Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 339/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2 I  art. 6
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dominika Jeromin, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2023 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...]Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację Prezydenta Miasta R. z dnia 15 marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Prezydenta Miasta R. na rzecz skarżącej [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta R. (dalej: "organ interpretacyjny", "Prezydent R."),

na podstawie art. 14j w zw. z art. 14b i art. 14c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), art. 2 oraz art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm.; dalej: "upol"), pismem z 15 marca 2023 r. udzielił [...] Sp. z o.o. z/s w S. (dalej: "Spółka", "wnioskodawca" lub "skarżąca") interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości na tle art. 2 oraz art. 6 upol.

We wniosku z 6 lutego 2023r. Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zajmuje się pozyskiwaniem tytułów prawnych do nieruchomości

i rozwojem projektów polegających na budowie odnawialnych źródeł energii wykorzystujących energię słoneczną do celu produkcji energii elektrycznej (elektrowni fotowoltaicznych). W ramach prowadzonej działalności planuje budowę elektrowni fotowoltaicznej o mocy do 4MW na terenie części nieruchomości stanowiących działki oznaczone w ewidencji gruntów nr [...] i [...] obręb R. [...] w m. R., dla których prowadzona jest księga wieczysta [...].

W ewidencji gruntów i budynków działki ewidencyjne składające się na nieruchomość oznaczone są jako grunty rolne, w tym: działka ewidencyjna nr [...]-R - grunty orne, działka ewidencyjna nr [...] - grunty rolne zabudowane, klasa gruntów ornych powyższych działek: RIVa, RIVb, RV, PslV. Łączna powierzchnia działek wynosi 5.399 ha.

W celu pozyskania tytułu prawnego do ww. nieruchomości Spółka planuje zawrzeć umowę dzierżawy z właścicielem przedmiotowej nieruchomości, na podstawie której Spółka jako dzierżawca uprawniona będzie do budowy elektrowni fotowoltaicznej oraz infrastruktury towarzyszącej w postaci m.in. stacji transformatorowo - rozdzielczej oraz eksploatacji ww. nieruchomości lub jej części i czerpania z niej pożytków przez okres 29 lat. Ostatecznym przedmiotem dzierżawy będzie wydzielona geodezyjnie część ww. działek ewidencyjnych, na których będzie znajdować się planowana inwestycja realizowana przez dzierżawcę wynosząca łącznie do 4 ha (dalej jako: "Nieruchomość").

Planowana elektrownia składać się będzie z maks. 9000 sztuk paneli fotowoltaicznych o mocy ok. 550 W o wymiarach 2274x1134x35 mm posadowionych na konstrukcjach stalowych umiejscowionych na podporach (słupkach/kotwy). Dodatkowo na terenie Nieruchomości zostanie zbudowana m.in. słupowa stacja transformatorowa 15/0,4 kV, linia średniego napięcia 15kV od stacji transformatorowej do istniejącej linii 15 kV oraz linie kablowe niskiego napięcia 0,4 kV (dalej jako: "infrastruktura techniczna"). Planowany teren inwestycji, który zamierza wykorzystać Spółka to ok. 4 ha, przy czym powierzchnia stacji transformatorowej wyniesie maks. 0,0035 ha, maksymalna powierzchnia konstrukcji wyniesie 0,0300 ha, maksymalna powierzchnia ogrodzenia - wyniesie 0,0100 ha, maksymalna powierzchnia rzutu poziomego paneli - 2,0000 ha, a powierzchnia niezabudowana Nieruchomości wyniesie ok. 2,0000 ha.

Wszystkie urządzenia elektrowni fotowoltaicznej oraz infrastruktury technicznej,

z wyłączeniem urządzeń przesyłowych stanowiących własność właściwego operatora systemu dystrybucyjnego, stanowić będą własność dzierżawcy (Spółki). Po zakończeniu eksploatacji elektrowni fotowoltaicznej dzierżawca na koszt własny zobowiązany jest zwrócić Nieruchomość w stanie niepogorszonym, w tym usunąć przedmiotowe naniesienia dokonane na Nieruchomości.

Spółka podkreśliła, że zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy, do momentu rozpoczęcia budowy elektrowni fotowoltaicznej oraz wydzielenia

z powierzchni dzierżawionego gruntu działek ewidencyjnych, na których będzie znajdować się elektrownia fotowoltaiczna, przedmiotowy grunt będzie użytkowany przez jego właściciela (Wydzierżawiającego) w sposób dotychczasowy, tj. z przeznaczeniem na użytek rolny. Pomimo zatem zawarcia umowy dzierżawy, do czasu rozpoczęcia budowy elektrowni fotowoltaicznej nie zmieni się sposób dotychczasowego użytkowania gruntu.

Wraz z realizacją inwestycji - po rozpoczęciu budowy elektrowni fotowoltaicznej

i infrastruktury technicznej klasyfikacja dzierżawionej Nieruchomości może ulec zmianie w ten sposób, że na podstawie sporządzonej dokumentacji geodezyjnej: powierzchnia Nieruchomości zajęta przez panele fotowoltaiczne oraz infrastrukturę towarzyszącą zostanie sklasyfikowana jako inne niż rolne użytki gruntowe (prawdopodobnie jako użytki Ba lub Bi) lub cała powierzchnia dzierżawionej Nieruchomości zostanie sklasyfikowana jako inne niż rolne użytki gruntowe (prawdopodobnie jako użytki Ba lub Bi).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości dla gruntu będącego

w posiadaniu Spółki, który jest sklasyfikowany w ewidencji gruntów jako użytek rolny, powstanie od pierwszego dnia miesiąca po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, tj. liczonym od momentu faktycznego rozpoczęcia budowy elektrowni fotowoltaicznej lub infrastruktury technicznej, a nie od daty zawarcia umowy dzierżawy?

Czy prawidłowe jest stanowisko, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości w stosunku do wybudowanych przez Spółkę na gruncie budowli będących elementami elektrowni fotowoltaicznej i/lub infrastruktury technicznej powstanie dopiero, zgodnie z treścią art. 6 ust. 2 upol, od faktycznego zakończenia budowy lub od chwili rozpoczęcia użytkowania budowli, ale jeszcze przed ich faktycznym wykończeniem?

W ocenie wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej w stosunku do gruntu będącego w posiadaniu zależnym Spółki, który jest aktualnie sklasyfikowany w ewidencji gruntów jako użytek rolny, powstanie od pierwszego dnia miesiąca po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, tj. liczonym od momentu faktycznego rozpoczęcia budowy elektrowni fotowoltaicznej lub infrastruktury technicznej (ad. pytanie 1).

Natomiast odnośnie pytania 2, zdaniem wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości

w stosunku do wybudowanych przez Spółkę na gruncie budowli będących elementami elektrowni fotowoltaicznej lub infrastruktury technicznej powstanie - w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej - z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona lub od momentu rozpoczęcia użytkowania budowli przed ich ostatecznym wykończeniem.

Organ interpretacyjny, za prawidłowe uznał stanowisko skarżącej

w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w zakresie pytania 2, natomiast

w zakresie pytania 1– za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko w części spornej na wstępie wskazał na treść art. 1 ustawy o podatku rolnym oraz art. 2 ust. 2 upol. Stwierdził w ich świetle, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, jak również inne ustawy dotyczące podatków nie definiują pojęcia "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej, dlatego należy sięgnąć do wykładni literalnej.

W języku potocznym "zająć" oznacza zapełnić, wypełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię czegoś (Słownik języka polskiego M. Szymczak, Warszawa 1981, s. 910). Ponadto "zająć" to także wziąć w użytkowanie, wziąć w posiadanie, zawładnąć czymś czy zająć grunt pod coś. Potoczne brzmienie analizowanego pojęcia wskazuje, że użytek rolny powinien być faktycznie wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. Dodał, że zarówno w doktrynie, jak i judykaturze przyjmuje się, że grunty zajęte na działalność gospodarczą to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej,

a więc grunty, na których mają miejsce działania powodujące osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu związanego z działalnością gospodarczą (por. wyrok WSA w Szczecinie z 26 lipca 2017r., I SA/Sz 431/17).

Realizacja czynności składających się na wykonanie działalności gospodarczej nie może być identyfikowana jedynie z fizyczną ingerencją w grunt, której rezultatem muszą być fizykalne, trwałe i obserwowalne zmiany wykluczające działalność rolniczą na danym terenie. Wystarczy by na gruncie faktycznie dokonywano działań mieszczących się w ramach działalności gospodarczej. Takie działania podejmowane przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą mieć różnorodny charakter w zależności od etapu prowadzonego przedsięwzięcia, a także specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej.

Konieczne staje się przy tym uwzględnienie charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i realizowanego przedsięwzięcia, a także innych okoliczności towarzyszących posiadaniu gruntu przez przedsiębiorcę, jak np. zamiar z jakim dany grunt objęto w posiadanie. Spółka po zawarciu umowy dzierżawy w związku

z planowaną budową farmy fotowoltaicznej podejmie czynności charakterystyczne dla etapu przygotowawczego inwestycji, które będą dotyczyć wymaganych formalności, przygotowania odpowiedniej dokumentacji i badania terenu. Opisane działania mieszczą się w zakresie statutowej działalności Spółki, wynikającej z KRS i obejmującej wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję i handel energią elektryczną, ale też przygotowanie terenu pod budowę, jak i pozostałe specjalistyczne roboty budowlane gdzie indziej niesklasyfikowane. Nie ma przy tym wątpliwości, że w odniesieniu do przedmiotowych gruntów Spółka faktycznie będzie dokonywała czynności wchodzące

w zakres wykonywanej przez nią działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku Spółki zdarzenia przyszłego Prezydent R. zauważył, że zamiarem strony jest wydzierżawienie przedmiotowych gruntów w określonym z góry celu związanym z realizacją zamierzenia gospodarczego, tj. budową elektrowni fotowoltaicznej, a więc niezwiązanym

z działalnością rolną. Wobec powyższego podjęcie wszelkich czynności faktycznych

i prawnych związanych z uzyskaniem niezbędnych do zainicjowania procesu realizacji zamierzenia gospodarczego dokumentów stanowić będzie, w ocenie organu interpretacyjnego prowadzenie działalności gospodarczej na zajętej przez wnioskodawcę nieruchomości. Prowadzenie działalności gospodarczej to także bowiem podejmowanie wszelkich czynności zmierzających do realizacji celu gospodarczego, jakim będzie rozpoczęcie budowy, tj.: uzyskanie pozwolenia na budowę, przeprowadzenie badań geologicznych, prac geodezyjnych itp., gdyż wnioskodawca

w rzeczywistości będzie wykonywać czynności, które wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej związanej z przedmiotową nieruchomością.

Sam fakt, że realizowane przez Spółkę działania z uwagi na etap planowanego przedsięwzięcia (etap przygotowawczy), jak i specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej nie będą wiązały się z bezpośrednią ingerencją w grunt i tym samym nie będą kolidowały z możliwością uprawiania dzierżawionych terenów, nie będzie wykluczał kwalifikacji przedmiotowych gruntów jako "zajętych na działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 2 ust. 2 upol.

W zakresie pojęcia "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" zawartego w w/w przepisie mieszczą się nie tylko faktyczne działania przedsiębiorcy na posiadanym gruncie, ale też działania prawne (jak np. pozyskanie odpowiednich zezwoleń na rozpoczęcie przez Spółkę inwestycji), ponieważ działalność gospodarcza może być prowadzona w sferze produkcyjnej, usługowej, dóbr materialnych

i niematerialnych, działań mających fizyczny desygnat jak też w sferze działań organizacyjnych (por. wyrok NSA z dn. 12 kwietnia 2012r. II FSK 1772/10).

Wykonywanie działalności zawodowo przez podmiot posiadający określone kwalifikacje i umiejętności, przesądza o kwalifikacji wpływu czynności uzyskania pozwolenia na budowę na sposób opodatkowania gruntów (por. wyrok NSA z dn. 12.04.2012r. II FSK 1772/10).

Wbrew argumentacji wnioskodawcy, realizacja czynności składających się na wykonywanie działalności gospodarczej nie może być identyfikowana jedynie z fizyczną ingerencją w grunt. Wystarczy by na spornym gruncie faktycznie dokonywano działań mieszczących się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Bowiem działania podejmowane przez podatnika mogą mieć różnorodny charakter w zależności od etapu prowadzonego przedsięwzięcia.

Załatwienie wymaganych formalności, przygotowanie odpowiedniej dokumentacji, a także prowadzenie prac geodezyjnych i badań geologicznych będzie stanowić faktyczne dokonywanie czynności wchodzących w zakres wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Wobec powyższego organ podatkowy stoi na stanowisku, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości dla gruntu będącego w posiadaniu Spółki, który jest sklasyfikowany w ewidencji gruntów jako użytek rolny, powstanie od pierwszego dnia miesiąca po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku tj. liczonym od momentu podjęcia czynności prawnych (formalnych) zmierzających do realizacji określonego celu gospodarczego, a nie od daty zawarcia umowy dzierżawy.

Odnosząc się natomiast do stanowiska Spółki w zakresie pytania 2, które organ interpretacyjny uznał za prawidłowe, wskazał na treść przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 upol, art. 1a ust. 1 pkt 2 upol (definicja budowli) uznając, że odesłanie do przepisów ustawy

z dnia 07 lipca 1994r. Prawo budowlane (dalej: "upb") dotyczy wyłącznie pojęć: obiekt budowlany oraz urządzenie budowlane. Dokonując zatem prawnopodatkowej kwalifikacji potencjalnego przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości niezbędne jest oparcie się w pierwszeństwie na przepisach upol, a jedynie pomocniczo na prawie budowlanym. Z powyższego wynika, że budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany lub urządzenie budowlane

w rozumieniu upb. Pojęcia te zostały zdefiniowane w art. 3 pkt 1 i pkt 9 upb, które stanowią, iż obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, natomiast urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia itp.

Tym samym, obiektem budowlanym jest budowla zdefiniowana w art. 3 pkt 3 upb, która zawiera jedynie przykładowy katalog obiektów, które są budowlami

w rozumieniu prawa budowlanego. Oznacza to, że mogą istnieć także inne obiekty budowlane, które są budowlami. Każda budowla w rozumieniu prawa budowlanego mieści się w definicji budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli zatem dany obiekt budowlany jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, to powinien być też klasyfikowany jako budowla na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem Prezydenta R., z art. 6 ust. 2 upol wynika wprost, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Przepis ten w przypadku opodatkowania budowli lub budynków nowowybudowanych zmienia zasadę dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego przewidzianą w art. 6 ust. 1 upol, stwierdzając że obowiązek podatkowy powstaje wówczas nie od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu,

w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, ale z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiły zdarzenia istotne dla powstania obowiązku podatkowego w zakresie nowowzniesionych budowli lub budynków. Takim zdarzeniem jest przede wszystkim zakończenie budowy budowli albo budynku lub ich części, ale może to być również rozpoczęcie użytkowania budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Artykuł 6 ust. 2 upol stanowiąc o okolicznościach, od których uzależniony jest obowiązek podatkowy, używa określenia zakończenie budowy oraz rozpoczęcie użytkowania obiektu budowlanego, ale chodzi wyłącznie o stan faktyczny powodujący moment rozpoczęcia obowiązku podatkowego. Z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego traktuje się przy tym na równi - fakt ukończenia budowy i rozpoczęcia użytkowania. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w orzecznictwie (por. wyrok WSA z dn. 09 maja 2018r. I SA/Gd 298/18).

Jeżeli zakończono budowę budowli lub budynku albo jego części lub rozpoczęto użytkowanie przed ostatecznym wykończeniem, podatnik może skorzystać

z wydłużonego (odroczonego) okresu powstania obowiązku podatkowego, co wynika

z chęci ulgowego opodatkowania nowych budynków lub budowli w roku, w którym je wybudowano lub rozpoczęto użytkowanie przed ich ostatecznym wykończeniem. Należy zwrócić uwagę, że przesłanki: "rozpoczęcia użytkowania budowli, budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem" i "zakończenie budowy" są równoważne. Wystąpienie którejkolwiek z nich powoduje zatem zaistnienie obowiązku podatkowego od początku kolejnego roku podatkowego (por. wyrok WSA w Gdańsku

z dnia 9 maja 2018r. I SA/Gd 298/18).

Tym samym, zdaniem organu interpretacyjnego stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości w stosunku do wybudowanych przez Spółkę na gruncie budowli będących elementami elektrowni fotowoltaicznej lub infrastruktury technicznej powstanie w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej- z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona lub od momentu rozpoczęcia użytkowania budowli przed ich ostatecznym wykończeniem jest prawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie pytania pierwszego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, Spółka postawiła zarzuty:

1. niewłaściwej, rozszerzającej interpretacji przepisu art. 2 ust. 2 upol, co wynika w ocenie Spółki z niewłaściwej interpretacji pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej";

2. niewłaściwej oceny przyszłego stanu faktycznego opisanego we wniosku

o wydanie interpretacji i błędne przyjęcie, iż działania podejmowane przez Spółkę stanowią "etap przygotowawczy inwestycji", podczas gdy żadne z tych działań nie zmierza do stworzenia warunków do prowadzenia działalności, czy też przystosowania gruntu do planowanej inwestycji, a jedynie na ocenie potencjalnego zakresu wykorzystania danego gruntu;

3. naruszenia art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne w zw.

z art. 1a ust. 3 oraz art. 7a ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez wydanie interpretacji wbrew danym zawartym we wniosku, wskazującym na dane dotyczące gruntu zawarte w ewidencji gruntów i budynków określających je jako grunty rolne.

W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U.

z 2023 r., poz. 1634; dalej: "ppsa") kontrolę działalności administracji publicznej,

w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a ppsa - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, będąc związanym zarzutami skargi i powołaną podstawa prawną, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie sprowadza się do oceny kiedy możemy mówić o zajęciu nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zdaniem organu interpretacyjnego w zakresie pojęcia "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" zawartego w art. 2 ust. 2 upol mieszczą się nie tylko faktyczne działania przedsiębiorcy na posiadanym gruncie, ale także działania prawne, jak np. pozyskiwanie odpowiednich zezwoleń na rozpoczęcie przez Spółkę inwestycji. Działalność gospodarcza może być prowadzona w sferze produkcyjnej, usługowej, dóbr materialnych i niematerialnych, działań mających fizyczny desygnat, jak też w sferze działań organizacyjnych. Z tych względów organ interpretacyjny uznał, iż obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości dla gruntu będącego w posiadaniu Spółki, który jest sklasyfikowany w ewidencji gruntów jako użytek rolny, powstanie od pierwszego dnia miesiąca po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku tj. liczonym od momentu podjęcia czynności prawnych (formalnych) zmierzających do realizacji określonego celu gospodarczego, a nie od daty zawarcia umowy dzierżawy.

Zdaniem Spółki powyższe stanowisko organu interpretacyjnego zostało oparte

o niewłaściwą i rozszerzającą interpretację art. 2 ust. 2 upol, albowiem przed rozpoczęciem budowy Spółka nie zawładnie dzierżawionym gruntem. Złożenie wniosków o wydanie właściwych pozwoleń nie może być utożsamiane z zajęciem gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu, wskazać należy, iż zgodnie z art. 2 ust. 2 upol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. We wskazanym powyżej unormowaniu ustawodawca wprowadził przesłankę zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, której spełnienie warunkuje objęcie opodatkowaniem w podatku od nieruchomości i wyłączenie z opodatkowania podatkiem rolnym. Przesłanka ta ma charakter uzupełniający w stosunku do klasyfikacji

w ewidencji gruntów i budynków. Przyjęcie, że grunty sklasyfikowane jako użytki rolne zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej decyduje o ich opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i wyłączenie z opodatkowania podatkiem rolnym. Dla rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie niezbędne jest zatem wskazanie sposobu jej rozumienia.

W tym względzie Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy prawne wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia

6 grudnia 2022 r. w sprawie sygn. akt III FSK 4837/21 (dostępny w Internecie), co czyni zasadnym posłużenie argumentacją zawartą w ww. wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż: "Ustawowe sformułowanie tej przesłanki w istocie opiera się na wykorzystaniu przez normodawcę jednego z typowych środków techniki prawodawczej, o którym mowa w § 155 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (t.j. Dz. U. 2016 r., poz. 283). tj. określenia nieostrego. Ustawodawca podatkowy uznał zatem, że zachodzi konieczność zapewnienia elastyczności przepisów prawa podatkowego w ramach określenia przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości z konsekwencją

w odniesieniu do tegoż elementu konstrukcji prawej podatku rolnego. Sformułowanie to obejmuje zatem szeroki zakres sytuacji, których konsekwencje należy kwalifikować

w postaci skutku, będącego w rezultacie zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem jednocześnie z zastosowaniem definicji tej działalności z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Skoro zatem normodawca w ramach tej przesłanki odnosi się do działalności gospodarczej należy uwzględnić taki zakres sytuacji, który jest dopasowany do konkretnego rodzaju działalności, a zatem z uwzględnieniem jej specyfiki, charakteru i czasu prowadzenia. Uwzględnienie rodzaju, specyfiki, i charakteru tej działalności jest konsekwencją zarówno odniesienia się w tym zwrocie do definicji działalności gospodarczej, jak również wyrażenia "zajęcie na" tak określoną działalność. Dlatego też rozstrzygniecie w konkretnym przypadku obszaru znaczeniowego odpowiadającego tak wyrażonej przesłance wymaga uwzględnienia tych wszystkich kryteriów." NSA w ww. wyroku wskazał także, iż ustawodawca nie wprowadził dodatkowych wyrażeń, które

w rezultacie spowodowałyby zawężenie jej zakresu znaczeniowego. Tym samym, skoro w ramach tej ustawowej przesłanki prawodawca nie posłużył się dodatkowym wyrażeniem doprecyzowującym, czy też ograniczającym jej zakres nie można tego dokonywać w ramach procesu wykładni. NSA zauważył przy tym, "że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już sposób rozumienia tego normatywnego zwrotu, gdzie "(...)Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą(...)" (wyroki NSA z 28 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 389/22, z 14 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 266/22). Jednocześnie trzeba również nadmienić, że

z przesłanki tej nie wynika "(...)aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to zasadniczy - gospodarczy cel ich wykorzystywania (...)" – wyrok NSA z 14 września 2022 r., sygn. akt III FSK 607/22."

Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż zasadne są zarzuty skargi wskazujące na dokonanie przez organ interpretacyjny błędnej wykładni art. 2 ust. 2 upol, która doprowadziła ten organ do wniosku, iż powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w przedstawionym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym należy wiązać z momentem podjęcia czynności prawnych (formalnych) zmierzających do realizacji celu gospodarczego. Wbrew temu twierdzeniu uznać należy, iż powstanie obowiązku podatkowego

w podatku od nieruchomości zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej należy liczyć od momentu podjęcia faktycznych działań na gruncie, które zmierzają do osiągnięcia zamierzonych celów. Przy czym nie musi to być formalne rozpoczęcie budowy elektrowni fotowoltaicznej lub infrastruktury technicznej udokumentowane wpisem w dzienniku budowy, ale także czynności na gruncie, które takie formalne rozpoczęcie budowy poprzedzają (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 października 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 640/21 – dostępny w Internecie).

Powyższe czyni zasadnym uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji. Jednocześnie za zbędne należy uznać odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny winien uwzględnić powyższe wskazania i zawartą w nich ocenę prawną.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 ppsa orzekł jak w punkcie 1 wyroku.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1, art. 209 ppsa. Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota stanowi uiszczony przez Spółkę wpis sądowy.