Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 216/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par 6 pkt 4, art. 70 par 1, art. 122, art. 188, art. 191,
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 14 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145 par 1 pkt c, art. 134 par 1, art. 141 par 4,
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej N. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 668/21 w sprawie ze skargi N. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 15 lipca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 668/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę N. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 15 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Skargą kasacyjną skarżący zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, podnosząc zarzuty:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 145 § 1 pkt c, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 125 § 1, art. 191, w zw. z art. 70 § 6 pkt 4, art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p.", oraz art. 6 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01) poprzez przyjęcie, że podnoszony w skardze czas prowadzenia postępowania podatkowego nie miał związku ze sprawą, pomimo iż uznano jednocześnie, że doszło skutecznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, a organ pozostał bezczynny w zakresie wydania decyzji określającej (3,5 roku), przez co czas zawieszenia biegu terminu przedawnienia został automatycznie wydłużony i umożliwił wydanie decyzji określającej po okresie przedawnienia, co było nadużyciem prawa i instrumentalnym wykorzystaniem instytucji zarządzenia zabezpieczenia do obejścia przedawnienia zobowiązania podatkowego, co jednocześnie uchybiło zasadom praworządności, szybkości, zaufania podatnika do organu, a także obowiązku zachowania równowagi interesu organu podatkowego i interesu podatnika;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 122, art. 188 art. 191 O.p. poprzez przyjęcie wadliwej oceny materiału dowodowego i uznanie, że niezwrócone zaliczki na dzień wydania decyzji stanowią definitywne przysporzenie stanowiące przychód podatkowy, pomimo iż podatnik zobowiązał się do zwrotu tych uzyskanych zaliczek, a także nieuwzględnienie przedłożonych dowodów w postaci ugód z kontrahentami oraz wniosków dowodowych o przesłuchanie dostawców;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

– art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 4 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że nie doszło do przedawnienia PIT za 2013 r., pomimo wydania decyzji po terminie przedawnienia, co wynika z tego, że należało uznać za nieskuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia wynikające z doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, z uwagi na bezczynność organu podatkowego w postępowaniu podatkowym po doręczeniu tych zarządzeń;

– art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) poprzez niewłaściwe uznanie zaliczki jako przychodu podatkowego w sytuacji, gdy zgodnie z obowiązującymi przepisami zaliczka nie stanowi przychodu i nie można jej uznać za definitywne przysporzenie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że organ pozostawał bezczynny w zakresie postępowania podatkowego od 7 sierpnia 2017 r. do 14 stycznia 2021 r., kiedy to doręczono decyzję wymiarową, która spowodowała wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej. W ocenie skarżącego brak jest podstaw, aby wpłaty kontrahentów uznać za przychód, bowiem wpłaty nigdy nie stały się zapłatą za usługę lub dostawę towarów. W chwili otrzymania środków skarżący nie posiadał towaru, jakim zainteresowani byli kontrahenci z Chin i Emiratów Arabskich. Ponadto do dostaw nigdy nie doszło, a skarżący zobowiązał się zwrócić środki pieniężne. Nadto otrzymanie środków pieniężnych było definitywne i ostateczne, zaś skarżącego należy postrzegać jako agenta działającego w imieniu zagranicznych klientów, więc w chwili otrzymania zaliczki na towar rozpoczynał transakcje zakupu towaru. Materiał dowodowy, dodatkowo potwierdzony przesłuchiwaniami, których odmówił organ, powinien jednoznacznie wykazać, że kontrahenci nadal oczekują zwrotu swoich pieniędzy, a zatem skarżący nie osiągnął przychodu.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zwrot kosztów postępowania w wysokości przepisanej przepisami prawa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych, podlega oddaleniu.

W rozpoznawanej sprawie zasadniczą kwestią sporną zaistniałą na gruncie art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.", jest moment powstania u skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą przychodu podatkowego w związku z otrzymaniem od nabywców towarów oferowanych przez niego wpłat w pełnej wysokości na poczet planowanej dostawy towarów. Jednak przed odniesieniem się do tej zasadniczej kwestii, w pierwszym rzędzie należy ocenić zarzuty przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

Odnosząc się zatem do zarzutów skargi kasacyjnej, iż zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania oraz, że w sprawie doszło do instrumentalnego wykorzystania postępowania wpływającego na bieg terminu przedawnienia, tj. postępowania zabezpieczającego, należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe w sprawie prawidłowo wyjaśniły powody, dla których zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Jak prawidłowo bowiem przyjął sąd pierwszej instancji, niezależnie od postępowania karnego skarbowego, jakie wszczęto w 2019 r., o którym powiadomiono skarżącego w czerwcu 2019 r., na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p.", w 2017 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70c § 6 pkt 4 O.p., w związku z wydaniem decyzji o zabezpieczeniu, jak też - na jej podstawie - zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które także doręczono skarżącemu. Prawidłowo także sąd ten ocenił, że postępowanie zabezpieczające jest odrębnym od postępowania podatkowego, dlatego zarzuty skarżącego odnoszące się do prawidłowości formalno-materialnej tego postępowania nie mogły mieć wpływu w tej sprawie na ocenę poprawności decyzji określającej podatek (wymiarowej). Sąd pierwszej instancji prawidłowo więc przyjął, iż kwestionowanie, w postępowaniu wymiarowym dotyczącym określenia podatku dochodowego, zgodności z prawem decyzji o zabezpieczeniu, wykracza poza granice sprawy, jaką rozpoznaje sąd administracyjny na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935); dalej: "p.p.s.a. Decyzja o zabezpieczeniu (i wydane na jej podstawie zarządzenie zabezpieczenia) zyskała walor rozstrzygnięcia ostatecznego oraz nie była poddawana kontroli sądu administracyjnego.

Nadto prawidłowo sąd pierwszej instancji wskazał, że w zakresie podkreślanego przez skarżącego ponadmiarowego czasu prowadzenia postępowania, także i ten zarzut pozostawał poza granicami kontrolowanej sprawy, gdyż nie łączył się z upływem terminu przedawnienia. Przewlekłość prowadzenia postępowania podatkowego może być zwalczana określonymi środkami, tj. ponagleniem oraz skargą do sądu administracyjnego. Skarżący z uprawnień tych nie skorzystał, a termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie nie upłynął.

Zatem zarzuty naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 4 O.p. nie zasługiwały na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutów przyjęcia wadliwej oceny materiału dowodowego i uznanie, że niezwrócone zaliczki na dzień wydania decyzji stanowią definitywne przysporzenie stanowiące przychód podatkowy wskazać należy, iż w postępowaniu podatkowym zgromadzono i przeanalizowano - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - obszerny materiał dowodowy, w tym dokumentację dostarczoną przez skarżącego. O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu albo jako zaliczki (przedpłaty) decyduje charakter tej zapłaty.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

W przywołanym przepisie ustawodawca nie posłużył się zwrotem: "uregulowania należności", ale sformułowaniami: "pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw", które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Według Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego PWN, Warszawa 2006 r. zwrot: "(wpłacać) na poczet czegoś" oznacza: "traktować jako zaliczkę, na rachunek czegoś". Zatem omawiana regulacja dotyczy zaliczek, przedpłat (nawet 100%), rat i zadatków, które zostaną zaliczone na poczet dostaw i usług, a zatem niemających charakteru definitywnego (por. wyroki NSA z dnia 2 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 274/09 oraz z dnia 14 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2533/10).

Ze stanu faktycznego sprawy, ustalonego przez organy podatkowe i przyjętego za podstawę orzeczenia przez sąd pierwszej instancji, wynika, że skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów wskazujących, że w związku z przelewami na rachunek od kontrahentów zagranicznych otrzymał zaliczki lub przedpłaty na poczet przyszłych dostaw, ewentualnie przewidujących późniejszy okres ich realizacji, czy też świadczących o odstąpieniu przez kontrahentów od transakcji (ani o zwrotnym charakterze otrzymanych należności). Skarżący dopiero w toku postępowania podatkowego podjął próby zgromadzenia dowodów, które miałyby przemawiać na jego korzyść, choć nie zdołał tego uczynić odnośnie do jednego kontrahenta w żadnym stopniu. Z tej przyczyny organy prawidłowo nie zaakceptowały takiego działania, ponieważ w sprawie chodziło o relatywnie duże wartości jednostkowe, przez co nie można było przyjąć, że kontrahenci zaniechali ich dochodzenia, skoro nie otrzymali zamówionego towaru, nie podejmowali prób kontaktu, np. mailowego lub telefonicznego, albo że zgodzili się oczekiwać na zwrot środków tak długi czas (ponad 4 lata). Budziło uzasadnione wątpliwości organu, że kontrahenci dokonali zapłaty pełnej należności, a później nie podejmowali kroków, aby ją odzyskać, w tym nie odstępowali od umowy albo nie formułowali żądań zwrotu środków. Odnośne dokumenty, mające wskazywać na prowadzenie rozmów ugodowych, przedłożono dopiero w 2018 r., choć skarżący powinien był nimi dysponować już w 2013 r., skoro opatrzone zostały datami z tego właśnie roku. Nadto przedstawione dokumenty ugód w sposób wątpliwy przewidywały spłatę niezwróconych należności dopiero w 2018 r., przeszło 4 lata po przekazaniu środków skarżącemu, a żaden z terminów nie został dotrzymany. Wątpliwości musiała wzbudzić także sama ich treść, skoro używano błędnych terminów oznaczających strony transakcji. Zasadnie zatem podważono wartość tych dokumentów i argumentacji skarżącego. Akceptowanie przez kontrahentów dokumentów określanych jako faktura proforma i zapłata pełnej należności oraz dokumentowanie ich fakturami oznaczało, że w takich przypadkach skarżący nie otrzymywał zaliczek, lecz pełną zapłatę za konkretną dostawę mającą zostać zrealizowaną po otrzymaniu zapłaty, na podstawie zawartej umowy sprzedaży, z której ostatecznie się nie wywiązał. Świadczy o tym również brak zwrotu środków i swobodne nimi dysponowanie, jak majątkiem prywatnym. Skarżący otrzymał zatem bezwarunkowe i definitywne przysporzenie, które powinien był rozliczyć podatkowo w dacie jego otrzymania.

Prawidłowo w konsekwencji sąd pierwszej instancji przyjął, że od ww. momentu (zatrzymania otrzymanych środków, pomimo braku realizacji dostawy), nawet zaliczka (przedpłata) staje się przychodem podatkowym. Zatem, środki, które skarżący otrzymał pod tytułem "zaliczki", powinny być traktowane jako przychód i zaewidencjonowane w księgach podatkowych. Późniejsza korekta faktur nie miała wpływu na tę ocenę, ponieważ z ustalonych należycie faktów wynika, że zatrzymanie przez skarżącego środków miało charakter definitywny. Środki te miały związek z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, przez co prawidłowo oceniono je za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu wybraną przez skarżącego metodą określoną w art. 30c u.p.d.o.f. Należało je rozliczyć jako przychód z 2013 r. Nie było także żadnych podstaw do kwalifikowania działań skarżącego jako działalności agenta. Tym samym, brak było podstaw do przyjęcia, że uzyskane przez skarżącego kwoty stanowiły "pobrane wpłaty lub zarachowane należności", o jakich mowa w art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. Powołana regulacja dotyczy bowiem przedpłat, zaliczek, rat i zadatków na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone.

Z ww. przyczyn także zarzut naruszenia art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. nie zasługiwał na uwzględnienie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena sądu pierwszej instancji nie narusza przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 p.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 122, art. 188 art. 191 O.p.

Z ww. względów Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania sądowego sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania obejmuje koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego organu w kwocie 3.600 zł, określone na podstawie § 14 ust.1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. a i w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).

/-/ A. Polańska /-/ A. Hanusz /-/ M. Jaśniewicz