Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 140/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2h, art. 86 ust. 2a, ust. 2b
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 października 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 299/20 w sprawie ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2020 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.871.2019.1.AZ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 października 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 299/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi Gminy G. (dalej: Strona lub Gmina) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z dnia 28 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu pierwszej instancji organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji naruszył art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: ustawa o VAT), poprzez arbitralnie stwierdzenie, że Gmina jest związana prewspółczynnikiem obrotowym wynikającym z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej: rozporządzenie), właściwym dla formy organizacyjnej prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy Gmina przekonująco wykazała, że "proporcja czasowa" daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną i że w około 53% Gmina wykorzystuje salę gimnastyczną do czynności opodatkowanych, zaś w pozostałym zakresie do czynności związanych z realizacją zadań własnych.

W konsekwencji tego WSA uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy postępowania - art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2029 r., poz. 900 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, a także przepisy prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

2. Skarga kasacyjna.

1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ administracji zarzucając temu wyrokowi:

a) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2b oraz w zw. z ust. 2h i w zw. z ust. 22 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez WSA, że w związku z wykorzystywaniem przez Gminę sali gimnastycznej zarówno na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, jak i realizację zadań własnych, Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego związanego z opodatkowaną działalnością gospodarczą z zastosowaniem własnej metody kalkulacji prewspółczynnika, opartej o stosunek liczby godzin, w jakich sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania, podczas gdy z opisu sprawy wskazanego we wniosku wynika, że Gmina powinna ustalić prewspółczynnik według wzoru określonego w rozporządzeniu, gdyż ten sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Skarżącą działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć;

– art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2b oraz w zw. art. 86 ust. 2h w zw. z ust. 22 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez WSA, że wskazana przez Skarżącą metoda kalkulacji prewspółczynnika opartego o stosunek liczby godzin, w jakich sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, który proporcjonalnie przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza zatem jest bardziej reprezentatywna, obiektywna i precyzyjniejsza - w zakresie działalności opisanej przez Gminę - niż prewspółczynnik określony w rozporządzeniu, podczas gdy organ nie kwestionował, że podatnik ma prawo wskazania własnej metody wyliczenia prewspółczynnika, jednakże jest to możliwe w sytuacji, gdy zaproponowana przez Skarżącą metoda jest bardziej reprezentatywna niż metoda określona w rozporządzeniu oraz gdy Skarżąca wykaże, że metoda wskazana w rozporządzeniu nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Skarżącą działalności i dokonywanych nabyć, czego Skarżąca nie wykazała.

W ocenie organu proponowany przez Skarżącą sposób określenia proporcji, odwołujący się do klucza opartego na liczbie godzin, w jakich sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania nie jest adekwatny dla opisanego we wniosku rodzaju prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, a zatem nie odpowiada wymogowi większej reprezentatywności, niż ten wynikający z rozporządzenia. Wybrany przez Skarżącą sposób odzwierciedla bowiem jedynie % czasu, przez jaki sala gimnastyczna jest wykorzystywana, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

b) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak prawidłowo sporządzonego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia podjętego przez WSA, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów jakimi kierował się WSA podejmując swoje rozstrzygnięcie.

W ocenie organu sporządzone przez WSA uzasadnienie wyroku uniemożliwia jego instancyjną kontrolę przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem WSA poddał należytej kontroli interpretację indywidualną mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego,

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 oraz w zw. z art. 14 c) § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi strony Skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, gdyż wydał zaskarżoną interpretację pomimo tego, "że wnioskodawca we wniosku o interpretację wyraźnie wskazał, że proponowany przez niego sposób określenia proporcji zakresu wykorzystywania nabyć do celów działalności gospodarczej, ze względu na rodzaj dokonywanych nabyć i specyfiki działalności gospodarczej, a więc zasadniczych, ustawowych kryteriów doboru metody kalkulacji prewspółczynnika bez odniesienia się do tych kryteriów, arbitralnie przesądził, że Gmina jest związana prewspółczynnikiem obrotowym z rozporządzenia, właściwym dla formy organizacyjnej prowadzonej działalności gospodarczej."

W ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym.

Uchybienia jakich dopuścił się WSA w zaskarżonym wyroku uchylając interpretację indywidualną w sposób oczywisty doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby WSA nie naruszył przepisów postępowania mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego, czyli oddalające skargę Skarżącej na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2. Strona nie skorzystała z możliwości złożenia skargi kasacyjnej.

3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r., poz. 614). Zgodnie z tym przepisem jeżeli przewodniczący uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku ani w siedzibie sądu, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli nie sprzeciwiają się temu strony lub uczestnik postępowania. W niniejszej sprawie ani Strona ani organ podatkowy nie sprzeciwiały się rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

2. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego spór w sprawie sprowadza się do kwestii czy na podstawie art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT Gmina ma prawo dokonać odliczenia kwoty podatku naliczonego, związanego z działalnością w ramach zadań własnych i komercyjnych, prowadzoną w sali gimnastycznej, stosując własną metodę kalkulacji prewspółczynnika, opartą o stosunek liczby godzin, w jakich sala wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania, a więc sposób inny, niż wymieniony w rozporządzeniu. Na gruncie rozpatrywanej sprawy organ interpretacyjny uznał, że sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego wynikający z rozporządzenia jest najbardziej reprezentatywny dla Gminy, natomiast ona sama, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zaproponowała zastosowanie metody opartej na faktycznym udziale godzinowym, w jakim sala gimnastyczna będzie odpłatnie udostępniana, jako najbardziej reprezentatywnej.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego związanego z opodatkowaną działalnością gospodarczą z zastosowaniem własnej metody kalkulacji prewspółczynnika, opartej o stosunek liczby godzin, w jakich sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko przyjęte w zaskarżonym wyroku WSA. Tym samym na uwzględnienie nie zasługiwały ani zarzuty skargi kasacyjnej o charakterze materialnoprawnym, które zmierzały do podważenia argumentacji Sądu pierwszej instancji dotyczącej prawidłowości ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego, ani zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 oraz w licznych wyrokach do niego się odnoszących (np. wyroki NSA: z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 715/18, sygn. akt I FSK 794/18, sygn. akt I FSK 795/18, sygn. akt I FSK 1448/18, sygn. akt I FSK 1532/18; z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18, sygn. akt I FSK 444/18; z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18; z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18; z dnia 17 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1015/19; z dnia 19 lutego 2020r., sygn. akt I FSK 1609/17 czy z dnia 24 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 315/23).

5. Rozpatrując sporne zagadnienie należy wskazać, że w art. 86a ust. 2a-2h i ust. 22 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.), polski ustawodawca, wychodząc naprzeciw orzecznictwu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyroki TSUE w sprawie C-511/10 oraz w sprawie C-437/06), zdecydował się doprecyzować metody kalkulacji tzw. prewspółczynnika.

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w rozporządzeniu w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników (ich jednostek), w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego (§ 3 rozporządzenia). Wzory te zakładają porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej z całokształtem rocznych obrotów (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu/przychodu wykonanego (zdefiniowanych w rozporządzeniu w § 2 pkt 9, 10 i 11). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności Gminy (w tym środków unijnych, subwencji czy dotacji).

6. Należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że powyższe przepisy dotyczące określenia proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazują, że skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

7. Zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się na kryterium określenia liczby godzin, w których sala gimnastyczna jest faktycznie wykorzystywana/udostępniona odpłatnie lub nieodpłatnie. W tym celu wartość prewspółczynnika powinna być zatem, w jej ocenie, ustalona według przeciętnej liczby godzin użytkowania sali gimnastycznej w ciągu tygodnia - 89 godzin, z tego 42,5 godziny nieodpłatnie do wykonywania zadań własnych (szkoła), co stanowi to 47,8% całkowitego możliwego czasu wykorzystywania sali gimnastycznej, z uwzględnieniem, że w pozostałym czasie jest ona wykorzystywana wyłącznie do świadczenia czynności opodatkowanych, tj. w 52,2%. Słusznie zatem wskazał Sąd pierwszej instancji, że opisana metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b ustawy o VAT.

8. Tak przedstawiona przez Gminę metoda pozwala dojść do wniosku, że to czas korzystania z sali gimnastycznej w najlepszy i najbardziej dokładny sposób obrazuje zakres wykorzystania sali do działań nieodpłatnych oraz czynności opodatkowanych VAT, a tym samym zakres wykorzystania zakupów związanych z salą do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Słusznie wskazał także Sąd pierwszej instancji, że zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się na kryterium określenia liczby godzin, w których sala gimnastyczna jest faktycznie wykorzystywana/udostępniona odpłatnie lub nieodpłatnie. Chybiona jest bowiem argumentacja organu, że metoda czasowa nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie, tj. charakter działalności prowadzonej przez Gminę oraz sposób finansowania tego podmiotu. Twierdzenie organu jest błędne z tego powodu, że zakłada, że metoda czasowa nie uwzględnia realizacji – przy wykorzystaniu sali gimnastycznej – działalności nieodpłatnej Gminy oraz, że zakłada, że w przypadku obliczania sposobu określenia proporcji dla jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego, w każdym przypadku należy uwzględniać sposób finansowania podmiotu, a nie faktyczny zakres wykorzystania zakupów do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Wbrew stanowisku organu, metoda czasowa uwzględnia okoliczność wykorzystania sali do działalności nieopłatnej Gminy przez szkołę, ponieważ daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną.

Dlatego uznać należy, że autor skargi kasacyjnej nie przedstawił argumentacji, która pozwalałaby na zakwestionowanie stanowiska Skarżącej, że metoda czasowa jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem jest możliwe precyzyjne określenie liczby godzin, w których sala będzie udostępniana odpłatnie, jak liczba godzin, w których będzie udostępniana nieodpłatnie, które to wyodrębnienie, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, nie powinno nastręczać jakichkolwiek problemów, to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystania sali do działalności gospodarczej.

9. Należy także zauważyć, że ustalając sposób określenia proporcji faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności konieczne jest także uwzględnienie czasu, w jakim sala gimnastyczna nie jest wykorzystywana w ogóle. Wszystkie wydatki ponoszone przez Gminę na utrzymanie hali sportowej służą jej wykorzystywaniu zgodnie z jej przeznaczeniem. Również te, które ponoszone są w czasie, kiedy hala nie jest wykorzystywana. Prewspółczynnik ustalony dla wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie i remont sali w sposób zaproponowany przez Gminę miałby zastosowanie do wszystkich wydatków pod tym tytułem, również do tych, które ponoszone są w czasie, kiedy hala nie jest wykorzystywana i podatek naliczony do doliczenia wynikający z tych zakupów byłby obliczany z zastosowaniem tego sposobu obliczania proporcji. W przeciwnym razie wydatki ponoszone w czasie, kiedy hala nie jest wykorzystywana byłyby przypisane wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza, co jest nieracjonalne.

10. W konsekwencji powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 2a i 2b w zw. z ust. 22 ustawy o VAT poprzez błędna wykładnię i nieprawidłowa ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

11. Zamierzonego skutku nie mogą także odnieść zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 oraz w zw. z art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi Gminy, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania. Zarzuty te w istocie zmierzają do podważenia prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji. Natomiast nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organu nie stanowi o naruszeniu przez ten Sąd ww. zarzutów.

12. Nie dawał także podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie wyroku jest sporządzone w sposób, który uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej wyroku, w szczególności gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia, tj. gdy jest ono lakoniczne i ogólnikowe (por. np. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2014 r., II GSK 1873/12, czy wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014 r., I OSK 2685/13). Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku dowodzi, że zawiera ono wszystkie obligatoryjne elementy, w tym wyjaśnienie podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia, a sposób sporządzenia uzasadnienia wyroku pozwala odtworzyć tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, jak i motywy podjętego wyroku. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.

13. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Marek Olejnik Sylwester Golec sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA