Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1365/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 31,  38  ust. 1 i 1a,  39  ust. 1,  45  ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka -sprawozdawca, Protokolant: Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2013 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A. spółka z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 27 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2012 r. wpłynął do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. wniosek A. spółka z o. o. o stwierdzenie nadpłaty w pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w związku ze złożeniem korekty deklaracji PIT – 4R. Spółka wyjaśniła, że w 2010 r. zawarła kontrakt z klientem z Niemiec, w ramach którego od sierpnia 2010 r. świadczyła usługi zarządzania budową w H. Mając na uwadze przybliżony czas trwania kontraktu Spółka pobierała należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych 3 pracownikom, oddelegowanym do pracy w Niemczech i odprowadzała zaliczki do D. Urzędu Skarbowego. Osoby te zatrudnione były na podstawie umowy o pracę w Spółce, posiadają polskie obywatelstwo i są polskimi rezydentami podatkowymi. W związku z przekroczeniem przez pracowników 183 dni pobytu na terenie Niemiec Spółka zarejestrowała się jako płatnik w niemieckim urzędzie podatkowym i odprowadziła w dniu 19 grudnia 2011 r. zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń za cały okres pobytu pracowników w Niemczech. Spółka wniosła

o zaliczenie nadpłaty za 2010 r. w wysokości 20.524,00 zł na poczet bieżących zobowiązań podatkowych.

Naczelnik D. Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 28 lutego 2013 r. nr [...] na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 20.524,00 zł jako bezprzedmiotowe. Organ pierwszej instancji wskazał, że z zapisów na karcie kontowej prowadzonej przez organ podatkowy wynika, że Spółka wpłaciła na rachunek organu podatkowego naliczone i pobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwotach wynikających ze złożonej deklaracji (po uwzględnieniu wynagrodzenia płatnika). Skoro Spółka początkowo nie miała wiedzy odnośnie czasu trwania pobytu pracowników w Niemczech, to prawidłowo odprowadzała zaliczki na podatek do polskiego organu podatkowego. Brak jest więc podstaw do uznania, że złożona korekta deklaracji PIT – 4R jest prawidłowa. Jednocześnie organ podatkowy wyjaśnił, że płatnik lub inkasent mogą złożyć wniosek

o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli na skutek własnych błędów wpłacili podatek w wysokości większej od należnej albo w wysokości większej od wysokości pobranego podatku, przez co uszczuplili swój majątek. Jeżeli uszczuplenie wystąpiło w majątku podatnika, to o stwierdzenie nadpłaty może wystąpić tylko ten ostatni. Decydujące znaczenie ma "kryterium uszczuplenia majątkowego". Zaliczki na podatek, wpłacone do polskiego organu podatkowego, zostały pobrane z wynagrodzeń pracowników, zatem uszczuplenie wystąpiło w majątku pracowników, a nie Spółki. Zatem rozliczenie nieprawidłowo pobranych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy może nastąpić jedynie w złożonych przez pracowników zeznaniach (korektach zeznań) o wysokości osiągniętego dochodu w 2010 r. na podstawie prawidłowo skorygowanych informacji PIT – 11. Spółka nie mogła więc skutecznie złożyć wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej, w związku z czym nie istnieje sprawa podatkowa, która mogłaby być przedmiotem postępowania.

W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji

w całości i stwierdzenie nadpłaty w zaliczkach na podatek, zarzucając naruszenie:

- art. 39 ust. 1 w związku z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., w związku z art. 15 ust. 2 lit. a umowy między Rzeczypospolitą Polską

a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania

w zakresie podatków od dochodów i majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja

2003 r. w związku z art. 81 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że strona bezpodstawnie złożyła korektę deklaracji PIT-4R za 2010 r. oraz nienależnie wykazała nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych,

- art. 122 w związku z art. 72 ust. 1 Ordynacji podatkowej przez brak dokładnego wyjaśnienia zarówno faktycznego, jak i prawnego stanu sprawy,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 193 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że strona nie poniosła uszczerbku majątkowego,

- art. 75 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię, skutkującą błędnym uznaniem, że strona nie jest uprawniona do wystąpienia z wnioskiem

o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

Strona wyjaśniła, że na skutek zmiany okoliczności zaliczki na podatek, początkowo odprowadzane prawidłowo, stały się nienależne, w związku z czym prawidłowo skorygowano deklarację PIT – 4R. Nienależne pobranie zaliczek na podatek w Polsce sprawiło, że nie zostały pobrane zaliczki na podatek należny niemieckim organom podatkowym, które ostatecznie zostały zapłacone z majątku strony. Uszczuplenie majątkowe nie może być postrzegane jedynie na gruncie stanu, wynikającego z deklaracji podatkowych, przedłożonych polskim organom podatkowym, ale winno być badane w odniesieniu do całokształtu obciążeń podatkowych, wynikających z danego stosunku prawnego w ramach konkretnego podatku. Ponadto zgodnie z najnowszą linią orzeczniczą, uszczuplenie majątku płatnika nie jest konieczną przesłanką dla ubiegania się przez niego o stwierdzenie nadpłaty na gruncie art. 75 ust. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją

z dnia 27 maja 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że deklarację PIT-4R należy uznać za prawidłową, bowiem odzwierciedla ona stan faktyczny, w tym wysokość rzeczywiście pobranych i odprowadzonych przez Spółkę zaliczek na podatek w Polsce od wynagrodzeń pracowników. Spółka nie miała więc podstaw do dokonania korekty tej deklaracji. Ponadto organ odwoławczy uznał, że niedopuszczalne byłoby prowadzenie dwóch odrębnych postępowań o stwierdzenie nadpłaty tej samej kwoty, z wniosku podatnika i wniosku płatnika. Płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku. Natomiast w rozpatrywanej sprawie uszczerbek wystąpił w majątku pracowników, którzy otrzymali wynagrodzenie pomniejszone o pobrane zaliczki na podatek i mogą zwrócić się z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku. Fakt, że Spółka zapłaciła w Niemczech za pracowników podatek z własnych środków, dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje bez znaczenia, bowiem przedmiotem postępowania są należności – zaliczki na podatek, które były należne polskiemu budżetowi i zostały w prawidłowej wysokości pobrane

i odprowadzone przez Spółkę od wynagrodzeń pracowników.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 39 ust. 1 w związku z art. 31 u.p.d.o.f.w związku z art. 15 ust. 2 lit. a umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku przez odmowę uznania zaliczek na podatek jako nienależnych,

- art. 122 w związku z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak dokładnego wyjaśnienia zarówno faktycznego, jak i prawnego stanu sprawy, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że uszczerbek wystąpił w majątku podatników,

- art. 81 § 1 i § 2 w związku z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że strona bezpodstawnie złożyła korektę deklaracji PIT-4R za 2010 r. oraz nienależnie wykazała nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych,

- art. 75 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię, skutkującą błędnym uznaniem, że strona skarżąca nie jest uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 193 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że strona nie poniosła uszczerbku majątkowego,

- art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie i umorzenie postępowania, mimo że nie stało się bezprzedmiotowe.

W uzasadnieniu skargi Spółka zaznaczyła, że przysługiwało jej prawo do korekty deklaracji PIT -4R, ponieważ zaliczki na podatek początkowo odprowadzane były prawidłowo do polskiego urzędu skarbowego, jednak na skutek przedłużenia pobytu pracowników w Niemczech powyżej 183 dni stały się one nienależne. Zdaniem Spółki przesłanka wystąpienia uszczerbku majątkowego nie wynika wprost z przepisów prawa i może być stosowana jedynie pomocniczo w sytuacjach, gdy o stwierdzenie nadpłaty wystąpi więcej niż jeden podmiot. Strona podkreśliła, że w każdym z przypadków uregulowanych w art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej płatnik ma prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Dopiero w przypadku wątpliwości komu przysługuje zwrot nadpłaty, podatnikowi czy płatnikowi, organ podatkowy winien dokonać analizy, z czyjego majątku powstała wnioskowana nadpłata. W niniejszej sprawie Spółka jest jedynym podmiotem występującym o stwierdzenie nadpłaty,

a dodatkowo po stronie Spółki doszło do wystąpienia uszczerbku majątkowego wskutek uiszczenia zaliczek do niemieckiego organu podatkowego. W konsekwencji Spółkę należy uznać za stronę ponoszącą rzeczywisty ciężar ekonomiczny nienależnie odprowadzonych w Polsce zaliczek na podatek. Nienależne pobranie od podatników zaliczek na podatek zapłacony w Polsce sprawiło bowiem, że nie zostały od nich pobrane zaliczki na podatek należny niemieckim organom podatkowym, które obciążyły majątek strony. Skutki podatkowe powstałe w majątku powinny być oceniane w sposób całościowy przy uwzględnieniu sumarycznych obciążeń wynikających z obu systemów, zarówno niemieckiego, jak i polskiego. Strona skarżąca jest więc uprawniona do złożenia korekty deklaracji PIT - 4R i wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za IX – XII 2010 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola,

o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotę sporu stanowi kwestia, który podmiot, płatnik czy podatnik, uprawniony jest do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w przypadku pobrania przez płatnika zaliczek na podatek z wynagrodzenia pracownika, oddelegowanego do pracy

w Niemczech, i odprowadzenia ich do polskiego urzędu skarbowego, a następnie

z uwagi na okres pobytu pracowników w Niemczech powyżej 183 dni uiszczenia zaliczek przez płatnika do niemieckiego organu podatkowego.

Stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej uprawnienie do składania wniosków o stwierdzenie nadpłaty przysługuje zarówno podatnikom, jak i płatnikom. Zgodnie bowiem z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Natomiast zgodnie z art. 75 § 2 pkt 2 uprawnienie określone w § 1 przysługuje również płatnikom lub inkasentom jeżeli:

a) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku,

b) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej,

c) nie będąc obowiązanym do składania deklaracji, wpłacili podatek w wysokości większej od należnej.

W rozpatrywanej sprawie płatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych po zakończeniu okresu rozliczeniowego, jakim jest rok podatkowy. Należy przypomnieć, że zaliczka na podatek dochodowy jest świadczeniem, którego obowiązek uiszczenia przez podatnika lub pobrania przez płatnika istnieje w trakcie trwania roku podatkowego. Zaliczka na podatek powstaje

w jeszcze niezamkniętym stanie podatkowoprawnym – przed upływem danego okresu rozliczeniowego. Suma potrąconych i odprowadzonych zaliczek stanowi integralny element zeznania składanego przez podatników urzędom skarbowym. Dlatego też,

w ocenie Sądu decydujące znaczenie dla ustalenia, któremu podmiotowi przysługuje prawo wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty w rozpatrywanej sprawie mają zasady poboru i rozliczania podatku przewidziane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. zakłady pracy są obowiązane jako płatnicy obliczać

i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody m. in. ze stosunku pracy. Płatnicy przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu,

w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego (art. 38 ust. 1). W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego roczną deklarację według ustalonego wzoru – PIT – 4R (art. 30 ust. 1a).

Płatnik jest obowiązany sporządzić w terminie do końca lutego według ustalonego wzoru roczne obliczenie podatku od dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym i w tym samym terminie przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu. (art. 37 ust. 1 i ust. 3). Podatek wynikający z rocznego jest podatkiem dochodowym należnym od podatnika za dany rok podatkowy (art. 37 ust. 1b). Różnicę między podatkiem wynikającym z rocznego obliczenia a sumą zaliczek pobranych za miesiące od stycznia do grudnia pobiera się z dochodu za marzec roku następnego. Różnicę tę, na wniosek podatnika, pobiera się z dochodu za kwiecień roku następnego (art. 37 ust. 4).

W terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy,

w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obwiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru – PIT - 11. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych (art. 39 ust. 1).

Natomiast podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania według ustalonego wzoru o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1). W zeznaniu rocznym podatnik wykazuje dochody i zaliczki pobrane przez płatnika na podstawie imiennych informacji PIT – 11 sporządzonych przez płatnika. Jeżeli z zeznania podatkowego wynika nadpłata podatku, urząd skarbowy zobowiązany jest zwrócić nadpłatę w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego (art. 77 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej).

W rozpatrywanej sprawie Spółka winna sporządzić dla pracowników korektę imiennej informacji PIT -11, wykazując w niej również dochody zwolnione od podatku na podstawie umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec

w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów

i majątku zgodnie z art. 39 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast pracownicy na podstawie skorygowanej informacji winni złożyć zeznania podatkowe, uwzględniając dochody zwolnione w Polsce od podatku dochodowego, obliczyć odpowiednią stopę procentową podatku i zastosować ją do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. Nadpłatę wynikającą z zeznania podatkowego urząd skarbowy zobowiązany jest zwrócić podatnikom w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi, Spółka nie jest jedynym podmiotem uprawnionym do ubiegania się o zwrot nadpłaty, ponieważ złożenie przez płatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie może modyfikować obowiązków nałożonych przez ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych na podatników.

Zasadnie organy podatkowe uznały, że Spółce nie przysługuje prawo do złożenia korekty deklaracji PIT – 4R, ponieważ w deklaracji tej podlegają wykazaniu zaliczki na podatek pobrane przez płatnika i wpłacone do urzędu skarbowego, tak więc kwoty wykazane w pierwotnie złożonej przez Spółkę deklaracji zgodne są z faktycznie pobranymi i odprowadzonymi kwotami zaliczek na podatek. Również trafnie organy podatkowe stwierdziły, że Spółce nie przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku

o stwierdzenie nadpłaty w związku z istnieniem obowiązku ze strony podatników dokonania rocznego rozliczenia podatku dochodowego w złożonym zeznaniu podatkowym i uprawnieniem do otrzymania zwrotu nadpłaty podatku, wynikającej

z zeznania podatkowego. Wszczęte wnioskiem Spółki postępowanie podatkowe winno zostać umorzone na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nieuzasadnione są więc podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 31 i art. 39 ust. 1 u.p.d.o.f oraz art. 15 ust. 2 lit. a umowy między Rzeczypospolitą Polską

a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania

w zakresie podatków od dochodów i majątku oraz art. 81 § 1 i § 2 w związku z art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej.

Bezpodstawne są również zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1

i 193 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy podatkowe dokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy, zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny. Nie kwestionowano także zapisów w księgach podatkowych prowadzonych przez Spółkę.

Mając na względzie powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.