Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1504/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 141/19 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 grudnia 2018 r., nr 0401-I0V2.4103.47.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 141/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę K.W. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: Dyrektor IAS) z 21 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny

2.1. Decyzją z 24 sierpnia 2018 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. rozliczył Stronie podatek VAT za wskazane na wstępie miesiące w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany.

Podstawą wydania takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że Skarżący w rejestrze nabyć zaewidencjonował faktury VAT (sześć zbiorczych, których przedmiotem, według opisu, były "usługi warsztatowe, naprawcze, spawalnicze, piaskowania" - uzup. NSA za str. 10 zaskarżonej decyzji) wystawione przez M. W. (firma:..), które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zakwestionowano również dokonane odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodu [...], udokumentowane fakturami VAT uwzględnionymi w prowadzonej działalności gospodarczej.

2.2. Decyzją z 21 grudnia 2018 r. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania Strony, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego w okolicznościach sprawy - w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sposób zupełny - za udowodnione należało uznać, że usługi opisane w kwestionowanych fakturach VAT od M. W., nie zostały nabyte przez Skarżącego. Skarżący świadomie wziął udział w przyjęciu do rozliczenia pustych faktur.

Organ podkreślił, że M. W. nie potrafił opisać zdarzeń gospodarczych, natomiast przedłożone przez Skarżącego kserokopie odręcznych notatek w zakresie usług nabytych od M. W. nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego wykonanie czynności na nich opisanych, z uwagi m.in. na: niemożność określenia daty ich sporządzenia, brak chronologii wykonanych usług, ich niespójność z treścią faktur wystawionych przez M. W., posiadanie notatki za grudzień 2013 r. pomimo braku faktury wystawionej przez M. W. za ten okres, usługa zrealizowana w październiku, gdy notatka dotyczy września. Organ nie zgodził się, że treść notatek koresponduje z faktem wystawienia i treścią faktur VAT sporządzonych przez M. W. Ponadto wszystkie faktury wystawione przez firmę tej osoby wystawione były na koniec miesiąca i zawierały zbiorcze zestawienie wykonanych usług, bez wyszczególnienia ich zakresu, co uniemożliwia określenie przedmiotu sprzedaży, cen, ilości i wartości świadczonych usług, natomiast przeprowadzona analiza wykazała niezgodności w przedmiocie faktur i brak umiejętności ich wyjaśnienia przez Skarżącego. Z kolei M. W. w toku przesłuchania w charakterze świadka nie potrafił opisać zdarzeń gospodarczych, nie pamiętał jakie usługi były przez niego zrealizowane, ponadto nie przedłożył dowodów dokumentujących nabycie części i materiałów koniecznych do realizacji usług na rzecz Skarżącego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza też twierdzeń Skarżącego, jakoby przywoził uszkodzone elementy pojazdów do warsztatu podwykonawcy, zlecał mu wykonanie niezbędnych napraw i osobiście odbierał gotowe już elementy wraz z fakturami dokumentującymi wynagrodzenie za wykonane usługi.

O fikcyjności usług świadczyły też pierwotne zeznania M. W. z dnia 12 sierpnia 2016 r., gdzie zeznał, że wystawione na rzecz Skarżącego faktury nie obrazują zdarzeń gospodarczych.

2.3. Odnosząc się do nabycia paliwa do samochodu organ wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dał podstaw do uznania, iż zakupione paliwo w całości wykorzystane było do wykonywania czynności opodatkowanych. Wynika to z analizy zeznań świadków, zeznań i wyjaśnień Skarżącego, rejestrów zakupu i sprzedaży jak również stanu licznika samochodu wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji - po rozpoznaniu skargi, w której sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego - podzielił ocenę organów podatkowych.

3.2. Zdaniem Sądu organy nie uchybiły regułom postępowania podatkowego. Skarżący zaś nie wskazał żadnych wiarygodnych i przesądzających dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jego twierdzeń.

Przedłożone przez Stronę kserokopie odręcznych notatek (Strona nie przedłożyła ich oryginałów) w zakresie usług nabytych od firmy M. W., jak trafnie ocenił organ, nie mogły stanowić dowodu potwierdzającego wykonanie czynności na nich opisanych. Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty dotyczące zignorowania ustaleń dokonanych przez organy ścigania i organy podatkowe w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahenta Strony.

3.3. Ustosunkowując się natomiast do zarzutów dotyczących błędnych ustaleń co do łącznej długości podróży odbytych przez Skarżącego w 2014 r., to Sąd uznał je za bezpodstawne.

3.4. W konsekwencji - według Sądu - w sprawie właściwie uznano, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a Skarżący o fakcie tym miał wiedzę (nie było zatem potrzeby badania dobrej wiary). Skoro zatem organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to zasadnie zastosowały przepisy prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a jak i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT).

4. Skarga kasacyjna, odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a w przypadku uznania zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania o uchylenie wyroku i decyzji obu instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Skarżący złożył wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15, art. 19a ust. 1 i 8, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że faktury o numerach [...] nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a także że Skarżący dokonał nieprawidłowych rozliczeń podatku od towarów i usług w zakresie wykorzystanego paliwa, podczas gdy z zebranych w tej sprawie dowodów jednoznacznie wynika, że Skarżący dokonał prawidłowych rozliczeń;

2) art. 136 pkt b Dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że Skarżący nie jest zwolniony z obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług;

3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez oddalenie skargi w sytuacji błędnego, dowolnego, wykraczającego poza granice swobodnej oceny dowodów ustalenia przez Sąd stanu faktycznego sprawy, w tym błędną ocenę dowodów:

- wyciągu z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 5 kwietnia 2018 r., wydanej w sprawie o sygn. akt [...]; - dokumentów znajdujących się w aktach postępowania podatkowego zakończonego podaną decyzją i dokumentów znajdujących się w aktach postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuratora Okręgowego Prokuratury Okręgowej w [...] pod sygn. akt [...], poprzez przyjęcie, że z treści tych dokumentów nie wynika aby pomiędzy Skarżącym a M. W. doszło do rzeczywistego świadczenia usług;

- z przesłuchania świadka M. W. i przyjęcie że zeznania te były niewiarygodne, podczas gdy zebrane w sprawie dowody jednoznacznie potwierdzają, iż świadek świadczył na rzecz Skarżącego usługi objęte fakturami VAT;

4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji niedostrzeżenia, że organ zaniechał podjęcia szeregu czynności mających na celu dokładne i prawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;

5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy organy podatkowe nie zastosowały w sprawie art. 2a O.p. w zakresie istniejących rozbieżności co do ustaleń;

6) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi i podniesionych przez Skarżącego istotnych w sprawie kwestii.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

5.2. Z kolei skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.

5.3. Istota sporu na etapie kontroli decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, jak i na etapie skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku tegoż Sądu, zasadniczo dotyczyła kwestii, czy zgodne z prawem było pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia jako podatku naliczonego podatku ze zbiorczych sześciu faktur od M. W. wykazujących, ogólnie, świadczenie usług warsztatowych, naprawczych, spawalniczych i piaskowania.

Skarżący stał na stanowisku, że doszło do wykonania tych usług na jego rzecz i rzeczywistym ich wykonawcą był M. W. Natomiast Sąd pierwszej instancji podzielił zapatrywanie organów, że usługi te nie zostały wykonane.

Odnosząc się do przedstawionego zagadnienia spornego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie objętym zarzutami kasacyjnymi i ich motywami nie sposób było przyjąć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy dopuścił się wadliwej oceny ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, oceniając, że nie naruszają one prawa procesowego (art. 122, art. 191 O.p.). W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie naruszył również powiązanych z nimi w zarzutach kasacyjnych przepisów art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a.

5.4. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej Skarżący wywodził, że w rozpoznanej sprawie "nie sposób jest zrozumieć stanowiska Sądu o fikcyjności faktur wystawiony przez M. W., wobec wykonania przez Skarżącego szeregu usług na rzecz jego klientów dotyczących napraw samochodów, istnienia w tym zakresie faktur jak i odręcznych notatek Skarżącego" (str. 6 skargi kasacyjnej).

5.4.1. W odniesieniu do tego rodzaju argumentacji ujętej w skardze kasacyjnej stwierdzić należało w szczególności, że:

- po pierwsze, przedłożone kserokopie faktur VAT dokumentujące usługi świadczone na rzecz odbiorców Strony stanowią o wykonaniu przez nią usług, a odbiorcy nie wiedzieli, że prace wykazane na fakturach były wykonane przez podwykonawców, ponadto nawet pracownicy Skarżącego, nie wskazali firmy M. W. (nie kojarzyli tej osoby) jako podwykonawcy Skarżącego;

- po drugie, notatki przedstawione przez Skarżącego zostały szczegółowo przeanalizowane przez organ i skonfrontowane z fakturami wystawionymi przez M. W., zeznaniami świadków, a także z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Przedłożone kserokopie notatek (mające według Strony dokumentować usługi nabyte od M. W.), nie potwierdzały jednak wykonania czynności na nich opisanych, z uwagi na niemożność określenia daty sporządzenia tych notatek, ich niespójności z treścią faktur wystawionych przez M. W., brakiem chronologii wykonanych usług, brakiem podpisów oraz tym, że z notatek tych nie wynika, gdzie i kiedy poszczególne usługi miały być wykonane, jaki jest dokładny ich przedmiot - czy dotyczą wymiany, naprawy czy zakupu części, oraz gdzie dokonano ich odbioru. Zwrócić tu należało uwagę, że Skarżący nie potrafił wyjaśnić niezgodności pomiędzy ich treścią a zakwestionowanymi fakturami. Z kolei M. W., nie potrafił wskazać jakie konkretnie usługi naprawcze, malowania, piaskowania i spawania były przez niego zrealizowane na rzecz Skarżącego;

- po trzecie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje z faktury dokumentującej obrót faktycznie zaistniały między kontrahentami w niej wskazanymi, czyli takiej gdzie strona podmiotowa i przedmiotowa faktury odpowiada rzeczywiście przeprowadzonej transakcji w obu tych aspektach. Sąd pierwszej instancji przedstawił wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wyjaśnił, że faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Dlatego w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany - to faktury te zasadniczo nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (nie obrazują podatku naliczonego do odliczenia). Tej wykładni skutecznie nie podważono w skardze kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej, zarzucając bowiem Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, nie uzasadnił tego zarzutu.

W konsekwencji powyższego należało stwierdzić, że w tej sprawie skargą kasacyjną nie zdołano zakwestionować ustaleń organów o posłużeniu się przez Skarżącego pustymi fakturami. Ocena ta jest kompleksowa, uwzględnia prawidła logiki i doświadczenia życiowego. Została wyprowadzona w oparciu o wszechstronnie zgromadzony materiał dowodowy, na który składały się materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej oraz czynności sprawdzających i postępowań podatkowych przeprowadzonych u kontrahentów, zeznania świadków, w tym pracowników i odbiorców usług wskazywanych przez Skarżącego. Organy dokonały również analizy dokumentów forsowanych przez Stronę, w szczególności faktur wystawionych przez Skarżącego i jego odręcznych notatek. Treść tych notatek nie korespondowała jednak, wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, z faktem wystawienia i treścią faktur VAT sporządzonych przez M. W.

5.4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący wskazał jeszcze, że "w sprawie wymagało precyzyjnego ustalenia jakie usługi w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem wykonał Skarżący na rzecz swoich klientów oraz jakie z tych prac zostały zlecone do wykonania M. W. Organ podatkowy sprawdzając rzetelność fakturowo wykazanych usług skupił się na okolicznościach weryfikowalnych i w tym zakresie dowodowo wykazał jaki był stan rzeczywisty. Sąd pierwszej instancji przyjął przy tym, że Skarżący nie wskazał żadnych wiarygodnych i przesądzających dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jego twierdzeń. Ustaleniom i wnioskom z tego obszaru sprawy Skarżący kasacyjnie skutecznej argumentacji jednak nie przedstawił, zwłaszcza z koniecznym w tym przypadku - z uwagi na rodzaj wniesionego środka zaskarżenia - wykazaniem naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Argumentacji o wzmiankowanym charakterze nie stanowiły również motywy Skarżącego o błędnej ocenie: - wyciągu z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 kwietnia 2018 r.; - dokumentów znajdujących się w aktach postępowania podatkowego zakończonego podaną decyzją; - dokumentów znajdujących się w aktach postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuratora Okręgowego Prokuratury Okręgowej w [...] pod sygn. akt [....]; - zeznań świadka M. W.

Zeznania M. W. zostały skonfrontowane przez organ z materiałem sprawy. Wynika z nich zasadniczo, że świadek zmieniał swoje wypowiedzi. Pierwotnie - w dniu 12 sierpnia 2016 r. zeznał m.in., że faktury wystawione na rzecz Strony nie obrazują zdarzeń gospodarczych, następnie - po wszczęciu wobec Skarżącego kontroli podatkowej - zmienił zeznania. Istotna jest również okoliczność, na którą wskazał również Sąd pierwszej instancji, że pomimo iż świadek zeznał później, że świadczył usługi na rzecz Skarżącego, to jednak nie dokonał zaewidencjonowania faktur stwierdzających te czynności w księgach podatkowych, ani rejestrach VAT.

Do pozostałych kwestii Sąd pierwszej instancji również trafnie się odniósł, wskazując w uzasadnieniu wyroku, że do akt sprawy włączone zostały materiały z tych postępowań oraz że organ pierwszej jak i drugiej instancji dokonał ich analizy w świetle ustaleń niniejszego postępowania. W tym kontekście, względem informacji o uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wydanej wobec M. W., uzupełnienia jedynie wymaga, że skarga M. W. na decyzję organu w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. i od stycznia 2013 do grudnia 2015 r. – została odrzucona (postanowieniem WSA w Bydgoszczy z dnia 2 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 51/20, prawomocne), na co zwrócił uwagę pełnomocnik organu obecny na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w niniejszej sprawie.

5.5. Należało zatem stwierdzić, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne. W konsekwencji zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłowych ustaleń faktycznych, których dokonały organy podatkowe, nie zostało wzruszone. Powyższe czyniło zatem nieusprawiedliwionym również zarzut ze sfery prawa materialnego. Na tle przyjętego do wyrokowania stanu faktycznego sprawy podatkowej ziściły się bowiem przesłanki, które uzasadniały odmowę Skarżącemu prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur M. W., podważonych w ramach przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

5.6. Zarzut naruszenia art. 2a O.p. był bezzasadny. W sprawie nie zaistniały określone w tym przepisie wątpliwości co do stanu prawnego. Z kolei uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie naruszało art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli i drugiej spornej przed nim kwestii, tj. odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodu [...]. W zaskarżonym wyroku Sąd w tym przedmiocie podał motywy. W odniesieniu do nich Skarżący zaś nie sformułował zarzutu kasacyjnego, z racji czego dalszy komentarz tut. Sądu co do ustaleń i ocen w zakresie podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa, byłby niedopuszczalny (zob. art. 183 § 1 w związku z art. 174 P.p.s.a.).

5.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach (pkt 2 sentencji wyroku) uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

s. del. WSA D. Mączyński s. NSA A. Cudak s. NSA A. Mudrecki