Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1802/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1, art. 67a par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w W. (dalej: "NUS", z 1 kwietnia 2019 r. w przedmiocie odmowy umorzenia K. R. (dalej: "Strona", "Skarżąca") zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za: 03/2007-01/2008 w kwocie 270.166 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 250.710 zł; 03/2008-07/2008 w kwocie 103.890 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 87.437 zł; 02/2009-06/2009 w kwocie 246 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 177 zł.

1.2. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca wnioskiem z 4 grudnia 2015 r., uzupełnionym pismem z 19 stycznia 2016 r. i z 20 kwietnia 2016 r. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za III-XII/2007 r., III-VII/2008 r., II-VI/2009 r. w łącznej wysokości 374.302 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 338.323 zł. Złożony wniosek Strona uzasadniła trudną sytuacją finansową.

W uzasadnieniu wniosku Strona podniosła, że jest osobą bezrobotną. Nie posiada żadnego majątku, kont bankowych i stałego miejsca zamieszkania (mieszka u znajomych). Ma ograniczony kontakt z mężem i dziećmi. Utrzymuje się z drobnych darowizn i pożyczek. Strona wskazała również, że w przeszłości prowadziła działalność gospodarczą, która w wyniku wydania niekorzystnych decyzji została zlikwidowana, a także podkreśliła, że konsekwencją odmowy umorzenia będzie brak możliwości podjęcia pracy i uzyskania kredytu oraz że konieczność zapłaty zobowiązania podatkowego pozbawi ją jakichkolwiek perspektyw na możliwość normalnego funkcjonowania.

1.3. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] czerwca 2016 r. wniosek Strony załatwił odmownie.

Od powyższe decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 67a §1 pkt 3 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez błędną interpretację i rozstrzygnięcie sprawy przyznające prymat interesowi publicznemu.

1.4. Po rozpatrzeniu odwołania DIAS decyzją z [...] września 2016 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., uznając w wyniku przeprowadzonego postępowania, że nie jest organem właściwym do rozpatrzenia wniosku Strony, pismem z 8 maja 2018 r. przekazał sprawę do NUS.

1.5. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, z uwzględnieniem zaleceń zawartych w decyzji DIAS z [...] września 2016 r. NUS decyzją z [...] kwietnia 2019 r. odmówił umorzenia przedmiotowych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

1.6. Od decyzji NUS, Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie przez organ odwoławczy co do istoty sprawy, poprzez umorzenie wnioskowanych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, lub alternatywnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 191, art. 233 § 2 zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, a także art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 2a O.p.

1.7. Powołaną na wstępie decyzją z [...] czerwca 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS.

W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał w pierwszej kolejności, że przedmiotowe zaległości Strony w podatku od towarów i usług są nadal wymagalne. Nastąpiło bowiem skuteczne zawieszenie (z dniem 30 sierpnia 2012 r.) biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, przed upływem 5 letniego okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. (który upływał odpowiednio: z końcem 2012 r. za miesiące 3­11/2007 r., z końcem 2013 r. za miesiące 12/2007 r., 01, 03-07/2008 r., z końcem 2014 r. za miesiące 02-06/2009 r.), o którym Strona została zawiadomiona przez doręczenie w dniu 7 listopada 2012 r. zawiadomienia z 19 października 2012 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

Przechodząc do oceny, czy występuje w niniejszej sprawie którakolwiek z przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., DIAS skonstatował, że z oświadczenia o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej z 3 grudnia 2018 r., wynika, że Strona: prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe, mieszka w Szwecji, posiada rozdzielność majątkową z mężem oraz nie utrzymuje dzieci, nie posiada majątku, osiąga dochody z prac dorywczych (wartość w naturze ok. 400 zł), które w całości są przeznaczane na wyżywienie, leki, ubrania, środki czystości i inne. Ponadto Strona podjęła leczenie psychiatryczne. Z zaświadczenia z 21 stycznia 2019 r. wynika, że rozpoznano u Strony depresyjne zaburzenia adaptacyjne.

W ocenie DIAS, powyższe informacje wskazują, że sytuacja finansowa Strony, z uwagi na osiąganie niewielkich dochodów z prac dorywczych, ciążące na niej zaległości podatkowe, oraz wskazane problemy zdrowotne jest trudna, tym niemniej wskazana sytuacja Skarżącej nie stanowi samoistnej przesłanki do przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Fakt, że Strona obecnie ogranicza swoją aktywność zawodową do prac dorywczych i nie podejmuje stałego zatrudnienia, jest Jej suwerenną decyzją. Powyższa okoliczność nie może być jednak – zdaniem DIAS – argumentem obligującym organy podatkowe do umorzenia przedmiotowych zaległości podatkowych.

Podjęte w styczniu 2019 r. leczenie psychiatryczne, wbrew argumentom zawartym w odwołaniu, w ocenie DIAS nie uniemożliwia Stronie podjęcia stałego zatrudnienia i polepszenia jej obecnie trudnej sytuacji finansowej, co umożliwiłoby stopniowe dokonywanie wpłat na poczet ciążących na niej zaległości podatkowych.

Strona we wniosku wskazała, że konieczność zapłaty zobowiązania podatkowego pozbawi ją jakichkolwiek perspektyw na możliwość normalnego funkcjonowania. W ocenie DIAS, NUS słusznie zauważył, że przepisy prawne chronią dłużników przed nadmiernym obciążeniem wynikającym z obowiązków spłaty zobowiązań w postępowaniach egzekucyjnych. W przypadku podjęcia przez Stronę zatrudnienia na podstawie umowy o pracę zajęciu podlega 50 proc. zarobków (lub 60 proc. – jeśli ściągane są zobowiązania z tytułu alimentów). Wolne od zajęcia jest jednak wynagrodzenie odpowiadające płacy minimalnej na dany rok. Kwota wolna od zajęcia obowiązuje w przypadku jednego etatu, gdzie nie są stosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu. W razie zatrudnienia w niepełnym wymiarze czasu pracy, kwoty wolne od potrąceń ulegają proporcjonalnemu zmniejszeniu adekwatnie do części etatu, na którą dłużnik pracuje.

DIAS argumentował również, że zasada terminowego regulowania należności podatkowych oraz konstytucyjna zasada równości i sprawiedliwości opodatkowania ogranicza organy podatkowe w swobodnym przyznawaniu ulg w spłacie zobowiązań wszystkim ubiegającym się o nie podatnikom. Z akt sprawy wynika, że przedmiotowe zaległości powstały na skutek nieprawidłowości w rozliczaniu przez Stronę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Tak więc ewentualne umorzenie przedmiotowych zaległości stawiałoby Stronę w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do osób w podobnej sytuacji regulujących swoje zobowiązania podatkowe i byłoby sprzeczne z interesem publicznym, który nie może się wyrażać w promowaniu sprzecznych z przepisami prawa zachowań podatników, i przy wykładni którego należy uwzględnić respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak między innymi sprawiedliwość. Zwłaszcza, że jak wynika z akt sprawy, pomimo prowadzenia przez Stronę na przełomie 2016 r. i 2017 r. w Niemczech działalności gospodarczej w formie internetowej sprzedaży tekstyliów, Strona nie podjęła próby zmniejszenia ciążących na niej zaległości, co może wskazywać na celowe działanie zmierzające do uniknięcia spłaty chociażby części przedmiotowych zaległości, powstałych na skutek nieprawidłowości w rozliczaniu przez Stronę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez Stronę w odwołaniu, DIAS wyjaśnił, że w toku postępowania o umorzenie zaległości podatkowej lub umorzenia odsetek za zwłokę nie można, co do zasady, kwestionować i weryfikować co do meritum rezultatów postępowania, w wyniku którego one powstały.

W związku z powyższym DIAS odmówił przyznania wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości.

2. Nie zgadzając się z decyzją DIAS, Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W skardze podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 120 O.p., poprzez rozpoznanie sprawy w oderwaniu od sytuacji Strony, świadczącej o zaistnieniu przesłanek umorzenia zaległości;

- art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego;

- art. 122 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie i niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie w uzasadniony sposób zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy;

- art. 191 O.p., poprzez nadużycie zasady swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego;

- art. 233 § 2 w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i błędne ustalenie okoliczności faktycznych wskazanych przez organ odwoławczy w decyzji z 14 września 2016 r.;

- art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., poprzez błędne uznanie, że w sprawie wnioskowane zaległości nie uległy przedawnieniu;

- art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w rezultacie wskazanych wyżej naruszeń zasad prowadzenia postępowania dowodowego i prawa materialnego, skutkujące błędnym uznaniem, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki umorzenia zaległości podatkowej lub rozłożenia jej na raty;

- art. 2a O.p., poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Strony.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie

4. W piśmie procesowym z 3 sierpnia 2020 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj. z prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w S. w S. Wydział [...] Karny, sygn. akt [...] z 8 stycznia 2020 r. o umorzeniu postępowania karnego skarbowego wobec Skarżącej. Pełnomocnik wskazał na wpływ zakończenia postępowania karnego skarbowego na rozstrzygniecie niniejszej sprawy.

5. Na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2020 r. Sąd, działając na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), postanowił przeprowadzić dowód uzupełniający z ww. dokumentu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

6.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.2. Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS z [...] czerwca 2019 r. utrzymującą w mocy decyzję NUS z [...] kwietnia 2019 r. odmawiającą Skarżącej umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za: 03/2007-01/2008, 03/2008-07/2008 oraz 02/2009-06/2009 wraz z odsetkami za zwłokę.

6.3. Najdalej idący zarzut skargi dotyczy naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p.

Zdaniem Skarżącej, nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za ww. okresy, z uwagi na wadliwe doręczenie zawiadomień informujących o zawieszeniu z dniem 30 sierpnia 2012 r. biegu terminu przedawnienia. W ocenie Skarżącej, pierwsze zawiadomienie z 19 października 2012 r. zostało nieprawidłowo skierowane do ustanowionego w sprawie pełnomocnika, zamiast bezpośrednio do Skarżącej. Z kolei drugie zawiadomienie – z 6 grudnia 2013 r. – zostało nieprawidłowo doręczone bezpośrednio Skarżącej. W konsekwencji, zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy objęte wnioskiem wygasły, co uzasadniało umorzenie zaległości.

Zdaniem Sądu, powyższy zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie, a na dzień orzekania w niniejszej sprawie przez organy podatkowe zaległości objęte wnioskiem o umorzenie, były wymagalne.

Jednocześnie, odnośnie do argumentacji skargi, wyjaśnić należy, że ewentualne przedawnienie zobowiązania dotyczącego należności objętych wnioskiem o umorzenie, obligowałoby organy do umorzenia postępowania w sprawie wniosku o udzielnie ulgi podatkowej jako bezprzedmiotowego, a nie do umorzenia zaległości. Skoro bowiem doszłoby do wygaśnięcia zobowiązania, nie byłoby również przedmiotu postępowania, czyli zaległości, którą można byłoby umorzyć.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Bieg terminu przedawnienia może jednak ulec przerwaniu lub zawieszeniu.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w rozpoznanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (przepis w brzmieniu obowiązującym od 01.09.2005 do 15.10.2013 r.).

Jak wynika z akt sprawy w dniu 30 sierpnia 2012 r. doszło do wszczęcia w stosunku do Skarżącej dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 w dniu 12.01.2011 r. za okres od stycznia 2007 do grudnia 2007 r. oraz w złożonych w okresie od 27 czerwca 2008 r. do 13 sierpnia 2009 r., za okres od stycznia 2008 r. do czerwca 2009 r., Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w S., czym narażono Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku od towarów i usług za ww. okres w łącznej wysokości nie mniejszej niż 367.146 (zob. postanowienie o wszczęciu dochodzenia z 30 sierpnia 2012 r., k. 389 akt admin.).

Pismem z 19 października 2012 r., doręczonym w dniu 7 listopada 2012 r. ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi (zob. pełnomocnictwo z 15 grudnia 2011 r., k. 534 akt admin.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. poinformował Skarżącą, że w sprawie [...] zostało wszczęte dochodzenie o czyn z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. W związku z powyższym, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu (zob. k. 412-413 akt admin.).

W ocenie Sądu, organ prawidłowo doręczył powyższe pismo ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi.

Zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 wypowiedział się w kwestii podmiotu, któremu należy doręczać zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dla osiągnięcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) w sytuacji, kiedy podatnik ustanowił pełnomocnika w postępowaniu. Otóż NSA w uchwale przesądził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Literalnie interpretowana uchwała wskazuje, że odnosi się ona do wykładni art. 70c O.p., czyli do stanu prawnego, jaki obowiązuje od 15 października 2013 r. (w tym dniu wszedł w życie art. 70c O.p.). Tymczasem w niniejszej sprawie zawiadomienie doręczono ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi jeszcze przed wejściem w życie tego przepisu. Dlatego też, dla oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w poprzednim stanie prawnym najistotniejsze znaczenie miał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Z wyroku TK wynika, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotne jest to, aby nie pozostawało wątpliwe, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zostało wszczęte przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i podatnik przed upływem tego terminu o tym postępowaniu został powiadomiony.

W wyrokach sądów administracyjnych dotyczących spraw ocenianych według stanu prawnego sprzed 15 października 2013 r., które zapadały po wyroku TK, poszczególne składy orzekające – respektując ten wyrok – zauważały, że w Ordynacji podatkowej nie ma wyraźnego przepisu prawa, określającego w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek powiadomienia podatnika zgodnie ze wskazaniami trybunalskimi dotyczącymi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W związku z tym wskazywano, że zawiadomienie podatnika przez organ o wszczętym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe mającym wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może nastąpić w różnorakiej formie (zob. np. wyroki NSA z dnia: 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 i 15 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1821/14). W innym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z przywoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika dyrektywa, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. Poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy – zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 84/15).

W konsekwencji, w ocenie Sądu, w odniesieniu do stanu prawnego sprzed 15 października 2013 r., w sytuacji, w której poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe dokonywane jest w formie kierowanego do niego pisemnego zawiadomienia/informacji, wymóg "powiadomienia podatnika" zostaje spełniony także wtedy, gdy stosowne zawiadomienie doręczono ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że jeśli podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to – w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia – stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 O.p. Ustanawiając w sprawie pełnomocnika podatnik oczekuje, że o wszystkim, co ważkie dla będącej w toku sprawy podatkowej, dowie się za pośrednictwem tegoż pełnomocnika. Przepis art. 145 § 2 O.p. nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie.

Z tego względu, w ocenie Sądu, skierowanie zawiadomienia z 19 października 2012 r., o wszczęciu w sprawie [...] dochodzenia o czyn z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. do ustanowionego w sprawie pełnomocnika Skarżącej, spełniało wymóg "powiadomienia podatnika", zgodnie ze wskazaniami TK dotyczącymi art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Tym samym w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zgodzić się natomiast należy ze Skarżącą, że drugie z zawiadomień, wystosowane już w okresie obowiązywania art. 70c O.p., tj. pismo z 6 grudnia 2013 r. – zostało nieprawidłowo doręczone bezpośrednio Skarżącej. Przy czym z uwagi na fakt, że skutek powiadomienia podatnika wywarło już pismo z 19 października 2012 r., okoliczność ta na gruncie niniejszej sprawy nie ma żadnego znaczenia.

Prawidłowej oceny organów, co od wymagalności zaległości na dzień wydawania decyzji, nie zmienia również postanowienie Sądu Rejonowego S. w S. Wydział [...] Karny, sygn. akt [...] z 8 stycznia 2020 r. o umorzeniu postępowania karnego skarbowego wobec Skarżącej. Postępowanie to prawomocnie zakończyło się dopiero w dniu 5 lutego 2020 r. (zob. pismo procesowe Skarżącej z 3 sierpnia 2020 r. wraz załącznikami). Tym samym dopiero 6 lutego 2020 r. bieg terminu przedawnienia zaczął biec dalej (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.).

Jedynie na marginesie wskazać można, że okoliczność prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego i ewentualnego przedawnienia zobowiązań (w pierwszej kolejności za 2007 r.) będzie musiała być oceniona i uwzględniana przez organ egzekucyjny, jeśli doszłoby do ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego w stosunku do Skarżącej lub przez organ podatkowy, w przypadku ponowienia przez Skarżącą wniosku o ulgę podatkową za wskazane okresy.

6.4. Po ustaleniu dopuszczalności procedowania przez organy w sprawie, z uwagi na wymagalność objętych wnioskiem należności, można przejść do oceny, czy zaskarżona decyzja nie narusza prawa w pozostałym zakresie.

Materialnoprawną podstawę wydanej decyzji stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci m.in. umorzenia całości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich.

W orzecznictwie wskazuje się, że za "ważny interes podatnika" należy uznać zarówno taką sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych zdarzeń losowych nie jest on w stanie spłacić należności podatkowych, jak i normalną sytuację ekonomiczną podatnika, z uwzględnieniem wysokości osiąganych dochodów, wydatków, możliwości spłaty innych zobowiązań finansowych. Właściwy organ, prowadząc postępowanie administracyjne na podstawie art. 67a § 1 O.p., ustala więc, czy z przedstawionych przez wnioskodawcę dokumentów wynika jego ważny interes, tj. czy zaszły nadzwyczajne zdarzenia losowe lub wnioskodawca znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej, uzasadniającej odstąpienie od obowiązku wyegzekwowania obciążającej go należności. Ponadto przyjmuje się, że aby można było mówić o "ważnym interesie podatnika" na gruncie konkretnego stanu faktycznego, wnioskodawca musiałby wykazać przed organem, że z uwagi na ww. okoliczności, które zachwiały podstawami jego egzystencji, a nie tylko spowodowały pewne trudności, nie jest on w stanie uiścić zaległego podatku.

Z kolei za "interes publiczny" należy uznać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. W tak pojmowanym interesie mieści się dążenie do sytuacji, w której podatnicy regulują swoje zobowiązania podatkowe w całości i terminowo, dbałość o interes Skarbu Państwa, rozumiany jako konieczność ochrony dochodów państwa oraz możliwości realizacji zadań ogólnospołecznych.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym (zob. w szczególności wyrok NSA z 3 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15), instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) – organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy – czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

Decyzje w przedmiocie ulg jako decyzje uznaniowe podlegają kontroli sądu administracyjnego w ograniczonym zakresie. Sąd nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ wybór jest słuszny, a zatem Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej, takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzja uznaniowa w pełnym zakresie podlega natomiast badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi i ocenie czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne, a dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach. Decyzja uznaniowa może być przez Sąd uchylona w przypadku stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa materialnego, czy procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdy organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego.

W ocenie Sądu, na gruncie niniejszej sprawy do takich naruszeń nie doszło.

W konsekwencji za niezasadne uznać należało podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 191, a także art. 2a O.p.

Przede wszystkim Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy ww. przepisów przy ustalaniu i ocenie sytuacji finansowej, majątkowej i zdrowotnej Skarżącej. Wszystkie okoliczności ustalone w sprawie, w tym zwłaszcza podnoszone w toku postępowania przez Skarżącą zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe. Warto również zauważyć, że organy oceniając zaistnienie w sprawie przesłanki "ważnego interesu podatnika" nie negowały dość skomplikowanej i niełatwej sytuacji finansowej i życiowej Skarżącej. DIAS w tym zakresie stanął na stanowisku, że okoliczności te wypełniają przesłankę "ważnego interesu podatnika". Słusznie jednak argumentował, że nie są to okoliczności obligujące organ do udzielenia ulgi podatkowej.

W sprawie nie stwierdzono natomiast wystąpienia przesłanki "interesu publicznego". Zasadnie w tym zakresie organy argumentowały, że zasada terminowego regulowania należności podatkowych oraz konstytucyjna zasada równości i sprawiedliwości opodatkowania ogranicza organy podatkowe w swobodnym przyznawaniu ulg w spłacie zobowiązań wszystkim ubiegającym się o nie podatnikom. Przedmiotowe zaległości powstały na skutek nieprawidłowości w rozliczaniu przez Skarżącą zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Tak więc ewentualne umorzenie przedmiotowych zaległości stawiałoby Skarżącą w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do osób w podobnej sytuacji, regulujących swoje zobowiązania podatkowe i byłoby sprzeczne z interesem publicznym, który nie może się wyrażać w promowaniu sprzecznych z przepisami prawa zachowań podatników i przy wykładni którego należy uwzględnić respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak między innymi sprawiedliwość.

Rozważając zagadnienie interesu publicznego należy również pamiętać, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawach. Możliwość umorzenia zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy i jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Nie można w związku z tym przedmiotowego zwrotu normatywnego (ustawowej przesłanki umorzenia zaległości podatkowych) interpretować rozszerzająco. Zauważyć również trzeba, że ulga, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie może mieć charakteru czynnika zwalniającego w każdej sytuacji z zadłużenia. Wyjątkowy charakter tego przepisu może stanowić incydentalną pomoc w stabilizacji finansowej. Ważne jest przy tym, aby trudności ekonomiczne były spowodowane okolicznościami noszącymi cechy czynników niezależnych od tego podmiotu i niebędących następstwem świadomie przyjętej strategii przez podatnika. W ocenie Sądu, DIAS prawidłowo ocenił, że taki przypadek w rozpoznawanej sprawie nie wystąpił.

6.5. Jak już wskazywano, w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie), organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy – czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

W ocenie Sądu, na gruncie niniejszej sprawy, granice uznania administracyjnego nie zostały przekroczone.

Sąd podziela bowiem stanowisko organów podatkowych, że skomplikowana sytuacja życiowa, w której znajduje się Skarżąca jest w znacznej mierze wynikiem jej suwerennych decyzji.

Skarżąca we wniosku o umorzenie zaległości argumentowała, że jest osobą bezrobotną. Nie posiada żadnego majątku, kont bankowych i stałego miejsca zamieszkania (mieszka u znajomych za granicą, głównie w Norwegii). Ma ograniczony kontakt z mężem i dziećmi. Utrzymuje się z drobnych darowizn i pożyczek. Skarżąca, po wydaniu decyzji wymiarowych za lata 2007-2009, w grudniu 2012 r., zlikwidowała prowadzoną działalność gospodarczą i od tamtej pory nie podejmuje stałego zatrudnienia.

Odnośnie do niepodejmowania zatrudnienia Skarżąca wyjaśniała, że wysokość ciążących na niej zaległości wraz z odsetkami, niemożliwym czyni spłatę całości zaległości, nawet gdyby podjęła pracę. Ponadto wskazywała, że "konsekwencją braku umorzenia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług jest niemożność podjęcia kolejnego zajęcia, wykazania jakichkolwiek dochodów oraz uzyskania kredytu" (zob. pismo z 19 stycznia 2016 r.).

Zauważyć należy, że argumentacja Skarżącej w tym zakresie zmierza w istocie do wykazania, że Skarżącej "nie opłaca się" pracować, uzyskiwać i wykazywać dochodów, bowiem i tak nie byłaby w stanie spłacić całości zaległości, a wynagrodzenie podlegałoby zajęciu egzekucyjnemu. W konsekwencji Skarżąca domaga się umorzenia zaległości nie dlatego, że egzekucja zagrozi jej egzystencji, ale dlatego, że chciałby uregulować swoją sytuację życiową, rodzinną oraz ewentualnie podjąć pracę, z której dochód, nie będzie objęty egzekucją. Ponadto, jak wynika z wyjaśnień Skarżącej, godzi się ona na to żeby przez wiele lat utrzymywały ją osoby trzecie (znajomi) i nie podejmuje zatrudnienia, bowiem uzyskany dochód podlegałby zajęciu egzekucyjnemu.

Powyższe, w ocenie Sądu, świadczył o zupełnym braku dobrej woli Skarżącej, chociażby co do częściowej spłaty zaległości. Taka argumentacja i postawa Skarżącej niewątpliwie sprzeczna jest z zasadą sprawiedliwości społecznej oraz z zasadą równości, zwłaszcza, gdy Skarżąca nie wskazuje na żadne obiektywne przeszkody w podjęciu przez nią zatrudnienia, a ten stan trwa już od końca 2012 r. Również Sąd nie dostrzega żadnych obiektywnych okoliczności, które przez tyle lat uniemożliwiały Skarżącej pojęcie pracy i chociażby częściową spłatę zadłużenia. Takimi przeszkodami, nie są ani wiek Skarżącej, ani problemy zdrowotne (na które zresztą Skarżąca powołuje się dopiero od stycznia 2019 r.).

Niezależnie od powyższego, jak słusznie zwrócił uwagę przede wszystkim organ pierwszej instancji, w toku postępowania Skarżąca była wielokrotnie wzywana do przedstawienia swojej rzeczywistej sytuacji finansowej, życiowej, majątkowej. Nie do końca oświadczenia składane przez Skarżąca w tym zakresie można uznać za w pełni wiarygodne. Przede wszystkim, mimo wezwań, Skarżąca nie udokumentowała podnoszonej kwestii rozdzielności majątkowej z mężem. Nie wskazała również osób i konkretnej pomocy uzyskiwanej przez tyle lat od znajomych, osób trzecich (darowizny, pożyczki). Ponadto, pierwotnie Skarżąca wskazywała, że jej źródłem utrzymania były drobne darowizny i pożyczki pieniężne od znajomych. Następnie wyjaśniała, że były to darowizny rzeczowe, a ostatecznie, że jedynie użyczano jej mieszkania i jedzenia w zamian za prace dorywcze.

Co istotne, jak ustalił organ pierwszej instancji, Skarżąca nie ujawniła, że przez niespełna rok prowadziła działalność gospodarczą za granicą. Z informacji uzyskanej od niemieckiej administracji skarbowej wynika bowiem, że Skarżąca w okresie od września 2016 r. do lipca 2017 r. prowadziła w Niemczech internetową sprzedaż tekstyliów, której zaprzestała po wszczęciu przez obcą administrację postępowania egzekucyjnego (zob. k. 337-340 akt admin.). Przy czym niemieckiej administracji Skarżącą wyjaśniała, że na stale mieszka w Polsce, a jedynie czasowo przebywa w odwiedzinach u syna.

W ocenie Sądu, całość okoliczności ustalonych przez organy podatkowe świadczy w istocie o unikaniu przez Skarżącą spłaty zaległości oraz przedstawianiu jedynie wyrywkowych i nie do końca wiarygodnych danych dotyczący jej sytuacji życiowej i finansowej.

Należy natomiast pamiętać, że umorzenie zaległości podatkowych następuje na wniosek osoby zainteresowanej. To wnioskujący o ulgę podatkową ma obowiązek zupełnego, wszechstronnego i oczywiście rzetelnego wyjaśnienia organom jaka jest jego faktyczna sytuacja życiowa, zdrowotna i materialna. Udzielnie ulgi, jeśli ma być zgodne z prawem, w żadnym razie nie może być oparte na fragmentarycznych twierdzeniach zainteresowanego podatnika, skoncentrowanych na niskich dochodach i problemach zdrowotnych.

Wprawdzie zasada prawdy obiektywnej nakłada na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, nie można jednak tej zasady, w sprawach o umorzenie należności rozumieć w ten sposób, że organ powinien sam z urzędu ustalać wszelkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a aktywność zainteresowanego może ograniczyć się do złożenia wniosku i podania jedynie wybiórczych danych dotyczących sytuacji majątkowej, rodzinnej i zdrowotnej. Ciężar dowodu w zakresie wykazania zaistnienia ustawowych przesłanek umorzenia spoczywa na wnioskodawcy.

Odnośnie do argumentacji skargi dotyczącej umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzanego w stosunku do Skarżącej zauważyć należy, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, okoliczność ta nie obligowała organu do umorzenia zaległości podatkowych. W każdym bowiem momencie (do upływu terminu przedawnienia) organ może ponownie wszcząć postępowanie egzekucyjne. Może to zrobić, gdy zmieni się sytuacja finansowa i majątkowa podatnika, tj. zostanie ujawniony jego majątek lub źródła dochodu. Nie można więc stawiać znaku równości pomiędzy umorzeniem postępowania egzekucyjnego a umorzeniem zaległości.

Odnosząc się z kolei twierdzeń Skarżącej podważających prawidłowość decyzji wymiarowych i wskazujących na błędne działanie organów podatkowych, zauważyć należy, że o ile w postępowaniu w przedmiocie umorzenia zaległości bierze się pod uwagę okoliczności związane z powstaniem zaległości, o tyle samo istnienie zobowiązania podatkowego oraz jego wysokość nie może być co do zasady w tym postępowaniu kwestionowana. Wniosek o ulgę w spłacie zaległości podatkowej podlega rozpatrzeniu w odrębnym postępowaniu, wszczętym w nowej sprawie, która nie dotyczy kwestii ustalenia wysokości, czy też zasadności powstania zobowiązania podatkowego.

Niemniej jednak odnosząc się do okoliczności powstania zaległości zauważyć należy, że z decyzji wymiarowych wydanych w stosunku Skarżącej wynika, że nie ewidencjonowała ona wszystkich zdarzeń gospodarczych związanych z internetową sprzedażą sprzętu elektronicznego. Tym samym tylko na skutek działań Skarżącej doszło do powstania zaległości.

6.6. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że pomimo tego, że wynik przeprowadzonego postępowania nie jest zgodny z oczekiwaniami Skarżącej nie może to oznaczać, że zaskarżona decyzja narusza prawo. Sąd przede wszystkim nie dopatrzył się w sprawie przekroczenia przez organy granic uznania administracyjnego. Zdaniem Sądu, w tej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania, ani stanowiącego materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Materiał dowodowy został zebrany w zgodzie z przepisami postępowania. Dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przedłożone przez Skarżącą wyjaśnienia i dokumentację organy rozważyły i oceniły pod kątem przesłanek do zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Zdaniem Sądu, postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, w zgodzie z przepisami prawa. Stanowisko organu zostało dostatecznie wyjaśnione i uzasadnione.

6.7. Reasumując, Sąd w sprawie nie dopatrzył się ani naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani naruszenia przepisów prawa materialnego.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.