Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 974/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 22g ust. 17
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA - del. Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 września 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 493/22 w sprawie ze skargi C.K. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 26 lutego 2020 r. nr 358000-COP.4102.12.2019.10 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 26 lutego 2020 r. nr 358000-COP.4102.12.2019.10, 3) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. na rzecz C.K. kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 września 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 493/22 oddalający skargę C.K. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 26 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017r.

Powyższy wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. uznał, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu o 570 897,49 zł i w konsekwencji nie wykazał uzyskanego dochodu z kapitałów pieniężnych oraz należnego podatku dochodowego. Ustalił bowiem, że 7 lutego 2017 r. Skarżący wraz z drugim wspólnikiem zawarł umowę spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Objęte udziały o łącznej wartości 1 248 000 zł zostały pokryte aportem w postaci prawa własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym.

Podstawą ustalenia wartości nieruchomości wniesionej do spółki była wycena dokonana na 23 stycznia 2017 r. przez rzeczoznawcę majątkowego, z której wynika, że wartość rynkowa nieruchomości wynosiła 1 248 000 zł. Strona wyjaśniła, że w 1994 r., posiadała 1/2 prawa wieczystego użytkowania działki i ponosiła opłaty za wieczyste użytkowanie oraz podejmowała działania infrastrukturalne związane z uzbrojeniem działki oraz zagospodarowaniem działki między innymi poprzez nasadzenie krzewów i drzew. W 1996 r. zawarto umowę nieodpłatnego zniesienia współużytkowania wieczystego, a w latach 1996-2004 na działce został wybudowany, metodą gospodarczą, budynek mieszkalny jednorodzinny. Podatnik dysponuje także wyceną powyższej nieruchomości z 2012 r., zgodnie z którą wartość rynkowa tej nieruchomości wynosi 1 516 000 zł, w tym wartość gruntu 591 000 zł. Z kolei z opinii biegłego sądowego z zakresu budownictwa miejskiego z 29 lipca 2016 r. wynika, że wysokość nakładów poniesionych na budowę domu jednorodzinnego wynosiła 748 979 zł.

Jako podstawę ustalenia kosztu uzyskania przychodu powołano art. 22 ust. 1e pkt 1 i art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., przyjmując, że wartość początkowa prawa własności gruntu powinna zostać ustalona w oparciu o art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem ceny nabycia prawa wieczystego użytkowania tego gruntu oraz opłaty przekształceniowej. Odrzucono w tej sytuacji stanowisko strony, że wartość gruntu powinna zostać ustalona w jej wartości rynkowej, wynikającej z operatu szacunkowego z 2012 r. Zdaniem organu grunt był kompletny i zdatny do użytku w momencie jego nabycia i nie wymagał nakładów na przystosowanie go do używania, co wynika z odrębności gruntów i posadowionych na nich budynków jako środków trwałych. Natomiast co do wartości początkowej domu jednorodzinnego, wybudowanego na tym gruncie, uwzględniono wycenę z operatu szacunkowego z 2012 r., na podstawie art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. Organ przyjął, że wydatki na uzbrojenie działki i jej zagospodarowanie zostały ujęte w wycenie domu mieszkalnego i są bezpośrednio związane ze środkiem trwałym, czyli budynkiem jednorodzinnym i wpływają na jego wartość początkową.

W wyniku wniesionej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z 21 października 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 389/20, uwzględnił skargę strony i uchylił powyższą decyzję.

Sąd podzielił stanowisko skarżącego, zgodnie z którym koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład w postaci powyższej nieruchomości winien uwzględniać wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego (nakłady). Podkreślono, że nieruchomości będące przedmiotem wkładu są środkami trwałymi, które były ujęte w ewidencji środków trwałych podatnika (odrębnie jako grunt i odrębnie budynek mieszkalny). WSA powołując się na art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.f. wskazał, że zamysłem ustawodawcy przy określaniu wartości początkowej środka trwałego była jego aktualna wartość bądź zbliżona do realnej wartości. Zwrócono uwagę na istnieje szeregu wydatków, które mogą być związane wyłącznie z gruntem, które podwyższają jego realną wartość, np. gdy działka jest uzbrojona, ogrodzona, posiada stosowną infrastrukturę w postaci dróg czy też została obsadzona drogimi sadzonkami. Zdaniem WSA, organ podatkowy winien uwzględnić ponoszone nakłady związane z gruntem, które podnosiły jego wartość.

Wyrokiem z 27 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1021/21 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

W motywach wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że WSA w Krakowie dokonał błędnej wykładni art. 22g ust. 17 .u.p.d.o.f., ponieważ nie odniósł się do pełnej treści tego przepisu. Sąd nie wziął bowiem pod uwagę, że przepis ten precyzuje, że ulepszenia powinny nastąpić w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. W zaskarżonym wyroku nie wskazano, na jakiej podstawie prawnej organ miałby uwzględnić ewentualne nakłady na ulepszenia gruntu (na drogi, place czy nasadzenia). W tej sytuacji trafnie skarżący kasacyjnie organ podniósł, że przepis art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. nie może stanowić podstawy do uznania nakładów poniesionych na grunt. Nie kwestionując prawa podatnika do ponoszenia nakładów na grunt, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w zaskarżonym wyroku nie wskazano jednak podstawy prawnej do uwzględnienia przez organ w niniejszym postępowaniu takich wydatków po stronie kosztów uzyskania przychodów. Nie powołano żadnego przepisu u.p.d.o.f., który przewidywałby takie rozwiązanie. Z uwagi na powyższe za zasadne uznano zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego poprzez błędne dopuszczenie do uwzględnienia nakładów poczynionych na grunt po dniu jego nabycia.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku przyjął, że art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. nie może stanowić podstawy do uznania nakładów poniesionych na grunt. W przepisie tym mowa jest bowiem o tym, że wartość początkową środka trwałego zwiększa się wówczas, gdy uległ on ulepszeniu polegającemu na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji lub modernizacji. Sąd uznał, że żadna z tych form nie jest właściwa dla nieruchomości.

Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) w związku z naruszeniem prawa do rzetelnego procesu sądowego, tj. art. 91 § 2 p.p.s.a, art. 106 § 2 i § 3 p.p.s.a oraz art. 15zzs ust. 2 i 3 ustawy o COVID-19 i art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 z późn. zm.) poprzez: niezawiadomienie Skarżącego o rozprawie/skierowaniu na posiedzenie niejawne; zaniechaniu jakichkolwiek zawiadomień Skarżącego przez Sąd I instancyjny oraz pouczeń po dniu 28 kwietnia 2022r. (w sytuacji braku reprezentacji strony przez profesjonalnego pełnomocnika), w tym o możliwości zajęcia stanowiska w sprawie w wyznaczonym terminie; pozbawienie Skarżącego działającego w zaufaniu do zawiadomienia Sądu I instancyjnego z dnia 28 kwietnia 2022 r. jakiejkolwiek możliwości aktywnego udziału w postępowaniu przed rozstrzygnięciem, w tym możliwości wnioskowania o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów; a także zarządzenie przeprowadzenia posiedzenia niejawnego w sytuacji prawidłowego zgłoszenia przez stronę żądania przeprowadzenia rozprawy zdalnej (zgodnie z pouczeniem Sądu I instancyjnego z dnia 28 kwietnia 2022r.) i zniesienia stanu epidemii w Polsce, co w istocie winno skutkować nieważnością postępowania na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, że organ II instancji naruszył normy:

a) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - co polegało na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji pominięciu szeregu wydatków podniesionych przez Skarżącego, a istotnych w ustaleniu kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych;

b) art. 122 w zw. żart. 121 § 1 w zw. żart. 125 § 1 w zw. żart. 188 i art. 235 Ordynacji podatkowej - co polegało na nieuwzględnieniu zarzutów odwołania w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy I instancyjny w sposób prawem określony i nie podjęciu własnej inicjatywy dowodowej przez organ II instancyjny, szczególnie w sytuacji zmiany merytorycznego stanowiska przez organ II instancyjny i uchylenia decyzji organu I instancji, oraz zaniechaniu przedstawienia wyczerpującej argumentacji przez organ II instancyjny, wyjaśniającej Skarżącemu motywy jego orzeczenia;

c) art. 122, 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego i braki dowodowe dotyczące: katalogu i wartości środków trwałych wniesionych aportem do spółki kapitałowej; dokumentów świadczących, iż działka [...] o powierzchni 2500 m², w dacie nabycia, a przed ujęciem jako środek trwały, była niekompletna i niezdatna do użytku w związku z jej obiektywnym przeznaczeniem oraz została przez podatnika, tak jak również oczyszczalnia ścieków, ulepszona/zmodernizowana przed ujęciem jej w ewidencji; kosztów ustanowienia hipoteki a później jej wykreślenia, jak również wartości oprocentowanych i zapłaconych rat objętych decyzją Kierownika UR we W. z dnia 31 marca 1998 r. [...]; prawa użytkowania wieczystego działki [...] wymagającego dla zaistnienie wpisu do ksiąg wieczystych (charakter konstytutywny wpisu), a zatem nabycie tego prawa musi uwzględniać wszystkie wydatki związane z tym warunkiem; wydatków związanych z objęciem udziałów; kwestii tzw. modernizacji gruntu w stosunku do którego podatnikowi przysługuje prawo użytkowania wieczystego;

d) art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, w wyniku czego błędnie określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów osiągniętych z kapitałów pieniężnych, co miało istotny wpływ na wydanie i treść decyzji organu II instancyjnego, a także na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie; , a w szczególności poprzez uznanie, że w warunkach sprawy możliwe było ustalenie ceny nabycia środka trwałego w postaci gruntu - działka [...] w wysokości 1402,50PLN;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. - poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonym rozstrzygnięciu całokształtu okoliczności sprawy, które miało istotny wpływ na wynik sprawy przy kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a w szczególności nieuwzględnienie: katalogu i wartości środków trwałych wniesionych aportem do spółki kapitałowej; znacznego upływu czasu (powyżej 10 lat) od zaistnienia zdarzeń faktycznych, wydatków oraz zdolności ich dowodzenia; charakteru gruntu jako środka trwałego i jego rzekomej kompletności i przydatności w świetle zawisłej sprawy ale również takich faktów powszechnie znanych jakie mają miejsce w T. (zapadania się gruntu); wyników analizy cech i funkcji zabudowy i zagospodarowania przedmiotowego gruntu; daty nabycia gruntu jako środka trwałego i czynności prawnej uznanej za podstawę nabycia w świetle obecnych twierdzeń Sądu I instancyjnego przy jednoczesnym zachowaniu sprzecznych w tym zakresie twierdzeń zawartych w skarżonej decyzji II instancyjnej; daty i czynności faktycznej kiedy grunt jako środek trwały został przekazany do użycia; braku wymogu dla podatnika- Skarżącego obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych w rozumieniu art. 22n ust 1 u.p.d.o.f., a co więcej zgodnie z art. 22n ust 3 pkt 1 u.p.do.f. był on zwolniony z ujęcia w ewidencji budynku mieszkalnego, gruntu, prawa użytkowania wieczystego; okoliczności, iż błędne ujęcie w ewidencji środków trwałych przez podatnika środka trwałego w sytuacji gdy nie miał on obowiązku tworzenia takiej ewidencji i uwzględnienia w niej określonego środka nie może wywoływać żadnych skutków prawnych i faktycznych;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez błędne ustalenie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego i uznanie, że decyzja organu II instancyjnego rażąco naruszającą prawo winna się ostać w porządku prawnym i wywoływać skutki prawne dla Skarżącego;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 ust. 1, art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a. – poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sprawowanej przez sąd administracyjny i wydanie rozstrzygnięcia, które sankcjonuje uchybienia prawa materialnego i proceduralne popełnione w sprawie przez organ II instancyjny, w szczególności art. 3 ust. 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak własnych ustaleń Sądu I instancji co do stanu faktycznego przyjętego przez ten Sąd za podstawę rozstrzygnięcia;

6) art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu wyroku WSA w Krakowie stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie: typizacji i wartości środków trwałych wniesionych aportem do spółki w świetle dokumentu prywatnego - wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (wartość początkowa środków trwałych objętych wykazem i nieuwzględnionych w kosztach uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych, wpływająca na wysokość zobowiązania podatkowego wyniosła 161 422 PLN); wydatków związanych z objęciem udziałów jako kosztów uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych, wpływająca na wysokość zobowiązania podatkowego (9 622,51 PLN); uznania lub przyczyn odrzucenia opinii uzupełniającej do operatu szacunkowego z dnia 6 stycznia 2012r. Biegłego Sądowego z dnia 23 marca 20I7r. (postanowienie SR w M. z dnia 30 grudnia 2016 r. w zakresie określenia wartości kosztorysowej nakładów poniesionych na zagospodarowanie działki [...], z wyłączeniem samego domu mieszkalnego) w zakresie nakładów poniesionych na tzw. zagospodarowanie działki (98 472 PLN); nakładów na pierwotną oczyszczalnię ścieków (8000PLN). Sporządzone uzasadnienie jest ogólnikowe, nadto wewnętrznie sprzeczne i niespójne, pozbawiające Skarżącego informacji o przesłankach rozstrzygnięcia;

Ponadto, Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z:

1) art. 22 ust.1i u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie (pominięcie) do części udokumentowanych wydatków, które podatnik-Skarżący poniósł w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, a które to wydatki powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. le tego przepisu i wpływają na wysokość orzeczonego zobowiązania podatkowego;

2) art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (pominięcie) w szczególności do ustalenia kosztów uzyskania przychodu, w zakresie odpowiadającym wartości środków trwałych ujętych w niematerialnych i prawnych (wartość początkowa środków trwałych objętych wykazem i nieuwzględnionych w kosztach uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych, wpływająca na wysokość zobowiązania podatkowego wyniosła 161 422 PLN), a także wartości tzw. modernizacji gruntu w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało prawo użytkowania wieczystego; wykazie środków trwałych oraz wartości

3) art. 15 ust 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w związku z art. 22n ust 1 i ust 3 pkt 1 oraz art. 22a ust 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (pominięcie) i błędne przyjęcie za organem podatkowym, iż na Skarżącym ciążył obowiązek z art. 22n ust 1 u.p.d.o.f., szczególnie w zakresie ujęcia w ewidencji gruntu jako środka trwałego;

4) art. 22g ust 8 u.p.d.o.f. - poprzez przyjęcie błędnej wykładni, iż przepisy te nie mają zastosowania w zawisłej sprawie, do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych w zakresie gruntu jako środka trwałego (działka [...] położona w R., gm. D.), a w konsekwencji ustalenia wartości początkowej tego gruntu, jako środka trwałego, na podstawie jego wartości rynkowej;

5) art. 22 g ust 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 28 ust 2 ustawy o rachunkowości oraz art. 10 ust 1 pkt 8 w związku z art. 22g ust 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i art. 77 ustawy o gospodarce nieruchomościami, poprzez:

- ich niewłaściwe zastosowanie przy ustaleniu ceny nabycia środka trwałego jakim był grunt - działka [...] i uznaniu, że cenę nabycia tego środka trwałego stanowi wyłącznie opłata z decyzji przekształceniowej Kierownika UR we W. z dnia [...] marca 1998 r. [...] - w wysokości 1402,50 PLN, z jednoczesnym bezpodstawnym pominięciu kosztów związanych z zakupem naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności kosztów bezpośrednio związanych z jego zakupem i przystosowaniem do stanu zdatnego do używania (w tym wydatków poniesionych na rekultywację i uzbrojenie terenu, rozbiórkę zbędnych zabudowań, odrolnienie gruntu oraz wykarczowanie znajdujących się na nim drzew, opłaty notarialne, sądowe i cywilnoprawne, koszty obsługi i zabezpieczenia spłaty zobowiązań zaciągniętych w celu sfinansowania zakupu gruntu w postaci np. prowizji i odsetek od kredytu bankowego oraz ustanowienia hipoteki, a także związane z nimi różnice kursowe),

- błędną wykładnię art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z przywołanymi przepisami oraz w świetle związania obowiązkiem określonym w wyroku NSA z dnia 27 stycznia 2022 r. sygn. II FSK 1021/21, i przyjęcie przez sąd I instancyjny, że w systemie prawa powszechnie obowiązującego, nie ma norm prawnych uprawniających do zaliczenia do ceny nabycia środka trwałego takiego jak grunt, kosztów związanych z jego zakupem oraz kosztów nakładów koniecznych;

6) art. 19 ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości obowiązującego w dacie zawarcia umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego działki [...] (obecnie art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami) - poprzez błędną wykładnię tych przepisów skutkującą utrzymaniem przez sąd I instancyjny w obrocie prawnym decyzji organu podatkowego, z której wynika wprost, że podatnik nabył prawo użytkowania wieczystego w dacie zawarcia umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego (27 grudnia 1994r.), a nie dokonania wpisu do KW, co natomiast wpływa na wysokość kosztów tego nabycia;

7) art. 22c w związku z art. 22a ust 1 u.p.d.o.f. i art. 3 ust 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości, poprzez błędną wykładnię tych przepisów i bezpodstawne uznanie, za organem II instancyjnym, iż grunt jako środek trwały jest zawsze kompletny i zdolny do użytku zgodnie z jego przeznaczeniem;

8) art. 22 ust. 1e pkt 1 w związku z art. 22o u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię za organem II instancyjnym i wykluczenie możliwości zaktualizowania wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, co miało zasadnicze znaczenie dla ustalenia koszty z osiągniętego przez podatnika przychodu.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, zasądzenie na rzecz Skarżącego od organu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, gdyż w sprawie nie zachodzą żadne szczególne okoliczności, a Skarżący ponosił już koszty zastępstwa procesowego w wyniku działań wytoczonych z inicjatywy organu.

Ponadto oświadczył, że skarżący kasacyjnie zrzeka się rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy zauważyć, że sprawa została rozpoznana przez Sąd pierwszej instancji, a także Naczelny Sąd Administracyjny w warunkach przewidzianego w art. 153 i art. 190 p.p.s.a. związania oceną prawną, wykładnią i wskazaniami co do dalszego postępowania, wynikającymi z prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1021/21. Wykładnia ta oraz wskazania co do dalszego postępowania – poza niezachodzącymi w tej sprawie wyjątkami – są wiążące w całym dalszym postępowaniu, czego konsekwencją jest m. in. niemożność na dalszym etapie skutecznego sformułowania zarzutów środka odwoławczego na podstawie poglądów z tą wykładnią i wskazaniami sprzecznych.

Na wstępie koniecznym jest zatem określenie zakresu związania cytowanym wyrokiem. Nie jest to prosty zabieg polegający na przytoczeniu fragmentu uzasadnienia, w którym zawarto opis uchybień oraz wskazań, co do dalszego postępowania, gdyż cytowany wyrok takiej części uzasadnienia nie zawiera. W tej sytuacji trzeba przeanalizować treść uzasadnienia wyroku NSA z uwzględnieniem opisu uchybień, których dopuścił się Sąd pierwszej instancji w kontekście podstawy prawnej wyroku NSA.

I tak w wyroku NSA w pkt 4.1 i 4.2 wskazano, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do pełnej treści art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f., który "precyzyjnie określa w wyniku czego ma nastąpić owo ulepszenie, czyli w wyniku: przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Z akt sprawy nie wynika, czy strona podjęła którekolwiek z tych działań wobec gruntu jako środka trwałego i co istotniejsze w zaskarżonym wyroku nie wskazano, na jakiej podstawie prawnej organ miałby uwzględnić ewentualne nakłady na ulepszenia gruntu (na drogi, place czy nasadzenia). W tej sytuacji trafnie skarżący kasacyjnie organ podniósł, że przepis art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. nie może stanowić podstawy do uznania nakładów poniesionych na grunt.".

Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wynika, że NSA zarzuca Sądowi pierwszej instancji brak uzasadnienia, co do wystąpienia którejkolwiek z przesłanek wskazanych w art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f., w związku z czym kwestionując uznanie tego przepisu za podstawę prawną do uznania nakładów poniesionych na grunt.

W dalszej części NSA wskazał, że "w zaskarżonym wyroku nie wskazano jednak podstawy prawnej do uwzględnienia przez organ w niniejszym postępowaniu takich wydatków po stronie kosztów uzyskania przychodów (podkreślenie NSA). Nie powołano żadnego przepisu u.p.d.o.f., który przewidywałby takie rozwiązanie, stąd uprawnione są wątpliwości autora skargi kasacyjnej dotyczące przeprowadzenia w tym zakresie stosownego postępowania wyjaśniającego. Z uwagi na powyższe za zasadne uznano zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego poprzez błędne dopuszczenie do uwzględnienia nakładów po czynionych na grunt po dniu jego nabycia.". Należy zaakcentować, że istota sporu w tej sprawie nie dotyczy kwestii zaliczenia wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, lecz zakwalifikowania wydatków na grunt jako powiększających wartość tego gruntu stanowiącego przedmiot aportu. Z tego powodu przy określaniu granic związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania nie mógł oprzeć się na tych sformułowaniach. Nie determinowały one oceny legalności decyzji, którą miał przeprowadzić Sąd pierwszej instancji. Skonfrontowanie dwóch powyższych fragmentów uzasadnienia prowadzi do wniosku, że przyczyną uchylenia wyroku były uchybienia o charakterze procesowym.

Przy określaniu zakresu związania oceną prawną trzeba uwzględnić również to, że podstawą prawną uchylenia zaskarżonego wyroku był art. 185 § 1 p.p.s.a. Znajduje on zastosowanie w sytuacji, gdy istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona - w przeciwnym razie zastosowałby art. 188 p.p.s.a.

Podsumowując tą część rozważań stwierdzić należy, że NSA cytowanym wyrokiem uchylił wyrok WSA w Krakowie, gdyż nie zawierał on wskazania w sposób dostatecznie umotywowany materialnej podstawy prawnej do przyjęcia innej podstawy wartości gruntu niż jej cena zakupu. Nie przesądził natomiast o wyniku sprawy, gdyż w takim przypadku zastosowanie znajdowałby art. 188 p.p.s.a. Wskazaniem dla Sądu pierwszej instancji było zatem przesądzenie, czy w realiach rozpoznawanej sprawy istnieje podstawa prawna do uwzględnienia żądania skarżącego czy też nie. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji (s. 10 uzasadnienia), z uzasadnienia wyroku NSA nie wynika, by żadna z przewidzianych w art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. form ulepszenia nie dotyczyła nieruchomości. Przeczy to istocie tego uregulowania, które odnosi się przecież do nieruchomości. Z uzasadnienia wynika natomiast, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał i nie uzasadnił, by jakakolwiek z tych form ulepszenia miała miejsce.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wadliwe określenie granic związania treścią wyroku NSA spowodowało błąd w określeniu wzorca sądowej kontroli sprawowanej przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten przyjął bowiem, że nie istnieje podstawa prawna do uwzględnienia nakładów na grunt, które powiększałyby jego wartość, w związku z czym oddalił skargę. Ocena ta – z powyżej przedstawionych powodów – jest błędna. Z tych przyczyn zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a i art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo umotywował wydane orzeczenie oraz błędnie określił granice rozpoznania tej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za stosowne nie tylko uchylić zaskarżony wyrok, ale i decyzję, dlatego że Sąd pierwszej instancji błędnie określając granice związania przesądził przedwcześnie o wyniku sprawy. Tymczasem pomimo braku wskazań co do dalszego postępowania, charakter stwierdzonego naruszenia prawa przez Sąd pierwszej instancji wskazywał na konieczność przesądzenia tego, czy istniała podstawa prawna do ustalenia wartości gruntu w innej wartości niż wynika to wprost z ceny zakupu. Ustalenie to może prowadzić do różnych wniosków i w sytuacji uznania stanowiska skarżącego za prawidłowe w tym zakresie, powodować konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego.

Organ będzie zobowiązany do ustosunkowania się do twierdzeń skarżącego w zakresie przyjętej wartości gruntu i w przypadku uznania, że zachodzi podstawa prawna do ustalenia jej w innej wysokości, przeprowadzenia stosownego postępowania. W przeciwnym wypadku zobowiązany będzie do przedstawienia argumentacji wskazującej, że wartość gruntu nie może być zmieniana pomimo poczynienia nakładów na ten grunt. Przy dokonywaniu ponownej analizy istoty sporu konieczne będzie również określenie, czy nakłady na uzbrojenie gruntu powiększają wartość gruntu czy budynku. Rzeczoznawca wyodrębnił bowiem wycenę samego gruntu, przyjmując, że jednym z atrybutów wpływającym na jego wartość jest uzbrojenie. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że biorąc pod uwagę, iż wartość początkową budynku stanowiła różnica pomiędzy wartością całej nieruchomości a wartością gruntu, to uzbrojenie działki nie miało wpływu na wartość tegoż budynku. Sąd pierwszej instancji krytycznie ocenił ten pogląd, uznał jednak, że powyższe uchybienie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro wartość początkową gruntu należało ustalić w oparciu o cenę jego nabycia.

W takiej sytuacji należałoby tę okoliczność wyjaśnić i rozważyć jej uwzględnienie. Skoro nakłady te poniesiono to powinny zostać uwzględnione albo przy ustalaniu wartości gruntu albo budynku, co miałoby wpływ na wysokość zobowiązania określonego w podatku dochodowym.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, to ich analiza na tym etapie sprawy byłaby przedwczesna i pozbawiałaby ponadto strony możliwości obrony swoich racji przed sądem. Zarzuty procesowe odnoszące się do prawidłowości ustaleń faktycznych i ich oceny również należało potraktować jako przedwczesne ze względu na to, że ich zasadność determinowana jest przyjęciem adekwatnej podstawy materialnoprawnej decyzji.

Jeżeli zaś chodzi o zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, regulujących podstawy orzekania przez Sąd pierwszej instancji na posiedzeniu niejawnym, to zarzuty te są niezasadne, choć istotnie doszło w tym zakresie do naruszenia prawa. Z akt sprawy wynika, że 28 kwietnia 2022 r. (k.190) pełnomocnik skarżącego został poinformowany o tym, że Sąd przeprowadza rozprawy zdalne i wezwano go do wskazania, czy wnosi o przeprowadzenie takiej rozprawy, a jeżeli tak – o podanie adresu elektronicznego.

Pełnomocnik 16 maja 2022 r. udzielił odpowiedzi na to wezwanie, wnosząc o przeprowadzenie rozprawy zdalnej (podobnie uczynił pełnomocnik organu), ale podał nieprawidłowy adres elektroniczny. W takiej sytuacji, należało wezwać pełnomocnika do podania prawidłowego adresu ePUAP. Tego jednak nie uczyniono, lecz wyznaczono termin posiedzenia niejawnego, o której to decyzji procesowej ani o terminie posiedzenia stron już nie zawiadomiono. Na uwagę ponadto zasługuje fakt, że pierwotnie sprawę skierowano do rozpoznania w trybie uproszczonym (zarządzenie Przewodniczącego Wydziału I z 13 lipca 2022 r.), a następnie zmieniono to zarządzenie w dniu rozpoznania sprawy i wyznaczono posiedzenie niejawne w trybie tzw. COVID. Skarżący nie miał zatem żadnej realnej możliwości dowiedzenia się o tym, w jakim trybie jego sprawa będzie rozpoznana. Miał prawo pozostawać w przekonaniu, że zostanie wyznaczona rozprawa zdalna, skoro jego odpowiedź na wezwanie z błędnym adresem elektronicznym pozostała bez reakcji Sądu.

Nie można zgodzić się ze skarżącym, że doszło do nieważności postępowania, bo strona brała w nim aktywny udział, składając pisma procesowe i zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji. Natomiast niewątpliwie wskazany powyżej sposób podejmowania czynności postępowania przez Sąd naruszył prawo strony do należytej formy udziału w tym postępowaniu. W świetle gwarantowanego przez art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności strona nie może być zaskakiwana sposobem załatwienia sprawy. Wprawdzie przepisy ustawy COVID stwarzały podstawę do rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych, ale pod warunkiem niemożliwości zorganizowania rozprawy zdalnej (art. 15zzs4 ust. 2 ustawy COVID). W tej konkretnej sprawie Sąd, kierując do skarżącego wezwanie z 28 kwietnia 2022 r., wywołał stan oczekiwania stron na przeprowadzenie takiej rozprawy. Skarżący miał zatem prawo sądzić, że Sąd dysponował stosownymi możliwościami technicznymi w tym zakresie i że taka rozprawa zostanie zorganizowana. Sąd nie poinformował stron o odstąpieniu od tego zamiaru ani o jego przyczynach. Skarżący nie wykazał jednak tego, by uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Tylko bowiem w tym przypadku zarzut ten mógłby stanowić podstawę uwzględnienia skargi kasacyjnej.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobowiązany będzie ocenić zasadność stanowiska skarżącego co do wartości gruntu, w szczególności w zakresie wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych w art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. i przeprowadzenia stosownego postępowania. Jak już stwierdzono, nie ma bowiem racji Sąd pierwszej instancji, a także organ twierdząc że przesądzona jest okoliczność że żadna z form wskazanych w cytowanym przepisie nie jest właściwa dla nieruchomości.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i decyzję. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a.