Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1366/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 4d, ust. 4e
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2011 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego "A" Sp. z o.o. we W. kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

"A" Sp. z o.o. we W. (zwana dalej: wnioskująca/ strona/ skarżąca spółka), zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług zmierzających do realizacji inwestycji strefowej.

Z opisanego w zapytaniu stanu faktycznego wynika, że skarżąca spółka po otrzymaniu zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, rozpoczęła przygotowania do podjęcia planowanej inwestycji. W celu realizacji inwestycji na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, spółka planuje korzystać z usług takich jak: usługi doradcze przykładowo dotyczące spraw prawnych, podatkowych, koszty tłumaczeń dokumentów na potrzeby obcojęzycznego zarządu spółki, a także m.in. koszty podróży tego zarządu, podjętych w celu realizacji inwestycji.

Na tym tle skarżąca sformułowała następujące pytania:

- czy spółka będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki, jakie poniesie w przyszłości na zakup usług zmierzających do realizacji "inwestycji strefowej", o charakterze podobnym do wymienionych przykładowo we wskazanym powyżej stanie faktycznym?

- czy wydatki te stanowić będą koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia?

Według wnioskującej, koszty poniesione w celu realizacji inwestycji, jaka ma być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, można uznać za koszty uzyskania przychodów. Koszty te stanowią pośredni koszt uzyskania przychodów, pomniejszający przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w dacie poniesienia.

Skarżąca wskazała, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło przychody także w przyszłości. Aby zatem wydatek stanowił dla podatnika koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki: wydatek poniesiony jest w celu uzyskania przychodów, lub wydatek poniesiony jest w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oraz poniesiony wydatek nie zalicza się do żadnego z wydatków określonych w zamkniętym katalogu wydatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu określonym w art. 16 ust. 1 p.d.o.p.

Strona podkreśliła, że koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Jest to wówczas koszt ogólny działalności gospodarczej. Aby określić czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Przy ocenie tej, decydujący jest moment dokonania tegoż wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu. Gdy związek między poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem.

Zdaniem wnioskującej, ponoszone przez nią w przyszłości wydatki w postaci np. kosztów doradztwa podatkowego, prawnego, kosztów tłumaczenia dokumentów, kosztów podróży zarządu spółki oraz inne podobne zmierzające do rozpoczęcia działalności strefowej, stanowić będą pośredni koszt uzyskania przychodu, gdyż nie sposób przyporządkować ich konkretnemu, uzyskanemu w przyszłości przychodowi. W związku z tym, zastosowanie będzie miał przepis art. 15 ust. 4d p.d.o.p., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Strona podkreśliła, że w myśl art. 15 ust. 4e p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zatem ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Ponadto koszty te nie stanowią wydatków kwalifikowanych. Powołując treść § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, strona wskazała, że za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1) ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;

2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;

3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;

4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;

5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem, że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;

6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku, gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

Zdaniem wnioskującej, wydatki jakie spółka ponosić będzie w celu przygotowania działalności inwestycji na terenie strefy, ujmować należy jako działania podejmowane w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą oraz jako działania, które zmierzają do zabezpieczenia przychodów spółki w przyszłości. Rozpoczęcie działalności na terenie strefy na podstawie zwolnienia, ma niewątpliwie w zamierzeniu spółki jej rozwój i wzmocnienie pozycji na rynku. W ocenie spółki, wymienione przykładowo w stanie faktycznym koszty, stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim. Wszystkie ponoszone przez spółkę w przyszłości wydatki spełniają warunki, jakie stawiane są przez prawo wobec kosztów uzyskania przychodów, a ich związek przyczynowo-skutkowy przewidziany w art. 15 updop z przychodami spółki jest niewątpliwy. Zdaniem spółki, wobec ponoszonych w przyszłości kosztów, nie mają zastosowania wyłączenia z katalogu kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 16 ust. 1 p.d.o.p. Do dochodów spółki nie znajdą także zastosowania postanowienia art. 7 ust. 3 pkt 3 p.d.o.p. Na dzień poniesienia kosztu, spółka nie osiąga bowiem przychodów wolnych od podatku.

Na poparcie swojej argumentacji skarżąca spółka powołała stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P. zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. o sygn. [...]oraz Dyrektora Izby Skarbowej w K. w interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. o sygn. [...], zgodnie z którym "wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu usług doradczych w ww. zakresie bez wątpienia stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów. Jako, że nie ma możliwości wskazania wyraźnego wpływu tych wydatków na konkretny przychód podatkowy, przedmiotowe koszty stanowią koszty pośrednie. (...) przedmiotowe wydatki pomimo, iż nie mają bezpośredniego odzwierciedlania w uzyskiwanych przychodach, są bez wątpienia związane z prowadzoną przez podmiot działalnością gospodarczą i planowanymi przedsięwzięciami, a zatem są gospodarczo i racjonalnie uzasadnione. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż wydatki te mogą stanowić - na podstawie art. 15 ust. 1 p.d.o.p., w związku z art. 15 ust. 4d ustawy - koszty uzyskania przychodów". Skarżąca podkreśliła, iż konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 p.d.o.p.), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Zdaniem wnioskującej, aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów, nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Skarżąca zaznaczyła, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W związku z czym, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wnioskująca spółka podkreśliła również, że wydatki poczynione przez podatnika, aby można je było uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy i zasadny. Podatnik, podejmując więc decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wydatkowania środków finansowych.

W dalszej części wniosku skarżąca wskazała, iż spółka otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. Przygotowując się do prowadzenia działalności w strefie, przed otrzymaniem zezwolenia, spółka będzie ponosić wydatki na usługi doradcze w zakresie organizacji i funkcjonowania spółki w specjalnej strefie ekonomicznej oraz w zakresie aspektów podatkowych takiej działalności, jak również koszty tłumaczeń i inne koszty związane z obsługą zarządu. Zatem, wydatki jakie będą ponoszone przez spółkę z tytułu usług doradczych w zakresie włączenia, sposobu organizacji i funkcjonowania spółki w strefie w okresie, kiedy spółka nie spełnia jeszcze warunków do korzystania ze zwolnienia podatkowego, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p.- nie uzyskuje przychodów zwolnionych od podatku, stanowić będą - co do zasady - koszty uzyskania przychodów. Ponieważ nie ma możliwości wskazania wyraźnego wpływu przyszłych wydatków z tytułu usług doradczych, w zakresie włączenia, sposobu organizacji i funkcjonowania spółki w strefie na konkretny przychód podatkowy, przedmiotowe koszty będą zdaniem spółki kosztami pośrednio związanymi z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej.

Podsumowując, skarżąca spółka wskazała, że przedmiotowe koszty (wydatki z tytułu usług doradczych, w zakresie włączenia, sposobu organizacji i funkcjonowania spółki w strefie), jakie będą ponoszone przez spółkę w okresie, kiedy spółka nie spełnia jeszcze warunków do korzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p., stosownie do art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d p.d.o.p. stanowić będą koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Powyższe stanowisko, w ocenie skarżącej, znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r. sygn. [...].

Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. nr [...], stwierdził, że stanowisko skarżącej spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm. – zwanej dalej s.s.e.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p., wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 s.s.e., przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Organ podkreślił, że na podstawie art. 17 ust. 4 s.s.e. powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Zgodnie z powyższym przepisem, zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej; określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 s.s.e.). W związku z powyższym, w ocenie Ministra Finansów wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, w zakresie określonym w zezwoleniu. Jeśli zatem dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu również w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy.

W dalszej kolejności organ podatkowy powołując treść przepisu art. 15 ust. 1 p.d.o.p. wskazał, że dla ustalenia momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów konieczna jest ocena charakteru związku przyczynowego istniejącego pomiędzy wydatkami a osiąganymi przychodami. Ustawodawca wyróżnia bowiem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), odrębnie normując zasady ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4d p.d.o.p.). Minister Finansów podkreślił, że zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika, tzn. brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia. Organ podatkowy podkreślił, że każdy z powyższych wydatków związany jest z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. Mając powyższe na uwadze, organ stwierdził, że poniesione przez skarżącą spółkę wydatki należy zaliczyć do kosztów pośrednio związanych z przychodami. Poniesienie przedmiotowych kosztów, zdaniem organu, związane jest z rozpoczęciem działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, a zatem koszty te są związane w sposób ogólny (pośredni) z przychodami z tej działalności.

Końcowo, powołując treść art. 15 ust. 4d p.d.o.p., organ wskazał, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4e p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zdaniem organu, treść przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że poniesione przez skarżącą wydatki należy uznać za koszty strefowe i winny być one kwalifikowane jako wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, z których dochód zwolniony będzie od podatku, wydatki te bowiem są związane z inwestowaniem na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, w celu korzystania ze zwolnienia podatkowego, tj. z utworzeniem źródła przychodów, z którego dochód jest zwolniony od podatku na podstawie 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p. W związku z powyższym, wydatki jakie poniesie spółka w przyszłości na zakup usług zmierzających do realizacji inwestycji strefowej, po wydaniu zezwolenia na działalność w strefie, w okresie, kiedy spółka nie spełnia jeszcze warunków do korzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p., będą kosztami bieżącej działalności w momencie uzyskania pierwszych przychodów spółki z działalności zwolnionej, prowadzonej na terenie strefy.

Pismem z dnia 18 sierpnia 2010 r. skarżąca spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości (a także odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa) oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie przepisów: art. 15 ust. 1, ust. 4d, ust. 4e p.d.o.p. oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.), poprzez ich błędną i nieuzasadnioną interpretację, a także art. 5 i 6 ustawy o rachunkowości, poprzez ich niezastosowanie.

W uzasadnieniu skargi strona wskazując na błędną - jej zdaniem - interpretację przepisu art. 15 ust. 4d i 4e p.d.o.p. podkreśliła, że działalność, jaką spółka ma zamiar prowadzić na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, stanowi jedynie inwestycję. Z tych powodów działalność spółki ma w przyszłości dzielić się na tą prowadzoną na podstawie zezwolenia oraz nieobjętą zezwoleniem, a więc której przychody nie podlegają zwolnieniu. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy błędnie przyjął, że cała działalność będzie zwolniona ze względu na posiadane zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W przedstawionym stanie faktycznym, wnioskująca nie wskazała bowiem, że wszystkie uzyskane przez nią przychody będą podlegać zwolnieniu, jako objęte zezwoleniem.

Zdaniem skarżącej, organ podatkowy błędnie uznał, iż prawidłowe jest potrącenie kosztów dopiero w momencie uzyskania pierwszych przychodów spółki z działalności zwolnionej, prowadzonej na terenie strefy. W ocenie spółki dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest bowiem dzień, w który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) oraz dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Odmienna interpretacja Ministra Finansów powoduje, że koszty pośrednie rozliczane są zgodnie z zasadami właściwymi dla kosztów bezpośrednich, a więc rozliczanych nie "na bieżąco", ale w momencie uzyskania związanego z danym kosztem przychodu, co nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa.

Skarżąca spółka wskazała na obowiązujące ją zasady wynikające z ustawy o rachunkowości, w tym na zasadę ciągłości wyrażoną w art. 5 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którą przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Wykazane w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stany aktywów i pasywów należy ująć w tej samej wysokości, w otwartych na następny rok obrotowy księgach rachunkowych. Zdaniem spółki, przepis art. 6 ustawy o rachunkowości wskazuje wyraźnie, że w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego, zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. Mając powyższe na uwadze spółka wskazała, iż w praktyce nie jest możliwa realizacja wskazanego w interpretacji stanowiska organu zgodnie z przepisami obowiązującego prawa.

Na potwierdzenie swojego stanowiska, skarżący przytoczył fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 744/07.

Podsumowując, strona stwierdziła, że w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy prawidłowo uznał, iż ponoszone koszty należy zakwalifikować do kosztów pośrednich uzyskania przychodu, jednakże moment poniesienia kosztu pośredniego nie powinien być przesunięty w czasie, tj. do uzyskania pierwszych przychodów spółki z tej części działalności, jaka podlega zwolnieniu w związku z prowadzeniem jej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zdaniem skarżącej, wskazane przez nią we wniosku koszty pośrednie, ponoszone powinny być zgodnie z art. 15 ust. 4e p.d.o.p., tj. na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), w ten sposób zachowując zasady ujmowania kosztów. A zatem przedmiotowe koszty, jakie będą ponoszone przez spółkę w okresie, kiedy spółka nie spełnia jeszcze warunków do korzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p., stosownie do art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d p.d.o.p., stanowić będą, zdaniem skarżącej, koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych. W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg na, wydane w indywidualnych sprawach, pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Skarga okazała się uzasadniona.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej interpretacji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy oraz argumentację sformułowanych w skardze zarzutów, Sąd stwierdza, że przedmiotowa interpretacja nie znajduje dostatecznego oparcia w prawie materialnym, a tym samym zaistniały podstawy do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej interpretacji. W niniejszej sprawie istota sporu ogniskowała się wokół problematyki ustalenia momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu wydatków poniesionych na zakup usług zmierzających do realizacji inwestycji strefowej, przy czym co istotne pomiędzy stronami w niniejszej sprawie nie było sporne, iż wydatki te stanowią dla spółki skarżącej koszty pośrednie związane z działalnością gospodarczą.

Zdaniem Sądu strony prawidłowo zakwalifikowały wydatki, które skarżąca ma ponosić w przyszłości tytułem m. in. kosztów doradztwa podatkowego i prawnego, kosztów tłumaczenia dokumentów, kosztów podróży zarządu spółki czy tez innych czynności zmierzających do rozpoczęcia działalności strefowej, jako pośrednie koszty uzyskania przychodu, skoro nie jest możliwe ich przyporządkowanie konkretnemu przychodowi, który ma być uzyskany w przyszłości. W tej sytuacji do ustalenia momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów zastosowanie będzie miał przepis art. 15 ust. 4d p.d.o.p., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zwrócić należy przy tym uwagę, iż w myśl art. 15 ust. 4e p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wobec powyższego słusznie strona skarżąca podniosła, że moment poniesienia kosztu pośredniego nie powinien być przesunięty w czasie, tj. do uzyskania pierwszych przychodów spółki z tej części działalności, jaka podlega zwolnieniu w związku z prowadzeniem jej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Wręcz przeciwnie przedmiotowe koszty, jakie będą ponoszone przez spółkę w okresie, kiedy nie spełnia ona jeszcze warunków do korzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p., stanowić będą koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia zgodnie z regulacją zawartą w art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d p.d.o.p.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie doszło zatem do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e p.d.o.p. przez ich błędne rozumienie i w związku z tym niewłaściwe zastosowanie do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien dokonać oceny stanowiska Spółki, uwzględniając wykładnię wyżej wymienionych przepisów, przedstawioną w uzasadnieniu wyroku.

Z tych względów, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzeczono jak w pkt I sentencji.

Orzeczenia w zakresie kosztów postępowania sądowego oparto o przepis art. 200 p.p.s.a.