Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1002/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 2 i 2c, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 22 ust. 1, 4, 5 i 6, art. 22p ust. 1 i 2, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 30c, art. 45
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2024 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 września 2023 r., nr 2201-IOD-1.4102.25.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ II instancji", "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 2 i 2c, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 22 ust. 1, 4, 5 i 6, art. 22p ust. 1 i 2, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 30c, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220, art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania P. P. (dalej jako: "Skarżący", "strona", "podatnik") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie (dalej jako: "Naczelnik US", "organ I instancji") z dnia 14 kwietnia 2023 r. określającej Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych opłacanym według stawki liniowej 19% za 2019 r. w kwocie 16.186 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

Skarżący w 2019 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą P. z siedzibą w R., ul. [...]. Przeważającym przedmiotem działalności był transport drogowy towarów. Dodatkowo podatnik zgłosił 15 innych kodów, w tym 4 związane z branżą motoryzacyjną: konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli, sprzedaż hurtową i detaliczną samochodów osobowych i furgonetek.

Działalność gospodarczą strona prowadzi od dnia 7 lipca 2014 r. W okresie od dnia 6 lutego 2017 r. do dnia 11 października 2018 r. działalność była zawieszona. W 2019 r. Skarżący zatrudniał jednego pracownika na umowę zlecenie w charakterze kierowcy pojazdu ciężarowego.

Dla celów rozliczeń podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych podatnik w 2019 r. prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, a dochód z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowany był na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., tj. według stawki 19%.

W dniu 28 maja 2020 r. Skarżący złożył zeznanie podatkowe PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019, w którym wykazał: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 310.032,40 zł, koszty uzyskania przychodu - 346.874,12 zł, stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej - 36.841,72 zł, podatek należny - 0,00 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji, decyzją z dnia 14 kwietnia 2023 r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym w wysokości 19% od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2019 r. w kwocie 16.186,00 zł. W ocenie Naczelnika US Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 142.291,88 zł, na którą składały się kwoty:

- 8.804,88 zł – dotycząca dzierżawy samochodu ciężarowego od L. P. poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot przekraczających limit płatności gotówkowych,

- 133.487,00 zł – stanowiąca wartość netto zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych w 2019 r. na rzecz strony przez P1., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji organ I instancji określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym w wysokości 19% od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2019 r. w wysokości 16.186,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania strony na powyższą decyzję, Dyrektor IAS decyzją z dnia 20 września 2023 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Skarżący w księdze przychodów i rozchodów za 2019 r. wykazał przychód w wysokości 310.032,40 zł. Całość wykazanych przychodów uzyskano z tytułu usług transportowych wykonanych na rzecz L. NIP: [...]. Wystawione faktury zachowują chronologię i ciągłość numeracji, zostały też ujęte przez stronę w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług oraz zestawieniach JPK_VAT za poszczególne miesiące 2019 r.

Skarżący w piśmie z dnia 3 października 2021 r. wyjaśnił, że współpraca z L. dotyczy usług przewozu wykonywanego na terenie kraju i odbywa się według następującego schematu:

- armator lub spedycja przekazuje L. zlecenia do wywozu lub odbioru towaru,

- L. obdziela zleceniami swoje pojazdy i wykonuje je sam albo, gdy nie jest w stanie zrealizować wszystkiego i jest zapotrzebowanie na większą liczbę przewoźników, to oddaje część zleceń podatnikowi lub innym firmom. W takich przypadkach stawki za przewóz są już ustalone przez armatora lub firmę spedycyjną,

- Skarżący wykonuje transport i zawozi lub odbiera różne towary po całym kraju. Wozi wszystko, co jest możliwe do rozmieszczenia w miejscu ładunkowym. Ze względu na firmy, które prowadzą produkcję ciągłą, trasy są wykonywane 7 dni w tygodniu. Przestrzegane są przy tym przepisy regulujące czas jazdy oraz tygodniowy i weekendowy czas pracy,

- należności z wystawionych przez Skarżącego faktury były regulowane przelewem.

Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik US nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie wysokości zaewidencjonowanych przychodów.

Następnie Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że strona zawarła z L. P. (ojcem Skarżącego) w dniu 1 grudnia 2018 r. umowę dzierżawy samochodu ciężarowego R., rok produkcji [...], nr rejestracyjny [...]. Umowę zawarto na czas nieokreślony z miesięcznym okresem wypowiedzenia. Czynsz za dzierżawę pojazdu ustalono na kwotę 1.500,00 zł netto + VAT.

W związku z umową dzierżawy samochodu ciężarowego L. wystawił na rzecz strony w okresie od dnia 30 listopada 2018 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. 14 faktur VAT na łączną wartość brutto 25.800,00 zł (21.000,00 zł netto). Faktura nr [...] z dnia 30 listopada 2018 r. została wystawiona na dzień przed podpisaniem umowy dzierżawy. Na 9 fakturach widnieje adnotacja "zapłacono gotówką", na pozostałych 5 fakturach jako formę płatności wskazano przelew.

W wyniku weryfikacji historii operacji na wyciągach bankowych z rachunków bankowych podatnika nie stwierdzono, aby Skarżący uregulował zobowiązania z tytułu ww. faktur przelewem. W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora IAS organ I instancji zasadnie przyjął, że płatność za faktury wystawiane na rzecz strony przez L. P. tytułem umowy dzierżawy pojazdu opłacane były gotówką.

Dyrektor IAS, mając na względzie przepisy art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r., poz. 646), zgodnie z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku, gdy: (...) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji, stwierdził, że w tym przypadku transakcją nie jest pojedyncza płatność z tytułu miesięcznego czynszu za dzierżawę pojazdu, ale łączna wartość umowy dzierżawy samochodu ciężarowego nr rej. [...] zawarta dnia 1 grudnia 2018 r. pomiędzy Skarżącym a L. P..

Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że miesięczna płatność wynikająca z umowy dzierżawy wynosiła 1.845,00 zł brutto (1.500,00 zł netto). Limit płatności gotówkowych odnosi się do wartości transakcji, którą należy utożsamiać z równowartością płatności, czyli kwotą brutto faktury. Bez wpływu na tę kwalifikację pozostaje wartość, którą podatnik może zaliczyć do kosztów, czyli wartość netto. Zatem wydatki strony z tytułu przedmiotowej umowy dzierżawy przekroczyły limit 15.000,00 zł w lipcu 2019 r., zgodnie z wyliczeniem: łączna wartość 8 faktur wystawionych od dnia 30 listopada 2018 r. do dnia 28 czerwca 2019 r. – 14.760,00 zł (1.845,00 zł x 8) oraz kwota 240,00 zł wartości brutto jako część płatności, dotyczącej faktury z dnia 31 lipca 2019 r.

Zdaniem organu II instancji, w sytuacji, gdy dana płatność przekracza wartość ustawowego limitu, skutkuje to brakiem możliwości zaliczenia wydatku odnoszącego się do tej płatności do kosztów uzyskania przychodu. Oznacza to, że wbrew ustaleniom organu I instancji, podatnik nie miał prawa do zaliczenia do kosztów kwoty netto z faktury z lipca 2019 r. Zatem już w lipcu 2019 r. wartość transakcji z umowy dzierżawy przekroczyła ustawowy limit, co skutkowało, że do całości wydatku wynikającego z faktury wystawionej dnia 31 lipca 2019 r. zastosowanie znalazła regulacja z art. 22p u.p.d.o.f.

W związku z powyższym Dyrektor IAS stwierdził, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 9.000,00 zł (wartość netto faktur za okres od lipca do grudnia 2019 r.: 6 x 1.500,00 zł) poprzez ujęcie w księdze wydatków z tytułu dzierżawy pojazdu opłaconych gotówką w kwocie przekraczającej dozwolony limit płatności gotówkowych.

Przechodząc do kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 133.487,00 zł poprzez ujęcie w księdze faktur wystawionych przez P1., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Dyrektor IAS wskazał, że Skarżący dnia 5 października 2018 r. zawarł z P1. umowę o świadczenie usług, jako przedmiot umowy wskazano świadczenie usług blacharsko-lakierniczych, mechanicznych, warsztatowych, serwisowych, transportowych oraz mycie i czyszczenie pojazdów.

Skarżący zaewidencjonował w księdze w okresie od dnia 2 stycznia 2019 r. do dnia 20 marca 2019 r. faktury wystawione na jego rzecz przez P. B. na łączną kwotę 134.487,00 zł (str. 14-15 decyzji). Ponadto P. B. wystawił na rzecz Skarżącego w listopadzie i grudniu 2019 r. 14 faktur na łączną kwotę 126.570 zł netto. Jako usługę wskazano: sprzedaż usług/usługa warsztatowa.

Wyjaśnienia Skarżącego i przesłuchanych w sprawie świadków organ odwoławczy przedstawił w decyzji na stronach 16-23. Następnie wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w ramach wykonywanej działalności gospodarczej Skarżący świadczy usługi transportu drogowego na terenie kraju środkami transportu, tworzącymi 2 zestawy pojazdów: 1. Zestaw samochodowy użytkowany przez podatnika: - ciągnik samochodowy S., nr rejestracyjny [...], - naczepa podkontenerowa M., nr rejestracyjny [...]; 2. Zestaw samochodowy użytkowany przez zatrudnionego kierowcę: - ciągnik samochodowy R., nr rejestracyjny [...],- naczepa podkontenerowa M., nr rejestracyjny [...].

Do akt sprawy włączono noty obciążeniowe z systemu viaTOLL, wystawione przez Główny Inspektorat Transportu Drogowego dla L. tytułem opłat za przejazdy odcinkami dróg płatnych przez ciągniki siodłowe, które użytkował Skarżący w prowadzonej działalności gospodarczej w analizowanym okresie.

Z powyższych dokumentów wynika, że oba pojazdy w okresie współpracy Skarżącego z P. B. były w prawie ciągłym ruchu, ponieważ zainstalowane w nich urządzenia pokładowe często w tych miesiącach logowały się w systemie viaTOLL. Pojazd nr rej. [...] był w okresie od połowy listopada 2018 r. do marca 2019 r. w ciągłym użyciu, przerwy pomiędzy logowaniami do systemu viaTOLL w tym okresie wynosiły maksymalnie 3-4 dni, z czego większość przerw to były przerwy jedno lub dwudniowe i mające miejsce w soboty i niedziele.

Powyższe, w ocenie organu II instancji poddaje w wątpliwość, aby możliwe było wykonanie w tym czasie tak poważnych napraw (34 faktury na łączną wartość netto 260.057,00 zł) na tylko dwóch zestawach pojazdów, które były w tym czasie w intensywnym użyciu. Jednocześnie nadmieniono, że logowania do systemu viaTOLL dotyczą przejazdów płatnymi drogami, zatem nie można wykluczyć, że w dniach, w których pojazdy nie logowały się do tego systemu, mogły też być w użyciu.

Zestawienie dat logowania w systemie viaTOLL dla pojazdów użytkowanych przez Skarżącego w działalności gospodarczej przedstawione zostało w tabeli nr 7 na stronach 31-32 decyzji organu I instancji.

Z zeznań strony oraz L. P. wynika, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą jako podmiot ściśle związany z ojcem, L. P. L. P. w okresie od listopada 2018 r. do marca 2019 r. również nabywał usługi od P1., a ich wartość wyniosła w tym czasie 322.180,00 zł netto. Naczelnik US na stronach 39-41 decyzji zestawił faktury, które P1. wystawił dla strony i L. P. w tym okresie. L. P. miał nabyć od P. B. takie same rodzajowo usługi. Opisy przedmiotu sprzedaży na ww. fakturach są niemal takie same. Nie sposób pominąć faktu, że faktury, wystawione przez P. B. dokumentują takie same usługi o takich samych wartościach, zrealizowane na rzecz obu przedsiębiorców. Zwrócono również uwagę, że z zeznań L. P. wynika, że nabywane przez niego usługi dotyczyły napraw jego pojazdów (ciągniki nr rej. [...], [...], [...], [...], naczepy podkontenerowe, samochód marki D.). Zatem usługi nabywane przez L. P. dotyczyły tych samych pojazdów, co usługi nabywane przez stronę.

Dyrektor IAS wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie w wydanej wobec P. B. decyzji z dnia 21 lipca 2022 r. stwierdził, że faktury wystawione na rzecz P. P. w okresie od listopada 2018 r. do marca 2019 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Naczelnik US wskazał, że P. B.:

- po opuszczeniu lokalu przy ul. [...] w W. nie zgłosił innego adresu prowadzenia działalności gospodarczej, a w wystawianych fakturach VAT dalej posługiwał się ww. adresem,

- dnia 21 stycznia 2020 r. został wykreślony z rejestru czynnych podatników VAT,

- decyzją Ministra Rozwoju dnia 17 kwietnia 2020 r. wykreślono P. B. z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej,

- nie posiadał żadnej infrastruktury i potencjału gospodarczego, by świadczyć usługi warsztatowe i naprawy pojazdów ciężarowych. Teren i lokal, które wynajmował, były przygotowane do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie myjni samochodowej i z materiału dowodowego wynika, że takie właśnie usługi wykonywał w rzeczywistości, dopóki nie opuścił na stałe tego miejsca,

- nie złożył w urzędzie skarbowym deklaracji rocznej o zaliczkach na podatek dochodowy PIRT-4R za 2018 r. ani za 2019 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych w piśmie z dnia 8 lutego 2021 r. poinformował, że P. B. w okresie od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia 30 kwietnia 2020 r. nie zgłosił do ubezpieczeń żadnej osoby w charakterze pracownika,

- wykazał w plikach JPK_VAT tylko 2 faktury, wystawione na rzecz P.: fakturę nr [...] z dnia 16 listopada 2018 r. tytułem usługi warsztatowej na wartość netto 9.900,00 zł oraz fakturę nr [...] z dnia 18 listopada 2018 r. tytułem usługi warsztatowej na wartość netto 8.300,00 zł,

- w latach 2018-2019 miał świadczyć rzekomo następujące usługi: roboty budowlane, usługi transportowe, mycie kostki brukowej, mycie dachu, konserwacja i naprawy sprzętu budowlanego, przygotowanie samochodów do sprzedaży, remont kontenera, montaż mebli, wykonanie konstrukcji dachu, usługi marketingowe, usługi inwentaryzacji magazynu, organizacja wystawy i transport maszyn, przygotowanie materiałów reklamowych, sprzątanie magazynu,

- do końca sierpnia 2018 r. wystawiał głównie faktury za mycie i czyszczenie pojazdów o wartościach pomiędzy 20,00 zł a 200,00 zł. Od jesieni 2019 r. P. B. wystawiał faktury na znacznie wyższe kwoty i dotyczące różnorodnych usług,

- miał wykonywać usługi samodzielnie, z reguły nie zawierał pisemnych umów,

- wystawiał faktury z powtarzającymi się numerami, wystawione w tym samym dniu przy pomocy różnych programów,

- nie posiadał zaplecza technicznego, warsztatu, narzędzi, pracowników umożliwiających wykonanie jednocześnie kilku zróżnicowanych usług o wysokiej wartości,

- jako formę płatności wskazywano głównie gotówkę.

Dyrektor IAS podzielił stanowisko Naczelnika US, iż faktury wystawione przez P. B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W jego ocenie za takim stwierdzeniem przemawiają przede wszystkim następujące argumenty:

- Skarżący nabył od P. B. w okresie od listopada 2018 r. do marca 2019 r. usługi o łącznej wartości 260.057 zł netto, które miały dotyczyć napraw i konserwacji tylko dwóch zestawów pojazdów ciężarowych wykorzystywanych przez stronę w działalności gospodarczej,

- faktury wystawione na rzecz strony przez P. B. w okresie od stycznia do marca 2019 r. stanowiły 75% całości wydatków zaewidencjonowanych w księdze przez podatnika za ten okres,

- w okresie od stycznia do marca 2019 r. (czyli rzekomej współpracy z P. B.) zaewidencjonowane wydatki znacznie przekraczały uzyskiwane przez stronę przychody, natomiast w kolejnych miesiącach 2019 r. wydatki były już znacznie niższe przy podobnej skali przychodów,

- z udzielonych wyjaśnień wynika, że pojazdy ciężarowe użytkowane przez stronę wymagały ciągłych napraw, co miało uzasadniać tak wysokie wydatki na ten cel, niemniej z zapisów księgi wynika, że w okresie od kwietnia 2019 r. przychody podatnika nie zmalały, pomimo znacznie niższych nakładów,

- pojazdy wykorzystywane przez podatnika były w tym okresie w prawie ciągłym ruchu, a z wyjaśnień strony niektóre naprawy, jak malowanie, wymagały 3 dni, podczas gdy inne nawet do dwóch tygodni,

- Skarżący zeznał, że w listopadzie 2018 r. P. B. pracował dla nich prawie cały miesiąc, podczas gdy samochód nr rej. [...] w tym miesiącu był w trasie przez co najmniej 17 dni, a samochód nr rej. [...] przez co najmniej 12 dni,

- pojazdy, których miały dotyczyć usługi nie są własnością podatnika, a z umowy dzierżawy nie wynika, aby ponoszenie kosztów napraw było obowiązkiem strony,

- L. P. również miał nabywać usługi naprawy i konserwacji pojazdów ciężarowych od P. B., z jego zeznań wynikało, że usługi dotyczyły też pojazdów używanych przez P .P.,

- istnieją sprzeczności w zeznaniach podatnika co do zakresu wykonywanych usług. W zeznaniach z dnia 2 marca 2021 r. Skarżący wyjaśnił, że faktury od P. B. obejmują tylko robociznę, a części kupował on sam lub jego ojciec, natomiast w dniu 26 września 2022 r. zeznał, że faktury obejmowały też zakup części przez P. B.,

- P. B. nie dysponował zapleczem umożliwiającym wykonywanie wielu różnorodnych, pracochłonnych usług o wysokiej wartości w tym samym czasie, nie zatrudniał pracowników ani podwykonawców, po rezygnacji z prowadzenia myjni nie dysponował miejscem niezbędnym do wykonywania usług,

- usługi miały być wykonywane na otwartym placu bez zadaszenia i infrastruktury służącej do napraw ciężkich pojazdów ciężarowych w okresie zimowym od listopada do marca, kiedy to warunki atmosferyczne nie sprzyjają wykonywaniu takich usług,

- księgowa P. B. zeznała, że w przekazanych jej dokumentach brakowało wielu faktur, które rzekomo miały nie istnieć, a P. B. sam przyznał się w rozmowie telefonicznej do nierzetelnego prowadzenia działalności,

- P. B. wystawiał w tym samym dniu faktury o powtarzających się numerach na różne kwoty oraz z różnym przedmiotem świadczonej usługi,

- płatności za faktury miały być regulowane gotówką.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji, prawidłowo stwierdził, że Skarżący ewidencjonował w księdze przychodów i rozchodów po stronie kosztów wydatki udokumentowane nierzetelnymi fakturami, a w konsekwencji stwierdził nierzetelność księgi w tym zakresie.

Skarżący, działając przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie od organu na rzecz podatnika zwrotu kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

1. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie części z kosztów poniesionych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i w celu osiągnięcia przychodów z tej działalności, za wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu (w szczególności związanych z transakcjami handlowymi z P. B. P1. oraz ojcem podatnika L. P.);

2. art. 22p ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że transakcje opłacone gotówką przez podatnika nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, gdy wartość danej transakcji przekracza kwotę 15.000 zł, podczas gdy transakcje zw. z dzierżawą pojazdów winny być rozliczane w okresach miesięcznych (ewentualnie rocznych), a nie w trakcie całego czasu trwania umowy;

3. art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. i art. 21 § 3 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i ustalenie innej wysokości podatku dochodowego podatnika za 2019 r. niż wartość wynikająca ze złożonej przez podatnika deklaracji;

4. art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 23 § 2 pkt 2 O.p. poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że zasadne jest zastosowanie tego przepisu i określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania, podczas gdy księgi prowadzone przez podatnika były prawidłowo prowadzone i są rzetelne;

5. art. 193 § 6 O.p. w zw. z § 1 ust. 1-5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez uznanie ksiąg rachunkowych podatnika za kontrolowany okres za nierzetelne, pomimo braku przesłanek do zastosowania tego przepisu;

6. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na niezrozumiałym sformułowaniu uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji;

7. art. 120 O.p. w zw. z przepisami wskazanymi powyżej w punktach 1 – 5 poprzez ich naruszenie i wydanie zaskarżonej decyzji pomimo braku przesłanek do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w inny sposób niż wynikający ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej, czym organ naruszył zasadę ogólną postępowania podatkowego, tj. działania organu na podstawie przepisów prawa;

8. art. 121 i 122 O.p. w zw. z przepisami wskazanymi powyżej w punktach 1-5, poprzez ich naruszenie i prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz nieustalenia prawdy obiektywnej pozwalającej na określenie wartości zobowiązania podatkowego w sposób odmienny niż wynika to z ksiąg rachunkowych podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora IAS z dnia 20 września 2023 r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r.

Pierwszą kwestią sporną w sprawie jest, czy Skarżący, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w 2019 r. działalności gospodarczej wydatki związane z wykonaniem umowy dzierżawy samochodu ciężarowego, naruszył przepisy art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f.

Stosownie do art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 30.04.2018r.), podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. Ustęp 2 powołanego artykułu stanowi natomiast, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą: 1) zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo 2) w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody - w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r., poz.646) wskazano, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy: 1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Stwierdzić zatem należy, że przedsiębiorca aby rozliczyć koszty podatkowe, musi dokonać płatności poprzez rachunek płatniczy. Aby wyznaczyć zakres obowiązku wynikającego z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz z 19 ustawy Prawo przedsiębiorców konieczne jest ustalenie znaczenia pojęcia "jednorazowa wartość transakcji". Przy czym przyjąć należy, że dotyczy to wartości transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekraczających równowartość 15.000 zł. Tym samym jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość wierzytelności lub zobowiązań, określoną w umowie. Jednak przymiot jednorazowości nie odnosi się do liczby płatności, lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w jednym stosunku umownym.

W ocenie Sądu, dokonując wykładni tego pojęcia można odwołać się do treści art. 4 pkt 1 ustawy o terminach płatności w transakcjach handlowych, zgodnie z którym transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 (czyli m.in. przedsiębiorcy), zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 301/18, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przyjąć zatem należy, że istotna jest wartość całego kontraktu, a nie np. wartość poszczególnych, okresowych rozliczeń. Tym samym dla oceny przestrzegania obowiązku, o którym mowa w art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców, decydująca będzie w takim przypadku suma wierzytelności przysługujących usługodawcy, tj. suma płatności przypadających usługodawcy za czas trwania umowy. Jeżeli w przypadku umowy zawartej na czas określony znana jest ogólna wartość transakcji, to do niej, a nie do poszczególnych okresów rozliczeniowych (zlecenia-płatności), odnosić będzie się pojęcie jednorazowej wartości transakcji. Jeżeli zatem suma płatności wynikająca z umowy przekroczyłaby limit 15.000 zł, to w przypadku płatności dokonywanych w formie gotówkowej, wydatków tych nie będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, a w przypadku ich zaliczenia zastosowanie znajdzie art. 22p ust. 2 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu wykładnia komentowanego przepisu winna odwoływać się także do celu, jakim było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów publicznych prowadzonych przez przedsiębiorców. Jest to bardzo istotne w prawie podatkowym, ponieważ ogranicza się tym samym możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów, oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku "prania brudnych pieniędzy" (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I ACa 259/09, SIP LEX nr 563071).

Tym samym, jeżeli stosownie do przytoczonego przepisu przedsiębiorcy nabywający usługi, towary od innych przedsiębiorców są zobligowani do regulowania zobowiązań, wykorzystując rachunek płatniczy w każdym tym przypadku, w którym, bez względu na ilość płatności, wartość transakcji przekroczy równowartość 15.000,00 zł, to nie sposób jest uznać, że możliwym jest obchodzenie tego przepisu poprzez dzielenie płatności dokonywanych przez przedsiębiorcę na poszczególne płatności wykonywane w ramach jednej umowy ramowej (por wyrok WSA w Gdańsku z 19 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1016/17, publ. j.w.). Przy czym, co już wyżej podkreślono, pojęcia jednorazowej transakcji nie można utożsamiać z pojęciem pojedynczej płatności, co wynika z brzmienia art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców. Powyższe poglądy Sąd w obecnym składzie w pełni aprobuje.

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 2704/18 stwierdził, że w przypadku transakcji takich jak występująca w rozpoznawanej sprawie umowa dzierżawy, które zawarte zostały na czas nieokreślony oraz przewidują płatności okresowe, może wystąpić obowiązek określony przepisami art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 u.s.d.g. W omawianym przypadku jednorazową transakcję, do której odnosi się art. 22 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. stanowi umowa, na podstawie której dokonywane są płatności a zapłaty czynszu za poszczególne miesiące stanowią, wskazane w tym przepisie płatności wynikające z transakcji. W świetle treści tego przepisu zapłaty dokonywane na podstawie jednej umowy nie stanowią transakcji wskazanej w tym przepisie, lecz płatności wynikające z tej transakcji. Dlatego też, w przypadku tego typu umów, wskazana w powołanym przepisie jednorazowa wartość transakcji przekracza równowartość 15 000 zł, gdy suma rat czynszu płaconego na podstawie jednej umowy przekroczy ww. kwotę. Analiza językowa użytego w powołanym przepisie sformułowanie "jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł" prowadzi do wniosku, że sformułowanie to oznacza sytuację, w której pierwsza zapłata, której na podstawie jednej umowy ma dokonać podatnik przekracza ww. kwotę a także sytuację, w której na podstawie jednej umowy dokonywane są wielokrotne zapłaty o charakterze okresowym, których suma w pewnym momencie staje się wyższa od ww. kwoty. W obydwu tych przypadkach ma miejsce sytuacja, w której jednorazowa wartość transakcji przekracza ww. kwotę. W przypadku dokonywania wielu płatności na podstawie jednej umowy, od momentu przekroczenia przez sumę tych płatności kwoty 15 000 zł, podatnik stosownie do art. 22 ust. 1 u.s.d.g. ma obowiązek dokonywać płatności czynszu za pośrednictwem rachunku płatniczego a niewykonanie tego obowiązku z mocy prawa wywołuje skutek określony w art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f. Skutek ten dotyczy nadwyżki ponad ww. kwotę gdyż określony w art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 u.s.d.g. obowiązek płatności bezgotówkowych w rozważanym przypadku dotyczy tej nadwyżki. Użyte przez ustawodawcę w przepisie art. 22 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. określenie "jednorazowa wartość transakcji" nie może być utożsamiane z "dającą się określić przy dokonaniu transakcji wartością świadczeń, które w ramach tej transakcji będą dokonane", do której odnoszą się wywody organu interpretacyjnego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Te dwa określenia oznaczają zupełnie inne pojęcia. Dlatego, w ocenie Naczelnego Sądu, Administracyjnego przez jednorazową wartość transakcji należy rozumieć wartość świadczeń dokonanych na podstawie jednej umowy stanowiącej podstawę prawną tych świadczeń. Wnioski te wynikają z wykładni gramatycznej analizowanego przepisu. Dosłowne brzmienie tego przepisu nie daje podstaw do twierdzenia, że w przypadku wielokrotnych świadczeń pieniężnych dokonywanych na podstawie jednej umowy, których jednorazowa wartość nie przekracza ww. kwoty nie może dojść do przekroczenia wartości transakcji, o którym mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. Uznanie tego twierdzenia za uprawnione oznaczałoby uznanie poszczególnych świadczeń pieniężnych wynikających z tej samej umowy za jednorazowe transakcje, o których mowa w tym przepisie. Wniosek ten byłby bezzasadny, gdyż jak już wskazano powyżej poszczególne płatności wynikające z transakcji nie stanowią transakcji w rozumieniu powołanego przepisu.

Z akt niniejszej sprawy, wynika, że Skarżący zawarł z L. P. (ojcem) w dniu 1 grudnia 2018 r. umowę dzierżawy samochodu ciężarowego R., rok produkcji [...], nr rejestracyjny [...]. Umowę zawarto na czas nieokreślony z miesięcznym okresem wypowiedzenia. Czynsz za dzierżawę pojazdu ustalono na kwotę 1.500,00 zł netto + VAT.

W związku z umową dzierżawy samochodu ciężarowego L. wystawił na rzecz strony w okresie od dnia 30 listopada 2018 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. 14 faktur VAT na łączną wartość brutto 25.800,00 zł (21.000,00 zł netto). Faktura nr [...] z dnia 30 listopada 2018 r. została wystawiona na dzień przed podpisaniem umowy dzierżawy. Na 9 fakturach widnieje adnotacja "zapłacono gotówką", na pozostałych 5 fakturach jako formę płatności wskazano przelew.

W wyniku weryfikacji historii operacji na wyciągach bankowych z rachunków bankowych podatnika nie stwierdzono, aby Skarżący uregulował zobowiązania z tytułu ww. faktur przelewem. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, zasadnie przyjęto, że płatności za faktury wystawiane na rzecz strony przez L. P. tytułem umowy dzierżawy pojazdu opłacane były gotówką.

Mając na uwadze powyższe wywody, wbrew zarzutom skargi, prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, że w przedmiotowej sprawie transakcją nie jest pojedyncza płatność z tytułu miesięcznego czynszu za dzierżawę pojazdu, ale łączna wartość umowy dzierżawy samochodu ciężarowego nr rej. [...] zawartej 1 grudnia 2018 r. pomiędzy Skarżącym a L. P..

Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 22p ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców okazał się bezzasadny.

Przechodząc do kolejnej kwestii spornej, a mianowicie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 133.487,00 zł poprzez ujęcie w księdze faktur wystawionych przez P1., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, należy wskazać, że Skarżący dnia 5 października 2018 r. zawarł z P1. umowę o świadczenie usług, jako przedmiot umowy wskazując świadczenie usług blacharsko-lakierniczych, mechanicznych, warsztatowych, serwisowych, transportowych oraz mycie i czyszczenie pojazdów.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodu, stanowiąc, iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. Zatem szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodu. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodu.

Skarżący zaewidencjonował w księdze w okresie od dnia 2 stycznia 2019 r. do dnia 20 marca 2019 r. faktury wystawione na jego rzecz przez P. B. na łączną kwotę 134.487,00 zł. Ponadto P. B. wystawił na rzecz Skarżącego w listopadzie i grudniu 2019 r. 14 faktur na łączną kwotę 126.570,00 zł netto. Jako usługę wskazano: sprzedaż usług/usługa warsztatowa.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że płatności za wykazane usługi, zakupione od P1., dotyczące m.in. prac blacharsko-lakierniczych regulowane były wyłącznie gotówką. Ustalono, że P. B. prowadził działalność gospodarczą w zakresie myjni samochodowej w dzierżawionym lokalu. Pod koniec sierpnia 2018 r. opuścił zajmowane pomieszczenie, zabierając ze sobą cały sprzęt. Nie zgłosił potem innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W dniu 21 stycznia 2020 r. podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników VAT, natomiast dnia 16 czerwca 2020 r. został wykreślony z rejestru CEiDG. Stwierdzono, że nie posiadał żadnej infrastruktury i potencjału gospodarczego, by świadczyć m. in. usługi warsztatowe. Z akt sprawy wynika, że w ramach wykonywanej działalności gospodarczej Skarżący świadczy usługi transportu drogowego na terenie kraju środkami transportu, tworzącymi 2 zestawy pojazdów: 1. Zestaw samochodowy użytkowany przez podatnika: - ciągnik samochodowy S., nr rejestracyjny [...],- naczepa podkontenerowa M., nr rejestracyjny [...]; 2. Zestaw samochodowy użytkowany przez zatrudnionego kierowcę: - ciągnik samochodowy R., nr rejestracyjny [...]; - naczepa podkontenerowa M., nr rejestracyjny [...].

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organy wywiodły prawidłowe wnioski, że oba pojazdy w okresie współpracy Skarżącego z P. B. były w prawie ciągłym ruchu, ponieważ zainstalowane w nich urządzenia pokładowe często w tych miesiącach logowały się w systemie viaTOLL. Powyższe okoliczności usprawiedliwiają istnienie uzasadnionych wątpliwości, aby możliwe było wykonanie w tym czasie tak poważnych napraw (34 faktury na łączną wartość netto 260.057,00 zł) na tylko dwóch zestawach pojazdów, które były w tym czasie w intensywnym użyciu.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1194/19, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11; publ. j.w.)

NSA w powyższym wyroku wskazał również, że z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych.

Wbrew zarzutom naruszenia art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. i art. 21 § 3 O.p., w niniejszej sprawie zaistniały podstawy do stwierdzenia przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym, że wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącego jest inna niż wykazana w deklaracji, dlatego w tych okolicznościach zasadnie wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. W takim przypadku podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w wysokości wskazanej w decyzji, nie zaś w deklaracji.

W ocenie Sądu, przedstawione przez organy obu instancji okoliczności sprawy i zebrane dotychczas dowody stanowiły dostateczną podstawę do przyjęcia, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez firmę P1. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W skardze skierowanej do tut. Sądu, pełnomocnik Skarżącego zarzucił organowi II instancji naruszenie art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 23 § 2 pkt 2 O.p. poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że zasadne jest zastosowanie tego przepisu i określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania, podczas gdy księgi prowadzone przez podatnika były prawidłowo prowadzone i są rzetelne.

Zgodnie z art. 21 § 1 pkt O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Natomiast stosownie do art. 23 § 2 pkt 2 O.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09, wyrok NSA z 21 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1870/10). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

Należy pamiętać, że oszacowanie wynikające z art. 23 O.p. jest sytuacją ostateczną, dopuszczalną wyłącznie wtedy, gdy ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie norm materialnoprawnych, wyznaczających na gruncie danego podatku podstawę opodatkowania, w zestawieniu z nieodtworzonym lub też częściowo odtworzonym stanem faktycznym okazuje się niemożliwe. Dopóki choćby w pewnym zakresie możliwe jest wskazanie podstawy opodatkowania, w oparciu o przepisy prawa materialnego regulujące tę kwestię, a także "zwykłe" instrumenty przysługujące organom podatkowym w postępowaniu podatkowym, niedopuszczalne jest dokonywanie szacunku na podstawie wskazanego przepisu (zob. L. Etel (w:)

C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski,

S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz Lex, Warszawa 2013 r., s. 307, oraz wyrok NSA w Łodzi z dnia 18 maja 2000 r., o sygn. akt I SA/Łd 2089/98).

Uznanie księgi podatkowej za nierzetelną lub wadliwą w całości lub w części jest jedynie przesłanką do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a nie okolicznością, której zaistnienie obliguje do dokonania oszacowania, jednak jeżeli uzyskane w toku postępowania dowody w rozumieniu art. 23 § 2 O.p. pozwalają określić podstawę opodatkowania, to organ powinien odstąpić od instytucji szacowania.

W ocenie Sądu, w sprawie istniała podstawa do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Tym samym, zarzut przedstawiony przez stronę należało uznać jako niezasadny.

Sąd kontrolujący zaskarżoną decyzję nie stwierdził również, aby w prowadzonym postępowaniu doszło do uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej, regulującym zagadnienia związane z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego.

W ocenie Sądu działania Dyrektora IAS mieściły się w granicach określonych prawem i podejmowane były w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Bez wątpienia wypełniona została dyrektywa zawarta w art. 122 O.p., nakazująca organom gromadzenie materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne.

W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 193 § 6 O.p. w zw. z § 1 ust. 1-5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez uznanie ksiąg rachunkowych podatnika za kontrolowany okres za nierzetelne. Nie ulega wątpliwości, że pojęcie nierzetelności księgi rachunkowej jest pojęciem normatywnym. Stosownie do art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a contrario zatem księgą nierzetelną będzie księga, której zapisy są niezgodne ze stanem rzeczywistym. Również art. 53 § 22 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy wskazuje, że księga nierzetelna jest to księga prowadzona niezgodnie ze stanem rzeczywistym. O nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, a więc na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie dokonał zafakturowanej sprzedaży. Nie można zatem uznać za zasadny zarzutu, że brak było przesłanek do zastosowania tego przepisu.

Przeciwnie, zebrany w sprawie materiał dowodowy usprawiedliwiał ocenę sformułowaną w protokole badania ksiąg, w którym stwierdzono, że księgi podatnika za 2019 r. prowadzone były nierzetelnie w części dotyczącej faktur zaewidencjonowanych jako koszty uzyskania przychodów za okres od stycznia do marca 2019 r., nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez P1..

Dodatkowo, organ skrupulatnie w treści zaskarżonej decyzji wyjaśnił na czym dokładnie polegały nieprawidłowości, opisując z osobna każdą zakwestionowaną transakcję i czyniąc wobec każdej z nich uwagi, nadto każde z tych rozważań znajduje umocowanie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p., albowiem nie tylko przywołano unormowania znajdujące zastosowanie w przedmiotowej sprawie, ale dokonano ich właściwej interpretacji, z odwołaniem się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tym samym zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. również okazał się niezasadny.

Sąd administracyjny nie stwierdził także innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.