Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 700/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11a, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 27 ust.1, ust. 9 i ust. 9a, art. 27g oraz art. 45 ust. 1 i 6
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Elżbieta Rischka /spr./, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2024 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 5 lipca 2024 r., nr 2201-IOD-2.4102.4.2024.21 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 5 lipca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako Dyrektor IAS lub organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 – dalej jako O.p.), art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11a, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 27 ust.1, ust. 9 i ust. 9a, art. 27g oraz art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm. – dalej jako u.p.d.o.f.), po rozpatrzeniu odwołania A. J. (dalej: podatnik, Skarżący) od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: Naczelnik US lub organ I instancji) z dnia 12 grudnia 2023 r. określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. w kwocie 88.876,- zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W dniu 14 kwietnia 2022 r. Podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2021 wraz z informacją o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym 2021. W zeznaniu wskazano kraj uzyskania dochodu - Singapur i dochód z art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. ze stosunku pracy w wysokości 341.373,57,- zł. Ponadto do zeznania załączono informację o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku w roku podatkowym 2021, w którym wykazano ulgę, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. w wysokości 88.105,54, - zł. Ponadto Podatnik zadeklarował: przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy, koszty uzyskania przychodu, dochód, składki na ubezpieczenie społeczne, podstawę obliczenia podatku, obliczony podatek, odliczenie od podatku z tytułu ulgi abolicyjnej w kwotach wskazanych w zeznaniu.

Naczelnik US postanowieniem z dnia 29 września 2023 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r.

Decyzją z 12 grudnia 2023 r. Naczelnik US określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. w kwocie 88.876,- zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w 2021 r. Podatnik podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Podatnik był pracownikiem spółki P z siedzibą w Monako, wykonywał pracę na pokładzie statku A (zarządcą statku była spółka T Pte Ltd. z siedzibą w Singapurze), który klasyfikowany jest jako statek typu offshore support vessel - statek wsparcia, nr IMO: [...], vessel typ AHTS statek pomocniczy. Statek był eksploatowany na pracach kontraktowych m.in. na wodach terytorialnych Konga i Nigerii oraz podnosił banderę Liberii. W ocenie organu I instancji statek ten nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Ponadto Naczelnik US wskazał, że podatnik nie zapłacił podatku za granicą, nie jest uprawniony do skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej", o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., a od dochodów uzyskanych w 2021 roku z tytułu wykonywania pracy na w/w statku podatnik opodatkowany jest wyłącznie w Polsce na zasadach ogólnych tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

W związku z powyższym Naczelnik US dokonał rozliczenia podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. w następujący sposób: przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy: 355.582,77,- zł; przysługujące diety – 11.751,03,- zł, koszty uzyskania przychodu: 2.250,- zł; dochód: 341.581,74,- zł; składki na ubezpieczenie społeczne: 8.476,16, - zł; podstawa obliczenia podatku: 333.106,- zł; podatek obliczony według skali: 93.764,72,- zł; składki na ubezpieczenie zdrowotne: 4.889,17, - zł; podatek zapłacony poza granicami Polski – 0, zł; ulga z art. 27 g u.p.d.o.f. – 0, zł; zaliczki wpłacone do US za 2021 r. - 0 zł; podatek należny 88.876,- zł.

W odwołaniu od decyzji Podatnik, wnioskując o jej uchylenie w całości, zarzucił naruszenie wskazanych przepisów poprzez uznanie, iż statek, na którym Podatnik świadczy pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym z uwagi na typ statku, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania dokumentów potwierdzających wykonywanie przez niego transportu międzynarodowego.

Podatnik wniósł także o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów w sprawie, tj. m.in. dowodu z przedłożonej do odwołania opinii prof. dr hab. Zdzisława Brodeckiego na okoliczność eksploatacji ww. statku w transporcie międzynarodowym oraz dowodu z zaświadczeń zarządcy statku, oświadczeń podatnika i opinii dotyczącej warunków technicznych na okoliczność potwierdzenia, że ww. statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Decyzją z dnia 5 lipca 2024 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że statek A (IMO [...]), na którym podatnik świadczył pracę najemną w 2021 roku - nie był statkiem morskim wykorzystywanym w transporcie międzynarodowym, lecz statkiem do pracy przy instalacjach offshore polegającej na holowaniu i przemieszczaniu platform, obsłudze ich kotwic oraz dostarczaniu zaopatrzenia.

W ocenie organu odwoławczego, z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby statek, na którym podatnik wykonywał pracę, przemieszczał się na wodach terytorialnych Singapuru lub pływał pomiędzy Singapurem i portami zagranicznymi. Z oświadczenia strony wynika, że statek A przewoził ładunki z portu Onne poza wody terytorialne Nigerii oraz pomiędzy instalacjami [...]. Wszystkie powyżej wymienione instalacje znajdują się poza wodami terytorialnymi Nigerii. Z informacji dostępnych w internecie wynika, że instalacje te posadowione są na nigeryjskim szelfie kontynentalnym i służą do wydobycia gazu i ropy naftowej ze złóż tam się znajdujących. Statek A nie jest i nie był eksploatowany między miejscami położonym w Singapurze lub Polsce. Ponadto z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby podatnik przebywał na terytorium Singapuru w roku 2021. Statek ponosi banderę Liberii, a nie Singapuru.

Dyrektor IAS podkreślił również, że w toku postępowania organy podatkowe wystąpiły do singapurskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji, czy w związku z osiągnięciem dochodów z pracy najemnej u podatnika powstał obowiązek podatkowy. Podatnik nie przedłożył jednak dowodów potwierdzających okoliczność fizycznego przebywania w Singapurze, ani świadczących o fakcie zapłaty podatku w Singapurze.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor IAS stwierdził, że przemieszczanie statku, na którym podatnik świadczył pracę, związane jest wyłącznie z koniecznością dotarcia do wyznaczonego miejsca wykonania prac w danym kraju. Generowane przez tego typu statek przychody, nie wynikają z transportu morskiego. Statek ten nie wykonuje prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach. Stąd też źródłem przychodów ww. statku nie jest transport morski.

W 2021 r. w okresie zamustrowania podatnika na statku A - statek ten operował po wodach terytorialnych Konga i Nigerii i poza nimi. Podatnik nie wykazał, aby dochody uzyskane w roku podatkowym 2021 pochodziły ze źródeł położonych na terytorium Singapuru, czy innego państwa (np. Konga, Nigerii).

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii organu odwoławczego, w przypadku podatnika nie znajduje zastosowania umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy (Dz. U. z 2014 r. poz. 443).

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że dochód podatnika z tytułu świadczenia pracy na statku w badanym 2021 roku nie podlegał opodatkowaniu w Republice Singapuru ani w żadnym innym kraju. Do dochodu tego nie miała zastosowania jakakolwiek umowa zawarta przez Polskę z innymi krajami w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Jak wynika z przedłożonych przez stronę dokumentów - w 2021 roku statek A zawijał do portów w Nigerii i Konga (operował na wodach terytorialnych Nigerii i Konga), zatem te państwa należy uznać za państwa miejsca uzyskania przychodów. Dyrektor IAS zaznaczył, że z ww. krajami Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Brak również w aktach sprawy dowodów wskazujących na to, że ww. państwach podatnik uiścił podatek od osiąganych dochodów.

W przedstawionych okolicznościach nie doszło więc do podwójnego opodatkowania dochodów podatnika (tj. w Polsce i zagranicą), gdyż jak dowiedziono dochody te nie zostały opodatkowane w miejscu wykonywania pracy. Tym samym uzyskane przez podatnika dochody z pracy najemnej na pokładzie statku typu AHTS A podlegają opodatkowaniu wyłącznie Polsce na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zatem do dochodów uzyskanych przez podatnika w 2021 r. z tytułu pracy najmniej na statku typu AHTS A wykonywanej na wodach terytorialnych różnych krajów (w tym Konga i Nigerii) nie mają zastosowania ani zasady wyliczenia podatku określone w art. 27 ust. 9 albo 9a ww. ustawy, ani przewidziana w art. 27g ust. 1 ulga abolicyjna, której uwzględnienia domaga się podatnik. Ww. dochody osiągnięte przez podatnika w 2021 r. z tytułu pracy wykonywanej na wodach terytorialnych różnych krajów tj. Konga i Nigerii podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

W ocenie organu odwoławczego, zastosowanie ulgi abolicyjnej w niniejszej sprawie spowodowałoby całkowite wyeliminowanie opodatkowania, a nie eliminację podwójnego opodatkowania (takie nie miało miejsca w sprawie skoro Podatnik nie zapłacił podatku w obcym państwie) i byłoby sprzeczne z celem jej wprowadzenia, jak również z literalnym brzmieniem obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa.

W świetle powyższego, skoro podatnik nie zapłacił podatku od ww. dochodów w państwie ich źródła, tj. w państwach na których wodach terytorialnych operował statek A - to za niezrozumiały uznać należy zarzut pozbawienia Podatnika możliwości skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej".

Przechodząc do kwestii związanych z prawidłowym ustaleniem przez Naczelnika US wysokości dochodu osiągniętego w 2021 r. organ odwoławczy, uwzględniając potwierdzenia przelewów za rok 2021, okoliczność zapłaty przez podatnika składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, kwoty otrzymanych diet, koszty uzyskania przychodu, stwierdził, że podatnik w 2021 r. z tytułu pracy na statku A osiągnął dochód w wysokości 343.818,13 zł.

Końcowo organ odwoławczy odniósł się do pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu, przedstawiając swoje stanowisko i konkludując, że nie zasługują one na uwzględnienie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżył ww. decyzję Dyrektora IAS w całości, zarzucając jej naruszenie:

I. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

1. Błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż Podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki eksploatacji statku, na którym wymieniony wykonywał pracę najemną w 2021 roku w transporcie międzynarodowym z uwagi na typ jednostki, podczas gdy całokształt przedstawionego przez Podatnika materiału dowodowego, przy braku jakichkolwiek kontrdowodów ze strony organu, wskazuje, iż jednostka A , zdolna i przystosowana do przewozu pasażerów i ładunków, była eksploatowana w transporcie międzynarodowym, tym samym Skarżący w przedmiotowym roku podatkowym wykonywał pracę najemną na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze w transporcie międzynarodowym, to jest poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, która to okoliczność zgodnie z treścią przepisu art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. jest jedynym kryterium zastosowania nielimitowanej ulgi abolicyjnej w stosunku do Podatnika, niezależne od tego na jakim typie statku wykonywał pracę najemną;

2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

3. art. 120 O.p. przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, przyjęcie na podstawie własnego uznania, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając brzmienia art. 27g u.p.d.o.f., w oparciu o który Skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

4. art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Skarżącego poprzez uporczywe twierdzenie, że tylko zapłata podatku za granicą uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

5. art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tylko do obciążenia Skarżącego nienależnym podatkiem;

6. art. 187-188 oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez Skarżącego co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez Podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy;

7. art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowodów w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez Podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji.

II. prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy:

1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do stanowiska Podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej Podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania Podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa UE, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

2. art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej (TUE) w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 TUE, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli UE wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku / jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Cyprem tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

3. art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa Podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

4. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady UE oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

5. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

6. art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Cyprem w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit h umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu,

7. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu Podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając w ten sposób przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

8. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do stanowiska podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa UE, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

9. art. 19 TUE w związku z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku pomimo, iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków - other cargo ship przewozi ładunki nazwane jako specjalne (other cargo ship został wprost wskazany w MEPC.1/Circ.681 Annex) a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g),

10. art. 15 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. a Konwencji miedzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu oraz protokołu do tej umowy (dalej jako: "Konwencja") poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez Podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze, pomimo dostarczenia przez Podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie;

11. art. 3 ust. 1 lit h) ww. Konwencji poprzez uznanie, iż statek, na którym Podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym z uwagi na typ statku, pomimo przedłożenia przez Podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność;

12. art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędne uznanie, iż Skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., wobec nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na Skarżącego obciążeń podatkowych w drodze decyzji administracyjnej z pominięciem przepisów umowy z Singapurem;

13. art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Podatnika, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej;

14. art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód Skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej z uwagi na nieuprawdopodobnienie przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym oraz brak zapłaty podatku za granicą;

15. art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania Skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez Skarżącego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie;

16. art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, z uwagi na brak uiszczenia przez Podatnika podatku od dochodów w państwie ich źródła;

17. art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż skoro w państwie źródła nie występuje zapłata podatku, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód skarżącego podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz wadliwe uznanie, iż zapłata podatku w państwie źródła jest warunkiem koniecznym do zastosowania ulgi abolicyjnej;

18. art 27g ust 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej;

W związku z powyższym, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa, co uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu prawnego oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Aktem poddanym kontroli sądowej jest decyzja Dyrektora IAS w sprawie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy dochody osiągnięte przez Skarżącego jako polskiego rezydenta podatkowego z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego, na jednostce pomocniczej typu AHTS - statku A – podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na tzw. zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz, czy organ podatkowy, określając Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r., zasadnie odmówił zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o jakiej mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Skarżący stoi na stanowisku, że do dochodów uzyskanych w 2021 r. z pracy najemnej za granicą zastosowanie ma Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Singapurem w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji tzw. "ulga abolicyjna", o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Tymczasem w opinii organów podatkowych, przepisy ww. Umowy nie mają zastosowania w sprawie, a dochody Skarżącego podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych i brak jest podstaw prawnych do skorzystania z ww. ulgi.

W sporze tym Sąd przyznał rację organom podatkowym. Zasadnie organy podatkowe przyjęły, że w przypadku osób fizycznych uzyskujących dochody za granicą z tytułu pracy "na morzu" (na terytoriach morskich) - dla sposobu opodatkowania tych dochodów istotne znaczenie ma rodzaj statku, na którym świadczona jest praca. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (jeśli takie zostały przez Polskę podpisane i ratyfikowane) zawierają bowiem odrębne regulacje w odniesieniu do dochodów:

- z pracy na statkach w transporcie międzynarodowym i

- z pracy na pozostałych statkach i platformach morskich (tu zastosowanie mają ogólne zasady dotyczące dochodów z pracy najemnej, a dochody przypisane są do państwa, na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca).

Sąd aprobuje stanowisko dotyczące definicji pojęcia statku w transporcie międzynarodowym zawarte w wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2088/18 (dostępny w CBOSA), w którym Sąd ten wskazał, że nie wystarczy, aby na statku morskim mogły być przewożone rzeczy lub ludzie, ale konieczne jest, aby był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, czyli aby jego główną funkcją był transport międzynarodowy. Wyraz "eksploatować" w znaczeniu odpowiadającym kontekstowi, w jakim występuje w omawianym przepisie oznacza "ciągnąć zyski z cudzej pracy najemnej; wykorzystywać kogoś lub coś maksymalnie", albo "czerpać korzyści" (https://sjp.pl; Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1978, s. 525-526). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że eksploatację statku w międzynarodowym transporcie morskim należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie (vide: wyroki NSA: z 11 kwietnia 2018, II FSK 864/16; z 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16; z 25 września 2018, II FSK 652/18; z 27 marca 2019 r., IIFSK 1193/17 oraz prawomocne orzeczenia: WSA w Gdańsku z 4 grudnia 2019 r., I SA/Gd 1423/19 i WSA w Olsztynie z 9 stycznia 2020 r., 1 SA/Ol 639/19 - publ. orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA. Podobne stanowisko zajęto także w wyrokach: z dnia 14.01.2021r. sygn. akt II FSK 2454/18 oraz z dnia z dnia 20.01.2021 r, sygn. akt I SA/Gd 1011/20.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że Skarżący w 2021 r. był pracownikiem Spółki P z siedzibą w Monako i wykonywał pracę na pokładzie jednostki pływającej pomocniczej typu AHTS - statku A , eksploatowanego na wodach terytorialnych Konga i Nigerii oraz wykorzystywanego do obsługi i zaopatrzenia platform. W zeznaniu rocznym za 2021 rok Skarżący wskazał, że całość dochodów uzyskanych w roku podatkowym 2021 pochodziła z wynagrodzenia ze stosunku pracy w Singapurze na pokładzie ww. statku eksploatowanego na wodach międzynarodowych. Skarżący nie wykazał natomiast podatku zapłaconego za granicą, a z odpowiedzi otrzymanej od singapurskiej administracji podatkowej wynika, że zgodnie z singapurskimi przepisami podatkowymi w zakresie podatku dochodowego, dochód z zatrudnienia ze źródłem w Singapurze podlega opodatkowaniu w Singapurze. W przypadku członków załogi będącej nierezydentami, którzy są zatrudnieni na statkach niezarejestrowanych w Singapurze, kryterium do ustalenia źródła zatrudnienia jest to, czy zatrudnienie jest wykonywane w Singapurze. W przypadku statków żeglujących na wodach międzynarodowych, stosowany jest dodatkowy test w celu ustalenia miejsca rezydencji firmy eksploatującej statek. Jeśli firma eksploatująca statek jest rezydentem w Singapurze a statek żegluje pomiędzy Singapurem i zagranicznymi portami, członek załogi będący nierezydentem podlega podatkowi od pełnego wynagrodzenia w Singapurze jako nierezydent, lecz może być zwolniony z podatku jeśli zatrudnienie jest wykonywane w Singapurze nie dłużej niż 60 dni w roku.

W związku z powyższym, Skarżący został wezwany o przedłożenie dokumentów potwierdzających zgłoszenie przychodu w zagranicznym organie podatkowym oraz o przesłanie dokumentu potwierdzającego zapłacenie podatku dochodowego za granicą. W toku postępowania Skarżący nie przedłożył jednak dowodów potwierdzających okoliczność fizycznego przebywania w Singapurze, ani świadczących o fakcie zapłaty podatku w Singapurze.

Zdaniem Sądu, Dyrektor IAS zasadnie skonstatował, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że statek A , na którym Skarżący wykonywał pracę, będący jednostką pomocniczą służącą do pracy przy instalacjach offshore, polegającej na obsłudze kotwic oraz dostarczaniu zaopatrzenia, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, a zatem Skarżący nie spełnia przesłanek do zastosowania wobec jego dochodów art. 15 ust. 3 Umowy polsko-singapurskiej. W związku z tym organ odwoławczy trafnie uznał, że państwami uzyskania przez Skarżącego przychodów są państwa, na których to wodach terytorialnych wykonywał pracę na statku morskim, tj. Konga i Nigerii, a z którymi to państwami Polska nie ma podpisanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji zdaniem organu dochody Skarżącego podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych i brak jest podstaw prawnych do skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej", o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Mając na uwadze tak zaistniałą kwestię sporną w pierwszej kolejności należało zbadać, czy w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Umowy polsko-singapurskiej.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 3 Umowy podpisanej 4 listopada 2012 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenia uzyskane, w związku z wykonywaniem z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się, mogą być opodatkowane tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa.

Zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 1 lit. h) ww. Umowy określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Należy zwrócić uwagę, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy ww. umowa, nie regulują pojęcia "transport". Według zaś Słownika Języka Polskiego PWN transport to:

przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji,

środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków,

ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków,

konwojowana grupa ludzi,

ładunek wysłany dokądś.

Natomiast przymiotnik "międzynarodowy" według Słownika Języka Polskiego PWN określa, że przedmiot dotyczy wielu narodów. Przy czym powyższej definicji nie spełnia jednostka, która nie służy do przewozu ludzi lub towarów z jednego miejsca na drugie, nie przemieszcza się między portami w różnych państwach.

Tymczasem statek A , to jednostka, typu AHTS, która służy wyłącznie do pracy przy instalacjach offshore, polegającej na obsłudze kotwic oraz dostarczaniu zaopatrzenia, do holowania oraz usług wspomagających transport morski - nie spełnia wymogów definicji prowadzenia międzynarodowego transportu morskiego. Definicji "transportu międzynarodowego" w tym przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem statki typu AHTS nie przewożą towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu, lecz wykonują prace zgodnie z ich przeznaczeniem. Zasadniczym przeznaczeniem takiego statku jest praca przy instalacjach offshore. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z koniecznością dotarcia do wyznaczonego miejsca. Statek ten nie wykonuje prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa. Stąd jego źródłem nie jest przewóz towarów lub osób. Z uwagi na charakter i przeznaczenie takiego statku, przemieszczanie tej jednostki związane jest niewątpliwie z koniecznością dotarcia do miejsc przeznaczenia. Generowane zatem przez tego typu statek przychody nie wynikają z przewozu towarów i pasażerów, ale z koniecznością dotarcia do instalacji i jej obsłudze, łącznie z dostarczeniem zaopatrzenia.

Sąd nie kwestionuje, że ww. statek - zgodnie z załączoną przez Skarżącego dokumentacją fotograficzną, dokumentami "cargo manifest", oświadczeniami strony - zdatny jest do przewozu ładunków. Nie można jednak utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności wiążącej się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem osób.

Stanowisko dotyczące kwestii braku eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków AHTS znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych - np. wyroki: sygn. akt I SA/Gd 911/23 z 5 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 457/23 z 24 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 849/23 z 30 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 212/23 z 17 maja 2023 r. i sygn. akt I SA/Gd 213/23 z 17 maja 2023 r. (wydanego w sprawie ze skargi Skarżącego na decyzję Dyrektora IAS w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r.).

Tym samym nie została spełniona przesłanka wyrażona w art. 15 ust. 3 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru.

Nie można zatem uznać, jak prawidłowo oceniły to organy podatkowe obu instancji, że w roku 2021 Skarżący uzyskiwał dochody z tytułu pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Jednocześnie podkreślić należy, że w toku postępowania Skarżący nie przedstawił dowodów świadczących o fakcie zapłaty podatku w Singapurze. W tych okolicznościach, w niniejszej sprawie nie doszło do "kolizji" opodatkowania dochodów przez dwa państwa (Polskę i Singapur), czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania (w tym kraju), a zatem w sprawie nie znajdzie również zastosowania art. art. 22 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru, w myśl którego: W przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1. jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Singapurze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Singapurze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski uzyskane w Singapurze.

2. jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Umowy, dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Biorąc pod uwagę powyższe w przypadku Skarżącego nie znajduje zastosowania umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Reasumując, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że dochód Skarżącego z tytułu świadczenia pracy na statku w badanym 2021 roku nie podlegał opodatkowaniu w Republice Singapuru ani w żadnym innym kraju. Do dochodu tego nie miała zastosowania jakakolwiek umowa zawarta przez Polskę z innymi krajami w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Jak wynika z przedłożonych przez stronę dokumentów - w 2021 roku statek A zawijał do portów w Nigerii i Kongu (operował na wodach terytorialnych Nigerii i Konga), zatem te państwa należy uznać za państwa miejsca uzyskania przychodów. Należy przy tym zaznaczyć, że z ww. krajami Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Brak również w aktach sprawy dowodów wskazujących na to, że w ww. państwach Skarżący uiścił podatek od osiąganych dochodów.

W świetle powyższego w odniesieniu do dochodów osiągniętych przez Skarżącego z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terenie państwa, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i od których to dochodów Skarżący nie zapłacił podatku w obcym państwie, podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponownie wskazać należy, że organy podatkowe trafnie ustaliły, że statek, na którym Skarżący wykonywał pracę – A – jest jednostką typu AHTS, tj. Anchor Holding Tug/Supply Vessel. Ww. statek przeznaczony jest do pracy przy instalacjach offshore polegającej na obsłudze kotwic i dostarczaniu zaopatrzenia. Jest to rodzaj jednostki pomocniczej, która jest mobilna, niemniej jednak jej przemieszczanie się jest związane z koniecznością dotarcia do instalacji i jej obsługą, łącznie z dostarczaniem zaopatrzenia. Generowane przez tego typu jednostkę przychody nie wynikają z transportu morskiego.

Nie można zatem uznać, że ww. statek wykonuje transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Wprawdzie statek A jest statkiem morskim, jednakże nie oznacza to wprost, że jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym (komunikacji międzynarodowej) w rozumieniu wyżej powoływanych przepisów.

W ocenie Sądu powoływane przez Skarżącego w toku postępowania dowody pozostawały bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej kwestii. W świetle dokonanych prawidłowo ustaleń organów podatkowych dotyczących przeznaczenia statku, na którym Skarżący wykonywał pracę, wpływu takiego nie mogły mieć przedłożone dokumenty, w szczególności opinia techniczna z dnia 16 listopada 2020 r. oraz opinia prof. Zdzisława Brodeckiego, jak również oświadczenia Skarżącego.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe zasadnie uznały, że ww. statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Należy także zauważyć, że zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie, w którym organ wyjaśnił, na jakiej podstawie przyjął, że statek ten nie wykonuje transportu międzynarodowego, a Sąd to uzasadnienie w pełni podziela.

Należy wskazać także, że w świetle przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku osób fizycznych uzyskujących dochody za granicą z tytułu pracy "na morzu" (na terytoriach morskich), dla sposobu opodatkowania tych dochodów istotne znaczenie ma rodzaj statku, na którym świadczona jest praca. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (jeśli takie zostały przez Polskę podpisane i ratyfikowane) zawierają bowiem odrębne regulacje w odniesieniu do dochodów uzyskanych z pracy na statkach w transporcie międzynarodowym i z pracy na pozostałych statkach i platformach morskich, gdzie zastosowanie mają ogólne zasady dotyczące dochodów z pracy najemnej, a dochody przypisane są do państwa, na wodach terytorialnych którego wykonywana jest praca.

Mając na uwadze powyższe rozważania należało stwierdzić, że to, czy przedmiotowa jednostka, będąca jednostką AHTS, przewozi ładunki lub osoby, czy też porusza się po wodach międzynarodowych, nie jest wystarczające dla uznania, że jest eksploatowana w komunikacji międzynarodowej (transporcie międzynarodowym) w rozumieniu przepisów Umowy polsko-singapurskiej. Sąd zaznacza, że sposób rozumienia pojęcia "transport morski" znajduje potwierdzenie w pojęciu statku morskiego zdefiniowanym dla potrzeb prawa morskiego, zgodnie bowiem z art. 2 § 1 oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. – Kodeks morski (Dz.U. z 2018 r. poz. 2175 ze zm.) statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej, a morskim statkiem handlowym jest statek przeznaczony lub używany do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności do: przewozu ładunku lub pasażerów, rybołówstwa morskiego lub pozyskiwania innych zasobów morza, holowania, ratownictwa morskiego, wydobywania mienia zatopionego w morzu, pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza Ziemi. W powyższej definicji rozróżnia się przewóz ładunku lub pasażerów od innych sposobów wykorzystywania statków morskich. Nie można zatem utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności wiążącej się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem osób.

Skoro zatem statek, na którym w 2021 r. wykonywał pracę Skarżący, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym (komunikacji międzynarodowej), organy trafnie przyjęły, że do dochodów Skarżącego nie może mieć zastosowania regulacja wynikająca z art. 15 ust. 3 Umowy polsko-singapurskiej.

Podkreślenia wymaga, że konstrukcja ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.o.f. należy wskazać, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących – jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a Polska ma podpisaną z danym krajem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik może skorzystać z ulgi abolicyjnej. Jednakże, w niniejszej sprawie organy prawidłowo ustaliły, że w stosunku do podatnika nie znajdują zastosowania postanowienia Umowy polsko-singapurskiej.

Organy wskazały na okoliczności uzasadniające przyjęcie stanowiska o braku podstaw do uznania, by statek A był w 2021 r. eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Należy przyznać rację Dyrektorowi IAS, że w sytuacji, gdy praca wykonywana jest na statkach nieeksploatowanych w transporcie międzynarodowym, w tym na jednostkach AHTS – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – wówczas krajem uzyskania przychodów jest to państwo, na którego wodach terytorialnych wykonywana jest praca na pokładzie statku.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, statek operował na wodach terytorialnych Konga i Nigerii, zatem te państwa należy uznać za państwa uzyskania przychodów przez Skarżącego. Należy przy tym zaznaczyć, że z ww. krajami Polska nie zawarła umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Brak również dowodów wskazujących na to, by w ww. państwach Skarżący uiścił podatek od osiąganych dochodów.

W tym stanie rzeczy Sąd podkreśla, że dochody osiągnięte przez podatnika z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terenie państwa, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i od których to dochodów podatnik nie zapłacił podatku w obcym państwie, podlegają opodatkowaniu w Polsce.

W świetle zatem ustalonych w niniejszej sprawie okoliczności, których Skarżący skutecznie nie podważył, organy prawidłowo przyjęły, że Umowa polsko-singapurska (w tym powoływany przez Skarżącego art. 22 ust. 1 lit. a Umowy) nie znajdzie w sprawie zastosowania. Jednocześnie, zastosowania nie znajdą również zasady określone w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. oraz art. 27g u.p.d.o.f. – dochód Skarżącego osiągniętego w 2021 r., którego nie zgłoszono w Kongu i Nigerii, podlega rozliczeniu w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Oceniając zasadność pozostałych zarzutów sformułowanych przez stronę, Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że nie sposób zgodzić się z zarzutami naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p., bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa.

To, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym. Zebrany materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania prawidłowych decyzji i ustaleń tych nie podważyły zarzuty stawiane przez Skarżącego.

Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie nie naruszono również określonej w art. 2a O.p. zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, gdyż – z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy – nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania powoływanych przepisów, w szczególności art. 27 ust. 1, art. 27 ust. 9 czy art. 27g u.p.d.o.f. Zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co - w ocenie Sądu - nie miało miejsca w sprawie.

W świetle dokonanych w sprawie ustaleń za niezasadne uznać należało również inne podniesione w skardze zarzuty, tj. zarzuty naruszenia:

- art. 19 ust. 1 i 2 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 2 i w zw. z art. 6 TUE,

- art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności,

- art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 2 TUE,

- art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w związku z art. 2 TUE,

- art. 26 w związku z art. 27 i art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Singapurem w związku z art. 2 TUE,

- art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 2 TUE,

- art. 19 TUE w związku z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE;

- art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1, art. 91 i art. 217 Konstytucji RP.

Kwestionowana decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Sąd zauważa, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w art. 84 stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężaru związanego z podatkami uregulowanymi w ustawach. Obowiązek regulacji elementów struktury podatku – tj. podmiotu, przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych i preferencji podatkowych (ulg, zwolnień, wyłączeń) – w formie ustawy jest związany z realizacją stabilności i pewności przepisów prawa podatkowego. Jedną z cech podatku jest jego powszechność, co oznacza, że zobligowani do zapłaty podatku są wszyscy podatnicy podlegający opodatkowaniu (o ile zastosowania nie mają wyłączenia i inne preferencyjne zastosowania podatkowe). W ocenie Sądu, wydane rozstrzygnięcie jest wynikiem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego opisanego w zaskarżonej decyzji i – wbrew podniesionym przez stronę skarżącą zarzutom – nie stanowi przejawu dyskryminacji. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa.

W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 13 i 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 TUE.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej Sąd zauważa, że przepis ten ustanawia uprawnienie do skutecznego środka prawnego przed sądem, któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Podnosząc zarzut naruszenia tego przepisu Skarżący nie wskazał, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez zaskarżenie decyzji do sądu administracyjnego.

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło również do naruszenia przez organy przepisu art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.

W opinii Sądu, w omawianej sprawie nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony – prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na rozstrzygnięcie, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy jak i dowody przedłożone przez Skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem podatnika.

W ocenie Sądu, nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Umowy.

Podobnie Sąd nie znajduje uzasadnienia wskazanego przez Skarżącego naruszenia przepisu art. 19 TUE w zw. z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje, w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w ww. rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobiegania zanieczyszczaniu mórz.

Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 TUE bowiem strona skarżąca nie wskazała, w jaki sposób organy podatkowe uchybiły treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Wreszcie nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja, jak już wspominano powyżej, ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną Skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 15 ust. 3 umowy przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania przychodów z pracy najemnej. Przy czym działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania Skarżącego w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez Skarżącego wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji RP, Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, czy TUE, tym bardziej że zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Skarżący stawia zarzuty naruszenia ogólnych zasad rządzących postępowaniem organu podatkowego (przepisy Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, Konstytucji RP oraz przepisy stanowiące o zasadach postępowania podatkowego, przewidziane w O.p.). W związku z powyższym wyjaśnić trzeba, że normy przewidziane ww. regulacjami stanowią o zasadach, tj. ogólnych regułach postępowania, które wyznaczają pewne minimum wymagań, jakie należy stawiać postępowaniu. Kwestie szczegółowe w stosunku do nich określają przepisy ustaw – z założenia bardziej konkretne. Działanie w zgodzie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Ordynacji podatkowej jest wynikiem właściwego, praworządnego działania organu. Nie można zasadnie oczekiwać, że organy będą abstrahowały od literalnego brzmienia przepisów na rzecz ww. ogólnych zasad, zwłaszcza gdy nie tylko nie miało miejsca obalenie ich konstytucyjności, ale i w ogóle, gdy ich słuszność nie jest wątpliwa. Szczegółowe odnoszenie się do sprawiedliwości pewnych zasad rządzących postępowaniem, tj. orzekanie, czy są one, w abstrakcyjnym wymiarze słuszne czy nie, czy jedne powinny być zastąpione innymi, nie jest zadaniem Sądu – sąd administracyjny bada, czy zasady, które ustawodawca uznał za słuszne wyróżnić (tak w Konstytucji, jak ustawie – akcie niższego rzędu) i wprowadzić do porządku prawnego, nie doznały w danej sprawie uchybienia. Jednocześnie oceniać należy, że postępowanie w zgodzie z przepisami ww. ustaw czyni, co do zasady, owym standardom zadość.

W niniejszej sprawie sprostano opisanym wymaganiom, zaś rozważania przedstawione w tym zakresie przez organy podatkowe miały charakter wystarczający.

Zwrócić także należy uwagę, że opinia techniczna z dnia 16 listopada 2020 r. jest dokumentem prywatnym. Przy czym z opinii dotyczącej warunków technicznych w zakresie przewozu ładunków i pasażerów na różnych typach statków wynika jedynie, że wszystkie statki specjalne są faktycznie używane lub nadają się do użytku jako środki transportu wodnego. Oznacza to, że dokument ten pozostaje bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

Z kolei opinia dotycząca transportu międzynarodowego jako przesłanki do zastosowania ulgi abolicyjnej w podatku dochodowego od osób fizycznych przez marynarzy, przygotowana przez prof. dr. hab. Zdzisława Brodeckiego na okoliczność eksploatacji ww. statków w transporcie międzynarodowym, jest dowodem osobowym, co czyni niemożliwym przeprowadzenie dowodu z tej opinii. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd administracyjny nie ma kompetencji do przeprowadzenia dowodu z opinii specjalisty z danej dziedziny na okoliczność ustaleń stanu faktycznego sprawy. Opinia taka jest bowiem innym środkiem dowodowym, niż dowód z dokumentu w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a.

Załączona do odwołania interpretacja indywidualna wydana wobec innego podatnika w indywidualnym odmiennym stanie faktycznym, niż stan faktyczny ustalony w kwestionowanej decyzji nie ma wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie, podobnie jak oświadczenia Skarżącego, w których wyraża subiektywne zdanie o przeznaczeniu statku A .

Za niezrozumiałe uznać należy ponadto sformułowane w skardze (pkt. II. 2 i 6) zarzuty dotyczące naruszenia postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Cyprem, skoro wskazana regulacja w ogóle nie była przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie.

Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowana decyzja znajduje podstawy w obowiązującym prawie. W sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, a wydanie decyzji poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.