Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 77/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16g, art. 17a pkt 1, pkt 3, pkt 7, art. 17i, art. 17f
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 70 §6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 120 ust. 1 i ust. 2, art. 121, art. 153 ust. 1, art. 162 ust. 1, art. 163 ust. 1. art. 296 ust. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 324
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi C. Spółka Akcyjna z siedzibą w B. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 30 listopada 2022 r., nr 378000-COP.4100.3.2022.SK.SZD w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 4 maja 2021 r. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "organ I instancji") określił C. Spółka Akcyjna z siedzibą w B. (dalej jako: "strona", "skarżąca", "spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej również jako: "podatek CIT") za 2014 r. w kwocie 1.504.456,00 zł.

Jak wynika z przedłożonych sądowi wraz ze skargą akt podatkowych sprawy przedmiotowe rozstrzygnięcie wydano w oparciu o ustalenia kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku CIT za 2014 r.

Organ I instancji stwierdził, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 810.065,00 zł zapłaconą tytułem opłat za korzystanie ze znaku towarowego "F.". Uznał, że wydatki te nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z obecnymi lub przyszłymi przychodami strony.

W ocenie organu I instancji zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów 2014 r. nie podlegały również wydatki w łącznej kwocie 8.905.507,34 zł nazywane przez spółkę "opłatami leasingowymi przekraczającymi spłatę wartości początkowej budynków" poniesione w związku z zawartymi przez stronę umowami leasingu nieruchomości. Zdaniem organu I instancji, wydatki te w rzeczywistości stanowiły spłatę części wartości początkowej środków trwałych i w związku z tym nie należały do kosztów uzyskania przychodów spółki.

W złożonym odwołaniu strona zaskarżyła decyzję organu I instancji w zakresie ustaleń związanych z ponoszonymi przez nią opłatami licencyjnymi za używanie znaków towarowych "F." oraz rat w ramach leasingu finansowego nieruchomości.

Po rozpatrzeniu odwołania Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "NWMUCS", "organ II instancji", "organ odwoławczy") decyzją z 30 listopada 2022 r. rozstrzygnięcie organu I instancji utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku CIT za 2014 r. W jego ocenie bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu z dniem 14 września 2020 r., tj. z dniem wszczęcia przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. śledztwa w sprawie podania nieprawdy w złożonym Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B. zeznaniu podatkowym CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2014 r. (sygn. akt [...]) poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę wydatków na używanie znaku towarowego "C." i "F." w wysokości 1.069.372,00 zł, a także zaniżenie przychodów o kwotę 17.257.660,70 zł z tytułu opłaty restrukturyzacyjnej oraz zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 8.905.507,34 zł stanowiącej odpisaną w koszty nadwyżkę wartości środków trwałych nad ich wartością księgową związaną z leasingiem finansowym, czym uszczuplono podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy 2014 o kwotę 4.832.680,00 zł - tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 §1 ustawy z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r. poz. 1958, ze zm.), dalej jako: "k.k.s.", w związku z art. 37 §1 pkt 1 k.k.s. Przeprowadzenie śledztwa w całości powierzone zostało Naczelnikowi Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie. Pismem z 24 września 2020 r. (doręczonym 9 października 2020 r.) organ I instancji zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku CIT za 2014 r. wynikające z art. 70 §6 pkt 1 w związku z art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej jako: "O.p.", oraz z uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, dalej również: "uchwała NSA z 24 maja 2021 r.". Powyższe oznacza, że przedawnienie ww. zobowiązania podatkowego nie nastąpiło.

Zdaniem organu II instancji wszczęcie postępowania karnego skarbowego jako uzasadnione zaistniałymi okolicznościami w aspekcie podejrzenia popełnienia przez spółkę czynu zabronionego nie miało instrumentalnego, pozornego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy zauważył, że postępowanie to zostało wszczęte na ponad trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. (wszczęcie postępowania nastąpiło 14 września 2020 r., a termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2020 r.) zatem termin wszczęcia postępowania przygotowawczego nie był nadmiernie bliski terminowi przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ ten podkreślił, że kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku wszczęto już w dniu 26 stycznia 2018 r. (a zatem prawie dwa lata przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania), natomiast w toku tej kontroli zgromadzono obszerny materiał dowodowy, którego ocena legła u podstaw decyzji o wszczęciu postępowania przygotowawczego. Postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte po zapoznaniu się z materiałami kontroli celno-skarbowej. Zatem na moment wszczęcia tego postępowania możliwa była ocena czy postępowanie strony nosiło znamiona czynu zabronionego. Następnie organ odwoławczy wyliczył czynności przeprowadzone w postępowaniu przygotowawczym (str. 19-20 decyzji) oraz stwierdził, że były to rzeczywiste czynności procesowe mające na celu ustalenie czy doszło do popełnienia czynu zabronionego. Działania organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe zmierzały do wyjaśnienia sprawy. Nie miały zatem charakteru czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy.

Zdaniem organu odwoławczego zważywszy na okoliczności, tj. istnienie w momencie wszczęcia postępowania przygotowawczego danych/dowodów uzasadniających popełnienie przestępstwa skarbowego i brak negatywnych przesłanek procesowych z art. 17 §1 ustawy z 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1987 ze zm.), dalej jako: "k.p.k.", wielość i charakter czynności przeprowadzonych przez organ postępowania przygotowawczego, rozpoczęcie procedowania przez ten organ bez zbędnej zwłoki nie ulega wątpliwości, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru.

W dalszej części uzasadnienia organ II instancji przedstawił ustalenia w zakresie opłat licencyjnych ponoszonych przez stronę w 2014 r. z tytułu korzystania ze znaku towarowego "F.". W tym zakresie podzielił stanowisko organu I instancji, że brak jest podstaw do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów za 2014 r. Zdaniem NWMUCS ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynikało, że znak towarowy "F." nie był wykorzystywany przez spółkę w działalności gospodarczej prowadzonej w 2014 r., zaś wydatki ponoszone w tym roku tytułem tych opłat licencyjnych nie mogły przyczynić się do osiągnięcia przez stronę przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Nie podlegały więc zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w 2014 r.

Organ II instancji wskazał, że 27 grudnia 2012 r. zawarta została na czas nieokreślony umowa o korzystanie ze znaku towarowego "F." (dalej również: "znak towarowy "F." "), której stronami były Przedsiębiorstwo Z z siedzibą w K. i spółka (dalej jako: "umowa z 27 grudnia 2012 r.", "umowa licencyjna z 27 grudnia 2012 r.").

Spółka P. S.A. S.K.A. była właścicielem znaku towarowego "F." do 21 listopada 2013 r., w którym to dniu wniosła aportem wskazany znak towarowy do spółki F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością W. Spółka Komandytowo – Akcyjna, dalej jako: "F. Sp. z o.o. W. S.K.A." w celu pokrycia nowo objętych akcji imiennych serii C.

W dniu 21 listopada 2013 r. pomiędzy F. Sp. z o.o. W. S.K.A. a stroną zawarta została na czas nieokreślony umowa o korzystanie ze znaku towarowego "F." (dalej jako: "umowa z 21 listopada 2013 r.", "umowa licencyjna z 21 listopada 2013 r.").

Organ odwoławczy podał, że przed datą zawarcia umowy z 27 grudnia 2012 r. o korzystanie ze znaku towarowego "F." znak ten był wykorzystywany przez F. S.A. w działalności w zakresie sprzedaży hurtowej [...]. W taki sam sposób znak towarowy "F." wykorzystywany był również po ww. dacie przez Grupę F.. Równocześnie ustalono, że spółka nie korzystała w działalności prowadzonej w 2014 r. z ww. znaku, co zostało zdaniem NWMUCS potwierdzone przez świadków: M. D., B. K. i T. S. w złożonych przez nich zeznaniach. Osoby te z racji funkcji pełnionych/zadań realizowanych w spółkach należących do Grupy F. niewątpliwie posiadały wiedzę w analizowanym zakresie i z zeznań tych osób jednoznacznie wynikało, że strona w 2014 r., nie korzystała ze znaku towarowego "F.", znak ten był natomiast w Grupie F. wykorzystywany do realizowania sprzedaży/dystrybucji hurtowej, a zatem czynności, które w spornym roku nie należały do przedmiotu działalności strony.

NWMUCS podkreślił, że znak towarowy "F." jest innym znakiem towarowym niż znak towarowy "Grupa F.", który to znajduje się na zawartych w aktach sprawy dowodach (w tym na niektórych dowodach przekazanych przez stronę) związanych z działalnością spółki prowadzoną w 2014 r. Zaś przedmiotem zawartych przez stronę w umów z 27 grudnia 2012 r. i 21 listopada 2103 r. było korzystanie ze znaku towarowego "F." o numerze prawa ochronnego [...]. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - w tym wydruków z e-rejestrów dostępnych na stronie internetowej Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej oraz dowodów (akt znaku towarowego) przekazanych przez Urząd Patentowy wraz z pismem z 15 czerwca 2021 r. wynikało, że znak towarowy "Grupa F1" zgłoszony został do Urzędu Patentowego [...] 2018 r. Prawa ochrony znaku udzielono [...] 2008 r.

NWMUCS wskazał też, że na podstawie umów z 27 grudnia 2012 r. i 21 listopada 2103 r. o korzystanie ze znaku towarowego "F." spółka została upoważniona do korzystania z przedmiotowego znaku towarowego dla celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w szczególności do umieszczania tego znaku towarowego na: materiałach promocyjnych, innych materiałach i dokumentach, w tym na papierze firmowym i wizytówkach oraz na stronie internetowej. Jednakże na przekazanych przez stronę wraz z pismami z 28 marca 2019 r. i 17 czerwca 2019 r. dowodach związanych z działalnością spółki prowadzoną w 2014 r. nie został zamieszczony żaden znak towarowy, bądź też nie został zamieszczony (będący przedmiotem ww. umów) znak towarowy "F.". Na dowodach tych zamieszczono natomiast inny znak towarowy, a mianowicie znak towarowy "Grupa F.".

Organ odwoławczy ocenił, że znak towarowy "F." nie był wykorzystywany przy realizowaniu czynności należących do przedmiotu działalności spółki w 2014 r., co w istocie potwierdziła sama strona w piśmie z 24 czerwca 2021 r. "Zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg" [organ odwoławczy zacytował fragment przedmiotowego pisma: "Spółka nigdy nie twierdziła, że znak towarowy "F." był przez nią wykorzystywany w prowadzeniu działalności detalicznej (tj. prowadzenie [...] i [...])." – (str. 28 decyzji). Znak towarowy "F." nie był zatem wykorzystywany przez spółkę na rynku detalicznym, w relacjach z osobami fizycznymi. Z zebranego materiału dowodowego dotyczącego kontaktów strony z podmiotami trzecimi innymi niż klienci indywidualni/osoby fizyczne (kontrahentami nienależącymi do Grupy F., urzędami, itp.), w tym dowodów określanych przez samą spółkę jako "pisma sporządzone na papierze firmowym używanym w roku 2013 i 2014" - wynikało, że również w relacjach z tymi podmiotami spółka nie korzystała z tego znaku towarowego. Wykorzystywany był przez nią natomiast inny znak towarowy, tj. znak towarowy "Grupa F.".

NWMUCS nadmienił, że kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strony wydatków ponoszonych przez nią tytułem opłat licencyjnych za korzystanie ze znaku towarowego "F." została oceniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 19 maja 2022 r., sygn. akt I SA/OI 181/22 w sprawie mającej za przedmiot określenie spółce zobowiązania podatkowego w podatku CIT za 2013 r. Wyrok ten zapadł w takim samym stanie faktycznym i prawnym, jak w niniejszej sprawie, zaś sąd oddalił skargę spółki na decyzję organu odwoławczego. Zważywszy zatem na to, że stan faktyczny i prawny w sprawie sygn. akt I SA/OI 181/22 był identyczny jak w sprawie niniejszej w dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przywołał argumentację sądu zawartą w uzasadnieniu ww. wyroku.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do spornej kwoty 8.905.507,24 zł zaliczonej przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów w 2014 r.

Z dokonanych przez organ II instancji w sprawie ustaleń wynikało, że spółka w 2014 r. zawarła 39 umów leasingu nieruchomości (dotyczących trzydziestu dziewięciu nieruchomości), z czego jedna umowa zawarta została zawarta z F. Spółka z o.o. W. S.K.A. i 38 umów zawartych zostało z L. Spółka z o.o. S.K.A. Ponadto w 2014 r. obowiązywała umowa leasingu zawarta 21 listopada 2013 r. z F. Sp. z o.o. W. S.K.A., której przedmiotem była nieruchomość położona w B. przy ul. [...]. Umowy stanowiły, że spółka (korzystający) zobowiązana była zapłacić finansującemu (tj. spółkom F. Spółka z o.o. W. S.K.A. oraz L. Spółka z o.o. S.K.A.) jednorazową opłatę manipulacyjną w wysokości 0,35% wartości przedmiotu leasingu. Odsetki leasingowe naliczane były według stałej stopy procentowej w wysokości 4,04% powiększonej o stałą marżę w wysokości 1,95%, natomiast w przypadku umów leasingu z 23 września 2014 r. - według stałej stopy procentowej w wysokości 3,61% powiększonej o stałą marżę w wysokości 1,95%. Szczegółowe harmonogramy płatności rat leasingowych stanowiły załącznik do każdej z 39 umów. Harmonogramy spłat zawierały m.in. informacje o wartości przedmiotu leasingu, kwocie opłaty wstępnej (opłata wstępna naliczana w wysokości 49% wartości przedmiotu leasingu), liczbie rat leasingowych, kwocie raty leasingowej należnej za dany (wskazany w harmonogramie) miesiąc z wyszczególnieniem wartości stanowiących w danej racie leasingowej kwotę kapitału i kwotę odsetek. Nadto wartości poszczególnych przedmiotów leasingu wskazane zostały w §1 umów leasingu i wartości te zostały określone przez finansującego. Wartość przedmiotu leasingu (nieruchomości) określona w danej umowie leasingu jest zgodna z wartością nieruchomości (będącej przedmiotem tej umowy) wynikającą z wyceny zawartej w operatach szacunkowych (przedłożonych przez spółkę), sporządzonych przez rzeczoznawców majątkowych. Powyższe dotyczy wszystkich ww. umów leasingu. Wskazane operaty sporządzone zostały na zamówienie spółki bądź C.1 S.A. dla potrzeb określenia wartości rynkowej nieruchomości dla celów aportu/określenia wartości rynkowej nieruchomości w celu wniesienia jako aport do spółki prawa handlowego.

Przedmiotowe umowy leasingu stanowiły, że prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych nieruchomości będzie przysługiwało korzystającemu. Tym samym przedmiot leasingu nie będzie stanowił środka trwałego finansującego - zarówno dla celów podatkowych, jak i rachunkowych. W umowach wskazano również wartość początkową nieruchomości, tj. wartość początkową środka trwałego w dniu likwidacji pomniejszoną o dotychczasowe umorzenie.

Do każdej z umów leasingu nieruchomości (poza Załącznikiem nr 1 "Szczegółowy opis przedmiotu leasingu", Załącznikiem nr 2 "Harmonogram spłat" i protokołem zdawczo-odbiorczym nieruchomości) spółka załączyła również "Rozliczenie podatkowe do umowy leasingu nieruchomości z dnia (...)". Z treści umów wynikało, że ww. rozliczenia nie stanowiły załącznika do umów/integralnej części umów. Rozliczeń tych nie sporządzono do umów leasingu, których przedmiotem były nieruchomości położonej w B. przy ul. [...], w S. przy ul. [...] oraz w L. przy ul. [...].

Odnośnie spornej kwoty 8.905.507,34 zł NWMUCS wskazał, że spółka w piśmie z 10 października 2019 r. wyjaśniała, że kwota 9.944.063,82 zł to całkowita zapłacona opłata leasingowa przekraczającą spłatę podatkowej wartości początkowej nieruchomości w 2014 r. Na kwotę tę złożyły się raty odsetkowe leasingu w 2014 r. ujęte na koncie "7510116 - odsetki leasing powiązani" w kwocie 1.038.556,48 zł oraz kwota odsetek ujęta w kalkulacji podatku CIT za 2014 r. w wysokości 8.905.507,34 zł. Kwoty te wynikają z umów leasingu nieruchomości oraz dokumentów zatytułowanych "Rozliczenia podatkowe do umowy leasingu (...)".

Według ustaleń organu II instancji w związku z umowami leasingu do kosztów uzyskania przychodów spornego roku spółka zaliczyła między innymi:

odpisy amortyzacyjne dokonywane od leasingowanych środków trwałych z tym, że jako ich wartość początkową stanowiącą podstawę naliczania amortyzacji, spółka przyjęła ich wartości księgowe (historyczne), nie uwzględniając natomiast wartości przedmiotów leasingu, określonych w umowach leasingu i zawartych w fakturach sprzedaży wystawionych przez leasingodawców,

odsetki leasingowe zgodne z harmonogramami spłat stanowiącymi Załączniki Nr 2 do umów leasingu w łącznej kwocie 1.038.556,48 zł (zarachowane na koncie 7510116 i wymienione w kolumnie "Roty odsetkowe leasingu w 2014 r. konto 7510116" tabeli znajdującej na str. 26-29 decyzji organu I instancji),

łączną kwotę 8.905.507,34 zł nazwaną przez spółkę "opłatami leasingowymi przekraczającymi spłatę wartości początkowej budynków" wyliczoną w oparciu o dokumenty zatytułowane "Rozliczenia podatkowe do umowy leasingu (...)" (kwoty "opłat" składających się na kwotę 8.905.507,34 zł zostały wykazane w kolumnie "Kwota ujęta w kalkulacji podatku dochodowego za 2014 rok" sporządzonego "Zestawienia opłat leasingowych dokonywanych przez C. S.A. w 2014 roku" oraz wymienione w kolumnie "Kwota ujęta w kalkulacji podatku dochodowego za 2014 rok" - tabeli znajdującej na str. 26-29 decyzji organu I instancji).

Nadto organ odwoławczy ustalił, że:

spółka zawarła umowy leasingu, w których wartość przedmiotów leasingu została określona w łącznej wysokości 27.590.000,00 zł, kwoty stanowiące wartości poszczególnych przedmiotów leasingu zostały również wykazane w wystawionych przez leasingodawców fakturach sprzedaży – jako części kapitałowe z tytułu leasingu finansowego tych nieruchomości,

spółka przyjęła w ewidencji środków trwałych leasingowane nieruchomości w wartości początkowej łącznej 10.103.114,55 zł (tj. w wartości księgowej historycznej nieruchomości bez uwzględnienia wartości przedmiotów leasingu, określonych w umowach leasingowych i wymienionych w fakturach wystawionych przez leasingodawców) i dokonywała odpisów amortyzacyjnych od przyjętych wartości,

różnica pomiędzy wartością przedmiotów leasingu (środków trwałych) określoną w umowach leasingu a łączną wysokością wartości początkowej ww. środków trwałych przyjętą do amortyzacji wynosi 17.486.885,45 zł (27.590.000,00 zł - 10.103.114,55 zł) i część tej różnicy w wysokości 8.905.507,34 zł spółka zaliczyła bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w 2014 r. (na tę kwotę złożyła się część kapitałowa opłat wstępnych w wysokości 8.610.348,68 zł oraz spłacony kapitał w ratach leasingowych w wysokości 295.158,66 zł). Spółka pozostawiła do rozliczenia w następnych latach podatkowych z ww. tytułu kwotę 8.581.378,11 zł.

Konkludując organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym kwota 8.905.507,34 zł, stanowiąca sumę opłat nazywanych przez spółkę "opłatami leasingowymi przekraczającymi spłatę wartości początkowej nieruchomości/budynków", nie podlegała zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów strony w 2014 r., zaś ww. kwota w rzeczywistości stanowiła spłatę części wartości początkowej środków trwałych, będących przedmiotem zawartych przez stronę umów leasingu. W ocenie organu II instancji nie ulega wątpliwości, że spółka powinna ustalić wartość początkową wskazanych środków trwałych w wysokości odpowiadającej wartości przedmiotów leasingu określonych w tych umowach.

Organ odwoławczy nie uwzględnił także zarzutów odwołania dotyczących nieuprawnionego uznania ksiąg spółki za wadliwe. Stwierdził w tym zakresie, że zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w sposób niezgodny z właściwymi przepisami prawa jest wadliwością ksiąg.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Organów obu instancji, a także o umorzenie postępowania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

a) w zakresie ustaleń związanych z ponoszonymi przez spółkę ratami leasingu finansowego - art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. nr 74 poz. 397 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.p.", w związku z art. 17a pkt 7 u.p.d.o.p., art. 17f u.p.d.o.p., art. 17i u.p.d.o.p. oraz art. 16g u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że "wartość początkową" oraz "wartość gruntów lub prawa użytkowania wieczystego gruntów równa wydatkom na ich nabycie", o których mowa w tych przepisach, ustala korzystający (leasingobiorca), a nie finansujący (leasingodawca), co doprowadziło NWMUCS do błędnej konkluzji, że sporna część rat ponoszonych przez spółkę w ramach leasingu finansowego stanowi "spłatę wartości początkowej" (tj. podatkowe raty kapitałowe), gdy prawidłowy wynik wykładni powinien być taki, że ta część opłat leasingowych przewyższa "spłatę wartości początkowej" i stanowi podatkowe raty odsetkowe,

b) w zakresie ustaleń związanych z ponoszonymi przez spółkę opłatami licencyjnymi - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 199a §1 O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że wydatki z tytułu opłat licencyjnych ponoszonych przez spółkę za prawo do korzystania przez nią ze znaku towarowego "F." nie miały na celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

c) art. 70 §6 pkt 1 O.p. w związku art. 70c O.p. poprzez ich zastosowanie w niniejszej sprawie - pomimo, ze w świetle zasady zaufania (art. 121 §1 O.p.) oraz uchwały NSA z 24 maja 2021 r. ich zastosowanie stanowiło instrumentalne wykorzystanie postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku CIT za 2014 r.,

d) art. 208 §1 O.p. przez nieumorzenie postępowania w sprawie pomimo tego, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku CIT za 2014 r.

Uzasadniając zarzuty dotyczące ustaleń związanych z ponoszonymi przez spółkę ratami leasingu finansowego spółka wskazała, że w jej przekonaniu podatkowymi ratami kapitałowymi są raty leasingowe do wysokości wartości podatkowej brutto nieruchomości z ksiąg F. sp. z o. o. W. S.K.A. oraz F.1 sp. z o. o. S.K.A. - tj. finansującego (leasingodawcy) - czyli do tzw. "wartości historycznej", ponieważ w momencie otrzymania aportów, zgodnie z przepisami podatkowymi, spółki te były zobowiązane do kontynuacji amortyzacji przyjętej przez podmioty wnoszące aporty (w tym w zakresie wartości początkowej nieruchomości). Nadwyżka zaś ponad tę wartość według strony stanowiła podatkowe raty odsetkowe. W konsekwencji sporna cześć rat leasingowych w wysokości 8.905.507,34 zł stanowiła podatkowe raty odsetkowe, które mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych spółki w 2014 r. bezpośrednio. Skarżąca wskazała, że stanowisko prezentowane przez spółkę jest jednolicie akceptowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz sądy administracyjne.

Spółka nie ma więc żadnych wątpliwości, że dla potrzeb pojęcia "spłaty wartości początkowej" z art. 17a pkt 7 u.p.d.o.p. (art 23a pkt 7 u.p.d.o.p.) "wartość początkową środków trwałych" oraz "wydatki na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów", o których mowa art. 17f u.p.d.o.p. (art. 23f u.p.d.o.p.) oraz art. 17i u.p.d.o.p. (art. 23i u.p.d.o.p.) ustala się zgodnie z księgami finansującego (leasingodawcy). W konsekwencji, podatkowymi ratami kapitałowymi są raty leasingowe do wysokości wartości podatkowej brutto nieruchomości z ksiąg spółki finansującej/leasingodawcy, czyli do tzw. "wartości historycznej". Nadwyżka ponad tę wartość stanowi więc podatkowe raty odsetkowe.

W odniesieniu do kwestii opłat licencyjnych spółka stanęła na stanowisku, że ponoszenie tych opłat za prawo do korzystania ze znaku towarowego "F." było warunkiem umożliwiającym stronie wykorzystywanie w swojej identyfikacji korporacyjnej logotypu "Grupa F.". Źródłem uprawnienia do korzystania z logotypu "Grupa F." były umowy licencyjne na korzystanie ze znaku towarowego "F.".

Skarżąca zwróciła uwagę, że zarejestrowany znak towarowy "F." oraz logotyp "Grupa F." (stanowiący niezarejestrowaną według stanu na 2014 r. wariację znaku towarowego "F.") są niemalże identyczne. Jedyna różnica pomiędzy tymi logotypami sprowadza się do użycia dodatkowego słowa "Grupa", które nie stanowi jednak elementu decydującego o odróżniającym charakterze logotypu, w szczególności me powoduje jakiejkolwiek dezorientacji u potencjalnego odbiorcy.

Spółka zaznaczyła, że logotyp "Grupa F." uzyskał status znaku towarowego odrębnego od znaku towarowego "F." dopiero w związku ze zgłoszeniem rejestracyjnym z dnia [...] 2018 r. Przed tą datą nie można mówić o istnieniu dwóch odrębnych znaków towarowych - zwłaszcza biorąc pod uwagę identyczność (kluczowych z perspektywy odbiorcy) elementów graficznego i słownego.

W ocenie skarżącej z perspektywy prawa podatkowego pomiędzy stronami umów licencyjnych miały miejsce co najmniej czynności faktyczne, które w świetle ustalonego sposobu wykonywania tych umów sprowadzały się do wyrażenia zgody (zezwolenia) przez licencjodawców na rzecz strony na korzystanie ze zmodyfikowanego znaku towarowego "F." w postaci "Grupa F." i znoszenie (nieprzeszkadzanie) korzystania z tego zmodyfikowanego znaku przez stronę. Zatem korzystanie z logotypu "Grupa F." następowało nie tylko w ramach uprawnienia, ale i obowiązku wynikającego w sposób faktyczny z umowy licencyjnej. Opłaty licencyjne poniesione w związku z tą umową stanowiły więc koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Uzasadniając zarzuty dotyczące kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku CIT za 2014 r. skarżąca podniosła, że o czynie zabronionym może być mowa jedynie w przypadku, gdy osoba sporządzająca zeznanie CIT-8 była w pełni przekonana, że dany wydatek nie może stanowić kosztu podatkowego, a mimo to ujęła go w kosztach podatkowych. Zaznaczyła, że z samego charakteru nieprawidłowości wskazanych w zaskarżonej decyzji wynika, że nie mogą one wiązać się z jakąkolwiek odpowiedzialnością na gruncie przepisów kodeksu karnego skarbowego, co prowadzi do wniosku, że w świetle uchwała NSA z 24 maja 2021 r. od początku wszczęcie postępowania karnego skarbowego służyło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku CIT za 2014 r. strona podkreśliła, że stan zawieszenia postępowania (ok. 590 dni licząc do dnia wydania decyzji II instancji) jest ponad 5-krotnie dłuższy niż okres pozostały do przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku CIT za 2014 r. (ok. 108 dni). Zaś takie działanie organów państwa nie może być akceptowane przez sądy administracyjne.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie oraz o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

W piśmie z 24 lutego 2023 r. skarżąca wyraziła zgodę na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

W kolejnym piśmie z 24 marca 2023 r. celem potwierdzenia swojego stanowiska spółka przedstawiła jedną z najnowszych interpretacji indywidualnych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 5 lipca 2022 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest on związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2023 r. poz. 259), dalej jako: "p.p.s.a.". W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.). Tym samym sąd administracyjny nie zastępuje w orzekaniu organów administracyjnych, a jedynie kontroluje zaskarżoną decyzję pod względem zgodności z prawem i w przypadku ustalenia, że narusza ona prawo - uchyla ją.

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana we wskazanym trybie, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

Dokonując oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, stwierdzić należało, że nie zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa, a zatem nie istniały podstawy do jego uchylenia.

Przed przystąpieniem do analizy kwestii spornej, związanej z problematyką prawidłowości zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów w 2014 r.: opłat licencyjnych za korzystanie ze znaku towarowego "F." oraz opłat określanych przez spółkę "opłatami leasingowymi przekraczającymi spłatę wartości początkowej budynków", poniesionych w związku z zawartymi umowami leasingu nieruchomości, tut. sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 70 §6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. i powiązanego z nim zarzutu naruszenia art. 208 §1 O.p., w uzasadnieniu których spółka wskazała na instrumentalne wykorzystanie przez organ celno-skarbowy postępowania karnego skarbowego, wyłącznie w celu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku CIT za 2014 r., co w jej ocenie powinno skutkować uznaniem, że podstawa zawieszenia (wszczęcie postępowania karnego skarbowego) faktycznie nie zaistniała w sprawie i w konsekwencji umorzeniem postępowania w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z art. 70 §6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Według art. 70 §7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 §6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 §1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137, ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 §6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że kontrola sądów administracyjnych w pierwszym rzędzie powinna koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 §1 k.k.s., z którego wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. NSA zauważył jednak, że w ramach tej kontroli nie można pomijać zagadnienia merytorycznego, a mianowicie tego, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy stosujący art. 70 §6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Taka informacja jest konieczna, aby zagwarantować podatnikowi prowadzenie postępowania zgodnie z art. 121 §1 O.p. oraz umożliwić następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

NSA zauważył, że powyższy wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych (art. 17 §1 k.p.k.) jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Może o tym świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego. NSA stwierdził również, że w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 §6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny badałby tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu zawieszenia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.

Jednocześnie należy zauważyć, że tego typu uchwały (o charakterze abstrakcyjnym, które podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych) posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 §1 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z 20 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1537/09 i sygn. akt I FSK 1538/09 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Istota owej mocy sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych i dotyczy to wszystkich spraw, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne muszą je respektować (por. wyrok NSA 24 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 1419/18, czy też wyrok NSA z 15 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1579/18).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy sąd w pierwszej kolejności zbadał czy treść przedłożonych akt podatkowych wskazuje, że proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Kierując się powołaną wyżej uchwałą NSA, sąd nie znalazł podstaw do podzielenia argumentów skargi ukierunkowanych na wykazanie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter.

Kluczowa jest tutaj chronologia i zakres zdarzeń (k. 61-138 akt sądowych), które pokazują, że (wbrew twierdzeniu strony) zarzut ten nie znajduje uzasadnienia:

- postanowieniem z 14 września 2020 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w B. wszczął śledztwo w sprawie podania nieprawdy w złożonym Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B. zeznaniu podatkowym CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2014 r. przez spółkę, poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę wydatków na używanie znaku towarowego "C." i "F." w wysokości 1.069.372,00 zł, a także zaniżenie przychodów o kwotę 17.257.660,70 zł z tytułu opłaty restrukturyzacyjnej oraz zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 8.905.507,34 zł stanowiącej odpisaną w koszty nadwyżkę wartości środków trwałych nad ich wartością księgową związaną z leasingiem finansowym, czym uszczuplono podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy 2014 o kwotę 4.832.680,00 zł - tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 §1 k.k.s. w związku z art. 37 §1 pkt 1 k.k.s.;

- postanowieniem z 15 września 2020 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w B. wydał postanowienie o połączeniu postępowań przygotowawczych prowadzonych o przestępstwo skarbowe z art. 56 §1 k.k.s. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. i 2014 r.;

- w dniu 16 września 2020 r. włączono do akt przedmiotowej sprawy protokół przesłuchania świadka Joachima Szyroki;

- w dniu 21 września 2020 r. powiadomiono Drugi Dział Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego Warmińsko - Mazurskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Olsztynie o wszczęciu postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe z art. 56 §1 k.k.s. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r.;

- pismem z 24 września 2020 r. (doręczonym 9 października 2020 r.) organ I instancji zawiadomił stronę, w trybie art. 70c O.p., że z dniem 14 września 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 §6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia postępowania przygotowawczego o czyn z art. 56 §1 i inne k.k.s. (k. 3803, T. XV akt kontroli celno-skarbowej);

- w dniu 28 września 2020 r. zwrócono się do Urzędu Skarbowego w J. o przesłuchanie w charakterze świadka K. K.;

- w dniu 2 października 2020 r. włączono do akt przedmiotowej sprawy zawiadomienie (wraz z urzędowym poświadczeniem doręczenia) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r.;

- w dniu 19 października 2020 r. włączono do akt przedmiotowej sprawy protokół przesłuchania świadka M. J.;

- w dniu 22 października 2020 r. zwrócono się z zapytaniem do Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w D. oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o dane adresowe A. S.;

- w dniu 22 października 2020 r. włączono do akt przedmiotowej sprawy protokół przesłuchania świadka B. N.;

- w dniu 29 października 2020 r. zwrócono się do Urzędu Skarbowego w B.1 o przesłuchanie w charakterze świadka A. S.;

- w dniu 30 października 2020 r. otrzymano pismo NFZ zawierające informacje o danych adresowych A. S.;

- w dniu 2 listopada 2020 r. włączono do akt przedmiotowej sprawy protokół przesłuchania świadka K. K.;

- w dniu 12 listopada 2020 r. otrzymano pismo z MOPS w D. zawierające informacje o danych adresowych A. S.;

- w dniu 16 listopada 2020 r. otrzymano pismo NFZ zawierające informacje o danych adresowych A. S.;

- w dniu 18 listopada 2020 r. Prokurator z Prokuratury Okręgowej w B. wydał postanowienie o przedłużeniu śledztwa do 28 lutego 2021 r.;

- w dniu 20 listopada 2020 r. włączono do akt przedmiotowej sprawy protokół przesłuchania świadka M. S.;

- w dniu 30 listopada 2020 r. włączono do akt przedmiotowej sprawy protokół przesłuchania świadka M. D.;

- w dniu 9 grudnia 2020 r. otrzymano pismo ZUS zawierające informacje o danych adresowych A. S.;

- w dniu 21 grudnia 2020 r. włączono do akt przedmiotowej sprawy protokół przesłuchania świadka A. S.;

- w dniu 11 lutego 2021 r. Prokurator z Prokuratury Okręgowej w B. wydał postanowienie o przedłużeniu śledztwa do 31 maja 2021 r.;

- w dniu 12 marca 2021 r. włączono do akt przedmiotowej sprawy decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (wraz z urzędowym poświadczeniem doręczenia) określającą wysokość zobowiązania podatkowego podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., wydaną w stosunku do spółki;

- w dniu 14 kwietnia 2021 r. włączono do akt przedmiotowej sprawy odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie;

- w dniu 19 kwietnia 2021 r. Prokurator z Prokuratury Okręgowej w B. wydał postanowienie o zawieszeniu śledztwa;

- w dniu 7 maja 2021 r. zwrócono się do [...] Urzędu Skarbowego w B. z zapytaniem o uiszczenie zaległości podatkowych wynikających z ww. decyzji Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie;

- w dniu 12 maja 2021 r. otrzymano informację z [...] Urzędu Skarbowego w B..

Z przedstawionego wyliczenia czynności zrealizowanych w ramach postępowania karnego skarbowego (dotyczącego również 2013 r., z uwagi na połączenie obu śledztw za 2013 r. i 2014 r.) oraz sekwencji zdarzeń wynika jednoznacznie, że były to rzeczywiste czynności procesowe, mające na celu ustalenie, czy doszło do popełnienia czynu zabronionego. Co istotne też podjęte zostały bez zbędnej zwłoki, a wiele z nich miało miejsce jeszcze przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, tj. przed 31 grudnia 2020 r.). Nie zakwestionował ich też prokurator, który nadzoruje przedmiotowe śledztwo (czyli podmiot zewnętrzny i nie związany z organami podatkowymi). Trzeba też pamiętać, że szereg czynności procesowych istotnych dla śledztwa odnoszącego się do 2014 r. zostało już przeprowadzonych w śledztwie wszczętym w dniu 29 listopada 2019 r., a dotyczącym 2013 r.

W ocenie sądu zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja została wydana po podjęciu przez NSA przytoczonej wyżej uchwały i uwzględniła kryteria w niej wskazane. Prawidłowa jest zatem ocena organu, że zebrane w sprawie dowody potwierdzają, że postępowanie karne skarbowe realizowało własne cele. Wyspecyfikowane przez organ czynności, jakie podjęto w ramach tego postępowania od daty jego wszczęcia, pozwalają przyjąć, że proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została wykorzystania tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Świadczy o tym aktywność organu w toku postępowania przygotowawczego, jak również dynamiczny przebieg tego postępowania.

W świetle przedstawionej przez organ odwoławczy chronologii czynności kontrola celno-skarbowa została wszczęta 26 stycznia 2018 r., przy czym postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. po analizie wydanego 16 lipca 2020 r. wyniku kontroli celno-skarbowej uznając, że wystąpiły przesłanki wskazujące na popełnienie przestępstwa skarbowego, w wyniku którego uszczuplono należność publicznoprawną dużej wartości, co wymagało prowadzenia postępowania przygotowawczego w formie śledztwa. Należy mieć na uwadze również to, że choć śledztwo zostało wszczęte na ponad 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (czyli w ocenie strony - choć sąd się z tym nie zgadza - tuż przed upływem ww. terminu przedawnienia), to jednak kontrolę celno-skarbową wszczęto ponad dwa lata przed upływem tego terminu, a w toku tej kontroli zgromadzono materiał dowodowy, którego ocena (i to zewnętrznego do organów podatkowych podmiotu, jakim jest prokurator) legła u podstaw decyzji o wszczęciu postępowania przygotowawczego, które jak już wspomniano wcześniej (z uwagi na powagę zarzutów) wymagało prowadzenia tego postępowania w formie śledztwa. Za instrumentalnym traktowaniem tego postępowania nie przemawia zatem data wszczęcia tego postępowania, skoro to na podstawie dowodów zebranych w kontroli celno-skarbowej, a więc w oparciu o konkretne informacje, można było dokonać oceny, czy są podstawy do wszczęcia postępowania karnego, a jak wskazuje tylko objętość akt postępowania podatkowego, postępowanie dowodowe było obszerne, pracochłonne i czasochłonne.

Zdaniem sądu przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sekwencja i zakres czynności podjętych w tym postępowaniu utwierdza w przekonaniu, że zainicjowane postępowanie karne skarbowe było kontynuowane, a zatem nie miało na celu jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do omawianej kwestii odniósł się w obszerny sposób organ odwoławczy, wskazując m.in., że nie poprzestano jedynie na wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Organ przeanalizował bowiem przebieg postępowania karnego skarbowego i wskazał na szereg wyszczególnionych wcześniej czynności przeprowadzonych w jego toku (k. 17-18 zaskarżonej decyzji oraz k. 61-138 akt sądowych).

W ocenie sądu były to zatem rzeczywiste czynności procesowe mające na celu ustalenie, czy popełniono czyn zabroniony.

Nie istniały przy tym też negatywne przesłanki procesowe z art. 17 §1 k.p.k. Zauważenia wymaga, że - jak wskazał NSA w powołanej wcześniej uchwale - badanie przez sąd administracyjny kwestii czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie obejmuje wprost ani momentu ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. W odniesieniu do argumentacji strony, że w sprawie wystąpiła przesłanka z art. 17 §1 pkt 2 k.p.k. wskazać należy, że okoliczność, że przestępstwo z art. 56 §1 jest typem przestępstwa, które można popełnić tylko umyślnie, nie zmienia tego, że to do organów ścigania należy ocena kwestii czy działanie strony skarżącej było umyślne, czy też miały miejsce inne okoliczności, np. interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane przez organy podatkowe potwierdzały prawidłowość stanowiska spółki co do wykładni przepisów u.p.d.o.p. Natomiast w postępowaniu podatkowym nie ma istotnego znaczenia ocena umyślności działania podatnika, w ujęciu w jakim występuje na gruncie prawa karnego. Na tle art. 11 p.p.s.a. w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że uniewinniający wyrok sądu nie jest wiążący w tym sensie, że sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego (wyrok NSA z 2 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 131/18, i powołane tam orzecznictwo). Obydwa postępowania (podatkowe i karne) służą bowiem innym celom, inne są przesłanki dokonywanej kontroli. Dla sądu powszechnego istotny jest element winy, niemający znaczenia dla rozstrzygnięć organów podatkowych. Z tych względów podnoszona przez skarżącą kwestia umyślności działania nie może mieć też istotnego znaczenia z punktu widzenia rozważnego tu zagadnienia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Trzeba też pamiętać, zważywszy na wspomnianą już uchwałę NSA, że wniosek o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe potwierdzić może fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 ustawy Kodeks karny skarbowy) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 §1 k.p.k., dotyczy momentu wydania postanowienia o wszczęciu, czyli, że w tej dacie cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. W ocenie sądu sekwencja i zakres zdarzeń zaprzecza takiej sytuacji. Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na ponad trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. (wszczęcie postępowania nastąpiło w dniu 14 września 2020 r., a termin przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2020 r.), co pokazuje, że termin jego wszczęcia nie był znacząco bliski terminowi przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, o czym już wspomniano wcześniej, kontrolę celno-skarbową w zakresie tego podatku wszczęto już 26 stycznia 2018 r. (a zatem prawie dwa lata przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania), a zebrany w toku tej kontroli obszerny materiał dowodowy stał się dla zewnętrznego względem organów podatkowych podmiotu (prokuratora) podstawą do wszczęciu postępowania przygotowawczego (zdecydował on, że wystąpiły przesłanki wskazujące na popełnienie przestępstwa skarbowego, w wyniku którego uszczuplono należność publicznoprawną dużej wartości), a co istotne wymagało to w ocenie prokuratora prowadzenia postępowania przygotowawczego w formie śledztwa. To pokazuje, że wszczęcie zatem postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego, pozornego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (jak próbuje przekonać strona). Wobec powyższego pozostają też bez wpływu na prawidłowość działania organów podatkowych w tym zakresie (instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe) okoliczności wskazywane przez skarżącą, tj., że postępowanie karne skarbowe pozostaje zawieszone ok. 590 dni (licząc do wydania zaskarżonej decyzji) i o ok. 633 dni (licząc do dnia złożenia przedmiotowej skargi).

Zdaniem sądu w dacie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zachodziły zatem zarówno materialnoprawne, jak i procesowe podstawy do wszczęcia tego postępowania. Sprawa dotyczyła bowiem uszczuplenia należności budżetowych i to wielkiej wartości, na co wskazywały ustalenia kontroli celno-skarbowej (i co zaakceptował decydując o wszczęciu postępowania przygotowawczego prokurator). Wszczęcie tego postępowania nie miało pozorowanego charakteru, zaś organ miał podstawy do przyjęcia, że istnieje związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa a niewykonaniem zobowiązania podatkowego w określonym wyżej rozmiarze, na którą to okoliczność przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe.

W niniejszej sprawie nie można zarzucić, że już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego można było zakładać, że cele tego postępowania nie będą mogły być zrealizowane. Stwierdzenie, że nie doszło do uszczuplenia należności budżetowych w związku ze złożonym przez skarżącą zeznaniem podatkowym CIT-8 za 2014 r., stanowiącym podstawę wszczęcia postępowania karnego skarbowego byłoby co najmniej przedwczesne.

Zdaniem sądu nie rodzi także kontrowersji fakt zawieszenia tego postępowania, bowiem metodologicznie postępowanie karne skarbowe bazuje na ustaleniach organów podatkowych, przy czym zbędne jest prowadzenie tych samych czynności w dwóch różnych postępowaniach. Decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Zawieszenie postępowania karnego skarbowego jest suwerenną decyzją organu prowadzącego to postępowanie i nie może być - z zasady - interpretowana jako podjęta w zamiarze nieosiągnięcia celów tego postępowania. Ponadto, jak pokazuje sekwencja zdarzeń, do zawieszenia śledztwa doszło 19 kwietnia 2021 r., czyli po ponad 7 miesiącach od wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Działania zatem organu podatkowego prowadzącego przedmiotowe postępowanie zmierzały do wyjaśnienia sprawy i nie były działaniami jedynie pozorującymi podejmowanie czynności. Tym samym zarzut naruszenia art. 70 §1 pkt 6 O.p. należy uznać za bezzasadny. W konsekwencji tego na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 208 §1 O.p.

Odnosząc się następnie do oceny stanowiska NWMUCS w kwestii braku podstaw do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków wynikających z umów o korzystanie ze znaku towarowego "F.", wskazania na wstępie wymaga, że nie było sporne pomiędzy stronami niniejszego postępowania, że zgodnie z zawartymi przez stronę umowami licencyjnymi z 27 grudnia 2012 r. i 21 listopada 2013 r. skarżąca mogła korzystać ze znaku towarowego "F." i z tego tytułu ponosiła opłaty licencyjne. Przy czym ustalenia postępowania dowiodły, że spółka z tego znaku towarowego w badanym okresie faktycznie nie korzystała. Bezsporne było również, że skarżąca w 2014 r. posługiwała się w swojej identyfikacji korporacyjnej logotypem "Grupa F.", na który w 2014 r. nie było jeszcze udzielone prawo ochronne (ww. znak towarowy zgłoszony został do Urzędu Patentowego dopiero [...] 2018 r.).

W ocenie skarżącej logotyp "Grupa F." jest znakiem podobnym do znaku towarowego "F." (wykorzystuje jego elementy jako chronionego znaku towarowego), a właściciele znaku towarowego "F." akceptowali używanie przez skarżącą logotypu "Grupa F.", gdyż ponosiła ona na ich rzecz opłaty licencyjne na podstawie umów z 27 grudnia 2012 r. i 21 listopada 2013 r. Zatem w ocenie strony wydatek w postaci opłat licencyjnych za znak towarowy "F.", bez którego nie byłoby możliwe korzystanie z logotypu "Grupa F." (źródłem uprawnienia do korzystania z logotypu były umowy licencyjne na korzystanie ze znaku towarowego "F.", które zostały zawarte przez stronę oraz spółki majątkowe) w oczywisty sposób spełniał warunki uznania go za koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast w świetle stanowiska organu II instancji umowy licencyjne (k. 836-837 i k. 045a-845, T. IV akt kontroli celno-skarbowej) wprost odnosiły się do znaku towarowego "F." o numerze prawa ochronnego: [...] (k. 833, T. IV akt kontroli celno-skarbowej) i nie wskazywały na możliwość użytkowania przez Spółkę logotypu "Grupa F." (§2 umów licencyjnych).

W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać organowi odwoławczemu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tego aktu.

W myśl tego przepisu podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Kosztem podatkowym jest tylko taki wydatek, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który musi być widoczny w momencie jego ponoszenia. Ponoszone koszty winny go realizować, bądź co najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. Oznacza to, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Są to więc koszty bezpośrednio i pośrednio związane z przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z funkcjonowaniem firmy. Wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania podatnika. Zaznaczenia przy tym wymaga, że każde zdarzenie należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie. Samo poniesienie wydatku w powiązaniu z prowadzoną działalnością nie przesądza ze swej istoty o wypełnieniu wymogu celowości wynikającego z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W przypadku udzielenia podatnikowi licencji na korzystanie z prawa do znaku towarowego, kosztem uzyskania przychodów licencjobiorcy jest wartość uiszczonej opłaty licencyjnej. Aby jednak mówić o możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków odnoszących się do opłat licencyjnych, uiszczanych w celu uzyskania uprawnienia do korzystania ze znaku towarowego, konieczna jest każdorazowa, wnikliwa ocena stanu faktycznego. Dokonując takiej oceny, należy w szczególności rozważyć kwestie takie jak: przeznaczenie oraz cele i zasadność, a także niezbędność wydatku licencyjnego dla podmiotu, a także możliwość wpływu wydatku na uzyskanie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Wymagane jest zatem wykazanie związku przyczynowego pomiędzy używanym znakiem towarowym a możliwością osiągnięcia lub zabezpieczenia (zachowania) źródła przychodu. Nie oznacza to, że przedsiębiorca powinien dysponować szczegółową analizą ekonomiczną uprawdopodobniającą twierdzenie o wzroście przychodu od chwili wejścia w życie umowy licencyjnej na znak towarowy. Wystarczy jeśli znak towarowy będzie używany w działalności gospodarczej podmiotu. Zatem uznać należy, że przesłanką negatywną, uniemożliwiającą kwalifikowanie jako kosztów podatkowych opłat licencyjnych z tytułu używania znaku towarowego, jest zaniechanie przez licencjobiorcę używania znaku towarowego w działalności. W konsekwencji wydatek licencjobiorcy z tytułu umowy licencji na znak towarowy stanowi dla niego koszt uzyskania przychodów, o ile znak towarowy używany jest zgodnie z jego przeznaczeniem oraz obowiązującą umową licencyjną.

Według art. 120 ust. 1 ustawy z 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 324, ze zm.), dalej: "p.w.p.", znakiem towarowym może być każde oznaczenie umożliwiające odróżnienie towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa oraz możliwe do przedstawienia w rejestrze znaków towarowych w sposób pozwalający na ustalenie jednoznacznego i dokładnego przedmiotu udzielonej ochrony. Przepis art. 120 ust. 2 p.w.p. w nieenumeratywny sposób wskazuje, że znakiem towarowym może być w szczególności wyraz, włącznie z nazwiskiem, rysunek, litera, cyfra, kolor, forma przestrzenna, w tym kształt towaru lub opakowania, a także dźwięk. Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 121 p.w.p.). Zgodnie z art. 153 ust. 1 p.w.p. przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis art. 162 ust. 1 p.w.p. stanowi, że prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu.

Z powyższych definicji można wywnioskować zatem, że znaki towarowe stanowią funkcjonujący w ludzkiej świadomości niematerialny nośnik określonych wyobrażeń co do produktów lub usług danego przedsiębiorstwa. Definicje pojęcia znaku towarowego sformułowała także doktryna. W myśl najbardziej rozpowszechnionej z nich - autorstwa R. Skubisza: "znak towarowy jest odbitym w świadomości człowieka jednolitym związkiem oznaczenia i towaru, obejmującym ogół informacji i wyobrażeń o towarze wyodrębnionym za pomocą tego oznaczenia wśród towarów tego samego rodzaju. Tak rozumiany znak towarowy jest dobrem niematerialnym, ponieważ istnieje jedynie w świadomości człowieka" (R. Skubisz, Funkcje znaku towarowego [w:] Księga pamiątkowa z okazji 80-lecia rzecznictwa patentowego w Polsce, Warszawa 2001, s. 165 i nast.). Definicje legalne pojęcia znaku towarowego nie precyzują natomiast, od którego momentu można mówić o znaku towarowym. Ustalenie takiej cezury czasowej jest istotne nie tylko w kontekście ochrony prawnej, ale także w kontekście zasadności uwzględnienia opłat licencyjnych w kosztach uzyskania przychodów, zwłaszcza że licencji można udzielić jedynie w odniesieniu do znaku towarowego objętego prawem ochronnym, a nie w odniesieniu do niezarejestrowanego znaku towarowego.

Należy też zauważyć, że w orzecznictwie podkreśla się odrębność pojęcia znaku towarowego od pojęcia prawa do tego znaku. Wskazuje się, że powstanie znaku towarowego jest niezależne od jakiejkolwiek procedury prawnej. Staje się nim z momentem zastosowania przez przedsiębiorcę oznaczenia w funkcji znaku towarowego, a więc z oznaczaniem jego towarów i usług. Natomiast rejestracja znaku, mająca charakter fakultatywny, decyduje o nadaniu znakowi określonego przez szczegółowe regulacje prawne prawa ochronnego (por. wyrok NSA z 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 627/09). Znak towarowy istnieje i funkcjonuje w obrocie jako wartość niematerialna i prawna niezależnie od mechanizmów rejestrowych i ochronnych przewidzianych w przepisach p.w.p. Dokonanie rejestracji znaku nie wpływa w żaden sposób na byt znaku, a jedynie kreuje prawo z rejestracji znaku jako prawo ochronne. Wpis do rejestru znaków towarowych ma charakter techniczny, a świadectwo ochronne to dokument stwierdzający udzielenie ochrony z tytułu rejestracji znaku towarowego (A. Szewc, Leksykon własności przemysłowej i intelektualnej, Kraków 2003, s. 242; W. Dawidowicz, Unieważnienie prawa z rejestracji znaku towarowego, Rzeczpospolita 1996, nr 6, s. 13).

Choć więc ustawodawca nie statuuje obowiązku rejestracji znaku towarowego i otrzymania odpowiedniego prawa ochronnego, to jednak w przypadku jakiegokolwiek naruszenia (np. korzystania ze znaku towarowego przez innego przedsiębiorcę), uprawniony do znaku towarowego jest w lepszej pozycji. Niezarejestrowane znaki towarowe korzystają z ochrony prawnej na podstawie ustawy z 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1913, ze zm.), dalej jako: "u.z.n.k.". Ochrona prawna wynikająca z przepisów tej ustawy może mieć jednak charakter niepełny. Zachodzi bowiem ryzyko związane z potencjalnym kwestionowaniem prawa własności znaku towarowego. W świetle powyższych rozważań, zgłoszenie rejestracyjne danego znaku towarowego nie konstytuuje wprawdzie tego znaku pod względem formalnoprawnym, to jednak pozwala na czerpanie przez właściciela znaku zysków z tytułu opłat licencyjnych.

Umowa licencyjna charakteryzuje się tym, że podmiot, któremu przysługuje wyłączne prawo do określonego dobra o charakterze niematerialnym (licencjodawca), upoważnia inny podmiot (licencjobiorcę) do korzystania z tego dobra na warunkach ustalonych w tej umowie. Licencjodawca nie przenosi na licencjobiorcę swoich praw, a jedynie udziela – nieodpłatnie albo za wynagrodzeniem (opłata licencyjna) – prawa do korzystania z nich w ograniczonym zakresie. Jej przedmiotem może być w szczególności udzielenie przez podmiot uprawniony z prawa ochronnego na znak towarowy innej osobie upoważnienia do używania tego znaku (art. 163 ust. 1 p.w.p.). Z powyższego wynika zatem, że przedmiotem takiej umowy może być wyłącznie znak zarejestrowany. Jest to umowa nazwana. Obowiązkiem licencjodawcy z niej wynikającym jest: utrzymywanie prawa z rejestracji, przedłużanie rejestracji na czas trwania umowy, a uprawnieniem pobieranie opłaty licencyjnej. Natomiast uprawnieniem licencjobiorcy jest prawo używania znaku towarowego, a obowiązkiem uiszczanie opłat licencyjnych oraz informowanie licencjodawcy o fakcie naruszenia prawa z rejestracji. Umowa licencyjna wymaga, pod rygorem nieważności, zachowania formy pisemnej (art. 163 ust. 1 w zw. z art. 76 ust. 1 p.w.p.). Ponadto, pomimo braku odpowiedniej regulacji odnośnie do znaków towarowych niezarejestrowanych, przyjmuje się w doktrynie, że możliwe jest zawieranie analogicznych do licencji umów upoważniających do używania znaków towarowych niezarejestrowanych. Kontrakty takie należy jednak zaliczyć do kategorii umów nienazwanych (J. Sitko [w:] T. Demendecki i in., Komentarz do art. 163 p.w.p., Lex/el 2015). Praktyka obrotu gospodarczego pokazuje też, że możliwe jest również korzystanie z zarejestrowanego znaku towarowego bez stosownej licencji. Zgoda uprawnionego może bowiem wynikać z ustnej umowy, np. przedsiębiorcy umawiają się na możliwość korzystania z danego znaku towarowego, dokonując faktycznie określone czynności, np. dostarczając odpowiednie materiały (zawierające logo), czy próbki towarów (oznaczone znakiem towarowym).

Może też się zdarzyć, że podmiot uprawniony z prawa ochronnego może używać również znaku podobnego do znaku już zarejestrowanego. W ocenie sądu nie będzie to jednak wówczas wykonywanie prawa podmiotowego, lecz zachowanie prawnie obojętne, które wynika z dopuszczenia do obrotu także niezarejestrowanych znaków towarowych. Podmiot prawa z rejestracji nie może przy tym zakazać osobie trzeciej używania znaku towarowego podobnego do znaku towarowego używanego przez uprawnionego, jeżeli używany przez osobę trzecią znak towarowy nie jest podobny do znaku zarejestrowanego. Wprawdzie, jak już wskazano, niezarejestrowane znaki towarowe i niespełniające przesłanki znaków towarowych powszechnie znanych podlegają ochronie przyznanej przez art. 10 u.z.n.k., to jednak ochrona ta ma dużo węższy zakres niż w przypadku znaku zarejestrowanego.

Na uwagę zasługuje również to, że w przepisach p.w.p. nie zostało wprowadzone prawo licencjodawcy do kontrolowania działalności licencjobiorcy związanej z używaniem znaku towarowego, będącego przedmiotem licencji. Ustawodawca przewidział jedynie w art. 296 ust. 4 tego aktu, że licencjodawca, powołując się na udzielone mu prawo ochronne na znak towarowy, może wystąpić z roszczeniami przeciwko licencjobiorcy, który narusza postanowienia umowy licencyjnej odnoszące się do okresu i terenu jej obowiązywania, postaci znaku będącego przedmiotem licencji, a także wskazania towarów, dla których znak może być używany, oraz ich jakości (przepis ten ma zastosowanie odpowiednio do sublicencji). W świetle powołanej normy prawnej licencjodawca może wystąpić z roszczeniami przeciwko licencjobiorcy tylko wtedy, gdy umowa przewidywała odpowiednie postanowienia na temat zasad używania znaku towarowego przez licencjobiorcę, a licencjobiorca ich nie przestrzegał (M. Kępiński (w:) System Prawa Prywatnego, t. 14B, s. 1034).

Mając na uwadze powyższe rozważania i przenosząc je na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że opłaty licencyjne poniesione zostały przez Spółkę na podstawie umów licencyjnych, których przedmiotem było wyłącznie korzystanie ze znaku towarowego "F.". Zgromadzony zarówno w toku kontroli celno-skarbowej, jak i postępowania podatkowego materiał dowodowy potwierdził bowiem, że:

- znak ten nie był wykorzystywany przez skarżącą w działalności gospodarczej w 2014 r. (podobnie miało to miejsce w roku 2013). Z dokumentu z 21 grudnia 2012 r. zatytułowanego: "F. S.A. Wycena znaku towarowego F." (k. 2239 verte, T. IX akt kontroli celno-skarbowej) wynika jednoznacznie, że znak towarowy "F." jest wykorzystywany do prowadzenia i rozwijania działalności w zakresie sprzedaży hurtowej [...] (której strona nie prowadziła w 2014 r., jak i w 2013 r.), m.in. na opakowaniach i pojemnikach, w których dostarczany jest towar, podczas targów branżowych, na materiałach marketingowych i reklamowych, korespondencji tradycyjnej i elektronicznej oraz na stronie internetowej. Jak ustaliły organy podatkowe głównym przedmiotem działalności Spółki w spornym okresie (jak i 2013 r.) była sprzedaż detaliczna wyrobów [...], [...] i [...] na podstawie posiadanych koncesji, realizowana w sieci [...] własnych zlokalizowanych głównie na terenie województwa [...] i [...] oraz [...] internetowej pod adresem [...]. Dodatkowo wynajem nieruchomości na rzecz wyodrębnionej spółki (k. 2887 i k. 2937, T. XII akt kontroli celno-skarbowej). Jak wskazał też organ I instancji (s. 3 decyzji I instancyjnej) podmiotom wchodzącym w skład Grupy Kapitałowej F. S.A. przyporządkowano określone role i funkcje. Wprowadzono również rozdział podmiotów prowadzących sprzedaż hurtową od tych prowadzących sprzedaż wyłącznie detaliczną za pośrednictwem własnych [...]. Również zeznania świadków M. D. (k. 2200, T. IX akt kontroli celno-skarbowej: "Sprzedaż C. była skierowana do indywidulanych odbiorców."), B. K. (k. 2212, T. IX akt kontroli celno-skarbowej: "C. korzystał ze znaku C. przy sprzedaży internetowej. W C. była tylko sprzedaż [...] i internetowa. Znak F. był wykorzystywany w dystrybucji hurtowej." oraz T. S. (k. 2305-2308, T. IX akt kontroli celno-skarbowej) - potwierdziły, że znak wykorzystywany był przez podmioty wchodzące w skład Grupy F. przy dystrybucji hurtowej, a zatem czynności, które bezspornie nie należały do przedmiotu działalności skarżącej Spółki w badanym okresie, przy czym strona nie twierdziła, że znak ten był przez nią wykorzystywany w prowadzeniu działalności detalicznej. O tyle jest to istotne, że osoby te z racji funkcji pełnionych/zadań realizowanych w spółkach należących do Grupy F. (jak zauważył organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji) niewątpliwie posiadały wiedzę w analizowanym zakresie i z zeznań tych osób jednoznacznie wynikało, że strona w 2014 r., nie korzystała ze znaku towarowego "F.", znak ten był natomiast w Grupie F. wykorzystywany do realizowania sprzedaży/dystrybucji hurtowej, a zatem czynności, które w spornym roku nie należały do przedmiotu działalności strony;

- z §2 ust. 1 umów licencyjnych z: 27 grudnia 2012 r. i 21 listopada 2013 r. wynika, że spółka została upoważniona do korzystania z przedmiotowego znaku towarowego dla celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w szczególności do umieszczania tego znaku towarowego na: materiałach promocyjnych, innych materiałach i dokumentach, w tym na papierze firmowym i wizytówkach oraz na stronie internetowej. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie (również ten przedstawiony przez stronę), m. in. dotyczący kontaktów strony z podmiotami trzecimi innymi niż klienci indywidualni wskazuje, że również i w tych relacjach skarżąca nie korzystała ze znaku towarowego "F.". Zauważenia wymaga, że na przedłożonych przez stronę dowodach uzasadniających – w jej ocenie – zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych za znak towarowy "F." znajduje się wyłącznie znak towarowy "Grupa F.". Potwierdza to T. S. (k. 2307, T. IX akt kontroli celno-skarbowej). Zdaniem strony, co już podkreślono wcześniej, logotyp "Grupa F." jest znakiem podobnym do znaku towarowego "F." (wykorzystuje jego elementy jako chronionego znaku towarowego), a właściciele znaku towarowego "F." akceptowali używanie przez skarżącą logotypu "Grupa F.", gdyż ponosiła ona na ich rzecz opłaty licencyjne na podstawie umów z 27 grudnia 2012 r. i 21 listopada 2013 r. W tym zakresie wskazania wymaga, że znak towarowy "F." i logotyp "Grupa F." są odrębnymi znakami towarowymi, co potwierdza choćby fakt późniejszego objęcia prawem ochronnym znaku towarowego "Grupa F.". W świetle ustaleń poczynionych w sprawie znak towarowy "F." był objęty w 2013 r. i 2014 r. prawem ochronnym, natomiast logotyp "Grupa F." nie był w tych okresach objęty taki prawem, gdyż prawa do ochrony znaku udzielono dopiero [...] 2018 r. na wniosek spółki C. S.A. W badanym okresie zatem logotyp "Grupa F." istniał i funkcjonował, ale jako znak niezarejestrowany korzystając wyłącznie z ochrony przewidzianej w przepisach u.z.n.k., a co za tym idzie nie mógł być przedmiotem umowy licencyjnej unormowanej w art. 163 ust. 1 p.w.p. Korzystanie przez stronę z niezarejestrowanego znaku towarowego podlegało zatem odrębnemu reżimowi i nie można twierdzić, że poprzez zawarcie umowy licencyjnej na korzystanie z zarejestrowanego znaku towarowego z podmiotem uprawnionym z prawa ochronnego, strona automatycznie była uprawniona do korzystania z innych niezarejestrowanych znaków towarowych, także znaków podobnych do znaku zarejestrowanego. I choć należy przyznać rację skarżącej, że działanie na rynku pod znakiem podobnym do znaku już zarejestrowanego mogło narazić ją na roszczenia podmiotu, który posługiwał się zarejestrowanym wcześniej znakiem. Jednak okoliczność, że zarówno właściciel zarejestrowanego znaku towarowego, jak i właściciel niezarejestrowanego znaku towarowego/logotypu (którym niekoniecznie musiał być licencjodawca znaku zarejestrowanego) nie dochodzili od spółki odpowiedzialności odszkodowawczej za używanie znaku niezarejestrowanego, nie miała znaczenia dla oceny, który ze znaków był przedmiotem umowy licencyjnej, tytułem której poniesiono sporne wydatki. Oczywiście strona i właściciel znaku niezarejestrowanego, korzystając z zasady swobody umów mogli zawrzeć umowę nieunormowaną w przepisach p.w.p., dotyczącą znaku niezarejestrowanego, także w formie dorozumianej, jednakże nie potwierdza to stanowiska skarżącej, że uzasadnieniem dla celowości wydatków ponoszonych tytułem umów licencyjnych dotyczących zarejestrowanego znaku towarowego "F." miałoby być korzystanie w zakresie swej identyfikacji korporacyjnej z niezarejestrowanego znaku towarowego "Grupa F.", nawet jeśli znak ten miał wykazywać podobieństwo do znaku towarowego;

- przedłożona przez spółkę dokumentacja, np. przy pismach pismami z 28 marca 2019 r. (k. 2092-2126, T. IX akt kontroli celno-skarbowej) i 17 czerwca 2019 r. (k. 2317-2328, T. IX akt kontroli celno-skarbowej), czy sprawozdanie finansowe spółki za 2014 r. (k. 12-36, T. I akt kontroli celno-skarbowej), która miałaby przekonać o wykorzystaniu w prowadzonej działalności znaku towarowego "F." nie zawiera zamieszczonego znaku towarowego. Jedynie, jak w sprawozdaniu znajduje się logotyp "Grupa F.". Przedstawione ustalenia organów podatkowych, dowodzą, że skarżąca w działalności gospodarczej w 2014 r. (jak i wcześniej w 2013 r.) nie korzystała ze znaku towarowego "F.". Również w akcjach promocyjnych [...] strona nie używała spornego znaku towarowego (k. 61-66 akt postępowania odwoławczego). Z ustaleń dokonanych przez organy w sprawie wynika zatem, że to korzystanie przez stronę ze znaku towarowego "Grupa F." wiązało się z korzyściami biznesowymi i przyczyniało się do osiągania przychodów spółki, lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Do powyższego nie przyczyniał się natomiast znak towarowy "F.". W przeciwnym bowiem razie, gdyby znak ten miał wpływ na rozpoznawalność Spółki i osiągane przez przychody - strona, kierując się rozsądkiem i interesem ekonomicznym, z pewnością korzystałaby z tego znaku w prowadzonej działalności gospodarczej i identyfikacji korporacyjnej. Wobec powyższego trudno uznać za racjonalny gospodarczo zakup licencji do przedmiotowego znaku towarowego. Ustalenia poczynione przez organ odwoławczy, że znak towarowy "F." nie był wykorzystywany przy realizowaniu czynności należących do przedmiotu działalności spółki w 2014 r. potwierdziła też sama strona w piśmie z 24 czerwca 2021 r. "Zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg": "Spółka nigdy nie twierdziła, że znak towarowy "F." był przez nią wykorzystywany w prowadzeniu działalności detalicznej (tj. prowadzenie [...] i [...])." - (str. 28 decyzji);

- porównując wykorzystanie w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w 2014 r. spornego znaku towarowego "F." i znaku "C." nie ma wątpliwości, który z nich był w rzeczywistości wykorzystywany i był dla skarżącej wartością dodaną, generującą korzyści biznesowe i przyczyniającą się do osiągania przychodów spółki, lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła;

- strona nie przedstawiła praktycznie żadnych wyjaśnień (jako profesjonalny podmiot funkcjonujący w obrocie gospodarczy) dlaczego zakup tej licencji miał racjonalne podstawy i przynosił wymierne korzyści finansowe, skoro jak wykazały organy podatkowe (a skarżąca tego nie kwestionuje) znak ten w rzeczywistości nie był wykorzystywany w prowadzonej przez nią w spornym roku działalności gospodarczej (jak i 2013 r.). W wyjaśnieniach Spółki, np. z 11 kwietnia 2019 r. (k. 2132, T. IX akt kontroli celno-skarbowej) zawarte zostało jedynie lakoniczne stwierdzenia o uporządkowaniu kluczowych składników majątkowych Grupy Kapitałowej F. oraz zwiększeniu stopnia zabezpieczenia przed ryzykami związanymi z działalnością operacyjną prowadzoną przez poszczególne podmioty ww. grupy kapitałowej.

Niewątpliwie znak towarowy istnieje niezależnie od stopnia jego ochrony i ma określoną wartość ekonomiczną, ale nie można stawiać znaku równości między tak rozumianym znakiem towarowym, a prawem ochronnym na znak towarowy, jako szczególnym prawem podmiotowym, w ramach którego uprawniony z prawa ochronnego na znak towarowy może udzielić innej osobie upoważnienia do używania tego znaku (art. 163 ust. 1 p.w.p.), z czym mogą wiązać się określone przez prawo skutki podatkowe. Czym innym jest żądanie zaprzestania używania przez inne podmioty znaku, a czym innym możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych dotyczących znaku zarejestrowanego w oparciu o argumentację dotyczącą używania znaku niezarejestrowanego. Automatyzm polegający na upatrywaniu podstaw do wywodzenia skutków prawnopodatkowych z faktu objęcia znaku niezarejestrowanego pewnym zakresem ochrony cywilnoprawnej nie jest zatem zasadny, ponieważ skutki podatkowe w zakresie uprawnienia do pomniejszenia przychodów o pewne rodzaje wydatków powstają tylko wtedy, jeżeli ustawa podatkowa tak stanowi i nie stanowią rezultatu uzyskania ochrony o charakterze cywilnoprawnym.

W powyższym aspekcie trafne było stwierdzenie zaskarżonej decyzji, że czym innym jest zamieszczenie na papierze firmowym informacji o przynależności strony do Grupy F. poprzez użycie niezarejestrowanego logotypu "Grupa F.", a czym innym posługiwanie się w działalności gospodarczej zarejestrowanym znakiem towarowym "F.". Zauważenia przy tym wymaga, że organ nie kwestionował, że korzystanie przez skarżącą ze znaku towarowego "Grupa F." wiązało się (na co zwrócono już uwagę wcześniej) z korzyściami biznesowymi i przyczyniało się do osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, jednakże słusznie ocenił, że strona nie wykazała związku z przychodami wydatków poniesionych tytułem korzystania z innego znaku towarowego. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że w ramach grupy kapitałowej dokonano zgłoszenia w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej kilku znaków towarowych przez różne podmioty (k. 153-170 akt postępowania odwoławczego), a więc tym bardziej w takiej sytuacji w interesie strony było takie ułożenie swych stosunków, by nie było wątpliwości co do tego, jakich znaków towarowych używała w swej działalności w danym okresie rozliczeniowym.

Uwzględniając powyższe zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że spółka w działalności gospodarczej w 2014 r. (wcześniej w 2013 r.) nie korzystała ze znaku towarowego "F.", a tym samym poniesione przez nią opłaty licencyjne z dwóch umów dotyczących korzystania z tego znaku nie spełniały przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż nie były związane z działalnością gospodarczą i nie istniał związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem wydatków a powstaniem przychodu, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Odnosząc się w końcu do spornej kwoty 8.905.507,34 zł, zaliczonej przez stronę do kosztów uzyskania przychodów w 2014 r., a co za tym idzie do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 17a pkt 7 oraz art. 17f, art. 17i i art. 16g u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię, to również i on zdaniem sądu nie zasługuje na uwzględnienie. Spółka uważa (powołując się na treść art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a oraz lit. b u.p.d.o.p.), że podatkowymi ratami kapitałowymi są raty leasingowe do wysokości wartości podatkowej brutto nieruchomości z ksiąg spółek majątkowych (F. Sp. z o.o. W. S.K.A. – obecnie F. Sp. z o.o. S.K.A. oraz F.1 Sp. z o.o. S.K.A. – wcześniej L. Sp. z o.o. S.K.A) - tj. finansującego (leasingodawcy) - czyli do tzw. "wartości historycznej", ponieważ w momencie otrzymania aportów, zgodnie z przepisami podatkowymi, spółki te były zobowiązane do kontynuacji amortyzacji przyjętej przez podmioty wnoszące aporty (w tym w zakresie wartości początkowej nieruchomości). W momencie zawarcia umów leasingu finansowego nieruchomości, tak ustalona wartość historyczna stanowiła "wartość początkową środków trwałych", o których jest mowa w art. 17f oraz 17i u.p.d.o.p., zgodnie z którą ustala się pojęcie "spłaty wartości początkowej" z art. 17a pkt. 7 u.p.d.o.p. W konsekwencji podatkowymi ratami kapitałowymi są raty leasingowe do wysokości wartości podatkowej brutto nieruchomości z ksiąg spółek majątkowych (F. Sp. z o.o. W. S.K.A. – obecnie F. Sp. z o.o. S.K.A. oraz F.1 Sp. z o.o. S.K.A. - wcześniej L. Sp. z o.o. S.K.A), czyli do "wartości historycznej". Nadwyżka ponad tę wartość według skarżącej stanowi zaś podatkowe raty odsetkowe. W konsekwencji spółka uważa, że sporna część rat leasingowych w wysokości: 8.905.507,34 zł stanowi podatkowe raty odsetkowe, które mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych spółki w 2014 r. bezpośrednio. W ocenie zaś organu podatkowego wydatki te w rzeczywistości stanowią spłatę części wartości początkowej środków trwałych i w związku z tym, stosownie do art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów spółki. W konsekwencji organ I instancji dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w wysokości innej niż deklarowała strona. Uważał on bowiem, że podatkowymi ratami kapitałowymi są raty leasingowe do wysokości wartości rynkowej nieruchomości z chwili zawarcia umów leasingu finansowego. Nadwyżka ponad tę wartość stanowi podatkowe raty odsetkowe. W konsekwencji stanął na stanowisku, że sporna część rat leasingowych ww. wysokości stanowi podatkowe raty kapitałowe, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych skarżącej w 2014 r. bezpośrednio, lecz powinny być zaliczane do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. (ilekroć w rozdziale 4a ustawy jest mowa o umowie leasingu) - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Według art. 17f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem treści ust. 3 i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,

suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu, przepis art. 14 stosuje się odpowiednio,

umowa zawiera postanowienia, że w podstawowym okresie umowy leasingu:

odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo

finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Przepis art. 17a pkt 3 u.p.d.o.p. stanowi, że - ilekroć w rozdziale 4a ustawy jest mowa o odpisach amortyzacyjnych - rozumie się przez to odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie natomiast do treści art. 17a pkt 7 u.p.d.o.p. - ilekroć w rozdziale 4a ustawy jest mowa o spłacie wartości początkowej - rozumie się przez to faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16 g, w podstawowym okresie umowy leasingu, spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą 47 korzystającemu, o której mowa w art. 17d albo art. 17h.

W myśl art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Z treści przywołanego art. 17a pkt 7 u.p.d.o.p. wynika zatem, że wartość początkową przedmiotu umowy leasingu w rozumieniu art. 17f ust. 1 tego aktu, ustala się zgodnie z zasadami dotyczącymi ustalania wartości początkowej na potrzeby amortyzacji środków trwałych, tj. w szczególności w oparciu o art. 16g u.p.d.o.p. Zważywszy jednocześnie na charakter umowy leasingu finansowego, najbardziej adekwatną metodą ustalenia wartości początkowej środków trwałych będących przedmiotem takiej umowy, spośród metod uregulowanych w art. 16g u.p.d.o.p., jest ustalenie wartości początkowej środków trwałych na podstawie cena nabycia, tj. metoda określona w art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W świetle tego art. 16g ust. 1 pkt 1 za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Za takim podejściem przemawia również to, że:

- przywołany przez stronę art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a oraz lit. b u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) dotyczył ustalenia wartości początkowej środka trwałego (w razie jego nabycia w postaci wkładu niepieniężnego - aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną (a nie jak w tym przypadku spółki kapitałowej). Zgodzić się należy wobec tego z organem odwoławczym, że przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdzie chodzi o ustalenie wartości początkowej środka trwałego będącego przedmiotem umów leasingu finansowego nieruchomości;

- zgodnie z §1 pkt 4 każdej z zawartych przez Spółkę umów leasingu finansowego wartości początkowe środków trwałych (nieruchomości, których dotyczy leasing finansowy) winny odpowiadać wartościom przedmiotu leasingu, określonym w umowach (które zawierają przecież oświadczenia woli ich stron, zarówno finansującego, jak i korzystającego – np. k. 1228, T. V akt kontroli celno-skarbowej) a nie kwotom tzw. "łącznych wartości podatkowych brutto" określonych w niepodpisanych przez nikogo, nie stanowiących załącznika do zawartych umów "Rozliczeniach podatkowych do umowy leasingu nieruchomości (...)" (np. k. 1237, T. V akt kontroli celno-skarbowej). Zauważyć też należy, że wynikające z umów leasingu wartości przedmiotów umów, jak też wynikające z harmonogramów spłat (stanowiących załączniki do tych umów – np. k. 1233, T. V akt kontroli celno-skarbowej) kwoty stanowiące sumę wartości początkowej i kapitałowych części rat leasingowych - są tożsame z wartościami "części kapitałowych" wykazanymi w fakturach wystawionych przez leasingodawców (np. k. 1532, T. VI akt kontroli celno-skarbowej);

- z ustaleń poczynionych w sprawie wynika, że wartość przedmiotu leasingu (nieruchomości) określona w danej umowie leasingu jest zgodna z wartością nieruchomości (będącej przedmiotem tej umowy) wynikającą z wyceny zawartej w operatach szacunkowych (przedłożonych przez spółkę), sporządzonych przez rzeczoznawców majątkowych. Wskazane operaty sporządzone zostały dla potrzeb określenia wartości rynkowej nieruchomości w celu wniesienia jako aport do spółki prawa handlowego (T. XIV i XV akt kontroli celno-skarbowej);

- w przypadku umów leasingu finansowego, tj. spełniających warunki, o których jest mowa w przywołanym wcześniej art. 17f ust. 1 pkt 1 b u.p.d.o.p. powstaje konieczność podziału opłaty leasingowej na dwie części (co też strona zrobiła w wystawionych z tego tytułu fakturach – np. k. 1532 T. VI akt kontroli celno-skarbowej), z czego jej część obejmuje spłatę wartości początkowej przedmiotu objętego umową leasingu (część kapitałowa), natomiast druga część (część odsetkowa) jest wynagrodzeniem dla finansującego za nabycie i oddanie w leasing określonej rzeczy. Ustawodawca zaś pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów korzystającego oraz do przychodów finansującego jedynie część opłat leasingowych. Słusznie więc uznały organy podatkowe, że zaliczeniu w przychody oraz odpowiednio w koszty nie podlega ta część opłaty, która stanowi spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Zauważyć należy, że koszty ponoszone w związku ze spłatą wartości początkowej, co następuje w kolejnych opłatach leasingowych, mogą być zaliczone przez korzystającego do kosztów jedynie pośrednio, przez dokonywane od przedmiotu leasingu odpisy amortyzacyjne (por. wyrok NSA z 20 października 2022 r., sygn. akt II FSK 984/19);

- słusznie zauważył organ odwoławczy, że prezentowane przez organy podatkowe stanowisko zgodne jest z tezami zawartymi w powołanych przez spółkę wyrokach: WSA w Gliwicach z 24 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/GI 1197/18 (przywołując jego obszerny fragment na s. 48-49 zaskarżonej decyzji) oraz NSA z 20 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 984/19. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na tle analogicznych uregulowań - dotyczących ustalania wartości początkowej środków trwałych, będących przedmiotem leasingu finansowego oraz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zawartą przez podatnika umową leasingu finansowego - zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie należy zauważyć, że orzeczenia te dotyczą jednoosobowej działalności gospodarczej a nie spółek kapitałowych jak w tej sprawie;

- ustawodawca rozróżnił sytuację materialnoprawną spółek kapitałowych i spółek niebędących osobami prawnymi, dlatego też w art. 16g u.p.d.o.p. wyraźnie oddzielił, co uważa się za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W razie ich nabycia przez spółki kapitałowe (tj. zgodnie z: ust. 1 pkt 1 tego przepisu – w racie odpłatnego nabycia przez spółkę uważa się cenę ich nabycia; ust. 1 pkt 4 - w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki – uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej). Jeśli zaś chodzi o spółki niebędące osobami prawnymi (w myśl ust. 1 pkt 4a lit. a u.p.d.o.p.) za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do tej spółki wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany;

- z wyjaśnień Spółki z 10 maja 2019 r. oraz przesłuchani świadkowie (B. K., A. S.), w zakresie zawartych w 2014 r. umów leasingu finansowego nieruchomości, które strona wcześniej wniosła w drodze aportu do spółek majątkowych jako powód takiego działania i korzyści z tego wynikające wskazali jedynie zdawkowo na: "uporządkowanie kluczowych składników majątkowych" (k. 2284, T. IX akt kontroli-celno-skarbowej), "zabezpieczenie aktywów" (k. 2214, T. IX akt kontroli-celno-skarbowej) oraz "Na to wskazywała logika żeby wszystkie nieruchomości były w jednej Spółce." (k. 2301 T. IX akt kontroli-celno-skarbowej).

Wobec tego trudno się zgodzić ze spółką, że zastosowanie w sprawie znajdzie art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a oraz lit. b u.p.d.o.p. a wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się wartość podatkową brutto nieruchomości z ksiąg spółek majątkowych (F. Sp. z o.o. W. S.K.A. - obecnie F. Sp. z o.o. S.K.A. oraz F.1 Sp. z o.o. S.K.A. - wcześniej L. Sp. z o.o. S.K.A) - tj. finansującego (leasingodawcy) - czyli tzw. "wartość historyczną".

Podzielić zatem należy stanowisko organu odwoławczego, że sporna kwota 8.905.507,34 zł, którą spółka nazwała "opłatami leasingowymi przekraczającymi spłatę wartości początkowej budynków" w rzeczywistości stanowi spłatę wartości początkowej środków trwałych będących przedmiotem umów leasingu finansowego nieruchomości. Kwota ta, stosownie zaś do art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów spółki.

W ocenie sądu zatem organy I i II instancji w niniejszej sprawie w sposób prawidłowo zinterpretowały i zastosowały obowiązujące w kontrolowanym okresie przepisy ustawy podatkowej - u.p.d.o.p., a przy tym zaskarżona decyzja zawiera szczegółowe, obszerne uzasadnienie faktyczne, w tym w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, wskazanie dowodów, którym dał wiarę oraz takich, którym tego waloru nie przyznał i z jakich powodów. Zawiera też uzasadnienie prawne z przytoczeniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku.