Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1131/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6259 Inne o symbolu podstawowym 625
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Telekomunikacja
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15zzzzzn
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
article: art. 5 ust. 1 i 3, art. 7 ust 6 , art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1689
law: Usatwa z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych - t.j.
article: art. 1 , art. 141 § 4 , art. 134 ,  art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 2 § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia del. WSA Marek Krawczak (spr.) po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Aktywów Państwowych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2023 r. sygn. akt VI SA/Wa 2899/22 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w G. na decyzję Ministra Aktywów Państwowych z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia opłaty za używanie niezarejestrowanych odbiorników telewizyjnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 marca 2023 r., sygn. akt VI SA/Wa 2899/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Ministra Aktywów Państwowych z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia opłaty za używanie niezarejestrowanych odbiorników telewizyjnych, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją Dyrektora Centrum Obsługi Finansowej Poczty Polskiej S.A. w Warszawie z dnia [...] lutego 2022 r. oraz zasądził zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że art. 15zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm., dalej jako: "ustawa COVID - 19") obowiązywał w czasie, w którym skarżąca powinna zgłosić do rejestracji posiadane odbiorniki. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu.

Zdaniem Sądu I instancji, Dyrektor Centrum Obsługi Finansowej Poczty Polskiej S.A. powinien w pierwszej kolejności zawiadomić Spółkę o uchybieniu do rejestracji posiadanych odbiorników, a jednocześnie zgodnie z art. 15 zzzzzn2 ust. 2 ustawy COVID-19, wyznaczyć Spółce, termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Powyższe czynności w kontrolowanej sprawie nie zostały przez organ podjęte. Organy I i II instancji błędnie uznały, iż w rozpoznawanej sprawie nie mają zastosowania przepisy art.15 zzzzzn2.

WSA uznał, iż doszło do pozbawienia Spółki możliwości skorzystania z zagwarantowanej w tym przepisie instytucji przywrócenia terminu, co w konsekwencji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ewentualne przywrócenie terminu do zgłoszenia posiadanych odbiorników telewizyjnych spowoduje, że Spółce nie będzie można przypisać naruszenia art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1689, dalej jako: "u.o.a.") w zw. z § 2 i 3 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 17 grudnia 2013 r.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Centrum Obsługi Finansowej Poczty Polskiej S.A. powinien w pierwszej kolejności zawiadomić Spółkę o uchybieniu terminu 14 dni na zgłoszenie posiadanych odbiorników telewizyjnych. Następnie powinien zgodnie z art. 15 zzzzzn² ust. 2 ustawy COVID-19, wyznaczyć Spółce, termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Przywrócenie terminu do zarejestrowania posiadanych odbiorników będzie możliwe o ile Spółka w złożonym wniosku o przywrócenie terminu uprawdopodobni, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy.

Minister Aktywów Państwowych wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaskarżając to orzeczenie w całości, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z normami przepisanymi.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art, 15 zzzzzn² ustawy Covid-19, poprzez błędną wykładnię polegającą na mylnym zrozumieniu i błędnej rekonstrukcji treści normy prawnej tego przepisu, nieprawidłowej wykładni w toku procesu, a także nieprawidłowości w sposobie wykorzystania poszczególnych jej dyrektyw i argumentów, co wyrażało się w przyjęciu, iż jedynym celem wprowadzenia normy art. 15 zzzzzn² było zagwarantowanie stronie prawa do bezpiecznego pod kątem zdrowia udziału w postępowaniu administracyjnym oraz zapewnienie skutecznej ochrony obywateli przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa i w konsekwencji stwierdzeniu, że intencją ustawodawcy było objęcie wszystkich przepisów normą art. 15 zzzzn, w tym również przepisów prawa materialnego, bez żadnych wyjątków - podczas gdy rezultaty zaprezentowanej wykładni nie dają się pogodzić z innymi celami wprowadzenia tego przepisu do ustawy Covid-19, zaprezentowanymi w uzasadnieniu do ustawy oraz z wykładnią systemową tego przepisu. W konsekwencji Sąd I instancji błędnie zastosował art. 15 zzzzzn² przyjmując, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie wyrażonej w zastosowanym przepisie (błąd subsumpcji);

2) art. 15l ustawy Covid-19 poprzez jego nie zastosowanie, podczas gdy przepis ten ma związek z ustalonym stanem faktycznym sprawy i odnosi się bezpośrednio do ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych. W konsekwencji Sąd winien przyjąć, że w przedmiotowej sprawie na podstawie przepisów covidowych, ustawodawca zapewnił ochronę przedsiębiorstwom prowadzącym hotele/aparthotele przed negatywnymi skutkami pandemii koronawirusa i wstrzymał wobec beneficjentów pobieranie opłat abonamentowych jeśli uprawniony podmiot, w tym przypadku A. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka"), dokonała uprzednio rejestracji używanych odbiorników rtv oraz uiściła opłaty za okresy rozliczeniowe przypadające przed dniem 8 marca 2020 r. Brzmienie przepisu wskazuje, że zwolnienie dotyczy pobierania opłat, a nie rejestracji odbiorników. Innych zwolnień związanych z u.o.a. ustawodawca nie przewidział;

3) naruszenie przepisu art. 15zzzzzn² ustawy Covid-19 w zw. z § 2 i 3 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 17 grudnia 2013 r. w sprawie warunków i trybu rejestracji odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych, w zw. z art. 5 ust. 1 i 3 u.o.a. poprzez uznanie, iż przepis ten ma zastosowanie do terminu prawa materialnego o którym mowa w § 2 i 3 ww. rozporządzenia, w sytuacji gdy skarżony przepis nie stosuje się do zgłoszenia posiadanych odbiorników telewizyjnych ze względu na art. 15l ustawy covidowej.

4) art. 2 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 5 ust. 3 i art. 7 ust 6 u.o.a poprzez jego niezastosowanie i uznanie opłaty abonamentowej za opłatę, do której nie stosuje się przepisów z Ordynacji podatkowej, podczas gdy z charakteru prawnego tej opłaty wynika, że stosuje się do niej przepisy dotyczące zobowiązań podatkowych i w konsekwencji wyłączeniu podlega art. 15 zzzzzn² ustawy covidowej (wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 maja 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2827/19, Legalis; Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 marca 2020 r., K 24/08; uchwała NSA z dnia 27 marca 2023 r., IFPS 2/22).

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

5) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nie dokonanie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organ pod względem zgodności z prawem, przez co kontrola legalności postępowania organu, została przeprowadzona w sposób wybiórczy, co uniemożliwia merytoryczną, pełną kontrolę kasacyjną orzeczenia. W konsekwencji Sąd uwzględnił skargę Spółki na decyzje organu z powodu naruszenia przepisów postępowania, bez wskazania, które w jego ocenie przepisy postępowania zostały naruszone przez organ;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., art. 134 p.p.s.a. oraz art. 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie dowolnej i błędnej oceny działań organu, wadliwej kontroli działalności organu poprzez pominięcie w tej kontroli przepisów prawnych mających związek ze stanem faktycznym sprawy tj. art. 151 ustawy Covid-19 i art. 2 § 2 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji przyjęcie, że zaskarżona decyzja Organu z [...] sierpnia 2022 r. narusza przepis prawa materialnego art. 15 zzzzzn² ustawy covidowej, pomimo iż ziściła się przesłanka do nieuwzględnienia skargi, gdyż przepis ten nie ma zastosowania w sprawie. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy gdyż organ nie miał obowiązku zawiadomienia kontrolowanego o uchybieniu terminu 14 dni na zgłoszenie posiadanych odbiorników i wyznaczeniu Spółce terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, zaś Sąd uznał, że organ nie dopełnił tego obowiązku i w konsekwencji uwzględnił skargę Spółki.

W uzasadnieniu skarżący kasacyjnie organ przedstawił argumenty na poparcie zarzutów.

Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że na podstawie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji pomimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała. Kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku może być zatem dokonana wyłącznie w zakresie zdeterminowanym podstawami, na których została oparta skarga kasacyjna. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, a jej granice wyznaczone są przez podstawy i wnioski. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zatem uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. tj. na naruszeniu prawa materialnego i naruszeniu przepisów postępowania. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się do zarzutu z pkt 5 petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wskazać, że jego ocena nie może pomijać znaczenia konsekwencji wynikających z art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. np. wyroki NSA z dnia: 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2162/13; 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13; 10 października 2014 r., sygn. akt II OSK 793/13), bo na tej właśnie podstawie omawiany zarzut został postawiony. W tej zaś mierze trzeba przede wszystkim podkreślić, że przez "wpływ", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem, a związek ten, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy, co wymaga uprawdopodobnienia istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, a więc innymi słowy wykazania, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw, aby uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że ustawodawca w art. 141 § 4 p.p.s.a. określił niezbędne elementy uzasadnienia, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39), po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpoznawanej sprawie nie występuje żaden z wymienionych przypadków. Uzasadnienie zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w tym przepisie. W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji publicznej oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn skarga zasługuje na uwzględnienie, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej ustaleń Sądu I instancji w kwestionowanym zakresie.

W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. kwestionować można jedynie "techniczną kompletność" uzasadnienia, nie zaś prawidłowość merytoryczną, czyli twierdzenia i wnioski sądu I instancji w zakresie poprawności stosowania przepisów procesowych i materialnych. Wszelkie naruszenia w tym obszarze, jakich mógł się dopuścić WSA, mogą być zwalczane zarzutami opartymi na właściwej podstawie kasacyjnej z art. 174 p.p.s.a., a nie jako naruszenia formalnych warunków uzasadnienia (por. wyroki NSA z: 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1399/21 i II GSK 958/19; 19 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 658/20; 28 stycznia 2020 r. sygn. akt II GSK 3458/17; opubl., podobnie jak dalej cytowane w: orzeczenia.nsa.gov.pl). Fakt, że stanowisko zajęte przez WSA jest odmienne od prezentowanego przez skarżącą kasacyjnie nie oznacza, iż uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, zwłaszcza, jak stwierdzono, że zostało umotywowane w stopniu wystarczającym, aby poddać je merytorycznej kontroli w postępowaniu wywołanym wniesioną skargą kasacyjną.

Nieusprawiedliwiony jest zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a. Jak przyjmuje się jednolicie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego o naruszeniu przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, względnie nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi w sytuacji, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono oczywiste i istotne uchybienia, które sąd powinien dostrzec i uwzględnić (por. wyrok NSA z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt II OSK 2196/16 publikowany w zbiorze LEX nr 2365385). W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji orzekał w granicach przedmiotowej sprawy i nie dostrzegł takich naruszeń prawa, które skutkowałyby uwzględnieniem skargi.

Wbrew stanowisku skarżącego kasacyjnie organu, w rozpatrywanej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 1 p.p.s.a. Przepis art. 1 p.p.s.a. ma charakter ogólnoustrojowy i w żaden sposób nie jest związany z postępowaniem dowodowym. Z natury rzeczy powyższa norma nie może być ustawowym wzorcem kontroli prawidłowości postępowania wojewódzkiego sądu administracyjnego, gdyż określa zakres regulacji p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 17 października 2019 r., sygn. II OSK 2956/17). To, czy dokonana przez Sąd I instancji ocena legalności decyzji była prawidłowa nie może być też utożsamiane z naruszeniem art. 1 p.p.s.a.

Naruszenie art. 1, art. 134 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. skarżący kasacyjnie organ powiązał z naruszeniem przez Sąd I instancji art. 15l ustawy Covid-19 oraz art. 2 § 2 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten jest w istocie ściśle powiązany z zarzutami naruszenia prawa materialnego zawartymi w pkt. 1-4 petitum skargi kasacyjnej. Dlatego też w niniejszej sprawie zarzuty podniesione w ramach obu podstaw kasacyjnych w pozostają ze sobą w związku.

Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, iż zgodnie z art. 15l ustawy Covid-19 od przedsiębiorców w rozumieniu art. 4 ust. 1 lub 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców przez okres, w którym obowiązuje zakaz prowadzenia działalności na podstawie art. 46a i art. 46b pkt 1-6 i 8-12 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi, wstrzymuje się m.in. pobieranie opłat abonamentowych, jeśli przedsiębiorca dokonał uprzednio rejestracji używanych odbiorników rtv oraz uiścił opłaty za okresy rozliczeniowe przypadające przed dniem 8 marca 2020 r.

Stanowisko organu, iż ww. przepis powinien zostać zastosowany przez Sąd I instancji jest niezasadne. W rozpatrywanej sprawie podstawą wydanych decyzji była przeprowadzona w dniu [...] sierpnia 2021 r. kontrola wykonania obowiązku rejestracji odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych w obiekcie Spółki. Obiekt Spółki został otwarty dla gości dopiero w dniu [...] lipca 2021 r. Z oczywistych zatem względów w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji nie mógł zastosować art. 15l ustawy Covid-19, stanowiącego o rejestracji używanych odbiorników rtv oraz uiszczenia opłaty za okresy rozliczeniowe przypadające przed dniem 8 marca 2020 r.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 2 § 2 Ordynacji podatkowej to należy zauważyć, iż w ocenie skarżącego kasacyjnie organu w przypadku uznania opłaty ustalanej na podstawie art. 7 ust. 6 u.o.a. za opłatę karną do której stosuje się przepisy prawa podatkowego, art. 15 zzzzzn² ustawy COVID - 19 nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Na poparcie swojego stanowiska skarżący kasacyjnie organ przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22.

Odnosząc się do powyżej argumentacji skargi kasacyjnej należy zwrócić uwagę na reprezentowany w judykaturze pogląd, że pojęcie "terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego" użyte w art. 15zzzzzn² ustawy COVID - 19 obejmuje również terminy przewidziane przepisami prawa podatkowego, w tym też terminy o charakterze materialnym (por. np. wyroki: WSA w Łodzi z dnia 12 października 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 583/22; WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 513/22, z dnia 7 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Gl 177/22 i z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1529/21; WSA w Krakowie z dnia 15 września 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 638/22; WSA w Poznaniu z dnia 30 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Po 346/22 i z dnia 7 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 92/22; WSA w Lublinie z dnia 12 października 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 227/22; WSA w Szczecinie z dnia 17 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 965/20; NSA z dnia 17 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 4798/21, z dnia 16 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4613/21, z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4598/21, NSA z dnia 10 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4552/21, z dnia 20 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 345/22).

Część z przywołanych orzeczeń zapadła jeszcze przed podjęciem uchwały 7 sędziów NSA z dnia 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22. Jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwała, która - co istotne - odnosiła się w sentencji jedynie do stosowania art. 15zzr ustawy COVID - 19 względem terminów przedawnienia, a zatem nie wiąże sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, nie odwróciła dominującej linii orzeczniczej w przedmiocie wykładni pojęcia "terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego". Co więcej, treść tej uchwały, w której NSA wskazywał na problemy związane z istotą oraz zakresem prawa administracyjnego i jego demarkacją od prawa podatkowego i koniecznością ich powiązania z zasadą in dubio pro tributario, wcale nie przemawia za brakiem możliwości (i zasadności) stosowania art. 15zzzzzn² tej ustawy do terminu prawa podatkowego.

Jak stanowił art. 15 zzzzzn² ustawy COVID-19, dodany ustawą z dnia 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2255), który wszedł w życie dnia 16 grudnia 2020 r., w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów:

1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej,

2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki,

3) przedawnienia,

4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie,

5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony,

6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju

- organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu.

W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, o czym mowa już w ust. 2 cytowanego artykułu, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Stosownie zaś do ust. 3 w przypadku, o którym mowa w art. 58 § 2 k.p.a., prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w terminie 30 dni od dnia ustania przyczyny uchybienie terminu.

Treść wskazanego przepisu prawa jest na tyle oczywista, że nie powinno budzić wątpliwości, iż powyższa regulacja obejmuje zdarzenia, które miały miejsce w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19. Natomiast stan epidemii został ogłoszony od 20 marca 2020 r. na mocy cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Zdrowia z 20 marca 2020 i trwał do 16 maja 2022 r. w związku z jego odwołaniem na mocy rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 12 maja 2022 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1027).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sama treść przytoczonego przepisu prawa zakreśla ramy czasowe jego obowiązywania.

Tak więc skoro w rozpoznawanej sprawie organ I instancji nie zastosował przepisu art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 i nie wyznaczył stronie 30-dniowego terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, to słusznie Sąd I instancji uznał, że doszło do pozbawienia skarżącej Spółki możliwości skorzystania z zagwarantowanej w tym przepisie instytucji przywrócenia terminu, co w konsekwencji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd I instancji zasadnie uznał, że we wskazanych wyżej okolicznościach sprawy konieczne jest najpierw - w trybie art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy COVID-19, zawiadomienie przez organ skarżącego o uchybieniu terminu i wyznaczenie mu terminu 30 dni do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Od złożenia takiego wniosku i wyniku jego rozpoznania zależy tok dalszego procedowania.

W ocenie NSA należy w pełni również podzielić, zaprezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2023 r., sygn. akt II GSK 821/22 oraz z dnia 22 czerwca 2023 r., sygn. akt II GSK 1157/22, a także w wyroku z dnia 7 października 2021 r., sygn. akt I GSK 498/21, stanowisko odnoszące do reguł wykładni przepisów prawa. W tym zakresie za powołanymi orzeczeniami wskazać należy, że jakkolwiek w zakresie wykładni przepisu prawa pierwszorzędną jest wykładnia językowa, to jednak nie jest ona jedyna i rozstrzygająca. Prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji, gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Nauka prawa i orzecznictwo stoi na stanowisku, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadzono kompleksową wykładnię tekstu, to znaczy rozważono również aspekty systemowe i celowościowo-funkcjonalne (por. M. Zirk-Sadowski [w:] L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2012, s. 205-206; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 2, poz. 21). Zatem należy kontynuować wykładnię nawet po uzyskania jednoznaczności językowej.

Ponadto, w razie konfliktu należy dać pierwszeństwo rezultatowi otrzymanemu wedle dyrektyw celowościowych i funkcjonalnych, jeśli rezultat językowy burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy, zwłaszcza o jego spójnym systemie wartości. Według dyrektyw wykładni systemowej znaczenie interpretowanej normy należy ustalić w ten sposób, by było ono najbardziej harmonijne w stosunku do innych norm systemu prawa, do którego interpretowana norma należy. Natomiast dyrektywy wykładni celowościowo-funkcjonalnej przewidują, że jeżeli w procesie wykładni uwzględnia się cele prawa, to posługując się celem normy, interpretator powinien go ustalić w ten sposób, by był on zgodny, co najmniej z celem instytucji, do jakiej interpretowana norma należy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z 5 listopada 2001 r., sygn. akt TK 33/01 (OTK-B 2002, Nr 1, poz. 47), wyraził pogląd, iż w sytuacji, w której wykładnia ustawy nie daje jednoznacznego rezultatu, należy wybrać taką wykładnię, która w najpełniejszy sposób umożliwia realizację norm i wartości konstytucyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2094/18).

Mając na uwadze powyższe reguły wykładni, odkodowanie treści normy zawartej w przepisie art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 dotyczącym biegu terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, wymaga odwołania się do celu wprowadzenia przez ustawodawcę tego przepisu. Niewątpliwie zaś celem takiej regulacji było zagwarantowanie stronie prawa do bezpiecznego pod kątem zdrowia udziału w postępowaniu administracyjnym oraz zapewnienie skutecznej ochrony obywateli przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa. Nie ulega wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było stworzenie w okresie trwania stanu epidemii dodatkowej, szerokiej ochrony prawnej w postępowaniu administracyjnym dla stron, które nie dochowały terminom przewidzianym prawem administracyjnym.

Konkludując stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok nie narusza podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną podstaw, stosownie do art. 184 p.p.s.a.