Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 917/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70  par. 6  pkt 1, 70c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek,, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędzia WSA Piotr Kieres,, Protokolant Starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 21 marca 2023 r., sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 września 2019 r. nr 0201-IOD2.4102.98.2018 w przedmiocie uchylenia w całości decyzji dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. i odmowy określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS lub organ odwoławczy) z dnia 30 września 2019 r. nr 0201-IOD2.4102.98.2018 uchylił decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS lub organ I instancji) z dnia 28 czerwca 2018 r. nr 454000-CKK-42.4102.4.2017.107 rozstrzygającą w przedmiocie określenia zobowiązania P. P. (dalej: Strona, Podatnik lub Skarżący) w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PIT) za 2012 r. i odmowy określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji.

1.2. Przedmiotowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało wydane w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

Podatnik w dniu 6 września 2013 r. złożył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 r. (PIT-36), do której dołączył informację PIT/ZG o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w 2012 r., w której wykazał dochód z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 3.207.732,86 zł jako otrzymanej na Cyprze.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DUKS lub organ kontrolny) postanowieniem z dnia 2 czerwca 2016 r. wszczął wobec Strony postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania PIT za 2012 r. W związku z wejściem w życie w dniu 1 marca 2017 r, ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej oraz ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.) postępowanie kontrolne przeszło swoim zakresem do działań NDUC-S.

W toku kontroli ustalono, że Strona w złożonym zeznaniu podatkowym za 2012 r. błędnie wskazała dochody powstałe poza terytorium Polski w wysokości 3.207.732,86 zł, bowiem nie pochodziły one z Cypru, lecz z Polski. Co do samej kwoty dotyczącej ww. tytułu stwierdzono, że jest ona nieprawidłowa, gdyż na podstawie wyciągów bankowych ustalono, że Skarżący w 2012 r. otrzymał łącznie od Spółki A. (dalej: Spółka A.), której był współudziałowcem, zarejestrowanej na Cyprze pod adresem C., [...] N. - kwotę 3.205.225,86 zł tytułem "wypłata dyrektorska". Z uwzględnieniem unormowań prawnych zawartych w art. 199a § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.), że Spółka A., od której pochodziły wypłaty dyrektorskie nie prowadziła na Cyprze działalności gospodarczej. Uznano, że uzyskane przez Stronę w 2012 r. ww. dochody winny być opodatkowane w Polsce na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: uPIT), tj. bez uwzględnienia zwolnienia z opodatkowania w Polsce, stosownie do postanowień art. 24 ust. 1 pkt a) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Ponadto uznano, że Skarżący nie może skorzystać z funkcji ochronnej wynikającej z uzyskanej interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2009 r. nr ILPB2/415-752/08-2/MK (dalej: interpretacja lub interpretacja indywidualna), gdyż stan faktyczny w sprawie, w której dokonano oceny zebranego materiału dowodowego, nie odpowiadał stanowi faktycznemu opisanemu we wniosku o wydanie interpretacji oraz w samej interpretacji.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji NDUC-S z dnia 28 czerwca 2018 r., określającej Stronie zobowiązanie podatkowe w PIT za 2012 r. w kwocie 1.016.116,00 zł oraz odmawiającej jej określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w art. 14m § 1 O.p. w związku z nieuwzględnieniem przy rozstrzyganiu sprawy interpretacji, co do której zastosował się Skarżący.

Następnie Strona na podstawie art. 213 § 1 O.p. wniosła o uzupełnienie ww. decyzji w zakresie sentencji przez wskazanie, z której dokładnie interpretacji indywidualnej organ odmawia zastosowania zwolnienia oraz o wskazanie, dlaczego interpretacja nie została uwzględniona pomimo bezpośredniego wskazania organu, że do interpretacji indywidualnej Skarżący się zastosował. NDUC-S uwzględnił wniosek Strony i decyzją z dnia 21 sierpnia 2018 r., uzupełnił ww. decyzję z dnia 28 czerwca 2018 r. przez dodanie w jej sentencji danych identyfikujących interpretację indywidualną, której organ I instancji nie uwzględnił przy rozstrzyganiu sprawy i jednoczesne wskazanie przyczyny jej nieuwzględnienia.

1.3. Na skutek wniesionego przez Stronę odwołania, w toku postępowania odwoławczego, DIAS dopuścił organizację społeczną Fundację P. do udziału w prowadzonym postępowaniu oraz postanowieniem z dnia 17 maja 2019 r. odmówił Skarżącemu zawieszenia postępowania odwoławczego. W toku postępowania odwoławczego Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: M. L., S. P. oraz P. P.(1) na okoliczność prowadzenia przez Spółkę A. działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem kontrolnym.

DIAS ww. decyzją z dnia 30 września 2019 r., działając na podstawie art. 233 § 2 O.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 7 i art. 45 ust. 6 uPIT, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od decyzji NDUC-S z dnia 28 czerwca 2018 r., uzupełnionej decyzją tego organu z dnia 21 sierpnia 2018 r., w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w PIT za 2012 r. w kwocie 1.016.116 zł oraz odmowy określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem, o j którym mowa w art. 14m § 1 O.p w związku z nieuwzględnieniem przy rozstrzyganiu sprawy wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów na wniosek Strony interpretacji z dnia 19 lutego 2009 r., co do której Skarżący się zastosował, ponieważ przedstawiony we wniosku o wydanie I interpretacji stan faktyczny nie odzwierciedlał stanu rzeczywistego - uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu DIAS stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Uwzględniono bowiem, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w wyniku wydania w stosunku do Strony postanowienia z dnia 17 sierpnia 2018 r. o wszczęciu w przedmiotowej sprawie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym została ona zawiadomiona w dniu 7 września 2018 r. w trybie przepisów art. 70c O.p.

W kwestii natomiast merytorycznego rozstrzygnięcia, organ uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający dla dokonania oceny rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, co uzasadnił koniecznością przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, wskazując na potrzebę przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania świadków, wskazanych przez Stronę - na okoliczność prowadzenia przez Spółkę A. działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem. DIAS wskazał także na konieczność wyjaśnienia, w kontekście oceny pod kątem prowadzonej przez Spółkę A. działalności gospodarczej, niejasności dotyczących umowy Spółki, w tym okresu, od którego Strona jest jej właścicielem. Za zasadne także uznano wyjaśnienie z udziałem Strony kwestii wynagrodzenia audytorów, wykazanego przez Spółkę A. w sprawozdaniu finansowym za 2012 r., ze wskazaniem w szczególności jakiego audytu ono dotyczyło i w jakim zakresie był to audyt.

DIAS zwrócił także uwagę na konieczność analizy przez organ I instancji materiału dowodowego zebranego w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego, który nie podlegał ocenie przez organ kontrolny. W szczególności dotyczyło to dowodów, zebranych w trakcie postępowania karnego skarbowego prowadzonego w stosunku do Strony, tj. protokołów przesłuchania świadków: K. G. - prezesa spółki F. Sp. z o.o. (dalej: Spółki F.) oraz H. S. - księgowej Spółki F. Mając na uwadze konieczność przeprowadzenia ww. dodatkowego postępowania dowodowego, DIAS wskazał na dokonanie w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym, ponownej analizy i oceny całego zebranego materiału dowodowego z uwzględnieniem argumentacji Strony zawartej we wniesionym w sprawie odwołaniu.

Ponadto w uzasadnieniu swojej decyzji organ przedstawił wykładnię przepisów art. 199a § 1 i art. 199a § 2 O.p., wskazując, że w ponownym postępowaniu winna ona być uwzględniona przy dokonywaniu powtórnej oceny podejmowanych przez Stronę czynności cywilnoprawnych.

DIAS wskazał także na nieprawidłowości zawarte w decyzji organu I instancji w zakresie poprawności obliczenia zobowiązania podatkowego Strony związane z błędną analizą złożonych przez nią deklaracji podatkowych za 2012 r.

2. Pierwsze postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika procesowego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa prawnego, zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego:

- art. 16 oraz art. 24 ust. 1 pkt 1) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (dalej: UPO) w jej brzmieniu w 2012 r. w zw. z art. 27 ust. 8 uPIT przez brak uznania, że jest możliwe zastosowanie przez Stronę metody uniknięcia podwójnego opodatkowania w Polsce do dochodu już wcześniej podlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisów cypryjskich;

- art. 14m § 1 pkt 1 oraz 2 w zw. z art 14k § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez pominięcie w sprawie przysługującej Skarżącemu ochrony wynikającej z wydanej na jego wniosek interpretacji, w sytuacji, gdy zastosował się on do ww. interpretacji, co zostało potwierdzone przez organ, w szczególności w decyzji uzupełniającej;

2) naruszenie prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 7 uPIT przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie ma przesłanek do ponownego rozpatrzenia sprawy, a sprawa powinna zostać zakończona merytoryczną decyzją drugoinstancyjną, gdyż nie jest możliwe dopuszczenie możliwości, że osiągnięte przez Stronę dochody zostały osiągnięte na terytorium RP, w związku z czym powinny zostać ujęte w deklaracji za 2012 r. i opodatkowane jako dochód uzyskany na terytorium RP;

- art. 199a § 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten pozwala na reklasyfikację skutków podatkowych ważnych i skutecznych czynności prawnych w sytuacji, gdy przepis ten stanowi wyłącznie dyrektywę oceny oświadczeń woli składanych przez strony czynności prawnych - przy czym naruszenie przez organy tego przepisu miało charakter rażący;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 O.p. przez brak podjęcia ustaleń wyraźnie wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, który wskazuje, że Spółka A. była spółką, która prowadziła działalność z uwzględnieniem funkcji holdingowej i inwestycyjnej w różnych krajach Unii Europejskiej; Spółka A. była cypryjskim rezydentem podatkowym i wywiązywała się ze swoich obowiązków fiskalnych na Cyprze; Skarżący otrzymywał należne mu wynagrodzenie za pełnienie funkcji dyrektora w Spółce A. na podstawie ważnej uchwały wspólników Spółki A., które to wynagrodzenie wypłacane było ze środków własnych Spółki A.; Skarżący w ramach pełnienia swojej funkcji w radzie dyrektorów Spółki A. aktywnie angażował się w działalność Spółki A., dążąc do efektywnego wykorzystania posiadanych przez nią środków własnych w ramach działalności inwestycyjnej; wszelkich rozliczeń podatkowych Skarżący dokonywał zgodnie z uzyskaną interpretacją; a także uznanie, że dalszego wyjaśnienia przez NDUC-S wymagają: okoliczności związane z czynnościami podejmowanymi przeze Skarżącego jako członka rady dyrektorów Spółki A., oraz stan faktyczny w zakresie, czy Skarżący był właścicielem Spółki A. (w okresie 2005-2008) przez powiernictwo.

- art. 191 w zw. z art. 292, a w konsekwencji także art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że realizacja zasady swobodnej oceny dowodów na gruncie sprawy wymaga uzupełnienia postępowania przez NDUC-S, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia przez DIAS;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez przyjęcie, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego, w braku okoliczności uzasadniających podejrzenie realizacji znamion dowolnego czynu zabronionego określonego w ustawie Kodeks karny skarbowy, skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia;

- art. 121 O.p. przez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów w związku z dokonaniem ww. uchybień, a także podważeniem prawidłowości stanowiska, które zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w interpretacji, pomimo uznania, że Skarżący się do niej zastosował.

W kwestii przedawnienia Strona argumentowała, że w realiach sprawy instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia została zastosowana w braku okoliczności uzasadniających takie postępowanie. Wskazała na wszczęcie śledztwa jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co jej zdaniem stanowi naruszenie zasad postępowania, szczególnie zasady zaufania. Podniosła, że zawiadomienie o prowadzeniu postępowania karnego skarbowego, "niejako w przeddzień upływu terminu przedawnienia badanego okresu", jednoznacznie wskazuje na instrumentalne posłużenie się instytucją prawa karnego skarbowego. Z ww. powodów w sprawie zostały naruszone przepisy art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a w związku z tym nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie zarzuciła brak zweryfikowania zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, stwierdzając w szczególności, że niezbędnym elementem zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie |art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, które powinno nadto znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zawiadomienia. W ocenie Strony w sprawie, w zawiadomieniu o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie zostało zawarte uzasadnienie w przedmiocie zaistnienia podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia. Ponadto Strona podniosła, że wypełniając deklarację PIT za 2012 r. działała w zaufaniu do uzyskanej interpretacji, w związku z czym trudno jej zarzucić, na gruncie tego stanu faktycznego, popełnienie przestępstwa skarbowego.

W ocenie Strony ww. interpretacja powinna znaleźć w sprawie zastosowanie, co oznacza, że postępowanie karne skarbowe nie powinno zostać w ogóle wszczęte, co wynika bezpośrednio z art. 14k § 3 O.p. Powyższe, zdaniem Strony stanowi kolejną okoliczność świadczącą o nieskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. i

W uzupełnieniu skargi doprecyzowała przedstawione w niej zarzuty i wskazując, w kontekście zarzutu opisanego jako naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 7 uPIT, że zarzuca naruszenie art. 233 § 2 O.p., a nie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 1041/19 (wszystkie wyroki publikowane w Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych; dalej: CBOSA) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

2.4. W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak również zarzutów skargi dotyczących tego zakresu.

W tej kwestii wyjaśnił, że - stosownie do art. 70 § 1 O.p. - wskazane zobowiązanie podatkowe za 2012 r., co do zasady, przedawniało się z dniem 31 grudnia 2018 r. Przypomniał, że zdaniem organu odwoławczego, bieg terminu przedawnienia w sprawie został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na wszczęcie w dniu 17 sierpnia 2018 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (dalej: k.k.s.) polegające na podaniu nieprawdy w korekcie deklaracji podatkowej PIT-36 za 2012 r. złożonej przez Skarżącego w Urzędzie Skarbowym Wrocław – [...] w dniu 22 stycznia 2018 r. i uszczupleniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 1.013.196 zł. Potwierdzeniem ziszczenia się tej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest zawiadomienie Strony o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania przez doręczenie jej pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – [...] z dnia 27 sierpnia 2018 r., który - działając w myśl dyspozycji art. 70c O.p. - zawiadomił Stronę, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu PIT za 2012 r. uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie przez NDUC-S w dniu 17 sierpnia 2018 r. postępowania przygotowawczego o sygn. akt [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. związane z niewykonaniem ww. zobowiązania. Natomiast Skarżący podniesionymi zarzutami i wspierającymi je argumentami kwestionował zasadność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a tym samym podważył możliwość zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Sąd zaakceptował stanowisko DIAS co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w PIT za 2012 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a także co do skutecznego doręczenia stronie pisma Naczelnika z dnia 27 sierpnia 2018 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c O.p.

Uzasadniając powyższe, wskazał, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony. Przepis ten nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności oraz momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Wszystkie wymogi skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia wskazanego zobowiązania podatkowego za 2012 r. zostały zatem spełnione, w szczególności wynikające z uchwały NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. I FSK 1/18, co do treści zawiadomienia z art. 70 c O.p. oraz z dnia 18 marca 2019 r. I FPS 3/18, co do doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pełnomocnikowi podatnika. Wobec powyższego, wbrew zarzutom skargi, w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w PIT za 2012 r.

W zakresie merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że istniały podstawy do orzeczenia przez DIAS na podstawie art. 233 § 2 O.p. - a zatem uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ - albowiem zauważone przez DIAS braki w przeprowadzonym przez organ I instancji postępowaniu były na tyle znaczące, że nie mogły zostać naprawione i uzupełnione w ramach procedury z art. 229 O.p. W takiej sytuacji zarówno przez wzgląd na treść art. 233 § 2 O.p., jak i z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania, należało zaaprobować wydanie decyzji kasacyjnej przez DIAS.

3. Postępowanie przed Sądem II instancji.

3.1. Od przedmiotowego wyroku z dnia 18 sierpnia 2020 r. skargę kasacyjną wniósł Skarżący, zarzucając:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a) art. 16 oraz art. 24 ust. 1 lit. a UPO w jej brzmieniu w roku 2012 w związku z art. 27 ust. 8 uPIT, przez jego niewłaściwe zastosowanie i brak uznania, że jest możliwe zastosowanie przez Stronę metody uniknięcia podwójnego opodatkowania w Polsce dochodu już wcześniej podlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisów cypryjskich;

b) art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 7 uPIT przez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepisy te mają zastosowanie w sprawie i uznanie, że wynagrodzenie uzyskane przez Stronę wynika z działalności wykonywanej osobiście z racji zarządzania Spółką F., pomimo że Skarżący nie pełnił w niej żadnej funkcji, a w szczególności nie był powołany do pełnienia funkcji członka zarządu lub rady nadzorczej;

c) art. 14m § 1 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 w związku z art. 121 § 1 O.p. przez jego brak zastosowania w sprawie, skutkujący pominięciem przysługującej Skarżącemu ochrony wynikającej z wydanej na jego wniosek interpretacji w sytuacji, gdy Skarżący zastosował się do ww. interpretacji, co zostało potwierdzone przez NDUC-S w sentencji decyzji organu I instancji;

d) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na braku ich zastosowania wskutek błędnej wykładni i przyjęciu, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego ze względu na zawieszenie terminu biegu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy przy prawidłowej wykładni tego przepisu znalazłby on zastosowanie, powodując przedawnienie zobowiązania podatkowego, gdyż postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sposób instrumentalny wobec braku okoliczności uzasadniających podejrzenie realizacji znamion jakiegokolwiek czynu zabronionego, a tym samym nie powinien nastąpić skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, przy czym uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. przez odmowę uchylenia przez Sąd decyzji DIAS i poprzedzającej ją decyzji NDUC-S i brak stwierdzenia naruszeń prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 16 oraz art. 24 ust. 1 lit. a UPO w jej brzmieniu w roku 2012 w związku z art. 27 ust. 8 uPIT, przez jego niewłaściwe zastosowanie i brak uznania, że jest możliwe zastosowanie przez Stronę metody uniknięcia podwójnego opodatkowania w Polsce dochodu już wcześniej podlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisów cypryjskich;

- art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 7 uPIT przez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepisy te mają zastosowanie w sprawie i uznanie, że wynagrodzenie uzyskane przez Stronę wynika z działalności wykonywanej osobiście z racji zarządzania Spółką F.;

- art. 14m § 1 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 w związku z art. 121 § 1 O.p. przez jego brak zastosowania w niniejszej sprawie, skutkujący pominięciem przysługującej Skarżącemu ochrony wynikającej z interpretacji w sytuacji, gdy zastosował się on do ww. interpretacji, co zostało potwierdzone przez NDUC-S w sentencji decyzji;

- art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na braku ich zastosowania wskutek błędnej wykładni i przyjęciu, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego ze względu na zawieszenie terminu biegu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. przez odmowę uchylenia przez Sąd decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji NDUC-S i brak stwierdzenia naruszeń przepisów postępowania przy ich wydawaniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14m § 3 O.p. przez odmowę określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem, pomimo że Skarżący złożył wniosek o określenie w decyzji wysokość podatku objętego zwolnieniem;

- art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 7 uPIT przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie było przesłanek do ponownego rozpatrzenia sprawy, a sprawa powinna zostać zakończona merytoryczną decyzją drugoinstancyjną, gdyż nie jest możliwe dopuszczenie sytuacji, że uzyskane przez Stronę dochody zostały osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w związku z czym powinny zostać ujęte w deklaracji za 2012 r. i opodatkowane jako dochód uzyskany osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

- art. 229 O.p. przez jego niezastosowanie oraz uznanie, że nie jest możliwe uzupełnienie ewentualnych braków postępowania dowodowego na etapie prowadzonego postępowania, a konieczne jest przeprowadzenie w znacznej części postępowania dowodowego i tym samym konieczne jest uchylenie decyzji NDUCS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

- art. 199a § 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten pozwala na reklasyfikację skutków podatkowych ważnych i skutecznych czynności prawnych w sytuacji, gdy przepis ten stanowi wyłącznie dyrektywę oceny oświadczeń woli składanych przez strony czynności prawnych - przy czym naruszenie przez organy tego przepisu miało charakter rażący;

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez brak podjęcia ustaleń wyraźnie wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, który wskazuje, że:

■ Spółka A. była spółką, która prowadziła działalność z uwzględnieniem funkcji holdingowej i inwestycyjnej w różnych krajach Unii Europejskiej;

■ Spółka A. była cypryjskim rezydentem podatkowym i wywiązywała się ze swoich obowiązków fiskalnych na Cyprze;

■ Skarżący otrzymywał należne wynagrodzenie za pełnienie funkcji dyrektora w Spółce A. na podstawie ważnej uchwały wspólników Spółki A., które to wynagrodzenie wypłacane było z jej środków własnych;

■ w ramach pełnienia swojej funkcji w radzie dyrektorów Spółki A. Skarżący aktywnie angażował się w działalność Spółki A., dążąc do efektywnego wykorzystania posiadanych przez nią środków własnych w ramach działalności inwestycyjnej;

■ Skarżący dokonywał wszelkich rozliczeń podatkowych zgodnie z uzyskaną interpretacją;

a także uznanie, że dalszego wyjaśnienia przez NDUC-S wymagają:

■ okoliczności związane z czynnościami podejmowanymi przez Stronę jako członka rady dyrektorów Spółki A.,

■ okoliczności związane z miejscem prowadzenia działalności i dokonywania czynności zarządczych dotyczących Spółki A.

■ stan faktyczny w zakresie, czy Skarżący był właścicielem Spółki A. (w okresie 2005-2008) przez powiernictwo,

- art. 191 w związku z art. 292, a w konsekwencji także art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 235 O.p. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że realizacja zasady swobodnej oceny dowodów na gruncie sprawy wymaga uzupełnienia postępowania przez NDUC-S, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia przez organ lub przez Sąd;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez przyjęcie, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego w braku okoliczności uzasadniających podejrzenie realizacji znamion dowolnego czynu zabronionego określonego w k.k.s. skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia;

- art. 121 O.p. przez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji podatkowej w związku z dokonaniem ww. uchybień, a także podważeniem prawidłowości stanowiska, które zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w interpretacji, pomimo uznania, że Skarżący się do niej zastosował;

3) art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. - przez błędne uzasadnienie wyroku, w szczególności dopuszczenie się następujących naruszeń:

- brak zawarcia w uzasadnieniu własnego stanowiska, które powinno wynikać z dokonanej kontroli legalności decyzji DIAS, a nie powinno stanowić powielenia stanowiska wyrażonego w decyzji DIAS;

- brak zawarcia w uzasadnieniu argumentów świadczących o konieczności ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części;

- brak odniesienia się do wszystkich zarzutów Skargi.

Skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

3.3. W piśmie procesowym z dnia 18 lipca 2022 r. Skarżący podtrzymał sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty.

3.4. Wyrokiem z dnia 21 lipca 2022 r., sygn. II FSK 92/21 Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, zasądzając od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz skarżącego kwotę 490 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

3.5. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, NSA wskazał, że zagadnienie o podstawowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, wyznaczane jest przez najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r. Strona skarżąca kasacyjnie podkreślała bowiem, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., albowiem postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sposób instrumentalny.

W tym aspekcie NSA zaakcentował podkreślenie przez Skarżącego m.in.: dokonanie w toku postępowania karnego skarbowego niewielkiej ilości czynności procesowych, brak rzetelnej weryfikacji przez organ ścigania negatywnej przesłanki procesowej związanej z zastosowaniem się przez Stronę do uzyskanej przez nią interpretacji indywidualnej oraz brak zawarcia w zawiadomieniu o wszczęciu postępowania karnego skarbowego uzasadnienia w przedmiocie zaistnienia podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia.

Oceniając argumenty Strony i powołane w ich kontekście okoliczności w zakresie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, NSA uznał za konieczne wziąć pod uwagę treść uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (CBOSA), w której sformułowano następującą tezę: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."

NSA wskazał przy tym dla porządku, że zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale na co wskazano w wyroku NSA z dnia 15 października 2020 r. o sygn. akt II FSK 1579/18 (CBOSA). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować.

NSA w składzie rozpoznającym przedmiotową skargę kasacyjną podzielił stanowisko wyrażone w przywołanej powyżej uchwale.

Co do meritum podkreślił więc, że w ww. uchwale wskazano, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. dokonywana przez Sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (dalej: k.p.k.) w związku z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie można także w ramach tej kontroli pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej |sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie i podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej j instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Dalej – jak wskazał NSA – w uchwale stwierdzono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze i zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być i zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania i przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 19-16).

Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską.

W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. sąd administracyjny bada tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o i przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji [przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Tak więc, nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów k.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej.

Przenosząc spostrzeżenia sformułowane w ww. uchwale NSA na grunt rozpoznanej sprawy, skład orzekający Sądu kasacyjnego stwierdził, że w zaskarżonym wyroku nie dokonano wszechstronnej analizy okoliczności faktycznych sprawy pod kątem zweryfikowania, czy mogły one uzasadniać przypuszczenie, że instytucję procedury karnej skarbowej wykorzystano jedynie dla osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony. W tym względzie wskazano m.in. te, dotyczące w szczególności ustalenia istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k. w związku z art. 14k § 3 O.p, wszczęcia postępowania karnego skarbowego i bliskości upływu terminu przedawnienia, korelacji czasowej poszczególnych czynności, ale i znikomej aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postępowania karnego skarbowego.

W tym stanie rzeczy, NSA stwierdził, że zarzuty skargi kasacyjnej skorelowane z naruszeniem art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. są trafne, a uwzględnienie przez NSA zarzutu dotyczącego przedawnienia zwalnia ten Sąd od rozważań na temat pozostałych zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Na koniec podkreślono, że przeprowadzona ponownie przez WSA kontrola zaskarżonej decyzji winna uwzględniać wytyczne wynikające z powołanej uchwały NSA.

4. Rozpoznając ponownie sprawę, Sąd I instancji zważył, co następuje.

4.1. Realizując wskazania zawarte w ww. wyroku NSA z dnia 21 lipca 2022 r. w okolicznościach niniejszej sprawy, już na wstępie stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie zawiera ani odpowiednich ustaleń, ani odpowiedniej oceny oraz uzasadnienia w kwestii tego, czy doszło albo nie do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Rozważania organu odwoławczego na ten temat obejmują jedynie nieco ponad jedną stronę (por. str. 10 i 11 zaskarżonej decyzji). Ich treść sprowadza się do przywołania odnośnych przepisów prawa, czyli art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., a przy tym formalnego zbadania czy nastąpiły wskazane w nich przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony. W oparciu o analizę dokumentów na k. 47-49 akt organu odwoławczego stwierdzono wyłącznie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w zakresie PIT za 2012 r. uległ zawieszeniu na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 17 sierpnia 2018 r., w którym wydano postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu, o czym poinformowano Stronę w postępowaniu podatkowym pismem z dnia 27 sierpnia 2018 r., które zostało doręczone jej w dniu 7 września 2018 r.

4.2. W powoływanej uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FSP 1/21, którą Sąd w pełni podziela i jest nią związany także z uwagi na wytyczne sformułowane przez NSA w powyższym wyroku kasatoryjnym z dnia 21 lipca 2022 r., wskazano wyraźnie, że analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1-3 p.p.s.a. (podkreślenie Sądu).

W uzasadnieniu tej uchwały wskazano m.in., że specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. NSA podkreślił, że do przesłanek tych obecnie należą:

- po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

- po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej, Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156).

Warto też w tym miejscu ponownie odwołać się do tego fragmentu uzasadnienia przedmiotowej uchwały, który obszernie zacytował NSA w swoim wyroku z dnia 21 lipca 2022 r., a który odnosi się do konieczności zbadania zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazano w tejże uchwale dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej (podkreślenie Sądu). Strona zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i w skardze oraz dalszych pismach zarzucała, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym wydane pod koniec biegu nominalnego terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania w PIT za 2012 r., zostało jej doręczone we wrześniu 2018 r., a zatem na niecałe cztery miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z końcem roku 2018 r. Stwierdzić należy, że tego typu zbieżność czasowa pomiędzy chwilą wszczęcia postępowania karnego skarbowego co do niewykonania zobowiązania podatkowego, a następującym wkrótce po tym upływem nominalnego terminu jego przedawnienia, była właśnie przedmiotem rozważań zawartych w omawianej uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. Mamy tutaj bowiem do czynienia z przypadkiem określonym w tej uchwale jako wątpliwy, gdyż moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. (podkreślenie Sądu). Zamieszczenie takiej informacji jest konieczne – jak wskazał NSA w przedmiotowej uchwale – z dwóch powodów. Po pierwsze, aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Po drugie ma to umożliwić następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

4.3. Jak wyżej wskazano, zaskarżona decyzja warunków tych nie spełnia. Badanie tych kwestii przez Sąd I instancji na obecnym etapie i w realiach niniejszej sprawy wiązałoby się z koniecznością prowadzenia postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego w zakresie tego czy doszło do instrumentalnego zastosowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w istocie za organ odwoławczy. Byłoby to niewątpliwie wejście Sądu w realizację kompetencji i obowiązków organu podatkowego, co uznać należy za niedopuszczalne.

W konsekwencji stwierdzić należy, że stanowisko organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zostało przyjęte przedwcześnie i bez dostatecznych ku temu podstaw. Oznacza to, że w sprawie doszło do naruszenia normy prawa materialnego zawartej w tym przepisie, a przez to jednocześnie do naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p.

Nadto w opisanych wyżej okolicznościach sprawy naruszony został przepis prawa procesowego zawarty w art. 210 § 4 O.p., a naruszenie to miało niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy.

Z kolei odnoszenie się do pozostałych, szczegółowych zarzutów zawartych w skardze jest zarówno na tym etapie postępowania, jak i świetle rozważań zaprezentowanych w cytowanej wyżej uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. odnoszących się do przesłanek, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., po prostu zbędne.

4.4. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i lit. b) p.p.s.a., Sąd zaskarżoną decyzję uchylił, o czym orzeczono jak w punkcie I sentencji.

4.5. Udzielając organowi odwoławczemu w trybie art. 141 § 4 zd. 2 p.p.s.a. wskazań co do dalszego postępowania, należy podkreślić, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy, uwzględniając odpowiednio uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r., winien dokonać własnych ustaleń i oceny pod kątem tego, czy w sprawie doszło, czy też nie, do instrumentalnego zastosowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony w PIT za 2012 r., a w razie potrzeby w tym celu uprzednio uzupełnić materiał dowodowy, w szczególności w zakresie dokumentów odnoszących się do dalszego przebiegu postępowania karnego skarbowego. Analizie i ocenie należy poddać nie tylko okres wszczęcia postępowania karnego skarbowego w zakresie odnoszącym się do zobowiązania podatkowego PIT za 2012 r., lecz także późniejszy jego tok. Odnosi się to zwłaszcza do ustalenia realnej aktywności organu postępowania przygotowawczego, w tym rodzaju, częstotliwości i efektów procesowych czynności podejmowanych po jego wszczęciu, reakcji na wnioski i argumenty obrony podejrzanego, w tym w szczególności sposobu odniesienia się przez organ postępowania przygotowawczego lub organ sprawujący nad nim w tym zakresie nadzór do kwestii istnienia lub braku negatywnej przesłanki procesowej, a to w kontekście podnoszonych przez Skarżącego zarzutów, w świetle których postępowanie karne nie powinno być w ogóle wszczęte, a wszczęte podlegało umorzeniu z uwagi na okoliczność, że zarzucany czyn był skutkiem zastosowania się przez Stronę do uzyskanej interpretacji indywidualnej oraz że w postępowaniu karnym skarbowym dokonano nielicznych czynności procesowych, a po wydaniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów w maju 2019 r. jakakolwiek – nawet znikoma – aktywność prowadzącego je organu miała faktycznie ustać. Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu powoływanej uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Ostatecznie w razie ustalenia, że do wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło w warunkach instrumentalnego wykorzystania tej instytucji, w sposób przedstawiony w przedmiotowej uchwale NSA, organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe stosownie do przepisu art. 233 § 1 pkt 2) lit. a oraz art. 235 w związku z art. 208 § 1 O.p.

4.6. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zważywszy na okoliczność, że Strona była reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika (pkt II sentencji wyroku). Na koszty składały się: wpis w kwocie 500 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa w kwocie 480 zł, których wysokość ustalono w oparciu o § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).