Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 46/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy asesor WSA Anna Janowska Protokolant starszy referent Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2024r. sprawy ze skargi A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2023r., nr 0112-KDIL3.4012.574.2023.1.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej w niniejszej sprawie przez A. (dalej: "wnioskodawca", "uczelnia", "skarżąca") jest opisana w sentencji wyroku interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ") dotycząca opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: "VAT") czynności nieodpłatnego przekazania na rzecz Skarbu Państwa prawa własności intelektualnej (PWI), przedmiotów PWI lub praw związanych w ramach realizowanego projektu badawczo-rozwojowego.

Powyższa interpretacja indywidualna wydana została na skutek wniosku uczelni, w którym przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest uczelnią publiczną, której misją jest odkrywanie i przekazywanie prawdy z zakresu nauk społecznych i humanistycznych, w szczególności dotyczących bezpieczeństwa i porządku publicznego, poprzez prowadzenie badań, kształcenie kadr naukowych, studentów, uczestników studiów podyplomowych, uczestników kursów i szkoleń oraz jej upowszechnianie. Uczelnia jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W zakresie prowadzonej działalności uczelnia wykonuje czynności związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT (tzw. nieodpłatna działalność statutowa) oraz działalnością zwolnioną z tego podatku, jak też działalnością opodatkowaną tym podatkiem. W ramach prowadzonej działalności naukowej uczelnia wykonuje różnego typu badania naukowe, których realizacja wymaga ponoszenia znacznych wydatków finansowych. Wydatki te pokrywane są ze środków własnych uczelni, subwencji, dotacji, dofinansowań oraz różnego typu grantów finansowych.

Uczelnia zrealizowała projekt na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa w ramach konkursu nr [...] pn.: [...]. W tym celu, w 2018 r. zawarta została z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (dalej: "NCBiR", "Centrum") umowa o wykonanie i finansowanie tego projektu z wnioskodawcą jako liderem konsorcjum realizującego projekt (pozostali konsorcjanci to uczelnie wyższe, instytut badawczy i sp. z o.o.); dalej: "umowa", "umowa o dofinansowanie". Celem głównym projektu była budowa symulatora umożliwiającego nabycie praktycznych umiejętności prowadzenia czynności na miejscu zdarzenia drogowego wraz z dokumentacją techniczną i użytkową. Z umowy wynika, że jej przedmiot obejmuje wyłącznie realizację badań naukowych i prac rozwojowych, zaś NCBiR zobowiązuje się do wsparcia finansowego prowadzonych przez uczelnię badań naukowych i prac rozwojowych poprzez pokrycie wydatków ponoszonych przez uczelnię i partnerów konsorcjum. Realizacja projektu była ściśle uzależniona od przyznanej dotacji przez Centrum. W przypadku nie przyznania dotacji, przedmiotowy projekt nie byłby realizowany.

Zgodnie z umową, kosztami kwalifikowanymi, poza wskazanymi w regulaminie elementami takimi jak: wynagrodzenia osób zatrudnionych przy projekcie (dla zespołu naukowców konsorcjum na wsparcie badań naukowych i prac rozwojowych zmierzających do wytworzenia przedmiotów zadeklarowanych w celach projektu), koszty aparatury naukowo badawczej czy pozostałe koszty operacyjne związane z realizacją projektu (np. koszty delegacji, materiały promocyjne, koszty uczestnictwa w seminariach i konferencjach) itp., są również ustalane ryczałtowo (jako procent od wskazanych kosztów kwalifikowanych) koszty ogólne ponoszone w związku z realizacją projektu (np. koszty adaptacji pomieszczeń dla celów realizacji projektu, koszty materiałów biurowych, koszty wynagrodzeń personelu zarządzającego itp.). Koszty ogólne rozliczone ryczałtem traktowane są jako wydatki poniesione. Wykonawca nie ma obowiązku zbierania ani opisywania dokumentów księgowych w ramach projektu na potwierdzenie poniesienia wydatków, które zostały wskazane jako koszty ogólne. W zależności od okoliczności, czy uczelni przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, refundacji podlega kwota odpowiednio brutto albo netto wydatków kwalifikowanych.

W umowie określono prawo własności intelektualnej (dalej: "PWI"), którym jest m.in. autorskie prawa majątkowe powstałe w wyniku wykonania projektu. Założono, że przedmioty PWI zostaną przekazane Skarbowi Państwa bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia (tj. w ramach otrzymanego na podstawie umowy przez wykonawcę oraz współwykonawców finansowania), z inicjatywy wykonawcy lub na wezwanie Skarbu Państwa po otrzymaniu przez wykonawcę zawiadomienia z Centrum o pozytywnej ocenie raportu końcowego wraz z informacją, że warunkiem uznania umowy za wykonaną jest wywiązanie się wykonawcy z określonych w umowie obowiązków w zakresie PWI. Wykonawca oraz współwykonawcy zobowiązani są przekazać wszelką dokumentację, materiały i informacje dotyczące przedmiotów PWI, a w szczególności ich podstawowe założenia, opis techniczny, specyfikację oraz wizualizacje, kody źródłowe, wynikowe, maszynowe i inne, dokumentację projektową, techniczną i eksploatacyjną. Podmioty te zobowiązane są także udzielić Skarbowi Państwa licencji na korzystanie z przedmiotów praw związanych na określonych w umowie warunkach. Umowa nie przewiduje żadnego wynagrodzenia, poza finansowaniem kosztów kwalifikowalnych, z tytułu realizacji projektu i przeniesienia praw do rezultatów wykonanej pracy. Wszystkie nabywane przez uczelnię na potrzeby realizacji projektu towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do realizacji projektu (z zastrzeżeniem wskazanych wyżej kwalifikowanych kosztów ogólnych). Konsorcjanci, w tym wnioskodawca zostali wezwani przez uprawnionego reprezentanta do fizycznego i formalnego przekazania na rzecz Skarbu Państwa, przedmiotów PWI.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przeniesienie przez wnioskodawcę PWI, przedmiotów PWI lub praw związanych na rzecz Skarbu Państwa bez dodatkowego wynagrodzenia będzie podlegać opodatkowaniu VAT?

Zdaniem wnioskodawcy, skoro PWI, przedmioty PWI oraz prawa związane mają zostać przeniesione wyłącznie na rzecz Skarbu Państwa bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia (tj. w ramach otrzymanego na podstawie umowy przez wnioskodawcę finansowania), czynność taka nie będzie po raz kolejny opodatkowana, bowiem była opodatkowana w ramach otrzymanej kwoty finansowania badań naukowych oraz prac rozwojowych przez Centrum. Efekty badań uzyskane przez uczelnię po zakończeniu realizacji projektu nie będą służyły wykonywaniu działalności opodatkowanej VAT, ponieważ zgodnie z umową uczelnia jest zobowiązana do przeniesienia PWI, przedmiotów PWI lub praw z nimi związanych na rzecz Skarbu Państwa.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Ocenił bowiem, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Przyjął, że przekazywane wnioskodawcy przez NCBiR środki finansowe na realizację opisanego projektu w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez wnioskodawcę usług. Zdaniem DKIS podstawę prawną takiej kwalifikacji tych środków stanowi art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.; dalej: "ustawa VAT"). Organ zauważył przy tym, że otrzymane środki od NCBiR nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność uczelni, lecz mogą zostać wykorzystane wyłącznie na określone w umowie działanie, tj. na wykonanie projektu zgodnie z umową oraz na konkretne działania wykonywane w ramach tego projektu. Dodał, że realizacja projektu była ściśle uzależniona od przyznanej przez Centrum dotacji, a w przypadku nieprzyznania dotacji przedmiotowy projekt nie byłby realizowany. W tych okolicznościach DKIS uznał, że otrzymane przez wnioskodawcę środki finansowe z NCBiR na realizację projektu stanowią należności za świadczone usługi, a tym samym planowane nieodpłatne przekazanie PWI, przedmiotów PWI lub praw związanych na rzecz Skarbu Państwa - wbrew stanowisku wnioskodawcy - nastąpi odpłatnie i będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Zdaniem DKIS, w przedmiotowej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez wnioskodawcę w ramach projektu czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział możliwości zastosowania zwolnienia. Organ ocenił bowiem, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym od osoby trzeciej wynagrodzeniem w zamian za przekazanie PWI, przedmiotów PWI lub praw związanych Skarbowi Państwa.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną uczelnia wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając DKIS naruszenie:

1/ art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1-2, art. 29a ust. 1 i ust. 6-7, art. 15 ustawy VAT poprzez uznanie, że dofinansowanie (dotacja) z NCBiR na realizację projektów w zakresie prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, stanowi wynagrodzenie za świadczone przez lidera i pozostałych członków konsorcjum usługi lub dostawy i tym samym wchodzi do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia winna doprowadzić organ do odmiennych wniosków, w szczególności takich, że: otrzymane środki finansowe nie mają bezpośredniego wpływu na cenę i nie stanowią wynagrodzenia za świadczone przez lidera i pozostałych członków konsorcjum usługi i nie stanowią elementu podstawy opodatkowania VAT, zaś nieodpłatne przekazanie PWI, przedmiotów PWI i praw związanych na rzecz Skarbu Państwa powstałych w związku z realizacją projektu nie jest odpłatnym świadczeniem usług ani dostawą towarów, natomiast otrzymywane z NCBiR kwoty stanowią jedynie refundację poniesionych kosztów (a nie wynagrodzenie), a zatem nie stanowią podstawy opodatkowania VAT;

2/ art. 32 ust. 3 ustawy o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju poprzez pominięcie w ocenie prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, że właścicielem autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku realizacji projektu finansowanego przez NCBiR jest Skarb Państwa z mocy prawa i nie dochodzi do ich przeniesienia przez lidera i innych członków konsorcjum na Skarb Państwa w drodze jakiejkolwiek czynności prawnej;

3/ art. 14b § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "Op") poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. uznanie, że dotacja z NCBiR stanowi wynagrodzenie za usługi lub dostawy, podczas gdy w rzeczywistości otrzymywane z NCBiR kwoty stanowią jedynie refundację poniesionych kosztów (a nie wynagrodzenie), a zatem nie stanowią podstawy opodatkowania VAT;

4/ art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op poprzez prowadzenie postępowania w sposób pobieżny, niepoprzedzony analizą ugruntowanego już orzecznictwa sądowego w tego typu sprawach oraz nieuwzględnienie tego orzecznictwa przy wydaniu interpretacji, co świadczy o prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, czego dowodzi także brak należytego odniesienia się do argumentów skarżącej, nieprawidłowa analiza wszystkich przepisów mających wpływ na ocenę zaprezentowanego we wniosku zdarzenia przyszłego, jak również nieuzasadnienie w wyczerpujący sposób swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego.

W uzasadnieniu tych zarzutów skarżąca przytoczyła fragmenty orzeczeń sądowych, które w jej ocenie dowodzą nieprawidłowości stanowisko organu zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Podkreśliła, że dofinansowanie przekazane przez NCBiR nie stanowi dotacji, o jakiej mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT, lecz pokrywa jedynie wydatki ponoszone przez wnioskodawcę i partnerów konsorcjum na badania naukowe i prace rozwojowe. Uznała, że przedmiotowe dofinansowanie nie może stanowić wynagrodzenia za świadczoną usługę, gdyż projekt nie jest do niego skierowany, zaś sam projekt może nie przynieść żadnych efektów, co w przypadku badań naukowych i prac rozwojowych nie jest niczym nadzwyczajnym. Zwróciła także uwagę na brak jakiegokolwiek związku pomiędzy kwotą dofinansowania z NCBiR a konkretnym wynikiem badań naukowych lub prac rozwojowych, który wskazywałby w jakikolwiek sposób na dopłatę do ceny, pokrycie jej części lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. Ponadto przyjęła, że skoro w odniesieniu do elementów wymienionych w art. 32 ust. 3 ustawy o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju, ich właścicielem jest w niniejszej sprawie z mocy prawa Skarb Państwa (w szczególności właścicielem autorskich praw majątkowych, które stanowią jeden z elementów PWI) i nie dokonuje się ich przeniesienia w drodze jakiejkolwiek czynności prawnej, to nie można mówić o jakiejkolwiek usłudze lub bezpośrednim związku dofinansowania z ceną świadczeń.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, a ponadto o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Podtrzymał przy tym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Spór w sprawie dotyczy opodatkowania VAT nieopłatnego przekazania PWI, przedmiotów PWI lub praw związanych na rzecz Skarbu Państwa, co wynika z pytania zadanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jednak kwestią, która zdominowała zarówno treść wniosku o wydanie tej interpretacji, jak i udzielonej interpretacji, była zasadność zastosowania do środków finansowych otrzymanych przez skarżącą przepisu art. 29a ust. 1 ustawy VAT, z którego wynika, że podstawą opodatkowania (...) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis powyższy stanowi implementację art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, s. 1 ze zm.; dalej: "Dyrektywa"), zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione w art. 74-77, wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Dlatego interpretując treść normy krajowej należy mieć na uwadze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące art. 73 Dyrektywy, a w szczególności wyrok C-184/00 Office des produits wallons ASBF v. Belgia State z dnia 22 listopada 2001 r. Z wyroku tego wynika, że do podstawy opodatkowania wchodzi tylko taka dotacja, która bezpośrednio wpływa na cenę, tj. na kwotę należną podatnikowi z tytułu dostawy towaru albo świadczenia usługi (tj. została udzielona na sfinansowanie konkretnej czynności), zaś każda inna dotacja do podstawy opodatkowania nie wchodzi. Trybunał wskazał, że dotacje na pokrycie kosztów zazwyczaj mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów. Do uznania dotacji za podlegającą opodatkowaniu nie jest jednak wystarczające samo stwierdzenie możliwości wpływu dotacji na cenę. Konieczne jest, aby dotacja została wypłacona bezpośrednio w celu umożliwienia podmiotowi dostarczenia określonych towarów lub wykonanie określonych usług. Wówczas dotacja jest wynagrodzeniem za dostarczenie towaru lub wykonanie usługi i podlega opodatkowaniu. Trybunał wyjaśnił, że bezpośredni wpływ dotacji/dopłaty na cenę to taki wpływ, który jest jednoznacznie widoczny. Jest tak wówczas, gdy cena jest tak ustalana, że zmniejsza się w proporcji do dotacji. Przy czym proporcja nie jest bezwzględnie konieczna, bowiem dotacja może mieć formę ryczałtową, jednakże różnica w cenie musi być istotna. W tym zakresie dotacja musi stanowić element ustalenia ceny, co jest związane z tym, że musi być ona udzielana w celu sfinansowania konkretnej czynności.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 września 2018 r. I FSK 1875/16, kontynuującym linię orzeczniczą TSUE wskazał, że "kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi)". Sąd ten zwrócił także uwagę na to, że w orzeczeniach TSUE C-154/80, C-89/81, C-16/93 stwierdzono, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc za czynności opodatkowane VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie. Według NSA nie występuje świadczenie wzajemne w sytuacji, gdy dotacja ma typowo zakupowy charakter. Nie jest wówczas związana bezpośrednio z jakąkolwiek dostawą czy usługą. Jest to stanowisko zbieżne z wyrokiem TSUE C-381/01 z 15 lipca 2004 r., w którym TSUE zauważył, że aby subwencja była bezpośrednio związana z ceną danej transakcji, powinna być przede wszystkim przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Według TSUE należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest również, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji.

Z kolei w wyroku z 7 listopada 2018 r. I FSK 1692/16, NSA zauważył, że dla uznania dotacji za składnik podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług – istotna jest możliwość jednoznacznego przyporządkowania kwoty dofinansowania do konkretnej transakcji. To "z okoliczności faktycznych transakcji musi wynikać, że dofinansowanie zostało udzielone przez podmiot trzeci jako część wynagrodzenia podatnika z tytułu konkretnej transakcji. W przypadku gdy taki bezpośredni związek nie istnieje należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nawet, jeśli dzięki opodatkowaniu efektywnie podatnik jest w stanie obniżyć cenę oferowanych towarów lub usług". NSA podkreślił, że w świetle art. 29a ust. 1 ustawy VAT "dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie wchodzą do podstawy opodatkowania, o której mowa w tym przepisie. Nie mają one bowiem bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług".

Z przywołanych wyroków wynika zatem m.in., że opodatkowaniu podlega taka dotacja, która stanowi dofinansowanie do konkretnych towarów podlegających sprzedaży lub konkretnych świadczonych usług (dopłata kosztowa), zaś nie podlega opodatkowaniu dotacja będąca dopłatą ogólną do działalności przedsiębiorstwa (dopłata zakupowa).

Analizując treść przytoczonego przepisu art. 29a ust. 1 ustawy VAT przede wszystkim należy zwrócić uwagę na wynikający z niego nakaz włączania do podstawy opodatkowania podatkiem VAT wszelkich dopłat, bez względu na to, jaką noszą nazwę i kto je wypłaca. Przepis wymaga jednak, aby dopłaty wpływały bezpośrednio na cenę towaru albo usługi. Przy czym, dotyczy to konkretnego towaru albo konkretnej usługi. Bez ustalenia, do jakiego towaru albo usługi nastąpiła dopłata, trudno orzec, czy jej wpływ na cenę miał bezpośredni charakter. A tylko w takim przypadku dopłata włączana jest do podstawy opodatkowania.

W ocenie Sądu nie znalazło potwierdzenia stanowisko organu oparte na uznaniu, że sporna dopłata ma charakter dofinansowania przyznanego w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, tj. że stanowi zapłatę za usługę wykonania projektu. W zaskarżonej interpretacji podano, że "w przedmiotowej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez wnioskodawcę w ramach projektu czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział możliwości zastosowania zwolnienia" oraz że "istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym od osoby trzeciej wynagrodzeniem w zamian za przekazanie PWI, przedmiotów PWI lub praw związanych Skarbowi Państwa". Z powyższego wynika, że organ za ekwiwalentne uznaje dofinansowanie wypłacone przez Centrum oraz przeniesienie na Skarb Państwa omawianych praw, tj. przyjmuje, że dotacja otrzymana przez skarżącą od podmiotu trzeciego stanowi zapłatę za przeniesienie przedmiotowych praw.

Sąd stanowiska tego nie podziela. Opis stanu faktycznego wskazuje, że dotacja została przeznaczona na sfinansowanie projektu. W art. 2 pkt 1) ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2279 z późn. zm.) przyjęto, że projekt jest to przedsięwzięcie realizowane w ramach strategicznego programu badań naukowych i prac rozwojowych albo innych zadań Centrum, o których mowa w art. 29 i art. 30 ust. 1 i 2, zwanych dalej "innymi zadaniami Centrum", o określonej wartości finansowej, prowadzone w ustalonych ramach czasowych, na podstawie umowy o wykonanie i finansowanie w całości lub w części działań nim objętych, zawieranej między wykonawcą projektu a Centrum. Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 818 z późn. zm.) przez projekt należy rozumieć przedsięwzięcie zmierzające do osiągnięcia założonego celu określonego wskaźnikami, z określonym początkiem i końcem realizacji, zgłoszone do objęcia albo objęte współfinansowaniem UE jednego z funduszy strukturalnych albo Funduszu Spójności w ramach programu operacyjnego. Mając na względzie tę definicję, zdaniem Sądu, trudno byłoby uznać realizację przez skarżącą omawianego projektu za dostawę towaru lub świadczenie usługi. Wprawdzie, jak wynika z przytoczonej definicji, cel projektu określany jest odpowiednimi wskaźnikami, jednak ich nieosiągnięcie powoduje skutek w postaci zwrotu dofinansowania i uznania wydatków za niekwalifikowalne. Z kolei osiągnięcie zakładanych wskaźników oznacza, że projekt został zrealizowany, lecz nie jest tożsame z wykonaniem na rzecz beneficjenta wszystkich czynności objętych harmonogramem zadań projektu. Nawet, jeżeli projekt zostanie zrealizowany, nie jest pewne, że jego efektem będzie powstanie technologii o wymiernej wartości rynkowej (por. wyrok NSA z 7 października 2021 r. I FSK 217/21). Na realizację projektu składa się cały szereg różnych zadań wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego, tworzących swego rodzaju całość. Z opisu przedstawionego przez skarżącą wynika, że przewidziano do wykonania szereg różnych działań, nie tylko badań naukowych lub prac rozwojowych, ale także mających bardziej ogólny, organizacyjny charakter (przykładowo: prace adaptacyjne w pomieszczeniach, wytworzenie materiałów promocyjnych, uczestnictwo w seminariach i konferencjach). Wobec tego dotacja otrzymana przez skarżącą nie mogła stanowić równowartości ceny konkretnego towaru albo usługi. Analizowana dotacja miała, według Sądu, charakter ogólny, co wynika z przyjęcia przez skarżącą zobowiązania do realizacji projektu rozumianego jako całość obejmującą zadania wymienione w opisie zdarzenia przyszłego. Najbardziej istotne dla uznania ogólnego charakteru dotacji jest to, w jakim celu została przekazana. Ogólnie rzecz ujmując, celem dofinansowania była realizacja projektu. Jednak z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że umowa o dofinansowanie precyzuje, że dotacja obejmuje następujące koszty kwalifikowalne projektu: wynagrodzenie osób zatrudnionych przy projekcie (zespół naukowców), koszty aparatury naukowo badawczej, pozostałe koszty operacyjne związane z realizacją projektu (np. koszty delegacji, materiały promocyjne, koszty uczestnictwa w seminariach i konferencjach), koszty ogólne ponoszone w związku z realizacją projektu (np. koszty adaptacji pomieszczeń dla celów realizacji projektu, koszty materiałów biurowych, koszty wynagrodzeń personelu zarządzającego itp.). Tak więc, nawet gdyby założyć, że skarżąca świadczyła usługę realizacji projektu, czy też dokonała odpłatnego przeniesienia praw na Skarb Państwa, to niemożliwe byłoby do ustalenia, jaka część dotacji wpływała, i to bezpośrednio, na cenę świadczenia, czego wymaga art. 29a ust. 1 ustawy VAT dla uznania, że miało miejsce odpłatne świadczenie. Ze stanu faktycznego wynika bowiem, że sporna dotacja służyła nie tylko sfinansowaniu kosztów badań naukowych i prac rozwojowych.

Art. 29a ust. 1 ustawy VAT dotyczy czynności odpłatnych lub nieodpłatnych, lecz uznawanych za odpłatne na podstawie art. 8 ust. 2 tej ustawy. W rozpatrywanej sprawie takie czynności nie wystąpiły. W ocenie Sądu organ nie wykazał bezpośredniego wpływu dotacji otrzymanej przez skarżącą na cenę za wykonywane usługi, gdyż realizacja projektu nie stanowiła usługi. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby został ustalony cennik dla poszczególnych zadań przewidzianych dla skarżącej w ramach realizacji projektu, ani nie ustalono ceny za wykonanie całego projektu, gdyby został powierzony do odpłatnego wykonania. Wręcz przeciwnie, podkreślono, że z umowy o dofinansowanie wynika, że skarżąca z tytułu realizacji projektu nie otrzyma wynagrodzenia. Nie wiadomo więc, jaka cena byłaby właściwa jako punkt odniesienia do zbadania wpływu dotacji na zmniejszenie ceny. Co więcej, nie wiadomo w jaki sposób możliwe byłoby ustalenie ceny, skoro bezpłatnie i z mocy prawa przeniesiono na rzecz Skarbu Państwa wyniki przeprowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych. Strony zawierające umowę o dofinansowanie nie znały rezultatów, które przyniosą przeprowadzone badania naukowe i prace rozwojowe, zatem nie mogły określić z góry ich wartości. W zasadzie znana jest jedynie górna granica refundacji wydatków, w postaci kwot wskazanych w umowie o dofinansowanie, przy czym, jak wyżej zauważono, refundacja dotyczy konkretnych kosztów uznanych za kwalifikowalne. Nie wiadomo, jaka byłaby cena rynkowa PWI przenoszonych na rzecz Skarbu Państwa lub badań naukowych i prac rozwojowych, które miała wykonać skarżąca w ramach projektu bądź rezultatów tych badań i prac. Z kolei na podstawie opisu zadań przypisanych skarżącej, przedstawionego w opisowej części wyroku, a także ze wskazanych we wniosku rodzajów wydatków podlegających refundacji, stwierdzić można, że przewidziano także refundację wydatków o charakterze operacyjnym, takich, jak koszty delegacji, materiałów promocyjnych, koszty uczestnictwa w seminariach i konferencjach oraz koszty ogólne, takie, jak koszty adaptacji pomieszczeń dla celów realizacji projektu, koszty materiałów biurowych czy koszty wynagrodzeń personelu zarządzającego. Zatem dotacja służyła także pokryciu kosztów nie dotyczących stricte działalności naukowej lub badawczej. Te okoliczności nie zostały wzięte pod uwagę przez DKIS.

Opis zdarzenia przyszłego wskazuje, że z wyników uzyskanych podczas badań naukowych i prac rozwojowych korzysta Skarb Państwa, przejmując efekty badań i prac wykonanych w ramach projektu, co wynika nie tylko z umowy o dofinansowanie, lecz także z powołanego przez skarżącą przepisu ustawy o NCBiR. Projekt realizowany był na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa. Beneficjentem usług jest niewątpliwie Skarb Państwa, jednak nie nabywa żadnych towarów bądź usług za określoną lub dającą się określić wartość. Skarb Państwa nabyłby rezultaty przeprowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych zarówno gdyby ich wartość merytoryczna była wysoka, jak i wówczas gdyby była niska, bowiem wypłacenie dotacji nie było zależne od ich wartości. Omawiana dotacja nie skutkuje zatem dającym się określić świadczeniem wzajemnym (ekwiwalentnym) ze strony beneficjenta usług (Skarb Państwa), co jest szczególnie istotne w świetle przytoczonego wyroku TSUE. Beneficjent nie ponosi żadnych opłat za wyniki badań i oprac. Wysokość środków wypłaconych przez Centrum nie jest zależna od poziomu osiągniętych w projekcie wyników. Nie zachodzi więc wzajemność pomiędzy dokonanym świadczeniem na rzecz beneficjenta a otrzymaną przez skarżącą dopłatą.

W ocenie Sądu organ nie wykazał, aby sporna dopłata miała charakter dofinansowania przyznanego w celu dokonania konkretnej czynności opodatkowanej, a do takich czynności odnosi się art. 29a ustawy VAT. Dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania należałoby wykazać, że jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej i odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną, oznaczoną dostawą lub usługą. W takim wypadku wypłacenie dotacji spowodowałoby zmniejszenie ceny o konkretną kwotę. Bezpośredni wpływ na cenę usługi wystąpiłby wówczas, gdyby dało się przyporządkować dotację konkretnej usłudze.

W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie występuje. W ocenie Sądu opis zdarzenia przyszłego podany we wniosku nie pozwala na uznanie, że dotacja otrzymana przez skarżącą odnosi się do ceny konkretnego towaru albo usługi. Analizowana dotacja ma, według Sądu, charakter ogólny, dlatego przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego dopłata, celem której jest finansowanie Projektu jako całości, nie wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Nie znajduje oparcia w opisie stanu przyszłego stanowisko DKIS w kwestii uznania, że środki otrzymane przez skarżąca od NCBiR wykazują bezpośredni związek z ceną świadczonych przez skarżącą usług, przez co mają charakter dotacji wpływającej bezpośrednio na ustalenie ceny usługi.

Dotacja z Centrum, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, nie jest dotacją do ceny, lecz jest typową dotacją zakupową, co w świetle przedstawionego orzecznictwa wyklucza uznanie jej za bezpośrednio związaną z ceną, a tym samym wyklucza również uznanie jej za zwiększającą podstawę opodatkowania podatkiem VAT w myśl art. 29a ust. 1 ustawy VAT.

Biorąc pod uwagę, że we wniosku o wydanie interpretacji zapytano o opodatkowanie czynności nieodpłatnego przekazania na rzecz Skarbu Państwa określonych praw, należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zaś z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT wynika, że świadczeniem usług jest każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Natomiast za odpłatne świadczenie usług uznaje się również, zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z treści przytoczonych przepisów wynika wprost, że opodatkowane jest takie świadczenie usług, które jest odpłatne, przy czym za "odpłatne" ustawa VAT uznaje także nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. W rozpatrywanej sprawie nie doszło ani do odpłatnego świadczenia usług, ani do świadczenia nieopłatnego uznawanego za odpłatne, co zostało wyżej wyjaśnione. Środki przekazane skarżącej na realizację projektu nie stanowią wynagrodzenia za jego wykonanie. W konsekwencji przekazanie praw opisanych we wniosku o wydanie interpretacji nie powinno zostać uznane za odpłatne w rozumieniu art. 8 ust. 1 i 2 ustawy VAT.

Uzasadniając stanowisko uznające, że planowane przekazanie PWI, przedmiotów PWI i praw związanych na rzecz Skarbu Państwa będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, organ podniósł, że środki otrzymane przez skarżącą z NCBiR wykazują związek z ceną świadczonych przez skarżącą usług, mają więc charakter dotacji wpływającej bezpośrednio na ustalenie ceny usługi. Natomiast zdaniem skarżącej planowana czynność nie będzie opodatkowana z tytułu VAT, w związku z faktem, że planowane przekazanie nie będzie przekazaniem odpłatnym, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy VAT, a tym samym nie będzie żadną z czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy VAT, a także w związku z faktem, że otrzymana dotacja, nie może być uznana za zapłatę za efekty projektu w rozumieniu art. 29a ustawy VAT. W tak zarysowanym sporze Sąd przyznał rację skarżącej uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 29a ust. 1 ustawy VAT przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania w sprawie przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji.

Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji organ dokona oceny zaprezentowanego we wniosku stanowiska skarżącej z uwzględnieniem oceny prawnej przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) orzekł o jej uchyleniu. W zakresie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, a orzeczenia TSUE na stronie: http://curia.europa.eu.