Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 905/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 i par. 2 pkt 2, par. 3 i par. 4 pkt 2, art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: St. sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2023 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 października 2022 r. nr 1001--IEW-2.4253.29.2022.13.UCS.DP w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2019 r. a także zabezpieczenia na majątku Strony zobowiązania w tym podatku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 21 października 2022 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi , dalej także: "DIAS", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 19 kwietnia 2022 r. określającą M.K., dalej: "Podatnikowi", "Skarżącemu" albo "Stronie", przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2019 r. wraz z odsetkami i orzekającą o zabezpieczeniu tak określonego zobowiązania na majątku Strony.

W dniu 4 sierpnia 2020 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wszczął wobec Podatnika kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2019 r. W tym czasie Podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma Usługowa "T." M.K., dalej: "T.", w zakresie świadczenia usług kurierskich w Centrum Handlowym "P." w R. pod Ł.

Decyzją z 19 kwietnia 2022 r., działając na podstawie art. 80 ust. 1, art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2022 r. poz. 813), art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2, art. 53 § 1 i § 4, art. 56b ust. 1, art. 63 § 1, art. 200 § 2 pkt 2 oraz art. 210 § 1 i § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm), dalej: "O.p.", Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi określił Podatnikowi i zabezpieczył na jego majątku przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania decyzji. Łączna przybliżona kwota zaległości podatkowej wraz z odsetkami podlegająca zabezpieczeniu wyniosła 132.183 zł, w tym należność główna 100.966 zł i odsetki w kwocie 31.217 zł.

W odwołaniu Podatnik zarzucił powyższego rozstrzygnięciu naruszenie art. 33 § 1 i art. 33 § 4 pkt 2 O.p. oraz art. 121, 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p.

Po rozpoznaniu odwołania Podatnika i ponownym rozpatrzeniu sprawy, opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowość w postaci wystawiania przez Podatnika faktur VAT jedynie niektórym kontrahentom. Z porównania kwot wskazanych w deklaracjach za okres od I do IV kwartału 2019 r. z kwotami wynikającymi z zestawień paczek obsłużonych przez T. M K. w 2019 r., przedstawionych przez D. Spółka z o.o. oraz I. Spółka z o.o. wynika, że Podatnik nie wykazał w złożonych deklaracjach podatkowych części sprzedaży, a skala stwierdzonych różnic nakazuje przyjąć, że Podatnik nie wykazał nie tylko części prowizji za paczki wysyłane za granicę, ale również części opłat pobranych za ekspedycję przesyłek krajowych.

Organ podkreślił, że sprzedaż bezrachunkowa w kontrolowanym okresie objęła 78% ogółu zarejestrowanej przez Podatnika sprzedaży w 2019 r. (tabela na s.16-17 wyniku kontroli), co organ uznał za znaczący udział, zważywszy na fakt, że Podatnik współpracował głównie z podmiotami zajmującymi się handlem odzieżą w Centrum Handlowym "P." oraz na bazarze w G., którym to podmiotom zgodnie z treścią art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT powinien był wystawiać faktury VAT niezależnie od tego, czy wyrażały takie żądanie. Dodatkowo organ kontrolny stwierdził, że posiadane przez Podatnika ewidencje nie pozwalają zweryfikować poprawności złożonych deklaracji podatkowych, mimo, że jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, Podatnik był zobowiązany do gromadzenia rzetelnych dowodów księgowych służących rozliczeniu podatku VAT i przechowywania ich przez okres minimum 5 lat celem umożliwienia skontrolowania prawidłowości dokonanych rozliczeń.

W toku kontroli celno-skarbowej Podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających prawidłowość ewidencjonowania sprzedaży bezrachunkowej, ani innej dokumentacji, na podstawie której można byłoby zweryfikować prawidłowość wystawionych faktur VAT, nie ma zatem możliwości przyporządkowania wystawionych faktur VAT do wykonanych usług zawartych w arkuszu zawierającym dane o doręczonych paczkach. Wystawione faktury często obejmowały kilka usług, jak również kilka nicków wykorzystywanych przez jeden podmiot, zaś jako przedmiot faktury każdorazowo wpisana jest jedna usługa kurierska na różne kwoty, bez informacji czego konkretnie dotyczyła i z jakich kwot się składa. W konsekwencji nie ma możliwości weryfikacji tych faktur odnośnie ich wartości w konfrontacji z danymi wynikającymi z bazy danych doręczonych paczek.

Podobny sposób działania dotyczył zdaniem organu świadczenia przez Podatnika usług kurierskich w zakresie przesyłek zagranicznych. Swoich oświadczeń odnośnie stosowania promocji w zakresie obsługi paczek zagranicznych Podatnik nie poparł jakimikolwiek dowodami. Za taki nie można, zdaniem organu, uznać zapisów w wierszach referencyjnych programu UniSoft, skoro nie ma w nich nawet wzmianki o promocji. Nadto, nie można ich w żaden sposób zweryfikować (np. poprzez zeznania kontrahenta), a są co do nich wątpliwości. Dodatkowo organ nadmienił, że wśród kontrahentów były podmioty, którym Podatnik wystawiał zbiorcze faktury VAT za pewien okres świadczenia usług. Mimo to w toku kontroli celno-skarbowej, czy też postępowania podatkowego, Podatnik nie przedstawił żadnej faktury, która wskazywałaby na objęcie jakiejkolwiek przesyłki promocją (opłata 1 zł, czy też 100 % opust).

W opinii organu odwoławczego, wobec braku innych niż oświadczenia Podatnika dowodów na okoliczności wskazane przez Stronę, prawdopodobnym staje się, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w kwotach wyliczonych na podstawie zgromadzonych dowodów (zestawienie paczek, cennik podstawowy T.) powstanie, a jego część wynikać będzie z braku wykazania przychodu z tytułu obsługi znacznej części paczek ekspediowanych za granicę. Na takie prawdopodobieństwo wskazują także zeznania świadków, w tym pracowników T. oraz T. T.M., którzy zgodnie zeznawali, że nie mają wiedzy, aby w T. były kiedykolwiek prowadzone promocje.

Zgodnie z wyliczeniami organu I instancji, wartość opłat za przesyłki wynikająca z zestawienia przekazanego przez D. i uzupełnionego o brakujące koszty przesyłek zagranicznych wyniosła w 2019 r. łącznie 2.587.934 zł, a wartość opłat za przesyłki wynikająca z zestawienia przekazanego przez I. wyniosła łącznie 86.862 zł, co daje łączną wartość opłat za przesyłki w kwocie 2.674.796 zł. Tymczasem wartość brutto wynikająca z rejestrów sprzedaży Podatnika wynosi 2.134.847,81. Różnica pomiędzy zadeklarowanymi kwotami opłat a kwotami wynikającymi z dokumentów przekazanych przez D. i I. wynosi zatem 539.948 zł.

Wyliczone w ten sposób kwoty sprzedaży, której Podatnik nie wykazał w złożonych deklaracjach dla podatku VAT posłużyły organom do wyliczenia kwoty zaniżenia podatku należnego. Niezaewidencjonowaną wartość sprzedaży organ I instancji ustalił na 539 948,19 zł, wartość zaniżonego podatku należnego wyliczonego metodą "w stu" po zaokrągleniu do pełnych złotych wyniosła zatem 100.966 zł. Ponieważ Podatnik zadeklarował dostawę towarów oraz świadczenie usług w kwocie 1.735.646 zł oraz podatek należny według deklaracji w kwocie 399.196 zł, prawidłowa wartość podatku należnego wyniosła zdaniem organu 500.162 zł. Odejmując od tej wartości podatek naliczony według deklaracji w kwocie 344.397 zł przewidywana zaległość podatkowa i ustalony w ten sposób podatek do wpłaty wyniósł zdaniem organu I instancji 155.765 zł.

Przedstawiając wyliczenia dotyczące wysokości odsetek za zwłokę, organ odwoławczy wskazał, że prognozowane kwoty uszczupleń przekraczają 25% wartości przewidywanych kwot należnych (właściwego zobowiązania) oraz pięciokrotność minimalnego wynagrodzenia za pracę we wszystkich kwartałach, a zatem organ I instancji prawidłowo wobec przewidywanych zobowiązań zastosował podwyższoną stawkę odsetek w wymiarze 150% stawki podstawowej, ustalając odsetki na kwotę 8.913 zł.

Analizując przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania przedmiotowego zobowiązania organ odwoławczy na wstępie podkreślił, że przedmiotem tego rodzaju rozważań jest stan hipotetyczny, ocenie podlega zatem tylko i wyłącznie możliwość jego ziszczenia a nie pewność wystąpienia. Uzasadniona obawa musi być zatem wykazana, ale nie musi zostać udowodniona.

Powołując się na wybrane przykłady z orzecznictwa sądowoadministracyjnego, organ odwoławczy wskazał, że symptomem istnienia obawy niewykonania zobowiązania może być sytuacja majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, jak również nierzetelność podatnika w wywiązywaniu się ze zobowiązań podatkowych. Decyzja o zabezpieczeniu może być zatem wydana, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych, nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia organ odwoławczy podzielił opinię Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi i wskazał, że znamiona omawianej przesłanki wypełniają następujące okoliczności ustalone w sprawie:

• przewidywane zobowiązanie podatkowe Podatnika jest znacznie wyższe od zadeklarowanego,

• Podatnik nie posiada majątku o wartości adekwatnej do kwot ustaleń podatkowych, tj. w wysokości odpowiadającej przewidywanej kwocie należnego zobowiązania, od sierpnia 2020 r. dokonywał transakcji polegających na zbyciu składników majątku trwałego, na posiadanej nieruchomości istnieją wpisy hipoteki umownej oraz hipotek przymusowych w związku z posiadanymi zaległościami, Podatnik nie posiada (wg CEPIK) żadnych samochodów.

Zdaniem organu odwoławczego, brak ewidencjonowania wszystkich zdarzeń gospodarczych i tym samym zaniżenie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej muszą też budzić obawy co do postawy Podatnika w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego, a także rzetelności prowadzonych przez niego ksiąg podatkowych i mogą świadczyć o negatywnym stosunku Podatnika do wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Organ podkreślił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazane wyżej okoliczności uznawane są za uprawdopodabniające powstanie przewidywanego zobowiązania, jak również wiązane są z obawą niewykonania tego zobowiązania w przyszłości. Z kolei długotrwałe ewidencjonowanie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czy celowe zaniżanie wartości obrotów (przychodu), uzasadniają obawę trwałego zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań podatkowych.

Oceniając możliwość finansowe Podatnika, organ odwoławczy wyjaśnił, że po wydaniu decyzji organu I instancji zmianie uległ stan faktyczny w zakresie ustaleń kontroli celno-skarbowej, co do przewidywanej wysokości przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Na skutek uwzględnienia w "Wyniku kontroli" ustaleń dotyczących użyczania w 2019 r. przez T. firmie T. T.M.: środków trwałych, lokalu oraz pracowników, przewidywane kwoty zobowiązań podatkowych Strony w podatku VAT za l-IV kwartał 2019 r. uległy zwiększeniu do następujących wartości:

• I kwartał 2019 r. - zobowiązanie w przybliżonej kwocie 30.312 zł (zaległość 23.009 zł),

• II kwartał 2019 r. - zobowiązanie w przybliżonej kwocie 47.441 zł (zaległość 20.400 zł),

• III kwartał 2019 r. -zobowiązanie w przybliżonej kwocie 43,746 zł (zaległość 33.953 zł),

• IV kwartał 2019 r.-zobowiązanie w przybliżonej kwocie 44.303 zł (zaległość 33.641 zł).

Zgodnie z aktualnymi na 10 maja 2022 r. ustaleniami kontroli celno-skarbowej, zobowiązanie podatkowe Strony w podatku VAT za l-IV kwartał 2019 r. wynosi w przybliżeniu łącznie 165.802 zł. Po uwzględnieniu wpłaconych przez Podatnika kwot podatku VAT, ujawniona zaległość podatkowa może zatem wynieść 111.003 zł, a nie jak wskazano w zaskarżonej decyzji 100.966 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że Podatnik posiada jedynie nieruchomość, tj. lokal mieszkalny o powierzchni 60,56m2, położony w T., dla której urządzona jest księga wieczysta nr [...], jednak w związku z obciążeniem tej nieruchomości wpisami hipoteki umownej oraz licznymi wpisami hipoteki przymusowej odstąpiono od dokonywania wyceny tego składnika majątkowego. Zaistniała sytuacja nie daje bowiem, zdaniem organu, żadnych możliwości zaspokojenia z tego składnika majątku przedmiotowego zobowiązania.

Organ odwoławczy wskazał jednak, że łączna kwota zobowiązań zabezpieczonych na wyżej wymienionej nieruchomości, a posiadająca pierwszeństwo przed wpisem dotyczącym przedmiotowego zobowiązania podatkowego opiewałaby na 4.487.775,75 zł, jednak z uwagi na umorzenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych Podatnika za I i II kwartał 2020 r. w łącznej kwocie 3.717.487 zł oraz z uwagi na doręczenie Podatnikowi decyzji wymiarowej Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 12 sierpnia 2022 r. nr 368000-CKK-7.4103.6.1.2022.20, UNP, którą organ określił zobowiązanie podatkowe Podatnika w podatku VAT za I-III kwartał 2020 r. w łącznej kwocie 81.819 zł., wskazaną we wpisie hipoteki przymusowej kwotę 3.717.487 zł należało ograniczyć do wartości 81.819 zł. Wobec powyższego, łączna kwota zobowiązań zabezpieczonych na nieruchomości Podatnika, a posiadająca pierwszeństwo zaspokojenia przed wpisem dotyczącym przedmiotowego zobowiązania podatkowego, kształtuje się na poziomie 852.207,75 zł i jest wartością, która pozwala uznać wyegzekwowanie przedmiotowego zobowiązania z tejże nieruchomości za niemożliwe nawet w najmniejszym stopniu.

Dodatkowo organ wskazał, że w toku prowadzonej względem podatnika kontroli celno-skarbowej Podatnik zbył ruchome składniki swego majątku, o czym świadczą:

• załączony do akt dokument "Ewidencja środków trwałych" na dzień 4.08.2020 r. (k. 10 akt sprawy),

• wykaz faktur sprzedaży wystawionych w okresie od października 2020 r. do lutego 2022 r. (k. 34 akt sprawy),

• wydruk z systemu Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) sporządzony na dzień 17.10.2022 r.

Ponadto, w dniu 10 sierpnia 2020 r. Podatnik został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, co wskazuje na prowadzenie przez niego działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p. W dniu 1 marca 2022 r. Podatnik zawiesił wykonywanie prowadzonej działalności gospodarczej.

Powyższe okoliczności w opinii organu odwoławczego wskazują, że Podatnik wyzbył się posiadanych składników majątkowych, które służyły mu w prowadzeniu działalności gospodarczej T. i przeniósł je do e. J.K. oraz E. Sp. z o.o.

W konsekwencji, jedynym pozostałym składnikiem majątku Podatnika, który został ujawniony w toku postępowania, a który mógłby posłużyć do wykonania przedmiotowego zobowiązania, są środki finansowe w wysokości 236.290,84 zł zdeponowane na rachunku bankowym, który podlega blokadzie.

Ustalony w sprawie stan faktyczny sprawy w opinii organu odwoławczego przesądza o braku majątku Podatnika o wartości wystarczającej do wykonania przedmiotowego zobowiązania oraz wskazuje na to, że w toku prowadzonej wobec niego kontroli celno-skarbowej Podatnik dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Trwałe nieuiszczanie przez Podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym przejawia się zdaniem organu w braku wywiązywania się ze swoich obowiązków podatkowych w pełni w okresie l-IV kwartał 2019 r. oraz I-III kwartał 2020 r. (ww. decyzja wymiarowa z 12.08.2022 r.), tj. przynajmniej przez okres 21 miesięcy oraz w wydaniu przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych II Oddział w Łodzi szeregu decyzji, na podstawie których dokonano wpisów hipoteki przymusowej na nieruchomości Podatnika. Decyzje te wydano w okresie od 3.12.2020 r. do 3.11.2021 r. (informacje z KW) na należności z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczenia Społecznego, Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres: VI-XII 2020 r. I-VIII 2021 r. W opinii organu odwoławczego, są to okoliczności wystarczające do uznania, że stan faktyczny sprawy wypełnia znamiona trwałego zaprzestania uiszczania swoich wymagalnych zobowiązań, co uzasadnia zaistnienie przesłanki obawy niewykonania przedmiotowego zobowiązania i w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego wypełnia dyspozycję art. 33 § 1 O.p.

Podsumowując, organ odwoławczy wskazał, że za zaistnieniem w sprawie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania przedmiotowego zobowiązania, która jest podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu jego wykonania, przemawiają:

• charakter stwierdzonych w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości, tj. brak prowadzenia rzetelnej ewidencji sprzedaży, niewykazanie całości sprzedaży i w konsekwencji zaniżenie wysokości należnego podatku VAT, co prowadzi do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych oraz trwałego zaprzestania regulowania swoich wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym,

• brak majątku o wystarczającej wartości umożliwiającej dobrowolne lub przymusowe wykonanie przedmiotowego zobowiązania,

• fakt posiadania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym dochodzonych od 2020 r. przez ZUS II Oddział w Łodzi, co potwierdza okoliczność trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

Zdaniem organu odwoławczego, ponieważ jego wnioski są zbieżne z powziętymi przez organ I instancji i opierają się na tych samych dowodach, które uznano za przedstawiające stan faktyczny sprawy w sposób kompletny i wystarczający do wydania zaskarżonej decyzji, zarzuty naruszenia przepisów O.p. należy uznać za niesłuszne, a ustalone okoliczności sprawy oraz załączony do akt materiał dowodowy stanowią wystarczającą podstawę do wydania decyzji zabezpieczającej wykonanie przedmiotowego zobowiązania już na etapie prowadzonej kontroli celnoskarbowej.

Organ odwoławczy dodatkowo wyjaśnił, że brak zgody z wnioskami organu pierwszej instancji w zakresie przewidywanego wymiaru zobowiązania w podatku VAT, nie narusza zasad postępowania i dotyczy jedynie odmiennej oceny w kwestii promocyjnej sprzedaży usług kurierskich w odniesieniu do paczek zagranicznych.

Na powyższą decyzję Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W treści skargi zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w tym:

1) art. 33 § 1 O.p., przez orzeczenie zabezpieczenia na majątku Strony;

2) art 33 § 4 pkt 2 O.p., przez określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w sposób całkowicie dowolny, bez uwzględnienia złożonych przez Stronę zeznań w zakresie pobierania opłat za wysyłanie paczek zagranicznych;

3) Art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., przez uchylenie się od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zwłaszcza poprzez:

a) pominięcie kluczowych dla sprawy zeznań Strony w zakresie ustalania kwoty prowizji za wysyłanie paczek zagranicznych i dokonanie oceny materiału dowodowego w oderwaniu od zeznań Strony;

b) brak ustalenia aktualnych rozmiarów wierzytelności przysługującej Bankowi P.S.A. z tytułu umowy kredytu z 27 kwietnia 2018 r. zabezpieczonej hipoteką umowną w kwocie 342.163,90 zł i automatyczne przyjęcie tej kwoty w swoich szacunkach zmierzających do oceny możliwości majątkowych Strony, co doprowadziło do przyjęcia, że nie jest możliwe zaspokojenie ewentualnych zobowiązań podatkowych Skarżącego z jego majątku;

4) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała postać oceny dowolnej, poprzez pominięcie zeznań Strony w zakresie pobierania opłat za paczki zagraniczne;

5) art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 234 O.p. w zw. z art. 235 O.p., przez przyjęcie dla oceny sytuacji majątkowej Skarżącego w kontekście wartości przedmiotowego zobowiązania podatkowego kwoty wskazanej w Wyniku kontroli, tj. 111.003 zł, podczas gdy organ powinien oceniać sytuację majątkową Skarżącego w odniesieniu do kwoty wskazanej w decyzji I instancji, tj. 100 966 zł, co w konsekwencji stanowi naruszenie zakazu reformationis in peius;

6) art. 124 Op. w zw. z art. 210 § 4 O.p., przez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jakie dokładnie opłaty organ podatkowy przyjął do obliczenia prowizji za wysyłkę paczek zagranicznych, jak również niewskazanie w uzasadnieniu decyzji zestawienia poszczególnych paczek z podziałem na numery referencyjne oraz naliczoną od każdej paczki opłatę, przez co Strona oraz organ II instancji pozbawieni zostali możliwości ich zweryfikowania;

7) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych.

Wobec zarzucanych uchybień Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329) - dalej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak zakreślonej kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 dostępny, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się zatem stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. W toku kontroli postępowania poprzedzającego wydanie kwestionowanych przez skarżącego rozstrzygnięć Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisu art. 121 O.p., tym bardziej, iż zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność, nakaz wykładni zawsze na korzyść podatnika. O naruszeniu art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić wyłącznie podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (vide. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 2014/21).

W ocenie Sądu analiza argumentacji organów podatkowych na tle zgromadzonego materiału dowodowego oraz z uwzględnieniem obowiązujących norm prawnych uniemożliwia uwzględnienie zarzutów skargi w zakresie wskazanych przepisów postępowania. Pełnomocnik stara się w istocie wykazać, iż organ nie dołożył należytej staranności celem wykazania zasadności zastosowanej normy prawa materialnego. Niemniej dostrzec należy, iż przepis art. 33 O.p. nie wymaga udowodnienia określonych w nim przesłanek, a wyłącznie wykazania, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Organy podatkowe winny za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, a uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. W niniejszej sprawie, organy podatkowe z poszanowaniem zasad proceduralnych wywiązały się z tak określonych obowiązków. Reasumując, w ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie, w oparciu o prawidłowo zebrany i oceniony materiał dowodowy zasadnie przyjęły, że zachodzą podstawy do wydania decyzji o określeniu przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług, a także o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w ramach kontroli podatkowej.

Przystępując do kontroli merytorycznej przypomnieć wypada, iż stosownie do art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji (§ 2):

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu (...) podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 3). W takim przypadku, organ na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu (§ 4):

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Z treści powołanych przepisów wynika, że dla dokonania zabezpieczenia istotne jest wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. Jest nią uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Pojęcia tego ustawodawca nie zdefiniował. Przepis ten zawiera przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę, jakimi są trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku. Są one ogólnymi przykładami zachowania, sugerującymi zaistnienie ustawowej przesłanki zabezpieczenia zobowiązań. W doktrynie wyrażono pogląd, że trwałe nieregulowanie zobowiązań wystąpi wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało okres kilku miesięcy (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, J. Rudowski Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 241).

Zaznaczyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w swoich wyrokach z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97), stwierdził, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej). Podkreślić należy, że w przypadku zabezpieczenia dokonywanego na podstawie art. 33 § 2 O.p. w wydawanej decyzji o zabezpieczeniu organ powinien określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma więc charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego, jednak przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 386/15; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 791/15 – dostępne, jak i pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić trzeba, iż postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie zabezpieczające musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. I co ważne, nie przesądza to o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania dokonanych ustaleń w postępowaniu wymiarowym. Oznacza to jednocześnie, że zarzuty związane bezpośrednio z kwestią wymiaru zobowiązania podatkowego winny zostać podniesione dopiero na etapie jej wydania, czy późniejszego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Z tych już względów część zarzutów niniejszej skargi nie mogło odnieść oczekiwanego przez stronę skutku. Aktualnie zatem bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy pozostaje zarzut nienależytego zbadania stanu faktycznego sprawy.

W rozpatrywanej sprawie organ obowiązany jest jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje, co w niniejszej sprawie uczynił w sposób odpowiadający zapisom art. 33 § 4 pkt 2 O.p., opierając się na dowodach zgromadzonych podczas kontroli przeprowadzonej u skarżącego. Wobec faktu, że na potrzeby zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, wystarczające są dane pozwalające ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania, które organ zgromadził, a które ocenić należy jako wystarczające na tym etapie postępowania.

Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, podlegającego wpłacie do budżetu państwa lub kwota zawyżonego zwrotu podatku od towarów i usług podlegająca zwrotowi do urzędu skarbowego. Ta bowiem zostanie dopiero określona przez organ pierwszej instancji w tzw. decyzji wymiarowej (vide. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2019r., sygn. akt II FSK 3019/17).

Jak wynika z poczynionych przez organy ustaleń, Podatnik wystawiał faktury VAT jedynie niektórym kontrahentom. Z porównania kwot wskazanych w deklaracjach za okres od I do IV kwartału 2019 r. z kwotami wynikającymi z zestawień paczek obsłużonych przez T. M K. w 2019 r., przedstawionych przez D. Spółka z o.o. oraz I. Spółka z o.o. wynika, że Podatnik nie wykazał w złożonych deklaracjach podatkowych części sprzedaży, a skala stwierdzonych różnic nakazuje przyjąć, że Podatnik nie wykazał nie tylko części prowizji za paczki wysyłane za granicę, ale również części opłat pobranych za ekspedycję przesyłek krajowych. Organ podkreślił, że sprzedaż bezrachunkowa w kontrolowanym okresie objęła 78% ogółu zarejestrowanej przez Podatnika sprzedaży w 2019 r. (tabela na s.16-17 wyniku kontroli), co organ uznał za znaczący udział. Posiadane przez Podatnika ewidencje nie pozwalają zweryfikować poprawności złożonych deklaracji podatkowych. Podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających prawidłowość ewidencjonowania sprzedaży bezrachunkowej, ani innej dokumentacji, na podstawie której można by zweryfikować prawidłowość wystawionych faktur VAT, nie ma zatem możliwości przyporządkowania wystawionych faktur VAT do wykonanych usług zawartych w arkuszu zawierającym dane o doręczonych paczkach. Podobny sposób działania dotyczył świadczenia przez Podatnika usług kurierskich w zakresie przesyłek zagranicznych. Swoich oświadczeń odnośnie stosowania promocji w zakresie obsługi paczek zagranicznych Podatnik nie poparł jakimikolwiek dowodami. Nie potwierdzają tego także zeznania świadków, w tym pracowników T. oraz T. T.M., którzy zgodnie zeznawali, że nie mają wiedzy, aby w T. były kiedykolwiek prowadzone promocje.

Organy dokonały porównania kwot wskazanych przez skarżącego w deklaracjach z kwotami wynikającymi z zestawień paczek obsłużonych przez T. M K. w 2019 r. przedstawionych przez D. Spółka z o.o. oraz I. Spółka z o.o. Pod uwagę wzięto kwoty figurujące w wierszach referencyjnych - odpowiadające kosztowi nadania przesyłki przez klienta. Natomiast w przypadku przesyłek zagranicznych, które w wierszu referencyjnym nie posiadały wpisanej kwoty opłaty, doliczono kwotę wynikającą z cennika podstawowego dla kraju odbiorcy. Wyniki przeprowadzonej weryfikacji potwierdziły niewykazanie przez skarżącego w złożonych deklaracjach części sprzedaży, dane szczegółowe organ odwoławczy przedstawił w tabeli na stronie 9 zaskarżonej decyzji. Wyliczone w ten sposób kwoty sprzedaży, której Podatnik nie wykazał w złożonych deklaracjach dla podatku VAT posłużyły organom do wyliczenia kwoty zaniżenia podatku należnego, które to wyliczenie przedstawiono w tabelach na stronie 9 i 10 zaskarżonej decyzji.

Powyższe ustalenia, zdaniem Sądu, są wystarczające dla uprawdopodobnienia, że wydana zostanie decyzja określająca zobowiązanie podatkowe i możliwe jest określenie "przybliżonej" kwoty tego zobowiązania.

Oceniając zasadność dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika, argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest, zdaniem Sądu, trafna w świetle przesłanek wynikających z zapisu art. 33 O.p. Tym bardziej, iż zgodnie z orzecznictwem sądowym, trwałe nieuiszczanie zobowiązań podatkowych oraz dokonywanie czynności, które mogą udaremnić lub utrudnić egzekucję, to tylko przykłady uzasadniające obawę braku wykonania należności publicznoprawnych. O zaistnieniu przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" przesądzać mogą także inne okoliczności. W niniejszej sprawie takimi okolicznościami są, ujawnione podczas kontroli podatkowej, niewykazanie w złożonych deklaracjach podatkowych znaczącej części sprzedaży, fakt posiadania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym dochodzonych od 2020 r. przez ZUS, co świadczy o trwałym zaprzestaniu regulowania zobowiązań publicznoprawnych, zbywanie majątku w toku kontroli, sytuacja finansowa i stan majątkowy w zestawieniu z wielkością zabezpieczonych zobowiązań.

Podkreślić należy, iż nieprawidłowości oraz wynikająca z nich nierzetelność ksiąg podatkowych jest jedną z okoliczności uzasadniających wystąpienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, jednakże w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka nie wywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Innymi słowy, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowo-administracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (wyroki NSA: z dnia 1 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 308/17, z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1253/17).

W okolicznościach niniejszej sprawy organy trafnie wykazały zasadność zabezpieczenia należności podatkowych przed wydaniem decyzji wymiarowej. Ze szczegółowej analizy sytuacji finansowej strony, modelu prowadzonej przez skarżącego działalności oraz wnikliwej weryfikacji transakcji sprzedaży dokonywanych w 2019 r. przez skarżącego, organy podatkowe wywiodły prawidłowe oceny.

Z zebranego materiału dowodowego wynika brak ewidencjonowania wszystkich zdarzeń gospodarczych i tym samym zaniżenie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, co zasadnie wzbudziło obawy co do postawy skarżącego w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego i stosunku do wywiązywania się z obowiązków podatkowych.

Jak wynika z ustaleń organów skarżący nie posiada majątku o adekwatnej wartości do kwot ustaleń podatkowych, tj. w wysokości odpowiadającej przewidywanej kwocie należnego zobowiązania. Z akt wynika wprawdzie, że skarżący posiada nieruchomość, tj. lokal mieszkalny o powierzchni 60,56m2, położony w T., dla której urządzona jest księga wieczysta nr [...] ale – jak stwierdziły organy - w związku z obciążeniem tej nieruchomości wpisami hipoteki umownej oraz licznymi wpisami hipoteki przymusowej nie daje ona żadnych możliwości zaspokojenia z tego składnika majątku przedmiotowego zobowiązania. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, łączna kwota zobowiązań zabezpieczonych na ww. nieruchomości, a posiadająca pierwszeństwo zaspokojenia przed wpisem dotyczącym przedmiotowego zobowiązania podatkowego, kształtuje się na poziomie 852.207,75 zł i jak słusznie uznał DIAS jest to wartość, która pozwala uznać wyegzekwowanie przedmiotowego zobowiązania z tej nieruchomości za niemożliwe.

Jeśli chodzi o ruchome składniki majątkowe ustalono, że w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej skarżący dokonał ich zbycia. Świadczą o tym załączona do akt sprawy "Ewidencja środków trwałych" na dzień 4.08.2020 r. (karta 10 akt adm. sprawy), wykaz faktur sprzedaży wystawionych w okresie od października 2020 r. do lutego 2022 r. (karta 34 akt adm. sprawy), wydruk z systemu Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) sporządzony na dzień 17.10.2022 r. Zgodnie z ww. dokumentami na dzień 4.08.2020 r. skarżący posiadał zarejestrowane na T.: kiosk (budynek magazynowy), urządzenia techniczne (system antywłamaniowy, system CCW, oprogramowanie FAT_COM, klimatyzator Mitsubishi, instalację telewizyjną) o łącznej wartości początkowej 52.716,63 zł oraz samochód ciężarowy Fiat Ducato VAN, rocznik 2010, nr rej. [...] o wartości początkowej 31.750 zł. Z pisma CEPiK wynika, że samochód Fiat Ducato został zbyty 31.08.2020 r. na rzecz Ł.K., samochód ciężarowy Renault Master VAN, rocznik 2015 r., nr rej [...] został sprzedany 31.03.2021 r., a nabywcą pojazdu jest J.K., którego adres zamieszkania jest tożsamy z adresem zamieszkania skarżącego. Inne dokumenty zgromadzone w sprawie wskazują, że 3.09.2020 r. Jak K. rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej pod nazwą e. J.K. w zakresie określonym w Polskiej Klasyfikacji Działalności pod kodem 53.20Z, tj. Pozostała działalność pocztowa i kurierska, a zatem w tym samym zakresie co skarżący. Tożsamy okazał się również adres prowadzenia działalności gospodarczej, co - jak słusznie oceniły organy - może oznaczać, że w konsekwencji ujawnienia przez kontrolę celno-skarbową nieprawidłowości w rozliczeniach Skarżącego, przeniósł on prowadzoną działalność na inny podmiot, który zarejestrowano na członka rodziny. W tym zakresie dokonał Skarżący również zbycia pozostałych posiadanych składników majątkowych, które stanowiły środki trwałe T., o czym świadczy wykaz faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącego w okresie od października 2020 r. do lutego 2022 r. na łączną kwotę 385.683,43 zł na rzecz e. J.K.. Natomiast piąta faktura, wystawiona 31.12.2021 r. dotyczy sprzedaży na rzecz E. Sp. z o.o. i podmiot ten, jak ustaliły organy, skarżący założył wraz z T.M., który wcześniej prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą T. T.M. Zgodnie z aktualną informacją odpowiadającą odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców, Krajowego Rejestru Sądowego (wydruk na dzień 17.10.2022 r. załączono do akt sprawy) Spółka o kapitale zakładowym w wysokości 5.000 zł została zawiązana na podstawie umowy w postaci Aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 16.12.2020 r. Początkowo skarżący i T.M. byli jedynymi wspólnikami i posiadali po 25 udziałów. Siedziba Spółki mieści się pod tym samym adresem co T. oraz e. J.K. Tożsamy jest również zakres działalności Spółki, tj. Pozostała działalność pocztowa i kurierska (PKD: 53.20Z). Prezesem zarządu od początku istnienia Spółki jest J.K. Od założenia Spółki do 8.03.2022 r. (ostatni wpis w KRS) kilkukrotnie zmianom ulegał skład właścicielski. Aktualnie wspólnikami ww. Spółki są Z.K. (37 udziałów) oraz J.K. (13 udziałów).

Powyższe okoliczności, jak słusznie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, wskazują na wyzbywanie się przez skarżącego posiadanych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej T. i przenoszenie ich do firm prowadzonych przez członków rodziny – e. J.K. oraz E. Sp. z o. o.

Jak ustaliły organy, jedynym pozostałym składnikiem majątku skarżącego, który został ujawniony w toku postępowania, a który mógłby posłużyć do wykonania przedmiotowego zobowiązania, są środki finansowe w wysokości 236.290,84 zł zdeponowane na rachunku bankowym, który podlega blokadzie. W sytuacji, gdy łączna kwota zobowiązań zabezpieczonych już na majątku skarżącego, jak wynika z wcześniejszych rozważań wynosi ponad 850.000 zł, to biorąc pod uwagę wysokość określonej w niniejszym postępowaniu kwoty zobowiązań, organy zasadnie stwierdziły, iż nie można uznać, że skarżący posiada majątek, którego wartość gwarantuje wykonanie przedmiotowego zobowiązania.

Odnosząc się do zarzutów skargi podnieść trzeba, że stanowią one powielenie argumentacji przedstawionej w odwołaniu. Okoliczności te w kontekście przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania przedmiotowego zobowiązania zostały ocenione w zaskarżonej decyzji.

Co do zarzutu pominięcia zeznań M.K. dotyczących ustalania kwoty prowizji za wysyłanie paczek zagranicznych i dokonanie oceny materiału dowodowego w oderwaniu od zeznań Strony wskazać należy, że wbrew twierdzeniom skargi zeznania te zostały ocenione i uznane za niewiarygodne. Ocena ta wynikała z wzięcia pod uwagę szeregu innych dowodów i ustalonych okoliczności, w tym w szczególności zeznań świadków, którzy nie potwierdzili organizowania akcji promocyjnych w firmie T. (uzasadnienie zaskarżonej decyzji - strony od 4 do 8). Pełnomocnik w złożonej skardze deprecjonuje te oświadczenia wskazując, że tylko skarżący decydował o promocjach. Jednakże jak wynika z poczynionych ustaleń, Skarżący nie wprowadzał sam danych do systemu komputerowego, robili to jego pracownicy. Zatem, pracownik wprowadzający dane do systemu - celem zarejestrowania przesyłki i wydrukowania etykiety - musiałby o tym wiedzieć. Natomiast w wystawionych fakturach brak jest jakichkolwiek wzmianek, które wskazywałaby na objęcie jakiejkolwiek przesyłki promocją (opłata za 1 zł, czy też 100 % opust), a Strona nie jest w stanie przedłożyć dowodów na stosowanie ww. promocji i potwierdzenie swoich oświadczeń w tym zakresie.

Z kolei, co zarzutu braku ustalenia aktualnych rozmiarów wierzytelności przysługującej Bankowi P.S.A. z tytułu umowy kredytu z 27 kwietnia 2018 r. zabezpieczonej hipoteką umowną w kwocie 342.163,90 zł i automatyczne przyjęcie tej kwoty w swoich szacunkach zmierzających do oceny możliwości majątkowych Strony, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, że nie jest możliwe zaspokojenie ewentualnych zobowiązań podatkowych Skarżącego z Jego majątku, podnieść trzeba, że zasadnie organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę zaznaczył, iż celem postępowania zabezpieczającego jest ochrona interesów Skarbu Państwa poprzez umożliwienie wykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, którego powstanie uprawdopodabniają ustalenia kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Organy podatkowe zobligowane są zatem do szybkiego działania i w postępowaniu zabezpieczającym dopuszcza się wyciągnięcie wniosków na podstawie dowodów, które organ podatkowy jest w stanie zgromadzić bez konieczności wzywania podatnika, czy innych podmiotów. Nie ma zatem bezwzględnego obowiązku gromadzenia materiału dowodowego wyjaśniającego wszelkie okoliczności związane z wyceną składników majątkowych, w tym aktualnych obciążeń kredytowych. Dlatego też, w przypadku, gdy Strona stara się udowodnić niesłuszność oceny dokonanej w analizowanym postępowaniu zabezpieczającym, powinna przedłożyć dowody świadczące w tym zakresie na jej korzyść, a nie jedynie podnosić wątpliwość i sugerować brak staranności organów podatkowych. Natomiast ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący w toku kontroli celno-skarbowej nie złożył oświadczenia majątkowego (formularz ORD-HZ). Nadto w złożonym 16.05.2022 r. odwołaniu, pomimo wskazania przez organ pierwszej instancji w swojej decyzji wpisów hipoteki przymusowej, Podatnik nie odniósł się do tej okoliczności. Natomiast w skardze z 24.11.2022 r. Pełnomocnik wskazał jedynie na brak dochowania staranności organu i nieprzeprowadzenie stosownych czynności mających na celu ustalenie aktualnej wysokości zobowiązań skarżącego. W tym stanie rzeczy powyższy zarzut jest - zdaniem Sądu - bezzasadny. Dodać przy tym należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi dochował staranności w prowadzonym postępowaniu, bowiem analizując kwestię obciążeń hipotecznych dokonał korekty ich łącznej wartości na korzyść podatnika. Wynikało to z posiadania z urzędu informacji o umorzeniu postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2020 r. w łącznej kwocie 3.717.487 zł na skutek wydania i doręczenia decyzji wymiarowej. W konsekwencji DIAS uznał, że wpis hipoteki przymusowej w ww. kwocie na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew należy w badanej sprawie ograniczyć do kwoty 81.819 zł, tj. kwoty w jakiej określono w decyzji wymiarowej zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za okres I-III kwartał 2020 r. Pomimo jednak tej okoliczności zasadnie stwierdził, że łączna kwota zobowiązań zabezpieczonych na omawianej nieruchomości, a posiadająca pierwszeństwo zaspokojenia przed wpisem dotyczącym przedmiotowego zobowiązania podatkowego, kształtuje się na poziomie 852.207,75 zł, która to wartość pozwala uznać wyegzekwowanie przedmiotowego zobowiązania z ww. nieruchomości za niemożliwe.

Odnosząc się do zarzutu przyjęcia dla oceny sytuacji majątkowej Skarżącego w kontekście wartości przedmiotowego zobowiązania podatkowego kwoty wskazanej w Wyniku kontroli, tj. 111.003 zł, podczas gdy organ powinien oceniać sytuację majątkową Skarżącego w odniesieniu do kwoty wskazanej w decyzji I instancji, tj. 100 966 zł, co w konsekwencji stanowi naruszenie zakazu reformationis in peius, wskazać należy, że podniesiony przez Pełnomocnika zakaz reformationis in peius w badanym przypadku nie ma zastosowania. W zaskarżonej decyzji wyjaśniono (strony 18 i 19), że powyższy zakaz dotyczy jedynie zakresu zabezpieczenia, co obrazuje w postaci kwotowej przede wszystkim odpowiednia część sentencji. Praktyka organów podatkowych oraz poglądy doktryny i orzecznictwo sądów administracyjnych nie pozostawiają w tym aspekcie sprawy żadnych wątpliwości. Określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego i powiązany z tym zakres zabezpieczenia są wyliczane na podstawie ustaleń kontroli skarbowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, aktualnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu przez organ pierwszej instancji. Innymi słowy kwoty zabezpieczenia nie można zwiększyć w postępowaniu odwoławczym nawet w przypadku zmiany ww. ustaleń. Gdy jednak na skutek pojawienia się w toku postępowania odwoławczego nowych okoliczności, przewiduje się powstanie zobowiązania w wysokości niższej, obowiązkiem organu drugiej instancji jest skorygować decyzję zabezpieczającą i umorzyć postępowanie w części jako bezprzedmiotowe. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, organ drugiej instancji zobowiązany jest nie tylko do odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ale przede wszystkim do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W wyniku złożenia przez podatnika środka zaskarżenia organ odwoławczy rozpatruje cały materiał dowodowy i dokonuje samodzielnej jego oceny, co stwarza konieczność przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Obowiązkiem organu drugiej instancji jest więc ponowne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. W tym zakresie dokonuje zatem wszelkich ustaleń i wyciąga wnioski, a w konsekwencji orzeka w sposób, który nie koliduje z zasadą reformationis in peius. Stąd wynika obowiązek wzięcia pod uwagę w badanej sprawie ustaleń kontroli celno-skarbowej uzupełnionych o nowe elementy stanu faktycznego. Skoro organ odwoławczy zobowiązany jest do ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego ustalenia stanu faktycznego, to nie może tego czynić w oderwaniu od dowodów jakie w tym postępowaniu zgromadzi. Musi zatem odnieść się do przesłanki obawy niewykonania przedmiotowego zobowiązania operując jego wysokością aktualną na dzień wydania własnej decyzji w sprawie. Mając to na uwadze wskazany zarzut jest w ocenie Sądu nieuzasadniony. Poza tym jak wywiedziono powyżej, z uwagi na trwające postępowanie w zakresie wymiaru, ustalenia te a zarazem kwota przedmiotowego zobowiązania nie są ostateczne i mogą ulec dalszym zmianom, stąd wyższa kwota przewidywanego zobowiązania podatkowego nie miała żadnego wpływu na ocenę ustawowej przesłanki z art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Z tych przyczyn wskazany zarzut należy uznać za chybiony.

Wreszcie, jeśli chodzi o zarzut braku wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jakie dokładnie opłaty organ podatkowy przyjął do obliczenia prowizji za wysyłkę paczek zagranicznych, jak również braku wskazania w uzasadnieniu decyzji zestawienia poszczególnych paczek z podziałem na numery referencyjne oraz naliczoną od każdej paczki opłatę, przez co Strona oraz organ II instancji pozbawieni są realnej możliwości ustalenia podstaw przyjętych wyliczeń oraz możliwości zweryfikowania ich prawidłowości, w ślad za zaskarżoną decyzją i wcześniejszymi wywodami wskazać należy, że w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, co też miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje.

Podsumowując, w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Z tak określonych obowiązków organy podatkowe w niniejszej sprawie wywiązały się. Nie budzi wątpliwości Sądu również rozstrzygnięcie organów w zakresie odkreślenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Organ uzasadnił na jakiej podstawie została ustalona szacowana kwota zobowiązania podatkowego, a także że zachodzi uzasadniona obawa jego niewykonania.

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy okazał się wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i nie wymagał uzupełnienia, zaś decyzje organów podatkowych dostatecznie wyjaśniają podstawy faktyczne i prawne przyjętego stanowiska w zakresie zabezpieczenia na majątku strony skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 495/19, w sprawach w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny). W ocenie Sądu, organy w pełni sprostały temu obowiązkowi.

Biorąc pod uwagę powyższe względy Sąd, nie dopatrując się jakiegokolwiek naruszenia prawa, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę jako bezzasadną oddalił.

k.ż.