Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 717/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 726/18 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 kwietnia 2018 r. nr 2401-IOV1-1.4103.291-299.2017.SG w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 15.000 (piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna.

1.1. I. sp. z o.o. w Z., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 25 lutego 2019 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia z dnia 5 grudnia 2018 r., III SA/Gl 726/18. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę I. sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:

I. naruszenie przepisów proceduralnych, tj.:

1. art. 134 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) przez przyjęcie stanu sprawy niezgodnego ze stanem faktycznym;

2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4, art. 123 w zw. z art. 188 oraz w zw. z art. 190 § 1, a także art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018r. Poz. 800 ze zm.;

a w szczególności art. 151 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego przyjęcia, że organy podatkowe ustaliły, iż Skarżąca powinna była wiedzieć, że transakcje nabycia towarów od podmiotów I.1 Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., R., T. Sp. z o.o. a także transakcje sprzedaży na rzecz A. Sp. z o.o. oraz dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów na rzecz A.1 Ltd z Malty, O. Ltd z Cypru, O.1 Ltd z Cypru, S. z Francji, A.2 Ltd z Cypru oraz M. Ltd z Malty wiązały się z nieprawidłowościami i naruszeniem prawa (nie miały charakteru gospodarczego) oraz Skarżąca miała świadomość tych nieprawidłowości pomimo tego, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia na podstawie jedynie części zebranego materiału dowodowego, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dowolne, wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego, dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego;

oraz art. 145 § 1 pkt lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 188, art. 192 w zw. z art. 123 § 1 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego przyjęcia, iż organy prawidłowo odmówiły przesłuchania w charakterze świadków T. K. oraz J. M. z uwagi na fakt, że w ocenie organów okoliczności, na które powoływała się Skarżąca zostały już ustalone a także odmówiły ponownego przesłuchania świadków, których zeznania zostały zebrane w toku innych postępowań (w szczególności postępowania karnego), a co stanowiło w istocie naruszenie przepisów art. 188, art. 192 w zw. z art. 123 § 1 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie Skarżącej prawa czynnego uczestnictwa w postępowaniu i narusza zasadę zaufania obywateli do organów państwa.

3. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieodniesienie się do zarzutów Spółki, wyeksponowanych w skardze, wskazujących na okoliczności, że Spółka nie miała świadomości, że transakcje, których przedmiotem był obrót telefonami komórkowymi oraz drobnym sprzętem elektronicznym wiązały się z nieprawidłowościami (np. poprzez nie odniesienie się do faktu sprawdzania kontrahentów, korzystania z usług wywiadowni gospodarczych w odniesieniu do dostawców Spółki);

II. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221; dalej: ustawa o PTU) oraz przepisu art. 167 w związku z przepisem art. 168 i 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. U. UE. L 2006.347.1. (dalej: Dyrektywa 112) poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku zgodnie ze złożonymi deklaracjami w 2012 r., tj. w istocie nieuwzględnienia zasady prawa wspólnotowego jaką jest neutralność podatku VAT, tj. poprzez uznanie, że przepisy art. 86 ust. 1 i w ustawy o PTU mogą stanowić samodzielną podstawę ograniczenia prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

2. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 i art. 106 ust. 1 ustawy o PTU oraz w związku z art. 167, art. 168 pkt a i art. 178 pkt a Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżąca ponosi odpowiedzialność za ewentualną nierzetelność kontrahentów wskazanych w Decyzji, których rzetelności Skarżąca nie była w stanie skutecznie zweryfikować, a faktury VAT wystawione Skarżącej przez tych kontrahentów rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych;

3. art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o PTU w zw. z art. 131 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że Skarżąca nie posiadała dobrej wiary i nie dochowała należytej staranności przy przeprowadzaniu transakcji, a w konsekwencji zakwestionowanie prawidłowości zastosowania 0% stawki VAT do zrealizowanych przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz kontrahentów wskazanych w Decyzji;

4. art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o PTU przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że niewłaściwą stawką podatku od towarów i usług dla kwestionowanych transakcji jest stawka 0% w sytuacji, gdy doszło do potwierdzenia dokonania zamówienia towarów przez kontrahentów z Unii Europejskiej, posiadających w tamtym czasie ważny i aktywny numer VAT UE, wywozu zamówionych towarów z magazynu Skarżącej lub tzw. centrów logistycznych w Polsce, dostarczenia towarów do innego kraju członkowskiego UE (we wskazane przez zagranicznych kontrahentów miejsca dostawy), wystawienia faktur VAT na zagranicznych kontrahentów spełniających wszystkie wymogi formalnoprawne, dokonania zapłaty na rachunek bankowy Skarżącej przez zagranicznych kontrahentów, posiadania przez Skarżącą dokumentów przewozowych otrzymanych od niezależnych przewoźników odpowiedzialnych za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsc ich przeznaczenia (wskazanych przez nabywców) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski oraz specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku dla każdej z dostaw; Sąd I instancji zupełnie bezpodstawnie przyjął natomiast, że wskazane powyżej dostawy miały rzekomo charakter nierzeczywisty i w konsekwencji, że rzekomo nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy uzasadniającej zastosowanie stawki 0 %, co miałoby obciążać Skarżącą z uwagi na rzekomy brak "dobrej wiary" oraz rzekomą "pełną świadomość" dotyczącą procederu określanego potocznie "karuzelą podatkową";

5. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług w następstwie przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji, gdy żaden przepis prawa krajowego warunkujący możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie został naruszony, zaś przepisy Dyrektywy 112 sprzeciwiają się praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia, mimo że były spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a Skarżąca nie miała podstawy, by podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa;

6. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU oraz art. 183 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka wyłączenia prawa do zastosowania przez Skarżącą obniżenia podatku, gdyż faktury rzekomo stwierdzają czynności, które rzekomo nie zostały dokonane i tym samym nie doszło do dostawy towarów i świadczenia usług podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że towar istniał i był wysyłany do miejsc przeznaczenia wskazanych przez kontrahentów Skarżącej;

7. art. 99 ust. 12 ustawy o PTU poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w sprawie zaistniały przesłanki do określenia wysokości zwrotu podatku w drodze odrębnej decyzji w innej wysokości aniżeli wskazanej przez Skarżąca w złożonych deklaracjach;

8. art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że zrealizowane dostawy krajowe (w lipcu i sierpniu 2012 r.) na rzecz A. S.A. nie miały rzeczywistego charakteru i w związku z tym konieczne było określenie obowiązku zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz A. S.A. dokumentujących dostawę elektroniki.

1.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Strony Przeciwnej na rzecz Skarżącej zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, tj. wynagrodzenia radcy prawnego w wysokości określonej w stosownych przepisach, wydatki radcy prawnego, koszty sądowe, koszty opłat skarbowych oraz ewentualne koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.

2. Odpowiedź na skargę kasacyjną i dalsze pisma w sprawie.

2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 1 kwietnia 2019 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismami z dnia 12 marca 2020 r. oraz 30 czerwca 2020 r., podtrzymała stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej i uzupełniła argumentację tam zawartą.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów podniesionych skardze niezbędne jest wskazanie, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

4.2. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

4.3. Przedstawienie zasad, w oparciu o które NSA rozpatruje skargi kasacyjne, jest o tyle istotne, że nie wszystkie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty spełniają wymogi określone przepisami p.p.s.a.

5.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 134 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono przez przyjęcie stanu sprawy niezgodnego ze stanem faktycznym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono ponadto, że okoliczności faktyczne, na których oparł się Sąd I instancji nie są jednak ani prawidłowe, ani kompletne, ani też zgromadzone w sposób zgodny z przepisami. Ponadto, dokonując oceny zgromadzonego w toku postępowań prowadzonych przez organy administracyjne materiału dowodowego. Sąd I instancji poczynił wnioski dalej idące niż miało to miejsce w ramach tych postępowań. Na poparcie swoich twierdzeń Autor skargi kasacyjnej odwołał się do fragmentu uzasadnienia zaskarżonego wyroku "kwestionowane transakcje (...) stanowiły całość obrotu z ww. podmiotami w 2012 roku. Organy podatkowe przyjęły, że Spółka dokonywała wspomnianych czynności "gospodarczych" z pełną świadomością uczestniczenia w oszukańczym procederze podatkowym, w tworzeniu którego sama zresztą brała udział, co zostało szczegółowo opisane w bardzo obszernych decyzjach organów obu instancji.", podkreślając, że w zaskarżonej decyzji nie zawarto tak kategorycznych wniosków – organy podatkowe, na co zwracano zresztą uwagę w skardze – nie dokonały niewątpliwego ustalenia w obszarze "stanu świadomości" Skarżącej w oszukańczym procederze. Wskazano też, że poczynione przez organy i w konsekwencji Sąd I instancji ustalenia dotyczące rzekomej świadomości Skarżącej uczestniczenia w oszukańczym procederze są wzajemnie sprzeczne. Zupełnie bezpodstawnym, w ocenie skarżącej jest również przyjmowanie przez Sąd I instancji, że o świadomości Spółki w uczestniczeniu w oszukańczym procederze jest "korzyść majątkowa" uzyskana przez Skarżącą w krótkim okresie. Za zupełnie nielogiczne uznać należy przyjęcie przez Sąd I instancji, że "wycofanie się" skarżącej z dokonywania kwestionowanych transakcji świadczyć miałoby o świadomości uprzedniego uczestniczenia w procederze oszukańczym. Zupełnie bezzasadnym jest również przyjęcie, że rzekomym potwierdzeniem świadomości uczestniczenia przez Spółkę w oszukańczym procederze miałoby być skanowanie numerów IMEI, jako rzekomo w celu uzyskania argumentów dla "próby wykazania działań mających na celu uniknięcie udziału w oszustwie".

5.2. Odnosząc się do powołanego zarzutu i związanej z nim argumentacji, należy zauważyć, że art. 134 p.p.s.a. składa się z dwóch jednostek redakcyjnych, na podstawie których zrekonstruować można dwie zasadniczo odmienne normy prawne. Art. 134 § 4 p.p.s.a. pozwala na wywiedzenie zasady niezwiązania sądu granicami skargi. Tymczasem art. 134 § 2 p.p.s.a. normuje zakaz reformationis in peius, a więc zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego. W tej sytuacji przypomnieć należy, że związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze, w szczególności poprzez powołanie konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. W świetle przedstawionych wyjaśnień podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 134 p.p.s.a. nie poddaje się sądowej kontroli.

5.3. Art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje natomiast podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, w tym także gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09; to i kolejne cytowane orzeczenia dostępne w Internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie.

5.4. W tym kontekście należy zauważyć, że formułując zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżąca w istocie nie wskazała, jakich elementów konstrukcyjnych nie zawiera uzasadnienie zaskarżonego wyroku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca polemizuje natomiast z ocenami poczynionymi przez Sąd pierwszej w odniesieniu do ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych. O naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. nie stanowi zatem zarzucane Sądowi pierwszej instancji formułowanie bardziej kategorycznych wniosków w zakresie oceny świadomości skarżącej niż uczyniły to organy podatkowe oraz powoływane przez skarżącą sprzeczności między ustaleniami i ocenami poczynionymi przez organy i Sąd pierwszej instancji. Podobnie, w kontekście zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., nie mogą odnieść pożądanego przez Autora skargi kasacyjnej skutku procesowego twierdzenia dotyczące wadliwości oceny znaczenia uzyskanej przez skarżącą korzyści majątkowej, wycofania się z dokonywania kwestionowanych transakcji czy skanowanie numerów IMEI. Wszystkie powoływane w uzasadnieniu tego zarzutu okoliczności odnoszą się bowiem do ocen formułowanych przez Sąd pierwszej instancji i z tego powodu nie stanowią adekwatnego uzasadnienia dla zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż – jak wskazano powyżej – w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa.

5.5. Należy zauważyć, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. został powtórzony także w punkcie I.3 skargi kasacyjnej. Zdaniem jej Autora przepis ten naruszono ponadto poprzez nieodniesienie się do zarzutów Spółki, wyeksponowanych w skardze, wskazujących na okoliczności, że Spółka nie miała świadomości, że transakcje, których przedmiotem był obrót telefonami komórkowymi oraz drobnym sprzętem elektronicznym wiązały się z nieprawidłowościami (np. poprzez nie odniesienie się do faktu sprawdzania kontrahentów, korzystania z usług wywiadowni gospodarczych w odniesieniu do dostawców Spółki).

5.6. Przede wszystkim należy podkreślić, że zarzut ten nie zastał w żaden sposób rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W rezultacie nie sposób wywieść, do jakich konkretnie zarzutów Sąd pierwszej instancji się nie odniósł i jaki to potencjalnie miało wpływ na wynik sprawy. Skarżąca jedynie przykładowo wskazuje, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do faktu sprawdzania kontrahentów, korzystania z usług wywiadowni gospodarczych w odniesieniu do dostawców Spółki. Rozróżnić jednak należy nieodniesienie się do zarzutu podniesionego w skardze, czego w istocie skarżąca nie zarzuca w skardze kasacyjnej oraz nieodniesienie się do jednej z wielu okoliczności będących przedmiotem analizy organów w kontekście oceny zachowania należytej staranności, tj. sprawdzania kontrahentów i korzystania z usług wywiadowni gospodarczych. Nie można skutecznie podnieść zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. z tego tylko powodu, że Sąd nie odniósł się do konkretnej okoliczności, która – co należy wyraźnie zaakcentować – nie została uwypuklona przy formułowaniu zarzutów skargi. Nie sposób bowiem wymagać od Sądu pierwszej instancji, zwłaszcza w sprawach tak obszernych i wielowątkowych – jak sprawa poddana sądowej kontroli w tym postępowaniu – by odniósł się do każdej z sygnalizowanych przez skarżącą okoliczności. Tak rygorystycznych wymogów dotyczących sporządzania uzasadnień sądowych nie można wywieść z art. 141 § 4 p.p.s.a.

6.1. Chybiony jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4, art. 123 w zw. z art. 188 oraz w zw. z art. 190 § 1, a także art. 210 Ordynacji podatkowej.

6.2. Na wstępie należy zauważyć, że w świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie "zbitki" przepisów, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie, na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe. Z podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu nie wynika bowiem, który przepis Ordynacji podatkowej został naruszony, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. W tym kontekście sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut nie poddaje się kontroli sądowej.

6.3. Należy jednakże zauważyć, że zarzut ten został doprecyzowany zarówno w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych, jak i uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej wyjaśnił w szczególności, że art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej został naruszony poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca powinna była wiedzieć, że kwestionowane transakcje nabycia towarów i ich sprzedaży wiązały się z nieprawidłowościami i naruszeniem prawa (nie miały charakteru gospodarczego) oraz Skarżąca miała świadomość tych nieprawidłowości. Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że organ w zaskarżonej decyzji zastosował dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności:

- powołał się na okoliczności i fakty stanowiące standardową praktykę gospodarczą i wywiódł z nich błędne wnioski polegające na przyjęciu, że skarżąca na moment dokonywania transakcji powinna mieć świadomość co do nierzetelności kwestionowanych dostawców i odbiorców Skarżącej;

- powołał się na okoliczności, co do których Skarżąca nie miała i nie mogła mieć wiedzy na moment zawierania transakcji oraz które zostały ustalone przez Organy podatkowe obu instancji kilka lat po zawarciu transakcji z dostawcami i odbiorcami z użyciem procedur, do których Skarżąca jako podatnik nie miała i nie ma dostępu, co w ocenie Organów podatkowych obu instancji miałoby świadczyć o tym, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności na moment realizowania transakcji w badanym okresie;

- bezpodstawnie przyjął, że gromadzenie przez Skarżącą dokumentacji mającej związek z dokonywanymi transakcjami i potwierdzających ich dokonanie miało na celu wyłącznie stworzenie pozorów mających uprawdopodobnić ich rzeczywiste przeprowadzenie podczas gdy czynności te wykonane zostały właśnie jako wyraz należytej staranności Skarżącej.

6.4. Wbrew twierdzeniom skarżącej powołane przez organy i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji okoliczności nie stanowiły standardowej praktyki gospodarczej i w rezultacie trafnie wywiedziono, że skarżąca na moment dokonywania transakcji powinna mieć świadomość co do nierzetelności kwestionowanych dostawców i odbiorców. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że na świadomość skarżącej co do udziału w oszustwie podatkowym wskazuje okoliczność, że skarżąca podjęła aktywność w nowym zakresie i niemal od razu zaczęła z tego tytułu realizować znaczne obroty – ponad milion złotych netto już w trzecim miesiącu działalności w zakresie handlu elektroniką i tylko z tego tytułu, niezależnie od obrotów z pozostałej działalności. Wbrew argumentacji skarżącej, okolicznością, którą należy ocenić w ten sam sposób jest nagłe zaprzestanie działalności w tym zakresie. W tym kontekście skarżąca nie przedstawiła argumentacji dowodzącej, że nagle zakończyło się zapotrzebowanie na towary nabywane przez skarżąca, zwłaszcza skarżąca nie wykazała, że miało w tym czasie miejsce gwałtowne załamanie rynku. Nie bez znaczenia dla oceny świadomości skarżącej jest także fakt, że to kontrahenci zgłaszali się do skarżącej, sugerując zawieranie transakcji w dotąd nieznanym obszarze działalności gospodarczej. Podkreślenia także wymaga, że organy nie zakwestionowały wszystkich transakcji dokonywanych przez skarżącą. Jednakże w przypadku kontrahentów, z którymi obrót został uznany za rzeczywisty, terminy płatności były wydłużone i wynosiły nawet 42 dni, podczas gdy w zakwestionowanych transakcjach stosowano przedpłaty i terminy wynoszące 1 dzień. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że wątpliwości skarżącej co do rzetelności transakcji winno wzbudzić to, że płatność za towar na rzecz strony od S. następowała nie z francuskiego rachunku bankowego firmy, lecz z platformy płatniczej P. Ltd z H., co przezornego przedsiębiorcę winno skłonić do ostrożności. Słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że z perspektywy uniknięcia udziału w oszustwie podatkowym bezprzedmiotowe było skanowanie numerów IMEI. Wprawdzie praktyka ta chroniła skarżącą przed nabywaniem tych samych urządzeń, ale nie zapobiegała nabywaniu towarów, które były przedmiotem wielokrotnych transakcji pomiędzy innymi podmiotami. Nie sposób nie dostrzec także, że kontrahenci skarżącej, to w zasadniczej większości podmioty nowe, bez ugruntowanej pozycji rynkowej. Nietypowy był również sposób dokonywania płatności. Skarżąca dokonywała przedpłat o wartości kilkuset tysięcy złotych na poczet transakcji z podmiotem, z którym dopiero nawiązała kontakty handlowe. Trafnie wobec tego zauważył Sąd pierwszej instancji, że prowadzenie realnej działalności w systemie przedpłat niesie to niebezpieczeństwo, że nabywca wnosząc je (poza ryzykiem niewypłacalności czy oszustwa ze strony dostawcy) zmuszony jest do zaangażowania własnych środków na niewiadomy czas, konieczny do znalezienia nabywcy i obrotu towarem. W przypadku istnienia zorganizowanej grupy, gdy nabywca jest już znany i też wnosi przedpłatę, to ryzyko zaangażowania środków nie istnieje. Z pewnością nie jest typową sytuacja, w której ta sama osoba – J. M. – był przedstawicielem zarówno I.1, czyli dostawcy skarżącej, jak i jej odbiorcy, czyli A.2. Jakkolwiek skarżąca mogła nie mieć świadomości w zakresie tego, jak wyglądały kompletne łańcuchy dostaw, gdyż ta okoliczność została wyjaśniona przez organ w toku postępowania i tym samym mogła nie wiedzieć, że były one nieracjonalnie wydłużone, to w prosty sposób mogła ustalić, że siedziba K. znajdowała się w biurze wirtualnym już w momencie podjęcia współpracy, a kontrahenci skarżącej mają relatywnie niewielki kapitał zakładowy w relacji do skali dokonywanych transakcji.

6.5. W świetle przedstawionych okoliczności nie sposób uznać za zasadną argumentacji skarżącej, że nie miała i nie mogła mieć świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Prawidłowo oceniły organy podatkowe i w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że ustalone w sprawie okoliczności winny przynajmniej wzbudzić wątpliwości skarżącej co do udziału w oszustwie podatkowym.

6.6. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie zostały naruszone także art. 188, art. 192 w zw. z art. 123 § 1 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez odmówienie przesłuchania w charakterze świadków T. K. oraz J. M. na okoliczność ich znajomości. Trafnie zauważył w tym kontekście Sąd pierwszej instancji, że okoliczność ta wynikała z zeznań M. C. Ponadto zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji sama znajomość tych osób nie jest kluczowa dla oceny świadomości skarżącej. W kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zachowanie należytej staranności należy oceniać przez pryzmat okoliczności obiektywnych, które powyżej zostały przedstawione. W rezultacie nie można zaakceptować stanowiska zaprezentowanego w skardze kasacyjnej, że zaniechanie wyjaśnienia tej okoliczności mogło doprowadzić do wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego.

6.7. Nie sposób uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając ten zarzut Autor skargi kasacyjnej wskazał, że zaskarżona decyzja została sporządzona w sposób nielogiczny i wewnętrznie sprzeczny, przez jednoczesne stwierdzenie, że Skarżąca co najmniej "mogła" mieć wiedzę o istnieniu nielegalnych transakcji i jednoczesne nieodniesienie się do argumentów podniesionych przez Skarżącą w odwołaniu. Dodatkowo wskazano, że Sąd pierwszej instancji nie tylko nie ocenił tego zarzutu, ale też niejako "rozwinął" poziom tego naruszenia, kategorycznie stwierdzając, że Skarżąca działała świadomie w procederze tzw. "karuzeli podatkowej". Odnosząc się do przedstawionej argumentacji, przede wszystkim należy podkreślić, że wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej powołane powyżej okoliczności uzasadniają twierdzenie organów i Sądu pierwszej instancji, że skarżąca winna mieć świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Nie można też zgodzić się ze skarżącą, że Sąd pierwszej instancji spotęgował poziom naruszenia prawa uznając, że skarżąca świadomie uczestniczyła transakcjach oszukańczych. Po pierwsze, konkluzja Sądu nie wykracza poza ramy swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Po drugie, w świetle prezentowanego przez Sąd pierwszej instancji dorobku orzeczniczego TSUE, te same skutki podatkowe rodzi ustalenie, że podatnik działał świadomie, jak i że winien taką świadomość posiadać. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej konsekwentnie podkreśla, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez te dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. (Por. w szczególności wyroki: z 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02; z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, a także wyrok z 6 grudnia 2012r., C-285/11). W świetle orzecznictwa TSUE ochrona prawna przysługuje natomiast podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym.

6.8. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej organy nie naruszyły także zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady rozstrzygania wątpliwości podatkowych na korzyść podatnika. Argumentacja ta przedstawiona została w kontekście naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że organy podatkowe obu instancji pomimo braku dowodów w tym zakresie, że stwierdziły, że skarżąca świadomie uczestniczyła w tzw. fikcyjnym obrocie towarowym. Zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji powołały liczne okoliczności, które uzasadniały twierdzenie o świadomym udziale skarżącej w oszustwie podatkowym.

6.9. Nie znajduje uzasadnienia również zarzut dotyczący naruszenia art. 123 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, tj. zasady czynnego udziały strony w postępowaniu oraz związanego z tą zasadą prawa strony do zgłaszania wniosków dowodowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że przepisy te naruszono, poprzez "oparcie większości poczynionych w sprawie ustaleń przez Organy podatkowe obu instancji o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach prowadzonych bez choćby formalnego udziału Skarżącej". W tym miejscu należy wyjaśnić, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej katalog środków dowodowych, na których organ może oprzeć ustalenia faktyczne, jest obszerny. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto na mocy art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jakkolwiek brzmienie tego przepisu zmieniło się z dniem 1 marca 2017 r., to przed nowelizacją umożliwiał on także włączenie do materiału dowodowego materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z powołanych przepisów wynika, że w zakresie postępowania podatkowego nie została sformułowana zasada bezpośredniości, wymagająca, by podstawę faktyczną rozstrzygnięcia oprzeć wyłącznie na dowodach przeprowadzonych w toku tego postępowania. W rezultacie nie ma przeszkód, by organ włączył do akt sprawy materiały pochodzące z innych postępowań. Na podstawie art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Zwieńczenie reguł procesowych stanowi natomiast zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 Ordynacji podatkowej, która obliguje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Tym samym chybiony jest zarzut naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez Organ podatkowy I instancji zapewnienia skarżącej czynnego udziału w toczącym się postępowaniu i zawiadamianiu o dołączaniu do tegoż postępowania materiałów i dowodów procesowych, w których tworzeniu Skarżąca nie brała udziału.

6.10. Sądowej kontroli nie poddaje się natomiast zarzut naruszenia "art. 210" Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie w Decyzji II podstawy prawnej jej wydania. Należy bowiem zauważyć, że art. 210 Ordynacji podatkowej składa się z kilku jednostek redakcyjnych. Raz jeszcze należy zatem odnotować, że Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest do prawidłowego określenia podstaw kasacyjnych w samej skardze, w szczególności poprzez powołanie konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. W świetle przedstawionych wyjaśnień podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej nie poddaje się sądowej kontroli.

6.11. Dodatkowo należy zauważyć, że argumentacja przedstawiona na s. 17-32 skargi kasacyjnej nie została powiązana z konkretnymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania. Niemniej stanowi ona w zasadniczej mierze polemikę Autora skargi kasacyjnej z ustaleniami i ocenami poczynionymi przez organy i zaaprobowanymi przez Sąd pierwszej instancji. Odnosząc się do zasygnalizowanych w tej części skargi kasacyjnej wątków, należy stwierdzić, że nie sposób zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że ocena Sądu pierwszej instancji wynika z faktu, że organy podatkowe, prowadząc postępowanie w sprawie, od początku były nastawione na jeden cel, tj. stwierdzenie istnienia oszustwa – karuzeli podatkowej (s. 19 skargi kasacyjnej). Organy ustaliły bowiem fakt istnienia karuzeli podatkowej na podstawie obszernego materiału dowodowego, który został oceniony przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów.

6.12. Dla rozstrzygnięcia sprawy bez znaczenia jest argumentacja skarżącej, że "organom nie udało się wskazać w postępowaniu organizatora procederu, którym z pewnością nie była Skarżąca." (s. 20 skargi kasacyjnej). Negatywne skutki podatkowe obejmują bowiem nie tylko organizatora tego procederu, ale także podmioty biorące udział w karuzeli podatkowej, jeżeli organy na podstawie obiektywnych przesłanek wykażą, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Ponadto, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej organy wykazały, że towary były przedmiotem wielokrotnych transakcji pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w łańcuchy transakcji karuzelowych. Wreszcie, nawiązując do argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej, nie można utożsamiać korzyści podatkowej z działalnością konkretnego podatnika. Korzyść postrzegana jest bowiem z perspektywy całości analizowanego obrotu i jest rezultatem udziału w transakcjach znikających podatników, których rola sprowadza się do nieuiszczenia podatku. Bufor, czyli podmiot, którego zadaniem jest wydłużenie łańcucha transakcji, ponosi odpowiedzialność podatkową niezależnie od korzyści, jaką może osiągnąć.

6.13. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej nie obalił ustaleń faktycznych i ocen poczynionych przez organy i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji.

7.1. Konsekwencją przedstawionych wyjaśnień jest brak zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.

7.2. Odnotować należy, że w skardze kasacyjnej podniesiono liczne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego:

- w punkcie II.1 skargi kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU art. 167 w zw. z art. 168 i 178 lit. a) Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku zgodnie ze złożonymi deklaracjami w 2012 r., tj. w istocie nieuwzględnienia zasady prawa wspólnotowego jaką jest neutralność podatku VAT, tj. poprzez uznanie, że przepisy art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o PTU mogą stanowić samodzielną podstawę ograniczenia prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- w punkcie II.2 skargi kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 i art. 106 ust. 1 ustawy o PTU oraz w związku z art. 167, art. 168 pkt a i art. 178 pkt a Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżąca ponosi odpowiedzialność za ewentualną nierzetelność kontrahentów wskazanych w Decyzji, których rzetelności Skarżąca nie była w stanie skutecznie zweryfikować, a faktury VAT wystawione Skarżącej przez tych kontrahentów rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych;

- w punkcie II.3 skargi kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o PTU w zw. z art. 131 i art. 138 ust. 1 dyrektywy 112 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że Skarżąca nie posiadała dobrej wiary i nie dochowała należytej staranności przy przeprowadzaniu transakcji, a w konsekwencji zakwestionowanie prawidłowości zastosowania 0% stawki VAT do zrealizowanych przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz kontrahentów wskazanych w Decyzji;

- w punkcie II.4 skargi kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o PTU przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że niewłaściwą stawką podatku od towarów i usług dla kwestionowanych transakcji jest stawka 0% w sytuacji, gdy doszło do potwierdzenia dokonania zamówienia towarów przez kontrahentów z Unii Europejskiej, posiadających w tamtym czasie ważny i aktywny numer VAT UE, wywozu zamówionych towarów z magazynu Skarżącej lub tzw. centrów logistycznych w Polsce, dostarczenia towarów do innego kraju członkowskiego UE (we wskazane przez zagranicznych kontrahentów miejsca dostawy), wystawienia faktur VAT na zagranicznych kontrahentów spełniających wszystkie wymogi formalnoprawne, dokonania zapłaty na rachunek bankowy Skarżącej przez zagranicznych kontrahentów, posiadania przez Skarżącą dokumentów przewozowych otrzymanych od niezależnych przewoźników odpowiedzialnych za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsc ich przeznaczenia (wskazanych przez nabywców) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski oraz specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku dla każdej z dostaw; Sąd I instancji zupełnie bezpodstawnie przyjął natomiast, że wskazane powyżej dostawy miały rzekomo charakter nierzeczywisty i w konsekwencji, że rzekomo nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy uzasadniającej zastosowanie stawki 0 %, co miałoby obciążać Skarżącą z uwagi na rzekomy brak "dobrej wiary" oraz rzekomą "pełną świadomość" dotyczącą procederu określanego potocznie "karuzelą podatkową";

- w punkcie II.5 podniesiono zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług w następstwie przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji, gdy żaden przepis prawa krajowego warunkujący możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie został naruszony, zaś przepisy Dyrektywy 112 sprzeciwiają się praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia, mimo że były spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a Skarżąca nie miała podstawy, by podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa;

- w punkcie II.6 podniesiono zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU oraz art. 183 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka wyłączenia prawa do zastosowania przez Skarżącą obniżenia podatku, gdyż faktury rzekomo stwierdzają czynności, które rzekomo nie zostały dokonane i tym samym nie doszło do dostawy towarów i świadczenia usług podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że towar istniał i był wysyłany do miejsc przeznaczenia wskazanych przez kontrahentów Skarżącej;

- w punkcie II.7 zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 99 ust. 12 ustawy o PTU poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w sprawie zaistniały przesłanki do określenia wysokości zwrotu podatku w drodze odrębnej decyzji w innej wysokości aniżeli wskazanej przez Skarżąca w złożonych deklaracjach;

- w punkcie II. 8 podniesiono zarzut naruszenia art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że zrealizowane dostawy krajowe (w lipcu i sierpniu 2012 r.) na rzecz A. S.A. nie miały rzeczywistego charakteru i w związku z tym konieczne było określenie obowiązku zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz A. S.A. dokumentujących dostawę elektroniki.

7.3. Formułując zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w zarzutach podniesionych w punktach II.1-2 oraz 6-8 skargi kasacyjnej wskazano, że przepisy tam wymienione naruszono poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, natomiast w zarzutach podniesionych w punktach II.3-5 skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie wskazanych tam przepisów przez niewłaściwe zastosowanie.

7.4. Jakkolwiek w przeważającej liczbie zarzutów podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego także przez ich błędną wykładnię, to ani w podstawach kasacyjnych, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono, na czym polega błędna ich wykładnia dokonana przez Sąd pierwszej instancji lub organy podatkowe i nie przedstawiono prawidłowej wykładni tych przepisów. Obowiązek taki ciąży natomiast na Autorze skargi kasacyjnej. Skuteczne podniesienie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię wymaga bowiem z jednej strony wykazaniu błędu w wykładni popełnionego przez organy lub Sąd pierwszej instancji, a z drugie wskazania, jak prawidłowo winno się interpretować te przepisy. Z uzasadnienia podstaw kasacyjnych, jak i uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika natomiast, że Autor dopatruje się naruszenia przepisów prawa materialnego przede wszystkim w ich niewłaściwym zastosowaniu. Wywodzi bowiem, że przepisy te zastały naruszone, z tego powodu, że zastosowano je w wadliwie – w ocenie Autora skargi kasacyjnej – ustalonych okolicznościach faktycznych. Tymczasem skuteczne podniesienie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wymaga w pierwszej kolejności zakwestionowania ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych poprzez podniesienie zasługujących na uwzględnienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Z przedstawionych wyjaśnień wynika jednak, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługiwały na uwzględnienie, wobec czego nie udało się podważyć okoliczności faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W rezultacie za nieskuteczne uznać należy także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

8.1. Końcowo, odnosząc się do argumentacji zawartej w dwóch pismach procesowych skarżącej wniesionych do NSA, należy zauważyć, że zmierzają one przede wszystkim do wykazania, że poszczególne okoliczności ustalone przez organy nie mogą stanowić podstawy do zakwestionowania skutków podatkowych związanych ze spornymi transakcjami.

8.2. W piśmie z dnia 12 marca 2020 r. skarżąca zwraca uwagę, że organy nie ustaliły właściwego rynku transakcji i nie przeprowadziły jego analizy oraz że stosowane przez skarżącą ceny nie odbiegają od cen stosowanych na rynku. Odnosząc się do pierwszej kwestii, należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji zauważył, że skarżąca stosowała odmienne standardy dla transakcji zakwestionowanych przez organy oraz dla transakcji realizowanych w związku z jej podstawowym profilem działalności gospodarczej. Prawidłowo zauważając, że takie zachowanie stanowi asumpt do twierdzenia o powzięciu przez skarżącą wątpliwości co do rzetelności tych czynności. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie sposób natomiast doszukać się argumentacji Sądu odwołującej się do "nierynkowych cen".

8.3. Pismo z dnia 30 czerwca 2020 r. zawiera natomiast podsumowanie w punktach argumentacji dotychczas prezentowanej przez skarżącą. Do twierdzeń w nim podniesionych odwołano się powyżej.

9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

10. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Sylwester Golec Marek Olejnik