Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 870/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 12a, art. 12b ust. 1 u.z.p.
journal: Dz.U. 2021 poz 1956
law: Ustawa z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Po 660/22 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2022 r. nr 0111-KDSB1-1.4019.13.2022.2.WK w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie opłaty od środków spożywczych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2022 r. nr 0111-KDSB1-1.4019.13.2022.2.WK, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. S.A. z siedzibą w P. kwotę 1240 (słownie: tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 28 lutego 2023 r., I SA/Po 660/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. S.A. w P. (dalej: "skarżący", "strona", "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 czerwca 2022 r. w przedmiocie opłaty od środków spożywczych.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, istotą sporu pomiędzy skarżącym a organem było ustalenie, czy wprowadzenie na rynek krajowy piwa bezalkoholowego z dodatkiem określonych we wniosku o wydanie interpretacji składników, powodujących zwiększenie ilości cukrów w gotowym produkcie w znikomej ilości – w zaokrągleniu do pełnych gramów 0 g lub 0,0 g na 100 ml, podlega opłacie od środków spożywczych, o której mowa w art. 12a ust. 1 ustawy z 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1956 ze zm.; dalej: "u.z.p.").

We wniosku o interpretację wskazano, że skarżący jest producentem piwa i piwa bezalkoholowego. Z wydanej wcześniej interpretacji wynika, że wprowadzenie na rynek krajowy piwa bezalkoholowego, w którym występują m.in. węglowodany i cukry (wartości odżywcze) powstałe w trakcie procesu produkcji ze słodu (nie dodane do produktu jako odrębny składnik), nie podlega opłacie od środków spożywczych.

Strona zakłada, że w swoim portfolio może posiadać piwo (piwa) bezalkoholowe, do którego w trakcie produkcji mogą być dodawane dodatkowe składniki (poza wodą, słodem, ewentualnie chmielem). Tymi dodatkowymi składnikami mogą być przykładowo: 1. aromat/baza smakowa; 2. owoce/sok owocowy (w tym sok cytrynowy); 3. słód palony; 4. inne, niewymienione wyżej składniki, których celem jest nadanie piwu bezalkoholowemu pożądanych cech lub parametrów fizyko-chemicznych (w szczególności kolor, aromat czy smak) (dalej łącznie jako "składniki" lub "składnik").

Spółka opisała we wniosku poszczególne składniki, wskazując m.in. że: 1. ekstrakt słodowy zawiera w składzie cukry, które występują w słodzie naturalnie (tak jak w piwie), 2. aromaty lub bazy smakowe mogą zawierać pewną ilość cukrów, ponieważ (w szczególności): - niektóre frakcje aromatów/baz smakowych są stabilizowane minimalną ilością cukrów np. zwiększającą lepkość lub - w niektórych przypadkach śladowe ilości cukrów naturalnie zawarte są w komponentach aromatów/ baz (przykładowo pochodzą z dekstryn tapioki używanej jako nośnik dla niektórych preparatów aromatycznych składników aromatu/bazy lub z soków owocowych/ owoców, które są składnikiem aromatu/bazy), 3. spółka może również dodawać do Piwa bezalkoholowego po prostu pewne ilości owoców lub sok owocowy, które naturalnie zawierają cukry, 4. słód palony zawiera naturalnie występujące cukry.

Spółka podkreśliła, że dodanie składników nie ma na celu zmiany smaku na słodki lub też słodszy w stosunku do piwa bezalkoholowego bez dodatku składników.

Składnik/składniki są dodawane w małych ilościach do dużych wolumenów piwa bezalkoholowego (na zasadzie dodawania przyprawy - niemalże jak pieprz do rosołu). Zwiększenie ilości cukrów w gotowym produkcie wynikające z dodania opisywanego składnika/składników oscyluje w granicach setnych części grama w 100 ml.

Zgodnie z wytycznymi dotyczącymi zasad zaokrąglania w odniesieniu do informacji o składnikach odżywczych podawanych na etykiecie (Tabela 4), które są częścią wytycznych dla właściwych organów w sprawie kontroli zgodności z prawodawstwem UE w odniesieniu do Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1169/2011 z dnia 25 października 2011 r. (Wytyczne w zakresie określenia limitów tolerancji dla składników odżywczych wymienionych na etykiecie - Główny Inspektorat Sanitarny - Portal Gov.pl (www.gov.pl) ), wynika, że w przypadku cukrów, jeśli nie występują wykrywalne ilości lub stężenie wynosi =< 0,5g na 100g lub ml można podać: "0g" lub "<0,5g".

Dodatek składnika/składników nie wpływa zatem na ilość cukrów w piwie bezalkoholowym.

W odpowiedzi na wezwanie organu spółka wyjaśniła, że dodawane do piwa bezalkoholowego składniki zawierają w swoim składzie cukry będące monosacharydami lub disacharydami, które w zależności od składnika mogą być pochodzenia naturalnego lub też mogą być do nich dodane jako jeden ze składników.

Składniki mogą również zawierać środki spożywcze zawierające cukry jak również substancje słodzące, o których mowa w rozporządzeniu.

Przedmiotem wniosku nie jest jednak opodatkowanie opłatą cukrową składników, ale piwa bezalkoholowego z dodatkiem składnika/składników w sytuacji, gdy składnik/składniki wnoszą w zaokrągleniu do pełnych gramów 0g lub 0,0g cukru na 100 ml gotowego wyrobu i piwo bezalkoholowe z dodatkiem, czy bez dodatku składnika/składników będzie miało taką samą zawartość cukrów na 100 ml.

Z ostrożności procesowej, aby uniknąć pozostawienia wniosku spółki bez rozpatrzenia, strona w odpowiedzi na wezwanie organu zawnioskowała, aby ograniczyć przedmiot wniosku do następujących składników: - ekstrakt słodowy; - aromat/ baza smakowa; - owoce/ sok owocowy (w tym sok cytrynowy); - słód palony.

W związku z powyższym spółka zadała pytanie: Czy wprowadzenie na rynek krajowy piwa bezalkoholowego z dodatkiem składnika/składników opisanych w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego podlega opłacie od środków spożywczych, w sytuacji, gdy składnik/ składniki wnoszą w zaokrągleniu do pełnych gramów 0 g lub 0,0 g cukrów na 100 ml gotowego wyrobu i piwo bezalkoholowe z dodatkiem, czy bez dodatku składnika/składników będzie miało taką samą zawartość cukrów na 100 ml?

W ocenie wnioskodawcy wprowadzenie na rynek krajowy piwa bezalkoholowego z dodatkiem składnika/składników opisanych w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego nie podlega opłacie od środków spożywczych w sytuacji, gdy składnik/składniki wnoszą w zaokrągleniu do pełnych gramów 0 g lub 0,0 g cukrów na 100 ml gotowego wyrobu i piwo bezalkoholowe z dodatkiem, czy bez dodatku składnika/ składników będzie miało taką samą zawartość cukrów na 100 ml.

W dniu 30 czerwca 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W ocenie organu, z uwagi na to, iż niniejszy napój będzie zawierać w swoim składzie dodane w toku produkcji składniki - środki spożywcze zawierające cukry, to pomimo braku wpływu dodanych składników na zawartość cukrów wykazaną na etykiecie produktu, będą one stanowić substancje dodane do produktu.

Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje, że dodane do piwa bezalkoholowego składniki nie powodują zwiększenia ilości cukrów w gotowym wyrobie, jak również że celem ich dodania nie jest dosłodzenie napoju, gdyż ustawa w tym zakresie nie zawiera jakichkolwiek regulacji. Dla objęcia napoju opłatą od środków spożywczych kluczowe znaczenie ma "dodanie" substancji wymienionych w art. 12a ust. 1 u.z.p., co wynika wprost z literalnego brzmienia art. 12a ust. 1 i art. 12b ust. 1 tej ustawy, które określają przedmiot opłaty.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia skarżący złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej wniesiono również o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Jednocześnie został złożony wniosek o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 12a oraz 12b ust. 1 u.z.p. - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wprowadzenie na rynek krajowy piwa bezalkoholowego, które w wyniku dodania do niego składnika/składników wnoszących śladowe ilości cukrów, niewpływające na ostateczną ilość cukrów w produkcie gotowym i w efekcie na ilość cukrów wskazaną na etykiecie (składnik/składniki wnoszą do piwa bezalkoholowego w zaokrągleniu do pełnych gramów 0 g lub 0,0 g cukrów na 100 ml gotowego wyrobu), podlega - tylko z powodu dodania do piwa bezalkoholowego składnika/składników-opłacie od środków spożywczych;

2) art. 12b ust. 1 in fine u.z.p. - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że piwo bezalkoholowe z dodatkiem składnika/ składników wnoszących śladowe ilości cukrów podlega opłacie od środków spożywczych w sytuacji, gdy te cukry są pochodzenia naturalnego (występujące w składniku/ składnikach naturalnie), np. zawarte w słodzie palonym, czy soku owocowym;

3) art. 2 w zw. z art. 32 ust 1 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78 poz. 483, dalej: "Konstytucja") - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że piwo bezalkoholowe, będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji, podlega opłacie od środków spożywczych z powodu dodania do niego składnika/składników, co skutkowało nałożeniem na spółkę nadmiernego obciążenia publicznoprawnego oraz naruszeniem zasady równości wobec prawa i zasady władztwa daninowego państwa.

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 141 § 4 w zw. z art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 12a oraz 12b ust. 1 u.z.p. - poprzez oddalenie skargi poprzez brak pełnego uzasadnienia motywów wydanego rozstrzygnięcia w szczególności poprzez brak przedstawienia motywów uznania, że wykładnia językowa jest zgodna z wynikami pozostałych rodzajów wykładni art. 12a i 12b u.z.p.;

2) art. 3 § 2 pkt 4a) w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. - poprzez odmowę uchylenia interpretacji, która została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W dniu 17 listopada 2023 r. spółka złożyła dodatkowe pismo w sprawie, w którym podtrzymała dotychczasowe stanowisko.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna strony zasługiwała na uwzględnienie. Podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oparte zostały na usprawiedliwionych podstawach.

6.1. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzucono przede wszystkim naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 12a oraz 12b ust. 1 u.z.p. i uznanie, że wprowadzenie na rynek krajowy piwa bezalkoholowego, które w wyniku dodania do niego składnika/składników wnoszących śladowe ilości cukrów podlega - tylko z powodu dodania do piwa bezalkoholowego wskazywanych składnika/składników - opłacie od środków spożywczych. Istota sporu pomiędzy skarżącą a organem sprowadzała się do wyjaśnienia, czy wprowadzenie na rynek krajowy piwa bezalkoholowego z dodatkiem opisanych we wniosku składników, powodujących zwiększenie ilości cukrów w gotowym produkcie w znikomej ilości - w zaokrągleniu do pełnych gramów 0 g lub 0,0 g na 100 ml, podlega opłacie od środków spożywczych, o której mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p.

W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie przepisów postępowania (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 141 § 4, art. 146 § 1, art. 145 § 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a.) ze względu na niewłaściwe wykonanie kontroli sądowej zaskarżonego aktu i pominięcie przy wydaniu zaskarżonej decyzji właściwego rozumienia wskazanych przepisów prawa materialnego.

Przedstawiając własny pogląd w sprawie spółka nie zgodziła się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku oraz konsekwentnie podtrzymała swoje stanowisko, że w oparciu o wskazane przepisy prawa materialnego wprowadzenie na rynek krajowy piwa bezalkoholowego z dodatkiem składnika/składników opisanych w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego nie podlega opłacie od środków spożywczych w sytuacji, gdy składnik/składniki wnoszą w zaokrągleniu do pełnych gramów 0 g lub 0,0 g cukrów na 100 ml gotowego wyrobu i piwo bezalkoholowe z dodatkiem, czy bez dodatku składnika/składników będzie miało taką samą zawartość cukrów na 100 ml. W ocenie spółki zawartość cukrów wprowadzanych do napoju wraz z dodatkiem składnika/składników jest na tyle znikoma, że nie podlega wyszczególnieniu w tabeli wartości odżywczych (w zakresie zawartości cukrów, czy kaloryczności) wykazanej jako obligatoryjna informacja dla konsumentów np. na etykiecie produktu. Spółka uważa, że opłacie od środków spożywczych nie podlega piwo bezalkoholowe z dodatkiem składnika lub składników, których wkład w ogólny poziom cukrów w gotowym produkcie, zgodnie z zasadami podawania ilości cukrów na etykiecie piwa bezalkoholowego, wynosi 0g lub 0,0 g/100 ml (w związku z czym poziom ilości cukrów podany na etykiecie nie ulega zmianie). Jednocześnie nie zgodzono się z oceną organu interpretacyjnego zaaprobowaną przez sąd pierwszej instancji, że skoro piwo bezalkoholowe będzie zawierać w swoim składzie dodane w toku produkcji składniki - środki spożywcze zawierające cukry, to pomimo braku wpływu dodanych składników na zawartość cukrów wykazaną na etykiecie produktu, będą one stanowić substancje dodane do produktu.

6.2. Przy tak sformułowanych zarzutach należało przypomnieć, że w sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z: 9 marca 2005 r., FSK 618/04; 14 lutego 2023 r., II FSK 1969/20; publik. CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie nie był jednak kwestionowany stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku. W tej sytuacji przedstawiony przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stan faktyczny należało uznać za wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego i stanowiący punkt odniesienia do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. Wobec tego należy jedynie przypomnieć, że z niekwestionowanego stanu faktycznego sprawy stanowiącego podstawę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 2 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "o.p.") i przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku wynika, że spółka jest producentem zarówno piwa jak i piwa bezalkoholowego niebędącego wyrobem akcyzowym. Podstawowymi składnikami w przypadku zarówno piwa, jak i piwa bezalkoholowego, są przede wszystkim woda i słód, a zwyczajowo także chmiel (ale nie jest konieczny). Proces technologiczny produkcji piwa oraz piwa bezalkoholowego jest podobny. Piwo oraz piwo bezalkoholowe zawierają w swoim składzie cukry: mono-, di- i polisacharydy. Piwo oraz piwo bezalkoholowe nie zawierają w swoim składzie kofeiny ani tauryny. Wprowadzenie na rynek krajowy piwa bezalkoholowego, w którym występują m.in. węglowodany i cukry (wartości odżywcze) powstałe w trakcie procesu produkcji ze słodu (nie dodane do produktu jako odrębny składnik), nie podlega opłacie od środków spożywczych. Spółka zakłada, że w swoim portfolio może posiadać piwo bezalkoholowe, do którego w trakcie produkcji mogą być dodawane dodatkowe składniki (poza wodą, słodem, ewentualnie chmielem). Wskazała, że ostatecznie tym dodanymi składnikami będą aromat/baza smakowa, owoce/sok owocowy (w tym sok cytrynowy) oraz słód palony. Wyjaśniono, że wszystkie wskazane składniki charakteryzują się tym, iż nie są dodawane do wyrobu w celu jego dosłodzenia. Celem dodawania składników jest w szczególności nadanie lub podkreślenie pożądanego koloru, aromatu, czy smaku. Podkreślono, że składnik/składniki nie wnoszą takich ilości cukrów do piwa bezalkoholowego, żeby można było uznać, iż celem ich dodawania jest dosładzanie. Zauważono również, że przedmiotem wniosku nie jest opodatkowanie opłatą cukrową składników, ale piwa bezalkoholowego z dodatkiem składnika lub składników, w sytuacji, gdy składnik/składniki wnoszą w zaokrągleniu do pełnych gramów 0 g lub 0,0 g cukru na 100 ml gotowego wyrobu i piwo bezalkoholowe z dodatkiem, czy bez dodatku składnika/składników będzie miało taką samą zawartość cukru na 100 ml.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaistniałym sporze prawidłowa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego prowadzi do wniosku, że skoro cukier zawarty w opisanych we wniosku składniku/składnikach i wnoszony do piwa bezalkoholowego ma tak śladowe znaczenie, iż nie wpływa na ostateczną ilość cukru wskazaną na etykiecie tego wyrobu, to wyrób gotowy nie będzie podlegał opłacie cukrowej. Oceny tej nie zmienia to, że składnik/składniki zawierające cukry naturalne zostały dodane w procesie produkcji piwa bezalkoholowego.

6.3. Uznając za oparte na usprawiedliwionych podstawach zarzuty błędnej wykładni art. 12a oraz art. 12b ust. 1 u.z.p. należy wyjaśnić co wynika z ich treści oraz w jaki sposób ich właściwe rozumienie wpłynęło na wynik rozpoznawanej sprawy.

Stosownie do art. 12a ust. 1 u.z.p., opłacie od środków spożywczych podlega wprowadzenie na rynek krajowy napojów z dodatkiem: 1) cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz środków spożywczych zawierających te substancje oraz substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008, oraz 2) kofeiny lub tauryny. Ustawodawca pojęcie napoju zdefiniował w art. 12b ust. 1 u.z.p., przyjmując, że jest nim wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie. Tak więc opłacie od środków spożywczych podlega wprowadzenie na rynek krajowy napojów ujętych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w składzie których znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p., z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie. Co istotne, oceny właściwości konkretnego wyrobu pod kątem spełniania przez niego definicji przepisu art. 12b ust. 1 u.z.p. należy dokonywać na moment powstania wobec niego obowiązku uiszczenia opłaty, a więc na moment wprowadzenia go na rynek zgodnie z art. 12a ust. 2 u.z.p. (por. wyroki NSA z: 1 marca 2023 r., III FSK 1278/22; 15 marca 2023 r., III FSK 1480/22; 23 sierpnia 2023 r., III FSK 189/23; publik. CBOSA).

Określone tych przepisach pojęcie napoju ma decydujące znaczenie dla wyznaczenia zakresu sytuacji podlegających obowiązkowi uiszczenia opłaty cukrowej. Ustawodawca formułując definicję legalną napoju, o którym mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p. posłużył się taką konstrukcją, gdzie należy wyróżnić dwie części, tj. określenie co uważa się za napój, a także wyłączenie z obszaru tej definicji. Zastosowanie zatem w konkretnym przypadku definicji napoju, o którym mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p. z konsekwencją w postaci objęcia obowiązkiem opłaty od środków spożywczych opiera się na wskazaniu konkretnej sytuacji objętej wyliczeniem z art. 12b ust. 1 u.z.p., a jednocześnie stwierdzeniu, że nie ma w danym przypadku wyłączenia z tej definicji. Wyłączenie to zostało określone ogólnie poprzez odniesienie do substancji występujących w nich naturalnie.

6.4. Przepis art. 12b ust. 1 u.z.p. należy czytać systemowo, gdyż odnosi się wprost do przedmiotu opodatkowania, jakim jest wprowadzony na rynek krajowy tak zdefiniowany napój. Wyłączenie to ma charakter generalny i odnosi się do każdej substancji występującej w napoju naturalnie, a nie tylko do takiej substancji, która w tym napoju występuje samodzielnie (wyłącznie). Chodzi zatem o odniesienie tego wyłączenia do każdej substancji, która występuje w napoju naturalnie.

Ustawodawca wskazując sytuacje podlegające opłacie od środków spożywczych, w ramach doprecyzowania sytuacji podlegających opłacie od środków spożywczych ustawodawca zdecydował się na wyliczenie co uważa się za napój, ale jednocześnie nie określił jakie przypadki należy kwalifikować jako "wyłączenie substancji występujących w nich naturalnie". Dokonując więc ustalenia zakresu znaczeniowego tego końcowego fragmentu definicji nie można doprowadzić do takiego rezultatu wykładni, który będzie stanowił zawężenie, czy też rozszerzenie tego zakresu i nie będzie odpowiadał istocie tak sformułowanej definicji napoju, z którego wyłączono substancje występujące naturalnie. Wyłączenie to ma bowiem charakter generalny, więc należy je ujmować systemowo, z uwagi na znaczenie dla elementów konstrukcji opłaty od środków spożywczych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przez substancje występujące naturalnie rozumie się substancje, które nie zostały dodane do produktu, natomiast znajdują się w składzie zgodnie z jego charakterystyką, np. cukry występujące w owocach (w odniesieniu do soków) lub kofeina zawarta w naparze z kawy (zob. Rządowy projekt ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z promocją prozdrowotnych wyborów konsumentów - IX kadencja, druk sejm. nr 210). Z zawartego w art. 12b ust. 1 u.z.p. wyłączenia nie wynika, by dotyczyło ono wyłącznie substancji występujących naturalnie w wyrobie w 100%. Dokonując wykładni językowej należy przyjąć, że każda substancja występująca w napoju naturalnie nie podlega opodatkowaniu, przy czym w przypadku występowania w 100% powoduje, że wyrób nie jest napojem w rozumieniu art. 12b ust. 1 u.z.p. i nie jest przedmiotem opodatkowania w ogóle, w przypadku natomiast dodania do niego dodatku wymienionego w art. 12a ust. 1 u.z.p. podlega opodatkowaniu ale tylko w określonym zakresie.

6.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sformułowaniu "z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie" chodzi o takie sytuacje, gdzie można stwierdzić, że substancje występują naturalnie w ramach całego obszaru wskazanego w definicji napoju. Potwierdzeniem tego jest także wyrażenie "występujących w nich naturalnie". Dokonując wykładni końcowego fragmentu art. 12b ust. 1 u.z.p. nie można tracić z pola widzenia zakresu znaczeniowego odnoszącego się do wyrażenia substancji i ich występowania naturalnie. Ustawodawca substancje występujące naturalnie odnosi do całego obszaru sytuacji wskazanych w definicji napoju. Składnikiem napoju mogą być zarówno cukry występujące naturalnie, jak i cukry, które tej cechy nie posiadają. Jeżeli cukry wchodzące w skład napoju są cukrami występującymi naturalnie np. są składnikiem dodanego w trakcie produkcji soku owocowego, znajdują się w napoju zgodnie z jego charakterystyką, należy uznać, że są cukrami występującymi naturalnie.

W tej sytuacji dokonując wykładni omawianych przepisów organ interpretacyjny, podobnie jak sąd pierwszej instancji, definiując sformułowanie "z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie", błędnie skupili się wyłącznie na elemencie "dodania" do napoju substancji, ze względu na zawartość których napój podlega opłacie wskazanej w art. 12 ust. 1 u.z.p. Wbrew temu ponownie przypomnieć należy, że opłacie podlega wprowadzenie na rynek krajowy napojów z dodatkiem cukrów (monosacharydów i/lub disacharydów), środków spożywczych zawierających te substancje, substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008, kofeiny lub taurynę ale z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie. W okolicznościach niniejszej sprawy, dokonując ustalenia zakresu znaczeniowego wyłączenia z końcowej części art. 12b ust. 1 u.z.p. należy mieć na uwadze, że chodzi o napoje, które w swoim składzie zawierają substancje występujące w nich naturalnie. Substancje te, "występujące w nich naturalnie", nie tracą tak określonego swojego charakteru poprzez fakt, że wchodziły w skład składnika/składników (aromat/baza smakowa, owoce/sok owocowy, w tym sok cytrynowy oraz słód palony), który został dodany w trakcie produkcji napoju. Nie można także stwierdzić, że nie są zgodne z charakterystyką danego napoju (piwa bezalkoholowego).

6.6. Za przedstawionym sposobem rozumienia omówionych przepisów przemawia również wykładnia celowościowa. Głównym celem wprowadzenia opłaty jest promowanie prozdrowotnych wyborów żywieniowych oraz poprawa jakości diety przez ograniczenie spożycia słodkich napojów (zob. Rządowy projekt ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z promocją prozdrowotnych wyborów konsumentów - IX kadencja, druk sejm. nr 210). Trudno zakładać, że promowaniem prozdrowotnych wyborów żywieniowych jest opodatkowanie substancji występujących w napojach naturalnie. Istota celu przyświecającego wprowadzeniu regulacji dotyczy ograniczenia spożycia słodkich napojów, będących wynikiem dodawania substancji sztucznych, a nie występujących w napoju naturalnie. Celem ustawodawcy było ustanowienie obciążenia fiskalnego dla napojów, do których dodano cukry. Z uzasadnienia do projektu ustawy wynika bowiem, że to nadmierny udział dodatków w postaci cukrów bądź substancji słodzących w napojach przyczynia się do pogorszenia stanu zdrowia ludzkiego, nie zaś cukier sam w sobie - a więc znaczenie ma ilość dodanego cukru do napoju oraz pochodzenie cukru.

Za trafne należało uznać wyjaśnienia spółki odwołującej się do tego modelu wykładni przepisów wprowadzających opłatę od środków spożywczych, że nie zamierzano obciążać opłatą cukrów, które nie wpływają na ogólną zawartość cukrów w napojach i ich kaloryczność. Odmienne rozumienie tych przepisów prowadziłoby do wypaczenia sensu ustawy i celów jej wprowadzenia. W takiej sytuacji bowiem opłacie podlegałyby bowiem cukry, które występują naturalnie w piwie bezalkoholowym z dodatkiem składnika/ składników, tj. cukrów pochodzących ze słodu.

6.7. Biorąc pod uwagę przedstawioną wykładnię art. 12a ust.1 oraz art. 12b ust. 1 u.z.p. i pojęcia "substancje występujące naturalnie", należało uznać, że składniki dodawane przez spółkę do piwa bezalkoholowego będą substancjami występującymi w nim naturalnie. Wynika to z opisu stanu faktycznego przedstawione w złożonym przez spółkę wniosku w wydanie interpretacji indywidualnej oraz dokonanym na wezwanie organu jego uzupełnieniu. Tego stanu rzeczy nie zmienia art. 1 ust. 1a u.z.p., który określa także zasady ustalania i pobierania opłaty od napojów z dodatkiem substancji o właściwościach słodzących, o których mowa w art. 12a ust. 1 pkt 1 u.z.p., oraz kofeiny lub tauryny w produkcie gotowym do spożycia. Nie można na jego podstawie przyjąć, że opłacie podlegają wyłącznie produkty gotowe do spożycia, ale że w produkcie gotowym do spożycia muszą być zawarte określone substancje (wskazane w art. 12a ust. 1 u.z.p.). Tym samym za napój w świetle art. 12b ust. 1 u.z.p. należy uznać również środki spożywcze przeznaczone do przygotowania napoju do bezpośredniego spożycia dopiero po obróbce np. rozcieńczeniu lub połączeniu z innymi składnikami w dystrybutorze. Zgodnie z art. 12b ust.1 u.z.p. opłacie od środków spożywczych podlega wprowadzenie na rynek krajowy napojów ujętych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w składzie których znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p., z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie. Oceny właściwości konkretnego wyrobu pod kątem spełniania przez niego definicji przepisu art. 12b ust. 1 u.z.p. należy dokonywać na moment powstania wobec niego obowiązku uiszczenia opłaty, a więc na moment wprowadzenia go na rynek zgodnie z art. 12a ust. 2 tej ustawy.

Ponownie odwołując się do stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydania interpretacji indywidualnej należało zgodzić się ze spółką, że w sformułowaniu "z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie" chodzi o takie sytuacje, gdzie można stwierdzić, że substancje występują naturalnie w ramach całego obszaru wskazanego w definicji napoju. Potwierdzeniem tego jest także wyrażenie "występujących w nich naturalnie". Substancje te "występujące w nich naturalnie" nie tracą tak określonego swojego charakteru poprzez fakt, że wchodziły w skład składnika/ składników, który został dodany w trakcie produkcji napoju (piwa bezalkoholowego). Nie można także stwierdzić, że składniki te nie są zgodne z charakterystyką tego napoju.

6.8. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny odmówił racji poglądom organu interpretacyjnego zaakceptowanym przez sąd pierwszej instancji, że z uwagi na to, iż niniejszy napój będzie zawierać w swoim składzie dodane w toku produkcji składniki - środki spożywcze zawierające cukry, to pomimo braku wpływu dodanych składników na zawartość cukrów wykazaną na etykiecie produktu, będą one stanowić substancje dodane do produktu. Wbrew ocenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku istotne znaczenia ma również to, że dodane do piwa bezalkoholowego składniki nie powodują zwiększenia ilości cukrów w gotowym wyrobie, jak również to, że celem ich dodania nie jest dosłodzenie napoju. Dla objęcia napoju opłatą od środków spożywczych znaczenie mogło mieć "dodanie" substancji wymienionych w art. 12a ust. 1 u.z.p. Tego rodzaju sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie, w której dodane składniki zawierały wyłącznie cukry występujące w nich naturalnie i nie zawierały składników, wymienionych w tym przepisie.

6.9. Przedstawiona argumentacja odnosząca się do uzasadnionych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w rozpoznawanej sprawie przesądzała równocześnie o istnieniu podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej strony, sąd pierwszej instancji wobec zasadności naruszenia przepisów prawa materialnego nie miał podstaw do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Z kolei powołany w podstawach skargi kasacyjnej art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie w dwóch wypadkach może być samodzielną podstawą kasacyjną. Sytuacja taka zachodzi wówczas, gdy treść uzasadnienia nie zawiera któregokolwiek z elementów wymienionych w art. 141 § 4 p.p.s.a., bądź też gdy uzasadnienie nie uwzględnia stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Żadna z powyższych okoliczności nie zaistniała w niniejszej sprawie, a uzasadnienie zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji odpowiadało wymogom określonym w treści powyższego przepisu umożliwiając kontrolę instancyjną sprawowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

6.10. Ocena dotycząca zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przesądzająca o zasadności skargi kasacyjnej skutkowała wydaniem orzeczenia merytorycznego przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt.1 lit. a oraz art. 135 p.p.s.a. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia wskazanych wyżej przepisów prawa stanowi wiążącą ocenę prawną w rozumieniu art. 153 p.p.s.a.

6.11. O kosztach postępowania w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1686).

Krzysztof Winiarski Jan Rudowski Bogusław Dauter