Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 427/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 1 pkt 6, art. 70c
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Borys Marasek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2024 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 4 stycznia 2023 r. nr 2401-IOV2.613.1.2022/AMI UNP: 2401-23-002359 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem kontroli Sądu stała się decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwanego dalej: "DIAS", "Dyrektor") z 4 stycznia 2023 r. Nr 2401-IOV2.613.1.2022/AMI UNP: 2401-23-002359 wydana na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. c, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – zwana dalej: "o.p."), którą utrzymał w mocy własną decyzję z 11 sierpnia 2022 r. skierowaną do K. K. (dalej: "podatnik", "skarżący", "wnioskodawca") w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r.

Decyzja ta zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik decyzją z 30 lipca 2020 r. określił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. w wysokości 4.433,00 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony. Od decyzji tej nie wniesiono odwołania, wobec czego stała się ona ostateczna.

Podatnik reprezentowany przez pełnomocnika wykonującego zawód radcy prawnego, pismem z 2 marca 2021 r. skierował do DIAS wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Naczelnika z 30 lipca 2020 r. Strona zarzuciła, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa, a to:

1) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 o.p. poprzez:

a. nadużycie przez organ podatkowy, który wydał decyzję, instytucji prawa karnego skarbowego w postaci wszczęcia postępowania, które w istocie nie zmierzało do realizacji swojego ustawowego celu, a zostało wykorzystane jedynie jako podstawa do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wnioskodawcy,

b. bezprawne utrzymywanie podatnika w stanie oskarżenia w celu kontynuowania stanu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, co skutkowało naruszeniem przez organ podatkowy przepisów;

2) art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie zgromadzenia i rozpatrzenia całości dostępnego w sprawie materiału dowodowego oraz pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych to jest:

a. zaniechaniu ustalenia, czy oskarżyciel publiczny wszczynając postępowanie karne skarbowe w istocie zmierzał do realizacji celu ustawowego postępowania karnego skarbowego, tj. ukarania sprawcy wobec faktu, że pomimo formalnego wszczęcia postępowania przygotowawczego zostało ono zawieszone po nieco ponad dwóch miesiącach,

b. zaniechaniu ustalenia, czy organ nadużył instytucji prawa karnego w celu pozbawienia podatnika prawa do przedawnienia jego zobowiązań podatkowych.

Strona równocześnie na podstawie art. 252 o.p. wniosła o wstrzymanie wykonania decyzji.

We wniosku wskazano, że wszczęte postanowieniem z 10 listopada 2017 r. postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone 23 stycznia 2018 r., tj. niezwłocznie po ogłoszeniu podatnikowi 8 grudnia 2017 r. zarzutu. Strona wskazała, że podatnik nie otrzymał zawiadomienia Naczelnika z 20 listopada 2017 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r., a dokument taki nie znajduje się w aktach sprawy karnej skarbowej prowadzonej pod sygn. [...].

Wnioskodawca podkreślił, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z regułami wynikającymi z art. 70 § 1 o.p. doszłoby 31 grudnia 2017 r., tymczasem na mocy postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 10 listopada 2017 r. (ogłoszonych 8 grudnia 2017 r.) terminy przedawnienia uległy zawieszeniu. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny, gdyż nie służyło realizacji celów postępowania karnego. We wniosku nawiązano do orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących problematyki instrumentalnego wszczynania postępowań karnych. W opinii wnioskodawcy, gdyby nie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie doszłoby w ogóle do wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe. Dodatkowo wskazano, że zarzut sformułowany w postanowieniu z 10 listopada 2017 r. jest nieprecyzyjny i nie wypełnia dyspozycji art. 313 § 2 k.p.k. gdyż zawiera jedynie wzmiankę o tym, że wnioskodawca posłużył się nierzetelną fakturą.

Dyrektor decyzją z 11 sierpnia 2022 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika wskazanej we wniosku strony. Organ podatkowy zaznaczył, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz ustalenie, czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 o.p.

W pierwszej kolejności DIAS ustalił, że nie występują wymienione w art. 249 § 1 o.p. przesłanki negatywne uniemożliwiające prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. Następnie przedstawił przyjętą wykładnię art. 247 § 1 pkt 3 o.p. wskazując, że ocena występowania wady rażącego naruszenia prawa dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obwiązującego na moment wydania decyzji. Rażące naruszenie prawa to naruszenie przejawiające się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce wtedy, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości co do jego rozumienia, zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Organ podatkowy przedstawił chronologię zdarzeń związanych z wszczęciem postępowań kontrolnych i podatkowych wobec podatnika.

Dyrektor wskazał, że 10 listopada 2017 r. zostało wydane przez Naczelnika działającego jako finansowy organ postępowania przygotowawczego postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie: podania nieprawdy w złożonych w okresie od 24 lipca 2012 r. do 25 stycznia 2013 r. Naczelnikowi deklaracjach VAT-7K za II, III, IV kwartał 2012 r. poprzez posłużenie się nierzetelną fakturą nr [...] z 17 maja 2012 r. wystawioną przez Firmę Wielobranżową A., co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego, przez co narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. w kwocie 11.104,00 zł, czym naruszył przepisy art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm), tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 62 § 2 kodeksu karnego skarbowego i art. 7 § 2 kodeksu karnego skarbowego.

Organ podatkowy wskazał, że 10 listopada 2017 r. zostało wydane również postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów, których treść ogłoszono 8 grudnia 2017 r. w ramach przesłuchania skarżącego jako podejrzanego, na okoliczność czego został spisany protokół. Zdaniem organu podatkowego przedmiot dochodzenia jednoznacznie wskazuje na związek podejrzenia przestępstwa skarbowego z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie.

Organ podatkowy pismem z 20 listopada 2017 r. zawiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem 10 listopada 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r., zgodnie z art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zawiadomienie zostało doręczone w trybie art. 150 § 4 o.p. pełnomocnikowi podatnika w dniu 8 grudnia 2017 r. oraz podatnikowi 1 grudnia 2017 r. Dyrektor uznał, że zawiadomienie z art. 70c o.p. spełniało wymogi nakreślone uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18.

DIAS zaznaczył, że w sprawie zostały spełnione przesłanki ustawowe od których uzależnione było wystąpienie skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p. gdyż: 1) doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe, 2) wystąpił związek pomiędzy przestępstwa skarbowym lub wykroczeniem skarbowym, objętym ww. postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie, 3) zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego postępowaniem podatkowym.

DIAS stwierdził, że w dacie wydania decyzji objętej wnioskiem zastosowano prawidłowo obowiązujące wówczas przepisy prawa i nie wystąpiły okoliczności, wskazujące na rażącego naruszenia prawa przez Naczelnika z przyczyn, na które powołano się we wniosku z 2 marca 2021 r. Nadto wskazał, że w jego ocenie wszczęcie postępowania o przestępstwo karnoskarbowe było zasadne i nie miało charakteru instrumentalnego, za czym według organu wyższego stopnia przemawiało:

1. zebranie kompletnego materiału dowodowego w ramach prowadzonego postępowania podatkowego,

2. przeprowadzenie badania ksiąg podatkowych za II kwartał 2012 r. i ustalenie, że zebrany materiał dowodowy w sprawie jest wystarczający do stwierdzenia ich braku rzetelności we wskazanym zakresie,

3. ustalenie, że dokonane przez skarżącego rozliczenie podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. jest nieprawidłowe,

4. ustalenie kwoty uszczuplenia, co umożliwiło sformułowanie zarzutu przez organ postępowania przygotowawczego,

5. wszczęcie postępowania karnego skarbowego niezwłocznie po otrzymaniu wniosku o ukaranie,

6. bezzwłoczne wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, a następnie ich ogłoszenie, jako podejrzanemu.

DIAS wskazał, że dopiero uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 dopuściła sądową kontrolę stosowania przez organy podatkowe art. 70 § 1 pkt 6 w związku z art. 70c o.p. wyeliminowała występujące rozbieżności w orzecznictwie, co do dopuszczalności kontroli w ramach postępowania sądowoadministracyjnego zasadności wszczęcia i przebiegu postępowania karnoskarbowego. Przed wspomnianą uchwałą funkcjonowały dwie linie orzecznicze. DIAS wskazał, że nie dopatrzył się rażącego naruszenia art. 187 § 1 o.p. w związku z okolicznościami podanymi we wniosku strony o stwierdzenie nieważności decyzji.

Pełnomocnik podatnika wniósł pismem z 5 września 2022 r. odwołanie do DIAS od ww. decyzji zarzucając, że została wydana z naruszeniem:

1. art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów wskutek naruszenia zasad logicznego rozumowania i brak oparcia ustaleń organu w posiadanej przez niego wiedzy o okolicznościach faktycznych sprawy oraz doświadczeniu życiowym, jak również nietraktowanie zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, lecz dokonywanie wyłącznie subiektywnej oceny, wpisującej się w przyjętą przez organ a priori tezę;

2. art. 121 § 1 w związku z art. 124 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych i bez zamiaru przekonania strony co do słuszności decyzji;

3. art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 o.p., poprzez:

a. nadużycie instytucji prawa karnego-skarbowego w postaci wszczęcia postępowania, które w istocie nie zmierzało do realizacji swojego ustawowego celu, a zostało wykorzystane jedynie jako podstawa do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych,

b. nadużycie prawa w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w wyniku bezprawnego utrzymywania podatnika w stanie oskarżenia (w celu kontynuowania stanu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych);

4. art. 187 § 1 o.p., poprzez zaniechanie zgromadzenia i rozpatrzenia całości dostępnego w sprawie materiału dowodowego, oraz pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w tym w szczególności:

a. zaniechanie ustalenia, czy oskarżyciel publiczny wszczynając postępowanie karnoskarbowe w istocie zmierzał do realizacji celu ustawowego postępowania karnego skarbowego, tj. ukarania sprawcy, wobec faktu, iż pomimo formalnego wszczęcia postępowania przygotowawczego zostało ono zawieszone po nieco ponad dwóch miesiącach,

b. zaniechanie ustalenia, czy organ nadużył instytucji prawa karnego jedynie w celu pozbawienia podatnika prawa do przedawnienia jego zobowiązań podatkowych.

Skarżący nie zgodził się z tym, że organ prowadzący postępowanie podatkowe działał w sposób prawidłowy, dopełnił wszystkich wymaganych prawem obowiązków, wydana decyzja odpowiada prawu, a wszczęte przez organy skarbowe postępowanie karne-skarbowe miało prawne podstawy, było faktycznie prowadzone i realizowało własne cele.

W odwołaniu zaakcentowano, że postępowanie o przestępstwo skarbowe pozostawało w zawieszeniu do dnia sporządzenia odwołania (4,5 roku, ponad 56 miesięcy). W toku postępowania organ nie podjął żadnych czynności zmierzających do ustalenia odpowiedzialności karnoskarbowej oskarżonego. Organ podatkowy (Naczelnik) wydając 30 lipca 2020 r. decyzję miał świadomość, że w postępowaniu podatkowym nie są wykonywane żadne czynności, a postępowanie to było wówczas zawieszone od 2,5 roku (30 miesięcy). Strona skarżąca ponownie powołała się na orzeczenia sądów administracyjnych, w tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 lipca 2019 r. sygn. I SA/Wr 365/19 oraz wyrok TSUE z 10 lipca 2019 r. SIA "Kuršu zeme" C 273/18.

DIAS decyzją z 4 stycznia 2023 r. – od której skarga stała się obecnie przedmiotem rozpoznania Sądu – utrzymał w mocy własną decyzję z 11 sierpnia 2022 r. Dyrektor w decyzji wydanej w drugiej instancji podzielił ustalenia zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wraz z przedstawioną w niej argumentacją.

Podatnik reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika pismem z 10 lutego 2023 r. wniósł skargę do tut. Sądu. W skardze zarzucono, że decyzja Dyrektora wydana została z naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. polegającą na przyjęciu, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego, które w istocie nie zmierzało do realizacji swojego ustawowego celu, a zostało wykorzystane jedynie jako podstawa do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia, co skutkowało niezastosowaniem art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 70 § 1 oraz 70 § 6 pkt 1 o.p. wskutek uznania, iż wszczęcie postępowania karno-skarbowego, które w istocie nie zmierzało do realizacji swojego ustawowego celu, a zostało wykorzystane jedynie jako podstawa do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego, nie stanowi przejawu rażącego naruszenia prawa i w konsekwencji nie następuje skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Strona wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji Dyrektora z 11 sierpnia 2022 r., a w konsekwencji stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika z 30 lipca 2020 r.;

2) zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego się zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych

W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację, na którą strona powoływała się we wcześniejszych pismach procesowych. Wskazano, że Naczelnik wydając decyzję z 20 lipca 2020 r. wiedział, że postępowanie karnoskarbowe pozostaje zawieszone od 23 stycznia 2018 r. to jest przez okres 30 miesięcy. Postępowanie pozostawało zawieszone do dnia 8 września 2022 r., a więc przez okres prawie 5 lat. Organ prowadzący postępowanie w tym okresie nie podjął żadnych czynności zmierzających do ustalenia odpowiedzialności karnoskarbowej skarżącego, a występował jedynie o udzielenie informacji na jakim etapie jest wydanie decyzji podatkowej oraz postępowanie odwoławcze. Działania te nie można zdaniem skarżącego uznać za realizujące cele postępowania karno-skarbowego. Skarżący wskazał, że do rażącego naruszenia prawa dojść może również, w przypadku naruszenia nieoczywistego, gdy występują rozbieżność orzecznictwa. Dotycz to przypadków gdy jeden z dwóch sprzecznych poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy powoduje skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności.

Dyrektor odpowiadając skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja podlegała kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, zwana dalej: "p.p.s.a.").

Spór w sprawie ogniskuje się na tym, czy ostateczna decyzja podatkowa wydana została z rażącym naruszeniem prawa polegającym, na przyjęciu że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w następstwie wszczęcia postępowania karno-skarbowego pozostającego w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Na wstępie zaznaczenia wymaga, że niesporne są okoliczności sprawy dotyczące uzyskania przez decyzję objętą wnioskiem o stwierdzenie nieważności atrybutu ostateczności. Podobnie poza sporem pozostają okoliczności dotyczące wszczęcia i przebiegu postępowania karnoskarbowego. Spornym była natomiast ocena konsekwencji prawnopodatkowych wynikających ze wspomnianego postępowania karnoskarbowego.

Zaskarżona decyzja wydana została w trybie nadzwyczajnym wzruszenia ostatecznych decyzji podatkowych, unormowanym w Rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Stwierdzenie nieważności decyzji". Procedura stwierdzenia nieważności decyzji stanowi prawnie dopuszczalne odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych (zob. art. 128 o.p.). Z uwagi jednak wyjątkowy charakter stwierdzenia nieważności zastosowanie przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 o.p. wymaga ich ścisłej wykładni (por. M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, A. Olesińska, J. Rudowski, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2024, s. 1451-1452).

W uproszczeniu wskazać można, że stwierdzenie nieważności służy eliminacji z obrotu prawnego indywidualnych aktów administracyjnych dotkniętych kwalifikowanymi wadami powodującymi, że funkcjonowanie rozstrzygnięcia jest nie do pogodzenia z porządkiem prawnym. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie służy prowadzeniu ponownej merytorycznej oceny sprawy. Nie może ono zastępować postępowania zwykłego, w szczególności postępowania odwoławczego (por. wyrok WSA w Łodzi z 12 października 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 522/23 - powołane orzeczenia dostępne poprzez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).Uruchomienie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności uzależnione jest od braku przeszkód do jego prowadzenia wymienionych w art. 249 o.p.

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej skupione jest na weryfikacji wystąpienia jednej z przesłanek stwierdzenia nieważności wyliczonych w art. 247 § 1 pkt 1-8 o.p. W niniejszej sprawie strona upatruje podstawy do stwierdzenia nieważności w wydaniu decyzji Naczelnika z rażącym naruszeniem prawa, a to w kontekście uchybienia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p.

Pojęcie "rażące naruszenie prawa" użyte w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. rozumieć należy w ten sposób, że do rażącego naruszenia przepisów prawa dochodzi wówczas, gdy istnieje wyraźna, oczywista i niewątpliwa sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem, zawartym w decyzji, a treścią przepisu. Istnienie tej niezgodności musi zaś wynikać z prostego zestawienia treści decyzji z przepisem, którego znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy (bezsporny). A contrario, rażące naruszenie prawa nie może mieć więc miejsca w sytuacji, gdy treść przepisu nie jest oczywista i daje możliwość różnych interpretacji (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Gdańsk 2017, s. 1189 i wskazywane tam orzecznictwo sądowe). Jednocześnie, kwalifikowana wada w postaci rażącego naruszenia prawa musi tkwić w samej decyzji (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, op. cit., s. 1186). Tym samym, można o niej mówić, jeżeli w chwili sformułowania ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie jest ono w oczywisty sposób wadliwe. Cecha ta jest zaś spełniona wówczas, gdy pozostawanie orzeczenia w opozycji do obowiązujących przepisów jest ewidentne, widoczne na przysłowiowy "pierwszy rzut oka" i nie wymaga dokonywania wykładni przepisu, a dopiero po tym, zestawiania zaistniałego stanu faktycznego z ustaloną treścią normy prawnej – por. wyrok WSA w Gliwicach z 14 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1737/19.

W orzecznictwie wskazuje się, że jeżeli przepis dopuszcza rozbieżne interpretacje, to wybór jednej z takich interpretacji, jeżeli nawet później zostanie uznany za nieprawidłowy, nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa (por. wyroki WSA w Gdańsku z 11 stycznia 2024 r. sygn. akt III SA/Gd 621/23, podobnie WSA we Wrocławiu z 9 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 556/23).

Budując wzorzec kontroli dla oceny zgodności z prawem decyzji w sprawie stwierdzenia nieważności, należy uwzględnić stan prawny z daty wydania aktu, którego nieważność ma zostać stwierdzona. W rozpatrywanej sprawie istotną cezurą czasową przy wykładni i stosowaniu przepisów, których rażące naruszenie zarzuca strona, jest 24 maja 2021 r. to jest data wydania przez NSA uchwały o sygn. akt I FPS 1/21.

Do momentu powzięcia wspomnianej uchwały na tle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i art. 70c o.p. rozwijały się dwie odmienne linie orzecznicze. Pierwsza, w której ocenę występowania podstaw do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ograniczała do badania formalnego. Wystarczające było aby wykazano, że doszło do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie pozostającej w związku ze zobowiązaniem podatkowym stanowiącym przedmiot postępowania podatkowego, aby doprowadzić do zawieszenia biegu terminu tego zobowiązania. Skuteczność zawieszenia uwarunkowana była od dochowania przez organy podatkowe obowiązkowi przewidzianemu w art. 70c o.p., a mianowicie doręczeniu podatnikowi (ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi podatnika) zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zarówno wszczęcie postępowania karnoskarbowego, jak też doręczenie zawiadomienia nastąpić powinno przed upływem terminu przedawnienia. Druga z linii orzeczniczych dopuszczała możliwość badania w ramach postępowania sądowoadministracyjnego, jak też postępowania podatkowego merytorycznych podstaw wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W tym podejściu możliwe było wyjście poza kontrolę formalną wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Do tej linii zaliczyć można przywołany w skardze wyrok WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 365/19.

W wymienionej wcześniej uchwale NSA opowiedział się za drugim z prezentowanych stanowisk. Otóż, NSA powziął uchwałę, w myśl której w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych p.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Chodzi tu o objęcie kontrolą okoliczności, które związane są z wszczęciem i ewentualnie biegiem postępowania karnoskarbowego, a zatem nie dotyczą bezpośrednio postępowania podatkowego. Sąd podał również wskazówki dotyczące kryteriów, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W uchwale tej zaznaczono, że ocena wystąpienia okoliczności świadczących o nieskuteczności zawieszenia terminu przedawnienia powinna być dokonywana na potrzeby każdej sprawy. Nie może być mowy o automatyzmie przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karnoskarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. Organ podatkowy powinien niejako sam wobec siebie przeprowadzić "test nadużycia prawa" do jakiego nawiązano w skardze w kontekście wyroku TSUE z dnia 10 lipca 2019 r., SIA "Kursu zeme", C-273/18.

W świetle powołanej uchwały okoliczności istotne dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego podzielić można na dwie kategorie:

1) ustawowe wywodzone wprost z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. (mające charakter przesłanek pozytywnych), których wystąpienie jest konieczne lecz może okazać się niewystarczające:

a. wszczęcie postępowania karnoskarbowego przez właściwy organ procesowy,

b. istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem postępowania podatkowego,

c. zawiadomienie przez właściwy organ podatkowy podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego;

2) świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego (mające charakter przesłanek negatywnych) których wystąpienie może wskazywać na to, że pomimo zaistnienia ustawowych podstaw zawieszenia terminu przedawnienia nie dochodzi do skutecznego zawieszenia jego biegu

a. krótki okres czasu pozostający w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

b. oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k,

c. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Decyzja, której stwierdzenia nieważności domaga się wnioskodawca wydana została przed 24 maja 2021 r. Organom podatkowym nie mogła być znana treść uchwały NSA, nie mogły jej zatem uwzględnić. Brak zamieszczenia oceny pod kątem instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie mógł stanowić podstawy stwierdzenia wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z 20 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1691/22).

W dacie wydania decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności, tj. 20 lipca 2020 r. obowiązywał (i nadal obowiązuje) art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu przewidującym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W porządku prawnym pozostawał art. 70c o.p. stanowiący, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Zaszły okoliczności faktyczne, od których wystąpienia uzależniona była w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz art. 70c o.p. skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wszczęto postępowanie karnoskarbowe postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, a podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Wszczęcie postępowania nastąpiło 10 listopada 2017 r. w sprawie o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z posłużeniem się nierzetelną fakturą z 17 maja 2012 r. prowadzący do uszczuplenia w podatku od towarów i usług (w aktach administracyjnych sprawy karnej skarbowej poz. 32). Podatnik i jego pełnomocnik zostali w trybie art. 70c o.p. zawiadomieni o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Doręczenie zawiadomień nastąpiło 1 grudnia 2017 r. oraz 10 grudnia 2017 r., a zatem przed 31 grudnia 2017 r. Treść zawiadomienia spełnia wymogi, co do stosowania art. 70c o.p. wyznaczone uchwałą z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 (w aktach administracyjnych t. I k. 687-686).

Osadzając powyższe wyjaśnienia w realiach sprawy stwierdzić przychodzi, że Naczelnik działał w zgodzie z art. 70 § 1 pkt 6 o.p. oraz art. 70c o.p. stosując się do literalnej wykładni tych przepisów w brzmieniu jakie obowiązywało w dacie wydania decyzji (por. wyrok NSA z 1 lutego 2024 r. sygn. akt I FSK 1106/22 pkt 4.9, 4.10). W niniejszej sprawie nie zachodzi przy tym sytuacja, do której nawiązano w skardze, a mianowicie przypadek gdy jedno z dwóch funkcjonujących w obrocie stanowisk jest na tyle wadliwe, że jego zastosowanie może prowadzić do rażącego naruszenia prawa. Na taką kwalifikację nie zasługiwało zastosowane przez organ podatkowy podejście ograniczające się do ustalenia, czy wystąpiły wprost wymienione w ustawie okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. Naczelnik wydając decyzję objętą wnioskiem nie był zobowiązany do formułowania ocen, co do instrumentalnego charakteru wszczęcia karnoskarbowego, wobec czego nieuzasadnione jest badanie tej okoliczności w toku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Prawidłowe okazało się zatem stanowisko Dyrektora, odnośnie braku określonej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika.

Skarżący domaga się w istocie przeprowadzenia w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności oceny wystąpienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sposób właściwy postępowaniu zwykłemu. Jak wyjaśniono wcześniej postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ma inne cele, niż postępowanie zwykłe. Nie zasługiwało zatem na uwzględnienie i nie mogło ziścić się oczekiwanie strony, sprowadzające się do tego aby organy podatkowe przeprowadziły pełną ocenę merytoryczną okoliczności sprawy przez pryzmat ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Powyższe dezaktualizuje argumentację podatnika ukierunkowaną na wykazanie instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Na marginesie wskazać przychodzi, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podaje się, iż samo zawieszenie postępowania karnoskarbowego po jego wszczęciu nie stanowi automatycznie okoliczności świadczącej o tym, że uruchomienie postępowania miało charakter instrumentalny (por. wyrok NSA z 14 lutego 2023 sygn. akt II FSK 1354/22). Brak oczekiwanej dynamiki prowadzonych czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym również nie świadczy samoistnie o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (por. wyrok NSA z 26 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 56/21). W judykaturze zauważa się również, że wraz z przekształceniem się postępowania karnoskarbowego z postępowania w sprawie, w postępowanie przeciwko określonemu podmiotowi w zasadzie wykluczona jest możliwość przypisania temu postępowaniu instrumentalnego charakteru (por. wyrok NSA z 24 października 2023 r. sygn. akt II FSK 317/21).

Podkreślenia wymaga, że uchwała NSA o sygn. akt I FPS 1/21 przeciwdziałać miała przede wszystkim praktykom organów podatkowych, które wszczynały postępowania karnoskarbowe nie dysponując materiałem dowodowym uzasadniającym podejrzenie popełnienia przestępstwa. W takiej sytuacji trudno było uznać, że postępowanie karne czy też karnoskarbowe zmierza do realizacji właściwych mu celów w zakresie represji karnej. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego podyktowane było potrzebą doprowadzenia do zakłócenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dochodziło do tego częstokroć, w nieodległym czasie do upływu terminu przedawnienia. Nie można takich przypadków traktować na równi, z działaniami organów podejmowanymi nawet na krótko przed upływem terminu przedawnienia, jeżeli występują rzeczywiste podstawy do uruchomienia postępowania karnego skarbowego. Przekonanie o istnieniu przesłanek do wszczęcia postępowania karnoskarbowego budowane jest często, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, w oparciu o ustalenia poczynione w związku z procedurami podatkowymi (kontrolą podatkową, czynnościami sprawdzającymi, postępowaniem wymiarowym). Postępowania te służą ustaleniu prawnopodatkowego stanu faktycznego i zebraniu dowodów, co może stanowić punkt wyjścia do uruchomienia postępowania karnoskarbowego.

W tym stanie rzeczy skarga okazała się nieuzasadniona, wobec czego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.