Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 330/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2023 r. sprawy ze skargi O. U. E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 22 marca 2023 r. nr SKO.41/6037/P/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie na rzecz O. U. E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. kwotę 7.400 (siedem tysięcy czterysta) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie (organ) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Lublin (organ I instancji) z 9 listopada 2022 r. określającą O. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w L. (podatnik) zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2019 r. w wysokości 116.330 zł.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że przyjęto do opodatkowania podatkiem od nieruchomości:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 15.431 m˛ (podatek 14.042,21 zł);

- budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 4.221,41 m˛ (podatek 96.079,29 zł);

- budowle o wartości 310.422 zł (podatek 6.208,84 zł).

Kwestią sporną okazało się w sprawie prawo podatnika do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego dla uczelni w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2019.1170 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - u.p.o.l.).

Według podatnika, biorąc pod uwagę zwolnienie ustanowione w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2019 r. stanowi 3.575 zł.

Organ - podobnie jak organ I instancji - nie zgodził się z podatnikiem i nie zastosował zwolnienia, o którym mówi art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l.

Organ nawiązał do art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Następnie zwrócił uwagę, że opodatkowane nieruchomości są:

"a) położone przy ul. [...] w L.: grunt o powierzchni 592 m˛ oddany w użytkowanie wieczyste, budynek stanowiący odrębną nieruchomość o powierzchni użytkowej 353,5 m˛ przeznaczony na cele usługowo - szkoleniowe oraz budynek - pawilon murowany parterowy, stanowiący odrębną nieruchomość, o powierzchni użytkowej 25 m˛ (wypis z księgi wieczystej nr [...], karty 21-25 akt; zgodnie z informacją z rejestru gruntów sporządzoną dnia 31 stycznia 2022 r. według stanu na dzień 1 stycznia 2019 r. - karta 43 akt - działka ta stanowi własność Gminy Lublin, a znajduje się w użytkowaniu wieczystym O. - spółki z o.o.)

b) położone przy ul. [...] w L.: grunt o powierzchni 1,4839 hektara oddany w użytkowanie wieczyste i stanowiący odrębną nieruchomość wielobryłowy budynek o powierzchni 3960,35 m˛ (wypis z księgi wieczystej nr [...], karty 26-31 akt; w umowie najmu gruntu, wyposażenia, parkingów i terenów sportowych z dnia 1 lipca 2010 r. - karta 85 akt oraz w umowie użyczenia nieruchomości budynkowych z dnia 10 września 2012 r. jako właściciela określono O. - karta 12 akt; natomiast w operacie szacunkowym z dnia 29 września 2022 r. podano, że właścicielem gruntu jest gmina L., a O. ma prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz jest właścicielem naniesień m.in. utwardzenia miejsc parkingowych, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności - karty 104-114 akt)."

W dalszej kolejności organ motywował, że podatnik jest właścicielem nieruchomości przy ul. [...] w L.. Znajdujący się tam budynek jest w całości przeznaczony dla A. (A. ), a podatnik jest właścicielem tej uczelni. Budynek usytuowany przy ul. [...] w L. jest przeznaczony na potrzeby A.. Służy szkoleniom praktycznym i dydaktyce.

A. ma status uczelni niepublicznej, a podatnik jest jej założycielem.

W tych okolicznościach organ ocenił, że stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości spoczywa wyłącznie na podatniku jako właścicielu i użytkowniku wieczystym nieruchomości, nie zaś na A., która jest jedynie najemcą nieruchomości podatnika.

Według organu, "zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. ma charakter podmiotowo - przedmiotowy. Podmiot korzysta z tego zwolnienia, jeśli spełni jednocześnie dwa warunki jest szkolą wyższą (podmiotowy) i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest zajęty na działalność gospodarczą (przedmiotowy)". Omawiane zwolnienie, w przekonaniu organu, "może być stosowane wyłącznie wtedy, gdy uczelnia ma status podatnika. Nie jest więc wystarczające do jego stosowania wykorzystywanie gruntów czy budynków na cele uczelni, np. na podstawie dzierżawy czy najmu od innego niż Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego podmiotu".

Jednocześnie organ stwierdził, że wymienione nieruchomości podatnika pozostawały w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tym kontekście organ odnotował orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (TK) sygn.: SK 13/15, SK 39/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) sygn.: III FSK 4060/21, III FSK 4061/21.

Organ argumentował, że podatnik jest przedsiębiorcą, o którym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Przedmiotem przeważającej działalności podatnika są szkoły wyższe, zaś działalności pozostałej: transport lądowy oraz rurociągowy, zakwaterowanie, działalność wydawnicza, działalność związana z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz działalność powiązana, działalność związana z obsługą rynku nieruchomości, badania naukowe i prace rozwojowe, wynajem i dzierżawa, edukacja, opieka zdrowotna. Podatnik zatrudnia pracowników.

Opodatkowane nieruchomości podatnik ujął w ewidencji środków trwałych i amortyzował.

Dodatkowo, w przekonaniu organu, o gospodarczym przeznaczeniu wymienionych nieruchomości świadczą umowy najmu zawarte przez podatnika nie tylko z A. (w umowie z 2010 r. kwotę czynszu określono w wysokości "214.000,000" zł), ale też z innymi podmiotami (między innymi umowa najmu lokalu przy ul. [...] zawarta 28 lutego 2009 r. z zakładem fryzjerskim).

Na zakończenie organ przyjął, że dla wyniku rozpatrywanej sprawy nie ma znaczenia wcześniejsza praktyka organu I instancji, który aprobował stosowanie przez podatnika zwolnienia z art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., bowiem bez względu na wcześniejszą praktykę organ I instancji miał prawo wszcząć i prowadzić postępowanie wymiarowe w niniejszej sprawie.

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu.

Zarzucił naruszenie:

- art. 7 ust. 2 pkt 1, pkt 2 u.p.o.l. przez ich niezastosowanie w odniesieniu do gruntów o powierzchni 14.839 m˛ oraz budynków o powierzchni użytkowej 4.088,01 m˛, które służą A. do prowadzenia działalności naukowej i dydaktycznej;

- art. 121 § 1, art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 ze zm. - O.p.) z powodu nieuzasadnionej zmiany stanowiska prawnego przez organ I instancji w kwestii stosowania przez podatnika zwolnienia z art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l.;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. ze względu na przyjęcie, że grunty o powierzchni 14.839 m˛ oraz budynki o powierzchni użytkowej 4.088,01 m˛ pozostają w związku z działalnością gospodarczą podatnika w sytuacji, w której wymienione grunty i budynki posiada A. na podstawie umów najmu i są one wykorzystywane przez uczelnię wyłącznie do działalności naukowej i dydaktycznej.

W następstwie formułowanych zarzutów podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu wraz z decyzją organu I instancji z 9 listopada 2022 r.

Uzasadniając zarzuty i wnioski zawarte w skardze, podatnik zasadniczo i konsekwentnie wykazywał, że nieruchomości objęte zaskarżoną decyzją nie służą działalności gospodarczej, ale wyłącznie uczelni na potrzeby działalności naukowej i dydaktycznej. W następstwie podatnik wywiódł, że ma prawo do skorzystania ze spornego zwolnienia podatkowego. Organ nie może pomijać, że podatnik jest założycielem A.. W ocenie podatnika, nie ma znaczenia, że opodatkowaniu nie podlega uczelnia, tylko jej założyciel.

Podatnik tłumaczył, że oddanie w posiadanie zależne innemu podmiotowi nieruchomości, której właścicielem lub użytkownikiem wieczystym jest uczelnia, nie pozbawia uczelni prawa do spornego w sprawie zwolnienia podatkowego. Konsekwentnie zatem podatnik nie traci prawa do wymienionego zwolnienia podatkowego w związku z oddaniem należących do niego nieruchomości uczelni pod tytułem najmu.

W ocenie podatnika, stanowisko prawne zaprezentowane przez organ prowadzi do dyskryminacji uczelni, które prowadzą działalność naukową i dydaktyczną na nieruchomościach będących przedmiotem najmu, w porównaniu z uczelniami, które z kolei prowadzą działalność naukową i dydaktyczną na nieruchomościach stanowiących przedmiot ich własności lub użytkowania wieczystego.

Podatnik podkreślał również, że wcześniej w tych samych okolicznościach faktycznych i prawnych korzystał ze zwolnienia podatkowego przewidzianego dla uczelni. Organy nie wyjaśniły z czego obecnie miałaby wynikać zasadnicza zmiana zapatrywania prawnego w tej materii. Przyjęcie "nagle po kilku latach odmiennej interpretacji przepisów art. 7 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie zwolnień od podatku od nieruchomości przeczy nie tylko jednolitemu stosowaniu przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, ale również stabilności wykładni prawa oraz podważa zaufanie do organów podatkowych de facto sankcjonując całkowitą dowolność w zakresie interpretacji przepisów podatkowych."

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu nie jest zgodna z prawem.

Spór podatnika z organem skoncentrował się na zwolnieniu od podatku od nieruchomości przewidzianym przez ustawodawcę dla uczelni.

Podatnik przekonywał, że dla zastosowania tego zwolnienia podatkowego nie ma znaczenia, czy podatnikiem podatku od nieruchomości jest bezpośrednio sama uczelnia, czy też założyciel tej uczelni.

Z kolei organ opowiedział się za przeciwnym poglądem prawnym, według którego rozważanemu zwolnieniu podatkowemu podlega wyłącznie taka uczelnia, która jednocześnie sama jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.o.l. od podatku od nieruchomości zwalnia się: 1) uczelnie, zwolnienie nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą;

1a) federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki; zwolnienie nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą;

2) publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy, w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową; (pozostałe punkty art. 7 ust. 2 u.p.o.l. nie odnoszą się do realiów analizowanej sprawy).

Przechodząc do oceny prawnej stanowisk stron powyższego sporu o wykładnię art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., należy przypomnieć, że stosownie do art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm. - Konstytucja RP) każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Zatem z perspektywy konstytucyjnej zasadą jest, że ustawy kształtują stronę podmiotową i przedmiotową opodatkowania, mechanizm kalkulacji wysokości podatku, a także reguły przyznawania ulg. Ta zasada ma służyć zachowaniu kontroli nad gospodarką finansową państwa oraz chronić podatników przed nadmiernym fiskalizmem, dowolnym kształtowaniem przez państwo obowiązków podatkowych podatników. Obligatoryjnie ustawa powinna regulować nakładanie podatków oraz określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych. Wyliczenie elementów stosunku podatkowego w art. 217 Konstytucji RP nie ma charakteru wyczerpującego (por. TK w sprawie sygn. P 7/00). Obowiązkiem regulacji ustawowej objęte są również inne istotne elementy stosunku podatkowego (por. przykładowo TK w sprawach sygn.: SK 39/06, K 28/98, SK 9/03).

Katalog zawarty w art. 217 Konstytucji RP trzeba rozumieć jako przejaw reguły, w myśl której wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. W tym kontekście przypisuje się istotne znaczenie kryterium tak zwanej samowykonalności ustawy podatkowej (por. TK w sprawach sygn.: SK 70/06, U 9/97, U 1/98, U 4/98).

Kategorie podmiotów zwolnionych od podatków zostały objęte obowiązkiem regulacji ustawowej wprost w treści art. 217 Konstytucji RP.

Jednocześnie z punktu widzenia art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP wszystkie istotne elementy konstrukcyjne podatku ustawa podatkowa powinna określać na tyle wyraźnie, jednoznacznie, aby na jej podstawie podatnik był w stanie poznać treść swoich obowiązków fiskalnych, w jakich sytuacjach faktycznych ma zapłacić podatek i jak wyliczyć jego konkretną wysokość (por. TK w sprawie sygn. K 13/01). Wymóg ustawowej regulacji naruszają przepisy niejasne i nieprecyzyjne, które pozostawiają organom je stosującym nadmierną swobodę (por. szerzej P. Tuleja w opracowaniu komentatorskim do art. 84, art. 217 Konstytucji RP - system elektroniczny LEX). Elementy konstrukcji podatku nie mogą być ustalane na zasadach domniemania (por. między innymi TK w sprawach sygn.: P 33/09, SK 48/15).

Z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP w powiązaniu z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP należy wyprowadzić pierwszeństwo wykładni językowej przy stosowaniu prawa podatkowego, a tym samym zakaz wykraczania poza granice wyznaczone przez sens słów użytych przez ustawodawcę. Natomiast korzystanie z pozostałych metod wykładni może służyć wyłącznie potwierdzeniu wyników wykładni językowej prawa podatkowego, ale nie może prowadzić do modyfikowania treści przepisów prawa podatkowego, tym bardziej do odejścia od rezultatów wykładni językowej w celu nałożenia obowiązku zapłaty podatku. Stanowczy i ingerencyjny charakter norm prawa podatkowego uzasadnia wiodącą rolę wykładni językowej oraz znaczenie subsydiarne pozostałych metod wykładni (por. wyrok NSA sygn. III FSK 484/22).

Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku, akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczając możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi (por. przykładowo uchwały NSA sygn.: II FPS 8/10, I GPS 1/11).

W uchwale sygn. FPS 9/97 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego (w jego specyficznej postaci jaką jest język prawny) oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów. Nie można a priori przyjmować, iż określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu może powodować niepożądane konsekwencje praktyczne. Wykładnia przepisów tej gałęzi prawa powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego ich odczytania. Wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej, mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym (por. przykładowo orzeczenia NSA sygn.: II FSK 94/12, II FSK 344/12, II FSK 2996/11, II FSK 2201/12). Wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (por. uchwała NSA sygn. FPS 14/99).

W orzecznictwie sądowym konsekwentnie podkreśla się, że wykładnia systemowa i funkcjonalna (celowościowa) służą wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. wyrok NSA sygn. II FSK 699/11).

Przyjmuje się przy tym, że tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu. Może to mieć miejsce, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w jakieś sprawie albo gdy wykładnia językowa pozostaje w sprzeczności z treścią innych norm, z porządkiem społecznym lub ekonomicznym czy z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (por. TK w sprawie sygn. K 25/99, NSA w sprawie sygn. II FSK 210/19, SN w sprawach sygn.: III ARN 84/92, III CZP 52/96, I CKN 664/97, III CZP 8/03).

Jeśli literalne odczytanie słów zawartych w przepisie prawa staje się źródłem istotnych rozbieżności i nie da się odnaleźć spójności, wówczas wnioski narzucone przez wykładnię językową powinny zostać skorelowane z tymi, jakie z kolei wynikają z wykładni systemowej, w tym z kontekstu konstytucyjnego oraz z funkcjonalnej, przede wszystkim z ratio legis interpretowanej regulacji. W takich przypadkach przyjmuje się zaistnienie potrzeby harmonizowania kontekstów (por. szerzej Zasady wykładni prawa, L. Morawski, Toruń 2010, s. 71 i nast.).

Zasadnicze wątpliwości interpretacyjne, jakie w określonych, rozpatrywanych stanach prawnych powstają przy posłużeniu się tylko wykładnią językową, prowadzą do konstatacji, że językowe znaczenie tekstu nie jest jedyną i bezwzględną granicą wykładni z tego względu, że przepisy w systemie prawa stanowią element całości usystematyzowanej według treści (poziomo), według miejsca w hierarchii aktów normatywnych (pionowo) i służą realizowaniu określonych celów w obrocie prawnym, kształtowaniu określonych następstw w porządku społecznym (por. przykładowo TK w sprawie sygn. K 25/99).

W świetle powyższego sąd jest zdania, że organ dokonał istotnie błędnej wykładni art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l.

Przede wszystkim organ dowolnie zawęził literalne brzmienie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. Całkowicie pominął potrzebę harmonizowania kontekstów interpretacyjnych. Nawet nie podjął próby sprawdzenia, czy językowa wykładnia art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., jaką przyjął w kontrolowanej decyzji, pozostaje w związku zgody z rezultatami wykładni systemowej oraz funkcjonalnej, a tym samym znalezienia wspólnego mianownika dla literalnej treści, systemowych powiązań i celu spornego zwolnienia podatkowego. Jest to kluczowe zaniechanie ze strony organu z perspektywy wyniku sprawy, które w efekcie doprowadziło organ do wydania decyzji niezgodnej z prawem.

Biorąc pod uwagę w pierwszej kolejności wykładnię językową, trzeba zauważyć, że w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca mówi o uczelniach i wyłącznie na tym określeniu poprzestaje. Nie dzieli uczelni na publiczne i niepubliczne ani ze względu na tytuł prawny do wykorzystywanego mienia, a ściślej do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zatem już tylko wykładnia językowa art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. wprost prowadzi do stwierdzenia, że ustawodawca objął rozważanym zwolnieniem podatkowym wszystkie uczelnie i nie ma przy tym znaczenia kto i w jakim trybie je utworzył ani czy w określonych okolicznościach faktycznych i prawnych podatnikiem podatku od nieruchomości jest sama uczelnia, czy też jej założyciel ze względu na tytuł prawny do majątku wykorzystywanego przez uczelnię.

W konsekwencji omawiane zwolnienie podatkowe dotyczy zarówno uczelni publicznych tworzonych w drodze ustawy przez organ państwa (por. w szczególności art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 35 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, Dz.U.2023.742 ze zm. - u.s.w.n.), jak również uczelni niepublicznych tworzonych przez założyciela, którym może być osoba fizyczna albo osoba prawna inna niż jednostka samorządu terytorialnego albo państwowa albo samorządowa osoba prawna (por. w szczególności art. 13 ust. 1 pkt 2, art. 37 i nast. u.s.w.n.).

Warto przy tym odnotować, że art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. w obowiązującym brzmieniu został wprowadzony do u.p.o.l. od 1 września 2005 r. wraz z wejściem do porządku prawnego poprzedniej ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz.U.2005.164.1365 ze zm., art. 234) i nie uległ zmianie przy wejściu w życie u.s.w.n. poczynając od 1 października 2018 r.

Wobec tego już wykładnia językowa art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. nie pozwala na dzielenie uczelni ze względu na ich status uczelni publicznych bądź niepublicznych, czy status podatników podatku od nieruchomości.

W konsekwencji organ błędnie posłużył się wykładnią systemową wewnętrzną i w rezultacie zestawienia art. 3 ust. 1 z art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. przyjął, że omawiane zwolnienie podatkowe należy odnosić tylko do tych uczelni, które są jednocześnie podatnikami podatku od nieruchomości, skoro tylko podatnika można zwolnić od podatku. W ocenie sądu, jest to stanowisko prawne, które w istocie rzeczy znacząco zawęża literalne brzmienie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l.

Organ dowolnie pominął, że zwolnienie podatkowe ustanowione w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. ma charakter podmiotowy, ale nie ze względu na cechy wyłącznie podmiotowe uczelni, ale przede wszystkim ze względu na okoliczność, że uczelnie realizują zadania postawione przed nimi przez u.s.w.n. w ramach systemu szkolnictwa wyższego i nauki (por. art. 2, art. 11 u.s.w.n.). Postrzegając wszystkie uczelnie jako uczestników obrotu prawnego w ramach tego samego ustawowego systemu szkolnictwa wyższego i nauki, spełniających tożsamą rolę w tym systemie, działających według tożsamych standardów, należy dojść do wniosku, w myśl którego charakter uczelni (publiczny, niepubliczny), sposób przekazania majątku uczelni niepublicznej przez założyciela (pod tytułem rzeczowym czy obligacyjnym) nie wpływają na prawo do stosowania analizowanego zwolnienia podatkowego. Natomiast mają znaczenie dla sposobu skorzystania z tego zwolnienia podatkowego - czy uwzględni je w rozliczeniu bezpośrednio uczelnia niepubliczna jako podatnik podatku od nieruchomości, czy bezpośrednio założyciel uczelni niepublicznej, a pośrednio ciężar fiskalny podatku od nieruchomości zostanie zdjęty z uczelni niepublicznej.

W konsekwencji adresatem rozpatrywanego zwolnienia podatkowego jest uczelnia niepubliczna nie tylko wówczas, gdy sama ma status podatnika podatku od nieruchomości według art. 3 u.p.o.l., ale także kiedy podatnikiem omawianego podatku jest założyciel uczelni niepublicznej w związku z określonym układem stosunków majątkowych między założycielem a uczelnią niepubliczną.

Podsumowując przedstawioną wyżej część rozważań prawnych, należy skonstatować, że - wbrew stanowisku organu - literalne brzmienie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. oraz zestawienie art. 3 ust. 1 z art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. w ramach wykładni systemowej wewnętrznej nie tworzą spójnej całości w tym znaczeniu, że w istocie wyłącznie z perspektywy art. 3 u.p.o.l. literalne brzmienie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. ulega znaczącemu zawężeniu. Niektóre uczelnie pozostają bowiem poza zakresem analizowanego zwolnienia podatkowego ze względu na kryteria niewymienione przez ustawodawcę w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l.

Wobec tego prawidłowe odczytanie zakresu, warunków spornego zwolnienia podatkowego wymaga rozważenia wniosków, do jakich jednoznacznie prowadzi wykładnia systemowa zewnętrzna.

Z punktu widzenia wykładni systemowej zewnętrznej ważne są powiązania art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l z ustawą Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz z Konstytucją RP.

Jak to zostało odnotowane już wyżej, uczelnie publiczne i niepubliczne realizują te same zadania i według takich samych standardów obowiązujących w systemie szkolnictwa wyższego i nauki (por. w szczególności art. 1, art. 2, art. 3, art. 11, art. 13, art. 53 i nast. u.s.w.n.). Współistnieją w systemie szkolnictwa wyższego i nauki jako równouprawnione ogniwa tego systemu. Założyciel uczelni niepublicznej jest instytucją wpisaną w ustawowy system szkolnictwa wyższego i nauki. Ustawodawca pozwolił uczelniom jako osobom prawnym (art. 9 ust. 1 u.s.w.n.) na nabywanie majątku od założyciela na potrzeby prowadzonej działalności zarówno pod tytułem rzeczowym, jak również obligacyjnym.

Z kolei respektując kontekst konstytucyjny omawianego zwolnienia podatkowego, należy nawiązać do art. 2, art. 32 ust. 1, ust. 2 Konstytucji RP, które stanowią, że w demokratycznym państwie prawnym wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Dodatkowo o równości na płaszczyźnie prawa podatkowego stanowi art. 84 Konstytucji RP.

Konstytucyjna zasada równości stanowi nakaz traktowania sytuacji (podmiotów) podobnych w sposób podobny, a zarazem dopuszcza traktowanie sytuacji (podmiotów) odmiennych w sposób odmienny. W polskim orzecznictwie konstytucyjnym charakter "klasyczny" przysługuje niezmiennie formule, użytej w orzeczeniu z 9 marca 1988 r. (U 7/87), w myśl której: "konstytucyjna zasada równości wobec prawa (...) polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo. A więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących" (por. też orzeczenia TK w sprawach sygn.: K 37/97, K 7/98, P 6/98, SK 5/12, SK 61/13, K 36/13). Konsekwencją ustalenia "podobieństwa" podmiotów (sytuacji) jest uznanie, że odmienne ich traktowanie (w regulacjach prawnych bądź w praktyce stosowania prawa) prowadzi, w zasadzie, do naruszenia nakazu równego traktowania, chyba że znajduje uzasadnienie w odpowiednio przekonywających argumentach. Innymi słowy, odmienne potraktowanie podmiotów (sytuacji) podobnych nie musi zawsze oznaczać naruszenia ogólnej zasady równości (art. 32 ust. 1). W świetle art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zakaz wprowadzania zróżnicowań odnosi się do zróżnicowań o nieuzasadnionym (arbitralnym) charakterze. Punktem wyjścia dla rozważań o równości jest ustalenie podobieństwa porównywanych podmiotów. W zależności od zastosowanego kryterium te same podmioty mogą okazać się podobne bądź odmienne. Od doboru cechy relewantnej zależą dalsze ustalenia w przedmiocie dochowania nakazu równego traktowania (a także zakazu dyskryminacji). Przyjmuje się przy tym domniemanie, że ustawodawca działa zgodnie z Konstytucją RP. Każda klasyfikacja, zróżnicowanie musi być rozpatrywane na tle całokształtu wolności i praw zagwarantowanych jednostce konstytucyjnie. Jednocześnie rozumienie zasady równości w znacznym stopniu wynika z dziedziny stosunków, jakich dotyczy regulacja prawna wprowadzająca określone zróżnicowanie (por. szerzej opracowanie komentatorskie do art. 32 Konstytucji RP, red. L. Garlicki, M. Zubik, system elektroniczny LEX).

Kierując się standardami konstytucyjnymi, uczelnie publiczne i niepubliczne, które współistnieją w systemie szkolnictwa wyższego i nauki jako w pełni równouprawnione podmioty tego systemu, nie mogą być zasadnie różnicowane na potrzeby stosowania spornego zwolnienia podatkowego. Co więcej, jak to zostało zaznaczone wyżej, ustawodawca wykluczył możliwość takiego różnicowania, mówiąc w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. wyłącznie o uczelniach bez wprowadzania jakichkolwiek kryteriów podziału uczelni według sposobu powstania, typu, statusu założyciela czy źródła pochodzenia majątku wykorzystywanego do realizacji ustawowych zadań stawianych systemowi szkolnictwa wyższego i nauki.

Wykładania zaprezentowana przez organ zawiera w sobie również element dyskryminacji uczelni niepublicznych w porównaniu z uczelniami publicznymi. Trzeba dostrzec, że uczelnia publiczna tworzona jest przez organ państwa (art. 13 ust. 1 pkt 1 u.s.w.n.). Natomiast założycielem uczelni niepublicznej jest osoba fizyczna albo osoba prawna spoza struktury organów władzy publicznej (art. 13 ust. 1 pkt 2 u.s.w.n.). To zróżnicowanie może istotnie przekładać się na preferowany sposób przekazywania, tworzenia majątku uczelni przez założyciela w tym znaczeniu, że założyciel uczelni niepublicznej będzie bardziej skłonny do przekazywania należących do niego składników majątkowych (zwłaszcza nieruchomości) na rzecz tworzonej uczelni niepublicznej przy wykorzystaniu stosunków zobowiązaniowych, które z jednej strony w pełni pozwalają uczelni niepublicznej realizować ustawowe zadania w ramach systemu szkolnictwa wyższego i nauki, zaś z drugiej strony w większym stopniu chronią interes majątkowy założyciela uczelni niepublicznej.

Ponadto nie można pomijać, że z jednej strony założyciel uczelni publicznej - organ państwa, z drugiej zaś założyciel uczelni niepublicznej - osoba fizyczna albo osoba prawna spoza struktury organów władzy publicznej mają zasadniczo inny status z punktu widzenia art. 3 u.p.o.l., a więc podatnika podatku od nieruchomości.

W konsekwencji stanowisko organu, w myśl którego sporne zwolnienie podatkowe miałoby przysługiwać tylko uczelniom o statusie podatnika podatku od nieruchomości, realnie prowadzi do wykluczenia uczelni, funkcjonujących na bazie majątku przekazanego przez założyciela pod tytułem obligacyjnym.

Po pierwsze - o takim kryterium zróżnicowania sytuacji prawnej uczelni nie stanowi art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l.

Po drugie - organ nawet nie podjął próby analizy, w jakiej skali uczelnie niepubliczne korzystają z majątku założycieli (i podatników podatku od nieruchomości) w ramach stosunków obligacyjnych w porównaniu z uczelniami publicznymi i w związku z tym, czy efektem zapatrywania prawnego przyjętego przez organ nie jest pozbawienie przede wszystkim uczelni niepublicznych zwolnienia z art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. przewidzianego przez ustawodawcę dla wszystkich uczelni.

Ostatni aspekt wykładni spornego między podatnikiem a organem art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. dotyczy celu zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie.

Jak wynika z treści art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., cel ustanowionego w nim zwolnienia podatkowego polegał na zdjęciu z uczelni ciężaru zapłaty podatku od nieruchomości, aby w ten sposób preferencyjnie potraktować działalność uczelni w systemie szkolnictwa wyższego i nauki (art. 1, art. 11 u.s.w.n.). Tymczasem uczelnie publiczne i niepubliczne wszystkie z założenia funkcjonują, współistnieją w systemie szkolnictwa wyższego i nauki. Realizują te same zadania w sferze jakości kształcenia, działalności naukowej, kształtowania postaw obywatelskich, uczestnictwa w rozwoju społecznym i tworzeniu gospodarki opartej na innowacjach, według jednolitych standardów (art. 2, art. 11 u.s.w.n.).

W świetle powyższego sąd ocenia, że uczelnia niepubliczna podlega zwolnieniu z art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. nie tylko wtedy, kiedy sama jest podatnikiem podatku od nieruchomości objętym zakresem art. 3 ust. 1 - ust. 6 u.p.o.l. Uczelnia niepubliczna podlega omawianemu zwolnieniu podatkowemu także wówczas, gdy sama nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, bo podatnikiem tego podatku jest jej założyciel. W pierwszym przypadku bezpośrednio uczelnia niepubliczna korzysta z analizowanego zwolnienia podatkowego jako podatnik podatku od nieruchomości. Natomiast w tym drugim uczelnia niepubliczna pośrednio korzysta z rozważanego zwolnienia podatkowego, bo podatnikiem podatku od nieruchomości jest założyciel uczelni niepublicznej ze względu na układ stosunków majątkowych między założycielem a uczelnią niepubliczną i wówczas to założyciel uczelni niepublicznej uwzględnia zwolnienie z art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. w deklarowanym rozliczeniu podatku od nieruchomości. W każdej z tych sytuacji uczelnia niepubliczna ma nie ponosić ciężaru opodatkowania podatkiem od nieruchomości z powodu realizowania ustawowych zadań przypisanych wszystkim uczelniom (art. 2, art. 11 u.s.w.n.) bez względu na status podatnika omawianego podatku samej uczelni niepublicznej, czy też jej założyciela.

Organ, przypisując istotne znaczenie okoliczności, że podatnik i założyciel uczelni niepublicznej jest przedsiębiorcą, wyprowadził z niej nieadekwatne wnioski. Wbrew przekonaniu organu, przymiot założyciela uczelni niepublicznej i jednocześnie przedsiębiorcy stanowi dodatkowy argument, przemawiający za prawem podatnika do skorzystania ze spornego zwolnienia podatkowego. Z ekonomicznej i prawnej istoty działalności gospodarczej wynika bowiem, że założyciel uczelni niepublicznej i jednocześnie przedsiębiorca będzie zmierzał do maksymalizacji swojego zysku. Oznacza to w konsekwencji, że w przypadku wykluczenia stosowania art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. w odniesieniu do założyciela uczelni niepublicznej i przedsiębiorcy taki podatnik przerzuci ciężar fiskalny z tego tytułu na założoną uczelnię niepubliczną, co z kolei pozostaje w sprzeczności z art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., w którym ustawodawca wprost zwalnia od podatku od nieruchomości wszystkie uczelnie.

Przejście przez wykładnię językową, systemową i funkcjonalną art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. jednoznacznie prowadzi do konstatacji, że zwolnienie podatkowe przewidziane w tym przepisie dotyczy uczelni - wszystkich, skoro ich sytuacja prawna jest taka sama ze względu na taką samą rolę w systemie szkolnictwa wyższego i nauki. Nie ma przy tym prawnego znaczenia, czy konkretna uczelnia jest publiczna, czy niepubliczna; czy wykorzystuje przedmioty opodatkowania do swojej działalności pod tytułem rzeczowym, czy obligacyjnym od założyciela. Różnica sprowadza się jedynie do podatnika podatku od nieruchomości, który zrealizuje w rozliczeniu podatkowym preferencję przewidzianą dla uczelni - a więc, czy takim podatnikiem będzie sama uczelnia niepubliczna, czy też jej założyciel.

Należy przy tym wyraźnie zaznaczyć, że przedstawione wyżej rozważania prawne odnoszą się wyłącznie do sytuacji, w której założyciel przekazał przedmioty opodatkowania uczelni niepublicznej pod tytułem obligacyjnym.

Wobec tego - wbrew sugestiom organu - stanowisko, za jakim opowiada się podatnik, nie bazuje na wykładni rozszerzającej przesłanek analizowanego zwolnienia podatkowego. Przeciwnie, zapatrywanie organu dowolnie zawęża stosowanie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. do uczelni wybranych według pozaustawowych kryteriów z odejściem od spójnych rezultatów wykładni językowej, systemowej oraz funkcjonalnej.

Dlatego kontrolowana decyzja organu nie może zostać zaakceptowana z punktu widzenia prawa.

Dla dopełnienia oceny prawnej należy zatrzymać się na art. 2a O.p., który zobowiązuje organ podatkowy do rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do przepisów prawa podatkowego.

Z perspektywy art. 2a O.p. organ miał obowiązek przede wszystkim przeprowadzić rzetelną wykładnię art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. przy zastosowaniu reguły harmonizowania kontekstów, a następnie niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne rozstrzygnąć zgodnie z oczekiwaniami podatnika. W związku z tym, że organ dowolnie odstąpił od przeprowadzenia wykładni art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. z uwzględnieniem treści tego przepisu, jego systemowych powiązań i celu, w efekcie z góry, w sposób arbitralny pozostawił poza zakresem swoich rozważań ewentualną potrzebę stosowania art. 2a O.p.

W zaistniałym stanie rzeczy organ nieadekwatnie do okoliczności faktycznych i prawnych rozpatrywanej sprawy rozważał związek z działalnością gospodarczą podatnika przedmiotów opodatkowania, które podatnik przekazał założonej przez siebie uczelni niepublicznej w celu prowadzenia działalności w ramach systemu szkolnictwa wyższego i nauki. Natomiast bez wątpienia w tym zakresie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. wymaga od organu ustalenia przedmiotów opodatkowania zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Ujęcie przez podatnika w ewidencji środków trwałych przedmiotów opodatkowania przekazanych założonej uczelni niepublicznej pod tytułem obligacyjnym, ich amortyzowanie na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego nie były w tej sprawie przedmiotem rozstrzygania przez organ i w następstwie nie stanowiły przedmiotu sądowej kontroli legalności.

Ponadto, jak to zostało omówione wyżej, zwolnienie określone w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. stanowi podatkową preferencję dla wszystkich uczelni z tytułu prowadzenia działalności w ramach i na zasadach systemu szkolnictwa wyższego i nauki niezależnie od tego, czy założycielem uczelni jest organ państwa, czy osoba fizyczna, osoba prawna o statusie przedsiębiorcy.

O ile ewidencja środków trwałych, odpisy amortyzacyjne, zaliczanie do kosztów podatkowych - mogą świadczyć o związku przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości z działalnością gospodarczą podatnika, o tyle nie mogą wykluczać stosowania zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. Wejście w rachubę wymienionego zwolnienia podatkowego z istoty opodatkowania podatkiem od nieruchomości powoduje, że bezprzedmiotowe staje się rozważanie związku przedmiotów opodatkowania objętych tym zwolnieniem z działalnością gospodarczą podatnika - założyciela uczelni niepublicznej i przedsiębiorcy. Związek przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości z działalnością gospodarczą podatnika należy bowiem odnosić wyłącznie do tych przedmiotów, które nie są zwolnione od tego podatku.

Dlatego najpierw należało rozważyć zakres spornego zwolnienia podatkowego, a dopiero w drugiej kolejności związek przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości z działalnością gospodarczą podatnika, a tylko tych przedmiotów opodatkowania, które podlegają opodatkowaniu, czyli nie są zwolnione od podatku od nieruchomości.

Natomiast organ postąpił odwrotnie. Najpierw rozpoznał związek przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości z działalnością gospodarczą podatnika i w efekcie pozbawił podatnika spornego zwolnienia podatkowego. Tok rozumowania przyjęty przez organ przeczy zasadom opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie można bowiem zasadnie odnosić związku z działalnością gospodarczą podatnika i w następstwie wyższej stawki opodatkowania do przedmiotów opodatkowania zwolnionych od podatku od nieruchomości, w tym przypadku na mocy art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu.

Natomiast podatnik nie ma racji, nawiązując w swojej argumentacji do art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., który dotyczy zasadniczo systemu oświaty. Stosownie bowiem do art. 1, art. 3 ust. 2 u.s.w.n. uczelnie należą do systemu szkolnictwa wyższego i nauki. Jednak ten błąd podatnika nie miał żadnego znaczenia dla wyniku sprawy.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl oraz w elektronicznym systemie LEX.

Z powodów omówionych wyżej sąd uchylił zaskarżoną decyzję organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.259 ze zm. - P.p.s.a.).

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (7.400 zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 2 pkt 6, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265 ze zm.).

Obejmują one wpis od skargi (2.000 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika (5.400 zł).


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne

Zdanie odrębne sędziego WSA Grzegorza Wałejki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 330/23.

Na podstawie art. 137 § 2 p.p.s.a. składam zdanie odrębne od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 330/23, ponieważ uważam za nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej decyzji ze wskazaniem na naruszenie przez organ art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2018 r. poz. 1445 ze zm., dalej "u.p.o.l.").

Nie podzielam kluczowej dla uwzględnia skargi argumentacji w zakresie wykładni i zastosowania art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. prowadzącej do przyznania podmiotowi nie będącemu uczelnią zwolnienia od podatku od nieruchomości.

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nieruchomości, które są opodatkowane podatkiem od nieruchomości stanowią przedmiot wieczystego użytkowania (grunt) oraz przedmiot własności (naniesione budynki) O. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. (dalej "Spółka"). Spółka jest założycielem uczelni niepublicznej (będącej osobą prawną), działającej pod nazwą A. (dalej "A. "). Ta uczelnia zajmuje nieruchomości należące do założyciela na podstawie umowy najmu zawartej z założycielem.

W świetle treści art. 3 ust. 1 pkt 1-4 u.p.o.l. nie ma wątpliwości, że podatnikiem podatku od nieruchomości w omawianej sprawie jest wyłącznie Spółka jako wieczysty użytkownik nieruchomości oraz jako właściciel nieruchomości. Podatnikiem tym nie jest uczelnia A..

Z treści art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, że od podatku od nieruchomości zwalnia się uczelnie, bez rozróżnienia czy uczelnie te mają status uczelni publicznych, czy niepublicznych. Oznacza to, że omawiane zwolnienie od podatku od nieruchomości ma zastosowanie tylko w sytuacji, kiedy podatnikiem tego podatku jest uczelnia. Inne podmioty, niebędące podatnikami, niezależnie od ich związku z uczelnią nie mogą skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. Dotyczy to również założycieli uczelni niepublicznych, którzy umożliwiają uczelniom na podstawie stosunków obligacyjnych korzystanie z własnych nieruchomości oraz z nieruchomości pozostających w ich użytkowaniu wieczystym.

Dokonując wykładni art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. należy mieć na uwadze, że w prawie podatkowym w pierwszej kolejności powinna mieć zastosowanie wykładnia językowa a inne dyrektywy interpretacyjne stosuje się, jeżeli wykładnia językowa nie daje możliwości ustalenia jednoznacznej normy prawnej. Inne metody wykładni mogą służyć skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. Okoliczność, że wykładnia językowa nie przynosi rezultatu pożądanego ze względu na wartości preferowane przez dokonującego wykładnię, nie daje podstawy do weryfikacji wyniku wykładni językowej za pomocą innych dyrektyw interpretacyjnych. Może to bowiem prowadzić do wykładni rozszerzającej lub zawężającej, co do zasady wykluczonych w prawie podatkowym.

W związku z powyższym nie podzielam rozumowania większości składu orzekającego, które doprowadziło do stwierdzenia, że uczelnia niepubliczna podlega zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. nie tylko wtedy, kiedy sama jest podatnikiem podatku od nieruchomości objętym zakresem art. 3 ust. 1 - ust. 6 u.p.o.l. ale także wówczas, gdy sama nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, bo podatnikiem tego podatku jest jej założyciel. Prowadzi to bowiem do dalszego stwierdzenia, że w pierwszym przypadku bezpośrednio uczelnia niepubliczna korzysta ze zwolnienia podatkowego jako podatnik podatku od nieruchomości. Natomiast w tym drugim uczelnia niepubliczna pośrednio korzysta z rozważanego zwolnienia podatkowego, bo podatnikiem podatku od nieruchomości jest założyciel uczelni niepublicznej ze względu na układ stosunków majątkowych między założycielem a uczelnią niepubliczną i wówczas to założyciel uczelni niepublicznej uwzględnia zwolnienie z art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. w deklarowanym rozliczeniu podatku od nieruchomości.

Z wyżej przedstawionego stanowiska Sądu wynika, że w rzeczywistości Sąd dokonał rozszerzającej wykładni art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., przyznając zwolnienie podatkowe dla podmiotu, który nie jest uczelnią, czyli adresatem zwolnienia przewidzianego w omawianym przepisie. Nie jest możliwe opisane wyżej pośrednie korzystanie przez uczelnię ze zwolnienia podatkowego, kiedy uczelni w konkretnej sprawie nie przysługuje status podatnika. W rzeczywistości bowiem ze zwolnienia podatkowego skorzysta podmiot, który jest podatnikiem, ale nie jest adresatem zwolnienia. Nawet najdalej idąca rozszerzająca wyładnia przepisu prawa podatkowego nie może doprowadzić do wykreowania zwolnienia podatkowego, którego ustawodawca nie przewidział, odpowiednio kształtując zwolnienie od strony przedmiotowej oraz krąg podmiotów korzystających ze zwolnienia przez precyzyjne wskazanie ich cechy podmiotowej (uczelnie).

Wszystkie argumenty, które zostały przedstawione przez większość składu orzekającego mogą stanowić uzasadnienie postulatu de lege ferenda ustawowego przyznania zwolnienia od podatku od nieruchomości nie tylko uczelniom, w tym uczelniom niepublicznym, lecz także ich założycielom, w zakresie nieruchomości zajętych na działalność ustawową. Nie mogą natomiast skutecznie uzasadniać wykładni art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. prowadzącej do wytworzenia zwolnienia podatkowego dla podmiotu, którego ustawodawca nie objął zwolnieniem.