Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1460/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c, art. 12 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 483/20 w sprawie ze skargi "G." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 lipca 2020 r. nr 0201-IOD3.4100.10.2020 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od "G." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 8739 (słownie: osiem tysięcy siedemset trzydzieści dziewięć) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 483/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę G. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "skarżąca" lub "spółka") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ podatkowy") z 30 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. Tekst powyższego wyroku wraz

z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana w skrócie "CBOSA").

2. Stan sprawy przedstawiony przez sąd pierwszej instancji.

2.1. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej jako "NUS" lub "Naczelnik US") decyzją z 30 stycznia 2020 r. określił spółce zobowiązanie

w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 145 999 zł zamiast deklarowanej przez spółkę straty w kwocie 521 621,33 zł. Po ponownym rozpoznaniu sprawy uznał bowiem, że nie odzwierciedla rzeczywistości faktura z 25 marca 2013 r. wystawiona przez spółkę na rzecz A. GmbH (dalej "spółka niemiecka"), rzekomo dokumentująca sprzedaż 49 automatów do gry za kwotę 1 225 000 zł. (dokonania tej transakcji nie potwierdziła niemiecka administracja podatkowa). Naczelnik US wskazał też inne okoliczności faktyczne świadczące o tym, że automaty nie były przedmiotem ww. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Środki pieniężne uzyskane przez spółkę bez podstawy prawnej (w gotówce) uznał zaś za przychód, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym

od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74 poz. 397 ze zm.; dalej "updop"). W ocenie NUS spółka nie nabyła prawa do obniżenia przychodów ze sprzedaży środków trwałych (automatów do gry) o ich niezamortyzowaną część (913 763,17 zł). Zawyżyła również koszty uzyskania przychodów zaliczając do nich dokonane odpisy amortyzacyjne

od środków trwałych (376 274,95 zł). Pomimo inicjatywy dowodowej ze strony NUS spółka nie przedstawiła bowiem dowodów nabycia środków trwałych. Nie przedstawiła także ewidencji środków trwałych. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia sprawy NUS wskazał przepisy art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 6, a także art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz lit. c updop.

Dyrektor IAS utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US wskazał na ocenę listów przewozowych (CMR), z których wynikało, że z Polski do Niemiec był dostarczany cukier, a nie automaty. Podzielił stanowisko NUS co do szeregu innych okoliczności faktycznych świadczących o tym, że faktura wystawiona dla podmiotu niemieckiego reprezentowanego rzekomo przez M. M., czy też A. R., nie odzwierciedlała rzeczywistości. Kwestia ta nie miała wpływu

na podstawę opodatkowania z uwagi na uwzględnienie argumentacji spółki odnośnie

do uzyskania w gotówce środków pieniężnych zaliczonych do jej przychodów zgodnie

z art. 12 ust. 1 pkt 1 updof. Dyrektor IAS wyjaśnił, że w sytuacji, gdy spółka nie przedstawiła zarówno dowodów nabycia środków trwałych (automatów do gry), jak i

i ewidencji środków trwałych, to nie nabyła prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tychże środków trwałych oraz pomniejszenia przychodów z ich sprzedaży o wartość niezamortyzowanej części (zob. s. 1-6 uzasadnienia ww. wyroku WSA).

W skardze na powyższą decyzję DIAS, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, spółka zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 Op przez subiektywną ocenę dowodów; art. 122 i art. 187 Op poprzez subiektywną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego; art. 123 § 1 Op poprzez "nie umożliwienie stronie zapoznania się

i wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji"; art. 12 ust. 1 pkt 1 updop poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie; art. 15 ust. 6 pkt 1 updop poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie; art. 7, art. 13 i art. 15 updop poprzez ich błędną interpretację; art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b, c updop poprzez odmowę zastosowania uprawnienia nimi przewidzianego (zob. s. 6-9 wyroku WSA).

2.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Dyrektor IAS naruszył przepisy art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op. Na tej podstawie uchylił decyzję z 30 lipca 2020 r., stosując art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa"). Zdaniem WSA nie zostały w istocie wyjaśnione okoliczności transakcji z A. GmbH, a zebrane dowody są niekompletne. Nie można przyjąć bez zastrzeżeń, że sprzedaż 49 automatów do gry na rzecz owej spółki niemieckiej nie miała miejsca w rzeczywistości. Przedwczesne było zatem stwierdzenie fikcyjności faktury z 23 marca 2013 r., a także przyjęcie za przychód otrzymanej przez spółkę wpłaty (udokumentowane dowodami KP). WSA za bezsporne uznał, iż spółka nie przedłożyła dokumentów nabycia automatów i nie przedstawiła ewidencji środków trwałych. Podjęła jednak czynności związane z odtworzeniem utraconych dokumentów, co okazało się niemożliwe. W konsekwencji za zasadne WSA uznał zarzuty skargi dotyczące bezpodstawnej odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz w zakresie niezamortyzowanej wartości początkowej środków trwałych po ich zbyciu. Zaliczenie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów jest bowiem prawem podatnika, a nie przywilejem. Spółka zaoferowała organowi dokumenty, na podstawie których organ mógł ustalić wartość odpisów amortyzacyjnych oraz niezamortyzowaną wartość początkową sprzedanych automatów do gier. W ocenie WSA nie wiadomo, dlaczego organy podatkowe uważają, że spółka miała obowiązek przechowywać dokumentację podatkową po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W istocie DIAS nie przedstawił wykładni

art. 86 ust. 1 Op w kontekście obowiązku przechowywania przez spółkę dokumentacji podatkowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Za chybiony WSA uznał zaś zarzut naruszenia art. 200 Op. Stwierdził nadto, że decyzja DIAS została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w rozumieniu przepisów art. 70 § 1, § 6 pkt 2 oraz § 7 pkt 2 Op (zob. s. 10-21 zaskarżonego wyroku).

2.3. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik DIAS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania bądź też rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie

art. 188 ppsa, a także zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania,

w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ppsa autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania (1-8) oraz zarzut prawnomaterialny (9), tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 ppsa oraz art. 122, art. 124, art.187 § 1, art. 188 i art. 191 Op poprzez uwzględnienie skargi i wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji DIAS zgodnej z prawem, a to na skutek błędnego uznania, że organy naruszyły wskazane przepisy, gdy do takiego naruszenia nie doszło, gdyż organy działały na podstawie przepisów prawa, a zatem skarga powinna być oddalona w oparciu o art. 151 ppsa;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 ppsa oraz art. 122, art. 124, art.187 § 1, art. 188 i art. 191 Op poprzez błędne uznanie, iż nie zostały wyjaśnione okoliczności transakcji z spółką niemiecką a zebrane dowody są niekompletne, gdy organ podatkowy przeprowadził wyczerpujące postępowanie dowodowe, w ramach którego poczynił niezbędne ustalenia faktyczne dotyczące transakcji [rzekomo – dopisek NSA] zawartej pomiędzy skarżącą i spółką niemiecką, którą miała dokumentować faktura z 25 marca 2013 r., uznając, iż transakcja ta nie miała w rzeczywistości miejsca, zatem organy podatkowe działały w zgodzie z art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 199 Op;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 ppsa oraz art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 86 § 1 i art. 3 pkt 4 Op, a także art. 13 i art. 17 ust. 1

pkt 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.; zw. dalej "ustawa o rachunkowości") poprzez błędne uznanie, iż w sprawie nie wiadomo, dlaczego organy uważają, że spółka ma obowiązek przechowywać dokumentację podatkową po upływie okresu przedawnienia, gdy organ podatkowy wskazał, powołując się na art. 86 § 1 i art. 3 pkt 4 Op oraz art. 13 i art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

a także orzecznictwo sądowe, że skarżąca uznając za koszt uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne oraz niezamortyzowaną wartość początkową środków trwałych przy ich zbyciu - powinna posiadać w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego właściwą ewidencję i dowody nabycia automatów do gier i ruletki;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 ppsa oraz art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 86 § 1 i art. 3 pkt 4 Op, a także art. 13 i art. 17 ust. 1

pkt 1 ustawy o rachunkowości poprzez błędne uznanie, iż brak jest obowiązku przechowywania dokumentów źródłowych po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdy dokonywane przez podatnika odpisy amortyzacyjne jako koszty uzyskania przychodów rzutują na wysokość ustalonego dochodu (straty), przez co konieczne jest przechowywanie dokumentacji przez cały okres amortyzacji środków trwałych, do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok, w którym zakończono amortyzację;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 ppsa oraz art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op poprzez błędne uznanie, że organy nie poczyniły wszelkich niezbędnych kroków

do ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym nie dokonały oceny przedłożonych przez spółkę innych dowodów w miejsce utraconych, gdy spółkę wzywano do przedłożenia kompletnej dokumentacji, natomiast przedłożone przez spółkę dokumenty nie stanowiły ewidencji środków trwałych i nie potwierdzały nabycia środków trwałych, tym samym organ działał w zgodzie ze wskazanymi przepisami prawa procesowego;

6) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa oraz art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op poprzez ich błędne zastosowanie polegające na zawarciu

w uzasadnieniu wyroku zaleceń co do dalszego postępowania, gdy materiał dowodowy jest obszerny i zdaniem organu nie wymaga uzupełnienia;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1 ppsa oraz art. 1 § 1 i § 2 ppsa ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.; zw. dalej "pusa") poprzez wadliwe dokonanie kontroli decyzji DIAS i uznanie, że została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a co za tym idzie uchylenie decyzji DIAS, podczas gdy skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 ppsa, gdyż decyzja odpowiada prawu;

8) art. 151 ppsa w zw. art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b updop poprzez ich niezastosowanie i uchylenie decyzji pomimo braku naruszenia przez organ wskazanych w wyroku przepisów prawa;

9) art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i lit. c updop poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, gdy w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie powyższe przepisy bowiem organ zasadnie, w oparciu o:

a) art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i lit. c upodp zakwestionował pomniejszenie przez spółkę przychodów ze sprzedaży środków trwałych o niezamortyzowaną część ich wartości początkowej,

b) 15 ust. 1 i ust. 6 updop odmówił spółce prawa do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

2.2. Pełnomocnik spółki (doradca podatkowy) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy, przez co zaskarżony wyrok należało uchylić

w całości i oddalić skargę na decyzję DIAS, stosując 188 ppsa.

3.1. W ocenie składu orzekającego za usprawiedliwione należało uznać zarzuty procesowe skargi kasacyjnej bowiem sąd pierwszej instancji nie wykazał naruszenia przez DIAS przepisów postępowania podatkowego w stopniu skutkującym zasadnością zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Pomimo multiplikacji zarzutów skargi kasacyjnej istota sporu sprowadza się do dwóch zasadniczych kwestii, na które trafnie wskazał WSA. Pierwsza kwestia dotyczy zgodności z rzeczywistością wystawionej przez skarżącą faktury na rzecz spółki niemieckiej, a w konsekwencji wysokości przychodów skarżącej. Druga kwestia dotyczy zaś zasadności odmówienia skarżącej prawa do zaliczenia w ciężar jej kosztów uzyskania przychodów dokonanych odpisów amortyzacyjnych oraz niezamortyzowanej wartości środków trwałych, gdy skarżąca nie przedstawiła dowodów nabycia środków trwałych amortyzowanych w 2013 r., a także ewidencji środków trwałych – pomimo inicjatywy dowodowej Naczelnika US. Używana terminologia dotycząca zaniżenia przychodów w zakresie niezamortyzowanej wartości środków trwałych związana jest ze sposobem zaksięgowania ich wartości sprzedaży, którą pomniejszono o niezamortyzowaną część. Ocena zarzutów procesowych winna zostać poprzedzona rozważaniami materialnoprawnymi, gdyż postępowanie podatkowe ma służyć ich prawidłowemu zastosowaniu. Należy zatem wskazać, że w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 updop do przychodów zalicza się otrzymane pieniądze. Natomiast zgodnie

z art. 12 ust. 3 updop za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z przepisów tych wynika, że nie można zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej (art. 12 ust. 3) otrzymanych przez podatnika przychodów, które nie były przychodami należnymi z tego źródła.

Ustalenie przez organ podatkowy, że nie odzwierciedla rzeczywistości faktura wystawiona przez spółkę, rzekomo dokumentująca sprzedaż na rzecz spółki niemieckiej 49 automatów do gry, nie ma wpływu na wynik niniejszej sprawy w sytuacji, gdy skarżąca wskazywała w toku postępowania podatkowego na otrzymanie kwot, które udokumentowała dowodami KP. Skoro skarżąca nie wskazała w sposób wiarygodny podmiotu, na rzecz którego dokonała zbycia automatów, to organ podatkowy nie miał obowiązku prowadzenia w tym zakresie nieograniczonego postępowania dowodowego, przez pryzmat art. 12 ust. 3 updop. W tym kontekście stwierdzić należy, że w ocenie składu orzekającego DIAS nie naruszył w stopniu mogącym mieć istotny wpływ

na wynik niniejszej sprawy przepisów postępowania podatkowego (tj. art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op) przyjmując, że nie odzwierciedla rzeczywistości faktura wystawiona przez skarżącą na rzecz spółki niemieckiej. Skoro bowiem DIAS wykazał w ramach współpracy z niemiecką administracją podatkową, że automaty

do gry nie zostały dostarczone spółce niemieckiej (z listów przewozowych wynika bowiem, że z Polski do Niemiec dostarczany był tylko cukier), zaś skarżąca nawiązała współpracę z M. M., który dokonywał na jej rzecz znacznych płatności gotówkowych w walucie krajowej (także wtedy, gdy już nie mógł reprezentować spółki niemieckiej) to znaczy, że kwestia przychodów spółki nie wymagała kontynuowania postępowania dowodowego (podatkowego) w kontekście określenia spółce podstawy opodatkowania. Mając na uwadze strategię procesową skarżącej zastosowaną w toku postępowania podatkowego organ podatkowy zasadnie przyjął, że spółka uzyskała przychód ujawniony w dowodach KP, tyle tylko, że ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 updop. Dodać warto, że skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów świadczących o sprzedaży omawianych automatów na rzecz spółki niemieckiej.

Sąd pierwszej instancji nie przedstawił argumentacji, w świetle której organ podatkowy naruszył art. 191 Op przyjmując, że sporna faktura nie odzwierciedla rzeczywistości. Skoro z okazanych listów przewozowych (CMR) wynika, że z Polski

do Niemiec dostarczany był tylko cukier, a nie automaty do gry, nadto okoliczność ta została potwierdzona ustaleniami dotyczącymi okoliczności zawierania i realizowania rzekomej transakcji, to brak było podstaw do uchylania decyzji z przyczyn procesowych. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, czemu miało służyć prowadzenie dodatkowego postępowania podatkowego (dowodowego) skoro wysokość przychodów spółki była bezsporna. Nie przedstawił nadto stosownych rozważań zmierzających do dokonania kompleksowej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie i wynikających z tej oceny okoliczności faktycznych. Wbrew stanowisku WSA, organ podatkowy wyjaśnił

w sposób zrozumiały, że w jego ocenie spółka obowiązana była przechowywać dokumentację podatkową, w tym dowody zakupu automatów i dotyczącą ich ewidencję środków trwałych, do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego deklarowanego m.in. na podstawie tychże dowodów. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika nadto, na jakiej podstawie WSA uznał za udowodnione, że spółka utraciła bezpowrotnie w 2012 r. lub w 2013 r. dokumentację podatkową oraz nie była w stanie przekazać organom podatkowym wiarygodnych danych wynikających z ewidencji środków trwałych, które to dane wykorzystała do złożenia w 2014 r. skorygowanego zeznania podatkowego. Zauważyć w tym miejscu należy, że szkody z 18 września 2012 r. i 16 stycznia 2013 r. nie stanowiły dla spółki przeszkody do uwzględnienia w zeznaniu podatkowym złożonym w 2014 r. rzekomo utraconych danych wynikających z ewidencji środków trwałych. Co więcej, DIAS w decyzji z 30 lipca 2020 r. wskazał co wynika (wyłącznie) z dokumentacji ubezpieczeniowej dotyczącej likwidacji ww. szkód, na które powoływała się spółka jako okoliczności uzasadniające brak możliwości okazania kompletnej dokumentacji podatkowej dotyczącej zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. Jednoznacznie stwierdził, że "z żadnych dostarczonych dokumentów nie wynika, aby zniszczeniu uległa dokumentacja księgowa, ewidencje i faktury zakupu środków trwałych" (zob. s. 16 i 18 decyzji DIAS).

3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację w sporze należało przyznać organowi podatkowemu, który wykazał, że nie odzwierciedla rzeczywistości faktura wystawiona przez skarżącą na rzecz spółki niemieckiej. Zgodnie z art. 191 Op ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przyjmując, że środki finansowe uzyskane od M. M. i innych osób, udokumentowane dowodami KP, należy zaliczyć do przychodów spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop. Wbrew argumentacji skarżącej była ona zobowiązania do przechowywania dokumentacji podatkowej dotyczącej jej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. do upływu terminu przedawnienia owego zobowiązania. Skoro zaś nie przedstawiła organowi podatkowemu dowodów zakupu automatów do gry wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i nie przedstawiła m.in. owej księgi podatkowej, pomimo jego stosownej inicjatywy dowodowej w tym zakresie, to wystąpiły przesłanki do odmówienia spółce prawa do zaliczenia w ciężar jej kosztów uzyskania przychodów zarówno dokonanych w 2013 r. odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych, jak i pomniejszenia jej przychodów o niezamortyzowaną wartość zbytych środków trwałych. Dodać należy, że w sytuacji gdy pomimo utraty części dokumentacji podatkowej (w latach 2012-2013) spółka posiadała dokumentację podatkową niezbędną do obliczenia i uwzględnienia w zeznaniu podatkowym składanym w 2014 r. zarówno stosownych odpisów amortyzacyjnych od wskazanych przez spółkę środków trwałych, jak i sumy niezamortyzowanych wartości poszczególnych automatów jako środków trwałych, to znaczy, że jej obowiązkiem było przedstawienie organowi podatkowemu owej dokumentacji. Skoro skarżąca tego nie uczyniła, to zasadnie ponosi negatywne konsekwencje tego stanu rzeczy.

W ocenie składu orzekającego DIAS zasadnie przyjął na podstawie przepisów art. 4a pkt 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz lit. c, art. 16a ust. 1 pkt 2 i art. 16d ust. 2 updop, art. 3 pkt 4 i art. 86 § 1 Op, a także art. 13 i art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości (zob. s. 14-18 decyzji DIAS), że spółka była obowiązana do przechowywania i okazania organom podatkowym ewidencji środków trwałych i dowodów nabycia automatów do gier (w tym typu ruletka). Skarżąca nie wywiązała się z tego obowiązku. Nie przedstawiła również wiarygodnych dowodów uzasadniających zaliczenie do jej kosztów uzyskania przychodów spornych odpisów amortyzacyjnych, a także pomniejszenia jej przychodów o niezamortyzowaną wartość poszczególnych środków trwałych. Kluczowe znaczenie ma przy tym art. 86 § 1 Op, mocą którego na podatników prowadzących księgi podatkowe został nałożony obowiązek przechowywania zarówno owych ksiąg, jak i dokumentów związanych z ich prowadzeniem, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Bezsporne przy tym jest, że ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych

i prawnych jest księgą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 4 Op oraz art. 13 i art. 17 ustawy o rachunkowości, którą spółka obowiązana była prowadzić (i przechowywać), jeżeli zamierzała zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne wskazane w art. 15 ust. 6 updop. Przepis ten stanowi nadto, że warunkiem zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów jest ich dokonywanie wyłącznie w sposób zgodny z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 updop, który to przepis umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości odpłatnie zbytych środków trwałych.

O ile zatem zgodzić należy się z WSA co do tego, że prawem podatnika jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, to jednak wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik spełni warunek dokonywania tych odpisów wyłącznie w sposób zgodny z przepisami art. 16a-16m updop. Zatem prawo podatnika może być realizowane wówczas, gdy spełni on powyższy warunek. Natomiast organ podatkowy uprawniony jest do weryfikowania owego prawa przez pryzmat spełnienia warunków wynikających zarówno z art. 15 ust. 1, jak i ust. 6 updop. Temu służyć ma obowiązek przechowywania przez podatnika ksiąg podatkowych (w tym ewidencji środków trwałych) i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, czyli także dowodów nabycia środków trwałych. Obowiązek ten podatnik winien realizować do czasu upływu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego powstałego m.in. w wyniku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych lub niezamortyzowanej dotychczas wartości odpłatnie zbytego środka trwałego. Użycie przez ustawodawcę zwrotu "wyłącznie" w treści art. 15 ust. 6 updop (w stanie prawnym obowiązującym m.in. w 2013 r.) należy traktować jako zabieg służący wzmocnieniu konieczności spełnienia warunku dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m updop (z uwzględnieniem art. 16), jeżeli podatnik zamierza skorzystać z prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dokonywanych odpisów amortyzacyjnych bądź też niezamortyzowanej wartości odpłatnie zbytego środka trwałego. Oczywiste przy tym jest, że do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego właściwy organ podatkowy uprawniony jest do dokonywania weryfikacji zarówno praw podatnika, jak i związanych z ich realizacją obowiązków. Tym samym pozbawienie organu podatkowego możliwości dokonywania owej weryfikacji poprzez odstąpienie przez podatnika od obowiązku przechowywania i okazania ewidencji środków trwałych oraz związanych z jej prowadzeniem dokumentów (w tym dowodów nabycia środków trwałych) może skutkować pozbawieniem podatnika przez organ prawa przewidzianego w art. 15 ust. 1 i 6, a także art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz lit. c updop, tak jak w niniejszej sprawie. Bez konieczności ustania, czy środki trwałe, o których mowa w ostatnio wymienionych przepisach, zostały przez spółkę odpłatnie zbyte, czy też tylko zbyte.

3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla skorzystania z prawa,

o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 6 updop, konieczne jest właściwe (rzetelne) udokumentowanie poniesionych przez podatnika wydatków, które zalicza do kosztów uzyskania przychodów. Dla skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz lit. c updop konieczne jest również spełnienie warunków przewidzianych w art. 16a-16m, o czym stanowi art. 15 ust. 6 updop. Dokonując wykładni tego przepisu należy kierować się nadto zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 1 updop. Prawo podatnika do zaliczenia dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w ciężar jego kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest zatem od tego, czy środki trwałe podatnik wykorzystuje w celu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop. Możliwość weryfikacji powyższych przesłanek ograniczona jest m.in. przepisami art. 70-71 oraz art. 86 Op. Innymi słowy, podatnik dla realizacji celu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 6 updop, obowiązany jest ponieść określone wydatki i przechowywać dowody poniesienia wydatków do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej. Pojęcie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego należy rozumieć jako termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany rok powstałego m.in. w wyniku zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 6 updop

w odniesieniu do każdego środka trwałego, od którego odpis amortyzacyjny (bądź też niezamortyzowana wartość) zaliczany jest przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów. Powyższa zasada może znajdować ograniczenia w wyjątkowych okolicznościach losowych, które doprowadziły do utraty dowodów nabycia środków trwałych i związanej z nimi ewidencji. Jednak zaistnienie owych okoliczności losowych nie może budzić uzasadnionych wątpliwości, podobnie jak i brak możliwości odtworzenia przez podatnika dowodów nabycia środków trwałych i związanej z nimi ewidencji. W niniejszej sprawie DIAS wskazał zaś wyraźnie, że spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających zniszczenie ewidencji środków trwałych i dowodów zakupu zaewidencjonowanych środków trwałych, od których odpisy amortyzacyjne zaliczała

do kosztów uzyskania przychodów (zob. s. 16 i 18 decyzji DIAS).

W konsekwencji, pomimo braku w przepisach art. 16a-16m updop odpowiednika art. 22n ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r., poz. 361 ze zm.; zw. dalej "updof"), w którym wprost przewidziano wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

do podobnego wyniku prowadzi wykładnia art. 86 § 1 Op w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6 updop. Z tym zastrzeżeniem, że jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji powołując się na wyrok NSA z 2 lutego 2016 r. (II FSK 3263/13), brzmienie art. 9 ust. 1 updop przeczy obowiązkowi prowadzenia przez podatnika odrębnej – od prowadzonej

na gruncie przepisów o rachunkowości – ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Skoro spółka nie przedstawiła dowodów nabycia środków trwałych i związanej z nimi ewidencji – pomimo inicjatywy dowodowej NUS – to trafnie organ ten odmówił jej prawa zaliczenia spornych kwot do kosztów podatkowych.

3.4. W ocenie składu orzekającego organ podatkowy nie naruszył w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op. Tym samym brak było podstaw do zastosowania przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Również spółka nie przedstawiła wiarygodnej argumentacji świadczącej o braku podstaw do dokonania przez organ podatkowy omówionych wyżej ustaleń faktycznych (zarówno w skardze, jak i w odpowiedzi na skargę kasacyjną). Za nieusprawiedliwione skład orzekający uznał zaś zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 187 Op, a także art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 6 (oczywiście bezpodstawny jest zarzut naruszenia nieistniejącego pkt 1), art. 7, art. 13, art. 15,

art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz lit. c updop – z przyczyn, o których mowa wyżej. Dodać należy, że spółka nie wyjaśniła na czym polega zarzut naruszenia art. 7 updop, który składa się z poszczególnych jednostek redakcyjnych bliżej nieokreślonych przez spółkę. Wadliwie sformułowany i nieodpowiednio uzasadniony został również zarzut naruszenia art. 15 updop. Skarżąca nie wyjaśniła nadto na czym polega wadliwie sformułowany zarzut naruszenia art. 13 updop (również ten przepis składał się ze stosownych jednostek redakcyjnych), który nie obowiązywał w 2013 r., a do końca 2008 r. regulował opodatkowanie przychodu z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie. Skoro spółka nie przedstawiła dowodów zakupu środków trwałych i związanej z nimi ewidencji, to nie nabyła prawa do zaliczenia w ciężar jej kosztów uzyskania przychodów dokonywanych w 2013 r. odpisów amortyzacyjnych. Nie przysługuje jej również prawo pomniejszenia przychodów o niezamortyzowaną wartość poszczególnych środków trwałych. Spółka uniemożliwiła organom weryfikację jej działań związanych z art. 16a-16m updop, gdy warunkiem zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych jest ich dokonywanie wyłącznie zgodnie z tymi przepisami, o czym stanowi art. 15 ust. 6 updop.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy. Wystąpiły nadto przesłanki do zastosowania art. 188 w zw. z art. 151 ppsa. O częściowym zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 206 w zw. z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa, stosując przy tym przepisy

§ 2 pkt 6 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.), a także mając na uwadze wynik sprawy oraz wartość przedmiotu zaskarżenia wskazaną przez DIAS.