Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 538/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 190, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) , art. 200 , art. 205 § 2, art. 206
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 3 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz Asesor sądowy Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi "C. " spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 16 marca 2021 r. nr SKO.41/3662/P/2020 w przedmiocie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2013 r. I. umarza postępowanie sądowe w zakresie, w jakim Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia 28 września 2020 r. nr PE-OP-III.3120.22.2016 i umorzyło postępowanie podatkowe; II. w pozostałym zakresie uchyla zaskarżoną decyzję; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz "C. " spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. kwotę 4.177 zł (cztery tysiące sto siedemdziesiąt siedem złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi C. Sp. z o.o. (dalej także jako "strona", "spółka", "skarżąca") do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] (dalej także jako "Kolegium", "organ II instancji", "organ odwoławczy") z 16 marca 2021 r. uchylająca w całości decyzję Prezydenta Miasta [...] (dalej także jako "Prezydent Miasta", "organ I instancji") z dnia 28 września 2020 r. i stwierdzająca nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2013 r. w wysokości 195.529 zł, odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w kwocie 178.690,54 zł, umarzająca postępowanie podatkowe w części dotyczącej kwoty nadpłaty w wysokości 636,46 zł oraz określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. za budynki

w kwocie 401.192,20 zł i za budowle w kwocie 315.361 zł.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

W dniu 4 lutego 2013 r. spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2013 r. Wykazała w niej, jako podlegające opodatkowaniu: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 53.201 m2, budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 18.548,18 m2 oraz budowle o wartości 25.479.332,71 zł, deklarując podatek w kwocie 956.771 zł. Następnie w dniu 14 listopada 2016 r. do organu

I instancji wpłynął wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. w wysokości 374.856 zł. Wraz z wnioskiem spółka złożyła deklarację korygującą. Wyjaśniła, że błędnie wykazała do opodatkowania przebudowę zewnętrznego układu komunikacyjnego jako budowlę, wartość budowli marketów położonych przy Al. [...] i Al. [...], powierzchnię użytkową budynków, obiekty niestanowiące budowli oraz wartość ogrodzenia wraz z bramą na terenie marketu przy Al. [...]. Zdaniem spółki układ komunikacyjny nie stanowi jednej budowli. Było to określenie używane przez nią w celu skonkretyzowania nakładów poniesionych na infrastrukturę niestanowiącą jej własności.

Decyzją z dnia 22 listopada 2019 r. Prezydent Miasta stwierdził nadpłatę

w kwocie 195.529 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 13 marca 2020 r. uchyliło wskazaną decyzję organu I instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazało, że niezbędne będzie przeprowadzenie dowodu z oględzin, a w przypadku, gdy okaże się to konieczne również dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, spornego obiektu nazywanego estakadą z punktu widzenia przyporządkowania tego obiektu do kategorii budowli, uwzględniając cechy i funkcje dominujące i typowe.

Prezydent Miasta po ponownym postępowaniu wydał decyzję z dnia

28 września 2020 r. stwierdzającą nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2013 r. w wysokości 195.529 zł, odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w kwocie 179.327 zł, określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za budynki w kwocie 401.192,20 zł i za budowle w kwocie 315.361 zł. Spółka złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 16 marca 2021 r. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości oraz orzekło merytorycznie w ten sposób, że stwierdziło nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2013 r. w wysokości 195.529 zł, odmówiło stwierdzenia nadpłaty w kwocie 178.690,54 zł, umorzyło postępowanie podatkowe w części dotyczącej kwoty 636,46 zł oraz określiło wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. za budynki

w kwocie 401.192,20 zł i za budowle w kwocie 315.361 zł.

W uzasadnieniu Kolegium wyjaśniło, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony został przez spółkę przed upływem terminu przedawnienia, a upływ terminu przedawnienia w trakcie trwania postępowania nie spowodował konieczności umorzenia postępowania, gdyż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie jest tożsame z postępowaniem w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie określenie wysokości zobowiązania podatkowego jest elementem koniecznym decyzji stwierdzającej nadpłatę, przy czym po upływie terminu przedawnienia określenie wysokości zobowiązania ma wyłącznie charakter techniczny. Dalej Kolegium wskazało, że z uwagi na cofnięcie przez spółkę wniosku w części należało postępowanie w tym zakresie umorzyć.

Następnie Kolegium zwróciło uwagę, że przeprowadzono dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy, z której wynika, że sporna w sprawie budowla to obiekt mostowy posadowiony nad drogą, a konkretnie wiadukt, w ramach obiektu istnieje ciąg komunikacyjny dla pieszych, dostosowany do potrzeb osób niepełnosprawnych (chodnik, schody i windy), odwodnienie, bariery energochłonne oraz oznakowanie. Spółka będąc inwestorem, dokonywała i dokonuje szeregu czynności faktycznych związanych z utrzymaniem w należytym stanie spornego wiaduktu. Poszczególne części obiektu znajdują się ponad poziomem gruntu oraz w przestrzeni nad trzema działkami: działką nr ew. [...], działką nr ew. [...] oraz działką nr ew. [...]. Na powierzchni działki oraz nad poziomem powierzchni działki nr [...] znajduje się przyczółek i nasyp w murach oporowych, szyb windowy z napisem "C. " oraz czerwono-niebieskim znakiem towarowym spółki, a także schody. Działka nr [...] jest własnością Gminy [...], natomiast spółce przysługuje prawo użytkowania wieczystego. Z kolei na działce nr [...] usytuowany jest nasyp w murach oporowych, wjazd na wiadukt, brama z napisem "W. " oraz czerwono-niebieskim znakiem towarowym spółki (nazywana przez spółkę bramą wjazdową). Działka ta stanowi własność Skarbu Państwa. W przestrzeni nad powierzchnią działki nr [...] usytuowany jest częściowo nasyp w murach oporowych, przyczółek

i konstrukcja pomostu z podporami słupowymi, szyb windowy z napisem "C." oraz czerwono-niebieskim znakiem towarowym spółki i schody. Również działka nr [...] stanowi własność Skarbu Państwa.

Organ odwoławczy zaznaczył, że spółka podjęła wysiłek organizacyjny

i finansowy związany z wybudowaniem spornego obiektu w celu zwiększenia dostępności komunikacyjnej nieruchomości, na której znajduje się należące do niej centrum handlowo-usługowe, i osiągania zysków z działalności handlowej. Budowa obiektu stanowiła zobowiązanie wynikające z umowy z Miastem, z której wynika, że w związku z koniecznością zapewnienia prawidłowej obsługi komunikacyjnej związanej z inwestycją pod nazwą "Centrum Usługowo-Handlowe" inwestor zobowiązał się do realizacji inwestycji przebudowy układu drogowego i zjazdów, budowy zjazdu w formie estakady wraz z przebudową odcinka południowego jezdni, budowy zjazdu z ul. [...], z ul. [...] oraz zjazdu z północnej jezdni Al. [...] na nieruchomość inwestora. Zjazdy miały pozostać w utrzymaniu inwestora, który poniósł koszty związane z realizacją przedmiotowego obiektu.

Kolegium podniosło również, że dla celów prowadzonej działalności gospodarczej spółka uwzględniała w kosztach uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne oraz nakłady poniesione na obiekt (wpisała do ewidencji środków trwałych obiekty związane z przebudową układu komunikacyjnego). Spółka nie przekazała wiaduktu na rzecz innych podmiotów. Zgodnie ze wskazaną wyżej umową, spółka została zobowiązana do jego utrzymania. Brama wjazdowa na wiadukt, windy i szyby windowe są oznaczone firmą spółki oraz znakiem towarowym C.. Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, u osób wjeżdżających na wiadukt, jak i u osób poruszających się pieszo wywołuje wrażenie, że prowadzi on do centrum handlowego oznaczonego tożsamym znakiem towarowym. Widoczne

z Al. [...] oznakowanie wjazdu, jak i szybów windowych pełni funkcję reklamową

i informacyjną. Oznaczenie obiektu znakiem towarowym spółki uzewnętrznia jej wolę posiadania obiektu i udostępniania go przez spółkę klientom centrum handlowego. Organ odwoławczy wskazał, że spółka zajmuje się bieżącym utrzymaniem technicznym wiaduktu, tj. ponosi koszty takiego bieżącego utrzymania, monitoruje jego stan techniczny oraz wykonuje przeglądy roczne i 5-letnie. Żaden inny podmiot nie dokonuje niezbędnych czynności bieżącego utrzymania. W latach 2010-2015 skarżąca wykonywała wobec budowli wiaduktu czynności takie jak: montaż odwodnienia liniowego przy windzie, wymianę suwaków w drzwiach wind osobowych, wymianę uszkodzonej bramy wjazdowej wraz z tablicą informacyjną, demontaż, naprawa i montaż bramy wjazdowej oraz wymiana skrzydła drzwi. Organ odwoławczy uznał, że czynności dokonywane przez spółkę wobec wiaduktu są daleko szersze niż obowiązek utrzymania wskazany w art. 30 ustawy o drogach publicznych. Z kolei analiza mapy z danymi dotyczącymi sieci uzbrojenia terenu pozwala stwierdzić, że oświetlenie zainstalowane na wiadukcie oraz zasilanie wind obsługiwane są przez sieć należącą do spółki. Organ II instancji zauważył również, że obiekt wiaduktu został wybudowany w ramach planowanej inwestycji komercyjnej, a nie w ramach realizacji celu publicznego. Spółka dopełniła niezbędnych procedur prawnych w celu wybudowania tego obiektu, poniosła koszty zaprojektowania, wybudowania, ponosi koszty utrzymania oraz konserwacji, co stanowi typowe działania podejmowane przez właściciela. Cel wzniesienia obiektu potwierdzono

w treści protokołu przekazania pasów drogowych z dnia 20 marca 2007 r. na wykonanie przebudowy układu drogowego w związku z koniecznością zapewnienia prawidłowej obsługi komunikacyjnej inwestycji. Zdaniem organu odwoławczego wskazane działania faktyczne i prawne pozwalają na ocenę, że obiekt posadowiony na nasypach oraz w przestrzeni (na pomoście z podporami) nad powierzchnią gruntu trzech działek, w tym jednej stanowiącej przedmiot użytkowania wieczystego spółki, został objęty w posiadanie przez spółkę. Struktura własnościowa obiektu jest złożona, przy czym podejmowanie czynności faktycznych i prawnych przez spółkę pozwala na ocenę, że w roku podatkowym obiekt pozostawał w jej posiadaniu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło argumentu spółki, że złożenie wniosku o nadpłatę świadczy o braku woli posiadania wiaduktu, ponieważ oświadczenia złożone w toku postępowania nadpłatowego nie są spójne

z działaniami faktycznymi podejmowanymi przez nią względem tego obiektu.

W postępowaniu podatkowym nie ustalono, aby jakikolwiek inny podmiot dokonywał czynności faktycznych dotyczących wiaduktu pozwalających na ocenę, że go posiada lub współposiada. W konsekwencji organ odwoławczy ocenił, iż spółce przysługuje status podatnika, jako posiadaczowi całości obiektu, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, (Dz.U. z 2022 r., poz. 1452 ze zm., dalej: "u.p.o.l.").

Nie zgadzając się z decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego spółka złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie tej decyzji oraz uchylenie decyzji organu I instancji. Zarzuciła naruszenie:

- art. 3 ust. 1 pkt 2 i pkt 4 lit. a) u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że spółka jest posiadaczem części budowli wiaduktu przebiegającego nad drogą publiczną, przez nienależące do niej działki o numerach ewidencyjnych [...] oraz [...] wraz z instalacją odwodnienia, barierami energochłonnymi i oznakowaniem poziomym i pionowym,

a w związku z tym powinna zostać uznana za podatnika w odniesieniu do tego obiektu;

- art. 2 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że część budowli wiaduktu zlokalizowana w pasie drogowym drogi publicznej podlega opodatkowaniu;

- art. 75 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.

z 2021 r., poz. 1540 ze zm. dalej: "Ordynacja podatkowa"), przez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego od budowli za 2013 r. w zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego, w następstwie niezasadnego uznania, że spółce przysługuje status podatnika

w stosunku do części budowli wiaduktu, a także uznania, że ta część nie korzysta

z wyłączenia z opodatkowania;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej przez brak podjęcia niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez brak właściwego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz poprzez błędną ocenę dowodów przedstawionych w sprawie,

a w konsekwencji naruszenie zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej

w postępowaniu podatkowym oraz zasady przekonywania strony w toku postępowania podatkowego;

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że zgadza się z wnioskami biegłego rzeczoznawcy budowlanego i nie kwestionuje dokonanej przez organ klasyfikacji wiaduktu jako budowli. Nie kwestionuje również, że przysługuje jej prawo własności wiaduktu w odniesieniu do części obiektu wzniesionej na gruncie oddanym skarżącej w użytkowanie wieczyste. Dotyczy to części obiektu znajdującej się na działce nr [...]. Skarżąca dostrzega też, że wprost z opinii biegłego wynika, iż przedmiotowy obiekt pełni funkcje zjazdu i nie należy go utożsamiać z samym zjazdem, ponieważ stanowi całość techniczno-użytkową, której zakres jest zdecydowanie szerszy niż sam zjazd.

W odniesieniu do pozostałej części obiektu, tj. części znajdujących się na działkach nr [...] oraz [...] stanowiących własność Skarbu Państwa, spółka podniosła, że nie jest posiadaczem ani samoistnym, ani zależnym tych części wiaduktu. Podkreśliła, że wszystkie prace związane z przebudową układu komunikacyjnego,

w tym prace związane ze wzniesieniem wiaduktu, prowadzone były na gruntach stanowiących pasy drogowe dróg publicznych niebędących jej własnością. Tym samym, wszelkie budowle powstałe lub ulepszone w trakcie prac związanych

z przebudową układu komunikacyjnego, jako stanowiące część składową tychże dróg, stanowią również własność właściciela wskazanych wyżej gruntów, a spółka

w żaden sposób nie może być uznana za posiadacza samoistnego w odniesieniu do tych budowli. Nie można także przypisać jej możliwości swobodnego posiadania wiaduktu. Nie posiada nieograniczonego dostępu do ciągów dróg przy

ul. [...], ul. [...] i Al. [...]. Każda ingerencja w substancję tych dróg wymaga uzyskania uprzedniej zgody zarządcy. Ponadto przedmiotowy wiadukt stanowi drogę powszechnie dostępną. Umożliwia on zarówno wjazd na teren parkingu przylegającego do marketu spółki przy Al. [...], pełni funkcję zjazdu

z drogi publicznej, a dodatkowo przejazd przez ten parking pozwala na włączenie się do ruchu na ul. [...] i Al. [...] w celu zmiany kierunku jazdy. Spółka podniosła, że wiadukt nie jest wykorzystywany jedynie jako dojazd do sklepu spółki. Prowadzi również do innych zakładów handlowo-usługowych znajdujących się

w pobliżu. Gdyby założyć, że spółka jest posiadaczem samoistnym wiaduktu,

w równym stopniu można by uznać każdego z potencjalnych użytkowników tego wiaduktu za jego współposiadacza. Zdaniem spółki nie ma podstaw by uznać, aby mogła ona swobodnie korzystać z wiaduktu, swobodnie nim rozporządzać oraz rozporządzać innymi obiektami powstałymi wskutek przebudowy zewnętrznego układu komunikacyjnego. Spółka nie może też ustanowić służebności w odniesieniu do obiektu wiaduktu. Okoliczność, że obiekt został przez nią wybudowany i stanowi drogę dojazdową do należącego do niej centrum handlowo-usługowego nie ma znaczenia z punktu widzenia oceny posiadania. Natomiast przywołany przez organ cel inwestycji, wpisuje się w funkcję, jaką pełni każdy zjazd, czyli zapewnienie dostępu do drogi publicznej dla należącej do spółki działki o nr [...]. Odnosząc się do elementu "corpus" posiadania spółka zaznaczyła, że nie jest możliwe, aby przypisać jej władanie rzeczą w taki sposób, w jaki mogą to czynić osoby, którym przysługuje do rzeczy prawo własności. W odniesieniu z kolei do drugiego elementu posiadania, tzw. "animus", tj. woli wykonywania względem rzeczy określonego prawa dla siebie, nadmieniła, że nie polega on tylko na wewnętrznym przekonaniu posiadacza, iż włada on daną rzeczą, lecz wola ta powinna być również obiektywnie zamanifestowana na zewnątrz. Jednocześnie spółka podkreśliła, że za zamanifestowanie na zewnątrz woli posiadania wiaduktu nie może być uznane oznakowanie wiaduktu znakiem towarowym i nazwą firmy spółki. Z kolei manifestacją braku woli posiadania wiaduktu jest, jej zdaniem, złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, w którym stwierdziła, że nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do obiektu wiaduktu.

Skarżąca zaznaczyła, że skutkiem posiadania zależnego jest faktyczne władztwo nad rzeczą, którego ona nie sprawuje. Nie włada ona wiaduktem jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. Nie ma bowiem praktycznie żadnych uprawnień wynikających z wymienionych praw. Dostęp do obiektu jest ograniczony zarówno względami bezpieczeństwa ze względu na stały ruch pojazdów mechanicznych, jak niemożnością ingerowania we własność zewnętrznych podmiotów. Fakt, że spółka podejmuje czynności związane z utrzymaniem wiaduktu wynika z obowiązków nałożonych na nią przez przepisy prawa publicznego, jak również przez postanowienia umowy z 2006 r. i w żadnym stopniu nie świadczy

o tym, że ma ona faktyczne władztwo nad tym obiektem. Zdaniem spółki, nie sposób podzielić stanowiska prezentowanego przez organy, iż fakt utrzymywania stanu technicznego wiaduktu ma świadczyć o nabyciu przez spółkę statusu podatnika. Spółka korzysta jedynie z wiaduktu na podobnych zasadach jak inni użytkownicy. Sposób korzystania z wiaduktu nie wykracza poza normalny zakres korzystania, nie świadczy o sprawowaniu nad nim władztwa. Jej zdaniem, z perspektywy stwierdzenia posiadania zależnego, nieistotna jest również okoliczność, że nie przekazała wiaduktu na rzecz innych podmiotów.

Wyrokiem z dnia 15 września 2021 r. w sprawie I SA/Lu 203/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę spółki. W uzasadnieniu wskazał, że sporne pozostaje jedynie uznanie skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości z tytułu posiadania wiaduktu w części posadowionej na działkach o nr [...] i [...]. Zdaniem Sądu trafnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze przypisało skarżącej status posiadacza zależnego w odniesieniu do wskazanej wyżej części budowli wiaduktu. Wynika to m.in. z okoliczności poniesienia kosztów zaprojektowania

i wybudowania obiektu, ponoszenia kosztów bieżącego utrzymania, monitorowania stanu technicznego oraz wykonywania przeglądów rocznych i 5-letnich. Żaden inny podmiot nie dokonuje niezbędnych czynności bieżącego utrzymania. Ponadto

w latach 2010-2015 skarżąca wykonywała wobec budowli wiaduktu takie czynności, jak: montaż odwodnienia liniowego przy windzie, wymianę suwaków w drzwiach wind osobowych, wymianę uszkodzonej bramy wjazdowej wraz z tablicą informacyjną, demontaż, naprawa i montaż bramy wjazdowej, wymiana skrzydła drzwi. Czynności dokonywane przez spółkę wobec wiaduktu są zatem daleko szersze niż obowiązek utrzymania zjazdu. Wiadukt wpisany został przez spółkę do ewidencji środków trwałych. Służy on spółce do prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ stanowi dojazd do marketu. Z tego powodu ze spornej budowli korzystają klienci centrum handlowo-usługowego spółki. Zdaniem Sądu, ta okoliczność przemawia za uznaniem posiadania wiaduktu przez spółkę, a nie przyjęciem, że spółka jest tylko jednym spośród wielu innych podmiotów korzystających z budowli wiaduktu. Ponadto oświetlenie zainstalowane na wiadukcie oraz zasilanie wind obsługiwane są przez sieć energetyczną należącą do spółki. Wiadukt i drogi dojazdowe do hipermarketu zlokalizowane na działce nr [...], znajdujące się w pasie drogowym Al. [...] nie zostały przejęte przez Miasto [...]. W ocenie Sądu spółka manifestuje wolę posiadania wiaduktu w odniesieniu do części znajdujących się na działkach

i w przestrzeni nad działkami nr [...] i [...], tj. działkami będącymi przedmiotem własności Skarbu Państwa. Nazwą firmy spółki oraz znakiem towarowym C. są oznaczone: brama wjazdowa na wiadukt, windy i szyby windowe. Takie oznaczenie wywołuje wrażenie u osób wjeżdżających na wiadukt, jak i u osób poruszających się pieszo, że wiadukt prowadzi do centrum handlowego oznaczonego tożsamym znakiem towarowym C.. Widoczne z Al. [...] oznakowanie wjazdu, jak i szybów windowych, pełni funkcję reklamową oraz informacyjną dla osób poruszających się po Al. [...]. Oznaczenie obiektu znakiem towarowym C. uzewnętrznia wolę posiadania obiektu i udostępnienia go przez spółkę klientom centrum handlowego. Zdaniem Sądu, złożenie wniosku o nadpłatę nie uzasadnia przyjęcia zawartej w skardze tezy o braku woli posiadania spornego obiektu przez skarżącą. Spółka jest zatem posiadaczem, a tym samym podatnikiem podatku w odniesieniu do całości budowli wiaduktu, część tej budowli spółka posiada jako właściciel, część zaś jako posiadacz zależny. Zakres władania faktycznego spółki budowlą wiaduktu zbliżony jest do uprawnień użytkownika.

Zdaniem Sądu obiekt wiaduktu nie jest objęty wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Obiekt wiaduktu wprawdzie w części znajduje się w przestrzeni nad pasem drogi publicznej. Jednak wyłączenie nie obejmuje budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Nie ma zaś wątpliwości, że budowla wiaduktu związana jest z działalnością gospodarczą spółki, ale nie z działalnością polegającą na eksploatacji płatnych autostrad.

Od wyroku Sądu I instancji skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, która została uznana za zasadną, bowiem wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2022 r. w sprawie III FSK 157/22 uchylono zaskarżony wyrok w całości

i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Lublinie. Naczelny Sąd Administracyjny zasądził również od organu II instancji na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, jako że ani Kolegium, ani Sąd I instancji nie wykazali, że zostały spełnione przesłanki w nim określone. Z przepisu tego wynika m.in., że podatnikami podatku od nieruchomości są wymienione w nim podmioty, jeśli są one w posiadaniu nieruchomości (ich części) lub obiektów budowlanych (ich części) stanowiących własność Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego pod warunkiem, że posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego. Nie wystarczy zatem spełnienie warunku podmiotowego i przedmiotowego w postaci posiadania nieruchomości lub obiektu budowlanego, ale konieczne jest by posiadanie wynikało z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego. W realiach sprawy organ odwoławczy nie wykazał, aby istniała umowa zawarta pomiędzy skarżącą, a Skarbem Państwa o przeniesieniu posiadania nieruchomości na skarżącą. Nie wykazano też, by skarżąca posiadała te działki na podstawie innego tytułu prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd I instancji nie zakwestionował dokonanej przez Kolegium subsumcji stanu faktycznego do normy z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. W ogóle nie wypowiedział się odnośnie do stanowiska organu odwoławczego w tym zakresie i sam nie dokonał subsumcji. Poprzestał na zacytowaniu całego art. 3 ust. 1 u.p.o.l., nie wyjaśniając jakie znaczenie dla wyniku sprawy mają poszczególne zapisy normatywne ujęte w tym przepisie. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, iż skoro Sąd I instancji nie podważył prawidłowości dokonanej przez organ kwalifikacji prawnej i nie zaprezentował w tym przedmiocie odmiennego stanowiska własnego, to oznacza, że podziela stanowisko organu i tym samym tak jak organ dopuścił się naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej Sąd I instancji nie dostrzegł bowiem braków w materiale dowodowym i powielił dokonaną przez Kolegium błędną ocenę zebranego materiału dowodowego. Przede wszystkim wbrew stanowisku Sądu I instancji z zebranego

w sprawie materiału dowodowego nie wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżąca jest posiadaczem samoistnym działek nr [...] i nr [...]. Sąd pierwszej instancji wskazał kilka okoliczności, które jego zdaniem zaświadczają o pozostawaniu

w posiadaniu zależnym skarżącej ww. działek. Jedną z nich ma być dopełnienie przez skarżącą procedur związanych z wybudowaniem obiektu oraz poniesienie kosztów jego zaprojektowania i budowy. Owym obiektem według wskazanych

w zaskarżonym wyroku dokumentów, m.in. umowy z dnia 3 kwietnia 2006 r. zawartej pomiędzy skarżącą, a Gminą Miasto [...] (dalej: umowa z 2006 r.), decyzji

o lokalizacji, decyzji zatwierdzającej projekt, decyzji pozwalającej na budowę miał być zjazd w formie estakady z drogi publicznej na działkę nr [...], której użytkownikiem wieczystym jest skarżąca. Skarżąca utrzymuje, że wybudowanie zjazdu warunkowało inwestycję polegającą na budowie Centrum Handlowo-Usługowe. Do jego wybudowania obligowała skarżącą regulacja z art. 5 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2021 r., poz. 2351 ze zm., dalej: "Prawo budowlane"). Zgodnie z tym przepisem obiekt budowlany wraz ze związanymi z nim urządzeniami budowlanymi należy, biorąc pod uwagę przewidywany okres użytkowania, projektować i budować w sposób określony

w przepisach, w tym techniczno-budowlanych, oraz zgodnie z zasadami wiedzy technicznej, zapewniając zapewnienie dostępu do drogi publicznej. Trudno nie zgodzić się ze skarżącą, iż wypełnienie przez nią nałożonego mocą ustawy obowiązku nie zaświadcza o posiadaniu przez nią obiektu, szczególnie że w fazie do której odwołał się Sąd pierwszej instancji obiektu tego jeszcze nie było (nie było przedmiotu, który w ogóle można posiadać). Sąd nie wykazał, aby skarżąca manifestowała wolę wybudowania zjazdu celem jego posiadania. Skarżąca zaś twierdzi, że jej wolą nie było i nie jest posiadanie obiektu.

Następną okolicznością, która według Sądu pierwszej instancji zaświadcza

o pozostawaniu przez skarżącą posiadaczem działek jest ponoszenie się przez nią kosztów bieżącego utrzymania obiektu oraz dokonywanie jego przeglądów okresowych, przy czym Sąd wskazał na wykonanie takich czynności jak montaż odwodnienia liniowego przy windzie, wymianę suwaków w drzwiach wind osobowych, wymianę uszkodzonej bramy wjazdowej wraz z tablicą informacyjną, demontaż, naprawa i montaż bramy wjazdowej, wymiana skrzydła drzwi. Odnośnie do tego argumentu spółka podniosła, że wskazane przez Sąd czynności nie odnoszą się do samej budowli (wiaduktu) lecz wyłącznie do urządzeń technicznych w nim zamontowanych, więc wywodzenie z zakresu tych czynności tezy, że spółka utrzymywała cały obiekt jest zbyt daleko idące i wykracza poza zakres obowiązków ciążących na skarżącej, a wyznaczonych treścią art. 30 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1693 ze zm.) i umowy z 2006 r. Skarżąca twierdzi, że wykonywanie nałożonych na nią obowiązków nie świadczy

o sprawowaniu przez nią faktycznego władztwa nad obiektem. Skarżąca podkreśla, że wiadukt stanowi drogę powszechnie dostępną, która nie prowadzi wyłącznie do Centrum Handlowo-Usługowego, ale również do innych punktów handlowo-usługowych oraz innych ulic. Wskazuje, że nie dysponuje prawem ograniczenia dostępu do wiaduktu przez innych użytkowników. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego omawiana okoliczność sama w sobie nie zaświadcza

o posiadaniu przez skarżącą obiektu. Argumenty skarżącej są dość racjonalne i bez innych dowodów wykazujących pozostawanie obiektu w jej posiadaniu zależnym nie sposób przyjąć stanowiska Sądu pierwszej instancji za prawidłowe. Ani organ odwoławczy, ani Sąd pierwszej instancji nie powołali się na ustalenia poczynione

z właścicielem działek nr [...] i nr [...] w zakresie istnienia prawa skarżącej do wzniesionego na nich i nad nimi obiektu, zatem przyjąć należy, że takich ustaleń nie poczyniono. Tymczasem to właśnie te ustalenia mogą mieć kluczowe znaczenie

w sprawie. Jak wiadomo, podstawę posiadania zależnego najczęściej stanowi czynność prawna, np. umowa najmu, użyczenia, dzierżawy, zastawu, ale też posiadanie może być efektem czynności sprzecznej z prawem. Natomiast posiadaczem zależnym jest ten, kto rzeczą faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażony przez Sąd Najwyższy pogląd, iż objęcie rzeczy w posiadanie za zgodą właściciela, nawet tylko dorozumianą i posiadanie jej w zakresie przez właściciela określonym lub tolerowanym, świadczy z reguły o posiadaniu zależnym, choćby posiadacza

z właścicielem nie łączył żaden stosunek prawny (postanowienia Sądu Najwyższego: z dnia 30 kwietnia 2021 r. IV CSK 88/21 z dnia 13 września 2019 r. II CSK 564/18,

z dnia 4 kwietnia 2012 r., I CSK 360/11, z dnia 20 września 2012 r., IV CSK 41/12; publ. LEX). W warunkach niniejszej sprawy wręcz niezrozumiały jest brak ustaleń

w kluczowym dla wyniku sprawy zakresie z właścicielem działek nr [...] i nr [...]

i wzniesionego na nich i nad nimi obiektu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe powinny dołożyć należytej staranności, aby uzyskać od właściciela działek informacje

i dokumenty, jeśli takie istnieją, dotyczące tego, czy według właściciela skarżąca jest posiadaczem zależnym obiektu wzniesionego na działkach nr [...] i nr [...], albo czy jest uprawniona do korzystania z niego w sposób szczególny lub na zasadach takich jak inni użytkownicy (jak twierdzi skarżąca) oraz na jakich zasadach skarżąca posadowiła na obiekcie znaki z logo i nazwą swojej firmy. Odnośnie do tej ostatnio wymienionej kwestii nie sposób odmówić racji skarżącej, że zamieszczenie przy drodze lub w innym miejscu nośnika reklamy albo informacji o lokalizacji danego obiektu nie może być a priori traktowane jako manifestowanie woli posiadania miejsca (gruntu), na którym został on posadowiony, a taką optykę przyjął Sąd pierwszej instancji. Niewątpliwie również i ta kwestia wymaga dogłębnego wyjaśnienia.

Kolejna powołana przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, tj. pozyskanie od Zarządu Dróg i Mostów [...] informacji, że wiadukt i drogi dojazdowe do hipermarketu zlokalizowane na działce nr [...], znajdujące się w pasie drogowym

Al. [...], nie zostały przejęte przez M. L., nic nie wnosi do sprawy. Skoro obiekt jest posadowiony w przeważającej części nad drogą krajową i na niej (droga krajowa jest drogą publiczną – art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o drogach publicznych), a jej właścicielem jest Skarb Państwa, przez co i ten obiekt jest w odpowiedniej części jego własnością, to wydaje się oczywiste, że nie mogło przejąć go Miasto [...], które jest jednostką samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 2a ustawy o drogach publicznych drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa (ust. 1), a drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy (ust. 2). Dla jasności wywodu dodać trzeba, że stosownie do postanowień art. 143 K.c. w granicach określonych przez społeczno-gospodarcze przeznaczenie gruntu własność gruntu rozciąga się na przestrzeń nad

i pod jego powierzchnią. Stąd wcześniejsze stwierdzenie, że obiekt nad drogą jest własnością Skarbu Państwa w takiej części w jakiej droga stanowi własność Skarbu Państwa.

Podniesiony przez Sąd pierwszej instancji argument, mający zaświadczać

o objęciu w posiadanie zależne obiektu, dotyczący wpisania przez spółkę do ewidencji środków trwałych wiaduktu, nie mógł mieć znaczenia dowodowego. Sąd nie podał bowiem istotnej informacji, czy skarżąca wpisała ten obiekt jako własny środek trwały, czy jako inwestycję w obcym środku trwałym. Odnotować też trzeba, że Sąd nie wyjaśnił, dlaczego w ogóle znaczenie w niniejszej sprawie ma wpisanie obiektu do ewidencji środków trwałych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ani każdy z osobna

z powołanych przez Sąd pierwszej instancji dowodów, ani dowody te we wzajemnym powiązaniu nie potwierdzają słuszności postawionej tezy, iż skarżąca jest posiadaczem zależnym działek nr [...] i nr [...], a to oznacza, iż Sąd dokonał nieprawidłowej oceny dowodów.

Wobec stwierdzonych braków dowodowych uniemożliwiających ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że część budowli wiaduktu zlokalizowana w pasie drogowym drogi publicznej podlega opodatkowaniu (tj. nie jest objęta wyłączeniem z opodatkowania) z uwagi na to, że jest w posiadaniu spółki". Braki dowodowe, również te wcześniej wskazane, przekładają się na brak możliwości ustalenia, czy sporny obiekt jest związany

z działalnością gospodarczą skarżącej. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, w świetle dotychczas poczynionych ustaleń, wątpliwości budzi równie faktyczne związanie obiektu z działalnością gospodarczą skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Podkreślenia wymaga, że pełnomocnik skarżącej na rozprawie oświadczył, że cofa skargę (złożoną co do całości rozstrzygnięcia Kolegium) w zakresie,

w którym organ odwoławczy – uchylając decyzję organu I instancji - umorzył postępowanie podatkowe (pkt 4 zaskarżonej decyzji). Do umorzenia postępowania w tym zakresie doszło wskutek ograniczenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez spółkę.

Zgodnie z art. 60 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") skarżącemu przysługuje uprawnienie do cofnięcia skargi. Wiąże ono sąd, chyba że uzna on cofniecie za niedopuszczalne, jeżeli zmierza ono do obejścia prawa lub spowodowałoby utrzymanie w mocy aktu lub czynności dotkniętych wadą nieważności. W ocenie Sądu, czynność podjęta przez pełnomocnika skarżącej jest

w pełni skuteczna i prawnie dopuszczalna. W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 161 § 1 pkt 1 p.p.s.a. umorzył w tej części postępowanie sądowe

(pkt I wyroku).

W pozostałym zakresie Sąd uznał, że skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez którą należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 24/22). Ratio legis unormowania art. 190 p.p.s.a. sprowadza się więc do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że mimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy (wyrok NSA z 2.12.2014 r., I FSK 1448/13, LEX nr 1643195, wyrok NSA z 20.09.2006 r., II OSK 1117/05, LEX nr 238489).

W wyroku z dnia 5 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 157/22 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w niniejszej sprawie nieprawidłowości, które dotyczą zasadniczo zupełności materiału dowodowego i miarodajności zgromadzonych dowodów dla ustaleń stanu faktycznego oraz dokonanych ocen prawnych, poprzez przypisanie rozstrzygającego znaczenia tym dowodom, które takiego znaczenia nie posiadają.

Mając na uwadze powyższą ocenę sprawy dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, zdyskredytowanie przez ten Sąd oceny istniejących w sprawie i uprzednio uznanych za wiarygodne i istotne dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, jak i stwierdzoną niepełność materiału dowodowego oraz istotne zaniedbania

w zakresie ustaleń stanu faktycznego uznać należy, że – jakkolwiek adresatami tych zarzutów są zarówno sąd pierwszej instancji, jak i organ podatkowy – to w istocie dotyczą one wynotowanych zaniechań i działań w toku postępowania podatkowego

z wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty. Braki w materiale dowodowym, które

w ocenie NSA istotnie wpływają na treść rozstrzygnięcia, mogą zostać uzupełnione wyłącznie przez organ podatkowy. Zgodnie bowiem z art. 1 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwości między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola,

o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 p.p.s.a.).

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazać więc należy, że w ramach ponownie prowadzonego postępowania organy podatkowe powinny dołożyć należytej staranności, aby uzyskać od właściciela działek informacje i dokumenty, jeśli takie istnieją, dotyczące tego, czy według właściciela skarżąca jest posiadaczem zależnym obiektu wzniesionego na działkach nr [...] i nr [...], albo czy jest uprawniona do korzystania z niego w sposób szczególny lub na zasadach takich jak inni użytkownicy (jak twierdzi skarżąca) oraz na jakich zasadach skarżąca posadowiła na obiekcie znaki z logo i nazwą swojej firmy. Organ wyjaśni również, czy skarżąca wpisała w ewidencji obiekt wiaduktu jako własny środek trwały, czy jako inwestycję

w obcym środku trwałym i – m.in. z powołaniem się na dorobek judykatury – uzasadni, dlaczego faktowi temu przypisano w niniejszej sprawie znaczenie dowodowe.

Organ zgromadzi i oceni także inne jeszcze dowody, które uzna za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w zakresie kosztów zimowego utrzymania obiektu, remontów nawierzchni czy wymiany oświetlenia. Organ pozyska także korespondencję, jeżeli taka była prowadzona, pomiędzy skarżącą, a zarządcą drogi (lub Gminą [...]) w zakresie dotyczącym przedmiotowego wiaduktu oraz oceni na jej podstawie stosunek skarżącej do przedmiotu opodatkowania.

Należy bowiem wyjaśnić, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Przepis ten precyzyjnie określa podatników podatku od nieruchomości. Są to więc po pierwsze właściciele nieruchomości (lub obiektów budowlanych), użytkownicy wieczyści gruntów i posiadacze samoistni nieruchomości (lub obiektów budowlanych). Jednocześnie przywołane uregulowanie wprowadza jedną zasadniczą odmienność dotyczącą nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa

i jednostki samorządu terytorialnego. W tym przypadku obowiązek w podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczach, jeśli ich posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem. Oprócz umowy, posiadanie może wynikać z innego tytułu prawnego. W przypadku posiadania nieruchomości i obiektów budowlanych Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego bez tytułu prawnego obowiązek podatkowy spoczywa na posiadaczach, z wyjątkiem niemającym w sprawie zastosowania.

Ustawa podatkowa z kolei nie precyzuje, jakiego rodzaju umowa lub tytuł prawny decydują o uznaniu posiadacza za podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.I. W piśmiennictwie wskazuje się, że przez pojęcie "tytuł prawny", należy rozumieć nie tylko typową umowę dzierżawy lub najmu, ale również inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (zob. L. Etel w: L. Etel,

S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne, Podatek rolny, Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 150.). Przyjąć zatem należy, że będzie to każda umowa lub inny tytuł prawny, w wyniku którego jedna ze stron umowy stanie się posiadaczem zależnym nieruchomości, niezależnie od tego, czy w umowie strony użyją wyrażenia o przeniesieniu posiadania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2008 r., II FSK 1101/07 oraz z dnia 8 listopada 2022 r., III FSK 1537/21).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., podatnikiem podatku od nieruchomości będzie również posiadacz nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie jest bez tytułu prawnego. Użyte w tym przepisie sformułowanie "bez tytułu prawnego" oznacza sytuację, w której określony podmiot objął w posiadanie nieruchomość (lub jej część, obiekt budowlany lub jego część) i nie dokonał tego na podstawie umowy, ani innego tytułu prawnego, znaczenie którego to pojęcia zostało wyżej wyjaśnione. Chodzi w tym przypadku zatem o posiadanie faktyczne, nawet gdyby nie było oparte o określony tytuł prawny (zob. wyrok NSA z 29 września 2011 r., II FSK 1716/10 oraz z dnia 6 czerwca

2018 r., II FSK 1518/16).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze zobowiązane będzie także do zweryfikowania twierdzenia skarżącej, że wiadukt nie jest wykorzystywany jedynie jako dojazd do sklepu spółki, a prowadzi również do innych zakładów handlowo-usługowych znajdujących się w pobliżu. Z opinii biegłego wynika bowiem, że możliwość dojścia do innych posesji zlokalizowanych przy Al. [...] dotyczy jedynie ruchu pieszego, nie dotyczy natomiast ruchu pojazdów. Biegły stwierdza także, że wiadukt umożliwia wjazd na teren działki, będącej w użytkowaniu wieczystym skarżącej, z drogi publicznej. Nie wskazuje jednak, aby umożliwiał wjazd na inne nieruchomości.

Dopiero w całokształcie dowodów (zważając na wartość dowodową dowodów omówionych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego), organ będzie zobowiązany ocenić czy spółka posiadała w roku podatkowym, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty, status podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do całości obiektu wiaduktu (estakady), w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., a w przypadku braku spełnienia warunków określonych w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) warunków określonych w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., w szczególności tej jego części, która jest posadowiona nad i na gruntach Skarbu Państwa.

W ustalonych na nowo okolicznościach oceni, czy złożona przez spółkę wraz

z wnioskiem o nadpłatę korekta deklaracji podatkowej i podnoszone przez nią twierdzenia dają podstawę do stwierdzenia, że uiszczony przez spółkę podatek został nadpłacony, w rozumieniu przepisów art. 72 § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200

w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 206 p.p.s.a. Zasądzona od organu należność z tytułu kosztów postępowania obejmuje wpis od skargi w kwocie 2.000 zł, opłatę skarbową od udzielonego w sprawie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego w kwocie 2.160 zł – łącznie 4.177 zł. Należy podnieść, że wynagrodzenie pełnomocnika, które zgodnie z przywołanym rozporządzeniem winno wynieść w sprawie 10.800 zł (5.400 zł za dwukrotnie prowadzone postępowanie

w pierwszej instancji), zostało przez Sąd zasądzone w 1/5 części (2.160 zł). Sąd uznał, że w związku z pięcioma jednorodzajowymi sprawami znajdującymi się na tej samej wokandzie sądowej (rozpoznanymi zatem w tym samym dniu), nakład pracy pełnomocnika, związany zarówno ze sporządzaniem powtarzających się pism

w sprawach, jak też reprezentacją strony, uzasadniają stosowne obniżenie wynagrodzenia.