Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 470/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42g ust. 3 w zw. z art 42 ust. 5 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Judecki Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Referent Grażyna Sułkowska-Kosmider po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2024 r. sprawy ze skargi A. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 marca 2024 r., nr 0110-KSI2-1.441.2.2024.2.MG w przedmiocie odmowy wydania wiążącej informacji stawkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez spółkę A. S.A. w W. (dalej jako: "Spółka", "Skarżąca", "Strona") jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 marca 2024 r. nr 0110-KSI2-1.441.2.2024.2.MG, utrzymująca w mocy własną decyzję z dnia 28 grudnia 2023 r. nr 0112-KDSL2-2.440.283.2023.3.IM odmawiającą wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku Spółki z 11 września 2023 r., uzupełnionego pismem z 3 listopada 2023 r., o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej czynności wykonywanych w ramach świadczenia polegającego na organizacji konferencji.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 13 września 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek A. Spółki Akcyjnej (uzupełniony pismem z 3 listopada 2023 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej (zwanej dalej również WIS) w zakresie sklasyfikowania na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług świadczenia polegającego na organizacji konferencji.

W treści wniosku przedstawiono następujący opis świadczenia.

Strona jest spółką prawa polskiego z siedzibą w W. i zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Głównym przedmiotem działalności Strony jest sprzedaż biletów wstępu na wydarzenia kulturalne, które związane są przede wszystkim z projekcją filmów produkcji polskiej i zagranicznej. Ponadto, w zakresie swojej działalności oferuje swoim klientom świadczenie kompleksowych usług związanych z organizacjami konferencji nazywanych "Pakietami konferencyjnymi", które są przedmiotem złożonego wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

Pakiety konferencyjne obejmują organizację wydarzenia realizowanego na zlecenie klienta (dalej Klient, Klienci) w placówkach kinowych prowadzonych przez Stronę. Wydarzenie i jego przebieg zależny jest od indywidualnych potrzeb Klienta i poza udostępnieniem sali może zawierać elementy dodatkowe, które wpływają na jego przebieg, użyte narzędzia i personel, a także mogą wymagać zaaranżowania poczęstunku w postaci posiłków i napoi, w tym również napoi alkoholowych.

Uczestnikami wydarzeń są pracownicy lub współpracownicy Klienta, a ich scenariusz jest z góry określony we współpracy ze Stroną. W zależności od scenariusza, wydarzenie może być prowadzone wyłącznie przez Klienta, przez pracownika Strony lub inną osobę (np. konferansjera). W trakcie wydarzeń mogą być prezentowane różne treści wybrane przez Klienta, w zależności od charakteru danego wydarzenia - przykładowo omówienie tematów biznesowych, gala sportowa, wręczenie nagród i wyróżnień itp.

Oferowane przez Stronę Pakiety konferencyjne mogą się składać z szeregu świadczeń składowych, które mogą występować w różnych kombinacjach, zgodnie z indywidualną potrzebą Klienta (dalej Świadczenia składowe), a w szczególności:

• udostępnienie sali lub sal kinowych będących własnością Strony wraz z niezbędnym wyposażeniem i sprzętem technicznym, takim jak nagłośnienie, oświetlenie, ekrany projekcyjne,

• projekcja filmu z repertuaru filmów będących w ofercie Strony, tj. takich, na które w dniu organizowania Pakietu konferencyjnego Strona posiada prawo do wyświetlania na ekranie należących do niej sal kinowych,

• obsługa organizacyjna oraz zapewnienie tzw. zaplecza, czyli przestrzeni, gdzie osoby z grona Klientów lub przez nich zaproszone, występujące na sali mogą się przygotować do swoich wystąpień, a także gdzie Klient może przechowywać należące do niego przedmioty lub rekwizyty wykorzystywane w trakcie trwania wydarzenia,

• zapewnienie wyżywienia podczas wydarzenia w postaci zorganizowania cateringu. Strona zapewnia catering, zamawiając go od zewnętrznego dostawcy. W skład cateringu wchodzi dostarczenie gotowych posiłków i napojów do sal kinowych, w których organizowane są wydarzenia w ramach Pakietów konferencyjnych, w celu ich konsumpcji przez jego uczestników. W tych lokalizacjach, w stosunku do których Strona posiada koncesję na sprzedaż alkoholu, w skład cateringu może wchodzić również dostawa napojów alkoholowych, w zależności od preferencji Klienta.

Wyżej wskazane Świadczenia składowe występujące samoistnie, nie są przedmiotem oferty Strony. Takie Świadczenia składowe mogą jedynie być elementem składowym Pakietu konferencyjnego, w różnych kombinacjach zgodnie z indywidualną potrzebą Klienta.

Ponadto, w ramach jednego Pakietu konferencyjnego Klienci mogą skorzystać z transmisji wydarzenia odbywającego się fizycznie w jednej placówce Strony do wybranej placówki lub placówek Strony zlokalizowanych na terytorium Polski. Strona wskazała, że każdorazowo Pakiet konferencyjny (czy to stacjonarny, czy organizowany w formie transmisji) odbywa się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Stronę, tj. w jednej z sal kinowych należących do niej.

Co do zasady, Strona oferuje Klientom różne warianty Pakietów konferencyjnych, jednakże ostateczny kształt Pakietu oraz świadczeń wchodzących w jego skład ustalany jest indywidualnie z każdym Klientem. Zakres świadczeń jest każdorazowo dostosowywany do potrzeb Klienta, lecz nie wykracza on poza wymieniony wyżej katalog. Ostateczny kształt zamówienia i w konsekwencji zakres świadczeń objętych Pakietem konferencyjnym stanowi swego rodzaju kombinację wyszczególnionych wyżej świadczeń zgodnie z zamówieniem Klienta.

Indywidualnie ustalane są także parametry wydarzenia, takie jak czas trwania wydarzenia, liczba sal kinowych, do których transmitowane będzie wydarzenie.

Cena Pakietu konferencyjnego jest ustalana w oparciu o zakres świadczeń wchodzących w skład Pakietu konferencyjnego oraz liczbę osób, które wezmą udział w takim wydarzeniu z ramienia Klienta. Strona, otrzymując od Klienta zamówienie ze wskazaniem zakresu świadczeń mających wejść w skład Pakietu konferencyjnego, określa cenę za jedną osobę uczestniczącą w wydarzeniu. Ostateczna cena Pakietu konferencyjnego stanowi zatem iloczyn ceny per osoba oraz liczby uczestników wydarzenia.

Wymienione wyżej świadczenia wchodzące w skład Pakietu konferencyjnego są traktowane przez Stronę jako jedno świadczenie złożone (kompleksowe) związane z organizacją konferencji i są niezbędne do realizacji tego celu.

Zakup Pakietu konferencyjnego dokumentowany jest najczęściej poprzez akceptację przez Klienta zamówienia i ustalonego w oparciu o indywidualne zamówienie kosztorysu. Usługa dokumentowana jest jedną fakturą za organizację jednego wydarzenia (konferencji). Jednakże, jeżeli jeden klient w danym miesiącu zamawia więcej niż jedno wydarzenie, zdarza się, że Strona również dokumentuje to jedną fakturą, z tym, że wydziela poszczególne konferencje jako oddzielne pozycje na fakturze - oddzielne usługi.

Jako że, w ocenie Strony, Pakiety konferencyjne powinny być kwalifikowane jako świadczenie kompleksowe, złożone ze Świadczeń składowych, dokonując ich sprzedaży stosuje jedną stawkę VAT dla całej usługi złożonej, tj. stawkę podstawową 23% VAT, ponieważ, jej zdaniem, świadczeniem głównym realizowanym w formie sprzedaży Pakietów konferencyjnych są usługi związane z organizacją kongresów, targów i wystaw, dla których właściwy jest kod PKWiU 82.30.1.

Pismem z 3 listopada 2023 r. Strona uzupełniła wniosek wskazując, że przedmiotem wniosku jest konferencja (świadczenie kompleksowe) realizowana na rzecz Klienta (spółka B. S.A.). Zgodnie z umową o organizacji konferencji zawartą 1 września 2023 r. (dalej Umowa), konferencja została zdefiniowana jako "Wydarzenie", natomiast na potrzeby wniosku, Strona posługuje się pojęciem "Pakiet konferencyjny".

Na zorganizowanie Pakietu konferencyjnego, zgodnie z Umową wraz z Zamówieniem składają się następujące świadczenia:

1) udostępnienie wydzielonej przestrzeni w kinach (sali), których Strona jest operatorem, zlokalizowanych w K., K.1 i W., wraz z wyposażeniem podstawowym (tj. sprzętem, w który wyposażone są przestrzenie kinowe, w skład którego wchodzą: najwyższej klasy projektor, przenośne mikrofony, nagłośnienie, kinowe oświetlenie, dostęp do Internetu);

2) wsparcie techniczne w zakresie obsługi sali kinowej i wyżej wymienionego sprzętu;

3) pokaz filmu 2D z bieżącego repertuaru filmów oferowanego przez Stronę;

4) zapewnienie cateringu od zewnętrznego dostawcy, w skład którego wchodziły napoje, desery oraz finger foody (przekąski) zgodnie z treścią Zamówienia.

Nabywcą Pakietu konferencyjnego jest Klient (spółka B. S.A.), podmiot z branży farmaceutycznej zajmujący się produkcją oraz dystrybucją preparatów do ochrony i pielęgnacji skóry. Pakiet konferencyjny dotyczył prezentacji produktów kosmetycznych produkowanych przez Klienta - ich działania, składu i techniki nakładania.

Pakiet konferencyjny odbył się w oparciu o poniższy scenariusz (harmonogram) zawarty w treści Zamówienia, który stanowi załącznik do Umowy:

1) Montaż,

2) Welcome coffee (kawa serwowana na powitanie uczestników konferencji),

3) Konferencja,

4) Przerwa cateringowa,

5) Pokaz filmu 2D z bieżącego repertuaru Strony,

6) Zakończenie wydarzenia,

7) Demontaż.

Strona wskazała, że zgodnie z jej wiedzą, oczekiwaniami nabywcy Pakietu konferencyjnego (Klienta) jest przedstawienie swoich produktów partnerom biznesowym Klienta, w tym również przekazanie wiedzy o produktach, z naciskiem nie tylko na aspekt marketingowy, ale także na aspekt edukacyjny - Klient prezentował m.in. procesy powstawania swoich produktów oraz wyniki badań naukowych. Ponadto oczekiwaniem Klienta jest budowanie relacji z partnerami biznesowymi na terytorium całego kraju. Stąd oczekiwaniem Klienta było również zorganizowanie Pakietu konferencyjnego w kilku placówkach Strony w celu łatwiejszego dostępu Pakietu konferencyjnego dla partnerów biznesowych z różnych lokalizacji na terytorium kraju.

Film, którego projekcja stanowi część Pakietu konferencyjnego nie jest z nią powiązany tematycznie. Strona oferuje Klientowi film z bieżącego repertuaru placówki kina, natomiast wyboru filmu dokonuje Klient. Niemniej jednak Strona podkreśliła, że projekcja filmu stanowi element składowy Pakietu konferencyjnego i jest elementem mającym na celu uatrakcyjnienie przebiegu Pakietu konferencyjnego, zapewnienie jej uczestnikom rozrywki podczas udziału w całym wydarzeniu.

Strona wskazała także, że sposób kalkulacji wynagrodzenia za zorganizowanie Pakietu konferencyjnego przedstawiony jest w Umowie, Zamówieniu oraz Aneksie. Jak zostało wskazane we wniosku, wynagrodzenie za Pakiet konferencyjny ustalane jest w oparciu o liczbę osób, które wezmą udział w całym wydarzeniu. Z pierwotnie podpisanej Umowy, na potrzeby której została oszacowana liczba osób mających wziąć udział w Pakiecie konferencyjnym wynikała kwota 43.500 zł netto. Strona wskazała, że dopiero po realizacji Pakietu konferencyjnego strony Umowy były wstanie określić faktyczną liczbę uczestniczących osób, stąd strony Umowy zawarły Aneks, z którego wynika ostateczne wynagrodzenie Strony skalkulowane w oparciu o rzeczywistą liczbę uczestniczących osób stanowiące kwotę 37.800 zł netto. Strona jednoznacznie wskazała, że w ramach "wyżywienia" w ramach Pakietu konferencyjnego będącego przedmiotem wniosku, nie zapewnia pracownikom i współpracownikom Klienta napojów alkoholowych.

Wraz z uzupełnieniem Strona przesłała m.in.:

-Umowę o organizacji konferencji zawartą w W., w dniu 1 września 2023 r., pomiędzy Stroną a B. S.A.;

- Aneks do Umowy;

- Druki zamówienia.

Według Spółki, istotą nabywanych przez Klientów Pakietów konferencyjnych jest nabycie całego świadczenia złożonego, na które składa się organizacja wydarzenia realizowanego na zlecenie Klienta w placówkach kinowych wraz z szeregiem wymienionych w opisie stanu faktycznego Świadczeń składowych, w zależności od wybranego przez Klienta wariantu Pakietu (kombinacji Pakietu), a nie niezależne nabycie poszczególnych Świadczeń składowych. Świadczenia składowe stanowią elementy Pakietu konferencyjnego, ponieważ Klienci dokonując akceptacji zamówienia oczekują, że na ich rzecz zostanie wyświadczony szereg Świadczeń składowych, z których wyodrębnianie pojedynczych usług nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia.

Takim świadczeniem składowym jest usługa polegająca na projekcji filmów z repertuaru filmów będących w ofercie Spółki, tj. takich, na które w dniu organizowania Pakietu konferencyjnego posiada prawo do wyświetlania na ekranie należących do niej sal kinowych. Sama usługa projekcji nie miałaby racji bytu, gdyby nie usługa udostępnienia sali kinowej, w której ta projekcja miałaby nastąpić. Jednakże sam seans filmowy w udostępnionej do tego przestrzeni również nie jest głównym świadczeniem, jakie w ramach Pakietu konferencyjnego Strona oferuje Klientom (nie jest także świadczeniem niezbędnym do realizacji usługi Strony). Dopiero połączenie Świadczeń składowych i ich łączne wykonanie pozwoli na sprostanie oczekiwaniom Klienta w zakresie wyświadczenia mu oczekiwanej przez niego usługi.

Rozdzielanie świadczeń składających się na Pakiety konferencyjne z perspektywy Klienta zatem stanowiłoby sztuczny podział usługi, który nie znajdowałby gospodarczego uzasadnienia. Ich rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, bowiem, nieracjonalne i gospodarczo nieuzasadnione byłoby rozdzielanie usługi projekcji filmu i udostępnienia przestrzeni do tejże projekcji. Strona tym samym wskazała, iż pomiędzy poszczególnymi świadczeniami składowymi istnieje zależność, zgodnie z którą żadne z tych świadczeń nie może być wykonywane odrębnie. Świadczenia składowe wykonywane są w celu i z uwagi na organizację Pakietu konferencyjnego - usługi głównej, a żadne ze świadczeń składowych zrealizowanych osobno nie stanowiłoby dla Klientów Strony ekonomicznej wartości oraz celu, w jakim Klient zawiera z Stroną transakcję.

O kompleksowości świadczenia w odniesieniu do Pakietów konferencyjnych świadczy także sposób ustalania wynagrodzenia za tę usługę oraz sposób udokumentowania jej fakturą. Cena Pakietu konferencyjnego jest ustalana w oparciu o zakres świadczeń wchodzących w skład pakietu konferencyjnego oraz liczbę osób, które wezmą udział w takim wydarzeniu z ramienia Klienta. Zakup Pakietu konferencyjnego dokumentowany jest jedną fakturą za organizację jednego wydarzenia, a na opisie usługi na fakturze zgodnie z rzeczywistym przebiegiem transakcji Strona wskazuje jedną usługę i przeliczoną dla niej cenę w oparciu o zakres usługi ustalony z Klientem w przeliczeniu na liczbę osób partycypujących w wydarzeniu.

Fakt, że Strona oferuje i wykonuje usługę kompleksową, a Klient nabywa ją również jako jedno świadczenie złożone, zdaniem Strony świadczy o tym, że bezzasadnym byłoby działanie Spółki polegające na oferowaniu osobno poszczególnych świadczeń zdefiniowanych na potrzeby złożonego wniosku jako Świadczenia składowe. Koncepcja Pakietów konferencyjnych jako jednej usługi złożonej stanowi ze strony Spółki wyjście naprzeciw oczekiwaniom Klientów, którzy oczekują otrzymania w ramach jednego świadczenia kompleksowego szeregu świadczeń, bowiem jedynie zakup wszystkich Świadczeń składowych łącznie stanowi dla nich ekonomiczną wartość.

Podsumowując, Strona stoi na stanowisku, że oferowane przez nią Pakiety konferencyjne stanowią jedno świadczenie złożone (kompleksowe) i powinno podlegać jednej kwalifikacji dla celów VAT (co skutkuje między innymi zastosowaniem do jej opodatkowania jednej właściwiej dla niej stawki VAT). Zdaniem Strony, dla usługi organizacji Pakietów konferencyjnych jako świadczenia kompleksowego właściwe będzie grupowanie PKWiU 2015 - 82.30.1 - usługi związane z organizacją kongresów, targów i wystaw, a właściwą stawką jest - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy z dnia 11marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.- dalej w skrócie: uptu ) podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23%.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka odwołała się do przywołanego w uzasadnieniu jej wniosku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE)

Decyzją z 28 grudnia 2022 r. Dyrektor KIS, działając na podstawie art. 42g ust. 2 uptu, stwierdził, że opisany we wniosku Pakiet konferencyjny nie stanowi świadczenia kompleksowego, co w konsekwencji spowodowało odmowę wydania wiążącej informacji stawkowej (WIS) poprzez uznanie, że wniosek nie dotyczy świadczeń, które razem składają się na jedną czynność (usługę) podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nie zgadzając się z tym stanowiskiem organu I instancji, Spółka, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 42g ust. 3 ustawy w zw. z art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, poprzez ich błędną wykładnię, a także naruszenie art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej jako: "op" "Ordynacja podatkowa"), poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, a przez to błędne przyjęcie, że oferowany przez Stronę Pakiet konferencyjny nie stanowi świadczenia kompleksowego, wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. wydanie WIS zgodnie z treścią wniosku.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor KIS, działając jako organ II instancji, wskazaną na wstępie decyzją z 26 marca 2024 r. utrzymał w całości zaskarżone rozstrzygnięcie, podzielając stanowisko organu I instancji, że zakres żądania, z którym wystąpiła Spółka nie dotyczył klasyfikacji wyłącznie jednego świadczenia złożonego, co w świetle treści art. 42g ust 3 uptu uzasadniało odmowę wydania WIS. Organ odwoławczy przedstawił wypracowane w orzecznictwie TSUE kryteria, dotyczące kwalifikacji zespołów świadczeń, jako świadczeń kompleksowych, którymi są: nierozerwalność poszczególnych elementów świadczenia, niezależna dostępność świadczeń, niezbędność poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jednego celu, odrębne rozliczenie, jako wskazówka świadcząca o odrębności świadczeń. Odwołał się również do wskazań zawartych w opinii Rzecznik Generalnej TSUE Juliane Kokott z 22 października 2020 r. w sprawie C-581/19.

Uwzględniając powyższe oraz kierując się przedstawionym we wniosku opisem produktu wraz z przedłożonymi dokumentami, organ wywiódł, analogicznie do stanowiska organu I instancji że oferowana przez Stronę ramach Pakietu konferencyjnego usługa - pokaz filmu 2D z bieżącego repertuaru Wnioskodawcy, nie jest niezbędna do realizacji (organizacji) konferencji opisanej we wniosku. W związku z tym, że pokazywany film nie jest tematycznie powiązany z tematem konferencji, nie sposób uznać, że jego pokaz jest konieczny do przeprowadzenia konferencji w taki sposób, że w sensie gospodarczym tworzy jedną całość z konferencją i rozdzielenie tych elementów miałoby charakter sztuczny. A zatem przedmiotem wniosku są świadczenia, których łączna realizacja nie spełnia wyznaczonych orzecznictwem TSUE przesłanek do uznania ich za świadczenie kompleksowe.

Końcowo Dyrektor KIS odniósł się do formułowanych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej i stwierdził, że nie doszło do uchybienia wskazywanym przez Spółkę normom.

Skarżąca, działając przez ustanowionego pełnomocnika, wywiodła skargę na powyższą decyzję, domagając się jej uchylenia i orzeczenia co do istoty sprawy oraz zasądzenia kosztów postępowania. W skardze podniosła zarzuty naruszenia art. 42g ust. 3 uptu w związku z art. 42b ust. 5 pkt 2 uptu, poprzez ich błędną wykładnię oraz art. 8 ust. 1 uptu w zw. z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa uptu, poprzez błędne przyjęcie, że usługa Pakietu konferencyjnego nie stanowi świadczenia kompleksowego i tym samym nie stanowi ona świadczenia usług, które będzie opodatkowane jedną stawką VAT w wysokości 23%. Dodatkowo wskazano na naruszenie art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1 Ordynacji poprzez dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych i prawnych w oparciu o z góry założoną tezę - wbrew przytoczonym przez Skarżącą dowodom, a także wbrew orzecznictwu TSUE, co doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia postępowania podatkowego skutkującego utrzymaniem w mocy decyzji o odmowie wydania wiążącej informacji stawkowej, czym organ naruszył zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł oddalenie podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej: ppsa), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora KIS z 26 marca 2024 r., którą utrzymano w mocy decyzję tego organu z 28 grudnia 2023 r. o odmowie wydania wiążącej informacji stawkowej dla usługi objętej wnioskiem Spółki.

Zgodnie ze stanowiącym materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia art. 42g ust 3 uptu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2 nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Powyższy przepis jednoznacznie określa konsekwencje prawne wystąpienia przez wnioskodawcę z wnioskiem o wydanie WIS, którego przedmiot obejmuje mnogie świadczenia złożone. Podkreślenia przy tym wymaga, że decyzja w sprawie WIS może dotyczyć tylko jednego towaru, jednej usługi lub jednego świadczenia złożonego. Wynika to z analizy przepisów regulujących postępowanie o wydanie WIS, w tym zwłaszcza art. 42b ust. 5 i art. 42c ust. 1 uptu. Zgodnie z treścią art. 42b ust. 5 uptu, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1) towar albo usługa, albo 2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. W myśl zaś art. 42c ust. 1 uptu WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotów, o których mowa w art. 42b ust. 1, dla których została wydana, w odniesieniu do: 1) towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych w okresie ważności WIS; 2) usługi, która została wykonana w okresie ważności WIS; 3) towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu wykonaną w okresie ważności WIS. Również w orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd, że jakakolwiek wielość towarów (usług, świadczeń kompleksowych) zawarta we wniosku WIS uniemożliwia organowi procedowanie takiego wniosku. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z 16 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 648/21: "Ustawodawca wymaga jasnego i precyzyjnego opisu tylko jednego towaru niezależnie od tego, czy inne towary zawierające częściowo lub całkowicie różne elementy będą podlegały tej samej stawce podatku i klasyfikacji statystycznej. Nie ma prawnej możliwości wnioskowania o WIS dla grupy towarów, asortymentu towarowego. Zasada jest bowiem taka, że w wyniku jednego wniosku o WIS zawierającego opis jednego towaru może być wydana jedna decyzja WIS. Organ wydający WIS jest związany wnioskiem i nie może samodzielnie dzielić opisu towarów zawartego we wniosku na kilka towarów pojedynczych i prowadzić następnie kilka oddzielnych postępowań o wydanie WIS. To wnioskodawca ma obowiązek na tyle precyzyjnie opisać towar lub usługę, aby organ nie miał wątpliwości, że przedmiotem wniosku jest pojedynczy towar lub usługa"

Nie ulega zatem wątpliwości, że w ramach procedowania nad wnioskiem o wydanie WIS obowiązuje reguła: "jedna decyzja WIS - jedno świadczenie złożone". Natomiast wniosek wskazujący mnogie świadczenia złożone uchybia jego dopuszczalnemu zakresowi wyznaczonemu przez art. 42b ust. 5 pkt 2 uptu i stanowi kategoryczną przesłankę odmowy wydania WIS, o czym wprost stanowi powołany wyżej art. 42g ust. 3 uptu.

Wobec powyższego kontrola legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia determinowana jest oceną charakteru świadczenia realizowanego przez Spółkę, tj. czy będąca przedmiotem wniosku usługa Pakietu konferencyjnego stanowi w istocie jedno świadczenie kompleksowe (jak uważa skarżąca), czy też (jak przyjął organ) mamy tu do czynienia z odrębnymi, niezależnymi świadczeniami, które wyłącznie z racji ich formalnego ujęcia w jednej umowie, a także ze względu na sposób ustalania wynagrodzenia za tę usługę oraz sposób udokumentowania jej fakturą - nie może być postrzegana jako świadczenie kompleksowe.

Dla rozstrzygnięcia zatem sporu, jaki zaistniał pomiędzy stronami, fundamentalne znaczenie ma kwestia kryteriów klasyfikacyjnych, pozwalających na zidentyfikowanie świadczenia kompleksowego. Trzeba w tym miejscu wyjaśnić, że ustawa o VAT - w ślad za dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - przewiduje zasadę odrębnego opodatkowania każdej czynności. Opodatkowanie zespołu czynności (dostaw towarów lub usług) łącznie, jako kompleksowych, winno następować wyjątkowo i tylko wówczas, gdy stanowią świadczenie złożone (kompleksowe). Zagadnienie opodatkowania świadczeń kompleksowych nie jest uregulowane w przepisach uptu i opiera się na orzecznictwie TSUE i sądów krajowych. Nie ma w tym zakresie wypracowanych reguł prawa stanowionego i każdy przypadek wymaga odrębnej oceny w celu ustalenia, czy dane świadczenie, składające się z dających się wyodrębnić elementów składowych, powinno być opodatkowane jednolicie według reguł dla świadczenia wiodącego, czy też mimo powiązania, każdy element składowy można opodatkować odrębnie, bez popadania w sztuczność. Z uwagi na konieczność uwzględnienia okoliczności danego przypadku, od konkretnej transakcji zależy, czy świadczenie jest kompleksowe, czy też nie. Przy czym orzecznictwo TSUE ukształtowało istotne wskazówki interpretacyjne, pozwalające na zidentyfikowanie świadczeń złożonych. W wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën) TSUE wyraził pogląd, że w celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Z orzecznictwa TSUE można zatem wysnuć wniosek, że cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie (zob. np. wyrok TSUE: z 2 lipca 2020 r., C-231/19, pkt 23). Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (zob. wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r., C-44/11). Jednocześnie z analizy orzecznictwa TSUE można wywieść zasadę, zgodnie z którą, gdy przedmiotem zamówienia są czynności o charakterze kompleksowym, na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy, a także czynność pomocnicza niezbędna do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jedną stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Trybunał wskazuje przy tym, że nie ma wówczas znaczenia, że w innych okolicznościach elementy składające się na daną transakcję mogą być świadczone oddzielnie i są uznawane, zgodnie z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy za odrębne i niezależne (zob. np. wyroki w sprawach C-153/17, C-208/15, C-330/21).

Z powyższymi poglądami koresponduje opinia Rzecznika Generalnego TSUE Juliane Kokott z 22 października 2022 r. w sprawie C-581/19, w której wskazała, że zasada niezależności każdego świadczenia nie ma charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji. W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia - są to z jednej strony świadczenia złożone, a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym. W odniesieniu do pierwszego z tych odstępstw Rzecznik, w oparciu o analizę orzeczeń TSUE, wywiodła, że jedno świadczenie złożone występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, "z punktu widzenia przeciętnego konsumenta"(...). Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Do cech charakteryzujących świadczenie złożone należą: 1) nierozerwalność poszczególnych elementów świadczenia: w przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie (...); 2) niezależna dostępność świadczeń: okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT. Jeżeli natomiast świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym; 3) niezbędność poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jego celu: jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (...); 4) odrębne rozliczenie jako wskazówka świadcząca o odrębności świadczeń (...).

Ponadto z w/w opinii Rzecznik wynika, że kolejne odstępstwo od zasady niezależności każdego świadczenia jest konieczne, kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego. Świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest "traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne". Oznacza to, że świadczenie pomocnicze musi być traktowane do celów VAT w taki sam sposób, jak świadczenie główne. Inaczej niż w przypadku jednego świadczenia złożonego rozdzielenie zespołu świadczeń i czynności na świadczenia główne i pomocnicze nie prowadzi do sztucznego podziału. Świadczenie główne i świadczenie pomocnicze można wyraźnie od siebie oddzielić. Niesamodzielne świadczenia pomocnicze mają jednak jedynie charakter dodatkowy wobec odnośnych świadczeń głównych. Świadczeniu pomocniczemu nie przypada niezależna funkcja, a jedynie funkcja "służebna". Typowymi świadczeniami pomocniczymi w przypadku dostawy towarów są na przykład ich pakowanie i wysyłka (...). W przypadku takich drobnych świadczeń pomocniczych odstąpienie od niezależnej kwalifikacji dla celów VAT nie może zagrozić zróżnicowanemu systemowi przewidzianemu w dyrektywie VAT. Ze względu na praktyczność należy zatem założyć istnienie jednej transakcji. Również zasada neutralności podatkowej, która sprzeciwia się temu, by usługi podobne, wzajemnie wobec siebie konkurencyjne, były różnie traktowane z punktu widzenia VAT, nie wymaga w tej kategorii przypadków rozdzielenia transakcji. Nie ma bowiem konkurencji, jeżeli świadczeniodawca może wykonać dodatkowe świadczenie pomocnicze jedynie w zależności od świadczenia głównego. Również w odniesieniu do tej kategorii przypadków w orzecznictwie Trybunału można znaleźć pewne wskazówki - takie jak: stosunek wartości poszczególnych świadczeń wobec siebie, czy brak niezależnego interesu gospodarczego świadczeniobiorcy. Jeśli chodzi o nieistotną wartość w stosunku do innego świadczenia (głównego), takie samo traktowanie świadczenia pomocniczego i świadczenia głównego nie budzi wątpliwości o tyle, o ile zakres świadczenia pomocniczego jest rzeczywiście pomijalny. Z tego powodu Trybunał wyznacza granicę niezależnego świadczenia tam, gdzie wykonanie świadczenia nie pozostaje bez widocznego wpływu na cenę łączną, a koszty nie są ograniczone jedynie do marginalnej części. W kwestii zaś braku niezależnego interesu gospodarczego świadczeniobiorcy, typowe dla niesamodzielnych świadczeń pomocniczych jest to, że świadczeniobiorca nie ma w odniesieniu do nich niezależnego interesu gospodarczego. Pod względem gospodarczym służą one wyłącznie dopełnieniu i uzupełnieniu świadczenia głównego, w związku z czym mają wobec nich zwykle charakter towarzyszący. Ich cel gospodarczy z punktu widzenia przeciętnego konsumenta można zrealizować jedynie w połączeniu ze świadczeniem głównym. W ramach badania wzajemnych relacji między kilkoma świadczeniami istotną wskazówką mogą być poszczególne postanowienia umowne.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy przypomnieć należy, że przedmiotem wniosku złożonego przez Skarżącą jest oferowane swoim klientom świadczenie usług związanych z organizacjami konferencji nazywanych "Pakietami konferencyjnymi", które obejmują organizację wydarzenia realizowanego na zlecenie klienta w placówkach kinowych prowadzonych przez Stronę. Wydarzenie i jego przebieg zależny jest od indywidualnych potrzeb Klienta i poza udostępnieniem sali może zawierać elementy dodatkowe, które wpływają na jego przebieg. Oferowane przez Stronę Pakiety konferencyjne mogą się składać z szeregu świadczeń składowych, które mogą występować w różnych kombinacjach, zgodnie z indywidualną potrzebą Klienta, w szczególności:

• udostępnienie sali lub sal kinowych będących własnością Strony wraz z niezbędnym wyposażeniem i sprzętem technicznym, takim jak nagłośnienie, oświetlenie, ekrany projekcyjne,

• projekcja filmu z repertuaru filmów będących w ofercie Strony, tj. takich, na które w dniu organizowania Pakietu konferencyjnego Strona posiada prawo do wyświetlania na ekranie należących do niej sal kinowych,

• obsługa organizacyjna oraz zapewnienie tzw. zaplecza, czyli przestrzeni, gdzie osoby z grona Klientów lub przez nich zaproszone, występujące na sali mogą się przygotować do swoich wystąpień, a także gdzie Klient może przechowywać należące do niego przedmioty lub rekwizyty wykorzystywane w trakcie trwania wydarzenia,

• zapewnienie wyżywienia podczas wydarzenia, w postaci zorganizowania cateringu. Strona zapewnia catering zamawiając go od zewnętrznego dostawcy. W skład cateringu wchodzi dostarczenie gotowych posiłków i napojów do sal kinowych, w których organizowane są wydarzenia w ramach Pakietów konferencyjnych w celu ich konsumpcji przez jego uczestników. W tych lokalizacjach, w stosunku do których Strona posiada koncesję na sprzedaż alkoholu, w skład cateringu może wchodzić również dostawa napojów alkoholowych, w zależności od preferencji Klienta.

W ramach Pakietu konferencyjnego opisanego we wniosku i jego uzupełnieniu Klienci mogą skorzystać z transmisji wydarzenia odbywającego się fizycznie w jednej placówce Strony do wybranej placówki lub placówek Strony zlokalizowanych na terytorium Polski. Każdorazowo Pakiet konferencyjny (czy to stacjonarny, czy organizowany w formie transmisji) odbywa się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Stronę, tj. w jednej z sal kinowych należących do niej. Cena Pakietu konferencyjnego jest ustalana w oparciu o zakres świadczeń wchodzących w skład Pakietu konferencyjnego oraz liczbę osób, które wezmą udział w takim wydarzeniu z ramienia Klienta. Strona, otrzymując od Klienta zamówienie ze wskazaniem zakresu świadczeń mających wejść w skład Pakietu konferencyjnego, określa cenę za jedną osobę uczestniczącą w wydarzeniu. Ostateczna cena Pakietu konferencyjnego stanowi zatem iloczyn ceny per osoba oraz liczby uczestników wydarzenia. Zakup Pakietu konferencyjnego dokumentowany jest najczęściej poprzez akceptację przez Klienta zamówienia i ustalonego w oparciu o indywidualne zamówienie kosztorysu. Usługa dokumentowana jest jedną fakturą za organizację jednego wydarzenia (konferencji). Jednakże, jeżeli jeden klient w danym miesiącu zamawia więcej niż jedno wydarzenie, zdarza się, że Strona również dokumentuje to jedną fakturą, z tym, że wydziela poszczególne konferencje jako oddzielne pozycje na fakturze - oddzielne usługi.

Skonkretyzowany w uzupełnieniu wniosku Pakiet Konferencyjny realizowany jest na rzecz spółki B. S.A., podmiotu z branży farmaceutycznej zajmującej się produkcją oraz dystrybucją preparatów do ochrony i pielęgnacji skóry. Pakiet konferencyjny dotyczył prezentacji produktów kosmetycznych produkowanych przez Klienta - ich działania, składu i techniki nakładania i odbył się w oparciu o scenariusz (harmonogram) zawarty w treści Zamówienia, który stanowi załącznik do Umowy, który obejmował: 1) Montaż, 2) Welcome coffee (kawa serwowana na powitanie uczestników konferencji), 3) Konferencja, 4) Przerwa cateringowa, 5) Pokaz filmu 2D z bieżącego repertuaru Strony, 6) Zakończenie wydarzenia, 7) Demontaż.

Organy podatkowe w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji potraktowały opisane we wniosku elementy tego Pakietu Konferencyjnego jako świadczenia odrębne, mogące stanowić przedmiot niezależnych od siebie dostaw. Z treści decyzji organów wynika, że ponieważ filmy, których projekcja stanowi część Pakietu konferencyjnego, nie są z nią powiązane tematycznie, a ich projekcja stanowi element mający na celu uatrakcyjnienie przebiegu Pakietu konferencyjnego i zapewnienie jego uczestnikom rozrywki podczas udziału w całym wydarzeniu, nie można uznać, że to świadczenie ma w świetle zasadniczego charakteru i opisanego powyżej celu realizacji konferencji charakter świadczenia dodatkowego, pozostającego w ścisłym związku ze świadczeniem głównym. Tym samym, ten element świadczonej usługi nie wchodzi w skład świadczenia kompleksowego.

W ocenie Sądu - w realiach rozpoznawanej sprawy - prawidłowe jest stanowisko organów, że w sprawie nie mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym lecz z różnymi świadczeniami, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Tym samym Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a Dyrektor KIS prawidłowo rozstrzygnął, że w sprawie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 42g ust 3 uptu, uprawniające organ do podjęcia decyzji o odmowie wydania WIS-u.

Wprawdzie organy w swoim stanowisku zakwestionowały jedynie projekcję filmów - jako element świadczonej usługi nie wchodzący w skład świadczenia kompleksowego Pakietu konferencyjnego, nie negując pozostałych świadczonych przez Skarżącą usług na rzecz jej Klienta, to jednakże specyfika niniejszego postępowania powoduje, że wykluczenie chociażby jednego elementu z całego zestawu oznacza, że nie występuje jedno świadczenie kompleksowe. Sąd podziela stanowisko organów - oparte też na prawidłowej analizie aktualnego orzecznictwa TSUE - że pokaz filmu 2D z bieżącego repertuaru filmów oferowanego przez Skarżącą oraz pozostałe usługi wchodzące w skład Pakietu Konferencyjnego stanowią usługi obiektywnie podzielne i niezależne od siebie, mogące być przedmiotem odrębnej dostawy bez uszczerbku dla pozostałych świadczeń. O świadczeniu kompleksowym nie decyduje łączny sposób sprzedaży towarów lub/i usług, ale wzajemna zależność świadczeń, ich nierozerwalność, brak możliwości ich funkcjonalnego wyodrębnienia. O świadczeniu kompleksowym nie decyduje również jedna cena za cały zestaw. Wbrew argumentom skargi, o kwalifikacji całości Pakietu Konferencyjnego oferowanego przez Spółkę jako jednego świadczenia kompleksowego nie może przesądzać jedynie jego jednolity cel gospodarczy. Podkreślić należy, że okoliczności tej organ nie podważał, słusznie jednak uznał - a Sąd w pełni tę ocenę podziela - że ekonomiczne powiązanie tych świadczeń nie jest wystarczające, aby przełamać ich zasadniczą niezależność.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, nie sposób dopatrzyć się takiego związku między projekcją filmów a programem samej konferencji, której dotyczy analizowany w niniejszej sprawie Pakiet Konferencyjny, który uzasadniałby twierdzenie, że stanowią one pod względem ekonomicznym i gospodarczym jedną, kompleksową całość. Wręcz przeciwnie, każdy z tych elementów świadczonej usługi może stanowić przedmiot odrębnej usługi.

Jak już wyżej wskazano, świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, niezależne świadczenie pomocnicze co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego. Trzeba jednak przy tym wyraźnie podkreślić, że odstępstwo to ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy czynność pomocnicza służy bezpośrednio realizacji czynności głównej. Innymi słowy, pojedyncza czynność traktowana jest jak element świadczenia kompleksowego tylko wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez czynności pomocniczej. Oznacza to, że pojedyncza usługa/dostawa może być traktowana jako element kompleksowego świadczenia tylko w przypadku, gdy zachodzi nierozerwalny dla realizacji celu związek funkcjonalny.

W ocenie Sądu podzielić należy stanowisko organu, że Skarżąca nie wykazała takiej trwałej więzi funkcjonalnej pomiędzy celem przyświecającym organizacji konferencji - spotkania biznesowego, mającego na celu przedstawienie produktów Klienta jego partnerom biznesowym oraz przekazanie wiedzy o tych produktach (zarówno marketingowej jak i edukacyjnej), a projekcją niezwiązanych z tą tematyką filmów z aktualnego dostępnego repertuaru kina, która uzasadniałaby przyjęcie, że mamy tu do czynienia z niesamodzielnym świadczeniem pomocniczym.

W ocenie Sądu, opcjonalna przydatność projekcji filmów wobec świadczenia głównego organizacji konferencji biznesowej nie jest wystarczająca, aby przełamać podstawową dla podatku VAT zasadę niezależności każdego świadczenia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że odstępstwa od tej zasady powinny być interpretowane w sposób ścisły, co zdaniem Sądu powoduje, że kluczowe dla zidentyfikowania świadczenia pomocniczego kryterium, czyli jego związek funkcjonalny z czynnością główną, nie może być uzależnione od zdarzeń sporadycznych, występujących wyłącznie w razie zaistnienia określonych okoliczności tj. mocno podkreślanej w niniejszej sprawie realizacji woli Klienta. W takiej sytuacji nie można bowiem kategorycznie stwierdzić, że świadczeniodawca może wykonać dodatkowe świadczenie pomocnicze jedynie w zależności od świadczenia głównego. Tym bardziej, że nic nie stoi na przeszkodzie aby w ramach organizowanej konferencji, w celu jej uatrakcyjnienia doszło zgodnie z wolą Klienta do dodatkowego odrębnego świadczenia obejmującego projekcję wybranych filmów.

W tym stanie rzeczy Sąd w pełni akceptuje wyrażone w skarżonej decyzji stanowisko, że w sprawie niniejszej nie mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem, lecz z różnymi niezależnymi świadczeniami, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Konsekwencją powyższego jest natomiast stwierdzenie, że w sprawie zaszły przesłanki, o których mowa w art. 42g ust. 3 uptu, zobowiązujące organ do wydania decyzji w przedmiocie odmowy wydania wiążącej informacji stawkowej.

Również pozostałe zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Sądu, ocena prawna występującego w sprawie stanu faktycznego, jak i uzasadnienie objętego skargą rozstrzygnięcia dowodzi, że organom nie można zarzucić naruszenia przepisów proceduralnych czy materialnych, w tym tych wywiedzionych w niej na jej poparcie. Wobec przesądzenia, że usługa opisanego we wniosku Pakietu konferencyjnego nie stanowi jednego kompleksowego świadczenia - za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 8 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 uptu. Odmowa wydania WIS była efektem stwierdzenia, że procedowany wniosek obejmował świadczenia mnogie. Zważywszy więc na treść art. 42b ust. 5 i art. 42g ust. 3 uptu wydanie WIS w tej sprawie nie było możliwe. W takiej sytuacji organ nie mógł również dokonać klasyfikacji świadczenia według PKWiU usługi objętej wnioskiem. Brak jest również uzasadnionych podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia wskazanych przepisów postępowania. Zdaniem Sądu, analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że Dyrektor KIS, wbrew zarzutom skargi, poddał dokładnej analizie przedstawiony opis usługi, wskazał przepisy prawa i dokonał ich wyczerpującej wykładni, posiłkując się orzecznictwem zarówno sądów administracyjnych, jak i TSUE. Organ wskazał, z jakich powodów uznał, że w sprawie nie mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem, lecz z różnymi niezależnymi świadczeniami, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Wobec powyższego Sąd nie podziela twierdzeń Strony, że skarżona decyzja narusza art. 121 § 1 op i wyrażoną w nim zasadę zaufania do organów podatkowych. Sąd zauważa, że pomimo tego, że Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie (zob. wyrok NSA z 7 lutego 2019 r., I FSK 1543/18). W ocenie Sądu, wbrew bowiem zarzutom Skarżącej, organ, na podstawie wnikliwej analizy treści orzecznictwa TSUE, prawidłowo uwzględnił kryteria identyfikujące świadczenia złożone i właściwie odniósł te wskazówki do okoliczności tej sprawy. Natomiast odmienna od zapatrywań Spółki ocena materiału dowodowego przez organ nie świadczy o naruszeniu prawa.

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 ppsa.