Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 546/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
article: art. 3 pkt 1, pkt 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2023 poz 682
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j.)
article: art. 2 pkt 17, pkt 27
journal: Dz.U. 2022 poz 1083
law: Ustawa z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, , Protokolant Specjalista Marlena Stolarczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2024 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] Spółka Akcyjna w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy [...] z dnia 8 maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Wójta Gminy [...] na rzecz skarżącej [...] Spółka Akcyjna w W. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wójt Gminy P. (dalej: "organ interpretacyjny", "Wójt Gminy", "Wójt"),

na podstawie m.in. art. 14j § 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), pismem z dnia 8 maja 2024 r. udzielił [...] Spółka Akcyjna w W. (dalej: "Spółka", "wnioskodawca" lub "skarżąca") interpretacji przepisów prawa podatkowego

w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości stacji ładowania pojazdów elektrycznych w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 70 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.").

We wniosku z 21 lutego 2024r. (data wpływu) Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski

i jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce. Główny zakres prowadzonej przez Spółkę działalności obejmuje obszar hurtowej sprzedaży oraz dystrybucji paliw. Spółka zarządza także siecią stacji paliw. W przyszłości zamierza rozszerzyć zakres prowadzonej działalności poprzez działalność związaną ze stacjami ładowania pojazdów elektrycznych, o których mowa w art. 2 pkt 27 ustawy z dnia 11 stycznia

2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1083; dalej: "u.e.p.a."). Wnioskodawca występując jako właściciel i operator stacji ładowania planuje umożliwiać ładowanie pojazdów elektrycznych zarówno klientom biznesowym (przedsiębiorstwa, głównie podatnicy VAT) oraz konsumentom (osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej). Stacje ładowania pojazdów Spółka planuje lokalizować zarówno na gruntach stanowiących jej własność jak również na gruntach stanowiących własność partnerów biznesowych, które to grunty będą przedmiotem umów dzierżawy. Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym, wnioskodawca planuje rozszerzyć zakres prowadzonej działalności wyłącznie o stacje ładowania pojazdów:

a) posadowione na fundamencie prefabrykowanym, dedykowanym do konkretnego modelu stacji;

b) przymocowane do powierzchni w postaci betonowej czy żelbetowej płyty parkingowej, jak również do fundamentowej lub stropowej płyty garażu wielostanowiskowego.

Stacje ładowania będą mocowane do ww. fundamentu/powierzchni szpilkami fundamentowymi, na które po posadowieniu (wstawieniu w otwory montażowe stacji) zostaną nałożone nakrętki. Stacja ładowania pojazdów będzie spełniać warunki techniczne określone w u.e.p.a. oraz rozporządzeniu Ministra Energii z dnia 26 czerwca 2019 r. w sprawie wymagań technicznych dla stacji ładowania i punktów ładowania stanowiących element infrastruktury ładowania drogowego transportu publicznego (Dz.U. z 2019 r., poz. 1316; dalej: "rozporządzenie z dnia 26 czerwca 2019 r."). Stacja ładowania pojazdów składać się będzie przede wszystkim z urządzenia technicznego, przewodów do ładowania pojazdów i ewentualnego fundamentu prefabrykowanego.

W skład stacji wchodzić będą przede wszystkim następujące elementy techniczne: - gniazdo ładowania AC, - dotykowy wyświetlacz, - przewody, - czytnik RFID (RFID to technologia, która wykorzystuje fale radiowe do przesyłania danych oraz zasilania elektronicznego układu stanowiącego etykietę obiektu przez czytnik, w celu identyfikacji obiektu), - obudowa ładowarki z blachy (ściany osłonowe, drzwi, dach urządzenia), - w środku urządzenia - część energoelektroniki i rozdzielczo- zabezpieczeniowa, - celem zapewnienia zasilania w stacji ładowania - przewody zasilające, przechodzące poprzez fundament/powierzchnię pod stacją ładowania.

Moc przyłączeniowa stacji wynosić będzie odpowiednio 60 kW/120 kW/180 kW. W zależności od wybranej konfiguracji konkretna stacja ładowania może być przeznaczona do ładowania pojazdów elektrycznych wyposażonych w złącze ładowania Combo-2 ([...]), Combo-2 HPC ([...]), CHAdeMO, gniazdo AC ([...]). Planowany przez Spółkę model stacji ładowania umożliwi w dowolnym momencie przeniesienie jej do innej lokalizacji bez uszkodzenia płyty fundamentowej/ powierzchni (np. z wykorzystaniem wózka widłowego).

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy stacja ładowania pojazdów elektrycznych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości?

Zdaniem Spółki, odpowiedź na tak postawione pytanie jest przecząca, tzn. stacja ładowania pojazdów elektrycznych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (z wyłączeniem ewentualnego fundamentu bądź podobnej powierzchni opisanej w zdarzeniu przyszłym).

Uzasadniając obszernie swoje stanowisko odwołała się do przepisów art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 2, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 682, dalej: u.p.b.) argumentując w ich świetle, że różnica pomiędzy definicją budowli zawartą w prawie budowlanym a definicją zawartą w regulacjach podatkowych jest taka, że w u.p.b. ustawodawca wskazał przykładowy katalog obiektów klasyfikowanych obligatoryjnie jako budowla. Zgodnie z przytoczoną definicją budowli zawartą w u.p.o.l., za budowlę uznaje się również urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, które związane jest z obiektem budowlanym i zapewnia możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Art. 3 pkt 9 u.p.b. wskazuje, że przez urządzenie budowlane rozumie się urządzenia techniczne związane

z obiektem budowlanym, zapewniającym możliwość użytkowania obiektu zgodnie

z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Analizując przestawiony opis zdarzenia przyszłego Spółka wskazała na orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie kwalifikacji przedmiotów opodatkowania jako budowli, budynków czy też urządzeń budowlanych, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13.09.2011r., sygn. P 33/09, jak i uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2022 r. sygn. III FPS 2/22, które w jej ocenie potwierdzają zajęte przez Spółkę stanowisko w sprawie.

Reasumując uznała, że w tak opisanym zdarzeniu przyszłym za budowlę

w rozumieniu u.p.o.l. powinien zostać uznany wyłącznie fundament bądź podobna powierzchnia opisana w zdarzeniu przyszłym (np. betonowa płyta parkingowa do której stacja będzie przymocowana). Stacje ładowania pojazdów elektrycznych nie zostały wymienione zarówno w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy, jak również

w załącznikach do niej - a tym samym, nie mogą być uznane za budowlę. Mając na uwadze, że urządzenia te będą posadowione na fundamencie bądź elemencie budowlanym (np. betonowej płycie parkingowej), bezsprzecznym jest, iż w zależności od okoliczności to ten fundament bądź podobna powierzchnia będzie podlegać wyłącznie opodatkowaniu. Nie sposób również przyjąć, aby stacje ładowania zakwalifikować jako urządzenie budowlane, a tym samym jako budowlę na gruncie u.p.o.l. Brak jest wskazania w art. 3 pkt 9 u.p.b. stacji ładowania pojazdów elektrycznych. Urządzenia te nie będą również występowały w roli służebnej do obiektu budowlanego, ponieważ to fundament bądź podobna powierzchnia np. betonowa płyta parkingowa (stanowiące budowlę w opisanym stanie faktycznym) będą zapewniały możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.

Organ interpretacyjny stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe i stwierdził, że opisana we wniosku stacja ładowania pojazdów elektrycznych stanowi budowlę

w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z czym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W ramach podstaw prawnych zaskarżonej interpretacji odwołał się do przepisów u.p.o.l. wskazując na treść art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 1-3 oraz art. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 4 i pkt 9 u.p.b. Stwierdził następnie, że w przedmiotowej sprawie, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy stacja ładowania pojazdów elektrycznych opisana we wniosku stanowi obiekt budowlany, czy urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. W przypadku uznania, że stacja ładowania pojazdów elektrycznych jest obiektem budowlanym i nie będzie budynkiem lub obiektem małej architektury, wtedy będzie ona stanowiła budowlę. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011r., sygn. P 33/09, TK uznał, że za budowle dla celów podatkowych mogą zostać uznane "jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową (...) mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane".

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca w przyszłości zamierza rozszerzyć zakres prowadzonej działalności o działalność związaną ze stacjami ładowania pojazdów elektrycznych, o których mowa w art. 2 pkt 27 ustawy z 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (t.j. Dz.U. z 2022, poz. 1083, także jako: "u.e.p.a.").

Organ interpretacyjny wskazał następnie na treść przepisów tej ustawy, tj. art. 2 pkt 27, art. 2 pkt 17, 18, 19 wskazując, że jak przedstawił we wniosku wnioskodawca planowana "Stacja ładowania pojazdów składać się będzie przede wszystkim

z urządzenia technicznego, przewodów do ładowania pojazdów i ewentualnego fundamentu prefabrykowanego. W skład stacji wchodzić będą przede wszystkim następujące elementy techniczne: gniazdo ładowania AC, dotykowy wyświetlacz, przewody, czytnik RFID (RFID to technologia, która wykorzystuje fale radiowe do przesyłania danych oraz zasilania elektronicznego układu stanowiącego etykietę obiektu przez czytnik, w celu identyfikacji obiektu), obudowa ładowarki z blachy (ściany osłonowe, drzwi, dach urządzenia), w środku urządzenia - część energoelektroniki

i rozdzielczo-zabezpieczeniowa; celem zapewnienia zasilania w stacji ładowania - przewody zasilające, przechodzące poprzez fundament/powierzchnię pod stacją ładowania. Moc przyłączeniowa stacji wynosić będzie odpowiednio 60 kW/120 kW/180 kW. W zależności od wybranej konfiguracji konkretna stacja ładowania może być przeznaczona do ładowania pojazdów elektrycznych wyposażonych w złącze ładowania Combo-2 ([...]), Combo-2 HPC ([...]), CHAdeMO, gniazdo AC ([...]). Planowany przez Spółkę model stacji ładowania umożliwi w dowolnym momencie przeniesienie jej do innej lokalizacji bez uszkodzenia płyty fundamentowej/powierzchni (np. z wykorzystaniem wózka widłowego)".

Następnie, w świetle całokształtu sprawy i powołanych przepisów stwierdził, że stacje ładowania pojazdów elektrycznych należy zakwalifikować jako wolnostojący obiekt budowlany (art. 2 pkt 27 lit. b) u.e.p.a.). Opisane stacje ładowania pojazdów nie stanowią natomiast urządzenia budowlanego związanego z obiektem budowlanym (art. 2 pkt 27 lit. a) u.e.p.a.). Z uwagi na brak definicji obiektu budowlanego w tej ustawie, organ podatkowy wskazał, że ustalając zakres znaczeniowy przedmiotowego terminu należy odnieść się do wykładni systemowej zewnętrznej i ustalić znaczenie tego pojęcia na podstawie przepisów ustawy Prawo budowlane. Podniósł, iż obiekt budowlany zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury wraz

z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zatem kluczową kwestią jest ustalenie jakim obiektem budowlanym w rozumieniu ustawy Prawo budowlane są opisane we wniosku stacje ładowania pojazdów, uznane na gruncie ustawy o elektromobilności i paliwach alternatywnych za wolnostojący obiekt budowlany. Na podstawie opisu stacji ładowania pojazdów organ podatkowy uznał, że ewidentnie stacja ładowania pojazdów nie jest budynkiem (nie posiada cech budynku) oraz obiektem małej architektury pomimo swoich niewielkich rozmiarów. Stacje ładowania pojazdów za względu na swoje przeznaczenie nie są podobne do wskazanych obiektów małej architektury, zatem należy zaliczyć je do budowli.

Podał, że: "W pierwszej kolejności budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego, który nie ma cech budynku oraz nie jest obiektem małej architektury. Za wyrokiem TK z 13.09.2011 r.,

P 33/09 trzeba przyjąć, że opodatkowanie danego obiektu budowlanego jako budowli wymaga zidentyfikowania go w art. 3 pkt 3 pr. bud., w innych przepisach tej ustawy,

w załączniku do niej lub w przepisach ustaw tzw. około budowlanych." (R. Dowgier,

L. Etel, G. Liszewski. B. Pahl Podatki i opłaty lokalne. Komentarz. LEX. 2021. art. 1a u.p.o.l.).

Dodał, że argumentem przemawiającym za uznaniem przedmiotowej stacji ładowania pojazdów za obiekt budowlany jest również to, że umieszczona została ona w art. 29 ust. 1 pkt 25 u.p.b. jako obiekt niewymagający pozwolenia na budowę cyt. "Nie wymaga decyzji o pozwoleniu na budowę, natomiast wymaga zgłoszenia, o którym mowa w art. 30 (...) budowa stacji ładowania, w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1083, 1260 i 2687), z wyłączeniem infrastruktury ładowania drogowego transportu publicznego w rozumieniu art. 2 pkt 3 tej ustawy."

Uwzględniając definicję obiektu budowlanego konieczne staje się dodatkowo wyjaśnienie czy stacja ładowania pojazdów jako budowla - wolnostojące urządzenie techniczne zostanie wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych. Organ podatkowy stwierdził, że użyty w art. 3 pkt 1 u.p.b. zwrot "wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych" nie oznacza, że budowlą (budynkiem, obiektem małej architektury) jest obiekt wzniesiony tylko z wykorzystaniem wyrobów budowlanych. Ustawodawca nie użył w tym przepisie "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych", a jedynie z ich "wykorzystaniem", oznacza to że do wytworzenia obiektu budowlanego mogły zostać wykorzystane również inne elementy niż wyroby budowlane (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21).

Tym samym, zdaniem organu podatkowego skoro stacje ładowania pojazdów zostały w u.e.p.a. określone jako wolnostojące obiekty budowlane, a w art. 29 ust. 1 pkt 25 u.p.b. ustawodawca stwierdza, że nie wymaga decyzji o pozwoleniu na budowę, natomiast wymaga zgłoszenia, o którym mowa w art. 30 u.p.b. budowa stacji ładowania pojazdów, to już z tego powodu należy uznać, że stacje te, jako obiekty budowlane - budowle zostaną wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Gdyby obiekty te nie spełniały definicji obiektu budowlanego (m.in. wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych), to nie byłyby objęte regulacją ustawy Prawo budowlane.

Na podstawie art. 3 pkt 6 u.p.b. budowa - to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowa, rozbudowa, nadbudowa obiektu budowlanego. Ustawa Prawo budowlane nie zawiera definicji wyrobów budowlanych, natomiast do wyrobów budowlanych nawiązuje art. 10 u.p.b. Przepis art. 10 u.p.b. stanowi "Wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym

i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem."

Reasumując stwierdził, że pojęcie "wyroby budowlane", o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b., obejmuje przetworzone materiały budowlane stosowane w całości lub części do wykonania obiektów budowlanych, jak też ich remontu bądź modernizacji, przez ich wykorzystanie na stałe w takim obiekcie. Wyrób budowlany stanowią zatem m.in. wyroby metalowe, jak rury, blachy ze stali i innych materiałów, kształtowniki.

Wobec powyższego, zdaniem organu podatkowego nie ulega wątpliwości, że stacje ładowania pojazdów będą wzniesione w procesie budowlanym z użyciem wyrobów budowlanych. Z opisu stacji ładowania wynika, że obiekt ten składa się m.in.

z obudowy ładowarki z blachy (ściany osłonowe, drzwi, dach urządzenia). Wnioskodawca w uzasadnieniu wniosku stwierdza, "Odnosząc się do przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego oraz opisu urządzenia technicznego w postaci stacji ładowania pojazdów elektrycznych, należy wskazać, że będzie to obiekt, który zostanie wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, a tym samym stanowić będzie obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy PB". Zatem stanowisko organu podatkowego jak i Wnioskodawcy w tym zakresie nie jest sporne.

Organ podatkowy nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem wnioskodawcy zawartym w uzasadnieniu wniosku, że "mając na względzie standardy interpretacyjne wyznaczone przez wyrok TK o sygn. P 33/09 stwierdzić należy, że stacje ładowania nie zostały uznane za budowle, a tym samym nie objęto ich zakresem przedmiotowym PoN." oraz "Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że w tak opisanym zdarzeniu przyszłym budowlą podlegającą opodatkowaniu PoN będzie wyłącznie fundament bądź część budowlana (np. betonowa płyta parkingowa)."

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przy wznoszeniu stacji ładowania pojazdów elektrycznych wnioskodawca będzie korzystał z płyt parkingowych, fundamentowych lub stropowych płyt w garażu wielostanowiskowym i ewentualnie tylko z prefabrykowanego, dedykowanego do konkretnego modelu stacji fundamentu. Zatem przy wznoszeniu przedmiotowych stacji ładowania nie w każdym przypadku będzie konieczne przygotowanie fundamentu (wnioskodawca wskazuje, że ewentualnie będzie on stosowany). To, że stacja będzie przymocowana do utwardzonej powierzchni parkingi/fundamentu nie oznacza, że stacji nie można uznać za wolnostojące urządzenie techniczne. Z opisu stacji ładowania pojazdów wynika, że elementem stacji ewentualnie będzie fundament (nie zawsze on będzie niezbędny). Mocowanie stacji ładowania pojazdów do podłoża gwarantuje im stabilność, bezpieczne korzystanie

z obiektu, natomiast obudowa ładowarki zabezpiecza np. przed czynnikami atmosferycznymi, wandalizmem. Trudno zgodzić się także ze stanowiskiem wnioskodawcy, że częściami budowlanymi stacji ładowania pojazdów, jest np. betonowa płyta parkingowa. Konstrukcja stacji ładowania pojazdów, sposób w jaki będzie wznoszona pozwala wykorzystać istniejące już utwardzenie terenu, które powstało np. niezależnie od stacji i w innym celu. Nie można zatem zakwalifikować go jako części budowlane urządzeń technicznych, o których mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b. jak wskazuje wnioskodawca.

Betonowe czy żelbetowe płyty parkingowe (do której przymocowane zostaną stacje ładowania pojazdów elektrycznych) w zależności, gdzie i dla jakich potrzeb zostały wybudowane mogą stanowić urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. zapewniające użytkowanie obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Fundamentowe lub stropowe płyty garażu wielostanowiskowego stanowią natomiast element budynku

i trudno jest uznać, że będą częścią budowlaną stacji ładowania pojazdów. Powyższe świadczy o tym, że same stacje ładowania pojazdów nie posiadają części budowlanych, To istniejące już płyty parkingowe/stropy będą wykorzystane do wznoszenia posadowienia stacji, a tylko ewentualnie będzie musiał być przygotowany fundament.

Organ podatkowy ponownie wskazał, że wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. budowle stanowią odrębne obiekty i nie jest możliwe, żeby ten sam obiekt mógłby być tam zakwalifikowany pod różnymi nazwami. Analiza tego przepisu pozwala stwierdzić, że ustawodawca wyróżnił "urządzenia techniczne", jak i "inne urządzenia", czyli mamy do czynienia z innymi obiektami. Skoro ustawodawca raz wymienia "urządzenia techniczne", a raz tylko "urządzenia", to nie traktuje ich jako tych samych obiektów.

W przypadku "urządzeń technicznych" dokonany został podział na "wolno stojące urządzenia techniczne" oraz urządzenia techniczne, które zostały wymienione z nazwy: kotły, piece przemysłowe, elektrownie jądrowe, elektrownie wiatrowe i inne urządzenia. Ustawodawca zaliczył je do odrębnej kategorii, wskazując, że budowlą są tylko części budowlane tych obiektów. Jeszcze inną kategorią budowli są "fundamenty pod maszyny i urządzenia", w tym przypadku ustawodawca wskazuje tylko urządzenia. Zatem należy przyjąć, że z uwagi na różne kategorie budowli, nie można tego samego obiektu raz kwalifikować jako urządzenie techniczne, a raz jako urządzenie, tylko z tego powodu, że posiada fundament. Taki właśnie sposób kwalifikacji stacji ładowania pojazdów elektrycznych stosuje wnioskodawca, biorąc pod uwagę różny sposób ich wznoszenia (płyta parkingowa/stropowa czy fundament).

Nie zaakceptował zatem stanowiska wnioskodawcy, że budowlą podlegającą opodatkowaniu w podatku od nieruchomości będzie wyłącznie fundament bądź część budowlana (np. betonowa płyta parkingowa). Wnioskodawca pomija fakt, że już

w ustawie o elektromobilności i paliwach alternatywnych stacje ładowania pojazdów elektrycznych określone zostały jako wolno stojące obiekty budowlane, a skoro nie są budynkiem ani obiektem malej architektury to stanowią budowlę. Jako jedną z kategorii budowli ustawodawca wymienił "wolno stojące urządzenia techniczne", a budowlę stanowi całe urządzenie techniczne wraz z instalacjami zapewniającymi użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nawet jeżeli w niektórych przypadkach posiada fundament.

Bez znaczenia w kontekście kwalifikowania stacji ładowania pojazdów do budowli jest także kwestia łatwości jej demontażu i przeniesienia w inne miejsce,

o czym pisze wnioskodawca. "Demontaż czy sposób połączenia poszczególnych części obiektu budowlanego nie może być więc kryterium, na podstawie którego ustalany będzie zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości. Innymi słowy, nie ma znaczenia, biorąc pod uwagę zakres normatywnej (podatkowej) definicji budowli, to że obiekty zostały zakupione i przywiezione w miejsce montażu, a co za tym idzie — są elementem procesu technologicznego i stanowią urządzenia techniczne. Tym samym

w kontekście podatkowo-prawnej klasyfikacji obiektu budowlanego nieistotne jest to, czy obiekt budowlany lub urządzenie budowlane są wznoszone od podstaw - element po elemencie - w miejscu przeznaczenia, czy też w zasadzie kompletne, zakupione przez podatnika są w jego przedsiębiorstwie montowane. Sposób, w jaki powstaje dany obiekt lub urządzenie, pozostaje zatem bez znaczenia w kontekście jego opodatkowania." (R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX.2021. art. 1a u.p.o.l.).

Reasumując organ podatkowy stwierdził, że opisana we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa stacja ładowania pojazdów elektrycznych:

stanowi wolnostojący obiekt budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 27 u.e.p.a.,

stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b.,

nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury, w rozumieniu art. 3 pkt 2 i 4 u.p.b.,

stanowi budowlę wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jej przeznaczeniem, wzniesioną z użyciem wyrobów budowlanych - wolnostojące urządzenie techniczne w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., z nazwy wymieniona w 29 ust. 1 pkt 25 u.p.b.,

nie stanowi budynku w rozumieniu u.p.o.l. Każdy obiekt budowlany w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, niebędący budynkiem w rozumieniu ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych lub obiektem malej architektury w rozumieniu ustawy Prawo budowlane jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Skoro stacje ładowania pojazdów elektrycznych stanowią obiekt budowlany

w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, natomiast nie spełniają cech budynku

w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i nie są obiektami malej architektury

w rozumieniu art. 3 pkt 4 u.p.b., to należy zaliczyć je do budowli jako wolnostojące urządzenie techniczne.

Jak wskazuje wnioskodawca stacje ładowania pojazdów będą posadowione (przymocowane) również do fundamentowej lub stropowej płyty garażu wielostanowiskowego. Wobec powyższego, zdaniem organu podatkowego, przedmiotem opodatkowania będą wszystkie stacje ładowania pojazdów niezależnie od ich położenia, również te położone w budynkach. Przedstawione stacje ładowania pojazdów będą stanowiły odrębne od budynków obiekty budowlane.

Tym samym, opisane we wniosku stacje ładowania pojazdów elektrycznych stanowią budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i jako związane z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą będą podlegały opodatkowaniu w podatku od nieruchomości. Stanowisko wnioskodawcy przedstawione w złożonym wniosku organ podatkowy uznał zatem za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc

o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, skarżąca działaniem pełnomocnika postawiła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego polegające na:

- niewłaściwej ocenie co do zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że wskazana we wniosku stacja ładowania pojazdów może stanowić w całości budowlę w rozumieniu tych przepisów, podczas gdy:

stacja ładowania jako całość nie stanowi obiektu budowlanego w rozumieniu ustawy Prawo budowlane

stacja ładowania nie stanowi wolnostojącego urządzenia technicznego wskazanego w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane,

stacja ładowania nie stanowi urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane,

stacja ładowania nie spełnia wskazanej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przesłanki zapewnienia możliwości użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem,

i konsekwentnie z uwagi na powyższe, stacja ładowania nie spełnia jako całość przesłanek definicji budowli opodatkowanej podatkiem od nieruchomości;

- błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że pojęcie budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kontekście stacji ładowania pojazdów należy interpretować w oparciu o przepisy u.e.p.a., podczas gdy u.p.o.l. zawiera autonomiczne definicje przedmiotów opodatkowania, w których odwołuje się wyłącznie do ustawy Prawo budowlane, co doprowadziło do nieprawidłowego uznania przez organ, że stacja ładowania stanowi jako całość budowlę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 r.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające

i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia przy tym wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu zainteresowanego, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez zainteresowanego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383; także jako: "O.p.", "Ordynacja podatkowa").

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega w tym przypadku na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez zainteresowanego we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, i odmowę wydania tych opinii może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna.

Przypomnieć w tym miejscu wypada, iż jak wynika z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, Spółka w przyszłości zamierza rozszerzyć zakres prowadzonej działalności poprzez działalność związaną ze stacjami ładowania pojazdów elektrycznych, o których mowa w art. 2 pkt 27 u.e.p.a. Spółka przede wszystkim występując jako właściciel i operator stacji ładowania, planuje umożliwiać ładowanie pojazdów elektrycznych zarówno klientom biznesowym, jak i konsumentom. Stacje ładowania pojazdów Spółka planuje lokalizować zarówno na gruntach stanowiących jej własność, jak również na gruntach stanowiących własność partnerów biznesowych, które to grunty będą przedmiotem umów dzierżawy. Spółka planuje rozszerzyć zakres prowadzonej działalności wyłącznie o stacje ładowania pojazdów:

a) posadowione na fundamencie prefabrykowanym, dedykowanym do konkretnego modelu stacji;

b) przymocowane do powierzchni w postaci betonowej czy żelbetowej płyty parkingowej, jak również do fundamentowej lub stropowej płyty garażu wielostanowiskowego.

Stacje ładowania będą mocowane do ww. fundamentu/powierzchni szpilkami fundamentowymi, na które po posadowieniu (wstawieniu w otwory montażowe stacji) zostaną nałożone nakrętki. Stacja ładowania pojazdów będzie spełniać warunki techniczne określone w u.e.p.a. oraz ww. rozporządzeniu Ministra Energi z dnia 26 czerwca 2019 r.

Stacja ładowania pojazdów składać się będzie przede wszystkim z urządzenia technicznego, przewodów do ładowania pojazdów i ewentualnego fundamentu prefabrykowanego. W skład stacji wchodzić będą przede wszystkim następujące elementy techniczne: gniazdo ładowania AC, dotykowy wyświetlacz, przewody, czytnik RFID, obudowa ładowarki z blachy (ściany osłonowe, drzwi, dach urządzenia),

w środku urządzenia - część energoelektroniki i rozdzielczo- zabezpieczeniowa. Celem zapewnienia zasilania w stacji ładowania przewody zasilające, przechodzące poprzez fundament/powierzchnię pod stacją ładowania.

Moc przyłączeniowa stacji wynosić będzie odpowiednio 60 kW/120 kW/180 kW. Planowany przez Spółkę model stacji ładowania umożliwi w dowolnym momencie przeniesienie jej do innej lokalizacji bez uszkodzenia płyty fundamentowej/powierzchni (np. z wykorzystaniem wózka widłowego).

Spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy przedstawione w powyższym opisie stacje ładowania pojazdów elektrycznych będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem skarżącej - nie, z wyłączeniem ewentualnego fundamentu bądź podobnej powierzchni opisanej w zdarzeniu przyszłym. Z kolei organ stanął na stanowisku, że sporne stacje ładowania w całości stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Analogiczny problem jak ten, którego dotyczy wniosek skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, był przedmiotem rozważań

i rozstrzygnięć wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie m.in. w sprawie I SA/Kr 593/24, który rozpatrując skargę Spółki na interpretację indywidualną wydaną na podstawie jej wniosku, w którym Spółka zwróciła się z tożsamym pytaniem, na gruncie co najmniej bardzo zbliżonego stanu faktycznego wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2024 r., uchylił niekorzystną dla skarżącej interpretację indywidualną uznając za prawidłowe stanowisko skarżącej, że stacja ładowania pojazdów elektrycznych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (z wyłączeniem ewentualnego fundamentu lub podobnej powierzchni opisanej w zdarzeniu przyszłym).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę podziela dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w powyższym wyroku z dnia 20 sierpnia 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 593/24 ocenę prawną oraz zaprezentowaną w jego uzasadnieniu argumentację. Tym samym za zasadne należy uznać posłużenie się tą argumentacją w wyroku wydanym w niniejszej sprawie.

Wskazać zatem wypada, iż zgodnie z art. 2 pkt 17 u.e.p.a. przez punkt ładowania rozumie się urządzenie umożliwiające ładowanie pojedynczego pojazdu elektrycznego, pojazdu hybrydowego i autobusu zeroemisyjnego oraz miejsce, w którym wymienia się lub ładuje akumulator służący do napędu tego pojazdu. Natomiast w świetle art. 2 pkt 27 ustawy, przez stację ładowania rozumie się: 1. urządzenie budowlane obejmujące co najmniej jeden punkt ładowania o normalnej mocy lub punkt ładowania o dużej mocy, związane z obiektem budowlanym, lub 2. wolnostojący obiekt budowlany

z zainstalowanym co najmniej jednym punktem ładowania o normalnej mocy lub punktem ładowania o dużej mocy - wyposażone w oprogramowanie wykorzystywane do świadczenia usługi ładowania, wraz ze stanowiskami postojowymi, których liczba odpowiada liczbie punktów ładowania umożliwiających jednoczesne świadczenie tej usługi, oraz w przypadku gdy stacja ładowania jest podłączona do sieci dystrybucyjnej w rozumieniu ustawy prawo energetyczne.

Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany

w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przepisie tym prawodawca wyodrębnił dwie kategorie przedmiotowe zaliczane dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości do budowli: 1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b.) niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury oraz 2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. art. 3 pkt 9 u.p.b.) związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z uwagi na odwołanie się w przytoczonych definicjach do przepisów prawa budowlanego, należy wskazać, że zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b, obiektem budowlanym jest budynek, budowla oraz obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Ustawa - Prawo budowlane identyfikuje w art. 3 pkt 3 budowlę jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Definicja urządzenia budowlanego została natomiast zawarta w art. 3 pkt 9 u.p.b. W myśl tego przepisu urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane

z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Analiza art. 3 pkt 1 u.p.b. w zw. z art. 3 pkt 3 tej ustawy (oraz 3 pkt 3a-5a) pozwala na stwierdzenie, że w świetle ustawy - Prawo budowlane urządzenie budowlane (art. 3 pkt 9 u.p.b.) stanowi nie tylko odrębną od budowli kategorię obiektów, ale również, że spełnienie przez określone urządzenie kryteriów urządzenia budowlanego nie jest uzależnione od wypełnienia cech obiektu budowlanego

w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b.

Do podobnych wniosków prowadzi definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jest nią, jak już zaznaczono, obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego [...]. Tym nie mniej zauważyć wypada, że dla celów podatkowych ustawodawca rozszerzył w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w porównaniu z przepisami ustawy - Prawo budowlane) pojęcie budowli, obejmując tą kategorią zarówno budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (zasadnicze znaczenie ma tu katalog budowli wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b.), jak

i urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b.

Ustalenie, jakie urządzenia budowlane, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., winny zostać objęte podatkiem od nieruchomości, wymaga uwzględnienia regulacji art. 2 ust. 1 u.p.o.l. in initio. Przepis ten określa przedmiot podatku od nieruchomości, a zatem jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku

w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP. Z tych też względów jego treść nie może być pomijana przy ustalaniu zakresu pojęciowego budowli, jako przedmiotu opodatkowania.

W świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustalenie, że dany obiekt jest budowlą (w tym budowlą, o której mowa

w art. 3 pkt 3 u.p.b., lub urządzeniem budowlanym wymienionym w art. 3 pkt 9 u.p.b.) wymaga potwierdzenia, iż jest obiektem budowlanym zgodnie z at. 3 pkt 1 u.p.b., oraz wykluczenia możliwości jego identyfikowania jako budynku (brak którejkolwiek z cech budynku wyszczególnionej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) albo obiektu małej architektury.

Trzeba też przypomnieć o stanowisku Trybunału Konstytucyjnego zawartym

w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, z którego wynika, że za budowle dla celów podatkowych mogą zostać uznane "jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno - użytkową [...] mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane".

Użyte z kolei w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. określenie "obiekty budowlane" należy definiować identycznie, jak "obiekt budowlany", o którym mowa w art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., tj. jako obiekt w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. Kryterium wypełnienia cech "obiektu budowlanego" odnosi się zatem do budynków (ich części), a także budowli (ich części) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, które zgodnie

z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmują zarówno budowle w ujęciu art. 3 pkt 3 u.p.b., jak i urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b.

W efekcie, skoro zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "nieruchomości lub obiekty budowlane", w tym budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3), to reguły wykładni językowej prowadzą do wniosku, że urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b., jeżeli nie spełniają kryteriów z art. 3 pkt 1 u.p.b., nie są objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości.

Dokonując zatem analizy, czy stacja ładowania pojazdów stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu w oparciu o pierwszy człon definicji podatkowej (tj. jako obiekt budowalny w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem ani obiektem małej architektury) należy stwierdzić, że stacje ładowania pojazdów elektrycznych nie zostały wymienione w treści art. 3 pkt 3 u.p.b., nie zostały również wskazane jako budowla w pozostałych przepisach tej ustawy, czy też załącznikach, tym samym nie można uznać ich za przedmiot podatku od nieruchomości. Należy bowiem podkreślić, że ustalenie, czy dany obiekt jest budowlą (w tym budowlą, o której mowa

w art. 3 pkt 3 u.p.b., lub urządzeniem budowlanym wymienionym w art. 3 pkt 9 u.p.b.) wymaga potwierdzenia, iż jest obiektem budowlanym zgodnie z at. 3 pkt 1 u.p.b., oraz wykluczenia możliwości jego identyfikowania jako budynku (brak którejkolwiek z cech budynku wyszczególnionej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) albo obiektu małej architektury.

Kluczowe wobec tego znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma odpowiedź na pytanie, czy stacja ładowania pojazdów może zostać rozpoznana jako urządzenie budowlane, o którym mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b., a w konsekwencji jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.I. W tym zakresie, należy znów odwołać się do wykładni ww. przepisów dokonanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. Odnosząc się do definicji urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 9 u.p.b.), Trybunał za budowlę uznał "jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych

z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje; mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane".

Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku TK wynika, że do urządzeń budowlanych, o których mowa art. 3 pkt 9 u.p.b., kwalifikowanych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., mogą zostać zaliczone jedynie: 1) urządzenia techniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 u.p.b., a zatem: "przyłącza

i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków,

a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki", a także 2) inne urządzenia technicznie (niewymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b..), o ile "zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego" - będącego budowlą - zgodnie z jego przeznaczeniem (tak też w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia

10 października 2022 r., sygn. akt III FPS 2/22).

W ocenie Sądu, kluczowe i decydujące dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma wykładnia i granice rozumienia zwrotu użytego w ustawie: "związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym zakresie należy w pełni podzielić stanowisko zawarte

w wyroku NSA z dnia 13 marca 2024 r. sygn. akt III FSK 3953/21, w którym przyjęto, że przez urządzenie budowlane, niewymienione wprost w art. 3 pkt 9 u.p.b., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., należy rozumieć urządzenia techniczne:

1) niebędące instalacjami, o których mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b., jak też budynkiem, budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., załącznika do tej ustawy lub innej ustawy zawierającej przepisy prawa budowlanego, a także obiektem małej architektury;

2) funkcjonalnie powiązane z budynkiem lub budowlą w znaczeniu wymienionym w pkt 1;

3) pełniące funkcję służebną wobec budynku lub budowli wymienionej w pkt 1;

4) zapewniające możliwość użytkowania budynku lub budowli wymienionej w pkt 1 zgodnie z ich przeznaczeniem i tylko wówczas, gdy związek użytkowy urządzenia technicznego z takim obiektem budowlanym jest konieczny dla realizacji funkcji tegoż obiektu oraz bezpośredni (nie będą urządzeniem budowlanym urządzenia techniczne jedynie usprawniające eksploatację obiektu identyfikowanego, jako oddzielna budowla, poprawiające warunki pracy, np. taśmociągi, suwnice, terminale komputerowe, kasy fiskalne itp.);

5) wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych;

6) użytkowo/funkcjonalnie powiązane z konkretnym budynkiem lub konkretną budowlą w znaczeniu opisanym w pkt 1, tj. skonkretyzowanym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Uwzględniając powyższe rozważania uznać należało, że stacja ładowania pojazdów nie stanowi urządzenia budowlanego, o którym mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b.,

a w konsekwencji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Nie można jej bowiem zaliczyć do urządzeń, które zostały wymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b. Nie można również uznać, aby stacja ładowania pojazdów pełniła funkcję służebną w stosunku do obiektu budowlanego w postaci fundamentu/podobnej powierzchni.

Trafny jest przykład związku funkcjonalnego, jaki występuje pomiędzy dystrybutorem paliwa i podziemnym zbiornikiem paliwa. W takiej sytuacji związek funkcjonalny jest oczywisty i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. W wyroku NSA

z dnia 30 maja 2023 r. sygn. akt III FSK 48/22 trafnie bowiem przyjęto, że dystrybutory paliw stanowią urządzenia budowlane, czyli urządzenia techniczne związane

z obiektem budowlanym w postaci zbiornika paliw, stanowiącego budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., zapewniające możliwość użytkowania tejże budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, a zatem budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b. W uzasadnieniu tym NSA podkreślił, że w świetle art. 3 pkt 9 u.p.b. istotną cechą związania urządzeń budowlanych z obiektem budowlanym nie jest fakt trwałego połączenia fizycznego/technicznego (aczkolwiek w praktyce może ono występować), ale związek funkcjonalny. Dystrybutory paliwa umożliwiają użytkowanie obiektu budowlanego, czyli zbiornika podziemnego będącego budowlą, zgodnie z celem, dla jakiego został on zamontowany na stacji paliw. Nie mogą funkcjonować samodzielnie bez zbiornika paliw, podobnie jak bez dystrybutorów zbiornik paliw nie mógłby być gospodarczo użytkowany. Można zatem mówić o bezpośrednim i koniecznym powiązaniu dystrybutora ze zbiornikiem paliw.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy nie sposób uznać, aby precyzyjnie określone we wniosku o wydanie interpretacji stacje ładowania pojazdów elektrycznych, spełniały kryteria urządzenia budowlanego, o których mowa art. 3 pkt 9 u.p.b. w świetle kryteriów wskazanych przez NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia

13 marca 2024 r. sygn. akt III FSK 3953/21. W szczególności obiekty te nie spełniają kryterium związku funkcjonalnego, na który zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia

30 maja 2023 r. sygn. akt III FSK 48/22. Nie można bowiem szukać analogii pomiędzy dystrybutorem paliwa a stacją ładowania pojazdów. W rozpatrywanej przez Sąd sprawie, nie sposób przyjąć, aby to stacja ładowania składająca się z poszczególnych elementów technicznych zapewniała możliwość użytkowania fundamentu lub podobnej powierzchni (w postaci betonowej czy żelbetowej płyty parkingowej, jak również fundamentowej lub stropowej płyty garażu wielostanowiskowego) zgodnie z jej przeznaczeniem. Przeciwnie, to ten fundament/podobna powierzchnia będą zapewniać, aby urządzenie techniczne w postaci stacji ładowania pojazdów mogło być używane zgodnie z przeznaczeniem.

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni aprobuje ugruntowane stanowisko Naczelnego Sadu Administracyjnego, w którym przyjmuje się, że w stanie prawnym obowiązującym po 28 czerwca 2015 r. nie można zaakceptować stanowiska organów podatkowych, które uznają, że rozmaite urządzenia związane

z przepływem energii elektrycznej takie jak m.in.: rozdzielnia wnętrzowa, automatyka, sterownia, aparatura wysokiego napięcia, transformator itp. stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., będące

w związku techniczno-użytkowym i funkcjonalnym z siecią elektroenergetyczną stanowiącą budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, wymienioną w kategorii XXVI obiektów budowlanych załącznika do ustawy Prawo budowlane (por. m.in. wyroki: NSA z dnia 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 740/22; WSA w Poznaniu z dnia 14 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Po 636/22; WSA w Poznaniu z dnia 1 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 292/23).

Uwzględniając powyższe rozważania, za prawidłowe należy uznać stanowisko skarżącej, że stacja ładowania pojazdów elektrycznych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (z wyłączeniem ewentualnego fundamentu lub podobnej powierzchni opisanej w zdarzeniu przyszłym). Przedstawiona ocena prawna przesądza zatem o uznaniu za zasadne podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię, a w rezultacie nieprawidłowe zastosowanie.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez uznanie, że pojęcie budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kontekście stacji ładowania pojazdów należy interpretować w oparciu o przepisy u.e.p.a., podczas gdy u.p.o.l. zawiera autonomiczne definicje przedmiotów opodatkowania, w których odwołuje się wyłącznie do u.p.b. zauważyć wypada, że art. 1a u.p.o.l. zawiera słownik pojęć ustawowych a zamieszczone w nim definicje są właściwe dla całego aktu prawnego. Chodzi o to, by dla potrzeb stosowania regulacji danego aktu prawnego pojęcia były jednolicie rozumiane i interpretowane. Część definicji słownika zawiera doprecyzowanie, omówienie ustawodawcy, a ich treść różni się od znaczenia w mowie potocznej lub stanowi wyłączenie ich znaczenia według innych aktów prawnych, z kolei niektóre z nich zawierają bezpośrednie odesłanie lub nawiązanie do regulacji szczególnych. Ta sytuacja istnieje w u.p.o.l. w zakresie definicji budowli, gdzie ustawodawca odesłał do przepisów prawa budowlanego i jest to jedynie odesłanie do regulacji szczególnych w zakresie tej definicji.

Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej w myśl art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Organ rozpatrując ponownie wniosek będzie zobowiązany do uwzględnienia poglądów prawnych wyrażonych w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w szczególności uwzględnienia dokonanej przez sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładni przepisów analizowanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy prawo budowlane.

O kosztach postępowania sądowego (697 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 209, art. 200 w zw. art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł), ustalone według stawki z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r.

w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).