Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 13/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.67a par.1 pkt.3
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi D.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2015-2017 wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] decyzją z dnia [...] r., znak:[...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r., znak: [...], którą odmówiono wnioskodawcy D. N. (dalej: "Wnioskodawca", "Strona", "Skarżący") umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, w tym za:

2015 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł,

2016 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł,

2017 r. w kwocie [...]zł.

Zaskarżoną decyzję wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - zwanej w skrócie "O.p.") oraz w oparciu o następujące ustalenia w sprawie.

Pismem z dnia [...] r., uzupełnionym pismem z dnia [...] r. Wnioskodawca wniósł do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] o umorzenie zaległości wskazując, że:

1) odbył terapię uzależnienia od [...], a także odbył karę w zakładzie karnym, przy czym po wyjściu z zakładu nastąpił [...];

2) od [...] r. jest zarejestrowany w Powiatowym Urzędzie Pracy, jako bezrobotny bez prawa do zasiłku,

3) obecnie jest bez środków do życia, a próby znalezienia pracy z uwagi na Jego przeszłość i pandemię nie przyniosły rezultatu,

4) o istnieniu zaległości dowiedział się w [...] r. z pisma organu podatkowego,

5) przedmiotowa zaległość powstała w wyniku spłaty długu przez rodziców, od której to zaległości należy zapłacić podatek, a także narastały również odsetki, o których Wnioskodawca nie wiedziała,

6) obecnie rodzice opłacają utrzymanie mieszkania oraz pomagają Wnioskodawcy w przeżyciu, jak również pomaga dalsza i bliższa rodzina, u której Strona ma długi,

nie posiada żadnego majątku,

8) nie widzi możliwości spłaty zaległości wobec urzędu skarbowego i wnosi o umorzenie swoich należności wraz z odsetkami.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] nie znalazł podstaw do zastosowania wnioskowanej ulgi i ww. decyzją z dnia [...] r., znak: [...], odmówił Stronie umorzenia wnioskowanych zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Organ podkreślił, że w przedstawionych przez Wnioskodawcę okolicznościach brak jest faktów przemawiających za umorzeniem zaległości podatkowej. Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca jest osobą młodą ([...] Iat), zdrową (nie przedstawił Wnioskodawca dokumentów potwierdzających niemożność podjęcia pracy z uwagi na problemy zdrowotne), poszukującą pracy, sytuacja materialna, w której się znalazł, spowodowana przez pandemię COVID-19 oraz fakt odbycia kary pozbawienia wolności, nie uzasadnia rezygnacji budżetu państwa z należnych wpływów.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca pismem z dnia [...] r. złożył odwołanie, w którym wniósł o pozytywne ustosunkowanie się do prośby o umorzenie zaległości, o pomoc i wsparcie. Wnioskodawca ponownie opisał przyczyny powstania zaległości oraz wyjaśnił, że nie jest w stanie określić wartości pomocy otrzymanej od rodziców. Ponadto wskazał na zwłokę organu podatkowego w przedmiocie powiadomienia Wnioskodawcy o istniejących zaległościach oraz brak informacji z banku o powstaniu zobowiązania podatkowego w chwili częściowego umorzenia przez bank zaległości.

Wyżej opisaną zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji z dnia [...] r., wyjaśniając, co następuje.

W pierwszej kolejności Organ odwoławczy zakreślił ramy prawne rozpoznawanej sprawy i przytoczył przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Organ odwoławczy przy tym wyjaśnił, że decyzje wydawane na podstawie przepisu art. 67a O.p. mają charakter uznaniowy, co oznacza, że organ może, ale nie musi umorzyć zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Przy podejmowaniu decyzji organ podatkowy winien rozważyć kryteria udzielenia ulgi w kontekście okoliczności i argumentów konkretnej sprawy kierując się przesłankami wskazanymi w tym przepisie, a mianowicie "ważnym interesem podatnika" lub "interesem publicznym". Podkreślił przy tym także, że nawet ustalenie przez organ podatkowy występowania przyczyn uzasadniających udzielenie ulgi, nie zobowiązuje do wydania decyzji zgodnej z żądaniem strony, gdyż przyjęta konstrukcja art. 67a § 1 O.p. pozostawia do uznania organu zastosowanie ulgi i ocenę, czy w danej sprawie istnieją lub nie, szczególne okoliczności uzasadniające jej przyznanie. Nie oznacza to jednak dowolności rozstrzygnięć, gdyż wydanie decyzji w takich sprawach musi być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy, analizą zebranego materiału dowodowego w kontekście przesłanek umorzenia i odzwierciedleniem tych procesów w wydanej decyzji.

Jak wskazał przy tym Organ odwoławczy, przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". W orzecznictwie przyjęto, że ważny interes podatnika wymaga ustalenia jego sytuacji majątkowej i skutków ekonomicznych realizacji ciążących na nim zobowiązań, zaistnienie tej przesłanki mogą również potwierdzać okoliczności powstania zaległości. Ponadto, przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne, losowe względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika takie jak: klęski żywiołowe, powódź, pożar, kradzież. Natomiast, ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem, że jego sytuacja życiowa, w tym materialna uzasadnia zastosowanie ulgi, albowiem uzyskanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w istocie zawsze leży w jego interesie, prowadząc bądź do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź do takiego ich rozłożenia w czasie, aby możliwe były do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką ważnego interesu podatnika, o jakiej mowa w art. 67a § 1 O.p., ponieważ ustawodawca określił go przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość.

Z kolei przesłanka interesu publicznego – jak dalej wskazał Organ odwoławczy - powinna być oceniana z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów państwa itp. (patrz: wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. Akt II FSK 1351/11). W interesie publicznym leży obowiązek, aby państwo stworzyło dla wszystkich obywateli równe warunki i zasady ponoszenia obciążeń finansowych. Przy ocenie tej przesłanki należy uwzględnić zasadność obciążenia całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy na tle sytuacji finansowej budżetu państwa.

Według Organu odwoławczego, rozstrzygając zatem poszczególne sprawy organy podatkowe winny rozważyć zarówno interes podatnika, jak i interes publiczny, co oznacza, że nawet przy zaistnieniu ważnego interesu podatnika nie mogą nie brać pod uwagę interesu publicznego i ewentualnego wpływu jaki będzie miała decyzja dla dobra wspólnego (publicznego).

Organ odwoławczy wskazał również, że zasadą w polskim prawie jest powszechność opodatkowania, natomiast zastosowanie ulgi stanowi odstępstwo od tej zasady stąd, jak już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, okoliczności i zdarzenia, które mają wpływ na zastosowanie ulgi, powinny mieć charakter wyjątkowy i nadzwyczajny.

Następnie Organ odwoławczy wyjaśnił, że dokonano ustaleń, iż zaległości Strony są konsekwencją nie uregulowania przez Stronę w terminie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata [...]. W złożonym [...] r. w organie podatkowym zeznaniu PIT-36 za [...] r. Strona wykazała kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł. Kwota ta powstała w skutek częściowej redukcji/umorzenia przez bank zadłużenia, stała się więc przychodem Strony w [...] r., który to przychód zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Strona tego obowiązku (uregulowania podatku) nie wykonała. Skutki podjętej przez Stronę decyzji, na tle zasad powszechności i sprawiedliwości podatkowej, nie mogą obciążać całego społeczeństwa i stanowić uzasadnienia ważnego interesu podatnika. Uwzględnienie przedmiotowego wniosku prowadziłoby do uprzywilejowania Strony w stosunku do innych podatników, którzy niejednokrotnie borykając się z problemami rodzinnymi, zdrowotnymi, majątkowymi, czy finansowymi, regulują należne budżetowi państwa podatki w ustawowych terminach płatności i we właściwych wysokościach, bez korzystania ze wsparcia udzielanego przez organy podatkowe.

Organ odwoławczy przy tym wyjaśnił, że na podstawie dokumentów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania odwoławczego (przekazanych przez Organ I instancji i złożonych przez Stronę w postępowaniu odwoławczym [...] r.) ustalono, że Strona:

1. jest zarejestrowana jako osoba bezrobotna bez prawa do zasiłku,

2. podejmuje prace dorywcze (zgodnie z informacją PIT-11, złożoną przez M. [...] L. Z. B. , Strona uzyskała w [...] r. przychód ze stosunku pracy w wysokości [...] zł),

3. pozostaje na utrzymaniu rodziców, wspomaga też Pana rodzina,

4. nie posiada majątku trwałego, ruchomego, kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.

Organ odwoławczy, odnosząc się do opisanej przez Stronę sytuacji zdrowotnej (uzależnienie od [...]), trudnej przeszłości (pobyt w zakładzie karnym), czy wreszcie majątkowej i finansowej uniemożliwiającej jednorazowe uiszczenie przedmiotowych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, wskazał, że jest ona niewątpliwie trudna, jednak brak środków umożliwiających zapłatę w całości należności budżetowych w formie jednorazowej płatności, co do zasady, nie może być sam w sobie przesłanką do ich umorzenia. Udzielenie ulgi podatkowej jest uzasadnione w sytuacjach szczególnych i wyjątkowych, na które podatnik nie miał wpływu. Bieżące problemy finansowe same w sobie nie mogą być uznane za wystarczającą przesłankę pozwalającą zastosować art. 67a O.p. W przeciwnym razie wyjątek stałby się regułą, albowiem niewątpliwie ulga w spłacie należnych podatków będzie zawsze w interesie podatnika. W konsekwencji, gdy znajdzie się w trudnej sytuacji zawsze spełniałby przesłankę do jej zastosowania. Interes podatnika w rozumieniu art. 67 a § 1 O.p., winien być ważny w sensie obiektywnym. Nie może być on wyprowadzany tylko z własnego odczucia podatnika i jego subiektywnego przekonania o słuszności wniosku. Nie zawsze subiektywne postrzeganie sprawy przez podatnika jest tożsame ze znaczeniem interesu podatnika postrzeganym obiektywnie. Zasadą jest terminowe płacenie podatków i wywiązywanie się przez podatników z ich obowiązków podatkowych. Odstąpienie od tej zasady i przyznanie ulgi, z uwagi na to, że odbywa się kosztem środków należnych budżetowi państwa, następuje incydentalnie, w sytuacjach wystąpienia szczególnych i niezależnych od działań podatnika okoliczności.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że w świetle braku dochodów, braku oszczędności i składników majątku mogących stanowić potencjalne źródło spłaty zadłużenia podatkowego Strona nie ma obecnie możliwości uregulowania w całości przedmiotowej zaległości. Jednakże biorąc pod uwagę wiek Strony ([...] lat) oraz to, że jak sama Strona wskazuje, codziennie poszukuje pracy, podejmowała też prace dorywcze, za które otrzymała wynagrodzenie uznano, że wskazane trudności mają charakter przejściowy i że nie można definitywnie wykluczyć zdolności Strony do wykonania istniejącego zobowiązania, chociażby w systemie ratalnym, bez konieczności przyznania tej szczególnej ulgi jaką jest umorzenie zaległości podatkowej. Tym samym, zdaniem Organu odwoławczego, umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę byłoby przedwczesne i sprzeczne z interesem publicznym, które godziłoby w interesy państwa, poprzez rezygnację z wpływów budżetowych, z których finansowane są potrzeby całego społeczeństwa.

Odnośnie kwestii dotyczącej zarzutu zwłoki w poinformowaniu Strony o ciążącej na Niej zaległości podatkowej Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z ewidencją organu podatkowego I instancji, [...] r. Strona złożyła zeznanie podatkowe PIT-36 za [...] r. w którym wykazała kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł. W dniu [...] r. organ podatkowy wystosował do Strony upomnienie nr [...] dotyczące ww. zaległości podatkowej (odebrane [...] r.). Następnie wystawiono tytuł wykonawczy nr [...], na podstawie którego dokonano czynności egzekucyjnych (m. in. [...] r. zajęto wynagrodzenie za pracę, a [...] r. rachunek bankowy). Zatem, zdaniem Organu odwoławczego, zarzut ten jest chybiony.

W kwestii rozważań Strony na temat zależności pomiędzy umorzeniem zadłużenia kredytowego i wynikającym z tego obowiązkiem podatkowym, Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa konsekwencją redukcji/umorzenia zadłużenia bankowego jest powstanie przychodu, który to przychód zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem powszechnym o charakterze osobistym, obciążone są nim dochody osiągane przez osoby fizyczne, dochody te mogą mieć różny charakter i pochodzić z różnych źródeł.

Organ odwoławczy przy tym wyjaśnił, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyjaśnił także, że ponieważ przepisy art. 21, 52, 52a i 52c ustawy nie obejmują w swej treści możliwości zwolnienia od podatku kwot umorzonych przez bank - wartość ich stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 cyt. ustawy. Organ odwoławczy przy tym wskazał, że zgodnie z obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadą samoobliczenia podatku, podatnik sam oblicza podstawę opodatkowania, nalicza podatek i odprowadza go do właściwego organu podatkowego. Na podatniku ciąży odpowiedzialność i obowiązek prawidłowego wykazania przychodów, kosztów ich uzyskania, wskazania ewentualnych ulg i zwolnień oraz zastosowania odpowiedniego obliczenia podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Wnioskodawca powtórzył swoją argumentację przedstawioną we wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, opisując konsekwencje swoich chorób ([...]), spłatę długów przez rodziców Skarżącego, podnosząc przy tym swoje zastrzeżenia do Państwa Polskiego. Końcowo oświadczył, że czeka na przedawnienie długu, gdyż w tym czasie nie jest w stanie ich spłacić.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W dniu [...] r. do tutejszego Sądu wpłynęło pismo ustanowionego z urzędu pełnomocnika Skarżącego z dnia [...] r. pod nazwą "Uzupełnienie skargi", w którym dodatkowo wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Organowi do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości za 2015 r. i umorzenie postępowania administracyjnego w tej części z uwagi na przedawnienie zobowiązania za ten okres, oraz o przyznanie od Skarbu Państwa - WSA w Szczecinie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej Skarżącemu z urzędu, oświadczając przy tym, że wynagrodzenie nie zostało zapłacone w całości lub w części a pomoc prawna jest świadczona w ramach prowadzonej przez pełnomocnika działalności pozarolniczej gospodarczej, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów:

- art. 120 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie przez rozpoznanie sprawy w oderwaniu od sytuacji Strony, świadczącej o zaistnieniu przesłanek umorzenia zaległości;

- art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 O.p. przez jego błędne zastosowanie i niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 124 O.p. przez niewyjaśnienie w uzasadniony sposób zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy;

- art. 191 O.p przez – art. 70 § 1 O.p przez przeprowadzenie postępowania dowodowego i nierozważenie okoliczności, że zobowiązanie podatkowe za [...] r. uległo przedawnieniu;

- art. 67a § 1 O.p. w rezultacie wskazanych wyżej naruszeń zasad prowadzenia postępowania dowodowego i prawa materialnego, skutkujące błędnym uznaniem, że w sprawie nie zachodzą przesłanki umorzenia zaległości podatkowej lub rozłożenia jej na raty;

- art. 2a O.p. przez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości na niekorzyść Strony.

W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik Skarżącego przedstawił swoją argumentacje na ich poparcie.

W dniu [...] r. do tutejszego Sądu wpłynęło pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., w którym Organ ten ustosunkowując się do zarzutów zawartych w ww. piśmie z dnia [...] r. "Uzupełnieniu skargi", podtrzymał swoje stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę z dnia [...] r.

Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga jest niezasadna, Sąd bowiem, w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, nie stwierdził by Organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonego aktu ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - dalej w skrócie "P.p.s.a."). W konsekwencji tego Sąd nie miał usprawiedliwionych podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem skargi, a tym samym kontroli sądowej, jest decyzja, którą odmówiono Skarżącemu umorzenia wnioskowanych należności z tytułu zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym co istotne, zadaniem Skarżącego jest nie tylko podniesienie w skardze zarzutów naruszenia określonych przepisów prawa, ale jednocześnie wyjaśnienie, na czym polegało to naruszenie i jednoczesne wykazanie, że zarzucane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Podstawą materialnoprawną wydania zaskarżonej decyzji były przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z póżn. zm. - w skrócie "O.p."), a w szczególności jej art. 67a § 1 pkt 3, w kierunku i zakresie którego przepisu Organ przeprowadził postępowanie w niniejszej sprawie.

Zatem, w zaistniałym sporze kluczowe znaczenie ma przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., w myśl którego, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Z przytoczonej regulacji niewątpliwie przede wszystkim wynika, że decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy, co oznacza, że taka decyzja podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego. Kontroli sadowej podlega w istocie tylko, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego, a w szczególności, czy wydano ją w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz czy ocena tego materiału została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Decyzja uznaniowa może być uchylona przez sąd wyłącznie w przypadku stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdy dokonał wykładni występujących w przepisach określających przesłanki umorzenia zaległości podatkowych pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa. Sądowa kontrola decyzji opartej na uznaniu administracyjnym, a z taką niewątpliwie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, ogranicza się wyłącznie do sprawdzenia, czy nie zostały przekroczone granice tego uznania. Decyzja uznaniowa w pełnym zakresie podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi i ocenie, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz, czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (zob. wyrok NSA z dnia 07.02.2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00; wyrok NSA z dnia 15.07.2008 r., sygn. akt II FSK 660/07; wyrok NSA z dnia 16.07.2013 r., sygn. akt II FSK 2148/11).

Sumując, sąd administracyjny w zakresie swoich kompetencji nie posiada uprawnień nakazujących organowi podjąć określone rozstrzygnięcie merytoryczne w przedmiocie umorzenia, a jedynie bada działanie organu administracji publicznej w aspekcie zgodności działania organu z obowiązującymi przepisami prawa.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że w niniejszym przypadku takie przekroczenie granic uznania administracyjnego nie wystąpiło. W sprawie Organ wyjaśnił sytuację strony skarżącej na tyle, na ile było to możliwe, a także wyraźnie wskazał powody zajętego stanowiska i wydanego rozstrzygnięcia.

Jak wynika z akt sprawy Organ, dążąc do ustalenia sytuacji materialnej, finansowej i rodzinnej Skarżącego, pismem z dnia [...] r. wezwał Skarżącego do przedłożenia dokumentów potwierdzających jego faktyczną sytuację, w tym majątkową, uzyskiwane dochody, ponoszone wydatki, czy pozostaje we wspólnym we wspólnym gospodarstwie domowym ze wskazaniem innych osób, a także przedstawienie wszelkich dowodów uzasadniających przyznanie mu ulgi. Skarżący, mimo że wypełnił formularz z dnia [...] r., który ma obrazować Jego sytuację finansową, majątkową, rodzinną, to w istocie nie udzielił żadnej odpowiedzi na skierowane do niego pytania i nie przedstawił żadnych dokumentów uzasadniających umorzenie wnioskowanej zaległości podatkowej, ani też wyjaśnień w tym zakresie.

Organ podatkowy I instancji zasadnie podkreślił, że umorzenie zaległości jest instytucją wyjątkową i z uwagi na jej nadzwyczajny charakter stanowi przywilej dla podatnika wyrażający się zmniejszeniem ciążących na podatniku zobowiązań podatkowych. Zasadą bowiem jest płacenie podatków w terminie. Za przyznaniem ulgi powinny więc przemawiać kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości oraz dyrektywa postępowania nakazujące respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość , bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy.

A zatem, skoro decyzja wydana w trybie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. ma charakter uznaniowy, to podatnik występujący o przyznanie ulgi podatkowej powinien wykazać, że spełnia warunki wymagane w tym przepisie. W niniejszej sprawie, Skarżący jako podatnik wystąpił z wnioskiem o zastosowanie ulgi podatkowej, tutaj o umorzenie zaległości podatkowych, a tym samym jego obowiązkiem było przedstawienie dokumentów i wyjaśnień uzasadniających wystąpienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Takich wyjaśnień i dowodów skarżący Podatnik w niniejszej sprawie nie przedstawił, zaś złożone oświadczenie z dnia [...] r. nie pozwala przyjąć, że wystąpiła sytuacja, która zgodnie z przepisem 67a § 1 pkt 3 O.p. daje podstawę do umorzenia zaległości podatkowych. Należało zatem zgodzić się z Organami obydwóch instancji, że okoliczności przedstawione przez Skarżącego (uzależnienie od hazardu, pobyt w zakładzie karnym) nie mogą stanowić podstawy do umorzenia wnioskowanych zaległości podatkowych.

Zdaniem Sądu, rozstrzygając skargę nie można zapomnieć, że z brzmienia przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wynika wprost, że podatnik, aby uzyskać zamierzony skutek, w postaci umorzenia zaległości, ma obowiązek uzasadnić wniosek, wskazując na wystąpienie kwalifikowanych warunków zagrożenia swojego interesu jako podatnika. Powinien zatem wyjaśnić, co w praktyce rodzi problemy, okoliczności, które jego zdaniem uzasadniają jego "ważny interes" lub "interes publiczny", i że znajduje się w takiej sytuacji, która uzasadnia przyznanie takiej ulgi. Oznacza to, że w przypadku postępowania w sprawie umorzenia, ciężar dowodzenia zdecydowanie przesuwa się na stronę podatnika, gdyż tylko on posiada w tym zakresie stosowną wiedzę. W interesie podatnika leży podanie do wiadomości organów wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dopilnowanie utrwalenia ich w dokumentach. Do niego należy inicjatywa dowodowa i to on powinien przyczynić się do gromadzenia dowodów, w konsekwencji do współtworzenia stanu faktycznego. On też ponosi konsekwencje zaniechań w tym zakresie (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 18.10.2019 r., sygn. akt I SA/Lu 268/19).

W badanej sprawie Skarżący, aby przekonać, że przysługuje mu ulga w postaci umorzenia zaległości podatkowej w kwocie [...]zł (zaś Organ ustalił, że w kwocie [...]zł, wynikającej z zeznania rocznego PIT-36 za [...] r., która jest przedmiotem toczącego się postępowania egzekucyjnego w administracji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], w toku którego dokonano czynności egzekucyjnych, tj. [...] r. – zajęcia wynagrodzenia za pracę; [...] r. – zajęcia rachunku bankowego), powoływał się przede wszystkim na okoliczność odbytej terapii od uzależnień [...], jak również odbycia kary w zakładzie karnym. Wskazał także, że jest zarejestrowany jako bezrobotny w Powiatowym Urzędzie Pracy w [...], bez prawa do zasiłku oraz, że w chwili obecnej jest bez środków do życia, ale codziennie stara się o znalezienie jakiejkolwiek pracy, co utrudnia jego przeszłość oraz panująca pandemia.

Z niespornych ustaleń Organu podatkowego wynika, że Skarżący ma [...] lat, podejmuje prace dorywcze, a potwierdza to otrzymany w [...] r. przychód ze stosunku pracy w wysokości [...] zł (zgodnie z informacją PIT-11 złożoną przez M. [...] L. Z. B. ). Już same te okoliczności świadczą, że Skarżący ma realną możliwość podjęcia pracy, a tym samym spłaty wnioskowanej zaległości podatkowej.

Słusznie zatem Organ podatkowy uznał, że chociaż osobista sytuacja Skarżącego, w tym materialna, jest obecnie trudna, to jednak jest ona przejściowa, gdyż Skarżący jest młodą osobą, w wieku produkcyjnym, i przy obecnej szacunkowej stopie bezrobocia w lutym 6,6 % (wg Ministerstwa Rozwoju, Pracy i Technologii), przy odpowiednich staraniach powinien uzyskać w najbliższym czasie zatrudnienie. Trudna obecnie sytuacja Podatnika sama w sobie nie może stanowić przesłanki uzasadniającej zastosowanie wnioskowanej ulgi, tym bardziej w sytuacji gdy podatnik poszukuje pracy, o czym świadczy jego rejestracja jako bezrobotnego w Powiatowym Urzędzie Pracy w [...]. Pozytywne rozpatrzenie wniosku Skarżącego w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w okolicznościach występujących w badanej sprawie, prowadziłoby w konsekwencji do uprzywilejowania Skarżącego jako podatnika w stosunku do tych podatników, którzy mimo trudnej sytuacji, w tym finansowej, jednak ponoszą wydatki podatkowe bez udziału pomocy Skarbu Państwa, co pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjnymi zasadami powszechności opodatkowania i równości, przejawiającymi się w jednolitym dla wszystkich systemie podatkowym.

Ulga podatkowa nie może stanowić ekwiwalentu poprawiającego sytuację podatnika. Z instytucji umarzania zaległości podatkowych nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego. Tym bardziej, że ustawodawca oprócz ulgi w formie umorzenia zaległości, przewidział również możliwość udzielenia ulgi w formie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (art. 67a § 1 pkt 2 O.p.).

W skardze Skarżący odniósł się tylko do swojej obecnej sytuacji ([...]) i trudnej przeszłości (pobyt w zakładzie karnym) oraz sytuacji majątkowej i finansowej uniemożliwiającej jednorazowe uiszczenie przedmiotowych zaległości podatkowej. Trafnie jednak Organ dokonał oceny tej sytuacji podkreślając, że jest ona niewątpliwie trudna i nie można jej deprecjonować, jednak zaległości podatkowe Skarżącego, w aspekcie sprawiedliwości społecznej i powszechności opodatkowania, nie mogą obciążać całego społeczeństwa i stanowić uzasadnienia ważnego interesu podatnika. Uwzględnienie wniosku i umorzenie należności podatkowej prowadziłoby bowiem do uprzywilejowania Skarżącego w stosunku do tych podatników, którzy niejednokrotnie borykając się z własnymi problemami rodzinnymi, zdrowotnymi, majątkowymi, czy finansowymi, jednak regulują te należności w ustawowych terminach płatności, bez korzystania z pomocy publicznej. Zgodzić się należy z Organem podatkowym, że obecny brak środków umożliwiających zapłatę w całości należności budżetowych w formie jednorazowej płatności, co do zasady, nie może być sam w sobie przesłanką do ich umorzenia. Udzielenie ulgi podatkowej jest uzasadnione w sytuacjach szczególnych i wyjątkowych, na które podatnik nie miał wpływu, a zatem, niezależnych od podatnika. Bieżące problemy finansowe same w sobie nie mogą być uznane za wystarczającą przesłankę pozwalającą zastosować art. 67a O.p., te bowiem dotykają wielu podatników, którzy mimo to uiszczają należności podatkowe. W przeciwnym razie, wyjątek stałby się regułą, gdyż niewątpliwie ulga w spłacie należnych podatków będzie zawsze w interesie podatnika. A w konsekwencji, gdy podatnik znalazłby się w trudnej sytuacji, dochodziłoby do konieczności zastosowania takiej ulgi. Interes podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 O.p. winien być ważny w sensie obiektywnym. Nie może być on wyprowadzany tylko z własnego odczucia podatnika i jego subiektywnego przekonania o słuszności wniosku. Nie zawsze subiektywne postrzeganie sprawy przez podatnika jest tożsame ze znaczeniem interesu podatnika postrzeganym obiektywnie w kontekście sprawiedliwości społecznej. Zasadą jest bowiem terminowe płacenie podatków i wywiązywanie się przez podatników z ich obowiązków podatkowych. Odstąpienie od tej zasady i przyznanie ulgi - z uwagi na to, że odbywa się kosztem środków należnych budżetowi państwa - następuje wyjątkowo, w sytuacjach szczególnych i niezależnych od działań podatnika. Takich okoliczności w badanej sprawie zasadnie Organ nie stwierdził. Biorąc pod uwagę młody wiek Skarżącego ([...] lat), a w szczególności , jak sam wskazał, codziennie poszukuje pracy, podejmował prace dorywcze, za które otrzymał wynagrodzenie, słusznie Organ uznał, że wskazane trudności mają charakter przejściowy i nie można definitywnie wykluczyć zdolności Skarżącego do wykonania istniejącej zaległości podatkowej, chociażby w systemie ratalnym bez konieczności przyznania tej wyjątkowej ulgi jaką jest umorzenie zaległości podatkowej. W sytuacji, gdy Skarżący poszukuje pracę (niesporne), a więc jest nadzieja na osiągnięcie dochodu, umorzenie wnioskowanej zaległości podatkowej byłoby przedwczesne i sprzeczne z interesem publicznym (godziłoby w istocie w interes podatników przez rezygnację z wpływów budżetowych, z których finansowane są potrzeby całego społeczeństwa, w tym służba zdrowia.

Końcowo, odnosząc się do zarzutu skargi co do przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak wyżej już wskazano, Organ ustalił, że wnioskowana o umorzenie zaległość podatkowa (jak ustalił Organ, jest to kwota [...]zł, wynikająca z zeznania rocznego PIT-36 za [...] r.) jest przedmiotem toczącego się postępowania egzekucyjnego w administracji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], w toku którego dokonano czynności egzekucyjnych, tj. [...] r. – zajęcia wynagrodzenia za pracę; [...] r. – zajęcia rachunku bankowego. Okoliczności tych Skarżący nie kwestionuje, tym samym zarzut przedawnienia jest całkowicie bezpodstawny. Poza tym, w toku postępowania wnioskowego, jakim jest postępowanie prowadzone w trybie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., nie mogą być podnoszone kwestie przedawnienia. Postępowanie w sprawie ulg, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., wszczynane może być jedynie na wniosek, a zatem to wnioskodawca określa zakres tego postępowania, czyli odnosi się do istniejącej zaległości podatkowej w całości lub w części, czyli do zobowiązania podatkowego, którego termin płatności upłynął (art. 51 O.p.). Organ podatkowy nie może zatem tego zakresu określić samodzielnie, a tym bardziej badać, czy zobowiązanie podatkowe istnieje czy też wygasło wobec przedawnienia, skoro w tym postępowaniu wnioskowym bada tylko, czy wystąpiły przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Nie może więc organ podatkowy w tym postępowaniu wnioskowym sam decydować, o umorzenie jakich zaległości podatkowych występuje podatnik. O zakresie tym decyduje podatnik we wniosku. Wprawdzie Organ odwoławczy odniósł się do zaległości podatkowych Skarżącego za lata [...] (zob. str. 3 zaskarżonej decyzji), jednak Sąd stwierdził, że uchybienie to miało wpływu na wynik sprawy.

W tym stanie sprawy, w kontekście zarzutu skargi, że obecnie Skarżący nie jest w stanie spłacać długów, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć istny wpływ na wynika sprawy, a tym samym w sposób uprawniony Organ podatkowy odmówił Skarżącemu przyznania ulgi w przedmiocie umorzenia wnioskowanej zaległości podatkowej. Stanowisko organów podatkowych wprawdzie nie znajduje akceptacji Skarżącego, to jednak - w ocenie Sądu - nie stanowi naruszenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego (art. 191 O.p.), która nie może być postrzegana w kategoriach obowiązku organów podatkowych przyjęcia jako zasadne nieusprawiedliwionych żądań podatnika. Należy mieć przy tym również na uwadze, że organy podatkowe wypełniając zasadę legalizmu (art. 120 O.p.), muszą działać na podstawie przepisów prawa, a zatem wyciągać konsekwencje prawne na podstawie przepisów nakładających na podatników określone ciężary. Zatem, w badanej sprawie nie doszło także do naruszenia tej zasady, Organ bowiem działał na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa. Sąd stwierdził, że chociaż wynik przeprowadzonego postępowania budzi zastrzeżenia Skarżącego, w badanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, ani też stanowiącego materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Materiał dowodowy został zebrany w zakresie tego przepisu, a w szczególności w aspekcie przesłanek "ważnego interesu podatnika" jak i "interesu publicznego", czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dokonując wyczerpującej analizy sytuacji Skarżącego w kontekście tych przesłanek. Nie doszło więc także do naruszenia art. 121, art.122, jak i art. 124 O.p. Natomiast Skarżący nie wykazał wystąpienia takich okoliczności nadzwyczajnych, niezależnych od niego, które by uzasadniały konieczność umorzenia wnioskowanej zaległości podatkowej.

Tym samym w sprawie nie doszło do naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a tym samym zarzut skargi w tym zakresie jest niezasadny. Należy przy tym ponownie podkreślić, że przy badaniu przesłanek "ważnego interesu podatnika" jak i "interesu publicznego" należy brać pod uwagę, że umorzenie zaległości jest w istocie całkowitą rezygnacją z podatku. To najdalej idąca w skutkach prawnych ulga w spłacie zaległości podatkowych, stanowiąca odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Bez wątpienia zasadą jest, aby należne podatki były płacone przez wszystkich podatników, ponieważ wówczas jest realizowana konstytucyjna zasada powszechności i równości opodatkowania. Dlatego też organy podatkowe muszą wyważyć interes publiczny z interesem podatnika, aby nie doszło do pochopnego umarzania podatków, co godziłoby we wskazane wyżej zasady. Podkreślić jednak przy tym także należy, że interes publiczny nie może być postrzegany wyłącznie jako ochrona podatkowych dochodów Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, realizowana przez ściągnięcie podatków. Analiza przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ administracji publicznej w konkretnym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności, czy też zastosowanie ulgi. W niniejszej sprawie Organy podatkowe nie uchybiły powyższym obowiązkom. Nie skupiły się bowiem tylko na bieżących możliwościach płatniczych Skarżącego, lecz wzięły pod uwagę, że sytuacja Skarżącego ma charakter przejściowy, jest w wieku produkcyjnym i może podjąć zatrudnienie, co pozwoli mu spłacić wnioskowaną zaległość podatkową chociażby w układzie ratalnym.

Natomiast w kontekście zarzutu skargi co do naruszenia art. 2a O.p., podkreślić należy, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż wszelkie wątpliwości podatnika należy rozstrzygać na jego korzyść. Przepis ten bowiem dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a więc obejmuje tylko wątpliwości interpretacyjne norm prawa podatkowego. Zasada ta ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co jednak nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Z tego też powodu, zarzut ten należało uznać także za całkowicie bezpodstawny.

Wobec tego Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

Niniejsza sprawa, ze względu na brak zgody wszystkich stron postępowania sądowoadministracyjnego na przeprowadzenie rozprawy na odległość, z jednoczesnym przekazem obrazu i dźwięku, została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, na podstawie zarządzenia Zastępcy Przewodniczącego Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia [...] r. wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach wiązanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 z późn. zm.), o czym poinformowano strony, wskazując na możliwość przedłożenia dodatkowego stanowiska w sprawie.

Wyżej powołane wyroki są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.nsa.gov.pl