Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 247/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4 i 5, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 96 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9, art. 296 ust. 1 i ust. 3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2023 r. sprawy ze skarg D. B. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu - z dnia 22 czerwca 2023 r., nr 1601-IOV-2.4103.4.2023 w przedmiocie umorzenia postępowania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2011r. i określenia za grudzień 2011r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, - z dnia 22 czerwca 2023 r., nr 1601-IOV-2.4103.6.2023 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września i za grudzień 2012r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz określenia zobowiązania podatkowego za miesiące październik i listopad 2012r., - z dnia 22 czerwca 2023 r., nr 1601-IOV-2.4103.7.2023 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia i od listopada do grudnia 2013r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz określenia zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń, wrzesień i październik 2013r., - z dnia 22 czerwca 2023 r., nr 1601-IOV-2.4103.8.2023 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2014r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargi.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg w sprawach połączonych do wspólnego rozstrzygnięcia i rozpoznania, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.) - wniesionych przez D. B. (dalej wskazywaną również jako: podatniczka, strona, skarżąca) - są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia:

- 22 czerwca 2023 r., nr 1601-IOV-2.4103.4.2023 w przedmiocie umorzenia postępowania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2011 r. i określenia za grudzień 2011 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

- z 22 czerwca 2023 r., nr 1601-IOV-2.4103.6.2023 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września i za grudzień 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz określenia zobowiązania podatkowego za miesiące październik i listopad 2012 r.,

- z 22 czerwca 2023 r., nr 1601-IOV-2.4103.7.2023 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia i od listopada do grudnia 2013r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz określenia zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń, wrzesień i październik 2013 r.,

- z 22 czerwca 2023 r., nr 1601-IOV-2.4103.8.2023 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2014r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Na podstawie upoważnienia do kontroli z 26 maja 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu wszczął wobec podatniczki kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości ewidencjonowania i rozliczania podatku VAT za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 marca 2014 r. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami kontrolujący sporządzili protokół z kontroli podatkowej wraz z protokołem badania ksiąg, doręczony pełnomocnikowi strony 9 lipca 2014 r.

Jak ustalono, D. B. złożyła 26 marca 2007 r. zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). W okresie objętym kontrolą podatniczka prowadziła wraz z mężem – K. B. gospodarstwo rolne, przy czym mąż podatniczki dokonywał odrębnie, jako rolnik ryczałtowy, sprzedaży płodów rolnych z prowadzonych przez niego upraw ziemniaków i buraków cukrowych. W ocenie organu, podatniczka, jako czynny podatnik VAT, stała się, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, reprezentantem całego wspólnego gospodarstwa rolnego. Tym samym, dla potrzeb podatku od towarów i usług całą działalność rolniczą prowadzoną zarówno przez podatniczkę, jak i jej męża gospodarstwie rolnym objętym wspólnością majątkową małżeńską należy traktować łącznie, tzn. sprzedaż i zakupy dokonywane przez męża podatniczki powinny być dla potrzeb VAT traktowane jako sprzedaż i zakupy D. B.

W następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej, Naczelnik US w Brzegu czterema postanowieniami z 17 listopada 2014 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, obejmujące łącznie okres od stycznia 2011 r. do marca 2014 r.

W toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, na podstawie zgromadzonych dowodów, niezadeklarowany przez podatniczkę w badanym okresie obrót i podatek należny z tytułu sprzedaży produktów rolnych przez jej męża, wyliczając go na podstawie kwot brutto widniejących na fakturach VAT RR metodą "w stu", z uwzględnieniem stawek VAT obowiązujących na dzień powstania obowiązku podatkowego.

W zakresie podatku naliczonego ustalono, że podatniczka dokonała nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT:

1) dokumentujących nabycie paliwa od firmy T. sp. z o.o., które to faktury – ujęte przez nią w rejestrach zakupu VAT we wrześniu, listopadzie i październiku 2012 r. oraz styczniu i maju 2013 r. - nie odzwierciedlały faktycznych operacji gospodarczych, gdyż nabyte paliwo nie pochodziło w istocie od spółki T. lecz z niewiadomego źródła;

2) dotyczących zakupu w latach 2013-2014 pasz dla kurcząt i zwierząt (królików) hodowanych na potrzeby własne, a co za tym idzie nie służących prowadzonej działalności rolniczej.

Jednocześnie organ I instancji uznał prawo do obniżenia podatku naliczonego z faktur VAT związanych z gospodarstwem rolnym (wystawionych przez podmioty dokonujące dostaw na rzecz męża podatniczki) i związek pozostałych zakupów z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W oparciu o poczynione ustalenia Naczelnik US w Brzegu wydał D. B. cztery decyzje z 8 czerwca 2015 r. (nr [...] za okres od stycznia do grudnia 2011 r., nr [...] za okres od stycznia do grudnia 2012 r., nr [...] za okres od stycznia do grudnia 2013 r. i nr [...] za okres od stycznia do marca 2014 r.), w których określił w podatku od towarów i usług inne niż zadeklarowane kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym i kwoty zobowiązań podatkowych.

Powyższe rozstrzygnięcia zostały następnie uchylone decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 3 lutego 2016 r., a sprawy przekazane do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Również kolejne, wydane w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzje Naczelnika US w Brzegu z 25 listopada 2016 r. zostały w całości uchylone decyzjami Dyrektora Izby z 23 maja 2017 r., a sprawy przekazano do ponownego rozpatrzenia. W decyzjach kasacyjnych organ odwoławczy zwrócił uwagę, że niekonsekwentne zastosowanie przez organ I instancji przepisu art. 19 ust. 4 ustawy o VAT mogło spowodować, iż część transakcji sprzedaży została ujęta w nieprawidłowym okresie rozliczeniowym. Ponadto stwierdzono, że organ I instancji, ustalając wielkość niewykazanego przez podatniczkę obrotu, wziął pod uwagę wynikające z faktur VAT-RR kwoty należności ogółem, które obejmowały, poza wartością zakupionych produktów rolnych, także kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku. W rezultacie Dyrektor Izby zobowiązał Naczelnika US w Brzegu, by w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy wyjaśnił metodę obliczania podstawy opodatkowania, określił właściwy moment powstania obowiązku podatkowego, a następnie zasady te zastosował do wszystkich kontrahentów i faktur.

Realizując zalecenia organu odwoławczego, Naczelnik US w Brzegu w ponownie prowadzonym postępowaniu dokonał analizy faktur VAT-RR, wystawionych przez kontrahentów K. B., pod kątem poprawności przyjętej wysokości podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego, a następnie wyliczył wartości podatku należnego na podstawie wartości netto wynikających z wystawionych przez nabywcę faktur VAT-RR, z uwzględnieniem stawki podatku VAT wg stanu obowiązującego na dzień powstania obowiązku podatkowego. Uwzględniając fakt, że w badanym okresie podatniczka nie wystawiała stosownych faktur VAT, organ przyjął, że obowiązek podatkowy powstał w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Ustalono więc, iż podatniczka zaniżyła podatek należny:

• za 2011 r. o łączną kwotę 196.098,76 zł (za styczeń o 1.979,88 zł, za kwiecień o 29.914,31 zł, za maj o 94.898,44 zł, za sierpień o 14.454,48 zł, za wrzesień o 16.212,31 zł, za październik o 22.050,69 zł, za listopad o 9.247,46 zł i za grudzień o 7.341,17 zł);

• za 2012 r. o łączną kwotę 81.124,88 zł (za styczeń o 2.692,85 zł, za luty o 6.133,51 zł, za marzec o 227,08 zł, za lipiec o 6.075,43 zł, za sierpień o 13.776,35 zł, za wrzesień o 24.064,96 zł, za październik o 18.088,49 zł, za listopad o 459,26 zł i za grudzień o 9.606,95 zł);

• za 2013 r. o łączną kwotę 38.734,78 zł (za styczeń o 1.130,74 zł, za sierpień o 2.057,52 zł, za wrzesień o 20.941,29 zł i za październik o 14.605,23 zł);

• za styczeń 2014 r. o kwotę 11.679,35 zł.

Z kolei, po stronie podatku naliczonego organ I instancji uwzględnił faktury dotyczące zakupów na cele gospodarstwa rolnego, które kontrahenci K. B. przekazali w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego. Ponadto uznano pozostałe faktury dotyczące gospodarstwa rolnego, jako mające związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jednocześnie podtrzymano ustalenia, iż podatniczce nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących zakupu paliwa od firmy T. sp. z o.o. w łącznej wysokości: 11.202,78 zł (w 2012 r.) i 5 590,84 zł (w 2013 r.). Ponownie stwierdzono też, że strona w sposób nieuprawniony odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur, których przedmiotem był zakup pasz dla drobiu i zwierząt hodowanych w gospodarstwie, albowiem przedmiotowe zakupy nie były związane z czynnościami opodatkowanymi (z prowadzoną działalnością rolniczą), co skutkowało obniżeniem podatku naliczonego za dane miesiące 2013 r. o kwotę ogółem 601,11 zł, jak też za miesiące 2014 r. w kwocie łącznej 192,23 zł.

Mając powyższe na uwadze organ, stosownie do art. 193 § 4 i § 6 O.p., uznał prowadzone przez podatniczkę ewidencje dla potrzeb podatku VAT w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości za nierzetelne. Jednocześnie na podstawie art. 23 § 2 O.p., odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Poczynione ustalenia znalazły odzwierciedlenie w wydanych przez Naczelnika US w Brzegu decyzjach z 15 stycznia 2018 r. (nr: [...], [...], [...] i [...]), w których organ I instancji określił w podatku od towarów i usług za badane okresy (I-XII 2011 r.; I-XII 2012 r.; I-XII 2013 r.; I-III 2014 r.) inne niż zadeklarowane wartości nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i/lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, bądź kwoty zobowiązania podatkowego.

We wniesionych od ww. decyzji odwołaniach pełnomocnik strony podniósł zarzuty naruszenia prawa materialnego, a to: art. 2 pkt 19, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 4, art. 19, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 43 ust. 3, art. 86, art. 90, art. 96 ust. 2 i ust. 3, art. 99 ust. 1, art. 109 ust. 3 i art. 115-117 ustawy o VAT oraz art. 296 ust. 3 i art. 302 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), jak też zasad postępowania, w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i 124 oraz art. 133 § 1, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 166, art. 178 § 1, art. 187 § 1, art. 200 §1, art. 210 § 4 i art. 274c § 1 O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu - akceptując co do zasady stanowisko organu I instancji, że całość zakupów i sprzedaży, związanych z prowadzeniem wspólnego gospodarstwa rolnego, powinna być rozliczana przez zarejestrowanego podatnika, tj. D. B. - stwierdził jednak nieprawidłowości, wymagające weryfikacji dokonanych przez organ I instancji rozliczeń podatku VAT. Otóż:

1) decyzją z 19 września 2019 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji (obejmującą okres od stycznia do grudnia 2011 r.) i orzekając co do istoty umorzył postępowanie za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. oraz określił za grudzień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 16.770 zł;

2) decyzją z 30 września 2019 r. nr [...], uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej stycznia i października 2012 r. i określił w tym zakresie: za styczeń 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 17.285 zł a za październik 2012 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 17.834 zł, natomiast w pozostałej części -obejmującej określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: od lutego do września i za grudzień 2012 r. w kwotach odpowiednio: 16.588 zł, 30.603 zł, 44.718 zł, 26.618 zł, 19.548 zł, 13.101 zł, 72.040 zł, 18.316 zł i 27.125 zł oraz określenie wysokości zobowiązania za listopad 2012 r. w kwocie 9.665 zł - utrzymał decyzję organu I instancji w mocy;

3) decyzją z 4 października 2019 r. nr [...] uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej października 2013 r. i określił w tym zakresie zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.318 zł, natomiast w pozostałej części - obejmującej określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: od lutego do sierpnia 2013 r. i za grudzień 2013 r. w kwotach odpowiednio: 22.953 zł, 10.234 zł, 18.054 zł, 20.557 zł, 19.712 zł, 20.527 zł, 17.910 i 7.737 zł oraz określenie wysokości zobowiązania za styczeń 2013 r. w wysokości 1.834 zł i za wrzesień 2013 r. w kwocie 3.044 zł - utrzymał decyzję organu I instancji w mocy,

4) decyzją z 30 października 2019 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, określającej stronie za miesiące od stycznia do marca 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwotach odpowiednio: 2.429 zł, 8.989 zł i 97.597 zł.

W skargach wniesionych na powyższe decyzje, pełnomocnik skarżącej wniósł o ich uchylenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, stawiając zarzuty naruszenia szeregu przepisów Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, ustawy o VAT, Dyrektywy 2006/112/WE, zasad ogólnych Ordynacji podatkowej oraz ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (j.t. Dz. U. z 2017r. poz. 682).

Na rozprawie przeprowadzonej 29 stycznia 2020 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a, postanowił o połączeniu do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw o sygnaturze I SA/Op 498/19, I SA/Op 501/19, I SA/Op 202/19 i I SA/Op 503/19 i o dalszym ich prowadzeniu pod sygnaturą I SA/Op 498/19.

Wyrokiem z 10 lutego 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargi wniesione na ww. decyzje. Sąd - odwołując się w szczególności do art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5, art. 2 pkt 15 oraz art. 96 ust. 1 i 2 ustawy o VAT - wywiódł, że całe gospodarstwo rolne prowadzone przez małżonków B. dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, występuje jako jeden podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a jego reprezentantem - co bezsporne - była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny D. B. W efekcie K. B. nie mógł w ramach jednego gospodarstwa rolnego prowadzić odrębnej działalności rolnej w zakresie sprzedaży ziemniaków i buraków cukrowych. Wbrew więc zarzutom skarg organy podatkowe zasadnie przyjęły, że dokonanie rejestracji przez jednego ze współmałżonków (tu: skarżącą) oznacza, że całość zakupów i sprzedaży związanych z prowadzeniem tego gospodarstwa powinna być rozliczana przez tego zarejestrowanego podatnika i wykluczone jest rozliczanie podatku na zasadach ryczałtowych. W ocenie Sądu, nietrafne były też zarzuty skarg dotyczące naruszenia art. 36 i art. 43 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz tego, że K. B. był stroną postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 O.p., a co za tym idzie organy podatkowe zobowiązane były do wszczęcia odrębnych postępowań podatkowych wobec jego osoby. Sąd, w wyniku analizy akt spraw i decyzji w nich wydanych, nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie przyjętej w skarżonych decyzjach podstawy opodatkowania. Prawidłowo przy tym organy zakwestionowały Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę T. z/s w P.

Skarżąca, wniosła skargę kasacyjną od wyroku z 10 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Op 498/19. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 888/22 uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 10 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Op. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest ustalenie, czy dopuszczalne było uznanie małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa, przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową, za odrębnych podatników podatku od wartości dodanej (VAT), w przypadku, gdy każde z tych małżonków prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny. Wskazał przy tym, że wykładni prawa unijnego w poruszanej problematyce dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 24 marca 2022 r. sygn. akt C- 697/20 (opubl. ECLI:EU:C:2022:210). W orzeczeniu, tym zapadłym w wyniku pytania prejudycjalnego Naczelnego Sądu Administracyjnego TSUE uznał, że artykuły 9, 295 i 296 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:

– stoją one na przeszkodzie praktyce państwa członkowskiego, która wyklucza możliwość uznania małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników podatku od wartości dodanej (VAT), w przypadku gdy każde z tych małżonków prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny;

– nie stoją one na przeszkodzie temu, by w okolicznościach, w których małżonkowie prowadzą tę działalność rolniczą w ramach systemu ryczałtowego dla rolników, wybór przez jedno z małżonków opodatkowania prowadzonej przez nich działalności na zasadach ogólnych VAT powodował utratę przez drugie z nich statusu rolnika ryczałtowego, jeżeli po zbadaniu konkretnej sytuacji skutek ten okaże się konieczny w celu przeciwdziałania ryzyku nadużyć i oszustw, którego nie można wykluczyć poprzez przedstawienie przez małżonków odpowiednich dowodów, lub jeżeli prowadzenie tej działalności przez owych małżonków w sposób samodzielny i tak, że każde z nich czyni to na podstawie zasad ogólnych VAT, nie powoduje trudności administracyjnych w porównaniu z sytuacją współistnienia po stronie wspomnianych małżonków dwóch różnych statusów. NSA odwołując się do orzecznictwa TSUE wskazał, że z przepisów tych nie można wywieść, że państwo członkowskie może w przypadku działalności prowadzonej w ramach gospodarstwa rolnego ograniczyć możliwość zarejestrowania się przez daną osobę w charakterze podatnika VAT z tego tylko powodu, że jej małżonek wykorzystuje to samo gospodarstwo na potrzeby swojej własnej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. W związku z tym, co do zasady, nie jest zgodna z dyrektywą VAT praktyka państwa członkowskiego, która wyklucza możliwość uznania małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników VAT. NSA wskazywał również, że organy winny przeciwdziałać nadużyciom, jakie mogą wiązać się z dzieleniem gospodarstwa rolnego na kilka podmiotów po to, by jedno z małżonków korzystało z systemu ryczałtowego dla rolników, podczas gdy drugiemu z nich przysługuje na podstawie zasad ogólnych VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa VAT uznaje i wspiera [wyrok z dnia 4 czerwca 2020 r., C.F. (Kontrola podatkowa), C-430/19, EU:C:2020:429, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo]. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, za poglądem wyrażonym przez TSUE, że praktyka polegająca na uznaniu, iż w przypadku zarejestrowania się przez jedno z małżonków w charakterze podatnika rozliczającego się na zasadach ogólnych VAT w każdej sytuacji następuje utrata przez drugie z nich statusu rolnika ryczałtowego – sprowadza się ostatecznie do ogólnego domniemania oszustwa, które należy uznać za nieproporcjonalne do osiągnięcia celu polegającego na zapobieganiu oszustwom (zob. analogicznie wyroki: z dnia 11 czerwca 2020 r., SCT, C-146/19, EU:C:2020:464, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 15 kwietnia 2021 r., Finanzamt für Körperschaften Berlin, C-868/19, niepublikowany, EU:C:2021:285, pkt 63). W związku z tym w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanej sprawie, należało zbadać, czy w świetle konkretnej sytuacji utrata przez drugie z małżonków statusu rolnika ryczałtowego jest konieczna w celu przeciwdziałania ryzyku nadużyć i oszustw, którego nie można wykluczyć poprzez przedstawienie przez małżonków odpowiednich dowodów wykazujących w szczególności, że każde z nich prowadzi swoją działalność w sposób samodzielny. Podsumowując NSA wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić wykładnię prounijną zaprezentowaną w cytowanym wyroku TSUE. W szczególności należy dopuścić uznanie małżonków jako osobnych podatników VAT. Należy również ocenić czy w okolicznościach sprawy istnieje ryzyko nadużyć i oszustw.

Kolejno, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 14.12.2022 r., sygn. akt I SA/Op 336/22 uchylił wszystkie zaskarżone przez skarżącą decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, w tym również decyzję z 19.09.2019 r. nr [...], którą umorzono postępowania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2011 r. i określono za grudzień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu odnosząc się do orzeczenia TSUE,

o którym mowa wyżej stwierdził, że z wyroku tego wynika, że dotychczasowa praktyka stosowania i wykładnia przepisów krajowych w przedmiotowym zakresie okazała się wadliwa i sprzeczna z prawem unijnym, a założenia, będące podstawą zaskarżonych decyzji okazały się błędne. Jak podkreślił WSA w Opolu, Trybunał Sprawiedliwości wskazał jednoznacznie, że istnieje możliwość uznania małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa, przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową, za odrębnych podatników podatku VAT, jednak warunkiem jest to, że każde z tych małżonków musi prowadzić swoją działalność gospodarczą w sposób samodzielny, to znaczy działać we własnym imieniu, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, samo ponosząc ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem swojej działalności. WSA w Opolu zauważył jednak, że niniejszą sprawę, podobnie jak sprawę rozpoznawaną przez Trybunał wyróżnia to, że jedno z małżonków prowadzi swoją działalność na podstawie zasad ogólnych VAT, podczas gdy drugie pozostaje formalnie w ramach systemu ryczałtowego dla rolników. W kontekście tak sformułowanego problemu, Sąd wskazał za Trybunałem, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa VAT uznaje i wspiera. Jednak praktyka, polegająca na uznaniu, że zarejestrowanie się przez jedno z małżonków w charakterze podatnika rozliczającego się na zasadach ogólnych VAT skutkuje w każdej sytuacji utratą przez drugie z nich statusu rolnika ryczałtowego - sprowadza się ostatecznie do ogólnego domniemania oszustwa, które należy uznać za nieproporcjonalne do osiągnięcia celu polegającego na zapobieganiu oszustwom. W związku z tym w okolicznościach takich, jak w rozpatrywanej sprawie, Sąd za Trybunałem wskazał, iż to do właściwego organu podatkowego należy zbadanie, czy w świetle konkretnej sytuacji utrata przez drugie z małżonków statusu rolnika ryczałtowego jest konieczna w celu przeciwdziałania ryzyku nadużyć i oszustw, którego nie można wykluczyć poprzez przedstawienie przez małżonków odpowiednich dowodów wykazujących w szczególności, że każde z nich prowadzi swoją działalność w sposób samodzielny.

WSA w Opolu w powołanym wyroku uchylającym decyzje organu odwoławczego podkreślił, że w jego ocenie cyt. "na podstawie lakonicznych twierdzeń i wskazań organu nie można przyjąć, że działalność rolnicza prowadzona przez K. B. była działalnością rolniczą prowadzoną wspólnie z D. B., a posiadanie przez niego statusu rolnika ryczałtowego miało na celu oszustwo podatkowe, unikanie opodatkowania lub wiązało się z nadużyciami podatkowymi. Ustalenia organu w tym zakresie oscylują w zasadzie wokół stwierdzenia i wykazania, że składniki majątkowe wchodzące w skład gospodarstwa, objęte były wspólnością majątkową. Natomiast fakt objęcia gospodarstwa rolnego wspólnością majątkową nie wyklucza, w świetle orzecznictwa TSUE, prowadzenia przez małżonków działalności rolniczej w ramach jednego gospodarstwa i przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową, w sposób samodzielny". Jak wskazał WSA w Opolu, ustalenie charakteru prowadzonej działalności rolniczej ma charakter fundamentalny dla rozpatrzenia sprawy, w której konieczne jest zbadanie i ustalenie, czy utrata przez męża podatniczki statusu rolnika ryczałtowego jest konieczna w celu przeciwdziałania ryzku nadużyć i oszustw, których nie można wykluczyć poprzez przedstawienie odpowiednich dowodów wykazujących w szczególności, że każde z małżonków prowadzi gospodarstwo w sposób samodzielny.

Końcowo, WSA w Opolu podkreślił, że rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy jest zobowiązany uwzględnić wykładnię wynikająca m.in. z wyroku TSUE z 24 marca 2022 r. sygn. akt C- 697/20. W szczególności, dopuścić możliwość uznania małżonków za osobnych podatników VAT, mając przy tym na uwadze, że objęcie jednego z małżonków ogólnymi zasadami opodatkowania VAT może powodować utratę przez drugiego z małżonków statusu podatnika ryczałtowego, jedynie w sytuacji gdy, w okolicznościach konkretnej sprawy utrata przez drugiego z małżonków statusu rolnika ryczałtowego jest konieczna w celu przeciwdziałania nadużyciu lub oszustwu, którego nie można wykluczyć poprzez przedstawienie przez małżonków odpowiednich dowodów wykazujących w szczególności, że każde z nich prowadzi swoją działalność w sposób samodzielny.

W konsekwencji powyższego wyroku, organ odwoławczy wydał powołane na wstępie decyzje z dnia 22 czerwca 2023 r. dotyczące rozliczenia podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe dotyczące roku 2011, 2012, 2013 i 2014.

W uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć organ odwoławczy w pierwszej kolejności dokonał analizy pod kątem przedawnienia zobowiązań podatkowych, w wyniku czego stwierdził, że określone przez organ I instancji kwoty zobowiązań/nadwyżek za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. uległy przedawnieniu. W ocenie organu, w stosunku do tego okresu nie zostały bowiem spełnione warunki pozwalające na uznanie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ wyjaśnił, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie w/w przepisu dochodzi jedynie wówczas, jeżeli właściwy organ podatkowy jeszcze przed upływem 5 - letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p, zrealizuje ciążący na nim obowiązek poinformowania podatnika o skutkach wiążących się z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, o czym stanowi art. 70c O.p.

Z akt sprawy wynikało, że podatniczka upoważniła 26 listopada 2014 r. J. M. do reprezentowania jej przed organami administracji skarbowej w sprawie wszczętego z urzędu postępowania podatkowego. Naczelnik US w Brzegu, pismem doręczonym bezpośrednio podatniczce 19 listopada 2015 r., zawiadomił ją, iż z dniem 18 listopada 2015 r., na podstawie przepisu art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p, uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, ponieważ zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu Karnego Skarbowego, w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące XI, XII 2010 r., IV, V, VIII, IX, X, XI 2011 r., III, IX, X, XI, XII 2012 r., I, IX, X, XI, XII 2013 r., I, II, III 2014 r. Na podstawie postanowienia o zmianie zarzutów z 8 lutego 2016 r. rozszerzono zakres postępowania na podatek od towarów i usług za miesiące I, II, III, VI, VII, XII 2011 r.; I, II, IV, V, VI, VII, VIII 2012 r. II, III, IV, V, VI, VII, VIII 2013 r. (bez zmian pozostawiając rok 2010), a zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. zostało doręczone D. B. 18 lutego 2016 r. Następnie, Naczelnik US w Brzegu kolejnym zawiadomieniem, doręczonym tym razem do rąk pełnomocnika strony 10 listopada 2017 r., poinformował, że 18 listopada 2015 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od XI 2010 r. do III 2014 r. uległ zawieszeniu.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, organ odwoławczy stwierdził, że pominięcie pełnomocnika strony spowodowało nieskuteczność wcześniej dokonanego zawiadomienia podatniczki w trybie art. 70c O.p, a tym samym wystąpił brak ziszczenia się warunku koniecznego z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powyższe skutkowało koniecznością uchylenia decyzji Naczelnika US w Brzegu z 15 stycznia 2018 r. nr [...] i umorzenia postępowania w stosunku do okresów przedawnionych, obejmujących okres od stycznia do listopada 2011 r. Natomiast w zakresie zobowiązania za grudzień 2011 r. (które po myśli art. 70 § 1 O.p. przedawniało się 31 grudnia 2017 r.), jak też kolejnych, następujących po grudniu 2011 r., okresów rozliczeniowych, brak było przeszkód formalnoprawnych do merytorycznego rozpatrzenia spraw. Organ podkreślił, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia, trwało do 5.08.2020 r. W tym dniu uprawomocnił się bowiem wyrok nakazowy sygn. akt [...] wydany przez Sąd Rejonowy w B. [...] Wydział Karny, na mocy którego skarżąca została uznana za winną popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Ponadto w ocenie organu w sprawie wystąpiły kolejne przesłanki zawieszenia, określone w art. 70 § 6 pkt 2 O.p.,tj. wniesienie przez skarżącą skarg na decyzje dotyczące zobowiązań za poszczególne okresy rozliczeniowe oraz przesłanki przewidziane w art. 70 § 2 pkt 1 O.p., dotyczące tzw. układów ratalnych. Zatem zdaniem organu, nawet gdyby przyjąć, jako końcową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia doręczenie organowi prawomocnego wyroku WSA w Opolu w sprawie, tj. 23.02.2023 r., to po dodaniu do tej daty powyższych drobiazgowo wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji okresów zawieszenia, zobowiązanie podatkowe za grudzień 2011 r. przedawni się z dniem 15.01.2025 r., natomiast zobowiązania za 2012 r. przedawniłyby się dopiero w 2026 r. (za XII 2012 r.) i w 2025 r. (za pozostałe okresy), zobowiązania za 2013 r. przedawniłyby się dopiero w 2027 r. (za XII) i 2026 r. (za pozostałe miesiące), zobowiązania za I-III 2014 r. przedawniłyby się dopiero w 2027 r. Niemniej jednak, w ocenie organu, bieg terminu przedawnienia zobowiązań za okres od 2012 r. nadal pozostaje zawieszony, z uwagi na wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu decyzje o rozłożeniu na raty zaległości podatkowych oraz w związku z tym, że termin płatności ostatniej raty jeszcze nie nastąpił. Ustalenie daty końcowej terminu przedawnienia będzie możliwe po dokonaniu przez podatniczkę zapłaty ostatniej raty.

Organ zaznaczył także, że sprawie nie może być mowy o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, o czym świadczy przede wszystkim wyrok skazujący z 21.07.2020 r. sygn. akt [...], na mocy którego uznano skarżącą za winną przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 i 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Brak było zatem przeszkód formalnoprawnych do merytorycznego rozpatrzenia spraw.

Przechodząc do meritum sporu organ odwoławczy wskazał na okoliczność, która ma w jego ocenie zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Przywołując regulację art. 11 p.p.s.a., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że wyrok nakazowy Sądu Rejonowego w B. z 21.07.2020 r. sygn. akt [...], na mocy którego podatniczka została uznana za winną popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 i 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., jest dla organu podatkowego wiążący. Dokonując analizy sentencji skazującego wyroku karnego Sądu Rejonowego w B. oraz zakres decyzji będącej przedmiotem odwołania, organ stwierdził, że występuje tożsamość ustaleń w zakresie wszystkich wymienionych wyżej elementów, tj. osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia. Zatem organ odwoławczy będąc związany ww. wyrokiem karnym nie mógł orzec odmiennie od ustaleń tego wyroku.

Niezależnie jednak od związania ustaleniami wyroku karnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej mając na uwadze ww. wyrok TSUE, oraz chcąc uczynić zadość zaleceniom ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 14.12.2022 r. sygn. I SA/Op 336/22 stwierdził, że w sprawie dochodziło do nadużyć podatkowych, które uzasadniały pozbawienie męża podatniczki statusu rolnika ryczałtowego i uznania D. B. - jako czynnego podatnika VAT - za reprezentanta całego gospodarstwa rolnego, czego zdaniem organu dowodzą następujące okoliczności.

Dokonując analizy rozliczeń podatkowych podatniczki za lata 2011-2014 organ zauważył, że zazwyczaj podatniczka wykazywała znacznie wyższe kwoty podatku naliczonego nad podatkiem należnym, co oznacza, że kupowała na większe wartości, niż dokonywała sprzedaży. Podatniczka dokonywała dużych inwestycji w swoim gospodarstwie rolnym, objętym małżeńską wspólnością majątkową. Z wielu części składowych tego gospodarstwa podatniczka i jej mąż korzystali wspólnie. Pomimo że - jak twierdzi podatniczka - mąż prowadził oddzielne gospodarstwo rolne i zajmował się uprawą oraz sprzedażą innych produktów rolnych, to jednak jak przyznała sama podatniczka z części maszyn, magazynów, infrastruktury gospodarczej, korzystał przy prowadzeniu swojej działalności. Tytułem przykładu organ podniósł, że z magazynu korzystała nie tylko podatniczka, ale również jej mąż i robił to nieodpłatnie. Jak podkreślił organ, gdyby nie inwestycje podatniczki poczynione w przerobienie i zaadaptowanie stodoły i stajni na inne cele, to magazyn płodów rolnych w ogóle by nie powstał. Podatniczka dokonywała zakupów materiałów budowlanych wykorzystywanych m.in. na ten cel i rozliczała podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących tych zakupów.

Organ zaznaczył, że z magazynów płodów rolnych, budynków gospodarczych oraz z całej infrastruktury gospodarczej, w które inwestowała podatniczka, korzystali wspólnie z mężem. Inwestycje czynione w ciągniki, czy przyczepy również powodowały korzyść dla męża podatniczki, gdyż w swojej działalności korzystał z tych maszyn. Co więcej, D. B. rozliczała zakup oleju napędowego, który był przeznaczony i wykorzystywany w działalności prowadzonej przez jej męża, do uprawy ziemniaków i buraków. Dodatkowo, w piśmie z 21.06.2016 r. podatniczka wyjaśniła, że olej napędowy stosowany był do napędu maszyn rolniczych, ciągników, motoroweru i kosiarki spalinowej, a stosowne uprawnienia do obsługi poszczególnych urządzeń i środków posiada jej mąż. Biorąc zatem pod uwagę, że podatniczka nie posiadała uprawnień do obsługi wykorzystywanych w swojej działalności maszyn i urządzeń oraz że nie zatrudniała w badanym okresie pracowników, a przy prowadzeniu działalności pomagał jej wyłącznie mąż, który jednocześnie prowadził swoją (jak twierdzi podatniczka) osobną działalność, trudno jest zadaniem organu ustalić na czyje potrzeby był kupowany i rozliczany przez podatniczkę olej napędowy.

W ocenie organu powyższe okoliczności wskazują, że dokonywane przez podatniczkę zakupy stanowiły albo inwestycję w modernizację, przystosowywanie, unowocześnianie, podnoszenie wartości gospodarstwa (z czego korzyść czerpała nie tylko podatniczka, ale również jej mąż), albo zakup towarów, wykorzystywanych zarówno przez podatniczkę, jak i przez jej męża. Dlatego podział na podatek naliczony związany z działalnością podatniczki i podlegający odliczeniu oraz na podatek naliczony związany z działalnością jej męża niepodlegający odliczeniu, jest w tej sprawie niemożliwy.

Dyrektor przyjął, że podatniczka dopuściła się nadużycia, rozliczając w ramach podatku naliczonego pełne kwoty wynikające z ww. faktur, podczas gdy jej mąż, jako rolnik ryczałtowy, nie musiał rozliczać podatku należnego ze sprzedaży produktów rolnych, przy produkcji których niewątpliwie wykorzystywał zakupione, bądź doinwestowane przez podatniczkę maszyny, infrastrukturę gospodarstwa rolnego, czy zakupiony przez nią olej napędowy.

Dodatkowo organ wskazał, że w 2011 r. podatniczka dokonała sprzedaży 66 ton ziemniaków na łączną wartość netto 29 700 zł (VAT 1 485 zł), na podstawie faktur nr [...] z 5.01.2011r., nr [...] z 10.01.2011 r. oraz nr [...] z 14.01.2011. Tymczasem, jak wielokrotnie wyjaśniała strona, uprawą ziemniaków zajmował się jej mąż, podczas gdy podatniczka zajmowała się uprawą zbóż. Fakt dokonywania przez stronę sprzedaży produktów rolnych, których produkcją zajmował się jej mąż, w powiązaniu z okolicznościami, o których mowa wyżej, tj. wspólnego korzystania z wielu elementów tworzących gospodarstwo rolne (magazyny, pomieszczenia gospodarcze, maszyny, infrastruktura itp.), dowodzi w ocenie organu, że nie jest możliwe w sprawie jednoznaczne stwierdzenie, że każde z małżonków prowadziło samodzielną działalność.

Tym samym organ uznał, że nie ma w sprawie znaczenia i ta okoliczność, że podatniczka i jej mąż prowadzili różne uprawy. W żadnej bowiem mierze nie oznacza to, że prowadzili oni odrębne gospodarstwa rolne. Przeciwnie, zgromadzony materiał dowodowy i opisany wyżej sposób prowadzenia przez podatniczkę i jej męża działalności oraz układania swoich stosunków gospodarczych, jednoznacznie potwierdzają w ocenie organu, że gospodarstwo rolne w B.1 stanowiło zarówno z formalno-prawnego, jak też faktycznego punktu widzenia wspólną bazę dla państwa B. działalności w zakresie produkcji roślinnej, a następnie również w zakresie usług. Trudno w takim stanie rzeczy mówić o prowadzeniu przez każde z małżonków odrębnych i samodzielnych działalności gospodarczych.

Podsumowując kwestię nadużyć i braku możliwości uznania działalności podatniczki i działalności jej męża za dwa samodzielne podmioty gospodarcze, organ zwrócił uwagę na skalę inwestycji, które podatniczka dokonywała na rzecz wspólnego z mężem gospodarstwa rolnego na przestrzeni lat 2010-2014. Sposób prowadzenia przez podatniczkę i jej męża działalności gospodarczej prowadził do wymiernych korzyści podatkowych, dzięki dokonywaniu przez podatniczkę zakupów na duże kwoty, stanowiące następnie podstawę obniżenia podatku należnego, a w konsekwencji do zwrotów nadwyżek tego podatku. Podczas gdy jednocześnie mąż podatniczki generował obroty rzędu kilkuset tysięcy złotych rocznie (w ramach tego samego gospodarstwa rolnego) i jako rolnik ryczałtowy nie musiał płacić wynikającego z niego podatku należnego. Nie chodzi jedynie o magazyny, budynki gospodarcze i infrastrukturę gospodarstwa rolnego. Mowa również o specjalistycznym sprzęcie rolniczym o wysokiej wartości, typu przyczepy, ciągniki i inne przeznaczone do konkretnych prac rolnych maszyny. Jak wynika ze składanych przez stronę pisemnych wyjaśnień, mąż podatniczki korzystał z tych sprzętów nieodpłatnie, czerpiąc wymierne korzyści. Zatem, zdaniem organu, odliczanie przez podatniczkę w całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich zakup stanowiło nadużycie.

Z uwagi na fakt, że w badanym okresie to podatniczka była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług rozliczającym się na zasadach ogólnych oraz reprezentantem całego gospodarstwa rolnego, to na niej ciążył obowiązek rozliczania sprzedaży produktów rolnych pochodzących z tego gospodarstwa. Zatem obrót wygenerowany przez męża podatniczki powinien być wykazany przez skarżącą, a jednocześnie zobowiązana była ona wystawić faktury VAT z tytułu sprzedaży ziemniaków i/lub buraków występując w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży tych produktów rolnych.

Organ podkreślił, że z dokonanej analizy materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że państwo B. dopuszczali się nadużyć podatkowych, dlatego pozbawienie męża podatniczki statusu rolnika ryczałtowego było konieczne dla przeciwdziałania tym nadużyciom. Ponowna analiza wykazała również, że podstawa przypisania podatniczce całego obrotu generowanego w ramach gospodarstwa rolnego, nie została oparta jedynie na panujących między państwem B. stosunkach własnościowych, lecz na ocenie całokształtu zasad i sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, m.in. brak samodzielności i odrębności w prowadzeniu działalności, korzystanie przez małżonków z gospodarstwa i jego zasobów wspólnie i bez wyraźnego podziału, dokonywanie inwestycji tylko przez podatniczkę, a generowanie obrotu (zwolnionego z podatku) głównie przez jej męża, wykonywanie prac w zakresie działalności podatniczki przez jej męża, wspólne zobowiązania kredytowe na to gospodarstwo.

Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa procesowego. Uznał, że organ I instancji prowadząc postępowanie dążył do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a wydana w sprawie decyzja zawiera dostateczne uzasadnienie faktycznie i prawne, ze wskazaniem dowodów, na których oparł się organ wydając rozstrzygnięcie.

W skardze z dnia 3.08.2023 r. na decyzje z 22.06.2023 r. skarżąca zarzuciła tym rozstrzygnięciom naruszenie przepisów:

- art. 2, art. 7 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z póżn. zm.) przez zastosowanie w niniejszej sprawie opodatkowania podatkiem należnym przychodu osiągniętego przez męża skarżącej – K. B. rolnika ryczałtowego - ze sprzedaży ziemniaków i buraków cukrowych, z pominięciem konstytucyjnej zasady państwa prawa,

- art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 4, art. 19, art. 43 ust. 1 pkt. 3, art. 43 ust. 3, art. 96 ust. 2, art. 109 ust. 3 i art. 115 - 117 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.),

- art. 9, art. 296 ust. 1 i ust. 3, art. 297 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zasad ogólnych Ordynacji podatkowej, a w szczególności przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 oraz art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z dnia 14.05.2019 r. poz. 900).

W uzasadnieniu skarg pełnomocnik szeroko rozwinął swoje zarzuty, wskazując, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w swoim wyroku I SA/Op 336/22 stwierdził za Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że istnieje możliwość uznania małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników podatku VAT, jednak warunkiem jest to, że każde z tych małżonków musi prowadzić swoją działalność gospodarczą w sposób samodzielny, to znaczy działać we własnym imieniu, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, samemu ponosząc ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem swojej działalności. W ocenie pełnomocnika skarżącej, powyższe warunki w pełni spełniało małżeństwo państwa B., o czym świadczyć ma posiadanie przez każdego z małżonków odrębnych numerów REGON, NIP, nr identyfikacyjnego gospodarstwa rolnego nadanego przez ARiMR (tylko mąż skarżącej), jak również własnych rachunków bankowych. Dodatkowo, o samodzielności i odrębności działalności K. B. - w opinii pełnomocnika - przesądza również to, że na uprawę i sprzedaż ziemniaków i buraków cukrowych miał zawarte wieloletnie umowy kontraktacyjne, które były zawarte wyłącznie z nim, wskazywały jego nr dowodu osobistego, PESEL, NIP, nr rachunku bankowego i adres.

Kolejno, pełnomocnik strony podniósł, że rolnicy stanowią szczególną grupę zawodową, w stosunku do której zarówno ustawodawca unijny, jak i krajowy zastosował kilka szczególnych rozwiązań w ustawie o VAT, nie spotykanych w innych grupach zawodowych, ale reszta uregulowań jest uniwersalna i ma zastosowanie do wszystkich grup podatników, łącznie z rolnikami. Pełnomocnik zauważył, że działalność rolnicza prowadzona jest w ramach rodzinnych gospodarstw rolnych, głównie przez męża i żonę, a często również pełnoletnie dzieci. Obecna ustawa o podatku od towarów i usług wymienia w art. 15 ust. 1 tylko trzy grupy podatników: osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne. Wśród podatników nie ma rodzin rolniczych, w tym małżeństw rolniczych. W tej sytuacji - zdaniem pełnomocnika - nasza ustawa musi zawierać pewne szczególne rozwiązania dotyczące podatników, którzy prowadzą wyłącznie gospodarstwo rolne, żeby uprościć zasady rozliczeń i nie doprowadzić do chaosu w tych gospodarstwach (w sytuacji, gdy każdy z członków rodziny dokonywałby zakupów i sprzedaży). Takim rozwiązaniem jest wskazanie osoby fizycznej (jednej w gospodarstwie rodzinnym), która będzie tych rozliczeń dokonywała i będzie za nie odpowiedzialna, co regulują art. 15 ust. 4 i art. 96 ust. 2 ustawy o VAT. Jak stwierdził pełnomocnik, pozostali członkowie rodziny rolniczej nadal utrzymują status "rolnika ryczałtowego" wykorzystując majątek objęty małżeńską wspólnością majątkową, chyba że dobrowolnie zrezygnują ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3, spełniając warunki określone w art. 43 ust. 3 ustawy o VAT lub zaprzestaną dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenia usług rolniczych.

Zdaniem autora skargi, możliwość wykorzystania majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową w rodzinnych gospodarstwach rolnych przy prowadzeniu działalności gospodarczej w sposób samodzielny potwierdził TSUE, NSA i WSA. Tymczasem w skarżonej decyzji organ uznał, że brak rozliczeń między żoną i mężem za korzystanie z poszczególnych elementów gospodarstwa (ruchomych oraz nieruchomości), w które inwestowała żona, wyklucza możliwość uznania działalności każdego z małżonków za samodzielnych. W ocenie pełnomocnika stanowisko takie jest całkowicie bezpodstawne.

Następnie autor skargi, cytując fragment skarżonej decyzji, stwierdził, że podstawowym dowodem nadużyć podatkowych podatniczki, które uzasadniały pozbawienie jej męża statusu rolnika ryczałtowego, był fakt, że w miesięcznych okresach rozliczeniowych za lata 2011 - 2014 wykazywała zazwyczaj znacznie wyższe kwoty podatku naliczonego nad podatkiem należnym, a ta okoliczność zdaniem pełnomocnika nie może mieć przesądzającego znaczenia w sprawie.

W kolejnej części skargi, pełnomocnik opisał przebieg postępowania do momentu wydania przez Sąd Rejonowy w B. skazującego wyroku karnego z 21.07.2020 r. sygn. akt [...], na mocy którego D. B. została uznana za winną popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 i 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi należało uznać za niezasadne.

W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a, zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Przedmiotem skarg wniesionych przez skarżącą stały się decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, którymi określono – odmiennie niż zadeklarowała strona w złożonych deklaracjach VAT-7 – kwoty zobowiązań podatkowych/ nadwyżek podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane w tych decyzjach okresy rozliczeniowe (XII 2011 r., I-XII 2012 r., I-XII 2013 r. i I-III 2014 r.).

Z uwagi na okoliczność, że przedmiotowe sprawy odnoszą się do rozliczenia w podatku VAT za okresy od grudnia 2011 r. do marca 2014 r., wskazać na wstępie należy, że nie budzi zastrzeżeń Sądu stanowisko Dyrektora Izby, zarówno co do przedawnienia zobowiązań/nadwyżek za miesiące od stycznia do listopada 2011 r., jak też, co do ziszczenia się przesłanek skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia wobec dalszych okresów rozliczeniowych, objętych postępowaniem. Okoliczności faktyczne będące podstawą ocen prawnych wyrażonych w tym aspekcie – tj. dotyczące dat doręczeń zawiadomień w trybie art. 70c O.p, czy daty wszczęcia postępowania karnego skarbowego - zostały bowiem oparte na wiarygodnych, zawartych w aktach dokumentach, których skarżąca nie podważa. Na akceptację zasługuje także stanowisko organu, oparte na uchwale NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p, zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie sposób więc zaprzeczyć stanowisku organu, że dopiero doręczenie z dniem 10 listopada 2017 r. ustanowionemu w postępowaniu pełnomocnikowi skarżącej zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. pozwalało na uznanie, że od tego momentu bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu. Dodać trzeba, że bieg terminu przedawnienia - zawieszony z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego - biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia tego postępowania (art. 70 § 7 pkt 1 O.p). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało do 5.08.2020 r. W tym dniu uprawomocnił się bowiem wyrok nakazowy, sygn. akt [...], wydany przez Sąd Rejonowy w B. [...] Wydział Karny, na mocy którego skarżąca została uznana za winną popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.

Słusznie zauważył organ, że od dnia 6.08.2020 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r. (i następne okresy rozliczeniowe) biegłby dalej, gdyby nie wystąpiły inne przesłanki zawieszenia, w tym określona w art. 70 § 6 pkt 2 O.p., tj. wniesienie przez skarżąca skargi na decyzję dotyczącą zobowiązania za poszczególne okresy rozliczeniowe. Z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Po prawomocnym zakończeniu postępowania karnego skarbowego (zakończenie pierwszej przesłanki zawieszenia), odżyła zatem druga przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czyli toczące się postępowanie sądowoadministracyjne. Skoro zatem skargi na decyzje w zakresie podatku od towarów i usług skarżącą wniosła za pośrednictwem pełnomocnika odpowiednio w dniu: 25.10.2019 r. za 2011 r., 4.11.2019 za 2012 r., za 2013 i 2014 r. – w dniu 6.11.2019 r., natomiast doręczenie organowi podatkowemu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 14.12.2022 r. sygn. akt l SA/Op 336/22 nastąpiło 23.02.2023 r., prawidło stwierdził organ, że dalszy bieg terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań podatkowych - po zawieszeniu z tej przesłanki - rozpoczął się od 24.02.2023 r. Stąd słusznie uznano, że zobowiązanie podatkowe za grudzień 2011 r. przedawni się z dniem 15.01.2025 r., a za okres od 2012 r. do 2014 r. odpowiednio: w 2026 r. (za XII 2012 r.) i w 2025 r. (za pozostałe okresy 2012 r.), zobowiązania za 2013 r. - w 2027 r. (za XII) i 2026 r. (za pozostałe miesiące 2013 r.), zobowiązania za I-III 2014 r. przedawnią się dopiero w 2027 r. W tym zakresie organ w sposób szczegółowy wyjaśnił, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące roku 2012, 2013 i 2014 wystąpiła kolejna przesłanka zawieszenia - tzw. układ ratalny. Zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej. Niezależnie od powyższego Sąd podziela stanowisko organu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań za okres od 2012 r. na dzień wydania zaskarżonej decyzji nadal pozostawał zawieszony, z uwagi na wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu decyzje o rozłożeniu na raty zaległości podatkowych oraz w związku z tym, że termin płatności ostatniej raty jeszcze nie nastąpił. Ustalenie daty końcowej terminu przedawnienia będzie możliwe po dokonaniu przez podatniczki zapłaty ostatniej raty.

Nie ma przy tym znaczenia, że doszło do zbiegu różnych podstaw zawieszenia oraz to, że daty skrajne wynikają z różnych przesłanek zawieszenia (vide: wyrok NSA z 18.12.2015 r., sygn. akt i FSK 1432/14, wyrok NSA z 19.05.2022 r., sygn. akt I GSK 2529/18, wyrok WSA w Gdańsku z 2.10.2018 r., sygn. akt I SA/Gd 763/18).

Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło także do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Po pierwsze - nie zostało ono wszczęte na krótko przed upływem terminu przedawnienia. Postępowanie to zostało bowiem wszczęte w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonych wobec podatniczki kontroli podatkowej oraz postępowań podatkowych, a miało to miejsce - w odniesieniu do najwcześniejszego okresu - grudnia 2011 r. - 8.02.2016 r., czyli na ponad 22 miesiące przed upływem podstawowego 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres.

Po drugie - w dniu 20.02.2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu sporządził w tej sprawie akt oskarżenia nr [...], na mocy którego oskarżył stronę o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 i 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Sprawa została rozpatrzona przez Sąd Rejonowy w B., który na mocy wyroku z 21.07.2020 r. sygn. akt [...] uznał skarżącą za winną przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 i 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., co potwierdza, że wszczęcie wobec podatniczki postępowania karnego skarbowego było prawidłowe i uzasadnione. Powyższe powoduje, że możliwe jest merytoryczne rozpoznanie spraw obejmujących okresy rozliczeniowe począwszy od grudnia 2011 r.

Zasadnicza kwestia sporna między stronami sprowadza się natomiast do rozstrzygnięcia, czy skarżąca, prowadząc gospodarstwo rolne i będąc czynnym podatnikiem podatku VAT, zobowiązana była do opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostaw produktów rolnych (ziemniaków i buraków cukrowych) pochodzących z produkcji rolniczej prowadzonej przez jej męża w ramach gospodarstwa rolnego objętego wspólnością ustawową małżeńską, która to sprzedaż została udokumentowana fakturami VAT RR, wystawionymi przez męża skarżącej, powołującego się na status rolnika ryczałtowego.

Odnosząc się do istoty sporu zasadnie w ocenie Sądu stwierdził organ, że okolicznością przesądzającą o rozstrzygnięciu podjętym w zaskarżonej decyzji jest to, że wobec skarżącej zapadł skazujący wyrok karny w zakresie zobowiązań podatkowych tożsamych z tymi określonymi w skarżonej decyzji. Z art. 11 p.p.s.a. wynika, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa, wiążą sąd administracyjny. Nie budzi wątpliwości Sądu, że chociaż w przepisie tym wprost nie zostały wymienione organy administracji publicznej, to jednak w orzecznictwie ugruntowało się stanowisko, zgodnie z którym prawomocny wyrok karny skazujący jest wiążący nie tylko dla sądu administracyjnego, ale również dla organów administracji publicznej, co potwierdzają wskazane przez organ liczne orzeczenia zarówno Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołane w skarżonej decyzji (m.in. wyrok NSA z 16 grudnia 2020 r., sygn. I GSK 1394/20, wyrok NSA z 16 marca 2021 r., sygn. II FSK 2582/18, wyrok WSA w Poznaniu z 6 września 2022 r. sygn. IV SA/Po 199/22, wyrok NSA z 22 kwietnia 2022 r., sygn. I GSK 2384/18).

Zatem zarówno Sąd, jak i organ, związany jest skazującym wyrokiem karnym, jaki zapadł w stosunku do skarżącej. Stąd ani organ ani Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie był uprawniony do kwestionowania ustaleń tego wyroku, skoro wyrok nakazowy (sentencja) Sądu Rejonowego w B. z 21.07.2020 r. sygn. akt [...], na mocy którego skarżąca została uznana za winną popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 i 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., jest tożsamy z decyzją będącą przedmiotem skarg (a wcześniej odwołania) - w zakresie osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia.

Trafnie w tym zakresie organ odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, z którego bezsprzecznie wynika, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a., ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Powyższe oznacza, że sąd administracyjny musi uwzględnić w swoim orzekaniu tego rodzaju wyrok karny (wyrok skazujący), a co najistotniejsze, nie może podważać ustaleń z niego wynikających w zakresie objętym sentencją tego wyroku. Istnienie takiego wyroku musi być odczytywane jako ograniczające także i same organy podatkowe w zakresie możliwego prowadzenia przez nie postępowania dowodowego oraz wywodzonych na jego podstawie ustaleń faktycznych (zob. wyrok NSA z 10 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1947/18). Powoduje on niedopuszczalność ferowania odmiennych od niego ocen na podstawie jakiegokolwiek innego materiału dowodowego zebranego w danej sprawie poddawanej osądowi sądu administracyjnego, nawet gdyby w świetle tego materiału jako zasadne mogły jawić się ustalenia organów podatkowych odmienne od tych, które wynikają z wyroku sądu karnego. To bowiem co przesądził w sposób prawomocny wyrok karny, nie może być już przedmiotem odmiennego dowodzenia (zob. wyrok NSA z 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2274/15).

Podzielić zatem należy stanowisko organu, że ani sąd administracyjny, ani organ podatkowy nie ma możliwości, aby podważyć ustalenia dokonane przez sąd karny w wyroku skazującym i żaden materiał dowody - nawet wskazujący na ustalenia odmienne od tych dokonanych w wyroku karnym skazującym - nie może być podstawą do odmiennych ustaleń. Art. 11 p.p.s.a. należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego.

Odnosząc się do zarzutu skargi, że zgodnie z aktem oskarżenia D. B. w deklaracjach podatku VAT podała nieprawdę zaniżając podstawę opodatkowania poprzez nie wykazanie wartości dokonanej sprzedaży oraz zawyżając kwotę podatku naliczonego powodując narażenie na uszczuplenie z tytułu podatku od towarów i usług na łączną kwotę 327 284 zł, podczas gdy z Protokołu Badania Ksiąg wynika inna kwota, tj. 300 118,12 zł, przypomnieć należy, że sąd administracyjny ani organ podatkowy nie są uprawnione do weryfikacji prawomocnego wyroku skazującego, o czym wskazano powyżej. Istotna jest jednak okoliczność, że łączna kwota sporu wynikająca ze wszystkich czterech skarżonych przez podatniczkę decyzji (tj. 157 630 zł) nie przekracza wartości uszczuplenia wskazanej w wyroku karnym skazującym. Zatem, skoro Sąd Karny uznał winę D. B. co do kwoty 327 284 zł, to niewątpliwie kwoty wynikające ze skarżonych decyzji również są uzasadnione.

Wyrok nakazowy, na mocy którego D. B. została uznana za winną czynu stanowiącego przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., zapadł w dniu 21.07.2020 r. Jak wyjaśnił sam pełnomocnik, odpis tego wyroku - z pouczeniem o prawie, terminie i sposobie wniesienia sprzeciwu - został doręczony w dniu 28.07.2020 r. D. B. odebrała wyrok, zapoznała się z nim, jednak nie wniosła sprzeciwu w terminie zawitym 7 dni. Pomimo że stronie został prawidłowo doręczony wyrok nakazowy oraz prawidłowo została ona pouczona o prawie i terminie do wniesienia sprzeciwu, to zrobiła to po terminie. W tej sytuacji podnoszenie jakichkolwiek zarzutów dotyczących postępowania karnego skarbowego jest bezpodstawne. Gdyby strona skutecznie wniosła sprzeciw, Sąd karny - jako jedyny właściwy i uprawniony - miałby możliwość weryfikacji stanowiska i zarzutów oskarżonej. Tymczasem organ podatkowy, ani też sąd administracyjny nie są uprawnione do oceny prawidłowości postępowania prowadzonego przez Sąd Rejonowy. Zarówno sąd administracyjny jak i organ podatkowy związany jest prawomocnym wyrokiem karnym skazującym wydanym przez ten Sąd. Sąd administracyjny, a wcześniej – organ podatkowy nie może zatem badać i we własnym zakresie oceniać, czy ustalenia te były prawidłowe i znajdowały potwierdzenie w zebranym przez sąd karny materiale dowodowym. Nie można zatem pominąć skazującego wyroku karnego tylko z tego powodu, że ustalenia tego wyroku zostały oparte na uchylonych następnie w postępowaniu sądowoadministracyjnym decyzjach. Stąd uchylenie decyzji organów podatkowych wydanych D. B., na których został oparty akt oskarżenia, a następnie skazujący wyrok karny, nie ma znaczenia dla sprawy, a zarzut w tym zakresie jest chybiony.

W świetle art. 11 p.p.s.a., bez wzruszenia prawomocnego wyroku skazującego za opisane w nim przestępstwo, za niedopuszczalne należy uznać prowadzenie postępowania podatkowego zaprzeczającego ustaleniom sądu karnego (zob. wyrok NSA z 30.05.2023 r., sygn. akt I FSK 258/19).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że skarżąca nie podważyła skutecznie wyroku Sądu Rejonowego w B. z 21.07.2020 r. sygn. akt [...]. Sąd Rejonowy w B. [...] Wydział Karny wydał w dniu 21.07.2020 r. wyrok nakazowy sygn. akt [...], na mocy którego uznał D. B. za winną tego, że prowadząc działalność gospodarczą na własne nazwisko pod nazwą P. i będąc podatnikiem podatku od towarów i usług w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Brzegu deklaracjach dla potrzeb tego podatku za okresy miesięczne od XI 2010 r. do III 2014 r. podała nieprawdę zaniżając podstawę opodatkowania poprzez niewykazanie wartości dokonanej sprzedaży oraz zawyżając kwotę podatku naliczonego powodując narażenie na uszczuplenie z tytułu podatku od towarów i usług na łączną kwotę 327 284 zł, naruszając art. 15 ust. 1,2,4,5 w zw. z art. 19 ust 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 96 ust. 2 ustawy o VAT, czyli o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 i 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Skoro skarżąca, co przyznał pełnomocnik strony na rozprawie, nie wzruszyła prawomocnego wyroku z 21.07.2020 r., sygn. akt [...], sąd administracyjny, a także organ, co już podkreślono powyżej, wyrokiem tym był związany.

Niezależnie od powyższego, zarzuty skargi kwestionujące ustalenia organu podatkowego i ocenę prawną stanu faktycznego nie zasługują zdaniem Sądu na uwzględnienie.

Przede wszystkim nie ma racji pełnomocnik zarzucając, że K. B. oraz D. B. należy uznać za odrębnych podatników podatku VAT, ponieważ każdy z nich prowadził swoją działalność gospodarczą w sposób samodzielny, o czym ma świadczyć posiadanie przez każdego z małżonków odrębnych numerów REGON, NIP, nr identyfikacyjnego gospodarstwa rolnego nadanego przez ARiMR (tylko mąż skarżącej), jak również własnych rachunków bankowych.

Posiadanie przez każdego z podatników własnego numeru REGON czy NIP świadczy jedynie o tym, że każdy z podmiotów dokonał odrębnej rejestracji w Głównym Urzędzie Statystycznym oraz w Urzędzie Skarbowym. Podobnie posiadanie numeru identyfikacyjnego gospodarstwa rolnego nadanego przez ARiMR nie przesądza w żadnej mierze o tym, w jaki sposób jest prowadzone gospodarstwo. Jest to jedynie numer służący do posługiwania się w kontaktach z ARiMR i KOWR, który umożliwia otrzymanie dofinansowań. Numery te są nadawane automatycznie, na podstawie złożonych wniosków, nie świadczą o tym czy podatnik samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą. Zasadnie podniósł organ, że w tej sprawie zasadnicze znaczenie ma to, w jaki sposób małżeństwo państwa B. prowadziło swoje działalności. Słusznie wykazał organ, przytaczając konkretne okoliczności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skarżąca będąc podatnikiem VAT czynnym dokonywała bardzo dużych inwestycji we wspólne gospodarstwo rolne (odliczając duże kwoty podatku naliczonego), a jej małżonek - jako rolnik ryczałtowy - korzystał z tych inwestycji i w dużej mierze służyły mu one do wygenerowania przychodu niepodlegającego opodatkowaniu, co wskazywało na istnienie ryzyka nadużyć.

Przepis art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, stanowi, że przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Dla stwierdzenia istnienia nadużycia konieczne jest udowodnienie przez organ podatkowy wystąpienia dwóch przesłanek: 1) dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowałyby osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (przesłanka obiektywna); 2) z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że jedynym lub zasadniczym celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna) – zob. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 253/19.

Przy czym nadużycie czy oszustwo podatkowe może przybierać różne formy, nie można wskazać jednego wzorca postepowania świadczącego o takim zachowaniu. Stąd nie można podzielić stanowiska wyrażonego w skardze, że z nadużyciem czy oszustwem podatkowym mamy do czynienia tyko wówczas, gdy rolnik opodatkowany na zasadach ogólnych zmniejsza podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu towarów dotyczących rolnika ryczałtowego, a rolnik ryczałtowy dokonuje sprzedaży na faktury VAT-RR produktów rolnych wyprodukowanych przez rolnika opodatkowanego na zasadach ogólnych, co w przypadku państwa B. nie miało miejsca.

Zdaniem Sądu trafnie podniósł organ, że już rejestracja D. B. jako podatnika VAT czynnego była działaniem celowym, nakierowanym na uzyskiwanie korzyści w postaci zwrotu podatku VAT z zakupu maszyn i materiałów do gospodarstwa rolnego. Potwierdził to sam pełnomocnik, który w skardze napisał, że na zasady ogólne w podatku VAT rejestruje się rolnik, który zamierza inwestować w maszyny rolnicze, ciągniki, przyczepy, obiekty magazynowe, infrastrukturę gospodarczą - w celu odzyskania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości większej niż 7%, gdyż w przeciwnym przypadku nie miałaby sensu rezygnacja ze statusu rolnika ryczałtowego i wyłącznie taki był cel rejestracji na zasady ogólne VAT skarżącej. Co do zasady, dokonanie rejestracji rolnika na zasady ogólne w podatku VAT w celu odzyskania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z dużych inwestycji, jest w pełni uzasadnione, i nie stanowi oszustwa czy nadużycia, o ile wszystkie osiągane dzięki tym inwestycjom przychody są rozliczane na zasadach ogólnych. Jednak w niniejszej sprawie rozliczeń dokonywano w odmienny sposób. Podatniczka zarejestrowała się jako podatnik VAT czynny, inwestowała w maszyny rolnicze, ciągniki, przyczepy, obiekty magazynowe, infrastrukturę gospodarczą, odliczała podatek naliczony związany z tymi inwestycjami, a z dokonanych inwestycji korzystała nie tylko ona, ale również jej mąż. Co więcej, osiągał on przeważający przychód ze wspólnego gospodarstwa (również dzięki tym inwestycjom), a jednocześnie nie płacił podatku należnego od tego przychodu, ponieważ był rolnikiem ryczałtowym. Zasadnie zauważył organ, że wystarczyło, aby mąż podatniczki zrezygnował ze statusu rolnika ryczałtowego i rozliczał uzyskiwany przychód zgodnie z zasadami ogólnymi VAT. Jednak z punktu widzenia państwa B., takie rozwiązanie było niekorzystne od strony podatkowej, ponieważ poza prawem do odliczenia podatku naliczonego, musieliby odprowadzać również znacznie większe kwoty podatku należnego ze sprzedaży ziemniaków i buraków, która to sprzedaż generowała ogromne przychody. Argument, że mąż podatniczki posiadał kontrakty na dostarczanie ziemniaków i buraków, których nie można było zmienić, nie może mieć w tej sytuacji przesądzającego znaczenia. Jako rolnik opodatkowany na zasadach ogólnych również mógłby dostarczać swoje produkty do wybranych firm, wymagałoby to jedynie zmiany umów.

Sąd podziela ocenę dokonaną przez organ, że rejestracja D. B. jako czynnego podatnika VAT i pozostanie rolnikiem ryczałtowym przez K. B. było działaniem celowym, od początku nakierowanym na uzyskiwanie korzyści podatkowych w sposób sprzeczny ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem prawa i zasadami współżycia społecznego. Nie temu służyła możliwość zastosowania przez państwa członkowskie w odniesieniu do rolników sytemu ryczałtowego. System ryczałtowy winien mieć zastosowanie w odniesieniu do rolników, w przypadku których opodatkowanie w szczególności na zasadach ogólnych VAT mogłoby powodować trudności i ma na celu zrekompensowanie obciążenia VAT zapłaconego od zakupów towarów i usług dokonanych przez rolników ryczałtowych (art. 296 w ust. 1 Dyrektywy).

Skoro zatem podatniczka odliczała podatek naliczony w całości z zakupu maszyn, a służyły one również w działalności jej męża i to nieodpłatnie, to jest to nadużycie. Nie można pominąć, że skarżącej zdarzało się także odliczać podatek należny z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego związanego z uprawą ziemniaków i buraków, czyli z działalnością prowadzoną przez jej męża, zakup części do samochodu osobowego używanego przez K. B., czy zakup naczyń i sztućców jednorazowych wykorzystywanych do spożywania posiłków przy wykopkach ziemniaków. Powyższe okoliczności potwierdzają, że w sprawie doszło do nadużycia.

Rolnik ma prawo do wyboru statusu podatkowego. Jednak trafnie zauważył organ, że jeśli, tak jak w tej sprawie - poprzez wybór różnych statusów podatkowych przez małżonków prowadzących wspólne gospodarstwo rolne - dochodzi do nadużywania prawa, to organ podatkowy ma prawo pozbawić jednego z tych małżonków statusu rolnika ryczałtowego. Uprawnienia tego nie pozbawił organów podatkowych nawet wyrok TSUE sygn. C-697/20 omówiony wyżej, a jedynie zalecił szczegółową analizę każdej takiej sprawy pod kątem ryzyka wystąpienia nadużyć i oszustw.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie, za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne. Strona złożyła takie zgłoszenie w dniu 26.03.2007 r., zatem stała się czynnym podatnikiem podatku VAT reprezentującym gospodarstwo rolne. W myśl art. 96 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane włącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych. Orzeczenie TSUE w sprawie C-697/20 spowodowało zmianę interpretacji powyższych przepisów, jednak w okolicznościach niniejszej sprawy nie ma to znaczenia, skoro nie można stwierdzić, by działalność prowadzona przez skarżącą i przez jej męża miała charakter samodzielny i odrębny.

Biorąc pod uwagę ustalenia opisane w skarżonej decyzji, z których wynika, że skarżąca prowadząc gospodarstwo rolne w B.1 dopuszczała się nadużyć podatkowych (co potwierdza zresztą wydany w tej sprawie skazujący wyrok karny wobec podatniczki), nie doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów ustawy o VAT, a mąż podatniczki zasadnie został pozbawiony statusu rolnika ryczałtowego.

Zaznaczyć należy, że wykorzystanie majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową nie wyklucza ewentualnych rozliczeń między żoną i mężem za korzystanie z poszczególnych elementów gospodarstwa w sytuacji, gdy każde z nich prowadzi swoją działalność w sposób samodzielny. Do takiego rozliczenia między małżonkami bezspornie nie dochodziło.

Przy czym słusznie podniósł organ, że jest to tylko jeden z wielu aspektów świadczących o tym, że prowadzone przez państwa B. działalności nie były odrębne, ani samodzielne. Pierwszą i najważniejszą okolicznością to potwierdzającą był sposób prowadzenia przez nich działalności oraz układania swoich stosunków gospodarczych, opisany w skarżonej decyzji. Niewątpliwie jednak brak wzajemnych rozliczeń również świadczy o tym, że państwo B. traktowali swoje gospodarstwo jako jedno przedsiębiorstwo, w które wspólnie inwestowali i rozwijali (chociaż formalnie tylko podatniczka, to jednak decyzje o kierunku inwestycji zapadały wspólnie) oraz z którego wspólnie czerpali. To K. B. zajmował się zbiorem zbóż, mimo że była to działalność jego żony. Jak wyjaśniła sama podatniczka, nie zatrudniała żadnych pracowników, a w prowadzeniu działalności pomagał jej wyłącznie mąż, który posiadał uprawnienia na wszystkie maszyny. Z kolei D. B. zdarzało się sprzedawać ziemniaki, mimo że ich uprawą zajmował się jej mąż. Zasadnie podkreślił organ, że państwo B. nie dokonali jasnego i jednoznacznego podziału, ani zakresu swoich obowiązków/prac, ani maszyn rolniczych, ani nawet infrastruktury magazynowej. W takiej sytuacji nie można stwierdzić odrębności czy samodzielności tych działalności.

Niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Naruszenie to miało polegać na niepodaniu podstawy prawnej, z której wynikałby obowiązek prowadzenia dokumentacji umożliwiającej podział na podatek naliczony związany z działalnością skarżącej i jej męża. Podatniczka była zobowiązana do traktowania męża jak każdego innego podatnika, któremu wystawiała faktury, a korzystanie przez niego z maszyn powinna traktować jak każdą inną transakcję. Nie ma w tej sytuacji znaczenia relacja rodzinna łącząca strony transakcji (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 440/19).

Skoro zatem skarżąca dokonywała zakupów w ramach prowadzonej działalności i odliczyła podatek wynikający z takich faktur to przyjąć należało, że zakupione maszyny i sprzęty powinny mieć związek z wykonywanymi przez D. B. czynnościami opodatkowanymi i wchodzą w skład majątku jej działalności. Zatem korzystanie z tych maszyn przez inny podmiot (nawet jeśli jest to mąż prowadzący działalność rolniczą) powinno podlegać opodatkowaniu, jako świadczenie usług. Jak wynika z ustaleń organu, państwo B. zastosowali taką konstrukcję, w której podatniczka dokonywała zakupów i inwestycji we wspólne gospodarstwo, odzyskując z nich kwoty podatku naliczonego, podczas gdy jej mąż, korzystając z całokształtu tych inwestycji (bo mowa nie tylko o maszynach), generował przeważający przychód w ramach tego gospodarstwa i nie odprowadzał od niego podatku należnego, ponieważ jako rolnik ryczałtowy był z tego obowiązku zwolniony.

Nie można także zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu nigdy nie wzywał podatniczki do skorygowania błędów w prowadzonych ewidencjach, to należy uznać, że były one prowadzone prawidłowo. Zauważyć bowiem należy, że w związku z tym, że strona nie wystawiała faktur VAT na rzecz męża, organ podatkowy nie mógł ustalić, jakie kwoty powinny zostać ujęte w prowadzonych przez stronę rejestrach, a ponadto trafnie wypunktował organ, że wezwaniu do skorygowania podlegają złożone do urzędu skarbowego deklaracje VAT-7, a nie same rejestry. Zaaprobować należy stanowisko organu, że podział na podatek naliczony związany z działalnością strony i podlegający odliczeniu oraz na podatek naliczony związany z działalnością jej męża niepodlegający odliczeniu jest niemożliwy. Nie można pominąć, że pełnomocnik dokonując takich wyliczeń w skardze wziął pod uwagę jedynie zakupy i sprzedaż udokumentowane wystawionymi fakturami. Tymczasem pominął tę część usług, na którą faktury w ogóle nie zostały wystawione, chociaż powinny. Mowa np. o korzystaniu przez K. B. z ciągników, przyczep i innych maszyn rolniczych, magazynów i innej infrastruktury gospodarczej zakupionych czy stworzonych przez skarżącą. Słusznie zauważył organ, że podatniczka powinna była każdorazowo wystawiać faktury za te usługi i odprowadzać podatek należny z nich wynikający. Podkreślić trzeba, że skarżąca nie prowadziła żadnych rejestrów, ani dokumentacji, z których wynikałyby dane niezbędne do ustalenia wartości tych usług (np. jak często, jak długo jej mąż korzystał z zakupionych przez nią maszyn, czy stworzonych magazynów). Powołany przez pełnomocnika przepis art. 90 ustawy o VAT, dotyczy sposobu rozliczenia podatku naliczonego w konkretnej sytuacji, a mianowicie wówczas, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo mu nie przysługuje. Z kolei art. 91 tej ustawy mówi o korekcie kwoty podatku naliczonego. Przepisy te nie dotyczą zatem sytuacji, jaka ma miejsce w omawianej sprawie. Zasadnie w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że nadużycie, którego dopuściła się strona, wynika z dwóch elementów, które są ze sobą ściśle związane. Jednym z nich faktycznie jest to, że strona odliczyła podatek naliczony z dokonywanych zakupów (związanych z gospodarstwem) w całości. Jednak ta okoliczność sama w sobie nie decydowałaby o nadużyciu, gdyby nie drugi element. Mianowicie fakt, że zakupywane przez nią maszyny, urządzenia, produkty itd. były wykorzystywane również w działalności prowadzonej przez jej męża, który dzięki zastosowanej formie podatkowej - nie musiał płacić podatku należnego od generowanych obrotów. Dopiero, jak prawidłowo zauważył organ, połączenie tych dwóch elementów obrazuje, na czym polegało nadużycie. Natomiast powołane przez pełnomocnika przepisy odnoszą się jedynie do pierwszego z tych elementów i nie znajdują zastosowania w przypadku stwierdzenia opisanego wyżej nadużycia.

Niewątpliwie bardziej korzystne było dla męża podatniczki posiadanie statusu rolnika ryczałtowego, dzięki czemu nie musiał płacić podatku należnego od uzyskanych przychodów. Obrót uzyskany przez K. B. w wysokości prawie 8 mln zł został osiągnięty przy wykorzystaniu maszyn zakupionych przez podatniczkę oraz stworzonej lub doinwestowanej przez nią infrastruktury gospodarstwa, a nawet zakupywanego przez nią paliwa.

Zdaniem Sądu zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP poprzez opodatkowanie przychodu osiągniętego przez męża skarżącej, nie znajduje uzasadnionych podstaw, gdyż jak zostało wykazane w zaskarżonej decyzji - organy podatkowe prawidłowo uznały, że D. B. była reprezentantem całego gospodarstwa rolnego, prawidłowo pozbawiły jej męża statusu rolnika ryczałtowego i prawidłowo opodatkowały przychód wygenerowany przez K. B. podatkiem należnym.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, jeszcze raz podkreślenia wymaga, że podstawą podjętego w skarżonej decyzji rozstrzygnięcia był skazujący wyrok karny wydany przez Sąd Rejonowy w B., sygn. akt [...], na mocy którego D. B. została uznana za winną popełnienia przestępstwa skarbowego. Wyrok ten jest tożsamy z wydaną decyzją w zakresie osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia, dlatego zgodnie z art. 11 p.p.s.a. organ podatkowy był nim związany i nie mógł orzec odmiennie od jego ustaleń. Jak już wskazano na wstępie, celem przepisu art. 11 p.p.s.a., jest dążenie do uniknięcia rozbieżności w orzecznictwie sądowym w związku z tak istotną okolicznością jak stwierdzenie faktu czy dana osoba popełniła przestępstwo, co należy do właściwości sądów karnych. Dlatego też ustalenia wynikające z sentencji skazującego, prawomocnego wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia wiążą sąd administracyjny, a w konsekwencji także organy podatkowe (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 922/16).

Niezależnie od tego, analizując natomiast prawidłowość poczynionych ustaleń po stronie podatku naliczonego Sąd stwierdza, że prawidłowo organy zakwestionowały skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę T. z/s w P. Stanowisko organu, że faktury te nie dokumentowały ze względów podmiotowych rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przy jednoczesnym ustaleniu, że skarżąca nie wykazała, że nabywając paliwo z niewiadomego źródła pozostawała w tzw. "dobrej wierze", znajduje pełne potwierdzenie w zawartym w aktach materiale dowodowym, wobec czego Sąd nie znalazł podstaw do podważenia ustaleń w tym zakresie, których nie kwestionuje także skarżąca. Podobnie podzielić należy stanowisko organów co do braku podstaw prawnych do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup pasz dla drobiu i zwierząt, jako że nie budzi wątpliwości, że zakupy te nie służyły prowadzonej działalności gospodarczej, czego skarżąca także nie podważa w skardze. Obie te kwestie nie były również kwestionowane przez samą skarżącą na żadnym etapie postępowania podatkowego.

Uznając zatem, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego i procesowego w stopniu, o mowa w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy skargi oddalił.