Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1164/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1094/18 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 października 2018 r., nr 2201-IOV-1.4103.115.2018/10/13 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 19 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1094/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w G. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "DIAS") z 8 października 2018 r., nr 2201-IOV-1.4103.115.2018/10/13 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, a także rozpoznanie przedmiotowej sprawy na rozprawie.

Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") – naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 § 2 zw. z art. 181, art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku badając legalność zaskarżonych decyzji błędnie uznał, za niewystarczające samo wskazanie przez Spółkę sprzeczności w złożonych zeznaniach świadków przesłuchanych w innym postępowaniu prowadzonym przez inny organ podatkowy obejmujący zakresem kontroli innego podatnika aby mogła ona skorzystać zasady bezpośredniości czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu, przez co w istotny sposób ograniczyło to Spółce z skorzystanie z prawa do zadawania świadkom pytań oraz składania wyjaśnień, z góry zakładając, iż nic to nie zmieni, mimo, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie ustaliły poza wszelką wątpliwość w jakiej części i kto wykonał poszczególne roboty budowlane, co miało istotny wpływ na ustalenie prawidłowego obowiązku podatkowego Spółki.

II. W przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, iż nie doszło do naruszenia w sferze ustaleń stanu faktycznego w zakresie prawidłowości zastosowania przywołanych przepisów postępowania, Skarżący zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku naruszenie przepisów prawa materialnego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że – w sytuacji wystawienia spornej faktury dokumentującej koszty usługi wykonanej przez podmiot trzeci na rzecz Skarżącej z tytułu niewywiązania się z prac wykonanych przez podwykonawcę - ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podczas, gdy błąd Spółki skarżącej polegał jedynie na tym, że powinna ona obciążyć podwykonawcę za zakupione usługi na podstawie nie faktur VAT a noty obciążeniowej w wysokości brutto z faktur otrzymanych od dalszych podwykonawców. Trudno w tych okolicznościach uznać za zasadne zastosowanie przedmiotowego przepisu, iż działaniem Strony było doprowadzenie do uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, co w takim przypadku winno skutkować odstąpieniem od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu.

2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie na rzecz DIAS kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 25 marca 2021 r. zatytułowanym "Uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej [...]" Skarżąca wskazała, że poza kontrolą sądową nie można pozostawić kwestii zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego przez organ podatkowy pierwszej instancji, działający jako organ postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe. Sąd powinien bowiem ocenić, czy w sprawie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też do niego nie doszło, jest warunkiem wstępnym kontroli zaskarżonej decyzji, który wojewódzki sąd administracyjny zobowiązany jest brać pod uwagę z urzędu.

2.4. W odpowiedzi na ww. pismo DIAS podkreślił, że Skarżąca podnosi zarzuty nowe, które, jako wniesione po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej, uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. W jedynym zarzucie procesowym skargi kasacyjnej Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 § 2 zw. art. 181, art. 123 § 1 O.p. W uzasadnieniu podkreśliła, że wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, w okolicznościach sprawy, nie realizuje zasady czynnego udziału włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań a czynność mająca na celu zapoznanie się z całym materiałem dowodowym i umożliwienie wypowiedzenia się stronie w tym zakresie, nie oznacza, iż organy dopełniły wymogu zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, ponieważ zapoznając stronę jedynie z ich treścią pozbawiły w istocie stronę prawa do obrony jej praw oraz istotnych uprawnień w szczególności prawa zadawania pytań przesłuchiwanym świadkom oraz możliwości konfrontowania na bieżąco składanych przez nich zeznań i ich weryfikowania w sytuacji podnoszenia ich sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

3.3. Wykorzystanie dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Podnieść także należy, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie - przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 773/16, z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 51/14, z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15, z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/ 10 (dostępne w CBOSA).

Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14. Wyjaśniono w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy dowodów z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów.

3.4. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy w kontekście sformułowanych zarzutów, Sąd stwierdza, że materiały zebrane w innym postępowaniu podatkowym, a dotyczące okoliczności zaistniałych również w przedmiotowym postępowaniu, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż umożliwiały ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, tj. rzeczywistego charakteru czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, co miało bezpośredni wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze należało stwierdzić, że nie są zasadne twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, według których w postępowaniu podatkowym należało powtórzyć przesłuchania świadków, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i zostały przeprowadzone w innych postępowaniach w sytuacji, gdy nie było wątpliwości odnośnie ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Organy podatkowe ustaliły, że bezspornie P. N. w okresie wrzesień-październik 2011 r. nie wykonał części robót budowlanych udokumentowanych fakturami VAT nr [...] i nr [...]. Potwierdza to również sama Skarżąca, która wystawiła na rzecz P. N. w miesiącu wrześniu 2011 roku trzy faktury, a także fakturę z dnia 30 listopada 2011 r., którą obciążyła P. N. za wykonanie robót przez wykonawców zastępczych oraz za wykonanie usług własnych – zakres robót, które "zastępczo" wykonały inne podmioty określiła sama Skarżąca m.in. ww. fakturach. Ponadto m.in. w piśmie z 22 czerwca 2015 r. Skarżąca wskazała, że "Pan P. N. samodzielnie, lub przy pomocy swojego podwykonawcy W. N. W., wykonał prace wyszczególnione w protokole odbioru robót nr 1 z dnia 22.08.2011r., stanowiącym załącznik do wystawionej przez niego w tym samym dniu faktury VAT nr: [...] (zal. Nr 3). Pozostałe prace zrealizowane zostały przez wykonawców zastępczych".

Zgodnie z art. 480 § 1 k.c. w razie zwłoki dłużnika w wykonaniu zobowiązania czynienia, wierzyciel może, zachowując roszczenie o naprawienie szkody, żądać upoważnienia przez sąd do wykonania czynności na koszt dłużnika. Podkreślić jednak należy, że strony mogą przewidzieć w umowie uprawnienie wierzyciela do wykonania zastępczego w razie zwłoki dłużnika, wyłączając tym samym konieczność uzyskiwania przez wierzyciela stosownego upoważnienia sądowego (por. Balwicka-Szczyrba Małgorzata (red.), Sylwestrzak Anna (red.), Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, Komentarz do art.480). W umowie z 13 czerwca 2011 r. zawartej pomiędzy Skarżącą a P. N. zarówno w § 3 pkt 9 jak i § 12 pkt 5 strony postanowiły, że m.in. w przypadku niewykonania przez wykonawcę (P. N.) robót w określonym czasie zamawiający (Skarżąca) ma prawo do powierzenia wykonania przedmiotu umowy osobom trzecim na koszt i ryzyko wykonawcy.

Mając na uwadze powyższe jako niezasadny należało uznać zarzut sformułowany w pkt I skargi kasacyjnej.

3.5. W zakresie zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stan faktyczny przyjęty przez organy podatkowe nie daje, zdaniem Spółki podstaw do zastosowania daleko idących sankcji wynikającej z ww. przepisu wobec Skarżącej, sprowadzających się do zapłaty podatku, który w normalnych okolicznościach stanowiłby koszt podatkowy. W ocenie Skarżącej Sąd pierwszej instancji w swoim rozstrzygnięciu winien zbadać, mając na względzie fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT, która wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze podatek VAT nie był profiskalnie egzekwowany i to bez potrzeby badania dobrej wiary wystawcy faktury.

W ocenie Sądu kasacyjnego, Sąd pierwszej instancji zaprezentował prawidłowe stanowisko co do oceny skutków podatkowych wynikających z wystawienia przez Spółkę w listopadzie 2011 roku, na rzecz P. N., faktury za wykonawstwo zastępcze. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 8 ust. 1 przywołanej ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że mając na uwadze ustalony stan faktyczny należy stwierdzić, że wystawieniu przez Spółkę faktury nie towarzyszyło żadne świadczenie usług na rzecz P. N. Spółka nie wykonywała wobec tego podmiotu żadnych czynności, w zamian za które byłaby uprawniona do otrzymania wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT. W relacji zachodzącej pomiędzy Spółką, a P. N. nie istniał żaden stosunek zobowiązaniowy, w ramach którego miałoby dojść do spełnienia świadczeń wzajemnych – ze strony Spółki świadczenia polegającego na wykonaniu usługi, a ze strony N. świadczenia polegającego na zapłacie. Wystawione przez Spółkę faktury służyły jedynie przeniesieniu kosztów na P. N., który nie wywiązał się z realizacji zleconych mu prac, a poniesionych przez skarżącą za wykonanie prac przez podwykonawców zastępczych. Tego rodzaju sytuacja nie jest jednak świadczeniem usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

3.6. Sąd kasacyjny podziela pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji oraz w przywołanych przez Sąd pierwszej instancji orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w sytuacji gdy zamawiający na skutek niesolidności wykonawcy zleca wykonanie robót osobom trzecim, nie dochodzi do wykonania usługi na rzecz niesolidnego wykonawcy ani przez zamawiającego ani przez wykonawcę zastępczego. W takiej sytuacji drugi wykonawca robót budowlanych nie może być uznany za podwykonawcę pierwszego wykonawcy, który nie wykonał zmówionych robót budowlanych. Brak też jest podstaw do twierdzenia, że zamawiający świadczy usługę pierwszemu wykonawcy. Kwoty otrzymane mają pokryć koszt wykonania zastępczego oraz dodatkowe wydatki związane z niesolidnością kontrahenta. Za usługę nie może być uznany również sam zwrot kosztów dokonany przez wykonawcę, który nie wykonał swojego zobowiązania wobec inwestora. Brak jest bowiem elementu wzajemności. Zwrot ten jest sposobem rozliczenia się pomiędzy stronami umowy, jest czynnością o charakterze cywilnoprawnym dokonaną w celu realizacji roszczeń wynikających z rękojmi za wady a nie świadczeniem usługi. Koszty wykonawstwa zastępczego realizowanego przez osobę trzecią nie są objęte podatkiem od towarów i usług (wyrok z 29 czerwca 2011 r., I FSK 1013/10 oraz wyrok z 21 października 2014 r., I FSK 1571/13 - orzeczenia dostępne w bazie CBOSA).

3.7. Organy prawidłowo uznały, że uznanie zakwestionowanych transakcji za niepodlegającą opodatkowaniu nie wyłączało obowiązku zapłaty podatku wykazanego na wystawionej fakturze VAT, albowiem zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Z brzmienia ww. przepisu wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na tej fakturze także wtedy, gdy czynność, którą wykazano na fakturze, nie została wykonana lub w stosunku do niej nie wystąpił obowiązek podatkowy. Obowiązek uiszczenia podatku wykazanego w fakturze, wynika wyłącznie z samego faktu jej wystawienia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 649/12, publ. CBOSA). Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą tego opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu wystawca faktury musi liczyć się z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. W orzecznictwie sądowych przyjmuje się jednolicie, że jest to przepis o charakterze prewencyjnym, albowiem ma on przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia.

3.8. W świetle powyższych wniosków, na tle przyjętego stanu faktycznego, zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjęły, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W przepisie tym uregulowano bowiem sytuacje, w których dany podmiot nienależnie opodatkowuje wykonywaną czynność lub zwiększa kwotę podatku należnego z tytułu wykonania danej czynności. Celem zaś takiego uregulowania jest zapewnienie spójności systemu opodatkowania VAT i nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 czerwca 2022 r., sygn. akt FSK 212/21 i z 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10; publ. CBOSA).Taka regulacja prawna jest konsekwencją konstrukcji podatku od towarów i usług, z której wynika, że podatek należny dla sprzedawcy jest jednocześnie dla nabywcy towarów lub usług i odbiorcy faktury podatkiem naliczonym, o który może on zmniejszyć własne zobowiązanie podatkowe. Jeśli więc podatnik poprzez wystawienie faktury stworzył nabywcy "fakturowemu" prawo do odliczenia wykazanego w fakturze podatku, to obowiązany jest do pokrycia uszczerbku, jaki powstał w budżecie Państwa z tytułu bezpodstawnego pomniejszenia zobowiązania podatkowego nabywcy. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 40/13 wynika, że obowiązek zapłaty kwoty wykazanej w fakturze jako podatek nie ma charakteru sankcyjnego, lecz prewencyjny i restytucyjny, co wynika z mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Określenie na jego podstawie kwot do zapłaty ma bowiem z jednej strony wzmóc staranność podatników w przypadku wystawiania faktur i zniechęcić ich do wystawiania faktur pustych albo nierzetelnych (funkcja prewencyjna) oraz doprowadzić do wyrównania w budżecie Państwa uszczerbku, jaki powstał na skutek odliczenia przez fakturowego nabywcę podatku naliczonego wykazanego w takich fakturach. W rozpoznanej sprawie sama możliwość odliczenia podatku przez P. N. stanowiła przesłankę uznania wystawionych przez Skarżącą faktur za dokumenty, które mogły służyć do celów zakazanych przez prawo podatkowe.

Chybione były przy tym wywody skarżącej, że Skarb Państwa nie poniósł żadnego uszczerbku. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że sprzeczne z zasadą neutralności i proporcjonalności byłoby nałożenie na podatnika obowiązku zapłaty na tej podstawie podatku, jeżeli podatnik w odpowiednim czasie wyeliminował ryzyko nadużyć podatkowych poprzez np. pozbawienie odbiorcy faktury możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego (vide sprawa C-138/12). Na takie okoliczności Skarżąca w skardze kasacyjnej się nie powoływała. Nie można więc zgodzić z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, że w rozpoznanej sprawie do niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślić także należy, że przywołany na rozprawie wyrok TSUE z 18 marca 2021 r. C-48/20 nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ Skarżąca nie podjęła żadnych działań celem ewentualnego skorygowania spornych faktur VAT.

3.9. Zgodnie z art.183 §1 p.p.s Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej nie sformułowano żadnego zarzutu w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych sporną decyzją organu dlatego nie może być przedmiotem oceny argumentacja w tym zakresie zawarta w piśmie Skarżącej z 25 marca 2021 r. zatytułowanym "Uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej [...]".

4. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio p.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.

A. Nita A. Mudrecki M. Olejnik