Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 537/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a pkt 12 lit. a, art. 7, art. 54 § 1 pkt 1, § 4 - § 6, art. 67 § 1,art. 89 art. 164 § 4, art. 166b
journal: Dz.U. 2023 poz 2505
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
article: art. 39(3) § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4
journal: Dz.U. 2024 poz 572
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.)
article: art. 11 ust. 1, art. 25 ust 2, art. 36 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2023 poz 615
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j.)
article: art. 119 pkt 3, art. 120, art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 listopada 2024 r. sprawy ze skargi R. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 17 czerwca 2024 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] prowadzi postępowanie zabezpieczające wobec majątku R. P. (dalej jako: "spółka", "zobowiązana" lub "skarżąca") na podstawie własnych zarządzeń zabezpieczenia z 25 lipca 2022 r. o numerach: od [...] do [...] oraz z 19 stycznia 2024 r. o numerach: od [...] do [...]

W oparciu o powyższe zarządzenia zabezpieczenia, w dniu 6 lutego 2024 r. organ egzekucyjny zawiadomieniem o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej nr [...] w Izbie Administracji Skarbowej w [...] dokonał zajęcia kosztów sądowych w kwocie [...]zł, [...] zł i [...] zł zasądzonych wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 992/23 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 14 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Po 745/23 i I SA/Po 729/23. Zawiadomienie doręczono spółce 23 lutego 2024 r. Zawiadomienie o dokonanym zajęciu zabezpieczającym organ przesłał do Izby Administracji Skarbowej w dacie jego sporządzenia, natomiast spółce na adres siedziby za pośrednictwem operatora pocztowego [...] S.A. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru zawiadomienie zostało doręczone spółce w dniu 23 lutego 2024 r.

Pismem z 1 marca 2024 r. (nadanym w tym dniu za pośrednictwem operatora pocztowego) spółka wniosła skargę na powyższą czynność zabezpieczającą. Jako podstawę wniesionej skargi spółka wskazała błędne określenie dłużnika zajętej wierzytelności - "Izba Administracji Skarbowej w [...]" zamiast Dyrektor Izby Skarbowej, skutkujące brakiem doręczenia zawiadomienia o zajęciu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z 7 marca 2024 r., nr [...], o identyfikatorze: [...] oddalił skargę z 1 marca 2024 r. oraz odmówił uchylenia zaskarżonej czynności.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ egzekucyjny stwierdził, że czynność egzekucyjna polegająca na zajęciu wierzytelności z tytułu kosztów sądowych w Izbie Administracji Skarbowej w [...] została przeprowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Odnosząc się do zarzutów skargi organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 36 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 615 ze zm. – w skrócie: "ustawa o KAS") izby administracji skarbowej są jednostkami organizacyjnymi KAS, natomiast zgodnie z art. 25 ust. 2 ustawy o KAS, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wykonuje swoje zadania przy pomocy izby administracji skarbowej. W świetle powyższego bezpodstawne byłoby traktowanie Dyrektora jako podmiotu odrębnego od kierowanej przez niego jednostki jaką jest Izba Administracji Skarbowej, a wskazanie w zawiadomieniu o zajęciu Izby Administracji Skarbowej zamiast Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w miejscu przeznaczonym na wskazanie dłużnika zajętej wierzytelności, nie skutkuje koniecznością uchylenia czynności. Przedmiotowe zawiadomienie o zajęciu umożliwia identyfikację dłużnika zajętej wierzytelności, zobowiązanego oraz dochodzonych należności, jak również podstawy dokonania zajęcia.

W zażaleniu z 2 kwietnia 2024 r. spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. W zażaleniu spółka podtrzymała zarzuty podniesione w skardze z 1 marca 2024 r. oraz zarzuciła naruszenie:

1) art. 393 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 572 – w skrócie: "k.p.a.") w związku z art. 18 i art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 2505 ze zm. – w skrócie: "u.p.e.a."), z uwagi na nieskuteczność doręczenia zaskarżonego postanowienia, albowiem akt ten obarczony jest wadą w postaci braku identyfikatora pisma określonego w art. 393 § 2 pkt 2 k.p.a.,

2) art. 67 § 2 pkt 2 i art. 89 § 1 i 2 w związku z art. 164 § 4 u.p.e.a.,

3) art. 11 ust. 1 pkt 4 oraz art. 25 ust. 2 i ust. 4 ustawy o KAS w związku z art. 114 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm. – w skrócie: "u.f.p.") w związku z § 1 ust. 1 pkt 2 zarządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 1 lutego 2017 r. w sprawie ustanowienia dysponentów środków budżetu państwa w części 19 - Budżet, finanse publiczne i instytucje finansowe i 77 - Podatki i inne wpłaty na rzecz budżetu państwa (Dz. Urz. MFFiPR z 2021 r. poz. 86 ze zm. – w skrócie: "zarządzenie z dnia 1 lutego 2017 r."), wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o Radzie Ministrów (Dz.U. z 2021 r. poz. 178).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] postanowieniem z 17 czerwca 2024 r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że zaskarżona przez spółkę czynność zabezpieczająca została dokonana prawidłowo. Zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z 6 lutego 2024 r. zawiera wszystkie niezbędne elementy wymagane przepisami prawa. Zaznaczono, że wskazanie w zawiadomieniu jednostki organizacyjnej, jaką jest lzba Administracji Skarbowej, a nie organu - Dyrektora lzby Skarbowej nie jest uchybieniem, z powodu którego należałoby uchylić zaskarżoną czynność. W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do uchylenia czynności zabezpieczającej z uwagi na zarzucane przez spółkę błędne oznaczenie dłużnika zajętej wierzytelności.

Za bezzasadne uznano zarzuty dotyczące braku identyfikatora pisma określonego w art. 393 k.p.a. Wyjaśniono, że zaskarżone postanowienie zostało doręczone stronie w formie wydruku pisma uzyskanego w systemie teleinformatycznym. Wydruk zawiera kwestionowany przez spółkę identyfikator pisma, tj. numer [...], generowany przez system elektroniczny SZD, który znajduje się w zaskarżonym postanowieniu, w miejscu wskazanym jako "Znak sprawy", wraz z numerem tej sprawy [...] W treści postanowienia znajduje się także informacja, że pismo podpisano kwalifikowanym podpisem elektronicznym ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby, która je podpisała.

Organ stwierdził, że przedmiotowe zawiadomienie o zajęciu zawiera wszystkie wymagane elementy określone w u.p.e.a. Druki zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej zawierają wszystkie wymagane wezwania oraz pouczenia. Stosownie do zapisów ustawy, organ egzekucyjny wezwał dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnych od niego kosztów sądowych, zasądzonych wyrokami NSA i WSA, bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należne kwoty przekazał organowi egzekucyjnemu celem zabezpieczenia należności.

W skardze z 2 sierpnia 2024 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1) art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. na skutek utrzymania w mocy postanowienia organu egzekucyjnego, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie to obarczone jest naruszeniem:

a) art. 393 § 1 k.p.a. na skutek braku prawnie skutecznego doręczenia zaskarżonego postanowienia, albowiem akt ten obarczony jest wadą w postaci braku identyfikatora pisma określonego w art. 393 § 2 pkt 2 k.p.a. - wszystkie przepisy w związku z art. 18 oraz art. 166b u.p.e.a., a powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem prawidłowe zidentyfikowanie tego naruszenia powinno prowadzić do podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o art. 134 zdanie pierwsze k.p.a. w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.;

b) art. 67 § 1 i § 2 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 164 § 4 u.p.e.a.,

c) art. 89 § 1 i § 2 u.p.e.a. w związku z art. 164 § 4 u.p.e.a.,

d) art. 11 ust. 1 pkt 5 oraz art. 28 ust. 2 i ust. 4 ustawy o KAS w związku z art. 114 ust. 4 u.f.p. w związku z § 1 ust. 1 pkt 2 zarządzenia z dnia 1 lutego 2017 r.,

- zarzuty z ww. punktów b)-d) dotyczą bezpodstawnego, sprzecznego z obowiązującymi regulacjami uznania, że dłużnikiem - w kontekście podjętych czynności zabezpieczających - może być "izba administracji skarbowej" (jako jednostka organizacyjna a nie organ), w sytuacji gdy ta jednostka nie jest dysponentem zajętych wierzytelności, a tylko dysponent może posiadać status dłużnika, tym samym wskazane naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 124 § 2 i art. 107 § 3 w związku z art. 126 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 166b u.p.e.a. na skutek bezzasadnego zaniechania ustosunkowania się do wszystkich kwestii prawnych podniesionych w zażaleniu oraz w efekcie brak wyjaśnienia wszystkich istotnych kwestii prawnych, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi rozszerzono argumentację poszczególnych zarzutów.

Skarżąca ponownie zarzuciła błędne wskazanie jako dłużnika zajętej wierzytelności Izby Administracji Skarbowej w [...] zamiast Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...], co ma według niej istotne konsekwencje prawne. Zajęcie zabezpieczające w stosunku do wierzytelności, do której dłużnikiem ma być (rzekomo prawidłowo) izba administracji skarbowej, jest prawnie nieskuteczne, bo niewykonalne. Taka izba nie jest dysponentem w zakresie środków stanowiących część 19. Budżetu państwa, a takie właśnie środki są przedmiotem relewantnego zajęcia zabezpieczającego. Nie do zaakceptowania jest, w ocenie skarżącej aby działania w zakresie zobowiązań (zaciąganie zobowiązań, zwiększanie pasywów) jednostki organizacyjnej podejmowane mogły być bez udziału organu (tu: Dyrektora). W ocenie skarżącej ma to ten efekt, że Dyrektor, jako dysponent przedmiotowych środków, nie został in concreto zobowiązany do przekazania przedmiotowych wierzytelności organowi egzekucyjnemu, a ewentualne działanie izby administracji skarbowej (jako jedynie jednostki organizacyjnej) należałoby rozpatrywać w kategorii działań bez podstawy prawnej oraz działań na szkodę spółki w rozumieniu prawnokarnym. Spółka podniosła także brak prawnie skutecznego doręczenia zaskarżonego postanowienia, ponieważ dokument aby mógł zostać uznany za wydruk pisma podlegający doręczeniu, musi posiadać obligatoryjny element w postaci identyfikatora tego pisma, nadawany przez system teleinformatyczny, za pomocą którego pismo zostało wydane. W ocenie skarżącej zaskarżone postanowienie nie posiada przedmiotowego elementu, co wyklucza, aby dokument ten mógł stanowić wydruk podlegający doręczeniu w myśl art. 393 k.p.a. Według skarżącej analizowany dokument nie korzysta z domniemania z art. 393 § 4 k.p.a.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. - dalej w skrócie: "p.p.s.a.").

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organu egzekucyjnego w kwestii uznania za nieuzasadnioną skargę na czynność zabezpieczającą zajęcia wierzytelności pieniężnej w Izbie Administracji Skarbowej w [...] z tytułu kosztów sądowych w kwotach: [...] zł, [...] zł i [...] zł, zasądzonych wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 992/23 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 14 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Po 745/23 oraz sygn. akt I SA/Po 729/23. Przedmiotowa skarga została wniesiona na podstawie art. 54 § 1 pkt 1 w związku z art. 164 § 4 i art. 166b u.p.e.a.

W pierwszej kolejności ocenie podlegał najdalej idący zarzut skargi, sformułowany w punkcie 1 lit. a) petitum, a dotyczący naruszenia art. 393 § 1 k.p.a., który skarżąca upatruje w braku prawnie skutecznego doręczenia postanowienia organu egzekucyjnego, albowiem akt ten, w jej ocenie, obarczony jest wadą w postaci braku identyfikatora pisma określonego w art. 393 § 2 pkt 2 k.p.a.

Uzasadniając ten zarzut skarżąca podniosła, że nie rozpoczął się nawet bieg terminu do wniesienia środka odwoławczego od postanowienia organu egzekucyjnego jako, że nie został on skutecznie wprowadzony do obrotu prawnego. Tym samym, organ sprawujący nadzór winien był, w oparciu o powyższą okoliczność, stwierdzić niedopuszczalność zażalenia (str. [...] skargi).

Sąd uznaje powyższy zarzut za niezasadny i wyjaśnia, że zgodnie z brzmieniem art. 393 § 1 k.p.a. który wszedł w życie w dniu 18 kwietnia 2020 r. (został dodany do k.p.a. ustawą z dnia 16 kwietnia 2020 r. o szczególnych instrumentach wsparcia w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa [...], Dz.U. z 2020 r. poz. 695) w przypadku pism wydanych przez organ administracji publicznej w postaci elektronicznej przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego, które zostały opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, zaawansowaną pieczęcią elektroniczną albo kwalifikowaną pieczęcią elektroniczną, doręczenie może polegać na doręczeniu wydruku pisma uzyskanego z tego systemu odzwierciedlającego treść tego pisma.

Według art. 393 § 2, wydruk pisma, o którym mowa w § 1, zawiera:

1) informację, że pismo zostało wydane w postaci elektronicznej i podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby, która je podpisała, albo opatrzone zaawansowaną pieczęcią elektroniczną albo kwalifikowaną pieczęcią elektroniczną;

2) identyfikator tego pisma, nadawany przez system teleinformatyczny, za pomocą którego pismo zostało wydane.

Zgodnie z art. 393 § 3, wydruk pisma, o którym mowa w § 1, może zawierać mechanicznie odtwarzany podpis osoby, która podpisała pismo.

Na podstawie § 4 powyższego przepisu, wydruk pisma, o którym mowa w § 1, stanowi dowód tego, co zostało stwierdzone w piśmie wydanym w postaci elektronicznej.

Z akt spray bezspornie wynika, że rozstrzygnięcie organu I instancji z 7 marca 2024 r. nr [...] zostało wydane w formie elektronicznej, zgodnie z wymogami określonymi w art. 393 k.p.a., przy wykorzystaniu centralnego systemu elektronicznego zarządzania dokumentami (SZD), który jest stosowany w jednostkach administracji skarbowej. Postanowienie organu I instancji zostało doręczone skarżącej w formie wydruku pisma uzyskanego w systemie teleinformatycznym. Wydruk zawiera wszystkie obligatoryjne elementy, w tym również kwestionowany przez skarżącą Identyfikator pisma, wskazany w art. 393 § 2 pkt 2 k.p.a. Identyfikatorem tym jest unikalny numer [...], generowany przez system elektroniczny SZD, który znajduje się w zaskarżonym postanowieniu, w miejscu wskazanym jako "Znak sprawy", wraz z numerem tej sprawy [...] W treści postanowienia znajduje się także informacja, że pismo podpisano kwalifikowanym podpisem elektronicznym ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby, która je podpisała. Skoro doręczony stronie wydruk postanowienia spełnia warunki określone art. 393 k.p.a., oznacza to, że ma on moc dokumentu urzędowego, a zatem korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) wskazującego organ, od którego pochodzi wydruk i domniemania zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych. Brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości wydania i doręczenia zaskarżonego postanowienia. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 lutego 2023 r., sygn. akt II OSK 112/22 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: bazy CBOSA.).

Dodatkowo wyjaśnić należy, że celem wprowadzenia przepisu art. 393 k.p.a. było umożliwienie organowi załatwiania wszystkich spraw w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego, nawet jeśli nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 391 k.p.a. (R. Hauser, M. Wierzbowski (red.) Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, wyd. 6, W. 2020, komentarz do art. 39(3) k.p.a.) i jego doręczanie w sposób tradycyjny, a więc przez operatora pocztowego. W piśmiennictwie rozwiązanie to określono mianem "odwróconej cyfryzacji" i prezentowane jest stanowisko, że doręczeniu w trybie art. 393 k.p.a. może podlegać wydruk decyzji, jeśli została ona wcześniej wydana w formie elektronicznej (zob. G. Sibiga, "Odwrócona cyfryzacja" w postępowaniu administracyjnym ogólnym po nowelizacji Kodeksu postępowania administracyjnego z 16 kwietnia 2020 r., Monitor Prawniczy 2020 r., nr 18, str. 956 i n.).

Reasumując powyższe należy wskazać, że wykładnia funkcjonalna art. 393 k.p.a. prowadzi do wniosku, iż dopuszczalne jest wydanie decyzji administracyjnej (postanowienia) w postaci elektronicznej i następnie doręczenie stronie postępowania wydruku takiej decyzji (postanowienia) uzyskanego z systemu teleinformatycznego, w trybie art. 393 k.p.a. Stanowisko organu odwoławczego o prawidłowości przyjętego w niniejszej sprawie sposobu doręczenia postanowienia organu I instancji uznać należy za prawidłowe.

Przechodząc do istoty sprawy, Sąd na wstępie rozważań wyjaśnia, że zgodnie z art. 11 ust. 11 ustawy z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz. 556 – w skrócie: "ustawa nowelizująca"), do postępowań zabezpieczających, wszczętych na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, przepisy ust. 1-10 stosuje się odpowiednio. W analizowanej sprawie prawidłowo organ zastosował przepis art. 11 ust. 1 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Ustawa nowelizująca weszła w życie 25 marca 2024 r., a postępowanie zabezpieczające w niniejszej sprawie zostało wszczęte przed tą datą (w 2022 r.). Tym samym, w sprawie znajdują zastosowanie przepisy u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 25 marca 2024 r.

Na gruncie badanej sprawy zajęcie innej wierzytelności pieniężnej zostało przeprowadzone w postępowaniu zabezpieczającym. Postępowanie zabezpieczające jest szczególnym typem postępowania administracyjnego, którego celem jest ochrona interesów wierzyciela poprzez stworzenie gwarancji, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania określonego obowiązku. Ma ono, co do zasady, charakter pomocniczy wobec postępowania egzekucyjnego i toczy się jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d u.p.e.a. Natomiast, w myśl art. 164 § 4 u.p.e.a., do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, renty socjalnej, rachunków bankowych, innych wierzytelności pieniężnych, praw z papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego, papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, praw majątkowych zarejestrowanych w rejestrze akcjonariuszy, weksla, autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz własności przemysłowej, udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, pozostałych praw majątkowych oraz ruchomości. Na podstawie odesłania zawartego w art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym mają odpowiednie zastosowanie regulacje wskazane w art. 54 u.p.e.a.

Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Podstawę może stanowić 1) dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy 2) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. W myśl art. 54 § 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny wydaje postanowienie, w którym oddala lub uwzględnia skargę (w całości lub w części). Przy czym zgodnie z art. 54 § 6 u.p.e.a., w przypadku uwzględnienia skargi, organ egzekucyjny: uchyla zaskarżoną czynność egzekucyjną (w całości albo w części) lub usuwa stwierdzoną wadę czynności. Na postanowienie w sprawie skargi na czynność egzekucyjną przysługuje zażalenie (art. 54 § 5 u.p.e.a.).

Skarga na czynności zabezpieczające zgodnie z art. 54 u.p.e.a. w związku z art. 166b u.p.e.a. służy kontroli prawidłowości stosowania w postępowaniu zabezpieczającym czynności zmierzających do zabezpieczenia należności. W ramach skargi na czynności egzekucyjne (zabezpieczające) można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Zarzuty skargi polegają na ograniczeniu się przez organ do kontroli zgodności z prawem jedynie konkretnej, kwestionowanej czynności zabezpieczającej i to jedynie do jej aspektu formalnego (polegającego na zgodności z przepisami u.p.e.a. regulującymi formę jej dokonania), a nie merytorycznego (zasadności zabezpieczenia).

W realiach rozpoznawanej sprawy szczególnego podkreślenia wymaga, że skarga na czynności egzekucyjne (zabezpieczające), o której mowa w art. 54 § 1 u.p.e.a. stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego). Ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego. Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty, na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie, czy zarzuty (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 778/13; wyrok NSA z 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1688/13; wyrok WSA w Warszawie z 23 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3396/14, wyrok NSA z 24 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1377/13).

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a. kognicja organów nadzoru jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. Skarga w tym trybie może zatem dotyczyć wyłącznie formalnoprawnych aspektów czynności egzekucyjnej, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego, na podstawie przepisów regulujących sposób i formę dokonania tych czynności. Ponadto wskazać należy, że od 30 lipca 2020 r. w ramach skargi na czynność egzekucyjną bada się również uciążliwość zastosowanego środka egzekucyjnego.

Z poczynionych powyżej uwag wynika, że skarga, o której stanowi art. 54 § 1 u.p.e.a., nie może być traktowana przez zobowiązanego jako jeden z wielu środków prawnych (środków zaskarżenia, wniosków), w których będzie przedstawiał te same argumenty i te same żądania, a organ każdorazowo będzie je rozpatrywał co do istoty. Innymi słowy, w sprawie zainicjowanej skargą na czynności egzekucyjne zobowiązany nie może skutecznie kwestionować zastosowania środka egzekucyjnego z powodu - w jego przekonaniu - niezgodnego z prawem prowadzenia egzekucji, nieistnienia obowiązku podlegającego egzekucji. Są to bowiem zagadnienia podlegające rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu w innych trybach przewidzianych w u.p.e.a., jak zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji, czy wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego.

W postępowaniu skargowym z art. 54 § 1 u.p.e.a. dopuszcza się zatem badanie jedynie tych czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (zabezpieczających). Przedmiotem skargi wnoszonej na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a. mogą być czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Przez czynność egzekucyjną zgodnie z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. należy rozumieć wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. W świetle art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków – środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Podkreślić jednak należy, że zastosowanie środka najmniej uciążliwego dla zobowiązanego będzie mogło mieć miejsce wówczas, gdy w ogóle istnieje wybór w tym zakresie. Przy wyborze odpowiedniego środka egzekucyjnego organ powinien się kierować nie tylko jego jak najmniejszą dolegliwością, lecz także efektywnością. Organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne przewidziane w ustawie, co wynika z treści art. 7 § 1 u.p.e.a. W świetle art. 1a pkt 12 lit. a tiret piąty u.p.e.a. środkiem egzekucyjnym w postępowaniu egzekucyjnym, dotyczącym należności pieniężnych, jest egzekucja z innych wierzytelności pieniężnych.

Sposób dokonywania zajęcia, w tym przypadku zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej reguluje art. 89 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem, organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wezwał dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1. Zgodnie z art. 89 § 2 u.p.e.a. zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1. Zajęcie wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług dotyczy również wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia z tytułu tych dostaw, robót i usług.

Według art. 89 § 3 u.p.e.a. jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny:

1) wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył oświadczenie dotyczące tego, czy:

a) uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego,

b) przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania,

c) i w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność;

2) zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią lub ustanowionym dla niej zabezpieczeniem;

3) doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, a także odpis wniosku, o którym mowa w art. 90 § 1.

Stosownie do art. 67 § 1 u.p.e.a. podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a, stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo podmiotu prowadzącego rejestr akcjonariuszy, albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu.

Istotne znaczenie ma okoliczność, że zawiadomienia o zajęciu i inne pisma w ramach stosowanego środka egzekucyjnego mogą być doręczane przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego albo z użyciem środków komunikacji elektronicznej. W takim przypadku nie stosuje się wzoru, o którym mowa w § 1 (art. 67 § 1a).

Zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z innej wierzytelności pieniężnej sporządza się według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, a jego obowiązkowymi elementami są w świetle art. 67 § 2 u.p.e.a.:

1) oznaczenie zobowiązanego, wierzyciela i organu egzekucyjnego;

2) oznaczenie dłużnika zajętej wierzytelności;

3) określenie stosowanego środka egzekucyjnego;

4) numer tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę zajęcia, a w przypadku jednolitego tytułu wykonawczego lub zagranicznego tytułu wykonawczego - również wskazanie jego rodzaju (w tym przypadku zarządzenia zabezpieczenia);

5) kwotę należności, okres, za który należność została ustalona lub określona, termin płatności należności, rodzaj i stopę odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz kwotę odsetek naliczonych do dnia wystawienia zawiadomienia;

6) kwotę kosztów egzekucyjnych:

a) opłaty manipulacyjnej,

b) opłaty za czynności egzekucyjne,

c) wydatków egzekucyjnych,

d) opłaty egzekucyjnej,

e) powstałych w postępowaniu egzekucyjnym umorzonym z przyczyny określonej w art. 59 § 2 w przypadku, o którym mowa w art. 64ca § 2;

7) wezwanie dłużnika zajętej wierzytelności do realizacji zajęcia lub powiadomienia organu egzekucyjnego o przeszkodzie w realizacji zajęcia;

8) pouczenie zobowiązanego i dłużnika zajętej wierzytelności o skutkach zajęcia;

9) datę wystawienia zawiadomienia, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci organu egzekucyjnego.

Na podstawie art. 67 § 6 u.p.e.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory zawiadomień i protokołów, o których mowa w § 1, uwzględniając uwarunkowania wynikające z elektronicznego przetwarzania danych zawartych w tych zawiadomieniach i protokołach. Zgodnie z § 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i P. Regionalnej z dnia 1 grudnia 2020 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. 2021 r., poz. 26 – w skrócie: "rozporządzenie z 1 grudnia 2020 r.") określa się wzór zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej, stanowiący załącznik nr [...] do rozporządzenia.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o KAS, organami KAS są: 1) minister właściwy do spraw finansów publicznych; 2) Szef Krajowej Administracji Skarbowej; 3) dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej; 4) dyrektor izby administracji skarbowej. Natomiast stosownie do art. 25 ust 2 ustawy o KAS, Dyrektor izby administracji skarbowej wykonuje swoje zadania przy pomocy izby administracji skarbowej. Na podstawie art. 36 ust. 1 pkt 4 ustawy o KAS urzędy skarbowe są jednostkami organizacyjnymi Krajowej Administracji Skarbowej. Natomiast zgodnie z w § 1 ust. 1 pkt 2) zarządzenia z dnia 1 lutego 2017 r., ustanawia się dysponentami środków budżetu państwa w części 19 - Budżet, finanse publiczne i instytucje finansowe trzeciego stopnia, bezpośrednio podległymi dysponentowi części: dyrektorów izb administracji skarbowej.

Mając powyższe regulacje na uwadze Sąd uznał, że kwestionowane zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z 6 lutego 2024 r. nr [...] zawiera wszystkie niezbędne elementy określone w art. 67 § 2 i art. 89 § 1 i § 3 w związku z art. 164 § 4 i art. 166b u.p.e.a. Druki zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej odpowiadają wzorowi ustalonemu dla tego rodzaju druków w rozporządzeniu 1 grudnia 2020 r. i zawierają wszystkie wymagane wezwania oraz pouczenia, o których mowa w art. 89 § 1 i § 3 u.p.e.a. w związku z art. 164 § 4 i art. 166b u.p.e.a.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podzielił stanowisko wyrażone w powołanym przez organ prawomocnym wyroku WSA w Bydgoszczy z 6 kwietnia 2020 r. (I SA/Bd 142/20), w którym stwierdzono, że wskazanie w zawiadomieniu o zajęciu Izby Administracji Skarbowej (zamiast Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) w miejscu przeznaczonym na wskazanie dłużnika zajętej wierzytelności, nie skutkuje koniecznością uchylenia czynności. Zbieżne stanowisko zostało zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w prawomocnym wyroku z 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 73/23. W toku kontroli instancyjnej ww. wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 2023 r. (sygn. akt III FSK 1067/23) nie dopatrzył się w takim oznaczeniu dłużnika zajętej wierzytelności uchybienia i stwierdził, że oznaczenie to jest w pełni prawidłowe. Zdaniem NSA kluczowe znaczenie miała treść pojęcia "dłużnik" zajętej wierzytelności, które jest użyte wielokrotnie zarówno w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jak i w zawiadomieniu o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej. Zawarta w słowniczku wyrażeń ustawowych w art. 1a pkt 3 u.p.e.a. definicja stanowi, że przez dłużnika zajętej wierzytelności rozumie się "dłużnika zobowiązanego, jak również bank, pracodawcę, podmiot prowadzący działalność maklerską, trasata oraz inne podmioty realizujące, na wezwanie organu egzekucyjnego, zajęcie wierzytelności lub innego prawa majątkowego zobowiązanego". Z definicji tej wynika, że pojęcie "dłużnika" rozumie się szeroko, podobnie jak użyte tu pojęcie "wierzytelności" wykracza poza ścisłe znaczenie ugruntowane w prawie cywilnym. Przez "dłużnika" wierzytelności pieniężnej należy rozumieć każdy podmiot, który jest zobowiązany do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz podmiotu postępowania egzekucyjnego lub zabezpieczającego, który określa się mianem zobowiązanego. W takim przypadku "dłużnik" w rozumieniu art. 1a pkt 3 u.p.e.a. to pojęcie z zakresu prawa finansowego określonego ustawą o finansach publicznych. Dłużnikiem jest zatem dysponent państwowych środków budżetowych, w tym również jednostka sektora finansów publicznych. Taki pogląd został uwzględniony w niniejszej sprawie.

W konsekwencji zdaniem Sądu prawidłowo wskazano w przedmiotowym zawiadomieniu na jednostkę sektora finansów publicznych, jaką jest izba administracji skarbowej jako "dłużnik" zajętej wierzytelności pieniężnej z tytułu kosztów sądowych w kwotach zasądzonych wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 992/23 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 14 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Po 745/23 oraz sygn. akt I SA/Po 729/23. Prawidłowo zatem w zaskarżonym postanowieniu organ stwierdził, że brak jest podstaw do uchylenia czynności zabezpieczającej z uwagi na zarzucane przez spółkę błędne oznaczenie dłużnika zajętej wierzytelności.

W ocenie Sądu analiza zgromadzonych w sprawie dokumentów prowadzi do wniosku, że przedmiotowa czynność zabezpieczająca została dokonana prawidłowo. Zawiadomienie o zajęciu zawiera wszystkie elementy określone w art. 67 § 2 i art. 89 § 1 i § 3 w związku z art. 164 § 4 i art. 166b u.p.e.a. Zgodnie z przepisami u.p.e.a. organ egzekucyjny wezwał dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty kosztów sądowych w kwocie [...]zł, [...] zł i [...] zł, zasądzonych wyrokami I FSK 992/23, I SA/Po 745/23 i I SA/Po 729/23 bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu celem zabezpieczenia należności. Zatem warunek wskazany w art. 89 § 1 u.p.e.a. został spełniony. W zawiadomieniu o zajęciu organ egzekucyjny pouczył o tym, że zajęcie zabezpieczające jest dokonane z chwilą doręczenia niniejszego zawiadomienia. Przedmiotowe zawiadomienie zostało skutecznie doręczone zarówno dłużnikowi zajętej wierzytelności (6 lutego 2024 r.), jak i skarżącej (23 lutego 2024 r.). Organ egzekucyjny wezwał dłużnika zajętej wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył oświadczenie dotyczące tego, czy:

a) uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego,

b) przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na zabezpieczenie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania,

c) i w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność. Jednocześnie organ egzekucyjny zawiadomił zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią lub ustanowionym dla niej zabezpieczeniem.

Jak wynika z akt sprawy, odpisy przedmiotowych zarządzeń zabezpieczenia z 25 lipca 2022 r. zostały doręczone spółce 16 sierpnia 2022 r., a zarządzenia zabezpieczenia z 19 stycznia 2024 r. w dniu 8 lutego 2024 r. Zatem powyższe warunki, o których mowa w art. 89 § 3 u.p.e.a. zostały spełnione.

Organ egzekucyjny nie naruszył zatem art. 67 § 2 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 11 ust. 1 pkt 4 oraz art. 25 ust. 2 ustawy KAS. Zaskarżona czynność została dokonana w sposób prawidłowy, w związku z czym skarga okazała się bezzasadna. W sprawie nie zostały również naruszone przepisy art. 107 § 3 i art. 124 § 1 i § 2 w związku z art. 126 k.p.a. i w związku z art. 18 u.p.e.a. w sposób sformułowany w skardze. Zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie konieczne elementy, o których mowa w art. 124 § 1 k.p.a., jak również zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zgodnie z § 2 tego przepisu.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty podniesione przez skarżącą. Zaskarżone postanowienie odpowiadało prawu, a organ egzekucyjny prawidłowo oddalił skargę oraz odmówił uchylenia zaskarżonej czynności. Jednocześnie Sąd zauważa, że zbieżne stanowisko zajął tut. Sąd m.in. w wyrokach z 5 kwietnia 2023 r. o sygn. I SA/Po 73/23 (w odniesieniu do wskazania w zajęciu urzędu skarbowego, a nie Naczelnika urzędu, w rozpatrywanej sprawie Dyrektora), z 25 lipca 2024 r., sygn. I SA/Po 195/24, z 11 lipca 2024 r., sygn. I SA/Po 252/24 – w sprawach zainicjowanych przez skarżącą spółkę w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.