Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 334/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 234
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi Grupy P. "A" Sp. z o.o. z/s w D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 14 marca 2024 r. nr SKO.4140.32.2024 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2023 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 4 144 (cztery tysiące sto czterdzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 27 grudnia 2023 r. Wójt Gminy W. określił Grupie Producentów "D" sp. z o.o. z siedzibą w D. (zwanej dalej skarżąca, spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2023 w kwocie 14.680,00 zł od działki gruntu nr [...]

o powierzchni 17902,00 m2, położonej w obrębie geodezyjnym R.

Jako podstawę zapadłego rozstrzygnięcia wskazał art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: O.p, art. 2, art. 3, art. 4, art. 5, art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm. – dalej u.p.o.l.) oraz uchwałę Nr LII/284/22/222/21 Rady Gminy W.

z dnia 8 listopada 2022 r. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2023 r. na terenie gminy W. (Dz. Urz. Woj. Łódzkiego z 2022 r., poz. 6827).

Organ podatkowy wskazał, że przedmiotowa nieruchomość jest własnością spółki z o.o. Grupa Producentów "D" i jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, co oznacza, że powinna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości, bowiem decyzją Marszałka Województwa Łódzkiego

z dnia 12 grudnia 2011 r. udzielono koncesji K. W. i W. W. (działającym w spółce cywilnej pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "M" S.C.) na wydobywanie kopaliny ze złoża kruszywa "R". Ważność koncesji upływa z dniem 31 grudnia 2026 roku, a zatem w roku 2023 była ona aktualna.

Z protokołu oględzin nieruchomości przeprowadzonych w dniu 7 czerwca 2023 r. wynika, że na wymienionej nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza polegająca na wydobywaniu kopaliny (piasku). Jak ustalił organ podatkowy, obszar ten znacznie się powiększył w stosunku do poprzednich oględzin. Nadal widnieją hałdy piachu oraz zbiorniki wodne oznaczone jako teren prywatny, ale także głębokie wykopy.

Wójt Gminy W. podczas oględzin działki [...] mającej powierzchnię 6,2229 ha dokonał szacunkowego pomiaru powierzchni prowadzonej działalności, która ma odzwierciedlenie w decyzji Marszałka Województwa Łódzkiego. Powierzchnię tę wyliczono na 17902,00 m2, a ponadto pomiary prowadzonej działalności gospodarczej potwierdzono zdjęciami satelitarnymi działki z serwisu serwis A oraz mapy sytuacyjno-wysokościowej do celów projektowych, podpisanej między innymi przez geologa.

Po rozpoznaniu odwołania spółki, powyższe rozstrzygnięcie Wójta Gminy W. z dnia 27 grudnia 2023 r. zostało uchylone w całości przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi decyzją z dnia 14 marca 2024 r. Organ odwoławczy jednocześnie orzekł co do istoty sprawy i określił Grupie Producentów "D" sp. z o.o. z siedzibą w D wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2023 w kwocie 17.544 zł.

SKO w Łodzi potwierdziło ustalenia organu podatkowego I instancji, że Grupa Producentów "D" sp. z o.o. jest właścicielem nieruchomości gruntowej o pow. 6,2229 ha położonej w W. - działka nr [...] w obrębie geodezyjnym R, dla której prowadzona jest księga wieczysta [...]. Nieruchomość stanowią użytki rolne - grunty orne (R) oraz pastwiska trwałe (Ps).

Organ odwoławczy wskazał następnie na art. 2 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem, jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co ma miejsce wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną.

Wskazał też, że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie polegać na faktycznym jego wykorzystywaniu w tej działalności. Przez pojęcie gruntów "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W zakresie pojęcia "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. mieszczą się nie tylko faktyczne działania przedsiębiorcy na posiadanym gruncie, ale też działania prawne, ponieważ działalność gospodarcza może być prowadzona w sferze produkcyjnej, usługowej, dóbr materialnych i niematerialnych, działań mających fizyczny desygnat, jak też w sferze działań organizacyjnych. Organ odwoławczy stwierdził także, iż przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l. należy czytać w powiązaniu z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zaliczającym do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - między innymi - wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a więc także użytki rolne i lasy.

W ocenie SKO przestrzeń, w której wydobywane jest kruszywo, stanowi grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej - kopalni złóż naturalnych. Z kolei dla przyjęcia, że dana nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wydobywaniu kruszywa naturalnego, nie jest konieczne aby na tej nieruchomości w danym czasie (w 2023 r.) było prowadzone aktywne wydobycie na całej jej powierzchni. Grunty znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, prowadzącego na nich działalność gospodarczą w zakresie wydobywania kopalin ze złóż, podlegają podatkowi od nieruchomości również po zakończeniu ich eksploatacji, aż do ukończenia rekultywacji. Organ odwołał się do regulacji zawartych w tytule II dział IV ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska, przewidujących szczegółowe regulacje dotyczące ochrony powierzchni ziemi jako jednego z zasobów środowiska, w tym np. obowiązku przeprowadzenia rekultywacji ziemi, która polega na przywróceniu do stanu poprzedniego przez władającego powierzchnią ziemi na jego koszt gruntu, na którym występuje niekorzystna zmiana naturalnego ukształtowania terenu, np. w przypadku wydobywania kopalin metodą odkrywkową. Stąd też grunt, na którym zarówno jest w sposób faktyczny prowadzona działalność wydobywcza, jak również, na którym była prowadzona taka działalność, natomiast nie dokonano rekultywacji tego gruntu, stanowi grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i jako taki podlegający podatkowi od nieruchomości, nie zaś rolnemu, stanowi grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, opodatkowany właściwą dla takich gruntów stawką.

Wobec tego SKO uznało, że w odniesieniu do nieruchomości podatnika, na których nie są faktycznie wydobywane kopaliny, decyzją udzielającą koncesję nałożono obowiązek ich zrekultywowania, tzn. przywrócenia gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych. Dopóki nie zostanie przeprowadzona rekultywacja tych gruntów, co zostanie stwierdzone prawomocną decyzją starosty uznającą rekultywację za zakończoną, dopóty grunty te stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jako takie podlegają opodatkowaniu według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a faktyczne zaprzestanie w danym okresie wydobywania z gruntów kopalin nie stanowi okoliczności wyłączającej zastosowanie tej stawki.

Organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie Wójt Gminy W. opodatkował podatkiem od nieruchomości jedynie powierzchnię 17.902,00 m2 gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, opierając się na ustaleniach poczynionych podczas oględzin. Tymczasem - w ocenie SKO - opodatkowaniu podlega cały obszar objęty koncesją, a nie tak jak przyjęły organy w tej sprawie, jedynie faktycznie w danym roku podatkowym objęty robotami wydobywczymi. Organ odwoławczy stwierdził jednak, że nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny (art. 234 O.p.). W ocenie Kolegium w przedmiotowej sprawie przesłanki pozwalające odstąpić od zakazu reformationis in peius nie wystąpiły.

Kolegium uznało jednak za konieczne uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy. Podstawę takiego rozstrzygnięcia stanowiło dostrzeżenie w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia wewnętrznej sprzeczności, która w ocenie Kolegium z jednej strony nie kwalifikuje się do jej wyeliminowania w drodze zastosowania instytucji sprostowania oczywistej omyłki w decyzji uregulowanej w art. 215 O.p., z drugiej zaś, zważywszy na strukturę rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, nie może zostać wyeliminowana w drodze uchylenia decyzji w części na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Wskazana sprzeczność polega na tym, że w kluczowym dla treści obowiązku określanego zaskarżoną decyzją zdaniu organ wskazał, że "Wójt Gminy W. (...) określa wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2023 w kwocie: 14680,00 zł", podczas gdy z pozostałej części rozstrzygnięcia (wskazujących przedmiot opodatkowania oraz wskazujących na wysokość rat podatku oraz terminy ich płatności), a także uzasadnienia decyzji w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że w decyzji wysokość określonego zobowiązania podatkowego Skarżącej na 2023 rok wynosi 17.544,00 zł. Rozbieżność ta, przy uwzględnieniu znaczenia treści wskazanego wyżej zdania w którym pojawia się niewłaściwa kwota zobowiązania podatkowego skłoniła Kolegium do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 17.544,00 zł wynikającej z przyjęcia, które znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu niniejszej decyzji, że przedmiotem opodatkowania jest 17.902,00 m2 powierzchni gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej należącego do Skarżącej.

Od powyższego rozstrzygnięcia organu odwoławczego skargę wniosła spółka zaskarżając ww. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w zakresie pkt 2

i zarzucając jej :

naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że działka gruntu rolnego objęta koncesją na wydobywanie kopalin podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości chociażby w danym okresie podatkowym nie była faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, a do tego w odniesieniu do całej powierzchni, której koncesja dotyczy, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu nakazuje przyjąć, że działka gruntu sklasyfikowana ewidencyjnie jako użytek rolny, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem rolnym, tylko i wyłącznie wtedy, gdy była w danym okresie podatkowym zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w takim rozumieniu, że była faktycznie wykorzystywana w działalności gospodarczej i tylko w takiej części, na której były wykonywane czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc jeśli w danym okresie podatkowym takie rzeczywiste wykorzystywanie działki gruntu rolnego na prowadzenie działalności gospodarczej nie miało miejsca, to nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za ten okres podatkowy, mimo pozostawania w posiadaniu przedsiębiorcy;

naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez brak podjęcia czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy i ustalenia kluczowych w świetle doniosłych przepisów prawa materialnego okoliczności, czy w 2023 r. sporna nieruchomość była rzeczywiście wykorzystywana w prowadzeniu działalności gospodarczej i w jaki sposób; a jeżeli tak - jakiej powierzchni spornej nieruchomości dotyczyło faktyczne wykorzystywanie na prowadzenie działalności gospodarczej w 2023 r., w miejsce czego organy skoncentrowały się wyłącznie na tym, jakie decyzje w stosunku do spornej nieruchomości zostały wydane, a rezultatem powyższego arbitralnie przyjęły, że sporna nieruchomość była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej i obciążyły Skarżącą podatkiem od nieruchomości z powyższego tytułu w dowolnej wysokości;

- art. 170 p.p.s.a. przez przyjęcie, że organ odwoławczy pozostaje związany oceną prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia u maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 750/22, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 595/23, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 596/23, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 597/23, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 2 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 583/23, podczas gdy przepis ten mówi o mocy wiążącej orzeczenia prawomocnego, którymi ww. wyroki nie są, albowiem zostały zaskarżone skargą kasacyjną, nadto każda ze spraw podatkowych jest sprawą odrębną, wymagającą dla załatwienia przeprowadzenia przez organ podatkowy oddzielnego postępowania wyjaśniającego;

- art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, sprzecznej z logiką, wskazaniami wiedzy i zasadami doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego, która doprowadziła organy do wyprowadzenia ze zgromadzonych dowodów ustaleń i wniosków nielogicznych, nieznajdujących poparcia w materiale dowodowym, a w konsekwencji powyższego, organy bez żadnej podstawy przyjęły, że w spornym okresie podatkowym (2023 r.) na działce nr [...] faktycznie prowadzona była działalność gospodarcza (acz organ odwoławczy, przecząc sam sobie, stwierdza też, że aktywne wydobycie nie miało miejsca) oraz równie bezpodstawnie uznały, że powierzchnia zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej części użytku rolnego stanowiła 17.902 m2, co zaś doprowadziło do bezzasadnego ustalenia wobec Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2023;

- art. 139 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 572, dalej: "k.p.a") przez wydanie przez organ decyzji na niekorzyść strony odwołującej się poprzez orzeczenie co do istoty sprawy tj.: określenie Grupie Producentów "D" Sp. z o.o. z siedzibą w D. (KRS [...]) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2023 w kwocie 17 544 zł, mimo iż pierwotnie zaskarżona decyzja Wójta Gminy W. z dnia 27 grudnia 2023 r. określała zobowiązanie podatkowe na kwotę 14 680 zł, a tym samym wydaniu orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej i złamaniu przez organ obowiązującej zasady reformationis in peius;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. przez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, mimo podstaw do uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania przed organem pierwszej instancji w całości.

W konkluzji postawionych zarzutów strona skarżąca wniosła o uchylenie

zakwestionowanej decyzji SKO w zakresie punktu 2 oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na powyższą skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi podtrzymało swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, jednocześnie wnosząc o oddalenie skargi jako bezzasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935) dalej : p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszone w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Skarga jest uzasadniona w zakresie, w jakim podnosi się w niej zarzut wydania decyzji przez organ podatkowy II instancji na niekorzyść skarżącej (poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w nowej, większej w porównaniu z kwotą określoną w decyzji organu I instancji), co istotnie stoi w oczywistej sprzeczności z zasadą zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej się w postępowaniu podatkowym. Sąd zauważa przy tym, że w skardze w kontekście powyższego naruszenia sformułowano zarzut naruszenia art. 139 K.p.a., podczas gdy skarżąca winna wskazać na odpowiadający tej regulacji art. 234 O.p.

Zgodnie zaś z przywołanym art. 234 O.p., organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Respektowanie zakazu reformationis in peius w postępowaniu odwoławczym należy uznać za jedną z fundamentalnych zasad prawa procesowego w demokratycznym państwie prawa. W orzecznictwie zapadłym na gruncie tej regulacji podkreśla się, że określenie "na niekorzyść strony", należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym, co oznacza, że decyzja organu odwoławczego nie może zwiększyć obciążenia strony w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2019 r., II FSK 3824/17).

Naruszenie tej zasady przez organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie polega na tym, że określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2023 r. w nowej, wyższej kwocie, w porównaniu z kwotą określoną w decyzji organu pierwszej instancji. W konsekwencji zaskarżonej decyzji strona została zobowiązana do zapłaty kwoty 17.544 zł, zamiast pierwotnej wysokości 14.680 zł.

Organ odwoławczy argumentował, że organ pierwszej instancji w kluczowym dla treści obowiązku określanego zaskarżoną decyzją zdaniu wskazał, że "określa wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2023 w kwocie: 14680,00 zł", podczas gdy z pozostałej części rozstrzygnięcia (wskazujących przedmiot opodatkowania oraz wskazujących na wysokość rat podatku oraz terminy ich płatności), a także uzasadnienia decyzji w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że w decyzji wysokość określonego zobowiązania podatkowego Skarżącej na 2023 rok wynosi 17.544,00.

Stąd organ odwoławczy przyjął, że dostrzeżona w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia wewnętrzna sprzeczność z jednej strony nie kwalifikuje się do jej wyeliminowania w drodze zastosowania instytucji sprostowania oczywistej omyłki w decyzji uregulowanej w art. 215 O.p., z drugiej zaś, zważywszy na strukturę rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, nie może zostać wyeliminowana w drodze uchylenia decyzji w części na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit a O.p.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy uznał, że opisana rozbieżność mogła stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 17.544,00 zł wynikającej z przyjęcia, które znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu niniejszej decyzji, że przedmiotem opodatkowania jest 17.902,00 m2 powierzchni gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej należącego do Skarżącej.

W ocenie Sądu z przedstawioną argumentacją nie sposób się zgodzić.

Nie ulega wątpliwości, że w wyniku decyzji organu odwoławczego doszło do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika.

Należy wskazać, że ratio legis zakazu orzekania na niekorzyść polega na stworzeniu stronie gwarancji procesowych, dających jej pewność, że w wyniku złożenia przez nią odwołania jej sytuacja prawna nie ulegnie pogorszeniu, bowiem organ odwoławczy może w takim przypadku co do zasady bądź utrzymać w mocy decyzję dotychczasową, bądź też zmienić ją na decyzję bardziej korzystną dla strony odwołującej się. Nie może jednak, jeżeli nie ma ku temu wyraźnych i oczywistych podstaw wprost wskazanych w przepisie i należycie uzasadnionych, orzec mniej korzystnie dla strony odwołującej się niż zrobił to organ pierwszej instancji. Powodowałoby to bowiem zniechęcanie strony do korzystania z prawa do wnoszenia odwołania (por. wyrok WSA z 11 marca 2021 r., IV SA/Po 1827/20).

Jeżeli organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia prawa, które nie ma charakteru rażącego, ani też decyzja przez ten organ wydana nie narusza rażąco interesu społecznego, to w takim wypadku organ odwoławczy nie może rozstrzygać na niekorzyść odwołującej się strony i naprawiać w ten sposób zaistniałej sytuacji i niekwalifikowanych uchybień.

Podkreślić przy tym należy, że organ odwoławczy nie orzeka z własnej inicjatywy, a wyłącznie na skutek odwołania wniesionego przez stronę niezadowoloną z rozstrzygnięcia, w związku z czym zobowiązany jest do przestrzegania zakazu reformationis in peius. Zwykłe naruszenie prawa zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji nie uprawnia organu odwoławczego do wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się i w istocie korygowania błędnego, jednakże nie rażąco, rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego.

Rodzaj zastosowanych przez ustawodawcę wyłączeń od zakazu reformationis in peius prowadzi do wniosku, że mogą one mieć zastosowanie w sytuacjach niezwykle wyjątkowych. Owe wyłączenia mają na celu eliminację z porządku prawnego decyzji w sposób oczywisty i drastyczny niedających się pogodzić z porządkiem prawnym i chronionym przez niego interesem publicznym, a nie służyć organom podatkowym do korygowania przez nie własnych i zawinionych jedynie przez siebie błędów (por. wyroki NSA z 22 kwietnia 2010 r., I FSK 628/09; z 16 listopada 2011 r., II FSK 839/10; z 15 lutego 2013 r., II FSK 1345/11; z 19 kwietnia 2013 r., II GSK 190/12; z 5 marca 2015 r., II FSK 252/13 oraz z 7 czerwca 2017 r., II FSK 1358/15). Jak trafnie zauważył WSA w Gliwicach w prawomocnym wyroku z 9 lipca 2013 r., III SA/Gl 776/13: "argumentacja, że w zaskarżonej decyzji zaistniała przesłanka interesu publicznego, gdyż organ pierwszoinstancyjny nie uwzględnił w swoim rozstrzygnięciu poboru podatku w pełnej wysokości, a wynikającej z obowiązujących przepisów prawa, nie usprawiedliwia orzekania na niekorzyść skarżącej strony".

W przedmiotowej sprawie bezspornym jest to, że organ I instancji w sentencji decyzji wskazał kwotę zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wyliczenia zawarte w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia.

W literaturze przedmiotu oraz orzecznictwie sądowym wskazuje się, że rozstrzygniecie jako doniosły element decyzji podatkowej musi być tak sformułowane, aby wynikało z niego w sposób niebudzący wątpliwości, jakie uprawnienia zostały przyznane, jakich uprawnień odmówiono lub jakie zostały nałożone obowiązki. Konkretyzacja prawa powinna dokonywać się w rozstrzygnięciu, a nie w innych elementach decyzji. Natomiast uzasadnienie ma na celu wyjaśnienie rozstrzygnięcia. Ma ono objaśniać tok myślenia prowadzący do zastosowania przepisu prawnego w sprawie.

Podkreślić należy, że uzasadnienie decyzji nie może zastąpić rozstrzygnięcia, a w razie rozbieżności między osnową decyzji, a jej uzasadnieniem o sposobie rozstrzygnięcia sprawy decyduje sentencja (por. np. wyrok NSA z 2 lipca 2018 r., sygn. akt I OSK 873/18). Absolutnie nie jest także dopuszczalne rozstrzyganie o części uprawnień lub obowiązków stron w osnowie decyzji, a o pozostałej części w uzasadnieniu, gdyż taki element uzasadnienia nie spełnia wymogu wynikającego z art. 210 § 1 pkt 5 O.p.

Sąd w pełni aprobuje też stanowisko orzecznictwa co do tego, że rozbieżność pomiędzy sentencją rozstrzygnięcia, a jej uzasadnieniem nie stanowi rażącego naruszenia prawa (por. wyrok NSA z 18 listopada 2014 r., II FSK 2850/12). Oznacza to, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły jakiekolwiek wyłączenia od stosowania zasady zakazu reformationis in peius określonej w art. 234 O.p. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że organ I instancji popełnił błąd w sentencji rozstrzygnięcia, przez co zaniżył wysokość zobowiązania. Organ odwoławczy nie mógł naprawić tego błędu, podwyższając zobowiązanie strony, nie naruszając jednocześnie art. 234 O.p

Z powołanych wyżej względów należy stwierdzić, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi rozszerzając obowiązek podatnika w zaskarżonej decyzji, dopuściło się naruszenia art. 234 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W tej sytuacji rozpoznanie merytorycznych zarzutów skargi należy uznać za przedwczesne.

Przy ponownym rozpoznaniu odwołania organ drugiej instancji zobowiązany będzie do wydania rozstrzygnięcia mając na względzie treść art. 234 O.p.

Mając na uwadze powyższe sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.

P.C.