Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1938/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3b, art. 10 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska, , Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 915/19 w sprawie ze skargi J.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2019 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.525.2018.2.JK2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J.W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 915/19 którym Sąd w sprawie ze skargi J.W. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skarżący opisując stan faktyczny wskazał, że będąc osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509; dalej jako "u.p.d.o.f.") ma miejsce zamieszkania na terenie Rzeczpospolitej Polskiej i posiada nieograniczony obowiązek podatkowy. Był właścicielem konia. W 2008 r. 50% praw do konia sprzedał na rzecz spółki prawa belgijskiego (dalej: "Spółka"). Strona, zgodnie z umową zawartą ze Spółką, otrzymała należną cenę z tytułu sprzedaży 50% praw do konia. Koń pozostawał zatem współwłasnością Skarżącego i Spółki. Przebywał w stajni Spółki, która to wystawiała konia w licznych zawodach uzyskując dzięki temu nagrody pieniężne. Dzięki wygranym zawodom wartość konia znacząco wzrosła. Spółka postanowiła więc dokonać sprzedaży konia na rzecz podmiotu trzeciego. Spółka z tytułu dokonanej sprzedaży uzyskała od podmiotu trzeciego należną ceną. W związku z faktem, że połowa praw do konia stanowiła własność Skarżącego, z tytułu sprzedaży wskazanej w zdaniu poprzednim, Stronie należna była połowa ceny sprzedaży uzyskanej od podmiotu trzeciego. Spółka nie chciała jednak wywiązać się z obowiązku przekazania należnej Skarżącemu połowy ceny sprzedaży. Spółka nie chciała okazać umowy sprzedaży konia celem ustalenia jaka faktycznie kwota należna jest Stronie. Spółka nie chciała również ujawnić personaliów osoby będącej nabywcą konia. Początkowo Spółka nawet próbowała zataić przed Skarżącym okoliczność dokonania sprzedaży konia. W związku z tym Skarżący postanowił wystąpić na drogę sądową do belgijskiego sądu gospodarczego z pozwem przeciwko Spółce o zapłatę należnej mu części ceny sprzedaży konia. Belgijski sąd gospodarczy uznał, że koniecznym dla wyjaśnienia sprawy będzie przekazanie do tego sądu przez Spółkę umowy kupna-sprzedaży konia na rzecz podmiotu trzeciego. W konsekwencji w wydanym w sprawie wyroku, belgijski sąd gospodarczy nakazał Spółce przekazanie umowy kupna-sprzedaży w zakreślonym terminie. Z uwagi na fakt, że belgijski sąd gospodarczy miał obawy co do tego czy Spółka wywiąże się z obowiązku przekazania umowy, w swoim wyroku sąd ten zasądził karę w określonej wysokości za każdy dzień zwłoki w dostarczeniu przez Spółkę przedmiotowej umowy. W świetle przepisów prawa belgijskiego zasądzona wyrokiem tego sądu kwota nie jest należna na rzecz skarbu państwa, a jest ona należna stronie postępowania. W konsekwencji w przypadku gdyby Spółka nie wywiązała się z terminowego przekazania umowy do sądu kwota ta należna byłaby Skarżącemu. Spółka nie wywiązała się z obowiązku przekazania dokumentów, a tym samym kara pieniężna stała się wymagalna. W związku z faktem, że Spółka nie chciała dobrowolnie uregulować kary na rzecz Skarżącego, złożył on pozew do belgijskiego sądu egzekucyjnego o potwierdzenie możliwości egzekucji od Spółki tejże kwoty. Belgijski sąd egzekucyjny w swoim wyroku potwierdził zasadność oraz możliwość egzekucji kwoty od Spółki na rzecz Strony. W 2018 r. po uzyskaniu wyroku sądu belgijskiego, belgijski komornik sądowy wyegzekwował wyżej wskazaną kwotę od Spółki i przekazał ją na rachunek bankowy Skarżącego.

Według Strony Koń, który był przedmiotem sprzedaży, stanowił majątek osobisty Skarżącego, w szczególności Skarżący nie zajmuje i nie zajmował się działalnością gospodarczą w zakresie handlu końmi ani innymi zwierzętami. Skarżący jest rolnikiem i prowadzi jedynie działalność rolniczą, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowa kwota wyegzekwowana przez belgijskiego komornika na rzecz Strony nie jest zatem związana z działalność gospodarczą. Strona działalności gospodarczej bowiem nie prowadzi.

Strona uzupełniając wniosek wskazała, że kwota, o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej została zasądzona przez Piątą Izbę Niderlandzkojęzycznego Sądu Gospodarczego w Brukseli na podstawie przepisów belgijskiego Kodeksu Postępowania Sądowego. Na podstawie przepisów art. 775 oraz 877 Kodeksu Postępowania Sądowego wyżej wskazany sąd nakazał pozwanemu złożyć w sekretariacie umowę jaką pozwany zawarł w odniesieniu do sprzedaży konia i jednocześnie sąd ten zasądził od pozwanego, w przypadku gdyby nie złożył w sekretariacie sądu ww. umowy zapłatę kwoty pieniężnej na rzecz Skarżącego. Wyżej wskazane przepisy belgijskiego Kodeksu Postępowania Sądowego oraz wyrok z dnia 10 stycznia 2017 r. wydany przez Piątą Izbę Niderlandzkojęzycznego Sądu Gospodarczego w Brukseli, sygn. akt [...] stanowiły podstawę prawną zasądzenia kwoty pieniężnej na rzecz Skarżącego. W jego ocenie zasądzona kwota ma charakter odszkodowania za opieszałość i niechęć strony pozwanej do ujawnienia dokumentów, które pozwoliłyby na wyjaśnienie sprawy i dokonanie rozstrzygnięcia sprawy przez sąd belgijski (wydanie orzeczenia przez sąd belgijski w przedmiotowej sprawie).

W związku z powyższym Skarżący zapytał: Czy zasądzona wyrokiem belgijskiego sądu gospodarczego (dalej: "Sąd") i potwierdzona wyrokiem belgijskiego sądu egzekucyjnego kwota, którą belgijski komornik sądowy wyegzekwował od Spółki i przekazał na rachunek bankowy Strony stanowi dla niego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Stanowisko Skarżącego opierało się na założeniu, że otrzymana na podstawie

wyroku sądu od Spółki kwota stanowi dla niego przychód z innych źródeł, zwolniony

z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Fakt, że wyrok został wydany przez sąd belgijski nie wpływa na brak możliwości zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Organ nie zgodził się ze Skarżącym. Uznał, że kwota ta stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu. Nie korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, gdyż Skarżący nie poniósł szkody, a należna cena za sprzedaż konia i tak mu zostanie przyznana.

W wyniku wniesionej skargi, WSA w Warszawie uchylił interpretację, stwierdzając, że Skarżący zasadnie doszukuje się pewnej analogii pomiędzy świadczeniem zasądzonym przez sąd belgijski a świadczeniem zasądzanym na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 17 czerwca 2004 r. o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym lub nadzorowanym przez prokuratora i postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki (Dz. U. z 2018 r. poz. 75). Sąd pierwszej instancji uznając, że świadczenie zasądzone na podstawie cytowanej ustawy ma charakter zadośćuczynienia stwierdził, że i świadczenie Skarżącego ma taki sam charakter, a skoro tak to podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f.

Organ nie zgadzając się ze stanowiskiem Sądu pierwszej intancji wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a."") w zw. z art. 14b § 1 i § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako: "O.p.") poprzez uznanie, iż organ przy wydawaniu interpretacji indywidualnej oparł swoje stanowisko na innym od przedstawionego przez Skarżącego stanie faktycznym, w sytuacji gdy organ interpretacyjny odniósł się do stanu faktycznego sprawy i na jej podstawie dokonał analizy relewantnych przepisów prawa podatkowego, a twierdzenia zawarte przez organ nie stanowią o naruszeniu stanu faktycznego, lecz stanowią uprawnioną analizę stanu faktycznego, przy jednoczesnym przyjęciu, iż twierdzenia zawarte w interpretacji indywidualnej i tak nie wpływają na treść rozstrzygnięcia w sprawie, albowiem sednem sprawy było rozważenie charakteru otrzymanego świadczenia przez pryzmat zwolnienia przedmiotowego i skoro w sprawie już z przedstawionych okoliczności faktycznych w ocenie organu wynika, iż nie mamy do czynienia z odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, to tym samym trudno jest przyjąć, aby opisane we wniosku świadczenie pieniężne mogło podlegać pod zwolnienie od opodatkowania.

Ponadto, organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 3b w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż kwota otrzymanej przez Skarżącego sumy pieniężnej może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia skarżonych unormowań dokonywana w oparciu o przedstawiony stan faktyczny wskazuje, iż otrzymane na mocy wyroku Sądu belgijskiego świadczenia nie może zostać uznane za odszkodowaniu lub zadośćuczynienie.

Skarżący wniósł wnoszę o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto wniósł o sprostowanie oczywistej omyłki pisarskiej w ten sposób, iż w pkt 2 sentencji wyroku zamiast "Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej’’ wpisać "Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej".

Skarżący wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo określił kwestię sporną pomiędzy Skarżącym a organem interpretacyjnym. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy możliwości zastosowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. zwolnienia od tego podatku wobec zasądzonego przez belgijski sąd wyrokiem na rzecz Skarżącego świadczenia pieniężnego od belgijskiej spółki tytułem kary (w określonej wysokości za każdy dzień zwłoki) za brak dostarczenia przez tę spółkę do tego sądu umowy, której

dostarczenie było niezbędne dla rozstrzygnięcia toczącej się przed nim sprawy sądowej między Skarżącym a rzeczoną Spółką.

W ocenie Sądu pierwszej instancji zasądzona przez sąd belgijski na rzecz Skarżącego kwota pieniężna ma również charakter i cel zbliżony do zadośćuczynienia, o którym stanowi art. 445 § 1 k.c. i jako taka korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji, że "działanie spółki belgijskiej, z którą Skarżący prowadził spór przed belgijskim sądem, polegające na braku dostarczenia umowy umożliwiającej temu sądowi rozpatrzenie sprawy stanowiło działanie zmierzające do przedłużenia (bądź nawet do uniemożliwienia) rozpatrzenia sprawy przez ten sąd. Jako takie działanie to godziło w przyznane przez Konwencję (o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności – uwaga NSA), której stroną jest Królestwo Belgii (i Rzeczpospolita Polska), prawo Skarżącego do rozpoznania Jego sprawy w rozsądnym terminie.".

Spór pomiędzy stronami dotyczył sprawy o charakterze cywilnoprawnym. Z przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego nie można wnioskować, że sąd ją rozpoznający nie dążył do jej rozpoznania w rozsądnym terminie. Nie wynikało też, aby Skarżącemu zasądzono jakiekolwiek świadczenie od Państwa za naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki. Porównywanie zasądzonej kwoty Skarżącemu będącemu stroną postępowania (powodem), który w związku z działaniem drugiej strony nie mógł (szybciej) zrealizować swojego prawa do rozpatrzenia jego sprawy z instytucją skargi na brak rozpatrzenia sprawy bez uzasadnionej zwłoki jest systemowo wadliwe.

Charakteru prawnego zastosowanej w sądzie belgijskim instytucji należy poszukiwać w adekwatnych instytucjach polskiego systemu prawnego. Z uwagi na cywilnoprawny charakter wytyczonego powództwa przez Skarżącego najbardziej adekwatną instytucją w polskim systemie prawnym jest tzw. "kara cywilna". Obecnie ma bardzo ograniczone zastosowanie. Istota kary cywilnej polega m.in. na tym, że umożliwia nałożenie przez sąd sankcji finansowej na stronę postępowania. Przykładem takich regulacji jest art. 423 § 2 k.s.h., umożliwiający, w przypadku wniesienia oczywiście bezzasadnego powództwa o uchylenie uchwały walnego zgromadzenia, zasądzenie przez sąd na wniosek pozwanej spółki od powoda kwoty do dziesięciokrotnej wysokości kosztów sądowych oraz wynagrodzenia jednego adwokata lub radcy prawnego. Nie wyłącza to możliwości dochodzenia odszkodowania na zasadach ogólnych.

Powołany przepis pełni odmienne funkcje od zastosowanego przez sąd belgijski przepisu, ustanawiającego sankcję nakładaną na stronę procesu za nieprzedstawienie istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy dowodu. Nie wynika jednak z tego, by jej celem było naprawienie szkody lub krzywdy.

Z powyższych względów zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego jest uzasadniony.

W tym miejscu trzeba jednak poczynić zastrzeżenie, że przedmiotem skargi w tej sprawie jest interpretacja przepisów prawa podatkowego. W związku z tym organ interpretacyjny związany był opisem stanu faktycznego podanym we wniosku i jego uzupełnieniem. Istota tego postępowania wyklucza przeprowadzenie środków dowodowych na okoliczność charakteru poszczególnych czynności prawnych oraz instytucji prawa obcego. Pełna i zindywidualizowana analiza przepisów prawa obcego możliwa byłaby w postępowaniu podatkowym, podczas którego to istnieje możliwość na przykład powołania biegłego z zakresu prawa obcego. Podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie był, jak wyżej wspomniano, stan sprawy przedstawiony przez skarżącego, który w postępowaniu interpretacyjnym i sądowym wskazywał na zasądzenie "kary" przez sąd gospodarczy w Belgii.

Naczelny Sąd Administracyjny oceniając skargę kasacyjną uznał, że Sąd pierwszej instancji bezzasadnie zakwalifikował wyegzekwowaną "karę" od pozwanej spółki jako zadośćuczynienie powodowane przeciągającym się procesem.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. Jednocześnie, wobec uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że prostowanie jego punktu drugiego sentencji stało się bezprzedmiotowe.