Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1364/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 180 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1148/18 w sprawie ze skargi B. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 6 sierpnia 2018 r. nr 1201-IOV-1.4103.272.2017.60 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 15.000 (piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1148/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B. L. (dalej: skarżący, strona, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 6 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.

Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że skarżący nie prowadził rzeczywistej działalności w zakresie handlu stalą (jego firma – "G. B. L." – świadomie pełniła funkcję bufora w ramach "karuzeli podatkowej"), a wystawione faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, dlatego też nie mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a ponadto zachodziły podstawy do zastosowania art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej w skrócie: ustawa o VAT).

2. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną podatnika, który zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), przez oparcie zaskarżonego orzeczenia na błędnie ocenionym przez Sąd stanie faktycznym sprawy, której to oceny Sąd dokonał odnosząc się tylko do wybranych zarzutów skargi oraz argumentów i dowodów uzasadniających te zarzuty, a także, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, nie rozpatrzył i nie rozstrzygnął sprawy w jej granicach, przez co w sposób nieprawidłowy zrealizował ustawowy obowiązek kontroli legalności decyzji administracyjnej (podatkowej) i nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe przepisów:

art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie wystarczających dowodów na okoliczność stanu świadomości skarżącego co do tego, czy będąc odbiorcą dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw;

art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, przeprowadzoną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a głównie przez przyjęcie, że skarżący brał świadomie udział w transakcjach karuzelowych, mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT od organów podatkowych;

c) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niedążenie do wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, wyrażające się w: niewskazaniu przez organ, które dowody pominął i dlaczego, niewskazaniu przez organ jakie działania podejmował, żeby w sposób nie budzący wątpliwości ustalić stan faktyczny sprawy, a także wskazaniu w sposób ogólnikowy lub niewskazaniu, które z dowodów uznał za wiarygodne, a które niewiarygodne i z jakich przyczyn, które to okoliczności prowadzą do wniosku, że ustalony w sprawie stan faktyczny jest sprzeczny z treścią zebranego w sprawie materiału,

- co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd i w przypadku nienaruszenia powołanych przepisów postępowania przez Sąd, doprowadzić do uchylenia zaskarżonych decyzji organów podatkowych;

2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej i niedostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe przepisów:

art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie wystarczających dowodów na okoliczność stanu świadomości skarżącego co do tego, czy będąc odbiorcą dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw;

art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, przeprowadzoną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz ustalenie przez organ podatkowy w sposób dowolny, bez oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale lub interpretując go niezgodnie z doświadczeniem życiowym, czy zasadami logicznego myślenia, że skarżący uczestniczył w sposób świadomy w tzw. karuzeli podatkowej pełniąc rolę tzw. bufora, pomimo iż w materiale dowodowym sprawy brak jest dowodów dotyczących przebiegu postępowań wobec pozostałych uczestników transakcji, ich roli w rzekomym oszustwie, dowodów z zeznań przedstawicieli tych podmiotów, a także pomimo braku ustalenia osób kierujących tym - rzekomym - nielegalnym obrotem; ustalenie stanu faktycznego w sprawie w sposób sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, potraktowanie dowodów w sposób wybiórczy, z pominięciem tych, które podważają stawianą przez organ tezę o świadomym udziale podatnika w oszustwie podatkowym, a co za tym idzie manipulowanie materiałem dowodowym, co nasuwa wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów; niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie, w szczególności w zakresie ustalenia rzeczywistego wzorca wykonywania działalności gospodarczej przez skarżącego i pominięcie w tym zakresie dowodów przedstawianych przez skarżącego (dowodów z przesłuchania świadków, dowodów z przedstawionych dokumentów);

art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 127 w zw. z art. 229, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niedążenie do wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, wyrażające się w odmowie uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, poprzez odmowę rozpatrzenia wniosków dowodowych skarżącego dotyczących przesłuchania świadków, których zeznania miałyby istotny wpływ na wynik sprawy; przeprowadzenie postępowania w II instancji w sposób niezgodny z art. 122 w zw. z 127 O.p., zgodnie z którymi istota tego postępowania polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu I instancji, poprzez to, że organ odwoławczy ani z urzędu, ani na żądanie skarżącego nie przeprowadził dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, jak również nie zlecił przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję; oparcie decyzji obu instancji w przeważającej mierze na decyzjach innych organów wydanych wobec kontrahentów skarżącego, nie zaś na samodzielnych ustaleniach podjętych na podstawie całokształtu zgromadzonego przez siebie pełnego materiału dowodowego, w tym dowodów źródłowych zgromadzonych w innych postępowaniach; niewykonanie uprawnienia do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego;

naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia przez organy decyzji, w której organ nie wskazuje, jakie dowody świadczą o świadomym udziale podatnika w procederze wyłudzania podatku VAT, a w szczególności jakie dowody wskazują na to, że przy zachowaniu należytej staranności mógł dowiedzieć się, że jego główny dostawca, firma PHU "O." Ł. G. lub jakakolwiek inna firma wskazana w decyzji, a będąca kontrahentem skarżącego, działali w grupie przestępczej, w jaki sposób mógł pozyskać wiedzę i jakie okoliczności mogły na chwilę dokonywania transakcji podważać ich wiarygodność wobec podatnika, jakie to czynności należytej staranności zostały zaniechane przez podatnika, jakie to racjonalne środki mógł podatnik podjąć i które z nich leżą w jego mocy, aby udowodnić, że jego udział w oszustwie jest wykluczony, jakie czynności powinien podatnik wykonać oraz w jaki sposób należałoby się upewnić co do pochodzenia towaru

- co doprowadziło do oddalenia skargi przez Sąd, zamiast do jej uwzględnienia, w przypadku gdyby Sąd prawidłowo ocenił stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe oraz prawidłowo wykonał kontrolę legalności decyzji organów podatkowych i w wyniku tego stwierdził naruszenie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

3) art. 187 § 1 oraz art 191 O.p. poprzez przyjęcie - bez podstawy prawnej oraz faktycznej - modelu oszustwa karuzelowego, a następnie dopasowaniu poszczególnych elementów stanu faktycznego tego modelu, przy jednoczesnym pominięciu praktyki celowego angażowania przez organizatorów tego rodzaju oszustw uczciwych i nieświadomych podatników w obrót towarem

- co doprowadziło do oddalenia skargi przez Sąd i zaniechania uchylenia decyzji organu II instancji;

4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji organu II instancji, pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 188 O.p, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów objętych wnioskami strony, względnie innych dowodów na okoliczność praktyk istniejących na rynku obrotu stali w okresie 2011-2012 na poziomie pośrednictwa w sprzedaży hurtowej i w wyniku tego zaniechania uznanie, że sposób działania skarżącego odbiegały od uznanego za powszechnie obowiązujący;

5) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom określonym w tym przepisie, polegające na:

- przedstawieniu w uzasadnieniu wyroku niepełnego stanu faktycznego sprawy,

- zaaprobowaniu błędnego stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym skarżący nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej w zakresie obrotu stalą, a jedynie ją pozorował, co uzasadniało zastosowanie art. 108 ustawy o VAT w przypadku rozliczenia podatku należnego, oraz brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodu niedokonania rzeczywistych transakcji,

- braku pełnego odniesienia się do wszystkich zarzutów skarżącej spółki wskazanych w treści skargi.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.

art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 i 6 w zw. z art. 176 dyrektywy 112 oraz art. 249 TWE oraz w zw. ze wskazanymi w uzasadnieniu wyrokami TSUE przez ich błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze wszystkich faktur zakupu w świetle nie wykazania, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że działa w celu przestępczym oraz rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, tj. uznanie, że z uwagi na domniemanie nieprawidłowości po stronie innych podatników, o których skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć i których zaistnienia nie mógł podejrzewać (skoro nawet organ podatkowy nie mógł ustalić całego łańcucha dostaw) nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego;

art. 5, art. 15, art. 88 ust. 3a pkt 4 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie ich w niniejszej sprawie jako podstawy prawnej pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty przez skarżącego poprzez uznanie, że przedstawiony łańcuch dostaw dokonywanych przez wymienione podmioty nie mieści się w zakresie ustawy o VAT oraz dyrektywy 2006/112/WE, a także uznanie za prawidłowe wyeliminowania przez organy wszystkich czynności uczestników karuzeli w tym skarżącego z systemu VAT i uznanie, że nie działali oni w charakterze podatników VAT w stosunku do wykonywanych przez siebie czynności.

Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; ew. o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a.; o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy.

3. W odpowiedzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W dniu 20 października 2023 r. do NSA wpłynęło pismo substytuta pełnomocnika podatnika, zatytułowane "uzupełnienie skargi kasacyjnej", w którym to piśmie pełnomocnik zawarł m.in. nowy zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie (art. 70 § 1 w zw. z art. 239b O.p., art. 70 § 4 w zw. z art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 18 ustawy Prawo o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 40 § 2 K.p.a.), jak również dotyczący naruszenia zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym (art. 124 O.p.).

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna podatnika podlega oddaleniu – w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są bowiem zasadne ani sformułowane w niej zarzuty procesowe ani materialnoprawne.

W istocie zarzuty skargi kasacyjnej są powieleniem zarzutów podnoszonych przez skarżącego w toku postępowania odwoławczego, jak też w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

4.2. Oceniając w pierwszej kolejności podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania (dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego), należy zwrócić uwagę na to, że w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej w skrócie: P.p.s.a.) w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy wykazać, że zarzucane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ na wynik sprawy", należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji. Innymi słowy, w skardze kasacyjnej należy wykazać i uzasadnić, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

Tymczasem w uzasadnieniu rozpoznawanej skargi kasacyjnej, poza odmienną od przyjętej przez Sąd I instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nie wykazano, że zarzucane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy w podanym wyżej rozumieniu.

4.3. Znaczna część zarzutów procesowych (a także de facto pierwszy zarzut materialnoprawny) koncentruje się na kwestii niewystarczającego – zdaniem strony – wykazania, że podatnik świadomie uczestniczył w karuzeli podatkowej.

W opinii NSA jednakże, okoliczność ta została wystarczająco wykazana i nie budzi obecnie wątpliwości. Należy wymienić tu chociażby takie fakty jak to, że kontrahenci podatnika albo nie posiadali żadnych placów, środków transportu, pracowników zajmujących się załadunkiem i przeładunkiem towarów, a ich rola sprowadzała się do wydłużania łańcucha fakturowych dostaw stali, albo zasadniczo pełnili funkcję buforów, których zadanie polegało na uprawdopodabnianiu transakcji zakupu i sprzedaży wyrobów stalowych. Niektóre z firm mających dokonywać dostaw, występowały również jako odbiorcy firmy G.. Transakcje pomiędzy skarżącym, a dostawcami opierały się na pośrednictwie oraz bardzo krótkim terminie zapłaty. B. L. nie interesował się transportem towarów, ponieważ za przewóz odpowiedzialni byli dostawcy. W identyczny sposób kwestię przewozu wyjaśniały osoby reprezentujące firmy dostawcze.

Również w odniesieniu do samego podatnika brak realnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej, brak aktywów oraz zasobów ludzkich adekwatnych do profilu prowadzonej działalności (brak magazynu, środków transportu, urządzeń, w tym przypadku przeładunkowych, brak własnych pracowników) powodują, iż ocena firmy skarżącego, jako dostawcy musiała wypaść negatywnie. Ponadto siedziba firmy "G." mieściła się w miejscu zamieszkania skarżącego, a pod tym samym adresem zarejestrowana była również firma ojca skarżącego – K. L., która również miała funkcjonować w branży obrotu stalą (przy czym organy wykazały, że wyodrębnienie tych dwóch podmiotów o identycznym charakterze w tym przypadku miało jedynie formalne podstawy).

Skarżący nie podjął żadnych starań zmierzających do wyeliminowania sztucznych ogniw w wykreowanym ciągu transakcji, czego można oczekiwać od racjonalnego przedsiębiorcy dążącego do maksymalizacji zysków poprzez wykluczanie pośredników - np. głównego dostawcy, tj. firmy O. Ł. G., która towar miała nabywać od firmy B2. B. K., będącej również dostawcą skarżącego. Podobnie firmy K., czy F. miały zaopatrywać się w stal w P.H.U. S. będącym bezpośrednim kontrahentem skarżącego. Nie dążył on zatem do skrócenia łańcucha pośredników i tym samym zapłaty niższej ceny za towar i do racjonalnego redukowania dużej ilości pośredników, a co się z tym wiąże, również kosztów.

Podczas handlu stalą nie dokonywał weryfikacji wiarygodności i rzetelności kontrahentów. Kontakt z tymi podmiotami ograniczał się do wiadomości mailowych lub rozmów telefonicznych; zasadniczo skarżący nie pamiętał, kto poszczególne firmy reprezentował. Nie spotkał się nigdy osobiście z dostawcami, nie był w siedzibach ich firm i nie wiedział, jakim potencjałem dysponują. Nie wykazywał zainteresowania ani źródłem pochodzenia towaru, którym miał handlować, ani też miejscem, gdzie towar ten finalnie trafiał. Nie analizował także kwestii transportu, nie miał wiedzy na temat podmiotu, który miał przewozić stal, czy ubezpieczenia towaru. Satysfakcjonowała go informacja, iż załadunek, transport i rozładunek leżał w gestii kontrahentów.

Stal była przefakturowywana przez kilka podmiotów, w tym samym dniu, bądź w dniu następnym po wystawieniu faktury zakupu. Przedsięwzięcie nie wymagało zaangażowania własnego kapitału, ponieważ należności były regulowane w formie przedpłat, zaś szybki transfer pieniędzy był możliwy z uwagi na fakt, iż znaczna część kontrahentów miała rachunek w tym samym banku. Organ uwypuklił tożsamą ilość i asortyment towarów. Przefakturowaniu na kolejny podmiot w łańcuchu dostaw podlegała taka sama ilość towaru tego samego rodzaju jak wykazany na fakturze zakupu. Organ wskazał też na udział w działalności M. i K. P. - wspólników spółki B. zaangażowanych w proceder tworzenia podmiotów (np. I. sp. z o.o., E. sp. z o.o., S. sp. z o.o., S2 sp z o.o.), które wykorzystywali do przeprowadzania transakcji w ramach karuzeli podatkowych. Rola K. P. była decydująca w założonej przez skarżącego działalności. Wybór profilu firmy był zainspirowany przez M. i K. P., którzy funkcjonowali już na rynku obrotu stalą. K. P. pomagał skarżącemu w prowadzeniu firmy i przekazał kontakty do kilku kontrahentów, jednak z czasem coraz bardziej angażował się w jego działalność. K. P. zdominował działalność firmy "G." i miał decydujący wpływ na wybór podmiotów, z którymi współpracowała. Pomimo że K. P. nie był zatrudniony w firmie skarżącego, to za pomoc skarżący wypłacał mu prowizję - pieniądze były przekazywane w gotówce lub na konto M. P.. Analiza przedłożonych wyciągów z rachunków bankowych prowadzonych przez bank X. przeprowadzona przez organ I instancji wskazuje, że skarżący ponad 90% zysku, jaki osiągnął z handlu stalą, przekazał następnie K. P., co jest całkowicie sprzeczne z logiką i rachunkiem ekonomicznym.

Podsumowując, całokształt okoliczności towarzyszących spornym transakcjom wskazuje, iż skarżący miał świadomość tego, że bierze udział w karuzeli podatkowej, a zatem nie może korzystać z ochrony działania w dobrej wierze, która została przyznana przez orzecznictwo TSUE.

Warto dodać, że na temat należytej staranności kupieckiej był już wielokrotnie i szeroko omawiany przez Naczelny Sąd Administracyjny – vide wyrok z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 355/17 (orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA).

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie były wystarczające dla podważenia przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego, z którego wynika, że skarżący brała udział w "karuzeli podatkowej", pełniąc funkcję "bufora", mając świadomość udziału w tego typu transakcjach lub możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w "transakcjach karuzelowych".

4.4. Kasator zarzuca sądowi I instancji także nieprawidłowe przyjęcie, że postępowanie podatkowe prowadzone było przez organy podatkowe w sposób właściwy, gdy tymczasem została naruszona zasada zaufania do organów, które nie dążyły do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w konsekwencji wydały wadliwe decyzje.

W jego opinii naruszeniem zasad postępowania było zwłaszcza niedopuszczenie wnioskowanych dowodów, a także pominięcie przedłożonych dokumentów, co uniemożliwiło mu czynny udział w każdym etapie postępowania.

Rzeczywiście, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, ale szczegółowo wykazał, dlaczego dowody te nie mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Niewątpliwie strona, zgłaszając wniosek dowodowy, powinna nie tylko wskazać, jakiej dokładnie czynności organu podatkowego się domaga, lecz także sprecyzować, jakiej konkretnie okoliczności dany środek dowodowy ma służyć oraz tę okoliczność choćby w pewien sposób uprawdopodobnić. Wniosek winien zawierać uzasadnienie, czyli wskazywać, że przeprowadzenie dowodu ma znaczenie dla sprawy. Tymczasem wnioski skarżącego nie zawierały żadnych konkretnych okoliczności faktycznych niezbędnych do wyjaśnienia w porównaniu z dotychczas zebranym - bardzo obszernym - materiałem dowodowym. Nie doszło zatem do naruszenia art. 180 § 1 O.p.

Zdaniem NSA, dokonując powyższych ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały ze szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym (zeznania skarżącego, zeznania świadków) oraz z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych oraz przygotowawczych.

Nie można pominąć faktu, że głównym dostawcą do firmy skarżącego w zakresie zakwestionowanego obrotu stalą była firma PHU O. Ł. G., której z kolei głównym dostawcą była firma B2. B. K., również dostawca dla skarżącego, która wystawiła w 2011 r. faktury za ponad 18 mln zł. Decyzje podatkowe w stosunku do niej wskazują, iż nie prowadziła w 2011 r. działalności gospodarczej i wystawiła faktury nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych. Jej firma została powołana w ramach zorganizowanej grupy przestępczej – łańcucha podmiotów wyłudzających VAT, a jej fikcyjną sprzedaż poprzedzają inne tego typu transakcje w stosunku do innych uczestniczących w tym procederze podmiotów. W stosunku m.in. do Ł. G. także wydano decyzje podatkowe za 2011 r.

W stosunku do obu w/w podmiotów wszczęto postępowanie karne. Organ wskazał, że z dokumentów pochodzących z akt sprawy o sygn. akt [...] zawisłej przed Sądem Okręgowym w K., [...] Wydział Karny wynika, iż P.H.U. O. Ł. G. zaliczało się do grona podmiotów uczestniczących w nierzetelnych transakcjach obrotu stalą, stworzonych w ramach funkcjonowania zorganizowanej grupy przestępczej. Grupę przestępczą tworzyli m.in. D. H., T. S., B. K. i Ł. G.. Jej organizacją zajęli się D. H. i T. S. - działający na polecenie osoby posługującej się imieniem A.. Celem grupy było stworzenie łańcucha podmiotów nierzetelnie dokumentujących w wystawianych i przyjmowanych fakturach oraz składanych deklaracjach VAT fakt nabycia i sprzedaży towarów (wyrok z dnia 21 grudnia 2017 r., [...] – k. 78 akt sądowych w sprawie I SA/Kr 53/19).

Organ odwoławczy stwierdził też, że materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Okręgową w K. w toku śledztwa prowadzonego pod sygn. akt [...] pozwolił na sformułowanie aktu oskarżenia m.in. przeciwko Ł. G. i B. K..

Podkreślenia wymaga, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż skarżący tego oczekiwał, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania wyrażonych w Ordynacji podatkowej, zaś zarzuty dotyczące wadliwości ustaleń faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia i prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, nie mogą sprowadzać się do samej polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu decyzji, czy też cytowania wyrwanych z kontekstu fragmentów decyzji, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie.

Podsumowując, NSA stwierdza, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe obu instancji, orzekały w sprawach na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując, zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym.

4.5. Nie mogą odnieść też zamierzonego przez kasatora skutku zarzuty naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Sąd I instancji rozpoznając skargę zaakceptował ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonej decyzji oraz ich ocenę prawną. To, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji było odmienne od prezentowanego w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej. Z tego względu nie jest skuteczny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Również w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1862/09; z 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt II OSK 610/06 z 15 października 2015 r., sygn. akt I GSK 241/14 – CBOSA).

4.6. Nie można też pominąć orzeczeń wydanych już przez NSA, w których również jako kontrahenci innych podmiotów handlujących stalą pojawiali się m.in.:

1. B. K., M. s.j. - wyrok NSA z 23 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 594/15 (CBOSA);

2. Ł. G. - wyrok NSA z 30 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1549/18 (CBOSA);

3. M. s.j. – wyrok NSA z 8 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 114/17 (CBOSA) i z dnia 11 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 1957/19 (CBOSA).

We wszystkich tych wyrokach NSA potwierdził, że obrót stalą z udziałem tych podmiotów miał jedynie charakter fakturowy.

4.7. Brak skutecznego podważenia przyjętego za podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanu faktycznego musiał skutkować również bezskutecznością sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Za pomocą zarzutów materialnoprawnych autor skargi kasacyjnej podważał w rzeczywistości ustalony stan faktyczny.

W szczególności sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie mogły stanowić podstawy do weryfikowania, czy podatnik działał w dobrej wierze i zachował należytą staranność (zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 i 6 w zw. z art. 176 dyrektywy 112 oraz art. 249 TWE).

Sąd w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela pogląd zawarty w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym kwestie tzw. należytej staranności kupieckiej (dobrej wiary) należą do sfery ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Tym samym ustalenie, czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyroki z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16; z 2 lutego 2018, sygn. akt I FSK 754/16, CBOSA).

W opisanej sytuacji nie mógł też okazać się skuteczny zarzut naruszenia pozostałych przepisów materialnych, tj. art. 5, art. 15, art. 88 ust. 3a pkt 4 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

4.8. Nie mogą wreszcie odnieść zamierzonego skutku nowe zarzuty podniesione dopiero w piśmie będącym "uzupełnieniem skargi kasacyjnej" z dnia 20 października 2023 r. Uzupełnienie podstaw kasacyjnych może bowiem nastąpić tylko w terminie do wniesienia skargi kasacyjnej, po tym terminie można tylko uzupełniać lub przytaczać nowe uzasadnienie skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.).

4.9. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.

Agnieszka Jakimowicz Ryszard Pęk Marek Zirk-Sadowski (spr.)

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA