Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1938/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. spółka jawna z siedzibą w G. (obecnie: W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna z siedzibą w G.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 września 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 639/22 w sprawie ze skargi W. spółka jawna z siedzibą w Gdańsku (poprzednio "W." s.c.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 kwietnia 2022 r. nr 2201-IEW.4253.125.2021.KP w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2018 r. do grudnia 2019 r., I, II, III, IV kwartał 2020 r., wraz z odsetkami oraz zabezpieczenia na majątku 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 13 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 639/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. Spółki jawnej z siedzibą w G. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 kwietnia 2022 r. nr 2201-IEW.4253.125.2021.KP w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2018 r. do grudnia 2019 r., I, II, III, IV kwartał 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 7 kwietnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej organ pierwszej instancji) z 9 listopada 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2018 r. do grudnia 2019 r., I, II, III, IV kwartał 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku spółki.

2.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że na podstawie zgromadzonego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie przyjęły, że istnieje obawa niewykonania przez skarżącą spółkę zobowiązań podatkowych. Podkreślił, że ustalenia takie opierały się analizie plików JPK_VAT, deklaracji VAT, informacji PIT–11 i PIT8B i świadczyły o nieprawidłowym rozliczaniu przez skarżącą podatku od towarów i usług od podmiotów wskazanych w zaskarżonej decyzji związanym z uczestniczeniem w procederze odliczania podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w okolicznościach niniejszej sprawy nie dawało gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na powiązania osobowe tych podmiotów skarżącą spółką, w których prezesem i wspólnikiem był ojciec wspólników skarżącej spółki. Wskazał na ustalenia, z których wynikało, że spółki te rozpoczęły faktyczną działalność w tym samym okresie, tj. w III kwartale 2018 r. i były sekwencyjnie wygaszane począwszy od II kwartału 2019 r. Wygaszanie działalności wiązało się przy tym ze znacznym wzrostem obrotów i nieprawidłowościami pomiędzy danymi, dotyczącymi nabyć wykazywanymi w plikach JPK_VAT i deklaracjach VAT. Ponadto spółki te w momencie likwidacji miały ten sam adres siedziby, co skarżąca spółka (poprzednio w "wirtualnym biurze") i pomimo prowadzenia działalności polegającej na obrotem towarami opodatkowanymi stawką podatku VAT 23 % nie wykazywały, mimo braku nabyć środków trwałych, podatku do zapłaty lecz podatek do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Podmioty te nie składały zeznań CIT-8 i dokonywały wyłącznie dostaw na rzecz podmiotów powiązanych osobowo, dokonując w międzyczasie fakturowania towaru pomiędzy tymi spółkami.

2.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowe były ustalenia, że istnieje wysokie prawdopodobieństwo że skarżąca spółka nie posiada wystarczającego majątku na uregulowanie zobowiązań podatkowych. Podkreślił, że ustalenia takie wynikały z analizy majątku skarżącej spółki, wykazanych strat, braku majątku trwałego w postaci nieruchomości lub ruchomości, prowadzenia w stosunku do dziewięciu innych spółek cywilnych, w których wspólnikami byli wspólnicy skarżącej spółki postępowań podatkowych.

2.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zostały zatem spełnione przesłanki do zastosowania instytucji zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), tj. istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Dokonane ustalenia faktyczne były wystarczające do wydania decyzji zabezpieczającej, a organy podatkowe rozpoznające sprawę nie naruszyły w tym zakresie przepisów postępowania.

Jako niezasadny Sąd pierwszej instancji ocenił zarzut, że decyzja o orzeczeniu zabezpieczenia została wydana przez organ pierwszej instancji przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, lecz nie w toku kontroli celno-skarbowej, a w istocie jednocześnie z jej wszczęciem. Zauważył, że decyzja zabezpieczająca została doręczona skarżącej spółce 9 listopada 2021 r. wraz z upoważnieniem do wszczęcia kontroli celno-skarbowej. Mając na uwadze treść art. 62 § 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 422 ze zm., dalej ustawa o KAS), zgodnie z którą datą wszczęcia kontroli celno-skarbowej jest dzień doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, decyzja ta została wydana zgodnie z art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej tj. w toku kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. W. sp.j., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 3 listopada 2022 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjne w Gdańsku z dnia 13 września 2022 r., I SA/Gd 639/22.

3.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 422 ze zm.; dalej: ustawa o KAS) w związku z art. 33 § 1 w związku z art. 33 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), poprzez niezasadne oddalenie skargi na skutek wadliwego przyjęcia, iż na gruncie analizowanego stanu faktycznego zachodziły przesłanki uprawniające Organ I instancji do wydania w stosunku do Skarżącej decyzji o zabezpieczeniu majątkowym, w sytuacji gdy:

a) nie ma podstaw do przyjęcia, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Podatnika dobrowolnie wykonane, a w szczególności nie zachodzi sytuacja, w której Podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję,

b) decyzja o orzeczeniu zabezpieczenia wobec Podatnika została wydana przez Organ I instancji przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, lecz nie w toku kontroli celnoskarbowej, a w istocie jednocześnie z jej wszczęciem, skoro data wydania decyzji 09 listopada 2021 r. odpowiada dacie widniejącej na upoważnieniu do wszczęcia kontroli celno-skarbowej, tj. 08 listopada 2021 r., przy czym oba dokumenty zostały doręczone Podatnikowi w tym samym dniu, tj. w dniu 09 listopada 2021 r.,

c) na aktualnym etapie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Organ I instancji nie ma podstaw do przyjęcia, że Podatnik dopuszczał się jakichkolwiek nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług w kwestionowanych okresach rozliczeniowych, co skutkuje naruszeniem zasady opisanej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegającej na tym, że organy podatkowe prowadzą postępowanie podatkowe w sposób wzbudzający zaufanie do nich, a także zasady opisanej w art. 122 Ordynacji podatkowej odwołującej się do konieczności dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji przyjęcia przez Sąd - w ślad za organami podatkowymi - jakoby zobowiązanie, które podlega zabezpieczeniu, w ogóle istniało,

a w konsekwencji rozstrzygnięciem istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść Skarżącej, co stanowi naruszenie określonej w art. 2a Ordynacji podatkowej zasady in dubio pro tributario.

3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 181 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne oddalenie skargi na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd - w ślad za organami podatkowymi obu instancji – że transakcje handlowe Podatnika dokonywane z kontrahentami w kwestionowanych okresach rozliczeniowych winny być uznane za fikcyjne i zmierzają wyłącznie do uzyskania korzyści podatkowej na podstawie poniższych okoliczności:

- powiązania osobowe pomiędzy Podatnikiem a spółkami kapitałowymi potwierdzają celowe i świadome działanie podmiotów zmierzającego do "sterowania wysokością podatku naliczonego i nabyć dokonywanych przez (...) Spółkę",

- "spółki kapitałowe miały w momencie likwidacji ten sam adres siedziby co (...) Spółka"

- "niezłożenie przez ww. spółki zeznań CIT-8",

- "niezgodności pomiędzy deklaracjami VAT a plikami JPK_VAT (...) tuż przed ich likwidacją i wykreśleniem z KRS (...) oraz wybrany kwartalny sposób rozliczania podatku od towarów i usług utrudnia szybkie wychwycenie przez organy podatkowe momentu powstania niezgodności oraz podjęcia skutecznych działań",

- dokonywanie dostaw przez spółki kapitałowe "wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych osobowo poprzez rodzinę R.",

- Skarżąca nie posiada "majątku trwałego w postaci nieruchomości lub ruchomości, które mogłyby stanowić ewentualne zabezpieczenie uregulowania przyszłych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę", w tym "zarejestrowanych środków transportu" i "nie figuruje także w Centralnym Rejestrze Czynności Majątkowym ",

pomimo że powyższe okoliczności są dla oceny badanego przez organy podatkowe zagadnienia bądź irrelewantne, bądź też nie mają dlań przesądzającego znaczenia, co w rezultacie doprowadziło do wyciągnięcia przez organy podatkowe nieprawidłowych i nie mających odzwierciedlenia w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, a nadto rażąco krzywdzących wobec Skarżącej wniosków w zakresie oceny rzetelności podejmowanych przez nią transakcji handlowych w kwestionowanym okresie,

3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne oddalenie skargi na skutek jego wadliwego zastosowania i zaakceptowania przez Sąd przeprowadzenia czynności przez organy podatkowe obu instancji pod z góry powziętą tezę przy jednoczesnym pominięciu przy dokonywaniu oceny przesłanek zasadności zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania przez Podatnika zobowiązań podatkowych dowodów oraz faktów potwierdzających rzetelność funkcjonowania Podatnika, co stanowi naruszenie zasady działania organów podatkowych w zaufaniu obywatela do państwa,

3.2.4. art. 145 § 1 pkt 1) lit, c) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne oddalenie skargi na skutek jego wadliwego zastosowania i zaaprobowanie przez Sąd - w ślad za organami podatkowymi obu instancji – zaniechania zgromadzenia materiału dowodowego w zakresie niezbędnym do wykazania choćby prawdopodobieństwa obawy, że zobowiązanie nie zostanie przez Podatnika wykonane, w szczególności przy założeniu, że data doręczenia decyzji Organu I instancji odpowiada dacie doręczenia Podatnikowi upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, co czyni wniosek organów podatkowych obu instancji, że spełnione zostały wszystkie przesłanki konieczne do orzeczenia o zabezpieczeniu - fikcyjnym, a co najmniej rażąco przedwczesnym,

3.2.5. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne oddalenie skargi na skutek jego wadliwego zastosowania i zaaprobowania przez Sąd - w ślad za organami podatkowymi obu instancji - działania z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów przy jednoczesnym zaniechaniu zgromadzenia materiału dowodowego w zakresie niezbędnym do wykazania choćby prawdopodobieństwa istnienia przesłanek określonych w art. 33 Ordynacji podatkowej, i tendencyjnego manipulowania okolicznościami wynikającymi z akt niniejszego postępowania w celu wykazania już na początkowym etapie postępowania tezy o fikcyjności transakcji Podatnika, w szczególności jakoby:

a) faktury VAT dokumentujące usługi wykonane z udziałem Podatnika były nierzetelne, a podejmowane transakcje pomiędzy Podatnikiem a pozostałymi wymienionymi w decyzji Organu I instancji podmiotami - fikcyjne, mimo iż dotychczas zgromadzona przez Organ I instancji dokumentacja prowadzić winna do zgoła odmiennego wniosku, a zasadność zastosowanego zabezpieczenia winna upaść,

b) Podatnik podejmował wobec składników majątkowych jakiekolwiek działania zmierzające do utrudnienia lub wręcz udaremnienia egzekucji, mimo iż z akt niniejszego postępowania wynika jedynie, iż Podatnik nie posiada w ocenie organów podatkowych składników majątkowych o wartości odpowiadającej wartości określonych "w kwotach przybliżonych" zobowiązań podatkowych podlegających zabezpieczeniu, a w konsekwencji - Jakoby powyższe uniemożliwiało Podatnikowi spłatę ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych określonych przez Organ I instancji "w kwotach przybliżonych".

c) dowolne wnioski przyjęte przez organy podatkowe w stosunku do podmiotów będących kontrahentami Podatnika, od których Podatnik nabywał oznaczone towary, w tym forma prawna kontrahentów Podatnika, czas dokonywania oznaczonych czynności oraz daty likwidacji spółek z o.o., jak również powiązania personalne lub kapitałowe, które świadczą w ocenie organów - podatkowych "o sterowaniu wysokością podatku naliczonego i nabyć dokonywanych przez kontrolowanego podatnika, poprzez ich sztuczne zwiększanie za pomocą powiązanych spółek kapitałowych" winny być uznane za dowód dla ustalenia fikcyjności zdarzeń gospodarczych, których stroną był Podatnik, a w konsekwencji - dla pozbawienia Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwestionowanych okresach rozliczeniowych,

co jest sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, gdyby czynności udokumentowane fakturami lub innymi dokumentami zabezpieczonymi w toku niniejszego postępowania nie zostały rzeczywiście dokonane, a towar nie został faktycznie przekazany Podatnikowi, skoro stanowił on przedmiot sprzedaży głównie detalicznej w sklepach prowadzonych przez Podatnika,

3.2.6. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162), poprzez:

a) naruszenie zasady obiektywizmu i zasady swobodnej oceny dowodów zgromadzonych na aktualnym etapie postępowania, a w konsekwencji dokonanie ustaleń faktycznych w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego oraz logiki,

b) oparcie się jedynie na dowodach lub okolicznościach potwierdzających z góry przyjętą przez organy podatkowe tezę o nieprawidłowości działań Podatnika, przy jednoczesnym pominięciu okoliczności świadczących o tym, że dokonywane przez niego transakcje były rzeczywiste,

c) zaniechanie dokonania własnych ustaleń faktycznych w miejsce bezrefleksyjnej i wybiórczej ocenie dokumentacji Podatnika lub podmiotów podejmujących z nim współpracę handlową lub zmian osobowych w stosunkach właścicielskich Podatnika i innych podmiotów, które w ocenie organów podatkowych obu instancji prowadzą do nie budzącego wątpliwości wniosku, jakoby spełnione zostały przesłanki zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w trybie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przy jednoczesnym rażącym pozbawieniu Podatnikowi przysługujących mu uprawnień przy swobodnym wykonywaniu działalności gospodarczej.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci:

3.3. art. 86 § 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst Jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), poprzez niezasadne oddalenie skargi na skutek zaakceptowania przez Sąd – w ślad za organami podatkowymi obu instancji – błędnej wykładni skutkującej wadliwym przyjęciu, że istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo, jakoby zakwestionowane transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości, a w konsekwencji - Podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w okresie objętym kontrolą celno-skarbową, podczas gdy przedmiotowe faktury dokumentowały fatycznie zrealizowane dostawy towarów.

3.4. Jednocześnie wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z poniższych dokumentów urzędowych w postaci:

a) postanowienie Naczelnika I US w Gdańsku z dnia 14 kwietnia 2022 r. o umorzeniu postępowania zabezpieczającego

b) postanowienie Dyrektora lAS w Gdańsku z dnia 24 lutego 2022 r. o utrzymaniu w mocy postanowienia Naczelnika I US w Gdańsku w zakresie zarządzeń zabezpieczenia

na okoliczność wadliwego działania organów podatkowych w toku niniejszego postępowania, w tym organów egzekucyjnych właściwych miejscowo dla Podatnika, a w konsekwencji wymierności szkód o charakterze majątkowym poniesionych przez Podatnika w związku z wadliwym dokonywaniem czynności egzekucyjnych na podstawie zarządzeń zabezpieczenia wydanych w toku kontroli celnoskarbowej w oparciu o zaskarżone decyzje o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych wydane w stosunku do Podatnika.

3.5. Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uwzględnienie skargi oraz uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji i zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku w całości o uwzględnienie skargi oraz uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3.6. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

Dyrektor Izby Administracji skarbowej w Gdańsku, pismem z dnia 23 listopada 2022 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom i wywodom Sąd pierwszej instancji oddalając skargę nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania i prawa materialnego.

4.2. Przede wszystkim chybiony był podniesiony w pkt 3.2.1. lit. b skargi kasacyjnej najdalej idący zarzut naruszenia art. 80 ust. 1 ustawy o KAS i art. 33 § 1 w związku z art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, polegający na tym, że decyzja o orzeczeniu zabezpieczenia wobec skarżącej spółki została wydana przez organ pierwszej instancji przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie w toku kontroli celnoskarbowej, a w istocie jednocześnie z jej wszczęciem.

Możliwość zastosowania zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wynika wprost z art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stosuje się odpowiednio w ramach wykonywanej naczelnik urzędu celno-skarbowego kontroli celno-skarbowej (art. 80 ust. 1 ustawy o KAS). Przepis ten stanowi, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że nie stanowiło naruszenia powyższych przepisów doręczenie skarżącej spółce decyzji zabezpieczającej wraz z upoważnieniem do wszczęcia kontroli celno-skarbowej, gdyż z uwagi na brzmienie art. 62 § 2 ustawy o KAS, w dniu doręczenia skarżącej spółce upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej nastąpiło w wszczęcie kontroli celno-skarbowej. Skoro nastąpiło wszczęcie kontroli celno-skarbowej wobec skarżącej spółki, to doręczenie skarżącej spółce decyzji zabezpieczającej miało miejsce w jej "w toku".

Odnotować przy tym należy, że w sprawach zabezpieczenia, przed wydaniem w toku kontroli celno-skarbowej decyzji o zabezpieczeniu, nie wydaje się postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie zabezpieczenia a naczelnik urzędu celno-skarbowego nie ma obowiązku wyznaczenia kontrolowanemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

4.3. Nie dawały także podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W zarzutach tych, będących w dużym stopniu powtórzeniem zarzutów skargi do Sądu pierwszej instancji, oraz w uzasadnieniu przedstawionym na ich poparcie, stanowiącym w istocie także powtórzeniem stanowiska zaprezentowanego w skardze argumentowano, że "nie wystąpiły przesłanki do zastosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych". Podniesiono, że organy podatkowe "nie miały stosownych dowodów" bowiem "(...) decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego została wydana w istocie jednocześnie z wszczęciem kontroli celno-skarbowej i na tym etapie postępowania" "(...) nie ma podstaw do przyjęcia, że podatnik dopuszczał się jakichkolwiek nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług". Zarzucono, że organy podatkowe "(...) manipulowały okolicznościami wynikającymi z akt niniejszego postępowania w celu wykazania już na początkowym etapie tezy o fikcyjności transakcji podatnika" dokonując w tym zakresie ustaleń sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego oraz logiki i prowadząc postępowanie z założeniem "(...) z góry przyjętej tezy o nieprawidłowościach działań podatnika".

4.4. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do powyższych zarzutów, stwierdza, że Sąd pierwszej instancji oddalając skargę prawidłowo przyjął, że ponieważ decyzja o zabezpieczeniu jedynie uprawdopodabnia wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego, ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku, dla potrzeb ustalenia przesłanek zabezpieczenia oraz jego przybliżonej wysokości, wystarczające było ustalenie, że w okresie objętym postępowaniem skarżąca spółka uwzględniła przy rozliczaniu podatku faktury, które mogły nie odzwierciedlać rzeczywistych transakcji gospodarczych.

"Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" w konkretnym przypadku może wynikać z różnorakich okoliczności faktycznych, a wymienione expressis verbis w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej dwie okoliczności uzasadniające istnienie takiej obawy mają wyłącznie charakter przykładowy. Dodać jeszcze należy, że wspomniane okoliczności w celu ustanowienia zabezpieczenia powinny zostać przez organy podatkowe uprawdopodobnione, a nie udowodnione. Oznacza to, że wystarczy jedynie wskazanie przez organ podatkowy, że w konkretnych okolicznościach faktycznych istnieje wysokie ryzyko niewywiązania się przez podatnika ze zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości, a nie że zachodzi pewność co do tego, że podatnik takiego zobowiązania w przyszłości nie wykona. Nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku), gdyż są to dwie odrębne instytucje prawa podatkowego (analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2023/21, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA.).

4.5. Zarzucając w skardze kasacyjnej wyrokowanie na podstawie "niekompleksowo zebranego materiału dowodowego", nie wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jakie czynności dowodowe zostały pominięte, oraz jakie dowody świadczące o dobrej sytuacji majątkowej skarżącej spółki zostały źle ocenione.

Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że dowodami takimi nie mogą być uznane przedstawione przez skarżącą spółkę postanowienia o umorzeniu postępowania w zakresie zarządzeń zabezpieczających, bowiem "kwestia oceny zarzutów zgłaszanych w związku z wydanymi zarządzenia w postępowaniu zabezpieczającym, czy okoliczności wydania postanowienia w sprawie umorzenie postępowania zabezpieczającego z uwagi na brak w zarządzeniach danych wspólników (...) nie mieszczą się w ramach oceny istnienia podstawy do zastosowania art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej".

Zauważyć przy tym należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej prezentowano wybiórczą i fragmentaryczną ocenę zebranych dowodów i dokonanych ustaleń, wyłącznie korzystną dla skarżącej spółki, polemizując z oceną przedstawioną w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji.

4.6. W szczególności w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pominięto przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę dowodów przedstawionych w zaskarżonej decyzji w postaci analizy plików JPK_VAT, składanych deklaracji VAT, informacji PIT–11 i PIT8B, ustaleń świadczących o nieprawidłowym rozliczaniu przez skarżącą podatku od towarów i usług od podmiotów wskazanych w zaskarżonej decyzji (str. 6 uzasadnienia decyzji).

Także takie okoliczności, jak powiązania osobowe spółek, które wystawiały faktury, daty rozpoczęcia i zakończenia działalności gospodarczej, miejsce prowadzenia działalności, okoliczności towarzyszące sekwencyjnemu wygaszaniu spółek związanych z znacznym wzrostem obrotu i nieprawidłowościami pomiędzy danymi, dotyczącymi nabyć wykazywanymi w plikach JPK_VAT i deklaracjach VAT, wąskie grono powiązanych osobowo podmiotów na rzecz których dokonywane były dostawy, łącznie ocenianie uprawdopodobniały, że skarżąca spółka mogła rozliczać faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w orzecznictwie niejednokrotnie zwracano uwagę, że stwierdzenie, że podatnik przyjmuje do rozliczenia faktury niepotwierdzające rzeczywistych transakcji, może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji dokonanie zabezpieczenia tego zobowiązania (przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11 oraz z 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10 – dostępne w CBOSA).

4.7. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej i przywołanej na ich uzasadnienie argumentacji odnotować także należy, że wyliczenie w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego ma charakter przykładowy. Stąd też za prawidłowe uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, który przyjął, że organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10, z 11 listopada 2009 r. sygn., akt I FSK 1383/08 oraz z 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12 – dostępne w CBOSA). – dostępne w CBOSA).

4.7. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w których powołano się na błędne – zdaniem skarżącej spółki – ustalenia o jej sytuacji majątkowej, zauważa, że ustalenia, na podstawie których wydano zaskarżoną decyzję zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego pozwalającego na wydanie decyzji zabezpieczającej. Ustalenia te oparto na analizie majątku skarżącej spółki, w tym informacji PIT/B za lata 2015-2018, wykazanej straty a także na osiąganych w latach 2019 i 2020 dochodach przez wspólników, oraz braku majątku trwałego w postaci nieruchomości lub ruchomości i niefigurowanie w ewidencji CRCM.

Istotną przy tym, co całkowicie skarżąca spółka pomija w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jest okoliczność, że w stosunku do dziewięciu spółek powiązanych z nią osobowo zostały wydane decyzje zabezpieczające na łączną kwotę 8.126.070 zł. Skarżąca spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazała przy tym żadnego majątku podważającego powyższe ustalenia.

4.8. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że zebrany w toku poddanego sądowej kontroli postępowania materiał dowodowy był wystarczający do wydania zaskarżonej decyzji. Stwierdzone w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości miały realne odzwierciedlenie w stanie faktycznym ustalonym w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W zaskarżonej decyzji przytoczono i wyjaśniono podstawy prawne zastosowania zabezpieczenia, a następnie wykazano na podstawie zgromadzonych dowodów szereg okoliczności które występując łącznie w stwierdzonym stanie faktycznym, stanowią podstawę do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania przedmiotowego zobowiązania.

Odnotować przy tym można, że w uzasadnieniu wyroku z 8 października 2013r., sygn. SK 40/12 (opublikowany: OTK-A z 2013 r., Nr 7, poz. 97) Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że ustalając zasadności zastosowania zabezpieczenia nie można stosować "tradycyjnie pojmowanych dowodów", bo przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny z przyszłości, a więc ocenie (i argumentacji) podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Zaznaczył przy tym, że obawa niewykonania zobowiązania podatkowego może mieć miejsce w sytuacjach stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, czy w przypadku stwierdzenia, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur (pkt. 3.3. uzasadnienia).

4.9. Zamierzonego przez skarżącą spółkę skutku nie mógł odnieść podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU. Przepisy te nie były podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji, a zatem nie zostały naruszone ani przez błędną wykładnię ani przez niewłaściwe zastosowania.

Przedmiotem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu nie jest ostateczne określenie wysokości zobowiązania podatkowego i kategoryczne stwierdzenie, że spółka miała, bądź nie miała prawa do obniżenia podatku należnego w oparciu o podatek naliczony, lecz wykazanie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania po ostatecznym określeniu jego wysokości w toku postępowania wymiarowego. Organ podatkowy, wydając decyzję o zabezpieczeniu, nie ma obowiązku gromadzenia całego materiału dowodowego, lecz ciąży nad nim ciężar dowodowy w zakresie uprawdopodobnienia Na tle niepodważonych w skardze ustaleń faktycznych, które były podstawą wydania zaskarżonej decyzji.

4.10. Chybione były podniesione skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 33 i art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Pozostawiając całkowicie na uboczu, że są to przepisy prawa materialnego (a nie przepisy postępowania) przyjąć należy, że przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalenia potwierdzały ocenę, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane.

Sąd pierwszej instancji oceniając prawidłowość zastosowania powyższych przepisów stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wskazały okoliczności, które w ich ocenie wskazywały na prawdopodobieństwo niewykonania przez skarżącą spółkę zobowiązań podatkowych za objęte zaskarżoną decyzją okresy wraz z odsetkami za zwłokę, mianowicie na prawdopodobieństwo posługiwania się przez skarżącą spółkę fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz stan majątku skarżącej spółki, nieadekwatny do wysokości zobowiązań podatkowych, w jakiej mogą one zostać określone w decyzji wymiarowej (przybliżoną wysokość tych zobowiązań organ pierwszej instancji – stosownie do art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej – określił w decyzji zabezpieczającej).

4.11. Końcowo wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku dowodowego złożonego w skardze kasacyjnej, gdyż nie spełniał on wymogów przewidzianych w art. 106 § 3 w związku z art. 193 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sądy administracyjne co do zasady nie prowadzą postępowania dowodowego i nie dokonują własnych ustaleń faktycznych. Stąd postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne jedynie w zakresie uzasadnionym celami postępowania sądowoadministracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Podkreślić przy tym należy, że zakres możliwych do przeprowadzenia dowodów przed Naczelnym Sądem Administracyjnym na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest dodatkowo ograniczony przez art. 183 tej ustawy.

4.12. Z podanych wyżej względów i na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Danuta Oleś Ryszard Pęk