Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 429/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5, art. 243, art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 7
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 16 września 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant : Asystent sędziego Katarzyna Nadolska-Góra, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2024 roku sprawy ze skargi P. G., A. K. i M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 30 kwietnia 2024 roku, nr SKO.4100.151-153.23 w przedmiocie uchylenia w wyniku wznowienia i przekazania do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji decyzji dotyczącej określenia łącznego zobowiązania pieniężnego na 2020 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 kwietnia 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy Zapolice z dnia 15 listopada 2023 r. wydaną w wyniku wznowienia i dotyczącą określenia łącznego zobowiązania pieniężnego na 2020 rok oraz przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Skarżący są współwłaścicielami działek położonych w miejscowości M., oznaczonych w ewidencji gruntów numerem ewidencyjnym [...] i [...]. W złożonych informacjach w sprawie podatku od nieruchomości (IN-1) za rok 2008 właściciele zgłosili do opodatkowania

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – 10.000 m2;

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej – 800 m2.

Decyzją z dnia 24 stycznia 2020 r. Wójt Gminy Zapolice ustalił S. G., P.G., A. K. i M. K., (dalej: "Podatnikom"), wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2020 r. w kwocie 22.040 zł.

W wyniku czynności sprawdzających ustalono jednak, że Podatnicy nie zadeklarowali w złożonych informacjach podatkowych budowli związanych z działalnością gospodarczą.

Postanowieniem z dnia 27 czerwca 2023 r. Wójt Gminy Zapolice na podstawie art. 243 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej: "o.p.") wznowił z urzędu postępowanie w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego Podatników na 2020 rok zakończone ostateczną decyzją z 24 stycznia 2020 r. Organ wskazał na wyjście na jaw nowej okoliczności faktycznej istniejącej w dniu wydania decyzji a nieznanej organowi, tj. niezgłoszenie do opodatkowania budowli.

W toku czynności sprawdzających podjętych w sprawie organ ustalił, że przedmiotowa nieruchomość jest w dużej części jest utwardzona a żaden ze współwłaścicieli nie wykazał do opodatkowania budowli. Ponadto ustalono, że właściciele wykazali do opodatkowania powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynoszącej 10.0000,00 m2, , tymczasem według pomiarów z portalu goeportal, powierzchnia zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej może być większa, gdyż pomiar samej utwardzonej powierzchni wyniósł około 12.000,00 m2 .

Wobec powzięcia wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji organ podatkowy w trybie art. 274a § 2, wezwał współwłaścicieli do złożenia stosownych wyjaśnień, wskazując przyczyny podania w wątpliwość rzetelności danych zawartych w informacji podatkowej IN-1. W treści kolejnych wezwań z 16 listopada 2022 r., organ zwrócił się do współwłaścicieli o skorygowanie informacji IN-1 w zakresie budowli związanych z działalnością gospodarczą (ogrodzeń, utwardzenia terenu, placy, parkingów, sieci technicznych) oraz wyjaśnienia zadeklarowanej podstawy opodatkowania gruntów związanych z prowadzeniem działalnością gospodarczą.

W odpowiedzi współwłaściciele oświadczyli m.in., że na działce nr [...] znajduje się utwardzony plac, który nie jest w całości wykorzystywany do działalności gospodarczej, w związku z czym nie ma podstaw do złożenia korekty.

W wyniku oględzin przedmiotowej nieruchomości oraz wobec określenia wartości rynkowej budowli nieodpowiadającej wartości rynkowej (15.000 zł), organ powołał biegłego rzeczoznawcę w celu ustalenia wartości utwardzonego placu, niezbędnej do wymiaru przedmiotowego podatku.

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania, decyzją z dnia 15 listopada 2023 r. wydaną na podstawie art. 2, 3, 4, 5, 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 70), dalej: "u.p.o.l.", Uchwały Rady Gminy Zapolice nr XIV/103/19 z dnia 26 listopada 2019 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz.Urz. Województwa [...] z 2019 r. poz. 7132); oraz art. 1, art. 3, art. 4, art. 6; art. 6a ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 333); Uchwały Rady Gminy Zapolice nr XIV/104/19 z dnia 26 listopada 2019 r. w sprawie obniżenia ceny skupu żyta do celów wymiaru podatku rolnego (Dz.Urz. Województwa [...] z 2019 r. poz. 7133), Wójt Gminy Zapolice uchylił w pkt 1 ostateczną decyzję Wójta Gminy Zapolice z dnia 24 stycznia 2020 r., ustalającą Podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za rok 2020 w kwocie 22.040 zł i w pkt 2 ustalił wysokość tego zobowiązania podatkowego w kwocie 26.474 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji, P.G., A. K. i M. K. zarzucili wydanemu rozstrzygnięciu:

1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 122 o.p., przez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

b. art. 187 § 1 o.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy,

c. art. 191 o.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała w sprawie cechy oceny dowolnej,

d. art. 210 § 4 o.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

e. art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób pod­ważający zaufanie obywateli do organów podatkowych,

f. art. 254 §1 o.p. poprzez zmianę decyzji pomimo braku ku temu podstaw,

a nadto:

2. naruszenie prawa materialnego, w tym art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w przyjęciu istnienia budowli podlegającej opodatkowaniu.

Po rozpoznaniu złożonych odwołań, opisaną na wstępie decyzją z dnia 30 kwietnia 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy Zapolice z dnia 15 listopada 2023 r. i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Oceniając zasadność wszczęcia postępowania wznowieniowego organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, iż w sprawie zaistniała przesłanka wznowienia wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., tj. po wydaniu decyzji pierwotnej (24 stycznia 2020 r.) wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, a mianowicie posiadanie przez Podatników budowli, które winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, ale których Podatnicy nie zgłosili do opodatkowania. Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że okoliczność ta istniała w dniu wydania decyzji i nie była znana organowi, a zatem zasadnym było uchylenie decyzji pierwotnej w przedmiocie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2020.

W zakresie merytorycznego rozstrzygnięcia organ odwoławczy zakwestionował jednak sposób ustalenia przez organ I instancji wartości budowli poprzez określenie ich wartości rynkowej. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji pominął podstawowy sposób ustalenia tej wartości, którym jest ewidencja środków trwałych, wskazując, że z akt sprawy nie wynika, aby organ wezwał Podatników do przedłożenia ewidencji środków trwałych celem ustalenia wartości początkowej budowli. Powołując się na cytowane przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ odwoławczy wywiódł, że dopiero ustalenie, że od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych lub nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a środkiem trwałym od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, zastosowanie ma, jako podstawa opodatkowania, wartość rynkowa budowli.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że w przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l, organ może ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych, ale powinien najpierw wezwać podatnika do złożenia w tym zakresie stosownych wyjaśnień. Brak reakcji podatnika na wezwania kierowane w ramach czynności sprawdzających będzie podstawą do prowadzenia wobec niego postępowania podatkowego w sprawie określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W przypadku budowli podlegających amortyzacji, w postępowania organ podatkowy powinien zatem najpierw wezwać podatnika do przedłożenia ewidencji środków trwałych celem ustalenia wskazanej w niej wartości początkowej budowli, a dopiero gdy ani ten, ani żaden inny środek dowodowy nie pozwoli na ustalenie wartości początkowej, organ jest zobowiązany powołać biegłego celem ustalenia wartości rynkowej.

Organ odwoławczy zakwestionował także wartość odtworzeniową budowli ustaloną przez biegłego powołanego w sprawie, wskazując, że wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne, zastrzegając przy tym, że art. 4 ust. u.p.o.l. poza wartością, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowi o wartości rynkowej budowli, jako podstawy ustalenia jej wartości na potrzeby podatku od nieruchomości, a zatem nie jest przepisem szczególnym, który nakazuje stosować odtworzeniową metodę wyceny.

Zdaniem organu odwoławczego, opodatkowanie kwestionowanych budowli w oparciu o wyliczoną przez biegłego wartość odtworzeniową budowli stanowi naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności art. 4 u.p.o.l. w stopniu powodującym konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Odnosząc się do zarzucanego naruszenia art. 1 a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. SK 14/21, organ odwoławczy uznał je za nieuzasadnione, wskazując, że zgodnie z wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 25 października 2023 r., sygn. akt III FSK 1046/23, "Orzeczenie o niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. o sygn. SK 14/21) nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu przed upływem zakreślonej w pkt II wyroku TK klauzuli odraczającej termin utraty mocy wymienionego przepisu (...)".

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, Podatnicy zarzucili zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 4 o.p. i art. 233 § 1 pkt 2 o.p w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w związku z art. 191 o.p. oraz art. 254 §1 o.p. poprzez uznanie dopuszczalności wznowienia postępowania i modyfikacji pierwotnej decyzji pomimo braku podstaw i nieprawidłowe rozstrzygnięcie o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, w sytuacji, w której właściwym było umorzenie postępowania w całości po uchyleniu w całości decyzji organu pierwszej instancji.

Z uwagi na opisany zakres i charakter naruszeń, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia oraz argumentację zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona, ponieważ organ odwoławczy nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy tego, czy organ odwoławczy był uprawniony do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W opinii skarżących, prawidłowym rozstrzygnięciem po uchyleniu decyzji organu I instancji powinno być umorzenie postępowania wznowieniowego.

Skarżący wywodzą, że z powołanych w skardze przepisów art. 254 § 1 o.p. w związku z art. 6 ust. 3 u.p.o.l. wynika, że "zmianie w tym trybie mogą podlegać decyzje ostateczne, po których doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych. Tryb ten nie obejmuje sytuacji, kiedy opodatkowanie od początku roku nie było w ocenie organu prawidłowe, a jedynie sytuacje, kiedy w trakcie roku podatkowego, po doręczeniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, nastąpiło istotne z punktu widzenia prawa podatkowego zdarzenie". Zdaniem Podatników, wskazany wyżej tryb nie obejmuje sytuacji, kiedy opodatkowanie od początku roku nie było w ocenie organu prawidłowe, a jedynie sytuacje, kiedy w trakcie roku podatkowego, tzn. po doręczeniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, nastąpiło istotne z punktu widzenia prawa zdarzenie. W ich opinii nie jest zatem możliwe dokonanie w tym trybie zmiany decyzji, ponieważ ma obejmować zmianę, która nastąpiła po doręczeniu decyzji, a z taką sytuacją w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia.

Zdaniem sądu rozpoznającego sprawę powyższe zarzuty skargi są nieuzasadnione.

Na wstępie należy zauważyć, że powoływane przez skarżących w skardze przepisy, zarówno przepis art. 254 § 1 o.p., jak i art. 6 ust. 3 u.p.o.l, nie były stosowane przez organy w przedmiotowym postępowaniu.

Określony w Rozdziale 19 tryb uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, do którego odnoszą się Skarżący, warunkowany jest zmianą sytuacji faktycznej lub prawnej. Zgodnie z art. 254 § 1 o.p, decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie (ust. 3)

Powoływaną przez organy podstawą wznowienia postępowania było wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydal decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 o.p.), tj. posiadanie przez Podatników budowli, które winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, ale których nie zgłaszano do opodatkowania. W opinii organów, okoliczność ta istniała w dniu wydania decyzji i nie była znana organowi, a co za tym idzie, zasadnym było wznowienie postępowania.

Stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 5 o.p., jeżeli w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, wznawia się postępowanie. W razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, które stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 1 i § 2. o.p.).

W ocenie Sądu, organy prawidłowo zastosowały w sprawie wyżej opisany tryb wznowienia postępowania określony w Rozdziale 17 o.p. a nie wskazywany przez Podatników tryb uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej określony w Rozdziale 19 o.p., słusznie uznając, że nie chodzi o sytuację, w której w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku art. 6 ust. 3 u.p.o.l. Ta okoliczność nie wydaje się zresztą sporna pomiędzy stronami, gdyż z treści skargi wynika, że zdaniem Skarżących z taką sytuacją w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia.

Powoływane przez organy nowe okoliczności faktyczne istniały już w dniu wydania decyzji ustalającej wysokość przedmiotowego zobowiązania, lecz wyszły na jaw później, gdyż Podatnicy ich nie ujawnili. Rzeczywisty i istniejący już w dacie decyzji ostatecznej stan faktyczny nie był zatem organom znany. W takiej sytuacji prawidłowym trybem postępowania jest wznowienie postępowania określone w Rozdziale 17 o.p.

Organy wykazały, że istniały podstawy do wznowienia przedmiotowego postępowania w zakresie określenia Podatnikom łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r. i w tym zakresie zastosowały właściwą podstawę prawną do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania. Oznacz to, że organy zasadnie uznały dopuszczalność wznowienia przedmiotowego postępowania i powołały się na prawidłową przesłankę wznowienia, określoną w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., a po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego, określonego w art. 243 § 2 o.p., były uprawnione do wydania orzeczenia co do istoty sprawy. Zarówno tryb procedowania, jak i samo rozstrzygnięcie w zakresie konieczności uchylenia ostatecznej decyzji Wójta Gminy Zapolice z 24 stycznia 2024 r. były zatem prawidłowe. Oznacza to, że zarzuty skargi, dotyczące trybu postępowania oraz zasadności ponownego orzekania przez organy co do istoty sprawy okazały się nieuzasadnione.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, sąd rozpoznający sprawę uznał, że zarówno treść samego rozstrzygnięcia, jak i towarzysząca mu argumentacja organu odwoławczego zasługują na aprobatę. Organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że uchylenie decyzji organu I instancji było konieczne ze względu na uchybienie przepisom prawa procesowego mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.).

Jeżeli zaś podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.).

Treść cytowanych wyżej przepisów prawa oraz orzecznictwo sądowe wyraźnie wskazują pewną sekwencję zdarzeń w zakresie sposobu postępowania organu przy ustalaniu wartości budowli. Zasadą jest, iż podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje, że chodzi o "wartość do dokonywania odpisów amortyzacyjnych" na potrzeby podatkowe, którą obecnie określają w identyczny sposób ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Za wartość tę (czyli podstawę opodatkowania budowli) należy zatem uważać wartość początkową budowli, stanowiącą podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustaloną na 1 stycznia roku podatkowego. Dopiero gdy od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych lub nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.), a w przypadku, kiedy podatnik jej nie określił wartość rynkowa ustalona przez powołanego w tym celu biegłego (art. 4 ust. 7 zd. 1 u.p.o.l.) (por. wyroki NSA z dnia 3 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 919/21; z dnia 12 października 2021 r., sygn. akt III FSK 1755/21; z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 953/21).

W stanie faktycznym sprawy organ I instancji pominął podstawowy sposób ustalenia wartości budowli, czyli próbę ustalenia wartości początkowej, gdyż z akt sprawy nie wynika aby wezwał podatników do przedłożenia ewidencji środków trwałych celem ustalenia wskazanej w niej wartości początkowej budowli. Zamiast tego, postanowieniem z 29 września 2023 r. został powołany biegły, co stanowi naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l

Biegły został wyznaczony do wydania opinii na podstawie tezy dowodowej, określonej przez organ pierwszej instancji, tj. w celu określenia wartości budowli (plac utwardzony). Biegły wydał opinię określającą wartość budowli (cześć ogrodzenia, bramy wjazdowej, placu parkingowo-manewrowego, wiaty). Analizując opinię wydaną przez M.Ś.-G. sąd podzielił opinię organu odwoławczego, że wydana w sprawie opinia jest wadliwa, ponieważ biegła nie ustaliła wartości rynkowej budowli, lecz ich wartość odtworzeniową, co stanowi z kolei naruszenie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Jeśli bowiem z treści cytowanego art. 4 ust. 7 u.p.o.l. wynika, że podstawę opodatkowania budowli, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 stanowi ich wartość rynkowa, to nie jest dopuszczalne przyjęcie wartości odtworzeniowej, chyba że biegły w sposób przekonywujący wykaże, że wyceniany rodzaj budowli, ze względu na obecne użytkowanie lub przeznaczenie, nie jest lub nie może być przedmiotem obrotu rynkowego (np. z uwagi na brak porównywalnych transakcji w tym, czy brak obrotu występuje na rynku lokalnym, regionalnym, czy w całej Polsce). Takiej oceny w wydanej opinii biegły jednak nie przedstawił.

Zdaniem sądu rozpoznającego sprawę, przyjęcie przez organ I instancji treści opinii biegłego jako podstawy ustalenia wartości budowli z pominięciem podstawowego sposobu ustalenia wartości budowli, tzn. bez wezwania podatników do przedłożenia ewidencji środków trwałych celem ustalenia wartości początkowej stanowi naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Dopiero bowiem ustalenie, że od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych lub nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, pozwala na zastosowanie, jako podstawy opodatkowania, wartości rynkowej budowli. Oparcie się z kolei przez organ I instancji na opinii biegłego, która nie wskazuje wartości rynkowej a wartość odtworzeniową budowli stanowi naruszenie art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

Na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest jednak zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów oraz ich prawidłowa ocena. Zdaniem sądu, organy podatkowe niedostatecznie wyjaśniły stan faktyczny sprawy, nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w ten sposób uchybiły obowiązkowi zebrania

i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 o.p.) w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia poprzez pominięcie właściwego sposobu postępowania i niewłaściwie oceniły zgromadzony materiał dowodowy poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia wadliwej opinii biegłego (art. 187 o.p).

Z powyższych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd orzekł jak w sentencji, nie znajdując podstaw do uznania zarzutów opisanych w skardze za zasadne.

ak