Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 881/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca) Sędzia WSA Tadeusz Haberka , Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 października 2022 r. nr 0201-IOV-12.4103.38.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. G. (dalej jako: Podatnik, Skarżący, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z 24 października 2022 r. znak 0201-IOV-12.4103.38.2022 uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DUKS, organ I instancji) z 21 grudnia 2012 r. znak W5P3/094163/2/025 i umarzająca postępowanie za okres od marca do listopada 2006 r. a za grudzień 2006 r. przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący, jako osoba fizyczna, prowadził działalność gospodarczą pod nazwą B. w zakresie robót budowlanych i obsługi inwestorskiej prowadzonej na rzecz zleceniodawcy - inwestora D. sp. z o.o. w P. przy realizacji budowy "Zespołu Budynków Sanatoryjno-Wypoczynkowo-Leczniczych [...]" w P. Skarżący był wówczas także członkiem zarządu, wiceprezesem i udziałowcem spółki D. Ustalono, że większość zakupów towarów i usług na potrzeby inwestycji prowadzonej przez spółkę D. w P. realizowana była za pośrednictwem skarżącego. Dostawcy towarów i usług wystawiali faktury VAT na skarżącego. Ten z kolei refakturował je na spółkę D. fakturami zbiorczymi. W treści faktur zbiorczych jako przedmiot dostawy wpisywano: "roboty budowlane". Jednym z dostawców usług na potrzeby ww. inwestycji był J. J., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Z. W 2006 r. J. J. wystawił dla skarżącego 25 faktur VAT. Z ustaleń postępowania kontrolnego wynika, że w rzeczywistości to nie on wykonał roboty budowlane wskazane w 10 fakturach VAT z 2006 r. Z systemu RAM DAT wynikało, że za 2006 r. J. J. składał deklaracje VAT-7, w których wykazywał kwoty do przeniesienia, nie wykazując żadnych obrotów. W postępowaniu ustalono ponadto, że przy realizacji inwestycji pracowały firmy dysponujące specjalistycznym sprzętem, które wykonywały różnego rodzaju roboty, np. ziemne, drogowe, tynkarskie itp. wykazane w kosztorysach powykonawczych J. J. Podczas gdy J. J. nie dysponował pracownikami ani sprzętem umożliwiającym wykonanie tych prac. Brak jest także jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wykonanie robót przez jego firmę. W postępowaniu dotyczącym J. J., zeznając jako strona, przyznał, że nie wykonywał robót budowlanych dodatkowych (zabezpieczających) wykazanych w fakturach VAT wystawionych dla Skarżącego. Wskazał także, że podpisywał czyste druki faktur, które wypełniał Skarżący, podobnie jak protokoły zaawansowania robót i kosztorysy powykonawcze. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji uznał, że skarżący zawyżył podatek naliczony przyjmując do rozliczenia wskazane wyżej faktury, bowiem wykazano w nich czynności, które nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur. W zakresie podatku należnego organ pierwszej instancji ustalił, że faktury J. J. za roboty budowlane dodatkowe (zabezpieczające), które faktycznie nie zostały wykonane, były refakturowane przez skarżącego na D. sp. z o.o. w P. razem z innymi zakupami materiałów i usług. W związku z tym kwoty podatku należnego wykazane w wystawionych przez skarżącego dla spółki D. fakturach, w których refakturowano m.in. ww. faktury J. J. wystawione w sposób nierzetelny (nie odzwierciedlają faktycznych robót), są wyższe od kwoty podatku należnego, wynikającego z faktycznie wykonanych czynności, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: u.p.t.u.)

W zakresie kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją organ odwoławczy wyjaśnił, że data przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikająca z art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021, poz. 1540 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa lub o.p.) w niniejszej sprawie uległa, na mocy art. 70 § 2 pkt 1 i § 6 pkt 1 o.p., przesunięciu z powodu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wiązało się z decyzją o rozłożeniu na raty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. (decyzja z 27 grudnia 2011 r.) i nastąpiło w dniu wydania decyzji ratalnej. Ponieważ, decyzją z 27 kwietnia 2012 r. organ odwoławczy uchylił decyzję wymiarową DUKS, stanowiącą podstawę wydania decyzji ratalnej, tym samym 27 kwietnia 2012 r. skończył się okres zwieszenia biegu terminu przedawnienia, nie było bowiem podstaw do dalszej realizacji decyzji ratalnej. Kolejną, zasadniczą przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawniania było wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Postanowieniem z dn. 7 listopada 2011 r. Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we Wrocławiu wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwa skarbowe związane ze zobowiązaniami skarżącego w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W dn. 9 grudnia 2011 r. wydano postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów. Ponadto pismem z 9 grudnia 2011 r. wezwano skarżącego do osobistego stawiennictwa 20 grudnia 2011 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w charakterze podejrzanego o czyn z art. 56 § 2 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2007 r., nr 111, poz. 765, ze zm.; dalej: k.k.s.) i art. 61 § 1 i art. 62 § 2 k.k.s. Wezwanie skarżący odebrał 27 grudnia 2011 r. Wezwania powtarzano kilkukrotnie tj. pismami z 9 grudnia 2011 r. 21 grudnia 2011 r., 5 stycznia 2012 r., 18 stycznia 2012 r. Bezskutecznie. Strona wykonała dopiero wezwanie z dn. 10 lutego 2012 r. do stawiennictwa na dzień 29.02.2012 r. Treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów została skarżącemu ogłoszona 29 lutego 2012 r. Z tych względów, zdaniem organu odwoławczego, na mocy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ w sprawie zawieszeniu.

Sprawa była już przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 14 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 64/14) uchylił decyzję kasacyjną organu odwoławczego z 29 listopada 2013 r. Sąd wskazał, że pomiędzy stronami nie ma sporu co do zasadności przyczyn, które organ odwoławczy powołał uchylając decyzję w całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Nie są również kwestionowane zalecenia sformułowane przez organ II instancji w tej decyzji odnośnie dalszego prowadzenia postępowania. Zaskarżona decyzja w powyższym zakresie nie budziła również wątpliwości Sądu. Istota sporu w sprawie sprowadzała się natomiast do oceny dwóch kwestii, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2006 r. oraz skutków pominięcia w zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy zarzutów strony dotyczących postanowienia organu I instancji o odmowie wyłączenia pracowników. Odnosząc się kwestii przedawniania, Sąd podzielił stanowisko organu co do zawieszenia biegu przedawnienia w związku z wydaniem decyzji ratalnej, przyjmując, że zawieszenie na podstawie art. 70 § 2 pkt 1 o.p. obejmowało okres od 27 grudnia 2011 r. do 27 kwietnia 2012 r. Odnośnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., Sąd stanowisko organu podatkowego uznał za częściowo wadliwe. Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wystąpił od momentu przedstawienia stronie zarzutów popełnienia przestępstwa w sprawie karnej skarbowej wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2006 r. , tj. od 29 lutego 2012 r., a nie jak przyjął organ odwoławczy 27 grudnia 2011 r., tj. powiadomienia skarżącego o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie. Wyjaśnił, że wbrew twierdzeniu DIS wezwania skierowane do strony w grudniu 2011 r. (9 grudnia 2011 r., 21 grudnia 2011 r.) nie informowały strony o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2006 r. W wezwaniach tych jest bowiem jedynie informacja, że strona ma stawić się w charakterze podejrzanego o czyny (ze wskazaniem na właściwe przepisy k.k.s.) ujawnione w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych u strony i w D. sp. z o.o. Tak sformułowane wezwanie, zdaniem Sądu, nie dawało żadnych podstaw do powiązania go z przedmiotowym zobowiązaniem w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2006 r. Ponieważ przedstawienie stronie zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym nastąpiło w czasie, kiedy bieg terminu przedawnienia był zawieszony ze względu na wydaną wcześniej decyzję ratalną, to od momentu przedstawienia zarzutów występowały równolegle dwie podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W takim przypadku termin przedawnienia będzie biegł dalej, dopiero gdy ustanie dłużej trwająca przyczyna zawieszenia. Sąd uznał zatem wszystkie zarzuty skargi odwołujące się do przedawnienia zobowiązania strony za nieuzasadnione. Od wyroku tego została przez podatnika wniesiona skarga kasacyjna. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1130/14 skargę kasacyjną oddalił, podzielając stanowisko wyrażone w ww. wyroku WSA we Wrocławiu. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy DIS, na podstawie art. 233 § 2 o.p., decyzją z 29 czerwca 2016 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych organ wskazał na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 2 pkt 1 i § 6 pkt 1 o.p. i przytoczył argumentację z wyroku Sądu z 14 marca 2014 r., wskazując, że 27 grudnia 2011 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wydania decyzji ratalnej i zawieszenie to trwało do dnia uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, tj. do 27 kwietnia 2012 r. Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zawieszenia biegu terminu przedawnienia nastąpiło 29 lutego 2012 r. - przedstawienie podatnikowi zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego. Postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone w dacie wydawania decyzji, zobowiązania objęte tą decyzją nie były zatem przedawnione. Organ odwoławczy, jako uzasadnienie wydania decyzji w trybie art. 233 § 2 o.p., wskazał też braki w materiale dowodowym, konieczność rozważenia powołania biegłego, niewłaściwą ocenę dowodów oraz brak ustaleń co do świadomości podatnika uczestniczenia w procederze wystawiania pustych faktur. Decyzja ta również poddana została kontroli sądowoadministracyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 9 marca 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 1086/16 oddalił skargę na decyzję z 29 czerwca 2016 r. Wyrok ten został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 6 sierpnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1010/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. NSA uznał, że Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do zarzutów związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego i ewentualnego instrumentalnego zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. NSA podkreślił, że Sąd rozpoznający sprawę ponownie co do zasady nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikający z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. Odstępstwo od tej zasady, podobnie jak w przypadku oceny, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza to ewentualna zmiana stanu faktycznego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 294/05, z 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06). Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie - po wydaniu wyroku przez ten Sąd a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd, któremu sprawę przekazano do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a., por. też B.Gruszczyński w: B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat, M.Niezgódka- Medek - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz - Kraków 2006 , s. 451, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08). Odnosząc się do tych przesłanek Sąd uznał, że wystąpiły w sprawie okoliczności uzasadniające odstąpienie od związania oceną prawną wyrażoną w uprzednich wyrokach sądów administracyjnych, tym bardziej, że sądy poprzednio rozpoznające skargę analizowały kwestię skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na uchylenie decyzji wymiarowej będącej podstawą wydania decyzji ratalnej. Tym samym nie można przyjąć, aby związanie wynikające z zapadłych orzeczeń wyczerpywało w całości kwestię przedawnienia spornych zobowiązań. W związku z powyższym NSA wskazał, że w toku powtórnego postępowania obowiązkiem Sądu pierwszej instancji będzie rozważenie w oparciu o stanowisko zawarte w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 1/21 i niniejszym wyroku, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Ponownie rozpatrując sprawę WSA we Wrocławiu wyrokiem z 8 kwietnia 2022 r. uchylił decyzję z 29 czerwca 2016 r. sygn. I SA/Wr 1141/21. WSA stwierdził, że zaskarżona decyzja nie zawiera ani odpowiednich ustaleń, ani odpowiedniej oceny oraz uzasadnienia w kwestii tego, czy doszło albo nie do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. i nie spełnia wymagań uchwały NSA z 24 maja 2021 r. I FSP 1/21. Sąd nakazał organowi , że przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględniając odpowiednio uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r., winien dokonać własnych ustaleń i oceny pod kątem tego, czy w sprawie doszło, czy też nie, do instrumentalnego zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony za poszczególne miesiące 2006 r. Analizie i ocenie należy poddać nie tylko moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego w zakresie odnoszącym się do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., lecz także późniejszy jego tok, a zwłaszcza realną aktywność organów postępowania przygotowawczego po jego wszczęciu. Wg. WSA zaskarżona decyzja rozważań tych nie zawierała czym naruszała również art. 210 § 4 o.p. Wyrok ten stał się prawomocny, strony nie wniosły od niego skargi kasacyjnej. Wykonując ten wyrok DIAS wydał w dn. 24.10. 2022 r. decyzję w której uchylił w całości decyzję DUKS z 21 grudnia 2012 r., umorzył postępowanie za okres od marca do listopada 2006 r. a za grudzień 2006 r. przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Na tą decyzję Skarżący wywiódł skargę do tut. Sądu, która jest przedmiotem niniejszego postępowania a w której zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, których to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez przyjęcie, że wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego przeciwko Skarżącemu doszło z dniem ogłoszenia Skarżącemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, czyli z dniem 29 lutego 2012 r., do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., podczas gdy wszczęte przez Urząd Kontroli Skarbowej we Wrocławiu postępowanie miało charakter instrumentalny i zainicjowane zostało tylko i wyłącznie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia, ponieważ przebieg postępowania karnoskarbowego, w szczególności prawie pięcioletni okres bez podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych, wskazuje jednoznacznie na to, że wolą organu nie było wypełnienie celów postępowania karnoskarbowego, a jedynie (niedoprowadzenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego - wobec tego uznać należy, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie doszło i postępowanie również w odniesieniu do miesiąca grudnia 2006 r. podlegało umorzeniu;

2) przepisów postępowania, których to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 153 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zignorowanie wskazań

prawomocnego wyroku sądu administracyjnego zapadłego w sprawie i przyjęcie przez Organ, że nie w każdym, a jedynie w przypadkach wątpliwych "z którym w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia" organy powinny wyjaśnić kwestię wszczęcia postępowania karnego skarbowego, podczas gdy twierdzenie takie świadczy wprost o naruszeniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zaleceń dla Organu sformułowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku o sygn. akt I SA/Wr 1141/21, zgodnie z którym przy ponownym rozpoznaniu sprawy analizie i ocenie należy poddać nie tylko moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego w zakresie odnoszącym się do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., lecz także późniejszy jego tok, a zwłaszcza realną aktywność organów postępowania przygotowawczego po jego wszczęciu.

W uzasadnieniu podniesionych zarzutów Skarżący stwierdził, iż do wszczęcia postępowania karno-skarbowego przez organ prowadzący postępowanie kontrolne doszło najpierw wyłącznie w zakresie podatku VAT za rok 2006 (z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia zobowiązań za miesiące od marca do listopada 2006 r.) - w dniu 7 listopada 2011 r. wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego wydano z kolei dopiero w dniu 9 grudnia 2011 r., lecz ogłoszono je Skarżącemu dopiero w dniu 29 lutego 2012 roku. Niemal natychmiast po przedstawieniu zarzutów postanowieniem z dnia 30 marca 2012 r. o Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu postanowił o zawieszeniu śledztwa. W ramach zawieszonego postępowania (podobnie jak przed jego zawieszeniem) nie były podejmowane żadne czynności dowodowe. Następnie 7 listopada 2012 r. wydano postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i rozszerzenia zarzutów o przestępstwa skarbowe związane z kolejnymi okresami, w których miało nastąpić przedawnienie zobowiązań podatkowych z upływem roku 2012. W dniu 8 sierpnia 2016 r., z uwagi na to, że stan postępowania karnego, zawieszonego wówczas już od ponad 4 lat, nie uległ zmianie, Skarżący zwrócił się z pismami o interwencję m.in. do Prokuratora Regionalnego we W., jak i do Rzecznika Praw Obywatelskich, kierując jednocześnie kolejny wniosek o podjęcie zawieszonego postępowania do organu postępowania przygotowawczego. Na skutek zainteresowania się sprawą przez Rzecznika Praw Obywatelskich oraz Prokuratora Okręgowego w Ś. (któremu sprawę przekazała Prokuratura Regionalna we W.), Prokurator Rejonowy w Z. postanowieniem z dnia 20 września 2016 r. podjął zawieszone postępowanie. W postanowieniu prokurator wprost wskazał, że zawieszenie wywołane było brakiem uzyskania rozstrzygnięć spraw administracyjnych dot. postępowań podatkowych, które to postępowania w chwili podjęcia były tak samo niezakończone, jak w czasie, gdy wydawano postanowienie o zawieszeniu. Po podjęciu postępowania przygotowawczego organ nie przeprowadził w zasadzie żadnych dowodów i postępowanie karne częściowo umorzył, a w pozostałym zakresie wniósł akt oskarżenia z dnia 30 grudnia 2016 r. do Sądu Rejonowego w Z. Pierwszą reakcją procesową Sądu na w/w akt oskarżenia było zwrócenie go oskarżycielowi, postanowieniem z dnia 10 stycznia 2017 r. o sygn. akt [...], z uwagi na istotne braki postępowania przygotowawczego. Sąd wskazał m.in. na potrzebę przesłuchania świadków, którzy byli słuchani wyłącznie w niezakończonych postępowaniach podatkowych. Ostatecznie w/w postanowienie zostało uchylone, a Sąd Okręgowy nakazał Sądowi Rejonowemu dalsze prowadzenie sprawy. Po przeprowadzeniu postępowania sądowego w dwóch instancjach, w roku 2020 doszło do prawomocnego umorzenia postępowania karnego.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W toku postępowania sądowoadministracyjnego Skarżący złożył pismo z 26 lipca 2023 r. podtrzymując zarzuty skargi. Organ nie ustosunkował się do tego pisma.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.) wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Działając w tak zakreślonych granicach należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. uległo przedawnieniu a zatem, czy organ odwoławczy mógł w ogóle wydać decyzję przekazującą sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania na podstawie art. 233 § 2 O.p. zamiast uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Zgodnie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), ale bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony - między innymi - z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). W niniejszej sprawie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zawieszenia biegu terminu przedawnienia nastąpiło 29 lutego 2012 r. tj. w dniu przedstawienie podatnikowi zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego. Przypomnieć należy, że postanowieniem z dn. 7 listopada 2011 r. wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwa skarbowe związane ze zobowiązaniami Skarżącego w podatkach od towarów i usług oraz dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W dn. 9 grudnia 2011 r. wydano postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów. Pismem z 9 grudnia 2011 r. wezwano skarżącego do osobistego stawiennictwa 20 grudnia 2011 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w charakterze podejrzanego o czyn z art. 56 § 2 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2007 r., nr 111, poz. 765, ze zm.; dalej: k.k.s.) i art. 61 § 1 i art. 62 § 2 k.k.s. Wezwanie skarżący odebrał 27 grudnia 2011 r., jednak na wezwanie się nie stawił. Kilkukrotnie powtarzano czynność wezwania a Skarżący stawił się dopiero 29 lutego 2012 r. i w tym dniu ogłoszono mu zarzuty. Następnie w dn. 27.03.2012 r. przesłuchano świadka. W dn. 30.03.2012 r. nastąpiło zawieszenie postępowania karnego skarbowego co zostało zatwierdzone przez nadzorującego Prokuratora. W wyniku licznych interwencji skarżącego Prokurator w dn. 20.09.2016 podjął zawieszone śledztwo. W okresie zawieszenia w dniach 1.02.2013 i 6.12.2013 uzupełniono i rozszerzono zarzuty o kolejne okresy rozliczeniowe. W dn. 30.12.2016 r. Prokurator wniósł w tej sprawie akt oskarżenia. W dn. 10 stycznia 2017 Sąd Rejonowy w Z. postanowił sprawę przekazać Prokuratorowi w celu uzupełnienia śledztwa jednak wskutek zażalenia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Z., Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we Wrocławiu oraz obrońcy oskarżonych Sąd Okręgowy w Ś. uchylił to zaskarżone postanowienie. Wskazać w tym miejscu także należy, iż w związku z zawieszeniem postępowania karnego skarbowego Skarżący wniósł do Sądu Okręgowego w Ś. skargę na przewlekłość postępowania przygotowawczego. Postanowieniem z 15 stycznia 2015 r. sygn. akt [...] Sąd wypowiedział się w przedmiocie skargi Skarżącego na naruszenie przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we Wrocławiu prawa strony do rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki (skarga została oddalona). Według Sądu w tym konkretnym przypadku kwestię podstawową stanowiło ustalenie okoliczności faktycznych, decydujących o powstaniu po stronie podejrzanego zobowiązań podatkowych, w tym zaś zakresie toczyło się postępowanie przed WSA i NSA zainicjowane przez Skarżącego, którego przebieg prowadzący postępowanie stale monitorował. A zatem zdaniem Sądu Okręgowego w Ś. zawieszenie postępowania w oparciu o normę art. 114a kks było prawidłowym. Sąd dodał, że zawieszenie z urzędu postępowania w sprawie nie powoduje przewlekłości i nie narusza prawa strony do rozpoznania sprawy bez uzasadnionej zwłoki. Mając zatem na uwadze treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia:

- po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej skarbowej (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 kks), stosownie do art. 303 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks,

- po drugie, ustalono związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie,

- po trzecie, ogłoszono Skarżącemu treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów, przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa wart. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. w przypadku zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. na 10 miesięcy przed końcem 2012 r.

Podnieść należy, że za akt sprawy wynika, iż do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a następnie postawienia zarzutów doszło w wyniku ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Skarżącego. Dalsze podejmowane czynności w ramach postępowania karnego skarbowego, takie jak chociażby wydanie 7.11.2012 r. postanowienia o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 9.12.2011 r., zmierzały do wyjaśnienia istotnych okoliczności i zebrania materiału dowodowego w sprawie czyli realizacji celów postępowania karnego skarbowego. Nie można zatem dopatrywać się instrumentalizmu w działaniach organów postępowania przygotowawczego. Aktywność tych organów doprowadziła do sformułowania aktu oskarżenia oraz przeprowadzenia rozprawy przed Sądem na co powoływał się sam Skarżący wskazując w piśmie procesowym z 23.06.2021 r.: "Sąd Okręgowy nakazał Sądowi Rejonowemu dalsze prowadzenie sprawy. Wymagało to przeprowadzenia rozprawy na ponad 50 terminach, celem przesłuchania wszystkich świadków i przeprowadzenia czynności, których nie przeprowadził organ postępowania przygotowawczego". Z tych względów, mając na uwadze stanowisko zawarte w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 1/21 zdaniem Sądu w tej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 o.p.

Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego niewykonania przez organ wyroku z 8 kwietnia 2022 r. również uznać należy go za niezasadny. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. WSA w wyroku z 8 kwietnia 2022 r. (sygn. akt I SA/Wr 1141/21) uchylając decyzję z 29 czerwca 2016 r. stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie zawiera ani odpowiednich ustaleń, ani odpowiedniej oceny oraz uzasadnienia w kwestii tego, czy doszło albo nie, do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Udzielając organowi odwoławczemu w trybie art. 141 § 4 zd. 2 p.p.s.a. wskazań co do dalszego postępowania, Sąd podkreślił, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy DIAS - uwzględniając uchwałę NSA z 24 maja 2021 r. - winien dokonać własnych ustaleń i oceny pod kątem tego, czy w sprawie doszło, czy też nie, do instrumentalnego zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony za poszczególne miesiące 2006 r. Wykonując to zalecenie DIAS na sześciu stronach zaskarżonej decyzji (s. 19-25) zawarł ocenę przedawnienia wskazując, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organy w uzasadnieniu decyzji przedstawiły również późniejszy tok postępowania karnego skarbowego czyli wskazały na czym polegała aktywność organów postępowania przygotowawczego również po jego wszczęciu. Zaskarżona decyzja nie narusza zatem art. 153 p.p.s.a.

Skarżący w złożonej skardze poza podniesionym zarzutem przedawnienia oraz brakiem wykonania zaleceń Sądu z poprzedniego wyroku, od strony merytorycznej nie kwestionuje zasadności wydania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia kasacyjnego. Niemniej jednak Sąd również w tej kwestii nie dostrzega nieprawidłowości. Słusznie bowiem organ odwoławczy uznał potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego o przesłuchanie świadka J. C. na okoliczności dotyczące wykonania przez J. J. prac w Ż. Ponadto konieczna stała się potrzeba wyjaśnienia, czy i w jakim zakresie prace malarskie w budynku nr [...] na budowie "[...]" prowadził T. M., bowiem roboty takie jak wynika z zeznań J. A. zostały w całości przez niego wykonane, a wykazane zostały również w kosztorysie do faktury nr [...] wystawionej przez J. J. na rzecz Strony. Organ wskazał także na potrzebę wyjaśnienia - w oparciu o analizę wykazów materiałów z kosztorysów powykonawczych i rejestrów zakupu oraz dokumentów źródłowych firmy A. G. i D. sp. z o.o. - czy wykazane przez firmę J. J. materiały budowlane nie zostały wcześniej zakupione przez jeden z tych podmiotów. Powyższy zakres uzupełnienia materiału dowodowego został zlecony organowi I instancji. Zasadnie zatem DIAS uznał potrzebę zastosowania kompetencji kasacyjnej wobec rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, albowiem wystąpiła sytuacja, w której załatwienie sprawy wymaga uprzedniego uzupełnienia braków w celu wydania prawidłowej decyzji. Zasadnie zatem organ odwoławczy uznał, że w sprawie wymagane jest przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i na podstawie art. 233 §2 o.p. wydał decyzję kasatoryjną i w części przekazał sprawę do rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji

Złożone w toku postępowania przez Skarżącego pismo procesowe z dn. 26 lipca 2023 r. nie ma wpływu na tą sprawę z uwagi na nietrafioną argumentację. Pismo to odnosi się bowiem do wyroku tut. Sądu z dn. 30 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 637/22 w którym były jednak odmienne ustalenia faktyczne. W postępowaniu karnym skarbowym dotyczącym roku 2007 r., którego dotyczy ten wyrok, w innej dacie organ wszczął postępowanie karne skarbowe a zatem okoliczności tamtej sprawy w kontekście wszczęcia kks istotnie odbiegają od aktualnie wyrokowanej sprawy.

Reasumując, Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie było przeszkód do orzekania przez organ II instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Zasadnie organ odwoławczy uznał bowiem, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego i możliwe było prowadzenie postępowania, w tym wydanie decyzji uchylającej rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazującej mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, nie dostrzegając również innych naruszeń prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.