Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 164/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Tomasz Judecki Protokolant Referent Grażyna Sułkowska-Kosmider po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 22 marca 2023 r., nr 1601-IOV-2.4103.64.2022 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 198,00 zł (słownie złotych: sto dziewięćdziesiąt osiem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi K. G. (dalej jako: strona, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 22.03.2023 r., nr 1601-I0V-2.4103.64.2022, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie (dalej też jako: organ I instancji) z 8.08.2022 r., nr 1607-SPO-1.4103.64.2022, określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. w wysokości 612 zł.

Z akt sprawy wynika, iż w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r., złożonej w siedzibie organu I instancji 23.01.2019 r., prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "G." K. G., [...] N., [...], Skarżący zadeklarował podatek należny w kwocie 1.150,00 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 5.478,00 zł, co w rezultacie dało kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.328,00 zł.

W wyniku przeprowadzonej, na podstawie upoważnienia z 29.07.2019 r. nr [...], kontroli podatkowej i wszczętego następnie, postanowieniem z 7.02.2020 r. nr [...], postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie stwierdził, że w grudniu 2018 r. i w styczniu 2019 r. Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z nw. faktur, na których jako dostawca towarów widnieje: F. sp. z o.o. (ul. [...], [...] N., NIP [...]; dalej jako: F.):

1. z 3.12.2018 r. nr [...] dokumentującej nabycie [...]" [...] (wartość netto 7.160,00 zł, VAT 1.646,80 zł),

2. z 4.12.2018 r. nr [...]dokumentującej nabycie [...]" [...] (wartość netto 7.160,00 zł, VAT 1.646,80 zł),

3. z 5.12.2018 r. nr [...] dokumentującej nabycie [...]" [...] (wartość netto 7.160,00 zł, VAT 1.646,80 zł),

4. z 31.12.2018 r. nr [...] do faktury [...] dokumentującej nabycie [...]" [...] (wartość netto 7.800,00 zł, VAT 1.794,00 zł),

5. z 31.12.2018 r. nr [...] do faktury [...] dokumentującej nabycie [...] [...] (wartość netto 7.800,00 zł, VAT 1.794,00 zł),

6. z 31.12.2018 r. nr [...] do faktury [...] dokumentującej nabycie [...] " [...] (wartość netto 7.800,00 zł, VAT 1.794,00 zł),

7. z 14.01.2019 r. nr [...] dokumentującej nabycie [...]" [...] (wartość netto 10.000,00 zł, VAT 2.300,00 zł),

8. z 14.01.2019 r. nr [...] dokumentującej nabycie [...]" [...] (wartość netto 10.000,00 zł, VAT 2.300,00 zł).

Organ I instancji ustalił, że ww. faktury zostały wystawione przez [...] ze stawką podstawową w wysokości 23%, co – w ocenie tego organu - było nieprawidłowe. Zdaniem bowiem organu I instancji, do zawartych na podstawie ww. faktur transakcji zastosowanie mają przepisy art. 17 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1c ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej też jako: u.p.t.u) i tym samym transakcje te winny były zostać rozliczone w systemie odwrotnego obciążenia. Według organu I instancji, zakupione na podstawie faktur nr:[...], [...], [...] urządzenia mogłyby być objęte jedną dostawą, natomiast drugą dostawą mogłyby być objęte urządzenia zakupione na podstawie faktur nr:, [...],[...] oraz nr: [...] i [...]. Według organu I instancji, transakcja dostawy automatów z F. udokumentowana ww. fakturami ze względu na wartość zawartej umowy przekracza kwotę 20.000,00 zł i wskazuje na transakcję jednolitą gospodarczo. Tym samym organ I instancji uznał, iż F. winna była udokumentować dostawy [...] fakturami na zasadzie odwróconego obciążenia. Organ I instancji podkreślił, że faktury, na których F. naliczyła błędnie podatek 23%, w sytuacji gdy dostawa towarów winna podlegać opodatkowaniu przez nabywcę, nie zwalnia nabywcy z prawidłowego zachowania się w takiej sytuacji i opodatkowania transakcji. W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że Skarżący nierzetelnie prowadził ewidencję zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., czym naruszył art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu I instancji, Skarżący nie miał prawa odliczyć w grudniu 2018 r. podatku naliczonego w wysokości 4.940,00 zł wynikającego z faktur nr:.[...], [...] i.[...].

W następstwie poczynionych ustaleń, organ I instancji wydał 25.05.2020 r. decyzję nr [...], którą określił w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 612,00 zł, w miejsce zadeklarowanej przez Skarżącego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.328,00 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżący wniósł odwołanie dnia 5.06.2020 r.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał 8.04.2021 r. decyzję nr [...], którą uchylił w całości ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 25.05.2020 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W motywach podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji nie dowiódł, że Skarżący nabył towary, o których mowa w zakwestionowanych fakturach nr: [...], [...] i [...] wystawionych przez firmę F., bowiem w aktach sprawy brak było dowodów, które w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzałyby, iż faktycznie Skarżący dokonał nabycia towarów wymienionych na ww. fakturach. Oprócz zeznań Skarżącego i zeznań prezesa zarządu F., brak było dowodów potwierdzających wskazane przez nich okoliczności towarzyszące tym transakcjom, a tym samym, że transakcje te miały w rzeczywistości miejsce, tj. że faktycznie Skarżący nabył towary od F., co było istotne do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. Zalecono, by organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w kierunku ustalenia, czy firma F. była w posiadaniu urządzeń, czy je faktycznie produkowała, a tym samym, czy mogła je następnie sprzedać na rzecz firmy "G" K. G. W decyzji organu odwoławczego wskazano nadto, że w przypadku, gdyby ponownie przeprowadzone postępowanie w sprawie wykazało, że faktycznie Skarżący zakupił od F. towary wymienione na przedmiotowych fakturach, to organ I instancji w pierwszej kolejności winien uzasadnić, na jakiej podstawie przyjął, że zakupione towary wpisują się w towary wymienione w załączniku nr 11 do u.p.t.u. oraz że zastosowanie w sprawie winny mieć powołane w zaskarżonej decyzji przepisy art. 17 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1c u.p.t.u. Zalecono, by organ I instancji wyczerpująco uzasadnił, że przedmiotem dostaw od F. był właśnie towar, o którym mowa w załączniku nr 11 do u.p.t.u. Dopiero w dalszej kolejności powinien ocenić, czy w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z jednolitą gospodarczo transakcją, o której mowa w ww. art. 17 ust. 1c u.p.t.u.

Na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie wydał 8.08.2022 r. decyzję nr 1607-SP0.4103.55.2021, którą określił w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 612 zł. Na podstawie dowodów przeprowadzonych na skutek ponownego rozpatrywania sprawy, organ I instancji stwierdził, że faktury, na których jako wystawca widnieje F., nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a ich zaewidencjonowanie przez Skarżącego w rejestrze zakupów za grudzień 2018 r. narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że uczestnicy transakcji nie potrafili określić przede wszystkim przedmiotu sprzedaży, zmieniali zeznania co do przebiegu transakcji i przedmiotu transakcji, a poza zakwestionowanymi fakturami brak było dowodów potwierdzających zakup części, dowodów zapłaty, odbioru towaru. Organ I instancji stwierdził tym samym, że Skarżący zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. o 4.940 zł. Jednocześnie organ ten zauważył, że zaewidencjonowanie w rejestrze zakupów VAT za grudzień 2018 r. faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, stanowi o nierzetelności tego rejestru na podstawie art. 193 § 1 - 4, 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz.2651 ze zm.)

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżący wniósł odwołanie z 12.08.2022 r.

Po rozpatrzeniu odwołania, Organ II instancji wydał dnia 22.03.2023 r. decyzję nr 1601-I0V-2.4103.64.2022, którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na powyższą decyzję 5.05.2023 r. wpłynęła skarga z 1.05.2023 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

W skardze tej zarzucono zaskarżonej decyzji m.in.:

1/ nieuwzględnienie treści opisów faktur - nazwy zakupionego towaru (załącznik nr 3);

2/ pobieżną, tendencyjną, niezrozumiałą i niezgodną z faktami analizę i argumentację badanej sprawy;

3/ zlekceważenie i nieuwzględnienie wszystkich przesłanych dowodów i informacji świadczących o podjęciu współpracy z firmą F. i posiadaniu urządzeń przez firmę Skarżącego;

4/ nieuwzględnienie faktu zwrotu towaru/urządzeń przez firmę C. - protokół zdawczo- odbiorczy z 14.07.2020 r., wskazujący jaki towar zakupiła firma G.;

5/ nieuwzględnienie wizyty na posesji Skarżącego i oględzin urządzeń wraz z wykonaniem zdjęć tych urządzeń (jednoznacznie wskazujące przedmiot zakupu i ich posiadanie);

6/ nieuwzględnienie zeznań księgowego firmy F., który potwierdził, że K. G. kupował urządzenia, że wystawiał na polecenie prezesa firmy F. faktury dla firmy G.;

7/ błędną ocenę możliwości finansowych firmy G. - zakup jednej nieruchomości nie wpłynął na wyczerpanie zarobionych środków finansowych, a tym samym na posiadanie ich do zakupu urządzeń od firmy F. (Skarżący podniósł, że posiadał i posiada środki finansowe);

8/ nieuwzględnienie zeznań prezesa firmy F. potwierdzających zakup urządzeń oraz odprowadzenie podatku VAT od faktur wystawionych dla firmy G.;

9/ dokonywanie ustaleń niezwiązanych ze sprawą (np. kilkukrotne pisma do organów czeskich, które nie dotyczyły wyjaśnienia sprawy, a miało to na celu nękanie podatnika i jego rodziny);

10/ niewłaściwą, nierzetelną ocenę, która doprowadziła do "zrobienia" ze Skarżącego przestępcy, podczas gdy uczciwie i rzetelnie odprowadza wszystkie należności do urzędu skarbowego.

Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji w całości oraz o uchylenie aktu pierwszej instancji. Wniósł także o zwrot kosztów postępowania według norm przewidzianych.

Do skargi załączono kopie:

1/ faktur z: 3.12.2018 r. nr [...]; 4.12.2018 r. nr [...]; 31.12.2028 r. nr [...]; 8.01.2019 r. nr [...]; 14.01.2019 r. nr [...];

2/ protokołów zdawczo-odbiorczych z: 15.01.2019 r., 6.02.2019 r., 15.04.2019 r.,

3/ umów użyczenia z: 12.12.2018 r., 31.12.2018 r., 1.01.2019 r.,

4/ faktury z 14.07.2020 r. nr [...],

5/ protokołu zdawczo-odbiorczego z 14.07.2020 r.,

6/ dwa skany zdjęć urządzeń.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634.) - dalej jako: p.p.s.a., zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Kontrola zaskarżonego orzeczenia dokonywana jest poprzez ustalenie, czy nie narusza ono przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania.

Przedmiotem kontroli jest wyłącznie orzeczenie organu administracyjnego, a więc stanowisko i argumentacja organu w nim wyrażona oraz w jego uzasadnieniu.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu należy podkreślić, iż w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (tak: NSA w wyroku z dnia 6 lutego 2008 r.; sygn. akt: II FSK 1665/06 - dostępny, podobnie jak wszystkie pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl).

Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z dyspozycji zawartych w art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 poz. 1540 ze zm.; dalej jako: o.p.). W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zatem rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą.

Z powyższego wynika zatem, iż warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena.

W ocenie Sądu, zarzuty skargi zasadnie koncentrują się na niedostatkach postępowania dowodowego. Dokonując wnikliwej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, Sąd doszedł do przekonania, iż stanowisko strony zawarte w rozpatrywanej skardze zasługuje na aprobatę.

Rozpatrywana sprawa dotyczy określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 612 zł. W ocenie organów, faktury, na których jako wystawca widnieje F., nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a ich zaewidencjonowanie przez Skarżącego w rejestrze zakupów za grudzień 2018 r. narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organu argumentowały, iż uczestnicy transakcji nie potrafili określić przedmiotu sprzedaży, zmieniali zeznania co do przebiegu transakcji i przedmiotu transakcji, a poza zakwestionowanymi fakturami brak było dowodów potwierdzających zakup części, dowodów zapłaty, odbioru towaru. Stwierdzono tym samym, że Skarżący zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. o 4.940 zł. Jednocześnie organy zauważyły, że zaewidencjonowanie w rejestrze zakupów VAT za grudzień 2018 r. faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, stanowi o nierzetelności tego rejestru na podstawie art. 193 § 1 - 4, 6 o.p.

Zaakcentować należy, iż zaskarżona decyzja nie pozwala na zrekonstruowanie przebiegu zdarzeń, uzasadniających podjęcie rozstrzygnięcia uwidocznionego w sentencji tej decyzji. Przede wszystkim zredagowana jest w sposób, który uniemożliwia w istocie kontrolę toku rozumowania organu i odczytanie przyjętego przez organ stanu faktycznego. Decyzja ta jest chaotyczna i nieczytelna. Organ przedstawił w niej fakty w sposób sprawozdawczy a nie dowodowy, przytoczył treści przesłuchań, sms-ów, informacji uzyskanych od innych organów, a to wszystko - w sposób sprawozdawczy, czyli w istocie uniemożliwiający prześledzenie toku rozumowania organu. Sposób zredagowania decyzji przypomina w istocie sprawozdanie z przebiegu przeprowadzonych dowodów i kompilację treści zeznań poszczególnych świadków. Co prawda w niektórych momentach uzasadnienia organ wskazuje, dlaczego nie daje wiary twierdzeniom Skarżącego odnośnie rzetelności zakwestionowanych transakcji, jednak czyni to przytaczając wprost zeznania świadków (np. na str. 37 zaskarżonej decyzji), bez przedstawienia relacji dowodowej. To uniemożliwia zrozumienie i zweryfikowanie twierdzeń organu. Poza tym w decyzji nie ma konkluzji, jaki stan faktyczny organ przyjął. Nie jest wiadomym czy organ w ogóle wie, co było przedmiotem transakcji uwidocznionej na zakwestionowanych fakturach. Zarzut odnośnie niewykazania przedmiotu transakcji organ czyni Skarżącemu ale sam nie ustalił, a przynajmniej nie wynika to z zaskarżonej decyzji, jaki stan faktyczny w sprawie ustalono.

Poza tym twierdzenia organu są miejscami wewnętrznie sprzeczne. Organ bowiem z jednej strony wskazuje w decyzji na brak zakupu towaru, a jednocześnie na stronie 40 decyzji wskazuje, że Skarżący zawarł "niekorzystne transakcje".

Należy zwrócić uwagę na kolejną okoliczność – a mianowicie kwestię podnoszonej przez Skarżącego "dobrej wiary". W tym zakresie organ (na str. 44 zaskarżonej decyzji) stwierdził, iż: "Skoro bowiem transakcji nie było, Pan o tym wiedział, natomiast odliczając podatek z faktur dotyczących transakcji, które nie miały miejsca, działał Pan z pełną świadomością nadużycia prawa. Kwestia dobrej wiary nie ma wówczas znaczenia".

Poza tym sformułowaniem organ w decyzji nie wyjaśnił jednak jak przebiegało oszustwo. Sama zaś teza o świadomym "nadużyciu prawa" nie została udowodniona.

Dlatego też, w ocenie Sądu, decyzja narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., gdyż uzasadnienie decyzji jest niespójne i nieprecyzyjne a w konsekwencji uniemożliwia sądową kontrolę toku rozumowania i motywów podjętego przez organ rozstrzygnięcia.

Wskazać również należy, iż odnośnie nabywcy zagranicznego (C.) organ nie dokonał analizy wszystkich uzyskanych informacji, np. przeanalizował w sposób wybiórczy Umowy użyczenia i nie dostrzegł, iż z zapisu § 4 pkt 2 wynika, iż "Biorący do używania może oddać przedmiot użyczenia, o którym mowa w § 1 osobom trzecim". Na stronie 40 decyzji organ zaś stwierdza: "Nie daję wiary znajdującym się w aktach sprawy umowom użyczenia, które według ich zapisów miały być zawarte już: 12.12.2018 r., 31.12.2018 r., 01.01.2019 r. Nie daję również wiary przedłożonej przez Pana fakturze z 14.07.2020 r., dotyczącej sprzedaży na rzecz C. zgodnie ze znajdującym się na niej opisem: 1. obudowa urządzenia zręcznościowego (metalowa) i po dwa monitory na urządzenie. Według ww. umów użyczenia, obudowy miały zostać Panu użyczone przez F., dlatego też wątpliwość budzi ww. faktura wystawiona przez Pana na rzecz C."

Z umów tych wynika, iż są to umowy użyczenia, lecz jednocześnie widnieje w nich przytoczony powyżej zapis o możliwości oddania przedmiotu użyczenia osobom trzecim. Tej okoliczności zdaje się nie dostrzegać organ, co wskazuje na niedokładną i wybiórczą analizę zaoferowanych przez Skarżącego dowodów.

Podkreślić również należy, iż uzyskanie informacji od innego państwa członkowskiego jest sformalizowane. Są to dowody w rozumieniu art. 180 § 1 o.p., które podlegają ocenie wraz z innymi dowodami. Uzyskane odpowiedzi powinny być analizowane z rozwagą, ponieważ forma przekazania tych informacji ma charakter lakoniczny, co może powodować wątpliwości odnośnie do ich treści. System współpracy międzynarodowej ułatwia zbieranie informacji istotnych dla sprawy, ale nie zwalnia organu z obowiązku oceny okoliczności jako udowodnionej na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, stosownie do art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p.

W przedmiotowej sprawie analiza treści zaskarżonej decyzji wskazuje, iż brak było podstaw do ustalenia stanu faktycznego, który dawałby z kolei podstawę do wydania orzeczenia o zaskarżonej treści. Zatem strona zasadnie wskazała, iż niepełny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie może stać się podstawą do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie bowiem z tą regulacją prawną, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Wskazane i opisane uchybienia procesowe organu nie pozwalają Sądowi zaakceptować rezultatu postępowania dowodowego oraz wydanego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia. Zaskarżone rozstrzygnięcie nie znajduje oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym.

Przeprowadzona w sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała zatem, że organ, przy tak zebranym materiale dowodowym, nie miał podstaw do zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim uczynił to w zaskarżonej decyzji. Należy uznać, że materiał dowodowy zebrany przez organ w rozpatrywanej sprawie jest – w świetle uzasadnienia zaskarżonej decyzji - co najmniej niekompletny i z całą pewnością nie stanowi podstawy do wydania orzeczenia w zaskarżonej formie.

Organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p., zebrać cały materiał dowodowy. Postępowanie to powinno doprowadzić do zrekonstruowania stanu faktycznego, a tym samym powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05). Poszukiwania stanu faktycznego powinny objąć wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy. Ustalenia oparte na niekompletnym materiale dowodowym należy uznać za dowolne, a w konsekwencji za sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organy podatkowe nie mogą ograniczać się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 2007 r. sygn. akt II FSK 451/06). Organy podatkowe nie mogą też dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych. Jeśli ustalenia organu są odmienne od podnoszonych przez stronę, organ jest zobligowany dopuścić wnioskowany przez stronę dowód, a dopiero po jego przeprowadzeniu ocenić, w świetle wszystkich zgromadzonych dowodów, czy teza zgłaszana przez stronę została udowodniona (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 605/08).

Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego organy podatkowe powinny zatem w pierwszej kolejności ustalić, które fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap, to przeprowadzenie z urzędu tych dowodów oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę (zob. Kabat Andrzej (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI; WKP 2019).

Wobec naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 122 i art. 187 § 1 o.p. - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - należało uchylić zaskarżoną decyzję

Naruszenia w opisanym zakresie należy kwalifikować na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jako mogące istotnie wpływać na wynik sprawy. Wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania, w ocenie Sądu, miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Za przedwczesne, z uwagi na opisane braki materiału dowodowego, Sąd uznał pełne i kompleksowe odnoszenie się do kwestii naruszeń przepisów prawa materialnego, gdyż organy winny w pierwszej kolejności uzupełnić materiał dowodowy i dokonać ponownej rzetelnej, kompleksowej oraz konsekwentnej oceny całego, adekwatnego, materiału dowodowego i w sposób czytelny wyrazić rezultat tego postępowania w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ winien wziąć pod uwagę stanowisko, oceny prawne i wskazania Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.