Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 187/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędziowie: NSA Sławomir Kozik (spr.) WSA Ewa Wojtynowska Protokolant: Beata Jarecka po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" na postanowienie Ministra Finansów – organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej z dnia 26 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2012 r. A Spółka Akcyjna z siedzibą w G. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

A Polska S.A. ("Spółka Dominująca PGK", "Wnioskodawca") wraz z następującymi spółkami zależnymi: B Sp. z o.o., C S.A., D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o. oraz G Sp. z o.o., w których posiada minimum 95% udziałów ("Spółki Zależne PGK"), utworzyła podatkową grupę kapitałową ("PGK") w rozumieniu art. 1a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Umowa o utworzeniu PGK została zawarta przez wnioskodawcę oraz Spółki Zależne PGK w formie aktu notarialnego na okres co najmniej 3 lat podatkowych. Na 3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez PGK Spółka Dominująca PGK zgłosiła tę umowę do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Wnioskodawca będzie spółką reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w rozumieniu art. 1a ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z umową o utworzeniu PGK, pierwszy rok podatkowy PGK rozpocznie się z dniem 1 października 2012 r. i będzie trwał do 31 grudnia 2013 r. Spółka Dominująca PGK rozważa wybór kwartalnego systemu obliczania, pobierania i wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy PGK - jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych - jest uprawniona do wyboru, w pierwszym roku swojej działalności, rozpoczynającym się 1 października 2012 r., kwartalnego systemu obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych?

Postanowieniem z dnia 17 września 2012 r. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wystąpił podmiot niemający statusu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem rozpatrzenie wniosku nie mogło prowadzić do wydania rozstrzygnięcia odnoszącego się do zobowiązania podatkowego wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób prawnych. Kwestia wyboru kwartalnego systemu obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w pierwszym roku działalności Podatkowej Grupy Kapitałowej w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych stanowi indywidualną sprawą Podatkowej Grupy Kapitałowej jako podatnika tego podatku, a nie wnioskodawcy.

W wymaganym przepisami prawa terminie spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie oraz o ponowne rozpatrzenie sprawy, w szczególności wydanie żądanej interpretacji indywidualnej.

Przedmiotowemu postanowieniu, spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa, w szczególności:

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że spółka nie posiada statusu zainteresowanego - co skutkowało odmową wszczęcia postępowania;

- art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez działanie nieznajdujące oparcia w obowiązujących przepisach prawa.

W uzasadnieniu spółka podkreśliła, że na moment złożenia wniosku, umowa o utworzeniu PGK została zgłoszona do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, lecz PGK nie został jeszcze nadany numer NIP i nie rozpoczęła ona działalności. Zdaniem strony, jako spółka reprezentująca PGK zgodnie z art. la ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz jako jedna ze spółek tworzących PGK, była uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o interpretację indywidualną w imieniu PGK. Dodatkowo, ponieważ podniesione we wniosku wątpliwości dotyczą działalności zarówno PGK, jak i spółki (tj. jako jednej ze spółek tworzących PGK i będącej zarazem jej spółką reprezentującą), spółka stoi na stanowisku, że posiadała i posiada status "osoby zainteresowanej" w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Spółka podkreśliła, że na moment złożenia wniosku nie została jeszcze wydana decyzja o zarejestrowaniu PGK przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. W rezultacie, jedyną możliwością uzyskania interpretacji podatkowej w tym momencie było wystąpienie z wnioskiem przez stronę, jako spółkę bezpośrednio zainteresowaną rozliczeniami PGK w ramach podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółkę tworzącą i reprezentującą PGK. A zatem spółka była "osobą zainteresowaną" w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, tj. była zainteresowana, jak powinny wyglądać jej rozliczenia podatkowe po przystąpieniu do PGK.

Dodatkowo spółka podkreśliła, że jej sytuacja, jako reprezentującej PGK w okresie przed rozpoczęciem działalności przez PGK jest analogiczna do sytuacji podatników zamierzających utworzyć spółkę, o których mowa w art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej. Argumenty, które przemawiały za regulacją art. 14n ww. ustawy przemawiają również - w jej ocenie - za umożliwieniem spółce reprezentującej PGK potwierdzenie zasad rozliczeń podatkowych w ramach PGK, a tym samym zakwalifikowanie spółki reprezentującej PGK (w okresie przed zarejestrowaniem PGK) jako podmiotu zainteresowanego z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Strona podnosi przy tym, że z treści wniosku jasno wynikało, że PGK jest dopiero w trakcie procesu rejestracji – w przypadku jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie, organ mógł wezwać ją do przedstawienia dodatkowych wyjaśnień.

Wobec powyższego, w opinii spółki, nie ma wątpliwości, że na moment składania wniosku posiadała status "osoby zainteresowanej", tj. chciała uzyskać potwierdzenie – w ramach powołanej w tym celu instytucji - na jakich zasadach ma działać po przystąpieniu do PGK.

Zdaniem spółki, wydając kwestionowane postanowienie organ naruszył normy art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że jej wniosek nie mieści się w zakresie określonym art. 14b ordynacji podatkowej. Ponadto, swoim działaniem organ naruszył także zasadę działania organów podatkowych na podstawie obowiązujących przepisów prawa, tj. art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z dnia 26 listopada 2012 r. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ww. ustawy). Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - 2 tej ustawy).

Organ stwierdził, że stosownie do art. 14k § 1 ww. ustawy, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Powołany przepis statuuje tzw. zasadę nieszkodzenia, która jest wyrazem funkcji gwarancyjnej (ochronnej) instytucji interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k - 14n ordynacji podatkowej.

Jak wynika z treści powołanych przepisów, przedmiotem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że osobami zainteresowanymi, które mogą wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego są:

- podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników - niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji,

- osoby, u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa, o której mowa w art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej,

- osoby planujące utworzenie spółki - w sprawach związanych z przyszła sytuacją tej spółki,

- przedsiębiorcy zamierzający utworzyć oddział lub przedstawicielstwo - w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tego oddziału lub przedstawicielstwa (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo "Dom Organizatora" Toruń 2007 r., tom I, 78 - 79; postanowienie Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt II FSK 923/09).

Organ wskazał, że aby na gruncie konkretnego wniosku ocenić kwestię posiadania przez podmiot mieszczący się w katalogu statusu "zainteresowanego", konieczne jest uwzględnienie materii wniosku (przedmiotu zagadnienia przedstawionego we wniosku, problemu poruszonego we wniosku) i charakteru związku podniesionego zagadnienia z osobą wnioskodawcy (znaczenia materii wniosku dla sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy).

Znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się bowiem przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej, unormowanej w art. 14k - 14n Ordynacji podatkowej. Warunkiem uzyskania ochrony prawnej jest natomiast zastosowanie się przez wnioskodawcę do uzyskanej interpretacji (tj. zachowanie się w sposób wskazany w niej jako prawidłowy). Aby zastosowanie się do uzyskanej interpretacji indywidualnej było możliwe, rozstrzygnięcie to musi dotyczyć kwestii objęcia wnioskodawcy - ściślej sytuacji faktycznej jaka zaistniała lub zaistnieje po stronie zainteresowanego - zakresem zastosowania normy prawnej zawartej w interpretowanym przepisie prawa podatkowego (z zastrzeżeniem art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej, gdy rozstrzygnięcie to dotyczy kwestii objęcia zakresem zastosowania normy prawnej zawartej w interpretowanym przepisie prawa podatkowego: spółki, której utworzenie jest planowane przez wnioskodawcę albo oddziału lub przedstawicielstwa, którego utworzenie jest planowane przez wnioskodawcę będącego przedsiębiorcą).

Przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej odnosi się przy tym wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego, co prowadzi do wniosku, że zakres przedmiotowy omawianej instytucji nie obejmuje przepisów o innych charakterze (np. przepisów proceduralnych).

Z wykładni systemowej art. 14b Ordynacji podatkowej wynika zatem, że status zainteresowanego posiada każdy podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi go przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze materialnego prawa podatkowego. Innymi słowy, z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić podmiot, który chce się dowiedzieć, czy zaistnienie określonej sytuacji faktycznej powoduje po jego stronie powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego (w szczególności, obowiązku ustalenia i zapłaty określonego rodzaju podatku). Interpretacja indywidualna dotyczy sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy. Wyjątek od powyższej zasady przewiduje wyłącznie art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ wskazał, że powyższe stanowisko w zakresie znaczenia pojęcia "zainteresowanego" i "indywidualnej sprawy zainteresowanego" prezentowane jest w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu, organ powołał fragment uzasadnienia postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt II FSK 923/09, w którym wskazano: "Wydanie interpretacji jest załatwieniem zapytania prawnego określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej. Jeżeli jednak ze stanu faktycznego pytania interpretacyjnego wynika, że dotyczy on innych podmiotów niż wnioskujący o wydanie interpretacji, wnioskodawca nie będzie mógł się do niej z ochronnym skutkiem prawnym zastosować. Udział w administracyjnym postępowaniu interpretacyjnym i zostanie adresatem interpretacji indywidualnej pomimo braku zgodnego z prawem przymiotu zainteresowanego w tym konkretnym postępowaniu nie przyniesie tego podmiotowi żadnych korzyści prawnych, skoro przeprowadzona przez organ ocena możliwości zastosowania i/lub wykładnia prawa dotyczyć będą stanu faktycznego i prawnego opodatkowania innych niż wnioskodawca albo też bliżej nie określonych podmiotów". Jak zatem wynika zarówno z treści skarżonego postanowienia, jak i z argumentacji przeprowadzonej w powołanym powyżej orzeczeniu, ocena kwestii posiadania statusu "zainteresowanego" wymaga uwzględnienia przedmiotu wniosku i charakteru związku podniesionego zagadnienia z osobą wnioskodawcy.

Organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie spółka, podnosząc, że wystąpiła z przedmiotowym wnioskiem jako zainteresowany w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, prezentuje różne podstawy tego "zainteresowania" i w różny sposób definiuje przedmiot wniosku. I tak, w treści zażalenia wskazano, że "jako Spółka reprezentująca PGK" i Jedna ze spółek tworzących PGK" strona wystąpiła z wnioskiem "w imieniu PGK"; podniesione we wniosku wątpliwości dotyczą działalności PGK i własnej działalności spółki jako spółki tworzącej PGK i spółki reprezentującej PGK; strona wystąpiła z wnioskiem jako spółka bezpośrednio zainteresowana rozliczeniami PGK w ramach podatku dochodowego od osób prawnych; spółka była zainteresowana, jak powinny wyglądać jej rozliczenia podatkowe po przystąpieniu do PGK.

W ocenie organu powyższe prowadzi do wniosku, że sama strona ma problemy z jednoznacznym, spójnym określeniem, w jakim charakterze występuje z wnioskiem i czyjej indywidualnej sprawy on dotyczy. Niezależnie od powyższego, żaden z argumentów prezentowanych przez spółkę nie uzasadnia twierdzenia spółki o posiadaniu przez nią statusu zainteresowanego.

W treści zażalenia spółka podnosiła m.in. że wystąpiła z wnioskiem "w imieniu PGK". Niemniej jednak, treść wniosku na to nie wskazuje - w pozycjach formularza ORD-IN służących określeniu osoby wnioskodawcy wpisano dane spółki, do wniosku nie dołączono dokumentów, z których wynikałoby, że spółka działa w imieniu PGK. Składając wniosek strona nie mogła działać "w imieniu PGK", skoro - jak sama podniosła w zażaleniu - na moment złożenia wniosku PGK jeszcze nie funkcjonowała (nie została zarejestrowana). Jednocześnie, spółka twierdzi, że wystąpiła z wnioskiem we własnym imieniu we własnej sprawie, działając jako podmiot tworzący i reprezentujący PGK pyta o kwestie dotyczące zasad jej rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych w okresie, gdy funkcjonuje ona w PGK oraz we własnym imieniu w sprawie PGK, działając jako podmiot tworzący i reprezentujący PGK pyta o kwestie dotyczące zasad rozliczeń PGK w podatku dochodowym od osób prawnych. Strona podaje zatem na dwa różne podmioty, których indywidualnej sprawy dotyczy wniosek.

Ponadto, pomimo wskazania, że posiada status zainteresowanej, ponieważ była zainteresowana, jak powinny wyglądać jej rozliczenia podatkowe po przystąpieniu do PGK, spółka nie pytała we wniosku o swoje rozliczenia po przystąpieniu do PGK, ale czy Podatkowa Grupa Kapitałowa jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych jest uprawniona do wyboru, w pierwszym roku swojej działalności, rozpoczynającym się 1 października 2012 r., kwartalnego systemu obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Tymczasem, w okresie funkcjonowania PGK skutki podatkowe związane z kwartalnym systemem obliczenia, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych spoczywają na Podatkowej Grupie Kapitałowej.

Organ zwrócił również uwagę na niespójność argumentacji prezentowanej w zażaleniu w zakresie, w jakim odnosi się do okoliczności zarejestrowania PGK. Spółka stwierdziła bowiem, że dla uznania jej za zainteresowaną nie ma znaczenia, iż na moment złożenia wniosku nie została jeszcze wydana decyzja o zarejestrowaniu PGK, a z drugiej strony podkreśliła, że właśnie z uwagi na brak tej rejestracji, PGK nie mogła sama wystąpić z wnioskiem, co uzasadnia posiadanie przez spółkę statusu zainteresowanej rozliczeniami PGK w podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem organu trudno zrozumieć, jak występując z przedmiotowym wnioskiem spółka mogła być bezpośrednio zainteresowana rozliczeniami PGK, skoro PGK jeszcze nie funkcjonowała.

Analiza znaczenia problemowych zagadnień dla ustalania zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych spółki i PGK oraz wskazywanie przez stronę, że wystąpienie przez nią z wnioskiem było jedyną możliwością uzyskania interpretacji, a zatem nie było jeszcze możliwe wystąpienie z wnioskiem przez PGK, prowadzą do wniosku, że spółka błędnie zakłada, że przepisy ordynacji podatkowej gwarantują każdemu podmiotowi możliwości uzyskania interpretacji w każdej interesującej go sprawie. Jak natomiast wyjaśniono w skarżonym postanowieniu, nie należy utożsamiać "interesowania się" przez podmiot danym zagadnieniem z jakichś względów od posiadania statusu "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do argumentacji strony opartej na podstawie art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej, organ stwierdził, że pomimo istnienia pewnej analogii pomiędzy sytuacją osoby planującej utworzenie spółki oraz podmiotu planującego utworzyć PGK (funkcjonować w ramach PGK), przepis ten nie stanowi podstawy prawnej dla wystąpienia przez spółkę z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej PGK. Ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie stosownej regulacji, czyli nie uznał podnoszonych przez Spółkę argumentów za wystarczające dla wprowadzenia rozwiązania, które pozwoliłoby jej wystąpić z wnioskiem dotyczącym PGK.

W ocenie organu nie było konieczności wzywania spółki do uzupełnienia wniosku, albowiem zaistniałe przeszkody dla wydania interpretacji indywidualnej były nieusuwalne i niemożliwe do zniwelowania w drodze uzupełnienia, wyjaśnienia, czy doprecyzowania wniosku w trybie wezwania, o którym mowa w art. 169 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie istniały nieusuwalne przeszkody dla merytorycznego rozpatrzenia wniosku spółki w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej został zastosowany prawidłowo, zatem w konsekwencji zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 14h tej ustawy należy uznać za bezpodstawny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A Spółka Akcyjna z siedzibą w G. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia z dnia 26 listopada 2012 r. i poprzedzającego je postanowienia z dnia 17 września 2012 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Przedmiotowemu postanowieniu, skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżąca nie posiada statusu zainteresowanego oraz że jej wniosek nie mieści się w zakresie określonym w art. 14b Ordynacji podatkowej;

- art. 1a ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że funkcjonowanie w ramach PGK nie wpływa na realizację przez Spółkę (jako spółkę reprezentującą) obowiązków w zakresie rozliczeń PGK z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych;

- art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez działanie nieznajdujące oparcia w obowiązujących przepisach.

W uzasadnieniu, odnosząc się do znaczenia pojęcia "zainteresowany" powoływanego w orzecznictwie sądów administracyjnych, doktrynie, a także w skarżonym postanowieniu, skarżąca spółka podniosła, że wystąpiła z wnioskiem jako podmiot zainteresowany w kontekście prawidłowego rozliczenia PGK dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Na moment złożenia wniosku umowa o utworzeniu PGK została zawarta oraz zgłoszona do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Skarżąca, działając jako spółka reprezentująca PGK w zakresie obowiązków podatkowych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jako podmiot, na którym będzie ciążył obowiązek prawidłowego podatkowego rozliczenia PGK - po rozpoczęciu działalności przez PGK będzie odpowiedzialna w szczególności za:

- prawidłowość ustalania dochodu / straty PGK;

- prawidłowość kwalifikacji wszystkich zdarzeń (transakcji) realizowanych przez podmioty będące członkami PGK dla celów podatkowych, co wpływa na prawidłowość rozliczeń PGK na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem skarżącej powyższe obowiązki i odpowiedzialność wynikają z art. 1a ust. 3 pkt 4 oraz art. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie strony, treść art. 7a (sposób określenia przedmiotu opodatkowania w przypadku PGK) oznacza, że spółka reprezentująca PGK musi ustalić przychody podatkowe, podatkowe koszty ich uzyskania, dochód (stratę), ewentualne ulgi i zwolnienia wszystkich spółek wchodzących w skład PGK. Wynik PGK ustalany jest bowiem na podstawie dochodów lub strat spółek wchodzących w jej skład. Poszczególne spółki tworzące PGK nie deklarują przy tym i nie rozliczają podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z utworzeniem PGK odpowiedzialność za rozliczenia ponosi w sposób oczywisty spółka reprezentująca PGK.

Wobec powyższego skarżąca uważa, że jest podmiotem zainteresowanym w kontekście prawidłowego rozliczenia PGK dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, ciąży bowiem na niej ustawowy obowiązek w tym zakresie. Powyższa konkluzja w sposób oczywisty wynika - zdaniem spółki - z samej konstrukcji podatkowej grupy kapitałowej oraz funkcji spółki reprezentującej podatkową grupę kapitałową.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej reprezentujący Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga A Spółki Akcyjnej z siedzibą w G. nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 15 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Zgodnie z art. 134 § 1 tej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.

Spór w sprawie niniejszej dotyczy kwestii możliwości uznania skarżącej za zainteresowaną w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie zagadnienia poruszonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W ocenie sądu stanowisko Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej prezentowane w tym zakresie w zaskarżonym postanowieniu i poprzedzającym je postanowieniu jest prawidłowe.

Zdaniem sądu organ prawidłowo skonstatował, że Podatkowa Grupa Kapitałowa (PGK) jest odrębnym od wnioskującej spółki podmiotem prawa podatkowego funkcjonującym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Ustawodawca uwzględnił ten szczególny rodzaj podmiotu regulując elementy procedury postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie ma zatem przeszkód, aby PGK samodzielnie wystąpiła z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej jej obowiązków podatkowych lub zobowiązań podatkowych. Posiadanie przez PGK statusu zainteresowanego w takim zakresie wynika z możliwości zrealizowania funkcji gwarancyjnej interpretacji - tj. możliwości zastosowania się przez PGK do uzyskanego rozstrzygnięcia ze skutkiem ochronnym przewidzianym przepisami ordynacji podatkowej.

Nie budzi najmniejszych wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej rozliczeń podatkowych PGK wystąpiła spółka, która zawarła umowę Podatkowej Grupy Kapitałowej i będzie w tej grupie pełnić funkcję spółki reprezentującej tę grupę w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów ordynacji podatkowej, o której mowa w art. 1a ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak argumentuje strona w treści skargi, jej "zainteresowanie" problemowym zagadnieniem wynika właśnie z treści art. 1a ust. 3 pkt 4 oraz art. 7a ww. ustawy. W jej ocenie, powołane przepisy nakładają na nią obowiązek prawidłowego prowadzenia rozliczeń podatkowych PGK, czyli de facto obowiązek prawidłowej kwalifikacji dla potrzeb tych rozliczeń wszelkich zdarzeń po stronie członków Grupy, oraz związaną z tym obowiązkiem odpowiedzialność.

W ocenie sądu, zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawnopodatkowych; instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną wnioskodawcom, którzy zastosowali się do ich treści, a jej zakres regulują przepisy art. 14k - 14n Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej organ interpretacyjny wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej gdy wniosek o jej wydanie został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowaną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie tej sprawie nie może być wszczęte.

W doktrynie podkreśla się, że przepisu art. 165a Ordynacji podatkowej nie należy interpretować rozszerzająco; taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków i oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji prowadziło do wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Przedmiotem interpretacji mogą być tylko takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, a więc które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Zagadnienie to nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 30 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 192/12 czy wyrok WSA we Wrocławiu z 24 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1755/11; opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl) sąd w sprawie niniejszej podziela to stanowisko.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ ten ogranicza się wobec tego do analizy okoliczności podanych we wniosku.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane podatkowymi grupami kapitałowymi (PGK). Podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

(1) podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli: a) przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p., przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1.000.000 zł, b) jedna ze spółek, zwana dalej "spółką dominującą", posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej "spółkami zależnymi", która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji, c) spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę, d) w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa;

(2) spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta, została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego;

(3) po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto: a) nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw, b) nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej;

4) podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p., w wysokości co najmniej 3%.

Wskazać należy więc, że PGK to pojęcie funkcjonujące na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jakim posługuje się ustawodawca w celu zdefiniowania struktury organizacyjnej szczególnego rodzaju i o szczególnym przeznaczeniu, posiadającej podmiotowość podatkową.

Rozliczania podatku dochodowego PGK dokonuje wyznaczona w umowie spółka, czyniąc to nieodpłatnie. Zaliczki na podatek oraz sam podatek rozlicza się na podstawie dochodu podatkowego obliczonego jako różnica między sumą przychodów i kosztów poszczególnych spółek wchodzących w skład grupy podmiotów.

Podkreślić jednak należy, że z chwilą zarejestrowania PGK powstaje nowy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych.

Istotą PGK jest odebranie podmiotowości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych poszczególnym spółkom wchodzącym w jej skład, przy jednoczesnym zachowaniu ich podmiotowości prawnej oraz podatkowej w zakresie pozostałych podatków. Podatnikiem innych podatków - w tym podatku od towarów i usług - pozostają bowiem nadal poszczególne spółki tworzące PGK.

Należy zatem wskazać, że co prawda stosownie do art. 1a ust. 7 u.p.d.o.p., spółka, której mowa w ust. 3 pkt 4 oblicza, pobiera i wpłaca podatek dochodowy i zaliczki na podatek dochodowy należne od PGK, niemniej jednak obowiązki te - podobnie, jak ma to miejsce w przypadku reprezentowania grupy w zakresie jej obowiązków wynikających z u.p.d.o.p. i ordynacji podatkowej — służą uregulowaniu funkcjonowania PGK jako podatnika. Obowiązki te odnoszą się do "technicznych" aspektów prowadzenia rozliczeń podatkowych grupy, a nie do przedmiotu tych rozliczeń.

W ocenie sądu obowiązki, na które powołuje się skarżąca nie mają charakteru obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 4 ordynacji podatkowej ani też nie są elementem kształtującym zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 tej ustawy. Tym samym, zagadnienia dotyczące rozliczeń podatkowych PGK nie mają wpływu na zobowiązanie podatkowe skarżącej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. Odnoszą się bowiem do zobowiązań podatkowych PGK jako podatnika. Wskazane relacje świadczą o braku posiadania przez stronę skarżącą statusu "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 ordynacji podatkowej w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem sądu prawidłowe jest stanowisko organu, że aby na gruncie konkretnego wniosku ocenić kwestię posiadania przez wnioskodawcę statusu "zainteresowanego" uzyskaniem interpretacji indywidualnej, konieczne jest uwzględnienie przedmiotu zagadnienia przedstawionego we wniosku. Wszczęcie omawianego rodzaju postępowania jest możliwe tylko wówczas, gdy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę - interpretacji, do której można się zastosować i uzyskać z tego tytułu ochronę prawną przewidzianą przepisami ordynacji podatkowej.

W ocenie sądu zagadnienie zawarte we wniosku strony nie daje możliwości wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przewidziane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia przez ustawodawcę.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zaprezentowane w wyroku z dnia 27 lipca 2012 r., Sygn. akt I SA/Wr 576/12, w którym sąd wskazał, że nie jest możliwe występowanie o interpretację w sprawie innego podmiotu, choćby nawet wnioskodawca był z nim związany jakimikolwiek relacjami obligacyjnymi lub kapitałowymi.

Uzyskana w tym zakresie interpretacja nie stanowiłaby dla niej żadnej ochrony w zakresie zapewnionym przez powołane wyżej przepisy, bo - jak wskazano wyżej – to nie ona jest podatnikiem, podatnik czyli PGK nie będzie tą interpretacją związana, bo o nią nie występowała. W tej sytuacji kwestia wyboru kwartalnego systemu obliczania podatku nie może być przedmiotem zapytania interpretacyjnego dokonywanego przez skarżącą, gdyż nie jest to indywidualna sprawa skarżącej i ewentualna interpretacja nie miałaby wpływu na wybór sposobu obliczania podatku.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.