Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1008/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 1a
journal: Dz.U. 2022 poz 111
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 12 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Op 263/18 w sprawie ze skargi M.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 29 maja 2018 r. nr 1601-IOD.4104.2.2018.6 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2019 r., I SA/Op 263/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę M.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 29 maja 2018 r., nr 1601-IOD.4104.2.2018.6 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie dokonały oceny prawnopodatkowej umowy pożyczki wskazując, że jak wynika wprost z literalnego brzmienia jej zapisów strony, zgodnie z ich oświadczeniami, wartość pożyczki określiły w konkretnej kwocie, tj. w wysokości 1.200.000 zł. Zatem wbrew twierdzeniom skarżącego, pożyczka ta nie miała charakteru odnawialnego, czyli tzw. pożyczki rewolwingowej. Umowa ta, z uwagi na zawarte w niej konkretne i precyzyjne zapisy, miała charakter umowy konsensualnej, moment wydania przedmiotu pożyczki osobie pożyczkobiorcy w ewentualnych ratach, według zgłaszanego przez niego zapotrzebowania, nie był zdarzeniem istotnym, dla oceny momentu powstania oraz samego istnienia węzła prawnego z pożyczkodawcą. Sam bowiem obowiązek wydania przedmiotu pożyczki, jaki ciąży na pożyczkodawcy, jest konsekwencją uprzednio zawartego porozumienia w tej sprawie. Sąd zauważył, że co do zasady o wykonaniu pożyczki można mówić, gdy pożyczkobiorca uzyskał własność przedmiotu pożyczki, bądź gdy stworzono mu prawną możliwość wykorzystania przedmiotu pożyczki, tak jak to może czynić właściciel rzeczy. W niniejszej sprawie ten drugi warunek został spełniony, skoro w ramach umowy pożyczkodawca zobowiązał się do wydania przedmiotu pożyczki w określonym czasie na żądanie pożyczkodawcy, z tym jednakże zastrzeżeniem, że wartość całej pożyczki precyzyjne określono na konkretną wskazaną w umowie kwotę. Zatem, za niezasługujący na uwzględnienie Sąd uznał zarzut niezastosowania art. 3 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1150 ze zm., zwanej dalej: "u.p.c.c."). W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że w świetle zapisów omawianej umowy pożyczki, do jej zawarcia doszło w dniu 15 stycznia 2012 r. i w tej też dacie zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. - powstał obowiązek podatkowy, a podstawą opodatkowania była jej wartość określona w umowie (art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c.). Ponieważ w ustawowym terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, skarżący nie złożył stosownej deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, a także nie obliczył i wpłacił w tym terminie należnego podatku, zasadnym stało się jego określenie w ramach decyzji wymiarowej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 151 w związku z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo wydania przez stronę przeciwną decyzji z naruszeniem art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm., dalej w skrócie: "O.p."), przez jego błędne zastosowanie i naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez odstąpienie od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym - z powodu błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj.: wysokości opodatkowania;

2) naruszenie prawa materialnego, w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.: przepisu:

– art. 3 ust. 1 pkt 1a u.p.c.c., polegające na jego niezastosowaniu do umowy pożyczki, co skutkowało ustaleniem niewłaściwej podstawy opodatkowania (zawyżeniem),

– art. 9 ust, 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r. poz. 644 ze zm.), zwanej dalej w skrócie, u.p.s.d., polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu do umowy pożyczki, co skutkowało ustaleniem niewłaściwej podstawy opodatkowania (zaniżeniem).

Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, t.j.), dalej: "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, stosownie do zarządzenia Przewodniczącego III Wydziału Izby Finansowej z dnia 26 sierpnia 2022 r.wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), gdzie poinformowano o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, składzie orzekającym i terminie posiedzenia niejawnego strony oraz pouczono o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia.

Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 151 w związku z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Skarżący argumentuje, że kontrolowana decyzja naruszała art. 233 § 2 O.p., przez jego błędne zastosowanie. W jego ocenie naruszała też art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. , gdyż błędnie ustalono wysokość opodatkowania.

Przede wszystkim art. 141 § 4 p.p.s.a. ma charakter czysto formalny, wyrażający się w braku określonych części uzasadnienia orzeczenia. Zarzucany, jako naruszony, przepis nie służy merytorycznemu zwalczaniu stanowiska Sądu pierwszej instancji, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie. W ocenie skarżącego wymieniona wada ma polegać jednakże nie tyle na formalnym braku wyjaśnienia rozstrzygnięcia, co na tym, że uzasadnienie wyroku nie zawiera wyniku sprawy zgodnego z oczekiwanym przez niego. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku zawierało zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zostało sporządzone w taki sposób, że możliwą była jego kontrola instancyjna. Chcąc uznać racje skarżącego, ostatecznie należałoby by wbrew temu przepisowi, uznać, że stanowi on podstawę prawną do polemiki z ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

Z kolei z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z wyjątkami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie). Sąd pierwszej instancji jest wobec powyższego związany "granicami sprawy", lecz nie jest związany "granicami skargi". Granice sprawy określone w powyższym przepisie oznaczają, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Skarżący nie wykazuje tego typu sytuacji, z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Nie jest również usprawiedliwiony sformułowany jako dotyczący przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Przepis ten stanowi tzw. przepis wynikowy i warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej oraz podstaw do umorzenia postępowania administracyjnego. Oznacza to, że naruszenie tego przepisu prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Tak więc, chcąc powołać się w zarzucie naruszenia przepisów postępowania na uchybienie tym przepisom prawa, należy skutecznie powiązać zarzut z naruszeniem konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy. W konsekwencji, brak skutecznych powiązań w rozpoznawanej skardze kasacyjnej oznacza nieskuteczność zarzutu naruszenia ww. przepisów.

W skardze kasacyjnej nieskutecznie powołano się na zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § , art. 188, art. 191 czy art. 210 § 4 O.p. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 O.p. Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Ocena ta powinna być logiczna i spójna, a jej wynik powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym to organ powinien wskazać, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiary i dlaczego i z których dowodów wyprowadził wnioski o istnieniu określonych faktów (art. 210 § 4 O.p.).

Skarżący nie wskazywał na błędy w rozumowaniu organów podatkowych przy ocenie dowodów. Uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje na to, że to on pominął w swojej ocenie istotne ustalenia dowodowe, tj. treść umowy, jaka znalazła się w aktach sprawy. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Żądanie dowodowe strony postępowania może być natomiast uwzględnione jedynie wtedy, gdy dotyczy okoliczności istotnej dla sprawy, która to okoliczność jednocześnie nie została udowodniona przy pomocy innych środków dowodowych (art. 188 O.p.), jest bowiem uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2016 r., I FSK 161/15).

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku co do wywiązania się przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie z obowiązku nałożonego na nie przepisami art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak prawidłowo przyjęto w zaskarżonym wyroku w dniu 15 stycznia 2012 r. M.F. wraz ze swoim ojcem M.F. złożyli na piśmie oświadczenia woli, z których wynika, że zawarto umowę pożyczki środków pieniężnych. Spornym natomiast zagadnieniem jest ocena samego charakteru tej pożyczki, w aspekcie momentu powstania obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnej. Z treści umowy wynika, iż pożyczkodawca udziela pożyczkobiorcy pożyczki pieniężnej w określonej kwocie. Nie zmienia tego to, że pożyczka będzie wpłacana pożyczkobiorcy według zgłaszanego zapotrzebowania, zaś pożyczkobiorca zobowiązał się do zwrotu przedmiotu pożyczki w terminie do końca grudnia 2017 r., ani, że spłata będzie następować w ratach, według możliwości finansowych, na konto pożyczkodawcy, bądź gotówką do rąk własnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc uwagi dotyczące konsensualnego charakteru umowy, do treści zawartej pomiędzy pożyczkodawcą M.F., a pożyczkobiorcą M.F. umowy pożyczki z dnia 15 stycznia 2012 r., prawidłowo uznał, że organy podatkowe zasadnie dokonując jej oceny prawnopodatkowej wskazały, iż jak wynika wprost z literalnego brzmienia jej zapisów strony, zgodnie z ich oświadczeniami wartość pożyczki określiły w konkretnej kwocie, tj. w wysokości 1.200.000 zł. i wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, pożyczka ta nie miała charakteru odnawialnego, czyli tzw. pożyczki rewolwingowej, o której mowa w dodanym z dniem 1 stycznia 2016 r. do art. 3 ust 1 u.p.c.c., pkt 1a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny szeroko wyjaśnił, że różnica pomiędzy typami umów pożyczki z pkt 1 i dodanego pkt 1a tego przepisu jest zasadnicza. W umowie rewolwingowej, istnieje możliwość "dobierania" kwot pożyczki, albo zgodnie z umową albo w miejsce zwróconych kwot pożyczki. Oznacza to, że umowa pożyczki rewolwingowej to odmienna regulacja prawna od umowy cywilnej, określonej w art. 720 kc, a jej charakter przez pobieranie ewentualnych transzy przy jednoczesnym zwrocie już pobranych, wskazuje, że jest ona najbardziej zbliżona jest ona do umowy kredytu odnawialnego, regulowanego ustawą z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe. Umowa pożyczki o charakterze rewolwingowym określa jedynie, zgodnie z autonomią woli stron stosunków cywilnoprawnych, górną granicę zadłużenia, a więc ilość pieniędzy jaką dający zobowiązuje przenieść na własność biorącego pożyczkę, a tym samym nie konkretyzuje w momencie jej zawarcia, rzeczywistej wysokości pożyczki jaka ostatecznie zostanie udzielona. Tej oceny prawnej nie kwestionowano. Ostatecznie Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że jest to sytuacja odmienna niż ta, zaistniała w niniejszej sprawie, gdzie strony już w dacie zawierania umowy wyraźnie określiły całkowitą wartość tego świadczenia na kwotę 1.200.000 zł. Co więcej z jej zapisów, w żadnej mierze nie można wywodzić istnienia, pozostałych cech pożyczki rewolwingowej, a w szczególności jej odnawialnego charakteru. Z umowy tej nie wynika bowiem, iż pożyczkobiorca miał możliwość "dobierania" kwot pożyczki, co w przypadku pożyczki odnawialnej (rewolwingowej), następuje maksymalnie do wysokości ustalonego limitu, w miejsce zwróconych kwot pożyczki. O takim odnawialnym charakterze tej umowy nie świadczy także okoliczność, iż zawarto w niej zapisy, zgodnie z którymi pożyczka będzie wypłacana według zgłoszonego zapotrzebowania, a pożyczkobiorca będzie spłacał pożyczkę w ratach według możliwości finansowych. To, w jakich kwotach oraz w jakim czasie, zgodnie ze zgłoszonym zapotrzebowaniem, będzie następowało wydanie przedmiotu pożyczki osobie pożyczkobiorcy, przy jednoczesnym określeniu w umowie konkretnej kwoty udzielonej pożyczki (a nie jej górnej granicy), nie może być uznane, wbrew temu, co wywodził pełnomocnik skarżącego, że omawiana umowa nosiła znamiona umowy pożyczki odnawialnej, do której to mają zastosowanie regulacje art. 3 ust 1 pkt 1a u.p.c.c.

Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie doszedł do przekonania, że w realiach rozpoznawanej sprawy umowa pożyczki z dnia 15 stycznia 2012 r., z uwagi na zawarte w niej konkretne i precyzyjne zapisy miała charakter umowy konsensualnej, moment wydania przedmiotu pożyczki osobie pożyczkobiorcy w ewentualnych ratach, według zgłaszanego przez niego zapotrzebowania, nie był zdarzeniem istotnym, dla oceny momentu powstania oraz samego istnienia węzła prawnego z pożyczkodawcą. Sam bowiem obowiązek wydania przedmiotu pożyczki, jaki ciąży na pożyczkodawcy, jest konsekwencją uprzednio zawartego porozumienia w tej sprawie. Co do zasady o wykonaniu pożyczki można mówić, gdy pożyczkobiorca uzyskał własność przedmiotu pożyczki bądź gdy stworzono mu prawną możliwość wykorzystania przedmiotu pożyczki, tak jak to może czynić właściciel rzeczy. W niniejszej sprawie ten drugi warunek został spełniony, skoro w ramach umowy pożyczkodawca zobowiązał się do wydania przedmiotu pożyczki w określonym czasie na żądanie pożyczkodawcy, z tym jednakże zastrzeżeniem, że wartość całej pożyczki precyzyjne określono na konkretną wskazaną w umowie kwotę.

Jest to ocena logiczna i odpowiadająca treści umowy (k. 97). Z drugiej strony skarżący nie wskazuje, co miałoby przeczyć temu stanowisku. Wysoki stopień ogólności twierdzeń, odwołanie się do bliżej nieokreślonych przepisów kodeksu cywilnego (nie wiadomo jak ma się do sprawy przywołany art. 486 § 1 k.c.), to wszystko nie daje podstaw do uznania racji przedstawionych w skardze kasacyjnej. Przypomnieć trzeba, że zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne oraz ich uzasadnienie nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Zatem za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1a u.p.c.c., gdyż suma pożyczki była znana w chwili zawarcia umowy.

Podobnie, jako niezasadny, należało ocenić zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., dotyczący kwot wolnych od podatku, mających zastosowanie w związku z art. 9 ust. 10 lit. c u.p.c.c. Zgodnie z nim zwalania się od opodatkowania pożyczki udzielane na podstawie umowy zawartej między osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej do wysokości kwoty niepodlegającej opodatkowaniu - na zasadach określonych w przepisach o podatku od spadków i darowizn. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 O.p. Organy podatkowe ustaliły, że doszło do umowy zawartej między osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej do wysokości kwoty niepodlegającej opodatkowaniu i przyjęły ją na zasadach określonych w przepisach o podatku od spadków i darowizn (art. 122 O.p.). Zebrały wszystkie dostępne dowody i rozpatrzyły je w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 i art. 188 O.p.) i następnie oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Skarżący nie wskazuje na jakiej podstawie prawnej należało badać, czy skarżący nie otrzymał wcześniej innych pożyczek. Tym bardziej, że sam nie jest w stanie takich wykazać, a jedynie wskazuje na konieczność badania przelewów, jakie wpływały na jego konto bankowe. Jak wcześniej wskazano organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Żądanie skarżącego, nawet jeśli uznać je za spełniające wymóg wniosku dowodowego nie musiało być uwzględnione, gdyż nie dotyczyło okoliczności istotnej dla sprawy. Za taką nie można uznać okoliczności dokonanych przelewów, na jakie skarżący nie wskazywał i stanowisko WSA w tej kwestii pozostaje prawidłowe.

Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. NSA oddalił skargę kasacyjną. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

Mirella Łent Dominik Gajewski Sławomir Presnarowicz