Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 922/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 1 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 2351
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), Protokolant St. asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2023 r. sprawy ze skargi P.H. A. spółka jawna w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 10 października 2022 r. nr KO.400.473.2022 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 10 listopada 2022 r. A. Spółka z o.o. z siedzibą w J. wniosła do sądu administracyjnego skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z 10 października 2022 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 rok.

Z akt sprawy wynika, że decyzją z 30 maja 2022 r. Wójt Gminy Ujazd na podstawie art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 1 -9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.), dalej: "u.p.o.l.", oraz art. 207, art. 210 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 za zm.), dalej: "O.p.", określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 rok w kwocie 239.470,00 zł.

Organ przyjął do opodatkowania:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: podstawa opodatkowania 30.795 m2, stawka podatku 0,85 zł/m2, podatek 26.175,75 zł,

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: podstawa opodatkowania 7.956,11 m2, stawka podatku 20,91 zł/m2, podatek 166.362,26 zł,

- budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym: podstawa opodatkowania 853 m2, stawka podatku 9,45 zł/m2, podatek 8.060,85 zł,

- budowle: podstawa opodatkowania 1.943.574,79 zł, stawka podatku 2%, podatek 38.871,50 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w dniu 29 stycznia 2021 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2021 r., w której zgłosiła do opodatkowania:

• grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: podstawa opodatkowania 30.795 m2, stawka podatku 0,85 zł/m2, podatek 26.175,75 zł,

• budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: podstawa opodatkowania 2.281,86 m2, stawka podatku 20,91 zł/m2, podatek 47.713,69 zł, w tym kondygnacji o wysokości:

- od 1,40 m do 2,20 m 71,85 m2 (zaliczyć 50% powierzchni),

- powyżej 2,20 m 2.210,01 m2,

• budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym:

podstawa opodatkowania 853 m2, stawka podatku 9,45 zł/m2, kwota podatku 8.060,85 zł, w tym kondygnacji o wysokości powyżej 2,20 m 853,00 m2,

• budowle: podstawa opodatkowania 3.432.141,31 zł, stawka podatku 2%, podatek 68.642,83 zł. Razem podatek 150.593 zł.

W dniu 21 marca 2022 r. organ podatkowy wezwał podatnika do złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na 2021 r. w związku z tym, iż poddał w wątpliwość poprawność ww. deklaracji. Wyjaśnienia wymagała zadeklarowana przez Spółkę powierzchnia budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (2.281,86 m2) i wartość budowli (3.432.141,31 zł). W ocenie organu, Spółka nie wykazała wszystkich budynków będących w jej posiadaniu, a także wykazała nieprawidłową wartość budowli. Rozbieżności wynikały z błędnej klasyfikacji obiektów inwentarzowych o nr 216, 315 i 372 jako budowli, w sytuacji, gdy powinny być one sklasyfikowane jako budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odpowiedzi podatnik poinformował organ podatkowy, iż obiekty inwentarzowe o nr 216, 315 i 372 nie są wpisane do rejestru budynków. Na dowód do pisma załączył wypis z rejestru budynków nr GGN.6621.208.2022.EŚ z dnia 20.01.2022 r. oraz zaświadczenie ze Starostwa Powiatowego w Tomaszowie Mazowieckim Wydział Geodezji i Gospodarki Nieruchomościami z dnia 20.01.2022 r., z którego wynika, iż budynki oznaczone atrybutem BUD-43, BUD-44, BUD-22 i BUD-32 usytuowane na działkach [...], [...] i [...] zostały z dniem 17.01.2022 r. wykreślone z ewidencji budynków.

Postanowieniem z 4 kwietnia 2022 r. organ wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2021 rok. W odniesieniu do gruntów stwierdził, iż bezspornie są zajęte na wykonywanie działalności gospodarczej, nie budzi też wątpliwości ich deklarowana powierzchnia (30.795 m2) oraz opisał działki ([...], [...], [...], [...]) wchodzące w skład gruntów podając ich powierzchnię i klasyfikację z ewidencji gruntów.

Organ wyjaśnił, że podatnik dokonał pomiaru powierzchni użytkowej budynków będących w jego posiadaniu i załączył jako dowód opinię rzeczoznawcy. Organ uznał za miarodajną powierzchnię użytkową wynikającą z opinii rzeczoznawcy i przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego oparł się o informacje w zakresie powierzchni użytkowej wykorzystywanej na prowadzenie działalności gospodarczej, a odnośnie powierzchni zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu materiałem siewnym na deklaracji złożonej przez podatnika. Organ wymienił budynki znajdujące się na gruntach działek nr [...], [...] i [...]):

A) budynek magazynowo-handlowo-biurowy o pow. użytkowej 2.735,78 m2 (nr inw.5) - organ przedstawił wynikające z opinii rzeczoznawcy szczegółowe dane dotyczące budynku, jego powierzchni oraz wysokości pomieszczeń na obu kondygnacjach i stwierdził, że zadeklarowane przez podatnika powierzchnie użytkowe z budynku nr 5 do opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie budzą zastrzeżeń;

B) budynek handlowo-usługowy o pow. użytkowej 470,93 m2 (nr inw. 436) – oddany do użytku 22.06.2017 r.;

C) wiata magazynowa o pow. użytkowej 1.585,56 m2 (nr inw. 216);

D) wiata magazynowa o pow. użytkowej 1.458,23 m2 (nr inw. 315);

E) wiata magazynowa o pow. użytkowej 2.630,46 m2 (nr inw. 372).

Według opinii rzeczoznawcy wiata nr inw. 216 składa się z czterech wiat: nr 1 o pow. 444,68 m2 , nr 2 o pow. 297,50 m2, nr 3 o pow. 98,63 m2, nr 4 o pow. 744,75 m2. Organ nie dokonywał pomiarów wiaty nr inw. 216 we własnym zakresie i uznał powierzchnię określoną przez rzeczoznawcę jako prawidłową.

Na potwierdzenie, iż ww. obiekty inwentarzowe o nr 216, 315 i 372 spełniają kryteria bycia budynkiem organ podatkowy postanowieniem znak: RPO.3120.8.2022.K.A. z dnia 11.04.2022 r. dołączył dowód w postaci protokołu z oględzin z dnia 05.02.2021 r. przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Gminy w Ujeździe w siedzibie Spółki na działkach oznaczonych nr ewid. [...], [...], [...] i [...], obręb Józefin, gm. Ujazd, sporządzony w sprawach dot. określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2016-2020. Do protokołu załączono mapę obrazującą lokalizację obiektów inwentarzowych o nr 216, 315 i 372. Mając powyższe na uwadze w zakresie wiaty o nr inwent. 216 organ podatkowy dokonał następujących ustaleń: w obiekcie wyodrębnione są trzy części (ozn. A, B i C). Podatnik w załączonej opinii opisywany obiekt inwentarzowy dzieli na cztery części (wiata nr 1, wiata nr 2, wiata nr 3 i wiata nr 4), określając łączną powierzchnię użytkową 1.585,56 m2. Podział na części A, B i C lub 1, 2, 3 i 4 należy traktować jako umowny i wynika z nieregularnego kształtu wiaty, co obrazują mapy będące załącznikami zarówno do protokołu z oględzin, jak i do opinii rzeczoznawcy majątkowego. Z ewidencji majątkowej sporządzonej na dzień 01.01.2021 r., którą podatnik dostarczył w trakcie trwającego postępowania, wynika, że opisywana wiata figuruje pod nr inwent. 216 jako jeden obiekt inwentarzowy. Sam podatnik nie dokonuje żadnego podziału wskazanego obiektu inwentarzowego, ani na części A, B i C czy części 1, 2, 3, 4. Z tego powodu organ traktuje wiatę jako jeden obiekt podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - jako budynek o pow. użytkowej 1.585,56 m2. Pracownicy biorący udział w oględzinach ustalili, że wiata o nr inw. 216 jest posadowiona na stopach fundamentowych, obiekt ten na całej powierzchni jest pokryty dachem (wg opinii rzeczoznawcy jest to dach z blachy trapezowej). Dach opiera się na słupach stalowych posadowionych na stopach fundamentowych, które jako element konstrukcji budowlanej w jej najniższej części, mają za zadanie przeniesienie ciężaru budowli na grunt oraz zapewnić trwałość i stabilność konstrukcji, jej odporność na działanie czynników atmosferycznych. Na podstawie dokumentacji fotograficznej, szkiców map, opisu pracowników oraz rzeczoznawcy organ ustalił, że od strony południowej wiata nr 216 ma w części ścianę przyległą do budynku magazynowo-handlowo-biurowego (A lub 1 i A lub 2), w części ścianę z blachy trapezowej, od strony zachodniej (B lub 4) brak jest przegrody, ale pracownicy w trakcie oględzin i rzeczoznawca w opinii w tym samym miejscu określili granicę budynku z okalającej go przestrzeni, od strony północnej (B lub 4, C lub 3, A lub 1) na odcinku około 6 m jest ściana z blachy trapezowej, na pozostałym odcinku brak jest przegrody, ale pracownicy w trakcie oględzin i rzeczoznawca w opinii w tym samym miejscu określili granicę budynku z okalającej go przestrzeni, od strony wschodniej (A lub 1) ma ścianę przyległą do budynku handlowo-usługowego.

Wobec takiego stanu rzeczy organ stwierdził, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem podatnika, iż wiaty magazynowe o nr inw. KST 216, KST 315 i KST 372 winny być zakwalifikowane do podatku od nieruchomości jako budowle. Organ przyjął, że za 2021 r. łączna powierzchnia budynków do opodatkowani podatkiem od nieruchomości wynosi 8.809,11 m2.

Do opodatkowania podatkiem od nieruchomości organ przyjął budowle o łącznej wartości 1.943.574,79 zł, w tym: ogrodzenie nr inw. 2 - 82.293,42 zł, nawierzchnia placu nr inw. 1 -1.781.249,77 zł, przyłącze wodociągowe nr inw. 3 - 3.120,00 zł, oświetlenie placu nr inw. 316 — 15.000,00 zł, rampa załadunkowa nr inw. 321 - 12.636,98 zł, zbiornik podziemny nr inw. 345 -14.924,62 zł, nawierzchnia parking 34.350,00 zł.

Podsumowując organ I instancji wyjaśnił, iż określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 rok w kwocie 239.470 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki decyzją z 10 października 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w sprawie kwestię sporną stanowi zakwalifikowanie przez organ I instancji wszystkich użytkowanych przez Spółkę wiat (tj. obiektów o nr inw. 215, 315 i 372) do budynków i naliczenie podatku od nieruchomości od powierzchni użytkowej wiat, a nie od ich wartości. Organ podkreślił, że z orzecznictwa wynika, iż wiata nie posiada ustawowej definicji. Natomiast pewne wskazówki co do tego, co uważa się za wiatę daje rozporządzenie Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) - Dz. U. z 1999 r., Nr 112, poz. 1316. Zgodnie z nim, wiata jest to szczególny rodzaj budynku, która stanowi pomieszczenie naziemne, nie obudowane ścianami ze wszystkich stron lub nawet w ogóle ścian pozbawione. Z tego względu, że rozporządzenie wydane zostało na podstawie upoważnienia ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej dla prawa budowlanego definicja ta ma posiłkowe znaczenie - w ocenie SKO można jednak przyjąć, iż definicja ta jest zbieżna z potocznym rozumieniem terminu wiata. Kolegium wyjaśniło ponadto, że przepisy u.p.o.l. określając definicję budynku i budowli w art. 1a ust. 1 odwołują się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - art. 3 tej ustawy określa zarówno definicję obiektu budowlanego, budynku jak i budowli. Zatem w każdym przypadku, aby prawidłowo zakwalifikować dany obiekt budowlany, należy badać, czy obiekt określany, jako wiata ma cechy budynku. Zgodnie zatem z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane przez pojęcie "budynek" należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W definicji tej brak jest wymogu, aby obiekt budowlany stanowiący budynek był wydzielony z przestrzeni za pomocą własnych przegród budowlanych. Cecha trwałego związania z gruntem - jak wskazuje się w orzecznictwie - sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce.

Na podstawie dokonanych 05.02.2021 r. oględzin ustalono, że od strony południowej wiata nr 216 ma w części ścianę przyległą do budynku magazynowo-handlowo-biurowego, w części ścianę z blachy trapezowej, od strony zachodniej brak jest przegrody, ale pracownicy w trakcie oględzin i rzeczoznawca w opinii w tym samym miejscu określili granicę budynku z okalającej go przestrzeni, od strony północnej na odcinku około 6 m jest ściana z blachy trapezowej, na pozostałym odcinku brak jest przegrody, ale pracownicy w trakcie oględzin i rzeczoznawca w opinii w tym samym miejscu określili granicę budynku z okalającej go przestrzeni, od strony wschodniej ma ścianę przyległą do budynku handlowo-usługowego. Z ustaleń tych wynika, że wiaty o nr inw. 216, 315 i 372 mają konstrukcję stalową, opierają się na stopach fundamentowych, są trwale związane z gruntem i mają dach z blachy falistej. Jak potwierdza mapa (załącznik do protokołu oględzin z dnia 05.02.2021 r.), wszystkie trzy wiaty stanowią jedną całość, wyodrębnioną z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych - przegrody budowlane wykonane z blachy falistej zostały oznaczone na mapie linią przerywaną, dodatkowo wiata nr 216 ma wspólną przegrodę budowlaną z budynkiem magazynowo-handlowo-usługowym oraz budynkiem handlowo-usługowym. Jak wskazuje dokumentacja fotograficzna i opis w protokole oględzin wiaty nr 315 i 372 od strony północnej wydzielają z przestrzeni słupy, które pozwalają precyzyjnie określić granice obiektu. Ponadto Kolegium podzieliło stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji odnośnie przegród budowlanych.

W rozpatrywanej sprawie, w ocenie SKO, nie budzi wątpliwości ani fakt trwałego związania z gruntem przedmiotowych obiektów budowlanych, ani fakt posiadania fundamentu (stopa fundamentowa) oraz dachu (dach kryty blachą falistą). To, że obiekt nie ma wszystkich własnych ścian nie przeczy jego "wydzieleniu z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych", skoro da się wyraźnie określić zewnętrzne kształty obiektu. Tym samym stanowi on budynek, a zatem za słuszne uznano stanowisko organu i instancji, że obiekty budowlane o nr inw. 216, 315 i 372 są budynkami i należało je opodatkować przyjmując jako podstawę opodatkowania ich powierzchnię użytkową. Przy tak ustalonym stanie faktycznym łączna powierzchnia użytkowa budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wynosi 8.029,11 m2.

Organ nie uznał za zasadne wyjaśnień skarżącej Spółki odnośnie zmian w ewidencji gruntów i budynków dokonanych przez Starostwo Powiatowe w Tomaszowie Mazowieckim w dniu 17 stycznia 2022 r. (wykreślenie budynków z ewidencji gruntów i budynków), które w jej ocenie winny również odnosić skutek w 2021 r. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2021 r., poz. 1990 ze zm.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W jego ocenie ewentualne zmiany w ewidencji gruntów i budynków skutkować mogą zmianami w opodatkowaniu podatkami lokalnymi na przyszłość, a nie z mocą wsteczną. W 2021 r. przedmiotowe obiekty budowlane sklasyfikowane były w ewidencji gruntów i budynków jako budynki i tak też zostały opodatkowane przez organy podatkowe.

W konsekwencji, w ocenie SKO, organ I instancji prawidłowo dokonał określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2021 w kwocie 239.470 zł.

W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy Ujazd z 30 maja 2022 r., a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. Naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej również jako O.p.) polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszenie zasady prawdy materialnej przejawiające się w uznaniu, że:

a - wiaty magazynowe o nr inw. 216, 315 i 372 posiadają wszystkie elementy niezbędne dla uznania ich za budynek, w tym że posiadają przegrody budowlane wydzielające obiekty z przestrzeni, podczas gdy wiaty te nie posiadają przegród budowlanych wydzielających je z przestrzeni;

b - wiaty magazynowe o nr inw. 216, 315 i 372 są trwale związane z gruntem, podczas gdy wiaty mają konstrukcję stalową i są posadowione na stopach fundamentowych, a samo połączenie słupów ze stopami fundamentowymi umożliwia łatwy demontaż wiat;

c - wiaty magazynowe o nr inw. 315 i 372 od strony północnej wydzielają z przestrzeni słupy, które pozwalają precyzyjnie określić granice obiektu, podczas gdy słupy stanowiące konstrukcję wiaty nie wydzielają jej precyzyjnie z terenu;

2) art. 191 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 w zw. z art. 180 O.p polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów - poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zebranego w sprawie w szczególności poprzez:

a - pominięcie okoliczności wynikających wprost z dokumentów

urzędowych w postaci: Decyzji nr 48/2014 z 03 marca 2014 r.,

PINB; Decyzji 394/2015 z 16 lipca 2015 r., Starosty Tomaszowskiego; Decyzji nr 117/2013 z 26 lutego 2013 r., Starosty Tomaszowskiego; pisma nr

PINB/7353/15494/4491/AT/15 z 05 listopada 2015r., PINB, zaświadczenia PINB z 13 września 2021 r. znak: PINB/7353/21381/AO.AK/21, z których wynika wprost, że wiaty magazynowe zostały wybudowane na podstawie pozwoleń na budowę "wiaty magazynowej wraz z instalacjami i urządzeniami budowlanymi" a następnie po stwierdzeniu, że zostały wybudowane zgodnie z wydanymi pozwoleniami na budowę Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego udzielił pozwolenia na użytkowanie tychże wiat;

b - poprzez częściowe oparcie ustaleń na opinii mgr inż. Z. K. sporządzonej 10 listopada 2020 r. i nie danie wiary opinii w pozostałej części bez wyjaśnienia, dlaczego opinia w części jest przydatna dla wyjaśnienia sprawy, a w części nie jest przydatna;

3) art. 122 w zw. z art. 194 § 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie możliwości obalenia domniemania wynikającego z dokumentu urzędowego (wypisu z ewidencji budynków) i uznanie, że organ podatkowy nie ma podstaw do pomijania tych danych w postępowaniu podatkowym, a w konsekwencji naruszenie fundamentalnej zasady postępowania podatkowego zasady prawdy obiektywnej.

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 i 3 ustawy z 7 lipca 1994r. Prawo budowlane poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wiaty magazynowe o nr inw. 215, 315 i 372 posiadają wszystkie niezbędne elementy pozwalające zakwalifikować wiaty do budynków (stosownie do definicji z u.p.o.l.), a w konsekwencji błędne zakwalifikowanie wiat magazynowych do kategorii budynków a nie budowli, co spowodowało naliczenie podatku od nieruchomości od ich powierzchni a nie wartości początkowej, podczas gdy wiaty nie są trwale związane z gruntem i nie są wydzielone z przestrzeni;

2) art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 Prawo geodezyjne i kartograficzne (dalej również jako p.g.k.,) w zw. z § 2 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków w zw. z pkt 1 pkt 2 Załącznika do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w zasadzie niezastosowanie, polegające na przyjęciu, że dane wynikające z ewidencji budynków mają rozstrzygający i niepodważalny charakter dla ustalenia kwalifikacji obiektu budowlanego na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy w ewidencji nie zamieszcza się danych o budowlach, zaś definicja budynku określona w PKOB będącego podstawą określenia charakteru obiektu na potrzeby prowadzenia ewidencji gruntów (pod rządami poprzedniego rozporządzenia) jest niezgodna z definicją budynku zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., bowiem stosownie do PKOB za szczególny rodzaj budynku uważa się wiatę, która stanowi pomieszczenie naziemne, nie obudowane ścianami ze wszystkich stron lub nawet w ogóle ścian pozbawione oraz poprzez błędną wykładnię i uznanie, że rozstrzygające znaczenie przy kwalifikacji obiektu do kategorii budynku lub budowli na gruncie podatku od nieruchomości mają zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie obiektywny stan faktyczny, tj. posiadanie przez obiekt określonych cech wskazanych w ustawowej definicji budynku;

3) art. 21 ust. 1 p.g.k. poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że czynność organu ewidencyjnego (wykreślenie obiektu z rejestru budynków) nie może stanowić podstawy do wyeliminowania błędnej decyzji z obrotu prawnego.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

W związku z brakiem oświadczenia organu administracji o możliwości uczestniczenia w rozprawie zdalnej, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 2095) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 punkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1445) budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast za budowlę należy uważać obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (pkt 2).

Definicji tej nie zmienia przywołana wyżej regulacja prawa budowlanego, bowiem w myśl art. 3 punkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tekst jednolity Dz. U. z 2021r., poz. 2351) przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy w pierwszym rzędzie tego, czy przedmiotowe obiekty nr 216, 315 i 372 posiadają przegrody budowlane wydzielające je z przestrzeni, pozwalające uznać je za budynki, czy też przegród takich nie posiadają.

W sporze tym należy przyznać rację organom podatkowym, które konsekwentnie wywodzą, że istniejące w przedmiotowych obiektach przegrody wydzielają je z przestrzeni i pozwalają uznać za budynki.

W wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 (Dz. U. z 2017 r. poz. 2432) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. W uzasadnieniu Trybunał zwrócił uwagę, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem. Przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak i w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to, stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., że aby zaliczyć dane obiekty budowlane do kategorii budowli należy w pierwszej kolejności wykluczyć, że stanowią one budynki.

Zatem przy ocenie, czy obiekt budowlany jest budynkiem czy budowlą, konieczne jest uprzednie zbadanie, czy obiekt spełnia warunki ustawowe budynku, czy też wykracza poza jego ustawowo określone elementy. Obiekt o określonych cechach właściwych dla budynków nie podlega zaliczeniu do budowli, a więc, jeśli dany obiekt budowlany posiada ustawowe cechy budynku, wówczas nie może być uznany za budowlę na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Z ustaleń organów podatkowych, w tym zwłaszcza z protokołu oględzin wynika, że sporne obiekty 216, 315 i 372 mają konstrukcję stalową, na bazie słupów posadowionych na stopach fundamentowych, z dachem pokrytym blachą trapezową i ścianami z blachy trapezowej, poza ścianą od strony północnej, która jest otwarta. Przestrzeń między obiektami nie jest oddzielona ścianami. Obiekty pełnią funkcję magazynową i stanowią naturalne przedłużenie funkcjonalne i konstrukcyjne (protokół oględzin z 5 lutego 2021 r. wraz z załącznikami).

Strona kwestionując rozstrzygnięcia organów podatkowych stała na stanowisku, że wskazane obiekty nie posiadają przegród budowlanych pozwalających uznać je za budynki, co oznacza, że powinny zostać opodatkowane według zasad obowiązujących dla opodatkowania budowli. Dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia kluczowe znaczenie ma zatem ustalenie rozumienia pojęcia przegrody budowlanej, które na gruncie przepisów u.p.o.l. nie zostało zdefiniowane. Wskazano jedynie, że ma ona wydzielać obiekt z przestrzeni.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że spełnienie przesłanki "wydzielenia z przestrzeni" oznacza zakreślenie granic obiektu poprzez istniejące przegrody budowlane, przy uwzględnieniu wszystkich kondygnacji budynku. Pojęcia przegrody nie zawęża się przy tym do pojęcia ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią także takie elementy struktury budynku, jak filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą spełnić tę samą funkcję co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni (por. wyroki NSA: z 25 września 2015 r., II FSK 2086/13; z 11 maja 2016 r., II FSK 1581/15; z 11 marca 2020 r., II FSK 1043/18, z 5 sierpnia 2020 r., II FSK 2783/18, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dla spełnienia przez obiekt budowlany przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest zatem konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron. Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości jest możliwe, jeśli istniejące przegrody zakreślają granice obiektu.

Powyższe wywody odnoszą się w całej rozciągłości do argumentacji strony skarżącej co do tego, że słupy stanowiące konstrukcję wiaty nie wydzielają jej precyzyjnie z terenu od strony północnej. Trafnie bowiem zauważył organ odwoławczy powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że przegrodą nie jest jedynie ściana, ale też takie struktury budynku jak filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą spełniać tę samą funkcję co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek z przestrzeni (vide ponownie wyrok NSA z dnia 11 maja 2016r., sygn. akt II FSK 1581/15). Przedmiotowe obiekty od strony północnej są wydzielone z przestrzeni za pomocą słupów stalowych pozwalających precyzyjnie określić granice obiektu, a ponadto w przypadku wiaty 216 od strony północnej istnieje 6 metrowa przegroda z blachy falistej.

W ocenie sądu stanowi to wystarczające wydzielenie obiektów z przestrzeni także od strony północnej.

Poczynione uwagi pozwalają stwierdzić, że sporne obiekty budowlane spełniają wymogi do uznania ich za budynki w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. Obiekty te zostały w sposób trwały związane z gruntem, będąc osadzone na stopach fundamentowych. Posiadają również dach z blachy trapezowej. Nie budzi także wątpliwości, że sporne obiekty posiadają przegrody budowlane pozwalające na wyodrębnienie przestrzennej struktury każdego z obiektów - przegrody zewnętrzne zostały wykonane z blachy trapezowej.

Tak więc sytuacja, w której elementem konstrukcyjnym wskazanych obiektów nie są "pełne ściany" rozumiane jako pionowe, boczne płaszczyzny wzniesione na każdym z boków obiektu budowlanego, lecz przegrody budowlane pozwalające na wyodrębnienie brył obiektów z przestrzeni, powoduje, że należało zakwalifikować je do kategorii budynków w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. W związku z powyższym, podstawą opodatkowania tych budynków była ich powierzchnia użytkowa, a nie ich wartość. Jeżeli dany obiekt spełnia definicję budynku wynikającą z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nawet jeżeli funkcję przegród budowlanych pełnią konstrukcje z blachy trapezowej, to cała jego powierzchnia stanowi powierzchnię użytkową, którą należy mierzyć po wewnętrznej długości "ścian" tożsamych z przegrodami budowlanymi, jak uczyniły to organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie.

Oceny tej nie może zmienić argumentacja strony skarżącej co do tego, że samo połączenie słupów ze stopami fundamentowymi "umożliwia szybki demontaż wiat".

Sąd stoi na stanowisku, zgodnie z którym fundamentami są stopy fundamentowe stanowiące element konstrukcji całości przedmiotowych obiektów budowlanych. Z uwagi na szkieletową konstrukcję zastosowano stopy fundamentowe, do których przytwierdzone są słupy stanowiące z kolei wsparcie dla dachu. Innymi słowy, rodzaj zastosowanych fundamentów powinien być uzależniony od charakteru budynku, jego parametrów, a to ze względu na funkcję jakie fundamenty te pełnią, mianowicie - zapewnienie stabilności konstrukcji i trwałego powiązania z gruntem.

Podzielając pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 czerwca 2017 r. (sygn. akt II OSK 2477/15), Sąd stwierdza, że o tym, czy dany obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie decyduje sposób i metoda związania z gruntem, nie decyduje również technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia go w inne miejsce, ale to czy wielkość tego obiektu, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania.

Odnosząc się zatem do kolejnej, spornej przesłanki podnoszonej przez stronę skarżącą, która musi zostać spełniona przez dany obiekt budowlany, ażeby można go było uznać za budynek w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. - mianowicie "trwałego związania z gruntem", sąd podzielił stanowisko przyjęte przez organy podatkowe.

Dla wyjaśnienia tego pojęcia przydatne są tezy zawarte w dotychczasowym orzecznictwie sądowym. I tak, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II OSK 1233/09, wskazano, że obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia (tak także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 września 2010 r., sygn. akt II OSK 1361/09). Na uwagę zasługuje również pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt VII SA/Wa 1075/17, w którym stwierdzono, że trwałość związania z gruntem "sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce. To, że dane urządzenie jest przestawne nie oznacza jeszcze, że nie można przyjąć, iż nie jest ono trwale związane z gruntem, ponieważ w aktualnym stanie techniki sposób wykonania fundamentu może być różny. Dotyczy to każdego rozwiązania, które ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody".

W tych warunkach zarzuty skargi odnoszące się do łatwości demontażu wiat nie mogą być uwzględnione.

W ocenie sądu I instancji strona skarżąca nie obaliła domniemania wynikającego z dokumentu urzędowego w postaci wypisu z ewidencji budynków z dnia 28 grudnia 2020 r., z którego wynika, że sporne obiekty stanowią budynki magazynowe.

Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Bez wątpienia opisany wyżej wypis z ewidencji budynków stanowi dokument urzędowy to jest dowód o zwiększonej mocy dowodowej. W myśl art. 194 § 3 O.p. istnieje możliwość przeprowadzenia kontrdowodu w stosunku do danych wynikających z dokumentu urzędowego. Sąd stwierdza jednak, że wskazywane przez stronę skarżącą decyzje Starostwa Powiatowego i PINB w Tomaszowie Mazowieckim, z których wynika, że przedmiotowe obiekty stanowią wiaty magazynowe wraz z instalacjami i urządzeniami budowlanymi oraz decyzja o pozwoleniu na użytkowanie wymienionych wiat nie stanowią dowód podważających moc dowodową wypisu z ewidencji budynków.

Jak bowiem wynika z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wskazane dane w ewidencji gruntów i budynków, a dotyczące także powierzchni użytkowej lokalu są wiążące dla organu, który w trybie postępowania podatkowego nie ma kompetencji do ich zmiany. Zmiana taka jest możliwa dopiero wówczas, gdy odpowiedni zapis zostanie dokonany w ewidencji gruntów i budynków – vide wyrok NSA z dnia 21 października 2021r., sygn. akt III FSK 385/21. WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela powyższy pogląd. Warto zauważyć, że jego podstawą normatywną jest treść art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. (tekst jednolity Dz. U. z 2021r., poz. 1190) Prawo geodezyjne i kartograficzne, zgodnie z którym dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatków. Waloru tego nie posiadają natomiast przywołane wyżej dokumenty, na które powołuje się strona skarżąca. W tej sytuacji zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 193 § 4 O.p. i art. 21 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy z dnia 17 maja 1989r. nie zasługują na uwzględnienie. W tym też kontekście należy ocenić zaświadczenie z dnia 20 stycznia 2022 r., z którego treści wynika, że sporne obiekty zostały wykreślone z rejestru budynków w dniu 17 stycznia 2022 r. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 465/21, że ,,(...)Dane zawarte w ewidencji są na podstawie art. 21 ust. 1 p.g.k. wiążące dla wymiaru podatków, a zatem organy podatkowe są zobowiązane do ich uwzględnienia. Organy te nie mogą zatem w oparciu o art. 194 § 3 o.p. prowadzić dowodu przeciwko danym wynikającym z ewidencji, gdyż nie może to doprowadzić do ich zmiany lub obalenia zasady związania tymi danymi(...)’’. Ustawowy zwrot ,,podstawa wymiaru podatków’’ stanowiący o zasadzie związania danymi zawartymi w tej ewidencji oznacza również to, że ,,(...)organy podatkowe nie mogą czynić ustaleń faktycznych sprzecznych z danymi ewidencyjnymi(...)’’- wyrok NSA z 22 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4707/21. Organ podatkowy nie ma zatem kompetencji do zmiany tych danych w postępowaniu podatkowym, gdyż ,,(...)zmiana taka jest możliwa dopiero wówczas, gdy odpowiedni zapis zostanie dokonany w ewidencji gruntów i budynków(...) – wyrok NSA z 22 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4693/21. Z punktu widzenia zasady związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, istotne staje się również wskazanie momentu, dokonania zmiany tych danych. W wyroku NSA z 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 461/21 zasadnie bowiem przyjęto, że ,,datą dokonania zmiany treści ewidencji jest data określona w zawiadomieniu kierowanym przez organ ewidencyjny do organu podatkowego(...)’’.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, skoro zmiany w ewidencji gruntów i budynków zostały dokonane w dniu 17 stycznia 2022 r., to nie mogą one wywierać skutku w postępowaniu, w którym organy orzekają o wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2021.

Nie są również uzasadnione zarzuty naruszenia prawa procesowego.

W ocenie sądu materiał dowodowy zebrany w toku postępowania był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, zaś jego ocena dokonana przez organy podatkowe nie wkracza poza granice zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p.

Wobec krytyki oceny opinii biegłego mgr inż. Z. K. dokonanej przez organy podatkowe zaprezentowanej przez stronę skarżącą zauważyć należy, że celem owej opinii było jedynie "określenie powierzchni użytkowej poszczególnych budynków oraz wartości budowli i urządzeń budowlanych" wchodzących w skład nieruchomości należącej do spółki skarżącej a nie rozstrzygnięcie sporu prawnego o kwalifikację poszczególnych obiektów budowlanych znajdujących się na terenie tych nieruchomości.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

mko