Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 485/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 24d
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70a i c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń, Sędzia NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2024 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 20 listopada 2020 r. nr 1801-IOD.4102.55.2018 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "[...], (dalej: skarżący/podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) z 20 listopada 2020 r. nr 1801-IOD.4102.55.2018  którą organ, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS) z 25 lipca 2018 r. nr 1819-SPV.4102.3.2017.44 określającą podatnikowi wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...] zł.

Jak wynika z akt sprawy na podstawie upoważnienia NUS z 17 marca 2015 r. przeprowadzono wobec podatnika kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w wyniku której stwierdzono, że podatnik w 2013 r.:

- uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej - organizacji usług i imprez turystycznych (dokumentowane fakturami VAT marża - po rozliczeniu imprezy),

- prowadził odrębne księgi dla swoich biur podróży: A.i T.,

- w księgach zaewidencjonował faktury, które miały dokumentować "prowizję za rezerwację"; wystawcą faktur oraz "odbiorcą należności płatnych gotówką" był sam podatnik; faktury ewidencjonowano w księgach prowadzonych dla biur podróży: T.- po stronie przychodów, A.- jako pozostałe wydatki/koszty; skutkowało to również nieprawidłowym ustaleniem kwoty podatku należnego naliczanego od marży, odliczonego od przychodu brutto;

- zaniżał i nie rozliczał sprzedaży w księdze podatkowej z tytułu organizacji imprez – zaniżał przychody,

- nie sporządził spisu z natury na początek i koniec 2013r.,

- nie regulował bieżąco należności (w całości lub w części) - nie korygował kosztów wg zasad zapisanych w art. 24d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.),

- nie zaewidencjonował wszystkich wydatków stanowiących koszty.

Stwierdzono, że prowadzone przez podatnika księgi były nierzetelne i w zakresie opisanych nieprawidłowości nie uznano ich za dowód.

NUS decyzją z 25 listopada 2018 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości [...] zł.

Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji DIAS decyzją z 20 listopada 2020 r. nr 1801-IOD.4102.55.2018, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdzając, że decyzja organu I instancji została wydana i doręczona podatnikowi przed upływem terminu przedawnienia. Zdaniem DIAS do przedawnienia nie doszło również w postępowaniu odwoławczym - z uwagi na zaistniałe przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia:

- od 22 maja 2015 r., tj. od dnia przekazania wniosku o wymianę informacji do bułgarskiej administracji podatkowej, do dnia otrzymania informacji (21 października 2015 r.); zawieszenie przedawnienia na tej podstawie trwało 153 dni;

- z uwagi na wszczęcie w dniu 18 czerwca 2019 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. i zawiadomieniem o tym podatnika; postępowanie karne skarbowe nie zostało dotychczas zakończone (zostało zawieszone postanowieniem z 17 lipca 2019 r.); 24 czerwca 2019 r. skarżącemu postawiono zarzuty.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należności na rzecz kontrahentów. Zdaniem organu, część należności nie została zapłacona, dlatego podatnik powinien odpowiednio skorygować kwotę kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do kwestii regulowania przez Skarżącego należności na rzecz bułgarskiego kontrahenta

– firmy F., organ stwierdził, że wobec nie okazania przez podatnika jednoznacznych dowodów, wystąpiono do bułgarskiej administracji podatkowej o udostępnienie szczegółowych danych, informacji i dokumentów, w wyniku czego pozyskano kopie faktur wystawionych przez F. wraz z dokumentami rozliczeniowymi do tych faktur, umowy o współpracy, dowody zapłaty za usługi turystyczne wraz z ich zestawieniem i szczegółowym wskazaniem przelewów. Na skutek wniesionego przez ww kontrahenta pozwu o zapłatę, Sąd Okręgowy w [...], prawomocnym wyrokiem z 24 marca 2015 r., sygn. [...], zasądził na rzecz powoda (F.) zapłatę [...] euro. Stan faktyczny sprawy Sąd ustalił na podstawie dowodów: faktur, zestawień faktur, korespondencji mailowej powoda i pozwanego, wezwań do zapłaty, zestawień dotyczących zaliczania wpłat na poczet zaległości z poprzedniego okresu, raportu z ustaleń sporządzonego przez biegłego rewidenta oraz potwierdzenia wpłat. Tożsamy stan faktyczny został przyjęty przez organ (z uwzględnieniem różnic w wartościach wykazanych na fakturze przedłożonej przez podatnika i otrzymanej od bułgarskiej administracji podatkowej). Łączna kwota korekty kosztów, ustalona w oparciu o dowody przekazane przez Sąd wyniosła [...] zł.

W ocenie organu odwoławczego prowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego (w tym z przesłuchania właściciela firmy F., czego domagał się Skarżący) nie było konieczne. DIAS wskazał, że z akt sprawy wynika, że podatnikowi umożliwiono zapoznanie się z włączonymi dokumentami oraz wypowiedzenie się i złożenie wyjaśnień. Postępowanie sądowe zakończone wyrokiem z 24 marca 2015 r. sygn. akt [...] nie dotyczyło zobowiązań podatkowych, lecz ustalenia wysokości niezapłaconych należności za usługi turystyczne, które świadczyła na rzecz podatnika w 2013 r. firma F.; miało w związku z tym bezpośrednie przełożenie na zobowiązanie podatnika, bowiem zgodnie z ustawą, o wartość niezapłaconych zobowiązań należało skorygować koszty podatkowe.

Zdaniem DIAS skoro Sąd Okręgowy w [...] w ww. wyroku z 24 marca 2015 r. zasądził od podatnika    (w ramach działalności gospodarczej) na rzecz F. kwotę [...] euro tytułem zapłaty zaległych należności za usługi zrealizowane w 2013 r., to zważywszy na szczególną moc dowodową dokumentu urzędowego i związanie wyrokiem, organy podatkowe orzekając w kwestii zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych podatnika za 2013 r. nie mogły przyjąć innej wartości niezapłaconego zobowiązania dla potrzeb ustalenia kosztów.

Weryfikując stosowanie przez podatnika przepisu art. 24d u.p.d.o.f., DIAS stwierdził m.in. brak potwierdzeń zapłaty za zakup usług; pomimo wezwań podatnik nie przedstawił potwierdzeń zapłaty za usługi gotówką oraz nie przyporządkował płatności przelewem do dowodów zakupu. W związku z tym, zwrócono się do kontrahentów o udzielenie informacji o płatnościach i zaległościach (m. in. do M. W., tj. firmy L.), a także do Prokuratury Rejonowej w [...] o umożliwienie wglądu do dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy ([...]) oraz sporządzenie i wydanie ich kopii.

Opierając się na dowodach KW uznano, że wynagrodzenie za usługi wykonane przez M. W. w 2013 r. na rzecz podatnika, udokumentowane fakturami wystawionymi w 2013 r. na kwotę [...] zł (netto), zostało w 2013 r. zapłacone w części - w wysokości [...]; w związku z tym do tej wartości nie wystąpił obowiązek korekty kosztów na podstawie art. 24d u.p.d.f. Natomiast potwierdzenia wpłat pochodzące z 2014 r. (KW) na poczet zaległości z 2013 r., nie mają wpływu na ustalenia w zakresie kosztów i rozliczenie podatku za 2013 r. Zdaniem organu, z tytułu nieuregulowania należności przysługujących M. W., podatnik miał obowiązek skorygowania ujętych w księgach kosztów podatkowych w łącznej kwocie [...] zł ([...]).

Odnosząc się do zarzutów dokonania oszacowania podstawy opodatkowania DIAS stwierdził, że organ I instancji nie szacował straty z działalności gospodarczej podatnika, lecz jeden z elementów podstawy opodatkowania tj. przychód z imprez turystycznych organizowanych w Bułgarii (oznaczonych numerami: 1, 2,4, 5, 6, 7 i 8); nie szacował wysokości kosztów - wydatków stanowiących albo niestanowiących koszty uzyskania przychodów. Analiza dokumentacji pozyskanej od bułgarskiej administracji podatkowej oraz weryfikacja danych uczestników wycieczek w oparciu o dowody sprzedaży wystawione przez F. i ich konfrontacja z danymi z formularzy "Wpłaty_imprezy", wykazała, że podatnik nie uwzględnił w rozliczeniach wszystkich przychodów, nie wyjaśnił przy tym rozbieżności w rozliczeniach po stronie przychodów i kosztów: brak dowodów ujęcia w przychodach wpłat 22 uczestników i nie przyporządkował uczestników do płatników, część osób uczestniczących w wycieczkach (koszty pobytu ujęto w rozliczeniu imprez), nie figuruje ani na wystawionych fakturach, ani w ewidencjach sprzedaży paragonowej.

Organ uznał za niewiarygodne wyjaśnienia, że część wpłat uczestników została rozliczona w ramach innej imprezy, bowiem w jej rozliczeniu zostały uwzględnione wpłaty od podmiotu gospodarczego i od osób fizycznych, którym wystawiono faktury o innych numerach niż wskazane przez Stronę, a uczestnicy tego wyjazdu nie korzystali z noclegów w hotelach F. Ponadto analiza przychodów z imprez organizowanych do Bułgarii (nr 1,2, 4, 5, 6, 7, 8) oraz kosztów poniesionych w związku z ich organizacją wykazała, że Podatnik wykazywał w księgach przychody w kwotach niższych niż koszty (ujemną marżę) albo marżę w znikomej wysokości. Wartość niezaewidencjonowanego przychodu z usług turystycznych, po obaleniu mocy dowodowej ksiąg podatkowych, została w związku z tym oszacowana.

Według organu odwoławczego, nie było powodów do odstąpienia od szacowania, ponieważ dane z księgi podatkowej w zakresie przychodów nie pozwoliły na ich ustalenie na podstawie uzupełnionych dowodów, nie było bowiem możliwe: określenie dokładnej liczby osób biorących udział w poszczególnych wyjazdach do Bułgarii, przyporządkowania wszystkich uczestników wycieczek do osób dokonujących płatności, a co za tym idzie - wyliczenie ceny lub średniej ceny pobytu jednego turysty w Bułgarii. Do oszacowania niezaewidencjonowanych przychodów z wyjazdów do Bułgarii oznaczonych numerami 1, 2, 4, 5, 6, 7 i 8 przyjęto metodę kosztową, polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie poniesionych kosztów, z uwzględnieniem wskaźnika udziału tych kosztów w obrocie:

Wartość niezaewidencjonowanego przychodu związanego z usługami zakupionymi w firmie F. oszacowano na [...] zł.

W skardze na decyzję DIAS Podatnik, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenia kosztów postępowania zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) polegające na uznaniu, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek instrumentalnego wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegającego na przedstawieniu skarżącemu zarzutów zaledwie pół roku przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego

b) art. 70a O.p., polegające na uznaniu, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wystąpienia organu do bułgarskiej administracji skarbowej o informacje niezwiązane z możliwością ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynikającego z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska;

c) art. 23 § 2 O.p., przez szacowanie podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy nie uzasadniał szacowania, a gdyby nawet tak było,  to i tak inne zgromadzone w sprawie dowody pozwalały na ustalenie podstawy opodatkowania bez sięgania do procedury szacowania;

d) art. 14 u.p.d.o.f., przez zaliczenie do przychodów kwot wynikających z analiz, a nie ze zgromadzonych dowodów, brak wyjaśnienia jak organ obliczył kwoty przychodów, co mogło skutkować wielokrotnym zaliczeniem do przychodów tych samych kwot oraz zaliczeniem kwot niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Podatnika;

2) naruszenie przepisów prawa proceduralnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 121 O.p., przez:

-dokonanie dowolnej oceny dowodów przez naruszenie zasad logiki, zgodności z doświadczeniem życiowym oraz dokonywanie wyłącznie ich subiektywnej oceny,

wpisującej się w przyjętą a priori tezę, iż Podatnik osiągnął przychody, których nie zaewidencjonował, pomimo, że dowody nie uprawniają do takiej konstatacji,

-niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i uznanie, że Skarżący osiągał przychody z działalności gospodarczej, polegające na operacjach na rachunkach bankowych bez ich należytej analizy, a także pominięcie w uzasadnieniu skarżonej decyzji wskazania, jak organ owe przychody ustalał;

b) art. 125 w zw. z art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania przez okres niemal sześciu lat;

c) art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez bezrefleksyjne powielenie ustaleń organu I instancji i brak uzasadnienia dokonania korekty przychodów o kwoty wskazane na str. 3 skarżonej decyzji;

d) art. 200 § 1 O.p. przez uniemożliwienie Skarżącemu zapoznanie się i wypowiedzenie w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Zdaniem skarżącego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 przedawniło się 31 grudnia 2019 r. i doszło do jego wygaśnięcia. Podatnik podniósł, że na pół roku przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. 24 czerwca 2019 r. organ podatkowy I instancji wydał postanowienie o przedstawieniu mu zarzutów dot. m.in. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów oraz zaniżenia przychodów, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Podkreślił, że zarzuty zostały mu przedstawione 9 lipca 2019 r., a już 17 lipca 2019 r. organ postanowił zawiesić to postępowanie w oczekiwaniu na zakończenie postępowania odwoławczego przed DIAS.

Zdaniem podatnika samo postępowanie zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co wskazuje na instrumentalne zastosowanie przepisu art. 70 § 1 pkt 6 O.p. i naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Skarżący zarzucił, że organy podatkowe w sposób niezwykle przewlekły prowadziły postępowanie podatkowe przez okres przekraczający okres przedawnienia zobowiązania podatkowego i aby "usankcjonować" takie postępowanie wszczęły postępowanie karnoskarbowe, jednak bez zamiaru jego prowadzenia, o czym dobitnie świadczy zawieszenie tego postępowania.

Powołując się na orzeczenia NSA Skarżący wskazał, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań.

W ocenie Skarżącego, organy podatkowe naruszyły zasadę szybkości postępowania, prowadząc je przez niemal 6 lat.

Zarzucając naruszenie art. 70a O.p. skarżący stwierdził, że organ podatkowy bezpodstawnie uznał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskutek wystąpienia przez organ do bułgarskiej administracji skarbowej o informacje niezwiązane z możliwością ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynikającego z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Podkreślił, że w jego ocenie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w przedmiotowej sprawie w żadnym zakresie nie wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a w szczególności z Umowy między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Bułgarii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 11 kwietnia 1994 r. Wskazał, że nie podlegał w Bułgarii żadnemu obowiązkowi podatkowemu, w szczególności ograniczonemu, zatem określenie zobowiązania podatkowego nie wynika z powołanej umowy międzynarodowej.

Podniósł, że organ podatkowy wystąpił o informacje o jego transakcjach z firmą F. Ltd., lecz informacje te nie pozostają w żadnym związku z określeniem jego zobowiązania podatkowego na podstawie umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, a służą wyłącznie weryfikacji informacji związanych z wymiarem zobowiązania podatkowego w Polsce.

Zdaniem Skarżącego nie było też podstaw do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art.70a § 1, tj. w przypadku wszczęcia procedury wzajemnego porozumiewania na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, jeżeli ta umowa nie przewiduje możliwości wprowadzenia w życie zawartego porozumienia bez względu na terminy przedawnienia. Procedura wzajemnego porozumiewania się dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy ten sam podmiot podlega obowiązkowi podatkowemu w dwóch umawiających się państwach. Nie mogła więc ona zostać zastosowana wobec skarżącego, a zatem nie było podstaw do zastosowania przepisu art. 70a O.p.

Skarżący zarzucił również, że organ sięgnął do instytucji szacowania podstawy opodatkowania części przychodów Skarżącego, związanych z organizacją wyjazdów do Bułgarii, przyjmując wadliwe założenie, że każda impreza organizowana przez Skarżącego musiała skutkować osiągnięciem dochodu. Wyjaśnił, że ponosił koszty zakupu usług pobytu wg zawartych umów, ale nie zawsze sprzedał wszystkie zakupione usługi. W jego ocenie sytuacja taka w żadnym wypadku nie upoważnia organu do szacowania podstawy opodatkowania i twierdzenia, że jakieś przychody zaniżył.

Skarżący z ostrożności procesowej wskazał, że nawet gdyby teza organu o zaniżeniu przychodów była prawidłowa, to i tak w stanie faktycznym sprawy sięganie do szacowania podstawy opodatkowania było nieuprawnione i naruszające art. 23 § 2 O.p., ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Skoro organ znał "faktyczną" liczbę uczestników danej imprezy - wynikała ona z dokumentów poświadczających zakup usługi (koszty), to wystarczającym działaniem było zwiększenie przychodów o znane kwoty należności od osób, których liczba również była znana, a których skarżący rzekomo nie ujął w przychodach.

Skarżący wskazując na naruszenie art. 14 u.p.d.o.f. podniósł, że organ nie wyjaśnił w jaki sposób obliczył kwoty przychodów i na podstawie jakich kryteriów

uwzględniał bądź nie określone kwoty, co mogło skutkować wielokrotnym zaliczeniem do przychodów tych samych kwot oraz kwot niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika.

W ocenie Podatnika jeżeli organ wskazuje, że zaniżył on przychody związane z usługami zakupionymi od F. Ltd. (Bułgaria), przez zmniejszenie liczby uczestników takich usług, to w pierwszej kolejności powinien przeanalizować czy Skarżący nie otrzymał wpłaty od owych "brakujących" uczestników w ramach "analizy płatności kartami płatniczymi" czy też "analizy operacji - wpłat na rachunek bankowy". Organ takiej analizy nie przeprowadził, przez co dopuścił się wielokrotnego uwzględniania tych samych kwot w przychodach Skarżącego.

Skarżący zarzucił, że organy nie zebrały wszystkich dowodów, a argumentując swoje rozstrzygnięcia nieprzedłożeniem przez Skarżącego wyjaśnień nie wzięły pod uwagę tego, że wyznaczony na odpowiedź termin był zbyt krótki (3-4 dni), zwłaszcza, że skarżący prowadził działalność gospodarczą i musiał wykonywać zobowiązania wynikające z zawartych umów.

Podatnik zarzucił, że organ odwoławczy powielił ustalenia organu I instancji, nie skupił się na ponownym całościowym rozstrzygnięciu sprawy.

Podniósł, że uniemożliwiono mu zapoznanie się i wypowiedzenie w sprawie zebranego materiału dowodowego, ponieważ po otrzymaniu w dniu 27 października 2020 r. postanowienia DIAS wyznaczającego 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, Skarżący bezskutecznie próbował uzyskać informacje o terminie udostępnienia akt sprawy.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Odnosząc się do zarzutów skargi wskazał, że wszczęte postępowanie w sprawie zmierzało do realizacji celów postępowania karnego skarbowego, tj. wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, spowodowanego czynem zabronionym. Wyjaśnił, że po wszczęciu dochodzenia w sprawie, zostały podjęte dalsze czynności, których skutkiem było postawienie zarzutów podatnikowi, a zatem nie można uznać, że instytucja wszczęcia postępowania "w sprawie" została wykorzystana wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 27 kwietnia 2021 r. I SA/Rz 100/21 oddalił skargę podatnika na decyzję DIAS z 20 listopada 2020 r. nr 1801-IOD.4102.55.2018.

Na skutek wniesienia przez podatnika skargi kasacyjnej sprawę rozpoznawał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), który wyrokiem z 28 maja 2024 r. II FSK 1092/22 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie.

NSA wskazał, że sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając przedmiotową sprawę powinien dokonać analizy czynności, które zostały przez organy przeprowadzone w kontekście uchwały NSA z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21 i ocenić, czy w przedmiotowej sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz.935 – dalej: p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Regulacja ta ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu. Zasadniczym kryterium legalności decyzji wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest więc zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania. Z mocy art.190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W rozpoznawanej sprawie sąd związany jest zatem oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku NSA z 28 maja 2024 r. II FSK 1092/21. NSA zobowiązał sąd pierwszej instancji do zbadania kwestii ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec skarżącego i oceny czy nie doszło w tym zakresie do naruszenia przepisów art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej.

Oceny powyższej należy dokonać na podstawie tez wyrażonych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętej w składzie siedmiu sędziów, z 24 maja 2021 r. w sprawie I FPS 1/21, zgodnie z którą w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2024 r. poz. 935) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O. p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Wyjaśnić należy, że w uzasadnieniu wskazanej wyżej uchwały NSA podkreślono, że aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (zgodnie z art. 70 § 6 O.p.) nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do O. p. 1 stycznia 2003 r., (samo) wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70 c O.p. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego.

W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy nie sposób mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Wydając zaskarżoną

decyzję trafnie wskazano na okoliczności świadczące o tym, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny, jedynie celem zastosowania postanowień art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Jednocześnie w myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności tego podatku:

W przedmiotowej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. upływał z dniem 30 kwietnia 2014 r.; zobowiązanie w tym podatku, co do zasady, uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019r. (o ile bieg terminu przedawnienia nie został przerwany lub zawieszony). Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 w związku art. 71 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony (na podstawie art. 70c O.p.), jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (tej należności).

W przedmiotowej sprawie postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte postanowieniem z 18 czerwca 2019 r.

Postanowieniem z 24 czerwca 2019 r. r. NUS przedstawił podatnikowi zarzut o to, że w złożonym do U.S. w S. zeznaniu rocznym PIT-36 za 2013 r. w dn. 25.04.2014 r. (wersja 1.) i 05.06.2014. r. (wersja 2.) z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie działalność organizatora turystyki - Biuro podróży " [...] w [...] woj. [...] opodatkowanej podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych oraz podatkiem od towarów i usług, zaniżył wartość przychodu poprzez niezewidencjonowanie całości sprzedaży z tytułu wykonywania imprez turystycznych zarówno dla podmiotów gospodarczych jak i klientów indywidualnych, a także z tytułu współpracy z innymi biurami turystycznymi, które sprzedawały bilety na wycieczki ww. Biura, a także zawyżył koszty uzyskania przychodu m.in. przez to, że nie wypełnił obowiązku korekty tych kosztów na podstawie art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie uregulował całości lub części należności wynikających dowodów zakupu, a ponadto firma jego własności posługująca się nr NIP [...], wypłacała świadczenia pieniężne za wykonaną usługę sobie samemu, tzn. stroną nabywającą i sprzedającą usługę była ta sama firma, ponieważ wypłacającym jak i odbierającym np. prowizję za rezerwację, był ten sam podmiot o dwuczłonowej nazwie, wszystko to w efekcie skutkowało uszczupleniem podatkowym za 2013 r. w łącznej kwocie [...] zł tj. o przestępstwo skarbowe z  art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (DZ. U. z 2018 r. poz. 1958 ze zm., dalej: k.k.s., w zb. z art. 61 § 1 k.k.s w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.

Zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i o skutku tej czynności dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. doręczono podatnikowi 31 lipca 2019 r. Spełniona została zatem przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. , tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania; organ podatkowy wypełnił obowiązek informacyjny, o którym stanowi art.70 c O.p.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo uznał, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o przesłankę z art.70 § 6 pkt 1 O.p i zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r., a odwołanie się przez organ odwoławczy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego - jako przesłanki zawieszenia - nie naruszyło zasady zaufania (art. 121 O.p.), ani przepisu art. 2 Konstytucji RP.

Wszczęcie dochodzenia wobec skarżącego w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od osób fizycznych za 2013 r. było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez skarżącego, którego postepowanie podatkowe dotyczyło. Postępowanie podatkowe i ostateczne rozstrzygnięcie potwierdziło, że skarżący

prowadził księgi nierzetelnie, nie ewidencjonował w nich wszystkich przychodów, co spowodowało nieopodatkowanie należnego dochodu z działalności gospodarczej.

Wszczęcie postępowania karnoskarbowego było zatem uzasadnione i nie miało "instrumentalnego charakteru" wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zmierzało do realizacji celów postępowania karnego skarbowego, tj. wyrównaniu uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, spowodowanego czynem zabronionym. Po wszczęcie dochodzeniu w sprawie podjęte zostały dalsze czynności, których skutkiem było postawienie skarżącemu zarzutów o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.

W ocenie Sądu jako zasadny należy uznać natomiast zarzut naruszenia art.70a O.p. przez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskutek wystąpienia przez organ do bułgarskiej administracji skarbowej o informacje dotyczące rozliczeń Podatnika z bułgarskim kontrahentem.

Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy wystąpił do bułgarskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji powołując się na Dyrektywę Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania (...) oraz na art.27 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Bułgarii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Nie kwestionując możliwości uzyskiwania informacji od bułgarskich organów podatkowych, Sąd stwierdza, że z akt sprawy nie wynika, aby istniały przesłanki do objęcia podatnika obowiązkiem podatkowym w Bułgarii. Określenie jego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w żadnym zakresie nie wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a w szczególności z Umowy między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Bułgarii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 11 kwietnia 1994 r.   Skarżący nie podlegał w Bułgarii żadnemu obowiązkowi podatkowemu, w szczególności ograniczonemu, zatem określenie zobowiązania podatkowego nie wynika z powołanej umowy międzynarodowej.

Rację należy zatem przyznać Skarżącemu, że nie było podstaw do stosowania w jego przypadku procedury wzajemnego porozumiewania, która dotyczy realizacji umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a zatem sytuacji, gdy ten sam podmiot może podlegać obowiązkowi podatkowemu w dwóch umawiających się państwach.

W ocenie Sądu ze wskazanych okoliczności nie wynika, aby zaistniały przesłanki określone w art.70a § 1 i 1a O.p., dlatego nie można uznać, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie powołanych przepisów.

Podkreślić jednak należy, że wobec skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłankę z art.70 § 6 pkt 1 O.p., organ odwoławczy był uprawniony do orzekania i wydania decyzji w niniejszej sprawie. Z tych względów naruszenie przepisów art.70a § 1 i 1a O.p. nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe zasady szybkości postępowania, Sąd stwierdza, że postępowanie podatkowe faktycznie trwało kilka lat, ale w jego trakcie podejmowane były liczne czynności wyjaśniające, w tym z udziałem organów zagranicznych, co w istotny sposób wydłużyło czas postępowania. Nawet jednak gdyby uznać, że naruszenie przepisów art.125 w zw. z art.121 O.p. miało miejsce, to jest to naruszenie procedury podatkowej, które uzasadnia uchylenie decyzji jedynie w sytuacji wykazania, że mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jednak ta przesłanka w niniejszej sprawie nie została wykazana. Ponadto obowiązujące przepisy dają podatnikom szczególne instrumenty do zwalczania bezczynności organów czy przewlekłości postępowania, a orzeczenia wydane w efekcie ich zastosowania mogą być przedmiotem odrębnego zaskarżenia.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisu art. 23 § 2 O.p., przez szacowanie podstawy opodatkowania.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie istniały przesłanki do ustalenia podstawy opodatkowania, a w zasadzie elementu podstawy opodatkowania - przychodu z imprez organizowanych w Bułgarii, w drodze oszacowania. Z przeprowadzonego postępowania dowodowego wynikało bowiem, że Skarżący nie wykazał w rozliczeniach imprez wszystkich przychodów ze sprzedaży usług turystycznych. Istniejące rozbieżności pomiędzy danymi osobowymi i ilością uczestników wycieczek/wczasów wynikających z dowodów zakupu imprez, a danymi wynikającymi z formularzy "wpłaty-imprezy", które były podstawą rozliczeń przychodów z poszczególnych imprez turystycznych, nie zostały przez podatnika wyjaśnione, pomimo wezwań ze strony organu. Wobec powyższego organy nie miały możliwości powiązania poszczególnych uczestników imprez z płatnikami, czyli osobami, które podpisywały umowy i dokonywały wpłat w imieniu uczestników.

Odnosząc się do usług zakupionych u bułgarskiego kontrahenta – firmy F., wskazać należy, że Skarżący nie przedłożył dowodów potwierdzających ujęcie w rozliczeniach części przychodów wpłat od osób, które uczestniczyły w tych  imprezach. Za niewiarygodne należy uznać wyjaśnienia Skarżącego dotyczące rozliczenia przychodów w ramach innej imprezy. Z dowodów dokumentujących rozliczenie kosztu pobytu klientów w hotelach wynika, że Skarżący uwzględnił w tych rozliczeniach faktury wystawione nie tylko przez firmę F., ale również przez inne podmioty zapewniające zakwaterowanie w Bułgarii, co potwierdza, że poza osobami wymienionymi w fakturach wystawionych przez F. w wyjazdach uczestniczyły również inne osoby, a przychód ze sprzedaży usług na ich rzecz nie został wykazany dla celów podatkowych.

Zdaniem Sądu wobec braku możliwości określenia dokładnej liczby osób uczestniczących w danej imprezie, jak też przyporządkowania uczestników do osób dokonujących wpłat, słusznie uznały organy, że zgromadzone dowody nie pozwalały na wyliczenie ceny/średniej ceny pobytu danego turysty w Bułgarii, a co za tym idzie ustalenie podstawy opodatkowania wymagało dokonania szacowania.

W ocenie Sądu nie stanowi podstawy odstąpienia od szacowania okoliczność, że Skarżący mógł nie sprzedać wszystkich zakupionych usług, zwłaszcza, że nie przedstawiono na to jakiegokolwiek dowodu, a wręcz przeciwnie, Skarżący rozliczył koszt większej liczby uczestników wycieczek od liczby osób, którym sprzedał wycieczki i otrzymanej zapłaty nie ujawnił w przychodach.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 14 u.p.d.o.f., przez zaliczenie do przychodów kwot wynikających z analiz, a nie ze zgromadzonych dowodów i brak wyjaśnienia jak organ obliczył kwoty przychodów, co mogło skutkować wielokrotnym zaliczeniem do przychodów tych samych kwot oraz zaliczeniem kwot niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika. Sąd podkreślił, że ustalenia w zakresie przychodu zostały dokonane w oparciu o zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, dowody źródłowe stanowiące podstawę zapisu w księgach oraz dowody pozyskane w postępowaniu od Skarżącego i jego kontrahentów/klientów. Ustalenia odnoszące się do przychodów Skarżącego, w tym co do wysokości przychodów niezaewidencjonowanych, znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym i nie są dowolne.

Podkreślić należy, że organy wskazały szczegółowy sposób wyliczenia zaniżonego przychodu, ustalonego m.in. przez weryfikację zapisów operacji po stronie wpływów, na rachunek bankowy z tytułu płatności kartami płatniczymi, płatności przelewem od osób fizycznych tytułem zakupu usług turystycznych oraz zakupu biletów i innych opłat przez P. R.

Organ I  instancji w uzasadnieniu decyzji w sposób szczegółowy opisał:

- wpływy środków pieniężnych z tytułu transakcji kartami płatniczymi; dokonał porównania wartości transakcji i dat z kwotami i datami sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie fiskalnej oraz zapisami zestawień sporządzonych przez Skarżącego. Z opisu pod tabelami wynika, które pozycje tabeli i w jakich kwotach zostały wzięte pod uwagę przy ustaleniu wartości niezaewidencjonowanego przychodu;

- wpływy od osób fizycznych z tytułu sprzedaży usług turystycznych; dokonano porównania wartości przelewów i danych identyfikacyjnych osób dokonujących takich transakcji/wskazanych w tytule przelewu z analogicznymi danymi wynikającymi z dowodów, którymi rozliczono sprzedaż usług turystycznych; stwierdzono, że po stronie wpływów są transakcje, które nie znajdują odzwierciedlenia w dokumentacji rozliczeń i nie zostały zaewidencjonowane w pamięci kasy fiskalnej;

- wpływy środków pieniężnych na rachunkach bankowych z tytułu zakupu przez klienta P. R. biletów i innych opłat, które nie zostały uwzględnione w dokumentacji Skarżącego do rozliczenia przychodów.

W końcowym zestawieniu wykazano wartość zaniżenia przychodów z poszczególnych tytułów i wyszczególniono te pozycje i kwoty, które zostały wyłączone z poszczególnych grup z uwagi na to, że zostały uwzględnione do wyliczeń szacunkowej wartości niezaewidencjonowanego przychodu.

W odniesieniu do zarzutów skargi w tym zakresie Sąd stwierdził, że nie ma podstaw do zakwestionowania wyliczeń przedstawionych przez organy podatkowe gdyż dokonywanie ustaleń w oparciu o analizy wpływów na rachunek bankowy jest konsekwencją nierzetelnego dokumentowania przez podatnika zdarzeń gospodarczych.

Za gołosłowne należy uznać zarzuty, że doszło do "wielokrotnego rozliczenia w przychodach tych samych kwot oraz kwot niezwiązanych z działalnością gospodarczą ponieważ skarżący nie przedstawił na te okoliczności żadnych dowodów.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Skarżącego, zgodnie z przepisami art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., podjęto w toku postępowania podatkowego wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przede wszystkim organy zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Brak jest również usprawiedliwionych podstaw do uznania, że organ odwoławczy odmówił podatnikowi udostępnienia akt na żądanie zgłoszone w dniu 27 października 2020 r. DIAS wskazał jakie czynności zostały podjęte przez pracowników, aby skontaktować się z podatnikiem w celu ustalenia terminu udostępnienia akt – przedstawione zostały na tę okoliczność dowody (bilingi połączeń telefonicznych), lecz skarżący ze swojego uprawnienia nie skorzystał.

Reasumując, Sąd nie stwierdził sugerowanych skargą nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, prezentowana przez Skarżącego, zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i podtrzymana w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski, stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów, które uprawniały i zarazem zobowiązywały do zastosowania przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę prawną skarżonej decyzji.

W tej sytuacji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi są niezasadne.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak sentencji.