Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1524/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. w S. (obecnie: M. sp. z o.o. w P.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 870/17 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. sp. z o.o. w P. kwotę 7543 zł (siedem tysięcy pięćset czterdzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 stycznia 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 870/17), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS) z 28 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zaskarżoną decyzją z 28 grudnia 2016 r. DIAS w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: DUKS) z 28 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r.

W niniejszej sprawie zakwestionowano stronie prawo do odliczenia z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. (dokumentujących dostawy towaru) oraz P. (dokumentujących usługi agencyjne), dotyczących transakcji dokonanych w ramach tzw. "oszustw karuzelowych", których celem – zdaniem organu pierwszej instancji - było uzyskanie zwrotu podatku naliczonego, niezapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu. Zdaniem DUKS, do faktur wystawionych przez wspomniane podmioty należało zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), gdyż zostały wystawione w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych, sprzecznych z zasadami współżycia społecznego oraz celem gospodarczo-społecznym podatku od wartości dodanej. Ponadto organ pierwszej instancji dokonał odmiennej od zadeklarowanej przez stronę kwalifikacji prawno-podatkowej faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz spółek T. s.r.o. i N. s.r.o. wskazując, że wykazany w tych fakturach podatek według stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru (dalej: WDT) powinien zostać uznany za podlegający obowiązkowi zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organ odwoławczy z kolei utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji podkreślił, że zakwestionowane faktury nabycia oraz sprzedaży towarów i usług zostały wystawione w celu nadużycia prawa podatkowego, w szczególności zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Organ odwoławczy nawiązał przy tym do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), dotyczącego problematyki obejścia i nadużycia przepisów dyrektyw harmonizujących opodatkowanie tym podatkiem. Organ odwoławczy dokonał również wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o VAT, których celem jest przeciwdziałanie praktykom zmierzającym do uzyskania niezgodnych z prawem korzyści podatkowych. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji słusznie jako podstawę orzeczenia wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Organ odwoławczy dodał, że zasadne było także powołanie w sentencji decyzji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 tej ustawy. Transakcje kupna i sprzedaży, w których uczestniczyła strona, miały bowiem całkowicie pozorny charakter. Nie dochodziło w ramach tych dostaw do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

1.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził w rozpoznawanej sprawie, że wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie w zasadniczej części nie są sporne. Nie ma bowiem istotnych rozbieżności w kwestii przebiegu poszczególnych zdarzeń towarzyszących sprzedaży towarów oraz świadczeniu usług. Sąd wskazał, że strony postępowania wywodzą z nich jednak zgoła odmienne konsekwencje podatkowe.

Zdaniem Sądu, ujęty w zakwestionowanych fakturach towar stanowił przedmiot obrotu karuzelowego. Bezsporne jest również to, że łańcuch dostaw, któremu towarzyszyło przemieszczenie towarów z magazynów wykorzystywanych przez B. do magazynów N. i T., stanowił jeden z etapów obrotu towarem między podmiotami polskimi, czeskimi, słowackimi i cypryjskimi. Celem całego przedsięwzięcia było natomiast wyłudzenie podatku naliczonego, który nie był odprowadzany na wcześniejszych etapach obrotu przez wprowadzonych do łańcucha dostaw tzw. "znikających podatników". W okolicznościach sprawy Sąd uznał, że naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. Ostateczny kształt rozliczeń Spółki nie uległby zmianie, dlatego Sąd nie znalazł podstaw aby wyeliminować zaskarżoną decyzję z obrotu prawnego. Zdaniem Sądu, organy słusznie uznały natomiast, że wobec wykrycia oszustwa karuzelowego, którego część stanowiły dostawy łańcuchowe na linii B. – skarżąca – podmioty słowackie, prawo do odliczenia w przypadku strony można było zakwestionować w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 58 K.c. Sąd ocenił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika zaś, że strona przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie karuzelowym.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), że skarżąca co najmniej winna wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji, mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług. Organy podatkowe obu instancji, zgodnie z zasadą wynikającą zarówno z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 w zw. z art. 124 O.p. nie ograniczyły się wyłącznie do teoretycznych rozważań dotyczących tzw. "karuzeli podatkowej", lecz podały konkretne ustalenia faktyczne, poparte konkretnymi dowodami, w oparciu o które przyjęły, że w sprawie zachodziły podstawy do uznania, iż transakcje nabycia i sprzedaży towarów oraz nabycia usług, w których uczestniczyła skarżąca były prowadzone w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 718; dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Działający w imieniu spółki pełnomocnik, złożył skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie lub błędną jego wykładnię oraz naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności:

- art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym i prawnym, w którym przepis ten nie powinien być zastosowany wobec spełnienia się przesłanek określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., a w rezultacie oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi w stanie faktycznym i prawnym, w którym powinna być ona uwzględniona,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.; dalej: K.c.) poprzez jego niezastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w konsekwencji czego nie uchylono zaskarżonej decyzji podczas gdy decyzję tę w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydano z naruszeniem przepisu prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 83 K.c. z uwagi, iż w ocenie Sądu skarżąca nie była w pełni świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej, co miało wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w konsekwencji czego nie uchylono decyzji organu drugiej instancji podczas gdy decyzję tę w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydano z naruszeniem przepisu prawa materialnego tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z uwagi, iż w ocenie Sądu przepis ten dotyczy faktur dokumentujących fikcyjne lub całkowicie pozorowane transakcje, a nie rzeczywiste dostawy towaru, nawet jeśli dostawy te wpisują się w szerszy mechanizm oszustwa podatkowego, w sytuacji gdy Skarżąca dokonywała faktycznie dostaw towarów wskazanych na wystawionych przez nią fakturach VAT i nie była świadoma uczestnictwa w mechanizmie tzw. "karuzeli podatkowej", co miało wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 41 ust. 3 oraz art. 42 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w konsekwencji czego nie uchylono decyzji organu drugiej instancji podczas gdy decyzję tę w ocenie Sądu wydano z naruszeniem przepisu prawa materialnego tj. art. 41 ust. 3 oraz art. 42 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z uwagi, iż w ocenie Sądu dostawy na rzecz podmiotów słowackich miały charakter dostaw ruchomych, a skarżąca prawidłowo rozpoznała te dostawy jako WDT, a następnie dopełniła obowiązków dokumentacyjnych, o których mowa w powołanych przepisach i zasadnie zastosowała stawkę 0%, co miało wpływ na wynik sprawy,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy wystawione faktury potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 K.c. lub 83 K.c., w sytuacji gdy w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., art. 58 K.c. i art. 83 K.c. połączone są spójnikiem "i" a nie spójnikiem "lub" co za tym idzie zgodnie z zasadami wykładni literalnej oraz zasadą zakazującą stosowania wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym na niekorzyść podatników, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy wystawione faktury potwierdzają czynności wyczerpujące jednocześnie dyspozycję art. 58 K.c. i art. 83 K.c., podczas gdy w przedmiotowym stanie faktycznym Sąd uznał, że czynności określone w kwestionowanych fakturach nie spełniają dyspozycji art. 83 K.c., z uwagi iż w ocenie Sądu dokonywane czynności nie miały charakteru pozornego bowiem skarżąca nie była w pełni świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej, co miało wpływ na wynik sprawy,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 2 K.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że czynności określone w kwestionowanych fakturach są nieważne jako czynności prawne sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, w sytuacji gdy przedmiotowe czynności nie były sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, co miało wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy poprzez jego niezastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w konsekwencji czego nie uchylono decyzji organu II instancji w sytuacji gdy w przedmiotowej decyzji bezpodstawnie pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy dostawy wykazane w spornych fakturach miały faktycznie miejsce i nie miały na celu obejścia ustawy oraz poprzez uznanie, że dla przypisania podatnikowi przymiotu dobrej wiary w związku ze spornymi transakcjami konieczne jest dopełnienie przez niego szeregu aktów staranności związanych z weryfikacją dostawcy, które to obowiązki nie wynikają z jakichkolwiek obowiązujących aktów normatywnych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, w konsekwencji czego nie uchylono decyzji organu drugiej instancji podczas gdy zarówno decyzja organu pierwszej instancji jak i decyzja organu drugiej instancji naruszała art. 121 § 1 O.p. z uwagi na wydanie przedmiotowych decyzji, w których zakwestionowano prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o. oraz prawo skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P., w sytuacji gdy czynności te były przedmiotem kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w R. w dniach 3-6 września 2013 r. i nie zostały one zakwestionowane, jednocześnie nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku należnego i naliczonego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 187 § 1, art. 123 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuznanie, że organ drugiej instancji w skarżonej decyzji dopuścił się niepełnego zebrania materiału dowodowego oraz dokonania jego niewłaściwej oceny prawnej, w szczególności poprzez pominięcia przez organ drugiej instancji w skarżonej decyzji znaczenia protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w R. w dniach 3-6 września 2013 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego skarżąca na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi. Ponadto wniosła na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną Strony.

2.3. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 P.p.s.a., postanowieniem z 6 grudnia 2022 r. zawiesił postępowanie sądowe w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) pytania prejudycjalnego sformułowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 23 listopada 2021 r. w sprawie I FSK 2310/19 (sygnatura sprawy przed TSUE C-114/22).

W związku z tym, że TSUE 25 maja 2023 r. wydał wyrok w sprawie C-114/22, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 7 czerwca 2023 r. podjął przedmiotowe postępowanie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie w zakresie w jakim sformułowano w niej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 187 § 1, art. 123 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.

3.1. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że organy słusznie uznały, że wobec wykrycia oszustwa karuzelowego, którego część stanowiły dostawy łańcuchowe na linii B.– skarżąca – podmioty słowackie, prawo do odliczenia w przypadku strony można było zakwestionować w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 58 K.c. Jednocześnie stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że strona przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie karuzelowym oraz przedstawił argumentację uzasadniającą to stanowisko.

Sąd jednak w ramach tej argumentacji pominął, że strona w skardze podnosiła, że wpływ na jej ocenę kwestionowanych przez organy transakcji miała kontrola podatkowa przeprowadzona u skarżącej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w R. w dniach 3-6 września 2013 r. w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za okresy marzec i kwiecień 2013 r., w ramach której jej rozliczenia z tytułu tych transakcji nie zostały zakwestionowane, a tym samym kontrola ta potwierdziła brak nieprawidłowości w zakresie podatku należnego i naliczonego spółki. W zaskarżonym wyroku Sąd nie odniósł się do tej kwestii, istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy.

3.2. Przede wszystkim kiedy mowa o należytej staranności (tzw. dobrej wierze), jako przesłance prawa podatnika do odliczenia podatku, wskazać należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, iż organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT wtedy, gdy obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD).

Z orzeczeń tych m.in. wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej.

Odnośnie poziomu staranności wymaganego od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej jego dostawcy, przenosząc w ten sposób na tego podatnika spoczywający na nich obowiązek przeprowadzenia działań kontrolnych (wyrok z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 51). W szczególności organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać z jednej strony, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że na wcześniejszych etapach obrotu nie wystąpiły nieprawidłowości lub oszustwa, a z drugiej strony, by podatnik ten posiadał dokumenty w tym zakresie (wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C- 80/11 i C-42/11, EU:C:2012:373, pkt 61).

Ponadto, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, to organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek (zob. podobnie wyroki: z dnia 12 kwietnia 2018 r., Biosafe – Indústria de Reciclagens, C-8/17, EU:C:2018:249, pkt 39; z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).

3.3. Jeżeli zatem [...] Urząd Skarbowy w R. dokonał weryfikacji kontrahenta skarżącej - dostawcy (B.) oraz kontrahenta unijnego - odbiorcy (N. s.r.o.) i nie stwierdził ich niewiarygodności jako partnerów handlowych, jak również nie zakwestionował transakcji z tymi kontrahentami akceptując zwrot podatku skarżącej, w tym za jeden z miesięcy będących obecnie przedmiotem niniejszej sprawy (kwiecień 2013 r.), to istotnym jest odniesienie się Sądu do twierdzenia skarżącej, że działała ona w kolejnych okresach rozliczeniowych w zaufaniu do organu podatkowego, w zakresie prawidłowości transakcji z ww. podatnikami. Jeżeli bowiem z orzecznictwa TSUE wynika, że organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej jego dostawcy, przenosząc w ten sposób na tego podatnika spoczywający na nich obowiązek przeprowadzenia działań kontrolnych, a organ takie działania kontrolne przeprowadził i nie dopatrzył się wadliwości w kontrolowanych transakcjach, to Sąd winien ocenić, czy w konkretnych okolicznościach niniejszej sprawy podatnik mógł działać w zaufaniu do organów podatkowych i powinien dopatrzyć się w kwestionowanych obecnie transakcjach nieprawidłowości, których nie dopatrzył się w ramach przeprowadzonej kontroli wyspecjalizowany w czynnościach kontrolnych organ podatkowy.

3.4. Zwrócić w tym kontekście należy uwagę na prawo unijne i orzecznictwo TSUE wskazujące na potrzebę respektowania przez organy skarbowe zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, której odpowiednikiem na gruncie krajowym jest zasada zaufania określona w art. 121 § 1 O.p., a na gruncie K.p.a. – od dnia 1 czerwca 2017 r. – zasada uprawnionych oczekiwań wyrażająca się respektowaniem przez organy administracji publicznej utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym (art. 8 § 2 K.p.a.).

Jak stwierdził Trybunał w wyroku z dnia 21 lutego 2018 r. w sprawie C-628/16 Kreuzmayr GmbH, prawo powołania się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań przysługuje każdemu podmiotowi prawa, w którym organ administracyjny wzbudził nadzieje znajdujące poparcie w udzielanych mu przez ten organ precyzyjnych zapewnieniach (wyrok z dnia 9 lipca 2015 r., Salomie i Oltean, C- 183/14, EU:C:2015:454, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).

W tym względzie należy zbadać, czy działania organu administracji wywołały w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu gospodarczego racjonalne oczekiwania, a jeśli tak, to należy ustalić uzasadniony charakter tychże oczekiwań (zob. wyrok Elmeka, od C-181/04 do C-183/04, EU:C:2006:563, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).

3.5. Ponadto rozstrzygając ponownie niniejszą sprawę Sąd winien uwzględnić, że na tle wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., w wyroku z 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22 (ECLI:EU:C:2023:430) TSUE stwierdził, że "art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego VAT z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa".

Orzeczenie to odnosiło się do znaków towarowych. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał, oceniając czy transakcja przeniesienia znaków towarowych miała charakter pozorny, przywiązał szczególne znaczenie do kwestii związanej z tym, czy nabywca znaków wykorzystywał je do działalności opodatkowanej. W tym względzie stwierdził, że jeżeli z "całościowej oceny wynika, że rzeczona sprzedaż została faktycznie dokonana, a zbyte znaki towarowe były wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu do celów jego opodatkowanych transakcji, podatnikowi nie można co do zasady odmówić prawa do odliczenia" (pkt 39 uzasadnienia wyroku).

W ocenie Trybunału prawa tego można jednak "odmówić podatnikowi, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie" (pkt 40 uzasadnienia wyroku).

Trybunał przypomniał, że w odniesieniu do nadużycia prawa z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (pkt 44 uzasadnienia wyroku).

Dla stwierdzenia czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie takiej korzyści podatkowej, należy przypomnieć, że w dziedzinie VAT Trybunał orzekł już, iż w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (pkt 45 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo).

W konsekwencji Trybunał uznał, że zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (pkt 46 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo).

3.6. Z powyższego wyroku Trybunału wynika zatem, że w sytuacji nadużycia prawa podatkowego nie ma podstaw do odwoływania się do przepisów krajowego prawa cywilnego odnośnie nieważności lub pozorności danych umów, jak uczyniono to w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., lecz przepis ten w takiej sytuacji należy interpretować w ten sposób, że nie daje on prawa do odliczenia, jeżeli w danej sprawie w sposób niepodważony ustalono, że w świetle prawa Unii, dana transakcja ma charakter pozornej lub w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa w tym podatku, a w tym kontekście, że jest wynikiem całkowicie sztucznej konstrukcji oderwanej od rzeczywistości gospodarczej, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112.

3.7. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji oprócz dokonania analizy, czy w okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do naruszenia zasady zaufania z art. 121 § 1 O.p. (ochrony uzasadnionych oczekiwań), jest także zobowiązany rozważyć, czy w sprawie tej organy podatkowe do ustalonego stanu faktycznego, noszącego według nich znamiona tzw. "karuzeli podatkowej", prawidłowo zastosowały normę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.

3.8. W tym stanie rzeczy odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej uznać należy na obecnym etapie procedowania, za bezprzedmiotowe.

3.9. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Mariusz Golecki

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA