Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 900/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 lit. e i f,  art. 34  ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 2153
law: Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisana w  Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2024 r. sprawy ze skargi M. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.41.2023.4.AS UNP: 1938784 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 21 kwietnia 2023 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.41.2023.4.AS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ, DKIS) uznał stanowisko M (dalej jako Spółka, wnioskodawca, skarżąca) w zakresie skutków opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych za nieprawidłowe.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prawa brytyjskiego z siedzibą w B., która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonywania różnorodnych usług dla sektora obronnego przede wszystkim w zakresie utrzymania sprzętu wojskowego. Spółka zajmuje się między innymi obsługą taktycznego sprzętu wsparcia lądowego, który obejmuje szereg ciężkich, średnich i lekkich pojazdów gąsienicowych oraz kołowych. Spółka zapewnia również usługi rekrutacyjne w zakresie pozyskiwania pracowników, szczególnie posiadających doświadczenie wojskowe, inżynieryjne i logistyczne, a także w zakresie konserwacji sprzętu obsługi naziemnej (GSE), takiego jak agregaty prądotwórcze i sprzęt dźwigowy. Ponadto Spółka zajmuje się wszystkimi kluczowymi zadaniami w zakresie utrzymania ruchu, logistyki i transportu sprzętu wojskowego. Zapewnia wsparcie obejmujące konserwację, naprawy i przeglądy urządzeń. Dysponuje także eksperckim personelem w dziedzinie hydrauliki, elektroniki, spawalnictwa i wielu innych dziedzin (ze szczególnym uwzględnieniem byłych wojskowych).

Natomiast w ramach usługi udostępniania personelu Spółka zapewnia kompleksową obsługę procesu zatrudnienia, w tym zakwaterowanie, organizację podróży i zapewnienie wyposażenia pomocniczego w celu spełnienia wymagań klienta w ramach zawieranych umów serwisowych.

Spółka wskazała, iż jest zainteresowana świadczeniem usług na rzecz sił zbrojnych USA stacjonujących na terytorium Polski. W większości wypadków będzie realizowała usługi jako podwykonawca zamówień na dostawy i usługi wykonywane na rzecz armii amerykańskiej. Spółka będzie działała na zlecenie podmiotu pełniącego funkcję głównego wykonawcy, mającego podpisaną umowę bezpośrednio z siłami zbrojnymi USA. Główni wykonawcy natomiast będą podmiotami niemającymi siedziby ani stałego miejsca działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a więc spełniającymi przesłanki uznania ich za "wykonawców kontraktowych USA" w rozumieniu art 2 lit. f) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 2153), dalej: EDCA.

Spółka zamierza świadczyć na rzecz wykonawców kontraktowych USA usługi w zakresie pozyskiwania personelu posiadającego ekspercką wiedzę w zakresie serwisowania pojazdów i sprzętu wojskowego.

Spółka będzie otrzymywała od kontrahenta wypełnione i podpisane świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, zgodne ze wzorem określonym w porozumieniu wykonawczym między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczące zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanym w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 817), dalej: Porozumienie wykonawcze.

Świadectwa zwolnienia będą wypełniane i podpisywane przez przedstawiciela sił zbrojnych USA stacjonujących w Polsce, a następnie dodatkowo pieczętowane i podpisywane przez upoważnionego dowódcę bazy wojskowej sił zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, bądź przez upoważnionego przedstawiciela Ministra Obrony Narodowej. Ponadto będą zawierały klauzulę, zgodnie z którą upoważniona organizacja sił zbrojnych USA oświadcza, że towary i/lub usługi są nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz na cele zdefiniowane w Umowie między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a także szczegółowy opis towarów i/lub usług nabytych od Spółki.

Natomiast celem prawidłowego wykonania usług na rzecz wykonawcy kontraktowego USA, Spółka będzie nabywała na terytorium Polski towary i usługi opodatkowane właściwą stawką podatku VAT.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak również nie jest zarejestrowany do celów VAT w Polsce oraz nie planuje takiej rejestracji w najbliższym czasie. Ponadto oświadczył, że co do zasady nie osiąga przychodów na terytorium Polski, przy czym z uwagi na posiadanie udziałów w polskiej spółce kapitałowej (która prowadzi działalność w zupełnie innym zakresie niż wnioskodawca), jest uprawniony do pobierania dywidendy z tego tytułu. Nie posiada również zakładu na terytorium Polski w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. Nr 250 poz. 1840). Zdaniem wnioskodawcy oznacza to, że posiadanie przez niego udziałów w polskim podmiocie nie spełnia przesłanki stałej placówki, przez którą całkowicie bądź częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca będzie natomiast dostarczać towary i świadczyć usługi na podstawie umów o podwykonawstwo zawartych na rzecz sił zbrojnych USA, przy czym usługi w postaci udostępniania personelu, w tym zakwaterowanie, organizacja podróży i zapewnienie wyposażenia pomocniczego w celu spełnienia wymagań klienta w ramach zawieranych umów serwisowych, będą świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle powyższego wnioskodawca uznał, że posiada on status wykonawcy kontraktowego USA, jako podmiot niezarejestrowany na terytorium Polski, świadczący usługi na podstawie umów podwykonawstwa na rzecz sił zbrojnych USA stacjonujących w Polsce. Spółka wskazała również, że w ramach świadczenia usług będzie nabywała w Polsce usługi: tłumaczeniowe, szkoleniowe, pośrednictwa pracy, rekrutacji pracowników, najem powierzchni biurowych i mieszkaniowych oraz inne, w zależności od zapotrzebowania.

Z kolei miejsce opodatkowania usług nabywanych w Polsce będzie zależało od rodzaju nabywanych usług. Niektóre z usług będą opodatkowane w Polsce, np. usługi najmu powierzchni biurowych i mieszkalnych (jako usługi związane z nieruchomościami na mocy art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361), dalej: u.p.t.u., niektóre zaś będą opodatkowane poza terytorium Polski, np. usługi tłumaczeniowe, szkoleniowe, pośrednictwa pracy, rekrutacji pracowników.

W ocenie skarżącej, główni wykonawcy świadczeń na rzecz sił zbrojnych USA będący bezpośrednimi jej kontrahentami, spełnią przesłanki wskazane w art. 28a u.p.t.u., gdyż będą podmiotami zagranicznymi (najczęściej z siedzibą na terytorium USA), które nie będą zarejestrowane do celów VAT w Polsce. Nadto kontrahenci Spółki będą realizować świadczenia na rzecz sił zbrojnych USA, co oznacza, że odbiorcą tych świadczeń będzie podmiot wskazany w art. 2 lit. a) EDCA.

Natomiast istotą usług Spółki będzie pozyskanie personelu o specjalistycznej wiedzy, przy czym usługi te będą świadczone w obu wariantach, tj. jako oddelegowanie pracowników pozyskanych i zatrudnionych przez Spółkę - w tym zakresie Spółka zapewni kompleksową obsługę procesu zatrudnienia, w tym zakwaterowanie, organizację podróży, załatwienie formalności związanych z zatrudnieniem i zapewnienie wyposażenia pomocniczego w celu spełnienia wymagań klienta w ramach zawieranych umów serwisowych, jak również alternatywne świadczenie usługi pozyskania personelu, z którym już bezpośredni wykonawca usług na rzecz sił zbrojnych USA zrealizuje stosowne umowy o zatrudnienie, przy czym podstawowym modelem współpracy będzie oddelegowanie, gdyż sens ekonomiczny i biznesowy angażowania Spółki do współpracy z kontrahentami będącymi bezpośrednimi wykonawcami usług na rzecz sił zbrojnych USA polega na kompleksowym przejęciu przez Spółkę wszelkich funkcji i ryzyk związanych z zatrudnieniem wykwalifikowanych serwisantów (w tym w zakresie zapewnienia odpowiednich wynagrodzeń, gwarancji pracowniczych, ubezpieczenia społecznego, opodatkowania, ewentualnych zezwoleń na pracę itd.).

Ostatecznym beneficjentem usług świadczonych przez Spółkę będą siły zbrojne USA, które będą je wykorzystywać do wyłącznego użytku służbowego (w ramach m.in. utrzymania i serwisowania sprzętu wojskowego).

Spółka będzie dysponowała zamówieniem dotyczącym usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosić będzie się świadectwo zwolnienia. Świadectwo zwolnienia oraz zamówienie będzie wiązało się z transakcją realizowaną przez Spółkę. Spółka nie jest natomiast w stanie udzielić odpowiedzi, w jaki sposób siły zbrojne USA w porozumieniu z głównym wykonawcą będą wypełniały świadectwo zwolnienia, przy czym będzie dążyła do tego, aby w dokumencie tym były wskazane dane Spółki w rubryce nr 1, zaś dane głównego wykonawcy w rubryce nr 3A.

Podkreślono również, że wnioskując o ewentualny zwrot podatku VAT (po przesądzeniu, że Spółka jest uprawniona do jego otrzymania) Spółka będzie posiadała wszelkie dokumenty wymagane przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2022 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług siłom zbrojnym, wielonarodowym kwaterom i dowództwom, towarzyszącemu im personelowi cywilnemu, członkom ich rodzin oraz jednostkom dokonującym nabycia towarów i usług na rzecz sił zbrojnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1380), dalej: Rozporządzenie ws. zwrotów, w tym trzy egzemplarze faktury, wypełniony w sposób właściwy wniosek o zwrot (zawierający wymagane dane m.in. nazwę wnioskodawcy, kwotę podatku do zwrotu, nr rachunku bankowego itd.), wykaz towarów lub usług nabytych przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz wraz z fakturami dokumentującymi ich nabycie i świadectwem zwolnienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka, wykonująca usługi pozyskiwania personelu na rzecz wykonawców kontraktowych USA w rozumieniu art. 2 lit. f) EDCA, również posiada status wykonawcy kontraktowego USA w rozumieniu art. 2 lit. f) EDCA oraz może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 34 ust. 2 EDCA?

2. Czy z tytułu wykonywania usług pozyskiwania personelu na rzecz wykonawców kontraktowych USA w rozumieniu art. 2 lit. f) EDCA Spółce przysługuje prawo do zwolnienia z VAT na podstawie art. 19 ust. 2 EDCA realizowanego poprzez zastosowanie stawki VAT 0% na podstawie § 6 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenie ws. zwolnień, czy też usługi te jako wykonywane na rzecz podmiotu zagranicznego nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski na podstawie art. 28b ust. 1 u.p.t.u.?

3. Czy z tytułu nabycia towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu wykonania usług na rzecz wykonawców kontraktowych USA w rozumieniu art. 2 lit. f) EDCA, Spółce przysługuje prawo do otrzymania zwrotu VAT na podstawie § 17 pkt 2 Rozporządzenia ws. zwrotów?

Pytania oznaczone numerem 2 i 3 były przedmiotem odrębnej interpretacji indywidualnej. W niniejszej sprawie, odnośnie pytania pierwszego Spółka udzieliła odpowiedzi twierdzącej.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka podniosła, że wykonując dostawy i usługi na rzecz sił zbrojnych USA na podstawie umowy o podwykonawstwo zawartej z wykonawcą kontraktowym USA w rozumieniu art. 2 lit. f) EDCA, Spółka posiada status wykonawcy kontraktowego USA w rozumieniu art. 2 lit. f) EDCA.

Zgodnie z art. 2 lit. a) EDCA, pojęcie "sił zbrojnych USA" - oznacza podmiot obejmujący członków sił zbrojnych, personelu cywilnego oraz całe mienie, sprzęt i materiały Sił Zbrojnych USA, w tym informacje oficjalne USA, znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W art. 2 lit. f) EDCA zdefiniowano pojęcie "wykonawcy kontraktowego USA", które oznacza osobę fizyczną, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osobę prawną, która nie jest zarejestrowana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz jest obecna na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu dostarczania towarów i świadczenia usług siłom zbrojnym USA na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

W świetle powyższej definicji pojawia się wątpliwość, czy podwykonawca podmiotu będącego głównym wykonawcą sił zbrojnych USA w Polsce posiadającym status wykonawcy kontraktowego USA także może zostać uznany za wykonawcę kontraktowego USA w rozumieniu przytoczonej wyżej definicji. W szczególności wątpliwość pojawia się w kontekście definicji wykonawcy kontraktowego, zawartej w art. 2 lit. e) EDCA, które to pojęcie odnosi się do osoby fizycznej, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osoby prawnej albo innego podmiotu posiadającego zdolność prawną, dostarczającego towary lub świadczącego usługi siłom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

W przypadku definicji "wykonawcy kontraktowego", tj. podmiotu świadczącego usługi bądź dokonującego dostaw towarów na rzecz sił zbrojnych USA, w treści EDCA wyraźnie wskazano, że wykonawcą takim jest również podmiot, który świadczy usługi bądź wykonuje dostawy na rzecz sił zbrojnych USA na podstawie umowy o podwykonawstwo zawartej na rzecz tych sił zbrojnych. W przypadku definicji pojęcia "wykonawcy kontraktowego USA" brak jest wyraźnego wskazania umowy o podwykonawstwo jako podstawy działania, przy czym definicja ta jednocześnie odnosi się wprost do świadczenia usług bądź dokonywania dostaw siłom zbrojnym USA na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

Skoro zatem definicja "wykonawcy kontraktowego USA" zakłada działanie na podstawie umowy zawartej na rzecz sił zbrojnych USA (a nie tylko bezpośrednio z siłami zbrojnymi USA), w ocenie Spółki w zakresie tej definicji mieszczą się przypadki świadczenia usług bądź dostaw na podstawie jakiejkolwiek umowy, o ile w wyniku jej realizacji ostatecznym beneficjentem towarów lub usług będą siły zbrojne USA.

Usługi Spółki w zakresie pozyskania eksperckiego personelu potrzebnego do wykonania usług serwisowania sprzętu wojskowego będą świadczone na rzecz sił zbrojnych USA, albowiem wykonawca kontraktowy USA będący głównym wykonawcą tych usług, skorzysta z udostępnionych przez Spółkę pracowników w celu wykonania własnych usług bezpośrednio na rzecz sił zbrojnych USA. Wobec powyższego, Spółka działająca jako podwykonawca wykonawcy kontraktowego USA, również będzie posiadała status wykonawcy kontraktowego USA w rozumieniu art. 2 lit. f) EDCA, albowiem będzie wykonywała usługi i dostawy na podstawie umowy zawartej na rzecz sił zbrojnych USA.

Powyższy wniosek wspiera także wykładnia systemowa wewnętrzna. Zgodnie bowiem z art. 2 lit. g) EDCA, ilekroć mowa jest o pracowniku wykonawcy kontraktowego USA, oznacza to osobę fizyczną, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej ani osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która pozostaje w stosunku pracy z wykonawcą kontraktowym USA i która wykonuje pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w związku z umową lub umową o podwykonawstwo na dostawy towarów lub świadczenie usług siłom zbrojnym USA.

Skoro zatem pracownik wykonawcy kontraktowego USA zgodnie z definicją jest cudzoziemcem związanym stosunkiem pracy z wykonawcą kontraktowym USA wykonującym pracę w związku z umową lub umową o podwykonawstwo na dostawy lub usług na rzecz sił zbrojnych USA, to tym bardziej sam wykonawca kontraktowy USA (jako pracodawca pracowników wykonawcy kontraktowego USA w rozumieniu art. 2 lit. f) EDCA) może być podmiotem działającym na podstawie umowy o podwykonawstwo. Tym samym Spółka jest uprawniona do korzystania z wszelkich zwolnień podatkowych przewidzianych dla wykonawców kontraktowych USA, w tym do zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 34 ust. 2 EDCA.

Organ uznał to stanowisko za nieprawidłowe.

Przede wszystkim przywołał art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. dz. U. z 2022 r., poz. 2587 – dalej jako updop), z którego wynika, że wolne od podatku są: dochody uzyskane przez wykonawcę kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz.U. poz. 2153 i 2154) mającego siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA w rozumieniu art. 2 lit. a tej Umowy lub budowy infrastruktury dla tych sił zbrojnych na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartych z tymi siłami zbrojnymi lub na ich rzecz.

W ocenie organu, celem ustawodawcy było wprowadzenie bezterminowego zwolnienia z opodatkowania podmiotów posiadających status "wykonawcy kontraktowego" w rozumieniu art. 2 lit. e umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, mających siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którzy jednocześnie osiągają dochody z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym Stanów Zjednoczonych w rozumieniu art. 2 lit. a tej Umowy lub budowy infrastruktury dla tych sił zbrojnych na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartych z tymi siłami zbrojnymi lub na ich rzecz.

Jednakże zgodnie z art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład (art. 3 ust. 3 pkt 1 updop).

Ponadto, zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 5 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Jak stanowi art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie jednak do art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W ocenie organu w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Zgodnie z art. 7 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych z dnia 20 lipca 2006 roku, Dz.U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840 dalej: "Konwencja"), zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Powyższe oznacza, że dochody brytyjskiej spółki podlegają opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii, chyba że spółka ta posiada w Polsce "zakład". W konsekwencji, brak zakładu Spółki powoduje, że od dochodów uzyskiwanych z tytułu usług pozyskiwania personelu Spółka nie będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium RP.

Dalej organ wywiódł, że definicję wykonawcy kontraktowego zawiera art. 2 lit. e EDCA, zgodnie z którym oznacza on osobę fizyczną, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osobę prawną albo inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub świadczący usługi siłom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

Zgodnie zaś z art. 2 lit. f EDCA, wykonawcą kontraktowym USA, jest oznacza osobę fizyczną, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osobę prawną, która nie jest zarejestrowana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz jest obecna na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu dostarczania towarów i świadczenia usług siłom zbrojnym USA na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

W myśl art. 34 ust. 2 EDCA, wykonawcy kontraktowi USA są zwolnieni z wszelkich podatków od osób prawnych oraz z podatku akcyzowego, które miałyby zostać naliczone wyłącznie z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA lub budowy infrastruktury dla sił zbrojnych USA. Wykonawcy kontraktowi USA są również zwolnieni z wszelkich podatków dochodowych lub podatków od zysku, które miałyby zostać naliczone przez administrację rządową lub samorządową Rzeczypospolitej Polskiej od części ich dochodu uzyskanego z umowy lub umowy o podwykonawstwo z siłami zbrojnymi USA.

W skardze na tą interpretację złożonej do tutejszego Sądu skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 2 lit. f EDCA poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podwykonawcy wykonawców kontraktowych USA w rozumieniu art. 2 lit. f EDCA będący osobami prawnymi niezarejestrowanymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie mają statusu wykonawców kontraktowych USA, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że podwykonawcy wykonawców kontraktowych USA, jako że działają na podstawie umów zawartych na rzecz sił zbrojnych USA, również posiadają status podwykonawców kontraktowych USA;

- art. 34 ust. 2 EDCA poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wymienionego przepisu do opisanego stanu faktycznego, tj. uznanie, że Spółce nie przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych przewidziane w tym przepisie, podczas gdy Spółka - jako wykonawca kontraktowy USA w rozumieniu art. 2 lit. f EDCA-jest uprawniona do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 34 ust. 2 EDCA;

- art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez brak przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia prawnego w obliczu negatywnej oceny stanowiska Spółki dotyczącej braku statusu wykonawcy kontraktowego USA, w tym nieustosunkowanie się do argumentacji Spółki zawartej we wniosku.

W oparciu o te zarzuty skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenia od organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę skarżąca podniosła, że będzie działała na zlecenie podmiotu pełniącego funkcję głównego wykonawcy, mającego podpisaną umowę bezpośrednio z siłami zbrojnymi USA. Główni wykonawcy, z którymi Spółka będzie zawierała umowy o podwykonawstwo, będą podmiotami niemającymi siedziby ani stałego miejsca działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, spełniającymi przesłanki uznania ich za "wykonawców kontraktowych USA" w rozumieniu art, 2 lit. f) EDCA.

W przypadku definicji pojęcia "wykonawcy kontraktowego USA" brak jest wyraźnego wskazania umowy o podwykonawstwo jako podstawy działania, przy czym definicja ta jednocześnie odnosi się wprost do świadczenia usług bądź dokonywania dostaw siłom zbrojnym USA na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz. Skoro zatem definicja "wykonawcy kontraktowego USA" zakłada działanie na podstawie umowy zawartej na rzecz sił zbrojnych USA (a nie tylko bezpośrednio z siłami zbrojnymi USA), w ocenie Spółki w zakresie tej definicji mieszczą się przypadki świadczenia usług bądź dostaw na podstawie jakiejkolwiek umowy, o ile w wyniku jej realizacji ostatecznym beneficjentem towarów lub usług będą siły zbrojne USA. Wniosek powyższy jest logiczną konsekwencją użycia w polskim tekście EDCA sformułowania "na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi lub na ich rzecz". Trudno bowiem wyobrazić sobie inną umowę, która nie byłaby umową zawartą bezpośrednio z siłami zbrojnymi USA, będącą jednocześnie umową zawartą na rzecz sił zbrojnych USA. Jeżeli z zakresu definicji wykonawcy kontraktowego USA zawartej w art. 2 lit. f EDCA zostaną wyeliminowane umowy podwykonawcze, wówczas sformułowanie odnoszące się do umów zawartych "na rzecz" sił zbrojnych USA stałoby się zbędne.

Zdaniem Spółki, powyższe wnioski wspiera także wykładnia systemowa wewnętrzna. Zgodnie z art. 2 lit. g) EDCA, ilekroć mowa jest o pracowniku wykonawcy kontraktowego USA, oznacza to osobę fizyczną, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej ani osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która pozostaje w stosunku pracy z wykonawcą kontraktowym USA i która wykonuje pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w związku z umową lub umową o podwykonawstwo na dostawy towarów lub świadczenie usług siłom zbrojnym USA.

Skoro zatem pracownik wykonawcy kontraktowego USA zgodnie z definicją jest cudzoziemcem związanym stosunkiem pracy z wykonawcą kontraktowym USA wykonującym pracę w związku z umową lub umową o podwykonawstwo na dostawy lub usług na rzecz sił zbrojnych USA, to tym bardziej sam wykonawca kontraktowy USA (jako pracodawca pracowników wykonawcy kontraktowego USA w rozumieniu art. 2 lit. f) EDCA) może być podmiotem działającym na podstawie umowy o podwykonawstwo.

Co więcej, art. 34 ust. 2 EDCA stanowi, że wykonawcy kontraktowi USA są zwolnieni z wszelkich podatków od osób prawnych oraz z podatku akcyzowego, które miałyby zostać naliczone wyłącznie z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA lub budowy infrastruktury dla sił zbrojnych USA. Wykonawcy kontraktowi USA są również zwolnieni z wszelkich podatków dochodowych lub podatków od zysku, które miałyby zostać naliczone przez administrację rządową lub samorządową Rzeczypospolitej Polskiej od części ich dochodu uzyskanego z umowy lub umowy o podwykonawstwo z siłami zbrojnymi USA.

Dalej skarżąca odniosła się do zasad wykładni umów międzynarodowych powołując w tym zakresie art. 31 ust 1 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 23 maja 1969 r. (Dz.U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439; dalej: "Konwencja"). W myśl tego przepisu, traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu.

W ocenie skarżącej, celem umowy EDCA jest wzmocnienie współpracy zmierzającej do rozwoju własnej i zbiorowej zdolności do obrony przed atakami. Skoro zaś na mocy art. 9 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego, Rzeczpospolita Polska ma obowiązek zapewnić efektywną realizację zwolnień podatkowych zagwarantowanych w EDCA.

Kończąc argumentację skargi skarżąca zwróciła uwagę na fakt, że organ nie ustosunkował się do całej argumentacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 – dalej jako ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. W myśl z kolei art. 146 § 1 ppsa, sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. W myśl z kolei art. 134 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ten ostatni przepis stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przede wszystkim należy wskazać, że zdaniem organu brak zakładu Spółki na terytorium RP powoduje, że od dochodów uzyskiwanych z tytułu usług pozyskiwania personelu Spółka nie będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium RP. Wniosek taki wynika z przywołanego już w części historycznej niniejszego uzasadnienia art. 3 ust. 2, ust. 3 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 2a, art. 21 ust. 2 updop w zw. z art. 7 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i od zysków majątkowych z dnia 20 lipca 2006 r.

Tego stanowiska skarżąca nie kwestionowała, skupiając się na ocenie, czy jest wykonawcą kontraktowym USA w rozumieniu art. 2 lit. f EDCA i czy przysługuje jej zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 34 EDCA.

Wskazać jeszcze należy, że dwa pozostałe pytania dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług były przedmiotem interpretacji indywidualnej, w której stanowisko Spółki DKIS uznał za nieprawidłowe. Tutejszy Sąd wyrokiem z 10 kwietnia 2024 r. oddalił skargę Spółki na tą interpretację. W związku z tym, że sprawy te są ze sobą powiązane podmiotowo i przedmiotowo, Sąd w niniejszej sprawie posłuży się częścią argumentacji zawartej w wyroku tutejszego Sądu o sygn. akt I SA/Gl 886/23.

Skarżąca w swej argumentacji wskazuje, że w zakresie definicji "wykonawcy kontraktowego USA" mieszczą się przypadki świadczenia usług bądź dostaw towarów na podstawie jakiejkolwiek umowy, o ile w wyniku jej realizacji ostatecznym beneficjentem towarów lub usług będą siły zbrojne USA.

Z taką argumentacją jednak nie sposób się zgodzić. Takie podejście skutkowałoby tym, że łańcuch świadczeniodawców mógłby być nieskończoną liczbą, a warunkiem otrzymania zwrotu podatku byłby fakt, że ostatecznym beneficjentem byłyby siły zbrojne USA. Strony umawiające się rozróżniły pojęcia "wykonawca kontraktowy USA" i "wykonawca kontraktowy". Nie można zatem uznać, tak jak oczekiwałaby strona skarżąca, że w definicji "wykonawcy kontraktowego USA" w rozumieniu art. 2 lit. f) EDCA mieszczą się także przypadki świadczenia usług bądź dostaw towarów na podstawie umowy o podwykonawstwo, gdyż w wyniku jej realizacji ostatecznym beneficjentem towarów lub usług będą siły zbrojne USA. Definicje zawarte w art. 2 lit. e) i art. 2 lit. f) EDCA są bowiem różne.

Oceny tej nie zmienia fakt, że przedmiotem wykładni są przepisy umowy międzynarodowej, a nie ustawy podatkowej. Nie może jednak ulegać wątpliwości, ze przedmiotem wykładni w niniejszym przypadku są przepisy prawa podatkowego. Owszem, definicję przepisów prawa podatkowego zawiera art. 3 pkt 2 OP, a są nimi przepisy ustaw podatkowych. W judykaturze ukształtowało się stanowisko, że w przypadku indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wąskie rozumienie tych przepisów zniweczyłoby cel, jakiemu ta interpretacja służy. Wówczas niezbędne jest przeprowadzenie wykładni przepisów, które w definicji z art. 3 pkt 2 OP się nie mieszczą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, czyli przedmiotowe i podmiotowe podatku, a zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. np. wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15). Do tego należy dodać, że dotyczy to także norm prawa podatkowego, które konstruują zaniechanie poboru podatku, jako szczególną instytucje prawa podatkowego (tak NSA w wyroku z 27 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1205/22).

Ze względu na charakter umów międzynarodowych, ich wykładnia opiera się zarówno na elementach charakterystycznych dla aktów normatywnych, jak i na elementach charakterystycznych dla wykładni umów. W tym drugim przypadku chodzi o znaczenie, jakie przypisuje się woli państw-stron umowy, i cel, dla którego zawarły one umowę (tak B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 184). Nie niweczy to jednak zasady, że przepisy dotyczące zwolnień od podatku winny być interpretowane ściśle, jako wyjątek od zasady opodatkowania.

W niniejszej sprawie przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego, zawarte w umowie międzynarodowej, w tym przypadku Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej (publikator podany w części historycznej uzasadnienia), a konkretnie jej art. 34 w zw. z art. 2 lit. e i f tej umowy.

Przepisy te zostały już wcześniej zacytowane, jednak przypomnieć należy, że strony tej umowy dokonały rozróżnienia pomiędzy wykonawcą kontraktowym, a wykonawcą kontraktowym USA, przy czym w ocenie skarżącej, podwykonawcy wykonawcy kontraktowego USA przysługuje status wykonawcy kontraktowego USA i zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 34 ust. 2 EDCA.

Sąd się z tym nie zgadza.

W ocenie Sądu, nie zwracając uwagi na pewne nieścisłości umowy międzynarodowej, nie można przeoczyć, że strony tej umowy wprowadziły dwie definicje – odpowiednio dla wykonawcy kontraktowego i wykonawcy kontraktowego USA. Jak słusznie zauważył organ interpretacyjny, w definicji wykonawcy kontraktowego USA nie wskazano umowy o podwykonawstwo jako tej, która może być źródłem świadczeń na rzecz sił zbrojnych USA. A skoro tak, to podwykonawca wykonawcy kontraktowego USA nie staje się jednocześnie wykonawcą kontraktowym USA. Do takiego wniosku prowadzi jednoznacznie różnica w definicji wymienionych nazw. Gdyby było inaczej, to stosowny zapis znalazłby się w treści umowy. Tymczasem analiza poszczególnych zapisów umowy prowadzi do wniosku, że wprowadzenie dwóch definicji i rozróżnienie ich zakresów było zabiegiem celowym stron tej umowy.

Analizując poszczególne zapisy umowy należy dostrzec, że nazwami tymi strony umowy nie posługują się zamiennie, lecz każdorazowe użycie konkretnej nazwy ma określony cel. Przyznanie podmiotowi statusu wykonawcy kontraktowego USA pociąga za sobą dalsze konsekwencje na gruncie umowy EDCA. To wykonawcy kontraktowi USA i ich pracownicy, wespół z siłami zbrojnymi USA, cywilnymi pracownikami sił zbrojnych USA oraz pojazdy, jednostki pływające i statki powietrzne używane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz, są uprawnione do niezakłóconego dostępu do uzgodnionych obiektów i terenów oraz korzystania z nich w celu wizyt, szkolenia, ćwiczeń, przemieszczania się, tranzytu, wsparcia i czynności z nim związanych, tankowania (...), lądowania statków powietrznych i przywracania ich zdolności do lotu, tymczasowej konserwacji pojazdów, (...), zakwaterowania personelu, łączności, stacjonowania i rozmieszczenia sił i materiałów, rozlokowania sprzętu, zapasów i materiałów, wsparcia i współpracy w zakresie bezpieczeństwa, (...) (art. 3 ust. 1 EDCA). Organy Rzeczypospolitej Polskiej uznają przeprowadzone przez władze wojskowe i cywilne USA rejestrację i licencjonowanie pojazdów silnikowych i przyczep należących do sił zbrojnych USA, wykonawców kontraktowych USA, pracowników wykonawców kontraktowych USA, członków sił zbrojnych oraz personelu cywilnego i członków rodzin (art. 11 EDCA). Zwalnia się z opodatkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochód - włączając w to wynagrodzenie i inne należności - otrzymywany wyłącznie z tytułu umowy o pracę z wykonawcą kontraktowym USA przez pracowników wykonawców kontraktowych USA, oraz członków rodzin, którzy nie są wyłącznie obywatelami Rzeczypospolitej Polskiej ani w niej na stałe nie zamieszkują (art. 20 ust. 5 EDCA). Dalej, art. 22 reguluje import i eksport towarów na zaspokojenie potrzeb osobistych wykonawców kontraktowych USA i ich pracowników.

W konsekwencji wykonawca kontraktowy USA traktowani są na równi z siłami zbrojnymi USA. Z tego względu nie sposób przyjąć, by zamiarem stron umowy było przyznanie uprawnień płynących z tego faktu nieograniczonej liczbie podmiotów tylko dlatego, że ostatecznym beneficjentem ich dostaw i świadczonych usług byłyby siły zbrojne USA. Tak nie jest. Skoro wykonawca kontraktowy USA ma przyznany określony zakres uprawnień na podstawie umowy, a w wielu przypadkach traktowany jest na równi z siłami zbrojnymi USA, to musi to być podmiot należycie zweryfikowany i jednocześnie taki, któremu strony umowy międzynarodowej chciały ów dodatkowy zakres uprawnień przyznać. Wszak umowa dotyczy kwestii obronnych i daje podstawę do wstępu na tereny mające znaczenie dla obronności.

Oceny tej nie zmienia dokonana w skardze wykładnia systemowa wewnętrzna, odwołująca się do definicji pracownika kontraktowego USA. Zgodnie z tą definicją, ilekroć mowa jest o pracowniku wykonawcy kontraktowego USA, oznacza to osobę fizyczną, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej ani osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która pozostaje w stosunku pracy z wykonawcą kontraktowym USA i która wykonuje pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w związku z umową lub umową o podwykonawstwo na dostawy towarów lub świadczenie usług siłom zbrojnym USA.

Sąd dostrzega, że w przytoczonej definicji strony umowy odwołały się do umowy o podwykonawstwo, zaś w definicji wykonawcy kontraktowego USA takiego odwołania brak. Nieścisłość w powołanych definicjach nie może być interpretowana rozszerzająco mając na względzie wskazane już wyżej kwestie obronności i zakaz rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego. Co więcej, wskazany przez skarżącą cel umowy nie dotyczy zwolnień podatkowych, lecz wzmocnienia współpracy między stronami, wzmocnienia zdolności stron do wypełnienia ich zobowiązań związanych z bezpieczeństwem oraz ze wzajemną obroną, regularnych konsultacji i wymiany informacji.

Wskazać również należy, że stronami umowy EDCA są Stany Zjednoczone Ameryki i Rzeczpospolita Polska. A skoro tak, to zasadnym jest przyznanie zwolnienia podatkowego przedsiębiorcom związanym z tymi dwoma krajami. Wszak wykonawcą kontraktowym USA jest podmiot związany umową z siłami zbrojnymi USA, a zatem podmiot poddany stosownej weryfikacji przez te siły zbrojne lub przez inne organy czy służby amerykańskie. To ten podmiot korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 34 ust. 2 EDCA.

Z kolei wykonawca kontraktowy, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium RP, korzysta ze zwolnienia w podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23a updop. Analogiczne zwolnienie służy wykonawcy kontraktowemu będącemu osobą fizyczną mającego miejsce zamieszkania na terytorium RP, na podstawie art. art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647).

Mając na uwadze powołaną wyżej argumentację Sąd przyznał rację organom podatkowym i wniesioną skargę oddalił na podstawie art. 151 ppsa.