Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 371/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 5/20 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 października 2019 r., nr 0601-IOV-1.4103.23.2018.60 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do sierpnia oraz za listopad 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 7.500 (słownie: siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący.

1.1. B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) skargą kasacyjną z dnia 16 grudnia 2020 r. zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 5/20.

1.2. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2335, z późn. zm.; dalej P.p.s.a.), oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 29 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od kwietnia do sierpnia i listopad 2013 r.

1.3. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, na tle ustaleń organów podatkowych, podał w szczególności, że: - w deklaracjach VAT-7 za wymienione na wstępie miesiące Spółka odliczyła podatek VAT (w łącznej kwocie 4.520.854 zł ) ujęty w fakturach pochodzących od 4 podmiotów, tj. E. S., S. sp. z o.o., I. sp. z o.o. oraz U. sp. z o.o., a mających dokumentować zakupy towaru w postaci telefonów komórkowych marki [..]; - równolegle Spółka wystawiła faktury mające dokumentować krajową sprzedaż tych towarów na rzecz 16 podmiotów oraz dokumenty TAX FREE opisujące sprzedaż w dniach 17 i 18 czerwca 2013 r. na rzecz dwóch obywateli Białorusi (odpowiednio 10 i 14 szt. telefonów); - przywołane faktury w zakresie zakupu i dalszej odsprzedaży towaru nie odzwierciadlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych; - Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie, co skutkowało (stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm./; dalej: u.p.t.u.) stosownym zmniejszeniem Spółce deklarowanego podatku VAT należnego i naliczonego w zakresie pozbawionym związku z rzeczywistym obrotem gospodarczym, a także orzeczeniem o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur w oderwaniu od rzeczywistej aktywności gospodarczej.

1.4. Ustaleniami organów objęte zostały: - pięć łańcuchów transakcji prowadzących do Spółki, w ramach których kolejno wystawiano faktury i przelewano środki finansowe między rachunkami bankowymi; - dokumenty dotyczące przechowywania towarów w magazynie D. sp. z o.o., z których wynikało, że telefony miały zostać wprowadzone do kraju przez inne firmy niż wykazane w fakturach. W stosunku do większości podmiotów zaangażowanych w oszustwo karuzelowe - jak wskazały organy - zapadły decyzje zmieniające rozliczenie podatku VAT i orzekające o obowiązku zapłaty kwot wykazanych jako podatek VAT w nierzetelnych fakturach, które pozostawały w obrocie prawnym (nie były zaskarżone do sądu lub wniesione skargi zostały oddalone).

1.5. Na tym tle ustalono i przyjęto między innymi, że: - wszystkie łańcuchy przepływu faktur i środków finansowych, w których brała udział Spółka, inicjował tzw. znikający podatnik (podmiot, który nie złożył deklaracji podatkowej, złożył deklarację "zerową", lub złożył deklarację wykazującą podatek, ale go nie zapłacił); - po znikającym podatniku, w poszczególnych łańcuchach występowały spółki [...] oraz E. S., którzy działali w charakterze tzw. krajowych buforów; - podmioty działające w roli znikających podatników i buforów, w zasadzie zajmowały się jedynie wystawianiem i przyjmowaniem faktur opisujących obrót telefonami (nie zatrudniały pracowników, nie dysponowały zapleczem kadrowym, materialnym, finansowym niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej, tym bardziej do realizowania obrotów na poziomie milionów złotych); - fakturom towarzyszyły przelewy środków finansowych pochodzących od potencjalnych nabywców z tytułu zaliczek na poczet przyszłych dostaw, przy czym finalnie w rzeczywistości trafiały one do jeszcze innych zagranicznych podmiotów; - w czasie pozostawania towarów w magazynie D. dokonywano szybko alokacji (z dnia na dzień od podmiotu zagranicznego do krajowego); - opuszczenie magazynu następowało dopiero, gdy poszczególne łańcuchy zmierzały już do brokerów opisujących w dokumentach wywóz telefonów z kraju z 0% stawką podatku VAT; - aktywność E. S. w zakresie zakwestionowanych transakcji, mimo, że prowadziła ona działalność gospodarczą od 2002 r. w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej elektrycznych artykułów gospodarstwa domowego, radiowo-telewizyjnych oraz sprzętu komputerowego, sprowadzała się do przyjmowania i wystawiania faktur, ujmowania ich w księgach podatkowych na potrzeby składania deklaracji VAT; nie znała ona pochodzenia telefonów, nie interesowała się ich stanem, miała z góry ustalonych dostawców i nabywców, nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego, nie była też przygotowana finansowo na angażowanie się w milionowe transakcje; - według tego samego schematu działała Spółka, która nie miała rzeczywistej siedziby działalności gospodarczej, zaplecza majątkowego, organizacyjnego ani możliwości finansowych do zrealizowania obrotów w analizowanej skali; kontrahenci pojawiali się dzięki znajomym czy informacjom internetowym, współpraca o wartości liczonej w milionach złotych opierała się na ustnych lub internetowych uzgodnieniach.

Odnośnie do faktur wystawianych przez Spółkę organy podatkowe zwróciły uwagę, że: - w tym zakresie jej aktywność była kolejnym etapem procederu o charakterze oszukańczym; - rzekomi krajowi nabywcy telefonów od Spółki nie mieli konkretnej wiedzy o ich pochodzeniu i stanie, nie musieli poszukiwać ani dostawcy, ani nabywców, nie ponosili żadnego ryzyka ekonomicznego, gospodarczego, nie negocjowali warunków handlowych, angażowali się w przyjmowanie i wystawianie dokumentów opisujących obrót telefonami na podstawie ustnych uzgodnień z bliżej nieokreślonymi osobami w zamian za korzystną "prowizję"; - ich rola polegała na wystawianiu dokumentów o uzgodnionej wcześniej treści z osobami, których tożsamości nie znali albo nie pamiętali, ewentualnie na wydawaniu telefonów wskazanym osobom.

Wreszcie odnośnie do dokumentów TAX FREE wystawionych przez Spółkę w dniach 17 i 18 czerwca 2013 r. organy argumentowały, że: - I. T. w rejestrze R-30 figurował jako wywożący towar na podstawie dokumentów TAX FREE pochodzących z czerwca 2013 r.; - w datach rzekomych zwrotów podatku VAT I. T., który miał zwracać podatek VAT, ani rzekomy podróżny, który z kolei miał otrzymywać zwrot tego podatku, nie byli obecni w kraju.

Finalnym etapem całego procederu było ekspediowanie telefonów z kraju, przy jednoczesnym wpisywaniu w dokumentach sprzedaży w systemie TAX FREE eksportu lub WDT. Telefony niejednokrotnie ponownie trafiały do kraju, do magazynu D. przy udziale kolejnych podmiotów o cechach znikających podatników.

1.6. W ramach rozważań własnych Sąd przyjął i wyjaśnił, że: - Spółka w rzeczywistości instrumentalnie posłużyła się konstrukcją podatku VAT w celu uzyskania korzyści podatkowych; - jej czynności były tak przeprowadzane, aby stwarzały obraz transakcji w obrocie gospodarczym; - biorąc pod uwagę milionową wartość transakcji opisanych w spornych fakturach w żadnym razie Spółka nie mogła ograniczać się do sprawdzenia ogólnie dostępnych rejestrów prowadzonych dla przedsiębiorców czy do obiegowych opinii o ich rzetelności; - wymagane było sprawdzenie faktycznego prowadzenia działalności pod formalnie wykazanym adresem siedziby kontrahenta, jego zaplecza materialnego, czy podstawowe zainteresowanie się pochodzeniem towaru; - skoro Spółka nie podjęła tego rodzaju elementarnych czynności, to tym samym stała się świadomym uczestnikiem procederu nadużycia w podatku VAT; - obraz faktyczny sprawy organ ustalił bez naruszenia zasad postępowania podatkowego, w tym odnoszących się do gromadzenia i oceny dowodów; - uzasadnienie kontrolowanej decyzji realizowało wymogi określone w art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.; dalej: O.p.); - przepisy prawa materialnego zastosowano według ich prawidłowego rozumienia na tle prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych, w jakich Spółka przyjmowała i wprowadzała do obrotu nierzetelne faktury; - legalności kontrolowanej decyzji nie mogło podważyć odwołanie się do postępowania upadłościowego wszczętego w toku postępowania podatkowego; - art. 145 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1228, z późn. zm.; dalej: P.u.) pozwalał na prowadzenie postępowania podatkowego, wszczętego przed ogłoszeniem upadłości, gdy wierzytelność, po wyczerpaniu trybu określonego w tej ustawie, nie została umieszczona na liście wierzytelności - decyzja organu pierwszej instancji z dnia 29 stycznia 2018 r. została wydana po zakończeniu postępowania upadłościowego postanowieniem z dnia 23 listopada 2017 r.

1.7. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Nadto wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

1.8. Skarżąca zarzuciła Sądowi naruszenie:

- w zakresie przepisów prawa materialnego

1) art. 145 ust. 1 P.u. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że należności wynikające z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji nie mogły być uwzględnione na liście wierzytelności w postępowaniu upadłościowym prowadzonym wobec Spółki, ponieważ wskazana decyzja została wydana po zakończeniu postępowania upadłościowego, podczas gdy decyzja ta nie kreowała nowej wierzytelności, lecz jedynie potwierdzała wierzytelność istniejącą wcześniej, tzn. że istniała ona już przed otwarciem postępowania upadłościowego (decyzja ta miała charakter określający, a nie konstytutywny), wobec zaś nieuwzględnienia przez sędziego komisarza owej wierzytelności publicznoskarbowej - objętej wspomnianą decyzją - na liście wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, organ pierwszej instancji nie wyczerpał trybu ustawowego (określonego w Prawie upadłościowym) do uwzględnienia wierzytelności, co skutkowało tym, że postępowanie podatkowe toczyło się bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem wskazanej ustawy oraz Ordynacji podatkowej i jako bezprzedmiotowe winno zostać umorzone przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji;

2) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. przez ich niezastosowanie i brak uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora IAS, podczas gdy decyzja pierwszoinstancyjna, która obejmowała wierzytelność zgłoszoną na listę wierzytelności, w sytuacji odmowy jej uznania i niepodjęcia żadnych kroków prawnych przez organ pierwszej instancji celem jej uznania na tejże liście (brak wyczerpania trybu ustawowego w ramach art. 145 P.u.), skierowana przeciwko upadłemu, czy syndykowi masy upadłości, w myśl art. 247 § 1 pkt 5 O.p. nie wchodzi skutecznie do obrotu prawnego i uznać należało ją za nieważną;

3) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez brak zastosowania i uznanie, że zmiana rozliczenia podatku VAT Spółki po stronie podatku naliczonego i należnego (przez odpowiednie zmniejszenie tych wielkości) była rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ tego artykułu, podczas gdy Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur wystawionych przez kontrahentów;

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zmiana rozliczenia podatku VAT Spółki po stronie podatku naliczonego i należnego (przez odpowiednie zmniejszenie tych wielkości) była rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ tego artykułu, podczas gdy zastosowanie tego przepisu skutkowało błędnym uznaniem, że faktury wystawione przez kontrahentów Spółki nie opisywały zdarzeń w rzeczywistym obrocie gospodarczym, wobec czego nie mogła ona odliczyć podatku naliczonego wykazanego na spornych fakturach;

5) art. 5 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i uznanie, że wskazane w decyzjach podatkowych nabycie towarów przez Spółkę nie zostało dokonane w toku dostawy w rozumieniu tego przepisu i tym samym czynności te nie stanowiły czynności opodatkowanych podatkiem VAT, od których przysługuje Spółce prawo do odliczenia, podczas gdy Spółka nabyła towary w ramach dostawy w rozumieniu powołanego przepisu oraz nabyła prawo do odliczenia ze wskazanych faktur;

6) art. 108 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organy podatkowe do zrekonstruowanego stanu faktycznego sprawy adekwatnie odniosły rozwiązanie przyjęte w tym przepisie, podczas gdy organy te nieprawidłowo zastosowały sankcję zawartą w powołanym przepisie z uwagi na rzekome wystawianie przez Spółkę faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji:

- w zakresie przepisów postępowania

7) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. przez błędne uznanie, że organy obu instancji zebrały właściwy materiał dowodowy oraz prawidłowo go rozpatrzyły, podczas gdy było odmiennie;

8) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. przez brak stwierdzenia naruszenia przez organy obu instancji zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, podczas gdy w ramach postępowania organy te nie stosowały przywołanej zasady, rozstrzygając wszelkie wątpliwości (powstałe w ramach postępowania, oceny materiału dowodowego, postępowania przed organem drugiej instancji) wyłącznie na niekorzyść Spółki;

9) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. przez brak stwierdzenia naruszenia przez organy obu instancji zasady swobodnej oceny dowodów, podczas gdy organy te przekroczyły granicę swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego w sprawie Spółki nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, a organy swoje uzasadnienie rozpoczęły od przedstawienia w istocie nieprawidłowych lub nieistotnych przedmiotowo podstaw dla późniejszego rozstrzygnięcia;

10) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. przez brak stwierdzenia naruszenia przez organy obu instancji zasady prawdy obiektywnej, podczas gdy w sprawie nastąpiło zaniechanie zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego oraz doszło do wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że dochowując należytej staranności Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że nabywając towary od swych kontrahentów uczestniczy w oszustwie podatkowym; naruszenie przywołanej zasady nastąpiło również na skutek odrzucenia przez organ drugiej instancji wniosków dowodowych o przesłuchaniu świadków i brak przeprowadzenia rozprawy.

2. Dalsze czynności procesowe.

2.1. Na rozprawie w dniu 26 września 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. połączyć do łącznego rozpoznania z zachowaniem odrębnego wyrokowania sprawy dotyczące rozliczeń Spółki w podatku VAT, tj. sprawy o sygn. akt: I FSK 371/21 za poszczególne miesiące od kwietnia do sierpnia i listopad 2013 r., I FSK 372/21 za poszczególne miesiące od grudnia 2013 r. do kwietnia 2015 r. i I FSK 373/21 za maj i czerwiec 2015 r.

2.2. Dyrektor IAS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Natomiast będąc na wskazanej rozprawie reprezentowanym przez zawodowego pełnomocnika (radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

3.2. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.

3.3. Skarga kasacyjna, która została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi, okazała się niezasadna zarówno w płaszczyźnie zarzutów prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Z tej zaś przyczyny podlegała oddaleniu.

3.4. Istota zarzutów dotyczących przepisów procesowych przedstawionych w pkt 1.8 ppkt 7-10 tego uzasadnienia sprowadzała się do kwestionowania sposobu wyrokowania polegającego na oddaleniu skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. (zamiast jej uwzględnienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) w związku z - zdaniem Spółki - występującymi a niedostrzeżonymi przez Sąd naruszeniami przepisów Ordynacji podatkowej z zakresu postępowania podatkowego (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.).

Należało zatem odnotować, że stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty (podstawy kasacyjne) wymagają uzasadnienia, które jest adekwatne do normatywnego zakresu tych zarzutów. Jakiekolwiek braki w tej mierze nie poddają się trybowi wezwania sądowego do ich usunięcia, co wynika z art. 177a P.p.s.a. Oznacza to, że uzasadnienie podstawy kasacyjnej jest jednym z elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej.

Przez uzasadnienie podstawy kasacyjnej należy rozumieć takie rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, w którym strona precyzyjnie wyjaśnia na czym dane naruszenie polegało. Istotnym jest, aby uzasadnienie danej podstawy kasacyjnej bezpośrednio korespondowało z normatywnym wzorcem w niej przywołanym oraz bezpośrednio odnosiło się do ocen i towarzyszących im okoliczności faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji.

W niniejszej sprawie zabrakło należytego uzasadnienia podstaw kasacyjnych w obszarze prawa procesowego. Autor skargi kasacyjnej wyszedł z błędnego założenia, że dla skuteczności stawianych zarzutów dotyczących przepisów Ordynacji podatkowej z zakresu zasad ogólnych (prawdy obiektywnej i przekonywania) oraz odnoszących się do gromadzenia materiału dowodowego oraz jego oceny, wystarczająca jest co do zasady prosta negacja konkluzji organów podatkowych, zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji. Negacja ta wyrażona została co prawda z odwołaniem się do skądinąd trafnych zapatrywań orzeczniczych, ale tylko hasłowo i zarazem w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego sprawy podatkowej oraz konkretnych ocen i okoliczności z niego wywiedzionych.

3.4.1. Uzasadnieniem dla zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p autor skargi kasacyjnej uczynił w gruncie rzeczy lapidarne stwierdzenia, że: organy "nie zebrały właściwego materiału dowodowego oraz nieprawidłowo go rozpatrzyły", "wyręczyły się działaniami innych organów", "Sąd zgodził się z odmową przeprowadzenia dowodu z przesłuchań I. T. oraz przeprowadzenia rozprawy", "decyzja obszernie przytacza treść ustaleń organów podatkowych, jednakże z treści tej nie wyłania się spójny stan faktyczny sprawy dający podstawę do stwierdzenia, że faktury zakwestionowane Spółce (...) nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych"; organy "nie dopełniły obowiązku zebrania wyczerpującego materiału (m.in. do oceny dobrej/złej wiary Spółki)".

Takie ogólnikowe/hasłowe uzasadnienie podstawy kasacyjnej - bez wskazania zwłaszcza tego, jakich konkretnie niezbędnych dla załatwienia sprawy podatkowej materiałów dowodowych nie zebrano oraz tego, że ich brak mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy - należało ocenić jako dalece niewystarczające.

W szczególności podkreślenia wymagało, że Spółka nie podjęła próby nakreślenia dlaczego przesłuchanie przywołanego wyżej świadka było konieczne, jakiego rodzaju wyjaśnienia zamierzała przedstawić na rozprawie i z jakiego powodu nie mogła przedstawić ich np. w formie pisemnej, czy jakie inne jeszcze ustalenia należało poczynić w celu dokonania "właściwej" - jej zdaniem - oceny miernika staranności działań w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji, dlaczego zakres ustaleń uważała za niespójny, w czym owa niespójność miała się przejawiać.

Jednocześnie sformułowane przez Skarżącą w powyższy sposób zastrzeżenia abstrahowały od ustaleń przyjętych za podstawę wyrokowania (zob. pkt 1.3 - 1.6. tego uzasadnienia).

3.4.2. Z analogicznych względów do oczekiwanego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły prowadzić łącznie uzasadnione przez Spółkę zarzuty dotyczące naruszenia art. 122 i art. 191 O.p., które statuują odpowiednio zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów.

Autor skargi kasacyjnej również w tej płaszczyźnie, poza wyrażeniem dezaprobaty dla działań organów podatkowych i orzeczenia sądowego w ramach którego dokonano kontroli tych działań, nie przedstawił motywów mogących stanowić podstawę do dalej idącej wypowiedzi ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W skardze kasacyjnej nie wskazano bowiem w jakim konkretnie zakresie Skarżąca uznała materiał dowodowy za wymagający uzupełnienia, czyli co jeszcze jej zdaniem należało w tej sprawie ustalić.

Podobnie wniesiony środek zaskarżenia nie zawierał motywów mających usprawiedliwiać stanowisko Spółki, że "ocena zebranego materiału dowodowego nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki".

3.4.3. Dalej idącego komentarza nie wymagał również zarzut odwołujący się do rzekomego naruszenia art. 121 § 1 O.p. Skarżąca w ramach uzasadnienia tego zarzutu, analogicznie jak w przypadku pozostałych zastrzeżeń kasacyjnych natury procesowej, przedstawiła argumentację w istocie wymykającą się kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że organ "nie może dowolnie odmawiać wiary dowodom, które przemawiają na korzyść podatnika" i dalej, że organy nie stosowały art. 121 § 1 O.p. "rozstrzygając wszelkie wątpliwości (...) wyłącznie na niekorzyść Skarżącej".

Brak wskazania na tle całokształtu materiału dowodowego - stosownie do art. 191 O.p. - którym konkretnie dowodom korzystnym dla Skarżącej organy podatkowe odmówiły wiary oraz w czym konkretnie przejawiały się wątpliwości, które należało rozstrzygnąć na korzyść Skarżącej, czyniło analizowany zarzut nieskutecznym.

3.4.4. Dotąd rozważone pozwalało stwierdzić, że przez zarzuty procesowe Skarżąca dążyła do zakwestionowania meritum stanowiska zajętego przez Sąd pierwszej instancji, pomijając całokształt okoliczności na tle których uzyskała już dostatecznie umotywowaną wypowiedź sądową.

3.5. Oczekiwanego przez Skarżącą skutku w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego wyroku Sądu pierwszej instancji nie mogły przynieść także zarzuty sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a, która jest właściwa dla zarzutów z zakresu prawa materialnego.

3.5.1. Niezasadne okazały się zarzuty z pkt 1.8 ppkt 1 i ppkt 2 niniejszego uzasadnienia odwołujące się do przepisów ustawy - Prawo upadłościowe, w tym do jej art. 145 ust. 1.

W ich ramach Skarżąca podniosła, że Sąd pierwszej instancji błędnie skupił się na tym, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana po zakończeniu postępowania upadłościowego, natomiast całkowicie pominął kwestię niedopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego, gdy wierzytelność nie została ujęta na liście wierzytelności.

Na użytek tego wątku sprawy Spółka podkreśliła, że "Przyjmując nawet, iż decyzja Organu I instancji jest zasadna (czemu Strona całkowicie zaprzecza) to nie wykreowała ona nowej wierzytelności, a jedynie potwierdziła istnienie wierzytelności istniejącej wcześniej (orzeczenie to miało charakter określający, a nie konstytutywny). Skoro wierzytelność de facto istniała już przed otwarciem postępowania upadłościowego, to ustalanie jej w drodze postępowania konkurencyjnego względem postępowania upadłościowego winno zostać uznane za niedopuszczalne".

Odnosząc się do w ten sposób zaprezentowanej argumentacji należało zwrócić uwagę na dwie kwestie.

Po pierwsze, postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku Spółki według danych z KRS zakończyło się w dniu 23 listopada 2017 r. W kolejnych więc latach, w których orzekały organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji (odpowiednio 2018 r. i 2019 r.), nie było w ogóle stanu upadłości, a więc i konieczności rozważania stosowania przepisów z tego zakresu.

Po drugie, należało mieć na uwadze, że zobowiązanie podatkowe wynika albo z decyzji albo z deklaracji podatkowej. Z tej przyczyny określający charakter decyzji podatkowej nie mógł w sprawie podatkowej sam przez się stanowić przesłanki uniemożliwiającej jej wydanie.

Odmiennie niż uważała Skarżąca decyzja organu pierwszej instancji nie została wydana w warunkach nieważności z uwagi na skierowanie jej do osoby niebędacej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 O.p.). W dacie wydania decyzji, przypadającej już po prawomocnym zakończeniu postępowania upadłościowego, stroną takiej decyzji podatkowej mogła i powinna być Spółka.

Zważywszy na sposób ujęcia zarzutu przedstawionego w pkt 1.8 ppkt 2 tego uzasadnienia należało zauważyć i to, że skoro Sąd pierwszej instancji orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a., to całkowicie chybione było zarzucanie temu Sądowi niezastosowania tego przepisu w związku z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. W przypadku wyroku oddalającego skargę, a taki wyrok zapadł przed Sądem pierwszej instancji, art. 151 P.p.s.a. powinien znaleźć i znalazł zastosowanie.

3.5.2. Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego przedstawionych w pkt 1.8 ppkt 3 - 6 niniejszego uzasadnienia przypomnieć należało, że zasadniczo dotyczyły one niewłaściwego zastosowania krajowych przepisów z zakresu podatku VAT dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz pozbawienia takiego prawa w przypadku faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, podatku do zapłaty wynikającego z wystawionej faktury oraz dostawy towarów jako czynności opodatkowanej.

W kontekście powyższego również zarzut z pkt 1.8 ppkt 5 tego uzasadnienia, który dotyczył art. 5 ust. 1 u.p.t.u., należało uznać za zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu, mimo określenia w petitum skargi kasacyjnej formy jego naruszenia jako błędu wykładni. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawierało bowiem jakiejkolwiek argumentacji właściwej dla tak podanej, jak w jej petitum, formy naruszenia prawa materialnego. Natomiast poza sporem pozostawało to, że autor skargi kasacyjnej wyraził dezaprobatę dla zastosowania art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Mianowicie podniósł on, że Sąd wadliwie uznał, że "wskazane w decyzjach Organów obu instancji nabycie towarów przez Spółkę nie zostało dokonane w toku dostawy w rozumieniu ww. przepisu i tym samym czynności te nie stanowią czynności opodatkowanych VAT, od których przysługuje Spółce prawo do odliczenia, podczas gdy Skarżąca kasacyjnie nabyła towar w ramach dostawy w rozumieniu ww. przepisu oraz nabyła prawo do odliczenia ze wskazanych faktur.".

3.5.3. W ślad za tym nieodzowne było wyjaśnienie, że stosowanie bądź niestosowanie określonych przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności determinowane jest ustaleniami faktycznymi. Zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogą służyć do zwalczania ustaleń na jakich został oparty zaskarżony wyrok.

Niezastosowanie albo błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na tę formę zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego w przypadku, gdy równocześnie nie zostaną zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto zaskarżone orzeczenie sądowe.

3.5.4. Podniesione przez Skarżącą zarzuty procesowe, jak już to wyjaśniono we wcześniejszych punktach tego uzasadnienia, zostały ocenione jako nieskuteczne.

Wobec niepodważenia kasacyjnie przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń i ocen co do świadomego udziału Spółki w transakcjach karuzelowych, niewystępowania po jej stronie zachowań właściwych podmiotowi działającemu z należytą starannością kupiecką (w tzw. dobrej wierze), wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych czynności opodatkowanych w rozumieniu przepisów o podatku VAT, wyrażone w zaskarżonym wyroku zapatrywania o zgodności z prawem pozbawienia prawa do odliczenia z zakwestionowanych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz określenia podatku do zapłaty w trybie art. 108 u.p.t.u., a także na temat braku dostawy towarów w związku z fakturami mającymi dokumentować taką dostawę i TAX FREE, nie mogły zostać wzruszone w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

3.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W ramach tego przepisu orzeczono więc jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

3.7. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Spółki przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 2.000.000 zł do 5.000.000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca; - Dyrektor IAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, ale na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym był reprezentowany przez radcę prawnego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji, przy czym skarga kasacyjna została oddalona.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji - za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 8 tego rozporządzenia, przy wspomnianej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosi 15.000 zł.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS kwotę 7.500 zł (50% z 15.000 zł).

s. WSA (del.) M. Chodacka s. NSA H. Sęk (spr.) s. NSA A. Cudak