Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 572/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a, b, c, e
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 336
journal: Dz.U. 2016 poz 380
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny
article: art. 21.
journal: Dz.U. 2005 nr 240 poz 2027
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Wiesława Pierechod Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2016r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2016r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

T.S. (dalej również jako skarżący, strona, podatnik) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej SKO, Kolegium, Organ II instancji) z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2016r..

Zaskarżoną decyzją Kolegium utrzymało w mocy decyzję Burmistrza "[...]" (dalej Burmistrz, Organ I instancji) z dnia "[...]" nr "[...]", którą wymierzono stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2016r. w kwocie 32.008 zł od nieruchomości położonych w miejscowości "[...]", pod adresem ul. A. nr 1A. Do podstawy opodatkowania Organ I instancji przyjął: budynki związane z działalnością gospodarczą o łącznej powierzchni - 848,78 m2 oraz grunty związane z działalnością gospodarczą o łącznej powierzchni - 21.990,59 m2.

Jak wynika z przedstawionych akt podatkowych podstawą opodatkowania stały się nieruchomości nabyte przez podatnika aktem notarialnym z dnia 4 lipca 2014r. Rep. A nr "[...]" od Powiatu "[...]" za cenę 1.925.687 zł. Strona nabyła: samodzielny lokal użytkowy nr 2, usytuowany na pierwszej kondygnacji budynku w miejscowości "[...]" przy ul. A. nr 1A, składający się z biura, 7 pokoi, 5 łazienek, 4 korytarzy o powierzchni użytkowej 187,71 m2 oraz przynależnych 2 pokoi, 2 łazienek, magazynu, kotłowni i hydroforni o powierzchni użytkowej 48,27 m2 wraz z udziałem wynoszącym "[...]" części w elementach wspólnych budynku i urządzeniach, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz takim samym udziałem w prawie własności działki oznaczonej numerem geodezyjnym 1/8, a także nieruchomość położoną w miejscowości "[...]" przy ul. A., składającą się z działek oznaczonych numerami geodezyjnymi 1/7 o powierzchni 1,8984 ha i 1/6 o powierzchni 2.683 m2 oraz nieruchomość zabudowaną, składającą się z działek nr 1/7 i 1/6.

Z § 3 pkt v) aktu notarialnego z dnia 4 lipca 2014r. Rep. A nr "[...]" wynika, że Bank "[...]" z siedzibą w "[...]" udzielił w dniu 27 czerwca 2014r. T.S., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą B. - T.S., "[...]" T.S. kredyt inwestycyjny w wysokości 1.900.000 zł, którego prawnym zabezpieczeniem jest ustanowienie na rzecz Banku hipoteki umownej łącznej na nieruchomości (...) oraz na samodzielnym lokalu użytkowym nr 2 usytuowanym na działce nr 1/8 w miejscowości "[...]" wraz z prawami związanymi z tym lokalem.

Ze znajdujących się w aktach sprawy wypisów z ewidencji gruntów i kartoteki budynków wynika, że grunty zakupione przez podatnika posiadają oznaczenie klasyfikacyjne Bi - inne tereny zabudowane, natomiast budynki - inne niemieszkalne.

Decyzją z dnia "[...]", powołaną wyżej, Burmistrz wymierzył zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2016r., płatne w czterech ratach. Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), dalej O.p., art. 2 - art. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014r., poz. 849 ze zm.), dalej u.p.o.l., oraz stosowną uchwałę rady miejskiej w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu Organ powołał się na art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 u.p.o.l. i wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto obowiązek podatkowy ciąży m.in. na osobach fizycznych będących właścicielami, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikami wieczystymi gruntów, posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

W odwołaniu od tej decyzji wniesiono o jej uchylenie i ustalenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Podatnik, reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucił naruszenie:

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zgromadzenia i zbadania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i przyjęcie, że nieruchomość strony jest związana z działalnością gospodarczą, a także

- art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego wadliwe zastosowanie.

Podniósł, że opodatkowane nieruchomości nie są związane z działalnością gospodarczą podatnika, który nabywając je występował jako osoba prywatna. Dodał, że nabycie tych nieruchomości nie pozostawało w jakimkolwiek związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, o czym świadczy fakt, iż podatnik nie występuje w umowie jako przedsiębiorca, lecz jako osoba prywatna, a akt notarialny w żaden sposób nie odnosi się do celu nabycia ww. nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nadmienił, że od dnia nabycia podatnik nie prowadził i nie prowadzi na niej działalności gospodarczej, nie wchodzi ona w skład przedsiębiorstwa i nie służy realizacji jakichkolwiek zadań gospodarczych. Powołał się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 czerwca 2014r., sygn. akt I SA/Gd 478/14, wskazujący na to, że przedsiębiorca będący osobą fizyczną występuje w obrocie w dwojakim charakterze, tj. jako osoba prywatna oraz jako przedsiębiorca, co uzasadnia rozróżnienie sytuacji prawno-podatkowej tej osoby w zakresie podatku od nieruchomości.

Ponadto akt notarialny zawiera zapis przywołujący zaświadczenie Starosty "[...]" z dnia 18 listopada 2013r. nr "[...]" stwierdzające, że nabyta nieruchomość stanowi samodzielny lokal mieszkalny. Powyższe nie pozwala na zastosowanie wyższej stawki podatku od nieruchomości. Zarzucił także, że Organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego na potwierdzenie tych okoliczności, przez co nie dotarł do prawdy materialnej, nie dokonał przy tym oględzin spornej nieruchomości, co byłoby zasadne z uwagi na fakt, iż w skład przedmiotowych nieruchomości wchodzi lokal mieszkalny.

Kolegium w uzasadnieniu ww. decyzji z "[...]" przedstawiło treść art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 u.p.o.l.. Organ podał, że z dołączonej do akt informacji z ewidencji działalności gospodarczej wynika, że odwołujący się prowadzi działalność gospodarczą od 15 kwietnia 1999r. w zakresie hotelarstwa. Jednym z miejsc wykonywania działalności jest "[...]", ul. A..

Organ powołał się na wyrok NSA z 20 marca 2009r. sygn. akt II FSK 1888/07 (dostępny w Internecie pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i wyjaśnił, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla lub grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Omawiając art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazał, że regulacja ta nie zawiera warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. Nawet czasowe niewykorzystywane nieruchomości przez przedsiębiorcę lub nawet wykorzystywanie na inne rodzaje działalności niż gospodarcza (np. socjalna) nie zwalnia przedsiębiorcy z płacenia podatku od nieruchomości według najwyższych stawek podatkowych. Jedynie w przypadku, gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą posiada użytki rolne, konieczne jest ustalenie sposobu ich wykorzystywania przez podatnika (opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają bowiem grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - art. 2 ust 2 ww. ustawy).

SKO nie podzieliło powołanego w odwołaniu poglądu, że niezbędny jest warunek wykorzystywania, chociażby pośredniego, nieruchomości do działalności gospodarczej. Podało, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie zawiera warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. W tym też kierunku zmierza sądowa wykładnia tego przepisu, w której powszechnie aprobowany jest pogląd, że dla przyjęcia związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej (opodatkowania według wyższych stawek), wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Przy czym nie ma tu znaczenia okoliczność, czy w danym momencie owe grunty, budynki czy budowle są wykorzystywane do działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje czy podatnik faktycznie wykorzystywał sporny budynek i grunty w prowadzonej działalności gospodarczej, czy też nie. Przesądzające jest bowiem to, że sporne nieruchomości były w posiadaniu przedsiębiorcy. Tym samym Organ I instancji nie był zobligowany do ustalania czy nieruchomości te (budynek i grunty) wchodziły w skład przedsiębiorstwa podatnika.

Organ II instancji podkreślił, że w niniejszej sprawie sporna nieruchomość została kupiona z kredytu inwestycyjnego (a nie na zakup mieszkania), otrzymanego przez podmiot – podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie osobę prywatną, oraz sporna nieruchomość stanowi zabezpieczenie hipoteczne tego kredytu.

Organ odwoławczy ocenił, że dokonując wymiaru podatku od nieruchomości na 2016r. trafnie zatem przyjęto przedmiot i okres opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego, prawidłowo ustalono podstawę opodatkowania, co przesądza o niezasadności podniesionych w odwołaniu zarzutów. Nie uwzględnił także zarzutu odwołania w zakresie ww. zaświadczenia Starosty, iż nabyta nieruchomość stanowi samodzielny lokal mieszkalny, a Organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego na potwierdzenie tych okoliczności. Wyjaśnił, że sporny lokal widnieje w ewidencji budynków jako inny niemieszkalny, co już samo przesądza o braku możliwości opodatkowania go stawką jak od budynków mieszkalnych. SKO przeprowadziło w tym zakresie dodatkowe postępowanie dowodowe i na podstawie art. 229 O.p. wystąpiło do Burmistrza o przesłanie zaświadczenia Starosty z dnia 18 listopada 2013r.. Z zaświadczenia wynika jednakże, że ww. lokal użytkowy nr 2, usytuowany na parterze i poddaszu budynku wczasowo - mieszkalnego nr 1A w Rucianem - Nidzie przy ul. A. na działce nr geod. 1/8, składający się z 17 pomieszczeń: biura 7 pokoi. 5 łazienek, 4 korytarzy oraz przynależnych: 2 pokoi, 2 łazienek. magazynu, kotłowni i hydroforni - stanowi samodzielny lokal użytkowy. Kolegium nie dopatrzyło się również uchybień przepisom podniesionym w odwołaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji Organów obu instancji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniosła także na podstawie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci znajdującej się w aktach sprawy umowy z dnia 4 lipca 2014r. sporządzonej w formie aktu notarialnego - Repertorium A nr "[...]", na okoliczność oceny czy Organ dokonał prawidłowego ustalenia stanu faktycznego zgodnie z regułami procedury administracyjnej a następnie, czy dokonano prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji art. 1 ust. 1a pkt 3 u.p.o.l..

Zarzucono naruszenie art. 120 O.p. skutkujące nieważnością postępowania w świetle art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu nieobowiązującym w dacie wydania decyzji, co spowodowało badanie innych, niewłaściwych przesłanek powstania zobowiązania podatkowego.

W przypadku nieuwzględnienia ww. zarzutu, kwestionowanej decyzji zarzucono:

- naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą decyduje o tym, że nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności i w konsekwencji błędne przyjęcie, że omawiana nieruchomość podlega opodatkowaniu wg stawki obowiązującej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w przedmiotowej sprawie dana nieruchomość nie jest związana z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą i tym samym nie odpowiada pojęciu grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3),

- naruszenie art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i błędne przyjęcie, że środki finansowe pochodzące z kredytu inwestycyjnego oraz przeznaczone na zakup ww. nieruchomości położonej przesądzają o tym, że przedmiotowa nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej,

- naruszenie art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i błędne przyjęcie, że fakt iż ww. nieruchomość stanowi samodzielny lokal użytkowy przesądza o tym, że jest nieruchomością związaną z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą,

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy ww. decyzji Burmistrza z dnia "[...]".

W treści skargi podniesiono, że decyzję wydano w oparciu o przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r.. Ustawą z dnia 25 czerwca 2015r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz.u. z 2015r. poz. 1045), która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2016r., a więc przed datą wydania zaskarżonej decyzji, zmianie uległa treść art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.. Zmianę tę wprowadził art. 9 pkt 1) lit. a) ustawy z dnia 25 czerwca 2015r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw. Od 1 stycznia 2016r. przepis zmienionego art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

W porównaniu do brzmienia tego przepisu obowiązującego do 31 grudnia 2015r. odpadła przesłanka badania przez organ podatkowy, czy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ orzekał zatem na podstawie nieobowiązującego w dacie wydania decyzji brzmienia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.. Wobec tego ww. decyzja jest obarczona wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., ponieważ została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

W przypadku nieuwzględnienia ww. zarzutu wywiedziono naruszenie art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z powołaniem się na wyrok NSA z dnia 12 lutego 2015r. sygn. akt II FSK 1183/13. Autor skargi podał, że NSA w tym wyroku stwierdził, iż "przyjęcie, że o tym, czy nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej (i w konsekwencji podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości), decyduje sam fakt posiadania jej przez osobę fizyczną wpisaną do rejestru przedsiębiorców stanowi błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych".

Skarżący podał, że jako nabywca nie występuje w umowie jako przedsiębiorca, lecz jako osoba prywatna, a akt notarialny w żaden sposób nie odnosi się do celu nabycia ww. nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie jest istotna okoliczność z jakich środków przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte, ponieważ okoliczność ta nie decyduje o związku, nawet pośrednim, z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Poza tym lokal użytkowy może być równie dobrze wykorzystywany dla celów prowadzonej przez osobę fizyczną działalności gospodarczej, jak i dla celów osobistych osoby fizycznej, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 12 lutego 2015r. sygn. akt II FSK 1123/13.

Natomiast prawidłowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powinna prowadzić do wniosku, iż sporna nieruchomość nie jest związana z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, lecz służy mu wyłącznie do celów osobistych.

Strona wyjaśniła, że przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu objętego wnioskiem przedstawionym w petitum skargi, ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ nieruchomości, których dotyczy zaskarżona decyzja, nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez skarżącego oraz służą do celów wyłącznie mieszkalnych. Przeprowadzenie ww. dowodu nie spowoduje też w niniejszej sprawie nadmiernego przedłużenia postępowania.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 16 listopada 2016r. tut. Sąd oddalił wniosek dowodowy zawarty w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718), zwanej dalej p.p.s.a., wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Budynki związane z działalnością gospodarczą o łącznej powierzchni - 848,78 m2 oraz grunty związane z działalnością gospodarczą o łącznej powierzchni - 21.990,59 m2 stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości na 2016r.

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W rozpoznawanej sprawie został prawidłowo ustalony stan faktyczny, który ma oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Został on omówiony w części wstępnej uzasadnienia i ta ocena nie została podważona w skardze.

W treści skargi strona skarżąca kwestionuje w gruncie rzeczy subsumpcję tego stanu faktycznego, w odniesieniu do norm prawa materialnego.

Nie można zgodzić się z poglądem, że w rozpoznawanej sprawie zachodziła podstawa prawna do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Powoływany przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 z dniem 1 stycznia 2016r. uległ zmianie, w takim zakresie, że nie ma w nim zapisu o przyczynach technicznych. Ta kwestia nie była przedmiotem sporu. A zatem błędne przytoczenie wspomnianego przepisu, nie miało znaczenia przy subsumpcji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.. Sąd podzielił stanowisko Organu odwoławczego odnośnie kwalifikacji prawnej spornej nieruchomości.

Stosownie do tego przepisu, użyte w ustawie określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem m.in. budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.

A zatem, treść tego przepisu w sposób jednoznaczny wskazuje, że o tym, czy przedmiotowa nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców, a nie sposób, w jaki faktycznie jest ona wykorzystywana.

Wykorzystywanie przez przedsiębiorcę posiadanej nieruchomości nie na "potrzeby prowadzonej działalności" jest więc traktowane, w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jakby była ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyraźnie bowiem wynika, że czynnikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej jest kryterium posiadania i to w znaczeniu o jakim mowa w art. 336 Kodeksu cywilnego. Odwołanie się do art. 336 Kodeksu cywilnego jest o tyle zasadne, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierają legalnej definicji posiadania, jak też innych wskazówek pozwalających na nadanie innej treści temu pojęciu. Uwzględniając zatem obowiązujące reguły wykładni prawa należało posiłkowo sięgnąć do istniejącej już normy prawnej regulującej tę kwestię. Posiadanie w ujęciu tego przepisu przedstawia się jako stan faktyczny określonego władztwa nad rzeczą. Posiadanie występuje zatem przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą, określanego jako corpus possessionis oraz psychicznego elementu animus rem sibi habendi, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Posiadaczem rzeczy jest więc zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 15 czerwca 1972 r. (III CRN 121/72), wyraził pogląd, że "posiadanie jest stanem faktycznym polegającym na faktycznym władztwie, przez które rozumie się samą możność władania rzeczą. Efektywne więc w sensie gospodarczym korzystanie z rzeczy (nieruchomości) nie jest konieczną przesłanką posiadania".

Analogiczne stanowisko zostało zawarte w wyroku NSA z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14, w którym stwierdził, że w świetle treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (LEX nr 1490431). Ustawodawca w przepisach ustawy nie wyjaśnił znaczenia zwrotu "budynek mieszkalny", choć posługuje się nim dla potrzeb określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (art. 5 ustawy).

Niższa stawka podatku od nieruchomości związana jest z posiadaniem "budynku mieszkalnego".

Przepisem znajdującym się poza regulacją ustawy podatkowej, a mającym istotne znaczenie dla wymiaru podatku od nieruchomości, jest art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 z późn. zm.). Zgodnie z powyższą regulacją, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej i gospodarki nieruchomościami stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W związku z tym opodatkowanie budynku lub jego części, stawką podatku przewidzianą dla budynków mieszkalnych jest możliwe, jeżeli w ewidencji gruntów i budynków budynek określony został jako mieszkalny. W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por.m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09, dostępna: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Nadrzędność danych zawartych w ewidencji gruntów ma również kluczowe znaczenie przy rozstrzyganiu sporów dotyczących obszaru i granic nieruchomości.

Podkreślić w tym miejscu należy, że art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., przewidujący najniższą, preferencyjną, jeśli chodzi o budynki, stawkę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budynków mieszkalnych lub ich części nie powinien podlegać wykładni rozszerzającej. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądowym poglądem, byłoby to bowiem odstępstwem od zasady sprawiedliwego i równego opodatkowania. Do podobnych rezultatów doprowadzić może również wykładnia celowościowa. Podatek od nieruchomości jest bowiem podatkiem typu majątkowego, jednakże ustawodawca z przyczyn społecznych i gospodarczych niektóre grupy nieruchomości opodatkować chciał stawkami niższymi. I tak, najniższą stawkę maksymalną przewidziano w art. 5 ust. 1 wymienionej ustawy dla budynków lub ich części mieszkalnych (pkt 2 lit. a), znacznie wyższą dla budynków pozostałych lub ich części (pkt 2 lit. e), jeszcze wyższą dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym (pkt 2 lit. c), a najwyższą dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków lub ich części mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (pkt 2 lit. b).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., sygn.. akt II FSK 1183/13 wskazał, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą występują w obrocie w dwojakim charakterze - jako osoby "prywatne" (w zakresie swojego majątku "prywatnego") oraz jako przedsiębiorcy. Posiadająca status przedsiębiorcy osoba fizyczna jest w posiadaniu takiego majątku, który wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, jak też takiego majątku ("prywatnego"), służącego realizacji jej potrzeb osobistych, a często również i jej rodziny. Występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle przepisów u.p.o.l., w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było bowiem w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich nieruchomości takiej osoby (por. wyroki: z dnia 12.06.2012r., sygn. akt II FSK 2288/10; z dnia 18.07.2012r., sygn. akt II FSK 32/11).

NSA w powołanym wyroku wskazał, , że lokal użytkowy o charakterze garażu może być równie dobrze wykorzystywany dla celów prowadzonej przez osobę fizyczną działalności gospodarczej (np. jako miejsce postojowe dla samochodu używanego w działalności gospodarczej lub jako miejsce magazynowe), jak i dla celów osobistych osoby fizycznej. Podkreślił, że organy podatkowe zaniechały wyjaśnienia tej kwestii.

Natomiast w rozpoznawanej sprawie przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość, która nie jest przeznaczona dla zaspokajania osobistych potrzeb jego właściciela. Jest to bowiem nieruchomość przeznaczona do działalności gospodarczej. W konsekwencji sporna nieruchomość prawidłowo była kwalifikowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Reasumując, uprawnienia Sądu administracyjnego ograniczone są do badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Sporna nieruchomość prawidłowo była kwalifikowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z przyczyn szczegółowo podanych wyżej nie mogła ona zostać zakwalifikowana jako majątek osobisty. Powyższy lokal użytkowy nie jest przeznaczony do zaspakajania potrzeb właściciela, a osób trzecich.

Badając z tego punktu widzenia rozstrzygnięcie organu odwoławczego Sąd uznał, że oparte ono zostało na właściwej ocenie stwierdzonych faktów i prawidłowej interpretacji przepisów ustawy o podatku od nieruchomości.

Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd oddalił wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci znajdującej się w aktach sprawy umowy z dnia 4 lipca 2014r. sporządzonej w formie aktu notarialnego - Repertorium A nr "[...]". Stosownie do treści art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Ten akt notarialny jest w aktach sprawy i jego treść była przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.