Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1840/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 6
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2023 r. sprawy ze skargi F. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 czerwca 2023 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.233.2023.1.MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. ("Skarżąca", "Strona", "Spółka", "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.", "ustawa o CIT") w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 ustawy o CIT od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT w sytuacji, w której nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym.

Opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawia się następująco:

Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej działającej w branży nieruchomości ("Grupa"). Spółka jest użytkownikiem wieczystym gruntu oraz właścicielem środka trwałego sklasyfikowanego w grupie 1 Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej "KŚT"), tj. budynku stanowiącego biurowiec z centrum kinowym, podziemnym parkingiem i klubem fitness (dalej "Nieruchomość"). Budynek został nabyty przez Spółkę w 2004 roku w ramach nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem Nieruchomości, a główne przychody Spółki stanowią przychody z tytułu wynajmu Nieruchomości. Wnioskodawca jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p.

Nieruchomość posiadana przez Wnioskodawcę jest wykorzystywana wyłącznie w celu prowadzenia ww. działalności gospodarczej. Spółka jako właściciel Nieruchomości regularnie ponosi wydatki związane z zarządzaniem i utrzymaniem Nieruchomości, w tym koszty modernizacji i remontów.

Zgodnie z przyjętymi przez Spółkę zasadami (polityką) rachunkowości inwestycje długoterminowe w nieruchomości Spółka wycenia według wartości rynkowej. Wartość rynkowa jest określana na podstawie wyceny sporządzonej przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego. Skutki przeszacowania wartości inwestycji ujmuje się w ciężar pozostałych kosztów lub przychodów operacyjnych. Od końca 2021 r. wycena jest dokonywana co pół roku. Obecnie Spółka rozważa, czy przyjęte zasady (polityka) rachunkowości nie wymaga zmiany, w celu bardziej rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji Spółki

Nieruchomość jest ujmowana w bilansie Wnioskodawcy, jako "nieruchomości inwestycyjne" w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. 2021 poz. 2106, dalej "ustawa o rachunkowości", "u.o.r.").

W ramach stosowanej polityki rachunkowości, Nieruchomość nie jest traktowana przez Wnioskodawcę jako środek trwały, tym samym Spółka nie dokonuje w związku z Nieruchomością odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

W związku ze zmianą brzmienia art. 15 ust. 6 ustawy o CIT wynikającą z wejścia w życie Polskiego Ładu, Spółka powzięła wątpliwość co do podatkowego rozliczania jako kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości dokonywanych od dnia 1 stycznia 2022 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 ww. ustawy od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT w sytuacji, w której Nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym?

Zajmując własne stanowisko Strona wskazała, że jej zdaniem w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 ustawy o CIT od wartości początkowej Nieruchomości.

Uzasadniając powyższe Spółka podniosła, że wprowadzenie ograniczenia wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych do wysokości odpisów dokonywanych na cele rachunkowe zakłada zastosowanie tego ograniczenia do spółek nieruchomościowych, które aktywa, zaliczone do Grupy 1 KŚT, traktują jako środki trwałe podlegające amortyzacji, a dokonywanymi odpisami amortyzacyjnymi obciążają wynik finansowy jednostki. Z treści art. 15 ust. 6 ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że wszystkie trzy warunki muszą być spełnione łącznie, aby ograniczenie dotyczące zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych miało zastosowanie w przypadku spółki nieruchomościowej. Zatem, zdaniem Spółki, ograniczenie wprowadzone w nowelizacji art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie ma zastosowania do spółek nieruchomościowych, takich jak Spółka, które nie spełnią chociażby jednego z tych warunków.

W interpretacji indywidualnej z 16 czerwca 2023 r. Dyrektor uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podniósł, że skoro Spółka nie dokonuje na podstawie przepisów o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od posiadanej nieruchomości (nieruchomość sklasyfikowana w grupie 1 KŚT), nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych na podstawie ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych.

Spółka będąc spółką nieruchomościową, o której mowa w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT jest bowiem adresatem normy prawnej (art. 15 ust. 6 ustawy o CIT), w której sposób ustalenia limitu podlegających do zaliczenia podatkowych odpisów amortyzacyjnych należy odnosić do wartości umorzeniowej ustalonej na podstawie przepisów o rachunkowości. Skoro zatem wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w przedmiotowej sprawie osiąga wartość "0", gdyż Spółka nie dokonuje amortyzacji składnika majątkowego na podstawie przepisów o rachunkowości, to mając na uwadze brzmienie ww. normy prawnej, Spółka nie jest uprawniona do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego zaliczonego do grupy 1 Klasyfikacji do kosztów uzyskania przychodów na podstawie znowelizowanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.

Pismem z dnia 19 lipca 2023 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną z dnia 16 czerwca 2023 r., zaskarżając ją w całości i zarzucając:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez:

1. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o CIT poprzez uznanie, że na mocy przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT Spółka nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od posiadanej nieruchomości (środka trwałego zaliczonego do grupy 1 KST), ponieważ nieruchomość ta jest ujmowana przez Spółkę na potrzeby bilansowe jako nieruchomość inwestycyjna i w konsekwencji Spółka nie dokonuje od niej odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości, podczas gdy ograniczenia wynikające z przepisu art. 15 ust. 6 ustawy CIT nie powinny w ogóle znajdować zastosowania w zakresie spółek nieruchomościowych, które na potrzeby przepisów o rachunkowości nie ujmują posiadanych nieruchomości jako środki trwałe;

2. błędną wykładnię art. 15 ust. 6 ustawy o CIT poprzez przyjęcie, że spółka nieruchomościowa, która nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) zgodnie z przepisami o rachunkowości, a co za tym idzie wartość odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych), w takim przypadku osiąga wartość "0", nie jest uprawniona do tego by dokonywać odpisy podatkowe, podczas gdy ewentualne ograniczenie wysokości odpisów podatkowych dla spółek nieruchomościowych wymaga spełnienia literalnych warunków wynikających z ustawy o CIT i może być uzależnione od dokonywanych przez podatnika odpisów amortyzacyjnych obciążających wynik finansowy spółki nieruchomościowej.

W przypadku uznania przez sąd, że organ prawidłowo uznał, że art. 15 ust. 6 ustawy o CIT może mieć zastosowanie dla oceny zasad rozliczania odpisów amortyzacyjnych przez spółki nieruchomościowe, które na potrzeby przepisów o rachunkowości nie ujmują posiadanych nieruchomości jako środki trwałe, Strona zarzuciła:

3. błędną wykładnię art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w zw. z art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.; dalej "Konstytucja") poprzez uznanie, że przepis art. 15 ust. 6 ustawy o CIT wyłącza prawo spółek nieruchomościowych do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości wprowadzonych do ewidencji środków trwałych przed 2022 r., podczas gdy uprawnienie do kontynuowania amortyzacji podatkowej dla tych podmiotów wynika z konstytucyjnych zasad ochrony interesów w toku i praw nabytych, powszechności opodatkowania oraz zasady autonomiczności prawa podatkowego i nie może być ograniczane przez wprowadzone w trakcie okresu amortyzacji regulacje ustawowe niezależnie od zakresu ich treści.

II. Naruszenie przepisów postępowania poprzez:

4. naruszenie art. 14c § 1-2, 2a, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, dalej "O.p.") poprzez wydanie przez organ interpretacji zawierającej uzasadnienie prawne sporządzone w sposób nieprawidłowy, niezgodny z zasadą zaufania do organów podatkowych, objawiające się przyjęciem przez Dyrektora, że ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT ma zastosowanie do spółek nieruchomościowych, również Spółki, które nie dokonują odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych zgodnie z przepisami o rachunkowości, podczas gdy literalna treść tej regulacji nie wprowadza takiego ograniczenia, a tym samym Spółka jest uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od posiadanej nieruchomości, którą Spółka ujmuje na potrzeby bilansowe, jako nieruchomość inwestycyjną i w konsekwencji nie dokonuje od niej odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie interpretacji w całości, rozpoznanie skargi na rozprawie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Spór w sprawie dotyczy interpretacji art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., a dokładnie możliwości zaliczenia przez spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT w sytuacji, w której nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym.

Zdaniem Skarżącej przewidziane w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. względem spółek nieruchomościowych ograniczenie wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji do wysokości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości, znajduje zastosowanie o ile dana spółka nieruchomościowa dane aktywa, zaliczane do Grupy 1 Klasyfikacji, traktuje jako środki trwałe podlegające amortyzacji. W przypadku, gdy – tak jak w sytuacji Skarżącej – spółka nieruchomościowa aktywa zaliczane do Grupy 1 KŚT nie traktuje jako środki trwałe podlegające amortyzacji (gdyż traktuje je jako "nieruchomości inwestycyjne w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości, wyceniane według wartości rynkowej) i w konsekwencji nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości (i nie obciążają one wyniku finansowego jednostki), to ograniczenie przewidziane w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. względem podatkowych odpisów amortyzacyjnych, odnoszone do odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości, nie znajduje zastosowania.

Zdaniem Dyrektora KIS natomiast przepis art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. należy interpretować w ten sposób, że w przypadku spółek nieruchomościowych podatkowe odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach uzyskania przychodów nie mogą być wyższe od odpisów dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości, a co za tym idzie, jeżeli wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w przedmiotowej sprawie osiąga wartość "0", gdyż dana spółka nie dokonuje amortyzacji składników majątkowych na podstawie przepisów o rachunkowości, to Spółka nie jest uprawniona do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dla celów podatkowych, gdyż stoi temu na przeszkodzie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.

Na tle tak zarysowanego sporu rację należy, zdaniem Sądu, przyznać Skarżącej. Przed przedstawieniem szerszego uzasadnienia tego stanowiska przytoczyć należy treść przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

Przedstawiona wyżej kwestia sporna wystąpiła w związku z wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2022 r. ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: "ustawa zmieniająca") zmianą treści art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., który stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużyci środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki. Skarżąca spółka, jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p., zatem zastrzeżenie, którym uzupełniono z dniem 1 stycznia 2022 r. powyższy przepis Skarżąca jest zobowiązana brać pod uwagę przy zaliczaniu odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu regulacja ta nie znajduje jednak zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W kontekście powołanych przepisów przypomnieć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych w zasadzie zgodnie wskazuje się, że standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Przy czym tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z zasadą, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Ponadto trzeba zaznaczyć, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni tj. systemowej i celowościowej.

Ponadto w judykaturze podkreśla się, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a zatem być usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wykładnia funkcjonalna i systemowa są subsydiarne względem wykładni językowej. Wykładnia systemowa służy do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, zwłaszcza że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi. Natomiast wykładnia celowościowa – stanowiąca rodzaj wykładni funkcjonalnej - wiąże się z pojęciem celu, rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawa. Każdy przepis prawa – w założeniu – ma realizować cele prawodawcy. Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1097/18, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo, a ponadto: uchwała siedmiu sędziów NSA z 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 3/15; wyrok NSA z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2673/13; wyrok NSA z 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 248/09; wyrok WSA w Krakowie z 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 133/14).

Mając powyższe na uwadze i stosując w pierwszej kolejności wykładnię językową spornego przepisu, Sąd zauważa, że pozwala ona na przyjęcie, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zastrzeżenie, którym uzupełniono z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., nie znajduje zastosowania. Wskazano w nim bowiem na okoliczność dokonywania zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z tytułu zużycia środków trwałych, obciążających w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki, jako okoliczność ograniczającą wysokość odpisów amortyzacyjnych. Zatem taki sposób zastosowania przez ustawodawcę omawianego ograniczenia wysokości odpisów podatkowych uzależniony jest od dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych obciążających wynik finansowy spółki nieruchomościowej. Skoro w stanie faktycznym sprawy od będących w posiadaniu spółki nieruchomości nie dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości, które obciążałyby wynik finansowy jednostki, ponieważ traktuje je jako nieruchomości inwestycyjne w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 u.r. wyceniane według wartości godziwej, ograniczenie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie znajduje w stosunku do skarżącej spółki zastosowania.

Przyjęcie wykładni przeciwnej – takiej jaką zaprezentował Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej – w nieuprawniony sposób pozbawiałoby Skarżącą (jak i inne znajdując się w takiej samej sytuacji spółki nieruchomościowe) możliwości rozpoznania odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy,

Zgodnie z art., 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki. Zamieszczone w tym przepisie (po słowach "przy czym") ograniczenie wysokości tego rodzaju odpisów podatkowych powinno być interpretowane ściśle, ponieważ modyfikuje ono ogólną zasadę uznawania przez ustawodawcę odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów. Ustawodawca ma prawo wprowadzać ograniczenia co do wysokości tych odpisów traktowanych jako koszty uzyskania przychodów, co uczynił uzupełniając treść art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. o dalszą - obowiązującą od 1 stycznia 2022 r. - regulację, którą zamieścił po słowach "przy czym". Konstrukcja omawianego przepisu w jego nowym brzmieniu nie daje jednak podstaw do przyjęcia, że zamiarem ustawodawcy było całkowite pozbawienie podatników, którzy nie dokonują odpisów amortyzacyjnych na potrzeby bilansowe, prawa do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów podatkowych, czyli całkowitego pozbawienia ich prawa do uznania tych odpisów za koszty uzyskania przychodów. Gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie w stosunku do takiego stanu faktycznego, jak opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, możliwości uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów podatkowych przy braku dokonywania tych odpisów dla celów bilansowych, to zastrzeżenie takie zamieściłby w art. 16 u.p.d.o.p., który szczegółowo wylicza jakiego rodzaju wydatków nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zatem należy zgodzić się z zaprezentowanym w skardze poglądem, że skoro ustawodawca nakazuje porównywać pewną kategorię kosztów podatkowych z kosztami księgowymi, to może się to odnosić wyłącznie do sytuacji, w której taka kategoria kosztów księgowych w ogóle istnieje, zaś w stanie faktycznym podanym przez spółkę we wniosku taka kategoria kosztów księgowych w postaci odpisów amortyzacyjnych w ogóle nie występuje.

Przedstawioną powyżej argumentację, zdaniem Sądu, pomocniczo wspiera uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej sporny przepis (druk sejmowy nr 1532), z którego wynika, że "celem zmiany treści przepisów art. 15 ust. 6 ustawy CIT jest zmniejszenie różnic występujących między wartością wykazywanego przez spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a wartością wykazywanego – za ten sam okres (rok podatkowy/rok obrotowy) - zysku brutto (zysku przed obciążeniem podatkiem dochodowym). Wskazać przy tym należy, iż określone w przepisach o rachunkowości zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mają bardziej zindywidualizowany charakter niż zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych określone w przepisach ustawy CIT. (...). W sytuacji zatem, kiedy obiektywne ekonomiczne przesłanki przemawiać będą za stosowaniem przez podatnika – przy określaniu jego wyniku finansowego – obniżonej stawki amortyzacyjnej dla danego środka trwałego będącego nieruchomością, to również – w celu określenia dochodu i podatku dochodowego – podatnik zobligowany będzie stosować takie obniżone stawki amortyzacyjne w stosunku do tego środka trwałego (nieruchomości). (...). Często, mimo że ekonomicznie wartość takich nieruchomości wzrasta, odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach odzwierciedlają w sposób nierzeczywisty stały spadek wartości tych nieruchomości." Z przytoczonego uzasadnienia wynika, że wprowadzona zmiana spornego przepisu miała na celu ograniczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych w przypadku wystąpienia rozbieżności między stawkami amortyzacji przyjętymi do celów bilansowych i podatkowych, a nie do uniemożliwienia spółkom nieruchomościowym dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ogóle, jeśli bilansowo środka trwałego nie amortyzują. Innymi słowy dostosowuje ona podatkowe odpisy amortyzacyjne do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości dla celów bilansowych. Zatem omawiane ograniczenie może znaleźć zastosowanie tylko wobec podatników, którzy tych ostatnich odpisów w ogóle dokonują.

Podsumowując powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że zasadny jest zatem zarzut skargi niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., jak również błędnej wykładni tego przepisu. Skoro bowiem Skarżąca będące środkami trwałymi nieruchomości zaliczane do grupy 1 KŚT na potrzeby bilansowe ujmuje jako nieruchomości inwestycyjne, w konsekwencji czego nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości, to ograniczenie uregulowane w powyższym przepisie nie może mieć do niej zastosowania. Tym bardziej, że – jak wynika z wniosku – objęte nim nieruchomości zostały przez Skarżącą wprowadzone do ewidencji środków trwałych i podlegały amortyzacji dla celów podatkowych przez wejściem spornego przepisu w życie, zaś przyjęcie interpretacji przedstawionej przez Dyrektora KIS pozbawiłoby Skarżącą możliwości kontynuowania tej amortyzacji, bądź zmuszałoby do zmiany stosowanej przez Skarżącą polityki rachunkowej, aby amortyzacja przynajmniej w częściowym zakresie mogła być przez nią kontynuowana, naruszając tym samym wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony praw nabytych i interesów w toku. Ustawodawca wprowadzając sporną regulację nie zastosował wobec niej przepisów intertemporalnych, ponieważ – wbrew stanowisku organu interpretacyjnego – nie dotyczy ona stanów faktycznych, które (tak jak w rozpoznawanej sprawie) powodowałyby pozbawienie z dniem 1 stycznia 2022 r. spółek nieruchomościowych w ogóle stosowania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, mimo wcześniejszego (przed 1 stycznia 2022 r.) rozpoczęcia ich dokonywania. Można tutaj przytoczyć inną zmianę wprowadzoną ustawą zmieniającą, a mianowicie zmianę regulacji zawartej w art. 22c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) i art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p., która zniosła prawo do amortyzacji nieruchomości mieszkalnych z początkiem 2022 r., ale w stosunku do podatników, którzy nabyli lub wytworzyli przed tą datą nieruchomość ustawodawca zastosował ograniczoną ochronę praw już nabytych na podstawie właśnie przepisu intertemporalnego, na podstawie którego mogli oni do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych.

Nadto, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o rachunkowości przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Na stosowanie tego przepisu nie może mieć wpływu interpretacja przepisów prawa podatkowego, albowiem oba rodzaje przepisów – dotyczące rachunkowości oraz podatkowe stanowią odrębne, autonomiczne regulacje.

Za niezasadne Sąd uznał natomiast zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem odmienna interpretacja przepisu objętego wnioskiem o jej wydanie nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, ani tym bardziej wadliwości sporządzonego uzasadnienia. Organ nie ma również obowiązku odnosić się do przywołanego we wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ interpretacyjny przyjmie stanowisko zaprezentowane w niniejszym wyroku, w szczególności uznając, że przewidziane w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. względem spółek nieruchomościowych ograniczenie wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji do wysokości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości, znajduje zastosowanie o ile dana spółka nieruchomościowa dane aktywa, zaliczane do Grupy 1 Klasyfikacji, traktuje na potrzeby przepisów o rachunkowości jako środki trwałe podlegające amortyzacji.

Wobec powyższego na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).