Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 6/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15c ust. 1, ust. 3, ust. 12 i ust. 13
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2024 r. sprawy ze skargi W. S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.443.2023.3.AN UNP: 2062649 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. W S.A. w K. (skarżąca lub spółka) wniosła skargę na interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z 8 listopada 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.443.2023.3.AN w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Stan sprawy.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca przedstawiła następujący opis zdarzenia przyszłego.

Na podstawie decyzji Prezesa Rady Ministrów z dnia 13 lipca 2022 r. wnioskodawca został zobowiązany do: "Na podstawie art. 7a ust. 4 ustawy z dnia 26 kwietnia 2007 r. o zarządzaniu kryzysowym (Dz.U. 2022 r., poz. 261, z późn.zm.), w związku z art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735, z późn. zm.) na wniosek Ministra Aktywów Państwowych z dnia 27 lipca 2022 r. ([...]) oraz Ministra Klimatu i Środowiska z dnia 27 lipca 2022 r. ([...]) polecam [...] spółce W Spółka Akcyjna z siedzibą w K., zakup w okresie od 1 lipca 2022 r. do 31 sierpnia 2022 r. 2 mln ton węgla energetycznego o parametrach zbliżonych do parametrów jakościowych wykorzystywanych przez gospodarstwa domowe (wartość opałowa: ok 20-25 MJ/kg oraz sortyment: 5-90 mm) i sprowadzenie do go Polski w okresie od dnia wydania decyzji do 31 października 2022 r."

W swojej ostatecznej postaci decyzja stanowi, że: "Finansowanie realizacji ww. poleceń nastąpi ze środków budżetu państwa oraz funduszy celowych, na podstawie umów zawartych przez Skarb Państwa - Ministra Klimatu i Środowiska."

Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Ministrem Klimatu i Środowiska umowę, której istotą pozostaje przyznanie finansowania mającego zapewnić realizację decyzji. W ramach umowy wnioskodawcy przysługuje od Ministra finansowanie na zwrot określonych kosztów. Wykonawcy przysługują środki na sfinansowanie uzasadnionych, celowych, rzetelnie udokumentowanych, racjonalnych kosztów poniesionych bezpośrednio w celu realizacji decyzji, z zachowaniem zasady uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów, zasady optymalnego doboru metod i środków oraz w sposób zapewniający prawidłową i terminową jej realizację, przy uwzględnieniu obiektywnych okoliczności realizacji decyzji. Za uzasadnione koszty uważa się m.in. obsługę kredytów, linii kredytowych, linii gwarancyjnych, poręczeń, linii transakcyjnych, do których zalicza się odsetki, koszty prowizji, opłat za niewykorzystanie kredytu, koszty gwarancji, koszty notarialne oraz pozostałe opłaty bankowe, które są bezpośrednio związane z obsługą importu Węgla Kamiennego przez wykonawcę.

Wskazane powyżej koszty zostaną spółce sfinansowane według wzoru określonego w umowie, który zakłada zastosowanie proporcji, w której kwota całkowitych kosztów (pomniejszonych o przychody zrealizowane w wyniku wykonania decyzji) jest dzielona przez sumę węgla sprowadzonego i mnożona przez sumę węgla sprzedanego do 30 kwietnia 2023 r.

Wnioskodawca wskazał również, że finansowanie zostanie mu przekazane już po zakupie węgla. Podano również, że wartość finansowania, o którym mowa w decyzji oraz umowie, będzie obliczona w oparciu o koszty poniesione na nabycie węgla przez wnioskodawcę. Będzie tu miało zatem miejsce de facto refinansowanie, bo koszty te zostały już opłacone w zdecydowanej większości przez wnioskodawcę.

W związku z takim opisem zdarzenia przyszłego zadano następujące pytania:

1. Czy kwota finansowania otrzymanego na podstawie umowy będzie stanowić przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm. - u.p.d.o.p.)?

2. Jeżeli stanowisko wnioskodawcy w odpowiedzi na pytanie nr 1 jest uznane za prawidłowe, to w którym momencie wnioskodawca powinien rozpoznać ten przychód?

3. Czy część kwoty finansowania udzielonego na podstawie umowy, opisana szczegółowo w stanie faktycznym (część odsetkowa) stanowi przychód o charakterze odsetkowym w myśl art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p. i w konsekwencji powinna zostać uwzględniona w kalkulacji (wyliczeniu) nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w myśl art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.?

4. Jeżeli stanowisko wnioskodawcy w odpowiedzi na pytanie nr 1 jest uznane za nieprawidłowe, to czy wnioskodawca jest zobowiązany do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu kwotę stanowiącą równowartość otrzymanego finansowania w roku jego otrzymania?

Tylko stanowisko objęte pytaniem nr 3 stało się przedmiotem skargi, zatem dalsza część uzasadnienia dotyczyć będzie wyłącznie kwestii spornej między stronami.

W opinii wnioskodawcy - w zakresie pytania 3 - część kwoty finansowania udzielonego na podstawie umowy (część odsetkowa) stanowi przychód o charakterze odsetkowym w myśl art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p. i w konsekwencji powinna zostać uwzględniona w kalkulacji (wyliczeniu) nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w myśl art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Przedmiotem finansowania są również koszty o charakterze finansowym, wliczone do kwoty finansowania za pomocą określonego wzoru.

Podkreślono, że w wyniku nadzwyczajnych zdarzeń gospodarczych wnioskodawca zaangażował kapitał o istotnej wartości i poniósł związane z tym koszty finansowania (koszty odsetkowe). Wnioskodawca zaangażował ten kapitał na rzecz innego podmiotu - Skarbu Państwa - i choć nie udzielił go dalej bezpośrednio w postaci pożyczki lub kredytu, to zwracana spółce część finansowania powinna zostać uznana za przychód o charakterze odsetkowym na gruncie prawa podatkowego i bilansowego.

Uzasadniając swoje stanowisko, wnioskodawca wskazał, że literalna wykładania art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., wskazuje, iż w przypadku podatników, którzy mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, występuje ustawowy obowiązek wyłączania z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą z kwot określonych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p., przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu, przychody o charakterze odsetkowym.

W ocenie wnioskodawcy, część kwoty finansowania udzielonego na podstawie umowy, opisana szczegółowo w stanie faktycznym, stanowi przychód o charakterze odsetkowym w myśl art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p. Konsekwencją tego jest fakt, iż wskazana część finansowania stanowiąca część odsetkową, powinna zostać uwzględniona w kalkulacji (wyliczeniu) nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w myśl art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.

2.2. Mocą zakażonej w nn. sprawie interpretacji, organ uznał stanowisko spółki w zakresie pytania nr 3, za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z treścią art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą ze wskazanych kwot (...).

W myśl art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p., przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Zgodnie z art. 15c ust. 13 u.p.d.o.p., przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Użycie sformułowania: "odpowiadające kosztom finansowania dłużnego" oznacza, że dla prawidłowego odczytania normy z art. 15c ust. 13 niezbędne jest w pierwszej kolejności przeanalizowanie pojęcia "kosztów finansowania dłużnego", znajdujące się w art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p.

Zatem, zgodnie z art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p., przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Chociaż przytoczony ww. przepis - poprzez użyte sformułowanie "w szczególności" - nie zawiera katalogu zamkniętego wydatków uznawanych za koszty finansowania dłużnego, to wymogiem łączącym te wydatki jest aby koszty były związane z uzyskaniem od innych podmiotów (w tym niepowiązanych) środków finansowych i korzystaniem z tych środków. W konsekwencji, skoro za przychody o charakterze odsetkowym uznaje się odsetki (w tym skapitalizowane) oraz inne równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego, to przychody o charakterze odsetkowym muszą być "lustrzanym odbiciem" kosztów finansowania dłużnego. To bowiem co stanowi koszt finansowania dłużnego po stronie jednego podmiotu, dla drugiej strony transakcji stanowi przychód o charakterze odsetkowym (patrz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2255/19).

W świetle powyższych wyjaśnień - w ocenie organu - nie budzi wątpliwości, iż dokonując wypłaty kwoty finansowania na podstawie umowy (w części określonej przez wnioskodawcę mianem "części odsetkowej") Skarb Państwa nie ponosi kosztów finansowania dłużnego, gdyż nie uzyskuje od wnioskodawcy środków finansowych, z których następnie korzysta. W konsekwencji, nie można również uznać, że tzw. część odsetkowa kwoty finansowania stanowi dla spółki przychód o charakterze odsetkowym, o którym mowa w art. 15c ust. 13 u.p.d.o.p. To, że wysokość kwoty finansowania, mająca pokryć wnioskodawcy koszty realizacji decyzji Prezesa Rady Ministrów z 13 lipca 2022 r., jest kalkulowana również w oparciu o poniesione przez spółkę tzw. koszty odsetkowe nie oznacza, że spełnione są warunki: poniesienia kosztów w celu uzyskania środków finansowych i korzystania z nich przez wypłacającego finansowanie, a drugostronnie uzyskania przychodów za przekazanie środków finansowych przez uzyskującego finansowanie wnioskodawcę. Z opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że takie zdarzenie nie ma miejsca, gdyż spółka nie przekazuje środków finansowych do korzystania innemu podmiotowi (a wręcz odwrotnie - uzyskuje środki finansowe), za co otrzymywałaby "wynagrodzenie" w postaci przychodów odsetkowych.

Wobec powyższego stanowisko skarżącej, zgodnie z którym część kwoty finansowania udzielonego na podstawie umowy (część odsetkowa) stanowi przychód o charakterze odsetkowym w myśl art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p. i w konsekwencji powinna zostać uwzględniona w kalkulacji (wyliczeniu) nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w myśl art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., należało uznać za nieprawidłowe.

3.1. Powyższa interpretacja w zakresie pytania nr 3 została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 15c ust. 1, art. 15c ust. 3, art. 15c ust. 4, art. 15c ust. 12, art. 15c ust. 13 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę ich zastosowania, polegające na nieuprawnionym przyjęciu, iż część przychodów otrzymanych od Skarbu Państwa - Ministra Klimatu i Środowiska w ramach finansowania (odpowiadająca kosztom finansowania dłużnego poniesionym wcześniej przez skarżącą), nie stanowi dla skarżącej przychodów o charakterze odsetkowym, albowiem MKiŚ, poprzez dokonanie wypłaty kwoty finansowania na podstawie umowy (w części określonej przez wnioskodawcę mianem "części odsetkowej"), zdaniem organu podatkowego, nie ponosi kosztów finansowania dłużnego, gdyż nie uzyskuje od wnioskodawcy środków finansowych, z których następnie korzysta (oznaczone jako pytanie nr 3 w interpretacji), podczas gdy wskazana część przychodów otrzymanych w ramach finansowania otrzymanego od MKiŚ stanowi przychody o charakterze odsetkowym i powinna zostać uznana za takie przychody w kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w myśl art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej rozstrzygnięcia w zakresie pytania nr 3 oraz o zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podano, że finansowanie otrzymane od MKiŚ miało na celu m.in. pokrycie kosztów finansowania dłużnego, zatem stanowi przychód o charakterze odsetkowym. Jak już wcześniej spółka wskazała, w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego z dnia 19 września 2023 r. wartość finansowania, o którym mowa w decyzji oraz umowie, będzie obliczona w oparciu o koszty poniesione na nabycie węgla przez wnioskodawcę, zatem będzie miało miejsce de facto refinansowanie, bo koszty te zostały już opłacone w zdecydowanej większości przez skarżącą. Koszty finansowania dłużnego wystąpiły po stronie MKiŚ, wbrew nieuzasadnionym twierdzeniom organu (tj. Skarb Państwa uzyskał od spółki środki finansowe, z których następnie korzystał), albowiem nie sposób inaczej uzasadnić faktu, że spółka w wyniku wydanej decyzji została zobowiązana do zakupu węgla (i poniesienia innych kosztów dot. realizacji decyzji), które sfinansowała kredytami bankowymi, a ze środków finansowych spółki skorzystał w rzeczywistości właśnie Skarb Państwa. Trzeba bowiem wskazać, że skarżąca poniosła ww. koszty w wyniku nałożenia na nią takiego obowiązku w drodze decyzji.

Co więcej węgiel zakupiony w 2022 r. przez skarżącą na podstawie decyzji był wyceniony zdecydowanie wyżej niż aktualna cena rynkowa, czego przyczyną był trwający w poprzednim roku kryzys na rynku paliwowym. Spółka nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić jaki będzie finalny wynik finansowy na zbyciu węgla zakupionego na podstawie decyzji, niemniej istnieje wysokie prawdopodobieństwo powstania strat, których wartość ma zostać pokryta finansowaniem. Z tego faktu wynika, iż cena węgla sprzedawanego w związku z decyzją, co do zasady, była i będzie niższa, niż miałoby to miejsce, gdyby nie finansowanie, które zostanie otrzymane przez wnioskodawcę na podstawie umowy.

Celem finansowania pozostaje swojego rodzaju bilansowanie (wyrównywanie) kosztów poniesionych przez wnioskodawcę na zakup węgla nabytego w związku z wydaniem decyzji, w tym kosztów finansowania dłużnego.

Organ podatkowy przyjął daleko idące uproszczenie, pomijające całkowicie rzeczywisty charakter rozliczeń pomiędzy spółką, a MKiŚ, ignorując fakt finansowania przez spółkę całego przedsięwzięcia, do którego została zobligowana na mocy decyzji i otrzymywane w zamian refinansowanie. Zdaniem skarżącej, gdyby przyjąć konkluzje prezentowane przez organ podatkowy w interpretacji, trzeba by dojść do wniosku, że spółka nie ponosi żadnych dodatkowych obciążeń w związku z wydaną decyzją, co oczywiście nie znajduje odzwierciedlenia w rzeczywistości. Dla zobrazowania problemu, z którym mierzy się spółka, w formie tabeli skarżąca zaprezentowała skutki podatkowe na gruncie u.p.d.o.p., które kształtują się odmiennie w zależności od przyjęcia stanowiska spółki lub organu.

W przypadku dokonywania obliczeń na poczet CIT zgodnie ze stanowiskiem organu, spółka z racji otrzymanego finansowania będzie zmuszona zapłacić CIT w wysokości 7.030.000 zł, podczas gdy wg stanowiska skarżącej powinien on wynieść 380.000 zł. Różnica w wysokości CIT, wynikająca z niewłaściwej oceny zastosowania przepisu prawa materialnego przez DKIS, wynosi 6.650.000 zł.

Nieprawdziwe jest twierdzenie organu, iż Skarb Państwa nie uzyskał od wnioskodawcy środków finansowych i z których następnie nie skorzystał, co pozwalałaby na nieponoszenie kosztów finansowania dłużnego, gdyż Skarb Państwa do dnia dzisiejszego nie przekazał spółce finansowania, pomimo że spółka wykonała obowiązek nałożony decyzją, a zatem Skarb Państwa - MKiŚ nie tylko skorzystał, ale nadal korzysta z udostępnionych przez spółkę środków finansowych.

Spółka dalej spłaca zaciągnięte kredyty na poczet zakupu węgla, o którym mowa w decyzji i umowie, a tym samym spłaca odsetki, które również przewiduje umowa, co nie budzi żadnych wątpliwości, że na chwile obecną spółka dalej finansuje zakup węgla. Natomiast w chwili otrzymania finansowania przez skarżącą, część odsetkowa będzie stanowiła przychód z odsetek dla spółki w zamian za korzystanie z jej środków finansowych przez MKiŚ.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – p.p.s.a.) Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

5. Poruszając się w zakreślonych powyżej ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja w zakresie pytania nr 3, nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Zgodnie z treścią art. 15c ust 1 u.p.d.o.p., podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W myśl art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p. przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Natomiast zgodnie z treścią art. 15c ust. 13 u.p.d.o.p., przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Przepis art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. stanowi zaś, że przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Dla ustalenia prawidłowej definicji przychodów o charakterze odsetkowym należy w pierwszej kolejności prawidłowo zdefiniować pojęcie kosztów finansowania dłużnego na gruncie u.p.d.o.p.

W tej części rozważań sąd posłuży się argumentacją powołaną w wyroku WSA w Warszawie z 20 lipca 2022 roku w sprawie III SA/Wa 2255/19 (wyrok ten został utrzymany w mocy przez NSA w wyroku z dnia 1 marca 2022 r., II FSK 215/21), które pomimo, że odnosiły się do nieco odmiennych okoliczności sprawy, są w pełni adekwatne dla rozstrzygnięcia sporu w sprawie niniejszej.

Należy zatem zaznaczyć, że przytoczony wyżej przepis art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. nie zawiera katalogu zamkniętego wydatków uznawanych za koszty finansowania dłużnego. To co jednak istotne, należą do nich wszelkie koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych oraz koszty związane z korzystaniem z tych środków. Użyte sformułowanie "w szczególności" oznacza oczywiście przykładowe wyliczenie wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów i kwalifikowanych do kategorii "kosztów finansowania dłużnego".

Jednakże, co należy podkreślić każdorazowo o tym, czy dany koszt stanowi "koszt finansowania dłużnego" decydować będzie to, czy jest to "koszt związany z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z nich". Zatem istotną przesłanką uznania wydatku za koszt finansowania dłużnego jest jego związek z uzyskaniem środków finansowych, z których podatnik korzysta w swej działalności.

Komentowany przepis (art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p.) jest w założeniu implementacją art. 2 pkt 1) dyrektywy ATAD. Jakkolwiek przedmiotowa dyrektywa posługuje się terminem "kosztów finansowania zewnętrznego", to w swoim założeniu jej odpowiednikiem jest użyty w ustawie krajowej termin "koszty finansowania dłużnego". Ustawodawca przyjął nazwę "finansowanie dłużne" niewystępującą w dotychczasowych przepisach. Finansowanie dłużne związane jest z kapitałem obcym, które podmiot pozyskał w celu prowadzenia działalności gospodarczej, w przeciwieństwie do kapitału własnego wniesionego przez właścicieli, którzy uzyskują prawo do zarządzania i do wypracowanego zysku w ramach posiadanego udziału.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 1) dyrektywy ATAD, przez "koszty finansowania zewnętrznego" rozumie się wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym – choć nie tylko – płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów, jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane, ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów, lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek.

Pominięcie fragmentu wskazującego, że za finansowanie dłużne (finansowanie zewnętrzne) można uznać "wydatki z tytułu odsetek od wszelkich form zadłużania (...) i wydatki poniesione w związku z pozyskaniem finansowania", korelującego z początkową częścią przepisu art. 2 ust. 1 dyrektywy ATAD, spowodowała odstąpienie od brzmienia przepisu wspólnotowego, co wskazuje na jego wadliwą implementację do polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wadliwość ta, w ocenie Sądu, ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji, co ma miejsce po nowelizacji art. 15c u.p.d.o.p.

Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 15c ust. 12 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takich kosztów finansowania dłużnego, które związane są z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków. Oznacza to, że przepis ten pomija wszelkie formy zadłużania i wydatki poniesione w związku z pozyskaniem finansowania, o których mowa w dyrektywie (art. 2 pkt 1). Pojęcia zawarte w dyrektywie ATAD "wszystkie formy zadłużania" i "wydatki poniesione w związku z pozyskaniem finansowania" są przedmiotowo znacznie szersze niż użyte w ustawie o CIT określenie "koszty związane z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z nich".

Według Słownika Języka Polskiego "uzyskać" znaczy tyle, co otrzymać coś, co było przedmiotem starań.

Natomiast środki finansowe to, zgodnie z ustawą z 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz.U. z 2019 r., poz. 659) - środki pieniężne oraz środki niepieniężne o wiarygodnie określonej wartości i stopniu płynności umożliwiającym niezwłoczne pokrycie ryzyka lub straty środkami pieniężnymi uzyskanymi z tych środków niepieniężnych (art. 2 pkt 27b). Jednocześnie środki niepieniężne to płynne aktywa, jak np. bony skarbowe, obligacje Skarbu Państwa.

Także NSA w wyroku z dnia 7 października 2022 r., sygn. akt II FSK 108/20 zajął stanowisko, że użycie w art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. sformułowania dotyczącego egzemplifikacji środków finansowych ("w szczególności"), odnosi się zatem wyłącznie do pieniędzy i aktywów o płynnym charakterze, a nie do jakichkolwiek z możliwych form finansowania dłużnego. Użycie przez prawodawcę określenia "w szczególności" oznacza przykładowe wyliczenie, a więc innymi słowy niewyczerpujący wykaz przypadków, w których podatnik uzyskuje od innych podmiotów środki finansowe, z których korzysta. Nie można zatem przyjąć, aby zapis ten oznaczał każdy przypadek związany z zaspokojeniem potrzeb finansowych podatnika, w tym o charakterze kredytowym, czy pożyczkowym, który nie jest powiązany z dostępnością i możliwością dysponowania środkami pieniężnymi lub innymi zbywalnymi aktywami o płynnym charakterze. Taka redakcja analizowanego przepisu wyklucza objęcie formułą kosztów finansowania zadłużenia dłużnego takich, które związane są ze wszelkimi formami zadłużania, gdyż istotną przesłanką uznania wydatku za koszt finansowania dłużnego jest jego związek z uzyskaniem środków finansowych, z których podatnik korzysta w swej działalności.

W konsekwencji przez koszty finansowania dłużnego, o których mowa w u.p.d.o.p., należy rozumieć koszty związane z otrzymaniem środków pieniężnych, czy też środków niepieniężnych w postaci aktywów płynnych.

W świetle powyższych uwag, nie może budzić wątpliwości, że w nn. sprawie spółka nie przekazuje środków finansowych do korzystania innemu podmiotowi (a wręcz odwrotnie - uzyskuje środki finansowe), za co otrzymywałaby "wynagrodzenie" w postaci przychodów odsetkowych. Skarb Państwa nie ponosi kosztów finansowania dłużnego, gdyż nie uzyskuje od wnioskodawcy środków finansowych, z których następnie korzysta. Zaangażowanie kapitału spółki o istotnej wartości, nie jest równoznaczne z przekazaniem środków finansowych do korzystania innemu podmiotowi.

W konsekwencji, nie można również uznać, że tzw. część odsetkowa kwoty finansowania stanowi dla spółki przychód o charakterze odsetkowym, o którym mowa w art. 15c ust. 13 u.p.d.o.p. W myśl art. 15c ust. 13 u.p.d.o.p. przychody odsetkowe są to przychody "odpowiadające" kosztom finansowania dłużnego. Innymi słowy, przychody o charakterze odsetkowym mają być "lustrzanym odbiciem" kosztów finansowania dłużnego. To bowiem co stanowi koszt finansowania dłużnego po stronie jednego podmiotu, dla jego kontrahenta stanowi przychód o charakterze odsetkowym.

7. Mając na uwadze powyższe, zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu, a skarga – jako bezzasadna – podlega na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddaleniu, o czym sąd orzekł w sentencji wyroku.