Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2530/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 3, art. 2a
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2,
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2023 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi R. sp. z o.o. jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 sierpnia 2022 r., w której za nieprawidłowe uznano stanowisko spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Organ wskazał, że 16 maja 2022 r. wpłynął wniosek spółki z 11 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1) czy zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. Wnioskodawca ustalając limit kwoty odliczenia zapłaconego Podatku zagranicznego, w sytuacji, gdy ten Podatek zagraniczny zostanie pobrany od Przychodu zagranicznego (kwoty wynikającej z faktury/faktur dokumentującej sprzedaż Usług) bez uwzględnienia jakichkolwiek kosztów zagranicznych, powinien przyjąć, że dochód uzyskany w obcym państwie (tu: Brazylii), o który mowa w art. 20 ust. 1 zdanie 3 in fine u.p.d.o.p. jest równy przychodowi,

2) w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy Wnioskodawca, ustalając dochód uzyskany w obcym państwie (tu: Brazylii), o który mowa w art. 20 ust. 1 zdanie 3 in fine u.p.d.o.p., powinien uwzględnić wyłącznie koszty bezpośrednio związane z Przychodem zagranicznym?

We wniosku wskazano, że Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W ramach swojej działalności grupa kapitałowa, której częścią jest Wnioskodawca, wypracowała szereg rozwiązań w postaci algorytmów i programów służących do rozwoju strategii marketingowych w Internecie. Ponadto, Grupa Kapitałowa oferuje swoje usługi polegające na wykorzystaniu innowacyjnych technologii pozwalających na precyzyjne dobieranie odbiorców reklam w celu zwiększenia ilości sprzedaży produktów. Grupa Kapitałowa prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia na rzecz klientów usług retargetingu cyfrowego w oparciu o tzw. real-time bidding technology w cyfrowych sieciach reklamowych, przy czym Wnioskodawca pełni w Grupie Kapitałowej funkcję centrum usług wspólnych, świadcząc swoje usługi na rzecz spółek powiązanych mających siedziby w różnych krajach (dalej: "Usługi").

Wraz z rozwojem prowadzonej działalności oraz realizacją strategii wejścia na rynki zagraniczne, Wnioskodawca, oprócz dochodów osiąganych na terytorium Polski, osiąga (oraz będzie osiągał w przyszłości) dochody (przychody) poza terytorium kraju, w tym także od podmiotów z siedzibą na terytorium państw, z którymi Polska nie ma podpisanej umowy w sprawie unikania podwójnego podatkowania (dalej: "Rynek zagraniczny").

Usługi są i będą świadczone na rzecz podmiotów powiązanych, prowadzących działalność w zakresie świadczenia na rzecz swoich klientów usług polegających na wykorzystaniu innowacyjnych technologii informatycznych (dalej: "Technologia"), służących do precyzyjnego dobierania odbiorcom treści (grafika, wideo) i wyświetlania tych treści na stronach internetowych należących do podmiotów trzecich, w celu zwiększenia sprzedaży produktów lub usług przez klientów.

W celu świadczenia Usług na rzecz Podmiotów powiązanych, Spółka zawiera umowy z dostawcami specjalistycznych usług oraz ponosi dodatkowe koszty operacyjne. Poniesione koszty, podwyższone o odpowiednią marżę, są podstawą do obciążenia spółek korzystających z usług centrum usług wspólnych i stanowią przychód Spółki.

Zgodnie z umowami zawartymi przez Wnioskodawcę ze spółkami z Grupy Kapitałowej, Spółka wystawia faktury na podstawie rzeczywiście poniesionych kosztów: otrzymanych faktur, a także na podstawie szacunków na pewne koszty, do których Spółka nie otrzymała jeszcze faktury. Usługobiorcy korzystający z Usług fakturowani są zgodnie z rzeczywistym wykorzystaniem zasobów i usług, a także na podstawie alokacji kosztów zasobów i usług, których nie można bezpośrednio przypisać. Do alokacji używane są klucze oparte o różne wskaźniki (np. wielkość przychodów, liczba aktywnych reklam itp.).

Jednym z nabywców usług jest i będzie w przyszłości spółka z siedzibą w Brazylii (dalej: "B.", "Podmiot z Grupy"). B. jako brazylijski rezydent podatkowy, jest opodatkowana tam od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W szczególności, B. jest podatnikiem brazylijskiego podatku dochodowego od osób prawnych (tj. Imposto sobre a renda das pessos juridicas) od osiąganych w Brazylii dochodów.

Zgodnie z umową wiążącą Wnioskodawcę oraz B., Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie, płatne co do zasady w miesięcznych okresach rozliczeniowych przelewem na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Płatność jest dokonywana w dolarach amerykańskich, przy czym Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości wskazane okresy rozliczeniowe mogą ulec zmianie.

Z tytułu Usług wykonywanych na rzecz Podmiotu z Grupy, B. na podstawie lokalnych przepisów prawa może być zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy.

Polska i Brazylia nie zawarły umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dlatego też, zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy, stawka Podatku u źródła w Brazylii powinna wynosić 15%, przy czym podatek ten będzie odprowadzany przez B. w walucie lokalnej (tj. realu brazylijskim) w formie przelewu na konto bankowe właściwego urzędu w Brazylii. Planuje się, że B. będzie przekazywało Wnioskodawcy dokumenty potwierdzające dokonanie takiej płatności.

Potrącany przez B. Podatek u źródła obliczany będzie od kwoty widniejącej na fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę za świadczone Usługi. Podatek u źródła będzie zatem pobierany od kwoty przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę, tj. bez potrącania kosztów jego uzyskania. Osiągnięcie Przychodu zagranicznego przez Wnioskodawcę, wiąże się z poniesieniem w Polsce szeregu wydatków, zarówno na poziomie operacyjnym, jak i również finansowym, które Wnioskodawca kwalifikuje do kosztów uzyskania przychodów, w tym również ogólnych kosztów administracyjnych związanych z funkcjonowaniem Spółki.

Wnioskodawca kalkulując podatek dochodowy do zapłaty za dany rok podatkowy, ustala podstawę opodatkowania zgodnie z art. 18 ust. 1 w związku z art. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: Ustawa o CIT, u.p.d.o.p.). Tym samym, mając na uwadze realizację strategii wejścia na rynki zagraniczne, Wnioskodawca będzie łączył dochody osiągnięte na terytorium kraju (w tym koszty poniesione w Polsce, które związane będą z przychodami osiągniętymi w Brazylii) oraz przychody osiągnięte w przyszłości za granicą (dalej: "Dochód całkowity"), w tym osiągnięty w przyszłości przychód na terytorium Brazylii, od którego pobierany będzie podatek zagraniczny. W efekcie, do tak wyliczonej kwoty dochodu całkowitego, Wnioskodawca będzie stosować stawkę 19%.

Ustawa o CIT umożliwia skorzystanie z mechanizmu pozwalającego na wyeliminowanie podwójnego opodatkowania dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez polskich rezydentów również poza granicami kraju. W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, w jaki sposób powinien ustalić limit odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 Ustawy o CIT, dla podatku zagranicznego, który zostanie zapłacony w przyszłości za granicą przez Podmiot z Grupy, w sytuacji, gdy zostanie on pobrany od Przychodu zagranicznego bez uwzględnienia kosztów zagranicznych w danym roku podatkowym.

Skarżąca zadała w związku z powyższym następujące pytania:

1. Czy zgodnie z art. 20 ust. 1 Ustawy o CIT, Wnioskodawca ustalając limit kwoty odliczenia zapłaconego Podatku zagranicznego, w sytuacji, gdy ten Podatek zagraniczny zostanie pobrany od Przychodu zagranicznego (kwoty wynikającej z faktury/faktur dokumentującej sprzedaż Usług) bez uwzględnienia jakichkolwiek kosztów zagranicznych, powinien przyjąć, że dochód uzyskany w obcym państwie (tu: Brazylii), o który mowa w art. 20 ust. 1 zdanie 3 in fine Ustawy o CIT, jest równy przychodowi?

2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy Wnioskodawca, ustalając dochód uzyskany w obcym państwie (tu: Brazylii), o który mowa w art. 20 ust. 1 zdanie 3 in fine Ustawy o CIT, powinien uwzględnić wyłącznie koszty bezpośrednio związane z Przychodem zagranicznym?

Ad. 1. W ocenie Spółki, zgodnie z art. 20 ust. 1 Ustawy o CIT, Wnioskodawca ustalając limit kwoty odliczenia zapłaconego Podatku zagranicznego, w sytuacji, gdy ten Podatek zagraniczny zostanie pobrany od Przychodu zagranicznego (tj. kwoty wynikającej z faktury/faktur dokumentującej sprzedaż Usług) bez uwzględnienia jakichkolwiek kosztów zagranicznych, powinien przyjąć, że dochód uzyskany w obcym państwie (tu: Brazylii), o który mowa w art. 20 ust. 1 zdanie 3 in fine Ustawy o CIT, jest równy przychodowi Wnioskodawcy.

Ad. 2. W ocenie Spółki, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Wnioskodawca, ustalając dochód uzyskany w obcym państwie (tu: Brazylii), o który mowa w art. 20 ust. 1 zdanie 3 in fine Ustawy o CIT, powinien uwzględnić wyłącznie koszty bezpośrednio związane z Przychodem zagranicznym.

Organ interpretacyjny uznał, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Organ przytoczył treść art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: u.p.d.o.p., ustawa o CIT) i wyjaśnił, że polski normodawca w przepisach ustawy o CIT regulujących problematykę dochodów uzyskiwanych przez podatników posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (rezydentów), którzy uzyskują dochody ze źródeł położonych poza terytorium Polski, unormował jako jedyną metodę eliminacji podwójnego opodatkowania tzw. metodę zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego). Następnie organ przytoczył art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, art. 20 ust. 6 i ust. 8 ustawy o CIT, art. 22a ustawy o CIT, art. 22b ustawy o CIT.

Organ wskazał, że 1 października 1997 r. weszła w życie w Rzeczypospolitej Polskiej Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych (Dz.U. z 1998 r. Nr 141, poz. 913, dalej: "Konwencja"), sporządzona w Strasburgu 25 stycznia 1988 r., następnie zmieniona protokołem sporządzonym w Paryżu 27 maja 2010 r. Co istotne, od 1 października 2016 r. regulacje Konwencji obowiązują również w Federacyjnej Republice Brazylii. Konwencja stanowi jeden z podstawowych aktów prawa międzynarodowego regulujący wymianę informacji w sprawach podatkowych, wyznaczając zakres i zasady wymiany informacji podatkowych, z równoczesnym zapewnieniem ochrony ich poufności oraz poszanowaniem międzynarodowych standardów w zakresie ochrony praw osobistych i przepływu informacji personalnych.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia od podatku dochodowego od osób prawnych kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Brazylii, do wysokości limitu. W związku z wejściem w życie ww. Konwencji na terenie Brazylii 1 października 2016 r. możliwość odliczenia podatku pobranego w Brazylii dotyczy dochodów osiągniętych od tej daty.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, Spółce przysługuje prawo do odliczenia od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Brazylii. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

W celu dokonania prawidłowego obliczenia limitu podatku zapłaconego za granicą podlegającego odliczeniu od podatku dochodowego od osób prawnych, należy:

1. obliczyć podatek (zgodnie z regulacjami ustawy o CIT) od sumy dochodów uzyskanych w kraju i za granicą, tj.: (A+B) x 19% = C, gdzie:

A - dochód krajowy,

B - dochód zagraniczny,

C - wyliczona kwota podatku od łącznych dochodów;

2. następnie wyliczony podatek (C) (od łącznych dochodów) należy pomnożyć przez dochód uzyskany za granicą (B), a następnie podzielić przez łączny dochód z kraju i zagranicy, tj.:

(C x B) / (A+B) = D - limit podatku zapłaconego w państwie źródła podlegający odliczeniu.

Analiza powyżej cytowanego przepisu art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, prowadzi do wniosku, że dla celów kalkulacji limitu odliczenia konieczne jest uwzględnienie dochodu uzyskanego w obcym państwie. Oznacza to, że do przychodu uzyskanego w obcym państwie powinny być przypisane odpowiadające mu koszty uzyskania, o ile koszty takie są rozliczane w rachunku podatkowym ustalanym na terytoriom Rzeczypospolitej Polskiej.

Biorąc powyższe pod uwagę, Organ nie zgadza się z twierdzeniem Spółki, że ustalając limit kwoty odliczenia zapłaconego Podatku zagranicznego, w sytuacji, gdy ten Podatek zagraniczny zostanie pobrany od Przychodu zagranicznego (tj. kwoty wynikającej z faktury/faktur dokumentującej sprzedaż Usług) bez uwzględnienia jakichkolwiek kosztów zagranicznych, powinien przyjąć, że dochód uzyskany w obcym państwie (tu: Brazylii), o który mowa w art. 20 ust. 1 zdanie 3 in fine Ustawy o CIT, jest równy przychodowi Wnioskodawcy.

Ad. 2. Organ przytoczywszy treść art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i wskazał, że przepis ten konstytuuje zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Do ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1) bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

2) inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Organ przytoczył następnie art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4b, 4c, 4d, 4e ustawy o CIT, art. 15 ust. 2 ,ust. 2a, ust. 2b ustawy o CIT.

Z treści powyższych przepisów, regulujących zasady alokacji kosztów pośrednich do przychodów nie wynika zdaniem organu, aby koszty te miały być alokowane tylko do przychodów uzyskiwanych w Polsce. Gdyby zamiarem ustawodawcy było, żeby alokacja kosztów pośrednich dotyczyła tylko przychodów polskich, a nie uzyskiwanych za granicą, norma art. 15 ust. 2, 2a lub 2b ustawy o CIT przybrałaby z pewnością inne brzmienie.

Dla celów kalkulacji limitu odliczenia konieczne jest uwzględnienie dochodu uzyskanego w obcym państwie. Oznacza to, że do przychodu uzyskanego w obcym państwie powinny być przypisane odpowiadające mu koszty uzyskania, o ile koszty takie są rozliczane w rachunku podatkowym ustalanym na terytoriom RP.

Podatek w Polsce oblicza się od sumy dochodów uzyskanych w kraju i za granicą (zgodnie z regulacjami polskiej ustawy o CIT), a następnie od obliczonego w ten sposób podatku odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Limitem odliczenia jest jednak ta część podatku obliczonego zgodnie z regulacjami polskimi, która proporcjonalnie przypada na dochód zagraniczny (uwzględniony do opodatkowania na terytorium RP).

Spółka, ustalając dochód zagraniczny, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o CIT i przypisując koszty podatkowe do przychodów podlegających opodatkowaniu za granicą, powinna uwzględnić wszystkie koszty związane z tym przychodem zarówno bezpośrednie jak i pośrednie.

Skarżąca spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego i wywiodła od powyższej interpretacji skargę do tutejszego Sądu, zarzucając jej:

1. dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.:

- art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że pojęcia "dochodu uzyskanego w obcym państwie", o którym mowa w art. 20 ust. 1 Ustawy o CIT, nie należy utożsamiać z kwotą przychodu osiągniętego za granicą, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż dla celów ustalenia limitu odliczenia uwzględnić należy przychody uzyskane zagranicą; błędna wykładnia przepisu prowadzi zatem do niemożliwego do zaakceptowania z perspektywy ekonomicznej skutku w postaci podwójnego opodatkowania należności otrzymywanych z zagranicy;

- błędną wykładnię art. 20 ust. 1 ustawy o CIT polegającą na uznaniu, że pojęcie dochodu użyte w tym przepisie (zdanie pierwsze in fine i zdanie trzecie) należy rozumieć ściśle i nie odnosi się ono do przychodów uzyskanych zagranicą, co prowadziłoby do nieracjonalnego i niemożliwego do zaakceptowania skutku, w którym przepis ten i przewidziane w nim odliczenie nie znalazłyby w ogóle zastosowania z uwagi na zawarty w zdaniu pierwszym warunek, iż "dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu", który co do zasady nie mógłby być spełniony, gdyż regułą jest opodatkowanie podatkiem u źródła przychodów a nie dochodów, co w konsekwencji prowadziłoby zatem do niemożliwego do zaakceptowania z perspektywy ekonomicznej skutku w postaci podwójnego opodatkowania należności otrzymywanych z zagranicy;

- błędną wykładnię art. 20 ust. 1 ustawy o CIT polegającą na uznaniu, że limit odliczenia wskazany w tym przepisie nie jest ustalany w oparciu o przychód uzyskany zagranicą w sytuacji, gdy taka wykładnia sprzeczna jest z celem tej regulacji i prowadzi do profiskalnego skutku powodującego m.in.: ekonomiczne i prawne podwójne opodatkowanie krajowych podatników sprawiające, że usługi świadczone na rzecz zagranicznych podmiotów mogą przynieść stratę krajowym podatnikom, co hamuje, a nawet wręcz uniemożliwia ich ekspansję zagraniczną; prawidłowa wykładnia tego przepisu uwzględniająca jego cel nakazuje tymczasem eliminować ekonomiczne i prawne podwójne opodatkowanie;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 20 ust. 1 ustawy o CIT polegającą na częściowym braku możliwości zastosowania tego przepisu i dokonania odliczenia części zagranicznego podatku od podatku polskiego, co jest skutkiem nieprawidłowego ustalenia limitu odliczenia, podczas gdy ta część podatku powinna podlegać odliczeniu przy prawidłowo ustalonym limicie odliczenia;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, poprzez przyjęcie, że w związku z osiąganym przez Spółkę dochodem ze źródła zagranicznego Spółka jest zobowiązana do przypisania odpowiadających mu kosztów uzyskania przychodów i w konsekwencji, uznanie, że Spółka dla celów ustalenia limitu odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 Ustawy o CIT, powinna uwzględnić wszystkie koszty związane z tym przychodem, zarówno bezpośrednie jak i pośrednie,

- błędną wykładnię art. 15 ust. 2, 2a oraz 2b Ustawy o CIT polegającą na uznaniu, że przepisy te dla celu ustalenia limitu odliczenia, którym mowa w art. 20 ust. 1 Ustawy o CIT, nakazują dokonywać alokacji kosztów pośrednich do przychodów uzyskanych zagranicą, podczas gdy nie wynika to z treści tych przepisów;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15 ust. 2, 2a oraz 2b Ustawy o CIT poprzez przyjęcie, że zasady wynikające z tych przepisów mają zastosowanie również do przychodów uzyskanych zagranicą i w sytuacji konieczności ustalenia "dochodu ustalonego w obcym państwie" Skarżąca ma obowiązek uwzględnić również koszty pośrednie związane z osiągnięciem tego przychodu w obcym państwie, w tym poprzez dokonanie alokacji na podstawie proporcji osiągniętych przychodów;

2. naruszenie przepisów prawa postępowania, tj.:

- naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. art. 14h o.p. poprzez brak odniesienia się do argumentów powołanych przez Spółkę oraz de facto brak przedstawienia uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki (brak wskazania argumentacji przemawiającej za stanowiskiem Organu adekwatnej do wyniku sprawy), w tym w szczególności brak odniesienia się do stanowiska zaprezentowanego w przywołanych przez Spółkę interpretacjach indywidulanych, co stanowi m.in. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów; skutkiem takie prowadzenia postępowania było wyrażenie w Interpretacji stanowiska nieuwzględniającego celu interpretowanych regulacji i przeczącego racjonalności ekonomicznej, albowiem akceptującemu ekonomiczne podwójne opodatkowanie;

- naruszenie art. 2a w zw. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji polegające na wydaniu rozstrzygnięcia sprzecznego z obowiązkiem rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez dokonanie wykładni pojęcia "dochodu uzyskanego w obcym państwie", o którym mowa w art. 20 ust. 1 Ustawy o CIT, w sposób pomijający cel interpretowanych regulacji i przeczący racjonalności ekonomicznej, albowiem akceptującemu ekonomiczne podwójne opodatkowanie, co nie stanowi rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, lecz organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania od organu na rzecz Skarżącej.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również zaakcentować, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Skarga w niniejszej sprawie, rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów, zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu interpretacyjnego jest kwestia ustalenia limitu odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., dla podatku zagranicznego zapłaconego w Brazylii, w sytuacji, gdy pobrany on został od przychodu zagranicznego bez uwzględnienia kosztów zagranicznych.

W ocenie Spółki, Organ w wydanej interpretacji naruszył art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię. W jej ocenie limit odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., dla podatku zagranicznego zapłaconego w Brazylii, powinien zostać uwzględniony poprzez ustalenie proporcji kwoty przychodu zagranicznego (od którego pobrany został podatek zagraniczny) w danym roku podatkowym do dochodu całkowitego Spółki, a następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty obliczonego podatku od dochodu całkowitego.

Zdaniem zaś Dyrektora KIS, analiza art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że dla celów kalkulacji limitu odliczenia konieczne jest uwzględnienie dochodu uzyskanego w obcym państwie.

Oceniając stanowisko Skarżącej oraz organu interpretacyjnego Sąd w składzie orzekającym doszedł do wniosku, że rację w przedmiotowym sporze ma Skarżąca, podzielając tym samym stanowisko wyrażone w wyrokach tutejszego Sądu o sygn. akt III SA/Wa 1049/21 i III SA/Wa 2521/21.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Polski normodawca w przepisach u.p.d.o.p. regulujących problematykę dochodów uzyskiwanych przez podatników posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (rezydentów), którzy uzyskują dochody ze źródeł położonych poza terytorium Polski unormował jako metodę eliminacji podwójnego opodatkowania tzw. metodę zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego). W myśl art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Organ uznał, że pojęcie "dochodu uzyskanego w obcym państwie", o którym mowa w art. 20 ust. 1 zd. 3 u.p.d.o.p., nie może być utożsamiane z przychodem zagranicznym w sytuacji, gdy kwota ta stanowi podstawę do obliczenia podatku u źródła należnego w obcym państwie, gdyż literalna treść ww. części przepisu odnosi się do pojęcia dochodu (a nie przychodu). Z treści zaskarżonej interpretacji wynika, że Organ założył, że dystynkcja pomiędzy pojęciami "przychodu" i "dochodu" wynika z porównania treści art. 20 ust. 1 zd. 3 u.p.d.o.p. z pozostałą częścią tego przepisu, która w swojej treści odwołuje się do pojęcia "przychodu".

Zdaniem Sądu rację ma Skarżąca, że stanowisko Organu jest nieprawidłowe, bowiem jego przyjęcie prowadzi w istocie do konkluzji, że pojęcia "przychodu" oraz "dochodu" użyte w treści art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. należy rozumieć ściśle. Tak jednak nie jest, ponieważ ustawodawca nie rozgranicza w sposób precyzyjny zakresu obu pojęć i nie posługuje się nimi w sposób konsekwentny.

Sąd zwraca uwagę, że art. 20 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. jako jeden z warunków skorzystania przez polskiego podatnika z odliczenia podatku zapłaconego za granicą przewiduje, aby dochody podlegały w obcym państwie opodatkowaniu: "(...) jeżeli podatnicy, o których mowa w ort. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu (...)". Tymczasem w sytuacji, gdy podatnik osiąga przychód podlegający w obcym państwie opodatkowaniu (który nie podlega pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów w państwie źródła), wówczas to w praktyce kwota przychodu (a nie dochodu) podlega w obcym państwie opodatkowaniu. Dokonana przez Organ wykładnia prowadzi więc do sytuacji, w której art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. w ogóle nie znalazłby zastosowania, ponieważ nie byłby spełniony warunek, zgodnie z którym "dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu". Ustawodawca w dwóch miejscach tego przepisu posługuje się pojęciem "dochodu" bez zawarcia w nawiasie, jak w pozostałych przypadkach, pojęcia "przychodu". Są to następujące zdania: "Jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu", a także "kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie".

Słusznie zauważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że dopuszczalne, a nawet konieczne, jest odstąpienie od wykładni językowej, jeżeli za takim rozwiązaniem przemawiają nader istotne argumenty. Wykładnia językowa nie może prowadzić do rezultatu naruszającego w sposób rażący normy Konstytucji RP, a także prowadzić do wypaczenia ratio legis interpretowanej instytucji prawnej (por. uchwała SN z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt III CZP 8/07; postanowienie SN z dnia 29 września 2004 r., sygn. akt I KZP 18/04; uchwała NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07). Zgodnie z ugruntowanymi w orzecznictwie sądowym poglądami: "Przepisów prawnych nie powinno się interpretować w sposób, który prowadzi do wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania - zakaz stosowania wykładni ad absurdum." (por. wyrok z 4 października 2016 r., sygn. akt I FSK 372/15).

Zdaniem Sądu, dokonując wykładni analizowanego przepisu w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku, w którym przychód uzyskany za granicą, z uwagi na brak uwzględnienia kosztów przy ustaleniu podstawy opodatkowania, jest w istocie dochodem, należy przyjąć, że to właśnie ta sama wartość uwzględniona w rachunku podatkowym za granicą, musi być uwzględniona w obliczeniu limitu, o którym mowa w tym przepisie. W konsekwencji, mimo z pozoru jasnego rezultatu wykładni językowej użytego w art. 20 ust. 1 zd. 3 u.p.d.o.p. pojęcia dochodu, gdy opodatkowaniu za granicą podlega przychód (a nie dochód), to tę wartość należy uwzględnić przy obliczeniu limitu, o którym mowa w analizowanym przepisie. Kwota ta de facto stanowi bowiem "dochód uzyskany w obcym państwie".

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, rację ma Skarżąca, że limit odliczenia dla podatku zagranicznego zapłaconego w Brazylii, powinien zostać uwzględniony poprzez ustalenie proporcji kwoty przychodu zagranicznego (a nie dochodu, jak wskazano w zaskarżonej interpretacji), w danym roku podatkowym do dochodu całkowitego Skarżącej, a następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty obliczonego podatku od dochodu całkowitego.

Powyższe oznacza, że Organ podatkowy dopuścił się w zaskarżonej interpretacji naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji zarzut Skarżącej w tym zakresie należy uznać za zasadny.

Za powyższym rozumieniem art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. przemawia również treść art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym dochodem ze źródła przychodów jest zasadniczo nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, w której nie występują koszty uzyskania przychodów w świetle powyższego przepisu, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, dochodem jest przychód, co w przedmiotowym stanie faktycznym jest bezsporne (podatek należny za granicą pobierany jest od uzyskanego przez Spółkę przychodu od kontrahenta amerykańskiego).

Za stanowiskiem Spółki przemawiają również zasady konstrukcyjne podatku dochodowego od osób prawnych. Jak zauważa się w piśmiennictwie prawa podatkowego, jedną z dyrektyw interpretacyjnych dopuszczalnych do zastosowania w prawie podatkowym jest dyrektywa zasady budowy podatku oraz tzw. struktury głębokiej prawa podatkowego (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 95 i 105)., które polegają na uwzględnianiu argumentacji dotyczącej pewnych ogólnych prawidłowości bądź zasad, których przestrzeganie leży w intencjach ustawodawcy normującego dany podatek. Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji, z uwagi na fakt, iż podatek zagraniczny kalkulowany jest wyłącznie od kwoty przychodu zagranicznego, kwota uiszczonego podatku zagranicznego istotnie przewyższa kwotę dochodu uzyskanego ze źródeł położonych za granicą, w przedmiotowym stanie faktycznym w Brazylii. Z tego względu nie byłoby racjonalnym przyjęcie, że skoro kwota przychodu stanowiła podstawę do obliczenia podatku zagranicznego, kwota ta nie powinna być uwzględniana dla celów kalkulacji limitu odliczenia podatku zagranicznego na podstawie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. Takie rozumowanie prowadziłoby do nieadekwatnego poziomu obciążenia podatkowego, które nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach u.p.d.o.p. Taka interpretacja zgodna jest również z poglądami wyrażanymi w doktrynie prawa podatkowego - L. Etel (red.), System prawa finansowego. Tom III. Prawo daninowe, Warszawa 2010, s. 468 i n.), w myśl którego należy preferować taki rezultat wykładni, przy którym zachowujący się racjonalnie gospodarczo podatnik będzie podlegał adekwatnemu do dokonywanych czynności obciążeniu podatkowemu.

Ze swej istoty bowiem podatek dochodowy od osób prawnych, w tym przewidziany w nim mechanizm odliczenia proporcjonalnego unormowany w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., ma dążyć do opodatkowania dochodu (a nie przychodu) rozumianego zasadniczo jako czysty przyrost majątku danego podmiotu. Zdaniem Sądu, nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podatek u źródła pobierany jest od przychodu, zaś do obliczenia limitu określonego w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. stosuje się kwotę dochodu, zważywszy, że zagraniczny kontrahent nie uwzględnia kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spółkę. Podkreślić należy, że celem analizowanej regulacji jest umożliwienie podatnikowi uniknięcia podwójnego opodatkowania; skoro bez wątpienia podatnik został obciążony za granicą podatkiem od przychodu, to z uwagi na niekonsekwentne posługiwanie się przez ustawodawcę pojęciami przychodu i dochodu prowadzące do braku możliwości zastosowania tego przepisu w przypadku pobierania podatku u źródła od przychodu (a także z uwagi na pozostałe argumenty przedstawione powyżej), należało uznać stanowisko spółki za prawidłowe. Zasadnie w tym kontekście stwierdziła spółka, że istotnym elementem konstrukcyjnym odliczenia podatku zapłaconego za granicą jest jego wysokość, która – skoro obliczona od przychodu – jest wyższa, niż gdyby była liczona od dochodu.

W ocenie Sądu, analizowany przepis zawiera normę, do której należy odnieść zasadę wykładni przewidzianą w art. 2a o.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Bez wątpienia przyjęcie sztywnej dystynkcji między pojęciami dochodu i przychodu przy wykładni tego przepisu prowadziłoby do sytuacji, w której w przypadku pobierania podatku u źródła od przychodu nie byłoby możliwe jego zastosowanie, co prowadziłoby w istocie do podwójnego opodatkowania. To zaś oznacza, że ustawodawca w analizowanym przepisie w istocie posługuje się pojęciem dochodu i przychodu w sposób zamienny, co umożliwia zastosowanie tego przepisu w każdym stanie faktycznym, bez względu na to, czy podatek u źródła pobierany jest od przychodu, czy też od dochodu. W odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego należy wówczas zastosować konsekwencję terminologiczną i w przypadku opodatkowania u źródła przychodu również do obliczenia limitu określonego w ostatnim zdaniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. należy uwzględnić przychód osiągnięty za granicą.

Nie można było zatem zaakceptować odmiennej wykładni tego przepisu.

Jak słusznie w skardze wskazała spółka, zaakceptowanie poglądu organu doprowadziłoby do wystąpienia niedających się zaakceptować skutków, bowiem w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania należy wziąć pod uwagę rzeczywisty przedmiot opodatkowania w państwie zagranicznym.

Zważywszy, że Sąd za zasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia w sprawie art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, odnoszenie się do pozostałych kwestii spornych, które aktualizowały się wyłącznie w przypadku uznania owych zarzutów dotyczących naruszenia art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. za niezasadne, niecelowe byłoby dokonywanie analiz w zakresie pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze. Konsekwencją konieczności uznania przez organ interpretacyjny, że stanowisko spółki jest prawidłowe w zakresie pytania nr 1, jest brak konieczności odnoszenia się do pytania nr 2 zawartego we wniosku. Wskutek wydania niniejszego wyroku analizy organu dotyczące sposobu rozliczenia kosztów zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji należy uznać za zbędne.

Mając powyższe na względzie, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Wskazania dla Organu w toku ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.