Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1995/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Protokolant asystent sędziego Marzena Bal - Kuźniarska po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1971/12 w sprawie ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. T. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 900 zł (dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1971/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę J. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki PORSCHE CAYENNE 3.2 KAT. o numerze nadwozia: [...].

Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. określił J. T. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego w wysokości 8.500 zł, uznając, że jest on samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, co wynika z oględzin pojazdu. Organ I instancji stwierdził, że samochód posiada cechy charakterystyczne dla samochodów osobowych (objętych pozycją 8703) i jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega akcyzie.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] października 2012 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] stycznia 2012 r. Organ również ocenił, że sporny samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób, a zatem objęty jest kodem 8703. Samochód w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał wskazane cechy samochodu osobowego, które zgodnie z notami wyjaśniającymi do Taryfy Celnej, należy uznać jako cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych, tj.:

(a) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli (wszystkie drzwi posiadają szyby, panele boczne samochodu (za bocznymi tylnymi drzwiami) posiadają szyby,

(b) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

(c) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (tylne drzwi boczne (prawe i lewe) przeznaczone do wchodzenia i siadania na drugim rzędzie siedzeń posiadają klamki wewnętrzne, przyciski do automatycznego opuszczania szyb, głośniki, schowki, podłokietniki oraz popielniczki, podsufitka jest jednolita na całej powierzchni wewnętrznej dachu, tapicerka podłogowa w części przeznaczonej dla pasażerów (w drugim rzędzie siedzeń) jest wyprofilowana, umożliwiająca umiejscowienie w niej dywaników pod nogi pasażerów, w podsufitce w części przedniej i tylnej pojazdu znajdują się lampki oświetleniowe - 4 sztuki, w części przeznaczonej dla pasażerów na tylnej kanapie, nad drzwiami znajdują się uchwyty do przytrzymywania, które zamontowane są w miejscach fabrycznie przeznaczonych do montażu tych uchwytów, samochód posiada klimatyzację, również ręcznie sterowane nawiewy w tylnej części pojazdu, samochód wyposażony jest w poduszki powietrzne również dla pasażerów (które fabrycznie zamontowane są w tylnych słupkach),

(d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów (oględziny jak również analiza dokumentacji fotograficznej wnętrza przedmiotowego samochodu wskazuje, że przegroda to kratka nieposiadająca przymiotu stałości),

(e) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane - samochód posiada 5 miejsc siedzących (2 z przodu oraz 3 z tyłu) w dwóch rzędach, wszystkie miejsca siedzące wyposażone są w pasy bezpieczeństwa.

Organ odwoławczy podkreślił, że dokumentacja dowodowa samochodu nie została pominięta, a w zaskarżonej decyzji uargumentowano, dlaczego dokumenty nie zostały uznane jako przesądzające w sprawie. Ustawa o podatku akcyzowym w sposób samodzielny i autonomiczny wskazuje jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym nomenklaturze scalonej CN i nie ma znaczenia klasyfikacja na podstawie innych przepisów tzn. na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), czy też przepisów obowiązujących w innym kraju.

W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego w B. prawidłowo dokonał klasyfikacji towarowej samochodu zgodnie z punktem 1 litera A Sekcji nr I Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej przepisów wstępnych (część pierwsza) Wspólnej Taryfy Celnej stanowiącej zał. nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Oparł się na brzmieniu uwag ogólnych do działu 87 i w celu prawidłowej klasyfikacji towarowej pojazdu, uwzględnił wyjaśnienia do Taryfy celnej zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do ww. Taryfy celnej (M.P. Nr 86 poz. 880). W związku z powyższym, po dokonaniu oględzin, dokonał porównania cech samochodu będącego przedmiotem postępowania z cechami projektowymi zwykle stosowanymi do pojazdów objętych pozycją 8703 i opis ich został zawarty w zaskarżonej decyzji.

Przywołana przez stronę niemiecka decyzja o numerze [...], stanowi zdaniem organu innego rodzaju akt administracyjny, aniżeli ten w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, zaś organy niemieckie nie poddają weryfikacji wskazywanych przez zgłaszającego danych, w związku z powyższym tego rodzaju dowód nie może stanowić podstawy, do zmiany podjętego przez polskie organy podatkowe rozstrzygnięcia.

Na powyższą decyzję J. T. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G.

Sąd I instancji uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do kwalifikacji dla celów podatku akcyzowego nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego pojazdu marki PORSCHE CAYENNE 3.2 KAT. Zgodnie bowiem z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.), przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z regulacji art. 100 ust. 4 ustawy Sąd I instancji wywiódł, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

WSA podzielił stanowisko organów, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Sąd miał na uwadze, że przepisy akcyzowe - tak krajowe jak i wspólnotowe - za pojazd ciężarowy uznają tylko taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Pojazdy te nie posiadają bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Tymczasem sporny samochód posiada pięciodrzwiową przeszkloną wersję karoserii, obity tapicerką sufit, obecność punktów kotwiczących drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa, górne uchwyty dla pasażerów tylnej kanapy. Cechy świadczą w ocenie WSA o tym, że pojazd jest komfortowym samochodem przeznaczonym w chwili jego produkcji jak i użytkowania, do przewozu osób, zaś nawet krótkotrwałe pozbawienie go elementów wyżej wymienionych wyposażenia nie pozwala na zmianę jego klasyfikacji z punktu widzenia podatku akcyzowego, dla którego główne znaczenie mają cechy nadane przez producenta.

Dla powyższych ustaleń za bez znaczenia Sąd uznał dokumentację związaną z rejestracją pojazdu. Dokumenty te, na które powoływał się skarżący, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Stanowią one dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy, natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy.

W ocenie Sądu, organy nie dopuściły się naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.. ani art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej: O.p.).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł J. T. zaskarżając to orzeczenie w całości, zarzucając mu naruszenie:

I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nierozważnie wszystkich zarzutów zawartych w skardze, a mających istotne znaczenie dla oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia i pominięcie argumentacji skarżącego dotyczącej braku jednolitości stosowania prawa wspólnotowego,

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedostateczne uzasadnienie wyroku, przejawiające się w niewyjaśnieniu wszystkich kwestii stanowiących przedmiot skargi,

3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 194 O.p. przez zaaprobowanie naruszenia dokonanego przez organ II instancji tj. pominięcie faktów wynikających z dokumentów urzędowych, jakim jest amerykański dowód rejestracyjny spornego pojazdu oraz polski dowód rejestracyjny spornego pojazdu, w których jednoznacznie stwierdzony został jego ciężarowy charakter oraz pominięcie tych dowodów w sprawie.

II. prawa materialnego, tj.

1. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że sporny samochód jest samochodem osobowym, tj. zakwalifikowania go do pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703, a nie samochodem ciężarowym przystosowanym do przewozu towarów i uznaniem, że wewnątrzwspólnotowe nabycie spornego pojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym,

2. art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z Rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej; dalej: Rozporządzenie Nr 948/2009, przez błędną wykładnię reguł 1 i 6 ORINS i w konsekwencji niewłaściwe zakwalifikowanie spornego pojazdu do pozycji CN 8703, a nie do pozycji CN 8704.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w G., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd I instancji nie wywiązał się z obowiązku odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi, w szczególności zarzutu braku jednolitości stosowania prawa przez polski organ, w sytuacji gdy organ niemiecki zakwalifikował sporny pojazd jako samochód towarowy i naliczył z tego tytułu cło od samochodu towarowego. Niepoddanie merytorycznej ocenie wszystkich istotnych kwestii zawartych w skardze i brak jakichkolwiek wywodów Sądu I instancji na ten temat w uzasadnieniu stanowi w ocenie autora skargi kasacyjnej nie tylko naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a., ale także naruszenie art. 141 § 4 tej ustawy wyrażające się w niespełnieniu zawartych w tym przepisie wymogów uzasadnienia.

Ponadto Sąd I instancji naruszył także art. 194 O.p., aprobując pominięcie przez organ dowodów z takich dokumentów takich jak amerykański dowód rejestracyjny pojazdu, polski dowód rejestracyjny pojazdu oraz badania techniczne pojazdu wykonane w Polsce, z których wynika, że sporny pojazd jest pojazdem ciężarowym. Organ odmówił wiarygodności powyższym dowodom uznając, że dotyczą one przepisów związanych z rejestracją pojazdu i nie są wiążące dla organu w zakresie klasyfikacji pojazdów i ustalania podatku akcyzowego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego wnoszący skargę kasacyjną, że Sąd I instancji błędnie uznał, że sporny pojazd jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu u.p.a. Miał on bowiem w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego cechy pojazdu ciężarowego - był konstrukcyjnie przystosowany do przewozu towarów, tak też był w rzeczywistości wykorzystywany i jako taki pojazd został zakwalifikowany przez niemieckie organy celne dla potrzeb odprawy celnej. Przy czym "zasadnicze przeznaczenie pojazdu" nie może być w ocenie autora skargi kasacyjnej utożsamiane z przeznaczeniem nadawanym pojazdowi przez producenta.

Pismem z dnia 2 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako nieuzasadniona podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania - która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Art. 174 dookreśla przy tym, na jakich podstawach skarga kasacyjna może być oparta. Podstawą skargi kasacyjnej może zatem być: 1/ naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwie zastosowanie, 2/ naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mieszczące się w przedstawionym katalogu podstawy skargi kasacyjnej, sprecyzowane przez wnoszącego środek odwoławczy, wyznaczają zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Wyrokowi WSA zarzucono bowiem zarówno naruszenie prawa materialnego - przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Co do zasady, zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób niesporny.

Co istotne w sprawie, ustalenia faktyczne dokonane przez organy zostały następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji. WSA wyartykułował tę ocenę stwierdzając, że organy nie naruszyły prawa procesowego, w postaci art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191 O.p. Wskazane przepisy formułują zasady prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym – od dokładnego i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, wyjaśnienia stanu faktycznego, aż do dokonania jego oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustaleń co do stanu faktycznego sprawy, zaakceptowanych przez Sąd I instancji, w tym zasadniczej dla sprawy okoliczności, czyli klasyfikacji spornego samochodu jako osobowego – pod pozycją 8703 CN - autor skargi kasacyjnej skutecznie nie zakwestionował.

Jedynym zarzutem, którym skarga kasacyjna ma kwestionować prawidłowość ustalenia w sprawie okoliczności faktycznych, jest zarzut zawarty w pkt I.3 petitum skargi kasacyjnej, tj. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 194 O.p.

Odniesienie się do tak sformułowanego zarzutu należy poprzedzić uwagą, że jak to już na wstępie wskazano, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), co oznacza, że strona wnosząca ten środek odwoławczy, zarzucając naruszenie konkretnych przepisów prawa w określonej formie, sama wyznacza obszar kontroli kasacyjnej. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych jest o tyle istotne, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (ad meritum) w jego całokształcie. Dalej, przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie (por. uzasadnienie postanowienia SN z dnia 7 kwietnia 1997 r., III CKN 29/97, OSNC 1997, nr 6–7, poz. 96 oraz postanowienia NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04; a także wyrok NSA z 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 705/12).

Wobec powyższego, a także biorąc pod uwagę fakt, że art. 194 O.p. ma trzy jednostki redakcyjne dotyczące dowodu z dokumentu, spośród których autor skargi kasacyjnej nie wskazał konkretnej jako naruszonej przez organ podatkowy, zarzut naruszenia tego przepisu nie może zostać uznany za skuteczny.

W skardze kasacyjnej nie podniesiono ponadto innego zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, stąd należy uznać, że stan faktyczny sprawy nie został skutecznie zakwestionowany.

W tym miejscu uprawnione jest odniesienie się przez sąd kasacyjny do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędne zastosowanie.

I tak, w tym zakresie trzeba zauważyć, że ze sposobu, w jaki postawiony został zarzut naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 u.p.a. wynika, że wnoszący skargę kasacyjną zarzucił Sądowi I instancji bezzasadne tolerowanie błędu w subsumcji popełnionego przez organ podatkowy. Błąd ten polegać miał na niezasadnym klasyfikowaniu pojazdu marki PORSCHE CAYENNE 3.2 KAT. do pozycji CN 8703 - zamiast do prawidłowej pozycji CN 8704 - a w konsekwencji na niezasadnym uznaniu, że w rozpatrywanej sprawie doszło do podlegającego opodatkowaniu akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, co skutkowało niezasadnym wydaniem wobec strony skarżącej kasacyjnie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wymienionego samochodu.

Przypomnienia wymaga, że skoro art. 100 ust. 4 u.p.a. wprost stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, to z punktu widzenia prawidłowej jego wykładni i stosowania podstawowe znaczenie ma treść pozycji CN 8703 klasyfikacji taryfowej. Oznacza to, że w rozumieniu u.p.a., samochodem osobowym jest pojazd o funkcjach i cechach konstrukcyjnych wymienionych we wskazanej pozycji. Jeżeli więc je spełnia i posiada - co wymaga przeprowadzenia określonych ustaleń - i zostanie sklasyfikowany dla celów podatkowych, jako samochód osobowy (art. 3 ust. 1 i 2 ustawy), to w konsekwencji będzie "samochodem osobowym" w rozumieniu przywołanego przepisu, stanowiąc przedmiot opodatkowania akcyzą w sytuacjach objętych hipotezą normy prawnej dekodowanej z art. 100 ust. 1 – 2 u.p.a.

Mając na uwadze powyższe, postawiony w niniejszej sprawie zarzut naruszenia prawa materialnego, kwestionujący prawidłowość zastosowania art. 100 ust. 4 u.p.a., uznać należy za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. Zarzut błędnego zastosowania przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, który to stan faktyczny – jak już wcześniej zaznaczono - nie został przez stronę skutecznie podważony. Strona skutecznie nie wykazała, które elementy ustaleń faktycznych i dlaczego, nie odpowiadały hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie art. 100 ust. 4 u.p.a. w powiązaniu z treścią pozycji CN 8703. Tylko zaś takie wykazanie mogłoby uzasadniać zarzut niewłaściwego zastosowania przez Sąd I instancji art. 100 ust. 4 u.p.a. jako wzorca kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Nie może zostać uznany za skuteczny zarzut błędnej wykładni reguł 1 i 6 ORINS. Zasadniczym powodem takiego stanowiska, jest fakt, że Sąd I instancji nie dokonywał wykładni tych Reguł. Z uzasadnienia omawianego zarzutu wynika jednak, że Sądowi I instancji zarzucono w istocie – wbrew brzmieniu Reguł Ogólnych – oparcie klasyfikacji nie na kluczowym i prawnie relewantnym - wynikającym z treści pozycji 8703 – kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, lecz na przykładowych cechach pojazdów wskazanych w Notach Wyjaśniających. Taki zarzut również nie może zostać uznany za usprawiedliwiony. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika bowiem wprost, że Sąd, po przywołaniu cech spornego samochodu (pięciodrzwiowa, przeszklona wersja karoserii, obity tapicerką sufit, obecność punktów kotwiczących drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa, górne uchwyty dla pasażerów tylnej kanapy), stwierdził, że pojazd ten jest komfortowym samochodem przeznaczonym w chwili jego produkcji, jak i użytkowania, do przewozu osób. Brak zatem podstaw do twierdzenia, że WSA pominął w swoich rozważaniach kluczową w sprawie (ze względu na brzmienie Ogólnych Reguł) kwestię zasadniczego przeznaczenia pojazdu i oparcie klasyfikacji na porównaniu cech spornego samochodu z cechami wymienionymi w Notach Wyjaśniających, mających jedynie charakter pomocniczy i nienormatywny w dokonywaniu klasyfikacji taryfowej.

Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w pkt I.1 i pkt I.2, trzeba przyznać rację skarżącemu, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a z treści tego przepisu trafnie wywodzi się, że jego naruszenie może nastąpić również w przypadku, gdy sąd pierwszej instancji nie rozważy kwestii istotnych w granicach sprawy. Rozważania te powinny znaleźć się w uzasadnieniu orzeczenia (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

W tym zakresie, istotnie WSA nie odniósł się do argumentacji skarżącego dotyczącej zakwalifikowania spornego pojazdu przez niemiecki organ celny, w procedurze dopuszczenia do obrotu, na podstawie tych samych reguł (ORINS) do kodu CN 8704, co rzeczywiście stanowiło naruszenie ww. przepisów w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że zarzut naruszenia przepisu postępowania może być uznany za skuteczną podstawę kasacyjną jedynie wtedy, gdy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze i podzielił szerokie rozważania zawarte w zaskarżonej decyzji dotyczące samodzielnej i autonomicznej klasyfikacji wyrobów akcyzowych na potrzeby ustawy o podatku akcyzowym. Klasyfikacja dokonana na potrzeby innych procedur – często przecież oparta wyłącznie na deklaracji strony, także w innych Państwach Członkowskich, nie może stanowić punktu odniesienia do oceny prawidłowości klasyfikacji w celu ustalenia ewentualnego podlegania podatkowi akcyzowemu. Wobec powyższego, zarzut kasacyjny nie mógł okazać się skuteczny, z powodu braku wpływu stwierdzonego uchybienia Sądu I instancji na wynik sprawy.

Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna - nie mając usprawiedliwionych podstaw - podlegała oddaleniu.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.