Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1534/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 127, art. 197  § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2023 r. sprawy ze skargi M.H. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 27 września 2022 r. nr 338000-COP2.4103.18.2022.AJ/SZD UNP: 338000-22-240329 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 27 września 2022 r., nr 338000-COP2.4103.18.2022.AJ/SZD UNP: 338000-22-240329 Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 1a i art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej O.p.) ‒ po rozpatrzeniu odwołania podatniczki M. H. (dalej także strona, skarżąca) od decyzji Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z 8 lipca 2022 r., nr 338000-CKK2.4103.2.1.2022.28 – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą podatniczce:

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2017 r. w wysokości 0 zł,

- kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej u.p.t.u.), wykazane w fakturach wystawionych w poszczególnych miesiącach od stycznia do marca 2017 r., tj.:

- za styczeń 2017 r. w wysokości 26 852 zł,

- za luty 2017 r. w wysokości 76 976 zł,

- za marzec 2017 r. w wysokości 90 776 zł.

Organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny.

Organ I instancji – po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej wobec podatniczki − sporządził 17 grudnia 2021 r. "Wynik kontroli" w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2017 r., który doręczono stronie 20 grudnia 2021 r. W wyniku kontroli stwierdzono, że podatniczka naruszyła przepisy u.p.t.u. skutkujące:

1) zawyżeniem kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego:

- za styczeń 2017 r. w wysokości 26 772 zł,

- za luty 2017 r. w wysokości 76 976 zł,

- za marzec 2017 r. w wysokości 90 776 zł,

2) zawyżeniem kwoty podatku naliczonego do odliczenia za styczeń 2017 r. w wysokości 80 zł.

Stwierdził, że strona wprowadziła w badanym okresie do obrotu gospodarczego faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, w których wykazany został podatek od towarów i usług na łączną wartość 194.524 zł. Faktury były wystawione na rzecz jedynego kontrahenta podatniczki, tj. O. Sp. z o.o. w D. (dalej O.).

Organ podał, że strona nie skorzystała w terminie z przysługującego jej uprawnienia wynikającego z art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 422, ze zm.), zatem na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w dniu 3 lutego 2022 r. organ I instancji wydał postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe (doręczone pełnomocnikowi strony 7 lutego 2022 r.). Natomiast 20 kwietnia 2022 r. doręczono pełnomocnikowi protokół z badania ksiąg z 13 kwietnia 2022 r., w którym stwierdzono nieprawidłowości świadczące o nierzetelności ksiąg podatkowych podatniczki w postaci błędnego sporządzenia rejestrów sprzedaży za okres od stycznia do marca 2017 r., w zakresie ujęcia w rejestrach sprzedaży faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz wadliwości zapisów w rejestrze zakupów za styczeń 2017 r., co skutkowało brakiem ich uznania za dowód, stosownie do treści art. 193 § 1, 2 i 4 O.p.

Od decyzji organu I instancji z 8 lipca 2022 r. podatniczka (reprezentowana przez pełnomocnika) wniosła odwołanie.

Organ odwoławczy – utrzymując w mocy decyzję organu I instancji – ustalił, na podstawie zebranego materiału dowodowego, następujące okoliczności sprawy.

Podatniczka rozpoczęła działalność gospodarczą pod firmą M. H. H. w dniu 1 maja 2012 r. w zakresie naprawy i konserwacji elementów maszyn i urządzeń przemysłowych, naprawy maszyn rolniczych, oraz pozostałych maszyn i urządzeń, specjalistycznego instalowania maszyn oraz sprzedaży hurtowej różnych wyrobów bez określonej specjalizacji. Siedziba firmy znajdowała się w S. przy ul. [...], jednak działalność miała być prowadzona w obiektach wskazanych przez kontrahentów. Strona nie zatrudniała na stałe pracowników, powierzała wykonanie poszczególnych prac osobom, z którymi zawarto umowy zlecenia. Od momentu rejestracji działalności do 15 lutego 2017 r. jej pełnomocnikiem był R. S. - księgowy firmy O., który był uprawniony do: zmiany wpisu w CEIDG, wpisu informacji w CEIDG o zawieszeniu wykonywania działalności gospodarczej, wpisu informacji w CEIDG o wznowieniu wykonywania działalności gospodarczej, wnioskowania o wykreślenie w CEIDG, prowadzenia spraw za pośrednictwem punktu kontaktowego. Na podstawie wpisów w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej ustalono, że strona zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej 1 lutego 2020 r.

Podatniczka składając zeznania (7 czerwca 2021 r.) w charakterze strony podała, że głównym profilem prowadzonej działalności była hydraulika siłowa. Przy pomocy swoich pracowników miała wspomagać wykonywanie zleceń przez O. w przypadku nagłego zapotrzebowania na dodatkową siłę roboczą, lecz nie była w stanie precyzyjnie określić zakresu wykonywanych robót, wymaganych specjalistycznych kwalifikacji pracowników, jak również wskazać personaliów osób, które w danym okresie miały wykonywać powierzone przez nią zadania. Wskazała jedynie, że przeprowadzone prace miały mieć miejsce m.in. w firmach A., K., C., a poprawność ich wykonania oceniania była przez prezesa zarządu O. K. M.. Ustalono, że strona założyła swoje przedsiębiorstwo w celu kontynuacji działalności jej męża – A. H., który doradzał jej początkowo w prowadzeniu firmy. Według jej zeznań, to ona była odpowiedzialna za zatrudnianie pracowników i wypłatę świadczeń, jednak z zeznań pracowników podatniczki wynika, że w rzeczywistości sprawami kadrowymi głównie zajmował się R. S., księgowy O..

W analizowanym okresie podatniczka zawierała umowy zlecenia na wykonanie prac montażowych z osobami:

- R. H. - były pracownik O1.,

- H. K.,

- M. G. - były pracownik O1.,

- D. P.,

- M. S.,

- K. K..

Oprócz M. S., żaden z ww. pracowników nie spotkał osobiście podatniczki, jak również nie podpisywał bezpośrednio z nią umów, gdyż te głównie otrzymywane były od księgowego O. w siedzibie spółki. Czasami przedmiotowe umowy podpisywali w samochodzie z nieznanym im mężczyzną. Pracę wykonywali w hali należącej do O. lub w obiektach jej kontrahentów, posiadając przepustki, odzież roboczą i narzędzia otrzymane od tej spółki. Transport na miejsce robót odbywał się samochodem należącym do firmy O1. lub O., a bezpośredni nadzór nad pracami sprawowali brygadziści lub osoby z kierownictwa tych spółek. Według zeznań zleceniobiorców prace były przez nich wykonywane także w weekendy, w czasie wolnym, a także w trakcie urlopów wykorzystywanych u głównego pracodawcy. Według wiedzy ww. osób płatności za zlecenia realizowane były przelewem przez księgowego O.. Strona w trakcie prowadzonej działalności świadczyła usługi podwykonawcze dla firm O1. i O. - spółek z branży hydrauliki siłowej, które były ze sobą powiązane osobowo. W okresie od stycznia do marca 2017 r. podatniczka współpracowała wyłącznie z firmą O.. Członkami Zarządu ww. spółek byli Pan K. M. oraz W. W. - prywatnie brat strony.

Z pisma O. z 5 marca 2021 r. wynika, że spółka zajmuje się projektowaniem układów hydrauliki siłowej oraz układów sterowania na sterownikach PLC, wykonawstwem zaprojektowanych napędów z wykorzystaniem systemów proporcjonalnych i serwoproporcjonalnych. Spółka współpracuje z hutami i koksowniami w zakresie modyfikacji i remontów urządzeń w tych przedsiębiorstwach na podstawie składanych zamówień na wykonanie danych prac. Z uwagi na charakter i terminy wykonywanych zadań większość robót odbywała się w zakładach kontrahentów firmy O. przy wykorzystaniu własnej siły roboczej oraz przy pomocy podwykonawców takich jak firma podatniczki. Na podstawie dokumentacji przekazanej przez spółkę O., strona w 2017 r. była podwykonawcą przy 16 zleceniach.

W zakresie tej współpracy, K. M. (prezes zarządu O.) zeznał 23 czerwca 2021 r. w charakterze świadka, że w 2017 r. pracował jako projektant układów hydrauliki siłowej i sterowań oraz jako członek zarządu O.. Ponadto zajmował się sprawami spółki O1. Sp. z o.o., która istnieje od około 30 lat. Spółka zajmowała się zwykłą hydrauliką siłową. Trzeci wspólnik O1. Sp. z o.o. odszedł na wcześniejszą emeryturę i nie wyrażał zgody na dalszy rozwój firmy, nie stawiał się na zebrania, nie podpisywał protokołów, zatem firma miała problem z otrzymaniem kredytu. Wobec powyższego została założona firma O. Sp. z o.o., która zajęła się wytwarzaniem serwojednostek, zaworów serwoproporcjonalnych opartych o sterowniki programowalne PLC. Podatniczka zaczęła wykonywać prace na rzecz spółki w ramach kontynuacji współpracy z firmą jej męża A. H.. Świadek zeznał, że był zadowolony z pracy pracowników Państwa H.. Osoby zatrudnione u podatniczki przy obsłudze zleceń firmy O. (działającej w charakterze głównego wykonawcy) zajmowały się demontażem starych urządzeń, instalacji, stołów sterowniczych, bloków, uchwytów, czyszczeniem elementów szlifierką, malowaniem, montażem nowych podzespołów, grup podzespołów. Roboty przeprowadzane były w obiektach: P., W., C., Z., M. odział w C., D., w S.. Kontrolę nad wykonaniem zleceń sprawował osobiście K. M., W. W. - wspólnik i członek zarządu O., a także inspektorzy nadzoru z firm zleceniodawcy. W [...] C. inspektorami nadzoru mogli być M. K., R. D., K. P.. Komponenty, części składowe, półprodukty, materiały i narzędzia do wykonywanych przez firmę podatniczki prac dostarczał O.. Wykonywane prace były wyspecjalizowane, firma posiada specjalne narzędzia i urządzenia, przyuczani do tego mieli być również podwykonawcy. Firma O. szukała innych podwykonawców, ale często pracownicy tych firm rezygnowali albo spółka rozwiązywała współpracę z uwagi na błędy w wykonawstwie. Dalej K. M. zeznał, że proponował stronie kwotę za usługi w zależności od kwoty jaką "dysponowała" spółka. Jeżeli uznała, że jest to dla niej opłacalne to się zgadzała, nie było żadnych przetargów. W firmie takiej jak O. nie ma takiej potrzeby, żeby organizować konkursy ofert lub przetargi. Na czas wzmożonych prac spółka korzystała z usług podwykonawcy i jego pracowników, gdyż utrzymywanie pracowników na stałe dla spółki było zbyt kosztowne. Świadek podał także, że rozmawiał z pracownikami podatniczki, bowiem określał im robotę do wykonania, a kontrolowali to jego brygadziści. W tym czasie firma miała około 70 zleceń, a podatniczka miała udział tylko w 16.

Świadek zeznał także, że brygadziści z O. kontaktowali się z pracownikami strony i zlecali prace do wykonania. Państwo H. mieli na pewno 1 lub 2 osoby wyznaczone do kontaktów ze spółką. Na protokołach odbioru prac wskazywane było miejsce wykonania prac. K. M. podpisywał protokoły odbioru, przed inwestorem odpowiadał za wykonane prace, pilnował pracowników podatniczki i swoich. Prace były wykonywane na podstawie dokumentacji technicznej otrzymanej od inwestora bądź wg projektu dokumentacji własnej O.. Usługi częściowe wykonane przez pracowników strony były odbierane przez tę spółkę. Stwierdził ponadto, że jego zdaniem podatniczka nie musi posiadać specjalistycznej wiedzy w zakresie funkcjonowania i montażu urządzeń hydrauliki siłowej, aby świadczyć usługi podwykonawstwa. Na pewno taką wiedzę miał jej mąż. On jej pomagał a firma O. ma do niego zaufanie. Powyższe wyjaśnienia podtrzymał także W. W. w toku przesłuchania z 23 czerwca 2021 r.

W tabeli na str. 11-14 organ przedstawił wykaz faktur (wraz z ich opisem) wystawionych przez podatniczkę w badanym okresie.

Według organu z powyższych danych wynika, że strona za przeprowadzone prace miała dostać wynagrodzenie w wysokości wahającej się od ok. 37 % do 82 % wartości zamówienia realizowanego przez O.. Ponadto wystawiała na rzecz swojego kontrahenta faktury (i otrzymywał za nie zapłatę) przed rozliczeniem prac wykonanych przez O..

W dalszej części organ opisał współpracę O. z jej kontrahentami.

Pomiędzy Z. Sp. z o.o. a O. zostały zawarte transakcje gospodarcze na podstawie złożonych przez kontrahenta ofert, których warunki ostatecznie strony potwierdziły zamówieniami.

Spółka Z. nie dysponowała dodatkowymi dokumentami, np. wycenami, kosztorysami, pozwalającymi rozdzielić wartość wykonanych usług na koszt zużytych materiałów i kosz robocizny. Wynagrodzenie należne O. zostało określone na zasadach ryczałtu z tytułu realizacji całego zakresu zadania. Prace związane z remontem kapitalnym hydrauliki siłowej na [...] nr [...] wykonywane były przez pracowników firmy O. na terenie K., natomiast odnośnie prac związanych z inwestycją - [...], spółka Z. nie była w stanie stwierdzić, czy wszystkie prace związane z projektem były wykonywane na terenie K.. Spółka potwierdziła, że prace faktycznie wykonane przez O. na jej rzecz w 2017 r. wynikają z wystawionych faktur oraz protokołów odbioru robót.

Z kolei spółka P1. Sp. z o.o. wskazała, że nie rejestruje i nie przechowuje danych o sposobach nawiązania kontaktów handlowych z poszczególnymi dostawcami. Prawdopodobnie do nawiązania prac doszło podczas prowadzenia prac na terenie A.. Prace wykonywane były na wydziale Walcowni Dużej A. w D.. Spółka nie ma wiedzy, czy jakieś elementy były wywożone poza teren huty. O. posiadała własne przepustki wydane przez A., a spółka nie pośredniczyła w procesie wydawania przepustek dla pracowników O..

W podsumowaniu organ stwierdził, że podatniczka nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej na własny rachunek i ryzyko. Prace opisane w fakturach wystawionych w badanym okresie wykonane zostały w rzeczywistości przez O.. Spółka ta poprzez fikcyjny zakup usług podwykonawczych od podatniczki uzyskiwała korzyść w postaci pomniejszenia uzyskiwanych przychodów. Zarejestrowanie działalności na swoje nazwisko przez stronę teoretycznie miało być spowodowane chęcią kontynuacji działalności jej męża. Jednak nawet po rozpoczęciu działalności gospodarczej, strona w najmniejszym stopniu nie orientowała się w sprawach firmy. W kwestiach formalnych i kadrowych od momentu zarejestrowania, tj. 2012 r. do lutego 2017 r. sprawami firmy zajmował się księgowy zatrudniony w firmie O. Sp. z o.o. R. S.. Pomimo rzekomej pięcioletniej aktywności gospodarczej w branży, podatniczka nie potrafiła precyzyjnie wskazać jakiego rodzaju prace wykonywała na rzecz swojego jedynego kontrahenta, tj. firmy O.. Strona nie uczestniczyła w procesie rekrutacji "pracowników", nie znała ich kwalifikacji, ani rzeczywistego zakresu powierzonych im prac. Wszystkimi tymi kwestiami zarządzali wspólnicy firmy O. lub osoby zatrudnione w tej spółce (księgowy, brygadziści, kierownicy) - od momentu pozornego "zatrudnienia" pracowników w firmie podatniczki, poprzez osobisty nadzór nad transportem i pracą ww. osób, na wypłacie środków pieniężnych kończąc. Nie bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy jest też fakt rodzinnych powiązań pomiędzy stroną, a W. W. - wspólnikiem i członkiem zarządu O.. Osoby zatrudnione nie tylko nie podpisywały umów w obecności strony, lecz w spółce O., co więcej większość zeznała, że nigdy jej nie widziała. Strona nie wykazała także, że dążyła do rozwoju swojego przedsiębiorstwa. Przez cały okres "działalności" jej firma świadczyła usługi podwykonawcze tylko dla spółek O1. i O.. Jednocześnie firma nie reklamowała swoich usług, nie pozyskiwała także nowych kontrahentów. Istnienie jej firmy było nierozerwalnie związane z bytem spółek O1. i O.. Pomimo osiągania wysokiej rentowności podatniczka nie inwestowała w żadne środki trwałe, szkolenia pracownicze, narzędzia, które w realiach rynkowych zwiększają konkurencyjność podmiotów gospodarczych.

Ponadto organ zwrócił uwagę, że to O. była odpowiedzialna za dostarczenie materiałów i narzędzi montażowych, a same zlecenia dla tej spółki były realizowane w halach tego podmiotu lub w obiektach jej kontrahentów - przy czym pracownicy dowożeni byli wtedy samochodami spółki. W rzeczywistych stosunkach gospodarczych podatniczka w celu wykonania zleceń musiałaby dysponować swoimi narzędziami oraz środkami transportu, albo na podstawie umów cywilnoprawnych użyczyć je lub leasingować. Nieodpłatne użytkowanie specjalistycznych narzędzi i samochodów swojego kontrahenta powodowało, że strona nie odpowiadała za zużycie lub ewentualne uszkodzenie ww. ruchomości, ani nie musiała z tego tytułu ponosić żadnych kosztów.

Zdaniem organu wskazane okoliczności nie uzasadniają uzyskiwania przez stronę wysokich przychodów z tytułu rzekomego podwykonawstwa świadczonego na rzecz O., przy jednoczesnym ponoszeniu jedynie kosztów wypłaty wynagrodzeń z tytułu 4-5 umów zleceń w średniej miesięcznej wysokości łącznie 12.500 zł. W sytuacji, gdy spółka O. dysponowała:

- zatrudnionymi na stałe pracownikami ze specjalistycznymi umiejętnościami,

- halą magazynową,

- środkami transportu,

- materiałami i narzędziami do realizacji zleceń,

nierynkowym działaniem byłoby oddawanie firmie podatniczki od około 37% do 87% wartości zamówienia w zamian za pracę 4-5 pracowników niewykwalifikowanych, z którymi spółka mogła sama zawrzeć umowy zlecenia (co w rzeczywistości miało miejsce).

Ponadto analiza operacji na rachunku bankowym podatniczki wskazuje, że ze środków finansowych uzyskanych od O. regulowano jedynie zobowiązania wobec urzędu skarbowego, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, na rzecz banku za prowadzenie rachunku oraz dokonywano wypłat pracownikom zatrudnionym formalnie na podstawie umowy zlecenie. Większość pieniędzy była w całości wypłacana (wypłaty gotówkowe w bankomatach lub w siedzibie banku) od dnia wpływu środków pieniężnych na rachunek w przeciągu kilku, kolejno po sobie następujących dni. Organ za zastanawiające uznał to, że O. regulowała swoje zobowiązania wynikające z faktur wystawionych przez firmę podatniczki w zdecydowanej większości w zaokrągleniu do pełnych setek złotych. Niezależni przedsiębiorcy, prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą nie regulują wzajemnych zobowiązań w taki sposób. Jako przykłady wskazał: Faktura nr [...] w kwocie brutto 40.011,90 zł - zapłata 40.000 zł; Faktura nr [...] w kwocie brutto 56.577,50 zł - zapłata 56.600 zł; Faktura nr [...] w kwocie brutto 57.810 zł - zapłata 50.000 zł, Faktura nr [...] w kwocie brutto 61.500 zł - zapłata 74.456,40 zł.

Za nietypowe uznał także to, aby podwykonawca − ponoszący tylko koszty związane z zatrudnieniem pracowników − otrzymywał swoje wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług podwykonawczych wcześniej, niż firma dla której świadczy te usługi. Po przeprowadzeniu analizy działalności organ ustalił, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem strona w rzeczywistości nie wykonała usług opisanych w kwestionowanych fakturach.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, a dotyczących naruszenia norm zawartych w Ordynacji podatkowej, organ stwierdził, że nie naruszono art. 122, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Przedstawione w decyzji organu I instancji szczegółowe ustalenia, co do okoliczności towarzyszących zleceniom wykonywanym przez stronę i spółkę O. oraz ocena tychże ustaleń wykazały, iż podatniczka nie dokonała w rzeczywistości opisanych transakcji.

Pozwoliło to z kolei przyjąć, że podstawę prawną wydanej decyzji stanowią przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organ wyjaśnił, że każda z badanych okoliczności z osobna nie przesądzałaby o braku prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, jednakże ich kumulacja obrazuje wprost, że firma podatniczki działalności gospodarczej nie prowadziła i nie wystawiała faktur dokumentujących rzeczywisty obrót gospodarczy pomiędzy widniejącymi na nich podmiotami.

Uznał za niezasadny wniosek o powołanie biegłego z zakresu mechaniki i hydrauliki siłowej w celu oszacowania jaka ilość pracowników, w jakim czasie jest niezbędna do wykonania wykazanych w fakturach zakresów prac oraz powołanie biegłego rzeczoznawcy na okoliczność ustalenia rynkowej wartości wynagrodzenia należnego podatniczce za wykonane prace, ponieważ w sprawie mamy do czynienia z wystawianiem faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dodatkowo wskazał, że pełnomocnik nie wnosił o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego na etapie prowadzonego postępowania podatkowego ani kontroli celnoskarbowej, a w świetle zasady dwuinstancyjności postępowania przeprowadzenie takiego dowodu jest możliwe jedynie w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego. Tylko wtedy bowiem ewentualny dowód z opinii biegłego będzie mógł zostać rozpatrzony i oceniony dwukrotnie przez organ - osobno w I i II instancji, z tych przyczyn zarzut naruszenia art. 197 O.p. nie zasługuje na aprobatę.

W odniesieniu do zarzutu nieuwzględniania zeznań świadka R. H., w tym, że zawsze jeździł na wykonywane prace z ul. [...] w S. razem z M. B. oraz że zakres prac pracowników O1. był odrębny od zakresu prac świadka, wskazał, iż wyjaśnienia w tym zakresie zostały w całości przytoczone na stronach 43-44 decyzji organu I instancji. Ponadto świadek w toku przesłuchania z 10 marca 2021 r. zeznał, że nie zna podatniczki, nigdy jej nie widział, nie potrafi wskazać konkretnego zakresu prac. Świadek pracował w H1. na umowę o pracę, natomiast w firmie podatniczki wykonywał prace na podstawie umowy zlecenie, w godzinach popołudniowych, w weekendy, niekiedy brał urlop w hucie.

Organy nie zakwestionowały ostatecznego wykonania prac pomiędzy O. a inwestorami, którzy potwierdzili wykonanie prac przez tę spółkę.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przesłuchani świadkowie potwierdzili wyłącznie wykonywanie prac "na wyjazdach", nie wszyscy potrafili wskazać, gdzie te prace wykonywali, nie potwierdzili wykonywania prac pod kierunkiem strony. Podatniczka również nie potrafiła wskazać, gdzie konkretnie i jakie usługi mogły być wykonywane. Biorąc pod uwagę zasadę doświadczenia życiowego, (na którą zwrócił uwagę pełnomocnik) wiek i choroby strony, a także upływ czasu do momentu jej przesłuchania nie sposób przyjąć, że nie potrafiła wskazać nawet przykładowych prac, które wykonywali "jej pracownicy" u konkretnych inwestorów w ciągu pięciu lat wykonywania zleceń dla spółek O1. i O..

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców wyjaśnił, że w okresie objętym skarżoną decyzją, tj. w 2017 roku nie obowiązywała ustawa z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców.

Zdaniem organu podatniczka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, lecz wystawiała faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Cała działalność firmy była ukształtowana w ten sposób, aby stworzyć pozory prawdziwej i rzetelnej działalności gospodarczej. Podatniczka w rozpatrywanym okresie nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Status podatnika podatku od towarów i usług ma podmiot, który dokonuje odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. Z zasad logiki i doświadczenia życiowego wynika, że podatnik i profesjonalny przedsiębiorca faktycznie prowadzący działalność gospodarczą powinien przede wszystkim: posiadać środki finansowe niezbędne do finansowania prowadzonej działalności, decydować o warunkach zawieranych transakcji, posiadać odpowiednie możliwości przerobowe (w tym zatrudnienie), posiadać zaplecze techniczne niezbędne do prowadzenia działalności, posiadać dokumentację dotyczącą tej działalności, deklarować sprzedaż towarów i usług wynikającą z wystawionych faktur VAT oraz należny z tego tytułu podatek. W przypadku podatniczki nie wystąpiła jakakolwiek struktura organizacyjna oraz aktywność decyzyjna i kontrolna.

W skardze podatniczka (reprezentowana przez radcę prawnego) wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości, a także o uchylenie decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 127 O.p., przez ograniczenie się w postępowaniu odwoławczym do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do zarzutów odwołania, a w konsekwencji zaniechanie ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji, czego wymaga zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

2) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 188 i 199 w zw. z art. 123 w zw. z art. 127 O.p., przez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu mechaniki i hydrauliki siłowej w celu oszacowania jaka ilość pracowników, w jakim czasie jest niezbędna do wykonania wykazanych w fakturach zakresów prac oraz odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność ustalenia rynkowej wartości wynagrodzenia należnego Skarżącej w sytuacji, gdy ustalenie powyższych okoliczności wymagało wiadomości specjalnych, którymi organ nie mógł dysponować w zakresie swoich kompetencji;

3) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 w zw. z art. 197 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny przez organ drugiej instancji materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji, która doprowadziła organ do:

a) bezpodstawnych wniosków że podatnik nie zatrudniał odpowiedniej liczby pracowników do wykonania wskazanych w fakturach zakresów prac z dziedziny hydrauliki siłowej, podczas gdy ocena ilości osób potrzebnych do wykonania zakresu prac wskazanego w treści faktur wymaga wiedzy specjalnej, a w konsekwencji brak podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sytuacji, w której w celu dokonania określonych ustaleń, organ powinien był przeprowadzić dowód z opinii biegłego,

b) błędnej oceny, że prowadząc rzeczywistą działalność gospodarczą, firma skarżącej nie osiągnęłaby tak wysokiej rentowności, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek zaangażowanego własnego kapitału, podczas gdy ocena możliwej do uzyskania rentowności wymaga wiedzy specjalnej, a w konsekwencji brak podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sytuacji, w której w celu dokonania określonych ustaleń, organ powinien był przeprowadzić dowód z opinii biegłego,

c) dowolne wyprowadzenie wniosku, że podatnik nie prowadził działalności gospodarczej z faktu, że firma nie rozwijała prowadzonej przez siebie działalności, nie poszukiwała nowych, innych niż O. Sp. z o.o. kontrahentów, nowych zleceń mimo zadziwiająco wysokiej, teoretycznej zyskowności prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, podczas gdy poszukiwanie nowych zleceń nie jest przesłanką prowadzenia działalności gospodarczej w szczególności, gdy aktualne zlecenia wyczerpują możliwości operacyjne przedsiębiorcy i zapewniają osiągnięcie odpowiedniego dochodu,

d) dowolne wyprowadzenie wniosku, że podatnik nie prowadził działalności gospodarczej z faktu, że firma podatnika nie posiadała strony internetowej, podczas gdy obowiązek posiadania strony internetowej w przypadku jednoosobowych działalności gospodarczych nie wynika zobowiązujących przepisów prawa, a ponadto z praktyki i doświadczenia życiowego wynika, że jednoosobowe działalności gospodarcze niejednokrotnie takiej strony nie posiadają i nie jest ona konieczna do prowadzenia działalności gospodarczej,

e) wyprowadzenie wniosku, że podatnik nie prowadził działalności gospodarczej z faktu, że podatnik ocenie organu nie posiada podstawowej wiedzy o prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, podczas gdy M. H. jest w chwili obecnej osobą starszą i schorowaną, co do której formułowanie wymogów szczegółowego przytoczenia wydarzeń sprzed 5 lat jest co najmniej sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

f) wyprowadzenie nieuprawnionego wniosku, że podatnik nie prowadził działalności gospodarczej z faktu, że jedynym wskazanym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą M. H. H. jest adres miejsca zamieszkania podatnika, a pracownicy zatrudnieni w firmie podatnika, jak wynika ze złożonych przez nich zeznań, nigdy nie byli w siedzibie firmy na ul. [...], podczas gdy z zeznań świadków oraz podatnika jednoznacznie wynika, że prace wykonywane były w zakładach kontrahentów podatnika, które nie mogą być wskazane jako miejsce prowadzenia działalności, a ponadto których wskazania jako miejsce prowadzenia działalności nie wymaga żaden obowiązujący przepis prawa,

g) dowolne, sprzeczne z materiałem dowodowym ustalenie, że pracownicy zatrudnieni w firmie podatnika, jak wynika ze złożonych przez nich zeznań, nigdy nie byli w siedzibie firmy na ul. [...], podczas gdy z zeznań świadka R. H., zapisanych w protokole przesłuchania świadka z 13.08.2020 r., znak sprawy [...] (włączony do akt postępowania) wynika, że zawsze jeździł na wykonywane prace z ul. [...] w S., razem z M. B.,

h) dowolne, sprzeczne z materiałem dowodowym ustalenie, że prace wykonywane przez podatnika były w rzeczywistości wykonane przez O. sp. z o.o., co stoi w sprzeczności z treścią zeznań m .in. świadka R. H., zapisanych w protokole przesłuchania świadka z 13.08.2020 r., znak sprawy [...] (włączony do akt postępowania), z których wynika, że zakres prac pracowników O1. był odrębny od zakresu prac świadka, pracującego na zlecenie M. H.,

i) pominięcie okoliczności, wynikającej z zeznań A. H., że działalność gospodarcza prowadzona przez M. H. była bezpośrednią kontynuacją działalności prowadzonej przez świadka od 1996 do 2012 r., co winno mieć wpływ n a ocenę prowadzenia działalności gospodarczej przez Podatnika w analizowanym okresie, bowiem z zeznań świadka wynika, że zasady prowadzenia działalności były tożsame u świadka i u podatnika;

4) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 122 w zw. z art. 187 §1 i art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego i w konsekwencji ustalenie, że podatnik nie prowadził działalności gospodarczej w sytuacji, gdy usługi objęte fakturami wskazanymi przez organ zostały wykonane przez zleceniobiorców działających na zlecenie podatnika, którzy zawarli z podatnikiem umowę i za wykonaną pracę otrzymali od podatnika należne wynagrodzenie;

5) przepisów prawa materialnego, a to art. 2 ustawy z 2 lipca 2014 r. o swobodzie działalności gospodarczej (w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie) w zw. z art. 15 ust. 2. u.p.t.u. przez uznanie, że podatnik nie prowadził działalności gospodarczej w sytuacji, gdy działalność prowadzona przez skarżącą spełniała wszystkie przesłanki działalności gospodarczej, wymienione art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności jest zorganizowaną działalnością zarobkową wykonywaną w sposób ciągły;

6) przepisów prawa materialnego, a to art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1. u.p.t.u przez ich błędne zastosowanie wyrażające się w określeniu za miesiące od stycznia do marca 2017 r. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 0,00 zł oraz określenie kwoty podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w kwocie podatku wpłaconego w sytuacji, gdy brak jest podstaw uznania wystawionych przez podatnika w tym okresie faktur za nierzetelne;

7) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 108 ust. 1. u.p.t.u. przez błędne uznanie, że przepis ten m a zastosowanie w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy organ błędnie ustalił, że wystawione przez podatnika faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podatniczka – polemizując z ustaleniami organu odwoławczego – podniosła zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), bowiem organ ograniczył się do odniesienia się do poszczególnych zarzutów podniesionych w odwołaniu organu I instancji, bez ponownego zbadania materiału dowodowego, bez ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. W sposób dowolny ocenił, że podatniczka nie zatrudniała odpowiedniej liczby pracowników do wykonania wskazanych w fakturach zakresów prac z dziedziny hydrauliki siłowej, nie podając na czym opiera taką ocenę oraz bez przeprowadzenia analizy, jaka liczba byłaby odpowiednia do wykonania wskazanych prac. Organ podatkowy, nawet kierując się zasadami doświadczenia życiowego, nie jest w stanie we własnym zakresie dokonać prawidłowej oceny, jaka ilość pracowników, w jakim czasie, jest niezbędna do wykonania w fakturach zakresów prac z dziedziny hydrauliki siłowej. Taka ocena, wymaga bowiem wiedzy specjalnej i skoro organ uznał, że wyjaśnienie sprawy wymaga poczynienia ustaleń w tym zakresie, to winien był przeprowadzić dowód z opinii biegłego.

Ponadto podniosła, że organ oceniając stan zatrudnienia jako zbyt niski i niewystarczający do realizacji usług udokumentowanych wystawionymi fakturami, nie porównał zatrudnienia skarżącej z zatrudnieniem w spółce O.. Tymczasem Skarżąca dokonała takiego porównania i w tym zakresie podnosi, że w analizowanym 2017 r. (w okresie od stycznia do grudnia), zatrudnienie w spółce O. (dane otrzymane z O.) wynosiło w zakresie usług 12,17, a w administracji 7,42 (średniomiesięcznie).

Łączna sprzedaż roczna w O. w 2017 r. wyniosła 8.045.801,36 zł, a średnia sprzedaż na jednego pracownika fizycznego osiągnęła zatem kwotę 670.483,49 zł, podczas gdy u skarżącej, wskaźnik ten wyniósł 537.352,81 zł. Organ nie kwestionuje jednak prowadzenia działalności przez kontrahenta skarżącej. Porównanie z kontrahentem skarżącej prowadzi do wniosku, że osiągnięcie określonego poziomu sprzedaży, przy potencjale osobowym jej przedsiębiorstwa było możliwe, a wyprowadzenie przez organ wniosku przeciwnego, wymagało przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

W ocenie strony podobnie organ zupełnie dowolnie ocenił, że prowadząc rzeczywistą działalność gospodarczą, firma nie osiągnęłaby tak wysokiej rentowności, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek zaangażowanego własnego kapitału, nie wskazując przy tym, na jakiej podstawie dokonał takich ustaleń, jak również nie podając właściwego, w ocenie organu, poziomu rentowności dla firmy danego rodzaju.

Reagując na twierdzenia organu, że firma nie rozwijała prowadzonej przez siebie działalności, nie poszukiwała nowych kontrahentów, nowych zleceń mimo zadziwiająco wysokiej, teoretycznej zyskowności prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej stwierdziła, że poszukiwanie nowych kontrahentów nie jest przesłanką prowadzenia działalności gospodarczej w szczególności, gdy aktualne zlecenia wyczerpują możliwości operacyjne przedsiębiorcy i zapewniają osiągnięcie odpowiedniego dochodu. Również strona nie musiała posiadać strony internetowej, której także nie posiada O..

Podkreślono, że skarżąca w 2017 r. miała [...] lata i prowadziła działalność, kontynuując działalność prowadzoną uprzednio przez męża, który przeszedł na emeryturę, sama jednak zbliżała się do emerytury. W tej sytuacji, mając na uwadze, że nie miała sukcesorów, którzy mieliby wolę i możliwości przejęcia i dalszego kontynuowania tej działalności, nie byłoby zasadne inwestowanie sił i środków w poszukiwanie innych kontrahentów. Wiek skarżącej, wbrew twierdzeniom organu, ma w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie. Organ całkowicie pominął bowiem, że podatniczka jest w chwili obecnej osobą starszą i schorowaną, co do której formułowanie wymogów szczegółowego przytoczenia wydarzeń sprzed 5 lat jest co najmniej sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Oczekiwanie w tej sytuacji podania szczegółowych okoliczności związanych z prowadzoną przed laty działalnością gospodarczą, pod rygorem uznania, że podatnik tej działalności w rzeczywistości nie prowadził, jest kolejnym przykładem dowolnej oceny dokonywanej przez organ podatkowy.

Również w ocenie strony organ niezasadnie wskazał na miejsce zamieszkania strony, jako na miejsce prowadzenia działalności, skoro z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w tym z zeznań świadków) jednoznacznie wynika, że prace wykonywane były w zakładach kontrahentów podatnika, w tym O. oraz zakładów będących zleceniodawcami O., dla których podatnik wykonywał usługi jako podwykonawca.

Powołując się na pisma pełnomocnika z 4 maja, 23 maja oraz 27 czerwca 2022 r. wskazała, że w żadnym przypadku, kwoty wynikające z faktur wystawionych przez podatniczkę na rzecz O. nie były wyższe niż kwoty z faktur wystawionych przez tę spółkę na rzecz swoich kontrahentów (w szczególności Z.).

W odniesieniu do stwierdzonych przez Organ przypadków regulowania zobowiązań przez firmę O. "w zaokrągleniu", skarżąca podała, że wynikało to wyłącznie z częściowej płatności za wystawione faktury VAT. Per saldo suma wystawionych faktur brutto równała się sumie przelewów na konto bankowe. Jest to normalna praktyka w obrocie gospodarczym w przypadku płatności częściowych za określoną fakturę.

W odniesieniu do kwestii, że spółka O. szybciej płaciła swojemu podwykonawcy, niż sama otrzymywała zapłatę podkreśliła, że podatnik nie ma wpływu na kolejność regulowania zobowiązań przez kontrahenta. Niezależnie jednak od powyższego, według jej wiedzy spółka O. przyjmując do realizacji zamówienia ma uruchomione linie kredytowe w banku, aby na bieżąco regulować zobowiązania wobec podwykonawców i dostawców materiałów. Organ zaś się myli twierdząc, że praktyka wcześniejszej zapłaty na rzecz podwykonawców nie występuje w obrocie gospodarczym (powołała art. 6471 K.c.).

Stwierdziła, że organ słusznie zauważył, że opinia biegłego oraz opinia uzupełniająca biegłego z zakresu rachunkowości, z 5 lipca 2021 r. dotyczy innego okresu oraz innego kontrahenta, jednak nie można oceniać tego dowodu w oderwaniu od okoliczności, która wynika z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że charakter i sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika były niezmienne na przestrzeni lat. Skoro zatem w poprzednich latach (2015-2016), w stosunkach z innym kontrahentem (O1. sp. z o.o.) faktury wystawione przez podatnika dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze (co wynika z opinii uzupełniającej z 5 lipca 2021 r.), to również w analizowanym okresie, faktury wystawione na rzecz O. sp. z o.o. obrazują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, bowiem działalność gospodarcza, w zakresie okoliczności wskazanych przez organ w zaskarżonej decyzji), prowadzona była przez podatnika dokładnie tak samo we wszystkich tych okresach oraz ze wszystkimi kontrahentami. Podatnik świadcząc usługi na rzecz O1. sp. z o.o. w roku 2015 i 2016 tak samo nie posiadał strony internetowej, posiadał wskazane wyłącznie jedno główne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadał w ewidencji innych narzędzi oraz osiągał określoną marżowość na świadczonych usługach. Powyższe okoliczności, kwestionowane przez organ w niniejszym postępowaniu, nie stanęły na przeszkodzie w uznaniu przez biegłego, że wystawione przez Podatnika faktury nie są tzw. fakturami "pustymi".

Ponadto organ pominął okoliczność wynikającą z zeznań A. H., że działalność gospodarcza prowadzona przez jego żonę była bezpośrednią kontynuacją działalności prowadzonej przez świadka w latach 1996-2012, co winno mieć wpływ na ocenę prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika w analizowanym okresie, bowiem z zeznań świadka wynika, że zasady prowadzenia działalności były tożsame u świadka i u podatnika.

Jeżeli zatem podatnik zatrudnia określone osoby na podstawie umowy zlecenia, a osoby te wykonują określone prace, za które otrzymują wynagrodzenie, nie można mówić, że zlecając wykonanie tych prac, nie prowadzi działalności gospodarczej. Podkreśliła, że z zawartych umów, jednoznacznie wynika, że podatnika nie łączył z "pracownikami" stosunek pracy, ale stosunek zlecenia. Pomimo faktu, że zleceniobiorcy bywają potocznie nazywani "pracownikami", stosunek zlecenia jest zupełnie innym stosunkiem niż stosunek pracy, a jednym z podstawowych kryteriów odróżnienia stosunku cywilnoprawnego od stosunku pracy, jest brak służbowego podporządkowania i brak bezpośredniego kierownictwa zleceniodawcy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Podkreślił, że podatniczka zatrudniała wyłącznie na umowę zlecenie zaledwie 4 do 5 pracowników - dwóch z tych pracowników w tym okresie pracowało dla innego pracodawcy na podstawie umowy o pracę (Pan S. oraz Pan H.), a więc rzekome prace na rzecz podatnika wykonywaliby jedynie w weekendy, popołudniami i w dni ustawowo wolne od pracy.

Odnośnie wyliczeń dokonanych w skardze dotyczących kwot wypracowanych przez pracowników fizycznych firm strony i O. uznał, że pozostają bez związku z rozpatrywaną sprawą. Na marginesie wskazał, że K. R. zestawił ze sobą tylko wartość sprzedaży usług wykonywanych przez samych kontrahentów, pomijając jednocześnie fundamentalne różnice w funkcjonowaniu opisanych wyżej podmiotów. To O. dokonywała poszukiwania zleceń wykonywanych przez tę spółkę i firmę strony, prowadziła obsługę administracyjno-biurową przyjętych zleceń i zatrudnianych pracowników, ponosiła koszty i ryzyko funkcjonowania przedsiębiorstwa (w tym firmy strony). Powyższe różnice mogły się objawić także odmienną formą opodatkowania podatkiem dochodowym wypracowanych zysków, czy polityką kosztową przedsiębiorstwa (firma strony generowała minimalne koszty). Pełnomocnik przemilczał także całkowicie fakt, że spółka O. jest podmiotem rzeczywiście działającym na rynku.

Przedmiotem wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. z niniejszą, była sprawa o sygn. I SA/Gl 1535/22 dotycząca podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2017 r.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Poza rozprawą organ odwoławczy załączył do akt sądowych:

- akt oskarżenia wniesiony przez Prokuraturę Rejonową S. w S. przeciwko podatniczce, K. M. oraz W. W. w sprawie [...], o czyn z art. 62 § 2 w zw. z art. 56 § 1 i nast. K.k.s. (sprawa zawisła przez Sądem Rejonowym w S. pod sygn. [...], termin rozprawy wyznaczono na 20 marca 2024 r. - ustalenie Sądu),

- decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z 15 grudnia 2022 r., nr [...] wydaną wobec O. Sp. z o.o. w D. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2017 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja w której zakwestionowano prawidłowość rozliczania przez skarżącą podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2017 r., z uwagi na ustalenia organów, że wystawiane przez nią faktury na rzecz O. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: P.p.s.a.), nie stwierdzono bowiem naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie nie zaistniała.

Spór sprowadza się do zasadności określenia skarżącej kwot podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikających z wystawionych w badanym okresie faktur VAT na rzecz O. Sp. z o.o. (dalej kontrahent).

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy nie kwestionuje wykonania poszczególnych usług, lecz uważa, iż wystawca faktur ich nie wykonał. Zatem, sporną kwestią pozostaje ustalenie, czy dostawy usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, tj. usług z zakresu hydrauliki siłowej wykonanej na rzecz O., wykonała firma skarżącej.

Mając na względzie sformułowane przez stronę zarzuty skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisu art. 127 O.p., którego upatruje w braku przeprowadzenia przez organ odwoławczy własnego postępowania dowodowego i powtórzeniu ustaleń organu I instancji.

W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności postępowania, wyrażona w art. 127 O.p. Jest ona odzwierciedleniem konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności określonej w art. 178 Konstytucji RP. Powszechnie się przyjmuje, że istotą zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z 12 lipca 2022 r., I FSK 156/18, dostępny w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wbrew powyższym zarzutom, zaskarżona decyzji organu odwoławczego zawiera wszystkie wymagane przepisami elementy i jak wynika z akt sprawy prawidłowość rozliczenia skarżącej w podatku od towarów i usług za badany okres była, zgodnie z art. 127 O.p., przedmiotem rozpatrzenia w dwóch instancjach. W sytuacji, gdy organ odwoławczy podziela stanowisko (uznaje za słuszne rozstrzygnięcie) organu I instancji zawarte w decyzji, to nie można czynić organowi odwoławczemu zarzutu że w wydanej decyzji przywołuje przepisy jak również argumenty podnoszone przez organ I instancji. Nie można przy tym z treści art. 127 O.p. wywodzić nałożonego na organ odwoławczy obowiązku przeprowadzenia nowych dowodów, jeżeli w jego ocenie dowody zebrane w postępowaniu pierwszoinstancyjnym są wystarczające do wydania władczego rozstrzygnięcia. Co więcej − wbrew stanowisku skarżącej, a zgodnie ze stanowiskiem organu odwoławczego − przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego i w konsekwencji ponowna ocena sprawy nie mogły być podjęte przez organ odwoławczy w ramach jego kompetencji, bowiem wyszłyby one poza zakres postępowania, które przewiduje art. 229 O.p. Dopiero w sytuacji, gdy organ odwoławczy rozpoznając odwołanie dostrzeże, że wymagane jest uzupełnienie materiału dowodowego może się zachować dwojako. Po pierwsze, może na podstawie art. 229 O.p. z urzędu lub na żądanie strony przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Może to dokonać we własnym zakresie lub zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Po drugie, organ odwoławczy uprawniony jest do uchylenia na podstawie art. 233 § 2 O.p. w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu I instancji.

W rozstrzyganej sprawie materiał dowodowy, który zgromadził organ I instancji pozwalał na dokonanie jednoznacznych ustaleń. Organ odwoławczy dokonał weryfikacji zaskarżonej decyzji pod względem jej legalności i celowości. Innymi słowy, przed organem odwoławczym miało miejsce ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, gdyż organ ten nie jest związany uprzednio poczynionymi ustaleniami w sprawie i dokonaną oceną dowodów. Zatem przedstawiona w skardze argumentacja nie pozwala na przyjęcie, że na etapie postępowania odwoławczego naruszono art. 127 O.p.

Skarżąca zarzucała organom naruszenie art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2017, poz. 2168; ustawa utraciła moc obowiązują z dniem 30 kwietnia 2018 r.). Zgodnie z tym przepisem działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Materiał dowodowy sprawy, a także stanowisko prezentowane przez organ pozwalają na przyjęcie, że skarżąca była podmiotem gospodarczym zarejestrowanym na podstawie obowiązujących przepisów. Wywiązywała się także z zobowiązań wobec Skarbu Państwa (tj. wobec urzędu skarbowego i ZUS), co organ odwoławczy przyznał w wydanej decyzji. Nie można również zaprzeczyć, że prowadzona przez skarżącą działalność – aczkolwiek podjęta przez nią indywidualnie – była następcza wobec działalności zapoczątkowanej przez jej męża. Niespornie ustalono, że mąż skarżącej A. H. znał się na branży (tj. hydraulice siłowej), a działalność zakończył z uwagi na osiągnięcie wieku emerytalnego.

Jednak działalność prowadzona przez skarżącą była tylko i wyłącznie jej indywidualną działalnością, musi zatem zostać oceniona jedynie przez pryzmat czynności podejmowanych przez nią, w jej toku. Mając na uwadze podnoszoną argumentację dotyczącą stanu zdrowia i wieku skarżącej, której Sąd nie podważa, nie można zapominać o podstawowych zasadach działalności gospodarczej. Podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach, z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa (art. 6 ust. 1 ww. ustawy). Wykonując swoje zadania, w szczególności w zakresie nadzoru i kontroli, właściwy organ działa wyłącznie na podstawie i w granicach prawa, z poszanowaniem uzasadnionych interesów przedsiębiorcy (art. 9 tej ustawy). W tym kontekście obecny stan zdrowia i wiek skarżącej, nie mogą rzutować na jej powinnościach, jako rzetelnego i racjonalnego przedsiębiorcy, w toku prowadzonej działalności w 2017 r. Podstawowe bowiem zasady prowadzenia działalności gospodarczej stanowią o wykonywaniu przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej na zasadach uczciwej konkurencji i poszanowania dobrych obyczajów oraz słusznych interesów konsumentów (art. 17 ww. ustawy).

Również przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem koniecznym uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Natomiast ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Przesądzenie tego, czy określony podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie problemu uzależnione jest zatem od ustalenia, czy w istocie zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, jak wywodzi skarżąca, czy też dokumentują transakcje pozorowane, jak twierdzi organ.

Badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu odwoławczego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Stosownie do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znalazł uchybień w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 O.p.) a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

Z materiału dowodowego sprawy, w tym z zeznań świadków oraz samej skarżącej wynika, że w kwestiach formalnych i kadrowych sprawami firmy skarżącej, w okresie od 2012 r. do lutego 2017 r. zajmował się R. S., zatrudniony na stałe w charakterze księgowego w O.. Jednoznacznie ustalono, że skarżąca nie brała udziału w rekrutacji pracowników, nie znała i nie sprawdzała ich kwalifikacji, jak również zakresu powierzonych im zadań na podstawie zawieranych umów zlecenia. O tych parametrach zatrudnienia decydował zarząd O. bądź osoby zatrudnione w tej spółce (tj. księgowy, kierownicy czy brygadziści). Organ I instancji przesłuchał osoby zatrudnione przez skarżącą. Tylko jedna z osób zatrudnionych przez stronę, tj. M. S., miał z nią osobisty kontakt, pozostali jej nie spotkali i nie podpisywali bezpośrednio z nią umów; te były zazwyczaj podpisywane w siedzibie jej kontrahenta, zaś o zatrudnieniu u skarżącej dowiadywali się z otrzymywanych dokumentów wystawianych przez jej firmę. Zatem od momentu zatrudnienia pracowników w firmie skarżącej, poprzez osobisty nadzór nad transportem i pracą zleceniobiorców, na wypłacie środków pieniężnych kończąc czynności podejmowane były przez O.. Skarżąca na żadnym etapie ich zatrudnienia nie miała nad nimi kontroli. Dokonanej przez organ oceny nie może zmienić podnoszona okoliczność odbierania spod domu skarżącej (a także miejsca prowadzenia przez nią działalności) pracownika R. H.. Okoliczność ta stanowi odosobniony przypadek, niemający wpływu na kompletną ocenę materiału dowodowego.

W badanym okresie (styczeń-marzec 2017 r.) skarżąca zatrudniała na podstawie umów zlecenia, na stałe trzy osoby: M. G. (zwolnionego z O1. za incydenty alkoholowe), H. K. (z zawodu ślusarza, mającego dwa lata do emerytury) oraz M. S. (zatrudnionego na podstawie umowy o pracę u innego pracodawcy). Ponadto D. P. oraz R. H. (obu przez okres półtora miesiąca), a także K. K. przez okres jednego tygodnia (usługi sprzątania). Średnie miesięczne wynagrodzenie ww. pracowników wahało się w granicach od 1.100 zł do 2.800 zł netto, za wyjątkiem R. H. (4.000 zł i 8.500 zł netto). Z wyliczeń organu wynika, że średniomiesięczne koszty ponoszone przez skarżącą w związku z zawartymi umowami zlecenia wynosiły 12.500 zł. W 2017 r. była podwykonawcą kontrahenta przy realizacji 16 zleceń.

Natomiast wystawione przez skarżącą faktury w tym okresie opiewały łącznie na kwotę netto 846.108 zł (średniomiesięcznie 282.036 zł); wykazany podatek od towarów i usług wyniósł 194.542 zł.

Trudno więc podzielić zeznania członka zarządu kontrahenta W. W., który twierdził, że skarżąca "świadczyła tylko robociznę, ze względów oszczędnościowych". Przeczą temu protokoły zdawczo-odbiorcze wykonania usług. Obrazują one, w badanym okresie, poniesienie kosztu przez skarżącą z tytułu zawartych umów zlecenia w łącznej wysokości 50.000 zł, natomiast wystawiła ona faktury VAT na rzecz kontrahenta w łącznej wysokości 1.040.712,80 zł (ustalenia organu I instancji str. 99 decyzji). Przy czym skarżąca nie poniosła żadnych innych kosztów związanych z realizacją usług na rzecz kontrahenta.

Zatrudnione przez skarżącą osoby zajmowały się obsługą zleceń firmy O. (działającej w charakterze głównego wykonawcy), wykonując takie czynności jak: demontaż starych urządzeń, instalacji, stołów sterowniczych, bloków, uchwytów, czyszczenie elementów szlifierką, malowanie, montaż nowych podzespołów, grup podzespołów. Były to więc prace nieskomplikowane i nie wymagające szczególnych kwalifikacji. Potwierdził to członek zarządu kontrahenta W. W. (brat skarżącej) zeznając, że pracownicy skarżącej nie musieli mieć żadnych specjalnych kwalifikacji (vide: załączona do akt sądowych decyzja wydana w sprawie spółki O. z 15 grudnia 2022 r., str. 105). Znajdujący się w zaskarżonej decyzji opis przedmiotu faktur wystawianych przez skarżącą przeczy tym twierdzeniom. Przykładowo wykonanie zespołu pompowego układu hydraulicznego wozu wsadnicy (faktura [...]), wykonanie hydrauliki siłowej wozu wsadnicy (faktura [...]), czy też wykonanie instalacji hydropneumatycznej (faktura [...]) - świadczą o wykonaniu usług wysokospecjalistycznych, co pozostaje w ewidentnej sprzeczności z zeznaniami osób zatrudnianych przez skarżącą.

Niezależnie, materiał dowodowy sprawy potwierdza, że O. była odpowiedzialna za dostarczenie materiałów i narzędzi montażowych, a same zlecenia dla tej spółki były realizowane w halach tego podmiotu lub w obiektach jej kontrahentów, przy czym pracownicy dowożeni byli wtedy samochodami jej kontrahenta. Skarżąca nie odpowiadała więc za zużycie lub ewentualne uszkodzenie ww. ruchomości, ani nie musiała z tego tytułu ponosić żadnych kosztów.

Zauważalna jest także dysproporcja pomiędzy dochodami skarżącej, a ponoszonymi realnie kosztami wynagrodzeń z tytułu 4-5 umów zleceń w średniej miesięcznej wysokości 12.500 zł. Trudno więc nie zgodzić się z organem, że w sytuacji, gdy O. dysponowała: zatrudnionymi na stałe pracownikami ze specjalistycznymi umiejętnościami, halą magazynową, środkami transportu, materiałami i narzędziami do realizacji zleceń - nierynkowym działaniem było oddawanie firmie skarżącej od około 37% do 82% wartości zamówienia w zamian za pracę 4-5 pracowników niewykwalifikowanych, z którymi spółka mogła sama zawrzeć umowy zlecenia.

Skarżąca akcentowała także, że nie miała potrzeby poszukiwania nowych zleceń i kontrahentów, skoro aktualne zlecenie wyczerpywało możliwości operacyjne przedsiębiorcy i zapewniało osiągnięcie odpowiedniego dochodu. W zasadzie można się w tej kwestii zgodzić ze skarżącą, lecz w takich okolicznościach rzetelny i racjonalny przedsiębiorca dba o wysoki poziom kwalifikacji pracowników, przeprowadza bądź kieruje ich na szkolenia, podejmuje inne czynności wskazujące na "utrzymanie intratnego zlecenia", które zapewnia mu byt. Tymczasem skarżąca godziła się, aby zawierano umowy zlecenia, których była stroną jako zarejestrowany podmiot gospodarczy, a co za tym idzie "zatrudnieniu" kilku niewykwalifikowanych osób, bez jej osobistego udziału, a co najważniejsze bez jakiegokolwiek zaangażowania w branży o skomplikowanym charakterze. W szeroko pojętej gospodarce rynkowej takie zachowania uchodzą za nietypowe. Samo potwierdzenie wykonania usług przez obie strony (tj. skarżącą i jej kontrahenta) nie jest wystarczające w sytuacji, gdy zeznania świadków w zestawieniu z pozostałymi dowodami przedstawiają odmienne okoliczności.

Należy również odnieść się do poruszonej przez organ I instancji kwestii prowadzonego przeciwko skarżącej oraz członkom zarządu jej kontrahenta K. M. oraz W. W. postępowania karnego dotyczącego okresu od 2012 r. do 2015 r. (str. 65-80 decyzji). Postępowanie prowadzone było przez Prokuraturę Rejonową w D. (sygn. [...]), wniesiono również akt oskarżenia do Sądu Okręgowego w K. (sygn. [...]). Nawiązują do tej kwestii także zarzuty wskazane w skardze. Organ I instancji powołał się na sporządzoną w ww. postępowaniu opinię biegłego, z której pierwotnie wynikało, że skarżąca wystawiała "puste faktury". Uzupełniająca opinia tego biegłego wskazuje na to, że "puste faktury" nie były wystawiane, bowiem usługi zostały wykonane, lecz faktury wykazują zawyżone wartości. Spowodowało to – na etapie odwołania – sformułowanie przez skarżącą wniosku o powołanie biegłego w rozstrzyganej obecnie sprawie. W skardze domagano się przeprowadzenia opinii biegłego z zakresu mechaniki i hydrauliki siłowej:

- w celu oszacowania jaka ilość pracowników, w jakim czasie jest niezbędna do wykonania wykazanych w fakturach zakresów prac,

- dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność ustalenia rynkowej wartości wynagrodzenia należnego skarżącej.

Skarżąca twierdziła, że wymaga to wiedzy specjalnej.

Podkreślić jednak należy, że dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie ma znaczenia materiał dowodowy dotyczący innego okresu. Ponadto do stwierdzenia braku możliwości wykonania zafakturowanych usług wystarczyły ustalenia poczynione w sprawie, wspartych również wiedzą i doświadczeniem życiowym. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Natomiast w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1 O.p.).

Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Zadaniem biegłego nie jest ustalenie stanu faktycznego, lecz naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego mu materiału dowodowego. Przesłanką powołania biegłego w toku postępowania jest stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Natomiast wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania. Ponadto ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego – co zostało wyrażone przez użycie w art. 197 § 1 O.p. słowa "może" – jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać opinię biegłego (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2023 r., I FSK 184/19).

Tego rodzaju sytuacja nie miała jednak miejsca w tej sprawie. Wiadomości specjalne nie były niezbędne w realiach tej sprawy, skoro organ miał podstawy do przyjęcia – na podstawie materiału dowodowego sprawy – że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Przede wszystkim dokumentacja prowadzonej firmy winna odzwierciedlać faktyczny zakres prowadzonej działalności. Skoro strona nie była w stanie takiej przedstawić mogła rozważyć przedstawienie organowi "prywatnej" opinii specjalisty w zakresie wyżej wskazanym, co ewentualnie stanowiłoby asumpt do dalszej polemiki dowodowej. Organy podatkowe – co już wyżej wskazano − mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest jednak nieograniczony i bezwzględny. Zatem w sytuacji, w której organ zgromadził już materiał dowodowy wskazujący na nieprawidłowości, z którym skarżąca się nie zgadzała, to na niej spoczywał obowiązek wykazania organowi, że wykonała usługi opisane w fakturach przy pomocy zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia pracowników, przy użyciu wszelkich, przewidzianych przepisami dowodami.

Zwrócić także należy uwagę, że zgodnie z art. 86 § 1 O.p., podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych, przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z treści tego przepisu można wywieść jednoznaczny wniosek, że w trakcie kontroli podatkowej, czy też postępowania podatkowego, to na podatniku spoczywa ciężar przedstawienia dokumentów, tj. ksiąg podatkowych oraz związanych z ich prowadzeniem wszystkich dokumentów źródłowych w zakresie umożliwiającym organowi ich weryfikację, a w konsekwencji ocenę poprawności wywiązania się przez podatnika z obowiązku podatkowego. Podatnik zobowiązany jest do rzetelnego prowadzenia dokumentacji w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, tylko bowiem taka dokumentacja może stanowić dowód w kwestiach spornych. W przypadku zatem, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organu w kwestiach podatkowych, musi to być rzetelna i spójnie prowadzona dokumentacja, odzwierciedlająca rzeczywiste transakcje, a jedynie wątpliwości wynikające z tak prowadzonej dokumentacji mogą być rozstrzygane przez zastosowanie innych dowodów. Nie może jednak dowód z opinii biegłego zastępować rzetelnej dokumentacji.

Z tych względów nie mogły odnieść oczekiwanego rezultatu wyliczenia dokonane przez pełnomocnika skarżącej (str. 9 skargi). Nie zostały one poparte głębszą analizą, jak również dokumentami kontrahenta. Jak słusznie zauważył organ cały ciężar poszukiwania zleceń i ich obsługi spoczywał bezpośrednio na kontrahencie skarżącej.

Organ odwoławczy nie przeczył wykonaniu zleceń przez O. na rzecz swoich zleceniodawców (inwestorów), którzy także potwierdzili ich ostateczne zrealizowanie. Materiał dowodowy w postaci zeznań świadków (zleceniobiorców skarżącej) także wskazują, że wykonywali oni nieskomplikowane prace pod nadzorem i kierownictwem osób z firmy O.. Niewątpliwe skarżąca pomimo, że biernie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, a właściwie można przyjąć, że w ogóle w nim nie uczestniczyła (choć działalność formalnie prowadziła), to jednak winna była zdawać sobie sprawę ze swego uczestnictwa w procederze obrotu fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych usług. Jeżeli bowiem czynności między kontrahentami są tak przeprowadzane, że podatnik nie musi w żaden sposób angażować się w poszukiwanie zbywcy i nabywcy, w pozyskiwanie środków na zapłatę za usługę, w tym jego całkowitą organizację, gdy w grę wchodzi kontrakt o dużej wartości, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego nie można mieć jakichkolwiek wątpliwości, co do świadomego i aktywnego udziału takiego podatnika w zaplanowanym i zorganizowanym procederze oszukańczym. Skarżąca nie zdołała wykazać, że wykonała specjalistyczne usługi z zakresu hydrauliki siłowej jako podwykonawca swojego jedynego kontrahenta (opisane w fakturze jako przedmiot transakcji). Nie zdołała także wykazać, że posiadała orientację w zakresie podejmowanych czynności, a zatrudnieni przez nią zleceniobiorcy posiadali kwalifikacje do wykonania prac opisanych w wystawionych przez nią fakturach.

Z akt sprawy wynika także, że firma O1. Sp. z o.o. działała na rynku od około 30 lat. Z uwagi na zmiany w zarządzie i brak porozumienia, K. M. i W. W. założyli O. Sp. z o.o., która przejęła jej usługi w branży hydrauliki siłowej. Powiązania rodzinne skarżącej i W. W. (rodzeństwo) niewątpliwie ułatwiły stworzenie opisanego przez organy mechanizmu. Przy czym działalność prowadzona przez skarżącą, mimo że może stanowić kontynuację poprzedniej działalności jej męża, nie ma z nią nic wspólnego, nie można ich łączyć ani też wyciągać z tej okoliczności korzystnych dla skarżącej wniosków.

Zdaniem składu orzekającego, skoro faktury wykazują zawyżone kwoty za wykonanie specjalistycznych usług, co do których podatnik – w ramach prowadzonej działalności – nie jest w stanie wykazać ich wykonania w zakresie wskazanym w wystawionych fakturach, to stanowią one o nierzetelnym obrocie gospodarczym. Nierzetelny obrót gospodarczy, to także taki, za którym podąża brak wykonania przez przedsiębiorcę w pełnym zakresie usług o specjalistycznym charakterze, zgodnie z ich opisem w fakturach. Za niewystarczające należy uznać to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. Z tych względów uprawnione jest stanowisko organów, że skarżąca nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej na własny rachunek i ryzyko. Prace opisane w fakturach wystawionych w badanym okresie wykonane zostały w rzeczywistości przez O.. Spółka ta poprzez fikcyjny zakup usług podwykonawczych od podatniczki uzyskiwała korzyść w postaci pomniejszenia uzyskiwanych przychodów.

Brak zatem dowodów potwierdzających w sposób nie budzący jakichkolwiek wątpliwości, że to firma skarżącej faktycznie wykonała na rzecz swojego kontrahenta usługi wymienione w wystawionych fakturach, co stanowiło podstawę do uznania stanowiska organów podatkowych za uprawnione. Tak więc zarzut skargi co do przekroczenia granic swobodnej oceny i dokonania dowolnej oceny dowodów nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy nie jest skrępowany jakimikolwiek kryteriami formalnoprawnymi. Organ podatkowy, nie będąc ograniczany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, ocenia wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Należy przyjąć, że wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to te kryteria, które powinny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego. Konieczność dokonania tej oceny nadaje bowiem przeprowadzanej czynności charakter obiektywny, nie pozwala na pewnego rodzaju abstrakcyjne rozumowanie, wymykające się spod jakiejkolwiek kontroli.

Zasada swobodnej oceny dowodów była przedmiotem oceny sądowej w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga zatem wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu życiowego (por. wyroki z: 29 listopada 2017 r., II FSK 3163/15 czy z 28 czerwca 2016 r., I FSK 1628/14).

Podsumowując, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza, że firma skarżącej nie mogła wykonać zakwestionowanych usług, bowiem nie miała zaplecza osobowego (zatrudnionej wykwalifikowanej kadry), ani też własnego zaplecza technicznego, a świadczą o tym w szczególności zeznania zatrudnianych zleceniobiorców, którzy potwierdzili jedynie, że wykonywali prace nieskomplikowane, nie wymagające wiedzy i umiejętności z zakresu hydrauliki siłowej. Organ odwoławczy właściwie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy. Ocena ta nie ma charakteru dowolności, gdyż znajduje podstawy w dowodach zgromadzonych w sprawie, co odpowiada dyspozycji przepisu art. 191 O.p. Tym samym zebrany w sprawie materiał dowodowy w tym zakresie był wystarczający do merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w sposób wynikający z zaskarżonej decyzji. Ustalenia faktyczne organu podatkowego i ich ocena nie zostały w żaden sposób podważone przez skarżącą.

Dodać należy, że dokonaną przez skład orzekający ocenę nie zmieniają okoliczności podnoszone przez organ, lecz kwestionowane przez skarżącą, a mianowicie kwestia posiadania strony internetowej, miejsce prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem miejsca zamieszkania, zamieszczania reklam, jak również kwestie dokonywania zapłaty na wystawione faktury VAT w sposób wykazany w decyzji.

Podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej nie zasługiwały na uwzględnienie.

Przechodząc natomiast do oceny poprawności zastosowania przez organy podatkowe prawa materialnego, należy podkreślić, że to podatnik ma właściwie zadbać o prowadzenie dokumentacji swojej działalności, tj. tak, aby odzwierciedlała ona rzeczywistość. Nie może więc dopuszczać ani zakładać takiego postępowania, które z góry prowadzi do świadomego tworzenia dokumentów mogących odbiegać od rzeczywistości. Skutkiem przywołanych zaniedbań jest między innymi dokonanie odmiennej od zakładanej przez podatniczkę oceny określonych zdarzeń czy dowodów.

Organy prawidłowo zastosowały w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., będący implementację art. 203 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, w której wykazany został podatek od towarów i usług. Regulacja ta znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym faktur dokumentujących czynności niedokonane (fikcyjne). Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę ww. podatku. Faktury od których ich wystawca zapłacił podatek na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przez sam fakt zapłaty tego podatku nie stają się fakturami uprawniającymi do skorzystania na podstawie art. 86 ust. 1 tej ustawy z prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego. Pomimo zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podatek ten nadal nie jest podatkiem zapłaconym przez wystawcę faktury z tytułu wykonania usługi lub dostawy towaru. Okoliczność zapłaty podatku na podstawie ww. przepisu nie powoduje tego, że u nabywcy faktury staje się on podatkiem, o którym mowa w art. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., gdyż podatek ten jest podatkiem zapłaconym w związku z wystawieniem faktury a nie w związku z dokonaniem czynności wykazanej w tej fakturze. Pomimo zapłaty podatku wykazanego w nierzetelnej fakturze przez jej wystawcę, podatek w niej wykazany nadal nie ma związku czynnościami służącymi u zbywcy wykonaniu przez niego czynności opodatkowanych i wygenerowaniu podatku należnego. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (por. wyroki NSA: z 1 sierpnia 2023 r., I FSK 754/19; z 12 lipca 2023 r., I FSK 622/19 oraz z 12 maja 2023 r., I FSK 2257/18).

Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej. Wobec tego należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego.

Konstrukcja prawna uregulowana w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. niewątpliwie jest instrumentem ochrony finansów publicznych przed uszczupleniem należności podatkowej w wyniku nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego. Istnieje bowiem ryzyko tego, że adresat faktury potraktuje wskazany w niej podatek jako podatek naliczony, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości (kontrola podatkowa jest wszak wybiórcza i nie każdy podatnik jest adresatem tych czynności) - por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13. Z tej perspektywy, unormowanie zawarte we wspomnianym przepisie jest więc elementem swoistego "uszczelniania systemu", skoro odbiorca faktury może na jej podstawie odliczyć podatek naliczony, to ten kto ja wystawił zobowiązany jest odprowadzić kwotę, która dla niego jest podatkiem należnym. Dlatego, w orzecznictwie można się spotkać z poglądem, że konstrukcji prawnej uregulowanej w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie sposób klasyfikować jako sankcji podatkowej (administracyjnej). Dodatkowo, świadczy o tym fakt, że możliwa jest korekta faktury wystawionej w okolicznościach wskazanych w art. 108 ust. 1 tej ustawy (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r, w sprawie C-642/11, Lex nr 1258555 oraz wyroki NSA: z 8 marca 2017 r., I FSK 1068/15 oraz z 27 kwietnia 2017 r., I FSK 1544/15).

Skarżąca swoim zachowaniem zrealizowała dyspozycję art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Stało się tak, ponieważ aktywność zrealizowana przez skarżącą doprowadziła do stworzenia u jej kontrahenta jedynie pozoru spełnienia normatywnych przesłanek redukcji kwoty podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług. Zatem na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego organy prawidłowo zastosowały art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT, określonych w art. 19a tej ustawy. Norma art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku na podstawie art. 99 i art. 103 ustawy, tj. gdy czynność, która została w niej wykazana nie była w ogóle zrealizowana lub nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku i nakłada na wystawcę takiej faktury obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Już więc sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi więc szczególną regulację w stosunku do systemu podatku od towarów i usług. Przewidziany w nim obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze nie został bowiem powiązany przez ustawodawcę z instytucjami takimi jak obliczenie i wpłacenie podatku za okresy miesięczne/kwartalne oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym. Podatek wynikający z faktury, o której mowa w art. 108 u.p.t.u. podlega bowiem zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych tj. niezależnie od comiesięcznych, czy kwartalnych rozliczeń podatku.

Organy podatkowe dysponowały dostatecznym materiałem dowodowym, w świetle którego uzasadnione było obciążenie skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku, w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia na rzecz kontrahenta faktur nie mających pokrycia w rzeczywistej operacji handlowej. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika.

Podsumowując, stwierdzić należy, że w każdej ze spornych kwestii ustalenia organu są prawidłowe. Materiał dowodowy został rzetelnie zgromadzony, wyciągnięte zostały logiczne i spójne wnioski, co znalazło wyraz w wyczerpujących uzasadnieniach decyzji wydanych w obu instancjach. Organ precyzyjnie odpowiedział na wszystkie zastrzeżenia i zarzuty formułowane przez pełnomocnika w toku postępowania, skrupulatnie opisał wszystkie dowody i wnioski płynące z ich oceny. Zarzuty skargi stanowią jedynie polemikę z poczynionymi przez organ ustaleniami lub ich oceną, ale nie wskazują dowodów je podważających lub poddających w wątpliwość. Również w toku postępowania przed organem odwoławczym strona nie zaprezentowała jakiegokolwiek dowodu, który mógłby zmienić ocenę tej sprawy. Organ nie naruszył żadnego ze wskazanych w skardze przepisów procesowych i przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.