Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1856/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. a i h  , art. 2 ust. 8, art. 3 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 3 pkt 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 2 oraz art. 26 ust. 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1857
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.
article: art. 210 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 8., art 31 i 32 , art. 103 ,art. 31 i 32, art. 104 § 1 do § 4 , 103
journal: Dz.U. 2020 poz 1740
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
article: art. 173 § 1 i 2, art. 175 § 1 oraz art. 177 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Grzegorz Dudar (spr.) po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 czerwca 2023 r. sygn. akt II SA/Go 93/23 w sprawie ze skargi P. Sp. k. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 1 grudnia 2022 r. nr 0801-IOAC.48.32.2022.NNE w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim; 2. zasądza od P. Sp. k. w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 1550 (jeden tysiąc pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2023 r. sygn. akt II SA/Go 93/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, w wyniku rozpoznania skargi P.P.M. sp. k. w S. (dalej powoływana także jako skarżąca, spółka), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 1 grudnia 2022 r. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego.

Sąd pierwszej instancji orzekł w następującym stanie sprawy.

W dniu 29 kwietnia 2021 r. na byłym drogowym przejściu granicznym w O. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę środka przewozowego [...] oraz zgłoszenia [...], którym skarżąca, jako przewoźnik, przewoziła z Niemiec do Polski towar, tj. owijkę w ilości 12461 kg, klasyfikowaną do kodu CN 4813, wg dokumentu CMR bez numeru z 28 kwietnia 2021 r. W toku kontroli funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej stwierdzili, że spółka nie uzupełniła zgłoszenia o dane, do wypełnienia których zobowiązany jest przewoźnik towaru – brak danych przewoźnika i brak numeru geolokalizatora (art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. a i h ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 1857 ze zm.; dalej ustawa SENT). Wyniki czynności kontrolujący odnotowali w protokole z kontroli z 29 kwietnia 2021 r.

Decyzją z dnia 4 stycznia 2022 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim nałożył na skarżącą karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za niewykonanie przez nią, jako przewoźnika, obowiązku uzupełnienia danych w zgłoszeniu przewozu towarów nr [...].

Decyzją z dnia 1 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej powoływany jako DIAS) po rozpatrzeniu odwołania skarżącej P. spółka z o.o. spółka komandytowa w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 stycznia 2022 r. nakładającą na skarżącą karę pieniężną w kwocie 10.000 zł za wskazane naruszenia.

W uzasadnieniu decyzji DIAS zreferował stan sprawy oraz przytoczył treść przepisów art. 2 ust. 8, art. 3 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 3 pkt 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 2 oraz art. 26 ust. 5 ustawy SENT, stwierdzając niewątpliwość naruszenia przepisów art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. a i h opisanych w protokole i tłumacząc cele ustawy SENT oraz funkcje i obligatoryjny charakter sankcji wymierzanych na podstawie przepisów tej ustawy. Odrębnie organ, powołując się na wniosek skarżącej oraz szczegółowe dane dotyczące działalności spółki (s. 6 do 13 decyzji) omówił przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT). Wskazał, że instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej mieści się w ramach tzw. "uznania administracyjnego" i musi być poparta wystąpieniem szczególnie ważnych, uzasadnionych i obiektywnych kryteriów, a zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które podatnik nie miał wpływu i które były niezależne od sposobu jego postępowania. Podkreślił przy tym, że uzasadnienie projektu ustawy o SENT zakłada nieuchronność kar, katalog i ich wysokość, działając prewencyjnie na podmiot dokonujący przewozu towarów będących przedmiotem monitorowania.

Odnosząc się do "ważnego interesu przewoźnika" DIAS wskazał, że podane w uzasadnieniu decyzji dane i dokumenty finansowe potwierdzają, że spółka posiada majątek i środki pieniężne, które umożliwiają jej inwestowanie w prowadzoną działalność gospodarczą oraz regulowanie zobowiązań, w tym również zapłacenie kary. Brak jest zatem podstaw do uznania, że nałożenie kary pieniężnej i jej zapłata może spowodować utratę płynności finansowej przez spółkę. Podkreślił, że dolegliwość wynikająca z zapłaty kary jest oczywista, jednakże sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie strony, uzasadniającym odstąpienie od nałożenia kary. Za odstąpieniem od nałożenia sankcji nie przemawia również, zdaniem DIAS, interes publiczny. W tym bowiem interesie leży powszechne i prawidłowe stosowanie prawa przez wszystkich uczestników łańcucha dostaw towarów wrażliwych. Przyjęte rozwiązania służą prawidłowej realizacji obrotu towarowego i chronią legalny handel takimi towarami. Każdy zatem z podmiotów tego łańcucha jest obowiązany w trakcie całej trasy umożliwić lokalizację pojazdu wraz z towarem. W interesie publicznym leży, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, a przede wszystkim, by podmioty zajmujące się przewozem towarów objętych systemem monitorowania dochowywały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków.

Wskazanym na wstępie wyrokiem WSA w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną decyzję DIAS, podkreślając, że kwestią sporną, w aspekcie zarzutów skargi, pozostawała ocena przesłanek do odstąpienia od kary pieniężnej, czyli zastosowania klauzuli określonej w art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT. W skardze podniesiono jednak jeszcze jeden zarzut, który jako dotyczący kwestii prawnej, decyduje o kierunku sądowego rozstrzygnięcia, bez względu na trafność albo nietrafność decyzji w zakresie dotyczącym przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej. Mianowicie zgodnie z art. 210 § 1 pkt 3 o.p. jednym z obligatoryjnych elementów decyzji jest oznaczenie strony. Stroną w niniejszej sprawie jest przewoźnik czyli osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, wykonująca przewóz towarów (art. 2 pkt 8 ustawy o SENT).

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w dniu kontroli, jak i wszczęcia postępowania oraz wydania decyzji przez organ pierwszej instancji (czyli w okresie od 29 kwietnia 2021 r. do 4 stycznia 2022 r. przewoźnik (skarżąca spółka) była spółką komandytową, czyli spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 Kodeksu spółek handlowych). Firma spółki (art. 104 § 1 do § 4 k.s.h.) brzmiała w tym czasie następująco: P. spółka z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w S. (por. dział I rejestru przedsiębiorców, odpis zupełny KRS [...]). Dnia 23 lutego 2022 r., a więc po złożeniu odwołania, doszło do zmiany firmy spółki na: P.P.M. spółka komandytowa (sp. k.) oraz, co bardzo istotne dla kwestii odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki – zmiany w zakresie komplementariuszy i komandytariuszy spółki (por. § 1 i § 2 uchwały Zebrania Wspólników skarżącej nr 1/2022 z dnia 23 lutego 2022 r., akt notarialny z dnia 23 lutego 2022 r.. nr [...] sporządzony przez notariusz M.U.W.). Zmiana ta, w odniesieniu do zmiany wspólników konstytutywna, została zarejestrowana w KRS w dniu 12 maja 2022 r. (por. daty dokonywania wpisów rubryki 1 do 7 działu I rejestru przedsiębiorców, odpis zupełny KRS [...]). Oznacza to, że na moment wydania decyzji przez DIAS (1 grudnia 2022 r.) firma spółki i jej skład osobowy (w kontekście tego, kto jest komplementariuszem, a kto komandytariuszem) przedstawiały się inaczej, niż w decyzji.

W ocenie sądu pierwszej instancji, ta wada o podłożu materialnoprawnym przekłada się na naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem decyzja została wydana z niewłaściwie określoną w niej stroną (w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 3 o.p.). Ma to takie skutki, że utrzymanie jej w obrocie prowadziłoby do niemożności wykonania decyzji tak wobec spółki jak i jej wspólników. Nie ma tu żadnego znaczenia, że spółka nie poinformowała o tej zmianie organu bowiem zmiana dokonana w dniu 12 maja 2022 r. została w dniu 23 maja 2022 r. ogłoszona w Monitorze Sądowym i Gospodarczym (numer ogłoszenia [...]). Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 685) od dnia ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym nikt nie może zasłaniać się nieznajomością ogłoszonych wpisów. Do postępowania prowadzonego przez organ administracji nie ma zastosowania klauzula wskazana w art. 15 ust. 1 zd. 2 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. Na organie tym spoczywa bowiem z urzędu obowiązek ustalenia stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania decyzji (art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 i 3 o.p.).

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że w tej sytuacji przedwczesne jest wypowiadanie się odnośnie do przesłanek zastosowania w sprawie art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT, tym bardziej że do czasu wydania ponownej decyzji stan faktyczny dotyczący sytuacji spółki (tak finansowej, jak i korzystania z pomocy publicznej i ewentualnych innych deliktów) może ulec zmianie.

Skargę kasacyjną na powyższy wyrok złożył DIAS zaskarżając go w całości. Wskazując na art. 173 § 1 i 2, art. 175 § 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej p.p.s.a.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżący kasacyjnie organ zrzekł się rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie tj.:

1. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 3, art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 i 3 o.p. zw. z art 102 ustawy - kodeks spółek handlowych (dalej k.s.h.) w zw. z art. 8 k.s.h., art. 103 k.s.h. w zw. z art. 31 i 32 k.s.h. poprzez przyjęcie, że organ naruszył w/w przepisy podczas gdy organ wydał decyzje drugiej instancji na tę samą spółkę, na którą wydał decyzje organ pierwszej instancji a zmiana nazwy i wspólników w toku postępowania przy spółce osobowej nie ma znaczenia dla dalszego toku postępowania podatkowego, gdyż spółka komandytowa ma zdolność prawną a nie jej wspólnicy, a przystępujący komplementariusze w toku z mocy prawa odpowiadają za zobowiązania dotychczasowe subsydiarnie i solidarnie ze spółką (103 k.s.h. w zw. z art 31 i 32 k.s.h.) i tą odpowiedzialność co do konkretnego komplementariusza nie kreuje decyzja organu a ustawa - kodeks spółek handlowych - powyższe naruszenie ma istotne znaczenie dla sprawy, bowiem gdyby sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia procedury przez organ w zakresie określenia strony w decyzji, decyzja utrzymana byłaby w mocy a skarga oddalona. Cały spór dotyczy określenia strony w postępowaniu podatkowym;

2. prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art 102 k.s.h. w zw. z art. 8 k.s.h., art. 103 k.s.h. w zw. z art. 31 i 32 k.s.h. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że sąd pierwszej instancji przyjął, iż decyzja została wydana "niewłaściwie określoną w niej stroną (w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 3 o.p.). Ma to takie skutki, że utrzymanie jej w obrocie prowadziłoby do niemożności wykonania decyzji tak wobec spółki, jak i jej wspólników." podczas gdy decyzja drugiej instancji została wydana na te samą spółkę co decyzja pierwszej instancji - spółkę komandytową o tym samym nr KRS - a jedynie nazwa spółki i wspólnicy zmienili się w toku postępowania podatkowego (po odwołaniu) co wbrew twierdzeniu sądu pierwszej instancji nie ma znaczenia dla wykonania decyzji wobec spółki, jak i jej wspólników bowiem obie decyzje zostały wydane na te samą spółkę a zmiana komplementariuszy w toku postępowania z mocy prawa ( a nie decyzji), tj. 103 w zw. z art. 31 i 32 k.s.h. powoduje, że za dotychczasowe zobowiązania spółki (solidarnie i subsydiami) odpowiadają przystępujący komplementariusze.

Skarżąca spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W rozpoznawanej sprawie z taką sytuacją mamy do czynienia, wobec tego NSA rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do merytorycznego załatwienia sprawy.

Skargę kasacyjną, w granicach której orzeka Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Skarga kasacyjna DIAS zasługuje na uwzględnienie.

Istota zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego sprowadza się do kwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji, który uchylając decyzję DIAS w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej przyjął, że w decyzji organu odwoławczego została nieprawidłowo określona strona w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 3 o.p., z uwagi na fakt, że na etapie postępowania odwoławczego zmianie uległa firma spółki komandytowej, co było konsekwencją zmian osobowych jej wspólników – zamiany podmiotów będących komplementariuszem i komandytariuszem spółki komandytowej. Utrzymanie w obrocie prawnym takiej decyzji, zdaniem sądu pierwszej instancji, prowadziłoby do niemożności wykonania decyzji tak wobec spółki jak i jej wspólników.

Z powyższym poglądem sądu pierwszej instancji nie sposób się zgodzić.

Problem prawny objęty zarzutami skargi kasacyjnej, w podobnym stanie faktycznym, z tym że dotyczącym spółki jawnej, był już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2020 r. sygn. akt II GSK 4342/17. Sąd w składzie orzekający w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje za własne zasadnicze motywy wyrażone w uzasadnieniu powyższego wyroku, gdyż są ona trafne nie tylko w odniesieniu do spółki jawnej ale mają charakter uniwersalny w odniesieniu do wszystkich spółek osobowych, a taką jest również spółka komandytowa.

Zgodnie z art. 102 k.s.h. spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 § 1 k.s.h.). Z kolei w myśl art. 22 § 1 k.s.h. spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Natomiast spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana – art. 8 § 1 k.s.h. Z kolei w art. 10 k.s.h. ustawodawca określił reguły związane z wystąpieniem dotychczasowego i przystąpieniem nowego wspólnika do spółki osobowej, przy czym z przepisów tego artykułu nie wynika, że zmiana wspólników wpływa na podmiotowość prawną spółki osobowej, a taką niewątpliwie jest również spółka komandytowa.

Niewątpliwie w przypadku spółki komandytowej skład osobowy wspólników wpływa na firmę tej spółki. Zgodnie bowiem z art. 104 § 1 k.s.h. firma spółki komandytowej powinna zawierać nazwisko jednego lub kilku komplementariuszy oraz dodatkowe oznaczenie "spółka komandytowa". Nie sposób jednak przyjąć, że wadliwe (nieaktualne) oznaczenie firmy spółki komandytowej, polegające na pominięciu - wpływającej na brzmienie firmy - okoliczności zmiany w składzie osobowym wspólników (dokonanej po wszczęciu postępowania odwoławczego) powoduje, że DIAS wskazał jako adresata decyzji podmiot inny niż spółka komandytowa, wobec której wszczęto postępowania administracyjne w tej sprawie. Zmiana podmiotów będących komplementariuszami nie wpływa na podmiotowość prawną spółki, bowiem podmiotem praw i obowiązków pozostaje cały czas ta sama spółka, bez względu na okoliczność, kto w danej chwili jest komplementariuszem a kto komandytariuszem.

Podsumowując, z akt sprawy jednoznacznie wynika, że postępowanie administracyjne było prowadzone w obu instancjach wobec tego samego podmiotu, wobec którego je wszczęto. Zmiana w składzie wspólników spółki komandytowej dokonana w trakcie toczącego się postępowania administracyjnego, wpływająca (stosownie do art. 104 § 1 k.s.h.) na brzmienie firmy spółki komandytowej, nie wpłynęła na podmiotowość prawną tej spółki. Zatem skierowanie decyzji do tej spółki (mimo że wadliwie oznaczonej), jako strony postępowania, było prawidłowe.

Zasadne okazały się również zarzuty naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 3 o.p. i art. 120 i art. 122 o.p.

Z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne (niż dające podstawę do wznowienia postępowania) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei art. 120 o.p. stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, zaś zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie art. 210 § 1 pkt 3 o.p. wskazuje, że decyzja zawiera oznaczenie strony.

Podkreślić należy, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. umożliwia sądowi administracyjnemu uchylenie kontrolowanej decyzji wyłącznie w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde zatem naruszenie przepisów postępowania przez organ administracji prowadzi do wyeliminowania wydanej przez ten organ decyzji z obrotu prawnego; taki skutek może i powinien nastąpić wyłącznie w przypadku naruszenia procedury w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zwrot "istotny wpływ na wynik sprawy" należy przy tym rozumieć w ten sposób, że gdyby do takiego naruszenia nie doszło, to wynik sprawy mógł być inny.

Uchylenie decyzji administracyjnej na podstawie zacytowanego przepisu wymaga od sądu administracyjnego nie tylko wskazania naruszonych przepisów, ale również wykazania, że naruszenie tychże przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że WSA przyjął, że DIAS naruszył art. 210 § 1 pkt 3 o.p., jednakże WSA nie wykazał możliwości istotnego wpływu stwierdzonego naruszenia na wynik sprawy. Niewątpliwie wadliwe oznaczenie firmy spółki będącej adresatem decyzji stanowi naruszenie przepisów postępowania - art. 210 § 1 pkt 3 o.p. (który nakazuje zawarcie w decyzji oznaczenia strony, które - co nie powinno ulegać wątpliwości - powinno być zgodne ze stanem aktualnym w dacie wydania decyzji), ale tego rodzaju uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro adresatem decyzji był ten sam, istniejący podmiot, wobec którego wszczęto postępowanie administracyjne, wydano i doręczono decyzję pierwszoinstancyjną, a który w trakcie tego postępowania zmienił jedynie swoją firmę. Tego rodzaju uchybienie może być usunięte w drodze sprostowania decyzji przez organ administracji, a nie przez wydanie nowej decyzji w ponownie prowadzonym postępowaniu administracyjnym. Wobec tego należy przyjąć, że WSA wadliwie uznał, że powyższe uchybienie uzasadniało zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Nie można zgodzić się z kategorycznym stwierdzeniem sądu pierwszej instancji, że nieprawidłowe oznaczenie przez DIAS strony wydanej decyzji prowadziłoby do niemożności jej wykonania tak wobec spółki jak i jej wspólników. W realiach niniejszej sprawy podmiotem ponoszącym odpowiedzialność z tytułu naruszenia ustawy SENT jest przewoźnik, rozumiany jako spółka komandytowa a nie jej wspólnicy, dlatego też zmiany osobowe wśród wspólników spółki komandytowej, prowadzące w efekcie do zmiany firmy takiej spółki, nie wpływają na byt prawny samej spółki i nie skutkują niewykonalnością takiej decyzji. Słusznie w tym zakresie wskazał DIAS w skardze kasacyjnej, że zgodnie z art. 114 k.s.h. kto przystępuje do spółki w charakterze komandytariusza, odpowiada także za zobowiązania spółki istniejące w chwili wpisania go do rejestru. Skoro z akt sprawy nie budzi wątpliwości, że decyzja odwoławcza DIAS została skierowana do tej samej spółki, sama okoliczność zmiany jej wspólników w trakcie postępowania odwoławczego, nie rzutuje na możliwość jej wykonania. Wskazać w tym miejscu należy na niekonsekwencję sądu pierwszej instancji, bowiem podnosząc argument niewykonalności zaskarżonej decyzji ograniczył się do zarzucenia DIAS naruszenia art. 210 § 1 pkt 3 o.p., pomijając zupełnie, że niewykonalność decyzji w dniu jej wydania o trwałym charakterze stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności takiej decyzji (art. 247 § 1 pkt 6 o.p.), którego to naruszenia sąd pierwszej instancji organowi nie zarzucił.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Z uwagi na brak ustosunkowania się przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim do istoty podniesionych przez skarżącą spółkę zarzutów – naruszenia art. 22 ust. 3 i art. 26 ust. 3 ustawy SENT - NSA nie mógł skorzystać z instytucji przewidzianej w art. 188 p.p.s.a., bowiem w istocie stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego.

Ponownie rozpoznając sprawę, sąd pierwszej instancji skontroluje legalność wydanych w sprawie decyzji administracyjnych, uwzględniając przy tym ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935, ze zm.), zasądzając od skarżącej spółki na rzecz DIAS 1550 zł, przy czym na kwotę tę składają się: równowartość uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika, który sporządził skargę kasacyjną i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed WSA (1350 zł).