Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 403/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2005-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie WSA Wiesława Pierechod (spr) Asesor Renata Kantecka Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2005 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o o na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 2.800 zł (dwa tysiące osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 30 sierpnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 grudnia 2004 r. Nr "[...]", określającą Spółce z o. o. "A" zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 10.756 zł.

"A" Sp. z o. o. (której wspólnikami są obywatel Polski i obywatel Niemiec – obaj zamieszkali w H.), prowadząca działalność rolniczą oraz hotelarsko – gastronomiczną, w zeznaniu podatkowym za rok 1998 wykazała z pozarolniczej działalności gospodarczej przychód 549.478,82 zł, koszty uzyskania przychodu 663.694,15 zł i stratę w kwocie 114.215,33 zł.

Podczas przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego kontroli, ujawniono nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów i kosztów uzyskania przychodów z działalności rolniczej jak i pozarolniczej, co spowodowało wszczęcie postępowania podatkowego. W wydanej następnie decyzji, organ podatkowy I instancji wymienił kwoty oraz podał konkretne przepisy art.12, art.15 i art.16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także wskazał na błędne księgowania i korekty, w świetle których dana, zaewidencjonowana kwota powodowała zaniżenie, bądź zawyżenie przychodów. Organ podatkowy stwierdził, że:

– Spółka łącznie zawyżyła przychody z działalności rolniczej o kwotę 135.531,48 zł, natomiast z działalności pozarolniczej zaniżyła przychody o kwotę 2.792,42 zł oraz o kwotę 285.415,25 zł. Ta ostatnia kwota stanowiła wartość nieodpłatnych świadczeń ustalonych jako wartość odsetek od kapitału, z którego korzystała Spółka bez zapłaty należnych odsetek tj. od dopłat wnoszonych niezgodnie z zasadami określonymi w odrębnych przepisach.

– Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów z działalności rolniczej o kwotę 296,24 zł, z działalności pozarolniczej o kwotę 13.595,09 zł oraz koszty wspólne o kwotę 75.128,14 zł.

Na podstawie poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął inne – niż wynikało to z danych Spółki – przychody z działalności rolniczej pozarolniczej oraz na podstawie art.2 ust.2 i art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonał podziału kosztów przypadających na działalność rolniczą i pozarolniczą. Następnie ustalił podlegający opodatkowaniu dochód w kwocie 94.064,02 zł, a po odliczeniu strat z lat ubiegłych określił podstawę opodatkowania w kwocie 29.878 zł i należny podatek w kwocie 10.756 zł.

W odwołaniu, Spółka nie zgodziła się z doliczeniem do przychodu wartości nieodpłatnych świadczeń, nie kwestionując pozostałych ustaleń decyzji. Argumentowała, że wszystkie pieniądze pochodzące od wspólników na stałe zamieszkujących w Niemczech, stanowiły dopłaty do kapitału, które na podstawie art.12 ust.4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie są zaliczane do przychodów. Wskazała, iż przedstawiła wymagane prawem dokumenty, których z niewiadomych przyczyn organ nie uznał. Odrzucenie najistotniejszych dowodów w postaci uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w sprawie zwrotnych dopłat do kapitału, uchwał o wezwaniu udziałowców do dokonania dopłat, oraz wezwań wspólników do dokonania tych dopłat z dnia 25.11.1996r., 10.10.1997r., 04.01.1998r., doprowadziło do wydania decyzji niezgodnej ze stanem faktycznym i prawnym. Stanowi to naruszenie podstawowych zasad postępowania wyrażonych w art.121 § 1 i art.122 Ordynacji podatkowej. Powołała § 4 ust.2 umowy Spółki z dnia 29.09.1994r. oraz treść art.178 Kodeksu handlowego, w świetle których wspólnicy M. M. i M. W. wnosząc sporne dopłaty nie przekroczyli dopuszczalnego progu. Zgodziła się z faktem, iż zasady ewidencjonowania dokonanych dopłat nie były spójne i jasne. Powodem był brak doświadczenia zawodowego głównego księgowego oraz brak orientacji w polskim systemie prawa podatkowego i gospodarczego Prezesa Zarządu – obywatela Niemiec. Dodatkowo zarzuciła, iż posiłkowano się dowodami i materiałami zgromadzonymi w postępowaniach podatkowych za lata 1999 i 2000, natomiast nie dano stronie możliwości przedstawienia wyjaśnień w bieżącym postępowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania. W odniesieniu do zagadnienia wpłat nieuznanych za dopłaty do kapitału przytoczył treść art.178 Kodeksu handlowego. Wskazał, że umowa Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z dnia 29.09.1994r. w § 4 ust. 2, zmienionym na mocy uchwały wspólników z dnia 19.05.1997r. stanowi, iż zarząd może w terminach przez siebie określonych jednorazowo lub wielokrotnie zobowiązać wspólników do dopłat w rozumieniu art. 178 Kodeksu handlowego, które w stosunku do każdego wspólnika nie mogą jednak w sumie przekroczyć dwustukrotnej wartości posiadanych przez nich udziałów. Wyjaśnił funkcję i charakter dopłat – jako świadczenia na rzecz spółki z o. o. ze strony jej wspólników.

Stwierdził, że zasadniczo dopłat wnoszonych do spółki w trybie i na zasadach określonych w powołanych przepisach nie wlicza się do przychodów, co wynika z treści art.12 ust.4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód z tytułu korzystania z cudzego kapitału w wysokości odsetek (zapłaty za ten kapitał) wystąpi jedynie wówczas, gdy otrzymane przez spółkę sumy pieniężne z tytułu dopłat wpłaconych przez wspólników, wniesione zostały niezgodnie z przepisami Kodeksu handlowego oraz umową spółki. Z uwagi na inne uregulowanie zawarte w umowie Spółki "A" w sprawie nie miał zastosowania cały przepis art.178 § 4 Kodeksu handlowego, który określa, iż wysokość i terminy dopłat oznaczone będą w miarę potrzeby uchwałą wspólników, gdyż umowa stanowi, że dopłaty miały być określane przez zarząd Spółki. Ponieważ umowa Spółki nie określiła sposobu i zasad określania wysokości i terminów wnoszenia dopłat oraz formy zobowiązania wspólników do dopłat, należy w nieuregulowanym zakresie stosować normy wynikające z art.178 Kodeksu handlowego, do których zresztą odwołano się w § 4 ust. 2 umowy. Wobec tego wezwania do dopłat winny być w formie uchwał (które dla celów dowodowych są pisemne). Zauważył, że umowa Spółki odrębnie uregulowała jedynie postanowienia co do organu uprawnionego do wezwań do dopłat: zamiast zgromadzenia wspólników (zgodnie z Kodeksem handlowym), organem takim został zarząd. Pozostałe postanowienia prawa handlowego w tym zakresie mają zastosowanie.

Podkreślił, że wniesione przez wspólników wpłaty pieniężne, mogą być uznane tylko wtedy za dopłaty, gdy spełniają wymogi określone w przepisach Kodeksu handlowego oraz w umowie Spółki. Aby mówić o dopłatach, w rozumieniu powyższych przepisów, muszą być spełnione wynikające z nich wymogi formalne, czyli umowa Spółki winna upoważnić zarząd spółki do powzięcia uchwały zobowiązującej wspólników do dopłat oraz muszą istnieć uchwały Zarządu wzywające do wniesienia wspomnianych dopłat.

Zmiany do umowy Spółki w zakresie wprowadzenia obowiązku wnoszenia dopłat powinny znaleźć odzwierciedlenie poprzez dokonanie stosownego zgłoszenia do organu rejestrowego, a w konsekwencji powyższego, wydania stosownego postanowienia przez Sąd Rejonowy w O. Wydział Gospodarczy, który prowadził rejestr handlowy, do którego wpisana była Spółka "A".

Wywiódł, że stosownie do art.9 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Takimi odrębnymi przepisami są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm. ). Zgodnie z przepisem art.22 ust.1 tej ustawy, dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują kompletne, zawierające, co najmniej dane określone w art.21, oraz wolne od błędów rachunkowych. W myśl przepisów ustawy o rachunkowości zawartych w art.20 ust.1 i 2 do ksiąg rachunkowych danego miesiąca należy wprowadzić, w postaci zapisu, każdą operację gospodarczą, która nastąpiła w tym miesiącu. Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej zwane "dowodami źródłowymi". Przepis art.10 ust.1 stanowi, iż jednostka powinna posiadać dokumentację opisującą przyjęte przez nią zasady rachunkowości i prowadzić konta umożliwiające zaewidencjonowanie wszystkich dokonanych operacji gospodarczych. Zgodnie z art. 36 ust.1 ustawy o rachunkowości kapitały (fundusze) własne ujmuje się w księgach rachunkowych z podziałem na ich rodzaje i według zasad określonych przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy o utworzeniu jednostki. Kapitał zapasowy Spółka mogła tylko wtedy utworzyć z wpłat dokonanych jako dopłaty, jeżeli umowa Spółki i przepisy prawa handlowego to przewidywały.

Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie nie można mówić o wypełnieniu wszystkich wymogów formalnych, co warunkowało uznanie dokonanych wpłat za dopłaty do kapitału, a tym samym umożliwiało wyłączenie ich z przychodów podlegających opodatkowaniu. Według stanu faktycznego, wspólnikami Spółki "A" są M. W., który na dzień zawiązania Spółki posiadał 147 udziałów o wartości nominalnej w starych złotych - 50 zł (łącznie 7.350 zł) oraz M. M., posiadający 153 udziały o wartości nominalnej 50 zł (łącznie 7.650 zł). Kapitał zakładowy Spółki wynosił 15.000 zł i dzielił się na 300 udziałów. Uchwałą Nr "[...]" z dnia 11 lipca 1997r. podwyższono kapitał zakładowy o kwotę 26.600 zł poprzez utworzenie 532 udziałów. W wyniku powyższego M. W. objął 260 udziałów o łącznej wartości 13.000 zł oraz M. M. 272 udziały o łącznej wartości 13.600 zł.

Zarząd Spółki, w dniu 7.12.1994r. podjął uchwałę o wezwaniu wspólników do dokonania dopłat w wysokości 25-krotnej wartości posiadanych udziałów, tj. M. W. w kwocie 1.837.500.000 St. zł (po denominacji 183.750 zł) oraz M. M. w kwocie 1.912.500.000 st. zł ( po denominacji 191.250 zł ), łącznie w kwocie 375.000 zł. Według dowodów wpłat w 1994r. wpłacono kwotę 300.003,48 zł (karta nr 76, tom II), zatem wpłacono kwotę mniejszą niż wynikająca z wezwania o 74.996,52 zł. Kolejną uchwałę zmieniającą umowę Spółki podjęto w dniu 12 czerwca 1995 r. i przewidywała ona dopłaty w wysokości nieprzekraczającej 100-krotności posiadanych udziałów. W wykonaniu tej uchwały Zarząd Spółki w dniu 11 października 1995r. podjął uchwałę o wezwaniu wspólników do dokonania dopłat w wysokości 40-krotnej wartości posiadanych udziałów, czyli łącznie 600.000 zł w terminie do 31 grudnia 1995r. ( karta nr 308, tom II ). Wspólnicy łącznie w 1995r. wpłacili kwotę 955.945,12 zł ( karty nr 78-93, 289, tom II ). Nastąpiło zawyżenie wpłat w stosunku do wezwania o wartość 355.945,12 zł. Kolejną uchwałą z dnia 30 października 1995r. wezwano wspólników do dokonania łącznie dopłat w wysokości 525.000 zł w terminie do dnia 31 grudnia 1996r. (karta 307, tom II). W sumie wspólnicy wpłacili w 1996r. kwotę 697.501,50 zł (karty nr 62-72, tom II), która przewyższała kwotę wynikającą z wezwania o 172.501,50 zł. W dniu 19 maja 1997r. Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o podwyższeniu maksymalnej kwoty dopłat do 200-krotnej wartości posiadanych udziałów (karty nr 18-22, tom II ). Spółka nie przedłożyła stosownych dokumentów, tj. uchwał o wezwaniu wspólników do wniesienia dopłat, w prowadzonych uprzednio postępowaniach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1999-2000. W toku przedmiotowego postępowania przedstawiła uchwały ( kserokopie, karty nr 98-106, tom II ) Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w sprawie zwrotnych dopłat do kapitału oraz uchwały o wezwaniu udziałowców do dokonania dopłat, a także wezwania dokonania tych dopłat, z dnia 25 listopada 1996r. (do wpłaty łącznej 1.500.000 zł w terminie do 31.12.1996r. ), 10 października 1997r. ( do łącznej wpłaty 810.000 zł z terminem 31.12.1997r. ) oraz 4 stycznia 1998r. ( do łącznej wpłaty 1.620.000 zł w terminie do 31.12.1998r. ).

Organ odwoławczy wskazał, iż w celu uwiarygodnienia przedłożonych przez Stronę w formie kserokopii uchwał ( karty nr 98-106, tom II ), pismem z dnia 3 czerwca 2005r., wystąpił do Pełnomocnika Spółki o dostarczenie oryginałów uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 25 listopada 1996r., 10 października 1997r. oraz 4 stycznia 1998r. wraz z odpowiednimi uchwałami o wezwaniu udziałowców do dokonania dopłat zwrotnych do kapitału oraz wezwań do wpłaty dopłat. Przedłożenie jedynie kserokopii przedmiotowych uchwał uniemożliwiło przeprowadzenie szczegółowego postępowania dowodowego oraz ustalenie autentyczności dokumentów. W związku z brakiem reakcji nie przyjął jako wiarygodnych dowodów dostarczonych kserokopii uchwał, których w postępowaniach podatkowych prowadzonych za lata 1999-2000 Spółka, mimo wielokrotnych wezwań, nie przedłożyła ( str. 5 i 6 decyzji Nr "[...]" i Nr "[...]").

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Prezesa i udziałowca Spółki M. W. na okoliczność dokonywanych wpłat, gdyż w jego ocenie okoliczności, które miały być potwierdzone w zeznaniach świadka, zgodnie z powołanymi przepisami prawa handlowego, mogą być udowodnione jedynie dokumentami.

Ustalono, że w 1997r. wspólnicy wpłacili 357.439,19 zł (karty nr 49-60, tom II), natomiast w 1998r. kwotę 1.619.933,04 zł ( karty nr 34 - 45, tom II ), bez zachowania wymogów formalnych, które warunkują uznanie wpłat za dopłaty do kapitału niepodlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Niezastosowanie ścisłe przepisów kodeksu handlowego oraz ustawy o rachunkowości, w związku z art.9 ust.1 oraz art.12 ust.4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uniemożliwiło uznanie przedmiotowych wpłat za dopłaty do kapitału, co spowodowało konieczność zastosowania art.12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustalenie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń podlegającego opodatkowaniu.

Za istotne w sprawie organ odwoławczy uznał także dokumenty sporządzone przez M. W. w dniach 31 grudnia 1995r., 31 grudnia 1996r.,31 grudnia 1997r., 31 grudnia 1998r. i kolejnych ( karty nr 250-253, tom II ), będące wezwaniami o zwrot dokonanych w poszczególnych latach "dopłat", a jednocześnie traktowanych przez tego wspólnika jako pożyczka od udziałowców. Świadczy to o tym, że sam wspólnik nie traktował dokonywanych wpłat jako dopłatę, lecz jako pożyczkę dla spółki. Co prawda, spółka wpłaty te uznawała za dopłaty i ewidencjonowała je na stosownych kontach, lecz w sytuacji, gdy do dnia wydania decyzji nie doszło do pokrycia strat kapitałem zapasowym, nie można uznać, iż spółka miała zamiar to uczynić. Bowiem oświadczenie woli udziałowca, że przekazane dopłaty traktuje jako pożyczkę, mogło doprowadzić w każdej chwili do wyegzekwowania zwrotu tej pożyczki, który nie wymaga spełnienia określonych warunków, jak to jest w przypadku zwrotu dopłat. Wobec powyższego spółka nieprawidłowo i bez podstawy prawnej księgowała wpłaty dokonywane bez pisemnych wezwań do dopłat na kontach "dopłaty zwrotne do kapitału" oraz "kapitał zapasowy", zamiast na koncie "pożyczki od udziałowców".

Ponadto z pisma z dnia 5 kwietnia 2004r. ( karta nr 303, tom II ), złożonego przez pełnomocnika w postępowaniu dotyczącym lat 1999 i 2000, jednoznacznie wynika, iż strona nie posiadała pisemnych uchwał, gdyż pełnomocnik bronił tezy, że zarząd mógł podejmować uchwały zobowiązujące wspólników do dopłat w dowolnej formie, w tym ustnie. Nie można zgodzić się z argumentem strony wskazującym, iż wezwania do dopłat mogły być dokonywane przez zarząd ustnie. Skoro z umowy spółki nie wynikała ustna forma tych wezwań, zastosowanie znajdują właściwe przepisy prawa handlowego. Według organu II instancji, aby zobowiązanie wspólników do dopłat mogło wywierać skutki prawne, winno być dokonane w formie pisemnej. Na podstawie pisemnego wezwania, prawidłowo doręczonego wspólnikowi, spółka mogłaby dochodzić spełnienia zobowiązania, a po upływie terminu miałaby prawo dochodzić odsetek od nieuregulowanych dopłat. Na podstawie pisemnego wezwania spółka miałaby prawo księgować w swej ewidencji rachunkowej przysługujące jej należności.

Przeprowadzone przez organ odwoławczy postępowanie wyjaśniające dowiodło, iż w roku 1995 wpłaty dokonane przez wspólników (955.945,12 zł) przewyższyły kwotę wynikającą z wezwań (600.000 zł) o kwotę 355.945,12 zł (955.945,12-600.000), w roku 1996 wpłaty wynoszące 697.501,50 zł, przewyższyły wartość wezwania (525.000 zł) o 172.501,50 zł (697.501,50-525.000), natomiast w latach 1997 i 1998, brak wiarygodnych uchwał o wezwaniach oraz wezwań spowodowało, iż całej wartości wpłat nie można uznać za dopłaty, czyli 357.439,19 zł (1997r.) oraz 1.619.933,04 zł (1998r.). Łączna suma 2.505.818,85 zł, której nie można uznać za dopłaty do kapitału, stała się źródłem finansowania działalności prowadzonej przez Spółkę. W ocenie organów podatkowych, przedmiotowa wartość stanowiła nieoprocentowane pożyczki udzielone spółce przez jej udziałowców. Otrzymane środki pieniężne przysporzyły spółce przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia tytułem przewidywanych odsetek należnych za korzystanie z cudzego kapitału w przypadku zaciągnięcia kredytu w powyższej wysokości. Zgodnie z dyspozycją art.12 ust.6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ I instancji przeprowadził postępowanie, w wyniku którego określono wysokość obowiązujących odsetek w bankach obsługujących Spółkę. Następnie organ podatkowy wyliczył wysokość nieodpłatnych świadczeń w postaci odsetek za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 1998r. Jednakże do przedmiotowego wyliczenia niezasadnie przyjęto kwotę ww. zawyżeń z kolejnych lat (1995 - 1998) pomniejszoną o kwotę "niedopłaty" w 1994r. (74.996,52 zł ). Przedmiotowa wartość stanowiła roszczenie spółki w stosunku do wspólników z tytułu niewpłacenia dopłat do kapitału w wyznaczonej wysokości. Nie może ona jednak pomniejszać kwoty środków pieniężnych, jakimi dysponowała spółka w kolejnych latach. Za podstawę określenia wysokości należnych odsetek należało zatem wziąć kwotę ustaloną przez organ I instancji, powiększoną o wartość 74.996,52 zł.

Organ odwoławczy dokonał wyliczenia odsetek od powiększonej kwoty i stwierdził, iż organ I instancji zaniżył wartość nieodpłatnych świadczeń o kwotę 77.730,25 zł. Stąd też zaniżona została wartość przychodów podlegających opodatkowaniu. Wartość nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez spółkę wynosi bowiem 363.145,50 zł. Razem przychody Spółki "A" w 1998r. wyniosły 1.125.323,09 zł. Stwierdził, że wskutek powyższej korekty wysokości przychodów zmienione winny zostać także ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów, ściśle powiązane z wartością ustalonych przychodów. Dotyczy to korekty związanej z podziałem kosztów wspólnych ponoszonych przez podatnika na towary i usługi wykorzystywane zarówno do produkcji roślinnej i zwierzęcej, która zwolniona jest z opodatkowania, jak też działalności hotelarsko-gastronomicznej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zauważył ponadto, iż organ I instancji niezasadnie przyjął dla podziału kosztów wspólnych, wskaźnik udziału przychodów z działalności rolniczej w kwocie wyłącznie przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży. Zgodnie z dyspozycją art.15 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustała się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. A zatem, stosunek przychodów uzyskanych z działalności rolniczej w ogólnej kwocie przychodów (w myśl art.15 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), wynosi 18,66% (209.941,32 / 1.125.323,07). W oparciu o taki udział należało ustalić wartość kosztów wspólnych przypadającą na działalność rolniczą, nieopodatkowaną, stąd też niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Koszty wspólne po wyłączeniu darowizn, według decyzji organu I instancji, wynoszą 629.623,94 zł, koszty dotyczące wyłącznie działalności rolniczej wynoszą 113.625,13 zł, a koszty związane wyłącznie z działalnością pozarolniczą zamykają się w kwocie 257.899,10 zł. Stąd, część kosztów wspólnych przypadających na działalność rolniczą wynosi 117.487,83 zł (629.623,94 x 18,66%), natomiast na działalność pozarolniczą wynosi 512.136,11 zł (629.623,94 - 117.487,83). Organ I instancji, przyjmując nieprawidłową wysokość wskaźnika zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wartość 446.858,40 zł, zamiast 512.136,11 zł. Uwzględniając powyższą korektę, koszty uzyskania przychodów ustalone przez organ I instancji winno powiększyć się o 65.277,71 zł.

Następnie uwzględniając poczynione przez siebie ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wyliczenia należnego podatku, na kwotę wyższą od określonej decyzją organu I instancji. Wskazał wiec, że utrzymując w mocy tę decyzję kierował się treścią art.234 Ordynacji podatkowej.

Działając przez pełnomocnika "A" Sp. z o.o. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając naruszenie: art.12 ust.4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym w związku z art.178 Kodeksu handlowego oraz art.121, 122, 123, 180, 187 § 1, 188 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzuty podniosła błędną interpretację art.12 ust.4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art.178 Kodeksu handlowego, przez upatrywanie przez organy podatkowe związku wymienionych przepisów z art.9 ust.1 ustawy podatkowej.

Zdaniem skarżącej art.12 ust.4 pkt 11 ustawy odnosi się do kwestii samego wniesienia wkładów a nie do metod udokumentowania tego zdarzenia (ex post) w urządzeniach księgowych. Wywodzi, że instytucja dopłat charakterystyczna dla Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie powstała ani w związku ani w celu realizacji jakichkolwiek funkcji prawa daninowego. Prawne ramy dopłat, określone przepisami KH służą wyłącznie zapewnieniu możliwości działań spółek oraz ochronie prawa i interesów ich udziałowców. Stąd też postanowienia art.178 i art.179 KH. Kwota określona w umowie spółki stanowi maksymalną wysokość uiszczeń, jakie wspólnik ma dokonywać na rzecz spółki. Nie można wykluczyć uchwały o dopłatach, mimo braku odpowiedniego postanowienia umowy spółki. Jest rzeczą wspólników czy zechcą ponad wkłady przyczynić się dla spółki. Jeżeli zatem wspólnicy chcą wprowadzić dopłaty dobrowolne, mogą je uchwalić z wyraźnym zastrzeżeniem, że jedynie mogą być one wnoszone oraz określać sposób ich użycia. Do uchwały takiej nie ma zastosowania art.179, dlatego dla uzyskania zwrotu dopłat, muszą oni uczynić odpowiednie zastrzeżenie. W tym wypadku jednak wspólnicy nie mają pełnej swobody. Jeżeli bowiem roszczenia o zwrot będą im przysługiwać, niezależnie od zrealizowania się potrzeby uzasadniającej ich ustanowienie, to dopiero wówczas dopłaty takie należy traktować z momentem ich uiszczenia jako pożyczkę. Samo podjęcie takiej uchwały nie uzasadnia ujmowania takich dopłat ani w aktywach ani w pasywach i dopóki nie zostaną one wniesione, nie mogą służyć uchwale o pokryciu strat (art.231 § 2 pkt 2) do ich pokrycia.

Pełnomocnik Spółki argumentuje, że sformułowanie w art.12 ust.4 pkt 11 ustawy "w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach" nie jest prawidłowym określeniem. Kodeks handlowy nie ustanawia trybu wnoszenia dopłat ale umożliwia nałożenie takiego obowiązku. Dlatego należy przyjąć, że o charakterze tych dopłat jako obojętnych z podatkowego punktu widzenia świadczy ich natura – są to świadczenia na rzecz spółki środków pieniężnych w celu pokrycia potencjalnej (lub już istniejącej) straty. Jeżeli ich wniesienie ma służyć zgromadzeniu lub powiększeniu kapitału rezerwowego na pokrycie straty, także gdy już ona wystąpiła i nastąpi automatycznie pokrycie straty, a z braku takiej potrzeby – dopłaty te zostaną zwrócone, to taka kwalifikacja jest wystarczająca do uznania dopłat za wnoszone w trybie kodeksu handlowego.

Jeżeli w ogóle można mówić o tzw. trybie nakładania dopłat jako świadczeń wspólników w celu pokrycia strat spółki, to – wobec zasady ograniczonego przyczyniania się – dopłaty obowiązkowe muszą mieć swoje źródło w umowie, natomiast dopłaty dobrowolne wymagają tylko uchwały określającej ich przeznaczenie.

Umowa Spółki wyraźnie wskazała, że organem określającym dopłaty jest zarząd. Zatem niezasadny jest, dokonany w zaskarżonej decyzji swoisty rozbiór paragrafu czwartego art.178 KH, ponieważ przepis ten nie miał zastosowania w sprawie – w myśl § 3 art.178 KH. W ocenie strony skoro umawiający się pozostawili swobodę żądania dopłat zarządowi, to brak jest podstaw do wywodzenia przez organ podatkowy, iż wezwania do dopłat winny być w formie uchwał (które dla celów dowodowych są pisemne). Uchwały w niniejszym przypadku nie były niezbędne, choć wystąpiły. Co do zasady uchwały podejmuje się w formie ustnej (głosowanie – art.236 oraz 238 KH), zaś podlegają one wpisaniu do księgi protokółów (art.239 § 1 KH). Odpis uchwały którą wpisano do księgi protokółów zarząd poświadcza oraz wydaje wspólnikom. Nie istnieje wiec zasadniczo obowiązek tworzenia odrębnych dokumentów uchwał zgromadzenia wspólników, bowiem są one rezultatem głosowania oraz podlegają wpisaniu do księgi protokółów. Dlatego błędne jest twierdzenie organu odwoławczego, jakoby treść uchwał mogła być potwierdzona wyłącznie oryginałami dokumentów.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej w sprawie nie zachodziła przewidziana w art.188 Ordynacji podatkowej przesłanka dla odmowy przeprowadzenia dowodu żądanego przez stronę. Zauważa przy tym, że odmowa przeprowadzenia dowodu powinna nastąpić w toku postępowania w formie postanowienia, co nie miało miejsca.

Wystarczającym dowodem w tej sprawie byłoby poświadczenie odpisu przez zarząd bądź też dowodzenie rzetelności dokumentu w drodze przesłuchania wspólników, autorów kwestionowanej uchwały. Nie istnieje żaden przepis stwierdzający niedopuszczalność weryfikacji rzetelności dokumentu w drodze dowodu z przesłuchania świadków, zwłaszcza gdy dowodzący organ kwestionuje rzetelność dokumentu. Odmowa przesłuchania świadków jest rażącym przykładem naruszenia art.123 w związku z art.,180 § 1 oraz art.188 Ordynacji podatkowej. Postępowanie organów obu instancji nie spełniło więc wymogu zakreślonego w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Strona poinformowała też, że dysponuje już oryginałami dokumentów, które okaże Sądowi na każde wezwanie i w każdym czasie. Były one w posiadaniu M. W. o którego przesłuchanie wnoszono w toku postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i odniósł się do zarzutów skargi.

Na rozprawie w dniu 30.11.2005r. pełnomocnik skarżącej przedłożył Sądowi dokumenty w postaci: Uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A Sp. z o.o. z dnia 26.11.1996r. w sprawie zwrotnych dopłat do kapitału z załączoną do niej uchwałą Zgromadzenia Wspólników o wezwaniu udziałowców do dokonania dopłat zwrotnych do kapitału oraz Wezwaniem do wpłaty dopłat; Uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A Sp. z o.o. z dnia 10.10.1997r. w sprawie zwrotnych dopłat do kapitału z załączoną do niej Uchwałą Zgromadzenia Wspólników o wezwaniu udziałowców do dokonania dopłat zwrotnych do kapitału oraz Wezwaniem do zapłaty dopłat; Uchwały nr "[...]" Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A Sp. z o.o. z dnia 4.01.1998r. w sprawie zwrotnych dopłat do kapitału wraz z załączoną do niej Uchwałą Zgromadzenia Wspólników o wezwaniu udziałowców do dokonania dopłat zwrotnych do kapitału oraz Wezwaniem do zapłaty dopłat.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. Sąd nie jest związany granicami skargi, co oznacza, że skarga powinna zostać uwzględniona, jeżeli tylko Sąd, niezależnie od zarzutów w niej podniesionych i wniosków w niej sformułowanych stwierdzi istnienie któregoś z wymienionych w art.145 p.p.s.a. naruszeń prawa powodujących wzruszenie zaskarżonego aktu.

Mając na uwadze wskazane reguły wyrokowania Sąd stwierdza, że skarga podlega uwzględnieniu z przyczyn procesowych. W sprawie wystąpiła bowiem określona w art.240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego. Naruszenie prawa w takim wypadku ma charakter obiektywny tzn. występuje niezależnie od tego z jakich powodów już po wydaniu decyzji ujawniły się nowe dowody lub nowe okoliczności faktyczne nieznane organowi w chwili wydania decyzji. Dokumenty przedłożone przez pełnomocnika skarżącej Sądowi na rozprawie nie zostały udostępnione w toku postępowania mimo wezwania organu II instancji z dnia 3.06.2005r. (k. 226, t. II akt). Nie zmienia to faktu, że nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, nie były przedmiotem oceny organu odwoławczego. Zachowanie strony może mieć co prawda wpływ na ocenę wiarygodności przedstawionego materiału ale takiej oceny nie może przeprowadzić Sąd, tylko organ, w szczególności co do zgodności oryginałów z kserokopiami znajdującymi się w aktach, ponownie rozpatrując sprawę i stosując art.191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym zauważyć, że przedłożone uchwały sporządzone są w języku polskim, podczas gdy z innych dowodów i informacji (także przedstawionych w skardze) wynika, że wspólnik i członek zarządu M. W. nie zna języka polskiego i zasadniczo dokumenty od niego pochodzące sporządzone są w języku niemieckim i tłumaczone (np. oświadczenie – k. 298,299). W tej sytuacji, skoro przedłożone Sądowi dokumenty wskazano jako oryginały uchwał podejmowanych przez wspólników (mimo że z § 4 ust.2 umowy Spółki w brzmieniu obowiązującym do 30.04.2004r. kompetencje w zakresie określenia wysokości i terminów dopłat należały do zarządu) niezbędnym w ocenie Sądu jest, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesłuchanie na okoliczność sporządzenia tych dokumentów zarówno członka zarządu M. W. jak i prokurenta Spółki.

Spór merytoryczny w niniejszej sprawie dotyczy interpretacji art.12 ust.1 pkt 2 w związku z art.12 ust.4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych i art.178 Kodeksu handlowego.

Odnosząc się do argumentów stron Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że wskazanie przez ustawodawcę, iż do przychodów nie zalicza się zwrotnych dopłat wnoszonych do spółek, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach oznacza konieczność zachowania wszystkich wymogów wynikających z art.178 KH. Przepis ten w § 1 i 2 reguluje zasady nakładania na wspólników obowiązku wnoszenia dopłat do kapitału spółki; w § 3 i 4 tryb – stanowiąc, iż wysokość i terminy oznaczone mają być uchwałą wspólników bądź uchwałą innego organu spółki – zarządu – jeżeli umowa tak stanowi. Nie można przyjąć, jak to wynika z argumentacji skargi, że w wypadku przyznania w powyższym zakresie umową spółki kompetencji zarządowi, nie ma on obowiązku podejmowania uchwały.

Zdaniem Sądu w przypadku, gdy umowa spółki przewiduje dopłaty w granicach cyfrowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów, a wspólnik bądź wspólnicy wnoszą dopłaty bez stosownej uchwały właściwego organu spółki, dopłaty takie należy uznać za nie spełniające wymogu wniesienia w trybie określonym w odrębnych przepisach jak tego wymaga art.12 ust.4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dobrowolnie wniesione dopłaty stanowią podstawę do wyliczenia przychodu o którym mowa w art.12 ust.1 pkt 2 ustawy (podobnie NSA w wyroku z dnia 23.05.2001r., sygn. akt III SA 900/00, LEX nr 53974).

Sąd, niezwiązany zarzutami skargi wskazuje, że przychód uzyskany przez spółkę z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń, tj. dobrowolnych dopłat do kapitału bądź pożyczek od wspólników, podlega opodatkowaniu tylko w takim zakresie, w jakim dopłaty bądź pożyczki nie zostały spożytkowane na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, o czym stanowi art.17 ust.1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co uszło uwadze organów podatkowych obu instancji orzekających w sprawie. Z materiału dowodowego w sprawie wynika, że dopłaty deklarowano przede wszystkim na pokrycie wydatków inwestycyjnych przy czym M. W. chyba nie dostrzegał różnicy między dopłatą a pożyczką udzieloną spółce przez wspólników. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy wiec wyjaśnić nie tylko kwestię, czy i przez jaki organ Spółki były podejmowane uchwały zarządzające dopłaty ale również na jakie cele były wydatkowane środki pieniężne otrzymane przez Spółkę tytułem dopłat. Niewyjaśnienie tych okoliczności pozwala stwierdzić, iż decyzja została wydana z naruszeniem art.122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć wpływ na jej treść (wysokość zobowiązania).

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. b i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 i 205 a o wstrzymaniu wykonania decyzji na podstawie art.152 p.p.s.a.

Dodatkowo Sąd wskazuje, że złożone przez stronę dokumenty organ podatkowy otrzyma z akt sądowych na żądanie, po uprawomocnieniu się niniejszego wyroku.