Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 908/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 42g ust. 3 w zw. z art. 42b ust. 5 pkt 2
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187  1, art. 191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2024 r. sprawy ze skargi W. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lipca 2024 r., nr 0110-KSI2-1.441.13.2024.3.MG w przedmiocie odmowy wydania wiążącej informacji stawkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2024 r., nr 0112-KDSL2- 2.440.383.2023.3.EZ, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej W. S.A. w K. kwotę 697, 00zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez W. S.A. jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 lipca 2024 r. nr 0110-KSI2-1.441.13.2024.3.MG, wydana na podstawie art. 221 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm.- zwana dalej "O.p."), w związku z art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.- dalej "uptu"), którą utrzymano w mocy decyzję tego organu z 5 marca 2024 r. nr 0112-KDSL2- 2.440.383.2023.3.EZ o odmowie wydania wiążącej informacji stawkowej dotyczącej świadczenia polegającego na "prowadzeniu eksploatacji kanalizacji opadowej na terenie Gminy Miejskiej K."

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Spółka W.S.A. (zwanej dalej "Stroną","Spółką", "Skarżącą") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Dyrektor KIS) o wydanie wiążącej informacji stawkowej w odniesieniu do świadczenia polegającego na "prowadzeniu eksploatacji kanalizacji opadowej na terenie Gminy Miejskiej K." (wniosek został uzupełniony 12 stycznia 2024 r. o dodatkowe informacje i dokumenty odnoszące się do świadczenia będącego przedmiotem sprawy).

We wniosku wskazała, że jako przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 537, ze zm.) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. poboru, uzdatniania i dostarczania wody, odprowadzania i oczyszczania ścieków, wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych, robót związanych z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, poza zaopatrzeniem w wodę i odprowadzaniem ścieków, świadczy między innymi usługę - o charakterze usługi użyteczności publicznej - prowadzenia eksploatacji kanalizacji opadowej na terenie Gminy Miejskiej K., której nabywcą jest ww. Gmina. Usługa ta określana jest także sformułowaniem "usługa inwentaryzacji i modelowania sieci kanalizacji opadowej".

Celem, a zarazem istotą powyższej usługi jest z jednej strony doprowadzenie do kompletnej oceny stanu technicznego kanałów deszczowych w K. oraz ich całkowitej długości, z drugiej zaś - bieżące utrzymanie wylotów, włazów i osadników oraz wykonywanie badań jakości wód odprowadzanych z wylotów do odbiorników zgodnie z pozwoleniami wodnoprawnymi.

Na przedmiotowe świadczenie (usługę) składają się następujące czynności:

1) czyszczenie i bieżące udrażnianie systemu kanalizacji opadowej - usuwanie osadów oraz wszelkich przeszkód utrudniających swobodny przepływ wody;

2) sprawdzanie drożności kanalizacji opadowej wraz z typowaniem odcinków do odmulenia;

3) inspekcja tv systemu kanalizacji opadowej polegająca na wprowadzeniu do wnętrza kanalizacji kamery i dokonaniu szeregu pomiarów oraz oceny wizualnej prowadzonej przez przeszkolonego specjalistę;

4) punktowe naprawy sieci kanalizacji opadowej, doszczelnianie studni kanalizacyjnych oraz wymiana włazów;

5) bieżące utrzymanie wylotów kanalizacji opadowej wraz z pracami naprawczymi;

6) utrzymanie wylotów i odmulanie osadników;

7) wykonywanie badań laboratoryjnych jakości wód odprowadzanych z wylotów do odbiorników;

8) wykonywanie innych niezbędnych czynności warunkujących prawidłową eksploatację systemu miejskiej kanalizacji opadowej, w tym napraw interwencyjnych;

9) inwentaryzacja geodezyjna systemu sieci kanalizacji opadowej polegająca na:

a) wykonaniu inwentaryzacji geodezyjnej sieci kanalizacji opadowej należącej do Gminy Miejskiej K. z przedstawieniem na mapie ich przebiegu z lokalizacją studzienek, osadników oraz separatorów, wpustów i przyłączy;

b) ustaleniu długości i średnic kanałów, materiałów z jakich wykonano instalację, źródła (miejsc) ewentualnych przecieków;

c) ustaleniu lokalizacji przyłączy kanalizacji opadowej (deszczowej), rzędnych dna i włazów studzienek kanalizacyjnych, a także pomiaru rzędnych w studniach kaskadowych, spadku pomiędzy studniami;

10) modelowanie kanalizacji opadowej, w tym montaż urządzeń pomiarowych i kampania pomiarowa oraz analiza powierzchni do modelowania celem wypracowania koncepcji odciążeń systemu kanalizacji, co ma zredukować ilość podtopień w K.

Wykonywanie powyższych czynności następuje przy wykorzystaniu specjalistycznych pojazdów (samochodów specjalistycznych do hydrodynamicznego czyszczenia kanalizacji) oraz urządzeń, przez pracowników bądź współpracowników Strony posiadających wymagane, specjalistyczne umiejętności oraz wiedzę.

Sieć kanalizacji opadowej, względem której wykonywana jest przedmiotowa usługa nie jest wykorzystywana przez Stronę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w szczególności do świadczenia usług odprowadzania ścieków.

Strona podała także, że:

1) Gmina Miejska K. jest nabywcą usług dostarczania wody oraz usług odprowadzania i oczyszczania ścieków realizowanych przez Spółkę;

2) względem przedmiotowego świadczenia Spółka stosuje dotychczas/obecnie 23% stawkę podatku VAT, niemniej powzięła ona wątpliwość, czy właściwą stawką nie powinna być stawka 8% (jest to przyczyna złożenia niniejszego wniosku).

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka w pierwszej kolejności podniosła, że na gruncie podatku VAT powszechnie przyjmuje się, iż w sytuacji, gdy w ramach danego świadczenia wykonywane są różne czynności, prowadzące do realizacji tego samego, określonego celu, wówczas uznać należy, że jest to świadczenie kompleksowe (złożone). W ramach tego rodzaju świadczenia konieczne staje się wyróżnienie:

1) czynności zasadniczej (głównej), której realizacja jest podstawowym celem zamierzonym przez strony umowy, a zwłaszcza nabywcę;

2) czynności pomocniczych, których funkcja sprowadza się do zapewnienia należytego, prawidłowego, pełnego wykonania czynności głównej, przy czym czynności pomocnicze nie stanowią celu samego w sobie.

Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter zasadniczy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość owej czynności, ani jej czasochłonność w stosunku do innych czynności, czy też nazwa umowy, lecz to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze służą natomiast prawidłowej realizacji tej potrzeby poprzez zapewnienie (prawidłowej) realizacji czynności zasadniczej. W praktyce rozstrzygnięcie omawianej w kwestii zasadniczo sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na następujące pytanie: który element (która czynność) wykonywanej na rzecz nabywcy usługi ma dla niego najistotniejsze znaczenie pod kątem realizacji zamierzonego przez niego celu.

W razie stwierdzenia, iż w danym przypadku wykonywane jest świadczenie kompleksowe, jego opodatkowanie na gruncie podatku VAT powinno następować w sposób właściwy dla czynności zasadniczej. Uwaga ta odnosi się w szczególności do ustalenia właściwej stawki podatku. Czynności pomocnicze są wówczas uwzględniane dla celów podatku VAT jedynie poprzez wliczenie ich wartości do podstawy opodatkowania określanej dla czynności zasadniczej. W tej kwestii w dalszej części odwołano się do koncepcji świadczenia kompleksowego, akcentowanej w przywołanym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroków z 19 listopada 2009 r. w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV sygn. C-461/08 i z 27 października 2005 r. w sprawie OV Bank sygn. C-41/04) oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 725/17, z 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 66/18; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 listopada 2020 r., sygn. I SA/G1 539/20), a także interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS (z 4 lipca 2022 r. znak: 0111-KDIB3-3.4012.188.2022.2.PK: z 29 grudnia 2021 r." znak: 0113-KDIPT1-3.4012.803.2021.2.JM).

W oparciu o powyższe Strona wywiodła, że realizowane przez nią ww. czynności, składające się na prowadzenie eksploatacji kanalizacji opadowej na terenie Gminy, powinny być traktowane jako jedno, kompleksowe świadczenie, którego istotą (czynnością zasadniczą/główną) jest zapewnienie sprawnego funkcjonowania sieci kanalizacji opadowej, co uzasadnia wniosek, że jest to usługa związana z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU 37.00.11.0), opodatkowana 8% stawką podatku VAT.

Według Spółki, ratio gospodarcze przedmiotowego świadczenia zasadza się bowiem na kontroli stanu istniejącej sieci i w razie potrzeby doprowadzeniu jej do stanu pozwalającego na niczym niezakłócone i należyte odprowadzanie wód opadowych i roztopowych. Co istotne, wody opadowe i roztopowe są wodami zanieczyszczonymi, traktowanymi w praktyce na równi ze ściekami, za które do 31 grudnia 2017 r. wprost były uważane w ramach przepisów z zakresu prawa wodnego. Realizacji tego celu (sprawnego funkcjonowania sieci kanalizacyjnej opadowej) służą wszystkie czynności (elementy) pomocnicze składające się na wykonywaną przez Stronę usługę, tj. czyszczenie, inspekcja tv, inwentaryzacja geodezyjna, modelowanie, badania laboratoryjne, wymiana włazów, inne prace. Wszystkie wymienione czynności nie stanowią dla nabywcy usługi celu samego w sobie, ale pełnią jedynie funkcję służebną względem świadczenia głównego, w ramach którego nabywca dąży do uzyskania konkretnego rezultatu (zapewnienia sprawnego funkcjonowania sieci kanalizacji opadowej/odprowadzania wód opadowych i roztopowych).

Pismem z 3 stycznia 2024 r. organ I instancji wezwał Stronę do uzupełnienia ww. wniosku poprzez przesłanie dodatkowych dokumentów i informacji, umożliwiających dokonanie właściwej klasyfikacji świadczenia będącego jego przedmiotem.

W odpowiedzi Strona uzupełniła wniosek poprzez skorygowanie poz. 53 części D.l. formularza WIS-W wskazując liczbę 10 jako ilość towarów i/lub usług składających się na świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku. Ponadto odpowiedziała na pytania organu, dotyczące świadczenia będącego przedmiotem wniosku. Wskazała m.in. elementy wchodzące, jej zdaniem, w skład świadczenia kompleksowego objętego wnioskiem, omawiając szczegółowo, na czym polegają poszczególne czynności składowe tego świadczenia kompleksowego, sposób rozliczania prac dotyczących eksploatacji kanalizacji opadowej, a nie ujętych w cenniku, sposób realizacji inwentaryzacji geodezyjnej systemu sieci kanalizacji opadowej oraz jej modelowania. Odniosła się także do kwestii wzajemnego powiązana poszczególnych czynności wchodzących w skład świadczenia kompleksowego, tworzących z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, sprzedawaną nierozłącznie. Zdaniem Strony, wszystkie elementy składające się na świadczenie kompleksowe prowadzą do realizacji celu w postaci prowadzenia eksploatacji sieci kanalizacji opadowej, które to świadczenie można porównać (utożsamić) do sprawowania kompleksowej "opieki" nad siecią kanalizacji opadowej, w szczególności poprzez monitorowanie i dbanie o jej stan techniczny oraz sprawność (funkcjonalność). Skoro zatem nabywca usługi powierzył Spółce prowadzenie bieżącej eksploatacji sieci kanalizacji opadowej przejawiające się dbaniem o jej stan techniczny oraz funkcjonalność (sprawność), to zasadne jest stwierdzenie, że jest on zainteresowany zakupem od Spółki jednego (złożonego) świadczenia, a nie poszczególnych jego elementów. Gdyby bowiem był zainteresowany poszczególnymi, odrębnymi elementami, wówczas najpewniej nie zawarłby ze Spółką umowy z 28 kwietnia 2024 r. w zakresie wynikającym z jej treści, lecz np. zawierałby - w miarę zaistnienia potrzeb - poszczególne umowy dotyczące poszczególnych czynności. Prowadzenie eksploatacji sieci kanalizacji opadowej stanowi pewien kompletny "obszar", za który zasadniczo odpowiada Gmina. Realizację/obsługę tego obszaru zapewnia natomiast Spółka, wykonując ww. umowę z 28 kwietnia 2023 r. i wyręczając w tej kwestii Gminę. Wynagrodzenie kalkulowane jest na bazie miesięcznych okresów rozliczeniowych, w oparciu o cennik poszczególnych czynności, stanowiący jeden z załączników do umowy z 29 kwietnia 2023 r. (cennik ten przedłożono wraz z umową z 29 kwietnia 2023 r. do wiadomości organu). Nabywca płaci na rzecz Spółki jedną (łączną) kwotę wynikającą z wystawionej przez Spółkę faktury, w której treści - dla celów informacyjnych - poszczególne czynności są wyodrębnione (jako osobne pozycje faktury) z przypisanymi im wartościami. Określenie cen poszczególnych czynności nie eliminuje możliwości stwierdzenia, iż czynności te tworzą wspólnie świadczenie kompleksowe na gruncie podatku VAT. Również i sposób wystawienia faktury, w której treści prezentowane są w (osobnych) pozycjach poszczególne czynności składające się na świadczenie kompleksowe także nie eliminuje możliwości stwierdzenia, iż czynności te tworzą wspólnie świadczenie kompleksowe (tak. np. wyrok NSA z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 661/17; wyrok WSA w Lublinie z 14 kwietnia 2023 r., sygn. I SA/Lu 159/23). Spółka ponosi też odpowiedzialność w ramach realizowanego świadczenia, na zasadach wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w szczególności przepisów Kodeksu Cywilnego ( str. 7-15 decyzji organu II instancji).

Do ww. uzupełnienia wniosku Strona dołączyła m.in.: umowę z 28 kwietnia 2023 r. nr [...] zawartą pomiędzy Stroną a Gminą Miejską K. wraz z załącznikami; aneks do umowy nr [...] z 12 września 2023 r.; aneks do umowy nr [...] z 24 października 2023 r.; fakturę z 8 grudnia 2023 r. dotyczącą okresu rozliczeniowego listopad 2023 r. wraz z protokołem odbioru wykonanych prac; kosztorys naprawy kanału DN400; harmonogram i kosztorys prac; zlecenie nr [...].

Organ pierwszej instancji, uznając, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, decyzją z 5 marca 2024 r. nr 0112-KDSL2- 2.440.383.2023.3.EZ, odmówił wydania wiążącej informacji stawkowej.

Strona, nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, w złożonym odwołaniu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez wydanie wiążącej informacji stawkowej w sprawie zgodnie z wnioskiem Spółki. Zarzuciła organowi naruszenie:

➢ art. 42g ust. 3 uptu - przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczy usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (są elementem świadczenia kompleksowego),

➢ art. 42b ust. 1 pkt 1 i ust. 5 pkt 2 uptu - poprzez ich niezastosowanie i odmowę wydania wiążącej informacji stawkowej, pomimo że złożony wniosek dotyczy usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (są elementem świadczenia kompleksowego)

➢ art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 42g ust. 2 uptu - poprzez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego, w szczególności obowiązku należytego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, skutkujące wadliwym ustaleniem stanu faktycznego w drodze uznania, że świadczenie objęte wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej nie stanowi świadczenia kompleksowego (złożonego).

W uzasadnieniu Spółka ponownie wskazała na okoliczności przemawiające za uznaniem, że ujęte w ramach umowy nr [...] czynności, polegające na "prowadzeniu eksploatacji kanalizacji opadowej na terenie Gminy Miejskiej K.", są elementem świadczenia kompleksowego i stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy Dyrektor KIS wskazaną na wstępie decyzją z 18 lipca 2024r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w I instancji.

W uzasadnieniu podkreślił, że zgodnie z art. 42b ust. 5 uptu, WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego, składającego się z kilku towarów i/lub usług, które stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie złożone).

Według organu odwoławczego należało natomiast podzielić stanowisko organu I instancji, że będący przedmiotem sprawy wniosek o wydanie WIS - w ramach którego Spółka oczekiwała określenia klasyfikacji wg Nomenklatury scalonej (CN) dla świadczenia złożonego (kompleksowego), składającego się przynajmniej z dwóch usług - wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy, i tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

Organ wskazał, że należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez Spółkę, tj. czy jest to świadczenie złożone, czy też jest to kilka odrębnych świadczeń. Co do zasady, na gruncie uptu, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

W przypadku, kiedy wniosek dotyczy więcej niż jednej usługi, w pierwszym kroku należy odpowiedzieć na pytanie, czy te poszczególne usługi można traktować jako samodzielne/jednostkowe usługi, czy też mamy do czynienia z usługą stanowiącą świadczenie złożone (kompleksowe) na podstawie przepisów ustawy, dyrektywy oraz orzecznictwa TSUE. Dopiero w następnym kroku można dokonać klasyfikacji o charakterze statystycznym, w której kwalifikuje się towar, czy też świadczenie złożone (kompleksowe) do właściwego kodu lub kodów Nomenklatury scalonej - z uwzględnieniem obowiązujących zasad tej klasyfikacji. W ostatnim kroku przyporządkowuje się właściwą stawkę podatku, zgodnie z ustawą o podatku VAT.

Organ wskazał, że przedmiotem wniosku Strony o wydanie WIS było świadczenie, które składa się z wielu różnych czynności opisanych we wniosku (elementów usługowych), które Strona postrzega jako jedno świadczenie kompleksowe.

Wyjaśnił przy tym, że ponieważ ani regulacje dyrektyw prawa wspólnotowego, ani też przepisy prawa krajowego, w tym także ustawy, nie zawierają definicji pojęcia "świadczenia kompleksowego", ani też kryteriów umożliwiających identyfikację warunków, których występowanie pozwoliłoby rozpoznać takie świadczenie, należało posłużyć się koncepcją "świadczenia kompleksowego wypracowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) oraz krajowych sądów administracyjnych. Odwołując się zatem do orzecznictwa TSUE, a także do opinii Rzecznik Generalnej Juliane Kokott, dotyczącej sprawy C-581/19, organ potwierdził, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok TSUE z 21 lutego 2008 r., Part Sernice Srl., w sprawie C-425/06). Z takimi sytuacjami mamy do czynienia nie tylko w przypadku, gdy jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, ale przede wszystkim wówczas, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki TSUE z 25 lutego 1999 r., Card Protection Plan Ltd, w sprawie C-349/96 ; z 27 października 2005 r., Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, w sprawie C-41/04 oraz z 4 października 2017 r., Federal Express Europę Inc., w sprawie C-273/16). Transakcji złożonej z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie należy sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Dlatego właśnie jedno świadczenie ma miejsce, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyrok z 2 lipca 2020 r., Blackrock Investment Management (UK), C-231/19). Tym samym podstawową cechą jednego świadczenia kompleksowego jest jego nierozerwalność. Wszystkie poszczególne czynności składające się na to świadczenie tworzą jedność, w związku z czym są postrzegane jako pojedyncze świadczenie.

Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego, przy czym wszystkie elementy takiego świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

Z kolei oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają wprawdzie za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie ma to jeszcze rozstrzygającego znaczenia. W przypadku świadczenia złożonego zapłata najczęściej przybiera charakter ryczałtu - jest wypłacana w danym okresie rozliczeniowym w stałej wysokości, niezależnej od ilości faktycznie wykonanych prac - nie ulega ona zmianie w zależności od działań, które zmuszony jest podjąć świadczący usługę. Natomiast w przypadku pojedynczego, niezależnego świadczenia zapłata następuje wprost za to konkretne świadczenie.

Uwzględniając powyższe wskazówki organ podniósł, że dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług każde świadczenie należy poddać indywidualnej, odrębnej analizie, co zostało spełnione w przypadku wniosku Spółki.

Według Dyrektora KIS dokonana w rozpatrywanej sprawie ocena materiału dowodowego w pełni potwierdza prawidłowość stanowiska, że wniosek o WIS złożony przez Stronę nie dotyczył w istocie usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. W rezultacie nie naruszono wskazanych w odwołaniu przepisów, a wydana decyzja jest prawidłowa.

Analizując zapisy umowy z 28 kwietnia 2024 r. zawartej pomiędzy Spółką a nabywcą (Gminą Miejską K.) (omówionych na str. 25-32 decyzji organu odwoławczego) organ zgodził się ze Spółką, że intencją stron umowy było wykonanie określonych prac związanych z utrzymaniem kanalizacji opadowej na terenie Gminy Miejskiej K. w określonym przedziale czasowym. Zauważył jednak, że to Zamawiający (Gmina) decyduje o tym co, gdzie i kiedy Wykonawca (Strona) powinien zrealizować. Spółka co prawda dokonuje okresowego typowania prac, natomiast prace te każdorazowo są zlecane przez Zamawiającego z podaniem terminu ich wykonania. Zatem Spółka wykonuje dane czynności wyłącznie w takim zakresie, w jakim otrzyma konkretne, każdorazowe zlecenie od Zamawiającego, w którym to zleceniu określony jest zakres prac. Nie podejmuje ona zatem czynności z własnej inicjatywy i bez akceptacji Zamawiającego. Ten stan rzeczy potwierdza przedłożony przez Stronę dowód w postaci Zlecenia nr [...] z 20 października 2023 r. W powyższym dokumencie zlecono Stronie na postawie Umowy z 28 kwietnia 2023 r. nr [...] wykonanie dwudziestu różnych prac wyszczególnionych w załączniku do Zlecenia. Dla każdej z wykazanych w załączniku do Zlecenia czynności wskazano odrębną kwotę wynagrodzenia.

Z opisu sprawy przedstawionego przez Stronę wynika, że oczekiwaniem nabywcy w związku z zawartą Umową miało być sprawowanie kompleksowej "opieki" nad siecią kanalizacji opadowej, w szczególności poprzez monitorowanie i dbanie o jej stan techniczny oraz sprawność (funkcjonalność). Natomiast zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy, a w szczególności postanowienia Umowy wskazują, iż w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia z powierzeniem Stronie zadań, które mogłyby być ocenione jako kompleksowa "opieka". Wniosek ten uzasadnia chociażby fakt, że jak stanowi § 1 ust. 4 Umowy, prace, o których mowa w § 1 ust. 2 pkt 1, 2, 3, 4, 8, 9, 10 Umowy, które nie są ujęte w harmonogramie prac stanowiącym załącznik nr 4 do Umowy, każdorazowo będą zlecane przez Zamawiającego z podaniem terminu ich wykonania.

Powyższe uregulowanie wskazuje, że zdecydowana większość (usługi ujęte w 7 z 10 punktów wskazanych w Umowie) objętych Umową czynności wymaga odrębnego zlecenia ich wykonania przez Zamawiającego i wyznaczenia Stronie terminu ich wykonania. Oczywiście, o ile potrzeba ustalenia terminu ich wykonania przez Stronę jest uzasadniona koniecznością zachowania niezakłóconego funkcjonowania pozostałych elementów aglomeracji gminnej, o tyle już samo podjęcie decyzji o tym, czy usługi te zostaną zlecone przez Zamawiającego wskazuje, że nie mogą one być postrzegane jako element większej całości, która leży w gestii Strony. Fakt wyszczególnienia poszczególnych usług w Umowie również nie stanowił przesłanki do uznania, że nie mogą one łącznie tworzyć jednego świadczenia. Jednakże omawiane uregulowanie stanowi jedną z okoliczności przemawiającej za stanowiskiem organu, gdyż dowodzi, iż każda z usług jest przez Zamawiającego traktowana odrębnie,

Z kolei zgodnie z § 1 ust. 7 Umowy, Zamawiający na każdym etapie realizacji umowy może przekazać uzasadnione uwagi i zastrzeżenia, a ich nieuwzględnienie stanowi przypadek nienależytego wykonania przedmiotu umowy. To uregulowanie umowne również stanowi o specyfice realizacji porozumienia między stronami, wskazującej na brak możliwości uznania, że Strona wykonuje na rzecz Gminy świadczenie kompleksowe. Wskazuje ono bowiem, że Strona, wykonując poszczególne usługi, podlega nadzorowi, a ewentualne stwierdzenie nieprawidłowości w wykonaniu usług objętych Umową (które stanowią w istocie przedmiot Umowy) stanowi o jej nienależytym wykonaniu. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że gdyby w istocie przedmiotowa Umowa dotyczyła jednego świadczenia złożonego, to o nienależytym wykonaniu Umowy decydowałaby ocena końcowa prawidłowości wykonania przedmiotu Umowy. Skoro jednak Zamawiający zastrzegł sobie prawo nadzoru na realizacją przez Stronę usług na każdym ich etapie, to oznacza to, że Zamawiający bierze w istocie czynny udział w ich realizacji, a ponadto jego udział jest znaczący, gdyż to Zamawiający wyznacza pożądany dla właściwego funkcjonowania kanalizacji opadowej zakres i sposób wykonania przedmiotu Umowy. Omawiana regulacja przemawia zatem bezspornie za twierdzeniem, iż to w gestii Zamawiającego, a nie Strony leżą kluczowe decyzje podejmowane dla osiągnięcia celu głównego realizowanego porozumienia.

Wskazuje na to także zapis § 2 ust. 5 Umowy, w myśl którego Wykonawca będzie dokonywał okresowego typowania prac, wskazanych w § 1 ust. 2 Umowy, lecz prace te każdorazowo będą zlecane przez Zamawiającego.

Fakt odrębnego traktowania poszczególnych usług przez Zamawiającego dowodzi, iż z jego perspektywy każda z czynności stanowi odrębną usługę. Trudno zatem, w świetle tak uregulowanych zasad wykonania Umowy, jakie występują w niniejszej sprawie, uznać, iż pomiędzy poszczególnymi usługami istnieje nierozerwalny związek. Są one bowiem z perspektywy Zamawiającego usługami niezależnymi i w stosunku do każdej z nich Zmawiający podejmuje indywidualną decyzję o jej realizacji. Strona typuje prace, które w jej opinii należy wykonać, ale to Zamawiający wprost wskazuje, czy oczekuje ich wykonania, co odzwierciedlają ww. odrębne zlecenia. Faktem jest, że wszystkie te usługi są wykonywane w odniesieniu do tej samej infrastruktury kanalizacyjnej, jednakże fakt ten nie przesądza o kompleksowym ich charakterze, którego ocena wymaga również uwzględnienia okoliczności ich realizacji, a te w przedmiotowej sprawie, w opinii organu odwoławczego, stanowią zespół przesłanek uzasadniających brak możliwości uznania usług realizowanych przez Stronę za jedno świadczenie złożone,

Zgodnie też z § 2 ust. 7 Umowy, Strona może zlecać wykonanie części prac związanych z utrzymaniem, eksploatacją oraz inwentaryzacją kanalizacji opadowej objętych przedmiotem Umowy, innemu (wskazanemu w Umowie) podmiotowi. Powyższy zapis Umowy dowodzi bezspornie, że usługi objęte Umową, jako całość, nie stanowią jednego świadczenia złożonego, skoro warunkiem istnienia świadczenia kompleksowego jest, w świetle orzecznictwa TSUE, m.in. okoliczność dostarczenia przez danego podatnika na rzecz jednego odbiorcy więcej niż jednego świadczenia składowego, które to świadczenia łączy ścisły związek powodujący ich nierozerwalność i jednolitość. W takim wypadku ewentualne rozdzielenie tychże świadczeń stanowiłoby działanie sztuczne. W przedmiotowej sprawie postanowienia Umowy wprost wskazują, że takie rozdzielenie jest brane pod uwagę przez Zamawiającego, co kolejny raz potwierdza, iż nie postrzega on poszczególnych czynności jako niezbędnych elementów jednego świadczenia powierzonego do wykonania Stronie.

Według organu odwoławczego nie ulega także wątpliwości, że Strona jedynie świadczy wobec Zlecającego usługi w ramach określonych prac, jednakże z całą pewnością nie sprawuje kompleksowej "opieki" nad siecią kanalizacji opadowej, gdyż ta pozostaje w gestii Zlecającego. Świadczy o tym § 6 ust. 2 Umowy z którego wynika, że Zamawiający jest uprawniony do kontroli realizacji Umowy oraz wykonywanych przez Stronę usług, zasad powierzenia, w sposób i w zakresie niezbędnym dla zweryfikowania prawidłowości wykonywania Umowy. Oczywiście Gmina, jako właściciel infrastruktury kanalizacyjnej, jest podmiotem, który tę opiekę sprawuje w ramach pełnionych zadań publicznych. Niemniej jednak okoliczności wynikające z omawianej Umowy nie dowodzą, że to Strona sprawuje kompleksową opiekę nad przekazaną infrastrukturą, gdyż umowy tej nie można potraktować jako kompleksowej.

Z zapisów Umowy wynika wprawdzie, iż wszystkie objęte nią czynności zostały określone mianem zadania pn. "Prowadzenie eksploatacji kanalizacji opadowej na terenie gminy (...)", jednakże oceniając kompleksowy charakter czynności, które podlegają wykonaniu na gruncie tejże Umowy, należy mieć na uwadze przede wszystkim to, czy realizują one jeden cel gospodarczy Zamawiającego, a ich rozdzielenie stanowiłoby działanie sztuczne. Według organu odwoławczego, decydującym dla stwierdzenia kompleksowości była ocena, czy poszczególne czynności wykonywane przez Stronę stanowią dla Zamawiającego cel sam w sobie i czy są czynnościami o charakterze pomocniczym, uzupełniającym i niezbędnym dla realizacji świadczenia głównego, bez którego realizacja tych poszczególnych czynności stałaby się bezprzedmiotowa.

Informacje, jakie dostarcza zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy pozwalają jednakże uznać, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi sytuacja, w której poszczególne czynności wykonywane na rzecz Gminy przez Stronę, są niezbędne, pomocnicze, czy też uzupełniające wobec innej, jednej usługi świadczonej przez Stronę, skoro każda z czynności, aby była wykonana, musi zostać objęta odrębnym zleceniem, będącym efektem podjęcia przez Zlecającego decyzji o tym, czy należy ją wykonać. Trudno w tym wypadku mówić, iż jest ona niezbędna dla osiągnięcia celu głównego realizowanego przez Spółkę. Każda usługa podlega odrębnej decyzji Gminy, a więc ma charakter indywidualny.

Gdyby w istocie Strona wykonywała kompleksową "opiekę" nad kanalizacją opadową, to nie miałaby miejsca konieczność podejmowania przez Zlecającego decyzji o tym, czy poszczególne usługi mają być wykonane. To Strona, jako podmiot na którym spoczywałby obowiązek zapewnienia sprawnego funkcjonowania kanalizacji opadowej, podejmowałaby decyzję, czy poszczególne czynności wykonać czy nie, oraz kiedy i w jakim zakresie. Jak wynika z przytoczonego opisu sprawy, Strona typuje prace, które w wyniku monitoringu zidentyfikowano do realizacji. Niemniej jednak to Gmina, jako podmiot decydujący o wykonaniu poszczególnych prac, realizuje wskazany cel zasadniczy podejmując kluczowe decyzje, sprawując nadzór nad wykonaniem prac i zlecając poszczególne prace do wykonania. Natomiast działania Strony stanowią dla Gminy środek do tego, aby ww. wskazany cel realizować. Strona jest bowiem podmiotem gospodarczym, który jak wskazała, posiada odpowiednio wykwalifikowanych pracowników i specjalistyczne pojazdy i urządzenia. Umowa Gminy ze Stroną daje zatem Gminie pewność dostępności do ww. zasobów gwarantujących możliwość utrzymania sprawności funkcjonowania sieci opadowej.

W tej kwestii organ odwoławczy dodatkowo zwrócił uwagę na treść § 1 ust. 6 Umowy, który stanowi, że "Strony zobowiązują się współdziałać przy wykonywaniu Umowy oraz działać z najwyższą starannością". Zapis ten, zdaniem organu, stanowi potwierdzenie jego stanowiska, iż wykonanie poszczególnych usług objętych Umową, stanowi realizację uregulowanej prawnie współpracy między stronami Umowy, a nie jest przejawem wykonania przez Stronę na rzecz Zamawiającego jednego świadczenia kompleksowego.

Z przedstawionych powyżej informacji, wynikających z materiału dowodowego zebranego w sprawie, wywieść należy zatem wniosek, że Strona nie realizuje samodzielnie celu głównego, dla którego zawarto opisaną Umowę. Istotą oczekiwań Zlecającego jest zapewnienie kompleksowej "opieki" nad siecią kanalizacji opadowej, w szczególności poprzez monitorowanie i dbanie o jej stan techniczny oraz sprawność (funkcjonalność). Cel ten winien być osiągnięty poprzez wykonanie przez Stronę czynności opisanych w Umowie. Jednakże, co wykazano, Zlecający każdą z usług objętych umową traktuje w istocie jako indywidualną i odrębną, co ma odzwierciedlenie w całym procesie realizacji poszczególnych usług, tj. od objęcia każdej z usług odrębnym zleceniem, poprzez nadzór nad ich wykonaniem, aż po ich rozliczenie. Należy zatem przyjąć, iż aby w przedmiotowej sprawie zaistniał warunek uznania wszystkich czynności wskazanych w Umowie za jedno świadczenie kompleksowe, to zgodnie z wypracowaną w tym zakresie koncepcją, poszczególne usługi cząstkowe winny stanowić cel zapewniający osiągnięcie głównego, ww. celu świadczenia. Powyższy cel jest realizowany poprzez Gminę m.in. poprzez współpracę ze Stroną, ale nie można uznać, że poszczególne usługi objęte Umową nie mogą być traktowane dla celów VAT odrębnie, gdyż, jak wykazano, okoliczności ich realizacji nie pozwalają na uznanie, że stanowią one nierozerwalną całość. Nabywca tychże usług (Gmina), jak wynika z analizy przeprowadzonej przez organ odwoławczy, jest zainteresowany odrębną realizacją poszczególnych czynności i w tym zakresie zawarto w Umowie odpowiednie postanowienia, które sprawiają, że to Gmina decyduje o tym, która czynność i w jakim czasie zostanie zrealizowana. Umowa dopuszcza także wykonanie niektórych czynności przez inny podmiot, niż Strona. Oznacza to, że pomimo zawarcia w Umowie zapisu nadającego objętym umową czynnościom miano jednego zadania, mamy w tym wypadku do czynienia z wieloma niezależnymi świadczeniami, które mogą zostać wykonane odrębnie przez różne podmioty.

W świetle powyższego, za trafne uznano także stwierdzenie organu pierwszej instancji, że "(...) w przypadku świadczeń kompleksowych świadczący usługę ponosi odpowiedzialność nie za wykonanie poszczególnych usług cząstkowych, lecz za zapewnienie głównego celu świadczenia. Tym samym, bezbłędne wykonanie wszystkich koniecznych działań z wyjątkiem, np. jednego, spowoduje, że cel umowy nie będzie prawidłowo wykonany. W takim przypadku obowiązek wykonania celu świadczenia oraz ryzyko związane z niedopełnieniem tego obowiązku spoczywa na świadczącym usługę.." (str. 22 decyzji organu pierwszej instancji).

W przedmiotowej sprawie powyższy warunek nie został spełniony. To nie Strona, lecz Zamawiający podejmuje decyzje, które warunkują osiągnięcie celu zasadniczego, dla którego zawarto Umowę. To Zamawiający bowiem podejmuje kluczowe decyzje dotyczące tego, czy konkretne prace mają być wykonane, a Strona odpowiada jedynie w zakresie dotyczącym wykonanych prac. Spółka (Wykonawca) realizując przedmiotowe świadczenie nie ma pełnej samodzielności w wykonywaniu poszczególnych czynności prowadzących do prawidłowego wykonania przedmiotowego świadczenia. W konsekwencji po stronie Spółki (świadczącego usługi) celem jest prawidłowe i niezwłoczne wykonanie konkretnych czynności na zlecanie Zamawiającego, po stwierdzeniu przez niego konieczności wykonania prac.

Odnosząc się do argumentów podniesionych w odwołaniu organ podniósł, że nie neguje samego faktu, iż w zakresie świadczonych usług pozostaje monitoring sieci kanalizacji opadowej, który ma na celu identyfikację sytuacji, w której wymagane jest podjęcie działań prewencyjnych lub naprawczych, jednakże, jak wynika wprost z zebranego materiału dowodowego, decyzje o tym, czy i jakie czynności zostaną wykonane w celu utrzymania sprawności sieci kanalizacyjnej podejmuje samodzielnie i każdorazowo Zamawiający. Potwierdza to również sama Spółka, wskazując w odwołaniu, że "Zamawiający zapoznaje się z propozycjami Spółki w tym zakresie i akceptuje je (bądź ewentualnie w razie potrzeby odpowiednio je modyfikuje)." Według Spółki okoliczność ta - wbrew twierdzeniom organu - nie jest jednak świadectwem braku "pełnej samodzielności w wykonywaniu poszczególnych czynności prowadzących do prawidłowego wykonania przedmiotowego świadczenia", ale przejawem nadzoru Zamawiającego nad wykonywaniem przez Spółkę Umowy, klasycznego w swym zakresie dla analogicznych umów (świadczeń). Trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której Spółka podejmuje poszczególne czynności składające się na przedmiot Umowy wyłącznie z - jak wskazuje organ podatkowy - "własnej inicjatywy" bez informowania Zleceniodawcy o swoich planach w odniesieniu do będącej jego własnością sieci kanalizacji opadowej. Tym bardziej jeżeli uwzględni się doniosłą rolę tego rodzaju infrastruktury i potencjalnie katastrofalne dla mieszkańców K. skutki podjęcia konkretnych prac w nieodpowiednim czasie i miejscu, np. wskutek kolizji z pracami innego rodzaju wykonywanymi przez Gminę lub na jej rzecz."

Spółka wskazała również, że: "Podobnie możliwość polecenia Spółce wykonania określonych prac przez Zamawiającego (np. wskutek przekazania do Gminy przez mieszkańców K. informacji o problemach z siecią kanalizacji opadowej w danym miejscu, lokalizacji, zwłaszcza gdy problemy te nagle zaistniały np. wskutek załamania się warunków atmosferycznych) nie pozbawia jej samodzielności w działaniu i decyzyjności przy świadczeniu usługi, ale jest raczej naturalnym efektem zlecenia jej przez Gminę całościowego zadania eksploatacji sieci kanalizacji opadowej." Wskazana procedura akceptowania przez Zleceniodawcę wytypowanych przez Stronę prac do wykonania/zlecania prac ad hoc, na skutek nieprzewidzianych okoliczności niezależnych od stron Umowy, jest konieczna z uwagi na specyfikę przedmiotu, na którym wspomniane prace są wykonywane. Dlatego według Strony, wdrożenie owej procedury gwarantuje osiągnięcie pożądanego przez Zleceniodawcę celu świadczenia objętego Umową, tj. zapewnienia sprawności i funkcjonalności sieci kanalizacji opadowej w każdych warunkach, nie tylko poprzez działania prewencyjne, ale także działania doraźne, podejmowane w odpowiedzi na nieprzewidywalne zdarzenia. Procedura ta nie pozbawia jednak jej sprawczości i "samodzielności" w świadczeniu usługi jako całości.

Zdaniem organu odwoławczego, jest wręcz odwrotnie, skoro nawet w sytuacji nieprzewidzianej, takiej jak załamanie warunków atmosferycznych, Strona nie może samodzielnie zadecydować o podjęciu działań interwencyjnych. Także w takich sytuacjach, w tym zakresie występuje ona jako podmiot, który zobowiązany jest do podjęcia czynności Zlecanych jej przez Zamawiającego, ale nie jako podmiot, który o podjęciu tych działań decyduje samodzielnie. Zatem Strona nie ustala ze Zlecającym, kiedy ma wykonać określone czynności (np. naprawy), lecz czy w ogóle mają one zostać wykonane, o czym każdorazowo decyduje Zamawiający a nie ona samodzielnie, pomimo, iż to ona prace te wytypowała do wykonania. Ponadto, z powyższego wynika, że skoro Zlecający w razie nagłej potrzeby (czyli w sytuacjach nieprzewidzianych) może zlecić Stronie wykonanie prac, które w istocie zostały dookreślone w Umowie, to winny one zostać uznane jako odrębne zlecenia. Zatem Strona z pewnością nie podejmuje czynności z własnej inicjatywy i bez akceptacji Zamawiającego. Tego typu sytuację, w której to Gmina zleca Stronie do wykonania czynności wynikające z nieprzewidzianych zdarzeń losowych można porównać z tzw. kontraktami wywołaniowymi.

Reasumując, zdaniem organu odwoławczego, fakt każdorazowego zlecania do wykonania Zamawiającemu konkretnych prac objętych Umową, a także prac wynikających z nieprzewidzianych zdarzeń oraz konieczność ich akceptacji przez Gminę świadczy o tym, że Strona nie ma samodzielności i decyzyjności w zakresie czynności objętych umową.

Odnosząc się z kolei do twierdzenia Spółki, że o jej samodzielności w realizacji umowy świadczy ponoszenie przez nią pełnej cywilnoprawnej odpowiedzialności za prowadzoną na podstawie Umowy eksploatację kanalizacji opadowej i z tego tytułu może zostać obciążona wszystkimi skutkami niewywiązania się lub nienależytego wywiązania się z tego obowiązku, organ odwoławczy odwołując się do zapisu § 1 ust. 2 Umowy, wskazał, że zapis ten nie stanowi uregulowania dotyczącego odpowiedzialności Strony za usługę kompleksową polegającą na eksploatacji kanalizacji opadowej, a jedynie wskazuje, co (jakie czynności) są przedmiotem tejże Umowy. Odpowiedzialność Strony należy natomiast rozpatrywać w kontekście uregulowania zawartego w § 2 Umowy, w którym, w ust. 4 wskazano, że "(...) W. S.A. ponosi odpowiedzialność za sprawność istniejącego systemu w zakresie zrealizowanych prac (usługi lub roboty budowlane), o których mowa w § 1 ust. 2 niniejszej umowy.". Analizowany zapis Umowy wskazuje jednoznacznie, że odpowiedzialność Strona ponosi jedynie za zrealizowane przez nią prace, tj. usługi bądź roboty budowlane. Tym samym, twierdzenie Spółki nie znajduje odzwierciedlenia w zapisach Umowy. Skoro bowiem, zgodnie z postanowieniami Umowy, odpowiada ona wyłącznie za te elementy kanalizacji opadowej, na których wykonywała prace oraz za powstałe w wyniku tych prac skutki w funkcjonowaniu systemu kanalizacyjnego, to nie sposób uznać, że spoczywa na niej odpowiedzialność za funkcjonowanie całej infrastruktury składającej się na kanalizację opadową. Nie ulega bowiem wątpliwości, że treść Umowy łączącej Stronę z Zamawiającym nie zawiera takich uregulowań, które obarczałby Stronę odpowiedzialnością za właściwe działanie sieci kanalizacji opadowej w zakresie innym (szerszym) niż obszar wykonywanych przez nią konkretnych prac. Spółka nie ponosi zatem ryzyka wykraczającego poza zakres związany z nieprawidłowym wykonaniem przez nią tychże prac.

Również wskazane przez Stronę § 5, § 1 ust. 9 i § 9 Umowy, nie zawierają regulacji pozwalających na przyjęcie założenia, że to ona odpowiada za sprawne działanie sieci kanalizacji opadowej, jako całości. Powyższe zapisy również potwierdzają jedynie jej odpowiedzialność za zakres wykonanych przez nią prac.

Końcowo organ odwoławczy zauważył, że także sam sposób ustalenia wynagrodzenia za wykonywane przez Stronę prace nie stanowi przesłanki przesądzającej o kompleksowym (lub nie) charakterze przedmiotowego świadczenia, a jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem niezależnych świadczeń. Stanowi on wyłącznie jedną ze wskazówek służących do oceny kompleksowego charakteru świadczenia. Dlatego też to, że samo wynagrodzenie zostało ustalone w ramach specjalnej procedury i według ściśle określonych reguł, nie wyklucza możliwości uzgodnienia odrębnych cen za poszczególne prace. Kluczowe w tym zakresie jest nadal ustalenie istnienia związku pomiędzy poszczególnymi elementami składającymi się na dane świadczenie i niezbędności wszystkich tych elementów dla osiągnięcia zasadniczego celu świadczenia, którym w analizowanym przypadku jest "zaopiekowanie" się siecią kanalizacji opadowej.

W tej zaś kwestii w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z świadczeniem kompleksowym, gdyż jak już wyżej stwierdzono, Spółka nie posiada swobody w podejmowaniu decyzji w zakresie tego jakie czynności będą wykonywane, gdyż te są każdorazowo zlecane przez Gminę, a ponadto nie ponosi ona odpowiedzialności za realizację celu, dla którego zawarta została Umowa z Gminą, a jedynie za efekty wykonanych przez nią prac. Dlatego nie sposób w przedmiotowej sprawie uznać, iż realizacja Umowy dotyczy świadczenia kompleksowego wypracowanego na tle orzecznictwa TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych. Nie bez znaczenia pozostaje także fakt, iż odrębne zlecenia na poszczególne prace, określenie indywidualnych cen dla każdej z czynności objętych Umową, a także możliwość powierzenia prac innemu podmiotowi, nie pozostawiają wątpliwości, że w istocie poszczególne świadczenia wykonywane w ramach zawartej Umowy mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i tym samym razem nie stanowią jednego złożonego świadczenia.

W kontekście powyższych argumentów bez znaczenia pozostaje brak odniesienia się przez organ pierwszej instancji do kwestii uregulowań umownych dotyczących rekompensaty. Ten aspekt uregulowań dotyczy wyłącznie pokrycia kosztów i zrealizowania rozsądnego zysku Strony i nie może stanowić istotnej przesłanki uznania czynności będących przedmiotem Umowy za świadczenie kompleksowe. Dla każdej z tych czynności ustalono bowiem konkretną wartość (określoną w cenniku), a więc jej opodatkowanie podatkiem od towarów i usług jako odrębnej, w świetle pozostałych, omówionych już przesłanek, jest uzasadnione.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że z samych postanowień umownych nie wynika, aby strony ustaliły wartość wynagrodzenia przysługującego Stronie za wykonanie przedmiotu umowy, jako jednego świadczenia kompleksowego.

W Umowie, w § 3 ust. 2 zawarto bowiem wyłącznie zapis wskazujący na uzgodnioną wysokość całkowitego wynagrodzenia, opiewającego na kwotę brutto 6.645.905,68 zł, przy czym wskazana kwota dotyczy ustalonej, maksymalnej sumy wynagrodzeń wypłacanych za prace wykonane i rozliczane w poszczególnych okresach. Strony nie ustaliły zatem konkretnej kwoty wynagrodzenia za łączne wykonanie przedmiotu Umowy, co dodatkowo potwierdza, iż w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z jednym świadczeniem. Organ odwoławczy dostrzegł jednocześnie fakt, że Umowa zawarta między stronami dotyczy specyficznego obszaru infrastruktury gminnej, w którym nie można przewidzieć wszystkich możliwych sytuacji wymagających interwencji. Niemniej jednak ustalona konstrukcja wynagrodzenia, jakie zostało przewidziane dla Strony za wykonywanie usług objętych Umową, również wskazuje na odrębne ich traktowanie przez strony.

Końcowo odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdzono, że wbrew zarzutom odwołania, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 42g ust. 3 w zw. z art. 42b ust. 5 pkt 2 uptu. Za chybione uznano także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego, w szczególności obowiązku należytego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozpatrzenia całości materiału dowodowego. Zdaniem Dyrektora KIS, organ pierwszej instancji dokonał pełnej analizy i oceny przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, który nie budził wątpliwości i pozwolił na dokonanie rozstrzygnięcia, tj. uznanie, że sprawa nie dotyczy świadczenia kompleksowego, a także w sposób wystarczający uzasadnił swoje stanowisko.

W złożonej do skardze Spółka zarzuciła skarżonej decyzji naruszenie zarówno przepisów postępowania, a to art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 z w zw. z art. 235 O.p poprzez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego, w szczególności obowiązku należytego wyjaśnienia stanu faktycznego i wszechstronnego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, skutkujące błędną oceną dowodów i wadliwym ustaleniem stanu faktycznego w drodze uznania, że świadczenie objęte wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej nie stanowi świadczenia kompleksowego (złożonego), a w konsekwencji powyższego naruszenie również art. 42g ust. 3 uptu w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy odmowa wydania wiążącej informacji stawkowej była nieprawidłowa i zachodziły przesłanki z art. 42b ust 1 pkt 1 i ust 5 pkt 2 uptu w zw. z art. 233 § 1 pkt 2a O.p. do uchylenia tego rozstrzygnięcia.

Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c oraz art. 135 p.p.s.a. i zasądzenie na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 2 p.p.s.a. od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego, stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania (art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 p.p.s.a.). Kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z 11.04.2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA).

Kontrolując w powyżej zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, jak też, na podstawie art. 135 p.p.s.a., poprzedzającą ją decyzję o odmowie wydania wiążącej informacji stawkowej dotyczącej świadczenia polegającego na "prowadzeniu eksploatacji kanalizacji opadowej na terenie Gminy Miejskiej K.", Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora KIS z 18 lipca 2024 r., którą utrzymano w mocy decyzję tego organu z 5 marca 2024 r. o odmowie wydania wiążącej informacji stawkowej dla usług objętych wnioskiem Spółki.

Zgodnie ze stanowiącym materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia art. 42g ust 3 uptu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2 nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Powyższy przepis jednoznacznie określa konsekwencje prawne wystąpienia przez wnioskodawcę z wnioskiem o wydanie WIS, którego przedmiot obejmuje mnogie świadczenia złożone. Podkreślenia przy tym wymaga, że decyzja w sprawie WIS może dotyczyć tylko jednego towaru, jednej usługi lub jednego świadczenia złożonego. Wynika to z analizy przepisów regulujących postępowanie o wydanie WIS, w tym zwłaszcza art. 42b ust. 5 i art. 42c ust. 1 uptu. Zgodnie z treścią art. 42b ust. 5 uptu, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1) towar albo usługa, albo 2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. W myśl zaś art. 42c ust. 1 uptu WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotów, o których mowa w art. 42b ust. 1, dla których została wydana, w odniesieniu do: 1) towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych w okresie ważności WIS; 2) usługi, która została wykonana w okresie ważności WIS; 3) towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu wykonaną w okresie ważności WIS. Również w orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd, że jakakolwiek wielość towarów (usług, świadczeń kompleksowych) zawarta we wniosku WIS uniemożliwia organowi procedowanie takiego wniosku.

Nie ulega zatem wątpliwości, że w ramach procedowania nad wnioskiem o wydanie WIS obowiązuje reguła: "jedna decyzja WIS - jedno świadczenie złożone". Natomiast wniosek wskazujący mnogie świadczenia złożone uchybia jego dopuszczalnemu zakresowi wyznaczonemu przez art. 42b ust. 5 pkt 2 uptu i stanowi kategoryczną przesłankę odmowy wydania WIS, o czym wprost stanowi powołany wyżej art. 42g ust. 3 uptu.

Na wstępie przypomnieć należy, że w ramach złożonego w niniejszej sprawie wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej Spółka wskazała, że jako przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r., poz. 537, z późn. zm.) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in.: poboru, uzdatniania i dostarczania wody, odprowadzania i oczyszczania ścieków, wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych, robót związanych z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, poza zaopatrzeniem w wodę i odprowadzaniem ścieków, świadczy też między innymi usługę (o charakterze usługi użyteczności publicznej) prowadzenia eksploatacji kanalizacji opadowej na terenie Gminy Miejskiej K., której nabywcą jest Gmina K. Usługa ta określana jest także sformułowaniem "usługa inwentaryzacji i modelowania sieci kanalizacji opadowej". Celem, a zarazem istotą tej usługi jest z jednej strony doprowadzenie do kompletnej oceny stanu technicznego kanałów deszczowych w K. oraz ich całkowitej długości, z drugiej zaś - bieżące utrzymanie wylotów, włazów i osadników oraz wykonywanie badań jakości wód odprowadzanych z wylotów do odbiorników zgodnie z pozwoleniami wodnoprawnymi.

Na przedmiotowe świadczenie (usługę) składają się następujące czynności:

1) czyszczenie i bieżące udrażnianie systemu kanalizacji opadowej - usuwanie osadów oraz wszelkich przeszkód utrudniających swobodny przepływ wody;

2) sprawdzanie drożności kanalizacji opadowej wraz z typowaniem odcinków do odmulenia;

3) inspekcja tv systemu kanalizacji opadowej polegająca na wprowadzeniu do wnętrza kanalizacji kamery i dokonaniu szeregu pomiarów oraz oceny wizualnej prowadzonej przez przeszkolonego specjalistę;

4) punktowe naprawy sieci kanalizacji opadowej, doszczelnianie studni kanalizacyjnych oraz wymiana włazów;

5) bieżące utrzymanie wylotów kanalizacji opadowej wraz z pracami naprawczymi;

6) utrzymanie wylotów i odmulanie osadników;

7) wykonywanie badań laboratoryjnych jakości wód odprowadzanych z wylotów do odbiorników;

8) wykonywanie innych niezbędnych czynności warunkujących prawidłową eksploatację systemu miejskiej kanalizacji opadowej, w tym napraw interwencyjnych;

9) inwentaryzacja geodezyjna systemu sieci kanalizacji opadowej polegająca na:

a) wykonaniu inwentaryzacji geodezyjnej sieci kanalizacji opadowej należącej do Gminy Miejskiej K. z przedstawieniem na mapie ich przebiegu z lokalizacją studzienek, osadników oraz separatorów, wpustów i przyłączy;

b) ustaleniu długości i średnic kanałów, materiałów z jakich wykonano instalację, źródła (miejsc) ewentualnych przecieków;

c) ustaleniu lokalizacji przyłączy kanalizacji opadowej (deszczowej), rzędnych dna i włazów studzienek kanalizacyjnych, a także pomiaru rzędnych w studniach kaskadowych, spadku pomiędzy studniami;

10) modelowanie kanalizacji opadowej, w tym montaż urządzeń pomiarowych i kampania pomiarowa oraz analiza powierzchni do modelowania celem wypracowania koncepcji odciążeń systemu kanalizacji, co ma zredukować ilość podtopień w K.

Wykonywanie powyższych czynności następuje przy wykorzystaniu specjalistycznych pojazdów (samochodów specjalistycznych do hydrodynamicznego czyszczenia kanalizacji) oraz urządzeń, przez pracowników bądź współpracowników Strony posiadających wymagane, specjalistyczne umiejętności oraz wiedzę.

Sieć kanalizacji opadowej, względem której wykonywana jest przedmiotowa usługa nie jest wykorzystywana przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w szczególności do świadczenia usług odprowadzania ścieków.

W tak zakreślonym we wniosku opisie świadczonej usługi na rzecz Gminy Miejskiej K., kontrola legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia o odmowie wydania wiążącej informacji stawkowej determinowana jest oceną charakteru świadczenia realizowanego przez Spółkę, tj. czy będąca przedmiotem wniosku usługa określona w ramach § 1 ust. 1 umowy z 28 kwietnia 2024 r. (nr. [...]) jako "prowadzenie eksploatacji kanalizacji opadowej na terenie Gminy Miejskiej K. w latach 2023-2025" stanowi w istocie jedno świadczenie kompleksowe (jak uważa skarżąca), czy też (jak przyjął organ) mamy tu do czynienia z odrębnymi, niezależnymi świadczeniami, które wyłącznie z racji ich formalnego ujęcia w jednej umowie, a także ze względu na sposób ustalania wynagrodzenia za tę usługę oraz sposób udokumentowania jej fakturą, nie mogą być postrzegane jako świadczenie kompleksowe.

Dla rozstrzygnięcia zatem sporu, jaki zaistniał pomiędzy stronami, fundamentalne znaczenie ma kwestia kryteriów klasyfikacyjnych, pozwalających na zidentyfikowanie świadczenia kompleksowego. Trzeba w tym miejscu wyjaśnić, że ustawa o VAT - w ślad za dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - przewiduje zasadę odrębnego opodatkowania każdej czynności. Opodatkowanie zespołu czynności (dostaw towarów lub usług) łącznie, jako kompleksowych, winno następować wyjątkowo i tylko wówczas, gdy stanowią świadczenie złożone (kompleksowe). Zagadnienie opodatkowania świadczeń kompleksowych nie jest uregulowane w przepisach uptu i opiera się na orzecznictwie TSUE i sądów krajowych. Nie ma w tym zakresie wypracowanych reguł prawa stanowionego i każdy przypadek wymaga odrębnej oceny w celu ustalenia, czy dane świadczenie, składające się z dających się wyodrębnić elementów składowych, powinno być opodatkowane jednolicie według reguł dla świadczenia wiodącego, czy też mimo powiązania, każdy element składowy można opodatkować odrębnie, bez popadania w sztuczność. Z uwagi na konieczność uwzględnienia okoliczności danego przypadku, od konkretnej transakcji zależy, czy świadczenie jest kompleksowe, czy też nie. Przy czym orzecznictwo TSUE ukształtowało istotne wskazówki interpretacyjne, pozwalające na zidentyfikowanie świadczeń złożonych. W wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën) TSUE wyraził pogląd, że w celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Z orzecznictwa TSUE można zatem wysnuć wniosek, że cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie (zob. np. wyrok TSUE: z 2 lipca 2020 r., C-231/19, pkt 23). Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (zob. wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r., C-44/11). Jednocześnie z analizy orzecznictwa TSUE można wywieść zasadę, zgodnie z którą, gdy przedmiotem zamówienia są czynności o charakterze kompleksowym, na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy, a także czynność pomocnicza niezbędna do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jedną stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Trybunał wskazuje przy tym, że nie ma wówczas znaczenia, że w innych okolicznościach elementy składające się na daną transakcję mogą być świadczone oddzielnie i są uznawane, zgodnie z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy za odrębne i niezależne (zob. np. wyroki w sprawach C-153/17, C-208/15, C-330/21).

Z powyższymi poglądami koresponduje opinia Rzecznika Generalnego TSUE Juliane Kokott z 22 października 2022 r. w sprawie C-581/19, w której wskazała, że zasada niezależności każdego świadczenia nie ma charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji. W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia - są to z jednej strony świadczenia złożone, a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym. W odniesieniu do pierwszego z tych odstępstw Rzecznik, w oparciu o analizę orzeczeń TSUE, wywiodła, że jedno świadczenie złożone występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, "z punktu widzenia przeciętnego konsumenta"(...). Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Do cech charakteryzujących świadczenie złożone należą: 1) nierozerwalność poszczególnych elementów świadczenia: w przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie (...); 2) niezależna dostępność świadczeń: okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT. Jeżeli natomiast świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym; 3) niezbędność poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jego celu: jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (...); 4) odrębne rozliczenie jako wskazówka świadcząca o odrębności świadczeń (...).

Ponadto z w/w opinii Rzecznik wynika, że kolejne odstępstwo od zasady niezależności każdego świadczenia jest konieczne, kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego. Świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest "traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne". Oznacza to, że świadczenie pomocnicze musi być traktowane do celów VAT w taki sam sposób, jak świadczenie główne. Inaczej niż w przypadku jednego świadczenia złożonego rozdzielenie zespołu świadczeń i czynności na świadczenia główne i pomocnicze nie prowadzi do sztucznego podziału. Świadczenie główne i świadczenie pomocnicze można wyraźnie od siebie oddzielić. Niesamodzielne świadczenia pomocnicze mają jednak jedynie charakter dodatkowy wobec odnośnych świadczeń głównych. Świadczeniu pomocniczemu nie przypada niezależna funkcja, a jedynie funkcja "służebna". Typowymi świadczeniami pomocniczymi w przypadku dostawy towarów są na przykład ich pakowanie i wysyłka (...). W przypadku takich drobnych świadczeń pomocniczych odstąpienie od niezależnej kwalifikacji dla celów VAT nie może zagrozić zróżnicowanemu systemowi przewidzianemu w dyrektywie VAT. Ze względu na praktyczność należy zatem założyć istnienie jednej transakcji. Również zasada neutralności podatkowej, która sprzeciwia się temu, by usługi podobne, wzajemnie wobec siebie konkurencyjne, były różnie traktowane z punktu widzenia VAT, nie wymaga w tej kategorii przypadków rozdzielenia transakcji. Nie ma bowiem konkurencji, jeżeli świadczeniodawca może wykonać dodatkowe świadczenie pomocnicze jedynie w zależności od świadczenia głównego. Również w odniesieniu do tej kategorii przypadków w orzecznictwie Trybunału można znaleźć pewne wskazówki - takie jak: stosunek wartości poszczególnych świadczeń wobec siebie, czy brak niezależnego interesu gospodarczego świadczeniobiorcy. Jeśli chodzi o nieistotną wartość w stosunku do innego świadczenia (głównego), takie samo traktowanie świadczenia pomocniczego i świadczenia głównego nie budzi wątpliwości o tyle, o ile zakres świadczenia pomocniczego jest rzeczywiście pomijalny. Z tego powodu Trybunał wyznacza granicę niezależnego świadczenia tam, gdzie wykonanie świadczenia nie pozostaje bez widocznego wpływu na cenę łączną, a koszty nie są ograniczone jedynie do marginalnej części. W kwestii zaś braku niezależnego interesu gospodarczego świadczeniobiorcy, typowe dla niesamodzielnych świadczeń pomocniczych jest to, że świadczeniobiorca nie ma w odniesieniu do nich niezależnego interesu gospodarczego. Pod względem gospodarczym służą one wyłącznie dopełnieniu i uzupełnieniu świadczenia głównego, w związku z czym mają wobec nich zwykle charakter towarzyszący. Ich cel gospodarczy z punktu widzenia przeciętnego konsumenta można zrealizować jedynie w połączeniu ze świadczeniem głównym. W ramach badania wzajemnych relacji między kilkoma świadczeniami istotną wskazówką mogą być poszczególne postanowienia umowne.

Mając zatem na uwadze regułę, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne tworząc obiektywnie tylko jedno, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny - należy podkreślić, iż zdaniem Skarżącej realizowane przez nią ww. czynności składające się na prowadzenie eksploatacji kanalizacji opadowej na terenie Gminy powinny być traktowane jako jedno, kompleksowe świadczenie, którego istotą (czynnością zasadniczą/główną) jest zapewnienie sprawnego funkcjonowania sieci kanalizacji opadowej na terenie gminy miejskiej K. Co istotne, z uwagi na tak zakreślone ramy tej usługi Spółka uważa, iż w tym stanie rzeczy zasadnym wydaje się przyjęcie, że jest to usługa związana z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU 37.00.11.0) podlegająca 8% stawce podatku VAT.

Jej zdaniem ratio gospodarcze przedmiotowego świadczenia zasadza się na kontroli stanu istniejącej sieci i w razie potrzeby doprowadzeniu jej do stanu pozwalającego na niczym niezakłócone i należyte odprowadzanie wód opadowych i roztopowych. Spółka wyjaśniła przy tym, że wody opadowe i roztopowe są wodami zanieczyszczonymi traktowanymi w praktyce na równi ze ściekami, za które były wprost uważane do 31 grudnia 2017 r. tj. do momentu nowelizacji przepisów z zakresu prawa wodnego. Po zmianie stanu prawnego dotyczącego wód opadowych i roztopowych realizacji dalszego sprawnego funkcjonowania sieci kanalizacyjnej opadowej służą wszystkie ujęte w umowie z Gminą Miejską K. czynności (elementy) pomocnicze, składające się na wykonywaną przez Stronę usługę, tj. czyszczenie, inspekcja tv, inwentaryzacja geodezyjna, modelowanie, badania laboratoryjne, wymiana włazów, inne prace. Według Skarżącej, wszystkie wymienione w umowie czynności nie stanowią dla nabywcy usługi celu samego w sobie, ale pełnią jedynie funkcję służebną względem świadczenia głównego, w ramach którego nabywca dąży do uzyskania konkretnego rezultatu, czyli zapewnienia sprawnego funkcjonowania sieci kanalizacji opadowej/odprowadzania wód opadowych i roztopowych.

W tym miejscu Sąd zauważa, że definicja wód opadowych i roztopowych zawarta jest w art. 16 pkt 69 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r.- Prawo wodne (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 2233 - dalej "p.w."), zgodnie z którym przez wody opadowe lub roztopowe rozumie się wody będące skutkiem opadów atmosferycznych. Natomiast mocą art. 494 pkt 1 p.w. wprowadzono w ustawie z dnia 7 czerwca 2001 r., o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U. z 2020 r., poz. 2028, ze zm. - dalej jako "u.z.z.w.") zmiany w zakresie definicji ścieków, wyłączając z zakresu tego pojęcia wody opadowe i roztopowe. W związku z dokonaną zmianą definicji ścieków w cyt. ustawie obecnie do odprowadzania wód opadowych lub roztopowych do kanalizacji nie ma już zastosowania ustawa o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Nadal jednakże, pomimo tych zmian w stanie prawnym, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U z 2020 r., poz. 713 - zwanej dalej: "u.s.g.") zaspokajanie potrzeb zbiorowych wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w tym zadania własne obejmujące sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. Wykładnia językowa wspomnianego przepisu ustawy o samorządzie gminnym potwierdza, iż odprowadzanie wód opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej mieści się w zakresie zadań własnych gminy, do których w świetle ww. regulacji należą sprawy m.in. kanalizacji (przy czym ustawodawca nie precyzuje o jaką kanalizację chodzi, więc należy przyjąć, że racjonalny ustawodawca miał na uwadze kanalizację każdego rodzaju, w tym kanalizację deszczową). Ponadto, dodatkowo zgodnie także z art. 9 ust. 4 tej ustawy, zadaniami użyteczności publicznej, w jej rozumieniu, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Tym samym, odprowadzanie wód opadowych i roztopowych do systemów kanalizacji deszczowej stanowi zadanie własne gminy o charakterze użyteczności publicznej, czyli usługi zaspokajającej potrzeby o charakterze zbiorowym, świadczonej u sposób oparty na majątku publicznym, w sposób ciągły i w celu zaspokojenia potrzeb zbiorowości, bez możliwości wyboru dostawcy tej usługi. Nie zmieniło się to nawet po wyłączeniu tzw. "deszczówki" spod reżimu ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, co wynika z brzmienia powołanego wyżej art. 9 ust. 4 u.s.g. (por wyroki: WSA w Opolu z 28 grudnia 2022r. sygn. akt I SA/Op 285/22 oraz NSA z 3 października 2024 r. sygn. akt III OSK 466/23 - dostępne w CBOSA).

Sąd celowo zwrócił w niniejszej sprawie uwagę na ten aspekt prawny dotyczący charakteru usługi odprowadzana wód opadowych i roztopowych do systemów kanalizacji deszczowej stanowiącej zadanie własne gminy o charakterze użyteczności publicznej, albowiem niewątpliwe jej publiczny charakter w znacznym stopniu legł u podstaw poszczególnych zapisów samej umowy z 28 kwietnia 2024 r. o prowadzenie przez Spółkę W. S.A. eksploatacji kanalizacji opadowej na terenie Gminy Miejskiej K. w latach 2023-2025. W wyniku nowelizacji ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, wprowadzającej zmianę pojęcia ścieków, zachodziła potrzeba umownego uregulowania kwestii eksploatacji należącej do Gminy K. infrastruktury odprowadzana wód opadowych i roztopowych, nie mających już charakteru ścieków, do systemów kanalizacji deszczowej. Rozwiązaniem tym miała być przyjęta przez strony forma umowy kompleksowej o świadczenie usług, której istota sprowadzała się de facto do powierzenie Spółce W. S.A. zadania własnego gminy o charakterze użyteczności publicznej. Dlatego też, w ramach omawianej umowy, poza kwestiami sposobu ustalania wynagrodzenia za poszczególne jednostkowe działania Spółki, przewidziano także zapisy dotyczące tzw. rekompensaty, wyjaśniając powody jej przyznania Spółce w Preambule umowy.

W ocenie Sądu poruszone powyżej kwestie mają istotne znaczenie dla ustalenia rzeczywistego celu gospodarczego, jaki miał zostać zrealizowany w ramach poszczególnych zapisów umownych, co ma znaczenie zgodnie z orzecznictwem TSUE, przy ocenie ewentualnej kompleksowości danego świadczenia/usługi. Jak zatem wskazuje się w orzecznictwie TSUE jedno świadczenie kompleksowe występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy, albo przynajmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, BGŻ Leasing sp. z o.o., a także w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP). W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, ww. wyrok w sprawie Part Service, a także wyrok z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in.). Należy zatem poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności, celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie. W celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności. Trybunał przyjmuje przy tym konsekwentnie, że to na sądach krajowych/organach podatkowych spoczywa obowiązek określenia, czy w konkretnej sprawie podatnik dokonuje jednego świadczenia, jak też przeprowadzenia całościowej ostatecznej oceny stanu faktycznego w tym zakresie.

Z kolei w orzeczeniu z 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding GmbH, jak również powołanym powyżej C-349/96 TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej znaczenia ekonomicznego. Jednocześnie w tym drugim orzeczeniu Trybunał za ważne kryterium uznał dokonanie weryfikacji transakcji z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, jak również z ukształtowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, wynika zatem, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite. Należy stwierdzić istnienie jednego głównego świadczenia, jeżeli czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok WSA w Warszawie z 11 grudnia 2018 r., III SA/Wa 405/18 i powołane tam orzecznictwo; wyroki NSA: z 27 września 2018 r., I FSK 1853/16; z 30 sierpnia 2018 r., I FSK 1394/16; z 7 czerwca 2017 r., I FSK 932/16; z 11 lutego 2016 r., I FSK 1668/14).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, iż organy obu instancji, przy ocenie charakteru samej umowy dotyczącej "prowadzenia eksploatacji kanalizacji opadowej na terenie Gminy Miejskiej K.", winny w pierwszej kolejności dokonać całościowej analizy jej zapisów z punktu widzenia jej znaczenia ekonomicznego, rozumianego przez przeciętnego konsumenta.

Przy jej dokonywaniu należy wziąć także pod uwagę omówioną już wyżej specyfikę usługi odprowadzana wód opadowych i roztopowych do systemów kanalizacji deszczowej, stanowiącej zadanie własne gminy o charakterze użyteczności publicznej. Charakter tej usługi, należącej do zadań własnych Gminy Miejskiej K., niewątpliwie ma znaczenie dla oceny tych zapisów samej umowy o "powierzeniu" prowadzenia eksploatacji kanalizacji opadowej Spółce W. S.A. W szczególności dotyczy to tych postanowień umownych, które wzbudziły wątpliwości organów obu instancji, czy w odniesieniu do części z ujętych w umowie jednostkowych świadczeń / usług Skarżąca dysponuje w stosunku do nich samodzielnością i decyzyjnością co ich wykonania. Według organów, Strona nie realizuje samodzielnie celu głównego, dla którego zawarto opisaną Umowę. Organy nie negowały przy tym, iż istotą oczekiwań Zlecającego jest zapewnienie kompleksowej "opieki" nad siecią kanalizacji opadowej, w szczególności poprzez monitorowanie i dbanie o jej stan techniczny oraz sprawność (funkcjonalność). Cel ten winien być osiągnięty poprzez wykonanie przez Stronę czynności opisanych w Umowie. Jednakże, zdaniem organów, sam Zlecający (Gmina) każdą z usług objętych umową traktuje w istocie jako indywidualną i odrębną, co ma mieć odzwierciedlenie w całym procesie realizacji poszczególnych usług, tj. od objęcia każdej z usług odrębnym zleceniem, poprzez nadzór nad ich wykonaniem aż po ich rozliczenie. Natomiast, jak dalej zauważyły organy, aby w przedmiotowej sprawie zaistniał warunek uznania wszystkich czynności wskazanych w Umowie za jedno świadczenie kompleksowe, to zgodnie z wypracowaną w tym zakresie koncepcją, poszczególne usługi cząstkowe winny stanowić cel zapewniający osiągnięcie głównego, ww. celu świadczenia. Wprawdzie powyższy cel jest realizowany poprzez Gminę m.in. poprzez współpracę ze Stroną, ale według organów nie można uznać, że poszczególne usługi objęte Umową nie mogą być traktowane dla celów VAT odrębnie, gdyż - jak wynika z okoliczności ich realizacji - nie można uznać, że stanowią one nierozerwalną całość. Nabywca tychże usług (Gmina), jak wywiódł organ odwoławczy, jest zainteresowany odrębną realizacją poszczególnych czynności i w tym zakresie zawarto w Umowie odpowiednie postanowienia, które sprawiają, że to Gmina decyduje o tym, która czynność i w jakim czasie zostanie zrealizowana. Umowa dopuszcza także wykonanie niektórych czynności przez inny podmiot niż Strona. Oznacza to, zdaniem organów, że pomimo zawarcia w Umowie zapisu nadającego objętym umową czynnościom miano jednego zadania, mamy w tym wypadku do czynienia z wieloma niezależnymi świadczeniami, które mogą zostać wykonane odrębnie przez różne podmioty.

Według organów za powyższym stanowiskiem przemawia również analiza dalszych zapisów umowy, dotyczących sposobu ustalania wynagrodzenia a także kwestie związane z zakresem odpowiedzialności Skarżącej z tytułu nieprawidłowego wykonania Umowy.

W ocenie Sądu, stanowisko wyrażone przez Dyrektora KIS w skarżonej decyzji należy uznać za przedwczesne. Prawidłowa bowiem kwalifikacja charakteru przedmiotowego świadczenia niewątpliwie wymagała wpierw oceny kluczowej w sprawie kwestii celowości ekonomicznej powierzenia bardzo istotnej z punktu widzenia zarówno samej Gminy jak i mieszkańców K. sprawności infrastruktury odprowadzania wód opadowych i roztopowych. Taką natomiast realizację tego celu w znacznym stopniu zapewniało powierzenie prowadzenia w całości eksploatacji kanalizacji opadowej jednemu wyspecjalizowanemu podmiotowi. Co więcej podmiot ten, jak wynika z samej umowy, jest ściśle powiązany z Gminą K., albowiem 100% udziałów w Spółce W. S.A posiada stworzony przez Gminę K. S.A., do którego zostały wniesione w formie aportu niepieniężnego środki trwałe wchodzące w skład kanalizacji opadowej. Co więcej z zapisów samej Preambuły omawianej umowy wprost wynika, że Gmina K. posiadająca 100% akcji w K. S.A. sprawuje nadzór nad Spółką W. S.A. polegający na dominującym wpływie na jej cele strategiczne oraz istotne decyzję dotyczące zarządzania tą Spółką.

Według Sądu, powyższe informacje zawarte w Preambule umowy mają istotne znaczenie w sprawie, gdyż wskazują one wprost, jakie intencje przyświecały zawarciu omawianej umowy ze Skarżącą, oraz pośrednio wskazują dlaczego, z uwagi na specyfikę usługi odprowadzania wód opadowych, stanowiących zadanie własne Gminy, całość usługi jej bieżącej eksploatacji powierzono w całości jednemu podmiotowi.

Natomiast organy podatkowe, stojąc na odmiennym stanowisku, iż możliwe było wykonane poszczególnych jednostkowych czynności odrębnie przez różne podmioty, nie wyjaśniły, na czym oparły swoje stanowisko.

Jednocześnie Sąd stwierdza, że o braku kompleksowości danej usługi nie świadczy też sam sposób jej fakturowania, co zresztą częściowo przyznały też same organy. Jak wynika z wyroków TSUE, oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają wprawdzie za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia. A contrario - udokumentowanie wielu czynności jako jednej pozycji na fakturze VAT wraz z określeniem jednej ceny może dostarczać wskazówek, że dane czynności stanowią w istocie jednolite świadczenie. Zatem można przyjąć, że w przypadku świadczenia złożonego zapłata najczęściej przybiera charakter ryczałtu - jest wypłacana w danym okresie rozliczeniowym w stałej wysokości, niezależnej od ilości faktycznie wykonanych prac - nie ulega ona zmianie w zależności od działań, które zmuszony jest podjąć świadczący usługę, natomiast w przypadku pojedynczego, niezależnego świadczenia zapłata następuje wprost za to konkretne świadczenie.

Również w orzecznictwie sądów krajowych podkreśla się, że wprawdzie prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze, jednakże nie można jednak zaaprobować konkluzji organu, że umieszczenie na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe. Wniosek taki nie wynika z przepisów ustawy VAT, w szczególności z jej art. 106b ust. 1 pkt 1 i art. 106e ust. 2 pkt 7. Przepisy te stanowią, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług oraz że faktura powinna zawierać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi (wyrok NSA z 5 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 661/17).

W podsumowaniu tej części rozważań stwierdzić należy, że dla oceny i kwalifikacji świadczeń o charakterze złożonym istotne w pierwszej kolejności ustalenie, czy w danych okolicznościach sprawy mamy do już czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, a to wymaga poczynienia pełnych ustaleń, czy poszczególne świadczenia/usługi pozostają ze sobą w takim ścisłym powiązaniu, że w sensie gospodarczym tworzą one jedną całość, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W dalszej kolejności należy też poczynić ustalenia, które z ujętych w umowie czynności wykonywane na rzecz Gminy, są niezbędne, pomocnicze, czy też uzupełniające wobec innej, jednej usługi świadczonej przez Stronę. W sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych, dzielących los podatkowy świadczenia głównego, dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego.

Stanowisko organów, że wykonanie poszczególnych usług objętych Umową, nie jest przejawem samodzielnego wykonania przez Stronę na rzecz Zamawiającego jednego świadczenia kompleksowego, skoro obie strony były zobowiązane do pełne współpracy przy realizacji poszczególnych jednostkowych usług ,jest co najmniej przedwczesne.

Zgodzić się bowiem należy ze Skarżącą, że zastrzeżenie prawa nadzoru nad realizacją usług w trakcie ich wykonywania przez Zamawiającego nie wyklucza uznania całości świadczenia umownego za świadczenie kompleksowe, z uwagi na rzekomy brak decyzyjności po stronie świadczeniodawcy - gdyby tak było, właściwe żadnej usługi nie można by uznać za kompleksową, ponieważ nadzór Zamawiającego nad Wykonawcą jest nieodłącznym elementem zdecydowanej większości umów spotykanych w praktyce obrotu gospodarczego, w szczególności tych dotyczących infrastruktury tego rodzaju, co kanalizacja opadowa. Każdy zapobiegliwy i rozsądny podmiot gospodarczy nadzoruje proces świadczenia na jego rzecz usług. Nadzór ten nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podmiotów z sektora finansów publicznych takich jak Gmina, które podlegają szczególnym zasadom związanym z wydatkowaniem środków publicznych. Nadzór nad Wykonawcą nie oznacza jednak "czynnego udziału" w realizacji usług, jak wskazuje organ podatkowy. Usługi są realizowane przez Spółkę w sposób przez nią wybrany, zgodnie z posiadanym doświadczeniem i możliwościami technicznymi, a Zamawiający na podstawie § 1 ust 7 Umowy ma jedynie prawo przekazać uzasadnione uwagi i zastrzeżenia - przekazanie uwag i zastrzeżeń (które - co istotne - muszą być "uzasadnione", a nie dowolne) nie oznacza jednak, że Zamawiający samodzielnie i bez udziału Spółki wyznacza zakres i sposób wykonania przedmiotu Umowy i że to w gestii Zamawiającego leżą kluczowe decyzje dla osiągnięcia celu głównego Umowy. Przekazanie uwag i zastrzeżeń na podstawie § 1 ust. 7 Umowy z całą pewnością nie jest równoznaczne z podejmowaniem ww. kluczowych decyzji.

Słusznie też Skarżąca podnosi, że okoliczności związane z typowaniem i zlecaniem prac Spółce zostały szczegółowo wyjaśnione w toku postępowania przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej. W tym miejscu wskazać należy, że w ramach Umowy poszczególne czynności są podejmowane głównie z inicjatywy Spółki, która w ramach przedmiotowego świadczenia "opiekuje się" siecią kanalizacji opadowej, monitoruje jej stan i typuje do przeprowadzenia prace konieczne dla utrzymania sieci w pełnej sprawności (funkcjonalności). Zamawiający zapoznaje się z propozycjami Spółki w tym zakresie i akceptuje je (bądź ewentualnie w razie potrzeby odpowiednio je modyfikuje). Procedura akceptacji przez Zamawiającego zaproponowanego przez Spółkę wykazu prac jest standardowa i stanowi przejaw nadzoru Zamawiającego nad wykonywaniem przez Spółkę Umowy, klasycznego w swym zakresie dla analogicznych umów (świadczeń). Jak wyżej wyjaśniono, sprawowanie tego rodzaju nadzoru nie powinno być poczytywane jako okoliczność świadcząca o braku kompleksowości świadczenia Spółki.

Spółka argumentowała także, iż trudno przy tym wyobrazić sobie sytuację - z czym Sąd się zgadza - w której podejmuje ona poszczególne czynności składające się na przedmiot Umowy wyłącznie - jak wskazuje organ podatkowy- z "własnej inicjatywy" bez informowania Zleceniodawcy o swoich planach w odniesieniu do będącej jego własnością sieci kanalizacji opadowej. Tym bardziej, jeżeli uwzględni się doniosłą rolę tego rodzaju infrastruktury i potencjalnie katastrofalne dla mieszkańców K. skutki podjęcia konkretnych prac w nieodpowiednim czasie i miejscu, np. wskutek kolizji z pracami innego rodzaju wykonywanymi przez Gminę lub na jej rzecz. Eksploatacja sieci kanalizacji opadowej jest zadaniem o wysoce specjalistycznym charakterze i jako taka musi być odpowiednio gruntownie i skrupulatnie zaplanowana, w warunkach całkowitej współpracy pomiędzy Zleceniodawcą i Wykonawcą. Zleceniodawca musi w szczególności być wyposażony z odpowiednim wyprzedzeniem w wiedzę, jakie prace będą wykonywane, gdzie i kiedy. Tym samym dopuszczenie postulowanej przez Dyrektora KIS sytuacji, w której to Wykonawca całkowicie samodzielnie, bez konsultacji z Gminą "decyduje co, gdzie i kiedy powinien zrealizować" oraz w której nie ma miejsca "konieczność podejmowania przez Zlecającego decyzji o tym, czy poszczególne usługi mają być wykonane", a to Strona podejmuje "decyzję, czy poszczególne czynności wykonać czy nie, oraz kiedy i w jakim zakresie", jest w przedmiotowym przypadku obiektywnie niemożliwie, jak również sprzeczne z specyfiką i charakterem usługi.

Do tej argumentacji, podważającej stanowisko organów o braku kompleksowości świadczenia z uwagi na niesamodzielność Spółki w podejmowaniu decyzji o wykonaniu danego świadczenia, nie odniesiono się w pełnym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji

Niewątpliwie natomiast przy ocenie stanu faktycznego niniejszej sprawy należało położyć szczególny nacisk na szczególny status Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego, funkcjonującej i wykonującej różne swoje ustawowe zadania własne na różnych płaszczyznach. Specyfika usługi eksploatacji sieci kanalizacji opadowej, której elementy znajdują się na terenie całego zamieszkałego przez ponad osiemset tysięcy osób miasta, na co słusznie wskazywała wielokrotnie Skarżąca, wymaga, aby wszelkie wykonywane prace były starannie zaplanowane i w szerokim zakresie uzgodnione (pod kątem terminu i zakresu), również z innymi podmiotami działającymi w strukturze gminnej, w szczególności z innymi spółkami komunalnymi. Efekty nieskoordynowanego prowadzenia prac mogą bowiem okazać się katastrofalne dla Miasta i jego mieszkańców, potencjalnie powodując paraliż komunikacyjny i brak dostępności podstawowych usług użyteczności publicznej.

Podobnie, wbrew wnioskom organu, możliwość polecenia Spółce wykonania określonych prac przez Zamawiającego (np. wskutek przekazania do Gminy przez mieszkańców K. informacji o problemach z siecią kanalizacji opadowej w danym miejscu, lokalizacji, zwłaszcza, gdy problemy te nagle zaistniały np. wskutek załamania się warunków atmosferycznych) nie pozbawia Spółki samodzielności w działaniu i decyzyjności przy świadczeniu usługi, ale jest raczej naturalnym efektem zlecenia jej przez Gminę całościowego zadania eksploatacji sieci kanalizacji opadowej. Rzeczą oczywistą jest, że to Gmina, jako właściciel sieci, w pierwszym rzędzie pozyskiwać będzie informacje o problemach występujących z siecią od osób trzecich i informacje te będzie przekazywać Spółce jako usługodawcy eksploatującego sieć z poleceniem podjęcia odpowiedniej interwencji. Upatrywanie się we wskazanej tu okoliczności braku samodzielności i odpowiedzialności za osiągnięcie głównego celu świadczenia po stronie Spółki jest zatem całkowicie nieuzasadnione - z czym Sąd się w pełni zgadza.

Słusznie w skardze zwrócono też uwagę, że rzeczona procedura akceptowania przez Zleceniodawcę wytypowanych przez Spółkę do wykonania prac/zlecania jej prac ad hoc, na skutek nieprzewidzianych okoliczności niezależnych od stron Umowy, jest konieczna z uwagi na specyfikę przedmiotu, na którym wspomniane prace są wykonywane (sieć kanalizacji opadowej). Wdrożenie owej procedury pozwala natomiast na osiągnięcie pożądanego przez Zleceniodawcę celu świadczenia objętego Umową, tj. zapewnienia sprawności i funkcjonalności sieci kanalizacji opadowej w każdych warunkach, nie tylko poprzez działania prewencyjne, utrzymujące sieć w odpowiednim stanie technicznym, ale także doraźne, podejmowane w odpowiedzi na zdarzenia niemożliwe do przewidzenia. Procedura ta - na co zasadnie zwrócono uwagę w skardze - nie pozbawia Spółki sprawczości i "samodzielności" w świadczeniu usługi jako całości. Spółka, jako podmiot profesjonalny, działa tu w ścisłej współpracy ze Zleceniodawcą, w sposób powszechnie przyjęty w stosunkach gospodarczych tego rodzaju.

Nie ulega jednocześnie wątpliwości, iż rolą organów podatkowych jest ustalenie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. W zależności od zaistniałej sytuacji należy dokonywać pewnych wniosków i wyciągać określone konsekwencje prawne. Organy podatkowe powinny przy tym prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), uwzględniając zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak wynika z tych przepisów, organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych. W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 3536/15 ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in., by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej ,wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego.

Powyższe uwagi dotyczące kwestii stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania dotyczą nie tylko tej części omówionych powyżej zagadnień, ujętych w ramach zaskarżonej decyzji, ale także wynikających z wniosku Spółki pozostałych czynności, do których charakteru brak jest już szczegółowego odniesienia się przez organy oby instancji.

Przypomnieć zatem przyjdzie, że aby możliwe było zakwalifikowanie wszystkich wskazanych przez Spółkę świadczeń/usług objętych umową z 28 kwietnia 2024 r. (nr [...]) zawartej przez Spółkę z Gminą Miejską K., jako jedno świadczenie kompleksowe wszystkie one muszą spełniać stanowić ewentualną realizację celu samej umowy, a ten został określony § 1 ust. 1 umowy jako "prowadzenie eksploatacji kanalizacji opadowej na terenie Gminy Miejskiej K. w latach 2023-2025". Nie ma zatem wątpliwości, iż umowa ta swoim zakresem obejmowała wyłącznie już istniejącą infrastrukturę, gdyż tylko wobec niej mogło mieć miejsce prowadzenie eksploatacji. Tym samym należałoby rozważyć, czy aby inne usługi, ujęte w umowie oraz samym wniosku o wdanie WIS, wykraczające poza eksploatację istniejącej już infrastruktury odprowadzania wód opadowych usługi, mieszczą się, w świetle orzecznictwa TSUE, w pojęciu usługi kompleksowej. Ponadto istotna będzie także ocena, której zabrakło w zaskarżonej decyzji, czy poszczególne usługi objęte wnioskiem faktycznie dotyczą prowadzenia bieżącej eksploatacji infrastruktury kanalizacyjnej, a jeżeli tak, to czy stanowią one świadczenia pomocnicze dzielące los podatkowy świadczenia głównego oraz czy tworzą one wraz z innymi usługami obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Powyższa uwaga Sądu dotyczy w szczególności wskazywanych we wniosku o WIS, jak i w samej umowie o "prowadzenie eksploatacji kanalizacji opadowej na terenie Gminy Miejskiej K. w latach 2023-2025", usług dotyczących inwentaryzacji geodezyjnej systemu sieci kanalizacji opadowej, czy jej modelowania, których zakres został szczegółowo określony w załączniku nr 1 do umowy "Opis przedmiotu zamówienia" w pkt. 9 i 15-17.

Dlatego w ponownym postępowaniu należy w pierwszej kolejności dokonać pełnych ustaleń faktycznych, z uwzględnieniem całości materiału dowodowego, celem ustalenia rzeczywistych i obiektywnych cech poszczególnych jednostkowych usług realizowanych przez Skarżącą w ramach umowy zawartej z Gminą Miejską K. "prowadzenie eksploatacji kanalizacji opadowej na terenie Gminy Miejskiej K. w latach 2023-2025", co w zależności od tych ustaleń pozwoli końcowo na prawidłową ocenę ich wzajemnych relacji w aspekcie ewentualnego spełnienia warunków przez nie usługi o charakterze kompleksowym. To z kolei pozwoli na zajęcie stanowiska organów, czy w sprawie niniejszej istotnie wniosek o wydanie WIS, w ramach którego Spółka oczekiwała określenia klasyfikacji wg Nomenklatury scalonej (CN) dla świadczenia złożonego (kompleksowego), składającego się przynajmniej z dwóch usług, wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy i tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

Ponownie rozpoznając sprawę udzielenia wiążącej informacji stawkowej, organ będzie zobowiązany, wziąć pod uwagę wyrażoną wyżej ocenę prawną.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt. 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.