Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 415/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5, art. 65
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 3 i par. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz Cysek Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 25 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 10 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Go 1001/10 w sprawie ze skargi T. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od T. Ł. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Go 1001/10 oddalił skargę T. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z [...] października 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od maja do grudnia 2004 r.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy:

W dniu [...] czerwca 2006 r. rozpoczęto czynności kontrolne wobec T. Ł., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą S. T. Ł. z/s w S., w zakresie sprawdzenia wywiązywania się kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego - obrót i przeznaczenie oleju opałowego, w okresie od stycznia do grudnia 2004 r. Kontrolę podatkową zakończono [...] lipca 2006 r. podpisaniem protokołu z kontroli.

Mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z [...] marca 2007 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od maja do grudnia 2004 r., w łącznej wysokości 38 660 zł.

Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z [...] maja 2007 r. uchylił w całości powyższe rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Na tę decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., która to skarga została oddalona wyrokiem z 16 października 2007 r., sygn. akt I SA/Go 715/07.

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z [...] lipca 2008 r., nr [...] określił T. Ł. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od maja do grudnia 2004 r. w łącznej wysokości 277 936 zł.

Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z [...] października 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wskazał, że w toku czynności kontrolnych stwierdzono u strony brak właściwych pod względem formalnym oświadczeń nabywców oleju opałowego, które nie spełniały wymogów określonych w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825, ze zm.; dalej: rozporządzenie z 22 kwietnia 2004 r.), co wypełnia dyspozycje przepisów § 4 ust. 5 i § 3 ust. 3 tego rozporządzenia, nakazującego w takim przypadku stosowanie do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego. Tym samym organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego. Odnosząc się do faktu dostarczania przez stronę w toku postępowania oświadczeń uzupełnionych przez nabywców oleju opałowego, tj. faktu nanoszenia przez te osoby brakujących danych na oryginalnych oświadczeniach organ stwierdził, iż czynności te nie mają żadnego wpływu na dokonane przez organ pierwszej instancji i niekwestionowane przez stronę ustalenie, że w dniu przeprowadzonej kontroli podatkowej oświadczenia te zawierały określone braki formalne, szczegółowo wyspecyfikowane na stronach 8-19 protokołu kontroli podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę stwierdził, iż organy stanęły na stanowisku, że w omówionych przypadkach (strony 4-15 decyzji z [...] lipca 2008 r.) skarżący nie posiadał kompletnych pod względem formalnym na dzień sprzedaży oleju opałowego oświadczeń nabywców tego wyrobu, o jego przeznaczeniu na cele grzewcze. Braki, na które wskazywał organ, wiązały się zasadniczo z takimi wymagalnymi elementami jak: niewpisanie numeru PESEL, NIP, miejsca i daty wystawienia oświadczenia, typu i rodzaju urządzenia grzewczego, adresu zamieszkania.

Wskazał również, że w tym zakresie strona argumentowała, iż koniecznym warunkiem do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzowej jest uzyskanie oświadczenia, dopiero jego brak powoduje, że nie są spełnione przesłanki do stosowania niższej stawki podatkowej. Jej zdaniem wykryte w trakcie postępowania braki formalne w treści oświadczeń (brak nr NIP i PESEL), stanowią wady nieistotne, które nie mogą wpływać na pozbawienie przedstawionych do kontroli dokumentów prawnego waloru tych oświadczeń. Strona argumentowała ponadto, że nie może ponosić odpowiedzialności za fałszywe oświadczenia swoich klientów, gdyż nie ma obowiązku legitymowania kupujących olej opałowy, w przypadku gdy klient składa oświadczenie podpisując się, korzysta z domniemania, że zawarte w nim oświadczenie jest zgodne z prawdą.

Ustosunkowując do tego zarzutu Sąd zauważył, że dotyczy on dwóch kwestii: braków formalnych w złożonych oświadczeniach oraz sytuacji dotyczącej złożenia fałszywego oświadczenia. Sąd wskazał, że w tym postępowaniu spór nie dotyczy fałszywych oświadczeń, którymi są także oświadczenia zawierające wszystkie wymogi formalne, ale których treść jest sprzeczna ze stanem faktycznym. W tym postępowaniu organy prowadziły postępowanie dotyczące oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego, które nie spełniły wszystkich wymogów formalnych wskazanych w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r.

Sąd stwierdził, że rozporządzenie określało obniżenie stawek podatku akcyzowego, nakładając na sprzedawcę, w przypadku gdy chciał dokonać sprzedaży według obniżonej stawki podatku akcyzowego, obowiązek uzyskania od osoby fizycznej stosownego oświadczenia. Zdaniem Sądu, z regulacji § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia wynika, że dokument składany przez nabywcę o przeznaczeniu na cele opałowe nabywanego wyrobu, jest w przypadku oleju opałowego oświadczeniem dającym podstawę do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego tylko w przypadku, gdy spełnia wszystkie wymogi formalne dla niego przewidziane. Nie można przyjąć argumentacji, że oświadczeniem jest także ten dokument, który ma braki z § 4 ust. 2 cytowanego rozporządzenia, prowadziłoby to bowiem do uznania, że zbędna byłaby w niektórych elementach regulacja § 4 ust. 2 tego rozporządzenia.

Sąd stwierdził, że tylko dokument zawierający wszystkie elementy z § 4 ust. 2 rozporządzenia jest oświadczeniem, którego otrzymanie umożliwia sprzedaż oleju opałowego po obniżonej stawce podatku akcyzowego. Dokument, który nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w rozporządzeniu nie jest oświadczeniem w rozumieniu tego rozporządzenia, wywołującym skutek w postaci obniżenia stawki podatku. Przy czym, obniżenie przez podatnika stawki podatku akcyzowego następuje w momencie otrzymania oświadczenia, bo wówczas po jego analizie sprzedający wie, czy ma dokonać sprzedaży z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy. Takie oświadczenie nie może być składane po sprzedaży oleju, bowiem jest ono niezbędne do ustalenia ceny, nie może zatem także być później uzupełnione. Sąd wskazał, iż § 4 cytowanego rozporządzenia nie określa, niezależnie od ustawy, nowego podmiotu, przedmiotu, podstawy opodatkowania, czy też stawki podatku, lecz określa jedynie warunki zwolnienia, co ma charakter fakultatywny i stanowi odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania. Nie wpływa więc w żaden sposób na powstanie w stosunku do skarżącego nowego obowiązku podatkowego, lecz reguluje jedynie warunki, których spełnienie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia - zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Sąd stwierdził, że sprzedaż oleju opałowego przez skarżącego, pomimo braku prawidłowo sporządzonych oświadczeń, jest traktowana jak sprzedaż oleju opałowego dla celów innych niż opałowe, co oznacza, że sprzedający nie może korzystać ze zwolnienia określonego w § 2 cytowanego rozporządzenia. Zatem organy celne prawidłowo zastosowały regulacje z art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: upa).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy regulacji z art. 212 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Op) przez pominięcie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji wytycznych zawartych w poprzedniej decyzji organu odwoławczego Sąd wskazał, że organ odwoławczy w decyzji z [...] maja 2007 r. nie uznał za prawidłowe dokonanie uzupełnienia do 38 oświadczeń, jak też zakwestionował poprawność uznania 339 oświadczeń za prawidłowe przez organ I instancji, w związku z czym uchylił jego decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Przy czym w tej decyzji nie wyraził pozytywnego poglądu o możliwości uzupełnienia oświadczeń. Istotne jest także to, że wniesiona na tę decyzję skarga została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 16 października 2007 r., sygn. akt I SA/Go 715/07 oddalona; wyrok z uwagi na niewniesienie skargi kasacyjnej stał się prawomocny, co obecnie ma swój skutek także w regulacji z art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: ppsa)

Sąd podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 7 września 2010 r. sygn. akt P 94/08 nie zakwestionował regulacji § 4 ust 5 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r.

T. Ł. złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 4 ust. 5 upa poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu przepisu, który wprowadza zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, mimo że sprzedaż oleju opałowego została opodatkowania na wcześniejszym etapie obrotu,

- art. 65 upa oraz § 3 ust. 3 oraz § 4 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że braki formalne w oświadczeniu akcyzowym składanym sprzedawcy przez nabywcę oleju opałowego są przesłanką do uznania, że sprzedawca dokonał zbycia oleju opałowego na cele nieopałowe.

2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa powyższemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia przepisów:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w związku z art. 212, art. 188, art. 187 § 1 Op poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia zasady związania wydaną decyzją administracyjną oraz pomimo nieustalenia stanu faktycznego,

- art. 151 ppsa poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego,

- art. 141 § 4 ppsa poprzez brak dostatecznego odniesienia się do argumentacji Spółki podniesionej w skardze do WSA,

- art. 170 ppsa poprzez uznanie, że wyrok wydany w sprawie wiąże w sprawie poprzez uniemożliwienie uzupełniania oświadczeń akcyzowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 § 1 ppsa rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na obydwu podstawach określonych w art. 174 ppsa. Ze sposobu skonstruowania i uzasadnienia postawionych zarzutów wynika, że mają one komplementarny charakter. Naruszenia przepisów postępowania, zwłaszcza zaś jego wpływu na wynik sprawy, autor skargi kasacyjnej upatruje bowiem w wadliwie przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji kontroli wykładni i zastosowania przez organ podatkowy konkretnych przepisów ustawy podatkowej oraz wydanej na jej podstawie i w celu jej wykonania rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. Spór należy zatem wiązać z zagadnieniem prawidłowości wykładni i stosowania przepisów prawa materialnego; przepisów kształtujących podatkowo prawny stan faktyczny sprawy, a także wiążących się z kwestią konstytucyjności i legalności przepisów, które stanowiły prawną podstawę wydania kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2004 r., z tytułu sprzedaży oleju opałowego, a ponadto z zagadnieniem jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym, kwestią statusu podatnika podatku akcyzowego oraz przesłanek stosowania preferencyjnej stawki opodatkowania dla sprzedaży oleju opałowego.

Wobec tak określonej istoty sporu prawnego, w pierwszej kolejności należy odnieść się do stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów błędnej wykładni i/lub niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Zarzutu wydania przepisów art. 65 upa z 23 stycznia 2004 r., na gruncie których wprost jest mowa u upoważnieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżania stawki akcyzy i określania warunków ich stosowania, a w konsekwencji i § 4 ust. 5 w związku z ust. 1-2 rozporządzenia MF z 2004 r., z naruszeniem delegacji ustawowej, autor skargi kasacyjnej nie odnosi wprost do żadnego spośród konstytucyjnie określonych w art. 92 ustawy zasadniczej warunków legalności rozporządzenia, jako aktu wykonawczego do ustawy.

Zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i aktualizuje się z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże jego powstanie (art. 21 § 1 pkt 1 Op). Z ustawy z 2004 r. wynika jednoznacznie, że zdarzeniem tym jest dokonanie czynności opodatkowanej, którą między innymi jest sprzedaż wyrobów akcyzowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 upa). W kontekście ustanowionej na gruncie przywołanej ustawy podatkowej zasady samoobliczania podatku akcyzowego (art. 18 i art. 19 upa), należy podkreślić znaczenie regulacji zawartej w art. 21 § 3 Op, zgodnie z którą, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy również, że w sytuacji, gdy zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa w ustępie § 4 ust. 1-3 odpowiednie zastosowanie mają przepisy § 3 ust. 3, to "odpowiednie stosowanie" przepisu rozporządzenia oznacza powrót do stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla oleju opałowego na cele nieopałowe (por. wyrok NSA z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 751/09; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Podnieść należy również, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego prezentowany jest pogląd, iż regulacja prawna dotycząca obowiązków podatkowych ma szczególną podstawę konstytucyjną, a mianowicie art. 84 ustawy zasadniczej, na podstawie którego została ustanowiona zasada powszechności opodatkowania i zasada konieczności podatku, przez co jej dopuszczalność może być rozpatrywana nie tyle w kategoriach stopnia ograniczeń w korzystaniu z konstytucyjnych wolności i praw (art. 31 ust. 3 Konstytucji), co w kontekście relacji między obowiązkami konstytucyjnymi z jednej strony, a ochroną konstytucyjnych wolności i praw z drugiej strony (zob. wyroki TK z: 22 maja 2002 r., sygn. akt K 6/02; 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06; 7 lipca 2009 r. sygn. akt SK 49/06).

Odnosząc się do akcentowanego zagadnienia jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym, za trafne należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że status podatnika podatku akcyzowego pozostaje w ścisłym związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Na gruncie ustawy z 2004 r. sytuację podatnika kształtował przepis art. 4 ust. 5, zgodnie z którym, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Odnosząc się z perspektywy przedstawionej regulacji oraz konsekwencji jej obowiązywania i stosowania do zawartej w skardze kasacyjnej propozycji rozumienia wskazanych powyżej zasad, w tym zasady jednofazowości podatku akcyzowego, które mają podstawowe znaczenie dla kształtowania statusu podmiotu dokonującego czynności opodatkowanych, jako podatnika podatku akcyzowego, propozycję tę należy odrzucić. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej wskazane zasady nie ograniczają się tylko i wyłącznie do zagadnienia obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego na pierwszym etapie obrotu. W kontekście tego sporu prawnego, który dotyczy warunków, od spełnienia których uzależnione jest stosowanie obniżonej stawki podatku, a w związku z tym zasadności/niezasadności jej zastosowania przez stronę skarżącą kasacyjnie, należy stwierdzić, że istota rzeczy odnosi się do określenia i zadeklarowania należnego podatku w prawidłowej wysokości. W sytuacji, gdy zasadniczo podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym pobieranym na pierwszym etapie obrotu, to w sprawie należy mieć jednak na uwadze to, że przedmiotem obrotu dokonywanego na terytorium kraju był olej opałowy (z obniżoną stawką akcyzy), a więc czynność podlegająca opodatkowaniu przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku. Wobec tego, za pozbawione podstaw uznać należy twierdzenie, że dla zasady jednofazowości opodatkowania akcyzą nie ma znaczenia, jaką stawką akcyzy została opodatkowana pierwsza czynność dotycząca danego wyrobu. Stawka podatku, z jaką został sprzedany olej opałowy przy pierwszej czynności była bowiem stawką obniżoną pod ściśle określonymi warunkami. W przypadku ich naruszenia, stawka ta nie może mieć zastosowania, co oznacza, że sprzedawca jest zobowiązany zastosować podstawową stawkę podatku. Warunkiem nieopodatkowania następujących po sobie czynności (transakcji) jest bowiem prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, tj. na pierwszym etapie obrotu. Dopiero więc wykazanie przez podatnika, w kontekście przywołanej istoty konstrukcji podatku akcyzowego wyrażającej się w jego jednofazowości, iż podatek ten został już zapłacony w prawidłowej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej jego fazie. Z powyższego wynika, że skoro w podatkowoprawnym stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, prawidłowa realizacja obowiązku określonego w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. stanowiła warunek zastosowania przez sprzedawcę oleju opałowego obniżonej stawki podatku, czyniąc jednocześnie możliwym zweryfikowanie przez organ podatkowy, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem, za w pełni zasadne uznać należy to, że konsekwencją przyjęcia przez sprzedawcę oświadczeń nierzetelnych w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację było obalenie wynikającego z tychże oświadczeń domniemania użycia oleju opałowego na cele opałowe, skutkując zastosowaniem podstawowej stawki podatku akcyzowego, którego podatnikiem - w opisanej sytuacji - był sprzedawca oleju opałowego. Z kolei ustalenie, że to nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył ten wyrób akcyzowy na inne cele niż opałowe, przy jednoczesnym zachowaniu przez sprzedawcę wskazanych warunków sprzedaży, uzasadnia stanowisko, iż podatnikiem podatku akcyzowego jest nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył ten wyrób na inne cele niż opałowe.

Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw należy uznać zarzut, który dotyczy zagadnienia odnoszącego się do obowiązku odbierania oświadczeń nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu, jako przesłanki zastosowania obniżonej stawki akcyzy, a w sytuacji ich nierzetelności - opodatkowanie sprzedaży wyższą stawką podatku, w tym zaś kontekście do zagadnienia zakresu obowiązku sprzedawcy badania treści tych oświadczeń.

Przypomnieć należy, że w okresie od 1 maja do 31 grudnia 2004 r. opodatkowanie podatkiem akcyzowym paliw opałowych regulowała ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz wydane na jej podstawie (art. 65 ust. 2) rozporządzenie Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Na gruncie przywołanej regulacji zostały przyjęte warunki, od spełnienia których uzależnione zostało stosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego - (zwolnienie lub) obniżenie stawki podatku dotyczy tylko olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, zaś warunkiem skorzystania z tej preferencji jest uzyskanie od nabywcy będącego osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą oraz od nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe.

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r. oświadczenie pochodzące od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i zgodnie z § 4 ust. 2 tego rozporządzenia, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy, a nadto PESEL i NIP nabywcy. Jednocześnie, zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia, w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa w ustępie § 4 ust. 1-3, zastosowanie miał przepis § 3 ust. 3, co w sytuacji regulowanej skutkowało stosowaniem podstawowej stawki podatku.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtował się pogląd - aprobowany przez skład orzekający - że pojęcie "użycia" rozumieć należy szeroko, co oznacza, że obejmuje ono także sprzedaż. Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej (obniżonej), a zatem uzyskanie oświadczeń, odpowiadających do formy i treści przywołanym wyżej przepisom rozporządzenia z 2004 r.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 301/10, oświadczenia - o których mowa w przywołanej regulacji - pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, tj. że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem. Ponadto, skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z 1 grudnia 2010 r. sygn. I FSK 1352/10; dostępny na ww. stronie internetowej). Oświadczenia te - będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 719/06; wyrok NSA z 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07; wyrok NSA z 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07; wyrok NSA z 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1003/07; wyrok NSA z 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 778/09; wyrok NSA z 14 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 669/12; dostępne na ww. stronie internetowej). Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (użycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, aby obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu.

Tak określona ranga oświadczeń uzasadnia stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe (por. np. wyrok NSA z 14 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 669/12 i przywołane tam przykłady z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Wobec powyższego, za prawidłowy uznać należy ten rezultat wykładni wymienionych przepisów, w świetle którego wobec braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów określonych w rozporządzeniu z 2004 r., i zawierającego prawdziwe dane, jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej sytuacji, wobec braku możliwości zastosowania stawki obniżonej, uzasadnione staje się zastosowanie stawki podstawowej.

Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw uznać należy więc stanowisko strony skarżącej kasacyjnie, że wadliwość oświadczeń posiadanych przez sprzedawcę - czy to formalna, czy to materialna - nie pozbawia jej uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Uwzględniając cel omawianej regulacji i przedstawione powyżej prawne instrumenty efektywnej kontroli rzetelności składanych oświadczeń, umożliwiające sprzedawcy sprawdzenie danych osobowych nabywców oleju, stwierdzić należy, że od podatnika, który zamierza skorzystać z dobrodziejstwa obniżenia stawek podatkowych można i należy wymagać, aby wykazał się szczególnie należytą starannością i tak zorganizował obrót wyrobami podlegającymi preferencjom podatkowym, aby uniknąć ewentualnych nadużyć, przy czym ryzyko i konsekwencje zaistnienia wadliwości będą go obciążać, chyba że oczywiście nie miał na nie wpływu.

W świetle wszystkich dotychczas przedstawionych argumentów za pozbawione usprawiedliwionych podstaw uznać należy zarzuty oparte na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ich ocenę poprzedzić należy wyjaśnieniem, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach wskazanej podstawy kasacyjnej nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, a który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09; dostępny na ww. stronie internetowej). Wynikającym z przepisu art. 176 ppsa obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 315/11; dostępny na ww. stronie internetowej).

Sposób w jaki skonstruowane, zwłaszcza zaś uzasadnione zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania, nie daje podstaw do przyjęcia, że strona skarżąca kasacyjnie skutecznie podważyła stan faktyczny przyjęty w uzasadnieniu zaskarżonego przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w rozpoznawanej sprawie. Tym bardziej, że jak wyżej już wskazano, naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania strona skarżąca upatruje w błędnej wykładni i w niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego.

W sytuacji, gdy okolicznością istotną dla oceny zasadności zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, która wymagała ustalenia w rozpoznawanej sprawie jest to, czy sprzedawca posiadał stosowne oświadczenia nabywców wyrobów, to za oczywiste uznać należało, że obowiązek organu kontrolującego zasadność zastosowania obniżonej stawki sprowadzał się do ustalenia, czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi. Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają prawem wymaganych danych, oznacza z kolei, iż organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia poprzez określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Stanowisku Sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji przyjął, że organ podatkowy ustalenia te przeprowadził bez naruszenia wiążących go przepisów postępowania, strona skarżąca kasacyjnie nie przeciwstawiła żadnych konkretnych kontrargumentów, które w sferze odnoszącej się do istotnych i prawnie relewantnych w rozpoznawanej sprawie faktów, mogłyby je skutecznie podważyć. Nie podała bowiem i nie wyjaśniła, z którym konkretnie elementem stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, czy też etapem jego rekonstrukcji przez organ podatkowy oraz kontroli tego procesu przez Sąd pierwszej instancji, wiąże i łączy zarzucane naruszenia przepisów postępowania oraz ich wpływ na wynik sprawy.

Stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły więc, ze wskazanych względów, odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą kasacyjnie.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.