Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1741/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1 i 1a, art. 70 § 7 pkt 1, a także art. 194 § 1, art. 212, art. 128
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.141 § 4 w związku z art. 3 § 1, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 63/20 w sprawie ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 27 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 63/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: Sąd pierwszej instancji), w sprawie w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2006 r., uchylił zaskarżoną przez A.P. (dalej: Skarżąca) decyzję Dyrektora lzby Administracji Skarbowej w K. z 31 października 2019 r. w zakresie dotyczącym określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego za lipiec 2006 r. oraz oddalił skargę w pozostałym zakresie (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uzasadnienie swojego wyroku Sąd pierwszej instancji oparł o następujące okoliczności. W toku postępowania kontrolnego, wszczętego dnia 3 grudnia 2010 r. na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z 29 listopada 2010 r., organ ten ustalił, że Skarżąca uczestniczyła w transakcjach dotyczących remontów przekładni, dokonywanych między następującymi podmiotami: 1) M. (dawniej: H.), 2) Z.O.S., 3) Skarżąca prowadząca działalność gospodarczą pod firmą P.A.P. oraz 4) A.A.W. Remonty przekładni polegać miały na weryfikacji, czyli ocenie stanu przekładni, dorobieniu części np. kół zębatych, łożysk, a następnie na ostatecznym złożeniu przekładni. Wskazano, że A.W. w 2006 r. wystawiała faktury VAT, które nie potwierdzały wykonanych przez nią usług i dostaw towarów, w tym m.in. na rzecz Skarżącej. Ustalono również, że w rejestrach zakupu Skarżącej za 2006 r. zostało ujętych 27 faktur wystawionych przez firmę A.W., które zdaniem organu nie dokumentowały prawdziwych zdarzeń gospodarczych, a mimo to Skarżąca odliczyła wynikający z nich podatek naliczony na podstawie deklaracji VAT-7 za okresy od maja do grudnia 2006 r., w łącznej kwocie 33.068,42 zł.

W tym stanie rzeczy organ pierwszej instancji decyzją z 30 marca 2012 r. określił na rzecz Skarżącej kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. poz. 535, ze zm.; dalej: ustawa o VAT), stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące maj, czerwiec i wrzesień 2006 r. Określił również Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2006 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ drugiej instancji) decyzją z 2 lipca 2012 r., która następnie została uchylona wyrokiem Sądu pierwszej instancji z 2 października 2013 r. z uwagi na niepełny materiał dowodowy, niepozwalający w sposób jednoznaczny ocenić kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz brak wyczerpujących ustaleń faktycznych, pozwalających na dokonanie oceny świadomości podatnika o uczestniczeniu w nierzetelnych transakcjach. W wykonaniu powyższych zaleceń organ drugiej instancji decyzją z 6 marca 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z 30 marca 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, celem przeprowadzenia postępowania dowodowego.

W toku ponownie prowadzonego postępowania kontrolnego przez organ pierwszej instancji, przesłuchani w charakterze świadków zostali: J.W. (pracownik A.A.W.), K.J. (pracownik P.A.P.) oraz M.P. (mąż Skarżącej) i sama Skarżąca, zaś pełnomocnik Skarżącej złożył do akt postępowania szereg dokumentów o charakterze technicznym odnoszących się do opisu technologii remontu przekładni różnego typu. Decyzją z 29 marca 2016 r. organ pierwszej instancji określił Skarżącej kwotę różnicy stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące maj 2006 r., czerwiec 2006 r., wrzesień 2006 r. oraz zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień roku 2006. Zdaniem organu sporne zobowiązanie nie uległo przedawnieniu z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Jednak decyzją organu drugiej instancji z 12 sierpnia 2016 r., sprawa ponownie została przekazana do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w K. W uzasadnieniu swojej decyzji organ drugiej instancji wskazał, iż zastrzeżeń nie budzi trafnie w tym względzie wskazana przez organ pierwszej instancji okoliczność skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, lecz niewykonanie przez organ wskazanych mu zaleceń jednoznacznego ustalenia, czy Skarżąca "miała świadomość, że korzysta z «pustych faktur» niepopartych wykonaniem opisanych w nich usług, czy też ujęte w kwestionowanych fakturach usługi zostały faktycznie wykonane przez inny podmiot, o czym strona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć nawet przy dochowaniu należytej staranności".

Wykonując zalecenia wynikające z decyzji kasacyjnej organ podatkowy pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadka: O.S. (dnia 4 października 2017 r. oraz A.P. (dnia 5 października 2017 r.). Postanowieniami z 22 stycznia 2018 r. oraz 17 kwietnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. nie uwzględnił wniosków dowodowych strony, zgłoszonych pismami z 20 grudnia 2017 r. oraz z 17 kwietnia 2018 r. uznając, że ich przeprowadzenie nie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, a zgromadzony materiał dowodowy nie wymaga skorzystania z wiedzy fachowej biegłego. Wobec tego też, że wielokrotnie wzywana w charakterze świadka A.W. (wymieniony wyżej wystawca spornych faktur) nie stawiała się na wezwania organu, ustalenia w zakresie odnoszącym się do współpracy Skarżącej z tym podmiotem, organ oparł o ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec tego podmiotu oraz zestawił je z pozostałym zebranym w niniejszej sprawie materiałem dowodowym.

W wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w dniu 19 kwietnia 2018 r. wydał decyzję określającą na rzecz Skarżącej:

– za maj 2006 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości 12.442,00 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

– za czerwiec 2006 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości 5.280,00 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

– za lipiec 2006 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 6.404.00 zł,

– za sierpień 2006 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 2.969.00 zł,

– za wrzesień 2006 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości 2.160,00 zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

– za październik 2006 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 1.752,00 zł,

– za listopad 2006 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 1.577.00 zł,

– za grudzień 2006r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 11.846.00 zł.

Została ona utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 31 października 2019 r. (dalej: decyzja ostateczna).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, zaskarżając go co do punktu 2 i 3, a więc w części, w jakiej oddalono w pozostałym zakresie skargę złożoną przez Skarżącą na decyzję ostateczną. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw w oparciu o art. 203 p.p.s.a.

2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła naruszenie następującego przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, poprzez nieprawidłową jego wykładnię i błędne przyjęcie, iż do "przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego" wystarczającym jest pozyskanie przez podatnika wiedzy o toczącym się postępowaniu o przestępstwo skarbowe w sprawie związanej z niewykonaniem tego zobowiązania, podczas gdy kierując się konstytucyjną zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa, należnym jest przyjęcie, iż z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnik winien zostać ponadto poinformowany o tym, iż przedawnienie to nie następuje, ponieważ jego bieg został zawieszony z przyczyn wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., co znajduje potwierdzenie w prezentowanym przez Trybunał Konstytucyjny stanowisku zawartym w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11).

2.3. Działając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżącą zarzuciła również naruszenia następujących przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy:

1) art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 p.p.s. poprzez:

– lakoniczne i zdawkowe wyjaśnienie przyjętego przez organ stanowiska (postawy prawnej) uzasadniającego oddalenie skargi, a w szczególności dotyczącego uznania przez Sąd, iż skarżąca na skutek zaniechań wymienionych na stroni 34 uzasadnieniu wyroku nie podjęła racjonalnych środków mających na celu unikniecie udziału w oszustwie podatkowym, przy czym Sąd w zupełności pomija szereg okoliczności występujących po stronie podatniczki, które to przesadzają jednak o tym, iż podatniczka podjęła działania świadczące o zachowaniu należytej staranności w doborze kontrahenta;

– wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku uniemożliwiające dokonanie instancyjnej kontroli zaskarżonego orzeczenia a polegające na ograniczeniu się Sądu do prostej akceptacji stanowiska zajętego przez organy II instancji w uzasadnieniu decyzji ostatecznej i przedstawieniu argumentacji uzasadniającej oddalenie skargi będącej w istocie powieleniem powodów podanych przez Organ II instancji, którego działanie zaskarżono w oddalonej skardze, w następstwie czego przedstawiony przez Sąd stan faktyczny odbiega od rzeczywistego, w szczególności w zakresie uznania iż strona skarżąca nie podjęła wszystkich działań niezbędnych do upewnienia się czy czynności objęte fakturami są wykonywane przez właściwy podmiot a także, iż wystawione przez A. faktury VAT były fikcyjne bowiem w materiale dowodowym brak jest dowodów wskazujących na rzeczywisty charakter usług i transakcji objęty niniejszymi fakturami;

2) art. 1 § 1 w zw. z § 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 121, 122, 180, 187 § 1, 188 o.p. poprzez oddalenie skargi w wyniku błędnego uznania, iż materiał dowodowy w sprawie został zebrany przez Organ w sposób kompletny i wyczerpujący, zgodnie z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe, zaś strona nie wykazała odmiennego stanu faktycznego z jednoczesnym pominięciem wskazania sposobu, za pomocą którego miałaby to uczynić w sytuacji w której jej wnioski dowodowe były oddalane, podczas gdy ustalenia dokonanie przez Organ oparte zostały na niepełnym materiale dowodowym, zebranym z pominięciem szeregu koniecznych do przeprowadzenia czynności dowodowych, w szczególności dotyczących podmiotu P.A.P. oraz z naruszeniem zasady zaufania obywateli do organów podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do tego, iż zaskarżona decyzja, pomimo szeregu wadliwości nie została przez Sąd uchylona;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. poprzez błędna ocenę znajdujących się w aktach sprawy dowodów dokonaną w następstwie powielenia wniosków organów wyciągniętych z przeprowadzonej w sposób dowolny oceny materiału dowodowego, wskutek czego Sąd poczynił kontrolę działania organów w sposób wadliwy;

4) art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a w zw. z art. 194 § 1, art. 212 w zw. z art. 128 o.p. poprzez błędne oddalenie skargi w wyniku błędnego przyjęcia za udowodnione tezy zawarte w decyzji wydanych wobec A.W., a które to decyzje stanowią wiążący dla organu dowód co do stanu faktycznego, podczas gdy pomimo istnienia domniemań dokumentów urzędowych moc dowodowa owych dokumentów urzędowych nie obejmuje ustaleń faktycznych o oznaczonej treści, w szczególności nie przysługuje domniemanie, że ustalenia takie są zgodne z rzeczywistością bowiem dokumenty te dowodzą jedynie okoliczność, iż właściwe organy we właściwej formie określiły zobowiązanie podatkowe wobec kontrahenta, zaś organ winien samodzielnie poczynić ustalenia, co miało wpływ na wynik sprawy bowiem Sąd nie dopatrzył się wadliwości wydanego przez Organ II instancji orzeczenia.

2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną organu w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Podstawy kasacyjne oraz uzasadnienie skargi kasacyjnej skupiają się wokół dwóch zasadniczych kwestii. Pierwszą stanowi ocena zarzutów przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej. Drugą zaś spór o prawo do odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego na podstawie spornych faktur, rozstrzygany z perspektywy zachowania przez Skarżącą standardu należytej staranności i dobrej wiary.

3.1. W pierwszej kolejności odnieść należało się do najdalej idącego zarzutu, determinującego dopuszczalność badania pozostałych podstaw kasacyjnych, a mianowicie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tym celu przypomnieć należy, iż przedmiot niniejszej sprawy obejmuje podatek od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2006 r. I to stan prawny obowiązujący w tym właśnie czasie jest zasadniczo właściwy dla oceny zgodności działań podatnika z prawem. Dla oceny zaś skuteczności ziszczenia się skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia lub zawieszenia tego biegu, właściwym będzie stan prawny obowiązujący odpowiednio w czasie upływu tego terminu lub jego zawieszenia.

W okresie tym nie istniał przepis art. 70c o.p. stanowiący, iż organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Został on bowiem uchwalony w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. P 30/11, mocą którego stwierdzono, iż art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Trybunał Konstytucyjny nie orzekł tym samym o derogacji całego art. 70 § 6 pkt 1 o.p.. Derogował jedynie ściśle określony zakres (część) normowanego nim stanu prawnego. Derogacja inkryminowanej normy prawnej wywiedzionej z brzmienia tego przepisu nie spowodowała zatem jednoczesnej derogacji pozostałej treści normatywnej implikowanej jego treścią, korzystającą – tak jak pozostałe akty normatywne i ich części – z domniemania konstytucyjności.

Trybunał poddał kontroli konstytucyjności normę prawną odczytywaną z treści art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., lecz uwzględniającym zmianę dokonaną mocą ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), która weszła w życie 1 września 2005 r. Brzmienie to było następujące: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania."

Dodać w tym miejscu należy również, iż do czasu wydania niniejszego wyroku brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zostało jeszcze dwukrotnie znowelizowane. Po pierwsze, mocą ustawy z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 197, poz. 1306) doprecyzowującą, iż "bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się" (stan spoczynku biegu terminu przedawnienia). Po drugie, mocą ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz. U. Nr 13 poz. 1149), wskazującą na obowiązek poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej. Ostatnia ze wskazanych nowelizacji obowiązek ten wprowadziła zarówno do brzmienia samego art. 70 § 6 pkt 1 o.p., jak i sformułowała cytowany wyżej, nowy w Ordynacji podatkowej przepis art. 70c.

Relewantnym dla niniejszej sprawy skutkiem orzeczonej przez Trybunał derogacji jest więc to, iż dla ziszczenia się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., organ podatkowy zobowiązany jest poinformować podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem przez tego podatnika jego zobowiązania. Niedochowanie tego obowiązku przez organ oznaczałoby, iż bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym w stanie prawnym właściwym dla przedmiotu niniejszego postępowania. Wobec orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny derogacji, dla sprawy niniejszej nie mają więc znaczenia wskazane wyżej nowelizacje Ordynacji podatkowej, zwłaszcza dodany do niej art. 70c czy zmiana brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 polegająca na wprowadzeniu do jego treści obowiązku poinformowania podatnika o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu następującego w konsekwencji wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, związanej z niewykonaniem tego zobowiązania. Istotne pozostaje natomiast to, iż skutek prawny w postaci przedmiotowego zawieszenia wystąpi tylko, jeśli przed upływem przedawnienia podatnik zostanie o nim właściwie poinformowany. Orzeczona przez Trybunał Konstytucyjny derogacja nie obejmuje bowiem niepoinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, lecz niepoinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej. Wskazuje na to wprost, zawarte w sentencji wyroku Trybunału sformułowanie: "o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany". Sentencja ta nie odnosi się więc do obowiązku poinformowania podatnika o "zawieszeniu" lecz o "postępowaniu".

Ocen powyższych nie zmienia sformułowany przez Skarżącą argument, iż w ramach wszczętego postępowania w sprawie karnej skarbowej, zarzuty przedstawione zostały – nie Skarżącej, lecz jej mężowi, w konsekwencji czego skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zdaniem Skarżącej, nie powstał. Wyjaśnić należy bowiem, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie wiąże skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z wszczęciem postępowania przeciwko osobie (ad personam) a jedynie z wszczęciem postępowania w sprawie (ad rem) związanej z niewykonaniem przez nią tego zobowiązania. Argument Skarżącej można w tym względzie poczytywać co najwyżej jako uzasadniony postulat de lege ferenda (zob. E. Prejs, Zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe – rozważania nad konstytucyjnością obowiązującej regulacji, Przegląd Podatkowy nr 11/2017, str. 34-35; por. postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2018 r., sygn. Ts 193/16; OTK ZU B/2018, poz. 164).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, dostrzec należało, że o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej, związanej z niewykonaniem przez Skarżącą jej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r., została ona poinformowana pismem Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach z 15 lutego 2011 r. (skierowanym do Skarżącej prowadzącej działalność pod firmą "P."A.P.). Pismo to zawierało bowiem następującą informację: "W Urzędzie Kontroli Skarbowej w . prowadzone jest postępowanie karne skarbowe w sprawie «P.» w zakresie podatku od towarów i usług za 2006 rok, sygn. akt j.w. W związku z powyższym prosi się o wskazanie zakresu obowiązków zatrudnionych w przedsiębiorstwie «P.» w 2006 roku pracowników, przedstawienie ustanowionych ewentualnych pełnomocnictw do prowadzenia spraw firmy, do jej reprezentowania, itp." (tom IV, k. 65). Skarżąca udzieliła organowi odpowiedzi pismem z 23 lutego 2011 r. (tom IV, k. 64).

Okoliczność ta wskazuje, iż Skarżąca została poinformowana o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie związanej z niewykonanym przez nią zobowiązaniem podatkowym. Spełniona tym samym została przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., o treści zdeterminowanej zarówno brzmieniem tego przepisu (obowiązującym w chwili poinformowania Skarżącej o przedmiocie wszczętego postępowania karnego skarbowego), jak i skutkiem prawnym wynikającym ze wskazanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Skutek ten wymagał mianowicie tego, by o przedmiocie wszczętego postępowania w sprawie karnej skarbowej podatnik został poinformowany przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego postępowania to dotyczy. Dla jasności wywodu powtórzyć w tym miejscu należy jednak, że wymóg jednoczesnego poinformowania podatnika o skutku prawnym tak wszczętego postępowania (a więc o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia), ustanowiony został dopiero ustawą nowelizującą z 30 sierpnia 2013 r., wprowadzającą do Ordynacji podatkowej nowy wówczas przepis – art. 70c, o czym mowa powyżej. W ówcześnie obowiązującym stanie prawnym organ nie był więc zobowiązany do poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., lecz o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej związanej z niewykonanym zobowiązaniem tego podatnika. Wymogu tego organ dochował.

Spełnienie przez organ tej przesłanki, nie objęło jednak zobowiązania podatkowego Skarżącej za lipiec 2006 r., albowiem w przywołanym wyżej piśmie organu z 15 lutego 2011 r., zobowiązanie to zostało – z niewyjaśnionych w sprawie niniejszej powodów – pominięte. Skarżąca nie została więc poinformowana o tym, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego związane było również z jej zobowiązaniem w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. Warunek wynikający z przywołanego wyżej wyroku Trybunału nie został przez organ spełniony. Okoliczność ta doprowadziła do tego, iż nie nastąpił skutek zawieszenia biegu terminu tego zobowiązania, w konsekwencji czego uległo ono przedawnieniu. Trafnie więc Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję ostateczną w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego za ten właśnie okres.

W pozostałym zakresie, skutek w postaci upływu terminu przedawnienia nie nastąpił. Zawieszenie to utrzymywało się bowiem do 11 lutego 2019 r., gdyż w tym dniu uprawomocniło się postanowienie o umorzeniu przedmiotowego postępowania karnoskarbowego. Otóż w myśl art. 70 § 7 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Trafnie wskazuje więc Sąd pierwszej instancji, iż wobec tego, że uległ on zawieszeniu na 405 dni w odniesieniu do zobowiązań do listopada 2006 r. (za wyjątkiem lipca), oraz na 771 dni co do zobowiązania za grudzień 2006 r., kończył swój bieg odpowiednio: 23 marca 2020 r. oraz 23 marca 2021 r. Zaskarżona decyzja została zaś wydana 31 października 2019 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia.

W tym stanie rzeczy słusznie Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję ostateczną w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego za lipiec 2006 r. oraz nie uwzględnił pozostałych, sformułowanych w skardze zarzutów przedawnienia pozostałych zobowiązań podatkowych objętych przedmiotem niniejszego postępowania. Z tego względu sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p. (wskazany w pkt 2.2. niniejszego wyroku), nie zasługiwał na uwzględnienie.

3.2. Na uwzględnienie nie zasługiwały również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej (wskazane w pkt 2.3. niniejszego wyroku) dotyczące błędnego uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji oraz błędnej oceny materiału dowodowego.

Materiał dowodowy stanowiący podstawę dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, był bowiem następujący. W toku postępowania podatkowego organ przesłuchał męża Skarżącej – M.P., ustanowionego jej pełnomocnikiem w sprawach związanych z prowadzoną pod firmą Skarżącej działalnością gospodarczą. Zeznał on, że w roku 2004 lub 2005 poznał O.S. prowadzącego działalność pod firmą J.O.S. z siedzibą w T., z którym zdecydował się podjąć współpracę w zakresie między innymi remontu siłowników i przekładni. Oświadczył, że przedsiębiorstwo prowadzone pod firmą jego małżonki posiada techniczne zaplecze do wykonywania remontów siłownika lub przekładni. Do wyposażenia tego zaliczył klucze płaskie i oczkowe, imadło, kompresor i sprężarka, a więc wszystko co jego zdaniem jest potrzebne do wykonania powyższych prac. Zeznał, że O.S. polecił mu A.A.W. jako solidną i rzetelną firmę, z którą sam współpracował. Z tego względu świadek ten skontaktował się osobiście z A.W., która zapewniła go, że dysponuje odpowiednim parkiem maszynowym do wykonania tego typu usług. Zgodnie z jego dalszymi zeznaniami, remonty przekładni, które miała ona wykonywać polegały na weryfikacji, czyli ocenie stanu przekładni, dorobieniu części, np. kół zębatych, łożysk, a następnie na złożeniu takiej przekładni. Zakres remontu przekładni oraz cenę za usługę uzgadniał z A.W. Transportem przekładni zajmował się J.R. (pasierb siostry świadka M.P.). Oświadczył również, że przekładnie transportowali pracownicy Z. i M.. Sama Skarżąca oświadczyła natomiast, że w zasadzie nie uczestniczyła w codziennych sprawach swojej firmy, całość prac powierzyła kierownikowi biura K.J., natomiast pewnymi sprawami zajmował się jej mąż – M.P. Przede wszystkim przygotowywał on oferty techniczne, kontaktował się z klientami i partnerami. Skarżąca zeznała, że nie zna żadnych szczegółów dotyczących transakcji pomiędzy jej firmą, a A.A.W. Nie orientowała się na jaki adres były transportowane siłowniki, poza tym, że wywożone były one do bliżej jej nieznanego miejsca w Z. Nie przypominała sobie też o pisemnej umowie na naprawę i regenerację siłowników i przekładni zawartą między nią a A.A.W. Kojarzyła natomiast, że najprawdopodobniej była to umowa ustna. Zapytana na czym polegały naprawy, odpowiedziała, że była to regeneracja tych urządzeń, ale bliższych szczegółów technicznych nie znała. Nie posiadała żadnych informacji, aby te usługi były wykonywane przez jakąś inną firmę niż firma A.A.W. Przesłuchani zostali także inni świadkowie, zwłaszcza pracownicy A.A.W., spośród których żaden nie wskazał, by zajmował się w ramach tej działalności remontem przekładni. Żaden nie potwierdził, by kiedykolwiek słyszał o firmie Skarżącej. Wyróżnić w tym względzie należy jednak protokół z przesłuchania W.S. – pracownika A.A.W. Zeznała ona bowiem, że od września 2005 r. do czerwca 2008 r. pracowała w A.A.W., które prowadziło usługi księgowe. Zajmowała się sprawami dotyczącymi rozliczania klientów, czyli wprowadzaniem do systemu faktur zakupu i sprzedaży, prowadzeniem ksiąg przychodów i rozchodów, a także sporządzaniem deklaracji VAT-7 i deklaracji na podatek dochodowy. Wszystkie dokumenty przekazywała A.W., która kontaktowała się z klientami. W.S. zeznała, że A.W. pytała klientów "czy tak może zostać". A.W. informowała klientów jaką kwotę podatku ma uiścić w Urzędzie Skarbowym i czy taką kwotę jest w stanie zapłacić. Zdarzało się, że A.W. kazała jej "doksięgować" jakąś kwotę, lecz wówczas na dokument źródłowy musiała czekać kilka dni. Zdaniem W.S. był to dokument sporządzony na potrzeby zleconego jej zapisu księgowego. Zdarzały się też sytuacje, że na polecenie A.W. zwiększała przychody i usuwała faktury kosztowe, żeby klient mógł uzyskać kredyt lub leasing. W.W. zeznała również, że powyższa sytuacja dotyczyła zarówno faktur klientów jak i faktur Skarżącej prowadzącej działalność pod firmą A.A.W. (t. 2, k. 301-304 akt adm.). Z dokonanych przez organ, a niezakwestionowanych przez Skarżącą ustaleń dokonanych na podstawie przedłożonej ewidencji środków trwałych za rok 2006 r. wynika, że A.A.W. posiadała na stanie jedynie dwa środki trwałe, a mianowicie ciągnik siodłowy oraz agregat spawalniczy. Organ nie stwierdził również w dokumentacji A.A.W. istnienia "dokumentów za zużytą energię elektryczną mogącą poświadczać o pracy spawaczy, tokarek, szlifierek itp. urządzeń niezbędnych do wykonania przedmiotowych usług na ul. (...) w Z." (str. 33 decyzji ostatecznej). W księgach A.A.W. za 2006 r. organ nie stwierdził także istnienia dowodów zakupu najmu, dzierżawy, leasingu maszyn, urządzeń, sprzętu, narzędzi do wykonywania prac wymienionych w fakturach dla Skarżącej. Jeden agregat spawalniczy i pomieszczenia warsztatowe (bez maszyn, narzędzi i sprzętu) znajdujące się pod wskazanym adresem świadczą o nierzeczywistym obrocie wykazanym w księgach tego podmiotu w 2006 r. Wskazać należy również, iż z pisma dostawcy energii elektrycznej V. z dnia 2 lipca 2010 r. wynika, iż A.A.W. z siedzibą w Z., przy ul. N. (...) nie figuruje w ich systemie bilingowym, a zatem firma ta nie używała energii elektrycznej. Wprawdzie z umów zawartych pomiędzy A.A.W. a P.A.P. wynika, że A.W. wynajmowała pomieszczenia warsztatowe przy ul. (...) i B. (...), jednak przedmiotem najmu były tylko i wyłącznie pomieszczenia. Wśród dowodów źródłowych A.A.W. brak jest dowodów wystawionych przez P.A.P. tytułem zużycia energii przez A.A.W. Co jednak istotne organ nie stwierdził również istnienia dowodów zakupu przez A.A.W. usług zewnętrznych o takim charakterze jak te, które są przedmiotem faktur wystawionych dla firmy P.A.P. Przeczy to zarzutom Skarżącej, jakoby sporne faktury wystawiane na jej rzecz przez P.A.P. odzwierciedlać mogły rzeczywiste transakcje gospodarcze.

Stan faktyczny ustalony na potrzeby rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy przez Sąd pierwszej instancji, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, stał się podstawą dla przeprowadzenia przez ten sąd spójnej, logicznej i wszechstronnej analizy okoliczności sprawy uwzględniającej całokształt jej elementów faktycznych i prawnych. Sąd odniósł się również do wszystkich zarzutów skargi i dokonał ich wszechstronnej oraz wnikliwej analizy, adekwatnej do okoliczności sprawy, jej przedmiotu oraz zarzutów wywiedzionej przez Skarżącą skargi. Okoliczność ta nakazuje uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 p.p.s. (wskazany w pkt 2.3. ppkt 1 powyżej) za niezasadny. Skarżąca nie wykazała również niespójności lub niekompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego, ani jego dowolnej lub błędnej oceny. Nie wykazała bowiem, na podstawie jakich środków dowodowych oraz w oparciu o jakie wynikające z nich dowody i argumenty Sąd, a wcześniej organ, winien był dojść do odmiennych wniosków, prowadzących mianowicie do uznania, iż faktury wystawiane Skarżącej przez A.W. rzeczywiście odzwierciedlały faktyczny przebieg dokonywanych między nimi transakcji, a tym samym stanowiły podstawę dla istnienia po stronie Skarżącej prawa do odliczenia podatku w nich naliczonego. Z tego względu również na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty kasacyjne wskazane w pkt 2.3. ppk 2-3 powyżej. Za bezpodstawny uznać należało również zarzut naruszenia art. 3 § 1 w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 194 § 1, art. 212 i art. 128 o.p., dotyczący posłużenia się przez organ do rozpoznania niniejszej sprawy, decyzją podatkową wydaną wobec kontrahenta Skarżącej – A.W., wystawiającej na rzecz Skarżącej sporne faktury. Wskazane w tej decyzji okoliczności zostały bowiem zestawione z materiałem dowodowym zebranym przez organ w sprawie niniejszej. Żaden argument wynikający z decyzji wydanej wobec A.W. nie posłużył Sądowi pierwszej instancji do wyprowadzenia wniosku, który w sposób samodzielny przesądzałby o braku prawa Skarżącej do odliczenia przez nią podatku naliczonego VAT na podstawie faktur wystawianych jej przez A.W. Dowody przeprowadzone w postępowaniu podatkowym w sprawie A.W. potwierdzały raczej zasadność wniosków wyprowadzonych z całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie niniejszej. Z tego względu również i ostatni zarzut kasacyjny (wskazany w pkt 2.3. ppkt 4 powyżej), ostatecznie także nie zasługiwał na uwzględnienie.

4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku

z art. 205 § 2 p.p.s.a.

|Izabela Najda-Osowska |Roman Wiatrowski |Janusz Zubrzycki |