Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1230/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14e par. 1,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. sprawy ze skargi H. S.A. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz H. S.A. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca ("Spółka") – H. S.A. z siedzibą w R., zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka nabywa towary od dostawców spoza UE i wprowadza je do składu celnego. Towary te objęte są procedurą składu celnego. W przypadku sprzedaży tych towarów dla kontrahenta spoza UE towary te zostają objęte procedurą powrotnego wywozu. Ww. procedury wynikają z wykonania czynności zakupu i sprzedaży towarów kontrahentom spoza Wspólnoty. Transakcja nie jest ujmowana w deklaracji VAT-7, zarówno w czynności przywozu jak i wywozu nie powstaje dług celny.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy transakcje wprowadzenia towarów spoza Wspólnoty na skład celny (na terytorium Polski), objęte procedurą składu celnego i transakcje wywozu towarów ze składu celnego do krajów spoza Wspólnoty (powrotny wywóz) winny być ujmowane w rejestrach zakupu i/lub sprzedaży (ze stawką 0%).

Zdaniem Spółki z uwagi na fakt, że w obu czynnościach związanych ze złożeniem towaru spoza UE na składzie celnym, oraz z jego wywozem ze składu celnego poza UE nie powstaje obowiązek uiszczenia długu celnego, to ww. transakcje nie podlegają regulacjom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej "u.p.t.u".

W interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2009 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe.

Organ stwierdził, iż w sprawie dochodzi do wykonania przez Spółkę czynności przywozu towaru na terytorium kraju z kraju trzeciego, która mimo, że odpowiada treści definicji importu towarów to nie powstaje w stosunku do niej obowiązek podatkowy. Wobec powyższego organ stwierdził, że czynność ta mimo, że generalnie zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 3 i art. 2 pkt 7 u.p.t.u. podlega przepisom tej ustawy, to w tym konkretnym wypadku jest czynnością nieopodatkowaną, gdyż zgodnie z treścią art. 19 ust. 9 u.p.t.u. i art. 98 ust. 1 lit. a Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie powstaje w stosunku do niej obowiązek podatkowy. Organ stwierdził także, że skoro ustawodawca uznaje omawiane wprowadzenie towaru za neutralne podatkowo to należy uznać, że w ocenie ustawodawcy czynność ta jest czynnością, która nie prowadzi do konsumpcji na terytorium kraju, przez którą w świetle przepisów art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.t.u. należy rozumieć nabycie towarów niekrajowych i wprowadzenie ich na terytorium kraju.

Mocą zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2015 r., Minister Finansów zmienił powyższą interpretację indywidualną z dnia 1 grudnia 2009 r. i uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Minister wskazał, że rozstrzygnięcie kwestii podlegania opodatkowaniu transakcji wprowadzenia towarów do składu celnego oraz transakcji sprzedaży towaru w składzie celnym i wywozu towarów ze składu celnego poza terytorium Wspólnoty wymaga przede wszystkim określenia, jak winno być traktowane terytorium składu celnego. Organ wskazał przy tym na treść art. 2 pkt 1, art. 5 ust. 1 u.p.t.u. i art. 5 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 lit. a i lit. d Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) dalej "Dyrektywa 2006/112".

Minister odwołał się następnie do art. 98 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks (Dz. Urz. WE L z 1992 r. Nr 302/1 ze zm.) – dalej "W.K.C.". Wskazał przy tym, że w kwestii dotyczącej uznania składu celnego za terytorium kraju, na którym skład celny się znajduje oraz w kwestii opodatkowania podatkiem od wartości dodanej sprzedaży w składzie celnym rozstrzygał Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie C-165/11 Profitube. W powyższym wyroku TSUE wskazał, iż żaden z przepisów Szóstej Dyrektywy Rady nie przewiduje, iż składy celne niezależnie od tego, czy chodzi o składy publiczne, czy prywatne w rozumieniu przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego, nie znajdują się "na terytorium kraju", jeżeli są one położone na terytorium państwa członkowskiego w znaczeniu wskazanym w art. 3 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady (analogicznie art. 5 pkt 2 Dyrektywy 2006/112).

W ocenie Ministra, mając zatem na uwadze wytyczne Trybunału Sprawiedliwości UE zawarte w przytoczonym wyroku, oraz zważywszy, że ani u.p.t.u., ani przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie nie przewidują wyłączenia składu celnego z terytorium kraju, to terytorium składu celnego znajdujące się na terytorium RP, traktowane jest w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług, jako terytorium kraju. W konsekwencji zarówno transakcja wprowadzenia towarów do składu celnego jak i transakcja sprzedaży towaru w składzie celnym i wywozu towarów ze składu celnego poza terytorium Wspólnoty, podlegają regulacjom u.p.t.u. na terytorium kraju.

Minister stwierdził dalej, że zgodnie z art. 98 ust. 1 lit. a W.K.C. objęcie towaru procedurą składu celnego nie powoduje postania długu celnego oraz nie powoduje powstania obowiązku zapłaty innych należności, chyba że towar objęty jest obowiązkiem zapłaty opłat wyrównawczych lub im podobnych należności, które co do zasady nie mają charakteru powszechnego. Skoro zatem przedmiotem wniosku Spółki są towary sprowadzane spoza UE, a więc towary niewspólnotowe, to ich umieszczenie w składzie celnym skutkuje tym, że nie podlegają one należnościom celnym ani środkom polityki handlowej. Jednakże fakt, że umieszczenie towarów objętych procedurą składu celnego wprowadzonych spoza Wspólnoty Europejskiej do składu celnego na terytorium kraju nie powoduje powstania długu celnego ani też nie występują w związku z tym żadne inne należności przywozowe nie może zdaniem Ministra świadczyć o tym, że taka transakcja nie podlega pod unormowania u.p.t.u., stanowi bowiem import w rozumieniu cyt. art. 2 pkt 7 tej ustawy.

Minister odwołał się następnie do treści art. 2 pkt 8, art. 7 ust. 1 i art. 2 pkt 6 u.p.t.u. i stwierdził, że zatem co do zasady, sprzedaż towaru w składzie celnym, należącym w rozumieniu u.p.t.u. do terytorium kraju, na rzecz podmiotu z jednego z państw nienależących do Wspólnoty i w efekcie wywóz towarów ze składu celnego do krajów spoza Wspólnoty podlega u.p.t.u. W konsekwencji, sprzedaż towarów dokonana na terenie składu celnego podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Fakt, że przedmiotem tej sprzedaży są towary niewspólnotowe, w stosunku do których nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów (objęte procedurą składu celnego) nie ma znaczenia dla opodatkowania podatkiem takiej sprzedaży.

Natomiast zdaniem Ministra, aby uznać daną czynność za eksport towarów, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki - ma miejsce czynność określona w przepisach art. 7 ust. 1 pkt 1-4 u.p.t.u., a w konsekwencji tej czynności, dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni); wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych przesłanek powoduje, iż nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu u.p.t.u.

W tej sytuacji w ocenie Ministra, stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym transakcje związane ze złożeniem towaru spoza UE w składzie celnym oraz z jego wywozem ze składu celnego poza UE, w stosunku do których nie powstaje obowiązek uiszczenia długu celnego, nie podlegają u.p.t.u., uznano za nieprawidłowe.

Końcowo Minister stwierdził - odnosząc się do zawartej w pytaniu Spółki kwestii dotyczącej ujmowania przedmiotowych transakcji w rejestrach zakupu i/lub sprzedaży oraz w zakresie stawki podatku – że Skarżąca nie przedstawiła własnego stanowiska w tym zakresie. Według Ministra fakt postawienia przez Spółkę pytania we wniosku o wydanie interpretacji, przy jednoczesnym niezawarciu przez nią stanowiska w odniesieniu do tego pytania uniemożliwiał wydanie przez Ministra interpretacji indywidualnej lub zmiany interpretacji indywidualnej w tym zakresie.

Minister Finansów, w odpowiedzi na skierowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej zmiany interpretacji indywidualnej, zarzucając:

1) art. 14e § 1, art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) – dalej "O.p.", poprzez wydanie zaskarżonej zmiany interpretacji w sytuacji braku istnienia jakichkolwiek merytorycznych podstaw do dokonania takiej zmiany (tj. do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2009 r.) i uznania jej za nieprawidłową, z uwzględnieniem w szczególności orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

2) art. 14b § 3 oraz art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez uznanie, jakoby Spółka nie przedstawiła własnego stanowiska w zakresie kwestii dotyczącej ujmowani przedmiotowych transakcji w rejestrach zakupu i/lub sprzedaży oraz w zakresie stawki podatku, podczas gdy Skarżąca we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sposób wyraźny zaakcentowała swoje stanowisko poprzez stwierdzenie, że ponieważ w obu czynnościach związanych ze złożeniem towaru spoza UE na składzie celnym, oraz z jego wywozem ze składu celnego spoza UE nie powstaje obowiązek uiszczenia długu celnego, to ww. transakcje nie podlegają regulacjom u.p.t.u. jak również w sytuacji, gdy pomimo rzekomego nieuczynienia przez Spółkę zadość obowiązkowi przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaprezentowanego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, jak i Minister Finansów, nie wezwali Spółki do uzupełnienia braków formalnych wniosku;

3) art. 5 ust. 1 pkt. 2 i 3, art. 2 pkt 6, 7 i 8, art. 7 ust. 1 i art. 19 ust. 7-9 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. oraz art. 98 ust. 1 lit. a i przepisy rozdziału 2 W.K.C., poprzez uznanie, że stanowisko Spółki przedstawione w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym transakcje związane ze złożeniem towaru spoza UE w składzie celnym oraz z jego wywozem ze składu celnego poza UE, w stosunku do których nie powstaje obowiązek uiszczenia długu celnego, nie podlegają u.p.t.u., jest nieprawidłowe, gdy tymczasem w świetle mających zastosowanie przepisów prawa, w uwarunkowaniach niniejszej sprawy nie występuje obowiązek podatkowy w stosunku do przywożonego towaru objętego procedurą składu celnego, ani nie występuje eksport towarów podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie, transakcje te nie podlegają wykazaniu w deklaracji VAT-7, ani w rejestrach prowadzonych dla potrzeb sporządzania tych deklaracji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wskazane w opisie zdarzenia przyszłego transakcje wprowadzenia towarów spoza Unii Europejskiej na skład celny (na terytorium Polski) objęte procedurą składu celnego i transakcje wywozu towarów ze składu celnego do krajów spoza Unii Europejskiej (powrotny wywóz) winny być ujmowane w rejestrach zakupu i/lub sprzedaży (ze stawką 0%).

Interpretacją indywidualną z 1 grudnia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe i stwierdził, że w obu czynnościach związanych ze złożeniem towaru spoza Unii Europejskiej na składzie celnym oraz z jego wywozem ze składu celnego poza Unię Europejską nie powstaje obowiązek uiszczenia długu celnego, to przedmiotowe transakcje nie podlegają regulacjom u.p.t.u. zatem transakcje te nie są wykazywane w deklaracji VAT-7, ani w rejestrach prowadzonych dla potrzeb sporządzania tych deklaracji.

Natomiast w zmianie powyższej interpretacji podatkowej z 19 stycznia 2015 r. Minister Finansów uznał, że mając na uwadze wytyczne Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarte w przytoczonym wyroku oraz zważywszy, że ani u.p.t.u., ani przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie nie przewidują wyłączenia składu celnego z terytorium kraju, a zatem terytorium składu celnego znajduje się na terytorium RP, traktowane jest w rozumieniu przepisów u.p.t.u., jako terytorium kraju, należy stwierdzić, że zarówno transakcja wprowadzenia towarów do składu celnego jak i transakcja sprzedaży towaru w składzie celnym i wywozu towarów ze składu celnego poza terytorium Wspólnoty, podlegają regulacjom przepisów u.p.t.u. na terytorium kraju. Minister Finansów wskazał również, że w kwestii dotyczącej ujmowania przedmiotowych transakcji w rejestrach zakupu i/lub sprzedaży oraz w zakresie stawki podatku, Skarżąca nie przedstawiła własnego stanowiska, co uniemożliwia Ministrowi Finansów wydanie interpretacji indywidualnej lub zmiany interpretacji indywidualnej.

Stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej Sąd uznał za nieprawidłowe, aprobując w całości stanowisko wyrażone w interpretacji podatkowej z 1 grudnia 2009 r.

Zgodnie z art. 14e § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Minister Finansów na poparcie tezy o nieprawidłowości stanowiska Skarżącej wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie C-165/11 Profitube , zapadły w przedmiocie zapłaty podatku od wartości dodanej (...) dotyczącego sprzedaży towarów pochodzących z państwa trzeciego i umieszczonych w składzie celnym położonym na terytorium Republiki Słowackiej, objętych procedurą składu celnego, a następnie procedurą uszlachetniania czynnego z zastosowaniem systemu zawieszeń.

W ocenie Sądu, rację ma Skarżąca twierdząc, iż w świetle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, brak jest związku pomiędzy niniejszą sprawą, a sprawą objętą powołanym rozstrzygnięciem Trybunału Sprawiedliwości unii Europejskiej (wyrok z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie C-165/11 Profitube).

W sentencji tego wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał bowiem, że w sytuacji, gdy towary pochodzące z państwa trzeciego zostały objęte procedurą składu celnego w państwie członkowskim, następnie przetworzone w ramach procedury uszlachetniania czynnego z zastosowaniem systemu zawieszeń, po czym zostały sprzedane i ponownie objęte procedurą składu celnego, przy czym podczas tych wszystkich procesów i transakcji pozostawały w tym samym składzie celnym położonym na terytorium tego państwa członkowskiego, sprzedaż tych towarów podlega podatkowi od wartości dodanej na mocy art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r., chyba że wspomniane państwo członkowskie skorzystało z przysługującej mu na mocy art. 16 ust. 1 wskazanej dyrektywy możliwości zwolnienia jej z podatku od wartości dodanej, czego ustalenie należy do sądu krajowego.

W kontekście powyższego orzeczenia, Sąd stwierdza, że uwadze organu umknęło, że odnosi się ono m.in. do sytuacji zastosowania procedury uszlachetniania czynnego z zastosowaniem systemu zawieszeń, z którą w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia, a ponadto nie obejmuje ono w żaden sposób analizy związanej z kwestią powstania długu celnego, mającą kluczowe znaczenie dla powstania (a ściślej rzecz ujmując, niepowstania) obowiązku podatkowego w imporcie towarów (art. 19 ust. 7 u.p.t.u.). Minister Finansów przy okazji powołania rzeczonego wyroku całkowicie pominął treść obowiązującego dotychczas art. 19 ust. 8 u.p.t.u., zgodnie z którym: "W przypadku objęcia towarów procedurą celną: uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych, odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, przetwarzania pod kontrolą celną - obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą objęcia towarów tą procedurą." Jakkolwiek przepis powyższy nie znajduje zastosowania w uwarunkowaniach niniejszej sprawy, to niemniej jednak powołane przez organ orzeczenie najprawdopodobniej zostało wydane w stanie faktycznym, w realiach którego znajdowała zastosowanie analogiczna do art. 19 ust. 8 u.p.t.u., norma prawna.

W rezultacie należy uznać, że treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie C-165/11 (Profitube) ma irrelewantne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a próba jego transponowania przez organ na płaszczyznę niniejszej sprawy jest zdecydowanie chybiona.

Odnosząc się do powołanej wyżej kwestii długu celnego należy w pierwszej kolejności powołać przepisy prawa, które wbrew stanowisku organu, mają zastosowanie w realiach niniejszej sprawy.

W myśl art. 19 ust. 7 u.p.t.u. w znajdującym zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał zasadniczo z chwilą powstania długu celnego. Pomimo uchylenia ww. przepisu z dniem 31 grudnia 2013 r., jego aktualna zawartość normatywna nie uległa zmianie w drodze wprowadzenia do u.p.t.u. analogicznego art. 19a ust. 9, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r.

Zasady powstawania długu celnego zostały uregulowane w rozdziale 2 WKC, wskazując m.in., że dług celny w przywozie powstaje w wyniku: a) dopuszczenia do swobodnego obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym, lub b) objęcia takiego towaru procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych. W wyżej wymienionych przypadkach dług celny powstaje z chwilą przyjęcia przez organ celny zgłoszenia celnego (art. 201 ust. 2 WKC).

Podkreślenia wymaga również fakt, na co słusznie zwróciła uwagę Skarżąca, że objęcie towaru procedurą składu celnego nie powoduje powstania długu celnego, co wynika z art. 98 ust. 1 lit. a WKC, zgodnie z którym: "Procedura składu celnego pozwala na składowanie w składzie celnym towarów niewspólnotowych, które w czasie tego składowania nie podlegają należnościom celnym przywozowym ani środkom polityki handlowej".

Należy zatem stwierdzić, że zgodnie z omówionymi regulacjami, w imporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, dopiero z chwilą powstania długu celnego. Tymczasem organ prezentuje tezę, zgodnie z którą zarówno transakcja wprowadzenia towarów do składu celnego jak i transakcja sprzedaży towaru w składzie celnym i wywozu towarów ze składu celnego poza terytorium Wspólnoty, podlegają regulacjom przepisów o podatku od towarów i usług na terytorium kraju. Uzasadniając powyższą tezę Minister Finansów argumentuje poprzez utożsamienie składu celnego z terytorium kraju, dochodząc do wniosku, że skoro do przedmiotowych transakcji ma dochodzić w składzie celnym położonym na "terytorium kraju" (tj. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.p.t.u.), to w konsekwencji musi dojść do realizacji importu towarów, definiowanego w art. 2 pkt 7 u.p.t.u. jako "przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju" (w ówczesnym brzmieniu tego przepisu).

Sąd podkreśla jednakże, że analiza i stanowisko prawne zaprezentowane przez organ pomija kluczową dla niniejszej sprawy regulację, a mianowicie powoływany wcześniej przepis art. 19 ust. 7 u.p.t.u., w myśl którego: "Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9." Brak uwzględnienia powyższego przepisu, mającego charakter normy lex specialis w stosunku do regulacji powołanych przez organ, rzutowało nieprawidłowym przyjęciem, jakoby przedmiotowe transakcje podlegały przepisom u.p.t.u.

Stanowisko tożsame wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 300/09, a na który słusznie powołała się strona skarżąca. W wyroku tym NSA przesądził, że wywóz poza obszar Unii Europejskiej towaru sprowadzonego uprzednio na terytorium kraju z kraju trzeciego z zastosowaniem procedury składu celnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem NSA "(...) przepisy ustawy o podatku od towarów i usług interpretować należy z uwzględnieniem celów, jakie spełniać ma podatek od wartości dodanej jak i przez wzgląd na okoliczności analizowanego tu przypadku prawa celnego. Stąd też w tych ramach szczególnego znaczenia nabierają, a przez to winny podlegać uwzględnieniu, takie cechy tych regulacji, które przesądzają o tym, że VAT jest podatkiem konsumpcyjnym a przy tym dla prowadzących działalność gospodarczą neutralnym. Towar sprowadzony zaś w warunkach procedury składu celnego nie dość, że wyłączony jest z konsumpcji, a więc znajduje się poza wspólną polityką handlową, to na dodatek znajduje się pod ciągłym dozorem celnym. Względy te niewątpliwie powodują, że po myśli art. 19 ust. 7 u.p.t.u. obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie powstaje w opisanej wyżej sytuacji chyba, że zaistnieją szczególne, nie stwierdzone w sprawie, przypadki, o których mowa w ust. 8 i 9 przywołanego wyżej przepisu art. 19 u.p.t.u. Co prawda Minister Finansów ma rację akcentując, że występujące w sprawie wprowadzenie towaru ma charakter importu, gdyż z treści przepisów art. 3 ust. 1 i art. 98 - 113 kodeksu celnego wynika, że za terytorium kraju należy uznawać skład celny położony w Polsce. Jednakże z treści przepisu art. 19 ust. 7 u.p.t.u. wynika, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9." Ponadto NSA stwierdził, że "(...) opisany wyżej stan rzeczy nie może nie mieć wpływu na wyprowadzenie towaru ze składu celnego do kraju trzeciego. Jego konsekwencją jest bowiem to, że zdarzenie takie (tj. wyprowadzenie towaru ze składu celnego do kraju trzeciego) nie będzie podlegać przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Czynność taka wszak nie prowadzi do nabycia towaru na terytorium Wspólnoty. Zatem zgodnie z treścią art. 1 Dyrektywy nr 11Z nie może być uznana za czynność podlegającą opodatkowaniu. Zgodnie bowiem z treścią ust. 1 tego przepisu funkcjonujący na terytorium Wspólnoty wspólny system podatku od wartości dodanej polega na stosowaniu powszechnego, proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnego od liczby transakcji podatku obciążającego konsumpcję. Natomiast ust. 2 zd. 3 tego unormowania wyraźnie wskazuje, że podatek obrotowy funkcjonujący we Wspólnocie obciąża ostatecznego konsumenta. W związku z tymi regulacjami nie może ulegać wątpliwości, że w analizowanym tu przypadku wywożony towar w żaden sposób nie zostaje wprowadzony do konsumpcji na obszarze Wspólnoty. Stąd zdarzenie takie jawi się jako neutralne dla rynku wspólnotowego, skoro do konsumpcji towaru dojdzie poza jego obszarem." Jednocześnie NSA potwierdził, że nie można zasadnie twierdzić, iż obowiązek podatkowy powstał w przypadku eksportu wywożonego towaru.

Zatem należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpi obowiązek podatkowy w stosunku do przywożonego towaru objętego procedurą składu celnego, ani nie wystąpi eksport towarów podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rezultacie rzeczone transakcje nie są wykazywane w deklaracji VAT-7, ani w rejestrach prowadzonych dla potrzeb sporządzania tych deklaracji.

Z powyższego wynika, że wydając zaskarżoną zmianę interpretacji podatkowej, Minister Finansów dopuścił się naruszenia przepisów art. 14e § 1, art. 120 i 121 § 1 O.p. oraz art. 19 ust. 7-9 u.p.t.u.

Odnosząc się natomiast do podnoszonej przez organ w zaskarżonej zmianie interpretacji podatkowej kwestii nieprzedstawienia własnego stanowiska przez Skarżącą w sprawie dotyczącej ujmowania przedmiotowych transakcji w rejestrach zakupu i/lub sprzedaży oraz w zakresie stawki podatku, Sąd wskazuje Minister Finansów miał możliwość wezwania Skarżącej do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Organ uprawniony do zmiany interpretacji podatkowej czyli Minister Finansów może bowiem ocenić (choć ze względów wyżej wymienionych, nie ma to miejsca w niniejszej sprawie), że wniosek o wydanie interpretacji podatkowej nie przedstawiał wyczerpująco stanu faktycznego był więc niezgodny z wymogami art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, natomiast organ wydający interpretację bezzasadnie pominął przywoływany tryb prawny sanacji wniosku opisany w art. 169 § 1 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, co doprowadziło do nieprawidłowości wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego w postaci budzącej uzasadnione wątpliwości oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego do niewyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego. W takiej sytuacji, w celu usunięcia nieprawidłowości wydanej uprzednio interpretacji i wydania prawidłowej – zmienionej – interpretacji, Minister Finansów, w trybie prawnym zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h wskazanej ustawy, może wezwać zainteresowanego do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wniosku o wydanie mogącej ulec zmianie interpretacji 9por. wyrok NSA z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt II FSK 290/11). Czego jednak Minister Finansów nie uczynił naruszając przepisy art. 14b § 3 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.