Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 84/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 2 pkt 6 lit. b
journal: Dz.U. 2016 poz 223
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych
article: art. 4 par. 1 pkt 1, art. 10 par. 1-2, art. 102, art. 112
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity
article: art. 14b, art. 14c, art. 14h, art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 57a, art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 46 poz 11  art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 lit. d, art. 9
law: Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2017r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] r., uzupełnionym pismem z dnia [...] r., X. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej jako: "Spółka", "wnioskodawczyni", "strona" lub "skarżąca") wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") do Dyrektora Izby Skarbowej w K. - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

Opisując we wniosku zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni wskazała, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która ma siedzibę na terytorium RP. W przyszłości planowane jest przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową (dalej: "Spółka komandytowa"). W momencie przekształcenia majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki komandytowej, która będzie prowadziła działalność tożsamą co do rodzaju i rozmiarów z działalnością Spółki. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm. – dalej w skrócie: "K.s.h."). Nie będzie ono przy tym nosiło znamion likwidacji Spółki. Na moment przekształcenia wartość wkładów wspólników określona w umowie Spółki komandytowej odpowiadać będzie wartości kapitału zakładowego wynikającej z umowy Spółki, a wartość majątku Spółki odpowiadać będzie wartości majątku Spółki komandytowej. Jednocześnie wartość kapitałów własnych w Spółce komandytowej będzie odpowiadać wartości kapitałów własnych w Spółce. Na dzień przekształcenia Spółka nie będzie posiadać zysków zatrzymanych (z poprzednich lat podatkowych) ani zysków bieżących (jeśli by takie zyski się pojawiły, zostaną one wcześniej, tzn. przed przekształceniem w spółkę osobową, wypłacone), a wspólnicy Spółki komandytowej na moment przekształcenia nie wniosą do Spółki komandytowej nowych wkładów. Spółka przekształcana będzie dysponowała majątkiem mającym odzwierciedlenie w kapitale zakładowym oraz w kapitale zapasowym tej spółki. Pojęcie kapitału własnego użyte przez wnioskodawczynię jest rozumiane zgodnie z przepisami o rachunkowości, jako wartość odpowiadająca wartości aktywów spółki przekształcanej pomniejszonej o zobowiązania.

Wnioskodawczyni podała także, że może się zdarzyć, że nie cały majątek spółki przekształcanej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przykładowo, w przypadku wniesienia wkładów niepieniężnych do Spółki przekształcanej (co jest planowane), część ich wartości odpowiadająca agio emisyjnemu może zostać przekazana na kapitał zapasowy spółki przekształcanej, który nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Niemniej, jak wskazała strona we wniosku o interpretację, na moment przekształcenia wartość wkładów określona w umowie spółki przekształconej będzie odpowiadać wartości kapitału zakładowego Spółki przekształcanej. Wkłady w Spółce przekształcanej przekazane na kapitał zakładowy były (będą) w trakcie jej istnienia w całości opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych (nie miało i nie będzie miało miejsca wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 223 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.c.c.").

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: czy planowane przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Prezentując własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że planowane przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W opinii wnioskodawczyni, planowane przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową nie będzie stanowić zmiany umowy spółki określonej w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., a tym samym nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Według strony planowane przekształcenie nie będzie w żaden sposób wiązać się ze zwiększeniem majątku Spółki ani Spółki komandytowej. W szczególności, wartość wkładów wspólników określona w umowie Spółki komandytowej odpowiadać będzie wartości kapitału zakładowego wynikającej z umowy Spółki. Jednocześnie wartość kapitałów własnych w Spółce komandytowej będzie odpowiadać wartości kapitałów-własnych w Spółce. Majątek Spółki komandytowej nie ulegnie zwiększeniu na skutek wnoszenia do Spółki komandytowej, w związku z przekształceniem, dodatkowych składników majątkowych, bowiem wspólnicy Spółki komandytowej nie wniosą żadnych nowych wkładów, a ponadto Spółka na dzień przekształcenia nie będzie posiadać zysków zatrzymanych (z poprzednich lat podatkowych) ani zysków bieżących. Nadto wnioskodawczyni stwierdziła, że planowane przekształcenie nie powinno spowodować powstania obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie obowiązujących przepisów prawa unijnego. Zdaniem wnioskodawczyni, za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.08.46.11 – dalej w skrócie: "Dyrektywa 2008/7/WE") należy uznać także polską spółkę komandytową.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W motywach interpretacji organ podatkowy stwierdził, że w świetle regulacji K.s.h. dotyczących spółki komandytowej nie można jej uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE. Odmienna kwalifikacja prawnopodatkowa spółki komandytowej w świetle przepisów Dyrektywy 2008/7/WE prowadziłaby do nieuzasadnionego uprzywilejowania jednego rodzaju spółek osobowych, jakim jest spółka komandytowa, względem wszystkich pozostałych. Brak jest podstaw do twierdzenia, że spółka komandytowa powinna być uznana za spółkę kapitałową na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych. Za błędne organ uznał stanowisko spółki, zgodnie z którym planowane przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową nie będzie stanowiło zmiany umowy spółki określonej w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., a w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) tej ustawy. W opisanym zdarzeniu przyszłym, dochodzi więc - w rozumieniu uregulowań u.p.c.c. - do zwiększenia majątku Spółki komandytowej (a tym samym do zmiany umowy spółki) - gdyż łączny majątek tej spółki będzie większy niż wartość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, opodatkowanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Majątek Spółki komandytowej obejmie również kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem, przy czym - na mocy art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. realizującego zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek - zwolnieniem objęta będzie tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Tym samym opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie podlegała ta część wkładu do spółki osobowej, która stanowić będzie różnicę między całym majątkiem wniesionym do spółki osobowej, a jego wartością opodatkowaną uprzednio podatkiem od czynności cywilnoprawnych. A zatem opodatkowaniu będzie podlegała wartość kapitału zapasowego.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której wniosła o uchylenie powyższej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 2 pkt 6 lit. b) u.p.c.c. oraz art. 2 i art. 5 ust. 1 lit. d) pkt (i) Dyrektywy 2008/7/WE poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, w związku z uznaniem, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE, a w konsekwencji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przekształcenie Spółki nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

2) art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, w związku z uznaniem, że w wyniku przedstawionego we wniosku przekształcenia dojdzie do zwiększenia majątku Spółki komandytowej, w rezultacie czego planowane przekształcenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

3) art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez zajęcie stanowiska pozostającego w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa;

4) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe w sytuacji, gdy organ wydawał interpretacje indywidualne potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez Spółkę, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych / zdarzeń przyszłych.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca w pełni powieliła argumentację podniesioną uprzednio we wniosku o wydanie interpretacji i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżony akt według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Specyfika postępowania interpretacyjnego polega zatem na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Istota sporu w badanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy planowane przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej. W ocenie skarżącej, planowane przez nią przekształcenie nie będzie stanowić zmiany umowy spółki określonej w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., a tym samym nie będzie ono stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Strona zaznaczyła, że spółkę komandytową w rozumieniu przepisów Dyrektywy Rady 2008/7/WE należy uznać za spółkę kapitałową. Odmiennego zdania jest Minister Finansów, który w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji stwierdził, że regulacje dotyczące spółki komandytowej zawarte w K.s.h. uniemożliwiają uznanie tej spółki za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE. Organ uznał także, że planowane przekształcenie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, albowiem w jego rezultacie dojdzie do zwiększenia majątku spółki komandytowej, a tym samym do zmiany umowy spółki. Podkreślenia wymaga, że każda ze stron na potwierdzenie słuszności swoich poglądów powołała odpowiednie wyroki.

W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest zgodne z prawem, a tym samym zasługuje na akceptację.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. wynika, że za zmianę umowy podlegającą opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Stosownie zaś do art. 3 ust. 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. stanowi - przy przekształcaniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Z przepisu tego, zdaniem Sądu wynika, iż zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Podstawą opodatkowania w takim przypadku jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym zwolnieniu podlega część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce przekształcanej. Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie suma wszystkich wkładów w spółce osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych - o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. w powiązaniu z treścią art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2. Podkreślić należy, że pkt 1 odnosi się wyłącznie do spółek osobowych, a pkt 2 wyłącznie do spółek kapitałowych. Natomiast pkt 3 dotyczący przekształcenia lub łączenia spółek dotyczy zarówno wkładu, jak i kapitału zakładowego. W oparciu o powyższe uregulowania zasadne, w ocenie Sądu jest przyjęcie, że jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów rozumianych szeroko - zarówno jako kapitał zakładowy, jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej - przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształconej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak z kolei stanowi art. 2 pkt 6 lit. b) u.p.c.c. nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Wykładnię tego ostatniego przepisu w powiązaniu z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE, można uznać za klucz do rozstrzygnięcia sprawy. Dopiero bowiem prawidłowa interpretacja art. 2 Dyrektywy 2008/7/WE i przesądzenie, czy polska spółka komandytowa jest spółką osobową, czy też spółką kapitałową w rozumieniu wspomnianej Dyrektywy, umożliwi, lub nie, zastosowanie w sprawie wyłączenia z art. 2 pkt 6 lit. b) u.p.c.c.

W myśl art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, przez spółkę kapitałową w znaczeniu Dyrektywy należy rozumieć:

a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I;

b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;

c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Ponadto, za spółki kapitałowe uważa się wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk (art. 2 ust. 2), chyba, że Państwo Członkowskie zdecyduje o nieuznawaniu takich podmiotów za spółki kapitałowe na użytek nakładania podatku kapitałowego (art. 9). Przepis art. 9 Dyrektywy zawiera zatem zastrzeżenie, że państwa członkowskie zachowują możliwość ograniczenia zakresu pojęciowego "spółki kapitałowej" na potrzeby podatku kapitałowego. Z kolei art. 5 ust. 1 lit. d) pkt (i) stanowi, że Państwa Członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej.

Na gruncie u.p.c.c. za spółkę kapitałową uważa się spółkę akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę europejską (art. 1a pkt 2). Spółka osobowa została natomiast zdefiniowana w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. Jednocześnie należy podkreślić, że taki podział spółek w pełni odpowiada regulacjom K.s.h. Znajduje on również odzwierciedlenie w pozostałych przepisach u.p.c.c., uwzględniających różnicę pomiędzy tymi rodzajami spółek (np. art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2; art. 1 ust. 5 pkt 1 i 2; art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b oraz f). Rozróżnienie widoczne jest również w tych przepisach u.p.c.c., które mają zastosowanie wyłącznie do spółek kapitałowych (np. art. 1 ust. 3 pkt 4; art. 2 pkt 6; art. 9 pkt 11 lit. b-d).

W kontekście poczynionych powyżej uwag należy także wskazać na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 maja 2017 r., o sygn. akt II FPS 1/17 (dostępna na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c., czynności prawne zmiany umowy spółki, polegające na przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę jawną.

Wprawdzie powyższa uchwała dotyczy spółki jawnej, jednakże w jej uzasadnieniu NSA przesądził, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie - zasadność poglądu, że polski ustawodawca w sposób prawidłowy skorzystał z tzw. prawa opcji. NSA za istotne uznał, że zarówno w akcie prawnym UE, czyli Dyrektywie 69/335/EWG, jak i w przepisach krajowych, czyli w u.p.c.c. posłużono się tą samą nazwą, a mianowicie spółki kapitałowej - która w obydwu tych aktach charakteryzowana była poprzez wskazanie dwóch spółek - akcyjnej i z ograniczoną odpowiedzialnością. Wyodrębnienie zaś nowej kategorii spółek osobowych uznać należy za przejaw ich identyfikacji jako innych niż kapitałowe w rozumieniu prawa unijnego, jak również wolę korzystania z opodatkowania transakcji podlegających podatkowi kapitałowemu w odniesieniu do tych podmiotów, które nie zostały zakwalifikowane do kategorii spółek kapitałowych. Obowiązujący w dacie akcesji art. 2 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG zastrzegał prawo dla państw członkowskich, i to do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważania za spółki kapitałowe innych podmiotów aniżeli tego rodzaju spółki. Wyodrębnienie wobec tego z tą datą kategorii spółek osobowych i utrzymanie opodatkowania podatkiem kapitałowym wskazuje na skorzystanie przez Polskę z opcji przewidzianej w art. 2 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę, że Polska z dniem akcesji zdecydowała się z jednej strony potwierdzić opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wszystkich spółek (wskazuje na to art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c.), a jednocześnie w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. wyodrębniła jako osobną kategorię spółkę osobową, choć wcześniej tego rozróżnienia nie przewidywano. Prowadzi to wniosku, że wyraźną wolą ustawodawcy było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego, przez przejęcie jedynie po części ukształtowanej w K.s.h. konstrukcji spółki osobowej (choć Dyrektywa 69/335/EWG takim terminem nie operowała). Z woli krajowego ustawodawcy wyodrębniono zatem kategorię innych podmiotów niż "spółka kapitałowa", którym posługuje się prawodawca unijny. Należy także zauważyć, że z tą samą datą wprowadzono w art. 1a pkt 6 u.p.c.c. definicję legalną podatku kapitałowego. Wobec tego pojawiły się na obszarze u.p.c.c. zupełnie nowe pojęcia mające swój swoisty charakter na gruncie tak u.p.c.c., jak i prawa unijnego, do którego nawiązują przede wszystkim poprzez nazewnictwo.

NSA w powołanej wyżej uchwale uznał za uzasadniony pogląd, że spółki osobowe zostały wyłączone na podstawie art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 (obecnie art. 9 Dyrektywy 2008/07) z zakresu jej zastosowania poprzez wprowadzenie definicji w art. 1a pkt 2 u.p.c.c. Przepis art. 2 ust. 1 wskazanej Dyrektywy zawierający katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym, dzielą te podmioty na dwie grupy. Pierwsza z nich obejmuje spółki, które państwa członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w załączniku I do Dyrektywy 2008/7/WE (art. 2 ust. 1 lit. a) zawierającym katalog spółek uznawanych przez nie za spółki kapitałowe, podlegające przepisom Dyrektywy. Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy wspólne, powinny być opodatkowane, jak spółki kapitałowe bez względu na wolę państwa członkowskiego w tym zakresie. Owe cechy wspólne przesądzają o "kapitałowym charakterze" określonych podmiotów, co w ocenie ustawodawcy unijnego zasługuje na ochronę w zakresie opodatkowania czynności gromadzenia kapitału przez te podmioty, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do "klasycznych" spółek kapitałowych. Katalog tych cech wspólnych zawierają przepisy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy i obejmuje on: możliwość obrotu na giełdzie udziałami w majątku lub kapitale podmiotu, prawo zbywania udziałów w takim podmiocie bez uprzedniego upoważnienia, ograniczenie odpowiedzialności uczestników podmiotu za jego długi do wysokości udziałów.

Dokonując oceny charakteru spółki komandytowej w kontekście warunków określonych w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE, należy wskazać, że poza sporem jest to, że spółka ta spełnia pierwszy z nich, a więc, że prowadzi działalność nakierowaną na zysk. Drugim z warunków dla uznania spółki za kapitałową, jest prawo wspólników spółki do zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. Zgodnie natomiast z art. 10 § 1 K.s.h. - ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej - a za taką, zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h. - uznawana jest spółka komandytowa - może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Z kolei zgodnie z art. 10 § 2 K.s.h., ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Przywołany przepis wprowadza zatem w odniesieniu do spółki komandytowej ograniczenia związane z obrotem prawami i obowiązkami wspólników spółki. Przesłanka ta ma charakter obligatoryjny i nie jest możliwe przyjęcie innego rozwiązania w spółce osobowej prawa polskiego. Warunek dopuszczalności rozporządzenia członkostwem określony w art. 10 § 2 K.s.h. wymaga uzyskania pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, jednakże umowa spółki może zawierać odmienne postanowienia.

Trzecim z warunków, określonych w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE jest warunek, że członkowie spółki odpowiadają za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Tymczasem zgodnie z art. 102 K.s.h. - spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Odpowiedzialność komandytariuszy za zobowiązania spółki komandytowej jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej, przy czym wspólnik ten jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki (art. 112 § 1 K.s.h.). Każdy komplementariusz odpowiada za zobowiązania spółki komandytowej bez ograniczenia całym swoim majątkiem, solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. Odpowiedzialność ta jest subsydiarna (art. 22 § 2 i art. 31 w związku z art. 103 K.s.h.). Oznacza to, że wierzyciel spółki komandytowej będzie mógł prowadzić egzekucję z majątku osobistego komplementariusza, gdy egzekucja z majątku spółki komandytowej okaże się bezskuteczna.

Powyższe potwierdza, że majątek zgromadzony przez spółkę komandytową nie spełnia żadnego z wymogów reżimu prawnego majątku spółki kapitałowej, określonych w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE, co wyklucza obligatoryjne objęcie tej spółki podatkiem kapitałowym. Z tych też względów państwa członkowskie, które chciały poddać te spółki reżimowi przepisów Dyrektywy zamieściły je w załączniku I do Dyrektywy 2008/7/WE. Polska z tej opcji nie skorzystała, przede wszystkim ze względu na dominujący osobowy charakter spółki komandytowej. Skorzystała natomiast z opcji, jaką zapewniają przepisy art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, które należy stosować w odniesieniu do takich spółek, jak spółka komandytowa, wyłączając stosowanie w odniesieniu do niej przepisów krajowych właściwych dla spółek kapitałowych.

Przepis art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h., wymienia podmioty zaliczone do kategorii spółek osobowych (spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna) zatem polski ustawodawca konsekwentnie traktuje spółkę komandytową jako spółkę osobową. Uwzględniając zatem obowiązujące przepisy prawa UE oraz prawa krajowego stwierdzić należy, że polska spółka komandytowa, jako niespełniająca kryteriów spółki kapitałowej, nie podlega przepisom powołanych wyżej Dyrektyw, w świetle natomiast przepisów prawa krajowego nie ma podstaw prawnych do nieobejmowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia lub podwyższenia wkładów do tej spółki.

W kontekście poczynionych powyżej rozważań należy stwierdzić, że prawidłowo organ interpretacyjny przyjął, że spółka komandytowa nie jest w istocie spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE, jak chciałaby strona skarżąca, a wobec tego opisane we wniosku przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym za chybione należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art 2 pkt 6 lit. b) u.p.c.c. oraz art. 2 i art. 5 ust. 1 lit. d) pkt (i) Dyrektywy 2008/7/WE, a także art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c.

W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty naruszenia prawa procesowego (art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.). Odnosząc się łącznie do tych zarzutów należy wskazać, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał bowiem interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego zarówno krajowego, jak i unijnego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wskazano przepisy prawa, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą, co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego. Interpretacja podatkowa ma bowiem dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, nie zaś jego wątpliwości, nie może spełniać też funkcji opinii prawnej czy porady prawnej wydawanej na potrzeby podatnika (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2016 r., o sygn. akt II FSK 167/14, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto należy podkreślić, że do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 731/13, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.