Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 318/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 8, art. 70 par. 6
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 17 października 2023 r. sprawy ze skargi T. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 kwietnia 2023 r., nr 0401-IEW.7113.9.2023 w przedmiocie oddalenia zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej uchyla zaskarżone postanowienie


UZASADNIENIE

Skarżący wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] r. i z dnia [...] r., obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące od lutego do lipca, wrzesień i październik 2013 r., wynikające z prawomocnej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. Prowadzonej egzekucji skarżący zarzucił naruszenie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podnosząc zarzuty przedawnienia, wygaśnięcia i w konsekwencji nieistnienia obowiązku wynikającego z tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za 2013 r. oraz braku podstawy prawnej zaskarżonych tytułów wykonawczych. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych tytułów wykonawczych i umorzenie postępowania egzekucyjnego w sprawie.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] oddalił zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej.

Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności wskazał na dotychczasowy przebieg postępowania. W tym zakresie podał, że decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] określił stronie wysokość przybliżonych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w łącznej wysokości [...] zł za poszczególne miesiące od lutego do lipca, wrzesień i październik 2013 r. oraz orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku podatnika ww. należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca, wrzesień i październik 2013 r. w przybliżonej kwocie należności głównej łącznie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania tej decyzji w łącznej kwocie [...]zł. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu [...] r. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] w dniu [...] r. wydał zarządzenia zabezpieczenia, które zostały uznane za doręczone [...] r. Zarządzenia zabezpieczenia stanowiły podstawę wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nr [...] oraz w księdze wieczystej nr [...].

Następnie decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2013 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za miesiące styczeń, sierpień i listopad 2013 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. W związku z nieuregulowaniem przez podatnika należności wynikających z powyższej decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] jako wierzyciel w dniu [...] r. wystawił tytuły wykonawcze. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 955/18 uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie stało się prawomocne w dniu [...] r. i wpłynęło do Izby Administracji Skarbowej w B. [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, mając na uwadze zalecenia zawarte w ww. wyroku, decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia za luty 2013 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w wysokości [...] zł, a w pozostałej części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] w dniu [...] r. wystawił nowe tytuły wykonawcze. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] umorzył w całości postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Postanowienie to zostało doręczone stronie w dniu [...] r.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 30 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 627/19 oddalił skargę. Orzeczenie stało się prawomocne z dniem [...] r. i wpłynęło do Izby Administracji Skarbowej w B. dnia [...] r. W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] celem wszczęcia egzekucji z nieruchomości, na których w dniu [...] r. i w dniu [...] r. ustanowione zostały wpisy hipotek przymusowych, wystawił tytuły wykonawcze z dnia [...] r. z dnia [...] r. Odpisy tytułów wykonawczych zostały doręczone skarżącemu w dniu [...] r. wraz z zawiadomieniami o zajęciu nieruchomości z dnia [...] r.

Przechodząc do omówienia podnoszonych przez skarżącego zarzutów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że okoliczności podniesione przez skarżącego w niniejszej sprawie zakwalifikować należy jako podstawy następujących zarzutów: nieistnienia obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dalej: "u.p.e.a.") oraz określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4 (art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a.).

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, wygaśnięcia, a co za tym idzie nieistnienia obowiązku egzekwowanych zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. wynikających z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., organ wskazał, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych od lutego do lipca, wrzesień i październik 2013 r. upływałby, co do zasady [...] r., gdyby nie zaistniały okoliczności skutkujące przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie zastosowanie jednak znalazł art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika bowiem, że w stosunku do przedmiotowych zobowiązań podatkowych nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia od dnia [...] r. do dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w powyższym zakresie zawiadomieniem z dnia [...] r. Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego w dniu [...] r. Postępowanie karne skarbowe prawomocnie zakończono w dniu [...] r. Ponadto, stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p., w sprawie wystąpiła również okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wniesioną w dniu [...] r. przez stronę skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. Doręczenie organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności nastąpiło [...] r. Nadto, w dniu [...] r. skarżący wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. Doręczenie organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności nastąpiło w dniu [...] r. Zatem, według organu - łącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało 802 dni.

Dodatkowo, zobowiązania podatkowe objęte zaskarżonymi tytułami wykonawczymi, tj. od lutego do lipca, wrzesień i październik 2013 r., na podstawie zarządzeń zabezpieczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z dnia [...] r. zostały zabezpieczone wpisami hipoteki przymusowej. Ustanowione wpisy hipoteki przymusowej nie zostały uchylone i pozostają w mocy stosownie do art. 94 ustawy z dnia [...] r. o księgach wieczystych i hipotece.

Uwzględniając powyższe okresy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące objęte zaskarżonymi tytułami wykonawczymi, tj. od lutego do lipca, wrzesień i październik 2013 r., organ uznał, że termin przedawnienia upłynął w dniu [...] r. Jednakże mając na uwadze art. 70 § 8 O.p., organ podatkowy posiada uprawnienie do egzekwowania ciążących na stronie zaległości podatkowych wyłącznie z przedmiotu zabezpieczenia. Tym samym podniesiony zarzut nieistnienia obowiązku jest bezpodstawny.

Rozpatrując kolejny podnoszony zarzut, tj. określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia za luty 2013 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w wysokości [...] zł, a w pozostałej części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Powyższe spowodowało, że wykazany przez stronę w deklaracji za luty 2013 r. zwrot w wysokości [...] zł stał się nienależny i podlega zwrotowi na rachunek organu podatkowego stosownie do art. 52 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 54 O.p.

Uwzględniając powyższe organ uznał, że zostały spełnione wszystkie warunki formalne uprawniające organ do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jest ostateczna. Oznacza to, że decyzja ta może być egzekwowana w sposób przymusowy, tj. na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tym samym za niezasadny organ uznał zarzut określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia.

Końcowo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w obowiązującym stanie prawnym nie stanowi podstawy zarzutu niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. W ocenie organu, tytuły wykonawcze, na podstawie których wszczęto postępowanie egzekucyjne, spełniają wszystkie wymogi formalne wskazane w art. 27 u.p.e.a.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonych tytułów wykonawczych i umorzenie postępowania egzekucyjnego w całości, podnosząc zarzuty:

- przedawnienia - wygaśnięcia, a co za tym idzie nieistnienia obowiązku wynikającego z zaskarżonych tytułów egzekucyjnych - zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za 2013 r.;

- nieważność ustanowionego zabezpieczenia hipoteką na zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., w związku z faktem, iż nieważne były tytuły egzekucyjne stanowiące podstawę ustanowienia hipoteki, co jest istotne dla biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- niewskazania podstawy prawnej egzekucji - wskazana decyzja nie ustala zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2013 r. (art. 27 § 1 pkt 6 u.p.e.a.);

- braku podstawy wystawienia tytułu wykonawczego z dnia [...] r. nr [...] na należność za luty 2013 r. w wysokości [...] zł (decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. ustaliła zobowiązanie za luty 2013 r. w wysokości [...] zł);

- niezgodnego z prawem zastosowania art. 70 § 4 w zw. z 70 § 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skutecznym sposobem przerwania biegu terminu przedawnienia jest nawet niezgodne z prawem zastosowanie środka egzekucyjnego, w sytuacji gdy w dniu zastosowania środka egzekucyjnego żadna z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] nie była ostateczna (ani z dnia [...] r, ani decyzja z dnia [...] r.), ponieważ nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności oraz nie doręczono skarżącemu postanowienia o nadaniu ww. decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności, co jest konieczne do wszczęcia postępowania egzekucyjnego;

- instrumentalnego wykorzystania instytucji przerwania biegu terminu przedawnienia, art. 70 § 4 O.p., ponieważ zastosowane środki egzekucyjne polegającego na dokonaniu wpisu na hipotekach, nie prowadziły do wyegzekwowania, ani nawet zabezpieczenia zaległości w podatku VAT, jakichkolwiek kwot podatku, tylko stanowiły argument do powołania się przez organ podatkowy na art. 70 § 4 O.p., a nadto powodują wysokie koszty dla skarżącego;

- instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., które miało na celu jedynie zapobieżenie przedawnieniu podatku VAT za 2013 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazać należy, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019r., sygn. akt II OSK 1867/17).

Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] oddalającego wniesione przez skarżącego zarzuty egzekucyjne. Zarzuty te zostały wniesione w związku z prowadzoną wobec T. W. egzekucją administracyjna na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniu [...] r. i w dniu [...] r. Zaległości objęte wskazanymi tytułami wynikają z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z dnia [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2013 r. i określającej zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w nowej wysokości oraz utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług pozostałym zakresie, tj. styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r.

W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu, który skutkuje koniecznością wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Najdalej idącym zarzutem, podniesionym przez stronę w skardze, którym należy zając się w pierwszej kolejności, jest zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2013 r.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Zarzut określa istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie (art. 33 § 4 u.p.e.a.). W myśl art. 33 § 2 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest:

1) nieistnienie obowiązku;

2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:

a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4 u.p.e.a.,

b) dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1 u.p.e.a.,

c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;

3) błąd co do zobowiązanego;

4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;

5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części;

6) brak wymagalności obowiązku w przypadku:

a) odroczenia terminu wykonania obowiązku,

b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,

c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.

Podniesiony przez stronę zarzut przedawnienia organ potraktował jako zarzut nieistnienia obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.) i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znalazł przepis art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p., gdyż w stosunku do przedmiotowych zobowiązań podatkowych nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia od dnia [...] r. do dnia [...] r. W tym względzie organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w powyższym zakresie zawiadomieniem z dnia [...] r., które zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu [...] r. Natomiast postępowanie karne skarbowe zakończono prawomocnie w dniu [...] r.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się na art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p. i podniósł, że w sprawie wystąpiła również okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wniesioną w dniu [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. Doręczenie organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, nastąpiło w dniu [...] r. Nadto, w dniu [...] r. skarżący wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. Doręczenie organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności nastąpiło w dniu [...] r. Zatem, jak wyliczył organ, łącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało 802 dni. Dodatkowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zobowiązania podatkowe objęte zaskarżonymi tytułami wykonawczymi za okres od lutego do lipca, wrzesień i październik 2013 r., na podstawie zarządzeń zabezpieczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z dnia [...] r., zostały zabezpieczone wpisami hipoteki przymusowej.

Podsumowując organ stwierdził, że uwzględniając powyższe okresy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące objęte zaskarżonymi tytułami wykonawczymi, tj. od lutego do lipca oraz za wrzesień i październik 2013 r., termin przedawnienia upłynął z dniem [...] r. Jednakże mając na uwadze art. 70 § 8 O.p., wskazane zaległości podatkowe, po upływie terminu przedawnienia, mogą być egzekwowane z przedmiotu zabezpieczenia. Tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że podniesiony zarzut nieistnienia obowiązku jest bezpodstawny.

Sąd tego stanowiska nie podziela. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od lutego do lipca oraz za wrzesień i październik 2013 r. mijał w końcem 2018 r. Należy zauważyć, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia powoduje, że w okresie przedawnienia nie uwzględnia się czasu, w którym bieg terminu przedawnienia był zawieszony, ale przy liczeniu terminu przedawnienia uwzględnia się okres przedawnienia przed zawieszeniem, jak i okres jaki pozostał do upływu terminu przedawnienia. Jeżeli zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z dniem [...] r., a termin przedawnienia upływał z dniem [...] r., to organ powinien wyliczyć jaki okres w momencie zawieszenia pozostawał do końca upływu terminu przedawnienia i ten okres doliczyć po ustaniu zawieszenia. Tymczasem organ liczy termin przedawnienia w ten sposób, że cały okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia (łącznie 802 dni) dolicza do końca terminu przedawnienia zobowiązania, czyli do [...] r. dodaje 2 lata i 72 dni i przyjmuje, że termin przedawnienia upłynął z dniem [...] r. Taki sposób liczenia biegu terminu przedawnienia budzi zastrzeżenia, gdyż w istocie prowadzi do wydłużenia okresu przedawnienia ponad okres 5-letni, wynikający z art. 70 § 1 O.p., a zatem narusza ten przepis.

Nadto, nie można podzielić stanowiska organu, że skoro zaległości podatkowe zostały zabezpieczone poprzez wpis hipoteki przymusowej zgodnie z art. 70 § 8 O.p., to nie mogło nastąpić ich przedawnienie. W myśl tego przepisu nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Podkreślenia wymaga, że identyczną regulację zawierał poprzednio art. 70 § 6 O.p.

Wskazać należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia [...] r., SK 40/12 orzekł, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia [...] r. do [...] r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego przepis ten różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż nie widzi powodu do tego, aby akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Nie do obrony jest np. teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia. Ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową, czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 6 O.p. powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne. Trybunał stwierdził, że wprawdzie ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa.

Powyższe wywody Trybunału Konstytucyjnego należy odnieść także do treści art. 70 § 8 O.p. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał wprost wskazał, że "(...) choć zakwestionowany przepis (art. 70 § 6 O.p. – przypis WSA) od dnia [...] r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej".

Zatem również wykładnia obecnie obowiązującego przepisu art. 70 § 8 O.p. powinna być dokonywana w kontekście zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] r. zastrzeżeń konstytucyjnych dotyczących art. 70 § 6 O.p. Powołane przepisy są bowiem identyczne w zakresie podstaw, które doprowadziły do naruszenia standardów konstytucyjnych, tj. całkowitego wyłączenia przedawnienia należności publicznoprawnej, i równocześnie uczynienie tego na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności).

W rezultacie wykładnia art. 70 § 8 O.p. dokonywana przez pryzmat zawartych w wyroku Trybunału z dnia [...] r., SK 40/12 zastrzeżeń konstytucyjnych dotyczących art. 70 § 6 O.p., w jego brzmieniu do dnia [...] r., prowadzi do wniosku, że art. 70 § 8 O.p. należy ocenić również jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Oczywistość niezgodności tego przepisu z Konstytucją, stanowi wystarczającą przesłankę do odmowy jego zastosowania przez sąd (por. wyroki NSA z dnia: [...] r., III FSK 3491/21; [...] r., III FSK 3915/21 i powołane w nim orzecznictwo sądowe). Zatem ustanowienie hipoteki na nieruchomości, wbrew twierdzeniom organu, nie wykluczyło przedawnienia należności zabezpieczonych hipoteką, co oznacza, że termin przedawnienia biegł na zasadach ogólnych określonych w art. 70 § 1-7 O.p.

Z uwagi na zasadność zarzutu przedawnienia przedwczesne byłoby odnoszenie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni stanowisko Sądu zawarte w tym wyroku i ustali, czy objęte wskazanymi tytułami wykonawczymi zaległości podatkowe uległy przedawnieniu.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O zwrocie koszt sądowych nie orzeczono, ponieważ skarżący został od ich ponoszenia zwolniony.