Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 354/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 112c ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2024 r. sprawy ze skargi H. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 27 marca 2024 r. nr 308000-COP.4103.49.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec - grudzień 2019 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 27 marca 2024 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej: Naczelnik, organ podatkowy, organ), po rozpatrzeniu odwołania H. Sp. z o.o. w W. (dalej także: Spółka, skarżąca, strona, podatnik), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej także: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z 30 maja 2023 r., nr 308000-CKK-3.5001.32.2023.15, określającą, którą zmienił Spółce rozliczenie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy lipiec 2019 r. - grudzień 2019 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za wskazane okresy.

W uzasadnieniu organ wskazał, że wobec Spółki Naczelnik przeprowadził postępowanie podatkowe na podstawie postanowienia z 10 lutego 2024 r. w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2019 r. do grudnia 2019 r. Przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe nastąpiło 22 lutego 2023 r. poprzez doręczenie wskazanego postanowienia o przekształceniu zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, na podstawie art. 83 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm., dalej: ustawa o KAS). Naczelnik, działając jako organ pierwszej instancji, decyzją z 30 maja 2023 r. określił dla podatnika za: lipiec 2019 r. – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.019 zł, sierpień 2019 r. – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 10.560 zł, wrzesień 2019 r. – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 23.748 zł, październik 2019 r. – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 44.678 zł, listopad 2019 r. – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 24.128 zł, grudzień 2019 r. – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 20.470 zł. Ponadto organ ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: lipiec 2019 r. – 6.026 zł, sierpień 2019 r. – 9.826 zł, wrzesień 2019 r. – 7.615 zł, październik 2019 r. – 6.980 zł, listopad 2019 r. – 12.050 zł i grudzień 2019 r. – 16.726 zł, wynikające z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, z faktur, które nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT za wskazane wyżej miesiące ustalono w wysokości 100% zawyżenia kwoty podatku do obniżenia podatku należnego za następny okres rozliczeniowy lub zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku. Organ wyjaśnił, że w tej decyzji zakwestionowano – na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; w brzmieniu obowiązującym w 2019 roku; dalej także: ustawa o VAT, ustawa) – prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych na rzecz strony, w których jako wystawcy widniały: S. H. - K. S. (dalej: firma S. H. - K. S.), S. Sp. z o.o. w W. (dalej: spółka S. A. Sp. z o.o. w W. (dalej: spółka A.), G. Sp. z o.o. w W. (dalej: spółka G. ) i M. Sp. z o.o. w W. (dalej: spółka M. ).

W toku postępowania przed organem pierwszej instancji wykazano, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych, pomniejszając podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur, obniżając własne zobowiązania podatkowe wobec Skarbu Państwa, co skutkowało zmianą rozliczenia podatku i ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w wysokości 100% zawyżenia kwoty podatku do obniżenia podatku należnego za następny okres rozliczeniowy lub zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku. W związku z powyższym stwierdzono, że ewidencje nabyć strony prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług były prowadzone nierzetelnie w zakresie podatku naliczonego za miesiące od lipca 2019 r. do grudnia 2019 r. w części zaewidencjonowania w nich faktur wystawionych przez firmę S. H. - K. S. oraz spółki S., A., GPM i MKL, a w zakresie podatku należnego, ewidencje prowadzone od lipca 2019 r. do października 2019 r. w części wykazania w nich faktur objętych odwrotnym obciążeniem, to jest części faktur wystawionych przez firmę S. H. - K. S. i spółkę S. (w pozostałym zakresie ewidencje nabyć i dostaw za okres od lipca 2019 r. do grudnia 2019 r. uznano za dowód w sprawie). Powyższe ustalenia opisano w protokole badania ksiąg podatkowych nr [...] z 28 lutego 2023 r. doręczonym skarżącej w dniu 3 czerwca 2023 r.

W odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji, strona zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez błędną i całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego oraz pominięcie zeznań D. Ż. i H. D. co miałoby skutkować błędnymi ustaleniami, że firma S. H. - K. S. oraz spółki S., A., G. i M. nie zrealizowały dostaw i nie świadczyły usług w zakresie zakwestionowanych faktur i ustaleniem nierzetelności ewidencji nabyć VAT; art. 88 ust. 3a, art. 99 ust. 12, art. 112 b ust. 1 pkt 1b i 1c w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie i określenie nadwyżek kwot podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2019 r. oraz ustalenie dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za te okresy. Ponadto strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków: K. Z., A. S., D. J., G. J., M. J. oraz uzupełniającego przesłuchania w imieniu strony – H. D. na okoliczność, że sporne transakcje miały miejsce. Strona zarzuciła brak dokonania analizy materiału dowodowego i powtórzenie ustaleń kontroli celno-skarbowej opisanych w wyniku kontroli z 22 września 2022 r. oraz brak samodzielności dowodowej wskutek wykorzystania materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań, nie kwestionowała zaś rachunkowego wyliczenia kwot podatków i dodatkowych zobowiązań podatkowych.

Ustosunkowując się do wniosku o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania opisanych świadków, w toku postępowania odwoławczego, Naczelnik postanowieniem z 18 grudnia 2023 r. uzupełnił materiał dowodowy, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchania podejrzanych R. R. i A. C. (po uzyskaniu zgody właściwego w sprawie prokuratora), w trybie art. 229 O.p. Następnie postanowieniem z 18 grudnia 2023 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków: K. Z., A. S., D. J., G. J., M. J. i powtórnego przesłuchania H. D. w charakterze strony, argumentując, że stan faktyczny sprawy został należycie udokumentowany obszernym materiałem dowodowym pochodzącym zarówno z kontroli celno-skarbowej, postępowania podatkowego, postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O. sygn. P. i dodatkowo uzupełnionego w postępowaniu odwoławczym.

Nie uznając zarzutów odwołania, Naczelnik – działając jako organ odwoławczy – utrzymał w całości w mocy decyzję własną. Organ wyjaśnił, że pomimo zmiany przepisów, nadal pozostał w sprawie organem właściwym do rozpoznania odwołania, co wynika z przepisów art. 221a O.p. w związku z art. 19 i art. 29 pkt 5 ustawy z 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz. 556). Zdaniem organu, w niniejszej sprawie, w wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, zgromadzono obszerny materiał dowodowy w postaci: umów cywilnoprawnych, dokumentów źródłowych (faktur), deklaracji podatkowych, wyjaśnień kontrahentów skarżącej, dokumentów i informacji urzędowych, danych pobranych z baz danych dostępnych z urzędu, dokumentów odbioru usług, wyjaśnień strony, zeznań wielu świadków, zeznań strony, protokołów przeszukania, protokołów przesłuchania podejrzanych. Dokumenty pozyskane z akt postępowania karnego, prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O. sygn. P. , zostały włączone za zgodą prokuratora. Ponadto, materiał dowodowy został uzupełniony podczas postępowania odwoławczego o protokoły przesłuchania podejrzanych R. R. i A. C. pochodzące z tej sprawy karnej.

Organ wskazał, że zgodnie z danymi w KRS, Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców w oparciu o treść umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z 9 lipca 2019 r. Spółka została wpisana do rejestru 15 lipca 2019 r., zaś numer NIP [...] został nadany także w tym samym dniu. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 5.000 zł. Wspólnikami Spółki w badanym okresie byli: H. D. – prezes zarządu posiadający 25 udziałów o łącznej wartości 2.500 zł i K. O. – członek zarządu również 25 udziałów o łącznej wartości 2.500 zł. Do składania oświadczeń w imieniu Spółki są upoważnieni członkowie zarządu samodzielnie. Zgłoszony rodzaj przeważającej działalności: według PKD [...] - posadzkarstwo, tapetowanie i oblicowywanie ścian (REGON: [...] Przedmiotem faktycznie wykonywanej działalności przez Spółkę w okresie objętym kontrolą, było wykonywanie posadzek cementowych i tynków. Osobą odpowiedzialną za prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług jest prezes zarządu H. D..

Organ dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzając, że dawał on podstawę do zakwestionowania faktur dostaw wystawionych przez firmę S. H. - K. S. oraz spółki S., A., G. i M. na rzecz strony. Podkreślił organ, że H. D. (wspólnik i prezes zarządu, reprezentujący Spółkę w sprawach związanych z przyjmowaniem zleceń na roboty budowlane, dokonujący wyboru kontrahentów i podwykonawców), przesłuchany w charakterze strony, nie miał praktycznie żadnej wiedzy o firmach wystawiających dla jego Spółki faktury ani o okolicznościach dotyczących rzekomo wykonanych robót budowlanych i usług reklamowych. Zeznał, że było mu obojętne to, z jakiej firmy pracownicy mają wykonać usługi. Spółka nie przedstawiła żądanej dokumentacji, a także przedłożyła antydatowane dokumenty.

Jak podkreślił organ, H. D. będąc wieloletnim i doświadczonym przedsiębiorcą budowlanym (własną działalność w zakresie usług budowlanych rozpoczął 28 grudnia 2015 r.), nie sprawdzał wiarygodności ani rzetelności przyszłych dostawców. Nie znał podstawowych danych i uwarunkowań wykonawców (ich miejsc prowadzenia działalności, nazwy firmy, przedstawicieli, zatrudnionych pracowników, dysponowania odpowiednimi maszynami, urządzeniami, transportem) pozwalających na ocenę, czy faktycznie mogą oni wykonać usługi, odpowiedniej jakości i w wyznaczonym terminie.

W opinii organu, brak poszukiwania i sprawdzania informacji o przyszłym kontrahencie jest niezrozumiały i odbiega od typowych działań rynkowych przy tego typu transakcjach. Natomiast wyjaśnienie strony (pismo z 24 lipca 2022 r.) faktu niezgłaszania inwestorom swoich podwykonawców, "naglącymi terminami zakończenia prac i brakiem możliwości przewidzenia ich dokładnego terminu" jest niewiarygodne. Tym bardziej, że taki obowiązek wynikał z zawartych przez stronę umów i nie stały temu na przeszkodzie żadne okoliczności.

Odnosząc się do czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez spółkę MKL, które faktycznie nie miały miejsca, czego podatnik był w pełni świadomy, organ stwierdził, że nie ma potrzeby badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując, należytej staranności podatnika, w sytuacji gdy zostało wykazane, że wykonania usług czy dostawy towarów w ogóle nie było, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc.

Natomiast w przypadku wykonanych przez nieznane osoby usług, zafakturowanych przez firmę S. H. - K. S., a także spółki S., A. i G. , organ ocenił, że zebrane w sprawie dowody jednoznacznie potwierdzają, że usługi te nie były wykonane przez wystawcę faktur. Odbierając te faktury, reprezentujący stronę H. D. zdawał sobie sprawę z nielegalności tych czynności, podczas przesłuchania w dniu 24 lutego 2022 r. zeznał: "Dla mnie było to obojętne, jaka firma wystawi fakturę, ważne aby prace były wykonane. Uważałem, że wszystko jedno, na którą firmę G. J. wystawi faktury". W ocenie organu, przytoczone w decyzji okoliczności rzekomej współpracy strony ze spółkami S., A. i G. pozwalają na stwierdzenie jej świadomego współdziałania i godzenia się na wykorzystanie faktur nieodzwierciedlających faktycznych transakcji w celu uzyskania korzyści podatkowych. Strona godziła się na to i nie była zainteresowana, kto będzie widniał na fakturze jako wystawca.

Zdaniem Naczelnika, znamienne w sprawie jest też to, że zaprzestanie wystawiania faktur przez kontrahentów (w tym spółki A., M. , S.), następowało po podjęciu działań operacyjnych przez organy ścigania dotyczących spółek zarządzanych przez G. J. i M. J.. Nie można pominąć również faktu istniejących powiązań firm będących bezpośrednim "fakturowym dostawcą" dla Spółki oraz podmiotów powiązanych z nimi pośrednio, gdyż były one zarządzane (formalnie lub nieformalnie) przez M. , D. i G. J.. Organ przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji schemat obrazujący będącą pod kontrolą D. J. grupę podmiotów, mającą na celu wprowadzanie do obrotu handlowego tzw. "pustych faktur" oraz przedstawił usytuowanie w tej grupie skarżącej.

Naczelnik wskazał, że stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej odwołaniem decyzji było prawidłowe, ponieważ zakwestionowane nierzetelne faktury zakupu towarów i usług, na których jako wystawcy widnieją firma S. H. - K. S. oraz spółki S., A., G. i M. , zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy jest spójny i jednoznacznie potwierdza, że towary i usługi wykazane na spornych fakturach nie były sprzedane i wykonane przez wystawców faktur.

W ustalonych w sprawie okolicznościach, zastosowanie sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 100% zawyżenia kwoty podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następny okres rozliczeniowy lub zawyżenia kwoty podatku do zwrotu na rachunek podatnika, w sytuacji świadomego uczestniczenia Spółki w oszustwie podatkowym, było więc – zdaniem organu – w pełni uzasadnione.

W skardze do Sądu strona zarzuciła organowi naruszenie:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez błędną, wybiórczą i dowolną ocenę materiału dowodowego, co miałoby skutkować błędnymi ustaleniami, że firma S. H. - K. S. oraz spółki S., A., G. i M. nie zrealizowały dostaw i nie świadczyły usług w zakresie zakwestionowanych faktur i stwierdzeniem nierzetelności ewidencji nabyć VAT;

2) art. 88 ust. 3a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12 cyt. ustawy o VAT, poprzez ich błędne zastosowanie i zmianę rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2019 r.;

3) art. 112 b ust. 1 pkt 1b i 1c w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez ich błędne zastosowanie i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 100% zawyżenia kwoty podatku do obniżenia podatku należnego za następny okres rozliczeniowy lub zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku;

4) art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej przez organ w pierwszej instancji, która podlegała uchyleniu z uwagi na brak podstaw faktycznych i prawnych do określenia Spółce kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w wysokości przyjętej przez organ.

W związku z tym strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że zaskarżona decyzja została wydana przez organ właściwy. Jak prawidłowo wyjaśnił bowiem Naczelnik, pomimo uchylenia z dniem 1 lipca 2023 r., a więc w trakcie postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie, art. 221a O.p., stanowiącego, że w razie wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji z art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o KAS, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ, na mocy przepisu przejściowego – art. 19 ustawy z 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw – w sprawie nadal miał zastosowanie art. 221a O.p.

Dalej zauważyć należy, że podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 86 ust. 1 tej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl zaś art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przy tym, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT).

Pamiętać jednocześnie trzeba, że sam fakt posiadania przez podatnika faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Uprawnienie to przysługuje podatnikowi jedynie wówczas, gdy otrzymana faktura dokumentuje faktycznie zrealizowane transakcje, które miały miejsce pomiędzy wystawcą i odbiorcą faktury. Faktura zaś dokumentuje czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura niedokumentująca faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyroki NSA z: 26 lutego 2008 r., I FSK 780/07; 24 marca 2009 r., I FSK 286/08; 24 marca 2011 r., I FSK 589/10; 9 czerwca 2015 r., I FSK 573/14; 15 kwietnia 2021 r., I FSK 339/21). Przyjmuje się dlatego, że zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty wykazywane jako podatek naliczony w fakturach niedokumentujących rzeczywiście zrealizowanych transakcji, nie narusza zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, w tym zasady neutralności i proporcjonalności.

Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika więc, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych" dokumentów. Faktury muszą bowiem dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze podlegające opodatkowaniu, a więc być zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym w fakturze zdarzeniem gospodarczym. Jedynie faktura, która jest rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentuje rzeczywistą czynność opodatkowaną dokonaną między podmiotami wskazanymi w treści faktury, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Jeśli zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury albo zaistniało między innymi podmiotami gospodarczymi (niż potwierdza faktura), podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. W konsekwencji warunkiem realizacji prawa do odliczenia podatku nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, lecz rzeczywiste wykonanie czynności. Nie jest więc wystarczające dla istnienia prawa do odliczenia z danej faktury to, że podatnik w ogóle nabył towar lub usługę wymienione w tej fakturze. Konieczne jest natomiast, aby nabył go (ją) od wystawcy tej faktury. Zaznaczyć ponadto należy, że organ podatkowy nie jest obowiązany prowadzić postępowania dowodowego w celu zbadania, jaki podmiot w rzeczywistości wykonał usługę lub dokonał dostawy towarów w sytuacji, gdy ustalone zostanie, że przedstawiona przez podatnika faktura nie wskazuje osoby faktycznego wykonawcy usługi albo dostawcy towaru.

Z uwagi na to, że powyższe przepisy krajowe transponują dyrektywę VAT, dodatkowo podnieść trzeba, że w świetle orzecznictwa TSUE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez tę dyrektywę (zob. wyroki TSUE z: 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02; z 6 lipca 2006 r., Kittel, C-439/04, C-440/04,), zaś podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (zob. wyroki TSUE z: 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87, 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlosstrasse, C-396/08). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyroki TSUE z: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03).

Orzecznictwo wyraźnie wskazuje przy tym na celowość pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w fikcyjnych fakturach, skoro przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT dowodzi tego, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Prawo to przysługuje jedynie, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Podatnik może obniżyć podatek należny o podatek naliczony, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze VAT. Wykorzystanie do rozliczenia faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego stanowi nadużycie prawa i faktury takie nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z transakcji pozornego nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia związane jest bowiem z realnym obrotem gospodarczym, nie zaś z czynnościami prawnymi o fikcyjnym charakterze.

W konsekwencji powyższego, w razie, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Regułą jest, że dysponowanie przez nabywcę fakturą, stanowi formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie daje sam z siebie prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, powodującej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Inaczej mówiąc, faktura, jako dokument potwierdzający zaistnienie określonej transakcji musi być poprawna pod względem formalnym (odpowiadać ściśle określonym wymogom, co do formy), ale i materialnym (jej treść musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). Niezbędnym, więc warunkiem do odliczenia podatku naliczonego jest obrót towarami czy nabycie usługi i dokonanie czynności udokumentowanej fakturą odzwierciedlającą przebieg tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy tylko faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Czynność rzeczywista to taka, która spełnia następujące warunki: faktycznie zaistniała, doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze, a przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. W efekcie, gdy nie ma choćby jednego z tych elementów – jak trafnie wskazał organ – przyjmuje się, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to znaczy, że nie doszło do nabycia towaru lub usługi.

W ocenie Sądu, prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, że zebrane w sprawie dowody, to jest: materiał dowodowy dotyczący wystawiania dla skarżącej faktur przez firmę S. H. - K. S. oraz spółki S., A., GPM i MKL, uzyskany od inwestorów zamawiających roboty budowlane od skarżącej (w postaci umów, protokołów odbiorów robót i wyjaśnień kontrahentów), włączone za zgodą właściwego prokuratora dokumenty z akt śledztwa (protokoły przesłuchania świadków i podejrzanych, protokoły z przeszukań, informacji zbiorczych i analitycznych), a także dowody pozyskane podczas kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego (protokoły przesłuchania świadków, strony, wyjaśnienia i dokumenty nadesłane przez stronę, wystosowane żądania od kontrahentów wystawiających faktury dla strony), dawały podstawę do zakwestionowania powyższych faktur dostaw wystawionych na rzecz strony w analizowanym okresie.

Z prawidłowych ustaleń organu w odniesieniu do firmy S. H. - K. S. wynika, że firma ta została zarejestrowana z siedzibą w biurze wirtualnym. Ponadto, na podstawie bazy danych REMDAT, zawierającej dane rejestracyjne podatników oraz dane z deklaracji złożonych przez podatników, stwierdzono, że w 2019 r. firma nie zatrudniała żadnych pracowników. Właścicielka firmy K. S. w dniu 25 maja 2021 r. złożyła do protokołu zatrzymania osoby przez funkcjonariuszy ABW oświadczenie, że nie prowadziła ona żadnej działalności gospodarczej. K. S. oświadczyła, że zgłoszenie działalności nastąpiło: "na polecenie Pana Michała, nazwiska nie pamiętam, ja za to dostałam 1000 złotych. Nie prowadziłam żadnej działalności gospodarczej". Wyjaśniła, że nie znała "Pana Michała, który był kolegą jej syna M. S.. Poza tym nie miała żadnej wiedzy o należącej do niej firmie. Treść tego protokołu potwierdza, że K. S. leczyła się w związku z nadużywaniem i uzależnieniem od alkoholu. W oparciu o protokół przeszukania siedziby firmy przez funkcjonariuszy ABW z 25 maja 2021 r. oraz zeznanie M. K. – pracownicy B. H. spółki z o.o., która to spółka prowadziła biuro wirtualne, organ ustalił, że w zgłoszonej siedzibie firmy nigdy nie prowadzono księgowości, ani nie przechowywano dokumentacji finansowo księgowej tego podmiotu, miała ona służyć jedynie do odbioru korespondencji

Natomiast przesłuchany w charakterze strony w dniu 24 lutego 2022 r. H. D. (prezes zarządu skarżącej) zeznał, że nie znał K. S. – właścicielki firmy S. H. - K. S., zaś kontaktował się z tą firmą poprzez M. J.. Odpowiadając na pytanie, czy mówi mu coś nazwa tej firmy, wyjaśnił: "Wydaje mi się, że współpraca z tym podwykonawcą była w 2019 r.". Zeznał, że nigdy nie widział K. S., a umowę (już podpisaną) przywiózł mu M. J.. Zeznał, że według niego to M. J. był w tej firmie osobą odpowiedzialną za umowy, organizację usług i dostawy materiałów. Zeznał, że osobę tę poznał wcześniej na budowie, gdzie nadzorowała ona roboty, lecz także nie wiedział jaką firmę wówczas miał ona wówczas reprezentować. H. D. zeznał, że nigdzie nie sprawdzał wiarygodności i rzetelności przyszłego kontrahenta. Nie pamiętał, gdzie mieściła się siedziba firmy i nigdy tam nie był, nie wiedział gdzie mieszczą się magazyny, punkty sprzedaży ani jakim sprzętem miał dysponować podwykonawca. Nie był pewien, jakie towary i usługi miał nabywać od firmy S. H. - K. S. ("posadzki, tynki chyba trochę i z tego co kojarzę to jakieś materiały"). Zeznał, że prace budowlane miało wykonywać od 4 do 8 osób, lecz żadnej z nich nie znał z imienia ani z nazwiska. Stwierdził wówczas, że kupował materiały budowlane od tej firmy, gdyż były tańsze, lecz zapytany o ceny, nie potrafił wskazać poziomu różnicy tych cen w porównaniu z innymi swoimi dostawcami. Opisując moment zakończenia kooperacji z firmą S. H. - K. S., wyjaśnił, że powiadomił go o tym M. J. mówiąc, że nastąpiła zmiana formy prawnej na S. Spółkę z o.o. Ponadto zeznał, że z firmą S. H. - K. S. zawarł pisemną umowę o wykonanie robót budowlanych i podczas przesłuchania zobowiązał się ją dostarczyć kontrolującym.

Zdaniem Sądu, prawidłowo organ stwierdził, że przedłożona przez stronę umowa o roboty budowlane z firmą S. H. została antydatowana. Oczywiste jest bowiem, że skoro w treści umowy z 1 lipca 2019 r. wpisano numer NIP strony, który został jej nadany czternaście dni później – w dniu 15 lipca 2019 r., to umowa ta nie mogła zostać zawarta w tej dacie. Analogicznej ocenie poddał organ obarczone podobnym "błędem" faktury nr [...] datowane na 10 lipca 2019 r. i 12 lipca 2019 r., które miały potwierdzać zakup cementu, styropianu folii budowlanej i siatki zbrojeniowej. Niewątpliwie również te dokumenty (wskazujące NIP Spółki) były wystawione przed nadaniem tego numeru skarżącej.

Sąd podziela także stanowisko organu, który jako niewiarygodne ocenił zeznania H. D. w zakresie nabycia towarów i usług od firmy S. H. - K. S.. Trafnie organ zwrócił uwagę, że przemawia za tym fakt, że podczas przeprowadzone wcześniej przesłuchania zeznał, że jedynie "wydaje się" mu, że z tą firmą współpracował w 2019 r., a jednocześnie nie był w stanie wskazać jakichkolwiek szczegółów transakcji z tą firmę. Niezaprzeczalnie również skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów odbioru towaru, usług transportowych ani dokumentów obioru robót budowlanych. Co więcej, organ zwrócił się pismem z 4 marca 2022 r. do firmy S. H. - K. S. o przedłożenie wszystkich dokumentów dotyczących współpracy ze Spółką w okresie od lipca do grudnia 2019 r. oraz o złożenie wyjaśnień dotyczących warunków tej współpracy. Pismo to nie zostało podjęte przez adresata, pomimo jego dwukrotnego awizowania, zaś firma S. H. - K. S. nie udzieliła na nie odpowiedzi.

Zasadnie również organ zwrócił uwagę na zeznania świadka K. Z., prowadzącego własną działalność gospodarczą, przesłuchanego 25 maja 2021 r. w ramach postępowania karnego sygn. PO III Ds. 34.2020, dotyczącego czynów M. J.. Świadek ten zeznał: "W sprawie firmy S. H. - K. S. kontaktował się ze mną M. J.; nie pamiętam kto mnie polecił; skontaktował się ze mną z polecenia; nie pamiętam dokładnie kiedy, kilka lat temu. Zaproponował mi że będzie wystawiał mi faktury, abym miał koszty i abym mógł odliczać VAT; zrobiłem to bo bytem w trudnej sytuacji finansowej. M. J. decydował ile faktur i na jaką kwotę będzie mi wystawiał; faktury przywożono mi do domu – przywoziły mi je różne osoby; zdarzało się, że kurier je dostarczał; ja za faktury płaciłem około 10% kwoty brutto faktury".

Za prawidłowe również Sąd uznaje ustalenia i stanowisko organu w zakresie odnoszącym się do pozostałych "kontrahentów" skarżącej, którzy w badanym w niniejszej sprawie okresie wystawiali na jej rzecz zakwestionowane faktury, mające dokumentować zakup przez skarżącą towarów i usług.

Z akt sprawy wynika, że Spółka w ewidencjach nabyć ujęła i rozliczyła podatek od towarów i usług na podstawie 25 sztuk faktur wystawionych przez spółkę S. w okresie od sierpnia do grudnia 2019 r., których przedmiotem zakupu były: - w sierpniu 2019 r. – wykonanie posadzki cementowej w budynku przy ul. [...] w W.; styropian, tynk maszynowy lekki; wykonanie posadzki cementowej w budynku przy ul. [...] w W.; cement, siatka zbrojeniowa, tynk maszynowy lekki; styropian akustyczny, tynk maszynowy lekki; - we wrześniu 2019 r. – cement zielony, styropian; wykonanie tynków w budynku przy ul. [...] w W.; cement zielony, styropian, "Neodach Podłoga EPS"; wykonanie tynków w budynku przy ul. [...] w W.; cement zielony, styropian, "Neodach Podłoga EPS"; cement zielony, styropian; - w październiku 2019 r. – cement zielony, styropian; wykonanie tynków maszynowych w budynku przy ul. [...] w W.; wykonanie posadzki cementowej w budynku O. Wilno przy ul. [...] w W.; cement czerwony; styropian; cement niebieski; - w listopadzie 2019 r. – wykonanie posadzki cementowej w budynku przy ul. [...] w W.; wykonanie posadzki cementowej w budynku przy ul. [...] w W.; styropian; styropian; wykonanie tynków cementowych w budynku przy ul. [...] w Z.; - w grudniu 2019 r. – cement zielony; wykonanie tynków cementowych w budynku przy ul. [...] w Z..

Organ zwrócił zasadnie uwagę, że H. D. (Prezes Zarządu skarżącej) przesłuchany w charakterze strony w dniu 24 lutego 2022 r. w istocie potwierdził, że nie wiedział z jaką firmą (S. H. - K. S. czy też S. Spółka z o.o.) współpracował, tym bardziej, że oba te podmioty – według niego – miała reprezentować ta sama osoba – M. J.. Prezes Zarządu skarżącej zeznał, że nigdy nie był w siedzibie spółki S., nie znał miejsc takich, jak magazyny czy punkty sprzedaży. Trafnie zarazem organy ustaliły, że spółka S. nie miała faktycznej siedziby, a jedynie w oparciu o zawartą umowę, korzystała z udostępnionego adresu i zapewnienia obsługi korespondencji. Organ wyjaśnił, że opierając się na treści włączonego do akt sprawy protokołu przeszukania w zgłoszonej w rejestrze przedsiębiorców KRS siedziby przy [...] w W. (sporządzonego w postępowaniu sygn. PO III Ds. 34.2020), stwierdził, że spółka B. H. nie prowadziła w tym miejscu księgowości spółki S., nie przechowywała jej dokumentacji finansowo-księgowej ani nie odbierała korespondencji adresowanej do spółki S., zaś umowa wygasła automatycznie, gdyż była zawarta na czas określony, a spółka S. nie uiściła opłaty za zawarcie umowy na kolejny okres. Jednocześnie ustalono na podstawie bazy danych R. , że spółka S. nie zatrudniała pracowników w 2019 r. Ponadto prezes zarządu skarżącej stwierdził, że nigdzie nie sprawdzał rzetelności spółki S., natomiast osobiście wprowadzał na budowę pracowników tej spółki, choć nie był w stanie podać danych osobowych któregokolwiek z nich. Co istotne również, zapytany o maszyny, środki trwałe potrzebne do wykonania prac budowlanych przez omawianą spółkę zeznał, że jej pracownicy u niego "na budowie nie mieli żadnych maszyn". Zauważyć zaś należy, jak celnie dostrzegł organ, że prezes zarządu strony złożył tej treści zeznania w sytuacji, gdy twierdził jednocześnie, iż odebrał roboty wykonane przez pracowników tejże spółki oraz rozliczył wystawione przez nią faktury, które miały potwierdzać realizację robót w postaci "tynków wykonywanych maszynowo".

Prawidłowo również organ, mając na uwadze opisane wyżej okoliczności, zwrócił się o udzielenie stosownych wyjaśnień do inwestorów robót budowlanych, które realizowała skarżąca. Odpowiadając pismem z 18 października 2021 r. jeden z nich – spółka U. S.A. poinformowała, że skarżąca "nie zgłaszała żadnych podwykonawców, w związku z tym nie posiadamy żadnych oświadczeń podwykonawców, oraz uregulowania należności przez wykonawcę". Jednocześnie – co zasadnie podniósł organ – § 5 pkt 16 ogólnych warunków umów zawartych przez stronę z U. S.A. wskazuje, że "Jako zasadę Strony przyjmują, że Wykonawcę obowiązuje bezwzględny zakaz zatrudniania podwykonawców (zwanych dalej Podwykonawcami) bez uprzedniej zgody Zamawiającego, co oznacza, że akceptacja wniosku Wykonawcy o zgodę na zawarcie umowy z Podwykonawcą podlega swobodnemu uznaniu Zamawiającego i z tytułu odmowy udzielenia takiej zgody, Wykonawcy nie przysługują żadne roszczenia wobec Zamawiającego". Organ zwrócił się również do N. Sp. z o.o. Sp. k., dla której strona realizowała umowę dotyczącą budowy W. przy ul. [...] w W.. Inwestor ten pismem z 30 września 2021 r. poinformował: "W zawartej umowie figuruje zapis o możliwości zatrudniania podwykonawców przez zleceniobiorcę, pod warunkiem dokonania zgłoszenia do zleceniodawcy i uzyskania od niego zgody. Wg naszej wiedzy firma H. nie realizowała postanowień podpisanej przez obie strony umowy przy udziale podwykonawców". Trafnie zatem organ stwierdził, że inwestorzy, dla których Spółka realizowała zamówione usługi, roboty budowlane nabyli od samej Spółki, o czym świadczą protokoły z odbiorów robót i wystawione faktury. Co więcej, inwestorzy ci nie potwierdzili, aby spółka S. wykonywała jakiekolwiek roboty budowlane jako podwykonawca skarżącej, zwłaszcza, że umowy zawarte przez stronę z tymi inwestorami nie pozwalały na zatrudnienie podwykonawców bez zgody inwestorów, zaś sami inwestorzy stanowczo wykluczyli taką możliwość. Z kolei spółka S. wezwana pismem z 4 marca 2022 r. do złożenia wyjaśnień i przedłożenia wszystkich dokumentów dotyczących współpracy ze skarżącą nie podjęła awizowanego dwukrotnie pisma i nie przesłała żądanej odpowiedzi.

Odnosząc się do spółki A. trafnie organ ustalił, że posiadała ona minimalny kapitał zakładowy – [...] zł, siedzibę przy ul. [...], lok. 48 w W., w badanym okresie 99 udziałów o wartości [...] zł posiadał J. J., prezesem zarządu był R. R., zaś od 2021 r. jedynym udziałowcem i prezesem zarządu jest M. C..

Analizując ustalone w sprawie okoliczności w celu zweryfikowania, czy spółka A. wykonała zafakturowane usługi, zwrócił słusznie organ uwagę na treść zeznań prezes zarządu strony, który zeznając podczas przesłuchania w dniu 24 lutego 2022 r. pytany o okoliczności współpracy ze spółką A. nie był w stanie przedstawić podstawowej wiedzy co do jej przedstawicieli, prezesa zarządu, pracowników, funkcjonowania, siedziby czy logistyki. Trafnie organ dostrzegł, że wiedza H. D. pochodziła z własnych domysłów lub z ustnych informacji przekazanych przez G. J., o którym jedynie sądził, że jest dyrektorem generalnym tej spółki. Zarazem słusznie organ zauważyć, że wynikająca z informacji [...] wydanej dla G. J. wysokość przychodu w roku 2019 z tytułu zatrudnienia w spółce A. (1.548,25 zł), jest całkowicie nieadekwatna do wysokości wynagrodzenia, jakie w rzeczywistości uzyskują osoby pełniące obowiązki dyrektora firmy budowlanej. H. D. nie znał danych osobowych żadnego z pracowników tego "kontrahenta". Nie wiedział jakiej z firmy pracownicy zgłaszali się na budowę, według niego były to osoby obywatelstwa ukraińskiego, a prac budowlanych nie wykonywały osoby faktycznie będące pracownikami spółki A. – K. J. i J. J.. W odpowiedzi na pytanie o dokonywane przez skarżącą zakupy w 2019 r. od spółki A. prezes zarządu strony zeznał, że były to towary, jednakże nie pamiętał, jakie konkretnie. Trafnie zaś podsumował w tym zakresie treść zeznań przedstawiciela strony organ przypominając, że jak wynika z wystawionych faktur, spółka A. nie sprzedała w 2019 r. na rzecz strony żadnych materiałów budowlanych, a jedynie usługi. Zasadnie też organ odnotował fakt, że choć H. D. – pytany o adres siedziby omawianej spółki – zeznał, iż był osobiście w biurze przy ul. [...] w W., to nie wiedział zarazem jaka firma ma tam swoją siedzibę ("Wydaje mi się, że na Bieżuńskiej 1, W.. [...] Byłem pod ww. adresem, ale nie wiem jakiej firmy to była siedziba"). Przesłuchiwany nie umiał wskazać żadnych innych adresów prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę A. ("pod wskazanym adresem nie było żadnych punktów sprzedaży ani magazynów. Nie wiem gdzie firma miała swoje punkty sprzedaży i magazyny"). Tymczasem, jak trafnie wskazał organ, jak wynika z danych ujawnionych w rejestrze przedsiębiorców KRS, siedziba tej spółki mieściła się przy [...] w W.. Nie bez znaczenia jest także to, co celnie dostrzegł organ podatkowy, że odpowiadając na pytania dotyczące szczegółów działalności spółki A. H. D. nie tylko faktycznie nie potrafił tych szczegółów wskazać, lecz dodatkowo posługiwał się przy tym sformułowaniami świadczącymi pośrednio o braku jego wiedzy na ten temat bądź o uzyskaniu tej szczątkowej wiedzy nie z własnego doświadczenia, lecz z informacji przekazanych mu przez osoby trzecie ("wydaje mi się", "mogło to być", "dokładnie nie pamiętam", "nie wiem", "z tego co mówił G. "). Co więcej, chociaż wiedza prezesa zarządu skarżącej na temat spółki A. była w istocie śladowa, to jednocześnie przyznał on, że nigdzie nie sprawdzał rzetelności tej spółki, która miała być jego kontrahentem, w tym miała realizować – jako jego podwykonawca – roboty budowlane (wykonanie posadzek) na rzecz spółki akcyjnej będącej inwestorem budowy obiektów budowlanych przy ul. [...] i ul. [...] w W.. Zdaniem Sądu, wykonywanie takich prac przez Spółkę przy pomocy nieznanego jej bliżej (jak wskazują zeznania prezesa zarządu Spółki) podmiotu jest bezsprzecznie niewiarygodne w realiach działalności biznesowej typowych dla przedsiębiorców budowlanych, którzy prowadzą w tym zakresie rzeczywistą działalność.

Zarazem organ zwrócił uwagę, że R. R. – wedle zapisów rejestru przedsiębiorców KRS prezes zarządu spółki A. w badanym okresie – nie zajmował się w tym czasie sprawami tejże spółki, która jak ustalono w sprawie, była założona na polecenie G. J.. Znajdujący się w aktach sprawy protokół przesłuchania jako podejrzanego R. R. potwierdza, że był on bliskim znajomym D. J. i jego żony ("byłem u nich świadkiem na ślubie"), łączyły ich serdeczne relacje ("D. J. był zawsze dla mnie miły i pomocny"). Odpowiadając na pytanie dotyczące deklaracji CIT spółki A. podejrzany opisał dość szczegółowo okoliczności, w jakich doszło do rozstrzygnięcia spraw związanych z prowadzeniem dokumentacji tej spółki: "To było w biurze rozliczane, w biurze wszystko szło i miało to rozliczać. To było tam gdzie miał D. J. swoje biuro. Zapomniałem jak się ulica nazywała. [...] Zawierałem umowę o prowadzenie księgowości z D. J.. To nie była umowa pisemna, tylko słowna, on mówił, że się tym zajmie". Podejrzany nie był w stanie jednoznacznie wskazać miejsca przechowywania dokumentacji spółki ("Najprawdopodobniej dokumentacja znajduje się w firmie D. J.. Tutaj ksiąg rachunkowych chyba nie było"). Przyznał zarazem, że nie prowadził ksiąg rachunkowych w spółce A.. Zapytany o jego obowiązki w zakresie płacenia podatków odpowiedział: "Ja nie wiem jakie podatki. Na pewno dochodowy, a później w budowlance VAT-u nie było". Odpowiadając zaś na pytanie o deklaracje podatkowe i stawki VAT potwierdził, że nie miał co do tego elementarnej wiedzy ("Obijało mi się 22% i 23%. [...] ja sam żadnych papierów nie wypełniałem. Księgowa nazywała się Ula, ale nazwiska też nie kojarzę. Nie wiem co to są pliki JPK-VAT i VAT-7"). Z kolei pytany, czy spółka, którą kierował, posiadała środki trwałe, wyjaśnił, że "nie posiadała żadnych samochodów, żadnych maszyn budowlanych". R. R. nie posiadał wiedzy na temat tego, kto kontaktował się z kontrahentami w latach 2018-2020 a spółką A., wyjaśniając, że w tym okresie tą spółką zarządzał już D. J. i jego siostra A. C.. Podejrzany zeznał, że chyba nie zna M. C. – prezesa zarządu i właściciela udziałów spółki A..

Trafnie przywołano również w zaskarżonej decyzji zeznania pracownicy D. J. – K. C., która stwierdziła: "Z D. J. jestem po imieniu i zwracam się do niego po prostu Darek. Ogólnie od początku pracowałam u Darka Jankiewicza w siedzibie spółki na ul. [...], a od maja 2014 r. na ul. [...]. [...] Nie było zaplecza logistycznego rozumianego przez hale, magazyny lub inne powierzchnie użytkowe dla spółek A. C. H. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., B. P. Sp. z o.o. J..B. Sp. z o.o. [...] W tych spółkach o których zeznawałam wcześniej, decyzje podejmował D. . W I. na początku codziennie do pracy przyjeżdżał A. C., później przebywał coraz rzadziej, ale i tak najważniejsze decyzje były wydawane przez D. J.. [...] R. R. poznałam w pierwszym roku mojej pracy, w biurze na ulicy [...]. [...] Ja osobiście przygotowałam dokumentację związaną z założeniem spółki A. Sp. z o.o. A. Sp. z o.o. została założona na polecenie D. . Rejestracji spółki dokonałam elektronicznie. Pod wnioskiem podpisał się R. R.. Miał wiedzę i świadomość tego, że został Prezesem Zarządu. Ja również przygotowałam umowę sprzedaży udziałów w spółce A. Sp. z o.o. przez R. R. na rzecz M. C.. Wedle mojej wiedzy, prezesem zarządu do dnia sprzedaży udziałów był R. R.. Nie pamiętam, czy ta umowa została sporządzona pod koniec 2020 roku, czy na początku 2021 roku. A. Sp. z o.o. miał siedzibę na ul. [...] w W.. Jest to adres zamieszkania syna D. - M. J.. Nie wiem skąd pomysł, aby pod tym adresem miała siedzibę Spółka A.. Zajmowałam się przygotowaniem faktur VAT wystawionych przez A. Sp. z o.o. na rzecz podmiotów trzecich. [...] Pamiętam, że R. R. prosił mnie o przygotowanie faktur, które później z sobą zabierał".

Mając na uwadze fakt, że roboty budowlane zafakturowane przez spółkę A., były zamówione przez wspomnianą już wyżej (w kontekście spółki S.) spółkę akcyjną U. jako inwestora generalnego, organ podatkowy pismem z 18 października 2021 r. zwrócił się do tej ostatniej spółki z prośbą o wyjaśnienie, czy skarżąca w 2019 r. zgłaszała podwykonawców na budowach realizowanych przy ul. [...] i [...] w W., gdyż taki obowiązek wynikał z treści zawartych umów. W odpowiedzi [...] S.A. poinformowała, że skarżąca nie zgłaszała żadnych podwykonawców, w związku z tym nie posiada żadnych oświadczeń podwykonawców oraz uregulowania należności przez wykonawcę. W świetle postanowień podpisanych przez stronę umów z [...] S.A., wykonawcę (to jest skarżącą spółkę) obowiązywał bezwzględny zakaz zatrudniania podwykonawców bez uprzedniej zgody zamawiającego (spółki [...]. Przy tym, analogicznie zresztą jak w przypadku pozostałych wystawców faktur na rzecz strony, spółka A. wezwana pismem z 4 marca 2022 r. do złożenia wyjaśnień i przedłożenia wszystkich dokumentów dotyczących współpracy ze skarżącą nie podjęła awizowanego dwukrotnie pisma oraz nie udzieliła żądanych przez organ podatkowy wyjaśnień.

Nie ulega zatem wątpliwości Sądu, że trafne było stanowisko organu, iż prace wynikające z tych umów w rzeczywistości wykonała skarżąca, co potwierdza dokumentacja przedłożona przez jej kontrahenta [...] S.A. w postaci protokołów przerobowych wraz z fakturami dokumentującymi wykonaną usługę oraz potwierdzeń płatności na rzecz skarżącej. Niezaprzeczalnie więc spółka A. nie zrealizowała usług opisanych w zakwestionowanych fakturach. Zasadnie jednocześnie stwierdzono, że ustalone w sprawie okoliczności faktyczne świadczą o tym, że prezes zarządu skarżącej H. D. zdawał sobie sprawę z tego, że omawiane faktury nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a wystawione zostały jedynie w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych Spółki i osiągnięcia przez nią korzyści podatkowych. Tym samym Spółka uczestniczył w opisanym nielegalnym procederze i na niego się godziła. Jest jasne, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie było podstaw do przyjęcia, że zafakturowane usługi miałaby wykonać spółka A..

Sąd podziela także stanowisko organu podatkowego co do oceny rzekomej współpracy skarżącej w badanym okresie ze spółkami GPM oraz MKL.

W przypadku pierwszej z tych spółek, której prezesem zarządu i właścicielem większości udziałów był G. J., organ zasadnie zwrócił uwagę na zeznania H. D. i A. S.. Mianowicie prezes zarządu skarżącej zeznał w dniu 24 lutego 2022 r., że nigdzie nie sprawdzał wiarygodności spółki G. , nie miał kluczowej – z punktu widzenia okoliczności sprawy – wiedzy co do tego w jakiej firmie zatrudnieni byli pracownicy, którzy mieli wykonywać roboty zafakturowane dla skarżącej przez spółkę G. ("Z tego co mówił, G. J. zatrudniał dużo osób. U mnie na budowie było ok. 6-8 pracowników. Byli to pracownicy obywatelstwa ukraińskiego. Ja nie wiem w końcu z której dokładnie firmy byli pracownicy"). Nie znał on tych pracowników, nie potrafił również wskazać ich z imienia i nazwiska ("Usługi wykonywali jego pracownicy. Nie potrafię podać [danych] osobowych tych osób"). Prezes zarządu strony posiadał jedynie ogólnikowe wyobrażenie na temat tego, jaka więź prawna łączyła te osoby ze spółką G. ("Podejrzewam, że były to te same osoby, które świadczyły usługi w innych firmach, których przedstawicielem był G. J."). Zawarł jednocześnie w swych zeznaniach wyjaśnienia co do osoby A. S. i G. J. oraz w sposób bardzo niekonkretny wypowiedział się o ich roli w wykonywanych robotach, zarazem jednak w istocie zaprzeczając, aby mogli oni wykonać samodzielnie te prace – "A. S. był kierowcą pana G. J., który robił tylko czasami drobne rzeczy kosmetyczne. Ani G. J., ani A. S. nie wykonywali głównych prac". Z kolei A. S. podczas przesłuchania jako świadek przez funkcjonariuszy ABW (30 czerwca 2021 r.) wyjaśnił, że w okresie od 2 lipca 2018 r. do 31 stycznia 2019 r. był zatrudniony w spółce G. na stanowisku asystenta prezesa zarządu spółki G. J. i był jego kierowcą. Do obowiązków świadka, oprócz funkcji kierowcy, należało ponadto zabezpieczenie w materiały i narzędzia ekip tynkarskich. Organ trafnie wskazał, że te zeznania A. S. są koherentne wobec informacji z bazy danych R. potwierdzających, że w 2019 r. spółka GPM zatrudniała jednego pracownika – A. S.. Nadto jest oczywiste, że A. S. nie mógł wykonać prac wykończeniowych opisanych w fakturach wystawionych na rzecz strony przez spółkę GPM, skoro był w niej zatrudniony tylko do końca stycznia 2019 r., a skarżąca spółka została zarejestrowana dopiero w lipcu 2019 r.

Zasadnie wspomniał przy tym organ, że prezes zarządu skarżącej – podczas wcześniejszego (25 maja 2021 r.) przesłuchania przez funkcjonariusza Działu Dochodzeniowo-Śledczego ds. Przestępstw Transgranicznych Delegatury L. Urzędu Celno-Skarbowego w Z. – odpowiadając na pytanie, ilu pracowników zatrudniała spółka GPM stwierdził, że nie wiem, ale "widział trzech, czterech pracowników", a w odpowiedzi na pytanie o sprzęt, maszyny i pojazdy, jakimi dysponowała ta spółka, wyjaśnił, że nie wie nic na ten temat. Zauważyć zaś należy, że brak wiedzy przedsiębiorcy budowlanego w takim zakresie jest co najmniej zaskakujący, skoro wykonane na jego rzecz roboty budowlane obejmowały "wykonanie tynków maszynowych" oraz "tynk maszynowy".

Niewątpliwie zatem przedstawiciel skarżącej nie miał elementarnej nawet wiedzy na temat istotnych w realiach sprawy okoliczności wykonywania na jej rzecz przez spółkę G. robót budowlanych. W rzeczywistości nie wskazał żadnych kluczowych informacji co do obsługi logistycznej wykonywanych robót, transportu, pracowników, fachowego sprzętu i maszyn, jakie ta spółka posiadała. Jednocześnie jest bezsporne, że spółka akcyjna [...], która jako inwestor zleciła skarżącej wykonanie wskazanych robót na budowach przy ul. [...] i ul. [...] w W. oraz ul. [...] w Z., poinformowała, że nabyła usługi budowlane wprost od skarżącej, o czym świadczą protokoły z odbiorów robót i wystawione faktury oraz wyjaśniła, że strona nie zgłaszała jej chęci zatrudnienia podwykonawców i dlatego nie otrzymała jej akceptacji wykonywania robót przez spółkę GPM, a tym samym pracownicy tejże spółki, nie mogli przebywać na terenie budowy i wykonywać tam jakichkolwiek robót. Ponadto podobnie, jak pozostali wystawcy kwestionowanych faktur, spółka G. wezwana pismem z 4 marca 2022 r. do złożenia wyjaśnień i przedłożenia wszystkich dokumentów dotyczących współpracy ze skarżącą nie podjęła awizowanego dwukrotnie pisma i nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego.

Spółka [...], której prezesem zarządu był M. J., wystawiła na rzecz skarżącej 3 faktury za "reklamę prasową A4 w B. to B. M. dla W., W., P. i P. za 09.2019, 10.2019, 11.2019, 12.2019 oraz za sponsoring 2 artykułów"; "emisję reklam w B. to B. M. online #01-2020"; "sponsoring artykułów "L. " i "S. " w B. to B. M. online #01-2020". Zdaniem Sądu, prawidłowo przedstawione oraz ocenione przez organ w zaskarżonej decyzji zeznania H. D. jednoznacznie wskazują, że nie potrafił ona wskazać żądnych istotnych szczegółów współpracy ze spółką MKL. Co znamienne przy tym, z zeznań tych wynika w sposób oczywisty, że podatnik jako przedsiębiorca zlecający tej spółce usługi reklamowe i sponsoring artykułów prasowych, nie miał wpływu ani na treść reklam, ani na wybór sponsorowanych artykułów. Podatnik nie znał nazwy gazetki oraz nie wiedział w jaki sposób miały być publikowane treści reklamowe, odmiennie zeznawał w kwestiach płatności. Zasadnie podkreślił też organ, że jak wynika z artykułów reklamowych okazanych H. D., artykuły te odnosiły się do działalności gospodarczej prowadzonej przez tę osobę pod nazwą "U. R.-B. H. D.", a nie do H. spółki z o.o. Ponadto prezes zarządu skarżącej nie znał faktycznych miejsc wykonywania działalności gospodarczej przez spółkę MKL oraz nigdy nie był w jej siedzibie przy [...] w W.. Organ celnie przy tym dodał, że siedziba ta była zlokalizowana w biurze wirtualnym świadczącym tylko usługę udostępnienia adresu. Zarazem H. D. przyznał, że o drukarni dowiedział na podstawie ustnej informacji przekazanej przez M. J., który wyjaśnił mu, że "była w innym miejscu gdzieś w P.". Podkreślenia wymaga, że zdaniem Sądu, tego rodzaju okoliczności towarzyszące zakupowi usług przez przedsiębiorcę budowlanego, racjonalnie dbającego o tworzenie i utrwalenie w przestrzeni medialnej pozytywnego wizerunku jego firmy, jak wynika z doświadczenia życiowego, w realiach faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej byłyby co najmniej niezrozumiałe. Niezależnie od tego, poza sporem jest, że skarżąca nie była w stanie przedstawić kopii egzemplarzy artykułów reklamowych do porównania ani potrafiła wyjaśniła okoliczności dotyczących wykonanych usług, chociaż sama do tego się zobowiązała. Natomiast spółka MKL wezwana pismem z 7 marca 2022 r. do złożenia wyjaśnień i przedłożenia wszystkich dokumentów dotyczących współpracy ze stroną nie podjęła awizowanego dwukrotnie pisma oraz nie skierowała do organu odpowiedzi na wezwanie.

Mając powyższe na uwadze, podkreślenia wymaga, że Sąd w całości podziela stanowisko organu, że zebrane w sprawie dowody wskazują na to, że Spółka ujęła w ewidencjach nabyć dane z faktur wystawionych przez spółkę MKL na dostawę usług, które nie zostały wykonane i są tzw. pustymi fakturami sensu stricto, a także faktur wystawionych przez firmę S. H. - K. S. oraz spółki S., A. i GPM, które to faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wymienionymi. Ustalone przez organ okoliczności faktyczne prowadzą do wniosku, że skarżąca wiedziała o tworzeniu nielegalnym procederze, jaki miał miejsce w tym zakresie oraz w tym procederze aktywnie brała udział. Zasadnie przy tym organ zwrócił uwagę, że zeznania prezesa zarządu Spółki potwierdzają, że świadomie odbierał i rozliczył podatek naliczony z nierzetelnych faktur. Skoro był, co niesporne, wieloletnim oraz doświadczonym przedsiębiorcą budowlanym, gdyż własną działalność w zakresie usług budowlanych rozpoczął 28 grudnia 2015 r., to o fikcyjności tych transakcji świadczy w istocie to, że nie posiadał elementarnej choćby wiedzy na temat kluczowych z punktu widzenia działalności prowadzonej przez spółkę informacji dotyczących swoich "kontrahentów", to jest przykładowo: miejsc prowadzenia działalności, nazwy firmy, przedstawicieli, zatrudnionych pracowników, dysponowania odpowiednimi maszynami, urządzeniami, transportem). Jest bowiem oczywiste, że wiedza ta była dla Spółki konieczne, aby w sposób rzetelny zweryfikować, czy wskazane wyżej podmioty w rzeczywistości posiadały możliwości logistyczne, materiałowe i ludzkie pozwalające wykonać usługi, odpowiedniej jakości i w wyznaczonym terminie. Nie potrafił przy tym, jak była już o tym mowa, prezes zarządu skarżącej, wyjaśnić dlaczego miał rzekomo kupować materiały budowlane od tych firm z uwagi na to, że były tańsze, skoro zapytany o ceny, nie wskazał poziomu różnicy tych cen w porównaniu z innymi swoimi dostawcami. Skarżąca nie przedstawiła przy tym jakichkolwiek dokumentów odbioru towaru czy usług transportowych dotyczących zakupionego towaru, a prezes jej zarządu zeznał, że od jednego z wskazanych podmiotów (spółki A.) w 2019 r. strona kupowała towary, jednakże nie pamiętał, jakie konkretnie, co okazało się nieprawdą, gdyż wystawione przez ten podmiot faktury nie dotyczyły zakupu towarów. W tych okolicznościach niezaprzeczalnie prawidłowe było stwierdzenie przez organ, że brak poszukiwania i sprawdzania informacji o przyszłym kontrahencie przez stronę był niezrozumiały, a tym samym odbiegał od typowych działań rynkowych przy tego typu transakcjach. Z kolei wyjaśnienie przez skarżącą faktu niezgłaszania inwestorom swoich podwykonawców, "naglącymi terminami zakończenia prac i brakiem możliwości przewidzenia ich dokładnego terminu" trafnie ocenił organ jako co najmniej niewiarygodne, w sytuacji, gdy taki obowiązek nakładały na stronę w sposób jednoznaczny (nieprzewidujący możliwości dopuszczenia tego rodzaju "wyjątku") umowy zawarte przez stronę z inwestorami (głównymi wykonawcami) opisanych wyżej budów w W. i w Z.. Niewątpliwie więc usług zafakturowanych przez firmę S. H. - K. S. oraz spółki S., A. i GPM nie były wykonane przez tych wystawców faktur. Odbierając te faktury, prezes zarządu strony bezsprzecznie zdawał sobie sprawę z nielegalności tych czynności, co w istocie sam potwierdził podczas przesłuchania w dniu 24 lutego 2022 r. zeznając: "Dla mnie było to obojętne, jaka firma wystawi fakturę, ważne aby prace były wykonane. Uważałem, że wszystko jedno, na którą firmę G. J. wystawi faktury". Opisane okoliczności rzekomej współpracy z wymienionymi wyżej podmiotami pozwalają na stwierdzenie świadomego współdziałania prezesa zarządu strony oraz godzenia się przez niego na wykorzystanie faktur nieodzwierciedlających faktycznych transakcji w celu uzyskania korzyści podatkowych. Natomiast w odniesieniu do czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez spółkę M. , które faktycznie nie miały miejsca, czego strona była w pełni świadoma, organ zasadnie wskazał, że nie było potrzeby badania dobrej wiary podatnika, w sytuacji gdy organ podatkowy wykazał, że wykonanie tych usług reklamowych i sponsoringu artykułów prasowych w ogóle nie wystąpiło. W takim przypadku podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc (zob. wyrok NSA z 5 listopada 2024 r., I FSK 1697/20 wraz z powołanym orzecznictwem). Za nieuzasadnione, należy więc uznać podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 88 ust. 3a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Sąd podziela stanowisko organu odnoszące się do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2019 r.

Zauważyć należy, że przepis art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jak też powiązany z nim przepis art. 112b tej ustawy, zostały znowelizowane na podstawie ustawy z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1059; dalej: ustawa zmieniająca). Zmiany te weszły w życie z dniem 6 czerwca 2023 r. W świetle art. 25 ustawy zmieniającej – do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

W myśl art. 112b ust. 1 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego; 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego – naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Przepis art. 112c ust. 1 ustawy o VAT wskazuje zaś, że w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która: 1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący; 2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności; 3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością; 4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 k.c. (w części dotyczącej tych czynności) – wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.

Wskazać zatem należy, że regulacja z art. 112c ustawy o VAT, przewidująca ustalenie dodatkowego zobowiązania z zastosowaniem stawki 100% ma zastosowanie w przypadku stwierdzenia, że działanie podatnika było skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. W ten sposób przypadki, w których dojdzie co prawda do odliczenia podatku z wadliwych faktur, ale będzie to związane np. tylko z brakiem należytej staranności, nie są traktowane tak samo jak przypadki, gdy dojdzie do oszustwa podatkowego, to jest celowego działania podatnika .

Z przepisu art. 112c ust. 1 ustawy o VAT wynika zaś, że aby nałożyć dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości w nim przewidzianej, organ musi wykazać, że: a) zaistniała nieprawidłowość, o której mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 lub ust. 2a; b) nieprawidłowość jest skutkiem celowego działania podatnika, względnie celowego działania jego kontrahenta, o którym to działaniu podatnik miał wiedzę; c) nieprawidłowość wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury w jednej z sytuacji, o których mowa w pkt 1-4 powołanego przepisu.

Inaczej mówiąc, wskazanie przez ustawodawcę jako warunku zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego z zastosowaniem stawki 100%, że nieprawidłowość jest skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, wyklucza zaś ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego we wskazanej wysokości, gdy nieprawidłowość jest jedynie wynikiem błędu lub uzasadnionego braku świadomości co do oszustwa po stronie kontrahenta.

Podkreślenia wymaga raz jeszcze, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowego wskazuje na świadomy udział podatnika w zorganizowanym procederze, którego celem było oszustwo podatkowe. W ocenie Sądu, prawidłowo ustaliły bowiem organy, że świadomie uczestniczył on w oszustwie podatkowym odliczając VAT wynikający z nierzetelnych faktur wystawionych przez firmę S. H. oraz spółki S. H., A., G. i M. . Jak wskazano wyżej, w szczególności z zeznań H. D. wynika, że świadomie odbierał i rozliczył podatek naliczony z nierzetelnych faktur. Świadczy o tym również niczym nieuzasadniony i nieracjonalny brak zainteresowania firmami, które miały wykonywać usługi dla Spółki, za wykonanie których strona miałaby ponosić odpowiedzialność, wobec zamawiających te usługi inwestorów. Takie zachowanie, tłumaczy godzenie się i współpracę przy niezgodnym z prawem wykorzystaniu fikcyjnych faktur w celu uzyskania korzyści podatkowych. Z kolei – jak wskazał organ trafnie – czynności "udokumentowane" zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez spółkę M. (usługi reklamowe i sponsoring artykułów prasowych), nie miały w rzeczywistości miejsca, czego strona była całkowicie świadoma. Wobec tego, zasadnie obok rozliczenia Spółce podatku od towarów i usług za poszczególne okresy lipiec-grudzień 2019 r., organ ustalił stronie również sankcję w tym podatku na poziomie 100%.

Wbrew twierdzeniom strony, organy podatkowe w toku postępowania nie naruszyły więc przepisów Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, w tym jej art. 121 § 1 (zasady zaufania), art. 122 (zasady prawdy materialnej) i art. 180 § 1 (otwarty katalog środków dowodowych). Organ zebrał dowody dające podstawę do dokonania ustaleń stanu faktycznego w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia, stosownie do art. 187 § 1 O.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został poddany całościowej i należytej ocenie, z uwzględnieniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Tym samym dowody te zostały ocenione w sposób zgodny z wymaganiami art. 191 O.p. Organ w sposób wyczerpujący odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do argumentacji skarżącej podniesionej w toku postępowania. Uzasadnienie to odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. Wobec tego, że stanowisko wyrażone w decyzji wydanej w pierwszej instancji było prawidłowe, zasadnie organ utrzymał ją w mocy zaskarżoną decyzją (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.).

Z tych wszystkich względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935), skargę oddalił.