Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1108/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10, art. 90 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 15 zzs(4) ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
article: art. 31 ust. 3, art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA - delegowany Zbigniew Romała (sprawozdawca), , Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1064/20 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 14 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1064/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) dalej jako: "p.p.s.a.".

Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Pismem z dnia 9 września 2019 r. P. P. (dalej jako: "Strona", "Skarżący") wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej jako: "organ pierwszej instancji") z dnia 29 września 2017 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. We wniosku Strona zarzuciła rażące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2000 r. poz. 176 ze zm.) dalej jako: "u.p.d.o.f.", co powoduje, że zachodzi określona w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) dalej jako: "O.p." przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 29 października 2019 r., odmówił stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji z dnia 29 września 2017 r.

Po przywołaniu treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., art. 8 ust. 1 ustawy

z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1316 ze zm.; dalej jako: "u.z.m.u.p.d.o.f."), art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., art. 8 ust. 3 u.z.m.u.p.d.o.f., organ wskazał, że w jego ocenie zastosowanie powyższych przepisów w decyzji Naczelnika z dnia 29 września 2017 r., nie naruszyło prawa, a tym bardziej nie naruszyło prawa w sposób rażący. Podatnik nie wykazał bowiem, że przedmiotowe orzeczenie ewidentnie odbiega od obowiązującej normy prawnej w sposób jasny i niedwuznaczny. Podkreślił również, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący w przewidzianym w ustawie terminie nie złożył w urzędzie skarbowym oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Tym samym nie spełnił drugiego z obligatoryjnych warunków do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 17 lutego 2020 r. utrzymał w mocy wydaną przez siebie w pierwszej instancji decyzję z dnia 29 października 2019 r. Zdaniem organu odwoławczego orzecznictwo sądowe dopuszczało możliwość różnej interpretacji spornych przepisów, co w świetle omówionych wyżej cech przesłanki "rażącego naruszenia prawa" wyklucza stwierdzenie naruszenia prawa o charakterze rażącym. Prezentowana przez Stronę w odwołaniu wykładnia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. jest jedną z trzech stosowanych w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, co wyklucza możliwość stwierdzenia rażącego naruszenia tych przepisów przez organ pierwszej instancji.

Organ zauważył, że Skarżący nie złożył do właściwego urzędu skarbowego żadnego z zeznań podatkowych PIT-36 lub PIT-36L lub PIT-38. Jednocześnie analiza aktu notarialnego z dnia 27 stycznia 2011 r. Rep. A nr [...] sporządzonego na okoliczność sprzedaży lokalu mieszkalnego nie zawiera zarówno informacji na temat okresu zameldowania Podatnika w przedmiotowym lokalu, jak również nie zawiera jego oświadczenia, iż spełnia warunki do skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Zawartość akt sprawy nie wskazuje, by Skarżący przejawił jakąkolwiek aktywność, którą można by zinterpretować jako złożenie oświadczenia, że był zameldowany w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy.

Ponadto, zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji z dnia 29 września 2017 r., wskutek braku wniesienia odwołania stała się decyzją ostateczną. Podatnik nie wniósł od niej nawet odwołania, nie mówiąc już o drodze sądowej. Zasadnym jest przyjęcie, że tym samym Strona uznała, że uzasadnienie w niej zawarte jest zgodne

z prawem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zaskarżyła w całości decyzję z dnia 17 lutego 2020 r. i wniosła o jej uchylenie oraz

o uchylenie poprzedzającej ją decyzji z dnia 29 października 2019 r., a także o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Zaskarżonym wyrokiem z 14 stycznia 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Skarżącego.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sprawy dotyczy możliwości stwierdzenia na podstawie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nieważności decyzji Naczelnika z dnia 29 września 2017 r. w sprawie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych

z tytułu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu 27 stycznia 2011 r. lokalu mieszkalnego wraz z prawami z nim związanymi z powodu tego, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdzie powodem naruszenia było rażące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy Skarżący spełnił przesłanki do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, ponieważ organ powinien był uznać, że:

- wystarczającym warunkiem skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej było zameldowanie przez Podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy,

- samo niezłożenie oświadczenia o spełnieniu warunku do skorzystania z ulgi meldunkowej nie może pozbawiać Podatnika prawa do takiej ulgi,

- nadmierny formalizm przy stosowaniu art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. pozostaje

w sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP,

- wynikający z obowiązujących w 2007 i 2008 r. przepisów u.p.d.o.f. wymóg złożenia przez Podatnika oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 u.zm.u.p.d.o.f. (oświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy) nie spełniał standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której przepis stanowiący podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 3 u.zm.u.p.d.o.f., budził w orzecznictwie liczne wątpliwości interpretacyjne, co oznacza, że nie był przepisem jednoznacznym. Naczelnik swe rozstrzygnięcie z dnia 29 września 2017 r. oparł na językowej wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 i 22 u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r., popartej orzecznictwem sądów administracyjnych (jeden z trzech nurtów orzeczniczych). Przyjął bowiem, że skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, to niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do przedmiotowego zwolnienia.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że kwestia braku złożenia oświadczenia nie była sporna w prowadzonym wówczas postępowaniu. W piśmie z dnia 28 lipca 2017 r. Skarżący wraz z małżonką wskazał, że "brak oświadczenia o korzystaniu z ulgi meldunkowej był błędem formalnym wynikającym z naszego przekonania, że Urząd Skarbowy dysponuje wszystkimi informacjami w tym zakresie". W decyzji z dnia 29 września 2017 r. Naczelnik wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego wynika, że w przewidzianym prawem terminie nie złożono w tutejszym urzędzie skarbowym oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.

Niezależnie od przyjętej linii orzeczniczej (i przyjęcie innego stanowiska przez organ w decyzji z dnia 29 września 2017 r. nie świadczy o rażącym naruszeniu prawa przez ten organ), tego rodzaju analiza mogłaby być przedmiotem postępowania zwykłego, gdzie w szczególności konieczne byłoby wzięcie pod uwagę tego, że z jednej strony sam Skarżący w piśmie z dnia 28 lipca 2017 r. wskazał na brak oświadczenia o korzystaniu z ulgi meldunkowej, z drugiej strony inne okoliczności,

w tym podnoszonej przez Skarżącego okoliczności braku złożenia zeznania podatkowego, w którym byłby wykazany przychów (dochód) z przedmiotowej sprzedaży. Wskazywane przez Skarżącego kwestie dotyczące oceny zebranego materiału dowodowego mogłyby ewentualnie odnieść pożądany skutek jedynie

w ramach postępowania odwoławczego, a nie w postępowaniu nadzwyczajnym

o stwierdzenie nieważności decyzji.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie wniosła Strona zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; 2) zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych; 3) rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji, przez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa;

2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji przez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa, gdyż wynikający z obowiązujących w 2007 i 2008 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymóg złożenia przez Podatnika oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 u.z.m.u.p.d.o.f. (oświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy) nie spełniał standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności;

3) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez jego błędną wykładnię, ograniczającą rażące naruszenie prawa tylko do przypadków jaskrawej sprzeczności rozstrzygnięcia

z treścią przepisu, podczas gdy przesłanka ta obejmuje również inne przypadki, w tym naruszenie prawa o szczególnie dużym nasileniu, którego przejawem jest - jak

w przedmiotowej sprawie - sprzeczność rozstrzygnięcia z Konstytucją;

4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 15 zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych

w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji poprzez rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, w sytuacji gdy Skarżący nie wyraził na to zgody i wnosił o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zdaniem Strony, wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie w przedmiotowej sprawie doszło do rażącego naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy Skarżący spełnił przesłanki do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. W decyzji, której stwierdzenia nieważności domaga się Skarżący, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wskazał, że prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej przysługuje w przypadkach łącznego spełnienia przez podatnika dwóch warunków: 1) zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia; 2) złożenia w terminie zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, oświadczenia o prawie do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Jednakże samo niezłożenie oświadczenia o spełnieniu warunku do skorzystania z ulgi meldunkowej nie może pozbawiać Podatnika prawa do takiej ulgi. A zatem skoro decyzja Naczelnika z dnia 29 września 2017 r. nakłada na Skarżącego obowiązek, który był zbędny, to nie ma wątpliwości, że taka decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Skarżący bezzasadnie pozbawiony został prawa do skorzystania z ulgi, w sytuacji gdy nie budzi wątpliwości, że spełniał wszystkie przesłanki pozwalające mu z takiej ulgi skorzystać.

Natomiast bez znaczenia pozostaje fakt, że jeszcze kilkanaście miesięcy temu w tym zakresie pojawiały się orzeczenia, w których zajęto stanowisko odbiegające od przedstawionego powyżej. Orzeczenia ta nie świadczą o rozbieżnościach, które mogą a priori wykluczać naruszenie prawa w stopniu rażącym.

Nadmierny formalizm przy stosowaniu art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. pozostaje

w sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP. Skarżący podkreślił, że art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie precyzował formy oświadczenia, co oznacza, ze orzeczenia wymagające złożenia oświadczenia w odrębnym piśmie są przejawem właśnie takiego nadmiernego formalizmu i jako takie są niekonstytucyjne. Sprzeczność z Konstytucją jest - "sama w sobie" - kwalifikowanym, czyli rażącym naruszeniem prawa. Jeśli bowiem wykładnia oraz zastosowanie przepisów prawa podatkowego prowadzi do naruszenia konstytucyjnych zasad stanowienia prawa podatkowego, to powoduje to niezgodną z Konstytucją RP ingerencję w chronione tym aktem wolności i prawa (zwłaszcza w prawo własności). "Ciężar" wykładni niezgodnej z Konstytucją RP jest w takim przypadku niezwykle istotny, a przez to rażący.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Przedmiotem niniejszego postępowania jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2019 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności jak i utrzymująca ją w mocy decyzja z dnia 12 lipca 2019 r. wydana w trybie nadzwyczajnym. Rolą sądu administracyjnego

w prowadzonym, wskutek skargi Strony, postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna

z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 714/11).

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest więc samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego celem jest ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Organ prowadzący postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa zobligowany jest do zbadania, czy z materiału dowodowego wynika, że do rażącego naruszenia prawa doszło i na czym ono polegało.

W orzecznictwie sądów administracyjnych za utrwalony od lat uchodzi pogląd, że "rażące naruszenie prawa to oczywiste naruszenie jednoznacznego przepisu prawa, a przy tym takie, które koliduje z zasadą praworządnego działania organów administracji publicznej w demokratycznym państwie prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Przy rażącym naruszeniu prawa chodzi niewątpliwie o tego rodzaju wady, które powodują konieczność eliminacji decyzji

z obrotu prawnego z racji istnienia w nich wad o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym. Wady te powstają w wyniku naruszenia prawa w toku czynności zmierzających do wydania decyzji lub w wyniku załatwienia sprawy wydaniem decyzji. Naruszenia prawa mają charakter rażący w sytuacji, gdy czynności zmierzające do wydania decyzji administracyjnej oraz treść załatwienia sprawy w niej wyrażona stanowią zaprzeczenie stanu prawnego sprawy w całości lub w części (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt II GSK 357/12 i powołane tam orzeczenia: wyrok NSA z dnia 21 października 1992 r., sygn. akt V SA 86/92, wyrok NSA z dnia 6 lutego 1995 r. oraz poglądy doktryny: Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Warszawa 1985 r., s. 237).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2004 r. sygn. akt FSK 2/04 (ONSAiWSA z 2004 r. nr 1, poz. 6) wyrażono wprawdzie pogląd, iż rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Jak wskazano w wyroku NSA

z 6 lutego 2006 r. sygn. akt I FSK 439/05 (ONSAiWSA 2007, poz. 13) stanowisko to pozostaje jednak aktualne w kontekście jednostkowych rozstrzygnięć, sprzecznych

z ugruntowaną i co do zasady nie budzącą wątpliwości linią orzeczniczą. Sąd zastrzegł jedynie, że "nie może do wniosku, o którym mowa w przytoczonym orzeczeniu, prowadzić wyraźny spór w judykaturze, i to nie tylko w świetle pojedynczej normy prawnej, ale co do podstaw normatywnych całej instytucji, gdzie oba sposoby interpretacji dają się uzasadnić z jednakową mocą".

Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega zmianę orzecznictwa w zakresie formalistycznego podejścia do kwestii ulgi meldunkowej.

Zgodnie z pierwsza linią orzeczniczą, skoro w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się zwrotem "z zastrzeżeniem ust. 21 i 22", to oznacza, że regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie jest jedyną, która normuje ustanowioną tym przepisem ulgę podatkową. Kluczowe znaczenie ma zatem art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., według którego to przepisu zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Określony przytoczonym przepisem termin został zmieniony mocą art. 8 ust. 3 ustawy nowelizująca z 2008 r. Z powyższego wyprowadzany jest wniosek, że ustawodawca możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku uzależnił od spełnienia dwóch warunków, tj. zameldowania w zbytym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia oraz złożenia oświadczenia w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 2 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 203/16, 27 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3152/16, 27 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1064/12, 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2012/14, 17 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2765/14, 7 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 670/15).

Drugi nurt orzeczniczy wskazuje, że z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy, jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę, zamiar skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy zatem wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy nowelizującej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1960/17, 5 września 2018 r. sygn. akt II FSK 3325/15, 27 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2556/16, 20 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3378/15, 13 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1019/16, 22 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 167/17).

Zgodnie zaś z najnowszym orzecznictwem sądów administracyjnych, wystarczającym warunkiem skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej jest samo zameldowanie podatnika w lokalu lub budynku stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 15 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1112/20, 8 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1915/19, 5 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 43/18, 3 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 112/18, 26 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 1712/19, 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 2906/17, 3 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3474/17, 31 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 3684/18 i 3685/18, 3 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 3474/17, 10 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 457/18).

W realiach rozpoznawanej sprawy, Skarżący wraz z żoną zbyli odpłatnie w 2010 r. lokal mieszkalny. Natomiast we wspomnianej wyżej decyzji wymiarowej Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że Skarżący oraz jego żona nie mieli prawa do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Nie było bowiem dowodu, aby którekolwiek z nich złożyło oświadczenie o zameldowaniu w zbytym lokalu. Tym samym nie spełniono drugiego z obligatoryjnych warunków do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej.

Treść art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. wykładane były najpierw w literalny sposób, ostatecznie zaś - odwołując się między innymi do wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasady proporcjonalności oraz wymogów precyzyjnej legislacji, co wynika z art. 2 Konstytucji RP - sądy administracyjne przyjęły zupełnie inne rozumienie tych przepisów. Powyższe wskazuje, że w ciągu wielu lat przedstawiane były liczne argumenty przemawiające za poszczególnymi wynikami wykładni przepisów ustawy podatkowej i spotykały się one z aprobatą sądów administracyjnych - oznacza to, że ich treść budziła liczne wątpliwości interpretacyjne.

Powtórzyć jeszcze raz należy, że niniejsza sprawa dotyczy stwierdzenia nieważności decyzji. Istotą wznowienia postępowania jest usunięcie wad tego postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowna kontrola decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, nawet

z uwzględnieniem zmiany linii orzeczniczej. Do przesłanek wznowienia nie można zaliczyć odmiennej wykładni przepisów prawnych, która ukształtowała się po wydaniu decyzji w postępowaniu rozpoznawczym. Niniejsze postępowanie dotyczy stwierdzenia nieważności decyzji, a więc czy zaistniały przypadki określone w art. 247 § 1 O.p., a nie wymiaru podatku (por. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 274/21, wyrok NSA z dnia 11 października 2023 r., sygn. akt II FSK 198/21).

Prowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu rozpatrzenia

i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej nie może być przedmiotem postępowania nadzwyczajnego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej. Spór

o wykładnię przesłanek ulgi meldunkowej, w tym o znaczenie oświadczenia co do woli skorzystania z niej i faktu zameldowania podlegał merytorycznemu badaniu

i przesądzeniu w zwykłym postępowaniu podatkowym. Stanowisko przyjęte

w wymiarowej decyzji podatkowej było efektem wybrania jednej z możliwych ścieżek interpretacyjnych. Istotne rozbieżności w interpretowaniu przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę decyzji, świadczą o tym, że rozstrzygnięcie to nie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela rozważanie zawarte w wyroku z dnia 21 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 2603/20, że niejednolite orzecznictwo umożliwia korygowanie poglądów i pozytywnie wpływa na poprawność orzekania. W jednym

z wyroków problem ten rozwinął Sąd Najwyższy wskazując, że "sądowe stosowanie prawa, w warunkach współczesnego porządku prawnego, jest złożonym

i wieloaspektowym procesem, zakładającym rekonstrukcję norm przy wykorzystaniu akceptowanych w kulturze prawnej metod wykładni, które prowadzą niejednokrotnie do niejednolitych rezultatów. Konsekwencją tego stanu rzeczy są rozbieżności

w orzecznictwie sądowym, które - także na najwyższym szczeblu - stanowią immanentny element stosowania prawa w ramach niezawisłości sędziowskiej

i związania sądu jedynie Konstytucją oraz ustawami, co gwarantuje władzy sądowniczej wprost art. 178 ust. 1 Konstytucji RP (por. wyrok Sądu Najwyższego

z dnia 23 kwietnia 2021 r., sygn. akt I CSKP 52/21). Naturalny charakter tych rozbieżności akcentowany jest również w judykaturze Europejskiego Trybunału Praw Człowieka na tle art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, sporządzonej w Rzymie, dnia 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284), w której wskazuje się, że ewolucja orzecznictwa sądowego nie koliduje per se z prawidłowym funkcjonowaniem wymiaru sprawiedliwości i neguje się prawo do jednolitego orzecznictwa sądowego (droit acquis § une jurisprudence constante), które byłoby wywodzone z zasady zaufania do władz publicznych (por. np. wyroki Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 18 grudnia 2008 r., Unédic przeciwko Francji, no. 20153/04, z dnia 20 października 2010 r., Nejdet Şahin i Perihan Şahin przeciwko Turcji (GC), no. 13279/05 i z dnia 29 listopada 2016 r., Lupeni Greek Catholic Parish and Others przeciwko Rumunii (GC), no. 76943/11)." (wyrok Sądu Najwyższego z 23 kwietnia 2021 r. sygn. akt I CSKP 52/21, publ. OSNC 2022/1/7).

Sąd Najwyższy w cytowanym wyroku stwierdził, że przyznanie przez sąd racji jednej ze stron sporu, mimo że uprzednio w sporze między innymi podmiotami

w zasadniczo zbieżnych okolicznościach faktycznych, zapadło odmienne rozstrzygnięcie, nie może być uważane za sprzeczne z zasadą równości wobec prawa i nakazem równego traktowania przez organy władzy publicznej (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Orzecznictwo sądowe, odmiennie niż ustawodawstwo, jest "prawem konkretnych przypadków" i kształtuje się w sposób ewolucyjny, nie zaś przez stanowienie reguł o abstrakcyjnym i generalnym charakterze. Rozwój ten siłą rzeczy implikuje ryzyko rozbieżności rozstrzygnięć nawet w zbliżonych stanach faktycznych. Odmienne ujęcie, niezależnie od kolizji z gwarancjami wynikającymi z art. 178 Konstytucji RP, skutkowałoby niepożądaną petryfikacją orzecznictwa i wykluczeniem możliwości bieżącego reagowania przez sądy na nowe poglądy doktryny prawa, rozwój nauki lub zjawiska społeczne, które nie mogą pozostawać bez wpływu na sposób rozumienia prawa. Sąd musi mieć zatem możliwość przyjęcia takiej interpretacji tekstu prawnego, która w jego przekonaniu jest w większym stopniu uzasadniona niż jej alternatywne warianty, mimo że są one również prezentowane

w orzecznictwie lub wspierane w piśmiennictwie.

Skarżący w skardze kasacyjnej sformułował również zarzut naruszenia art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych

z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych poprzez rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, w sytuacji gdy Skarżący nie wyraził na to zgody i wnosił

o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Przy ocenie tego zarzutu należało mieć na uwadze to, że przyjęta w art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. zasada jawności posiedzeń sądowych i rozpoznawania spraw sądowoadministracyjnych na rozprawie znajduje swoje ograniczenia, gdy przewiduje to "przepis szczególny". Takim przepisem szczególnym był art. 15zzs4 ust. 3 ustawy

o COVID-19, który w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego wyroku stanowił, że przewodniczący mógł zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uznał rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość

z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzekał w składzie trzech sędziów. Przy wykładni oraz ocenie zastosowania wskazanego wyżej przepisu należało mieć na uwadze, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19. Nie budziło przy tym wątpliwości to, że w stanie faktycznym istniejącym w dacie wydania zaskarżonego wyroku, zarządzony stan pandemii i związane z nim zagrożenie dla życia i zdrowia, uzasadniały stosowanie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości (por. wyrok NSA z 15 lipca 2021 r., sygn. akt III OSK 3743/21). Prawo do publicznej rozprawy nie ma bowiem charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa

o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Przepis art. 45 ust. 1 Konstytucji stanowi natomiast o tym, że: "Każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny

i niezawisły sąd". Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej przewidziana w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19 możliwość rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny na posiedzeniu niejawnym i konstytucyjna zasada rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki, dawała podstawy do wydania przez Przewodniczącego Wydziału zarządzenia o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Zatem możliwe było rozpoznanie złożonej skargi na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19, albowiem przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można było przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Podkreślić przy tym także należy, że powołane wyżej przepisy nie uzależniały możliwości skierowania przez przewodniczącego sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym od zgody strony.

W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu stosownie do art. 184 p.p.s.a.