Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1079/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1079/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 listopada 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2013 r., sprawy ze skargi "G" Sp. z o.o. w B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 kwietnia 2013 r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5.117 zł (pięć tysięcy sto siedemnaście złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił "G"sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2006 r. na kwotę 78.305,00 zł, tj. wyższą o kwotę 54.654,00 zł od wykazanej przez spółkę w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8.

Organ I instancji stwierdził fikcyjność zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez skarżącą dla:

1. K. sp. z o.o. - faktura Nr [...] z dnia 28 kwietnia 2006 r., na kwotę 1.975.000,00 zł; z tytułu sprzedaży szeroko rozumianych usług ogrodniczych i materiałów roślinnych - "sprzedaż materiałów i usług ogrodniczych (rośliny ozdobne, materiał szkółkarski, torf substrat, kora, zabezpieczenie roślin)" na kwotę 1.975.000 zł. W ocenie organu brak jest jakichkolwiek dowodów, że czynność taka miała miejsce. Ponadto z fakturą tą związana była zakwestionowana faktura wystawiona przez Specjalistyczne Gospodarstwo Ogrodnicze S A.Ś. na rzecz skarżącej tytułem zakupu w/w materiałów i usług – odsprzedanych tego samego dnia spółce K. -1. Rośliny zakupione w "S" miały być posadzone wokół budynku K. i zlecenie otrzymała skarżąca od K. 1, która już jednak nie była właścicielem budynku. A. Ś. współwłaściciel S. był prezesem zarządu K.1. Oprócz faktur brak jest jakichkolwiek dowodów na taką transakcję. W szczególności świadkowie nie potrafili wskazać, kiedy prace były wykonywane. Świadkowie, którzy mieli potwierdzić tę transakcję nie potrafili podać podstawowych informacji na jej temat. Nie wiedzieli np. jakimi środkami transportu rośliny zostały przywiezione. Nie potrafili podać, kto wykonywał prace. Organ wskazał przy tym na krotki upływ czasu pomiędzy wystawieniem tych faktur. Nie wiadomo po za tym co zostało sprzedane. Podkreślono również, że pobrano małą marżę, choć skarżąca miała dodatkowo wykonywać dalsze prace. Wątpliwości wzbudziła także forma płatności. Skarżąca zapłaciła bowiem całość ceny, zaś płatność otrzymała w czterech ratach, w tym przez prywatne konto M.K.. Sam A. Ś., choć jest współwłaścicielem "S", nie kojarzy tego przedsiębiorstwa, jako wykonawcy czy podwykonawcy świadczonych usług.

2. "C" sp. z o.o. - faktura Nr [...] z dnia 10 stycznia 2006 r., na kwotę 1.500,00 zł; wystawionej przez "G"Spółkę z o.o. dla "C" Spółki z o.o. z tytułu "Pozyskania podwykonawców aranżacji pomieszczeń w budynku K.-100". Organ stwierdził, że żadna osoba nie była w stanie stwierdzić, że czynności takie faktycznie miały miejsce. Ponadto skarżąca odliczyła podatek na podstawie faktury wystawionej przez "C" Sp. z o.o., która miała wykonać czynności związane z "przygotowaniem dokumentacji rejestrowej do KRS". Brak jest jednak jakichkolwiek dowodów, aby czynność taka miała miejsce. Kolejna zakwestionowana faktura wystawiona została również przez spółkę "C", która miała wykonywać podwykonawstwo w realizacji umowy ze spółką "C". Skarżąca nie potrafiła jednak wyjaśnić, na czym czynność ta miała polegać, zaś ówczesny prezes "C" M. K., odmówił składania zeznań.

3. "C" sp. z o.o. - faktura Nr [...] z dnia 10 marca 2006 r., na kwotę 2.000,00 zł; za "Udostępnienie dokumentacji wykonawczej dotyczącej wykonania oczka wodnego przy budynku K.-100 sporządzonej przez W". Organ stwierdził jednak, że skarżąca nie była wykonawcą tej inwestycji, czyli nie mogła być w posiadaniu takiej dokumentacji. Wątpliwości organu wzbudził również fakt, że dokumentacja ta miała została udostępniona wiele lat później po wykonaniu inwestycji.

4. "C" sp. z o.o. - faktura Nr [...] z dnia 28 kwietnia 2006 r., na kwotę 311.475,41 zł; tytułem "Pozyskanie wykonawcy -Zakład Usług Elektrycznych, Produkcja, Handel J. D.. Tymczasem żaden dokonany przelew nie wskazuje na tę fakturę. Przelew natomiast na wyżej wskazaną kwotę nastąpił przed jej wystawieniem, zaś w jego tytule wskazano "zasilenie konta". Sam J. D. zeznał, że nie miał bezpośrednich kontaktów ze skarżącą a całość rozmów z podmiotem , na rzecz którego świadczył usługi toczyła się pod koniec 2005r. Ponadto organ wskazał, że powyższa kwota była zbyt wysoka, jeżeli chodzi o pośrednictwo w pozyskaniu podwykonawcy. Organ wskazał przy tym, że kwota ta w istocie stanowiła wyprowadzenie gotówki ze spółki "C" do spółki S. S za pośrednictwem skarżącej.

5. K. - l sp. z o.o. - faktura Nr [...] z dnia 3 września 2006 r., na kwotę 40.983,61 zł; faktura Nr [...] z dnia 31 października 2006 r. na kwotę 40.983,61 zł; faktura Nr [...] z dnia 30 listopada 2006 r. na kwotę 20.491,80 zł; Łącznie zakwestionowano faktury na kwotę 102.459,02 zł. tytułem wykonania przez "G"Spółka z o.o. chodników i parkingów tymczasowy przy budynku K.-100, Według skarżącej miała ona uzupełnić braki w chodniku , co nastąpiło to już po sprzedaży przedmiotowego budynku. Organ nie kwestionował, że chodniki zostały wykonane, lecz stwierdził, że zostały wykonane na etapie wybudowania obiektu. Ponadto z aktów notarialnych dotyczących sprzedaży budynku przez K.nic nie wynika na temat wykonania chodników. K.1 zobowiązała się jedynie do budowy stacji kolejowej oraz dodatkowych miejsc postojowych. K.1 zobowiązało się do czasu oddania dodatkowych miejsc parkingowych zapewnić kupującemu bezpłatne korzystanie z tymczasowego utwardzonego parkingu do którego będzie umożliwiony bezpieczny utwardzony dojazd z drogi oraz bezpieczne utwardzone dojście dla pieszych. Umowa ta nie zobowiązywała K.1 do budowy chodników. Ponadto organ stwierdził, że zapłacono mniej niż na fakturze oraz że faktura powinna zostać wystawiona dopiero w momencie otrzymania zaliczki i na kwotę uiszczonej wpłaty.

Kwestionując ww. faktury organ wyłączył z przychodów podatkowych Skarżącej kwotę 2.392.434,43 zł.

Ponadto organ I instancji stwierdził fikcyjność zdarzeń gospodarczych udokumentowanych protokołem zniszczenia Nr [...] z dnia 12 kwietnia 2006 r. na kwotę 251.787,00 zł, podpisanego przez komisję w składzie D. Ś., T. J.. A. Ś. - zniszczenie roślin rabatowych i sadzonek. Sporządzenie przedmiotowego protokołu, jak wskazuje Strona uzasadnione było tym, iż "minął sezon, w którym n/w rośliny mogły być wykorzystane do zasadzenia lub ewentualnej odsprzedaży".

Strona przedłożyła jedynie przedmiotowy protokół oraz polecenie księgowania nr [...] z dnia 12 kwietnia 2006 r. Do protokołu nie dołączono żadnego zestawienia (wyszczególnienia) zniszczonych roślin. Wobec powyższego dokonano analizy szeregu dowodów, z których wynika, że przedmiotowy protokół nie potwierdza rzeczywistego zdarzenia, bowiem obiektywnie niemożliwym było zniszczenie roślin, których Spółka na dzień 12 kwietnia 2006 r. nie posiadała.

Zakwestionowano także faktury kosztowe wystawione na rzecz Skarżącej przez niżej wymienione podmioty z uwagi na niezasadne ujęcie nw. wydatków w kosztach uzyskania przychodów :

1. Specjalistyczne Gospodarstwo Ogrodnicze S A. A. Ś. - faktura Nr [...] z dnia 28 kwietnia 2006 r. na kwotę 1.950.000,00 zł; z tytułu zakupu tych samych usług i materiałów ogrodniczych od Specjalistycznego Gospodarstwa Ogrodniczego S A. A. S. o czym była mowa wcześniej

2. W zakresie doradztwa gospodarczego w oparciu o następujące faktury –

A. Nr [...] z dnia 6 stycznia 2006 r. na kwotę 1.500,00 zł, wystawionej przez "C" Spółkę z o.o., z tytułu "Przygotowanie dokumentacji rejestrowej do KRS",

B. Nr 6/08/2006 z dnia 31 sierpnia 2006 r. na kwotę 6.500,00 zł wystawionej przez Doradztwo Gospodarcze P.P. z tytułu "Przygotowanie wniosku do KRS oraz kompleksowe przerejestrowanie Spółki" Organ zakwestionował fakturę wystawioną przez P.P., dotyczącą "przygotowania wniosku do KRS oraz kompleksowego przerejestrowania spółki". Brak jest jednak jakichkolwiek dowodów, aby czynność taka miała miejsce. Ponadto w późniejszym terminie (lipiec 2006r.) wystawiona została faktura przez Kancelarię Radców Prawnych, z której wynikało, że to właśnie ta Kancelaria dokonywała czynności związanych z rejestracją w KRS. Również w miesiącu sierpniu P.P. wystawił fakturę VAT, z której wynikało, że i on dokonywał takich czynności. Sama rejestracja w KRS miała natomiast miejsce w lipcu i faktura wystawiona przez Kancelarię świadczy, że w istocie to ona dokonała całokształtu czynności związanych z tą rejestracją

Podkreślone zostało także, że P.P. nie znał nawet nowej nazwy skarżącej, choć miał uczestniczyć w rejestracji w KRS, kiedy to została wpisana ta nowa nazwa.

3. "C" sp. z o.o. - faktura Nr [...] z dnia 6 stycznia 2006 r. na kwotę 500.00 zł; za "Podwykonawstwo w realizacji umowy z firmą "C" Spółką z o.o.

Skarżąca nie potrafiła jednak wyjaśnić, na czym czynność ta miała polegać, zaś ówczesny prezes "C" M.K., odmówił składania zeznań.

4. Doradztwo Gospodarcze P.P. - faktura Nr [...] z dnia 15 września 2006 r. na kwotę 17.000,00 zł; za "Przygotowanie i doradztwo przy (nieczytelne) umów oraz dokumentacji przetargowej do realizacji zadań inwestycyjnych przy ul. K." Odnośnie czynności, które miał wykonywać P.P. organ wskazał na sprzeczność w zeznaniach D. Ś. i P. P. w tym zakresie. Ponadto Dyrektor Spółdzielni Mieszkaniowej, która zlecała wykonanie prac, nie znał P.P., zaś w pierwszym etapie nie było prac, które miałaby wykonywać skarżąca. Organ podkreślił, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie usługi.

7. P.B. Nieruchomości - faktura Nr [...] z dnia 29 grudnia 2006 r. na kwotę 452.800,00 zł; "Budowa parkingu na terenie K. Z". Organ stwierdził, że czynność ta nie została wykonana przez P. B., lecz przez pracowników skarżącej. Okoliczność tę potwierdził R. Ś. (pracownik skarżącej). Ponadto organ wskazał, że początkowo skarżąca twierdziła, że obowiązek wynikał z faktur dla "C". Później zostało stwierdzone, że parking wykonywany był dla K.1.

Organy zmniejszyły wartość kosztów uzyskania przychodów Skarżącej o kwotę 2.680.087.00 zł.

Strona skarżąca odwołała się od powyższej decyzji i wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła organowi błąd w ustaleniach faktycznych, w zakresie uznania, że transakcje, o których mowa w tych decyzjach nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi. Ponadto wskazała, że organ pierwszej instancji nie zgromadził wyczerpującego materiału dowodowego.

Odwołaniem z dnia 12 października 2012 r. Strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i wniosła o jej uchylenie w całości. Pełnomocnik Spółki zarzucił wydanej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, nie precyzując jednak, które konkretnie regulacje zostały naruszone. Argumentacja odwołania wskazuje na odmienną ocenę stanu faktycznego w zakresie zakwestionowanych przez organ I instancji transakcji, z której wynika, że organ dokonał błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co w konsekwencji spowodowało nieprawidłowe zrekonstruowanie stanu faktycznego istotnego w sprawie. Nadto Pełnomocnik Spółki wniósł o przeprowadzenie szeregu dowodów ze źródeł osobowych tj. o przesłuchanie Strony ( D. Ś.) oraz wielu świadków ( A. Ś., E. T., W. D. L., H. B. N., J. K, M. K., P. B., T J.) na okoliczności odnoszące się do poszczególnych kwestionowanych pozycji a także o wystąpienie do Kancelarii RP J. K. M. S. o sprecyzowanie zakresu usług prawnych jakie Kancelaria ta miała świadczyć dla Spółki.

Postanowieniem z dnia 7 lutego 2013 r. nr [...] organ odwoławczy włączył do akt sprawy wyciąg z protokołu przesłuchania A.S. , i protokół przesłuchania P.B. , oraz decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydane wobec P. B.

Natomiast postanowieniem z dnia 7 lutego 2013 r. nr [...]

odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów.

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 kwietnia 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej .

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności uznał dopuszczalność załatwiania spraw z uwagi na zawieszenie biegu przedawnienia. Organ wskazał mianowicie, że strona w dniu 8 sierpnia 2011 r. została powiadomiona o toczącym karnoskarbowym postępowaniu przygotowawczym, związanym z działalnością strony skarżącej w zakresie czynów związanych z przedmiotowym zobowiązaniem podatkowym, co w ocenie organu odniosło skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2006 r. w związku z brzmieniem art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej.

Oceniając zaś zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ drugiej instancji podzielił ustalenia faktyczne przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, potwierdzając zasadność rozstrzygnięcia organu I instancji w odniesieniu do ustaleń odnoszących się do przychodów podatkowych, do kosztów uzyskania przychodów zarówno kwestionowanych przez stronę w odwołaniu jak i do tych w stosunku, do których nie sformułowano zarzutów.

Podkreślono , że wszystkie kwestionowane przez organ I instancji transakcje mają związek z podmiotami, które były ze sobą powiązane osobowo albo przez związki rodzinne prezesów tych spółek albo poprzez osoby prezesów, którzy reprezentowali kilka spółek w tym samym okresie, gdyż na terenie Kraków Business Park w Z. działało wiele spółek w tym z grupy K. tj. - spółka matka oraz spółki córki KPB od nr l do 11 oraz podmioty o innych nazwach. W latach 2004 - 2007 . prezesem wielu spółek był A.S., bądź osoby z Nim spokrewnione np. D.S.(kuzyn A.) był prezesem Zarządu "G"Spółki z o.o, R.S. (ojciec). Warto również zwrócić uwagę na okoliczność, że niniejsze postępowanie jest jednym z wielu postępowań jakie były i są nadal prowadzone w odniesieniu do podmiotów działających na terenie K. w Z., cześć z tych postępowań zakończonych została już ostatecznymi decyzjami organów podatkowych, których zasadność rozstrzygnięcia potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie prawa:

1. procesowego, mające istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, tj. art. 180 § l w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. póz. 749 ze zm., dalej o.p.) poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zawnioskowanych przez stronę - dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności, a także poprzez przeprowadzenie dowodów niezgodnych z prawem, tj. ujawniających tajemnicę skarbową oraz handlową;

2. procesowego, mające istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, tj. art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § l o.p. i 191 o.p. poprzez brak podjęcia przez organ starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia, a także ze względu na dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego;

3. procesowego, mające istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, tj. art. 210 § l pkt 4 i 6 oraz § 4 o.p. poprzez brak wskazania podstawy prawnej decyzji oraz nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia zarówno w zakresie sfery faktycznej jak i prawnej;

4. materialnego, tj. art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. 2012, póz. 596 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) w zw. z art. 2 ust. l pkt 3 u.p.d.o.p i art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez wyłączenie z przychodów podatkowych Skarżącej kwoty 2.392.434,43 zł z uwagi na rzekomą fikcyjność transakcji udokumentowanych fakturami VAT;

5. materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez zmniejszenie wartości kosztów uzyskania przychodów Skarżącej łącznie o kwotę 2.680.087,00 zł wynikającej z faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącej przez jej kontrahentów.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącej niezbędnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia bądź stwierdzenie jego nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżone decyzje naruszają prawo w sposób uzasadniający ich eliminację z obrotu prawnego, choć nie wszystkie podniesione zarzuty zostały przez Sąd podzielone.

Na wstępie zaznaczyć , że kwestie sporne niniejszej sprawy były przedmiotem postępowania podatkowego , zakończonego decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 października 2012 r. w przedmiocie w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień, 2006r., co do prawidłowości których wypowiedział się tut Sąd w wyroku z 26 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1972/12 . Sąd przyjął, za zasadne jedynie zarzuty dotyczące zarzuty skargi donoszące zakwestionowania faktur związanych z czynnościami rejestracji spółki (faktura wystawiona w miesiącu styczniu przez spółkę "C" oraz w miesiącu sierpniu przez P.P.). W pozostałym zakresie podzielił stanowisko organu. Wyrok ten co prawda nie ma charakteru wiążącego (nie zapadł w tej samej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. ) w trybie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, niemniej jednak, zdaniem Sądu, dobro wymiaru sprawiedliwości wymaga aby sąd administracyjny orzekający w sprawie tej samej strony, i w zakresie tego samego stanu faktycznego kierował się przede wszystkim wykładnią dokonaną przez poprzednio orzekający skład sędziowski, chyba że zaistnieją w sprawie nowe istotne okoliczności faktyczne lub sąd weźmie pod uwagę jako istotne w sprawie, nowe argumenty prawne dotychczas nie rozważane.

W ocenie Sądu strona natomiast skutecznie wykazała istnienie istotnych okoliczności dających możliwość pominięcia ustaleń stwierdzonych ww. wyrokiem a to w odniesieniu do wniosków dowodowych , które nie były przedmiotem rozważań w wyroku z dnia 26 marca 2013 r.

Przede wszystkim Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę również podzielił zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania w odniesieniu do zakwestionowania faktur związanych z czynnościami rejestracji spółki (faktura wystawiona w miesiącu styczniu przez spółkę "C" oraz w miesiącu sierpniu przez P.P.). W ocenie Sądu organy podatkowe nie przeprowadziły w tym zakresie pełnego postępowania dowodowego, czym naruszyły opisane we wcześniejszej części uzasadnienia przepisy odnoszące się do obowiązku ustalenia stanu faktycznego oraz dokonania swobodnej oceny dowodów. Naruszenie tych zasad wyniknęło z odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J.K., choć z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że to ona zajmowała się sprawami związanymi z rejestracją spółki. W związku z powyższym skarżąca złożyła wniosek o przesłuchanie jej w charakterze świadka. Do przesłuchania takiego nie doszło, zaś organ odmawiając przesłuchania stwierdził jedynie, że nie była ona wystawcą spornej faktury. W ocenie Sądu takie uzasadnienie odmowy przeprowadzania dowodu jest zdecydowanie niewystarczające. W sprawie rejestracji skarżąca wskazała osobę, która może mieć istotną wiedzę, w jaki sposób czynność została wykonana. Skoro J.K. miała zajmować się tą sprawą, to będzie miała wiedzę kto i jakie czynności wykonywał. Będzie mogła zeznać, jakie czynności w tym zakresie wykonywała samodzielnie i ewentualnie czy korzystała w tym zakresie z pomocy spółki "C" bądź P.P.. Może ona w związku z powyższym przyczynić się do ustalenia, jak w rzeczywistości wyglądała sprawa rejestracji spółki, w szczególności zaś do ustalenia, kto i jakie czynności wykonywał. Pominięcie przesłuchania tego świadka mogło nastąpić jedynie wówczas, gdyby organ jednoznacznie stwierdził, że faktycznie czynności związane z rejestracją wykonywała spółka "C" i P.P.. Organ może bowiem pominąć dowód jedynie wówczas, gdy okoliczność na którą ma być on przeprowadzony została już wykazana innymi dowodami. Wynika to wprost z art. 188 O.p. W przepisie tym zostało stwierdzone, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Okolicznością, na którą miała być przesłuchana J.K. było wykonanie zakwestionowanych usług, zaś okoliczność, że spółka "C" i P.P. wykonali czynności uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, nie zostało wykazane innymi dowodami. Wręcz przeciwnie, organ wykazywał okoliczność odmienną od tej jaka ma być ustalona zgodnie z żądaniem strony.

Podobne uwagi dotyczą odmowy wystąpienia do Kancelarii Radców Prawnych J. K., M. S s.c. o uzyskanie informacji, jaki zakres czynności został wykonany przez tę Kancelarię w ramach wystawionej przez nią faktury. Jak bowiem podnosi skarżąca, uwidoczniona na fakturze kwota jest zbyt niska i za taką kwotę Kancelaria nie wykonałaby usługi związanej z rejestracją spółki w KRS.

Zdaniem Sądu organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania D.L. na okoliczność wystawionej na rzecz "C" Sp. z o.o. w Z. faktury , dotyczącej pozyskiwania podwykonawców aranżacji pomieszczeń w budynku K.-1. Skarżąca wnioskowała przeprowadzenie ww. dowodu na okoliczność istnienia usług potwierdzonych zakwestionowaną fakturą co miał potwierdzić zawnioskowany świadek. Organ nie przeprowadził wnioskowanego dowodu uznając , że D.S. nie miał wiedzy na temat transakcji i prowadzenia jakichkolwiek rozmów z D.L., a strona poza gołosłownymi sugestiami nie uprawdopodobniła , że takie rozmowy były prowadzone. Stanowisko to jest nieprawidłowe i wewnętrznie sprzeczne . Organ podatkowy nie może bowiem odmówić przeprowadzenia dowodu argumentując to tym ,że strona nie udowodniła okoliczności będącej przedmiotem dowodu albowiem dopiero po przeprowadzenie dowodu można ocenić czy dana okoliczność została udowodniona . Zatem nie można twierdzić , że skarżąca nie uprawdopodobniła faktu prowadzenia rozmów z D.L. i z tego powodu odmówić przeprowadzenia dowodu z przesłuchania D.L. Organ nie wykazał również , że zachodzą przesłanki z art. 188 Ordynacji podatkowej uprawniające do odmowy przeprowadzenia dowodu. Należy przy tym podkreślić , że D.L. był w badanym okresie Prezesem Zarządu "C" Sp. z o.o. i w ocenie skarżącej posiadał wiedzę dotycząca wykonawców pozyskanych przez skarżącą na rzecz "C" . Był więc stroną kontraktu , i jego zeznania w ocenie Sądu mogą być istotne dla ustalenia charakteru faktury nr [...]. Nadmienić również należy , że wniosek dowodowy został złożony na okoliczność wykazania , że Spółka "G" wykonała kwestionowana usługę , czyli okoliczność odmienną od tej, którą dowodził organ podatkowy.

Tę samą argumentacje należy odnieść do odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. świadka na okoliczności związane z wystawieniem faktury nr 01/04/2006 wystawiona na rzecz "C". W sytuacji gdy przedmiotem dowodu są zeznania jednej ze stron kontraktu , nie można z góry zakładać , że nie wniosą one do sprawy istotnych wiadomości tylko dlatego , że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy wykazuje okoliczności przeciwne.

W oparciu o podobne wnioskowanie organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań D.S. , T.J. i A.S. - członków komisji podpisujących protokół zniszczenia roślin nr 1/04/2006 z 12 kwietnia 2006 r.

W ocenie organu analiza szeregu dowodów wykazuje , że przedmiotowy protokół nie potwierdza rzeczywistego zdarzenia bowiem obiektywnie niemożliwe jest zniszczenie roślin , których "G" nie posiadała . W niniejszym przypadku organ uznał , że okoliczność będąca przedmiotem sporu została dowiedziona w sposób wystarczający innymi dowodami. Dyrektor Izby Skarbowej zastosował tutaj swoisty skrót myślowy dokonując nieuprawnionej wykładni jednej z przesłanek uprawniającej oddalenie wniosku dowodowego. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sformułowanie "okoliczności te " należy odnieść do tezy dowodowej na co wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądowy. W wyroku z dnia 2 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 232/06 tut. Sąd uznał , że zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie - chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem - odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. W wyroku z 18 sierpnia 20 sygn. akt II FSK 565/09 Naczelny Sąd Administracyjny podzielając to stanowisko zaznaczył , że dowód wskazany przez stronę musi mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Podobnie wypowiedziano się w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1074/10, z 27 czerwca 2001 2r. , sygn. akt I FSK 1344/11, z 9 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 866/10, z 4 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 82/11.

Oznacza to , że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności błahe , nieistotne , które nie mogą wnieść żadnej nowej jakości do toczącego się postępowania . Nie można natomiast uznać za nieistotne przesłuchanie stron czynności , którą uznajemy za fikcyjną tylko dlatego , że na podstawie dokumentacji możemy wywieść , że czynność ta nie miała miejsce . Strony te powinny mieć bowiem kluczowe informacje na temat kwestionowanej czynności , okoliczności jej zaistnienia , bądź też jej fikcyjności . Powinny być więc przesłuchane, gdyż dopiero całokształt materiału dowodowego może być podstawą do oceny czy dana okoliczność została udowodniona. ( art. 191 Ordynacji podatkowej) .

W orzecznictwie natomiast przestrzega się przez zbyt pochopnym pomijaniem dowodów jeszcze przed ich przeprowadzeniem . Dopiero bowiem po przeprowadzeniu dowodu z przestrzeganiem procesowych zasad dopuszczalna jest jego ocena, w myśl ugruntowanej w doktrynie i respektowanej w orzecznictwie zasady, że nie można antycypować oceny dowodu, który w ogóle nie został przeprowadzony.( wyrok NSA z 29.09.2010 r. sygn. akt I FSK 945/10 . wyrok WSA z 26.02.2006 r. sygn. akt I SA/Op 325/05 )

Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi zatem wiązać się z pewnością, że czynność ta jest całkowicie zbędna.

Ponadto zwrócić należy uwagę , że ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równiej mocy środków dowodowych nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów , którymi należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu dowodowego . Powoduje to , że nie można z góry zakładać , iż dany dowód nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy przed jego przeprowadzeniem. Nie można zatem założyć, że dowód z dokumentacji księgowej , jest mocniejszy od zeznań świadków bez przeprowadzenia oceny wiarygodności świadków, uwzględniając ich stosunek do stron, relacji rodzinnych , powiązań kapitałowych , zasad logiki , doświadczenia życiowego itd.

Przez wyczerpujące rozpoznanie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie , na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy , ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności .

Z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dla sprawy dowodu. "Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów" (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995 r., sygn. akt SA/Lu 507/95, LEX nr 27107). W konsekwencji organ prowadzący postępowanie musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu prawotwórczego wszystkimi legalnie dostępnymi środkami dowodowymi, ażeby dotrzeć do rzeczywiście istniejącego stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organ nie może ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2004 r., III SA 949/03.Wspólnota 2004, nr 17, s.56). Nie mogą zatem selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych i gromadzić tylko tych, które przybliżają z góry założony cel.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie utrwalona jest teza, zgodnie z którą "zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji" (por. wyrok NSA z dnia 29 września 1997 r., sygn. akt I SA/Wr 700/97, LEX nr 27107, wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 1596/2001, niepubl.).

Reasumując nie można zatem stać na stanowisku , że zawnioskowane przez stronę dowody nie przyczynią się do wyjaśnienia sprawy . Dopiero przeprowadzenie dowodu oraz jego prawidłowa ocena może być podstawą do takiego stwierdzenia.

Jednocześnie Sąd nie odnosi się do dokonanej w tym zakresie oceny dowodów, gdyż brak przeprowadzenia wnioskowanych dowodów przez skarżącą oznacza, że materiał dowodowy został zgromadzony nieprawidłowo. W związku z powyższym dokonana ocena również na tym etapie postępowania musi zostać uznana za nieprawidłową. Nie oznacza to oczywiście, że podane przez organ argumenty nie są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego, jednak z uwagi na braki w postępowaniu dowodowym, Sąd nie może dokonywać oceny dowodów, które organ w tym zakresie przeprowadził. Jednocześnie zaznaczyć należy , że niniejsze rozstrzygnięcie nie stoi w opozycji do wyroku tut Sądu z 26 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1972/12 , w którym znaczną część ustaleń faktycznych uznano za prawidłowe. Istotna różnica między tymi postępowaniami warunkująca w odmienną ocenę postępowania dowodowego wynika bowiem z tego , że na etapie niniejszego postępowania zostały złożone wnioski dowodowe, których nie było , bądź zostały złożone po zakończeniu postępowania w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1972/12 .

W pozostałym zakresie zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony, w sposób prawidłowy i należycie uzasadniony. W związku z powyższym został on przyjęty przez Sąd za podstawę orzekania.

Przystępując do szczegółowych rozważań na temat ustalonego stanu faktycznego sprawy, pierwszej kolejności należy wskazać, że skarżąca w skardze zarzuciła naruszenie przepisów art. 122 w zw. z art. 187 O.p. Pierwszy z tych przepisów nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dyrektywa odnośnie właściwej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego została z kolei zawarta w art. 191 Ordynacji podatkowej Jak wynika z treści tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wskazana została zasada swobodnej oceny dowodów, której ma dokonać organ podatkowy. Ocena ta będzie jednak dopiero wówczas właściwie dokonana, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostaną zgromadzone wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. W przypadku zatem, gdy w postępowaniu podatkowym nie zostaną właściwie zgromadzone dowody, niewłaściwa jest także swobodna ocena dowodów. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe w tej niekwestionowanej części nie naruszyło wyżej wskazanych zasad.

W ocenie Sądu w pozostałym zakresie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej , a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej we wskazanym powyżej art. 191 Ordynacji podatkowej Organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie zgromadzonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń, a w obszernych uzasadnieniach rozstrzygnięć organy bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. Należy też podkreślić, że strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe. Strona skarżąca nie przedstawiła jednak żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawidłowość jej twierdzeń. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Prawidłowo organy podatkowe dokonały ustaleń odnośnie wystawionej przez skarżącą faktury na rzecz "C" sp. z o.o. tytułem "udostępnienie dokumentacji wykonawczej dotyczącej wykonania oczka wodnego przy budynku K. -100, sporządzonej przez firmę W". Tymczasem, jak wynika z ustaleń organów podatkowych, firma ta wykonywała usługi bezpośrednio na rzecz firmy K. – 100, zaś udział w realizacji tej umowy firm "C" oraz skarżącej był fikcyjny. Skoro skarżąca nie brała udziału w budowie oczka wodnego, niewątpliwie nie mogła takiej dokumentacji posiadać. Uzasadnione wątpliwości organu związane były również z upływem czasu od wykonania oczka do rzekomego przekazania dokumentacji. Dokumentacja ta miała zostać udostępniona dopiero po kilku latach. Działania takiego nie sposób logicznie wytłumaczyć, w szczególności w kontekście wykazania przez organy podatkowe, iż skarżąca nie brała udziału w budowie oczka, gdyż zawierała jedynie fikcyjne umowy w tym zakresie.

Organy podatkowe prawidłowo uzasadniły także, że nie doszło do czynności wynikających ze sprzedaży na rzecz K.materiałów i usług ogrodniczych (rośliny ozdobne materiał szkółkarski, torf substrat, kora, zabezpieczenie roślin) na kwotę 1.975.000 zł. Również bowiem i w tym przypadku brak jakichkolwiek dowodów, że czynność taka miała miejsce. Ponadto z fakturą tą związana była faktura wystawiona przez Specjalistyczne Gospodarstwo Ogrodnicze S A .A. Ś. na rzecz skarżącej tytułem zakupu w/w materiałów i usług – odsprzedanych tego samego dnia spółce K. -1. Rośliny zakupione w S. miały być posadzone wokół budynku K. i zlecenie otrzymała skarżąca od K. 1, która już jednak nie była właścicielem budynku. Organ wskazał również, że A.S. współwłaściciel S. był jednocześnie prezesem zarządu K.1. Ponadto oprócz faktur brak jest jakichkolwiek dowodów na taką transakcję. W szczególności świadkowie nie potrafili wskazać, kiedy prace były wykonywane. Nie wiedzieli jakimi środkami transportu zostały przywiezione. Nie wiadomo kto wykonywał prace. Organ wskazał przy tym na krótki upływ czasu pomiędzy wystawieniem tych faktur. W szczególności nie wiadomo co zostało sprzedane. Nie wynika to bezpośrednio z faktur. Na marginesie jedynie można wskazać, że gdyby przyjąć z faktur ilość towarów, to wartość jednego drzewka ozdobnego wyniosła 1.200.000 zł netto, co wydaje się oczywiście nieprawdopodobne. Podkreślono również, że pobrano małą marżę (niecałe 2%), choć skarżąca miała dodatkowo wykonywać dalsze prace. Faktem jest, że jak twierdzi skarżąca, podmioty mogą dowolnie ustalać marżę. Niemniej jednak ustalenie zbyt niskiej marży musi budzić uzasadnione wątpliwości co do rzetelności transakcji. Fakt ten w powiązaniu z innymi wskazanymi przez organ okolicznościami, przemawia za uznaniem prawidłowości dokonanych przez organ ustaleń, które wbrew twierdzeniom skarżącej odpowiadają zasadom logicznego rozumowania. Wątpliwości wzbudziła także forma płatności. Skarżąca zapłaciła bowiem całość ceny, zaś płatność otrzymała w czterech ratach, w tym przez prywatne konto M.K.. Skarżąca podniosła, że organ nie zbadał, czy skarżąca nie miała innych zobowiązań w stosunku do S. i twierdzi, że prawdopodobnie miała. Skoro sama skarżąca nie jest w stanie faktu tego potwierdzić, nie może czynić zarzutu organowi podatkowemu, że tego nie ustalił. Skarżąca w wielu miejscach zarzuca organom podatkowym, że pewnych czynności nie wykonały, lecz pomija fakt, że sama nic w tym kierunku nie uczyniła. Nie można w ocenie Sądu zaakceptować poglądu, że strona postępowania podatkowego ogranicza się jedynie do krytyki postępowania organu, zaś ze swej strony nie dokonuje żadnych działań mogących pomóc w ustaleniu stanu faktycznego i z tego powodu domaga się uchylenia zaskarżonych decyzji. Jeżeli strona faktycznie chce, aby organ dokonał ustaleń zgodnych z jej twierdzeniami, powinna współdziałać z organem, gdyż tylko ona może posiadać wszystkie informacje związane z określonymi transakcjami. Organ natomiast może jedynie pozyskać informacje w oparciu o przeprowadzone postępowanie dowodowe. Jeżeli jednak strona nie przedstawi dowodu, o istnieniu którego organ nie może wiedzieć, nie może to stanowić skutecznego zarzutu przeciwko decyzji. Organ prawidłowo podał także, że sam A. Ś., choć jest współwłaścicielem S, nie kojarzy tego przedsiębiorstwa, jako wykonawcy czy podwykonawcy świadczonych usług. Wszystkie te ustalenia potwierdzają, że czynności, które mają dokumentować zakwestionowane faktury, nie miały w rzeczywistości miejsca. Zwrócić ponadto należy uwagę , że organ wykorzystał materiały z przesłuchania A.S. z innych postępowań i ocenił je należycie w kontekście przedmiotowej sprawy.

W ocenie Sądu organ podatkowy nie naruszyły natomiast art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania E.T. , pracownicy SZO S na okoliczność wykazania , że "G" Sp. z o.o. zakupiła sporne rośliny.

Żądanie strony należy uwzględnić sie jeżeli zachodzą przesłanki z ww. przepisu ale organy podatkowe nie są jednak zobowiązane do poszukiwania intencji strony tylko dlatego , że zgłosiła swoje niezadowolenie z prowadzonego postępowania. Strona natomiast zgłaszając wniosek dowodowy winna sprecyzować przede wszystkim żądanie , w sposób jasny i precyzyjny określić jakiego konkretnego dowodu domaga się przeprowadzenia a następnie wykazać jakiej okoliczności dany środek dowodowy ma służyć oraz tę okoliczność choćby w pewien sposób uprawdopodobnić. Wniosek winien zawierać uzasadnienie, czyli wskazywać, że jego przeprowadzenie ma znaczenie dla sprawy. Żądanie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu musi zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji, tak by zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, można było ocenić, czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy. Zdaniem Sądu analizowany wniosek dowodowy przesłanek tych nie spełniał . Skarżąca nie wykazała bowiem w jaki sposób przesłuchania świadka mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy , czy w ogóle świadek ten posiada jakiekolwiek informacje na temat istotnych okoliczności sprawy i co jest źródłem jego wiedzy . Samo wskazanie świadka bez uzasadnienia konieczności jego przesłuchania nie można uznać za wystarczające do pozytywnego rozstrzygnięcia, tym bardziej wniosek był złożony przez profesjonalnego pełnomocnika reprezentującego skarżącą .

Żądanie przeprowadzenia dowodu musi zawierać - poza wyraźnie wyartykułowanym wnioskiem dowodowym - wskazanie tezy dowodowej i wspierającą ją argumentację (zob. wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 359/04, PP 2005/9/56) czyli wskazywać, że jego przeprowadzenie ma znaczenie dla sprawy.

Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 o.p., gdyż organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę.

Sąd podzielił również ustalenia odnośnie zakwestionowania faktur wystawionych na rzecz K.Sp. z o.o. w Z. – dotycząca robót budowlanych związanych z wykonaniem chodników. Według skarżącej miała ona uzupełnić braki w chodniku. Organ nie kwestionował, że chodniki zostały wykonane, lecz stwierdził, że zostały wykonane na etapie wybudowania obiektu. Z aktów notarialnych dotyczących sprzedaży przez K.w kwietniu 2006r. przedmiotowego budynku nie wynika, aby sprzedający miał wykonać chodniki. Zobowiązał się on jedynie do budowy stacji kolejowej oraz dodatkowych miejsc postojowych. Nie wynikało z tej umowy, że sprzedający zobowiązał się do wykonania chodników. K.1 zobowiązało się także w umowie przedwstępnej zawartej w marcu 2006r. do czasu oddania dodatkowych miejsc parkingowych zapewnić kupującemu bezpłatne korzystanie z tymczasowego utwardzonego parkingu do którego będzie umożliwiony bezpieczny utwardzony dojazd z drogi oraz bezpieczne utwardzone dojście dla pieszych. Skarżąca twierdzi, że sformułowanie "utwardzone dojście" to nic innego, jak chodnik. W ocenie jednak Sądu istnieje zasadnicza różnica pomiędzy utwardzonym dojściem, a chodnikiem. Utwardzenie dojścia wymaga zdecydowanie mniejszego nakładu pracy, jak również zużycia materiałów aniżeli wykonanie chodników. Słusznie zwraca uwagę organ, że zobowiązanie do wykonania utwardzonego dojścia zostało zawarte w umowie z marca 2006r., gdy tymczasem chodniki miały zostać rzekomo położone w miesiącach od września do listopada 2006r. Należy w związku z tym stwierdzić, że zbyt duży odstęp czasowy pomiędzy przyjętym zobowiązaniem i realizacją tego zobowiązania pozwala na przyjęcie tezy stawianej przez organ, że z umowy przedwstępnej nie wynikał obowiązek wybudowania chodników. Ponadto organ stwierdził, że zapłacono mniej niż na fakturze oraz że faktura powinna zostać wystawiona dopiero w momencie otrzymania zaliczki i na kwotę uiszczonej wpłaty. Również i ta okoliczność pozwala potwierdzić zasadność dokonanych przez organy podatkowe ustaleń.

Sąd natomiast podzielił zasadność odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchań H.N. oraz A.S. z takich samych przyczyn jak w przypadku z odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania E.T.

W miesiącu grudniu 2006 r. organy podatkowe zakwestionowały wystawioną przez P.B. fakturę na rzecz skarżącej tytułem "budowa parkingu na terenie K. Z". Organ ustalił, że czynność ta nie została wykonana przez P.B., lecz przez pracowników skarżącej. Okoliczność tę potwierdził w szczególności R.S. (pracownik skarżącej), który zeznał, że parking wykonany został z ażurowych płyt i przy jego budowie pracowali pracownicy skarżącej. Nie zna on natomiast P.B. Należy jednak podkreślić, że zeznania tego świadka są kategoryczne i wynika z nich bezpośrednio, że prace wykonywali pracownicy skarżącej. Z okoliczności natomiast, że ich wcześniej nie znał, nie można wyprowadzić wniosku, że byli to pracownicy P. B. Ponadto nie można wykazywać sprzeczności w jego zeznaniach stwierdzając, że początkowo zeznał, iż robił ażurowy parking i krawężniki samodzielnie, choć pracowało z nim 10 osób. To że pracowało z nim 10 osób, nie znaczy, że nie wykonywał on osobiście wskazanych prac. Oznacza to jedynie, że wykonywał on osobiście te pracy i prace te osobiście wykonywało również 10 innych osób. Podsumowując należy stwierdzić, że ażurowe płyty i krawężniki osobiście wykonał R.S. wraz z 10 pracownikami i żaden z nich nie korzystał przy tym z zastępstwa przez pełnomocnika, który w ich imieniu i na ich rzecz prace te miałby wykonywać. Ponadto organ stwierdził, że faktycznie skarżąca przelała na rzecz P.B. kwotę pieniężną, lecz była to kwota odpowiadająca wysokości podatku VAT z wystawionej faktury. Organ wskazał również na zeznania D.S., który zmieniał wersję odnośnie rzekomego wykonania umowy przez P.B.

Skarżąca zarzuciła, że bezpodstawnie odmówiono przeprowadzenia dowodu z zeznań P.B.. Tymczasem jak wynika z akt postępowania podejmowane były próby przesłuchania go w charakterze świadka i to również w drodze pomocy prawnej, lecz okazało się, że przesłuchanie jest niemożliwe z uwagi na jego hospitalizację na Oddziale Szpitala w O. Ponadto, jak ustalił organ I instancji, zaś jego ustalenia zostały w całości zaakceptowane przez organ odwoławczy, w stosunku do P.B. toczyło się postępowanie podatkowe, w wyniku którego ustalono, że w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej.

Również podkreślenia wymaga fakt , że P.B. w dniu 24 września 2012 r. był przesłuchiwany i całości odmówił składania zeznań a to z uwagi na to że został przez nieznanego osobnika oblany kwasem, w wyniku czego utracił wzrok. Od tego zdarzenia świadek czuje się zastraszany i w związku z tym oświadczył , że nie będzie składał żadnych zeznań. Jednocześnie przedstawił stosowną opinię lekarska o całkowitej utracie wzroku. Okoliczność ta była znana kancelarii prawnej reprezentującej stronę . Nie istnieje natomiast prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, w sytuacji, gdy strona nie wykaże , że zaszły nowe okoliczności uprawniające do takiego , żądania. Ponadto żądanie przeprowadzenia dowodu było praktycznie niemożliwe w świetle postawy świadka, oraz okoliczności , które taką postawę uzasadniały.

Jak wynika z wyżej przedstawionych wywodów, nie sposób stwierdzić, by w stosunku do opisanych faktur doszło do naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się natomiast do zarzutów związanych z naruszeniem przepisów związanych z naruszeniem tajemnicy skarbowej, należy stwierdzić, że są one nieuzasadnione. Organ podatkowy w celu ustalenia stanu faktycznego może przeprowadzać dowody, które pozwolą mu na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń oraz pozwolą mu ustalić, czy faktycznie wskazywane przez stronę procesy gospodarcze miały miejsce. W tym celu może wykorzystywać ustalenia z innych postępowań podatkowych, które prowadził i które mają związek z postępowaniem prowadzonym w stosunku do konkretnego podatnika. Tylko takie postępowanie pozwoli organowi na odtworzenie rzeczywistych relacji pomiędzy stronami konkretnych czynności gospodarczych. W szczególności ma to znaczenie w takich sprawach z jaką mamy do czynienia w niniejszym postępowaniu. W stosunku do podmiotów, które wystawiały faktury na rzecz skarżącej i w stosunku do których skarżąca wystawiała faktury, toczyło się wiele postępowań, które kończyły się ustaleniami, że dokonywane czynności nie miały w rzeczywistości miejsca. Dla ustalenia pełnego obrazu, niezbędnym jest zatem sięgnięcie do tych innych postępowań i wykorzystanie dokonanych w nich ustaleń. Nie może to przy tym świadczyć o zgromadzeniu dowodów sprzecznych z prawem, które nie mogą zostać wykorzystane w ustaleniu stanu faktycznego, czy też dokonaniu oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skarżąca popada w pewnego rodzaju sprzeczność. Z jednej strony zarzuca bowiem organowi, że nie podejmuje działań zmierzających do pozyskania dowodów, które przyczynią się do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, zaś z drugiej strony zarzuca, że organ chcący ustalić rzeczywisty obraz zdarzeń, sięga do innych postępowań toczących się w stosunku do podmiotów występujących w niniejszym postępowaniu, czyli poszukuje dowodów zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Działanie takie świadczy jedynie o dużej wnikliwości organów podatkowych i podejmowanych próbach ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego rzeczywistości.

W ocenie Sądu organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego, nie pozyskały dowodów sprzecznych z prawem. Wypada przy tym zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2012 r. (I FSK 29/12 – dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), który badał tę kwestię w kontekście zarzutu skargi kasacyjnej. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia pojawił się zarzut skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował ustalony przez organy stan faktyczny sprawy, choć został on ustalony z naruszeniem przepisów o tajemnicy skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił jednak stanowiska kasatora stwierdzając, że za całkowicie chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 P.p.s.a. a także zarzutu naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 180 § 1 w zw. z art. 293 O.p. ze względu na oparcie rozstrzygnięcia na dowodach sprzecznych z prawem tj. dowodach stanowiących tajemnicę skarbową. W dalszej części uzasadnienia zostało stwierdzone, że art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei z art. 293 O.p. wynika, że indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową. Jest rzeczą oczywistą w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że dane, o których mowa w tym przepisie nie stanowią "tajemnicy" dla organu podatkowego.

Można również wskazać w tym zakresie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego także z dnia 5 grudnia 2012 r. (I FSK 139/12 – dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym za niezasadne zostały uznane zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i 293 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. i art. 247 § 1 pkt 3 w zakresie dotyczącym oparcia decyzji o dowody ujawniające tajemnicę skarbową. NSA zauważył, że okoliczność oparcia się przez organ o materiały z innych postępowań znajduje oparcie w art. 181 Ordynacji podatkowej. Skoro informacje pozyskane z tych postępowań dotyczyły przede wszystkim czynności podmiotów związanych z prowadzonym postępowaniem, to trudno uznać aby wykorzystanie przez organy tego typu wiedzy mogło naruszać dyspozycje art. 293 O.p. Z art. 293 § 1 O.p. wynika, że tajemnicą skarbową objęte są dane indywidualne danego podmiotu, tj. dane osobowe, dane dotyczące źródeł i wysokości osiąganych przychodów, itp. Trudno za indywidualne dane w rozumieniu art. 293 § 1 O.p. uznać dane dotyczące samych procesów gospodarczych. Nie można więc twierdzić, by dane dotyczące okoliczności zawarcia transakcji pomiędzy dwoma wskazanymi w skardze kasacyjnej podmiotami, nie mogły być wykorzystane przez organ. Stanowisko takie prezentowane jest w orzecznictwie (vide wyrok NSA z 8 października 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 1353/97, ONSA 2000/4/154). Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednocześnie, że stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej odnośnie zakresu informacji objętych tajemnicą skarbową, a wynikających z art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej jest zbyt szeroką interpretacją ograniczeń wynikających z tego przepisu. Podanie zaś innych informacji takich jak adres, czy NIP nie stanowi w żadnym wypadku naruszenia przepisów prawa uzasadniających eliminacje zaskarżonej decyzji z porządku prawnego.

Jak z powyższego wynika, brak było podstaw do eliminacji zaskarżonych decyzji z uwagi na podniesiony zarzut naruszenia tajemnicy skarbowej.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ będzie zobowiązany do przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu przesłuchania w charakterze świadka J.K., W.D.L., T.J. , oraz będzie zobowiązany zwrócić się do Kancelarii Radców Prawnych J. K., M. S. s.c. o uzyskanie wnioskowanych przez skarżącą informacji. Przy prowadzeniu postępowania w tym zakresie będzie zobowiązany wziąć pod uwagę wskazania przedstawione przy omawianiu uchybień związanych z odmową przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. b w/w ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.

Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. W sprawie zaszły bowiem potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części .

Na mocy art. 152 Sąd orzekł o niewykonywaniu decyzji w uchylonej części do czasu uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy