Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1535/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 70 § 1, art. 21 § 3, art. 212
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 188, art. 145, art. 203 pkt 1, art. 176 § 2, art. 174 pkt 2, art. 3 § 2 pkt 1, art. 151, art. 141 § 4, art. 133, art. 174 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i e
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 70 § 1, art. 21 § 3, art. 212
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Ewa Gmurczyk, , po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 372/22 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 29 grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 372/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. Sp. z o.o. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 29 grudnia 2021 r. utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia 8 września 2021 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2020.

Sąd I instancji podał, że w całości podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2021 r., sygn. III FSK 4589/21, że obiekt budowlany, mieszczący się w definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1452, dalej: u.p.o.l.), pozostaje budynkiem w rozumieniu przepisów tej ustawy nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, prawnych czy faktycznych, nie jest i nie może być wykorzystywany, w tym zgodnie z jego przeznaczeniem. Brak okien, schodów wewnętrznych czy części dachu lub ogólna dewastacja budynku, pozbawienie znajdujących się w nim lokali, mediów czy jego "porzucenie" lub niewykorzystywanie nie powoduje utraty przez taki obiekt budowlany cech budynku w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Budynek pozostaje budynkiem nawet wówczas, gdy został wyłączony z bieżącej eksploatacji. Obowiązek podatkowy nie istnieje dopiero wtedy, gdy obiekt utraci cechy konstytutywne budynku w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. O tym, czy dany budynek pozostaje związany z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona. Wystarczający jest pośredni związek z działalnością gospodarczą, tj. możliwość wykonywania na tej nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, która wynika przede wszystkim z tego, że nieruchomość ta została nabyta na cele inwestycyjne. W konsekwencji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy upoważniał organy podatkowe do stwierdzenia, że sporna nieruchomość skarżącej jest związana w całości z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Podatek od nieruchomości nie nawiązuje w swojej konstrukcji do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie. Nie jest to ważne z punktu widzenia omawianej regulacji, jak intensywne jest wykorzystywanie tych nieruchomości i jakie przynosi to efekty gospodarcze. Dla celów tego podatku nie ma zatem znaczenia czy nieruchomość jest wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej, a jeżeli tak, to jak intensywnie. W świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy nie ma też znaczenia cel nabycia nieruchomości czy pochodzenie środków na jej zakup. Niewykorzystywanie w danej chwili nieruchomości lub jej części do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. W świetle powyższych argumentów zdaniem WSA organy w pełni zasadnie przyjęły dla wszystkich budynków stawkę podatku związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik strony skarżącej, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) przez NSA i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta, a także zasądzenie na rzecz Spółki, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Jednocześnie wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie na podstawię art. 176 § 2 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) przez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej i nieuwzględnienie skargi Spółki w wyniku błędnego uznania przez Sąd, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły w sprawie postępowanie dowodowe i w sposób właściwy ustaliły stan faktyczny, w sytuacji, w której SKO i Prezydent naruszyły szereg dyrektyw postępowania dowodowego, w tym dokonały błędnej oceny materiału dowodowego, co skutkowało wadliwym uznaniem, że sporne budynki Spółki w 2020 r. były: związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz faktycznie wykorzystywane przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym zakresie, w toku kontroli działalności administracji publicznej Sąd pominął, że: organ, w ślad za Prezydentem, nie ustalił stanu faktycznego w sprawie w zakresie dotyczącym złego stanu technicznego i obiektywnego braku możliwości wykorzystywania przez Spółkę spornych budynków w działalności gospodarczej, w szczególności niecelowości przeprowadzenia prac remontowych, pomimo tego, że dowody potwierdzające ww. okoliczności znajdują się w aktach sprawy, organ, w ślad za Prezydentem całkowicie pominął również podnoszone przez Spółkę i poparte dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, okoliczności dotyczące konieczności utrzymywania przez Spółkę wewnątrz budynku hali produkcyjnej rurociągów ciepłowniczych zaopatrujących w ciepło budynki mieszkalne znajdujące się na sąsiednich nieruchomościach. Rozbiórka budynków hali produkcyjnej doprowadziłaby bowiem do wstrzymania dostaw ciepła dla ok. 400 osób, w tym spółdzielni mieszkaniowej oraz kilku przedsiębiorców.

Zaskarżonym Wyrokiem WSA w Gliwicach uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie, w którym organ, w ślad za Prezydentem, uznał sporne budynki Spółki za związane z prowadzoną tylko ze względu na to, że: przedmiot działalności Spółki, zgodnie z KRS obejmuje m.in. zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, kupno, wynajem nieruchomości, a także wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków i ich rozbiórką; rok później, tj. w 2020 r. dokonano sprzedaży budynków Spółki, a w latach wcześniejszych istniała możliwość ich wynajmu.

Taki sposób prowadzenia postępowania przez SKO i Prezydenta świadczy o jedynie pozornym podejmowaniu działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w istocie – o prowadzeniu postępowania pod z góry przyjętą tezę o konieczności opodatkowania obiektów Spółki wg najwyższych stawek podatku od nieruchomości, tj. o braku możliwości zastosowania w odniesieniu do nieruchomości Spółki stawek podatku od nieruchomości dot. tzw. budynków pozostałych.

- art. 151 w związku z art. 141 § 4 i art. 133 p.p.s.a. przez oddalenie skargi Spółki na decyzję w wyniku błędnego przyjęcia przez Sąd, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że sporne nieruchomości Spółki w 2020 r. były związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą – przede wszystkim z uwagi na fakt, że nieruchomość została "nabyta na cele inwestycyjne", w sytuacji, gdy w 2020 r. Spółka ze względu na zły stan techniczny spornych budynków obiektywnie nie mogła wykorzystywać ich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a powodem braku rozbiórki tych obiektów były znajdujące się wewnątrz hali produkcyjnej rurociągi ciepłownicze zaopatrujące w ciepło budynki położone na sąsiednich nieruchomościach.

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i e u.p.o.l. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19 przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że budynki znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego przedmiot działalności obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej, powinny być każdorazowo kwalifikowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i w konsekwencji powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg najwyższej stawki podatku (tj. stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej) zamiast wg stawki dot. tzw. budynków pozostałych, nawet gdy budynki te nie mogą potencjalnie być wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej z uwagi na ich zły stan techniczny. Taka wykładnia przepisów u.p.o.l. jest sprzeczna z Wyrokiem TK, który wskazał, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę (każdego, tj. również prowadzącego wyłącznie działalność gospodarczą, tj. nieprowadzącego obok działalności gospodarczej także działalności o innym niż gospodarczy charakterze) lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Należy podkreślić, że wyrok TK zapadł w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości nieruchomości i obiektów stanowiących własność osoby fizycznej, ale znajduje zastosowanie również m.in. w przypadku nieruchomości i obiektów osób prawnych, co potwierdza wprost sentencja wyroku TK, która nie zawiera zastrzeżenia, iż wyrok ten powinien być odnoszony wyłącznie do nieruchomości i obiektów osób fizycznych, lecz do wszystkich przedsiębiorców. Stanowisko to potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym wyrok TK dotyczy wszystkich przedsiębiorców bez względu na formę prawną.

- art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i e u.p.o.l. w związku z wyrokiem TK przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że należące do Spółki budynki o łącznej powierzchni użytkowej wynoszącej 7.231 m2 powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w oparciu o najwyższą stawkę podatku (tj. stawkę właściwą dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej) tylko i wyłącznie z tego powodu, że budynki te znajdują się w posiadaniu Spółki, tj. przedsiębiorcy, podczas gdy ww. budynki: nie były i nie mogły nawet potencjalnie być wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej z uwagi na ich zły stan techniczny; były utrzymywane przez Spółkę z uwagi na znajdujące się wewnątrz budynku hali produkcyjnej rurociągi ciepłownicze zaopatrujące w ciepło budynki mieszkalne położone na sąsiednich nieruchomościach. Rozbiórka budynków hali produkcyjnej doprowadziłaby do wstrzymania dostaw ciepła dla ok. 400 osób, w tym spółdzielni mieszkaniowej oraz kilku przedsiębiorców.

Tym samym, w stanie faktycznym w sprawie Spółka w istocie prowadziła nie tylko działalność gospodarczą, ale również działalność niezarobkową, w interesie społecznym i z tym zakresem działalności Spółki były związane sporne budynki Spółki. W konsekwencji, zgodnie z wyrokiem TK, powyższe przesądza, że brak jest podstaw do uznania budynków Spółki za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji, powierzchnia użytkowa budynków Spółki powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawki właściwej dla tzw. budynków pozostałych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Punktem wyjścia dla rozpoznania wszystkich zarzutów, jakie zostały sformułowane w skardze kasacyjnej pozostaje wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Według jej autora istotną w świetle przepisu jest możliwość wykorzystania budynku w ramach działalności gospodarczej. Zły stan techniczny obiektów może świadczyć o braku istotnym dla ustalenia odpowiedniej stawki podatku (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i e u.p.o.l.).

Odnosząc się do tego zagadnienia, w pierwszej kolejności należy zatem ocenić, w jakim zakresie wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 rzutuje na ocenę przesłanki "związania gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już wielokrotnie, np. w wyroku z 12 lipca 2023 r., III FSK 250/23. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający w pełni podziela prezentowane w orzeczeniach stanowisko, uznając jednocześnie za celowe odwołanie się do argumentacji przytoczonej w uzasadnieniach.

Przypomnienia wymaga, że przed wydaniem przez Trybunał wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, w orzecznictwie dominował pogląd, iż wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pewną modyfikację w podejściu do problemu związania gruntu lub budynku z prowadzoną dzielnością gospodarczą przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...)". Choć przywołany wyrok TK dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.). W licznych orzeczeniach wskazywano jednak, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności. Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę.

Dopiero we wspomnianym wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". Po wydaniu tego wyroku pojawił się problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął w cyt. orzeczeniu, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym. W pierwszych orzeczeniach po wydaniu cyt. wyroku Trybunału, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie.

W kontrolowanym wyroku WSA prawidłowo odnosi swe rozważania do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz trafnie wpisuje swe stanowisko w aktualne orzecznictwo NSA. Trafnie też przywołuje wyrok z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, gdzie wskazano, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej".

Tymczasem według skarżącego zły stan budynków, który był powodem ich zakwalifikowania do rozbiórki czy wyłączenia z użytkowania a także działalność społeczna polegająca na utrzymywaniu jednego z budynków ze względu na znajdujący się tam rurociąg ciepłowniczy obsługujący pobliskie budynki mieszkaniowe, są dostatecznym argumentem przemawiającym za uznaniem obiektów za nie spełniające warunków z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, Sąd uznaje, że nie ma podstaw prawnych do przyjęcia stanowiska skarżącego za zasadne. Podniósł on dwie kwestie: stan budynków i charakter działalności, jaką prowadzi. W takim wypadku należy wskazać, że istnienie związku budynku z działalnością gospodarczą zostało uzależnione od jego stanu przez samego ustawodawcę, który zastrzegając w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustęp 2a, uregulował, że do budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (prócz budynków mieszkalnych) nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 i 1529), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania (art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l.). Żadna z tego typu decyzji nie została wydana w sprawie. Ustalono, że osoba prawna będąca przedsiębiorcą posiada budynki i ani ich nie wykorzystuje, ani ich nie rozbiera, gdyż, jak sama wskazuje, jej się to nie opłaca. Jednak opłacalność jako argument podejmowanych decyzji jest charakterystyczna dla działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.), tak w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej jak i w art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, ponieważ mieści się w pojęciu korzyści, jaką zyskuje się w wyniku podjęcia pewnych działań czy zaniechań.

Istotnym w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest to, że nawet nieużytkowany budynek, nie nadający się do remontu, odbudowy lub wykończenia, jeżeli nie korzysta z wyłączenia uregulowanego w ust. 2a i pozostaje w przedsiębiorstwie podatnika jest związany z działalnością gospodarczą. W funkcjonowaniu skarżącego nie można wyodrębnić obok działalności gospodarczej, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., działalności, która nie spełnia tej definicji. Prawna forma działania skarżącego, wpisy w KRS co do zakresu działalności, ewidencjonowanie spornych budynków wystarczyły do uznania przez Sąd pierwszej instancji, że organy nie poprzestały jedynie na stwierdzeniu posiadania budynków przez przedsiębiorcę. Powołane przez skarżącego orzecznictwo NSA dotyczyło wyroków, gdzie jedynie ta kwestia była brana pod uwagę i nie może być argumentem za stanowiskiem, jakie zawarto w skardze kasacyjnej. Nawet jeśli pozostawienie jednego z budynków nastąpiło ze względu na dostawę ciepła dla mieszkańców, to było to wynikiem decyzji podjętej w ramach działalności gospodarczej - zorganizowanej działalności zarobkowej, wykonywanej we własnym imieniu i w sposób ciągły. Przykładem podmiotów, których działalność nie ma jednolitego charakteru, mogą być jednostki organizacyjne, gdzie da się wyodrębnić sferę działalności gospodarczej oraz sferę, która nie spełnia definicji działalności gospodarczej. W przedstawionym stanie faktycznym nie wykazano innej sfery działania skarżącego niż sfera działalności gospodarczej. Rezygnacja z wykorzystywania budynków w działalności gospodarczej, nawet wówczas, gdy są nieprzydatne, obiektywnie jest działaniem w ramach przedsiębiorstwa, nawet jeśli w ocenie przedsiębiorcy jest "działalnością niezarobkową w interesie społecznym". Zatem za niezasadne uznano zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i e u.p.o.l. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19 tak przez ich błędną wykładnię, jak i ich niewłaściwe zastosowanie. W konsekwencji tego oraz mając na względzie argumentację skarżącego, za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 121 § 1 O.p. gdyż w wystarczającym stopniu ustalono i oceniono zły stan techniczny i brak możliwości wykorzystywania przez spółkę spornych budynków w działalności gospodarczej. Niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 141 § 4 i art. 133 p.p.s.a., gdyż Sąd prawidłowo uznał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że sporne budynki spółki z ograniczoną odpowiedzialnością były związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. NSA oddalił skargę kasacyjną. O kosztach nie rozstrzygnięto z braku stosownego wniosku (art. 209 p.p.s.a.).

Mirella Łent Jacek Brolik Stanisław Bogucki