Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 606/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6411 Rozstrzygnięcia nadzorcze dotyczące gminy; skargi organów gminy na czynności nadzorcze
Hasła tematyczne: Prawo miejscowe
Skarżony organ: Regionalna Izba Obrachunkowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 91 ust. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 609
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j.)
article: art. 11 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2019 poz 2137
law: Ustawa z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych - t.j.
article: art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Asesor sądowy WSA Remigiusz Mazur (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2024 r. sprawy ze skargi Gminy Skoroszyce na uchwałę Regionalnej Izby Obrachunkowej w Opolu z dnia 15 maja 2024 r., nr 12/20/2024 w przedmiocie stwierdzenia nieważności uchwały nr LV/452/2024 Rady Gminy Skoroszyce z dnia 12 kwietnia 2024 r. zmieniającej uchwałę XLVII/391/2023 z dnia 27 października 2023 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2024 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie nadzorcze Regionalnej Izby Obrachunkowej w Opolu [dalej: RIO, organ nadzoru], to jest uchwała Nr 12/20/2024 Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Opolu z dnia 15 maja 2024 r. orzekająca nieważność uchwały Nr LV/452/2024 Rady Gminy Skoroszyce z dnia 12 kwietnia 2024 r. zmieniającej uchwałę w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2024 rok, z powodu naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze. zm.) [dalej: upol].

Zaskarżony akt nadzoru został wydany w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Rada Gminy Skoroszyce uchwałą Nr XLVII/391/2023 z dnia 27 października 2023 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, określiła roczną wysokość stawek podatku od nieruchomości na rok 2024, realizując tym samym kompetencję z art. 5 ust. 1 upol.

Następnie Rada Gminy Skoroszyce podjęła w dniu 12 kwietnia 2024 r. uchwałę Nr LV/452/2024 zmieniającą uchwałę w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, stanowiąc między innymi, że:

§ 1. W uchwale nr XLVII/391/2023 Rady Gminy Skoroszyce z dnia 27 października 2023 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości § 1 otrzymuje brzmienie: "§ 1. Określa się roczną wysokość stawek podatku od nieruchomości na rok 2024 [...]."

§ 4. Uchwała wchodzi w życie, z dniem 1 czerwca 2024 roku.

Uchwała Nr LV/452/2024 z dnia 12 kwietnia 2024 r. obniża stawki podatku od nieruchomości od gruntów pozostałych oraz stawki podatku od nieruchomości od budynków lub ich części pozostałych, pozostałe stawki pozostawiając bez zmian.

Wójt Gminy Skoroszyce [dalej: Wójt] przedłożył RIO uchwałę Nr LV/452/2024 w dniu 15 kwietnia 2024 r. (art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Dz.U. z 2024 r. poz. 609 ze zm., dalej: usg).

W piśmie z 25 kwietnia 2024 r. skierowanym do organu nadzoru, Wójt zajął stanowisko, że uchwała Nr LV/452/2024 jest zgodna z prawem, a Rada Gminy Skoroszyce [dalej: Rada] była uprawniona do obniżenia stawek podatku od nieruchomości w trakcie roku kalendarzowego.

Pismem z 10 maja 2024 r. RIO zawiadomiła Wójta i Radę, na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1325) [dalej: urio] w związku z art. 61 § 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024 r. poz. 572) [dalej: kpa] o toczącym się postępowaniu nadzorczym w sprawie uchwały Nr LV/452/2024 Rady Gminy Skoroszyce z dnia 12 kwietnia 2024 r. zmieniającej uchwałę w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości i skierowaniu sprawy na posiedzenie Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Opolu celem podjęcia rozstrzygnięcia nadzorczego. Ponadto zawiadomiła, że sprawa będzie rozpatrywana na posiedzeniu Kolegium RIO w dniu 15 maja 2024 r. o godz. 10.30 w siedzibie RIO oraz że zgodnie z art. 18 ust. 3 urio w posiedzeniu ma prawo uczestniczyć przedstawiciel gminy.

Kolegium RIO podjęło 15 maja 2024 r. uchwałę Nr 12/20/2024 orzekającą nieważność uchwały Nr LV/452/2024 Rady Gminy Skoroszyce z dnia 12 kwietnia 2024 r. zmieniającej uchwałę w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2024 rok z powodu naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e upol. W posiedzeniu Kolegium RIO nie brał udziału przedstawiciel Gminy Skoroszyce. Przebieg posiedzenia Kolegium RIO został utrwalony w protokole.

W uzasadnieniu uchwały Kolegium RIO stwierdziło między innymi, że proces legislacyjny przedmiotowej uchwały był przeprowadzony w sposób niezgodny z procedurą uchwałodawczą wskazaną w Statucie Rady Gminy Skoroszyce wprowadzonym uchwałą Nr VIII/44/2015 Rady Gminy Skoroszyce z dnia 29 maja 2015 r. (Dz.Urz.Woj.Opolskiego z 2015 r. poz. 1481) [dalej: Statut]. W § 36 ust. 2 pkt 1 Statutu napisano, że projekt uchwały wymaga uzasadnienia pochodzącego od projektodawcy. Projektodawca aktu prawa miejscowego został zidentyfikowany dopiero podczas sesji Rady i brak jest wskazania, jakie okoliczności Rada wzięła pod uwagę obniżając wysokość stawek, gdyż uchwała w tym zakresie nie zawiera uzasadnienia. Ponadto w § 36 ust. 2 pkt 2 Statutu wskazano, że projekt uchwały wymaga opinii Skarbnika – w przypadkach, gdy podjęcie uchwały wywołuje skutki finansowe. Zdaniem RIO, przedmiotowa uchwała w niewątpliwy sposób wywołuje skutki finansowe dla jednostki samorządu terytorialnego, a w protokole z przebiegu sesji Rady z dnia 12 kwietnia 2024 r. brak jest odniesienia do opinii Skarbnika, jak również taka opinia nie została przedłożona Kolegium RIO.

Dalej RIO wskazało, że według art. 5 ust. 1 upol – podatek od nieruchomości jest podatkiem rocznym. W konsekwencji zatem, dla danego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości obowiązuje w skali roku jedna stawka tego podatku. Oznacza to również, że wysokość tego podatku jest ustalana na dany rok podatkowy, a podatek ten jest pobierany według jednej skali podatkowej w trakcie całego roku podatkowego, jedynie zaś płatność tego podatku następuje w terminach określonych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Taką konstrukcję podatku od nieruchomości potwierdza również art. 6 ust. 7 i ust. 9 upol. W badanej uchwale Rada postanowiła, że nowa niższa stawka podatku od nieruchomości od gruntów pozostałych oraz od budynków lub ich części pozostałych będzie obowiązywała od dnia 1 czerwca 2024 r. Zapis taki w konsekwencji prowadzi do sytuacji, w której w roku podatkowym 2024 na terenie Gminy Skoroszyce [dalej: Gmina] obowiązuje nie jedna, lecz dwie stawki podatku od nieruchomości. W ocenie Kolegium RIO taka sytuacja nie znajduje podstaw prawnych w świetle art. 5 ust. 1 upol i w sposób istotny narusza ten przepis. Kolegium RIO stwierdziło też, że w uchwale nie zostały określone przepisy przejściowe, wskazujące na nowe, korzystniejsze zasady opodatkowania, które by obowiązywały w ciągu całego roku podatkowego i dotyczyły wszystkich podatników. Ponadto zmiana stawek podatku od nieruchomości w trakcie roku podatkowego dotyczy już ukształtowanych zobowiązań podatkowych. Ich modyfikacja jest możliwa jedynie w wyjątkowych przypadkach. Taką właśnie szczególną regulację umożliwiającą modyfikację w trakcie roku podatkowego już ukształtowanego zobowiązania podatkowego zawiera przepis art. 6 ust. 3 upol. Przepis ten jednak nie dotyczy stawki podatkowej, która z uwagi na roczny charakter podatku od nieruchomości powinna być jednolita w trakcie całego roku podatkowego. Wprowadzenie dwóch stawek podatku od nieruchomości w jednym roku podatkowym, poprzez § 1 oraz § 4 uchwały Nr LV/452/2024, powoduje również, że nowa, niższa stawka dla gruntów pozostałych i budynków lub ich części pozostałych będzie miała zastosowanie do podatników, u których zobowiązanie podatkowe powstało po dniu 1 czerwca 2024 r. Natomiast wobec podatników, u których zobowiązanie podatkowe powstało w okresie wcześniejszym (przed 1 czerwca 2024 r.), zastosowanie będzie miała stawka wynikająca z uchwały Nr XLVII/391/2023, a więc stawka wyższa. W ocenie Kolegium RIO uchwała rady gminy powinna każdorazowo precyzować stawki podatkowe tak, aby adresaci regulacji w niej zawartych nie mieli wątpliwości co do zawartych w niej zapisów. Podatek od nieruchomości jest podatkiem rocznym, ustalanym każdorazowo przed rozpoczęciem kolejnego roku podatkowego. Uchwała z 12 kwietnia 2024 r. zmieniająca uchwałę z 27 października 2023 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości, w ocenie Kolegium RIO, powoduje potencjalną rozbieżność poglądów co do tego, kiedy w istocie ta uchwała wchodzi w życie i jaka stawka obowiązuje w całym roku 2024, ponieważ z kontekstu wyjaśnień wynika, że obowiązuje od 1 czerwca 2024 r. Natomiast z drugiej strony, jeżeli ta uchwała weszłaby w życie i zostałaby opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa Opolskiego, to od 1 czerwca 2024 r. zmieniłaby pierwotne stawki uchwalone w uchwale na 2024 r. Przedmiotowa uchwała stanowi akt prawa miejscowego, a więc jej regulacje powinny być jasne, zrozumiałe i wyczerpujące.

Przy piśmie z 27 maja 2024 r. RIO przekazała Wójtowi i Radzie uchwałę Nr 12/20/2024 Kolegium RIO w Opolu z 15 maja 2024 r. dotyczącą uchwały Nr LV/452/2024 Rady Gminy Skoroszyce z 12 kwietnia 2024 r. zmieniającej uchwałę w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, a także uzasadnienie rozstrzygnięcia nadzorczego.

Nie zgadzając się z opisanym wyżej rozstrzygnięciem nadzorczym Gmina [dalej też: skarżący] wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, zarzucając naruszenie prawa, w tym naruszenie:

1) art. 91 ust. 5 usg w związku z art. 61 § 1 i 4 kpa oraz 79 § 1 kpa oraz art. 18 ust. 3 urio, poprzez niewszczęcie postępowania nadzorczego i niezawiadomienie w wymaganym terminie Gminy o posiedzeniu Kolegium RIO i uniemożliwienie uczestniczenia w nim;

2) art. 91 ust. 1-4, poprzez stwierdzenie nieważności uchwały, mimo że nie narusza prawa w sposób istotny, a także orzeczenie o powyższym po 30 dniowym terminie;

3) art. 5 ust. 1-4 upol, poprzez ich nieuwzględnienie i błędne uznanie, iż nie można ustalać podatków w różnych – obniżonych wysokościach w skali jednego roku.

Gmina wniosła o:

1) stwierdzenie nieważności ww. uchwały, ewentualnie o jej uchylenie;

2) zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skarżący argumentował, że zaskarżona uchwała Kolegium RIO, choć datowana w nagłówku jej treści na dzień 15 maja 2024 r. faktycznie została przesłana gminie 27 maja 2024 r. i podpisana elektronicznie również z datą 27 maja 2024. Wydanie zatem rozstrzygnięcia w dniu 27 maja 2024 r. nastąpiło po terminie, co wskazuje na rażące naruszenie prawa. Dalej Gmina podniosła, że postępowanie organu nadzoru było niezgodne z prawem, ponieważ nie organ (jak to stanowi art. 88 usg), ale członek Kolegium RIO, powołując się na art. 88 usg, mailem (nie przedstawiając żadnego pełnomocnictwa/upoważnienia) wystosowanym do Skarbnika prosił o przedstawienie stanowiska uzasadniającego podjęcie uchwały Rady z 12 kwietnia 2024 r. Na powyższą prośbę takie stanowisko zostało przedstawione. Organ jednak nie wszczął w tym terminie postępowania nadzorczego. Uczynił to dopiero 10 maja 2024 r. (piątek), wyznaczając posiedzenie Kolegium RIO na dzień 15 maja 2024 r. (środa). Wiadomość odczytana i przekazana radcy urzędu w dniu 13 maja 2024 r. (co było działaniem bez zbędnej zwłoki) nie daje gwarancji praw czynnego udziału strony w postępowaniu. W ten sposób organ de facto uniemożliwił Gminie uczestnictwo w posiedzeniu i ustosunkowanie się do wszelkich zarzutów, a także przedstawienie rzeczywistego stanu faktycznego. Ponadto, zdaniem Gminy, wszczęcie postępowania nadzorczego powinno zostać dokonane przez organ nadzorczy. Takim organem nie jest Prezes RIO, lecz Kolegium RIO. Wszczęcie postępowania wymaga podjęcia uchwały przez ten organ, a nie przesłania pisma przez Prezesa RIO (art. 18a urio). Powołując art. 91 ust. 5 usg, art. 61 § 1 i 4 kpa oraz 79 § 1 kpa, skarżący podniósł, że powyższe działanie organu nadzoru rażąco naruszyło prawo. Wszczęcie postępowania w prawidłowym trybie i terminie, a także właściwe zawiadomienie organów Gminy, skutkowałoby także i tym, że stan faktyczny byłby prawidłowo ustalony przez organ nadzoru. Ponadto, błąd ten miał wpływ na wynik sprawy. RIO ustaliłaby bowiem, iż podjęcie uchwały było uzasadnione oraz że projekt uchwały uzyskał opinię Skarbnika Gminy, na komisjach wspólnych Rady zostało to szeroko przedstawione i omówione, oraz że projektodawcą był Wójt Gminy. Zdaniem skarżącego RIO zignorowało całą ścieżkę legislacyjną, jaka jest prowadzona w Gminie. Nie jest prawdziwe także twierdzenie Kolegium RIO, że projektodawca aktu został zidentyfikowany dopiero podczas sesji Rady. Zasadniczo projekty uchwał przygotowuje Wójt, następnie wnioskuje do Przewodniczącego Rady o zwołanie sesji, a Przewodniczący zwołuje sesję – szczegóły w tym zakresie określa usg. Organ nadzoru nie zebrał w tym zakresie żadnych dowodów – dokumentów, tylko a priori założył, że działanie te były wadliwe. W ocenie Gminy, wadliwe prowadzenie procedury nadzorczej miało wpływ na wynik sprawy i również z tego względu rozstrzygnięcie powinno zostać uchylone. Gwarancja prawa udziału strony w postępowaniu ma zasadnicze znaczenie w demokratycznym państwie prawnym. Wiąże się z konstytucyjnymi prawami jednostki, w tym przypadku samorządu, i istotą samorządności. Zarzuty o braku uzasadnienia uchwały czy braku opinii Skarbnika, zdaniem Gminy, w ogóle należy uznać za nieistotne. Jeśli mogłyby takie zaniechania stanowić o naruszeniu prawa, to co najwyżej – nieistotnym. Po pierwsze, na sesji zostało przedstawione uzasadnienie projektu uchwały. Na sesji była także obecna Skarbnik i mogła przedstawić w każdym momencie dodatkową opinię radnym, bezpośrednio odpowiadając na jakiekolwiek pytania radnych. W ocenie skarżącego, już z tego względu uznać należy, że brak sformalizowanego dokumentu, przedstawionego organowi nadzoru nie może świadczyć o naruszeniu prawa. Niemniej, Gmina wskazała, że § 36 Statutu nie ma charakteru normotwórczego, ale stanowi zapis o charakterze informacyjnym, postulujący pewne zachowania, jednakże, mimo iż Statut stanowi akt prawa miejscowego, to ta regulacja stanowi tylko akt kierownictwa wewnętrznego. Statut bowiem nie może regulować procesu podejmowania uchwał w sposób sprzeczny z aktem wyższego rzędu. Żaden natomiast akt wyższego rzędu nie wymaga, ani opinii Skarbnika, ani tym bardziej opinii radcy prawnego – jak wskazuje np. ust. 3 ww. § 36 Statutu, ani też uzasadnienia projektu uchwały (nie licząc zasad techniki prawodawczej, jednakże akt ten, mimo iż stanowi źródło prawa nie może stanowić podstawy do kreowania zarzutu istotnego naruszenia prawa), a tym samym nie może stanowić o naruszeniu prawa i to istotnym. Powyższe zarzuty były podnoszone jedynie, dlatego, aby wykazać ilość błędów Rady, a nie ich jakość, i w ten sposób uzasadnić nieważność uchwały, ponieważ kolejne zarzuty dotyczące braku podstaw prawnych do podjęcia uchwały w sprawie obniżenia podatków również są, w ocenie Gminy, bezzasadne. Bezzasadne, zdaniem Gminy, zarzuty RIO dotyczą także braku podstaw prawnych do podjęcia uchwały w sprawie obniżenia podatków. Podatek od nieruchomości jest podatkiem rocznym, ale nie oznacza to, że nie może zostać zmieniona jego wysokość w okresie tego roku. Dalej Gmina podniosła, że RIO wybiórczo odczytało art. 5 upol. Jeżeli w art. 5 w ust. 2-4 upol ustawodawca umożliwia radzie gminy zróżnicowanie stawek podatku w zależności od rodzajów przedmiotów opodatkowania, to znaczy, iż ten sam przedmiot opodatkowania będzie mógł mieć dwie różne stawki podatku w skali roku – jeśli tylko zmieni się jego charakter (np. zmieni się wiek budynku). RIO nie zwróciło też uwagi na przepisy Ordynacji podatkowej i instytucję zmiany decyzji regulowanych w tym akcie. Nie może zatem Rada regulować sposobu wykonania zmian decyzji, nawet w przypadku podjęcia uchwały zmieniającej wysokość stawek podatku w skali roku, poprzez wprowadzenie przepisów przejściowych, tak jak to wskazało RIO. Rada nie ma do tego żadnego upoważnienia. Wystarczające w tym zakresie jest stosowanie obowiązujących przepisów prawa. Skarżący zaznaczył, że RIO wskazało, iż skoro podatek jest roczny, to nie można go zmieniać w skali roku, ale na poparcie tego stanowiska cytuje orzeczenie, które dopuszcza dokonanie takiej zmiany, jedynie z potrzebą wprowadzenia stosownych rozwiązań przejściowych. Gmina podniosła ponadto, że termin wejścia uchwały w życie jest jasny, a więc termin (czasokres) obowiązywania poprzedniego aktu jest również oczywisty. Niezrozumiałe są więc także zarzuty o niejasności treści uchwały. Uchwała jest aktem zmieniającym i wchodzi w życie 1 czerwca 2024 r. Ma jedną datę wejścia w życie. Nietrafny w tym kontekście jest również zarzut, że podatnicy, którzy staną się właścicielami nieruchomości po 1 czerwca są uprzywilejowani uchwałą. Uchwała dotyczy wszystkich i w oczywisty sposób będzie skutkowała zmianami decyzji lub korektami deklaracji, co do wszystkich podatników, a nowymi decyzjami – w przypadku nowych właścicieli. Gmina zaznaczyła, że zarzut o nierównym traktowaniu osób prawnych w stosunku do osób fizycznych także jest chybiony. Oczywistym jest, że uchwała nie dyskryminuje oraz nie różnicuje żadnego z podmiotów, a rozwiązania dla każdej z grup podmiotów znajdują się w Ordynacji podatkowej. Następnie skarżący podniósł argument o konstytucyjnej ochronie prawa do samostanowienia przez samorząd. Przywołując art. 168 Konstytucji, stwierdził, że o podatkach decyduje Rada. Konstytucja dała podatkom szczególne miejsce i Gminie szczególne uprawnienie w tym zakresie. Wyłączyła w tym zakresie inne akty, Statut, czy zasady techniki prawodawczej. Podatki to źródło dochodu gminy. Najistotniejszy akt gminny. Akt nadzoru w postaci rozstrzygnięcia może ingerować w jego treść tylko w przypadku istotnego naruszenia prawa (konstytucyjne kryterium legalności), czyli naruszenia powszechnie obowiązujących przepisów prawa określonych. RIO zaskarżonym aktem bezpodstawnie ingerowało w kwestie podatku w Gminie, albowiem nie wskazało w sposób jasny i bez żadnych wątpliwości jaki przepis prawa Rada naruszyła. Nie wskazało zatem istotnego naruszenia prawa. Gmina stanęła na stanowisku, że przedmiotowa uchwała jest zgodna z prawem, a potwierdza to dotychczasowe orzecznictwo, które uprawnia Radę do stanowienia w trakcie roku kalendarzowego zmian uchwały w sprawie podatku od nieruchomości, w tym obniżenia stawek. W orzecznictwie i piśmiennictwie podkreśla się przy tym, że nie można przyjąć, by wprowadzenie zmiany stawek podatku od nieruchomości, jak również wprowadzenie lub ograniczenie zwolnień od podatku w trakcie roku podatkowego było niedopuszczalne. Taka zmiana wysokości stawek przewidzianych na dany rok podatkowy może być dokonana przez Radę wyłącznie w granicach stawek określonych w upol, a stawki te mogą obowiązywać dopiero od daty wejścia w życie uchwały zmieniającej stawki. Powyższe potwierdza także orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego o prawie do stanowienia prawa podatkowego, korzystnego dla podatników w trakcie roku podatkowego.

W odpowiedzi na skargę RIO wniosła o oddalenie skargi Gminy na uchwałę Nr 12/20/2024 Kolegium RIO z dnia 15 maja 2024 r., orzekającą nieważność uchwały Nr LV/452/2024 Rady z dnia 12 kwietnia 2024 r. zmieniającej uchwałę w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2024 rok.

W uzasadnieniu podniosła, że zdaniem skarżącego wydanie rozstrzygnięcia nadzorczego nastąpiło po ustawowym terminie. Skarżący błędnie utożsamia wydanie rozstrzygnięcia (podjęcie uchwały przez organ nadzoru) z podpisaniem uchwały wraz z uzasadnieniem przez Przewodniczącego Kolegium RIO. Zgodnie z art. 91 ust. 1 usg, o nieważności uchwały lub zarządzenia w całości lub w części orzeka organ nadzoru w terminie nie dłuższym niż 30 dni od dnia doręczenia uchwały lub zarządzenia, w trybie określonym w art. 90 usg. Uchwała Rady objęta nadzorem została przesłana do Regionalnej Izby Obrachunkowej w Opolu za pośrednictwem ePUAP w dniu 15 kwietnia 2024 r. Rozstrzygnięcie nadzorcze zostało wydane przez Kolegium Izby w dniu 15 maja 2024 r., zatem w ustawowym terminie. Uchwała natomiast została podpisana przez Przewodniczącego Kolegium RIO w dniu 27 maja 2024 r., co wypełnia dyspozycję art. 18a ust. 4 urio. Organ nadzoru prowadził postępowanie nadzorcze, stosując względem Gminy takie same standardy jak względem innych jednostek samorządu terytorialnego. Pomiędzy podjęciem uchwały przez Radę a podjęciem rozstrzygnięcia nadzorczego przez Kolegium RIO należy wykonać szereg czynności umożliwiających wykonania ustawowych obowiązków, w tym technicznych, organizacyjnych i tylko niektóre z nich zostały wyraźnie przewidziane w urio. Nadzór nad uchwałami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego wiąże się z dodatkowymi obowiązkami członka Kolegium RIO zanim uchwała trafi na posiedzenie całego składu Kolegium RIO, w tym wstępną analizą zgodności rozstrzygnięcia z obowiązującymi przepisami, referowaniem sprawy na posiedzeniu Kolegium i innymi. Rola właściwego członka Kolegium RIO przypomina obowiązki sędziego sprawozdawcy, który jako pierwszy szczegółowo zapoznaje się ze sprawą. Zwrócenie się przez członka Kolegium RIO do skarbnika Gminy o przesłanie uzasadnienia uchwały nr LV/452/2004 stanowiło czynność zmierzającą do poznania motywów uchwały objętej nadzorem, a także ustalenia, w jaki sposób Gmina rozumie treść podjętej uchwały, z uwagi na brak przepisu dotyczącego obowiązywania zmienionych rocznych stawek podatku. Takie postępowanie nie jest niczym nadzwyczajnym w komunikacji między organem nadzoru a jednostkami samorządu terytorialnego. Zdarza się, że to skarbnicy mailowo lub telefonicznie zwracają się do właściwych członków Kolegium RIO z pytaniami związanymi z podejmowanymi uchwałami. Gmina udzieliła pisemnej odpowiedzi z dnia 25 kwietnia 2024 r., jednak w dalszym ciągu nie poinformowała organu nadzoru, czy zmienione stawki Gmina zamierza stosować od początku roku 2024, czy od daty wejście w życie uchwały. Gmina została prawidłowo zawiadomiona o posiedzeniu Kolegium RIO, w szczególności w czasie umożliwiającym czynny udział przedstawiciela Gminy w postępowaniu. Według przyjętego w RIO sposobu postępowania i zgodnie z obowiązującymi przepisami Prezes RIO na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 urio i art. 61 § 4 kpa zwołuje posiedzenia Kolegium RIO i zawiadamia o toczącym się postępowaniu nadzorczym w sprawie objętych nadzorem uchwał organu stanowiącego, o stwierdzonych nieprawidłowościach, wyznaczonym terminie posiedzenia Kolegium RIO oraz o prawie wzięcia udziału w posiedzeniu przez przedstawiciela jednostki samorządu terytorialnego. Strona informowana jest, że może wziąć udział w posiedzeniu w siedzibie RIO osobiście lub w formie zdalnej po wcześniejszym uzgodnieniu w określonym terminie pod podanym numerem telefonu oraz po uprzednim przesłaniu pełnomocnictwa. Zawiadomienie zawiera również wskazanie stwierdzonych w uchwale nieprawidłowości i informację o istnieniu przesłanek do podjęcia rozstrzygnięcia nadzorczego stwierdzającego nieważność badanego aktu prawnego. Zawiadomienie o toczącym się postępowaniu w formie elektronicznej jest przekazywane przez platformę ePUAP na elektroniczną skrzynkę podawczą danej jednostki samorządu terytorialnego ze wskazaniem jako adresatów pisma rady oraz wójta (burmistrza, prezydenta miasta). Niezależnie od powyższego, porządek obrad posiedzenia Kolegium jest publikowany na stronie BIP RIO. Przyjęte przez Kolegium RIO postępowanie pozostaje zgodne z obowiązującymi regulacjami i ze stanowiskiem sądów administracyjnych. Przepisy nie określają sposobu zawiadamiania o posiedzeniu Kolegium RIO, co oznacza, że wybór odpowiedniego trybu zawiadomienia należy do Prezesa RIO. Z mocy art. 91 ust. 5 usg, przepisy kpa stosuje się odpowiednio, to znaczy, że na podstawie art. 10 ust. 1 kpa Kolegium RIO jest obowiązane zapewnić przedstawicielowi uprawnionego podmiotu czynny udział w postępowaniu, natomiast odpowiednie stosowanie przepisów kpa z pewnością nie jest rozumiane w sposób wymagający ścisłego stosowania terminów określonych w ustawie. W przedmiotowej sprawie zawiadomienie o posiedzeniu Kolegium, podpisane przez Prezesa RIO, było doręczone Gminie (Radzie i Wójtowi) za pośrednictwem platformy ePUAP z pięciodniowym wyprzedzeniem. Rozstrzygnięcia nadzorcze, postanowienia i opinie Kolegium RIO w sprawach objętych ustawą są podejmowane w formie uchwał (art. 18a ust. 4 urio), zatem w pozostałych przypadkach, np. wszczęcia postępowania nadzorczego i zawiadomienia o wszczęciu postępowania, nie jest wymagana forma uchwały organu nadzoru. Niezależnie od powyższego, porządek obrad posiedzenia Kolegium RIO został opublikowany na stronie BIP RIO. Ponadto prawo udziału w posiedzeniu Kolegium RIO dotyczy przedstawiciela jednostki samorządu terytorialnego (art. 18 ust. 3 urio) i nie występuje wymóg reprezentacji przedstawiciela przez profesjonalnego pełnomocnika. Niemniej jednak wyznaczony termin nie był zbyt krótki, żeby profesjonalny pełnomocnik nie mógł wziąć udziału w posiedzeniu lub wyznaczyć pełnomocnika substytucyjnego. Zdaniem organu nadzoru uznać należy, że przedstawiciele Gminy zrezygnowali z uczestnictwa w posiedzeniu Kolegium RIO, o którym otrzymali informację z odpowiednim wyprzedzeniem. Kolegium RIO podejmując przedmiotową uchwałę zapoznane było ze stanowiskiem Gminy zawartym w piśmie z 25 kwietnia 2024 r. oraz przebiegiem zwołanej na dzień 12 kwietnia 2024 r. sesji Rady w części dotyczącej przyjmowania badanej uchwały. W ocenie RIO, na tle art. 91 ust. 1 usg, do rodzajów naruszeń przepisów skutkujących nieważnością uchwały organów jednostek samorządu terytorialnego zaliczyć należy naruszenia: przepisów wyznaczających kompetencje do podejmowania uchwał, podstawy prawnej podejmowania uchwał, przepisów prawa ustrojowego, przepisów prawa materialnego – przez wadliwą ich wykładnię – oraz przepisów regulujących procedurę podejmowania uchwał. Nieważność uchwały Nr LV/452/2024 Rady została orzeczona z powodu naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e upol, to jest z powodu naruszenia prawa materialnego. Uchwała Rady objęta nadzorem weszła w życie z dniem 1 czerwca 2024 r., natomiast dotyczy zmiany rocznych stawek podatkowych na rok 2024 r. Z uchwały nie wynika, od kiedy nowe stawki podatkowe będą obowiązywać. Przy tym, analizując treść uchwały, a także okoliczności towarzyszące podjętej uchwale, można dostrzec argumenty za przyjęciem, że zmienione stawki obowiązują w całym 2024 roku, jak i wskazujące na to, że zmienione stawki obowiązują od czasu wejście w życie uchwały zmieniającej z dnia 12 kwietnia 2024 r., na co zdaje się wskazywać Gmina. Taka dychotomia rozumienia zapisów uchwały jest niedopuszczalna, szczególnie, że uchwała stanowi akt prawa miejscowego. Uchwała Rady Nr LV/452/2024 z dnia 12 kwietnia 2024 r. zmienia uchwałę Rady Nr XLVII/391/2023 z dnia 27 października 2023 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości – określającą stawki podatku na rok 2024. To sugeruje, że zmiana stawek dotyczy całego roku 2024. Przepis § 1 uchwały z 27 października 2023 r. został zmieniony w zakresie wysokości stawek, natomiast w dalszym ciągu określa roczną stawkę podatku. Kolegium RIO podjęło próbę ustalenia sposobu rozumienia podjętej uchwały w tej kwestii jeszcze przed podjęciem rozstrzygnięcia nadzorczego. Gmina, w piśmie z dnia 25 kwietnia 2024 r., nie wyjaśniła, jakie jest jej stanowisko, przytaczając jedynie fragment orzeczenia NSA z dnia 25 października 2013 r., II FSK 2772/11. Z powołanego orzeczenia można wnosić, że stawki wprowadzone uchwałą objętą nadzorem w intencji Rady obowiązują od 1 czerwca 2024 r., a nie od początku roku podatkowego. W konsekwencji powyższego Kolegium RIO uznało, że w badanej uchwale Rada postanowiła, że nowa niższa stawka podatku od nieruchomości od gruntów pozostałych oraz od budynków lub ich części pozostałych będzie obowiązywała od dnia 1 czerwca 2024 r. (§ 4 uchwały z 12 kwietnia 2024 r.). Zapis taki w konsekwencji prowadzi do sytuacji, w której w roku podatkowym 2024 na terenie Gminy Skoroszyce obowiązuje nie jedna, lecz dwie stawki podatku od nieruchomości: 1) od gruntów pozostałych (do dnia 31 maja stawka w wysokości 0,71 zł od 1 m2 powierzchni, a od dnia 1 czerwca 2024 stawka w wysokości 0,45 zł od 1 m2 powierzchni); 2) od budynków lub ich części pozostałych (do dnia 31 maja stawka w wysokości 9,80 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, a od dnia 1 czerwca 2024 stawka w wysokości 6,00 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej). Zdaniem organu nadzoru, wprowadzenie dwóch stawek podatku od nieruchomości w jednym roku podatkowym, poprzez przepisy § 1 oraz § 4 badanej uchwały, bez regulacji precyzujących, powoduje, że nowa stawka dla gruntów pozostałych i budynków lub ich części pozostałych będzie miała zastosowanie do podatników, u których zobowiązanie podatkowe powstało po dniu 1 czerwca 2024 r., natomiast wobec podatników, u których zobowiązanie podatkowe powstało w okresie wcześniejszym (przed 1 czerwca 2024 r.), zastosowanie będzie miała stawka wynikająca z uchwały Rady nr XLVII/391/2023 z dnia 27 października 2023 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2024, a więc stawka wyższa. Nie ma innego rozwiązania, bo uśrednienie stawki też nie znajduje podstaw prawnych. Podczas sesji Rady w dniu 12 kwietnia 2024 r. Zastępca Wójta udzielając odpowiedzi na pytanie radnego o podejmowana uchwałę, stwierdził: "Musi wejść w życie z dniem 1 czerwca, bo chodzi tu o kwestie techniczne." Powyższa wypowiedź, w kontekście niejasnych zapisów zawartych w uchwale, potwierdza, że podjęta uchwała w zakresie obniżenia stawek podatku od nieruchomości na 2024 rok obowiązuje od dnia 1 czerwca 2024 r. W ocenie Kolegium RIO taka sytuacja nie znajduje podstaw prawnych w świetle art. 5 ust. 1 upol i w sposób istotny narusza ten przepis. Również na tym etapie postępowania stanowisko Gminy bynajmniej nie jest jednoznaczne w zakresie okresu obowiązywania zmienionych stawek podatkowych. Z niezrozumiałych względów Gmina unika jasnej odpowiedzi na pytanie, od kiedy obowiązują zmienione stawki. Z argumentacji zawartej w skardze wynika, że zmienione stawki podatkowe, chociaż są roczne, obowiązują dopiero z datą wejścia w życie uchwały, a równocześnie, że zmienione stawki obowiązują od początku roku podatkowego, skoro mają być zmieniane decyzje/składane korekty deklaracji. Przedmiotowa uchwała z 12 kwietnia 2024 r. zmieniająca uchwałę z dnia 27 października 2023 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości, w ocenie RIO, powoduje potencjalną rozbieżność poglądów co do tego, kiedy w istocie ta uchwała wchodzi w życie i jaka stawka obowiązuje w całym roku 2024. Organ nadzoru podtrzymał zatem, że przepisy uchwały objętej nadzorem są nieprecyzyjne i nie zgodził się ze skarżącym, że w uchwale objętej nadzorem nie można było doprecyzować postanowień, które mają być stosowane przez podatników. W odniesieniu do badanej uchwały RIO stwierdziło, że przepisy przejściowe – wskazujące na nowe, korzystniejsze zasady opodatkowania, które by obowiązywały w ciągu całego roku podatkowego i aby dotyczyły wszystkich podatników – nie zostały określone. W konsekwencji nie jest pewne, od kiedy obniżone stawki podatku znajdują zastosowanie. Zdaniem RIO badana uchwała, będąca, w myśl art. 40 ust. 1 usg, aktem prawa miejscowego, kierowanym do ogółu odbiorców, powinna być zredagowana w sposób czytelny, zrozumiały i precyzyjny. Ponadto, zgodnie z przepisami § 6 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 283), przepisy aktów normatywnych redaguje się tak, aby dokładnie i w sposób zrozumiały dla adresatów zawartych w nich norm wyrażały intencje prawodawcy. Zadaniem organu nadzoru jest uzasadnienie prawne rozstrzygnięcia (art. 91 ust. 3 usg), natomiast brak poszerzenia prawnych rozważań na temat możliwych rozwiązań w zakresie zmiany stawek podatku w ciągu roku nie jest wadą rozstrzygnięcia nadzorczego. Organ nadzoru wyjaśnił, z jakich względów uznaje podjętą uchwałę o określonej treści za nieważną. Kolegium RIO klarownie wskazało, że w sferze regulacji podatkowych art. 5 ust. 1 upol stanowi, że podatek od nieruchomości jest podatkiem rocznym. W konsekwencji, dla danego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości obowiązuje w skali roku jedna stawka tego podatku. Oznacza to również, że wysokość tego podatku jest ustalana na dany rok podatkowy, a podatek ten jest pobierany według jednej skali podatkowej w trakcie całego roku podatkowego, jedynie płatność tego podatku następuje w terminach określonych w upol. Roczną konstrukcję podatku od nieruchomości potwierdza art. 6 ust. 7 i ust. 9 upol. Stosownie do tego przepisu podatek ten "na rok podatkowy" od osób fizycznych ustalany jest w drodze decyzji organu podatkowego. Podatek jest płatny w ratach. Natomiast osoby prawne i inne wymienione w upol podmioty są zobowiązane składać deklaracje na podatek od nieruchomości na "dany rok podatkowy", a także wpłacać w ratach obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości na rachunek właściwej gminy. Ponadto organ nadzoru wskazał, że konkretyzacja zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości następuje, w odniesieniu do osób fizycznych, poprzez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, stosownie do art. 6 ust. 7 upol i art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2023 r. poz. 2383 ze zm.) [dalej: op]. Natomiast w odniesieniu do osób prawnych i innych wymienionych w upol podmiotów zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, z datą upływu ustawowego terminu do złożenia deklaracji (art. 6 ust. 9 upol oraz z art. 21 § 1 pkt 1 op). Przepisy § 1 i § 4 badanej uchwały w sposób nieuprawniony prowadzą zatem do zróżnicowania sytuacji prawnej podatników i w konsekwencji do naruszenia zasady sprawiedliwości społecznej wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, a także do naruszenia zasady równości wobec prawa zawartej w art. 32 Konstytucji RP, w myśl którego wszyscy są wobec prawa równi, wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. RIO nie kwestionuje prawa organu stanowiącego w ramach przyznanych ustawowych uprawnień, mających swoje umocowanie w Konstytucji RP, do podejmowania uchwał w sprawach podatków i opłat lokalnych, lecz - jak stanowi art. 18 ust. 2 pkt 8 usg – "w granicach określonych w odrębnych ustawach". Niezależnie od powyższego, RIO wskazało również na uchybienia przepisów prawa, które nie skutkują nieważnością uchwały, a których nieprzestrzeganie było powiązane z rażącymi naruszeniami. W ocenie RIO proces legislacyjny przedmiotowej uchwały był przeprowadzony w sposób niezgodny z procedurą uchwałodawczą wskazaną w § 36 ust. 2 pkt 1 Statutu. Projektodawca aktu prawa miejscowego został zidentyfikowany dopiero podczas sesji Rady, nadto brak jest wskazania, jakie okoliczności Rada wzięła pod uwagę obniżając wysokość stawek, gdyż uchwała w tym zakresie nie zawiera uzasadnienia. Ponadto w § 36 ust. 2 pkt 2 Statutu wskazano, że projekt uchwały wymaga opinii Skarbnika – w przypadkach, gdy podjęcie uchwały wywołuje skutki finansowe. Przedmiotowa uchwała w niewątpliwy sposób wywołuje skutki finansowe dla jednostki samorządu terytorialnego, a w protokole z przebiegu sesji Rady z 12 kwietnia 2024 r. brak jest odniesienia do opinii Skarbnika, jak również taka opinia nie została przedłożona Kolegium RIO. Przedmiotowa uchwała stanowi akt prawa miejscowego, więc jej regulacje powinny być jasne, zrozumiałe i wyczerpujące, a takie nie są.

Na rozprawie przed Sądem stawili się profesjonalni pełnomocnicy stron. Pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Podkreślał, że brak opinii Skarbnika nie może wyłączyć kompetencji uchwałodawczej Rady w przedmiocie określania stawek podatku, które to wynikają z Konstytucji i z ustaw. Wskazał, że Skarbnik był obecny na posiedzeniu, na którym podjęto uchwałę, a wcześniej był obecny w trakcie prac Komisji. Dodał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych uznaje się za możliwe obniżanie stawek podatku w trakcie roku podatkowego. Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Podkreślał, że czym innym jest obecność Skarbnika na sesji Rady, a czym innym wyrażenie przez niego opinii. Podkreślał też, że nie przyczyny proceduralne były zasadniczą podstawą stwierdzenia nieważności uchwały Rady, a naruszenie przepisów prawa materialnego. Wskazał, że z treści uchwały można wywnioskować, iż na terenie Gminy w 2024 r. obowiązują w istocie dwie stawki podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Według art. 3 § 2 pkt 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) [dalej: ppsa], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego. Sąd uwzględniając skargę jednostki samorządu terytorialnego na akt nadzoru uchyla ten akt (art. 148 ppsa).

Rozstrzygnięcia organu nadzorczego dotyczące gminy [...], podlegają zaskarżeniu do sądu administracyjnego z powodu niezgodności z prawem w terminie 30 dni od dnia ich doręczenia (art. 98 ust. 1 usg). Do złożenia skargi uprawniona jest gmina lub związek międzygminny, których interes prawny, uprawnienie albo kompetencja zostały naruszone. Podstawą do wniesienia skargi jest uchwała lub zarządzenie organu, który podjął uchwałę lub zarządzenie albo którego dotyczy rozstrzygnięcie nadzorcze (art. 98 ust. 3 usg).

Obowiązujące przepisy nie określają podstaw uchylenia przez sąd zaskarżonego aktu nadzoru. Pomimo odesłania w art. 98 ust. 4 usg do odpowiedniego stosowania w postępowaniu w sprawach skarg na akty nadzoru przepisów o zaskarżaniu do wojewódzkiego sądu administracyjnego decyzji administracyjnych, nie będzie pomocne do określenia tych podstaw przyjęte w art. 145 § 1 pkt 1 ppsa odróżnienie naruszeń prawa materialnego i procesowego, jako podstawy uchylania przez ten sąd decyzji administracyjnych i postanowień. W postępowaniu ze skargi na akt nadzoru nie ma bowiem potrzeby badania wpływu naruszenia prawa "na wynik sprawy", skoro akt nadzoru nie rozstrzyga "sprawy administracyjnej". Jednakże sąd administracyjny w wyroku uchylającym akt nadzoru (jego uzasadnieniu) musi wskazać naruszenie prawa przez organ nadzoru, przyjęte przez sąd za podstawę uwzględnienia skargi. Podstawą uchylenia aktu nadzoru przez sąd powinno być każde naruszenie prawa przez organ nadzoru bez względu na materialnoprawny lub procesowy charakter naruszonego przepisu prawa. W szczególności naruszenie takie będzie polegało na wadliwej ocenie legalności aktu organu jednostki samorządu terytorialnego zakwestionowanego aktem nadzoru, a więc błędnej interpretacji przez organ nadzoru normy prawnej przyjętej za podstawę aktu nadzoru (T. Woś (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016, s. 869-870).

W wyroku z 6 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Op 46/13, WSA w Opolu wyraził pogląd, że rozpoznając skargę na akt nadzoru stwierdzający nieważność uchwały organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego, sąd zobowiązany jest badać zwłaszcza treść tego aktu, rozstrzygając między innymi to, czy stwierdzenie nieważności zostało podjęte zgodnie z przepisem ustanawiającym kryteria tego stwierdzenia. Przedmiotem oceny sądu musi być więc również ustalenie, czy rzeczywiście uchwała w sposób istotny narusza prawo. Działanie sądu powinno mieć charakter dwustopniowy: najpierw obejmuje badanie zgodności z prawem samej uchwały, potem badanie zgodności z prawem rozstrzygnięcia nadzorczego stwierdzającego jej nieważność.

Na podstawie art. 85 usg, nadzór nad działalnością gminną sprawowany jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. Organami nadzoru są Prezes Rady Ministrów i wojewoda, a w zakresie spraw finansowych – regionalna izba obrachunkowa (art. 86 usg). Organy nadzoru mają prawo żądania informacji i danych, dotyczących organizacji i funkcjonowania gminy, niezbędnych do wykonywania przysługujących im uprawnień nadzorczych (art. 88 usg).

Wójt obowiązany jest do przedłożenia wojewodzie uchwał rady gminy w ciągu 7 dni od dnia ich podjęcia. Akty ustanawiające przepisy porządkowe wójt przekazuje w ciągu 2 dni od ich ustanowienia (art. 90 ust. 1 usg). Wójt przedkłada regionalnej izbie obrachunkowej, na zasadach określonych w ust. 1, uchwałę budżetową, uchwałę w sprawie absolutorium oraz inne uchwały rady gminy i zarządzenia wójta objęte zakresem nadzoru regionalnej izby obrachunkowej (art. 90 ust. 2 usg).

Jak stanowi art. 91 ust. 1 usg, uchwała lub zarządzenie organu gminy sprzeczne z prawem są nieważne. O nieważności uchwały lub zarządzenia w całości lub w części orzeka organ nadzoru w terminie nie dłuższym niż 30 dni od dnia doręczenia uchwały lub zarządzenia, w trybie określonym w art. 90 usg. Rozstrzygnięcie nadzorcze powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne oraz pouczenie o dopuszczalności wniesienia skargi do sądu administracyjnego (art. 91 ust. 3 usg). W przypadku nieistotnego naruszenia prawa organ nadzoru nie stwierdza nieważności uchwały lub zarządzenia, ograniczając się do wskazania, iż uchwałę lub zarządzenie wydano z naruszeniem prawa (art. 91 ust. 4 usg). W postępowaniu nadzorczym przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 5 usg).

Po upływie terminu wskazanego w art. 91 ust. 1 usg organ nadzoru nie może we własnym zakresie stwierdzić nieważności uchwały lub zarządzenia organu gminy. W tym przypadku organ nadzoru może zaskarżyć uchwałę lub zarządzenie do sądu administracyjnego (art. 93 ust. 1 usg).

W tym miejscu należy odwołać się do przepisów urio, które stanowią, że: organem izby jest kolegium izby (art. 14); w skład kolegium izby wchodzą prezes izby jako przewodniczący kolegium oraz pozostali członkowie (art. 15 ust. 1); prezes izby kieruje pracami izby, a w szczególności reprezentuje izbę na zewnątrz (art. 17 ust. 1 pkt 1); w posiedzeniu kolegium izby ma prawo uczestniczyć przedstawiciel podmiotu określonego w art. 1 ust. 2 (m.in. gminy), którego sprawa jest rozpatrywana (art. 18 ust. 3).

Na mocy art. 11 ust. 1 pkt 5 urio, w zakresie działalności nadzorczej właściwość rzeczowa regionalnych izb obrachunkowych obejmuje uchwały i zarządzenia podejmowane przez organy jednostek samorządu terytorialnego w sprawach podatków i opłat lokalnych, do których mają zastosowanie przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa. W przypadku nieistotnego naruszenia prawa w uchwale lub zarządzeniu izba nie stwierdza nieważności uchwały lub zarządzenia, lecz ogranicza się do wskazania, że wydano je z naruszeniem prawa (art. 11 ust. 3 urio). Do wyłącznej właściwości kolegium izby należy ustalanie budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz orzekanie o nieważności uchwał i zarządzeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 urio (art. 18 ust. 1 pkt 1 urio).

Według art. 18a urio: (ust. 2) posiedzeniu kolegium przewodniczy prezes izby, a w przypadku jego nieobecności – zastępca prezesa izby lub wyznaczony przez prezesa członek kolegium; (ust. 3) rozstrzygnięcia nadzorcze, postanowienia i opinie kolegium w sprawach objętych ustawą są podejmowane w formie uchwał; (ust. 4) uchwały kolegium podpisuje osoba przewodnicząca w jego posiedzeniu; (ust. 5) z posiedzenia kolegium izby sporządza się protokół.

Jak wynika z akt sprawy uchwała podatkowa została podjęta przez Radę w 12 kwietnia 2024 r. Wójt Gminy Skoroszyce przedłożył tę uchwałę RIO w dniu 15 kwietnia 2024 r., realizując tym samym obowiązek z art. 90 ust. 2 usg. Przedmiotem uchwały z Rady z 12 kwietnia 2024 r. jest określenie stawek podatku od nieruchomości. Okoliczność ta wyznacza właściwość rzeczową Kolegium RIO odpowiednio do art. 11 ust. 1 pkt 5 i art. 18 ust. 1 pkt 1 urio. Kolegium RIO podjęło uchwałę 15 maja 2024 r. orzekającą nieważność uchwały Rady z dnia 12 kwietnia 2024 r. Okoliczność ta wynika z treści samej uchwały Kolegium RIO, a także z protokołu posiedzenia Kolegium RIO. Uchwała Kolegium RIO została podpisana przez Prezesa RIO, który przewodniczył (co odnotowano w protokole) posiedzeniu Kolegium RIO w dniu 15 maja 2024 r. Zaskarżona uchwała Kolegium RIO posiada uzasadnienie faktyczne i prawne oraz pouczenie o środku zaskarżenia odpowiednio do art. 91 ust. 3 usg.

Sąd stwierdził, że zaskarżona uchwała Kolegium RIO (rozstrzygnięcie nadzorcze) została podjęta na posiedzeniu przeprowadzonym w przewidzianym prawem terminie (art. 91 ust. 1 usg) i była przejawem realizacji ustawowych kompetencji Kolegium RIO. W kwestii doręczenia tej uchwały Sąd wyjaśnia, że należy odróżnić dzień podjęcia uchwały Kolegium RIO (orzekającej nieważność uchwały Rady) od dnia doręczenia tej uchwały organowi Gminy. O zachowaniu lub niezachowaniu terminu 30 dni, w czasie którego organ nadzoru może zrealizować swoje kompetencje z art. 91 ust. 1 usg, decyduje dzień wydania rozstrzygnięcia nadzorczego, a nie dzień doręczenia tego aktu organowi Gminy. Procedura doręczenia rozstrzygnięcia nadzorczego następuje po jego wydaniu (w sprawie – uchwaleniu), a jej prawidłowe przeprowadzenie ma istotne znaczenie dla ustalenia dnia, od którego biegnie termin zaskarżenia rozstrzygnięcia nadzorczego. Jednakże samo doręczenie rozstrzygnięcia nadzorczego po upływie terminu z art. 91 ust. 1 usg (w sprawie – 27 maja 2024 r.) nie skutkuje wygaśnięciem kompetencji organu nadzoru do wydania takiego rozstrzygnięcia, co podnosi nietrafnie Gmina. Sąd stwierdził zatem, że zaskarżone rozstrzygnięcie nadzorcze zostało wydane w przewidzianym prawem terminie.

W postępowaniu nadzorczym przepisy kpa znajdują zastosowanie "odpowiednio" (art. 91 ust. 5 usg). Odpowiednie stosowanie kpa polega na zachowaniu przez organ nadzoru minimum procedury administracyjnej niezbędnej do załatwienia sprawy i zagwarantowania ustawowych uprawnień jednostki samorządu terytorialnego. Należy zauważyć, że postępowanie nadzorcze może być przeprowadzone w ściśle określonym, krótkim terminie. Wskutek tego cechuje się znacznym odformalizowaniem. Zachowanie minimum wymogów wynikających z procedury administracyjnej polega w takiej sprawie na powiadomieniu organu jednostki samorządu terytorialnego o wszczęciu postępowania i umożliwieniu mu udziału w postępowaniu nadzorczym (art. 10 § 1, art. 61 § 1 i § 4 kpa stosowane odpowiednio). Wymogi te spełniło RIO. W istocie okres pomiędzy zawiadomieniem organu Gminy o posiedzeniu Kolegium RIO a samym posiedzeniem był krótki (10-15 maja 2024 r. i obejmował też weekend), ale należy pamiętać, że zawiadomienie było kierowane do jednostki profesjonalnie wykonującej swoje kompetencje, której ustawowo określone działania (i zaniechania) podlegają nadzorowi RIO. W postępowaniu nadzorczym, w którym przepisy kpa stosuje się "odpowiednio", Gmina nie może więc zasadnie powoływać się na uprawnienia strony jurysdykcyjnego postępowania administracyjnego prowadzonego w "klasycznej" sprawie administracyjnej. Zarzut przeprowadzenia postępowania nadzorczego bez udziału Gminy byłby zasadny tylko w przypadku, gdyby jednostka nie została zawiadomiona o wszczęciu postępowania albo została zawiadomiona w sposób, który w praktyce wykluczał jej udział w postępowaniu, co w sprawie nie wystąpiło. Podkreślenia wymaga, że udział w posiedzeniu Kolegium RIO nie wymaga osobistego stawiennictwa w siedzibie organu nadzoru, lecz dopuszczalne i wystarczające jest uczestnictwo osoby zaznajomionej z problemem przedstawionym na posiedzeniu w formie zdalnej – za pomocą łączy telekomunikacyjnych, z czego Gmina nie skorzystała. Z obowiązujących przepisów nie wynika też, że Gminę musi reprezentować przed Kolegium RIO profesjonalny pełnomocnik. Pożądane wręcz byłoby uczestnictwo w posiedzeniu Kolegium RIO osoby, która brała udział w procesie przygotowania projektu uchwały poddanej postępowaniu nadzorczemu, ponieważ to właśnie ta osoba zna najlepiej przyczyny i cele uchwalenia aktu prawa miejscowego.

Powoływany przez skarżącego przepis art. 79 § 1 kpa, zgodnie z którym strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu ze świadków, biegłych lub oględzin przynajmniej na siedem dni przed terminem, w ogóle nie znajduje zastosowania w postępowaniu nadzorczym, ponieważ Kolegium RIO nie wykonuje takich czynności, ani nawet czynności do nich zbliżonych. W posiedzeniu kolegium RIO ma prawo uczestniczyć przedstawiciel jednostki samorządu terytorialnego, której sprawa jest rozpatrywana (art. 18 ust. 3 urio). Przywołana regulacja gwarantuje Gminie udział w postępowaniu nadzorczym i jest odpowiednikiem regulacji dotyczącej czynnego udziału strony w postępowaniu administracyjnym. Natomiast, co w sprawie jest istotne, materiały i dowody, z którymi zapoznaje się Kolegium RIO pochodzą właśnie od jednostki samorządu terytorialnego i są jej znane. Zachowanie siedmiodniowego terminu pomiędzy zawiadomieniem organu Gminy o wszczęciu postępowania nadzorczego a posiedzeniem Kolegium RIO byłoby działaniem ze wszech miar prawidłowym i pożądanym, ale w stanie niniejszej sprawy skrócenie tego terminu nie jest okolicznością, która mogłaby wpłynąć na sposób zakończenia postępowania nadzorczego. Sąd nie stwierdził zatem w tym zakresie uchybień w działaniach organu nadzoru, które mogłyby przesądzić o uchyleniu zaskarżonego rozstrzygnięcia nadzorczego. Sąd nadmienia jedynie, że odpowiednie zastosowanie w sprawie mógłby natomiast znaleźć art. 50 § 1-2 kpa, zgodnie z którym organ administracji publicznej może wzywać osoby do udziału w podejmowanych czynnościach i do złożenia wyjaśnień lub zeznań osobiście, przez pełnomocnika, na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy lub dla wykonywania czynności urzędowych. Organ obowiązany jest dołożyć starań, aby zadośćuczynienie wezwaniu nie było uciążliwe. Jednak podstawowe wymogi związane z wezwaniem organu Gminy do złożenia wyjaśnień w sprawie zostały zachowane, a udzielenie przez Gminę odpowiedzi na żądanie RIO za pomocą środków komunikacji elektronicznej potwierdza, że zadośćuczynienie wezwaniu nie było uciążliwe.

Dalej Sąd wyjaśnia, że podpisanie zawiadomienia o wszczęciu postępowania nadzorczego to kompetencja Prezesa RIO, który reprezentuje izbę na zewnątrz (art. 17 ust. 1 pkt 1 urio). Dopiero podjęcie uchwały zawierającej rozstrzygnięcie nadzorcze Kolegium RIO należy do wyłącznej kompetencji tego organu (art. 18 ust. 1 pkt 1 urio). Wszystko to wynika wprost z przepisów urio i powoduje, że zarzuty skarżącego w tym zakresie są bezpodstawne.

Sądowi jest też wiadome z urzędu, że w trybie działań nadzorczych właściwe organy (Wojewoda, RIO), przed wszczęciem postępowania zmierzającego do stwierdzenia nieważności uchwały albo zarządzenia nadzorowanego organu, gromadzą materiały i dowody w celu ustalenia czy uruchomienie postępowania nadzorczego jest w ogóle wymagane. Takie czynności nie noszą cech czynności procesowych, a w realiach funkcjonowania organów nadzoru są przejawem uzasadnionego i operatywnego działania organu nadzoru, ukierunkowanego na unikanie wszczynania zbędnych postępowań nadzorczych. Przekazanie organowi nadzoru żądanych informacji i dokumentów sprzyja wyjaśnieniu wątpliwości oraz pomaga zapobiegać stosowaniu rozwiązań tak radykalnych jak stwierdzenie nieważności uchwały. Z tego powodu, opisywana przez skarżącego czynność członka Kolegium RIO, polegająca na zwróceniu się do Gminy o dodatkowe wyjaśnienia dotyczące uchwały z 12 kwietnia 2024 r., jest przejawem dobrej praktyki w działaniu RIO, uwzględniającej specyfikę relacji pomiędzy organem nadzoru i organem nadzorowanym. Zdaniem Sądu argumentacja skarżącego w tym zakresie pozostaje więc chybiona.

Przechodząc do zagadnień związanych z samą uchwałą podatkową warto przypomnieć, że przyczyną stwierdzenia jej nieważności było istotne naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e upol. Przywołany art. 5 ust. 1 upol zawiera delegację ustawową, zgodnie z którą rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości. Rozstrzygnięcie nadzorcze ingeruje zatem w kompetencje uchwałodawcze organu stanowiącego Gminy, co uzasadnia istnienie po stronie Gminy interesu prawnego w zaskarżeniu uchwały Kolegium RIO (art. 98 ust. 3 usg). Natomiast kryterium oceny uchwały Rady jest zgodność tej uchwały z prawem (art. 85 usg). Istotnym naruszeniem prawa jest naruszenie: przepisów wyznaczających kompetencje do podejmowania uchwał, podstawy prawnej podejmowania uchwał, przepisów prawa ustrojowego, przepisów prawa materialnego, przez wadliwą ich wykładnię, oraz przepisów regulujących procedurę podejmowania uchwał. Nieistotne naruszenie prawa, jeżeli zostanie ujawnione, nie skutkuje stwierdzeniem nieważności uchwały, lecz organ nadzoru ogranicza się do wskazania, iż uchwałę wydano z naruszeniem prawa (art. 91 ust. 4 usg).

Zgodnie art. 11 op rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Z przepisem tym zbieżne są przepisy art. 6 ust. 7 i ust. 9 upol, które potwierdzają, że rok podatkowy w podatku od nieruchomości to rok kalendarzowy. Natomiast art. 5 ust. 1 upol stanowi, że rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie [...]. Oznacza to, że stawki podatku są roczne, natomiast sama uchwała w sprawie stawek podatku może obowiązywać przez jeden rok, dwa lub więcej lat podatkowych, jeśli rada gminy jej nie uchyli albo nie znowelizuje (art. 20a ust. 1 upol). Konsekwentnie też art. 6 upol stanowi, że: (ust. 1) obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku; (ust. 3) jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku [...], podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie; (ust. 4) obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek; (ust. 5) jeżeli obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w ciągu roku, podatek za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek. Jak z tego wynika, podatek (świadczenie pieniężne – art. 6 op) od nieruchomości jest (co do zasady) rozliczany w skali roku, a zobowiązanie podatkowe (zobowiązanie do zapłaty – art. 5 op) jest (co do zasady) zobowiązaniem rocznym.

Uchwała Rady z 12 kwietnia 2024 r. określa, co jednoznacznie wynika z jej treści: "Określa się roczną wysokość stawek podatku od nieruchomości na rok 2024", roczne stawki podatku na wskazany rok podatkowy. Równocześnie uchwała ta stanowi, że wchodzi w życie z dniem 1 czerwca 2024 r. W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że co do zasady uchwalenie nowych stawek podatku od nieruchomości w czasie roku podatkowego ma ten skutek, że stawki te będą obowiązywały w kolejnym roku podatkowym, ponieważ w bieżącym roku podatkowym znajdują zastosowanie stawki obowiązujące w pierwszym dniu tego roku podatkowego. Jednakże w stanie sprawy uchwała podatkowa stanowi wprost, że wchodzi w życie z dniem 1 czerwca 2024 r. i dotyczy stawek w roku 2024, co oznacza, że w czasie jednego roku podatkowego będą obowiązywały dwie różne, co ważne, nominalnie roczne stawki podatku od nieruchomości, dotyczące tych samych przedmiotów opodatkowania, co samo w sobie jest już istotnym problemem, ponieważ różne stawki podatku od nieruchomości w tym samym roku podatkowym mogą odnosić się wyłącznie do różnych kategorii przedmiotów opodatkowania (art. 5 ust. 1 i ust. 2 upol). Natomiast uchwała odczytywana tak jak sugeruje to Gmina (w wyjaśnieniach złożonych na pytanie RIO oraz w zaprotokołowanej dyskusji nad uchwałą w czasie sesji Rady) wprowadzałaby więc, wbrew swemu literalnemu brzmieniu, nieznane upol stawki "półroczne", co stoi w sprzeczności z delegacją ustawową z art. 5 ust. 1 upol. Inną możliwość otwiera natomiast taka wykładnia uchwały, która prowadzi do wniosku, że uchwała wchodzi w życie 1 czerwca 2024 r. określając nowe, niższe stawki podatku na rok 2024 (na cały rok), ale z mocą wsteczną to jest od 1 stycznia 2024 r. Taka wykładnia uchwały jest jednak sprzeczna z intencją Rady i celem podjęcia uchwały. Zdaniem Sądu uchwała Rady nie spełnia zatem wymogów wynikających z zasad techniki prawodawczej, zgodnie z którymi przepisy uchwały redaguje się tak, aby dokładnie i w sposób zrozumiały dla adresatów zawartych w nich norm wyrażały intencje prawodawcy (§ 6 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", Dz.U. z 2016 r. poz. 283), co więcej różnicuje sytuację prawną podatników – osób fizycznych zależnie od tego, kiedy organ wyda decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Sąd wyjaśnia, że zmiana stawki podatku od nieruchomości w czasie roku podatkowego wywiera ten skutek, w odniesieniu do osób fizycznych, wobec których zobowiązanie powstaje poprzez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej (art. 6 ust. 7 upol, art. 21 § 2 pkt 2 op), że wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości będzie uzależniona nie od momentu powstania obowiązku podatkowego (jak to nakazuje art. 6 upol), lecz od dnia wydania decyzji ustalającej zobowiązanie, czego upol nie przewiduje. Zależnie bowiem od tego, czy decyzja zostanie wydana w okresie do 31 maja 2024 r., czy w okresie od 1 czerwca 2024 r., organ podatkowy zastosuje w tym samym roku podatkowym różne stawki, zależnie od tego, która uchwała o stawkach rocznych będzie obowiązywała w dniu wydania decyzji, co może prowadzić do sytuacji, w której – pomimo powstania obowiązku w podatku od nieruchomości przed 1 czerwca 2024 r. – zobowiązanie w tym podatku zostanie ustalone przy zastosowaniu stawek rocznych obowiązujących od 1 czerwca 2024 r., ponieważ "stare" stawki już zostały zmienione na stawki "nowe". Zdaniem Sądu brak jest możliwości zastosowania w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości wydanej po 1 czerwca 2024 r. stawki podatku nominalnie rocznej, ale "przepołowionej", bo obowiązującej jedynie przez część roku i następnie podlegającej zmianie, jak chciałaby to uczynić Gmina. Inaczej będzie dopiero w sytuacji, gdy niższe stawki "nowe" będą obowiązywały przez cały rok podatkowy, a więc uchwała musiałaby mieć moc wsteczną od 1 stycznia 2024 r., czego jednak Rada nie wyraziła i nie miała też takiego celu podczas podejmowania uchwały.

Sąd w tym miejscu postanowił odwołać się do orzecznictwa i literatury przedmiotu. I tak w wyroku z 25 października 2013 r., II FSK 2772/11, NSA stwierdził, że w orzecznictwie i piśmiennictwie podkreśla się, iż nie można przyjąć, by wprowadzenie zmiany stawek podatku od nieruchomości jak również wprowadzenie lub ograniczenie zwolnień od podatku w trakcie roku podatkowego było niedopuszczalne. Taka zmiana wysokości stawek przewidzianych na dany rok podatkowy może być dokonana przez radę gminy wyłącznie w granicach stawek określonych w upol, a stawki te mogą obowiązywać dopiero od daty wejścia w życie uchwały zmieniającej stawki (wyrok NSA z 22 maja 2001 r., I SA/Łd 551/99, POP 2002, nr 3, poz. 100; wyrok NSA z 1 października 2003 r., I SA/Wr 1608/03, Wspólnota 2003, nr 23 poz. 54; L. Etel, Uchwały podatkowe samorządu terytorialnego, Białystok 2004, str. 115; B. Pahl, Budynki letniskowe jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 2007, nr 9; r. Dowgier, M. Popławski, Stanowienie miejscowego prawa podatkowego w gminie, Warszawa 2009, str. 88-89).

W wyroku NSA OZ w Łodzi z 22 maja 2001 r., I SA/Łd 551/99, wskazano, że sporne pozostaje zagadnienie czy rada gminy może zmieniać stawki podatku od nieruchomości w ciągu roku podatkowego. NSA w składzie rozpoznającym sprawę podzielił pogląd wyrażony we wcześniejszych orzeczeniach, że w świetle obowiązującego stanu prawnego nie można przyjąć, iż wprowadzenie zmiany stawek podatku od nieruchomości, jak również wprowadzenie lub ograniczenie zwolnień od podatków w trakcie roku podatkowego jest niedopuszczalne. Taka zmiana wysokości stawek przewidzianych na dany rok podatkowy może być dokonana przez radę gminy wyłącznie w granicach stawek określonych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, a stawki te mogą obowiązywać dopiero od daty wejścia w życie uchwały zmieniającej stawki (wyrok NSA z 6 listopada 1992 r., SA/Gd 1405/92, wyrok NSA z 19 marca 1992 r., SA/Po 132/92 w: B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Orzeczenia sądowe w sprawach podatkowych, Toruń 1996 s. 144 i 266). Dalej NSA wskazał, że w uzasadnieniu wyroku z 24 lipca 1996 r., SA/Łd 77/95, NSA wyraził pogląd, że stawki podatku od nieruchomości, określone uchwałą rady gminy, która weszła w życie w trakcie roku podatkowego, nie mogą mieć zastosowania do obliczania wysokości podatku za ten rok podatkowy. Pogląd ten nie ma jednak wystarczającego oparcia w przepisach obowiązującego prawa, a w szczególności w przepisach upol. Trzeba zgodzić się ze stanowiskiem, że zmiana stawek podatkowych w trakcie roku podatkowego nie jest działaniem pożądanym i zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, ale nie stanowi to jeszcze wystarczającej podstawy do oceny, że uchwała Rady narusza przepisy prawa i odstąpienia od jej zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

W wyroku NSA OZ we Wrocławiu z 1 października 2003 r., I SA/Wr 1608/03, stwierdzono, że nie ma przeszkód, aby gmina mogła obniżyć stawki podatku w ciągu roku. Musi jednak wówczas zapewnić odpowiednie przepisy przejściowe. Musi być określone, co się stanie z osobą, która zapłaci podatek według starych stawek w sytuacji, w której gmina obniży podatki w ten sposób, że do czasu wejścia nowych stawek będą obowiązywały stare. Powinny być także zawarte przepisy określające sposób i podstawę zmiany decyzji już doręczonej podatnikom. Obniżać podatki należy tak, aby wszystkim podatnikom zapewnić równe traktowanie wobec prawa.

W wyroku z 6 listopada 1992 r., SA/Gd 1405/92, NSA OZ w Gdańsku stwierdził, że rada gminy stosownie do upoważnień zawartych w art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 2 upol oraz w art. 18 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym może w trakcie roku podatkowego zmieniać stawki podatku od nieruchomości i wprowadzać (ograniczać) zwolnienia od tego podatku, choć nie jest to działanie pożądane i zgodne z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa. Stosownie do art. 5 ust. 1 upol rada gminy określa wysokość stawek podatku w skali rocznej. Skoro zwolnienia od podatku wprowadzane są na ogół (tak jak w niniejszej sprawie) tym samym przepisem prawa miejscowego, to należy zakładać, że powinny mieć one zastosowanie do całego roku podatkowego. Taka praktyka byłaby niewątpliwie zgodna z zasadami państwa prawnego. Nie można jednak stwierdzić, że wprowadzenie zmian stawek czy to na korzyść czy też na niekorzyść podatników, jak również wprowadzenie lub ograniczenie zwolnień od podatków w trakcie roku podatkowego jest niedopuszczalne w świetle obowiązującego stanu prawnego. Zgodnie z art. 6 ust. 5 upol, jeżeli obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w ciągu roku, podatek za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek. NSA uznał skargę Przedsiębiorstwa za uzasadnioną, bowiem zarzuciła ona niezgodność z prawem jedynie § 7 uchwały z dnia 22 kwietnia 1992 r., którym przewidziano, że uchwała ta ma zastosowanie do podatków należnych za rok podatkowy 1992, co oznaczałoby, że podatnicy korzystający ze zwolnienia od podatku od nieruchomości w roku 1992 na podstawie uchwały Rady Gminy z dnia 11 marca 1992 r. byliby tego zwolnienia pozbawieni wstecz za cały rok podatkowy, a nie od daty wejścia w życie uchwały z dnia 22 kwietnia 1992 r. ograniczającej zakres zwolnienia. Jedną z fundamentalnych zasad demokratycznego państwa prawnego jest zasada niedziałania prawa wstecz. Zasada ta znalazła wyraz w art. 42 ust. 2 ustawy o samorządzie terytorialnym, stanowiącym, że przepisy gminne wchodzą w życie z dniem ogłoszenia, o ile nie przewidują wyraźnie terminu późniejszego.

NSA OZ w Poznaniu w wyroku z 19 marca 1992 r., SA/Po 132/92, wskazał, że narusza prawo § 4 zaskarżonej uchwały stanowiący, że uchwała obowiązuje od początku roku podatkowego 1991. Jedną z fundamentalnych zasad demokratycznego państwa prawnego jest zasada niedziałania prawa wstecz. Zasada ta znalazła wyraz w art. 42 ust. 2 ustawy o samorządzie terytorialnym stanowiącym, że przepisy gminne wchodzą w życie z dniem ogłoszenia, o ile nie przewidują wyraźnie terminu późniejszego. Sprzeczne z powyższą zasadą jest określenie mocy obowiązywania uchwały podjętej 15 lipca 1991 r. i prawdopodobnie później ogłoszonej, od początku 1991 r. Jest ono niedopuszczalne, tym bardziej, że wcześniejszą 21 lutego 1991 r. Rada Gminy, korzystając z uprawnienia określonego w art. 7 ust. 2 upol zwolniła od podatku od nieruchomości budynki mieszkalne i ich części oraz budowle, podatnicy nie musieli więc liczyć, że w tym zakresie będą obciążeni podatkiem w rozmiarze przewidzianym w ustawie.

NSA w Łodzi w wyroku z 24 lipca 1996 r., SA/Łd 77/95, stwierdził, że dokonał oceny legalności zastosowania w rozpatrywanej sprawie stawek podatku od nieruchomości. Wymierzając skarżącej podatek za 1992 r., zastosowano stawki określone uchwałą nr XXIV/146/92 Rady z dnia 17 stycznia 1992 r., stanowiącą w § 3, że wchodzi ona w życie z dniem ogłoszenia i ma zastosowanie do podatków na rok podatkowy 1992, a za 1993 r. – określone uchwałą nr XXXII/219/93 z dnia 19 stycznia 1993 r., zawierającą analogiczny § 3 jak uchwała z 1992 r. Wynika z tego, że stawki podatkowe w nowej wysokości Rada wprowadziła w czasie roku podatkowego. Należy zauważyć, że stawki podatku od nieruchomości są stawkami rocznymi, co wynika z art. 5 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 i 2 upol. Stosownie zaś do art. 6 ust. 7 i ust. 8 upol, podatek ten jest obliczany na poszczególne lata podatkowe: od osób fizycznych i niepaństwowych jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej – w drodze decyzji ustalającej wysokość tego podatku, a od osób prawnych i państwowych jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej – w drodze samoobliczenia. Z analizy wymienionych przepisów wynika, iż podatek od nieruchomości jest podatkiem rocznym w tym sensie, że jest wymierzany w skali rocznej; jego wysokość jest ustalana (obliczana) na dany rok podatkowy. Pod tym względem należało ocenić skutki określania nowych stawek podatku od nieruchomości w trakcie roku podatkowego, jak to nastąpiło w 1992 r. i w 1993 r. Na kwestię tę zwracał uwagę w swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny, w szczególności w orzeczeniach z dnia 29 marca 1994 r. sygn. K. 13/93 (OTK 1994, cz. I, poz. 6) i z dnia 15 marca 1995 r. sygn. K. 1/95 (OTK 1995, cz. I, poz. 7). W orzeczeniach tych (dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych) Trybunał uznał, że z zasady pewności prawa i zaufania obywateli do państwa wynika zakaz dokonywania zmian reguł pobierania podatku rocznego w toku roku podatkowego, chodzi bowiem o zapewnienie podatnikom możliwości układania biegu ich interesów z uwzględnieniem obowiązku podatkowego jeszcze przed rozpoczęciem roku podatkowego. Zaskakiwanie podatników zmianami podatków w trakcie roku podatkowego jest niezgodne z art. 1 przepisów Konstytucji utrzymanych w mocy przez art. 77 Ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. (Dz.U. Nr 84, poz. 426 z późn. zm.), stanowiącym, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym. Powyższe zasady odnoszą się nie tylko do ustaw i innych aktów prawnych stanowionych centralnie, ale i do aktów prawnych o znaczeniu lokalnym, w tym również do przepisów gminnych. Z kolei zgodnie z art. 42 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym przepisy gminne wchodzą w życie z dniem ogłoszenia, jeśli nie przewidują wyraźnie terminu późniejszego. Wynika z tego jednoznacznie, że uchwały rady gminy, określające wysokość rocznych stawek podatku od nieruchomości i będące niewątpliwie przepisami gminnymi, wchodzą w życie z dniem ogłoszenia. A skoro podatek od nieruchomości jest podatkiem rocznym, obliczanym na dany rok podatkowy, to – uwzględniając wynikającą z art. 1 Konstytucji zasadę pewności prawa i zaufania obywateli do państwa – należy uznać, że stawki podatku od nieruchomości, określone uchwałą rady gminy (art. 5 upol), która weszła w życie w czasie roku podatkowego, nie mogą mieć zastosowania do obliczania wysokości podatku na ten rok podatkowy. I to niezależnie od tego, czy – jak w rozpatrywanej sprawie – uchwała rady gminy stanowi o stosowaniu jej do podatków na rok podatkowy, w którym została podjęta. Za przyjęciem stanowiska o niestosowaniu w danym roku podatkowym nowych stawek podatku od nieruchomości, wprowadzonych uchwałą rady gminy, która weszła w życie w tym samym roku podatkowym, przemawia również inny argument. Otóż zgodnie z art. 6 ust. 8 upol osoby prawne i państwowe jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane składać organowi właściwej gminy deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy w określonym terminie i wpłacać obliczony w deklaracji podatek na rachunek budżetu gminy. Jednocześnie przepis ten przewiduje obowiązek skorygowania złożonej deklaracji tylko w razie zmian sposobu wykorzystywania budynku albo gruntu lub ich części, mających wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku. Natomiast w ogóle nie została przewidziana możliwość korygowania deklaracji z powodu zmian stawek podatku, co świadczy o tym, że ustawodawca nie przewidywał możliwości dokonywania zmian stawek w ciągu roku.

Natomiast w wyroku NSA OZ w Poznaniu z 19 grudnia 2002 r., I SA/Po 2402/02, Sąd podzielił pogląd Regionalnej Izby Obrachunkowej, że w części zmieniającej wysokość stawek podatku od środków transportowych, przyjętych w uchwale z dnia 28 listopada 2001 r. (przez ich obniżenie), uchwała Rady Miejskiej z dnia 26 czerwca 2002 r. narusza prawo. Uchwała ta została podjęta z mocą wsteczną, w § 3 stwierdza się bowiem, że uchwalone w niej stawki mają zastosowanie do roku podatkowego 2002. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych, akty normatywne zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych, wchodzą w życie po upływie 14 dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy. Artykuł 4 ust. 2 wymienionej ustawy przewiduje możliwość wejścia w życie aktów normatywnych w uzasadnionych przypadkach w terminie krótszym niż 14 dni, a także w dniu ogłoszenia aktu w dzienniku urzędowym, jeżeli wymaga tego ważny interes państwa. Zasady i tryb ogłaszania aktów normatywnych określone w ustawie o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych mają zastosowanie do aktów prawa miejscowego zgodnie z art. 42 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Wydanie w czerwcu 2002 r. uchwały określającej wysokość podatku od środków transportowych z mocą obowiązującą od stycznia 2002 r. narusza wyżej wymienione przepisy. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Rady, że wydanie uchwały obniżającej ustalone wyżej stawki podatkowe było dopuszczalne, gdyż obniżenie stawek podatku jest korzystne dla podatników. Z art. 10 ust. 1 upol wynika bowiem, że stawki podatku dla poszczególnych środków transportowych określa się na okres roczny. Skoro przy tym art. 11 ust. 1 upol stanowi, że podatek od środków transportowych jest płatny w dwóch równych ratach, w terminie do dnia 15 lutego i do dnia 15 września każdego roku, wydanie uchwały Rady z dnia 26 czerwca 2002 r. nastąpiło już po upływie płatności pierwszej raty podatku. Nie można określać wysokości stawek podatku po upływie terminu do jego zapłaty. Natomiast w indywidualnych przypadkach istnieje możliwość udzielania podatnikom ulg w spłacie podatków, w tym umarzania zaległości podatkowych zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej. Wobec tego NSA stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie nadzorcze nie narusza prawa.

W. Morawski wyjaśnił, że jednym z problemów poruszanych w orzecznictwie była możliwość zmiany stawek w trakcie roku podatkowego. Odnosząc się do stanowiska sądów w sprawie możliwości zmian stawek w trakcie roku podatkowego, wskazał, że w doktrynie przyjęty jest jednolity pogląd, który należy podzielić, iż zmiana stawek podatku od nieruchomości w trakcie roku podatkowego przez ich obniżenie jest zgodna z prawem. Zakaz podwyższania stawek w trakcie roku podatkowego stanowi przy tym zasadę utrwaloną w orzecznictwie TK, wynikającą z konieczności przestrzegania zasady zaufania w stosunkach pomiędzy obywatelem a państwem. Niejasne jest jednak, w jaki sposób, zgodnie z poglądem sądów, należy obligatoryjnie uregulować w tej sytuacji w przepisach przejściowych sytuację podatników, którzy zapłacili podatek. Należy przy tym domniemywać, że sąd miał na myśli podatek ustalany w decyzjach doręczonych osobom fizycznym. W sytuacji osób, które uregulowały podatek przed terminem płatności poszczególnych rat – co w wypadku budynków mieszkalnych jest regułą – powstanie zatem z tego tytułu nadpłata. Obowiązujące przepisy procedury podatkowej nie przewidują możliwości zmiany wysokości zobowiązania ustalonego w drodze decyzji z uwagi na zmianę przepisów. Jeżeli nowe stawki wejdą w życie w trakcie roku podatkowego, to powstaje problem zmiany decyzji ostatecznych, które ustaliły wysokość podatku (W. Morawski (red), Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Komentarz. Linie interpretacyjne, Warszawa 2013, s. 525-526).

W komentarzu R. Dowgiera, L. Etela, G. Liszewskiego, B. Pahla, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021, art. 5, wyjaśniono, że podatek od nieruchomości, mając na uwadze jego konstrukcję (wymiar i pobór), należy uznać za świadczenie o charakterze rocznym. Również stawki tego podatku określane powinny być na okres roku podatkowego. Z przepisów komentowanej ustawy nie sposób jest jednak wprost wyprowadzić zasady niezmienności stawek podatku od nieruchomości przez okres roku podatkowego. Problem dopuszczalności zmiany stawek podatków i opłat lokalnych w trakcie roku doczekał się kilku orzeczeń NSA, przy czym nie były one jednolite. Część składów orzekających wskazywała, że zmiana stawki podatku w trakcie roku (bez względu na to, czy jest to jej obniżenie, czy podwyższenie) jest niedopuszczalna. Inne dopuszczały możliwość zmiany stawki, ale po spełnieniu określonych warunków. Obok samej dopuszczalności zmiany stawek podatku w trakcie roku przedmiotem orzecznictwa sądowego była także możliwość dokonania zmiany stawki z mocą wsteczną, od początku roku podatkowego. Chociaż przepisy upol nie dają wprost odpowiedzi na pytanie, czy zmiana stawki w trakcie roku, i to z mocą wsteczną, jest możliwa, to można przyjąć, że uprawnienie do zmiany stawki w trakcie roku mieści się w generalnej kompetencji do jej określenia, wynikającej z art. 5 ust. 1 upol. Słuszność tej tezy opiera się na brzmieniu art. 168 Konstytucji RP i art. 18 ust. 2 usg, gdzie przyznano radom gmin uprawnienie do podejmowania uchwał w sprawie podatków i opłat w granicach określonych odrębną ustawą. Skoro więc wskazany art. 5 upol nakazuje radzie gminy określenie, w drodze uchwały, stawek podatku od nieruchomości, to tym bardziej uprawnia radę do zmiany swojej uchwały (komu wolno więcej, tym bardziej wolno mniej). Jeżeli zatem radę gminy wyposażono w kompetencję do określenia stawek podatku, to tym bardziej może ona je zmieniać, oczywiście z zachowaniem naczelnych zasad konstytucyjnych, które w sytuacji zmiany stawek w trakcie roku podatkowego dopuszczają jedynie ich obniżenie. Taki wniosek należy bowiem wyprowadzić z wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania w stosunkach między obywatelem a państwem, która przejawia się w takim stanowieniu i stosowaniu prawa, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, że nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań w przekonaniu, że jego działania podejmowane pod rządami obowiązującego prawa i wszelkie związane z nim następstwa będą także i później uznane przez porządek prawny. Elementem tej zasady jest niezmienność prawa podatkowego w trakcie roku podatkowego. Trzeba się jednak zgodzić z tymi przedstawicielami nauki prawa podatkowego, którzy twierdzą, że z zasady tej nie wynika jednoznaczny zakaz zmiany stawek w trakcie roku poprzez ich obniżenie. Zasada ta ma bowiem chronić podatników przed negatywnymi konsekwencjami zmiany stawek w trakcie roku podatkowego, a przy ich obniżeniu takiego zagrożenia trudno się doszukać. Częścią składową zasady zaufania w stosunkach między obywatelem a państwem jest także nieretroaktywność prawa, która jednak nie ma bezwzględnego charakteru, co potwierdzają regulacje dotyczące ogłaszania aktów normatywnych (art. 5 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych, Dz.U. z 2019 r. poz. 1461). Zgodnie z tym przepisem nadanie aktowi normatywnemu wstecznej mocy obowiązującej jest możliwe, jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie. Mając to na uwadze, trzeba przyjąć, że żadna z naczelnych konstytucyjnych zasad nie stoi na przeszkodzie obniżeniu stawek podatku od nieruchomości w trakcie roku podatkowego. Taki zabieg legislacyjny może jednak prowadzić do praktycznych problemów związanych z weryfikacją ustalonego na dany rok zobowiązania podatkowego. W tych sytuacjach, gdy podatek był wykazany w deklaracji, podatnicy przy obniżeniu stawki w trakcie roku powinni odpowiednio skorygować ten dokument. Natomiast gdy zobowiązanie na dany rok zostało ustalone lub określone decyzją, która ma walor ostateczności, zmiana wysokości zobowiązania wymaga uprzedniej weryfikacji decyzji. Zmiana stawki po wydaniu decyzji budzi wątpliwości jako przesłanka uchylenia decyzji ostatecznej, która w dacie wydania była przecież prawidłowa. Wydaje się, że jedynym przepisem, który w tym przypadku może mieć zastosowanie, jest art. 254 op. Zgodnie z tym przepisem decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji, chociaż stanowi on o zaistniałej po wydaniu decyzji zmianie okoliczności faktycznych, a nie zmianie stanu prawnego, jakim w analizowanym przypadku jest obniżenie stawki podatku od nieruchomości. Bez wątpienia możliwość zmiany decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w następstwie zaistnienia w trakcie roku podatkowego zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowania (obniżenie stawki) jest dopuszczalna w przepisach regulujących podatek od nieruchomości (art. 6 ust. 8 upol). Dokonując interpretacji użytego w art. 254 op pojęcia zmiany stanu faktycznego, należy mieć więc na uwadze przepisy szczegółowego prawa podatkowego, które dają organowi podatkowemu kompetencję do zmiany decyzji w każdym przypadku zaistnienia zdarzenia mającego wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Takim zdarzeniem jest bez wątpienia obniżenie stawki. W konsekwencji z uwagi na treść normy kompetencyjnej zawartej w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych decyzja ostateczna może być zmieniona na podstawie art. 254 op w każdym przypadku, gdy po jej doręczeniu zaistniało zdarzenie mające wpływ na jej treść. Zatem chociaż zasadniczo pojęcia stanu faktycznego oraz stanu prawnego są rozumiane w sposób odmienny, to bez wątpienia mieszczą się one w szerszym pojęciu zdarzenia mogącego wpływać na wysokość zobowiązania podatkowego.

Podsumowując można stwierdzić, że w świetle wypowiedzi doktryny i orzecznictwa, obniżenie stawki podatku od nieruchomości w czasie roku podatkowego nie jest niezgodne z prawem, choć zmiana jednego z elementów konstrukcyjnych podatku w czasie roku podatkowego jest zdarzeniem zdecydowanie niepożądanym, nawet jeśli jest to teoretycznie korzystne dla podatników. Ponadto zmiana stawki, nawet poprzez jej obniżenie, nie powinna wywierać skutków wstecz od dnia wejścia w życie uchwały zmieniającej (obniżającej) stawki podatku. Odnosząc powyższe uwagi do treści uchwały Rady z 12 kwietnia 2024 r. Sąd stwierdził, że akt ten określa w trakcie roku podatkowego 2024 r. roczne stawki podatku od nieruchomości na ten konkretny i to cały rok, co jasno wynika z zakreślonego w kontrolowanej uchwale przedmiotu regulacji. Takie sformułowanie przepisów uchwały powoduje, że mają one charakter retroaktywny, czyli wywierają skutki wstecz od dnia jej wejścia w życie określonego w § 4 tej uchwały, co istotne – w skali całego roku podatkowego. Nie można też pominąć okoliczności, że uchwała narusza zasady z art. 6 upol, w którym ustawodawca uzależnił wysokość zobowiązania od faktu zaistnienia obowiązku podatkowego i od momentu powstania tego obowiązku. Uchwała Rady z 12 kwietnia 2024 r. powoduje natomiast to, że wysokość zobowiązania podatkowego osób fizycznych będzie uzależniona od daty wydania decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, co jest rozwiązaniem nieznanym ustawie podatkowej, a także skutkuje funkcjonowaniem w systemie prawa i stosowaniem w roku 2024 przez organ podatkowy dwóch różnych, rocznych stawek podatku w odniesieniu do różnych podatników, jednak przy opodatkowaniu przedmiotów należących do tej samej ustawowej kategorii (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e upol). W ocenie Sądu jest to wystarczająca podstawa do stwierdzenia, że uchwała podatkowa jest sprzeczna z prawem w stopniu istotnym.

Sąd podkreśla, że delegacja ustawowa sformułowana w art. 5 ust. 1 upol, nie upoważnia organu stanowiącego Gminy do ustanawiania przepisów proceduralnych, które miałyby na celu doprowadzenie do stworzenia stanu prawnego, w którym już powstałe zobowiązania podatkowe mogłyby być zmienione, a jedynie do określenia stawek podatku. Należy też zauważyć, że art. 6 ust. 3 upol stanowi, że jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku [...] podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Przepis ten nie stanowi jednak samodzielnej podstawy prawnej zmiany decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości na dany rok, lecz jest stosowany w związku z art. 254 § 1 op, który dopuszcza zmianę (niewadliwej) ostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania. Zmiana stanu prawnego nie może być postrzegana jako zmiana okoliczności faktycznych, co wyłącza ten przepis jako ewentualną podstawę prawną zmiany decyzji wymiarowej po zmianie stawek podatku. Natomiast przepisy art. 253 i art. 253a op, dotyczące zmiany decyzji w innych niż zmiana stanu faktycznego okolicznościach, w ogóle nie znajdują zastosowania do decyzji wymiarowych (art. 253b pkt 1 op). Jak z tego wynika, w odniesieniu do osób fizycznych, którym doręczono decyzje ustalające (a więc tworzące nieistniejące wcześniej) zobowiązanie podatkowe pod rządami "starej" uchwały o stawkach, brak jest procesowych narzędzi pozwalających na zmianę takiej decyzji ostatecznej. Stawia to w uprzywilejowanej sytuacji osoby, którym organ podatkowy ustali wysokość zobowiązania podatkowego pod rządami "nowej" uchwały o stawkach. Osoby te będą bowiem opodatkowane przy zastosowaniu stawek niższych. Takie zróżnicowanie zasad opodatkowania w odniesieniu do podatników znajdujących się w podobnej przecież sytuacji faktycznej jest nieuprawnione oraz świadczy o możliwości zaistnienia i zastosowania w czasie jednego roku podatkowego dwóch różnych stawek podatku dotyczących przedmiotów opodatkowania należących do tej samej ustawowo określonej kategorii. Warto też dodać, że podmioty wymienione w art. 6 ust. 9 upol, które składają deklaracje i których zobowiązanie powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 op), mogłyby, korzystając ze wspomnianego już niezbyt precyzyjnego sformułowania art. 6 ust. 3 upol, po zmianie stawek podatku, złożyć deklaracje korygujące na podatek od nieruchomości i w pełni skorzystać ze zmiany stawek podatku bez podejmowania innych czynności, czego osoby fizyczne samodzielnie, a nawet przy pomocy organu podatkowego, uczynić nie mogą. W ocenie Sądu uchwała Rady skutkuje niejednakowym, nierównoprawnym traktowaniem podatników znajdujących się w podobnej sytuacji faktycznej i jest to również podstawa do stwierdzenia, że uchwała podatkowa jest sprzeczna z prawem w stopniu istotnym.

Dodatkowo Sąd wyjaśnia, że Statut Gminy jednoznacznie stwierdza w § 36 ust. 2, że projekt uchwały wymaga: 1) uzasadnienia pochodzącego od projektodawcy, 2) opinii Skarbnika – w przypadkach, gdy podjęcie uchwały wywołuje skutki finansowe. Uchwała obniżająca stawki podatku od nieruchomości z całą pewnością jest aktem, który wywołuje skutki finansowe w zakresie budżetu Gminy. Sporządzenie uzasadnienia projektu uchwały i sporządzenie opinii przez Skarbnika, to okoliczności, które powinny być udokumentowane i w ten sposób możliwe do zweryfikowania przez organ nadzoru i ewentualnie też Sąd. Nie ma racji skarżący podnosząc, że przywołane przepisy to dyrektywy należące do zakresu kierownictwa wewnętrznego. Statut Gminy jest bowiem aktem prawa miejscowego. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 9 marca 1999 r., II SA 6/99, statut gminy jest aktem prawnym o charakterze normatywnym. Postanowienia statutu są więc prawem, którego naruszenie przez uchwałę organu gminy uzasadnia stwierdzenie jej nieważności (art. 91 ust. 1 usg). Jeżeli zatem w Statucie zapisano wymagania, których nie przewidziano wprost na przykład w usg, ale które nie są też z ustawą sprzeczne, to organy Gminy, dopóki Statut obowiązuje, są zobligowane do stosowania jego przepisów. W takim stanie sprawy Kolegium RIO słusznie stwierdziło, że uchwała została podjęta z naruszeniem Statutu.

Odnosząc się natomiast do kwestii władztwa podatkowego Gminy wskazać należy, że kompetencje Rady, w zakresie podatku od nieruchomości, są ściśle limitowane przepisami ustawy i tylko w takim zakresie mogą być realizowane. Rada posiada w szczególności kompetencje do określania stawek podatku w granicach wyznaczonych przez upol (art. 5 ust. 1, art. 20 ust. 1 upol), różnicowania stawek podatku (art. 5 ust. 2-4 upol), wprowadzania dodatkowych zwolnień przedmiotowych (art. 7 ust. 3 upol), czy też kompetencję do nieuchwalenia nowych stawek podatku, pozostawiając w obrocie prawnym dotychczasową uchwałę o stawkach (art. 20a ust. 1 upol). Ingerencja nadzorcza Kolegium RIO w kompetencje uchwałodawcze Rady, w stanie sprawy, w żaden sposób nie naruszyła i tak bardzo ograniczonego władztwa podatkowego Gminy, ani tym bardziej nie naruszyła zasady samodzielności Gminy z art. 2 ust. 3 i art. 51 ust. 1 usg. Wprost przeciwnie, była konieczna i uzasadniona, co opisano wyżej, przede wszystkim ze względu na nieuprawnione zróżnicowanie sytuacji prawnej podatników znajdujących się w podobnej sytuacji faktycznej. Zawarte w skardze nawiązania do Konstytucji RP oraz związane z tym argumenty i zarzuty niosą ze sobą nie tylko ciężar niewspółmierny do przedmiotu sprawy, ale też są bezpodstawne.

Z tych przyczyn, na podstawie art. 151 ppsa, Sąd oddalił skargę.