Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 996/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70c, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 1 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2492
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 146/19 w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2018 r., nr 1401-IOV-2.4103.73.2018.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od listopada 2012 r. do stycznia 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 146/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M. sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 22 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od listopada 2012 r. do stycznia 2013 r.

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że przyczyną zakwestionowania rozliczeń skarżącej w VAT było uznanie przez organy, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, w ramach której dokonywała zakupu i sprzedaży sprzętu elektronicznego (głównie telefonów komórkowych), lecz brała udział w oszustwie podatkowym, mającym na celu wyłudzenie VAT, czego powinna być świadoma. Takie stanowisko spowodowało stwierdzenie przez organy, że spółka odliczyła podatek naliczony z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistego nabycia od ich wystawców zafakturowanego sprzętu elektronicznego, a więc nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Zdaniem organów dostawcy skarżącej (cztery spółki) nie dysponowali żadnym towarem jako właściciel, nie dokonali zatem jego odsprzedaży na rzecz skarżącej, a skarżąca powinna mieć świadomość co do swego udziału w oszukańczym procederze. Wobec faktur kosztowych dotyczących innych wydatków niż rzekomo nabywany towar (np. usługi marketingowe, doradztwa prawnego, opłat abonamentowych, itp.) organy również odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na brak związku wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Według organów do faktur wystawionych przez spółkę należało natomiast zastosować art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż czynności udokumentowane tymi fakturami nie spełniały wymogów z art. 7 u.p.t.u.

1.3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, uznając, że jest ona niezasadna, a zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

1.4. W pierwszej kolejności sąd odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. W tym względzie sąd uznał, że do przedawnienia nie doszło, gdyż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: o.p.) w związku z wszczęciem przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w dniu 13 października 2017 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na wystawianiu faktur w sposób nierzetelny i posługiwanie się takimi dokumentami do rozliczeń podatkowych w okresie od listopada 2012 r. do stycznia 2013 r., tj. o popełnienie przestępstwa karnoskarbowego z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Sąd zaznaczył, że i skarżącej i jej pełnomocnikowi doręczono zawiadomienie z art. 70c o.p. Sąd za niezasadne uznał zarzuty dotyczące doręczenia tego zawiadomienia przez niewłaściwy organ, wskazując, że organami właściwymi w sprawie zobowiązań podatkowych są te organy, którym ustawodawca dał prawo do załatwiania określonego rodzaju spraw podatkowych, a w sprawie takim organem był Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego. Sąd zaznaczył też, że – wbrew twierdzeniom spółki – postępowanie przygotowawcze wszczęte postanowieniem z dnia 13 października 2017 r. niewątpliwie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za wskazane okresy rozliczeniowe.

1.5. Po wskazaniu na art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz analizie orzecznictwa krajowego i unijnego dotyczącego oszustw podatkowych (zwłaszcza w kontekście cech charakterystycznych karuzeli podatkowej), a także rozumienia pojęcia dobrej wiary podatnika i jej znaczenia dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy oraz trafnie oceniły zebrane w sprawie dowody, wyprowadzając z nich słuszne wnioski. Sąd zwrócił uwagę, że z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest istotna okoliczność posiadania towarów i wykorzystania ich w prowadzonej działalności gospodarczej, istotne jest natomiast prawidłowe ustalenie, że spółka nie nabyła towarów od wystawców faktur na warunkach w nich opisanych. Organy wykazały na podstawie pozyskanego materiału dowodowego, że podmioty mające być dostawcami skarżącej nie mogły w rzeczywistości dokonać dostaw zafakturowanych na spółkę towarów, a skarżąca brała - obok tych podmiotów i ich kontrahentów - udział w łańcuchu dostaw sprzętu elektronicznego mających na celu oszustwa podatkowe w VAT. Sąd zwrócił uwagę, że skarżąca nie kwestionowała ustaleń dotyczących innych podmiotów występujących w łańcuchach dostaw, podważała natomiast ocenę dowodów i podnosiła, że nie mogła wiedzieć, że te podmioty uczestniczą w oszustwie podatkowym. Skarżąca argumentowała, że wobec bezpośrednich dostawców dopełniła aktów staranności i nie można jej przypisać jakiegokolwiek zawinienia, czy też zarzucić braku staranności, podjęła bowiem wszelkie działania identyfikacyjne i sprawdzające, związane z analizą powszechnie dostępnych rejestrów, żądaniem szeregu dokumentów, podpisaniem umów. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska spółki w tym zakresie, uznając, że w realiach sprawy spółka powinna mieć świadomość, że podejmuje współpracę w ramach handlu towarem wrażliwym z podmiotami nieposiadającymi prawa do oficjalnej dystrybucji takiego asortymentu. Wadliwy jest pogląd spółki, że nie musiała się interesować pochodzeniem towaru (a zatem i wcześniejszymi ogniwami dystrybucji). Świadome odstąpienie od zasad bezpiecznego obrotu obciąża biorącego w nim udział uczestnika.

1.6. Sąd wskazał, że w świetle ustaleń organów dostawcy skarżącej pełnili rolę "buforów" w łańcuchach dostaw, w których na początku każdorazowo występował "znikający podatnik", a przynajmniej jeden podmiot nie płacił VAT. Sąd zwrócił uwagę, że organy w swych decyzjach przedstawiły bardzo obszerne ustalenia dotyczące wszystkich czterech spółek, które wystawiały na rzecz skarżącej faktury mające dokumentować obrót sprzętem elektronicznym, wraz z wykazaniem łańcuchów fakturowania między poszczególnymi podmiotami. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w materiale zebranym w toku postępowania oraz włączonym do akt postępowania materiale dowodowym pochodzącym z innych postępowań (np. decyzje wydane wobec uczestników ujawnionych łańcuchów fakturowania, protokoły z przesłuchań świadków, stron oraz osób zarządzających i współpracujących ze skarżącą, protokoły z badania ksiąg podatkowych, z kontroli podatkowych). Sąd przywołał zasadnicze okoliczności dotyczące czterech spółek, które wystawiały fikcyjne faktury dla skarżącej, tj. Z. sp. z o.o. (dalej: Z.; z tytułu nabyć od tej spółki skarżąca rozliczyła prawie 1,1 mln zł podatku naliczonego), H. sp. z o.o. (dalej: H.; VAT wykazany w fakturach tej spółki wystawionych dla skarżącej to ponad 170 tys. zł), P. sp. z o.o. (dalej: P.; VAT wykazany w fakturach tej spółki wystawionych dla skarżącej to prawie 1,3 mln zł), G. sp. z o.o. (dalej: G.; skarżąca w badanym okresie zaewidencjonowała 37 faktur od tej spółki, w których wskazany został VAT w łącznej kwocie przekraczającej 10,4 mln zł), a także wskazał na inne podmioty w łańcuchach, w których występowali podani dostawcy skarżącej. Sąd zaznaczył że wobec wszystkich spółek będących bezpośrednimi dostawcami skarżącej wydano decyzje, w których określono m.in. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu faktur wystawionych dla skarżącej.

Podsumowując opisane przez siebie ustalenia, sąd uznał, że skarżąca brała udział w łańcuchu dostaw sprzętu elektronicznego mających na celu oszustwa w podatku od towarów i usług z udziałem czterech bezpośrednich kontrahentów i poprzedzających ich podmiotów. Występujące w łańcuchach podmioty były co do zasady nowo utworzone, z niskim kapitałem zakładowym, nieznane na rynku elektroniki, a mimo to w bardzo krótkim czasie wykazywały wielomilionowe obroty, gdyż nie miały żadnych problemów ze znalezieniem dostawców i odbiorców. Podmioty te bądź nie składały deklaracji VAT-7 bądź składały deklaracje zerowe (wykazując zerowe obroty) lub zrównoważone (w których kwoty wynikające z zakupów były porównywalne z kwotami wynikającymi ze sprzedaży). Udziałowcy i członkowie zarządu często byli obcokrajowcami i faktycznie nie wykonywali czynności zarządczych, najczęściej nie przebywali w Polsce, były to też osoby młode.

Sąd zgodził się z organami, że niewiarygodne jest, by w warunkach rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej tak małe i nieznane podmioty otrzymywały od kontrahentów bardzo wartościowe towary (często warte wiele milionów) bez żadnego zabezpieczenia, dokonując zapłaty dopiero po otrzymaniu wpłat od odbiorców. Zdaniem sądu wskazuje to, że transakcje opisane w decyzjach miały na celu jedynie umożliwienie wyłudzenia VAT, zaś firmy biorące w nich rzekomo udział były świadomymi uczestnikami karuzeli podatkowej. Sąd zaznaczył, że sytuację skarżącej determinują ustalenia faktyczne, wskazujące nie tylko na rolę poszczególnych podmiotów w łańcuchu dostaw, lecz także zachodzące w tym łańcuchu, typowe dla oszustwa podatkowego w postaci karuzeli podatkowej, cechy takie jak: 1) brak siedziby (lub siedziby w wirtualnych biurach) podmiotów występujących w łańcuchach, 2) brak kontaktu z podmiotami na etapie postępowania oraz brak dokumentacji (ewentualnie utrudniony do niej dostęp), 3) zupełne odformalizowanie transakcji (zawieranie przez e-mail czy Skype), 4) szybkie przekazywanie faktur między poszczególnymi ogniwami łańcucha w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie (faktury dokumentujące zakup i sprzedaż były wystawiane przeważnie tego samego dnia na tę samą partię towarów), 5) zamawianie towarów dopiero po ustaleniu nabywcy towarów (w fakturach w większości przypadków wykazywano kupno i sprzedaż towarów w tej samej specyfikacji), 6) hurtowy charakter transakcji, niedzielenie partii towarów, brak zapasów towarów (co nie występuje w rzeczywistym obrocie; do podziału towaru dochodziło – choć nie zawsze – na etapie brokera, by uwiarygodnić przeprowadzane transakcje), 7) dokonywanie płatności w obcej walucie, tj. w EURO (pozwalało to na szybki obrót środkami finansowymi bez konieczności przewalutowania), 8) brak przemieszczania towaru mimo dużej liczby transakcji (towar cały czas znajdował się w centrach logistycznych i fizycznie był z nich odbierany w celu sprzedaży w ramach WDT), 9) korzystanie z centrów logistycznych (dla utrudnienia ustalenia pochodzenia/właściciela towaru), 10) brak dysponowania przez wiele podmiotów własnymi środkami finansowymi, niezbędnymi do zapłaty zobowiązań wobec sprzedawców towarów, 11) zapłata sprzedawcom dopiero po otrzymaniu zapłaty od nabywców (najczęściej środki finansowe po wpłynięciu na rachunki bankowe były bardzo szybko przelewane na rzecz innych podmiotów), 12) skrupulatne dokumentowanie dostaw (przekazywanie drogą elektroniczną wykazów nr IMEI, fotografowanie kartonów z telefonami) przy jednoczesnym braku zainteresowania źródłem pochodzenia towaru.

Zdaniem sądu zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca rozliczyła nabycie sprzętu elektronicznego z faktur wystawionych przez podmioty noszące znamiona tzw. buforów, które z kolei nabyły towar od "znikających podatników". Nabycia te nie były przy tym odosobnione, dotyczące pojedynczej dostawy, lecz dotyczyły wszystkich dostaw w spornym okresie, o wielomilionowej wartości. Mając te ustalenia na względzie, sąd podzielił stanowisko organów, że podmioty figurujące na fakturach zakupowych skarżącej jako dostawcy nie mogły w rzeczywistości dostaw dokonać, a zarówno wystawcy tych faktur, jak i skarżąca brali udział w łańcuchu dostaw mających na celu oszustwo w VAT. W związku z tym faktury otrzymane przez skarżącą z tytułu zakupu sprzętu elektronicznego nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż przedstawiciele wystawców tych faktur nigdy nie byli w posiadaniu towaru wykazanego w wystawionych fakturach. Firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dysponowały żadnym towarem jak właściciel, a zatem nie mogły i nie dokonały jego sprzedaży, a jedynie wystawiały fikcyjne faktury. W takiej sytuacji faktury te nie mogą stanowić dla skarżącej podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.

1.7. Sąd za prawidłowe uznał też ustalenia organów w zakresie świadomości skarżącej co do uczestnictwa w łańcuchu transakcji mających charakter transakcji karuzelowych (skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym).

Sąd podkreślił, że dla oceny świadomości spółki znaczenie mają nie tyle zebrane przez skarżącą dokumenty dotyczące jej kontrahentów (zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami, zaświadczenia o nadaniu NIP, REGON, deklaracje VAT-7, KRS), ale okoliczności towarzyszące spornym transakcjom oraz to, jak w istocie wyglądały relacje skarżącej z kontrahentami. Sąd zaznaczył, że uczestnicy transakcji karuzelowej starają się ukryć bezprawny charakter transakcji i (poza "znikającymi podatnikami") są zarejestrowanymi podatnikami VAT, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji, składają deklaracje i rozliczają się z VAT. Stąd należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności nabycia i zbycia towaru w kontekście cech charakterystycznych karuzeli podatkowej oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu towarem (w celu wykazania anomalii obrotu w porównaniu ze standardem występującym w przypadku analogicznych transakcji legalnych). W ocenie sądu organy wykazały, że spółka co najmniej powinna była wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym i nie można jej przypisać dochowania należytej staranności w relacjach z kontrahentami. Według sądu trafnie organy oparły się na wyjaśnieniach prezesa spółki oraz osób współpracujących ze spółką o posiadaniu wieloletniego doświadczenia w handlu elektroniką i dysponowaniu odpowiednią wiedzą branżową, równocześnie wskazując na powszechność wiedzy o oszustwach karuzelowych pod koniec 2012 r. Wspólnicy spółki, znając rynek i jego uczestników, powinni wiedzieć, że w branży funkcjonuje szereg nierzetelnych podmiotów gospodarczych, tymczasem z ich zeznań wynika, że nie bywali w siedzibach dostawców (sporadycznie spotykając się z nimi na tzw. "neutralnym gruncie"), a transakcje były ustalane za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Prezes spółki nie był też w stanie wskazać, jak została nawiązana współpraca z dostawcami (być może na targach). Również osoba odpowiedzialna w spółce za bieżące operacyjne sprawy związane z dostawami zeznała, że nie ma wiedzy na temat nawiązania współpracy z G. i P. (domyśla się, że mogło do niego dojść na targach handlowych), natomiast Z. i H. prawdopodobnie zgłosiły się same drogą elektroniczną, przedstawiając ofertę atrakcyjną cenowo. Towar fizycznie znajdował się w centrach logistycznych, to centra te dokonywały też ewentualnej inspekcji towarów. Świadek nigdy nie widział sprzedawanego towaru, nie posiadał też wiedzy na temat źródeł tego towaru. Prezes z kolei w swych zeznaniach podkreślał, że spółki nigdy nie interesowało źródło i legalność pochodzenia towaru. Podejrzeń co do wiarygodności dostawcy i powodu do odmowy współpracy nie stanowiło to, że był to podmiot z małym kapitałem zakładowym, krótko działający na rynku i nieposiadający swojej bazy magazynowej. Z zeznań świadków wynika przy tym, że przed zawarciem transakcji dostawcy byli weryfikowani od strony formalnoprawnej, spółka miała więc wiedzę, że posiadali oni minimalną dopuszczalną prawem wysokość kapitału zakładowego, byli podmiotami nowo utworzonymi, posiadającymi jednoosobowe zarządy, a ich właścicielami i członkami zarządu byli często cudzoziemcy lub osoby młode. Mimo tego skarżąca zawierała z tymi podmiotami wielomilionowe transakcje. Sąd podzielił zdanie organów, że skarżąca powinna była mieć świadomość co do nierzetelności dostawców. Nadto sąd zwrócił uwagę na okoliczności dotyczące skarżącej, tj. 1) nietypowość tego, że skarżąca, jako nowo utworzony podmiot tak szybko weszła na rynek hurtowego handlu elektroniką i bez zaplecza organizacyjnego i reklamy w ciągu kilku miesięcy osiągnęła wielomilionowe obroty na handlu wrażliwym towarem; niespotykany w normalnej działalności gospodarczej jest też brak problemów skarżącej ze znalezieniem dostawców/nabywców lub problemów z płynnością finansową (tj. typowych problemów początkujących przedsiębiorców); 2) spółka, mimo tego, że była podmiotem nowo utworzonym, nie podejmowała żadnych działań marketingowych (ewentualnie reklamowano jedynie firmę, nie towary), a mimo to dostawcy zgłaszali się do niej sami z ofertami; 3) obrót towarami dokonywany był bardzo szybko – najczęściej w ciągu kilku dni – co jest niespotykane w realiach rzeczywistej działalności gospodarczej; nabycie i zbycie towaru przez spółkę w zakresie szybkości transakcji w istocie nie odbiega od wcześniejszych transakcji, dokonywanych w ramach karuzeli podatkowej – często towar alokowany w magazynach jest tego samego dnia wywożony przez spółkę; 4) zarówno spółka, jak i jej poprzednicy fakturowi jako podmioty zajmujące się handlem hurtowym, nie posiadali żadnych zapasów, nie było zwrotów i reklamacji; 5) spółka funkcjonowała w odwróconym łańcuchu dostaw, tj. od małych firm do dużych spółek (w warunkach rynkowych bardziej uzasadniony ekonomicznie jest ruch towarów od producentów przez duże i następnie mniejsze firmy do finalnego odbiorcy; 6) spółka nie ponosiła ryzyka, była pewna obrotu na każdym jego etapie; niewiarygodne jest otrzymywanie w warunkach rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej od nowo poznanych kontrahentów towarów o dużej wartości bez żadnego zabezpieczenia; 7) spółka nie interesowała się ofertami innych kontrahentów niż fakturowi dostawcy; 8) spółka nie była zainteresowana faktycznym przeznaczeniem towaru; np. część sprzętu była wyprodukowana na rynek brytyjski i posiadała trzypionową wtyczkę, wątpliwości budzi więc zasadność i racjonalność hurtowego obrotu takim towarem na rynku polskim – sprzedawca hurtowy nie może mieć pewności znalezienia kupca na taki towar, chyba że każdy uczestnik obrotu tym towarem ma wcześniej umówionego i zagwarantowanego odbiorcę, co jest typowe w karuzelowym obrocie towarem, gdzie towar krąży między uprzednio umówionymi podmiotami, a jego faktyczna użyteczność nie ma znaczenia; 9) spółka nie była zainteresowana dostawcami fakturowymi, mimo że współpracowała z podmiotami małymi, nowo utworzonymi, nieznanymi na rynku i nieposiadającymi żadnego doświadczenia (w niektórych przypadkach nie dochodziło do jakichkolwiek bezpośrednich kontaktów) – z materiału dowodowego wynika przy tym, że większość siedzib i miejsc prowadzenia działalności podmiotów wskazanych na fakturach jako dostawcy to biura wirtualne, a dostawcy nie interesowali się towarami przywożonymi do centrów logistycznych; 10) uczestnicy łańcucha (w tym bezpośredni dostawcy spółki) korzystali z usług magazynowania w centrach logistycznych, które odpowiadały za alokację towarów w magazynie oraz prowadzenie dokumentacji wejściowej/wyjściowej, a zmiany dysponenta towaru następowały najczęściej w dniu przyjęcia towaru do magazynu, generalnie w tej samej ilości i asortymencie – towar cały czas pozostawał w magazynie, a przekazanie towaru (na stan innego podmiotu, będącego również klientem centrum logistycznego) na podstawie instrukcji zwolnij było potwierdzane dokumentem WZ i PZ; spółka nie miała fizycznego kontaktu z towarem; 11) płatność dokonywana była w EURO, co nie jest typowe w transakcjach na terytorium RP; 12) spółka nie wykazała, by prowadziła jakiekolwiek realne negocjacje z kontrahentami (adekwatne do rozmiarów działalności); 13) spółka skrupulatnie gromadziła dokumenty dotyczące dostawców, jednak ich nie analizowała w zakresie reprezentantów (narodowości, wieku, doświadczenia w branży) czy wysokości kapitału zakładowego (w kontekście wielkości obrotów); 14) realia transakcji (małe nieznane podmioty, bez doświadczenia i renomy na rynku, z minimalnym kapitałem zakładowym) nie uzasadniały takiego poziomu zaufania między kontrahentami, jaki wyłania się z okoliczności sprawy, gdzie towar nieraz na milionowe kwoty przekazywany jest kolejnym podmiotom, w tym spółce, bez żadnego zabezpieczenia i z odroczonym terminem płatności.

Zdaniem sądu zaprezentowane okoliczności faktyczne łącznie potwierdzają tezę organu, że spółka była (lub powinna być) świadoma swego uczestnictwa w łańcuchu transakcji karuzelowych. Sąd zaznaczył przy tym, że charakter transakcji dokonywanych przez spółkę w istocie bardzo przypominał dostawy na poprzednich etapach, które bezspornie kwalifikowane są jako elementy tzw. karuzeli podatkowej i odbiegają od typowych operacji gospodarczych (tyle że rolą spółki było – po wielokrotnej alokacji towaru w centrach logistycznych – przewiezienie towaru do kolejnego odbiorcy). Sąd zwrócił też uwagę, że podmioty, na rzecz których skarżąca wystawiała faktury, poza nielicznymi wyjątkami, dokonywały WDT zakupionego od skarżącej sprzętu elektronicznego.

Według sądu trudno mówić o jakiejkolwiek staranności po stronie spółki, mimo jej obowiązku działania w sposób profesjonalny. Przyjmowanie faktur o milionowej nieraz wartości bez weryfikacji pochodzenia towarów nie mieści się w standardach elementarnej staranności w obrocie gospodarczym. Zdaniem sądu przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia, skąd pochodzi towar, czy (i gdzie) kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą, czy mają do tego warunki organizacyjne, ludzkie, lokalowe, materialne. Sąd zaznaczył, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym to element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy i przedsięwziąć maksymalnie skuteczne czynności, by ryzyko to zminimalizować lub wykluczyć. Sąd podkreślił również, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń VAT, stało się faktem notoryjnym. Do dbającego należycie o swoje interesy podatnika należy takie udokumentowanie transakcji, by jej rzetelność nie budziła wątpliwości, jak również zachowanie należytej staranności w stosunkach między kontrahentami, tj. w stosunku do osoby, przedmiotu i okoliczności transakcji, zwłaszcza przy transakcjach o tak znacznych wartościach, jak w sprawie. Weryfikacja kontrahenta poprzez gromadzenie dokumentów rejestracyjnych i świadczących o statucie czynnego podatnika VAT takich wymogów nie spełnia. Rozmiar działalności i wartość nabywanego towaru każdego przedsiębiorcę prowadzącego racjonalną gospodarkę obligowały do podwyższonej staranności. Tymczasem w sprawie transakcje miały charakter odformalizowany, mimo że ich przedmiotem był towar wrażliwy, często wykorzystywany w oszustwach podatkowych (co było już wiadome w okresie badanym w sprawie), a wspólnicy byli osobami znającymi branżę handlu elektroniką. Mając to na względzie, sąd podzielił stanowisko organów, że skarżąca w rzeczywistości nie sprawdzała dostawców, a jej działania jedynie pozorowały zachowanie należytej staranności. Analiza zgromadzonych przez spółkę dokumentów wykazałaby, że weryfikowani kontrahenci są podmiotami niewiarygodnymi (krótki okres funkcjonowania na rynku, minimalne kapitały zakładowe, obcokrajowcy jako właściciele/członkowie zarządu, brak personelu czy zaplecza koniecznego do prowadzenia działalności). Sąd zwrócił też uwagę na trwające dłuższy czas i obejmujące znaczne kwoty wręcz idealne zazębianie się popytu i podaży, uznając, że profesjonalny i rozważny podmiot gospodarczy powinien sobie w takiej sytuacji zadać pytanie o sztuczne kreowanie i aranżowanie obrotu na rynku o podwyższonym stopniu ryzyka. Takiej "idealności" rynku nie tłumaczy zdaniem sądu podnoszona przez spółkę specyfika obrotu telefonami komórkowymi z wykorzystaniem centrów logistycznych. Sąd wskazał też na zeznania właścicielki największego z dostawców, które świadczą o niewielkiej wiedzy świadka co do rynku obrotu elektroniką i braku wcześniejszych doświadczeń w branży, co nie wpłynęło jednak na podjęcie przez spółkę działań realnie weryfikujących wiarygodność tego dostawcy. Fakt nabywania od tego podmiotu specjalistycznych urządzeń o nieznanej jakości i pochodzeniu, a równocześnie wartości liczonej w milionach, nie wzbudził u skarżącej refleksji co do próby uzyskania informacji o realnym potencjale dostawcy, czy źródłach towaru.

Według sądu organy trafnie uznały, że w działalności spółki doszło do kumulacji licznych okoliczności niewystępujących w realnej działalności gospodarczej. Wskazuje to na udział spółki w zorganizowanym procederze na wielką skalę, którego celem było uzyskiwanie z budżetu państwa zwrotów VAT, niepłaconego na poprzednich etapach obrotu. Konstatację tę uzasadnia występowanie w łańcuchach dostaw (przed i po skarżącej) niewytłumaczalnego nagromadzenia okoliczności świadczących o nieprawidłowościach w działaniu tych podmiotów. Skarżąca została do oszukańczego procederu wprowadzona jako kolejny jego uczestnik (bufor). Zdaniem sądu w takiej sytuacji zasadne było zanegowanie ogółu faktur kosztowych spółki, gdyż wydatki miały jedynie na celu uprawdopodobnienie prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd zaznaczył też, że istnienie towaru w centrach logistycznych i dokonywanie szeregu alokacji tego towaru na rzecz poszczególnych nie było przez organy kwestionowane – podstawą decyzji było natomiast przekonanie, że towar nie był przedmiotem rzeczywistego, legalnego obrotu.

1.8. Sąd pierwszej instancji uznał, że w kontekście dokonanych ustaleń organy prawidłowo zastosowały art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do faktur wystawionych przez spółkę, jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Sąd podkreślił, że w świetle orzecznictwa NSA i Trybunału Sprawiedliwości faktyczne przemieszczenie towaru z tytułu wskazanej na fakturze transakcji nie stoi na przeszkodzie zastosowaniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jeśli przemieszczenie dokonane było w ramach oszustwa podatkowego przez dostawcę niedziałającego w dobrej wierze. W takiej sytuacji faktura nie obrazuje transakcji, która skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego, a jedynie stwarza pozory takiej transakcji. Gdy wykazanie nienależnego podatku na fakturze nie jest jedynie wynikiem błędu wystawcy, lecz świadomego jego działania, należy art. 108 u.p.t.u. (jako odpowiednik art. 203 Dyrektywy 112) odczytywać z uwzględnieniem regulacji systemu VAT odnoszących się do zwalczania oszustw podatkowych oraz unikania opodatkowania. W takiej sytuacji wystawca faktury pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Jeśli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje dokonane w jego ramach przez świadome tego podmioty nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, w rezultacie pozostając poza systemem VAT nawet wtedy, gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy transakcjom obrót towarowy.

1.9. Podsumowując swoje stanowisko sąd stwierdził, że skoro prawidłowo ustalono, że spółka powinna była mieć świadomość swego uczestnictwa w łańcuchu dostaw mających cechy oszustwa podatkowego i nie można jej przypisać należytej staranności, to trafnie pozbawiono spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jak i określono jej obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zarzuty naruszenia tych przepisów sąd uznał za niezasadne.

1.10. Sąd pierwszej instancji za bezpodstawne uznał też zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Według sądu organy dokonały oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego we wzajemnym powiązaniu, a w toku postępowania podjęły działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia i wnikliwie go rozpatrzyły. Zdaniem sądu organy zasadnie skorzystały przy tym z materiału dowodowego pozyskanego w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów spółki (jak i wcześniejszych ogniw ustalonego łańcucha transakcji).

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Spółka wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Nadto, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, spółka wniosła o rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny możliwości wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości z zapytaniem adekwatnym do ustalonego stanu faktycznego, tj. 1) spółka dokonała sprawdzenia kontrahentów zgodnie z przyjętymi u niej zasadami (czyli uzyskała dokumenty potwierdzające prowadzenie działalności gospodarczej i rejestrację na potrzeby VAT, a także kopie składanych deklaracji podatkowych), 2) nie zakwestionowano u nabywców towaru podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę, 3) z ustaleń organów podatkowych wynika, że nie ma dowodów na świadomy udział spółki w łańcuchu dostaw mających na celu wyłudzenie VAT, 4) zakup towarów miał miejsce w centrach dystrybucyjnych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów:

I. postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) w zw. z:

a) art. 70c o.p., przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zawiadomienia pełnomocnika skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dokonał organ niewłaściwy w sprawie zobowiązania podatkowego spółki w VAT za listopad 2012 r.,

b) art. 122 i art. 123 § 1 o.p., a także w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 października 2019 r., C-189/18,

c) art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 o.p., przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, wydanej w wyniku dokonania oceny zachowania skarżącej na podstawie kryteriów, które nie wynikają z przepisów prawa,

d) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p., przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, wydanej bez zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego oraz zawierającej wadliwą (dowolną) ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu, że skarżąca świadomie brała udział w transakcjach stanowiących tzw. "oszustwo karuzelowe", oparte na fikcyjnym obrocie towarem, oraz stworzyła jedynie pozory zachowania należytej staranności, podczas gdy żaden dowód zgromadzony w sprawie nie potwierdzał takiej tezy;

2) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2022, poz. 2492 ze zm., dalej: p.u.s.a.) w związku z przeprowadzeniem kontroli zaskarżonego aktu według kryteriów innych niż zgodność z prawem;

II. prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 191 o.p., przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy bezpodstawnie przyjęto, że miało miejsce wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. i w konsekwencji w sposób nieuprawniony przyjęto, że bieg przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu,

2) art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wiążącą wykładnią przepisów prawa wspólnotowego dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości, przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie może dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w sytuacji, gdy na poprzednim etapie/etapach obrotu doszło do nieprawidłowości, o których – mimo weryfikacji dostawcy – nabywca nie wiedział,

3) art. 29 ust. 1 zd. 2 u.p.t.u. w związku z wiążącą wykładnią przepisów prawa wspólnotowego dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości, przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie stanowi obrotu kwota należna z tytułu sprzedaży (odsprzedaży) towarów, gdy na poprzednim etapie/etapach obrotu doszło do nieprawidłowości, o których – mimo weryfikacji dostawcy – nabywca nie wiedział,

4) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 112 oraz wiążącą wykładnią przepisów prawa wspólnotowego dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości, przez jego błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT, potwierdzających nabycie wymienionych w nich wyrobów elektronicznych w sytuacji, gdy wyroby te istniały i zostały dalej odsprzedane przez skarżącą.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. W piśmie z dnia 1 września 2023 r. organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, przedstawiając argumentację mającą świadczyć o bezzasadności zarzutów kasacyjnych.

4.2. W piśmie z dnia 13 września 2023 r. spółka podtrzymała żądania i wywody skargi kasacyjnej oraz wskazała powody, dla których argumenty organu odwoławczego nie zasługują na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

6. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (która w okolicznościach sprawy nie wystąpiła). Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Zarówno pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, jak też podnoszenie ich w sposób wybiórczy, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga też zaznaczenia, że strona podnosząca zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej przede wszystkim dlatego, że:

a) znaczna część kluczowych fragmentów stanowiska organów i sądu została pominięta milczeniem, a więc w istocie nie została podważona (dotyczy to zwłaszcza wywodów na temat działalności dostawców spółki, ale również np. konkretnych okoliczności świadczących o braku należytej staranności spółki w kontaktach z kontrahentami),

b) argumentacja skargi kasacyjnej w dużej mierze ma charakter polemiczny i ogólnikowo/wybiórczo kwestionujący wywód organów i sądu, często też spółka formułuje swoje wywody niejako obok wywodu sądu, przyjmując za bezsporne okoliczności podważone przez sąd, a atakując aspekt sprawy niekwestionowany w zaskarżonym orzeczeniu (np. podkreślając kwestię realności towaru i jego odsprzedaży przy równoczesnym zignorowaniu poglądu sądu o nieistotności tej okoliczności dla rozstrzygnięcia),

c) w kilku przypadkach nie został spełniony wymóg wykazania potencjalnie istotnego wpływu zarzucanych uchybień proceduralnych na rozstrzygnięcie, a spółka ograniczyła się do gołosłownych deklaracji o takim wpływie,

d) autor skargi kasacyjnej cytuje obszerne fragmenty orzeczeń (w tym zwłaszcza wyroków Trybunału Sprawiedliwości), bez ścisłego powiązania tez tych orzeczeń z okolicznościami sprawy.

Wskazane wadliwości nie pozostają bez wpływu na ocenę zasadności wniesionego przez spółkę środka odwoławczego.

7. Rozpoznanie poszczególnych zarzutów kasacyjnych trzeba rozpocząć od zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją, nie ulega bowiem wątpliwości, że gdyby zasadnie spółka podnosiła, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, należałoby uznać, że zaskarżona decyzja wydana została po upływie tego terminu. Wymaga jednak równocześnie zaznaczenia, że zaskarżona decyzja obejmuje miesiące od listopada 2012 r. do stycznia 2013 r., zatem wydanie decyzji przez organ odwoławczy w dniu 22 listopada 2018 r. i doręczenie jej spółce w dniu 7 grudnia 2018 r. oznacza, że ewentualne przedawnienie zobowiązań spółki przed zakończeniem postępowania odwoławczego może dotyczyć wyłącznie listopada 2012 r. (w odniesieniu do grudnia 2012 r. i stycznia 2013 r. termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., upływał z końcem 2018 r.).

Skarżąca podnosi dwa zarzuty, które w jej ocenie świadczą o błędnym przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania spółki za listopad 2012 r. Według spółki mianowicie:

1) zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c o.p., dokonał organ niewłaściwy w sprawie zobowiązań podatkowych spółki za listopad 2012 r.,

2) bezpodstawnie przyjęto, że zaszła podstawa zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tj. że miało miejsce wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w VAT za listopad 2012 r., podczas gdy wysokość zobowiązań podatkowych określona za okresy objęte zaskarżoną decyzją wyniosła 0 zł, a nie można nie wykonać zobowiązania podatkowego, którego wysokość wynosi 0 zł (przy czym podatek do zapłaty z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest zobowiązaniem podatkowym, zatem wszczęcie postępowania karnoskarbowego w związku z wystawieniem faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego).

Powyższe zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Ad 1) Sąd pierwszej instancji uznał (powołując się w tym zakresie na wyrok NSA w sprawie I FSK 1838/15), że organami właściwymi w sprawie zobowiązań podatkowych są te organy, którym ustawodawca dał prawo do załatwiania określonego rodzaju spraw podatkowych, a w sprawie takim organem był Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego. W cytowanym przez sąd wyroku NSA stwierdził, że właściwym do dokonania zawiadomienia z art. 70c o.p. jest ten organ, który – jako właściwy – prowadzi postępowanie podatkowego (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Należy zwrócić uwagę, że przywołany przez sąd w zaskarżonym wyroku pogląd jest prezentowany jednolicie w orzecznictwie NSA (poza wyrokiem wskazanym przez sąd pierwszej instancji por. np. wyroki NSA z dnia: 2 listopada 2022 r., I FSK 693/22; 2 marca 2017 r., I FSK 1243/15; 15 września 2017 r., I FSK 2098/15; 17 stycznia 2018 r., I FSK 247/16; 11 maja 2018 r., II FSK 1661/17). Należy zauważyć, że spółka nie kwestionuje tego, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego prowadził wobec niej postępowanie kontrolne, które zostało zakończone decyzją z dnia 28 marca 2018 r. (utrzymaną w mocy przez zaskarżoną w sprawie decyzję organu odwoławczego). Spółka nie próbuje też podnosić, że decyzja wydana przez ten organ obarczona jest wadą nieważności jako wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (por. art. 247 § 1 pkt 1 o.p.), a zatem nie kwestionuje, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego był organem właściwym do prowadzenia postępowania kontrolnego. W świetle ugruntowanego orzecznictwa oznacza to, że to ten organ był uprawniony do wystosowania wobec spółki zawiadomienia z art. 70c o.p. Skarżąca nie przedstawiła wywodu, który wykazałby niezgodność z prawem jednolitego orzecznictwa NSA w tym względzie. Warto również zwrócić uwagę, że w cytowanym przez sąd pierwszej instancji orzeczeniu NSA z dnia 5 czerwca 2017 r., I FSK 1838/18, wyrażony został pogląd, że nawet gdyby zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia dokonał organ niewłaściwy, nie miałoby to istotnego wpływu na wynik sprawy. Celem regulacji art. 70c o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Fakt, że realizacja tej zasady zostałaby spełniona przez inny organ niż ten prowadzący postępowanie kontrolne w sprawie tego zobowiązania, stanowiłoby wprawdzie uchybienie art. 70c o.p., lecz nie miałoby istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., skoro zrealizowany zostanie materialny skutek zawiadomienia. Wymaga zaznaczenia, że spółka w żaden sposób nie wykazała, że podnoszone przez nią uchybienie procesowe (nawet gdyby wystąpiło) mogło mieć wpływ na wynik sprawy – deklaracje o takim wpływie są całkowicie gołosłowne.

Powyższego nie zmienia odwołanie się przez autora skargi kasacyjnej do uchwały NSA w sprawie I FPS 3/18. Należy podkreślić, że zagadnieniem rozważanym przez poszerzony skład NSA we wskazanej uchwale było to, komu należy w określonym przypadku doręczyć zawiadomienie z art. 70c o.p. (pełnomocnikowi czy stronie bezpośrednio), a nie to, który organ musi takie zawiadomienie wystosować. NSA w podanej uchwale nie wypowiadał się szerzej w tym względzie i nie oceniał wpływu na rozstrzygnięcie ewentualnych wadliwości w tym zakresie występujących. Co więcej, stan faktyczny, na gruncie którego została wydana uchwała, był przeciwny do tego, który wystąpił w sprawie, więc ciężar uwagi składu poszerzonego NSA był naturalnie poświęcony sytuacji, gdy inny organ prowadzi postępowanie wobec podatnika, a inny dokonuje zawiadomienia w trybie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Kończąc ten wątek, należy zaznaczyć, że skoro uchwała wydana w sprawie I FPS 3/18 nie znajdowała zastosowania w przedmiotowej sprawie (zawiadomienie z art. 70c o.p. zostało doręczone ustanowionemu przez spółkę pełnomocnikowi, jak stanowi uchwała), nie doszło do naruszenia art. 269 p.p.s.a. przez sąd pierwszej instancji.

Ad 2) Skarżąca podnosi również, że w sprawie nie można mówić o "niewykonaniu zobowiązania podatkowego", a zatem nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z takim niewykonaniem zobowiązania. Uzasadniając ten pogląd spółka odwołuje się do definicji zobowiązania podatkowego z art. 5 o.p., a więc domaga się ścisłego rozumienia tego zwrotu na gruncie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Skarżąca nie dostrzega jednak tego, że – prezentując takie stanowisko – opowiada się nie tylko za wyłączeniem w omawianej sprawie możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., ale również za wyłączeniem instytucji przedawnienia z art. 70 § 1 o.p. Skoro bowiem – jak stanowi art. 70 § 1 o.p - to zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, konsekwentne zastosowanie toku rozumowania spółki prowadziłby do uznania, że inne elementy konstrukcyjne VAT przedawnieniu nie ulegają (tj. organy podatkowe mogą bez ograniczeń czasowych modyfikować rozliczenie podatników np. w zakresie kwoty zwrotu VAT). Warto nadmienić, że kwestia ta była przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jednak od lat brak jest sporów w judykaturze w podanym względzie. Należy zwłaszcza zwrócić uwagę na uchwałę NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08. Choć expressis verbis uchwała ta dotyczy jedynie możliwości zastosowania art. 70 § 1 o.p. do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług (opowiadając się za zastosowaniem instytucji przedawnienia w takim przypadku), rozważania zawarte w jej uzasadnieniu w takim samym stopniu będą dotyczyć nadwyżki podlegającej zwrotowi na rachunek bankowy lub jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy podatku naliczonego nad należnym. Poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego we wskazanej uchwale stwierdził mianowicie, że z wykładni art. 70 § 1 o.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją RP, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 o.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę analogicznie należy ocenić możliwość zastosowania art. 70 § 1 o.p. do określania kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Uznanie jednakże, że na gruncie VAT instytucja przedawnienia dotyczy nie tylko zobowiązania podatkowego zdefiniowanego zgodnie z art. 5 o.p., skutkuje tym, że i regulacje dotyczące zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia – choćby wprost nawiązywały jedynie do zobowiązania podatkowego – muszą być interpretowane szerzej, z uwzględnieniem zasad konstytucyjnych i metod wykładni analizowanych w przywołanej uchwale. Dotyczy to również dopuszczalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Argumentacja skarżącej kwestionująca taką możliwość nie zasługuje w związku z tym na uwzględnienie.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że bezzasadne są zarzuty spółki mające wskazywać na niezgodność z prawem zaskarżonej decyzji z uwagi na jej wydanie po upływie terminu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji nie naruszył zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 191 o.p.

8. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez niedostrzeżenie uchybienia przepisom procedury przez organy, jak i zarzut naruszenia przepisów ustrojowych przez sąd pierwszej instancji.

9. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 123 § 1 o.p. skarżąca uzasadnia poprzez przywołanie wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 października 2019 r., C-189/18, wskazując, że zaskarżona w sprawie decyzja została wydana na podstawie ustaleń poczynionych w oparciu o materiał dowodowy zebrany w postępowaniach podatkowych, w których spółka nie była stroną i z których aktami nie mogła się zapoznać. Skarżąca zaznaczyła, że - choć udostępniono jej wyciągi z decyzji wydanych wobec dostawców z wcześniejszych etapów obrotu - nie wie, co zawierają akta postępowań podatkowych, nie wie też, czy postępowania te zostały prawidłowo wszczęte i czy decyzje zostały prawidłowo doręczone stronom. Zdaniem skarżącej oznacza to, że w sprawie wystąpiła sytuacja analogiczna do tej, która stanowiła kanwę rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości, co winno skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku. Skarżąca uznała też stanowisko sądu pierwszej instancji za sprzeczne z poglądem Trybunału, gdyż sąd - odwołując się do art. 194 § 1 i 3 o.p. - stwierdził, że organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z treści dokumentu urzędowego, jeśli są one istotne w sprawie. Do akt postępowania prowadzonego wobec spółki nie włączono akt postępowań podatkowych prowadzonych w stosunku do innych podmiotów w łańcuchu spornych transakcji, a zatem zebrany przez organ materiał dowodowy był niekompletny. Tylko w stosunku do tego - niekompletnego - materiału dowodowego zapewniono skarżącej możliwość wypowiedzenia się.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela stanowiska spółki o wystąpieniu istotnych naruszeń proceduralnych w związku z kwestiami poruszonymi w wyroku C-189/18. Dla przyjęcia, że wyrok ten miał wpływ na treść zaskarżonej decyzji konieczne byłoby ustalenie, że wydając ją oparto się na ustaleniach poczynionych w postępowaniach dotyczących kontrahentów skarżącej i że były to ustalenia uznane za wiążące. Tymczasem na gruncie przepisów polskich decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika, jak i inne materiały pochodzące z postępowań karnych, czy podatkowych stanowią, zgodnie z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 o.p., wyłącznie jeden z dowodów w sprawie i podlegają swobodnej ocenie dowodów na zasadzie art. 191 tej ustawy, a więc konfrontowane są na równi z pozostałym znajdującym się w aktach sprawy materiałem dowodowym. W rezultacie, odmiennie od przepisów węgierskiej procedury podatkowej, które stanowiły podstawę wydania wyroku w sprawie C-189/18, organ podatkowy – pomimo wydania decyzji wobec kontrahentów skarżącej – nie był zwolniony z obowiązku czynienia własnych ustaleń i gromadzenia dowodów we własnym zakresie. Miał przy tym obowiązek zapoznania skarżącej z aktami sprawy, co wynika z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 w zw. z art. 200 oraz art. 178 o.p.), za wyjątkiem tych dokumentów lub ich części, których jawność została wyłączona bądź to z mocy prawa, bądź stosownym postanowieniem organu. Przy czym – co wymaga podkreślenia – skarżąca miała prawo wnosić o udostępnienie jej materiałów innych postępowań oraz materiałów wyłączonych, a odmowa takiego udostępnienia podlegała kontroli instancyjnej, a następnie sądowej. Istotne jest jednak przede wszystkim to, że z art. 194 o.p. wprost wynika, że - odmiennie niż w prawie węgierskim - organ podatkowy nie jest związany treścią decyzji oraz ustaleniami poczynionymi "w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku". Decyzje wydane stosunku do kontrahenta podatnika, jako dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowią bowiem dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 o.p.), co nie wyłącza jednak możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (art. 194 § 3 o.p.). Moc dowodowa tych decyzji jako dokumentów urzędowych nie jest zatem absolutna. Mają one zwiększoną (szczególną) moc dowodową, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Jeżeli strona twierdzi jednak, że ustalenia przyjęte w decyzji są niezgodne ze stanem rzeczywistym i przedstawi na tę okoliczność inne dowody, to powinny one być dopuszczone przez organ podatkowy, o ile oczywiście mają w sprawie istotne znaczenie. Należy równocześnie podkreślić, że organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 6 grudnia 2016 r., II FSK 2987/14; 29 sierpnia 2019 r., I FSK 857/17; 22 listopada 2022 r., I FSK 116/20; 11 października 2023 r., I FSK 724/23). Nadto trzeba stwierdzić, że działające w przedmiotowej sprawie organy nie miały obowiązku, włączając do akt sprawy stosownymi postanowieniami decyzje podatkowe wydane wobec innych podatników (wyciągi z tych decyzji), jednoczesnego włączenia całokształtu materiału dowodowego pochodzącego z innych postępowań, na podstawie którego wydano przedmiotowe rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniom skarżącej bowiem, z wyroku wydanego w sprawie C-189/18 nie wynika nakaz udostępniania stronie całości akt z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów strony. Wymaga zaznaczenia, że spółka nie twierdzi, że nie został jej udostępniony materiał dowodowy, na którym organy oparły swoje ustalenia, nie kwestionuje również tego, że mogła się z nim zapoznać i wypowiedzieć co do jego treści. Domaganie się dostępu do całości akt prowadzonych wobec innych podatników, jak i oczekiwanie oceny zgodności z prawem wydanych wobec tych podmiotów decyzji (na co wskazuje odwoływanie się przez spółkę do kwestii prawidłowości wszczęcia postępowań podatkowych i doręczenia decyzji) nie znajduje usprawiedliwienia ani w przepisach prawa ani w wyroku C-189/19. Twierdzenia zatem, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był niekompletny (gdyż powinny być do niego włączone całe akta postępowań prowadzonych wobec innych podatników), a w konsekwencji skarżąca mogła zapoznać się tylko z niekompletnym materiałem dowodowym, nie są zasadne. W uzupełnieniu powyższego warto zwrócić uwagę, że w pkt 55 wyroku w sprawie C-189/18 wyjaśniono, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada zdaniem Trybunału na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania i to na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56).

W podsumowaniu powyższego należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 123 § 1 o.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

10. Zdaniem spółki sąd pierwszej instancji naruszył w toku rozpoznawania sprawy art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., gdyż dokonał kontroli zaskarżonej decyzji według innego kryterium niż zgodność z prawem. W uzasadnieniu tego zarzutu spółka odwołała się do fragmentu rozważań sądu pierwszej instancji dotyczącego możliwości przypisania skarżącej należytej staranności w odniesieniu do spornych transakcji. Według spółki sąd "zamiast wskazać konkretny przepis prawa, który reguluje zasady lub powinności podatnika w zakresie weryfikacji kontrahenta, co pozwoliłoby ocenić, czy podatnik dochował należytej staranności" odwołał się do doktryny cywilistycznej i stanowiska sądów krajowych w tym względzie. Sąd "nie wskazał zatem normatywnego wzorca kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie obowiązku dochowania należytej staranności".

Stanowisko spółki w powyższym względzie nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż sąd pierwszej instancji za kryterium oceny zaskarżonego aktu przyjął kryterium legalności, a więc zgodność tego aktu z prawem, między innymi pod względem prawidłowości wykładni i zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Warto zaznaczyć, że przepisy te muszą być interpretowane z uwzględnieniem zasady neutralności, mającej swój normatywny wyraz w prawie krajowym (w szczególności art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) i w prawie unijnym (art. 167 i kolejne Dyrektywy 112) i interpretowanej w szeregu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości. To z tej zasady wynika obowiązek uwzględnienia przy ocenie możliwości odmowy podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego tego, czy podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o swym udziale w oszukańczych transakcjach (podobnie należy ocenić możliwość zastosowania sankcji z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.). Ocena przez sąd pierwszej instancji tego, jak organy przeprowadziły badanie kwestii świadomości spółki udziału w oszustwie, jakie w ramach tego uwzględniły okoliczności oraz czy wyprowadzone przez nie z owego badania wnioski znajdowały odzwierciedlenie w materiale dowodowym – nie polegała na zastosowaniu innego kryterium kontroli decyzji, jak tylko w zakresie jej zgodności z prawem (czy to art. 191 o.p. do oceny zgromadzonego w tym względzie materiału dowodowego, czy zastosowania w ustalonym stanie faktycznym określonych przepisów prawa materialnego). Zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. jest w związku z tym bezzasadny.

11. Bezpodstawny jest też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 o.p., przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, wydanej w wyniku dokonania oceny zachowania skarżącej na podstawie kryteriów, które nie wynikają z przepisów prawa. Pozaprawne kryteria według skarżącej dotyczą przesłanek należytej staranności. Należy w związku z tym wskazać, że faktycznie w przepisach u.p.t.u. i Dyrektywy 112 brak jest definicji "dobrej wiary" i "należytej staranności". Niemniej jednak dla celu stosowania zasad systemu zharmonizowanego podatku od wartości dodanej pojęcia te dookreśla w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości, co zresztą dostrzega również spółka. W literaturze wskazuje się, że wypracowana w orzecznictwie Trybunału zasada dobrej wiary stanowi swoisty "wentyl bezpieczeństwa". Daje on możliwość uwzględnienia zdania podatnika i nadania mu uprawnień w systemie VAT, m.in. w zakresie prawa do odliczenia czy zastosowania zwolnienia, w zakresie wystąpienia szczególnych okoliczności, które na to nie pozwalają (por. D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, część 3, Przegląd Podatkowy 2013, nr 9, s. 26). Podatnik działający w dobrej wierze, a zwłaszcza pod warunkiem, że nie brał udziału w nieprawidłowościach i podjął wszelkie środki zapobiegawcze rozsądnie wymagane, nie powinien ponosić odpowiedzialności za oszustwa osób trzecich (por. M. Militz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki, Zasady prawa unijnego w VAT, Warszawa 2013, s. 89). Pojęcia "dobrej wiary" oraz "należytej staranności" w zakresie podatku od wartości dodanej stanowią klauzule słusznościowe, dzięki którym możliwe jest zachowanie uprawnień przez podatników. Skarżąca akcentuje, że brak jest normatywnego wzorca "dobrej wiary" i "należytej staranności", jednak sytuacja taka jest typowa w przypadku tego rodzaju klauzul, gdyż wymagają one od organu stosującego prawo oceny uwzględniającej okoliczności danego przypadku. Przykładowo w wyroku z dnia 14 marca 2014 r., I FSK 436/12, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że każda sprawa jest inna, wobec tego od organów podatkowych wymaga się "zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jak stwierdził TSUE – jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną)". Oczekiwanie przez skarżącą, że przepisy prawa wyczerpująco i kazuistycznie określą katalog wszystkich możliwych zachowań mogących podlegać kwalifikacji do określonej kategorii, np. prowadzących do uznania, że podatnik działał w dobrej wierze lub nie, nie jest zasadne, ocena bowiem, czy określony zestaw zachowań/zaniechań może świadczyć o należytej staranności podatnika, zależy od okoliczności rozpatrywanego przypadku i wymaga zindywidualizowania w odniesieniu do konkretnej sytuacji. Nie oznacza to, że stosowane w tym względzie kryteria są pozaprawne. Skarżąca zdaje się przy tym nie dostrzegać (podobnie zresztą jak przy kwestionowaniu możliwości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. do innych elementów rozliczenia VAT niż zobowiązanie podatkowe), że wyrażenie poglądu o braku prawnej podstawy do badania przez organy całokształtu zachowania podatnika jako spełniającego (bądź nie) przesłanki działania z należytą starannością w prowadzonej działalności, nawet gdyby było możliwe (a nie jest, z uwagi na zasadę neutralności) skutkowałoby w okolicznościach sprawy powrotem do stricte językowej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., co byłoby niekorzystne dla podatników, w tym skarżącej, do zakwestionowania uprawnień podatników na gruncie VAT wystarczałoby bowiem wykazanie nierzetelności faktur (dokumentowania nimi czynności niedokonanych), niezależnie od tego, czy podatnik mógł w ogóle podejrzewać wystąpienie jakichkolwiek nieprawidłowości. Podobnie zatem, jak w przypadku argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p., skarżąca w istocie prezentuje stanowisko stawiające ją w gorszej sytuacji prawnej niż wynikająca z dokonanych przez organy i sąd pierwszej instancji wykładni i zastosowania prawa. Gdyby podzielić to stanowisko, organy nie tylko mogłyby w nieograniczonych ramach czasowych modyfikować samorozliczenie podatnika w VAT (tak długo, jak długo nie ingerowałyby w wysokość deklarowanego zobowiązania podatkowego), ale również musiałyby dokonywać mniej ustaleń faktycznych, by zakwestionować prawidłowość takich rozliczeń.

Kończąc ten wątek, należy zauważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor odwołuje się również do art. 217 Konstytucji RP, wywodząc z tego przepisu wymóg ustawowego wskazania obowiązku dokonania czynności weryfikacyjnych. W uzupełnieniu powyższych wywodów warto zatem dodać, że zależne od konkretnego przypadku przesłanki zachowania prawa do odliczenia przez podatnika, który brał udział w łańcuchu transakcji oszukańczych, nie mieszczą się w katalogu kwestii wymagających wprost ustawowego uregulowania w świetle art. 217 Konstytucji RP.

12. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p., w ramach którego spółka podnosi, że organy bezpodstawnie przyjęły, że skarżąca świadomie brała udział w transakcjach stanowiących tzw. "oszustwo karuzelowe", oparte na fikcyjnym obrocie towarem, oraz stworzyła jedynie pozory zachowania należytej staranności, podczas gdy - w ocenie spółki - żaden dowód zgromadzony w sprawie nie potwierdzał takiej tezy. W uzasadnieniu zarzutu spółka wskazuje, że organy nie wykazały, że miał miejsce obrót karuzelowy, albowiem nie ustalono, ażeby wywożony za granicę towar na powrót przemieszczany był do kraju. Spółka podkreśla przede wszystkim, że towar faktycznie istniał, a zatem obrót w tym zakresie nie miał fikcyjnego charakteru (przetrzymywanie towaru w centrum logistycznym nie stanowi o fikcyjności transakcji). Spółka podnosi też, że nieskorzystanie z zaoferowanych dowodów w postaci wykazu z numerami seryjnymi nabytych telefonów stanowiło o naruszeniu art. 188 o.p.

Już nawet pobieżne zapoznanie się z wywodem skarżącej w podanym względzie prowadzi do wniosku, że skarżąca nie kwestionuje w istocie żadnej z okoliczności faktycznych ustalonych przez organy (i zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji), czy to w zakresie sposobu działania poszczególnych uczestników oszukańczego procederu, przebiegu spornych transakcji, czy wreszcie zachowań skarżącej w odniesieniu do kontrahentów i obrotu, w którym brała udział. Nie jest też kwestionowany żaden z przeprowadzonych dowodów ani treści z nich wynikające. Argumentacja spółki sprowadza się do podważania dokonanej przez sąd kwalifikacji spornego obrotu jako karuzeli podatkowej oraz gołosłownej polemiki z dokonaną w sprawie oceną dowodów, przy czym spółka koncentruje się na kwestiach drugorzędnych dla rozstrzygnięcia (jak istnienie towaru vzy niezakwestionowanie podatku naliczonego u nabywców odsprzedanego przez spółkę towaru), całkowicie ignorując zagadnienia o decydującym dla sprawy znaczeniu (tj. dowody i okoliczności, z których organy wywiodły o fikcyjnym charakterze transakcji i oszukańczym ich charakterze, a także o braku spełnienia przez skarżącą przesłanki działania w dobrej wierze).

Odnosząc się powyżej przedstawionej argumentacji spółki, należy zauważyć, że pojęcie "karuzeli podatkowej"/"oszustwa karuzelowego" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa, co nie oznacza jednak, że można w tym zakresie jako przesądzające i jedynie właściwe traktować definicje zawarte w określonych - celowo dobranych przez skarżącą - stanowiskach doktryny i orzecznictwa. Warto przy tym nadmienić, że autor skargi kasacyjnej w sposób niekonsekwentny formułuje swoje wywody, z jednej strony podkreślając "pozaprawny" charakter kryteriów oceny działania podatnika z należytą starannością, z drugiej strony uważając niejako za wiążącą organy podatkowe i sąd administracyjny sztywną definicję "karuzeli podatkowej", mimo braku statusu legalnej definicji tego pojęcia. Ze względu na przywiązywanie do tego zagadnienia nadmiernej wagi przez skarżącą należy zaznaczyć, że kwalifikacja danej oszukańczej transakcji jako będącej częścią oszustwa karuzelowego nie jest niezbędna do zaistnienia przesłanek zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a czy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. To, czy w okolicznościach sprawy ustalone zostanie, że wystąpiła "klasyczna" karuzela podatkowa, czy też oszustwo typu karuzelowego (w którym np. nie ustalono istnienia jednego z drugorzędnych elementów "klasycznej" karuzeli), czy też inne oszustwo podatkowe związane z fikcyjnością faktury, nie jest najistotniejsze, we wszystkich bowiem tych przypadkach - dopóki mamy do czynienia z oszustwem podatkowym, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć - zajdą przesłanki do kwestionowania prawidłowości rozliczenia tegoż podatnika w VAT. Co więcej, nawet błędne zidentyfikowanie ustalonego w sprawie oszustwa podatkowego jako oszustwa karuzelowego nie może być uznane za istotne uchybienie, jeśli oszustwo podatkowe w danym stanie faktycznym (choć innego rodzaju) wystąpiło.

Mając powyższe na rozwadze, należy wskazać, że w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego opisywane były cechy charakterystyczne karuzeli podatkowej. Przykładowo, w wyroku z dnia 7 lutego 2023 r., I FSK 1903/18, Sąd wskazał, że pod pojęciem karuzeli podatkowej rozumie się organizacyjnie zaawansowane schematy transakcyjne, wykorzystujące konstrukcję podatku od wartości dodanej (VAT) w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami ww. podatku, poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów pomiędzy państwami Unii Europejskiej. Zidentyfikowanie takiego mechanizmu następuje przez badanie zewnętrznych oznak funkcjonowania oszustwa typu karuzelowego, do których zalicza się, w szczególności (i) włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników"; (ii) kontrolowanie i tworzenie systemu przez osoby funkcjonujące w ramach podmiotu określanego jako "organizator"; (iii) wielokrotny obieg tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu (brak odbiorcy końcowego); (iv) bardzo szybkie transakcje; (v) brak możliwości dysponowania towarem; (vi) odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "małych" do "dużych", tj. od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski).

Zarysowany schemat ma charakter modelowy, jednakże z uwagi na rozbudowane struktury oszustwa obejmujące liczne łańcuchy podmiotów, nie zawsze możliwe jest stwierdzenie powtórzenia w danym łańcuchu występowania tego samego towaru, co jednak nie przekreśla kwalifikacji obrotu jako karuzelowego (przy czym, jak zaznaczono wyżej, nawet wykluczenie takiej kwalifikacji nie powoduje samo z siebie wadliwości tak istotnej, by automatycznie prowadziła ona do uchylenia wydanych w sprawie decyzji). Jak trafnie bowiem wskazał sąd pierwszej instancji, element ten (krążenie towaru między tymi samymi podmiotami) w żadnym razie nie stanowi warunku koniecznego dla popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego.

W niniejszej sprawie ustalono, że łańcuchy transakcji, w których uczestniczyła skarżąca, miały tożsamy schemat: - towar był wprowadzany na terytorium kraju, z miejscem przeznaczenia w centrum logistycznym, a podmioty, na które deklarowano dostawy nie rozliczyły podatku VAT od przeprowadzonych transakcji, a zatem pełniły rolę "znikających podatników"; - na etapach obrotu towaru w magazynie lub po wydaniu towaru ze składu logistycznego wystąpiły podmioty prowadzące działalność gospodarczą (tzw. "bufory"); - na ostatnim etapie obrotu podmioty prowadzące działalność gospodarczą (z nielicznymi wyjątkami) wykazywały wywóz towarów poza terytorium kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu z zastosowaniem stawki podatku 0%, odliczając podatek VAT z faktur zakupu, niezapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Zasadnie w takiej sytuacji uznano, że skarżąca, biorąc udział w opisanych w decyzjach łańcuchach, była uczestnikiem oszustwa typu karuzela podatkowa (nawet jeśli nie była to klasyczna karuzela, w której towar krąży między tymi samymi podmiotami, bez odbiorcy finalnego). Spółka pełniła rolę tzw. "bufora", pośrednicząc między "znikającym podatnikiem" lub "wcześniejszym buforem" a następnym w łańcuchu "buforem" lub "brokerem".

Charakteryzując transakcje z udziałem skarżącej, organy wskazywały, że spółka w działalności nie wykorzystywała istotnych aktywów (magazynów, środków trwałych), pomieszczenia biurowe były wynajmowane, a w spółce występowało minimalne zatrudnienie. Spółka wykorzystywała centra logistyczne, które dokonywały zwolnień towarów na rzecz kolejnych nabywców towarów, co umożliwiało zrealizowanie szeregu transakcji w łańcuchach obrotu bez potrzeby przemieszczania towaru. Transakcje zawierane były w formie elektronicznej, następowała szybka zmiana kolejnych nabywców (z reguły towar przechodził przez cały łańcuch dostaw krajowych w ciągu jednego, dwóch dni). Towar przechodził drogę od małych podmiotów (niski potencjał gospodarczy, krótki czas działania, brak istotnego doświadczenia na rynku, brak zaplecza technicznego i osobowego), do dużych (na ostatnim etapie umiejscowione były największe firmy dystrybucyjne w kraju).

W kontekście powyższych ustaleń bezzasadne są twierdzenia spółki, że materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny. Choć należy zgodzić się ze skarżącą, że samo w sobie wykorzystanie centrów logistycznych nie świadczy o udziale w oszustwie podatkowym, analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że stanowisko organów uwzględniało szereg innych jeszcze okoliczności, które razem wzięte prowadziły do wniosku o udziale spółki w karuzeli podatkowej.

Dalej trzeba odnotować, że z zaskarżonej decyzji wynika, że istnienie towaru na etapie transakcji, w których spółka brała udział, nie było negowane, co nie modyfikuje jednak oceny działania spółki w ramach obrotu karuzelowego. Brak towaru nie jest przesłanką konieczną do stwierdzenia, że faktury mające dokumentować obrót tym towarem, są fikcyjne - fikcyjność faktur wynika z braku gospodarczego charakteru celowo ukształtowanego obrotu, zmierzającego do realizacji oszustwa podatkowego (tj. nieodzwierciedlenia w fakturach rzeczywistych zdarzeń gospodarczych).

Bezpodstawne są twierdzenia spółki o naruszeniu prawa w zakresie przeprowadzenia dowodów na wniosek w postaci wykazów numerów seryjnych w celu wykazania braku ich powtarzalności w kolejnych transakcjach z udziałem skarżącej. Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z powyższego unormowania nie wynika bezwzględny obowiązek przeprowadzenia każdego dowodu zgłoszonego przez stronę. Obowiązek ten jest uzależniony po pierwsze od tego, czy okoliczność, która ma być wykazana poprzez przeprowadzenie dowodu, jest istotna dla sprawy, a po wtóre od tego, czy okoliczność ta nie była już wykazana na podstawie dotychczas przeprowadzonych dowodów. Powyżej wywiedziono, że stwierdzenie tożsamości towaru w kolejnych "rundach" transakcji z udziałem tego samego podmiotu nie jest warunkiem sine qua non istnienia obrotu karuzelowego, stąd wskazany przez spółkę dowód nie służył do ustalenia okoliczności istotnej dla sprawy.

Nieporozumieniem jest natomiast wywodzenie o odzwierciedleniu w spornych fakturach rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z okoliczności niezakwestionowania podatku naliczonego u nabywców odsprzedawanego przez spółkę towaru – powód zachowania prawa do odliczenia tego podatku nie musi koniecznie być związany z rzetelnością wystawionych przez skarżącą faktur (nabywcy mogli np. działać z należytą starannością w relacjach ze spółką).

Skarżąca w skardze kasacyjnej nie przedstawiła argumentacji, która pokazywałaby naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie przyjęcia w decyzji (i zaaprobowania w wyroku), że spółka miała lub powinna była mieć świadomość udziału w oszustwie podatkowym. Rozbudowany wywód sądu pierwszej instancji w tym zakresie został przez spółkę całkowicie pominięty. Twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że "żaden dowód" nie potwierdza stanowiska organów i sądu o braku zachowania przez skarżącą należytej staranności, są ogólnikowe i nie pozwalają na merytoryczną kontrolę zasadności poglądu spółki w tym względzie.

Z powyżej przedstawionych względów Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym o treści proponowanej przez spółkę.

13. Z uwagi na powyższe należy uznać, że podniesione w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Skoro natomiast skarżąca nie zakwestionowała skutecznie dokonanej przez organy i zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji oceny dowodów i wyciągniętych na ich podstawie wniosków co do okoliczności faktycznych sprawy, należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny jest ustalonym w sprawie stanem faktycznym związany. Związanie to dotyczy zarówno nieodzwierciedlenia w spornych fakturach rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak i braku działania skarżącej w z należytą starannością w relacjach z kontrahentami.

14. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy w pierwszej kolejności wskazać, że spółka nie postawiła zarzutów naruszenia kluczowych przepisów, stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji, to jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w oparciu o który spółka pozbawiona została prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak również art. 108 ust. 1 u.p.t.u., na podstawie którego obciążono ją kwotą do zapłaty podatku wykazanego na wystawionych przez nią fakturach VAT. Brak podniesienia zarzutów naruszenia tych przepisów jest istotny, gdyż związany granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania za stronę zarzutów kasacyjnych, w tym w sytuacji, gdy spółka uważała – lecz tego nie wyartykułowała w sposób jednoznaczny w środku odwoławczym – że ustalony w sprawie stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania czy to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, czy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Trzeba podkreślić, że dla podważenia zgodności z prawem materialnym decyzji (i aprobującego ją wyroku sądu pierwszej instancji) nie mogło wystarczać postawienie zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 i art. 169 Dyrektywy 112, które dotyczą generalnie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek fundamentalne na gruncie u.p.t.u. (i unijnego systemu podatku od wartości dodanej), nie ma bezwzględnego charakteru i podlega określonym ograniczeniom, w tym uwzględnionym w zaskarżonej decyzji, a które nie zostały zakwestionowane w drodze zarzutów kasacyjnych. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 i art. 169 Dyrektywy 112 nie zasługiwał na uwzględnienie.

15. Nie są również zasadne zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 i art. 29 ust. 1 zd. 2 u.p.t.u. Wskazując na uchybienie tym przepisom autor skargi kasacyjnej – w oderwaniu od ustalonego stanu faktycznego, którym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany – założył, że spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o nieprawidłowościach na poprzednich etapach obrotu. Taki sposób konstruowania podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia nie może przynieść oczekiwanych przez spółkę rezultatów, zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można bowiem podważyć ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

16. Skoro podniesione przez spółkę zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Zbigniew Łoboda Sylwester Marciniak Marek Kołaczek

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

-----------------------

31