Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 701/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 1241/16 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 9 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 1241/16 oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej.

Wyrok zapadł na tle następujących okoliczności sprawy:

A. sp. z o.o. z siedzibą w P. – dalej: skarżąca, spółka lub strona wystąpiła o wydanie wiążącej informacji akcyzowej dla wyrobu o nazwie "cydr - niskoalkoholowy napój jabłkowy półmusujący gazowany półsłodki". Wyrób ten powinien być klasyfikowany do kodu CN 2206 00 51, obejmującego cydr. Jako rodzaj wyrobu wskazano napój fermentowany - cydr. W polu 45 wniosku - nazwa handlowa i informacje dodatkowe - wskazano m.in.: "CYDR - napój jabłkowy o rzeczywistej zawartości alkoholu od 1,2% do 8,5% objętościowych, otrzymanym w wyniku fermentacji alkoholowej nastawu na cydr, bez dodatku alkoholu, z możliwością słodzenia jedną lub wieloma substancjami, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, obrocie tymi wyrobami i organizacji rynku wina, lub dodania soku jabłkowego lub zagęszczonego soku jabłkowego. Udział soku jabłkowego lub zagęszczonego soku jabłkowego, w przeliczeniu na moszcz jabłkowy, lub moszczu jabłkowego, w nastawie na cydr, nie może być mniejszy nić 60% objętościowych. Normatywny ekstrakt soku jabłkowego 9,5 Brix.". Natomiast w polu 46 – szczegółowy opis wyrobu akcyzowego (...) skarżąca podała m.in.: 1. Skład surowcowy: Baza do fermentacji: Zawiera oprócz moszczu jabłkowego, co najmniej jeden z następujących składników: a) koncentrat soku jabłkowego; b) sacharoza w postaci cukru półbiałego. cukru białego, rafinowanego cukru białego, glukozy, fruktozy, syropu glukozowego; c) kwas jabłkowy lub inny spożywczy; d) drożdże; e) pożywki. 2. Cechy organoleptyczne: a) barwa - od jasno słomkowej do jasnożółtej; b) klarowność - klarowność całkowita bez opalizacji, zawiesin i osadów z ewentualnym mało widocznym osadem w postaci " dymku" ukazującym się nad dnem butelki po zawirowaniu jej zawartością, ale nie powodującym zmian klarowności wyrobu; c) zapach - zapach czysty, zharmonizowany, specyficzny dla danego wyrobu, wynikający z użytych składników, bez obcych zapachów; d) smak - smak jabłkowy, zharmonizowany, specyficzny dla danego wyrobu, bez obcych posmaków, słodki, wyraźnie wyczuwalne perlenie dwutlenku węgla. 4. Cechy fizykochemiczne: a) alkohol-1.2-8,5%; b) ekstrakt rzeczywisty - 85g/l +- 5g; c) kwasowość ogólna - kwasowość ogólna wyrażona, jako kwas jabłkowy w ilości od 3,5 do 9,0 g/l; d) kwasowość lotna - kwasowość lotna wyrażona, jako kwas octowy w ilości nie większej niż 1,3 g/l; e) ciśnienie dwutlenku węgla (bar w 20° C) - 1,7-2.3; f) dwutlenek siarki wolny - do 50 mg/l; g) dwutlenek siarki ogólny - do 200 mg/l; h) popiół - min. 1,1 g/l. Do wniosku spółka załączyła m.in.: kopię atestu na zagęszczony sok jabłkowy; kopię atestu na syrop glukozowy; kopie wzorów karty kupażu oraz metryczki nastawu, opis i schematy technologii produkcji oraz rozlewu.

Skarżąca wskazała, że cydrem jest zarówno produkt otrzymany w wyniku fermentacji nastawu na cydr sporządzonego z moszczu jabłkowego, jak i cydr otrzymany z nastawu sporządzonego z soku zagęszczonego lub z obu tych form soku jabłkowego stosowanych jednocześnie w nastawie tak, aby udział soku w przeliczeniu na moszcz jabłkowy nie był mniejszy niż 60 % obj. Otrzymana WIA dotyczyć będzie każdej z tych form sporządzenia nastawu na cydr, gdyż ustawodawca nie ogranicza formy soku jabłkowego stosowanego do sporządzenia nastawów na cydr. W efekcie, podatnik w procesie technologicznym może założyć zamienne stosowanie obu form soku jabłkowego w procesie technologicznym w zależności od dostępności soku i pory roku.

Organ I instancji zwrócił się do Centralnego Laboratorium Celnego w O. o przeprowadzenie badania próbki wyrobu. Ze sprawozdania z przeprowadzonych badań z [...] maja 2015 r. ocena właściwości fizycznych produktów spożywczych wynika, że "Badaną próbkę stanowi klarowana ciecz barwy słomkowej. Po przelaniu cieczy do naczynia widoczne bardzo liczne pęcherzyki gazu unoszące się z dna naczynia ku górze tworząc obfitą pianę krótko utrzymującą się. Zapach - czysty, winno-owocowy (lekko jabłkowy), wyczuwalny lekko fermentacyjny, bez zapachów obcych. Smak - zharmonizowany, orzeźwiający z perleniem na języku, słodko-alkoholowy, kwaskowy, owocowy (lekko jabłkowy), bez posmaków obcych. Badana próbka posiada cechy fizyczne charakterystyczne dla napoju winiarskiego o smaku i zapachu owocowym (lekko wyczuwalnym charakterystycznym dla owocu jabłka zmienionego procesem technologicznym)". Badana próbka towaru stanowi napój alkoholowy fermentacyjny wykazujący cechy fizykochemiczne charakterystyczne dla cydru.

Organ I instancji decyzją z [...] listopada 2015 r. określił, że wyrób jest napojem fermentowanym. W opisie wyrobu wskazano: "Produkt o zawartości alkoholu etylowego 4,16 % obj. otrzymany, zgodnie z oświadczeniem wnioskodawcy, w wyniku fermentacji alkoholowej nastawu składającego się z koncentratu soku jabłkowego (70° Brix), syropu glukozowego (75 % m/m), kwasu jabłkowego, wody, drożdży i pożywki. Po zakończeniu procesu fermentacji wyrób poddawany jest wirowaniu, stabilizacji, leżakowaniu, kupażowaniu polegającemu na dodaniu cukru i kwasu jabłkowego, a następnie poddawany jest saturacji przy pomocy ditlenku węgla. Gotowy wyrób rozlewany jest do puszek aluminiowych o pojemności 330 ml lub butelek szklanych o pojemności 330 ml. Ciśnienie ditlenku węgla zgodnie z oświadczeniem wnioskodawcy wynosi 1,7 - 2,3 Bar w temperaturze 20°C.".

Organ I instancji podkreślił, że wyrób nie spełnia wymogów napojów fermentowanych klasyfikowanych do kodów CN obejmujących cydry (kod 2206 0031, 2206 00 51, 2206 00 81), z uwagi na brzmienie not wyjaśniających do pozycji 2206: Cydr (cidr), napój alkoholowy otrzymany przez fermentację soku jabłkowego. Wyrób klasyfikowany do pozycji obejmującej cydry stanowi jedynie taki produkt, w którym głównym i przeważającym składnikiem wykorzystywanym do jego produkcji jest sok jabłkowy, posiadający właściwości wyrobu klasyfikowanego do pozycji 2009 Soki owocowe (włączając moszcz gronowy) i soki warzywne, niesfermentowane i niezawierające dodatku alkoholu, nawet z dodatkiem cukru lub innej substancji słodzącej. Zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji 2009 klasyfikowane są do tej pozycji również soki odtworzone, tj. produkty otrzymane przez dodatek do zagęszczonego soku wody w ilości nie większej niż występuje w podobnym niezagęszczonym soku o standardowym składzie.

Organ I instancji podkreślił, że rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1340/2004 z 22 lipca 2004 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE z 23.07.2004 r., L 249 s. 5, dalej: rozporządzenie 1340/2004) wprowadzono wartość standardową dla niezagęszczonego soku jabłkowego 13° Brix oraz zmieniono uwagę 5a do działu 20 poprzez włączenie soku jabłkowego do kategorii pozostałe soki owocowe lub warzywne, włącznie z mieszaninami soków: 13. Dodanie zbyt dużej ilości wody do zagęszczonego soku skutkuje zaklasyfikowaniem takiego wyrobu, jako napój.

Mając na uwadze treść wniosku skarżącej organ I instancji stwierdził, że gotowy wyrób powstał z nastawu, którego przeważającym i głównym składnikiem nie był sok jabłkowy, lecz napój, co skutkuje klasyfikacją gotowego wyrobu do pozycji, 2206 00 39 jako Pozostałe tj. napoje fermentowana musujące w pojemnikach o objętości 2 litry lub mniejszej. Powyższe zgodne jest z uwagą dodatkową 10 do działu 22, która wskazuje, że napoje sfermentowane, ale pozostające w pojemnikach pod ciśnieniem nie mniejszym niż 1,5 bara, mierzonym w temperaturze 20 °C , uważane są za napoje musujące.

Orzekając na skutek odwołania spółki Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z [...] marca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że mimo cech fizycznych charakterystycznych dla cydru (smak, zapach, itp.) wyrób nie jest cydrem w rozumieniu nomenklatury taryfowej, gdyż do sporządzenia nastawu na cydr będzie użyty napój jabłkowy, a nie sok jabłkowy. Z zadeklarowanego przez stronę składu surowcowego towaru, wynika, że napój fermentowany zostanie wyprodukowany z koncentratu jabłkowego rozcieńczonego wodą, w takiej ilości, która powoduje niespełnienie wymagań określonych w przepisach prawa celnego dotyczących soków owocowych, tzn. nie spełnia minimalnych wymagań dla soku z jabłka określonych w uwadze dodatkowej 5a) do Działu 20 - tj. 13.

W ocenie organu II instancji napój fermentowany o nazwie handlowej "Cydr - niskoalkoholowy napój jabłkowy półmusujący gazowany półsłodki" w myśl postanowień reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, oraz uwag do działu 20 i 22, należy zaklasyfikować, zatem do kodu CN 2206 00 39, tj. pozostałe musujące napoje fermentowane, oraz musujące.

Uzasadniając oddalenie skargi spółki na powyższą decyzję WSA w Warszawie wskazał, że organy w oparciu o reguły 1 i 6 ORINS dokonały prawidłowej klasyfikacji wyrobu o nazwie handlowej "Cydr - niskoalkoholowy napój jabłkowy półmusujący gazowany półsłodki" do pozycji CN 2206 00 39 - Pozostałe tj. napoje fermentowana musujące w pojemnikach o objętości 2 litry lub mniejszej. Do ustalenia właściwej pozycji CN dla napoju alkoholowego stanowiącego przedmiot wniosku o wydanie WIA należało w pierwszej kolejności odwołać się do uwag 2 i 3 Działu 22 Taryfy Celnej (napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet). Uwaga 2 stanowi, że w niniejszym dziale i działach 20 i 21 objętościowa moc alkoholu ustalana jest w temperaturze 20 °C. Zgodnie zaś z treścią uwagi 3: w pozycji 2202 określenie "napoje bezalkoholowe" oznacza napoje o objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 0,5 % objętości. Napoje alkoholowe klasyfikowane są do pozycji od 2203 do 2206 lub do pozycji 2208, według właściwości. W dziale 22 napoje alkoholowe zostały pogrupowane w następujących pozycjach CN: 2203 - piwo otrzymane ze słodu, 2204 - wino ze świeżych winogron, włącznie z winami wzmocnionymi, moszcz gronowy inny niż objęty pozycją 2009, 2205 - wermut i pozostałe wina ze świeżych winogron aromatyzowane roślinami lub substancjami aromatycznymi, 2206 - pozostałe napoje fermentowane (np. cydr, perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, 2208 - alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe, 2209 - ocet i namiastki octu otrzymane z kwasu octowego.

Sąd I instancji podkreślił, że zgodnie z treścią not wyjaśniających do HS do pozycji 2206 – pozycja ta obejmuje wszystkie napoje fermentowane, inne niż te, które zostały objęte pozycjami od 2203 do 2205, tj. między innymi: (1) Cydr (cidr), napój alkoholowy otrzymany przez fermentację soku jabłkowego. Z not wyjaśniających do HS wynika dalej, że wszystkie napoje zaliczone do pozycji 2206 mogą być zarówno naturalnie musujące, jak też sztucznie nasycane ditlenkiem węgla. Klasyfikowane są do tej pozycji, jeśli zostały wzmocnione przez dodanie alkoholu lub jeżeli zawartość alkoholu zwiększyła się w wyniku dalszej fermentacji, pod warunkiem, że zachowują charakter produktów objętych tą pozycją. Pozycja 2206 nie obejmuje natomiast soków owocowych (jabłkowych, gruszkowych itd.) i pozostałych napojów o objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczajacej 0,5% obj. (odpowiednio pozycje 2009 i 2202). Dla potrzeb prawidłowej klasyfikacji wyrobów akcyzowych za cydr uznać należy napój alkoholowy otrzymany przez fermentację soku jabłkowego, co oznacza, że sok jabłkowy jest jego głównym i przeważającym składnikiem. W świetle uwagi 6 do Działu 20 – Przetwory z warzyw, owoców, orzechów lub pozostałych części roślin w pozycji 2009 – Soki owocowe (włączając moszcz gronowy) i soki warzywne niesfermentowane i niezawierające dodatku alkoholu, nawet z dodatkiem cukru lub innej substancji słodzącej, wyrażenie "soki niesfermentowane i niezawierające dodatku alkoholu" oznacza soki o objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 0,5 % objętości. Natomiast zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do HS do pozycji 2009: Soki objęte niniejszą pozycją mogą być zagęszczone (nawet zamrożone) lub w postaci kryształków lub proszku, pod warunkiem, że w ostatnim przypadku będą całkowicie lub prawie całkowicie rozpuszczalne w wodzie. Takie produkty zazwyczaj otrzymuje się w wyniku procesów wymagających ogrzewania (nawet w próżni) lub chłodzenia (liofilizacja).

Sąd zauważył, że podobnie mieszanki soków owocowych lub warzywnych tych samych lub różnych rodzajów są klasyfikowane do niniejszej pozycji, jako soki odtwarzane (tj. produkty otrzymane przez dodatek do zagęszczonego soku wody w ilości nie większej niż występuje w podobnym niezagęszczonym soku o standardowym składzie). Jednakże dodatek wody do standardowego soku owocowego lub warzywnego, lub dodatek do soku zagęszczonego większej ilości wody niż jest to konieczne do odtworzenia naturalnego charakteru soku powoduje rozcieńczenie produktów, które posiadają wtedy charakter napojów objętych pozycją 2202. Soki owocowe lub warzywne zawierające większe ilości ditlenku węgla niż zazwyczaj, są obecne w sokach nasycanych tym gazem (gazowane soki owocowe), lemoniady i wody gazowane aromatyzowane sokami owocowymi są również wyłączone (pozycja 2202). W klasyfikacji towaru decydujące znaczenie miało, zatem ustalenie, czy powstaje on w wyniku fermentacji soku jabłkowego, co stanowiłoby podstawę do sklasyfikowania go, jako cydr, czy też fermentacji poddawany jest napój jabłkowy, a finalny produkt określić należało, jako pozostały napój fermentowany. Nastaw na cydr spełnia postanowienia przepisów branżowych, tzn. w myśl ustawy o wyrobach winiarskich udział soku jabłkowego lub zagęszczonego soku jabłkowego, w przeliczeniu na moszcz jabłkowy, lub moszczu jabłkowego, w nastawie na cydr, nie może być mniejszy niż 60% objętościowych, a minimalna zawartość ekstraktu ogólnego w moszczu owocowym (w % masowych) dla jabłka, zgodnie z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia z dnia 21 maja 2013 r. wynosi 9,5 Brix.

WSA podniósł, że skala Brixa jest miarą zawartości cukru stosowaną w produkcji piwa i wina, ale również mierzy zawartość cukru w roztworach takich jak soki owocowe lub syropy, a zatem stopnie Brix stosuje się do pomiaru stosunku wagi cukru i wody, w której określona objętość cukru została rozpuszczona Jeden stopień Brix to jeden gram cukru na 100 gramów roztworu lub 1 procent cukru.

Sąd I instancji podkreślił, że zarówno ustawa o wyrobach winiarskich jak i rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 21 maja 2013 r. w sprawie szczegółowego sposobu wyrobu fermentowanych napojów winiarskich oraz metod analiz tych napojów do celów urzędowej kontroli w zakresie jakości handlowej (Dz.U. 2013 poz. 624 dalej: rozporządzenie z 21 maja 2013 r.), nie mogły stanowić podstawy do ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru. Organy prawidłowo odwołały się w tej kwestii do postanowień rozporządzenia nr 1340/2004 na mocy, którego zmieniono załącznik I do rozporządzenia 2658/87 i wprowadzono wartość standardową dla niezagęszczonego soku jabłkowego 13° Brix oraz zmieniono uwagę 5a do działu 20 poprzez włączenie soku jabłkowego do kategorii pozostałe soki owocowe lub warzywne, włącznie z mieszaninami soków: 13. Dla niezagęszczonego soku jabłkowego bez dodatku cukru klasyfikowanego do pozycji 2009 standardowa wartość Brix wynosi 13. W oparciu o dane przedstawione przez spółkę w dokumencie "metryczka nastawu nr 1" organ II instancji obliczył ilość koncentratu i wody, jaka musi być użyta zamiast soku do sporządzenia nastawu na cydr. Przyjmując wartość Brix 13 objętość wody niezbędna do odtworzenia soku z koncentratu wyniosła 513,4 l. W ww. dokumencie skarżąca wskazała natomiast, że do sporządzenia 1000 l nastawu ma zamiar użyć 900,1 l wody, czyli o 386,7 l więcej niż jest to niezbędne do odtworzenia soku z koncentratu. Mając na uwadze cytowane wyżej postanowienia not wyjaśniających do HS do pozycji 2009, że dodatek wody do standardowego soku owocowego lub warzywnego, lub dodatek do soku zagęszczonego większej ilości wody niż jest to konieczne do odtworzenia naturalnego charakteru soku powoduje rozcieńczenie produktów, które posiadają wtedy charakter napojów objętych pozycją 2202. Przy wskazanej przez stronę ilości zadeklarowanych składników na nastaw na cydr zostanie on sporządzony przy użyciu napoju jabłkowego, a nie soku jabłkowego. W konsekwencji na podstawie deklarowanego przez skarżącą składu surowcowego klasyfikowanego towaru, przedmiotowy napój fermentowany zostanie wyprodukowany z koncentratu jabłkowego rozcieńczonego wodą, w takiej ilości, która powoduje niespełnienie wymagań określonych w przepisach prawa celnego dotyczących soków owocowych, tzn. nie spełnia minimalnych wymagań dla soku z jabłka określonych w uwadze dodatkowej 5a) do Działu 20. Tym samym błędne jest stanowisko strony, że wartość udziału wody w nastawie nie powoduje spadku procentowego udziału soku normatywnego w nastawie poniżej wymaganych 60 % objętościowych. W celu wyjaśnienia powodów użycia tak dużej ilości wody w nastawie na cydr skarżąca odwołała się do przepisów ustawy o wyrobach winiarskich oraz rozporządzenia z 21 maja 2013 r., które to akty nie mogą stanowić podstawy do klasyfikacji taryfowej towarów. W związku z tym za błędne należało uznać stanowisko strony, że noty HS dotyczące pozycji 2009 Soki owocowe nie miały w sprawie decydującego znaczenia, bowiem uwagi tam poczynione odnoszą się do zupełnie innej kategorii towarów i nie powinno się tych uwag stosować w taki sposób, że wypaczają one prawidłową klasyfikację towaru (tu: cydru). Zdaniem strony pojęcie "soku jabłkowego", z fermentacji, którego powstawać ma cydr jest pojęciem szerszym niż sok określony w nocie CN 2009, zwłaszcza, że przepisy krajowe dopuszczają produkcję cydru z ekstraktu soku na poziomie 9,5 Brix.

Zdaniem WSA w celu klasyfikacji produktu zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm., dalej: upa) organy prawidłowo odwołały się do treści not wyjaśniających do HS i CN do pozycji 2206 oraz 2009, nie zaś do cytowanych przez spółkę przepisów branżowych, które nie mogły stanowić podstawy klasyfikacji napoju fermentowanego. W sytuacji, gdy strona ubiegała się o zaklasyfikowanie przedmiotowego towaru, jako cydru powinna była uwzględnić w procesie technologicznym wymagania dla cydru wynikające z przepisów prawa celnego. Jakkolwiek, (na co wskazuje strona) noty wyjaśniające do CN jak i HS nie stanowią prawa powszechnie obowiązującego, to przyczyniają się one w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych i stanowią dodatkową pomoc w klasyfikacji taryfowej.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.; dalej: op).

A. Sp. z o.o. z siedzibą w P.w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Ewentualnie spółka w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) wniosła o rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonych decyzji organów obu instancji. Autor skargi kasacyjnej wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. Przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia Wyroku, co związane jest z brakiem wskazania w uzasadnieniu Wyroku prawidłowej podstawy prawnej dla przyjęcia rozstrzygnięcia w zakresie stwierdzenia, że do nastawu przeznaczonego do produkcji cydru (objętego kodami CN 2206 00 31, 2206 00 51, 2206 00 81) można wykorzystać wyłącznie sok jabłkowy, dla którego standardowa wartość wynosi 13° Brix;

2. art. 145 § 1 pkt lit. c) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 op poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi na Decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe naruszenie polegało na zaakceptowaniu przez Sąd I instancji dokonania ustalenia podstawy faktycznej sprawy w oparciu o nienormatywne kryteria klasyfikacyjne, a także w oparciu o:

- dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, co do udziału soku jabłkowego w nastawie na Cydr, z uwagi na bezpodstawne przyjęcie, że wartość standardowa dla niezagęszczonego soku jabłkowego wynosi 13° Brix, modyfikujących stan faktyczny na niekorzyść Spółki, celem potwierdzenia tezy, że sporny wyrób nie jest cydrem, z pominięciem przepisów branżowych (Przepisy branżowe dotyczące produkcji cydru stanowią przepisy ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, obrocie tymi wyrobami i organizacji rynku wina oraz przepisy rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 21 maja 2013 r. w sprawie szczegółowego sposobu wyrobu fermentowanych napojów winiarskich oraz metod analiz tych napojów do celów urzędowej kontroli w zakresie, jakości handlowej) i przygotowanych w oparciu o nie opisu technologii produkcji oraz metryczki nastawu, z których wynika istotna dla ustalenia prawidłowej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w sprawie okoliczność, że sporny wyrób jest cydrem w rozumieniu krajowych przepisów branżowych;

- bezpodstawne przyjęcie, że Cydr Spółki nie jest produkowany na bazie soku jabłkowego klasyfikowanego do pozycji CN, 2009 mimo, że w aktach sprawy znajduje się kserokopia Atestu Jakości użytego do produkcji Cydru zagęszczonego soku jabłkowego (załącznik nr 3 do Wniosku), gdzie w rubryce "Parametry Fizyko-Chemiczne" wskazano, że ekstrakt tego soku w skali Brix wynosi 70, co wskazuje, że jest to sok jabłkowy klasyfikowany do pozycji CN 2009 79 jako Sok jabłkowy - Pozostały: - O liczbie Brixa przekraczającej 67;

- niewłaściwą ocenę dowodu w postaci badań laboratoryjnych Centralnego Laboratorium Celnego (sygn. [...]), z których wynika, że napój wytwarzany przez Skarżącą posiada cechy fizykochemiczne cydru;

II. Naruszenie prawa materialnego tj. art. 3 ust. 1 upa w związku z treścią zasady 1. oraz 6. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w Sekcji I Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej: "ORINS") poprzez ich niewłaściwą interpretację i zastosowanie przez uznanie, że wyrób objęty niniejszym postępowaniem tj. Cydr nie jest napojem fermentowanym klasyfikowanym do kodu CN 2206 00 51, co związane jest również z bezpodstawnym przyjęciem, że wartość standardowa dla niezagęszczonego soku jabłkowego wynosi 13° Brix, podczas gdy klasyfikacja CN cydru (objętego kodami CN 2206 00 31, 2206 00 51, 2206 00 81) czy noty wyjaśniające do HS i CN nie przewidują tego wymogu.

Wyżej wskazane naruszenia skutkowały arbitralnym przyjęciem, że Cydr jest niemusującym napojem fermentowanym klasyfikowanym do kodu CN 2206 00 39, tj. "pozostałe napoje fermentowane spokojne w pojemnikach o objętości 2 litry lub mniejszej".

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Za podstawę zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie. Wnioskiem z [...] kwietnia 2015 r. spółka wystąpiła o wydanie wiążącej informacji akcyzowej dla wyrobu o nazwie "cydr - niskoalkoholowy napój jabłkowy półmusujący gazowany półsłodki". Zgodnie z deklaracją strony wyrób powinien być klasyfikowany do kodu CN 2206 00 51, obejmującego cydr, a jako rodzaj wyrobu wskazała napój fermentowany - cydr. W polu 45 wniosku - nazwa handlowa i informacje dodatkowe - strona wskazała m.in.: "CYDR - napój jabłkowy o rzeczywistej zawartości alkoholu od 1,2% do 8,5% objętościowych, otrzymanym w wyniku fermentacji alkoholowej nastawu na cydr, bez dodatku alkoholu, z możliwością słodzenia jedną lub wieloma substancjami, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, obrocie tymi wyrobami i organizacji rynku wina, lub dodania soku jabłkowego lub zagęszczonego soku jabłkowego. Udział soku jabłkowego lub zagęszczonego soku jabłkowego, w przeliczeniu na moszcz jabłkowy, lub moszczu jabłkowego, w nastawie na cydr, nie może być mniejszy nić 60% objętościowych. Normatywny ekstrakt soku jabłkowego 9,5 Brix." Natomiast w polu 46 - szczegółowy opis wyrobu akcyzowego skarżąca podała skład surowcowy. Centralne Laboratorium Celne w O. po przeprowadzeniu badania próbki stwierdziło: "Badaną próbkę stanowi klarowana ciecz barwy słomkowej. Po przelaniu cieczy do naczynia widoczne bardzo liczne pęcherzyki gazu unoszące się z dna naczynia ku górze tworząc obfitą pianę krótko utrzymującą się. Zapach - czysty, winno-owocowy (lekko jabłkowy), wyczuwalny lekko fermentacyjny, bez zapachów obcych. Smak - zharmonizowany, orzeźwiający z perleniem na języku, słodko-alkoholowy, kwaskowy, owocowy (lekko jabłkowy), bez posmaków obcych. Badana próbka posiada cechy fizyczne charakterystyczne dla napoju winiarskiego o smaku i zapachu owocowym (lekko wyczuwalnym charakterystycznym dla owocu jabłka zmienionego procesem technologicznym)". W podsumowaniu sprawozdania stwierdzono, że "badana próbka towaru stanowi napój alkoholowy fermentacyjny wykazujący cechy fizykochemiczne charakterystyczne dla cydru". Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Według art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji.

W ramach tej podstawy kasacyjnej w pkt 1. i pkt 2. petitum skargi kasacyjnej Sądowi I instancji zarzucono naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., a także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., I OSK 62/11). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (tak: wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., II FSK 1301/10). Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04). Przy ocenie skuteczności naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. pamiętać należy, że jest to przepis procesowy, zatem może być skuteczną podstawą kasacyjną tylko jeżeli jego naruszenie miało wpływ i to istotny na wynik sprawy sądowoadministracyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). To obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że gdyby do zarzuconego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok Sądu pierwszej instancji byłby inny. Należy również zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z kolei, według art. 98 § 1 p.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę (posiedzenie). Natomiast uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym (art. 141 § 1 p.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że skoro wydanie wyroku który jest wynikiem sprawy sądowo administracyjnej, poprzedza czasowo sporządzenie jego uzasadnienia, to wadliwie sporządzone uzasadnienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku, kiedy uzasadnienie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia oraz zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku spełnia wymogi ustawowe.

Natomiast przepis ustrojowy, jakim jest art. 3 § 1 p.p.s.a. (Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie), sąd administracyjny może naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. W tej sprawie Sąd I instancji rozpoznał skargę na decyzję ostateczną oraz ocenił ją pod kątem legalności w zakresie zastosowanych przepisów.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej określając kompetencję sądu administracyjnego w fazie orzekania i co do zasady nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ponieważ jego naruszenie przez Sąd I instancji jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procesowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., ponieważ oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. jest konsekwencją nie stwierdzenia istnienia przesłanek, o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkujących uwzględnieniem skargi.

Zgodnie z przepisami u.p.a., decyzja w sprawie wiążącej informacji akcyzowej jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów. WIA jest wydawana na wniosek, który zawiera ustawowe elementy, w tym szczegółowy opis wyrobu akcyzowego pozwalający na taką identyfikację, aby dokonać klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą Scaloną (CN) lub określić rodzaj wyrobu akcyzowego; opis składu wyrobu akcyzowego oraz metody badań lub analiz stosowanych dla jego określenia, w przypadku gdy zależy od tego dokonanie jego klasyfikacji lub określenie jego rodzaju. Do wniosku o wydanie WIA załącza się dokumenty odnoszące się do wyrobów akcyzowych, w szczególności próbki, fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta, lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi podatkowemu dokonanie właściwej klasyfikacji wyrobu akcyzowego lub określenie rodzaju wyrobu akcyzowego. Z tych przepisów wynika, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie WIA, a przez to i zakres udzielonej WIA. Organ podatkowy ocenia bowiem możliwość zastosowania klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą Scaloną (CN) w odniesieniu do konkretnego, opisanego przez wnioskodawcę wyrobu akcyzowego i w relacji do tego wyrobu określa klasyfikację wyrobu akcyzowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie naruszył przepisów Ordynacji podatkowej akceptując klasyfikację wyrobu akcyzowego określoną przez organ podatkowy na podstawie opisu składu wyrobu akcyzowego przedstawionego we wniosku. Organ podatkowy uznał, że dla potrzeb prawidłowej klasyfikacji wyrobów akcyzowych za cydr uznać należy napój alkoholowy otrzymany przez fermentację soku jabłkowego, co oznacza że sok jabłkowy jest jego głównym i przeważającym składnikiem. W oparciu o dane przedstawione przez spółkę w dokumencie metryczka nastawu nr 1 obliczono ilość koncentratu i wody jaka musi być użyta zamiast soku do sporządzenia nastawu na cydr. Przyjmując wartość Brix 13 objętość wody niezbędna do odtworzenia soku z koncentratu wyniosła 513,4 Iitrów. Natomiast spółka wskazała, że do sporządzenia 1000 Iitrów nastawu ma zamiar użyć 900,1 Iitrów wody, czyli o 386,7 Iitrów więcej niż jest to niezbędne do odtworzenia soku z koncentratu. Dodatek wody do standardowego soku owocowego lub warzywnego, lub dodatek do soku zagęszczonego większej ilości wody niż jest to konieczne do odtworzenia naturalnego charakteru soku powoduje rozcieńczenie produktów, które posiadają wtedy charakter napojów objętych pozycją CN 2202. Organ odwoławczy prawidłowo zatem uznał, że przy wskazanej przez stronę ilości zadeklarowanych składników na nastaw na cydr zostanie on sporządzony przy użyciu napoju jabłkowego, a nie soku jabłkowego. W konsekwencji prawidłowo ustalono, że napój fermentowany zostanie wyprodukowany z koncentratu jabłkowego rozcieńczonego wodą, w takiej ilości, która powoduje niespełnienie wymagań określonych w przepisach prawa celnego dotyczących soków owocowych, określonych w uwadze dodatkowej 5a) do Działu 20. Sąd I instancji nie naruszył przepisów postępowania akceptując ocenę dowodu ze sprawozdania Centralnego Laboratorium Celnego w O. dokonaną w ramach swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a.

Wszelka argumentacja podniesiona w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zmierzająca do podważenia stanu faktycznego sprawy nie może odnieść zamierzonego skutku.

Zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 u.p.a. (Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) podniesiony w ramach drugiej podstawy kasacyjnej w pkt 3. petitum skargi kasacyjnej pozostaje w ścisłym związku z niepodważonymi ustaleniami stanu faktycznego przez co nie może być skuteczny. Został on wadliwie sformułowany, ponieważ kasator używając zwrotu "przez uznanie" kwestionuje ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organ odwoławczy i zaakceptowane przez Sąd I instancji. Prawidłowe sformułowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego w odniesieniu do precyzyjnie wskazanego przepisu. Skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych podniesionych w ramach omawianej podstawy kasacyjnej może być naruszenie wyłącznie takich przepisów prawa materialnego, które zastosował albo miał zastosować organ administracji publicznej.

Prawo formalne, procesowe to zespół norm prawnych regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej, prawo to urzeczywistnia normy prawa materialnego. Zapisy w Nomenklaturze Scalonej nie są przepisami prawa materialnego, są to jednostki redakcyjne Nomenklatury Scalonej: dodatkowa uwaga do sekcji, dodatkowa uwaga do działu, pozycja, podpozycja, a także przepisy wstępne. Zgodnie z art. 20 ust. 6 WKC, klasyfikacja taryfowa towarów określa zgodnie z obowiązującymi przepisami podpozycję Nomenklatury Scalonej (...), do której musi zostać przyporządkowany towar.

Według art. 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987.256.1 ze zm.), Komisja ustanawia nomenklaturę towarową, zwaną dalej "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN", która spełnia jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów. Nomenklatura Scalona obejmuje: nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Część pierwsza Przepisy wstępne Nomenklatury Scalonej obejmuje Sekcję I Ogólne Reguły; pkt A Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej; pkt B Ogólne reguły dotyczące ceł; pkt C Ogólne reguły mające zastosowanie zarówno do nomenklatury, jak i do ceł. Natomiast Sekcja II Przepisy szczególne zawiera się w pkt A., pkt B., pkt C., pkt D., pkt E. i pkt F. Część druga Tabela stawek celnych Nomenklatury Scalonej i rozpoczyna się Sekcją I Zwierzęta żywe; produkty pochodzenia zwierzęcego, Dział 1 Zwierzęta żywe rozpoczyna się kodem CN 0101 Konie, osły, muły i osłomuły, żywe: – Konie.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych z zastosowaniem przepisów Nomenklatury Scalonej. Podstawowa reguła klasyfikacyjna brzmi: towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, dla każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej. Inaczej mówiąc, zarzuty klasyfikacyjne stawiane organom celnym mogą dotyczyć tylko i wyłącznie pozycji lub podpozycji CN zastosowanej w danej sprawie przez organy celne i powinny być oparte na żądaniu zastosowania tylko jednej innej, pozycji lub podpozycji CN wskazanej przez stronę.

W rozpoznawanej sprawie chodzi o kod CN 2206 00 39 zastosowany przez organy podatkowe oraz kod 2206 00 51 wskazany przez stronę we wniosku o WIA. Nie można budować zarzutów wobec organów podatkowych z pominięciem zasady, że towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, podnosząc na etapie postępowania sądowoadministracyjnego konieczność nie zaakceptowania dokonanej klasyfikacji. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie w uzasadnieniu decyzji ostatecznej wszechstronnie uzasadnił, dlaczego nie miał zastosowania kod CN wskazany przez stronę, lecz kod CN 2206 00 39 powołując się przy tym na zapisy Nomenklatury Scalonej.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 14 ust 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).