Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2725/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 i 3-4, art. 6 ust. 9 i 11, art. 4 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 206
journal: Dz.U. 2023 poz 1610
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] października 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2023 r. nr [...], znak [...], Burmistrz Miasta i Gminy S. orzekł w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. za nieruchomość położoną w miejscowości S. gm. S., oznaczoną w ewidencji gruntów jako działka nr [...] na kwotę 7 628 zł. Jako przedmiot opodatkowania organ przyjął grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (dz. nr [...]) o pow. 8.591 m2 oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 189 m2.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z zapisem w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę L. dla gminy S., Fundacja [...] w likwidacji z siedzibą w W. przy [...] (dalej zwana również Fundacją) oraz W.K. (Skarżący, Strona) są współwłaścicielami nieruchomości oznaczonej jako działka o nr ewid. [...] położonej w miejscowości S., gm. S. o pow. gruntu 8 591 m2 stanowiąca w części grunt leśny o pow. 8 172 m2, a pozostałą część o powierzchni 419 m2 grunt sklasyfikowany jako "Bi" - inne tereny zabudowane. Na przedmiotowej nieruchomości posadowiony jest budynek sklasyfikowany jako budynki transportu i łączności o powierzchni zabudowy 247,00 m2.

W związku z uzyskaniem informacji przez organ podatkowy o prowadzeniu działalności gospodarczej na przedmiotowej nieruchomości (objazd kontrolny pracowników Referatu Podatków, Opłat Lokalnych i Windykacji Urzędu Miasta i Gminy w S. w terenie), wezwaniem z dnia 31 marca 2022 r. organ podatkowy wezwał Fundację [...] w likwidacji reprezentowaną przez likwidatora D.S. do złożenia wyjaśnień w sprawie przeznaczenia budynku transportu i łączności oraz gruntu położonego na terenie gminy S. w miejscowości S. Nr [...], działka o nr ewid. [...]. Korespondencja wróciła jako dwukrotnie awizowana. W związku z nieodebraniem korespondencji przez podatnika pracownik organu podatkowego skontaktował się telefonicznie w sprawie ewentualnego prowadzenia działalności na ww. nieruchomości z likwidatorem Fundacji [...] D.S., który obiecał wyjaśnić sprawę. Ustalono również telefonicznie, że korespondencja jest wysyłana na właściwy adres podatnika. D.S. nie miał wiedzy dlaczego korespondencja nie zostaje odbierana. W dniu 23 czerwca 2022 roku D.S. przesłał drogą elektroniczną do organu podatkowego projekt umowy dzierżawy (posiadał tylko ten dokument) przedmiotowej nieruchomości. Z przesłanej umowy wynika, że w dniu [...] lutego 2020 r. została zawarta umowa dzierżawy pomiędzy Fundację [...] w likwidacji z siedzibę w W. ul. [...], a Stowarzyszeniem [...] z siedzibą w S. na okres od 1 kwietnia 2020 r. do 31 marca 2025 r. (dalej zwane również Stowarzyszeniem). Przedmiotem umowy jest dzierżawa nieruchomości o powierzchni gruntu 8 593 m2 zabudowanej budynkiem garażowym - hangarem o powierzchni użytkowej 189 m2 położonej w miejscowości S. w granicach działki nr [...] w celu jej zagospodarowania przez dzierżawcę oraz prowadzenia deklarowanej działalności statutowej i działalności gospodarczej służącej realizacji celów statutowych, a także pobierania pożytków.

W związku z tym, że dzierżawca jest podmiotem wpisanym do rejestru przedsiębiorców, który na stronie internetowej [...] oferuje dla klientów indywidualnych cumowanie łodzi, rozbicie namiotu i ustawienie campera, przyczepy campingowej lub podłodziowej za opłatą, wezwaniem z dnia 29 czerwca 2022 r. wezwano podatników do złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości. Korespondencja skierowana do Fundacji [...] wróciła jako dwukrotnie awizowana. Pomimo wezwania deklaracje nie zostały złożone.

W związku z powyższym postanowieniem znak [...] z dnia [...] października 2022 r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za okres 05-12.2020 r., 2021 r. i 2022 r. za nieruchomość położoną w miejscowości S. gm. S., oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka o nr ew. [...]. Z uwagi na to, że Fundacja [...] w likwidacji nie podejmowała wysyłanej przez organ podatkowy korespondencji, a drugi ze współwłaścicieli nieruchomości W.K. nie miał wiedzy odnośnie działalności prowadzonej na działce położonej w miejscowości S. gm. S. o nr ewid. [...], w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy:

- pismem z dnia 1 grudnia 2022 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. zwrócił się o informację czy Stowarzyszenie [...] z siedzibą w S., [...] S. NIP: [...], REGON: [...] odprowadza należny podatek z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w postaci działalności turystyki żeglarskiej, motorowej i kempingowej. W odpowiedzi na złożony wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że podmiot w złożonych zeznaniach podatkowych CIT-8 za lata 2017-2021 nie wykazał podatku należnego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej;

- pismem z dnia 1 grudnia 2022 r. skierowanym do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. zwrócił się o informację czy Fundacja [...] w likwidacji z siedzibą ul. [...],[...] W. NIP: [...], REGON: [...] odprowadza do tutejszego organu podatkowego należny podatek z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na wniosek Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przesłał do organu zestawienie dochodów podatnika z deklaracji CIT-8 za lata 2015-2021, z którego wynika, że Fundacja [...] w likwidacji z siedzibą ul. [...], [...] W. NIP: [...] uzyskała dochód we wskazanym okresie w wysokości 299 220,54 zł;

- pismem z dnia 1 grudnia 2022 r. zwrócił się do Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w W. o informację czy Stowarzyszenie [...] ma zawartą umowę dzierżawy gruntu pokrytego wodą powierzchniową płynącą na terenie gminy S. W odpowiedzi Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej w W. poinformowało o niefigurowaniu tego podmiotu w ich bazie danych kontrahentów;

- pismem z dnia 1 grudnia 2022 r. skierowanym do Stowarzyszenia [...] o przesłanie kopii umowy dzierżawy działki położonej w miejscowości S. Gm. S. o nr ewid. [...]. W dniu 5 stycznia 2023 r. dzierżawca przesłał zaparafowaną i podpisaną kopię umowy zawartą w dniu [...] lutego 2020 r. pomiędzy Fundacją [...] w likwidacji z siedzibą w W. ul. [...] a Stowarzyszeniem [...] na okres od 1 kwietnia 2020 r. do 31 marca 2025 r.

Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji wskazując na wydanie jej na niewłaściwej podstawie prawnej poprzez zastosowanie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej także "O.p.") w sytuacji, gdy Skarżący jako współwłaściciel 15/100 części nieruchomości i budynku nie miał możliwości ani wiedzy, by wysokość podatku obliczyć samodzielnie dlatego zwrócił się do Organu o określenie tego podatku; niewłaściwą interpretację i zastosowanie art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż organ nie wykazał w jaki sposób Skarżący mógł spełnić obowiązek wynikający z tego przepisu i samodzielnie obliczyć wysokość zobowiązania podatkowego od Jego ułamkowej części nieruchomości; niewłaściwe zastosowanie art. 4 oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1452 ze zm., dalej także u.p.o.l.), gdyż do 15/100 części Skarżącego winna być zastosowana stawka podatku nieobejmująca prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż Skarżący na swojej części nie prowadzi żądnej działalności gospodarczej, jako właściciel jest osobą fizyczną i nie powinien być brany pod uwagę w takim naliczeniu podatku jak zrobił to Organ.

Decyzją z dnia [...] października 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Powołując się na art. 2 ust. 1, 2 i 3, art. 3, art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 6 i ust. 9 pkt 1) i 3) i ust 11 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1752) Kolegium wskazało, że wezwaniem z dnia 29 czerwca 2022 r. Burmistrz Miasta i Gminy S. wezwał W.K. i Fundację [...] w likwidacji - likwidatora D.S. - współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości do złożenia, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości dotyczącej nieruchomości oznaczonej jako działka nr ew. [...] położonej w miejscowości S. gm. S. Pismo to Skarżący odebrał w dniu 11 lipca 2022 r. i jak wynika z akt sprawy - nie złożył on wymaganej deklaracji w zakreślonym terminie. Zatem organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Jak ustalił organ pierwszej instancji dzierżawca, tj. Stowarzyszenie [...] z siedzibą w S. jest podmiotem wpisanym do rejestru przedsiębiorców. Podmiot ten oferuje usługi dla klientów indywidualnych za opłatą. Zatem jeśli grunty i budynki są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą to podlegają opodatkowaniu według stawki ustalonej dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą.

SKO wskazało, że bez wątpienia nieruchomość będąca przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, co wykazał w toku postępowania organ pierwszej instancji.

Zatem osoba fizyczna będąca współwłaścicielem nieruchomości wraz z prowadzącą działalność gospodarczą osobą prawną, obowiązana jest opłacać podatek od nieruchomości według podwyższonych stawek, obowiązujących dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Pismem z dnia 20 listopada 2023 r. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję SKO, zaskarżając ją w całości i zarzucając:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwą interpretację i zastosowanie, tj. art. 6 ust. 11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż w dacie powstania zobowiązania podatkowego Skarżący nie był dopuszczony do współwłasności w sposób wykluczający posiadanie i korzystanie wynikające ze współwłasności, bowiem jedynym posiadaczem od [...] lutego 2020 r. jest Fundacja [...] reprezentowana przez likwidatora D.S. Podstawą opodatkowania w tym zakresie winien być art. 6 ust. 6 u.p.o.l., gdyż w myśl tego przepisu Skarżący nie powinien podlegać podatkowi;

2. naruszenie przepisów postępowania polegające na niedostatecznym ustaleniu stanu faktycznego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7, 77 i 107 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r., poz. 2000 ze zm., dalej także "K.p.a.") poprzez:

a) niekonsekwentne ustalenie powierzchni budynku na nieruchomości oraz niewłaściwej kwalifikacji jego przeznaczenia niezgodnego z treścią aktów notarialnych,

b) niedostateczne i wybiórcze zebranie dowodów oraz tendencyjne rozpatrzenie materiału dowodowego polegające na uznaniu, że Skarżący jest współwłaścicielem nieruchomości, a zarazem posiadaczem części udziałów w wysokości 15/100, podczas gdy likwidator Fundacji [...] podpisując umowę dzierżawy ze Stowarzyszeniem [...] pozbawił Stronę posiadania tych udziałów nie dopuszczając do współwłasności posiadania i korzystania z niej w granicach udziałów.

Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej także "P.p.s.a.") Strona wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji w całości oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a o uchylenie aktu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że [...] grudnia 2010 r. T.K. na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez Burmistrza Miasta i Gminy S., sprzedał Stronie działkę gruntu nr [...] położoną we wsi S. Zgodnie z § 1 aktu notarialnego działka nr [...] zabudowana jest murowanym budynkiem gospodarczym o pow. użytkowej wynoszącej 189 m2 wybudowanym w latach 1966-1967 wykorzystywanym jako hangar na łodzie.

Następnie aktem notarialnym z dnia [...] kwietnia 2013 r. Skarżący sprzedał udział wynoszący 85/100 części we współwłasności Fundacji [...] z siedzibą w W.

W obydwu przypadkach do aktów notarialnych dołączono wypis z miejscowego planu zagospodarowania. Budynek-hangar od 16 grudnia 2010 r. nigdy nie był przebudowywany i jego powierzchnia nie uległa zmianie oraz jego przeznaczenie również.

Z nieznanych powodów dla celów podatkowych SKO utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję powierzchnię hangaru powiększyło do 247 m2, zatem różnica wynosi 58 m2 na niekorzyść podatnika, a także zmieniło kwalifikację na budynek transportu i łączności.

Strona podniosła, że przedmiotowa działka położona jest na terenie przeznaczonym pod lasy i dolesienia, oznaczonym na rysunku planu symbolem "LS". Działka ta położona jest w granicach [...] obszaru chronionego krajobrazu oraz konserwatorskiej strefy archeologicznej, oznaczonej na rysunku planu literą "A".

Skarżący wskazał, że inicjatywa ustalenia wysokości podatku wyszła od niego gdy skierował do Burmistrza Miasta i Gminy S. pytanie o przyczynę braku wyliczenia tego podatku za 2022 rok, gdyż do tej pory taką informację otrzymywał z Gminy. Będąc w Gminie usiłował wypełnić deklarację na formularzu, w którym miał wyliczyć swój udział w nieruchomości i budynku i na tej podstawie wysokość podatku. Nie miał przy sobie aktu notarialnego więc uzgodnił z pracownikami, że formularz podpisany pozostawia w Urzędzie do wypełnienia i decyzja o wysokości podatku zostanie przekazana listownie.

W odpowiedzi otrzymał zawiadomienie z dnia 13 października 2022 r. o wszczęciu postępowania podatkowego.

W dniu 1 maja 2023 r. skierował pismo do likwidatora Fundacji [...], Zarządu [...] do wiadomości Burmistrza Miasta i Gminy S., w którym wezwał adresatów do zaprzestania działalności gospodarczej oraz zapłaty zaległych podatków.

W odpowiedzi z dnia 1 czerwca 2023 r. Prezes Zarządu [...] nie uznał argumentów Strony, powołał się za ważnie zawartą umowy dzierżawy obowiązującą do dnia 31 marca 2025 r. Jednocześnie wyjaśnił, że zgodnie z umową należności publiczno-prawne pokrywa wydzierżawiający.

Wydzierżawiający - likwidator nie odebrał korespondencji.

W dniu 11 czerwca 2023 r. do Sądu Rejonowego w L. [...] Wydział Cywilny Skarżący skierował wniosek o zniesienie współwłasności nieruchomości wraz z wnioskiem o ustanowienie służebności drogi koniecznej.

Ponadto Skarżacy w dniu 17 czerwca 2023 r. skierował do Sądu Rejonowego w L. [...] Wydział Cywilny wniosek o zakazanie pozwanemu likwidatorowi Fundacji [...] prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wydzierżawianiu [...] całości działki z czego uzyskuje stały dochód oraz o przywrócenie stanu poprzedniego i zaniechania naruszeń posiadania udziału Skarżącego.

Strona wskazała, że zachowanie likwidatora narusza przepisy Kodeku cywilnego zarówno dotyczące współwłasności tj. art. 202, 206 K.c., jak również ustawy o fundacjach, w tym art. 12 -17, także przepisów o KRS, gdyż likwidator powinien podejmować czynności niezbędne zmierzające bezpośrednio do likwidacji fundacji tymczasem zgłosił Fundację [...] do likwidacji na podstawie uchwały rady fundacji nr [...] z dnia [...] czerwca 2019 r., po czym podpisał umowę dzierżawy w dniu [...] lutego 2020 r. na okres 5 lat, tj. od 1 kwietnia 2020 r. do 31 marca 2025 r., a zatem po zgłoszeniu likwidacji świadomie podjął wieloletnią działalność gospodarczą, z której pobiera określone pożytki. Oznacza to, że likwidator naruszając art. 15 ustawy o fundacjach nie podjął działań likwidacyjnych, a rozpoczął nową działalność gospodarczą.

W ww. umowie zadysponował całą nieruchomością wraz z budynkiem-hangarem. O powyższym Skarżący dowiedział się dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego przez Urząd Miasta i Gminy w S.

Strona podniosła, że współwłaściciel podpisując umowę dzierżawy i wydając nieruchomość oraz budynek wydzierżawiającemu pozbawił ją udziału we współwłasności czerpiąc także z jej części określone korzyści majątkowe. Zwrotu tego udziału Strona domaga się przed sądem, w związku z czym obciążenie jej podatkiem od całej nieruchomości w kontekście prowadzonej działalności gospodarczej przez likwidatora Fundacji jest jej zdaniem niedopuszczalne, gdyż jest karana za to, że likwidator pozbawił ją udziału we współwłasności, a na dodatek ma ona ponosić koszty podatku od całej nieruchomości, na której działalność gospodarczą prowadzi wyłącznie likwidator. Jest to zdaniem Skarżącego naruszenie zasad sprawiedliwości społecznej, równości podmiotów wobec prawa oraz zasad współżycia społecznego.

W świetle powyższego Strona kontestuje stanowisko organu odnośnie zastosowania art. 6 ust. 11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bowiem w dacie powstania zobowiązania podatkowego była ona pozbawiona przez likwidatora Fundacji [...] współwłasności i posiadania części jej udziału, który został wydzierżawiony i wydany bez zgody Skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem z dnia 7 stycznia 2024 r. Skarżący uzupełnił skargę (załączając stosowne kopie pism i innych dokumentów) wskazując m.in., że:

- w dniu [...] listopada 2O23r. przeprowadzony został zabieg likwidacji zaćmy, która przez ostatnie dwa lata uniemożliwiała Skarżącemu normalne funkcjonowanie, a przede wszystkim w sposób znaczny utrudniała czytanie i pisanie. Dopiero z końcem 2023r. mógł analizować swoje dokumenty archiwalne m.in. dotyczące płaconych przez Niego podatków z tytułu udziału w nieruchomości w S. dz. nr [...].

- w dniu [...] kwietnia 2013r. dokonał sprzedaży tej działki Fundacji [...] w W. W dacie sprzedaży Jego udział nie był zadłużony, natomiast Fundacja [...] ma ustanowioną przez S. hipotekę na swoim udziale w nieruchomości

- nie prowadził działalności na swojej części, nie miał kontaktów z Zarządem Fundacji. Sprawdził po pandemii rejestr w KRS i okazało się, że Fundacja jest w procesie likwidacyjnym.

- Decyzje w sprawie wymiaru podatku leśnego ze stycznia 2012 i 2013 r., obydwie w kwocie 8 zł, zapłacił przelewami;

- Był przekonany, że wykonując decyzje podatkowe podatku leśnego jest w zgodzie z obowiązującym stanem faktycznym i prawnym. Organ nigdy nie powiadomił Skarżącego o ew. zmianie w podstawie prawnej naliczania podatku. Jego status właściciela uległ modyfikacji na współwłaściciela w 2013r., natomiast decyzje podatkowe o podatku leśnym zapadały jak przed sprzedażą. Były to kwoty niewielkie bo 8,00 PLN, a następnie 5,00 PLN rocznie co w następnych latach skutkowało brakiem doręczenia Mu decyzji, więc taki stan nie budził Jego niepokoju;

- Pismem z dnia 29 czerwca 2022r. Urząd Miasta i Gminy S. wezwał Skarżącego do złożenia deklaracji podatkowej dotyczącej wspomnianej wyżej nieruchomości, które zdaniem Urzędu zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej. W piśmie tym Skarżący został poinformowany, że w dniu [...] lutego 2020r. została zawarta umowa dzierżawy;

- Przedmiotowa umowa dzierżawy obejmująca całą nieruchomość pozbawiła Skarżącego władztwa nad Jego częścią udziału i posiadania w rozumieniu art. 336 w zw. z art. 344 kc. Strony umowy, a więc likwidator i reprezentujący [...] wspólnie i w porozumieniu dokonali oszustwa, gdyż w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, podpisali umowę dzierżawy bez Jego wiedzy i zgody czym doprowadzili Go do popełnienia błędu w wyliczaniu podatków od nieruchomości co w konsekwencji spowodowało, że na podstawie upomnienia nr UP [...] zapłacił podatek w kwocie 42.214,00; PLN oraz zaległą kwotę odsetek w kwocie 217,77 PLN;

- Wydzierżawiający celowo i świadomie wprowadził w błąd dzierżawcę co do braku przeszkód prawnych i faktycznych, gdyż pominął Skarżącego - współwłaściciela jako udziałowca w nieruchomości i budynku. Z drugiej strony dzierżawca mógł z łatwością sprawdzić i ustalić stan własności przedmiotowej nieruchomości, a jako osoba prawna i uczestnik w obrocie gospodarczym ciążył na nim obowiązek należytej staranności przy podejmowaniu działań gospodarczych;

- Fakt, iż zapłacił podatek nie będąc posiadaczem samoistnym (grunt i budynek są w samoistnym i wyłącznym posiadaniu Stowarzyszenia [...]), na skutek przestępstwa oszustwa w/w podmiotów świadczy bezspornie, że poniósł wymierną szkodę majątkową, która w przewidywalnej przyszłości będzie się zwiększać o ile nie dojdzie do przerwania tego procederu. Jednocześnie Urząd Gminy czerpie z tego procederu korzyść w postaci podatku od działalności gospodarczej ode mnie mimo, że status działki od 2010r. nie zmienił się, bowiem jest to działka leśna i powinna podlegać pod ustawę o podatkuj leśnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W ocenie Sądu ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedmiotowa nieruchomość (obejmująca działkę o nr ewid. [...] położonej w miejscowości S., gm. S. wraz z budynkiem na niej posadowionym) była wykorzystywana na cele działalności gospodarczej. Na mocy umowy dzierżawy z dnia [...] lutego 2020 r. zawartej pomiędzy Fundacją [...] w likwidacji z siedzibą w W. a Stowarzyszeniem [...] z siedzibą w S. (kopia umowy znajduje się w aktach podatkowych) została ona bowiem oddana w dzierżawę od dnia 1 kwietnia 2020 r. do dnia 31 marca 2025 r. (§1 ust. 3 lit. d umowy). Stowarzyszenie [...] prowadzi Port [...] (Regulamin Portu [...] ze strony internetowej oraz informacja nt. wskazanego portu na stronie internetowej facebook znajduje się w aktach podatkowych). Wreszcie taki wniosek wynika z odpowiedzi Stowarzyszenia z dn. 1 czerwca 2023 r. (k. 16 akt sądowych), w której Prezes Stowarzyszenia wskazuje, że "W odpowiedzi na Pańskie [Skarżącego – dopisał Sąd] wezwanie do zapłaty, w którym żąda Pan zaprzestania działalności gospodarczej na nieruchomości opisanej w KW [...], rozwiązania umowy dzierżawy oraz zapłaty podatku od nieruchomości, oświadczamy, że Stowarzyszenie (...) nie znajduje jakichkolwiek podstaw prawnych kierowania do niego tych roszczeń. Stowarzyszenie posiada ważnie zawartą umowę dzierżawy, obowiązującą do 31.03.2025 r.". Z powyższego wynika bowiem nie tylko to, że implicite sam Skarżący potwierdził okoliczność prowadzenia na przedmiotowej nieruchomości działalności gospodarczej (skoro zażądał zaprzestania jej prowadzenia), ale również to, że Stowarzyszenie również implicite potwierdziło okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej na tym terenie. Nie zanegowało bowiem okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie wskazało, że nie można kierować do tego stowarzyszenia tego rodzaju roszczeń, gdyż posiada ważnie zawartą umowę dzierżawy. Wreszcie taki wniosek wynika również ze stanowiska Skarżącego zawartego w złożonym w trakcie rozprawy piśmie z 10 stycznia 2024 r. zat. Zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa oszustwa opisanego w dyspozycji art. 286 §1 kk, w którym Skarżący wskazał, że "Stowarzyszenie [...] (wg Urzędu Skarbowego) nie prowadzi działalności gospodarczej mimo, że na terenie nieruchomości w S. stoi kilkanaście domków campingowych, parkuje kilkadziesiąt łodzi i inny sprzęt wodniacki, a w hangarze postawiono ściany, wydzielono pomieszczenia, w których całodobowo przebywa osoba pilnująca dobytku.".

Wykorzystywanie przedmiotowej nieruchomości na cele działalności gospodarczej powoduje to, że grunt – chociażby był sklasyfikowany jako las – podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (według stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., tj. od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków). Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym lasy (i użytki rolne) zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej polegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Nie ulega również wątpliwości to, że właścicielem przedmiotowej nieruchomości jest Skarżący, którego udział we własności wynosi 15/100, jak również Fundacja [...] (w likwidacji), której udział we własności wynosi 85/100 – jest to okoliczność bezsporna, znajdująca potwierdzenie w treści księgi wieczystej nr [...]. W konsekwencji na Skarżącym oraz na ww. Fundacji – jako współwłaścicielach przedmiotowej nieruchomości – ciąży obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości.

Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 stanowiącym o tym, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistny. Jednocześnie zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem nieznajdującego zastosowania w sprawie ust. 4a-6 (ust. 4a dotyczy opodatkowania garażu wielostanowiskowego w budynku mieszkalnym wraz z gruntem, ust. 5 wyodrębnionej własności lokali, ust. 6 sytuacji, gdy jeden lub kilku współwłaścicieli/posiadaczy jest zwolnionych od podatku od nieruchomości albo nie podlega temu podatkowi).

Zważywszy na to, że przedmiotowa nieruchomość została oddana w dzierżawę Stowarzyszeniu [...] z siedzibą w S., to stowarzyszenie stało się jedynie posiadaczem zależnym tej nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm.) posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Jako posiadacz zależny przedmiotowej nieruchomości (a nie posiadacz samoistny), wskazane Stowarzyszenie nie stało się – z tytułu posiadania zależnego – podatnikiem podatku od nieruchomości.

W tym miejscu Sąd zwraca uwagę na to, że podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 648/19 "Posiadanie nieruchomości przez jej współwłaścicieli (nawet jeżeli jest to tylko jeden z wielu współwłaścicieli) jest z reguły posiadaniem samoistnym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., bowiem zwykle wynika wyłącznie z wykonywania prawa własności przysługującego współwłaścicielom z respektowaniem prawa własności przysługującego wszystkim z nich, to jest posiadającym nieruchomość i nie posiadającym. To, że pozostali współwłaściciele nieruchomości z niej nie korzystają i nie pobierają pożytków, nie jest istotne dla rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie podatku od nieruchomości. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela również pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 1748/06, CBOSA), że zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w sytuacji, gdy nieruchomość stanowi współwłasność, to obowiązek podatkowy ciąży na wszystkich współwłaścicielach solidarnie. Oznacza to między innymi, że wzajemne relacje współwłaścicieli oraz spory co do zakresu posiadania nieruchomości wspólnej (korzystania z niej), pozostają bez znaczenia z punktu widzenia ponoszenia ciężarów w podatku od nieruchomości (płacenia podatku).

Interpretacja powyższa nie odnosi się jednak do sytuacji takiej, jaka może występować w rozpatrywanej sprawie, tj. gdy samoistnym posiadaczem jest jeden ze współwłaścicieli nieruchomości. Jest to sytuacja absolutnie wyjątkowa. Orzecznictwo Sądu Najwyższego wskazuje na surowe wymagania wobec współwłaściciela zmieniającego zakres posiadania samoistnego. Uzasadnione jest to koniecznością zapewnienia bezpieczeństwa stosunków prawnych i ochrony własności, zwłaszcza, że powołanie się przez współwłaściciela na zmianę woli, czyli elementu subiektywnego mogłoby zbyt łatwo prowadzić do utraty prawa pozostałych współwłaścicieli (por. postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 20 października 1997 r., II CKN 408/97, OSNC 1998, Nr 4, poz. 61, z dnia 17 stycznia 2007 r., II CSK 416/06, z dnia 7 stycznia 2009 r., II CSK 405/08, nie publ., z dnia 2 marca 2012 r., II CSK 249/11, nie publ.). Jak wskazuje się w postanowieniu Sądu Najwyższego z 24 maja 2017 r., sygn. akt III CSK 144/16, (publ. w systemie LEX nr 2312012), wynikające z art. 206 k.c. uprawnienie współwłaściciela do współposiadania rzeczy wspólnej jest konsekwencją przyjętej w art. 195 k.c. koncepcji prawa współwłasności jako prawa własności przysługującego niepodzielnie kilku osobom. Prawo to cechuje jedność przedmiotu własności, wielość podmiotów i niepodzielność samego prawa. Oznacza to, że z faktu posiadania rzeczy przez współwłaściciela wynika jedynie, iż korzysta on z tej rzeczy zgodnie z przysługującym mu prawem. Niewykonywanie prawa posiadania przez innych współwłaścicieli nie uprawnia do wniosku, że współwłaściciel posiadający przejmuje rzecz w samoistne posiadanie w zakresie ich uprawnień. Posiadanie właścicielskie całej rzeczy przez współwłaściciela wyłącznie dla siebie i z wolą odsunięcia od realizacji praw do tej rzeczy innych współwłaścicieli wymaga, aby współwłaściciel żądający zasiedzenia idealnego udziału innego współwłaściciela, udowodnił, że zmienił (rozszerzył) zakres swego posiadania ponad realizację uprawnienia przewidzianego w art. 206 k.c. i ją uzewnętrznił wobec współwłaściciela (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 10 lutego 2016 r., I CSK 55/15, nie publ.). W cytowanym postanowieniu Sądu Najwyższego z 24 maja 2017 r., sygn. akt III CSK 144/16, jako przykład wskazuje się dokonanie czynności przekraczającej zakres zwykłego zarządu, przy braku skutecznej reakcji prawnej współwłaścicieli.

Z powyższych rozważań wynika zatem, że w wyjątkowych sytuacjach może dojść do przejęcia w samoistne posiadanie nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 728/16 (publ. CBOSA), że na mocy art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub współposiadaczach (z zastrzeżeniem ust. 5, traktującego o przypadku wyodrębnienia własności lokali). Ponieważ przepis ten należy wykładać w powiązaniu z art. 3 ust. 1 i ust. 3 u.p.o.l., trzeba przyjąć, że również w przypadku współwłasności przedmiotu opodatkowania obowiązuje zasada pierwszeństwa obowiązku podatkowego samoistnego posiadacza przed właścicielem. Jeżeli zatem, mimo wielości współwłaścicieli, nieruchomością samoistnie włada tylko jeden z nich, to obowiązek podatkowy ciąży wyłącznie na nim, a nie solidarnie na wszystkich współwłaścicielach, także na tych, którzy przymiotu posiadaczy samoistnych nie mają.".

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, ażeby Fundacja przejęła przedmiotową nieruchomość w całości (tj. w części przekraczającej jej udział wynoszący 85/100 części) w posiadanie samoistne. Skarżący w piśmie z dn. 5 lutego 2022 r. kierowanym do Likwidatora Fundacji wskazał, że "Na moim udziale nie prowadzę żadnej działalności gospodarczej jednak chciałbym opłacać podatek od nieruchomości w moim udziale. Nie mam wiedzy czy Fundacja [...], obecnie w likwidacji, prowadzi na tym terenie działalność gospodarczą.". Podobnie w piśmie z dn. 1 maja 2023 r. również kierowanym m.in. do Likwidatora ww. fundacji, Skarżący wskazał, że "Umowa dzierżawy z dnia [...]02.2020 r. została zawarta bez mojej wiedzy i zgody (...) O prowadzeniu działalności dowiedziałem się w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez Burmistrza Miasta i Gminy S. Niniejszym informuję, że nigdy nie wyraziłem i nie wyrażam zgody na prowadzenie działalności gospodarczej na przedmiotowej nieruchomości, wzywam do natychmiastowego zaprzestania tej działalności i rozwiązania umowy dzierżawy".

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze sporem (pomiędzy Skarżącym a Fundacją) co do sposobu korzystania z przedmiotowej nieruchomości (co pozostaje bez znaczenia z punktu widzenia ponoszenia ciężarów w podatku od nieruchomości - płacenia podatku), a nie wyjątkowej sytuacji – co szczególnie istotne uzewnętrznionego wobec Skarżącego – rozszerzenia zakresu swojego posiadania przez Fundację ponad realizację uprawnienia przewidzianego w art. 206 k.c., które, jako posiadanie samoistne w zakresie przekraczającym udział 85/100 – mogłoby rzutować (niweczyć) na obowiązek podatkowy Skarżącego. Zgodnie z tym przepisem (art. 206 k.c.) każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli.

Skarżący blisko 2 lata po zawarciu przedmiotowej umowy dzierżawy wskazał, że on na swoim udziale nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej (Skarżący implicite potwierdził posiadanie przedmiotowego udziału), dopiero w następstwie wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji wezwał Fundację oraz dzierżawiące Stowarzyszenie do zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej (przy czym nie wskazał na jakiekolwiek okoliczności, które świadczyłyby, że uniemożliwiono mu korzystanie z przedmiotowej nieruchomości). W tym kontekście zatem nie można zgodzić się ze sformułowanym w skardze zarzutem dotyczącym, tego, że w okolicznościach sprawy doszło do wykluczenia/pozbawienia posiadania Skarżącego (udziału we) współwłasności przedmiotowej nieruchomości. Skarżący w piśmie z dn. 7 stycznia 2024 r. z samego faktu zawarcia przez Fundację ze Stowarzyszeniem umowy dzierżawy, której przedmiotem była cała nieruchomość, wywodzi to, że został pozbawiony władztwa nad swoją częścią udziału (wskazując, że nie jest posiadaczem samoistnym i że grunt i budynek są w samoistnym i wyłącznym posiadaniu Stowarzyszenia). Nie można zgodzić się z taką oceną. Wskazać w tym kontekście należy, że jak orzekł Sąd Najwyższy w postanowieniu z dn. 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt II CSKP 1114/22 "Współwłaściciel może posiadać i korzystać z całej rzeczy, gdyż jego prawo ma za przedmiot całą rzecz, nie zaś jej fizyczną część. Z przepisów kodeksu cywilnego regulujących współwłasność nie wynika, aby współwłaściciel miał uprawnienie do korzystania tylko z takiej części wspólnej rzeczy, która odpowiada wielkości jego udziału. W wypadkach objętych zakresem zastosowania art. 206 k.c. nie można zatem mówić o uprawnieniu współwłaścicieli do korzystania z rzeczy wspólnej w jakichkolwiek częściach. Z tego względu samo twierdzenie współwłaściciela o korzystaniu przez innego współwłaściciela z rzeczy wspólnej w zakresie przewyższającym przysługujący mu udział nie może dawać podstaw do dochodzenia od niego z tego tytułu jakiegokolwiek roszczenia.". W tym kontekście należy wskazać, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego Skarżący nie podnosił żadnych okoliczności świadczących o tym, że uniemożliwiono mu korzystanie z przedmiotowej nieruchomości (wyzuto Skarżącego z posiadania). Przeciwnie, jeszcze w 2022 r. wskazał, że on na swoim udziale nie prowadzi działalności gospodarczej, w następstwie zaś wydania decyzji organu pierwszej instancji (w 2023 r.) wezwał (jedynie) do zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej. Wreszcie również samo stwierdzenie zawarte w odwołaniu, że "[j]a nie miałem możliwości kontrolowania i nadzoru nad tą nieruchomością bowiem swój udział traktowałem od lat jako lokatę kapitału. W okresie pandemii przez ostatnie 3 lata jako osoba szczególnie narażona na zakażenie covid praktycznie przebywałem w miejscu zamieszkania zgodnie z wytycznymi Ministerstwa Zdrowia. Od lat nie mam także kontaktu z likwidatorem, który nie odbiera korespondencji, a moje ostatnie próby kontaktu z Zarządem Stowarzyszenia [...] nie powiodły się" nie świadczy o przejęciu całości posiadania samoistnego przez Fundację. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie Sądu Najwyższego "Niewykonywanie prawa posiadania przez innego współwłaściciela nie uprawnia automatycznie do wniosku, że współwłaściciel posiadający przejął rzecz w samoistne posiadanie w zakresie jego uprawnień." (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 9 września 2021 r., sygn. akt IV CSKP 85/21).

W konsekwencji za niezasadne należało uznać sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (k.p.a. – winno być O.p., co nie zmienia istoty zarzutu) co do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i oceny zgromadzonego materiału dowodowego w związku z brakiem uznania, że Skarżący został pozbawiony posiadania rzeczonej nieruchomości (udziału w niej), jak również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 6 ust. 11 u.p.o.l.) poprzez ich niewłaściwą interpretację i zastosowanie w związku z brakiem uznania, że Skarżący nie był dopuszczony do współwłasności w sposó wykluczający posiadanie i korzystanie wynikające ze współwłasności.

Tym samym w związku z posiadaniem statusu właściciela i brakiem wejścia w posiadanie samoistne przez inny podmiot (Fundację w zakresie przekraczającym Jej udział 85/100 części w prawie własności albo dzierżawcę w związku z zawartą umową), solidarny obowiązek podatkowy (wynikający z art. 3 ust. 4 u.p.o.l.) ciążył na Skarżącym oraz Fundacji.

Z perspektywy ciążącego solidarnie na Skarżącym (wraz z Fundacją) obowiązku podatkowego, nie ma znaczenia okoliczność tego, że Skarżący jest właścicielem jedynie niewielkiej części przedmiotowej nieruchomości (15/100), jak również to, że przedmiotowa nieruchomość została oddana w dzierżawę (co rzutuje na wysokość opodatkowania) nie przez Skarżącego, lecz przez Fundację, jak również to, że korzyści z zawarcia umowy dzierżawy (w tym w zakresie "pokrycia" czynszem ciężaru podatku) odniosła – jak twierdzi Skarżący – jedynie Fundacja. Ustawodawca w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. przesądził bowiem, że co do zasady (z zastrzeżeniami nieznajdującymi zastosowania w niniejszej sprawie) "obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach", czyli również na Skarżącym.

Z perspektywy zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 1 (przesądzającego o tym, że podatnikami są właściciele nieruchomości lub obiektów budowlanych) w zw. z ust. 4 (stanowiącym o solidarnym obowiązku podatkowym ciążącym na wszystkich współwłaścicielach) u.p.o.l. istotne jest jedynie to, że Skarżący był jednym ze współwłaścicieli (i jednocześnie nie było innych posiadaczy samoistnych) tej nieruchomości. W tym kontekście odnosząc się do stwierdzeń zawartych w skardze, że "Współwłaściciel podpisując umowę dzierżawy i wydając nieruchomość oraz budynek wydzierżawiającemu pozbawił mnie udziału we współwłasności (...) jestem karany za to, że likwidator pozbawił mnie udziału we współwłasności", należy zauważyć, że zawarcie przez Fundację umowy dzierżawy przedmiotowej nieruchomości nie pozbawiło Skarżącego statusu (współ-) właściciela przedmiotowej nieruchomości (w części 15/100).

Odrębną kwestią, nieistotną z punktu widzenia ciążącego na Skarżącym obowiązku podatkowego, a co za tym idzie niepodlegającą ocenie przez Sąd w niniejszej sprawie, jest to na ile zawarcie przedmiotowej umowy dzierżawy było zgodne (lub nie) z przepisami prawa cywilnego, czy (i jeśli tak, to w jakim zakresie) Skarżącemu przysługuje (czy nie przysługuje) stosowny udział w pożytkach, odszkodowanie itd. Nieistotna z tego punktu widzenia jest również okoliczność tego, że Skarżący skierował sprawy na drogę sądową (sąd cywilny). Wzajemne rozliczenia i roszczenia o charakterze cywilnoprawnym między będącymi współwłaścicielami Skarżącym a Fundacją pozostają bez wpływu na ciążący na Skarżącym oraz na Fundacji obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości wynikający z tego, że Skarżący jest współwłaścicielem nieruchomości, która w okresie objętym zaskarżoną decyzją byłą wykorzystywana na cele działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie Sąd zobowiązany był wziąć pod uwagę jedynie to, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało, ażeby doszło do rozszerzenia zakresu swojego posiadania przez Fundację ponad realizację uprawnienia przewidzianego w art. 206 k.c. (tj. ażeby Fundacja stała się posiadaczem samoistnym "w całości" w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości).

Konsekwencją ciążącego na Skarżącym oraz na będącej osobą prawną Fundacji obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości z tytułu (współ)własności przedmiotowej nieruchomości, stał się ciążący na Skarżącym oraz na Fundacji obowiązek złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości oraz opłacenia tego podatku. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane:

1) składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku;

2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia;

3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15. każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia.

Jednocześnie zgodnie z art. 6 ust. 11 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne.

W tym kontekście nie ma znaczenia to, że – jak Skarżący podnosi w skardze – "inicjatywa ustalenia wysokości podatku wyszła od (...)" samego Skarżącego. W następstwie wystąpienia współwłasności rzeczonej nieruchomości, gdzie współwłaścicielami stali się będący osobą fizyczną Skarżący oraz będąca osobą prawną Fundacja, Skarżący winien składać deklaracje oraz opłacać podatek na takich zasadach jak osoby prawne. Skoro tego nie uczynił za rok podatkowy objęty zaskarżoną decyzją, to organ podatkowy był uprawniony (i zobowiązany) do wydania decyzji określającej, o której mowa w art. 21 §3 O.p.

Jak wskazuje się w doktrynie "Decyzjami konstytutywnymi są decyzje określające: (...) 2) podatek od nieruchomości osobom fizycznym; Obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe w wyniku doręczenia decyzji organu podatnikowi. Decyzja ustalająca osobom fizycznym zobowiązanie w podatku od nieruchomości ma charakter decyzji konstytutywnej, co oznacza, że dopiero jej wydanie kreuje zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości. Wyjątek od tej zasady dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową (art. 6 ust. 11 u.p.o.l.). W przypadku natomiast podatników niebędących osobami fizycznymi zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), a podatnik – stosownie do art. 6 ust. 9 u.p.o.l. – zobowiązany jest do jego samoobliczenia w deklaracji podatkowej (por. wyrok NSA z 8.02.2023 r., III FSK 1738/21, LEX nr 3568745)".

Końcowo Sąd zauważa, że wprawdzie zasadny jest zarzut (w części dotyczącej) niekonsekwentnego ustalenia powierzchni budynku, naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy i jako takie nie uzasadniało uchylenia zaskarżonej decyzji. W decyzjach organów obu instancji wskazano, że na nieruchomości posadowiony jest budynek sklasyfikowany jako budynki transportu i łączności o powierzchni zabudowy 247,00m2. Wprawdzie rzeczywiście taka informacja widnieje w ewidencji, jednakże wskazana informacja mogła być myląca, skoro podstawę opodatkowania stanowi dla budynków lub ich części powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). W tym zakresie jednak organy obu instancji prawidłowo – jako podstawę opodatkowania – przyjęły wielkość 189 m2. Taka powierzchnia użytkowa przedmiotowego budynku (189m2) była od początku wskazywana przez Skarżącego (patrz pismo z 5 lutego 2022 r.), wynika z umowy dzierżawy – patrz I.S łowniczek lit. A tej umowy, jak również załączonego do skargi aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] - §1.2. pkt 3). Jednocześnie, w ocenie Sądu, nie istniały przeszkody dla wskazania klasyfikacji (w ewidencji) rzeczonego budynku i uznaniu – w związku z zawarciem ww. umowy dzierżawy – że jest on związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji stwierdzić należy, że prawidłowo organ uznał, że podstawą opodatkowania w odniesieniu do przedmiotowego budynku stanowi 189 m2, zaś w odniesieniu do gruntu 8.591 m2 (ta ostatnia w oparciu o dane z ewidencji – powierzchnia działki). Jednocześnie organ zastosował prawidłowe stawki podatkowe (wynikające z obowiązującej we wskazanym roku uchwały) i w efekcie prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego (uwzględniając, że obowiązek podatkowy za 2020 r. powstał od 1 maja 2020 r., a zatem obejmował 8 miesięcy).

Mając na uwadze powyższe, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) – skargę oddalił.