Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3033/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1,art. 107 § 1 , art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 11 i art. 21
journal: Dz.U. 2009 nr 175 poz 1361
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Dominik Gajewski, , po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 133/20 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 listopada 2019 r., nr 2401-IEW1.4123.47.2019.11 2401-19-235660 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 27 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 133/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D. K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 26 listopada 2019 r., nr 2401-IEW1.4123.47.2019.11 2401-19-235660 w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniosła skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 w zw. z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok

w całości.

W oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie następujących przepisów postepowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

I. Art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: o.p.) poprzez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienie pomimo przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sposób niebudzący zaufania oraz naruszenie zasady działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa, obowiązku podejmowania przez organ w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz dokonania dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego; WSA w Gliwicach oparł swoje rozstrzygnięcie na stanie faktycznym, którego organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób pełny, a nadto ustalono go w oparciu

o dowody poddane arbitralnej ocenie, pomijając podnoszone przez skarżącą okoliczności, a tym samym odbierając jej możliwość czynnego udziału

w postępowaniu, co doprowadziło do niezasadnego oddalenia skargi;

II. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw.

z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 178 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej polegające na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi, pomimo że w uzasadnieniu nie odniesiono się wyczerpująco do materiału dowodowego w zakresie niezbędnym, co implikuje wniosek, iż nie rozważono całego materiału dowodowego zgormadzonego w sprawie; wszak sąd powinien przeprowadzić szczegółową analizę dokumentów znajdujących się w aktach postępowania, aby w sposób pełny dokonać swobodnej oceny. WSA w Gliwicach w ogóle nie odniósł się do merytorycznych twierdzeń przedstawionych przez skarżącą, choć zawierały informacje kluczowe dla prawidłowego rozstrzygnięcia, a nadto, wybiórczo i losowo przeanalizował zarzut skarżącej. Sąd nie dopełnił zatem obowiązku rozpoznania skargi w granicach wyznaczonych przedmiotową sprawą, co musiało doprowadzić do nietrafnego rozstrzygnięcia. Co istotne, dokonana przez WSA w Gliwicach ocena charakteryzuje się dowolnością wyrażającą się zwłaszcza w nadaniu mocy dowodowej i wiarygodności wyłącznie stanowisku organów podatkowych, w ogóle nie zestawiając go z okolicznościami podnoszonymi przez skarżącą. Uchybienia, których dopuścił się sąd wywarły istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, prowadząc WSA w Gliwicach do mylnego wniosku o konieczności utrzymania w mocy decyzji organów podatkowych

i oddalenia skargi;

III. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyczerpujące przedstawienie i uzasadnienie okoliczności wydanego rozstrzygnięcia oraz nadmiernie lakoniczne odniesienie się do jego podstaw, gdyż m.in. w treści uzasadnienia sąd nie prezentuje w pełni stanowiska skarżącej ani też nie odnosi się do większości wyartykułowanych przez nią zarzutów i podnoszonych na ich poparcie argumentów. Konstrukcja uzasadnienia znacznie utrudnia zatem kontrolę instancyjną przedmiotowego wyroku;

Nadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 107 § 1 o.p. w zw. z art. 116 § 1 o.p. w zw.

z art. 11 i art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej: u.p.u.n.) oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) poprzez błędne uznanie, iż skarżąca jako osoba trzecia odpowiada za zaległości podatkowe solidarnie ze spółką, pomimo, iż decyzja określająca ową zaległość podatkową spółki wydana została w chwili kiedy ww. nie pełniła już funkcji członka zarządu, a zatem powstanie zobowiązania podatkowego w kwocie wskazanej w decyzji nie nastąpiło w okresie umożliwiającym pociągnięcie skarżącej do odpowiedzialności solidarnej, a do tego czasu złożona przez spółkę deklaracja korzystała z domniemania poprawności; nadto z ostrożności procesowej, warto nadmienić, że choć w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do samego

w sobie pociągnięcia skarżącej do odpowiedzialność jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki, to pomimo tego skarżąca wykazała, że niezgłoszenie wniosku

o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy, czego WSA w Gliwicach nie dostrzega, błędnie przyjmując prawidłowość wszelkich konstatacji organów podatkowych, co

w konsekwencji za skutkowało niewłaściwym zastosowaniem ww. przepisów

w przedmiotowej sprawie, poprzedzonym ich błędną wykładnią.

W oparciu o powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uwzględnienie niniejszej skargi, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Ewentualnie, z ostrożności procesowej, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny przychylił się wyłącznie do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 188 p.p.s.a. wniósł o uwzględnienie niniejszej skargi, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Pismem z 4 listopada 2020 r. skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi na rozprawie.

Zarządzeniem z 30 sierpnia 2023 r. w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.) Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że z art. 176 p.p.s.a. wynika, iż wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej, ale też szczegółowo je uzasadnić. W przypadku zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. wniesionego na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., konieczne jest wskazanie na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Natomiast w przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 p.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, iż zakres kontroli wyznacza autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy i jakich konkretnie przepisów nie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji. Musi natomiast bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jego wydania. Naruszenie określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy mogłoby stanowić podstawę kasacyjną np. w sytuacji oddalenia skargi mimo niekompletnych akt sprawy, pominięcia istotnej części tych akt, przeprowadzenia postępowania dowodowego przez sąd z naruszeniem przesłanek zawartych w art. 106 § 3 p.p.s.a., czy oparcia orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 26 maja 2010 r., I FSK 497/09). Nie dają natomiast żadnych podstaw do stwierdzenia jego naruszenia, ogólne twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że sąd pominął relewantne dla ustalenia stanu faktycznego i prawnego twierdzenia skarżącej oraz towarzyszącą im merytorycznie prawidłową argumentację.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. należy wyjaśnić, że o naruszeniu normy wynikającej z powyższego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. W skardze kasacyjnej ograniczono się do stwierdzenia, że sąd nie przeanalizował wszystkich argumentów podnoszonych w skardze, przyjmując "bezrefleksyjnie" twierdzenia organu. Podniesiony zarzut nie daje podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jako samodzielna podstawa kasacyjna, może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08). Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. W rozpoznanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie pozwala ustalić przesłanki, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji oddalając skargę i w pełni poddaje się kontroli instancyjnej. Wojewódzki sąd administracyjny w szczególności odniósł się do zawartych w skardze zarzutów dotyczących nieuwzględnienia przez organ wniosków dowodowych skarżącej. Wskazał, że w tym zakresie organ podatkowy I instancji wypowiedział się w postanowieniu z 27 czerwca 2019 r. przedstawiając przyczyny nieuwzględnienia wniosków. Wyjaśniono, że spółka, pomimo ciążącego na niej obowiązku, nie złożyła sprawozdania finansowego za 2014 r. do KRS, a zatem nie było możliwe przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów, a tym samym konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Organ wykazał też dlaczego przesłuchanie skarżącej na okoliczności wskazywane przez pełnomocnika nie mają wpływu na rozstrzygnięcie. W ocenie sądu pierwszej instancji argumentacja zawarta w ww. postanowieniu była prawidłowa, a zatem nie doszło do naruszenia prawa do obrony skarżącej. Trzeba też zauważyć, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji nie skarżąca sformułowała żadnych zarzutów odnośnie nieuwzględnienia wniosków dowodowych, wniosków tych też nie ponowiła. Także w skardze kasacyjnej skarżąca nie przedstawiła argumentów przemawiających za konieczności przeprowadzenia dowodów, wnioskowanych w postępowaniu podatkowym, tym samym nie podważyła prawidłowości stanowiska organu w tej kwestii.

Nieuzasadnione są zarzuty dotyczące naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. Zarzuty te mają charakter teoretyczny, ogólnikowy i sprowadzają się wyłącznie do kwestionowania ustaleń przedstawionych w zaskarżonej decyzji. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnia, na czym opiera twierdzenia o naruszeniu konkretnie wskazanych przepisów procedury podatkowej. Trzeba powtórzyć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, ani prawa samodzielnie poszukiwać wzorca kontroli kasacyjnej, czy domniemywać intencji strony, tudzież konkretyzować zarzuty kasacyjne, w tym domyślać się i uzupełniać przedstawioną w rozpoznawanym środku prawnym argumentację. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca w kontekście przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. wskazuje jednie na obowiązki organu w zakresie wykluczenia przesłanek wyłączających odpowiedzialność osoby trzeciej. Trzeba zauważyć, że z zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy odniósł się zarzutów dotyczących charakteru zobowiązania określonego z decyzji wydanej na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz świadomości jego powstania po stronie skarżącej. Skarżąca nie wskazała jakie dowody i bądź okoliczności zostały pominięte przy ocenie przesłanek warunkujących orzeczoną odpowiedzialność.

Skarga kasacyjna koncentruje się na twierdzeniu, że skarżąca nie może odpowiadać za zaległości podatkowe spółki, które wynikają z decyzji wydanej w czasie gdy nie pełniła już funkcji członka zarządu. Twierdzenia te są formułowane w kontekście oceny, czy skarżąca wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jej winy. Skarżąca zarzuca w tym zakresie naruszenie art. 107 § 1 w zw. z art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 11 i art. 21 u.p.u.n. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 116 § 2 o.p., zgodnie z którym odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Skarżąca nie kwestionowała, że pełniła funkcję prezesa zarządu spółki w okresie od dnia 23 grudnia 2013 r. do dnia 6 listopada 2014 r., odpowiadała zatem za prawidłowe rozliczenie m.in. podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. Nie jest też sporne, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach w dniu 16 grudnia 2015 r. wydał decyzję wobec spółki, określającą podatek od towarów i usług do wpłaty z tytułu faktur, co do których zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w pierwszym kwartale 2014 r. w kwocie 584.255 zł.

Nie budzi zastrzeżeń stanowisko sądu pierwszej instancji, że w kontekście art. 116 § 1 pkt 1 o.p. właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności użytego w u.p.u.n. i wskazanych w tej ustawie terminów oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość. Zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 tej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Każda z dwóch przyczyn ogłoszenia upadłości wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. ma samodzielny charakter. Dla określenia stanu niewypłacalności osoby prawnej istotne jest zarówno to, czy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), jak i to, czy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). W konsekwencji zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 891/16).

W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że spółka posiadała zadłużenie z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne za okresy 5-10/2014 oraz 5 i 7/2015. Termin płatności tych zobowiązań upłynął odpowiednio z dniem: 16 czerwca 2014 r., 15 lipca 2014 r., 18 sierpnia 2014 r., 15 września 2014 r., 15 października 2014 r., 17 listopada 2014 r., 15 czerwca 2015 r. i 17 sierpnia 2015 r. Ponadto spółka posiadała zaległości: z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 7-11/2014 r., a płatności tych zobowiązań upłynęły odpowiednio: 20 sierpnia 2014 r., 22 września 2014 r., 20 października 2014 r., 20 listopada 2014 r. i 22 grudnia 2014 r.; z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r., którego termin płatności upłynął z dniem 25 kwietnia 2014 r. Zdaniem organu, skoro termin płatności drugiego z ww. zobowiązań upływał z dniem 16 czerwca 2014 r. to pierwszym dniem, kiedy spółka posiadała nieuregulowane zaległości był dzień 17 czerwca 2014 r., a zatem należało uznać ją za niewypłacalną w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.t.u., bowiem spółka zaprzestała trwale regulować swoje zobowiązania. Termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, wynikający z art. 21 ust. 1 u.p.t.u. upływał z dniem 30 kwietnia 2014 r., wniosek taki nie został jednak złożony. W tym zakresie sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że organ błędnie podał datę 30 kwietnia 2014 r., nie zaś 30 czerwca 2014 r., zaznaczając, że wadliwość ta pozostaje bez wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji, bowiem w dacie tej skarżąca pozostawała członkiem zarządu spółki.

Treść skargi kasacyjnej wskazuje, że zdaniem skarżącej nie może ponosić ona winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) spółki, w sytuacji gdy decyzja określająca "zaległość podatkową" została wydana w chwili, gdy nie pełniła już funkcji członka zarządu. W tym kontekście skarżąca odwołuje się do ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach z 16 grudnia 2015 r., nr IKS2493/W1P2/42/79/14/99.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który stanowił podstawę prawną wydania wskazanej decyzji, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W myśl art. 103 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b. Z przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest wykazanie podatku na fakturze. Tym samym nie ma wątpliwości, że w takim przypadku nie może być mowy o powstaniu stosunku prawno-podatkowego, tj. powstaniu zobowiązania wskutek wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie. Organ wydaje decyzję określającą wysokość tego zobowiązania, która ma charakter deklaratoryjny, gdyż potwierdza to co powstało z mocy prawa na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zobowiązanie do zapłaty wykazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadził do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie to wynika bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest właśnie wykazanie podatku na fakturze.

Przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2019 r., II FSK 232/18). W przypadku wskazywania przesłanek dotyczących odpowiedzialności lub braku winy, członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu finansów kierowanej przez siebie spółki, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. Członek zarządu podejmując się pełnienia tej funkcji, zobowiązany jest posiadać wiedzę i umiejętności pozwalające mu na zarządzanie nie tylko w interesie spółki, jej wspólników czy też zatrudnianych pracowników, ale również ochronę interesów wierzycieli (por. wyrok NSA z 2 października 2018 r., I FSK 2116/16). W razie stwierdzenia w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną nierzetelności rozliczeń podatkowych, członek zarządu nie może powoływać się na brak swojej świadomości i wiedzy co do tego, jak prawidłowo rozliczać podatek. Członka zarządu nie zwalnia z odpowiedzialności zadeklarowanie jakiejkolwiek kwoty podatku w deklaracji VAT-7, ale kwoty prawidłowej. Akceptacja tezy, że do czasu wydania decyzji określających nie można mu przypisać świadomości co do tego, jaka powinna być prawidłowa kwota podatku i jakich zobowiązań podatkowych spółka nie wykonała, w związku z czym do czasu wydania tych decyzji nie nastąpił "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, byłaby w istocie premiowaniem nierzetelności w rozliczeniach podatkowych spółki. Nie jest istotne czy skarżący nie wiedział, jak kształtuje się prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego spółki za objęty decyzjami określającymi okres – ważne, że powinien był to wiedzieć, bo tego m.in. należy oczekiwać od członka zarządu (por. wyrok NSA z 31 października 2018 r., I FSK 1907/16).

W kontekście zarzutów skargi kasacyjnej trzeba zauważyć, że w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że spółka za I kwartał 2014 r. wykazała w deklaracji VAT-7K kwotę nadwyżki podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 27.761 zł, a zgodnie z oceną prawną dokonaną w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach w spółce nie wystąpiło w kontrolowanym okresie dokonanie dostawy towaru tj. cynku i ołowiu oraz nie wystąpiło świadczenie usług budowlanych. Jedyną czynnością faktycznie dokonaną było wystawienie faktur VAT. Wystawienie przez spółkę faktur dotyczących fikcyjnego świadczenia usług i dostaw towarów oraz ich wprowadzenie do obrotu prawnego spowodowało powstanie po stronie wystawcy obowiązku rozliczenia podatku wynikającego z tych faktur. Skoro skarżąca pełniła w tym okresie funkcję prezesa zarządu spółki, powinna mieć świadomość charakteru transakcji dokonywanych przez zarządzany przez nią podmiot i konsekwencji wynikających z wystawienia faktur VAT określonych w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W ww. prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach z 16 grudnia 2015 r. wskazano wprost, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że zarząd spółki miał świadomość, lub co najmniej powinien taką świadomość posiadać, iż zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej faktury ukierunkowane były na nadużycie prawa i miały na celu jedynie uzyskanie zwrotu podatku od towarów i usług. Nie ma zatem podstaw do uwzględnienia twierdzeń, że skarżąca nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miała wpływu.

Skoro w realiach rozpoznawanej sprawy zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa w związku z wykazywaniem podatku na fakturach w I kwartale 2014 r., to organy przyjęły prawidłowo, przy ocenie stanu niewypłacalności i właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenia upadłości odniosły do okresu rozliczeniowego, w którym wystawiono puste faktury z uwzględnieniem terminów płatności określonych w art. 103 ust. 1 u.p.t.u., a nie do wydania decyzji w grudniu 2015 r. W świetle przedstawionej argumentacji, w sprawie nie było podstaw do uwzględnienia argumentacji skarżącej, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy, ponieważ uwzględniona przez organ decyzja dotycząca podatku od towarów i usług została wydana po zakończeniu przez nią sprawowania funkcji członka zarządu.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

SNSA Dominik Gajewski SNSA Jacek Pruszyński SNSA Stanisław Bogucki[pic]