Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2545/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 77 par. 4, art. 78 par. 1, par. 3  pkt 1 i 2, par. 4, par. 5 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1540/14 w sprawie ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz W. R. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1540/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę W. R. (zwanego dalej "Skarżącym") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 października 2014 r. w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 21 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 15 lipca 2014 r., którą odmówiono Skarżącemu naliczenia i wypłaty oprocentowania od zwrotu nadpłaty w kwocie 58.519,40 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości zabudowanej.

Decyzją z dnia 21 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z odpłatnego zbycia 90/100 udziałów w nieruchomości zabudowanej, dokonanej na podstawie aktu notarialnego nr [...] z dnia 30 sierpnia 2005 r. w wysokości 57.862,00 zł.

Po rozpoznaniu odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, decyzją z dnia 2 sierpnia 2010 r. utrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Wyrokiem z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1093/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez podatnika decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 sierpnia 2010 r., zaś Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 648/12, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku Sądu I instancji.

Decyzją z dnia 4 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 21 września 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W związku z tym, że postępowanie to nie zostało zakończone, organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 11 lipca 2014 r. dokonał zwrotu wpłaconych kwot w łącznej wysokości 58.519,40 zł na konto podatnika.

Następnie Skarżący złożył wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o zwrot wraz z odsetkami niesłusznie pobranej kwoty podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości.

Decyzją z dnia 15 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił podatnikowi naliczenia i wypłaty oprocentowania od zwrotu nadpłaty w kwocie 58.519,40 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości zabudowanej.

Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego W. R. i U. R. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając jej mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego: art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") przez ich niezastosowanie; art. 78 § 3 pkt 2 ord. pod. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 122 ord. pod. przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy, w szczególności przez nie odniesienie się do zarzutów odwołania i nie rozważenie wyłączającej zastosowanie art. 78 § 3 pkt 2 ord. pod. przesłanki przyczynienia się organu podatkowego I instancji do uchylenia jego decyzji z dnia 21 września 2009 r.

Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając zarzuty i wnioski skargi podniesiono, że organ podatkowy w ogóle nie rozważył przesłanki przyczynienia się organu podatkowego I instancji do uchylenia jego decyzji z dnia 21 września 2009 r. Ponadto organ pominął i nie rozważył zainteresowania sprawą oprocentowania nadpłaty i udziałem w tym postępowaniu małżonki W. R. – U. R. Zarzucono, że w zaskarżonej decyzji przywołano przypadkowe wypowiedzi z uzasadnień rozstrzygnięć w innych postępowaniach, bez analizy ich adekwatności do niniejszej sprawy. Powyższe stanowisko w sprawie podtrzymano w pismach procesowych z dnia 1 i 7 kwietnia 2015 r.

W odpowiedzi na skargę oraz piśmie procesowym z dnia 16 kwietnia 2015 r. organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1540/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odrzucił skargę w stosunku do U. R.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie - wskazał, że w okolicznościach sprawy nie jest kwestionowane, że nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Stwierdził, że odesłanie zawarte w art. 78 § 3 pkt 1 ord. pod. do "przypadków przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d", jest odesłaniem do "kategorii" nadpłat określonych w tym przepisie. Artykuł 77 zasadniczo określa terminy zwrotu nadpłat przez organy podatkowe. W przepisie tym zgrupowano nadpłaty związane z wydaniem decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej, bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jak też decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, bądź o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy.

Kwestia określenia różnych terminów zwrotu nadpłat w art. 77 § 1, 3 i 4 ord. pod. nie ma natomiast żadnego znaczenia w kontekście regulacji zawartej w art. 78 § 3 pkt 1 ord. pod., według której oprocentowanie w tych przypadkach przysługuje od dnia powstania nadpłaty.

O niezwróceniu nadpłaty w terminie, w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 2 ord. pod., można mówić w sytuacji uchybienia przez organ podatkowy odpowiednio terminom określonym zarówno w § 1, jak również w § 3 i 4 art. 77 ord. pod.

Zdaniem WSA, organ podatkowy na mocy art. 77 § 3 ord. pod. może zatrzymać wpłacony podatek bez oprocentowania przez okres 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy) lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność pod warunkiem, że wyda nową decyzję w tym terminie.

W przypadku niewydania nowej decyzji - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - stosownie do art. 77 § 4 ord. pod., nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki wraz z oprocentowaniem wypłacanym na podstawie art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 ord. pod. Moment powstania nadpłaty określa art. 73 ord. pod.

Zdaniem Sądu, w okolicznościach sprawy niewątpliwie zastosowanie znajduje art. 73 § 1 pkt 1 ord. pod., który stanowi, że nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Obowiązek zapłaty wygasa zaś m.in. wskutek uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Przepis art. 77 § 4 ord. pod. nie daje podstaw do stwierdzenia, że nadpłata powstaje z dniem upływu trzymiesięcznego terminu do wydania nowej decyzji przez organ I instancji. Z upływem tego terminu wiąże się wyłącznie obowiązek bezzwłocznego zwrotu nadpłaty związanej z uchyleniem decyzji stanowiącej podstawę zapłaty podatku.

Stosownie do art. 78 § 3 pkt 1 ord. pod., oprocentowanie nadpłaty przysługuje zatem od dnia zapłaty podatku. Moment końcowy naliczania oprocentowania jednoznacznie określono w art. 78 § 4 ord. pod., zgodnie z którym oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2.

Wbrew twierdzeniom organu, w rozpatrywanym przypadku aktualizuje się konieczność rozważenia wystąpienia przesłanek określonych w art. 78 § 3 pkt 2 ord. pod. Sąd wskazał, że zgodnie z tym uregulowaniem, w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d ord. pod. oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli po pierwsze - organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji oraz pod drugie - nadpłata nie została zwrócona w terminie.

Sąd stwierdził, że o niezwróceniu nadpłaty w terminie można mówić w sytuacji uchybienia przez organ podatkowy terminom przewidzianym w art. 77 ord. pod. Termin z art. 77 § 4 ord. pod. nie jest ani momentem rozpoczęcia, ani zakończenia naliczania oprocentowania. Jego niezachowanie rozstrzyga natomiast w tym przypadku wyłącznie o spełnieniu jednej z przesłanek do zastosowania naliczania oprocentowania nadpłaty od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. W tym kontekście niewątpliwie możliwe jest ustalenie, czy zwrot nadpłaty nastąpił niezwłocznie, tj. bez zbędnej zwłoki.

W ocenie Sądu, łączna analiza treści art. 78 § 3 pkt 1 i 2 ord. pod. prowadzi do wniosku, że okres naliczania odsetek wskazany w przepisie art. 78 § 3 pkt 1 ord. pod. obowiązuje zawsze w sytuacji, gdy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji.

Z powyższych względów nie zasługuje na aprobatę pogląd, że zwrot nadpłaty w terminie wynikającym z art. 77 § 4 ord. pod. wyklucza naliczanie oprocentowania, a rozważanie przesłanki z art. 78 § 3 pkt 2 ord. pod. w zakresie przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji nie ma znaczenia dla uznania prawa do oprocentowania przedmiotowej nadpłaty.

W świetle powyższych rozważań Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 ord. pod., a także art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod.

Sąd wskazał, że kwestia udziału małżonki Skarżącego w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji dopuszczalności wniesionej przez nią skargi do Sądu, została już rozstrzygnięta w postanowieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1540/14, mocą którego odrzucono skargę w stosunku do U. R.

Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organów będzie dokonanie analizy przesłanek uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 21 września 2009 r., z uwzględnieniem poglądów zaprezentowanych w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1093/10 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 648/12, w kontekście przyczynienia się organu do powstania przesłanek zmiany lub uchylenia decyzji. Ze względu na błędną wykładnię wskazanych powyżej przepisów, kwestia ta nie była dotychczas przedmiotem oceny.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, który wniósł uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił:

l) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie prawa procesowego w stopniu istotnym dla wyniku sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art.187 § 1 ord. pod. i w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 ord. pod. przez uznanie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i uchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy nie było podstaw faktycznych i prawnych do naliczenia oprocentowania od zwróconej w terminie kwoty nadpłaty,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a), art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1, w zw. z

art. 153 p.p.s.a., w zw. art. 77 § 4 i § 3 i art. 78 § 3 pkt 2 ord. pod., poprzez

nieuwzględnienie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego oraz błędną ocenę prawną ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego przez pominięcie okoliczności, że kwota nadpłaty została zwrócona Skarżącemu z zachowaniem ustawowego terminu przewidzianego w art. 77 § 4 w zw. z treścią art. 77 § 3 ord. pod. oraz uznanie, że Skarżącemu przysługiwało oprocentowanie od zwróconej kwoty nadpłaty i uwzględnienie skargi, mimo że zaskarżona decyzja nie naruszała art. 78 § 3 pkt 2 w zw. z art. 77 § 4 ord. pod., co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zawarciu wskazań wykraczających poza granice niniejszej sprawy aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy dokonać analizy przesłanek uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 21 września 2009 r. i braku oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.,

II) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 ord. pod. w związku z art. 77 § 4 i art. 77 § 3 ord. pod., poprzez błędną wykładnię w szczególności art. 78 § 3 pkt 2 ord. pod., polegającą na przyjęciu, że zwrot nadpłaty w terminie określonym w art. 77 § 4 ord. pod. skutkuje obowiązkiem wypłaty oprocentowania na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 i 2 ord. pod., podczas gdy zwrot nadpłaty w terminie wyklucza naliczanie oprocentowania, bez konieczności rozważania w tym przypadku przesłanki z art. 78 § 3 pkt 2 ord. pod. w zakresie przyczynienia się organu podatkowego do zmiany lub uchylenia decyzji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu administracji na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) należało uznać, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Dyrektor Izby Skarbowej oparł ją na podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 p.p.s.a., jednakże dla oceny, czy doszło do naruszenia przepisów postępowania, konieczna jest uprzednia ocena, czy w sprawie naruszono przepisy prawa materialnego.

W sprawie niesporny jest stan faktyczny. Wynika z niego, że NSA wyrokiem z dnia 21 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 648/12 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Sądu Instancji, co skutkowało dokonaniem Skarżącemu, na podstawie art. 77 § 4 ord. pod. zwrotu przez organ łącznej kwoty 58.519,40 zł tytułem zryczałtowanego podatku dochodowego. W ocenie podatnika, skoro podatek ten został "uiszczony wskutek egzekwowania wadliwej decyzji", to nadpłata podatku podlegała oprocentowaniu od dnia jej powstania, a jej zwrot w trybie art. 77 § 4 ord. pod. nie wyłącza stosowania art. 78 § 1 i 3 pkt 1 ord. pod.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej na wstępie należało zwrócić uwagę, że w myśl art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jednoznacznie z powołanego przepisu wynika, że nadpłata występuje w sytuacji, gdy podatnik uiścił podatek (opłatę), który w ogóle organowi podatkowemu się nie należał lub zapłaci go w kwocie wyższej od należnej. Warunkiem sine qua non nadpłaty jest zatem zapłata podatku (opłaty). Bez stwierdzenia zapłaty podatku przez podatnika nie można uznać, że doszło do powstania nadpłaty.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie przyjmuje się, że nadpłatę stanowi wpłata podatku, gdy nie istnieje zobowiązanie podatkowe, z którego wynikałby obowiązek dokonania tej wpłaty, jak i wpłata przewyższająca kwotę istniejącego zobowiązania (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 852/09, LEX nr 559837). Nadpłatę scharakteryzować można jako świadczenie podatkowe nadpłacone, czyli gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, bądź nienależnie uiszczone np. gdy podatnik świadczył kwotę pieniężną mimo, że nie jest do tego zobowiązany lub gdy w chwili dokonania świadczenia istniał wprawdzie tytuł prawny, lecz został następnie uchylony (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 631/08, LEX nr 490378). Zapłatą podatku - umożliwiającą żądanie stwierdzenia nadpłaty w trybie określonym w przepisach art. 72 i art. 75 ord. pod. - jest wpłata podatku na konto uprawnionego organu, przelanie z rachunku bankowego zobowiązanego, ale także przymusowe ściągnięcie przez organ kwoty zaległości podatkowej w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok NSA z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt II FSK 726/09, LEX nr 745824).

Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą (por. L. Etel, Komentarz do art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa, stan prawny 15 stycznia 2013 r., LEX).

Oprocentowanie nadpłaty jest specyficzną formą wynagrodzenia podatnika za szkodę spowodowaną – w tym wypadku – wadliwą decyzja podatkową ,stanowiącą swoistą rekompensatę za dysponowanie przez państwo kwotą nienależnie lub w zawyżonej wysokości zapłaconego podatku. W związku z tym należy wskazać, że dla oceny, czy i za jaki okres należy się oprocentowanie, stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, jeżeli przepis przejściowy nie stanowi inaczej.

Podkreślenia wymaga, że przepisy art. 77 ord. pod. nie regulują oprocentowania nadpłat, lecz termin ich zwrotu. Natomiast w dacie powstania nadpłaty w podatku w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości zabudowanej oprocentowanie nadpłat uregulowane było w art. 78 ord. pod. W myśl § 1 tego przepisu, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W § 2 art. 78 ord. pod. wyłączono z oprocentowania nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym. Z powołanych przepisów wyprowadzić należy w związku z tym zasadę, że nadpłaty w wysokości przekraczającej koszty upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym podlegają zawsze oprocentowaniu. Zasada ta obowiązuje niezmiennie od 1 stycznia 2003 r. (treść art. 78 § 1 i § 2 ord. pod. nie uległa do dziś zmianie). Kolejne jednostki redakcyjne art. 78 ord. pod. nie statuują wyjątków od zasady oprocentowania nadpłaty, a jedynie wyznaczają okres, za jaki oprocentowanie przysługuje. W każdym przypadku (poza sytuacją uregulowaną w art. 78 § 5 pkt 2 ord. pod.), oprocentowanie przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych albo złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 78 § 4 ord. pod.). Z kolei przepis art. 78 § 3 wskazuje datę początkową, od której nalicza się oprocentowanie nadpłaty, w zależności od przyczyny jej powstania. Ustawodawca wskazał także ostatni dzień tego okresu, jeżeli był odmienny od ogólnie wskazanego w art. 78 § 4 ord. pod. (wyjątek taki reguluje art. 78 § 5 pkt 2 ord. pod.). W niektórych przypadkach określenie terminu, od którego oprocentowanie przysługuje, może powodować, że podatnik oprocentowania nie uzyska (przykładowo w przypadku zwroty nadpłaty przed upływem 30 dni od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę - art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) ord. pod.), jednakże przepisów określających początek i koniec okresu, za jaki oprocentowanie przysługuje nie można traktować jako przepisów wyłączających ogólną zasadę oprocentowania nadpłat i pozwalających na ich oprocentowanie wyłącznie wówczas, gdy przepis wyraźnie określa okres, za jaki oprocentowanie przysługuje. Jedyny wyjątek od zasady oprocentowania nadpłat przewidziano bowiem w § 2 art. 78 ord. pod. (por. wyrok NSA z 9 października 2014 r., II FSK 2698/12).

Z tych powodów podzielić należy tezę zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1577/11, w którym Sąd stwierdził, że nadpłaty powstałe po doręczeniu decyzji podlegają oprocentowaniu wówczas, gdy decyzja określająca została uchylona, zmieniona lub stwierdzono jej nieważność. Do dnia wyeliminowania z obrotu decyzji ustalającej taki podatek - nie ma formalnie nadpłaty, a przez to nie może ona być zwrócona. Wpłata dokonana na podstawie decyzji, która została wyeliminowana, jest nadpłatą i podlega zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty. Odmowa oprocentowania nadpłaty naruszałaby zatem art. 78 § 1 i § 3 ord. pod.

W konsekwencji nie do zaakceptowania jest pogląd autora skargi kasacyjnej, zgodnie z którym "zwrot nadpłaty w terminie wynikającym z art. 77 § 4 ord. pod. wyklucza naliczenie oprocentowania i w tym przypadku staje się bezprzedmiotowa kwestia badania przesłanki z art. 78 § 3 pkt 2 ord. pod.".

Tym samym w sprawie nie doszło także do naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. oraz z art. 153 p.p.s.a. Artykuł 153 p.p.s.a. dotyczy bowiem związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu. Naczelny Sąd administracyjny nie stwierdza naruszenia tego przepisu.

Zgodnie natomiast z art. 122 ord. pod., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Doprecyzowujący zasadę prawdy obiektywnej art. 187 § 1 ord. pod. stanowi zaś, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z treści przywołanych przepisów wynika zatem, że to na organach podatkowych spoczywa obowiązek zgromadzenia dowodów pozwalających na ustalenie stanu faktycznego, który pozwoli na ocenę zasadności zastosowania w sprawie określonych norm prawa podatkowego. Podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga rozważenia, jakie fakty mają w sprawie znaczenie, a o tym decydują normy prawa materialnego.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, a mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie naruszył tego przepisu.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, określającym niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku, stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego realizując istotne, przypisane mu, funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić więc przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Motywy wyroku mają przekonać o słuszności rozstrzygnięcia i to zarówno jeśli chodzi o przyjętą podstawę prawną, jak i w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu administracyjnym, które jest kontrolowane.

Zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi wynikające z ww. przepisu.

Reasumując, w sprawie nie doszło do naruszenie przepisów postępowania ani prawa materialnego, tj.: art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 ord. pod. w związku z art. 77 § 4 i art. 77 § 3 ord. pod., poprzez błędną wykładnię.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

[pic]