Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 995/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 138n
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi P. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 lipca 2024 r. nr 2401-IOV3.4103.61.2024.ALLA UNP: 2401-24-158575 w przedmiocie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 29 lipca 2024r. nr 2401-IOV3.4103.61.2024.ALLA UNP: 2401-24-158575 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ odwoławczy) po rozpatrzeniu zażalenia P. S. (dalej: skarżący) uchylił postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) o ustaleniu wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego T Sp. z o.o. w kwocie netto: 7.200,00 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Powyższe postanowienie wydane zostało na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 239 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.).

Stan sprawy.

Postanowieniem z dnia 15 marca organ pierwszej instancji ustalił skarżącemu wynagrodzenie w wysokości 8.856 zł (kwota netto 7.200,00 zł + VAT według stawki 23% w kwocie 1.656,00 zł) z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego T Sp. z o.o. (dalej: spółka) w przeprowadzonym wobec w/w spółki postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2016r.

Na potrzeby podjętego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji przyjęto, że wartość przedmiotu zaskarżenia odpowiada wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług, określonego w wydanej wobec spółki decyzji z 20 lutego 2024 r., znak: [...], tj. stanowi kwotę 1.653.828,00 zł.

W takich okolicznościach, na podstawie § 2 pkt 1, § 4 pkt 1 i 3 oraz § 6 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018 r., poz. 1688, dalej: rozporządzenie), organ pierwszej instancji ustalił skarżącemu kwotę wynagrodzenia - w wysokości, jak w sentencji.

Skarżący wniósł na powyższe postanowienie zażalenie zarzucając naruszenie:

- art. 64 ust. 2 w związku z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 zdanie drugie, art. 92 ust. 1 zdanie pierwsze oraz art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zastosowanie w przedmiotowej sprawie stawek z rozporządzenia z urzędu, które są o 50 % niższe w porównaniu ze stawkami z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1687), co narusza prawo do równej ochrony prawnej praw majątkowych,

- art. 191 o.p. poprzez nieprawidłowe ustalenia wartości przedmiotu zaskarżenia w wyniku przyjęcia że wartość ta stanowi kwotę zobowiązania określoną w wydanej w sprawie decyzji, podczas, gdy przedmiotem sporu jest prawo do odliczenia z faktury nr [...] w kwocie wartości netto 36.500.000,00 zł, podatek VAT 8.395.000,00 zł, a zatem wartością przedmiotu zaskarżenia jest kwota 8.395.000,00 zł.

Wskazując na powyższe uchybienia, skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia i przyznanie wynagrodzenia zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w kwocie 30.750 zł.

W uzasadnieniu zarzutów skarżący zauważył, że w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym kwestionowane było prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] w kwocie netto 36.500.000,00 zł, VAT 8.395.000,00 zł, wobec czego wartość przedmiotu sporu odpowiada kwocie VAT z faktury nr [...].

Postanowieniem z dnia 29 lipca 2024r. DIAS uchylił postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 15 marca 2024r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Zdaniem DIAS postanowienie organu pierwszej instancji winno zostać uchylone z uwagi na konieczność prawidłowego zastosowania przepisów dotyczących ustalania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego.

Jak wskazano, zgodnie z art. 138n § 3 o.p. do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie 41 b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz.U. z 2021r., poz. 2117, dalej: u.d.p.).

Jak stanowi § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz.U. 2018, poz. 1688), koszty takiej pomocy obejmują wynagrodzenie ustalone zgodnie z przepisami rozporządzenia (pkt 1) oraz niezbędne i udokumentowane wydatki doradcy podatkowego (pkt 2) - co na gruncie niniejszej sprawy w przekonaniu DIAS, pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, gdyż skarżący nie wnosił o zwrot wydatków.

Szczegółowo zasady ustalenia wysokości wynagrodzenia uregulowane zostały w § 4 omawianego rozporządzenia.

DIAS wskazał, iż kluczowe znaczenie dla ustalenia wynagrodzenia przysługującego tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu ustanowionemu w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, ma właściwe określenie wartości przedmiotu zaskarżenia.

W sprawach dotyczących takich należności, zgodnie z § 6 powołanego powyżej rozporządzenia w sprawie kosztów, wynagrodzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym w pierwszej instancji wynosi:

a) przy wartości przedmiotu sporu do 500 zł - 60 zł,

b) powyżej 500 zł do 1500 zł - 180 zł,

c) powyżej 1500 zł do 5000 zł - 600 zł,

d) powyżej 5000 zł do 10 000 zł - 1200 zł,

e) powyżej 10 000 zł do 50 000 zł - 2400 zł,

f) powyżej 50 000 zł do 200 000 zł - 3600 zł,

g) powyżej 200 000 zł do 2 000 000 zł - 7200 zł,

h) powyżej 2 000 000 zł do 5 000 000 zł - 10 000 zł,

i) powyżej 5 000 000 zł - 16 600 zł.

W ocenie organu odwoławczego kształtowanie wysokości wynagrodzenia należnego tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu nie może być oderwane od pozostałej regulacji prawnej, dotyczącej kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu sądowoadministracyjnym, w tym art. 206 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu, ustalonej w celu pobrania wpisu.

W przekonaniu organu odwoławczego, przez wzgląd na treść 138n § 3 o.p. oraz z uwagi na dyspozycję § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, znajdującego odpowiednie zastosowanie w przedmiotowej sprawie, organ pierwszej instancji, biorąc pod uwagę stopień złożoności sprawy, a także wkład pracy tymczasowego pełnomocnika szczególnego, może miarkować wysokość wynagrodzenia (a nawet odstąpić od przyznania części wynagrodzenia) należnego temu podmiotowi w wysokości wskazanej w § 6 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia.

W związku z powyższym DIAS przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, podkreślając, że wartość przedmiotu zaskarżenia należy przyjąć w kwocie 8.395.153,00 zł, obejmującej kwotę zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego, tj. 6.741.315,00 zł oraz kwotę zaniżenia zobowiązania, tj. 1.653.838,00 zł.

W ocenie DIAS organ pierwszej instancji błędnie przyjął, że wartość przedmiotu zaskarżenia odpowiada wyłącznie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług, określonego w wydanej wobec spółki decyzji z 20 lutego 2024 r., znak: [...], tj. stanowi kwotę 1.653.828,00 zł.

Powyższe nie oznacza jednakże według organu odwoławczego, że organ zobowiązany jest określić skarżącemu wysokość wynagrodzenia w kwocie 16.600,00 zł, tj. kwocie przewidzianej w § 6 ust. 1 pkt 1 lit. i rozporządzenia w sprawie kosztów w sprawach, w których wartość przedmiotu zaskarżenia wynosi powyżej 5.000.000,00 zł.

Jak uznał DIAS, organ pierwszej instancji ponownie orzekając w przedmiocie przyznania skarżącemu wynagrodzenia powinien rozważyć wzięcie pod uwagę dyspozycji art. 206 p.p.s.a. i ewentualnie miarkować te wartości w relacji do nakładu pracy skarżącego.

Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę na postanowienie DIAS do tut. Sądu.

Skarżący zarzucił postanowieniu DIAS naruszenie:

1. art. 233 § 2 o.p. poprzez uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy takie rozstrzygnięcie może zapaść tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, a z zaskarżonego postanowienia DIAS nie wynika, że powodem uchylenia postanowienia nie była konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w jakimkolwiek zakresie,

2. art. 234 w związku z art. 120 o.p. poprzez usiłowanie obejścia zakazu reformationis in peius poprzez bezpodstawne uchylenie postanowienie organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Wskazując na powyższe uchybienia, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Ponadto skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. wyrażając jednocześnie zgodę na przeprowadzenie rozprawy zdalnie - w przypadku złożenia takiego wniosku przez organ odwoławczy, doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a także udostępnienie akt sprawy w systemie teleinformatycznym sądu stronie oraz pełnomocnikowi.

Skarżący zaznaczył, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało uchylone nie z powodu konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego, lecz z uwagi na rzekome niepoczynienie rozważań w kwestii art. 206 p.p.s.a. Skarżący podniósł, że do art. 206 p.p.s.a. nie odsyłają żadne przepisy regulujące kwestie wysokości wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Zdaniem skarżącego, rozważenie wzięcia pod uwagę dyspozycji art. 206 p.p.s.a. nie ma żadnego związku z postępowaniem dowodowym. Tym samym nie została spełniona przesłanka z art. 233 § 2 o.p., a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze zarzucono organowi, że ze względu na zakaz reformationis in peius nie mógł orzec na niekorzyść skarżącego. Zarzucono, że postanowienie uchylono niezgodnie z prawem z uwagi na brak konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego, co narusza art. 233 § 2 zd. 2 o.p. W ocenie skarżącego DIAS nie wskazał jakie okoliczności faktyczne organ pierwszej instancji miałby zbadać przy ponownym rozpatrzeniu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

W zaskarżonym postanowieniu DIAS uznał, iż wartość przedmiotu zaskarżenia należy przyjąć w wysokości 8.395.153,00 zł, która to kwota obejmuje wartość zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego, tj. 6.741.315,00 zł oraz kwotę zaniżenia zobowiązania, tj. 1.653.838,00 zł.

W ocenie DIAS organ pierwszej instancji błędnie przyjął, że wartość przedmiotu zaskarżenia odpowiada wyłącznie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług, określonego w wydanej wobec spółki decyzji z 20 lutego 2024 r., znak: [...], tj. stanowi kwotę 1.653.828,00 zł.

Powyższa kwestia nie jest sporna między stronami

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia, Sąd po części posłuży się argumentacją przedstawioną w wydanym w podobnej sprawie wyroku tut. Sądu z dnia 17 października 2024r. sygn. akt I SA/Gl 577/24, którą skład orzekający w pełni podziela i uznaje za własną.

Art. 138n o.p. - regulujący wyznaczanie tymczasowego pełnomocnika szczególnego i ustalanie jego wynagrodzenia - w § 3 stanowi, że do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2117, dalej: u.d.p.).

W myśl art. 41b ust. 2 u.d.p., Minister Sprawiedliwości, po zasięgnięciu opinii Krajowej Rady Doradców Podatkowych, określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady ponoszenia kosztów, o których mowa w ust. 1, z uwzględnieniem sposobu ustalania tych kosztów, wydatków stanowiących podstawę ich ustalania oraz maksymalnego wynagrodzenia doradcy podatkowego za udzieloną pomoc.

Wydane na podstawie powyższej delegacji ustawowej rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, w § 4 - regulującym zasady ustalenia wysokości wynagrodzenia - stanowi, że wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6, przy czym nie może ono przekraczać wartości przedmiotu sprawy (ust. 1). Ustalenie wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1, nieprzekraczającego 150% wynagrodzenia określonego w § 6, następuje z uwzględnieniem niezbędnego nakładu pracy doradcy podatkowego, a także charakteru sprawy i wkładu pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia (ust. 2). Wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1 i 2, podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług wyliczoną według stawki podatku obowiązującej dla tego rodzaju czynności na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług (ust. 3).

W § 6 rozporzadzenia uregulowano wysokość wynagrodzenia w postępowaniu przed sądem administracyjnym, wskazując (ust. 1 pkt 1), że wysokość wynagrodzenia w postępowaniu przed sądem administracyjnym w pierwszej instancji w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna jest zależna od określonych tym przepisem wartości przedmiotu sprawy.

Wykładnia językowa cytowanego wyżej § 4 rozporządzenia prowadzi do wniosku, że na gruncie znajdującego zastosowanie w sprawie rozporządzenia nie przewidziano podstawy do obniżenia wynagrodzenia doradcy podatkowemu, a odpowiednio też tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu.

Ocena regulacji zawartych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z 2018 r., w powiązaniu z treścią art. 138n § 3 o.p. (co do ich interpretacji i prawidłowości zastosowania), wymaga uwagi, że klauzula odpowiedniego stosowania przepisów wywołuje wiele problemów interpretacyjnych. Trafnie zauważa się, że "odpowiednie" stosowanie przepisów nie jest czynnością jednolitą i w konsekwencji, ze względu na rezultat tej czynności, wyodrębnia się trzy grupy przypadków. Grupa pierwsza - przepisy, które należy stosować bez żadnych zmian w ich dyspozycji. Grupa druga – wypadki stosowania przepisów z pewnymi modyfikacjami. Grupa trzecia - przepisy, które w ogóle nie mogą być stosowane do drugiego zakresu odniesienia, głównie ze względu na ich bezprzedmiotowość bądź też całkowitą sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miałyby one być stosowane odpowiednio (J. Nowacki, Odpowiednie stosowanie przepisów prawa, PiP 1964/3). Pogląd ten spotkał się z akceptacją judykatury. Sąd Najwyższy wielokrotnie powoływał się w swoich orzeczeniach na tego rodzaju rozróżnienie (por. np. uchwała z dnia 28 września 2006 r., sygn. I KZP 8/06, OSNKW 2006, nr 10, poz. 87).

Odpowiednie zastosowanie przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r. w rozpatrywanym przypadku nie może oznaczać stosowania tych przepisów wprost ani też nie może oznaczać wykluczenia ich stosowania. W grę wchodzi jedynie modyfikacja - usprawiedliwiona odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu. Modyfikacja polega na tym, że zmiany mogą polegać w szczególności na prostym podstawieniu w hipotezie określonego pojęcia w miejsce innego i przyjmowaniu za istniejący skutku prawnego takiego, jaki wprost związany był z hipotezą przed podstawieniem. W rozpatrywanym przypadku przyjąć zatem trzeba, że według odpowiednio stosowanego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r., właściwy organ, o którym mowa w art. 183n o.p., ustala wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego wyznaczonego w postępowaniu prowadzonym przez ten organ, według zasad ustanowionych tym aktem wykonawczym - w szczególności według zasad przewidzianych § 4 i z uwzględnieniem wysokości wynagrodzenia opisanych rozporządzeniem. Z treści tego przepisu wynika zaś jednoznacznie, że nie przewiduje on możliwości obniżenia wynagrodzenia, a nakład pracy, charakter sprawy i wkład w przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy i rozstrzygnięcia, jest brany pod uwagę tylko do ustalenia wynagrodzenia przekraczającego normy (nie więcej niż 150 %).

W tym stanie rzeczy, opierając się na wykładni językowej całokształtu § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r., przepis nie przewiduje miarkowania/obniżania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego - ustalanego na podstawie art. 138n § 3 o.p. Co do zasady, o poprawności wykładni przepisu najdobitniej przemawia sytuacja, gdy wykładnia językowa i wykładnie pozajęzykowe dają zgodny wynik. W orzecznictwie nie jest podważany pogląd, że wykładnia językowa - pozwalająca na odtworzenie normy z przepisów, odwołując się do reguł znaczeniowych i składniowych - nie zamyka procesu interpretacji przepisów. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, po skonfrontowaniu go z innymi przepisami systemu prawa lub celem regulacji. Granica wykładni, jaką może stanowić językowe znaczenie tekstu, nie jest granicą bezwzględną. Do przekroczenia tej granicy niezbędne są jednak istotne racje funkcjonalne i systemowe (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 1 marca 2007 r., sygn. III CZP 94/2006 i powołane tam orzecznictwo tego Sądu), silne uzasadnienie aksjologiczne, powołujące się przede wszystkim na wartości konstytucyjne (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. K 25/99). Nie każde racje - ale tylko szczególnie istotne i doniosłe - upoważniają do odstąpienia od znaczenia literalnego, a jeśli takie racje nie zachodzą, to zasadne jest poprzestanie na wykładni językowej (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14 października 2004 r., sygn. III CZP 37/04).

Na gruncie orzecznictwa można przyjąć, że odstąpienie od sensu językowego, jest zasadne, gdy: 1) sens językowy jest sprzeczny z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, a z istotnych powodów uchylenie przepisu byłoby niemożliwe (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2000 r., sygn. I KZP 14/00), 2) wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia rażąco niesprawiedliwego, niweczącego ratio legis interpretowanego przepisu (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 1993 r., sygn. III ARN 84/92), 3) prowadzi ad absurdum, wynik interpretacji językowej jest niedorzeczny, w sytuacji oczywistego błędu legislacyjnego (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 listopada 2001 r. sygn. I KZP 26/01). Przy interpretacji przepisów regulujących zasady ustalania wynagrodzenia, nie zachodzą tego typu sytuacje uzasadniające odstąpienie od językowego sensu przepisów.

Przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dotyczące wynagrodzenia pełnomocników oraz przepisy rozporządzenia w Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, tworzą system. Z kolei reguły wykładni systemowej, są to reguły, które nakazują uwzględniać fakt, że przepisy prawne tworzą system i należy uwzględniać ich wzajemne relacje oraz miejsce w systemie. Wykładnia systemowa nakazuje tak interpretować przepis prawa aby odtworzone normy nie były między sobą sprzeczne, aby tworzyły spójny system (W. Jakimowicz - Wykładnia w prawie administracyjnym, Zakamycze 2006 r.). W rozpoznawanej sprawie jednak, w treści art. 138n § 3 o.p., ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie odsyła tylko i wyłącznie do przepisów wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 u.d.p.– to znaczy przepisów rozporządzenia w Ministra Sprawiedliwości w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu - nie zaś wszystkich przepisów regulujących ustalanie wynagradzania pełnomocników.

Brzmienie przytoczonej regulacji nie daje zatem - celem odkodowania normy wynikającej z § 4 rozporządzenia - możliwości systemowego sięgania do przepisów innych niż "wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym". Taki wniosek mógłby znaleźć uzasadnienie, gdyby ustawodawca w art. 138n § 3 o.p. dokonał odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - nie czyniąc w tym zakresie wyraźnego ograniczenia do przepisów aktu wykonawczego wydawanego na podstawie art. 41b ust. 2 u.d.p.

Organy w niniejszej sprawie wskazały na możliwość stosowania art. 206 p.p.s.a. w drodze analogii. Wprawdzie w doktrynie problem dopuszczalności analogii w prawie administracyjnym jest dyskusyjny, ale zdecydowana większość autorów opowiada się przeciwko takiej możliwości. Przepisy prawa administracyjnego mają charakter ius cogens, a organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Analogia, jako metoda wykładni mająca służyć konstruowaniu kompetencji do tworzenia nieprzewidzianych prawem regulacji, mających wpływ na prawa jednostki, w oparciu o odrębne regulacje prawne, jest niedopuszczalna. Oparte na analogii domniemania i subiektywna ocena luk w ustawie, jako będących wyrazem nieracjonalności ustawodawcy, nie mogą stanowić podstawy do oceny naruszeń prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. II OSK 2451/12 oraz powołane tam piśmiennictwo, opubl. w CBOSA - E. Smoktunowicz, Analogia w prawie administracyjnym, Warszawa 1970). Zatem, przy braku odpowiedniej regulacji ustawowej, dopuszczającej możliwość odpowiedniego stosowania - do ustalenia wynagrodzenia wyznaczonego tymczasowego pełnomocnika szczególnego - nie tylko przepisów powoływanego w sprawie rozporządzenia (jako tych wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 u.d.p.), wyklucza możliwość uznania regulacji zawartej w art. 206 p.p.s.a. za podstawę prawną miarkowania wynagrodzenia. Umiejscowienie art. 206 w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, i brak odesłania do możliwości odpowiedniego stosowania tego przepisu w art. 138n § 3 o.p., wystarczająco wyraźnie uzasadnia przyjęcie, że ustawodawca tylko sądom przyznał uprawnienie do obniżenia wynagrodzenia.

W obowiązującym stanie prawnym nie ma więc możliwości obniżenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Przepisy rozporządzenia przewidują bowiem jedynie możliwość jego podwyższenia (por. wyrok NSA z 25 marca 2024r., sygn. akt I FSK 2260/23).

W konsekwencji wadliwe jest stanowisko DIAS zgodnie z którym organ pierwszej instancji może w niniejszej sprawie na podstawie art. 206 p.p.s.a. miarkować wysokość wynagrodzenia (a nawet odstąpić od przyznania części wynagrodzenia) należnego tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu na podstawie § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Zatem brak było podstaw do zastosowania przez DIAS przepisu art. 233 § 2 o.p. w zw. z art. 239 o.p., a organ odwoławczy posiadał pełen materiał dowodowy do wskazania prawidłowej wartości przedmiotu sporu niezbędnej do ustalenia należnego skarżącemu wynagrodzenia na zasadzie § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (100 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1964) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).