Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1634/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 146/18 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 grudnia 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz J. S. kwotę 1.892 (słownie: jeden tysiąc osiemset dziewięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 24 kwietnia 2018 r., I SA/Łd 146/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", oddalił skargę J. S. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi

z 15 grudnia 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2012 r. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

Z uzasadnienia orzeczenia wynika, że decyzją z 15 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim z 29 września 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ drugiej instancji stwierdził, że skarżąca wspólnie z S. W. nabyła w dniu 18 stycznia 2011 r. niezabudowaną nieruchomość składającą się z działek oznaczonych w ewidencji gruntów nr: [...], [...], [...], [...] i [...]. Po dokonaniu nabycia nieruchomości, skarżąca i S. W. uzyskali m.in. warunki zabudowy dla pięciu budynków mieszkalnych, dokonali podziału nieruchomości na działki budowlane, a także uzyskali warunki zabudowy dla działek powstałych w wyniku podziału. Zamieścili ponadto ogłoszenia w internecie i w prasie dotyczące sprzedaży działek.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, podjęte przez współwłaścicieli działania wskazują jednoznacznie na przemyślany, zaplanowany i zorganizowany obrót nieruchomościami oraz zamiar kilkukrotnego wykonania czynności zbycia podzielonych uprzednio działek. Natomiast z faktu dokonania sprzedaży łącznie pięciu działek budowlanych w kolejnych latach: 2012 (dwóch), 2013 (jednej) i 2016 (dwóch) wynika wprost powtarzalność podejmowanych czynności. W ocenie organu odwoławczego fakt, że działki w chwili sprzedaży nie były ogrodzone i przyłączone do sieci energetycznej, wodociągowej i gazowej, nie może sam w sobie świadczyć o tym, że strona nie działała w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi ogół czynności podjętych przez współwłaścicieli gruntów przed sprzedażą, rozpatrywanych w kontekście ilości zawartych transakcji oraz uzyskanej w ten sposób korzyści finansowej, świadczą łącznie o zorganizowanej, nastawionej na zysk formie działalności strony, wypełniającej znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2017 poz. 1221), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.".

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że strona dokonując wraz z S. W. nabycia nieruchomości gruntowych, angażując środki w ich przekształcenie i podział na mniejsze działki, od początku działała z zamiarem ich dalszej sprzedaży. Organ pierwszej instancji uznał, że okoliczności towarzyszące opisanym transakcjom oraz ich powtarzalność, wskazują na zaplanowany i nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego charakter działań strony właściwy dla handlowca prowadzącego działalność gospodarczą i wypełniają znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.t.u.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę uznał, że

w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy organy podatkowe miały uzasadnione i wystarczające podstawy do przyjęcia, że działania strony dotyczące obrotu nieruchomościami (udziałami) odpowiadają działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy słusznie podnoszą,

że kluczowe znaczenie w tym zakresie ma sposób postępowania podatnika nie przy nabyciu, ale w okresie późniejszym, poprzedzającym sprzedaż, wyrażający się sposobem aktywności w zakresie wykonywanego obrotu przedmiotowymi nieruchomościami.

W uzasadnieniu powołanego na wstępie wyroku wskazano, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, iż od momentu nabycia nieruchomości miały miejsce zdarzenia, które bez wątpienia traktować należy jako poprzedzające czy też przygotowawcze, cechujące się z góry założonym celem - sprzedażą w przyszłości nabytej ziemi jako odrębnych działek pod zabudowę jednorodzinną. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca podejmowała aktywne działałania mające na celu osiągnięcie korzyści finansowej, po uprzednim dokonaniu stosownych przekształceń i poniesieniu wyłącznie niezbędnych do tego celu nakładów. Fakt, że działki w chwili sprzedaży nie były ogrodzone i przyłączone do sieci energetycznej, wodociągowej i gazowej, nie może – zdaniem Sądu pierwszej instancji - samo w sobie decydować o tym, że strona nie działała w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Podniesiono również, że w celu sprzedaży wydzielonych działek doszło do zamieszczenia ogłoszeń w internecie i prasie.

Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że ogół okoliczności sprawy, ich rozmiar, sekwencja czasowa czynności podejmowanych przez podatnika, jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych, co uprawnia do oceny, że podatnik podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się – na podstawie art. 179a P.p.s.a. wobec oczywiście usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaskarżonego wyroku, zasądzenia od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz ponowne rozpoznanie niniejszej sprawy. Ewentualnie, w braku uwzględnienia wniosku z art. 179a P.p.s.a., skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo że skarga była zasadna, i zaakceptowanie naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, których dopuściły się organy podatkowe, a polegających na naruszeniu art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez:

- wadliwe uznanie, że zbycie udziałów w przedmiotowych nieruchomościach nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i oparcie powyższej konstatacji na błędnym przekonaniu, iż skarżąca przed zbyciem przedmiotowych nieruchomości zaangażowała wraz z drugim współwłaścicielem środki podobne do tych wykorzystywanych przez handlowców, a więc podmioty prowadzące działalność gospodarczą;

- błędne ustalenie, iż po nabyciu przez skarżącą i drugiego współwłaściciela niezabudowanej nieruchomości, składającej się między innymi z działek o numerach ewidencyjnych[...] oraz [...] "wykazali się oni zaangażowaniem w przygotowanie dokumentacji dla Gminy [...], uzyskanie warunków zabudowy dla pięciu budynków mieszkalnych, podział nieruchomości na działki budowlane oraz wydzielenie działek na drogę dojazdową (wewnętrzną)";

- błędne ustalenie, iż "podjęte przez współwłaścicieli działania (...) wskazują jednoznacznie na przemyślany, zaplanowany i zorganizowany obrót nieruchomościami oraz zamiar kilkukrotnego wykonania czynności zbycia podzielonych uprzednio działek. Natomiast z faktu dokonania sprzedaży łącznie pięciu działek budowlanych w kolejnych latach: 2012 (dwóch), 2013 (jednej), 2016 (dwóch) wypływa wprost powtarzalność podejmowanych czynności", w sytuacji, w której ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika niezbicie, iż skarżąca dokonała sprzedaży udziału w pierwszej działce w 2012 r. (tj. rok po nabyciu nieruchomości, z której następnie wyodrębniono działki, będące przedmiotem umów sprzedaży), w ostatniej zaś w roku 2016;

- błędne uznanie, iż "z ustaleń faktycznych wynika również, że strona podejmowała aktywne działania mające na celu osiągnięcie korzyści finansowej, po uprzednim dokonaniu stosownych przekształceń i poniesieniu wyłącznie niezbędnych do tego celu nakładów", jak również, że "fakt, iż działki w chwili sprzedaży nie były ogrodzone i przyłączone do sieci energetycznej, wodociągowej i gazowej nie może samo w sobie decydować o tym, że strona nie działała w profesjonalnym obrocie gospodarczym", a nadto, iż "w celu sprzedaży wydzielonych działek doszło do zamieszczenia ogłoszeń w internecie i prasie. Niewątpliwie działania te przyniosły wymierny zysk";

- błędnym uznaniu, iż ewentualne nastawienie skarżącej na osiągnięcie zysku ekonomicznego jest właściwe dla handlowca prowadzącego działalność gospodarczą, w sytuacji, w której również w obrocie "prywatnym" dąży się do uzyskania jak najkorzystniejszych warunków sprzedaży, a w konsekwencji nie jest to kryterium wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami;

- pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności, w tym m.in. iż przedmiotowe nieruchomości nie były udostępnianie za odpłatnością, jak również nie były one przedmiotem umów dzierżawy, czy najmu, a co więcej, przy sprzedaży przedmiotowych nieruchomości skarżąca nie korzystała z pośrednictwa biura obrotu nieruchomościami, uzyskane zaś ze sprzedaży środki skarżąca przeznaczyła na budowę własnego domu.

W skardze kasacyjnej zarzucono także, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE Nr L 347, str. 1 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "Dyrektywa 112" poprzez błędną ich wykładnię i bezpodstawne uznanie, iż skarżąca w związku z dokonaną przez nią sprzedażą udziałów w przedmiotowych nieruchomościach działała w ramach działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).

Problem rozstrzygany w przedmiotowej sprawie stanowił również przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z: 24 czerwca 2021 r., II FSK 3631/18, II FSK 3632/18, II FSK 462/20 oraz z 6 października 2022, I FSK 1635/18, I FSK 1912/18, I FSK 2407/18 dotyczących S. W. (współwłaściciela nieruchomości), odpowiednio w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz podatku od towarów i usług za lata: 2012, 2013 i 2016, a także w orzeczeniach z 24 czerwca 2021 r, II FSK 3629/18 i II FSK 3630/18, dotyczących zobowiązania skarżącej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 i 2013 r. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację i odpowiednio z niej korzysta, mając oczywiście na uwadze i uwzględniając rozbieżności między orzeczeniami z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych a sprawą niniejszą dotyczącą zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Mimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia prawa procesowego oraz w konsekwencji także zarzutu naruszenia prawa materialnego kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie, jak prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji, sprowadza się do oceny zgodności z prawem opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży przez skarżącą opisanych powyżej nieruchomości, a więc do prawidłowego zastosowania prawa materialnego w stanie faktycznym występującym w tej sprawie.

W ocenie organu podatkowego działania podejmowane przez skarżącą wraz z S. W., po dokonaniu nabycia nieruchomości, świadczą o wyraźnym celu, jaki przyświecał stronie i drugiemu współwłaścicielowi, tj. obrocie handlowym tak wyodrębnionymi działkami.

Nie godząc się z taką kwalifikacją strona domaga się uznania, że działania podjęte w odniesieniu do tego terenu, których efektem była sprzedaż poszczególnych działek - dotyczyły zarządu majątkiem osobistym, a więc nie były prowadzone w ramach działalności gospodarczej, tym samym pozostają poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu powołanego na wstępie wyroku, że w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy organy podatkowe miały uzasadnione i wystarczające podstawy do przyjęcia, że działania strony dotyczące obrotu nieruchomościami (udziałami) odpowiadają działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie za zasadne uznał zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, których dopuściły się organy podatkowe, a polegających na naruszeniu art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., a w szczególności art. 191 O.p. poprzez m.in. wadliwą ocenę materiału dowodowego i przyjęcie w stanie faktycznym występującym w tej sprawie, że zbycie udziałów w przedmiotowych nieruchomościach nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej oraz błędne uznanie, że ewentualne nastawienie skarżącego na osiągnięcie zysku ekonomicznego jest właściwe wyłącznie dla handlowca prowadzącego działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. - w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. - podatnikami są między innymi osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarczą zdefiniowano w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przy dokonywaniu wykładni wskazanych przepisów Sąd pierwszej instancji zasadnie nawiązał do kryteriów określonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C - 180/10 i C - 181/10. TSUE stwierdził mianowicie, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywa 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

TSUE wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W tym miejscu zaznaczyć należy, że podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami czy wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym – por. np. wyrok NSA z 6 kwietnia 2022 r., I FSK 7/22, CBOSA. To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z: 29 października 2007 r., I FPS 3/07; 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; 27 maja 2014 r., I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14, CBOSA).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z: 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15, CBOSA). Nie mają znaczenia zamiar, czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym.

Jak wskazano powyżej, o tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej – tak m.in. w wyroku NSA z 30 września 2022 r., I FSK 451/19, CBOSA. Takie aktywne działania mogą polegać np. na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (por. pkt 40 wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r.). Aktywność tego rodzaju nie należy do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Przy takim rozumieniu przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę decyzji organów obydwu instancji w okolicznościach faktycznych tej sprawy za nieprawidłową należało uznać ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, że na gruncie niniejszej sprawy zasadnie przypisano skarżącej status podatnika podatku od towarów i usług, bowiem przy sprzedaży udziałów w posiadanych nieruchomościach zaangażowała "środki podobne" do wykorzystywanych przez podmioty prowadzące profesjonalną działalność gospodarczą. Skarżąca planując sprzedaż działek, nie podjęła działań porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Każdemu zbywcy składnika majątkowego zależy przecież aby doszło do transakcji zbycia oraz aby cena zbycia była jak najwyższa. Jak wskazał NSA w powołanym powyżej wyroku z 24 czerwca 2021 r., II FSK 462/20, zarząd majątkiem swym zakresem obejmuje także rozporządzanie składnikami majątku polegające na zbywaniu tych składników z zyskiem, które stanowi element wykonywania prawa własności.

Przypomnieć należy, że art. 15 ust. 2 u.p.t.u. zawiera ogólną definicję działalności gospodarczej na potrzeby podatku od towarów i usług. Jednoznaczne sprecyzowanie sytuacji, w których aktywność danej osoby można kwalifikować jako zwykłe zbycie majątku prywatnego, a w jakim momencie działania te przeradzają się w działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu tą daniną wynika z oceny konkretnego stanu faktycznego. Przed sprzedażą nieruchomości właściciel może podejmować różne działania przygotowawcze, np. w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego wystąpić o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, wystąpić o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadzenie do wydzielenia działki pod drogę, oraz inicjować postępowania administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną. Tego rodzaju działania oraz ilość wydzielonych działek, same przez się nie dają jednak podstaw do kwalifikowania, że są one typowe dla działań "handlowca", tj. podatnika podatku od towarów i usług (por. m.in. wyrok NSA z 11 stycznia 2022 r., I FSK 645/21, CBOSA).

Biorąc zatem pod uwagę stan faktyczny sprawy, za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należy pogląd Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym skarżąca w celu dokonania planowanej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Wystąpienie o warunki zabudowy oraz podział na mniejsze działki (w tym częściowo na własne potrzeby) nie jest działalnością, która charakteryzuje wyłącznie podmioty zajmujące się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Trudno również uznać zamieszczenie ogłoszeń w internecie i lokalnej prasie za działalność marketingową. Trzeba bowiem uwzględnić, że skala podejmowanych czynności w latach 2012 – 2016 była nieznaczna i nie charakteryzowała się ciągłością oraz stopniem zorganizowania typowym przy prowadzeniu działalności gospodarczej.

Tym samym należało podzielić także podniesione w sprawie zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżąca w związku z dokonaną przez nią sprzedażą udziałów w przedmiotowych nieruchomościach działała w ramach działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze trafność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i uznając jednocześnie, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję.

O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.

A. Jakimowicz M. Niezgódka – Medek S. Golec