Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 338/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23, art. 115 par.1-4, art. 116 par.1, art. 121, art. 12, art. 186 par. 1, art. 187 par.1, art. 193 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. i P. L. byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej "L" w U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 160/08 w sprawie ze skargi M. R. i P. L. byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej "L" w U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza solidarnie od M. R. i P. L. byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej "L" w U. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23.06.2008 r., sygn. I SA/Gd 160/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. R. i P. L. wspólników byłej spółki cywilnej "Ł." w U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23.11.2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2002 r.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 07.05.2007 r. określił byłej spółce cywilnej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. w sposób odmienny od zobowiązania wykazanego w deklaracjach podatkowych VAT-7. Ponadto organ podatkowy działając na podstawie art. 107, art. 108 i art. 115 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" orzekł o solidarnej odpowiedzialności wspólników byłej spółki cywilnej za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 r. oraz za odsetki za zwłokę od tej zaległości.

Organ ustalił, że spółka w badanym okresie zaniżyła podatek należny wskutek niezaewidencjonowania w prowadzonych rejestrach sprzedaży oraz nieuwzględnienia w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2002 r. sprzedaży ryb, dokonywanej na rzecz osób fizycznych z tzw. "burty łodzi" oraz oleju napędowego nie zużytego do napędu łodzi rybackiej wykorzystywanej dla potrzeb prowadzonej działalności.

W odwołaniach od tej decyzji skarżący zarzucili jej naruszenie: art. 10 ust. 2 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u."; art. 21 § 3, art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 4, art. 108 § 1, art. 115 § 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 145 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 193 § 1, § 6, § 7 i § 8 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołań wskazano, że przedmiotowa decyzja dotknięta jest wadami powodującymi jej nieważność, bowiem nie wynika z niej, do kogo została skierowana. Dotyczy ona określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług byłej spółce cywilnej, która nie istnieje, zatem zgodnie z art. 108 § 1 w związku z art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej powinna być skierowana do wspólników spółki cywilnej. Ponadto decyzję wysłano skarżącym, mimo że od 02.05.2007 r. ustanowiony został pełnomocnik w tej sprawie, o czym organ został tego dnia poinformowany.

Zarzucono również nieprawidłowości w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego zarówno co do sprzedaży ryb z burty, jak i sprzedaży paliwa, których dokonania nie potwierdzają ani zebrane dowody, ani wspólnicy spółki. Skoro P.L. nie potwierdził, że podpisy na fakturach na zakup paliwa wystawionych na spółkę są jego podpisami, obowiązkiem organów kontroli skarbowej i organu podatkowego było dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Ponadto duża część zakupów paliwa dokonana była w czasie, w którym łódź rybacka znajdowała się w innym miejscu, nie było zatem możliwości zatankowania tego paliwa.

Organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy (w tym z zeznań wspólnika i dowodów w zakresie połowu i sprzedaży ryb) wynika, że sprzedaż ryb osobom fizycznym z burty łodzi nie była fakturowana i wynosiła miesięcznie (a nie rocznie, jak próbowano następnie zmienić poprzednie zeznania) od 80 do 100 kg. Oznacza to, że spółka prowadziła księgi podatkowe w sposób nierzetelny, wskutek czego organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W kwestii różnicy pomiędzy ilością nabytego a faktycznie zużytego przez spółkę oleju napędowego organ wskazał, że P. L. przyznał, że na fakturach były podpisy wspólników i pieczątka spółki, jednak próbował się później wycofać z tych zeznań. Po zgromadzeniu odpowiednich danych z uwzględnieniem okoliczności, których nie wziął pod uwagę organ pierwszej instancji, oszacowano podstawy opodatkowania w tej mierze w sposób zbliżony do rzeczywistych stosownie do art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Przy znacznej ilości nadwyżki zakupionego paliwa nad ilością zużywaną do prowadzenia działalności gospodarczej i braku warunków do magazynowania paliwa organ odwoławczy stwierdził, iż słusznie organ pierwszej instancji uznał, że niespożytkowane ilości oleju napędowego podlegają ewidencji jako towar handlowy i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką 22 %.

Za okres od kwietnia do października 2002 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, zaś uchylił decyzję pierwszoinstancyjną za okres od stycznia do marca, listopad i grudzień 2002 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, że za zaległości podatkowe byłej spółki cywilnej w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej odpowiadają jej wspólnicy, w związku z tym zarówno określenie podmiotu, jak i forma rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji była prawidłowa i nie budząca wątpliwości.

Organ odwoławczy stwierdził, że mimo wysłania decyzji do wspólników byłej spółki cywilnej, a nie do ich pełnomocnika, pełnomocnik stron został zapoznany z treścią przedmiotowej decyzji 21.05.2007 r., od której złożył w przypisanym trybie i terminie odwołania w imieniu obu wspólników. Okoliczności te nie przesądzają zdaniem organu odwoławczego o tym, że decyzja nie została skutecznie doręczona. Naruszenie zaś trybu doręczeń, o którym mowa w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, nie miało wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowej decyzji.

W skardze na decyzję ostateczną skarżący zarzucili jej naruszenie:

- art. 2 ust. 1-3, art. 10 ust. 2 u.p.t.u.;

- art. 21 § 3, art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 4, art. 108 § 1, art. 115 § 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 145 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 193 § 1, § 6, § 7 i § 8, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi w pełni powtórzono zarzuty z odwołania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Jego zdaniem organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

W ocenie WSA nie ma żadnych wątpliwości co do oznaczenia adresata w kwestionowanej decyzji organu pierwszej instancji, został on bowiem precyzyjnie wymieniony w jej sentencji.

Odnosząc się do zarzutu doręczenia decyzji stronie zamiast pełnomocnikowi, Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż naruszenie trybu doręczeń, o którym mowa w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, nie miało wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji argumentacja skarżących - że rozbieżności dotyczące ilości ryb sprzedawanych z burty wynikały z błędnego zapisu przesłuchania strony polegającego na tym, że protokolant zapisał, że ilość ryb sprzedawanych "z burty" określono na 80 – 100 kg miesięcznie, podczas gdy podatnik wskazał, że było to 80 – 100 kg rocznie – nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a próby zmiany zeznań słusznie zostały uznane przez organy za niewiarygodne, co nie naruszało art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie jest wystarczającym dowodem zmiana stanowiska strony, która ma wpływ na ukształtowanie sytuacji prawnej korzystnej dla podatnika. Ustalenie stanu faktycznego odbywa się bowiem na podstawie zgromadzonych dowodów. Przyjęta zaś przez organy średnia ilość sprzedaży ryb na rzecz osób fizycznych – 90 kg miesięcznie – jako najkorzystniejszej dla podatnika, znajduje swoje uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym.

WSA stwierdził, że z protokołu, który zawiera ustalenia godzin wyjścia oraz powrotów przez łódź rybacką U. m.in. w roku 2002 dokonane na podstawie Dzienników Portowych prowadzonych przez Kapitanat Portu U. wynika, że godziny powrotów z połowu pozwalały na ewentualną sprzedaż ryb z tzw. "burty", tym bardziej, że można przyjąć, iż sprzedaż niekoniecznie odbywała się każdego dnia połowów.

Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe w okolicznościach rozpoznawanej sprawy stanowisko organów podatkowych w zakresie dokonanego szacunku zużycia paliwa w oparciu o art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem WSA organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że spółka cywilna nie zużyła w całości zakupionego w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych oleju napędowego na cele związane z połowem ryb. Stąd uprawniony był wniosek, że stwierdzona różnica pomiędzy zakupem oleju napędowego, a zużyciem tego oleju na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowiła nie wykazaną sprzedaż paliw. Wyniki analizy dokumentacji księgowej, do której prowadzenia podatnik był zobowiązany, wskazują, że była ona prowadzona nierzetelnie. Skoro podatnik ewidencjonował tylko część zdarzeń gospodarczych zaistniałych w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej, to organ podatkowy na mocy art. 23 Ordynacji podatkowej uprawniony był do uznania takiej ewidencji za nierzetelną i dokonania określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Powołując się na art. 2 ust. 1 u.p.t.u., WSA wskazał, że nie stanowi on o opodatkowaniu nadwyżek zakupu, tylko o opodatkowaniu w związku z dokonaniem sprzedaży. Skoro dowiedziono, że podatnik zakupił więcej oleju napędowego niż mógł zużyć dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, nie posiadał na stanie żadnych zapasów tego paliwa, jak również nie potrafił wyjaśnić, co stało się z niespożytkowaną ilością, to zdaniem tego Sądu organy podatkowe w sposób uprawniony wywiodły, że niespożytkowane ilości oleju napędowego zostały odsprzedane i tym samym czynność ta wypełnia dyspozycje art. 2 u.p.t.u. Fakt zmiany zeznań co do podpisów i pieczątek na wystawionych fakturach nie potwierdzał, że faktury te nie są fakturami wystawionymi na spółkę. Zasady postępowania podatkowego, jakie obowiązują organy podatkowe, nie zwalniają podatnika od współdziałania i oferowania przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodów celem ustalenia stanu faktycznego. Tymczasem podatnicy nie zgłaszali żadnych wniosków dowodowych, a ustalony stan faktyczny pozwalał organom na taką jego ocenę.

WSA uznał za niezasadny zarzut naruszenia w sposób rażący art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej, bowiem w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż protokół z badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 jest równoznaczny w skutkach z protokołem, o którym mowa w art. 21 ustawy o kontroli skarbowej, o ile zawiera informacje przewidziane w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie sporządzono zaś szczegółowy protokół, który zawiera w swej treści wszystkie elementy przewidziane w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

Również zarzut naruszenia art. 108 § 1 i art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej WSA uznał za niezasadny. Jego zdaniem organy prawidłowo orzekły na podstawie art. 107, 108, 115 Ordynacji podatkowej o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2002 r. do grudnia 2002 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych zaległości. W uzasadnieniu decyzji wskazano też fakty, które uznane zostały za udowodnione, dowody którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności oraz wyjaśniono podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, co czyni zadość wymogom art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Ponadto WSA wskazał, że uprzednio organy podatkowe rozstrzygnęły wobec obu wspólników ich sprawy w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. Od decyzji odwoławczych nie zostały wniesione skargi do WSA, co oznacza, że podatnicy nie kwestionując decyzji wymiarowych, zaakceptowali ustalenia faktyczne będące podstawą do określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za analizowany rok podatkowy. Tożsame ustalenia faktyczne legły zaś u podstaw określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. Stan faktyczny nie został zatem skutecznie zakwestionowany przez podatników.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargę kasacyjną M.R. i P. L. wspólników byłej spółki cywilnej "Ł." w U., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając:

- na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" naruszenie prawa materialnego w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" popsa - art. 2 ust. 1-3 oraz art. 13 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie,

- na podstawie art. 174 pkt 2 popsa naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 popsa z uwagi na podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie oraz nieuwzględnienie zarzutów skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania;

- art. 145 § 1 lit. "c" popsa w związku z art. 21 § 3, art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 4, art. 108 § 1, art. 115 § 2 i § 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 145 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 193 § 1, § 6, § 7 i § 8 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podatnicy powtórzyli w zasadzie swoją dotychczasową argumentację, przy czym skupili się głównie na aspekcie związanym z nadwyżkami paliwa. Zdaniem skarżących WSA nie odniósł się do zarzutu skargi, iż decyzja organu podatkowego pierwszej instancji była błędnie skierowana, a ponadto nieprawidłowo doręczona stronie, a nie pełnomocnikowi. Powołanie nazwisk obu wspólników nie wyjaśnia ich zdaniem, do którego z nich jest ona skierowana. Zgodnie zaś z art. 115 § 2 i § 4 oraz art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja powinna być skierowana do konkretnej osoby fizycznej (byłego wspólnika spółki cywilnej), nie może ona być jednocześnie wydana na dwa nazwiska.

W kwestii domniemanej sprzedaży paliwa skarżący wskazali, że szacunek zużycia paliwa został dokonany nieprawidłowo, z pominięciem istniejących w sprawie dowodów. Wybiórcze podejście do materiału dowodowego skutkowało nie wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy oraz błędnym zastosowaniem art. 10 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 21 § 3, art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 oraz § 4, art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. Ich zdaniem nie było podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej za wyjątkiem oszacowania podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży ryb "z burty". Nie można było dokonać oszacowania podstawy opodatkowania bez uprzedniego ustalenia, w wyniku jakich zdarzeń powstały domniemane nadwyżki zakupów paliwa i jak je rozdysponowano. Wśród czynności podlegających opodatkowaniu art. 2 u.p.t.u. nie wymienia czynności stwierdzonych nadwyżek zakupu towarów, a zatem dopiero wyjaśnienie, czy w przypadku nadwyżek zakupu paliwa miała miejsce jedna z czynności wymienionych w art. 2 u.p.t.u., pozwoliłoby ewentualnie na zastosowanie przepisów tej ustawy. Uchybienia w wyjaśnieniu powyższych okoliczności i w konsekwencji rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika stanowią zdaniem wspólników rażące naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżący wskazali też, że różnice w zakupach paliwa wynikały z faktur, które znajdowały się w ewidencji podatkowej spółki cywilnej, ale z zeznań P. L. wynikało, że był on zaskoczony faktem istnienia pozostałych, niezłożonych przez niego faktur, a ponadto nie mógł potwierdzić, że widniejące na nich podpisy są podpisami jego i jego wspólnika, gdyż podpisy te były różne. Fakt, iż część zakupów paliwa dokonana była w czasie, w którym łódź rybacka znajdowała się w innym miejscu, a więc przy braku możliwości zatankowania tego paliwa, oznacza, że paliwo w ogóle nie zostało wydane spółce. Prawdopodobne jest, że inny podmiot, posługując się pieczęcią spółki i podrabiając podpisy stron, tankował paliwo objęte niższą stawką VAT, odnosząc w ten sposób korzyści z "podszywania" się pod właścicieli kutra rybackiego. W sprawie tej toczy się postępowanie w związku z podejrzeniem fałszerstwa. Strona informowała Dyrektora Izby Skarbowej, iż Policja prowadzi postępowanie w sprawie fałszerstwa kwestionowanych faktur. Organ ten winien był zatem zawiesić postępowanie lub przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe.

Gdyby właściwie ustalono stan faktyczny w sprawie, nie doszłoby, za wyjątkiem sprzedaży ryb "z burty", do oszacowania podstawy opodatkowania i do naruszenia przez to art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jedynie pozorne uzasadnienie zastosowania innej metody szacunku podstawy opodatkowania niż metody wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

WSA całkowicie zignorował zdaniem skarżących rażące naruszenie przepisów proceduralnych przez organy podatkowe i nie uzasadnił, dlaczego w jego ocenie wydanie decyzji w oparciu o sfałszowany najprawdopodobniej materiał dowodowy bez wyjaśnienia okoliczności sprawy nie jest wystarczające do uchylenia decyzji organów podatkowych.

Skarżący zarzucili, że WSA uznał, iż to podatnik powinien wykazać inny sposób "rozchodowania" paliwa niż na potrzeby pracy kutra rybackiego, tymczasem nigdy nie otrzymali oni paliwa wykazanego w sfałszowanych fakturach, więc nie mogli tego uczynić. Wobec powyższego zdaniem wspólników WSA rażąco naruszył art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 21 § 3, art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 4, art. 108 § 1, art. 115 § 2 i § 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 145 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 193 § 1, § 6, § 7 i § 8 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie uchylił decyzji organów podatkowych mimo rażących naruszeń prawa procesowego. Naruszenie to miało zaś wpływ na rozstrzygnięcie i doprowadziło do błędnego zastosowania art. 2 ust. 1-3 oraz art. 13 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Skoro nie stwierdzono sprzedaży paliwa czy innego sposobu rozdysponowania wymienionego w art. 2 u.p.t.u., to oznacza, że w decyzjach organów podatkowych określono podatek od czynności, które nie miały miejsca. Fakt, że skarżący nie zaskarżali decyzji wydanych w sprawie innego podatku (z uwagi na brak środków finansowych), nie może być wykorzystywany jako uzasadnienie bezczynności organów podatkowych w wyjaśnieniu tych okoliczności.

Dalej zarzucono, że decyzje organów obu instancji naruszają art. 193 § 6, § 7 i § 8 Ordynacji podatkowej. WSA nie zauważył zaś, że organy oparły swoją decyzję w zakresie podatku od towarów i usług na protokole sporządzonym przez organ kontroli skarbowej w sprawie innych ksiąg podatkowych i innego podatku. Zdaniem skarżących do ewidencji prowadzonej dla rozliczenia podatku od towarów i usług organy w ogóle się nie odniosły i nie uzasadniły przyczyn uznania jej za nieprawidłową.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną podtrzymał stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

Mając na względzie powyższą ocenę odnotować trzeba w punkcie wyjścia niniejszych rozważań, że przedmiotową skargę oparto na obu, przewidzianych przepisem art. 174 popsa, podstawach kasacyjnych. W tej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (vide: wyrok NSA z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).

W tym zaś zakresie skarżonemu wyrokowi zarzucono po pierwsze naruszenie art. 141 § 4 popsa, wiążąc ten zarzut z podstawą prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnieniem oraz nieuwzględnieniem zarzutów skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Stosownie do art. 141 § 4 popsa uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok zaskarżony w niniejszej sprawie zawiera zarówno podstawy prawne (powołanie konkretnych przepisów), jak i dość obszerne ich wyjaśnienia (cytowanie przepisów wraz z komentarzem, jak należy je rozumieć i stosować). To, że rozstrzygnięcie jest nie po myśli skarżących, nie oznacza, że wymogi z art. 141 § 4 popsa nie zostały spełnione. W kwestii "nieuwzględnienia zarzutów skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania" należy natomiast wskazać, że skarżący próbują tym zarzutem zakwestionować ustalenia organów. Trudno bowiem uznać, że samo nieuwzględnienie skargi mogłoby być jakimkolwiek uchybieniem, jeśli było słuszne. Zgodnie z treścią uchwały abstrakcyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.02. 2010 r., sygn. II FPS 8/09 (System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 552012) – odpowiadającej na pytanie: czy art. 141 § 4 zdanie pierwsze popsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, służącą do kwestionowania ustaleń faktycznych przyjętych przez wojewódzki sąd administracyjny? – art. 141 § 4 popsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podzielając zatem na gruncie niniejszej sprawy pogląd wyrażony w cytowanej uchwale, stwierdzić należy, że zarzut w ten sposób sformułowany jest niezasadny. Pełnomocnik skarżących, próbując zakwestionować podstawę nieuwzględnienia skargi, nie wskazała, aby orzeczenie WSA pozbawione było oceny stanu faktycznego, leżącego u podstaw rozstrzygnięcia.

W drugim zarzucie naruszenia przepisów postępowania Sądowi I instancji wytknięto natomiast naruszenie art. 145 § 1 lit. c popsa w zw. z art. 21 § 3, art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 4, art. 108 § 1, art. 115 § 2 i § 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 145 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 193 § 1, § 6, § 7 i § 8 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Powołanie art. 145 § 1 lit. c popsa należy uznać za omyłkowe, bowiem art. 145 § 1 składa się z trzech punktów, z których 1) dzieli się na trzy litery: a, b, c. Zapewne chodziło zatem o naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c popsa, zgodnie z którym sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (inne niż prowadzące do stwierdzenia nieważności) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając tak rozbudowany zarzut, należy wskazać, że organy podatkowe nie naruszyły prawa procesowego w stopniu rażącym, jak określa to autorka skargi kasacyjnej, a w każdym razie skarga kasacyjna tego nie wykazała.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu skierowania decyzji do właściwych podmiotów i jej doręczenia. Oznaczenie stron w decyzji, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, nie pozostawia żadnych wątpliwości co do oznaczenia jej adresata. Został on bowiem precyzyjnie wymieniony przez określenie, iż decyzja stanowi rozstrzygnięcie wydane w sprawie określenia byłej spółce cywilnej "Ł." M. R., P. L., NIP . z siedzibą w U. ul. [...]zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2002 r. do grudnia 2003 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników byłej spółki cywilnej "Ł." M. R., P.L., NIP [...] z siedzibą w U. ul. [...] - Pana P.L. zam. w U. przy ul. [...], NIP [...] i Pana M. R. zam. w S. przy ul. [...] (NIP podano w uzasadnieniu – [...]) i za zaległości ww. spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wymienione okresy wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Jednocześnie organ podatkowy już w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił zasady solidarnej odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Wskazując, że spółka cywilna zlikwidowana została 30 czerwca 2004 r., a wobec tego zastosowanie znajduje w tym przypadku art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi m.in., że wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Zgodnie zaś z § 2 tego artykułu przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają więc osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Zgodnie z art. 115 § 4 tej ustawy orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku – zgodnie z tym przepisem – określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki następuje w decyzji o odpowiedzialności osób trzecich.

Co do zasady zatem przed wydaniem decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej należy wszcząć i przeprowadzić postępowanie w sprawie określającej wysokość zobowiązania podatkowego czy odsetek za zwłokę i doręczyć decyzje w tym przedmiocie. W zakresie wskazanym w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej ustawodawca przewidział jednak wyjątek od reguły stanowiącej, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie może zostać wszczęte przed m.in. dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ramach tego wyjątku dopuszczona została możliwość określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej wydanej na podstawie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Wszczęcie postępowania nastąpiło bowiem na podstawie postanowień organu pierwszej instancji z 2 marca 2007 r., którymi wszczęto postępowanie zarówno w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego spółki cywilnej, jak i odpowiedzialności wspólników tej spółki za jej zobowiązania. Wspólnicy zostali zaś wskazani imiennie jako strony tych postępowań. Możliwość określenia w wyniku jednego postępowania zarówno wysokości zobowiązania podatkowego spółki, jak i orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej dotyczy również przypadków, gdy przed wydaniem decyzji doszło do rozwiązania spółki, co wyraźnie wynika z treści odesłania zawartego w art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem § 4 art. 115 Ordynacji podatkowej stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki. Rozwiązanie spółki cywilnej skutkuje tym, że traci ona podmiotowość podatkowoprawną na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, co powoduje, że z tym samym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie Ordynacji podatkowej. Jeżeli spółka cywilna przestała istnieć w określonej dacie (co przecież wyraźnie zostało w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wskazane), to tym samym przestał istnieć podmiot określonych zobowiązań podatkowych. Zobowiązanie podatkowe, a właściwie już zaległość podatkowa (a więc podatek niezapłacony w terminie płatności – art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej) nie przestała jednak istnieć, ale odpowiedzialność za nią została przeniesiona na byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej.

Skoro decyzja organu pierwszej instancji wydana już po rozwiązaniu spółki określa zarówno zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług byłej spółce cywilnej za okresy od stycznia 2002 r. do grudnia 2002 r., jak i orzeka o solidarnej odpowiedzialności poszczególnych wspólników tej spółki za powstałą zaległość podatkową, to oznaczenie strony tej decyzji wypełnia dyspozycję art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wspólnicy spółki jako osoby fizyczne prawidłowo zostały oznaczone w decyzji poprzez podanie imienia i nazwiska. Skoro zaś podano imię i nazwisko każdego ze wspólników, oznacza to, że decyzja skierowana jest do każdego z nich. Sformułowanie orzeczenia, jakie zastosował organ wynika z tego, że do spełnienia określonego w niej świadczenia zobowiązani są obaj wspólnicy, przy czym zobowiązanie może wypełnić którykolwiek z nich, bowiem odpowiadają oni solidarnie za zaległości wynikające z działalności spółki. Oznaczenie strony w takim przypadku jest na tyle czytelne, że nie sposób mieć wątpliwości, do kogo zaskarżona decyzja została skierowana. Nie można zatem uznać, aby Sąd I instancji, uznając za prawidłowe opisane wyżej oznaczenie strony w decyzji podatkowej, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c popsa w zw. z art. 108 § 1, art. 115 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Powyższe rozważania można poprzeć poprzez analogię również poglądem wyrażonym w uchwale z 09.03.2009 r., sygn. I FPS 4/08 (ONSAiWSA 2009/3/47) na tle podobnego uregulowania zawartego w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Oznacza to, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za inny podmiot należy prowadzić przeciwko wszystkim, nic więc dziwnego, jeśli w jednej decyzji zostanie rozstrzygnięta kwestia tej odpowiedzialności jednocześnie wobec wszystkich osób trzecich, które winny ją ponieść.

W kwestii zarzutu w zakresie doręczenia spornej decyzji stronom zamiast ich pełnomocnikowi, na wstępie należy wskazać, że mimo wyraźnego powoływania się na treść art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, skarga kasacyjna wskazuje na naruszenie § 1 tego przepisu, jest to jednak oczywista omyłka i mimo błędu co do oznaczenia przepisu zarzut ten należy ocenić merytorycznie.

Z akt sprawy wynika, iż decyzja organu pierwszej instancji została doręczona 15.05.2007 r. P. L., natomiast 18.05.2007 r. M. R., zaś odwołania złożone zostały przez pełnomocnika obu wspólników (doradcę podatkowego J. S.) odpowiednio 29.05.2007 r. i 01.06.2007 r. Oznacza to, że pełnomocnik została zapoznana z decyzją i złożyła w przypisanym trybie i terminie odwołania w imieniu skarżących. Skoro decyzja istnieje w obrocie prawnym, to znaczy, że została ona doręczona stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie właściwe, doręczenie zastępcze, domniemanie doręczenia lub doręczenie faktyczne. Jeżeli zatem pełnomocnik złożyła skargę na decyzję, to znaczy, że została ona jej doręczona, choćby z naruszeniem trybu doręczeń, o którym mowa w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Rzeczywiście zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Mimo uchybienia organów w tym zakresie, nie miało ono wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, co zresztą słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c popsa w części wiążącej się z przepisami formułującymi zasady postępowania podatkowego, w tym zwłaszcza postępowania dowodowego - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej, należy wskazać, że skarżącym nie udało się poprzez ten zarzut zakwestionować ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych, a następnie orzeczenia Sądu I instancji. W tym miejscu stwierdzić trzeba też, że zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oprócz kilkukrotnego wzmiankowania przepisu w treści skargi kasacyjnej, nie został poparty jakąkolwiek argumentacją odnoszącą się bezpośrednio i konkretnie do tej normy. W świetle tego przepisu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wszystkie te wymogi, jak prawidłowo przyjął Sąd I instancji, decyzja podatkowa zawiera. Nie został więc naruszony przepis określający wymogi formalne decyzji.

Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie do art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (zasada prawdy obiektywnej). Zasadę tę doprecyzowuje art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód należy zaś w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W zasadzie nie wiadomo, w czym autorka skargi kasacyjnej upatruje naruszenia art. 188 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w ogóle się bowiem nie odnosi do tej kwestii w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Co prawda w części zarzutu dotyczącej ksiąg podatkowych, pełnomocnik wskazała m.in. na naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej, jednak nie sprecyzowała, o przepis z której jego jednostki redakcyjnej chodzi – § 1 czy § 2. NSA nie ma zatem możliwości rozpatrywania tej części zarzutu.

Naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący upatrują w pominięciu i niekorzystnym dla nich zinterpretowaniu przez organy podnoszonych przez nich okoliczności, że podatnik w ogóle nie dysponował częścią zakupionego paliwa, część paliwa nie została mu nigdy wydana, więc nie mógł nią rozporządzać.

Ze wspomnianej zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody konieczne jego zdaniem do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego byłoby uchybieniem tym zasadom, powodującym wadliwość decyzji. Podobnie oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym należałoby traktować jako naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, jak prawidłowo przyjęto w sprawie, wynika, iż skarżący zakupywali znacznie więcej paliwa niż mogli – według najkorzystniejszej wersji, uwzględniającej dowód z pisma Polskiego Rejestru Statków S.A. – zużyć do prowadzonej działalności gospodarczej. Okoliczności, na które powołuje się strona, nie znalazły zaś potwierdzenia w tym materiale dowodowym. Skarżący w żaden sposób w toku postępowania podatkowego skutecznie nie podważyli tego, by objęte spornymi fakturami paliwo nie zostało im wydane czy że kwestionowane przez nich faktury dotyczące nabycia znacznych ilości paliwa były sfałszowane. Nie powoływali się na to, by złożyli doniesienie o fałszerstwie tych faktur. Twierdzenia o fałszerstwie faktur nie zostały w żadnej mierze nawet uprawdopodobnione, brak jest m.in. jakiegokolwiek potwierdzenia, że postępowanie w kwestii sfałszowania faktur w ogóle zostało wszczęte. Strony nie wnosiły w tej mierze żadnych wniosków dowodowych, które organy miałyby pominąć. Warto w tym miejscu powołać wyrok NSA z dnia 14.12.2007 r., sygn. I FSK 82/07 (Lex nr 42071), w którym wyrażono pogląd, iż czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności sprawy. Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Podzielając ten pogląd należy wskazać, że w niniejszej sprawie działanie wspólników cechowało się zarówno biernością, jak i brakiem wiarygodności ich stanowiska, skoro po przyznaniu, że faktury wystawione były na spółkę z podpisami jej wspólników i pieczątką, wspólnik P. L. próbował wycofać się ze swoich zeznań, uznając podpisy za dość podobne, ale bez możliwości potwierdzenia, że są to podpisy tych wspólników. W zasadzie można powiedzieć, że gra słowna, jaką się posłużono się w zeznaniach w konsekwencji prowadzi do konkluzji, że wspólnik nie stwierdził jednoznacznie, że te podpisy nie są podpisami wspólników, a jedynie, że nie może on tego potwierdzić, że są one podpisami wspólników.

W kontekście zatem pierwotnych zeznań P. L., uznać należy, że istnieją podstawy do stwierdzenia, że nabywane przez wspólników paliwo nie zostało w całości zużyte przez spółkę do celów działalności gospodarczej. Skoro paliwo mimo nabycia nie zostało zużyte ani zmagazynowane z uwagi na brak takich możliwości technicznych, oznacza to, że zostało przez skarżących zbyte. Twierdzenie, że część paliwa nigdy nie została "wydana" podatnikowi, czyli w tym wypadku spółce, należy potraktować jako argument bez znaczenia dla sprawy. Paliwo – żeby dokonać jego sprzedaży – w ogóle nie musiało być fizycznie wydane spółce, nie musiało znajdować się na łodzi rybackiej, skoro nie miało służyć do działalności z nią związanej. Łódź nie musiała zatem znajdować się w miejscowości, w której paliwo było akurat kupowane.

Mimo prób podważenia ustaleń organów, skarżący nie dowiedli, że wynikający ze zgromadzonego materiału dowodowego proceder nie miał miejsca. Z powyższych względów skarżący nie mogą więc postawić skutecznego zarzutu organom podatkowym niewyjaśnienia w sposób wszechstronny wszystkich okoliczności sprawy z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Trzeba też dodać, że po pierwsze - brak kwestionowania ustaleń postępowań w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w zasadzie nie ma większego wpływu na tę ocenę, jednak ustalenia z tych postępowań mogą rzutować na niniejszą sprawę, z czym strona winna się liczyć. Po drugie, gdyby okazało się, że postępowanie w przedmiocie sfałszowanych faktur, czyli de facto głównych dowodów w niniejszej sprawie, miałoby w istocie miejsce i zakończyło się uznaniem tych faktur za sfałszowane, skarżący będą mieli możliwość zainicjowania postępowania o wznowienie postępowania, w którym posłużono się tymi dowodami.

Zarzucając naruszenie przepisów postępowania, skarżący wyraźnie zmierzali w niniejszej sprawie do podważenia dokonanej przez organy oceny materiału dowodowego. W skardze kasacyjnej zabrakło jednak zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, który mógłby być przedmiotem rozważań NSA. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą kwestionując ocenę dowodów dokonaną w sprawie przez organy i uznaną za prawidłową przez Sąd pierwszej instancji, nie jest wystarczające wskazanie jedynie na art. 122 czy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. popsa. Należy w takiej sytuacji powołać się na art. 191 Ordynacji podatkowej dotyczący oceny dowodów. Brak tego zarzutu czyni nieskutecznymi twierdzenia skargi kasacyjnej, że zebrany w sprawie materiału dowodowy został błędnie czy jak twierdzą skarżący w niniejszej sprawie – niekorzystnie – oceniony (vide: wyrok NSA z 01.04.2008 r., sygn. I FSK 1475/06, Lex nr 472325).

Nie są też trafne zarzuty naruszenia art. 193 § 1, § 6, § 7 i § 8 Ordynacji podatkowej odnoszące się do badania ksiąg podatkowych. Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2), za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4), uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (§ 5). Stosownie do art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odpis protokółu, o którym mowa w § 6, organ podatkowy doręcza stronie (§ 7), strona zaś w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (§ 8). Zdaniem skarżących organy nie wskazały, w jakiej części uznały księgi podatkowe za nieprawidłowe i nie doręczyły stosownego protokołu, do którego skarżący mogliby się odnieść. Z akt sprawy wynika jednak, iż organ kontroli skarbowej, który prowadził kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2002 r., a więc i podatku VAT, sporządził z tych czynności szczegółowy protokół zawierający wszystkie elementy przewidziane w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej wraz z pouczeniem o trybie i terminie składania zastrzeżeń lub wyjaśnień. Słusznie wskazał Sąd I instancji, że protokół z badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej jest równoznaczny w skutkach z protokołem, o którym mowa w art. 21 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (obecnie Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej u.k.s.) – Wskazany przepis obowiązywał do dnia 31.12.2002 r., a wobec tego wszelkie zarzuty o braku sporządzenia odrębnego protokołu z badania ksiąg podatkowych należy uznać za chybione. Z akt administracyjnych niezbicie wynika, że 16.05.2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał wynik kontroli, w którym powoływał się na protokół kontroli znajdujący się w aktach administracyjnych (tom 2, str. 325 – 348 z załącznikami), przedstawiony dnia 10.04.2006 r. P. L., który na podstawie pełnomocnictwa z dnia 27.10.2005 r. reprezentował również M. R. W protokole tym powoływano się na uregulowania zawarte w art. 193 Ordynacji podatkowej. Było to w zupełności uprawnione, bowiem zgodnie z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. W aktach tych na str. 349 (tom 2) znajduje się zaś datowany na 18.04.2006 r. protokół przyjęcia zastrzeżeń, wniosków i uwag do protokołu kontroli, które podniósł P. L.

W tej sytuacji wystarczające było oparcie się urzędu skarbowego w postępowaniu podatkowym na ustaleniach zawartych w wyniku kontroli bez ponownego uruchamiania trybu z art. 193 Ordynacji podatkowej (vide: wyrok NSA z dnia 14.02.2008 r., sygn. II FSK 433/07, Lex nr 468825).

Odnosząc się do zarzutu, jakoby w danej sprawie nie było podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania z tytułu zbycia niespożytkowanego paliwa w oparciu o art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że skoro ani w prowadzonej ewidencji zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług ani w deklaracji podatkowej VAT-7 za okresy od stycznia 2002 r. do grudnia 2002 r. spółka cywilna nie uwzględniła dowodów zakupu oleju napędowego stanowiącego jedyne źródło zasilania silnika napędowego zamontowanego na jednostce połowowej "U.", to słusznie organy podatkowe stwierdziły, że analiza dokumentacji księgowej, do której prowadzenia podatnik był zobowiązany, wskazuje, że była ona prowadzona nierzetelnie. To uprawnia zatem do szacowania podstawy opodatkowania.

Strona zaś zdaje się w tym zakresie zarzutu naruszenia przepisów postępowania podważać też same ustalenia faktyczne, które mają związek z "podstawą opodatkowania" podlegającą szacowaniu. Jak już jednak wskazano ustalenia te nie były wadliwe – strona dokonywała obrotu paliwem, czego nie odzwierciedlała ewidencja podatkowa.

Organy podatkowe były zatem w świetle art. 23 Ordynacji podatkowej uprawnione do uznania takiej ewidencji za nierzetelną i dokonania określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z § 3 tego artykułu podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową – polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną – polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową – polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie – polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Zgodnie jednak z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Trzeba w tym miejscu wskazać, iż przepisy te wsparte są dodatkowo przez § 5 tego artykułu, w świetle którego określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Oczywiste jest, iż każda metoda szacowania niesie ze sobą ryzyko, że jej wynik nie będzie tożsamy z rzeczywistością, jednak ryzyko różnic, w tym niekorzystnych dla podatnika, obciąża podmiot, który wbrew przepisom prawa prowadzi ewidencję podatkową nierzetelnie.

W niniejszej sprawie dokonano oszacowania na podstawie innych metod niż określone w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji podatkowych wskazano w sposób przekonujący, dlaczego uznano, że nie można zastosować metod szacowania określonych w § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe podnosiły, iż obrót paliwem nie był przedmiotem działalności spółki ani w 2003 r., ani w poprzednich latach, ani nie był przedmiotem działalności innych porównywalnych jednostek połowowych w 2003 r., co wykluczało możliwość zastosowania metody porównawczej wewnętrznej i porównawczej zewnętrznej. Podobnie pozostałe metody z uwagi na brak danych do ich przeprowadzenia nie mogły być przeprowadzone. Zastosowanie zatem art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej należy uznać za słuszne, skoro zgromadzono odpowiednie dane pozwalające na oszacowanie podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej, czym też uzasadniono dokonane w ten sposób rozliczenie. Skoro zatem organy wykazały brak możliwości zastosowania metod szacowania podstawy opodatkowania wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej oraz wyjaśniły motywy przyjęcia w związku z tym metody określonej w art. 23 § 4 tej ustawy, to należy uznać, że WSA trafnie ocenił, iż stanowisko organów podatkowych w zakresie dokonanego szacunku zużycia paliwa było prawidłowe. W konsekwencji nie powinno budzić też żadnych wątpliwości zastosowanie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Taka sytuacja miała bowiem – jak wyżej wskazano – miejsce w niniejszej sprawie.

Należy zatem uznać, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania były w całości bezzasadne. Skoro wobec tego skarga kasacyjna nie podważyła ustaleń organów, przyjętych przez Sąd I instancji, to dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. Ze stanu faktycznego wynika zaś, że spółka nabywała znacznie większe ilości paliwa niż mogła zużyć do prowadzonej działalności gospodarczej lub zmagazynować, zatem słusznie uznano w sprawie, iż zbyła te nadwyżki paliwa, nie rozliczając podatku z tego tytułu.

Zgodnie z art. 145 § 1 popsa Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżących naruszone zostały zaś art. 2 ust. 1 – 3, art. 13 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. przez ich błędne zastosowanie. Stosownie do art. 2 ust. 1 opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Opodatkowaniu podlega również eksport i import towarów lub usług (ust. 2). W myśl art. 2 ust. 3 u.p.t.u. przepisy ust. 1 i 2 stosuje się również do: 1) świadczenia usług oraz przekazania lub zużycia towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy, 2) przekazania przez podatnika towarów oraz świadczenia usług na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników, 3) zamiany towarów, zamiany usług oraz zamiany usługi na towar i towaru na usługę, 3a) wydania towarów lub świadczenia usług w zamian za wierzytelności, 3b) wydania towarów lub świadczenia usług w miejsce świadczenia pieniężnego, 3c) dostarczenia produktów rolnych na podstawie umowy kontraktacji, 4) darowizn towarów nie wymienionych w pkt 2, 5) świadczenia usług, o których mowa w ust. 1, bez pobrania należności, 5a) wydania towarów lub świadczenia usług w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu, 6) towarów, o których mowa w art. 6a. Dodatkowo należy wskazać, że czynności określone w ust. 1-3 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (ust. 4). Zgodnie z art. 13 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności określone w art. 2. Stosownie do art. 15 ust. 1 podstawą opodatkowania jest obrót. Przepis ten w dalszej części wyjaśnia, że obrotem, z zastrzeżeniem art. 16 i 17, jest m.in. kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Uzasadnienie zarzutu naruszenia tych przepisów jest dość lakoniczne, a argumentacja ogranicza się w zasadzie do odwoływania się do ustaleń faktycznych. Autorka skargi kasacyjnej wskazała, że art. 2 ust. 1 – 3 u.p.t.u. nie przewidują opodatkowania nadwyżek zakupu towaru, więc dopiero wyjaśnienie, o którą czynność z art. 2 u.p.t.u. chodzi, pozwalałoby zastosować w niniejszej sprawie przepisy tej ustawy.

W świetle stanu faktycznego tej sprawy trzeba podnieść, że zarzuty naruszenia prawa materialnego są bezzasadne. Paliwo, a dokładnie olej napędowy jest towarem w rozumieniu art. 4 pkt 1 u.p.t.u., bowiem spełnia on wszystkie określone w nim warunki – jest rzeczą, został zaklasyfikowany w statystyce publicznej oraz podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Obrót tym towarem stanowi podstawę opodatkowania stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Art. 13 tej ustawy łączy obowiązek podatkowy w tym podatku z wykonaniem czynności określonych w art. 2 ustawy. Z ustaleń organów, niepodważonych skutecznie, wynika, że paliwo nabyte oraz niezużyte w działalności gospodarczej zostało przez spółkę zbyte, przy czym chodzi o niewskazaną w ewidencji sprzedaż tego towaru – a jest to czynność określona w art. 2 ust. 1 u.p.t.u. Stosownie do cytowanego wyżej art. 2 ust. 4 u.p.t.u. czynność ta podlega opodatkowaniu niezależnie od spełnienia form i warunków określonych przepisami prawa. Stawka podatku VAT zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.t.u. wynosi w tym przypadku 22 %. Słusznie zatem Sąd I instancji zaakceptował rozstrzygnięcie organów w kwestii materialnoprawnej.

Kierując się zatem powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się podstaw, które pozwalałyby na uwzględnienie przedmiotowej skargi kasacyjnej w związku z czym, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak wyroku.