Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2537/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Kamil Kowalewski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2023 r. sprawy ze skargi Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.172.2022.1.PC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Banku [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną przez Bank [...] S.A. (dalej też jako Bank lub Skarżąca) interpretacją indywidualną z dnia 12 września 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.172.2022.1.PC, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też jako Dyrektor KIS lub DKIS) uznał za częściowo prawidłowe, a w części nieprawidłowe stanowisko Banku w przedmiocie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z unieważnieniem w całości lub w części umów kredytowych oraz kosztów postępowań sądowych prowadzonych w tym przedmiocie.

Jak wynika z akt sprawy, a także uzasadnienia skarżonej interpretacji, Bank w dniu 10 marca 2022 r. skierował do DKIS wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym zaprezentował następujący stan faktyczny. Przede wszystkim Skarżący zastrzegł, że jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Podstawowym przedmiotem działalności Skarżącego jest działalność bankowa, prowadzona na podstawie i zgodnie z wymogami Prawa bankowego oraz regulacji Komisji Nadzoru Finansowego, obejmująca m.in. prowadzenie rachunków bankowych, udzielanie kredytów (pożyczek) zarówno podmiotom gospodarczym, jak i osobom fizycznym (zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką), przyjmowanie wkładów pieniężnych, jak również działalność powiernicza.

W ramach prowadzonej działalności bankowej Bank zawierał w przeszłości z osobami fizycznymi m.in. umowy o kredyt/pożyczkę hipoteczną na cele mieszkaniowe w walutach obcych (w tym we franku szwajcarskim - CHF). Jak wyjaśnił Bank umowy o kredyt/pożyczkę hipoteczną były udzielane w dwóch wariantach. Pierwszy jako tzw. kredyt indeksowany do waluty obcej – kredyt wypłacany przez Bank w złotych, a saldo zadłużenia było wyrażone w walucie obcej (np. CHF), w związku z czym jego wysokość w PLN ulegała zmianie w trakcie kresu kredytowania w zależności od bieżącego kursu danej waluty obcej (np. CHF) do PLN, ustalanego w oparciu o tzw. klauzulę indeksacyjną (walutową) zawartą w postanowieniach umownych. Drugi, to tzw. pożyczka walutowa (denominowana), gdzie kwota pożyczki była wyrażona w umowie w walucie obcej, sama pożyczka była domyślnie wypłacana w danej walucie obcej, chyba że Klient zawnioskował o wypłatę w PLN, co w praktyce było często spotykane - pożyczka była wypłacana w PLN jako równowartość wyrażonej w umowie kwoty pożyczki w walucie obcej z dnia jej wypłaty, ustalonej według kursu wymiany danej waluty obcej do PLN. Różnica w stosunku do kredytu indeksowanego polegała na tym, że pożyczkobiorca przy pożyczce walutowej nie wiedział w chwili podpisywania urnowy ile dokładnie zostanie środków w PLN (kredyt w walucie obcej był przewalutowany na PLN po kursie z dnia uruchomienia pożyczki a nie z dnia zawarcia umowy).

W związku z zawartymi umowami Bank osiągał następujące przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych:

- prowizje/opłaty związane m.in. z rozpatrzeniem wniosku kredytowego i udzieleniem kredytu/pożyczki, wydawaniem różnego typu zaświadczeń w trakcie umowy związanych z udzielonym kredytem, przedterminowymi spłatami;

- odsetki od kredytu/pożyczki ustalane w oparciu o właściwą dla danej waluty obcej stawkę referencyjną (dla EUR, USD i CHF był to LIBCR) oraz marżę;

- dodatnie różnice kursowe (zrealizowane i niezrealizowane) powstające w wyniku wyceny należności z tytułu udzielonych ww. kredytów ( pożyczek) w walutach obcych w związku ze stosowaniem przez Bank rachunkowej metody rozpoznawania różnic kursowych - art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Bank zaznaczył przy tym, że kwoty wpłaconego kapitału kredytu/pożyczki hipotecznej, nie rozpoznawał z tego tytułu kosztów uzyskania przychodów w CIT, w konsekwencji czego również spłata rat kredytowych w części kapitału kredytu/pożyczki nie była rozpoznawana jako przychód Banku podlegający opodatkowaniu CIT.

Nadto Bank wskazał, że ze względu na zawarte w umowach klauzule indeksacyjne i postępującą deprecjację PLN zwłaszcza względem CHF - pomiędzy bankami a częścią kredytobiorców powstały spory prawne co do tego, czy klauzule indeksacyjne (walutowe) są postanowieniami abuzywnymi w rozumieniu art. 3851 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Powództwa kredytobiorców sprowadzają się zasadniczo do dwóch typów roszczeń:

- o unieważnienie całej umowy kredytowej;

- o uznanie za abuzywne tylko Klauzul walutowych, z zachowaniem ważności pozostałych postanowień umowy kredytowej (tzw. "odwalutowienie" lub "odfrankowienie").

Natomiast w przypadku przegranych spraw sądowych i uprawomocnienia się wyroków unieważniających zawartą umowę w całości lub w części dotyczącej Klauzul walutowych, po stronie Banku może powstać obowiązek:

- dokonania na rzecz Klienta wypłaty kwoty równej otrzymanym przez Bank spłatom rat kredytowych (kapitału, odsetek), pobranych prowizji ("w zamian" po stronie Klienta powstawać będzie obowiązek zwrotu kwoty otrzymanego kredytu); dokonania na rzecz Klienta wypłaty kwoty równej :

a) różnicy między ratami przeliczonymi z danej waluty obcej na PLN po historycznym kursie sprzedaży danej waluty z daty zawarcia umowy lub uruchomienia kredytu (pożyczki) a faktycznym kursem jaki był zastosowany przez Bank do poszczególnych spłat bądź

b) różnicy między tym kursem stosowanym przez Bank a kursem średnim Narodowego Banku Polskiego w zależności od orzeczenia sądu (przy tzw. "odfrankowieniu").

Oprócz kosztów unieważnień, Bank poniesie jako strona przegrywająca przewidziane w wyroku sądowym koszty procesu w rozumieniu przepisów działu I Kodeksu postępowania cywilnego, tj. dokona zwrotu poniesionych przez powoda kosztów związanych z dochodzeniem jego praw, np. kosztów sądowych, zastępstwa procesowego i dokonuje zapłaty zasądzonych odsetek ustawowych.

Jak wyjaśnił Bank, pod względem księgowym koszty unieważnień i koszty procesu stanowią koszty bieżących okresów rozliczeniowych. Zaksięgowanie następuje w dacie dokonania Wypłaty, czyli wtedy, gdy Bank realizuje prawomocny wyrok sądu w danej sprawie.

Na tle tak zarysowanego stanu faktycznego Bank zadał pytania, czy koszty unieważnień oraz koszty procesu ponoszone przez Bank mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

W dalszej części wniosku Bank przedstawił obszerną argumentację na rzecz tezy, że tak koszty unieważnień, jak i koszty procesu spełniają przesłanki rozpoznania jako koszty uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Powołaną na wstępie interpretacją DKIS uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe w części dotyczącej kosztów unieważnień, natomiast za prawidłowe w części dotyczącej kosztów procesu.

Uzasadniając swoje stanowisko, Dyrektor KIS stwierdził, że w przypadku stwierdzenia nieważności umowy przez sąd skutki prawne na gruncie cywilnym występują ex tunc (wstecz), a więc od momentu zawarcia umowy dotkniętej wadliwością (przesłanką nieważności), co oznacza, że umowa kredytu jako nieważna już od chwili jej zawarcia nie wywołuje skutków prawnych. Mamy do czynienia z sytuacją jakby w ogóle nie doszło do jej zawarcia. Skutkiem tego jest uznanie, że po stronie Banku nie może wystąpić przychód z odsetek i innych opłat wniesionych przez klientów, jak również różnic kursowych.

Nadto DKIS podkreślił, że skoro na gruncie podatkowym Bank rozpoznał poszczególne przychody osiągane w związku z umową kredytu, to po unieważnieniu umowy kredytu, unieważnieniu klauzul indeksacyjnych, powinien skorygować te przychody.

Stwierdził ponadto, że zapłaty na rzecz kredytobiorców wynikających z wyroków nie można rozpatrywać w kategorii kosztów poniesionych przez bank (rozumianych jako pomniejszenie majątku/aktywów banku), skoro są to kwoty pobrane uprzednio od klientów. Trudno też doszukać się związku dokonywanych wypłat z uzyskaniem przychodów, zarówno w sposób bezpośredni, jak i pośredni. Wydatkowane kwoty nie wykazują także związku z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów banku.

Bank nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją, w piśmie z dnia 11 października 2022 r. zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zakwestionował tylko częściowo skarżoną interpretację, to jest w zakresie w jakim DKIS uznał jego stanowisko za nieprawidłowe i zarzucił jej:

naruszenie przepisów postępowania, tj.

1) art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez brak przedstawienia przez Organ podatkowy w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej Interpretacji całościowej i spójnej oceny stanowiska Banku, w szczególności poprzez brak odniesienia się do spełnienia przesłanek uznania poniesionych przez Bank kosztów unieważnień kredytów indeksowanych do waluty obcej i pożyczek walutowych za koszty uzyskania przychodów oraz pominięcie stanowiska Banku w zakresie powiązania poniesionych przez Bank kosztów z przychodami osiągniętymi w przeszłości, jak również

naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

2) art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku stwierdzenia przez sąd nieważności całości albo części umowy kredytu indeksowanego do waluty obcej lub pożyczki walutowej po Banku nie może wystąpić przychód podatkowy z tytułu należności otrzymywanych na tej umowy, podczas gdy powstanie przychodu podatkowego wynikającego z czynności będących przedmiotem takich umów nie jest uzależnione od ich ważności na gruncie prawa cywilnego,art. 12 ust. 3j w zw. z art. 12 ust. 31 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na uznaniu, że w sytuacji stwierdzenia przez sąd nieważności całości albo części umowy kredytu indeksowanego do waluty obcej lub pożyczki walutowej Bank powinien dokonać stosownej korekty swoich rozliczeń, pomniejszając przychody podatkowe o wartości wykazane w poprzednich latach podatkowych, przy ograniczeniu możliwości jej dokonania jedynie w odniesieniu do przychodów związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które nie uległo przedawnieniu, podczas gdy w wyniku wydania przez sąd wyroku unieważniającego powstał nowy stosunek prawny, a wynikające z niego płatności na rzecz kredytobiorców powinny być rozpatrywane w kategorii bieżących kosztów Banku,

4) art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na uznaniu, że Koszty Unieważnień nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Banku, podczas gdy z przedstawionych przez Bank argumentów wynika, że Koszty Unieważnień spełniają wszystkie przesłanki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o CIT,

5) art. 15 ust. 4d ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na braku zastosowania tego przepisu, podczas gdy należało uznać, że Koszty Unieważnień powinny stanowić koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej Interpretacji i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 – dalej też jako P.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Obecnie sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy po pierwsze, że zakres zaskarżenia skargą Banku obejmuje tylko tą część interpretacji sporządzonej przez DKIS, w której stanowisko Banku zostało uznane za nieprawidłowe. Zatem wyłączenie w tym zakresie interpretacja ta będzie poddawana kontroli sądowej, bo przechodząc do drugiej kwestii należy stwierdzić, że skarga banku jest dopuszczalna, gdyż oparta została na wszystkich przewidzianych w art. 57a P.p.s.a. podstawach, tj. naruszenia przepisów postępowania, błędnej wykładni przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowej ich oceny.

Natomiast by zsyntetyzować istotę sporu, jako zarysował się między DKIS a Skarżącym, można przyjąć, że sprowadza się ona do udzielenia odpowiedzi na pytania o to jak, na gruncie prawa podatkowego, należy traktować cywilnoprawne unieważnienie Umów o kredyt hipoteczny przez wyroki, tj. czy wyroki i ich skutki na gruncie cywilnoprawnym z perspektywy podatkowej należy odnosić do stanu prawnego wytworzonego przez nieistniejące już w obiegu prawnym umowy o kredyt hipoteczny i ujęcia wyroków po stronie korekty przychodów rozpoznanych na gruncie Umów o kredyt hipoteczny w przeszłości, jak chciał widzieć to DKIS. Czy też Wyroki powinny być oceniane jako nowe zdarzenie prawne, które powinno podlegać nowej kwalifikacji prawnopodatkowej, co będzie powodować, że ze względu na naturę oraz charakter Koszty wytworzone na gruncie Wyroków powinny zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów okresu bieżącego.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać Skarżącej. Natomiast już w tym miejscu należy też wyraźnie odnotować, że problem podobny do analizowanego w niniejszej sprawie był już rozpatrywany przez tut. Sąd, który w dwóch wyrokach, tj. wydanym w dniu 10 listopada 2021 r., III SA/Wa 1234/21 i późniejszym, wydanym w dniu 21 lutego 2022 r., III SA/Wa 2088/22 również opowiedział się po stronie skarżącej. Jednocześnie u podstaw wspomnianych dwóch wyroków, jak i orzeczenia zapadłego w niniejszej sprawie legł podobny sposób rozumowania, w związku z tym w dalszej części Sąd posłuży się argumentacją w dużej mierze zbliżoną do przedstawionej w powołanych judykatach.

Przechodząc więc do właściwej części wywodu warto przypomnieć, że organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej założył, że w przypadku stwierdzenia nieważności umowy przez sąd skutki prawne na gruncie cywilnym występują ex tunc (wstecz), a więc od momentu zawarcia umowy dotkniętej wadliwością (przesłanką nieważności), co oznacza, że umowa kredytu jako nieważna już od chwili jej zawarcia nie wywołuje skutków prawnych. Mamy do czynienia z sytuacją, jakby w ogóle nie doszło do jej zawarcia. Skutkiem tego jest uznanie, że po stronie Banku nie może wystąpić przychód z odsetek i innych opłat wniesionych przez klientów, jak również różnic kursowych. Organ wskazał, że skutki nieważnej umowy na gruncie podatkowym należy odnieść do okresu, w którym zapadł wyrok unieważniający umowę, tj. okresu, w którym dojdzie do wzajemnych rozliczeń stron umowy kredytowej i faktycznego zwrotu wzajemnych świadczeń, które stały się nienależne w związku z nieważnością czynności cywilnoprawnej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 291/10). W związku z tym Bank powinien dokonać stosownej korekty swoich rozliczeń pomniejszając przychody podatkowe o wartości wykazane w poprzednich latach podatkowych. Tak więc w sytuacji przedstawionej we wniosku podatkowe rozliczenie skutków nieważnej umowy kredytu powinno być zdaniem organu dokonane po stronie przychodów, a nie kosztów uzyskania przychodów. Po unieważnieniu umowy kredytu bank powinien "wyzerować" te przychody, zaś ewentualna kwota zwróconego przez klienta kredytu nie będzie stanowiła przychodu banku, podobnie jak kwota udzielonego kredytu nie stanowiła uprzednio kosztu podatkowego.

Sąd w powyższym wyroku wskazał, że aprobuje powszechny w doktrynie prawa cywilnego pogląd, zgodnie z którym czynność prawna nieważna nie wywołuje zamierzonych skutków prawnych od chwili jej dokonania, następuje z mocy prawa, bez potrzeby zajścia jakichkolwiek zdarzeń i jest uwzględniana przez Sąd z urzędu. Kontrowersje budzi natomiast w doktrynie prawa cywilnego kwestia ustawowych skutków nieważnej czynności prawnej. W ujęciu tradycyjnej doktryny prawa cywilnego, "w odróżnieniu od nieistniejących czynności prawnych, czynności nieważne mogą wywołać określone przepisami skutki (ex lege), mimo że nie były one zamierzone ani przewidziane przez strony. Może zatem powstać obowiązek zwrotu spełnionych świadczeń lub obowiązek odszkodowawczy" (B. Lewandowska-Petrykowska, System t. I, wyd. II s. 706, cytat za "System Prawa Cywilnego", Tom 2 Prawo Cywilnego – część ogólna pod red. Z. Radwańskiego, CH Beck INP PAN, Warszawa 2002, str. 435).

W doktrynie prawa cywilnego wyrażony został jednak również pogląd, zgodnie z którym ewentualne skutki prawne nieważnej czynności są rezultatem innych zdarzeń prawnych, niż nieważna czynność prawna. Pogląd ten odwołuje się do pojęcia nienależnego świadczenia, w przypadku którego obowiązek zwrotu korzyści wiąże się z uzyskaniem bezpodstawnych korzyści.

Sąd przypomniał stanowisko wyrażone w wyroku Sądu Najwyższego z 25 lipca 2001 roku (sygn. akt. I CKN 25/99), zgodnie z którym nieważność czynności prawnej uzasadnia jednak obowiązek zwrotu nienależnych świadczeń (art. 411 pkt 1 k.c.) jak również przywołał art. 497 k.c., zgodnie z którym art. 496 k.c. (wprowadzający prawo zatrzymania w razie zwrotu wzajemnych świadczeń przy odstąpieniu do umowy wzajemnej) stosuje się odpowiednio w razie rozwiązania lub nieważności umowy wzajemnej.

Sąd nie przesądzając sporów wyrażonych w doktrynie prawa cywilnego wskazał, że z treści przytoczonych wyżej przepisów, rozważań doktryny oraz poglądów wyrażonych przez Sąd Najwyższy wynika bezsprzecznie, że z nieważnością umowy wiąże się obowiązek zwrotu wzajemnych świadczeń.

Następnie Sąd odniósł się do pojęcia przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że opodatkowaniu podlega dochód bez względu na rodzaj źródła przychodów z jakiego został osiągnięty. Pojęcie źródła przychodów nie zostało wyjaśnione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Uwzględniając treść art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którą dochodem (z zastrzeżenie art. 10 i 11 u.p.d.o.p.) jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym uznać jednak można, że źródłem przychodów są stosunki cywilne jak również określone stany faktyczne, które powodują powstanie po stronie podatnika przysporzenia majątkowego. Skoro z nieważnością umowy wiąże się obowiązek zwrotu wzajemnych świadczeń, to rozważyć należy, czy stan faktyczny wynikły na skutek stwierdzenia nieważności i zwrotu wzajemnych świadczeń może być potraktowany jako źródło przychodów. Zwrot wzajemnych świadczeń powoduje z jednej strony utratę określonego prawa majątkowego (takiego jak np. nieruchomość, rzecz ruchoma czy akcje), a z drugiej strony powrotne uzyskanie prawa majątkowego czy też określonej kwoty pieniężnej, które uprzednio zostały wydane w zamian za prawo majątkowe przekazane obecnie drugiej stronie nieważnej umowy. Porównanie wartości świadczeń podlegających zwrotowi pozwala na ocenę, czy na skutek zwrotu dana strona transakcji zrealizowała dochód czy też stratę.

Powyższa analiza doprowadziła Sąd w wyroku z dnia 21 czerwca 2010 r. do wniosku o możności uznania za źródło przychodu stanu faktycznego powstałego na skutek wzajemnego zwrotu świadczeń będącego w następstwie stwierdzenia nieważności umowy. Powyższy przychód powstaje w dacie dokonania zwrotu świadczeń wzajemnych. Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają żadnego przepisu, który nakazywałby uznać, że przychód będący następstwem takiej czynności zaistniał w dacie wcześniejszej, niż data faktycznego zwrotu świadczeń. Oznacza to, że organ winien potraktować jako źródło przychodu zwrot wzajemnych świadczeń, będący następstwem stwierdzenia nieważności umowy przez sąd powszechny.

W ocenie Sądu wyrażonej w wyroku z dnia 21 czerwca 2010 r., przyjęcie przez organ prawidłowej na gruncie przepisów prawa cywilnego koncepcji, zgodnie z którą stwierdzenie nieważności wywiera skutek ex tunc, doprowadziło organ do błędnego wniosku, że skutki podatkowe stwierdzenia nieważności określonej czynności prawnej również odnieść należy do momentu jej zawarcia, nie zaś do chwili, w której zaistniały przesunięcia majątkowe będące następstwem stwierdzenia nieważności. Tymczasem dopiero z chwilą dokonania owych przesunięć majątkowych mówić można o powstaniu źródła przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 1 i następnych u.p.d.o.p.

Tak więc z normy wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., która w ocenie składu orzekającego Sądu, ma kluczowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie wynika, że dla pojęcia kosztów uzyskania przychodów istotne znaczenie mają zdarzenia faktyczne, a nie prawne. Pogląd ten jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądowym (wyrok NSA z 18 października 2006 r., II FSK 1353/05; wyrok NSA z 5 września 2008 r., II FSK 790/07; wyrok WSA we Wrocławiu z 15 listopada 2004 r., I SA/Wr 2408/02; wyrok WSA w Poznaniu z 15 grudnia 2009 r., I SA/Po 983/09; wyrok WSA w Gliwicach z 19 sierpnia 2014 r. I SA/Gl 1780/13 , wyrok NSA z 14 stycznia 2014 r., II FSK 299/12).

Warto przy tym odnotować pogląd, jaki na tle wykładni tego przepisu zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 24 września 2010 r. sygn. akt II FSK 848/09 gdzie uznał, że z treści art. 15 u.p.d.o.p. "nie da się wyprowadzić tezy, iż jedynie ważna czynność prawna w rozumieniu art. 58 k.c. może stanowić podstawę prawną uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu i zaksięgowania w tym charakterze zdarzenia gospodarczego. Rzecz bowiem w tym, że przepis art. 15 ust. 1 posługuje się pojęciami właściwymi prawu podatkowemu, takimi jak przychód i koszty poniesione w celu jego uzyskania, nie nawiązując w żaden sposób do pojęć cywilnoprawnych. Istnienie ważnego stosunku cywilnoprawnego ma znaczenie wówczas, gdy przepis prawa podatkowego wprost z tym stosunkiem łączy prawo bądź obowiązek."

Mając powyższe rozważania na uwadze wskazać należy, że skoro źródłem przychodu jest stan faktyczny wynikający ze zwrotu wzajemnych świadczeń będący następstwem stwierdzenia nieważności czynności prawnej (umowy o kredyt hipoteczny), stanowiący źródło przychodów odrębne od tej czynności prawnej, to nie można postrzegać zwrotu wzajemnych świadczeń jako korekty przychodów osiągniętych w związku z tą czynnością prawną.

Konkludując, nie jest prawidłowe stanowisko organu, że w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatkowe rozliczenie skutków nieważnej umowy kredytu powinno być dokonane po stronie przychodów, a nie kosztów uzyskania przychodów. Tak więc nie ma przeszkód dla oceny, czy Koszty będące przedmiotem wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, stosownie do art. 153 P.p.s.a. uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania w kwocie 697 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.