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać (...) wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi". Z kolei w wyroku z dnia 6 października 2022r., sygn. akt II FSK 197/22 NSA stwierdził, że "... nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego. Wręcz przeciwnie wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Co istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy organ na wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz.U. z 2022r. poz. 2651 dalej: "O.p."). Zatem kluczowe jest rozumienie pojęcia "przepisów prawa podatkowego". Należy podkreślić, że definicję przepisów prawa podatkowego zawiera art. 3 pkt 2 O.p., a są nimi przepisy ustaw podatkowych. W judykaturze ukształtowało się stanowisko, że w przypadku indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wąskie rozumienie tych przepisów zniweczyłoby cel, jakiemu ta interpretacja służy. Wówczas niezbędne jest przeprowadzenie wykładni przepisów, które w definicji z art. 3 pkt 2 O.p. się nie mieszczą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, czyli przedmiotowe i podmiotowe podatku, a zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. np. wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15, publ. CBOSA). Podobne stanowisko, co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wielu innych orzeczeniach (por. np. wyroki NSA: z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19; z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15; z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12; z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12; z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11; publ. CBOSA)". Sąd w składzie orzekającym te poglądy podziela.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że jeśli ocena prawnopodatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych zależy od prawidłowego zastosowania przepisów z innej dziedziny - to organy podatkowe nie mogą uchylić się od analizy tych przepisów, w powiązaniu z przepisem podatkowym. Informacja odnośnie prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe jest składową definicji działalności badawczo-rozwojowej z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a organ będąc w posiadaniu tej informacji, przy jednoczesnym wypowiedzeniu się przez wnioskodawcę co do spełnienia bądź niespełnienia pozostałych wynikających z ustawy przesłanek takiej działalności, może ocenić, czy podejmowane czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową. Kwalifikacja prawna opisanych czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych, jest w takim wypadku obowiązkiem organu.

Wnioskujący o wydanie interpretacji jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawnej oceny. Organ jest związany tylko tym pierwszym elementem, tj. opisem faktów. W tym zakresie interpretacja stanowi odzwierciedlenie wniosku i ewentualnego uzupełnienia tego wniosku. Wprawdzie może być tak, że stan faktyczny realnie istniejący jest inny niż deklarowany, jednak obciąża to wnioskującego o wydanie interpretacji. Funkcja ochronna interpretacji nie działa bowiem w tych przypadkach, gdy rzeczywisty stan faktyczny okaże się inny niż stan zadeklarowany. Natomiast, organ nie jest związany oceną prawną podanych faktów, ponieważ sam powinien wypowiedzieć się w kwestii opisanej we wniosku.

W niniejszej sprawie organ, w kluczowym aspekcie, przerzucił obowiązek interpretacyjny na Wnioskodawcę. Żądając uzupełnienia opisu stanu faktycznego organ, mając na uwadze przedmiot wniosku i treść sformułowanych pytań, nie mógł domagać się jednoznacznego wskazania przez Skarżącego, czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu Aplikacji lub Części aplikacji stanowi działalność badawczo-rozwojową. W tej sytuacji, odmowa wszczęcia postępowania wynika z błędnej wykładni przepisu art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p.

Wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogło prowadzić jedynie do uściślenia, sprecyzowania, wyjaśnienia danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do oceny przedstawionego zagadnienia. Prawo organu do wezwania o uzupełnienie stanu faktycznego, czego Sąd nie kwestionuje, nie oznacza możliwości wymagania od podatnika ubiegającego się o interpretację, aby to on sam rozstrzygnął w takiej formie wątpliwości interpretacyjne, związane z pojęciem zawartym w przepisach prawa podatkowego. Rację ma Skarżący, że organ interpretacyjny nie powinien był przerzucać na niego ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, poza tym i ponad to, czego wymaga od Wnioskodawcy przepis art. 14b § 3 O.p. zobowiązujący podatnika do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie, Skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej. Zatem, powinnością organu było wydać interpretację indywidualną i ocenić stanowisko Wnioskodawcy. Brak wydania interpretacji indywidualnej w tym stanie faktycznym i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem narusza art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z tą regulacją, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, gdy Skarżący przedstawił kompletny opis stanu faktycznego oraz własną jego ocenę prawną, to niewydanie interpretacji podatkowej świadczy o zaniechaniu realizacji obowiązku organu podatkowego nałożonego na niego na mocy przepisów Ordynacji podatkowej. W rezultacie zdaniem Sądu, w sprawie naruszono również przepis art. 120 i art. 121 § 1 O.p. stanowiące, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Ponieważ kluczowe w tej sprawie zagadnienie, tj. stwierdzenie czy opisane przez Podatnika we wniosku czynności mieszczą się w katalogu działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 - 40 u.p.d.o.f., powinno być przedmiotem oceny przez organ w wydanej interpretacji indywidualnej, to jego przesądzenie otworzy drogę do rozważenia i oceny przez organ pozostałych kwestii przedstawionych w sformułowanych we wniosku pytaniach. Organ interpretacyjny rozpatrując ponownie sprawę uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną oraz stanowisko Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdza, że nie były one trafne. Nieadekwatny do stanu sprawy okazał się zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p. bowiem organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Skoro organ nie wydał interpretacji to nie mógł naruszyć przepisu, który określa treść wydanej interpretacji podatkowej indywidualnej.

Podobnie nietrafny okazał się zarzut naruszenia art. 14h w zw. z art. 169 § 1 i § 4 O.p. bowiem organ wydał w sprawie postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, a nie postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, o którym mowa w ww. przepisach.

Sąd rozpoznający sprawę za niezasadny uznał zarzut naruszenia zasady równości wynikającej z art. 32 Konstytucji RP. Zasada ta byłaby naruszona wówczas, gdyby osoby znajdujące się w identycznej sytuacji faktycznej i prawnej były odmienne traktowane. Tymczasem akta niniejszej sprawy Sąd ocenia jako nie potwierdzające wystąpienia przesłanek do uznania za trafny zarzutu naruszenia powyższej zasady.

Z podanych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu o odmowie wszczęcia postępowania. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).