Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 351/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 3 pkt 1a
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska- Sakrajda, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2024 r. sprawy ze skargi A. z/s w Ł. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 marca 2024 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.97.2024.1.AS w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 351/24

UZASADNIENIE

Wnioskiem z 21 lutego 2024 r. Zakład A Spółka jawna [...] (dalej także: "Wnioskodawca" "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: "Dyrektor KIS") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny Strona wskazała, że jest spółką jawną, w której wspólnikami są: osoba fizyczna J. Z. R. oraz osoba prawna Zakład A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej także: "Spółka z o.o.").

Jednym wspólnikiem wskazanej Spółki z o.o. jest również J. Z. R., będący drugim wspólnikiem Wnioskodawcy. Jednym członkiem zarządu Spółki z o.o. jest również ta sama osoba – J. Z. R. Udział Spółki z o.o. w zyskach Wnioskodawcy ustalony jest na poziomie 5%. Udział J. Z. R. w zyskach Wnioskodawcy wynosi 95%.

Spółka z o.o. nie prowadzi żadnej działalności operacyjnej, ani żadnej innej. Jej rolą jest wyłącznie pełnienie roli wspólnika Wnioskodawcy, ze względu na konieczność posiadania przez nią dwóch wspólników (nie może istnieć jednoosobowa spółka jawna). W ramach tej konstrukcji cała decyzyjność w ramach Wnioskodawcy leży wyłącznie po stronie jednej osoby J. Z. R. Jest on też wyłącznym jedynym beneficjentem dochodów działalności Wnioskodawcy. W praktyce zatem, mimo pośredniej konstrukcji po stronie Spółki z o.o., wszystkie uprawnienia wszystkich wspólników Wnioskodawcy wykonuje jedna osoba fizyczna – J. Z. R.

Taka konstrukcja została ustalona, aby uniknąć ustania obowiązywania Wnioskodawcy - spółki która funkcjonowała od 42 lat w sytuacji, gdy miała ona utracić drugiego ówczesnego Wspólnika. Ze względu na szczególny przedmiot działalności Spółki (działalność inżynieryjna dla wojska), J. Z. R. nie miał możliwości wprowadzić drugiego, obcego, zewnętrznego Wspólnika do Spółki Wnioskodawcy. Stąd właśnie przyjęto konstrukcję, w której pozostaje on w zasadzie jedyną osoba prowadzącą Spółkę, aczkolwiek w części za pośrednictwem jednoosobowej Spółki z o.o.

Wnioskodawca, a w zasadzie jego wspólnicy, od początku opodatkowani byli podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z wejściem w życie art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., dalej także: "u.p.d.o.p."), który wprowadził opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych niektórych spółek jawnych, Wnioskodawca nie złożył do naczelnika urzędu skarbowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a u.p.d.o.p. Od czasu wejścia w życie tego przepisu, w całości został opłacony podatek od osób fizycznych przez J. Z. R., od całości uzyskanych za pośrednictwem Wnioskodawcy dochodów. Wskazać należy, że od czasu wejścia w życie wskazanego przepisu Wnioskodawca (jego wspólnicy) nie podejmował uchwały o podziale zysków między wspólników i ich wypłacie wspólnikom.

W związku z powyższym Strona zadała następujące pytania:

1. Czy w świetle opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a u.p.d.o.p.?

2. Jeśli odpowiedź na pytanie numer 1 jest pozytywna - od jakiej części przychodów (dochodów) Wnioskodawca płaci podatek dochodowy od osób prawnych?

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie pytania nr 1. Zdaniem Strony, nie podlega on opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, mimo braku złożenia do naczelnika urzędu skarbowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a u.p.d.o.p.

Wynika to z następujących argumentów i okoliczności. Wnioskodawca jest spółką osobową. Taka spółka, co do zasady nie podlega opodatkowaniu. Podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku takiej spółki opodatkowani są, co do zasady, wyłącznie wspólnicy. Faktem jest, że ustawą z dnia 28 listopada 2020 roku objęto podatkiem dochodowym od osób fizycznych (winno być: podatkiem dochodowym od osób prawnych) niektóre spółki jawne (oraz spółki komandytowe), ale zgodnie z uzasadnieniem ustawy uchwalającej tą zmianę celem tej ustawy było objęcie podatkiem dochodowym od osób prawnych tych spółek jawnych, których wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne i w przypadku których podatnicy podatku dochodowego partycypujący w zyskach takich spółek jawnych nie są ujawniani, co powoduje możliwość uchylania się tych podmiotów z opodatkowania podatkiem dochodowym. Miało to niwelować takie spółki jawne i komandytowe, które są konstruowane w sposób zasadniczo zbliżający je całkowicie do osób prawnych, w których podwójne opodatkowanie jest kompensowane korzyściami w zakresie ograniczonej odpowiedzialności.

Dodatkowe opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych nie miało zaś nigdy dotyczyć spółek, które nie mają celu optymalizacyjnego - jak wprost wskazuje uzasadnienie nowelizacji. Wnioskodawca jest zaś właśnie spółką, która nie ma celu optymalizacyjnego i której konstrukcja nie tworzy stanu podobnego do osoby prawnej, zwłaszcza w zakresie odpowiedzialności. Jedyną osobą zarządzającą całą spółką, ostatecznie odpowiedzialną oraz uprawnioną jest wyłącznie jedna i ta sama osoba, tj. wyłącznie J. Z. R. Tym samym Wnioskodawca nie mieści się w celu, dla którego zostało wprowadzone opodatkowanie podatkiem CIT spółek jawnych. Trudno mówić także w tym przypadku o jakimkolwiek unikaniu opodatkowania, gdy wszystkie podatki wspólnik opłacił i nie były podejmowane uchwały o wypłacie zysku. Na marginesie zwrócić należy uwagę, że spółka jednoosobowa lub "niemal jednoosobowa" na gruncie ubezpieczeń społecznych jest traktowana (i obciążana składkami) tak jak osoba fizyczna, zatem systemowa spójność przepisów prawa wymaga takiego traktowania takich spółek także na gruncie podatkowym.

Wnioskodawca ponadto zauważył, że Spółka z o.o. będąca wspólnikiem nie prowadzi żadnej działalności operacyjnej ani innej mogącej stanowić źródło przychodu. Nie były też podejmowane uchwały Wnioskodawcy o wypłacie jej zysku. Jej rolą jest jedynie ustanowienie jej w strukturach korporacyjnych dla potrzeb zapewnienia dalszego istnienia Wnioskodawcy. W takim przypadku nie można mówić o istnieniu okoliczności mogących stanowić źródło przychodu do opodatkowania w rozumieniu ustawy podatkowej. Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca stwierdził, że nie podlega podatkowi dochodowemu od osób prawnych.

Odnosząc się do pytania nr 2 Spółka stwierdziła, że w razie uznania, iż Wnioskodawca podlega podatkowi od osób prawnych, podatek ten - ze względu na okoliczności opisane powyżej - powinien dotyczyć jedynie części dochodów stanowiącej udział w zyskach Wnioskodawcy, tj. 5%. Tylko w tym zakresie można ewentualnie (choć Wnioskodawca się z tym nie zgadza) mówić o spełnieniu celu dla jakiego zostało wprowadzone opodatkowanie CIT niektórych spółek jawnych.

Dyrektor KIS w dniu 26 marca 2024 roku wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny zauważył, że z przytoczonych przez organ przepisów wynika, iż spółki jawne, których wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, celem zachowania statusu podmiotu transparentnego podatkowo, zobowiązane są złożyć przed rozpoczęciem roku obrotowego informację o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki. Spółki jawne zobowiązane są także do składania aktualizacji informacji, o której mowa w ww. art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a, w przypadku zmian w składzie ich wspólników/podatników, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia takich zmian. Wzór takiej informacji/aktualizacji określa rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 11 stycznia 2021 r. w sprawie wzoru informacji o podatnikach podatku dochodowego posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku spółki jawnej (Dz.U. z 2021 r. poz. 87).

Jednocześnie, w przypadku niezłożenia takiej informacji spółka uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od pierwszego dnia roku obrotowego, o którym mowa w ust. 3 pkt 1a lit. a, albo od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, o których mowa w ust. 3 pkt 1a lit. b, do dnia likwidacji spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru.

Celem wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisu o obowiązku składania przez spółkę jawną takiej informacji/aktualizacji, wynikającym z uzasadnienia do ww. ustawy nowelizującej, jest zapewnienie możliwości weryfikacji przez organy podatkowe prawidłowości wykazywania przez wspólników/podatników spółki jawnej uzyskiwanych przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów "z udziału w zyskach tej spółki" w związku z treścią art. 5 u.p.d.o.p. i art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 226).

Powyższe przepisy dotyczą także nowopowstających spółek jawnych oraz spółek jawnych, powstałych w wyniku przekształcenia innej spółki prawa handlowego, które chciałyby zachować status podmiotów podatkowo transparentnych, to jest podmiotów, w przypadku których opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają tylko wspólnicy takiego podmiotu.

Dyrektor KIS wskazał, że z opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka, której wspólnikami są osoba fizyczna oraz osoba prawna, po wejściu w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2123, dalej także: "ustawa nowelizująca"), nie złożyła przed rozpoczęciem roku obrotowego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a u.p.d.o.p.

Tym samym, na skutek nie złożenia wymaganej informacji, Spółka nie zachowała statusu podmiotu transparentnego podatkowo i z dniem 1 stycznia 2021 r. stała się podatnikiem podatku CIT.

Uzyskanie statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych oznacza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają w całości uzyskane przez spółkę jawną dochody. W myśl bowiem art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.: podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor KIS nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, że pomimo braku złożenia informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a u.p.d.o.p., Spółka nie podlega podatkowi dochodowemu od osób prawnych, ewentualnie iż opodatkowaniu tym podatkiem podlega jedynie 5% jej dochodów.

Tym samym organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki w całości za nieprawidłowe.

Na powyższą interpretację została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której Skarżąca zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę, co do zastosowania (braku zastosowania) art. 1 ust. 3 pkt 1 a) lit. a) u.p.d.o.p.

Mając na względzie powołane zarzuty Strona wniosła o:

a) uchylenie zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania

b) zasadzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych prawem

c) przeprowadzenie dowodów z następujących dokumentów:

- postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź -Górna z dnia 19 lutego 2024

- zażalenie z dnia 29.02.2024 r na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź -Górna z dnia 19 lutego 2024

-postanowienie z dnia 4 kwietnia 2024 roku Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi

-zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach na fakt braku zaległości skarżącej w zakresie podatku dochodowego oraz stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w tym zakresie.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że organ interpretacyjny dokonał niewłaściwej oceny, co do zastosowania (braku zastosowania) art 1 ust. 3 pkt 1 a) lit. a) u.p.d.o.p.

Ocena ta pomija całkowicie istotę i cel ustanowienia wskazanego przepisu, a szerzej opodatkowania określonych spółek jawnych podatkiem dochodowym od osób prawnych. Cel ten - a przez to zakres wskazanego przepisu - wynika z samych wskazań ustawodawcy, co od uzasadnienia wprowadzenia przedmiotowego przepisu.

Zdaniem Skarżącej i zgodnie z prawidłową interpretacją przepisu, którego dotyczy wniosek, nie podlega on opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, mimo braku złożenia do naczelnika urzędu skarbowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt la) lit. a u.p.d.o.p.

Powyższe wynika z następujących argumentów i okoliczności. Skarżąca jest spółką osobową. Taka spółka, co do zasady nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku takiej spółki opodatkowani są, co do zasady wyłącznie wspólnicy. Faktem jest, że ustawą z dnia 28 listopada 2020 roku objęto podatkiem dochodowym od osób fizycznych niektóre spółki jawne (oraz spółki komandytowe), ale zgodnie z uzasadnieniem ustawy uchwalającej ta zmianę celem tej ustawy było objęcie podatkiem dochodowym od osób prawnych tych spółek jawnych, których wspólnikami nic są wyłącznie osoby fizyczne i w przypadku których podatnicy podatku dochodowego partycypujący w zyskach takich spółek jawnych nie są ujawniani, co powoduje możliwość uchylania się tych podmiotów z opodatkowania podatkiem dochodowym. Miało to niwelować takie spółki jawne i komandytowe. które są konstruowane w sposób zasadniczo zbliżający je całkowicie do osób prawnych, w których podwójne opodatkowanie jest kompensowane korzyściami w zakresie ograniczonej odpowiedzialnością.

Dodatkowe opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych nie miało zaś nigdy dotyczyć spółek, które nie mają celu optymalizacyjnego, jak wprost wskazuje uzasadnienie nowelizacji. Skarżąca jest zaś właśnie spółką, która nie ma celu optymalizacyjnego i której konstrukcja nie tworzy stanu podobnego do osoby prawnej, zwłaszcza w zakresie odpowiedzialności. Jedyną osobą zarządzającą całą spółką, ostatecznie odpowiedzialną oraz uprawnioną jest wyłącznie jedna i ta sama osoba, tj. wyłącznie J. Z. R. Tym samym Skarżąca nie mieści się w celu, dla którego zostało wprowadzone opodatkowanie podatkiem CIT spółek jawnych. Trudno mówić także w tym przypadku o jakimkolwiek unikaniu opodatkowania, gdy wszystkie podatki wspólnik opłacił i nie były podejmowane uchwały o wypłacie zysku. Strona na marginesie zwróciła uwagę, że spółka jednoosobowa lub "niemal jednoosobowa" na gruncie ubezpieczeń społecznych jest traktowana (i obciążana składkami) tak jak osoba fizyczna, zatem systemowa spójność przepisów prawa wymaga takiego traktowania takich spółek także na gruncie podatkowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 106 § 3 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 z późn. zm., dalej także: "p.p.s.a."), na posiedzeniu jawnym w dniu 4 września 2024 r. oddalił wnioski dowodowe zawarte w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na mocy art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej także: "o.p.").

Podkreślić należy, że organ nie może kwestionować, weryfikować ani modyfikować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Należy również wskazać, że stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 o.p. zawiera dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (dalej: stanu sprawy), w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji podzielić należy pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76).

Wyjaśnić trzeba, że kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ – w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną – przestrzegał przepisów postępowania oraz prawidłowo zinterpretował przepisy prawa materialnego i ocenił ich zastosowanie.

Jak już wskazano, w sprawie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądów administracyjnych, sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej i nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II Lex/el 2021; wyroki NSA: z 21 czerwca 2022 r., II FSK 2814/19; z 4 marca 2022 r., II FSK 1658/19).

Przywołując ramy prawne sprawy wskazać należy, że jak stanowi art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.). Stosownie do art. 14c § 1 o.p. zdanie 1, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

W tak zakreślonych ramach prawnych Sąd stwierdza, że skarga podlega oddaleniu, albowiem w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów, które uzasadniały wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego.

W niniejszej sprawie kwestię sporną stanowiła odpowiedź na pytania, czy w świetle opisanego przez Stronę stanu faktycznego Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a u.p.d.o.p., a jeżeli tak, to od jakiej części przychodów jest zobowiązany płacić podatek od osób prawnych.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Strona jest spółką jawną, której wspólnikami są: osoba fizyczna oraz osoba prawna - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jedynym wspólnikiem Spółki z o.o. jest J. Z. R., będący drugim wspólnikiem Wnioskodawcy. Jedynym członkiem zarządu Spółki z o.o. jest również ta sama osoba – J. Z. R.

Udział Spółki z o.o. w zyskach Wnioskodawcy ustalony jest na poziomie 5%, natomiast udział J. Z. R. w zyskach Strony wynosi 95%.

Spółka z o.o. nie prowadzi żadnej działalności operacyjnej, ani żadnej innej. Jej rolą jest wyłącznie pełnienie roli Państwa wspólnika. W ramach tej konstrukcji cała decyzyjność w ramach Państwa leży wyłącznie po stronie J. Z. R. Jest on też wyłącznym jedynym beneficjentem dochodów działalności Wnioskodawcy. Spółka jawna w ustawowym terminie, przed rozpoczęciem roku obrotowego, nie złożyła, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a u.p.d.o.p., w urzędzie skarbowym właściwym ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz właściwym dla podatnika osiągającego dochody z takiej spółki, informacji według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki.

Spółka, której wspólnikami są osoba fizyczna (J. Z. R.) oraz osoba prawna (Spółka z o.o.), po wejściu w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. ustawy nowelizującej, nie złożyła przed rozpoczęciem roku obrotowego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a u.p.d.o.p.

Tym samym, należy rozważyć czy skutek braku złożenia wymaganej informacji, Skarżąca nie zachowała statusu podmiotu transparentnego podatkowo i z dniem 1 stycznia 2021 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd wskazuje, że stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p. przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:

a) przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647, z późn. zm.), lub

b) aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, lub

c) informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zarejestrowania spółki jawnej - w przypadku nowo utworzonej spółki jawnej oraz spółki jawnej powstałej z przekształcenia innej spółki

- do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 4 u.p.d.o.p. informacja, o której mowa w ust. 3 pkt 1a, zawiera:

1) imię i nazwisko albo firmę (nazwę), adres miejsca zamieszkania albo adres siedziby, numer identyfikacji podatkowej oraz wielkość prawa do udziału w zysku spółki jawnej:

a) wspólnika będącego podatnikiem osiągającym dochody ze spółki jawnej,

b) podatnika niebędącego wspólnikiem spółki jawnej osiągającego dochody z tej spółki;

2) nazwę, adres oraz numer identyfikacji podatkowej podmiotu niebędącego podatnikiem podatku dochodowego, za pośrednictwem którego podatnik osiąga dochody ze spółki jawnej, oraz wielkość posiadanego przez podatnika prawa do udziału w zysku tego podmiotu.

W myśl art. 1 ust. 4a u.p.d.o.p. w przypadku zmiany w składzie podatników podatku dochodowego od osób prawnych lub podatników podatku dochodowego od osób fizycznych posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku spółki jawnej, aktualizację informacji, o której mowa w ust. 3 pkt 1a lit. b, składają również spółki jawne, które wcześniej nie składały informacji, o której mowa w ust. 3 pkt 1a lit. a i c.

Na podstawie art. 1 ust. 5 u.p.d.o.p. spółka jawna posiada status podatnika odpowiednio od pierwszego dnia roku obrotowego, o którym mowa w ust. 3 pkt 1a lit. a, albo od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, o których mowa w ust. 3 pkt 1a lit. b, do dnia likwidacji spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru.

Sąd zauważa, że Skarżąca w opisie stanu faktycznego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jednoznacznie wskazała, że w jej skład wchodzi spółka z o.o. i Skarżąca jako spółka jawna do dnia 31 stycznia 2021 r. nie złożyła informacji w trybie i na zasadach przewidzianych w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a u.p.d.o.p.

Sąd zatem w pełni podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym, w sytuacji, w której spółka jawna, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, nie złoży przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a u.p.d.o.p., to przepisy u.p.d.o.p. będą miały do niej zastosowanie. Oznacza to, że Skarżąca stała się podatnikiem podatku dochodowym od osób prawnych. Termin na złożenie omawianej informacji upłynął i brak jest obecnie powszechnie obowiązującego przepisu prawa, z którego wynika, że jest to termin, zgodny z okresem rozliczeniowym Skarżącej.

Wskazać należy, na co słusznie wskazał Dyrektor KIS, że z dniem 1 stycznia 2021 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: "ustawa zmieniająca") dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli jej wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne.

W myśl art. 21 ust. 1 ustawy zmieniającej, pierwszą informację, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy zmienianej w art. 2, spółka jawna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, składa w terminie do dnia 31 stycznia 2021 r. według stanu na dzień:

1) 1 stycznia 2021 r. - w przypadku spółki jawnej, która rozpoczęła działalność przed dniem 1 stycznia 2021 r.;

2) rozpoczęcia działalności - w przypadku spółki jawnej, która rozpoczęła działalność w okresie od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 stycznia 2021 r.

Jeżeli przed przekazaniem pierwszej informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy zmienianej w art. 2, nastąpi zmiana w składzie podatników, pierwszą aktualizację informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. b ustawy zmienianej w art. 2, składa się w terminie do dnia 31 stycznia 2021 r., chyba że termin do jej złożenia przypada później (art. 21 ust. 2 ww. ustawy). Zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy nowelizującej, w przypadku niezłożenia zgodnie z ust. 1 albo 2 informacji, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy zmienianej w art. 2, spółka jawna uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych odpowiednio z dniem 1 stycznia 2021 r., z dniem rozpoczęcia działalności albo z dniem, w którym nastąpiła zmiana w składzie podatników.

Jeśli zatem Skarżąca, będąca spółką jawną w skład, której wchodzi osoba prawna, nie dochowała obowiązku wynikającego z art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a u.p.d.o.p. i stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to nie może zrezygnować z rozliczenia dochodów spółki podatkiem podatku dochodowego od osób prawnych. Obowiązujące przepisy prawa nie przewidują bowiem możliwości swobodnej "rezygnacji z rozliczenia dochodów spółki jawnej podatkiem podatku dochodowego od osób prawnych". Wskazać bowiem należy, że zgodnie z treścią art. 1 ust. 5 u.p.d.o.p., spółka jawna posiada status podatnika odpowiednio od pierwszego dnia roku obrotowego, o którym mowa w ust. 3 pkt 1a lit. a, albo od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, o których mowa w ust. 3 pkt 1a lit. b u.p.d.o.p., do dnia likwidacji spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru.

W efekcie zarzut naruszenia z art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a u.p.d.o.p. jest niezasadny.

W wyroku z dnia 19 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 49/22, WSA w Kielcach zważył, że "Należy wskazać, że w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej ustawodawca wyraźnie wskazał, że "założeniem proponowanych regulacji nie jest nałożenie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym na spółki jawne przez generalne nadanie im statusu podatnika podatku dochodowego, lecz zapewnienie możliwości weryfikacji prawidłowości rozliczeń w tym podatku przez będących podatnikami tego podatku wspólników takich spółek (bezpośrednich i pośrednich). "Podstawowym celem wprowadzenia tych przepisów jest zatem uszczelnienie polskiego systemu podatkowego przez skuteczniejsze egzekwowanie już istniejącego i wynikającego z aktualnych przepisów obowiązku podatkowego oraz faktyczna realizacja akceptowanej również przez inne ustawodawstwa podatkowe zasady, iż dochody powinny podlegać opodatkowaniu w miejscu/w kraju, w którym były rzeczywiście wypracowane." Z powyższego wynika zatem, że nie było zamiarem ustawodawcy, dokonującego nowelizacji przepisów prawa podatkowego, nadanie statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wszystkim spółkom jawnym, w składzie których jako wspólnicy występują obok osób fizycznych, a jedynie tym z nich, które nie wykonają objętego nimi obowiązku informacyjnego." Sąd w obecnym tu składzie przytoczony pogląd w pełni podziela.

Resumując, jeśli Skarżąca w ustawowym terminie nie wywiązała się z przewidzianego prawem obowiązku informacyjnego, to nabyła status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych i nie ma obecnie możliwości, "odnowienia" terminu do złożenia oświadczenia i w efekcie rezygnacji z tego statusu poprzez późniejsze, tj. przed rozpoczęciem nowego roku obrotowego Skarżącej, złożenie informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a u.p.d.o.p. Ustawodawca zdecydował bowiem o tym, że spółka jawna, która stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, pozostaje nim do dnia likwidacji spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru, zaś datami wyznaczającymi koniec statusu podatnika są natomiast daty likwidacji spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru (por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 247/22 oraz z dnia z dnia 29 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1559/22). W ocenie Sądu należy stwierdzić, że organ w zaskarżonej interpretacji dokonał prawidłowej wykładni art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p., wobec czego zarzuty skargi są niezasadne.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd stwierdza, że sprowadzają się one do zakwestionowania wykładni dokonanej przez organ interpretacyjny, co do zastosowania (braku zastosowania) art. 1 ust. 3 pkt 1 a) lit a) u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej ocena ta pomija całkowicie istotę i cel ustanowienia wskazanego przepisu, a szerzej opodatkowania określonych spółek jawnych podatkiem dochodowym od osób prawnych. Cel ten - a przez to zakres wskazanego przepisu - wynika z samych wskazań ustawodawcy, co od uzasadnienia wprowadzenia przedmiotowego przepisu.

Zdaniem Skarżącej zgodnie z prawidłową interpretacją przepisu, którego dotyczy wniosek, nie podlega on opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, mimo braku złożenia do naczelnika urzędu skarbowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a) lit. a u.p.d.o.p.

Skarżąca podkreśliła, ze zgodnie z uzasadnieniem ustawy zmieniającej celem tej ustawy było objęcie podatkiem dochodowym od osób prawnych tych spółek jawnych, których wspólnikami nic są wyłącznie osoby fizyczne i w przypadku których podatnicy podatku dochodowego partycypujący w zyskach takich spółek jawnych nie są ujawniani, co powoduje możliwość uchylania sic tychj3odniiotóvv z opodatkowania podatkiem dochodowym. Miało to niwelować takie spółki jawne i komandytowe, które są konstruowane w sposób zasadniczo zbliżający się całkowicie do osób prawnych, w których podwójne opodatkowanie jest kompensowane korzyściami w zakresie ograniczonej odpowiedzialnością. Dokonując wykładni art. 1 ust. 3 pkt 1a) lit. a u.p.d.o.p. Skarżąca zdaje się dawać prymat wykładni celowościowej.

Sąd z takim stanowiskiem zgodzić się nie może i wyjaśnia, że fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie o racjonalnym ustawodawcy, a więc takiego ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy. Wykładnia językowa jest zatem nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale również zakreśla jej granice.

W procesie interpretacji prawa przyjmuje się domniemanie, że ustawodawca posługuje się językiem powszechnym. Oznacza to, że w procesie interpretacji prawa przyjmować należy takie znaczenie terminów i zwrotów użytych w tekście przepisów prawnych, jakie mają one w języku etnicznym, najszerzej stosowanym na terytorium danego państwa. Oznacza to, że jeżeli jakieś pojęcie nie jest zdefiniowane, zasadą powinno być potoczne rozumienie tego terminu.

Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczając możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi (por. przykładowo uchwały sygn. akt I FPS 8/10 oraz sygn. akt I GPS 1/11; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uchwale sygn. akt FPS 9/97 z dnia 22 czerwca 1998 r. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego (w jego specyficznej postaci jaką jest język prawny) oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów. Nie można a priori przyjmować, iż określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby.

Sąd zauważa, ze prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa administracyjnego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu może powodować niepożądane konsekwencje praktyczne. Wykładnia przepisów tej gałęzi prawa powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego ich odczytania. Wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej, mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym.

Ponadto w orzecznictwie podkreśla się, że wykładnia systemowa i funkcjonalna (celowościowa) służą wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 699/11).

Przyjmuje się, że tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu. Może to mieć miejsce, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w jakieś sprawie albo gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (por. TK w sprawie sygn. K 25/99; Sąd Najwyższy w sprawach sygn.: III ARN 84/92, III CZP 52/96, I CKN 664/97, III CZP 8/03; Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. II FSK 210/19).

Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., IOSK 398/12). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, "Monitor Podatkowy" 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego. Warszawa 1995, s. 101-102). Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS w 2/10, odstępstwa od zasady gramatycznej (językowej) wykładni interpretowanych przepisów dokonać można w sytuacji, gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, gdy godzi w cel instytucji prawnej, podważając ratio legis przepisu, gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. Nie ulega więc wątpliwości fakt, że przepisy prawa podatkowego winny być interpretowane z zastosowaniem reguł wykładni językowej. Wydając zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektor KIS w sposób prawidłowy zastosował przepisy prawa znajdujące zastosowanie w sprawie.

Końcowo należy się odnieść do wniosków dowodowych przedstawionych przez Stronę w skardze. Podkreślić należy, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym możliwość prowadzenia dowodów jest wyjątkowa, bo obejmuje tylko dowód z dokumentów. Wszelkie dowody i wnioski dowodowe Strona powinna składać we właściwym, merytorycznym postępowaniu, czyli przed organem, bo ten podmiot dokonuje oceny wniosku. Sąd takich kompetencji nie posiada, gdyż kontroluje tylko sposób działania organu.

Wyjaśnić należy także, że na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Z regulacji tej wynika więc, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest jedynie uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Jak już wyżej podkreślono Dyrektor KIS (a tym samym sąd administracyjny) w postępowaniu zainicjonowanych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej nie może kwestionować, weryfikować ani modyfikować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Prowadzi to do wniosku, że zawarty w skardze wniosek dowodowy nie zasługiwał na uwzględnienie.

W tym stanie sprawy Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

dch