Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 380/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 24 ust 2 zd.art 22 ust 1, art 24 a, ust 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi H. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 17 stycznia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 września 2013 r. nr [...] określającą H. G. – zwanemu dalej: "Stroną" zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Strona w 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "J." B. B., H. G. z siedzibą w N. – dalej zwana "Spółka", (na podstawie umowy spółki z dnia 26 stycznia 1998 r., z 50 % udziałem w zysku i stratach spółki) w zakresie prowadzenia miejsc krótkotrwałego zakwaterowania pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanego; restauracji; pozostałych placówek gastronomicznych; działalności paramedycznej; pozostałej działalności rekreacyjnej, gdzie indziej niesklasyfikowanej.

Ponadto Strona w 21 listopada 2007 r. zawarła z G. K. umowę spółki cywilnej G. z siedzibą w N., której celem było ukończenie budowy budynku stanowiącego jej siedzibę, wyposażenie pomieszczeń zgodnie z ich przeznaczeniem, oddawanie w najem całości lub części pomieszczeń oraz zarządzanie lokalami oddanymi w najem. W okresie objętym zakresem postępowania Strona nie wykazywała przychodów z tytułu działalności w spółce G.

Organ I instancji przeprowadził kontrolę podatkową, której ustalenia zostały zawarte w protokole, zawierającym jednocześnie ustalenia dotyczące badania rzetelności ksiąg podatkowych. Strona wniosła do ww. protokołu zastrzeżenia, które nie dały podstaw do zmiany ustaleń w nim zawartych.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził, iż Strona dopuściła się nieprawidłowości w zakresie rzetelności księgi przychodów

i rozchodów za 2007 r. Powyższe przejawiało się w:

– w lutym i marcu 2007 r. zaksięgowano dwukrotnie te samą fakturę tj. nr [...] z 5 lutego 2007 r. wystawioną na kwotę netto [...] zł przez Z. W. K. tytułem "elektroda Ph do automatu plus usługa serwisowa i transport". Organ I instancji uznał, że przedmiotowa faktura powinna być zaewidencjonowana jedynie w miesiącu lutym 2007,

– zakwestionowaniu ujętych w dokumentacji księgowej spółki 25 faktur na łączną kwotę netto [...] zł wystawionych przez PHU "J." R. M. oraz PHU G. R. M.. Organ ustalił, iż tylko trzy z nich znajdują się w dokumentacji spółki J. Mając na uwadze brak pełnej dokumentacji dotyczącej transakcji pomiędzy spółką J. a ww. podmiotem w 2007 r. organ I instancji rozstrzygnięcie oparł o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym, który potwierdził, iż usługi potwierdzane przedmiotowymi fakturami nie zostały wykonane.

We wszystkich miesiącach 2007 r. wykazano odpisy amortyzacyjne na łączną kwotę [...] zł. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego związanego z nabytymi przez spółkę J. środkami trwałymi (tj. wydruki z ewidencji za 2006 i 2007 r., wydruki inwestycyjne z lat 2000-2007, faktury za lata 2006-2007 oraz akt notarialny Rep. [...] z 29 stycznia 1998 r.) dokonana w zestawieniu z zeznaniami K. D. – prowadzącego księgi spółki J., wykazała brak dowodów dotyczących lat 1999-2005. Na tej podstawie organ I instancji uznał, że brak jest podstaw do uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych środków trwałych dla których nie okazano dowodów ich nabycia czy wytworzenia. Organ I instancji stwierdził także, że "puste faktury" wystawione w 2006 r. przez R. M. oraz A. S., nie powinny zwiększać podstawy wartości środka trwałego "budynek główny i rozbudowany z basenem".

Dodatkowo ustalono, że w 2007 r. trzy faktury PHU G. R. M. zostały ujęte w tabeli amortyzacyjnej, zwiększając tym samym wartość środka trwałego. Na tej podstawie organ I instancji skorygował wartość początkową ww. środka trwałego wykazaną w ewidencji w kwocie [...] zł, pomniejszając ją o wartość ww. pustych faktur na łączną kwotę [...] zł. W zakresie pozostałych odpisów amortyzacyjnych organ I instancji wyliczył sumy miesięcznych odpisów amortyzacyjnych, stwierdzając, że od stycznia do lipca 2007 r. będzie to kwota [...]zł, zaś od sierpnia do grudnia kwotę [...] zł.

Spółka J. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007 r. wykazała zawyżone koszty podatkowe o wartości odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie [...] zł. W związku z ustaleniami postępowania kontrolnego

organ I instancji stwierdził nierzetelność zapisów dotyczących transakcji z niektórymi kontrahentami spółki J. tj. R. M. oraz Z W. K. i na tej podstawie określił Stronie decyzją z dnia 26 września 2013 r.nr [...] wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od decyzji Strona wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania zarzucając wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu sprawy jako organ odwoławczy uznał za zasadne utrzymać w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji. W pierwszej kolejności odniósł się do przesłanek wymienionych w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej "O.p.", dotyczących upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uniemożliwiającego wydanie decyzji orzekającej co do istoty. Stanął na stanowisku, że zasadniczo zobowiązanie podatkowe Strony przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2012 r., jednakże termin został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest bowiem datą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Organ odwoławczy odnosząc się do przywołanego przez Stronę wyroku Trybunału Konstytucyjnego dalej TK sygn. akt P 30/11 wskazał, że opiera się on zasadniczo na argumencie zgodnie z którym nie powiadomienie strony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo 9wykroczenie) skarbowe nie może powodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ przyjął, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania ww. zakresie nastąpi jedynie, gdy o postępowaniu tym strona zostanie powiadomiona przed upływem terminu wskazanym w art. 70 § 1 O.p.

Organ odwoławczy podniósł, że postępowanie karne skarbowe zostało w sprawie wszczęte w dniu 12 grudnia 2011 r., a ponadto doszło do przedstawienia Stronie zarzutów (tj. w dniu 30 listopada 2012 r., które ogłoszono jej 26 marca 2013 r.). Zdaniem organu odwoławczego z dniem 12 grudnia 2011 r. zaszły okoliczności, które spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż istotą sporu jest ocena, czy zdarzenia gospodarcze, których dotyczą kwestionowane przez organ I instancji faktury, miały

w rzeczywistości miejsce. Powyższe zaś przesądza o możliwości zaliczenia przez Stronę do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych tytułem zapłaty należności wynikających z kwestionowanych faktur.

Organ odwoławczy uznał, że stanowisko organu I instancji dotyczące zawyżenia w 2007 r. kosztów uzyskania przychodów spółki J. łącznie o kwotę 298.991,06 zł jest zgodne z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. Nr 14, z 2000 r., poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.". Brak jest dostatecznych dowodów nie tylko wskazujących na istnienie między wydatkami a uzyskanym przychodem związku przyczynowo-skutkowego, jakiego wymaga przepis dla zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ale także zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza samego faktu wykonania spornych usług przez R. M.

Ustalenia organu I instancji stanowią podstawę do stwierdzenia istnienia rozbieżności pomiędzy treścią zapisów w księdze, a rzeczywistym stanem, co uniemożliwiło ustalenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości i stanowiło przesłankę do uznania księgi podatkowej za nierzetelną. Organ odwoławczy nie zgadza się również ze stanowiskiem Strony, iż organ miał obowiązek oszacować koszty uzyskania przychodów w postaci wydatków za zakup usług, w związku z ich nierzeczywistym charakterem. Na poparcie poglądu organ odwoławczy przywołał wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2183/08, wyrok NSA

z 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1764/07 oraz wyrok NSA z dnia 12.07.2012 r. sygn. akt II FSK 2661/10.

Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji w sposób dostateczny i kompletny zebrał i rozpatrzył dostępny materiał dowodowy. Wnioski nie mają znamion dowolności, a fakt, że materiał dowodowy został oceniony odmiennie przez organ podatkowy, niż oczekiwała tego Strona nie świadczy o naruszeniu zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia dowodu

z przesłuchania zawnioskowanych świadków organ odwoławczy wskazał, że podejmowano próby przesłuchania R. M. (bezskutecznie, w związku

z przedkładanymi przez świadka zwolnieniami lekarskimi), a ponadto świadkowie byli przesłuchiwani przez funkcjonariuszy Policji z Komendy Miejskiej Ich ogólnikowe zeznania w zakresie transakcji ze spółką J. pozostają w sprzeczności z materiałem dowodowym sprawy.

W toku postępowania kontrolnego przeprowadzono szereg przesłuchań oraz włączono zeznania świadków z innych postępowań, które w ocenie organów obu instancji mają znaczenie dla sprawy. Materiał dowodowy został także na podstawie przepisów art. 200 w zw. z art. 123 O.p. udostępniony Stronie.

Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez umieszczenie wyniku badania ksiąg podatkowych w protokole kontroli, ponieważ pozwala na to art. 290 § 5 O.p..

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Szczecinie Skarżący wniósł "o uznanie skargi jako zasadnej i zwrot kosztów zastępstwa procesowego wg. norm prawem przypisanych". Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

– art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne nie uznanie wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów;

– art. 180 w związku z art. 188 O.p. poprzez nie przeprowadzenie dowodu ze świadka;

– zasady swobodnej oceny dowodów poprzez negowanie oczywistych dowodów

w sprawie;

– art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

– art. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej;

– art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie materiału dowodowego przedłożonego przez stronę w toku prowadzonego postępowania;

– art. 122 O.p. poprzez zaniechanie wszelkich niezbędnych działań

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego co wynika z ww. naruszeń w sprawie,

a także:

– pominięcie postanowień art. 23 § 1 O.p. w związku z art. 22 g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f. poprzez zaniechanie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wartości początkowej środków trwałych;

– pominięcie postanowień art. 23 §1 O.p. w części dotyczącej przeprowadzonych remontów, uznając że koszty te wynoszą 0 zł mimo faktu ich poniesienia.

W skardze zarówno zarzuty, jak i uzasadnienie zostały powtórzone i odpowiadają zaprezentowanym wcześniej w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Zdaniem Skarżącego naruszono podstawowe zasady postępowania podatkowego. Stanowisko organu odwoławczego w zakresie rzeczywistego wykonania usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami stoi w sprzeczności z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, tj. pozwoleniem na budowę, dziennikiem budowy, zezwoleniem na użytkowanie, zeznaniami kierownika budowy, kosztorysami, a także stanem faktycznym, który można stwierdzić naocznie.

Dodatkowo Skarżący skrytykował odmowę przeprowadzenia dowodów

z przesłuchań świadków, którzy potwierdziliby jego argumentację tj. wystawcy faktury, które w przedmiotowym postępowaniu uznano za fikcyjne. Zdaniem Skarżącego sporne wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów, chociażby z powodu ich poniesienia przez dokonanie zapłaty w formie gotówki.

Skarżący powtórzył również argumentację dotyczącą badania rzetelności ksiąg podatkowych i zaniechania przez organ procedury oszacowania wysokości poniesionych kosztów.

Ponadto Skarżący powołał się na naruszenie przez organ przepisów art. art. 187 § 1, art. 191, art. 180, art. 181 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując stanowisko wyrażone w decyzji i przedstawioną w niej argumentację, wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z dnia 3 grudnia 2014 r. złożonym na rozprawie Skarżący działając przez pełnomocnika podtrzymał wnioski i twierdzenia zawarte w skardze oraz z na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) dalej "p.p.s.a." wniósł

o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów załączonych do pisma, tj.: - zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dnia 18 grudnia 2012 r.; umowa nr [...] o dofinansowanie w ramach programu [...] z dnia 21 czerwca 2004 r.; faktura VAT nr [...] z dnia 10 listopada 2004 r.; dowód wpłaty kwoty [...] zł; faktura VAT nr [...] z dnia 26 sierpnia 2004 r.; faktura VAT [...] nr [...] z dnia 10 sierpnia 2004 r.; faktura VAT [...] nr [...] z dnia 23 czerwca 2004 r.; faktura VAT [...] z dnia 8 lipca 2004 r.; dowód wpłaty nr [...] ; faktura VAT nr [...] z dnia 5 lipca 2004 r.; faktura VAT nr [...]; faktura VAT nr [...] z dnia 26 października 2004 r.; faktura VAT nr [...] z dnia 9 grudnia 2002 r.; faktura VAT nr [...] z dnia 23 kwietnia 2003 r.; faktura VAT nr [...] z dnia 3 lipca 2003 r.; faktura VAT nr [...] z dnia 11 października 2004 r.; faktura VAT nr [...] z dnia 26 października 2004 r.; faktura VAT nr [...] z dnia 26 października 2004 r.; faktura VAT nr [...]z dnia 13 października 2004 r.; faktura VAT nr [...] z dnia 30 października 2004 r.; faktura VAT nr [...] z dnia 26 października 2004 r.; dowód wpłaty nr [...] z dnia 30 października 2004 r.; faktura VAT nr [...] z dnia 21 lipca 2004 r.; faktura VAT nr [...] z dnia 23 września 2004 r.; faktura VAT nr [...] z dnia 25 czerwca 2004 r.; dowód wpłaty KP nr [...] z dnia 8 lipca 2004 r.; dowód wpłaty zaliczki do umowy [...] z dnia 1 czerwca 2004 r.

W treści pisma Skarżący zamieścił dodatkowe wyjaśnienia. W przedmiocie zawieszenia biegu terminu przedawnienia Skarżący wskazał, że pismo z informacją

o ww. fakcie organ kontroli skarbowej doręczył bowiem nie jemu, tylko doradcy podatkowemu, R, B. (który nie był i nie mógł być umocowany do reprezentowania podatnika w sprawach karnych skarbowych, a ponadto nie przekazał pisma Skarżącemu). Argumentując zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skarżący przywołał orzeczenia sądów administracyjnych.

Ponadto ponowiona została argumentacja zarzutów dotyczących art. 23 O.p., przepisów z zakresu przesłuchiwania świadków w toku postępowania,

W treści pisma Skarżący wskazał, że w okresie funkcjonowania spółki J., której Skarżący był wspólnikiem korzystała ona z dofinansowania na zakup wyposażenia do obiektów ze środków pochodzących z Funduszu [...] .

Ww. dokumenty mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Skarżący uzasadniając wniosek o przeprowadzenie dowodu z przedstawionych dokumentów wskazał, że jego przeprowadzenie nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Końcowo Skarżący podtrzymał zarzuty i twierdzenia dotyczące zakwestionowanych przez organ odwoławczy faktur oraz wskazał, że nie może ponosić odpowiedzialności za niezgodne z prawem postępowanie kontrahentów (którzy nie rozliczali należycie przedmiotowych faktur, tym bardziej że usługi zostały faktycznie wykonane). Powyższe Skarżący poparł powołując wyrok WSA w Szczecinie, wydany w sprawie I SA/Sz 236/14 dnia 20 sierpnia 2014 r.

Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł na rozprawie o oddalenie wniosku dowodowego Skarżącego wskazując, że są to nowe dowody mogące stanowić podstawę do wznowienia postępowania.

Ponadto na rozprawie Sąd z uwagi na podobieństwo spraw o sygn. akt I SA/Sz 379/14 i I SA/Sz 380/14 zarządził ich połączenie na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia.

Sąd postanowił na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuścić dowody zawnioskowane przez Skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Stosownie do art. 3 p.p.s.a., Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Odniesienie się do zarzutu najdalej idącego naruszenia prawa materialnego tj. art. 70 § 1 O.p., wymaga na wstępie zwrócenia uwagi, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przedawnienie jest w pierwszym rzędzie instytucją materialnoprawną co oznacza, że nie jest dopuszczalne wsteczne działanie przepisów dotyczących przedawnienia, ta instytucja wywołuje również istotne skutki procesowe. Dopóki przedawnienie nie nastąpi, organy podatkowe winne podejmować z urzędu działania, aby wyegzekwować obowiązki podatnika. Jednakże w przypadku upływu przedawnienia nie mogą one takich działań podejmować, ponieważ zgodnie z art. 7 Konstytucji RP, jak i według art. 122 O.p., organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Obowiązkiem organów podatkowych jest zatem uwzględnienie przedawnienia z urzędu, na każdym etapie postępowania podatkowego.

Zauważyć należy, że TK w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 orzekał o konstytucyjności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy zmieniającej z 2002 r., obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., zwrócił jednocześnie uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną.

W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe dotyczące roku 2007 r., przedawniłoby się 31. grudnia 2013 r., gdyby bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu.

Postanowieniem z 12 grudnia 2011 r. wszczęto postępowanie karnoskarbowe dotyczące czynu z art. 56 § 2 k.k.s. wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Pismem z dnia 18 grudnia 2012 r. organ podatkowy zawiadomił podatnika o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym. Pismo odebrał pełnomocnik strony, poświadczając jego odbiór dnia 18 grudnia 2012 r. Tym samym jeszcze przed upływem terminu przedawnienia podatnik został zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, z podejrzeniem popełnienia przestępstwa wiążącego go się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Zauważyć ponadto należy, że powyższego zawiadomienia dokonał organ podatkowy, w toku postępowania podatkowego, w którym strona działała przez pełnomocnika, do ustanowienia którego miała prawo stosownie do art. 136 O.p., zatem organ w myśl art. 145 § 2 O.p. miał obowiązek doręczyć to zawiadomienie pełnomocnikowi strony. Odebranie pisma zawierającego zawiadomienia o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wymaga osobistego działania strony (art. 145 § 2 O.p.). Nie można zatem uznać zarzutu skargi co do braku doręczenia Stronie przedmiotowego zawiadomienia, za zasadny.

Zatem zarzuty skargi w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie, z uwagi na to, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie tego przepisu na skutek wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik został poinformowany 18 grudnia 2012 r.

Stosując obowiązujące przepisy prawa materialnego oraz procesowego organy podatkowe wypełniły obowiązki wynikające z art. 7 Konstytucji RP i art. 122 O.p. Organy zatem nie naruszyły prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, jak również nie naruszyły przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej. Przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Z kolei, według art. 190 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji RP, orzeczenia TK mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Orzeczenia TK w sprawie zgodności ustawy z Konstytucją podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia (...).

Aby prawidłowo odczytać, jakie były skutki wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 w zakresie przedawnienia należy pokrótce omówić relacje pomiędzy postępowaniem podatkowym, a postępowaniem karnym.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 13 listopada 2013 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przestępstwa karne skarbowe i wykroczenia karne skarbowe są czynami ściganymi z urzędu. Skoro urząd skarbowy, urząd kontroli skarbowej jest organem postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe to oznacza, że jako organ procesowy decyduje o wszczęciu, czy też o umorzeniu już wszczętego postępowania karnego, jak również o wniesieniu i popierania aktu oskarżenia przed sądem. Czynności procesowe urząd skarbowy wykonuje przez upoważnionych przedstawicieli. Zgodnie z zasadą legalizmu, urząd skarbowy ma prawny obowiązek wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego, a także wniesienia i popierania oskarżenia o czyn ścigany z urzędu, którym jest każde przestępstwo skarbowe i wykroczenie skarbowe.

Według art. 6 ust. 3 lit a Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. z 1993 r., Nr 61, poz. 284), każdy oskarżony o popełnienie czynu zagrożonego karą ma co najmniej prawo do niezwłocznego otrzymania szczegółowej informacji w języku dla niego zrozumiałym o istocie i przyczynie skierowanego przeciwko niemu oskarżenia. Zgodnie z art. 71 ustawy Kodeks postępowania karnego, za podejrzanego uważa się osobę, co do której wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów albo której bez wydania takiego postanowienia postawiono zarzut w związku z przystąpieniem do przesłuchania w charakterze podejrzanego. Za oskarżonego uważa się osobę, przeciwko której wniesiono oskarżenie do sądu, a także osobę, co do której prokurator złożył wniosek o warunkowe umorzenie postępowania. Jeżeli kodeks niniejszy używa w znaczeniu ogólnym określenia "oskarżony", odpowiednie przepisy mają zastosowanie także do podejrzanego.

Zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka, standardy rzetelnego procesu określone zwłaszcza w art. 6 ust. 1 i 3 Konwencji Europejskiej powinny być przestrzegane także w stadium postępowania przygotowawczego, a w jakim zakresie - to zależy od specyficznych cech konkretnego postępowania oraz od okoliczności samej sprawy (tak w wyroku ETPCz z dnia 25 kwietnia 2006 r., Ahmet Mete v. Turcja, LEX nr 177651). W art. 6 ust. 3 Konwencji Europejskiej gwarantuje się oskarżonemu prawo do niezwłocznego otrzymania szczegółowej informacji o istocie i przyczynie skierowanego przeciw niemu oskarżenia. Prawo do rzetelnego, sprawiedliwego procesu oznacza, że jeśli organ procesowy w postępowaniu przygotowawczym postawił komukolwiek zarzut popełnienia przestępstwa, to w okolicznościach i w terminach przewidzianych przez prawo powinien wystąpić do sądu z oskarżeniem albo umorzyć postępowanie, poddając tę decyzję także kontroli sądowej. Trudno jest pogodzić z tą zasadą utrzymywanie podejrzanego w stanie wyczekiwania na ostateczne rozstrzygnięcie prokuratora co do postawionego zarzutu aż do upływu terminu przedawnienia karalności. Na obowiązek właściwej informacji i możliwości obrony przy zmianie zarzutu zwraca uwagę w kontekście prawa do rzetelnego procesu Europejski Trybunał Praw Człowieka, stwierdzając że "gdy zmienia się zarzut, w tym jego przyczyna, oskarżony musi być właściwie o tym poinformowany i mieć odpowiedni czas i możliwości, aby na zmianę reagować i zorganizować nową obronę" (orzeczenie w sprawie Mattochia przeciwko Włochom, skarga nr 23969/94, § 61 - cyt. za M.A. Nowicki, Palestra 2000, z. 11-12, s. 130).

Wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów rozpoczyna fazę in personam postępowania przygotowawczego i kreuje stronę procesową podejrzanego (zob. tezę 3 do art. 71 kpk pod redakcją Piotra Hofmańskiego - Kodeks postępowania karnego, Komentarz tom I, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1999 r., s. 344)." Kazimierz Grzegorczyk w glosie do tego postanowienia (WPP.2002.3.163) wyraził następujący pogląd: "Wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów zakresem przedmiotowym obejmuje zarówno sporządzenie takiego postanowienia oraz ogłoszenie go podejrzanemu; wydanie go oznacza więc uzewnętrznienie, upublicznienie tego postanowienia; za takim rozumieniem zwrotu "wydano" przemawia treść przepisów art. 313 § 1 i 314 k.p.k."

W tej sprawie, tak jak tego wymagały obowiązujące przepisy prawa postanowieniem z 12 grudnia 2011 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, ponieważ podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego powstałego w 2006 r.

Żaden przepis procedury karnej nie przewiduje informowania osoby podejrzanej o toczącym się śledztwie, w którym to śledztwie takiej osobie może zostać przedstawiony zarzut według reguł wskazanych w art. 313 ustawy Kodeks postępowania karnego. Jedyną procesową formą poinformowania osoby podejrzanej o popełnienie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, że takie postępowanie się toczy jest ogłoszenie podejrzanemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

Ustawa Kodeks postępowania karnego zawiera Dział IV CZYNNOŚCI PROCESOWE, w którym zamieszczono: Rozdział 11 Orzeczenia, zarządzenia i polecenia; Rozdział 12 Narada i głosowanie; Rozdział 13 Porządek czynności procesowych; Rozdział 14 Terminy; Rozdział 15 Doręczenia; Rozdział 16 Protokoły; Rozdział 17 Przeglądanie akt i sporządzanie odpisów; Rozdział 18 Odtworzenie zaginionych lub zniszczonych akt. Przepisy tam zawarte regulują, kto i kiedy oraz jaką wiedzę może uzyskać o toczącym się postępowaniu karnym. Ponadto zgodnie z art. 21 § 1 i 2 tej ustawy, o ukończeniu postępowania toczącego się z urzędu przeciw osobom zatrudnionym w instytucjach państwowych, samorządowych i społecznych, uczniom i słuchaczom szkół oraz żołnierzom należy bezzwłocznie zawiadomić przełożonych tych osób. Prokurator zawiadamia również o wszczęciu postępowania przeciw funkcjonariuszom publicznym, a o wszczęciu postępowania przeciw innym osobom, o których mowa w § 1 - jeżeli wymaga tego ważny interes publiczny.

Według art. 5 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz. U. Nr 182, poz. 1228), informacjom niejawnym nadaje się klauzulę "tajne", jeżeli ich nieuprawnione ujawnienie spowoduje poważną szkodę dla Rzeczypospolitej Polskiej przez to, że w istotny sposób zakłóci funkcjonowanie organów ścigania i wymiaru sprawiedliwości.

Natomiast zgodnie z art. 265 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 ze zm.), kto ujawnia lub wbrew przepisom ustawy wykorzystuje informacje niejawne o klauzuli "tajne" lub "ściśle tajne", podlega karze pozbawienia wolności od 3 miesięcy do lat 5. Ponadto art. 231 § 1 tej ustawy stanowi: "Funkcjonariusz publiczny, który, przekraczając swoje uprawnienia lub nie dopełniając obowiązków, działa na szkodę interesu publicznego lub prywatnego, podlega karze pozbawienia wolności (...)."

W obecnym stanie prawnym urząd skarbowy, urząd kontroli skarbowej będący organem postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe wykonujący czynności procesowe przez upoważnionych przedstawicieli nie ma legalnych uprawnień do tego, aby informować organ podatkowy o wszczęciu postępowania karnego, aby ten z kolei poinformował o tym podatnika.

Omawiany tutaj wyrok TK ma moc powszechnie obowiązującą od dnia ogłoszenia 22 lipca 2012 r. i nie stwierdza utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy.

W wyroku z dnia 8 lipca 2010 r., II CSK3/10 Sąd Najwyższy stwierdził, że wyrok TK, który stwierdza niezgodność z Konstytucją braku określonej regulacji prawnej w kwestionowanym przepisie, nie powoduje utraty mocy obowiązującej tego przepisu.

Wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 jest właśnie takim wyrokiem tzw. wyrokiem zakresowym (częściowym). Nie jest bowiem sprzeczna z Konstytucją regulacja obowiązująca w dniu orzekania przez TK, ale brak regulacji dalej idącej, tj. nakładającej na organy władzy publicznej obowiązek poinformowania podatnika najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyrok w rozważanej części ma postać wyroku prawotwórczego, który charakteryzuje się tym, że nie kwestionuje zgodności z Konstytucją konkretnego przepisu ustawy, ale zmierza do wypełnienia istniejącej, zdaniem TK, luki w prawie. Wspomniany wyrok nie powoduje utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale sprawia jedynie, że ustawodawca powinien był dokonać stosownej nowelizacji tego przepisu, co uczynił 13 listopada 2013 r.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z tej regulacji prawnej wynika, że wyroki TK nie są źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej. Mają one znaczenie prawotwórcze nadając sens normie konstytucyjnej, na skutek wyroku Trybunału powstaje norma intertemporalna nakazująca. Użyte w art. 190 ust. 1 Konstytucji RP określenie "moc powszechnie obowiązującą" przybliża walor wyroków Trybunału do źródeł prawa powszechnie obowiązującego z art. 87 ust. 1, w zakresie dotyczącym kręgu adresatów, którzy winni zapadłe judykaty respektować i dokonywać ich wdrożenia (implementacji). Nie ma żadnej wątpliwości, że orzeczenia Trybunału wiążą sądy administracyjne i mają dla ich orzecznictwa nierzadko charakter prawotwórczy (tak: R. Hauser, J. Trzciński "Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego", LexisNexis, Warszawa 2008, s.11).

Wynika z tych rozważań, że związanie sędziów Konstytucją i ustawami, w myśl art. 178 ust. 1 Konstytucji, oznacza konieczność uwzględnienia - na każdym etapie rozpatrywania spraw - skutków prawnych wynikających z orzeczeń TK.

Skoro w omawianym wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 TK stwierdził niezgodność z Konstytucją braku określonej regulacji prawnej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to wyrok ten nie spowodował utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu i dlatego jest tzw. wyrokiem zakresowym, częściowym. Nie była bowiem sprzeczna z Konstytucją regulacja obowiązująca w dniu orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, ale brak regulacji dalej idącej,

Według art. 95 ust. 1 Konstytucji RP, władzę ustawodawczą w Rzeczypospolitej Polskiej sprawują Sejm i Senat. Od dnia 22 lipca 2012 r. biegł termin dla władzy ustawodawczej, aby dokonała koniecznych zmian ustawodawczych w zakresie wskazanym w wyroku TK. Zgodnie z art. 173 i art. 175 ust. 1 Konstytucji RP, Sądy i Trybunały są władzą odrębną i niezależną od innych władz. Wymiar sprawiedliwości w Rzeczypospolitej Polskiej sprawują Sąd Najwyższy, sądy powszechne, sądy administracyjne oraz sądy wojskowe.

Brakującej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. regulacji prawnej normującej sposób i tryb informowania przez organ właściwy podatnika o toczącym się postępowaniu karno skarbowym w fazie in rem w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, sądy administracyjne nie mogą z przyczyn konstytucyjnych utworzyć dokonując kontroli legalności decyzji ostatecznej, w której organ podatkowy zastosował obowiązujący przepis prawa dotyczący przedawnienia. Nie narusza prawa organ podatkowy stosując obowiązujący przepis ustawy nie uzupełniony przez władzę ustawodawczą w zakresie wskazanym przez TK w wyroku zakresowym, podobnie jak i organ stosujący obowiązujące prawo (wyrok NSA z dnia 10 lipca 2014 r. sygn. akt I GSK 508/13).

W wyroku z dnia 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: Organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Dokonują one jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone. Nie mogą odmówić również zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł TK, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe. Skoro art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie utracił swojej mocy obowiązującej, to do czasu jego nowelizacji w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu, organy podatkowe winny były stosować i dokonywać wykładni wskazanego przepisu prawa zgodnie z wyrokiem TK z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11.

Mając powyższe na uwadze, zarzuty skargi w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego w okolicznościach niniejszej sprawy uznać należy za nieuzasadnione.

Przechodząc w dalszej kolejności do kwestii określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wskazać należy, że zgodnie z art. 24 ust. 2 zd. pierwsze u.p.d.o.f. u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania (...). Stosownie do treści art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", (...), zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje (...). Z kolei art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania (art. 23 O.p.).

Zgodnie z upoważnieniem wynikającym z art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. Minister Finansów określił sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, szczegółowy zakres obowiązków związanych z prowadzeniem księgi, a także terminy zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi (rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475).

Przy ocenie zatem istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad ich dokumentowania. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei art. 193 § 3 stanowi, że za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Z kolei w myśl § 4 tego artykułu, organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, jednakże organ podatkowy uznaje za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy, o czym mowa w § 5 omawianego przepisu. Zgodnie natomiast z art. 193 § 6 O.p. jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jednocześnie w myśl art. 290 ww. ustawy w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 – dlatego zarzuty Skarżącego w tym zakresie są nieuzasadnione.

W niniejszej sprawie, organy podatkowe uznały, że wykonawcą usług, wymienionych w zakwestionowanych fakturach, nie były podmioty będące ich wystawcami i że dokumenty źródłowe potwierdzające poniesienie tych wydatków są dowodami księgowymi nierzetelnymi, powodującymi, że uczynione na ich podstawie zapisy w księdze podatkowej czynią, że księga ta jest nierzetelna.

Organy uznały, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Podmiot widniejący w tych dokumentach (R. M.), jako ich wystawca w rzeczywistości nie wykonywał wyszczególnionych w nich usług na rzecz spółki cywilnej, którego wspólnikiem był Skarżący. Faktury te wskazują bowiem na zdarzenia gospodarcze, które w ogóle nie zaistniały. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że wystawca faktur nie wykonywał wyszczególnione w tych fakturach usługi (R. M.).

Zdaniem Sądu, w tej sytuacji organy podatkowe miały uzasadnione podstawy, aby zakwestionować przebieg zdarzeń gospodarczych udokumentowanych tymi fakturami i wezwać Skarżącego do wykazania, że zaewidencjonowane faktury stanowiące podstawę do pomniejszenia przychodów o koszty ich uzyskania, odpowiadają rzeczywistości. Z wyjaśnień Strony nie wynikały okoliczności, na podstawie których można byłoby stwierdzić, w jakim zakresie i przez kogo usługi te były wykonane; nie przedłożono żadnych dokumentów, potwierdzających wykonanie usług wynikających z zakwestionowanych faktur. Z kolei ustalenia i wnioski organów podatkowych w zakresie dotyczącym usług wymienionych w zakwestionowanych przez organy fakturach opierają się na ocenie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, co zostało w szczegółowy sposób przedstawione w wydanych w sprawie decyzjach podatkowych i poddane analizie przez Sąd.

W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów i nie jest tak, iż kosztami są kwoty określone w fakturach niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw czy usług. W interesie Skarżącego leżało wykazanie poniesienia określonych wydatków na działalność gospodarczą organowi podatkowemu za pomocą wszelkich wiarygodnych dowodów, a nie tylko za pomocą gołosłownych twierdzeń. Ze względu na to, że faktura nie wystarcza, by uznać kwotę na niej wskazaną za koszt uzyskania przychodu, co ma znaczenie w przypadku faktur, co do których prawidłowości i rzetelności istnieją wątpliwości, powinno dążyć się do ujmowania w kosztach uzyskania przychodu jedynie wydatków rzeczywiście poniesionych na wskazane dobra (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1232/10 oraz z 21 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1871/10, dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W sytuacji, gdy niewątpliwe jest, iż wystawca faktury nie wykonał w rzeczywistości usług wskazanych w tej fakturze, to organ nie jest zobowiązany z urzędu uznawać kwot wykazanych w tej fakturze za koszty uzyskania przychodów, w przypadku gdy usługi te w rzeczywistości zostały wykonane. Jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami (sprzedawcą i nabywcą), kwota wskazana w tym dokumencie nie może mieć wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania. Nie można zatem uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało pomiędzy innymi podmiotami.

Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc, iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też, prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów. Umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów i w takim przypadku płatności gotówką mają znaczenie.

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim – nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, z 20 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1232/10 oraz z 21 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1871/10; wszystkie dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie Skarżący ewidencjonował faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmował w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. również wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09, dostępny w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

Nie można zatem zarzucić organowi naruszenia art. 122 O.p. wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej poprzez to, że organ podatkowy oceniając związek wydatku z przychodem powinien dodatkowo w spornej sprawie zbadać, czy wydatki te poniesione zostały na rzecz innych podmiotów niż wystawcy faktur i rachunków, podczas gdy Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie, iż usługi te wykonali inni podwykonawcy.

Za wadliwe należy też uznać zarzuty skargi, że skoro organy podatkowe stwierdziły, iż koszt nie został udokumentowany rzetelnymi dokumentami, winny były oszacować ten koszt, nie kwestionując samego faktu wykonania usług. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów (wyrok z 21 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1871/10).

Ponadto zgodnie z art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f. wartość początkową dla środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych ustala się w przypadku ich nabycia lub wytworzenia. Cena nabycia jest wyznacznikiem wartości początkowej wówczas, gdy podatnik nabywa środek trwały.

Jak stanowi bowiem przepis art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., jeśli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Wskazówki co do tego, kiedy zachodzi sytuacja uzasadniająca zastosowanie jako wskaźnika wartości początkowej wartości rynkowej składnika majątku, zostały sformułowane w orzecznictwie. Nie budzi wątpliwości, że mamy z nią do czynienia w sytuacji, gdy zakup dotyczy przedmiotu niekompletnego, w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji, i jego doprowadzenie do stanu używalności połączone jest z nakładami zwiększającymi jego wartość, zachodzi sytuacja, że nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego.

Drugi przypadek dotyczy wytworzenia środka trwałego – art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f.

Skoro Skarżący jak zadeklarował w niniejszej sprawie, nabył usługi o które zwiększył wartość środka trwałego i nabył inne środki trwałe, zasadnie organ uznał, że ustalenie wartości winno być dokonane o cenę nabycia. Skarżący jednak nie przedłożył w toku postępowania stosownych dowodów co do nabycia środków trwałych a przedłożone faktury za nabycie usług zwiększających wartość środka trwałego organ skutecznie zakwestionował.

Skoro to nie na organie podatkowym, a na podatniku ciąży obowiązek posiadania, względnie wskazania dowodów pozwalających na ustalenia kosztów uzyskania przychodów, to brak było podstaw do nakładania na organy obowiązku ustaleń, czy wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dokumentów mogły stanowić koszty inwestycji własnych Spółki albo poniesione zostały na innych podwykonawców niż wskazanych w nierzetelnych fakturach i rachunkach, oraz aby w przypadku nieudowodnienia przystąpiły do szacowania wydatków, o ile organy ustalą, że zostały one poniesione rzeczywiście.

Oceniając przeprowadzone postępowanie dowodowe Sąd stwierdza, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Z akt sprawy, wynika bowiem, że w toku postępowania organy podjęły szereg działań zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego. I tak, zweryfikowano i oceniono dokumenty i wyjaśnienia uzyskane od Skarżącego, przeanalizowano dowody z przesłuchania świadków S. B. (kierownika budowy), K. D. (księgowego) oraz włączonych z innych postępowań zeznań R. M., decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego i Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego R. M. Wbrew wywodom Skarżącego nie sposób w zeznaniach księgowego czy też w zeznaniach kierownika budowy doszukać się potwierdzenia wykonania spornych usług przez wystawcę faktur.

Odnośnie firmy R. M. fakt, że nie posiadał on odpowiedniego zaplecza zarówno osobowego (brak zatrudnionych pracowników), jak i maszynowego do świadczenia usług budowlano-remontowych, częstotliwość świadczenia usług na rzecz Spółki, jak i innych odbiorców usług na terenie całego kraju, uprawniał zdaniem Sądu organ do uznania, że R. M. nie był w stanie w krótkich odstępach czasu wykonać prac określonych w wystawionych fakturach. Ponadto Skarżący nie przedłożył umów, zleceń, kosztorysów dotyczących spornych usług, przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego oświadczył, że ich nie zawierał a przedłożona przez R. M umowa o współpracy z dnia 5 lutego 2007 r. podpisana została jedynie przez R. M. Nie sposób dostrzec zatem, że ocena organu, mając na uwadze całokształt okoliczności co do braku wiarygodności wyjaśnień Skarżącego nie nasuwa z uwagi na poczynione ustalenia zastrzeżeń. Analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń Skarżącego.

Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została w niniejszej sprawie zrealizowana, Strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez Skarżącego, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, organ wywiódł zaś prawidłowe wnioski, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż Strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło też do naruszenia art. 121 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufanie do organów państwa. Jak już bowiem wyżej wskazano organ podatkowy, stosownie do ciążącego na nim obowiązku, udowodnił, że kontrahent Skarżącego nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a wystawione przez niego faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Ze względu na przedstawioną ocenę za nieuzasadnione należało uznać zarzuty uchybienia przepisowi art. 123 § 1 O.p., ustanawiającego zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, której to zasady naruszenia strona upatrywała w samym tylko skorzystaniu z protokołów przesłuchania świadków pochodzących z innych postępowań. Stąd nie stanowi zarzuconego naruszenia przeprowadzenie dowodu z protokołów przesłuchania R. M. (przesłuchany w Komendzie Policji), tym bardziej, że zeznania świadka nie były jedynymi dowodami w sprawie, a Skarżący upatruje konieczności jego przesłuchania w istocie koncentrując się na potwierdzeniu spornych transakcji. Wbrew zarzutom odwołania, zgromadzony materiał dowodowy jest zupełny i został rozpatrzony w sposób wyczerpujący - zgodnie z art. 187 § 1 O.p. Reasumując organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności.

Mając na uwadze prawidłowo ustalony stan faktyczny, który Sąd przyjmuje za podstawę kontroli w niniejszej sprawie oraz prawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego, brak jest podstaw do uznania za wadliwą dokonaną subsumcję tak ustalonego stanu faktycznego pod wskazane normy prawa materialnego.

Odnosząc się do przedstawionych na rozprawie dokumentów, należy podkreślić, że zgodnie z art. 106 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie "akt sprawy" organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostało zaskarżone do Sądu. Oznacza to, że podstawą orzekania przez sąd jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu w obu instancjach. Nie może odnieść zamierzonego przez Skarżącego skutku załączanie przez Skarżącego na etapie postępowania sądowego, odzyskanych faktur, umów o dofinansowanie na zakup środków trwałych.

W postępowaniu przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów. Postanowienie to należy rozumieć w ten sposób, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten Sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać Sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że Sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją.

W orzecznictwie przyjęty został pogląd, że jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2000 r. sygn. akt FSA 1/00 nie publ.). Taka sytuacja jednak nie zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy tak pierwszej jak i drugiej instancji podjęły się wyjaśnienia okoliczności związanych z odniesieniem w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wykazanych przez podatnika środków trwałych. Ustalenie tej kwestii mające znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, powinno i było dokonane przez organ w postępowaniu administracyjnym. W świetle powyższego nie można zarzucić organom zaniechania ustawowego obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej, skoro Skarżący nie przedłożył tych dokumentów na etapie toczącego się postępowania podatkowego a w konsekwencji nie są to dowody uzupełniające, ale nowe dowody, które mogą stanowić ewentualnie podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Nie stwierdzając zatem, ze w toku postępowania podatkowego doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania brak jest podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze skargę jako nieuzasadnioną należało na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić.