Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1627/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 8a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1573/16 w sprawie ze skargi K. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 15 marca 2017 r., I SA/Gd 1573/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę K.T. (zwanego dalej skarżącym) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 sierpnia

2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że we wniosku skarżący podniósł, iż planuje nabyć od podmiotu niepowiązanego udziały w spółce

z ograniczoną odpowiedzialnością, której siedziba oraz zarząd znajdują się w Polsce. Planowane jest wniesienie w drodze aportów udziałów w Spółce do innej spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością, której siedziba oraz zarząd znajdują się na terytorium Polski (dalej: Spółka Nabywająca). Udziałowcami wnoszącymi aportem udziały Spółki będą dwie osoby fizyczne, w tym skarżący (dalej: Wspólnicy). Udziały Spółki wniesione przez wspólników zapewnią Spółce Nabywającej bezwzględną większość praw głosów w Spółce. W zamian za wnoszone wkłady niepieniężne Wspólnicy otrzymają nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej (w związku z podjętą jedną uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Nabywającej). Wniesienie powyższych wkładów niepieniężnych nastąpi w taki sposób, że pomiędzy pierwszym nabyciem udziałów Spółki przez Spółkę Nabywającą na skutek wniesienia wkładu niepieniężnego przez danego Wspólnika, a ostatnim takim nabyciem minie okres krótszy niż 6 miesięcy - w tym też okresie w wyniku wniesienia powyższych wkładów niepieniężnych Spółka Nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce. W każdym zatem przypadku po podjęciu uchwały o podwyższaniu kapitału zakładowego w Spółce Nabywającej każdy ze Wspólników zawrze umowę ze Spółką Nabywającą

o przeniesieniu własności udziałów Spółki. W ten sposób dojdzie do pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego Spółki Nabywającej. Z tym, że w zależności od faktycznej możliwości stawienia się u notariusza w danym dniu, umowy aportowe, tj. umowy o przeniesieniu własności udziałów Spółki będą zawarte ze Spółką Nabywającą albo jednego dnia albo w różnych dniach, lecz nie dłużej niż 6 miesięcy od pierwszego aportu. Spółka Nabywająca wskutek ostatniego aportu będzie posiadała udziały Spółki dające bezwzględną większość praw głosów. Zarówno podjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Nabywającej jak

i wniesienie dwóch aportów nastąpi w okresie nie dłuższym niż 6 miesięcy licząc od pierwszego nabycia. W związku z wniesieniem wkładów niepieniężnych do Spółki Nabywającej ani skarżący, ani też inny wspólnik nie otrzymają żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce. Wszystkie podmioty mające brać udział

w planowanej transakcji wymiany udziałów, tzn. Spółka, Spółka Nabywająca oraz Wspólnicy podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W związku z powyższym opisem skarżący zapytał, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po jego stronie powstanie przychód z tytułu objęcia udziałów

w Spółce Nabywającej?

Zdaniem skarżącego planowana transakcja objęcia udziałów w Spółce Nabywającej nie spowoduje powstania przychodu po jego stronie. Wszystkie przesłanki wymienione w art. 24 ust. 8a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.) będą spełnione w analizowanej sytuacji, tj.:

- Spółka Nabywająca nabędzie od wspólników udziały Spółki, co da Spółce Nabywającej bezwzględną większość praw głosu. Nabycie tych udziałów może nie nastąpić jednocześnie, ale na pewno łącznie w czasie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze nabycie udziałów w ramach opisanych wkładów niepieniężnych,

- w zamian za wniesione tytułem wkładu niepieniężnego udziały w Spółce Wspólnicy, otrzymają udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej,

- podmioty biorące udział w transakcji podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w państwie członkowskim Unii Europejskiej (w Polsce).

3. W dniu 25 sierpnia 2016 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Zdaniem organu nie ma zastosowania wyłączenie z przychodów uregulowane w art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. z uwagi na brak spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie. Organ wskazał również, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), znowelizowany został art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f., który wszedł

w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. Przy określeniu warunków, na jakich wniesienie aportem udziałów (akcji) innej spółki uznaje się za wymianę udziałów, w ustawie wprowadzono określenie "wspólnika" w liczbie pojedynczej, zastępując dotychczasowe wyrażenie "wspólników" w liczbie mnogiej. Przepis ten precyzyjnie wskazuje, że neutralna podatkowo wymiana udziałów ma miejsce w przypadku nabycia od pojedynczego wspólnika innej spółki udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli

w wyniku nabycia od tego wspólnika spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji)

w tej spółce.

W opinii organu - w świetle uregulowań dotyczących wymiany udziałów - sytuacja każdego ze wspólników jest oceniana osobno, nawet gdy wniesienie udziałów (akcji) jako wkładu niepieniężnego następuje jednocześnie w ramach jednej transakcji. W celu oceny skutków podatkowych wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika, nie uwzględnia się transakcji dotyczących wniesienia udziałów (akcji), jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej dokonane przez innych wspólników.

Jeżeli w wyniku wniesienia przez wspólnika aportu, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały były przedmiotem aportu, albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisów art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f.

Tylko jeśli wszyscy udziałowcy, w tym skarżący, wniosą do Spółki Nabywającej wkłady niepieniężne w postaci udziałów Spółki, to udziały łącznie dadzą Spółce Nabywającej bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Należy jednak podkreślić, że w wyniku wniesienia samodzielnie przez skarżącego jako wspólnika, posiadanych przez niego udziałów - Spółka Nabywająca nie uzyska większości głosów w Spółce.

4. Powyższej interpretacji skarżący zarzucił naruszenie: art. 24 ust. 8a)

w związku z ust. 8c) u.p.d.o.f. przez uznanie, że transakcja spełniająca wskazane

w tym przepisie warunki dotyczyć może nabycia udziałów (akcji) tylko i wyłącznie od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie nabycia udziałów od kilku wspólników w ramach transakcji zawieranych z nimi w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze nabycie udziałów (akcji).

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze, organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej

i wniósł o oddalenie skargi.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę.

Wskazał, że w orzecznictwie zauważa się, iż ustawodawca dopuszcza również taki model operacji, w której większość głosów w spółce nabywanej jest uzyskiwana przez spółkę nabywającą w wyniku nabycia udziałów (akcji) w tej spółce od kilku udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki; łącząc to nie tylko z tym, że ze sformułowania zawartego w art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. wynika, że w przepisie tym ustawodawca konsekwentnie odnosi się do udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej w liczbie mnogiej, ale również wskazując, że ograniczenie stosowania tego przepisu tylko do przypadku gdy wymiany udziałów (akcji) dokonuje odrębnie każdy z udziałowców stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw Dyrektywy Rady 2009/133/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE

z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U.UE.L. 2009.310.34) – art. 8 ust. 1 – wyroki z dnia: 24 września 2015 r., II FSK 1777/13 oraz 21 sierpnia2015 r., II FSK 1488/13 - dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rezultacie fakt, że obecnie w art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. ustawodawca używa określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, w świetle zapisów Dyrektywy nie może zmienić tego podejścia, tym bardziej, że i z gramatycznego brzmienia przepisów nie wynika, by ustawodawca łączył skutek nabycia prawa głosu jedynie z nabyciem udziału odrębnie dla każdego ze wspólników. Stanowisko takie jest sprzeczne

z interpretowanym przepisem, wprowadzonym do naszego systemu prawnego

w wyniku implementacji dyrektywy 2009/133/WE. Celem tego przepisu jest zagwarantowanie neutralności podatkowej operacji wymiany udziałów (akcji).

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny

w wyroku z dnia 24 marca 2016 r.; II FSK 117/14 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, iż zmiana art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f., jaka została dokonana od dnia 1 stycznia 2015 r., również wskazuje na to, że użycie w tym przepisie liczby mnogiej w odniesieniu do udziałowców (akcjonariusz) było świadomym zabiegiem ustawodawcy, stwarzającym korzystne warunki dla podatników, którzy będą realizowali cel przez niego założony. Obecnie

w art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. ustawodawca używa wprawdzie określenia "wspólnik"

w liczbie pojedynczej, jednakże z art. 24 ust. 8c wynika, że cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty także w wyniku kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo - w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. O ile zatem przed nowelizacją czynność kilku wspólników musiała być jednoczesna (ustawodawca nie dopuszczał odstępu czasowego, a zatem musiała być wynikiem jednej umowy czy uchwały), o tyle obecnie każdy z nich może dokonywać jej pojedynczo, jednakże dla uzyskania preferencji podatkowej, cel w postaci osiągnięcia lub utrwalenia pozycji dominującej przez spółkę nabywającą, musi być zrealizowany w określonym przedziale czasowym. Ustawodawca rozszerzył w związku z tym zakres zastosowania powołanego przepisu. Zmiana wymagała także użycia w przepisie słowa "wspólnik" w liczbie pojedynczej, skoro teraz dla skorzystania z instytucji uregulowanej w art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. nie jest konieczna jednoczesność czynności wspólników nieposiadających samodzielnie udziałów (akcji), pozwalających na uzyskanie większości głosów przez spółkę nabywającą w spółce zbywanej.

6. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. w powiązaniu z pkt 2 i 5 preambuły oraz art. 2 pkt e) Dyrektywy 2009/133/WE - poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego zdarzenia przyszłego polegającą na uznaniu przez sąd I instancji, że art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie również w sytuacji, gdy w ramach transakcji wymiany udziałów wniesienia udziałów do spółki dokonuje dwoje wspólników i wbrew poglądowi organu literalne brzmienie tego przepisu nie ogranicza jego zastosowania do nabycia udziałów od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, podczas gdy zastosowanie przez ustawodawcę w art. 24 ust. 8a-8c) u.p.d.o.f. zwrotu: "spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały", a więc liczby pojedynczej w odniesieniu do "wspólnika" oznacza, iż transakcja spełniająca wskazane w tym przepisie warunki dotyczyć może nabycia udziałów od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie nabycia udziałów od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych.

Wskazując na powyższe organ wniósł o:

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi,

względnie

- uchylenie wyroku i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku,

- zasądzenie od skarżącego na rzecz organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Spór dotyczy stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2015 r.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji spełnione zostały warunki wymiany udziałów określone w art. 24 ust. 8b) u.p.d.o.f., a także z art. 24 ust. 8a) określone ab inititio tego przepisu (udziały zostały wniesione w zamian za udziały własne spółki nabywającej). Wątpliwości budzi natomiast to, czy uzyskanie większości głosów

w spółce nabywanej przez spółkę nabywającą ma być wyłącznie wynikiem nabycia udziałów (akcji) od jednego wspólnika (nawet przy zawarciu kilku transakcji,

w okresie 6 miesięcy), czy też może to być wynikiem nabycia udziałów (akcji) od więcej niż jednego wspólnika, przy czym transakcje ze wspólnikami muszą być dokonane w okresie 6 miesięcy. Zgodnie z art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f., jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi własne udziały (akcje) albo

w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce – do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Stosownie do art. 24 ust. 8c) u.p.d.o.f. przepis ten stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji) przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Zmiana stanu prawnego, w stosunku do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2014 r., polegała na zastąpieniu w art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. liczby mnogiej w odniesieniu do pojęcia wspólnika i zastąpieniu tego wyrażenia słowem wspólnik w liczbie pojedynczej oraz dodaniu ust. 8c do art. 24 u.p.d.o.f.

Przepis art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. był wielokrotnie interpretowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednolicie przyjmowano, że aby ocenić skutki podatkowe wymiany udziałów na gruncie art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. w odniesieniu do danego podatnika, należy uwzględnić sytuację innych udziałowców (akcjonariuszy). Ograniczenie stosowania art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców (akcjonariuszy), stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny. Uznano, że przepis art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. sformułowany jest nieprecyzyjnie. Dyrektywy wykładni nakazują w takiej sytuacji wykroczenie poza czysto gramatyczne metody ustalania znaczenia normy prawnej

i uwzględnienie w procesie interpretacji także argumentów o charakterze systemowym oraz celowościowym. Zwracano uwagę, że przyjęcie wykładni, zgodnie z którą konieczne jest wniesienie przez jednego tylko wspólnika udziałów (akcji) dających spółce nabywającej większość głosów w spółce, której udziały lub akcje są wnoszone, niweczyłoby cel Dyrektywy Rady 2009/133/WE, która miała na celu zwiększenie konkurencyjności i produktywności przedsiębiorstw. W wymianie udziałów nie chodzi o jedną konkretną czynność wspólnika, lecz o pewne z góry zaplanowane działania, które prowadzą do określonego skutku, jakim jest uzyskanie większości praw głosu przez spółkę nabywającą. Art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. nie przewiduje żadnych wymogów co do ilości udziałów (akcji) nabywanych przez spółkę nabywającą od poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej.

W związku z tym możliwe jest zsumowanie udziałów przenoszonych przez kilku wspólników w celu dokonania wymiany udziałów - według proporcji określonej w tym przepisie (por. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 6 lutego 2014 r., II FSK 69/13, 23 sierpnia 2016 r., II FSK 2080/14, 24 września 2015 r., II FSK 1777/13, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Pogląd ten, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozostaje aktualny także po zmianie, dokonanej od dnia 1 stycznia 2015 r. W uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (druk Sejmu VII kadencji nr 2330) podano, że w zakresie wymiany udziałów wprowadzono regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, że spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać poprzez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. Uzasadnienie zmian w art. 24 ust. 8a) i 8c) u.p.d.o.f. potwierdza prawidłowość wykładni dokonanej przez sąd pierwszej instancji. Gdyby ustawodawca chciał ograniczyć możliwość stosowania tych przepisów wyłącznie do sytuacji, gdy tylko jeden wspólnik ma wnieść udziały (akcje) dające bezwzględną większość praw głosu, to wówczas zbędne byłoby odwołanie się w uzasadnieniu do grupy wspólników. Zmiana w art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f., polegająca na zastąpieniu wyrażenia "wspólnicy" w liczbie mnogiej na "wspólnika" w liczbie pojedynczej nie miała zatem na celu wyłączenia ze zwolnienia sytuacji, w której bezwzględna większość uzyskana będzie w wyniku transakcji dokonywanych wyłącznie z jednym wspólnikiem. Wykładnia tego przepisu powinna być bowiem przeprowadzona z uwzględnieniem treści art. 24 ust. 8c) tej ustawy, która dozwala na dokonanie transakcji w okresie 6 miesięcy od pierwszego nabycia. Zauważyć należy, że w dodanym ust. 8c) nie wskazuje się na transakcje dokonane wyłącznie z jednym wspólnikiem, a na transakcje powodujące określony skutek (opisany w ust. 8a) dla spółki nabywającej. Skutek w postaci nabycia udziałów (akcji) ma zatem nastąpić w określonym czasie, nie musi być jednak wynikiem transakcji z wyłącznie jedynym wspólnikiem. Istotne jest jedynie, aby spółka nabywająca w wyniku nabycia ostatecznie uzyskała większość głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane lub też zwiększyła posiadaną już bezwzględną większość praw głosu w spółce. Zmiana stanu prawnego od dnia 1 stycznia 2015 r. oznacza tylko tyle, że obecnie czynność kilku wspólników nie musi być jednoczesna, jak przyjmowano w poprzednim stanie prawnym.

Zwrócić należy uwagę, że poprawność tej wykładni potwierdza również wykładnia systemowa zewnętrzna, na co trafnie wskazano w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 marca 2016 r., II FSK 114/14 i 27 września 2018 r., II FSK 2446/16. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje w wyniku zawarcia umowy spółki, w której określa się m.in. wysokość kapitału zakładowego oraz liczbę i wartość poszczególnych udziałów objętych przez każdego ze wspólników (art. 157 § 1 k.s.h.), a w przypadku wkładu niepieniężnego - przedmiot tego wkładu i osobę wspólnika, który taki aport wnosi (art. 158 § 1 k.s.h.). Spółkę tę może zawiązać jedna lub więcej osób (art. 151 § 1 k.s.h.). Z umowy może wynikać możliwość podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Jest też możliwa zmiana umowy spółki w tym zakresie (art. 257 § 1 k.s.h.). Podwyższenie kapitału musi być zgłoszone do rejestru, wynika z niego zatem czas, w jakim dokonano tej czynności (art. 261 § 1 i § 2 k.s.h.). Spółkę akcyjną także może zawiązać jedna lub więcej osób (art. 301 § 1 k.s.h.). W statucie spółki akcyjnej, którego podpisanie jest konieczne dla zawiązania spółki, określa się wartość kapitału zakładowego (art. 306 pkt 1 k.s.h.). W sprawozdaniu, jakie założyciele spółki zobowiązani są sporządzić w przypadku obejmowania akcji

w zamian za wkład niepieniężny należy wymienić przedmiot wkładu (art. 311 § 1 pkt 1 k.s.h.). Wkłady te powinny być wniesione przed zarejestrowaniem spółki przynajmniej w jednej czwartej ich wartości nominalnej (art. 309 § 4 k.s.h.). Podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej wymaga zmiany statutu

i podjęcia uchwały, w której wskazuje się m.in. przedmiot wkładu niepieniężnego (art. 431 § 1 i art. 432 § 1 pkt 7 k.s.h.). Można zatem stwierdzić, że utworzenie spółki

i podwyższenie kapitału zakładowego to jedna transakcja. Wniesienie wkładu

i objęcie udziału (akcji) to kolejna czynność (niekiedy tylko faktyczna), będąca konsekwencją poprzednich, dokonywanych wspólnie i jednocześnie przez udziałowców (akcjonariuszy). Skoro zarówno spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i spółkę akcyjną może utworzyć jedna lub więcej osób, to mimo osiągnięcia celu w postaci uzyskania pozycji spółki dominującej przez spółkę nowopowstałą w wyniku wniesienia do niej aportem udziałów (akcji), przy przyjęciu wykładni organu, tylko wspólnik spółki jednoosobowej nie uzyskałby przychodu

w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, natomiast przychód taki powstałby u każdego z udziałowców (akcjonariuszy), gdyby spółka nabywająca zawiązana była przez więcej niż jedną osobę i żadna z nich samodzielnie nie dysponowałaby pakietem większościowym udziałów (akcji) innej spółki. Podobnie w sytuacji podwyższenia kapitału w spółce nabywającej poprzez wniesienie aportu w postaci udziałów (akcji) innej spółki

i uzyskania w jego wyniku większości głosów przez spółkę nabywającą w tej innej spółce, przychód w postaci wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych w zamian za aport nie powstałby w sytuacji, gdyby w spółce nabywającej był tylko jeden udziałowiec (akcjonariusz), a powstałby w sytuacji, gdyby aporty dające łącznie większość głosów zostały wniesione przez wszystkich bądź niektórych udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywającej, z których żaden samodzielnie nie posiadałby większościowego pakietu udziałów (akcji) i tylko w wyniku ich wspólnego działania możliwe byłoby osiągnięcie celu w postaci uzyskania pozycji dominującej przez spółkę nabywającą. Takie zróżnicowanie podatkowych skutków działań mających ten sam cel tylko w zależności od dopuszczalnej w świetle przepisów prawa ilości osób, które zawiązały spółkę, mogłoby zniweczyć cel założony przez ustawodawcę w art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. poprzez ograniczenie jego stosowania i prowadzić do niczym nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek kapitałowych podejmujących tożsame, zgodne z prawem, działania restrukturyzacyjne w zależności od tego, jaki pakiet udziałów (akcji) posiadali.

Rację ma skarżący organ, że w powołanej sprawie nie ma wprost zastosowania Dyrektywa Rady 2009/133/WE (zarówno udziałowcy, jak i obie spółki są polskimi rezydentami). Powołanie się przez sąd pierwszej instancji na tę Dyrektywę miało jednak jedynie wzmocnić jego argumentację, nie stanowiło natomiast podstawy rozstrzygnięcia. Przywołanie jej w procesie wykładni ma o tyle uzasadnienie, że art. 24 ust. 8a-8b) u.p.d.o.f., jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druk Sejmu VI kadencji nr 3500) wprowadzono w wyniku implementacji powołanej Dyrektywy do prawa krajowego. Zdefiniowana w art. 2 pkt e) Dyrektywy "wymiana udziałów" oznacza czynność,

w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10 % wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych. Nie wskazano w niej, że nabycie udziałów (akcji) ma być dokonane tylko od jednego wspólnika, przeciwnie, wymienia się w niej akcjonariuszy w liczbie mnogiej. Oznacza to, że nabycie udziałów (akcji) może nastąpić od kilku wspólników. Użycie z kolei w art. 8 ust. 1 Dyrektywy liczby pojedynczej w odniesieniu do akcjonariusza jest uzasadnione tym, że odnosi się on do akcjonariusza jako podatnika w sytuacji uzyskania przez niego w wyniku m.in. wymiany udziałów przydziału papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki nabywającej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał spółki nabywanej. Zdarzenie to nie stanowi samo w sobie podstawy do opodatkowania dochodów, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza. Z przepisu tego także nie wynika, że akcjonariusz ten samodzielnie ma dysponować papierami wartościowymi spółki nabywanej, które dają spółce nabywającej bezwzględną większość głosów w spółce nabywanej, skoro wymiana udziałów może być dokonana wskutek działania akcjonariuszy. Przyjmując zatem, że ustawodawca prawidłowo transponował prawo unijne do prawa krajowego, nie można zaakceptować wykładni przepisów krajowych dokonanej przez organ interpretujący. Pojęcie wymiany udziałów powinno być identyczne w prawie polskim i w prawie unijnym. Zmiana ustawy krajowej, mająca na celu wyłącznie dookreślenie przepisów, nie powinna prowadzić do takiego rozumienia tego przepisu, które będzie sprzeczne z przepisami prawa unijnego.

Zauważyć należy, że zaprezentowaną w niniejszym wyroku wykładnię art. 24 ust. 8a) i ust. 8c) u.p.d.o.f. można już uznać za utrwaloną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Była ona bowiem przyjęta w powołanych wyżej wyrokach tego Sądu, a także przykładowo w wyrokach z dnia: 24 października 2018 r., II FSK 3109/16, 10 października 2018 r., II FSK 753/18, 3 października 2018 r., II FSK 2801/16, 14 sierpnia 2018 r., II FSK 2148/16, 23 listopada 2018 r., II FSK 365/18, II FSK 366/18, II FSK 3699/17. Za odosobniony uznać należy pogląd, wyrażony

w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2018 r., II FSK 1067/16. W wyroku tym odmiennie zinterpretowano cel przepisu, nie oceniając go pod kątem celów, założonych przez Dyrektywę, a także całkowicie pominięto wykładnię systemową zewnętrzną. Z tych powodów Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela odmiennego poglądu, wyrażonego w tym ostatnim powołanym wyroku.

8. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.