Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 493/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 27
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 132 ust. 1 lit. j
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Asesor WSA Dominik Dymitruk (sprawozdawca) Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2023 r., nr 0112-KDIL3.4012.113.2023.2.EW w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi K. K. (dalej: skarżący, wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) z dnia 17 kwietnia 2023 r. (nr 0112-KDIL3.4012.113.2023.2.EW) w przedmiocie zwolnienia od podatku od towarów i usług nauczania gry w szachy świadczonych dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym.

Przedstawiając we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis zaistniałego stanu faktycznego, wnioskodawca wskazał, że prowadzi od 2017 r. działalność gospodarczą, w ramach której świadczy osobiście usługi nauki gry w szachy. Nauczanie prowadzone jest w postaci: lekcji w przedszkolach oraz szkołach, lekcji indywidualnych oraz lekcji grupowych. Lekcje w przedszkolach i szkołach, obejmujące zwykle grupę kilku, kilkunastu uczniów, prowadzone są zarówno w formie stacjonarnej, jak i w formie online. Obecnie wnioskodawca uczy ponad 500 uczniów. We wniosku wskazano także, że skarżący jest instruktorem szachowym, W 2015 r. ukończył specjalny 45. godzinny kurs przygotowujący do przyznania tytułu instruktora szachowego P., potwierdzającego uzyskanie kompetencji i umiejętności do prowadzenie zajęć szachowych. Nie posiada natomiast wykształcenia pedagogicznego, ale jako instruktor został wyposażony w wiedzę oraz doświadczenie szachowe i pedagogiczne, które pozwalają efektywnie i w przystępny sposób przekazywać podopiecznym wiedzę o grze w szachy. Niezbędne kwalifikacje wnioskodawcy oraz jakość świadczonych przez niego usług potwierdzają sukcesy jego podopiecznych zdobywane w turniejach szachowych.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz instytutem badawczym. Jak również wyjaśnił, że prowadzone przez niego zajęcia nauki gry w szachy nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach lub finansowanych ze środków publicznych. Nie uzyskał także akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe na prowadzenie zajęć nauki gry w szachy. Zdaniem skarżącego, świadczy on jednak usługi zgodne z podstawą programową przewidzianą dla kształcenia powszechnego. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 14 lutego 2017 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz podstawy programowej kształcenia ogólnego dla szkoły podstawowej, w tym dla uczniów z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym lub znacznym, kształcenia ogólnego dla branżowej szkoły I stopnia, kształcenia ogólnego dla szkoły specjalnej przysposabiającej do pracy oraz kształcenia ogólnego dla szkoły policealnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 356 z późn. zm., dalej: rozporządzenie MEN), w podstawie programowej kształcenia na poziomie podstawowym wskazano, że w ramach edukacji matematycznej - w zakresie stosowania matematyki w sytuacjach życiowych oraz w innych obszarach edukacji - uczeń wykorzystuje warcaby, szachy i inne gry planszowe lub logiczne do rozwijania umiejętności myślenia strategicznego, logicznego, rozumienia zasad, itd.; przekształca gry, tworząc własne strategie i zasady organizacyjne. Omawiane usługi obejmując więc w tym zakresie materiał dydaktyczny przewidziany w programie nauczania na poziomie podstawowym. Zdaniem wnioskodawcy, świadczenie opisanych usług wiąże się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego, gdyż nauka gry w szachy pozwala w szczególności na rozwinięcie kompetencji z zakresu matematyki oraz logicznego myślenia, więc spiera ogólny rozwój kompetencji człowieka.

Uzupełniając powyższy wniosek, w piśmie z dnia 15 marca 2023 r. skarżący wskazał, że nie świadczy usług, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r. poz. 1983 z późn. zm.) oraz wyjaśnił, iż jest instruktorem szachowym – ukończył w tym zakresie kurs i posiada certyfikat P., potwierdzający kompetencji i umiejętności prowadzenia zajęć nauki gry w szachy. Jako instruktor posiada również niezbędne doświadczenie praktyczne. W tej sytuacji treść przekazywana podczas zajęć jest bezpośrednio związana z posiadanymi w tym zakresie kwalifikacjami. Wnioskodawca podał również, że świadczy usługi wyłącznie na rzecz uczniów przedszkoli i szkół, natomiast umowa na te usług zawierana jest w formie elektronicznej. W odpowiedzi na pytanie, czy usługi kierowane są do konkretnych osób (treść lekcji dostosowana do konkretnego podopiecznego), czy są to te same nagrania i ćwiczenia dla danej grupy lub wszystkich podopiecznych, wskazał, że zajęcia grupowe są dostosowane do poziomu zaawansowania całej grupy dzieci, natomiast zajęcia indywidualne są dostosowane do konkretnego ucznia i jego poziomu zaawansowania. Wyjaśnił również, że świadczenie usług wiąże się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego, gdyż nauka gry w szachy pozwala w szczególności na rozwinięcie kompetencji z zakresu matematyki oraz logicznego myślenia, więc wspiera ogólny rozwój kompetencji człowieka. Jak wskazał wnioskodawca, nie świadczy on usług elektronicznych; nie są one zautomatyzowane, a jego udział w nich jest zdecydowanie większy nić niewielkie, jest ciągły. Wnioskodawcy bierze czynny udział w prowadzonych zajęciach. Wyjaśnił także, że świadczone usługi nie są w formie wcześniejszych nagrań. Udział człowieka polega na bezpośredniej pracy z uczniem w ramach zajęć "na żywo" w formie stacjonarnej lub on-line, analogicznie jak praca nauczyciela z dziećmi. Świadczenie usług wskazanych we wniosku jest możliwe bez wykorzystania technologii informacyjnej, jak również nie ma możliwości ich nabycia bez udziału wnioskodawcy. Wyjaśnił jednocześnie, że w ramach prowadzonej działalności świadczy również swoje usługi za pośrednictwem osób przez siebie zatrudnionych, jednakże ten zakres usług nie jest przedmiotem wniosku. Są nim tylko te usługi nauki gry w szachy, które wnioskodawca świadczy osobiście i bezpośrednio, a tych nie ma możliwości nabycia bez jego udziału.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie: czy dla świadczonych przez niego usług nauki gry w szachy znajduje zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT)?

Zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawcy, jest on uprawniony do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, gdyż spełnione zostaną zarówno przesłanka podmiotowa, jak i przedmiotowa tego zwolnienia.

W odniesieniu do pierwszej przesłanki wnioskodawca wskazał, że pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym nie musi być to nauczyciel w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta nauczyciela. Odwołując się do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) w sprawie C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. (Ingenieurbüro Eulitz GbR Thomas und Marion Eulitz v. Finanzamt Dresden) oraz w sprawie C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. (Werner Haderer v. Finanzamt Wilmersdorf) wyjaśnił, że działalność inna niż w charakterze nauczyciela sensu stricto może również zostać uznana za nauczanie objęte zwolnieniem podatkowym, pod warunkiem, że jest wykonywana w ramach przekazywania wiedzy i umiejętności pomiędzy nauczycielem a uczniem lub studentem w zakresie edukacji szkolnej lub uniwersyteckiej. W ocenie wnioskodawcy musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcjach, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego. Wyjaśnił przy tym, że posiada doświadczenie i umiejętności szachowe, jak również odpowiedni warsztat dydaktyczny, co pozwala skutecznie i efektywnie przekazywać wiedzę podopiecznym, a zatem posiada status nauczyciela w rozumieniu ww. przepisu.

Natomiast w odniesieniu do przesłanki o charakterze przedmiotowym wnioskodawca, odnosząc się do zawartej w rozporządzeniu MEN podstawy programowej kształcenia na poziomie podstawowym, uznał, że nauka gry w szachy jest elementem nauczania realizowanym przez placówki oświatowe. Ponadto, nauczenie gry w szachy prowadzi do przekazania podopiecznym bardzo konkretnej wiedzy i umiejętności. W tych okolicznościach świadczone usługi obejmują materiał dydaktyczny przewidziany dla kształcenia powszechnego. Skoro więc świadczone przez wnioskodawcę osobiście usługi nauczania gry w szachy mieszczą się w podstawie programowej przewidzianej dla kształcenia powszechnego, a także posiada on status nauczyciela (legitymuje się wiedzą i kwalifikacjami w zakresie nauki gry w szachy, które przekazuje podczas prywatnego nauczania), spełnione są przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS, oceniając stanowisko wnioskodawcy jako nieprawidłowe, wskazał na brzmienie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 27 ustawy o VAT, a ponadto art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L347 z 11.12.2006, str. 1 z późn. zm., dalej: Dyrektywą 2006/112/WE) oraz § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r. poz. 1983 z późn. zm.).

Odnosząc się do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, organ, w zakresie przesłanki o charakterze przedmiotowym, odwołał się do wyroków TSUE: z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-473/08, z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05; a także z dnia 21 października 2021 r. w sprawie C-373/19 i ocenił, że świadczone przez wnioskodawcę usługi nauki gry w szachy nie są usługami obejmującymi kształcenie powszechne na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Organ podniósł, że w ostatnim powołanym wyroku TSUE orzekł, iż pojęcie "kształcenia powszechnego lub wyższego" w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i oraz j Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono udzielania lekcji pływania przez szkołę pływania. W ocenie Trybunału, choć udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego.

Zdaniem organu, biorąc pod uwagę ww. orzecznictwo TSUE oraz okoliczności sprawy, należy uznać, że świadczone przez wnioskodawcę na rzecz uczniów przedszkoli i szkół usługi gry w szachy nie są usługami obejmującymi kształcenie powszechne na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, gdyż nie wiążą się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania oraz rozwoju.

Ponadto, zdaniem organu, wnioskodawca nie spełnił również przesłanki podmiotowej zwolnienia. Organ odwołał się do znaczenia słownikowego i stwierdził, że pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności, przy czym nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2021 r. poz. 1762), ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe z matematyki). Wskazał przy tym, że wnioskodawca ukończył jedynie kurs instruktora szachowego i posiada certyfikat. Nie posiada natomiast wykształcenia pedagogicznego. W konsekwencji organ uznał, że choć wnioskodawca posiada wiedzę oraz doświadczenie szachowe oraz pedagogiczne, które pozwalają efektywnie i w przystępny sposób przekazywać wiedzę o grze w szachy, to nie posiada wykształcenia kierunkowego w tym zakresie.

Zdaniem organu, skoro pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności, to nauczycielem może być osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe z danej dziedziny). "Nauczyciel" powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (publicznym lub prywatnym) np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, wnioskodawca zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i przejęcie przez organ, że świadczone przez skarżącego usługi nauki gdy w szachy nie spełniają przesłanki przedmiotowej pozwalającej na objęcie ich zwolnieniem od podatku, gdyż nie są usługami obejmującymi kształcenie powszechne na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, podczas gdy nauka gry w szachy została przewidziana w podstawie programowej nauczania powszechnego przewidzianej przez rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 14 lutego 2017 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz podstawy programowej kształcenia ogólnego dla szkoły podstawowej, w tym dla uczniów z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym lub znacznym, kształcenia ogólnego dla branżowej szkoły I stopnia, kształcenia ogólnego dla szkoły specjalnej przysposabiającej do pracy oraz kształcenia ogólnego dla szkoły policealnej;

2) art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i przyjęcie przez organ, że pod pojęciem "nauczyciela" należy rozumień wyłącznie osobę, która posiada wykształcenie kierunkowe w danej dziedzinie oraz legitymuje się wiedzą i kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania, podczas gdy powołany przepis nie zawiera regulacji uzależniających posiadanie statusu nauczyciela od spełnienia takich warunków;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej: o.p.) przez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej utrwalonego stanowiska sądów administracyjnych, potwierdzających, że pod pojęciem "nauczyciela" nie należy rozumieć wyłącznie osoby posiadającej wykształcenia kierunkowego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie natomiast do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni łub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z treści przepisu art. 57a p.p.s.a. wynika zatem, że w obecnym stanie prawnym rolą sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego jest dokonanie oceny zgodności tej interpretacji z przepisami wskazanymi w zarzutach skargi. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi wniesionej na interpretację indywidualną i nie może poszukiwać uchybień prawa materialnego i procesowego, które w skardze tej nie zostały podniesione (zob. S. Babiarz, K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, Warszawa 2015, s. 167).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej w ramach podniesionych w skardze zarzutów, Sąd uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w sprawie jest to, czy dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, podatnik, świadczący usługi nauki gry w szachy, powinien legitymować się wykształceniem kierunkowym w danej dziedzinie, a także to, czy nauka gry w szachy mieści się w pojęciu usług nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Zauważyć należy, że TSUE wielokrotnie akcentował (m.in. w wyroku z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie GmbH, C-449/17, ECLI:EU:C:2019:202), że zgodnie z orzecznictwem Trybunału zwolnienia przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które mają na celu dążenie do unikania rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich (zob. podobnie wyrok z dnia 26 października 2017 r., The English Bridge Union, C-90/16, EU:C:2017:814, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo). Wyrażenia użyte do określenia zwolnień przewidzianych w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE powinny podlegać ścisłej wykładni, ponieważ stanowią one wyjątki od wynikającej z art. 2 tej dyrektywy zasady ogólnej, zgodnie z którą VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Niemniej jednak powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień przewidzianych w owym art. 132 należy interpretować w sposób, który pozbawiałby te zwolnienia skuteczności (por. wyrok z dnia 4 maja 2017 r., Brockenhurst College, C‑699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo).

W analizowanej sprawie art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112/WE, przetransponowany następnie do krajowej regulacji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, nie zawiera żadnej definicji pojęcia "kształcenia powszechnego lub wyższego". Jednakże w wyroku z dnia 14 marca 2019 r., C-449/17, TSUE wskazał istotne okoliczności, które należy wziąć pod uwagę dokonując wykładni użytego w powołanym przepisie dyrektywy sformułowania.

W pierwszej kolejności TSUE zaakcentował, że szczególnie ważnym elementem działalności kształcenia jest przekazywanie wiedzy i kompetencji pomiędzy nauczycielem i uczniami (por. wyrok z dnia 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C‑434/05, EU:C:2007:343, pkt 18). Stwierdził także, że "pojęcie kształcenia powszechnego i wyższego" w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego (por. także wyrok z dnia 28 stycznia 2010 r., Eulitz, C-473/08, EU:C:2010:47, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).

W tym zakresie należy stwierdzić, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 35 opinii w sprawie C-449/17 (ECLI:EU:C:2018:791), że na podstawie utrwalonego orzecznictwa działalność, która nie ma wyłącznie rekreacyjnego charakteru, może zostać objęta pojęciem "kształcenia powszechnego lub wyższego", o ile szkolenia są prowadzone w szkołach lub na uniwersytetach. Wyjaśnił również po analizie orzecznictwa TSUE, że omawiane zwolnienie podatkowe może obejmować nie tylko przedmioty należące do podstawowego kursu nauczania według programu obowiązującego w szkołach określonego rodzaju, ale również inne zajęcia, o ile nie mają one charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Wszystko to jednak pod warunkiem, że nauczanie odbywa się w ramach systemu kształcenia w szkołach i na uniwersytetach, a nie całkowicie poza tym systemem.

Zwrócić należy także uwagę, że w wyroku z dnia 14 czerwca 2007 r. (Haderer, C-445/05 (EU:C:2007:344, pkt 25, 26), Trybunał wyjaśnił, iż pojęcie kształcenia powszechnego lub wyższego w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i i j) dyrektywy 2006/112/WE nie powinno być interpretowane poprzez odniesienie do systemów kształcenia w poszczególnych państwach członkowskich, gdyż systemy te mogą się różnić między sobą, co prowadziłoby do rozbieżnego stosowania zwolnień przewidzianych w tych przepisach, wbrew celowi omawianej dyrektywy. Jednocześnie podnosi się, że zasady tej nie można absolutyzować, jako że sam art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy odsyła w sposób nieuchronny do krajowych systemów kształcenia, stwierdzając, że zwolnieniu podlega działalność prowadzona "przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie" (por. opinia rzecznika generalnego w sprawie C-449/17, ECLI:EU:C:2018:791, pkt. 38).

W konsekwencji pojęcie "kształcenia powszechnego lub wyższego" w rozumieniu systemu podatku VAT odnosi się co do zasady do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i umiejętności dotyczących szerokiego i zróżnicowanego zestawu przedmiotów, a także " do pogłębiania i rozwoju tej wiedzy i umiejętności przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i specjalizacji w ramach różnych stopni składowych tego systemu (por. wyrok TSUE z dnia 14 marca 2019 r., A&G Fahrschul-Akademie, C-449/17, UE: C:2019:202, pkt 26).

Także w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym zakresu analizowanego zwolnienia podatkowego wskazuje się, że tym zwolnieniem objęte może być nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Natomiast określenie "prywatne nauczanie" obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność oraz we własnym imieniu bez względu od istnienia prawnej relacji w formie umowy między nauczycielem a uczniem (bądź uczniami); przeważnie formę tą mają udzielane przez nauczycieli korepetycje. Tym samym tylko usługi wypełniające dyspozycje powyższej normy mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego w VAT. (np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1040/18; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 1/18 - te i inne przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Zatem przy ocenie zakresu analizowanego zwolnienia podatkowego na uwadze należy mieć, czy przedmiot nauczania wchodzi w zakres systemu szkolnictwa. Pojęcie to należy zatem interpretować jako odnoszące się do systemu kształcenia ogólnego w szkołach podstawowych, średnich i wyższych.

Skoro intencją ustawodawcy unijnego było objęcie zakresem zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE kształcenia prowadzonego w ramach istniejącego w każdym państwie członkowskim Unii Europejskiej systemu szkolnego i uniwersyteckiego, należało także uwzględnić, że w większości państw członkowskich system kształcenia opiera się na szkołach publicznych, w których nauka jest często nieodpłatna lub częściowo nieodpłatna. W przypadku takiej nieodpłatności nie pojawia się oczywiście problem opodatkowania podatkiem VAT. System szkół publicznych mogą jednak uzupełniać również szkoły prywatne, które świadczą usługi edukacyjne odpłatnie. Zdarza się, że także w szkołach publicznych niektóre świadczenia edukacyjne udzielane są odpłatnie. Usługi takie powinny co do zasady podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby jednak uniknąć, z jednej strony, podwyższania kosztu takich usług dla usługobiorców, a z drugiej strony zakłócenia konkurencji między podmiotami sektora publicznego i prywatnego, ustawodawca unijny wprowadził zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE w odniesieniu do działalności określonej jako kształcenie powszechne lub wyższe. Przepis ten należy zatem rozumieć w ten sposób, że jeżeli w ramach funkcjonującego w państwie członkowskim systemu kształcenia powszechnego (szkolnego) lub wyższego (uniwersyteckiego) pewne usługi są świadczone odpłatnie, czy to przez szkoły publiczne ("podmioty prawa publicznego" według terminologii tego przepisu), czy prywatne ("inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne"), to usługi te podlegają zwolnieniu z podatku VAT (por. opinia rzecznika generalnego w sprawie C-449/17, ECLI:EU:C:2018:791, pkt. 13, 15).

Uwzględniając powyższe rozważania, w sprawie należało przeanalizować, czy nauka gry w szachy obejmuje działalność w ramach zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system. W pierwszej kolejności należało zatem rozważyć, czy nauka gry w szachy należy do podstawowego kursu nauczania, czy też do innych zajęć dodatkowych w systemie kształcenia ogólnego w szkołach podstawowych, średnich i wyższych. Takich działań organ interpretacyjny jednak nie podjął w niniejszej sprawie. Wprawdzie organ powołał wskazane przez skarżącego rozporządzenie MEN w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz podstawy programowej kształcenia ogólnego dla szkoły podstawowej (...), lecz nie dokonał analizy, czy wskazany we wniosku przedmiot nauczania wchodzi w zakres systemu szkolnictwa.

Sąd wskazuje także, że organ interpretacyjny w swej argumentacji odwołał się natomiast do orzeczenia TSUE w sprawie C-373/19, w którym przytoczono definicję pojęcia "kształcenia powszechnego lub wyższego" w rozumieniu systemu VAT. Nie negując powołanej przez organ definicji pojęcia "kształcenia powszechnego lub wyższego", którą - co należy dodać na marginesie - Trybunał zaczerpnął ze wskazanego wyżej wyroku w sprawie C-449/17, podnieść należy, że odwołując się do wybranego orzeczenia TSUE, organ powinien mieć na uwadze, iż orzeczenie to zapadło na gruncie konkretnego stanu faktycznego, które dotyczyło podstawowych kursów pływania. W opisie stanu faktycznego sprawy C-373/19 nie było przy tym akcentowane, tak jak w niniejszej sprawie, że kursy pływania są świadczone w ramach systemu kształcenia państwa członkowskiego. Trybunał ocenił, że co prawda udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego. Podobne wnioski Trybunał wyciągnął na gruncie spraw dotyczących nauki surfingu i żeglarstwa (por. postanowienie TSUE z dnia 7 października 2019 r., HA v. Finanzamt Hamburg-Barrmbek-Uhlenhorst, C-47/19, ECLI:EU:C:2019:840).

W ocenie Sądu, niezasadne było przeniesienie powyższych tez orzeczenia na grunt niniejszej sprawy dotyczącej usług nauczania gry w szachy i zbudowanie na tym jednym orzeczeniu całej argumentacji prawnej w sprawie, w sytuacji istnienia zasadniczej różnicy pomiędzy stanami faktycznymi niniejszej sprawy oraz sprawy rozpoznanej przez TSUE (C-373/19), odnoszącej się do tego, czy dane usługi są objęte systemem kształcenia powszechnego.

Należało bowiem uwzględnić, że system kształcenia ogólnego w szkołach podstawowych przewiduje nauczanie gry w szachy w ramach edukacji wczesnoszkolnej w zakresie edukacji matematycznej (załącznik nr 2 do rozporządzenia MEN). Przy czym przez podstawę programową wychowania przedszkolnego lub podstawę programową kształcenia ogólnego należy zgodnie z art. 4 pkt 24 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 1082 z późn. zm.) rozumieć obowiązkowe zestawy celów kształcenia i treści nauczania, w tym umiejętności, opisane w formie ogólnych i szczegółowych wymagań dotyczących wiedzy i umiejętności, które powinien posiadać uczeń po zakończeniu określonego etapu edukacyjnego, oraz zadania wychowawczo-profilaktyczne szkoły, uwzględniane odpowiednio w programach wychowania przedszkolnego, programach nauczania i podczas realizacji zajęć z wychowawcą oraz umożliwiające ustalenie kryteriów ocen szkolnych i wymagań egzaminacyjnych, a także warunki i sposób realizacji tych podstaw programowych.

Podkreślenia również wymaga, że zgodnie z art. 109 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a i b) ustawy - Prawo oświatowe podstawowymi formami działalności dydaktyczno-oświatowej szkoły są: 1) obowiązkowe zajęcia edukacyjne, do których zalicza się zajęcia edukacyjne z zakresu kształcenia ogólnego i z zakresu kształcenia w zawodzie, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 47 ust. 1 pkt 3, w tym praktyczną naukę zawodu, a w przypadku szkół artystycznych - zajęcia edukacyjne artystyczne, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 47 ust. 1a; 2) dodatkowe zajęcia edukacyjne, do których zalicza się: a) zajęcia z języka obcego nowożytnego innego niż język obcy nowożytny nauczany w ramach obowiązkowych zajęć edukacyjnych, o których mowa w pkt 1, b) zajęcia, dla których nie została ustalona podstawa programowa, lecz program nauczania tych zajęć został włączony do szkolnego zestawu programów nauczania.

W świetle ww. katalogu form działalności dydaktyczno-wychowawczej szkoły, nauka gry w szachy należy do zajęć określonych w art. 109 ust. 1 pkt 2 lit. b Prawa oświatowego. Jak zaś wskazał Trybunał w powołanym już wyżej wyroku w sprawie C-445/05, zwolnienie może obejmować nie tylko przedmioty należące do podstawowego kursu nauczania według programu obowiązującego w szkołach określonego rodzaju, ale również inne zajęcia, o ile nie mają one charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Czynności, które nie mają charakteru zwykłej działalności rekreacyjnej, mogą być objęte analizowanym pojęciem pod warunkiem, że nauczanie odbywa się w szkołach lub na uniwersytetach.

Zdaniem Sądu, rozpatrując powyższą kwestię, organ powinien mieć też na uwadze nie tylko wyniki wykładni językowej, ale również wykładni celowościowej, którą to organ pominął w analizie spornego zagadnienia. Zwolnienia w dziedzinie szeroko rozumianej nauki czy edukacji z założenia mają mieć pewien cel, którym jest interes publiczny. Artykuł 132 dyrektywy 2006/112/WE znajduje się bowiem w rozdziale 2 tytułu IX, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Uzasadnieniem zwolnień przewidzianych w tym artykule, a więc również w jego ust. 1 lit. j, jest więc interes publiczny, w jakim wykonywane są czynności objęte tymi zwolnieniami. Jak wskazał rzecznik generalny w opinii w sprawie o sygn. C-449/17, w odniesieniu do usług kształcenia ogólnego na poziomie podstawowym, średnim i wyższym interes publiczny jest dość oczywisty. Posiadanie pewnego zasobu wiedzy i umiejętności jest niezbędne do życia w nowoczesnym społeczeństwie i leży nie tylko w interesie każdej jednostki z osobna, ale również owego społeczeństwa w całości, jako że umożliwia jego niezakłócone funkcjonowanie. Z tego powodu kształcenie do pewnego poziomu jest nawet obowiązkowe. Interes publiczny nie ogranicza się jednak do zapewniania nauki tylko na poziomie obowiązkowym. Współczesne społeczeństwa nie mogłyby bowiem funkcjonować i rozwijać się, gospodarczo, kulturowo i politycznie, bez zasobu osób o wysokich kwalifikacjach, wykraczających znacznie ponad obowiązkowy poziom wykształcenia. Z tych powodów współczesne państwa, w tym państwa członkowskie, inwestują bardzo duże środki finansowe w utrzymanie i rozwój systemów kształcenia. Byłoby więc wewnętrznie sprzeczne, gdyby jednocześnie ograniczały dostępność tego systemu, podwyższając koszt świadczonych w jego ramach usług poprzez ich opodatkowanie. Stałoby to też w sprzeczności z zasadą równości, jako że utrudniałoby dostęp do systemu kształcenia osobom mniej zamożnym. Zatem na uwadze należy mieć również ryzyko zakłócenia konkurencji w przypadku opodatkowania usług nauczania prywatnego gry w szachy, w sytuacji gdy istnieje system instytucji publicznych świadczących tego rodzaju usługi nieodpłatnie. Trudno zgodzić się ze stanowiskiem, zgodnie z którym usługi świadczone w ramach instytucji publicznych byłyby wolne od podatku, zaś te same usługi świadczone w ramach nauczania prywatnego miałyby podlegać opodatkowaniu.

Zdaniem Sądu, pomijając w swej ocenie zakresu zwolnienia podatkowego, czy przedmiot nauczania prywatnego przez skarżącego wchodzi w zakres systemu szkolnictwa, organ interpretacyjny dokonał wadliwej wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, który obejmuje zwolnienie od podatku usług prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Prawidłowa interpretacja zakresu przedmiotowego zwolnienia wymagała zatem od organu dokonania analizy, czy nauka gry w szachy obejmuje działalność w ramach zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system. Organ powinien zatem dokonać analizy, czy nauka gry w szachy należy do podstawowego kursu nauczania, czy też do innych zajęć dodatkowych w systemie kształcenia ogólnego w szkołach podstawowych, średnich i wyższych. Przy ocenie zakresu zwolnienia podatkowego powinien ponadto mieć na uwadze cel zwolnienia przewidzianego w powyższym przepisie ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. j dyrektywy 2006/112/WE. Tymczasem, poza samym powołaniem w szerokim zakresie tez z uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-373/19, organ interpretacyjny nie dokonał analizy świadczonych przez skarżącego usług w kontekście przesłanek zwolnienia uregulowanych w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. j dyrektywy 2006/112/WE.

Odnosząc się z kolei do przesłanki o charakterze podmiotowym, od spełnienia której uzależnione jest prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, podkreślić należy, że statuujący omawiane zwolnienie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT odnosi się do usług prywatnego nauczania świadczonych przez nauczycieli. Przy braku jakichkolwiek dalszych warunków podmiotowych, należy odwołać się do potocznego i słownikowego znaczenia pojęcia "nauczyciel", który jest osobą przekazującą wiedzę i swoje umiejętności uczniom. W tym zakresie strony prezentują tożsame stanowisko.

Jednakże organ, akcentując konieczność istnienia związku pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego, doszedł do wniosku, że kwalifikacje nauczyciela mają wynikać z posiadania przez niego wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie.

Organ nie przedstawił w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej przesłanek wnioskowania uzasadniających postawienie takiej tezy. Nie odwołał się do innych niż wykładnia językowa dyrektyw wykładni (systemowej czy funkcjonalnej), które pozwoliłyby na uzyskanie takiego wyniku wykładni spornego przepisu. Co prawda, organ wymienił ustawę - Karta Nauczyciela, ale uczynił to w kontekście samego znaczenia pojęcia "nauczyciel", uznając, że w analizowanym przepisie podatkowym nie chodzi tylko o "nauczyciela" w rozumieniu Karty Nauczyciela. Przywołał ponadto nazwy takich aktów jak: Prawo oświatowe i Prawo o szkolnictwie wyższym, stwierdzając, że nauczyciel powinien legitymować się wiedzą i kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania. Z regulacji tych nie wywiódł jednak warunku posiadania wykształcenia kierunkowego, czy kwalifikacji zdobytych w oficjalnym systemie nauczania, a zatem nie było podstaw do uznania, że do takiego wniosku organ doszedł przy zastosowaniu reguł wykładni systemowej zewnętrznej. Poza samym powołaniem nazw ustaw, nie wskazał konkretnych przepisów zawartych w tych aktach prawnych.

Zauważenia wymaga, że w orzecznictwie sądów krajowych rozpatrywane były już przypadki bardzo podobne do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego w niniejszej sprawie, w którym argumentacja organu interpretacyjnego, w zakresie odmowy uznania stanowiska wnioskodawcy za trafne z uwagi na brak spełnienia przesłanki o charakterze podmiotowym, była tożsama z argumentacją przedstawioną w niniejszej sprawie (wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 387/21; WSA w Gdańsku z dnia 2 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 289/22; WSA w Gliwicach z dnia 26 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 432/22). W uzasadnieniach tych orzeczeń, których argumentację Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podzielił, wprost wskazano, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT nie zawiera wymogu, by kwalifikacje wynikały z posiadania przez nauczyciela wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie. Wymóg ten nie wynika również z przywołanego przez organ orzecznictwa TSUE.

Zdaniem Sądu, niewątpliwie posiadanie przez daną osobę wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie może świadczyć o tym, że jest ona wykwalifikowana do prowadzenia nauczania prywatnego w danym zakresie, natomiast nie ma podstaw do przyjęcia, aby był to warunek konieczny. Nie ma bowiem podstaw do przyjęcia, by brak wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie miał przesądzać o braku posiadania kwalifikacji do pełnienia roli nauczyciela. Z pewnością nie jest tak w okolicznościach przedstawionych przez skarżącego, który ukończył zorganizowany przez P. kurs instruktora szachowego, a ponadto prowadzi od 2017 r. działalność gospodarczą, w ramach której naucza gry w szachy. Nauczanie to prowadzi zarówno w postaci: lekcji w przedszkolach oraz szkołach, lekcji indywidualnych oraz lekcji grupowych. Już samo skuteczne prowadzenie przez skarżącego działalności przez tak długi okres, w tym w zakresie prowadzenia lekcji w przedszkolach i szkołach, świadczy o tym, że jest on zdolny do pełnienia roli nauczyciela prywatnego w zakresie nauki gry w szachy. Na uwadze przy tym należało mieć, że system oświaty nie przewiduje w ogóle odrębnego kształcenia kierunkowego w zakresie gry w szachy, co dodatkowo podważa zasadność stawianego przez organ wymogu posiadania wykształcenia kierunkowego, w tym jako przykładowo wskazanego wykształcenia kierunkowego w zakresie matematyki.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zawarty w skardze zarzut błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT przez błędną wykładnię pojęcia "nauczyciel", okazał się zasadny.

W powyższym zakresie Sąd wskazuje, że podobne pod względem stanu faktycznego i prawnego zagadnienie było już przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne. Sąd w niniejszym składzie orzekającym podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 552/22, które akcentuje potrzebę uwzględnienia przy dokonywaniu wykładni art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. j dyrektywy 2006/112/WE cech konkretnego przypadku w kontekście orzecznictwa TSUE, a także rozważenia charakteru świadczonych usług i ich umiejscowienia w systemie kształcenia ogólnego, czego w zaskarżonej interpretacji zabrakło.

Z uwagi na powyższe, Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT. Ponownie rozpatrując sprawę, organ będzie zobowiązany, stosownie do treści art. 153 p.p.s.a., do uwzględnienia wyrażonej powyżej oceny prawnej co do wykładni i zakresu zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych.

Dokonując natomiast oceny sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia prawa procesowego, Sąd wskazuje, że chociaż orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania z urzędu (art. 14e § 1 pkt 1 o.p.) zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 o.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 89/23).

Naruszenie wskazanej wyżej regulacji miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji zgodnie z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono zaś na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687), zasądzając na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 697,00 zł, w tym kwotę 200,00 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480,00 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika.