Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1474/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1, art. 174 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś, , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 68/19 w sprawie ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 29 listopada 2018 r., nr 2801-IOV.4103.97.2018 w przedmiocie zobowiązania podatkowego i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 1350 zł (słownie: jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 68/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę L. S. (dalej: skarżąca, strona, podatniczka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 29 listopada 2018 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r.

Stan sprawy był następujący.

1.2. Skarżąca co najmniej od 2008 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług hotelowych i gastronomicznych pod firmą Hotel "X" w E. Strona wraz z mężem oraz z córką, dokonała 5 czerwca 1996 r. zakupu wydzielonej części przedsiębiorstwa w postaci ośrodka kolonijnego, w tym prawa użytkowania wieczystego działki numer [...] o powierzchni 866 m2 wraz z własnością budynku kawiarni, a także prawo użytkowania wieczystego działki numer [...] o powierzchni 6300 m2 wraz z własnością budynku mieszkalnego i budynku mieszkalno-gospodarczego znajdującego się na powyższej działce położonej w S., gm. S. (ul. [...]). W akcie notarialnym nie wskazano, że nabywcy dokonują zakupu nieruchomości do prowadzenia na nich jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Na remont budynku mieszkalnego w S. przy ul. [...] zostały poniesione wydatki w latach 2008 i 2009, które skarżąca pierwotnie przypisała do budynku hotelowego w E.. Kwestia ta była przedmiotem rozstrzygnięć sądowych. Naczelny Sąd Administracyjny wydał w przedmiocie podatku od towarów i usług wyroki: z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1166/14 (za 2008 r., k. 407 - 416, t. II akt podatkowych), z 27 października 2017 r. sygn. akt I FSK 355/15 (za 2009 r., k. 425 - 431). NSA stwierdził, że skarżąca na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów zorientowała się, że wyszło na jaw, iż materiały i roboty budowlane wymienione w zakwestionowanych przez organ fakturach nie mają związku z budynkiem w E.. Materiały budowlane wymienione przez skarżącą jako mające być zużyte podczas remontu lub modernizacji budynku hotelowego w E. w latach 2008 - 2009 w rzeczywistości zostały wykorzystane do remontu budynku w S..

NUS decyzją z 23 maja 2018 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. w kwocie 7.224 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za wskazany miesiąc.

Organ powołał w sentencji art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa VAT), oraz art. 207, art. 21 § 3 i art. 75 § 4a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej O.p.).

W obszernym uzasadnieniu NUS uznał, że strona świadczyła usługi wynajmu miejsc noclegowych w S. przy ul. [...]. Podał, że nieruchomość nie była jednak remontowana jako nieruchomość mająca posłużyć do prowadzenia działalności, a jedynie jako nieruchomość, która służyła celom rekreacyjnym strony i jej rodziny. Strona miała świadomość, że za prace wykonane w jej prywatnym domu mogła żądać faktur z obniżoną stawką VAT 7%. Jednakże przyjęła faktury wystawione z wyższą stawką i ujęła je w kosztach prowadzonej działalności Hotelu "X.". Celowo poleciła wykonawcy remontu, by wystawić faktury na Hotel "X." z zastosowaniem stawki 22%. Natomiast w trakcie przesłuchania w Sądzie Okręgowym w E. w sprawie z powództwa cywilnego skarżąca podała, że faktur wystawionych przez wykonawcę nie rozliczała z kosztami prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (str. 35 decyzji, k. 452, t. II akt podatkowych).

Fakt, iż nieruchomość była wykorzystywana przez stronę i jej rodzinę przez lata 2009 i 2010 potwierdza zużycie wody i energii elektrycznej. Gdyby wydatki były ponoszone w związku z przygotowaniem nieruchomości pod wykonywanie działalności gospodarczej, to podatnikowi przysługiwałoby prawo odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych. Związek tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą istniał jedynie w okresie od sierpnia 2013 r. do grudnia 2013 r. Organ uznał, że podatnikowi nie przysługuje zatem prawo odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, ani na podstawie przepisów art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy VAT, oraz nie przysługuje jej prawo do korekty podatku naliczonego o której mowa w art. 91.

1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w wyniku wniesienia odwołania przez pełnomocnika podatnika, na podstawie:

1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 220 § 2 O.p. uchylił decyzję organu I instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. w wysokości 7.224 zł, i określił zobowiązanie w wysokości 6.890 zł;

2. art. 233 § 1 pkt 1 i art. 220 § 2 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części odmowy na podstawie art. 75 § 4a O.p. stwierdzenia nadpłaty za sierpień

2013 r.

Organ odwoławczy ocenił, że kwestią sporu pomiędzy organami podatkowymi a skarżącą jest ustalenie, czy zasadnie strona w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r. wykazała podatek naliczony do odliczenia w związku z poniesionymi w roku 2008 i 2009 wydatkami na remont obiektu w S., ul. [...], przeznaczonym do działalności gospodarczej jako wynajem pokoi gościnnych. Podatnik podniósł, że działalność została rozpoczęta w sierpniu 2013 r.

Zdaniem organu II instancji, strona w sierpniu 2013 r. nie wykonała czynności opodatkowanych w przedmiocie wynajmu miejsc noclegowych w S.. Jako dowody na potwierdzenie prowadzenia wynajmu pokoi przedłożyła bowiem jedynie dokumenty urzędowe, wydane z jej wniosku tj.:

- zaświadczenie z zgłoszeniu w Urzędzie Gminy S. wynajmu miejsc noclegowych w obiekcie pn. ""X." S. Pokoje Gościnne" i dowód uiszczenia opłaty miejscowej,

- decyzję Wójta Gminy S. ze zwiększonym wymiarem podatku od nieruchomości w związku ze zgłoszeniem wykonywania działalności gospodarczej w budynku mieszkalnym na powierzchni 74 m2, oraz wydrukowany przez stronę paragon z kasy fiskalnej, mający dokumentować przyjęcie gotówki od wczasowiczów wynajmujących pokoje w budynku mieszkalnym w S..

Strona nie przedłożyła natomiast żadnych dowodów, które by potwierdzały, że faktycznie prowadziła wynajem pokoi dla wczasowiczów, w szczególności:

- dowodów potwierdzających zakup wyposażenia w meble, pościel, oświetlenie, środków czystości, danych osób, które wyposażenie montowały, sprzątały pokoje i dozorowały obiekt,

- banerów informujących o wolnych pokojach, dowodów ich zamówienia, zakupu, dowodów potwierdzających ich umieszczenie na posesji,

- danych personalnych wczasowiczów, co uniemożliwiło ich przesłuchanie.

Skarżąca nie wskazała też na żadne fakty, które mogłyby potwierdzić wynajem pokoi wczasowiczom. A zatem strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na remont obiektu przeznaczonego na ten cel.

DIAS ocenił jako pozbawione racji zarzuty odwołania dotyczące gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze do WSA strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie w całości ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, a także przeprowadzenie dowodu z szeregu dokumentów załączonych do skargi na okoliczność wykazania, że wydatki na remont nieruchomości w S. zostały poniesione w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 86 ustawy VAT oraz art. 75 § 4a O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w VAT za sierpień 2013 r. w sytuacji, gdy poniesione przez nią wydatki na remont nieruchomości w S. pozostawały w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych i dawały prawo do odliczenia VAT od tych wydatków.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd skargę oddalił.

3.2. W rozpoznawanej sprawie NUS decyzją z 23 maja 2018 r. określił stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. w kwocie 7.224 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za wskazany miesiąc. Organ I instancji wprawdzie uznał, że strona świadczyła w sierpniu 2013 r. usługi wynajmu miejsc noclegowych w S., jednak nie uznał prawa do korekty, gdyż w momencie ponoszenia wydatków były one ponoszone na majątku prywatnym strony. O tym świadczyły zeznania skarżącej i jej córki, złożone w sprawie cywilnej (akta Sądu Okręgowego w E. I Wydział Cywilny o sygn. [...] w procesie o zapłatę z firmą remontową - k. 261 - 295, t. II akt podatkowych).

Zdaniem sądu, organ odwoławczy miał podstawy do uznania za niewiarygodne wyjaśnienia skarżącej w kwestii zasad wynajmowania pokoi turystom. Ocenił jako niespotykaną i niewiarygodną praktykę przyjmowania należności za pobyt w dniu wyjazdu. Organ podniósł, że badał możliwość wykonywania przez stronę usług najmu także w kontekście wymogów z ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych, a także rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z 19 sierpnia 2004 r. w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie (Dz.U. z 2011 r. nr 259, poz. 1553 - wg stanu prawnego na sierpień 2013r.), które reguluje minimalne wymagania co do wyposażenia dla innych obiektów, w których świadczone są usługi hotelarskie. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że podane w tym akcie przedmioty wyposażenia kupiła, ani dowodów na to, że np. przesunęła je z Hotelu "X.". Nie przedłożyła również dowodów na to co się z tym wyposażeniem stało po zakończeniu działalności z dniem 31.12.2013 r. Dodatkowo brak jest, poza fakturami z 2008 i 2009 r., jakichkolwiek faktur związanych z zakupami dotyczącymi nieruchomości w S..

DIAS zakwestionował ustalenie NUS, że skarżąca świadczyła usługi wynajmu miejsc noclegowych w sierpniu 2013 r. Organ odwoławczy podniósł, że strona nie przedłożyła na tę okoliczność żadnych innych dowodów poza paragonami z kasy fiskalnej, potwierdzeniem uiszczenia opłaty miejscowej oraz zwiększonej kwoty podatku od nieruchomości w związku z przeznaczeniem części nieruchomości na działalność gospodarczą, oraz decyzją Wójta Gminy S. wydaną na podstawie złożonej przez stronę informacji w sprawie podatku od nieruchomości. Brak było natomiast danych personalnych osób wynajmujących pokoje, co uniemożliwia ich przesłuchanie i jednoznaczne rozstrzygnięcie tej wątpliwości.

W opinii sądu, nie można podzielić zarzutów skargi, że organ odwoławczy wyciągnął nieprawidłowe wnioski ze zgromadzonego materiału dowodowego. Nie można się zgodzić z poglądem strony skarżącej, że organ II instancji bezzasadnie poddał ustalenie NUS w wątpliwość wobec takich faktów jak: zgłoszenie działalności do Urzędu Gminy, zapisy ewidencji środków trwałych, rejestracja sprzedaży, opłacenie opłaty miejscowej, zeznania podatnika, faktyczny charakter nieruchomości. Należy wskazać, że te czynności zostały dokonane celem uwiarygodnienia prowadzenia działalności gospodarczej. Te czynności nie przesadzają o tym , że ta działalność gospodarcza była podjęta w sierpniu 2013 r.. Skarżąca złożyła 5.12.2014 r. korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r. wskazując, że przedmiotowe wydatki zostały poniesione na remont obiektu w S. przy ul. [...] w związku z wynajmem pokoi gościnnych. W uzasadnieniu korekty wskazała, że "w związku z nieuznaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego w 2008 i 2009 r. związanego z prowadzonym remontem na nieruchomości w S., która od miesiąca sierpnia 2013 r. jest czynnością opodatkowaną, co potwierdza prawo do odliczenia zakwestionowanego podatku, prosi o przyjęcie i rozliczenie korekty" (k. 46 - 47, t. II akt podatkowych). Należy wskazać, że skarżąca ponownie bez wykazania podstawy faktycznej i prawnej, usiłuje uzyskać zwrot podatku naliczonego, a który dotyczył wydatków poniesionych na majątek prywatny, wykorzystywany do użytku osobistego. O niewiarygodności i nierzetelności skarżącej świadczy jej wcześniejsze postępowanie, dotyczące zwrotu podatku naliczonego. Na remont budynku mieszkalnego w S. przy ul. [...] zostały poniesione wydatki w latach 2008 i 2009, które skarżąca pierwotnie przypisała do budynku hotelowego w E.. Kwestia ta była przedmiotem rozstrzygnięć sądowych. Naczelny Sąd Administracyjny wydał w przedmiocie podatku od towarów i usług wyroki: z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1166/14 (za 2008 r., k. 407 - 416, t. II akt podatkowych), z 27 października 2017 r. sygn. akt I FSK 355/15 (za 2009 r., k. 425 - 431). NSA stwierdził, że na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów wyszło na jaw, iż materiały i roboty budowlane wymienione w zakwestionowanych przez organ fakturach nie mają związku z budynkiem w E.. Materiały budowlane, wymienione przez skarżącą jako mające być zużyte podczas remontu lub modernizacji budynku hotelowego w E. w latach 2008 – 2009, w rzeczywistości zostały wykorzystane do remontu budynku w S..

Organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że skarżąca prowadziła wynajem miejsc noclegowych w S.. Organ odwoławczy prawidłowo uznał za niewiarygodne wyjaśnienia strony w kwestii zasad wynajmowania pokoi turystom. Odnosząc się natomiast do ustaleń organu I instancji w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z nieruchomością w S. DIAS wskazał, że są one prawidłowe. Powołał art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Podał, że skarżąca w momencie ponoszenia wydatków nie ponosiła ich jako podatnik VAT, gdyż jak sama wskazywała przed Sądem Okręgowym w E., omawiana nieruchomość w S. stanowiła jej "dom prywatny, niewynajmowany letnikom". Ponadto córka przesłuchiwana w 2011 r. wskazywała, że nieruchomości położone w S. przy ul. [...] oraz ul. [...] są ich domami prywatnymi wykorzystywanymi tylko w czasie wakacji.

Nie budzi zastrzeżeń stanowisko organu II instancji, że wbrew twierdzeniom strony nie nastąpiła także w sierpniu 2013 r. zmiana sposobu wykorzystywania nieruchomości, tj. z przeznaczenia na cele prywatne na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem zasadnie uznał, że nie może znaleźć zastosowania przepis art. 91 ust. 7 ustawy VAT.

W świetle tych ustaleń faktycznych i rozważań prawnych za prawidłowe należy uznać stanowisko DIAS, że skarżąca nie wykazała prawa do korekty. Prawidłowo DIAS stwierdził, że skarżąca nie wykazała, że w sierpniu 2013 r. nastąpiła zmiana sposobu korzystania ze spornej nieruchomości. W sierpniu 2013 r. ta nieruchomość nie stała się dobrem inwestycyjnym. Na podstawie przedstawionej analizy stanu faktycznego, nie ulegało wątpliwości, że przedmiotowa nieruchomość stanowiła majątek prywatny, wykorzystywany do użytku osobistego. W konsekwencji skarżąca nie nabyła prawa do podatku naliczonego, z faktur zakupu usług remontowych. Remont dotyczył bowiem majątku prywatnego, wykorzystywanego do użytku osobistego. Podjęte przez skarżącą zabiegi zmierzały do uzyskania w sposób bezprawny prawa do podatku naliczonego. Prawo do podatku naliczonego, wynikającego z zakupu usług remontowych, może być związane z wykorzystaniem dobra inwestycyjnego do działalności opodatkowanej. Należy zwrócić uwagę, że przeprowadzone przez organy podatkowe czynności doprowadziły do zakwestionowania twierdzeń skarżącej, że usługi budowlane dotyczyły remontu lub modernizacji budynku hotelowego w E.. W rzeczywistości zostały wykorzystane do remontu prywatnego budynku w S., który był wykorzystywany na cele osobiste.

Nie można też uznać zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną podatniczki, która zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

1. art. 86 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż wydatki na majątek wykorzystywany w na cele prywatne (przed datą rozpoczęcia działalności), nie mogą stanowić wydatków inwestycyjnych dających prawo do odliczenia podatku VAT w przypadku rozpoczęcia działalności;

2. naruszenie art. 145 ust. 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, kiedy decyzja organu podatkowego została wydana z naruszeniem art. 122, 187 i 191 O.p. poprzez błędne i dowolne ustalenie, iż z materiału dowodowego sprawy wynika, iż wydatki poczynione przez stronę były poczynione wyłącznie na cele prywatne i że w sierpniu 2013 r. nie nastąpiła zmiana sposobu wykorzystywania nieruchomości, które to ustalenie miało wpływ na treść decyzji.

4.2. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o przeprowadzanie rozprawy.

4.3. W odpowiedzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że w istocie skarga kasacyjna ma charakter wyłącznie polemiczny, a żadne z podniesionych zarzutów (ani materialnoprawne ani procesowe) nie są uzasadnione.

Przede wszystkim zaś, skarga kasacyjna została sporządzona w sposób wadliwy, co uniemożliwia jej uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej w skrócie: P.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

W szczególności, dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 tej ustawy, nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny (zob. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3864/17).

Z kolei naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Sformułowanie zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego zawsze powinno łączyć się z wykazaniem, na czym polegało wadliwe odczytanie przez sąd I instancji znaczenia treści przepisu, a następnie konieczne jest podanie właściwego, zdaniem skarżącego, rozumienia naruszonego przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie, to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumcji).

Mimo że przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 674/19, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA).

Tak więc, granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały

naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

Przypomnienie powyższych zasad konstruowania zarzutów skargi kasacyjnej było konieczne z uwagi na to, że rozpoznawany środek zaskarżenia nie spełnia standardów z nich wynikających. Autorka skargi kasacyjnej jest profesjonalistą, radcą prawnym, a mimo to sporządzona przez nią skarga kasacyjna nie daje szans na merytoryczne odniesienie się przez NSA do twierdzeń w niej zawartych.

W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych pełnomocnik nie podważa szczegółowych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji, a zaakceptowanych przez WSA. Nie odnosząc się de facto do tych ustaleń, podtrzymuje natomiast argumentację stanowiącą próbę polemiki z zaskarżonym wyrokiem.

Autorka skargi kasacyjnej poprzestaje na stwierdzeniu, że doszło do naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., ale nie wyjaśnia, na czym konkretnie miały polegać zarzucane błędy, nieprawidłowości i niepełność postępowania, które dokładnie istotne dowody zostały pominięte, na czym polegało naruszenie zasady prawdy obiektywnej, w jaki sposób organ niewłaściwie zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy, w którym to momencie i w jaki sposób organ przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów.

5.3. Nawet jednak jeśli by przejść do porządku dziennego nad opisanymi wyżej niedostatkami skargi kasacyjnej, to zauważyć należy, że w opinii NSA słusznie organy przyjęły, że wydatki na remont nieruchomości w S. nie zostały poniesione w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych - były one ponoszone na majątku prywatnym strony, o czym świadczyły zeznania skarżącej i jej córki, złożone w sprawie cywilnej (akta Sądu Okręgowego w E. I Wydział Cywilny o sygn. [...] w procesie o zapłatę z firmą remontową - k. 261 - 295, t. II akt podatkowych). Skarżąca i jej córka zeznały w sprawie z powództwa cywilnego, że budynek ten stanowił ich prywatny dom, wykorzystany w okresach wakacyjnych.

Zdaniem sądu kasacyjnego, strona nie zwalczyła skutecznie stanowiska prezentowanego przez organ odwoławczy, a zaaprobowanego przez WSA, że skarżąca nie udowodniła, że zaistniały w spornym okresie przesłanki uprawniające ją do skorzystania z procedury przewidzianej w art. 91 ust. 7 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W spornym okresie nie zaszła żadna okoliczność, która pozwalałaby na stwierdzenie, że skarżąca zmieniła przeznaczenie nabytej nieruchomości - czym innym jest bowiem zamiar zmiany przeznaczenia, czym innym natomiast faktyczna zmiana. Z żadnego dowodu zgromadzonego w aktach sprawy nie sposób wyprowadzić stwierdzenia, że faktycznie doszło do zmiany przeznaczenia, tj. wykorzystania do prowadzonej działalności gospodarczej nieruchomości w S..

W ocenie NSA, przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia, że czynności wykazane w zakwestionowanych fakturach nie podlegały opodatkowaniu oraz że nie nastąpiła zmiana przeznaczenia nabytej nieruchomości i przeznaczenie jej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w okresie objętym kontrolą, nie naruszyło powołanych w osnowie skargi kasacyjnej zasad postępowania (art. 122, 187 i 191 O.p.), które zostało przeprowadzone skrupulatnie i dokładnie, organy podatkowe badały każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Również dokonaną ocenę dowodów należy uznać za prawidłową. Nie można w żadnym razie stwierdzić, że ocena ta była dowolna.

5.4. Istotna jest też okoliczność wydania już przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroków w przedmiocie podatku od towarów i usług: z 21 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1166/14 (za 2008 r., k. 407 - 416, t. II akt podatkowych) i z 27 października 2017 r., sygn. akt I FSK 355/15 (za 2009 r., k. 425 - 431), w których to orzeczeniach NSA stwierdził, że na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów wyszło na jaw, iż materiały i roboty budowlane wymienione w zakwestionowanych przez organ fakturach nie mają związku z budynkiem w E.. Materiały budowlane, wymienione przez skarżącą jako mające być zużyte podczas remontu lub modernizacji budynku hotelowego w E. w latach 2008-2009, w rzeczywistości zostały wykorzystane do remontu budynku w S..

Naczelny Sąd Administracyjny w obu przypadkach nie miał wątpliwości co do oceny dokonanych wydatków na remont. Prace remontowe budynku mieszkalnego położonego w S. nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi, dlatego też nie przysługiwało skarżącej prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikające z faktur, które następnie przedłożyła organowi w toku postępowania kontrolnego za sierpień 2013 r.

5.5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

Danuta Oleś Bartosz Wojciechowski (spr.) Janusz Zubrzucki