Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2141/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Adam Nita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3115/17 w sprawie ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz T. L. kwotę 2.466 zł (słownie: dwa tysiące czterysta sześćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

UZASADANIENIE

1. Wyrokiem z 6 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3115/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy oddalił skargę T. L. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 19 lipca 2017 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, luty i marzec 2013 r. oraz określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od kwietnia do grudnia 2013 r.

2. Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia organów, które zakwestionowały Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu paliwa do samochodu marki Opel Astra oraz stwierdziły zaniżenie kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży samochodów używanych w związku z nieprawidłowym wyliczeniem marży przy ich sprzedaży. Sąd pierwszej instancji ocenił, że zaskarżona decyzja wydana została w następstwie przeprowadzenia postępowania, które nie naruszało wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej ani prawa materialnego.

3. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia wywiódł Skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - dalej P.p.s.a., naruszenie:

I. Prawa materialnego, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz.U. z 2017 r. poz.1221 ze zm., dalej: ustawy VAT) i w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i artykułu 168 i 168a dyrektywy 2006/112/WE – poprzez bezpodstawne przyjęcie, nie oparte na dowodach i faktach zgromadzonych w aktach postępowania podatkowego a jedynie na błędnym domniemaniu, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodu Opel Astra, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych jakoby nie wykorzystywanego przy działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami używanymi, albowiem przyjęto, że Skarżący po zakup pojazdów samochodowych udawał się okazjonalnym transportem, zakupione pojazdy sprowadzał na kolach, gdy faktycznie samochód ten był wykorzystywany do poszukiwania pojazdów do zakupów (wielokrotne wyjazdy w tym noclegi w pojeździe oraz również do dystrybucji ulotek reklamowych, o czym świadczy dowody w aktach postępowania kontrolnego podatkowego (umowa zlecenia z B. sp. z o.o.) oraz w protokole przesłuchania Skarżącego w dniu 09.02.2016r. przez E. W. - komisarza skarbowego przy udziale J. W. - komisarza skarbowego, gdzie fakt ten został potwierdzony oraz w zeznaniach podatkowych rocznych Skarżącego - a nie jak twierdził pełnomocnik organu podatkowego, że po raz pierwszy usłyszał na rozprawie przed WSA o dystrybucji ulotek - co bezkrytycznie przyjął skład orzekający;

b) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i artykułu 168 i 168a dyrektywy 2006/112/WE oraz pominięcie uregulowań zawartych w art. 80a i art. 80b ust. 1 ustawy z 20 czerwca 1997 r. prawo ruchu drogowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1260 z późń. zm. dalej: P.r.d.) i § 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 18 grudnia 2013 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzenia badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów stosowanych przy tych badaniach (Dz. U. z 2013 r. poz. 1675) - poprzez bezpodstawne przyjęcie, nie oparte na dowodach i faktach zgromadzonych w aktach postępowania podatkowego a jedynie na błędnym domniemaniu, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodu Opel Astra, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych w wysokości wskazanej w fakturach zakupu tego paliwa z podaniem na nich nr rejestracyjnego Opla Astry, albowiem zdaniem organów podatkowych i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dane ujawnione w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców odnośnie stanu licznika kilometrów tego pojazdu wskazują wielkość przebiegu mniejszą niż wyliczoną na podstawie ilość zakupionego paliwa i średniego zużycie tego paliwa na 100 km przebiegu, gdy tymczasem Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców nie zawiera takich danych (wielkości przebiegu pojazdu w kilometrach! a jedynie stan licznika kilometrów pojazdu w dniu badania technicznego pojazdu, co nie jest tożsame z faktycznym przebiegiem pojazdu a tym samym ustalony przez organa podatkowe i zaakceptowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie mniejszy przebieg pojazdu Opel Astra nie odpowiada rzeczywistości;

c) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady poprzez bezpodstawne przyjęcie, nie oparte na dowodach i faktach zgromadzonych w aktach postępowania podatkowego a jedynie na błędnym domniemaniu, że Skarżący uzyskał wyższe ceny sprzedaży pojazdów samochodowych niż wykazane w jego fakturach sprzedaży, potwierdzonych zeznaniami świadków dokonujących tych zakupów oraz potwierdzonych opiniami rzeczoznawców co do cen wolnorynkowych tych pojazdów przy uwzględnieniu ich stanu technicznego, wyposażenia, usterek, wyglądu, uszkodzeń parkingowych, przebiegu i zużycia tych pojazdów:

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady poprzez bezpodstawne przyjęcie, nie oparte na dowodach i faktach zgromadzonych w aktach postępowania podatkowego a jedynie na błędnym domniemaniu, że Skarżący uzyskał wyższe ceny sprzedaży pojazdów. samochodowych niż wykazane w jego fakturach, pomijając fakt marzy nie, odbiegającej od stosowanej przez innych przedsiębiorców na terenie działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. a niższa cena sprzedaży tych samochodów wynikała z znacznie niższej ceny ich zakupu za granicą z uwagi na ubogie ich wyposażenie, wady fizyczne, uszkodzenia, braki w wyposażeniu co zostało potwierdzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. pismem z dnia 26 stycznia 2016r. nr [...] w aktach sprawy) mającym atrybut dokumentu urzędowego;

e) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady i § 1 i § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów stosowanych przy tych badaniach (Dz. U. z 2012 r. poz. 996) poprzez bezpodstawne przyjęcie, nie oparte na dowodach i faktach zgromadzonych w aktach postępowania podatkowego a jedynie na błędnym domniemaniu, że pojazdy samochodowe sprzedawane przez Skarżącego, które uzyskały pozytywny wynik badania technicznego, były w idealnym stanie technicznym, rzutującym na wyższe ceny sprzedaży niż wykazane w fakturach sprzedażowych, gdy zgodnie z rozporządzeniem Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów stosowanych przy tych badaniach, badania techniczne nie dokonują takiej oceny a zakres badań technicznych nic nie ma wspólnego z ocena stanu technicznego pojazdu przekładającą się na jego wartość rynkową:

f) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez błędne ustalenie zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwotę różnicy podatku przez organ podatkowy w sposób odmienny niż Skarżący, przyjmując inny stan faktyczny niż istniejący w rzeczywistości, sprzeczny z zebranym materiałem dowodowym - co spowodowało błędne określenie w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług;

II. Przepisów postępowania, tj.;

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. z poź. 2188 dalej: P.u.s.a.) poprzez nie dokonanie właściwej kontroli działalności organów podatkowych pod względem zgodności z prawem wydanych przez nie aktów administracyjnych, sposobu zbierania dowodów, wnioskowania logicznego i oceny zebranych dowodów w niniejszej sprawie, co doprowadziło do oddalenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, mimo istnienia podstaw prawnych i faktycznych do jej uwzględnienia i uchylenia decyzji organów podatkowych;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 197 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej: O.p.) poprzez zaakceptowanie przez Sad pierwszej instancji nie zebrania w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego, wadliwą jego ocenę a tym samym nie rozpatrzenia całości materiału dowodowego przez organy podatkowej głównie zaakceptowanie wadliwych ustaleń:

- wyliczenia przychodu (podstawy opodatkowania podatkiem VAT) dla Skarżącego w oparciu nie o dokumenty sprzedaży, nie o zapisy w podatkowej księdze, nie o zeznania świadków zakupujących samochody i potwierdzających ich ceny, nie o wyceny rzeczoznawców co do wartości rynkowych tych samochodów, lecz w oparciu o niesprecyzowany katalog cen sprzedaży samochodów na terenie nie określonym, nie stanowiący dokumentu urzędowego - co nie może być podstawą określania zobowiązań podatkowych;

- nie uwzględnienia ceny zakupów przedmiotowych samochodów wykazanych w fakturach zakupu, potwierdzenia cen zakupu przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. dokumentem mającym moc dokumentu urzędowego, świadczących o ich zużyciu, uszkodzeniach, wyeksploatowaniu, brakach w wyposażeniu itp., co przekładało się automatycznie na niższe ceny sprzedaży;

- pominięcia całkowicie zeznania świadków (kupujących), których organ podatkowy przesłuchał z własnej inicjatywy i to na terenie innych urzędów skarbowych, pod odpowiedzialnością karną za złożenie fałszywego zeznania i zeznania te potwierdziły ceny sprzedaży tych samochodów uwidocznione na fakturach;

- nieuwzględnieniu licznych wniosków dowodowych składanych przez Skarżącego na etapie postępowania kontrolnego podatkowego, postępowania podatkowego, postępowania odwoławczego w tym wniosków w przedmiocie ustalenia rzeczywistego przebiegu sprzedawanych pojazdów.

Mimo sporu z podatnikiem co do wartości poszczególnych pojazdów, ich stanu technicznego, nie uwzględnił wniosku dowodowego Skarżącego o powołanie biegłego z zakresu techniki samochodowej i szacowania wartości.

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji nie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez organa podatkowe a głownie zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego na etapie postępowania kontrolnego podatkowego, postępowania podatkowego, postępowania odwoławczego;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. - poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji dokonania oceny nie swobodnej a dowolnej przez organy podatkowe, głównie poprzez dokonanie oceny zebranego materiału nie w sposób obiektywny a dowolny i nadto ukierunkowany jedynie przeciwko Skarżącemu, pomijający fakty i dowody świadczące za stanowiskiem przyjętym przez Skarżącego;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. i w zw. z art. 120, 122, 187 § 1 ,191, 193 § 1 i art. 210 § 1 i § 4 O.p. - polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, przyjmując stan faktyczny ustalony przez organy administracji podatkowej głównie z zakresu ustalania:

- błędnym domniemaniu, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodu Opel Astra;

- nierzetelnego ustalenia przebiegu poszczególnych pojazdów - przyjmując a priori, że stan licznika pojazdu wykazany w CEPIK jest równoważny z jego przebiegiem;

- nie wskazania dlaczego odmawia się wiarygodności dowodom w postaci faktur sprzedaży wystawionych przez Skarżącego (dokumentujących sprzedaż pojazdów i cenę ich sprzedaży) i dowodom z przesłuchania świadków (dokonanych z inicjatywy organu podatkowego) potwierdzającym fakt sprzedaży pojazdów samochodowych tym świadkom i zapłacenia ceny uwidocznionej w fakturach wystawionych przez Stronę;

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 80 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji braku podstaw szacowania ceny sprzedaży samochodów, albowiem brak jest odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne.

3. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych za obie instancje ewentualnie odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości w zw. z art. 207 § 2 P.p.s.a. w przypadku nieuwzględnienia skargi kasacyjnej.

5. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna w sprawie została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.).

7. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek nie wszystkie zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione. W skardze kasacyjnej Skarżący podważał ustalenia faktyczne organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, dotyczące dwóch grup ustaleń związanych z: 1) podatkiem naliczonym z faktur nabycia paliwa do wykorzystywanego w działalności gospodarczej samochodu marki Opel Astra oraz 2) zaniżeniem podatku należnego z tytułu sprzedaży samochodów używanych w związku z nieprawidłowym wyliczeniem marży przy ich sprzedaży tudzież zaniżeniem wartości ich sprzedaży.

8. Za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. dotyczące braku wyjaśnienia, dlaczego odmówiono wiarygodności dowodom zaoferowanym przez Skarżącego potwierdzającym zapłatę przez nabywców za samochody kwot wynikających z wystawionych faktur. Potwierdzone były zeznaniami świadków, dokumentami w tym w postaci opinii rzeczoznawcy.

9. Rozwijając w uzasadnieniu skargi kasacyjnej te zarzuty, Skarżący podniósł, że kwestionując kwoty marży nie podważano rzetelności samych faktur, gdzie wartości cen sprzedaży potwierdzone zostały zeznaniami świadków dokonujących zakupów, dodatkowo opiniami rzeczoznawcy co do cen wolnorynkowych przedmiotowych pojazdów przy uwzględnianiu ich "stanu technicznego, wyposażenia, usterek, wyglądu, uszkodzeń parkingowych, przebiegu i zużycia tych pojazdów". Zarzucił, że wyliczenia organów dokonane zostały w "oparciu o niesprecyzowany katalog cen sprzedaży samochodów na terenie nie określonym, nie stanowiący dokumentu urzędowego".

10. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku rozpoczął swoje rozważania od stwierdzenia, że "najistotniejsze znaczenie dla wyniku sporu będzie miało orzeczenie o prawidłowości poczynionych ustaleń w zakresie cen stosowanych przez Stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności "zasadności dokonania wliczenia do ceny nabycia pojazdów, kosztów dodatkowych, takich jak koszty recyklingu, podatku akcyzowego i innych opłat a w konsekwencji wysokości odliczonego podatku naliczonego oraz zadeklarowanej z tytułu dokonanej sprzedaży wysokości odliczonego podatku naliczonego oraz zadeklarowanej z tytułu dokonanej sprzedaży wysokości podatku należnego od towarów i usług". Jednak w skardze kasacyjnej Skarżący nie kwestionował rozstrzygnięcia w tym zakresie, lecz podważał wyliczenie wartości będącej podstawą do wyliczenia samej marży i podatku należnego stąd wynikającego. Być może taka identyfikacja istoty sporu przez Sąd zaważyła na argumentacji uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym brakuje wnikliwej i przekonującej analizy stanowiska Organu w przedmiocie sposobu wyliczenia wartości sprzedaży samochodów.

11. W tej ostatniej kwestii, w rozważaniach Sądu pierwszej instancji objętych jedynie pkt 6 uzasadnienia wyroku zawarte zostały ogólne stwierdzenia, że Skarżący "nie podważył skutecznie ustaleń organów podatkowych w zakresie zaniżenia podstawy opodatkowania podatku należnego". Sąd stwierdził, że Skarżący nie zakwestionował ustalenia organów podatkowych, że "sprzedawał samochody w dobrym stanie technicznym", co potwierdzała okoliczność, że sprowadzane były z zagranicy na kołach i w taki sposób dostarczane były nabywcom. Sąd meriti wskazał na niepodważenie ustaleń o istotnej różnicy kwot pomiędzy danymi na fakturach a wartościami rynkowymi i wskazał na brak spójności co do rzeczywistego stanu aut z uszkodzeniami wykazanymi w opinii biegłego J. S.. Jako istotną argumentację dla swojego stanowiska Sąd podał, że nabywcy deklarujący dokonanie napraw nie posiadali żadnych dowodów na ich potwierdzenie, co – zdaniem Sądu – pozostawało w sprzeczności z doświadczeniem życiowym.

12. Sąd pierwszej instancji nie analizował szczegółowo poszczególnych transakcji, lecz w syntetyczny sposób podsumował i zaaprobował ustalenia i wnioski Organu w tym zakresie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak ogólny i powierzchowny wywód w zakresie ustalenia wartości sprzedaży trzech samochodów osobowych nie pozwala na kontrolę przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów dotyczących samowolnego ustalenia przez organy podatkowe tych wartości. Brak analizy zgromadzonych w tym zakresie dowodów przy braku uzasadnienia dla odmowy dania wiary zeznaniom świadków i opinii rzeczoznawcy, sprawia, że zarzutów Skarżącego dotyczących nieprawidłowości ustaleń w tym zakresie nie sposób się odnieść.

13. Niesporna była okoliczność, że opinie dotyczące wyceny wartości przedmiotowych samochodów sporządzone zostały przez rzeczoznawcę, J. S. i były składane w urzędzie celnym dla urealnienia ceny. Były to samochody o pojemności silnika ponad 2000 cm³. Nie wynika, by organy celne podważały te dokumenty.

14. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że Organ uznał, iż "Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że sporne samochody w momencie sprzedaży posiadały aktualne badania techniczne, nie były rozbite i nie posiadały wad" (str. 14 decyzji). Stanowisko takie pozostaje w sprzeczności zarówno z twierdzeniami Skarżącego jak i opiniami rzeczoznawcy oraz nabywców. Jednocześnie organy podatkowe samodzielnie dokonały wyliczenia wartości, ustalając stan pojazdów z powołaniem się na posiadanie przez nie aktualnych badań technicznych. Wydaje się jednak, w świetle zasad doświadczenia życiowego, że o cenie samochodu decyduje szereg innych cech poza badaniem technicznym, w tym o charakterze estetycznym. Za mało trafne Naczelny Sąd Administracyjny uznał stanowisko zaskarżonego wyroku, iż brak formalnego dokumentowania napraw pojazdów, które deklarowali nabywcy, podważał prawdziwość takich napraw, gdyż – w świetle zasad doświadczenia życiowego jest dokładnie odwrotnie – zwykle naprawy takie dokonywane są właśnie bez ich ewidencjonowania dla obniżenia kosztów napraw. Stąd stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie przekonywało.

15. Mając na uwadze powyższą argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok w zakresie kontroli rozstrzygnięcia Organu kwestionującego rozliczenie Skarżącego w zakresie podatku należnego z uwagi na nieprawidłowo wyliczoną marżę wobec zaniżenia wartości sprzedaży samochodów – nie zawiera oceny ustaleń organów ani argumentów, które przekonywałyby do wyrażonej w wyroku akceptacji ich prawidłowości.

16. Za niezasadne natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty procesowe i materialnoprawne odnoszące się do rozstrzygnięcia o podatku naliczonym z faktur dotyczących zakupu paliwa do samochodu Opel Astra, jako wydatków niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organy podatkowe uznały, że ilość zakupionego paliwa ponad wskazaną kwotę nie miała uzasadnienia w prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż wykazane przez Skarżącego zużycie paliwa było nadmierne, czego dowiodła analiza ilości zużytego paliwa w samochodzie w zestawieniu z ustalonym przebiegiem przedmiotowego pojazdu.

17. W skardze kasacyjnej Skarżący kwestionował prawidłowość ustaleń w zakresie przebiegu samochodu przez nieuwzględnienie, jego zdaniem, okoliczności, że auto było wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej do świadczenia usług telekomunikacyjnych, rozwożenia ulotek a także do czynności związanych ze sprzedażą samochodów.

18. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe twierdzenie nie jest zasadne. Po pierwsze Skarżący nie wykazał, że w zasadniczej działalności polegającej na sprowadzaniu w celu sprzedaży samochodów z zagranicy wykorzystywał w jakimś szerszym zakresie samochód Opel Astra. Nie wykluczając możliwości wyjazdów, zasadnie uwzględniono twierdzenia samego Skarżącego że "po zakupy samochodów jeździł okazyjnie" i po dokonaniu transakcji "wracał zakupionym samochodem na kołach". Skarżący także stwierdził, że przywożone przez niego z zagranicy samochody były sprawne, jeżdżące. Twierdzenia takie nie uzasadniały generowania kosztów zakupu paliwa ponad standard, który ustalono.

19. Można wiec uznać, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko Organu, że skoro samochód m-ki Opel nie był wykorzystywany do sprowadzania samochodów z zagranicy, to wydatki związane z zakupem paliwa do tego samochodu prawidłowo należało przypisać do działalności gospodarczej innej, niż sprowadzanie samochodów. W konsekwencji prawidłowe było ustalenie średniego zużycia paliwa w wym. samochodzie (na poziomie 8l / 100 km na co wskazywał sam Skarżący) do faktycznej ilości przejechanych przez samochód kilometrów.

20. Jednocześnie Sąd zauważa, że Skarżący kwestionując ustalenia organów w zakresie zakwestionowania ilości zakupionego paliwa podnosił ogólne zarzuty. Podważając zapisy CEPiK podkreślał, że badania techniczne rejestrują stan licznika co nie jest tożsame z faktycznym przebiegiem pojazdu. Tezę tę uzasadniał możliwością wymiany licznika. Jednak poza takim teoretycznym argumentem Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o wymianie licznika w samochodzie marki Opel Astra (faktura, zapis w książce pojazdu, itp.).

21. W efekcie ogólne stwierdzenie w skardze kasacyjnej, że stan licznika nie musi pokrywać się z wielkością przebiegu pojazdu, co do zasady niewykluczone, nie znajduje zastosowania w każdym, typowym przypadku. Zwykle bowiem, wartości te się pokrywają, stąd powoływanie się na taką okoliczność musi zostać poparte dowodami, których Skarżący nie przedstawił.

22. Analiza możliwego zużycia paliwa przez samochód Opel Astra przeprowadzona przez organy podatkowe, w której uwzględniono ilość paliwa (zakupionego w latach 2013 i 2014), ilość przejechanych kilometrów w tym okresie zestawione ze średnim zużyciem paliwa przez przedmiotowy samochód, skutkowały przyjęciem uzasadnionego wniosku, że dane co do przebiegu samochodu Opel Astra podawane przez Skarżącego były zawyżone. Przede wszystkim niepodważona była informacja wynikająca z CEPiK o przebiegu pojazdu w okresie 22 października 2009 r. 4 marca 2015 r. – 10.0623 km).

23. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne zarzuty procesowe skargi kasacyjnej sformułowane w pkt II petitum skargi kasacyjnej poza fragmentem, na który wskazano w pkt. 8 niniejszego uzasadnienia. W odniesieniu do zarzutów określonych w pkt I (lit. a, b) petitum skargi kasacyjnej, określonych jako materialnoprawne, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że opis zarzutów tam zawartych wskazuje, że Skarżący za ich pośrednictwem podważa ustalenia faktyczne w sprawie, co nie może być skuteczne. Niemniej brak podważenia ustalenia Organu w zakresie przebiegu km, jak i zużycia paliwa do samochodu Opel Astra w działalności gospodarczej Skarżącego, skutkował zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przysługującego zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy o VAT.

20. Naczelny Sąd Administracyjny uznając zasadność skargi kasacyjnej w opisanym wyżej zakresie uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Ponieważ przesłanką uchylenia były naruszenia nie pozwalające na obecnym etapie na ocenę zarzutów materialnoprawnych w zakresie ustalenia o wysokości podatku należnego – zarzuty te pozostały poza oceną.

21. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, 3 i 4 P.p.s.a. w związku z §3 ust 1 pkt 1 lit e oraz ust 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej ustalonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 2011 nr 31 poz 163).

Izabela Najda-Ossowska (spr.) Zbigniew Łoboda Adam Nita

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)