Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 195/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Asesor WSA Tomasz Furmanek Protokolant: Specjalista Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2024 r. sprawy ze skargi A S.A. z/s w W. (następ.pr. B Sp. z o.o. z/s w K.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach z dnia 28 października 2019 r. nr KO.4117.209.2019 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy Rawa Mazowiecka z dnia 27 czerwca 2019 roku nr RPiO 3120.18.2019; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach na rzecz strony skarżącej kwotę 14.541 (czternaście tysięcy pięćset czterdzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 28 października 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Skierniewicach (dalej: SKO, organ odwoławczy) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Rawa Mazowiecka (dalej: Wójt, organ I instancji) z dnia 27 czerwca 2019 r. o odmowie E sp. z o.o. w W,, następcy prawnemu P SA w W. (dalej: spółka, skarżąca) stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 14 lutego 2017 r. Spółka złożyła deklarację w sprawie podatku od nieruchomości na 2017 rok wykazując budowle o wartości 131 401 832,03 zł oraz zobowiązanie z tego tytułu w wysokości 2% tej wartości 2 628 036,60 zł. W dniu 17 października 2017 r. złożyła korektę deklaracji wykazując budowle o takiej samej wartości oraz zobowiązanie z tego tytułu jak w deklaracji pierwotnej.

W dniu 8 listopada 2017 r. skarżącej doręczono indywidualną interpretację z dnia 24 października 2017 r., w której Wójt uznał za prawidłowe stanowisko podatnika w zakresie ustalenia wartości budowli. Organ podatkowy uznał, że w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. elektrownie wiatrowe posiadane przez Spółkę nie stanowią samodzielnych (wyodrębnionych) środków trwałych w prowadzonej przez niego ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także nie dokonuje się od nich odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

W dniu 19 lutego 2018 r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie i zaliczenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w wysokości 914 024,68 zł, załączając drugą korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2017 rok. Przyczyną jej złożenia była zmiana wartości budowli. Spółka wskazała, że podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowych stanowi wartość rynkowa określona na dzień 1 stycznia 2017 r. Stanowisko to zostało potwierdzone przez Wójta w indywidulanej interpretacji prawa podatkowego z dnia 24 października 2017 r. Zgodnie z wyceną sporządzoną w styczniu 2018 r. wartość rynkowa elektrowni wiatrowych wyniosła na dzień 1 stycznia 2017 r. 32 692 700 zł.

Postanowieniem z dnia 7 czerwca 2018 r. Wójt dopuścił dowód z opinii biegłego z zakresu usług finansowo - księgowych na okoliczność ustalenia, czy wartości budowli wykazane przez Spółkę w deklaracjach i korektach deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2017 i 2018 są prawidłowe, zgodne z dokumentacją źródłową i zgodne z art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - czy stanowią podstawę do naliczenia podatku od nieruchomości w wysokości 2% ich wartości. Powołał w tej sprawie J. Z. - biegłego rewidenta oraz wezwał podatnika do udostępnienia biegłemu wszelkich posiadanych dokumentów mogących mieć wpływ na ustalenie zgodności zadeklarowanych wartości budowli z dokumentami źródłowymi.

Biegła wskazała, że odpisy aktualizacyjne z tytułu utraty wartości środków trwałych mają wpływ na wartość netto środków trwałych wykazywaną w bilansie. Nie mają one jednak wpływu na wartość początkową przyjętych do użytkowania środków trwałych. Zmniejszenie wartości początkowej środków trwałych dla potrzeb podatku od nieruchomości dokonane przez jednostkę nie znajduje podstawy w przepisach o podatku od nieruchomości, o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również w przepisach ustawy o rachunkowości. Biegła zauważyła, że inwentaryzacja wykazuje łączną wartość środków trwałych dotyczących farmy wiatrowej w wysokości 138 491 275,48 zł, którą należy pomniejszyć o wartość budynku 262 602,81 zł oraz o wartość wartości niematerialnych i prawnych - oprogramowanie farmy wiatrowej 1 379 738,21 zł, co w konsekwencji daje wartość budowli w wysokości 136 848 934,46 zł. Podstawę dla podatku od nieruchomości w zakresie opodatkowania budowli stanowią wartości, które wynikają z załącznika nr 4 - dla roku 2017 wartość w kwocie 133 229 934.48 zł. Podstawę naliczenia podatku od nieruchomości za 2017 rok biegła skorygowała o wartość 3 619 000,00 zł tj. o elementy gondoli, które wg jednostki nie stanowią części elektrowni wiatrowej takie jak wiatrowskaz, odgromniki, wyciągarka, oświetlenie i transformator.

W dniu 26 listopada 2018 r. doręczona została spółce zmiana interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (interpretacja z dnia 19 listopada 2018 r.). Wójt zmienił swą wcześniejszą indywidualną interpretację w ten sposób, że uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2017 r. Według zmiany interpretacji, ustalenie podstawy opodatkowania budowli powinno nastąpić na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W ocenie organu, podstawą opodatkowania będzie zatem wartość elektrowni, na którą składają się fundament i wieża oraz elementy techniczne takie jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość budowli składa się suma wartości początkowej poszczególnych elementów, które składają się na elektrownie wiatrowe jako budowlę będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Organ wskazał następnie, że podatnik uważa, iż przysługuje mu tzw. "ochrona szeroka" na skutek zmiany interpretacji indywidulanej prawa podatkowego. Zakres tej ochrony uzależniony jest od łącznego spełnienia warunków wynikających z art. 14m § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz.900 ze zm., dalej O.p.). Zgodnie z jego treścią zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli: 1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz 2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Organ odwoławczy zauważył, że obowiązek podatkowy spółki w podatku od nieruchomości na 2017 rok powstał w dniu 1 stycznia 2017 r. Zobowiązanie podatkowe w tym przypadku powstało z mocy samego prawa. Decyzja organu podatkowego określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ma charakter deklaratoryjny (art. 21 § 3 O.p.).

SKO za słuszny pogląd uznający za skutki podatkowe, w kontekście art. 14m § 1 pkt 2 O.p., powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości spółki w dniu 1 stycznia 2017 r. Zatem skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, nie miały miejsca po doręczeniu interpretacji indywidualnej. Skutek podatkowy miał miejsce w dniu 1 stycznia 2017 r. a doręczenie interpretacji indywidualnej nastąpiło po tym dniu. Interpretacja podatkowa nie dotyczyła zatem zdarzenia przyszłego, co uniemożliwia zastosowanie art. 14m § 1 O.p., a więc zapewnienia podatnikowi szerokiej ochrony - zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, który zakwalifikował zakres ochrony podatnika na podstawie art. 14k O.p.

Odnosząc się do przedmiotu i podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r., organ powołał się nie tylko na u.p.o.l. lecz również na przepisy prawa budowlanego. Zauważył, że w procesie dokonania wykładni pojęcia "budowla" dla celów podatku od nieruchomości, istotne znaczenie ma kolejność stosowania poszczególnych aktów prawnych. Proces wykładni definicji został rozpoczęty od przepisów ustawy podatkowej - u.p.o.l, następnie sięgnięto do przepisów prawa budowlanego: prawa budowlanego - u.p.b. oraz ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych - u.i.e.w.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje organ stwierdził, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Wskazał przy tym, że podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu i jest zgodny również ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że Wójt zasadnie przyjął, że przedmiotem podatku od nieruchomości jest elektrownia wiatrowa jako "całość", składająca się z elementów ujętych w ewidencji środków trwałych. Opinia biegłego zawiera spis środków trwałych składających się na elektrownię wiatrową, ich wartości początkowe. Nie zaliczono do nich wiatrowskazu, odgromników, wyciągarki, oświetlenia i transformatora. Zatem, wbrew stanowisku spółki, podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowej nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych w danym roku.

Na tę decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 1 października 2020 r., I SA/Łd 1/20, oddalił ją jako niezasadną.

Sąd wskazał, że skarżącej nie przysługiwała tzw. ochrona szeroka z art. 14m O.p. Uznał też, że organy zasadnie przyjęły, że przedmiotem podatku od nieruchomości jest elektrownia wiatrowa jako "całość", składająca się z elementów ujętych w ewidencji środków trwałych. Opinia biegłego zawiera spis środków trwałych składających się na elektrownię wiatrową oraz ich wartości początkowe. Wbrew stanowisku skarżącej, podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowej, w sytuacji gdy wartość początkowa elementów składających się na elektrownię wiatrową jest znana, nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych w danym roku.

Od wyroku tego skarżąca wniosła skargę kasacyjną do NSA, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tj:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. (Dz. U z 2016 r., poz. 961 ze zm., dalej: "u.i.e.w.") w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. (Dz. U z 2017 r., poz. 1332 ze zm.) - poprzez błędną wykładnię i niezasadne uznanie, że elementy elektrowni wiatrowej należącej do spółki, będące odrębnymi środkami trwałymi i nie stanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako "całość", składająca się z wielu elementów ujętych w ewidencji środków trwałych;

b) art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - poprzez niezasadne przyjęcie, że podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych w danym roku od środków trwałych wchodzących w jej skład, mimo iż spółka nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od elektrowni wiatrowej w rozumieniu u.i.e.w.;

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14k § 1 w zw. z art. 141 w zw. z art. 14m § 1 pkt 1-2 o.p. - poprzez oddalenie skargi, mimo iż w decyzji Wójta i decyzji SKO uznano, że spółce nie przysługuje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej z 26 października 2017 r. wydanej przez Wójta, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ WSA powinien uwzględnić skargę spółki ze względu na to uchybienie;

b) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. oraz w zw. z art. 2 i art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483, dalej: "Konstytucja") - poprzez oddalenie skargi i niezasadne uznanie, że decyzja SKO odpowiada prawu, pomimo, że rozszerza zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości w sposób sprzeczny z ustawą podatkową oraz ogranicza ochronę wynikającą z uzyskanej przez spółkę interpretacji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ WSA powinien uwzględnić skargę spółki ze względu na to uchybienie;

c) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. - poprzez oddalenie skargi i niezasadne uznanie, że Wójt i SKO podjęli wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowo oceniło zebrany materiał dowodowy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ WSA powinien uwzględnić skargę spółki ze względu na to uchybienie;

d) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p. - poprzez oddalenie skargi, mimo iż decyzja SKO i decyzja Wójta rozstrzygnęły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, m.in. art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. na niekorzyść podatnika, tj. spółki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ WSA powinien uwzględnić skargę spółki ze względu na to uchybienie.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a., rozpoznanie skargi oraz uchylenie decyzji SKO i poprzedzającej ją decyzji Wójta, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 listopada 2023 r., III FSK 3173/21, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje.

Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W przeciwnym przypadku – gdy uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona – stosuje przepis art. 185 § 1 p.p.s.a. Stosownie do jego treści, Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a gdyby sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie innemu sądowi.

W rozpoznanej sprawie NSA zastosował art. 185 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że Sąd I instancji, któremu sprawa została przekazana, ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę, będąc przy tym związanym wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 zd. 1 p.p.s.a.). Wykładnią tą związane są także strony, nie mogą one bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 zd. 2 p.p.p.s.a.).

W powołanym wyroku z dnia 28 listopada 2023 r., III FSK 3173/21 NSA stwierdził, że zasadny był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Jak słusznie bowiem wskazała skarżąca w swoim piśmie z 21 listopada 2023 r. w aktualnym orzecznictwie NSA jednolicie przyjmuje się, że w sytuacji gdy budowla nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi poszczególne elementy, od których dokonuje się tych odpisów, podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa, o której mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Jak wskazał NSA, w sprawie niniejszej nie jest sporne, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych (w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r.) nie jest jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), ale elektrownia wiatrowa rozumiana jako całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej, ale tylko te, które zostały wymienione w ustawie (zob. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 22 października 2018 r., II FSK 2983/17). W ocenie NSA, należy podzielić pogląd, że sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", użyte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie dokonuje się tych odpisów. Sytuacja opisana w tym przepisie może mieć jednak miejsce również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. Jak podkreślono, amortyzacji w podatku dochodowym podlegają środki trwałe obejmujące swym zakresem budowle, budynki, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty, natomiast spośród tych środków trwałych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na tle rozpatrywanej sprawy mogą być wyłącznie budowle.

Co istotne ewidencja środków trwałych sama w sobie nie decyduje o podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalenia wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Tym samym za NSA za nieistotne uznaje, że elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego. Kwestią prawnie doniosłą jest ustalenie faktu amortyzacji lub braku amortyzacji tej budowli.

NSA podkreślił, że wykładnia językowa art. 4 ust. 5 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa. Powołany przepis nie przewiduje, a w konsekwencji przyjąć należy, że nie dopuszcza rekonstruowania wartości budowli lub ich części przez operacje rachunkowe uwzględniające wartość początkową środków trwałych mogących wchodzić w skład tych budowli. W takiej sytuacji metodą prostszą, a przez to bardziej obiektywną, a czasami możliwą do zastosowania, jest ustalenie wartości rynkowej budowli lub jej części.

Analizowany problem powstał na gruncie zmiany wprowadzonej przez ustawodawcę od 1 stycznia 2017 r., która w sposób odmienny od dotychczas obowiązującego unormowania określiła przedmiot opodatkowania w odniesieniu do elektrowni wiatrowych. Podatnicy, którzy dotychczas eksploatowali elektrownie wiatrowe, jako przedmiot opodatkowania traktowali części budowlane elektrowni wiatrowych. Zmiana definicji przedmiotu opodatkowania, w przypadku braku ustawowo określonego obowiązku, nie może oznaczać dla podatnika konieczności daleko idących, często niemożliwych modyfikacji istniejących zapisów w księgach podatkowych. Pogląd ten jest tym bardziej uzasadniony, że ustawa podatkowa wskazuje sposób ustalenia wartości początkowej przez odwołanie do wartości rynkowej.

Te argumenty przesądziły o uwzględnieniu skargi kasacyjnej.

Za niezasadny natomiast uznał NSA zarzut naruszenia art. 14k § 1 w zw. z art. 14m § 1 pkt 1-2 o.p. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, w zakresie istotnym dla rozpoznawanej sprawy, zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli: zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej. W przepisie tym zostały zatem określone przypadki objęcia podatnika szerokim zakresem ochrony, gdy zastosowanie się do interpretacji powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku. Zwolnienie to następuje w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, ale pod warunkiem, że wystąpią łącznie ww. przesłanki. Nieprawidłowe wykonanie zobowiązania w wyniku zastosowania się do interpretacji, o którym mowa w art. 14m § 1 pkt 1 o.p., dotyczy sytuacji, w której interpretacja była powodem podjęcia przez konkretny podmiot określonych czynności kształtujących stan faktyczny. Taki zaś wpływ interpretacji na nieprawidłowe wykonanie zobowiązania możliwy będzie wówczas, gdy zdarzenie będące przedmiotem interpretacji nie wystąpiło jeszcze w momencie opublikowania interpretacji ogólnej lub doręczenia interpretacji indywidualnej.

Zdaniem NSA, w pełni należy podzielić pogląd sądu I instancji, że w rozpoznanej sprawie skarżącej nie przysługiwała tzw. ochrona szeroka z art. 14m o.p. Sąd prawidłowo podniósł, ze zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Obowiązek podatkowy skarżącej w podatku od nieruchomości na 2017 r. powstał w dniu 1 stycznia 2017 r. Zobowiązanie podatkowe w tym przypadku powstało z mocy samego prawa. Decyzja organu podatkowego określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ma charakter deklaratoryjny (art. 21 § 3 o.p.). Nie może zatem budzić wątpliwości, że skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, nie miały miejsca po doręczeniu interpretacji indywidualnej, które miało miejsce 8 listopada 2017 r. Za niezasadnością skargi kasacyjnej w tym zakresie przemawia również treść art. 14k § 1 o.p., z której wynika, że w przypadku, gdy podatnik podjął określone działania, a następnie wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej i zastosował się do niej, nie może podlegać szerokiej ochronie prawnej. Interpretacja ta nie wpływała na działanie podatnika kształtujące stan faktyczny skoro miał on miejsce przed otrzymaniem interpretacji indywidualnej. W takiej sytuacji podatnik nie może oczekiwać zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku. Nie ma bowiem związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy zastosowaniem się podatnika do interpretacji a obowiązkiem podatkowym oraz wynikającym z niego zobowiązaniem podatkowym.

W końcowej części uzasadnienia NSA stwierdził, że pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia.

W związku z tym ponowne rozpoznanie sprawy ogranicza się do oceny prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Sad stwierdza, że organy nieprawidłowo wyłożyły ten przepis i niesłusznie odmówiły jego zastosowania w sprawie, przyjmując, że "podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowej nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych w danym roku", a ta była znana, co wykazało postępowanie dowodowe (s. 12 decyzji SKO).

Przypomnijmy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 (stan na 2017 r.), podstawę opodatkowania stanowi – dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Wedle ust. 3, jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3, powstał w ciągu roku podatkowego - podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego. Stosowne natomiast do ust. 5, jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

W rozpoznanej sprawie należało przyjąć, że "niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych" może wynikać z równych powodów, które organy muszą brać pod uwagę, niezależnie od ich przyczyn – na co wskazano w wyroku NSA. Dlatego też, skoro skarżąca w 2017 r. takich odpisów od elektrowni wiatrowej nie dokonywała, podstawę opodatkowania powinna stanowić jej wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Skarżąca określiła taką wartość i ona jest podstawą opodatkowania, chyba że organ uzna, że zaistniała sytuacja, o której mowa w art. 6 ust. 7 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. Stosownie do ust. 8, organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 1774 i 1777 oraz z 2016 r. poz. 65).

Wątek ten nie był dotąd analizowany przez organ, który twierdził, że wartość rynkowa nie wchodzi w tej sprawie w grę. W ponownie prowadzonym postępowaniu musi on jednak uwzględnić stanowisko skarżącej, że w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych skarżącej brak jest "elektrowni wiatrowej", stanowiącej odrębny, samodzielny środek trwały. Budowla elektrowni wiatrowej rozumiana zgodnie z art. 2 u.i.e.w. i składająca się wyłącznie z elementów w tym przepisie wymienionych znajduje się częściowo w środkach trwałych, w ramach których zostały skapitalizowane wydatki, które nie stanowią budowli dla celów podatku od nieruchomości. Skarżąca nie zna wartości poszczególnych urządzeń skapitalizowanych w ramach środków trwałych ujawnionych w ewidencji, dlatego niemożliwe jest określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., czyli przez zsumowanie wartości środków trwałych, które łącznie mogą składać się na budowlę, a to ze względu na fakt, że w wartościach tych ujęte są również elementy niepodlegające opodatkowaniu.

Z tych powodów w ponownie prowadzonym postępowaniu organ powinien przyjąć jako podstawę opodatkowania wartość rynkową. Jak wspomniano, powinien on przyjąć wartość wskazaną przez skarżącą, chyba że na podstawie opinii rzeczoznawcy majątkowego uzna ją za nieodpowiadającą wartości rynkowej. Brak tego wątku w ramach postępowania zakończonego decyzją zaskarżoną sprawia, że decyzję te należało uznać za dotkniętą wadą naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., uzasadniającą jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.. Jednocześnie, w ramach środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.), Sąd postanowił uchylić również decyzję organu I instancji jako dotkniętą tą sama wadą.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis oraz koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i 4, art. 209 p.p.s.a.).

P.C.