Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1008/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust 4, art.4 ust 1 pkt 13
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1008/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 grudnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2014 r., sprawy ze skargi M.R., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 12 marca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 marca 2014r. nr Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 grudnia 2013r. nr [...] ustalającej skarżącej M.R. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 45.518,00 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej dnia 09.05.1946r. P.H., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Sąd Rejonowy w K.Wydział I Cywilny postanowieniem z dnia 2 czerwca 2011r. sygn. akt [...] stwierdził, że spadek po zmarłej dnia 09.05.1946r. P.H. z domu B. na podstawie ustawy nabyli wprost: -syn V. H. i wnuczka M. A. R. po ½ części każdy.

Obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał z dniem uprawomocnienia się w/w postanowienia tj. dnia 17.06.2011r., co zostało stwierdzone klauzulą prawomocności. W.S. działając w imieniu skarżącej przesłał do Trzeciego Urzędu Skarbowego zeznanie podatkowe na druku SD-3 wraz z załącznikami ujawniając rzeczy i prawa majątkowe nabyte tytułem dziedziczenia po zm. P.H..

Powyższe zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w celu załatwienia sprawy zgodnie z właściwością miejscową. Przedmiotem spadku zgodnie ze złożonym zeznaniem podatkowym jest:

-5/8 części nieruchomości niezabudowanej składającej się z działek nr [...] o powierzchni gruntu 279 m2 oraz działki nr 75 o powierzchni gruntu 663 m2 o wartości 294.500,00 zł, położonych w K. obj. Kw Lwh P., obręb [...],

- 5/8 części nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym obj. Kw [...] położonym w K. przy ul. R. o wartości 1.009.816,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjmując do podstawy opodatkowania wskazaną w zeznaniu wartość masy spadkowej decyzją z dnia 24.05.2012r. nr [...] ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zm. P.H. w kwocie 44.360,00 zł.

Od decyzji złożono odwołanie, zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 4 ust. 1 pkt.13 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006r., poprzez brak uwzględnienia zwolnienia wynikającego z faktu, że część lokali w budynku położonym w K. przy ul. R., którego udziały wchodzą do spadku po zm. P. H. jest zajęta przez lokatorów opłacających czynsz regulowany.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 14.08.2012r. Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W uzasadnieniu wydanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że konieczne jest jednoznaczne ustalenie, czy złożone dnia 13.01.2012r. przez Pana W.S. zeznanie podatkowe na druku SD-3 w prawidłowy sposób wszczęło postępowanie w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zm. P.H. oraz dokładnie ustalić powierzchnię użytkową budynku położonego przy ul. R. w K., objętej [...], której udziały stanowią przedmiot opodatkowania. Uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zdaniem organu odwoławczego działający w postępowaniu podatkowym Pan W.S. nie był prawidłowo umocowany do działania w imieniu podatniczki.

Na powyższą decyzję wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 10 stycznia 2013r. oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono jednak, że organ podatkowy nie ma żadnych podstaw prawnych do arbitralnego orzekania o treści pełnomocnictwa udzielonego przez stronę postępowania podatkowego.

Wobec wydania decyzji uchylającej Naczelnik Urzędu Skarbowego po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego w dniu 18 grudnia 2013r. wydał decyzję nr [...] ustalającą skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie 45.518,00 zł.

Na powyższa decyzję wniesiono odwołanie, w którym zarzucono organowi I instancji, że przy obliczaniu podatku nie uwzględniono zwolnienia wynikającego z faktu, że część lokali w budynku przy ul. R. zajęta jest przez lokatorów opłacających czynsz regulowany, tj. nie uwzględniono zwolnienia przewidzianego w art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w sprawie dniem nabycia spadku jest 09 maja 1946r. ( dzień śmierci spadkodawcy), zaś dniem powstania obowiązku podatkowego jest 17 czerwca 2011r. tj. dzień uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku po P.H..

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art.4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn organ odwoławczy wskazał, iż w podatku od spadków i darowizn wyjątki od zasady powszechności opodatkowania ustawodawca określił w art. 4 ust. 1 ustawy, który zawiera katalog podmiotowo-przedmiotowych zwolnień od podatku.

W pkt 13 ww. art.4 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006r. ustawodawca przewidział, iż zwolnieniu od tego podatku podlega nabycie w drodze spadku lub darowizny budynku, w części zajętej przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym, określonym w ustawie o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych.

Zasady najmu lokali w budynkach wielomieszkaniowych regulowały m.in. przepisy ustawy Prawo lokalowe, a od 12.11.1994r. przepisy ustawy z dnia 02.07.1994r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych (tekst jednolity: Dz. U. z 1998r. Nr 120, poz.787 ze zm.). Ustawę o najmie lokali zastąpiła ustawa z dnia 21.06.2001r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2001r. Nr 71, poz. 733 ze zm.; aktualnie: tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 31, poz. 266 ze zm.).

Przepis w art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym zwalnia się od podatku nabycie w drodze spadku lub darowizny budynku, w części zajętej przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym, określonym w ustawie o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych dodany został przez art. 1 pkt 3 lit. a tiret szósty ustawy z dnia 29.06.1995r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. nr 85, poz. 428) i obowiązywał do końca roku 2006.

Wymieniona w art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawa o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych utraciła moc na podstawie art. 39 ust. 1 ustawy z 21.06.2001r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 31, poz. 266), która weszła w życie z dniem 10.07.2001r.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 przywołanej ustawy jej przepisy znajdują również zastosowanie do stosunków prawnych powstałych przed dniem jej wejścia w życie.

Przepisy przejściowe do tej ustawy nie dostosowały jednak brzmienia art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn do stanu prawnego obowiązującego po 10.07.2001r.

Dodatkowo podniesiono, iż pomimo nowelizacji ustawy o podatku od spadków i darowizn nie wprowadzono zapisu odnoszącego się do zmiany przepisów poza podatkowych w przedmiocie najmu lokali w budynkach wielomieszkaniowych, które mają wpływ na powstanie zobowiązania podatkowego, jak również nie zmieniono redakcji samego przepisu art.4 ust. 1 pkt 13 ustawy.

Ustawa z dnia 21.06.2001r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i zmianie kodeksu cywilnego, która weszła w życie z dniem 10.07. 2001r. nie zawierała przepisów dotyczących czynszu regulowanego (z wyjątkiem czynszu najmu w zasobach towarzystwa budownictwa społecznego, który pozostał czynszem regulowanym),wprowadziła natomiast zasadę swobody ustalania czynszu przez strony umowy najmu.

W tym miejscu zauważono, iż Trybunał Konstytucyjny badając zgodność z Konstytucją przepisów (nieobowiązującej dziś ustawy o najmie lokali i dodatkach mieszkaniowych) dotyczących czynszu regulowanego w budynkach i lokalach będących własnością osób fizycznych w orzeczeniu z dnia 12.01.2000r. sygn. P 11/98 orzekł o niezgodności art.56 ust.2 w związku z art.25 i art.26 tejże ustawy z art.64 ust.3 w związku z art.2 i art.31 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stwierdził, iż przepisy o czynszu regulowanym pozostawiają jego wysokość poniżej faktycznie ponoszonych kosztów przez właścicieli i orzekł, że art.56 ust.2 wspomnianej ustawy traci moc z dniem 11.07.2001r., również w powołanym wyżej wyroku Trybunał orzekł, iż ochrona praw lokatorów poprzez ustanowienie przepisów o czynszu regulowanym ustalających maksymalną wysokość czynszów znajduje się w kolizji z zasadą ochrony własności.

Ustawa z dnia 21.06.2001 r. o ochronie lokatorów wprowadziła szereg odmiennych uregulowań w stosunku do poprzedniej ustawy. Przede wszystkim objęła ochroną ogół lokatorów tj. wszystkie osoby, które nie będąc właścicielami mieszkania, są uprawnione do korzystania z niego, bez względu na charakter tytułu prawnego, z którego wynika to uprawnienie. Ustawa o ochronie lokatorów nie przewiduje już czynszu regulowanego, wprowadzając zasadę swobody ustalania czynszu przez strony umowy najmu.

Natomiast ochrona lokatorów przed zbyt wygórowanymi opłatami jest realizowana przez reglamentację podwyżek opłat. Stosownie do art. 28 ustawy o ochronie praw lokatorów (...) wysokość czynszu w lokalach, w których wcześniej obowiązywał czynsz regulowany nie może przekroczyć 3% w stosunku rocznym wartości odtworzeniowej lokalu.

Trybunał Konstytucyjny w powołanym powyżej wyroku podkreślił, że zasadniczą różnicą wprowadzoną w ustawie o ochronie praw lokatorów w stosunku do ustawy o najmie lokali i dodatkach mieszkaniowych jest rezygnacja z rozróżnienia czynszu regulowanego i czynszu wolnego, w konsekwencji ustawodawca poddał czynsze regułom rynkowym, odchodząc od czynszu regulowanego ustalanego przez radę gminy, chociaż ustalenie wysokości czynszu w umowie nie może być całkowicie swobodne ze względu na konieczność zapewnienia ochrony prawnej najemcom lokali.

W pkt 13 w/w art.4 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006r. ustawodawca przewidział, iż zwolnieniu od tego podatku podlega nabycie w drodze spadku lub darowizny budynku, w części zajętej przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym, określonym w ustawie o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych.

Obowiązująca od 10.07.2001r. zmiana stanu prawnego, do którego odsyłał cyt. wyżej przepis ustawy o podatku od spadków i darowizn w istocie wyeliminowała przedmiotową ulgę podatkową, jakkolwiek uchylenie tego przepisu nastąpiło dopiero z dniem 1 stycznia 2007r. przez art. 1 pkt 3 lit. a) tiret szóste ustawy z dnia 16.11 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Podkreślono, iż prawa do ulgi podatkowej nie można wywodzić z innych przepisów prawa, skoro ulgi takiej nie przewiduje ustawa podatkowa. Przedmiotowa ulga została z ustawy o podatku od spadków i darowizn wykreślona z dniem 01.01.2007r. i w dacie powstania obowiązku podatkowego oraz ustalania zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku po zmarłej P.H. nie obowiązywała, podobnie zresztą jak ustawa z dnia 02.07.1994r. o najmie lokali mieszkalnych (...) do której art. 4 ust. 1 pkt 13 się wprost odwoływał.

Również istotny w przedmiotowej sprawie jest fakt, iż na dzień śmierci P.H.tj. 09.05.1946r. nie istniało zwolnienie od podatku w przypadku nabycia w drodze spadku lub darowizny budynku, w części zajętej przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, iż zastosowanie żądanego przez skarżąca zwolnienia od podatku nie znajduje uzasadnienia.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zaskarżonej decyzji zarzucając:

- naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (w związku z at. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16.11.2006 o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn) - poprzez nieuwzględnienie zwolnienia przewidzianego w powołanym przepisie, mimo że nabycie spadku nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, w związku z czym, zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, do takiego nabycia miały zastosowanie przepisy w poprzednim brzmieniu (wraz z wszystkimi przewidzianymi w nich zwolnieniami), niezależnie od daty powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej, w związku z wykazaniem, że lokale w budynku przy ul. R. były w chwili nabycia spadku zajęte przez lokatorów opłacających tzw. czynsz regulowany, wskazano, że na podstawie art. 3 ust 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn i ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, do ustalenia wysokości podatku spadkowego po P.H. powinny mieć zastosowanie przepisy przewidujące zwolnienie z podatku w zakresie lokali zajętych, tj. art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., niezależnie od tego, że przepis ten nie obowiązuje w chwili ustalania wysokości podatku. Z mocy wyraźnej woli ustawodawcy ma on zastosowanie do spadków nabytych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (czyli takich, gdzie data śmierci spadkodawcy przypada przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej).

Dodatkowo, istotny jest stan rzeczy z chwili nabycia spadku, zatem nawet gdyby uznać, uchylenie ustawy o najmie lokali i dodatkach mieszkaniowym miało wpływ na stosowanie zwolnienia, to z pewnością uchylenie tej ustawy nie miało wpływu na wymiar podatku od spadków nabytych przed dniem jej uchylenia. Spadkobierczyni jednocześnie wykazała, które lokale i w na jakiej podstawie były objęte regulacjami prawa lokalowego (publicznej gospodarki lokalami).

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają przepisom prawa materialnego oraz postępowania.

Oceniając przepisy prawa materialnego, które mają zastosowanie w niniejszej sprawie, należy stwierdzić, iż stanowisko skarżącej, przywołane wyżej, w zakresie spornego zwolnienia nie jest uprawnione, a utrwalona linia orzecznictwa sądów administracyjnych potwierdza systemowa wykładnię prawa, dokonaną przez organ w zaskarżonej decyzji. Sąd przywołuję tu za organem orzeczenia m.in Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1201/07, sygn. akt I SA/Kr 682/09, sygn. akt I SA/Kr 607/12, a przede wszystkim wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1229/08 i II FSK 2178/09.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku o sygn. akt II FSK 2178/09 odnosząc się do przedawnienie prawa do wydanie decyzji konstytutywnej, wskazał, iż na podstawie art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawach. Wyróżniającym elementem obowiązku podatkowego w odniesieniu do pojęcia zobowiązania podatkowego, jest jego nieskonkretyzowany charakter. Fakt, że zaistniało zdarzenie, które spowodowało, iż na określonym podmiocie ciąży powinność świadczenia pieniężnego, nie oznacza jeszcze, że podmiot ten będzie zobowiązany do zapłacenia tego świadczenia. Przy czym brak możliwości przekształcenia się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, np. z powodu przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej nie oznacza, że ten obowiązek wygasł, tak jak wygasa przedawnione zobowiązanie podatkowe. Po wtóre skoro powstanie obowiązku podatkowego musi wynikać z ustawy, to również jego wygaśnięcie musi być regulowane ustawą. Brak stosownej regulacji w prawie podatkowym co do wygaśnięcia obowiązku podatkowego, zwłaszcza w sytuacji, kiedy do jego powstania dochodzi w wyniku decyzji nie można zastępować domniemaniem, że ten obowiązek wygasł skoro przedawniło się prawo do wydania takiej decyzji. Po trzecie, zobowiązanie podatkowe jest konsekwencją obowiązku podatkowego. Nie można więc przyjmować, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego prowadzi do wygaśnięcia obowiązku podatkowego, ponieważ nie ma takich relacji pomiędzy zobowiązaniem a obowiązkiem podatkowym, skoro to pierwsze jest konsekwencją drugiego a nie odwrotnie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia językowa i systemowa zewnętrzna pozwala na stwierdzenie, że przepis art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn ma charakter materialnoprawny. W istocie bowiem przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja "jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwila sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia" wywołuje skutek materialnoprawny i to dwojakiego rodzaju. Określa datę konsekwencji prawno-podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego, który jakkolwiek powstał wcześniej to jednak "uzewnętrzniony" został w stanie prawnym obowiązującym w dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu oraz początek biegu terminu prawa do wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym względzie podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 8 sierpnia 2007 r. (II FSK 921/06, Lex nr 281823), że art. 6 ust. 4 (analogicznie zdanie pierwsze) w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie. Podobnie analizowany problem zdaje się postrzegać W. Nykiel (por. W. Nykiel, A. Mariański, S. Babiarz, Ustawa od spadków i darowizn, Komentarz, Warszawa 2010, str. 228), L. Etel, G. Liszewski (por. Opinia o rządowym projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilno prawnych, druk sejmowy 736, Sejm RP IV Kadencji) oraz B. Brzeziński (por. Glosa do uchwały SN z 21 marca 1991 r., POP 1992, nr 4, str. 209). Jakkolwiek zdaniem tego autora przepis art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn zawiera regulację o charakterze proceduralnym, a nie materialno-prawnym. Istotą tej regulacji jest określenie innego (nowego) początku biegu terminu prawa do wydania decyzji konstytutywnej, wynikającego z tego samego obowiązku podatkowego.

Za takim rozumieniem omawianej normy prawnej przemawia nie tylko wykładnia językowa, czy wykładnia systemowa, ale także wykładnia historyczna i wykładnia celowościowa. Otóż instytucja nabycia niezgłoszonego do opodatkowania zapisana została w prawie podatkowym już w 1947 r. (por. art. 6 ust. 2 dekretu o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. z 1951 r. Nr 9, poz. 74 ze zm.) i z pewnymi modyfikacjami funkcjonuje w tym prawie do dnia dzisiejszego. Istota tej regulacji tkwi w potrzebie prawidłowego kształtowania stosunków własnościowych oraz w przyczynianiu się do pewności obrotu prawnego. Może mieć w związku z tym niewątpliwy wpływ na sytuację osób trzecich. Na żadnym etapie obowiązywania przedmiotowa regulacja nie zakreślała granic czasowych swojego stosowania, umożliwiając tym samym organom podatkowym ustalenie zobowiązania podatkowego pomimo upływu terminu przedawnienia prawa do wydawania decyzji.

Należy w tym miejscu podkreślić, że już w dacie przyjęcia spadku zgodnie z art. 6 ust. 1 i 2 dekretu z dnia 16 maja 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych obowiązek podatkowy powstawał z chwilą nabycia prawa majątkowego, a jeżeli stwierdzono pismem nabycie prawa majątkowego nie poddanego opodatkowaniu, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą sporządzenia pisma. Od 1 stycznia 1976 r. po wejściu w życie ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z art. 6 ust. 1 obowiązek podatkowy powstawał przy nabyciu w drodze dziedziczenia – z chwilą otwarcia spadku, zaś zgodnie z art. 6 ust. 5, jeżeli nabycie nie zgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstawał z chwila sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim było orzeczenie sądu – obowiązek podatkowy powstawał z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu. Od 11 sierpnia 1983 r., tj. z chwilą wejścia w życie ustawy o podatku od spadków i darowizn sposób powstania obowiązku podatkowego reguluje, w interesującym dla sprawy zakresie, cytowany na wstępie art. 6 ust. 1 i 4. Z przytoczonych regulacji wynika, że skarżąca w dacie powstania obowiązku podatkowego była zobligowana do zgłoszenia, na podstawie § 32 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 marca 1963 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów dekretu o postępowaniu podatkowym, do zgłoszenia spadku do opodatkowania i ten obowiązek nieprzerwanie ciążył na niej do chwili uprawomocnienia się orzeczenia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, tj. do dnia 17 czerwca 2011r. w tej bowiem dacie rozpoczął się bieg terminu do wydania decyzji konstytutywnej przez organ podatkowy ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

W sprawie niniejszej nie budzi wątpliwości, że obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku powstał w chwili przyjęcia spadku. Ponieważ obowiązek ten nie został zgłoszony do opodatkowania, zastosowanie znalazł przepis art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w stanie prawnym obowiązującym w dacie uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 2 czerwca 2011r., tj. w dniu 17 czerwca 2011r.

Dokonana powyżej wykładnia art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn i przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia w sprawie niniejszej należy liczyć od dnia uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu praw do spadku skutkuje niezasadnością zarzutu skargi dotyczącego istnienia prawa do zwolnienia podatkowego w związku z datą nabycia spadku. Skoro w związku z nabyciem spadku obowiązek podatkowy nie został zgłoszony do opodatkowania to na podstawie art. 6 ust. 4 jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

Co do zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn to zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Przy czym przepis ten miałby w sprawie zastosowanie, gdyby sąd przyjął, ze art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn ma zastosowanie do stanu prawnego sprzed daty uprawomocnienia się postanowienia sądu o nabyciu praw do spadku.

Tymczasem w dacie dokonywania wymiaru podatku przedmiotowe zwolnienie nie obowiązywało bowiem materialno-prawną podstawą wymiaru podatku jest stan prawny obowiązujący w dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu o nabyciu praw do spadku. Przepis art. 4 ust. 1pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r. przez art. 1 pkt 3 lit. a) tiret szóste cytowanej wyżej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r., zaś stosunek prawny (zobowiązaniowy) został w niniejszej sprawie zawiązany na gruncie ustawy nowej. Bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostają więc wywody na temat zmiany stanu prawnego wywołanej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 12 stycznia 2000 r. (P 11/98).

Prawa do ulgi podatkowej nie można wywodzić z innych przepisów prawa, skoro ulgi takiej nie przewiduje ustawa podatkowa. Przedmiotowa ulga została z ustawy wykreślona z dniem 1 stycznia 2007 r. i w dacie ustalania treści zobowiązania podatkowego nie obowiązywała, podobnie zresztą jak ustawa z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych (t.j. z 1998 r. Nr 12, poz. 787 ze zm.) do której art. 4 ust. 1 pkt 13 się wprost odwoływał. Zaś ustawa z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i zmianie kodeksu cywilnego, która weszła w życie z dniem 10 lipca 2001 r. nie zawierała (z wyjątkiem czynszu najmu w zasobach towarzystwa budownictwa społecznego, który pozostał czynszem regulowanym) przepisów dotyczących czynszu regulowanego.

Dlatego też Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.