Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2137/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27, art. 28 ust. 1 i 2, art. 35 ust. 1, art. 37-42
journal: Dz.U. 1997 nr 115 poz 741
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.
article: art. 2, art. 10 ust. 1 i 2, art. 10a, art. 10 b, art. 12 ust. 1, art. 13 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 45 poz 236
law: Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1062/15 w sprawie ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1062/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpatrzeniu skargi Gminy W., uchylił indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 6 grudnia 2010 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia Sąd I instancji wskazał, że Gmina W. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji w zakresie opodatkowania dostawy składników majątkowych nabytych w drodze darowizny, spadkobrania oraz z mocy prawa. Uzasadniając wniosek Gmina poinformowała, że jest jednostką samorządu terytorialnego, powołaną do realizacji określonych zadań publicznych oraz zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jest ponadto właścicielem mienia, w tym nieruchomości, które nabyła nieodpłatnie. W przypadku nieruchomości nastąpiło to z mocy prawa, na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz.U. nr 32, poz. 191 z późn. zm.). W pozostałym zakresie, a mianowicie w stosunku do mienia ruchomego, Gmina stała się właścicielem na podstawie darowizny lub spadkobrania. W przypadku nabycia z mocy prawa oraz w drodze spadkobrania przejęcie własności było niezależne od woli Gminy. Jako że część pozyskanego w ten sposób mienia nigdy nie była wykorzystywana przez Gminę w jakiejkolwiek działalności, zamierza ona się go pozbyć w drodze sprzedaży oraz poprzez wniesienie aportem do spółki prawa handlowego. Sprzedaż będzie miała charakter jednorazowy oraz definitywny. Natomiast w odniesieniu do spółek prawa handlowego działalność Gminy będzie ograniczać się do zwykłej działalności właścicielskiej, tj. uczestnictwa w decyzjach właścicielskich oraz pobierania dywidendy.

W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała następujące pytania:

1. czy zbycie przez Gminę w formie sprzedaży nieruchomości otrzymanych na podstawie przepisów wprowadzających oraz niewykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. czy zbycie przez Gminę nieruchomości w formie aportu do spółki prawa handlowego, otrzymanych na podstawie przepisów wprowadzających oraz niewykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu cyt. ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

3. czy zbycie przez Gminę mienia otrzymanego w sposób nieodpłatny (spadkobranie, darowizna) oraz niewykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

W ocenie Gminy wymienione świadczenia nie będą podlegały opodatkowaniu.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe stwierdzając, że w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. Dodał ponadto, że Gmina będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT jest również podatnikiem tegoż podatku w zakresie sprzedaży, czy też aportu nieruchomości i innego mienia. Przedmiotem zbycia będą bowiem składniki majątku tegoż podatnika. W ocenie organu bez znaczenia pozostawał fakt, że nabycie części nieruchomości nastąpiło nieodpłatnie, z mocy prawa lub też na podstawie darowizny czy spadkobrania. Istotne było, że wypełnione zostały przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, w konsekwencji czego Gmina złożyła skargę, która wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 553/11 została jednak oddalona. Sąd stwierdził, że transakcje zbycia mienia opisane we wniosku są czynnościami wykonywanymi na podstawie umów cywilnoprawnych, a zatem nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na powyższe orzeczenie Gmina złożyła skargę kasacyjną. W toku jej rozpoznania Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym, w wyniku którego Trybunał postanowieniem z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt C-72/13 orzekł, że "dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej transakcji, takich jak te zamierzone przez Gminę W., o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy".

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1547/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA wskazał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającego z braku weryfikacji przez Sąd I instancji spełnienia przez Gminę kryterium wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej. A warunkiem koniecznym do opodatkowania podatkiem od towarów i usług danej transakcji nie jest sam fakt bycia podatnikiem, ale występowanie w roli podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej danego podmiotu. W przypadku uznania, że dana transakcja podlega opodatkowaniu, w odwołaniu do art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, należy się dodatkowo zastanowić, czy dana dostawa będzie prowadziła do znacznych zakłóceń konkurencji, czy też nie. Naczelny Sąd Administracyjny zastrzegł również, że Sąd I instancji winien zwrócić uwagę na uzasadnienie postanowienia NSA z dnia 17 sierpnia 2012 r. oraz na treść wniosku o interpretację i niemożność modyfikowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Sąd odwoławczy zauważył w związku z tym, że okoliczności wskazywane przez organ w piśmie z dnia 11 lipca 2014 r. nie powinny być uwzględniane, natomiast WSA winien dostrzec orzecznictwo zapadłe na gruncie podobnej problematyki, w tym wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1581/14 oraz z dnia 28 października 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1730/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po ponownym rozpoznaniu sprawy uznał skargę za zasadną.

Na wstępie wskazał na zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wynikający z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz na definicję działalności gospodarczej wynikającą z ust. 2 tego przepisu, stanowiącego implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, a także na wskazania wypływające z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2014 r. oraz postanowienia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13.

W pierwszej kolejności Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zbywane mienie nie może być przypisane do działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę, albowiem nie działa ona w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację w charakterze handlowca profesjonalnie zajmującego się nabywaniem i sprzedażą towarów. Co istotne, zbywane przez Gminę mienie znajduje się jedynie w jej zasobach komunalnych i nie było nigdy wykorzystywane w jakiejkolwiek działalności, tj. Gmina pełni w tym przypadku wyłącznie funkcje właścicielskie. Z punktu widzenia Gminy, przedmiot dostawy jest jej zatem w zasadzie zbędny. Ponadto towary stanowiące przedmiot dostawy zostały nabyte z mocy prawa (art. 5 ust. 1 przepisów wprowadzających) lub pod tytułem darmym (darowizna, spadkobranie), a zatem w konsekwencji czynności, z którymi nie wiązało się prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabycie z mocy prawa i w drodze spadkobrania jest niezależne od woli Gminy, natomiast wykonywanie jedynie funkcji właścicielskich nie przynosi żadnych wymiernych korzyści zarówno tworzącym wspólnotę samorządową mieszkańcom, jak i samej Gminie. W związku z powyższym, przedmiotem części dostaw jest mienie, którego Gmina, gdyby miała taką możliwość, mogłaby do swych zasobów komunalnych nie włączyć. W przypadkach opisanych we wniosku jedynie nabycie w drodze darowizny poprzedza złożenie oświadczenia o jej przyjęciu. Dokonując dostawy mienia Gmina może działać w zamiarze uniknięcia ponoszenia wydatków związanych z posiadaniem rzeczy, które nabyła wbrew swojej woli i których z obiektywnych przyczyn nie jest w stanie w żaden sposób spożytkować.

Ponadto sama Gmina stwierdza, że te składniki majątku nie służyły działalności gospodarczej. We wniosku o interpretację Gmina wskazała, że nie pozyskała mienia w konkretnym celu, np. prowadzenia działalności gospodarczej, zaś samo nieodpłatne nabycie mienia i jego posiadanie nie jest wystarczające do uznania, że konstytuuje ono działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowe nieruchomości nigdy nie były wykorzystywane do prowadzenia czynności handlowych, wytwórczych czy usługowych, a Gmina pełniła jedynie funkcje właścicielskie, nie ponosiła też nakładów inwestycyjnych na przedmiotowe mienie.

Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, dlatego też okoliczności wskazane w piśmie Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2014 r. odwołujące się do regulacji obowiązujących przy sprzedaży mienia przez gminy wykraczają poza stan przedstawiony we wniosku i jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny nie powinny być brane pod uwagę.

Nie można też mówić w sprawie o wykorzystywaniu majątku celem uzyskania stałego dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być przychód ze sprzedaży tych rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy 112.

Wskazano też, że kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą nie są ani liczba transakcji, czy długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani też wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Kluczowym jest to, czy podejmuje aktywne działania w zakresie określonej działalności, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112.

Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje, Gmina nie wybiera nabywanego mienia celem pozyskania większych dochodów, nie nabywa towarów celem odsprzedaży, nie angażuje środków tak jak przedsiębiorca.

Wadliwe jest zatem stanowisko, że zawarte przez Gminę umowy sprzedaży zawsze wywołują konsekwencje podatkowe, niezależnie od okoliczności sprzedaży. Takie stanowisko jest sprzeczne z przepisami dyrektywy 112 i prowadziłoby do tego, że Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego w przeciwieństwie do innych podmiotów zawsze występowałaby w charakterze podatnika.

W konsekwencji, skoro opisana działalność nie wchodzi w zakres działalności gospodarczej określonej w treści art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, to niemożliwym jest rozpatrywanie wyjątku określonego w art. 15 ust. 6 tej ustawy.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano naruszenie:

- przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mające istotny wpływ na wynik sprawy), tj.:

1. art. 146 § 1 cyt. ustawy poprzez uchylenie zaskarżonego aktu w sytuacji braku do tego podstaw;

2. art. 141 § 4 cyt. ustawy poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób lakoniczny, nie wyjaśniający w dostatecznym stopniu meritum sprawy, przyjętych przesłanek i sposobu rozumowania, a w szczególności:

a. z pominięciem wskazania działań i środków, jakie w analogicznej dla opisanej przez wnioskodawcę sytuacji zaangażowałby przeciętny, rozsądny przedsiębiorca i brak oceny planowanych przez wnioskodawcę czynności wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem przepisów bezwzględnie obowiązującego prawa - art. 27, art. 28 ust. 1 i 2, art. 35 ust. 1 oraz art. 37 - 42 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, tj. z pominięciem kluczowego dla rozpoznania sprawy kryterium wskazanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13;

b. z pominięciem oceny czy czynności wskazane przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji, a polegające na wniesieniu składników mienia jako wkładu do spółek prawa handlowego, będą stanowiły zwykłe czynności właścicielskie, a wnioskodawca nie będzie ani bezpośrednio, ani pośrednio zaangażowany w zarządzanie takimi spółkami, z uwzględnieniem przepisów bezwzględnie obowiązującego prawa - art. 2, art. 10 ust. 1 i 2, art. 10a, art. 10b, art. 12 ust. 1 i art. 13 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2011 r. nr 45, poz. 236), przez co wyrok nie poddaje się należytej kontroli.

- przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), tj.:

1. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz.1054 z późn. zm.) poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, iż w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, wnioskodawca z tytułu planowanych czynności nie będzie prowadził działalności gospodarczej, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 z uwzględnieniem znanych Sądowi przepisów bezwzględnie obowiązującego prawa - ustaw o gospodarce nieruchomościami oraz ustawy o gospodarce komunalnej, powinno skutkować przyjęciem, iż wykonywane one będą w ramach działalności gospodarczej; co z kolei skutkowało naruszeniem

2. art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez brak jego zastosowania, tj. pominięcie przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, podczas gdy ma on istotne znaczenie dla właściwej oceny prawidłowości wydanej interpretacji indywidualnej, albowiem jego prawidłowa wykładnia (przy spełnieniu przesłanek z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług) skutkuje przyjęciem, iż w związku z czynnościami wskazanymi we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że Sąd I instancji nie sformułował i nie przeprowadził analizy kluczowych kryteriów koniecznych dla rozstrzygnięcia sprawy. Po pierwsze nie sformułowano jakie aktywne działania bądź zaangażowanie jakich środków świadczyłoby o zakwalifikowaniu opisanych we wniosku czynności do działalności gospodarczej. Sąd w ogóle nie wskazał jakie to środki w analogicznej sytuacji zaangażowałby przeciętny, rozsądny przedsiębiorca. Po drugie w zakresie planowanego wniesienia składników mienia jako wkładów do spółek prawa handlowego Sąd nie dokonał oceny, czy czynności te będą miały zwykły charakter właścicielski i nie będą połączone z bezpośrednim lub pośrednim zarządzaniem takimi spółkami. Następnie wskazano, że okoliczności wyszczególnione przez Sąd w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie mają żadnego znaczenia, bowiem cel czy rezultat dokonywanych czynności nie ma wpływu na zakwalifikowanie ich jako działalności gospodarczej. Nie zgodzono się również ze stwierdzeniem, że sama odsprzedaż towarów w warunkach, kiedy nie były wykorzystywane celem uzyskania stałego dochodu nie stanowi działalności gospodarczej. Wskazano, że ani sposób nabycia mienia, ani jego niewykorzystywanie przed zbyciem nie mają wpływu na ocenę, czy czynności te są wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Dalej Minister wymienił środki, które podejmowane są zasadniczo w ramach obrotu nieruchomościami i ocenił, że Gmina również jest zmuszona do podjęcia aktywnych działań i zaangażowania środków podobnych do tych, które podjąłby przedsiębiorca, co wynika z uregulowań ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz ustawy o gospodarce komunalnej. Zarzucił Sądowi I instancji, że ten nie wziął pod uwagę powyższych uregulowań. Minister ocenił też, że działania Gminy polegające na wniesieniu składników mienia w postaci aportu do spółki prawa handlowego będą wykraczały poza zakres zwykłych czynności właścicielskich, albowiem będą one wykonywane w ramach prowadzenia gospodarki komunalnej w sferze użyteczności publicznej lub przynajmniej w związku z przesłankami wskazanymi w art. 10 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, a zatem w celu prowadzenia działalności w sferze użyteczności publicznej, a nie zwykłego wyzbycia się składników mienia za wynagrodzeniem oraz Gmina będzie miała pośredni udział w zarządzaniu działalnością takiej spółki prawa handlowego. Wobec powyższego za niezasadne uznano pominięcie przez Sąd przy rozstrzyganiu sprawy art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina W. wniosła o jej oddalenie oraz zwrot kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji.

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem kasator sformułował w niej zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Przy czym, co istotne, ocena ww. zarzutów musi zostać dokonana z uwzględnieniem okoliczności, iż zaskarżony wyrok zapadł w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1547/14.

Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przypomnieć należy, że warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania bądź przepisów prawa materialnego przez organ interpretacyjny. Jeśli więc z wyroku wynika, że Sąd I instancji uwzględnił skargę, albowiem dopatrzył się wyżej wskazanych uchybień, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić uchylającemu zaskarżoną interpretację Sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez WSA normy prawnej. Ponadto naruszenie wskazanego przepisu jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą kasacyjną. Innymi słowy, przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tych też powodów wyartykułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało uznać za nieuzasadniony.

Nie może zostać także uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W orzecznictwie ugruntował się już pogląd co do tego, że na podstawie wskazanego przepisu można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, ale nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11; dostępny, podobnie jak pozostałe cytowane orzeczenia, na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 cyt. ustawy (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13). Tymczasem argumentacja skarżącego kasacyjnie organu, zaprezentowana w ramach uzasadnienia zarzutu naruszenia wskazanego przepisu, sprowadza się w istocie do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji, zgodnie z którym działania Gminy opisane we wniosku o wydanie interpretacji nie wchodzą w zakres działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem Gmina nie podjęła w celu sprzedaży składników majątkowych aktywnych działań, przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112.

Trudno również zgodzić się ze stanowiskiem, że uzasadnienie Sądu I instancji jest lakoniczne i nie wyjaśnia meritum sprawy, zwłaszcza w zakresie konieczności sformułowania i analizy kryteriów kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy, a odnoszących się do znamion działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wyraźnie wynika, z jakich powodów Sąd I instancji uznał, że działania Gminy W. nie mieszczą się w zakresie działalności gospodarczej oraz dlaczego nie wziął pod uwagę uregulowań ustaw o gospodarce nieruchomościami i gospodarce komunalnej, do których nawiązywał organ w piśmie z dnia 11 lipca 2014 r.

W tym miejscu wskazać należy, że w opinii skarżącego kasacyjnie organu niezrozumiałe są kryteria przyjęte przez Sąd I instancji dla oceny czy w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym zbycie przez Gminę składników majątkowych następuje w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, czy też nie (str. 6 i 7 uzasadnienia wyroku) i jako takie nie powinny mieć żadnego znaczenia na gruncie niniejszej sprawy. Wskazać jednak należy, co podkreślono już wyżej, że zaskarżony wyrok zapadł w wyniku orzeczenia NSA z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1547/14, dlatego też – zgodnie z treścią art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – WSA we Wrocławiu przyjął takie kryteria, na jakie wskazał Sąd II instancji w przedmiotowym orzeczeniu.

NSA zaznaczył bowiem, że opodatkowanie dostawy mienia komunalnego przez Gminę będzie uzależnione od ustalenia, czy działa ona w takim przypadku w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a zatem czy owe transakcje są dokonywane w warunkach działalności gospodarczej. Następnie odwołując się do pkt 17 postanowienia TSUE z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 podkreślił, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do okoliczności podnoszonych przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji oraz do okoliczności wskazanych w uzasadnieniu swojego postanowienia z dnia 17 sierpnia 2012 r. i zwrócił uwagę, że zbywane przez Gminę mienie znajduje się jedynie w jej zasobach komunalnych i nie było nigdy wykorzystywane w jakiejkolwiek działalności, tj. Gmina pełni w tym przypadku wyłącznie funkcje właścicielskie. Z punktu widzenia Gminy, przedmiot dostawy jest jej zatem w zasadzie zbędny. Ponadto towary stanowiące przedmiot dostawy zostały nabyte z mocy prawa (art. 5 ust. 1 przepisów wprowadzających) lub pod tytułem darmym (darowizna, spadkobranie), a zatem w konsekwencji czynności, z którymi nie wiązało się prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabycie z mocy prawa i w drodze spadkobrania jest niezależne od woli Gminy, natomiast wykonywanie jedynie funkcji właścicielskich nie przynosi żadnych wymiernych korzyści zarówno tworzącym wspólnotę samorządową mieszkańcom jak i samej Gminie. W związku z powyższym, przedmiotem części dostaw jest mienie, którego Gmina, gdyby miała taką możliwość, mogłaby do swych zasobów komunalnych nie włączyć. W przypadkach opisanych we wniosku, jedynie bowiem nabycie w drodze darowizny poprzedza złożenie oświadczenia o jej przyjęciu. Dokonując dostawy mienia Gmina może działać w zamiarze uniknięcia ponoszenia wydatków związanych z posiadaniem rzeczy, które nabyła wbrew swojej woli i których z obiektywnych przyczyn nie jest w stanie w żaden sposób spożytkować (pkt 37).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył również, że we wniosku o wydanie interpretacji Gmina wskazała, że nie pozyskała mienia w konkretnym celu, np. prowadzenia działalności gospodarczej, zaś samo nieodpłatne nabycie mienia i jego posiadanie nie jest wystarczające do uznania, iż konstytuuje ono działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowe nieruchomości nigdy nie były wykorzystywane do prowadzenia czynności handlowych, wytwórczych czy usługowych, a Gmina pełniła jedynie funkcje właścicielskie (k. 8 akt adm.). Gmina nie ponosiła nadto nakładów inwestycyjnych na przedmiotowe mienie (k. 7 akt admin.).

Obecne twierdzenia skarżącego organu kwestionujące ww. kryteria, stanowią zatem niedopuszczalną na tym etapie postępowania polemikę z wykładnią prawa i oceną zaprezentowaną w przytoczonym wyroku, dlatego nie mogą zostać uwzględnione.

Z tych samych przyczyn nie może zostać uwzględniona argumentacja kasatora o konieczności odwołania się, przy ocenie działań Gminy dokonującej sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład mienia komunalnego pod kątem wykonania ich w ramach działalności gospodarczej, do przepisów kodeksu spółek handlowych, ustawy o gospodarce nieruchomościami lub o gospodarce komunalnej. W tym zakresie NSA również wyraził jednoznaczne stanowisko, że okoliczności wskazane w piśmie Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2014 r., a odwołujące się do regulacji obowiązujących przy sprzedaży mienia przez gminy (które to argumenty zostały powtórzone w treści skargi kasacyjnej) wykraczają poza stan przedstawiony we wniosku i zdaniem NSA nie powinny być brane pod uwagę, a to ze względu na brzmienie art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, z których to przepisów wynika, iż organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy nie jest natomiast upoważniony do modyfikowania wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego: zaistniałego czy też przyszłego. Rolą organu jest bowiem przyjęcie opisanego zdarzenia i dokonanie na jego tle interpretacji przepisów. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych organ nie dokonuje ustaleń faktycznych i nie przeprowadza postępowania dowodowego.

Uregulowania te nie mogą być również brane pod uwagę przy ocenie czy czynności Gminy polegające na wniesieniu składników mienia jako wkładu do spółek prawa handlowego będą stanowiły zwykłe czynności właścicielskie, a wnioskodawczyni nie będzie ani bezpośrednio, ani pośrednio zaangażowana w zarządzanie takimi spółkami. Zwłaszcza, że Gmina w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji wyraźnie wskazała, że jej działalność w tym zakresie ograniczać się będzie wyłącznie do zwykłej działalności właścicielskiej.

Nieuprawniony jest w związku z tym zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, którego kasator upatruje w pominięciu przez Sąd I instancji przy dokonywaniu interpretacji wskazanego przepisu zapisów ustawy o gospodarce nieruchomościami i gospodarce komunalnej, co powinno w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że w warunkach opisanych we wniosku Gmina podejmuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej. Jak wskazano wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2014 r. uznał w sposób wiążący, że uregulowania ww. ustaw nie mogą być na gruncie tej konkretnej sprawy brane pod uwagę, co jest spowodowane głównie specyfiką postępowania interpretacyjnego.

W odniesieniu natomiast do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wskazać należy, że jego niezastosowanie było naturalną konsekwencją przyjęcia przez Sąd I instancji skutecznie nie podważonej przez organ skarżący kasacyjnie tezy, że wyprzedaż majątku Gminy lub przekazanie go w formie aportu do spółki prawa handlowego, a przejętego w drodze darowizny, spadku czy z mocy prawa nie mieści się w zakresie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 cyt. ustawy. Zasadność zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług może być weryfikowana dopiero po wcześniejszym stwierdzeniu, czy dana czynność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy; w przypadku braku spełnienia tego kryterium, powoływanie się na art. 15 ust. 6 jest natomiast przedwczesne.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postepowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 2 i art. 205 § 4 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 3 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sadami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., nr 31, poz. 153).