Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 532/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1 art. 253a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lipca 2015 r. sprawy ze skargi E. P. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie odroczenia terminu złożenia zeznań o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2012 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. - po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego zażalenia na postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr: [...] o odmowie wszczęcia postępowania na wniosek z 18 listopada 2014 r. złożony przez E. P. G. w sprawie odroczenia do 31 marca 2015 r. terminu do złożenia zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - PIT-36 i PIT-36L za 2012 r. - utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia postanowienia organu drugiej instancji i z akt sprawy wynika, że organ podatkowy uznał, iż ww. wniosek Podatnika nie mógł zostać merytorycznie rozpatrzony z uwagi na upływ w dniu 30 października 2013 r. wcześniej już odroczonego terminu, do którego Podatnik zobowiązany był zeznania te złożyć. Z tego powodu organ ten ww. postanowieniem z 4 grudnia 2014 r., powołując się na art. 165a Ordynacji podatkowej (O.p.), odmówił wszczęcia postępowania podatkowego.

Uzasadniając takie stanowisko organ podatkowy wskazał, że odroczenie terminu polega na przesunięciu w czasie końcowej daty, w której zgodnie z przepisami prawa podatkowego, powinna zostać wykonana określona czynność lub nastąpić określone zdarzenie. Instytucja odroczenia terminu znajduje zastosowanie do terminów materialnego prawa podatkowego, które nie są terminami przywracanymi. Podatnik natomiast już uprzednio (wnioskiem z 21 marca 2013 r.) wystąpił o odroczenie terminu do złożenia zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 i PIT-36L za 2012 r. i odroczenie to - do 30 października 2013 r. - zostało mu przyznane decyzją ostateczną Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z [...] r., znak [...] .

W zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji Podatnik zarzucił temu postanowieniu naruszenie przepisów:

- art. 165a O.p. poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie,

- art. 48 § 1 O.p. poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie,

- art. 217 § 2 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 219 O.p. poprzez niezawarcie i niewyjaśnienie podstawy prawnej i faktycznej,

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p., przez naruszenie zasady legalizmu i przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Podatnik podniósł, że złożył w istocie cztery wnioski o odroczenie terminu do złożenia zeznań PIT-36 i PIT-36L za 2012r. Jeden z wniosków - z 18 września 2013 r. został załatwiony decyzją Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. [...] z [...] ., którą odmówiono zmiany decyzji ostatecznej tegoż organu z [...] r., nr [...] . Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie decyzją z dnia [...] r. nr [..] . Podatnik złożył skargę do sądu administracyjnego na ten akt prawny i oczekuje na wyrok we tej sprawie. Wobec tego – zdaniem Podatnika - do czasu wydania orzeczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. organ podatkowy powinien powstrzymać się od wydania rozstrzygnięcia odmawiającego wszczęcia postępowania.

Ponadto, skoro w konsekwencji wniosku drugiego (z 18 września 2013 r.) i trzeciego (z 15 kwietnia 2014 r.) organ wydał decyzje, to niezrozumiałe są powody wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w konsekwencji wniosku czwartego (z 18 listopada 2014 r.).

Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie organ drugiej instancji wyjaśnił, że rozpatrując zażalenie Podatnika w pierwszej kolejności należy określić istotę żądania zawartego we wniosku z 18 listopada 2014 r. Z jednej strony bowiem, w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego, Podatnik podaje przyczyny, dla których nie złoży (w terminie wynikającym z wezwania) zeznań PIT-36 i PIT-36L za 2012 r., z drugiej zaś, w piśmie tym formułuje wniosek o odroczenie do 31 marca 2015 r. terminu do złożenia tych zeznań.

Przytaczając brzmienie art. 165a § 1 O.p., organ stwierdził, że zawarty w tym przepisie zwrot, że postępowanie z "jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte", jest pojęciem nieostrym i otwartym, stąd też rodzi szereg wątpliwości interpretacyjnych. Jego wykładnia dokonana została jednak m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 17 września 2013 r., sygn. akt. I SA/Kr 686/13, w którym wskazano, że należy go odnieść "(...) przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego.".

Z kolei w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II SA/Ol 385/14, wskazano m.in, że: "Instytucja odmowy wszczęcia postępowania podatkowego określona w art. 165a § 1 o.p. jest tożsamo uregulowana jak instytucja odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego w art. 61a § 1 kodeksu postępowania administracyjnego. Na gruncie obu uregulowań prawnych prezentowane są poglądy, że inne przyczyny, z powodu których postępowanie nie może być wszczęte mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach prawa materialnego podstawy do rozstrzygnięcia o tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (administracyjnego); 2) sytuacji gdy w danej sprawie toczy się już postępowanie; 3) sytuacji gdy w sprawie zapadła już decyzja; 4) dotyczy żądania, które nie podlega rozstrzygnięciu w formie decyzji (postanowienia) a wymaga innej formy działania.".

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 lipca 2013 r., sygn. akt II GSK 735/12 (a także z 05.11.2014 r., II GSK 969/13) wyjaśnił, że "użycie przez ustawodawcę sformułowania: "nie może być wszczęte", wskazuje, że określona w art. 165a § 1 o.p. przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania) a więc w istocie wynikać z treści wniosku lub też jest znana organowi z urzędu. Odmowa wszczęcia postępowania w momencie złożenia wniosku w rozumieniu art. 165 Ordynacji podatkowej musi być więc dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie.".

Odnosząc się do istoty żądania Podatnika, tj. odroczenia terminu do złożenia zeznań podatkowych za rok 2012, organ odwoławczy zauważył, że ww. decyzją ostateczną z 27 maja 2013 r. organ podatkowy odroczył Podatnikowi termin do złożenia tych zeznań do 30 października 2013 r. Uczynił tak w oparciu o art. 48 § 1 O.p., w myśl którego: "Organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odraczać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego, (...).".

W tym odroczonym terminie Podatnik nie złożył zeznań, złożył natomiast kolejne wnioski: 18 września 2013 r. i 18 listopada 2014 r., o odroczenie terminów złożenia zeznań PIT-36 i PIT-36L za rok 2012. Na marginesie organ zauważył, że wskazywany przez Podatnika wniosek z 15 kwietnia 2014 r. dotyczył odroczenia terminu złożenia zeznań rocznych PIT-36 i PIT-36L za 2013 r., zatem nieuprawnione jest jego utożsamianie przez Stronę jako "kolejnego", w sprawie odroczenia terminu złożenia zeznań za rok 2012.

Organ drugiej instancji stwierdził zatem, że wniosek sformułowany w piśmie z 18 listopada 2014 r. złożony został po 30 października 2013 r. – a więc po upływie terminu na złożenie zeznań - wyznaczonego decyzją z dnia 27 maja 2013 r. Organ zauważył przy tym, że bezpośrednią przyczyną jego złożenia była okoliczność otrzymania przez Stronę wezwania do złożenia tych zeznań - co wynika wprost z przedmiotowego pisma.

Organ odwoławczy podkreślił, że merytorycznemu rozpatrzeniu wniosku stoi również na przeszkodzie ta okoliczność, że decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z dnia [..] r., odmawiającą zmiany powyższej decyzji ostatecznej z [..] r. To rozstrzygnięcie jest z kolei efektem wniosku Strony z 18 września 2013 r. Decyzja ta, pomimo że zaskarżona do sądu administracyjnego jest ostateczna w administracyjnym toku postępowania.

Organ uznał też, że wnioski Podatnika w istocie obejmują odroczenie jednego terminu - wynikającego z przepisu art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - 30 kwietnia 2013 r., na złożenie podatkowych zeznań rocznych za rok 2012. Rozpatrywanie ich, wobec stwierdzenia, że po pierwsze upłynął termin na złożenie deklaracji, a po drugie, iż w sprawie decyzją ostateczną rozstrzygnięto o odmowie zmiany decyzji - a w konsekwencji i terminu - jest niecelowe.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że nie było podstaw do powstrzymania się od załatwienia wniosku strony do czasu wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. orzeczenia w sprawie ze skargi na decyzję z dnia 19 września 2014 r. Zgodnie bowiem z art. 125 § 2 O.p., sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. E. G. - reprezentowany przez adwokata – zaskarżonemu postanowieniu organu odwoławczego zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 165a § 1 i art. 48 § 1 O.p. poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie,

- art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Podnosząc takie zarzuty Skarżący wniósł o:

- uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji lub o ewentualne przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ,

- zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził, że w przedmiotowym wniosku z dnia 18 listopada 2014 r. wniósł o odroczenie do dnia 31 maja 2015 r., terminu do złożenia zeznania o wysokości uzyskanego przychodu (poniesionej straty) PIT 36 i PIT 36L za rok 2012. We wniosku tym wskazano, że Podatnik w dalszym ciągu nie ma dostępu do zabezpieczonej w toku śledztwa dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej za rok 2012, niezbędnej do realizacji wezwania organu podatkowego z 10 listopada 2014 r., wzywającego do złożenia ww. zeznań. Ponadto wskazano, że obrońca Podatnika pismem z 17 listopada 2014 r. wystąpił do prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. o udostępnienie Stronie i wskazanej w piśmie osobie upoważnionej posiadającej uprawnienia księgowe, ww. dokumentacji księgowej.

Kwestionując zaskarżone postanowienie Skarżący przyznał, że w sprawie odroczenia terminu do złożenia przedmiotowych zeznań podatkowych za rok 2012 złożył trzy wnioski:

- z 21 marca 2013 r., gdzie decyzją Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. odroczył termin do 30 października 2013 r.,

- z 18 września 2013 r., gdzie w okresie obowiązywania odroczenia do dnia 30 października 2013 r. - Strona wniosła o kolejny termin odroczenia do dnia 30 maja 2014 r.,

- z 18 listopada 2014 r., gdzie Strona wniosła o kolejny termin odroczenia do dnia 31 marca 2015 r.

Zatem dwa ostatnie wnioski (oraz obecnie złożony z dnia 25 marca 2015 r.) - stanowiły pewną logiczną całość, a przede wszystkim kontynuację poprzednio złożonego wniosku z 21 marca 2013 r.

Zdaniem Skarżącego, zaskarżone postanowienie było przedwczesne z uwagi na to, że decyzja ostateczna z 19 września 2014 r. dotycząca złożonego wniosku z 18 września 2013 r. została zaskarżona do sądu i w wyroku z 12 marca 2014 r., sygn. akt. I SA/Sz 1384/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uznał skargę Strony za zasadną. W uzasadnieniu ustnym (Strona oczekuje na uzasadnienie pisemne) Sąd wskazał, iż wbrew twierdzeniom organu odwoławczego oraz wbrew informacjom przekazywanym przez prokuratora w pismach kierowanych do Naczelnika III US – Skarżący nie miał dostępu do zabezpieczonej dokumentacji księgowej, a tym samym nie miał możliwości złożenia zeznań podatkowych za rok 2012 - co powodowało konieczność składania kolejnych wniosków o odroczenie terminu do złożenia tych zeznań rocznych.

Tym samym, w ocenie Skarżącego, zaskarżone postanowienie powinno zostać uchylone z uwagi na ww. wyrok - uznający za zasadną skargę na decyzję organu odwoławczego, utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, odmawiającą zmiany decyzji ostatecznej odraczającej do 30 października 2013 r. termin złożenia przedmiotowych zeznań podatkowych.

Mając na względzie wskazywany wyrok konieczne jest więc odroczenie terminu do złożenia przedmiotowych zeznań rocznych zgodnie z wnioskiem Strony, bowiem niezasadnym i sprzecznym z treścią tego wyroku byłoby utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu pierwszej instancji.

Tym samym także, zdaniem Skarżącego, zawarte w zaskarżonym postanowieniu stwierdzenie, że decyzja organu odwoławczego z 19 września 2014 r. rozstrzygająca o odmowie zmiany decyzji - a w konsekwencji i terminu - "pomimo, że zaskarżona do sądu administracyjnego jest ostateczna w administracyjnym toku postępowania" i dlatego rozpatrywanie wniosków Podatnika o odroczenie terminu "jest niecelowe", stało się nieaktualne i dlatego skarga jest konieczna i uzasadniona.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Organ podkreślił, że z treści wniosku Strony bez wątpienia wynika, że dotyczy on odroczenia terminu do złożenia podatkowych zeznań rocznych PIT-36 i PIT-36L za rok 2012. Bez wątpienia też, termin ten został już raz odroczony - decyzją ostateczną organu podatkowego z dnia 27 maja 2013 r. - do 30 października 2013 r. Zatem kolejne odroczenie terminu wnioskowane przez Stronę obejmuje w istocie wciąż jeden termin - odroczenie pierwotnego terminu 30 kwietnia 2013 r. na złożenie zeznań za rok 2012. Skoro zatem odroczono ten termin do 30 października, to jego modyfikacja może nastąpić wyłącznie w formie zmiany tej decyzji ostatecznej. Takie stanowisko wypływa też z treści uzasadnienia wyroku z dnia 12 marca 2015 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S.ie (sygn. akt I SA/Sz 1384/14).

Wniosek Strony z 18 listopada 2014 r. nie jest wnioskiem o zmianę decyzji ostatecznej z 27 maja 2013 r. Wniosek taki - z 18 września 2013 r. został przez organ podatkowy I instancji załatwiony odmownie decyzją z 14 kwietnia 2014 r., utrzymaną w mocy decyzją z 19 września 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. Wskazanym wyrokiem z 12 marca 2015 r. WSA w S uchylił wprawdzie decyzję organu II instancji, nie uchylił jednak decyzji organu I instancji - co zostało w argumentacji skargi pominięte. Zdaniem organu odwoławczego, sąd nie ocenił, czy odroczenie terminu Podatnikowi przysługuje, czy też mu nie przysługuje - ale uznał za zasadną konieczność rozważenia przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, m.in. również po ewentualnym uzupełnieniu zgromadzonego materiału dowodowego. Wyrok ten nie jest jednak prawomocny.

W ocenie organu, skoro Podatnik nie wnosił o zmianę decyzji ostatecznej - ale o kolejne odroczenie terminu do złożenia zeznań za rok 2012, chciał więc zainicjować odrębne postępowanie podatkowe. Bez wątpienia natomiast, żądanie z 18 listopada 2014 r. zostało złożone po upływie wyznaczonego terminu (30 października 2013 r.). Bezsprzecznym też jest, że wskazywana przez podatnika decyzja organu odwoławczego z 19 września 2014 r. była ostateczna w chwili wydawania postanowienia z dnia 27 lutego 2015 r. Zatem istniały wskazane w zaskarżonym postanowieniu przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania.

Formułowana przez Skarżącego koncepcja logicznej całości wszystkich wniosków (z 21 marca 2013 r., 18 września 2013 r. i 18 listopada 2014 r.), która sprowadza się do odroczenia terminu do złożenia zeznań PIT-36 i PIT-36L za rok 2012 będzie - w ocenie organu odwoławczego - realizowana poprzez zmianę bądź odmowę zmiany decyzji ostatecznej z dnia 27 maja 2013 r. i wyłącznie w tym nadzwyczajnym trybie postępowania. W toku tego postępowania, aż do czasu wydania decyzji, strona uprawniona jest m.in. do rozszerzenia zakresu żądania - w tym co do wnioskowanego odroczenia terminu - co zagwarantowane jest przepisem art. 167 § 1 O.p. Z tego względu prowadzenie postępowania w sprawie z wniosku Podatnika z dnia 18 listopada 2014 r. jest niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. u z n a ł, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że skargę należy oddalić, bowiem postanowienie to nie narusza prawa.

Wskazać należy, że postanowienie organu podatkowego odmawiające wszczęcia postępowania wnioskowanego przez skarżącego Podatnika wydane zostało w oparciu o przepis art. 165a O.p., zgodnie z którym: "§ 1. Gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

§ 2. Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie.".

Zauważyć przy tym należy, że stosownie do wskazanego wyżej art. 165 O.p., postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu (§ 1), a "datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a".

W związku z tym, że organ podatkowy wydał postanowienie właśnie na podstawie art. 165a O.p., przedmiotowy wniosek Skarżącego z 18 listopada 2014 r., złożony do organu w dniu 24 listopada 2014 r., nie skutkował wszczęciem postępowania.

Odnosząc się zatem do oceny legalności wydanego przez organ orzeczenia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie odroczenia do 31 marca 2015 r. terminu do złożenia zeznań podatkowych PIT-36 i PIT-36L za 2012 r., stwierdzić należy, że zasadnie organ ten uznał, iż nie można wszczynać kolejnego postępowania podatkowego o odroczenie terminu złożenia takich zeznań, w sytuacji, gdy upłynął odroczony już (decyzją ostateczną) termin.

Zgodnie bowiem z art. 48 § 1 O.p.: "Organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odraczać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego, z wyjątkiem terminów określonych w art. 68-71, art. 77 § 1-3, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1 i art. 118.".

W doktrynie prawa podkreśla się, że "odroczenie terminów wynikających z przepisów prawa podatkowego sprowadza się do wydłużenia o określony czas możliwości dokonania danej czynności. Może to mieć miejsce jedynie w odniesieniu do terminu, który jeszcze nie upłynął". (L. Etel: Komentarz do art. 48 ustawy - Ordynacja podatkowa, stan prawny 2013.01.15, LEX). Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 stycznia 2008 r. (sygn. akt I SA/Bk 592/07), "pogląd ten podziela zdecydowana większość przedstawicieli doktryny prawa podatkowego oraz autorów zajmujących się tą tematyką (...). Redakcja art. 48 Ordynacji podatkowej wskazuje jednoznacznie na zamiar ustawodawcy wyeliminowania możliwości odraczania terminu już po jego upływie".

Podzielając taki pogląd, zdaniem Sądu uznać należy, że odnosi się on również do terminu już odroczonego decyzją organu podatkowego. Mając zatem na uwadze fakt, że termin do złożenia przedmiotowych zeznań został odroczony do 30 października 2013 r., wniosek Skarżącego o ponowne odroczenie tego terminu, złożony do organu w dniu 24 listopada 2014 r., nie mógł skutkować wszczęciem postępowania. Wniosek ten nie mógł więc być rozpatrzony merytorycznie ze względów przedmiotowych (bowiem upłynął już odroczony termin), zatem zasadnie – stosownie do art. 165a § 1 O.p. - organ podatkowy uznał, że postępowanie w sprawie (kolejnego) odroczenia terminu nie może być wszczęte i dlatego wydał postanowienie o odmowie jego wszczęcia. Podkreślić przy tym należy, że terminy do złożenia zeznań PIT36 i PIT36L mają charakter terminów materialnoprawnych, a terminy takie nie podlegają przywróceniu (vide: wyrok WSA w Warszawie z 4 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1008/09), mogą jedynie być "wydłużone" (odroczone) o określony czas dla dokonania danej czynności.

Sąd podzielił też pogląd prezentowany w ww. wyroku WSA w S., wydanym w sprawie ze skargi Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 września 2014 r. w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej odraczającej termin złożenia zeznań o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2012 r. W wyroku tym wskazano, że "organ podatkowy kończy postępowanie w sprawie odroczenia terminu wydaniem decyzji, w której odracza termin (lub odmawia), co w niniejszej sprawie miało miejsce dnia 27.05.2013 r., przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego, który odroczył termin do złożenia zeznań do dnia 30.10.2013 r. Skarżący wystąpił dnia 18.09.2013 r. z kolejnym wnioskiem o odroczenie terminu do złożenia zeznań. Mając zatem na uwadze brzmienie przepisu art. 48 O.p. oraz okoliczności faktyczne niniejszej sprawy, tj. że termin do złożenia zeznania został określony decyzją z dnia 27.05.2013 r. bezspornym jest, że rozpoznanie wniosku Skarżącego, jak zasadnie przyjęły to organy podatkowe, mogło nastąpić tylko i wyłącznie w trybie wzruszenia decyzji ostatecznej określające termin do złożenia zeznania podatkowego.".

W wyroku tym Sąd stwierdził dalej, iż wobec tego, że ww. decyzja organu podatkowego z 27 maja 2013 r. jest decyzją ostateczną, na mocy której Strona nabyła prawo (odroczenie terminu do złożenia zeznania podatkowego), a w takiej sytuacji "warunki wzruszenia decyzji ostatecznych tworzących prawa nabyte określa treść art. 253a O.p. Według tego przepisu decyzja może być zmieniona lub uchylona, lecz za zgodą strony i jeżeli przepisy szczególne się temu nie sprzeciwiają. (...) Uznając zatem, iż organy prawidłowo oparły rozpoznanie wniosku Skarżącego z 18.09.2013 r. w oparciu o przepis art. 253a O.p. przystąpić można do oceny pozostałych zarzutów skargi.".

Mając te poglądy na względzie, Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę stwierdził, że kolejne wnioski Strony (po wniosku z 18.09.2013 r.) również mogłyby być rozpoznane jedynie w oparciu o przepis art. 253a O.p., czyli w postępowaniu nadzwyczajnym, zmierzającym do zmiany ww. decyzji ostatecznej. Niedopuszczalne było zatem wszczęcie ponownego odrębnego postępowania podatkowego w przedmiocie odroczenia (jednego – wskazanego w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.) terminu do złożenia zeznań rocznych. Akceptacja stanowiska Skarżącego pozwalałaby na wielokrotne wszczynanie postępowań w przedmiocie odroczenia takiego terminu, również w sytuacji, gdy termin został już uprzednio odroczony decyzją ostateczną i to nawet wtedy, gdy wniosek o wszczęcie takiego postępowania zostaje złożony już po upływie odroczonego terminu. Termin mógłby więc odraczany wielokrotnie i to z przerwami pomiędzy kolejnymi odroczeniami.

Zdaniem Sądu, taka wykładnia art. 48 § 1 O.p. jest jednak nie do przyjęcia, jako naruszająca zasady prawa podatkowego, zarówno materialnego, jak i procesowego.

Na marginesie należy też zauważyć, że ww. wyrok WSA w S. nie jest prawomocny, zatem nie zostało jeszcze zakończone postępowanie w sprawie zmiany decyzji ostatecznej z dnia 27 maja 2013 r., wywołane wnioskiem Skarżącego z dnia 18 września 2013 r. Jeżeli więc postępowanie w tej sprawie powróci na etap postępowania przed organem pierwszej instancji (który wydał tę decyzję ostateczną), to Strona – stosownie do przepisu art. 167 § 1 O.p. - jeszcze w toku tego postępowania uprawniona będzie m.in. do rozszerzenia zakresu żądania, w tym zwłaszcza co do wnioskowanego terminu odroczenia.

W ocenie Sądu, podnoszony w skardze fakt uchylenia ww. wyrokiem z 12 marca 2015 r. decyzji organu odwoławczego z 19 września 2014 r., utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą zmiany decyzji ostatecznej z 27 maja 2013 r., nie miał wpływu na ocenę legalności zaskarżonego postanowienia. Wprawdzie w postanowieniu tym organ odwoławczy uznał, że rozpatrywanie wniosku Podatnika jest niecelowe, "wobec stwierdzenia, że po pierwsze upłynął termin na złożenie deklaracji, a po drugie, iż w sprawie decyzją ostateczną rozstrzygnięto o odmowie zmiany decyzji - a w konsekwencji i terminu", jednak ta druga (dodana przez organ odwoławczy) przesłanka odmowy wszczęcia przedmiotowego postępowania nie miała istotnego znaczenia dla zasadności takiego rozstrzygnięcia. Wzmacniała jedynie dodatkowo zasadność stanowiska organu pierwszej instancji, wskazując, że już za poprzedni okres, w odniesieniu do wcześniejszego wniosku o zmianę (wydłużenie) odroczonego terminu organy podatkowe odmówiły takiej zmiany. Zauważyć przy tym też wypada, że ww. wyrok nie jest prawomocny.

Uznając zatem, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.