Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2046/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 153, art. 190
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 936/21 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od S. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 12 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 936/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi S. M. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 13 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2009 r. 1. uchylił zaskarżoną decyzję, 2. zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 400 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że decyzją z 28 stycznia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej organ pierwszej instancji) określił skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące styczeń - grudzień 2008 r. oraz kwotę zwrotu podatku za marzec, czerwiec – grudzień 2008 r.

2.2. Decyzją z 13 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2008 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że faktury wystawione przez B. i J., z tytułu dostaw usług budowlanych są nierzetelne pod względem podmiotowym, bowiem stwierdzają bezspornie, że udokumentowane nimi transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wymienionymi w jej treści. W ocenie organu, okoliczności transakcji wskazują, że skarżący powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że w związku z tym, że w przedmiotowej sprawie organ kontroli nie stwierdził faktur VAT wystawionych w styczniu 2008 r. i uznał rozliczenie podatku od towarów i usług za ten okres jako prawidłowe, nie wydając przy tym wyniku kontroli w tym zakresie, zaistniała konieczność umorzenia przez organ odwoławczy postępowania za ten okres rozliczeniowy.

2.3. Od powyższej decyzji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który oddalił ją wyrokiem z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2247/16.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom skargi, ustalenia faktyczne poczynione przez organy były prawidłowe, a wnioski znalazły pełne oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że w sprawie nie ma dowodów na rzeczywistą obecność kontrahentów skarżącego na prowadzonej przez niego budowie. Z akt sprawy wynika, że nie potwierdzili jej świadkowie, w dzienniku budowy nie ma zapisów wskazujących na to, że B. i J. prowadzili jakiekolwiek prace. Kierownik budowy nie pamięta, aby te firmy były obecne na budowie. Nie ma dokumentów dotyczących rzekomo wykonywanych przez podwykonawców prac. Skarżący na podstawie zawartych umów nie mógł, w ocenie Sądu pierwszej instancji, zlecać prac podwykonawcom, a zatrudnienie podwykonawców mogło nastąpić tylko za zgodą zamawiającego wyrażoną na piśmie. Sąd wskazał tymczasem, że skarżący nie wystąpił do zamawiających o zmianę treści zawartych umów, ani też z wnioskiem o wyrażenie zgody na zatrudnienie podwykonawców. Na roboty wykonywane przez podwykonawców nie były sporządzane kosztorysy. Firmy podwykonawcze nie posiadały kosztorysów ofertowych. Skarżący nie przedstawił ofert cenowych otrzymanych od potencjalnych podwykonawców. Niezgłaszanie podwykonawców inwestorom pomimo zapisów o takim obowiązku w zawartych umowach oraz płatność gotówką, w ocenie Sądu pierwszej instancji wskazywały, że skarżący co najmniej mógł i powinien przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie.

Sąd pierwszej instancji wskazał również, że prawidłowe jest zaprezentowane w decyzji stanowisko organu odwoławczego, że przywołane w skardze decyzje wydane wobec B. i J. są dokumentami urzędowymi, korzystają z domniemania prawdziwości i podlegały ocenie jak każdy dowód zgromadzony w postępowaniu podatkowym. Wbrew przekonaniu skarżącego, mogły one, zdaniem Sądu pierwszej instancji, stanowić dowód, że podane w nich okoliczności są zgodne z rzeczywistością.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy rozpatrując odwołanie prawidłowo uchylił decyzje organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w części dotyczącej stycznia 2008 r. W sprawie nie występowały faktury VAT wystawione w styczniu 2008 r. zatem w tej części pierwotne rozliczenie skarżącego, dokonane przez niego, Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe. Zarówno to ustalenie, jak i uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2008 r., i umorzenie postępowania w tej części, były w ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowe.

2.4. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 10 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 320/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwalał w sposób niewątpliwy na uznanie, że ma on kompletny charakter. Wręcz przeciwnie, mając na względzie, że do akt postępowania załączono w wielu przypadkach jedynie niewielkie fragmenty niektórych stron poszczególnych decyzji, czy innych dowodów – powstało wrażenie, że materiał ten jest szczątkowy.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że posłużenie się w postępowaniu (bez uzasadnionej prawem podstawy) materiałami w formie wyciągów z decyzji podatkowych dotyczących spółek B. oraz J. Sp. z o.o., nie pozwalało na sformułowanie stanowiska, że materiał dowodowy miał kompletny charakter, a jego ocena odpowiadała regułom, wyrażonym w art. 191 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób było uznać, że skarżący miał możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym, który dotyczyłby istotnych dla sprawy okoliczności. Został pozbawiony, bez umocowania w obowiązujących przepisach, dostępu do pełnej treści dokumentów i akt wykorzystanych w postępowaniach dotyczących spółki B. i J. Sp. z o.o., a w oparciu o które zbudowane zostało stanowisko odnośnie fikcyjnego działania tych podmiotów, a równocześnie pozbawiano stronę możliwości przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało również uznać zarzuty, w ramach których skarżący zasadniczo zakwestionował przyjęty przez organ, a zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji sposób procedowania co do złożonych wniosków dowodowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że bezspornym było, że skarżący w toku prowadzonego postępowania złożył szereg wniosków dowodowych – rozbudowanych w zakresie żądań, jak i ich uzasadnienia. Organ pierwszej instancji postanowieniem z 29 września 2015 r. odniósł się do części z nich, zaś części odmówił przeprowadzenia uznając, że jest uprawniony do odmowy przeprowadzenia przedmiotowych dowodów, albowiem dane okoliczności zostały już udowodnione w sposób niebudzący wątpliwości. W tym zakresie organ odwołał się do włączonego postanowieniem z 25 listopada 2013 r. do akt niniejszego postępowania kontrolnego wyciągu z decyzji DUKS w L. z 28 grudnia 2012 r. wydanej w zakresie określenia dochodu sp. z o.o. B. za 2008 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na powierzchowną kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, w szczególności w zakresie wniosków organów sformułowanych na tle zgromadzonych w sprawie dowodów osobowych (przy czym, część z nich stanowiła jedynie wyciągi dokumentów), jak też umów łączących skarżącego z firmami P. S.A., P1. S.A., L. Sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. Choć Sąd w ramach przeprowadzanej kontroli miał obowiązek odniesienia się do kwestii wynikających z zarzutów podnoszonych przez skarżącego, ograniczył się jedynie do zaaprobowania stanowiska organu podatkowego, co uczynił w sposób ogólnikowy, z pominięciem konkretnych okoliczności faktycznych oraz argumentacji skarżącego. Sąd wszystkie dowody objął ogólną oceną nie wnikając przy tym w jakiekolwiek szczegóły.

2.5. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 12 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 936/21 uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przywołując uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że zachodzi konieczność uzupełnienia przez organ dowodów w zakresie wskazanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 320/18.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 190 oraz art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie się przez Sąd do zaleceń NSA zawartych w wyroku z 10 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 320/18, zgodnie z którymi Sąd został zobligowany do przeprowadzenia do przeprowadzenie ponownej kontroli zaskarżonej decyzji uwzględniając zalecenia zawarte w ww. wyroku NSA i dopiero wówczas wypowiedzenia się w zakresie prawidłowości decyzji wydanej przez organ;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 190 p.p.s.a poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku zgodnie z ustawowymi wymogami, a które przejawia się ogólnikowym charakterem uzasadnienia i lakonicznym powtarzaniem argumentów NSA w sposób niepozwalający na odzwierciedlenie toku rozumowania Sądu, jak również Sąd pomija w uzasadnieniu kwestie wskazane przez NSA, podczas gdy prawidłowa realizacja dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. powinna przejawiać się w sformułowaniu konkretnych wytycznych co do dalszego postępowania, które będą zrozumiałe, pozostające w ścisłej koniunkcji z dokonaną oceną prawną oraz możliwe do wykonania;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wskazanie w uzasadnieniu przez Sąd jako podstawy uchylenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. nie wskazując jakie przepisy prawa materialnego i prawa procesowego zostały naruszone przez organ.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjna skarżący wniósł o jej oddalenie w całości, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W punkcie wyjścia odnotować należy, że zarówno stan sprawy jak i rozważania przedstawione w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 936/21 dotyczą sprawy skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2008 r. Niniejsza sprawa natomiast dotyczy podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2009 r. Powyższa omyłka w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikła z faktu, że sprawy te posiadają niemal tożsame stany faktyczne, nieznacznie różniąc się od siebie w zakresie:

- okresu rozliczeniowego którego dotyczą;

- zakwestionowanych podmiotów, jedynie częściowo pokrywających się w obu sprawach;

- decyzji organu drugiej instancji w przedmiotowej sprawie, która utrzymała decyzję organu pierwszej instancji, zaś w sprawie dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2008 r., decyzja organu drugiej instancji uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2008 r. i w tej części umorzyła postępowanie w sprawie, w pozostałej części utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że powyższa okoliczność nie stanowiła bezpośredniej przesłanki uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji przez skład orzekający w niniejszej sprawie. Przede wszystkim okoliczność ta nie została podniesiona w skardze kasacyjnej. Strona skarżąca w skardze kasacyjnej za Sądem pierwszej instancji powtórzyła powyższą nieścisłość. Wskazać również należy, że pomimo tego uchybienia ustalenia poczynione przez Sąd pierwszej instancji w związku z niemal tożsamymi okolicznościami obu spraw nie różniłyby się od siebie na tyle, by Sąd ten wydał inne rozstrzygnięcie.

4.2. Przy ocenie zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej odnotować należy, że wyrok Sądu pierwszej instancji z 12 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 936/21 został wydany w następstwie ponownego rozpoznania sprawy przez ten Sąd. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 10 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 226/18 uchylił bowiem wyrok Sądu pierwszej instancji z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2248/16 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę był zatem związany oceną prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku w świetle art. 190 p.p.s.a.

Zasada przyjęta w powołanym wyżej przepisie powoduje, że w wyniku uchylenia poprzedniego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne w sprawie zostają ostatecznie przesądzone. Prowadzi to w konsekwencji do zawężenia granic ponownego rozpoznania sprawy (tak m.in. wyrok NSA z 15 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 730/15).

Innymi słowy zasada ta oznacza, że przy ponownym rozpoznaniu skargi kasacyjnej ocena zaskarżonego wyroku wynika tylko z art. 190 p.p.s.a. Jest tak dlatego, że rozpoznanie ponownej skargi kasacyjnej musi odbywać się w granicach węższych niż ma to miejsce przy pierwszym wniesieniu tego środka prawnego. Powtórne (jak w rozpoznawanej sprawie) działanie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie ma ten wymiar, że sprawa kasacyjna wyznaczana granicami zaskarżenia pierwotnego zostaje ograniczona tylko do tego zakresu, jaki został uwzględniony przez sąd kasacyjny w poprzednim wyroku przez uznanie zarzutów i zakresu związania stanowiskiem tego sądu (por. wyrok NSA z 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I GSK 2298/18).

4.2. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że w podjętym przez Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnięciu, Sąd ten odniósł się do możliwości zapoznania się przez skarżącego z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz kontroli przez Sąd pierwszej instancji decyzji organu odwoławczego. W tym względzie w uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że:

- "(...) nie do obrony jest zapatrywanie, że skarżący miał możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym, który dotyczyłby istotnych dla sprawy okoliczności. Został pozbawiony, bez umocowania w obowiązujących przepisach, dostępu do pełnej treści dokumentów i akt wykorzystanych w postępowaniach dotyczących spółki B. i J. W., a w oparciu o które zbudowane zostało stanowisko odnośnie fikcyjnego działania tych podmiotów, a równocześnie pozbawiano stronę możliwości przeprowadzenia wnioskowanych dowodów",

- "(...) zastrzeżenia budzi powierzchowna kontrola legalności zaskarżonej decyzji, w szczególności w zakresie wniosków organów sformułowanych na tle zgromadzonych w sprawie dowodów osobowych (przy czym, część z nich stanowiła jedynie wyciągi dokumentów), jak też umów łączących skarżącego z firmami P. S.A., P1. S.A. oraz B. sp. z o.o. Choć Sąd w ramach przeprowadzanej kontroli miał obowiązek odniesienia się do kwestii wynikających z zarzutów podnoszonych przez skarżącego (jak w przypadku umów – dotyczących oświadczenia i zeznania R. R., zeznań R. S. i T. M.), ograniczył się jedynie do zaaprobowania stanowiska organu podatkowego, co uczynił w sposób ogólnikowy, z pominięciem konkretnych okoliczności faktycznych oraz argumentacji strony skarżącej. Sąd wszystkie dowody objął ogólną oceną nie wnikając przy tym w jakiekolwiek szczegóły.".

Z powyższego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zajętego w sprawie I FSK 226/18 wynika, że Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę powinien:

- dokonać kontroli decyzji odwoławczej w zakresie wniosków dowodowych i umów;

- dokonać kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych przez skarżącego zarzutów, bowiem pierwotnie dokonana kontrola była ogólnikowa i pomijała zarówno istotne okoliczności jak i argumenty.

Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji nie przedstawił organowi wytycznych co do dalszego postępowania, bowiem za takie nie sposób uznać skopiowania uzasadnienia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który pozostawił uznaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wypowiedzenia się co do tego, które kwestie podlegały ponownemu rozpoznaniu. W wyroku z 10 listopada 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny przesądził jedynie okoliczność, że skarżący nie miał możliwości zapoznania się z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Powyższe wskazuje na fakt, że Sąd pierwszej instancji nie zastosował się do wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchylając zaskarżoną decyzję de facto odsyła organ do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2020 r. i wytycznych, które są tam zawarte. Pomija jednak okoliczność, że są to wytyczne w zakresie ponownego rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, bowiem to na Sądzie pierwszej instancji ciąży obowiązek zbadania, które ze wskazanych przez sąd odwoławczy okoliczności mogą mieć wpływ na wynik sprawy.

4.3. Wskazać należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten stanowi normatywny wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Określając elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia, stanowi przepis o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków.

Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a, ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Jak wskazuje się w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 i z 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09 i z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13).

Wobec powyższego za uzasadnione w niniejszej sprawie należało uznać zarzuty podniesione w punktach I.1. i I.2. niniejszego uzasadnienia, bowiem Sąd pierwszej instancji nie zastosował się do ustaleń Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 10 listopada 2020 r., zaś ponownie rozpoznając sprawę skupił się jedynie na przytoczeniu argumentacji wskazanej przez Sąd odwoławczy, nie dokonując w tym zakresie ustaleń, do których został zobligowany.

Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie mając na względzie stan faktyczny i prawny, który dotyczy 2009 r., zobowiązany będzie zastosować wytyczne zawarte w wyroku NSA z 10 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 226/18. W szczególności uzasadnienie Sądu pierwszej instancji powinno wskazywać w jaki sposób Sąd ten dokonał kontroli decyzji odwoławczej w zakresie wniosków dowodowych i umów oraz kontroli w zakresie podniesionych przez skarżącego zarzutów.

4.4. Końcowo odnosząc się do zarzutu wskazanego w punkcie I.3. niniejszego uzasadnienia wskazać należy, że faktycznie w sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie przez Sąd pierwszej instancji jakie przepisy prawa zostały przez organ naruszone, jednak naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy.

5. Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

5.1. Kierując się brzmieniem art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia w całości zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego. Przepis ten przewiduje taką możliwość w przypadkach szczególnie uzasadnionych. Z uwagi na fakt, że podstawę uchylenia zaskarżonego wyroku stanowiło naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarżący nie powinien w całości ponosić odpowiedzialności za wynik postępowania kasacyjnego i dlatego zasądził na rzecz organu podatkowego jedynie kwotę wpisu uiszczonego od skargi kasacyjnej, bez kosztów zastępstwa procesowego.

Maja Chodacka Roman Wiatrowski Janusz Zubrzycki