Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1848/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Op 163/22 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 10 marca 2022 r. nr 1601-IOV-1.4103.68.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 22 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Op 163/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę K. W. (dalej: skarżący, podatnik, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 10 marca 2022 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r.

Przedmiotem skargi wniesionej do WSA przez podatnika była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 10 marca 2022 r., wydana na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2021 r. poz. 1540 ze zm.- dalej jako: O.p.), którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 13 października 2021 r., określającą stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r. w wysokości 18.421 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W kontrolowanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą: "J." K. W., której przedmiotem było świadczenie usług poligraficznych i reklamowych. W związku z prowadzoną działalnością podatnik w złożonej za II kwartał deklaracji VAT-7K wykazał: podatek należny w kwocie 47.767 zł, podatek naliczony w wysokości 45.355 zł i w rezultacie zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.412 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli i następnie postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r.

Z poczynionych ustaleń wynikało, że podatnik w prowadzonych rejestrach zakupu ujął wartości niezgodne z okazanymi dowodami księgowymi. Mianowicie, zamiast ujemnych kwot podatku naliczonego z dwóch faktur korygujących (nr [...] i [...]) w wysokości odpowiednio: - 163,03 zł i - 853,36 zł, podatnik w rejestrze zaewidencjonował wartości dodatnie (+ 163,03 zł i + 853,36 zł), natomiast w przypadku faktury VAT nr [...] zamiast widniejącej na niej kwoty podatku w wysokości 9,37 zł, w rejestrze uwzględnił wartość 24,50 zł. Powyższe nieprawidłowości skutkowały zawyżeniem podatku naliczonego o łączną kwotę 2.047,91 zł.

Ponadto organ I instancji zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 13.961 zł, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez I. Firma Budowlana W. A., a to:

1) f-ry VAT nr [...] z 06.05.2016 r., tytułem wykonania naprawy wiaty i rozbiórki uszkodzonego balkonu/tarasu w siedzibie firmy J., na wartość netto: 12.000 zł, VAT: 2.760 zł;

2) f-ry VAT nr [...] z 13.05.2016 r., tytułem wykonania konstrukcji stalowej pod reklamy – M. oraz konstrukcji pod kasetony, na łączną wartość netto: 7.000 zł, VAT: 1.610 zł;

3) f-ry VAT nr [...] z 20.05.2016 r., tytułem wykonania konstrukcji pod reklamy: H., I1., M., D., D1., na łączną wartość netto: 17.500 zł, VAT: 4.025 zł;

4) f-ry VAT nr [...] z 31.05.2016 r., tytułem: montaż reklam w P., konstrukcja pod litery O., konstrukcja pod litery H1., montaż reklam P1., konstrukcja pod reklamy A., transport reklam, na łączną wartość netto: 24.200 zł, VAT: 5.566 zł;

Powodem zakwestionowania w/w faktur było stwierdzenie, że nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wskazany na nich dostawca nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i nie posiadał zasobów sprzętowo- kadrowych, którymi mógłby wykonać przedmiotowe usługi. W konsekwencji przyjęto, że do faktur wystawionych przez firmę A. W. zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Powyższe ustalenia organ poczynił w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, obejmujący m.in.: dowody z przesłuchania świadków oraz materiały zebrane w ramach odrębnych postępowań prowadzonych wobec w/w kontrahenta.

W następstwie przeprowadzonego postępowania Naczelnik US w N. wydał 13 października 2021 r. decyzję, w której określił stronie za II kwartał 2016 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 18.421 zł, w miejsce zadeklarowanego przez podatnika podatku w wysokości 2.412 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, wskazaną na wstępie decyzją z 10 marca 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podzielając zawarte w niej ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze wniesionej na powyższą decyzję, działający w imieniu skarżącego pełnomocnik, domagając się uchylenia rozstrzygnięć organów obu instancji oraz zasądzenia na rzecz strony kosztów postępowania zarzucił naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, podczas gdy zastosowanie w sprawie winien mieć art.233 §1 pkt 2a O.p.;

2) art. 2a O.p. wskutek jego niezastosowania, gdyż niedające się usunąć wątpliwości co do stanu prawnego i faktycznego nie rozstrzygnięto na korzyść podatnika;

3) art. 21 § 3 i 4 O.p. poprzez ich zastosowanie przy ustalaniu podstawy opodatkowania i wysokości podatku, podczas gdy zastosowany powinien być art. 21 § 2 O.p.;

4) art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego oraz poprzez podejmowanie działań w toku postępowania, które były zbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie miały znaczenia w sprawie, przy braku podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym nie przeprowadzenie oględzin reklam wykonanych przez skarżącego, w celu ustalenia czy usługi wykonane przez A. W. mieściły się w ramach usług wykonywanych przez skarżącego w tym zakresie;

5) art. 125 § 1 i 2 w zw. z art. 139 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów i prowadzenie postępowania przez okres od października 2019 r. w formie kontroli podatkowej a następnie postępowania podatkowego do dnia wydania decyzji 13.10.2021 nie przeprowadzając żadnego dowodu w prowadzonym postępowaniu poza analizą akt zebranych w trakcie kontroli podatkowej i dołączeniem dokumentów z innych postępowań;

6) art. 123, art. 187 § 1, 2 i 3 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, nie zebranie w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który potwierdzałby racje tego organu i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia strony. Nie przedstawienie stronie postępowania żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu;

7) art. 191 O.p. wskutek nienależytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku i nie wskazanie w oparciu, o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały jego zdaniem udowodnione;

8) art. 192 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ oparł swe ustalenia na dowodach, do których strona nie miała możliwości wypowiedzenia się, co do ustaleń dotyczących innych firm, co powoduje, że tej okoliczności nie można uznać za udowodnioną;

9) art. 193b § 1-6 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ nie miał podstaw prawnych do uznania ksiąg za nierzetelne i ustalenie innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z ksiąg;

10) art. 210 § 4 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu, gdyż uzasadnienie faktyczne decyzji nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej;

11) art. 168a dyrektywy VAT 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) poprzez niewłaściwe zastosowanie, sprzeczne ze stanem faktycznym, jaki miał miejsce, uznanie i pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego;

12) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd skargę oddalił.

3.2. Mając na uwadze, że przedmiotem zaskarżonej decyzji objęto rozliczenie podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r., sąd podzielił stanowisko organu, że w dacie wydania kontrolowanej decyzji nie doszło do przedawnienia określonych w niej należności, z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

3.3. Sąd nie dopatrzył się również okoliczności mogących świadczyć o instrumentalnym wykorzystaniu przez organy prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Sąd odwołał się w tym miejscu do uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., w sprawie sygn. akt I FPS 1/21. Wszczęcie w sprawie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez skarżącego.

3.4. Przystępując do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji sąd zauważył, że spór w sprawie dotyczy w głównej mierze ustaleń faktycznych w zakresie zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych na rzecz skarżącego przez I. Firma Budowlana A. W., dokumentujących nabycie usług (głównie związanych z wykonaniem i montażem konstrukcji stalowych pod reklamy świetlne) na łączną kwotę netto 60.700 zł, VAT 13.961 zł.

W ocenie sądu, ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania podatkowego i przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znajdowały pełne poparcie w prawidłowo zebranym i kompletnym materiale dowodowym, w związku z czym są one zasadne i zasługują na aprobatę. Analiza akt sprawy dowodzi, że ustalenia faktyczne dokonane zostały z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w tym art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 op. Tym samym sąd za podstawę oceny legalności zaskarżonej decyzji przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W ocenie sądu, zarówno akta, jak i uzasadnienie decyzji potwierdzają, że zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, materiał dowodowy był kompletny i został poddany swobodnej, a nie dowolnej ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego.

W rozpatrywanej sprawie podstawę zakwestionowania rzetelności przedmiotowych faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez firmę A. W. stanowiły ustalenia, że faktury te dokumentowały zdarzenia, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści. W tym zakresie organy zebrały obszerny i kompletny materiał dowodowy, który pozwolił na jednoznaczne stwierdzenie, że wystawca tych faktur, tj. I. Firma Budowlana A. W. okazała się podmiotem jedynie stwarzającym pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Nie sposób bowiem zaprzeczyć wnioskom organu, że usługi będące przedmiotem kwestionowanych faktur nie mogły zostać zrealizowane bez sprzętu, materiałów i wykwalifikowanych pracowników, a A. W. w żaden sposób nie udowodnił, że jego firma posiadała możliwości techniczne i kadrowe do wykonania tego typu usług. Za słusznością stanowiska organów przemawia również gotówkowa forma regulowania płatności, bez jakiegokolwiek materialnego potwierdzenia tej czynności. Podkreślić też trzeba, że na dzień wystawiania faktur A. W. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż z dniem 23 kwietnia 2015 r., został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 6 ustawy o VAT, tj. z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Skarżący dla potwierdzenia rzeczywistego charakteru transakcji z A. W. dysponował wyłącznie samymi fakturami i nie był w stanie okazać organom podatkowym żadnych innych wiarygodnych dowodów, mogących świadczyć o faktycznym wykonaniu usług, w szczególności: umów, dowodów wpłat, zleceń na wykonanie usług, dowodów wydania towarów, przyjęcia gotowych konstrukcji, korespondencji dotyczącej usług z kwestionowanych faktur (np. kosztorysów, projektów). Brak sporządzenia takiej dokumentacji i opieranie transakcji głównie na fakturach i ustnych ustaleniach odbiega od standardów w profesjonalnym obrocie i przez to budzi wątpliwości co do rzetelności transakcji. Dziwić musi zwłaszcza brak jakichkolwiek dowodów, potwierdzających rozliczenie należności za wykonanie usług. Mało prawdopodobne jest, że racjonalny przedsiębiorca, nawet jeśli decyduje się na rozliczenie w formie gotówkowej, nie posiada żadnego dowodu potwierdzającego przekazanie gotówki.

Sąd zaaprobował ustalenie organów, jako oparte na wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, że A. W. nie był rzeczywistym uczestnikiem obrotu gospodarczego w zakresie opisanym na zakwestionowanych fakturach. Całokształt poczynionych w sprawie ustaleń dawał organom wystarczające podstawy do zastosowania w sprawie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT.

W przekonaniu sądu obiektywne okoliczności sprawy w pełni uzasadniają stwierdzenie, że skarżący miał świadomość, iż uczestniczy w transakcjach służących oszustwom w podatku VAT. Organy wykazały ponad wszelką wątpliwość, że nie wystąpił rzeczywisty obrót pomiędzy skarżącym a A. W.. Wprawdzie udokumentowane na zakwestionowanych fakturach usługi zostały wykonane, ale nie przez ich wystawcę - firmę I.. Jako strona transakcji, skarżący zdawał sobie sprawę, że za fakturą "nie idzie" usługa. Podkreślić przy tym należy, że rzekoma współpraca skarżącego z A. W. nie była zdarzeniem jednorazowym, lecz trwała od dłuższego czasu (z ustaleń faktycznych wynika, że skarżący wystawione przez A. W. faktury rozliczał od 2014 r.) i opiewała na znaczne kwoty.

Nie można również pominąć, że w toku postępowania skarżący zachowywał bierną postawę i nie poczynił jakichkolwiek starań w celu wyjaśnienia faktycznego przebiegu spornych transakcji.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną podatnika, który zarzucił mu:

Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracynymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259, dalej powoływanej w skrócie jako: P.p.s.a.), tj.:

art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., art. 187 § 1, art. 191, art. 199a Op., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. w związku z art. 121 § 1 Op., art. 124 Op. poprzez dokonanie przez sąd błędnych ustaleń i błędnej oceny w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania dowodowego, gdy faktycznie tego nie uczyniły, co w konsekwencji nie prowadziło do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz poprzez podejmowanie działań w trakcie prowadzonego postępowania, które były zbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie miały znaczenia dla przedmiotowej sprawy, a niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieprzesłuchanie w charakterze świadka do przedmiotowej sprawy Pana A. W. na okoliczność wykonanych usług skarżącemu podatnikowi w kontrolowanym okresie. Nieprzeprowadzenie konfrontacji pomiędzy P. A. W. a skarżącym na okoliczność świadczonych usług. Nieprzeprowadzenie oględzin reklam wykonanych przez Firmę P. K. W. w celu ustalenia czy usługi wykonane przez Firmę P. A. W. mieściły się w ramach usług wykonywanych przez Firmę P. K. W., co spowodowało pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur wystawianych przez Firmę A. W. i określenie Skarżącemu nienależnego podatku;

art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 Op., art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. w związku z art. 121 § 1 Op., art. 124 Op. poprzez dokonanie przez sąd błędnej oceny w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe ustaliły w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy, zbadały wszelkie okoliczności sprawy oraz dokonały oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego zarówno będącego na korzyść, jak i na niekorzyść skarżącego. Zdaniem skarżącego stan faktyczny sprawy został przez przez organ niewłaściwie ustalony, nie przeprowadzono wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, nie przesłuchano w charakterze świadka P. A. W. na okoliczność usług wykonanych skarżącemu, nie przeprowadzono konfrontacji pomiędzy P. A. W. a skarżącym;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 2a. 122 Op., art. 180 Op., art. 181 Op., art. 187 § 1 Op., art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez WSA błędnej oceny, iż nie została przez organ naruszona zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), gdy faktycznie według skarżącego nie uwzględniano przez organ podatkowy zasadniczych ustaleń faktycznych na podstawie wyjaśnień stron i przedstawionych przez nią dokumentów oraz zeznań świadków i wątpliwości co do stanu prawnego i faktycznego rozstrzygnięto na niekorzyść podatnika (art. 2a O.p.), zasady te zostały naruszone w celu pobrania od strony nienależnego podatku;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122 Op., art. 180 Op., art. 181 Op., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez sąd błędnej oceny, że organy podatkowe nie dopuściły się nieuzasadnionego wartościowania zgromadzonych dowodów i swe ustalenia pomimo wątpliwości prawnych i faktycznych oparł na niekorzyść skarżącego, co spowodowało, że organ uznał, że Pan A. W. nie wykonał na rzecz strony skarżącej zleconych mu usług pomimo że Pan A. W. potwierdził przesłuchany w charakterze strony do swojej sprawy, że usługi te wykonał i potwierdzili to pracownicy strony skarżącej przesłuchani w charakterze świadków i dokumenty przedstawione przez stronę skarżącą;

5) art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez sąd błędnej oceny i uznanie przez sąd za niewiarygodne przedstawione przez skarżącego wyjaśnienia i dokumenty;

6) art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe w ten sposób, że sąd, nie stwierdzając naruszenie art. 191 O.p., nie dokonał w istocie oceny dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe zgodnie z art. 191 O.p., tj. nie wykazał, że organy podatkowe, oceniając materiał dowodowy, uchybiły zasadom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego stwierdzając, że wskazany dostawca nie mógł wykonać usług dla skarżącego, gdyż Pan A. W. był zgłoszonym podatnikiem VAT i prowadził działalność gospodarczą na organizację, której skarżący nie miał wpływu, a który faktycznie wykonał zlecone mu usługi zgodnie z wystawionymi fakturami VAT;

7) art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 121 § 1 Op., art. 124 O.p. W związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez dokonanie przez sąd błędnej oceny, że wywód organu podatkowego zawarty w zaskarżonej decyzji spełnia wymogi należycie sporządzonego uzasadnienia prawnego i faktycznego, gdy uzasadnienie nie zawiera pogłębionej analizy postępowania dowodowego i jasnych wniosków organu ani wskazania, które dowody organ uznał za wiarygodnie i dla czego, a których nie uznał i dlaczego;

8) art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zwiazku art. 199a §1 O.p. w związku z art. 189 i 1891 ustawy z dnia 17 listopada 1964 Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2020, poz.1575 ze zm.) poprzez dokonanie przez sąd błędnej oceny, że niezwrócenie się do sądu przez organ o ustalenie przez sąd istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy Firmą Pana A. W. a firmą skarżącego przy zawarciu spornych umów dokumentowanych spornymi fakturami, gdy niezbędne to było dla ustalenia skutków podatkowych, nie narusza tych przepisów;

art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku art. 123, art. 187 § 1, 2 i 3 Op. art. 6, art. 16, art.18.2 Europejskiego kodeksu dobrej praktyki administracyjnej. DECYZJA W SPRAWIE KODEKSU DOBREJ PRAKTYKI ADMINISTRACYJNEJ (2011/C 285/03) (Dz.U.UE C z dnia 29 września 2011 r. poprzez dokonanie przez sąd błędnej oceny, że organ podatkowy właściwie zastosował te przepisy, gdy zdaniem strony skarżącej organ nie zapewnił stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, nie zebrał w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który potwierdzałby racje tego organu i nie przeprowadził postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia strony. Nie przedstawił stronie żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu. W przedmiotowym postępowaniu organ podatkowy nie zapewnił stronie prawa do obrony w tym prawa do wysłuchania, które gwarantuje stronie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska w trakcie postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji przez organ I i II instancji. Adresat niekorzystnej decyzji nie miał możliwości przedstawienia uwag przed wydaniem decyzji, które ma na celu umożliwienie właściwemu organowi stosownego uwzględnienia wszystkich dowodów mających znaczenie dla sprawy, w celu zapewnienia skutecznej ochrony, zasada ta ma na celu również umożliwienie jej skorygowania błędu lub przedstawienia takich okoliczności dotyczącej jej sytuacji, które przemawiają za wydaniem bądź niewydaniem danej decyzji. O ustaleniach organu skarżący dowiedział się dopiero z wydanej decyzji;

art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku art. 192 O.p, art.16, art. 18.2 E.K.D.P.A. poprzez dokonanie przez sąd błędnej oceny, że organ podatkowy właściwie zastosował te przepisy, gdyż strona w prowadzonym postępowaniu nie miała możliwości wypowiedzieć się, co do przeprowadzonych dowodów. Organ oparł swe ustalenia na dowodach, do których strona nie miała możliwości wypowiedzenia się, co do ustaleń dotyczących innych firm, co powoduje, że tej okoliczności nie można uznać za udowodnioną;

art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i niewyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu odwoławczego niezgodnej z prawem, a to wskutek błędnego uznania, że zaskarżona decyzja nie wydana została z naruszeniem przepisów art. 120, art. 2a art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 178 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 192, art. 193 § 1, art. 199a oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 6, art.16, art. art. 18.2 E.K.D.P.A., czym naruszono przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a., ponieważ skarga winna zostać uwzględniona.

Naruszenie przepisów prawa materialnego: (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), poprzez jego błędng wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, tj.:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 168 lit. a dyrektywy 112 poprzez niewłaściwe zastosowanie i sprzeczne ze stanem faktycznym, jaki miał miejsce, uznanie i pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 litera a ustawy z o VAT poprzez niezastosowanie tego przepisu i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez zastosowanie tego przepisu i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzając, że sporne czynności wykazane fakturami VAT nie zostały dokonane, gdy faktycznie zostały dokonane;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji określającej zobowiązanie za sporny okres gdy zobowiązanie za ten okres wynika ze złożonej deklaracji.

Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Opolu lub o rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 P.p.s.a., o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu oraz zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzupełnieniu skargi kasacyjnej strona zrzekła się rozprawy.

4.2. W odpowiedzi organ wniosł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów na rzecz organu. Organ nie żądał przeprowadzenia rozprawy.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu.

5.2. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo w sprawie przyjęto, że faktury wystawione przez firmę I. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. A. W. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług spawalniczo-ślusarskich, montażowych i transportowych w badanym okresie, nie posiadał zaplecza technicznego ani kadrowego do wykonywania tego typu usług, ani też materiałów, które mógłby wykorzystać do ich realizacji, nie korzystał również z usług podwykonawców, nie mógł więc sprzedać usług na rzecz podatnika. Brak również dowodów, że A. W. mógł wykonać usługę naprawę wiaty i rozbiórkę uszkodzonego balkonu/tarasu w siedzibie firmy J. Dowodów takich nie dostarczył również podatnik w toku postępowania odwoławczego, mimo skutecznie odebranego wezwania do przedłożenia takich dowodów.

Powyższe ustalenia strona skarżąca usiłuje zwalczać zarzutami skargi kasacyjnej, wskazując w pierwszej kolejności na naruszenie szeregu przepisów postępowania - w tym przepisów Ordynacji podatkowej normujących zasady gromadzenia i oceny materiału dowodowego - a w konsekwencji, formułując zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej nie jest wystarczające do podważenia należycie udowodnionych twierdzeń organów podatkowych. Za gołosłowne należy uznać twierdzenie skarżącego, iż "w trakcie prowadzonego postępowania stwierdził i przedstawił dowody, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło faktyczne wykorzystanie zakupionych towarów i usług na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i sprzedaży opodatkowanej z tytułu sprzedaży towarów i usług, co świadczy bezspornie o fakcie dostawy tych towarów czy usług" (str. 7 skargi kasacyjnej). Zdaniem skarżącego dowodami świadczącymi o prawdziwości tych twierdzeń są: rejestr zakupu i sprzedaży, faktury zaewidencjonowane w rejestrze zakupu i sprzedaży, wyciągi bankowe, deklaracja VAT-7k, zeznanie w charakterze strony A. W. oraz zeznania pracowników firmy skarżącego.

Odnosząc się do powyższych twierdzeń, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż prowadzone przez skarżącego rejestry, posiadane faktury VAT czy wyciągi bankowe nie mogą samodzielnie stanowić dowodu na nabycie towarów lub usług, jeżeli pozostają w sprzeczności z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Podkreślenia przy tym wymaga, że skarżący był wzywany przez organy podatkowe do przedłożenia dowodów potwierdzających rzeczywisty charakter spornych transakcji, jednak nie podjął w tym zakresie współpracy z organami podatkowymi.

Jeśli chodzi o zeznania A. W., potwierdzające zdaniem skarżącego wykonanie usług na jego rzecz, to zostały one prawidłowo ocenione przez sąd I instancji, który zaaprobował, iż organy podatkowe nie dały wiary wyjaśnieniom A. W. co do faktu wykonania przez niego usług ujętych na spornych fakturach VAT, gdyż jego wyjaśnienia pozostawały w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, z którego niezbicie wynikał brak rzeczywistych możliwości wykonania prac przez firmę A. W. (brak sprzętu i pracowników). Samo tylko werbalne potwierdzenie danej okoliczności nie obliguje organu do dania wiary takim zeznaniom, gdyż daną okoliczność organ musi ustalić z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego sprawy, oceniając dowody we wzajemnym ze sobą powiązaniu, z uwzględnieniem wpływu, jaki jeden dowód może mieć na ustalenie innej okoliczności. Organ odwoławczy prawidłowo ocenił te zeznania w kontekście pozostałych dowodów zebranych w sprawie, a mianowicie faktu, że A. W. nie posiadał własnych pracowników, sprzętu, maszyn, środków transportu, nie dysponował też żadnymi źródłowymi dowodami dotyczącymi prowadzonej rzekomo działalności. Ponadto jego zeznania co do miejsca wykonywania prac, jak też osób, z którymi miał rzekomo współpracować, zostały skonfrontowane z ustaleniami poczynionymi na podstawie zeznań A. G. i M. M. oraz oświadczenia Z. J., co pozwoliło na skuteczne podważenie ich wiarygodności. Wobec powyższego, samo formalne przyznanie przez A. W. faktu wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami nie mogło w żadnym razie być uznane za dowód nie ulegający podważeniu.

Usługi będące przedmiotem kwestionowanych faktur nie mogły zostać zrealizowane bez sprzętu, materiałów i wykwalifikowanych pracowników, a A. W. w żaden sposób nie udowodnił, że jego firma posiadała możliwości techniczne i kadrowe do wykonania tego typu usług. Za słusznością stanowiska organów przemawia również gotówkowa forma regulowania płatności, bez jakiegokolwiek materialnego potwierdzenia tej czynności. Na dzień wystawiania faktur A. W. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż z dniem 23 kwietnia 2015 r., został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 6 ustawy o VAT, tj. z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem.

Zgodzić się należy, że organy zebrały obszerny i kompletny materiał dowodowy, który pozwolił na jednoznaczne stwierdzenie, że wystawca tych faktur, tj. I. Firma Budowlana A. W. okazała się podmiotem jedynie stwarzającym pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Ustalenia te zostały oparte na niebudzących wątpliwości dowodach pozyskanych w ramach odrębnych postępowań prowadzonych przez Naczelnika US w N. wobec A. W., zakończonych m.in. włączoną do akt decyzją tego organu z 18 września 2020 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2016 r., którą określono A. W. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty w związku z wprowadzeniem do obrotu prawnego faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego obrazu operacji gospodarczych (co obejmowało również podatek wynikający z zakwestionowanych w tej sprawie faktur). A. W. nie wniósł od ww. decyzji odwołania, wskutek czego stała się ona ostateczna.

Słusznie WSA za niewystarczające dla potwierdzenia rzetelności spornych faktur uznał dowody z przesłuchań w charakterze świadków pracowników firmy J., tj.: K. J., M. W., R. Z., Ł. Ł. oraz M. K. (przeprowadzonych w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej u A. W.). Świadkowie ci wprawdzie w części potwierdzili w swoich zeznaniach, że A. W. wykonał sporne prace, jednak ich zeznania pozostawały w sprzeczności z innymi dowodami. Jak ocenił organ, świadkowie odpowiadając na pytania zasłaniali się niewiedzą, bądź udzielali niepełnych, niejednoznacznych i częściowo sprzecznych wyjaśnień. Istotne jest przy tym, iż z zeznań powołanych przez skarżącego świadków wynika jedynie, iż prace były zlecane zewnętrznym firmom oraz, że mogły zostać wykonane, ale w żadnej mierze nie można odnaleźć w nich potwierdzenia wykonania prac przez A. W.. Tymczasem organy podatkowe, a za nimi sąd I instancji nie kwestionowali samego faktu wykonania prac, lecz to, że prace te wykonał A. W., czyli podmiotową stronę spornych faktur VAT.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w realiach rozpoznawanej sprawy niezrozumiały jest argument, iż "organ nie przeprowadził dodatkowych dowodów (np. przesłuchania spornych kontrahentów skarżącego ze szczególnym uwzględnieniem towarów które, które sprzedano na rzecz skarżącego z uwzględnieniem w jaki sposób zakupiony towar wykorzystał skarżący)" (str. 9 skargi kasacyjnej). Jest to prawdopodobnie błąd autora skargi kasacyjnej, bowiem w sytuacji, gdy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT dotyczyły sprzedaży usług, nie jest możliwe dokonywanie dodatkowych ustaleń związanych z towarami, a z uwagi na wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie zarzutami i argumentacją skargi kasacyjnej nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślanie się intencji strony skarżącej.

Jednym z podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów jest niezapewnienie stronie wynikającego z art. 123 O.p. czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, m.in. przez włączenie do akt sprawy materiału pochodzącego z innych postępowań. Tymczasem wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu jest powszechnie w orzecznictwie akceptowane i nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału, jeżeli przestrzegane są w tym zakresie procedury i strona ma zapewnioną możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Z akt sprawy wynika, że skarżący na każdym etapie prowadzonego postępowania miał możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie. W tej sytuacji korzystanie z dowodów uzyskanych w innych postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (np. wyrok NSA z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2316/18 – dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W orzecznictwie zwrócono także uwagę, że twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. przez włączenie do akt sprawy podatkowej protokołów z przesłuchań w innych postępowaniach) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie (tak wyrok NSA z 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 771/14, publ. CBOSA).

Z akt sprawy wynika, że skarżący miał zapewnioną możliwość brania czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a w konsekwencji miał możliwość wypowiedzenia się co do wszystkich podejmowanych czynności i gromadzonych dowodów, zarówno przez organ I, jak i Il instancji, także tych, które zostały pozyskane z innych postępowań, (tj. prowadzonych przez Naczelnika US w N. wobec A. W.). Również przed wydaniem decyzji skarżącemu umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, z którego to prawa skorzystał zarówno w I, jak i w II instancji, wypowiadając się w złożonych pismach procesowych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał również zasadności zarzutu związanego z naruszeniem art. 199a § 1 O.p. w zw. z art. 189 i 1891 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez niezwrócenie się do sądu przez organ podatkowy o ustalenie przez sąd istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy firmą A. W. a firmą skarżącego przy zawarciu umów dokumentowanych spornymi fakturami, gdy niezbędne to było dla ustalenia skutków podatkowych.

Zgodnie z art. 199a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego (tak wyrok NSA z 26 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 122/18 – publ. CBOSA). Organ podatkowy, pomimo regulacji wynikającej z tego przepisu, nadal ma obowiązek kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz dokonywania oceny ich skutków prawnopodatkowych. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (tak wyrok NSA z 10 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 316/16 – publ. CBOSA). Należy zaaprobować przytoczone stanowisko podkreślając jednocześnie, że istnienie owej wątpliwości należy postrzegać w kategoriach obiektywnych. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej w niniejszej sprawie nie istniały wątpliwości, które powinien wyjaśnić sąd powszechny w sprawie o ustalenie treści stosunku prawnego lub prawa na podstawie art. 1891 Kodeksu postępowania cywilnego. Organy podatkowe uprawnione są do samodzielniej oceny skutków zawieranych przez strony czynności cywilnoprawnych, na gruncie prawa podatkowego, co też w niniejszej sprawie uczyniły.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł też podstaw do uznania, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów Europejskiego Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, przyjętego przez Parlament Europejski w dniu 6 września 2001 r. W akcie tym eksponowany jest m.in. obowiązek należytego uzasadniania przez organy administracji podejmowanych rozstrzygnięć. Z art. 18 ust. 1 EKDPA wynika, że w odniesieniu do każdej wydanej przez instytucję decyzji, która może mieć negatywny wpływ na prawa lub interesy jednostki, należy podać powody, na których opiera się wydana decyzja; w tym celu należy jednoznacznie podać istotne fakty i podstawę prawną podjętej decyzji. Z kolei w myśl art. 18 ust. 2 EKDPA urzędnik odstępuje od wydania decyzji, które opierałyby się na niewystarczających lub niepewnych podstawach i które nie zawierałyby indywidualnej argumentacji (tekst EKDPA cyt. za: J. Świątkiewicz, Europejski Kodeks Dobrej Administracji, Warszawa, marzec 2007 r., s. 34). Kontrola zaskarżonego do sądu administracyjnego rozstrzygnięcia organu podatkowego nie wykazała, aby zachodziła sytuacja, o której mowa w art. 18 ust. 2 EKDPA.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej w znacznej mierze składa się z przytoczenia obszernych cytatów z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z konkluzją, iż "fakt posiadania przez Stronę spornej faktury VAT i towaru z niej wynikającego, przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdyż związana jest ze sprzedażą opodatkowaną" (str. 17 skargi kasacyjnej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konkluzja ta jest nieuprawniona w realiach rozpoznawanej sprawy.

Podkreślenia wymaga, iż w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych uwzględniających tezy wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej prezentowany był pogląd, iż z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Zaistnienie powyższych warunków jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktur zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami.

W sytuacji, gdy organy podatkowe zakwestionowały pochodzące od firmy A. W. faktury VAT, z uwagi na ich podmiotową wadliwość, to sam fakt posiadania takiej faktury nie rodził po stronie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego i zakwestionowanie tego prawa przez organ podatkowy nie jest sprzeczne z powoływanym przez autora skargi kasacyjnej orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

5.3. W niepodważonym skutecznie zarzutami skargi kasacyjnej stanie faktycznym niniejszej sprawy, nie mogą zostać uwzględnione zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, okoliczności faktyczne zakwestionowanych transakcji wykazane przez organy podatkowe wskazywały, że przebiegały one w sposób odmienny od zapisów na spornych fakturach VAT. W tej sytuacji, zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. W. było całkowicie uzasadnione i Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził w tym zakresie naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

5.4. Wskazać też wypada, że takie samo stanowisko w sprawie skarżącego zajął NSA w sprawie podatnika i tego samego kontrahenta dotyczącej podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. i I kwartał 2016 r. (vide wyrok NSA z dnia 3 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1591/22, CBOSA).

5.5. Wobec wykazanej powyżej niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.

Hieronim Sęk Izabela Najda-Ossowska Bartosz Wojciechowski (spr.)

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA