Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 60/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia del. WSA Artur Kot (spr.) Protokolant Renata Galińska-Gaweł po rozpoznaniu w dniu 9 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 września 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 481/21 w sprawie ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 marca 2021 r. nr 1001-IOD-2.4102.25.2019.36.U14/ME w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz G. S. kwotę 4 050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 28 września 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 481/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę G. S. (dalej jako "skarżąca") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako "Dyrektor IAS", "organ podatkowy", "DIAS") z 22 marca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zw. w skrócie "CBOSA").

2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik DIAS (radca prawny). Wystąpił

o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego. Na podstawie przepisów

art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") DIAS postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania (1-2) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i przepisów prawa materialnego (3-4), tj.:

1) art. 121 § 1, 187 § 1 i 191 oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez błędne przyjęcie, że w materiale dowodowym sprawy brak jest danych pozwalających na stwierdzenie, że organy podatkowe wskazały rzeczywiste czynności procesowe, których dokonano po wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, podczas gdy organy podatkowe wykazały, że w sprawie zostało wydane postanowienie w przedmiocie przedstawienia zarzutów z "28 grudnia 2019 r.",

co potwierdza brak instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w rozumieniu wykładni art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21;

2) art. 121 § 1, 187 § 1 i 191 w związku z art. 33 i art. 239a w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 Op oraz art. 154 i art. 155 ustawy z 17 czerwca 1966 r. [o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji – dopisek NSA] (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm.; zw. dalej "upea") poprzez błędne przyjęcie, że doręczenie skarżącej zarządzenia zabezpieczenia z 8 stycznia 2020 r. (dokonane 29 stycznia 2020 r.) nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej za 2013 r. w znaczeniu przewidzianym w art. 70 § 6 pkt 4 Op;

3) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wydanie w niniejszej sprawie postanowienia z "28 grudnia 2019 r." w przedmiocie przedstawienia zarzutów nie jest wystarczającą okolicznością faktyczną potwierdzająca, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, w znaczeniu o którym mowa w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (I FPS 1/21);

4) art. 70 § 6 pkt 4 Op w zw. z art. 154 i art. 155 upea poprzez ich błędną wykładnię

i w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu w wyniku przyjęcia, że doręczenie skarżącej zarządzenia zabezpieczenia z 8 stycznia 2020 r. nie wywołało skutku wskazanego w art. 70 § 6 pkt 4 Op.

2.2. Pełnomocnik skarżącej (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać jednak należy, że na etapie postępowania sądowoadministracyjnego istota sporu dotyczy możliwości wydania decyzji wymiarowej przez DIAS po upływie terminu zakreślonego

w art. 70 § 1 Op w sytuacji, gdy zdaniem skarżącej oraz sądu pierwszej instancji występują w tym zakresie znaczące wątpliwości. Innymi słowy, w ocenie WSA organ podatkowy nie przedstawił argumentacji świadczącej o tym, że czynności podejmowane przez Naczelnika US w listopadzie i grudniu 2019 r., a także w styczniu 2020 r., wywierały skutek materialnoprawny przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 oraz art. 70 § 8 Op. Dyrektor IAS kwestionuje stanowisko sądu pierwszej instancji prezentując argumentację, która w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdza trafność stanowiska wskazującego na znaczące wątpliwości co do tego, czy głównym celem czynności podejmowanych przez NUS było osiągnięcie rezultatu w postaci wykrycia przestępstwa karnoskarbowego i ścigania jego sprawcy, czy też wszczęcie 28 listopada 2019 r. postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny, tj. służyło wydłużeniu pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Op. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skarżąca została poinformowana 17 grudnia 2019 r., gdy zasadniczy termin przedawnienia jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych upływał 31 grudnia 2019 r. Co więcej, tego dnia upływał również termin przedawnienia karalności zarzucanego skarżącej czynu zabronionego.

Dodać należy, że decyzja wymiarowa Naczelnika US została wydana 30 października 2019 r., tj. 2 miesiące i 1 dzień przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego owa decyzja dotyczy. Próba ogłoszenia skarżącej stawianych zarzutów okazała się nieskuteczna. Z argumentacji DIAS wynika, że NUS uchylił się od podjęcia niezwłocznych czynności na podstawie otrzymanego 28 marca 2019 r. tzw. wewnętrznego zawiadomienia o ujawnieniu czynu zabronionego. Owo zawiadomienie zostało sporządzone po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Działania NUS nabrały zaś tempa dopiero po wydaniu decyzji, gdy oczywistym było, że DIAS nie zdoła wydać decyzji przed 31 grudnia 2019 r. O nieskuteczności materialnoprawnej wszczęcia postępowania karnoskarbowego może nadto świadczyć jego umorzenie postanowieniem z 16 marca 2020 r. z uwagi na przedawnienie karalności czynu zabronionego. Należy zatem wyjaśnić, czemu miało faktycznie służyć wszczęcie 28 listopada 2019 r. postępowania karnoskarbowego, ze wskazaniem realnej możliwości osiągniecia celu, którego owo wszczęcie dotyczyło, tj. wymierzenia stosownej kary skarżącej (sprawcy czynu zabronionego) przed 31 grudnia 2019 r. Wskazywane wyżej daty i podejmowane przez NUS czynności jednoznacznie wskazują na to, że próba (nieskuteczna) ogłoszenia skarżącej zarzutów w grudniu 2019 r. służyć mogła wydłużeniu terminu karalności czyny zabronionego. Dla uzyskania przez NUS materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Op konieczne w tej sytuacji jest przedstawienie wiarygodnej argumentacji świadczącej o tym, że czynności podejmowane przez NUS w listopadzie i grudniu 2019 r. nie miały instrumentalnego charakteru. Dotychczasowa argumentacja DIAS przedstawiona na etapie postępowania przez sądem pierwszej instancji, a także w skardze kasacyjnej, nie może zostać uznana za świadczącą o tym, że głównym celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego było wymierzenie skarżącej kary za wskazywany przez organy czyn zabroniony.

3.2. Dla porządku wskazać należy, że uchylona decyzja ostateczna DIAS z 22 marca 2021 r. została wydana przed podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z 24 maja 2021 r. (I FPS 1/21), zgodnie z którą w świetle art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2019 r., poz. 2167

ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ppsa ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W treści uzasadnienia decyzji ostatecznej DIAS siłą rzeczy nie wskazał zatem w sposób należyty okoliczności, o których mowa w owej uchwale. Co do zasady na aprobatę zasługuje zatem aktywność DIAS na etapie postępowania przed WSA.

Podkreślenia wymaga, że w chwili orzekania przez WSA wskazaną uchwałą miała ona dla tego sądu charakter wiążący. Przepis art. 269 § 1 ppsa nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład sądu, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Istotne przy tym jest, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jak wskazano w uzasadnieniu omawianej uchwały z 24 maja 2021 r. (I FPS 1/21) nie można w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przedmiotem badania powinno zatem być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej to, czy wszczęcie postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu powyższej uchwały "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie

w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi,

że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

3.3. Jak wynika z treści uzasadnienia decyzji DIAS, organ ten skoncentrował się wyłącznie na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia

o wszczęciu dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Jak już wyżej wskazano, następstwo czasowe poszczególnych zdarzeń może nasuwać wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Decydującego znaczenia dla uznania, że wszczęcie 28 listopada 2019 r. postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, nie można przypisać faktowi sporządzenia tego samego dnia postanowienia o przedstawieniu skarżącej zarzutów skoro owe zarzuty nie zostały skarżącej ogłoszone (okoliczność bezsporna) przed upływem terminu karalności nieskutecznie zarzucanego skarżącej popełnienia czynu zabronionego. Konsekwencją braku ogłoszenia skarżącej zarzutów było umorzenie postępowania karnoskarbowego 16 marca 2020 r., tj. przed wydaniem przez DIAS uchylonej decyzji. Jak trafnie stwierdził sąd pierwszej instancji, okoliczności te nie zostały należycie wyjaśnione i ocenione, czego konsekwencją było zasadne zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Uchylenie na tej podstawie decyzji DIAS stwarza temu organowi możliwość wyjaśnienia i wiarygodnego uzasadnienia przyczyn wszczęcia postępowania karnoskarbowego tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej, gdy oczywistym było, że DIAS nie zdoła wydać ostatecznej decyzji przed 31 grudnia 2019 r. (ostatni dzień terminu z art. 70 § 1 Op).

Jak już wskazano wyżej, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu ww. uchwały NSA z 24 maja 2021 r. (I FPS 1/21) konieczne jest odniesienie się już

na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego przez pryzmat możliwości realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście pojedynczych czynności podejmowanych w ramach tego postępowania, zwłaszcza w przypadku jego wszczęcia na jeden miesiąc i dwa dni przed upływem okresu przedawnienia oraz bezskuteczności ogłoszenia skarżącej zarzutów. Jest to tyle istotne, że w uzasadnieniu owej uchwały wskazano m.in., że "Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. (...) O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania."

Na uwagę zasługuje fakt, iż w toku postępowania karnoskarbowego nie były podejmowane istotne dla przygotowawczego postępowania karnego czynności procesowe, takie jak np. przesłuchiwanie świadków oraz gromadzenie dokumentów,

a przynajmniej nie wynika to z informacji udzielonej przez DIAS. Mając na uwadze powyższe okoliczności, sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że postępowanie karnoskarbowe mogło zostać wszczęte w sposób instrumentalny, a jego głównym celem nie było wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych, pozostających w związku

z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, lecz wydłużenie terminu (czasu) na określenie wysokości tego zobowiązania ostateczna decyzją i stanowiło przejaw obejścia przez organy podatkowe pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 § 1 Op. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla również, że DIAS dążąc do wykazania słuszności swojego stanowiska, uwzględniając treść wyżej wymienionej uchwały o sygn. akt I FPS 1/21, miał możliwość nie tylko wskazania jakie konkretnie czynności w postępowaniu karnoskarbowym zostały podjęte po jego wszczęciu, ale również przedstawienia materiału dowodowego z postępowania karnoskarbowego, które potwierdzałoby jego stanowisko. Takiego uzupełnienia organ podatkowy nie dokonał. Mając na uwadze całokształt okoliczności rozpoznawanej sprawy stanowisko WSA należy zatem uznać za trafne.

3.4. Oczywiście chybiona jest argumentacja DIAS dotycząca wywołania skutku materialnoprawnego przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 4 Op (zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) na podstawie przepisów art. 154 i art. 155 upea oraz czynności dokonanych przez NUS w styczniu 2020 r., tj. po upływie terminu (zasadniczego), o którym mowa w art. 70 § 1 Op. Umknęło bowiem uwadze DIAS, że te przepisy upea mogą zostać zastosowane tylko wówczas, gdy stosowna decyzja podatkowa podlega wykonaniu. Taką decyzją nie jest zaś decyzja pierwszoinstancyjna, za wyjątkiem sytuacji, gdy nadano jej (skutecznie) rygor natychmiastowej wykonalności. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem spójna i logiczną argumentację WSA przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na tle przepisów art. 33 i art. 239a Op oraz art. 154 i art. 155 upea. Nieusprawiedliwione okazały się zatem zarzuty procesowe i materialnoprawne skargi kasacyjnej. Należało odnieść się do nich zbiorczo, po pierwsze z uwagi na to, że w ten sposób zostały uzasadnione, a po drugie zarzuty procesowe stawiane przez DIAS mają w istocie wtórny charakter wobec jego zarzutów materialnoprawnych stawianych sądowi pierwszej instancji. Warto również zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie zostały postawione zarzuty dotyczące możliwości zastosowania w rozpoznawanej art. 70 § 8 Op.

Skład orzekający w świetle art. 106 § 3 ppsa uznał jednocześnie za niezasadny wniosek skarżącej o przeprowadzenie dowodu z fotokopii decyzji wydanej dla wspólnika skarżącej (spółki cywilnej). Po pierwsze z tej przyczyny, że przeprowadzenie owego dowodu okazało się zbędne, gdyż w rozpoznawanej sprawie nie występują istotne wątpliwości dla jej rozstrzygnięcia. Innymi słowy, występujące w sprawie podatkowej istotne wątpliwości, na które trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, obowiązany będzie wyjaśnić organ podatkowy, a nie sąd administracyjny. Po drugie, występują wątpliwości, czy załączona do wniosku dowodowego skarżącej fotokopia decyzji może zostać uznana za dokument w rozumieniu art. 106 § 3 ppsa, a wyjaśnianie tej kwestii spowodowałoby nadmierne przedłużenie postępowania w sprawie.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa, stosując przy tym przepisy

§ 2 pkt 6 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.), a także mając na uwadze wynik sprawy.