Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 129/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 78a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 153, art. 190
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska Sędziowie: Sędzia NSA Sławomir Kozik Sędzia WSA Marek Kraus (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 marca 2023 r. sprawy ze skargi G.Z. N.F. "F." Sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt SKO Gd 3108/18 w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Prezydenta Miasta G. z dnia 16 lipca 2018 r., nr WF-I.3162.497.2018.KR, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 18 grudnia 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (dalej jako "SKO" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu zażalenia G. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "Skarżąca", ,,Spółka’’) utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta G. z dnia 16 lipca 2018 r. ( dalej jako ,,Prezydent Miasta’’), którym dokonano zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2005 wraz z jej oprocentowaniem w łącznej kwocie 2.092.019,33 zł na poczet zobowiązań w podatku od nieruchomości.

2. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. W dniu 18 stycznia 2005 r. w złożonej na rok 2005 deklaracji na podatek od nieruchomości Skarżąca zadeklarowała do opodatkowania grunty i obiekty budowlane, za które podatek wyliczono na kwotę 1.923.799 zł.

W marcu 2005 r. Spółka złożyła korektę deklaracji, w której ujawniono niezgłoszone wcześniej grunty i budowle z zastrzeżeniem, że korzystają one ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.). Korekta dotyczyła gruntów o pow. 202.093 m2 oraz budowli o wartości 36.315.382,72 zł. Ponieważ, w ocenie spółki, obiekty te są zwolnione z podatku, zadeklarowana wysokość zobowiązania nie uległa zmianie i wynosiła 1.923.799 zł.

Postanowieniem z dnia 21 października 2010 r. Prezydent Miasta wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2005. Decyzją z dnia 21 grudnia 2010 r. organ pierwszej instancji określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2005 r. w wysokości 2.783.488,10 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia 27 października 2011 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W dniu 30 grudnia 2011 r. strona wpłaciła na konto organu podatkowego kwotę 1.619.553 zł, stanowiącą zaległość podatkową wraz z odsetkami.

Wyrokiem z dnia 29 lutego 2012 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 12/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na ww. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku.

Następnie wyrokiem z dnia 18 października 2013 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1830/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok WSA w Gdańsku. Wyrok ten uchylał także decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 27 października 2011 r.

Decyzją z dnia 25 kwietnia 2014 r. SKO uchyliło decyzję wymiarową organu pierwszej instancji z dnia 21 grudnia 2010 r. i umorzyło postępowanie w sprawie.

Postanowieniem z dnia 22 maja 2014 r. Prezydent Miasta zaliczył nadpłatę w wysokości 1.633.113,33 zł na poczet podatku od nieruchomości za rok 2014.

W związku ze złożonym zażaleniem, postanowieniem z dnia 23 stycznia 2015 r. SKO utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta z dnia 22 maja 2014 r..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 2 czerwca 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 461/15 oddalił skargę na postanowienie SKO.

Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 3211/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2 czerwca 2015 r. oraz postanowienie SKO z dnia 23 stycznia 2015 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty.

Postanowieniem z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. SKO Gd 1894/18 SKO uchyliło postanowienie Prezydenta Miasta z dnia 22 maja 2014 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty. SKO wskazało na konieczność uwzględnienia oceny zawartych w wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2017 r.

2.2. Postanowieniem z dnia 16 lipca 2018 r. Prezydent Miasta zaliczył Spółce nadpłatę w kwocie 2.092.019,33 zł. na poczet zobowiązań w podatku od nieruchomości Składała się na nią nadpłata w kwocie 1.633.113,33 zł oraz oprocentowanie w wysokości 458.906 zł.

2.3. SKO postanowieniem z dnia 18 grudnia 2018 r. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji.

Zdaniem SKO organ pierwszej instancji dokonując zaliczenia nadpłaty w kwocie 2. 092.019,33 zł. wypełnił zalecenie sformułowane przez NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2017 r. w sprawie II FSK 3211/15, który wskazywał na zasadność roszczenia podatnika o oprocentowanie nadpłaty podatku. Spółka posiadała bowiem zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za okres od czerwca do grudnia 2014 r. w wysokości 2.088.966 zł, oraz bieżące zobowiązania podatkowe za rok 2018 za okres od sierpnia do grudnia w wysokości 1.643.245 zł. Kwota nadpłaty wraz z odsetkami wynosząca 2.092.019,33 zł w całości zarachowana została na pokrycie ww. należności, zgodnie z art. 76 § 1 ordynacji podatkowej.

Dalej SKO wyjaśniło, że w sprawie nie znajdował zastosowania art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, dalej: ,,O.p.’’). Warunkiem rozliczenia nadpłaty zgodnie z jego brzmieniem jest to, aby przedmiotem zwrotu nadpłaty była tylko część należnej podatnikowi kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem. W ocenie organu art. 78a O.p. znalazłby zastosowanie, gdyby obliczona suma nadpłaty wraz z odsetkami zostałaby zwrócona lub zaliczona na zaległości lub bieżące zobowiązania w wysokości mniejszej niż ta suma. Nie znajduje on jednak zastosowania w sytuacji, kiedy całość kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem zostaje zaliczona na część zaległości lub bieżących zobowiązań. Innymi słowy, przepis stosuje się jedynie w sytuacji, w której organ podatkowy rozliczałby wskazane zaległości lub zobowiązania wyłączenie częścią łącznej kwoty nadpłaty z oprocentowaniem należnej podatnikowi.

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie zaliczeniu podlegała cała kwota nadpłaty wraz z oprocentowaniem w wysokości 2.092.019,33 zł, a nie tylko cześć nadpłaty w kwocie 1.633.133,33 zł. Kwota dokonanego zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem pokryła w całości zaległości podatkowe podatnika w podatku od nieruchomości za rok 2014 oraz część bieżących zobowiązań za rok 2018, a zatem nie wystąpiła sytuacja o której mowa w art. 78a Ordynacji podatkowej.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego zaskarżyła ww. postanowienie SKO, zarzucając: naruszenie art. 78a O.p., poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do niezastosowanie i w konsekwencji uznanie, że na poczet zobowiązań podatkowych Spółki, wynikających z podatku od nieruchomości, zaliczeniu uległa cała kwota nadpłaty w wysokości 2.092.019,33 zł, podczas gdy faktycznemu zaliczeniu na poczet zobowiązań podatkowych Skarżącej uległa jedynie część nadpłaty w wysokości 1.273.828,40 zł wraz z częścią odsetek w kwocie 357.946,68 zł, a tym samym zaliczeniu nie uległa pozostała kwota nadpłaty w wysokości 359.284,93 zł, od której wciąż powinny być naliczane odsetki na rzecz Spółki.

Ze względu na wskazane naruszenie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o uchylenie poprzedzającego go postanowienia Prezydenta Miasta G. z dnia 22 maja 2014 r.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że art. 78a O.p. został całkowicie pominięty przez SKO przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia, a znajduje on zastosowanie w przedmiotowej sprawie do dalszego naliczania oprocentowania po dokonaniu niepełnego zwrotu, gdy organ podatkowy zwraca jedynie część należności, która nie pokrywa całej kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Przepis ten dotyczy więc sytuacji, w której nadpłata podlega oprocentowaniu, a dokonane przez organ podatkowy wypłaty z tytułu roszczenia podatnika o zwrot nadpłaty z oprocentowaniem nie pokryły całej należności wobec podatnika.

3.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrokiem z 15 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 503/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalił skargę Spółki na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z 18 grudnia 2018 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty.

Oddalając skargę WSA w Gdańsku wskazał, że postępowanie organów podatkowych dotyczy możliwości zastosowania wobec Spółki art. 78a O.p. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy organ podatkowy zwraca kwotę, która nie pokrywa całej należnej podatnikowi nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Dotyczy on jedynie takiej sytuacji, w której nadpłata podlega oprocentowaniu, a dokonane przez organ podatkowy wypłaty z tytułu roszczenia podatnika o zwrot nadpłaty z oprocentowaniem nie pokryły całej należności wobec podatnika. Prezydent wydając postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych Spółki za rok 2014 oraz na poczet bieżących zaległości, zaliczył kwotę 2.092.019,33 zł, na która składała się nadpłata w wysokości 1.633.113,33 zł oraz jej oprocentowanie w wysokości 458.906 zł.

Słusznie zatem wywodziło SKO, że w sprawie nie znajdował zastosowania art. 78a O.p. Warunkiem rozliczenia nadpłaty zgodnie z jego brzmieniem jest to, aby przedmiotem zwrotu nadpłaty była tylko część należnej podatnikowi kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Art. 78a O.p. znalazłby zastosowanie, gdyby obliczona suma nadpłaty wraz z odsetkami zostałaby zwrócona lub zaliczona na zaległości lub bieżące zobowiązania w wysokości mniejszej niż ta suma. Nie znajduje on jednak zastosowania w sytuacji, kiedy całość kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem zostaje zaliczona na część zaległości lub bieżących zobowiązań. Skoro w rozpatrywanej sprawie zaliczeniu podlegała cała kwota nadpłaty wraz z oprocentowaniem w wysokości 2.092.019,33 zł, a nie tylko cześć nadpłaty w kwocie 1.633.133,33 zł, kwota dokonanego zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem pokryła w całości zaległości podatkowe podatnika w podatku od nieruchomości za rok 2014 oraz część bieżących zobowiązań za rok 2018, a zatem nie wystąpiła sytuacja o której mowa w art. 78a O.p.

5. W związku ze złożona skargą kasacyjną przez Spółkę, wyrokiem z dnia 7 grudnia 2022 r. w sprawie o sygn. akt III FSK 1340/21 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Gdańsku.

W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że nadpłata została częściowo zaliczona (wraz z oprocentowaniem) na poczet zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za okres od czerwca do grudnia 2014 r. oraz na poczet bieżących zobowiązań podatkowych za okres od sierpnia do grudnia 2018 r. Oznacza to, że zaliczenie nastąpiło na poczet zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2014 r. w określonych terminach płatności, zaś po tym zarachowaniu, pozostała jeszcze kwota nadpłaty, która została zaliczona na poczet bieżących zobowiązań podatkowych za 2018 r. W takim zaś przypadku od pozostałej kwoty, po zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej za 2014 r., powinny zostać naliczone odsetki.

Zdaniem NSA pogląd taki uzasadniony jest normą prawną wynikającą z art. 78a O.p., który stanowi, że jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. NSA wskazał, że wprawdzie w przepisie tym użyto sformułowania "zwrot podatku", co może sugerować, że ma on zastosowanie jedynie w przypadku, gdy kwota nadpłaty zostaje faktycznie przekazana podatnikowi, to jednak powinien mieć on także zastosowanie w sytuacji, gdy organ podatkowy dokonuje zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Zasadą jest, że w razie wystąpienia nadpłaty, jest ona zwracana podatnikowi (art. 75 § 4 O.p.). Jedynie wyjątkowo, gdy podatnik posiada zaległości podatkowe, organ podatkowy zamiast dokonać zwrotu nadpłaty, dokonuje jej zaliczenia na poczet tych zaległości. Jak już wyżej zaznaczono, dochodzi wówczas do swoistego "potrącenia" wzajemnych roszczeń podatnika i organu podatkowego. Podatnik nie otrzymuje wprawdzie kwoty nadpłaconego podatku, lecz jego zaległości ulegają pomniejszeniu o tę kwotę. W kontekście wzajemnych rozliczeń z organem podatkowym, jest to analogiczna sytuacja z faktycznym zwrotem podatku. Jedyna różnica dotyczy sposobu wzajemnych rozliczeń. Pozostałe istotne elementy rozliczenia, takie jak wysokość nadpłaty, czy daty naliczenia odsetek, pozostają takie same. Nie znajduje zatem uzasadnienia pogląd, że jedynie w przypadku, gdy organ podatkowy zwraca część nadpłaty, zastosowanie znajduje art. 78a O.p., zaś w sytuacji, gdy dokonuje zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, które nie obejmuje całej kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem, regulacja ta nie ma już zastosowania. Doszłoby w takim przypadku do niczym nieusprawiedliwionego różnicowania podatników, którym przysługuje nadpłata wraz z oprocentowaniem. W obydwu bowiem przypadkach, organ podatkowy dysponuje nienależnie pobranym podatkiem przez tożsamy okres i podatnikom należne jest oprocentowanie.

W ocenie NSA powyższe wywody prowadzą do wniosku, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 78a O.p., ograniczając jego zastosowanie jedynie do przypadku, gdy kwota nadpłata wraz z oprocentowaniem zwracana jest podatnikowi. W rozpatrywanej sprawie, przepis ten nie miałby zastosowania jedynie wówczas, gdyby Prezydent zaliczył całą kwotę nadpłaty oraz całą kwotę naliczoną z tytułu oprocentowania na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2014 r. Natomiast jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, na poczet tej zaległości, nie została zaliczona całość kwoty z należnym oprocentowaniem. W takim zaś przypadku, Prezydent powinien dokonać proporcjonalnego rozliczenia kwoty nadpłaty oraz oprocentowania na zaległości w podatku od nieruchomości za 2014 r., kierując się dyspozycją wynikającą z art. 78a O.p.

NSA wskazał, że rolą WSA w Gdańsku w ponownie prowadzonym postępowaniu, będzie zbadanie prawidłowości rozliczenia wynikającego z postanowienia Prezydenta z 19 lipca 2018 r. z uwzględnieniem zasad przewidzianych w art. 78a O.p. Koniecznym będzie zatem dokonanie kontroli, czy prawidłowo zaliczono na poczet zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2014 r. kwotę nadpłaty oraz oprocentowania i następnie ustalenia jaka kwota nadpłaty (oraz oprocentowania) pozostała po dokonaniu zaliczenia na zaległość podatkową, w jakiej wysokości narosło od pozostałej kwoty nadpłaty oprocentowanie i w konsekwencji, czy prawidłowo zaliczono pozostałą wysokość nadpłaty wraz z oprocentowaniem na poczet bieżących zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za 2018 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Skarga jest zasadna.

6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (pkt 2), jak również postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie (pkt 3).

W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, w trybie uproszczonym, Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Prezydenta Miasta G..

6.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy organ podatkowy prawidłowo dokonał zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2005 wraz z jej oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2014 r. oraz bieżących zobowiązań podatkowych w tym podatku, w szczególności czy w rozliczeniu nadpłaty wraz z oprocentowaniem miał zastosowanie przepis art. 78a. O.p.

Dokonując sądowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1340/21, uchylił w całości wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 503/19, wydany w sprawie ze skargi Skarżącej na postanowienie SKO z dnia 18 grudnia 2018 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r. sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk [w:] H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

W związku z powyższym wskazać należy, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany jest wykładnią prawa dokonaną przez NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1340/21.

Podkreślenia wymaga także, że niniejsza sprawa jest rozpoznawana w warunkach związania organu i Sądu wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3211/15, którym uchylił zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 461/15 oraz zaskarżone postanowienie SKO z dnia 23 stycznia 2015 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązania w podatku od nieruchomości.

Bowiem zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Natomiast zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

6.4. Analizując sprawę przy uwzględnieniu ww. orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w niniejszej sprawie, należy w pierwszej kolejności podkreślić, że kwestia zasadności żądania Skarżącej o oprocentowanie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2005 r. została definitywnie rozstrzygnięta wyrokiem NSA z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3211/15.

Prezydent Miasta wydając postanowienie z dnia 16 lipca 2018 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty, utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem SKO, uwzględnił stanowisko zawarte we wskazanym wyroku NSA w zakresie oprocentowania nadpłaty i na poczet zaległości podatkowych Spółki za rok 2014 oraz na poczet bieżących zobowiązań podatkowych za 2018 r. zaliczył kwotę 2.092.019,33 zł, na którą składała się nadpłata w wysokości 1.633.113,33 zł oraz jej oprocentowanie w wysokości 458.906 zł.

Natomiast sporne pozostaje czy dokonując rozliczenia nadpłaty wraz z oprocentowaniem, winna zostać uwzględniona treść art. 78a O.p. i od pozostałej kwoty nadpłaty, po zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej za 2014 r., powinny zostać naliczone odsetki.

Zgodnie ze wskazanym przepisem art. 78a O.p., jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.

W zakresie zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 78a O.p. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1340/21, w którym wskazał, że; jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nadpłata została częściowo zaliczona (wraz z oprocentowaniem) na poczet zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za okres od czerwca do grudnia 2014 r. oraz na poczet bieżących zobowiązań podatkowych za okres od sierpnia do grudnia 2018 r. Oznacza to, że zaliczenie nastąpiło na poczet zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2014 r. w określonych terminach płatności, zaś po tym zarachowaniu, pozostała jeszcze kwota nadpłaty, która została zaliczona na poczet bieżących zobowiązań podatkowych za 2018 r. W takim zaś przypadku od pozostałej kwoty, po zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej za 2014 r., powinny zostać naliczone odsetki. Zdaniem NSA pogląd taki uzasadniony jest normą prawną wynikającą z art. 78a O.p..

Dalej NSA stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie, przepis ten nie miałby zastosowania jedynie wówczas, gdyby Prezydent Miasta zaliczył całą kwotę nadpłaty oraz całą kwotę naliczoną z tytułu oprocentowania na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2014 r. Natomiast jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, na poczet tej zaległości, nie została zaliczona całość kwoty z należnym oprocentowaniem. W takim zaś przypadku, Prezydent Miasta powinien dokonać proporcjonalnego rozliczenia kwoty nadpłaty oraz oprocentowania na zaległości w podatku od nieruchomości za 2014 r., kierując się dyspozycją wynikającą z art. 78a O.p.

Mając na uwadze powyższe stanowisko NSA, należy uznać za błędne stanowisko SKO zawarte w zaskarżonym postanowieniu, gdzie organ stwierdził, że przepis art. 78a O.p., miałby zastosowania w sprawie, gdyby obliczona suma nadpłaty wraz z odsetkami zostałaby zwrócona lub zaliczona na zaległości lub bieżące zobowiązania w wysokości mniejszej niż ta suma. Zdaniem SKO nie znajduje on jednak zastosowania w sytuacji, kiedy całość kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem zostaje zaliczona na cześć zaległości lub bieżących zobowiązań.

Natomiast jak wynika z postanowienia Prezydenta Miasta na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2014 r., nie została zaliczona całość kwoty nadpłaty z należnym oprocentowaniem. Na poczet zaległości podatkowej za 2014 r. została zaliczona jedynie kwota w wysokości 1.633.113,33 zł. w sytuacji, gdy nadpłata wraz z oprocentowaniem wynosiła 2.092.019,33 zł., na którą składała się kwota nadpłaty w wysokości 1.633.113,33 zł oraz jej oprocentowanie w wysokości 458.906 zł.

W takim zaś przypadku, zgodnie ze stanowiskiem zawartym w wyroku NSA o sygn. akt III FSK 1340/21, winno być dokonane proporcjonalne rozliczenie kwoty nadpłaty oraz oprocentowania na zaległości w podatku od nieruchomości za 2014 r., zgodnie z dyspozycją wynikającą z art. 78a O.p., co nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie.

W związku z powyższym zasadny jest zarzut skargi naruszenia art. 78a O.p.

Organ pierwszej instancji ponownie dokonując rozliczenia nadpłaty wraz z oprocentowaniem, winien uwzględnić zasady przewidziane w art. 78a O.p., dokonując proporcjonalnego rozliczenia kwoty nadpłaty oraz oprocentowania na zaległości podatkowe Spółki w podatku od nieruchomości za 2014 r. Pozostałą kwotę nadpłaty (oraz oprocentowania) po dokonaniu zaliczenia na poczet zaległości podatkowej za 2014 r. organ winien rozliczyć z uwzględnieniem oprocentowania, naliczonego od pozostałej kwoty nadpłaty i dokonać zaliczenia na poczet zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za 2018 r.

6.5. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni wyrażone w niniejszym wyroku stanowisko Sądu, w szczególności uwzględni ocenę prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1340/21.

Odnosząc się do wniosku strony skarżącej zawartego w skardze o uchylenie postanowienia Prezydenta Miasta z dnia 22 maja 2014 r. wskazać należy, że zostało ono uchylone postanowieniem SKO z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt SKO Gd 1894/18.

6.6. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art.135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Prezydenta Miasta G. z dnia 16 lipca 2018 r.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).