Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 8/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2, art. 86 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lipca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 297/22 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 26 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. L. kwotę 1.800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonym wyroku z 20 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 297/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi J. L. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Podatniczka, Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 26 listopada 2021 r., nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję, a także zasądził od Organu odwoławczego na rzecz Podatniczki zwrot kosztów postępowania sądowego.

Spór, jaki zaistniał w przedmiotowej sprawie pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego sprowadzał się do oceny konsekwencji prawnych w sferze podatku od towarów i usług nabycia towaru przez Stronę od dwóch jej partnerów handlowych: I. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. Ponadto niezgodność zapatrywania pomiędzy Skarżącą, a organami podatkowymi obydwu instancji dotyczyła dokonania przez Podatniczkę wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz jej w. kontrahenta, tj. O. W zgodnej ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej określanego mianem Organu I instancji lub NUS) oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wszystkie te transakcje nie miały rzeczywistego charakteru w tym sensie, że zarówno otrzymywane przez Podatniczkę faktury, jak i faktury wystawiane przez nią jej zagranicznemu kontrahentowi były puste. Żaden towar nie został bowiem dostarczony Stronie przez I. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. W konsekwencji, w ocenie organów podatkowych nie miała też miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa nabytych wyrobów do zagranicznego partnera handlowego Skarżącej, tj. O.

Przedstawiona konstatacja sprawiła, że NUS wydał deklaratoryjną decyzję podatkową, w której określił Stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2016 r. Zapatrywanie to podzielił Organ odwoławczy. Jego szczegółowa argumentacja została zaprezentowana w wyroku Sądu I instancji, dostępnym w CBOSA. Wspomniany podmiot, uzasadniając swoje racje odniósł się zarówno do wewnątrzkrajowych transakcji realizowanych z udziałem Podatniczki (według treści dokumentacji podatkowej – nabycia przez nią towaru), jak i do materii jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Czyniąc to wskazał on na to, że I. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o., a także ich dostawcy prowadzili pozorną działalność gospodarczą. Transakcje udokumentowane fakturami VAT wiązały się zaś z oszukańczą działalnością realizowaną na wcześniejszych etapach obrotu, tj. procederem mającym na celu wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług. W ocenie Organu II instancji, wymienione podmioty stanowiły tylko kolejne ogniwo w łańcuchu transakcji, a I. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. wraz ze Skarżącą świadomie w nich uczestniczyły. Dlatego właśnie Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, który wynika z faktur wystawionych przez I. sp. z o.o. i A. sp. z o.o.

Jak podkreślono w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, brak jest dowodów, aby Skarżąca w ogóle weszła w posiadanie towaru i nim dysponowała, a zatem wystawione faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. W przekonaniu Organu odwoławczego, w tej sytuacji zbędne było więc badanie dobrej wiary Podatniczki. Przedmiotem transakcji były bowiem "puste faktury" i nie istniał towar, którego dostawy były potwierdzane tymi dokumentami. Takie działanie Skarżącej jednoznacznie przesądza zaś o całkowitej świadomości Strony co do jej udziału w procederze zmierzającym do wyłudzenia podatku od wartości dodanej.

Przedstawiona konstatacja miała fundamentalne znaczenie dla dalszych wniosków Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Wspomniany podmiot wyraził przekonanie, że skoro Skarżąca w rzeczywistości nie nabyła od I. sp. z o.o. towarów, to logiczny jest wniosek, że nie mogła również dokonać ich dostawy na rzecz O. Zauważył też, że dokumenty przedstawione przez Podatniczkę (m. in. CMR, i oświadczenie kontrahenta w.) nie potwierdzają faktu wywiezienia towarów z terytorium P. i ich dostarczenia na S., a co za tym idzie nie świadczą o dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej do O. Ponadto, Organ odwoławczy odwołał się do ustaleń w. administracji podatkowej. Jak podniósł, nie potwierdziła ona, aby sporne wyroby zostały przewiezione na terytorium W., czy S. Powołano się też na informację, że spółka O. nie wykazała i nie rozliczyła u w. władz podatkowych transakcji zawartej z firmą Skarżącej.

Z wszystkich tych względów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanął na stanowisku, że w czerwcu 2016 r. Podatniczka zawyżyła podstawę opodatkowania (wartość netto) w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę wykazaną w fakturze sprzedaży, wystawionej na rzecz P. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że skoro także w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych wykazano, że przedmiotem transakcji były "puste faktury", to takie działanie Skarżącej jednoznacznie przesądza o całkowitej świadomości udziału w procederze zmierzającym do wyłudzenia podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji badanie dobrej wiary jest zaś zbędne.

Jak wiadomo, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję ostateczną. Stało się tak, chociaż podzielił on zastrzeżenia Organu odwoławczego co do transakcji Strony z dwoma jej krajowymi dostawcami. Sąd I instancji uznał za prawidłowo udowodnione tezy podniesione w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, dotyczące fikcyjności funkcjonowania dwóch krajowych kontrahentów Podatniczki, tj. I. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. Co do I. Sp. z o.o. podniesiono w szczególności, że nie prowadziła ona faktycznej działalności gospodarczej i miała siedzibę w "wirtualnym biurze". Ponadto, wspomniana spółka nigdy nie wynajmowała ani nie podnajmowała lokali na terenie W. K., gdzie Skarżąca miała odbierać od niej zakupiony towar, a w badanym okresie I. Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników. Z kolei, w odniesieniu do A. Sp. z o.o. wskazano m.in., że nie wykonywała ona czynności charakterystycznych dla prowadzenia działalności gospodarczej, a w dodatku nigdy nie była najemcą jakiegokolwiek pomieszczenia w W. K. przy ul. N. Wspomniana spółka nie posiadała również żadnych zasobów majątkowych, które pozwalałyby na prowadzenie działalności w rozmiarze wielomilionowych obrotów, a jej kapitał zakładowy wynosił 5000 zł (spółka nie korzystała z pożyczek, kredytów, leasingów itp.). W dodatku, 8 marca 2019 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał wobec A. Sp. z o.o. decyzję w sprawie podatku od towarów i usług za II kw. 2016 r. i od lipca do października 2016 r. W orzeczeniu tym, wspomniany organ stwierdził, że A. Sp. z o.o. w toku kontroli podatkowej nie wylegitymowała się posiadaniem jakichkolwiek zasobów majątkowych, rzeczowych oraz personalnych, niezbędnych do prowadzenia jakiejkolwiek działalności.

Jednocześnie jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że dowody znajdujące się w aktach sprawy oraz okoliczności z nich wynikające oceniane wspólnie i w powiazaniu, nie pozwalają na uznanie, że nie było przepływu towaru między kontrahentami. Nie ulegało bowiem wątpliwości, że w. partner handlowy Skarżącej dokonał częściowej płatności za dokonaną dostawę, jak również, że część środków należnych Stronie przekazał on na rzecz I. sp. z o.o. (w tym zakresie powołano się na wyjaśnienia Podatniczki z 24 sierpnia 2021 r.). W przekonaniu Sądu I instancji, trudno zatem uznać za zasadne stwierdzenie organu, że towaru nie było, bowiem w takim wypadku odbiorca w. (O.) nie dokonałby za niego zapłaty. Fakt uiszczenia należności jest zaś niesporny (potwierdza go wyciąg z rachunku Skarżącej). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Strona zasadnie wskazała, że organy z jednej strony twierdzą, że w czerwcu 2016 r. dokonała odliczeń na podstawie stricte pustych faktur wystawionych przez I. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. Jednocześnie jednak nie kwestionują one towarów nabytych od wskazanych podmiotów oraz sprzedaży tych wyrobów przez Podatniczkę na rzecz jej krajowych kontrahentów, tj. H. z P. oraz M. sp. j. M. G. (por. protokół kontroli przeprowadzonej u Skarżącej). Zdaniem Sądu I instancji, w ten sposób ujawniły się sprzeczne i wzajemnie wykluczające się twierdzenia jakoby towar zakupiony od I. i A. sp. z o.o. nie istniał tylko i wyłącznie w kontekście sprzedaży na rzecz O.

Odnosząc się do kwestii istnienia towaru będącego przedmiotem obrotu, Sąd I instancji nie zgodził się z tezą formułowaną przez administrację podatkową, w myśl której nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dokonanej na rzecz podmiotu w., ponieważ spółka ta nie wykazała i nie rozliczyła spornej transakcji z Podatniczką u w. władz podatkowych. W tym kontekście nawiązano do dokumentu SCAC, znajdującego się w aktach sprawy. Jak podkreślił Sąd I instancji, przedstawione okoliczności z niego nie wynikają, albowiem w. organ podatkowy potwierdził, że O. złożył informacje podsumowujące za miesiące styczeń-sierpień 2016 r. (zatem za okres objęty postępowaniem prowadzonym wobec Skarżącej), a wewnątrzwspólnotowe dostawy, jak i wewnątrzwspólnotowe nabycia są również wskazane w deklaracjach VAT. Dodatkowo, z odpowiedzi w. organu podatkowego, dotyczącej działalności spółki O. wynika, że przedstawiciel tego podmiotu wskazał, iż prowadzono działalność gospodarczą, a firma głównie dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Jednocześnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na okoliczność, że wskazany w. kontrahent Podatniczki (wg treści dokumentacji podatkowej – odbiorca dostarczanych przez nią wyrobów) nie miał magazynów, pomieszczeń, oddziału poza siedzibą i nie zatrudniał pracowników, a jego działalność była prowadzona przez przedstawiciela. W. administracja podatkowa wskazała zaś, że podejrzewa, iż towary nabyte od Skarżącej nie wjechały na terytorium W. Zdaniem Sądu I instancji, koresponduje to z twierdzeniem Podatniczki, że dostawę dokonano na terytorium S. (na co przedstawiła stosowne dowody). Ponadto, organ administracji w. rekomendował zwrócenie się do s. organu podatkowego ze stosownym wnioskiem w tej kwestii.

Sąd I instancji odniósł się też do szczegółowo omówionych w uzasadnieniu jego wyroku dowodów, potwierdzających przewożenie towaru na S., do miejscowości M. K. Wskazano w szczególności nie tylko na faktury, ale i na listy przewozowe CMR. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, biorąc pod uwagę te okoliczności, w tak ustalonym stanie faktycznym nie sposób przyjąć, że do wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru z pewnością nie doszło. W jego ocenie, organy podatkowe nie przeanalizowały należycie informacji zawartych w SCAC oraz pominęły kwestię rozliczania transakcji przez O. W tym zakresie dokonały one więc dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, co stanowi o naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej. Zwrócono też uwagę na okoliczność, że co do kwestii częściowej zapłaty za towar Strona złożyła stosowne wyjaśnienia, wskazujące, że otrzymała część należnej kwoty, natomiast resztę podmiot w. przekazał bezpośrednio dostawcy towaru Skarżącej (I. sp. z o.o.).

W przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w przedmiotowej sprawie Organ odwoławczy, mimo szeregu wątpliwości wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego przyjął, że Skarżąca nie weszła w posiadanie towaru, nie dysponowała nim i nie mogła dokonać jego dostawy do kontrahenta w., uznając transakcje za fikcyjne. Odstąpiono również o badania dobrej wiary Podatniczki. Sprawiło to, że w analizowanej sprawie zabrakło zindywidualizowanego podejścia do spornej transakcji oraz oceny dokonanej z perspektywy Skarżącej. Jak podkreślił Sąd I instancji, w pierwszej kolejności organ powinien ustalić stan faktyczny sprawy i to czy towar istniał, a następnie ocenić czy Strona dochowała należytej staranności w relacjach ze swoimi kontrahentami. Ponieważ w jego przekonaniu, refleksji tej zabrakło w rozstrzygnięciu ostatecznym Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, decyzja ta została uchylona. Stało się zaś tak na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, konieczne jest ponowne odniesienie się do dowodów zebranych w toku postępowania, które wskazywały na faktyczny przepływ towarów między Stroną i jej kontrahentem w.

W skardze kasacyjnej Organ odwoławczy wniósł o:

1) uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,

2) zasądzenie od Strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Dodatkowo, Organ odwoławczy zrzekł się rozprawy.

Jednocześnie, wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 – dalej określanej jako O.p.). W przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej doszło do tego poprzez nieprawidłowe uznanie, że okoliczność dokonania zapłaty przez O. świadczy o istnieniu towaru wykazanego na spornych fakturach, w sytuacji gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego wskazuje, że transakcjom towarzyszył tylko obrót fakturowy, a A. sp. z o.o. i I. sp. z o.o. nie dostarczyły do Strony żadnych towarów, które mogły być w dalszej kolejności przedmiotem WDT;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 O.p. w zw. z art. 42 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 – zwanej dalej u.p.t.u.). Zdaniem Organu II instancji doszło do tego poprzez uznanie, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest wystarczający do uznania, że Strona dokonała dostawy towaru na rzecz O. na S. w miejscowości M. K., w sytuacji gdy ocena całokształtu materiału dowodowego nie pozwala stwierdzić, że do tego doszło;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, 122, 187 § 1 O.p. - poprzez zarzucenie organom podatkowym brak przesłuchania A. K. (kierowcy zatrudnianego przez Podatniczkę) na okoliczność dostawy towaru na terytorium S., w sytuacji gdy w toku postępowania podatkowego Strona nie była w stanie wskazać, który z kierowców miał dokonać zakwestionowanego wywozu towaru;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 O.p. W przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej doszło do tego poprzez wyciągnięcie błędnych wniosków z faktu otrzymania przez Stronę części zapłaty, a przekazania reszty tej kwoty I. sp. z o.o. Zdaniem Organu odwoławczego doprowadziło to do uznania, że w przedmiotowej sprawie doszło do rzeczywistego obrotu towarami pomiędzy I. sp. z o.o., Stroną a O. w sytuacji gdy zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że wiedza co do poszczególnych ogniw łańcucha fakturowego bez jednoczesnego dążenia do jego skracania świadczy o fikcyjności tego łańcucha i chęci wyłudzenia podatku od towarów i usług przez podmioty w nim uczestniczące;

5) art 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z 187 § 1 i 191 O.p. - poprzez ogólnikowe powołanie w uzasadnieniu, że szereg dowodów zgromadzonych w sprawie wskazuje, że fakturom towarzyszył obrót towarowy. Jak podkreślił Organ II instancji, czyniąc to Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyartykułował, jakie to dowody na to wskazują i w jakim to zakresie ocena materiału dowodowego dokonana przez organy jest niespójna i nielogiczna.

W reakcji na te zarzuty i argumentację Strona wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej jako nieznajdującej uzasadnionych podstaw, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego - według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Stało się tak, ponieważ aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego nie uzyskały zarzuty podniesione w piśmie procesowym, skutkującym przeniesieniem do niego sprawy sądowoadministracyjnej.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby. Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług.

Jednocześnie podkreślić i przypomnieć należy, iż w sytuacji, gdy nie jest spełniona którakolwiek z dwóch podstawowych przesłanek odliczenia podatku naliczonego (brak faktury lub brak towaru albo usługi), podatnik nie może dokonać wspomnianej operacji. W takim bowiem przypadku nie jest urzeczywistniony ustawowy, wpisany w konstrukcję podatku od wartości dodanej, warunek redukcji kwot podatku należnego. Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi jedną lub drugą niedoskonałość, bez potrzeby ustalania tzw. dobrej wiary podatnika ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia.

Z kolei, w myśl art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów co do zasady rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 (tj. działań będących dostawą towarów w rozumieniu u.p.t.u.) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W wyniku istnienia tej kategorii pojęciowej (a także eksportu towarów) podatek od towarów i usług należy staje się daniną "terytorialną" w tym sensie, że władztwo podatkowe poszczególnych państw uprawnionych z tytułu podatku nie wykracza poza ich terytorium. Prawnym instrumentem, służącym takiemu ukształtowaniu aspektu terytorialnego wspomnianej daniny publicznej jest zaś operowanie (jeśli są spełnione stosowne, prawne przesłanki ku temu) zerową stawką podatkowa, właściwą m.in. wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru (w pozostałych państwach Unii Europejskiej – zwolnieniem podatkowym z prawem do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej). W innym państwie unijnym, dostarczany tam wyrób jest zaś opodatkowany tamtejszym podatkiem od wartości dodanej w związku z jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem.

Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego ustalonego przez Sąd I instancji należy podkreślić, że przyczyną uchylenia przez niego ostatecznej decyzji podatkowej były względy proceduralne. Jest tak, ponieważ odwołując się do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny dopatrzył się innego naruszenia przepisów postępowania niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe obydwu instancji konsekwentnie podnosiły bowiem, że dwaj krajowi kontrahenci Podatniczki nie dostarczyli jej towaru, a w konsekwencji wyrób ten nie mógł być przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej do w. odbiorcy. Tym samym, przekonaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie została spełniona jedna z dwóch konstytutywnych przesłanek pomniejszenia przez Spółkę ciążącej na niej kwoty podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług. To zaś uwalnia od powinności ustalania dobrej wiary (należytej staranności) Strony.

Odwołując się do tej kwestii godzi się zauważyć, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (a przez jego pryzmat należy odczytywać polską ustawę o podatku od towarów i usług) analiza dobrej wiary podatnika podatku od wartości dodanej jest konieczna jedynie wtedy, gdy podmiot ten otrzymał zarówno dokument potwierdzający dostawę, jak i towar. Jednocześnie istnieją jednak niespójności pomiędzy treścią tego dokumentu, a rzeczywistością (podmiotowe lub przedmiotowe), sprawiające że został zaburzony łańcuch naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług, w wyniku czego finanse publiczne są narażone na nienależny zwrot nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym (por. w szczególności wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. sygn. C-80/11 oraz C-142/11 sprawa M., Dz.U.UE.C.z 2012 r., nr 250, poz. 2).

Zestawiając te spostrzeżenia ze stanem faktycznym sprawy oraz argumentacją Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie sposób podzielić zarzutów Organu odwoławczego, podniesionych w jego skardze kasacyjnej. Sąd I instancji wskazał bowiem na okoliczności, które powinny wzbudzić ostrożność administracji podatkowej co do jej przekonania, że nie istniał towar będący przedmiotem transakcji Podatniczki, a skoro tak, to nie ma potrzeby badania jej należytej staranności. Wbrew argumentacji Organu II instancji, okoliczność zapłaty dokonanej przez O. nie była jedynym tego potwierdzeniem. W tym kontekście warto się również odwołać chociażby do informacji uzyskanych przez polskie organy podatkowe od administracji w., zestawione z twierdzeniami Strony co do tego, że wyroby były transportowane na S. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności te sprawiają, że należy zbadać, czy istotnie (tak, jak przyjęły organy podatkowe obydwu instancji) obrót realizowany przez Podatniczkę miał jedynie fakturowy charakter. Zaprezentowane wcześniej informacje uzyskane od w. administracji podatkowej, zestawione z listami przewozowymi (CMR) mogą bowiem prowadzić do innej konstatacji. W takiej zaś sytuacji należałoby ustalać należytą staranność Podatniczki. Tym samym, nie jest tak, że jedyną okolicznością świadczącą o istnieniu towaru było dokonanie zapłaty za jego dostawę.

Wbrew zastrzeżeniom Organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie skonstatował przy tym, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest wystarczający do uznania, że Strona dokonała dostawy towaru na rzecz O. na S. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika natomiast, że materia ta powinna być przedmiotem dalszych badań. Istnieją bowiem okoliczności (wskazane przez Sąd I instancji), z których może wynikać, że towar istniał i był dostarczany za granicę. To wymaga zaś uzupełnienia postępowania dowodowego, także o zeznanie kierowcy zatrudnionego przez Podatniczkę (wskazanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z imienia i nazwiska). Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z tą tezą.

Wreszcie, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, podnoszącego zarzut ogólnikowości uzasadnienia wyroku Sądu I instancji. Wbrew tej tezie Wojewódzki Sąd Administracyjny jasno wskazał bowiem (i okoliczność ta została wyartykułowana w tym uzasadnieniu), jakie okoliczności determinują konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego (por. w szczególności treść listów przewozowych oraz informacji zawartych w SCAC, a także fakt rozliczania transakcji przez O.).

Z wszystkich tych względów, nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych w piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tego względu skarga kasacyjna została oddalona. Stało się tak na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Adam Nita Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki