Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1486/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 24  ust. 5  pkt 8
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. stwierdza, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącej A Sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. z/s w Z. (dalej: Spółki, strony skarżącej) jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2011 r., dotycząca zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, regulujących podatek dochodowy od osób fizycznych, w indywidualnej sprawie.

Zaskarżona interpretacja została oparta o następujące zdarzenie przyszłe oraz stan prawny sprawy.

Spółka zamierza dokonać przekształcenia w spółkę komandytową. W istniejącej jeszcze spółce z o.o. walne zgromadzenie wspólników podjęło już uchwały o podziale zysku za lata poprzednie, gdzie przekazano go na kapitał zapasowy.

W związku z planowanym przekształceniem, spółka komandytowa będzie następcą prawnym Spółki, a tym samym wstąpi ona we wszystkie prawa i obowiązki przekształconej spółki kapitałowej zgodnie z art. 553 Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.).

W związku z powyższym zadano pytanie, czy zysk, wobec którego podjęto uchwałę o podziale i przekazaniu go na kapitał zapasowy spółki z o.o., w momencie jej przekształcenia w spółkę komandytową, stanowić będzie podstawę opodatkowania dla wspólników nowopowstałej spółki komandytowej.

Przedstawiając własne stanowisko Spółka uznała, że podjęcie przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku i przekazaniu go na kapitał zapasowy, a następnie przekształcenie tej Spółki w spółkę komandytową nie powoduje powstania po stronie wspólników spółki przekształconej jakiegokolwiek dochodu. W jej ocenie bowiem, nie ma obowiązującego przepisu prawa, który nakazywałby objęcie opodatkowaniem kwot otrzymanych z dzielonego kapitału zapasowego przekształcanej spółki z o.o. pomiędzy wspólników spółki komandytowej. Powołując się na treść art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) zwróciła uwagę, że wskazana regulacja odnosi się do możliwego zdarzenia, jakie zaszło jeszcze w nieprzekształconej spółce kapitałowej, a dokładnie do niepodzielenia zysku tej spółki przez jej właściwe organy. Natomiast w odniesieniu do spółki z o.o., o podziale zysku decyduje zgromadzenie wspólników, które może zdecydować o przekazaniu go na wypłatę dywidendy, kapitał zapasowy, kapitał rezerwowy, pokrycie straty. Decyzje te, zgodnie z k.s.h., powinny zapadać w drodze uchwały.

W związku z tym, zdaniem Spółki – w oparciu o przepisy k.s.h. – zysk niepodzielony to taki, który wypracowała spółka kapitałowa w danym roku obrotowym i który wynika ze sprawozdania finansowego oraz jednocześnie wobec którego to zysku nie podjęto żadnej uchwały. W przypadku zysku wypracowanego przez spółkę z o.o., zgromadzenie wspólników powinno podjąć stosowną uchwałę o jego podziale w ciągu sześciu miesięcy od zakończenia roku obrotowego, wówczas mamy do czynienia z zyskiem podzielonym, zgodnie z art. 231 k.s.h.

Na potwierdzenie swojego stanowiska, Spółka powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 oraz treść uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wprowadził art. 24 ust. 5 pkt 8. W uzasadnieniu tym wskazano, że: "zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Z powyższego wynikałoby, iż zyskiem niepodzielonym jest tylko zysk, co do którego nie podjęto jakiejkolwiek uchwały, tj. zysk niewypłacony wspólnikom spółki i nieprzekazany na inne kapitały" (druk sejmowy nr 1075 z 2 października 2008 r.).

Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w P. – działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) – uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Powołując treść art. 551 § 1, art. 552 i art. 553 k.s.h., organ wskazał, że przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów k.s.h. powoduje przeniesienie majątku jednej spółki, działającej w określonej formie prawnej, na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Dalej Minister Finansów zauważył, że kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 ww. ustawy, zgodnie z którym, osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Zdaniem Ministra Finansów, taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej, a jego skutkiem jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną. Natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, organ powołał w pierwszej kolejności art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wskazał, że zgodnie z tymi przepisami, źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne, do których zaliczane są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W ocenie Ministra Finansów, pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8, należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach, ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową i dotyczy to również zysków przekazanych na kapitał zapasowy. Organ zwrócił uwagę, że stosownie do treści art. 191 § 1 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Z kolei umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 k.s.h.). Zgodnie z art. 192 k.s.h., kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Na podstawie tych ustaleń Minister Finansów stwierdził, iż zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego organ uznał, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, równowartość zysków wprawdzie podzielonych uchwałą, lecz przekazanych na kapitał zapasowy, stanowić będzie u wspólników spółki będących osobami fizycznymi dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Dodał, iż w myśl art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f., spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca Spółka zarzuciła przedmiotowej interpretacji indywidulanej naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 120 i 121 O.p.

W uzasadnieniu skargi powtórzona została argumentacja przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i przywołane na jej poparcie orzecznictwo sądowe. Dodano, że w interpretacji indywidulanej z dnia [...] stycznia 2009 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów, stwierdzono, że podstawowym kryterium uznania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie.

Zdaniem skarżącej Spółki, o opodatkowaniu niepodzielonego zysku w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową mówić można jedynie w takiej sytuacji, gdy uchwałą wspólników nie podjęto żadnej decyzji co do zadysponowania zyskiem za dany rok obrotowy, a udziałowcowi zostaną wypłacone, czyli pozostawione do dyspozycji jakiekolwiek środki w związku z procesem przekształcenia.

Końcowo strona podniosła, iż wydając zaskarżoną interpretację, Minister Finansów nie zastosował odpowiednich przepisów prawa podatkowego, przez co naruszył art. 120 O.p. Natomiast odmawiając zastosowania właściwych przepisów, naruszył zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wynikającą z art. 121 O.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i powtórzył argumentację uzasadniania interpretacji indywidualnej. Dodał, że z rządowego projektu nowelizacji u.p.d.o.f., proponującego w dodanie art. 24 ust. 5 punktu 8 (druk sejmowy nr 1075 z dnia 2 października 2008 r.) wynika, iż celem nowelizacji było opodatkowanie zysków niepodzielonych między wspólników. W projekcie tym zauważono bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skargę należało ocenić jako zasadną.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się właściwie rozumienia pojęcia "zysku niepodzielonego", użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Prawidłowa wykładnia tego pojęcia daje bowiem podstawę od udzielenia odpowiedzi na pytanie zadane przez skarżącą Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej

W ocenie Sądu, wykładnia powołanego przepisu, dokonana przez Ministra Finansów, jest błędna.

Art. 24 ust. 5 pkt 8 stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Jak już niejednokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądowym, sporne pojęcie nie znajduje w polskim porządku prawnym legalnej definicji. Wywieść ją należy z przepisów, które regulują podział zysków spółek kapitałowych – w niniejszej sprawie konkretnie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Regulacje te zawiera Kodeks spółek handlowych.

W pierwszej kolejności wyjaśnić wypada, że chodzi tutaj o zysk wykazany w sprawozdaniu finansowym, które określone jednostki, w tym spółka z o.o., zobligowane są sporządzić – na mocy przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) – na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych (konieczność taka zachodzi m.in. w sytuacji zmiany formy prawnej danej jednostki). Powyższe sprawozdanie podlega zatwierdzeniu w drodze uchwały podejmowanej przez zgromadzenie wspólników, zgodnie z treścią art. 231 § 2 pkt 1 k.s.h. W dalszej kolejności – na podstawie art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. – przedmiotem obrad zgromadzenia wspólników powinno być podjęcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty (które wynikają z zatwierdzonego sprawozdania – przyp. Sądu), jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Nie można jednak podziału zysku, o którym mowa w powołanym art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., utożsamiać tylko i wyłącznie z przyznaniem wspólnikowi prawa do wypłaty udziału w nim.

Kwestie podziału zysku spółki uregulowane zostały w art. 191-197 k.s.h. i rzeczywiście dotyczą przede wszystkim prawa wspólników do udziału poprzez wypłatę dywidendy. Art. 191 § 1 k.s.h. stanowi, iż wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1. Dalsze przepisy przewidują sposób wyliczenia kwoty, która ma zostać przeznaczona do podziału, krąg uprawnionych i dalsze zasady wypłaty dywidendy.

Jednakże fakt nieuwzględnienia wprost w przepisach k.s.h. innych sposobów rozdysponowania zysku wynikającego ze sprawozdania finansowego nie może całkowicie wyłączać takiej możliwości. O podziale zysku co do zasady decyduje zgromadzenie wspólników w formie uchwały, co wynika z powołanego już wyżej art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Może być przewidziana w umowie spółki inna forma takiej decyzji, niemniej zawsze rozstrzygnięcie tej kwestii będzie pozostawać w ramach spółki, która zysk wypracowała. Spółka natomiast może podjąć decyzję o przeznaczeniu zysku na inne cele niż wypłata w formie dywidendy wspólnikom, przykładowo – na kapitał zapasowy, kapitały rezerwowe, fundusze celowe. Jakiekolwiek rozdysponowanie zyskiem wykazanym w sprawozdaniu finansowym, które zawsze będzie przybierać formę czy to uchwały zgromadzenia wspólników, czy też inną, przewidzianą w umowie spółki (zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h.), będzie stanowić przejaw jego dzielenia. Wywieść stąd zatem należy, iż zysk niepodzielony będzie występować na etapie zatwierdzenia sprawozdania finansowego, w którym został wykazany, jednak tylko do czasu podjęcia decyzji w innej formie o jego przeznaczeniu.

Przyjęcie odmiennego stanowiska – zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji – mogłoby prowadzić do sytuacji, że kwota niepodzielona między wspólników mogłaby być znacznie wyższa od tej, która podlegałaby wypłacie w formie dywidendy. Zwrócić należy bowiem uwagę na treść art. 192 k.s.h., który stanowi, że kwota przeznaczona do podziału między wspólników (czyli kwota, którą faktycznie będzie podlegać podziałowi proporcjonalnie do wysokości udziałów – przyp. Sądu) nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. W rezultacie zastosowania tej regulacji, spółka może wykazać zysk netto za ostatni rok obrotowy, jednakże wypłata dywidendy nie będzie możliwa ze względu, np. odnotowania wysokich niepokrytych strat (zob. J. Pustuł, "Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku", Przegląd Podatkowy nr 2/2011).

Z przytoczonego przepisu 192 k.s.h. in fine wynika też pośrednio, iż ustawodawca przewidział możliwość przeznaczenia/ podzielenia zysku inaczej niż pomiędzy wspólników – to jest na kapitały zapasowy i rezerwowe.

Reasumując dotychczasowe wywody, stwierdzić należy, że zyskiem niepodzielonym, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. jest taki, który został zatwierdzony przez zgromadzenie wspólników w sprawozdaniu finansowym, jednak nie zapadła jakakolwiek decyzja co do sposobu jego rozdysponowania. Są to zatem środki, które ani nie weszły w skład majątku spółki przekształcanej, a następnie przekształconej, ani nie zostały wypłacone w formie dywidendy.

Wskazać trzeba, że Sąd zauważa wątpliwości wyrażone w projekcie rządowym nowelizacji u.p.d.o.f., którą powołał Minister Finansów w odpowiedzi na skargę. Zwrócić bowiem należy uwagę, że w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, majątek tej pierwszej staje się majątkiem wspólników spółki osobowej. Tym samym zysk przeznaczony na kapitał zapasowy będzie stanowić pewnego rodzaju przysporzenie dla każdego ze wspólników do wysokości przysługującego mu udziału. Niemniej jednak, kwestia opodatkowania tak rozdysponowanego zysku winna wynikać jasno i wyraźnie z przepisów ustawowych. Te natomiast nie dają jednoznacznego uregulowania w tym zakresie. Co za tym idzie, uznać należy, że nie ma podstawy prawnej dla objęcia podatkiem dochodowym od osób fizycznych zysku przekształcanej spółki kapitałowej przeznaczonego na kapitał zapasowy.

Taka konkluzja jest konsekwencją przede wszystkim konstytucyjnie wyrażonej zasady, sformułowanej w art. 217 Konstytucji RP, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Nie można zatem doszukiwać się uzasadniania objęcia opodatkowaniem określonych przychodów w projekcie nowelizacji wprowadzającej przepis, którego wykładnia jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie.

Niejednokrotnie też podkreślano w orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie, że w interpretacji przepisów prawa podatkowego naczelne miejsce zajmuje wykładnia językowa, natomiast niedopuszczalna jest interpretacja zawężająca i rozszerzająca w odczytywaniu elementów wymienionych w przytoczonym art. 217. Wobec tego, skoro ustawodawca wyraźnie nie wskazał w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, że w art. 24 ust. 5 pkt 8 chodzi o zysk niepodzielony pomiędzy wspólników, przyjęcie takiego założenia w oparciu o argumentację projektu nowelizacji ustawy należy ocenić jako sprzeczne z powołanym przepisem Konstytucji.

Końcowo wyjaśnić wypada, iż niesłuszny jest pogląd, na który powołała się strona skarżąca w uzasadnieniu skargi, że podstawowym kryterium uznania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. W tym względzie Sąd podziela zdanie wyrażone w wyroku z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1619/09, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że użyty w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 zwrot "w tym także" oznacza, iż ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tj. nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8. Stanowisko to zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10 (oba wyroki publikowane w internetowej Bazie Orzeczeń NSA). Faktycznie zysk, który nie został podzielony, rozdysponowany przed przekształceniem spółki kapitałowej w osobową, po przekształceniu stanowić będzie poniekąd wolne środki finansowe, o losie których decydują już wspólnicy nowej spółki.

Nie są również zasadne zarzuty naruszenia art. 120 i 121 § 1 O.p. Interpretacja będąca przedmiotem rozpoznania została wydana zgodnie z przepisami procedury podatkowej i w oparciu o przepis prawa materialnego, który nie został niewłaściwie zastosowany, lecz błędnie zinterpretowany. Nie można natomiast utożsamiać błędnej, w ocenie Sądu, wykładni przepisu prawa z podważeniem zasady praworządności, wyrażonej w art. 120 O.p. Tym bardziej, że kwestia, która w niniejszej sprawie jest sporna, budzi wątpliwości interpretacyjne, czego wyrazem jest rozbieżne orzecznictwo sądowe. W rezultacie nie można też powiedzieć, że, naruszona została zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wynikająca z art. 121 § 1.

Powyższe jednak nie miało wpływu na ocenę legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, która narusza prawo w sposób warunkujący jej uchylenie.

Wobec powyższego, stwierdzając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., zaskarżoną interpretację indywidulaną należało uchylić na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Orzeczenie w punkcie II. wydano na podstawie art. 152, a w przedmiocie kosztów postępowania, w oparciu o art. 200 ustawy procesowej.