Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1115/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz,, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi J.D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. D. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów (organ) stwierdził, że nie jest prawidłowe stanowisko J. D., przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy za odszkodowaniem wywłaszczonych działek gruntów.

Organ wyjaśnił, że J. D. przedstawił (po uzupełnieniach) stan faktyczny, w którym jest właścicielem gospodarstwa rolnego i jako rolnik jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Zarówno on, jak i jego żona nie prowadzą działalności gospodarczej. W skład gospodarstwa rolnego wchodziły między innymi działki gruntu ornego: nr [...], nr [...], nr [...] nabyte w 1993 r. w celu prowadzenia upraw rolnych. Wszystkie ww. działki stanowiły gospodarstwo rolne. Przez cały czas były użytkowane rolniczo, nie były zabudowane. Działki nie były przedmiotem najmu ani dzierżawy. Nie zostały na nich dokonane żadne ulepszenia. Na podstawie decyzji Wojewody z dnia [...]. działki powyższe zostały podzielone i ich części zostały wywłaszczone pod budowę drogi i stały się własnością Samorządu Województwa. Decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja zobowiązywała do niezwłocznego wydania nieruchomości. Za wywłaszczone działki zostało wypłacone odszkodowanie. J. D. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie prowadzonej działalności rolniczej. Nie prowadzi działalności gospodarczej, której przedmiotem jest obrót nieruchomościami. Nie dokonywał wcześniej sprzedaży działek. Nie podejmował też żadnych czynności w celu przygotowania dostawy wymienionych działek przed wywłaszczeniem. Zrezygnował ze zwolnienia z VAT i zarejestrował się jako podatnik tego podatku od listopada 2000 r. Działki były nabyte w 1993 r., więc do dnia 31.10.2000 r. były wykorzystywane do czynności zwolnionych, natomiast od dnia 1.11.2000 r. do czynności opodatkowanych. Z tytułu ich nabycia J. D. nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Od chwili wywłaszczenia działki nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej.

W związku z powyższym zadano pytanie czy wywłaszczenie rolnika z działek gruntów rolnych przez Samorząd Województwa i otrzymanie przez rolnika z tego tytułu odszkodowania od wyżej wymienionej jednostki jest zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT u rolnika - płatnika podatku VAT z tytułu prowadzenia działalności rolniczej.

Zdaniem J. D. omawiany grunt został nabyty jako majątek osobisty w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego, nie zaś z zamiarem jego odsprzedaży. Brak jest więc podstaw do uznania, że transakcja powinna być opodatkowana jako czynność handlowa. Wywłaszczenie tych działek nie może być również uznane za czynność dokonaną w związku z prowadzoną przez zbywającego działalnością rolniczą z powodu okoliczności zmiany charakteru tego gruntu z rolniczego na grunt przeznaczony pod budowę drogi krajowej. Jeżeli rolnik wskutek wywłaszczenia niezależnie od swojej woli zadecyduje o zaprzestaniu wykorzystywania gruntu do działalności rolniczej - grunt ten staje się majątkiem osobistym. W związku z powyższym transakcja wywłaszczenia działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. dla 2012 r. – u.p.t.u.).

Organ ocenił, że stanowisko J. D. jest nieprawidłowe. Przytoczył art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i na tej podstawie prawnej formułował pogląd, zgodnie z którym jeśli przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje za odszkodowaniem, to wówczas stanowi ono odpłatną dostawę towarów i ze względu na przedmiot czynność taka jest objęta opodatkowaniem. W tym przypadku odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną, objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie, przyjmujące formę odszkodowania. Przeniesienie - z mocy prawa - prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W tym zakresie organ przypomniał art. 15 ust. 1, 2, 4 w zw. z art. 2 pkt 15 u.p.t.u. Wyjaśnił, że w świetle powyższych regulacji prawnych działalność rolnicza jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a grunt rolny wykorzystywany przez rolnika, będącego zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, do prowadzenia działalności rolniczej nie stanowi jego majątku osobistego. Dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Należy zatem wykluczyć osoby fizyczne z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów, stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Jeżeli sprzedaży gruntu, należącego do gospodarstwa rolnego, dokonuje rolnik, będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, to należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego. Grunty, będące przedmiotem sprzedaży, wykorzystywane były przez podatnika do prowadzonej przez niego działalności rolniczej. Do czasu wywłaszczenia stanowiły one część gospodarstwa rolnego i służyły czynnościom opodatkowanym. Okoliczności te wskazują na ścisły związek gruntu z prowadzoną działalnością rolniczą, jaką prowadził podatnik. Zatem przedmiotem dokonanej dostawy był grunt, służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą - w rozumieniu ustawy - jest działalność rolnicza. Wobec tego dokonana dostawa działek nie nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym, lecz stanowiła sprzedaż dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-291/92 wynika, że "majątek prywatny" to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego, co w analizowanej sprawie nie miało miejsca. J. D. nie wykazał, aby wywłaszczony grunt w jakikolwiek sposób był związany z zaspokojeniem jego prywatnych, osobistych potrzeb. Przeciwnie, działki zostały nabyte w celu prowadzenia upraw rolnych, były użytkowane rolniczo, a więc pozostawały w ścisłym związku z prowadzoną działalnością rolniczą J. D. W takiej sytuacji dostawy gruntów dokonał czynny, zarejestrowany podatnik VAT, a jej przedmiotem był składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą - w rozumieniu ustawy - jest działalność rolnicza.

W rezultacie, dostawa gruntu stanowiącego część gospodarstwa rolnego w okolicznościach opisanych we wniosku jest dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., a więc przez podatnika podatku od towarów i usług. Nie można zatem uznać, aby w tej konkretnej sytuacji dostawa ta stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym podatnika. Okoliczność, że wydano decyzję o lokalizacji budowy drogi nie zmienia faktu, że działki wykorzystywane były do działalności gospodarczej. Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem J. D., że działki stanowiły jego majątek osobisty.

W dalszej kolejności organ argumentował, że w sytuacji, gdy w odniesieniu do danego terenu wydano decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, to grunt objęty taką decyzją należy kwalifikować jako teren budowlany, do którego nie ma zastosowania zwolnienie unormowane w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. W konsekwencji do opisanej wyżej dostawy działek nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 9 omawianej ustawy podatkowej.

Podsumowując, zdaniem organu, w przedstawionych okolicznościach miała miejsce dostawa wywłaszczonych działek gruntu za odszkodowaniem (art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.), której dokonał podatnik prowadzący działalność gospodarczą (art. 15 ust. 1, ust. 2 u.p.t.u.), a więc podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odmienne stanowisko J. D. należało uznać za nieprawidłowe. Jednocześnie, odnosząc się do stanowiska J. D., organ zauważał, że błędne jest utożsamianie zwolnienia z opodatkowania z wyłączeniem od opodatkowania. Jeśli dana czynność nie podlega opodatkowaniu, to nie stosuje się do niej regulacji wynikających z ustawy podatkowej, pozostaje więc ona poza zakresem działania tej ustawy. Jeśli natomiast czynność jest objęta zakresem ustawy podatkowej, to co do zasady podlega opodatkowaniu, a w dalszej kolejności trzeba ustalić czy ma do niej zastosowanie zwolnienie z opodatkowania.

J. D. (dalej jako skarżący) złożył skargę na powyższą interpretację indywidualną. Zarzucił naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 pkt 6 i ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 106 ust. 1 u.p.t.u.;

- art. 4, art. 5, art. 14c § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm. - o.p.);

- art. 32 Konstytucji RP (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) w zw. z art. 19 ust 1 u.p.t.u.

Wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi skarżący przede wszystkim podkreślał, że w przedstawionym stanie faktycznym nie działał jako podatnik podatku od towarów i usług, bowiem działalność gospodarczą prowadzi, ale w zakresie rolnictwa, nie zaś handlu nieruchomościami. Ponadto wywłaszczone grunty stanowiły przedmiot małżeńskiej wspólności majątkowej. Żona skarżącego nie jest podatnikiem podatku VAT, a jedynie skarżący ma taki status jako rolnik z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko, argumenty zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu.

Spór skarżącego z organem w pierwszej kolejności dotyczył zagadnienia czy osoba fizyczna, będąca podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu działalności rolniczej, dokonuje odpłatnej dostawy gruntów, tworzących gospodarstwo rolne, na którym jest prowadzona działalność rolnicza, jeśli grunty te zostają objęte decyzją o wywłaszczeniu. Zdaniem organu, w takiej sytuacji osoba fizyczna jest podatnikiem rozważanego podatku z racji dokonania odpłatnej dostawy gruntów, bo przecież na tych gruntach była prowadzona działalność gospodarcza, zdefiniowana w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Z kolei skarżący prezentuje całkowicie odmienne zapatrywanie i twierdzi, że wywłaszczenie gruntów, na których prowadził gospodarstwo rolne, nastąpiło zupełnie bez związku z jego działalnością rolniczą, a on sam nie prowadzi działalności gospodarczej, polegającej na handlu nieruchomościami.

Przechodząc do oceny prawnej stanowisk stron, trzeba na wstępie odnotować, że zrelacjonowana wyżej kwestia sporna nie jest nowa w orzecznictwie sądowym.

Naczelny Sąd Administracyjny – na gruncie porównywalnego stanu faktycznego i tożsamej argumentacji prawnej organu - wyjaśniał już, że w kwestii opodatkowania sprzedaży działek (gruntów) przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego na cele budowlane (działek przekształconych z gruntów rolnych) wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (Trybunał, TSUE) w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C -180/10 i C-181/10, udzielając odpowiedzi na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalne. W wyroku tym Trybunał stwierdził między innymi, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, a sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może tym samym stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Według Trybunału także okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast - zdaniem Trybunału - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Trybunał zaznaczył ponadto, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Sąd kasacyjny w pełni podzielił prezentowany już w orzecznictwie pogląd, że w ustawie o VAT brak jest jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 u.p.t.u., że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE nie jest możliwe w świetle orzecznictwa TSUE i samego sformułowania art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (tak m.in. NSA w wyroku w sprawie sygn. I FSK 1536/10).

Państwo członkowskie, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźne unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego (orzeczenie Trybunału w sprawie C-102/08).

W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny motywował, że w tej sytuacji, mając na uwadze powołany na wstępie wyrok Trybunału, aktualne są wywody zawarte w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. W konsekwencji istotne jest to, czy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że sprzedający w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu. Podjęcie, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną (tak też m.in. wyroki w sprawach o sygn.: I FSK 1554/10, I FSK 1043/08, I FSK 1289/10, I FSK 1743/11, I FSK 621/13, I FSK 774/13, I FSK 955/13, I FSK 1290/13, I FSK 1264/13, I FSK 1684/13, I FSK 1845/13, które są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przedstawione wyżej stanowisko prawne i przyjął je dla potrzeb sądowej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wobec tego podkreślić trzeba, że w stanie faktycznym, jaki przyjął organ u podstaw kwestionowanej interpretacji indywidualnej, skarżący nie podejmował żadnych działań, wykraczających poza zwykłe korzystanie z nieruchomości, a wskazujących na jego zamiar prowadzenia w związku z własnością nieruchomości gruntowych - innej niż działalność rolnicza - działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Przede wszystkim sporne grunty nabyte zostały w celu powiększenia gospodarstwa rolnego i tak też - rolniczo - były wykorzystywane do czasu wydania decyzji o lokalizacji na nich inwestycji drogowej. Zmiana przeznaczenia omawianych działek – z działek rolnych na działki pod inwestycję drogową – nie nastąpiła z inicjatywy skarżącego. Ponadto w przedstawionym stanie faktycznym skarżący nie podejmował żadnych działań w celu zmiany przeznaczenia działek (z rolnych na budowlane), w celu wpłynięcia na przebieg inwestycji drogowej właśnie przez jego działki czy wreszcie w celu ich wywłaszczenia. Tym samym - na co wyraźnie zwrócił uwagę Trybunał w powołanym wyżej wyroku z dnia 15 września 2011 r. - sama sprzedaż gruntów (wywłaszczenie za odszkodowaniem) nie świadczy o tym, że tylko z tego powodu sprzedający te grunty jest podatnikiem VAT.

Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem organu co do tego, że przedmiotowe działki w chwili ich sprzedaży (wywłaszczenia) nie stanowiły majątku osobistego rolnika, lecz służyły do prowadzenia działalności rolniczej. Przesądzająca w tej kwestii jest bowiem okoliczność, że na mocy decyzji lokalizacyjnej grunty te utraciły swoje rolnicze przeznaczenie, stając się gruntami przeznaczonym pod budowę inwestycji drogowej. Skoro zaś grunty wykorzystywane rolniczo utraciły swój dotychczasowy rolniczy charakter i w związku z tym sprzedający (wywłaszczeni) zmuszeni zostali zdecydować o zaprzestaniu prowadzenia na nich działalności rolniczej, to działki te stały się ich majątkiem osobistym. Tak więc w momencie sprzedaży (wywłaszczenia) działek właściciele zbywali swój majątek osobisty, nie zaś towary handlowe.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 ww. Dyrektywy 2006/112/WE, a tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami i zaangażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem rozpoznać należy podatnika VAT z tytułu dostawy gruntu w wypadku, gdy podejmuje on aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Zdaniem TSUE - w świetle powołanych wyżej orzeczeń - działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, a więc z działaniami w sferze prywatnej podatnika.

Ze względu na powyższe kryteria odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym w przypadku sprzedaży czy wywłaszczenia gruntów budowlanych należy ocenić, że stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie jest zgodne z prawem. Organ w sposób dowolny zinterpretował obowiązujące unormowania u.p.t.u, w szczególności art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy i w konsekwencji błędnie przyjął, że wywłaszczenie działek gruntu, które stanowiły składnik gospodarstwa rolnego skarżącego - podatnika VAT wyłącznie z tytułu działalności rolniczej - jest elementem jego działalności gospodarczej. Tymczasem w świetle okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącego brak jest podstaw do potraktowania wywłaszczenia jego gruntów jako czynności opodatkowanej, a więc dokonanej w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami. W szczególności za nieuprawnione należy uznać stanowisko organu, zgodnie z którym działalność prowadzona przez rolników mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, która obejmuje także czynności polegające na sprzedaży gruntów, skoro zbywany jest majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne. Jeśli ze stanu faktycznego przyjętego przez organ za podstawę wydania kontrolowanej interpretacji indywidualnej wynika, że skarżący nabył grunty rolne celem powiększenia gospodarstwa rolnego w 1993 r. i wykorzystywał te grunty w działalności rolniczej, a dopiero kilka lat później i bez jego inicjatywy, tzw. czynności przygotowawczych dochodzi do wywłaszczenia z powodu lokalizacji na tych gruntach inwestycji drogowej, to nie występuje on w tym przypadku (jako wywłaszczony) w roli podatnika podatku VAT, o czym stanowi art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Nie można mu bowiem przypisać w tym zakresie prowadzenia działalności handlowej polegającej na sprzedaży nieruchomości. Nie występował on w roli handlowca w odniesieniu do wywłaszczonych nieruchomości, lecz w roli rolnika, prowadzącego rolniczą działalność.

Wymaga jeszcze odnotowania, że organ w swojej interpretacji indywidualnej pominął argumenty i stanowisko, jakie zostały zaaprobowane w orzecznictwie sądowym. Jednocześnie nie wykazał wystarczających przesłanek faktycznych i prawnych dla odejścia od dotychczas wypracowanego w orzecznictwie sądowym zapatrywania prawnego odnośnie kryteriów wyznaczających podatnika podatku od towarów i usług, dokonującego odpłatnej dostawy działek gruntów. Trzeba przy tym zaznaczyć, że rozważania prawne przedstawione w powołanych wyżej orzeczeniach - które sąd w składzie niniejszym w pełni akceptuje - są jak najbardziej adekwatne do stanu faktycznego i prawnego, na tle którego wydana została interpretacja indywidualna kontrolowana w tej sprawie.

Zdaniem sądu, nie było podstaw do zawieszenie nin. postępowania sądowego z powodu przedstawienia do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości "Czy przeniesienie prawa własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, którego ekonomiczny ciężar (w tym ciężar uiszczenia podatku) poniesie wywłaszczony, można uznać za czynność opodatkowaną w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.)", a taki wniosek złożyła strona skarżąca. Powyższe zagadnienie prawne dotyczy bowiem istotnie innej kwestii niż ta, która była przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącego nie ponosił on ekonomicznego ciężaru odszkodowania otrzymywanego w zamian za wywłaszczone grunty.

Na zakończenie trzeba dodać, że spór o zwolnienie opisanej przez skarżącego czynności od podatku od towarów i usług pozostaje bez znaczenia dla wyniku sprawy, skoro należało rozpoznać czynność, która nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem w świetle treści art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Dlatego zaskarżona interpretacja indywidualna polegała uchyleniu na zasadzie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2- § 4 tej ustawy.