Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 372/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 592/18 w sprawie ze skargi D.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec-grudzień 2011 r. oraz styczeń-wrzesień, grudzień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka masy upadłości [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 11.250 zł (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 19 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 592/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez Syndyka masy upadłości D.K. - w miejsce D.K., decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 24 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec-grudzień 2011 r. oraz styczeń-wrzesień, grudzień 2012 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, w części określającej kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2011 r. i kwiecień 2011 r. oraz w części określającej zobowiązanie za miesiące od maja do listopada 2011 r., natomiast w pozostałym zakresie oddalił skargę na wskazaną powyżej decyzję.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o uchylnie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 24 kwietnia 2018 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 22 grudnia 2016 r. Wskazanym decyzjom zarzucił naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za zasadną w części. Badając z urzędu kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym prawidłowość doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, z punktu widzenia adresata tego pisma Sąd uznał, że zobowiązane podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za okres styczeń-listopad 2011 r., przedawniło się z końcem 2016 r. W okolicznościach faktycznych sprawy okres ten obejmuje wszystkie zakwestionowane przez organy transakcje dostawy od K. (marzec-sierpień 2011 r.) oraz transakcje dostawy od M. w okresie od września do listopada 2011 r. Zdaniem Sądu nie uległy natomiast przedawnieniu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. (M.) i za poszczególne miesiące 2012 r.: styczeń-marzec (W.); sierpień, wrzesień i grudzień (M.); kwiecień-sierpień i listopad (L.).

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy w tej części, organ podatkowy uwzględni ocenę prawną, co do wadliwego zastosowania w sprawie art. 70c Ordynacji podatkowej i rozważy zastosowanie w sprawie art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 tej ustawy, po uprzednim ustaleniu, czy ewentualnie wystąpiły jakiekolwiek inne przesłanki mogące mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w okresie styczeń-listopad 2011 r.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił w części zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

Następie odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdził, że organ pierwszej instancji zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, a lektura akt administracyjnych nie uzasadnia zarzutu niepodjęcia przez organy efektywnych działań w celu ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności. W szczególności Sąd nie uznał zasadności zarzutu, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie okoliczności związanych z oceną czy skarżący świadomie uczestniczył w karuzeli podatkowej oraz oceny zachowania przez skarżącego należytej staranności w doborze kontrahenta.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie uznał również, aby zarzuty naruszenia prawa materialnego zasługiwały na uwzględnienie.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Syndyk masy upadłości D.K (dalej: "Syndyk" lub "strona skarżąca"). Wyrok zaskarżył w części oddalającej skargę, zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na:

a) dokonaniu szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla skarżącego niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części (zwłaszcza zeznań świadków, dokumentów dostaw), która jednoznacznie potwierdzała fakt, że sporne faktury dokumentują rzeczywiste transakcje, a w ich wyniku D.K. (dalej: "skarżący") faktycznie wszedł w posiadanie towarów handlowych, które w całości zostały wykorzystane do realizacji dostaw na rzecz wskazanych w dokumentacji księgowej odbiorców,

b) bezpodstawnym uznaniu, że skarżący nie nabył spornych towarów od firm L. i M. sp. z o.o. lecz od innego, nieustalonego podmiotu, mimo że postępowanie dowodowe nie wykazało, że nierzetelności i pozorności w zakresie relacji gospodarczej pomiędzy skarżącym a wskazanym dostawcą, zaś ewentualne wątpliwości dotyczyły rzetelności WDT pomiędzy firmami S. i włoskim nabywcą towarów - firmą T., co nie powinno mieć wpływu na ocenę transakcji dokonywanych na pozostałych etapach dystrybucji,

c) nie podjęciu efektywnej próby wyjaśnienia niektórych okoliczności mających wpływ na istnienie po stronie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, a zatem kluczowych dla niniejszej sprawy zagadnień materialno-prawnych, tj. okoliczności nawiązania przez skarżącego współpracy ze spornymi dostawcami pod kątem zachowania przez niego należytej staranności w doborze kontrahenta,

d) całkowicie dowolne, oderwane od zebranego materiału dowodowego uznanie, że skarżący był świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej w związku z zakupami produktów F. od firm M. sp. z o.o., L. i W. J.W., w których to transakcjach rzekomo miał pełnić rolę bufora, wobec nieprzedstawienia przez kontrolujących jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego fakt osiągnięcia przez niego korzyści majątkowej z niezapłaconego podatku VAT przez jego dostawców, lub innych podmiotów występujących uczestniczących w dystrybucji danego towaru,

e) dokonanie dowolnych i sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym ustaleń dotyczących polityki magazynowej, w tym procedury ewidencjonowania nabyć towarów przez skarżącego, w efekcie czego w sposób nieuzasadniony przyjęto, że faktury dokumentujące zakup towarów handlowych od firm W. i M. sp. z o.o. dotyczyły wielokrotnie tego samego towaru,

f) instrumentalne i bezkrytyczne oparcie własnych na ustaleń na treści decyzji wymiarowych wydanych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do spornych dostawców skarżącego, gdy decyzje te nie wiążą formalnoprawnie organu meriti, zaś kontrolujący nie poczynili w toku postępowania ustaleń czy są one ostateczne i prawomocne, czy też zostały zaskarżone przez ich adresatów,

g) dowolne ustalenie, że towar nabyty przez skarżącego od firmy W. i M. nie został przez niego sprzedany firmom P. i S. Ltd, gdy w aktach sprawy znajdują się obiektywne dowody potwierdzające otrzymanie przez skarżącego zapłaty za te towary i wywiezienie towaru do Czech/Anglii,

h) nałożeniu przez organy na skarżącego pozanormatywnych i nie wynikających z jakichkolwiek powszechnie akceptowanych wzorców należytego postępowania obowiązków weryfikacyjnych, jakie zobligowany jest on przedsięwziąć przy nawiązaniu współpracy ze swym dostawcą, a polegających na:

- zawarciu z nim pisemnej umowy o współpracy,

- sprawdzeniu infrastruktury jaką wykorzystuje przy prowadzeniu działalności gospodarczej,

- ustaleniu wielkości deklarowanych podstaw opodatkowania w VAT i wysokości odprowadzanych podatków,

- odbyciu spotkań w siedzibie dostawcy przed nawiązaniem współpracy;

i) uznanie, że transportom towarów pomiędzy firmami M./W., D. oraz jego klientami nie towarzyszyły rzeczywiste dostawy, co skutkuje pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, przy jednoczesnym nie określeniu w stosunku do skarżącego zobowiązania w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, co jest równoznaczne z niekwestionowanie przez organy podatkowe dostaw towarów, zakupionych uprzednio od spornych dostawców, dokonanych przez skarżącego,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez oddalenie wniosków dowodowych skarżącego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, mimo iż dotyczyły one kluczowych dla sprawy okoliczności niezbędnych do pełnego wyjaśnienia niniejszej sprawy, w szczególności miały na celu wykazanie, że:

a) towary nabywane z firmy M. i L. pochodziły od oficjalnych, krajowych dystrybutorów, tj. firm S. oraz R. S.A., których przedstawiciele znali osobiście S.K. i negocjowali z nim warunki sprzedaży towarów m.in. na rzecz T. s.r.l.;

b) skarżący dokonywał rzeczywistych dostaw towarów m.in. do firm [...],

c) nabywając towary od firm W., L., M., M., L. skarżący działał z należytą, właściwą dla standardów rynkowych starannością,

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez Sąd do znacznej części argumentacji i zarzutów skargi, w szczególności do przedstawionych przez skarżącego standardów należytej staranności obowiązujących na polskim rynku hurtowym w oparciu o raport Rady Programowej L.,

II. przepisów prawa materialnego:

1. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112; Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.347.1., dalej: "Dyrektywa 112"), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), poprzez:

a) bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia produktów typu FMCG od firm M., L., W., M. w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych fakturach, były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których skarżący nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy;

b) ich błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że o nie dochowaniu należytej staranności przez skarżącego przy zawieraniu spornych transakcji, skutkującym utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur w ramach tych dostaw otrzymanych decydują:

- okoliczności całkowicie niezależne od skarżącego polegające na celowym wprowadzaniu go w błąd przez nieuczciwego kontrahenta, m.in. poprzez fałszowanie przez nich przedstawianej przy nawiązywaniu współpracy dokumentacji firmowej i podatkowej,

- działania, których ewentualne podjęcie przez skarżącego i tak nie przyczyniłoby się do wykrycia oszukańczego procederu wykonywanego przez nieuczciwego kontrahenta,

- podjęcie czynności, które nie mieszczą się w kanonie działań rzetelnego kupca, który funkcjonował na rynku w 2010 r.,

c) uznanie, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest stwierdzenie, że w związku ze spornymi transakcjami można mu przypisać najlżejszy choćby rodzaj zawinienia (tj. niedbalstwo), w sytuacji, gdy TSUE w powołanych przez skarżącego orzeczeniach podkreślał, iż niedopuszczalne jest przypisywanie działania w złej wierze podatnikowi, któremu nie udowodniono świadomości udziału w nielegalnym procederze, która to okoliczność w stosunku do skarżącego nie została w toku żadnego z toczących się w stosunku do niego postępowań wykazana;

d) zaniechanie badania przez organy podatkowe świadomości podatnika, mimo że w świetle wykładni powyższych przepisów dokonanej przez TSUE, stanowi ona jedyne kryterium w oparciu, o które prawo do odliczenia podatku naliczonego może zostać zakwestionowane.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o chylenie przedmiotowego wyroku WSA w Poznaniu w zaskarżonej części i o przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu.

Z akt niniejszej sprawy wynika, iż w latach 2011-2012 skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą D. w Z., w której dokonywał sprzedaży towarów spożywczych (napoje, kawa, słodycze), wyrobów chemicznych dla gospodarstw domowych (płyn do zmywania, proszki do prania) oraz w niewielkim zakresie wyrobów tekstylnych. Ponadto uzyskiwał obroty z wynajmu części magazynów i placu znajdujących się na terenie siedziby firmy.

W toku postępowania kontrolnego organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w podatku od towarów i usług, które wynikały z zawyżeniu podatku naliczonego za miesiące od marca do grudnia 2011 r. i od stycznia do września oraz za grudzień 2012 r. z faktur VAT mających dokumentować zakup towarów handlowych od: [...].

Zdaniem organu podatkowego stwierdzone nieprawidłowości skutkowały nieuzasadnionym zwrotem podatku VAT na rachunek bankowy podatnika w łącznej kwocie 3.432.846 zł oraz uszczupleniem zobowiązania podatkowego w łącznej wysokości 2.283.689 zł.

W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z 22 grudnia 2016 r., określił skarżącemu w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec i kwiecień 2011 r. oraz za luty, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień i grudzień 2012 r. oraz zobowiązanie podatkowe za miesiące od maja 2011 r. do stycznia 2012 r., marzec, czerwiec i sierpień 2012 r.

W swoim rozstrzygnięciu organ podatkowy stwierdził, że dostawy od firm K., W. i M. odbywały się w ramach karuzeli podatkowej, a sporne faktury nie odzwierciedlały wskazanych w nich dostaw zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym (za fakturą nie szedł jakikolwiek towar, była ona zatem tzw. "pustą" fakturą). Z kolei w zakresie transakcji z firmami M. i L. stwierdzono, że dostawy na rzecz podatnika faktycznie miały miejsce pod względem ilości i rodzaju towaru, lecz rzeczywistym dostawcą towaru był inny podmiot niż wskazany na spornych fakturach (faktura "pusta" podmiotowo).

Biorąc pod uwagę poczynione ustalenia organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez ww. firmy uznając, iż w rzeczywistości faktury te nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a obniżając podatek należny o podatek naliczony z tych faktur podatnik naruszył przepisy art. 86 ust. 1 i ust 2. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. c) ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z 24 kwietnia 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w pełni podzielając ustalenia i wywody Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.

Ustalenia i ocenę stanu faktycznego w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych od grudnia 2011 r. do grudnia 2012 r. zaakceptował Sąd pierwszej instancji.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Sąd pierwszej instancji odniósł się szczegółowo do ustaleń organów podatkowych poczynionych w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów skarżącego

I tak z zakresie współpracy skarżącego z firmą K. L.K. wskazano, w rzeczywistości podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej i nie ponosił wydatków z nią związanych, w szczególności nie dokonywał zakupu towarów handlowych. Gotówka z kont firmy K. była wypłacana w dniu dokonania przelewu, bądź w dniu następnym. Operacje przeprowadzone na rachunkach bankowych, z których wynika, że firma D. dokonuje przelewów za zakupiony towar, miały wyłącznie na celu uwiarygodnienie przeprowadzonych fikcyjnych zakupów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę K. Głównym odbiorcą towarów (napojów Red Bull), które skarżący nabywał od tej firmy była czeska firma T., a na podstawie informacji uzyskanych od administracji czeskiej ustalono, że K.P. nie zadeklarował nabyć towarów handlowych od firmy D., ani też nie deklarował dostaw towarów dla firmy K. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej zadaniem było przede wszystkim zadeklarowanie w Czechach fikcyjnych nabyć wewnątrzwspólnotowych oraz uwiarygodnienie przemieszczania się towarów handlowych. Z dniem 24 sierpnia 2012 r. został unieważniony numer identyfikacji podatkowej K.P. z powodu złamania prawa. Wzięto również pod uwagę, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z 23 grudnia 2013 r., określił L.K. na podstawie art. 108 ustawy o VAT podatek do zapłaty. Uwzględniając powyższe stwierdzono, że wszystkie faktury VAT wystawione przez firmę K. nie dokumentowały faktycznych transakcji gospodarczych, a jedynie posłużyły firmie skarżącego do zmniejszenia obciążeń podatkowych.

Z kolei firma W. J.W. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie posiadała towaru, który by mogła sprzedać firmie skarżącego. Towar kupowany z W. pochodził de facto z firmy skarżącego, która nabyła go faktycznie z firmy L. i poprzez P. s.r.o., firmę B. oraz firmę W. z powrotem trafiał do początku karuzeli podatkowej, czyli do firmy skarżącego. Krążący towar po kilku turach zakupów i sprzedaży zostawał sprzedawany do G. s.r.o. z bezpośrednią dostawą do Niemiec. W powstałej karuzeli podatkowej beneficjentem była firma skarżącego, która wysyłała towar nabywany w kraju od firmy, która wystawiała faktury i nie płaciła naliczonego podatku VAT z tych fakturach. Okoliczność wystawiania pustych faktur przez W. potwierdziło wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzji z 28 kwietnia 2014 r., którą - na podstawie art. 108 ustawy o VAT - określono J.W. do zapłaty podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2012 r. wynikający z wystawionych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

Odnosząc się do współpracy ze spółką M. ustalono, że spółka ta faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. Jej siedziba mieściła się w biurze wirtualnym. Spółka nie posiadała żadnych składników majątku trwałego. Na podstawie wyciągów rachunków bankowych spółki ustalono, że dokonywała przelewu środków pieniężnych na konto dostawcy kawy dopiero w momencie kiedy na jej konto wpłynęły zapłaty z tytułu sprzedaży tej kawy. A.S. - jedyny udziałowiec i prezes spółki, nie potrafił powiedzieć na czym polegała działalność gospodarcza spółki i jak faktycznie przebiegały transakcje. Ustalono, że właścicielami wszystkich firm uczestniczących w łańcuchach dostaw kawy są Polacy, chociaż same firmy zarejestrowano w Polsce, Czechach i Wielkiej Brytanii. Organy podatkowe uznały, iż wszystkie ww. podmioty posiadają atrybut "znikającego podatnika", a ich działania polegały na pozorowaniu na podstawie wystawionych faktur VAT ruchu towarów w ramach wzajemnych WNT i WDT. W tych karuzelach podatkowych firma skarżącego pełniła rolę brokera, gdyż to właśnie ona dokonywała WDT i występowała o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez spółkę M.

W zakresie transakcji ze spółką M. stwierdzono, że podatek VAT z transakcji sprzedaży nie był w ogóle odprowadzany, a w 2012 r. spółka M. nie składała deklaracji VAT-7, nie wpłacała należnego podatku VAT, nie prowadziła żadnych ewidencji, w tym dla potrzeb podatku od towarów i usług. Ustalono także, że umowa z 21 marca 2011 r. zawarta pomiędzy spółkami T. oraz M. oraz aneks były sfałszowane. Umowa i aneks do niej zostały fikcyjnie stworzone w celu kreowania ciągu logiczno-prawnego, który miał pozwolić spółce M. dysponować towarem zakupionym przez T. S.R.L.

Oceniając współpracę z firmą L. stwierdzono, że firma ta od maja 2011 r. nie składała żadnych deklaracji, a w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. S.K. złożył zerowe deklaracje VAT-7, nie deklarował w tym okresie dokonywania WDT i WNT. Od kwietnia do września 2012 r. firma L. wystawiła faktury sprzedaży m.in. dla skarżącego. Współpraca skarżącego z tą firmą odbywała się na takich samych zasadach jak ze spółką M.. S.K. posiadał notarialne poświadczenie pełnomocnictwa do działania w imieniu spółek M. i T.. Na mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określono S.K. podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Analizując transakcje z ww. kontrahentami organy podatkowe stwierdziły, że J.K. - pełnomocnik firmy skarżącego, kontrahentów dobierał wśród podmiotów, które prowadziły działalność gospodarczą ukierunkowaną na unikanie płacenia podatków albo ich wyłudzanie. W ich ocenie, zebrane dowody wskazują na to, że firma skarżącego nie została ofiarą oszukańczych firm, lecz poprzez działania pełnomocnika zgromadziła grupę podmiotów, dzięki którym mogła realizować dostawy towaru do tych firm, aby zyskać profity w postaci zwrotów podatku VAT nie zapłaconego na etapie nabycia towaru.

W kontekście powyższych ustaleń stwierdzono, że gdyby skarżący, a w szczególności pełnomocnik firmy skarżącego zachował zwykłą ostrożność w doborze kontrahenta i racjonalnie ocenił sytuację, to nie doszłoby do nabycia towaru przez skarżącego na podstawie spornych faktur. Jednocześnie wskazano, że

Sąd pierwszej instancji nie zaakceptował poglądu skarżącego o instrumentalnym i bezkrytycznym oparciu się przez organy podatkowe na wydanych wobec kontrahentów skarżącego decyzjach wymiarowych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. gdyż analiza treści tych obszernych decyzji wskazuje, że w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec tych podmiotów także prowadzono obszerne postępowanie dowodowe.

Według Sądu dla rozstrzygnięcia sprawy nie mogły mieć istotnego znaczenia wnioskowane przez stronę skarżącą opinie biegłych: do spraw ekonomiki przedsiębiorstw i do spraw gospodarki materiałowej i magazynowej, a organy podatkowe słusznie uznały, że nie było konieczne zasięgnięcie wiadomości specjalnych, szczególnie w kontekście sformułowanej przez skarżącego tezy dowodowej i jej uzasadnienia (ocena poziomu staranności oraz wykazanie dokąd trafiał towar kupowany od zakwestionowanych dostawców).

Powyższe ustalenia i ocena organów podatkowych, a następnie Sądu pierwszej instancji stały się przedmiotem krytyki w skardze kasacyjnej, przy czym podkreślenia wymaga, iż znaczna część jej zarzutów oraz argumentacji stanowi powielenie treści skargi do Sądu pierwszej instancji i została przez ten Sąd już krytycznie oceniona, co znalazło swój wyraz w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, polemiczny charakter i ogólnikowość argumentacji skargi kasacyjnej nie pozwalają na skuteczne zakwestionowanie prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji.

Analiza całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe stanowiska organów podatkowych stanowiącego podstawę faktyczną zaskarżonych rozstrzygnięć, z których wynika, że w odniesieniu do części transakcji skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym w postaci karuzeli podatkowej (faktury pochodzące od K., W., M. nie odzwierciedlały przedmiotowo i podmiotowo opisanych w nich transakcji) oraz, że nie dochował należytej staranności przy transakcjach z M. i L. (faktury "puste" podmiotowo), uwzględniając w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. i 2012 r. faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd dokonał szerokiej analizy orzecznictwa związanego z określeniem kryteriów według których przeprowadzane jest badanie tzw. dobrej wiary czy należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, od wyniku którego uzależnione jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT zakwestionowanych przez organy podatkowe. Następnie kryteria te zostały przez Sąd pierwszej instancji odniesione do okoliczności rozpoznawanej sprawy, odrębnie do poszczególnych kontrahentów, aby końcowo zaakceptować konkluzję organów podatkowych o niedochowaniu należytej staranności przez stronę skarżącą.

Akceptując w pełni obszernie przedstawione ustalenia i ocenę Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzutami skargi kasacyjnej skutecznie ich nie podważono, głównie z uwagi na ich ogólnikowe i polemiczne uzasadnienie, co powoduje nieskuteczność zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za zasadny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającego zdaniem autora skargi kasacyjnej na braku odniesienia się przez Sąd do znacznej części argumentacji i zarzutów skargi, w szczególności do przedstawionych przez skarżącego standardów należytej staranności obowiązujących na polskim rynku hurtowym w oparciu o raport Rady Programowej L..

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy konstrukcyjne prawidłowo sporządzonego uzasadnienia wyroku, takie jak: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, przedstawienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także – jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie stwierdzono, iż wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie poddawało się takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem elementów uzasadnienia lub gdy – co prawda obecne – obejmować będą treści podane w sposób powierzchowny, skrótowy, niejasny, nielogiczny lub wewnętrznie sprzeczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia (np. wyroki NSA: z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09; z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13 – publ. CBOSA).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia ustawowe kryteria i możliwa jest jego kontrola instancyjna. W skardze kasacyjnej akcentuje się, iż Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do przedstawionego przez skarżącego raportu Rady Programowej L., zawierającego standardy należytej staranności obowiązujące na polskim rynku hurtowym. Zarzut ten nie został jednak w wystarczający sposób uzasadniony, gdyż ogólnikowe stwierdzenie, iż "nieustosunkowanie się przez WSA w Poznaniu do wskazanej powyżej argumentacji Skarżącego, stanowi istotne uchybienie przepisom postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy" (str. 30-31 skargi kasacyjnej), nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku z powodu podnoszonego przez stronę skarżącą uchybienia. Tylko rzeczowe wykazanie, że uchybienie Sądu pierwszej instancji było na tyle istotne, iż bez niego doszłoby do wydania odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie, dawałoby podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku, a z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Wobec nie podważenia skutecznie ustaleń stanu faktycznego oraz jego oceny przedstawionej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż nie znajdują uzasadnienia również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w postaci art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112).

W ramach zarzutów materialnoprawnych kwestionuje się pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT "mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności" (str. 5 skargi kasacyjnej). Przywołane stwierdzenie, iż stan faktyczny i zgromadzony materiał dowodowy nie dają podstaw do zastosowania ograniczeń, nie znajduje potwierdzenia w przedstawionej powyżej ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącej prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego, w kontekście podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Końcowo odnotować należy, iż w tożsamym stanie faktycznym i przy zbliżonych zarzutach skarg kasacyjnych wniesionych przez stronę skarżącą w sprawach dotyczących rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011 i 2012, NSA wyrokami z 22 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1567/19 i II FSK 603/20 oddalił te skargi kasacyjne, w pełni akceptując prawidłowość przeprowadzonego postępowania oraz wydane rozstrzygnięcia.

Biorąc pod uwagę powyższą ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś (spr.) Marek Olejnik