Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 459/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2024-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 1267
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.)
article: art. 134 par 1, art. 145 par 1 pkt 1 lit. c i art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 2a, art. 22 par 2a, art. 180 par 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 25g ust. 5
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
article: art. 15 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2014 poz 443
law: Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania  uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy podpisane w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.) Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2024 r. sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2024 r. nr [...] w przedmiocie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dyrektor) decyzją z 6 września 2024 r. nr 2601-IOD.4132.6.2024 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach (naczelnik) z 15 maja 2024 r.

nr 2605-SPV.4102.214.2024 w sprawie odmowy G. W. udzielenia ulgi w postaci ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r.

W uzasadnieniu wskazano, że 14 lutego 2024 r. strona wystąpiła do naczelnika z wnioskiem o zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), dalej "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.", tj. o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. w pełnym zakresie. Wnioskodawca wskazał, że jest marynarzem i w 2024 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...]: F. M. P. P. Ltd. Dochód z tej pracy będzie opodatkowany w Polsce – podatnik zobowiązany jest samodzielnie obliczać i wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, a następnie do złożenia rocznego zeznania podatkowego. Podatnik w 2024 r. nie będzie uzyskiwał w Polsce żadnych dochodów. Według strony wpłacanie zaliczek do urzędu skarbowego na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych jest bezcelowe z uwagi na ich zwrot po złożeniu zeznania podatkowego. Podatnik zamierza skorzystać z ulgi abolicyjnej w stosunku do dochodów uzyskanych w 2024 r. Należny podatnikowi zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na ten podatek. Tym samym podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za 2024 r.

Strona do ww. wniosku dołączyła: kserokopię sporządzonej w języku angielskim umowy o pracę zawartej 1 grudnia 2023 r. pomiędzy podatnikiem, a przedsiębiorstwem F. M. P. P. L., kserokopię sporządzonego 31 grudnia 2022 r. w języku angielskim i polskim potwierdzenia zatrudnienia podatnika na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo F. M. P. P. L., z zarządem w [...], kserokopię książeczki marynarskiej oraz kserokopię sporządzonego w języku angielskim i polskim pisma z 3 stycznia 2024 r., w którym kapitan statku "F. S." potwierdza, że statek ten jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo F. M. P. P. L. z faktycznym zarządem w [...].

Pismem z 15 kwietnia 2024 r. strona uzupełniła dokumentację o kserokopię sporządzonego w języku angielskim certyfikatu bezpieczeństwa konstrukcji statku F. S., w którym rodzaj statku F. S. określony jest jako cargo ship other than any of the above.

W wyniku rozpatrzenia wniosku naczelnik decyzją z 15 maja 2024 r. odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 rok.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie.

Po rozpatrzeniu stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz analizie złożonego przez stronę odwołania dyrektor uznał, że przedstawione w odwołaniu zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Następnie przytoczył treść art. 44 ust. 1a z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej "u.p.d.o.f." oraz inne regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące rozliczenia dochodów z działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz dotyczące instytucji ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy w tym przepis art. 22 § 2a O.p. Dyrektor wskazał w dalszej części uzasadnienia także na regulacje podpisanej w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r., zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów (dalej "Konwencja" lub "Umowa) oraz protokołem do tej umowy z dnia 4 listopada 2012 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 443), w tym przesłanki opodatkowania określone w art. 15 ust. 3 Umowy.

Organ odwoławczy ponownie przeanalizował zgromadzone dowody i ustalenia stanu faktycznego sprawy, dotyczące zatrudnienia podatnika. Wskazał, że podatnik nie uprawdopodobnił zaistnienia przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, niezbędnej, by ograniczenie poboru zaliczek mogło mieć zastosowanie. Wskazał, że dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem.

W sprawie nie jest sporne, że podatnik wykonywał w 2024 r. pracę najemną na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Kwestią sporną pozostaje natomiast, czy statek ten jest eksploatowany

w transporcie międzynarodowym.

Następnie dyrektor przeanalizował pojęcie "transportu", w znaczeniu powszechnym, językowym. Wyjaśnił m.in,, że zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h Umowy, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Natomiast, w myśl art. 3 ust. 3 Umowy, przy stosowaniu Umowy w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie, jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie Umowa, przy czym znaczenie określenia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Definicja transportu międzynarodowego, przyjęta w art. 3 ust. 1 lit. h. Umowy, nie może być tutaj rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ten ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za transport międzynarodowy można uznać taki transport, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w drugim z Umawiających się Państw.

Również polskie ustawy podatkowe nie regulują pojęcia "transport". Wobec tego, dokonując oceny wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanki "eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym, o której mowa w art. 15 ust. 3 Umowy, należy uwzględniać powszechne, językowe znaczenie terminów użytych w tym przepisie. W zgodzie natomiast z regułami wykładni gramatycznej (językowej) norm prawnych pozostaje wykorzystanie w tym celu takich źródeł jak Słownik Języka Polskiego PWN. Według Słownika Języka Polskiego PWN "transport" to: przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji, środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków, ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, konwojowana grupa ludzi, ładunek wysłany dokądś. Z kolei określenie międzynarodowy według Słownika Języka Polskiego PWN oznacza, że przedmiot dotyczy wielu narodów.

Definicji transportu międzynarodowego nie spełnia jednostka, która nie służy do przewozu ludzi lub towarów z jednego miejsca na drugie oraz nie przemieszcza się między portami w różnych państwach.

W takim ujęciu, adekwatnym według organu do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. W tym kontekście transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach, przy czym nie chodzi o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych.

Przepis art. 15 ust. 3 Umowy stanowi o wynagrodzeniu uzyskanym w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Wyraz "eksploatować" w znaczeniu odpowiadającym kontekstowi, w jakim występuje w omawianym przepisie, oznacza "ciągnąć zyski z cudzej pracy najemnej; wykorzystywać kogoś lub coś maksymalnie", albo "czerpać korzyści" (https://sjp.pl; Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1978).

Natomiast w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Międzynarodowy transport statkiem morskim oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie.

Zdaniem dyrektora w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania uprawnione jest sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania, zalecanych w Modelowej Konwencji OECD.

W załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak: holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych; dźwigów pływających i pogłębiarek, pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu; naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu; ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn. Żadna z objętych wskazanym kodem 209 usług transportu morskiego nie odnosi się do statków przeznaczonych do transportu międzynarodowego.

Organ dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołał również należy Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 2009.141.29). W art. 2a zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", co oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b wzmiankowanego artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

Zatem użyte w art. 15 ust. 3 Umowy sformułowanie "transport międzynarodowy" oznacza przewóz osób lub ładunków w celach zarobkowych, a nie jakiekolwiek przemieszczanie się statku pomiędzy portami różnych państw wraz z załogą i wyposażeniem.

Odnosząc się do argumentacji strony odnośnie kwestii dokumentów przedłożonych na potwierdzenie, że statek na którym wykonuje pracę najemną jest eksploatowany poza terytorium lądowym państw, na wodach międzynarodowych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze – dyrektor stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie, że statek F. S., na którym wykonywała w 2024 r. pracę najemną, eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, co jest okolicznością rozstrzygającą w niniejszej sprawie.

Podniósł, że na podstawie ogólnodostępnych danych zamieszczonych na stronach internetowych [...], [...] ustalono, że statek F. S. jest jednostką typu research vessel (statek badawczy). Podstawową zadaniem tego typu statków jest prowadzenie badań na morzu. Statki badawcze wykorzystywane są do prowadzenia różnorodnych badań na morzu, przewożenia specjalistycznych ładunków, sprzętów, danych, oraz do przewożenia specjalistycznego personelu, np. geologów, geofizyków czy badaczy ssaków morskich.

Jednostka ta z założenia nie jest przeznaczona do transportu towarów oraz pasażerów, nie jest też statkiem wspomagającym (zabezpieczającym) przedmiotowy transport, o którym mowa w załączniku nr II do rozporządzenia nr 184/2005 Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 r. w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U. UE. L. z 2005 r. Nr 35).

Zatem wbrew odmiennej opinii strony, analiza zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów prowadzi do wniosku, że ww. statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Pomimo, że statek taki może przemieszczać się między różnymi portami, przewozić ładunek, personel - nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego. Dlatego też, pomimo przemieszczania się i zawijania do portów w różnych państwach, źródłem przychodów uzyskiwanych z eksploatacji tego statku nie jest transport morski.

Zdaniem dyrektora strona nie uprawdopodobniła także, aby podmiot eksploatujący ten statek przystosował go do transportu osób i towarów (uzyskując na to zgodę odpowiednich organów) i faktycznie go realizuje - jako podstawową działalność, czerpiąc z tego zyski.

W związku z powyższym jako trafne ocenił stanowisko, że podatnik nie uprawdopodobnił spełnienia przestanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W konsekwencji w sprawie nie mają w ogóle zastosowania przepisy ww. Umowy.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dyrektor wyjaśnił, że interpretacja zwrotów użytych w treści normy prawnej nie jest zaś urzędniczym kreowaniem definicji transportu międzynarodowego bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew legalnej definicji transportu międzynarodowego, wynikającej z Umowy. W sprawie zastosowano także reguły dotyczące źródeł prawa i ich hierarchii, wynikające z Konstytucji RP. Naczelnik odniósł się do postanowień Umowy. W stanie faktycznym i prawnym sprawy zasadnie uznano podatnik nie uprawdopodobnił możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej, jak bowiem wykazał, nie mają do niego zastosowania przepisy Umowy. W konsekwencji za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f.

Nadto działania podejmowane przez organ I instancji nie prowadziły w żaden sposób do dyskryminującego traktowania podatnika. Dyskryminacja oznacza nierówne traktowanie podobnych podmiotów prawa w indywidualnych przypadkach, gdy zróżnicowanie nie znajduje podstaw w normach prawnych. Taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa. Odmowa ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest wynikiem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego opisanych w zaskarżonej decyzji i nie stanowi przejawu dyskryminacji marynarza, w tym ze względu na typ statku, na pokładzie którego świadczy on pracę.

Zdaniem organu odwoławczego rozważono całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu naczelnik decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez podatnika twierdzeń. Co istotne, naczelnik nie podważał dowodów złożonych do akt sprawy, a jedynie na ich podstawie dokonał oceny okoliczności faktycznych sprawy, wskazując na własne ustalenia odnośnie do statku, na pokładzie którego podatnik był zatrudniony. Przedstawione przez stronę dokumenty posiadają taką sama moc dowodową, jak pozostałe dokumenty zgromadzone w aktach sprawy, w tym wydruki ze stron internetowych, w oparciu o które organ podatkowy uznał, że statek F. S. nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Przedłożone przez podatnika dokumenty nie uprawdopodabniają, że wykonuje on pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Nie są to też wbrew jego opinii - dokumenty urzędowe.

Dyrektor podkreślił, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku podatnika uzupełnionych na wezwanie organu. Naczelnik wydał zaskarżoną decyzję opierając się na przepisach Ordynacji podatkowej, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Umowy, a także w oparciu o ustalony stan faktyczny, kierując się definicjami zawartymi w tych ustawach i umowie.

Bez znaczenia też dla sprawy pozostają załączone do odwołania "Objaśnienia podatkowe z 10.08.2021 r., które dotyczą ulgi abolicyjnej. Postępowanie w niniejszej sprawie dotyczy kwestii ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy w roku 2024. Zatem sposób, w jaki podatnik dokonał rozliczenia dochodu uzyskanego w 2024 r., stanowi odrębną kwestię, której zaskarżona decyzja nie przesądza. O możliwości zastosowania wnioskowanej ulgi decyduje łączne spełnienie przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 3 Umowy, tj.: wykonywanie pracy najemnej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Przedłożone dokumenty, w tym załączone do odwołania, nie świadczą ani nie przesądzają, że źródłem przychodów uzyskiwanych z eksploatacji statku F. S. jest zarobkowy przewóz towarów i pasażerów. Jak wyżej wykazano tylko w przypadku gdyby źródłem dochodów statku był zarobkowy przewóz towarów i pasażerów, można byłoby uznać, że jest to statek wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. Tymczasem analiza zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów prowadzi do wniosku, że ww. statek to statek badawczy. Charakter i przeznaczenie statku (prowadzenie operacji poszukiwawczych) wskazują, że statek ten nie wykonuje transportu międzynarodowego.

Natomiast powoływane w odwołaniu interpretacje zostały wydane

w indywidualnych stanach faktycznych, odmiennych od stanu faktycznego przedmiotowej sprawy.

Na powyższą decyzję G. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzucił:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niespełnienie przesłanki pracy na statku w 2024 r. oraz eksploatacji statku, na którym wykonuje tę pracę najemną, w transporcie międzynarodowym, podczas gdy skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za rok 2024 w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, którą to okoliczność organ całkowicie pominął;

2) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

3) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

4) naruszenie art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika.

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:

1. art. 27 g ust. 5 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że skarżący jako marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej.

W uzasadnieniu skargi strona przedstawiła przebieg postępowania w sprawie.

Wraz z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przedstawiła dokumenty, w tym m.in. książeczkę żeglarską oraz zaświadczenia, z których wynikało, że statek jest eksploatowany na wodach międzynarodowych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Powyższe dokumenty są dokumentami urzędowym i jako takie mają podwyższoną wartość dowodową. Nadto w odpowiedzi na szereg wezwań organu podatkowego, załączyła dokumenty, z których wprost wynika możliwość zastosowania ulgi. Nadto dostarczyła wszelkie możliwe dokumenty w jakich posiadaniu była w momencie prowadzenia postępowania, a organ posiadał kompletny materiał dowodowy pozwalający na wydanie decyzji w przedmiocie wniosku podatnika. Podatnik w toku prowadzonego postępowania zaoferował dokumenty dotyczące konkretnego stanu faktycznego, opatrzone datą oraz podpisane przez właściwy podmiot. Z kolei organ jako dowody mające na celu podważyć słuszność twierdzeń podatnika zaprezentowały informacje, które nie są podparte żadnymi dokumentami. Poprzez proste zaprzeczenie twierdzeniom podatnika, organ podatkowy wydał decyzje w oparciu o własne rozumienie definicji. Dodatkowo organ nie przedstawił żadnego sensowego dowodu, którego wynikałoby, ze statek nie wykonywał transportu międzynarodowego.

Zdaniem strony z przedłożonych dokumentów w sposób jednoznaczny i niebudzący żadnych wątpliwości wynika fakt, że statek na pokładzie, którego podatnik wykonywał pracę najemną był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Dodatkowo spełnia wykreowaną przesłankę uzyskania zysków, przez przedsiębiorstwo związane z transportem towarów, która to nie jest wyrażona wprost w obowiązujących przepisach, a stanowi nadinterpretację organu. Przede wszystkim przedłożone w toku postępowania dokumenty są pomocne oraz wskazują, że transport międzynarodowy odbywał się z uwzględnieniem celów zarobkowych. Organ nie powinien mieć żadnych wątpliwości odnośnie faktów wynikających z dokumentów.

Organ rozpatrując sprawę jest zobowiązany do rozpatrzenia wszechstronnie zebranego materiału dowodowego. Odnosząc się do udokumentowania faktu jaki podmiot uzyskuje zyski z żeglugi międzynarodowej podał, że kwestia zysków nie stanowi przesłanki koniecznej do uzyskania ulgi abolicyjnej.

Podatnik udowodnił swoje twierdzenia poprzez zaprezentowane w toku postępowania dowody, że spełnił wszystkie trzy przesłanki wymagane przepisami prawa. Organ dokonując analizy zaprezentowanych dowodów całkowicie je pominął oraz w rażący sposób naruszył przepisy dotyczące przeprowadzania postępowania dowodowego. Przedłożone w toku postępowania zaświadczenia są dokumentami pomocnym oraz wskazującym, że transport odbywał się z uwzględnieniem celów zarobkowych.

Podatnik, wskazał szereg dokumentów, które są podpisane przez odpowiednie osoby czy przez samo przedsiębiorstwo oraz opatrzone datami. Zdecydowanie taka dokumentacja stanowi realną wartość dowodową i prezentuje wiarygodne informacje. Organ posługując się informacjami, których źródło nie jest znane, zaprzecza wiarygodności dokumentom przedłożonym w toku trwania postępowania, rażąco narusza treść brzemienia przepisów art. 187 - 188 o.p oraz art. 191 o.p.

Naczelnik oraz dyrektor jako organy państwowe w prowadzonych sprawach są zobowiązane do wskazywania informacji, które są wiarygodne, wynikają z obowiązujących przepisów prawa oraz dokumentacji urzędowej. Organ ze względu na swoją pozycję nie może w sposób dowolny oraz zaprzeczając zasadom postępowania dowodowego posługiwać się niesprawdzonymi informacjami, nie wskazując ich źródeł oraz stopnia autentyczności. Zatem kwestia zysków nie ma znaczenia w sprawie. Na poparcie zajętego stanowiska strona powołała się na poglądy orzecznictwa w spornym obszarze.

Następnie podatnik wskazał, że istotnym aspektem jest również posłużenie się przez dyrektora w celu aprobacji własnych argumentów stronami internetowymi. Organ powołuje się na informacje uzyskane ze strony [...], [...] Strony te, dostarczają usługę śledzenia statków, jednakże dostarczają je w czasie rzeczywistym dane o pozycji i ruchach statków. Zatem jak wynika z powyższego strony te aktualizuje na bieżąco tylko pozycje statków. Wskazane na stronie dane dotyczące typu statku nie wskazują czy w danym roku, pod danym zarządem statek przewodzi towary w celach zarobkowych. Doszukiwanie się takich informacji jest niejako tworzeniem na silę kontrdowodów przez organ względem dokumentów dostarczanych przez podatnika.

Informacje z ogólnodostępnych stron internetowych, które nie są stronami rządowymi, nieposiadające odpowiedniej certyfikacji, nie mogą stanowić głównego dokumentu, w oparciu o który organ opiera swoja argumentację oraz kwestionuje dokumenty przedłożone przez podatnika. Podatnik, wskazał szereg dokumentów, które są podpisane przez odpowiednie osoby czy przez samo przedsiębiorstwo oraz opatrzone datami. Zdecydowanie taka dokumentacja stanowi realną wartość dowodową i prezentuje wiarygodne informacje, w odniesieniu do stron internetowych których nieznane jest źródło pochodzenia informacji. Organ posługując się informacjami z bliżej nieokreślonych stron internetowych, zaprzecza wiarygodności dokumentom przedłożonym w toku trwania postępowania, rażąco narusza treść brzemienia przepisów art. 187 -188 o.p oraz art. 191 o.p. nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego, argumentację oprał na informacjach, których moc dowodowa jest ogólna oraz niepotwierdzona przez odpowiednie organy czy także certyfikaty autentyczności informacji. Dodatkowo administrator strony MarineTraffic wskazuje jednoznacznie, że monitorowanie ruchów statków jest podstawą działalności. Opierając się na danych zebranych z sieci przybrzeżnych stacji odbiorczych AIS, uzupełnionych odbiornikami satelitarnymi, firma stosuje algorytmy i integruje uzupełniające źródła danych, aby zapewnić branżom spedycyjnym, handlowym i logistycznym praktyczny wgląd w działalność żeglugową. Dane te więc nie są pozyskiwane z certyfikowanych źródeł, tylko służą monitorowaniu ruchów statków. Zatem dyrektor jako organ państwowy w prowadzonych przez sobie sprawach jest zobowiązanych do wskazywania informacji, które są wiarygodne, wynikają z obowiązujących przepisów prawa oraz dokumentacji urzędowej. Organ ze względu na swoją pozycję nie może w sposób dowolny oraz zaprzeczając zasadom postępowania dowodowego posługiwać się niesprawdzonymi informacjami, nie wskazując ich źródeł oraz stopnia autentyczności.

W dalszej kolejności podniósł, że organ całkowicie pominął treść przepisu art. 27 g ust. 5 u.p.d.o.f. W świetle ww. przepisu ulga abolicyjna przysługuje również w sytuacji, gdy marynarz otrzymuje wynagrodzenie z tytułu pracy lub usług wykonywanych na statku eksploatowanym poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych), niezależnie od przesłanki eksploatacji w transporcie międzynarodowym.

W związku z powyższym, limit odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej nie znajdzie zastosowania do dochodów z tytułu pracy najemnej lub z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit, a lub z tytułu umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychodów z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, a zatem również do dochodów marynarzy.

W świetle powyższego, ograniczenie ulgi abolicyjnej nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, gdyż będą oni uprawieni do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości, zgodnie z obecnie obwiązującymi zasadami.

Zarzucił, że decyzja dyrektora została wydana w wyniku błędnych ustaleń, w oparciu błędnie przyjętą podstawę z art. 3 ust. 1 lit. c), lit g) i lit. h) oraz art. 14 ust. 3 Umowy, podczas gdy podatnik skierował swój wniosek w oparciu o samodzielną, wynikającą literalnie z treści art. 27 g ust 5 u.p.d.o.f. przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych). Organ dokonując oceny materiału dowodowego, celowo pominął przedstawione przez podatnika dokumenty oraz wyjaśnienia stosując wykładnię prawa wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa.

Dalej podkreślił, że będzie wykonywał prace na statku operującym na wodach międzynarodowych poza terytorium lądowym państwa. Na poparcie zajętego stanowiska podatnik wskazał na interpretacje indywidulane przepisów prawa podatkowego oraz poglądy orzecznictwa.

Bezzasadne zawężono przesłanki uprawnienia korzystania z ulgi abolicyjnej jedynie do marynarzy wykonujących pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Zarzucił, ze decyzję wydano wyłącznie w oparciu o dowolne uznanie organu w zakresie ustalenia, czy podatnik wykonuje pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego poza terytorium lądowym państw przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Organ dokonał oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, pomijając przy tym przedstawione przez podatnika dokumenty oraz wyjaśnienia. Pominięto oraz nie rozważono petitum złożonego wniosku, co zdecydowanie wpłynęło na kształt wydanej decyzji, jednocześnie pozbawiając prawa do skorzystania z dobrodziejstwa ulgi abolicyjnej, bezwzględnie przysługującej podatnikowi na mocy obowiązujących przepisów polskiego prawa podatkowego, a także prawa międzynarodowego. Ponadto nie można pomijać, że postępowanie podatkowe zostało poprowadzone w sposób kierunkowy, prowadzący do z góry do konkretnego wyniku.

Nadto powołując się na treść przepisu art. 2a O.p. wskazał, że jest on konsekwentnie przez organ podatkowy pomijany i niestosowany.

Końcowo podatnik odniósł się do naruszenia przepisów postępowania. Jego zdaniem organ wydał decyzję po przeprowadzeniu dowolnej, nierzetelnej i nielogicznej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, posługując się jedynie wykładnią prawa na korzyść Skarbu Państwa, przez co należy uznać ją za niesprawiedliwą i bezwzględnie naruszającą interes podatnika oraz przepisy prawa podatkowego, Konstytucję RP oraz postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wszystkie dokumenty przedłożone w niniejszej sprawie potwierdzają w sposób jednoznaczny, że statek, na którym podatnik wykonuje pracę najemną jest eksploatowany poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, tym samym jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Organ zbagatelizował zaświadczenia jakie podatnik dostarczył do sprawy. Organ ocenił je na tyle pobieżnie, że jego działania w tym zakresie nie spełniają warunków rzetelnego postępowania dowodowego, a z lakonicznych wzmianek wynika tylko, że zakwestionował prawdziwość oświadczeń w nich zawartych. Na poparcie swoich twierdzeń ponownie powołał się na poglądy prezentowane w orzecznictwie.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 935), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2024 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych poza terytorium lądowym państw przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze.

W ocenie skarżącego, spełnione zostały przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek. Podatnik w skardze sformułował zarzut błędu w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niespełnienie przesłanki pracy na statku w 2024 r. oraz eksploatacji statku, na którym wykonuje tę pracę najemną, w transporcie międzynarodowym, podczas gdy skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za rok 2024 w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, którą to okoliczność organ całkowicie pominął. Nadto zdaniem skarżącego, organ naruszył art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej.

Organ natomiast prezentuje odmienny pogląd podnosząc, że w sprawie nie występuje transport międzynarodowy, z kolei skarżący nie podziela tego stanowiska.

Przed zasadniczym odniesieniem się do istoty sprawy w kontekście postawionego naruszenia prawa materialnego wyjaśnienia wymaga, że na ocenę legalności decyzji nie wpływa w stanie faktycznym i prawnym sprawy treść art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten dotyczy sposobu obliczenia ulgi, a nie prawa do niej.

Podstawę prawną kontrolowanego rozstrzygnięcia stanowił art. 22 § 2a O.p. Stosownie do powołanej regulacji organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

W konsekwencji instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Nie sposób więc zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika skarżącego, że organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym przecież mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Zdaniem sądu organ podatkowy prawidłowo wskazał, że jakkolwiek stosownie do art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy, to art. 15 ust. 3 Umowy nie stanowi, że podatnik miałby jedynie uprawdopodobnić, a nie udowodnić to, że uzyskał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez singapurskie przedsiębiorstwo. Zatem art. 15 ust. 3 ww. Umowy znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości.

W realiach sprawy jako trafne i wolne od błędu należy ocenić stanowisko organu, że podatnik nie uprawdopodobnił spełnienia przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, a skoro tak w niniejszej sprawie nie będą miały w ogóle zastosowania przepisy ww. Umowy. Innymi słowy w niniejszej sprawie ustalenia wymagało, czy w świetle postanowień wskazanej Konwencji skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze.

W świetle generalnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 Umowy wskazanego przepisu, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast w myśl ust. 2 art. 15 umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie; i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Z kolei ust. 3 ww. przepisu Umowy wskazuje, że bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Dokonując oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ odwoławczy uznał, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona, z czym zgadza się również Sąd.

Z zamieszczonej na stronie internetowej specyfikacji technicznej [...], [...] ustalono, że statek F. S. jest jednostką typu research vessel (statek badawczy). Podstawową zadaniem tego typu statków jest prowadzenie badań na morzu. Statki badawcze wykorzystywane są do prowadzenia różnorodnych badań na morzu, przewożenia specjalistycznych ładunków, sprzętów, danych, oraz do przewożenia specjalistycznego personelu, np. geologów, geofizyków czy badaczy ssaków morskich. Ja ustalono jednostka ta z założenia nie jest przeznaczona do transportu towarów oraz pasażerów, nie jest też statkiem wspomagającym (zabezpieczającym) przedmiotowy transport, o którym mowa w załączniku nr II do rozporządzenia nr 184/2005 Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 r. w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U. UE. L. z 2005 r. Nr 35).

Niewątpliwie statek morski funkcjonujący jako statek badawczy, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, ponieważ jego przemieszczanie związane jest wyłącznie z prowadzonymi badaniami na morzu i działań mających na celu ich prowadzenie w tym transport sprzętu, pracowników etc.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h zawartej z Singapurem umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wynika, że przez pojęcie "transportu międzynarodowego" należy rozumieć wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Jednakże ww. definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać.

Według organu II instancji pojęcie "transport" powinno być rozumiane w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym według organów do oceny niniejszej sprawy, przez transport należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków.

Ponadto w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania uprawnione jest sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania, zalecanych w Modelowej Konwencji OECD.

W załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak: holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek, pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Nadto dla wsparcia argumentacji dotyczącej rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" można przywołać Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań, i statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 2009.141.29). W art. 2a tej dyrektywy zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b ww. artykułu w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

Zwrócić należy uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 864/16 stwierdził, że poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza, więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 652/18; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1514/16).

Mając to na uwadze Sąd podzielił pogląd organu, że niniejszej sprawie podatnik nie uprawdopodobnił, że statek F. S. był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Ze zgromadzonych dowodów i prawidłowo ocenionych dowodów wynika, że wskazany wyżej statek jest jednostką typu research vessel (statek badawczy), którego podstawowym zadaniem jest prowadzenie różnorodnych badań na morzu, przewożenia specjalistycznych ładunków, sprzętów, danych, oraz do przewożenia specjalistycznego personelu. Skoro z wniosku skarżącego ani z akt sprawy nie wynika, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu wyżej zaprezentowanym rozstrzygnięcie organu podatkowego jest prawidłowe. W konsekwencji za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego powołanych w zaskarżonej decyzji. Dokonana ocena materiału dowodowego jest wolna od błędów natury faktycznej i logicznej oraz jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Nie nosi cech dowolność, niespójności czy wewnętrznej sprzeczności. Wbrew twierdzeniom skarżącego organy podatkowe uwzględniły całokształt materiału dowodowego w sprawie. Nadto jako nieuprawnione należy uznać stanowisko podatnika, który wywodzi, że celowo pominięto przedstawione przez podatnika dokumenty oraz wyjaśnienia stosując wykładnię prawa wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa. Fakt, że ocena organów podatkowych nie jest zgodna z tym oceną prezentowaną przez podatnika nie czyni jej naruszającą przepisy postępowania. Również sposób i źródło pozyskania dowodów przez organ podatkowy nie budzi zastrzeżeń sądu.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04).

W konsekwencji w ocenie sądu nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej.

Strona ma bowiem prawo do własnego i subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów oraz twierdzeń, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym.

Wbrew zarzutom podatnika organ nie naruszył art. 22 § 2a O.p. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p.. Wynikająca z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia zatem wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika.

Nadto wbrew zarzutom skargi wskazanym w jej uzasadnieniu - nie ma podstaw do zastosowania zasady określonej treścią art. 2a O.p., zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści prawa i podatkowego rozstrzyga się na korzyść skarżącego, bowiem w tym przypadku nie istnieją żadne wątpliwości co do stanu prawnego tej sprawy.

Co do kwestii zarzutu naruszenia przepisu art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. wyjaśnienia nadto wymaga, że skoro nie zostało uprawdopodobnione prawo do ulgi abolicyjnej to bez znaczenia pozostają dalsze rozważania dotyczących przesłanek wynikających z art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., który przecież odnosi się nie do możliwości skorzystania z tej ulgi, lecz do tego czy są podstawy do jej ograniczenia kwotowego (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2023 r., sygn. akt II FSK 759/23).

Reasumując, organy podatkowe rozpatrując sporną sprawę miały na uwadze obowiązujący stan prawny, w tym w szczególności normy wskazanej Konwencji wraz z przepisami dotyczącymi zasad unikania podwójnego opodatkowania, a istotne dla sprawy okoliczności w świetle powyższych przepisów oceniły prawidłowo.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, organy podatkowe nie pominęły przy rozstrzygnięciu sprawy przedłożonych przez skarżącego dokumentów, jednakże nie świadczą ani nie przesądzają, że źródłem przychodów uzyskiwanych z eksploatacji statku F. S. jest zarobkowy przewóz towarów i pasażerów. Jak wyżej wykazano tylko w przypadku gdyby źródłem dochodów statku był zarobkowy przewóz towarów i pasażerów, można byłoby uznać, że jest to statek wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. Tymczasem analiza zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów prowadzi do wniosku, że ww. statek to statek badawczy. Charakter i przeznaczenie statku (prowadzenie operacji poszukiwawczych) wskazują, że statek ten nie wykonuje transportu międzynarodowego.

Zasadnie również organ podatkowy, w celu zweryfikowania danych podawanych przez stronę posiłkował się informacjami z oficjalnych stron internetowych dotyczących statków, na których znajdowały się m.in. dane techniczne statku, jego opis i zdjęcia. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wobec powyższego, dowód w sprawie mogą stanowić również informacje powszechnie dostępne w sieci Internet. W niniejszej sprawie skarżący nie przedstawił żadnych konkretnych okoliczności poważających dane wynikające z kwestionowanych stron internetowych. W istocie strona nie kwestionuje typu statku, który na podstawie danych internetowych ustaliły organy podatkowe. Nie zgodził się ze stwierdzeniem, że statek ten nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Strona skarżąca nie przedstawiła tego rodzaju dowodów i okoliczności, które podważyłby ocenę i przyjęty stan faktyczny przez organ. Stanowisko strony wyraża się w prostym zaprzeczeniu stanowisku i ocenie organu, które jest wewnętrznie spójne oraz znajduje odzwierciedlenie w prawidłowo zgromadzonych i ocenionych dowodach.

Rekapitulując - mimo, że statek morski może przemieszczać się między różnymi portami, nie można tym samym uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego. Statek taki nie wykonuje prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa. Stąd jego źródłem przychodów nie jest transport morski. Skoro statek, na którym wykonywał pracę skarżący nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, organy podatkowe trafnie przyjęły, że do jego dochodów nie może mieć zastosowania regulacja wynikająca z art. 15 ust. 3 Konwencji zawartej z Singapurem.

Zważywszy na wyżej przytoczone względy zdaniem sądu postawiony zarzut błędu w ustaleniach faktycznych należało uznać za chybiony. Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2024 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w żegludze międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Z istoty więc (co należy uznać za logiczne), że praca tego rodzaju wykonywana jest na statku morskim, więc poza terytorium lądowym państw. Oczywistym jest bowiem to, że żegluga morska (międzynarodowa) realizowana jest między portami morskimi za pomocą wyspecjalizowanych statków. Okoliczność powyższa wielokrotnie akcentowana w skardze nie świadczy o wadliwych ustaleniach organu, a co a tym idzie nie powoduje, że w sprawie doszło do błędnego zastosowania przepisów prawa czy procesu ich wykładni. Akta sprawy, treść decyzji w jej całokształcie świadczą, że powyższe zostało uwzględnione, zaś pełnomocnik w sposób instrumentalny potraktował powyższą okoliczność.

Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Zaskarżona decyzja zawiera trafne uzasadnienie, w którym organ odwoławczy wyczerpująco wskazał, na jakiej podstawie przyjął, że statek F. S. nie wykonuje transportu międzynarodowego.

Z tych względów sąd, na podstawie at. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.