Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 583/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 4, art. 26 ust 2e
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędzia WSA del. Alicja Polańska Protokolant Renata Galińska-Gaweł po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 2. S. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2639/19 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 września 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.323.2019.2.AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargi kasacyjne.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 15 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2639/19, w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 27 września 2019 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Od powyższego wyroku wniesiono dwie skargi kasacyjne.

2.2. Pełnomocnik organu interpretacyjnego wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku i zaskarżył go w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 4 - 6 w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez uznanie przez sąd, że płatnik przy weryfikacji warunków niepobrania podatku u źródła nie jest zobowiązany do szczegółowej weryfikacji przesłanek polegających na dochowaniu należytej staranności także według wymogów określonych w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ww. ustawy, gdy tymczasem właściwa wykładnia art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. nakazuje płatnikowi dochowanie należytej staranności, przez którą rozumieć należy nie tylko spełnienie wymogów formalnych koniecznych do niepobrania podatku u źródła, ale także charakter oraz skalę prowadzonej przez niego działalności co zobowiązuje go również do ustalenia czy odbiorca należności jest z tytułu otrzymania dywidendy podatnikiem oraz czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju swej siedziby dla celów podatkowych w rozumieniu przepisu art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia od Spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w części (tj. w zakresie rozstrzygnięcia zawartego w pkt 1) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 października 2020 r., sygn. III SA/Wa 2639/19.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonej części wyroku zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 22 ust. 4-6 w zw. z art. 26 ust. 1 w zw. z ust. 2e i ust. 7a w zw. z art. 28b ust. 4 w zw. z art. 4a pkt 29 oraz art. 24a ust. 18 u.p.d.o.p. w zakresie wypłacanych należności, z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 oraz 22 ust. 1 u.p.d.o.p. w wysokości przekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności (płatnika) łącznie kwotę 2 mln zł na rzecz tego samego podatnika – poprzez błędną wykładnię tych przepisów, skutkującą uznaniem, że w przypadku wypłat przez płatnika dywidend (w sytuacji w której wypłacane należności, z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 oraz 22 ust. 1 u.p.d.o.p. będą przekraczały w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności płatnika łącznie kwotę 2 mln zł na rzecz tego samego podatnika), warunkiem zastosowania przez płatnika wobec tego podatnika zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p., na podstawie oświadczenia o którym mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. jest dokonanie przez płatnika z należytą starannością weryfikacji warunków oraz złożenie oświadczeń w szerszym zakresie niż zostało to wskazane w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. oraz art. 26 ust. 1c oraz 1f u.p.d.o.p. (tj. w zakresie obejmującym weryfikację i złożenie oświadczenia w zakresie tego, czy podatnik jest rzeczywistym beneficjentem dywidendy i prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, z którą wiąże uzyskaną dywidendę), co skutkuje rozszerzeniem obowiązków płatnika, związanych z zastosowaniem zwolnienia z opodatkowania wypłacanych dywidend poza zakres obowiązków określonych ustawą, podczas gdy ze wskazanych przepisów wynika, że płatnik ma obowiązek dokonania weryfikacji i złożenia oświadczenia wyłącznie w zakresie wymogów wskazanych w art. w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. oraz art. 26 ust. 1c oraz 1f u.p.d.o.p.;

2) art. 217 w zw. z art. 7 Konstytucji poprzez błędną, rozszerzającą zakres obowiązków płatnika wykładnię przepisów prawa materialnego (tj. art. 22 ust. 4-6 w zw. z art. 26 ust. 1 w zw. z ust. 2e i ust. 7a w zw. z art. 28b ust. 4 w zw. z art. 4a pkt 29 oraz art. 24a ust. 18 u.p.d.o.p. w zakresie wypłacanych należności, z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. w wysokości przekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności płatnika łącznie kwotę 2 mln zł na rzecz tego samego podatnika, sprzeczną z ich literalnym brzmieniem poprzez ustanowienie pozaustawowo, w ramach wydanego wyroku nowych warunków dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w odniesieniu do wypłat przekraczających 2 mln zł

Mając na uwadze przytoczone powyżej zarzuty, wniesiono o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i rozpoznanie skargi in meriti z uwagi na fakt, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, w przypadku nieuwzględnienia powyższego wniosku, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Obie skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

3.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, jakie warunki formalne muszą być spełnione przez Skarżącą, aby możliwe było zastosowanie przez nią zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. przy dokonywaniu wypłat dywidendy na rzecz spółki cypryjskiej. Zagadnieniem dotyczącym zastosowania przez płatnika wobec podatnika zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 17 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 2911/20, z 16 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1840/20, z 25 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 2937/20 (publ. CBOSA). Tezy i argumentacja zawarta w ww. judykatach pozostaje aktualna na tle problematyki niniejszej sprawy w związku z czym zostanie wykorzystana w niezbędnym zakresie. W stanie faktycznym we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej przedstawiono, że Spółka jest spółką akcyjną z siedzibą i miejscem zarządzania w Polsce. Jest polskim rezydentem podatkowym. Właścicielem ponad 10% jej akcji jest spółka, odpowiednik polskiej spółki z o.o. z siedzibą na Cyprze (dalej: "spółka cypryjska"). Spółka cypryjska przedstawia corocznie certyfikat rezydencji podatkowej, potwierdzający jej rezydencję na Cyprze, a także oświadczenie, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, w kraju swojej rezydencji podatkowej. W 2019 r. spółka zamierza wypłacić swoim akcjonariuszom, w tym spółce cypryjskiej dywidendę (jednocześnie w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., odpowiadającemu roku podatkowemu u wnioskodawcy, wszystkie płatności dokonywane przez spółkę do spółki cypryjskiej, o których mowa w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., w tym rzeczona dywidenda, nie przekroczą kwoty 2 mln zł. Na przewidziany w 2019 r. dzień wypłaty dywidendy spółka cypryjska będzie posiadała akcje spółki przez okres krótszy niż nieprzerwany okres 2 lat. Może się zdarzyć w latach kolejnych (poczynając od 2020 r.), że płatności, o których mowa w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., w tym dywidendy osobno lub łącznie z pozostałymi, wskazanymi płatnościami, które wypłacane będą do spółki cypryjskiej przekroczą kwotę 2 min zł. Spółka zastanawia się jakie warunki powinny zostać spełnione, aby w stosunku do mającej podlegać w 2019 r. wypłacie dywidendy do spółki cypryjskiej (w którym to roku płatności do spółki cypryjskiej o których mowa w art. 21 ust. 1 i 22 ust. 1 u.p.d.o.p. łącznie nie przekroczą kwoty 2 mln zł) mógł bezpiecznie zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Podobnie, w przypadku lat kolejnych, spółka zastanawia się, jakie warunki powinny zostać spełnione, aby w stosunku do wypłacanych w latach kolejnych dywidend do spółki cypryjskiej (kiedy płatności, o których mowa w art. 21 ust. 1 i 22 ust. 1 u.p.d.o.p. łącznie będą równe lub niższe albo przekroczą kwotę 2 min zł) mógł bezpiecznie zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. w wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2019 r., w przypadku wypłacanych w roku podatkowym przez płatnika należności do tego samego podatnika o łącznej wartości równej lub niższej niż 2 min zł (a w 2019 r. także przekraczających kwotę 2 min zł), dla zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. wystarczające jest spełnienie warunków wskazanych w art. 22 ust. 4-6 oraz art. 26 ust. 1c oraz 1f u.p.d.o.p., które powinny zostać zweryfikowane przez płatnika z należytą starannością wyłącznie w następującym zakresie:

a) w przypadku warunku określonego w art. 22 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 26 ust. 1c u.p.d.o.p. - weryfikacji, czy otrzymany certyfikat rezydencji otrzymującego dywidendę jest aktualny oraz, w miarę dostępności takich informacji, czy został wydany przez odpowiedni organ kraju rezydencji otrzymującego dywidendę i w odpowiedniej formie;

b) w przypadku warunku określonego w art. 22 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 26 ust. 1f u.p.d.o.p. - weryfikacji, czy oświadczenie złożone przez otrzymującego dywidendę, o braku korzystania ze zwolnienia, o którym mowa, podpisane zostało przez odpowiednio umocowane do tego osoby;

c) w przypadku warunku określonego w art. 22 ust. 4 pkt 3 w zw. z ust. 4a oraz 4d u.p.d.o.p. - weryfikacji, czy na dzień dokonania wypłaty dywidendy, otrzymujący dywidendę jest właścicielem co najmniej 10% akcji wypłacającego przez nieprzerwany okres dwóch lat (przy czym okres nieprzerwanego posiadania 2 lat akcji, może zostać spełniony po dokonaniu wypłaty dywidendy).

2. Czy w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. w wersji jaka ma obowiązywać od dnia 1 stycznia 2020 r., w przypadku wypłacanych w roku podatkowym płatnika należności do tego samego podatnika o łącznej wartości przekraczającej 2 min zł, dla zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., w trybie art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., wystarczające jest spełnienie warunków wskazanych w art. 22 ust. 4-6 oraz art. 26 ust. 1c oraz 1f u.p.d.o.p., które powinny zostać zweryfikowane przez płatnika z należytą starannością wyłącznie w następującym zakresie:

a) w przypadku warunku określonego w art. 22 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 26 ust. 1c u.p.d.o.p. - weryfikacji, czy otrzymany certyfikat rezydencji otrzymującego dywidendę jest aktualny oraz, w miarę dostępności takich informacji, czy został wydany przez odpowiedni organ kraju rezydencji otrzymującego dywidendę i w odpowiedniej formie;

b) w przypadku warunku określonego w art. 22 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 26 ust. 1f u.p.d.o.p. - weryfikacji, czy oświadczenie złożone przez otrzymującego dywidendę, o braku korzystania ze zwolnienia, o którym mowa, podpisane zostało przez odpowiednio umocowane do tego osoby;

c) w przypadku warunku określonego w art. 22 ust. 4 pkt 3 w zw. z ust. 4a oraz 4d u.p.d.o.p. - weryfikacji, czy na dzień dokonania wypłaty dywidendy, otrzymujący dywidendę jest właścicielem co najmniej 10% akcji wypłacającego przez nieprzerwany okres dwóch lat (przy czym okres nieprzerwanego posiadania 2 lat akcji, może zostać spełniony po dokonaniu wypłaty dywidendy); oraz złożenia przez płatnika oświadczenia w zakresie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt 1 oraz art. 28b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (tj. z pominięciem oświadczenia dot. zakresu art. 28b ust. 1 pkt 5-6 u.p.d.o.p)?

3.3. Biorąc pod uwagę, że skarga kasacyjna została złożona zarówno przez organ jak i Spółkę, Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do problemu występującego w sprawie - jego istoty, a nie tylko do poszczególnych zarzutów środków odwoławczych. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przy czym - stosownie do ust. 3 pkt 3 tego przepisu - za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez tych podatników uważa się w szczególności dochody (przychody) z papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających. Na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Zgodnie z treścią art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale półki, o której mowa w pkt 1; 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Obowiązki płatnika, wypłacającego nierezydentom należności, o których mowa w art. 22 u.p.d.o.p. określa art. 26 tej ustawy. Z przepisu tego wynika, że w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2022 r. obowiązki te były zróżnicowane z uwagi na wysokość kwot tych należności. W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. W odniesieniu do wypłat na rzecz jednego podatnika przekraczających w ciągu roku podatkowego łącznie 2.000.000 zł ustawodawca określił obowiązki płatnika w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. W tym przypadku przewidział także jako zasadę pobór podatku. Zgodnie z powołanym przepisem jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1: 1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; 2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Porównanie art. 26 ust. 1 i ust. 2e u.p.d.o.p. wskazuje zatem na to, że obowiązki płatników były zróżnicowane w zależności od wysokości dokonywanych wypłat. Zauważyć należy, że niemożność niepobrania podatku, zwolnienia lub zastosowania stawki z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dotyczyła wyłącznie nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł ("nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1"). Ustawodawca uwzględniał zatem to, że dokonując wypłat na przestrzeni roku podatkowego płatnik nie zawsze na początku roku jest w stanie ocenić, czy wypłaty przekroczą łącznie limit z art. 26 ust. 1. Od zasady określonej w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. przewidziano wyjątki, w tym określony we wskazanym w podstawach kasacyjnych art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że: 1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że: - odnosi się on do sytuacji opisanych w art. 26 ust. 2e, a zatem do poboru podatku od nadwyżki należności ponad 2.000.000 zł; - pozwala na odstąpienie od tej nadwyżki od poboru podatku na podstawie przepisów prawa krajowego i zastosowania zasad opodatkowania uwzględniających postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; - płatnik musi dokonać weryfikacji, o której mowa w ust. 1, jednak zakres tej weryfikacji zakreślono szerzej, wskazując dodatkowe okoliczności, które płatnik powinien sprawdzić przez odesłanie do art. 28b ust. 4 pkt 4-6. Z kolei w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. wymienia się: - oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa m.in. w art. 22 ust. 4 pkt 4; - oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1; - oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio. Zacytowane przepisy, wprowadzają zmiany w zakresie sposobu poboru (zaniechania poboru, zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki) podatku u źródła z tytułu należności wypłacanych w ramach roku podatkowego płatnika na rzecz danego podmiotu w kwocie przewyższającej 2.000.000 zł. Należy jednak odnotować, iż na mocy delegacji ustawowej opartej o treść art. 26 ust. 9 u.p.d.o.p. Minister Finansów wydał w dniu 31 grudnia 2018 r. rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. Stosownie do § 4 rozporządzenia, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności: 1. innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników; 2. z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy. Zgodnie natomiast z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z dnia 28 czerwca 2019 r. poz. 1203), w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w § 4 we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy "do dnia 30 czerwca 2019 zastępuje się wyrazami "do dnia 31 grudnia 2019 r." W dniu 23 grudnia 2019 r. zostało natomiast wydane kolejne rozporządzenie Ministra Finansów (Dz. U. z 2019 r. poz. 2528), na mocy którego ww. wyłączenie obowiązuje do dnia 30 czerwca 2020 r. Słusznie zatem przyjął Sąd pierwszej instancji, że w sytuacji braku opodatkowania dywidend w Polsce, dla wypłat nieprzekraczających 2.000.000 zł w trakcie roku podatkowego, płatnik przy weryfikacji warunków niepobrania podatku u źródła nie jest zobowiązany do szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Zakres tej weryfikacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyznacza w tym przypadku art. 26 ust. 1 ww. ustawy, który w swojej treści nie odwołuje się do art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Płatnik dokonując weryfikacji warunków zastosowania preferencji podatkowej jest zobowiązany zachować należytą staranność, o czym mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 373/22 wskazał, że "nie można także pominąć, że płatnik, jak wynika z definicji zawartej w art. 8 O.p., jest pośrednikiem między podatnikiem a organem podatkowym, mającym zapewnić pobór podatku. Ponosi on odpowiedzialność za nienależyte wykonanie obowiązków płatnika z własnego majątku (art. 30 § 1 O.p.)". Wyrok ten dotyczy co prawda należności, o których mowa w art. 21 u.p.d.o.p., lecz wywody te z uwagi na zapis art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., który dotyczy zarówno należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1, jaki i z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. W przywołanym wyroku NSA przyjął, iż "nałożenie na podatnika w każdym przypadku wypłaty należności, o których mowa w art. 21 u.p.d.o.p. obowiązku ustalenia wskazanych w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. okoliczności byłoby zatem niewspółmierne do celu, jaki miałby w ten sposób być osiągnięty. W tym przypadku ustawodawca znalazł środek chroniący należycie interes fiskalny państwa, stosując jako zasadę pobór przez płatnika podatku od należności przekraczających określoną w ustawie kwotę. Nakładając w każdym wypadku obowiązek szczegółowej weryfikacji podatnika przez płatnika, pod rygorem jego odpowiedzialności za niepobrany podatek na podstawie art. 30 § 1 O.p., ustawodawca nałożyłby na niego obowiązki nieadekwatne i nadmierne do osiągnięcia celu".

3.4. Konieczność przeprowadzenia poszerzonej weryfikacji obejmującej dodatkowe warunki, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. została przewidziana przez ustawodawcę w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., który dotyczy zaniechania poboru, zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła z tytułu należności wypłacanych w ramach roku podatkowego płatnika na rzecz danego podmiotu w kwocie przewyższającej 2.000.000 zł. Zatem zasadnie Sad meriti nie zgodził ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, który stwierdził, że na podmiocie wypłacającym dywidendę ciąży obowiązek weryfikacji, czy odbiorca należności jest z tytułu otrzymania dywidendy podatnikiem oraz czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych. W odniesieniu do zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. wymóg taki nie został przewidziany. Wymóg taki nie wynika również z treści powołanego art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. - w odniesieniu do wypłat nie przekraczających 2.000.000 zł. Zasadnie zatem Sąd a quo ocenił, że sposób interpretacji przepisu art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. przedstawiony w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stoi w sprzeczności z jego literalnym brzmieniem. Dodatkowo, nie znajduje on oparcia w treści pozostałych przepisów art. 26 u.p.d.o.p. Jak wynika z treści art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. wolą ustawodawcy jest konieczność przeprowadzenia poszerzonej weryfikacji obejmującej dodatkowe warunki, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 w razie zaniechania poboru, zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła z tytułu należności wypłacanych w ramach roku podatkowego płatnika na rzecz danego podmiotu w kwocie przewyższającej 2.000.000 zł. Racjonalny ustawodawca celowo rozróżnia wymogi stawiane płatnikom w zależności od tego czy wypłaty w danym roku podatkowym dokonywane na rzecz tego samego podatnika przekraczają czy nie przekraczają kwoty 2.000.000 zł. Zasadnie zatem jako nieprawidłowe ocenione zostało stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie odnoszącym się do pytania oznaczonego nr 1 we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie w jakim dotyczy ono wypłat w wysokości równej lub niższej niż 2.000.000 zł. Zarzuty skargi kasacyjnej organu podatkowego w tym zakresie w związku z ww. argumentacją nie zasługują na uwzględnienie.

3.5 Natomiast zarzuty skargi kasacyjnej pełnomocnika Spółki kwestionujące prawidłowość zaskarżonego wyroku w zakresie obowiązków płatnika w zakresie wypłacanych należności w kwocie przewyższającej kwotę 2 mln zł na rzecz tego samego podatnika także w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie. Skarżąca argumentuje, że uzyskanie prawa do zwolnienia podatkowego na etapie wypłaty należności przez płatnika nie jest uzależnione od spełnienia dodatkowych warunków wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 5-6 u.p.d.o.p. Według Spółki, jeżeli płatnik dopełnił sprawdzenia wymagań formalnych zawartych w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p., to powinien zastosować preferencję podatkową. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę tego poglądu nie podziela. Należy bowiem mieć na uwadze, że omawiane przepisy realizują cel dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. U. L 345 z 29.12.2011, s. 8). Jest nim zwolnienie dywidendy i innych form podziału zysku, wypłacanych przez spółki zależne na rzecz ich spółek dominujących, od podatków potrącanych u źródła dochodu oraz eliminacja podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. W preambule dyrektywy Rady 2015/121 z dnia 27 stycznia 2015 r. zmieniającej dyrektywę 2011/96/UE podkreślono, że: "Niezbędne jest zapewnienie, aby dyrektywa 2011/96/UE nie była nadużywana przez podatników objętych zakresem jej stosowania." Za niezgodną z jej celem z pewnością należy uznać sytuację, w której nie jest opodatkowana wypłata dywidendy spółce z kraju UE (EOG), która nie będąc jej rzeczywistym właścicielem pośredniczy jedynie w jej przekazaniu do kolejnej spółki mającej siedzibę przykładowo w kraju zaliczonym do tzw. rajów podatkowych. Wówczas zamiast eliminacji podwójnego opodatkowania mamy do czynienia ze zjawiskiem tzw. podwójnego nieopodatkowania (double non-taxation). Można zatem uznać, że nałożenie na płatnika, który wypłaca dywidendę, obowiązku dokonania weryfikacji statusu podatnika jest realizacją funkcji zapobiegania nadużywaniu przepisów służących eliminowaniu podwójnego opodatkowania. Powinność ta nie jest zatem nadmiernym obciążeniem płatnika w kontekście zasady proporcjonalności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego płatnik, który przy poborze podatku u źródła stosuje preferencję podatkową, miał i ma obowiązek dokonywać tego w sposób, który nie stanowi nadużycia, a z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia gdy dokonuje wypłaty dywidendy spółce, która nie posiada statusu rzeczywistego beneficjenta, czy też nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej. Pomocna w zakresie ustalenia znaczenia pojęcia "należyta staranność" z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. może być argumentacja Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarta w wyroku z dnia z dnia 14 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 373/22 (publ. CBOSA), zgodnie z którą przez dochowanie należytej staranności przez płatnika w rozumieniu tego przepisu należy również rozumieć działanie zmierzające do jak najlepszego wykonania obowiązków płatnika poprzez uzyskanie, na miarę możliwości organizacyjnych i prawnych, dostępnych dla niego informacji pozwalających na zastosowanie zwolnienia z pobierania podatku u źródła. Trzeba również zauważyć, że pojęcie należytej staranności ma ugruntowane znaczenie w języku prawnym. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę nie uważa za uzasadnione definiowanie tego pojęcia poprzez odwoływanie się do języka potocznego. Przede wszystkim pojęcie "należytej staranności" występuje w prawie cywilnym i oznacza staranność "ogólnie wymaganą" w stosunkach danego rodzaju. Przy ocenie zachowania należy zmierzać do obiektywizacji tej staranności, a tym samym i generalizacji (T. Wiśniewski (w:) J. Gudowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna, LEX/el, komentarz do art. 385, teza 1). W tym kontekście należy brać pod uwagę w szczególności sytuację płatnika: jego pozycję w obrocie; strukturę podmiotową w której uczestniczy; występowanie i rodzaj powiązań pomiędzy podmiotami: osobowe, kapitałowe, organizacyjne; poziom profesjonalizmu prowadzonej działalności itp. Podsumowując należy stwierdzić, że rację ma organ interpretacyjny, iż płatnik zgodnie z art. 26 ust. 7a w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. był zobowiązany co do zasady do weryfikacji statusu odbiorcy dywidendy, tj. ustalenia czy jest on rzeczywistym jej właścicielem i czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Stanowisko wyrażone w interpretacji należy jednak rozumieć w ten sposób, że weryfikacja tego statusu może odbywać się przy uwzględnieniu możliwości płatnika w tym zakresie i nie oznacza obowiązku prowadzenia postępowania takiego, jak czynią to organy podatkowe. Nie oznacza to jednak, że z konieczności badania, czy odbiorca jest rzeczywistym właścicielem, zwolniony jest płatnik, który w ramach zachowania należytej staranności, musi ustalić, czy w sprawie nie zachodzą przesłanki do odmowy zastosowania zwolnienia. Argumentację tę wspiera treść art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p. Ciężar dowodu jest zatem rozłożony pomiędzy płatnika i organ podatkowy w ten sposób, że płatnik działając z należytą starannością ma dokonać weryfikacji czy odbiorca dywidendy jest rzeczywistym jej beneficjentem. Natomiast w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje wynik tej weryfikacji, ze względu na istnienie praktyki stanowiącej nadużycie, musi wykazać istnienie elementów konstytutywnych takiej praktyki stanowiącej nadużycie z uwzględnieniem wszystkich istotnych elementów, w szczególności okoliczności, że spółka, której wypłacono dywidendy, nie jest ich rzeczywistym właścicielem. Biorąc powyższe pod uwagę, za nieuzasadnione uznano zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego wskazane w skardze kasacyjnej Spółki, gdyż Skarżąca wypłacając dywidendę na rzecz udziałowca, jako płatnik byłaby co do zasady zobowiązana była co do zasady do dokonania weryfikacji statusu podatnika, tj. zbadania przy dochowaniu należytej staranności, czy jest on rzeczywistym beneficjentem wypłaconej dywidendy i czy prowadzi on rzeczywistą działalność gospodarczą. Tym samym stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej co do obowiązku weryfikacji statusu podatnika w przypadku należności przekraczających 2 mln zł było w chwili jej wydawania prawidłowe.

3.6. Naczelny Sąd Administracyjny chciałby też odnotować specyficzny kontekst prawny tej sprawy będący rezultatem obowiązywania wskazanego już powyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. Zgodnie ze wskazanym już powyżej § 4 tego rozporządzenia stosowanie art. 26 ust. 2e było wyłączone do należności takich jak opisane we wniosku o wydanie interpretacji - początkowo wyłączenie obowiązywało do 30 czerwca 2019 r., następnie do 31 grudnia 2019 r., później zaś było przedłużane na kolejne okresy. W związku z tym co do zasady należałoby uznać, że art. 26 ust. 2e w odniesieniu do należności powyżej 2 mln zł, takich jak objęte wnioskiem o wydanie interpretacji, co prawda wszedł w życie, ale nigdy nie zaczął obowiązywać, ponieważ kolejne rozporządzenia Ministra finansów przedłużały wyłączenie przewidziane w § 4. Następnie od 1 stycznia 2022 r. uległo zmianie brzmienie przepisów u.p.d.o.p. w analizowanym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega to, że w momencie składania wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca przygotowywała się do sytuacji, która miała nastąpić kiedy rozporządzenie wraz z jego § 4 przestanie obowiązywać i zaktualizuje się wówczas pytanie o obowiązek składania oświadczeń na podstawie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. Wniosek dotyczył zatem wątpliwości prawnych dotyczących stanu prawnego, który miał się dopiero w pełni urzeczywistnić po 31 grudnia 2019 r. Pierwotnie wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. miało ustać z końcem czerwca, następnie z końcem grudnia 2019 r. W momencie, kiedy organ interpretacyjny wydawał interpretację zaskarżoną do sądu, tj. we wrześniu 2019 r., obowiązywało nadal wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. Obowiązywało również potem, co oznacza że jeśli rozumieć wydanie interpretacji indywidualnej jako odpowiedź na pytanie płatnika co do zakresu jego obowiązków wynikających z u.p.d.o.p., to ten kontekst wynikający z rozporządzenia powinien być przez organy interpretacyjne uwzględniony z tej przyczyny, że tych obowiązków płatnik w gruncie rzeczy nigdy nie miał, a zatem stanowisko co do odmiennego traktowania obowiązków płatnika dokonującego wypłat do i powyżej 2 mln zł, nie znajdowało oparcia w obowiązujących przepisach.

3.7. Mając zatem na uwadze bezzasadność podstaw kasacyjnych sformułowanych w środkach odwoławczych wniesionych przez obie strony postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargi kasacyjne. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 199 p.p.s.a., czyli nie zasądzając ich na rzecz żadnej ze stron. W świetle brzmienia art. 204 p.p.s.a. brak było bowiem możliwości zasądzenia kosztów postępowania na rzecz którejkolwiek ze stron z uwagi na oddalenie skargi kasacyjnej organu oraz brak wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną przez Skarżącą.