Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 432/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 96 ust. 2 oraz art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 188/18 w sprawie ze skargi M.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M.R. kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 23 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 188/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez M.R. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 27 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że u M.R. (dalej: "strona" lub "skarżący") przeprowadzono kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2015 r. W toku prowadzonych czynności kontrolnych organ podatkowy ustalił, że skarżący zaniżył wartości podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z nieewidencjonowaniem sprzedaży wynikającej z faktur VAT wystawionych przez żonę, z którą prowadził wspólne gospodarstwo rolne i która w kontrolowanym okresie nie nabyła skutecznie statusu czynnego podatnika podatku VAT z uwagi na fakt, że skarżący od 2002 r. był czynnym podatnikiem podatku VAT w oparciu o zgłoszenie rejestracyjne z tytułu prowadzenia wspólnego gospodarstwa rolnego.

Po analizie zgromadzonego materiału dowodowego, decyzją z 21 sierpnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. orzekł, że z uwagi na fakt, iż żona skarżącego nie posiadała w 2013 r. statusu czynnego podatnika VAT to nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych przez nią faktur zakupu towarów i usług. Wykazanie i rozliczenie całego obrotu wynikającego z faktur VAT wystawionych w gospodarstwie ogrodniczym prowadzonym przez małżonków jest obowiązkiem strony. Skarżący miał więc obowiązek rozliczyć w ewidencjach i złożonych deklaracjach VAT-7 wartości podatku należnego wynikające również z faktur VAT wystawionych przez żonę.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego decyzją z 27 listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że dla potrzeb podatku VAT strona prowadziła za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. rejestry zakupu i sprzedaży VAT. W kontrolowanym okresie skarżący wraz z żoną prowadził wspólne gospodarstwo rolne. Z deklaracji do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, ustalonych przy zastosowaniu wartości norm szacunkowych dochodu (PIT-6) wynika, że w 2013 r. uprawy prowadzone były w szklarniach ogrzewanych o łącznej powierzchni 55.200 m2. Na ww. deklaracji podpisanej przez skarżącego widnieje odręczny zapis "jestem współwłaścicielem do ½ całości z żoną". Na podstawie danych zawartych w przedmiotowej deklaracji PIT-6, organ pierwszej instancji 24 grudnia 2012 r. wydał decyzję w przedmiocie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, w której ustalił podatek dochodowy dla skarżącego od dochodów z całego gospodarstwa rolnego do ½ części na współwłaściciela. Z kolei z rejestrów będących w posiadaniu Naczelnika wynika, że małżonka strony skarżącej 22 listopada 2012 r. złożyła identyczną co do treści deklarację PIT-6. Sprzedaż pomidorów była realizowana dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i dokumentowana fakturami VAT. Strona nie prowadziła sprzedaży na rzecz osób fizycznych.

Skarżący 30 kwietnia 2002 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT oraz podatku akcyzowego VAT-R, na podstawie którego, jako podatnik prowadzący działalność rolniczą, zrezygnował od maja 2002 r. ze zwolnienia z podatku, przysługującego mu na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Z kolei 15 lipca 2004 r. razem z aktualizacją zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R złożył informację dotyczącą obowiązku podatkowego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych VAT-R/UE. Naczelnik Urzędu Skarbowego w oparciu o te zgłoszenia 13 maja 2002 r. wydał potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego strony jako podatnika VAT czynnego (VAT-5), a 26 lipca 2004 r. jako podatnika VAT UE (VAT-5UE). W związku z powyższym skarżący stał się osobą reprezentującą i rozliczającą podatek VAT z tytułu działalności rolniczej całego gospodarstwa, prowadzonego wspólnie z żoną. Deklaracje VAT-7 strona składa od maja 2002 r.

Dalej organ podatkowy wskazał, że 25 maja 2006 r. żona skarżącego złożyła zgłoszenie VAT-R. Zgodnie z treścią zgłoszenia, z dniem1 czerwca 2006 r. utraciła zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT. Z kolei wybierając miesięczny sposób rozliczenia wskazała, że pierwszą deklarację VAT-7 złoży za czerwiec 2006 r. Jednocześnie ze zgłoszeniem VAT-R złożyła informację VAT-R/UE z przewidywaną datą rozpoczęcia dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych od 1 czerwca 2006 r. Przyczyna rejestracji jako podatnika podatku VAT, który żona skarżącego wskazała w zgłoszeniu, tj. utrata zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9, a nie rezygnacja ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3, wskazuje, że zgłoszenie to dotyczy drobnego przedsiębiorcy prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, nie zaś rolnika prowadzącego gospodarstwo ogrodnicze. Naczelnik w oparciu o zgłoszenie VAT-R 1 czerwca 2006 r. wydał potwierdzenie zarejestrowania żony skarżącego jako podatnika VAT czynnego, a 7 czerwca 2006 r. potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT UE. Deklaracje dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług (VAT-7) żona skarżącego składa od czerwca 2006 r.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, że w 2013 r. zarówno skarżący jak i jego żona, prowadząc wspólne gospodarstwo rolne, byli zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT oraz składali odrębne deklaracje VAT-7. Stosownie do art. 15 ust. 4 i 5 oraz art. 96 ust. 2 ustawy o VAT oraz w związku z uzyskaniem przez stronę w 2002 r. statusu czynnego podatnika VAT z tytułu prowadzonej działalności rolniczej, to skarżący w 2013 r. posiadał formalny status podatnika VAT i był uprawniony do wystawiania faktur VAT sprzedaży produktów rolnych pochodzących z całości wspólnego gospodarstwa rolnego oraz rozliczania podatku należnego od tej sprzedaży. W celu rozliczenia VAT powinny zostać również uwzględnione faktury VAT wystawione przez żonę skarżącego.

W ocenie organu odwoławczego to skarżący w 2002 r. jako pierwszy dokonał zgłoszenia rejestracyjnego i stał się podatnikiem VAT, i jednocześnie jako pierwszy zawiadomił o zamiarze rozpoczęcia transakcji wewnątrzwspólnotowych z tytułu prowadzonej działalności rolniczej i rozliczania podatku VAT na zasadach ogólnych. Tym samym to on posiada status podatnika VAT a konsekwencją tego jest to, że wyłącznie on jest zobowiązany do wykazywania w ewidencjach całego obrotu uzyskanego z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego stanowiącego współwłasność z żoną. Rejestracja w 2006 r. przez żonę skarżącego dla potrzeb podatku VAT spowodowała, że w ramach już funkcjonującego gospodarstwa rolnego działało drugie gospodarstwo, w ramach którego jest dwóch podatników VAT dokonujących samodzielnego rozliczenia tego podatku. Organ podatkowy nie zgodził się z twierdzeniami strony wskazującym na prowadzenie odrębnego gospodarstwa ogrodniczego. Zatem skarżący w 2013 r. nie ewidencjonował i nie wykazywał w składanych deklaracjach VAT-7 całego obrotu wynikającego z gospodarstwa rolnego prowadzonego wspólnie z żoną. Do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego uprawniona jest wyłącznie jedna osoba fizyczna spośród tych, które prowadzą wspólne gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. W przypadku, gdy żona skarżącego złożyła zgłoszenie rejestracyjne, aby przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, musi być wskazana jako nabywca na otrzymywanych przez wspólne gospodarstwo rolne fakturach VAT. Zatem faktury VAT wystawione tylko na skarżącego nie dają jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Skarżący na powyższą decyzję złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie art. 96 ust. 2 ustawy o VAT,

art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa VAT") oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa").

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie nie rozliczyły skarżącemu wartości podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz żony, otrzymanych w związku z prowadzeniem wspólnego gospodarstwa rolnego.

Sąd stwierdził, iż okoliczności faktyczne potwierdzające prowadzenie wspólnego gospodarstwa rolnego przez małżonków nie są w sprawie sporne, jak również wartość podatku należnego określonego w decyzjach organów podatkowych. Natomiast istotą sporu jest nieuznanie przez organy podatkowe prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych w 2013 r. na rzecz żony skarżącego, jak również problem wynikający z odmiennej interpretacji art. 96 ust. 2 ustawy o VAT.

Sąd wskazał, że nie ulega wątpliwości, że to skarżący jest podatnikiem, który złożył pierwszy zgłoszenie rejestracyjne w trybie art. 96 ust. 2 ustawy o VAT i musi wykazywać w ewidencjach cały obrót uzyskany z gospodarstwa rolnego rodziny. Nie można uznać za odrębnych podatników każdego z małżonków - rolników, będących współwłaścicielami gospodarstwa rolnego, w sytuacji, gdy przedmiotem zgłaszanej przez każdego z nich działalności są usługi rolnicze. Zatem nie można było uznać za podatnika VAT czynnego żony skarżącego (pomimo jej formalnej rejestracji).

Dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w analizowanej sprawie gospodarstwo rolne, jest "reprezentowane" przez jedną z osób fizycznych prowadzących to gospodarstwo. Jest nią bez wątpienia skarżący, który już w 2002 r. był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W ramach jednego gospodarstwa rolnego nie może bowiem działać dwóch podatników (np. jednocześnie mąż i żona) prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, czy wyłącznie działalność rolniczą. Żona nie może być samodzielnym podatnikiem z tytułu usług rolniczych, gdy mąż prowadzi już gospodarstwo rolne.

Zdaniem Sądu, można zgodzić się ze skarżącym, że z treści art. 96 ust. 2 ustawy o VAT nie wynika, aby zarówno na otrzymywanych jak i wystawianych fakturach nie mogła figurować wyłącznie żona (jeżeli wspólnie z mężem prowadzi gospodarstwo rolne). Faktury te będzie mógł jednakże rozliczać wyłącznie mąż, jako osoba wskazana do rozliczeń poprzez rejestrację VAT. Dodatkowo Sąd uznał, że można zgodzić się jednocześnie z organami podatkowymi, że nie ma również przeszkód aby obok osoby zarejestrowanej dla potrzeb podatku VAT jako nabywca została wpisana również jego małżonka. Faktury VAT mogą być zatem wystawione również na imię i nazwisko obojga małżonków, ale rozliczeń VAT będzie dokonywać jedynie zarejestrowany podatnik VAT. Zatem, bez względu na to, czy na fakturze VAT będzie widniała tylko małżonka podatnika prowadzącego z nim wspólne gospodarstwo rolne, czy też będzie to faktura VAT wystawiona na oboje małżonków - rozliczeń podatku VAT dokonywać będzie wyłącznie jedna osoba, tj. zarejestrowany podatnik VAT (w tym konkretnym przypadku skarżący).

Zdaniem Sądu słuszne są zarzuty, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 96 ust. 2 ustawy o VAT jednocześnie naruszając tym samym art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz przepisy Dyrektywy VAT. Organy podatkowe obu instancji naruszyły również art. 121 §1 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni ocenę prawną Sądu, poczyni stosowne ustalenia wskazane w uzasadnieniu wyroku oraz zwróci uwagę, czy zakwestionowane faktury VAT, były konsekwencją błędnej rejestracji żony skarżącego jako podatnika podatku VAT, czy też jej świadomym i nieuczciwym działaniem.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

a) prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 96 ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym poprzez wadliwe przyjęcie przez Sąd, że jeżeli kilka osób prowadzi gospodarstwo rolne, to na te osoby będą mogły być wystawiane faktury VAT, a także te osoby będą wystawiały faktury VAT, podczas gdy za podatnika zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT uważa się wyłącznie osobę fizyczną, która dokonała wymaganego zgłoszenia rejestracyjnego wspólnie prowadzonego gospodarstwa rolnego, a w konsekwencji niezasadne przyjęcie przez Sąd, że skarżący jest uprawniony do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych wyłącznie na jego żonę,

b) przepisów postępowania które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne ich uchylenie, na skutek wadliwego uznania, że organy naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z uwagi na zarejestrowanie żony skarżącego jako podatnika VAT, "ściganie" małżonków rolników za prowadzenie dwóch działalności gospodarczych, prowadzeniu wcześniej kontroli, braku wydania decyzji o wykreśleniu żony skarżącego jako podatnika VAT oraz utrzymywaniu podatników w przekonaniu, że działają oni prawidłowo, podczas gdy bez wpływu na wydane decyzję pozostają przeprowadzone wcześniej kontrole, jak i fakt zarejestrowania się żony skarżącego jako podatnika VAT, które nie wskazywało, że dotyczy rolnika prowadzącego wspólne gospodarstwo rolne, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do wadliwego uznania, że organ naruszył przepisy postępowania, tj. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona przez organ podatkowy nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że - jak to wynika z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 529, dalej: "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed sądem pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie wystąpiły przesłanki nakazujące uchylenia wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Związanie, o którym tu mowa oznacza, iż podstawy, na jakich zostaje oparta skarga kasacyjna, wyznaczają kierunek i zakres kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku.

W przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") z 24 marca 2022 r. w sprawie C-697/20. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 9, art. 295 i art. 296 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce państwa członkowskiego, która wyklucza możliwość uznania małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników VAT, w przypadku gdy każde z tych małżonków prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny; nie stoją one na przeszkodzie temu, by w okolicznościach, w których małżonkowie prowadzą tę działalność rolniczą w ramach systemu ryczałtowego dla rolników, wybór przez jedno z małżonków opodatkowania prowadzonej przez nie działalności na zasadach ogólnych VAT powodował utratę przez drugie z nich statusu rolnika ryczałtowego, jeżeli po zbadaniu konkretnej sytuacji skutek ten okaże się konieczny w celu przeciwdziałania ryzyku nadużyć i oszustw, którego nie można wykluczyć poprzez przedstawienie przez małżonków odpowiednich dowodów, lub jeżeli prowadzenie tej działalności przez owych małżonków w sposób samodzielny i tak, że każde z nich czyni to na podstawie zasad ogólnych VAT, nie powoduje trudności administracyjnych w porównaniu z sytuacją współistnienia po stronie wspomnianych małżonków dwóch różnych statusów.

W uzasadnieniu powołanego wyroku, TSUE w pierwszej kolejności rozważył, czy wykluczona jest możliwość uznania małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników VAT, także w tym przypadku, gdy możliwe jest wyodrębnienie majątku, który każde z małżonków wykorzystuje na potrzeby własnej działalności. W tym względzie przypomniał, że z dotychczasowego orzecznictwa wynika, że osoba prowadząca działalność rolniczą w ramach gospodarstwa, które posiada wraz z małżonkiem w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej, ma status podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, gdy działalność ta jest prowadzona w sposób samodzielny, to znaczy jeżeli dana osoba działa we własnym imieniu, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, sama ponosząc ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem swojej działalności (pkt 24 uzasadnienia wyroku).

TSUE podkreślił również, że co do zasady nie jest zgodna z Dyrektywą VAT praktyka państwa członkowskiego, która wyklucza możliwość uznania małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników VAT (pkt 29 uzasadnienia wyroku). Jak zauważył jednak Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej "sprawę w postępowaniu głównym wyróżnia jednak to, że jedno z małżonków prowadzi swoją działalność na podstawie zasad ogólnych VAT, podczas gdy drugie z nich zamierza pozostać w ramach systemu ryczałtowego dla rolników. Należy zatem zbadać, czy państwo członkowskie w celu uniknięcia współistnienia po stronie małżonków dwóch różnych statusów może przewidzieć, że rezygnacja przez jedno z małżonków z systemu ryczałtowego dla rolników skutkuje utratą przez drugie z nich statusu rolnika ryczałtowego" (pkt 30 uzasadnienia wyroku).

Jednocześnie Trybunał podkreślił, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który Dyrektywa VAT uznaje i wspiera. Niemniej za nieproporcjonalną do osiągnięcia celu polegającego na zapobieganiu oszustwom Trybunał uznał praktykę, zgodnie z którą zarejestrowanie się przez jedno z małżonków w charakterze podatnika rozliczającego się na zasadach ogólnych VAT skutkuje w każdej sytuacji utratą przez drugie z nich statusu rolnika ryczałtowego – sprowadza się ostatecznie do ogólnego domniemania oszustwa, które należy uznać za nieproporcjonalne do osiągnięcia celu polegającego na zapobieganiu oszustwom (pkt 32 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo). Dlatego, jak zauważył dalej Trybunał do właściwego organu podatkowego należy zbadanie, czy w świetle konkretnej sytuacji utrata przez drugie z małżonków statusu rolnika ryczałtowego jest konieczna w celu przeciwdziałania ryzyku nadużyć i oszustw, którego nie można wykluczyć poprzez przedstawienie przez małżonków odpowiednich dowodów wykazujących w szczególności, że każde z nich prowadzi swoją działalność w sposób samodzielny (pkt 33 uzasadnienia wyroku). Dopiero analiza konkretnej sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym wykaże, że prowadzenie przez małżonków działalności rolniczej w ramach jednego gospodarstwa i przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową, w sposób samodzielny i tak, że każde z nich czyni to na podstawie zasad ogólnych VAT, nie powoduje trudności administracyjnych w porównaniu z sytuacją, w której jedno z nich podlegałoby owym zasadom ogólnym, a drugie byłoby objęte systemem ryczałtowym, dane państwo członkowskie może zasadnie postanowić, że rezygnacja przez jedno z małżonków z systemu ryczałtowego skutkuje utratą przez drugie z nich statusu rolnika ryczałtowego (pkt 36 uzasadnienia wyroku).

Z przedstawionego powyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników VAT należy uznać wówczas, gdy działalność ta jest prowadzona w sposób samodzielny, to znaczy jeżeli dana osoba działa we własnym imieniu, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, sama ponosząc ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem swojej działalności. Istotną, wskazaną przez TSUE wskazówką tej samodzielności może być okoliczność, że małżonkowie osobno zarządzają środkami przeznaczonymi do prowadzenia hodowli, gdyż hodowle te są odrębne z ekonomicznego, finansowego i organizacyjnego punktu widzenia. Nie ma natomiast znaczenia sama okoliczność, że małżonkowie ci prowadzą swoje działalności w ramach jednego gospodarstwa rolnego, które posiadają w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej (pkt 25 uzasadnienia wyroku). Powyższe należy zatem oceniać jako możliwość dalszego stosowania wprost regulacji opisanej art. 15 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT, z tym że wtedy dla zaistnienia skutku opisanego w tych przepisach konieczne byłoby ustalenie, że małżonkowie nie prowadzą samodzielnych działalności gospodarczych.

W świetle orzeczenia TSUE, gdy uznanie małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników VAT, w sytuacji, gdy jedno z małżonków prowadzi swoją działalność na podstawie zasad ogólnych VAT, podczas gdy drugie z nich zamierza pozostać w ramach systemu ryczałtowego dla rolników, wymaga zbadania czy w świetle konkretnej sytuacji utrata przez drugiego z małżonków statusu rolnika ryczałtowego jest konieczna w celu przeciwdziałania ryzyku nadużyć i oszustw (pkt 32 i 33 uzasadnienia wyroku).

Jednocześnie TSUE zastrzegł, że zbadanie przez właściwy organ, że sytuacja taka jest obarczona ryzykiem nadużyć i oszustw, może wymagać przedstawienia przez małżonków odpowiednich dowodów wykazujących w szczególności, że każde z nich prowadzi swoją działalność w sposób samodzielny (pkt 33 uzasadnienia wyroku). Dopiero analiza konkretnej sytuacji może wykazać, że prowadzenie przez małżonków działalności rolniczej w ramach jednego gospodarstwa i przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową, w sposób samodzielny i tak, że każde z nich czyni to na podstawie zasad ogólnych VAT, nie powoduje trudności administracyjnych w porównaniu z sytuacją, w której jedno z nich podlegałoby owym zasadom ogólnym, a drugie byłoby objęte systemem ryczałtowym, dane państwo członkowskie może zasadnie postanowić, że rezygnacja przez jedno z małżonków z systemu ryczałtowego skutkuje utratą przez drugie z nich statusu rolnika ryczałtowego (pkt 36 uzasadnienia wyroku).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że powołanym wyroku TSUE co do zasady zanegował praktykę państwa członkowskiego, która wyklucza możliwość uznania małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników VAT. Co prawda rozważana była sytuacja, kiedy jedno z małżonków rozliczało się na zasadach ogólnych, a drugie było rolnikiem ryczałtowym, ale brak jest przeszkód, aby tezy z tego wyroku płynące odnieść do sytuacji kiedy oboje małżonkowie prowadzący wspólne gospodarstwo rolne zostali zarejestrowani jako podatnicy prowadzący działalność opodatkowaną na zasadach ogólnych, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Zatem w świetle art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, bez stwierdzenia ryzyka powstania nadużyć i oszustwa, nie jest możliwe pozbawienie jednego z małżonków wspólnie prowadzących działalność rolniczą, w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową, statusu podatnika VAT, z tego względu że drugi z tych małżonków również został zarejestrowany w charakterze podatnika rozliczającego się na zasadach ogólnych VAT. Ustalenie takiego ryzyka, a tym samym jego wyeliminowanie, następuje w toku prowadzonych czynności wyjaśniających, w ramach których m.in. małżonkowie mogą przedstawić stosowne dokumenty, które podlegać będą badaniu przez organy podatkowe obu instancji, jak również te organy będą mogły podejmować z własnej inicjatywy inne konieczne czynności dowodowe.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji nie prowadziły postępowania mającego na celu zbadanie, czy w sprawie wystąpiły okoliczności powodujące utratę przez drugiego z małżonków statusu podatnika VAT zarejestrowanego. Strona skarżąca w toku prowadzonych czynności przedstawiła w pewnym zakresie opis prowadzonej działalności rolniczej, jednakże ów opis nie podlegał weryfikacji przez organy podatkowe, które uznały, że art. 15 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT tego rodzaju działań nie przewidywał, i status poszczególnych osób uzależniał jedynie od kwestii, który z małżonków złożył zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT.

W realiach powstałych po wydaniu orzeczenia TSUE z 24 marca 2022 r. w sprawie C-697/20 organy podatkowe powinny przeprowadzić postępowanie mające na celu zbadanie, czy w sprawie wystąpiły okoliczności powodujące utratę przez drugiego z małżonków statusu zarejestrowanego podatnika VAT. Powinny to przeprowadzić w toku prowadzonych czynności wyjaśniających, w ramach których m.in. małżonkowie mogą przedstawić stosowne dokumenty, które podlegać będą badaniu przez organy podatkowe obu instancji, jak również te organy będą mogły podejmować z własnej inicjatywy inne konieczne czynności dowodowe. W trakcie tego postępowania organy podatkowe powinny wyjaśnić, czy w odniesieniu do małżonków wspólnie prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową zarejestrowanie się przez oboje małżonków w charakterze podatnika rozliczającego się na zasadach ogólnych VAT może skutkować ryzykiem powstania nadużyć i oszustwa.

Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przedstawione w zaskarżonym wyroku, którym uchylił decyzje organów obu instancji, należy uznać za słuszne, a przywołane przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko TSUE zawarte w omawianym wyżej wyroku, wzmacnia argumentację Sądu pierwszej instancji. Należy także zauważyć, że pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym, stanowiącym uzupełnienie odpowiedzi na skargę kasacyjną, również powołał treści omawianego wyroku TSUE, podkreślając jego znaczenie w sprawie i przytaczając zawarte w nim wytyczne.

W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Agnieszka Jakimowicz |Artur Mudrecki |Danuta Oleś (spr.) |