Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 199/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i postanowienie organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 15zzr
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
article: art. 33 par. 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 70c, art. 70 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) sędzia WSA Ewa Osipuk po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 2 sierpnia 2021r., nr 2801-IEW.712.1.2021 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Działdowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz M. K. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarga M.K. (dalej: "podatnik", "strona" lub "skarżący") dotyczy postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Działdowie (dalej: "NUS" lub "organ I instancji") z 8 lutego 2021 r. nr 2804-SEW.713.1.2021 w sprawie zarzutów na postępowanie zabezpieczające.

Z akt sprawy wynika, że NUS prowadzi postępowanie zabezpieczające wobec majątku podatnika na podstawie 10 zarządzeń zabezpieczenia z 22 grudnia 2020 r. obejmujących przybliżone należności pieniężne z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") za okres od stycznia 2015 r. do października 2015 r. Podstawą wydania tych zarządzeń jest decyzja Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej: "NUCS") z 11 grudnia 2020 r. nr 378000-CKK4.4103.28.2020 w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań w podatku VAT za ww. miesiące, która została utrzymana w mocy decyzją DIAS z 12 marca 2021 r. nr 2801-IEW.4253.4.2021. Prawomocnym wyrokiem z 8 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 362/21 tutejszy Sąd oddalił skargę na ww. decyzję DIAS.

Zarządzenia zabezpieczenia z 22 grudnia 2020 r. wraz z zawiadomieniem o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zostały doręczone 4 stycznia 2021 r.

W piśmie z 8 stycznia 2021 r. strona, powołując m.in. art. 33 § 2 pkt 1, 5 i 6 lit. c ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm.; dalej: "u.p.e.a.") wniosła zarzuty w sprawie postępowania zabezpieczającego. Wskazała przy tym na nieistnienie obowiązku wobec przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zabezpieczeniem, wygaśnięcie obowiązku w całości wobec niedoręczenia stronie zarządzeń zabezpieczenia przed przystąpieniem do czynności zabezpieczających oraz brak wymagalności zabezpieczonego obowiązku wobec podania w zarządzeniach zabezpieczenia nieodpowiadających rzeczywistości tzw. okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Z tych też powodów strona wniosła o umorzenie postępowania zabezpieczającego oraz zwrot pobranych kwot pieniężnych.

Opisanym na wstępie postanowieniem z 8 lutego 2021 r. NUS oddalił zarzuty dotyczące nieistnienia oraz wygaśnięcia obowiązku i stwierdził niedopuszczalność zarzutu dotyczącego braku wymagalności zabezpieczonego obowiązku.

Po rozpatrzeniu zażalenia na powyższe postanowienie, DIAS wydał zaskarżone postanowienie utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.) organ odwoławczy zauważył, że postępowanie zabezpieczające toczy się w oparciu o funkcjonującą w obrocie prawym decyzję NUCS określającą przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych i zabezpieczającą wykonanie tych zobowiązań na majątku strony. Ocenił, że dopóki w obrocie prawnym funkcjonuje ww. decyzja, dopóty nie można uznać, że egzekwowany obowiązek nie istnieje.

Odnośnie do zarzutu wygaśnięcia obowiązku (art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.) DIAS wskazał, że stosownie do art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "Op") NUCS skierował do strony zawiadomienie z 9 września 2020 r. (doręczone 23 września 2020 r.), że od 3 września 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za okres od stycznia 2015 r. do października 2015 r. wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op tj. w związku ze wszczętym śledztwem. Tym samym DIAS nie podzielił stanowiska strony, że objęte zabezpieczeniem zobowiązanie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2020 r. Stwierdził przy tym, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego, a w konsekwencji zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie miało instrumentalnego charakteru. Za nietrafne organ odwoławczy uznał także zarzuty dotyczące pominięcia pełnomocnika i doręczenia zawiadomienie z 9 września 2020 r. stronie. Zauważył bowiem, że pełnomocnictwo szczególne na druku PPS-1, udzielone przez stronę doradcy podatkowemu, zostało złożone do akt sprawy dopiero 30 września 2020 r. tj. po dacie doręczenia stronie ww. zawiadomienia z art. 70c Op.

Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego braku wymagalności zabezpieczonego obowiązku (art. 33 § 2 pkt 6 lit.c u.p.e.a.) DIAS wskazał, że okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji były przedmiotem rozpatrzenie w odrębnym postępowaniu podatkowym, w którym wydana została decyzja NUCS z 11 grudnia 2020 r. nr 378000-CKK4.4103.28.2020. Z tych też powodów uznał ten zarzut za niedopuszczalny (art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a.).

W skardze na powyższe postanowienie skarżący zarzucił DIAS błędną wykładnię przepisów u.p.e.a. wynikającą z wadliwego ustalenia okoliczności faktycznych dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazał także na bezpodstawne zaakceptowanie wadliwego stanowiska organu I instancji, niepełne wyjaśnienie okoliczności dotyczących wniesionych zarzutów w sprawie zabezpieczenia, a także niewłaściwe uzasadnienie zaskarżonego postanowienia. W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z 18 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 643/21 tutejszy Sąd oddalił skargę wniesioną w niniejszej sprawie. Wskutek skargi kasacyjnej strony wyrok ten został jednak uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z 30 marca 2023 r. sygn. akt III FSK 214/22, a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania tutejszemu Sądowi. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA za konieczne uznał ponowne rozpoznanie kwestii przedawnienia podatkowego przedmiotu zabezpieczenia z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 70 § 1, art. 70 § 6 i art. 70c Op. Zauważył bowiem, że w odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wyjaśnił, że przy ustalaniu terminu przedawnienia (zabezpieczanego) zobowiązania podatkowego uwzględnił art. 15 zzr ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"), co jest sprzeczne z oceną prawną wyrażoną w uchwale NSA z 27 marca 2023 r. sygn. akt I FPS 2/22. NSA stwierdził ponadto, że gdyby potwierdziło się stanowisko wnoszącego skargę kasacyjną, że otrzymał on niepodpisane zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mogłoby to oznaczać, że podatnik w istocie nie otrzymał wymienionego zawiadomienia, a nie tylko że doszło do uchybień lub wadliwości w analizowanym przedmiocie. Wywiódł, że jeżeli pismo, zawiadomienie, wezwanie itp. kierowane na zewnątrz organu podatkowego nie jest podpisane, nie ma jasności, a tym bardziej pewności, że pochodzi ono od organu, lub że sporządzone i wystosowane zostało przez osobę działającą za właściwy organ administracji. Zdaniem NSA przyjęcie odmiennego sposobu myślenia i argumentowania mogłoby spowodować wysoce negatywne skutki tak dla strony postępowania prowadzonego przez organ administracji jak i dla organu administracyjnego. Ponadto wnoszący skargę kasacyjną podnosi zarzut kasacyjny naruszenia art. 70c Op, natomiast z przepisu tego nie wynika, że rzeczone zawiadomienie mogłoby zostać zaniechane i zastąpione nieokreślonymi w tym kontekście w Op "okolicznościami sprawy" podatkowej lub karnoskarbowej. NSA wyjaśnił przy tym, że będąc związany treścią art. 106 § 3 p.p.s.a. nie mógł przeprowadzić wnioskowanego w skardze kasacyjnej postępowania dowodowego, ponieważ w istocie sprowadziłoby się ono do wykorzystania załączonej do kasacji opinii grafologicznej. Sądowi pierwszej instancji polecił natomiast aby rozpoznając ponownie sprawę rozważył, czy określone fakty, działania, zaniechania, dowody, okoliczności, zostały i/lub mogły zostać zbadane w postępowaniu administracyjnym, czy też mogą stanowić podstawę uzasadnionego/ dopuszczalnego prawnie wniosku o wznowienie indywidualnego postępowania administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga M.K. okazała się zasadna w części dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego, co skutkowało uchyleniem zaskarżonego postanowienia DIAS oraz postanowienia organu I instancji.

Niesporne w sprawie jest to, że zasadniczo z dniem 31 grudnia 2020 r. upływał termin przedawnienia zabezpieczonego zobowiązania w podatku VAT za okres od stycznia do października 2015 r., zgodnie z art. 70 § 1 Op. Sporne jest zaś, czy bieg terminu przedawnienia został zawieszony, co ma decydujące znaczenie dla możliwości prowadzenia postępowania zabezpieczającego.

W zaskarżonym postanowieniu DIAS wskazał na następujące okoliczności skutkujące, jego zdaniem, zawieszeniem biegu tego terminu: zastosowanie przepisu art. 15zzr ustawy COVID-19, powodujące zawieszenie biegu przedawnienia o 54 dni, doręczenie skarżącemu 4 stycznia 2021 r. zarządzeń zabezpieczenia z 22 grudnia 2020 r. wraz z zawiadomieniem o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego oraz doręczenie 23 września 2020 r. na podstawie art. 70c Op zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczętym śledztwem w sprawie przestępstwa skarbowego.

Powyższe okoliczności neguje skarżący, podnosząc najpierw w zarzutach w sprawie postępowania zabezpieczającego, a następnie w skardze do tut. Sądu, że zobowiązanie podatkowe wygasło z dniem 31 grudnia 2020 r. wskutek przedawnienia.

Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Skarżący podnosząc zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jako podstawę zastosowanego środka zaskarżenia wskazał art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 5 u.p.e.a. Z przepisów tych wynika, że podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest nieistnienie obowiązku (pkt 1) oraz wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części (pkt 5).

Przedawnienie zobowiązania podatkowego dochodzonego w postępowaniu egzekucyjnym lub, jak w rozpatrywanej sprawie, objętego zabezpieczeniem, wyklucza kontynuowanie postępowania zabezpieczającego, celem którego jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela, tj. zapewnienie realizacji jego roszczeń. Z chwilą przedawnienia zobowiązania wierzyciel (organ podatkowy) nie może już żądać od podatnika zapłaty zaległości podatkowej, gdyż zobowiązanie podatkowe wygasło (art. 59 § 1 pkt 9 Op). Tym samym organ podatkowy traci interes w dochodzeniu zapłaty. Bezcelowe (i niedopuszczalne) staje się więc prowadzenie postępowania zabezpieczającego.

Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. W ocenie Sądu nie znalazła potwierdzenia żadna ze wskazywanych w zaskarżonym postanowieniu okoliczności zawieszających bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od stycznia do października 2015 r. Okoliczności te były podnoszone przez organ podatkowy w rozpatrywanej przez tut. Sąd sprawie dotyczącej wymiaru podatku VAT za ww. okres, zakończonej wyrokiem wydanym 22 czerwca 2023 r. w sprawie I SA/Ol 363/22 (Baza CBOSA). W wyroku tym Sąd uznał, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wobec czego z dniem 31 grudnia 2020 r. zobowiązanie uległo przedawnieniu. Konsekwencją tego stwierdzenia było uchylenie przez Sąd decyzji podatkowych wydanych przez organy obu instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego. Rozpatrując sprawę obecnie Sąd ma na względzie treść wyroku I SA/Ol 363/22, którą w pełni akceptuje.

I tak, za niezasadne uznaje Sąd powoływanie się przez DIAS na treść art. 15zzr ustawy COVID-19 jako podstawę zawieszenia na 54 dni biegu przedawnienia zobowiązania. Z treści tego przepisu wynika, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów, a w tym przedawnienia - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Jednak Naczelny Sąd Administracyjny 27 marca 2023 r. podjął uchwałę I FPS 2/22 (Baza CBOSA), w której uznał, że przepis ten nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Treść tej uchwały przesądza na niekorzyść organu podatkowego kwestię zawieszenia na 54 dni, tj. od 1 stycznia do 23 lutego 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za 2015 r.

Skoro nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 15zzr ustawy COVID-19, to spóźnione było doręczenie skarżącemu 4 stycznia 2021 r. (a więc już po upływie przedawnienia) zarządzeń zabezpieczenia wraz z zawiadomieniem o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego. Oceny tej nie zmienia kolejna podnoszona przez DIAS okoliczność, tj. zawiadomienie skarżącego w dniu 23 września 2020 r., na podstawie art. 70c Op, o zawieszeniu biegu przedawnienia z uwagi na wszczęcie śledztwa w sprawie przestępstwa skarbowego.

W wiążącym w rozpatrywanej sprawie wyroku z 30 marca 2023 r. III FSK 214/22 NSA wskazał, że gdyby potwierdziło się stanowisko wnoszącego skargę kasacyjną, "że otrzymał on niepodpisane zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mogłoby to oznaczać, że podatnik w istocie nie otrzymał wymienionego zawiadomienia, a nie tylko że doszło do uchybień lub wadliwości w analizowanym przedmiocie. Jeżeli pismo, zawiadomienie, wezwanie itp. kierowane na zewnątrz organu podatkowego nie jest podpisane, nie ma jasności, a tym bardziej pewności, że pochodzi ono od organu lub że sporządzone i wystosowane zostało przez osobę działającą za właściwy organ administracji. Przyjęcie odmiennego sposobu myślenia i argumentowania mogłoby spowodować wysoce negatywne skutki, tak dla strony postępowania prowadzonego przez organ administracji jak i dla organu administracyjnego." NSA zauważył również, że "z art. 70c O.p. nie wynika, że zawiadomienie, o którym w przepisie tym mowa, mogłoby zostać zaniechane i zastąpione nieokreślonymi w tym kontekście w Ordynacji podatkowej "okolicznościami sprawy podatkowej lub karnoskarbowej".

Do skargi kasacyjnej złożonej od wyroku I SA/Ol 643/21 dołączono poświadczone za zgodność z oryginałem: 1) kopię "Zawiadomienia" z 9 września 2020 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz 2) kopię "Opinii kryminalistycznej z zakresu technicznych badań dokumentów", sporządzonej 12 września 2021 r. przez biegłego przy Sądzie Okręgowym R.L. – wraz z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego na okoliczność niewystąpienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zabezpieczenia w rozpatrywanej sprawie. W skardze kasacyjnej podkreślono, że załączona Opinia wskazuje na autentyczność analizowanego Zawiadomienia. Jego kopia znajduje się w aktach podatkowych rozpatrywanej sprawy (akta podatkowe organu I instancji, t. I K- 6), zatem dowód ten jest znany Sądowi. Zaś ww. Opinia (w oryginale) znajduje się w aktach sprawy zakończonej wyżej powołanym wyrokiem z 22 czerwca 2023 r. I SA/Ol 363/22, wydanym w sprawie dotyczącej wymiaru podatku VAT (akta postępowania podatkowego, t. V K-1030-1050). Z treści Opinii wynika, że została sporządzona na zlecenie organu podatkowego. Jej autor (biegły z zakresu technicznych badań dokumentów) uznał m.in., że dostarczony przez skarżącego dokument nie wykazuje śladów usunięcia odcisku pieczątki czy podpisu, zaś w pozostałym zakresie dokument dowodowy i dokument porównawczy są identyczne pod względem cech edycyjnych oraz powstały z tego samego komputerowego pliku tekstowego. Na zarządzenie Sądu została sporządzona i włączona do akt niniejszej sprawy pochodząca z akt sprawy I SA/Ol 363/22 (dotyczącej decyzji wymiarowej) kopia decyzji wydanej przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie nr: 378000-CKK4.4103.28.2020 (akta sądowe K-127-160), w której na str.5 omówiony został dowód z ww. Opinii, tj. organ podatkowy potwierdził, że skierowany do skarżącego egzemplarz pisma z 9 września 2020 r. (zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) nie został opatrzony podpisem.

Wobec tego potwierdziło się stanowisko skarżącego, który konsekwentnie podnosił już w postępowaniu podatkowym, że otrzymał niepodpisane zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu oznacza to, że skarżący w istocie nie otrzymał wymienionego zawiadomienia.

W art. 70c Op przyjęto, że "organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia." W Ordynacji podatkowej przyjęto zasadę pisemności, co wynika z art. 126 Op (sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej lub w formie dokumentu elektronicznego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej). Wobec tego zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Op, powinno mieć formę pisemną, co z kolei wymaga zachowania pewnych wymogów, obejmujących opatrzenie pisma pieczęcią oraz złożenie podpisu przez osobę, która pismo sporządziła i jest uprawniona do podpisania. Także zasada zaufania do organu, zawarta w art. 123 Op, wymaga od organu podatkowego zachowania wymogów dotyczących opatrzenia kierowanego do strony pisma organu podpisem uprawnionej osoby. Z opinii biegłego wynika, że skarżący otrzymał omawiane zawiadomienie bez podpisu osoby sporządzającej. Zatem mając na względzie stanowisko NSA zawarte w wyroku III FSK 214/22, brak podstaw do tego, aby uznać, że skarżący otrzymał zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Op. Tym samym nie podziela Sąd stanowiska DIAS co do uchybień (wadliwości) zawiadomienia, nie decydujących o jego skuteczności. Co do argumentu DIAS opartego na zapoznaniu się przez pełnomocnika skarżącego w siedzibie organu, przed upływem terminu przedawnienia, z aktami sprawy, a więc także z treścią omawianego zawiadomienia, w ocenie Sądu, trudno uznać, że jest to działanie równoznaczne z wykonaniem przez organ obowiązku zawiadomienia, wymagającego aktywności od organu, nie zaś od strony postępowania.

Wobec powyższego nie znalazła potwierdzenia żadna z podnoszonych przez DIAS okoliczności uzasadniających zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. To zaś oznacza, że zarzut wniesiony przez skarżącego w piśmie z 8 stycznia 2021 r. w sprawie postępowania zabezpieczającego, a następnie w skardze do Sądu, okazał się zasadny w zakresie niezastosowania art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 pkt 6 i w zw. z art. 70c Op, a także w zw. z art. 15zzr ustawy COVID-19. Wskutek przedawnienia zobowiązania doszło bowiem do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, co stanowiło przeszkodę w kontynuowaniu postępowania zabezpieczającego. Odmawiając uwzględnienia zarzutu organ I instancji, a następnie DIAS naruszył prawo materialne w ww. zakresie.

Realizując zawarty w art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm., dalej: "ppsa") obowiązek uwzględnienia wykładni prawa dokonanej przez NSA w wyroku III FSK 214/22, tut. Sąd wziął pod uwagę dowody przedłożone wraz ze skargą kasacyjną, co zostało wyżej omówione. Zgodnie z art. 106 § 3 ppsa sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W ocenie Sądu opinia biegłego przesądziła kwestię braku podstaw do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zaś przeprowadzenie dowodu w omawianym zakresie mieściło się w granicach wyznaczonych przez przytoczony przepis ppsa. Wobec tego nie było konieczne dokonanie rozważań co do wznowienia postępowania administracyjnego.

Dodatkowo Sąd zauważa, że błędnie wskazano w zaskarżonym postanowieniu DIAS (str. 8), że dopóki funkcjonuje w obrocie prawnym decyzja wydana w przedmiocie zabezpieczenia, organ może prowadzić postępowanie zabezpieczające. Zgodnie z art. 33a § 1 pkt Op decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, przy czym okoliczność ta nie narusza zarządzenia zabezpieczenia (§ 2 art. 33a Op). Przyczyną uznania wadliwości zarządzeń zabezpieczenia w rozpatrywanej sprawie jest potwierdzenie zarzutu przedawnienia zobowiązania. Oznacza to, że na podstawie decyzji o zabezpieczeniu nie jest już możliwe prowadzenie czynności w zabezpieczenia nieistniejącego zobowiązania podatkowego. Słusznie zauważono w skardze kasacyjnej (str. 9), że obowiązek, który wygasł przez przedawnienie, nie może być ani zabezpieczony, ani wyegzekwowany, zaś przedawnienie jest obiektywnym zdarzeniem prawnym. Jak wyżej wyjaśniono, przedawnienie zobowiązania podatkowego wywołuje szereg skutków, a w tym także ten, że organ podatkowy (wierzyciel) traci interes w dochodzeniu zapłaty zobowiązania, które wygasło. Bezcelowe i zarazem niedopuszczalne staje się więc prowadzenie postępowania zabezpieczającego, nawet jeżeli, jak podnosi organ, funkcjonuje w obiegu prawnym decyzja o zabezpieczeniu. Decyzja ta, na obecnym etapie, gdy zasadny okazał się zarzut przedawnienie zobowiązania, nie potwierdza istnienia zabezpieczanego obowiązku.

Ze względu zasadność najdalej idącego zarzutu skargi, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego, tracą na znaczeniu pozostałe zarzuty skargi.

Rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku, dotyczącą przedawnienia zobowiązania podatkowego i związanych z tym skutków w postępowaniu zabezpieczającym.

Mając na względzie powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ppsa uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa.