Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 40/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Laskowska-Pietrzak Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 listopada 2023 r. nr 0601-IEW.4253.11.2023.6 w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 listopada 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania J. C., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji" z 4 sierpnia 2023 r.

I. określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej za:

- maj 2020 r. w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł,

- czerwiec 2020 r. w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł,

- lipiec 2020 r. w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł,

- sierpień 2020 r. w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2020 r. w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł,

- październik 2020 r. w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł,

- listopad 2020 r. w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł

- grudzień 2020 r. w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł,

- luty 2021 r. w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł,

- marzec 2021 r. w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł,

- kwiecień 2021 r. w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł,

- maj 2021 r. w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł,

-czerwiec 2021 r. w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł,

- lipiec 2021 r. w wysokości [...] zł, odsetki za zwłoką w wysokości [...] zł,

- sierpień 2021 r. w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2021 r. w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł,

- październik 2021 r. w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł,

- listopad 2021 r. w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł,

- grudzień 2021 r. w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł,

II. zabezpieczającą na majątku podatnika zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za:

- maj 2020 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej w wysokości [...] zł,

- czerwiec 2020 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej w wysokości [...] zł,

- lipiec 2020 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej w wysokości [...] zł,

- sierpień 2020 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2020 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej w wysokości [...] zł,

-październik 2020 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej w wysokości [...] zł,

- listopad 2020 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej w wysokości [...] zł,

- grudzień 2020 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej w wysokości [...] zł,

- luty 2021 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej w wysokości [...] zł,

- marzec 2021 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej w wysokości [...] zł,

- kwiecień 2021 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej w wysokości [...] zł,

- maj 2021 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej w wysokości [...] zł,

- czerwiec 2021 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej w wysokości [...] zł,

- lipiec 2021 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej w wysokości [...] zł,

- sierpień 2021 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2021 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej w wysokości [...] zł,

- październik 2021 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej w wysokości [...] zł,

- listopad 2021 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej w wysokości [...] zł,

- grudzień 2021 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że 21 lutego 2023 r. wszczęta została wobec podatnika kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2020 r. do grudnia 2021 r.

Decyzją z 4 sierpnia 2023 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej za miesiące od maja do grudnia 2020 r. oraz za miesiąca od lutego do grudnia 2021 r. w kwotach wskazanych w decyzji za poszczególne miesiące odpowiednio oraz zabezpieczył na majątku strony zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2020 r. i od lutego do grudnia 2021 r. oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej.

Odwołując się od decyzji organu pierwszej instancji podatnik zarzucił naruszenie:

1.art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez dokonanie zabezpieczenia w sytuacji gdy nie występują przesłanki jego zastosowania;

2. art. 33 § 1 O.p. poprzez nieprawidłową wykładnię pojęcia "uzasadnionej obawy" w sytuacji, gdy żadna z ustawowych przesłanek uzasadniających zabezpieczenie nie występuje, a przywoływane w treści decyzji pozaustawowe przesłanki wskazujące konieczność zabezpieczenia prowadzą do dokonania dowolnej interpretacji sytuacji finansowej strony, co w konsekwencji prowadzi do błędnego dowodu, iż przesłanki dokonania zabezpieczenia występują i konieczne jest jego zastosowanie;

3. art. 33 § 1 i § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji braku spełnienia ustawowych przesłanek do dokonania zabezpieczenia, w szczególności w sytuacji gdy strona reguluje bieżące zobowiązania podatkowe, nie dokonuje czynności polegających na wyzbywaniu się lub obciążaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić cel postępowania egzekucyjnego, a także zdeprecjonowanie przez organ ustalonego przezeń faktu dotyczącego majątku posiadanego przez stronę, jak również jego wartości oraz kwoty zgromadzonych środków pieniężnych;

4. art. 33 § 4 O.p. poprzez określenie w sposób dowolny przybliżonej kwoty ewentualnego zobowiązania podatkowego, w związku ze sprzecznością przyjętych ustaleń ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, na którym opiera się rozstrzygnięcie dokonane w decyzji o zastosowaniu zabezpieczenia, a które znacznie wpływają na wysokość ustalonej przez organ wysokości przybliżonego zobowiązania podatkowego;

5. art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez analizę materiału dowodowego w sposób dowolny, uznaniowy, nieuzasadniony zasadami prowadzenia postępowania, co doprowadziło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności postępowania dowodowego, w szczególności w sytuacji, w której organ nadal prowadzi czynności wyjaśniające, a więc założenia przyjęte za podstawę wydania decyzji nie mają charakteru ostatecznego.

W ocenie odwołującego się, jeśli strona posiada majątek, którego wartość wielokrotnie przewyższa estymowaną wysokość zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami, to twierdzenie na obecnym etapie kontroli, że nie istnieje prawdopodobieństwo uregulowania zobowiązań jest nieuprawnione i pozbawione jakichkolwiek właściwości dowodowych. Wykazanie przez organ istnienia majątku znacznej wartości przy jednoczesnym braku wykazania zagrożenia uszczuplenia majątku, oznacza, że brak było podstaw do zastosowania zabezpieczenia. Obawę braku dobrowolnego uregulowania zobowiązania podatkowego organ uzasadnia dwoma dość incydentalnymi zdarzeniami dotyczącymi egzekucji należności z tytułu mandatu oraz opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Pierwsza z nich dotyczy 2018 r., tj. okresu który znajduje się poza zakresem kontroli w przedmiotowej sprawie. Organ nie uwzględnił tego, że strona konsekwentnie reguluje swoje zobowiązania nie mając żadnych bieżących zaległości publicznoprawnych.

Organ oparł swoje rozstrzygnięcie na okolicznościach wskazywanych w sposób wybiórczy, nie uwzględniających całokształtu sytuacji osobistej strony, a tym samym nie dającym pełnego obrazu okoliczności faktycznych, które powinny stanowić podstawę decyzji zabezpieczającej. Kondycja finansowa strony, brak zobowiązań zarówno publicznoprawnych jak i innych oraz nie podejmowanie przez stronę czynności zmierzających do zbycia posiadanego majątku wskazują, że możliwe jest dalsze prowadzenie kontroli bez dokonywania zabezpieczenia na jej majątku.

Strona podniosła również, że organ nie wydał do tej pory prawomocnej decyzji, która określałaby wysokość zobowiązania podatkowego, zatem w przedmiotowej sprawie stan wymagalności jeszcze nie istnieje, w wyniku czego bezprawnym jest powoływanie się przez organ na "trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pierwszej kolejności wskazał, odwołując się do przepisów art. 33 § 1, 2, 3 i 4 O.p., że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W takich okolicznościach zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Przepisy O.p. przewidują zaś możliwość wydania decyzji o zabezpieczeniu na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji wymiarowej.

Organ odwoławczy wskazał, że w tej sprawie organ pierwszej instancji nie prowadził konkurencyjnego postępowania podatkowego w zakresie określenia podatku od towarów i usług, dysponując ustaleniami i dowodami wynikającymi materiału zgromadzonego w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec strony, nie rozstrzygając o zasadności tych ustaleń. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że podatnik będzie miał prawo wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli, lub odwołania od wydanej w przyszłości decyzji wymiarowej.

Określając przybliżoną kwotę zobowiązania organ podał, że podatnik od 22 października 2013 r. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet (PKD 47.91). W kontrolowanym okresie obejmującym okresy rozliczeniowe w latach 2020 i 2021 prowadził sprzedaż towarów na portalu a..pl.

Jak podał organ odwoławczy, w celu oszacowania wartości dokonanych transakcji, a tym samym wysokości uszczuplenia podatku dokonano analizy transakcji zarejestrowanych na rachunkach bankowych wykorzystywanych przez podatnika. Do Urzędu Skarbowego zgłosił on rachunek prowadzony przez Bank S. o nr [...]. Jednak z informacji uzyskanych od A. B. S.A. wynika, że podatnik posiadał również inne, niezgłoszone do urzędu skarbowego rachunki bankowe. Kontrolujący przeprowadzili analizę wszystkich wpływów na wskazanych w decyzji rachunkach bankowych ustalając, że wartość transakcji, które wskazują na działalność strony w zakresie świadczenia usług związanych z rowerami i ich sprzedaży wynosi 671.784,50 zł. Natomiast wartość transakcji, których płatności dokonywane były na rachunku bankowym we wskazanym banku spółdzielczym, ale które nie były ujęte w ewidencji przychodów podatnika wynosi 24.500 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do przedłożonej w toku kontroli ewidencji przychodów wskazując, że zgodnie z uwidocznionymi w niej danymi w okresie od maja 2020 r. do grudnia 2021 r. podatnik dokonał transakcji sprzedaży na kwotę łączną 201.910 zł Organ odwoławczy zestawił w tabeli rzeczywisty obrót, uwzględniający dokonane przez podatnika transakcje zrealizowane przy wykorzystaniu zarówno rachunków bankowych w A. , jak w Banku S. , a także transakcje ujęte w ewidencji przychodów. Na tej podstawie organ ustalił, że wartość tego obrotu w okresie od stycznia 2020 r. do grudnia 2021 r. zamyka się kwotą 898.194,50 zł. Organ odwoławczy przy tym podał, że w kontrolowanym okresie podatnik korzystał ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020r. poz. 106 z późn.zm.), dalej: "ustawa o VAT", tj. ze zwolnienia z podatku u podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym 200.000 zł.

Następnie, odwołując się do treści art. 113 ust. 9 i 10 ustawy o VAT organ odwoławczy podał, że kontrolujący ustalili, iż obrót w wysokości 200.000 zł podatnik przekroczył 4 maja 2020 r. (transakcja z 4 maja 2020 r. udokumentowana rachunkiem nr [...]/2020 r. wystawionym na rzecz V. M.). W związku z powyższym organ wyliczył przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy miesięczne z uwzględnieniem kwot podatku od towarów i usług z zastosowaniem stawki podatkowej w wysokości 23% za miesiące od maja 2020 r. do grudnia 2021 r. przedstawiając w decyzji stosowne zestawienie. Organ odwoławczy stwierdził też poprawność zastosowanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do odliczenia odsetek za zwłokę stawki w wysokości 150% stawki odsetek za zwłokę.

Powołując się na powyższe ustalenia i wyliczenia organ odwoławczy akcentował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy zawiera szczegółowe ustalenia kontrolujących, które były podstawą do wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług. W postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest bowiem zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów.

Odnosząc się do przesłanek dokonania zabezpieczenia organ wskazał na treść art. 33 § 1 O.p., z którego wynika, że przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia jest "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane".

Organ odwoławczy dokonał wykładni tego przepisu i wyraził stanowisko, że za występowaniem w sprawie uzasadnionej obawy, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przemawia charakter stwierdzonych u podatnika nieprawidłowości. Odwołał się do okoliczności, że ewidencja przychodów prowadzona była w sposób nierzetelny, że znaczna część transakcji nie została w niej ujęta i rozliczana była za pośrednictwem rachunku bankowego niezgłoszonego do urzędu skarbowego. To wskazuje na świadome zaniżenie przychodów, a tym samym świadome uszczuplenie zobowiązania podatkowego. Pomimo przekroczenia progu wartości sprzedaży 200.000,00 zł w maju 2020 r. podatnik nie złożył deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od maja 2020 r. do grudnia 2021 r.

W ocenie organu odwoławczego takie świadome działania podatnika na niekorzyść Skarbu Państwa mogą przemawiać za tym, że przyszłe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług mogą nie zostać przez niego dobrowolnie wykonane. Organ akcentował przy tym, że instytucja zabezpieczenia nie prowadzi do wykonania zobowiązania, lecz jej celem jest zapewnienie jego wykonania w przyszłości. Trudno bowiem mówić o bieżącym regulowaniu zobowiązań publicznoprawnych w sytuacji celowego zaniżania i niewykazywania zobowiązań, które powstają z mocy prawa.

Organ podał też, że żona podatnika dokonała w 2020 r. darowizn na rzecz córki N. : z 8 kwietnia 2020 r. w wysokości 15.150 zł, z 11 kwietnia 2020 r. w wysokości 50.000 zł, z 16 kwietnia 2020 r. w wysokości 20.000 zł, z 12 maja 2020 r. w wysokości 10.000 zł, z 1 października 2020 r. w wysokości 8.000 zł, z 23 listopada 2020 r. w wysokości 1.700 zł. Łączna kwota darowizn przekazanych przez żonę podatnika to 104.850 zł.

Skoro darowizny zostały przekazane z majątku wspólnego podatnika i jego żony, to takie działania można uznać za wyzbywanie się z majątku wspólnego środków pieniężnych. Organ zauważył przy tym, odwołując się do treści art. 26 O.p., że podatnik odpowiada za zobowiązania podatkowe swoim majątkiem odrębnym oraz wspólnym.

Odnośnie do argumentacji strony, że kwoty darowizn nie stanowiły znacznej wartości, a zostały instrumentalnie wskazane przez organ jako zagrożenie stanowiące uszczuplanie majątku, podczas gdy zostały dokonane 21-28 miesięcy przed wydaniem decyzji, organ odwołał się do treści art. 33 § 1 O.p. i wyraził przekonanie, że nie ma znaczenia, że łączna wartość przekazanych darowizn jest niższa od przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, bowiem istotnym jest sam fakt wyzbywania się majątku prowadzący ostatecznie do jego uszczuplenia. Poza tym zeznania SD-3 zostały złożone dopiero w toku prowadzonej u podatnika kontroli podatkowej.

Organ podatkowy odniósł się również do sytuacji finansowej podatnika, dokonując analizy jego przychodów w latach 2020-2022. Wskazał organ w tym zakresie, że z deklaracji PIT-28 złożonej przez podatnika wynika, że osiągnął on przychody w wysokości 100.870 zł w 2020 r., 114.540 zł w 2021 r. oraz 44.990 zł w 2022 r.

Z ustaleń kontrolujących wynika, że przychody za 2020 r. oraz 2021 r. zostały przez podatnika znacznie zaniżone, bowiem w latach 2020-2021 dokonał transakcji sprzedaży na łączną kwotę 890.844,50 zł. Przychody za 2022 r. uległy znacznemu zmniejszeniu do kwoty zaledwie 44.990 zł (a faktycznie osiągnięty dochód jest kwotą niższą). Małżonka podatnika nie składała w urzędzie skarbowym żadnych deklaracji odnośnie do osiąganego dochodu we wskazanych latach, jak latach wcześniejszych, co prowadzi do wniosku, że jest osobą bezrobotną a dochody podatnika są jedynym źródłem utrzymania małżonków. W ocenie organu odwoławczego przychody podatnika osiągnięte w 2022 r. nie gwarantują, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w wysokości 192.361 zł (łącznie z odsetkami za zwłokę) zostanie przez niego dobrowolnie uregulowana. Dokonane w 2020 r. przez małżonkę podatnika darowizny w łącznej wysokości 104.850 zł przyczyniły się zaś do uszczuplenia ich majątku wspólnego, zwłaszcza że za 2019 r. podatnik wykazał przychód w kwocie 107.449 zł, a jego żona nie wykazywała żadnych dochodów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał również, iż istnieje możliwość powstania kolejnych zaległości z tytułu zaniżenia kwot zryczałtowanego podatku dochodowego, a także możliwość powstania zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Na podstawie informacji zawartych m.in. w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK organ odwoławczy ustalił też, że podatnik jest właścicielem pojazdów: samochodu osobowego V. Kombi, rok produkcji 2011 o szacunkowej wartości 34.000 zł, samochodu osobowego F. , rok produkcji 2013, o szacunkowej wartości 38.700 zł; motocykla K. , rok produkcji 2020, wartość szacunkowa 34.100 zł, przyczepy lekkiej podłodziowej, rok produkcji 2015, wartość szacunkowa średnio ok. 7.000 zł.

Podatnik posiada też udziały w następujących nieruchomościach:

- Nieruchomość niezabudowana położona w miejscowości Z., L. , w skład której wchodzą działki o nr [...] ([...] - KW nr [...]), nr [...] ([...] - KW nr [...]), nr [...] ([...] - KW nr [...]). Wartość nieruchomości wg informacji zawartej w Centralnym Rejestrze Czynności Majątkowych wynosi 250.000 zł. W powyższej nieruchomości strona podsiada udział po 2/3 z żoną J. C. - wspólność majątkowa małżeńska. Udział 1/3 należy do córki N. C..

- Nieruchomość położona w miejscowości K., G. (teren zabudowy mieszkalnej, rola) o powierzchni [...] - KW nr [...] Wartość nieruchomości według informacji zawartej w Centralnym Rejestrze Czynności Majątkowych wynosi 660.000 zł. W powyższej nieruchomości podatnik podsiada udział po 1/2 z żoną J. C. - wspólność majątkowa małżeńska, udział 1/2 należy do J. C..

- Nieruchomość położona w B. K., K. (grunty orne) o powierzchni [...] - KW nr [...] Wartość nieruchomości według informacji zawartej w Centralnym Rejestrze Czynności Majątkowych wynosi 100.000 zł. W powyższej nieruchomości strona podsiada udział po 1/2 z żoną J. C. - wspólność majątkowa małżeńska, udział 1/2 należy do A. B. S..

- Nieruchomość położona w miejscowości S. , S. (grunty orne) o powierzchni [...]- KW nr [...] Wartość nieruchomości według informacji zawartej w Centralnym Rejestrze Czynności Majątkowych wynosi 290.000 zł. W powyższej nieruchomości strona podsiada udział po 69/100 z żoną J. C. - wspólność majątkowa małżeńska. Udział 31/100 należy do A. B. S..

- Nieruchomość położona w miejscowości K., G. (działka niezabudowana) o powierzchni [...] - KW nr [...] Wartość nieruchomości według informacji zawartej w Centralnym Rejestrze Czynności Majątkowych wynosi 140.000 zł, nieruchomość stanowi wspólność majątkową małżeńską.

Podatnik jest też wyłącznym właścicielem nieruchomości położonej w M. , P. (działka gruntu częściowo zabudowana) o powierzchni [...] - KW nr [...] Wartość nieruchomości według informacji zawartej w Centralnym Rejestrze Czynności Majątkowych wynosi 50.000 zł.

Organ odwoławczy zauważył, że łączna wartość wskazanego majątku przekracza wprawdzie wysokość przyszłego zobowiązania w podatku od towarów i usług, jednakże majątek ruchomy, który jest majątkiem łatwo zbywalnym, ma wartość niższą od przybliżonej kwoty zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę. Posiadane zaś nieruchomości, pomimo ich znacznej wartości, stanowią majątek o najniższym stopniu płynności, a więc zdolności do szybkiej, łatwej zamiany ich na środki pieniężne. Poza tym podatnik jedynym właścicielem tylko w przypadku tylko jednej nieruchomości. W przypadku pozostałych podatnik posiada udziały, co także może utrudniać szybkie, skuteczne zbycie takich nieruchomości.

W ocenie organu odwoławczego opisane wyżej okoliczności uprawniały Naczelnika Urzędu Skarbowego do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę i do zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty wskazanej w sentencji decyzji. W sprawie wystąpiła bowiem uzasadniona obawa, że zobowiązanie może nie zostać przez podatnika wykonane.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatnik, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucił naruszenie:

- art. 33 §1 O.p. poprzez dokonanie zabezpieczenia w sytuacji, gdy nie występują przesłanki jego zastosowania, oraz poprzez nieprawidłową wykładnię pojęcia "uzasadnionej obawy" w sytuacji, gdy żadna z ustawowych przesłanek uzasadniających zabezpieczenie nie występuje, a przywoływane w treści decyzji przez organ pozaustawowe przesłanki wskazujące na konieczność dokonania zabezpieczenia prowadzą do dowolnej interpretacji sytuacji finansowej skarżącego, co w konsekwencji prowadzi do błędnego wniosku, że przesłanki dokonania zabezpieczenia występują i konieczne jest jego zastosowanie,

- art. 33 §4 O.p. poprzez określenie w sposób dowolny przybliżonej kwoty ewentualnego zobowiązania podatkowego, z pominięciem ustalonych przez Naczelnika okoliczności faktycznych sprzecznych z przyjętymi za postawę wydania decyzji, a które znacznie wpływają na wysokość ustalonej przez organ wysokości przybliżonego zobowiązania podatkowego,

- art. 180 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o dowolną ocenę dowodów, których celem byłoby ustalenie dochodów i majątku skarżącego,

- art. 187 §1 O.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a który organ naruszył pomijając część zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia wyłącznie okoliczności przemawiających za tezą przyjętą na potrzeby postępowania,

- naruszenie art. 191 w związku z art. 122 O.p. poprzez zebranie i analizę materiału dowodowego w sposób dowolny, uznaniowy, nieuzasadniony zasadami prowadzenia postępowania, co doprowadziło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności postępowania dowodowego.

W uzasadnieniu skargi podatnik podnosił, że organ zdaje się nie zauważać, że w zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się ujawnione okoliczności faktyczne, z których wynika, że znaczna część obrotu przypisywanego skarżącemu w istocie nie została dokonana przez niego, a przez inne osoby. Ten fakt został jednak w całości pominięty. W sprawie nie przeprowadzono prawidłowego postępowania celem wykazania przesłanki zastosowania zabezpieczenia, organ pominął znajdujące się w aktach sprawy dowody, z których wynika, że nie można mu przypisać takiej kwoty obrotu jaka została określona w decyzji organu pierwszej instancji.

W ocenie skarżącego nie może być także uznane za miarodajne odnośnie do oceny jego sytuacji finansowej takie stwierdzenie, że sprzedaż w roku 2022 spadła, bowiem z zestawienia zawartego w decyzji wynika, że choć wartość sprzedaży zmalała, nadal pozostaje na znacznym poziomie, a do tego wartość składników majątku skarżącego od 2020 r. uległa znacznemu zwiększeniu, co zostało całkowicie zignorowane przez organ.

Odnośnie do posiadanych nieruchomości skarżący akcentował, że wartość nieruchomości jest znacznie wyższa niż określona przez Naczelnika przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego, co umożliwia dokonanie efektywnego zabezpieczenia ewentualnych zobowiązań publicznoprawnych na nieruchomościach, dzięki czemu możliwe stanie się zwolnienie zabezpieczonych rachunków bankowych i innych wierzytelności, jednocześnie możliwy stanie się powrót do prowadzenia przez skarżącego efektywnej działalności gospodarczej w sposób jaki czynił to przed dokonaniem zabezpieczenia.

Skarżący podnosił też, że sposób i zakres zabezpieczenia powinny być określone z uwzględnieniem zasady stosowania środka najmniej dolegliwego, zaś wobec skarżącego nie zastosowano najłagodniejszego i najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Zabezpieczenie nastąpiło bowiem przy wykorzystaniu środków pieniężnych znajdujących się na rachunku bankowym. Skarżący jest przedsiębiorcą, co oznacza, że środki znajdujące się na rachunku bankowym niezbędne są do regulowania bieżących i przyszłych zobowiązań zarówno publicznoprawnych jak i prywatnoprawnych, a tym samym zachowania źródła przychodu, które umożliwiłoby spłatę ewentualne wymierzonej kwoty zobowiązań podatkowych.

Poza tym stwierdzenie organu, wyłącznie na podstawie analizy zysku z jednego roku, że skarżący nie będzie zdolny pokryć ewentualnych zobowiązań publicznoprawnych, stale uzyskując dochody jest błędem. Pominięto bowiem całkowicie fakt posiadanych nieruchomości, których wartość znaczenie przewyższa kwotę ewentualnego zobowiązania. Oparcie się wyłącznie na dochodzie uzyskiwanym przez skarżącego w jednym roku oraz dokonanie zabezpieczenia pozwala wyłącznie na udowodnienie tezy przez organ, z pominięciem istotnych okoliczności.

W takiej sytuacji obawa organu nie jest uzasadniona, ponieważ przy dołożeniu "maksimum dobrej woli" spłata ewentualnej wierzytelności będzie możliwa, a sposób jej spłaty, więc to czy zostanie pokryta z dochodu skarżącego, czy też z ewentualnej sprzedaży nieruchomości bądź w jeszcze inny sposób, pozostaje bez znaczenia w kwestii zaspokojenia zobowiązań publicznoprawnych, bowiem celem jest wykonanie zobowiązania, a nie sposób jego wykonania. Organ pominął okoliczność stałego przyrostu majątku skarżącego, w tym przyrostu wartości majątku nieruchomego, który w istocie zniwelował dokonane przez małżonkę darowizny. Pominął tym samym istotną okoliczność faktyczną, która powinna mieć wpływ na ocenę przesłanek zastosowania zabezpieczenia.

W ocenie strony organ pomija też, że pozbawiając skarżącego wszystkich środków przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej w istocie sam pozbawia skarżącego źródła przychodów, z którego miałaby nastąpić zapłata przyszłego zobowiązania podatkowego. Należy pamiętać, że instytucja zabezpieczenia oznacza dotkliwą władczą ingerencję w majątek podatnika. Z tego chociażby względu musi być poprzedzona dokonaniem jednoznacznych ustaleń co do zaistnienia przesłanek dokonania zabezpieczenia.

Skarżący akcentował, że stale podejmuje racjonalne działania prowadzące do zwiększania zysku z prowadzonej działalności, a poprzez władcze i nieprawidłowe decyzje dokonane przez organ podatkowy niweczy się możliwość wzmocnienia pozycji ekonomicznej przedsiębiorstwa. Dochód poza tym zaniżany nie był. W tym celu bowiem skarżący korzystałby z obrotu gotówkowego, a nie z rachunków bankowych.

Przez zajęcie wszystkich środków zgromadzonych na rachunku bankowym, w istocie doszło do wykonania zobowiązania jeszcze przed jego ustaleniem, przy czym skarżący został pozbawiony możliwości bieżącego regulowania zobowiązań publicznoprawnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi argumentując jak w zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ poinformował również, że skarżący z dniem 27 grudnia 2023 r. zaprzestał wykonywania działalności, a 31 grudnia 2023 r. działalność gospodarcza został wykreślona z centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Lublinie skargę należało oddalić.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej przez sąd administracyjny dokonywana jest pod względem zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszone zostały przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby mieć wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2023 r. poz. 1643 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe uprawnione były do zastosowania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, unormowanego w art. 33 O.p. w ustalonych okolicznościach faktycznych i prawnych.

W ocenie skarżącego nie zostały spełnione ustawowe przesłanki zastosowania instytucji zabezpieczenia, a wydane przez organy podatkowe rozstrzygnięcia, tj. zarówno zaskarżona decyzja, jak poprzedzająca ją decyzja z 4 sierpnia 2023 r., oparte zostały na nieprawidłowej wykładni art. 33 O.p., co doprowadziło do nieuprawnionego zastosowania zabezpieczenia wobec skarżącego. Dodatkowo w ocenie skarżącego, postępowanie było obarczone istotnymi naruszeniami przepisów postępowania, w szczególności w zakresie gromadzenia kompletnego materiału dowodowego oraz jego oceny. Zdaniem skarżącego organy nie wykazały żadnych wiarygodnych przesłanek uzasadniających potrzebę zastosowania zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Ponadto zastosowany został środek najbardziej dotkliwy, gdy tymczasem stan majątkowy skarżącego, posiadane przez niego nieruchomości przekraczają swą wartością kwotę ewentualnych zaległości.

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że podstawowym celem zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego unormowanego w rozdziale 3. działu III O.p., jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela, poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku. Stwarza Natomiast pewne gwarancje, że w przyszłości będzie mogło dojść do jego wyegzekwowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3220/12). Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych może toczyć się równolegle z kontrolą podatkową lub postępowaniem podatkowym i służy zapewnieniu wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, przez zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego z uwagi na treść art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2023 r., poz. 2505 ze zm.), który zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym jest art. 33 O.p.

W świetle art. 33 O.p., decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma wystąpienie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przepis art. 33 § 1 O.p. stanowi bowiem, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", mającego charakter pojęcia nieostrego ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył je natomiast wskazując, co trzeba podkreślić jedynie przykładowo, dwie sytuacje mieszczące się w zakresie tego pojęcia. Są to: "trwale zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Nie ulega jednak wątpliwości, że w zakresie pojęcia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane mieszczą się również inne sytuacje. Organy podatkowe mogą natomiast za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym musi być ona uzasadniona.

Jak wynika z treści powołanego przepisu, Istnienie uzasadnionej obawy dotyczy zdarzenia, które jeszcze nie wystąpiło i nie wiadomo nawet, czy w ogóle wystąpi, czyli niewykonania zobowiązania podatkowego. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, tego stanu nie można rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Nie jest bowiem możliwe udowodnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, tj. rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości. W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem analizy jest pewien stan hipotetyczny. Powoduje to, że ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyrok z 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08). Dlatego w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykazaniu nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, bo jest to zdarzenie przyszłe, lecz że istnieje obawa, że nie zostanie ono wykonane. Chodzi przy tym nie tyle o udowodnienie tej okoliczności, co o jej uprawdopodobnienie. Organy nie muszą udowodnić, że istnieje ta obawa, lecz mają ją uprawdopodobnić, czyli wykazać, że istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1880/15 oraz 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1548/17). Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia określonego faktu. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc postępowania dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49), co ma miejsce w przypadku przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.

Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., tj. przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W celu ustalenia przesłanek zabezpieczenia oraz przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Podkreślić należy, że decyzja w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie zastępuje decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. Zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 O.p., w przypadku wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Decyzja w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie determinuje treści przyszłej decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona, jak wynika z powołanego przepisu: "na podstawie posiadanych danych", tj. z uwzględnieniem wszystkich znanych organowi na moment wydawania decyzji elementów prawnopodatkowego stanu sprawy. Będą one podlegać odrębnej weryfikacji w toku postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z tego też względu, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 2369/21). Ustalenia te organ zawrze w decyzji określającej, która będzie mogła być poddana kontroli instancyjnej lub sądowej odrębnie od kontroli decyzji w sprawie zabezpieczenia. Z tego względu w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów.

W ocenie Sądu nie ma racji skarżący zarzucając, że nie występuje żadna z ustawowych przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, a organ w decyzji przywołuje przesłanki pozaustawowe, co jest wynikiem, jak twierdzi skarżący, nieprawidłowej wykładni pojęcia "uzasadnionej obawy" oraz dowolnej oceny sytuacji finansowej skarżącego.

Sąd podziela natomiast stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym za występowaniem w sprawie uzasadnionej obawy, że przyszłe zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane przemawia charakter stwierdzonych przez w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości. W toku kontroli podatkowej stwierdzono bowiem, że skarżący nierzetelnie prowadził ewidencję przychodów. Znaczna część dokonanych przez skarżącego dostaw towarów nie została bowiem ujęta w tej ewidencji i rozliczana była za pośrednictwem rachunku bankowego niezgłoszonego do urzędu skarbowego. W kontrolowanym okresie skarżący prowadził sprzedaż towarów na portalu a. .pl. Do Urzędu Skarbowego zgłosił on, jako wykorzystywany do rozliczeń w ramach działalności gospodarczej, rachunek prowadzony przez Bank S. w M. . Jak ustalono w toku kontroli podatkowej, skarżący w okresie objętym postępowaniem posiadał jeszcze 8 innych rachunków w innym banku, z czego 4 przypisane do konta na portalu a., przy tym na dwóch z nich nie wystąpiły w tym okresie obroty. W ewidencji przychodów w okresie objętym postępowaniem skarżący wykazał przychody w kwocie 201.910 zł. Natomiast z ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej wynika, że przychody skarżącego w okresie objętym postępowaniem zamknęły się kwotą 898.194,50 zł.

W ocenie Sądu ma organ odwoławczy rację, że takie zachowanie skarżącego wskazuje na jego świadome zaniżanie przychodów, a tym samym świadome zaniżanie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Jak stwierdził organ odwoławczy, pomimo przekroczenia progu wartości sprzedaży 200.000 zł w maju 2020 r. skarżący nie złożył deklaracji podatkowych VAT-7 za okresy rozliczeniowe od maja 2020 r. do grudnia 2021 r. Trafnie przyjął organ odwoławczy, że świadome działania skarżącego, jako podatnika podatku od towarów i usług, na niekorzyść Skarbu Państwa polegające na zaniżaniu przychodów i podatku uzasadniają obawę, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, który Sąd orzekający podziela, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych. Działania podatnika ukierunkowanie na łamanie prawa podatkowego w celu unikania płacenia podatków uzasadniają obawę, że zobowiązanie nie będzie wykonane i stanowi to przesłankę potwierdzającą istnienie okoliczności trwałego nieuiszczania podatków (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 1314/22; 11 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 771/21; 14 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 578/21 i I FSK 576/21; 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2032/19 oraz 23 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1224/19). Zdaniem Sądu, tego rodzaju zachowanie podatnika uzasadnia zatem obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane niezależnie od posiadanego przez niego aktualnie majątku i aktualnej jego sytuacji finansowej.

Ponadto, jak wynika z ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej, małżonka podatnika w 2020 r. dokonała na rzecz córki z majątku wspólnego 6 darowizn pieniędzy na rzecz córki, łącznie w kwocie 104.850 zł. Nie można nie zgodzić się z organem odwoławczym, że w ten sposób doszło do wyzbycia się z majątku wspólnego części środków pieniężnych. Wprawdzie w majątku wspólnym skarżącego i jego małżonki pozostawały nieruchomości o wartości większej niż kwota zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. Dla oceny istnienia przesłanki zastosowania zabezpieczenia, tj. uzasadnionej obawy, że zobowiązania nie zostaną wykonane, znaczenie ma jednak przedstawiony już wyżej jednak fakt nierzetelnego prowadzenia ewidencji przychodów przez skarżącego przez znaczne zaniżanie przychodów i podatku od towarów i usług, a także związany z dokonywaniem wskazanych darowizn fakt złożenia zeznań podatkowych o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 dopiero po wszczęciu u skarżącego kontroli podatkowej, co nastąpiło 21 lutego 2023 r.

Niezależnie od wskazanej przesłanki zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, tj. świadomej nierzetelności skarżącego, jako podatnika, nakierowanej na zaniżanie zobowiązań podatkowych, organ analizował również posiadany przez skarżącego majątek w postaci nieruchomości i rzeczy ruchomych (pojazdów), a także dochody. W odniesieniu do nieruchomości organ odwoławczy zauważył, że pomimo ich znacznej wartości, stanowią majątek o najniższym stopniu płynności. Prawdopodobieństwo spłaty ewentualnych przyszłych zaległości podatkowych środkami uzyskanymi z ewentualnej sprzedaży nieruchomości jest zatem bardzo niskie, zwłaszcza że wyłącznym jedynym właścicielem jest skarżący w przypadku tylko jednej nieruchomości. W pozostałych posiada udziały. Egzekucja z tych nieruchomości może więc z dużym prawdopodobieństwem okazać się nieskuteczna. Odnosząc się zaś do dochodów skarżącego organ zauważył, że w deklaracji PIT-28 wykazał on przychody w wysokości 100.870 zł w 2020 r., 114.540 zł w 2021 r. oraz 44.990 w 2022 r. Wykazywanie przez skarżącego przychody w 2022 r. znacznie zatem spadły, choć organ zdaje sobie sprawę z tego, że przychody te mogą być zaniżone. Małżonka podatnika nie wykazuje uzyskiwania dochodów ani przychodów.

Dodatkowo organ odnotował, że w 2019 r. i 2020 r. w stosunku do skarżącego prowadzone były postępowania egzekucyjne w celu przymusowe wyegzekwowania grzywny nałożonej w drodze mandatu karnego w wysokości 100 zł oraz nieuiszczonej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w wysokości 378 zł. Jak trafnie dodał organ, nie ma znaczenia, że postępowania te miały miejsce w przeszłości i dotyczyły drobnych kwot. Większe znaczenie ma sam fakt braku dobrowolnego uiszczenia tak niewielkich kwot i konieczność prowadzenia postępowania egzekucyjnego. To także może stanowić uzasadnioną obawę, że zobowiązanie w znacznie większej wysokości może nie zostać dobrowolnie wykonane.

Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że zaistniała przesłanka zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Zarzuty skargi naruszenia przepisu art. 33 § 1 O.p. są zatem nieuzasadnione.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy, na podstawie posiadanych danych, prawidłowo wykazał przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Zauważyć trzeba, że w stosunku do skarżącego przeprowadzona został kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2020 r. do grudnia 2021 r. W toku tej kontroli stwierdzone zostały fakty posiadania przez skarżącego innych jeszcze rachunków bankowych używanych do przeprowadzania rozliczeń wynikających z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej z wykorzystaniem portalu a.. W toku kontroli podatkowej dokonane zostały również ustalenia dotyczące dokonanych przez skarżącego dostaw towarów. Ustalenia te z podaniem daty transakcji, jej przedmiotu, kontrahenta skarżącego i wartości, podane zostały szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ten sposób organ ustalił, wartość całości przychodów skarżącego, z uwzględnieniem transakcji na rachunkach bankowych w banku spółdzielczym oraz w innym banku, w tym transakcji ujętych w ewidencji przychodów, za każdy miesiąc okresu objętego postępowaniem. Łącznie była to kwota 898.194,50 zł. Organ wziął także pod uwagę, że skarżący korzystał ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie: Dz.U. z 2020r. poz. 106 ze zm.), ze względu na osiągane niskie obroty. Zgodnie z powołanym przepisem zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Jak podał organ, z ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej kwotę obrotu w wysokości 200.000 zł skarżący przekroczył 4 maja 2020 r. dokonując transakcja udokumentowana rachunkiem nr [...]. Takie działanie organy w ocenie Sądu odpowiada wymaganiom wynikającym z treści art. 33 § 2 pkt 2 O.p. określenia w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Działanie organów w tym zakresie nie było dowolne i nie pomijało ustalonych okoliczności faktycznych. Zarzut naruszenia tego przepisu jest bezzasadny.

Prawidłowo określając przybliżona kwotą odsetek organ zastosował przepis art. 56b pkt 1 O.p., zgodnie z którym podwyższoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 150% stawki odsetek za zwłokę stosuje się do zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym w przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego, zawyżenia kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku ujawnionych przez organ podatkowy w toku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Bezzasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez wydanie decyzji w oparciu o dowolną ocenę dowodów w zakresie ustalenia dochodów i majątku skarżącego, przez pominięcie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie wyłącznie okoliczności przemawiających za przyjętą przez organ tezą, wreszcie przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności postępowania dowodowego. Odnosząc się do tych zarzutów zauważyć trzeba, że zakres postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wyznaczony jest treścią i funkcją decyzji w sprawie zabezpieczenia. Decyzja ta, wydawana przez wydaniem decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie zastępuje decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, ani nie determinuje jej treści. Zgodnie z przepisem art. 33 § 4 O.p. organ podatkowy w decyzji w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, wydawanej przez wydaniem decyzji określającej, określa, co należy podkreślić, przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, i dokonuje tego, co także trzeba podkreślić, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Tak działały w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe. Określiły przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług, na podstawie danych zgromadzonych w toku kontroli podatkowej. Zdaniem Sądu, ocena zgromadzonego materiału dowodowego, który był wystarczający do podjęcia decyzji w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych skarżącego, nie była dowolna i wybiórcza. Organy podatkowe oceniały cały zgromadzony materiał dowodowy, a formułowane przez nie wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie naruszając zasad postępowania podatkowego.

Ponieważ w uzasadnieniu skargi skarżący podnosi, że "organ powinien stosować środki w odpowiedniej kolejności, tj. od najmniej uciążliwych i nie ma w tym zakresie dowolności działania", mając na myśli, jak wynika z kontekstu, środki egzekucyjne, należy zauważyć, że w sprawie niniejszej Sąd kontroluje decyzję w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, wydaną przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jej treść, zgodnie z przepisem art. 33 § 4 pkt 2 O.p. ogranicza się do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Taka też jest treść decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Decyzja w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie rozstrzyga natomiast o sposobie zabezpieczenia. Ta kwestia w ogóle nie była też analizowana przez organy podatkowe w postepowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją. Jest ona elementem wykonania tej decyzji. Wynika to wyraźnie z treści art. 33d § 1 O.p., zgodnie z którym wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w § 2. Ponieważ zgodnie z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a, Sąd wprawdzie nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, to jednak rozstrzyga w granicach danej sprawy, co do tej kwestii Sąd nie będzie wyrażał stanowiska.

Sąd nie kwestionuje poglądów orzecznictwa i piśmiennictwa przytoczonych w uzasadnieniu skargi. Ich zastosowanie nie prowadzi jednak do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego bądź przepisy postępowania podatkowego.

Biorąc pod uwagę, ze zarzuty skargi okazały się bezzasadne i Sąd nie znalazł powodów, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji, skarga na podstawie art. 151 P.p.s.a., została oddalona.