Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 546/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 30, art. 72 § 1, art. 73 § 1, art. 75 § 2,
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 3 ust. 2, art. 26 ust. 1, ust. 2e, ust. 7a, art. 28b ust. 1, 5
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Małek Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant Asystent sędziego Kamil Pietrucha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 8 lipca 2024 r. nr 0601-IOD-3.4100.4.2024.8 w przedmiocie umorzenia sprawy w zakresie zwrotu odsetek od nieterminowej wpłaty podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 26 lutego 2024 r. nr 0671-SPZ-1.4100.862.2023.3; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz I. S.A. z siedzibą w L. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 8 lipca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy, organ), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu odwołania I. S.A. z siedzibą w L. (dalej: podatnik, skarżąca, wnioskodawca, spółka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji, organ podatkowy) z 26 lutego 2024 r., nr 0671-SPZ-1.4100.862.2023.3, umarzającą postępowanie w sprawie zwrotu odsetek od zaległości podatkowej za lipiec 2022 r. w łącznej kwocie 129.670 zł, wpłaconych przez M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: płatnik) od wypłaconych dywidend.

W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor wyjaśnił, że w toku przeprowadzonego przez Naczelnika postępowania podatkowego ustalono, że podatnik otrzymał wypłatę dywidendy na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników płatnika z 30 czerwca 2022 r. Płatnik obliczył zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych od wypłaconej na rzecz podatnika dywidendy i dokonał wpłaty podatku wraz z odsetkami 17 lutego 2023 r., po upływie ustawowego terminu zapłaty podatku. 7 listopada 2023 r. podatnik złożył wniosek o zwrot odsetek od nieterminowej wpłaty podatku za lipiec 2022 r. w łącznej kwocie 129.670 zł wpłaconych przez płatnika.

Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik decyzją z 26 lutego 2024 r., na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, umorzył postępowanie w sprawie zwrotu odsetek od zaległości podatkowej za lipiec 2022 r. w łącznej kwocie 129.670 zł, wpłaconych przez płatnika od wypłaconych podatnikowi dywidend.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania wskutek podjęcia rozstrzygnięcia w postaci umorzenia postępowania w sprawie wniosku skarżącej w zakresie żądania zwrotu odsetek zapłaconych od zaległości w podatku u źródła, a w konsekwencji odmowę zwrotu tych odsetek, w sytuacji gdy sam podatek, od którego odsetki zostały naliczone, został zwrócony przez organ na rzecz podatnika z uwagi na potwierdzenie prawa do zwolnienia z opodatkowania, a zarówno sam podatek, jak i kwota odsetek zostały pokryte z majątku wnioskodawcy – podmiotu ponoszącego ekonomiczny ciężar zapłaty spornych odsetek.

Po rozpoznaniu tego odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego podzielając w całości stanowisko w niej wyrażone. Dyrektor podkreślił, że 7 listopada 2023 r. podatnik złożył wniosek o zwrot opisanego podatku oraz odsetek od nieterminowej wpłaty podatku w łącznej kwocie 129.670 zł wpłaconych przez płatnika. Po dokonaniu analizy wniosku w zakresie zwrotu podatku organ pierwszej instancji stwierdził, że zwrot podatku nie budzi wątpliwości. Podatek za lipiec 2022 r. w kwocie 1.493.284 zł został zwrócony na rzecz podatnika, bez wydania decyzji w sprawie, zgodnie z art. 28b ust. 10 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.; dalej także: u.p.d.o.p., ustawa). W zakresie zwrotu odsetek od nieterminowej wpłaty podatku organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik nie może być stroną tego postępowania, dlatego też postępowanie w tym zakresie zostało umorzone.

Zdaniem organu, w myśl art. 30 Ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony całym swoim majątkiem. Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłaconych podatnikowi (będącemu podmiotem powiązanym z płatnikiem) 13 lipca 2022 r., od kwoty przekraczającej próg 2.000.000 zł, wynika z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. Realizując powyższy obowiązek płatnik stosuje ogólne zasady obliczenia i poboru podatku oraz odpowiedzialności za uchybienie ustawowemu obowiązkowi, wynikające z wyżej przytoczonych przepisów Ordynacji podatkowej W konsekwencji to płatnik, dokonujący zapłaty podatku po terminie wynikającym z przepisów szczególnych, ponosi wyłączną odpowiedzialność za powstałe odsetki od nieterminowej wpłaty. Tym samym ciężar ekonomiczny zapłaty odsetek spoczywa na płatniku w ramach jego odpowiedzialności w trybie art. 30 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, w ocenie organu, skarżąca, będąca podatnikiem w sprawie, nie posiadała podstawy prawnej do występowania w charakterze podmiotu uprawnionego do zwrotu odsetek wpłaconych przez płatnika. Nie jest ona stroną tego postępowania.

Organ odwoławczy wskazał, że w tej sprawie organ pierwszej instancji, po rozpatrzeniu wniosku podatnika w zakresie zwrotu odsetek od zaległości za lipiec 2022 r., na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, umorzył postępowanie w tym zakresie. W ocenie Dyrektora, organ podatkowy nie miał jednak podstaw do wszczęcia postępowania o zwrot odsetek w tej sprawie. Skoro bowiem prawidłowo doszedł do wniosku, że podatnik nie może być uznany za stronę tego postępowania, to w myśl art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej powinien był wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w tym zakresie, a nie decyzję o umorzeniu postępowania. Organ wskazał jednak, że instytucja umorzenia postępowania wywołuje podobne skutki prawne jak odmowa wszczęcia postępowania, której istotą jest przerwanie postępowania, uchylenie wszystkich dokonanych w nim czynności oraz orzeczenie o dalszym jego nieprowadzeniu. Decyzja o umorzeniu postępowania, o jakiej mowa w art. 208 Ordynacji podatkowej, nie ma charakteru decyzji merytorycznej, nie orzeka co do istoty sprawy, lecz wywołuje skutek procesowy polegający na przerwaniu stosunku procesowego pomiędzy stroną a organem.

Mając zatem na uwadze to, że obie powołane powyżej instytucje wyłączają merytoryczne rozpatrzenie sprawy, a na obecnym etapie postępowania organ odwoławczy nie dysponował instrumentem prawnym – co wynika z treści art. 233 Ordynacji podatkowej – pozwalającym na przywrócenie stanu zgodnego z prawem, zasadnym było utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów prawa proceduralnego nie zasługują na uwzględnienie. Z uwagi zaś na fakt, iż podatnik nie jest stroną postępowania w zakresie odsetek od nieterminowej zapłaty podatku, organ odwoławczy nie odnosił się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.

W skardze do Sądu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

Decyzji tej strona zarzuciła naruszenie:

- art. 2a, art. 72 § 1 i § 2 pkt 1, art. 75 § 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 133, art. 165a § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 208 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej;

- art. 28b (w tym ust. 16) u.p.d.o.p., art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 Konstytucji.

Zdaniem skarżącej, organ powinien był rozstrzygnąć o zwrocie odsetek na podstawie wniosku złożonego w trybie art. 28b ustawy o CIT: albo bezpośrednio na podstawie tego przepisu u.p.d.o.p., stosując do odsetek od WHT ten sam tryb zwrotu co zastosowany w odniesieniu do kwoty samego podatku – mając na uwadze akcesoryjny charakter odsetek albo poprzez odwołanie się do przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty – mając na uwadze, że odsetki od zaległości, która ostatecznie okazała się nienależna i została podatnikowi zwrócona, stanowią nadpłatę.

Tymczasem organ wydał decyzję, w której zakwestionował legitymację prawną skarżącej do zwrotu odsetek za zwłokę na podstawie art. 28b ust. 1 i nast. u.p.d.o.p., jednocześnie pomijając zupełnie przepisy o nadpłacie wynikające z Ordynacji podatkowej i to pomimo tego, że treść wniosku dawała podstawy do dokonania zwrotu odsetek w ramach obu wskazanych powyżej trybów. W ocenie skarżącej, organ miał zatem możliwość, a nawet obowiązek, merytorycznego rozpoznania jej wniosku o zwrot odsetek i dokonania tego zwrotu zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, tak aby doprowadzić do jak najszybszego i najprostszego zwrotu środków pieniężnych otrzymanych przez organ podatkowy z majątku skarżącej. Pominięcie tego aspektu postępowania przez organ prowadziło również do naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania, w tym zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym akcie.

W piśmie procesowym z 16 grudnia 2024 r. skarżąca dodatkowo podniosła zarzut naruszenia art. 56a § 1 w zw. z art. 56 § 1 i art. 72 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie faktu, iż odsetki za zwłokę, wpłacone do urzędu skarbowego w związku ze spóźnioną wpłatą podatku u źródła w ramach systemu pay and refund, zostały obliczone i zapłacone według stawki podstawowej z art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy okoliczności sprawy uzasadniały zastosowanie stawki obniżonej z art. 56a § 1 tej ustawy (w wysokości 50% stawki podstawowej).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy podatnik posiada interes prawny do żądania zwrotu odsetek zapłaconych od zaległości w podatku z tytułu wypłaconych należności (podatku u źródła), to jest czy w tym postępowaniu służą mu uprawnienia strony w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe obu instancji stoją na stanowisku, że to płatnik dokonujący zapłaty podatku po terminie wynikającym z przepisów szczególnych ponosi wyłączną odpowiedzialność za powstałe odsetki od nieterminowej wpłaty. Tym samym ciężar ekonomiczny zapłaty odsetek spoczywa na płatniku w ramach jego odpowiedzialności wynikającej z art. 30 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, zdaniem organów, podatnik nie posiada podstawy prawnej do występowania w charakterze podmiotu uprawnionego do zwrotu odsetek wpłaconych przez płatnika. Nie może być więc podatnik stroną tego postępowania. Natomiast skarżąca uważa, że powyższe stanowisko organów jest błędne. Spółka twierdzi, że posiada uprawnienia do żądania zwrotu odsetek zapłaconych z jej majątku, a zatem brak było podstaw, aby umorzyć postępowanie w sprawie zwrotu odsetek na rzecz spółki zamiast dokonania merytorycznego rozpoznania wniosku. W ocenie strony, skoro wpłata do urzędu skarbowego (przekazana za pośrednictwem płatnika) ostatecznie obciążała majątek podatnika (została pokryta ze środków finansowych podatnika), to należy przyjąć, że to spółka posiada legitymację podmiotową i przedmiotową do bycia stroną w postępowaniu dotyczącym zwrotu tych środków. Skarżąca podkreśliła, że ustawowe zasady dotyczące realizacji obowiązków w zakresie podatku u źródła nie powinny prowadzić do pogorszenia sytuacji prawnej i majątkowej podatnika. Jeżeli poniósł on ekonomiczny ciężar zapłaty tego podatku oraz odsetek za zwłokę, to powinien mieć również prawo do odzyskania tej kwoty w pełnej wysokości.

W ocenie Sądu, w tak zakreślonym sporze za zasadne uznać należy stanowisko skarżącej.

Z przepisu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wynika ogólna reguła, zgodnie z którą podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Prawodawca wprowadził wyjątek od tej reguły odnoszący się do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne. Zdecydował mianowicie, że w takim przypadku obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały wymienione w szczególności w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Stanowi on, że podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Na podstawie przepisów ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193; dalej: ustawa zmieniająca), od 1 stycznia 2019 r. dokonano istotnych zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych co do zakresu zadań płatnika.

W efekcie tej nowelizacji w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. określono obowiązki, jakie obciążają płatnika, w przypadku, gdy wypłaty należności z tytułu wskazanego w art. 22 ust. 1 ustawy nie przekraczają w roku podatkowym na rzecz tego samego podatnika łącznie kwoty 2.000.000 zł. W ustępie 2e tego artykułu uregulowano zaś obowiązki płatnika aktualizujące się w przypadku przekroczenia – w opisanych wyżej warunkach – kwoty 2.000.000 zł.

Przepis art. 26 ust. 1 powołanej ustawy podatkowej stanowi więc, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem art. 26 ust. 2, 2b, 2d i 2e ustawy, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e ustawy. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy, płatnika z podatnikiem.

Jeśli zaś – jak wynika z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. – łączna wysokość należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 ustawy na rzecz podmiotu powiązanego przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem art. 26 ust. 2g ustawy, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 22 ust. 1 ustawy od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł: 1. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e ustawy; 2. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przepis art. 26 ust. 7a omawianej ustawy zawiera zastrzeżenie, że nie stosuje się ustępu 2e tego artykułu, gdy płatnik złożył oświadczenie, że: 1. posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2. po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., płatnik jest obowiązany złożyć do organu podatkowego wskazanego w art. 28b ust. 15 ustawy, nie później niż ostatniego dnia drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do przekroczenia kwoty określonej w art. 26 ust. 2e ustawy, przy czym wykonanie tego obowiązku po dokonaniu wypłaty nie zwalnia płatnika z obowiązku dochowania należytej staranności przed jej dokonaniem (art. 26 ust. 7c u.p.d.o.p.).

Jednocześnie, na mocy ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2019 r. do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodano nowy art. 28b regulujący kwestie zwrotu podatku z tytułu pobranych należności z tytułów opisanych w art. 22 ust. 1 tej ustawy.

Stosownie do art. 28b ust. 1 u.p.d.o.p., organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustęp 2 tego artykułu stanowi zaś, że wniosek o zwrot podatku może złożyć albo podatnik, w tym podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami omawianej ustawy, albo płatnik – z tym, że jedynie wówczas, gdy wpłacił on podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku.

Wniosek o zwrot podatku zawiera oświadczenie co do zgodności z prawdą faktów przedstawionych we wniosku oraz co do zgodności z oryginałem dokumentacji załączonej do wniosku. Obowiązek złożenia oświadczenia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, istnieje także na dalszym etapie postępowania w odniesieniu do przedstawianych kolejnych faktów oraz przekazywanej uzupełniającej dokumentacji (art. 28b ust. 3 ustawy).

Jak wskazuje kolejny ustęp wspomnianego artykułu, do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności, która to dokumentacja została wymieniono w sposób przykładowy w treści tego przepisu, to jest m.in.: certyfikat rezydencji podatnika; dokumentację dotyczącą przelewów bankowych lub inne dokumenty wskazujące na sposób rozliczenia lub przekazania należności, z którymi wiązała się zapłata podatku; oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy; oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy; oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych; dokumentację wskazującą na ustalenia umowne, z powodu których płatnik wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku.

W sprawie zwrotu podatku, zgodnie z art. 28b ust. 5 ustawy, organ podatkowy wydaje decyzję, w jakiej określa kwotę zwrotu, z zastrzeżeniem ustępu 10 tego artykułu, który z kolei wskazuje, że gdy wniosek o zwrot podatku nie budzi wątpliwości, organ podatkowy niezwłocznie dokonuje zwrotu kwoty wskazanej we wniosku, bez wydania decyzji, a jeśli zwrotu podatku w trybie, o którym mowa wyżej, dokonano nienależnie lub w wysokości większej od należnej, w zakresie takiego zwrotu podatku nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe. Zarazem, na co wskazuje art. 28b ust. 6 ustawy, zwrot podatku – z zastrzeżeniem ust. 7 – następuje bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 6 miesięcy od dnia wpływu wniosku o zwrot podatku. Przepis art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Opisany termin biegnie na nowo od dnia wpływu zmienionego wniosku o zwrot podatku.

Istotne jest przy tym, że zgodnie z art. 28b ust. 16 ustawy, w zakresie nieuregulowanym w jej art. 28b ust. 1-15, 17 i 18 stosuje się odpowiednio przepisy art. 130, art. 131, art. 135, art. 140, art. 141, art. 143 oraz działu IV rozdziałów 1, 3a, 5-16, 17-20, 22 i 23 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od przywołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w krajowym porządku prawnym obowiązują przepisy Ordynacji podatkowej, które – co nie budzi wątpliwości – zawierają normy mają charakter ogólny (lex generalis) względem innych norm prawa podatkowego w Polsce, w tym również przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć należy najpierw, że w świetle art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę: 1. nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2. podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3. zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 tejże ustawy, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4. zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Jak wynika z art. 72 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej.

Z kolei art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że z zastrzeżeniem § 2, nadpłata powstaje, z dniem: 1. zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; 2. pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; 3. zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4. wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku; 5. zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Stosownie do art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik, który podważa prawidłowość pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może zwrócić się do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Zgodnie z art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki oraz że płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika. Zastrzeżenie w tym zakresie wprowadza art. 75 § 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie stosuje się powyższej reguły (określonej w § 2), gdy ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku.

Wskazać w tym miejscu należy, że Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Lublinie z 30 października 2024 r., I SA/Lu 284/24, które co do zasady jest zgodne z przywołanym w skardze poglądem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 sierpnia 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.231.2023.1.AK). W wyroku tym Sąd wyjaśnił, że w świetle przywołanych przepisów, od 1 stycznia 2019 r. w krajowym porządku prawnym istnieją dwa tryby zwrotu podatku u źródła, to jest, po pierwsze, wynikający z art. 28b u.p.d.o.p. oraz po drugie, uregulowany w rozdziale 9 działu III Ordynacji podatkowej. Stanowisko Sądu opiera się na założeniu, z jednej strony, że określone w art. 28b u.p.d.o.p. przepisy o zwrocie podatku u źródła są przepisami szczególnymi względem przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty i jej zwrotu. Dlatego w ramach procedury zwrotu podatku u źródła przepisy tej ostatniej ustawy (lex generalis) mają zastosowanie w zakresie nieuregulowanym w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (lex specialis). Z drugiej strony, Sąd zwrócił uwagę, że zwrot podatku w trybie określonym w art. 28b u.p.d.o.p., następuje tylko w razie pobrania podatku zgodnie z art. 26 ust. 2e tej ustawy, a więc wtedy, gdy łączna kwota należności (wypłaconych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy) przekracza 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika w danym roku podatkowym. W konsekwencji, jeśli podatek u źródła pobrany na rzecz tego samego podatnika w danym roku podatkowym nie przekracza wskazanej kwoty, a więc został pobrany na podstawie art. 26 ust. 1 usta u.p.d.o.p., podmioty są uprawnione do wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku u źródła w trybie uregulowanym we wspomnianych przepisach Ordynacji podatkowej. Z kolei w przypadku, gdy podatek u źródła został pobrany na podstawie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., podmioty są uprawnione do złożenia wniosku o zwrot na podstawie art. 28b tejże ustawy.

Zdaniem Sądu, przyjęte wyżej rozumienie omawianych regulacji winno mieć odpowiednie zastosowanie przy rozpoznawaniu przez organy podatkowe obu instancji wniosku strony złożonego w niniejszej sprawie. Skoro bowiem art. 28b ustawy o CIT odnosi się wyłącznie do zwrotu podatku, to jest jasne, że w tym trybie nie można domagać się również zwrotu odsetek. Nie zmienia tej oceny sam fakt akcesoryjności odsetek, albowiem należy rozumieć ją wyłącznie jako zależność ich powstania od istnienia świadczenia głównego, którym – w tym przypadku – jest zaległość podatkowa.

Zaznaczyć trzeba, że zarówno organ podatkowy pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy stwierdziły, że w takiej sytuacji, jaka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, to jest gdy pobrane zostały odsetki od uiszczonego podatku u źródła, następnie zwróconego w procedurze pay and refund, wniosek podatnika o zwrot uiszczonych odsetek nie mógł spowodować skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, z uwagi na brak legitymacji prawnej tego podmiotu do żądania zwrotu wspomnianych odsetek.

Dokonując oceny legalności tego stanowiska w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że zasadniczą funkcją odsetek jest funkcja rekompensacyjna (odszkodowawcza), która sprowadza się do wynagrodzenia za korzystanie z cudzych pieniędzy przez określony czas. Odsetki są zatem instrumentem kształtowania sprawiedliwego obciążenia podatkowego. Poprzez ich uiszczenie podmiot do tego zobowiązany jest pozbawiany swoistej preferencji podatkowej, którą sam sobie przyznał samowolnie uiszczając podatek po czasie. Tym samym zapłata przez ten podmiot odsetek w istocie zrównuje jego obciążenie podatkowe z obciążeniem innej osoby, która terminowo wywiązała się z ciążącej na niej powinności publicznoprawnej. Stąd – na co wskazuje art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej – podatnik, który nie zachowuje terminu zapłaty podatku, obowiązany jest uiścić także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej.

Przepis art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że zaległość podatkowa powstaje, gdy podatek nie został zapłacony w terminie płatności. W efekcie sam fakt niezapłacenia podatku, bez względu na inne okoliczności, prowadzi do powstania zaległości (zob. L. Etel, Komentarz do art. 51, [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024, nr 1). Odsetki za zwłokę stanowią oczywistą konsekwencję powstania zaległości podatkowej. Nie mają samodzielnego charakteru, pozostając w zależności od należności głównej, którą stanowi zaległość podatkowa (zob. wyroki NSA z: 18 lipca 2018 r., I FSK 1389/16, 31 stycznia 2023 r., I FSK 2006/19, 24 września 2024 r., III FSK 117/24). Odsetki od zaległości podatkowych są należnościami ubocznymi i akcesoryjnymi zobowiązania podatkowego (zob. S. Babiarz, Komentarz do art. 51, [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2024, LEX/el., nr 4; wyroki NSA z: 31 stycznia 2023 r. I FSK 2006/19, 27 lipca 2023 r., III FSK 440/22).

W ocenie Sądu, opisane wyżej zasady należy odnieść do regulacji dotyczących zwrotu podatku u źródła w ramach mechanizmu pay and refund. Wynika to przede wszystkim z tego, że omawiane instytucja – ze swej istoty – gwarantuje realizację będącej zasadą "ulgi u źródła" (relief at source). Specyficzną cechą tego mechanizm jest stosowaniu omawianej preferencji, niejako w sposób odwrócony, to jest najpierw następuje obowiązkowe pobraniu podatku u źródła, niezależnie od zwolnień wynikających z regulacji krajowych oraz postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, aby później zapewnić możliwość wystąpienia o zwrot pobranego podatku, o ile jednak taki dochód nie podlega opodatkowaniu w świetle przepisów krajowych bądź mająca w sprawie zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazuje niższą stawkę podatku. Opisywany mechanizm – z jednej strony – służy usprawnieniu rozliczenia pobranego podatku, gdyż nie wymaga wszczynania i przeprowadzania postępowania podatkowego w przedmiocie zwrotu nadpłaty, zaś z drugiej strony – stanowi swoiste zabezpieczenie interesów organu podatkowego, który dysponuje kwotą podatku do czasu oceny istnienia podstaw zwrotu podatku.

Jak wspomniano wyżej, organ swoje stanowisko o braku możliwości uznania spółki – będącej podatnikiem za podmiot uprawniony do złożenia wniosku o zwrot odsetek od zaległości podatkowej wpłaconych przez płatnik od wypłaconych spółce dywidend, wywodził z brzmienia art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej.

W świetle tego przepisu, płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

Podkreślić należy, że Sąd podziela stanowisko organu, który wskazał, że ten przepis stanowi podstawę prawną odpowiedzialności płatnika za niewykonanie obowiązków związanych z poborem podatków. Odpowiedzialność płatnika jest jego własną odpowiedzialnością za wykonanie obowiązków nałożonych na niego ustawą, nie odpowiada on solidarnie z podatnikiem za wykonanie tych obowiązków i tylko on osobiście i własnym majątkiem odpowiada za prawidłowe wykonanie ciążących na nim obowiązków. Trafnie też organ zwrócił uwagę na to, że dla zaistnienia odpowiedzialności płatnika nie mają znaczenia przyczyny, które spowodowały, że właściwa kwota nie wpłynęła w terminie na rachunek organu podatkowego. Odpowiedzialność płatnika nie jest odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe podatnika, odpowiada on bowiem za własne działania, a konkretnie za prawidłową realizację obowiązku wynikającego z art. 8 Ordynacji podatkowej, a więc za obliczenie, pobranie od podatnika podatku i wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnik odpowiada za własne działanie (bądź zaniechanie działania) związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, co potwierdza art. 30 § 4 tej ustawy.

Sąd również zgadza się ze stwierdzeniem, że obowiązki płatnika mają charakter publicznoprawny, płatnik nie może uwolnić się od ciążących na nim obowiązków w drodze umowy zawartej z inną osobą, a obowiązki te mają charakter instrumentalny w stosunku do obowiązku podatkowego nałożonego na podatnika i służą jego realizacji.

W ocenie Sądu, treść art. 30 Ordynacji podatkowej nie uzasadnia jednak wskazanego wyżej stanowiska organu, zgodnie z którym podatnik nie ma legitymacji do domagania się zwrotu wypłaconych odsetek od zaległości w podatku u źródła w sytuacji, jaka miała miejsce w sprawie.

Odnosząc się do tego zagadnienia wskazać trzeba najpierw, że zgodnie z art. 28b ust. 2 u.p.d.o.p., wniosek o zwrot podatku pobranego, zgodnie z art. 26 ust. 2e, może złożyć:

1) podatnik, w tym podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami niniejszej ustawy,

2) płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku.

Podobną regulację przewiduje art. 75 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:

"§ 1. Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

§ 2. Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika."

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku powstania nadpłaty – dokonania wpłaty do organu podatkowego kwoty, która okazała się nienależna albo nadpłacona, o jej zwrot wystąpić może podatnik bądź płatnik – przy czym płatnik tylko wówczas, gdy wpłata została pokryta z jego własnych środków finansowych, a zatem jedynie w takim zakresie, w jakim poniósł on ciężar ekonomiczny takiej płatności.

W rozpoznawanej sprawie organ stwierdził, że ciężar ekonomiczny zapłaty odsetek spoczywa na płatniku w ramach jego odpowiedzialności w trybie art. 30 Ordynacji podatkowej, a to prowadzi do wniosku, że skarżąca, będąca podatnikiem, nie posiada podstawy prawnej do występowania w charakterze podmiotu uprawnionego do zwrotu odsetek wpłaconych przez płatnika (potwierdzenie przelewu podatku wraz z odsetkami z 17 lutego 2023 r.).

Rozstrzygnięcie omawianego zagadnienia wymaga odwołania się do argumentu interpretacyjnego w postaci celu, jaki był lub jest związany z działalnością prawodawczą, prowadzącą do powstania tego kompleksu normatywnego, w którym znajduje się interpretowany przepis prawny. Konieczne jest więc uzupełnienie wyników wykładni językowej art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej o kontekst celowościowy. Zauważyć należy, że 1 stycznia 2016 r. dokonano jego nowelizacji na mocy przepisów ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649). Projektodawca tej ustawy wskazał wyraźnie, że poprzednia regulacja w tym zbyt kazuistycznie wskazywała kiedy przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W związku z tym uznano, że "zasadne jest wprowadzenie przepisów mających charakter normy ogólnej obejmującej wszystkie wymienione podmioty uprawnione. Proponowane w art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej zmiany zachowają obecne uprawnienia płatników lub inkasentów, a także uprawnienia podatników i osób, które były wspólnikami spółek cywilnych w chwili rozwiązania spółki. Płatnik lub inkasent nadal będzie mógł złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy na skutek własnych błędów wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej. Z aktualnych przepisów art. 75 § 2 pkt 2 lit. a-c Ordynacji podatkowej wynika, że płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy na skutek własnych błędów zadeklarował oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych [...]. Projektowany art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej jedynie precyzuje aktualnie obowiązujące i potwierdzone jednolitym orzecznictwem zasady wystąpienia płatnika o stwierdzenie nadpłaty" (zob. uzasadnieniu projektu nowelizacji, druk nr 3462 Sejmu RP VII kadencji).

Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy uiszczenie podatku wraz z odsetkami od zaległości spowodowało uszczerbek tylko w majątku podatnika, to właśnie on jedynie jest uprawniony, aby wystąpić o zwrot nadpłaty łącznie z odsetkami. Jeśli doszło do pobrania przez płatnika podatku prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje tylko jednemu podmiotowi. W przypadku więc, gdy płatnik wpłacił organowi podatkowemu kwotę pobraną od podatnika, nie można przyjąć, że świadczenie to zostało spełnione kosztem majątku płatnika, a nie podatnika. Oczywiste jest bowiem, że płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z odsetkami, gdy na skutek własnych błędów wpłacił podatek wraz z tymi odsetkami w wysokości wyższej od należnej albo wyższej od kwoty pobranego podatku, wskutek czego uszczuplił swój majątek (zob. J. Rudowski, Komentarz do art. 75, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2024, Lex/el., nr 2; wyrok WSA w Lublinie z 6 września 2023 r., I SA/Lu 345/23).

W tym kontekście normatywnym podkreślenia wymaga, że Sąd nie podziela poglądu, jaki został wyrażony przez organ, że w rozpoznawanej sprawie zachodziła podstawa, aby – mając na uwadze treść art. 165a Ordynacji podatkowej – odmówić wszczęcia postępowania podatkowego na skutek wniosku podatnika o zwrot odsetek zapłaconych od zaległości w podatku u źródła, zaś wobec tego, że postępowanie to zostało jednak wszczęte, należało je umorzenia – zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym Sąd uznaje za błędny pogląd organu, że skarżąca spółka nie może być uznana za stronę postępowania w sprawie, w której formułuje ona żądanie zwrotu nadpłaty omówionych wyżej odsetek, wskazując, że świadczenie w postaci odsetek w rzeczywistości zostało wypłacone z jej majątku, a więc kosztem jej majątku. Z tej ostatniej okoliczności spółka wywodzi swoją legitymację do żądania zwrotu opisanej nadpłaty oraz co do możliwości w ogóle złożenia takiego wniosku i uzasadnia to żądanie – o czym będzie jeszcze mowa w dalszej części uzasadnienia – tym, że w rzeczywistości okazało się, że te odsetki się nie należą.

Odnotować należy, że zważywszy na treść stanowisk organu oraz spółki, w sprawie pojawia się wątpliwość dotycząca tego, czy faktycznie te odsetki zostały zapłacone z majątku podatnika, czy też zostały one zapłacone z jakiegoś innego majątku, w tym z majątku płatnika, jak sugeruje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ. Zauważyć należy, że w uzasadnieniu tym organ wskazuje jednoznacznie, że płatnik dokonujący zapłaty podatku po terminie wynikającym z przepisów szczególnych ponosi wyłączną odpowiedzialność za powstałe odsetki od nieterminowej wpłaty – co, zdaniem Sądu, niewątpliwie jest stanowiskiem prawidłowym – a tym samym, jak kontynuuje swój wywód organ, ciężar ekonomiczny zapłaty odsetek spoczywa na płatniku w ramach jego odpowiedzialności, o której mowa w art. 30 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, oczywiście organ ma rację w tej kwestii, jeżeli rzeczywisty ciężar ekonomiczny spoczywa na płatniku, a więc wówczas, gdy te odsetki są płacone z majątku płatnika. Natomiast nie ulega wątpliwości Sądu, że w niniejszej sprawie miała miejsce całkowicie inna sytuacja. Wprawdzie bowiem "technicznie" rzecz ujmując odsetki omawiane zostały przekazane na rzecz urzędu skarbowego przez płatnika, jednakże nie budzi wątpliwości Sądu, że nie pochodziły one z majątku płatnika, lecz pochodziły ze środków przekazanych płatnikowi przez podatnika celem właśnie zapłacenia organowi podatkowemu tychże odsetek. Tak więc już te tylko okoliczności wskazują w sposób jednoznaczny, że gdyby płatnik zwrócił się z wnioskiem o dokonanie na jego rzecz zwrotu nadpłaty omówionych wyżej odsetek, okazałoby się, że nie mógłby takiego wniosku skutecznie złożyć, skoro nie byłby w stanie wykazać, że odsetki te zostały uiszczone z jego majątku.

Inaczej mówiąc, trzeba zauważyć, że wbrew sugestiom organów, to skarżąca poniosła faktyczny ciężar ekonomiczny odsetek, gdyż to ona przekazała płatnikowi ze swojego majątku środki finansowe na zapłatę zarówno kwoty samego podatku u źródła, jak i odsetek od zaległości, wynikających z nieodprowadzenia tego podatku w ustawowym terminie. Z akt sprawy wynika bowiem, że na potwierdzenie tego faktu spółka przedstawiła potwierdzenie przelewu środków na rachunek płatnika. Jakkolwiek zatem samej "technicznej" czynności przelewu tych kwot na rachunek bankowy urzędu skarbowego dokonał następnie, zgodnie z przepisami prawa, płatnik, to niewątpliwie nie on, lecz to podatnik – w opisanej sytuacji – poniósł faktyczny ciężar ekonomiczny odsetek. Odmienny wniosek organu pomija więc kluczowe okoliczności faktyczne sprawy, które potwierdzają przelew dokonany w dniu 15 lutego 2023 r., zgodnie z potwierdzeniem płatności oraz nota księgowa, załączone do wniosku WH-WCZ o zwrot podatku u źródła i zapłaconych odsetek.

Skoro zatem podatnik twierdzi, że omawiane odsetki zostały zapłacone z jej majątku i wykazuje to na podstawie dołączonych do akt sprawy dowodów – wspomnianych wyżej, to jest potwierdzeniem przelewu z 15 lutego 2023 r. oraz stosownej noty księgowej, to niewątpliwie jest to wystarczające do stwierdzenia, że tak było w rzeczywistości, to znaczy, iż wskazane wyżej odsetki faktycznie zostały zapłacone z majątku skarżącej.

Trafnie zatem zarzuciła skarżąca, że organy pomijają niezasadnie opisaną wyżej okoliczność, przedstawioną we wniosku podatnika oraz udokumentowaną dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, że zapłata podatku u źródła wraz z odsetkami za zwłokę spowodowała – w sensie ekonomicznym – uszczuplenie w majątku podatnika, a nie w majątku płatnika.

W konsekwencji, powyższego – w ocenie Sądu – właściwie ta okoliczność jest przesądzająca dla przyjęcia, że posiada skarżąca legitymację prawną do ubiegania się o zwrot omawianych odsetek w formie zwrotu nadpłaty, a tym samym winna być uznana za stronę tego postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ma bowiem wątpliwości Sąd, że w takiej formie – to jest wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty – podatnik może zwracać się do organu podatkowego również o zwrot odsetek niesłusznie zapłaconych, ponieważ te odsetki są zrównane z nadpłatą, na mocy art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej.

Oznacza to, że w niniejszej sprawie zachodzi sytuacja, w której, po pierwsze, jeżeli okazałoby się, że opisane wyżej odsetki podlegają zwrotowi, to wówczas spełnione byłyby określone w art. 72 Ordynacji podatkowej warunki umożliwiające, aby zwrócić się o ich zwrot. Po drugie zaś w tej sprawie jest jasne, że ciężar ekonomiczny zapłaty tych odsetek w rzeczywistości poniosła skarżąca.

Zdaniem Sądu, wspomniane wyżej okoliczności przesądzają w istocie, że skarżąca – zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej – posiada interes prawny w tym, aby żądać zwrotu omawianych odsetek w formie zwrotu nadpłaty.

Podsumowując tę część rozważań, podkreślić należy, że Sąd nie podziela stanowiska organów obu instancji, zgodnie z którym – w okolicznościach niniejszej sprawy – wyłączona była możliwość skutecznego ubiegania się przez podatnika o zwrot odsetek zapłaconych nienależnie. Co więcej, gdyby przyjąć rozumowanie przyjęte przez organ, doszłoby niewątpliwie do naruszenia zasad konstytucyjnych, na które zwróciła uwagę skarżąca, to jest nie tylko wywodzonej z zasady demokratycznego państwa prawnego zasady słuszności, lecz również zasad równości wobec prawa oraz ochrony praw majątkowych, w tym prawa własności.

Jednocześnie wymaga podkreślenia, że w rozpoznawanej sprawie zupełnie inną rzeczą jest to, czy opisane odsetki powinny być finalnie zwrócone skarżącej przez organ podatkowy.

Odnosząc się do tej kwestii należy zauważyć, że w gruncie rzeczy organy zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, w istocie brak omawianej legitymacji skarżącej do bycia stroną postępowania w sprawie powiązały – w sposób nieuprawniony – z rozstrzygnięciem sprawy w dalej idący sposób, to jest z uwzględnieniem art. 30 Ordynacji podatkowej.

Z kolei skarżąca, obszernie w tym zakresie uzasadniając swoje stanowisko, twierdzi w istocie, że w sytuacji, gdy okazało się, że zapłacony podatek podlegał zwrotowi w ramach mechanizmu pay and refund, to w takim przypadku ten podatek od początku nie był należny, ponieważ od początku właśnie przysługiwało zwolnienie od tego podatku, a zatem od początku tak naprawdę nie był on zaległością podatkową i w związku z tym nie było podstaw do tego, aby płacić odsetki. Strona wiąże więc w efekcie możliwość zwrotu omawianych odsetek z okolicznością, czy te odsetki były zapłacone od zaległości podatkowej, która rzeczywiście stanowiła zaległość podatkową, czy też zostały one zapłacone od "zaległości podatkowej", która okazała się finalnie nie mieć takiego charakteru. Skarżąca inaczej zatem patrzy na przepis art. 30 Ordynacji podatkowej, uznaje bowiem, że obowiązek, jaki obciąża płatnika na podstawie tego przepisu, powinien być poniesiony o tyle, o ile te odsetki w ogóle się należały od zaległości podatkowej.

Bezsprzecznie strony prezentują w tym zakresie dwa zupełnie odmienne stanowiska i to jest kwestia merytoryczna, którą w istocie mogła być przedmiotem rozstrzygnięcia, dopiero po uprzednim stwierdzeniu przez organ, że skarżącej przysługiwała legitymacja do tego, żeby wystąpić z wnioskiem o zwrot opisanych odsetek. Organ nie powinien był więc tego właśnie zagadnienia rozstrzygać w niniejszej sprawie, skoro przyjął opisane wyżej, tak daleko idące, stanowisko, opierające się na stwierdzeniu, że skarżącej w ogóle nie przysługiwał przymiot strony w tym postępowaniu, a tym samym, że nie mogła ona skutecznie domagać się wszczęcia postępowania podatkowego w tej sprawie.

W konsekwencji przyjętego w rozpoznawanej sprawie stanowiska organów podatkowych – co należy wyraźnie podkreślić – jest oczywiste, że nawet gdyby podatnik wystąpił zwrot tej nadpłaty, to nawet pomijając kwestię ekonomicznego ciężaru poniesienia tych odsetek, a więc nawet gdyby podmiot ten wystąpił z wnioskiem w tym zakresie, wykazując, że ciężar ten został faktycznie przez niego poniesiony i tak to wystąpienie nie mogłoby okazać się skuteczne, skoro organy dopatrują się w tym przypadku odpowiedzialności samodzielnej płatnika uregulowanej w przepisie art. 30 Ordynacji podatkowej, rozumianej przez organy obu instancji jako odpowiedzialność niezależną od tego, czy podatek w ogóle się należał.

Z tych względów, Sąd nie jest uprawniony do przesądzenia na obecnym etapie postępowania, w jaki sposób opisane zagadnienie należało w tej sprawie rozstrzygnąć. W sytuacji, gdy organy uznały, iż w sprawie miała miejsce podmiotowa przesłanka odmowy wszczęcia postępowania (podanie zostało złożone przez podmiot niebędący stroną postępowania), kwestia ta nie mogła być rozstrzygana przez organy w postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie.

Sąd nie mógł zatem odnieść się do zarzutów spółki oraz uzasadniającej je argumentacji, w których strona zmierzała do wykazania, że sporne odsetki powinny zostać jej zwrócone przez organ podatkowy w całości albo przynajmniej – jak podniosła w piśmie procesowym – w części wynikającej z art. 56a § 1 w zw. z art. 56 § 1 i art. 72 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano wyżej, rozstrzygnięcie tego zagadnienia przez Sąd jest na obecnym etapie postępowania przedwczesne.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji było niezbędne do końcowego załatwienia sprawy z uwagi na opisane wyżej naruszenia przepisów prawa, których dopuścił się również ten organ w toku rozpoznania sprawy.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy dokona merytorycznej oceny wniosku skarżącej o zwrot odsetek od nieterminowej wpłaty podatku u źródła, uwzględniając przedstawioną przez Sąd wykładnię przepisów prawa.

W oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), Sąd orzekł o zwrocie od organu na rzecz strony kosztów postępowania sądowego. Na zasądzoną od organu kwotę składają się: wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej (480 zł).