Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1937/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6301 Wiążąca informacja taryfowa (VIT)
Hasła tematyczne: Wiążące informacje stawkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1 i § 2, art. 141 § 4, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 1 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2492
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia del. WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. S.A. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 maja 2019 r. sygn. akt V SA/Wa 1899/18 w sprawie ze skargi P. S.A. w Ł. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 4 września 2018 r. nr DC4.8852.27.2018.DCH w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. S.A. w Ł. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 610 (sześćset dziesięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) wyrokiem z dnia 7 maja 2019 roku, V SA/Wa 1899/18, w sprawie ze skargi P. S.A. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: organ) z dnia 4 września 2018 r. nr DC4.8852.27.2018.DCH w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej oddalił skargę.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. , poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2018, poz. 167 ze zm.; dalej: o.p.) polegające na błędnym uznaniu, iż stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony i tym samym nie pozwalał na ustalenie, że towar skarżącej spełnia przesłanki określone w pozycji [...], co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi, podczas gdy niewyjaśnienie w sprawie istoty stanu faktycznego to jest charakteru biologicznego preparatu [...], jego składu oraz właściwości biologicznych, które to pozwoliłoby na prawidłowe sklasyfikowanie go na gruncie przepisów Wspólnej Taryfy Celnej, brak wyjaśnienia istoty biologicznej preparatu o nazwie [...] spowodował, iż organ administracji sklasyfikował go jako produkt farmaceutyczny nadając mu kod CN 30029050, podczas gdy ze względu na skład oraz przeznaczenie preparat [...] powinien być klasyfikowany jako preparat w rodzaju stosowanych do karmienia zwierząt (CN 2309);

b. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegające uznaniu, iż organy celne dokonały prawidłowej oceny dowodów, co przejawia się także przyjęciem iż organy celne prawidłowo odmówiły posłużenia opinią biegłego, co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi podczas gdy nierozpatrzenie w postępowaniu odwoławczym wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego mikrobiologa, który określiłby właściwości biologiczne preparatu [...], uniemożliwiło organowi odwoławczemu prawidłową klasyfikację produktu, a wniosek o powołanie biegłego został prawidłowo zgłoszony w postępowaniu odwoławczym wraz z pismem skarżącej w dniu [...] lipca 2018 r., który to wniosek nie został rozpoznany w trakcie postępowania odwoławczego;

c. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. polegające na nieuczynieniu zadość wymaganiom stawianym uzasadnieniu wyroku poprzez zaniechanie wzięcia pod uwagę i niedokonanie oceny wszystkich ustaleń dotyczących spornego towaru poczynionych przez organy celne w toku postępowania, mimo iż zebrany i rozpatrzony przez organ materiał dowodowy na taką ocenę pozwalał;

d. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez nie zawarcie w nim pełnej i prawidłowej analizy i oceny stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organ naruszył przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 o.p.

Wobec powyższych zarzutów skarżąca wniosła o uchylnie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz przyznanie skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego na podstawie norm przepisanych.

Organ złożył odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o jej oddalenie. Pełnomocnik organu uczestniczył w rozprawie przed NSA.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że na podstawie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała. Kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku może być zatem dokonana wyłącznie w zakresie zdeterminowanym podstawami, na których została oparta skarga kasacyjna. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, a jej granice wyznaczone są przez podstawy i wnioski. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zatem uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie.

Skargę kasacyjną, w granicach której orzeka Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawa prawna skargi kasacyjnej polegająca na naruszeniu przepisów postępowania powinna zatem zawierać wskazania, w jakiej postaci przejawia się naruszenie prawa procesowego oraz uprawdopodobnienie istnienia potencjalnego związku przyczynowego między uchybieniem procesowym a rozstrzygnięciem sprawy.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna strony skarżącej oparta została na jednej podstawie kasacyjnej unormowanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Według art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, zawartych w pkt 1.a i 1.b petitum skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że w tym zakresie skarżąca kasacyjnie podniosła uchybienie przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. w związku z art.122 w związku z art. 187 § 1 o.p. oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 191 o.p. poprzez zaakceptowanie niepodjęcia przez organy wszystkich czynności, jakie były konieczne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonania przez organy dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Naruszenia to polegały na zaakceptowaniu przez WSA zakresu postępowania dowodowego oraz jego wyników. Skarżąca kasacyjnie zarzuciła – jej zdaniem - błędne przyjęcie przez Sąd, iż nie zaistniały przesłanki prowadzenia postępowania dowodowego w szerszym zakresie niż uczynił to organ (m.in. w zakresie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego). Ponadto, zdaniem skarżącej, organy celno-skarbowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy i w sposób niewyczerpujący rozpatrzyły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Okoliczności powyższe - zdaniem skarżącej - miały wpływ na dokonanie nieprawidłowej oceny materiału dowodowego i w konsekwencji wydanie błędnej decyzji administracyjnej, klasyfikując towar do kodu CN 3002 90 50, zaakceptowanej następnie przez WSA w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa procesowego tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p. wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 187 § 1 o.p. organy zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ramach tak wyrażonego obowiązku organ zobowiązany jest do zebrania materiału dowodowego niezbędnego do podjęcia rozstrzygnięcia, a zatem do przeprowadzenia postępowania dowodowego co do wszystkich istotnych okoliczności. W świetle art. 187 § 1 o.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do celnoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normą materialnego prawa celnego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Przyjęta natomiast w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowanie zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, ocenianie dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny biorąc pod uwagę charakterystykę postępowania w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w niniejszej sprawie organy przeprowadziły czynności procesowe niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy i wydania decyzji w przedmiocie ustalenia wiążącej informacji taryfowej.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał także jako bezzasadne zarzuty procesowe zawarte w pkt I.a i I.b petitum skargi kasacyjnej. Art. 191 o.p. normuje zasadę swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy. W ramach tej zasady organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2023 r., III FSK 1495/21, LEX nr 3479085). Dokonując analizy zarzutu zawartego w pkt I.b petitum skargi kasacyjnej wskazać także należy, że na podstawie art. 197 § 1 o.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ administracji publicznej może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Podkreślić należy, że procedowanie w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej stanowi obecnie domenę organów celno-skarbowych. Organy te posiadają stosowne kompetencje w zakresie taryfikowania wiążącej informacji taryfowej importowanych towarów. W nauce przyjmuje się, że rolą biegłego nie jest dokonywanie wykładni przepisów prawa i subsumcji stanu faktycznego sprawy. Jest to wyłączna kompetencja organu (por. wyrok NSA z 15 lutego 2023 r., I GSK 320/19, LEX nr 3509246).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy prowadziły postępowanie zgodnie z zasadami określonymi w art. 122 i art. 191 o.p. i ta prawidłowość została potwierdzona w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji.

Niezależnie od powyższych zarzutów proceduralnych, dotyczących błędnej oceny postępowania organu, skarżąca w pkt 1.c petitum skargi kasacyjnej zarzuciła Sądowi I instancji uchybienia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku Sądu pierwszej instancji nie zarzucając Sądowi naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Strona skarżąca kasacyjnie zarzuciła w powyższym zarzucie naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art.122 w związku z art. 187 § 1 o.p. Nie podniosła jednak zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zarówno w petitum skargi kasacyjnej jak też w jej uzasadnieniu. Wskazane w powyższym zarzucie przepisy prawne nie korelują z treścią zarzutu.

Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut powyższy został nieprawidłowo skonstruowany. Wnoszący skargę kasacyjną mylnie utożsamia poprawność sporządzenia uzasadnienia, według ustawowego wzorca, z trafnością wyrażonych przez Sąd I instancji poglądów. Celem wprowadzenia ustawowego wzorca dla sporządzanych przez sądy administracyjne uzasadnień nie było stworzenie dodatkowej podstawy prawnej do kwestionowania trafności rozstrzygnięcia (ustaleń faktycznych sprawy), lecz umożliwienie zapoznania się przez stronę i sąd wyższej instancji z motywami sądu pierwszej instancji, które doprowadziły ten sąd do podjęcia określonego rozstrzygnięcia. Fakt, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną uczestnika postępowania (m.in. w zakresie zaniechania przez ten Sąd pierwszej instancji oceny wszystkich ustaleń dotyczących spornego towaru) nie oznacza, iż uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Zwłaszcza w sytuacji, gdy stanowisko to zostało umotywowane w stopniu wystarczającym, aby poddać je merytorycznej kontroli w postępowaniu wywołanym wniesioną skargą kasacyjną.

WSA dokonując analizy zarzutu proceduralnego kwestionującego prawidłowość zaniechania przeprowadzenia przez organ dowodu z opinii biegłego szczegółowo ustosunkował się do niego. W konkluzji WSA prawidłowo stwierdził, że nierozpatrzenie w postępowaniu w sprawie wydania WIT wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego mikrobiologa, który określiłby właściwości biologiczne preparatu "[...]" nie stanowi naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy (k. 10 uzasadnienia wyroku). WSA wskazał w uzasadnieniu wyroku, że wniosek o przeprowadzenie ww. dowodu dotyczy naukowej klasyfikacji bakteriofagów, całkowicie odmiennej od zapisów występujących w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego. Zgodnie z art. 34 pkt 7 a) (iii) rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.Urz. L 269 z 10.10.2013 r. ze zm.), organy celne cofają decyzję WIT, gdy przestaje być zgodna z interpretacją którejkolwiek z nomenklatur wynikającą, m.in. ze zmian Not wyjaśniających do Nomenklatury Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Zgodnie z unijnym kodeksem celnym zmiany dokonywane w Notach wyjaśniających powodują, że wcześniej wydana wiążąca informacja taryfowa, która z powodu tych zmian staje się z nimi niezgodna zostaje cofnięta. Skoro zmiany w Notach wyjaśniających powodują cofnięcie wcześniej wydanych wiążących informacji taryfowych to tym bardziej wiążąca informacja taryfowa nie może być sprzeczna z Notami wyjaśniającymi w obowiązującym brzmieniu.

Ponadto w prawidłowej ocenie Sądu pierwszej instancji organy celne nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów stwierdzając, że produkt będący przedmiotem zaskarżonej decyzji jest przeznaczony do zwalczania niepożądanych bakterii powodujących choroby zwierząt istotne z punktu widzenia hodowców i klasyfikując produkt "[...]" w dziale 30 Wspólnej Taryfy Celnej jako produkt farmaceutyczny. Zauważyć należy, że produkt jest stosowany w hodowli ryb, przeciwdziała wzrostowi bakterii. We Wspólnej Taryfie Celnej hodowle mikroorganizmów są klasyfikowane do kodu CN 3002 90 50.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że także ostatni z zarzutów tj. wskazany w pkt 1.d petitum skargi kasacyjnej jest niezasadny. Skarżący kasacyjnie zarzuca, że WSA naruszył art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. Podkreślić należy, że WSA działając w kontrolowanej judykacyjnie sprawie skorzystał ze swoich kompetencji orzeczniczych, działając w oparciu o powyższe przepisy prawne, tak ustrojowe, jak i proceduralne.

Z tych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) i zasądził od P. S.A. w Ł. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 610 złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.