Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1342/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 104/23 w sprawie ze skargi W. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 31 stycznia 2022 r. nr 2601-IOV-2.4103.19.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 104/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę W. S.A. z siedzibą w K. (powoływanej dalej jako: skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 31 stycznia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (podatek VAT) za I i II kwartał 2015 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Decyzją z dnia 31 stycznia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z dnia 16 lutego 2021 r. w przedmiocie określenia skarżącej spółce za I i II kwartał 2015 r. Organ podatkowy stwierdził, że spółki z o.o. S. i T. pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej, a transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez te podmioty nie miały miejsca w rzeczywistości i zostały włączone w łańcuchy fikcyjnych dostaw w celu uzyskania korzyści w postaci odliczenia podatku naliczonego VAT u ich odbiorców. Skarżąca spółka wykazała w deklaracjach VAT-7K podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez spółki S. i T., zawyżając kwotę podatku naliczonego: za I kwartał 2015 r. o kwotę 246 330 zł, za II kwartał 2015 r. o kwotę 17 480 zł (łącznie 263 810 zł). Organ podatkowy uznał, że skarżąca spółka brała udział w obrocie pustymi fakturami.

Zdaniem organu podatkowego wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach, postanowieniem z 7 września 2020 r., postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które dotyczyło zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, spowodowało zawieszanie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) powoływanej dalej jako O.p. Wszczęcie postępowania nastąpiło na podstawie ustaleń faktycznych poczynionych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonych w stosunku do skarżącej spółki przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach. Dowody potwierdzające te ustalenia zostały przekazane organowi dochodzenia przy piśmie z 4 sierpnia 2020 r., którym zawiadomiono o ujawnieniu okoliczności wskazujących na popełnienie przez prezesa zarządu skarżącej spółki W.K. czynu polegającego na bezpodstawnym odliczeniu podatku naliczonego wykazanego w fakturach, pochodzącego od ww. spółek, w wyniku czego narażone zostały na uszczuplenie należności Skarbu Państwa z tytułu podatku VAT na kwotę 263 810 zł. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego ww. postanowieniem z 7 września 2020 r. było uzasadnione okolicznościami występującymi w sprawie i miało na celu realizację postanowień przepisów kodeksu karnego skarbowego. W tej sytuacji, zdaniem organu, wszczęcie tego postępowania nie miało charakteru instrumentalnego, do którego donosi się uchwała NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (publ. CBOSA). O wszczęciu tego postępowania zawiadomiono skarżącą spółkę 21 września 2020 r.

1.3. Wyrokiem z dnia 7 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 188/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uwzględnił skargę skarżącej spółki i uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że w sprawie doszło do naruszenia art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) powoływanej dalej jako O.p. w sposób mogący mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Za kwestię wymagającą weryfikacji w okolicznościach sprawy sąd uznał stanowisko organu co do tego, że terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej spółki został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie bezsporne jest spełnienie formalnych warunków zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej spółki objętych zaskarżoną decyzją. Odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ zobowiązany był zbadać, czy postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny, tj. tylko w celu zatrzymania biegu terminu przedawnienia, z pominięciem zasadniczego celu prowadzenia postępowania karnego, czyli ustalenia czynu i ukarania sprawcy. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że dokonanie tej oceny powinno być przeprowadzone przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do treści art. 210 § 4 O.p., czego w zaskarżonej decyzji nie uczyniono. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z uwagi na konieczność wyjaśnienia zasadniczej dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy kwestii przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, przedwczesne było szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

1.4. Na skutek skargi kasacyjnej organu podatkowego, wyrokiem z dnia 14 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1503/22 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok WSA w Kielcach i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podstawą uchylenia przez sąd pierwszej instancji było uznanie, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów z art. 210 § 4 O.p. w zakresie wyjaśnienia, dlaczego zdaniem organu nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu zobowiązań podatkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiona w zaskarżonej decyzji analiza wszczęcia postępowania karnoskarbowego i jego skutków, określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., pod kątem ewentualnie instrumentalnego charakteru wszczęcia tego postępowania, była wystarczająca dla dokonania przez sąd pierwszej instancji oceny, czy w sprawie wystąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji niewątpliwie kierował się przesłankami wskazanymi w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 i wskazał swoje stanowisko odnośnie wystąpienia w sprawie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Stanowisko to mogło i powinno być w takiej sytuacji przez sąd ocenione merytorycznie. Równocześnie NSA podkreślił, że sąd w ramach dokonywanej kontroli wskazanego aspektu sprawy miał również obowiązek wnikliwego zbadania akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że żadna z powołanych przez sąd pierwszej instancji okoliczności nie świadczy o naruszeniu art. 210 § 4 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sporządzając uzasadnienie decyzji w kwestionowanym zakresie organ odwoławczy kierował się wskazówkami wynikającymi z uchwały I FPS 1/21.

1.5. Po ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 104/23 stwierdził, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego na podstawie ww. postanowienia z 7 września 2020 r. uzasadnione było okolicznościami faktycznymi, które zostały ustalone w kontroli podatkowej i postępowaniu podatkowym przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach. Zdaniem sądu o tym, że wszczęcia tego postępowania nie miało instrumentalnego charakteru świadczy okoliczność, że postępowanie to przeszło z fazy in rem w fazę ad personam. Zdaniem sądu pierwszej instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza wystawienie przez spółki z o.o. S. i T. faktur na rzecz skarżącej spółki, które w swej treści wykazują czynności niedokonane w rzeczywistości. Wskazane spółki będące wystawcami zakwestionowanych faktur nie mogły wykonać tych czynności samodzielnie, jak również nie miały żadnych warunków finansowych, technicznych, personalnych oraz wiedzy by chociażby pośredniczyć w kwestionowanych transakcjach. Przeprowadzone postępowanie podatkowe jednoznacznie wykazało, że faktury VAT, na których jako ich wystawcy widniały spółki S. oraz T. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym skarżąca spółka nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek wynikający z tych faktur.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) powoływanej dalej jako P.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie i uznanie, że zobowiązanie określone w zaskarżonej decyzji nie jest przedawnione;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. art. 208 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie i nieuznanie, że wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy winien wydać decyzję o umorzeniu postępowania w sprawie;

4) art. 106 § 3 P.p.s.a. przez zaniechanie dopuszczenia w sprawie dowodu z dokumentów zawartych w aktach RKS 221/2020/348000/IK Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach tj. dowodu objętego wnioskiem zawartym w skardze skarżącej spółki, który to dowód był niezbędny dla wyjaśnienia sprawy;

5) art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na niedokonaniu oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i podjęcie rozstrzygnięcia bez odniesienia się do realiów niniejszej sprawy oraz braku dokonania oceny, czy wszczęcie postępowania karnego w sprawie stanowiło nadużycie prawa.

W związku z tymi zarzutami, skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania lub o uchylenie tego wyroku i uwzględnienie w całości skargi. Skarżąca spółka wniosła również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

2.2. Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną w wyznaczonym terminie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a. w granicach zarzutów w niej podniesionych, oceniając z urzędu wystąpienie w sprawie przesłanek nieważności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę przesłanki nieważności postępowania, które są wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a., które w tej sprawie nie wystąpiły. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 P.p.s.a , który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04; z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04 i z dnia 22 września 2017 r., II FSK 2065/17; publ. CBOSA).

3.3. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy niniejsza sprawa uznał, że sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny wystąpienia w niniejszej sprawie zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 wynika, że przy ocenie, czy w sprawie wystąpiła tzw. instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego najistotniejsze znaczenie ma ustalenie, czy w dacie wszczęcia tego postępowania istniały podstawy faktyczne do przyjęcia że zachodzi uzasadnione przypuszczenie popełnienia czynu zabronionego przepisami k.k.s. mającego związek z zobowiązaniami, których dotyczy sprawa podatkowa. W rozpoznanej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 7 września 2020 r. przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach nastąpiło po tym jak organ ten otrzymał od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach pismo z 4 sierpnia 2020 r. informujące o możliwości popełnienia wykroczenia lub przestępstwa skarbowego poprzez odliczenie przez skarżącą spółkę od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki z o.o. S. i T. Przy piśmie tym przekazano dowody, które są wskazane na str. 9 zaskarżonej decyzji (rejestry zakupów, deklaracje VAT-7, faktury wstawione przez ww. spółki, umowy zawarte z ww. spółkami, protokół kontroli podatkowej, wydruk KRS, wydruk adresów, decyzje podatkowe wydane w stosunku do ww. spółek, protokoły przesłuchania świadków: A.Z., M.W., W.K.). Dowody te posłużyły też do ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy stanowiącego podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji. Z dowodów tych w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego wynikało, że spółki z o.o. S. i T. były podmiotami, które poza zarejestrowaniem w KRS i dla celów podatkowych nie podjęły żadnej aktywności wskazującej na wykonywanie rzeczywistej działalności gospodarczej oraz, że nie dysponowały niezbędnym personelem i zasobami technicznymi do wykonywania działalności uwidocznionej na zakwestionowanych fakturach. Z dowodów tych wynikało, że spółki te zostały założone przez tę samą osobę (M.W.) wyłącznie w celu wystawiania tzw. pustych faktur oraz to, że skarżący rozpoczął współpracę z tym podmiotami przy udziale firmy N., która miała być nabywcą usług rzekomo wykonanych przez skarżącego korzystającego z podwykonawstwa ww. spółek. Oznacza to, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego postanowieniem z 7 września 2020 r. dysponował licznymi dowodami wskazującymi na udział skarżącej spółki w oszustwie podatkowym i popełnienie przez to czynu polegającego na odliczeniu w złożonych przez skarżącą spółkę deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego, wykazanego w fakturach stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane w rzeczywistości. W tej sytuacji w sprawie istniały podstawy faktyczne uzasadniające przypuszczenie popełnienia przez skarżącą spółkę czynu zabronionego przez kodeks karny skarbowy, którego znamię stanowiło narażenie na uszczuplenie zobowiązań podatkowych objętych rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonej decyzji.

3.4. Przesłanką wszczęcia postępowania karnego w sprawie o czyn, który może być popełniony wyłącznie z winy umyślnej nie jest konieczne dysponowanie przez organ dochodzenia w dacie wszczęcia postępowania dowodami wskazującymi na zawinione działalnie sprawcy. Wniosek ten wynika z treści art. 303 k.p.k., który stanowi, że jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Przez "podejrzenie" należy rozumieć wywołane obiektywnymi informacjami subiektywne odczucie organu procesowego wskazujące na prawdopodobieństwo, że zaistniało przestępstwo. Prawdopodobieństwo należy odróżnić od udowodnienia czy przekonania. Zawarte w prawie karnym odwołania do prawdopodobieństwa wystąpienia jakichś okoliczności wskazują wyraźnie, że prawdopodobieństwo niezbędne do wszczęcia postępowania karnego nie musi być duże, wystarczy tu niewielki jego stopień (zob.: J. Izydorczyk, Prawdopodobieństwo popełnienia przestępstwa oraz jego stopnie w polskim procesie karnym na podstawie k.p.k. z 1997 r., [w:] T. Grzegorczyk (red.), Funkcje procesu karnego. Księga jubileuszowa Profesora J. Tylmana, Warszawa 2011, s. 175–182). Zgodnie z zasadą legalizmu (art. 10 § 1 k.p.k.) organy ścigania zobowiązane są do wszczęcia postępowania w razie ustalenia prawdopodobieństwa popełnienia przestępstwa ściganego z urzędu. Ustawodawca podkreśla "uzasadnione podejrzenie", które warunkuje ten obowiązek. Zachodzi ono wtedy, gdy informacja o jakimś zdarzeniu, w subiektywnym przekonaniu organu ścigania, wskazuje na możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa. Nie musi to być pewność, gdyż stosownie do art. 297 § 1 pkt 1 k.p.k. zadaniem postępowania przygotowawczego jest m.in. także ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo ( zob. J. Gajewski, S. Steinborn, komentarz do art. 303 k.p.k. (w) Paprzycki Lech Krzysztof (red.), Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania karnego, LEX). Konieczność oparcia decyzji o wszczęciu postępowania karnego na konkretnych informacjach – dowodach nie oznacza, że do wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia lub śledztwa organ musi dysponować dowodem ścisłym, wystarczające jest oparcie się na dowodach swobodnych. Ich przekształcenie w dowody ścisłe następuje po rozpoczęciu właściwego postępowania, tym bardziej że zebranie dowodów przed wszczęciem postępowania jest znacznie ograniczone postanowieniami art. 307 k.p.k. (zob. M. Kurowski, komentarz do art. 303 k.p.k. ()w D. Świecki (red.), Kodeks postępowania karnego, komentarz aktualizowany, LEX)

3.5. Mając na uwadze powyższe konstatacje należało stwierdzić, że w dacie wszczęcia omawianego postępowania karnego skarbowego zachodziły przesłanki do wszczęcia postępowania, które określone są przez art. 303 k.p.k. Także informacje uzyskane przez organ drugiej instancji od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach przy piśmie z 5 października 2021 r. wskazujące na to, że w trakcie omawianego postępowania karnego skarbowego przesłuchano świadka, wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów oraz ogłoszono zarzuty podejrzanemu, świadczą o tym, że celem wszczęcia tego postępowania było stwierdzenie popełnienia czynu zabronionego przez przepisy prawa karnego i ustalenie sprawcy tego czynu oraz pociągnięcie go do odpowiedzialności karnej.

3.6. Wskazane powyżej okoliczności świadczą o tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego na podstawie postanowienia z 7 września 2020 r., dotyczącego zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, nie miało instrumentalnego charakteru, o którym mowa w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Wobec tego stwierdzić należało, że nie są zasadne twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, według których wszczęcie tego postępowania nie wywołało zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. W tym stanie rzeczy nie są zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji, która została wydana z naruszeniem art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 208 §1 O.p. polegającym na bezpodstawnym uznaniu, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem powołanego powyżej postępowania karnego skarbowego.

3.7. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku w szczególności dlaczego, zdaniem sądu, w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy sprawa. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała.

3.8. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. Kwestia istnienia podstaw faktycznych do wszczęcia postępowania karnego skarbowego postanowieniem z 7 września 2020 r. została wyjaśniona przez organ w uzasadnieniu decyzji na str. 6-11 i zawarte tam stwierdzenia mają oparcie w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy. Organ na podstawie informacji od organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe ustalił czynności dokonane po wszczęciu tego postępowania. Wskazane w decyzji ustalenia faktyczne, które są oparte na dowodach znajdujących się w aktach sprawy, były wystarczające do dokonania oceny wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego ww. postanowieniem z 7 września 2020 r. W tej sytuacji nie było uzasadnionych podstaw do prowadzenia przez sąd w niniejszej sprawie dowodu uzupełniającego z akt postepowania karnego.

3.9. Zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej twierdzenia wskazujące na to, że organy podatkowe dokonały błędnej oceny świadomości skarżącej spółki przyjęcia do rozliczenia podatku tzw. pustych faktur, nie mogły mieć wpływu na ocenę zasadności skargi kasacyjnej. Twierdzenia te odnoszą się do okoliczności faktycznych, które stanowiły przesłankę zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, na podstawie, których organy stwierdziły, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez ww. spółki (art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT). W skardze kasacyjnej nie zostały zawarte zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tej sytuacji podnoszenie przez autora skargi kasacyjnej zarzutów dotyczących podstaw faktycznych zastosowania prawa materialnego należało ocenić jako zabieg chybiony. Skoro w skardze kasacyjnej nie podniesiono naruszenia przez organy i sąd prawa materialnego to wywody odnoszące się do okoliczności faktycznych stanowiących przesłanki zastawania prawa materialnego, z uwagi na wskazane na wstępie związanie sądu drugiej instancji zarzutami skargi kasacyjnej, należało uznać za wykraczające poza zakres niniejszej sprawy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego, które w niniejszej sprawie stanowiły koszty zastępstwa procesowego w wysokości 5400 zł, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.