Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 213/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145, art.151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 70 § 1 i § 6, art. 70 c,art. 121 § 1,art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 art. 191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 5, art. 15, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112 c
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2024 r. sprawy ze skargi P. Spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 31 stycznia 2024 r. nr 408000-408000-COP-2.4103.98.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2018 roku oraz za poszczególne miesiące lat 2018-2019 oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 213/24

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z 31 stycznia 2024 r., nr 408000-408000-COP-2.4103.98.2023, Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: NUCS), po rozpatrzeniu odwołania P. sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka/skarżąca) od decyzji z 27 czerwca 2023 r., nr 408000-408000-CKK-1.4[1].4103.2.2023, określającej w podatku od towarów i usług za:

• II kwartał 2018 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia[...] zł,

• lipiec 2018 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia [...] zł,

• sierpień 2018 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia[...] zł,

• wrzesień 2018 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia [...] zł,

• październik 2018 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia [...] zł,

• listopad 2018 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia [...] zł,

• grudzień 2018 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł,

• styczeń 2019 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł,

• luty 2019 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia [...] zł,

• marzec 2019 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia [...] zł,

• kwiecień 2019 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia [...] zł,

oraz ustalenia w podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za:

• II kwartał 2018 r. w wysokości [...] zł,

• lipiec 2018 r. w wysokości [...] zł,

• sierpień 2018 r. w wysokości [...]zł,

• wrzesień 2018 r. w wysokości [...] zł,

• październik 2018 r. w wysokości [...] zł,

• listopad 2018 r. w wysokości [...]zł,

• grudzień 2018 r. w wysokości [...] zł,

• styczeń 2019 r. w wysokości [...] zł,

• luty 2019 r. w wysokości [...] zł,

• marzec 2019 r. w wysokości [...] zł,

• kwiecień 2019 r. w wysokości [...] zł

- utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Wobec Spółki przeprowadzono kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca 2018 r. do kwietnia 2019 r., przekształconą następnie w postępowanie podatkowe.

Ustalono, że Spółka rozpoczęła działalność w 2015 r. Siedziba Spółki została zarejestrowana pod adresem [...] ("wirtualne biuro"). Kapitał zakładowy Spółki wynosił 5.000 zł (wysokość kapitału zakładowego została zwiększona w 2019 r. do 6.000 zł.) Biuro Spółki mieściło się w [...]

W 2017 r. jedynym udziałowcem Spółki została E. S.A. z/s w W. reprezentowana przez J. K.. Na Prezesa Zarządu Spółki została powołana J. H..

W kontrolowanym okresie Spółka dokonała zakupu towarów, tj. drobnej elektroniki użytkowej, sprzętu AGD i RTV na podstawie 267 faktur wystawionych przez kontrahentów o wartości [...] zł.

Towar Spółka nabyła od zagranicznych dostawców oraz od krajowego kontrahenta E. Sp. z o.o. (dalej: E.) , która wystawiła na jej rzecz 49 faktur zakupu o wartości [...] zł.

Spółka wystawiła 34 faktury "eksportowe" o wartości [...] zł. Pozostała sprzedaż dotyczyła odbiorców krajowych, z czego 558 faktur o wartości [...] zł, wystawiono dla E., a sprzedaż dla tego podmiotu dotyczyła sprzętu RTV i AGD.

Zidentyfikowano łańcuchy dostaw, w których występowała Spółka oraz podmioty pozostające w związkach biznesowych i prywatnych, tj. E.(główny dostawca towarów dla Spółki), A. sp. z o.o. (dostawca spółki E.), A. sp. z o.o. s.k.a. (główny kontrahent A. sp. z o.o.).

Ww. spółki pozostawały we władaniu osób współpracujących ze sobą i znających się prywatnie (P. R. i J. K. - właściciele spółki E. oraz J. K. – prokurent/współwłaściciel A. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. s.k.a.).

Ustalono, że Spółka nie posiadała własnych magazynów ani środków transportu do przewozu towarów handlowych, użytkowała powierzchnię magazynową firmy Q. sp. z o.o. w W. wspólnie z E. , A. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. s.k.a. Firma Q. świadczyła dla Spółki usługi logistyczne, magazynowe i obsługi transportowej. Ponadto Spółka współpracowała z firmą L. , L. sp. z o.o. sp.k. w G., która świadczyła usługi spedycyjne.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej dokonał blokady rachunków bankowych Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2748/19, oddalił skargę Spółki na postanowienie ww. organu w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego (orzeczenie jest prawomocne).

NUCS decyzją z 29 listopada 2019 r. określił przybliżoną kwotę przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2018 r. oraz od lipca 2018 r. do kwietnia 2019 r., a także zabezpieczenia na majątku Spółki należności pieniężnych (decyzja jest ostateczna).

Ustalenia poczynione w toku kontroli celno-skarbowej wskazywały na nieprawidłowości w rozliczaniu przez Spółkę podatku od towarów i usług w kontrolowanym okresie w zakresie transakcji Spółki z E. dotyczących zakupu drobnej elektroniki oraz towaru opisanego jako "artykuły przemysłowe mix paleta".

Powyższe ustalenia legły u podstaw opisanej na wstępie decyzji NUCS z 27 czerwca 2023 r., nr 408000-408000-CKK-1.4[1].4103.2.2023, w której organ I instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej: ustawa o VAT), zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez E. , gdyż stwierdzały one czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ustalono Spółce za poszczególne okresy rozliczeniowe od II kwartału 2018 r. do kwietnia 2019 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe z zastosowaniem stawki 100 %.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że zakwestionowano 49 faktur wstawionych w kontrowanym okresie przez spółkę E. o wartości [...] zł (podatek VAT [...] zł). Faktury przesyłane były mailowo, nie zawierały pieczęci, ani podpisów. Osobą zajmującą się wystawianiem faktur sprzedaży w Spółce była D. A. (zatrudniona przez spółkę E.). Źródłem finansowania zakupu towarów były pożyczki udzielone przez E. S.A. – spółkę właścicielkę.

Organ I instancji stwierdził, że dokonane przez Spółkę zakupy elektroniki udokumentowane fakturami wystawionymi przez E. były częścią oszukańczego schematu transakcji, w którym występowały podmioty o statusie znikającego podatnika oraz bufora. Spółka transakcji tych dokonywała świadomie, w ramach łańcucha dostaw nastawionego na wyłudzenie podatku VAT, tj. w ramach oszustwa typu karuzela podatkowa. Wykreowany przez znikającego podatnika podatek umożliwił nienależne jego odliczanie przez kolejne podmioty w łańcuchu.

Ustalono, że elektronika była zakupiona od podmiotów wykreślonych z rejestru VAT (spółki: K., V., I., F., ER., A., R., RE., KA.), które wystawiły faktury sprzedaży tych towarów dla spółek P., AL. C., L., D. (w różnych konfiguracjach), a te z kolei podmioty wystawiły faktury sprzedaży towaru do A. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. s.k.a. Przy czym A. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. s.k.a. odsprzedawały sobie wzajemnie towar. Obie ww. spółki były dostawcami towaru dla E. - bezpośredniego dostawcy Spółki.

Spółka była ostatnim krajowym ogniwem w łańcuchu dostaw pełniąc rolę brokera. Dokonywała ona dostaw WDT do podmiotów zagranicznych, tj.: DE. (C.), H. (L.), A. s.r.o. (S.), AN. s.r.o. (Cz.), L. s.r.o. (S.) i T. (C.), prowadzących działalność w sposób podobny do znikających podatników, stosując stawkę 0% VAT, dzięki czemu mogła wystąpić o zwrot tego podatku lub zmniejszyć zobowiązania podatkowe.

Od powyższej decyzji organu I instancji Spółka wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego, opisaną na wstępie decyzją z 31 stycznia 2024 r., NUCS utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy dokonał analizy pod kątem ewentualnego przedawnienia kwot zobowiązań podatkowych i stwierdził, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, tj. przed 31 grudnia 2023 r. (w odniesieniu do okresów za II kwartał 2018 r., lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2018 r.) i przed 31 grudnia 2024 r. (w odniesieniu do okresów od grudnia 2018 r. do kwietnia 2019 r.) zaistniały przesłanki powodujące zawieszenie biegu tego terminu zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.), wobec czego jest on uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Dodatkowo, w kontekście uchwały NSA z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21), organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie miało miejsca "instrumentalne" wykorzystanie postępowania karnego skarbowego.

Odnosząc się do kwestii merytorycznych organ II instancji dokonał analizy przepisów art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wyjaśnił, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu. Realizacja tego uprawnienia jest ograniczona m. in. przez regulacje wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Organ II instancji zaznaczył, że również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał, TSUE) wskazuje, że prawo do odliczenia nie jest prawem nieograniczonym, podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie w sposób niebudzący wątpliwości, że podatnik wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że uczestniczył w przestępstwie w dziedzinie podatku VAT.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że Spółka uczestniczyła w transakcjach, których celem było oszustwo podatkowe, nie zaś rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej. W jego ocenie, w postępowaniu dowiedziono fikcyjności transakcji przeprowadzanych w ramach karuzeli podatkowej. Zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Działalność bezpośredniego kontrahenta E. polegała na wystawianiu nierzetelnych faktur sprzedaży w celu legalizacji elektroniki niewiadomego pochodzenia przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchach transakcji. Spółka E. nie prowadziła faktycznej sprzedaży oraz uczestniczyła w obiegu dokumentów pozornie wskazujących na dokonanie dostaw i nabyć towarów. Transakcjom służącym dokonaniu oszustwa podatkowego nie można przypisać przymiotu rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, gdyż nie służyły one celom gospodarczym, a przestępczym, niezależnie od fizycznego istnienia towaru, jego magazynowania i przewozu. Niewystarczającym jest wykazanie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u wystawcy obowiązek podatkowy, doszło do nabycia tego towaru. W konsekwencji zakwestionowane faktury, jako nie potwierdzające rzeczywiście wykonanych czynności, lecz wystawione w ramach oszustwa, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.

W ocenie DIAS, organ I instancji zasadnie uznał, że z całokształtu materiału dowodowego bezsprzecznie wynikają nieprawidłowości, które nie dotyczą pojedynczych, incydentalnych przypadków wystąpienia w obrocie podmiotów nieuczciwych uczestniczących w ujawnionych przez organ łańcuchach dostaw towarów, ale że na etapach obrotu poprzedzających te z udziałem kontrolowanej Spółki, występował cały szereg podmiotów nierzetelnych i nieuczciwych, które działając według określonego schematu, dokonywały oszukańczych transakcji.

Spółka była ogniwem w łańcuchu dostaw między spółkami pozostającymi w związkach biznesowych i prywatnych, będących we władaniu osób współpracujących ze sobą i znających się prywatnie. Prezes Spółki J. H. znała od wielu lat J. K., którego Spółka zatrudniła na umowę o pracę w roli doradcy zarządu oraz P. R. - większościowego udziałowca w E.. J. K. jest Prezesem Zarządu EU. S.A. (właściciela Skarżącej spółki) oraz jest związany z dostawcami towaru do Spółki (jest prokurentem/współwłaścicielem A. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. s.k.a. i właścicielem TE., C..

Współpraca Spółki ze spółkami EU., A.N i E. była ograniczona do wąskiego kręgu osób znających działalność tych spółek, realizujących wspólny cel, a nie cel biznesowy Spółki. Pracownicy Spółki nie byli wtajemniczani w relacje biznesowe między spółkami. Działania Spółki zaczynały się od otrzymania oferty towarów, jakimi dysponowała spółka E., dopiero potem następowały działania zmierzające do sprzedaży towarów przez Spółkę, które także były uzgadniane/zatwierdzane przez spółkę E.. Narzucona marża sprzedaży była wynagrodzeniem na rzecz spółki E.. Znajomość z osobami związanymi ze spółkami EU., A. i E. miała walor osobistego zaufania: J. H. użytkowała wspólnie z nimi pomieszczenia niedostępne dla zatrudnionych pracowników Spółki, gdzie przechowywane były dokumenty, które nie były weryfikowane przez pracowników Spółki. Wspólnie użytkowany byt także magazyn Q., co według organu w rzeczywistości oznaczało, że towar był jedynie przefakturowywany bez jego fizycznego przemieszczenia.

Według organ odwoławczego, Spółka poprzez osobę zajmującą się księgowością i obsługą programu magazynowego D. A. dokonywała głównie wirtualnych przesunięć towaru w magazynie, co miało ułatwiać zakup i sprzedaż, ponieważ ten sam magazyn obsługiwała: Spółka, jej bezpośredni dostawca E. oraz spółki będące bezpośrednim i większościowym dostawcą E. tj. A. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. s.k.a. Na podstawie zeznań pracowników Spółki ustalono, że zajmowali się oni jedynie wirtualną obsługą sprzedaży kierowanej do indywidualnych odbiorców krajowych i obsługą tych klientów. Nie wykonywali czynności związanych z rzeczywistymi dostawami towarów, nie mieli wiedzy o transporcie towarów czy ubezpieczeniach dostaw, ani kontaktu z oferowanymi towarami. Rolą sprzedawców było wywieranie wrażenia, że Spółka handluje elektroniką i artykułami AGD i RTV na szeroką skalę, ma dużą bazę odbiorców kupujących te towary.

Organ II instancji uznał, że prawidłowo w decyzji organu I instancji wskazano na występujące w sprawie charakterystyczne cechy oszustwa typu karuzela tj.:

- w łańcuchu dostaw występowali "znikający podatnicy" - spółki które wystawiły faktury sprzedaży towarów na wcześniejszych etapach, a same zaprzestały działalności,

- występujące związki prywatne łączące osoby decyzyjne Spółki oraz spółek EU., A. i E. – osoby te miały możliwość zorganizowania łańcucha dostaw fakturowych, ponieważ w ich działalności został wydzielony obszar dostępny tylko temu wąskiemu kręgowi osób - nie mieli tam dostępu np. pracownicy ds. sprzedaży Spółki. Ułatwieniem takiej organizacji dostaw było zatrudnienie jednej osoby do obsługi programów magazynowych i księgowych kilku podmiotów, korzystanie z jednej firmy logistycznej i użyczającej powierzchni magazynowych, co upraszczało zarządzanie towarami w magazynie do telefonicznych lub mailowych zleceń ewidencyjnego przesunięcia towarów w magazynie,

- zidentyfikowane transakcje zakupu i sprzedaży towarów odbywały się w szybkim czasie, najczęściej tego samego dnia,

- Spółka nie dysponowała towarem, jedynie weryfikowała bieżące stany magazynowe, dostosowując je do bieżących potrzeb,

- łańcuch dostaw towarów pochodzących od znikających podatników dotyczył wielomilionowych transakcji realizowanych przez podmiot o kapitale zakładowym 6.000,00 zł, który został w krótkim czasie dofinansowany przez spółkę-właścicielkę 14 pożyczkami łącznie na: [...] zł, [...] USD i [...] EURO oraz kwotą [...] EURO, przekazaną jako rzekoma zapłata za towar sprzedany do spółki T.. Tym samym Spółka nie musiała zachowywać się jak typowy podmiot działający w biznesie, tj. nie musiała wypracować zysku z działalności, natomiast będąc w relacji ze spółką E., spełniała zadania na rzecz tej spółki (odsprzedawała jej towar w datach, ilościach i cenach uzgodnionych z tym dostawcą),

- Spółka nie gromadziła zapasów, towar w magazynie był bieżąco przesuwany ewidencyjnie dla potrzeb kolejnych transakcji,

- ceny sprzedaży towarów przez Spółkę były uprzednio uzgadniane ze sprzedawcą towaru na wcześniejszym etapie - Prezes J. H. ustalała szczegóły sprzedaży towarów z E. i dopiero wówczas potwierdzała transakcję klientowi,

- Spółka nie miała fizycznej kontroli nad towarami - dostawami miała się zajmować firma Q., która organizowała szczegóły związane z przesunięciami i z transportem towarów, w magazynie towarów przedstawiciel Spółki był tylko w czasie rocznego spisu towarów,

- Spółka nie dążyła do skrócenia łańcucha dostaw - D. A., pracująca dla Spółki wskazała, że nie było możliwości zawarcia transakcji dotyczących ww. towarów z pominięciem E.,

- Spółka "wydając z magazynu" towar dla nieistniejącej już spółki T. oraz wystawiając dokumenty przewozowe stwarzała pozory realności transakcji.

W ocenie DIAS, organ I Instancji prawidłowo ustalił, że towar był przedmiotem wielokrotnego obrotu przez polskie podmioty, a ostatecznie był przez Spółkę fakturowany na rzecz odbiorców zagranicznych. Na wstępnym etapie, w związku z wprowadzeniem do obiegu faktur VAT wystawionych przez tzw. "znikających podatników" nie odprowadzono VAT, następnie nierozliczony podatek należny był odliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw, finalnie zaś na transakcjach skorzystano w ten sposób, że za wyjątkiem rozliczenia za grudzień 2018 r. oraz styczeń 2019 r., po stronie Spółki wykazywane były wyłącznie wysokie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, przy zerowych kwotach do wpłaty. Prawidłowo przypisano poszczególnym podmiotom uczestniczącym w łańcuchach odpowiednie role, jakie pełniły w procederze, tj. "znikającego podatnika", "bufora" i "brokera".

Zdaniem organu odwoławczego, słusznie organ I instancji stwierdził, że obrót elektroniką pomiędzy kolejnymi podmiotami działającymi w ramach oszukańczych mechanizmów, począwszy od znikającego podatnika i kolejnych buforów do chwili dostawy do Spółki i dalszej jej dostawy w ramach WDT, miał charakter wyłącznie "papierowy" i dokonywany był w celu wydłużenia łańcucha transakcji i utrudnienia wykrycia oszustwa typu karuzelowego. Jednoznacznie również wykazano, że wykreowany przez znikającego podatnika podatek umożliwił nienależne jego odliczanie przez kolejne podmioty w łańcuchu, w konsekwencji czego Spółka odliczyła podatek wynikający z faktur wystawionych przez E., który nie został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu.

W ocenie organu odwoławczego, zasadnie uznano, że Spółka świadomie uczestniczyła w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych pełniąc w tym procederze rolę "brokera". Postępowanie Skarżącej w zakresie kwestionowanych transakcji nie przystaje do normy, jest nielogiczne i nieracjonalne, z tego względu, że kontrahentów weryfikowała jedynie pobieżnie, zawierając transakcje o wielkich wartościach, nie zabezpieczała swoich interesów. Czynności weryfikacyjne kontrahenta, do których ograniczyła się Spółka były działaniem pozorowanym. Pomimo znacznych kwot transakcji i współpracy z E., Spółka nie przedstawiła żadnych umów pisemnych zawartych z tym podmiotem.

Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka dokonywała obrotu elektroniką w sytuacji powszechnej świadomości nadużyć zachodzących w obrocie tego typu towarami i pomimo długoletniego doświadczenia w branży handlu elektroniką dokonywała zakupu elektroniki w ilościach hurtowych od E., która ten sam towar kupowała od A.Sp. z o.o. i od A. Sp. z o.o. s.k.a., a te z kolei od podmiotów bez historii, niemających ugruntowanej pozycji w branży, niedysponującymi odpowiednimi środkami technicznymi (środkami transportowymi i bazą magazynową) oraz zapleczem organizacyjnym. Spółki zakupiony towar przechowywały w tym samym pomieszczeniu, i wiedziały jaki towar wpłynął do magazynu i od kogo.

Według organu, stwierdzone okoliczności wypełniają dyspozycję nowego brzmienia przepisu art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i zastosowanie wobec Spółki sankcji określonej tym przepisem jest w pełni uzasadnione i proporcjonalne do charakteru i wagi naruszenia, którego ukaraniu miałaby ta sankcja służyć, tj. bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego, który nie został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu.

W odniesieniu się do zarzutów Spółki dotyczących braku przeprowadzenia przez organy obu instancji wnioskowanych przez nią dowodów z przesłuchania świadków oraz oględzin magazynu serwisowego znajdującego się w biurze sprzedaży, organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów było niecelowe, gdyż wskazane osoby zostały już przesłuchane na wcześniejszym etapie postępowania, bądź przez inne organy. Natomiast stan magazynu został ustalony na podstawie dokumentacji fotograficznej oraz adnotacji kontrolujących, a przeprowadzenie oględzin po upływie 4 lat byłoby nieracjonalne i niezasadne.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka złożyła skargę do tut. Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz stwierdzenie nieważności decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

1.art. 191 i art. 187 O.p. przez błąd w ustaleniach faktycznych oraz przekroczenie ram swobodnej oceny materiału dowodowego w sprawie, m.in. przez stwierdzenie, że strona:

- wykazuje powiązania kapitałowe oraz osobowe, a także występuje w łańcuchu transakcji handlowych w różnych konfiguracjach z podmiotami uznanymi przez organ za "znikającego podatnika" w sposób mający świadczyć o świadomym udziale strony w procederze wyłudzania zwrotu nadpłaconego podatku VAT, podczas gdy brak jakichkolwiek dowodów na świadomość przedstawicieli spółki w przedmiocie występowania nieprawidłowości, a z materiału dowodowego wynika brak jakiegokolwiek powiązania strony z tymi podmiotami,

- wykazuje powiązania z podmiotami podejrzanymi, gdy w rzeczywistości materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pokazuje, iż zarzut czyniony w tym zakresie odnosi się do kontrahentów jej kontrahenta, a nie Spółki, a powiązania skarżącej po weryfikacji okoliczności. w okresie od II kwartału 2018 r. do kwietnia 2019 r. były nieprawidłowe, dokonywała obrotu ze spółką E. w sposób pozorny, wystawiając "puste" faktury - skoro występuje w relacjach z nią naprzemiennie jako zbywca i nabywca towarów, natomiast z dostępnych dla organu dokumentów wynika, iż dochodziło do wymiany towarów między tymi dwoma podmiotami, ale transakcje te dotyczyły różnych produktów zupełnie odmiennego zastosowania, było przeprowadzone w sposób ekonomicznie korzystny dla skarżącej, a produkty nabywane od E. były następnie odsprzedawane z zyskiem innym kontrahentom skarżącej (na dowód czego skarżąca przedstawiła zestawienie faktur dokumentujące te transakcje);

2. art. 191 i art. 187 O.p. przez ustalenie przez pryzmat art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, że faktury wystawione przez Spółkę w transakcjach z E. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, gdy w ramach niniejszego postępowania organ nie przeprowadził żadnych dowodów na tę okoliczność i nie wykazał świadomości występowania strony w łańcuchu transakcji ze znikającym podatnikiem;

3. art. 188 w zw. z art. 187 O.p. przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony o przeprowadzenie oględzin biura przy [...] oraz ponowne przesłuchanie świadków, kiedy to strona wskazywała, że protokoły przesłuchań włączone do niniejszej sprawy z innych toczących się postępowań są wybrakowane oraz wypowiedzi przesłuchiwanych tam świadków nie są szczegółowe, a teza, na którą powołuje ten dowód jest inna niż aktualnie wywodzona przez organ, w związku z czym doszło do naruszenia przez organ obligatoryjnego obowiązku wyrażonego w art. 187 O.p., kiedy to nie występowały przesłanki pominięcia tego dowodu. Organ I instancji natomiast uznał, że wnioski te złożone w ostatnim stadium postępowania mają jedynie na celu jego przedłużenie, gdy w rzeczywistości strona od samego początku zainicjowania niniejszego postępowania, a także wcześniejszego postępowania kontrolnego składała identyczne wnioski dowodowe wskazując organowi nieprawidłowości w przeprowadzonym przez niego postępowaniu. Organ II instancji podtrzymał odmowę ponownego przeprowadzenie żądanych dowodów na wskazane okoliczności w postaci przesłuchania świadków i ocenił je jako niezasadne oraz niecelowe;

4.art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. przez niezebranie i nierozważenie całego materiału dowodowego, a w konsekwencji nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy - które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie to skutkowało błędnym uznaniem przez organ, że skarżąca nie dochowała należytej staranności i nie była w dobrej wierze przy jednoczesnym braku jednoznacznego udowodnienia przez organ, że skarżąca brała świadomy udział w oszustwie podatkowym i wystawiała "puste faktury" dla odbiorców towarów,

5. art. 191, w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. przez dowolną ocenę zgromadzonego i niepełnego materiału dowodowego, w tym pominięcie bez uzasadnienia niekwestionowanych przez organ okoliczności, które wskazują, że skarżąca Spółka dochowała należytej staranności przy weryfikacji dostawcy towarów oraz odbiorców towarów (należyta staranność), Spółka działała w dobrej wierze, faktury zakupu i sprzedaży towarów dokumentowały ich rzeczywisty obrót (transakcje były faktycznie), skarżąca dysponowała i rozporządzała towarami jak właściciel;

6. art. 180 § 1 O.p. przez wadliwą interpretację zasady otwartego systemu dowodów w taki sposób, który pozwolił na uzasadnienie pominięcia kluczowych praw procesowych strony, wynikających z art. 188 oraz 190 § 1 i 2 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

7. art. 191 w zw. z art. 180 i art. 181 O.p. przez arbitralne i automatyczne włączenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie prowadzonej przez prokuratora i nie poddanie go ocenie zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przepisów postępowania;

8. art. 121 § 1 O.p. polegające na tym, że organ w niniejszym postępowaniu działał z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, opierając się na wybrakowanym materiale dowodowym, bez dokonania dogłębnej jego analizy, co doprowadziło do działania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych - wszystkie powyższe doprowadziły do błędnego uznania, że Spółka w sposób nieuprawniony dokonała odliczenia podatku za II kwartał 2018 r. do kwietnia 2019 r., mimo niedostrzeżenia, że do jego zastosowania konieczne jest udowodnienie stronie, nie tylko wiedzy/świadomości o oszukańczym procederze, ale też celowości (kierunkowości) działania obliczonego na narażenie Skarbu Państwa na szkodę.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że organ dokonał błędnych ustaleń faktycznych oraz przekroczył ramy swobodnej oceny materiału dowodowego przez wskazanie, że Spółka posiadała powiązania kapitałowe i osobowe z innymi podmiotami i uczestniczyła wraz z nimi w łańcuchu transakcji handlowych, przez co brała świadomy udział w procederze wyłudzenia zwrotu nadpłaconego podatku VAT.

Według Skarżącej, jej transakcje z E. w kontrolowanym okresie były prawidłowe, a obrót nie miał charakteru pozornego i posiadał uzasadnienie ekonomiczne. Organ nie przeprowadził zaś żadnych dowodów na okoliczność, że faktury wystawione przez Spółkę w transakcjach ze spółką E. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, jak również nie wykazał świadomości występowania Skarżącej w łańcuchu transakcji ze znikającym podatnikiem. W jej ocenie, fakt zatrudnienia J. H. w spółce A. jako prokurenta w latach 2012-2013 r. nie ma znaczenia, bo jej osoba nie pojawia się jako ta, która miała udział w podejmowanych transakcjach od znikających podatników kilka lat później. Organ w sposób automatyczny przypisał J. H. pełną świadomość co do nadużyć ze strony A..

Zdaniem Skarżącej, organ dokonał błędnej oceny zeznań świadków J. H., D. A. i O. M., nie wyjaśniając dlaczego uznał za niewiarygodne zaznania D. A., a zeznania O. M. za wiarygodne.

Skarżąca podniosła, że działania podejmowane przez Spółkę po zmianie struktury właścicielskiej, skutkujące zobowiązaniami względem spółki Eu., były typowe dla spółek powiązanych działających na rynku, a usługi świadczone przez Eu., na rzecz Spółki były wyceniane zgodnie z ich wartością rynkową. Osoby zarządzające Spółką zawsze wykazywały swoje relacje osobowe i kapitałowe, a w związku z tym, że działają na rzecz jednej grupy kapitałowej, powiązania te są oczywiste. Spółka została nabyta przez inwestora w celu wykonania swojego zadania, tj. prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży elektroniki użytkowej, dlatego też uzyskała dofinansowanie od własnego inwestora oraz określone usługi mające jej zapewnić szybki start w wykonywanej działalności. Skoro inwestor (reprezentowany przez J. K.) miał określone wymagania względem Spółki, nie dziwi jego zaangażowanie w kontrolowanie i kierowanie działalnością gospodarczą strony. W ocenie Skarżącej, zaufanie, na jakie wskazuje organ nie jest niczym nadzwyczajnym ponieważ osoby te znały się i współpracowały ze sobą już dłuższy czas.

Skarżąca podniosła, że działała w dobrej wierze przy nawiązaniu współpracy z krajowymi i zagranicznymi kontrahentami. Dokonała formalnej oceny wiarygodności kontrahentów przez potwierdzenia ich danych w KRS lub CEIDG, systemie REGON, potwierdzenie statusu podatnika VAT, weryfikacji czy dana spółka nie zalega z płatnościami podatków, podmioty były weryfikowane na tzw. "białej liście". Zabezpieczeniem transakcji była również polisa ubezpieczeniowa w K. S.A., gdzie odbywał się również dodatkowy proces weryfikacji podmiotów, z którymi Spółka współpracowała. Brana była pod uwagę opinia na rynku, niejednokrotnie były podpisywane umowy współpracy z kontrahentami. W przypadku podmiotów zagranicznych, z którymi Spółka współpracowała, weryfikowała ich dokumenty rejestrowe, sprawdzała status czynnego podatnika VAT UE przez analizę danych z VIES ( unijnego systemu wymiany informacji o VAT). Dodatkowo skarżąca korzystała z usług europejskich platform handlowych. Firmy, jakim skarżąca odsprzedawała towary, były członkami międzynarodowych i prestiżowych platform handlowych, ich przedstawiciele byli rozpoznawalni na targach branżowych przez wielu uczestników. Płatności za faktury dokonywane były z kont bankowych, należących do tych podmiotów. Kwestia korzystania z zewnętrznych rozwiązań logistycznych (powierzchni magazynowej i transportu) czy usług wirtualnego biura jest rzeczą często spotykaną, gdyż ma to uzasadnienie w optymalizacji procesów działania firmy oraz uzasadnienie ekonomiczne.

Spółka przeprowadzała transakcje handlowe z ryzykiem gospodarczym oraz posiłkowała się środkami, pochodzącymi z pożyczek od EU. S.A., wydłużonym terminem płatności u swoich dostawców. Skarżąca we własnym zakresie decydowała o sprzedaży towarów. Ceny zakupu i sprzedaży towarów miały uzasadnienie ekonomiczne. Zakupione przez skarżącą towary były szczegółowo wyspecyfikowane w dokumentach handlowych, przyjęte do magazynu, były zaewidencjonowane w dokumentach magazynowych, ich ilość była sprawdzana przez pracowników centrum logistycznego Q. pod kątem jakości i ilości. Z organizacji centrów logistycznych i obiegu dokumentacji magazynowej jednoznacznie wynika, że skarżąca miała władztwo ekonomiczne nad zakupionymi towarami.

Skarżąca zaznaczyła, że w niniejszej sprawie mogło być tak, że podmiot nieuczciwy celowo wzbudził jej zaufanie oraz wykorzystał ją w celu osiągnięcia korzyści majątkowej (uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT). Kwestia ta jednak nie została zbadana przez organ. Jej zdaniem, organ winien zweryfikować obecność towaru w centrum logistycznym oraz u klienta Spółki, a ponadto jego cenę i dokumenty transportowe oraz wydatki na transport ujęte w kosztach czy kwestię ubezpieczenia towaru.

Ponadto skarżąca podniosła, że trzy lata przed wydaniem decyzji złożyła wniosek dowodowy o przesłuchanie świadków i dokonanie oględzin biura finansowego w Poznaniu, który następnie powtarzała, jednak organ nie zweryfikował czy w biurze sprzedaży Spółki znajdował się magazyn, w którym przechowywane były towary podlegające reklamacji. Zeznania świadków potwierdzały, że towar był zwracany Spółce przez klientów. Występujące wątpliwości zostały przez organ zinterpretowane na niekorzyść strony, a okoliczności wprost świadczące o rzetelności podatnika - zignorowane.

W ocenie skarżącej, nieprawidłowo zastosowano art. 112c ustawy o VAT, bez przeprowadzenia szczegółowego postępowania dowodowego, bez wykazania świadomego i celowego działania Spółki. Zarzuciła, że organ dokonał arbitralnego i automatycznego włączenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie prowadzonej przez prokuratora i nie poddał go ocenie zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przepisami postępowania. Skarżąca nie była uczestnikiem postepowań, w których zostały wydane decyzje wobec spółek E.oraz A. i nie miała możliwości przedstawienia w nich swoich dowodów i twierdzeń, które mogłyby wpłynąć na ustalenia organów podatkowych.

Skarżąca podkreśliła także, że prowadzi działalność rzetelnie, wykonuje wszystkie ciążące na niej obowiązki podatkowe, przy prowadzeniu operacji gospodarczych kieruje się zasadami rynkowymi i narzuca na towary odpowiednią marżę.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Dodatkowo w piśmie z 10 maja 2024 r. zatytułowanym "Replika na odpowiedź na skargę" skarżąca wywiodła, że w sposób nieprawidłowy organ potraktował kwestie dotyczące przekazywania towaru między kontrahentami, a Spółką w ramach jednego magazynu, wykazując wiedzę archaiczną na temat centrów logistycznych i ich roli w łańcuchu dostaw. Organ nie zakwestionował faktur, w których Skarżąca odsprzedała zakupiony przez E. towar (WTD), ani faktu poniesienia kosztów transportu i ubezpieczenia towaru. Organ nie zweryfikował czy zdarzania transportowe miały rzeczywiście miejsce w firmach spedycyjnych/celnych i gdzie towary były dostarczane. Nie przeprowadzono koniecznej dla rozstrzygnięcia sprawy analizy rynku obrotu hurtowego towarami zakwestionowanych transakcji.

Ponadto według skarżącej, organ bezpodstawnie przyjął, że D. A. wystawiała faktury w powiązanych kapitałowo spółkach, gdyż stwierdzono jedynie, ze zajmowała się "rachunkami". Błędnie uznano również, że J. H. użytkowała zamknięte pomieszczenie, w którym przechowywano zwrócony towar i dokumentację księgową/finansową wspólnie z E. i A., ponieważ spółki te nie miały żadnego prawa do wynajmowanego przez skarżącą lokalu. Zdaniem skarżącej, wskazany przez organ schemat sprzedaży jest standardowym i powszechnie stosowanym schematem transakcyjnym przez wszystkie spółki handlowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty okazały się nietrafne. Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna

z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja, w której zakwestionowano prawidłowość rozliczenia przez skarżącą podatku od towarów za II kwartał 2018 r. oraz od lipca 2018 r. do kwietnia 2019 r. z uwagi na stwierdzenie, że handel towarami odbywał się w warunkach tzw. karuzeli podatkowej, a skarżąca wzięła w nim świadomy udział pełniąc rolę brokera.

W pierwszej kolejności Sąd dokonał oceny możliwości orzekania przez organy podatkowe obu instancji w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2018 r. oraz miesiące od lipca 2018 r. do kwietnia 2019 r., z uwagi na terminy przedawnienia wskazane w art. 70 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte decyzją ustawowy termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2023 r. (w odniesieniu do okresów za II kwartał 2018 r., lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2018 r.) i upłynie 31 grudnia 2024 r. (w odniesieniu do okresów od grudnia 2018 r. do kwietnia 2019 r.). Jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidło ocenił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia, z uwagi na wystąpienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ponieważ wobec skarżącej wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przez nią zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2018r. do kwietnia 2019 r. (postanowienie z 24 września 2019 r.), o którym skarżąca została poinformowana (zawiadomienie z 11 grudnia 2023 r.) zgodnie z art. 70c O.p. przez doręczenie stosownego zawiadomienia jej pełnomocnikowi przed upływem terminu przedawnienia, w związku z czym bieg tego terminu został zawieszony.

Nadto w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/2021, wedle której, sąd administracyjny może i powinien kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, Sąd stwierdza, że w realiach niniejszej nie występują okoliczności, które wskazywałby na wystąpienie negatywnych przesłanek wszczęcia postępowania. Uczestnictwo skarżącej w procederze oszustwa karuzelowego, stoi jednoznacznie na przeszkodzie przyjęciu tezy, że rzeczywistym celem wszczęcia postępowania karnego w sprawie, w jej fazie in rem, nie było wyciągnięcie prawnokarnych konsekwencji od podmiotów biorących w tym udział, a jedynie prolongowanie terminu wygaśnięcia zobowiązań podatkowych skarżącej, właśnie na skutek przedawnienia. Materiał dowodowy zebrany do momentu wszczęcia postępowania karnoskarbowego pozwala wysnuć wniosek, że organ był obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego. Organ dysponował wynikiem analizy ryzyka dokonanego przez Wydział Przeciwdziałania Wyłudzeniom Skarbowymi i Departamentu Nadzoru nad Kontrolami Ministerstwa Finansów, w której stwierdzono, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wykorzystywania przez Spółkę sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych. Na tak dokonaną ocenę wszczęcia postępowania karnego skarbowego ma wpływ także okoliczność, że nie zostało ono wszczęte na krótko przed upływem terminu przedawnienia (4 lata przez upływem tego terminu) i prowadzone było aktywnie (gromadzono materiał dowodowy, dokonano przeszukań pomieszczeń należących do Spółki oraz innych podmiotów występujących w łańcuchach dostaw, przesłuchiwano świadków). Z tych względów, zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że bieg terminu przedawnienia został w niniejszej sprawie skutecznie zawieszony, a co za tym idzie, zaskarżona decyzja mogła zostać wydana. Zaznaczyć należy, że powyższe nie jest przez skarżącą kwestionowane.

Przechodząc do meritum sprawy należy wskazać, że dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy są wykonywane przez podatnika tego podatku działającego w takim charakterze (art. 5 i art. 15 ustawy VAT). W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Realizacja tego uprawnienia doznaje ograniczenia m.in. przez regulację wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Czynności, które nie są determinowane warunkami rynkowymi dla osiągnięcia zysku ekonomicznego, lecz osiągnięciem nienależnej korzyści podatkowej, w świetle zasady walki z nadużyciami w systemie VAT, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Podkreślenia wymaga, że posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do rozliczenia podatku VAT. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej

i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie jest ona jednak absolutnym i wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego. Musi zatem mieć miejsce odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług, realizowana przez podatnika podatku VAT, działającego w takim charakterze. Wszystkie powyższe zdarzenia istotne z punktu widzenia wspólnego systemu VAT, aby wywołać skutki określone w przepisach, muszą być zdarzeniami realnymi. W przypadku powzięcia wątpliwości, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy jest uprawniony do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem.

Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym i bezwarunkowym. TSUE w swoich orzeczeniach wielokrotnie zwracał uwagę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Jak zatem wynika z orzecznictwa Trybunału, zwalczanie oszustw podatkowych i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, a podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. W razie ustalenia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z prawa do odliczenia wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, organy (sąd krajowy) obowiązane są odmówić przyznania tego prawa (zob. wyroki Trybunału w sprawach C-32/03 pkt 34, C-80/11 pkt 41-42, C-285/11 pkt 37, C-131/13 pkt 44). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyroki TSUE w sprawach C-80/11 pkt 40, 45-46, C-439/04 pkt 49, 55-57, C- 285/11 pkt 39-40, C-131/13 pkt 50).

Natomiast istotą transakcji karuzelowych jest wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa. W mechanizmie oszustwa wykorzystywane są rzeczywiście istniejące towary - chociaż transakcje są symulowane.

W sprawach dotyczących udziału w przestępstwach karuzelowych konieczne jest ustalenie m.in.: łańcucha pozornych transakcji oraz roli, jakie pełniły w nim poszczególne ogniwa; etapu, na którym dochodziło do uszczuplenia budżetu państwa; świadomości strony skarżącej co do udziału w nielegalnym procederze.

Odnosząc się do przedmiotowych okoliczności, na gruncie stanu faktycznego sprawy, a także poczynionych w tym zakresie prawidłowych ustaleń organów, stwierdzić należy, że fakt funkcjonowania procederu, mającego cechy karuzeli podatkowej, w ramach którego odbywał się handel sprzętem elektronicznym nie może być w niniejszym przypadku zasadnie kwestionowany. W tym zakresie zebrany materiał dowodowy jest kompletny i jednoznaczny, a jako taki nie budzi żadnych wątpliwości. Rozstrzygające bowiem sprawę organy ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że handel towarem z udziałem wielu podmiotów, z uwagi na ich podmiotowe cechy i właściwości, a także formę ich uczestnictwa w tym przedsięwzięciu, jak również cechy jego zorganizowania, nie miał charakteru rzeczywistego, lecz służył nieuprawnionemu czerpaniu korzyści podatkowych. Dotyczy to także bezpośredniego kontrahenta skarżącej spółki E.. Na podstawie obszernego materiału dowodowego, w tym w szczególności dowodów zgromadzonych zarówno podczas przeprowadzonej wobec skarżącej kontroli podatkowej, jak też w trakcie postępowań prowadzonych wobec jej bezpośredniego kontrahenta spółki E. ustalono, że działania firm są charakterystyczne dla mechanizmów oszustw podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług.

W ustalonych łańcuchach transakcji, organy zdołały zidentyfikować znikającego podatnika tj. podmiot, który nie deklaruje oraz nie wpłaca podatku. W łańcuchach dostaw towaru nabytego przez skarżącą od E. taką rolę pełniły: A. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. Podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarzącej, ich rola polegała jedynie na wykreowaniu podatku VAT i uniknięciu jego zapłaty na początkowym etapie łańcucha dostaw.

Rolę buforów, tj. podmiotów pośredniczących w transakcjach, umiejscowionych w konstrukcji karuzelowej między znikającym podatnikiem, a ostatecznym odbiorcą, przypisano w szczególności E. (głównemu dostawcy skarżącej) oraz spółkom

A. sp. z o.o. (dostawca spółki E.) oraz A.sp. z o.o. s.k.a. (główny kontrahent A-U. sp. z o.o.). Poprzez ww. podmioty towar był dystrybuowany do ostatecznego krajowego odbiorcy jakim była skarżąca Spółka.

Spółka, której przypisano rolę brokera, dokonywała dostaw WTD do podmiotów zagranicznych (tj.: D. C., HA. L., DA. s.r.o. S., A. s.r.o. Cz., L. s.r.o. S. i T. C., stosując stawkę 0% VAT, co umożliwiło jej wystąpienie o zwrot VAT, który nie został wcześniej zapłacony przez znikającego podatnika. Podmioty zagraniczne prowadziły działalność w sposób podobny do znikających podatników (brak siedziby umożliwiającej przechowywanie towarów nabywanych w dużych partiach, siedziby w "wirtualnych biurach", korzystanie z usług transportowych, magazynowych, księgowych, biurowych bez zatrudniania pracowników),

W przekonaniu Sądu, organy trafnie wskazały na poszczególne okoliczności zakwestionowanych transakcji, które rozpatrywane łącznie świadczą o wystąpieniu obrotu karuzelowego, tj. występowanie w łańcuchach dostaw znikających podatników (podmiotów nierzetelnych); brak możliwości ustalenia podmiotu na początku łańcucha dostawców; nienaturalne wydłużenie łańcucha transakcji z punktu widzenia ekonomiki działalności (brak działań w celu maksymalizacji zysku przez skrócenie łańcucha handlowego); ostatnie krajowe ogniwo w łańcuchu dostaw dokonuje transakcji przy zastosowaniu 0% stawki VAT; bardzo szybkie transakcje (towar odsprzedawany w całości natychmiastowo kolejnym podmiotom bez magazynowania, płatności następują równocześnie zawarciem transakcji, żaden z dostawców nie kupował towaru dla własnych potrzeb); brak negocjacji cenowych; brak działań marketingowych i reklamowych; posługiwanie się polskim rachunkiem bankowym przez część firm zagranicznych; brak dysponowania towarem przez Spółkę (brak zapasów towarów, towar ewidencyjnie przesuwany w magazynie dla potrzeb kolejnych transakcji); brak fizycznej kontroli nad towarem (dostawy miała organizować firma Q.).

Ponadto organy wykazały, że skarżącą Spółkę oraz spółki EU., A-U i E. łączyły związki osobowe i biznesowe, umożliwiające zorganizowanie łańcucha dostaw fakturowych, dzięki wydzieleniu w działalności obszaru dostępnemu tylko wąskiemu kręgowi osób. Ułatwieniem tej działalności było zatrudnienie jednej osoby do obsługi programów magazynowych i księgowych kilku podmiotów oraz korzystanie z usług tej samej firmy logistycznej i użyczającej powierzchni magazynowej.

Spółka nie zachowywała się jak typowy podmiot działający na rynku, wypracowujący zysk z działalności. Jako podmiot o niskim kapitale zakładowym (6.000 zł), realizowała wielomilionowe transakcje, korzystając z dofinansowania przez spółkę – właścicielkę, w formie 14 pożyczek na łączną kwotę [...] zł, [...] USD i [...] EURO. Skarżąca spełniała zadania na rzecz E. odsprzedając jej towar w uzgodnionych z tym dostawcą datach, ilościach i cenach.

W ocenie Sądu, brak jest podstaw do podważenia stanowiska organów podatkowych odnośnie zaistnienia cech obrotu karuzelowego. Rozstrzygające niniejsze sprawy organy poczyniły kompleksowe i jednoznaczne ustalenia faktyczne, analizując przebieg obrotu towarem, zarówno w odniesieniu do transakcji z bezpośrednim udziałem skarżącej, ale również na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu, co pozwoliło we właściwy sposób ocenić rolę skarżącej w całym przedsięwzięciu. Wskazane przez organy podmioty stworzyły łańcuchy dostawców, którzy, wykorzystując konstrukcję podatku VAT nie realizowali celów gospodarczych, lecz jedynie pozorowali działania, dokonując oszustw w VAT, umożliwiając kolejnym ogniwom łańcucha odliczenie podatku naliczonego wynikającego z wystawianych nierzetelnych faktur.

Wskazać w tym miejscu należy w szczególności na ostateczną decyzję wydaną wobec bezpośredniego dostawcy skarżącej tj. spółki E. Zaznaczenia wymaga, że tego rodzaju dowody korzystają z atrybutu domniemania ich wiarygodności, w odniesieniu do wynikających z nich okoliczności, które wprawdzie może być obalone, na podstawie innych dowodów, niemniej jednak na gruncie rozpatrywanej sprawy do obalenia tego rodzaju domniemania nie doszło, z uwagi na brak podstaw do wywiedzenia tego rodzaju wniosków z innych przeprowadzonych dowodów. Co istotne, skarżąca nie przedstawiła, ani nie wskazała dowodów, które podważałyby treść przywołanej decyzji jako dokumentu urzędowego.

Powyższe ustalenia świadczą o tym, na etapie poprzedzającym transakcje z firmą skarżącej występowały podmioty nieuczciwe i nierzetelne.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób niewątpliwy wskazuje, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Skoro poprzednicy fakturowi skarżącej nie mogli dysponować spornym towarem jak właściciel, to również skarżąca nie mogła nabyć od nich towaru, a w konsekwencji nie dochodziło do dostawy towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące nienależytej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie świadomości skarżącej, co do uczestniczenia w oszukańczym procederze oraz zachowaniu przez nią należytej staranności.

Nadmienić należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, że sam fakt istnienia łańcuchów powiązanych podmiotów nie determinuje oceny transakcji konkretnego podatnika, lecz konieczna jest całościowa analiza wzajemnych połączeń i ustalenie czy podatnik był świadomym i aktywnym uczestnikiem oszustwa podatkowego, czy też został w niego "wplątany" przez swoich kontrahentów. Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru i jego zbycia oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Niezbędne jest wykazanie istnienia "anomalii" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych (por. np. wyrok NSA z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13).

W ocenie Sądu, skarżącej prawidłowo przypisano rolę brokera, tj. podmiotu, którego zadaniem było dokonywanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, opodatkowanej stawką podatkową 0%. Oczywiście broker nie zawsze jest świadomym uczestnikiem oszustwa, dlatego znaczenie dla dokonania oceny sprawy tego rodzaju ma stan jego wiedzy i świadomości (również potencjalnej) o uczestnictwie w nadużyciu podatkowym o wymienionych cechach.

W przekonaniu Sądu, organy wykazały, że skarżąca świadomie wzięła udział w zorganizowanym, oszukańczym procederze mającym na celu nadużycia podatkowe. Oceny takiej organy dokonały z perspektywy cech charakterystycznych dla karuzeli podatkowej oraz rynkowego wzorca obrotu zakwestionowanym towarem (elektronika). W przekonaniu Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, ujawnione okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że skarżąca miała lub co najmniej powinna mieć świadomość co do ich nielegalnego charakteru. Świadczy o tym szereg okoliczności faktycznych. Wykazano, że skarżąca dokonywała transakcji w wydłużonych łańcuchach dostaw, w bardzo szybkim tempie. Nie interesowała się legalnością towaru i źródłem jego pochodzenia, mimo, że zajmowała się obrotem towarem "wrażliwym", o znacznej wartości, mając świadomość, że nabywa towar od podmiotu nie będącego oficjalnym dystrybutorem. Skarżąca nie dysponowała własnym magazynem i dokonując przesunięć magazynowych sprzedawała towar podmiotom użytkującym ten sam magazyn. Słusznie, zdaniem Sądu, organy zwróciły uwagę na takie okoliczności jak szybkość obrotu i płatności, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, tj. brak dążenia do maksymalizacji zysku przez skrócenie łańcucha dostaw, brak reklamy i promocji oraz odmienny od transakcji zakwestionowanych w sprawie, przebieg transakcji w pozostałym zakresie działalności Spółki, których nie zakwalifikowano jako stanowiących element oszustwa podatkowego. Pracownicy skarżącej zgodnie przyznawali, że byli pozbawieni dostępu do udziału w prowadzeniu transakcji nabywania elektroniki od E., a uzgodnienia w tym przedmiocie odbywały się bez ich wiedzy, wyłącznie pomiędzy prezesami spółek. Zainteresowane spółki korzystały z tego samego centrum logistycznego i z tej samej obsługi księgowej.

W przekonaniu Sądu, w świetle niekwestionowanych ustaleń organów, w tym odnoszących się do powiązań osobowych i biznesowych firm uczestniczących w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw, nie sposób podzielić stanowiska skarżącej, że działa ona w dobrej wierze, tj. że nie miała świadomości uczestniczenia w oszukańczych transakcjach. W ocenie Sądu, kierując się zasadami logiki, biorąc pod uwagę całokształt przedstawionych okoliczności dotyczących spornych transakcji, nie można uznać za wiarygodne twierdzeń skarżącej, iż nie wiedziała, że uczestniczy w mechanizmie oszustwa w dziedzinie VAT. W sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której skarżąca, działająca w sposób rzetelny, padła ofiarą nieuczciwości swoich kontrahentów. Brak jest powodów do uznania, że skarżąca została bezwiednie "uwikłana" w nielegalny proceder. Według Sądu, zasadnie uznano ją za świadomego uczestnika procederu, dokonującego transakcji będących elementem nielegalnego obrotu sprzętem elektronicznym.

Łańcuch transakcji karuzeli podatkowej z założenia stwarza pozory legalności, gdyż w jego ramach uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter podejmowanych transakcji. O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć jednak zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w tym w szczególności poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach, w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (por. np. wyrok NSA z 22 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1766/18).

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że skarżąca celowo stwarzała pozory legalności, co przejawiało się w dbaniu o formalną stronę dokonywanych transakcji: posiadanie faktur, dokumentów transportowych oraz dowodów na uiszczenie należności, nie przywiązując wagi do aspektu legalności obrotu, w którym uczestniczyła. Czynności weryfikacyjne kontrahenta, do których ograniczyła się Spółka były działaniem pozorowanym. Zawierała z nim transakcje o dużej wartości, nie zabezpieczając w żaden sposób swoich własnych interesów. Pomimo znacznych kwot transakcji i współpracy z E., skarżąca nie przedstawiła żadnych umów pisemnych zawartych z tym podmiotem.

Skarżąca przyjęty model biznesowy tłumaczy względami ekonomicznymi, jednak jak wykazały organy, nie dążyła do skrócenia łańcucha dostaw.

W przekonaniu Sądu, całokształt przedstawionych okoliczności, w tym w szczególności skala transakcji i ich tempo, świadczy o tym, że skarżąca wiedziała, że istnieje realne prawdopodobieństwo wykorzystania towarów w mechanizmie oszustwa i godziła się na oszukańcze konsekwencje swoich działań. Zaznaczenia wymaga, że już w 2014 r. powszechnie znany był problem oszustw i wyłudzeń w obrocie sprzętem elektronicznym. TSUE wypracował rozwiązania (m.in. sprawy: Axel Kittel, Mahageben) związane z ochroną podatników, którzy przy zachowaniu należytej staranności, w zakresie relacji ze swoimi kontrahentami, nie wiedzieli bądź nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mogli wiedzieć, że ich kontrahent realizował znamiona oszustwa podatkowego.

Jak to już wskazano, w okolicznościach przedmiotowej sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżąca może skorzystać w ochrony przed negatywnymi skutkami nieprawidłowości, w zakresie obrotu towarem, realizowanym w warunkach karuzeli podatkowej, wobec dochowania należytej staranności w doborze swoich kontrahentów i układania relacji z nimi. Tych okoliczności nie sposób bowiem w jej przypadku stwierdzić, a obciążające ją okoliczności w żadnej mierze nie pozwalały przyjąć, że wykonywała ona działalność gospodarczą w dobrej wierze, z zachowaniem zasad należytej staranności. Brak zatem podstaw do stwierdzenia, że mimo uczestnictwa w karuzeli podatkowej, zaistniały podstawy do tego, aby uwolnić ją z odpowiedzialności, a także negatywnych dla niej konsekwencji.

W odniesieniu do twierdzeń skarżącej, iż towar faktycznie istniał i był przemieszczany, a skarżąca posiadała nad nim władztwo jak właściciel, trzeba zauważyć, że w mechanizmie oszustwa wykorzystywane są rzeczywiście istniejące towary. Towar jest jednak istotny wyłącznie jako nośnik VAT, w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego obrotu i wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie. W tym zakresie organy przyznały co prawda, że skarżąca dysponowała towarem, jednakże nie mógł on pochodzić od E., która wystawiła faktury, gdyż wcześniej nie uzyskała ona prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Ponadto przedmiotem ustaleń w sprawie nie było istnienie towarów jako takich, a jedynie ustalenie ich pochodzenia.

W ocenie Sądu, nie są zasadne również zarzuty niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie zebrania przez organy całokształtu materiału dowodowego oraz przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe należycie zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W odniesieniu do zarzutu arbitralnego i automatycznego włączenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie prowadzonej przez prokuratora należy wskazać, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Przykłady środków dowodowych wskazane zostały w art. 181 O.p., wśród których wymieniono materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Istotne jest przy tym jedynie zachowanie kryterium celowości, tj. czy materiały te przyczynią się do wyjaśnienia sprawy i legalności, tj. czy nie są one sprzeczne z prawem. Zaznaczenia wymaga, że także TSUE w wyroku wydanym w sprawie C- 189/18 Glencore uznał za dopuszczalne korzystanie w postępowaniach podatkowych z dowodów uzyskanych w innych postepowaniach, czy to karnych, czy też podatkowych, dotyczących innych podmiotów. Trybunał zaznaczył jedynie, że czyniąc ustalenia na podstawie tego rodzaju dowodów, podatnikowi należy zapewnić możliwość odniesienia się do nich, po uprzednim ich udostępnieniu, celem ustosunkowania się do płynących z nich wniosków.

W kontrolowanej sprawie organ oprócz materiału dowodowego pozyskanego od skarżącej, prawidłowo w poczet materiału dowodowego sprawy włączył również materiał dowodowy pozyskany z akt innych postępowań, w tym prokuratorskich. Spełniał on bowiem kryteria celowości i legalności, skarżącej zaś umożliwiono zapoznanie się z nim.

Odnosząc się zaś do zarzutu braku przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę, tj. nieprzesłuchania świadków oraz nieprzeprowadzenia oględzin magazynu, wskazać należy, że w każdym postępowaniu organ ma obowiązek zgromadzenia dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia danej sprawy i poczynienia na tej podstawie niezbędnych ustaleń faktycznych. O tym, jakie ustalenia faktyczne są konieczne dla załatwienia sprawy, decydują jednak prawidłowo wyłożone przepisy prawa materialnego, a nie subiektywne przekonanie strony. Z nałożonego na organ obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, nie wynika bowiem nakaz gromadzenia materiału dowodowego w sposób absolutny. Do realizacji wyrażonej w art. 187 § 1 O.p. zasady zupełności postępowania dochodzi również wówczas, gdy ustalone w sprawie okoliczności faktyczne pozwalają podjąć rozstrzygnięcie adekwatne do stanu sprawy.

Uprawnienie strony polegające na żądaniu przeprowadzenia dowodu podlega ograniczeniom ze względu na celowość i szybkość postępowania. Organ może nie uwzględnić żądania przeprowadzenia dowodu, jeżeli ma to na celu przewleczenie sprawy (por. wyrok NSA z 29 listopada 2016 r., sygn. II GSK 3322/15).

W postanowieniu organu I instancji z 14 lutego 2022 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów oraz postanowieniu organu odwoławczego z 29 listopada 2023 r. organy szczegółowo uzasadniły przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów z przesłuchania świadków. Wskazano, że dowody te zostały już zrealizowane na wcześniejszym etapie postępowania, bądź przez inne organy, a protokoły z tych czynności zostały prawidłowo włączone jako dowód w sprawie i niecelowe jest ponowne przesłuchanie tych osób, z uwagi na brak wskazania we wniosku dowodowym nowych okoliczności, które uzasadniałyby przeprowadzenie tego dowodu. Odnośnie natomiast żądania przeprowadzenia oględzin magazynu serwisowego znajdującego się w biurze sprzedaży przy [...], organy wskazały, że okoliczności, których udowodnienia domaga się skarżąca, tj. ustalenia wyposażenia biura sprzedaży w artykuły potrzebne do wykonywania pracy, zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie: adnotacją z 1 października 2019 r. sporządzoną przez kontrolujących, z której wynikało, że ww. lokalu nie stwierdzono żadnej aktywności dotyczącej prowadzenia działalności handlowej, a pomieszczenie nie było przygotowane do prowadzenia sprzedaży, ani przyjmowania czy też magazynowania towarów oraz dokumentacją zdjęciową ww. lokalu pozyskaną z akt śledztwa, która została przedłożona przez Spółkę przy zażaleniu na postanowienie prokuratora o żądaniu wydania rzeczy i przeszukaniu, obrazującą stan lokalu z 2019r. Dlatego organy uznały, że prowadzenie proponowanego przez skarżącą dowodu z oględziny tego lokalu jest niecelowe, a biorąc pod od uwagę znaczny upływ czasu od dnia kontroli (4 lat), także nieracjonalne.

W ocenie Sądu, argumentacja organu jest przekonująca i nie budzi wątpliwości.

Natomiast dokonana przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej jego oceny wynikającej z art. 191 O.p. Zasada ta zakłada, że organ nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przedstawił zeznania osób reprezentujących skarżącą oraz dokonał ich oceny, a następnie podał powody, dla których ich twierdzeniom, we wskazanym zakresie, nie dał wiary. W przekonaniu Sądu, przy ocenie tej organ nie przekroczył granic dowolności, kierował się zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego.

W ocenie Sądu, stanowisko skarżącej negujące ocenę dowodów organu i forsujące własną ocenę materiału dowodowego, nie jest przekonujące, gdyż jest oderwane od kontekstu i wzajemnej relacji dowodów. Należy podkreślić, że poszczególne cechy transakcji, na które wskazuje skarżąca, jak np. istnienie wyodrębnionego, zamkniętego pomieszczenia w firmie na przechowywanie dokumentów, czy fakt wcześniejszego zatrudnienia obecnej prezes skarżącej Spółki w nierzetelnym podmiocie, same w sobie nie zdecydowały o ich nieprawidłowości, ale ogół cech, a w szczególności: odmienny przebieg zakwestionowanych transakcji od pozostałych transakcji w zakresie zakupu i sprzedaży artykułów RTV i AGD w dużym asortymencie, będące głównym towarem handlowym w działalności gospodarczej skarżącej, które nie zostały przez organy zakwestionowane, powiazania biznesowo-prywatne osób zarządzających skarżącą oraz reprezentujących jej dostawców, używanie jednego centrum logistycznego, wspólna księgowość, wspólny system magazynowania towarów, świadczy o świadomym uczestnictwie w stwierdzonym przez organy oszukańczym procederze.

Bezzasadny jest także zarzut uchybienia zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 § 1 O.p. To, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu wskazanej zasady postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu, w niewadliwie ustalonych okolicznościach faktycznych prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, którego wykładnia została dokonana w zgodzie z przepisami dyrektywy VAT, przy uwzględnieniu wskazań płynących z orzecznictwa TSUE.

W następstwie niewadliwych ustaleń faktycznych organ prawidłowo nałożył na skarżącą sankcję w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ustawy o VAT. Słusznie wyjaśniono skarżącej, że ustalenie tego zobowiązania, w przypadku ziszczenia się przesłanek, o jakich mowa w ww. przepisie rodzi po stronie organu obowiązek nałożenia sankcji, nie jest zatem fakultatywne i nie zależy od uznania organu podatkowego. Organ wykazał przy tym ponad wszelką wątpliwość, że spełnione zostały przesłanki do takiego rozstrzygnięcia w oparciu o przepis art. 112 c ustawy o VAT, zarówno w brzmieniu obowiązującym do 5 czerwca 2023 r., jak też w brzmieniu obowiązującym od 6 czerwca 2023 r. W ww. przepisie po nowelizacji wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego nadal określona jest w sposób ścisły jako 100% podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnej faktury. Sankcja z tego przepisu odnosi się w obecnym brzmieniu wyłącznie do kwalifikowanych, to jest celowych i świadomych, zarazem oszukańczych, działań danego podmiotu, zatem nie ma zastosowania przy naruszeniach mniej istotnych, w szczególności spowodowanych błędem, gdzie mogłaby zaistnieć potrzeba zindywidualizowania sankcji, aby była ona proporcjonalna względem zaistniałego naruszenia. W analizowanym wypadku nie mogą znaleźć zastosowania przepisy traktujące o miarkowaniu wysokości sankcji w ramach tzw. ustawowych dyrektyw jej wymiaru. W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy w sprawie wykazał, że zachowanie skarżącej obiektywnie spełniło przesłanki do zakwalifikowania jej działań jako świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

Reasumując, Sąd nie stwierdził zarzucanych w skardze uchybień proceduralnych, które świadczyłyby o naruszeniu przez organy wskazanych w niej przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, prezentowana przez skarżącą zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i podtrzymana w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone z niej wnioski stanowią wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów, które uprawniały i zarazem zobowiązywały do zastosowania przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę prawną skarżonej decyzji.

Sąd nie dopatrzył się też innego rodzaju uchybień, które uzasadniałyby uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i brak jest podstaw do kwestionowania jej legalności, a zarzuty skargi nie znajdują uzasadnionych podstaw.

Dokonania pewnych zastrzeżeń wymaga jedynie forma rozstrzygnięcia, polegająca na wydaniu jednej decyzji podatkowej w odniesieniu do wielu okresów rozliczeniowych, tj. II kwartału 2018 r., sześciu miesięcy 2018 r. i czterech miesięcy 2019 r. Podnieść należy, że taki sposób rozstrzygnięcia nie znajduje oparcia w uregulowaniach ustawowych, bo co do zasady okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest miesiąc, albo – w określonych przypadkach - kwartał. Organ nie uzasadnił, z jakich powodów uznał łączne orzekanie w tych sprawach za zasadne. Pomijając niebezpieczeństwo związane z możliwością uchylenia niewadliwych rozstrzygnięć co do niektórych miesięcy, jedynie z powodu przeniesienia rozliczeń z poprzednich, zakwestionowanych okresów, taki sposób orzekania jest nieczytelny i w pewnych okolicznościach może zostać uznany jako stanowiący powód uchylenia decyzji. Oceniając jednak decyzję zapadłą w niniejszej sprawie Sąd uznał, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, dlatego nie powodowało konieczności jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.