Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 259/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 20 maja 2024 r. nr 318000-IOV-2.4103.4.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2017 r. oraz za miesiące od stycznia 2018 r. do czerwca 2019 r. oraz określenia podatku do zapłaty za wskazane okresy oddala skargę.


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. Zaskarżoną decyzją z 20 maja 2024 r. nr 318000-IOV-2.4103.4.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej powoływany jako: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej powoływany jako: Naczelnik PUCS, organ I instancji) z 28 listopada 2023 r. nr 318000-CKK-1.2.5001.30.2023.171 w przedmiocie odmiennego rozliczenia podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2017 r. oraz za miesiące od stycznia 2018 r. do czerwca 2019 r., a także określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) za wskazane okresy – wydaną względem S. sp. z o.o. we W. (dalej powoływana jako: skarżąca, Spółka, podatnik).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych. Podał, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy objęte niniejszym postępowaniem przedawniało się z zasady: (-) z dniem 2 stycznia 2023 r. – za miesiące od stycznia do listopada 2017 r., (-) z dniem 2 stycznia 2024 r. – za miesiące od grudnia 2017 r. do listopada 2018 r., (-) z dniem 31 grudnia 2024 r. – za miesiące od grudnia 2018 r. do czerwca 2019 r.

DIAS zwrócił uwagę na treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i podniósł, że postanowieniem z 25 sierpnia 2022 r. o uzupełnieniu postanowienia o wszczęciu śledztwa (poz. nr 67/2 akt postępowania) Prokuratura Krajowa w Katowicach rozszerzyła śledztwo o sygn. akt [...] wszczęte 17 lipca 2017 r., w zakresie podania przez osoby działające w imieniu skarżącej, nieprawdy w złożonych przez tego podatnika deklaracjach VAT w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2019 r., co do wysokości jego zobowiązań podatkowych w następstwie nierzetelnego prowadzenia ksiąg, posłużenia się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez innych podatników oraz wystawienia przez niego nierzetelnych faktur sprzedaży narażając w ten sposób na uszczuplenie podatek VAT dużej wartości w kwocie co najmniej 794.200 zł, tj. o przestępstwo z art. 62 § 2 ustawy z dnia z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2016 r. poz. 2137 ze zm., dalej jako: k.k.s.), art. 56 § 1 k.k.s. przy zast. art. 37 § 1 pkt 1, 1a, 2, 3 i 5 k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s.

Niniejszym postanowieniem rozszerzono również wskazane śledztwo w ww. zakresie o postępowanie prowadzone wobec W. T. i M. T. W ich przypadku uszczuplenie podatku VAT miało wynieść odpowiednio 593.538 zł i 474.740 zł. Jednocześnie prokurator postanowił o powiadomieniu o ww. fakcie właściwego organu podatkowego, z uwagi na okoliczność, iż podejrzenie popełnienia wskazanych przestępstw skarbowych wiąże się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych przez Spółkę, a także W. T. i M. T., co bezpośrednio wiąże się z zawieszeniem biegu przedawnienia ich zobowiązań podatkowych, które nie zostały wykonane w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstw skarbowych.

Ponadto postanowieniem z 19 września 2022 r. Prokuratora Śląskiego Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej nastąpiło również rozszerzenie śledztwa o sygn. akt [...] wszczętego 17 lipca 2017 r., w zakresie podania przez osoby działające w imieniu "odbiorcy" strony, to jest S. s.c. W. T., E. K. we W., przekształconej następnie w dniu [...] maja 2019 r. w S. sp. z o.o. sp.k. we W. nieprawdy w złożonych przez tego podatnika deklaracjach VAT w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2019 r., co do wysokości jego zobowiązań podatkowych w następstwie nierzetelnego prowadzenia ksiąg, posłużenia się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez innych podatników oraz wystawienia przez niego nierzetelnych faktur sprzedaży narażając w ten sposób na uszczuplenie podatek VAT dużej wartości, tj. o przestępstwo z art. 62 § 2 k.k.s., art. 56 § 1 k.k.s. przy zast. art. 37 § 1 pkt 1, 1a, 2, 3 i 5 k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s.

Pismem z 1 września 2022 r., doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu 7 września 2022 r., Naczelnik PUCS zawiadomił Spółkę, iż w związku z postanowieniem Prokuratury Krajowej w Katowicach z 25 sierpnia 2022 r., o którym mowa powyżej, ze wskazanym dniem, uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 do grudnia 2019 roku. DIAS stwierdził, że zawiadomienie nastąpiło przed przedawnieniem zobowiązań podatkowych Spółki za okresy objęte kontrolą.

DIAS stwierdził, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec Spółki, poprzez uzupełnienie postanowienia o wszczęciu śledztwa [...], nastąpiło po przekazaniu przez Naczelnika PUCS wniosku o wszczęcie postępowania przygotowawczego z dnia 16 marca 2022 r. wystosowanego do Działu Dochodzeniowo-Śledczego Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku. Wniosek oparto natomiast na ustaleniach dokonanych w kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec skarżącej w sprawie jej rozliczeń w zakresie podatku VAT za okres 1 stycznia 2017 r. – 30 czerwca 2019 r., sformułowanych w wyniku kontroli nr 318000-CKK3-2.500.24.2020 z dnia 14 stycznia 2022 r. Materiały we wskazanym zakresie zostały następnie przekazane przez Dział Dochodzeniowo- Śledczy do Prokuratury Okręgowej we Wrocławiu.

DIAS podniósł, że śledztwo o sygn. [...], wszczęte w dniu 17 lipca 2017 r., a następnie rozszerzone ww. postanowieniami z 25 sierpnia 2022 r. i 19 września 2022 r., stosownie do pisma Śląskiego Wydziału Zamiejscowego Prokuratury Krajowej z 23 października 2023 r. jest wielowątkowe i prowadzone jest przeciwko 8 podejrzanym. W toku śledztwa przeprowadzono szereg czynności procesowych w tym przesłuchania świadków, przeszukania, oględziny, zasięgnięto opinii biegłych z zakresu księgowości. Niniejsze śledztwo jest kontynuowane i nie jest znany czas jego zakończenia.

Zdaniem DIAS po pierwsze, organ formułując wniosek o wszczęcie postępowania przygotowawczego wobec strony dysponował konkretnym materiałem dowodowym zebranym w ramach kontroli celno-skarbowej zgodnie, z którym Spółka była świadomym uczestnikiem procederu polegającego zarówno na przyjmowaniu do rozliczenia podatku VAT jak i wystawianiu nierzetelnych faktur, przy współpracy z podmiotami określanymi jako "znikający podatnicy", prowadziła w sposób nierzetelny księgi podatkowe i wskazywała w założonych do właściwego urzędu skarbowego deklaracjach podatkowych nieprawdę.

Po drugie ostatecznie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego wobec Spółki w zakresie mającym wpływ na rozliczenia podatkowe podmiotu za okres objęty postępowaniem zadecydował organ niezależnym, to jest Prokurator. W oparciu o posiadane informacje i dowody organ ten uznał za zasadne, rozszerzenie prowadzonego już śledztwa o wątek dotyczący skarżącej. Stosownie natomiast do przekazanych w piśmie z 23 października 2023 r. informacji śledztwo to ma szeroki charakter i w jego ramach przeprowadzane są wskazane czynności procesowe. Podkreślono, że postępowanie prokuratorskie jest postępowaniem odrębnym, a jego przebieg i podejmowane w jego ramach czynności nie podlegają nadzorowi organu podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres objęty postępowaniem nastąpiło w sposób poprawny pod względem formalnym i merytorycznym.

W zakresie samego procederu, w którym świadomie miała uczestniczyć skarżąca, DIAS podniósł, że skarżąca (do 10 czerwca 2016 r. jako [...] sp. z o.o.) została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 4 marca 2015 r. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 5.000 zł. Wspólnikami podmiotu oraz członkami jej zarządu w okresie od 4 marca 2015 r. do 10 czerwca 2016 r. byli K. S. ([...]) i M. T. wspólnicy Kancelarii Radców Prawnych. M. T. jest pełnomocnikiem Spółki w niniejszym postępowaniu.

Od 10 czerwca 2016 r. udziałowcem skarżącej jest W. T., posiadający 99% udziałów Spółki oraz pełniący funkcją jej prokurenta samoistnego. Prezesem Zarządu spółki jest natomiast M. T., żona W. T. Głównym przedmiotem działalności Spółki od czerwca 2016 r., wynikającym z KRS, jest sprzedaż detaliczna komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach.

W okresie objętym postępowaniem główną działalnością Spółki miał być handel telefonami komórkowymi. Obrót strony miał kształtować się na poziomie od kilkuset do kilkudziesięciu tys. zł miesięcznie. Zakup telefonów miały natomiast dokumentować faktury, na których jako wystawcy widnieją: (1) M. sp. z o.o., - w okresie od 10 stycznia 2017 r. do 22 marca 2017 r., (2) T. sp. z o.o. – w okresie od 4 kwietnia 2017 r. 29 czerwca 2017 r., (3) U. sp. z o.o. – w okresie od 19 lipca 2017 r. do 14 grudnia 2017 r., (4) A. sp. z o.o. - w okresie od 21 listopada 2017 r. do 29 grudnia 2017 r., (5) N. sp. z o.o. – w okresie od 10 stycznia 2018 r. do 26 lutego 2018 r., (6) Z. sp. z o.o. – w okresie od 6 marca 2018 r. do 21 kwietnia 2018 r., (7) C. sp. z o.o. - w okresie od 18 maja 2018 r. do 25 czerwca 2018 r., (8) C.1 sp. z o.o. – w okresie od 26 czerwca 2018 r. do 30 lipca 2018 r., (9) C.2 sp. z o.o. – w okresie od 6 sierpnia 2018 r. do 26 września 2018 r., (10) K. sp. z o.o. – w okresie od 20 września 2018 r. do 5 października 2018 r., (11) A. sp. z o.o. – w okresie od 31 października 2018 r. do 20 grudnia 2018 r., (12) V. sp. z o.o. sp. k. – w okresie od 14 lutego 2019 r. do 12 marca 2019 r., (13) P. sp. z o.o. – w okresie od 9 kwietnia 2019 do 29 maja 2019 r., (14) A. sp. z o.o. – w okresie od 10 czerwca 2019 r. do 28 czerwca 2019 r., (15) M.1 – w okresie od 27 marca 2018 do 11 czerwca 2019 r.

Jedynym podmiotem, na rzecz którego strona miała dokonywać sprzedaży przedmiotowych telefonów komórkowy miała być firma S. sp. z o.o. sp. k., wcześniej funkcjonująca jako S. s.c. W. T., E. K. W okresie objętym postępowaniem strona na rzecz ww. podmiotu wystawiła 249 faktur, na łączną wartość podatku VAT wynoszącą 876.676 zł. W swojej działalności Spółka miała funkcjonować przy współpracy z podmiotami, nazywanymi również przez stronę, "podmiotami z marki S.", z którymi łączyły ją powiązania osobowe. Były to firmy F. M. T., W. W. T. oraz S. sp. z o.o. sp. k. (poprzednio S. s.c. W. T., E. K.).

Zdaniem organów podatkowych wszystkie firmy, od których strona deklarowała zakupy były nierzetelne, a było ich w okresie objętym postępowaniem aż 15. Spółka nie posiadała ani jednego dostawcy, który działałby faktycznie oraz prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą, nie związaną z wyłudzeniami podatku VAT. Dokonując analizy tych podmiotów zwrócono uwagę, że: N., Z., C., C.1, C.2, K., A.1, V., P., A.2, M., T., U., A. były typowymi słupami, natomiast firma M.– buforem, także powiązanym z większością wyżej wskazanych spółek.

DIAS zauważył, że zasadą było, że na spółki słupy faktury wystawiane były w procedurze odwrotnego obciążenia (w takim przypadku w realnym obrocie gospodarczym nabywcy przysługuje nie tylko prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale także ma on obowiązek rozliczenia podatku należnego). Następnie podmioty te na rzecz swoich "kontrahentów", w tym skarżącej, wystawiały faktury, niepodlegające tej procedurze, kreujące jedynie prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z ustaleniami postępowania żadna z ww. firm nie zapłaciła podatku VAT mającego wynikać z deklarowanych transakcji. W tym zakresie organ stwierdził, że w ogóle nie deklarowały obrotu spółki: M., T., U., A., które wystawiły na rzecz strony postępowania faktury o łącznej wartości podatku VAT niespełna 450 tys. zł. Pozostałe podmioty deklarowały obrót przeważnie w dwóch okresach rozliczeniowych, maksymalnie w trzech. Obroty te sięgały kilku mln zł. Wobec powyższego w złożonych deklaracjach VAT spółki N., Z., C., C.1, C.2, K., A.1, V., P., A.2 wykazywały podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w kwotach od kilkuset tys. do nawet ponad mln zł. Żaden ze wskazanych podmiotów powyższych należności nie uregulował. Ostatecznie wszystkie wskazane firmy zostały wykreślone z rejestru podatników VAT.

Organy w przeprowadzonym postępowaniu stwierdziły ponadto, że również sposób funkcjonowania wskazanych podmiotów charakterystyczny jest dla spółek słupów. N., Z., C., C.1, C.2, K., A.1, V., P., A.2, M., T., U., A. albo nie deklarowały żadnej sprzedaży, albo wykazywały aktywność w bardzo krótkim czasie. Aktywność ta miała być związana z nagłym wzrostem obrotu z zera do kilkuset tys. zł lub kilku mln zł, co oczywiście niemożliwe jest w zakresie realnych transakcji, dokonywanych na wolnym rynku, gdyż proces zdobywania kontrahentów, wypracowywania pozycji, a także wygaszania działalności nie odbywa się w ciągu 2 maksymalnie 3 miesięcy, a wymaga czasu.

Szybka rezygnacja z dochodowego biznesu zdaniem DIAS nie jest działaniem racjonalnego przedsiębiorcy, jeżeli funkcjonuje on faktycznie. Jest natomiast typowym działaniem znikających podatników, którzy w ten sposób wprowadzając w krótkim czasie do obiegu dużą ilość nierzetelnych faktur, zabezpieczają się przed wykryciem procederu przez organy skarbowe jeszcze na etapie jego funkcjonowania.

Zauważono też, że kontrahenci strony byli podmiotami nowymi, bez historii. W wielu przypadkach spółki rejestrowano przez podmioty trudniące się "sprzedażą gotowych spółek", a następnie zbywano (Z., C., C.1, K., A.1, C.2, A.2). W tym zakresie nabywcami głównie byli obcokrajowcy, osoby niemówiące w języku polskim korzystające z tłumacza, a także działające przez przedstawiciela, którym w przypadku np. spółek C.1, K., A.1, C.2 była ta sama osoba. Spółki także w większości przypadków nie aktualizowały wpisów w KRS w zakresie przedmiotowych zmian. Nie zależało im na uwidocznieniu faktycznych właścicieli oraz reprezentantów tych podmiotów.

Kapitał zakładowy spółek mających być dostawcami skarżącej był z zasady najniższy z możliwych. Kompletnie nie odpowiadał poziomowi deklarowanego obrotu, jeżeli taki obrót w ogóle był deklarowany, ani poziomowi transakcji, w którym miała uczestniczyć skarżąca. Przedmiot działalności gospodarczej ww. spółek również nie odpowiadał aktywności podmiotów wynikającej z wystawionych faktur. W tym zakresie jedynie w dwóch przypadkach firmy jako przedmiot działalności wykazały sprzedaż prowadzoną przez Internet, w stosunku do pozostałych spółek zgłoszono przede wszystkim doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, a także działalność usługową związaną z administracja biura.

DIAS zwrócił też uwagę na adresy siedzib "dostawców" strony. W zdecydowanej większości były to biura wirtualne, albo jak w przypadku M. budynek socjalny. Z ustaleń organu wynika także fakt, że w wielu przypadkach adresy te były nieaktualne z uwagi na brak płatności z tytułu najmu, co przykładowo odnosi się do spółek N., Z., C.1, C.2, K. i A.1.

Ponadto w przeprowadzonym postępowaniu stwierdzono, że spółki "słupy" działały ze sobą w pewnym powiązaniu, podmioty te tworzyły również schemat funkcjonowania, w którym uczestniczyła także strona. W schemacie tym zmieniły się cyklicznie, najczęściej co dwa miesiące, firmy znikające. Podmiotem, który wystawiał faktury na rzecz znikających podatników była głównie H. sp. z o.o., z którą spółki słupy deklarowały obrót mający sięgać kilkudziesięciu mln zł, pomimo iż nie posiadały one kapitału mogącego zabezpieczyć takie transakcje. Kapitał zakładowy "dostawców" strony kształtował się na poziomie 5.000 zł. Ponadto, firmy C.1, C.2, K., A.1 miały zgłoszony w KRS ten sam adres siedziby. Również w odniesieniu do tych podmiotów w zakresie ich zbycia działał ten sam "Pełnomocnik", reprezentant osób zagranicznych. Właścicielem oraz prezesem zarządu M. i P. była ta sama osoba – M.K. Spółki N. i Z. podały dla biura wirtualnego ten sam adres e-mail.

Podkreślono, że żadna ze spółek słupów nie posiadała własnej strony internetowej, jedyne informacje które są dostępne na ich temat dotyczą ogólnych danych rejestracyjnych. Podmioty te nie działały więc w kierunku zdobycia rynku, zaprezentowania swojej oferty, zbudowania historii i relacji z klientami, zareklamowania się. Zdaniem organów istnienie tych podmiotów miało jedynie na celu wystawienie faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a które tworzyły kolejnym podmiotom możliwości pomniejszenia podatku należnego.

Organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca po pierwsze była jego świadomym uczestnikiem, po drugie jej deklarowana aktywność w zakresie obrotu telefonami komórkowymi oraz odnośnie świadczenia usług "wsparcia sprzedaży" na rzecz S. sp. z o.o. sp. k. nie miały faktycznego charakteru. DIAS zwrócił uwagę, że jak wykazał organ żaden z "dostawców" strony nie stanowił rzetelnie funkcjonującej firmy. Spółka miała zmieniać przedmiotowych dostawców co 2-3 miesiące. Ponadto w przypadku spółek, przy zakupie których uczestniczył jeden przedstawiciel osób zagranicznych, to jest: C.1, C.2, K. i A.1 zmieniały się jedna po drugiej. Sytuacja wskazana powyżej kompletnie przeczy przypadkowemu doborowi "dostawców".

Podkreślono, że strona nie zawarła ze swoimi "kontrahentami" żadnych umów. Pomimo deklarowanych znacznych wartości transakcji, nie zabezpieczyła ich przebiegu, ani towaru, który miał być przedmiotem obrotu. Jednocześnie organ stwierdził, że weryfikacja "dostawców" miała wyłącznie formalny charakter ograniczający się do zarejestrowania podmiotów w KRS oraz jako podatników VAT. W tym względzie zauważono, że sama analiza danych wynikających z KRS w realnym obrocie wzbudziłaby istotne wątpliwości co do rzetelności sprawdzanych podmiotów. Dane dotyczące okresu funkcjonowania podmiotów, adresów siedzib, wysokości kapitału zakładowego, formy własności oraz reprezentacji, czy nawet zgłoszonych głównych przedmiotów działalności, w sposób jednoznaczny powinny zdaniem organów zmusić kontrahenta takiego podmiotu co najmniej do wzmożonej czujności i pogłębionej analizy, czym w ocenie organów Spółka nie była zainteresowana. Ważny aspekt w tym zakresie, w odniesieniu do wniosków wynikających z KRS, powinny również stanowić konkurencyjne ceny oferowanych towarów. Małe, nowopowstałe podmioty, bez historii, o których nie można znaleźć, chociażby w Internecie, żadnych informacji oprócz danych rejestracyjnych, oferujące duże ilości, drogiego towaru budzą realne wątpliwości w kwestii ich funkcjonowania. Niniejsze zdaniem DIAS również zostało zignorowane przez stronę.

Zdaniem organów Spółka nie była faktycznie zainteresowana rzetelnym sprawdzeniem kontrahentów z uwagi na fakt, że jej celem nie był realny obrót. Skarżąca w zidentyfikowanym przez organ procederze maiła pełnić rolę bufora, który przyjmował do rozliczenia faktury VAT mające dokumentować zakup od spółek "słupów", bądź w jednym przypadku również podmiotu będącego "buforem", oraz następnie wystawiała faktury VAT sprzedaży na rzecz jednostki powiązanej – S. sp. z o.o. sp. k. Przedmiotem funkcjonowania strony nie była więc działalność gospodarcza polegająca na handlu telefonami komórkowymi. Jej aktywność została ograniczona do przyjmowania i wystawiania faktur oraz dokonania przelewów. Spółka nie była także zainteresowana ekonomiczną efektywnością swojej działalności. Pomimo konkurencyjnych cen wynikających z wystawionych na jej rzecz faktur podmiot miał realizować minimalną marżę, oscylującą średnio wokół 1%. Jednocześnie Spółka nie poszukiwała nowych rynków zbytu. Jedynym jej kontrahentem w tym zakresie, jak wykazano powyżej, miała być firma powiązana. Ponadto należy zauważyć, iż w realnym obrocie gospodarczym podmioty dążą do wyeliminowania pośredników i skrócenia łańcuchów dostaw. W niniejszej sprawie postąpiono odwrotnie. Łańcuch był wydłużany w celu ukrycia powiązań istniejących pomiędzy "znikającymi podatnikami" a "brokerem", to jest S. sp. z o.o. sp. k., która faktycznie reprezentowała markę S. na rynku.

Podniesiono, że strona nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego związanego z wykazanymi na fakturach transakcjami, faktury opłacano bowiem ze środków otrzymanych od S. sp. z o.o. sp.k. Kapitał zakładowy Spółki wynosił natomiast zaledwie 5.000 zł i był niewspółmiernie niski do deklarowanego obrotu. Ponadto zgodnie ze stanowiskiem strony miała ona korzystać przy zakupie z usług firm kurierskich. Żaden z przedsiębiorców przewozowych, to jest UPS Polska, DPD Polska, DHL Parcel Polska, InPost, nie potwierdził tego faktu. Podmioty stwierdziły natomiast, że stroną zawartych z nimi umów była S. s.c. (później S. sp. z o.o. sp.k.). Spółka ta również była wskazywana jako odbiorca przesyłek.

Także w kwestii aktywności strony na portalu Allegro, za pośrednictwem którego podmiot miał nawiązywać kontakty z dostawcami oraz dokonywać zakupów ustalono, że z platformy tej zarówno w zakresie nabyć jak i sprzedaży korzystała nie S. sp. z o.o., a podmiot z nią powiązany S. s.c./ S. sp. z o.o. sp.k.

Strona udzielając wyjaśnień przedstawiała informacje dotyczące S. sp. z o.o. sp. k. w kontekście danych związanych z funkcjonowaniem S. sp. z o.o. W tym zakresie odnoszono się do aktywności strony na portalu Allegro, czy realizacji dostaw za pośrednictwem firm kurierskich, co w istocie wiązało się z działalnością S. sp. z o.o. sp. k. Również wyjaśnienia mające dotyczyć okoliczności funkcjonowania podmiotu wskazywały na udział w jego działaniach zatrudnionych pracowników, którzy przykładowo mieli odbierać towar podczas nieobecności M. T. oraz W. T., a także funkcjonowania np. działu handlowego w firmie, zatrudniającego handlowców, którym przekazywano informacje w sprawie klientów zainteresowanych współpracą. Spółka nie zatrudniała pracowników, więc nie posiadała też w swojej strukturze takiej jednostki. Informacje powyższe nie dotyczą więc jej działalności, a związane są z aktywnością S. sp. z o.o. sp. k.

Odnośnie do ustaleń dokonanych w zakresie usług niematerialnych organ uznał, że złożone w tym zakresie wyjaśnienia są niewiarygodne. Skarżąca, a także firmy W. W. T. i F. M. T. miały wykonywać te same czynności, przez te same osoby, na rzecz tego samego podmiotu, w tym samym czasie. Czynności te miały dotyczyć wyszukiwania dostawców pomimo, iż ww. podmioty same miały pełnić tę rolę, sprzedaży internetowej, wysyłania mailingu do klientów, wysyłania zapytań o ofertę oraz obsługę portali społecznościowych, obsługi sklepu internetowego na portalu Allegro i OLX, przygotowaniu zdjęć, opisów produktów, czy nawet kontaktu z pracownikami.

Skarżąca, W. i F. w analogiczny sposób wyjaśniły także brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie powyższych usług oświadczając, że nie przechowują tego typu informacji. W tym zakresie podmioty zgodnie też twierdziły, że otrzymywane wiadomości mailowe przekazywano bezpośrednio do działu handlowego, który finalizował transakcję. W przypadku kontaktu telefonicznego zapisywano jedynie dane kontrahenta, które również udostępniano handlowcom lub od razu przełączano do nich rozmowę. Jedynym dowodem wykonania powołanych usług miała być wobec powyższego faktura VAT. Nie przedłożono w tym zakresie organowi żadnych informacji odnośnie sposobu rozliczania "wsparcia sprzedaży" czy określenia jej wartości. Nie wskazano też na żadną dokumentację mającą potwierdzić realny charakter tych usług.

DIAS ocenił, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz S. s.c./S. sp. z o.o. sp. k. w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych oraz świadczenia usług "wsparcia sprzedaży", nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi. W fakturach tych został wykazany podatek VAT, który posłużył innemu podmiotowi do pomniejszenia podatku należnego. W związku z powyższym strona na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązana jest do jego zapłaty.

2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła:

I. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to:

1) art. 122 w związku z art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.), poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co przejawia się w szczególności w wewnętrznie sprzecznym przyjęciu, że skarżący miał być świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego a jednocześnie był podmiotem, który nie zachował należytej staranności w zakresie współpracy ze swoimi kontrahentami, a także przyjmując, że nie dokonywał weryfikacji swoich kontrahentów przed zawiązaniem z nimi stosunków handlowych, mimo że skarżący dokonywał ich weryfikacji w możliwym zakresie, uwzględniając możliwości podmiotów nieposiadających uprawnień do przeprowadzenia kontroli skarbowej, w szczególności uwzględniając stan faktyczny z chwili dokonywania weryfikacji, a nie post factum po upływie kilku lat od rozpoczęcia (i zakończenia) stosunków gospodarczych, w tym korzystając z wiedzy i doświadczenia członków zarządu prokurenta skarżącego; nadto w przyjęciu, jakoby skarżący nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, zaś zaewidencjonowane przez niego faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

2) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p., poprzez brak dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy podatkowej, brak przeprowadzenia w pełni stosownego postępowania dowodowego, a to poprzez pominięcie przedłożonych przez skarżącego i jego pełnomocnika wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków, w tym biorących udział w weryfikacji potencjalnych kontrahentów podmiotów działających w ramach marki S., w tym skarżącej, jak i dokumentacji potwierdzającej weryfikację potencjalnych kontrahentów podmiotów działających w ramach marki S., w tym skarżącej, przed rozpoczęciem z nimi współpracy, a także w kontekście współpracy między skarżącym a innymi podmiotami spod marki S.,

3) art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, polegające na zawarciu w niej stwierdzeń oraz ustaleń wzajemnie sprzecznych, w tym twierdzeń, jakoby w 2017 r. skarżący mógł posługiwać się dokumentacją udostępnioną przez Ministerstwo Finansów w 2018 n, jakoby w ocenie organu skarżący miał być świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego a jednocześnie był podmiotem, który nie zachował należytej staranności w zakresie współpracy ze swoimi kontrahentami, jakoby nie miały miejsca czynności niematerialne (w ramach współpracy między podmiotami spod marki S.),

4) art. 123 § 1 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady czynnego udziału stron, co przejawiało się w szczególności w braku możliwości zapoznania się przez skarżącego z aktami postępowania przygotowawczego, którym dysponował organ, a które to akta stanowiły w pewnym momencie część akt postępowania podatkowego; skarżący nie miał wpływu na to, które dokumenty (a wręcz jakie części dokumentów) z akt postępowania przygotowawczego zostaną dołączone do akt sprawy (ani w jakiej części), nie miał możliwości przedstawić wniosków dowodowych dotyczących tego materiału dowodowego, nie był nawet informowany przez organ, że ma zamiar włączyć do i wyłączyć z akt sprawy jakieś elementy tej dokumentacji,

5) art. 121 i art. 124 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6

i art. 210 § 4 o.p., poprzez brak właściwego przedstawienia w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji pełnej analizy zagadnienia instrumentalnego wykorzystania postępowania karnoskarbowego w kontekście terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego (i jego zawieszenia), gdyż organ ograniczył się wyłącznie do przedstawienia okoliczności wskazujących na spełnienie wymogów formalnych zawieszenia biegu przedawnienia, nie weryfikując w istocie takich okoliczności świadczących o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnoskarbowego, jak brak podjęcia jakichkolwiek czynności procesowych z udziałem podatnika przez okres blisko dwóch lat, brak przedstawienia zarzutów osobom pełniącym funkcje reprezentacyjne podatnika, krótki okres między wszczęciem postępowania ad rem a terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem postępowania, przedawnienia czynów objętych postępowaniem przygotowawczym; nadto brak przedstawienia czynności procesowych podjętych w tym postępowaniu karnoskarbowym, które wskazywałyby, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione rzeczywistym podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez skarżącego (osobę występującą w jego imieniu jako reprezentant) – co doprowadziło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie z art. 121 § 1 o.p. i co najmniej ogranicza możliwość dokonania oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez tut. sąd,

6) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, i art. 70 § 7 w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez uznanie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w chwili gdy należy przyjąć, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, co tym samym spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w zw. z art. 208 § 1 o.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia rzekomych zobowiązań podatkowych,

7) art. 21 § 3 i 3a o.p., poprzez przedwczesne, a przez to nieuzasadnione przyjęcie, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

1) art. 44 § 1 pkt 1 w zw. z art. 44 § 3 zd. 1 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez niezastosowanie i nieuwzględnienie, że postępowanie przygotowawcze prowadzone przez Prokuraturę Krajową w Katowicach, sygn. [...], obejmuje swoim zakresem zdarzenia historyczne, w stosunku do których ewentualna karalność ustała na skutek przedawnienia, w konsekwencji czego nie może takie postępowanie wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez skarżącą, gdyż nie doszło do realizacji dostawy towarów lub usług wyrażonych w tych dokumentach księgowych, podczas gdy w rzeczywistości zostały one zrealizowane,

3) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 7 ust. 1 u.pt.u. oraz art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L nr 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej jako: "dyrektywa VAT") oraz w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., poprzez odmowę skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur \/AT dokumentujących transakcje z kontrahentami opisanymi w zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy w sprawie miały miejsce rzeczywiste transakcje (nabycie towarów i wykonanie usług), a skarżąca prowadziła działalność gospodarczą; nadto poprzez przyjęcie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w transakcjach z kontrahentami opisanymi w zaskarżonej decyzji, w chwili gdy realny charakter kwestionowanych transakcji nie budzi wątpliwości i prowadził do nabycia towarów, skarżący dokonał faktycznej weryfikacji kontrahentów w zakresie, jaki był niezbędny do sprawdzenia ich wiarygodności w sposób, który był możliwy w realiach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na moment dokonywania transakcji, okoliczności powołane przez organ w celu uzasadnienia tezy o braku dochowania przez skarżącą należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów przed rozpoczęciem współpracy miały miejsce po kwestionowanych transakcjach, zatem spółka nie mogła mieć o nich wiedzy w momencie prowadzenia współpracy.

W uzasadnieniu skargi jej autor podnosił, że skarżąca wypełniła kryteria formalne weryfikacji kontrahentów, a organy podatkowe nie mogą wymagać od podatników, by ci wykonywali czynności w charakterze wywiadowni gospodarczych czy tym bardziej zarezerwowanych dla organów kontroli skarbowej. Zdaniem strony skarżącej w sposób zupełnie dowolny organy podatkowe zakwalifikowały fakt, że część ustaleń weryfikacyjnych realizowały inne podmioty spod marki S., w tym np. S. sp. z o.o. sp. k. (lub jego pracownicy) czy też W. T.. Wszak organ nie wziął pod uwagę, że skarżąca jest komplementariuszem spółki S. sp. z o.o., a W. T. pozostaje prokurentem spółki S. sp. z o.o. (prezesem zarządu jest zaś M. T.). Niezasadnie zatem organ zarzuca, że przedstawione do akt sprawy dokumenty miałyby dotyczyć innego podmiotu. W ten sposób organ w zasadzie wskazuje, że skarżąca nie mogłaby korzystać z wiedzy uzyskanej przez osoby ją reprezentujące (M. T., W.T.), tylko musiałaby dokonywać po raz kolejny tych samych ustaleń – co pozostaje sprzeczne z podstawowymi zasadami logiki.

Zdaniem strony organ wykorzystał przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. instrumentalnie, wyłącznie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w porozumieniu z organem prowadzącym postępowanie przygotowawcze. Podkreślono, że rozszerzenie przedmiotowego postępowania przygotowawczego nie nastąpiło z inicjatywy podmiotu prowadzącego postępowanie przygotowawcze, lecz z uwagi na pismo organu I instancji i kontakt pracownika organu I instancji z prokuratorem prowadzącym sprawę ok. 2 tygodnie przed wydaniem postanowienia z dnia 25 sierpnia 2022 r. Podniesiono, że mimo upływu niemal dwóch lat od wydania postanowienia z dnia 25 sierpnia 2022 r. w przedmiocie uzupełnienia postanowienia o wszczęciu śledztwa w dalszym ciągu nie zostały podjęte jakiekolwiek czynności procesowe z udziałem podatnika czy osób będących w jego organach (czy to z udziałem członka zarządu, czy też z udziałem wspólników).

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie w całości decyzji Naczelnika PUCS i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie na rzecz strony skarżącej od DIAS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

4. W piśmie z 20 listopada 2024 r. skarżąca uzupełniła argumentację skargi. Następnie po rozprawie w dniu 10 grudnia 2024 r., a przed ogłoszeniem wyroku, strona przedłożyła pismo z 12 grudnia 2024 r. uzupełniające argumentację skargi.

5. W piśmie z 17 grudnia 2024 r. organ ustosunkował się do wskazań skarżącej.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 3 § 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja DIAS

z 20 maja 2024 r. nr 318000-IOV-2.4103.4.2024, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika PUCS z 28 listopada 2023 r. nr 318000-CKK-1.2.5001.30.2023.171 w przedmiocie odmiennego rozliczenia podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2017 r. oraz za miesiące od stycznia 2018 r. do czerwca 2019 r., a także określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za wskazane okresy.

5. Zaskarżone rozstrzygnięcie było wynikiem ustalenia, że skarżąca była świadomym uczestnikiem fikcyjnego obrotu i w rzeczywistości nie była ona w posiadaniu towaru widniejącego na wystawionych na jej rzecz fakturach VAT, nie zakupiła towaru od jej rzekomych kontrahentów i nie dokonała jego sprzedaży, wbrew treści wystawianych przez skarżącą faktur VAT na rzecz S. sp. z o.o. sp.k. Nadto nie stwierdzały rzeczywistości również faktury wystawione przez skarżącą na rzecz S. sp. z o.o. sp. k., mające dokumentować dostawę telefonów komórkowych oraz usługi niematerialne "wsparcia sprzedaży", w efekcie czego powstało zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

6. W pierwszej kolejności należy jednak poddać omówieniu zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z zastosowaniem w sprawie

art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. Rozpoznawana sprawa dotyczy podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2017 r. oraz za miesiące od stycznia 2018 r. do czerwca 2019 r. W myśl art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z zasady więc zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług:

1) za miesiące od stycznia do listopada 2017 r. winno się przedawnić z dniem 2 stycznia 2023 r. (31 grudnia 2022 r. to sobota),

2) za miesiące od grudnia 2017 r. do listopada 2018 r. winno się przedawnić z dniem 2 stycznia 2024 r. (31 grudnia 2023 r. to niedziela),

3) za miesiące od grudnia 2018 r. do czerwca 2019 r. winno się przedawnić z dniem 31 grudnia 2024 r.

– o ile przed upływem terminu przedawnienia nie doszło do jego przerwania lub zawieszenia.

W przedmiocie podanych terminów przedawnienia należy poczynić wskazanie, że DIAS przedstawił je prawidłowo, gdyż zgodnie z art. 12 § 5 o.p. jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych to termin o materialnym charakterze, ale również do niego ma zastosowanie art. 12 § 5 o.p. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 maja 2018 r.,

sygn. akt I SA/Łd 158/18, powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

7. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto w myśl art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

8. Zdaniem organów podatkowych przed upływem zobowiązania podatkowego doszło jednak do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. z uwagi na rozszerzenie śledztwa o sygn. akt [...], wszczętego 17 lipca 2017 r., postanowieniem z 25 sierpnia 2022 r. o uzupełnieniu postanowienia o wszczęciu śledztwa przez Prokuraturę Krajową w Katowicach oraz zawiadomienie skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c o.p. pismem Naczelnika PUCS z 1 września 2022 r., doręczonym pełnomocnikowi skarżącej w dniu 7 września 2022 r.

9. W świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych granice sądowej kontroli legalności decyzji obejmują również ocenę czy zastosowanie instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. było instrumentalne. W uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 przyjęto bowiem, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

10. W judykaturze wskazuje się na szereg okoliczności, których wystąpienie może wskazywać na instrumentalne wszczynanie postępowań karnych skarbowych. Również w uzasadnieniu przywołanej uchwały wskazuje się, w jaki sposób oceniać tego rodzaju sytuacje. Jak wskazał NSA w ww. uchwale: "w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania."

11. Z innych przykładów orzeczniczych, w wyroku NSA z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 269/22 wskazuje się na takie okoliczności, jak: (1) bliskość upływu terminu przedawnienia, (2) korelacje czasowe między poszczególnymi czynnościami organu podatkowego a momentem wszczęcia postępowania karnego skarbowego (postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte, gdy sprawa podatkowa była daleka od rozstrzygnięcia; owo wszczęcie nastąpiło bowiem po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, ale zaledwie kilka dni po wszczęciu postępowania podatkowego, co mogło uzasadniać podejrzenie, że organ podatkowy chciał zabezpieczyć czas na przeprowadzenie postępowania podatkowego w całości), (3) brak aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postępowania karnego skarbowego.

12. W rozpoznawanej sprawie w ocenie sądu okoliczności sprawy nie wskazują, by rozszerzenie śledztwa miało miejsce jedynie w celu osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Należy bowiem zwrócić uwagę, że śledztwo nie zostało rozszerzone przez organ administracji skarbowej, lecz prokuraturę, a zatem jednostkę niebędącą bezpośrednio zainteresowaną osiągnięciem określonych skutków w sferze przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wniosek organu podatkowego skierowany do jednostki Prokuratury nie był dla niej wiążący. Rozszerzenie śledztwa od początku odnosiło się do osób działających w imieniu skarżącej. Należy też zwrócić uwagę na kolejne, późniejsze rozszerzenie innego śledztwa o sygn. akt [...] wszczętego 17 lipca 2017 r., tj. postanowienie z 19 września 2022 r. wydane przez Prokuratora Śląskiego Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej. Tym samym niezależnie od siebie dwie jednostki organizacyjne Prokuratury dokonały rozszerzeń prowadzonych od 2017 r. śledztw, obejmując postępowaniem przygotowawczym zachowania osób działających w imieniu skarżącej, wykazujące również związek z niniejszą sprawą podatkową. Należy więc stwierdzić, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie ma bowiem przesłanek do uznania, że postępowanie przygotowawcze w stosunku do skarżącej było prowadzone wyłącznie w celu osiągnięcia skutku zawieszenia.

13. W zakresie zarzutu naruszenia przepisów k.k.s. wypada stwierdzić, że bez wątpienia organy podatkowe ich nie zastosowały. Zarzut strony odnosi się do działań prokuratury, a nie organów podatkowych, które jedynie z działań prokuratury wywodzą określone skutki na gruncie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p. Ocena legalności działań prokuratury, w szczególności zaistnienia przesłanki wyłączającej możliwość wszczęcia czy kontynuowania postępowania przygotowawczego, wykracza poza kognicję sądu administracyjnego (podobnie

w wyroku NSA z dnia 10 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 1174/23). W takiej sytuacji kontrola sądu odnosi się do skutków tych działań na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., które organy podatkowe zastosowały, co na gruncie niniejszej sprawy wyrażono powyżej.

14. W nawiązaniu do powyższej kwestii przedawnienia, w przedmiocie zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu należy stwierdzić, że gromadzenie materiału dowodowego jest wyłączną kompetencją i obowiązkiem organów podatkowych, natomiast udział strony odnosi się do możliwości składania wniosków dowodowych i zapewnienia możliwości odniesienia się do dowodów zebranych w sprawie czy też, w określonych przypadkach, udziału w czynnościach dowodowych organu, co jednak nie dotyczy włączania do akt postępowania podatkowego dokumentów z innych postępowań. W ramach zasady czynnego udziału strony nie mieści się współdecydowanie o tym, które dokumenty z innych postępowań zostaną włączone do akt postępowania podatkowego, a tym bardziej, które – po włączeniu do akt sprawy podatkowej – zostaną ujawnione stronie.

Włączanie do akt dokumentów z innych postępowań jest uprawnionym działaniem organów podatkowych, zgodnym z art. 180 § 1 o.p. Ograniczenie zasady określonej w art. 123 o.p. czy zasady poszanowania prawa do obrony, będącej przedmiotem wykładni TSUE m. in. w wyroku z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18, wyraża się m. in. w treści art. 179 o.p., który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. W przypadku prawidłowego zastosowania tego przepisu nie może być mowy o naruszeniu ww. zasad i tak też było w rozpoznawanej sprawie, gdyż zakres wyłączenia jawności dotyczył jedynie danych osób trzecich.

15. Wobec powyższego możliwe jest przejście do zasadniczej kwestii w rozpoznawanej sprawie, a zatem oceny czy skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Przechodząc do rozstrzygnięcia sporu w tym zakresie trzeba w pierwszej kolejności nakreślić ramy prawne, w jakich poruszały się organy podatkowe.

16. Odmawiając skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmioty: M. sp. z o.o., T. sp. z o.o., U. sp. z o.o., A. sp. z o.o., N. sp. z o.o., Z. sp. z o.o., C. sp. z o.o., C.1 sp. z o.o., C.2 sp. z o.o., K. sp. z o.o., A.1 sp. z o.o., V. sp. z o.o. sp. k., P. sp. z o.o., A.2 sp. z o.o., M.1 (dalej łącznie jako: "kontrahenci") na rzecz skarżącej organy powołały się na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

17. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle tej regulacji prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

18. Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, a ich wykładnia – niejednokrotnie prezentowana w judykatach sądów administracyjnych – prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. I SA/Bk 542/13).

Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 749/15, z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2008/17).

19. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1933/14, z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 339/21).

20. Na gruncie przepisów dyrektywy VAT, Trybunał Sprawiedliwości UE zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (np. wyroki w sprawach C-400/98 i C-396/08). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może jednak doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie.

W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (aktualnie Dyrektywę 2006/112/WE). Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax o sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03). W innych orzeczeniach TSUE wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04).

21. Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie VAT jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa.

W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. też wyrok w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13).

22. Przedmiot rozpoznawanej sprawy czyni uzasadnionym, aby przed dokonaniem oceny poszczególnych dowodów i wynikających z nich okoliczności wyjaśnić pojęcie tzw. karuzeli podatkowej oraz przyjętych pojęć wykorzystywanych

w celu opisywania tego rodzaju działań, bowiem, jak wynika z decyzji organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie, skarżącego uznano za świadomego uczestnika tego rodzaju fikcyjnego obrotu.

Mianem karuzeli podatkowej opisuje się przepływ towarów, albo upozorowanie przepływu towarów, pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi wobec tego do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej – pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Identyczna korzyść powstaje w sytuacji pozorowania transakcji kończących się wyprowadzeniem towarów poza obszar celny Unii Europejskiej, w tym eksportu towarów, bowiem korzysta on z preferencji w podatku VAT.

Transakcje te przeprowadzane są zwykle w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny; jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za jego pośrednictwem mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej, w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne (P. Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20- 21.4. 2017 r.).

Oszustwo karuzelowe polega w uproszczeniu na uzyskaniu od państwa zwrotu podatku VAT przez podmiot będący ostatnim w obiegu krajowym ogniwem, tzw. "brokerem" – żądaniu zwrotu lub zaniżeniu podatku do wpłaty, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W procederze wyłudzenia VAT, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści na jeden z dwóch sposobów: przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika" lub/i przez otrzymanie przez brokera od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wiele "buforów".

Definicja "znikającego podatnika" (ang. missing trader) została zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej).

Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą znikającego podatnika jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (D. Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.).

Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. broker, który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub Tax Free (dostawę zwolnioną lub z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi), nie można było przypisać świadomego udziału w procederze.

23. Należy zauważyć, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonanie oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji, w jakich brał udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 1860/17).

24. Zdaniem orzekającego w tej sprawie sądu, takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentowały organy podatkowe i właściwie je zastosowały.

25. W świetle prawidłowych ustaleń faktycznych możliwe było jednoznaczne stwierdzenie organów podatkowych, że nierzetelne są przyjęte przez skarżącą do rozliczenia faktury zakupowe wystawione przez ww. kontrahentów na rzecz skarżącej, jak też faktury sprzedażowe wystawione przez samą skarżącą. DIAS w sposób obszerny ujął w zaskarżonej decyzji fakty, które jednoznacznie na to wskazują, tj. charakterystyczne cechy rzekomych kontrahentów skarżącej, okoliczności dotyczące rzekomej współpracy z ww. podmiotami, jak i okoliczności "współpracy" ze S. sp. z o.o. sp.k., której wspólnikiem jest skarżąca. Zebrane w sprawie dowody wskazują jednoznacznie na pozorność działalności prowadzonej zarówno przez kontrahentów skarżącej, jak i samą skarżącą.

26. W zakresie bezpośrednich kontrahentów skarżącej ustalenia dowodzące fikcyjności ich działalności wykazują istotne cechy wspólne, co uzasadnia ich łączne omówienie. Należy tu w szczególności zwrócić uwagę na cechy wskazujące na brak zdolności do prowadzenia działalności gospodarczej o wielomilionowej skali wynikającej z wystawionych faktur, a więc z zasady minimalny kapitał zakładowy wynoszący 5.000 zł, zarejestrowany adres działalności to najczęściej biuro wirtualne, krótki okres funkcjonowania przed zakwestionowanymi transakcjami, czy też wskazany w KRS przedmiot działalności, najczęściej zupełnie niezwiązany z handlem elektroniką. Podmioty te często powstawały jako tzw. "gotowe spółki".

Charakterystyczne jest też, że kolejni kontrahenci następują po sobie, tzn. skarżąca "współpracuje" z każdym kolejnym podmiotem bezpośrednio po zakończeniu fakturowej współpracy z podmiotem poprzedzającym. Przy tym aktywność sprzedażowa tych podmiotów jest równie krótka, co fakturowa współpraca ze skarżącą i tak jak obrót gwałtownie rośnie od zera do wielu milionów, tak również gwałtownie maleje. Trafnie organy wnioskują, że nie są to okoliczności typowe dla realnego obrotu, lecz dla działalności tzw. znikających podatników.

Przeprowadzone ustalenia pozwalają na przypisanie M. sp. z o.o., T. sp. z o.o., U. sp. z o.o., A. sp. z o.o., N. sp. z o.o., Z. sp. z o.o., C. sp. z o.o., C.1 sp. z o.o., C.2 sp. z o.o., K. sp. z o.o., A.1 sp. z o.o., V. sp. z o.o. sp. k., P. sp. z o.o., A.2 sp. z o.o. – roli "znikających podatników", zaś M. – roli "bufora", gdyż występował w obrocie pomiędzy niektórymi z ww. spółek a skarżącą. Jako "znikający podatnicy" podmioty te nie rozliczały podatku VAT w ten sposób, że albo nie złożyły żadnych deklaracji VAT, albo wykazały podatek, jednak go nie wpłacały.

Należy też zwrócić uwagę na wykreślenie kontrahentów z rejestru VAT. Pomiędzy ww. podmiotami występują znaczące powiązania osobowe, m. in. ten sam adres siedziby czy też występowanie tej samej osoby jako je reprezentująca. Charakterystyczne jest też, że żaden z podmiotów w żaden sposób nie reklamował swojej działalności, co nie przeszkodziło znalezieniu kontrahentów i uzyskanie wielomilionowego obrotu, by następnie po krótkim czasie jej zaprzestać pomimo tego rzekomego sukcesu.

27. Wobec powyższego organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że wystawione przez ww. kontrahentów na rzecz skarżącej faktury VAT były nierzetelne, gdyż podmioty te nie prowadziły realnej działalności gospodarczej. Zebrane dowody ocenione łącznie i we wzajemnym powiązaniu prowadzą do uzasadnionej konkluzji o nierzetelności faktur VAT wystawionych przez ww. kontrahentów skarżącej.

28. Za trafnością konkluzji organu co do niedokonania dostaw uwidocznionych na wystawionych przez ww. spółki fakturach VAT przemawiają także ustalenia w zakresie współpracy Spółki z rzekomymi kontrahentami. Organy podatkowe wykazały, zasięgając informacji od dystrybutorów smartfonów w Polsce, że wedle treści faktur VAT telefony komórkowe były "kupowane" i "sprzedawane" ze znacznie zaniżoną marżą w stosunku do realiów rynkowych. Organy zasięgnęły ponadto informacji od firm kurierskich w zakresie korzystania z ich usług, wykazując, że to S. sp. z o.o. sp. k., a nie skarżąca była adresatem przesyłek i to ona zawierała umowy z firmami kurierskimi. Nadto z platformy sprzedażowej Allegro korzystała wyłącznie S. s.c./S. Sp. z o.o. sp. k., nie zaś skarżąca. Należy ponownie pokreślić, że każdy z kontrahentów niejako zastępował w obrocie podmiot poprzedzający a współpraca była najczęściej kilkumiesięczna, jednak równie znacząca jeśli chodzi o wartość transakcji. Skarżąca nie zawierała żadnych umów ze swoimi kontrahentami pomimo znacznej wartości transakcji.

29. W kontekście dochowania należytej staranności Spółka wskazała, że formalnie weryfikowała kontrahentów, nie może natomiast wykonywać czynności w charakterze wywiadowni gospodarczych czy tym bardziej zarezerwowanych dla organów kontroli skarbowej. Należy jednak podkreślić, że formalna weryfikacja kontrahenta w okolicznościach wskazujących na to, że ma ona służyć legitymizowaniu nierzetelnych działań nie usprawiedliwia udziału podatnika w transakcjach odbywających się w wysoce podejrzanym schemacie (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1761/17).

Materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazują na brak jakiejkolwiek realnej weryfikacji kontrahentów, zaś deklarowane sprawdzenie w KRS i rejestracji jako podatnika VAT należy uznać za próbę zaciemnienia obrazu skarżącej jako świadomego uczestnika fikcyjnego obrotu. Nawet dane wynikające z KRS, w tym choćby to, że są to nowo założone podmioty z minimalnym kapitałem zakładowym, wskazywały na brak możliwości prowadzenia działalności o skali wynikającej z faktur VAT. Należy zresztą podkreślić, że badanie należytej staranności w przypadku, gdy wykazano, że sama skarżąca nie prowadziła realnej działalności, jest zbyteczne. Stanowisko organu nie jest jednak sprzeczne z takim zapatrywaniem, a DIAS odnosi się wyłącznie do polemiki skarżącej w tym przedmiocie, skutecznie odpierając argumentację podatnika.

W praktyce fakt wystawiania faktur na rzecz podmiotu powiązanego, którego jest wspólnikiem (S. sp. z o.o. sp.k.) wskazuje na faktyczny cel prowadzonej przez skarżącą działalności i w związku z tym brak realnego zainteresowania sprawdzaniem fikcyjnych kontrahentów. Działalność skarżącej ograniczała się w rzeczywistości do przyjmowania i wystawiania faktur VAT, z którą nie miał związku faktyczny obrót towarem. Skarżąca nie szukała innych kontrahentów i czyniła fakturową sprzedaż z zaniżoną marżą. Miała ona minimalny kapitał zakładowy, podobnie jak jej kontrahenci. Nie dysponowała środkami na prowadzenie działalności, a faktury opłacała z pieniędzy uzyskanych od S. sp. z o.o. sp.k. Nie zatrudniała również pracowników.

30. Wobec powyższego w ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrano cały dostępny materiał dowodowy, które oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wartość materiału dowodowego oceniono bezstronnie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a przede wszystkim z obowiązującymi przepisami. Poszczególne dowody rozpatrzono odrębnie, jak i we wzajemnej łączności, mając na uwadze całokształt sprawy. Nie była więc to ocena dowolna.

Należy dodać, że postępowanie prowadzono w sposób bezstronny, zgodnie z obowiązującym prawem. Nie stanowi w szczególności naruszenia zasady wzbudzania zaufania wyrażenie odmiennej oceny sprawy w stosunku do oczekiwanej przez stronę. Wskazano przy tym i uzasadniono argumenty, jakimi kierowano się, rozstrzygając sprawę. W prawidłowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w przejrzysty sposób opisano dowody odnoszące się do roli poszczególnych uczestników łańcucha transakcji i wyrażono ich ocenę we wzajemnym powiązaniu, tworząc spójny obraz roli skarżącej i pozostałych uczestników zakwestionowanego ciągu transakcji. Zarzuty skarżącej w tym przedmiocie stanowią zaś wyłącznie nieuzasadnioną polemikę oderwaną od okoliczności sprawy. Autor skargi skupił swoją uwagę na niektórych twierdzeniach organu, oceniając je w odosobnieniu i zniekształcając ich znaczenie.

31. W szczególności oferowane przez skarżącą dowody z zeznań świadków nie są w stanie dowieść odmiennego stanu rzeczy do ustalonego przez organ. Świadkowie to pracownicy fakturowego kontrahenta – S. sp. z o.o. sp.k., a nie skarżącej, która żadnych pracowników nie zatrudniała. Za pomocą tych dowodów nie jest więc możliwe wykazanie proponowanych tez dowodowych. Organ nie kwestionuje faktu prowadzenia rzeczywistej działalności przez S. sp. z o.o. sp.k. W przekonaniu organów, które sąd podziela, ta spółka działalność handlową prowadziła, natomiast aktywność skarżącej sprowadzała się wyłącznie do wystawiania i przyjmowania faktur oraz dokonywania płatności. Fakt, że S. sp. z o.o. sp.k. prowadziła określoną działalność handlową nie oznacza, że co do innych podmiotów spod "marki S." można wyciągnąć tożsame wnioski, w szczególności fakty dotyczące S. sp. z o.o. sp.k. odnosić do samej skarżącej, sugerując chociażby, że pracownicy S. sp. z o.o. sp.k. niejako "reprezentują" całą markę S..

32. Zaskarżona decyzja okazała się również prawidłowa w zakresie dotyczącym określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za wskazane okresy. W myśl powołanego przepisu w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Postępowanie dowodowe organów pozwoliło na jednoznaczne stwierdzenie, że wystawione przez skarżącą faktury VAT na rzecz S. sp. z o.o. sp.k., mające dokumentować sprzedaż telefonów komórkowych oraz usługi "wsparcia sprzedaży" były puste, co stanowi jedną z typowych sytuacji stosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca nie nabyła rzeczonych telefonów komórkowych od fakturowych dostawców, nie była w ich posiadaniu i nie mogła ich również sprzedać.

Natomiast rzekoma działalność skarżącej w zakresie "wsparcia sprzedaży" nie została w żaden sposób udokumentowana. Tymczasem w takiej sytuacji jak występująca w niniejszej sprawie, która dotyczy usług niematerialnych, strona – aby nie narazić się na niekorzystne dla niej skutki podatkowe – powinna przedstawić niebudzące wątpliwości dowody potwierdzające wykonanie takich usług przez podmiot zewnętrzny. Jak bowiem akcentuje się w judykaturze, usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. np. wyroki NSA z 15 maja 2018 r., I FSK 1175/16; z 1 lutego 2023 r., I FSK 2191/19).

33. Z perspektywy przewidzianego w art. 108 u.p.t.u. obowiązku zapłaty podatku bez znaczenia jest przyczyna wystawienia faktury, albo zawyżenia kwoty podatku, gdyż powstanie tego obowiązku jest niezależne od dobrej czy złej woli podatnika (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2023 r., sygn. akt I FSK 812/19). Jednocześnie nie ma wątpliwości, że jeżeli podmiot wystawiający fakturę we właściwym czasie całkowicie usunął możliwość jakiegokolwiek uszczuplenia należności podatkowych, może wyeliminować tę fakturę z obrotu prawnego, nawet jeśli wystawiając ją działał w złej wierze (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2023 r., sygn. akt I FSK 845/23).

Także TSUE wywodził już wielokrotnie, że jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności podatku VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze podatek VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych (zob. ww. wyroki: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 58, 68; a także w sprawie Stadeco, pkt 37, 38).

34. Jednakże w okolicznościach rozpoznawanej sprawy skarżąca konsekwentnie utrzymuje, że dostawy telefonów komórkowych oraz usługi uwidocznione w wystawionych na rzecz S. sp. z o.o. sp.k. zostały wykonane, przez co nie zdecydowała się ona na korektę faktur VAT, a tym samym ryzyko uszczuplenia wpływów podatkowych jest bez wątpienia aktualne, przez co istniały podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

35. Sąd nie doszukał się również innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

36. Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.