Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1183/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA – Henryka Łysikowska Sędziowie: Sędzia NSA – Lidia Błystak Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] . Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i grudzień 2001 r. : oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2001 r. w oraz za grudzień 2001 r. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana po ponownym przeprowadzeniu postępowania uprzednio uchylonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. celem przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. W wyniku weryfikacji dowodów źródłowych zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, że podatnik w latach 2000-2003 dokonał 19 odpraw celnych, w których występował jako odbiorca i 8 odpraw celnych, w których figurował jedynie jako zgłaszający na rzecz innych osób. W latach 2001-2003 podatnik dokonał sprzedaży 9 sprowadzonych z zagranicy samochodów osobowych, w tym w 2001 r. 4 samochodów przed pierwszą rejestracją w kraju, w 2002r. 3 samochodów, z czego 2 przed pierwszą rejestracją w kraju, a w 2003r. 2 samochodów, z czego 1 przed pierwszą rejestracją w kraju. Działania Strony zostały zakwalifikowane przez organ pierwszej instancji, ze względu na częstotliwość działania podatnika, skalę importu, przedmiot transakcji, osiągnięty zysk ze sprzedaży oraz stały i zawodowy (profesjonalny) charakter działania, jako czynności noszące znamiona działalności gospodarczej. Jedynie w przypadku samochodu osobowego marki Honda Accord uznano, iż został sprowadzony przez Stronę na własny użytek. Ustalono także, że S. B. do przywozu z zagranicy samochodów używanych wykorzystywał posiadaną lawetę. W zakresie odpraw celnych, w których podatnik występował na dokumencie celnym SAD jedynie w charakterze zgłaszającego, organ pierwszej instancji uznał, że w przypadku odpraw celnych samochodów osobowych marki VW Golf oraz VW Polo to podatnik był ich faktycznym odbiorcą, a następnie sprzedawcą, co skutkowało zaliczeniem przez organ pierwszej instancji przychodu osiągniętego przez podatnika w 2002r. z tytułu sprzedaży samochodu marki VW Golf do przychodów z działalności gospodarczej 2002r., natomiast w przypadku samochodu marki Volkswagen Polo odstąpiono od określenia wartości nie zaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży ww. samochodu, ze względu na brak wystarczających dowodów potwierdzających fakt sprzedaży. Mając na względzie powyższe ustalenia oraz treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm. zwanej dalej "ustawą o ptu"), organ pierwszej instancji stwierdził, że S. B. jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Z uwagi na fakt, że samochód osobowy jest wyrobem akcyzowym, wymienionym w załączniku nr 6 do ww. ustawy, zgodnie z art. 14 ust. 10 ustawy o ptu, stronie nie przysługują zwolnienia od podatku o których mowa w ust. 1, 5 i 6 tego przepisu. Natomiast stwierdzono, że przysługuje stronie częściowe zwolnienie od podatku od towarów i usług, które zostało określone w § 69 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1999 r. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), w związku z art. 47 ustawy o ptu. Mowa mianowicie o zwolnieniu od podatku od towarów i usług odsprzedaży używanych samochodów osobowych, dokonywanej przez podatników, którzy nie byli użytkownikami tych samochodów, w części przewyższającej kwotę podatku obliczoną od różnicy pomiędzy ceną sprzedaży a ceną nabycia samochodu. Organ pierwszej instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego, opierając się na takich okolicznościach jak: fakt sprzedaży pojazdów przed pierwszą rejestracją w kraju, niewielkich odstępach czasu pomiędzy nabyciem a sprzedażą, posiadania i użytkowania innych posiadanych i zarejestrowanych pojazdów oraz nie przedstawienia przez stronę dowodów osobistego wykorzystywania zaimportowanych samochodów, stwierdził że wszystkie pojazdy będące przedmiotem rozstrzygnięć spełniają przesłanki powołanego przepisu rozporządzenia.

Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozpatrując sprawę w drugiej instancji organ odwoławczy stwierdził, że argumentacja przedstawiona przez podatnika dotycząca braku znamion prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej w przypadku transakcji zakupu i sprzedaży samochodów dokonywanych przez S. B. jest chybiona. Zwrócono uwagę, iż materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowią przepisy ustawy o ptu. W podatku od towarów i usług sytuacje faktyczne wywołujące obowiązek podatkowy zostały określone w art. 2 tej ustawy wymieniającym różnego rodzaju czynności, których wykonanie powoduje powstanie tego nieskonkretyzowanego jeszcze obowiązku. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma wykładnia art. 5 ust. 1 ustawy o ptu. Przepis ten stanowi, iż podatnikiem podatku od towarów i usług jest osoba fizyczna wykonująca we własnym imieniu i na własny rachunek czynności wymienione w art. 2 tej ustawy, a więc i sprzedaż towarów, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo. W świetle omawianego przepisu ustawodawca nakłada na organy podatkowe obowiązek ustalenia zamiaru osoby dokonującej sprzedaży - a więc czy wykonuje ją ona w sposób częstotliwy, czy też nie - aby można było traktować ją jako podatnika omawianego podatku. Okoliczności faktyczne sprawy – zdaniem organu podatkowego drugiej instancji - bezzspornie wskazują na fakt, iż część samochodów nabywana była w celu dalszej odsprzedaży. Odnosząc się do zarzutów pełnomocnika, że wszelki przychód Strony występował tylko przy okazji sprzedaży odpowiedziano, iż świadczyć by to mogło o "przypadkowości" osiągania przychodu przy sprzedaży sprowadzanych przez S. B. samochodów. Z przytoczonej argumentacji można by domniemywać, że stwierdzenia zamiaru osiągnięcia zysku można dokonać tylko przy wyraźnym tego określeniu przez Stronę. Założenie takie jest sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym, które należy brać pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy. Ponadto pozostaje to w sprzeczności z dowodami zgromadzonymi w trakcie prowadzonego postępowania w tym z zeznaniami złożonymi przez podatnika w trakcie prowadzonego postępowania. Organ drugiej instancji wskazał, że w złożonych w dniu [...] zeznaniach S. B. stwierdził, że po sprowadzeniu samochodów poszukiwał nabywców poprzez swoich znajomych i dokonywał ich sprzedaży w stanie uszkodzonym lub po częściowej naprawie. Ponadto Strona zeznała że naprawy samochodów były dokonywane w celu ich sprzedaży lub użytkowania. W toku prowadzonego postępowania podatnik nie przedstawił również dowodów wskazujących, że był użytkownikiem tych samochodów. Ponadto świadek J. J. określił współpracę ze S. B. jako częstą, która polegała na sprzedaży samochodów przez autokomis A . W związku z tą częstą współpracą S. B. miał możliwość korzystania z parkingu bez opłat. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia procedury poprzez nieumożliwienie Stronie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym stwierdzono, iż jest to zarzut chybiony. Z materiału dowodowego wynika, że odbiór postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do zapoznania z materiałem dowodowym pełnomocnik własnoręcznie potwierdził w dniu [...]. W trakcie trwania postępowania Strona skorzystała również w dniu [...] z możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym. Nie podzielono także zarzutów dotyczących niezgromadzenia wystarczającego materiału dowodowego umożliwiającego podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie. Wskazano, że w trakcie trwania postępowania Strona nie wnosiła żadnych wniosków dowodowych, które jej zdaniem wskazywałyby na istotne dla sprawy okoliczności i wpływały na ocenę jej działalności. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. zgromadzone materiały dowodowe były wystarczające dla podjęcia decyzji w sprawie oceny poprawności rozliczenia podatnika dokonanego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji w całości wypełnił zalecenia wskazane w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej kierującej sprawę do ponownego rozpatrzenia w zakresie uzupełnienia materiałów dowodowych i wyjaśnienia wskazanych w tym rozstrzygnięciu okoliczności sprawy. Biorąc zatem pod uwagę brak inicjatywy strony oraz fakt udowodnienia określonych czynności w sposób wystarczający innymi dowodami zarzuty strony w tym zakresie potraktowano jako nieuzasadnione. Dodatkowo tylko podniesiono, że z żadnych dokumentów nie wynika jakoby samochody miały zostać sprowadzone dla żony podatnika. Poza tym z zeznań podatnika wynikało, że jest z żoną w trakcie czynności rozwodowych, co w tak określonej sytuacji rodzinnej, a także w związku z brakiem dokumentów potwierdzających argumenty strony, stanowiło wystarczającą podstawę do odmówienia wiary tym stwierdzeniom. Za niezasadny uznano również zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia ekspertyzy podpisu złożonego przez S. M. Strona nie wnosiła o przeprowadzenie takiego dowodu, a organ podatkowy uznał złożone przez świadka wyjaśnienia za wiarygodne. Jednakże, o ile S. B. uznawał za konieczne przeprowadzenie takiego dowodu i uwzględnienie go mogło przyczynić się dla wyjaśnienia sprawy, mógł przedłożyć taką ekspertyzę. Uznano także za nieuzasadnione podważanie opinii świadków w zakresie ich wiedzy na temat sprowadzania przez S. B. samochodów. Świadkowie zeznali, że wiedzieli (z bliżej nieokreślonych źródeł), iż S. B. zajmuje się sprowadzaniem z zagranicy samochodów. Nie jest istotne w tej sytuacji skąd ta wiedza pochodziła i jakiego okresu dotyczyły te informacje. Organ odwoławczy stwierdził, że faktem bowiem jest, że zeznania świadków są w tym zakresie spójne i przekonują, że w konsekwencji podatnik dokonywał importu samochodów osobowych w celu sprzedaży. Dodano ponadto, że S. B. był prawidłowo powiadamiany o terminach przesłuchania świadków jednakże (poza jednym przypadkiem) z prawa uczestnictwa w przesłuchaniu nie skorzystał. Zatem postawiony w złożonym odwołaniu zarzut, iż nie wyjaśniono skąd świadkowie mieli wiedzę na temat jego działalności nie znajduje oparcia.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa proceduralnego, a w szczególności art. 122, art. 180 oraz art. 187 w związku z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p.") poprzez nieprzeprowadzenie w pełnym zakresie postępowania dowodowego, niewyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności oraz brak wszechstronnego rozważenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego i sprzeczność ustaleń poczynionych przez organ podatkowy z ww. materiałem. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, iż w trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy, wbrew jej wnioskowi, nie przesłuchał świadka - żony skarżącego na okoliczność zamiaru zakupu trzech samochodów osobowych marki Renault Twingo, Honda Concerto oraz Opel Corsa. Powyższe zeznanie stanowiłoby, wobec braku dowodu na piśmie, dowód, iż przedmiotowe pojazdy zostały nabyte w celu ich użytkowania przez żonę skarżącego, nie zaś w celu dalszej sprzedaży. Ponadto skarżący wskazał, że samochody marki Renault Twingo oraz Honda Concerto zakupione zostały przed podjęciem przez małżonków decyzji o rozwodzie, tj. odpowiednio w dniu [...] i [...], natomiast marki Opel Corsa po podjęciu ww. decyzji, tj. w dniu [...]. Podkreślił także, że czynności rozwodowe nie stanowiły przeszkody w sprowadzeniu samochodów dla żony. Podatnik powołał, iż przyczynami, które spowodowały, iż żona faktycznie nie użytkowała ww. samochodów była kradzież części, a także zły stan techniczny samochodów. Podatnik zarzucił także, iż organ podatkowy, obliczając wielkość zobowiązania podatkowego za 2001 r., jako podstawę do przeliczenia ceny kupna pojazdów określonej w markach niemieckich, przyjął średni kurs tej waluty, podczas, gdy prawidłowo powinien przyjąć wielkość kursu sprzedaży, ponieważ tylko w ten sposób można określić w złotych polskich rzeczywistą wielkość kosztów zakupu poszczególnych samochodów. Ponadto, według podatnika, organ podatkowy nie uwzględnił w kosztach zakupu poszczególnych samochodów następujących wielu poniesionych wydatków związanych z ich nabyciem. Organ podatkowy nie uwzględnił także okoliczności, iż podatnik z tytułu sprzedaży samochodu osobowego marki Volkswagen Passat otrzymał faktycznie kwotę [...], a nie [...], co potwierdza oświadczenie z dnia [...]. Z ceny sprzedaży w kwocie [...]. kupujący nie przekazał podatnikowi kwoty [...], ponieważ dokonane naprawy okazały się nienależyte. W przypadku samochodu osobowego marki Volvo sprzedaż nastąpiła po cenie zakupu, natomiast w umowie sprzedaży, sporządzonej dopiero rok po sprzedaży, jako cenę nabycia wpisano kwotę wyższą od rzeczywiście zapłaconej bowiem to mąż kupującej (p. P.) spowodował wypadek tym samochodem w trakcie transportu (jako dowód skarżący wskazał zeznania p. P., których nie dołączył do skargi).

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Przeprowadzając zatem kontrolę legalności zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że znajduje ona umocowanie w obowiązującym prawie materialnym, a przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia reguł postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Istotą sporu między stronami jest okoliczność opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności odsprzedaży zaimportowanych samochodów osobowych dokonywanych przez stronę skarżącą.

Niewątpliwie zasadnie w przedmiotowej sprawie organy podatkowe oparły swe rozstrzygnięcie na przepisie art. 5 ustawy o ptu definiującym pojęcie podatnika VAT. Istotnym jest zwłaszcza przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy wskazujący, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Z powyższego przepisu wynika, że podatek od towarów i usług dotyczy wykonywania poszczególnych czynności wymienionych w art. 2 ustawy o ptu, nie zaś wykonywania działalności gospodarczej. Zatem kryterium przesądzającym o tym, czy ktoś jest, czy też nie jest podatnikiem VAT nie jest kryterium prowadzenia czy nie prowadzenia działalności gospodarczej, lecz wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (por. J. Zubrzycki "Leksykon VAT.2000", Unimex Wrocław 2000 r., s. 188). Wśród czynności wymienionych w art. 2 ustawy o ptu znajduje się sprzedaż rzeczy ruchomych. Zgodnie z art. 5 ustawy o ptu podatnikami tegoż podatku są podmioty wykonujące we własnym imieniu i na własny rachunek sprzedaży rzeczy ruchomych w okolicznościach, które wskazują, że sprzedaż ta będzie wykonywana w sposób częstotliwy. Inaczej mówiąc nie każda sprzedaż rzeczy ruchomych – dokonana we własnym imieniu i na własny rachunek – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale tylko taka, która była jedynym celem uprzedniego ich nabycia (por. J. Kamiński, W. Maruchin "Ustwa o VAT. Komentarz", C.H. Beck, Warszawa 1995 r., s. 59). W sytuacji zatem, gdy sprzedaży rzeczy dokonuje podmiot, który nie ma statusu podmiotu gospodarczego, szczególnie wnikliwej ocenie organów podatkowych powinien podlegać fakt, czy sprzedaż rzeczy była jedynym celem uprzedniego ich nabycia, oraz czy dokonywana była w okolicznościach wskazujących na zamiar powtarzania (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 1997 r. sygn. akt SA/Rz 81/96, opubl. POP Nr 5/1998, poz. 194). Słusznie zatem podniosły organy podatkowe, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, że istotne znaczenie dla zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o ptu winno mieć dokonanie wykładni użytego w tym przepisie zwrotu "w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy". Prawo podatkowe, w tym również przepisy ustawy o ptu nie definiują pojęcia "zamiar". Zgodnie z zasadą zakazu stosowania analogii w prawie podatkowym granic opodatkowania należy szukać w ustawie podatkowej. Przez analogię nie można tworzyć nowych podatkowoprawnych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu ani tworzyć nowych stanów faktycznych w zakresie ulg i zwolnień. Powyższa zasada znajduje niejako swoje uzupełnienie w zasadzie prawdy obiektywnej, która obliguje między innymi organy do podjęcia wszelkich niezbędnych czynności procesowych zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego, z którym wiążą się określone skutki podatkowoprawne. Ma to szczególne znaczenie w sytuacji, gdy stan faktyczny budzi poważne wątpliwości podatkowoprawne. Uwzględniając powyższe uwagi - jakkolwiek w polskim systemie prawnym można znaleźć definicję pojęcia zamiar (prawo karne - zamiar bezpośredni, zamiar ewentualny) - jednak bardzo ryzykowne byłoby posługiwanie się tym pojęciem w rozumieniu przepisów prawa karnego. Skoro ustawodawca nie daje definicji na użytek prawa podatkowego, to zasadne byłoby przyjęcie określonego pojęcia w takim znaczeniu, w jakim funkcjonuje ono w języku polskim. Słownik języka polskiego (pod redakcją naukową prof. dr. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1981, t. III, s. 927, podobnie pod. red. B. Dunaj, PWN Warszawa 2005, s. 844) przez zamiar określa "to, co ktoś zamierza; projekt, plan, intencja zrealizowania czegoś". Przyjmując tak rozumiane pojęcie "zamiar" w odniesieniu do ww. fragmentu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o ptu należałoby przyjąć, iż organ podatkowy winien w każdym przypadku udowodnić, iż intencją określonej czynności cywilnoprawnej, z którą łączą się skutki podatkowoprawne, było dokonywanie tej czynności wielokrotnie (por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 233/98, LEX nr 38619).

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy podkreślić, że w celu dokonania oceny czynności sprzedaży samochodów przez stronę niewątpliwie należało ocenić całokształt jej zachowań mając na względzie okoliczności występujące na przełomie kilku lat. Otóż z okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż w latach 2000 - 2003 podatnik dokonał 19 odpraw celnych na własne nazwisko i 8 odpraw celnych, w których figurował jako zgłaszający na rzecz innych osób. W latach 2001-2003 skarżący dokonał sprzedaży 9 używanych samochodów sprowadzonych uprzednio na polski obszar celny. Oprócz ww. samochodów skarżący posiadał jeszcze w tym czasie samochody dwa inne samochody: Citroen Xantia oraz Nissan Urvan oraz lawetę. Niesporne jest ponadto, że spośród 9 aż w 7 przypadkach samochody zostały po sprowadzeniu na polski obszar celny sprzedane przed pierwszą rejestracją w Polsce (Honda Concerto, VW Passat, Volvo V70, dwa samochody VW Golf, Opel Corsa, Citroen C5) a jeden (Opel Vectra) został zarejestrowany przez skarżącego już formalnie po jego sprzedaży dla M. S. (z umowy kupna-sprzedaży wynika data sprzedaży [...] a rejestracji pojazdu na terytorium RP dokonał skarżący w dniu [...]. Analizując czynności dokonywane przez stronę Sąd doszedł do przekonania, że nie przekracza granic swobodnej oceny materiału dowodowego (art. 191 O.p.) uznanie przez organy podatkowe, że w momencie zakupu ww. samochodów skarżący miał zamiar ich sprzedaży bowiem ilość zakupionych i posiadanych jednocześnie samochodów wskazuje, że skarżący nie zakupił ich na potrzeby osobiste i wykonywał powyższe czynności w sposób częstotliwy. Świadczą o tym takie okoliczności jak: krótki okres czasu między zakupem oraz sprzedażą samochodów osobowych, wielokrotność zakupów/sprzedaży (cykliczność czynności), zarobkowy charakter. Skoro podatnik dokonywał wielokrotnie zakupu samochodów używanych uszkodzonych i naprawiał je we własnym zakresie to należy uznać, iż jego wiedza i doświadczenie pozwalały mu na dokonywanie takich czynności, w tym również na ocenę stanu technicznego nabywanych pojazdów. Wypada podkreślić, że dokonując oceny intencji skarżącego przy wykonywaniu czynności nie można abstrahować od zasad doświadczenia życiowego i pewnych standardów życia mieszkańców naszego kraju. Sąd tym samym podzielił stanowisko organów podatkowych wskazujące, że skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o ptu.

Słusznie także organy podatkowe wywiodły, że z uwagi na fakt, iż samochód osobowy jest wyrobem akcyzowym, wymienionym w załączniku nr 6 poz. 5 do ustawy o ptu to skarżący nie miał prawa skorzystać ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 14 ust. 1, 5, 6 ustawy o ptu (art. 14 ust. 10 ustawy o ptu). Za prawidłowe też należy uznać postępowanie organów co do zastosowania wobec skarżącego częściowego zwolnienia przewidzianego w § 69 pkt 9 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o ptu.

Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego, co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, a to przepisu art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. W konkretnych okolicznościach sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia - zdaniem Sądu - należało uznać, że organy podatkowe w sposób szczególnie staranny zebrały materiał dowodowy na okoliczność szeroko rozumianej sytuacji finansowej strony skarżącej, którą następnie poddały gruntownej i rzetelnej analizie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego nie przeprowadzenia dowodu z zeznań byłej żony skarżącego A. R.-B. na okoliczność sprowadzenia na jej potrzeby trzech samochodów : Renault Twingo, Honda Concerto i Opel Corsa należy uznać go za nieuzasadniony. Organy podatkowe nie są zobowiązane do przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych dowodów (co mogłoby doprowadzić faktycznie do braku możliwości zakończenia postępowania) lecz jedynie tych, które dotyczą okoliczności mających znaczenie dla sprawy a, które to okoliczności nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem – art.188 O.p. Żądanie to zatem należy uwzględnić, jeśli spełnione zostaną dwa warunki. Po pierwsze, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy a po drugie, gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Organ podatkowy ma zatem prawo nie uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu kiedy uzna, iż przedmiotem tego dowodu są okoliczności bez znaczenia dla sprawy, albo dowód ten dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem. W rozpoznawanej sprawie miała miejsce ta druga sytuacja. Organy dokonały oceny dowodów, badając przydatność zaoferowanego przez stronę środka dowodowego z punktu jego znaczenia dla sprawy, a więc dla osiągnięcia prawdy obiektywnej. Organ podatkowy może bowiem nie uwzględnić żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, gdy w jego ocenie przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy oraz gdy co prawda dowód taki ma znaczenie dla sprawy, lecz dowód zgłoszony przez stronę dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem. O uwzględnieniu wniosku strony w sprawie przeprowadzenia dowodu decyduje organ podatkowy, kierując się wyłącznie tymi dwiema przesłankami podlegającymi jego swobodnej ocenie (por. wyroki NSA: z dnia 25 stycznia 2006 r, sygn. akt II FSK 165/2005, NetTax; z dnia 26 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2006 i 2007/2004, NetTax; A. Hanusz "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego", Zakamycze 2004, str. 132). Organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez przesłuchania świadków, strony, kierowaniu pytań do organów administracji dokonując prawidłowej oceny znaczenia i wartości wszystkich dowodów zebranych w sprawie wyprowadzając z nich wniosek o "gospodarczym" charakterze działań skarżącego – w tych okolicznościach uprawnione były do przyjęcia, że okoliczność sprowadzenia w/w trzech samochodów w celu ich odsprzedaży została wystarczająco stwierdzona. Organ podatkowy odmawiając przeprowadzenia tego dowodu podkreślił, że sam podatnik zeznał, że znajduje się z żoną w trakcie czynności rozwodowych a z zebranych dowodów nie wynika aby import jakiegokolwiek samochodu dokonany był dla żony. W przypadku, gdy import dokonywany był np. dla córki podatnika wystawiała mu ona stosowne upoważnienia do działania w jej imieniu. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Nie bez znaczenia dla oceny działań organów podatkowych mają również okoliczności sprawy dotyczące wnioskowanego dowodu z zeznań byłej żony skarżącego. W zeznaniach z dnia [...] skarżący w ogóle nie powoływał okoliczności importu jakiegokolwiek samochodu dla żony, w zeznaniach z dnia [...] wskazał, iż samochód Honda Concerto został zaimportowany dla żony, której się nie spodobał. Dopiero w uwagach do protokołu kontroli z dnia [...] skarżący wskazał, że oprócz ww. Hondy Concerto również trzy inne samochody zaimportował dla żony tj. VW Golf, Opel Corsa i Renault Twingo, której się jednak nie spodobały i dlatego zostały sprzedane. W odwołaniu z dnia [...] od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej strona podnosiła natomiast zarzut nieprzesłuchania swojej żony na okoliczność zakupu samochodów Opel Corsa i Renault Twingo. W skardze strona wskazała, że dowód z przesłuchania żony, oprócz wskazanych w odwołaniu samochodów Opel i Renault miał potwierdzić sprowadzenie na jej potrzeby również samochodu Honda Concerto. Jak z powyższego wynika sam podatnik nie potrafi jednoznacznie wskazać, które to samochody miały być, jego zdaniem przeznaczone dla żony. W skardze strona podniosła również, że ww. samochody nie zostały przez żonę zaakceptowane nie tylko z uwagi na walory estetyczne, ale także to, że żona nie chciała poruszać się samochodami powypadkowymi. Z zebranego materiału dowodowego wynika bezspornie, że wszystkie wskazane w skardze samochody zostały zakupione jako samochody powypadkowe, a zatem z założenia nie spełniały kryteriów akceptowanych przez żonę skarżącego.

Nawet jednak gdyby uznać, że doszło do naruszenia przepisów postępowania określonych w Ordynacji podatkowej to naruszenie to nie w każdym wypadku musi prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji przez wojewódzki sąd administracyjny. Artykuł 145 § 1 pkt 1 p.s.a. stanowi, że uchylenie przez sąd decyzji lub postanowienia możliwe jest w razie stwierdzenia co najmniej jednego z trzech naruszeń prawa: a/ naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b/, warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c/ wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Wynika z tego, że w każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Przez możliwość istotnego wpływania na wynika sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji (por. T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Warszawa 2005, LexisNexis, s. 458). Ze wskazanych powyżej (nie budzących wątpliwości) okoliczności ustalonych przez organy podatkowe w zakresie charakteru czynności wykonywanych przez skarżącego w zakresie handlu samochodami, zdaniem Sądu w niniejszym składzie nawet gdyby uznać za uzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania to nie mogło to mieć wpływu na wynik sprawy (por. Uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66; wyroki NSA: z dnia 25 stycznia 2006 r, sygn. akt II FSK 165/2005, NetTax; z dnia 26 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2006 i 2007/2004, NetTax; A. Hanusz "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego", Wydawnictwo Zakamycze 2004, str. 132).

Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy należy uznać za nieuzasadniony zarzut skargi o nieuwzględnieniu przy określaniu przychodu ze sprzedaży samochodu VW Passat faktu zatrzymania przez kupującego kwoty [...]. wobec niedokonania wszystkich niezbędnych jego napraw. Z protokołów przesłuchania strony z dnia [...] oraz z dnia [...] wynika, że w/w samochód został sprzedany za kwotę [...] (przy czym z tej kwoty nabywca zatrzymał [...] na pokrycie napraw uzupełniających). Natomiast z przedłożonej umowy sprzedaży wynika, że strony uzgodniły cenę na poziomie [...]. Organy podatkowe przyjęły korzystniejszą dla strony wartość wynikająca z umowy a zatem trudno zarzucić im, że tej niższej wartości nie pomniejszyły jeszcze o [...]. (wartość rynkowa takiego pojazdu nieuszkodzonego jak wynika z Opinii technicznej Nr [...] znajdującej się w aktach sprawy [karty [...]-[...]] wynosiła [...] przy czym wartość niezbędnych prac do przywrócenia przedmiotowego samochodu do normalnego stanu rzeczoznawca ocenił na [...]).

Bezzasadny jest także zarzut skarżącego podniesiony po raz pierwszy na etapie skargi, iż sprzedaż samochodu Volvo V70 nastąpiła po cenie zakupu a nie za kwotę uwidocznioną w umowie sprzedaży z uwagi na fakt, iż to "Pan P. " mąż kupującej H. P. był sprawcą jego kolizji w czasie transportu. Na tę okoliczność strona powołuje bliżej nie sprecyzowane zeznania "Pana P." – jak wynika z materiałów sprawy dowód taki nie był przeprowadzony, a strona nie wnosiła o jego przeprowadzenie. W czasie całego postępowania podatkowego strona nie tylko nie podnosiła takiego zarzutu ale składała zeznania o odmiennej treści. W zeznaniach z dnia [...] (karta 381) strona wyjaśniała, że w drodze do Polski w/w "auto została uszkodzone przez towarzyszącego mi w podróży pana L. Po sprowadzeniu do Polski, czynności związane z odprawą celną dokonał upoważniony przeze mnie Pan L.". Swój udział w przywozie samochodu Volvo potwierdził również J. L. w zeznaniach z dnia [...] złożonych w urzędzie celnym (włączonych do przedmiotowego postępowania), potwierdzają tę okoliczność również inne dowody np. upoważnienie wystawione przez skarżącego dla J. L. do dokonania w jego imieniu odprawy celnej oraz dokument SAD. W tych okolicznościach zarzut dotyczący ustalenia błędnej wartości pojazdu w czasie jego sprzedaży nie zasługuje na uwzględnienie. W trakcie zeznań z dnia [...] strona potwierdziła ponadto autentyczność umowy, z której wynika, że samochód Volvo został sprzedany H. P. za kwotę [...]. Zgodnie z powołanymi na wstępie przepisami Sąd ocenia legalność zaskarżonej decyzji na dzień jej wydania, uchylenie zaś objętego skargą aktu może nastąpić w przypadkach określonych w przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c) p.s.a. Przedstawienie nowych dowodów na etapie postępowania sądowego mogłoby być oceniane jedynie z punktu widzenia przesłanki wymienionej w art. 145 §1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy. Zgodnie z jego brzmieniem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Tak więc niezbędną przesłanką uchylenia objętej skargą decyzji jest stwierdzenie, iż naruszyła ona prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. Analiza ustawowych przesłanek wznowienia postępowania podatkowego wskazuje, iż nie wszystkie przypadki powodujące uruchomienie trybu nadzwyczajnego będą stanowiły podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Istotne jest bowiem stwierdzenie, iż doszło do kwalifikowanego "naruszenia prawa". Zatem po stronie organu podatkowego musi zaistnieć działanie (zaniechanie), którym narusza on prawo, jeśli takiego działania (zaniechania) nie można przypisać organowi podatkowemu uchylenie decyzji jest niedopuszczalne. Przedstawienie nowych faktów i nowych dowodów, nie sygnalizowanych przez Stronę i nie wynikających z zebranego materiału dowodowego, których organ podatkowy nie mógł uwzględnić w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie może być uznane za działanie naruszające prawo, brak tym samym podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 165/2005, NetTax; z dnia 6 stycznia 1999 sygn. akt III SA 4728/97; OSP 2000/1/16). Jeżeli Strona przedstawi nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane organowi to mogą one natomiast stanowić ewentualnie podstawę do wznowienia postępowania podatkowego w trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż prowadząc postępowanie podatkowe organy podatkowe nie naruszyły obowiązujących norm prawnych w stopniu uzasadniającym uchylenie podjętego rozstrzygnięcia.

Za nieuprawniony należy uznać zarzut strony co do nieuwzględnienia innych kosztów w cenie nabycia samochodów. Wypada wpierw wskazać, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten ustanawia gospodarzem postępowania organ podatkowy i obarcza go ciężarem wykazania określonych faktów. Zgodnie jednak z utrwalonym już w tym względzie orzecznictwem nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik odmawia okazania istotnych dla sprawy dowodów będących w jego posiadaniu. Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 22.05.2000 r. sygn. akt I SA/Lu 249/99; LEX nr 45373). Zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie ustalenia ceny nabycia samochodów prawidłowo – rozumianej jako cena należna zbywcy wraz z należnościami podatkowo-celnymi - uwzględniły wszystkie jednoznacznie udokumentowane koszty związane z nabyciem pojazdów, w tym koszty opłat celnych. Fakt zastosowania średniego kursu walut czyli kursu analogicznego jakim posługują się organy przy ustaleniu wysokości cła oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu należy uznać za działanie zasadne, które nie stanowi naruszenia prawa skutkującego uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Poczynione uwagi nakazały uznać, iż zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, co czyni skargi nieuzasadnionymi i spowodowało konieczność ich oddalenia na podstawie art. 151 p.s.a.