Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1477/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Ubezpieczenie społeczne
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 174
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 8 ust. 6 pkt 4
journal: Dz.U. 2022 poz 1009
law: Ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j.)
article: § 10 ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 371
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek  pandemii COVID-19

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia del. WSA Artur Adamiec (spr.) po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 977/21 w sprawie ze skargi D. P. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 18 października 2021 r. nr 170000/71/571115/2021 w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 977/21 oddalił skargę D. P. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 18 października 2021 r. nr 170000/71/571115/2021 w przedmiocie zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek za grudzień 2020 r. oraz okresy od stycznia do kwietnia 2021 r.

Od powyższego wyroku D. P. wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżając wyrok w całości na podstawie art. 1 74 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił mu:

I.naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1. § 10 ust. 1,2 oraz 2a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 w zw. z art. 31 zy ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych poprzez ich błędną wykładnię, a mianowicie uznanie, że przesłanką do zwolnienia od obowiązku uiszczania składek na ubezpieczenie społeczne jest posiadanie statusu płatnika w okresie referencyjnym, do którego miał być porównany dochód z miesięcy poprzedzających złożenie wniosku, podczas gdy ze wskazanych przepisów wynika jedynie obowiązek posiadania statusu płatnika składek na dzień 31 marca 2021 r. oraz zgłoszenia do ubezpieczenia przed 1 listopada 2020 r.,

II. naruszenie przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik w sprawie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 k.p.a. w zw. z art. 78 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób powierzchowny oraz dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób nieobiektywny, w szczególności pominięcie faktu prowadzenia przez płatnika tej samej działalności, do której porównywany był dochód z miesięcy poprzedzających złożenie wniosku, tożsamej nazwy oraz przedmiotu działalności gospodarczej podmiotu, a także nieuwzględnienie realnego spadku dochodów M. sp. z o.o.;

2. art. 7a § 1 k.p.a. poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości co do treści normy z § 10 ust. 1, 2 oraz 2a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu I gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-1 9 w zw. z art. 31zy ust. 1 ustawyzdnia2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych na 1 korzyść D. P. i przyjęcie, że z uwagi na fakt niezgłoszenia go jako płatnika składek w okresie referencyjnym - wrześniu 2020 r. nie można porównać przychodów uzyskanych z tytułu prowadzonej przez niego działalności w kwietniu 2021 r., a co za tym idzie, przyznać mu prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne,

3. art. 9 k.p.a. w zw. z art. 8 k.p.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania jego uczestnika do władzy publicznej ze względu na interpretację przepisów sprzeczną z założeniem ustawodawcy, a mianowicie łagodzenia trudności społeczno-gospodarczych związanych z występowaniem epidemii COVID-19 przez udzielanie wsparcia materialnego różnym podmiotom, niezbadanie czy wcześniej D. P. był płatnikiem składek z innego tytułu,

4. art. 107 § 3 k:p.a. w zw. z art. 11 k.p.a. w zw. z art. 15 k.p.a. polegającego na jedynie pozornym ustosunkowaniu się przez organ administracji do zarzutów skarżącego wskazanych w odwołaniu z dnia [...] sierpnia 2021 r., a tym samym nieprawidłową kontrolę instancyjną wydanego orzeczenia,

5. art. 138 § 1 pkt 1 -2b k.p.a. w zw. z art. 138 § 2 k.p.a. w zw. z art. 1 5 k.p.a. polegające na błędnym utrzymaniu w mocy decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Koszalinie z dnia 4 sierpnia r. w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. pomimo naruszenia przez organ przy wydawaniu decyzji:

a. art. 9 k.p.a. w zw. z art. 8 k.p.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania jego uczestnika do władzy publicznej ze względu na interpretację przepisów sprzeczną z założeniem ustawodawcy, a mianowicie łagodzenia trudności społeczno-gospodarczych związanych z występowaniem epidemii COVID-19 przez udzielanie wsparcia materialnego różnym podmiotom, niezbadanie czy wcześniej D. P. był płatnikiem składek z innego tytułu,

b. art. 7a § 1 k.p.a. poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości co do treści normy z § 10 ust. 1, 2 oraz 2a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 w zw. z art. 31zy ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych na korzyść D. P. i przyjęcie, że z uwagi na fakt nieposiadania przez niego statusu płatnika w okresie referencyjnym nie przysługuje mu prawo do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne. Fundusz Pracy i Solidarnościowy,

c. art. 107 § 1 pkt 6 k.p.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. poprzez niezupełne i niewystarczające uzasadnienie podstaw faktycznych i prawnych decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Kołobrzegu, to jest nieprzedstawienie argumentów tłumaczących, dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym,

d. art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób powierzchowny oraz dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób nieobiektywny, w szczególności:

- pominięcie faktu ciągłości prowadzonej działalności gospodarczej, tożsamości nazwy i przedmiotu działalności gospodarczej podmiotu,

- dowolną ocenę dowodu z danych zamieszczonych w Krajowym Rejestrze Sądowym i danych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i uznanie, że z uwagi na fakt niezgłoszenia jako płatnika we j wrześniu 2020 r. nie można przyznać prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Solidarnościowy.

W oparciu o tak postawione zarzuty wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 kwietnia 2022 roku, sygn. akt I SA/Sz 977/21 i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd dokonał nieprawidłowej wykładni § 10 ust.1, 2 oraz 2a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 w zw. żart. 31zy ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, błędnie uznając, że przed zgłoszeniem D. P. jako płatnika składek od dnia 1 października 2020 r. nie posiadał on tytułu do ubezpieczeń społecznych, a co za tym idzie - nie można porównać przychodów uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności we wrześniu 2020 r. i kwietniu 2021.

Podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, podczas gdy w postępowaniu nieprawidłowo oceniono zebrany materiał dowodowy. W szczególności organy obu instancji pominęły fakt ciągłości prowadzonej działalności gospodarczej, tożsamości nazwy, przedmiotu działalności gospodarczej. Nie ulega wątpliwości, że działalność gospodarcza prowadzona obecnie w formie jednoosobowej spółki z o.o. jest tą samą działalnością co we wrześniu 2020 r. D. P. pomimo tego że wchodził w skład spółki M. sp. z o.o. od samego jej założenia, działalność ta była jego jedynym źródłem zarobkowania. Dodatkowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie pominął okoliczność, że organy dokonały dowolnej oceny dowodu z danych zamieszczonych w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz z danych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, uznając, że z uwagi na fakt niezgłoszenia jako płatnika we wrześniu 2020 r. nie można porównać dochodów M. sp. z o.o. z kwietnia 2021 r. i września 2020 r. i przyznać prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Solidarnościowy. Wskazano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie uwzględnił skargi D. P., pomimo tego, że organy rozstrzygnęły wątpliwości co do treści normy prawnej na niekorzyść D. P. wbrew brzmieniu przepisu art. 7a § 1 k.p.a. Koniecznym jest zauważenie, że organ przyjął, że płatnikiem należy być również w tzw. okresie referencyjnym, do którego porównuje się dochody z dwóch miesięcy poprzedzających złożenie wniosku. Kryterium to nie wynika jednak - bezpośrednio czy pośrednio - z cytowanych przepisów. Przy orzekaniu o sytuacji D. P. nie wzięto pod uwagę płynącego z art. 7a § 1 k.p.a. obowiązku rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść strony, na którą nakładany jest obowiązek (w tym wypadku obowiązek zwrotu nienależnego świadczenia. Ponadto, organy prowadziły postępowanie w sposób niebudzący zaufania jego uczestnika do władzy publicznej ze względu na interpretację przepisów sprzeczną z założeniem ustawodawcy, którym było łagodzenie trudności społeczno-gospodarczych związanych z występowaniem epidemii COVID-19 przez udzielanie wsparcia materialnego różnym podmiotom. Jak słusznie zauważa się w sądownictwie sądów administracyjnych, "wprowadzane przez ustawodawcę ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, bez względu na formę, w jakiej to następowało, także w związku z przeciwdziałaniem COVID-19, powinny wiązać się z rozwiązaniami mającymi udzielać wymiernego i realnego wsparcia tym, którzy określonymi ograniczeniami są/byli bezpośrednio obejmowani, a przez to doznali faktycznego, a nie tylko formalnego, ograniczenia konstytucyjnego prawa swobody prowadzenia działalności gospodarczej (art. 22 Konstytucji RP) i możliwości zarobkowania" (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 października 2021 r., I SA/Sz 580/21, I LEX). Żaden z organów nie zbadał też czy wcześniej D. P. był płatnikiem składek z innego tytułu. Zauważono, że sporządzone uzasadnienie decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nie spełnia wymogów wynikających z przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Żaden z organów nie przedstawił argumentacji tłumaczącej, "dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym I stanie faktycznym. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna bowiem pozwolić

zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy. Jak i ewentualnie sądowi kontrolującemu następnie tę decyzję - odczytać kierunek rozważań oraz tok rozumowania organu" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 czerwca 2021 r., I SA/Ol 390/21, LEX). Uzasadnienia obu decyzji są lakoniczne i nie wskazują na to, jaki był tok rozumowania organu. Pomimo wszystkich wymienionych naruszeń, w tym o charakterze proceduralnym, a także błędnej wykładni przepisów prawa, które znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Skargę kasacyjną zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W powyższej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach, a treść zarzutów stanowi powtórzenie zarzutów sformułowanych w skardze do Sądu I instancji.

Odnosząc się w pierwszej kolejności co zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy podkreślić, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zwrot "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" w odniesieniu do naruszenia przepisów prawa procesowego należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to, że na stronie skarżącej spoczywa obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z 14 marca 2018 r., II FSK 2480/17). Skarżący kasacyjnie formułując zarzuty w niniejszym zakresie wskazał jedynie, że podnoszone uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy nie przedstawił żadnej wymaganej w tym zakresie analizy. Już powyższe braki winny skutkować uznaniem zarzutów zawartych w pkt II petitum skargi kasacyjnej za bezzasadne.

Pomimo tej ułomności skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne wskazanie, że w rozstrzyganej sprawie Sąd I Instancji prawidłowo stwierdził, że organy nie dopuściły się naruszeń przepisów postępowania. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku W myśl § 10 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie wsparcia, zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych odpowiednio za okres od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 stycznia 2021 r. albo za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za te okresy, na zasadach określonych w art. 31zo-31zx ustawy o COVID-19, z uwzględnieniem przepisów niniejszego rozdziału, płatnika składek prowadzącego, na dzień 31 marca 2021 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami: 1) 47.71.Z, 47.72.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z, 2) 49.32.Z, 49.39.Z, 51.10.Z, 52.23.Z, 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.11.A, 79.12.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z - którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub w lutym 2020 r. lub we wrześniu 2020 r., jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r. Zgodnie z § 10 ust. 2 Rozporządzenia w sprawie wsparcia, zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych za okres od dnia 1 lutego 2021 r. do dnia 28 lutego 2021 r. wykazanych w deklaracji 7 Sygn. akt I SA/Sz 977/21 rozliczeniowej złożonej za ten okres, na zasadach określonych w art. 31zo-31zx / ustawy o COVID-19, z uwzględnieniem przepisów niniejszego rozdziału, płatnika składek prowadzącego, na dzień 31 marca 2021 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami: 49.32.Z, 49.39.Z, 51.10.Z, 52.23.Z, 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12,Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.11.A, 79.12.Z, 79.90.A, 79.90.C; 82.30.Z, 85.51 .Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z, którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub w lutym 2020 r., lub we wrześniu 2020 r., jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r. W myśl § 10 ust. 2a Rozporządzenia w sprawie wsparcia, zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych odpowiednio za okres od dnia 1 marca 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. albo za okres od dnia 1 kwietnia 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za te okresy, na zasadach określonych w art. 31zo-31zx ustawy o COVID-19, z uwzględnieniem przepisów niniejszego rozdziału, płatnika składek prowadzącego, na dzień 31 marca 2021 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami: 1) 49.32.Z, 49.39.Z, 51.10.Z, 52.23.Z, 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.11.A, 79.12.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu 8 Sygn. akt I SAJSz 977/21 świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z, 2) 47.41 .Z, 47.42.Z, 47.43.Z, 47.51.Z, 47.52.Z, 47.53.Z, 47.54.Z, 47.59.Z, 47.64.Z, 47.65.Z, 47.71.Z, 47.72.Z, 47.75.Z, 47.77.Z, 77.29.Z, 77.39.Z, 96.02.Z, 96.09.Z - którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub w lutym 2020 r., lub we wrześniu 2020 r., jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r. Na podstawie § 10 ust. 4 Rozporządzenia w sprawie wsparcia, przy ustalaniu prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania składek nie uwzględnia się liczby ubezpieczonych zgłoszonych do ubezpieczeń społecznych i okresów prowadzenia działalności, o których mowa w art. 31zo uCOVID-19. W myśl powołanych wyżej przepisów, zwolnienie dotyczy osoby, która prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 423 ze zm.; dalej "u.s.u.s"). Oznacza to, że jest to osoba prowadząca działalność na podstawie ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.) albo na podstawie ustaw szczegółowych. Ponadto zgodnie z art. 8 ust. 6 pkt 4 u.s.u.s. za osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się także wspólnika jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz wspólników spółki jawnej, komandytowej lub partnerskiej. Zasadny jest pogląd ( wyrok SN I UK 225/19) że nie można dowolnie przyjmować, iż tytuł ubezpieczenia jedynego wspólnika spółki z o.o., określony w art. 8 ust. 6 pkt 4 u.s.u.s., jest równoznaczny z ubezpieczeniem z tytułu działalności gospodarczej, czyli określonym w art. 8 ust. 6 pkt 1 ustawy. Nie można bowiem przyjąć, że ta sama sytuacja jest uregulowana w dwóch równorzędnych punktach tego samego przepisu (art. 8 ust. 6 pkt 1 i 4). Sytuacja, w której dany przypadek podlega pod dwie regulacje, jest wyjątkiem i wówczas ustawodawca wyraźnie taki wyjątek określa przez jednoznaczny zapis. Są to zatem odrębne tytuły, choćby dlatego że ustawodawca wyraźnie je odróżnia. Od 1 stycznia 2003 r. wspólnik jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie może być traktowany jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 8 ust. 6 pkt 1 u.s.u.s., ponieważ z tego kręgu został wyłączy poprzez wyraźne uznanie go za osobę prowadzącą pozarolniczą działalność (art. 8 ust. 6 pkt 4), niebędącą osobą prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 8 ust. 6 pkt 1). Oznacza to, że do wspólnika jednoosobowej spółki z o.o. ma zastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy systemowej, lecz nie art. 8 ust. 4 pkt 1 tej ustawy. Wspólnik jednoosobowej spółki z o.o. jest więc osobą prowadzącą pozarolniczą działalność, a nie osobą prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą. Szczególny tytuł podlegania ubezpieczeniom społecznym przyjęty w art. 8 ust. 6 pkt 4 u.s.u.s. oznacza, że obowiązek ubezpieczenia wspólnika jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest powiązany jedynie z posiadaniem przez niego takiego statusu prawnego, a nie z (osobistym) prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższe przepisy, które zostały prawidłowo zinterpretowane i zastosowane, stanowiły podstawę do czynienia ustaleń stanu faktycznego w sprawie. I prawidłowo ustalono, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością M. na dzień 31 marca 2021 r. prowadziła działalność gospodarczą oznaczoną kodem PKD uprawniającym do zwolnienia. Według informacji KRS spółka funkcjonuje od [...] marca 2020 r. i została założona przez dwóch wspólników. W dniu [...] października 2021 r. nastąpiło zbycie udziałów przez jednego ze wspólników, a tym samym Strona pozostała jedynym wspólnikiem. Do ubezpieczeń Strona zgłosiła się jako wspólnik jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od [...] października 2020 r.. natomiast wcześniej, jako wspólnik i członek zarządu, nie posiadała tytułu do ubezpieczeń. Tym samym, we wrześniu 2020 roku Strona nie była wspólnikiem jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Powyższe niepodważone ustalenia faktyczne zasadnie doprowadziły do uznania, że w Organ nie mógł porównać dochodu Spółki z września 2020 r. i kwietnia 2021 r., nawet jeżeli nazwa podmiotu i przedmiot działalności jest taki sam. W okolicznościach niniejszej sprawy nie ma bowiem znaczenia kwestia nazwy, czy przedmiotu działalności lecz status płatnika składek w myśl ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Na tym bowiem gruncie przepisy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych odrębnie traktują wieloosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, mimo że na gruncie innych przepisów prawa jest to nadal ten sam podmiot. Jak wskazano już powyższej, obowiązkiem zgłoszenia do ubezpieczeń społecznych jako płatnicy składek objęci są, na postawie art. 8 ust. 6 pkt 4 u.s.u.s., wspólnicy jednoosobowych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. We wrześniu 2020 r. uzyskany przychód był zatem przychodem wieloosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie przychodem Skarżącego, który jako płatnik składek jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością został zgłoszony do obowiązkowych ubezpieczeń od 1 października 2020 r.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.