Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 840/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1712/22 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 maja 2022 r., nr 1401-IOV-3.4103.138.2020.PKK w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 3 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1712/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M.G. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 24 maja 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2017r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżący, zaskarżając w całości wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił wyrokowi naruszenie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy decyzja DIAS została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj.: art. 86 i art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., Nr 710, ze zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w świetle przedstawionych dowodów, że w przedmiotowej sprawie są podstawy do zakwestionowania Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podwykonawcę S.;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy decyzja DIAS została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania tj.:

- art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe stosowanie;

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w prowadzonym postępowaniu wszystkich przedstawionych w toku prowadzonego postępowania wyjaśnień i okoliczności wskazujących na wykonanie przedmiotowych usług oraz wybiórcze dobieranie dowodów w celu przypisania Skarżącemu "złej wiary" wyłącznie na podstawie braku współpracy ze strony Pani M.K. w trakcie postępowania przed NUS w Płońsku oraz NUS w Ciechanowie;

- art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową analizę wskazywanych dowodów oraz brak zeznań głównych świadków w osobach: Pani M.K. oraz Pana A.B., na okoliczność potwierdzenia wykonania przedmiotowych usług na rzecz S.przez pracowników / firmy Pana B. (jako usług podwykonawcy);

- art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich przedstawianych w toku postępowania przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu przedmiotowej sprawy

uzasadniających jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona zrzekła się rozprawy.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według obowiązujących norm. Organ zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie.

2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie zarówno Strona jak i organ zrzekli się rozprawy.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić kwestę podstawową związaną z charakterem środka zaskarżenia jakim jest skarga kasacyjna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego przepisu. Związanie podstawami skargi kasacyjnej, o którym mowa w tym przepisie polega na tym, że wskazanie w niej naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego rzeczywiście zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy zostały naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W świetle powołanych przepisów, do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa procesowego, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało naruszenie prawa procesowego oraz wykazanie istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do przepisów postępowania. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować lub poprawiać.

Wśród wymienionych w art. 176 p.p.s.a. wymogów skargi kasacyjnej, szczególnie istotne miejsce przypisać należy warunkowi zamieszczenia uzasadnienia zarzutów kasacyjnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały wyraźnie określone w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną, do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia, które ma za zadanie wykazanie trafności postawionych zarzutów.

3.3. Jak wskazano powyżej istotnym elementem skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno korespondować z postawionymi przez jej autora zarzutami. Tymczasem skarga kasacyjna sporządzona w niniejszej sprawie stanowi powtórzenie argumentacji podniesionej na wcześniejszych etapach postępowania, w tym w postępowaniu przez Sądem pierwszej instancji i stanowi jedynie polemikę z ustaleniami organów podatkowych, zgromadzonym w niniejszej sprawie materiałem dowodowym, jego oceną i wyciągniętymi na jego podstawie wnioskami. Należy bowiem wskazać, że Strona poza negowaniem przytoczonych przez organy okoliczności w całym toku postępowania, nie podważyła tych ustaleń. Nie zgłosiła stosownych wniosków dowodowych, które mogłyby stanowić kontrdowody w stosunku do materiału zgromadzonego przez organy.

3.4. Autor kasacji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazał na naruszenie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe stosowanie.

Zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisów § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Zastosowanie ww. przepisów w niniejszej sprawie przez organy podatkowe było konsekwencją stwierdzenia, że Skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez M.K., co skutkowało stwierdzeniem o braku podstaw do ich zaewidencjonowania w prowadzonej przez Skarżącego ewidencji zakupów VAT, co z kolei doprowadziło organy podatkowe do wniosku, że ewidencja prowadzona była z naruszeniem przepisów art. 109 ust.3 ustawy o VAT i art. 196 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor w żaden sposób nie rozwinął tak skonstruowanego zarzutu, co uniemożliwia Sądowi drugiej instancji merytoryczne odniesienie się do niego.

3.5. W ramach tej samej podstawy kasacyjnej podniesiono także zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej (w większości przypadków bez podania jednostek redakcyjnych, na które przepisy te się dzielą, jak np. art. 121 czy art. 187 Ordynacji podatkowej, które dzielą się na jednostki redakcyjne w postaci paragrafów). Powołując ww. przepisy prawa kasator de facto kwestionuje prawidłowość zebrania (zupełność) materiału dowodowego sprawy oraz jego ocenę dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji.

Zarzuty te nie dawały podstaw do ich uwzględnienia przede wszystkim w związku z tym, że sprowadzają się on jedynie do polemiki w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, poprzez powtórzenie argumentacji zaprezentowanej już w skardze do tego Sądu. Tymczasem Sąd ten odniósł się w sposób wyczerpujący do sformułowanych w skardze zarzutów, uzasadniając z jakich względów ich nie podzielił. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w tej ocenie dowolności, czy też sprzeczności z zasadami logiki. Skarżący w toku prowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających stawiane przez Skarżącego twierdzenia. W konsekwencji nie zdołał podważyć ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.

3.6. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że ustalenia, iż zakwestionowane u Skarżącego faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który stanowił wystarczającą podstawę wydanego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia. Następnie WSA szczegółowo odniósł się do poszczególnych zarzutów skargi wskazujących na uchybienie przez organy podatkowe regułom prowadzenia postępowania dowodowego określonym w art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił powody nie przesłuchania kluczowych, według Strony, świadków, tj. M.K. oraz A.B. i podkreślił, że osoby te były kilkukrotnie wzywane przez organ podatkowy zarówno w niniejszym postępowaniu jak i w postępowaniu prowadzonym wobec wystawcy zakwestionowanych faktur – M.K. Wezwania te okazały się bezskuteczne.

WSA wskazał również, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania uwzględniły wnioski dowodowe Strony i przesłuchały świadka H.M. oraz M.S. Przy czym Sąd ocenił, że wbrew zarzutom skargi, zeznania te nie potwierdziły prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez M.K.

WSA nie podzielił także zarzutów skargi co do błędnej oceny zeznań świadka L.W. i A.Z. oraz niesatysfakcjonującej Skarżącego odpowiedzi organu na jego pismo z dnia 20 listopada 2021 r., gdyż zeznania te i pismo nie dotyczyły niniejszej sprawy.

W skardze kasacyjnej ww. zarzuty zostały powtórzone, a jej autor nadal nie dostrzega – na co zwracał Skarżącemu uwagę Sąd pierwszej instancji - ze zeznania L.W. i A.Z. oraz kwestia związana z pismem Skarżącego z dnia 20 listopada 2021 r. (którego – co oczywiste - brak jest w aktach niniejszej sprawy) nie dotyczą tej sprawy. Tak skonstruowane uzasadnienie skargi kasacyjnej świadczy nie tylko o – wskazywanym już – jedynie jej polemicznym charakterze, ale także o braku wymaganej od profesjonalnego pełnomocnika staranności w jej sporządzeniu.

Odnosząc się natomiast do ponawianej w skardze kasacyjnej argumentacji dotyczącej wadliwej oceny zeznań H.M. oraz M.S. dokonanej przez organy podatkowe, to w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia od wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji (art. 173 § 1 p.p.s.a.). To oznacza, że jej przedmiotem powinno być rozstrzygnięcie tego Sądu, a nie rozstrzygnięcie organów podatkowych.

A zatem autor skargi kasacyjnej formułując zarzuty kasacyjne, w tym zarzuty naruszenia przepisów postępowania – jak w niniejszej sprawie – powinien skoncentrować się na wadliwości działania WSA. A zatem rolą kasatora, który nie zgadza się z oceną zeznań ww. osób dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, było wskazanie w czym upatruje on nieprawidłowości w rozumowaniu Sądu, który – w jego ocenie – wadliwie przyjął za organami podatkowymi, że zeznania tych osób nie wniosły nic do niniejszej sprawy. Tymczasem skarga kasacyjna jedynie powtarza wcześniej prezentowane stanowisko i nie wskazuje wadliwości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny w tym zakresie. Z tych względów zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do zeznań H.M. oraz M.Ś. nie zasługiwały na uwzględnienie. W tym miejscu powtórzyć należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia i to do jej autora należy takie skonstruowanie zarzutów i ich uzasadnienia, aby możliwa była kontrola instancyjna wydanego w sprawie orzeczenia Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do domyślania się w czym dokładnie Strona upatruje zasadności swojej argumentacji.

3.7. Skarżący, podobnie jak na poprzednich etapach postępowania, podnosi, że brak dowodów i potwierdzeń wykonania zakwestionowanych usług transportowych ze strony wystawcy faktur – M.K.– stał się przyczyną braku akceptacji braku dowodów przedstawionych przez Skarżącego.

Odnosząc się do powyższego należy za Sądem pierwszej instancji wskazać, że w niniejszej sprawie ograny podatkowe kwestionowały fakt nabycia przez Skarżącego usług od S. z uwagi na fakt, że podmiot ten, pomimo dokonania wpisu do CEIDG oraz zarejestrowania się jako podatnik VAT, faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej. Za okresy od czerwca 2016 r. do czerwca 2017 r. M.K. nie zadeklarowała podatku należnego (składała tzw. "zerowe deklaracje") oraz nie złożyła deklaracji za kolejne okresy rozliczeniowe, nie składała też innych deklaracji podatkowych (np. PIT- 4R).

Organy wskazywały także na powiązania osobowe pomiędzy ww. firmą a firmami A.B. (m.in. G.i A.sp. z o.o.), który z kolei nawiązywał współpracę z kontrahentami firmy S., którzy wcześniej byli kontrahentami firmy G., wystawiał faktury.

Dokonane przez organy podatkowe ustalenia i zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy doprowadziły Sąd pierwszej instancji do wniosku, że nie jest możliwym, aby M.K. nie posiadając środków trwałych w postaci samochodów, nie ponosząc innych kosztów ich użytkowania (np. paliwo) oraz prowadzenia działalności (najem), nie zatrudniając pracowników, nie posiadając w istocie siedziby/miejsca prowadzenia działalności, mogła wykonać zakwestionowane usługi. W związku z tym WSA zaakceptował ocenę organów podatkowych. Wskazał także, że nie bez znaczenia dla tej oceny pozostaje okoliczność niedeklarowania przez M.K. podatku należnego w składanych deklaracjach VAT-7, rozbieżności na fakturach przedłożonych przez M.K.i Skarżącego (dublowanie się faktur, różnice w podpisach).

Skarżący natomiast w skardze podnosił, że z zapisów zawartej umowy o współpracy gospodarczej z firmą S.wynika, że oba podmioty, to profesjonalni przewoźnicy, posiadający wszelkie koncesje i zezwolenia oraz odpowiednie zaplecze osobowe, wiedzę i umiejętności do wykonywania usług transportowych. Wobec powyższego, mając na uwadze profesjonalny obrót tego typu usługami, na żadnym etapie wykonywania umowy, nie były potrzebne dodatkowe weryfikacje kompetencji i uprawnień kierowców firmy S., ani żadne inne dokumenty, tj. dotyczące dokumentacji lekarskiej, upoważniającej do pracy w warunkach kontaktu z żywnością czy aktualnych badań.

Odnosząc się do powyższego Sąd pierwszej instancji wskazał, że sam fakt, że Skarżący powołuje się na profesjonalny obrót tego typu usługami, nie jest wystarczający na potwierdzenie, że usługi te zostały faktycznie wykonane przez podmiot uwidoczniony na fakturze. Fakt wykonania usług transportowych musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach gospodarczych, których Skarżący nie wskazał. Sąd przypomniał, że Skarżący przy piśmie z 10 stycznia 2019 r. przedłożył tylko część dokumentów, tj.: wykazy usług transportowych wykonanych przez S. do wystawionych faktur VAT za miesiące od lutego do września 2017 r. w łącznej ilości 27 szt. (brak danych i podpisów osób sporządzających), potwierdzenia zapłaty za faktury VAT w okresie od lutego do października 2017 r. (wyciągi bankowe) oraz złożył wyjaśnienia, nie czyniąc jednak zadość wezwaniu organu o przedłożenie kopii dokumentów uprawniających kierowców do prowadzenia pojazdów ciężarowych, w tym danych osobowych kierowców, wykonujących usługi świadczone przez firmę S. Te wyjaśnienia zostały uznane przez Sąd za niewystarczające, że zakup zakwestionowanych usług został udokumentowany w sposób prawidłowy.

3.8. Stanowisko WSA przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasługuje na aprobatę. Przede wszystkim znajduje ono potwierdzenie w zgromadzonym w niniejszej sprawie materiale dowodowym. Natomiast Skarżący, oprócz prostego negowania ustalonego stanu faktycznego nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na fakt rzeczywistego wykonania zakwestionowanych usług transportowych.

Trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że sam fakt odwoływania się przez Skarżącego do treści umowy zawartej przez dwa profesjonalne podmioty gospodarcze nie uwiarygadnia rzeczywistego charakteru spornych usług, zwłaszcza wobec braku dysponowania przez Stronę dokumentacją potwierdzającą, że faktycznie doszło do wykonania tych usług. Na gruncie podatku od towarów i usług, w szczególności w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie sposób przyjąć, że same tylko zapisy umowne i twierdzenia Strony są wystarczające do realizacji tego prawa, zwłaszcza w sytuacji, gdy okoliczności sprawy nie wskazują na ich rzeczywisty charakter.

3.9. Odnosząc się do wywodów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że Skarżący może prowadzić działalność gospodarczą według własnych kryteriów i zasad dotyczących weryfikacji lub nie swoich kontrahentów. Kwestia ta jednak nabiera szczególnego znaczenia, gdy dana transakcja podlega weryfikacji organu podatkowego na gruncie prawa podatkowego, a w szczególności w odniesieniu do prawidłowości realizacji przez Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organy podatkowe są bowiem uprawnione do takiej weryfikacji i zakwestionowania tego prawa w przypadku, gdy prawo to nie jest wynikiem rzeczywistej transakcji gospodarczej, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Należy powtórzyć, że Strona poza negowaniem stanowiska organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby podważyć przyjętą przez te organy i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

W tym kontekście za zasadne należy także uznać stanowisko WSA co do nie podjęcia przez Skarżącego działań zmierzających do wykazania, że dochował on należytej staranności w odniesieniu do usług uwidocznionych na fakturach wystawionych przez M.K. Sąd w tym zakresie odwołał się do zeznań samego Skarżącego, z których wyraźnie wynika, że nie miał on żadnej wiedzy na temat realnych możliwości wykonania zakwestionowanych usług przez wystawcę faktur, w tym nie żądał żadnych dokumentów rejestracyjnych, nie miał żadnej wiedzy na temat pojazdów, którymi miały być realizowane usługi transportowe, nie miał żadnej wiedzy na temat A.B., z którym dokonywał wszystkich uzgodnień. Zgodzić się więc należy z Sądem pierwszej instancji, że ten brak wiedzy świadczył o braku jakiegokolwiek zainteresowania Skarżącego podmiotem, który wystawił sporne faktury, co doprowadziło Sąd do prawidłowego wniosku, że Skarżący powinien był wiedzieć, że wchodząc w relacje biznesowe z S. naraża się na udział w nierzetelnych transakcjach. A zatem Skarżącemu nie można przypisać działania w tzw. dobrej wierze odnośnie do zakwestionowanych transakcji.

Natomiast autor skargi kasacyjnej poprzestaje jedynie na twierdzeniu, że Skarżący nabył usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. podmiot i że transakcje te miały charakter rzeczywisty.

3.10. W konsekwencji powyższego za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzuty dotyczące naruszenia art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej.

3.11. Przechodząc natomiast do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje z kolei uznaniem za chybione podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia art. 86 i art. 88 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przepisy te dzielą się na jednostki redakcyjne w postaci ustępów i punktów, czego nie zdołał dostrzec autor kasacji.

Zaś z analizy uzasadnienia powyższych zarzutów wynika, że - zdaniem kasatora - doszło do ich naruszenia poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia ww. przepisów przez jego nieprawidłowe zastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego uznając, że Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy faktur VAT. W konsekwencji nie doszło do naruszenia ww. przepisów prawa materialnego.

3.12. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogą zostać uwzględnione.

3.13. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Marek Olejnik Mariusz Golecki sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA