Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 260/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 26, art. 17 ust. 1b
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi Z. S.A. z siedzibą w na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.550.2023.3.PC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] września 2023 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ lub DKIS) wniosek Z. S.A. z siedzibą w (dalej jako wnioskodawca, spółka lub Skarżąca) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W opisie stanu faktycznego Spółka podała, że będąc zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług wraz z innymi podmiotami zawarł umowę spółki pod nazwą P. Sp. z o.o. (dalej: "P.") będącą czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podstawowym przedmiotem działalności P. jest produkcja oprogramowania.

Wnioskodawca działa jako spółka akcyjna, której akcjonariuszem jest Skarb Państwa, Gmina [...] oraz byli pracownicy. Wnioskodawca ma charakter przedsiębiorstwa użyteczności publicznej, a jego działalność reguluje ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz.U. 2022 poz. 1624 ze zm., dalej zwana "ustawą o portach i przystaniach morskich"). Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 7 przywołanej ustawy, przedmiot działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego obejmuje w szczególności:

1) zarządzanie nieruchomościami i infrastrukturą portową;

2) prognozowanie, programowanie i planowanie rozwoju portu;

3) budowę, rozbudowę, utrzymywanie i modernizację infrastruktury portowej;

4) pozyskiwanie nieruchomości na potrzeby rozwoju portu;

5) świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej;

6) zapewnienie dostępu do portowych urządzeń odbiorczych odpadów ze statków w celu przekazania ich do odzysku lub unieszkodliwiania;

7) koordynację korzystania z infrastruktury portowej, z wyjątkiem kompetencji

administracji morskiej;

8) działania zmierzające do rozwoju działalności gospodarczej prowadzonej w porcie oraz promocję takiej działalności.

Wnioskodawca jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, wykonuje działalność, która w przeważającym zakresie jest działalnością opodatkowaną tym podatkiem – działalność zwolniona lub działalność niepodlegająca opodatkowaniu tym podatkiem stanowi margines obrotu.

Zgodnie z umową spółki P., wspólnikom, na zasadzie art. 159 Kodeksu spółek handlowych, przysługuje prawo otrzymania korzyści, tj. uprawnienie do nabycia w ramach nieodpłatnej, niewyłącznej licencji, prawa do wykorzystywania oprogramowania wytworzonego przez P. przeznaczonych do wykorzystywania w ramach systemu P.

Przedmiotowe uprawnienie jest niezależne od prawa do udziału w zysku spółki (dywidendy).

Wnioskodawca wskazał, jakie rozwiązania informatyczne zawierają zawarte zgodnie z umową licencyjną z P. (odrębna umowa, dla opisanych szerzej poniżej, modułu maklerskiego i odrębna dla modułu towarowego) stworzone przez P. programy komputerowe (dalej również: "Oprogramowanie").

Zgodnie z umową licencyjną licencja na Oprogramowanie została udzielona nieodpłatnie. Ta sama zasada dotyczy wszelkich aktualizacji, które będą udostępniane bez dodatkowych opłat na zasadach identycznych, jak zasady dotyczące oprogramowania, które zostały określone w treści umowy licencyjnej. Umowa licencyjna została zawarta na czas nieoznaczony.

W każdym czasie Strony uprawnione są do rozwiązania umowy licencyjnej na mocy porozumienia Stron sporządzonego na piśmie pod rygorem nieważności.

Strony przewidują odrębne wynagrodzenie należne P., ale z innego tytułu prawnego niż licencja:

a) na podstawie odrębnej umowy dotyczącej utrzymania i rozwoju Oprogramowania,

b) na podstawie odrębnej umowy w przypadku udzielenia "sublicencji".

Zgodnie z załącznikiem do umowy licencyjnej dotyczącej Modułu Towarowego jego istotą i funkcjonalnością jest ułatwienie procedur celnych związanych z importem, tranzytem i eksportem towarów.

Wnioskodawca będzie mógł pobierać opłaty za korzystanie z Oprogramowania (Moduł Towarowy), czego potwierdzeniem jest ujęcie w ramach taryfy opłat portowych w poszczególnych portach odrębnej pozycji pn. "[...]".

Moduł Maklerski pozwala na automatyczne pobieranie następujących danych:

a) informacje o zgłoszeniach statków zawijających do polskich portów (w tym at... terminy, wskazanie poprzedniego portu, zajmowane nabrzeże, 31 parametrów samego statku, lista i waga przewożonych kontenerów),

b) obliczone na podstawie danych z Modułu Maklerskiego i Modułu Towarowego – ilość

komunikatów przetworzonych przez Moduł Towarowy, ilość deklaracji złożonych za pośrednictwem Modułu Maklerskiego.

Dodatkowo Moduł Maklerski pozwala na tworzenie szczegółowych raportów obrazujących aktualne i historyczne dane dotyczące działalności portu. Oprogramowanie, a także urządzenia techniczne (informatyczne) niezbędne do jego funkcjonowania wchodzą w skład infrastruktury portowej, o której mowa art. 2 pkt 4 ustawy o portach i przystaniach morskich, każdego z portów morskich zarządzanych przez danego wspólnika P., zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 24 listopada 2021 r. w sprawie określenia akwenów portowych oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej dla każdego portu o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej (wydanego w oparciu o art. 5 ust. 2 i 2a ustawy o portach i przystaniach morskich), zwanym dalej "Rozporządzeniem".

W latach 2021-2022 Wnioskodawca współpracował z P. przy testowaniu oraz wdrażaniu Oprogramowania (w zakresie Modułu Towarowego i Modułu Maklerskiego). Podstawą do takiej współpracy była zawarta przez Wnioskodawcę z P. tzw. "umowa o współpracy". Na ich podstawie P. świadczył odpłatnie na rzecz Wnioskodawcy usługi czasowego udostępnienia oprogramowania, usuwania wad, aktualizacji oprogramowania, wsparcia użytkowników, a zatem korzystania z Oprogramowania i testowania go.

Wnioskodawca zawarł z P. odrębną umowę dotyczącą utrzymania i serwisu Oprogramowania (dalej: zwana również "umową utrzymaniową").

Zgodnie z treścią tej umowy jej przedmiotem jest świadczenie przez P. na rzecz Wnioskodawcy usług utrzymania, serwisu i rozwoju Modułu Towarowego i Modułu Maklerskiego Systemu [...], funkcjonujących w porcie Wnioskodawcy. Na podstawie umowy utrzymaniowej P. zobowiązuje się do należytego wykonywania zobowiązań określonych w Umowie, których przedmiotem jest świadczenie na rzecz Wnioskodawcy, za wynagrodzeniem sprecyzowanych we wniosku usług. Umowa utrzymaniowa przewiduje miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe w oparciu o fakturę VAT wystawianą przez P.

Ponadto, w piśmie uzupełniającym z [...] grudnia 2023 r., wnioskodawca wskazał, że przedmiot działalności wnioskodawcy obejmuje m.in.: koordynację korzystania z infrastruktury portowej, z wyjątkiem kompetencji administracji morskiej, świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej oraz działania zmierzające do rozwoju i usprawniania działalności gospodarczej prowadzonej w [...] (art. 7 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich). System P. (Oprogramowanie) będący przedmiotem umowy utrzymaniowej należy do infrastruktury portowej, ponieważ jest ogólnodostępnym urządzeniem związanym z funkcjonowaniem portu morskiego w [...] przeznaczonym do świadczenia przez spółkę usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej oraz zawiera się we wskazanym w rozporządzeniu ws. infrastruktury portowej.

Utworzona przez P. platforma informatyczna została wyposażona w wiele narzędzi wspierających pracę Agenta morskiego. Oprogramowanie to ma na celu wsparcie obsługi statków na wejściu i wyjściu oraz postoju w porcie w zakresie formalności i procedur portowych.

Wnioskodawca wskazał, że opłata teleinformatyczna zgodnie z § 10 pkt 4 Taryfy opłat portowych z dnia 01.05.2023 r. związana jest z korzystaniem przez statki, a tym samym przez armatorów z infrastruktury telekomunikacyjnej i informatycznej [...]. Opłata teleinformatyczna ma na celu gromadzenie środków na utrzymywanie i rozwój portowej infrastruktury teleinformatycznej wskazanej w zdaniu poprzednim.

Struktura pobieranych opłat portowych w każdym z portów może być zróżnicowana. Polskie porty morskie opierają system poboru opłat o opłaty tonażowe, przystaniowe, pasażerskie, teleinformatyczne czy też środowiskowe. Dodatkowo porty stosują szereg innych opłat związanych między innymi z przewożonym ładunkiem tzw. Opłatą ładunkową zarówno w rozliczeniu przewożonych kontenerów, jak i ton ładunku

załadowanego lub wyładowywanego. Istnieją również opłaty manipulacyjne np.

nawigacyjna, wodna, kanałowa, za statek (sztukę), za przewożoną jednostkę frachtową,

samochód osobowy, za cumowanie (kiedy usługę świadczy zarządca portu), za ochronę

itp. Wnioskodawca wskazał, że art. 8 ust. 1 ustawy o portach i przystaniach morskich, nakłada na zarządzającego portem obowiązek pobierania opłat za korzystanie z infrastruktury portowej, natomiast zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o portach, opłaty portowe należą do źródeł przychodów spółki. Wskazanie opłat portowych właśnie w ww. art. 9 ust. 1 ustawy o portach, gdzie do przychodów spółki zaliczono m.in. opłaty z tytułu użytkowania, najmu, dzierżawy, wprost wskazuje na to, że opłaty portowe należą do należności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał, że czynności wykonywane przez Spółkę w oparciu o Oprogramowanie oraz usługi wykonywane na podstawie "umowy utrzymaniowej" i inne towary i usługi związane z funkcjonowaniem Oprogramowania są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W związku z opisanym stanem faktycznym spółka zadała pytania:

1. Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia z opodatkowania

podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 26 i ust. 1b ustawy z dnia

15 lutego 1992 r., w zakresie przychodu (dochodu) z nieodpłatnego otrzymania licencji do Modułu Towarowego i Modułu Maklerskiego?

2. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu usług wykonywanych na

podstawie "umowy utrzymaniowej" i inne wydatki związane z funkcjonowaniem

Oprogramowania mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie

art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.?

Zdaniem wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do zastosowania zwolnienia

z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 26 i ust. 1b i 1e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. dalej zwana "ustawą z dnia 15 lutego 1992 r." lub "updop"), w zakresie przychodu (dochodu) z nieodpłatnego otrzymania licencji do Modułu Towarowego i Modułu Maklerskiego.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 26 ww. ustawy, wolne od podatku

dochodowego są dochody podmiotów zarządzających portami lub przystaniami morskimi w części przeznaczonej na budowę, rozbudowę i modernizację infrastruktury portowej oraz na realizację zadań określonych w art. 7 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy o portach i przystaniach morskich. W świetle art. 17 ust. 1b updop, analizowane zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczany i wydatkowany, bez względu na termin, na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 26 ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie nieodpłatnej licencji na Oprogramowanie, które jest elementem tej infrastruktury oznacza, że otrzymane nieodpłatne świadczenie, stanowiące dochód do opodatkowania, służy budowie (powstaniu) nowej infrastruktury portowej. Innymi słowy, sama licencja – poprzez jej otrzymanie – tworzy / buduje nową infrastrukturę, gdyby bowiem Wnioskodawca jej nie otrzymał, to tym samym nie dysponowałby konkretnym, nowym obiektem infrastruktury portowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy postawić znak równości pomiędzy sytuacją, w której podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., generuje dochód w postaci środków pieniężnych, jakie przeznacza następnie na budowę obiektu infrastruktury portowej i sytuacją, w której nieodpłatnie nabywa prawa do obiektu (w tym przypadku Oprogramowania), który jest elementem takiej infrastruktury, ujętym w Rozporządzeniu.

Odnośnie pytania nr 2. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki ponoszone z tytułu usług wykonywanych na podstawie "umowy utrzymaniowej" i inne wydatki związane z funkcjonowaniem Oprogramowania mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., albowiem spełnione są wszystkie wskazane powyżej warunki pozytywne dotyczące kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, tj. wydatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą i ma na celu osiąganie przychodu,

ponoszony jest przez Wnioskodawcę we własnym zakresie, będzie udokumentowany fakturą VAT. Jednocześnie wydatek tego typu nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodu na podstawie przepisu szczególnego ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Wnioskodawca zauważa, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o portach i przystaniach morskich, przedmiotem działalności podmiotu zarządzającego portem morskim jest budowa, rozbudowa, utrzymywanie i modernizacja infrastruktury portowej.

Z kolei w świetle art. 10 ust. 2 ustawy o portach i przystaniach morskich, budowa,

modernizacja i utrzymanie infrastruktury portowej znajdującej się na gruntach, którymi

gospodaruje podmiot zarządzający są finansowane ze środków podmiotu zarządzającego – przepisy ustawy o przystaniach i portach morskich nie wykluczają uznania oprogramowania za infrastrukturę portową.

Dokonywanie zatem przez podmiot zarządzający wszelkich czynności służących utrzymaniu obiektów infrastruktury portowej oraz finansowanie takich czynności stanowi element jego obowiązków ustawowych.

Skoro więc celem Umowy o Współpracy i Umowy Utrzymaniowej, jest utrzymanie

należytego stanu i funkcjonalności Oprogramowania, które stanowi element infrastruktury portowej każdego z portów morskich zarządzanych przez [...], to uznać należy, że wydatki ponoszone przez Strony na podstawie takich umów są immanentnie związane z prowadzoną przez nie działalnością gospodarczą.

W interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2024 r. DKIS stwierdził, że stanowisko, które przedstawiła Spółka we wniosku jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

W uzasadnieniu DKIS, przywołując treść art. 7 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 1 i 3, art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 updop, stwierdza, że przepisy podatkowe nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem "nieodpłatne świadczenie". Jednakże, dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. W rozpatrywanej sprawie, w opinii DKIS, mamy do czynienia z jednostronnym świadczeniem P. na rzecz Wnioskodawcy (udziałowca), któremu nie odpowiada wzajemne świadczenie udziałowca na rzecz spółki. Zatem, u Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Kolejno DKIS przywołując treść art. 17 ust. 1 pkt 26, art. 17 ust. 1a pkt 2 i art. 17 ust. 1b updop, odnosząc powyższe przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdza, że nie przewidują one zwolnienia przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania licencji. Co do zasady należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że forma uzyskanego dochodu – nieodpłatne świadczenie – nie stoi na przeszkodzie w zastosowaniu do niego omawianego zwolnienia.

Analizując możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia należy ocenić przesłankę dot. przeznaczenia i wydatkowania tego dochodu na cele wskazane w 17 ust. 1 pkt 26 updop. Treść ww. przepisów jako dotyczących zwolnienia podatkowego należy rozpatrywać zgodnie z regułą, że ulgi i zwolnienia podatkowe, jako stanowiące wyjątek od zasad powszechności i równości opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, tzn. ich zakres nie powinien być szerszy niż wynikający z językowego brzmienia przepisów.

Wnioskodawca, zdaniem DKIS, aby móc skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 26 updop, powinien przeznaczyć i wydatkować dochód na budowę, rozbudowę i modernizację infrastruktury portowej lub na realizację zadań określonych w ustawie o portach i przystaniach morskich dotyczących prognozowania, programowania i planowania rozwoju portu lub pozyskiwania nieruchomości na potrzeby rozwoju portu.

Realizacja preferowanych przez ustawodawcę celów powinna być dokonywana bezpośrednio przez podatnika chcącego skorzystać z preferencji podatkowej. Nie jest możliwe, by zajmował się tym inny podmiot (P.), a ze zwolnienia z tytułu używania licencji na Oprogramowanie korzystał Wnioskodawca.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca wraz z innymi podmiotami zawarł umowę spółki pod nazwą P. Sp. z o.o. (dalej: "P."). Podstawowym przedmiotem działalności P. jest produkcja oprogramowania. Zgodnie z umową spółki P., wspólnikom przysługuje prawo otrzymania korzyści, tj. uprawnienie do nabycia w ramach nieodpłatnej, niewyłącznej licencji, prawa do wykorzystywania oprogramowania wytworzonego przez P. przeznaczonych do wykorzystywania w ramach systemu P. Oprogramowanie, a także urządzenia techniczne (informatyczne) niezbędne do jego funkcjonowania, wchodzą w skład infrastruktury portowej, o której mowa art. 2 pkt 4 ustawy o portach i przystaniach morskich, każdego z portów morskich zarządzanych przez danego wspólnika P., zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 24 listopada 2021 r. w sprawie określenia akwenów portowych oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej dla każdego portu o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej.

Nie ulega więc wątpliwości DKIS, że infrastrukturę portową wytworzyła spółka celowa a Wnioskodawca jedynie z niej korzysta na podstawie nieodpłatnej umowy licencyjnej. W takich okolicznościach, mimo że system został wymieniony w ww. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury, to dochód z tytułu nieodpłatnego świadczenia (nieodpłatnej licencji) nie będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 26 ustawy CIT, w związku z przeznaczeniem i wydatkowaniem dochodu na budowę, rozbudowę i modernizację infrastruktury portowej.

Wnioskodawca uzyskując dochód z nieodpłatnych świadczeń nie budował, rozbudowywał, modernizował infrastruktury portowej lecz jedynie otrzymał licencję będącą elementem tej infrastruktury.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1, DKIS uznał za nieprawidłowe.

Przechodząc do drugiego z przedstawionych we wniosku pytań, dotyczącego ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu usług wykonywanych na podstawie "umowy utrzymaniowej" i inne wydatki związane z funkcjonowaniem Oprogramowania mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, DKIS przywołując treść art. 15 ust. 1 updop, odnosząc powyższą regulację prawną do przedstawionego stanu faktycznego wskazał, że spełnione zostały wszystkie wskazane

warunki pozytywne dotyczące kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodu, tj. wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu utrzymania, serwisu i rozwoju Oprogramowania (usług wykonywanych na podstawie "umowy utrzymaniowej") oraz wydatki związane z funkcjonowaniem Oprogramowania związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą i mają na celu osiąganie przychodu, ponoszone są przez Wnioskodawcę we własnym zakresie i udokumentowane fakturami VAT.

DKIS podkreśla, że skoro celem Umowy o Współpracy i Umowy Utrzymaniowej, jest utrzymanie należytego stanu i funkcjonalności Oprogramowania, które stanowi element infrastruktury portowej, to uznać należy, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na podstawie takich umów są immanentnie związane z prowadzoną przez nie działalnością gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe, DKIS stwierdza, że stronie przysługuje prawo do zaliczenia wydatków dotyczących umowy utrzymaniowej oraz innych wydatków związanych z funkcjonowaniem Oprogramowania do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, stanowisko w zakresie pytania numer 2 DKIS uznał za prawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą interpretację indywidualną, Skarżąca wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt 26 updop poprzez jego błędną wykładnię podlegająca na uznaniu, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie,

- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (O.p.) poprzez niedostateczne uzasadnienie interpretacji i pominięcie istotnego elementu stanu faktycznego.

Uzasadnienie skargi stanowi powtórzenie dotychczasowej argumentacji zawartej we wniosku. Dodatkowo Skarżąca podkreśla pominięcie przez DKIS elementu ekonomicznego nieodpłatnego świadczenia w postaci uwolnienia środków pieniężnych celem ich wykorzystania na cele uprawniające do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 26 updop.

Zdaniem Skarżącej powyższe wskazuje na brak rozpoznania istoty sprawy, w kontekście przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego prowadząc jednocześnie do wniosku, że skarżona interpretacja w zakresie uzasadnienia nie daje możliwości oceny na jakiej podstawie organ interpretacyjny zakwestionował Skarżącej prawo do zastosowania zwolnienia z opodatkowania.

DKIS słusznie wskazuje, że zwolnienie przysługuje w przypadku wydatkowania środków na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Niezasadnie jednak, w opinii Skarżącej, organ podnosi, że wydatkowanie dotyczy podmiotu wytwarzającego oprogramowanie (P., który to podmiot wytworzył oprogramowanie), z zupełnym pominięciem środków, które Skarżąca może wydatkować poprzez fakt, że otrzymując licencję nieodpłatnie może wydatkować środki, które zostałby wydatkowane w przypadku konieczności odpłatnego zakupu licencji. W tym wypadku występuje bowiem, poprzez istotę nieodpłatnego przychodu, przysporzenie majątkowe po stronie Spółki stanowiące równowartość środków, które wydane zostałby na zakup licencji, która to równowartość środków może być wydatkowana na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 26 updop, a co za tym idzie na warunkach wynikających z tego przepisu Skarżąca winna mieć prawa do zastosowania zwolnienia z CIT.

W opinii Skarżącej, zaskarżona interpretacja narusza również art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 O.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie interpretacji i pominięciem istotnego elementu stanu faktycznego, który winien być przedmiotem oceny w toku wydawania interpretacji indywidualnej.

Podsumowując Skarżąca stwierdza, że nabycie licencji w formie nieodpłatnej i jednocześnie uzyskanie dochodu z tego tytułu powoduje, że Skarżąca może dochód ten potraktować jako zwolniony z opodatkowania w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 26 updop, o ile faktycznie przeznaczy równowartość środków stanowiących dochód z tytułu nieodpłatnego świadczenia na cele wskazane w tym przepisie.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna, wbrew przedstawionym zarzutom, odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany z zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności, odnosząc się do zarzutów Skarżącej naruszenia przepisów prawa procesowego, tj.: art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 O.p., poprzez niedostateczne uzasadnienie interpretacji i pominięcie istotnego elementu stanu faktycznego, Sąd stwierdził, że powyższe zarzuty są bezzasadne.

Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem postępowanie interpretacyjne opiera się wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

Składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub opisu zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie (art. 14b § 3 O.p.). Natomiast organ interpretacyjny dokonuje wyłącznie oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem organ, dokonując interpretacji indywidualnej, przyjmuje w pełni za podatnikiem ściśle określony przez niego stan faktyczny. Nie jest przy tym istotne, czy wskazany przez wnioskodawcę stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, gdyż w tym specyficznym rodzaju postępowania organ udzielający interpretacji nie jest umocowany do weryfikowania jego prawdziwości, czy też jego modyfikacji.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w świetle wskazanych przepisów O.p. polega na tym, że organ może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej - zajętego stanowiska (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r. I FSK 897/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Organ interpretacyjny ma obowiązek odniesienia się do stanowiska strony zajętego na tle konkretnych okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) podanych we wniosku. Dlatego za wadliwą musi być uznana interpretacja, w której organ w ogóle nie odnosi się do okoliczności faktycznych przytoczonych we wniosku, a nawet odwołuje się do okoliczności w nim niewymienionych. Stanowi to naruszenie art. 14c § 1 O.p.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie tego rodzaju wady jednak nie występują. Wbrew zarzutom skargi, w zaskarżonej interpretacji organ dokonał oceny prawnej podanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, a powołane przepisy prawa podatkowego rozstrzygające zagadnienie będące przedmiotem pytania w całości wyjaśniały przyczyny, dla których stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. Stąd zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. okazały się bezzasadne.

Natomiast, w myśl art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Prowadzenie postępowania w powyższy sposób nie oznacza, że organ automatycznie obowiązany jest zaakceptować każde stanowisko przedstawione przez pytającego.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny i judykatury, postępowanie budzące zaufanie (o którym mowa którym mowa w art. 121 § 1 O.p.), to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne traktujące równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Zasada zaufania nie może być jednakże rozumiana jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem, a korzystnych dla podatnika.

Wydanie odmiennego rozstrzygnięcia, od oczekiwanego przez stronę, nie narusza art. 121 § 1 O.p. Sąd stwierdza, że w sytuacji, gdy organ wydaje zgodną z obowiązującym prawem interpretację indywidualną, nie sposób uznać, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, w stopniu powodującym uchylenie zaskarżonego aktu.

Wbrew zarzutom skargi, organ interpretacyjny dokonał wnikliwej analizy wszystkich elementów opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz obowiązujących przepisów i przedstawił argumenty przemawiające za uznaniem stanowiska Skarżącej w części za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przedstawionych w przedmiotowej skardze zarzutów, na wstępie wskazać należy, że istotą sporu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest kwestia ustalenia, czy Skarżącej przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 26 i ust. 1b updop, w zakresie przychodu (dochodu) z nieodpłatnego otrzymania licencji do Modułu Towarowego i Modułu Maklerskiego.

Z treści art. 17 ust. 1 pkt 26 updop wynika, że wolne od podatku są dochody podmiotów zarządzających portami lub przystaniami morskimi w części przeznaczonej na budowę, rozbudowę i modernizację infrastruktury portowej oraz na realizację zadań określonych w art. 7 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz.U. z 2022 r. poz. 1624).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy o portach i przystaniach morskich, przedmiot działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego obejmuje, w szczególności prognozowanie, programowanie i planowanie rozwoju portu oraz pozyskiwanie nieruchomości na potrzeby rozwoju portu.

Z art. 17 ust. la pkt 2 updop, wynika, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Z kolei z art. 17 ust. 1b updop, wynika, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin -wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Powyższe regulacje określają zatem, że poza przeznaczeniem dochodu na cele wymienione w art. 17 ust. 1 updop, istotne znaczenie ma również faktyczne wydatkowanie tego dochodu na preferowane przez ustawodawcę cele.

Ponadto, w art. 17 ust. le updop, ustawodawca określił katalog tzw. "pośredniego" wydatkowania dochodu na cele uprawniające do skorzystania ze zwolnienia, który obejmuje jedynie lokowanie dochodu, poprzez nabycie spełniających określone warunki:

1. obligacji Skarbu Państwa lub bonów skarbowych oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego,

2. papierów wartościowych lub niebędących papierami wartościowymi instrumentów finansowych,

3. jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych działających na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Jak trafnie zauważa DKIS, powyższe przepisy nie przewidują zwolnienia przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania licencji. Treść ww. przepisów jako dotyczących zwolnienia podatkowego należy rozpatrywać zgodnie z regułą, że ulgi i zwolnienia podatkowe, jako stanowiące wyjątek od zasad powszechności i równości opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, tzn. ich zakres nie powinien być szerszy niż wynikający z językowego brzmienia przepisów.

Należy w pełni zaakceptować stanowisko organu interpretacyjnego, że Skarżąca, aby móc skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 26 updop, powinna przeznaczyć i wydatkować dochód na budowę, rozbudowę i modernizację infrastruktury portowej lub na realizację zadań określonych w ustawie o portach i przystaniach morskich dotyczących prognozowania, programowania i planowania rozwoju portu lub pozyskiwania nieruchomości na potrzeby rozwoju portu.

Realizacja preferowanych przez ustawodawcę celów powinna być dokonywana bezpośrednio przez podatnika chcącego skorzystać z preferencji podatkowej. Nie jest możliwe, by zajmował się tym inny podmiot (P.), a ze zwolnienia z tytułu używania licencji na Oprogramowanie korzystała Skarżąca.

Z wniosku wynika, że Skarżąca wraz z innymi podmiotami zawarła umowę spółki pod nazwą P. Sp. z o.o. (dalej: "P. "). Podstawowym przedmiotem działalności P. jest produkcja oprogramowania. Zgodnie z umową spółki P., wspólnikom przysługuje prawo otrzymania korzyści, tj. uprawnienie do nabycia w ramach nieodpłatnej, niewyłącznej licencji, prawa do wykorzystywania oprogramowania wytworzonego przez P. przeznaczonych do wykorzystywania w ramach systemu P. Oprogramowanie, a także urządzenia techniczne (informatyczne) niezbędne do jego funkcjonowania, wchodzą w skład infrastruktury portowej, o której mowa art. 2 pkt 4 ustawy o portach i przystaniach morskich, każdego z portów morskich zarządzanych przez danego wspólnika P., zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 24 listopada 2021 r. w sprawie określenia akwenów portowych oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej dla każdego portu o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej.

Nieodpłatne otrzymanie licencji nie daje podstaw do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa wart. 17 ust. 1 pkt 26 updop. Skarżąca chcąc skorzystać ze zwolnienia na podstawie powołanego przepisu, powinna przeznaczyć i wydatkować dochód na budowę, rozbudowę i modernizację infrastruktury portowej lub na realizację zadań określonych w ustawie o portach i przystaniach morskich dotyczących prognozowania, programowania i planowania rozwoju portu lub pozyskiwania nieruchomości na potrzeby rozwoju portu. Realizacja preferowanych przez ustawodawcę celów powinna być dokonywana bezpośrednio przez podatnika chcącego skorzystać z preferencji podatkowej.

Tymczasem, nie ulega wątpliwości, że infrastrukturę portową wytworzyła spółka celowa a Skarżąca jedynie z niej korzysta na podstawie nieodpłatnej umowy licencyjnej. W takich okolicznościach, mimo że system został wymieniony w ww. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury, to dochód z tytułu nieodpłatnego świadczenia (nieodpłatnej licencji) nie będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 26 updop, w związku z przeznaczeniem i wydatkowaniem dochodu na budowę, rozbudowę i modernizację infrastruktury portowej.

Skarżąca uzyskując dochód z nieodpłatnych świadczeń nie budowała, rozbudowywała, modernizowała infrastruktury portowej lecz jedynie otrzymała licencję będącą elementem tej infrastruktury.

W związku z powyższym, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego zawarte w skardze, tj. art. 17 ust. 1 pkt 26 updop, poprzez jego błędną wykładnię podlegająca na uznaniu, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie, należy uznać za bezzasadne.

W ocenie Sądu, organ interpretacyjny, wbrew twierdzeniom Skarżącej, dostatecznie uargumentował swoje stanowisko i wskazał prawidłowe stanowisko w sprawie objętej treścią wniosku na każde przedstawione we wniosku pytanie. Stanowisko organu było czytelne. Skarżąca uzyskała zatem jasną i precyzyjną odpowiedź na postawione przez siebie pytania, z którą to odpowiedzią się nie zgadza. Ponadto, DKIS wydając zaskarżoną interpretację indywidualną dokonał pełnej oceny stanowiska Skarżącej, wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym i swoją ocenę poparł odpowiednią normą prawną.

Zdaniem Sądu, nie można twierdzić, że wydana interpretacja indywidualna ma niedostateczne uzasadnienie oraz że pominięto w niej istotnego elementu stanu faktycznego. Organ, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wnikliwej analizy całego opisanego we wniosku stanu faktycznego (wszystkich jego elementów) oraz obowiązujących przepisów i przedstawił argumenty przemawiające za uznaniem stanowiska Skarżącej w części za nieprawidłowe.

Podsumowując, nieuzasadnione są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego zawartych w O.p. Organ wydał interpretację indywidualną na podstawie przepisów prawa, nie wykraczając poza granice przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a z przedstawionego uzasadnienia wynika, jakimi przepisami kierował się wydając interpretację. Istotne jest, że z wydanej interpretacji indywidualnej w sposób niebudzący wątpliwości wynika stanowisko organu podatkowego oraz podstawa prawna rozstrzygnięcia.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę jako niezasadną oddalił.