Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 453/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia del. WSA Cezary Kosterna Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Lu 886/16 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie zmiany nieprawidłowych danych zawartych w zgłoszeniu celnym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Lu 886/16 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia 6 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie zmian nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym.

Wyrok zapadł na tle następujących okoliczności sprawy:

W zgłoszeniu celnym SAD nr [...] z dnia 7 marca 2014 r., przedstawiciel [...] – dalej: skarżącej lub spółki - zgłosił do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu olej słonecznikowy pochodzący Ukrainy i zadeklarował, że jest to olej jadalny, przeznaczony wyłącznie do celów spożywczych. W piątej części pola nr 33 dokumentu SAD wpisano: kody krajowe: K080 i V010. Zgłoszenie celne zostało przyjęte przez organ celny.

W wyniku postimportowej kontroli zgłoszeń celnych stwierdzono nieprawidłowości w zakresie zastosowanego kodu krajowego V010 wskazującego, że importowany olej jest olejem jadalnym w sytuacji, gdy z załączonych do zgłoszenia celnego świadectw jakości wystawionych przez producenta wynikało, iż zawartość benzo(a)pirenu w oleju przekraczała najwyższy dopuszczalny poziom i wynosiła 2,1 µg/kg.

Wyniki kontroli przedstawiono w protokole kontroli z dnia 22 września 2015 r., do którego załączono pismo Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w B. z dnia 24 czerwca 2015 r., z którego wynika, że zawartość benzo(a)pirenu w olejach i tłuszczach powyżej najwyższego dopuszczalnego poziomu wynoszącego 2 µg/kg, nie jest akceptowalna dla środka spożywczego możliwego do spożycia przez ludzi.

Naczelnik Urzędu Celnego w Zamościu wystąpił do Państwowego Granicznego Inspektora Sanitarnego w Hrebennem o udzielenie informacji, czy olej surowy o zawartości benzo(a)pirenu na poziomie 2,1 µg/kg mógł być uznany w momencie dokonywania granicznej kontroli sanitarnej za jadalny – możliwy do spożycia przez ludzi.

W odpowiedzi poinformowano, że importowany surowy olej słonecznikowy jest środkiem spożywczym, ale nie do bezpośredniego spożycia przez ludzi, natomiast może być przeznaczony do bezpośredniego spożycia jedynie po obróbce mającej na celu wyeliminowanie, bądź obniżenie do akceptowalnego poziomu benzo(a)pirenu.

Naczelnik Urzędu Celnego w Zamościu decyzją z dnia 10 lutego 2016 r. orzekł o zmianie nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym SAD nr [...] z dnia 7 marca 2014 r., wpisując w piątej części pola nr 33 dokumentu SAD – kody krajowe: K080 i V010. Chodzi o zmianie w piątej części pola 33 zgłoszenia w zakresie kodu krajowego V010 – "jadalne" na kod V999 – "pozostałe" z tego względu, że importowany olej słonecznikowy surowy w momencie dopuszczenia do obrotu – nie był olejem jadalnym.

Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej decyzją z dnia 6 maja 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że importowany surowy olej słonecznikowy jest środkiem spożywczym, ale z uwagi na przekroczenie dopuszczalnego dla środków spożywczych poziomu benzo(a)pirenu w momencie dopuszczenia do obrotu nie mógł być przeznaczony do bezpośredniego spożycia przez ludzi i tym samym nie posiadał cechy jadalności. Organ nie zakwestionował możliwości dalszego przetworzenia tego surowca, w tym poddania go obróbce (rafinacji) obniżającej poziom zanieczyszczenia i w ten sposób dostosowania go do wymogów zdrowotnych w zakresie bezpieczeństwa żywności na dalszym etapie obrotu, ale wskazał, że w procedurze dopuszczenia do obrotu kluczowe znaczenie miała okoliczność, iż towar w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego nie spełniał wymagań przewidzianych dla produktów nadających się do spożycia.

Organ II instancji powołał się na świadectwa jakości wystawione przez ukraińskiego producenta towaru i wynikającą z nich informację o zawartości benzo(a)pirenu w importowanym oleju słonecznikowym, wynoszącej 2,1 µg/kg oraz na pismo Państwowego Granicznego Inspektora Sanitarnego w H. z dnia 27 października 2015 r., w którym informowano, że dopuszczalny poziom bezno(a)pirenu w olejach i tłuszczach określany dla środków spożywczych przeznaczonych do bezpośredniego spożycia przez ludzi lub do stosowania jako składnik w produktach spożywczych wynosi 2 µg/kg, a ponadto, że importowany przez skarżącą olej może być przeznaczony do bezpośredniego spożycia jedynie po obróbce, polegającej na poddaniu procesowi rafinacji mającej na celu wyeliminowanie, bądź obniżenie tego zanieczyszczenia do akceptowalnego poziomu. Tym samym olej słonecznikowy w chwili dopuszczenia do obrotu nie stanowił w rzeczywistości produktu jadalnego i w konsekwencji objęty winien zostać kodem dodatkowym V999 o brzmieniu "pozostałe", zamiast kodem V010 o brzmieniu "jadalne".

Uzasadniając oddalenie skargi spółki na powyższą decyzję WSA w Lublinie podkreślił, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Sąd I instancji podniósł, że istota sporu w sprawie sprowadzała się do oceny, czy istniały podstawy do zmiany danych w zgłoszeniu celnym, dokonanego w imieniu skarżącej w dniu 7 marca 2014 r. (nr SAD nr [...]), w zakresie obejmującym kod towaru (pole 33). Nie budziła przy tym wątpliwości sama podstawa prawna do weryfikacji zgłoszenia celnego, już po zwolnieniu towaru (art. 78 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (rozporządzenie Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny – Dz. Urz. UE L 1992.302.1, z późn. zm. – dalej: WKC).

Zdaniem WSA w zgłoszeniu celnym zadeklarowano kod CN 1512 11 91 00, obejmujący – olej słonecznikowy – surowy oraz dodatkowy kod krajowy K080, który wskazuje, że importowany towar będzie przeznaczony do celów spożywczych. Na tym poziomie klasyfikacja towaru nie jest sporna. Ponadto w zgłoszeniu celnym wpisano kod krajowy V010 (jadalne). Spór dotyczył ostatnio wymienionego elementu klasyfikacji. Zdaniem organów celnych właściwym powinien być kod dodatkowy V999 (pozostałe). Tego rodzaju kody dodatkowe w taryfie celnej (wpisywane jako ostatnie cztery znaki w polu 33 zgłoszenia celnego), przyjmowane są przez zainteresowane Państwa Członkowskie, pojawiają się zatem dopiero na poziomie krajowym, a w przypadku analizowanej pozycji mają związek ze zróżnicowanymi stawkami podatku od towarów i usług. W odniesieniu do kodu zastosowanego przez skarżącą (V010) obowiązuje obniżona, 5% stawka podatku, co wynika z Załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) – pozycja 20 – "Oleje i tłuszcze zwierzęce i roślinne – wyłącznie jadalne", a także z Załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie wykazów towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie (Dz.U. z 2014 r. poz. 743, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie Ministra finansów z dnia 22 grudnia 2011 r.), którego pozycja 100 obejmuje: "Olej z nasion słonecznika, z krokosza barwierskiego lub z nasion bawełny i ich frakcje, nawet rafinowane, ale niemodyfikowane chemicznie", przy czym przypis 6, odnoszący się do tej pozycji załącznika wskazuje, że chodzi wyłącznie o oleje jadalne.

Sąd I instancji podał, że kluczową kwestią było ustalenie, czy importowany olej słonecznikowy surowy miał charakter "jadalny" w rozumieniu wyżej przytoczonych regulacji klasyfikacji celnej towarów (Nomenklatury scalonej). Rozstrzygające znaczenie w sprawie mają cechy danego produktu w momencie przyjęcia zgłoszenia przez organy celne, a to zgodnie z ogólną regułą wynikającą z art. 67 WKC.

WSA odnosząc się do klasyfikacji celnej towaru według jego cech w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego wskazał, że zgodnie z ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Dz. Urz. UE L 1987.256.1, z późn. zm.), jedną z podstawowych dyrektyw przy klasyfikacji celnej towaru jest kierowanie się treścią poszczególnych pozycji i podpozycji oraz uwagami do nich, jednak w tym przypadku uwagi zawarte w dziale XV Nomenklatury, odnoszące się do podpozycji 1512 11, nie zawierają żadnych wskazań mogących służyć rozstrzygnięciu analizowanej kwestii, dotyczącej kodów krajowych. Pojęcie "jadalności" w odniesieniu do oleju słonecznikowego nie zostało dookreślone w żadnych elementach Nomenklatury scalonej, ani też w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, jak również w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiącego fundament dla nomenklatury unijnej. Wynika to z faktu, że pojęcie to pojawia się dopiero na poziomie pozycji dodatkowych, które nie są objęte notami wyjaśniającymi. Konieczne było więc dokonanie interpretacji tego pojęcia, z uwzględnieniem zarówno reguł wykładni językowej, jak i celowościowej oraz systemowej, uwzględniającej system prawny krajowy i unijny.

Sąd I instancji podniósł, że przyjęta przez organy celne wykładnia pojęcia "jadalności" w odniesieniu do klasyfikacji taryfowej oleju słonecznikowego jest prawidłowa. "Jadalność" musi być w tym wypadku rozumiana jako aktualna w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego możliwość przeznaczenia do bezpośredniego spożycia przez ludzi lub stosowania jako składnik w produktach spożywczych. Nie determinuje to wcale rzeczywistego przeznaczenia oleju do takich celów. Nie można jednak na gruncie klasyfikacji taryfowej uznać za olej słonecznikowy jadalny takiego oleju, który nie może być przeznaczony do bezpośredniego spożycia lub zastosowania w produktach spożywczych, bowiem nie spełnia (jeszcze) wszystkich wymogów prawa żywnościowego. Wbrew argumentom skarżącej, prawidłowo organ odwołał się do przepisów rozporządzenia Komisji (WE) nr 1881/2006 z dnia 19 grudnia 2006 r. ustalającego najwyższe dopuszczalne poziomy niektórych zanieczyszczeń w środkach spożywczych (Dz. Urz. UE L 2006.364.5, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie nr 1881/2006). Jak wynika z preambuły do rozporządzenia, jego celem jest zapewnienie skutecznej ochrony zdrowia publicznego poprzez wyłączenie możliwości wprowadzania do obrotu handlowego produktów zawierających zanieczyszczenia w ilościach przekraczających najwyższe dopuszczalne poziomy lub mieszanin tych produktów z innymi środkami spożywczymi; produkty te nie mogą też być stosowane jako składniki innych środków spożywczych (zob. pkt 6 preambuły). Jak wskazano w art. 1 ust. 1 powołanego rozporządzenia, środki spożywcze wymienione w załączniku nie mogą być wprowadzane do obrotu w przypadku, gdy zawierają zanieczyszczenie wymienione w załączniku na poziomie przekraczającym najwyższy dopuszczalny poziom określony w załączniku. Stosownie zaś do art. 1 ust. 2 rozporządzenia nr 1881/2006, najwyższe dopuszczalne poziomy zanieczyszczeń określone w załączniku do tego rozporządzenia mają zastosowanie do wymienionych w nim jadalnych części środków spożywczych. Jeżeli towar przekracza dopuszczalne poziomy zanieczyszczeń, to nie może zostać wprowadzony do obrotu jako środek spożywczy (lub składnik innych środków spożywczych), zatem nie można również uznać, że jest "jadalny". Do takich wniosków prowadzi także wykładnia językowa pojęcia "jadalny", które oznacza "nadający się do zjedzenia" (por. "Uniwersalny słownik języka polskiego" pod red. prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003). W konsekwencji olej, który nie spełnia dopuszczalnych norm zanieczyszczeń, nie nadaje się do zjedzenia, przez co nie jest więc "jadalny".

W ocenie WSA mając na względzie treść art. 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1881/2006 warunkiem zachowania cechy "jadalności" danego środka spożywczego, jest nieprzekroczenie wartości poziomów czynników i substancji określonych dla poszczególnych środków spożywczych. Innymi słowy, przymiot jadalności danego środka spożywczego uwarunkowany jest zachowaniem przez dany produkt określonej w załączniku normy, w zakresie jego zanieczyszczeń wymienionymi tam czynnikami lub substancjami. Przepis art. 1 ust. 1 rozporządzenia nr 1881/2006 ustanawia generalny zakaz wprowadzania do obrotu pewnych środków spożywczych. Chodzi o te środki spożywcze wymienione w załączniku, które jednocześnie zawierają zanieczyszczenia na poziomie przekraczającym dopuszczalny poziom czynników lub substancji. Trzeba przy tym zaakcentować użycie przez ustawodawcę unijnego w treści tego przepisu pojęcia "wprowadzania do obrotu", która to czynność na gruncie Wspólnotowego Kodeksu Celnego w odniesieniu do towarów importowanych, dokonuje się w chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego w tej procedurze, czyli w procedurze dopuszczenia do obrotu. Zatem w kontekście przepisów regulujących procedurę celną w odniesieniu do objętych nią środków spożywczych podlegających granicznej kontroli sanitarnej, wymóg "jadalności" w rozumieniu art. 1 ust. 2 rozporządzenia nr 1881/2006 powinien zostać spełniony w dacie wprowadzenia do obrotu (ust. 1 tego artykułu), czyli czynności objętych tą procedurą. Z kolei w myśl art. 67 WKC, datą, którą należy uwzględniać przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, jest data przyjęcia zgłoszenia przez organy celne. Z zestawienia powołanych norm wynika zatem, że decydującą dla wyniku sprawy okolicznością jest kwalifikacja towaru (środka spożywczego) w dacie przyjęcia przez organy celne zgłoszenia celnego.

Sąd podał, że bezspornym jest, iż dopuszczalny poziom zanieczyszczenia benzo(a)pirenem dla olejów i tłuszczów wynosi 2 µg/kg. Wynika to z treści sekcji 6 (wielopierścieniowe węglowodory aromatyczne) załącznika do rozporządzenia nr 1881/2006. W pozycji 6.1.1. tego załącznika, dla olejów i tłuszczów (z wyłączeniem masła kakaowego i oleju kokosowego) przeznaczonych do bezpośredniego spożycia przez ludzi lub stosowania jako składnik w produktach spożywczych – jako najwyższe dopuszczalne poziomy przewidziano: dla benzo(a)pirenu – 2,0 µg/kg, dla sumy benzo(a)pirenu, benz(a)antracenu, benzo(b)fluorantenu i chryzenu – 10 µg/kg. Chybiony jest argument, że olej słonecznikowy sprowadzany przez skarżącą nie był przeznaczony do bezpośredniego spożycia przez ludzi lub do stosowania jako składnik w produktach spożywczych, a jego przeznaczenie spożywcze miało zostać osiągnięte po obróbce mającej na celu wyeliminowanie lub obniżenie do akceptowalnego poziomu benzo(a)pirenu. Organ nie kwestionował właściwości tego środka spożywczego po obróbce mającej na celu usuniecie zanieczyszczeń. Argumenty skarżącej nie miały jednak wpływu na rozstrzygnięcie, wobec daty zgłoszenia towaru do procedury celnej, która determinowała jego kwalifikację taryfową.

W ocenie WSA z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt postępowania administracyjnego nie wynika, aby ustalenia co do poziomu benzo(a)pirenu w oleju słonecznikowym objętym przedmiotowym zgłoszeniem celnym zostały oparte na badaniu próbki produktu pobranej i poddanej analizie przez organ. Organ celny jako podstawę swoich ustaleń wskazał treść świadectw jakości, wystawionych przez ukraińskiego producenta towaru, oznaczonych numerami [...]. Skarżąca nie kwestionowała treści tych dokumentów, które były załączone do zgłoszenia celnego i z których wynikało jednoznacznie, że poziom banzo(a)pirenu w oleju objętym zgłoszeniem celnym wynosił 2,1 µg/kg. Wobec przekroczenia najwyższej dopuszczalnej normy określonej w pkt 6.1.1. załącznika do rozporządzenia nr 1881/2006, olej nie mógł być więc klasyfikowany jako "jadalny".

Sąd I instancji uznał, za nieusprawiedliwiony zarzut błędnej wykładni pozycji 100 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku VAT w imporcie. Powyższe z tego względu, że wymieniony przepis dotyczy postępowania w sprawie ustalenia kwoty podatku od towarów i usług (VAT) i nie był przez organy celne stosowany w tej sprawie.

[...] w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia w całości i wydanie wyroku reformatoryjnego poprzez uchylenie w całości decyzji Dyrektora izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia 06.05.2016r. nr [...] oraz zasądzenie kosztów postępowania. Autor skargi kasacyjnej wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez:

a) błędną wykładnię art. 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia nr 1881/2006 i przyjęcie, że cecha jadalności oznacza spełnienie norm w zakresie dopuszczalnych zanieczyszczeń dla wszystkich produktów, w tym również tych nie przeznaczonych do bezpośredniego spożycia;

b) błędną wykładnię pkt 6.1.1 załącznika do rozporządzenia nr 1881/2006 i przyjęcie, iż ma on zastosowanie także do oleju jadalnego, choć nie przeznaczonego do bezpośredniego spożycia przez ludzi lub do stosowania jako składnik w produktach spożywczych,

c) niezastosowanie pozycji 100 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie wykazów towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie, choć - jak Sąd pierwszej instancji sam podkreśla w swym uzasadnieniu - kody dodatkowe w zgłoszeniu celnym mają związek wyłącznie ze zróżnicowaniem stawek podatku od towarów i usług;

2. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, choć prawidłowa ocena materiału dowodowego i prawidłowa wykładania i zastosowanie przepisów prawa materialnego winno skutkować uchyleniem przez Sad I instancji zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny, kontrolując zaskarżony wyrok, zobowiązany jest ograniczyć się do zbadania, czy wyrok ten uchybia przepisom wskazanym w skardze kasacyjnej w ramach podstaw z art. 174 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować.

Rozpoznając w tak zakreślonych granicach skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż nie została ona oparta na usprawiedliwionych podstawach.

W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Stąd, wobec postawienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, jako pierwszy należało poddać ocenie zarzut naruszenia przepisów postępowania, przy czym w pierwszej kolejności należało to czynić pod kątem prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych, z którymi w świetle obowiązujących przepisów prawa materialnego związane są określone skutki prawne.

Na wstępie, w odniesieniu do redakcji zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego (pkt 2 petitium skargi kasacyjnej), stwierdzić należy, że właściwym byłoby powiązanie naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku ze stosownymi przepisami postępowania administracyjnego. Dopiero wtedy możliwe jest wykazanie, że Sąd I instancji oddalając skargę, naruszył art. 151 p.p.s.a., mimo że zaskarżona decyzja naruszała określone przepisy postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować jej uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.( tak też NSA w wyroku z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II OSK 2663/17). Powyższego zabrakło. Autor skargi kasacyjnej powiązał zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) cyt. ustawy, przejawiające się w ich niezastosowaniu i nieuchyleniu zaskarżonej decyzji. Zarzut taki usuwa się spod kontroli kasacyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przepisy art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. są przepisami "wynikowym" regulującym jedynie sposób rozstrzygnięcia skargi, dlatego nie mogą być samodzielną podstawą skargi kasacyjnej. Przepisy te kształtują zakres orzekania w odniesieniu do skarg na decyzje administracyjne oraz postanowienia. Dla potwierdzenia zasadności zarzutu naruszenia tych przepisów niezbędne jest wskazanie naruszenia innych przepisów proceduralnych, którym Sąd uchybił. Wymienione wyżej przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie mogą stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, gdyż błąd, co do ustalenia podstaw do uchylenia zaskarżonego aktu albo oddalenia skargi Sąd I instancji popełnia w fazie wcześniejszej niż etap orzekania, czyli w fazie kontroli zaskarżonego aktu lub czynności poprzedzającej wydanie orzeczenia. Kontroli tej dokonuje w oparciu o konkretne przepisy ustawy proceduralnej (p.p.s.a.). W konsekwencji należy przyjąć, że wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawą skargi kasacyjnej mogą być jedynie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, w powiązaniu z konkretnym przepisem wynikowym, a nie przepisy określające samo rozstrzygnięcie (por. NSA w wyroku z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt I OSK 2930/16).

Tym samym zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego nie zasługiwały na uwzględnienie.

Uznanie za nieusprawiedliwionej tej podstawy kasacyjnej, która odnosiła się do naruszenia przepisów postępowania oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny przy ocenie ustosunkowania się WSA w Lublinie do stosowania prawa materialnego przez organy celne orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku.

Przechodząc do naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowanych w punkcie 1 lit. a) do c) petitium skargi kasacyjnej, należy uznać je za niezasadne.

Przede wszystkim niezasadny jest zarzut niezastosowania pozycji 100 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie wykazów towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie (pkt 1 lit c petitium skargi kasacyjnej). Sąd I instancji (podobnie jak organy celne) nie stosowały tej regulacji prawnej. Uszło uwadze autora skargi kasacyjnej, że przepis ten dotyczy postępowania w sprawie ustalenia kwoty podatku od towarów i usług. Zarzucony przepis nie był przez organy celne stosowany w sprawie, która dotyczyła zmiany danych w zgłoszeniu celnym. Zarzut ten w istocie dotyczy postępowania w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług należnej z tytułu importu oleju słonecznikowego, a nie niniejszej sprawy celnej.

Ustosunkowując się zarzutów sformułowanych w pkt 1 lit a) i b) petitum skargi kasacyjnej, należy wskazać, że ich komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpoznać je łącznie.

Strona skarżąca kasacyjnie zarzuciła błędne utożsamienie pojęcia "jadalny" i "bezpośrednie spożycie", podkreślając, że towar może być jadalny, choć nie musi być jednoczenie przeznaczony do bezpośredniego spożycia. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że jeżeli towar przekracza dopuszczalne poziomy zanieczyszczeń, to nie może być wprowadzony do obrotu jako środek spożywczy (lub składnik innych środków spożywczych), zatem nie można również uznać, że jest "jadalny". Zgodnie z definicją pochodzącą z internetowego Słownika Języka Polskiego PWN, na którą powołuje się sama strona skarżąca, pojęcie "jadalny" oznacza "nadający się do zjedzenia". Z definicji tej wynika, że cecha jadalności jest tożsama z "bezpośrednim spożyciem". W konsekwencji olej, który nie spełnia dopuszczalnych norm zanieczyszczeń, nie nadaje się do spożycia przez ludzi, tym samym nie posiada cechy jadalności.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że objęty zgłoszeniem celnym olej słonecznikowy poddany został kontroli postimportowej. W jej toku ustalono, że zawartość benzo(a)pirenu w olejach i tłuszczach powyżej najwyższego dopuszczalnego poziomu wynoszącego 2 µg/kg (w sprawie 2,1 µg/kg) nie jest akceptowalna dla środka spożywczego możliwego do spożycia przez ludzi. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że poziom zanieczyszczeń dla jadalnych części środków spożywczych określa rozporządzenie Komisji Europejskiej nr 1881/2006. Jak wynika z art. 1 ust. 1 cyt. rozporządzenia środki spożywcze wymienione w załączniku do tego aktu prawnego nie mogą być wprowadzane do obrotu, gdy zawierają zanieczyszczenia powyżej określonego poziomu. Stosownie zaś do art. 1 ust. 2 tego rozporządzenia, najwyższe dopuszczalne poziomy określone w załączniku mają zastosowanie do jadalnych części środków spożywczych, o których mowa, chyba, że w załączniku określono inaczej. W sekcji 6 (wielopierścieniowe węglowodory aromatyczne) w pozycji 6.1.1. tego załącznika, dla olejów i tłuszczów (z wyłączeniem masła kakaowego i oleju kokosowego) przeznaczonych do bezpośredniego spożycia przez ludzi lub stosowania jako składnik w produktach spożywczych, – jako najwyższe dopuszczalne poziomy przewidziano: dla benzo(a)piranu – 2,0 ug/kg, dla sumy benzo(a)pirenu, benz(a)antracenu, benzo(b)fluorantenu i chryzenu - 10 ug/kg. Tymczasem jak wynika z wyników kontroli towaru, której wynik nie był kwestionowany przez skarżącą kasacyjnie, poziom wartości czynników określonych dla oleju słonecznikowego/sojowego, którego próbki pobrano do analizy przekraczał te wartości i wynosił odpowiednio dla benzo(a)pirenu – 2,1 ug/kg. W oparciu o te dane organy celne poprawnie ustaliły, że wymieniony środek spożywczy nie spełnia wymagań w zakresie wymagań zdrowotnych i nie może być przeznaczony do spożycia przez ludzi. Na tej podstawie organ celny dokonał zmiany danych zawartych zgłoszeniu celnym. Jak wynika z art. 1 ust. 2 rozporządzenia nr 1881/2006, najwyższe dopuszczalne poziomy zanieczyszczeń określone w załączniku do tego rozporządzenia, mają zastosowanie do wymienionych w nim jadalnych środków spożywczych. Oznacza to, że warunkiem zachowania cechy "jadalności" danego środka spożywczego jest nie przekroczenie wartości poziomów czynników i substancji określonych dla poszczególnych środków spożywczych. Innymi słowy przymiot jadalności danego środka spożywczego uwarunkowany jest zachowaniem przez dany produkt określonej w załączniku normy w zakresie jego zanieczyszczeń wymienionymi tam czynnikami lub substancjami. Przepis art. 1 ust. 1 cyt. rozporządzenia ustanawia generalny zakaz wprowadzania do obrotu pewnych środków spożywczych. Chodzi o środki spożywcze wymienione w załączniku do tego rozporządzenia, które jednocześnie zawierają zanieczyszczenia na poziomie przekraczającym dopuszczalny poziom czynników lub substancji. Trzeba przy tym zaakcentować użycie przez ustawodawcę unijnego w treści tego przepisu pojęcia "wprowadzania do obrotu", która to czynność na gruncie WKC w odniesieniu do towarów importowanych, dokonuje się w chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego w tej procedurze, czyli w procedurze dopuszczenia do obrotu (tak też NSA w wyroku z dnia 3 lutego 2017 r. sygn. akt I GSK 1438/16). Zatem w kontekście przepisów regulujących procedurę celną w odniesieniu do objętych nią środków spożywczych podlegających granicznej kontroli sanitarnej, wymóg jadalności, w rozumieniu art. 1 ust. 2 rozporządzenia 1881/2006, powinien zostać spełniony w dacie wprowadzenia do obrotu (ust. 1 tego artykułu), czyli czynności objętych tą procedurą. Z kolei w myśl art. 67 WKC, datą, którą należy uwzględniać przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, jest data przyjęcia zgłoszenia przez organy celne. Z zestawienia powołanych norm wynika, zatem, że decydującą dla wyniku sprawy okolicznością jest kwalifikacja towaru (środka spożywczego) w dacie przyjęcia przez organy celne zgłoszenia celnego. W związku z powyższym organy celne prawidłowo uznały, (co słusznie zaakceptował Sąd I instancji), że objęty zgłoszeniem celnym surowy olej słonecznikowi, w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego nie posiadał cechy jadalności, z uwagi na przekroczenie najwyższego dopuszczalnego poziomu jego zanieczyszczeń. Okoliczność ta została udowodniona stosownym świadectwem jakości wystawionym przez ukraińskiego producenta towaru, oznaczonych numerami nr [...] oraz granicznej kontroli sanitarnej przeprowadzonej przez Państwowy Graniczny Inspektor Sanitarny w H. mających charakter dokumentu urzędowego, który prawidłowo organy celne przyjęły za podstawę wydanych decyzji. Ewentualny późniejszy proces rafinacji tego produktu, czyli poddania do oczyszczeniu, nie ma znaczenia. Skoro, zatem w przyjętym przez organy zgłoszeniu celnym importowany towar opisano, jako olej słonecznikowy - jadalny i zadeklarowano kody dodatkowe K080 i V010 oznaczające, że olej jest olejem jadalnym i jest przeznaczony wyłącznie do celów spożywczych, zasadne było w świetle późniejszych ustaleń organu wszczęcie postępowania i korekta tych danych.

Podkreślenia wymaga, że powyższe ustalenia organów znajdują swoje odzwierciedlenie w wynikach granicznej kontroli sanitarnej przeprowadzonej przez Państwowy Graniczny Inspektor Sanitarny w [...]. Obejmowała ona kontrolę dokumentów/oględziny partii, przeprowadzonej w dniu 4 marca 2014 r., na podstawie art. 82 ust. 1 ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia stwierdził, iż zgłoszony do granicznej kontroli sanitarnej środek spożywczy w postaci surowego oleju słonecznikowego spełnia wymagania w zakresie wymagań zdrowotnych i może być przeznaczony, do obrotu na terytorium Unii Europejskiej (świadectwo Nr [...]). W piśmie z dnia 27 października 2015 r. nr [...] (stanowiącym odpowiedź na zapytanie Naczelnika Urzędu Celnego w Zamościu) ten sam organ wyjaśnił, iż olej importowany z Ukrainy jest środkiem spożywczym, lecz nie do bezpośredniego spożycia przez ludzi. Olej ten może być przeznaczony do bezpośredniego spożycia jedynie po obróbce mającej na celu wyeliminowanie bądź obniżenie do akceptowalnego poziomu zawartości benzo(a)pirenu. Z pisma Państwowego Inspektora Sanitarnego w Bydgoszczy nr [...] z dnia 24 czerwca 2015 r. wynika, iż zawartość benzo(a)pirenu powyżej dopuszczalnego poziomu nie jest akceptowalna dla środka spożywczego, możliwego do spożycia przez ludzi. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia, środki spożywcze niespełniające wymagań określonych w przepisach tej ustawy wdrażających dyrektywy Unii Europejskiej i wymagań rozporządzeń Unii Europejskiej dotyczących bezpieczeństwa żywności nie mogą być wprowadzane do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. A zatem, skoro niewątpliwie dopuszczalny poziom benzo(a)pirenu w importowanym oleju został przekroczony, to tym samym słuszne były wnioski organów obu instancji zaakceptowane następnie przez WSA, w zakresie odmowy uznania tego oleju za olej jadalny. Organ I instancji zakwestionował jadalność dopuszczonego do obrotu oleju słonecznikowego, bowiem, jak wskazał, przedmiotowy towar w chwili obejmowania go procedurą celną nie nadawał się do bezpośredniego spożycia przez ludzi (ze względu na zanieczyszczenie benzo(a)pirenem).

Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego przekroczenie wskazanego wyżej dopuszczalnego poziomu zanieczyszczenia uzasadnia stwierdzenie, że w momencie dopuszczenia do obrotu olej słonecznikowy nie był zdatny do spożycia, i tym samym nie posiadał cechy jadalności. W związku z powyższym zadeklarowany przez zgłaszającego w piątej części pola 33 zgłoszenia celnego kod krajowy: V010 "Jadalne" nie odpowiadał rzeczywistym właściwościom fizykochemicznym oleju. Cechę jadalności olej nabędzie dopiero po procesie rafinacji, który ma doprowadzić do wyeliminowania lub obniżenia do akceptowalnego poziomu zawartości benzo(a)pirenu.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm).