Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 418/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 70 § 6 pkt 1, pkt 4, § 7 pkt 1, pkt 5, art. 33a § 1 pkt 2, § 2, art. 70 § 7 pkt 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 października 2023 r. sprawy ze skargi G. Z. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 20 czerwca 2023 r. nr 428000-COP1.4100.1.2023.23 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2013, 2014 i 2015 I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie na rzecz G. Z. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Mocą zaskarżonej decyzji Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno -Skarbowego w S. (organ), po rozpatrzeniu odwołania Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością G. w L. (spółka):

- uchylił decyzję organu z 18 listopada 2022 r. w przedmiocie określenia spółce zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) za 2013 r. w wysokości [...] zł, za 2015 r. w wysokości [...] zł i określił spółce wysokość tych zobowiązań w kwotach [...]zł za 2013 r., [...] zł za 2015 r.;

- utrzymał w mocy decyzję organu z 18 listopada 2022 r. w zakresie określenia spółce zobowiązania z tytułu CIT za 2014 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ w pierwszej kolejności nawiązał do art. 70 § 1, § 6 pkt 1, pkt 4, § 7 pkt 1, pkt 5, art. 70c, art. 33a § 1 pkt 2, § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 ze zm. - O.p.) i na kanwie tych unormowań motywował, że zobowiązania spółki dotyczące CIT za lata 2013-2014 nie uległy przedawnieniu. Co do zasady, pięcioletni termin przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. upływał z 31 grudnia 2019 r. w przypadku CIT za rok podatkowy 2013, z 31 grudnia 2020 r. za rok podatkowy 2014 i z 31 grudnia 2021 r. za rok podatkowy 2015.

Jednak 31 grudnia 2019 r. organ wydał wobec spółki decyzję o zabezpieczeniu wykonania wymienionych zobowiązań podatkowych, którą spółka otrzymała 2 stycznia 2020 r. Decyzja ta wygasła z dniem doręczenia spółce decyzji organu określającej wysokość zobowiązań podatkowych. Na podstawie decyzji o zabezpieczeniu Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie wydał zarządzenia zabezpieczenia, które doręczono spółce 17 stycznia 2020 r. W ramach postępowania zabezpieczającego 25 czerwca 2020 r. doszło do zajęcia wierzytelności z tytułu zwrotu VAT. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie naruszyło wystawionych zarządzeń zabezpieczenia stosownie do art. 33a § 2 O.p., którego celem jest zapobieżenie skutkom wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji, która z mocy prawa wygasła ze względu na wprowadzenie do obrotu prawnego innej niewykonalnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z tym postępowanie zabezpieczające pozostaje w toku do czasu, kiedy będzie możliwe wystawienie tytułu wykonawczego.

W rezultacie organ przyjął, że doręczenie zarządzeń zabezpieczenia i zajęcia zabezpieczające spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. do czasu zakończenia postępowania zabezpieczającego zgodnie z art. 70 § 7 pkt 5 O.p., co nastąpi w dacie przekształcenia zajęć zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne, czyli z dniem wystawienia tytułu wykonawczego nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w myśl art. 154 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2022.479 ze zm. - u.p.e.a.). Organ zaznaczył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w piśmie z 16 maja 2023 r. poinformował, że postępowanie zabezpieczające prowadzone wobec spółki nie jest zakończone. Tym samym zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozpatrywanych zobowiązań podatkowych trwa nadal.

W dalszej kolejności organ argumentował, że Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w S. pismem z 4 listopada 2019 r. w trybie art. 70c O.p. zawiadomił spółkę o tym, że 7 października 2019 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań spółki z tytułu CIT za lata 2013 - 2015 został zawieszony w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy i inne związane z niewykonaniem wymienionych zobowiązań podatkowych. Pełnomocnik spółki 5 listopada 2019 r. otrzymał zawiadomienie wystosowanie na podstawie art. 70c O.p.

W kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 1/21 organ tłumaczył, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte 7 października 2019 r. w wyniku uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa i przy braku negatywnych przesłanek procesowych z art. 17 ustawy Kodeks postępowania karnego. W toku postępowania karnego skarbowego "organ dochodzenia pozyskał materiał dowodowy z Państwa akt rejestrowych oraz przesłuchał dwóch świadków na okoliczność podejmowania kluczowych decyzji w kwestii prowadzenia Państwa spraw finansowych." Ponadto 31 grudnia 2019 r. ogłoszono zarzut podejrzanemu przedstawicielowi spółki. Zdaniem organu, okoliczności te przesądzają, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego i związane było z niewykonaniem przez spółkę rozpatrywanych zobowiązań podatkowych. Postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone.

Przechodząc bezpośrednio do rozliczenia podatkowego, organ stwierdził, że nie kwestionował wysokości przychodów zadeklarowanych przez spółkę.

Natomiast ustalił, że spółka zawyżyła wysokość kosztów uzyskania przychodów latach 2013-2015.

Według organu, spółka zaliczyła do kosztów podatkowych w zeznaniu CIT-8 [...] zł za 2013 r. i [...] zł za 2015 r. Kwoty te obejmowały:

- amortyzację w wysokości [...] zł za 2013 r. i [...] zł za 2015 r.;

- usługi księgowe w kwotach [...]zł za 2013 r. i [...] zł za 2015 r.;

- "umowy zlecenia" w kwotach [...]zł za 2013 r. i [...] zł za 2015 r.

Organ zaznaczył, że wydatki te organ zaliczył do kosztów podatkowych w decyzji z 18 listopada 2022 r.

Natomiast, zdaniem organu, w decyzji z 18 listopada 2022 r. organ błędnie wyeliminował z kosztów podatkowych spółki:

- "wynagrodzenia" w kwocie [...]zł i "narzuty na wynagrodzenia" w kwocie [...]zł za 2015 r.

- usługi bankowe w kwocie [...]zł za 2013 r. i [...] zł za 2015 r.

W efekcie organ przyjął, że koszty podatkowe spółki stanowiły:

- w 2013 r. [...] zł ([...]),

- w 2015 r. [...] zł ([...]).

Dalej organ motywował, że "(...) pozostałych wydatków zadeklarowanych w zeznaniach [...] za latach 2013 i 2015 w łącznej kwocie [...]zł ([...]) w 2013 r. i [...] zł ([...]) zaksięgowanych na pozostałych kontach zespołu 4 i 7 wymienionych na str. 5-6 niniejszej decyzji, jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji, nie możemy uznać za koszty uzyskania przychodów, gdyż nie tylko nie przedłożyli Państwo dowodów potwierdzających poniesienie tych wydatków, ale również nie wskazali Państwo ich związku z osiągnięciem, utrzymaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że pomimo wielokrotnych wezwań, nie przedłożyli Państwo dokumentów źródłowych (faktur, rachunków, itp.) stanowiących podstawę księgowań tych kosztów. (...)"

Organ nie dał wiary twierdzeniom spółki, że wszystkie dowody zostały zabezpieczone przez Prokuraturę Okręgową w K. na zlecenie Prokuratury w B. , bowiem wyjaśnił, że zabezpieczone dokumenty dotyczyły wyłącznie 2014 r.

W przekonaniu organu, z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2011.74.397 ze zm., Dz.U.2014.851 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanych lat podatkowych - ustawa o CIT) wynika obowiązek spółki rzetelnego i kompletnego udokumentowania kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem spółka takimi dokumentami nie dysponowała w odniesieniu do kwot [...]zł za 2013 r. i [...] zł za 2015 r.

W odniesieniu do 2014 r. organ w całości podzielił stanowisko zawarte w decyzji wydanej 18 listopada 2022 r. Tłumaczył, że spółka w zeznaniu CIT-8 za 2014 r. ujęła wydatki w kwocie [...]zł, przy czym nie potrafiła powiązać z prowadzoną działalnością gospodarczą następujących z nich:

- [...] zł na zakup paliwa;

- [...] zł na zakup części samochodowych;

- [...] zł na cel opisany jako "Aktywizacja, doradztwo, szkolenia";

- [...] zł na podróże z noclegami, wyżywieniem.

W konsekwencji, według ustaleń organu, kwota [...]zł nie podlegała zaliczeniu do kosztów podatkowych spółki za 2014 r.

Wobec tego koszty uzyskania przychodów spółki wyniosły w 2014 r. [...] zł ([...] zł - [...] zł).

Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję organu.

Zarzuciła naruszenie:

- art. 191, art. 187 § 1 O.p. polegające na: - nienależytym zebraniu materiału dowodowego; - dowolnej ocenie dowodów; - nieprawidłowych ustaleniach faktycznych; - błędnym założeniu, że brak dokumentów wyklucza istnienie kosztów podatkowych; - przerzuceniu ciężaru dowodowego na spółkę; - nieuwzględnieniu wniosków dowodowych spółki; - "uznaniu, że postępowanie prowadzone w niniejszej sprawie nie ma charakteru instrumentalnego, w sytuacji, gdy termin, w jakim zostały podjęte w nim poszczególne czynności w sposób wyraźny wskazuje na to, że zostało ono zainicjowane celem przerwania biegu terminu przedawnienia ewentualnego zobowiązania podatkowego";

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., bowiem decyzja organu z 18 listopada 2022 r. podlegała uchyleniu w całości, a postępowanie podatkowe należało umorzyć.

W następstwie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu z 18 listopada 2022 r., umorzenie postępowania podatkowego oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze spółka zasadniczo wykazywała, że organ nie zgromadził zupełnego materiału dowodowego. Natomiast spółka przedstawiła organowi wszystkie dokumenty, jakimi dysponowała. Zakwestionowane przez organ wydatki wszystkie w sposób oczywisty służyły działalności gospodarczej spółki, osiąganiu przez nią przychodów.

W przekonaniu spółki, w sprawie należało przeprowadzić dowód z opinii biegłego z zakresu księgowości na okoliczność związku spornych wydatków spółki z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

Na zakończenie spółka stwierdziła, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu wykonania jej zobowiązań z tytułu CIT za lata 2013-2015, wszczęcie postępowania karnego skarbowego służyły wyłącznie przedłużeniu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu nie jest zgodna z prawem.

Sąd ocenia, że na obecnym etapie organ nie wykazał zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań spółki dotyczących CIT za lata 2013 - 2015.

W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zatem, co do zasady, zobowiązanie spółki z tytułu CIT za 2013 r. ulegało przedawnieniu z upływem 2019 r., za 2014 r. z upływem 2020 r., a za 2015 r. z upływem 2021 r.

Powołując się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia wymienionych zobowiązań podatkowych organ wymienił art. 70 § 6 pkt 1, pkt 4 oraz § 7 pkt 1, pkt 5 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem:

- pkt 1 - wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;

- pkt 4 - doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Następnie w art. 70 § 7 O.p. ustawodawca przyjął, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu:

- pkt 1 - prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe;

- pkt 4 - wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu;

- pkt 5 - zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Przytoczone wyżej rozwiązania prawne obowiązywały zarówno w 2013 r., jak i w późniejszych latach podatkowych do wydania zaskarżonej decyzji.

Należy przy tym uściślić, że raz zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie może ulec kolejny raz zawieszeniu w trakcie trwania stanu zawieszenia.

W konsekwencji w realiach analizowanej sprawy, jeśli postępowanie karne skarbowe miałoby doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych od października 2019 r. do wydania zaskarżonej decyzji w czerwcu 2023 r., to nie mogłoby dojść do jednoczesnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych w wyniku doręczenia spółce w styczniu 2020 r. zarządzenia zabezpieczenia wystawionego na podstawie decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych.

W związku z tym należy przeanalizować przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jakie wymienił organ w kontrolowanej decyzji, w porządku chronologicznym.

W uchwale sygn. I FPS 1/21 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, zgodnie z którym ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny u podstaw tej treści zapatrywania prawnego między innymi wyjaśnił, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w aktualnym brzmieniu z mocy prawa wprowadza skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia rozpoczętego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które pozostaje w związku z niewykonaniem tego zobowiązania, pod warunkiem zawiadomienia o tym skutku podatnika w sposób określony w art. 70c O.p.

W konsekwencji pozwala organom podatkowym na wydłużenie czasu weryfikacji zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego i zastosowanie art. 21 § 3 i 3a O.p. po upływie 5 letniego okresu przedawnienia, pierwotnie wynikającego z art. 70 § 1 tej ustawy.

Art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. nadanym na mocy art. 1 pkt 58 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2002.169.1387), został wprowadzony do Ordynacji podatkowej wraz ze zmianami dokonanymi w art. 181 poprzez art. 1 pkt 128 ustawy nowelizującej. W ramach tych zmian wśród dowodów w postępowaniu podatkowym przykładowo wymieniono materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Może to wskazywać na to, że przyczyną wprowadzenia tej regulacji miało być umożliwienie szerszego wykorzystania w postępowaniu podatkowym takich materiałów. W każdym bądź razie uzasadnienie do projektu nowelizacji Ordynacji podatkowej, wprowadzającej art. 70 § 6 pkt 1, nie daje jednoznacznej odpowiedzi czy takie było ratio legis przyjętej zmiany (por. A. Ladziński, J. Waśko, T. Burczyński, W. Waśko, K. Kudlek "Instrumentalne wszczynanie postępowań karnych skarbowych w trakcie postępowań kontrolnych i podatkowych - analiza praktyki stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Raport podsumowujący wyniki badania danych uzyskanych w trybie dostępu do informacji publicznej", TNOiK Toruń 2019 r. s. 18-25). Ustalenie intencji, jakie obecnie przyświecają ustawodawcy w jego utrzymywaniu w systemie prawnym, jest mocno utrudnione. Pewną wskazówką w tej materii może być okoliczność, że wszystkie te zmiany miały charakter zawężający i doprecyzowujący jego treść w kierunku zwiększenia zasady pewności prawa. Przy czym zasadnicze zmiany, które zostały dokonane w tym przepisie, a także uzupełnienie go o regulację dodaną w nowym art. 70c, na podstawie ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy Prawo celne (Dz.U.2013.1149), które obowiązują od 15 października 2013 r., miały charakter dostosowujący go do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11.

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP".

Trudno przyjąć, aby intencją tego wyroku było tylko zapewnienie podatnikowi wiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe bez możliwości wykorzystania tej wiedzy w postępowaniu podatkowym i zakwestionowania przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W tym wyroku zakresowym Trybunał Konstytucyjny nie podważył w całości konstytucyjności rozwiązania, pozwalającego na przedłużenie terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wskazał jednak na normatywne warunki, wynikające z zasady demokratycznego państwa prawnego, niezbędne do uznania go za zgodne z Konstytucją, które w ocenianym brzmieniu tego przepisu nie były spełnione.

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalony jest pogląd, że przedawnienie nie korzysta z ochrony konstytucyjnej tak jak prawa podmiotowe. Jednakże Trybunał Konstytucyjny w szeregu orzeczeń, w tym także w wymienionym wyżej wyroku w sprawie P 30/11, wskazywał, że swoboda ustawodawcy w kształtowaniu przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych jest ograniczona ich gwarancyjnym charakterem stabilizującym stosunki prawne i sprzyjającym realizacji zasady pewności prawa (m.in. wyrok TK w sprawie P 41/10, OTK-A 2012/6, poz. 65, por. też A. Krzywoń, "Przedawnienie zobowiązania podatkowego - analiza konstytucyjna", ZNSA 2013/2/21-33).

Naczelny Sąd Administracyjny motywował, że te uwagi mogą być pomocne również w odniesieniu do stosowania instytucji przedawnienia, w tym art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Wykładnia tych przepisów powinna bowiem uwzględniać także wartości konstytucyjne, do których odwołuje się Trybunał Konstytucyjny (por. R. Mastalski, "Tworzenie prawa podatkowego i jego stosowanie", Warszawa 2016 r. s. 128 -138).

Specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą: - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych; - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur - podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Przy czym, uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji - naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze.

Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego, jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, do przepisu podatkowego i uzależnienie od niej biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej.

Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA w sprawie I FSK 128/20, OSP 2021/3/174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy 2021/1/54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999/7/156).

Niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. W szczególności ustalenie, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a O.p. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji.

Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że analiza, czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. (Dz.U.2021.137) i art. 1-3 P.p.s.a. Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2 - 3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną (por. R. Hauser, K. Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t. 10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161 - 165).

W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów prawa karnego oraz ich celów. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane.

O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. stanowiłoby nadużycie tej instytucji godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego 2014/1/9-16).

Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej, polegającej na zbadaniu, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego RP (por. R. Mastalski, "Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie", op. cit. s.128 - 139). Trzeba przy tym zauważyć, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem w trybie art. 70c O.p. nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym.

W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nieobjęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych, czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jeśli w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowuje się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów wbrew celowi, dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, wówczas konieczna jest korekta dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenie się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne.

Zatem z perspektywy powyższej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 1/21 w realiach analizowanego postępowania podatkowego należy zauważyć, że organ ograniczył swoje ustalenia do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, przesłuchania dwóch świadków i przedstawienia zrzutów przedstawicielowi spółki, co miało miejsce w 2019 r. Natomiast organ konsekwentnie przemilczał kwestie o kluczowym znaczeniu dla wyniku sprawy, a konkretnie, jakie czynności były podejmowane przez organ prowadzący postępowanie karne skarbowe (jednocześnie organ podatkowy) od 2020 r. do wydania zaskarżonej decyzji w czerwcu 2023 r.

Co więcej, z przedstawionych sądowi akt postępowania podatkowego wynika, że postępowanie karne skarbowe było zawieszone (por. k. 2749-2749v t. VI akt podatkowych). Organ nie omówił w motywach kontrolowanej decyzji, przez jaki czas postępowanie karne skarbowe miało być zawieszone, jakie były przesłanki faktyczne i prawne tego zawieszenia. Nie wyjaśnił, czy powodem zawieszenia postępowania karnego skarbowego były procedury podatkowe prowadzone wobec spółki bądź innych podatników.

Tymczasem, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, podejmując uchwałę sygn. I FPS 1/21, o instrumentalnym posłużeniu się przesłanką określoną w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. może świadczyć również sytuacja, w której organ prowadzący postępowanie karne skarbowe pozostaje bierny, nie zmierza efektywnie do wdrożenia odpowiedzialności karnej skarbowej.

Wobec tego, zgodnie ze wspomnianą uchwałą sygn. I FPS 1/21, w realiach kontrolowanego postępowania podatkowego zadanie organu polegało na rzetelnym i wyczerpującym wyjaśnieniu - z nawiązaniem do konkretnych okoliczności i dowodów - czy postępowanie karne skarbowe w latach 2019-2023 realizowało swój autonomiczny cel i zmierzało do ustalenia wyłącznie przesłanek odpowiedzialności karnej skarbowej, czy też w rzeczywistości zostało uzależnione od wyniku postępowania podatkowego i oczekuje na jego wynik, a w szczególności, czy postępowanie karne skarbowe było zawieszane w związku z tokiem procedur podatkowych. Organ był zobowiązany do wnikliwej i wszechstronnej analizy, czy organ prowadzący postępowanie karne skarbowe był i jest aktywny, czy też nie podejmował i nie podejmuje konkretnych, efektywnych czynności w oczekiwaniu na rezultat postępowania podatkowego, a w konsekwencji na ile postępowanie karne skarbowe realizuje swój autonomiczny cel niezależnie od postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu kontrolowanej decyzji organ w istocie rzeczy dowolnie odstąpił od uchwały sygn. I FPS 1/21 i tym samym nie wykluczył sytuacji, w której postępowanie karne skarbowe służyło nie tyle ustaleniu odpowiedzialności karnej skarbowej przedstawicieli spółki, co wydaniu decyzji podatkowej wobec spółki już po upływie terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych.

Trzeba zauważyć, że organ, podejmując kontrolowaną decyzję, znał uzasadnienie uchwały sygn. I FPS 1/21, a więc wiedział o tym, że spoczywał na nim obowiązek konkretnego i rzetelnego wykazania nieinstrumentalności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego, jeśli chciał skutecznie powołać się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozpatrywanych zobowiązań podatkowych z tej przyczyny. Zatem, kierując się zasadami logiki, należy przyjąć, że przemilczenie przez organ kluczowej kwestii dotyczącej charakteru wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego mogło wynikać z tego, że organ miał świadomość instrumentalnego posłużenia się analizowaną przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Rzecz wymaga obiektywnego i stanowczego wyjaśnienia ze strony organu.

W kontekście omówionych zaniechań organu istotnego znaczenia nabierają następujące okoliczności:

- wieloletni czas trwania postępowania karnego skarbowego od października 2019 r. do wydania kontrolowanej decyzji w czerwcu 2023 r.;

- ograniczenie przez organ argumentacji do przedstawienia zarzutów przedstawicielowi spółki jeszcze w 2019 r., która to czynność nie kończy przecież postępowania karnego skarbowego;

- niewyjaśnienie przez organ, czy doszło do sporządzenia aktu oskarżenia, wydania choćby nieprawomocnego wyroku w postępowaniu karnym skarbowym, a jeśli nie, jakie zaistniały przeszkody.

Powyższe okoliczności - w całokształcie - wprost prowadzą do konstatacji, że organ wbrew uchwale sygn. I FPS 1/21 uchylił się od dokonania konkretnych ustaleń i wyprowadzenia adekwatnych wniosków dotyczących toku postępowania karnego skarbowego z perspektywy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., aby dowolnie, arbitralnie powołać się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozpatrywanych zobowiązań podatkowych.

Błędnie również organ powiązał decyzję w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, zarządzenie zabezpieczenia wystawione na podstawie tej decyzji z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia rozpatrywanych zobowiązań podatkowych, trwającym do wydania zaskarżonej decyzji w czerwcu 2023 r.

Jak stanowi art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Przy czym, stosownie do art. 33a § 2 O.p. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Z kolei art. 154 u.p.e.a. mówi o tym, że organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności jeżeli stwierdzono: - brak płynności finansowej zobowiązanego, - unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, - dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku, - niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu (art. 154 § 1 u.p.e.a.).

Zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne:

1) z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności;

2) z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1856) pod warunkiem wystawienia tytułu wykonawczego nie później niż przed upływem 14 dni od dnia jej wygaśnięcia;

3) z dniem podjęcia zawieszonego postępowania egzekucyjnego w przypadkach określonych w art. 32a § 2, art. 32c § 1 i art. 35 § 1, a także w przypadkach określonych w art. 79 ust. 5 ustawy o wzajemnej pomocy (art. 154 § 4 u.p.e.a.).

W świetle powyższego bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych ulega zawieszeniu z chwilą doręczenia zarządzenia zabezpieczenia stosownie do art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Tak jest również wtedy, gdy zarządzenie zabezpieczenia ma u podstaw decyzję zabezpieczającą wykonanie zobowiązań podatkowych. Ustawodawca w treści art. 70 § 6 O.p. nie powiązał zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych ani z wydaniem, ani z doręczeniem decyzji zabezpieczającej wykonanie zobowiązań podatkowych.

Natomiast w przypadku wydania decyzji zabezpieczającej wykonanie zobowiązań podatkowych stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia zabezpieczonych zobowiązań podatkowych trwa do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Stanowi o tym wprost art. 70 § 7 pkt 4 O.p. W razie wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej wykonanie zobowiązań podatkowych w rezultacie doręczenia decyzji określającej wysokość tych zobowiązań według art. 33a § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy uzyskuje bowiem uprawnienie do nadania nieostatecznej decyzji określającej rygoru natychmiastowej wykonalności i wystawienia tytułu wykonawczego. Mówi o tym art. 239a O.p. W ten sposób cel postępowania zabezpieczającego - z perspektywy zatamowania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych - zostaje zrealizowany. Organ podatkowy uzyskuje uprawnienie do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne i w efekcie do przejścia z zawieszenia na przerwę biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na warunkach art. 70 § 4 O.p.

Innymi słowy, w tych sytuacjach, w których zarządzenie zabezpieczenia zostało wystawione na podstawie decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, wchodzi w rachubę art. 70 § 7 pkt 4 O.p. i wówczas już nie może znaleźć zastosowania art. 70 § 7 pkt 5 O.p.

Odmienna wykładnia, jaką zaprezentował organ w motywach kontrolowanej decyzji, w istocie rzeczy czyni art. 70 § 7 pkt 4 O.p. przepisem zbędnym, skoro niezależnie od wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych miałby nadal trwać aż do zakończenia postępowania zabezpieczającego. Tymczasem racjonalny ustawodawca nie wprowadza do porządku prawnego przepisów pozbawionych zakresu podmiotowego, czy przedmiotowego już tylko ze względu na ich konstrukcję, systemowe powiązania.

Organ odnotował, że w wyniku kolejnych odwołań wcześniejsze decyzje określające wysokość zobowiązań spółki z tytułu CIT za lata podatkowe 2013-2015 - wydane 18 czerwca 2020 r. i 5 sierpnia 2021 r. - były uchylane, a sprawa każdorazowo przekazywana do ponownego rozpatrzenia. W takim stanie rzeczy doręczenie spółce najwcześniejszej decyzji określającej wysokość spornych zobowiązań podatkowych było zdarzeniem wymienionym w art. 70 § 7 pkt 4 O.p., a więc zakończyło stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań.

W następstwie, gdyby okazało się, że postępowanie karne skarbowe nie mogło powodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia omawianych zobowiązań podatkowych ze względu na jego instrumentalny charakter, wówczas zawieszenie biegu terminu przedawnienia byłoby wyznaczone przez art. 70 § 6 pkt 4 O.p. - doręczenie zarządzenia zabezpieczenia oraz art. 70 § 7 pkt 4 O.p. - wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu wykonania tych zobowiązań.

W takim przypadku, wprost zgodnie z treścią art. 33a § 1 pkt 2, art. 70 § 7 pkt 4 O.p., sam fakt doręczenia pierwszej, najwcześniejszej decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych powodowałby zamknięcie stanu zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Ustawodawca w art. 33a § 1 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 4 O.p. w żaden sposób nie nawiązuje do późniejszych prawnych losów decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych, a więc czy stanie się ona ostateczna, czy zostanie uchylona, czy też utrzymana w mocy przez organ odwoławczy.

Innymi słowy, uchylenie decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia w trybie art. 233 § 2 O.p. w wyniku odwołania podatnika działa na niekorzyść organu podatkowego w tym znaczeniu, że nawet w takiej sytuacji doręczenie decyzji określającej (która następnie została uchylona na podstawie art. 233 § 2 O.p.) kończy zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Natomiast doręczanie kolejnych decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych nie ma już znaczenia prawnego dla biegu terminu przedawnienia, bo art. 70 § 6 O.p. nie zawiera takiej przesłanki zawieszenia.

Zastosowanie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p. nie przywraca w obrocie prawnym decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych ani tym samym stanu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zabezpieczonych zobowiązań podatkowych. Ustawodawca nie wprowadził takiego rozwiązania.

Nie można zasadnie przyjąć, aby doręczanie podatnikowi kolejnych decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych, wydanych po zastosowaniu przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p., miałoby każdorazowo prowadzić do wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej w rozumieniu art. 33a § 1 pkt 2 O.p. z konsekwencjami przewidzianymi w art. 70 § 7 pkt 4 O.p. Do wygaśnięcia, o którym stanowią te unormowania prawne, dochodzi bowiem raz - z chwilą doręczenia pierwszej, najwcześniejszej decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych. Konsekwentnie czas zawieszenia biegu terminu przedawnienia kończy się na warunkach art. 70 § 7 pkt 4 O.p. tylko raz - z chwilą wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej wykonanie zobowiązań podatkowych.

W podsumowaniu sąd ocenia, że organ istotnie naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. przez dowolne zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1, pkt 4, § 7 pkt 1, pkt 5, art. 33a § 1 pkt 2, § 2 O.p. oraz pominięcie art. 70 § 7 pkt 4 O.p.

W dalszym postępowaniu podatkowym organ uwzględni stanowisko prawne sądu. W pierwszej kolejności rzetelnie i wyczerpująco wyjaśni, czy zaistniały okoliczności powodujące przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozpatrywanych zobowiązań spółki z tytułu CIT, przy przyjęciu prawidłowej wykładni i prawidłowego sposobu zastosowania ustawowych przesłanek w tym zakresie.

Powyższe zaniechania i błędy organu powodują, że na obecnym etapie kontroli legalności zaskarżonej decyzji sąd nie miał podstaw do formułowania stanowczych ocen prawnych dotyczących bezpośrednio rozliczenia CIT, przesłanek rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 ze zm.- P.p.s.a.).

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego ([...] zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a, § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2023.1935).

Obejmują one wpis od skargi ([...] zł) i wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł).