Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1640/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 8a i ust. 8c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Stefan Babiarz, Sędzia NSA, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1353/16 w sprawie ze skargi P. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 sierpnia 2016 r., nr ITPB4/4511-551/16/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z 7 grudnia 2016 r. , w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1353/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi P. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 25 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretacje i zasądził na rzecz skarżącego od Ministra Finansów koszty postępowania.

2. Spór dotyczył interpretacji art. 24 ust. 8a i ust.8c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361), dalej jako u.p.d.o.f. Skarżący podał, że jako osoba podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce planuje nabyć udziały od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Udziałowcem w tej spółce będzie inna osoba, polski rezydent podatkowy, która tak jak wnioskodawca nie posiada samodzielnie większości udziałów w spółce ani też nie posiada samodzielnie pakietu udziałów dających bezwzględną większość praw głosu w spółce. Planowane jest następnie wniesienie w drodze aportu udziałów tej spółki do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającej zarząd i siedzibę w Polsce. Udziały wniosą dwie osoby fizyczne i w wyniku ich wniesienia spółka nabywająca uzyska większość praw głosu w pierwszej ze spółek. Między pierwszym nabyciem udziałów a ostatnim nie upłynie więcej niż 6 miesięcy, przy czym umowy z poszczególnymi udziałowcami nie będą zawierane jednocześnie. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że dojdzie w tym stanie faktycznym do wymiany udziałów i tym samym skarżący uzyska przychód z tytułu objęcia udziałów.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku stwierdził, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym doszło do wymiany udziałów.

4. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Szef Krajowej Administracji Skarbowej, który wstąpił do postępowania z mocy art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.). Domagał się na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.), dalej jako "p.p.s.a.", uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego - art. 24 ust. 8a - 8c u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 lit.e) w zw. z pkt 2 i 5 praembuły oraz art. 2 pkt e) Dyrektywy Rady 2009/133/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U.UE.L. 2009.310.34), zwanej dalej dyrektywą Rady 2009/133/WE poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe przyjęcie, polegające na uznaniu przez Sąd , że neutralna podatkowo wymiana udziałów uregulowana w art. 24 ust.8a - 8c u.p.d.o.f. ma również miejsce w przypadku nabycia udziałów (akcji) od wspólników innej spółki udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli w wyniku nabycia tych udziałów (akcji) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że neutralna podatkowo wymiana udziałów ma zastosowanie w przypadku nabycia udziałów (akcji) od wspólnika, jeżeli w wyniku nabycia od wspólnika (a nie wspólników) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane.

Skarżący nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie skorzystał z możliwości przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Spór dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2015 r. W sprawie nie budzi wątpliwości, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji spełnione zostały warunki wymiany udziałów określone w art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f., a także z art. 24 ust. 8a określone ab inititio tego przepisu (udziały zostały wniesione w zamian za udziały własne spółki nabywającej). Wątpliwości budzi natomiast to, czy uzyskanie większości głosów w spółce nabywanej przez spółkę nabywającą ma być wyłącznie wynikiem nabycia udziałów (akcji) od jednego wspólnika (nawet przy zawarciu kilku transakcji, w okresie 6 miesięcy), czy też może to być wynikiem nabycia udziałów (akcji) od więcej niż jednego wspólnika, przy czym transakcje ze wspólnikami muszą być dokonane w okresie 6 miesięcy. Zgodnie z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce – do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Stosownie do art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. przepis ten stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji) przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Zmiana stanu prawnego, w stosunku do stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2014 r., polegała na zastąpieniu w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. liczby mnogiej w odniesieniu do pojęcia wspólnika i zastąpieniu tego wyrażenia słowem wspólnik w liczbie pojedynczej oraz dodaniu ust. 8c do art. 24 u.p.d.o.f.

Przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. był wielokrotnie interpretowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednolicie przyjmowano, że aby ocenić skutki podatkowe wymiany udziałów na gruncie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w odniesieniu do danego podatnika, należy uwzględnić sytuację innych udziałowców (akcjonariuszy). Ograniczenie stosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców (akcjonariuszy), stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny. Uznano, że przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. sformułowany jest nieprecyzyjnie. Dyrektywy wykładni nakazują w takiej sytuacji wykroczenie poza czysto gramatyczne metody ustalania znaczenia normy prawnej i uwzględnienie w procesie interpretacji także argumentów o charakterze systemowym oraz celowościowym. Zwracano uwagę, że przyjęcie wykładni, zgodnie z którą konieczne jest wniesienie przez jednego tylko wspólnika udziałów (akcji) dających spółce nabywającej większość głosów w spółce, której udziały lub akcje są wnoszone, niweczyłoby cel Dyrektywy Rady 2009/133/WE, która miała na celu zwiększenie konkurencyjności i produktywności przedsiębiorstw. W wymianie udziałów nie chodzi o jedną konkretną czynność wspólnika, lecz o pewne z góry zaplanowane działania, które prowadzą do określonego skutku, jakim jest uzyskanie większości praw głosu przez spółkę nabywającą. Art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. nie przewiduje żadnych wymogów co do ilości udziałów (akcji) nabywanych przez spółkę nabywającą od poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej. W związku z tym możliwe jest zsumowanie udziałów przenoszonych przez kilku wspólników w celu dokonania wymiany udziałów - według proporcji określonej w tym przepisie (por. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 69/13, z 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2080/14, z 24 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1777/13, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Pogląd ten, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozostaje aktualny także po zmianie, dokonanej od 1 stycznia 2015 r. W uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (druk Sejmu VII kadencji nr 2330) podano, że w zakresie wymiany udziałów wprowadzono regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, że spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać poprzez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. Uzasadnienie zmian w art. 24 ust. 8a i 8c u.p.d.o.f. potwierdza prawidłowość wykładni dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Gdyby ustawodawca chciał ograniczyć możliwość stosowania tych przepisów wyłącznie do sytuacji, gdy tylko jeden wspólnik ma wnieść udziały (akcje) dające bezwzględną większość praw głosu, to wówczas zbędne byłoby odwołanie się w uzasadnieniu do grupy wspólników. Zmiana w art. 24 ust.8a u.p.d.o.f., polegająca na zastąpieniu wyrażenia "wspólnicy" w liczbie mnogiej na "wspólnika" w liczbie pojedynczej nie miała zatem na celu wyłączenia ze zwolnienia sytuacji, w której bezwzględna większość uzyskana będzie w wyniku transakcji dokonywanych wyłącznie z jednym wspólnikiem. Wykładnia tego przepisu powinna być bowiem przeprowadzona z uwzględnieniem treści art. 24 ust. 8c tej ustawy, która dozwala na dokonanie transakcji w okresie 6 miesięcy od pierwszego nabycia. Zauważyć należy, że w dodanym ust.8c nie wskazuje się na transakcje dokonane wyłącznie z jednym wspólnikiem, a na transakcje powodujące określony skutek (opisany w ust.8a ) dla spółki nabywającej. Skutek w postaci nabycia udziałów (akcji) ma zatem nastąpić w określonym czasie, nie musi być jednak wynikiem transakcji z wyłącznie jedynym wspólnikiem. Istotne jest jedynie, aby spółka nabywająca – w wyniku nabycia ostatecznie uzyskała większość głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane lub też zwiększyła posiadaną już bezwzględną większość praw głosu w spółce. Zmiana stanu prawnego od 1 stycznia 2015 r. oznacza tylko tyle, że obecnie czynność kilku wspólników nie musi być jednoczesna, jak przyjmowano w poprzednim stanie prawnym.

Zwrócić należy uwagę, że poprawność tej wykładni potwierdza również wykładnia systemowa zewnętrzna, na co trafnie wskazano w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 114/14 i z 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2446/16. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje w wyniku zawarcia umowy spółki, w której określa się m.in. wysokość kapitału zakładowego oraz liczbę i wartość poszczególnych udziałów objętych przez każdego ze wspólników (art. 157 § 1 k.s.h.), a w przypadku wkładu niepieniężnego - przedmiot tego wkładu i osobę wspólnika, który taki aport wnosi (art. 158 § 1 k.s.h.). Spółkę tę może zawiązać jedna lub więcej osób (art. 151 § 1 k.s.h.). Z umowy może wynikać możliwość podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jest też możliwa zmiana umowy spółki w tym zakresie (art. 257 § 1 k.s.h.). Podwyższenie kapitału musi być zgłoszone do rejestru, wynika z niego zatem czas, w jakim dokonano tej czynności (art. 261 § 1 i § 2 k.s.h.). Spółkę akcyjną także może zawiązać jedna lub więcej osób (art. 301 § 1 k.s.h.). W statucie spółki akcyjnej, którego podpisanie jest konieczne dla zawiązania spółki, określa się wartość kapitału zakładowego (art. 306 pkt 1 k.s.h.). W sprawozdaniu, jakie założyciele spółki zobowiązani są sporządzić w przypadku obejmowania akcji w zamian za wkład niepieniężny należy wymienić przedmiot wkładu (art. 311 § 1 pkt 1 k.s.h.). Wkłady te powinny być wniesione przed zarejestrowaniem spółki przynajmniej w jednej czwartej ich wartości nominalnej (art. 309 § 4 k.s.h.). Podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej wymaga zmiany statutu i podjęcia uchwały, w której wskazuje się m.in. przedmiot wkładu niepieniężnego (art. 431 § 1 i art. 432 § 1 pkt 7 k.s.h.). Można zatem stwierdzić, że utworzenie spółki i podwyższenie kapitału zakładowego to jedna transakcja. Wniesienie wkładu i objęcie udziału (akcji) to kolejna czynność (niekiedy tylko faktyczna), będąca konsekwencją poprzednich, dokonywanych wspólnie i jednocześnie przez udziałowców (akcjonariuszy). Skoro zarówno spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i spółkę akcyjną może utworzyć jedna lub więcej osób, to mimo osiągnięcia celu w postaci uzyskania pozycji spółki dominującej przez spółkę nowopowstałą w wyniku wniesienia do niej aportem udziałów (akcji), przy przyjęciu wykładni organu, tylko wspólnik spółki jednoosobowej nie uzyskałby przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, natomiast przychód taki powstałby u każdego z udziałowców (akcjonariuszy), gdyby spółka nabywająca zawiązana była przez więcej niż jedną osobę i żadna z nich samodzielnie nie dysponowałaby pakietem większościowym udziałów (akcji) innej spółki. Podobnie w sytuacji podwyższenia kapitału w spółce nabywającej poprzez wniesienie aportu w postaci udziałów (akcji) innej spółki i uzyskania w jego wyniku większości głosów przez spółkę nabywającą w tej innej spółce, przychód w postaci wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych w zamian za aport nie powstałby w sytuacji, gdyby w spółce nabywającej był tylko jeden udziałowiec (akcjonariusz), a powstałby w sytuacji, gdyby aporty dające łącznie większość głosów zostały wniesione przez wszystkich bądź niektórych udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywającej, z których żaden samodzielnie nie posiadałby większościowego pakietu udziałów (akcji) i tylko w wyniku ich wspólnego działania możliwe byłoby osiągnięcie celu w postaci uzyskania pozycji dominującej przez spółkę nabywającą. Takie zróżnicowanie podatkowych skutków działań mających ten sam cel tylko w zależności od dopuszczalnej w świetle przepisów prawa ilości osób, które zawiązały spółkę, mogłoby zniweczyć cel założony przez ustawodawcę w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. poprzez ograniczenie jego stosowania i prowadzić do niczym nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek kapitałowych podejmujących tożsame, zgodne z prawem, działania restrukturyzacyjne w zależności od tego, jaki pakiet udziałów (akcji) posiadali.

Rację skarżący organ, że w powołanej sprawie nie ma wprost zastosowania Dyrektywa Rady 2009/133/WE (zarówno udziałowcy, jak i obie spółki są polskimi rezydentami). Powołanie się przez Sąd pierwszej instancji na tę Dyrektywę miało jednak jedynie wzmocnić jego argumentację, nie stanowiło natomiast podstawy rozstrzygnięcia. Przywołanie jej w procesie wykładni ma o tyle uzasadnienie, że art.24 ust. 8a-8b u.p.d.o.f., jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druk Sejmu VI kadencji nr 3500) wprowadzono w wyniku implementacji powołanej Dyrektywy do prawa krajowego. Zdefiniowana w art. 2 pkt e) Dyrektywy "wymiana udziałów" oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10 % wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych. Nie wskazano w niej, że nabycie udziałów (akcji) ma być dokonane tylko od jednego wspólnika , przeciwnie, wymienia się w niej akcjonariuszy w liczbie mnogiej. Oznacza to, że nabycie udziałów (akcji) może nastąpić od kilku wspólników. Użycie z kolei w art. 8 ust. 1 Dyrektywy liczby pojedynczej w odniesieniu do akcjonariusza jest uzasadnione tym, że odnosi się on do akcjonariusza jako podatnika w sytuacji uzyskania przez niego w wyniku m.in. wymiany udziałów przydziału papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki nabywającej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał spółki nabywanej. Zdarzenie to nie stanowi samo w sobie podstawy do opodatkowania dochodów, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza. Z przepisu tego także nie wynika, że akcjonariusz ten samodzielnie ma dysponować papierami wartościowymi spółki nabywanej, które dają spółce nabywającej bezwzględną większość głosów w spółce nabywanej, skoro wymiana udziałów może być dokonana wskutek działania akcjonariuszy. Przyjmując zatem, że ustawodawca prawidłowo transponował prawo unijne do prawa krajowego, nie można zaakceptować wykładni przepisów krajowych dokonanej przez organ interpretujący. Pojęcie wymiany udziałów powinno być identyczne w prawie polskim i w prawie unijnym. Zmiana ustawy krajowej, mająca na celu wyłącznie dookreślenie przepisów, nie powinna prowadzić do takiego rozumienia tego przepisu, które będzie sprzeczne z przepisami prawa unijnego.

Zauważyć należy, że zaprezentowaną w niniejszym wyroku wykładnię art. 24 ust. 8a i ust. 8c u.p.d.o.f. można już uznać za utrwaloną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, była ona bowiem przyjęta w powołanych wyżej wyrokach tego Sądu, a także przykładowo w wyrokach z 24 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3109/16, z 10 października 2018 r., sygn. akt II FSK 753/18, z 3 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2801/16, z 14 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2148/16, z dnia 23 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 365/18, II FSK 366/18, II FSK 3699/17. Za odosobniony uznać należy pogląd, wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1067/16. W wyroku tym odmiennie zinterpretowano cel przepisu, nie oceniając go pod kątem celów, założonych przez Dyrektywę, a także całkowicie pominięto wykładnię systemową zewnętrzną. Z tych powodów Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela odmiennego poglądu, wyrażonego w tym ostatnim powołanym wyroku.

Mając na względzie powyższe na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.