Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1433/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 269
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15, art. 86
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1433/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 stycznia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2015 r., sprawy ze skargi Gminy N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 440 zł (czterysta czterdzieści złotych).


UZASADNIENIE

I.

Gmina N. zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegających na budowie sieci wodnych i kanalizacyjnych oraz w związku z remontami sieci już istniejących w drodze korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których wnioskodawca otrzymał faktury dokumentujące zakupy.

W ramach stanu faktycznego Gmina W. wyjaśniła, że w latach 2010-2012 realizowała inwestycje związane z budową sieci wodnych i kanalizacyjnych oraz remonty już istniejących. Inwestycje realizowane były etapowo. Ukończone elementy sieci przekazywane były protokołami przekazania środka trwałego w nieodpłatne użytkowanie Zakładowi Usług Komunalnych w N., który jest jednostką organizacyjną Gminy odpowiedzialną m.in. za prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej i jednocześnie jednostką budżetową. Zakład Usług Komunalnych jako odrębny podatnik VAT prowadził z tego tytułu działalność opodatkowaną. Wydatki inwestycyjne i remontowe ponoszone były przez wnioskodawcę, a na etapie ich realizacji G. nie odliczała podatku VAT naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy na gruncie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wnioskodawca ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji polegających na budowie sieci wodnych i kanalizacyjnych oraz w związku z remontami sieci już istniejących w drodze korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których Gmina otrzymała faktury dokumentujące zakupy?

Zdaniem wnioskodawcy będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ zgodnie z art. 11 ustawy z 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2008r. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Cechą charakterystyczną jednostek budżetowych jest to, że pełnią one funkcję reprezentanta interesów Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego i podejmują za nie czynności, są powoływane do wykonywania budżetu państwa, powiatu, samorządu terytorialnego, a nie do prowadzenia samodzielnej polityki budżetowej. Standardem w jednostkach samorządu terytorialnego jest to, że określone inwestycje prowadzone są przez samą jednostkę samorządu terytorialnego, natomiast majątek powstały w wyniku tej inwestycji jest używany przez samorządowe jednostki organizacyjne tj. jednostki budżetowe bądź zakłady budżetowe.

Wnioskodawca sądzi, że nawet jeśli jednostka samorządu terytorialnego oraz samorządowa jednostka organizacyjna (jednostka budżetowa) mają odrębną podmiotowość podatkową VAT, jednostka samorządu terytorialnego prowadząca określone inwestycje (z których to inwestycji korzystają potem samorządowe jednostki organizacyjne) ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli w samej jednostce samorządu nie pojawi się żadna sprzedaż opodatkowana bezpośrednio związana z tymi inwestycjami.

Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej-u.p.t.u.) Brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem Wnioskodawcy ciężarem podatku VAT. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie Gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku.

W interpretacji indywidualnej z 10 kwietnia 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej , działający z upoważnienia Ministra Finansów, powyższe stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na mocy art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Odnosząc się do postawionego przez wnioskodawcę pytania organ wskazał, że należy rozpatrzyć, czy w sytuacji gdy wytworzony w wyniku realizacji inwestycji majątek został przekazany w nieodpłatne użytkowanie Zakładowi Usług Komunalnych, występuje u wnioskodawcy związek dokonywanych zakupów inwestycyjnych z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Warunki, których spełnienie powoduje, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to:

-w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa - użycie ich do celów

innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia -

w całości lub w części - podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą

być spełnione łącznie),

-w przypadku świadczenia usług - świadczenie ich do celów innych niż działalność

gospodarcza podatnika.

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2013r. poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Główną sferę działalności gminy, której zakres został uregulowany w ww. ustawie o samorządzie gminnym, stanowi realizacja szeroko rozumianych zadań o charakterze publicznym, w których skład wchodzą zadania własne gminy (art. 7 ust. 1) oraz zadania zlecone (art. 8 ust. 1), należące do właściwości innych organów państwowych. Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą, z tytułu której to działalności gminy, są bez wątpienia podatnikami podatku od wartości dodanej. Zasadniczym przedmiotem działalności gminy są jednak czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Do zakresu działania gminy należą zatem wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W sferze publicznoprawnej mieszczą się wymienione wyżej zadania uregulowane w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym.

W myśl przepisów o samorządzie gminnym, w szczególności art. 7 ust. 1 pkt 3, zadania dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie ww. infrastruktury przez Gminę na rzecz jednostki budżetowej Gminy, tj. wykorzystanie jej w celu wykonywania ww. zadań, jest czynnością wykonywaną dla celów działalności gminy. Zatem wytworzony w wyniku projektu majątek jest wykorzystywany przez wnioskodawcę do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z treści art. 86 u.p.t.u. wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Dodatkowo organ podkreślił, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług określa, czy nabywane przez niego towary lub usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji, należy wskazać, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy zakupami towarów i usługi, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

W rozpatrywanej sprawie, warunek wskazany w art. 86 u.p.t.u. nie jest spełniony, gdyż zakupy towarów i usług związane z realizacją projektu, o którym mowa we wniosku, nie mają związku z wykonywanymi przez wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi.

Tym samym, wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegających na budowie sieci wodnych i kanalizacyjnych oraz w związku z remontami sieci już istniejących, które po zrealizowaniu zostały przekazane w nieodpłatne użytkowanie Zakładowi Usług Komunalnych. Organ zwrócił uwagę, że z treści powołanych na wstępie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych. Podkreślono przy tym, że inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie, np. samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 u.p.t.u. powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP. Nadto organ wskazał, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegające opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Nadto, zgodnie z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa "samodzielnie" należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Zatem:

- Gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania podatku od towarów i usług przez jednostki podrzędne;

- nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

Reasumując, stwierdzić należy, że jednostki organizacyjne wyodrębnione ze struktury Gminy jako jednostki budżetowe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniający własnych pracowników, są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT.

Przenosząc poczynione na wstępie rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że utworzona przez Gminę jednostka budżetowa spełnia definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i działa w charakterze podatnika podatku VAT. Nadto organ zwrócił uwagę, że ustawodawca dopuścił prawną możliwość aby pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego (gminą) a jej jednostką organizacyjną zachodziły relacje cywilnoprawne, o których mowa w Kodeksie cywilnym - tj. odpłatne (najem, dzierżawa) lub nieodpłatne (użyczenie).

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że skoro wytworzony w wyniku projektu majątek został przekazany nieodpłatne do użytkowania jednostce budżetowej, to podmiot, któremu przekazano to mienie (Zakład Usług Komunalnych) nabył prawo do uzyskiwania pożytków z tego mienia w okresie ich użytkowania. Wynika to także z treści wniosku, w którym wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że Zakład Usług Komunalnych jako odrębny podatnik VAT prowadził z tego tytułu działalność opodatkowaną. Obroty z tytułu odpłatnego udostępniania majątku wytworzonego w wyniku realizacji inwestycji są więc obrotami innego, odrębnego od Gminy podmiotu (jednostki budżetowej - Zakładu Usług Komunalnych). Skoro Gmina, przekazała środek trwały (elementy sieci wodnych i kanalizacyjnych) w nieodpłatne użytkowanie Zakładowi Usług Komunalnych, to w konsekwencji od momentu przekazania w nieodpłatne użytkowanie wyłączyła tę infrastrukturę całkowicie z systemu podatku VAT.

Mając na względzie uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., organ stwierdził, że Gmina, nabywając towary i usługi związane z budową sieci wodnych i kanalizacyjnych oraz remontami już istniejących, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT i nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji w przedstawionym stanie faktycznym zakupy towarów i usług związane z inwestycją, w sytuacji gdy środek trwały jest oddany nieodpłatnie do użytkowania jednostce budżetowej pozostają bez związku z czynnościami implikującymi po stronie wnioskodawcy podatek należny. Zatem, z uwagi na niespełnienie przez wnioskodawcę podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z ww. inwestycją.

II.

Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Zakład Usług Komunalnych (jednostka budżetowa Gminy N.), jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT;

- w konsekwencji błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u.,

w zw z art. 168 Dyrektywy nr 2006/112/WE poprzez uznanie, że Gmina N. nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, poniesionego w związku z inwestycją polegającą na budowie w latach 2010 - 2012 sieci wodno - kanalizacyjnej, oddanej następnie w nieodpłatne użytkowanie gminnej jednostce budżetowej, Zakładowi Usług Komunalnych, z uwagi na brak związku pomiędzy poczynionymi przez Gminę wydatkami, a czynnościami opodatkowanymi;

- naruszenie art. 86 ust. 10 i 13 u.p.t.u. poprzez uznanie, że wspomniane powyżej prawo do odliczenia podatku naliczonego po stronie Gminy N., nie może być zrealizowane w drodze korekty odpowiednich deklaracji podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyżej przedstawione naruszenia prawa materialnego, Gmina Wiśnicz wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wstrzymanie wykonania zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona skarżąca podniosła, że stanowisko przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej pozostaje w opozycji do ugruntowanego już orzecznictwa sądów administracyjnych, a w szczególności do wykładni przepisów prawa podatkowego dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale z 24 czerwca 2013r. (sygn. akt: I FPS 1/13), gdzie wyjaśniono, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Stanowisko to stało się podstawą do wyrejestrowania przez Gminę N. z rejestru podatników VAT prowadzonego przez właściwy urząd skarbowy, tych jednostek budżetowych, które ten urząd zarejestrował jako "podatnik VAT czynny". Z dniem 31 października 2013 r. Zakład Usług Komunalnych, złożył więc w miejscu rejestracji zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. VAT - Z, zaś ostatnią deklarację podatkową, Zakład Usług Komunalnych przedłożył organom podatkowym za miesiąc październik 2013r. Powyższe uzasadnia twierdzenie, iż stanowisko przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej, nie uwzględnia rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, które ostatecznie przesądziło o prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Taki stan faktyczny stanowi podstawę do dalszej, błędnej w przekonaniu Gminy N., interpretacji przepisów prawa podatkowego, która w ostateczności prowadzi do niekorzystnych dla Gminy wniosków.

Konsekwencją błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. są także dalsze uchybienia w prawidłowej wykładni przepisów, w tym naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy, które to przepisy pozostają w zw z art. 168 Dyrektywy nr 2006/112/WE. Wskazując na treść art. 11 ustawy z 27 sierpnia o finansach publicznych, Gmina podniosła, że jednostki budżetowe pełnią jedynie funkcję reprezentanta interesów jednostki samorządu terytorialnego. W ramach tej reprezentacji, jednostki te podejmując czynności, są powoływane do wykonywania budżetu Gminy, a nie prowadzenia samodzielnej polityki budżetowej. To właśnie te przymioty i wzajemne powiązania pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego, a jej jednostkami organizacyjnymi, stanowić powinny podstawę twierdzenia, zgodnie z którym pomimo przeniesienia sieci wodno – kanalizacyjnej, której budowa sfinansowana została ze środków Gminy "pod zarząd" oraz do majątku jednostki organizacyjnej gminy, związek pomiędzy wydatkami poczynionymi przez Gminę, a wykonywany następnie czynnościami opodatkowanymi nie uległ dezaktualizacji. Zakład Usług Komunalnych jako jednostka organizacyjna Gminy nie generuje zysku z tytułu dostaw wody i odprowadzania ścieków na swój rachunek, lecz zysk ten w ostateczności przypada Gminie. Podobnie straty, z ogółu pojmowanej działalności operacyjnej, które także w ostateczności przypisane zostaną do bila końcowego Gminy. Dlatego też pominięcie związku pomiędzy wydatkami poczynionymi przez Gminę N., a działalnością opodatkowaną, którą w imieniu i na rachunek gminy prowadzi Zakład Usług Komunalnych pozbawione jest racjonalnego uzasadnienia.

Na końcu strona skarżąca wskazała na niespójną z orzecznictwem sądów administracyjnych, wykładnię przedstawioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej interpretacji. W szczególności Gmina wskazał tu na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 4 marca 2014r. sygn. akt: I SA/Bd 119/14 gdzie stwierdzono, że jednostka samorządu terytorialnego ma prawo odzyskać podatek od wydatków poniesionych na budowę sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, którą przekazała do nieodpłatnego użytkowania Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, a ten wykorzystuje ją do działalności opodatkowanej. Uprawnienie do odliczenia podatkami naliczonego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizacje zasady neutralności VAT.

Ostatnią konsekwencję powyżej wskazanych naruszeń, stanowi twierdzenie zawarte przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej interpretacji, że to Gmina N., występując jako podatnik nie może obniżyć kwoty podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w okresie 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Taką bowiem możliwość przewiduje art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Dlatego też negatywne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie możliwości złożenia przez Gminę Nowy Wiśnicz korekt odpowiednich deklaracji podatkowych stanowi naruszenie ww. przepisu.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1§1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3§1 i §2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej-p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146§1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżona interpretacja narusza obowiązujące przepisy w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Istotne znaczenie w sprawie ma odniesienie się do kwestii, czy w sytuacji, w której Gmina poniesie wydatki na budowę oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą i następnie przekaże ww. infrastrukturę nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu (Zakładowi), który będzie ją wykorzystywał do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami.

Organ podatkowy powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. stwierdził, że stronie takie uprawnienie nie będzie przysługiwało, gdyż podatek związany jest z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (nieodpłatne przekazanie infrastruktury kanalizacyjnej). Skarżąca pogląd ten neguje, wskazując na szczególne stosunki prawne wiążące ją z Zakładem oraz zasadę neutralności, uznając, że takie prawo jej przysługuje.

W opinii Sądu rozpoznającego sprawę prawidłowe stanowisko prezentuje strona. W opisanym stanie faktycznym Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług służących realizacji inwestycji, którą następnie skarżąca przekazała Zakładowi, celem realizacji jej zadań własnych, w postaci świadczenia odpłatnych usług zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków. Przemawia za tym, jak słusznie wywodzi skarżąca, szczególna relacja prawna łącząca ją z Zakładem, będącym jej jednostką organizacyjną oraz zasada neutralności.

Wskazać trzeba, że w sprawie dotyczącej tożsamej problematyki wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z 2 września 2014r. sygn. akt: I FSK 938/14 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Przedstawiony w uzasadnieniu ww. orzeczenia pogląd, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, w pełni akceptuje i podziela. Przede wszystkim należy powtórzyć - za poglądem NSA wyrażonym w wyroku z 18 października 2011r., sygn. akt: I FSK 1369/10 (publ. CBOSA) - że samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Mimo jednak takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, który pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalająca na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 u.p.t.u.

Oznacza to, że mimo uznania zakładu budżetowego za samodzielnego podatnika VAT w stosunku do tworzącej go jednostki samorządowej w zakresie realizacji powierzonych mu zadań własnych tej jednostki (w stosunkach z konsumentami tych czynności), czynności wewnątrzorganizacyjnych (w tym usługowych) realizowanych w ramach tej jednostki z udziałem zakładu budżetowego, nie można traktować jako realizowanych pomiędzy odrębnymi podatnikami VAT, gdyż w tego rodzaju stosunkach zakład budżetowy nie ma na tyle wyodrębnionej autonomii, aby uznać, że czynności te są wykonywane przez niego całkowicie niezależnie od tworzącej go jednostki samorządowej.

Dla rozstrzygnięcia zagadnienia istotny jest zatem dualistyczny charakter samorządowego zakładu budżetowego: jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki.

Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy, jakim jest Zakład, został powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o powierzony mu majątek Gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż Zakładu, stanowiącego jednak w dalszym ciągu część (jednostkę) organizacyjną Gminy.

W tej sytuacji nie może być wątpliwości, że w przypadku poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji, polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu (Zakładowi), który wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem VAT zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, Gminie tej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

W tym miejscu podkreślić trzeba, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112. Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT. Wskazać należy, że do zdefiniowania zasady neutralności, jak i jej wyjaśnienia istotnie przyczynił się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Co więcej, Trybunał w swoich orzeczeniach nie odwołuje się z reguły do żadnej normy, z której zasada ta by wynikała, co może świadczyć o tym, że zasada ta jest tak głęboko zakorzeniona w unijnym systemie podatku od wartości dodanej, że nie ma potrzeby odwoływania się do normy ją zawierającej. Trzeba też mieć na uwadze, że z orzecznictwa Trybunału (poza zdefiniowaniem tej zasady) wynika jeszcze bardzo istotny wniosek – zasada ta jest najważniejszą zasadą systemu VAT, przybierająca formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu dla tego podatku (Zasady prawa unijnego w VAT – M. Militz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki – LEX Wolters Kluwer, s. 65).

Należy zauważyć, że problem przyznania prawa do odliczenia podatku, w sytuacji, gdy podatek naliczony nie kreuje bezpośrednio żadnej sprzedaży opodatkowanej u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony był już rozważany w orzecznictwie Trybunału. Pełne tego odzwierciedlenie znajdujemy w wyroku z 29 kwietnia 2004r. (w sprawie C-137/02 Faxworld, rec. s. I-5547, pkt 41, 42), w którym Trybunał orzekł, że na podstawie zasady neutralności VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika.

W innym wyroku z1 marca 2012r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna, Trybunał stwierdził, że art. 9, 168 i 169 Dyrektywy nr 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej.

W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z podobną sytuacją – z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami (tj. Gminą i Zakładem), która to specyfika jest wynikiem uregulowań czysto krajowych – zostaje "zagubiony" jeden etap obrotu (świadczenia między Gminą a jej jednostką organizacyjną - Zakładem). W tym przypadku też podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć Gmina, będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć te transakcje będą transakcjami Zakładu. Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez Gminę będzie Zakład (prowadzący działalność opodatkowaną). Gmina ponosi określone wydatki (i jest obciążana ciężarem podatku naliczonego) jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia.

W świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez Gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną – zakład budżetowy (Zakład), mienie nabyte bądź wytworzone przez Gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy ciężarem podatku VAT. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie Gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku.

Nie sposób nie zauważyć, że powyższa sytuacja będąca przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest wynikiem specyfiki stosunków między gminą, a podległym jej Zakładem. Z uwagi na to, że "zgubiony" jest jeden etap obrotu ("świadczenia" między gminą a podległą jej jednostką), podatek naliczony oraz podatek należny rozbity jest między dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi są niezależnymi podatnikami, natomiast względem siebie nie rozpoznają sprzedaży opodatkowanej. W związku z tym rozbiciem istnieje niebezpieczeństwo, że podatek naliczony, który niewątpliwie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną i który jest faktycznym obciążeniem dla gminy, pozostaje nieodliczony. To stanowi naruszenie zasady neutralności.

Strukturalnie w niniejszym przypadku występuje podobna sytuacja jak w sprawie C-280/10 Polski Trawertyn. – po stronie Gminy mamy do czynienia z czynnościami przygotowawczymi (polegającymi na realizacji inwestycji), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych nie wystąpi u niej sprzedaż. Te same względy – które we wcześniejszych sprawach przed Trybunałem były przyczyną przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych podmiotach (związanych z nimi) – przemawiają jednak za tym, aby przyznać to prawo także Gminie, która podejmuje czynności przygotowawcze (inwestycyjne) zmierzające do tego, aby jednostka organizacyjna gminy (Zakład) miał sprzedaż opodatkowaną.

Jakkolwiek Gmina i Zakład nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług to należy podkreślić, że Zakład został powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. W jakiejś mierze można zatem twierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych Gmina (jednostki samorządu terytorialnego) oraz jej jednostka organizacyjna (Zakład) mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadnia przyznanie Gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie. Sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (Zakładu), który jednak jest podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność, jest powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 4 marca 2014r. sygn. akt: I SA/Bd 119/14 (orzeczenie opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Reasumując, w świetle zasady neutralności nie ma zatem żadnych przeszkód, aby Gmina realizowała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które samorządowy zakład budżetowy wykonuje - w jej imieniu - jej zadania własne, generujące podatek należny. Nie sprzeciwia się temu w szczególności fakt, że sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (samorządowego zakładu budżetowego), a podatek naliczony odlicza inny podatnik (Gmina). Rozwiązanie takie umożliwia bowiem powyżej określona szczególna relacja pomiędzy tymi podmiotami, w ramach której nabyta przez Gminę inwestycja służy sprzedaży opodatkowanej realizowanej w imieniu tejże Gminy przez jej wyodrębnioną organizacyjnie jednostkę, jaką jest jej samorządowy zakład budżetowy.

Co ważne i co podnosi strona skarżąca w dniu 24 czerwca 2013r. NSA w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę sygn. akt: I FPS 1/13, iż w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

W powołanej uchwale NSA dokonał analizy, czy gminna jednostka budżetowa wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 art. 15 u.p.t.u.. Wskazał przy tym, iż "Gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. Gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet – gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotą dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe" (...). "Wymienione cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzenie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. Przy czym w przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest z tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej.

Gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością. Taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami. Bez względu na wypracowany dochód, otrzyma taką ilość środków finansowych na swoje wydatki jaka była uchwalona w budżecie gminy. NSA stwierdził, iż z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Dlatego też w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług podatnikiem będzie gmina. W ocenie NSA z uwagi na przedstawione unormowania ustawowe, z których wynika, że " gminne jednostki budżetowe nie mają przymiotu samodzielności, czy niezależności w dysponowaniu przyznanymi im środkami finansowymi, przy wykonywaniu wszelkich czynności, w tym opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, regulacja zawarta w §13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie może mieć przesądzającego znaczenia, jako argument dotyczący uznania gminnej jednostki budżetowej za podatnika podatku od towarów i usług. Z przepisu tego pośrednio możnaby wyprowadzić wniosek, że wszystkie jednostki budżetowe są podatnikami podatku od towarów i usług gdyż zwolnieniem od podatku objęto usługi świadczone pomiędzy jednostkami budżetowymi lub samorządowymi zakładami budżetowymi. Jednakże unormowanie to zawarte jest w akcie podustawowym, przy okazji uregulowania innego zagadnienia (zwolnień). Natomiast, zgodnie z art. 217 Konstytucji, określanie podmiotów opodatkowania następuje w drodze ustawy. Dlatego też wykładnia tego przepisu aktu wykonawczego musi być przeprowadzana w zgodzie z ustawą."

Wskazać także należy, że z art. 269§1 p.p.s.a. wynika, że moc wiążąca uchwał siedmiu sędziów NSA dotyczy nie tylko danej sprawy (art. 187§2 p.ps.a.), ale również wszystkich spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, sądy administracyjne (pośrednio nim związane) stanowisko to powinny respektować. Powołany przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy analogicznej do tej, w której podjęto uchwałę, w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jedyną możliwością odstąpienia od stanowiska zawartego w uchwale stanowi wystąpienie przez skład nie podzielający zawartego w uchwale stanowiska do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z zagadnieniem prawnym (por. J. Drachal, A. Wiktorowska, P. Wajda [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz Komentarz, pod red. prof. R. Hausera, prof. M. Wierzbowski, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2011, s. 868, wyrok NSA z 27 listopada 2007r. sygn. akt: I FSK 1385/07, wyrok NSA z 11 grudnia 2007r., sygn. akt: I FSK 231/07). Podkreślenia wymaga także, że odstąpienie przez skład sądu administracyjnego od stanowiska wyrażonego w uchwale NSA, bez zachowania trybu określonego w art. 269 p.p.s.a. ma charakter działania nielegalnego i jako takie stanowi podstawę skargi kasacyjnej, wskazaną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Celem przyjęcia rozwiązania z art. 269 p.p.s.a. było zapewnienie jednolitości orzecznictwa sądowoadministracyjnego, która stanowi gwarancję demokratycznego państwa prawa, w szczególności zaś pozytywnie wpływa na kształtowanie zaufania obywateli do państwa (wyrok NSA z 18 stycznia 2008r., sygn. akt: I OSK 1946/06, powołany wyżej komentarz pod redakcja prof. R.Hausera i prof. M.Wierzbowskiego s. 867).

Tak więc zarówno Sąd orzekający, jak i organy administracji, są w rozpatrywanej sprawie związane wspomnianą uchwałą.

Przyjmując wyżej przedstawioną wykładnię art. 15 ustawy o podatku VAT na grunt niniejszej sprawy nie może ostać się jako prawidłowy i zgodny z prawem pogląd organu o braku prawa dla Gminy N. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktu wydatków na wytworzenie infrastruktury wodno- kanalizacyjnej przekazanej następnie Zakładowi Komunalnemu we N. z faktur rozliczeniowych dokumentujących te wydatki inwestycyjne .

Mając na uwadze powyższe rozważania uznać należy, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw z art. 168 Dyrektywy 112, a także zasady neutralności podatku VAT, co skutkuje koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

W zakresie wniosku organu o zawieszenie postępowania sądowego z uwagi na pytanie wstępne skierowane przez NSA do TSUE w sprawie o sygn. akt: I FSK 311/12, to zdaniem Sądu nie było w sprawie takiej konieczności. Pytanie to dotyczyło kwestii czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana - Dz.Urz.UE z 2012r. Nr C 326, s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy.

W ocenie Sądu nawet przy hipotetycznym założeniu braku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 ww. dyrektywy, iż gminne jednostki budżetowe są podatnikami VAT, to w świetle przytoczonych powyżej orzeczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-137/02 i C-280/10 za prawidłowe należy uznać stanowisko respektujące zasadę neutralności w sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie.

Rozpatrując ponownie wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji, organ będzie zobowiązany uwzględnić poczynione wyżej rozważania dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W tym stanie sprawy Sąd na podstawie art. 146§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania orzeczono z kolei w trybie art. 200 i art. 205§2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę (440,00 zł) złożyła się równowartość wpisu od skargi (200,00 zł) oraz wynagrodzenia pełnomocnika strony skarżącej, ustalonego na kwotę 240,00 zł stosownie do §14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013r. poz. 490 z zm.).