Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 282/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art.141 § 4, art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 240 § 1 pkt 4.
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Cezary Bajorek, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1345/23 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2021 r., nr 1401-IEW1.603.15.2020.8.MG w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1345/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA), po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. S. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 25 stycznia 2021 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny:

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej: Naczelnik US) decyzją z dnia 19 sierpnia 2019 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako członka zarządu spółki z o.o. T. wraz ze spółką, za niewykonane przez nią zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy lat 2014 – 2017 wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Decyzja doręczona została dnia 5 września 2019 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.)

Skarżący pismem z dnia 5 grudnia 2019 r. wniósł o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Utrzymywał, że adres na który została wysłana decyzja nie stanowił miejsca jego zamieszkania.

Decyzją z dnia 10 marca 2020 r. Naczelnik US odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 19 sierpnia 2019 r. uznając, że nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor IAS decyzją z dnia 25 stycznia 2021 r.

WSA wyrokiem z dnia 19 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 860/21, stwierdził nieważność decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US. Sąd stwierdził, że skoro wskazaną przez Skarżącego przyczyną wznowienia było działanie (zaniechanie) Naczelnika US, to stosownie do regulacji z art. 244 § 2 O.p., o wznowieniu powinien zdecydować organ wyższego stopnia (Dyrektor IAS). W niniejszej sprawie nie doszło do zastosowania art. 244 § 2 O.p., wskutek czego Naczelnik US sam wznowił postępowanie i sam odmówił uchylenia swojej decyzji z 19 sierpnia 2019 r. Zatem decyzję w sprawie wznowienia wydał organ niewłaściwy w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 244 § 2 O.p. Taka decyzja jest nieważna. Z kolei Dyrektor IAS zamiast uchylić tę decyzję i umorzyć postępowanie prowadzone przez niewłaściwy organ, utrzymał w mocy decyzję nieważną.

Wyrokiem z dnia 14 marca 2023 r., III FSK 393/22, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Sąd odwoławczy uznał, że organ nie przyczynił się do powstania przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. oraz że konstatacja ta nie przesądza oceny, czy strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Sąd odwoławczy wskazał, że ta kwestia powinna zostać rozstrzygnięta przez Sąd pierwszej instancji w ponownie przeprowadzonym postępowaniu.

W zaskarżonym obecnie wyroku Sąd podniósł, iż domniemanie faktyczne przebywania podatnika pod adresem ujawnionym CRP – KEP może i powinno zostać przez organ podważone, jeżeli poweźmie wątpliwość co do prawidłowości bądź aktualności tego adresu. Natomiast w sytuacji, gdy organowi wiadome jest, że adres wynikający z CRP – KEP może nie być właściwy, przyjęcie faktu domniemywanego (miejsca zamieszkania pod tymże adresem) nie może zostać uznane za prawidłowe.

Zdaniem WSA, to rzeczą podatnika było wykazanie, że organ powinien był znać inny adres, jako właściwy do doręczeń i zarazem powziąć wątpliwość, co do prawidłowości adresu wynikającego CRP – KEP i Skarżący wywiązał się z tego obowiązku. Już tylko z treści spornej decyzji wynika, że adres w W. przy ul. B. był organowi znany, podobnie jak i fakt, że wskazano go jako właściwy do doręczeń. Tę wiedzę organu potwierdzają wierzytelne kopie pism złożonych przez pełnomocnika Skarżącego wraz z uwzględnionym wnioskiem dowodowym. Adres ten nie został uwzględniony przy doręczaniu decyzji w sprawie przeniesienia odpowiedzialności z przyczyn, które można określić jako "techniczne". Dokonano bowiem "zamknięcia adresów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym adresu do doręczeń", a to wobec wykreślenia przedsiębiorcy z CEIDG

W ocenie Sądu w tym stanie rzeczy odwołanie się przez organ do skutków zaniechania aktualizacji danych w CRP – KEP stanowi przejaw szkodliwego automatyzmu, który podważa ochronną funkcję przepisów o doręczeniach oraz zaufanie podatnika do organów podatkowych. "Mimo że co do zasady organ komunikował się ze skarżącym pod ww. adresem (przy ul. B. w W.), to z uwagi na czynności podjęte w następstwie wykreślenia skarżącego z ewidencji przedsiębiorców został on pominięty. Stanowisko organu jest zatem dość przewrotne, bowiem zarzucając skarżącemu brak aktualizacji danych w CRP – KEP jednocześnie nie wykazał, że adres "w." podany jako właściwy do doręczeń zdezaktualizował się z przyczyn obiektywnych, niezwiązanych z realizacją zgłoszenia CEIDG. Nie może o tym świadczyć uwzględnienie adresu "N. [...], [...] L." w deklaracji podatkowej (s. 9 decyzji) już tylko z tego powodu, że również przed zakończeniem działalności gospodarczej adres ten był jedynie adresem "rejestracyjnym" (niewłaściwym do doręczeń)".

WSA zobowiązał organ ponownie rozpatrujący sprawę, by przy ocenie przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., wziął pod uwagę, iż Skarżący wykazał, że organ powinien był powziąć wątpliwość co do poprawności adresu ujawnionego w CRP – KEP.

Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor IAS. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 oraz art.141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. oraz w związku z art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2020 r., poz. 170 ze zm., dalej: ustawa o ewidencji), wskutek dokonania wadliwej kontroli zaskarżonej decyzji prowadzącej do uznania, że mimo braku aktualizacji danych adresowych w Centralnym Rejestrze Podmiotów-Krajowej Ewidencji Podatników (CRP-KEP) przez Stronę brak było w sprawie faktycznych i prawnych podstaw do doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: Naczelnik US) z dnia 19 sierpnia 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wraz ze spółką T. sp. z o.o. (dalej: Spółka) za niewykonane zobowiązania tej Spółki w podatku od towarów i usług, na adres ujawniony w CRP-KEP ze względu na wiedzę organu, że adres wskazany w CRP-KEP może nie być właściwy a nadto do uznania, że Strona wykazała, że organ podatkowy winien znać inny niż wskazany w CRP-KEP adres jako właściwy do doręczeń, a tym samym domniemanie płynące z danych zgromadzonych w CRP-KEP co do miejsca zamieszkania Strony zostało obalone, co w konsekwencji winno mieć wpływ na ocenę przez organy podatkowe przesłanki wznowienia postępowania, podczas gdy należyta kontrola legalności zaskarżonej decyzji winna doprowadzić Sąd do wniosku, że, Strona nie dochowała należytej staranności w zakresie aktualizacji danych w CRP-KEP czym przyczyniła się do wystąpienia skutku w postaci braku uczestnictwa w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji, Sąd powinien dojść do przekonania, że nie Strona nie wykazała braku swojej winy w wystąpieniu skutku w postaci braku uczestnictwa w postępowaniu podatkowym, tj. czy strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 oraz art.141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz w związku z art. 9 ust. 1d ustawy o ewidencji, poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, skutkującej jej bezzasadnym uchyleniem, przejawiającej się w uznaniu, że organ podatkowy poprzez zaniechanie dokonywania doręczeń korespondencji pod adres wskazywany jako adres korespondencyjny - naruszył zasadę legalizmu oraz zasadę zaufania do organów podatkowych, podczas gdy organ dokonywał prawidłowych doręczeń na adres zamieszkania Strony i tym samym nie naruszył wskazywanych zasad postępowania podatkowego, co powinno doprowadzić Sąd do odmiennych konkluzji i oddalenia skargi;

3) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art.133 § 1 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i bezzasadne uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji w wyniku błędnego uznania, że organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 4 O.p., podczas gdy w rzeczywistości w sprawie nie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., co powinno skutkować uznaniem przez Sąd, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a w konsekwencji oddaleniem wniesionej skargi.

Dyrektor IAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, ewentualnie o uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Dyrektor IAS oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym, według norm przepisanych. Skarżący wniósł o przeprowadzenie rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 oraz art.141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie sposób dowiedzieć się, czy według WSA w niniejszej sprawie ziściła się przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., chociaż już w pierwszym zdaniu uzasadnienia prawnego zaskarżonego wyroku WSA stwierdził, że w świetle wiążącego w niniejszej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2023 r., III FSK 393/22 ta kwestia wymaga przesądzenia przez Sąd pierwszej instancji.

Przypomnieć trzeba, że Skarżący wniósł, na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p., o wznowienie postępowania zakończonego decyzją NUS z 19 sierpnia 2019 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako członka zarządu spółki z o.o., za zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Skarżący twierdził, że adres, na który została wysłana ta decyzja nie stanowi miejsca jego zamieszkania.

W zaskarżonym wyroku WSA relacjonując przebieg postępowania przed organami nie podał na jaki adres została wysłana ww. decyzja, nie wskazał też dowodów, które wzięły pod uwagę organy, ani motywów jakie podnosiły organy celem wykazania słuszności swojego stanowiska, iż decyzja została wysłana na prawidłowy adres. WSA nie wskazał też jaki stan faktyczny przyjął za miarodajny i nie rozpatrzył go w kontekście całego materiału dowodowego sprawy. Oznacza to, że WSA nie zawarł istotnego elementu wyroku, przez co dopuścił się naruszenia art.141 § 4 P.p.s.a., a nadto naruszył art. 133 § 1 tej ustawy, gdyż nie dochował obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy, czyli zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W tym miejscu warto odwołać się do uchwały z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA), w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż przez stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., należy rozumieć nie tylko zwięzłe przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także, jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. NSA zastrzegł, że ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem. Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana już jest w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest możliwe bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. W przywołanej uchwale uznano, iż brak któregokolwiek z elementów określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a. skutkuje naruszeniem tego przepisu przez sąd w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tak też np. wyroki NSA z 26 stycznia 2017 r., I FSK 942/15; z 8 listopada 2023 r., II GSK 1771/21, z 15 listopada 2023 r., I FSK 1122/23 – CBOSA).

W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia Niemożliwa jest zaś kontrola orzeczenia, które nie zawiera określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a. elementów (np. przedstawienia stanu sprawy, czy też podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także orzeczenia zawierającego te elementy, lecz sformułowanego w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu. Z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. mamy do czynienia, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie zapewnia możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku stanowi uchybienie mające niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy Tylko przy prawidłowym, zgodnym z przywołanymi regułami, uzasadnieniu możliwe jest poznanie motywów wyroku oraz dokonanie ich oceny. Sąd powinien tak wytłumaczyć motywy rozstrzygnięcia, by w wyższej instancji mogła zostać oceniona jego prawidłowość. Uzasadnienie wyroku powinno zatem umożliwiać jego kontrolę (vide np. wyroki NSA: z 17 stycznia 2023 r., III OSK 1804/21; z 25 stycznia 2023 r., III FSK 1558/21; z 14 listopada 2023 r., I FSK 1337/23 – CBOSA).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie dość, że nie zawiera wspomnianego wcześniej elementu, to jest ono sformułowane w sposób niejasny, przez co stanowisko WSA jest niezrozumiałe.

I tak, w swych rozważaniach WSA stwierdził, że domniemanie faktyczne przebywania podatnika pod adresem ujawnionym w CRP – KEP może i powinno zostać przez organ podważone, jeżeli poweźmie wątpliwość co do prawidłowości bądź aktualności tego adresu, natomiast, gdy organowi wiadome jest, że adres wynikający z CRP – KEP może nie być właściwy, przyjęcie faktu domniemywanego nie może zostać uznane za prawidłowe. Dalej WSA stwierdził, że rzeczą podatnika było wykazanie, iż organ powinien był znać inny adres, jako właściwy do doręczeń i zarazem powziąć wątpliwość, co do prawidłowości adresu wynikającego CRP – KEP i zdaniem Sądu pierwszej instancji Skarżący z tego obowiązku wywiązał się. Tuż po tej konstatacji WSA podniósł, że adres w W. przy ul. B. był znany organowi i na tę okoliczność przytoczył dowody, po czym poczynił uwagę, że na ten adres nie została wysłana decyzja w sprawie przeniesienia odpowiedzialności. Zdaniem WSA, w tym stanie rzeczy odwołanie się do skutków zaniechania aktualizacji danych w CRP – KEP stanowi przejaw szkodliwego automatyzmu, który podważa ochronną funkcję przepisów o doręczeniach i zaufanie podatnika do organów podatkowych. Następnie WSA stwierdził, że organ komunikował się ze Skarżącym pod adresem przy ul. B. w W., ale ze względu na wykreślenie Skarżącego z ewidencji przedsiębiorców adres ten został pominięty. WSA ocenił stanowisko organu jako przewrotne, bo organ zarzucił Skarżącemu brak aktualizacji danych w CRP – KEP, a przy tym nie wykazał, że adres "w." podany jako właściwy do doręczeń zdezaktualizował się z przyczyn obiektywnych, niezwiązanych z realizacją zgłoszenia CEIDG. W kolejnym zdaniu Sąd stwierdził, że "Nie może o tym świadczyć uwzględnienie adresu "N. [...], [...] L." w deklaracji podatkowej (s. 9 decyzji) już tylko z tego powodu, że również przed zakończeniem działalności gospodarczej adres ten był jedynie adresem "rejestracyjnym" (niewłaściwym do doręczeń)". WSA zalecił organowi ponownie rozpoznającemu sprawę uwzględnienie, przy ocenie przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., że Skarżący wykazał, iż organ powinien był powziąć wątpliwość co do poprawności adresu ujawnionego w CRP – KEP.

Dyrektor IAS zrozumiał uzasadnienie zaskarżonego wyroku w ten sposób, że według WSA decyzja w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki powinna być skierowana na adres właściwy dla przedsiębiorcy, czyli w W. przy ul. B. (str. 7 skargi kasacyjnej) i stanowisko to kwestionuje w skardze kasacyjnej. Natomiast zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA nie zawarł takiego wskazania i tej kwestii nie przesądził, ale stanowisko Dyrektora IAS nie jest zupełnie pozbawione podstaw. Już ta rozbieżność pokazuje jak dalece niejasne, czy wręcz niezrozumiałe jest stanowisko WSA.

Wydaje się, że Dyrektor IAS przyjął, iż skoro WSA posłużył się dowodami celem wykazania, że adres w W. przy ul. B. był znany organowi i swoją wypowiedź w tym zakresie skonkludował stwierdzeniem, że decyzja na ten adres nie została wysłana, to znaczy, że WSA uznał, iż decyzja powinna być skierowana na ten właśnie adres. Jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA potwierdził jedynie, że decyzja nie została skierowana na ww. adres, zaś przywołanie na tę okoliczność dowodów należy uznać za zbędne, ponieważ była ona bezsporna. Dyrektor IAS wyjaśniał przyczynę, dla której decyzja nie została wysłana na adres w W. przy ul. B. Wskazywał, że adres ten został podany przez Skarżącego jako właściwy dla doręczeń w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a ponieważ Skarżący zgłosił zakończenie działalności gospodarczej, organ "zamknął" adresy związane z tą działalności i dlatego decyzję w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich skierował na adres zamieszkania Skarżącego wykazany we wniosku o wpis działalności gospodarczej i w ostatnim złożonym przez niego zeznaniu podatkowym PIT-17, tj. na adres N. [...], [...] L. Odnośnie do tego ostatnio wymienionego adresu, stanowisko WSA jest niejasne. Sąd napomknął, że jest to adres "jedynie rejestracyjny" i chyba uznał, że dlatego nie jest on właściwy, ale tu istnieje wątpliwość, czy rzeczywiście tak należy odczytywać stanowisko Sądu. Nie wiadomo, bo tego WSA nie wyjaśnił, dlaczego "jedynie rejestracyjny" adres nie jest właściwy. Ta wypowiedź nie została wsparta żadnym przepisem prawa, podobnie jak i pozostałe wypowiedzi Sądu.

WSA nie podał przepisów prawa w oparciu o które zbudował swoje stanowisko, a przez to i ich wykładni. Nie przedstawił nawet wykładni art. 240 § 1 pkt 4 O.p., przez co nie wiadomo jaki tok rozumowania doprowadził WSA do wniosku, że określoną w tym przepisie przesłankę "strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu" należy rozumieć jako obowiązek wykazania przez stronę, że organ powinien powziąć wątpliwość co do prawidłowości adresu wynikającego z CRP-KEP.

Stwierdzić zatem należy, że zaskarżony wyrok nie zawiera kolejnego określonego w art. 141 § 4 P.p.s.a. elementu, tj. podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. WSA nie wskazał nawet przepisów, których naruszenia dopuścił się organ, a mimo to uchylił zaskarżoną decyzję.

Wady zaskarżonego wyroku powodują, że uchyla się on spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rzeczą WSA ponownie rozpoznającego niniejszą sprawę będzie dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 P.p.s.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a.

Odnośnie do przywołanych w skardze kasacyjnej wyroków, dość powiedzieć, że orzekający w rozpoznanej sprawie Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, iż adres właściwy dla podatnika jako przedsiębiorcy nie jest adresem właściwym dla tegoż, gdy występuje jako osoba trzecia ponosząca odpowiedzialność podatkową. W świetle obowiązujących przepisów osoba trzecia nie jest podatnikiem, lecz odpowiada za dług podatnika (za cudzy dług).

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.

sędzia J. Sokołowska sędzia J. Brolik sędzia S. Presnarowicz