Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 204/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 176 § 1 pkt 2, art. 174 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 zzr ust. 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
article: art. 34 § 2 pkt 1, art. 33 § 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 138 § 1 pkt 1, art. 144, art. 8, art. 9, art. 11, art. 15 i 107 § 3
journal: Dz.U. 2020 poz 256
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 596/21 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 1 czerwca 2021 r., nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1157 (słownie: tysiąc sto pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 9 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 596/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Warszawie oddalił skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 1 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w toku postępowania egzekucyjnego.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Skargę kasacyjną od wyroku wniosła A. sp. z o.o., zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik spółki zarzucił:

1) na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (według stanu prawnego obowiązującego do dnia 15 maja 2020 r.; zwanej dalej "Ustawą o COVID-19") w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (zwanej dalej "O.p."), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że termin "przepisy prawa administracyjnego" obejmuje swoim zakresem również przepisy prawa podatkowego, w konsekwencji czego Sąd I instancji błędnie uznał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 Ustawy o COVID-19 i oddalił skargę, podczas gdy prawidłowa wykładnia przywołanych przepisów prawa materialnego prowadzi do wniosku, że termin "przepisy prawa administracyjnego" nie obejmuje swoim zakresem przepisów prawa podatkowego, więc art. 15zzr ust. 1 pkt 3 Ustawy o COVID-19 nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie a zobowiązanie podatkowe Skarżącej uległo przedawnieniu, w związku z czym Sąd I instancji powinien uwzględnić skargę i uchylić zaskarżone postanowienie Organu podatkowego II instancji;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 34 § 2 pkt 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zwanej dalej "u.p.e.a.") w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (zwanej dalej "K.p.a.") poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i błędne uznanie, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej nie wygasło w całości w wyniku przedawnienia, w konsekwencji Sąd I instancji uznał, że Organ podatkowy II instancji prawidłowo nie uwzględnił zarzutu zgłoszonego przez Skarżącą w toku postępowania egzekucyjnego i oddalił skargę, podczas gdy zobowiązanie podatkowe Skarżącej uległo przedawnieniu i Organ podatkowy II instancji powinien uwzględnić zgłoszony zarzut, w związku z czym Sąd I instancji powinien uwzględnić skargę i uchylić zaskarżone postanowienie Organu podatkowego Il instancji;

2) na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 8, 9, 11, 15 i 107 § 3 K.p.a. poprzez błędne uznanie, że Organ podatkowy II instancji należycie i wyczerpująco odniósł się do argumentów i twierdzeń Skarżącej przedstawionych w zażaleniu od postanowienia Organu podatkowego I instancji, w szczególności do przedstawionych wyników wykładni oraz stanowiska Ministra Finansów z dnia 1 maja 2020 r. w sprawie SP5.055.2.2020, w którym Minister Finansów wyjaśnił wprost, że art. 15zzr ust. 1 Ustawy o COVID-19 regulujący rozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w wyniku pominięcia tych argumentów i twierdzeń Skarżącej Sąd I instancji uznał błędnie, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 Ustawy o COVID-19 i oddalił skargę zamiast ją uwzględnić i uchylić zaskarżone postanowienie Organu podatkowego II instancji;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nienależyte i niewyczerpujące odniesienie się przez Sąd I instancji do argumentów i twierdzeń Skarżącej przedstawionych we wniesionej skardze, w szczególności do przedstawionych wyników wykładni oraz stanowiska Ministra Finansów z dnia 1 maja 2020 r. w sprawie SP5.055.2.2020, w którym Minister Finansów wyjaśnił wprost, że art. 15zzr ust. 1 Ustawy o COVID-19 regulujący rozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w wyniku pominięcia tych argumentów i twierdzeń Skarżącej Sąd I instancji uznał błędnie, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 Ustawy o COVID-19 i oddalił skargę zamiast ją uwzględnić i uchylić zaskarżone postanowienie Organu podatkowego II instancji;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 Ustawy o COVID-19 w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez niezastosowanie w procesie wykładni przywołanych przepisów prawa oraz orzekania w przedmiotowej sprawie konstytucyjnej zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść jednostki, wynikającej z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa, podczas gdy wyniki wykładni przywołanych przepisów prawa okazały się niejednoznaczne, a spośród uzyskanych wyników wykładni Sąd I instancji wybrał wynik wykładni niekorzystny dla Skarżącej, pomimo istnienia wyniku wykładni korzystnego dla Skarżącej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w konsekwencji tego naruszenia Sąd I instancji uznał błędnie, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie uległ zawieszeniu na podstawie art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 Ustawy o COVID-19 i oddalił skargę zamiast ją uwzględnić i uchylić zaskarżone postanowienie Organu podatkowego II instancji.

Ponadto, pełnomocnik skarżącej kasacyjnie wniósł na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, ewentualnie, na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie Strona na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. wniosła o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi nie skorzystało z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z dnia 23 maja 2023 r. na podstawie art. 15 zzs4 ust.3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach z zapobieganiem , przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID -19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej jako: P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek - na podstawie zawartości akt sądowych tej sprawy - z urzędu nie odnotowano.

W niniejszej sprawie skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych, przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W pierwszej kolejności rozpoznaje się zarzuty procesowe, jednak z uwagi na to, iż zarzuty podniesione w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. odwołują się do skutków błędnej wykładni zastosowania prawa materialnego to ocenę zasadności kasacji odnieść należy najpierw do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Rozstrzygnięcie zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego będzie miało wpływ na ocenę zarzutów naruszenia przepisów procesowych.

Zasadnym jest zarzut oparty o treść art. 15zzr ust. 1 pkt 3 o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (dalej: ustawa COVID) w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej uległ zawieszeniu.

Sąd I instancji przyjął, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 r., z uwagi na treść art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID. W ocenie Sądu bieg terminów w prawie podatkowym, w tym terminów przedawnienia, ulegał zawieszeniu na okres od 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. W związku z czym, bieg terminu przedawnienia wskazanego zobowiązania podatkowego za 2015 r. upływał z dniem 12 marca 2021 r. W dniu doręczenia stronie tytułu wykonawczego tj. 4 stycznia 2021 r., określone w tytule wykonawczym zobowiązanie podatkowe nie uległo jeszcze przedawnieniu.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 27 marca 2023 r., sygn. I FPS 2/22, stwierdził, że art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W niniejszej sprawie skład orzekający podziela stanowisko wyrażone w we wskazanej uchwale. Jakkolwiek Sąd I instancji powołał się na istniejące piśmiennictwo, w tym orzecznictwo sądów administracyjnych, gdzie wyrażono pogląd zbieżny z przyjętym w zaskarżonym wyroku, to jednak uchwała składu siedmiu sędziów NSA w niniejszej sprawie wiąże skład orzekający. Przepis art. 269 § 1 P.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Przyjęty w uchwale pogląd ma moc względnie wiążącą, co wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a., zgodnie z jego brzmieniem jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Celem uprawnienia Naczelnego Sądu Administracyjnego do podejmowania uchwał na podstawie omawianego art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., jest przyjęcie w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolitej wykładni przepisów prawa będących przedmiotem wyjaśnienia w drodze uchwały.

Interpretując art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID tak, że stanowi on podstawę uznania, że w sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, WSA błędnie uznał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2015 również uległ przesunięciu z tego powodu. Z tego też względu za zasadny należy uznać zarzut wskazany w pkt 1 lit a skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego.

Podsumowując, w sprawie jeżeli nie wystąpiły zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe za 2015 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r. Zatem tytuł wykonawczy z dnia 17 grudnia 2020 r., doręczony spółce 4 stycznia 2021 r., nie mógłby wywołać skutku prawnego w postaci wszczęcia egzekucji ze względu na wygaśnięcie ww. zobowiązania.

Uchylenie zaskarżonego postanowienia spowodowane jest błędną wykładnią i zastosowaniem art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID i ma swoje uzasadnienie w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., gdyż przyjmując błędną wykładnię wskazanego przepisu, organy nie zgromadziły i nie oceniły materiału dowodowego, pozwalającego na uzyskanie pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (czy ziściły się inne przesłanki zawieszenia czy też przerwania biegu terminu przedawnienia). To oznacza zasadność zarzutu naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Zgodnie z art. 188 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Sprawę należy uznać za dostatecznie wyjaśnioną, gdy jest ona wyjaśniona w stopniu, w jakim, uwzględniając charakter postępowania odwoławczego przed NSA, sąd ten może prawomocnie zweryfikować dokonaną przez wojewódzki sąd administracyjny kontrolę legalności zaskarżonego aktu. Skoro zaskarżony wyrok zaakceptował wadliwe postanowienie w przedmiocie zarzutów w toku postępowania egzekucyjnego należało uwzględniając skargę kasacyjną na podstawie art. 188 p.p.s.a. jednocześnie rozpoznać skargę i uchylić zaskarżone postanowienie.

Mając na względzie powyższe oraz art. 188 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. NSA uchylił zaskarżony wyrok w całości, uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 1 czerwca 2021 r., nr SKO4140.122.2021 w całości.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2018 r. poz. 265 ze zm.)

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Stanisław Bogucki |Wojciech Stachurski |