Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 628/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3,  art. 4 ust. 1 pkt 3,  art. 4 ust. 7
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Adam Nita, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik "A" S.A. w B. wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: Kolegium) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości.

2. Kolegium zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.; dalej: o.p."), po rozpatrzeniu odwołania spółki, będącej następcą prawnym "B" S.A. w K., utrzymało w mocy decyzję Burmistrza R. z [...] r., nr [...] określającą skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości [...] zł.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Kolegium rozpoczęło od wskazania, że powyższą decyzję Burmistrz wydał w następstwie ponownego rozpatrzenia sprawy po tym, jak poprzednia jego decyzja z [...] r. została uchylona. Wskazało też, że w odwołaniu od obecnie kwestionowanej decyzji skarżąca wniosła o uchylenie tego rozstrzygnięcia i umorzenie postępowania, podnosząc zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 849, ze zm.; dalej: u.p.o.l.) w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1409, ze zm.; dalej: p.b.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l., a także art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 o.p.

W dalszej kolejności Kolegium wskazało, że w pełni podziela ustalenia Burmistrza w kwestii opodatkowania gruntów i budynków i zwróciło uwagę, że nie są one przez skarżącą kwestionowane.

Wskazało, że spór dotyczy z kolei opodatkowania (jako budowli związanych z działalnością gospodarczą) poszczególnych elementów składowych środków trwałych z rodzaju 200 Klasyfikacji Środków Trwałych (następnie: KŚT).

Odnośnie do tej spornej kwestii Kolegium podało, że Burmistrz opodatkował budowle Oddziałów KWK "C" i KWK "D" takie jak "obudowy", "rurociągi", "kable teletechniczne", "torowiska", które zaliczył odpowiednio do konstrukcji oporowych, sieci technicznych i linii kolejowych wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b., a także trakcje elektroenergetyczne stanowiące całość techniczno-użytkową z torowiskiem, które uznał za urządzenia budowlane określone w art. 3 pkt 9 p.b. (wszystkie te obiekty zostały wymienione w załącznikach nr 1 i nr 2 do decyzji organu pierwszej instancji). Burmistrz tym samym opodatkował jedynie te elementy składowe wspomnianych środków trwałych, które stanowią samodzielne budowle lub urządzenia budowlane w rozumieniu (kolejno): art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 p.b. Za podstawę opodatkowania przyjął natomiast wartość budowli wynikającą ze złożonych przez skarżącą deklaracji podatkowych, przy czym podstawę tę pomniejszył o wartość budowli zlikwidowanych, a ponadto przy jej ustalaniu uwzględnił niższą stawkę dla rurociągów sieci kanalizacji sanitarnej.

Następnie Kolegium odnotowało, że w odpowiedzi na wezwanie Burmistrza z dnia 10 października 2016 r. spółka przedstawiła wykazy środków trwałych uwzględniające wyposażenie i wartości poszczególnych obiektów położonych w wyrobiskach górniczych ustalone przez Z.U.H. "E" Sp. z o.o., a ustosunkowując się do następnych wezwań (z 8 grudnia 2016 r. i 26 lipca 2018 r.), kolejno: oznajmiła, że w analizowanym roku podatkowym nie zostały oddane do użytkowania żadne nowe środki trwałe z rodzaju 200 i przekazała wykaz obiektów zlikwidowanych.

Dalej Kolegium wymieniło dokumenty, które 12 i 26 maja 2017 r. oraz 28 czerwca 2017 r. Burmistrz dopuścił jako dowód w sprawie i w tym zakresie wskazało m. in. na operaty szacunkowe i opinie sporządzone przez biegłych rzeczoznawców majątkowych K. M. i J. P. w przedmiocie przyporządkowania obiektów położonych w wyrobiskach górniczych do kategorii budowli lub urządzeń budowlanych w rozumieniu p.b. oraz określenia ich wartości.

Wskazało również, że 4 lipca 2019 r. Burmistrz zdecydował się na powołanie z urzędu biegłego J. P. celem wydania opinii uzupełniającej w przedmiocie możności kwalifikowania uprzednio wyodrębnionych obiektów do budowli w rozumieniu przepisów p.b. w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.

W związku z powyższym Kolegium uznało, że określenie przedmiotu i podstawy opodatkowania zostało dokonane w oparciu o wyjaśnienia skarżącej, wykazy obiektów i instalacji znajdujących się w wyrobiskach górniczych oraz opinie sporządzone przez biegłych. Podzieliło przy tym zapatrywanie Burmistrza, stosownie do którego, obudowy są konstrukcjami oporowymi, rurociągi i linie kablowe sieciami technicznymi, torowiska liniami kolejowymi, zaś trakcje kolejowe trzeba kwalifikować do urządzeń budowlanych związanych z linią kolejową, a trakcje elektroenergetyczne do urządzeń budowlanych stanowiących całość techniczno-użytkową z torowiskiem. Wyjaśniło, że:

- obudowa to konstrukcja oporowa wymieniona w art. 3 pkt 3 p.b., której zadaniem jest m. in. zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu;

- rurociągi, linie kablowe itd. to sieci techniczne, o których mowa w art. 3 pkt 3 p.b. i kategorii XXVI załącznika do p.b.;

- linie kolejowe i torowiska to elementy sieci kolejowej wskazane w art. 3 pkt 3 p.b. i kategorii XXV załącznika do p.b. jako kolejowe drogi szynowe;

- przewód jezdny, trakcja torowa czy różne trakcje elektryczne to urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, jakim jest linia kolejowa (torowisko kolejowe).

Ponadto Kolegium za godne uwagi uznało podkreślenie, że wszystkie instalacje i urządzenia zapewniające wentylację podziemnych wyrobisk, oświetlenie, nawierzchnie w tunelach podziemnych, odwodnienie wyrobiska oraz urządzenia zabezpieczające zaliczane są do budowli podziemnych (zob. S.P. Glinicki, "Budowle podziemne", Białystok 1994, str. 172-181). Natomiast urządzenia i instalacje hydrotechniczne i wodociągowe, przewody kanalizacyjne, wodociągowe, ciepłownicze, gazowe, telekomunikacyjne czy elektroenergetyczne, a także inne przewody specjalne, kolektory zbiorcze i transportowe zalicza się (od roku 2010 r.) nie tylko do obiektów liniowych, lecz przede wszystkim do sieci technicznych.

Kolegium zaakcentowało również, że dla przyjętej kwalifikacji nie ma znaczenia fakt, że obudowy nie spełniają definicji konstrukcji oporowej wskazanej w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 460 ze zm.; dalej: u.d.p.), gdyż przepis ten odnosi się wyłącznie do obiektów naziemnych i wskazuje prawidłowy sposób rozumienia tego pojęcia tylko na gruncie tamtej ustawy. W kwestii pozostałych spornych budowli wskazało z kolei, że dla poczynionych ustaleń bez znaczenia pozostaje relacja, w jakiej obiekty te pozostają wobec samego wyrobiska i w tym kontekście zwróciło uwagę, że umieszczenie ich w tym wyrobisku ma służyć nie jemu samemu, lecz wydobyciu znajdującej się w nim kopaliny. Zarazem podniosło, że już samo zaliczenie tych obiektów przez skarżącą do środków trwałych przesądza o ich kompletności i zdatności do omawianego użytku, a więc oznacza, że stanowią one całość techniczno-użytkową.

W dalszej kolejności Kolegium odniosło się do metody obliczenia wartości budowli zaprezentowanej w przedłożonej przez skarżącą opinii autorstwa Z.U.H. "E" Sp. z o.o. W tym kontekście wskazało, że proponowany sposób rozdzielenia wartości budowli na teoretyczną wartość przypadającą na drążenie chodnika (szybu) oraz na pozostałą wartość obiektów znajdujących się w tym chodniku (szybie) jest niemożliwy do przyjęcia z uwagi na brak podstaw prawnych do dokonania takiego zróżnicowania, ugruntowaną w tym względzie (krytyczną wobec takiego rozwiązania) linię orzeczniczą, jak również brak prowadzenia przez skarżącą odrębnej ewidencji na potrzeby podatku od nieruchomości i ujmowanie przez nią w księgach rachunkowych całych środków trwałych rodzaju 200, a nie ich części składowych stanowiących budowle w rozumieniu u.p.o.l.

Kolegium wyjaśniło także, że przy ustaleniu wartości spornych budowli (z uwagi na brak notowania wolnorynkowych transakcji ich dotyczących) skorzystało z zapisu zawartego w punkcie 3.12 Standardu KSWS 2, z którego wynika, że w takich warunkach wartość odtworzeniowa zastępuje (na zasadzie substytucji) wartość rynkową. Zarazem wskazało, że przyjęcie za podstawę opodatkowania tej wartości było konieczne wobec braku określania dla spornych obiektów wartości początkowej w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak już bowiem wspomniano, skarżąca dokonywała amortyzacji całych środków trwałych rodzaju 200, a nie budowli wchodzących w ich skład. Tym samym podana przez nią wartość nie wynikała wprost z ewidencji środków trwałych a tylko wówczas byłaby dla organów wiążąca.

Odnośnie do zarzutów formułowanych względem powołanych biegłych Kolegium wskazało natomiast, że ich uprawnienie do wyceny nieruchomości wynika wprost z art. 4 ust. 8 u.p.o.l. i unormowań, do których przepis ten odsyła, a w sprawie nie mniejsze znaczenie ma fakt, że są oni nie tylko rzeczoznawcami majątkowymi, lecz posiadają również wiadomości specjalne z zakresu budownictwa podziemnego, o czym świadczy ich wykształcenie, kwalifikacje i doświadczenie zawodowe.

Na koniec swych rozważań Kolegium za wyczerpujące uznało uzasadnienie decyzji Burmistrza w zakresie skutków zmian definicji obiektów budowlanych w trakcie analizowanego roku podatkowego. Zaaprobowało przy tym pogląd, zgodnie z którym zachowanie przez sporne obiekty statusu obiektów budowlanych wynika z dochowania standardów Polskich Norm przy ich wznoszeniu (wykonywaniu) i zasady ochrony praw nabytych.

3. W skardze, spółka zastępowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Kolegium i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Decyzji tej zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l., a także art. 2a, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 o.p.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że wydawanie opinii w przedmiocie ustalenia, czy urządzenia znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych są budowlami w rozumieniu p.b. pozostaje poza zakresem kompetencji rzeczoznawcy majątkowego określonych w art. 174 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 518, ze zm.; dalej: u.g.n.). W rezultacie powołanie takiego biegłego celem dokonania wspomnianej kwalifikacji prawnobudowlanej nie znajduje oparcia w art. 197 § 1 o.p., a sporządzona przezeń opinia nie może zostać uznana za dowód w rozumieniu art. 180 § 1 o.p.

Niezależnie od powyższego opinie sporządzone w sprawie przez powołanych biegłych skarżąca uznała za wewnętrznie sprzeczne i w tym kontekście zwróciła uwagę na niekonsekwencję polegającą na jednoczesnym odwoływaniu się do art. 4 pkt 16 u.d.p. przy odkodowaniu terminu "konstrukcja oporowa" i wykluczeniu możliwości jego uwzględnienia na gruncie p.b. Skarżąca wytknęła też biegłym brak jednoznacznego ustosunkowania się do zadanych przez nią pytań w zakresie obejmującym wyjaśnienie, z czego (z jakich norm prawnych czy choćby technicznych) wywodzą przyjęte rozumienie tego pojęcia oraz które obiekty (przykładowo) mogą być kwalifikowane jako konstrukcje oporowe i jakie mają cechy wspólne. Mając to na względzie, stwierdziła, że biegli nie uzasadnili zajętego stanowiska i stąd sporządzona przez nich opinia (jako niemiarodajna) i nie mogła stanowić podstawy ustaleń przyjętych przez organy orzekające w sprawie.

Dalej skarżąca zwróciła uwagę, że wyrażona w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. poz. 483, ze zm.) zasada określoności zobowiązania podatkowego wyklucza możliwość powołania przez organ podatkowy biegłego w celu zidentyfikowania budowli podlegających opodatkowaniu i ich wartości. Z zasady tej wynika bowiem, że ustalenie przedmiotu i podstawy opodatkowania powinno być możliwe w drodze wykładni normy ustawowej bez konieczności posiłkowania się wiedzą specjalną. W braku takiej sposobności wszelkie wątpliwości należy natomiast rozstrzygać na korzyść podatnika. Z kolei uznanie za prawidłowe działania Kolegium i Burmistrza prowadzi do sytuacji, w której o opodatkowaniu decyduje nie treść normy ustawowej, lecz bliżej nieokreślona wiedza specjalistyczna.

Odnosząc się następnie do kwestii opodatkowania obudów, skarżąca podniosła, że brak jest podstaw do kwalifikowania tych obiektów jako konstrukcji oporowych. Przy tym stwierdziła, że organy orzekające w sprawie nie wyjaśniły, na jakich podstawach oparły sformułowaną przez siebie definicję tego pojęcia. Wyraziła zarazem przekonanie, że zgodnie z obowiązującymi regułami wykładni w pierwszej kolejności jego znaczenia należy poszukiwać nie w języku potocznym, lecz w przepisach prawa i w tym kontekście zwróciła uwagę na brzmienie art. 4 pkt 16 u.d.p. Powołując się następnie na orzecznictwo sądowe (wyrok WSA w Lublinie z dnia 24 kwietnia 2017 r., sygn. akt II SA/Lu 693/13, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 września 2017 r., sygn. akt II SA/Rz 660/17 i wyroki NSA z dnia 21 marca 2006 r., sygn. akt II OSK 667/05, z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt II OSK 1438/12, z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt II OSK 1404/12 oraz z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt II OSK 2840/13), podkreśliła, że także w jego świetle konstrukcja oporowa ma postać naziemnego muru (ściany) stabilizującego nasyp lub wykop. W takim też ujęciu pojęciem tym posługują się przedsiębiorcy świadczący usługi w zakresie produkcji i sprzedaży tych obiektów. Koresponduje ono także z wykładnią historyczną przepisów prawa budowlanego, gdyż jakkolwiek zarówno ustawa z 1961 r., ustawa z 1974 r., jak i obecnie obowiązująca ustawa z 1994 r. niezmiennie odnosi się do takich obiektów, określając je mianem (kolejno) "murów oporowych", "ścian oporowych" i wreszcie "konstrukcji oporowych", to jednak reżimowi ogólnego prawa budowlanego obiekty budowlane górnictwa podlegały tylko na mocy pierwszej z tych ustaw, a w kolejnej zostały już z niego wyłączone i stan ten nie uległ zmianie. Także zatem z tego powodu nie sposób zgodzić się, by w zakresie przedmiotowym konstrukcji oporowych z art. 3 pkt 3 p.b. pozostawały obudowy wyrobisk górniczych, a z całą pewnością taka kwalifikacja nie jest oczywista, lecz wywołuje wątpliwości i jako taka winna skutkować podjęciem rozstrzygnięcia korzystnego dla podatnika tym bardziej, że z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (zob. wyroki z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 i z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15) wynika, że możliwość taka zachodzi także w przypadku ukształtowania się jednolitej i utrwalonej linii orzeczniczej.

W kwestii pozostałych spornych obiektów skarżąca podniosła, że żaden z nich nie stanowi całości techniczno-użytkowej, która może być samodzielnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej poza wyrobiskiem, w którym się znajduje, a które nie stanowi wszak budowli w rozumieniu u.p.o.l. Tym samym nie jest możliwe uznanie ich za budowle lub urządzenia budowlane w świetle art. 3 pkt 3 i pkt 9 p.b., a w rezultacie nie mogą być kwalifikowane jako budowle na gruncie u.p.o.l. Skarżąca wskazała przy tym, że stanowisko, w myśl którego to wyrobisko (a nie: znajdujące się w nim urządzenia i instalacje) stanowi funkcjonalną całość służącą do wykonywania określonych zadań gospodarczych, jest prezentowane w orzecznictwie i w tym kontekście jako przykład powołała wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 15 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1814/06 i z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1596/06.

Następnie skarżąca wytknęła organom brak jednoznacznego zweryfikowania, czy wszystkie sporne obiekty (w tym: obudowy) zostały wzniesione przy użyciu wyrobów budowlanych. W tej materii za niewystarczające uznała zadowolenie się deklaracjami producentów o zachowaniu zgodności tych wyrobów z Polskimi Normami. Krytycznie odniosła się też do stanowiska, że skoro dane wyroby zostały zastosowane, to musiały tę zgodność zachowywać.

Ustosunkowując się z kolei do poczynionych ustaleń podstawy opodatkowania, skarżąca zaakcentowała, że organ podatkowy nie jest uprawniony do weryfikowania poprawności wartości początkowej budowli przyjętej przez podatnika dla celów amortyzacji podatkowej i tylko brak jej wskazania (co w niniejszej sprawie nie miało miejsca) pozwala mu na powołanie biegłych w celu określenia wartości rynkowej tych obiektów. Przy tym niedopuszczalne jest założenie, by niepodlegającym amortyzacji był obiekt, który nie został zaewidencjonowany indywidualnie, lecz w ramach innego niejednorodnego środka trwałego, ponieważ okoliczność ta pozostaje bez wpływu na fakt, że koszty zakupu lub wytworzenia takiego obiektu podlegają rozliczeniu w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Na koniec jako nieznajdujące oparcia w przepisach u.p.o.l. skarżąca uznała również ustalenie podstawy opodatkowania budowli w oparciu o jej wartość odtworzeniową wskazaną przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego w sporządzonej przez niego opinii.

Z powyższych względów skarżąca uznała, że skarga jest zasadna.

W odpowiedzi Kolegium wniosło o oddalenie tej skargi, sygnalizując brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa a zatem skarga na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) podlega oddaleniu.

5. W pierwszej kolejności odnosząc się do eksponowanych w skardze zagadnień, które dotyczą przedmiotu opodatkowania Sąd stwierdza, że w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z kolei w art. 3 pkt 1, 3, 9 p.b. w brzmieniu obowiązującym do 28 czerwca 2015 r. ustawodawca określa, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o:

- obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (punkt 1);

- budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (punkt 3);

- urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (punkt 9).

W dalszej kolejności należy się odnieść do twierdzeń skarżącej wskazujących, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania w badanej sprawie.

Organy podatkowe przyporządkowały obudowy wyrobiska wprost do wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. konstrukcji oporowych. Kwalifikując obudowy do budowli w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu wskazały, że jest to budowla inżynierska, wprowadzona do wnętrza wyrobiska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń gruntu lub górotworu. Służy ona wykonywaniu działalności gospodarczej, tj. wydobywaniu kopaliny ze złoża. Sąd zauważa, że obudowa górnicza, wprowadzona do wnętrza wyrobiska dla przeciwdziałania naporowi skał otaczających to wyrobisko i zapewnienia ochrony przed opadem skał ze stropu i ociosów przez zawałem skał stropowych to konstrukcja oporowa, która funkcjonuje samodzielnie i nie jest wyposażona w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Jest budowlą niezwiązaną z danym wyrobiskiem, ale z prowadzoną działalnością gospodarczą, umożliwia wydobywanie kopaliny oraz zapewnia bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. W ocenie Sądu argumentacja organów w tym zakresie jest przekonywująca i w sposób merytoryczny uzasadniona.

Pogląd, że obudowa wyrobiska stanowi konstrukcję oporową w pełni podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 27 maja 2015 r., II FSK 759/15; z 9 marca 2017 r., II FSK 2209/16 i II FSK 388/15; z 28 sierpnia 2018 r., II FSK 2294/16; z 14 sierpnia 2018 r., II FSK 2206/16; z 9 sierpnia 2018 r., II FSK 2040/14 i II FSK 2039/16 oraz II FSK 2058/16; z 17 lipca 2018 r., II FSK 2063/16 i 2156/16; z 5 czerwca 2018 r., II FSK 1478/16; z 10 stycznia 2020 r., II FSK 3818/18.

Po pierwsze budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 p.b, a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w powoływanym już wyroku z 13 września 2011 r. zwrócił uwagę na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku).

W tym miejscu powtórzyć zatem należy, że w powołanym wyżej wyroku z 27 maja 2015 r. II FSK 759/15, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "kwestię przypisania przedmiotowych obudów wyrobiska do konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w sposób prawidłowy i przesądzający rozstrzygnęli, powołani przez samorządowy organ podatkowy w trybie art. 197 § 1 o.p. biegli. Ich konstatacja, że obudowa wyrobiska jest konstrukcją oporową, ponieważ m. in. przeciwdziała naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni, jest przekonywująca i w sposób logiczny, a przede wszystkim merytoryczny uzasadniona. Wywody skargi kasacyjnej w tym zakresie są jedynie nieporadną polemiką z tymi ustaleniami. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z 8 października 2014 r., I SA/Kr 1294/14, albowiem z przyczyn podanych wyżej budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wielokrotnie wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). Podkreślić przy tym należy, że mimo sformułowania wielu zastrzeżeń, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie wydaje się dopuszczalne, by a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe".

Podkreślenia także wymaga, że w orzecznictwie NSA przyjmuje się, iż ustawowa definicja budowli jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. także L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22-23.).

W tej sytuacji nie ma przeszkód prawnych, aby dokonać wyjaśnienia pojęcia "konstrukcje oporowe" zarówno poprzez zastosowanie wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Słuszne jest zatem twierdzenie, że przesłanką kwalifikacji określonego obiektu jako konstrukcji oporowej jest podstawowa funkcja, jaką obiekt ten pełni. W znaczeniu językowym zwrot "konstrukcja" oznacza pewną budowlę, strukturę, zaś przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (por. S. Skorupka, H. Auderska i Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968 r., s. 297 i s. 512). Wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa" prowadzi do stwierdzenia, że funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności).

Powyższe prowadzi do wniosku, iż takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w ustawie o drogach publicznych. Definicja konstrukcji oporowej zawarta w tej ustawie z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle, gdyż aby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton, cegłę.

Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się w powołanym ostatnio orzecznictwie do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego przedstawionego w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, stwierdził, że opodatkowanie obudów górniczych jako konstrukcji oporowych nie stanowi niedopuszczalnej analogii.

Również biegli podali, że obudowa górnicza jest konstrukcją o charakterze budowlanym, która wprowadzona do wnętrza wyrobiska górniczego ma za zadanie przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczyć pracę ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przez zawałem skał stropowych.

Z tych powodów obudowy górnicze należy zakwalifikować do konstrukcji oporowych. Skoro zaś obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w p.b. jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Powyższego stanowiska nie mogą zmienić argumenty skarżącej nawiązujące do wykładni systemowej i historycznej.

Po pierwsze stanowisko spółki bazujące na treści ustaw Prawo budowalne z 1961 r. i z 1974 r. całkowicie pomija kluczowe w tej materii regulacje, a to dotyczące podatku od nieruchomości. W czasie wejścia w życie Prawa budowalnego z 1974 r. (1 marca 1975 r.) podatek od nieruchomości był regulowany w dekrecie z 20 maja 1955 r. o niektórych podatkach i opłatach terenowych (t.j. Dz.U. z 1963 r. poz. 87, ze zm.) który za przedmiot opodatkowania obejmował jedynie budynki i grunty (art. 5). Także ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o niektórych podatkach i opłatach terenowych (Dz.U. poz. 229, ze zm.) zakresem przedmiotowym podatku obejmowała tylko grunty i budynki (art. 2). Dopiero ustawa z dnia 14 marca 1985 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. poz. 50, ze zm.) wprowadziła opodatkowanie budowli (art. 3 ust. 1 pkt 2), przy czym nie odwoływała się do rozumienia tego pojęcia w Prawie budowlanym, podobnie jak w pierwotnej wersji obecnie obowiązująca ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. (Dz.U. poz. 31). Odesłanie do przepisów prawa budowlanego w definiowaniu pojęcia "budowla" na gruncie ustawy podatkowej nastąpiło dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r., poprzez wprowadzenie art. 1a, na podstawie ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1683).

Analiza kontekstu historycznego regulacji dotyczących podatku od nieruchomości jest niezbędna dla komplementarnego, a nie tylko wycinkowego zastosowania wykładni systemowej. Ich uwzględnienie prowadzi do wniosku, że nie można przyjąć, iż ustawodawca wyłączając wyrobiska górnicze oraz obiekty budowlane zakładów górniczych z zakresu zastosowania Prawa budowlanego z 1974 r. (art. 1 ust. 2) zamierzał modyfikować zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W szczególności dotyczy to zakresu opodatkowania budowli, które opodatkowaniu podlegają od roku 1985, a dopiero od roku 2003 są definiowane przez ustawodawcę poprzez odesłanie do przepisów prawa budowlanego. Dlatego dopiero odnośnie do zmian przepisów prawa budowlanego od roku 2003 r. można zasadnie twierdzić, że wywierają wpływ na zakres opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości.

Po drugie TK w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09 stwierdził, że analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, że nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za podlegające opodatkowaniu obiekty budowlane.

Z tych wszystkich względów powoływany przez spółkę argument z art. 2a o.p. na uzasadnienie wyłączenia z opodatkowania zlokalizowanych w wyrobisku budowli w postaci obudów, nie jest zasadny. Zgodnie ze standardami zawartymi w wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, aplikacja językowych i systemowych dyrektyw interpretacyjnych pozwoliła na gruncie tej sprawy na wyeliminowanie wątpliwości, o których mowa w skardze i uzyskanie jednoznacznego rezultatu wykładni. Przeprowadzona wyżej analiza zagadnienia opodatkowania spornych budowli (obudów wyrobiska), pozwala na wniosek, że zgodnie z obiektywnym rozumieniem zasady in dubio pro tributario, w tym przypadku nie ma wątpliwości, o jakich mowa w art. 2a o.p.

6. Szczegółowe odniesienie się przez Sąd do innych elementów infrastruktury znajdującej się w wyrobiskach skarżącej spółki nie jest konieczne, gdyż skarżąca nie przytacza w skardze, w tej mierze, konkretnych argumentów, zaś Sąd w tym miejscu wskazuje, że organy podatkowe dokonały prawidłowych i wystarczająco precyzyjnych ustaleń faktycznych, które następnie poddały trafnej kwalifikacji podatkowo-prawnej.

7. Nietrafnie strona skarżąca upatruje wadliwości zaskarżonej decyzji na gruncie stanu prawnego obowiązującego przed 28 czerwca 2015 r. argumentując, że opodatkowane składniki majątkowe stanowią całość techniczno-użytkową ściśle powiązaną funkcjonalnie z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu. Podatnik twierdzi bowiem, że żadne z opodatkowanych urządzeń i instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno-użytkowej, która może być samodzielnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, co wyklucza ich zakwalifikowanie jako budowli. Spółka dyskwalifikując obiekty zlokalizowane w wyrobisku z kategorii budowli wskazuje w tej materii na fakt ścisłego ich powiązania z podziemnym wyrobiskiem górniczym, tj. przestrzenią w górotworze. Twierdzi, że wyłącznym celem tych obiektów jest eksploatacja i prawidłowe funkcjonowanie wyrobiska. Również samo wyrobisko bez tych obiektów nie mogłoby prawidłowo funkcjonować. Skoro więc wyrobisko nie jest budowlą, to te powiązane funkcjonalnie z nim obiekty także nie mogą zostać uznane za budowle.

Sąd nie podziela takiego poglądu spółki, co do istoty obiektów znajdujących się w wyrobisku górniczym. Spółka traktuje wyrobisko górnicze (obiekt nie stanowiący przedmiotu opodatkowania) jako punkt odniesienia prawnopodatkowej kwalifikacji wszystkich zlokalizowanych w nim budowli. Wywodzi, że wszystko lub prawie wszystko, co znajduje się w wyrobisku służy temu właśnie wyrobisku. Zdaniem Sądu, takie jednak rozumienie wyrobiska górniczego pozostaje w sprzeczności z rzeczywistą rolą i funkcją, jakie sporne budowle pełnią w przemyśle wydobywczym. Obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, jako takiemu, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, to - co do zasady - obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Istnienie samej bowiem przestrzeni w górotworze, bez obiektów w niej umieszczonych, pozbawione jest racjonalnego uzasadnienia.

Funkcjonalne związane poszczególnych składników majątku skarżącej z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, nie wyłącza zakwalifikowania ich do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2018 r., II FSK 1478/16, pkt 11 uzasadnienia).

W świetle powyższych rozważań uzasadnione jest odwołanie się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zgodnie z którą, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla, a zatem podlegają opodatkowaniu.

8. Sąd stwierdza również, że nietrafna jest argumentacja skarżącej oparta ma zmianie stanu prawnego z dniem 28 czerwca 2015 r.

Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Mając na uwadze powyższe przepisy odnotować należy, iż na gruncie u.p.o.l. opodatkowaniu podlega m.in. budowla w rozumieniu nadanym temu pojęciu przez tę właśnie ustawę. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje bowiem autonomiczną definicję pojęcia budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie może jednak ujść uwadze, że definicja budowli przewidziana na gruncie u.p.o.l. odsyła do regulacji prawa budowlanego, a mianowicie definicji obiektu budowlanego oraz definicji urządzeń budowlanych. Zatem dla wyjaśnienia znaczenia terminu "budowla", odnoszącego się do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, niezbędne jest sięgnięcie do przepisów p.b.

W odniesieniu zaś do pojęcia obiektu budowlanego w przepisach p.b., to zgodnie z regulacjami obowiązującymi po nowelizacji p.b. ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 443) przez obiekt budowlany rozumieć należy budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Porównanie poprzedniego i nowego brzmienia definicji legalnej obiektu budowlanego pozwala stwierdzić, że ustawodawca z zakresu tego pojęcia wyłączył urządzenia oraz zrezygnował z warunku całości techniczno-użytkowej w odniesieniu do budowli, natomiast do wszystkich trzech kategorii obiektów tj. budynków, budowli oraz obiektów małej architektury odniósł warunek ich wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych oraz włączył w zakres definicji instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ustawa – Prawo budowlane nie zawiera definicji wyrobów budowlanych. Do wyrobów budowlanych nawiązuje przepis art. 10 p.b. W tymże przepisie określono, że wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych, umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem. Z kolei w art. 20 ust. 1 pkt 3a p.b. zostało zawarte wyraźne odesłanie do ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1570).

W art. 2 pkt 1 ustawy o wyrobach budowlanych stwierdzono, że ilekroć w ustawie jest mowa o wyrobie budowlanym należy przez to rozumieć wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Nr 305/2011.

Z kolei Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 maja 2011 r. ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.U. UE. L z 2011.88.5) w art. 2 pkt 1 stwierdza, że wyrób budowlany oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych.

Omawiana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym. Jednocześnie jego właściwości mają mieć wpływ na właściwości użytkowe obiektu budowlanego.

Przedmiotowa zmiana art. 3 pkt 1 p.b. jest zatem istotna i wymagała poczynienia dodatkowych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe. NSA w wyroku z 31 stycznia 2019 r., II FSK 123/17 wskazał, że omawianych zabiegów legislacyjnych nie można pomijać, czy uznawać za nieistotne, jak również, że zmiana stanu prawnego co do brzmienia art. 3 pkt 1 p.b. miała wpływ na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Konstatacja, że zmiana art. 3 pkt 1 p.b. wywiera wpływ na zakres opodatkowania budowli spowodowała potrzebę poczynienia dodatkowych ustaleń faktycznych. Sąd stwierdza w tej mierze, że organy należycie wywiązały się z tego obowiązku, a zatem zarzut skarg dotyczący tego zagadnienia nie jest zasadny.

Skarżąca zarzuca, że w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ nie wykazał, iż sporne obiekty i urządzenia wzniesione zostały z wyrobów budowlanych. Zdaniem skarżącej organy obu instancji oparły się na opinii biegłego J. P., tymczasem wnioski w niej zawarte sprowadzają się do stwierdzenia, że "generalnie" producenci w ofertach i materiałach reklamowych deklarowali tych wyrobów zgodnie z Polską Normą a odbiorca (kopalnia) nie zastosowałaby takich wyrobów, gdyby nie spełniały obowiązujących wówczas wymagań. Powyższa argumentacja jest, zdaniem spółki, chybiona i w istocie oznacza odwrócenie kierunku wnioskowania: zamiast wykazania, że dany obiekt jest obiektem budowlanym, gdyż wzniesiony został z wyrobów budowlanych, biegły, a w ślad za nim organ stwierdza, że ponieważ dany obiekt jest obiektem budowlanym, oznacza to, że został wzniesiony z wyrobów budowlanych.

Sąd podziela pogląd organu, że stanowisko skarżącej w tej mierze jest jednak błędne. W opinii uzupełniającej biegły przecież wymienił, jakie podstawowe materiały zostały wykorzystane dla wytworzenia obiektów ulokowanych w wyrobiskach. Przykładowo, na str. 7 opinii uzupełniającej podał, że: "Kable elektroenergetyczne różnej konstrukcji technologia produkcji jest skomplikowana ze względu na stopień przetworzenia komponentów wyrobu. Kabel zawiera zazwyczaj trzy lub cztery żyły służące do przetworzenia prądu elektrycznego, wykonane ze splecionych drutów miedzianych lub aluminiowych. (...) Wszystkie komponenty kabli są wysoko przetworzonymi wyrobami wprowadzonymi do obrotu jako zestaw wyrobów do stosowania w budownictwie". Podobne opisy zawarto w odniesieniu do rur stalowych, szyn kolejowych o profilu stosowanym w kopalni, tras kolejek podwieszanych wraz z zawiesiami i odciągami, tras kolejek spągowych itd. Na str. 8 opinii uzupełniającej biegły stwierdził, iż zdecydowaną większość wyrobów zastosowano w opiniowanych obiektach przed dniem 1 stycznia 2003 r., czyli przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych. Zdaniem Sądu to jednak nie oznacza, że obiekty te nie zostały wzniesione z użyciem materiałów budowlanych. Jak słusznie zauważył biegły, odbiorca tych materiałów - kopalnia, nie zastosowałaby wyrobów, gdyby nie spełniały obowiązujących wówczas wymagań, również ze względu na nadzór urzędów górniczych, których zadaniem jest strzec zasad dochowania przepisów technicznych i BHP. Obiekty powstałe po wejściu z życie ustawy o wyrobach budowlanych były nadal wykonywane z zachowaniem uregulowań przewidzianych w Polskich Normach, które nadal obowiązywały i obowiązują, a producenci deklarowali posiadanie stosownych certyfikatów na znak bezpieczeństwa "B" oraz certyfikaty jakości "CE" mimo, iż w ustawie - Prawo budowlane nie wprowadzono jeszcze korekty definicji obiektu budowlanego uwzględniającego pojęcie wyrobu budowlanego. Z art. 4 ust. 2 nieobowiązującej już Dyrektywy Rady z dnia 21 grudnia 1988 r. w sprawie zbliżenia przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych Państw Członkowskich odnoszących się do wyrobów budowlanych (89/106/EWG) (Dz.U. UE L 1989.40.12) wynika, że Państwa Członkowskie uznają, że wyroby budowlane nadają się do wykorzystania, jeżeli umożliwiają one działania, do których zostały przeznaczone, pod warunkiem, że są odpowiednio zaprojektowane i wykonane tak, by spełnić wymogi zasadnicze określone w art. 3, w przypadku, gdy wyroby te mają oznakowanie CE wskazujące, że spełniają wszystkie przepisy niniejszej dyrektywy, łącznie z procedurami oceny zgodności ustanowionymi w rozdziale V i procedurą ustanowioną w rozdziale III. Oznakowanie CE wskazuje: a) są one zgodne ze stosowanymi normami krajowymi stanowiącymi transpozycję norm zharmonizowanych, których wykaz opublikowano w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich; Państwa Członkowskie powinny publikować wykazy tych norm krajowych; b) są one zgodne z Europejskim Zatwierdzeniem Technicznym, wydanym zgodnie z procedurą, o której mowa w rozdziale III; lub c) są one zgodne z krajowymi specyfikacjami technicznymi, określonymi w ust. 3, w przypadku gdy brak jest ustaleń zharmonizowanych; wykaz tych ustaleń krajowych jest sporządzany zgodnie z procedurą wymienioną w art. 5 ust. 2. Z art. 4 ust. 6 wynika, że oznakowanie CE oznacza, że wyroby spełniają wymagania ust. 2 i 4 niniejszego artykułu.

Z kolei z treści art. 66 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. U. UE L 2011.88.5) wynika z kolei, że wyroby budowlane wprowadzone do obrotu zgodnie z dyrektywą 89/106/EWG przed dniem 1 lipca 2013 r. uznaje się za zgodne z niniejszym rozporządzeniem.

Jak wynika z opinii uzupełniającej biegłego, sporne obiekty zostały wykonane z użyciem wyrobów budowlanych, które posiadały stosowne certyfikaty na znak bezpieczeństwa "B" oraz certyfikaty jakości "CE". W świetle tego należy więc przyjąć, że zostały one wzniesione z użyciem materiałów budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 1 p.b. w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.

Spółka podnosi też, że organ nie wykazał, iż konkretne obiekty zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowanych. W tym zakresie, Sąd zauważa, że skarżąca jest w posiadaniu spornych obiektów. Jeśli zatem uznaje, że choć jeden z nich (konkretna obudowa, torowisko etc.) nie został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, a został opodatkowany, to powinna go wskazać. Skoro tego nie uczyniła, to Sąd nie znajduje podstaw, aby podważyć wypowiedź biegłego, że opodatkowane obiekty zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, jak od 28 czerwca 2015 r. wymaga tego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 p.b.

9. Strona skarżąca podnosi także brak kwalifikacji biegłych. Zdaniem pełnomocnika skarżącej przemawia to przeciwko uznaniu opinii sporządzonych przez biegłych za dowód w sprawie, na podstawie art. 180 § 1 o.p., a także narusza art. 122, art. 191 i art. 197 § 1 o.p.

Zagadnienie to było już przedmiotem analizy przeprowadzonej m.in. w wyrokach WSA w Gliwicach: z 4 lutego 2016 r., I SA/Gl 884/15; z 12 sierpnia 2015 r., I SA/Gl 238/15; z 16 sierpnia 2016 r., I SA/Gl 251/16; czy z 26 września 2018 r., I SA/Gl 1408/17. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowane w nich stanowisko.

Biegli są rzeczoznawcami majątkowymi, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Stosownie do art. 177 u.g.n. uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości nadaje się osobie fizycznej, która: 1) posiada pełną zdolność do czynności prawnych; 2) nie była karana za przestępstwo przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego, za przestępstwo przeciwko wymiarowi sprawiedliwości, za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, za przestępstwo przeciwko mieniu, za przestępstwo przeciwko obrotowi gospodarczemu, za przestępstwo przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub za przestępstwo skarbowe; 3) posiada wyższe wykształcenie; 4) ukończyła studia podyplomowe w zakresie wyceny nieruchomości; 5) odbyła co najmniej 6-miesięczną praktykę zawodową w zakresie wyceny nieruchomości; 6) przeszła z wynikiem pozytywnym postępowanie kwalifikacyjne, w tym złożyła egzamin dający uprawnienia w zakresie szacowania nieruchomości. Ponadto zgodnie z art. 7 u.g.n. jeżeli istnieje potrzeba określenia wartości nieruchomości, wartość tę określają rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach rozdziału 1 działu V, zaś stosownie do art. 174 u.g.n. rzeczoznawca majątkowy dokonuje określania wartości nieruchomości, a także maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością (ust. 3), a także rzeczoznawca majątkowy może sporządzać opracowania i ekspertyzy, niestanowiące operatu szacunkowego, dotyczące: 1) rynku nieruchomości oraz doradztwa w zakresie tego rynku; 2) efektywności inwestowania w nieruchomości i ich rozwoju; 3) skutków finansowych uchwalania lub zmiany planów miejscowych; 4) oznaczania przedmiotu odrębnej własności lokali; 5) bankowo-hipotecznej wartości nieruchomości; 6) określania wartości nieruchomości na potrzeby indywidualnego inwestora; 7) wyceny nieruchomości zaliczanych do inwestycji w rozumieniu przepisów o rachunkowości; 8) wyceny nieruchomości jako środków trwałych jednostek w rozumieniu ustawy o rachunkowości (ust. 3a). Należy też podkreślić, że zastrzeżenie zawarte w art. 7 u.g.n. obowiązuje nie tylko na obszarze stosowania tej ustawy. Występują bowiem inne niż przewidziane w ustawie o gospodarce nieruchomościami przypadki, gdy zachodzi potrzeba określenia wartości nieruchomości. Jeśli więc jakaś inna ustawa przewiduje w konkretnych okolicznościach określenie wartości nieruchomości, to powinien go dokonać rzeczoznawca majątkowy, o którym mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Zostało to zresztą wprost potwierdzone w art. 240 ust. 2 u.g.n., który mówi, że ilekroć w przepisach odrębnych ustaw jest mowa o czynnościach wykonywanych przez biegłych lub inne osoby posiadające uprawnienia do szacowania nieruchomości, należy przez to rozumieć, że czynności te mogą wykonywać wyłącznie rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w niniejszej ustawie.

Ustawodawca w art. 4 ust. 8 u.p.o.l. wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych, do których zaliczają się biegli opiniujący w tej sprawie.

Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że biegli posiadają kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 o.p. także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt ma cechy budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wynika to z tego, że skoro biegli posiadają wiedzę specjalną do określenia wartości budowli, to tym samym (a może nawet tym bardziej) posiadają taką wiedzę do wskazania co jest, a co nie jest taką budowlą. Przecież, skoro ustawodawca zakłada, że rzeczoznawca majątkowy posiada kompetencje do określenia wartości budowli, to musi jednocześnie przyjmować, że ta sama osoba posiada dostateczną wiedzę specjalną w odniesieniu do ustalenia tego, czy obiekt który wycenia jest, czy nie jest budowlą. Skoro więc ustawodawca wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych, do których zalicza się powołanych w tej sprawie biegłych, to nie może być mowy o braku kompetencji tych osób w zakresie określenia, które z budowli zlokalizowane w wyrobisku górniczym odpowiadają normie art. 3 p.b. W konsekwencji należy stwierdzić, że biegli posiadali kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 o.p. w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Z tych względów wydanie opinii przez biegłych nie mogło prowadzić do naruszenia art. 122, 191 i 180 § 1 o.p.

10. Nie jest zasadny także kolejny zarzut spółki, dotyczący naruszenia art. 217 Konstytucji, ponieważ organ I instancji przeprowadził dowód z opinii biegłych, podczas gdy przedmiot zobowiązania podatkowego powinien - zdaniem strony skarżącej - wynikać wprost z ustawy, to znaczy bez zasięgania opinii podmiotu dysponującego wiedzą specjalną.

Zdaniem Sądu, z wyrażonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r. zasady ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasady poprawnej legislacji (wywodzonych z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji) strona skarżąca wyciąga zbyt daleko idące wnioski. Z żadnego przepisu u.p.o.l., czy o.p., jak również wskazanych ostatnio przepisów Konstytucji, nie wynika ograniczenie powoływania biegłych tylko do innych elementów konstrukcyjnych podatku, np. podstawy opodatkowania. Treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., także związanych z nim art. 3 pkt 3 i 9 p.b. nie uzasadnia forsowanego przez spółkę sposobu ograniczenia interpretacji art. 197 o.p.

Zgodnie z § 1 art. 197 o.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z treści tej regulacji wynika, że przesłanką powołania biegłego w toku postępowania jest stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania. Przy tym, ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co zostało wyrażone przez użycie słowa "może" - jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać opinię biegłego (wyrok NSA z 25 stycznia 2001 r., V SA 1085/00). Dotyczy to ustalenia wszystkich elementów stanu faktycznego, które są istotne z punktu widzenia zastosowania przepisu prawa podatkowego. Zdaniem Sądu odnosi się to również do ustalenia cech określonych obiektów, które pretendują – w ocenie organu podatkowego – do zakwalifikowania ich jako przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Rzecz jasna, rolą powołanego biegłego nie jest (nie może być) podatkowa kwalifikacja tego obiektu, czyli zastosowanie prawa materialnego. To jest bowiem domena organu podatkowego. Zadaniem biegłego jest tylko scharakteryzowanie obiektu pod względem technicznym, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji – w tym przypadku - obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. Opinia biegłego jest w tym przypadku jednym z dowodów, który łącznie z innymi (dokumenty, zeznania świadków etc.) pozwala na ukształtowanie faktycznej podstawy rozstrzygnięcia, co w konkretnej sprawie stanowi, a co nie stanowi przedmiotu opodatkowania.

W sprawach dotyczących infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach (por. wyrok NSA z 19 października 2010 r., II FSK 907/09; wyrok NSA z 27 maja 2015 r., II FSK 759/15). W uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. stwierdzono "że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych" w odniesieniu do kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych znajdujących się wyrobisku górniczym. Otóż Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku stwierdził, że biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m.in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym. Z wypowiedzi tej wynika, że nazwa obiektu nie musi być identyczna z którąkolwiek z nazw wprost wskazanych w art. 3 pkt 3 p.b. Użycie w tym przepisie zwrotu normatywnego "każdy obiekt budowlany ..., jak..." należy rozumieć w ten sposób, że chodzi o obiekt budowlany, którego nazwa podpada pod te, które są w nim wskazane, czyli być objętym zakresem któregoś z tych zwrotów. Ustawodawca w art. 3 pkt 3 p.b. wskazał tylko typowe obiekty posiadające cechy budowli, zaś definicja ta ma umożliwić porównanie badanego obiektu z typowymi budowlami, celem stwierdzenia, czy też ma takie cechy, a więc jest również budowlą, czy też nie (por. J. Drosik, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2014, nr 3, str. 12). Również w judykaturze podnosi się, że przy całej różnorodności form i rodzajów wytworów myśli ludzkiej, z jakimi można się zetknąć w rzeczywistości gospodarczej, nie są odosobnione przypadki przypisywania różnych określeń i nazw w odniesieniu do obiektów o tożsamym przeznaczeniu oraz porównywalnych cechach i parametrach technicznych. W istocie zatem możliwe są sytuacje, w których obiektom posiadającym wszystkie cechy konkretnych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 p.b., nadawane będzie inne oznaczenie. W takim przypadku, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji ocenianego obiektu, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. (a więc na płaszczyźnie przedmiotu opodatkowania) może wymagać wiadomości specjalnych, czego konsekwencją nie tylko może, ale i powinno być powołanie przez organ na biegłego osoby dysponującej takimi wiadomościami, w celu wydania opinii na podstawie art. 197 § 1 o.p. (por. m.in. wyroki NSA z: 9 kwietnia 2013 r., II FSK 3006/11; z dnia 22 października 2014 r., II FSK 459/14; wyroki WSA w Gliwicach z dnia 4 czerwca 2014 r., I SA/Gl 1617/13 oraz I SA/Gl 1618/13).

Z tych wszystkich względów zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji nie może zostać uznany za zasadny.

11. Przechodząc do zarzutów dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania wskazać należy, że w przypadku opodatkowania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych podatnicy (także i w tej sprawie) środki trwałe rodzaju 200 KŚT traktują w całości jako budowle i tak je ujmują w swojej ewidencji księgowej. Tymczasem nie całe wyrobiska, ale właśnie pojedyncze obiekty, które w nich się znajdują podlegają opodatkowaniu. Również w tej sprawie podatnik nie posiada danych dotyczących wartości tych obiektów, która byłaby pomniejszona o koszty wydrążenia wyrobiska, które nie powinny powiększać podstawy opodatkowania, tj. wartości budowli znajdujących się w wyrobisku. Nie zachodzi bowiem tożsamość pomiędzy przedmiotem amortyzacji, a przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości. W tym przypadku, dla będących przedmiotem opodatkowania budowli, stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, nie była przez podatnika ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Gdy jako jeden środek trwały uznaje się coś, co z punktu widzenia innych przepisów klasyfikowane może jako kilka różnych obiektów (występuje niejednorodny środek trwały) i gdy tylko część takich obiektów podlega opodatkowaniu, a ponadto w ramach niejednorodnego środka trwałego wkomponowane są koszty drążenia wyrobiska, których wysokość także nie została określona w ewidencji - nie można nie dostrzegać tego faktu.

Wskazując na uregulowania prawne należy podać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia, 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika.

Natomiast zgodnie z ust. 7 tego artykułu jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.

Z zacytowanych przepisów wynika, że jest zasadą, iż podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli" od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w akcie normatywnym procent tej wartości.

Z treści przytoczonych wyżej przepisów należy także wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując np. wartość wynikającą z określenia wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz określoną hipotetycznie wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska (jak wynika z przedstawionej przez spółkę opinii).

Z kolei art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stanowi w zdaniu pierwszym, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Jest oczywiste, że określenie wartości w tym trybie przy pomocy biegłego ma zastosowanie wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Jednakże w odniesieniu do sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3 trzeba dodatkowo powiedzieć, że określenie wartości rynkowej może nastąpić również wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09, Lex nr 1081287 i z dnia 25 listopada 2010 r. II FSK 1229/09, Lex nr 787113, a także WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r., I SA/Bd 400/15, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r., I SA/Łd 367/15, Lex nr 1791992, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r., I SA/Ol 49/14, Lex nr 1437086). Stanowisko o możliwości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu określenia wartości budowli posadowionych w wyrobisku górniczym, w sytuacji w której spółka przedstawiła opinię firmy "E" opracowaną na analogicznych zasadach, przyjął już wielokrotnie tutejszy Sąd, w wielu innych sprawach, w tym dotyczących tego samego podatnika.

Co prawda spółka przedłożyła wykazy środków trwałych, w których wprawdzie wpisane zostały ich wartości początkowe podatkowe bez uwzględnienia nakładów na drążenie w górotworze - jednakże jako podstawę ustalenia ich wartości spółka wskazała ewidencję księgową i wycenę firmy "E".

Zdaniem Sądu określenie wartości budowli na podstawie wyceny tej firmy, która następnie stała się podstawą opracowania tzw. "alokacji" (zestawień z alokacją wartości początkowej wyrobisk górniczych) w okolicznościach sprawy, nie czyni zadość dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak wyżej wskazano, z tego przepisu wynika, że podatnik nie może dowolnie ustalać podstawy opodatkowania amortyzowanych budowli i tak ustaloną wartość przekazywać organowi podatkowemu z konsekwencją w postaci związania organu podaną wartością. Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje pewien określony stan faktyczny, tj. "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego". Kwestią prawnie doniosłą jest w tym przypadku: 1) który z obiektów posiadanych przez podatnika stanowi budowlę oraz 2) jaka jest jej wartość określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych.

Tymczasem podana przez podatnika "wartość" (wynikająca z opinii firmy "E") nie spełnia drugiej przesłanki. Opinia firmy "E" bazuje bowiem na hipotetycznej, procentowej (udziałowej) wartości obiektów i urządzeń budowlanych, mieszczącej się w wartości całego środka trwałego rodzaju 200 KŚT, obok kosztów drążenia wyrobiska. W tej opinii wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku została ustalona jako "wartość godziwa". W ten sposób określono hipotetyczny udział jaki posiada każdy składnik wyrobiska w wartości początkowej całego środka trwałego. W ocenie Sądu brakuje jednak podstawy prawnej do przeprowadzenia wyceny na tej drodze.

Obliczona przez podatnika wartość nie jest więc wartością "o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (...) stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji (...)", a tylko taka wielkość może stanowić podstawę określenia podatku, która zwiąże organ.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, opierając się na stanowisku NSA wyrażonym w powołanych wyżej wyrokach z 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09, z 25 listopada 2010 r., II FSK 1229/09, czy z 10 stycznia 2020 r., II FSK 3818/18, że podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale wobec nie podania organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości wartości, o której ściśle mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - organ podatkowy miał kompetencję, aby określić tę wartość w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

Rozumowanie spółki w istocie zmierza do wykluczenia w zaistniałej sytuacji prawnej możliwości powołania przez organ biegłego w celu ustalenia wartości poszczególnych budowli. Zdaniem spółki skoro przedstawiła wartość tychże budowli - po odliczeniu nakładów na drążenie wyrobiska - jej stanowisko jest dla organu wiążące. W ocenie Sądu wykluczenie możliwości powoływania biegłego w tej sytuacji prowadziłoby do stanu, w którym podatnik stwierdziłby, że koszty drążenia wyrobiska stanowią 99,99% wartości całego niejednorodnego środka trwałego, a wszystkie budowle tylko 0,01% tejże wartości – i organ byłby takim stanowiskiem związany. W rozpatrywanym przypadku tak radykalne ograniczenie podstawy opodatkowania przez spółkę nie miało miejsca, jednak nie oznacza to, że organ nie miał prawa powołać biegłego w celu zweryfikowania stanowiska spółki - wyrażonego w oparciu o opinię firmy "E". Przeciwnie, obowiązkiem organów podatkowych jest ustalić podstawę opodatkowania tak, aby odnosiła się do przedmiotu opodatkowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p.). Strona skarżąca nie może dokonywać wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l. w sposób ograniczający kompetencje organu podatkowego wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej, a związane z obowiązkiem realizacji wyrażonej w art. 122 o.p. prawdy obiektywnej, w tym kompetencje związane z możliwością powołania biegłego.

Koncepcję, że w sytuacji w której amortyzowany jest "cały środek trwały", zaś podatkowi od nieruchomości podlegają tylko elementy tego środka trwałego, to prawidłowe jest ustalenie wartości rynkowej poszczególnych budowli na podstawie opinii biegłego powołanego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l., zaaprobował NSA w wyroku z 24 listopada 2017 r., II FSK 1981/17, w wyroku z 13 grudnia 2017 r., II FSK 3330/15, z dnia 9 marca 2017 r., II FSK 2209/16, w wyroku z 10 stycznia 2020 r., II FSK 3818/18.

Dlatego podniesiony w tym zakresie zarzut skargi Sąd uznaje za nieuzasadniony.

12. Strona skarżąca także bezpodstawnie neguje stanowisko, że dopuszczalne jest określenie przez biegłego powołanego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. wysokości podstawy opodatkowania budowli w oparciu o podeście oparte na zamortyzowanym koszcie odtworzenia. Spółka twierdzi bowiem, że przepisy u.p.o.l. nie dają do tego podstaw, a art. 4 ust. 5 w zw. z ust. 7 u.p.o.l. nakazuje ustalenie podstawy opodatkowania wyłącznie w wysokości wartości rynkowej i nie pozwala na posłużenie się wartością odtworzeniową (która, jak wynika z literalnego brzmienia art. 135 u.g.n., nie jest tożsama z wartością rynkową), jak również - co jest jeszcze istotniejsze - w ogóle nie odwołuje się do ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W tej mierze Sąd podnosi, że biegły zasadnie zastosował tzw. zamortyzowany koszt odtworzenia stosowany do wyceny nieruchomości szczególnego przeznaczenia w sytuacji braku danych rynkowych potrzebnych do określenia wartości rynkowej. Brak obrotu na wolnym rynku szczególnego rodzaju budowlami jakimi są urządzenia zlokalizowane w wyrobisku górniczym nie może paraliżować procesu decyzyjnego w sferze ustalania podstawy wymiaru podatku, jeśli ustawa wymaga aby określony przedmiot został opodatkowany.

Biegły szczegółowo uzasadnił wybór zastosowanej metody. Wskazał, że wyceniane składniki majątku stanowią część zakładu przemysłowego o jednorodnej i wąsko specjalistycznej produkcji i nie jest możliwe ich wykorzystanie na inne cele niż realizowane obecnie. Nie ma możliwości zalezienia na rynku lokalnym i krajowym wystarczającej ilości obiektów budowlanych o porównywalnych parametrach technicznych, rozwiązaniach konstrukcyjnych i funkcjonalnych oraz ich istotności w procesie produkcyjnym, które byłyby przedmiotem obrotu. Są to składniki mienia szczególnego przeznaczenia, a więc rzadko, jeśli w ogóle kiedykolwiek zbywalne na rynku, poza przypadkami sprzedaży całego podmiotu będącego ich dysponentem lub zorganizowanej jego części. To sprawia, że informacja rynkowa na temat transakcji tego typu składnikami mienia jest bardzo ograniczona lub w ogóle brak takich informacji, co uniemożliwia bezpośrednie porównanie w procesie wyceny. Istotne znaczenie ma też konieczność wyłączenia wartości nakładów poniesionych na wydrążenie przestrzeni w górotworze. Biegły stwierdził, że w konsekwencji, zgodnie ze wskazówkami zawartymi w Międzynarodowych Standardach Wyceny należy zastosować w tym przypadku podejście oparte na zamortyzowanym koszcie odtworzenia, który zapewnia wiarygodność wyceny poprzez analizę rynkowych kosztów związanych z odtworzeniem, zastąpieniem szacowanych budowli. Tak ustalona wartość pośrednio nawiązuje do rynku poprzez procedurę wyceny, tj. analizę rynku usług i materiałów budowlanych, analizę kosztów realizacji obiektów budowlanych itp. Taka analiza spełnia wymogi "rynkowości", a dodatkowym czynnikiem obiektywizującym jest obligatoryjne określenie zużycia budowli oparte na rzeczywistym stanie obiektów. To pozwala na uzyskanie wartości konkretnego składnika, użytkowanego w konkretny sposób. Metodologia zamortyzowanego kosztu odtworzenia, podobnie jak pojęcie wartości rynkowej, jest oparta na koncepcji hipotetycznej transakcji zawieranej pomiędzy poinformowanymi stronami działającymi w sposób racjonalny. Stosując tę metodologię rzeczoznawca określa wartość rynkowych nakładów koniecznych do poniesienia na wytworzenie budowli, pomniejszając je o zużycie fizyczne, funkcjonalne lub ekonomiczne (nazywane również środowiskowym).

W zaistniałej sytuacji Sąd stwierdza, że zastosowany przez biegłego sposób ustalenia wartości budowli – w przypadku, gdy z powodów faktycznych nie było możliwe określenie ich wartości na podstawie cen występujących na wolnym rynku (cen transakcyjnych) nie narusza art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Stanowisko takie znajduje dodatkowe oparcie w art. 150 ust. 2 i 3 u.g.n. zgodnie z którym: wartość rynkową określa się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu (ust. 2), zaś wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne (ust. 3). Subsydiarne odwołanie się do regulacji u.g.n. znajduje uzasadnienie już w treści art. 4 ust. 8 u.p.o.l. który wymaga powołania biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, w dalszej kolejności art. 154 ust. 1 u.g.n. zgodnie z którym wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie przedmiotu wyceny.

Zatem metodyka zastosowana przez biegłego do określenia wartości budowli jest prawidłowa.

13. Z tych wszystkich powodów skarga została oddalona.