Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 456/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową
Powołane przepisy: article: art. 42a, art. 146ea pkt 1, art. 146ef ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1, ust. 2, art. i art. 146aa ust. 1 pkt 2, poz. 10 załącznika nr 3
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie: Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2024 r. sprawy ze skargi A. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2024 r., nr 0110-KSI1-2.441.6.2024.3.AJG w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2024 r. nr 0115-KDST1-2.440.378.2023.3.IK, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżący, Wnioskodawca, Spółka) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z 28 marca 2024 r., którą organ ten, po rozpatrzeniu odwołania z 21 stycznia 2024 r. od własnej decyzji, wydanej w dniu 9 stycznia 2024 r., dotyczącej wiążącej informacji stawkowej (WIS) określającej dla towaru o nazwie "[...]" (sprzedawany również pod nazwą [...])- na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej "ustawą"- kod Nomenklatury scalonej (CN) 13 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 25 października 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Skarżącej z dnia 25 października 2023 r. (uzupełniony w dniach 4 grudnia 2023 r. oraz 14 grudnia 2023 r.) o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru "[...]" (sprzedawany również pod nazwą [...]) według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W treści wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono następujący opis towaru:

" Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, mająca siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski, posiadająca w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku CIT. Wnioskodawca jest także zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca jest producentem preparatów pochodzenia naturalnego m.in. produktu o nazwie [...] (kod CN 13012000), ("Produkt"), który występuje również pod inną nazwą handlową tj.: [...].

Produkt jest adiuwantem i zapewnia pełną ochronę nasion i wydajność plonów tworząc cienką warstwę ochronną wokół łuszczyn, co :

1) zapobiega porastaniu nasion.

2) chroni nasiona przed wilgocią z zewnątrz (deszcz, rosa).

3) pozwala na osiągnięcie pełnej dojrzałości nasion w terminie spodziewanego zbioru.

4) zapobiega wtórnemu rozwojowi zgnilizny grzybowej.

5) zwiększa masę 1000 ziaren.

6) zwiększa oleistość nasion.

Produkt jest preparatem, dodawanym do środków ochrony roślin i podczas oprysków wzmacnia ich właściwości fizyczne, chemiczne oraz biologiczne.

Produkt nie jest nawozem, gdyż nie zawiera składników odżywczych dla roślin, ani środkiem ochrony roślin, gdyż nie zawiera substancji aktywnych. Produkt można zaklasyfikować jako adiuwant rolniczy, który służy do łącznego stosowania z nawozami lub środkami ochrony roślin w celu podniesienia ich skuteczności.

Jak dalej wskazano, aktualnie polskie przepisy krajowe nie przewidują możliwości ani konieczności rejestracji adiuwantów rolniczych. Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi nie prowadzi rejestru adiuwantów, ani nie przewiduje możliwości ich rejestrowania. W związku z tym, nie jest wymagane pozwolenie na obrót adiuwantami na rynku polskim. Nie są wymagane żadne badania, atesty, certyfikaty, aby wprowadzić adiuwant do obrotu w Polsce. W związku z tym nie jest możliwe przedstawienie takich dokumentów.

Będący przedmiotem wniosku Produkt został zdefiniowany w ustawie z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin (Dz. U. z 2023 r. poz. 340) poprzez odesłanie do definicji adiuwantów zawartej w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1107/2009 z dnia 21 października 2009 r. dotyczącego wprowadzania do obrotu środków ochrony roślin i uchylającego dyrektywy Rady 79/117/EWG i 91/414/EWG (Dz.Urz.UE. L. 309 z dnia 24 listopada 2009 r.), ("Rozporządzenie 1107/2009").

Art. 2 ust. 3 pkt d) Rozporządzenia 1107/2009 definiuje adiuwanty jako substancje lub preparaty składające się ze składników obojętnych lub preparatów zawierających jeden lub kilka składników obojętnych, w postaci, w jakiej są one dostarczane użytkownikowi i wprowadzane do obrotu, aby użytkownik mógł mieszać je ze środkiem ochrony roślin, i które zwiększają jego skuteczność lub inne jego właściwości jako pestycydu. Rozporządzenie 1107/2009 zawiera regulacje odnoszące się stricte do środków ochrony roślin obejmując także adiuwanty. Produkt będący przedmiotem wniosku jest adiuwantem - nie jest pestycydem - wobec powyższego w myśl ustawy z dnia 8 marca 2013 o środkach ochrony roślin nie ciąży na nim obowiązek wpisu do rejestru środków ochrony roślin.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro ustawodawca zdefiniował pojęcie adiuwantów poprzez odesłanie do przepisów Rozporządzenia nr 1107/2009 zawierającego regulacje dotyczące środków ochrony roślin, adiuwanty mieszczą się w kategorii środków ochrony roślin tj. środków pomocniczych dla rolnictwa stosowanych w celu ochrony roślin lub produktów roślinnych, wpływania na procesy życiowe roślin, hamowania lub zapobiegania niepożądanemu wzrostowi roślin.

Wnioskodawca podkreślił także, że na gruncie przepisów obowiązujących przed wejściem w życie ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751) ("Ustawa Zmieniająca"), adiuwanty kwalifikowane były do grupy 20.20.19.0 PKWiU 2015: "Pozostałe pestycydy i środki agrochemiczne", która mieści się w zakresie poz. 65 - ex 20.20.1 PKWiU 2008 - Pestycydy i pozostałe środki agrochemiczne, z wyłączeniem środków odkażających (PKWiU ex 20.20.14) Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zawierającego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%. Do Produktu będącego w ofercie Wnioskodawcy zastosowanie miała więc stawka 8%.

Natomiast z dniem 1 listopada 2019 r. weszły w życie przepisy Ustawy Zmieniającej wprowadzające m.in. nową matrycę stawek VAT opartą na Nomenklaturze Scalonej oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) iv zakresie towarów oraz aktualnej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) w zakresie usług.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu Ustawy Zmieniającej (uzasadnienie do druku nr 3255 - Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Ordynacja podatkowa) "Przedmiotowy projekt zakłada utrzymanie w zasadniczo niezmienionym zakresie stawki l/AT w wysokości 8% na: drewno opałowe, towary i usługi zwykle wykorzystywane w produkcji rolniczej (zwierzęta gospodarskie, nasiona, nawozy i środki ochrony roślin, sznurek do maszyn rolniczych) oraz towary i usługi związane z ochronę zdrowia (wyroby medyczne, produkty lecznicze, środki odkażające)".

Z przytoczonego uzasadnienia do projektu Ustawy Zmieniającej wprost wynika, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie stawki VAT 8% w niezmienionym zakresie na m.in. towary wykorzystywane w produkcji rolnej, w tym nawozy i środki ochrony roślin, co jest w szczególności uzasadnione tym, iż powyższe towary nabywane są w przeważającej większości przez indywidualnych rolników - podatników podatku rolnego, którzy jako ostateczni konsumenci ponoszą koszty podatku od towarów i usług. Podwyższenie stawki VAT na środki stosowane w rolnictwie i służące ochronie i stymulacji wzrostu roślin w znacznym stopniu mogłoby więc ograniczyć popyt na przedmiotowe towary, a tym samym wpływać na jakość produktów roślinnych dostarczanych przez rolników, płatników podatku rolnego.

Ustawodawca w Załączniku nr 3 do ustawy o VAT, który obejmuje towary i usługi opodatkowane 8% stawką VAT przewiduje iv poz. 10, że stawka ta ma zastosowanie do nawozów i środków ochrony roślin - zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej bez względu na kod CN. Co istotne, przepis ten nie odsyła do pojęcia nawozów i środków ochrony roślin w rozumieniu konkretnego aktu prawnego, jak to ma miejsce np. w przypadku w poz. 13 Załącznika nr 3 ustawy VAT, gdzie ustawodawca wskazał na wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 175, 447 i 534) dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Dodatkowo, Wnioskodawca podkreślił, że Załącznik nr 3 do ustawy o VAT przewiduje stawkę 8% dla "towarów zwykle używanych w rolnictwie" (pozycje 7-12 Załącznika 3 do ustawy o VAT). Podstawą klasyfikacji oraz ustalenia stawki VAT jest zatem przeznaczenie danego towaru na co wskazuje Załącznik nr 3 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy i zgodnie z Wiążącą Informacją Stawkową z dnia 2 lipca 2020 r. (nr: [...]) pojęcie "zwykle przeznaczony do wykorzystywania w produkcji rolnej" należy interpretować przy pomocy orzecznictwa TSUE, a w szczególności wyroku z dnia 3 marca 2011 r. C-41/09. Rozstrzygnięcie zawarte w tym wyroku oparto na przepisach unijnych podatku od wartości dodanej, a kwestia sporna wymagała m.in. interpretacji zwrotu "zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych". W opinii Rzecznika Generalnego "(...) użycie tego przysłówka dowodzi, że prawodawca Unii pragnął, aby obniżona stawka podatku VAT była stosowana automatycznie do każdego z produktów, których dotyczy ten przepis, gdy produkt ten jest zwyczajowo i w sposób ogólny przeznaczony do produkcji żywności (...)".

Stanowisko Wnioskodawcy co do właściwej stawki VAT dla Produktu jest również zgodne ze stanowiskiem zaprezentowanym w Wiążącej Informacji Stawkowej z dnia 2 lipca 2020 r. (nr: [...]), zgodnie z którą "Stosując analogiczną interpretację do zwrotu "zwykle przeznaczony do wykorzystania w produkcji rolnej" należy przyjąć, że obniżona stawka podatku powinna być stosowana automatycznie do każdego z produktów, których dotyczy ten przepis, gdy produkt ten jest zwyczajowo i w sposób ogólny przeznaczony do wykorzystania w produkcji rolnej".

Produkt będący przedmiotem wniosku - zdaniem Wnioskodawcy - jest bez wątpienia produktem zwyczajowo i w sposób ogólny przeznaczonym do wykorzystania w produkcji rolnej, świadczą o tym bowiem opisane w etykiecie oraz materiałach informacyjnych właściwości, sposób zastosowania, fakt że samodzielne zastosowanie Produktu nie ma uzasadnionego sensu funkcjonalnego (biologicznego), gdyż stosowany jest wyłącznie wraz ze środkami ochrony roślin - jako środek mający na celu prawidłowe i efektywne ich zastosowanie. Co więcej, docelowym odbiorcą końcowym produktu jest rolnik. Nie ma innego powszechnie znanego zastosowania Produktu będącego przedmiotem Wniosku niż zastosowanie w produkcji rolnej.

Zauważono również, że w ostatnio zapadłych wyrokach NSA z dnia 31 stycznia 2023 r. (sygn. I FSK 1282/22), z dnia 31 stycznia 2023 r. (sygn. akt I FSK 582/22), z dnia 19 lipca 2023 r. (sygn. akt I FSK 725/22) oraz z dnia 19 lipca 2023 r. (sygn. akt I FSK 2636/21) wskazało, że odwoływanie się w sprawach podatkowych do innych przepisów, jest możliwe ale tylko wyłącznie wtedy, gdy taka wykładnia nie jest na niekorzyść podatnika. W przypadku braku dookreślenia towarów objętych obniżoną stawką w przepisie, nie można wywodzić z tego zawężenia zakresu preferencji. Zdaniem NSA, na gruncie prawa podatkowego dopuszczalna jest możliwość stosowania tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, czyli odwołanie się do pojęć zdefiniowanych w innych gałęziach prawa, tylko w sytuacji, gdy taka wykładnia nie prowadzi do kształtowania niekorzystnej sytuacji podatników w postaci zwiększenia ich obowiązków podatkowych.

Biorąc pod uwagę przeznaczenie i zastosowanie Produktu, które sprowadza się do ochrony roślin w rolnictwie, to zdaniem Wnioskodawcy mieści się on w pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT właściwą dla niego stawką VAT jest 8 %.

Pismem nr [...] z dnia 27 listopada 2023 r. organ pierwszej instancji wezwał Spółkę o uzupełnienie wniosku, która w udzielonej na nie odpowiedzi podała, że omawiany towar składa się w [...]% z gumy arabskiej a , resztę stanowi woda; Produkt ten na rzepaku tworzy cienką warstwę ochronną, aby ograniczyć pękanie łuszczyn. Skleja również desykant (środki ochrony roślin) stosowany na rzepaku. Na pszenicy tworzy cienką warstwą ochronną, aby zapobiegać porastanie ziarna w kłosach pszenicy. Skleja również fungicyd (środki ochrony roślin) na pszenicy,

Produkt oferowany jest w kanistrach HDPE, 1 L oraz 5 L i może być stosowany samodzielnie oraz ze środkami ochrony roślin.

Spółka dołączyła również:

1) Kartę charakterystyki produktu "[...]" (sprzedawanego również pod nazwą [...])", SEKCJA 1: Identyfikacja substancji/mieszaniny i identyfikacja przedsiębiorstwa

• Postać Produktu: Mieszanina

• Nazwa handlowa : [...]

• UFI : [...]

• Kod produktu : ADJUVANT-ADUIWANT

SEKCJA 9: Właściwości fizyczne i chemiczne

• Stan skupienia : Ciekły

• Kolor: ciemnobrunatna

• Wygląd: Lepki

• Zapach: Charakterystyczny.

2) Sprawozdanie z badania 18-po-46-As nad biologiczną oceną fungicydu.

Celem badania była ocena skuteczność fungicydu [...] w pszenicy ozimej odmiany Hondia. Wnioski z badań (Sprawozdanie z doświadczenia 18-po-46-Bs) wskazują m.in., że:

• Produkt stosowany samodzielnie oraz w mieszaninie z fungicydem [...], wpłynął istotnie statystycznie na wielkość plonu ziarna pszenicy ozimej odmiany Hondia.

• Plony zebrane z obiektów na których zastosowano samodzielnie fungicyd [...] oraz mieszaninę zbiornikową [...] + [...] w dawce 1,0 + 0,5 l/ha były istotnie wyższe w porównaniu do plonów uzyskanych z obiektu kontrolnego oraz pozostałych kombinacji.

• Plon ziarna uzyskany z obiektów na których stosowano samodzielnie [...] w dawce 0,5 l/ha oraz [...] + [...] w dawce 1,0 + 0,25 l/ha, nie różniły się statystycznie w porównaniu z plonem uzyskanym z poletek kontrolnych.

• Produkt stosowany samodzielnie oraz w mieszaninie z fungicydem [...] (niezależnie od zastosowanych kombinacji), nie wpłynął istotnie na wilgotność nasion, MTN, na zawartość białka i glutenu oraz na wskaźnik sedymentacji, gęstość w stanie zsypnym (masę hl) i wyrównanie nasion badanej odmiany pszenicy ozimej.

3) Sprawozdanie końcowe [...], dotyczące oceny wpływu preparatu [...] na wielkość i jakość plonu rzepaku ozimego, z którego wynikają następujące informacje:

• Produkt korzystnie wpłynął na wzrost plonu rzepaku ozimego odmiany Goya. Odnotowano istotnie wyższy plon ziarna w kombinacjach w których zastosowano preparat Produkt w dawce 0,5 l/ha w porównaniu do plonu uzyskanego z kombinacji kontrolnych.

4) Sprawozdanie końcowe [...], dotyczące oceny wpływu preparatu [...] na wielkość i jakość plonu pszenicy ozimej.

5) Atest nr [...] wydany przez Narodowy Instytut Zdrowia Publicznego - Państwowy Zakład Higieny - Zakład Toksykologii i Oceny Ryzyka Zdrowotnego.

6) Etykietę Produktu zawierającą m.in. następujące informacje: Produkt:

- minimalizuje straty nasion;

- adiuwant;

- zwiększa równomierność dojrzewania;

- sklejacz do rzepaku.

W celu uzyskania najwyższych plonów należy dobrze przygotować się w okresie poprzedzającym zbiory. Okres, w którym łuszczyny zaczynają zmieniać swoje właściwości fizyczne (wysuszenie, pęknie) to okres wzmożonego ryzyka. W przypadku rzepaku przypada on na około 2-3 tygodnie przed zbiorem plonów.

Zaniedbanie przygotowań do zbiorów może spowodować spadek wydajności do 0,5 tony na hektar, jak również może negatywnie wpłynąć na właściwości nasion.

Dawka: 0.4-0.5 l/ha (może być stosowany z deyskantem).

Skład: [...]% guma arabska.

Produkt zapobiega pękaniu łuszczyn i osypywaniu nasion.

Dawkowanie: uprawa rzepaku 0,25%-0,3% stosować, gdy większość łuszczyn zmienia intensywnie zielony kolor z ciemnozielonego na jasnozielony.

Terminy stosowania: Stosować w okresie intensywnego wzrostu i rozwoju roślin. Unikać aplikacji w warunkach silnego nasłonecznienia oraz przy wysokich temperaturach w ciągu dnia.

Zastosowanie: Produkt zaleca się do stosowania w rzepaku na wykształcone łuszczyny. Produkt zmniejsza deformację łuszczyn, dzięki wytwarzaniu na ich powierzchni warstwy ochronnej.

Produkt wpływa na osiągnięcie pełnej i równomiernej dojrzałości roślin rzepaku, poprawia wypełnienie łuszczyn nasionami oraz zmniejsza straty powodowane ich pękaniem. Instrukcja stosowania "nawozu": Napełnić zbiornik opryskiwacza wodą do % jego pojemności; dodać Produkt wg wskazanego stężenia do zbiornika z włączonym mieszadłem; zalecana ilość cieczy roboczej: 200-300 l/ha.

Kompatybilność: [...] jest kompatybilny z większością środków ochrony roślin. Produkt:

• minimalizuje straty nasion rzepaku;

• zwiększa równomierność dojrzewania;

• poprawia jakość nasion.

Decyzją organu pierwszej instancji przedmiotowy towar został zaklasyfikowany do działu Nomenklatury scalonej (CN) 13 oraz objęty stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%

Nie zgadzając się z powyższą decyzją , Spółka w złożony odwołaniu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora KIS z 9 stycznia 2024 r. w całości, oraz wydanie WIS określającej stawkę podatku VAT dla produktu [...] (sprzedawany także pod nazwą [...]) w wysokości 8 % zgodnie z wnioskiem o wydanie WIS, zarzuciła organowi naruszenie:

1) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pktl ustawy o VAT - przez bezpodstawne uznanie, że opisany we wniosku towar o nazwie handlowej [...] (sprzedawany także pod nazwą [...]) nie mieści się w zakresie poz. 10 załącznika nr 3 ustawy o VAT, a tym samym powinien podlegać opodatkowaniu stawką w wysokości 23%;

2) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o \/AT - przez bezpodstawne uzależnienie zastosowania niższej stawki podatku VAT w wysokości 8% od spełnienia przez produkt przesłanek wymienionych w ustawach innych, niż ustawy podatkowe;

3) art. 41 ust. 2 ustawy VAT w zw. z pozycją 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT - przez uznanie, iż towar o nazwie [...] (sprzedawany także pod nazwą [...]) nie mieści się wśród towarów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy VAT;

4) art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej - przez błędne i nieprecyzyjne uzasadnienie decyzji Dyrektora KIS z 9 stycznia 2024 r."

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, wydał opisaną na wstępie decyzję z 28 marca 2024 r. utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję.

W ocenie organu odwoławczego w decyzji pierwszoinstancyjnej przedstawiono prawidłowe rozważania co do sugerowanej przez Stronę klasyfikacji omawianego towaru jako produkt pomocniczy środek ochrony roślin zwyczajowo i w sposób ogólny używany w rolnictwie, zaliczający się do szeroko rozumianych środków ochrony roślin, którego dostawa, w świetle art. 41 ust. 2 w związku z art. 146ea pkt 2 oraz poz.10 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, podlegałaby opodatkowaniu stawką 8%.

Natomiast według organu pierwszej instancji- które to stanowisko w pełni podzielił organ odwoławczy- przedmiotowy towar należało zaklasyfikować do działu 13 Nomenklatury scalonej, który obejmuje Szelak; gumy, żywice oraz pozostałe soki i ekstrakty roślinne.

W pozycji 1301 zostały wymienione Szelak; gumy naturalne, żywice, gumożywice i oleożywice (na przykład balsamy), a pozycji 1301 20-Guma arabska (-..)

W pkt (II) Not wyjaśniających do HS w pozycji 1301 CN wskazano Naturalne gumy, żywice, gumożywice i oleożywice.

Naturalne gumy, żywice, gumożywice i oleożywice są to wydzieliny roślinne, które zestalają się po zetknięciu się z powietrzem. Terminy te są często używane w różnych (mieszanych) znaczeniach. Produkty te mają następujące charakterystyczne cechy:

(A) Gumy prawdziwe są bezzapachowe, bez smaku i mniej lub bardziej rozpuszczalne w wodzie, tworząc substancje lepkie. Palą się nie topniejąc i nie wydzielając zapachu.

(...)

Naturalne gumy, żywice, gumożywice i oleożywice objęte niniejszą pozycją mogą być surowe, płukane, oczyszczane, bielone, kruszone lub sproszkowane. Są one jednak wyłączone z niniejszej pozycji, jeżeli zostały poddane takiemu procesowi, jak działanie wodą pod ciśnieniem, działanie kwasami mineralnymi lub ogrzewanie; na przykład gumy i gumożywice, które stały się rozpuszczalne w wodzie w wyniku działania wodą pod ciśnieniem (pozycja 1302), gumy, które stały się rozpuszczalne w wyniku działania kwasem siarkowym (pozycja 3506) oraz żywice, które ogrzano dla uzyskania ich rozpuszczalności w olejach schnących (pozycja 3806).

Pozycja 1302 Nomenklatury scalonej obejmuje Soki i ekstrakty roślinne; substancje pektynowe, pektyniany i pektany; agar-agar i pozostałe śluzy i zagęszczacze, nawet modyfikowane, pochodzące z produktów roślinnych.

W pkt (C) Not wyjaśniających do HS do pozycji 1302 wskazano Agar-agar oraz inne śluzy i zagęszczacze, nawet modyfikowane, uzyskane z produktów roślinnych. Śluzy i zagęszczacze uzyskane z produktów roślinnych pęcznieją w zimnej wodzie i rozpuszczają się w gorącej wodzie, tworząc jednorodną galaretowatą i generalnie pozbawioną smaku masę po schłodzeniu. Są one głównie wykorzystywane jako zamiennik żelatyny w przygotowaniu potraw, do usztywniania materiałów włókienniczych lub papierowych, do klarowania niektórych płynów, do sporządzania pożywek dla kultur bakteryjnych, w farmacji i do wyrobu kosmetyków. Mogą one być modyfikowane chemicznie (np. estryfikowane, eterowane, poddane działaniu boraksu, kwasów lub alkaliów).

Produkty te klasyfikowane są do niniejszej pozycji nawet standaryzowane przez dodanie cukrów (glukozy, sacharozy itd.) lub innych produktów (dla zapewnienia stałej aktywności użytkowej).

Do najważniejszych z nich należą: (....)

pkt 4 - Zagęszczacze otrzymane z gum lub gumożywic, które stały się rozpuszczalne w wodzie wskutek działania wody pod ciśnieniem lub jakiegokolwiek innego procesu.

Uwzględniając powyższe organ pierwszej instancji- a także organ odwoławczy stwierdził, że towar "[...]" (sprzedawany również pod nazwą [...]) z uwagi na skład Produktu spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem 13 Nomenklatury scalonej (CN).

Odnosząc się następnie do zarzutu Strony, co do mającego mieć miejsce naruszenia art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - przez bezpodstawne uznanie przez Dyrektora KIS, iż opisany we wniosku towar o nazwie handlowej [...] (sprzedawany także pod nazwą [...]) nie mieści się w zakresie poz. 10 załącznika nr 3 ustawy o VAT, a tym samym powinien podlegać opodatkowaniu stawką w wysokości 23%. organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w przypadku towarów, które zdaniem wnioskujących o wydanie WIS zaliczają się do pozycji nr 10 załącznika nr 3 do ustawy, zawsze w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy dany towar mieści się w tej grupie. Wskazana przez Stronę pozycja 10 załącznika 3 dotyczy bowiem towarów, które nie ze względu na konkretny kod CN, lecz bez względu na CN określa się jako "Nawozy i środki ochrony roślin - zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych".

W przedmiotowej sprawie, w związku z przedstawionym opisem towaru oraz załączoną przez Stronę dokumentacją, mając na uwadze przeznaczenie i działanie przedmiotowego preparatu, zachodziła konieczność dokonania oceny , czy omawiany towar można zakwalifikować do grupy wyrobów będących nawozami lub środkami ochrony roślin, które to grupy towarów wymieniono w poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, przy czym jak zauważono same przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "środka ochrony roślin". Dlatego też, ze względu na jednolitość terminologiczną systemu prawa, skoro prawodawca posłużył się pojęciem środków ochrony roślin na gruncie prawa podatkowego, nie definiując go i nie nadając mu specyficznego dla tej gałęzi znaczenia, to uzasadnione jest sięgnięcie w pierwszej kolejności do tej gałęzi prawa, w której ono funkcjonuje, czyli do ustawy o środkach ochrony roślin.

I tak, przechodząc na grunt ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin zgodnie z art. 2 pkt 1 tej ustawy organ wskazał, że za środek ochrony roślin uważa się środek ochrony roślin, o którym mowa w art. 2 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1107/2009 z dnia 21 października 2009 r. dotyczącego wprowadzania do obrotu środków ochrony roślin i uchylającego dyrektywy Rady 79/117/EWG i 91/414/EWG .

Celem rozporządzenia nr 1107/2009 jest zapewnienie wysokiego poziomu ochrony zdrowia ludzi i zwierząt oraz środowiska, a także poprawa funkcjonowania rynku wewnętrznego poprzez zharmonizowanie zasad dotyczących wprowadzania do obrotu środków ochrony roślin, przy równoczesnej poprawie produkcji rolnej. Tym samym regulacje rozporządzenia mają zapewnić wykazywanie przez przemysł, że substancje lub środki wytworzone lub wprowadzane do obrotu nie mają żadnego szkodliwego wpływu na zdrowie ludzi lub zwierząt ani żadnego niedopuszczalnego wpływu na środowisko. Aby w jak największym stopniu ograniczyć przeszkody w handlu środkami ochrony roślin wynikające z różnego poziomu ochrony w poszczególnych państwach członkowskich, rozporządzenie to ustanawia zharmonizowane zasady zatwierdzania substancji czynnych oraz wprowadzania środków ochrony roślin do obrotu, w tym zasady dotyczące wzajemnego uznawania zezwoleń oraz handlu równoległego. Substancje powinny być włączane w skład środków ochrony roślin tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że zapewniają one jednoznaczne korzyści dla produkcji roślinnej, i oczekuje się, że nie będą miały żadnego szkodliwego wpływu na zdrowie ludzi lub zwierząt ani żadnego niedopuszczalnego wpływu na środowisko. Aby uzyskać taki sam poziom ochrony we wszystkich państwach członkowskich, decyzje o dopuszczalności lub niedopuszczalności takich substancji muszą być zatem podejmowane na poziomie Wspólnoty na podstawie zharmonizowanych kryteriów .

Uwzględniając zatem cel wprowadzenia ww. przepisów oraz wysoki poziom zharmonizowania w przedmiotowym zakresie przepisy dotyczące środków ochrony roślin muszą być ściśle interpretowane oraz stosowane. Zgodnie zatem z art. 2 pkt 1 ustawy o środkach ochrony roślin za taki środek uważa się środek ochrony roślin, o którym mowa w art. 2 ust. 1 rozporządzenia nr 1107/2009. Według przywołanego rozporządzenia środki ochrony roślin, to środki w postaci, w jakiej są one dostarczane użytkownikowi, składające się z substancji czynnych, sejfnerów lub synergetyków lub zawierające te składniki, i przeznaczonych do jednego z następujących zastosowań:

a) ochrona roślin lub produktów roślinnych przed wszelkimi organizmami szkodliwymi lub zapobieganie działaniu takich organizmów, chyba że głównym przeznaczeniem takich produktów jest utrzymanie higieny, a nie ochrona roślin lub produktów roślinnych;

b) wpływanie na procesy życiowe roślin, na przykład poprzez substancje działające jako regulatory wzrostu, inne niż składnik odżywczy lub biostymulator;

c) zabezpieczanie produktów roślinnych w zakresie, w jakim takie substancje lub środki nie podlegają szczególnym przepisom wspólnotowym dotyczącym środków konserwujących;

d) niszczenie niepożądanych roślin lub części roślin z wyjątkiem glonów, chyba że dane środki są stosowane na glebę lub wodę w celu ochrony roślin;

e) hamowanie lub zapobieganie niepożądanemu wzrostowi roślin z wyjątkiem glonów, chyba że dane środki są stosowane na glebę lub wodę w celu ochrony roślin.

Substancje czynne to substancje, w tym mikroorganizmy, wykazujące ogólne lub specyficzne oddziaływanie na organizmy szkodliwe lub na rośliny, części roślin lub na produkty roślinne (art. 2 ust. 2 rozporządzenia nr 1107/2009, w związku z art. 2 pkt 2 ustawy o środkach ochrony roślin).

Mianem sejfnerów określa się natomiast substancje lub preparaty, które dodaje się do środka ochrony roślin w celu wyeliminowania lub zmniejszenia fitotoksycznego działania środka ochrony roślin na niektóre rośliny (art. 2 ust. 3 lit. a rozporządzenia nr 1107/2009, w związku z art. 2 pkt 3 ustawy o środkach ochrony roślin).

Synergetykami z kolei są substancje lub preparaty, które - chociaż wykazują brak działania lub wykazują tylko słabe działanie - mogą wzmocnić działanie substancji czynnej(-ych) w środku ochrony roślin (art. 2 ust. 3 lit. b rozporządzenia nr 1107/2009, w związku z art. 2 pkt 4 ustawy o środkach ochrony roślin).

Składniki obojętne to substancje lub preparaty, które są stosowane lub przeznaczone do stosowania w środkach ochrony roślin lub adiuwantach, lecz nie są ani substancjami czynnymi, ani sejfnerami lub synergetykami (art. 2 ust. 3 lit. c rozporządzenia nr 1107/2009, w związku z art. 2 pkt 5 ustawy o środkach ochrony roślin).

Adiuwantami są natomiast substancje lub preparaty składające się ze składników obojętnych lub preparatów zawierających jeden lub kilka składników obojętnych, w postaci, w jakiej są one dostarczane użytkownikowi i wprowadzane do obrotu, aby użytkownik mógł mieszać je ze środkiem ochrony roślin, i które zwiększają jego skuteczność lub inne jego właściwości jako pestycydu (art. 2 ust. 3 lit. d rozporządzenia nr 1107/2009, w związku z art. 2 pkt 5a ustawy o środkach ochrony roślin).

Uwzględniając wyżej przywołane definicje - według organu odwoławczego- nie sposób uznać substancji lub preparatu będącego adiuwantem za środek ochrony roślin. Przywołane wyżej definicje świadczą bowiem wprost o tym, że zamiarem ustawodawcy unijnego było rozróżnienie preparatów biologicznie aktywnych używanych do ochrony roślin (obowiązkowo ujętych w stosownym rejestrze prowadzonym przez Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi ) od środków wspomagających proces ochrony o charakterze biologicznie obojętnym.

Tym samym wykluczone jest uznanie preparatu "[...]" (sprzedawany także pod nazwą [...]) za środek ochrony roślin zarówno na gruncie obowiązującego prawa krajowego, jak również prawa unijnego.

Ponadto, jak dalej zauważono, pojęcia takie jak "nawóz" oraz "środek ochrony roślin", o których mowa w poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy zostały zdefiniowane wyłącznie w ustawie o nawozach i nawożeniu z dnia 10 lipca 2007 r. oraz ustawie o środkach ochrony roślin z dnia 8 marca 2013 r. Dlatego tez organ nie zastosował jednej z wielu definicji legalnych ale powołał się na te, które funkcjonują w krajowym obrocie prawnym.

Następnie podkreślono, iż podstawową zasadą w podatku VAT jest stosowanie stawki podstawowej (art. 98 dyrektywy 2006/112/WE). Państwom członkowskim przyznano możliwość stosowania jednej obniżonej stawki lub dwóch obniżonych stawek, na zasadzie wyjątku od reguły.

Ponadto, obniżone stawki podatku VAT mogą być stosowane jedynie do dostaw towarów i świadczenia usług, o których mowa w załączniku III do dyrektywy 2006/112/WE. Przepisy te, stanowiące wyjątek od zasady, należy zatem interpretować ściśle (przykładowo, wyroki TSUE: z dnia 12 grudnia 1995 r., C-399/93, Oude Luttikhuis i in., pkt 23; z dnia 17 czerwca 2010 r., C- 492/08, Komisja/Francja, pkt 35; z 19 grudnia 2019 r. w sprawie C-715/18, Segler-Vereinigung Cuxhaven eV, pkt 25). W świetle powyższego - w odniesieniu do obniżonych stawek - nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca.

Określając znaczenie pojęcia "zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej" użytego w poz. 10 załącznika 3 do ustawy o VAT, należy wskazać na wytyczne TSUE zawarte w wyroku z dnia 3 marca 2011 sprawa C-41/09 w tym zakresie. W ocenie TSUE pojęcie zwykle wykorzystywane w produkcji rolnej dotyczy takich towarów, które najczęściej i co do zasady są przeznaczone do wykorzystywania w produkcji rolnej, przy czym to do ustawodawcy krajowego należy podjęcie decyzji, jakie grupy towarów z tak ogromnego katalogu towarów wykorzystywanych zwykle w rolnictwie objąć stawką obniżoną.

Zgodnie z załącznikiem III stawkami obniżonymi mogą być objęte m.in.:

- środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych (pkt 1);

- dostawa towarów i świadczenie usług, które zwykle są przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, ale z wyłączeniem dóbr inwestycyjnych, takich jak maszyny lub budynki; oraz, do dnia 1 stycznia 2032 r. dostawa pestycydów chemicznych i nawozów chemicznych (pkt 11).

Jak wynika z brzmienia art. 98 dyrektywy VAT, zastosowanie jednej lub dwóch obniżonych stawek VAT nie jest obowiązkowe. Przepis ów stanowi jedynie możliwość przyznaną państwom członkowskim w drodze odstępstwa od zasady, zgodnie z którą stosowana jest podstawowa stawka. Niemniej jednak gdy państwo członkowskie podejmuje decyzję o wybiórczym stosowaniu obniżonej stawki VAT do niektórych dostaw towarów lub świadczeń usług znajdujących się w załączniku III do dyrektywy musi przestrzegać zasady neutralności (zob. podobnie wyroki: z dnia 3 kwietnia 2008 r., w sprawie C-442/05, Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, pkt 41, 43; z dnia 6 maja 2010 r., w sprawie C-94/09, Komisja/Francja, pkt 30; a także z dnia 27 lutego 2014 r., w sprawie C-454/12 i C-455/12, Pro Med Logistik i Pongratz, pkt 45).

W myśl art. 98 ust. 4 dyrektywy przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą wykorzystywać Nomenklaturę scaloną lub statystyczną klasyfikację produktów według działalności w celu dokładnego określenia zakresu danej kategorii. Tym samym dyrektywa nie narzuca obowiązku stosowania Nomenklatury scalonej celem precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii. Kwestia ta była przedmiotem analizy TSUE w polskiej sprawie C-499/16, AZ. TSUE - badając prawidłowość zastosowania stawki obniżonej do niektórych wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych - wskazał, że zgodnie z art. 98 ust. 3 dyrektywy państwa członkowskie mogą stosować CN przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Stosowanie CN jest jednak tylko jednym z wielu sposobów precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii (pkt 25 wyroku).

Z uwagi na fakt, że towary zwykle wykorzystywane w rolnictwie:

- mogą mieścić się w różnych działach i pozycjach Nomenklatury scalonej, co utrudnia precyzyjne określenie ich zakresu,

- mogą mieć szkodliwy wpływ na zdrowie ludzi lub zwierząt oraz środowisko,

- podlegają szczególnemu nadzorowi z uwagi na konieczność wyważenia interesów gospodarki rolnej, zdrowia ludzi i zwierząt, jak również wpływu na środowisko, a tym samym objęte są daleko posuniętą harmonizacją w ramach Unii Europejskiej,

zdecydowano o objęciu stawką obniżoną wyłącznie nawozów i środków ochrony roślin, jednakże celem precyzyjnego określenia zakresu tych wybranych kategorii - w ocenie organu - zastosowanie znajdą w stosunku do nich definicje ustawowe oraz unijne, a nie definicje słownikowe czy definicje autonomiczne stosowane wyłącznie na potrzeby Nomenklatury scalonej. Zastosowany zabieg legislacyjny nie czyni jednak takiego rozwiązania niezgodnym z dyrektywą, wręcz przeciwnie - czyni zadość przyznanej państwom członkowskim możliwości selektywnego stosowania stawki obniżonej poprzez wyodrębnienie określonych i swoistych aspektów danych kategorii towarów i usług z poszanowaniem zasady neutralności (wyroki TSUE: z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09, Komisja przeciwko Francji, pkt 30, z dnia 27 lutego 2014 r. w sprawie C-454/12 i C-455/12, Pro np.. Logistik, pkt 44). z grupy towarów i usług wskazanych w załączniku III do dyrektywy wyodrębniono bowiem nawozy i środki ochrony roślin, podlegające ścisłemu reżimowi krajowemu oraz unijnemu i tylko takie objęto stawką obniżoną.

Skoro zatem ustawodawca przywołał w poz. 10 załącznika nr 3 tylko środki ochrony roślin, a te zgodnie z przywołaną wcześniej definicją unijną składają się z substancji czynnych, sejfnerów lub synergetyków i są środkami o ściśle określonych w przepisach zastosowaniu, nie jest więc dopuszczalne zaliczenie adiuwantów do tej grupy towarów.

W wniesionej do tut Sądu skardze, Spółka działając poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, podtrzymując w całości swoje stanowisko zajęte w samym wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru "[...]" (sprzedawany również pod nazwą [...]), ponowiła zarzuty podniesionej już uprzednio w złożonym od decyzji organu I instancji, dodatkowo zarzucając organom obu instancji naruszenie art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej - przez błędne i nieprecyzyjne uzasadnienie ich decyzji, a także naruszenie przez organ odwoławczy

art. 226 § I Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła argumentację uzasadniającą podniesione zarzuty.

Spółka zwracała uwagę, że ustawodawca w pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wskazał, że zastosowanie obniżonej stawki VAT nie jest uzależnione od kwalifikacji dla potrzeb CN. Tym samym w celu oceny czy dany towar mieści w kategorii towarów, których dostawa podlega opodatkowaniu wg obniżonej stawki VAT należy mieć na uwadze wyłącznie spełnienie warunku wskazanego w tej pozycji w sposób opisowy. W związku z powyższym wskazywała, że adiuwanty stanowią preparaty wykorzystywane w produkcji rolnej jako preparaty wspomagające działanie środków ochrony roślin (m.in. obniżają napięcie powierzchniowe oraz kąt przylegania cieczy opryskowej) - a tym samym mieszczą się w kategorii "środków ochrony roślin - zwykle przeznaczonych do wykorzystania w produkcji rolnej" o których mowa w pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Adiuwant stanowi produkt zdefiniowany w art. 2 pkt 5a ustawy o środkach ochrony roślin poprzez odesłanie do definicji adiuwantów zawartej w Rozporządzeniu nr 1107/2009. Natomiast art. 2 ust. 3 pkt d) Rozporządzenia 1107/2009 definiuje adiuwanty jako substancje lub preparaty składające się ze składników obojętnych lub preparatów zawierających jeden lub kilka składników obojętnych, w postaci, w jakiej są one dostarczane użytkownikowi i wprowadzane do obrotu, aby użytkownik mógł mieszać je ze środkiem ochrony roślin, i które zwiększają jego skuteczność lub inne jego właściwości jako pestycydu. Rozporządzenie 1107/2009 zawiera również regulacje odnoszące się stricte do środków ochrony roślin obejmując także adiuwanty.

Zadaniem Spółki, zdefiniowanie adiuwantów poprzez odesłanie do przepisów Rozporządzenia nr 1107/2009 zawierającego regulacje dotyczące środków ochrony roślin, wskazuje na to, że mieszczą się one w kategorii środków ochrony roślin tj. środków pomocniczych dla rolnictwa stosowanych w celu ochrony roślin lub produktów roślinnych, wpływania na procesy życiowe roślin, hamowania lub zapobiegania niepożądanemu wzrostowi roślin. Jak wskazano bowiem w opisie towaru w toku postępowania, adiuwant jest stosowany w rolnictwie wraz z ze środkami grzybobójczymi, owadobójczymi oraz chwastobójczymi - jako środek mający na celu prawidłowe i efektywne ich zastosowanie.

Zdaniem Spółki nie budzi więc wątpliwości, jakie jest zasadnicze przeznaczenie adiuwantu tzn. adiuwant jest środkiem przeznaczonym do wykorzystania w produkcji rolnej, którego celem używania w rolnictwie jest właśnie ochrona roślin. Spółka podkreślała, że adiuwant będący przedmiotem wniosku (podobnie jak inne adiuwanty) bezpośrednio wpływa na efektywność stosowania właściwych środków ochrony roślin i wspomaga ochronę roślin, poprzez zapewnienie bardziej efektywnego działania środków ochrony roślin. Tym samym jedyne możliwe przeznaczenie i zastosowanie tego środka sprowadza się de facto do ochrony roślin. W konsekwencji nie ulega wątpliwości, że przeznaczeniem produktu jest właśnie ochrona roślin. Skoro więc przeznaczenie i zastosowanie adiuwantu sprowadza się w istocie do ochrony roślin, to towar ten mieści się z pozycji 10 załącznika nr 3 ustawy o VAT i właściwą dla niego stawką podatkową jest stawka VAT w wysokości 8%.

W dalszej części skargi Spółka akcentowała, że ustawodawca nie dokonał zawężenia możliwości zastosowania stawki obniżonej VAT poprzez nadanie towarom z pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (środkom ochrony roślin i nawozom) analogicznego znaczenia jak w ustawie o środkach ochrony roślin. Innymi słowy gdyby pojęcia użyte w poz. 10 załącznika 3 do ustawy o VAT miały mieć takie same znaczenie jako w ustawie o środkach ochrony roślin, to ustawodawca tworząc regulacje podatkowe z pewnością zawarły stosowne odesłanie do definicji tam zawartych (tak jak ma to miejsce w przypadku innych towarów określonych w załączniku 3 do ustawy o VAT, np. w pozycji 13 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, gdzie definiując wyroby medyczne, ustawodawca odwołał się do odpowiednich aktów prawnych (innych niż ustawy podatkowe) .

W konsekwencji za niezasadne należy uznać odwołanie się przez organ w zaskarżonej informacji stawkowej do definicji "środka ochrony roślin" w rozumieniu (i) art. 2 ust. 1 ustawo o środkach ochrony roślin, oraz (ii) art. 2 pkt 1 Rozporządzenia nr 1107/2009 i przez to uznanie, że produkt objęty wnioskiem, będący adiuwantem nie jest środkiem ochrony roślin, o którym mowa w pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy VAT.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał skargę za bezzasadną i podtrzymał w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Organ przywołał definicje świadczące, w ocenie organu wprost o tym, że zamiarem ustawodawcy unijnego było rozróżnienie preparatów biologicznie aktywnych używanych do ochrony roślin (obowiązkowo ujętych w stosownym rejestrze prowadzonym przez Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi ) od środków wspomagających proces ochrony o charakterze biologicznie obojętnym. Tym samym, w ocenie organu, wykluczone jest uznanie omawianego preparatu za środek ochrony roślin zarówno na gruncie obowiązującego prawa krajowego, jak również prawa unijnego.

Mając powyższe na uwadze oraz ze względu na jednolitość terminologiczną systemu prawa, zdaniem organu, należałoby znaczenie ustalone w definicji legalnej stosować do całego systemu prawa. Skoro prawodawca posłużył się pojęciem środków nawozów na gruncie prawa podatkowego, nie definiując go i nie nadając mu specyficznego dla tej gałęzi znaczenia, to uzasadnione jest sięgnięcie do tej gałęzi prawa, w której ono funkcjonuje, czyli do ustawy o nawozach i nawożeniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej: p.p.s.a.), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie)

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie spór wynikał z określania przez organ dla towaru o nazwie o nazwie "[...]" (sprzedawany również pod nazwą [...] kodu Nomenklatury scalonej (CN) 13 oraz stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy ustawy o VAT. Skarżąca nie zgadzając się z takim stanowiskiem organu, wskazywała, że organ błędnie ustalił stawkę VAT, bowiem produkt objęty zapytaniem , będący adiuwantem mieści się w zakresie poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, a tym samy właściwą stawką dla opodatkowania dostawy tego produktu, jest nie stawka podstawowa, a stawka obniżona (8%).. Główną funkcją wspomagaczy aktywujących jest zwiększenie ilości substancji aktywnej w miejscu działania, czyli wzrost ilości cieczy na powierzchni liścia, co znacznie poprawia wnikanie preparatów przez jego struktury.

W ocenie organu nie można było uznać substancji lub preparatu będącego adiuwantem za środek ochrony roślin, bowiem zamiarem ustawodawcy unijnego było rozróżnienie preparatów biologicznie aktywnych używanych do ochrony roślin (obowiązkowo ujętych w stosownym rejestrze prowadzonym przez Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi) od środków wspomagających proces ochrony o charakterze biologicznie obojętnym.

W tym miejscu należy, wyjaśnić, że zgodnie z art. 42a ustawy o VAT wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Podkreślić także trzeba, że ustawą z 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1751 ze zm.) wprowadzony został do ustawy o VAT nowy sposób identyfikowania towarów i usług na potrzeby opodatkowania VAT, polegający na odejściu od stosowania dla celów opodatkowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) na rzecz Nomenklatury Scalonej (CN) w zakresie towarów, oraz aktualnej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) w zakresie usług. Wprowadzono nową tzw. matrycę stawek VAT, która jest oparta na ww. klasyfikacjach oraz na założeniu opodatkowania jedną stawką VAT całych (w miarę możliwości) działów towarowych CN, co w połączeniu z zupełnie inną budową i systematyką PKWiU oraz CN spowodowało, że zmiana stawek na niektóre towary - podwyższenie stawki dla pewnych towarów lub obniżenie dla innych — była nieuniknionym efektem założeń przyjętych przy konstruowaniu nowej matrycy VAT. Zasadniczo zaklasyfikowanie danego towaru do odpowiedniego symbolu CN determinuje wysokość stawki VAT. Wykazy towarów i usług opodatkowanych stawkami obniżonymi zawarte są w załącznikach. W załączniku nr 3 do ustawy o VAT wskazano towary i usługi opodatkowane stawką w wysokości 8%. W odniesieniu jednak do niektórych kategorii towarów i usług objętych stawkami obniżonymi ustawodawca zrezygnował z identyfikowania ich przy użyciu konkretnych symboli klasyfikacyjnych (CN albo PKWiU), określając warunki stosowania stawek w sposób opisowy. I tak zgodnie z pozycją 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT stawką VAT w wysokości 8% opodatkowane są - bez względu na CN - "Nawozy i środki ochrony roślin - zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych".

Z brzmienia powyższej pozycji wynika, że stawka podatku nie jest uzależniona od zaklasyfikowania spornego towaru do odpowiedniego kodu CN, ale od spełnienia określonych warunków wskazanych w tej pozycji. W rezultacie kontroli Sądu podlega to, czy sporny towar spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w opisie zawartym w pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie mają zatem przesądzającego znaczenia wywody organu zawarte w zaskarżonej decyzji dotyczące zaklasyfikowanie wymienionego towaru do danego kodu CN, gdyż stosowanie obniżonej stawki nie jest w tym przypadku uzależnione od przypisania towarowi tego kodu.

W tym miejscu Sąd wskazuje, iż preparaty o podobnym charakterze będące adiuwantami, były przedmiotem rozważań sądów administracyjnych w kontekście ustalenia stawki podatku VAT. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone m.in. w wyrokach: WSA w Warszawie z 24 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2126/23, WSA w Bydgoszczy z 14 września 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 184/21, NSA z 19 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 2636/21, NSA z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 582/22., a także w licznych wyrokach zapadłych w tut. Sądzie .

W realiach rozpatrywanej sprawy zastosowanie stawki VAT w wysokości 8% jest uzależnione wyłącznie od zaliczenia omawianego preparatu do środków ochrony roślin - zwykle przeznaczonych do wykorzystania w produkcji rolnej. W tym kontekście należy zauważyć, że ustawodawca posługując się pojęciem "zwykle przeznaczone", nie zdefiniował tego pojęcia w ustawy o VAT. Skoro ustawodawca posłużył się pojęciem niezdefiniowanym, konieczne jest sięgnięcie do potocznego jego rozumienia. Według Słownika języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) "zwykle" oznacza «najczęściej, przeważnie». Zatem, stawką w wysokości 8% objęte są nawozy i środki ochrony roślin, które najczęściej, przeważnie przeznaczone są do wykorzystania w produkcji rolnej. Dla wyjaśnienia znaczenia tego pojęcia należy także odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 3 marca 2011 r. w sprawie C - 41/09 oraz opinii z dnia 5 października 2010 r. Rzecznika Generalnego Y. Bota, wydanej w tej sprawie. Co prawda wyrok ten dotyczył stawki obniżonej na dostawę żywych zwierząt zwykle przeznaczonych do produkcji środków spożywczych, jednak pozwala on wyjaśnić znaczenie słów "zwykle przeznaczone" w przypadku obniżonej stawki VAT na środki ochrony roślin. Według opinii Rzecznika Generalnego użycie przysłówka "zwykle" dowodzi, że prawodawca Unii pragnął, aby obniżona stawka VAT była stosowana automatycznie do każdego z produktów, których dotyczy przepis, gdy produkt jest zwyczajowo i w sposób ogólny przeznaczony do produkcji żywności. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy oznacza to, że obniżona stawka podatku powinna być stosowana automatycznie do każdego z towarów zwyczajowo (przeważnie) i w sposób ogólny przeznaczonego do wykorzystania w produkcji rolnej. Niewątpliwie preparat "Kompan PLUS" jest takim towarem, a więc jest zwykle przeznaczony do wykorzystania w produkcji rolnej.

Wskazać należy, że towar ten jest adiuwantem i podobnie jak inne adiuwanty, bezpośrednio wpływa na efektywność stosowania właściwych środków ochrony roślin, spełniając niżej wyszczególnione funkcje: 1) obniża napięcie powierzchniowe cieczy użytkowej środków ochrony roślin, dzięki czemu zwiększa wnikanie substancji czynnej do komórek roślinnych i jej transport do miejsca działania; 2) poprawia równomierność pokrycia cieczą użytkową opryskiwanych powierzchni; 3) zmniejsza zmywanie stosowanego środka przez opady deszczu i silną rosę; 4) zapobiega znoszeniu cieczy użytkowej przez wiatr; 5) zwiększa efektywność działania agrochemikaliów, co pozwala na obniżenia zalecanych dawek stosowania właściwych środków ochrony roślin. Podkreślenia wymaga, że samoistne stosowanie spornego towaru, podobnie jak innych adiuwantów, tj. bez właściwych środków ochrony roślin, byłoby pozbawione jakiegokolwiek sensu zarówno biologicznego jak i użytkowego, gdyż wszystkie adiuwanty, w tym i sporny w niniejszej sprawie preparat , należy stosować wyłącznie w połączeniu z właściwymi środkami ochrony roślin. Te funkcje i zastosowanie preparatu nie są kwestionowane przez organ. Tym samym jedyne i możliwe przeznaczenie i zastosowanie tego środka sprowadza się de facto do ochrony roślin.

Należy zauważyć, że ustawodawca używając w poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT zwrotu "środki ochrony roślin" nie odwołał się do przepisów ustawy z 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin. Podkreślenia przy tym wymaga, że w przypadku wyrobów medycznych ujętych w pozycji 13 tego samego załącznika, ustawodawca w celu zdefiniowania tych wyrobów, odwołał się do przepisów ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych. Podobnie dla wyjaśnienia znaczenia usług podanych w pozycji 48 załącznika nr 3, tj. usług polegających na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych, odwołano się do przepisów ustawy o radiofonii i telewizji, a w przypadku usług twórców i artystów wykonawców wymienionych w pozycji 63 załącznika nr 3 prawodawca wskazał, że chodzi o usługi w rozumieniu ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Skoro ustawodawca jest racjonalny, to takie zróżnicowanie regulacji prawnej w zakresie rozumienia towarów (usług) w odniesieniu do poszczególnych pozycji załącznika nr 3 (poz. 10, 13, 48 i 63) należy uznać za celowy zabieg ustawodawcy. W tej sytuacji brak odesłania w pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT do ustawy o środkach ochrony roślin, prowadzi to wniosku, że użyte w tej pozycji pojęcie "środki ochrony roślin" wykracza poza definicję tych środków zawartą we wspomnianej ustawie. Oznacza to, że pozycją tą objęte są nie tylko środki ochrony roślin w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz także środki, które w jakiś sposób służą tej ochronie. W konsekwencji, skoro przeznaczenie i zastosowanie omawianego preparatu sprowadza się w istocie do ochrony roślin, to rację ma Spółka, że towar ten mieści się z pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT i właściwą stawką podatkową jest stawka VAT w wysokości 8%.

Dodatkowo i jedynie na marginesie, Sąd zwraca uwagę, że za taką interpretacją przemawia także fakt, że przed wejściem w życie wspomnianej ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, sporny towar był klasyfikowany do pozycji nr 65 załącznika nr 3 ustawy o VAT - PKWiU 2015: 20.20.19.0 - "Pozostałe pestycydy i środki agrochemiczne" (w tym pozostałe produkty ochrony roślin, pakowane do postaci lub w opakowania do sprzedaży detalicznej, lub w postaci preparatów lub artykułów, gdzie indziej niesklasyfikowane). (...)." i był opodatkowany także stawką w wysokości 8%, co nie jest kwestionowane przez organ w zaskarżonej decyzji. Wskazać również trzeba, że w uzasadnieniu do projektu wymienionej ustawy z 9 sierpnia 2019 r. (Sejm VIII kadencji, druk 3255) stwierdzono, że projekt ten zakłada utrzymanie w zasadniczo niezmienionym zakresie stawki VAT w wysokości 8% na: drewno opałowe, towary i usługi zwykle wykorzystywane w produkcji rolniczej (zwierzęta gospodarskie, nasiona, nawozy i środki ochrony roślin, sznurek do maszyn rolniczych) oraz towary i usługi związane z ochroną zdrowia (wyroby medyczne, produkty lecznicze, środki odkażające). Podkreślono też, że planowane zmiany nie mają celu fiskalnego, natomiast mają uprościć system i zdecydowanie ograniczyć niekonsekwencje w stosowaniu stawek VAT – uporządkowane stawki obniżone będą miały budżetowo neutralny charakter, a uproszczenie stawek powinno dać impuls prorozwojowy.

Wynika z tego, że celem ustawodawcy nie była zmiana stawek VAT na produkty używane w rolnictwie. W rezultacie nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że wprowadzenie nowej matrycy stawek, oznacza całkowitą zmianę stanu prawnego w zakresie ustalania wysokości stawek VAT, przynajmniej w odniesieniu do towarów stosowanych w rolnictwie.

Tymczasem w analizowanej sprawie, stanowisko organu, że właściwą stawką podatkową jest stawka w wysokości 23% sprowadza się zasadniczo do stwierdzenia, iż sporny preparat nie jest środkiem ochrony roślin, ponieważ nie odpowiada definicji tych środków zawartej w ustawie o środkach ochrony roślin, co oznacza, że preparat ten nie mieści się w pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, organ pominął jednak, że w pozycji tej brak jest odesłania do przepisów powyższej ustawy w zakresie rozumienia środków ochrony roślin. Na gruncie rozpatrywanej sprawy wykładania językowa, systemowa i celowościowa pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT dają zgodny wynik, który przeczy stanowisku organu. Rezultatów tej wykładni nie przekreśla akcentowana przez organ zasada, iż przepisy dotyczące stawek obniżonych muszą być interpretowane ściśle, tym bardziej, że przyjęta interpretacja pojęcia środków ochrony roślin nie wykracza poza możliwe jego znaczenie leksykalne. W tym miejscu należy zwrócić szczególną uwagę na wyrok NSA z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 582/22, w którym sąd ten podkreślił, że na gruncie prawa podatkowego dopuszczalne jest stosowanie tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, tzn. z odwołaniem się do pojęć zdefiniowanych w innych gałęziach prawa, jednak tylko w przypadkach gdy nie prowadzi to do wykładni na niekorzyść podatników poprzez zwiększenie ich obowiązków podatkowych. NSA wskazywał, że skoro ustawodawca unijny przy określaniu towarów objętych stawką obniżoną zalecił jednoznacznie możliwość stosowania Nomenklatury scalonej (art. 98 ust. 3 dyrektywy VAT), aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii, a krajowy ustawodawca odstąpił od tej możliwości i nie wskazał w pozycji 10 załącznika nr 3 ustawy o VAT jednoznacznie zakresu przedmiotowego towarów objętych taką stawką - świadomie uchybił zaleceniu precyzyjności określania zakresu danej kategorii towarów objętych stawką obniżoną. Nieprecyzyjność prawodawcy podatkowego nie może być w takim przypadku interpretowana na niekorzyść podatników. Mając powyższe na uwadze, uwzględniając że na tle pozycji 10 załącznika nr 3 ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści tego przepisu, co wymaga ich rozstrzygnięcia na korzyść podatnika (art. 2a Ordynacji podatkowej), w sytuacji braku odesłania w pozycji 10 załącznika nr 3 ustawy o VAT do ustaw o nawozach i nawożeniu oraz o środkach ochrony roślin, zdaniem NSA uznać należało, że pozycją tą objęte są nie tylko nawozy i środki ochrony roślin zdefiniowane jako takie w tych ustawach, lecz także inne środki agrochemiczne i agrobiologiczne zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, których celem używania w rolnictwie jest ochrona roślin lub wspomaganie ich rozwoju, jakim są np. stymulatory wzrostu, preparaty mikrobiologiczne, środki poprawiające właściwości gleby oraz adiuwanty.

Podzielając przedstawione powyżej orzecznictwo Naczelnego Sąd Administracyjnego, a także uwzględniając dotychczasowe orzecznictwo tut. Sądu , skład orzekający w niniejszej sprawie, doszedł do wniosku, że organ przyjmując, że sporny towar podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 23 % organ naruszył art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz pozycję 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni przedstawioną wyżej wykładnię pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w zw. z art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, a także poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową organu pierwszej instancji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na koszty te składa się wpis sądowy (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz uiszczona opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).