Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1603/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 274b
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Borys Marasek (spr.), Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 marca 2023 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 września 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.79.2022.KM UNP: 2401-22-202038 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 30 września 2022 r., nr 2401-IOV3.4103.79.2022/KM, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS lub organ), po rozpoznaniu zażalenia K. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (dalej: skarżąca, spółka) na postanowienie [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US) z dnia 4 marca 2022 r., znak: [...], w sprawie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2019 r. w kwocie 286.748 zł do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 30 września 2022 r., na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej: o.p.), utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Powyższe postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 24 sierpnia 2019 r. do [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2019 r. złożona przez skarżącą, w której wykazała ona kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 286.748 zł. Termin zwrotu podatku wynikający z ww. deklaracji przypadał na 23 października 2019 r.

Również w deklaracjach VAT-7 za niżej wskazane okresy rozliczeniowe 2019 r. skarżąca zadeklarowała kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotów bezpośrednich:

- za luty 2019 r. w kwocie 643.159,00 zł,

- za marzec 2019 r. w kwocie 303.423,00 zł,

- za sierpień 2019 r. w kwocie 73.217,00 zł,

- za wrzesień 2019 r. w kwocie 27.547,00 zł,

- za październik 2019 r. w kwocie 40.460,00 zł,

- za listopad 2019 r. w kwocie 31.881,00 zł

W deklaracjach VAT-7 za luty, marzec i lipiec 2019 r., kwoty wykazanych zwrotów wielokrotnie przewyższały wartości zwrotów zadeklarowanych za pozostałe okresy rozliczeniowe, o których mowa powyżej.

W deklaracjach VAT-7 za wyżej wskazane okresy rozliczeniowe 2019 r. skarżąca zadeklarowała ponadto kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy:

- za sierpień 2019 r. w kwocie 917.820,00 zł;

- za wrzesień 2019 r. w kwocie 1.329.690,00 zł;

- za październik 2019 r. w kwocie 1.948.440,00 zł;

- za listopad 2019 r. w kwocie 2.502.597,00 zł.

Ponieważ zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania, Naczelnik US podjął decyzję przeprowadzeniu wobec skarżącej czynności sprawdzających w zakresie złożonej deklaracji VAT-7 za przedmiotowy okres rozliczeniowy, celem zweryfikowania zasadności wykazanego za ten miesiąc zwrotu podatku od towarów i usług. W tym celu organ pierwszej instancji pismem z dnia 8 października 2019 r. wezwał skarżącą do przesłania w terminie 3 dni, licząc od dnia otrzymania pisma, potwierdzonych za zgodność z oryginałem następujących dokumentów:

- kopii dowodów sprzedaży o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] wraz z dokumentami uprawniającymi do wypełnienia poz. 19 i 20 deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r. oraz potwierdzeniami zapłaty;

- kopii dowodów sprzedaży [...], [...] wraz z dokumentami uprawniającymi do wypełnienia poz. 21 deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r.;

- kopii dowodów zakupu o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] wraz z dokumentami uprawniającymi do wypełnienia poz. 45, 46 deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r. oraz potwierdzeniem zapłaty.

W związku z tym, że skarżąca nie przedłożyła wnioskowanych dokumentów, Naczelnik US, postanowieniem z dnia 15 października 2019 r., przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2019 r. w wysokości 286.748 zł do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 30 stycznia 2020 r. Postanowienie doręczono skarżącej w dniu 17 października 2019 r.

Pismem z dnia 24 października 2019 r. skarżąca złożyła wyjaśnienia oraz przedłożyła dokumentację, jednak było to już po upływie terminu do dokonania zwrotu podatku VAT za lipiec 2019 r.

Następnie pismem z dnia 18 listopada 2019 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował o wszczęciu wobec skarżącej kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenie zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 r. do 30 września 2019 r.

Naczelnik US, postanowieniem z dnia 15 stycznia 2020 r., przedłużył terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2019 r. w wysokości 286.748 zł do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia skarżącej, tj. do 30 czerwca 2020 r. Postanowienie zostało doręczone skarżącej w dniu 15 stycznia 2020 r. W uzasadnieniu ww. postanowienia organ pierwszej instancji wskazał m.in. na ww. pismo z 8 października 2019 r. dotyczące poinformowania o podjęciu czynności sprawdzających oraz wzywających skarżącą do przedłożenia wskazanej dokumentacji za lipiec 2019 r.

Pismem z dnia 21 stycznia 2020 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował, że termin zakończenia kontroli celno-skarbowej został przedłużony do 18 maja 2020 r. Z treści pisma wynikało, że skarżąca prowadzi Państwo działalność gospodarczą polegającą na zakupie węgla od spółek P., sprzedaży tego węgla na rzecz jednego podmiotu, tj. C. Sp. z o. o., w celu wyprodukowania przez ten podmiot koksu, a następnie zakupu tego koksu oraz produktów pochodnych i ich dalszej odsprzedaży od podmiotów gospodarczych na terenie kraju, jak też w znacznej ilości poprzez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów od podmiotów czeskich, słowackich oraz niemieckich. Poinformowano również, że kontrola celno-skarbowa znajdowała się wówczas na etapie gromadzenia materiału dowodowego, stąd konieczność jej przedłużenia.

Kolejnym pismem z dnia 25 maja 2020 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował, że termin zakończenia kontroli celno-skarbowej został przedłużony do 19 sierpnia 2020 r., na mocy postanowienia z dnia 20 maja 2020 r. Powodem tego przedłużenia był brak weryfikacji ze strony czeskiej, słowackiej i niemieckiej administracji podatkowej, dokonanych przez skarżącą wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do podmiotów z terenu Niemiec, Słowacji i Czech. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wystosował do skarżącej wezwanie o przedłożenie dokumentów dotyczących m.in. rozliczeń z kontrahentami należącymi do S.. Organ zauważył, że skarżąca nie przekazała ww. dokumentacji - powołując się na art. 15zzs ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem C0VID-19 (...), deklarując jednocześnie przekazanie żądanych dokumentów z chwilą ustania przeszkody jaką jest C0VID-19.

Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. informował o nowych terminach zakończenia przedmiotowej kontroli celno-skarbowej, pismami:

- z dnia 19 sierpnia 2020 r., że wyznaczony został nowy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej na 19 listopada 2020 r.,

- z dnia 6 listopada 2020 r., że wyznaczony został nowy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej na 19 lutego 2021 r.,

- z dnia 4 lutego 2021 r., że wyznaczony został nowy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej na 19 maja 2021 r.

- z dnia 5 sierpnia 2021 r., że wyznaczony został nowy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej na 19 listopada 2021 r.

- z dnia 17 listopada 2021 r., że wyznaczony został nowy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej na 31 grudnia 2021 r.

Następnie Naczelnik US, postanowieniami z 5 czerwca 2020 r., z 3 grudnia 2020 r., z 9 kwietnia 2021 r., z 31 sierpnia 2021 r., z 4 marca 2022 r., rozstrzygnął o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za lipiec 2019 r. odpowiednio do 30 grudnia 2020 r., 30 kwietnia 2021 r., 30 września 2021 r., 31 marca 2022 r., 30 września 2022 r. Postanowienia te zostały skarżącej doręczone odpowiednio 16 czerwca 2020 r., 8 grudnia 2020 r., 15 kwietnia 2021 r., 8 września 2021 r. oraz 9 marca 2022 r.

Jak wynikało bowiem z informacji uzyskanych ww. pismami od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., na dzień wydania ww. rozstrzygnięć, przedmiotowa kontrola celno-skarbowa nie została jeszcze zakończona z uwagi na konieczność zgromadzenia i przeanalizowania całości materiału dowodowego pozwalającego wyjaśnić stan faktyczny sprawy. Ponadto, w ww. pismach organ kontroli informował, że konieczne jest uzyskanie wyjaśnień w związku z otrzymanymi dokumentami przy odpowiedzi na wnioski o wymianę informacji od słowackiej oraz czeskiej administracji podatkowej, a także uzyskanie potwierdzenia przewozu towarów sprzedawanych do jednego z kontrahentów z Niemiec oraz ustalenie szczegółów dotyczących finansowania podmiotów z grupy kapitałowej.

Przeprowadzona kontrola celno-skarbowa zakończyła się doręczeniem skarżącej wyniku kontroli w dniu 30 grudnia 2021 r.

Ponieważ skarżąca nie złożyła w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli tj. do 13 stycznia 2022 r. korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r., zgodnie z art. 83 ust. 1 ww. ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe, zatem zasadnym było przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Tym samym, w dalszym ciągu zachodziła wówczas konieczność ustalenia prawidłowości przebiegu przedmiotowych transakcji z dostawcami i odbiorcami, a także sprawdzenia zgodności jej rozliczeń z faktycznym przebiegiem tych transakcji.

Jak wynika z treści wyniku kontroli, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego zakwestionował skarżącej w okresach od lipca do września 2019 r., w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez S. S.A. (dalej S.), tytułem usługi, zgodnie z porozumieniem dotyczącym podziału kosztów (w każdym z miesięcy, sporna faktura VAT opiewała na kwoty netto: 60.000,00 zł, VAT: 13.800,00 zł). Podstawę cyklicznego, tj. comiesięcznego wystawiania przedmiotowych faktur VAT stanowiła umowa zawarta 1 sierpnia 2016 r. pomiędzy skarżącą, a S. S.A., A. Sp. z o.o., P1. S.A., A1. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., C. Sp. z o. o. Do przedmiotowej umowy strony zawarły 12 października 2018 r. Porozumienie w sprawie rozliczenia kosztów, a także aneks do tego Porozumienia z dnia 25 lutego 2019 r.

Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej udzielonymi w toku przedmiotowej kontroli celno-skarbowej, do porozumienia w sprawie rozliczania kosztów i aneksu z dnia 25 lutego 2019 r., S. i pozostałe spółki z grupy zawarły porozumienie ustne, uprawniające S. do rozliczania usług świadczonych na rzecz spółek według własnego uznania, niezależnie od mechanizmów wskazanych w tym Porozumieniu, a pisemnym potwierdzeniem tego jest porozumienie z dnia 4 marca 2020 r., które swoją mocą obejmuje też rok 2019. Z aneksu datowanego na 25 lutego 2019 r. wynika, że skarżąca miała być obciążana kwotą 60.000,00 zł plus VAT miesięcznie.

Zakres usług, jakie S. miała świadczyć spółkom z grupy, został określony w aneksie z dnia 25 lutego 2019 r., tj.:

- usługi zewnętrzne - zarządzania w obszarze spółek, sprawowania kontroli i nadzoru w obszarze finansowym oraz controllingu, zapewnienia obsługi w obszarze HR oraz Public Relafions, zapewnienia obsługi prawnej dla spółek;

- usługi doradcze zarządzania, świadczone bezpośrednio przez S. - ogólnego zarządzania, planowania strategicznego, kontroli i nadzoru w obszarze finansowym i controllingu, wsparcia strategicznego w negocjacjach z instytucjami finansowymi.

W dniu 4 września 2020 r. S. oświadczyła, że usługi objęte fakturami, zgodnie z porozumieniem dotyczącym podziału kosztów obejmują koszty usług świadczonych przez S. na rzecz spółek Grupy S., na podstawie umowy grupy kapitałowej z dnia 1 sierpnia 2016 r. w wielkościach wynikających z późniejszych aneksów oraz porozumień dotyczących podziału kosztów na poszczególne spółki. S. wyjaśniła również, że w ramach przedmiotowej umowy świadczy usługi wsparcia w zarządzaniu spółkami Grupy S..

W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., popartej orzecznictwem sądowoadministracyjnym w przedmiocie usług niematerialnych, które zakwestionował skarżącej organ kontroli, szczególnego znaczenia nabiera kwestia właściwej dokumentacji. W przypadku takich usług, dokumentacja powinna potwierdzać fakt, że usługa taka rzeczywiście była świadczona. Jakkolwiek bowiem faktura jest dowodem stanowiącym podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, jak również podstawę odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, to jednak ma charakter formalny. Dowodem rzeczywistego wykonania usługi niematerialnej, nie jest również zawarta umowa, gdyż określa ona jedynie oświadczenie woli dwóch stron, ustalające wzajemne prawa i obowiązki, co do określonej czynności. Dopiero wykonanie usługi i ocena realizacji efektów, dają podstawę do odliczenia od przychodu wydatków poniesionych na ten cel, jak również podstawę do odliczenia od podatku należnego, podatku naliczonego odpowiadającego tej usłudze.

Dysponowanie przez podatnika jedynie fakturami i oświadczeniami stron o wykonaniu usług niematerialnych - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie jest natomiast wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone. Usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na, niebudzącą wątpliwości, identyfikację ich realizacji. Tym samym przedstawiona przez skarżącą i kontrahenta S., umowa i porozumienie w sprawie rozliczania kosztów, w żaden sposób nie dowodzą wykonania spornych usług.

Organ wskazał, że materiał zgromadzony w toku przeprowadzonej wobec skarżącej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontroli celno-skarbowej, w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od lipca do września 2019 r. jest bardzo obszerny i stanowi 22 tomy (nie licząc akt wyłączonych), a zagadnienia poddane przez niego analizie są złożone i skomplikowane, podobnie, jak struktura działalności skarżącej.

W związku z powyższym organ wskazał, że za potrzebą dokonania dalszej weryfikacji rozliczenia podatnika przemawiały m.in. niżej wskazane okoliczności, które we wzajemnym powiązaniu ze sobą, wzbudziły wątpliwości co do zasadności zwrotu zadeklarowanego przez Państwa w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r.:

- działanie skarżącej w strukturze podmiotów powiązanych (kapitałowo, osobowo i zarządczo) w ramach grupy, gdzie jako lidera w umowie wskazano S. S.A.;

- comiesięczne wykazywanie w deklaracjach VAT-7 za 2019 r. zwrotów bezpośrednich na bardzo duże wartości - w deklaracjach VAT-7 za luty, marzec i lipiec 2019 r., kwoty wykazanych zwrotów wielokrotnie przewyższały wartości zwrotów zadeklarowanych za pozostałe okresy rozliczeniowe, o których mowa powyżej;

- comiesięczne deklarowanie w rozliczeniu podatku od towarów i usług dostaw krajowych, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, nabyć towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych na bardzo duże, czasami wielomilionowe wartości;

- objęcie instytucją przedłużenia terminu zwrotu podatku zadeklarowanych różnic nadwyżek podatku naliczonego nad należnym m.in. za luty, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2019 r.

Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu zażaleniowym, DIAS wskazał, że jego zdaniem, do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku od towarów i usług, nie jest konieczne udowodnienie, iż zwrot podatku jest niezasadny. Celem tego postępowania jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by termin do zwrotu przedłużyć.

DIAS zauważył, iż przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u., był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 13 października 2008 r. sygn. K 16/07 stwierdził jego zgodność z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1) uznając, że prawo unijne dopuszcza możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku, w sytuacji gdy istnieją wątpliwości co do jego zasadności. Wskazał również na cel tej regulacji, tj. "możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa".

W niniejszej sprawie, zdaniem DIAS, wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. zaistniała konieczność zweryfikowania zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT za lipiec 2019 r.

W ocenie organu odwoławczego, fakt wszczęcia i prowadzenia kontroli celno-skarbowej w zakresie dokonanego przez spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług oznacza bowiem, iż wątpliwości organu co do rzetelności i prawidłowości tego rozliczenia, zaistniały i nadal podlegają wyjaśnianiu, a wskazanie na konieczność kompleksowej analizy całości materiału potwierdza, iż prowadzenie dalszej weryfikacji jest w pełni zasadne.

DIAS zaznaczył, iż przeprowadzona kontrola celno-skarbowa zakończyła się doręczeniem skarżącej wyniku kontroli 30 grudnia 2021 r., a ponieważ skarżąca nie złożyła w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli, korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r., zgodnie z art. 83 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe, zatem zasadnym było przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. do 30 września 2022 r.

W kontekście zarzutów zawartych w zażaleniu, DIAS podkreślił, iż kwestia wpływu zakończenia jednej z procedur weryfikacyjnych, o których mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., na skuteczność przedłużenia terminu zwrotu, została rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. I FPS 2/16, w której NSA wskazał, że wobec niebudzącej wątpliwości zasady, w myśl której każde działanie organu podatkowego musi odbywać się w określonej prawem procedurze, to w przypadku postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, czynność ta dokonuje się zawsze w procedurze czynności sprawdzających, a podstawę prawną stanowi art. 274b o.p., przy czym, dla stosowania tego przepisu, bez znaczenia pozostaje tryb, w jakim weryfikowana jest zasadność zwrotu. Z treści uzasadnienia tej uchwały wynika, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku następuje zawsze w ramach czynności sprawdzających, co tym samym zdezaktualizowało wyrażany poprzednio w orzecznictwie pogląd, że przedłużenie terminu zwrotu podatku musi wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego. Oznacza to, że zmiana w zakresie procedur, w ramach których odbywa się weryfikowanie zasadności zwrotu podatku, nie ma wpływu na byt postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Funkcjonowanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku w obrocie prawnym, nie jest bowiem powiązane z konkretną procedurą weryfikacyjną. Uruchomienie weryfikacji, np. w ramach postępowania kontrolnego czy podatkowego, nie musi prowadzić do przedłużenia terminu zwrotu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia), ale równocześnie czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza prawem przewidziany termin zwrotu, determinuje przedłużenie owego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji).

Wobec czego, organ pierwszej instancji, wbrew twierdzeniu skarżącej, był uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

-przepisów postępowania:

1) rażące naruszenie przez organ II instancji przepisu art. 217 § 1 pkt 4 o.p., poprzez pominięcie elementu postanowienia jakim jest obowiązkowe przywołanie jego podstawy prawnej - dotyczy to braku wskazania przepisów u.p.t.u., i ich zastąpienie odesłaniem do przepisów "powołanych w uzasadnieniu",

2) naruszenie art. 144 § 5 o.p., i akceptację przez organ odwoławczy okoliczności niewłaściwego doręczenia postanowienia organu I instancji, bez wywołania tym postanowieniem skutków prawnych, które to uchybienie ma rażący charakter, jako że doręczanie pism przez organ podatkowy pełnomocnikowi będącemu radcą prawnym od dnia 5.10.2021 r. następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, albo w siedzibie organu podatkowego; Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu papierowego nadania postanowienia dysponował elektronicznym adresem pełnomocnika strony, możliwym do zweryfikowania w systemie podatkowym e-puap dla wykonania dyspozycji doręczenia zgodnie z ww. przepisem,

3) uchybienie przez organ I i II instancji przepisom art. 122 i art. 187 § 1 o.p. - w tym poprzez akceptację wymagającego uchylenia postanowienia organu I instancji przez organ odwoławczy, z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ww. ustawy - z uwagi na to, że w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za lipiec 2019 r. nie uprawdopodobniono istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu, bezrefleksyjnie ograniczając się jedynie do powielania argumentacji przywoływanej przez organ prowadzący kontrolę celno-skarbową, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku VAT i bez własnego stanowiska w tym zakresie, w szczególności wobec okoliczności wydania wyniku kontroli celno-skarbowej w dniu 22.12.2021 r. i nieprowadzenia w dacie wydania postanowienia organu I instancji żadnej procedury weryfikacji zwrotu, w związku z czym przetrzymywanie kwoty zwrotu nie miało i nie ma faktycznego i prawnego uzasadnienia,

-oraz przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie:

4) art. 87 ust. 1 u.p.t.u, poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu, co organ I instancji czynił arbitralnie powielając jedynie argumentację organu kontrolującego Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., i co znalazło aprobatę organu odwoławczego - o prowadzonej i przedłużanej kontroli w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, a w szczególności po wydaniu wyniku kontroli celno-skarbowej z dnia 23.12.2021 r. - bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku VAT w całości lub w części,

5) art. 87 ust. 2 u.p.t.u., wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu, poprzez wykorzystanie instrumentu badania zasadności zwrotu przez orzekające w sprawie organy podatkowe I i II instancji, do nieuzasadnionego i w rezultacie ponad 3-letniego okresu akceptacji przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia, uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.), w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę, kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi z kolei, iż zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i ust. 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, na rachunek bankowy podatnika. Natomiast jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Stosownie do art. 87 ust. 2b u.p.t.u. weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku, może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

W myśl art. 274b § 1 o.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej, wskazać należy, że stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. I FPS 2/16 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), naczelnik urzędu skarbowego, któremu ustawodawca na zasadzie wyłączności powierzył uprawnienie do przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, korzystając z tego uprawnienia, nie zawsze działa w takiej procedurze, w jakiej odbywają się czynności weryfikujące rozliczenie podatnika. Art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza termin zwrotu przewidziany prawem, determinuje przedłużenie tego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Zatem od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej), organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających.

Tym samym przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ, mając na uwadze te wątpliwości, z tego właśnie powodu, w konkretnym stanie faktycznym, za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn, przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne, tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (ich potwierdzenia lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Termin zwrotu może być przedłużany ze wskazanych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się, w ujęciu proceduralnym, nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających.

Przedłużenie terminu, ustawodawca zarezerwował wyłącznie dla naczelnika urzędu skarbowego, wymieniając go jako jedyny organ właściwy do wydania tego rozstrzygnięcia. Z kolei w zakresie przeprowadzanych czynności weryfikacyjnych, prawodawca wprost stanowi o możliwości ich realizacji także w postępowaniu kontrolnym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zatem podmiotem weryfikującym rozliczenie podatnika może być, oprócz naczelnika urzędu skarbowego, również naczelnik urzędu celno-skarbowego, działający w procedurze postępowania kontrolnego na podstawie jemu właściwych przepisów. W tym ostatnim przypadku nie jest prawnie dopuszczalne i możliwe, aby naczelnik urzędu skarbowego działał w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej przez zupełnie inny organ.

Ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji, nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane.

W niniejszej sprawie przedłużenie zwrotu przez Naczelnika US nastąpiło postanowieniami z 15 października 2019 r., z 15 stycznia 2020 r., z 5 czerwca 2020 r., z 3 grudnia 2020 r., z 9 kwietnia 2021 r., z 31 sierpnia 2021 r., z 4 marca 2022 r., rozstrzygnął o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za lipiec 2019 r. odpowiednio do 30 stycznia 2020 r., 30 czerwca 2020 r., 30 grudnia 2020 r., 30 kwietnia 2021 r., 30 września 2021 r., 31 marca 2022 r., 30 września 2022 r. Postanowienia te zostały skarżącej doręczone odpowiednio 17 października 2019 r., 15 stycznia 2020 r., 16 czerwca 2020 r., 8 grudnia 2020 r., 15 kwietnia 2021 r., 8 września 2021 r. oraz 9 marca 2022 r.

Wpływ do organu rozliczenia podatnika z wykazaną kwotą zwrotu (deklaracji VAT-7), wiąże się sam przez się z czynnościami sprawdzającymi. Bez tego organ nie byłby bowiem w stanie w ogóle zdiagnozować, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Co więcej, zwrot wykazanej kwoty do zwrotu, odbywa się w czynnościach sprawdzających.

W przypadku podatku od towarów i usług, rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających, następuje na pozostałe tryby weryfikacji, tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu, wymaga - poza przewidzianym art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - stosowania również art. 274b o.p. Dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu. Przedłużenie terminu wiąże się z potrzebą prowadzenia takiej weryfikacji lub też jest skutkiem koniecznej jeszcze weryfikacji.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wyroku z dnia 25 października 2001 r., C-78/00, przyjął że zwrot nadwyżki jest fundamentalnym czynnikiem zapewniającym zachowanie zasady neutralności wspólnego systemu VAT; warunki zwrotu nie mogą podważać tej zasady przez zmuszanie podatnika do ponoszenia całości lub częściowego ciężaru podatku; jednak państwa członkowskie mają pewną swobodę w tym zakresie, ale warunki te muszą pozwalać podatnikom w stosownych warunkach na odzyskanie całości "nadpłaty" wynikającej z nadwyżki podatku naliczonego; a zwrot musi być dokonywany w rozsądnym terminie.

Natomiast w wyroku z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96, TSUE stwierdził, że nie jest wykluczone, co do zasady, stosowanie środków umożliwiających właściwym organom podatkowym wstrzymanie, w ramach działań zapobiegawczych, zwrotu podatku VAT w sytuacji uzasadnionych podejrzeń, iż miało miejsce obejście przepisów podatkowych, bądź gdy w ocenie organów istnieje zaległość podatkowa, która nie wynika z deklaracji i którą podatnik kwestionuje, ale z poszanowaniem zasady proporcjonalności; środki te nie mogą więc iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia celu (ochrony interesów budżetowych); nie mogą być stosowane w sposób prowadzący do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku jako zasady fundamentalnej VAT; oraz, że zasadniczo sprawą sądu krajowego jest badanie, czy w konkretnej sprawie dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności.

W wyroku z dnia 12 maja 2011 r., C-107/10, TSUE uznał z kolei, że każde państwo jest zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych odpowiednich by zapewnić pełny pobór podlegającego zapłacie podatku VAT na swym terytorium; termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co jest konieczne by zakończyć procedurę kontroli (C-25/05); czasowe wstrzymanie zwrotu powinno być wyrównane zapłatą odsetek dla poszanowania zasady neutralności.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że ewentualna przewlekłość postępowania powinna być oceniana również w kontekście specyfikacji transakcji i kwoty zwrotu. W związku z tym inne mogą być standardy w przypadku występowania transakcji z kontrahentami zagranicznymi oraz inne przy wysokich kwotach zwrotu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. I FSK 1110/15, opubl. w CBOSA).

W lipcu 2019 r., skarżąca wykazała kwotę 286.748 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, niewątpliwie zatem jest to wysoka kwota zwrotu.

W związku z brzmieniem art. 87 ust. 2b u.p.t.u., zgodnie z którym weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku, może obejmować nie tylko sprawdzenie rozliczenia podatnika, ale także rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji, w aktach administracyjnych znajduje się wynik kontroli z grudnia 2021 r., przeprowadzonej u skarżącej, który pokazuje obszerność materiałów podlegających weryfikacji i uzasadnia czas jej trwania.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skarżącej naruszenia art. 217 § 1 pkt. 4 o.p. poprzez powołanie podstawy prawnej tj. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, bowiem w orzecznictwie, w doktrynie ani też w przepisach prawa nie sprecyzowano, w którym miejscu w dokumencie będącym aktem administracyjnym mają być umiejscowione jego elementy konstytutywne wskazane w ustawie (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2019 r., sygn. I GSK 734/17, opubl. w CBOSA).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 144 § 5 o.p., Sąd podziela pogląd, że jeżeli doręczenie pisma nastąpiło do rąk właściwego adresata, choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do skutecznego doręczenia takiego pisma. Doręczenie postanowienia (decyzji) do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. wyroki Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 maja 2021 r. sygn. I SA/Sz 229/21 i I SA/Sz 35/21, opubl. w CBOSA), tym bardziej, że w niniejszej sprawie pełnomocnik nie podał organowi adresu dla doręczenia elektronicznego, uniemożliwiając tym samym takie doręczenie.

Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.