Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 375/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 86 ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 1, art. 70c, art. 181, art. 191.
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) Protokolant starszy referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2023 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 31 maja 2022r., nr 2801-IOV.4103.8.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., 2013 r. i 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

M. N. (dalej: "strona", "skarżąca", "podatniczka") wniosła

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 31 maja 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec 2012 r., marzec, kwiecień, maj, wrzesień 2013 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień, maj, sierpień 2015 r.

Z przedłożonych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika, że zaskarżona decyzja została wydana w wyniku postępowania podatkowego, w toku którego stwierdzono, że strona, prowadząc działalność gospodarczą pod firmą F. – M. N. w zakresie produkcji opakowań foliowych, odliczyła podatek naliczony z faktur, w treści których jako wystawca widniał I. – L. W., które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. stwierdził, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia na podstawie spornych faktur stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawy o VAT", wobec czego decyzją z 27 grudnia 2021 r. określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. miesiące.

Utrzymując w mocy powyższą decyzję, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazując na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. pismem z 30 listopada 2017 r., doręczonym 12 grudnia 2017 r., na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił stronę, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwagi na wszczęcie postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe, od 10 lipca 2017 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań m.in. z tytułu podatku od towarów i usług za

2012 r. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. pismem z 21 listopada 2018 r., doręczonym 11 grudnia 2018 r., na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił stronę, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwagi na wszczęcie postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe, od 10 lipca 2017 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2013-2015. Mając zaś na względzie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, organ podniósł, że zarówno wszczęcie, jak

i przebieg postępowania karnego skarbowego, wykluczają możliwość uznania,

że miało ono charakter instrumentalny. Podniesiono, że w dniu 11 stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wszczął kontrolę podatkową wobec strony w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2014 r. oraz od 1 do 28 lutego 2015 r., w której zakwestionował prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez I. – L. W., a strona nie podważyła ustaleń tej kontroli i złożyła korekty deklaracji VAT 7 za poszczególne miesiące

2014 r. Równocześnie Prokuratura Okręgowa w T. prowadziła śledztwo

o sygn. [...] w sprawie przeciwko L. W. i M. W., podejrzanym o popełnienie przestępstw z art. 270 § 1 k.k. i inne, w toku którego M. W. przyznał się do popełnienia zarzucanych czynów, wyjaśniając, że dla korzyści materialnych wystawiał nierzetelne faktury sprzedaży towarów i usług, na rzecz szeregu podmiotów z województwa [...], w tym także na rzecz strony. Postanowieniem z 18 maja 2017 r. Prokuratura Okręgowa

w T. wyłączyła materiały dowodowe z akt śledztwa o sygn. [...] do odrębnego postępowania dotyczącego posłużenia się w latach 2014 i 2015 nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez I. – L. W. oraz P. E. M. W. m.in. przez stronę. Postanowieniem z 10 lipca 2017 r. wszczęła śledztwo o sygn. [.1.] dotyczące posłużenia się m.in. przez stronę w okresie od 2012 r. do 2015 r. nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez L. W. oraz M. W. w celu zaniżenia podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz podatkiem od towarów i usług, tj. o przestępstwo z art. 62 § 2 k.k.s. i inne. Jak wskazał organ, wszczęcie w dniu 10 lipca 2017 r. postępowania karnego skarbowego zostało poprzedzone śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w T.

o sygn. [...], a zebrane w toku tego śledztwa materiały dowodowe zostały przekazane do odrębnego postępowania karnego skarbowego. Pomimo zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony za 2012 r., powyższe jednoznacznie wskazywało, że istniały podstawy do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, zatem nie miało ono charakteru instrumentalnego.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że zarządzeniem z dnia 11 lipca

2017 r. Prokuratura Okręgowa w T. powierzyła śledztwo o sygn.

[.1.] w całości Wydziałowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G.. W toku przygotowawczego postępowania karno-skarbowego 21 lipca 2017 r. został przesłuchany m.in. M. W. w charakterze podejrzanego o popełnienie przestępstw z art. 270 § 1 k.k., który przyznał, że wystawiał nierzetelne faktury, w tym także na rzecz strony. Postępowanie, wobec szerokiej skali procederu oszustwa, obejmowało szereg podmiotów, wobec czego zebrano obszerny materiał dowodowy, w tym przesłuchano uczestników przestępstwa oraz świadków, a także pozyskano wprowadzone do obrotu nierzetelne faktury. Dokonano analizy akt głównych sprawy o sygn.

[...], a także materiałów zebranych w toku kontroli wobec I. – L. W. za 2012 r. Przeprowadzono szczegółową analizę dokumentacji księgowej I. – L. W. i P. – M. W. za lata 2012-2015. Pozyskano informacje wraz z kopiami protokołów z kontroli wszczętych wobec odbiorców faktur, a także kopie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. wydanych wobec jednego z kontrahentów L. W..

W dniu 2 stycznia 2018 r. przesłuchano w charakterze świadka R. N., który przedłożył dokumentację księgową strony. W dniach 2 i 22-23 lutego 2018 r. dokonano oględzin i zabezpieczenia dokumentacji księgowej strony za lata 2012-2015. W dniu 19 kwietnia 2018 r. przesłuchano w charakterze świadka M. W., który uprzedzony o odpowiedzialności karnej potwierdził wcześniejsze zeznania, a także opisał proceder polegający na wystawianiu "pustych" faktur. Postanowieniem z 28 grudnia 2020 r. [...] Urząd Celno-Skarbowy w G. podjął zawieszone śledztwo w części dotyczącej czynu polegającego na posłużeniu się w ramach działalności gospodarczej strony nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi w okresie: styczeń 2015, marzec do maja 2015r. i sierpień 2015 r.,

a następnie postanowieniem z 15 stycznia 2021 r. przedstawił stronie zarzuty

o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zb. z art 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, a także o przestępstwo z art. 273 kk w zw. z art. 12 kk. Strona przesłuchana 4 lutego 2021 r. nie przyznała się

do popełnionych czynów i odmówiła składania wyjaśnień. Postanowieniem

z 12 lutego 2021 r. połączono do wspólnego prowadzenia śledztwo prowadzone przeciwko R. N. i stronie pod sygn. PO I Ds.4.2021. Postanowieniem z 18 lutego 2021 r. zmieniono postanowienie o przedstawieniu stronie zarzutów z 4 lutego 2021 r., rozszerzając je na okresy od marca 2013 r.

do lutego 2016 r. Strona nie przyznała się do popełnionych czynów i odmówiła składania wyjaśnień. Pismem z 10 grudnia 2021 r. Prokuratura Okręgowa

w T. poinformowała, że postępowanie przeciwko R. i M. N. jest zawieszone i może zostać podjęte po wydaniu decyzji podatkowych.

Uwzględniając powyższe ustalenia, organ odwoławczy stwierdził,

że niezasadny był zarzut instrumentalnego charakteru postępowania karnego skarbowego. Przebieg postępowania wskazuje, że zmierzało ono do realizacji własnych celów, tj. wykrycia sprawcy i zbierania dowodów popełnienia przestępstwa.

Przechodząc do oceny zasadności prawidłowości rozstrzygnięcia decyzji organu pierwszej instancji w zakresie pozbawienia strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 193.792,39 zł wynikający

z faktur wystawionych przez I. – L. W., dokumentujących nabycie regranulatu i barwników, organ wskazał, że zostało ono oparte na materiałach dowodowych z postępowań prowadzonych wobec I. – L. W., a także kontroli wobec strony za 2014 r. Ze złożonych w toku postępowania wobec wystawcy faktur wyjaśnień M. W. w charakterze podejrzanego, wynikało, że w latach 2012-2016 prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P. i E. w zakresie świadczenia usług transportowych

i wspomagających transport, roznoszenia korespondencji, a także handlu towarami m.in. elektroniką. W okresie tym prowadził również działalność w ramach zarejestrowanej na matkę firmy I. – L. W. w zakresie roznoszenia korespondencji dla P1., a także usług transportowych. W ramach tej działalności dla uzyskania korzyści finansowej wystawiał na rzecz wielu podmiotów nierzetelne faktury. Opisał proceder wystawiania i przekazywania odbiorcom fałszywych faktur VAT. Wyjaśnił, że faktury wystawiał zgodnie z dyspozycją zainteresowanych osób, z którymi kontaktował się osobiście bądź telefonicznie, w celu uzgodnienia treści faktury. Faktury były przekazywane odbiorcom poprzez wrzucenie w kopercie do skrzynki na listy w miejscu siedziby firmy lub miejscu zamieszkania. W przypadku określenia na fakturze płatności

w gotówce, wystawiał dokument KP potwierdzający rzekomą wpłatę. W kwestii faktur wystawianych na rzecz strony wyjaśnił, że były dostarczane do skrzynki w miejscu zamieszkania, tj. przy domu w B. Przyznał, że wykazywał w fakturach fikcyjną sprzedaż granulatu, bowiem w rzeczywistości żadnego towaru nie sprzedawał. Przed rozpoczęciem współpracy doszło do spotkania z R. N. na parkingu przy C., w toku którego uzgodniono zasady wystawiania pustych faktur na rzecz jego firmy oraz firmy żony. Potwierdził, że wystawił osobiście okazane mu faktury VAT wraz z dowodami KP i WZ na rzecz strony za: regranulat, barwnik, polietylen. Potwierdził podpisy na okazanych dokumentach. Przyznał, że za wystawianie faktur otrzymywał prowizję od 9% do 20% wartości brutto faktury. Ponadto przesłuchany w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej

w T. 18 maja 2017 r. w sprawie sygn. akt [.1.].Sp przyznał, że dla korzyści materialnych wystawiał nierzetelne faktury, w tym na rzecz strony.

Organ odwoławczy podniósł, że wobec I. – L. W. prowadzono kontrole podatkowe i postępowania podatkowe. Podmiot ten uwzględnił ustalenia kontroli podatkowych i złożył korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r. Zaś za lata 2014 i 2015 Naczelnik Urzędu Skarbowego

w B.1 wydał wobec I. – L. W. ostateczne decyzje

z 22 marca 2018 r. i z 7 października 2019 r., w których m.in. określono podatek

do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W toku postępowań wobec tego podmiotu za lata 2012-2015 jednoznacznie ustalono,

że M. W. w ramach ww. podmiotu prowadził przestępczą działalność polegającą na wystawianiu fikcyjnych faktur sprzedaży. Ustalono jednoznacznie,

że L. W. nie nabywała towarów wykazywanych w fakturach sprzedaży, zatem nie mogła również dokonywać ich odsprzedaży, w tym na rzecz strony.

Ponadto organ wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2014 r., w toku której zakwestionowano prawo

do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez I. – L. W., strona złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okres objęty kontrolą oraz dokonała wpłaty na rachunek bankowy organu tytułem zobowiązania w podatku VAT za 2014 r. łącznie kwoty 89.200,60 zł. Tym samym strona przyznała się do uczestnictwa

w procederze oszustwa podatkowego. Prawo strony do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez I. – L. W. zakwestionowano również

w toku czynności sprawdzających za poszczególne miesiące 2013 r. i 2015 r. Ustalenia te nie były kwestionowane przez ówczesnego pełnomocnika strony, który oświadczył do protokołu, że po zakończeniu czynności sprawdzających zostaną sporządzone korekty deklaracji VAT-7 i zeznań PIT-36L, eliminujące sporne faktury. Jednakże, pomimo kilkukrotnego wezwania, strona nie złożyła stosownych korekt.

W ocenie organu, całokształt dokonanych w sprawie ustaleń wykazał,

że w okresie objętym kontrolą strona posłużyła się fałszywymi fakturami VAT, wystawionymi przez M. W. w ramach I. – L. W., który w toku postępowań kontrolnych i podatkowych, a także w Prokuraturze Okręgowej w T., przyznał się do prowadzenia przestępczego procederu, polegającego na wystawianiu "pustych faktur" oraz szczegółowo opisał okoliczności jego realizacji, w tym m.in. współpracę ze stroną. Zeznania M. W. złożone przed organami podatkowymi oraz w Prokuraturze Okręgowej w T. stanowiły wiarygodny dowód w sprawie i korespondowały z szeregiem pozostałych dowodów. W toku postępowań prowadzonych wobec I. – L. W. nie ustalono źródeł nabycia towarów, a także nie ujawniono dowodów zakupu towarów. Faktury dokumentujące rzekome nabycie odsprzedawanych towarów były także wystawiane przez M. W., który przyznał, że dokumentowały one fikcyjne zdarzenia. Ustalenia te znajdują potwierdzenie we włączonych do akt sprawy decyzjach wydanych wobec I. – L. W. określających zobowiązanie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które nie zostały zaskarżone. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony nie odniósł się do ustaleń faktycznych i nie przedstawił rzeczowej argumentacji ani wiarygodnych dowodów wskazujących na nieprawidłowości w zakresie zebrania materiału dowodowego. Twierdzenia pełnomocnika, jakoby strona w toku postępowania złożyła obszerne wyjaśnienia, nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Strona przesłuchana 19 czerwca 2017 r. oświadczyła,

że sprawami dotyczącymi działalności gospodarczej zajmuje się jej mąż R. N.. Natomiast przesłuchany 19 czerwca 2017 r. R. N. nie przedstawił żadnych szczegółów towarzyszących realizacji rzekomych dostaw. Podał, że nie był w siedzibie kontrahenta, nie znał jego przedstawicieli ani pracowników, faktury były dostarczane przez kierowcę razem z towarem. Także zapłata w gotówce była przekazywana kierowcy. Nie posiadał żadnej wiedzy w zakresie źródła pochodzenia towarów rzekomo zakupionych w I. – L. W.

Za chybione organ uznał zarzuty odwołania dotyczące braku dowodów,

że strona i jej mąż R. N. wiedzieli lub powinni byli wiedzieć, że transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W sprawie jednoznacznie ustalono, że transakcje nie były realizowane, a strona miała świadomość, że uwzględnia w dokumentacji "puste" faktury VAT, co wyklucza możliwość rozpatrywania kwestii dobrej wiary podatnika, czy roli nieświadomego uczestnika transakcji wykorzystywanego do oszustwa w podatku VAT. W ocenie organu, całokształt okoliczności jednoznacznie wskazuje, że R. N., działając w ramach firm strony oraz własnej, współpracował z M. W., a fikcyjne dokumenty sprzedaży zostały wystawione na jego zlecenie. Wobec powyższego organ uznał, że nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty w zakresie braku przesłanek do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu, na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w zw. z tezą orzeczenia TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 Glencore. Organ pierwszej instancji miał prawo uwzględnić materiał dowodowy uzyskany w toku postępowań prowadzonych wobec kontrahenta podatnika, a więc bez udziału strony. Pismem z 18 maja 2021 r. organ pierwszej instancji przesłał pełnomocnikowi strony kserokopie materiałów dowodowych włączonych do akt sprawy postanowieniem

z 8 lutego 2021 r., a także poinformował, że pozostałe materiały dowodowe zostały przesłane przy piśmie z 22 lutego 2021 r. w postępowaniu wobec R. N. Ponadto postanowieniem z 14 października 2021 r. powiadomiono pełnomocnika o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Odnośnie zarzutów odwołania w zakresie nieuwzględnienia wniosków dowodowych organ podniósł, że postanowieniem z 30 listopada 2021 r. organ pierwszej instancji odmówił zmiany postanowienia z 31 maja 2021 r. odmawiającego przeprowadzenia dowodów. Stawianie żądań poszukiwania przedstawicieli kontrahenta, w sytuacji gdy organy dysponują zeznaniami jedynej osoby działającej w jego imieniu, a także materiałem dowodowym potwierdzającym te zeznania, bez wskazania jakichkolwiek danych ewentualnych świadków, czy szczegółów rzekomych transakcji, jest wyłącznie sposobem na przedłużanie postępowania.

Zdaniem organu, na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut, że postępowanie podatkowe nie zostało prawidłowo wszczęte, ponieważ postanowienie o wszczęciu postępowania nie spełnia wymogów formalnych wynikających z art. 165 § 1, § 2, § 4 w zw. z art. 216 § 1, art. 217 § 1 i § 2, art. 123 § 1 O.p. Postanowienie o wszczęciu postępowania zostało uzupełnione w zakresie numeru NIP strony postanowieniem

z 14 grudnia 2020 r., a zatem zawiera wszystkie elementy z art. 217 O.p.

W ocenie organu, niezasadny był też braku zarzut prawomocnego wyroku

w sprawie ze skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w Olsztynie z 20 września 2021r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego. Wskazano, że wyrokiem z 14 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/OI 375/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi R. N. na 4 postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 26 marca 2021 r., dotyczące tożsamych stanów faktycznych, stwierdzając, że postępowania podatkowe zostały wszczęte prawidłowo.

Końcowo organ odwoławczy z urzędu podniósł, że organ pierwszej instancji nie sporządził protokołu badania ksiąg podatkowych, jednak ocenił, że protokół

z czynności sprawdzających zawiera dane, o których mowa w art 193 § 6 O.p., gdyż odnosi się do konkretnych rejestrów zakupu, co jednoznacznie wskazywało,

że kontrolujący nie uznaje tych rejestrów w zakwestionowanej części za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Naruszenie w postaci braku formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności ksiąg na podstawie art. 193 § 6 O.p., niemające wpływu na wynik sprawy, nie powodowało konieczności uchylenia decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, zarzuciła:

1) wystąpienie kwalifikowanej wady stanowiącej przesłankę wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. na skutek naruszenia:

- art. 165 § 1, § 2, § 4 w zw. z art. 216 § 1 w zw. z art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 123

§ 1 O.p.;

- art. 178 § 1, art. 200 § 1, art. 122, art. 187 § 2 w zw. z art. 123 § 1 O.p.;

- art. 178 § 1 i art. 179 § 1, § 2 i § 3 O.p. w zw. z art. 42 ust. 2 i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP;

2) wystąpienie kwalifikowanej wady stanowiącej przesłankę wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. z uwagi na to, że na treść decyzji ma wpływ wyrok TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18;

3) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 201 § 1 pkt 2 O.p.; art. 129, art. 123 § 1, art. 178 § 1 i art. 179 § 1, § 2 i § 3 O.p. w zw. z art. 42 ust. 2 i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP; art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 4, § 6, § 7, § 8, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie;

4) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 86 ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a),

art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię;

- art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Zdaniem strony, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 233

§ 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy zaistniały przesłanki do uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie. Ponadto decyzja została wydana przedwcześnie, ponieważ postępowanie podatkowe powinno być zawieszone na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. do czasu rozpatrzenia zagadnienia wstępnego, tj. do czasu prawomocnego rozpatrzenia skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w Olsztynie z 20 września 2021 r.

W ocenie strony, w sprawie wystąpiła kwalifikowana wada postępowania podatkowego stanowiąca przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., ponieważ postępowanie nie zostało prawidłowo wszczęte, postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie spełnia wymogów formalnych z art. 165 § 1, § 2, § 4 w zw. z art. 216 § 1 w zw. z art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 123 § 1 O.p, a także pominięto wnioski dowodowe strony m.in. zgłoszone w piśmie z 6 maja 2021 r.,

w związku z czym strona pozbawiona została prawa zapoznania się z zupełnymi aktami sprawy i wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych. W ocenie strony, decyzja narusza przepisy art. 129, art. 123 § 1 i art. 178 O.p. w zw. z art. 42 ust. 2 i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na naruszeniu zasady jawności postępowania podatkowego, zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, prawa wglądu do akt sprawy, konstytucyjnego prawa podatnika do obrony oraz dostępu do urzędowych dokumentów i zbiorów danych. Istotne znaczenie w sprawie ma wyrok TSUE

z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore. Na skutek kumulatywnego naruszenia istotnych uprawnień dowodowych strony uznać należy, że w sprawie wystąpiła kwalifikowana wada postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Ponadto uzasadniając zarzut wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania

z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. z uwagi na ww. wyrok TSUE, strona podniosła, że ustalenia organu zostały dokonane na podstawie dowodów zebranych w sprawach dotyczących jej kontrahentów, co do których nie mogła się wypowiedzieć. W toku postępowania wystąpiła z wnioskiem o rozstrzygnięcie wniosku o umożliwienie zapoznania się z całością dokumentów wymienionych w postanowieniu z 26 kwietnia 2022 r. w formie postanowienia w trybie art. 179 § 2 O.p., na które służy zażalenie zgodnie z art. 179 § 3 O.p., jednak nie zostało ono wydane.

Zdaniem skarżącej, organy podatkowe, wydając decyzje w oparciu o niepełny materiał dowodowy, naruszyły przepis art. 187 § 1 O.p., a ponadto dokonały dowolnej oceny dowodów, czym naruszyły art. 191 O.p. W toku postępowania podatkowego nie przesłuchano świadków i pominięto inne wnioskowane dowody:

- o ustalenie danych osobowych i przesłuchanie w charakterze świadków osób występujących w imieniu kontrahentów na okoliczność treści informacji przekazywanych między stronami transakcji na temat pochodzenia i przeznaczenia towarów,

- o ustalenie danych osobowych i przesłuchanie w charakterze świadków osób uczestniczących w transakcjach na okoliczność wykonania transakcji,

- z opinii biegłych w celu ustalenia, czy ze względu na zakres usług, potencjał

i możliwości gospodarcze kontrahentów, zostały zrealizowane transakcje,

- z całości dokumentów znajdujących się w aktach wszelkich kontroli podatkowych, postępowań podatkowych i czynności sprawdzających dotyczących kontrahenta,

- o ustalenie danych osobowych i przesłuchanie w charakterze świadków osób uczestniczących w transporcie towarów na okoliczność wykonania czynności, miejsc załadunku, rozładunku, sposobu przewożenia, miejsc przeznaczenia towarów oraz osób uczestniczących w transporcie towarów.

Strona podniosła, że w toku czynności sprawdzających za lata 2012-2015 zostały złożone obszerne wyjaśnienia, które mają istotne znaczenie w sprawie. Zarzuciła, że organ nie udowodnił, że wiedziała lub powinna widzieć, że transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z nieprawidłowym lub nielegalnym działaniem kontrahenta, w szczególności z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Na potwierdzenie zasadności stanowiska powołała orzecznictwo TSUE (wyroki:

z 22 grudnia 2010 r. C-438/09 Dankowski; z 21 czerwca 2012 r. C-80/11 Mahageben i C-142/1 Peter David; z 22 października 2015 r. C-277/14 PPUH STEHCEMP) oraz NSA (wyrok z 18 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 352/16). Jak wskazała, z treści postanowienia z 9 kwietnia 2021 r. nie wynika, czy prowadzone są kontrole podatkowe bądź postępowania podatkowe względem kontrahentów strony, przy czym ustalenia dokonane w innych postępowaniach nie są wiążące w niniejszej sprawie. Organ podatkowy zobowiązany był zgromadzić we własnym zakresie materiał dowodowy i ocenić go z uwzględnieniem wszystkich okoliczności faktycznych. Strona powinna mieć zapewniony czynny udział w przesłuchaniach świadków, przede wszystkim możliwość zadawania pytań i składania załączników do protokołów czynności dowodowych. Materiał dowodowy, choć obszerny, w istocie jest mało szczegółowy i nie pozwala na dokonanie daleko idących ustaleń. Strona nie miała obiektywnych możliwości ani obowiązku sprawdzenia wszystkich podmiotów biorących udział w transakcjach, których dotyczy ww. postanowienie. Nie wyjaśniono okoliczności związanych z transakcjami, w szczególności nie dokonano

z urzędu jednoznacznych ustaleń dotyczących realizacji czynności, miejsc załadunku, rozładunku, sposobu przewożenia towarów, osób uczestniczących

w transporcie towarów, mimo że ciężar dowodu spoczywał w tym zakresie na organie podatkowym, który jest obowiązany do udowodnienia istnienia nadużycia.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wskazano, że przyjęta przez organy wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku

od towarów i usług została dokonana z naruszeniem art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia

28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, gdyż organy błędnie uznały, że bez udowodnienia podatnikowi, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, można zakwestionować dokonane przez niego rozliczenia w VAT.

Ponadto, w ocenie strony, decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 2a O.p., gdyż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa zostały rozstrzygnięte na niekorzyść strony. Wątpliwości te dotyczyły nie tylko przepisów ustawy o VAT, ale również okoliczności faktycznych, tj. wykonania czynności objętych spornymi fakturami VAT.

Końcowo strona podniosła, że decyzje organów pierwszej i drugiej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym uznaniu,

że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony, choć nie zaistniały przesłanki do wszczęcia sprawy karnej skarbowej (uchwała NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21).

Uzasadniając zaś zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p., strona podniosła, że decyzje zawierają nieprawidłowe rozstrzygnięcie i uzasadnienie. Organy podatkowe dokonały nieprawidłowych ustaleń faktycznych i nie przeprowadziły wnikliwej i pełnej analizy przepisów będących podstawą rozstrzygnięcia. Nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, a zatem nie mogły zawrzeć

w decyzjach uzasadnień odpowiadających wymaganiom stawianym przez art. 210

§ 4 O.p. W tej sytuacji naruszyły wynikającą z art. 124 O.p. zasadę przekonywania. Naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 120, art. 121 § 1

i art. 124 O.p. ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż strona została pozbawiona informacji o przesłankach rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł

o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga była niezasadna.

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje

w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (który to wyjątek nie ma w niniejszej sprawie zastosowania).

Przed przystąpieniem do analizy zasadniczej kwestii spornej związanej

z kwestią odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego z faktur, w treści których jako wystawca widniał podmiot I. – L. W., Sąd w pierwszej kolejności zbadał zasadność zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz naruszenia przez organy przepisów art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zgodnie z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika

o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Celem regulacji art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się

z niewykonaniem tego zobowiązania.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się

w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że kontrola sądów administracyjnych w pierwszym rzędzie powinna koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw.

z art. 113 § 1 k.k.s., z którego wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. NSA zauważył jednak, że w ramach tej kontroli nie można pomijać zagadnienia merytorycznego,

a mianowicie tego, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej związanych

z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Taka informacja jest konieczna, aby zagwarantować podatnikowi prowadzenie postępowania zgodnie z art. 121 § 1 O.p. oraz umożliwić następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny. Dopiero

w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

NSA zauważył, że powyższy wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych (art. 17 § 1 k.p.k.) jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Może o tym świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego. NSA stwierdził również, że w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., sąd administracyjny badałby tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu zawieszenia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.

Sąd, uwzględniając powołaną wyżej uchwałę NSA, zaaprobował ocenę organu odwoławczego, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało na celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Wskazania wymaga, że w sprawie nie budzi wątpliwości, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Postanowieniem z 10 lipca 2017 r. Prokuratura Okręgowa w T. wszczęła śledztwo o sygn. [.1.] dotyczące posłużenia się m.in. przez stronę w okresie od 2012 r. do 2015 r. nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez L. W. oraz M. W. w celu zaniżenia podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz podatkiem od towarów i usług, tj. o przestępstwo z art. 62 § 2 k.k.s. i inne. Jak wynika ze zgromadzonych przez organ odwoławczy materiałów z akt postępowania karnego skarbowego, wszczęcie tego postępowania zostało poprzedzone śledztwem prowadzonym w sprawie o sygn. [...] przeciwko L. W.

i M. W., podejrzanym o popełnienie przestępstw z art. 270 § 1 k.k.

i inne, w toku którego M. W. przyznał się do popełnienia zarzucanych czynów, wyjaśniając, że dla korzyści materialnych wystawiał nierzetelne faktury sprzedaży towarów i usług, na rzecz szeregu podmiotów z województwa [...], w tym także na rzecz strony. Postępowanie w sprawie o sygn. [.1.] zostało powierzone Wydziałowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. W toku tego postępowania przeprowadzono szereg czynności, m.in. przesłuchano uczestników przestępstwa (m.in. M.W.) i świadków, a także pozyskano nierzetelne faktury. Dokonano analizy akt głównych sprawy o sygn. [...], a także materiałów zebranych w toku kontroli wobec I. – L. W. oraz wobec odbiorców faktur. Przesłuchano w charakterze świadka R. N., który przedłożył dokumentację księgową strony, a ponadto w dniach 2 i 22-23 lutego

2018 r. dokonano oględzin i zabezpieczenia dokumentacji księgowej strony za lata 2012-2015. Postępowanie to następnie zawieszono postanowieniem z 6 kwietnia 2018 r. Postanowieniem z 28 grudnia 2020 r. podjęto zawieszone śledztwo w części dotyczącej czynu polegającego na posłużeniu się w ramach działalności gospodarczej strony nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi w okresie: styczeń 2015, marzec do maj 2015r. i sierpień 2015 r., a następnie postanowieniem

z 15 stycznia 2021 r. przedstawiono stronie zarzuty o przestępstwo skarbowe

z art. 56 § 2 kks w zb. z art 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks

w zw. z art. 6 § 2 kks, a także o przestępstwo z art. 273 kk w zw. z art. 12 kk. Postanowieniem z 18 lutego 2021 r. zmieniono postanowienie o przedstawieniu stronie zarzutów z 4 lutego 2021 r., rozszerzając je na okresy od marca 2013 r. do lutego 2016 r. Strona nie przyznała się do popełnionych czynów i odmówiła składania wyjaśnień. Wprawdzie z materiałów postępowania karnego skarbowego włączonych do akt sprawy podatkowej w niniejszej sprawie nie wynika, by stronie przedstawiono analogiczne zarzuty w odniesieniu do okresów rozliczeniowych 2012 r., jednak na zasadzie notorii sądowej okolicznością znaną Sądowi jest, że postanowieniem

z 29 stycznia 2021 r. przedłużono okres trwania śledztwa w sprawie posługiwania się przez M. N. i R. N. nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez I. – L. W. w latach 2012-2015 (k. 44 akt postępowania odwoławczego w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 403/22 w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.). Ponadto z pisma Prokuratury Okręgowej w T. z 10 grudnia 2021 r. wynika, że postępowanie przeciwko R. i M. N. jest zawieszone i może zostać podjęte po wydaniu decyzji podatkowych.

Powyższe wskazuje, że pomimo zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony za maj-lipiec 2012 r., istniały podstawy

do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, zaś w odniesieniu do pozostałych okresów objętych zaskarżoną decyzją wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło na długo przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Postępowanie to jest cały czas w toku, a w jego toku podejmowano czynności procesowe, w wyniku których postępowanie przeszło z fazy in rem do fazy ad personam w odniesieniu do okresów od marca 2013 r. do sierpnia 2015 r. Zdaniem Sądu, powyższe ustalenia dostatecznie potwierdzają, że postępowanie karne skarbowe realizowało własne cele i nie miało charakteru instrumentalnego. Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja została wydana po podjęciu przez NSA przytoczonej wyżej uchwały i uwzględniła kryteria w niej wskazane. Wyspecyfikowane przez organ czynności, jakie podjęto w ramach postępowania karnego skarbowego od daty jego wszczęcia, pozwalają przyjąć, że proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została wykorzystania tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Świadczy o tym aktywność organu w toku postępowania przygotowawczego, jak również przebieg tego postępowania, zwłaszcza wszczęcie tego postępowania

w wyniku ustaleń dokonanych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w T. w sprawie o sygn. [...] przeciwko L. W. i M. W.. Potwierdza to, że zainicjowane postępowanie karne skarbowe nie miało na celu jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wręcz przeciwnie, skoro to postępowanie karne skarbowe wyprzedziło postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, nie sposób mówić o realizacji instrumentalnym traktowaniu tego postępowania wyłącznie na potrzeby postępowania podatkowego. W związku z tym za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Przechodząc następnie do oceny stanowiska organu w kwestii merytorycznej dotyczącej pozbawienia strony prawa do odliczenia na podstawie faktur, na których jako wystawca widnieje I. – L. W., Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarówno zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jak

i przepisów prawa materialnego. W zarzutach skargi natury formalnej strona wskazywała na wystąpienie w postępowaniu podatkowym wad stanowiących

o istnieniu przesłanek wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 11 O.p., jak również podnosiła naruszenie szeregu innych przepisów postępowania podatkowego m.in. w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w oparciu

o materiały zgromadzone w toku innych postępowań, bez przeprowadzenia bezpośrednio przez organ postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia okoliczności wykonania czynności udokumentowanych spornymi fakturami oraz pozbawienia jej prawa do wglądu do akt sprawy. Natomiast w zarzutach naruszenia prawa materialnego strona wskazywała m.in. na błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez brak udowodnienia przez organy, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Uwzględniając wagę zarzutów skargi wywiedzionych w oparciu o art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 11 O.p., należy w pierwszej kolejności odnieść się do tego, czy w sprawie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania podatkowego. Sąd nie uznał za zasadny zarzutu, że strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organy podatkowe przepisów: art. 165 § 1, § 2, § 4 w zw.

z art. 216 § 1 w zw. z art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 123 § 1 O.p.; art. 178 § 1, art. 200 § 1, art. 122, art. 187 § 2 w zw. z art. 123 § 1 O.p.; a także art. 178 § 1 i art. 179 § 1, § 2 i § 3 O.p. w zw. z art. 42 ust. 2 i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP. Wbrew twierdzeniom skargi postanowienie z 30 listopada 2020 r. o wszczęciu postępowania podatkowego zawierało elementy wymagane przez art. 217 § 1 i § 2 O.p., m.in. oznaczenie strony, tj. jej imię i nazwisko oraz adres miejsca zamieszkania, a ponadto zostało sprostowane postanowieniem z 14 grudnia 2020 r. w ten sposób, że dodano numer NIP strony. Analiza treści tego postanowienia nie nasuwa żadnych wątpliwości co do tożsamości strony postępowania i nie wskazuje na problemy z jej identyfikacją. Zauważenia przy tym wymaga, że zagadnienie to strona uczyniła przedmiotem postępowania wpadkowego w toku postępowania podatkowego

w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego. Ocena tej kwestii została przeprowadzona przez tut. Sąd w wyroku 9 czerwca 2022 r. w sprawie o sygn. akt

I SA/Ol 709/21, który, oddalając skargę strony, stwierdził brak podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p.,

tj. z uwagi na zagadnienie wstępne, którym – w ocenie strony – miała być ocena prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego. Ponadto wyrokiem

z 17 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 304/22, tut. Sąd oddalił skargę strony na postanowienie w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego. Co prawda wyroki Sądu nie są prawomocne, gdyż strona wywiodła od nich skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednak należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że nie ma podstaw do wywodzenia,

że zaskarżona decyzja została wydana przedwcześnie. Wskazana przez stronę skarżącą kwestia oceny prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego nie stanowiła zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., tamującego bieg postępowania podatkowego, lecz podlegała ocenie w toku niniejszego postępowania. Stosownie bowiem do art. 237 O.p. postanowienie,

na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Zatem skuteczność wszczęcia postępowania podatkowego podlegała ocenie

w niniejszej sprawie ze skargi na decyzję podatkową, przy czym Sąd, jak już to wyżej wskazano, nie stwierdził w tym zakresie nieprawidłowości w przedmiocie pominięcia wymaganych w treści postanowienia elementów określonych w art. 217 § 1 i § 2 O.p.

W ocenie Sądu, niezasadne były też zarzuty pominięcia wniosków dowodowych strony oraz pozbawienia jej prawa do zapoznania się z pełnymi aktami sprawy i wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych. Wskazania

w związku z tym wymaga, że przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne

z prawem. Zaś zgodnie z treścią art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach

o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Powyższe przepisy przyjmują zasadę otwartego systemu dowodów

w postępowaniu podatkowym. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań (karnych, podatkowych i kontrolnych), także prowadzonych w stosunku do innych podmiotów. W świetle postanowień

art. 181 i art. 180 O.p. nie istnieje również prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo

że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają ocenie tak jak i pozostałe dowody. Tym samym, wbrew zarzutom strony skarżącej, organy podatkowe nie były zobligowane do powtarzania dowodów przeprowadzonych

w innych postępowaniach dotyczących strony bądź innych podmiotów. Wykorzystanie tych dowodów i nieuwzględnienie wniosków strony nie stanowiło

w szczególności naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 O.p. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądowym, Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości

w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu (wyroki NSA: z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15; z 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 773/16; z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 51/14; z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15; z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10; CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ podatkowy zatem nie tylko był uprawniony do włączenia do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach, lecz wręcz był do tego zobowiązany w celu realizacji zasad prawdy materialnej oraz zupełności materiału dowodowego

z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu, włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w sytuacji gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p., nie naruszało jej praw. Wynikająca bowiem z art. 123 O.p. zasada czynnego udziału strony

w postępowaniu podatkowym zrealizowana została w niniejszej sprawie poprzez umożliwienie skarżącej zaznajomienie się z dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Jak wynika

z akt sprawy, skarżąca miała wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny. Miała również możliwość uzupełnienia materiału dowodowego, czy też kwestionowania materiału dotychczas zebranego. Ponadto, zdaniem Sądu, wyłączenie z akt podatkowych na etapie postępowania odwoławczego postanowieniem z 26 kwietnia 2022 r. na podstawie art. 179 § 1 O.p. dowodów z akt postępowania karnego skarbowego, przy jednoczesnym włączeniu do akt ich zanonimizowanych uwierzytelnionych kopii, nie naruszało zasady czynnego udziału strony

w postępowaniu w sytuacji, gdy anonimizacja dotyczyła wyłącznie danych osób trzecich objętych postępowaniem karnym skarbowym, a stronie w toku postępowania zapewniono realizację prawa do wglądu do akt i sporządzania z nich fotokopii,

a ponadto pismem z 18 maja 2021 r. przesłano jej kopie materiałów dowodowych włączonych do akt sprawy postanowieniem z 8 lutego 2021 r., a także poinformowano, że pozostałe materiały dowodowe zostały przesłane przy piśmie

z 22 lutego 2021 r. w postępowaniu wobec R. N.. W odniesieniu zaś do zarzutu skargi, że pismem z 2 czerwca 2022 r. strona wystąpiła do organu odwoławczego z wnioskiem o rozstrzygnięcie wniosku z 12 kwietnia 2022 r.

o umożliwienie zapoznania się z całością akt sprawy, m.in. materiałami z akt postępowania karnego skarbowego, wskazania wymaga, że skoro w reakcji na ten wniosek strony postanowieniem z 26 kwietnia 2022 r. organ odwoławczy wyłączył

z akt część materiałów z postępowania karnego skarbowego, zaś strona swój wniosek ponowiła już po wydaniu zaskarżonej decyzji, to okoliczność braku formalnego rozstrzygnięcia organu w tej kwestii nie ma wpływu na legalność wydanej wcześniej decyzji, niezależnie już od braku wykazania przez stronę skarżącą,

że brak takiego rozstrzygnięcia mógłby mieć wpływ na wynik sprawy.

Na prawidłowość wskazanych wyżej wniosków nie ma też wpływu powołany przez skarżącą wyrok TSUE z 16 października 2019 r. o sygn. C-189/18, także

w aspekcie drugiej z powołanych w skardze podstaw wznowienia postępowania podatkowego, tj. art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Zaznaczenia przede wszystkim wymaga,

że orzeczenie to zapadło w stanie prawnym, w którym przepisy prawa węgierskiego przewidywały wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. Sedno zagadnienia rozważanego przez Trybunał sprowadzało się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle prawa unijnego dopuszczalne jest rozwiązanie przewidujące związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w toku postępowania prowadzonego względem dostawcy podatnika. Ordynacja podatkowa nie normuje tego rodzaju związania, a tym samym wyłączenia zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, przy czym z rozważań TSUE wynika również, że prawo do obrony nie ma charakteru absolutnego. Prawo to może być ograniczone z uwagi na np. ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życie prywatne osób trzecich, ich dane osobowe lub skuteczność działania represyjnego (wyrok NSA z 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1240/22, CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie do materiału dowodowego zostały włączone dowody zebrane w toku innych postępowań, mające znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, tego rodzaju postępowanie nie narusza prawa strony do obrony, a skarżąca nie wykazała, by materiały te były kompletowane w sposób naruszający jej prawa. Z tych też względów bezpodstawny był zarówno zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony, jak i zarzut wystąpienia kwalifikowanej wady stanowiącej przesłankę wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Przeciwnie do zarzutów i argumentacji skargi Sąd uznał ponadto za zasadną ocenę organów podatkowych w kwestii zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych. Organ pierwszej instancji odniósł się do wszystkich wniosków strony, wydając postanowienie, przy czym, jak już wyżej wskazano, przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie budziła wątpliwości Sądu ocena organu dokonana w kwestii braku wpływu na wyjaśnienie zasadniczych okoliczności sprawy tych środków dowodowych, za pomocą których strona chciała wykazać fakt realizacji transakcji. Trafnie w tym zakresie organ odwoławczy zaakcentował, że zgłoszone wnioski dowodowe nie były precyzyjne, gdyż nie wskazywały danych osobowych konkretnych osób ani też konkretnych okoliczności faktycznych, i w istocie sprowadzały się do postawienia wobec organów żądania poszukiwania przedstawicieli kontrahenta i organizatora transportu, w sytuacji gdy organy dysponowały już zeznaniami osoby działającej w imieniu kontrahenta, a także materiałem dowodowym potwierdzającym te zeznania, że transakcje

w rzeczywistości nie miały miejsca. Na uwzględnienie nie mógł zasługiwać również wniosek o przeprowadzenie dowodów z całości dokumentów znajdujących się

w aktach kontroli i czynności sprawdzających wobec kontrahenta, w sytuacji dysponowania przez organy protokołami kontroli podatkowej i decyzjami kończącymi te postępowania i braku jednoczesnego wykazania przez stronę, że inne dowody

z tych akt mogą mieć znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego. Wreszcie trafnie organy dokonały oceny wniosku dowodowego o powołanie biegłych, w sytuacji nieokreślenia rodzaju wiadomości specjalnych, jakimi ten biegły miałby dysponować, oraz zakreślenia tezy dowodowej, na jaką ten dowód miałby być przeprowadzony,

w taki sposób, że nie mógłby on być istotny dla rozstrzygnięcia sprawy. W świetle treści wniosku strony przedmiotem opinii biegłych miała być bowiem wyłącznie potencjalna możliwość dokonywania sprzedaży towarów przez kontrahenta, natomiast z punktu widzenia rozstrzygnięcia istotne było to, czy sprzedaż towarów miała w rzeczywistości miejsce.

Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został zebrany

w sposób wyczerpujący, zgodnie z wymogami zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ocena tego materiału w świetle całokształtu zebranych dowodów, zaprezentowana w zaskarżonej decyzji, nie wykraczała poza granice wyznaczone przepisem art. 191 O.p., statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów. W rezultacie odmowy uwzględnienia wskazanych w petitum skargi zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 129, art. 123 § 1 i art. 178 § 1

i art. 179 § 1, § 2 i § 3 O.p. w zw. z art. 42 ust. 2 i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP;

art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 4, § 6, § 7, § 8, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4 O.p., Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja, jak

i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami postępowania i zostały właściwie umotywowane, dlatego poczynione przez organy ustalenia Sąd przyjął za własne.

Z prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych wynikało, że strona

w rozliczeniu VAT za objęte postępowaniem okresy posłużyła się fałszywymi fakturami VAT wystawionymi przez M. W. w ramach działalności gospodarczej jego matki - I. – L. W.. M. W. w toku postępowań podatkowych i karnych przyznał się do prowadzenia przestępczego procederu wystawiania "pustych faktur", a także szczegółowo opisał okoliczności jego realizacji w tym m.in. współpracę ze stroną. Z jego wyjaśnień złożonych

w charakterze podejrzanego wynikało, że wystawiał na rzecz wielu podmiotów nierzetelne faktury dla uzyskania korzyści finansowej. Faktury wystawiał zgodnie

z dyspozycją zainteresowanych osób, z którymi kontaktował się osobiście bądź telefonicznie, w celu uzgodnienia treści faktury. Faktury były przekazywane odbiorcom poprzez wrzucenie w kopercie do skrzynki na listy w miejscu siedziby firmy lub miejscu zamieszkania. W przypadku określenia na fakturze płatności

w gotówce, wystawiał dokument KP potwierdzający rzekomą wpłatę. W kwestii faktur wystawianych na rzecz strony M. W. podał, że były one dostarczane do skrzynki w miejscu zamieszkania, tj. przy domu w B. Przed rozpoczęciem współpracy doszło do spotkania z R. N. na parkingu przy C., w toku którego uzgodniono zasady wystawiania pustych faktur na rzecz jego firmy oraz firmy żony. M. W. potwierdził, że wystawił osobiście okazane mu faktury VAT wraz z dowodami KP i WZ na rzecz strony. Potwierdził też podpisy na okazanych dokumentach. Przyznał, że za wystawianie faktur otrzymywał prowizję od 9% do 20% wartości brutto faktury.

Powyższe ustalenia potwierdziły ustalenia kontroli podatkowej i postępowań podatkowych prowadzonych wobec I. – L. W., w toku których ustalono jednoznacznie, że podmiot ten nie nabywał towarów wykazywanych

w fakturach sprzedaży, zatem nie mógł też dokonać ich odsprzedaży, w tym na rzecz strony. Wskazano, że w wyniku kontroli podatkowych podmiot złożył korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r. Zaś za lata 2014 i 2015 Naczelnik Urzędu Skarbowego w B.1 wydał wobec I. – L. W. ostateczne decyzje z 22 marca 2018 r. i z 7 października 2019 r., w których m.in. określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Z powyższym korespondowały też ustalenia dotyczące bezpośrednio działalności prowadzonej przez stronę. Bezspornie w wyniku kontroli podatkowej

w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2014 r., w toku której również zakwestionowano prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez I. – L. W., strona przyznała się do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, składając korekty deklaracji VAT-7 oraz dokonując wpłaty tytułem zobowiązań w podatku VAT za 2014 r. łącznie kwoty 89.200,60 zł. Ustalenia co do braku podstaw do odliczenia na podstawie faktur wystawionych przez zakwestionowany podmiot były również przedmiotem czynności sprawdzających za poszczególne miesiące 2013 r. i 2015 r., w toku których nie były one kwestionowane przez ówczesnego pełnomocnika strony. Wbrew twierdzeniom skargi, strona nie składała w toku postępowania wyjaśnień, które mogłyby podważyć te ustalenia. Podała jedynie, że sprawami działalności gospodarczej zajmuje się jej mąż R. N.. Również R. N. nie wskazał żadnych szczegółów transakcji. Podał jedynie, że nie był w siedzibie kontrahenta, nie znał jego przedstawicieli ani pracowników, faktury były dostarczane razem z towarem przez kierowcę, któremu dokonywano zapłaty w gotówce. Skarga, pomimo obszerności i licznych zarzutów, w istocie rzeczy nie kwestionuje zasadniczej tezy prezentowanej przez organy podatkowe i uznanej za zasadną przez Sąd. Skarżąca, negując w skardze prawidłowość działania organów podatkowych w zakresie ustalenia stanu faktycznego, nie wskazuje bowiem jakichkolwiek konkretnych dowodów, które winien jeszcze przeprowadzić organ, aby potwierdzić rzeczywisty charakter transakcji. Nie wskazuje też, poza samym faktem legitymowania się fakturami mającymi potwierdzać uwidocznione w nich transakcje, jakichkolwiek argumentów, na podstawie których można byłoby wnioskować, że istotnie nabycie towarów miało miejsce. W istocie argumentacja skargi co do prawidłowości ustalenia przez organy stanu faktycznego opiera się bądź na prostej negacji wniosków organów, bądź na prezentowaniu gołosłownych stwierdzeń i przede wszystkim akcentowaniu braku po stronie skarżącej ciężaru dowodzenia, w sytuacji gdy to strona ma największą wiedzę o okolicznościach mogących mieć wpływ na trafność zasadniczego

i kluczowego wniosku organów, że skarżąca nie nabyła towarów od wystawcy faktur.

W ocenie Sądu, złożone w charakterze podejrzanego wyjaśnienia M. W., że w ramach I. – L. W. wystawiał "puste faktury",

w sytuacji gdy strona nie przedstawiła żadnych dowodów ani nie wskazała na okoliczności, które mogłyby te wyjaśnienia obalić, stanowiły wiarygodny dowód

w sprawie, a ponadto znajdowały potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym. Jak już wyżej podkreślono, przepisy postępowania podatkowego,

w tym przepis art. 181 O.p., nie wyznaczają w sposób arbitralny i formalny mocy dowodowej materiałów przejętych z innych postępowań; w szczególności nie stanowią o mniejszej mocy dowodowej wyjaśnień podejrzanego. Dowodów tych, tak samo jak innych dowodów zgromadzonych w sprawie, nie można oceniać bezkrytycznie, ale nie ma też powodu, by je dyskwalifikować a limine jako niewiarygodne. Zapoznanie się z ich treścią i ich konfrontacja z innymi dowodami, zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., pozwala na wyprowadzenie wniosków o ich wiarygodności. W niniejszej sprawie strona nie wskazała bowiem konkretnych okoliczności i argumentów dyskwalifikujących wyjaśnienia M.W.. Zarzuty strony w kwestii gromadzenia materiału dowodowego nie powinny być oparte na prostej negacji wniosków organów, lecz powinny być podparte konkretnymi okolicznościami wskazującymi na brak wiarygodności włączonych do akt postępowania dowodów pochodzących z innych postępowań.

Skoro zatem w niniejszej sprawie dowiedziono, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżąca świadomie brała udział w oszustwie podatkowym, to nie nabyła ona prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści faktur. Organy podatkowe nie naruszyły zatem przepisów: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 86 ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Sąd podziela stanowisko organów, znajdujące potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (np. wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; CBOSA), że transakcja fikcyjna z przyczyn o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem czynności opodatkowanej VAT i nie działa w charakterze podatnika tego podatku. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie "pustych faktur" oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Tylko w przypadku ustalenia,

że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

Zatem w realiach niniejszej sprawy nie wystąpił obowiązek zbadania istnienia dobrej wiary po stronie skarżącej. Powołane przez stronę skarżącą w tym zakresie orzecznictwo TSUE i NSA znajduje zastosowanie do odmiennych stanów faktycznych, w których wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami. To zaś nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Skoro zatem strona świadomie brała udział

w oszustwach podatkowych, to znaczy, że ponosi ona w związku z tym konsekwencje przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W wyroku

z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD) TSUE stwierdził,

że zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (...) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (...)".

Nie zasługiwał też na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia

art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (wyrok NSA z 17 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1379/19; CBOSA). Wbrew twierdzeniom strony, sytuacja taka w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. Strona nie wskazała na różne hipotezy interpretacyjne przepisów prawa, które by uzasadniały zastosowanie art. 2a O.p., a nawet nie wskazała jakiego przepisu prawa miałyby te rozbieżności dotyczyć. Po drugie, art. 2a O.p. możliwy jest do zastosowania w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", a zatem nie dotyczy stanu faktycznego jako wyniku stosowania proceduralnych przepisów podatkowych traktujących

o regułach gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Za pomocą art. 2a O.p. nie można zatem forsować zarzutów sprowadzających się do kwestionowania stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, w sprawie nie zachodzi przy tym potrzeba rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego, bowiem organy podatkowe nie dopuściły się w tym zakresie błędów.

Uwzględniając powyższe uwagi, wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie organy wykazały, że sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. Zakwestionowanie przez organ faktur poprzedziły konkretne ustalenia faktyczne, udokumentowane w aktach sprawy i szczegółowo omówione

w zaskarżonej decyzji, zaś strona skarżąca nie wykazała ani nie przedstawiła przeciwdowodów i okoliczności mogących świadczyć o tym, że stan faktyczny kształtował się odmiennie, niż zostało to ustalone w toku postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia przepisów postępowania oparte na podstawach wznowienia postępowania ani też zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, a także mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowanie przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.