Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1301/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 162 i art. 163
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 marca 2024 r. sprawy ze skargi R. A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 13 lipca 2023 r. nr 2401-IOV1.4103.27.2023/LL UNP: 2401-23-153075 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sprawie podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2019 r. do IV kwartału 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 13 lipca 2023 r. nr 2401-IOV1.4103.27.2023/LL UNP: 2401-23-153075 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) działając na podstawie art. 162 § 1 i 2 i art. 163 § 2 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) odmówił R.A. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 25 stycznia 2023 r. nr [...] wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2019 r. do IV kwartału 2019 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Wspomnianą decyzją z dnia 25 stycznia 2023 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. określił R. A. (dalej: podatnik, skarżący) kwoty zobowiązania podatkowego do zapłaty za kolejne kwartały 2019 r.

W decyzji tej zawarto pouczenie o sposobie i terminie do wniesienia odwołania.

Przedmiotowa decyzja wysłana została w dniu 25 stycznia 2023 r. na wskazany przez stronę adres do doręczeń, tj. J., ul. [...] za pośrednictwem operatora pocztowego listem poleconym za potwierdzeniem odbioru.

Z powodu niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p., stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 O.p. przesyłka została w dniu 27 stycznia 2023 r. pozostawiona na okres czternastu dni w placówce pocztowej (Urząd Pocztowy J. 1), o czym, stosownie do art. 150 § 2 O.p. zawiadomiono adresata, pozostawiając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej.

Z powodu niepodjęcia pisma w terminie 7 dni, przesyłkę powtórnie awizowano 6 lutego 2023 r. W dniu 13 lutego 2023 r. przesyłka, jako niepodjęta w terminie została, zwrócona do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (vide: zwrotne potwierdzenie odbioru).

Powyższe znajduje potwierdzenie także w piśmie Poczty Polskiej S.A. z dnia 10 marca 2023 r., stanowiącym odpowiedź na reklamację Urzędu Skarbowego w J. z dnia 21 lutego 2023 r. oraz na stronie śledzenie przesyłek-Tracking/emonitoring.poczta-polska.pl.

Skoro przesyłka była awizowana 27 stycznia 2023 r., to skutek prawny doręczenia nastąpił w dniu 10 lutego 2023 r.

W piśmie z dnia 27 stycznia 2023 r. (data nadania w Urzędzie Pocztowym: 27 lutego 2023 r., data wpływu do organu I instancji: 1 marca 2023 r., data wpływu do organu odwoławczego: 15 marca 2023 r.) podatnik złożył odwołanie od wskazanej wyżej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia.

W uzasadnieniu tego wniosku podał, że do 21 lutego 2023 r. nie posiadał wiedzy o wydaniu decyzji z dnia 25 stycznia 2023 r. O fakcie tym dowiedział się podczas rozmowy telefonicznej w dniu 20 lutego 2023 r., a następnie w dniu 21 lutego 2023 r. udał się do urzędu celem wykonania fotokopii decyzji.

Zdaniem podatnika ww. decyzja nie została prawidłowo doręczona. Świadczy o tym znajdująca się w aktach sprawy zwrotka pocztowa, która wskazuje, że zwrotu nie podjęto w terminie. Ponadto podatnik podniósł, iż nie posiadał żadnego awizo czy innego dokumentu pocztowego dotyczącego wydania decyzji. Oświadczył że "na lokalizacji siedziby mojej działalności, tj. ul. [...] w J. znajduje się wielu przedsiębiorców, jak również innych adresów i domniemywam, że awizo mogło zostać omyłkowo doręczone przez listonosza do innej skrzynki". Dodatkowo stwierdził, że "przedmiotowe odwołanie może zostać złożone również w terminie z uwagi na fakt, iż przesyłka polecona powróciła do urzędu skarbowego w J. 13 lutego 2023 r., a niniejsze odwołanie jest złożone 27 lutego 2023 r., czyli mieści się w 14-dniowym terminie od momentu fikcji doręczenia (uznanie za doręczone w dniu 13 lutego 2023 r.)".

DIAS nie uwzględnił wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Na wstępie swoich rozważań przywołał art.162 § 1 i § 2 O.p., zgodnie z którym w razie uchybienia terminowi należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (art. 162 § 2 O.p.).

W kontekście tej regulacji stwierdził, że przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest możliwe wyłącznie przy kumulatywnym spełnieniu wszystkich ustawowych przesłanek:

1. stwierdzenie uchybienia terminowi,

2. złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi (art. 162 § 2),

3. uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi (art. 162 § 1),

4. dokonanie czynności, dla której określony był termin (art. 162 § 2).

Dalej podkreślono, że uchybienie terminowi stanowi kluczową przesłankę do przywrócenia terminu. Jeżeli bowiem termin w ogóle nie rozpoczął swojego biegu, nie może być mowy o jego uchybieniu. Skoro zatem początek biegu terminu określa data doręczenia pisma, w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga kwestia skutecznego jego doręczenia.

Kolejną przesłankę stanowi złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie, tj. w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Datą początkową biegu terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu może być dzień, w którym strona powzięła wiadomość o wydanej decyzji.

Kolejna przesłanka - uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi - jest bezpośrednio związana ze wskazaniem przyczyny uchybienia terminowi. Treść art. 162 § 1 O.p. nie pozostawia wątpliwości, że to składający wniosek o przywrócenie terminu obciążony jest obowiązkiem przedstawienia dowodów i okoliczności uprawdopodabniających brak winy w naruszeniu terminu procesowego (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 7 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 702/21).

Aby uznać, że przesłanka braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania została spełniona wystarczy, że zostanie przez stronę uprawdopodobniona. Przy ocenie, czy strona dopuściła się uchybienia terminowi bez swej winy, bierze się pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne i ocenia winę według obiektywnych mierników staranności. Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności po upływie ustawowego terminu zakreślonego do jej wykonania wymaga uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej (a więc zamierzonego działania sprzecznego z regułą lub regułami postępowania, bądź na powstrzymaniu się od działania mimo obowiązku czynnego zachowania), ale także jej lżejszej postaci - niedbalstwa. Za niedbalstwo uważa się niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy. Jakiekolwiek zaś niedbalstwo zainteresowanego w zasadzie uniemożliwia przywrócenie terminu. O braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężania, tj. że strona nie mogła tej przeszkody usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, a przy tym powstała ona w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej.

Dalej DIAS wyjaśnił, że przy ocenie wniosku o przywrócenie terminu do dokonania danej czynności istotne jest rozróżnienie samej przeszkody od okoliczności wskazujących na brak po stronie wnioskodawcy winy w uchybieniu terminowi, tj. okoliczności, które świadczą o tym, że wnioskodawca dołożył należytej staranności, aby mimo zaistnienia danej przeszkody dokonać czynności w stosownym terminie.

Instytucja procesowa przywrócenia terminu ma więc charakter wyjątkowy. Jej celem jest ochrona jednostki przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu dla podjęcia czynności procesowej przez stronę postępowania.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy DIAS zaznaczył na wstępie, że nie budzi wątpliwości, iż termin do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z dnia 25 stycznia 2023 r. został uchybiony.

Zgodnie bowiem z art. 223 § 1 O.p. odwołanie od decyzji wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Przedmiotowa decyzja doręczona została w dniu 10 lutego 2023 r., w trybie przewidzianym w art. 150 § 4 O.p., a tym samym termin do wniesienia odwołania upływał z dniem 24 lutego 2023 r.

We wniosku o przywrócenie terminu podatnik wskazał, iż informację o wydaniu przedmiotowej decyzji powziął w dniu 21 lutego 2023 r. (data zapoznania z decyzją w siedzibie organu podatkowego). Odwołanie od ww. decyzji złożył w dniu 27 lutego 2023 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Rozpatrywany wniosek został więc złożony w ustawowym terminie a wraz z nim dokonano również czynności, dla której termin został uchybiony, jednakże, zdaniem DIAS, nie uprawdopodobniono, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy podatnika.

Jedną z wskazywanych przez stronę przyczyn braku wiedzy o wydaniu decyzji było nieotrzymanie awizo o możliwości odbioru decyzji w placówce pocztowej.

Organ odwoławczy, nie zgadzając się z tezą jakoby decyzja organu I instancji nie została doręczona stronie, wskazał, że w celu wyjaśnienia okoliczności braku otrzymania awizo Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. zwrócił się w dniu 21 lutego 2023 r. z reklamacją do Poczty Polskiej S.A. Pismem z 10 marca 2023 r. Poczta Polska S.A. poinformowała, że "reklamowaną przesyłkę po nieudanej próbie doręczenia w dniu 27.01.2023 roku zaawizowano do odbioru w UP J 1. Zawiadomienie o nadejściu przesyłki zostało doręczone do oddawczej skrzynki adresata. Powtórnej awizacji dokonano w dniu 06.02.2023 roku. Przedmiotową przesyłkę po upływie terminu odbioru zwrócono do nadawcy w dniu 13.02.2023 roku z adnotacją "nie podjęto w terminie" i ostatecznie doręczono jako zwrotną w dniu 15.02.2023 roku".

Ponadto DIAS pismem z dnia 13 kwietnia 2023 r., znak; [...] zwrócił też się do Urzędu Pocztowego w J. o przekazanie informacji jak przebiegało doręczenie przesyłki zawierającej decyzję organu I instancji z 25 stycznia 2023 r. o numerze [...], a w szczególności o wskazanie:

1) daty podjęcia próby doręczenia podatnikowi pod adresem J. ul. [...] ww. przesyłki poleconej, nadanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.,

2) przyczyn niedoręczenia w powyższej dacie przedmiotowej przesyłki,

3) miejsca umieszczenia zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej na okres 14 dni,

4) miejsca umieszczenia powtórnego zawiadomienia o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dnia od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej.

5) czy do ww. przesyłki podatnik złożył reklamację, jeżeli tak to w jakim zakresie i czy reklamacja została uwzględniona.

W odpowiedzi na powyższe, pismem z dnia 15 maja 2023 r. Poczta Polska S.A. poinformowała, że przeprowadzono w niniejszej sprawie postępowanie wyjaśniające w trakcie którego ustalono, że "przesyłkę nr [...] skierowano do doręczenia w dniu 27.01.2023 r. i w tym dniu awizowano do odbioru w UP J. 1 z adnotacją "Adresat nieobecny". Dnia 06.02.2023 r. wystawiono zawiadomienie powtórne. W toku dalszych czynności przedmiotowa przesyłka została zwrócona do nadawcy dnia 13.02.2023 r. z adnotacją "Nie podjęto przesyłki z placówki pocztowej". Zainteresowany listonosz w pisemnym wyjaśnieniu oświadczył, że zawiadomienia o nadejściu przesyłki oraz możliwości jej odbioru pozostawił w skrzynce oddawczej adresata umieszczonej na ścianie budynku, obok drzwi wejściowych". W piśmie tym Poczta Polska podała także, że "nie odnotowano faktu złożenia przez adresata reklamacji dla ww. przesyłki oraz doręczenia mu przesyłek poleconych w okresie od dnia podjęcia próby doręczenia przedmiotowej przesyłki do dnia jej zwrotu do nadawcy".

Mając na uwadze powyższe DIAS wskazał, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 2 O.p. Oznacza to, że stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone.

Wobec powyższego DIAS stwierdził, że podatnik został prawidłowo zawiadomiony przez operatora pocztowego o pozostawieniu przesyłki zawierającej decyzję. Podkreślono przy tym, że podnosząc zarzut braku otrzymania awizo w związku z lokalizacją firmy w miejscu, gdzie jest wielu przedsiębiorców i innych adresatów, którym awizo mogło być omyłkowo doręczone, podatnik nie złożył w tym zakresie reklamacji na poczcie.

W tym stanie rzeczy DIAS stwierdził, że decyzja organu I instancji została skutecznie doręczona w trybie określonym w art. 150 § 4 O.p., a co za tym idzie weszła do obrotu prawnego. W konsekwencji zanegowano twierdzenie strony, że skutek doręczenia decyzji organu I instancji nastąpił 13 lutego 2023 r. i od tego dnia biegł 14-dniowy termin do wniesienia odwołania. Upływ czternastego dnia okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej, licząc od daty pierwszego awizo, tj. 27 stycznia 2023 r., nastąpił 10 lutego 2023 r. i od tego dnia biegł 14-dniowy termin do wniesienia odwołania. Z kolei dzień 13 lutego 2023 r. to data podjęcia decyzji o zwrocie nieodebranej przesyłki do nadawcy. Z uwagi na fakt, iż dzień następny po upływie czternastego dnia okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej przypadał na sobotę (11 lutego 2023 r.), zwrotu przesyłki do organu I instancji dokonano w poniedziałek 13 lutego 2023 r.

Mając więc na uwadze powyższe skoro, pomimo prawidłowego zawiadomienia, podatnik nie odebrał przesyłki zawierającej ww. decyzję i nie zapoznał się z jej treścią, w której został prawidłowo pouczony o trybie odwoławczym – to ponosi winę w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania.

Jednocześnie zaznaczono, że jak wynika z akt sprawy, podatnik jako ostatnie odebrał postanowienie organu I instancji z dnia 28 grudnia 2022 r. informujące o wyznaczeniu nowego terminu załatwiania sprawy do dnia 31 stycznia 2023 r. Miał więc świadomość, iż postępowanie wymiarowe może zostać zakończone w tym terminie i należy oczekiwać na wydanie decyzji.

W świetle powyższego DIAS stwierdził, że brak jest okoliczności, które w sposób obiektywny uzasadniałyby przywrócenie terminu.

Ponadto wskazano, że w rozpatrywanym wniosku strona nie uprawdopodobniła, że przekroczenie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy. Co więcej, podatnik nie wymienił żadnej uzasadnionej okoliczności faktycznej, która miałaby stanowić zewnętrzną, obiektywną i niepodlegającą przezwyciężeniu przeszkodę w terminowym złożeniu odwołania.

W tym miejscu podkreślono, że na dzień, w którym podatnik powziął informację o wydaniu decyzji, tj. 21 lutego 2023 r. termin do wniesienia odwołania nie został jeszcze uchybiony. Strona miała więc jeszcze 3 dni do sporządzenia i złożenia odwołania. Odwołanie nie wymaga bowiem szczególnej formy ani szczegółowego uzasadnienia. Wystarczy, jeżeli z odwołania wynika, że strona jest niezadowolona z decyzji.

Uznać więc należało, że podatnik ponosi winę w nieterminowym złożeniu odwołania.

Jak bowiem dalej zaakcentowano instytucja przywrócenia terminu została zastrzeżona dla sytuacji wyjątkowych, w których przekroczenie terminu do dokonania określonej czynności było następstwem nadzwyczajnych, nietypowych i niemożliwych do przewidzenia zdarzeń, zaś stronie nie można przypisać chociażby lekkiego niedbalstwa czy braku dbałości o swoje interesy (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 475/17). Ponadto strona powinna uprawdopodobnić, że nie mogła dokonać czynności w terminie z powodu istnienia przeszkody od niej niezależnej, trudnej w danych warunkach do przezwyciężenia, która musi istnieć przez cały czas biegu terminu przepisanego do określonej czynności (por. wyrok NSA z dnia: 24 września 2015 r., sygn. akt I GSK 124/14, 14 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 289/22).

W konkluzji DIAS stwierdził, że nie zostały spełnione łącznie wszystkie przesłanki przywrócenia terminu określone w art. 162 w § 1 i § 2 O.p.

W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 162 § 1 O.p. poprzez odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji "Naczelnika z dnia 5 czerwca 2018 r.", w sytuacji gdy skarżący uprawdopodobnił, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy;

2) art. 162 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu, co doprowadziło do uznania, jakoby strona nie uprawdopodobniła zdarzenia, które było przeszkodą do złożenia pisma w terminie,

3) art. 123 § 1 i art. 188 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodów z zeznań strony i świadków, na okoliczność dowiedzenia się o wydaniu przedmiotowej decyzji i jej nieprawidłowego doręczenia,

4) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie, w szczególności poprzez niepełne zebranie oraz niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego m.in. poprzez zaniechanie ustalenia, czy skarżący odbył rozmowę telefoniczną z pracownikiem Urzędu Skarbowego w J., jak również zaniechanie ustalenia, czy taka rozmowa została nagrana, czego skutkiem było przyjęcie, że skarżący nie uprawdopodobnił, iż uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w przypadku uchylenia zaskarżonego postanowienia orzeczenie, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 25 stycznia 2023 r. nr [...] oraz wstrzymanie wykonania tej decyzji.

W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył argumentację zawartą we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania i wskazał, że o fakcie wydania ww. decyzji dowiedział się podczas rozmowy telefonicznej w dniu 20 lutego 2023 r., a następnie w dniu 21 lutego 2023 r. udał się do urzędu celem wykonania fotokopii. Powołując orzecznictwo sądowe w zakresie doręczeń skarżący podniósł, że w sprawie zostały naruszone przepisy regulujące doręczania decyzji. W jego ocenie przedmiotowa decyzja nie została mu prawidłowo doręczona. Nie otrzymał bowiem żadnego awizo o możliwości odbioru decyzji w palcówce pocztowej, na co nie miał wpływu. Zdaniem skarżącego "możliwość wystąpienia nieprawidłowości po stronie operatora pocztowego w toku procesu doręczania przesyłek należy uznać za realną i nie można jej pomijać w toku ustalania okoliczności przedmiotowej sprawy".

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) podlegało postanowienie z dnia 13 lipca 2023 r. o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 25 stycznia 2023 r.

Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że wnioskowanie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania ma rację bytu jedynie wówczas, gdy nastąpiło doręczenie decyzji wymiarowej.

Zarówno w literaturze przedmiotu, jak i judykaturze, wielokrotnie wyrażano pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie przywrócenia terminu nie można skutecznie kwestionować prawidłowości doręczenia decyzji. Okoliczności związane z doręczeniem decyzji podatkowej powinny stanowić przedmiot postępowania dotyczącego stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Brak skutecznego doręczenia decyzji powoduje bowiem, że bieg terminu do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczyna się, a w konsekwencji nie może on zostać przekroczony i tym samym przywrócony stosownie do art. 162 § 1 o.p. Nie jest zatem możliwe podważenie skuteczności doręczenia decyzji, a jednocześnie rozpatrywanie wniosku o przywrócenie uchybionego terminu do wniesienia odwołania z uwagi na to, że norma wynikająca z przepisu art. 162 § 1 o.p. ma zastosowanie jedynie w sytuacji niedotrzymania terminu procesowego. Zbadanie przesłanek zobowiązujących organ podatkowy do przywrócenia terminu jest możliwe pod warunkiem, że decyzja została doręczona. W przypadku stwierdzenia, że do skutecznego doręczenia nie doszło, okoliczność ta nie mogłaby być podstawą do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, bowiem termin ten nie mógłby rozpocząć biegu, a decyzja wskutek jej niedoręczenia, nie weszłaby do obrotu prawnego (por. wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 2241/19, z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1304/22, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl)

Wyrokiem z dnia 20 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1302/23 tut. Sąd oddalił skargę na postanowienie z dnia 13 lipca 2023 r. stwierdzające uchybienie do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 25 stycznia 2023 r. W orzeczeniu tym przesądzono, że rozstrzygnięcie to zostało skutecznie doręczone w trybie art. 150 § 4 O.p., a także i to, że termin do wniesienia od niego odwołania nie został zachowany.

Powyższe okoliczności warunkują wnioskowanie o przywrócenie terminu. Instytucja ta została uregulowana w art. 162 § 1 i § 2 O.p. Stanowią one, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.

Z powyższych przepisów wynika, iż przywrócenie terminu uzależnione jest od równoczesnego spełnienia czterech przesłanek:

1) uprawdopodobnienia przez osobę zainteresowaną braku jej winy,

2) wniesienia przez osobę zainteresowaną wniosku o przywrócenie terminu,

3) dochowania 7-dniowego terminu do wniesienia wniosku,

4) dopełnienia czynności, dla której ustanowiony był przywracany termin.

Przesłanki formalne wymienione w pkt 3 i 4 zostały spełnione. Datą, od której należy liczyć nieprzywracalny termin z art. 162 § 2 termin, jest data uzyskania przez osobę zainteresowaną wiadomości o zdarzeniu powodującym rozpoczęcie biegu terminu (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 299/21). We wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie podatnik wskazał, iż informację o wydaniu przedmiotowej decyzji powziął w dniu 21 lutego 2023 r. (data zapoznania z decyzją w siedzibie organu podatkowego). Odwołanie od ww. decyzji złożył w dniu 27 lutego 2023 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia.

Wniosek został więc złożony w ustawowym terminie, a wraz z nim dokonano również czynności, dla której termin został uchybiony,

Skarżący brak winy w uchybieniu terminu i w konsekwencji podstaw do przywrócenia terminu upatruje w nieprawidłowym doręczeniu mu decyzji. Tymczasem zarówno w doktrynie, jak i judykaturze wielokrotnie wyrażano pogląd, że wątpliwości co do okoliczności doręczenia decyzji powinny stanowić przedmiot postępowania dotyczącego stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Nieprawidłowości w zakresie doręczenia korespondencji nie mogą zaś uzasadniać przywrócenia terminu czy też być "załatwiane" poprzez zastosowanie tej instytucji (por. P. Pietrasz w komentarzu do art. 162 Ordynacji podatkowej (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany pod red. L. Etela, LEX/el. 2020; wyroki NSA z dnia: 12 grudnia 2019 r., I FSK 1653/17; 25 kwietnia 2019 r., I FSK 776/17; 28 lutego 2019 r., I FSK 475/17; 10 lipca 2018 r., I FSK 1310/16; 27 lutego 2020 r., I FSK 2241/19).

Należy więc podkreślić, że na obecną chwilę, kwestia dotycząca prawidłowości doręczenia przedmiotowej decyzji została rozstrzygnięta przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który postanowieniem z dnia 13 lipca 2023 r. stwierdził, że odwołanie od decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu. Postanowienie to jest ostateczne. Sprawa braku prawidłowego doręczenia winna być podnoszona przez stronę w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Kwestia ta wykracza natomiast poza ramy postępowania dotyczącego przywrócenia terminu. Brak skutecznego doręczenia decyzji powoduje bowiem, że bieg terminu do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczyna się, a w konsekwencji nie może on zostać przekroczony i tym samym przywrócony (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 14 września 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 329/22). Wniosek o przywrócenie terminu opiera się na założeniu, że decyzja, od której wniesiono odwołanie została skutecznie doręczona, i że nastąpiło uchybienie terminu do wniesienia odwołania (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2427/20).

Strona na potrzeby przywrócenia terminu do złożenia odwołania powinna była uprawdopodobnić, że odwołanie złożyła zbyt późno bez swojej winy, z przyczyn obiektywnych, całkowicie od niej niezależnych, których nie była w stanie przezwyciężyć, nawet przy dołożeniu wszelkich możliwych starań.

Jak podkreśla się w literaturze (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2004, str. 328-329) oraz w orzecznictwie (por. np. wyroki NSA: z dnia 14 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 794/99; z dnia 2 lutego 2000 r., sygn. akt SA/Sz 2125/98; z dnia 20 maja 1998 r., sygn. akt SA/Ka 1718/96; wyrok NSA z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1459/09) o braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, iż dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, tj. że strona nie mogła tej przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, a przy tym powstała ona w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej. Kryterium braku winy wiąże się z obowiązkiem strony do zachowania staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przy ocenie winy w uchybieniu terminu należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Przywrócenie terminu nie jest możliwe, jeżeli strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu zalicza się np. przerwy w komunikacji, powódź, pożar.

Argumentów takich zarówno we wniosku o przywrócenie terminu, jak i w skardze skarżący nie przedstawił. Jak zasadnie stwierdzono w zaskarżonym postanowieniu skarżący nie wskazał żadnej uzasadnionej okoliczności faktycznej, która miałaby stanowić zewnętrzną, obiektywną i niepodlegającą przezwyciężeniu przeszkodę w terminowym złożeniu odwołania. Niezależnie od przyjętej ze względu na przesłanki doręczenia zastępczego daty doręczenia decyzji zaakcentować należy, że po zapoznaniu się z treścią decyzji podatnik miał jeszcze trzy dni na wniesienie odwołania w ustawowym terminie. Odnotowania wymaga, że skarżący uzyskał wówczas jedynie fotokopię decyzji, a nie została mu ona doręczona. Nie miał zatem podstaw do przyjęcia, że dopiero z tą datą rozpoczął się termin na wniesienie odwołania.

Nadto, jak zauważył DIAS, skarżący powinien był spodziewać się wydania decyzji, skoro odebrał postanowienie z dnia 28 grudnia 2022 r. informujące o wyznaczeniu nowego terminu załatwiania sprawy do dnia 31 stycznia 2023 r.

Jak więc wykazano powyżej odmowa przywrócenia terminu była zasadna, a więc nie naruszono art. 162 § 1 O.p. Organ dokładnie przeanalizował stan faktyczny sprawy oraz uzasadnienie wniosku i słusznie stwierdził, że nie uprawdopodobniono braku winy w nieterminowym wniesieniu odwołania.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 123 § 1 i art. 188 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodów z zeznań strony i świadków, na okoliczność dowiedzenia się o wydaniu przedmiotowej decyzji i jej nieprawidłowego doręczenia. Wskazać bowiem należy, że w złożonym wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, skarżący nie złożył żadnych wniosków dowodowych, w tym dowodów z zeznań strony czy świadków. Nie mniej jednak podkreślić należy, że w sprawie nie zaistniała konieczność przesłuchania strony czy też jakichkolwiek świadków bowiem wszystkie okoliczności sprawy zostały wyjaśnione i nie budziły wątpliwości. Fakt, że skarżący o wydaniu decyzji dowiedział się podczas rozmowy telefonicznej przeprowadzonej z pracownikiem urzędu nie był przez organ podważony i został uwzględniony przy podjęciu rozstrzygnięcia.

Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie, w szczególności poprzez niepełne zebranie oraz niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego m.in. poprzez zaniechanie ustalenia, czy skarżący odbyt rozmowę telefoniczną z pracownikiem Urzędu Skarbowego w J., jak również zaniechanie ustalenia, czy taka rozmowa została nagrana, czego skutkiem było przyjęcie, że skarżący nie uprawdopodobnił, iż uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy.

Postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonego postanowienia zostało przeprowadzone w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa. Materiał dowodowy konieczny do wydania zaskarżonego postanowienia został zebrany w sposób wyczerpujący i oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której stanowi art. 191 O.p. Okoliczności dotyczące rozmowy telefonicznej z pracownikiem Urzędu Skarbowego w J., podczas której skarżący dowiedział się o wydaniu decyzji nie były w sprawie kwestionowane. Nie są to zdarzenia uprawdopodobniające, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy strony.

Jak więc wykazano powyżej odmowa przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 25 stycznia 2023 r. była zasadna, wobec czego skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono.