Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1249/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 165a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P.S.A. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 18 grudnia 2009 r. P. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Bank") zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia kwoty uzyskanej w momencie zbycia wierzytelności powstałych w wyniku prowadzonej działalności bankowej.

Bank wskazał, że zamierza zawierać umowy dotyczące sprzedaży pakietu wierzytelności powstałych w wyniku prowadzenia działalności bankowej, w tym zarówno na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego, jak i innego podmiotu. W ramach zbywanego pakietu sprzedawane są w szczególności wierzytelności wynikające z uprzednio zawartych umów kredytu lub pożyczki.

Zbywane wierzytelności mają złożony charakter, a ich składnikami są:

1) ujęte w ewidencji bilansowej;

(a) kapitały kredytów lub pożyczek, w odniesieniu do których na pokrycie przewidywanej straty utworzone zostały rezerwy celowe (odpisy z tytułu utraty wartości):

- w ciężar kosztów uzyskania przychodów w trybie art. 16 ust. 1 pkt 26 w powiązaniu z art. 16 ust. 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."),

- w ciężar kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wobec niespełnienia przesłanek art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p.,

(b1) odsetki skapitalizowane umownie, które zgodnie z art. 12 ust. 1 i 3 w powiązaniu z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. zarachowane zostały jako przychody należne opodatkowane w dacie kapitalizacji, w odniesieniu do których na pokrycie przewidywanej straty utworzone zostały odpisy aktualizujące:

- w ciężar kosztów uzyskania przychodów w trybie art. 16 ust. 1 pkt 26a w powiązaniu z art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p.,

- w ciężar kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wobec niespełnienia przesłanek art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p.,

(b2) odsetki skapitalizowane ustawowo, które jakkolwiek zgodnie z art. 12 ust. 1 i 3 w powiązaniu z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. byłyby zarachowane jako przychody należne opodatkowane w dacie kapitalizacji, to jednak w związku z przepisami rozporządzenia w sprawie kredytów mieszkaniowych w przypadku niespłaconych, skapitalizowanych odsetek od kredytów (pożyczek) na finansowanie budownictwa mieszkaniowego, nie zostały w ten sposób zarachowane i w odniesieniu do których odpisy aktualizacyjne na pokrycie przewidywanej straty utworzone zostały w ciężar kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wobec nie opodatkowania tych odsetek w dacie ich kapitalizacji,

(c) odsetki, które nie podlegały skapitalizowaniu, w odniesieniu do których na pokrycie przewidywanej straty utworzone zostały odpisy aktualizacyjne w ciężar kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wobec nieopodatkowania ich w dacie naliczenia w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.,

(d1) opłaty i prowizje związane z obsługą wierzytelności, które zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zarachowane zostały jako przychody należne opodatkowane w dacie, w której stały się należne od kredytobiorcy, pożyczkobiorcy, w odniesieniu do których na pokrycie przewidywanej straty utworzone zostały odpisy aktualizacyjne:

- w ciężar kosztów uzyskania przychodów w trybie art. 16 ust. 1 pkt 26a w powiązaniu z art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p.,

- w ciężar kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wobec niespełnienia przesłanek art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p.,

(d2) inne niż wymienione w punkcie (d1) opłaty oraz należności z tytułu uprzednio poniesionych przez Bank wydatków, do których zwrotu zobowiązany jest kredytobiorca, pożyczkobiorca, w odniesieniu do których na pokrycie przewidywanej straty utworzone zostały odpisy aktualizacyjne w ciężar kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wobec nieopodatkowania w dacie, w której stały się należne w efekcie niespełnienia przesłanki art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p.,

2) nie ujęte w ewidencji bilansowej;

(a) kapitał kredytu lub pożyczki, które zostały odpisane jako nieściągalne:

- w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1, w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 25, w powiązaniu z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.,

- w ciężar kosztów uzyskania przychodów wobec nieudokumentowana ich nieściągalności w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.,

(b1) odsetki skapitalizowane umownie, które zgodnie z art. 12 ust. 1 i 3 w powiązaniu z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. zarachowane zostały jako przychody należne opodatkowane w dacie kapitalizacji, a następnie odpisane jako nieściągalne:

- w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 25 w powiązaniu z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.,

- w ciężar kosztów niestanowiących koszty uzyskania przychodów wobec nieudokumentowania ich nieściągalności w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.,

(b2) odsetki skapitalizowane ustawowo, które jakkolwiek zgodnie z art. 12 ust. 1 i 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. byłyby zarachowane jako przychody należne opodatkowane w dacie kapitalizacji, to jednak w związku z przepisami rozporządzenia w sprawie kredytów mieszkaniowych w przypadku niespłaconych, skapitalizowanych odsetek od kredytów (pożyczek) na finansowanie budownictwa mieszkaniowego nie zostały w ten sposób zarachowane i zostały następnie odpisane jako nieściągalne w ciężar kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wobec ich nie opodatkowania w dacie ich kapitalizacji;

(c) odsetki, które nie podlegały skapitalizowaniu, a następnie zostały odpisane jako nieściągalne, lecz niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wobec niespełnienia przesłanek art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.,

(d1) opłaty i prowizje związane z obsługą wierzytelności, które zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zarachowane zostały jako przychody należne opodatkowane w dacie, w której stały się należne od kredytobiorcy, pożyczkobiorcy, a następnie odpisane jako nieściągalne:

- w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 16 ust 2 u.p.d.o.p.,

- w ciężar kosztów uzyskania przychodów wobec, nieudokumentowania ich nieściągalności w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.,

(d2) inne niż wymienione w punkcie (d1) opłaty oraz należności z tytułu uprzednio poniesionych przez Bank wydatków, do których zwrotu zobowiązany jest kredytobiorca (pożyczkobiorca), odpisane jako nieściągalne, lecz niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wobec nieopodatkowania w dacie, w której stały się należne w efekcie niespełnienia przesłanki art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p.

Oferenci spośród, których nastąpi wybór nabywcy nie określają sposobu kalkulacji ceny w odniesieniu do poszczególnych składników zbywanej wierzytelności, wskazując jedną łączną cenę za cały pakiet.

W związku z powyższym Bank zadał następujące pytanie: czy w sytuacji, gdy umowa sprzedaży wierzytelności nie określa sposobu kalkulacji ceny pakietu wierzytelności, zarówno w odniesieniu do konkretnych wierzytelności, jak i poszczególnych składników tych wierzytelności, Bank może rozliczyć kwotę uzyskaną tytułem zapłaty tej ceny wg poniżej wskazanej kolejności:

1) na kapitał kredytu lub pożyczki - w kwocie odpowiadającej proporcji kapitału konkretnej wierzytelności w łącznym kapitale sprzedawanych wierzytelności, a następnie, jeżeli cena uzyskana ze sprzedaży przewyższa wartość kapitału sprzedawanych wierzytelności;

2) na wydatki poniesione przez Bank w związku z dochodzeniem wierzytelności – w kwocie odpowiadającej proporcji wydatków poniesionych w związku z konkretną wierzytelnością w łącznej kwocie wydatków poniesionych z tytułu dochodzenia sprzedawanych wierzytelności, a następnie, jeżeli cena uzyskana ze sprzedaży przewyższa ich wartość,

3) na odsetki skapitalizowane w kwocie odpowiadającej proporcji należności z tytułu odsetek skapitalizowanych ustalonej w odniesieniu do konkretnej wierzytelności w łącznej kwocie sprzedawanych wierzytelności z tytułu tych odsetek, a następnie, jeżeli cena uzyskana ze sprzedaży przewyższa ich wartość,

4) na pozostałe składniki sprzedawanych wierzytelności - w kwocie odpowiadającej proporcji tych należności ustalonej w odniesieniu do konkretnej wierzytelności w łącznej kwocie sprzedawanych wierzytelności o takim charakterze, a następnie, jeżeli cena uzyskana ze sprzedaży przewyższa ich wartość,

5) na poczet opodatkowanych przychodów Banku.

Zdaniem Banku w opisanym stanie faktycznym odpowiedź na postawione pytanie powinna być twierdząca. W jego ocenie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnosi się w sposób szczegółowy do powyżej wskazanego zagadnienia.

Wskazał, że w odniesieniu do zasad rozpoznawania przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży przepisy art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) u.p.d.o.p. określają zasady uwzględniania w rachunku podatkowym skutków odnoszących się do wierzytelności o wyłącznie jednorodnym charakterze. Analogicznie kwestie uregulowane są w odniesieniu do zasad rozpoznawania kosztów. W art. 15 ust. 1h i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. sprecyzowane zostały bowiem przesłanki zastosowania prawa do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów w przypadku osiągnięcia na sprzedaży wierzytelności straty rozpatrywanej odpowiednio dla: kredytu lub pożyczki (sprzedaż na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego lub towarzystwa funduszy) oraz przychodów zakwalifikowanych uprzednio jako przychody należne (w trybie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.).

Czyli w istocie u.p.d.o.p. przewiduje odrębne rozpoznanie skutków sprzedaży w odniesieniu do poszczególnych składników wierzytelności opisanej w przedmiotowym stanie faktycznym, nie wskazując jednakże jak ustalać proporcję udziału pomiędzy tymi składnikami oraz kolejność ich zaspokojenia, w przypadku gdy umowa nie ustala cząstkowych cen dla tych składników, lecz określa łączną cenę sprzedaży całego pakietu wierzytelności.

Wskazania odnośnie procentowego określenia zasad rozpoznawania przychodów określone zostały w art. 12 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 1a u.p.d.o.p., jednakże odnoszą się do odmiennego stanu faktycznego, mianowicie takiego, w którym po uprzednim odpisaniu (jednorodnej) wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów zachodzi sytuacja, w której odzyskiwana jest wyłącznie część owej (jednorodnej) wierzytelności.

Wskazania odnośnie określenia zasad rozpoznawania kosztów określone zostały w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., jednakże również odnoszą się do odmiennego stanu faktycznego, w którym podatnik znając przesłanki rozpoznania przychodów zwolnionych i opodatkowanych w sposób statystyczny rozpoznaje związane z nimi koszty.

W świetle powyższego, w ocenie Banku, w przedmiotowym stanie faktycznym o przyjęciu prawidłowego stanowiska powinny decydować przede wszystkim względy ekonomiczne, które równocześnie są przyczyną i stanowią o treści oraz o efektach przeprowadzanej transakcji.

Podkreślił, że istotą działalności bankowej, zgodnie z katalogiem tzw. obiektywnych czynności bankowych jest przyjmowanie depozytów i udzielanie kredytów. Obrót wierzytelnościami jest natomiast jedną z tzw. subiektywnych czynności bankowych. W rozpoznawanym stanie faktycznym istotne jest ponadto, że sprzedaż wierzytelności nie jest naturalnym sposobem odzyskiwania należności przez Bank. Służy ona bowiem co do zasady poprawie płynności finansowej i zminimalizowaniu strat na wierzytelności. Jednakże także w przypadku, gdyby transakcji sprzedaży przyświecały wyłącznie cele zarobkowe zawarta w niniejszym wniosku argumentacja Banku odnosząca się do kolejności zaspokojenia poszczególnych składników wierzytelności, znalazłaby w pełni zastosowanie.

Bank wskazał ponadto, że udzielając kredytu lub pożyczki wypłaca określoną w umowie kwotę pieniędzy podmiotowi zaciągającemu ten kredyt lub pożyczkę. Udzielenie kredytu lub pożyczki następuje za wynagrodzeniem w postaci płaconych przez kredytobiorcę (pożyczkobiorcę) odsetek, prowizji, ewentualnie innych opłat związanych z czynnościami wykonywanymi przez Bank w toku kredytowania. Otrzymane w ten sposób wynagrodzenie przeznaczone jest na sfinansowanie kosztu utrzymania i obrotu środkami powierzonymi przez depozytariuszy, którzy z racji ulokowania własnych funduszy w Banku otrzymuje z tego tytułu stosowne wynagrodzenie, najczęściej w formie oprocentowania. Przychody z działalności kredytowej co do zasady stanowią zatem źródło pokrycia kosztów generowanych w działalności depozytowej. Bank zgodnie z odpowiednimi umowami zobowiązany jest do zwrotu depozytariuszom powierzonych mu środków i analogicznie oczekuje od kredytobiorców (pożyczkobiorców) spłaty zaciągniętych długów. Każdy niespłacony kredyt (ubytek w aktywach bilansowych) stanowi potencjalne źródło zagrożenia bezpieczeństwa ulokowanych w Banku depozytów (pasywa bilansowe).

Bank stara się minimalizować to ryzyko, rezerwując przyszłe ewentualne straty w ciężar osiąganych zysków poprzez dokonanie odpisów z tytułu utraty wartości lub odpisanie wierzytelności jako nieściągalne, przedawnione lub umorzone, lub też w drodze odsprzedania, zależnie od indywidualnej sytuacji wierzytelności.

W niektórych przypadkach, gdy kredytobiorca (pożyczkobiorca) nie wywiązuje się z umowy i nie spłaca kredytu (pożyczki), Bank przewidując niekiedy bardzo długotrwały proces dochodzenia kwot wierzytelności, związany z ponoszeniem kolejnych wydatków, szacuje opłacalność tych działań na podstawie oceny wartości pieniądza w czasie i decyduje się na sprzedaż wierzytelności w zamian za ułamek należnej mu od kredytobiorcy kwoty. Motywem tego działania nie jest perspektywa osiągnięcia przychodów związanych z daną umową kredytową (pożyczki) lecz zminimalizowania straty na wierzytelności i odzyskanie zaangażowanych przez Bank środków pieniężnych, tj. kwoty wydatkowanego kapitału, przynajmniej w części. Potwierdza to spotykana powszechnie w bankach praktyka polegająca na tym, iż cena za sprzedaż wierzytelności odnoszona jest zarówno przez banki jak i nabywców wierzytelności wyłącznie do kwoty kapitału należności. Kategoria ceny za sprzedaż wierzytelności, jako sumy pozwalającej na zaspokojenie tylko pewnego procentu kapitału, pojawia się w przeprowadzanych przez Bank kalkulacjach pozwalających na określenie pułapu opłacalności transakcji, w składanych przez potencjalnych nabywców ofertach i w toku negocjacji poprzedzających zwarcie transakcji. Cena ta w obecnej praktyce Banku co do zasady nie przekracza kwoty pozwalającej na zaspokojenie kapitału.

W przypadku gdy Bank decyduje się na sprzedaż wierzytelności w praktyce dąży wyłącznie do zminimalizowania strat w aktywach wynikających z braku możliwości odzyskania w całości zaangażowanych środków pieniężnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Banku, działaniem co najmniej nieracjonalnym i niezgodnym z intencją minimalizowania straty w aktywach, byłoby przeznaczanie kwot uzyskanych ze sprzedaży wierzytelności na zaspokojenie naliczonych odsetek lub prowizji i opłat w sytuacji, gdy nie odzyskane pozostawałyby środki zaangażowane w związku z zawarciem umowy kredytowej. Takie działanie oznaczałoby rozpoznawanie korzyści przy równoczesnym ziszczaniu się tożsamej kwotowo straty w środkach obrotowych. Bank podkreślił, iż z punktu widzenia podmiotu gospodarczego nieracjonalnym i nieuzasadnionym ekonomicznie jest uznawanie istnienia przychodów w związku ze spłatą naliczonych opłat, prowizji czy odsetek, podczas gdy niespłacony kapitał generuje powstanie faktycznej, rzeczywistej, materialnej straty wynikającej z definitywnego nie odzyskania zaangażowanych uprzednio środków pieniężnych.

Bank wskazał, że rozważając ekonomiczny aspekt rozliczania ceny uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności należy, wziąć także pod uwagę intencje osoby nabywającej od Banku wierzytelność. Składając ofertę nabycia wierzytelności za kwotę nie przekraczającą kapitału należności kupujący zamierza pozyskać przede wszystkim ten kapitał, który cechuje się istotnym walorem, mianowicie jest nośnikiem odsetek i innych mogących powstać należności ubocznych. Odsetki naliczane od kwoty kapitału w miarę upływu czasu powiększają kwotę nabytej wierzytelności, a tym samym zysk możliwy do osiągnięcia przez nabywcę wierzytelności. Opłaty, prowizje i odsetki są bowiem wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału. Są one obliczane jako procent od sumy pożyczonej, a obowiązek ich zapłaty wynika z umowy (np. kredytowej), ustawy lub orzeczenia sądu (np. odsetki ustawowe zasądzone przez sąd w nakazie zapłaty). Roszczenie o zwrot tych kwot nie może zatem powstać bez roszczenia o zapłatę zasadniczej sumy pieniężnej (w tym przypadku kapitału kredytu czy pożyczki). Mają więc one charakter akcesoryjny.

Z powyższego wynika, że Bank sprzedając wierzytelność sprzedaje przede wszystkim kapitał, a roszczenie o świadczenia akcesoryjne, przechodzi na nabywcę razem z wierzytelnością. Zatem kwota uzyskana ze sprzedaży wierzytelności powinna zostać zaliczona w pierwszej kolejności właśnie na kapitał, jako wierzytelność sprzedawaną, a dopiero w sytuacji gdy uzyskana ze sprzedaży kwota na to wystarcza powinna zostać zaliczona na związane z tą wierzytelnością należności uboczne, w tym odsetki.

Podsumowując analizę Bank stwierdził, iż ustawodawca generalnie dąży do stworzenia sytuacji, w której w przypadku gdy cena uzyskana ze sprzedaży wierzytelności nie wystarcza na zaspokojenie całej sumy wierzytelności kwota ta powinna zostać zaliczona (1) w pierwszej kolejności na kapitał, w dalszej części na pozostałe składniki wierzytelności wg kolejności wynikającej z dotkliwości jakiej doświadcza podatnik w związku z ich niezaspokojeniem, a zatem (2) na zrekompensowanie wydatków poniesionych przez Bank w związku z jej dochodzeniem, (3) na odsetki skapitalizowane i inne niż odsetki skapitalizowane przychody należne, (4) a w ostatniej kolejności na naliczone odsetki oraz opłaty, które nie stały się uprzednio przychodem należnym.

Postanowieniem z [...] marca 2010 r. Minister Finansów pozostawił powyższy wniosek bez rozpatrzenia. Postanowienie to po rozpoznaniu zażalenia Banku zostało utrzymane w mocy postanowieniem z [...] maja 2010r. Wyrokiem z 30 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2004/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił postanowienie Ministra Finansów z [...] maja 2010 r. oraz poprzedzające je postanowienie z [...] marca 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2001/11 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez podatkowy organ interpretacyjny.

Interpretacją indywidualną z 14 października 2013 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia kwoty uzyskanej w momencie zbycia wierzytelności powstałych w wyniku prowadzonej działalności bankowej jest nieprawidłowe.

Organ zaznaczył, że problem zawarty we wniosku dotyczy właściwego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w sytuacji otrzymania kwot pochodzących ze zbycia wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek). W skład zbywanych wierzytelności mogą wchodzić: kapitał kredytu (pożyczki), odsetki (w tym odsetki skapitalizowane), opłaty i prowizje związane z obsługą wierzytelności.

Zdaniem Ministra na gruncie u.p.d.o.p. kwotę uzyskaną ze sprzedaży wierzytelności należy zaliczyć na poczet spłaty poszczególnych składników wierzytelności, według proporcji w jakiej pozostaje kwota uzyskana ze sprzedaży wierzytelności w skalkulowanej wartości nominalnej wierzytelności z podziałem wierzytelności na poszczególne umowy kredytowe.

Wskazał, że Bank nie zbywa tylko kapitału, lecz niejednorodną wierzytelność składającą się z wielu elementów, w tym: z kapitału kredytu (pożyczki), odsetek, prowizji, opłat, różnic kursowych w przypadku kredytów (pożyczek) dewizowych, czy też kwot wynikających z waloryzacji kredytów (pożyczek) kursem waluty obcej. Na Banku, pomimo braku wyznaczenia przez nabywcę wierzytelności ceny za jaką zostały nabyte poszczególne składniki wierzytelności z tytułu pożyczki (kredytu), ciąży obowiązek prawidłowego ustalenia ceny ze zbycia poszczególnych składników wierzytelności, bo tego wymagają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalania podstawy opodatkowania.

Ustawodawca świadomie określił dla kredytów (pożyczek), odsetek od kredytów (pożyczek), prowizji bankowych, różnic kursowych, czy też kwot wynikających z waloryzacji kredytów (pożyczek) kursem waluty obcej – szczególny tryb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, do których odnoszą się m.in. art. 12 ust. 4 pkt 1, 2 i 10, art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 u.p.d.o.p.

Ponadto ustawodawca wprowadził regulację art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny.

Na gruncie wyżej wyszczególnionych przepisów w banku pożyczki (kredyty) są neutralne podatkowo, tj. nie jest kosztem uzyskania przychodów wartość udzielonego kredytu i nie jest przychodem wartość zwróconego kredytu. Przychodem są odsetki faktycznie otrzymane, a w przypadku kapitalizacji odsetek odsetki skapitalizowane w dacie kapitalizacji. Przychodem jest także nadwyżka środków uzyskanych w wyniku waloryzacji pożyczki (kredytu) kursem walut. Kosztem podatkowym jest zaś utracona wartość kapitału pożyczki (kredytu) w wyniku jego waloryzacji kursem walut. Nie jest także kosztem podatkowym strata z tytułu zbycia kapitału pożyczki (kredytu), gdyż spłacony kredyt w banku nie jest przychodem podatkowym. Ponadto nie jest przychodem podatkowym przychód ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) – do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów (pożyczek), pomimo że zgodnie z ustawą o rachunkowości cała kwota ze zbycia niejednorodnej wierzytelności jest odniesiona do przychodów.

Zdaniem organu podatkowego, w związku ze zbyciem wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) na Banku ciąży obowiązek wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Nie można uznać za prawidłowy mechanizmu rozliczenia podatkowego wynikającego z proponowanej kolejności pokrywania poszczególnych części wierzytelności ze środków pochodzących ze zbycia całej wierzytelności. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymagają od podatnika ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z zasadami z niej wynikającymi i odrębnego rozliczenia podatkowego poszczególnych składników zbywanej wierzytelności.

Propozycje Banku zmierzają zaś do obejścia przepisów podatkowych i uznania środków ze zbycia wierzytelności w części obejmującej pożytki związane z pożyczką (kredytem) za środki ze zbycia kapitału pożyczki (kredytu). Działanie takie skutkowałoby, w ostatecznym efekcie, pomniejszeniem podstawy opodatkowania o wartość straty poniesionej z tytułu zbycia kapitału niezaliczonego uprzednio do przychodów należnych. W Banku bowiem zbywana wierzytelność jest niejednorodna i stanowi sumę co najmniej: kapitału kredytu (pożyczki) i pożytków z nim związanych, wobec których to części składowych obowiązują zróżnicowane ww. zasady opodatkowania. Zatem nawet jeżeli nabywca za zbywane wierzytelności płaci jedną kwotę bez wyszczególnienia ceny za poszczególne elementy zbywanej wierzytelności, to nie może to być argument, przemawiający za prawidłowością rozliczenia podatkowego proponowanego przez Bank.

Minister podkreślił, że Bank zgodnie z postanowieniami art. 9 u.p.d.o.p. powinien posłużyć się ewidencją rachunkową w taki sposób, aby określił wysokość dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy do ustalenia podstawy opodatkowania.

Reasumując, po zbyciu wierzytelności z tytułu pożyczki (kredytu) Bank powinien ustalić wynik na sprzedaży kapitału obliczony jako różnica pomiędzy ceną uzyskaną ze zbycia tego kapitału, a jego wartością z dnia udzielenia kredytu. Tak ustalona strata ze zbycia nie stanowi kosztu uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.). Strata taka jest kosztem uzyskania przychodu tylko w przypadku zbycia wierzytelności z tytułu pożyczki (kredytu) do funduszu sekurytyzacyjnego albo towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny, o ile utworzona na ten kredyt (pożyczkę) rezerwa celowa była przed zbyciem zaliczona do kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 h pkt 2 u.p.d.o.p.). Należy także pamiętać, że u pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) wartość spłat kapitału pożyczki (kredytu) nie jest kosztem uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p.).

W banku nie stanowi przychodu podatkowego przychód ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów (pożyczek) - art. 12 ust. 2 pkt 15 lit. c) u.p.d.o.p. Równocześnie przychodem podatkowym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b) u.p.d.o.p. jest wartość rezerw celowych, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku zbycia na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów po odpisaniu jako nieściągalne i udokumentowaniu ich nieściągalności zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i ust. 2 u.p.d.o.p. Bank ustala wynik na tym zbyciu, którym jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek). Jeżeli kwota uzyskana ze zbycia kapitałowej części wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) jest mniejsza niż ta kapitałowa część to bank realizuje stratę. Tak ustalona strata nie może być kosztem uzyskania przychodów, gdyż nie spełnia wymogów art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p.

W Banku kwotę środków uzyskaną ze zbycia prawa do kredytów (pożyczek) należy uznać za zwrot tych kredytów (pożyczek) uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i ust. 2 u.p.d.o.p. W konsekwencji w Banku powstaje przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w części odpowiadającej zwróconym Bankowi środkom w kapitałowej części kredytów (pożyczek).

Z kolei strata ze zbycia wierzytelności w części odpowiadającej odsetkom ustalona jako różnica pomiędzy ceną uzyskaną ze zbycia tej części wierzytelności a wartością memoriałowo naliczonych odsetek przypadających od całej kwoty kapitału nie jest kosztem uzyskania przychodów, o ile odsetki nie podlegały kapitalizacji. Jeżeli odsetki podlegały kapitalizacji i zostały zaliczone w Banku do przychodów podatkowych, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., to należy uznać, że strata ustalona z ich zbycia spełnia wymogi uznania za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Nie spełnia wymogów uznania za koszt uzyskania przychodów strata ze zbycia odsetek naliczonych, lecz nieotrzymanych i niepodlegających kapitalizacji.

Strata ze zbycia wierzytelności z tytułu pożyczek (kredytów) w części odpowiadającej prowizji bankowej, zaliczona uprzednio przez Bank do przychodów należnych stanowi koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Na prowizję zaliczoną do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Bank może utworzyć odpisy aktualizujące, które po spełnieniu wymogów wynikających z art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Koszty dochodzenia wierzytelności, należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami zaliczane do kosztów podatkowych w dacie poniesienia (art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p.). W przypadku kalkulowania w kwocie wierzytelności także tych kosztów ich wartość odzyskana przez Bank w wyniku zbycia wierzytelności stanowi przychody podatkowe na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Ponadto Minister wyjaśnił, iż zbycie przez Bank wierzytelności, które wraz z rezerwami celowymi zostały ujęte na kontach pozabilansowych, zgodnie z § 24 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków, powinno zostać zaewidencjonowane poprzez spisanie należności w ciężar utworzonej na nią rezerwy celowej. Na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b) u.p.d.o.p. każde rozwiązanie lub zmniejszenie rezerwy celowej, za które uważane jest także spisanie należności w ciężar utworzonej rezerwy celowej w banku powstanie przychód podatkowy, o ile uprzednio rezerwa była zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożył Bank, który wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

- art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej "O.p."), przez niewskazanie przez Ministra Finansów uzasadnienia prawnego dla negatywnej oceny stanowiska zaprezentowanego przez Bank we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

- art. 14c § 2 O.p., poprzez niewskazanie przez organ uzasadnienia prawnego w odniesieniu do stanowiska wskazanego przez organ w interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem w dniu 23 maja 2014r. , sygn. akt III SA/Wa 372/14 uchylił ww. interpretacje indywidualną.

WSA stwierdził, że Minister nie zawarł uzasadnienia prawnego, które uzasadniałoby zastosowanie sposobu zaliczenia ceny uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności na poczet konkretnych jej składników. Zdaniem Sądu, Minister Finansów w istocie nie udzielił odpowiedzi na zadane pytanie Banku, gdyż pytanie dotyczyło kolejności, w jakiej należy rozliczyć kwotę uzyskaną tytułem zapłaty ceny ze sprzedaży pakietu wierzytelności, podczas gdy wypowiedział się on w kwestii zasad opodatkowania przychodów ze zbycia wierzytelności, czyli w kwestii wtórnej do zadanego pytania. Tym samym pogląd Ministra Finansów zaprezentowany w interpretacji nie stanowił odpowiedzi na zadane pytanie Banku, albo – o ile nawet taką odpowiedź stanowił – nie zawiera wymaganego uzasadnienia prawnego w sytuacji, kiedy stanowisko Banku zostało uznane za nieprawidłowe.

Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie problemem dla Banku było to, że w ustawie istnieje swoista luka co do normatywnej regulacji sytuacji, kiedy przedmiotem zbycia są poszczególne elementy wierzytelności (kapitał, odsetki, prowizje, opłaty), strony umowy uzgadniają zaś zbycie pakietu. Następuje więc sytuacja, kiedy umowa "(...) nie określa sposobu kalkulacji ceny pakietu, zarówno w odniesieniu do konkretnych wierzytelności, jak i poszczególnych jej składników, a zbywane wierzytelności mają złożony, wieloelementowy charakter (...)". Jak podkreślił WSA, to właśnie jest źródłem trudności w niniejszej sprawie i to powinno doczekać się jasnej odpowiedzi Ministra Finansów.

Jak wyjaśnił Sąd, Bank bardzo szczegółowo, wręcz drobiazgowo przeanalizował postawiony problem oraz skonstruował swoje stanowisko wokół koncepcji ekonomicznego charakteru działalności bankowej. Te względy ekonomiczne, według Banku, są przyczyną i stanowią o treści oraz o efektach przeprowadzanej transakcji. Bank powołał się na ogólną zasadę podatku dochodowego, który jest podatkiem od dochodu, czyli od różnicy przychodów i kosztów ich uzyskania, argumentując, że jego działanie zmierza do maksymalizacji przychodu jako przedsiębiorcy bankowego. Natomiast Minister Finansów kwestionując pogląd wyrażony we wniosku ograniczył się do lakonicznej, arbitralnej oceny, że zachowanie Banku zmierza do obejścia prawa, zmniejszenia podstawy opodatkowania, ale w żadnym miejscu nie wyjaśnił, poprzez podanie przepisów lub przynajmniej zasad, które ten pogląd rzeczywiście podważają, dlaczego ten pogląd jest błędny.

Sąd nakazał Ministrowi Finansów precyzyjnie wykonie wymagania, jakie ustanawia art. 14c § 1 i 2 O.p., przez odniesienie się do obszernej argumentacji zawartej we wniosku, przedstawienie podstawy prawne swojego poglądu, o ile będzie on odmienny od poglądu Banku. Jednocześnie zaznaczył, że jeśli Minister Finansów nie wskaże tych podstaw prawnych i nie podważy koncepcji ekonomicznego podejścia do omawianego zagadnienia, konieczne będzie uznanie stanowiska Banku za prawidłowe.

Organ podatkowy natomiast pismem z dnia 4 grudnia 2014 r. wezwał Bank do uzupełnienia wniosku przez przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, opartego o konkretne przepisy u.p.d.o.p., które mają zostać zinterpretowane przez organ podatkowy. W szczególności, o wskazanie które z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszą się do kwestii poruszonej w zapytaniu, czyli "kolejności" rozliczania ceny uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności na poszczególne składniki tej wierzytelności oraz jaki problem podatkowy (nie ekonomiczny) ma zostać rozpatrzony w niniejszej sprawie.

Bank w odpowiedzi z dnia 16 grudnia 2014 r. kwestionując zasadność wezwania organu wskazał, że przedstawione we wniosku stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego było kompletne i wystarczające do wydania interpretacji indywidualnej. Bank ponownie stwierdził, że u.p.d.o.p przewiduje odrębne rozpoznanie skutków sprzedaży w odniesieniu do poszczególnych składników wierzytelności, opisanej we wniosku, zgodnie z art. 12 ust. 1, ust. 3, ust. 3e, ust. 4 u.p.d.o.p. Wymienił również przepisy stosowane przy rozpoznawaniu kosztów podatkowych - art. 15 ust. 1, ust. 1h, art. 16 ust. 1 pkt 25. pkt 26, pkt 26a, pkt 39, ust 2, ust, 2a, ust 3f, art. 38b u.p.d.o.p. Zaznaczył również, że ustawodawca nie wskazał jak należy ustalać proporcję udziału między tymi składnikami oraz kolejność ich zaspokajania w przypadku gdy umowa nie ustala cząstkowych cen dla tych składników, lecz określa łączną cenę sprzedaży całego pakietu wierzytelności. Zdaniem Banku, ustawodawca dąży do stworzenia sytuacji, w której w przypadku gdy cena uzyskana ze sprzedaży wierzytelności nie wystarcza na zaspokojenie całej sumy wierzytelności kwota ta powinna zostać zaliczona w pierwszej kolejności na kapitał, w dalszej części na pozostałe składniki wierzytelności, według kolejności wynikającej z dotkliwości jakiej doświadcza podatnik w związku z ich niezaspokojeniem, a zatem na zrekompensowanie wydatków poniesionych przez Bank w związku z jej dochodzeniem, na odsetki skapitalizowane i inne niż odsetki skapitalizowane przychody należne, a w ostatniej kolejności na naliczone odsetki oraz opłaty, które nie stały się uprzednio przychodem należnym.

Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r., odmówił Skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie rozpatrzenia jej wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu, organ podatkowy stwierdził, że wniosek Banku nie ma oparcia w przepisach prawa podatkowego przez co nie może być przedmiotem merytorycznego rozpatrzenia. Organ argumentował, że skoro ustawodawca nie stworzył przepisu prawa podatkowego, który odnosi się do "kolejności" alokowania ceny ze sprzedaży pakietu wierzytelności, na poszczególne składniki tych wierzytelności, nie sposób przyjąć, że możliwa jest wykładnia takiej normy prawnej.

Końcowo organ uznał, że brak przepisów prawa podatkowego stanowi podstawę do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie.

W zażaleniu Bank wniósł o uchylenie ww. postanowienia i wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uwzględniającej prawomocny wyrok WSA z dnia 23 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 372/14.

Bank wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawny nie odnosi się w sposób jednoznaczny do kwestii będącej przedmiotem zapytania. Natomiast przywołane przepisy (art. 12 ust. 1, ust. 3, ust. 3e, ust. 4, art. 15 ust. 1, ust. 1 h, art. 16 ust. 1 pkt 25, pkt 26, pkt 26a, pkt 39, ust 2, ust 2a, ust. 3f oraz art. 38b u.p.d.o.p.) przewidują odrębne zasady rozpoznania skutków sprzedaży w odniesieniu do poszczególnych składników wierzytelności, będącej przedmiotem zapytania w niniejszej sprawie.

W ocenie Banku, organ podatkowy powinien dokonać subsumcji norm prawnych do zaprezentowanego stanu faktycznego i wydać urzędową wykładnię przepisów prawa podatkowego.

Odwołując się do wyroku z dnia 23 maja 2014 r. sygn. III SA/Wa 372/14, Bank zarzucił wydanemu postanowieniu naruszenie przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a.").

Końcowo Bank stwierdził, że celem instytucji interpretacji indywidualnej jest wyjaśnienie problemu prawnego przez organ podatkowy, a nie przez wnioskodawcę.

Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] grudnia 2014 r., wskazując na brak oparcia przedstawionego przez Bank zagadnienia prawnego o przepisy prawa podatkowego.

Organ odwoławczy stwierdził, że ocena stanowiska Banku, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego, co w jego ocenie nie występowało w niniejszej sprawie.

Jak podkreślił Minister, przedstawiona przez Bank "kolejność" rozliczania ceny ze sprzedaży wierzytelności nie znajduje oparcia w przepisach podatkowych. W praktyce przedstawiona "kolejność" powoduje, że Bank może nigdy nie rozpoznać przychodu z tej transakcji, gdyż odsetki, które stanowią przychód Banku wykazywane są jako ostatnie w "kolejności". Tym samym uzasadniając swoje ekonomiczne podejście do sprawy, Bank nie przedstawił przepisów prawa podatkowego, które potwierdzałyby zaprezentowaną przez niego "kolejność" rozliczania ceny z transakcji zbycia wierzytelności

Bank w skardze wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, zarzucając naruszenie przepisów:

1) art. 153 p.p.s.a. przez:

- niezastosowanie się do wiążącego w sprawie wyroku WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2014 r.. sygn. akt III SA/Wa 372/14;

- oparcie zaskarżonego postanowienia na niewiążącym w sprawie wyroku NSA z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 537/12;

2) art. 165a § 1 oraz art. 14b § 1 i § 3 w związku z art. 14h O.p. przez uznanie, że w przedmiotowej sprawie istnieją przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy złożony wniosek był kompletny i zobowiązywał do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego;

3) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, w sytuacji gdy zaistniały przesłanki do jego uchylenia.

W ocenie Banku niezasadna jest odmowa wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sytuacji gdy ustawodawca w sposób wyraźny w ustawie nie reguluje określonych konsekwencji podatkowych danego zdarzenia gospodarczego. W ocenie Banku, w takiej sytuacji ocena zdarzeń gospodarczych winna być dokonywana z uwzględnieniem zasad ogólnych konstrukcji danego podatku oraz zasad ogólnych prawa podatkowego, z uwzględnieniem ekonomicznego charakteru i celu transakcji. Jako przykład Bank wskazał interpretacje indywidualne określające skutki podatkowe tzw. transakcji typu REPO oraz tzw. transakcji sell buy back. Konsekwencje podatkowe transakcji tego typu nie są wskazane wprost w przepisach u.p.d.o.p., a mimo tego organy podatkowe wywodzą je z ekonomicznego celu transakcji (przy czym organy przedkładają ekonomiczny charakter nad literalne brzmienie zawartych umów) i zgodnego zamiaru stron.

Za nieuzasadnioną uznano argumentację organu, zgodnie z którą z uwagi na brak przepisu ustawy podatkowej wyraźnie wskazującego konsekwencje podatkowe zdarzenia opisanego we wniosku, nie przysługuje Bankowi ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Podstawę prawną tego rozstrzygnięcia stanowił art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten ma zastosowanie do postępowań o wydanie interpretacji z mocy art. 14h O.p.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy Minister Finansów powinien rozpoznać merytorycznie wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie określonym w art. 14b § 1 O.p., w zakresie objętym przedstawionym zdarzeniem przyszłym, czy też był uprawniony do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

Na wstępie wskazać należy, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 grudnia 2014 r. sygn. akt. III SA/Wa 372/14, w którym to nakazano organowi aby precyzyjnie wykonał wymagania, jakie ustanawia art. 14c § 1 i 2 O.p., przez odniesienie się do obszernej argumentacji zawartej we wniosku, przedstawienie podstawy prawne swojego poglądu, o ile będzie on odmienny od poglądu Banku. Jednocześnie zaznaczono, że jeśli Minister Finansów nie wskaże tych podstaw prawnych i nie podważy koncepcji ekonomicznego podejścia do omawianego zagadnienia, konieczne będzie uznanie stanowiska Banku za prawidłowe.

Zasadnie zatem Bank zwrócił uwagę, że brzmienie art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Podzielić należy stanowisko Banku, zgodnie z którym Minister Finansów w przedmiotowej sprawie związany jest wskazaniem co do dalszego postępowania,

Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ciąży na organie oraz na sądzie i może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Powszechnie przyjmuje się, że od takiej oceny prawnej można odstąpić np. gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować inne przepisy prawa, odmienne od wyjaśnionych w poprzednio wydanym wyroku (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II SA/Gd 254/15, LEX nr 1948792). Wyjątek ten nie miał miejsca w niniejszej sprawie.

Tym samym przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem. (wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II SA/Kr 1152/15, LEX nr 1939247).

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt I OSK 737/14 (LEX nr 1956441) zgodnie z którym art. 153 p.p.s.a. pełni szczególną rolę w kontekście skuteczności i wykonalności orzeczeń sądów administracyjnych. Naruszenie art. 153 p.p.s.a. przez organy administracji pociąga za sobą niebezpieczeństwo ponownego zaskarżenia podjętej decyzji do sądu administracyjnego, unicestwienie bytu prawnego przedmiotowej decyzji i konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania administracyjnego co do istoty sprawy. W ten sposób toczące się postępowanie administracyjne z nieuzasadnionych powodów ulega przedłużeniu. Dlatego art. 153 p.p.s.a. określa taką relację między organem administracyjnym a sądem, która sprowadza się do związania organu oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania, gdzie nie ma miejsca na polemikę organu z oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania.

W konsekwencji niezastosowanie się przez organ administracji przy ponownym rozstrzyganiu do oceny prawnej wyrażonej przez sąd w wyroku narusza zasadę związania organu ocena prawną i oznacza, że podjęte w ten sposób rozstrzygnięcie jest wadliwe (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt II SA/Gd 278/14, LEX nr 1534079).

Ustosunkowując się do przedstawionych zarzutów w skardze, Sąd uznaje je za zasadne.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. - minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p). Stosownie do art. 14b § 3 O.p, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - 2 O.p.).

Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest zaś podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego.

Tak więc, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Przedmiotem interpretacji mogą być zaś takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Ponadto, instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną, w zakresie unormowanym w przepisach art. 14k - 14n O.p, podmiotom, które zastosowały się do wydanych na ich rzecz interpretacji. Zgodnie z art. 14k § 1 O.p, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Podkreślenia również wymaga, że celem wprowadzenia do przepisów podatkowych instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych było założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje, a mianowicie informacyjną oraz gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w cytowanych powyżej przepisach. Natomiast funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono wprowadzając przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (zob. art. 14k § 1 i § 3, art. 14m oraz art. 14n O.p.). Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktograficznej opisanej we wniosku, jak również to że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez niego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale zupełnie już nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznanej sprawy wskazać należy, że Bank we wniosku o interpretację bardzo szczegółowo, wręcz drobiazgowo przeanalizował postawiony problem oraz skonstruował swoje stanowisko wokół koncepcji ekonomicznego charakteru działalności bankowej, na co zwrócił uwagę Sąd administracyjny w wyroku z dnia 23 maja 2014 r., sygn. III SA/Wa 372/14. W związku z tym za niecelowe uznać należało wezwanie organu z dnia [...] grudnia 2014 r. (przy piśmie nr [...] ) do uzupełnienia wniosku przez przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, opartego o konkretne przepisy u.p.d.o.p., które mają zostać zinterpretowane przez organ podatkowy. W konsekwencji pomimo udzielenia odpowiedzi przez Bank, Minister Finansów nieprawidłowo uznał, że wystąpiły przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania. Uszło bowiem uwadze organowi, że Sąd w wyroku z dnia 22 grudnia 2014 r. sygn. akt. III SA/Wa 372/14, nie wskazał, jakoby organ był zobowiązany do zastosowania ort. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h O.p, przez wezwanie Banku do uzupełnienia wniosku. Wręcz przeciwnie jasno i precyzyjnie wskazał wytyczne co do dalszego postępowania w sprawie spornego wniosku.

W związku z powyższym zauważenia również wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2108/12, wskazał, że: "Zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis ma zastosowanie w myśl art. 14h Ordynacji podatkowej do interpretacji przepisów prawa podatkowego (Rozdział 1a Ordynacji podatkowej), organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy: 1) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub 2) z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Tymi "innymi przyczynami" uniemożliwiającymi wydanie prawidłowej indywidualnej interpretacji jest:

1) wskazanie we wniosku jako przedmiotu interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego,

2) wskazanie we wniosku przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretację indywidualną z upoważnienia Ministra Finansów,

3) wskazanie we wniosku zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja podatkowa, bowiem wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddanie ocenie stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego,

4) wskazanie przepisów wymagających zinterpretowania, które nie regulują wprost sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy".

Zdaniem Sądu, żaden z ww. przypadków w niniejszej sprawie nie miał miejsca.

W niniejszej sprawie podatkowy organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie uznając, że zachodzi ku temu podstawa w postaci "innych przyczyn", które wykluczają dopuszczalność wszczęcia postępowania. Za taką organ uznał okoliczność, że Bank nie przedstawił przepisów, które jego zdaniem miałyby zastosowania do kolejności rozliczenia ceny z tytułu sprzedaży wierzytelność jako podlegających interpretacji.

Pod pojęciem "przepisy prawa podatkowego", zgodnie z treścią art. 3 pkt 2 O.p., należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W art. 3 pkt 1 O.p. zawarta została definicja pojęcia "ustawy podatkowe", przez które rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Niewątpliwie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jest ustawą podatkową.

Z analizy treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Bank powołując się na treść przepisów tj. art. 12 ust. 1, ust. 3, ust. 3e, ust. 4, art. 15 ust. 1, ust. 1h, art. 16 ust. 1 pkt 25, pkt 26, pkt 26a, pkt 39, ust 2, ust 2a, ust. 3f oraz art. 38b u.p.d.o.p. oraz przedstawił "kolejność" rozliczenia ceny uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności, która w jej ocenie była prawidłowa. Niewątpliwie, aby dokonać kwalifikacji realizowanych przez Bank czynności należało dokonać wykładni przepisów u.p.d.o.p., od czego organ podatkowy się niewątpliwe uchylił.

Niniejsza sprawa obrazuje, że nawet stworzenie prawa korzystnego dla podatników, w celu szczególnego zobligowania organów podatkowych do wypełniania swoich obowiązków wynikających z art. 2 i art. 7 Konstytucji, nie spełni swojej funkcji w przypadkach nastawienia tych organów do czynienia wykładni przepisów prawa w sposób nieprzychylny tymże podatnikom, nieułatwiającej im prawidłowego rozliczania się z fiskusem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 września 2008r., I FSK 1063/07; dost. CBOSA).

Skład orzekający w niniejszej sprawie ma na uwadze, że związanie sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 lutego 2013 r. III SA/Gd 816/12, LEX nr 1291524).

Reasumując, zdaniem Sądu, zagadnienie zawarte we wniosku o interpretację nie wykraczało poza zakres przedmiotowy interpretacji podatkowej, gdyż jego przedmiotem były przepisy prawa podatkowego, których wykładnia i stosowanie w świetle przedstawionego przez Bank zdarzenia przyszłego miały wpływ na sytuację i rozliczenia podatkowe Banku. Tym samym wydana interpretacja spełniałaby funkcję gwarancyjną i ochronną.

Mając powyższe na względzie organ winien dokonać merytorycznej oceny wniosku Skarżącej z uwzględnieniem uwag zawartych w poprzedzającym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 grudnia 2014 r. sygn. akt. III SA/Wa 372/14.

Podsumowując powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z dnia 22 grudnia 2014 r. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.