Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 402/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 3 pkt 4-5
journal: Dz.U. 2023 poz 100
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2024 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Produkcyjnego W. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za marzec 2021 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

P. sp. z o.o. z siedzibą S. (dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Ministra Rodziny i Polityki Społecznej (dalej: "Organ" lub "Minister") z dnia [...] listopada 2023 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za marzec 2021 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z [...] lipca 2022 r. określił wysokość zobowiązań P. Sp. z o.o. z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków ZFRON za okres marzec 2021 w wysokości 300 085 zł.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie.

Minister zaskarżona decyzją z dnia [...] listopada 2023 r. utrzymał w mocy ww. zaskarżoną decyzję .

Wedle organu, Skarżący jako pracodawca nieprawidłowo wydatkował środki z puli: Dużego ZFRON (912 050 zł), pomocy indywidualnej (2 957 zł) oraz indywidulanych programów rehabilitacji (85 277,34 zł) na łączną kwotę 1 000 284,34 zł. Sankcja w wysokości 30% wynikająca z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w związku z naruszeniem art. 33 ust. 4 ustawy naliczona od kwoty 1 000 284,34 zł wynosiła

300 058,00 zł. Organ wskazał, że rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1023, ze zm., w brzmieniu obowiązującym w dacie objętym kontrolą, dalej "rozporządzenie") w § 2 określa rodzaje wydatków ze środków ZFRON.

Powyższe rozporządzenie w § 2 ust. 1 pkt 2 przewiduje, że środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na finansowanie części kosztów wprowadzania nowoczesnych technologii i prototypowych wzorów oraz programów organizacyjnych proporcjonalnie do liczby zatrudnionych osób niepełnosprawnych w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy.

Jak wynika z akt sprawy, strona 16 kwietnia 2014 r. zawarła umowę, w której zobowiązała się do dostarczania ciepła technologicznego do instalacji produkcji makaronu w G. Sp. z o.o. Ciepło miało być dostarczane za pośrednictwem pary z ciepłowni biomasowej o mocy 2,5 MW opalanej peletem i odpadami poprodukcyjnymi. W celu realizacji umowy, P. Sp. z o.o. zawarła 5 maja 2014 r. umowę z Q. Sp. z o.o. na wykonanie inwestycji polegającej na zaprojektowaniu i wybudowaniu kotłowni parowej zasilanej peletem agro o mocy 2,5 MW na terenie zakładu produkcyjnego G. Sp. z o.o. wraz ze sporządzeniem projektów, dokumentacji i uzyskaniem niezbędnych uzgodnień i zezwoleń. Wynagrodzenie wykonawcy za wykonanie przedmiotu umowy ustalono na wartość 6 mln zł brutto. Umowa została podpisana przez tę samą osobę – D.W. - jako zamawiającego oraz wykonawcę.

Jak wskazano w dokumentach audytowych (str. 25 sprawozdania z audytu), realizacja umowy rozpoczęła się 15 maja 2014 r., a odbiór inwestycji nastąpił 21 kwietnia 2017 r. W tym czasie na rzecz wykonawcy strona przekazała zaliczki, tj.: 15 maja 2014 r. - 1 451 612,90 zł (w tym - 1 350 000 zł ze środków ZFRON), 1 grudnia 2014 r. - 875 000 zł (w tym - 822 414,50 zł ze środków ZFRON), 2015 r. - 962 608,93 zł (w tym - 901 120,00 zł ze środków ZFRON) oraz 31 marca 2016 r. - 1 588 826,16 zł (w tym - 912 050,00 zł ze środków ZFRON).

Strona wyjaśniła przy tym, że różnicę między wartością netto (1 588 826,16 zł) a wydatkiem z ZFRON (912 050,00 zł) pokryła ze środków własnych. Wydatku tego, nie zaksięgowano na koncie 850-02 ZFRON.

Minister podkreślił, że w toku audytu, D.W. w swoim piśmie z 22 stycznia 2021 r. poinformował, że inwestycja ta została sfinansowana ze środków ZFRON na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie ZFRON. Jej celem było wprowadzenie nowych technologii, dzięki czemu prowadzona jest działalność usługowa w postaci sprzedaży energii. Dochody z tego tytułu służą utrzymaniu firmy i pozwalają na utrzymanie zatrudnienia osób niepełnosprawnych, gdyż inne rodzaje prowadzonej działalności nie zapewniają oczekiwanej rentowności.

Organ wskazał, że każdy jednostkowy wydatek, który ma być finansowany ze środków funduszu musi dotyczyć sytuacji osób niepełnosprawnych na stanowisku pracy. Tymczasem budowa ciepłowni biomasowej (na gruncie należącym do innej Spółki, co potwierdza zawarta między stronami umowa najmu z 1 czerwca 2014 r.) i dostarczanie tej Spółce ciepła technologicznego do instalacji produkcji makaronu koncentrowały się jedynie na zapewnieniu rentowności P. Sp. z o.o.

Minister zauważył, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2015 r. poz. 1710, ze zm.), nowa technologia oznacza technologie w postaci prawa własności przemysłowej wyników prac rozwojowych lub wyników badań przemysłowych lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, która umożliwia wytwarzanie nowych lub znacząco ulepszonych, w stosunku do dotychczas wytwarzanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej towarów, procesów lub usług.

W ocenie Ministra, poniesiony wydatek nie mieści się w dyspozycji § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie ZFRON, tj. nie stanowi części kosztów wprowadzenia w spółce nowoczesnych technologii. Wątpliwym jest, by niepełnosprawnym pracownikom Spółki, która prowadzi działalność w zakresie transportu i logistyki, inwestycja w ciepłowni biomasowej poprawiła warunki pracy i jej jakość. Fakt ten potwierdziła również sama strona, wskazując, że inwestycja ta miała na celu poprawienie rentowności Spółki.

Założony w ustawie o rehabilitacji cel, czyli pomoc osobom niepełnosprawnym i umożliwienie im funkcjonowania w życiu zawodowym, realizowany poprzez wydatek sfinansowany w ramach § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia musi odpowiadać potrzebom osób niepełnosprawnych. Minister wyjaśnił, że zgodnie z § 4a rozporządzenia w sprawie ZFRON warunkiem wykorzystania funduszu rehabilitacji jest dokonywanie wydatków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Oznacza to, że wydatkowanie środków musi odbywać się w sposób przemyślany z zachowaniem zasady gospodarności i dotyczy wszystkich wydatków dokonywanych na podstawie rozporządzenia. Za taki trudno uznać wydatek, realizowany na terenie zakładu produkcyjnego G. Sp. z o.o., zwłaszcza, że nie miał on na celu uruchomienia działań przywracających niepełnosprawnym pracownikom sprawności, choćby na czas wykonywania pracy, ale polepszenie rentowności samej Spółki, czyli de facto był inwestycją w samą Spółkę. Strona dokonała w 2016 r. niezgodnego z ustawą wydatkowania środków w ramach tzw. "Dużego ZFRON" na kwotę 912 050 zł.

Sankcja w wysokości 30% wynikająca z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w związku z naruszeniem art. 33 ust. 4 tej ustawy naliczona od kwoty 912 050,00 zł wynosi: 273 615,00 zł.

Jak wynika z akt sprawy (str. 28-35 sprawozdania z audytu), strona wydatkowała również środki ZFRON w ramach puli przeznaczonej na pomoc indywidulaną.

W tym drugim przypadku, refundacja kosztów jest możliwa jedynie, gdy dana osoba ma orzeczenie i wynika z niego uszkodzenie narządu ruchu, tj. wskazano w nim symbol 05-R. Obie przesłanki muszą wystąpić łącznie. Nawiązując do powyższego, Organ wyjaśnił, że jak wynika z akt sprawy (str. 33-34 sprawozdania z audytu), pracownikowi K. B. w ramach pomocy indywidualnej został 18 maja 2016 r. zrefundowany wydatek na ubezpieczenie samochodu na kwotę 2 957,00 zł. Pracownik ten, jak dalej wskazano, posiadał 2 orzeczenia o niepełnosprawności, wydane przez Powiatowy Zespół do Spraw Orzekania o Niepełnoprawności. Pierwsze z 2 lipca 2014 r. poświadczało lekki stopień niepełnoprawność, z przyczyną niepełnosprawności - symbol 04-0. Natomiast późniejsze, z 3 sierpnia 2016 r. o lekkim stopniu niepełnoprawności, jako przyczynę niepełnoprawności wskazywało symbole - 04-0 i 10-N.

Skoro zaś, beneficjentka nie posiadała orzeczenia o lekkim stopniu niepełnosprawności z przyczyną niepełnosprawności 05-R (gdyby takie miała, nie byłoby przeszkód by wpisano je do jej orzeczenia jako trzeci symbol obok 04-0 i 10-N), to nie było podstaw by zrefundować jej w ramach pomocy indywidualnej ubezpieczenie samochodu. Z uwagi na powyższe, w ocenie Ministra strona niezgodnie z ustawą wydatkowała środki ZFRON w wysokości 2 957,00 zł.

Sankcja w wysokości 30% wynikająca z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w związku z naruszeniem art. 33 ust. 4 tej ustawy naliczona od kwoty 2 957,00 zł wyniosła 887 zł.

Ponadto, strona wydatkowała środki ZFRON w ramach puli Indywidualnych Programów Rehabilitacji, których celem jest zmniejszenie ograniczeń zawodowych pracowników niepełnosprawnych.

Strona przeznaczyła z puli IPR wydatki na rzecz 7 pracowników niepełnosprawnych.

Indywidualny Program Rehabilitacji - pracownika K. B.

W Indywidualnym Programie Rehabilitacji (strony 37, 40-48 sprawozdania z audytu) wskazano, że pracownica posiada orzeczenia o lekkim stopniu niepełnosprawności: 04-0 (choroby narządu wzroku) i 10-N (choroby neurologiczne). W orzeczeniach tych (z 2 lipca 2014 r. i 3 sierpnia 2016 r.) stwierdzono, że zaopatrzenie w przedmioty ortopedyczne, środki pomocnicze oraz pomoce techniczne ułatwiające funkcjonowanie - następuje zgodnie z zaleceniami lekarza leczącego.

Natomiast w indywidualnym programie rehabilitacji dla K.B. wpisano, że główne ograniczenia zawodowe to sprzężone schorzenia pracownika, wynikające ze zwyrodnień kręgosłupa. Celem programu było utrzymanie w zatrudnieniu oraz zwiększenie możliwości świadczenia pracy. Jako metody realizacji programu wskazano:

1. dostosowanie stanowiska pracy poprzez doposażenie go w specjalistyczny rehabilitacyjny fotel oraz zakup sprzętu rehabilitacyjnego w postaci aparatu do biorezonansu SCIO;

2. szkolenie z zakresu stosowania diety profilaktycznej w związku ze schorzeniami gastrycznymi oraz z zakresu poradnictwa pracy w kierunku ergonomiki pracy, uprawnień pracownika niepełnosprawnego i obowiązków pracodawcy,

3. konsultacje lekarskie, badania, turnus rehabilitacyjny oraz zaopatrzenie w sprzęt rehabilitacyjny, ortopedyczny i środki pomocnicze (okulary, gorset ortopedyczny, rehabilitacyjny, aparat do biorezonansu SCIO).

W dokonanej ocenie programu IPR dla K.B. wskazano, że beneficjentka otrzymała pomoc w dofinasowaniu urządzenia rehabilitacyjnego - biorezonans SCIO, brała udział w kursach związanych z jego obsługą, dzięki czemu wykorzystuje je stale w domu, otrzymała pomoc z przeznaczaniem na usługi stomatologiczne, rehabilitacyjne, terapie manualną, masaże, wzięła udział w kursie dietetyki, biomasażu, poradnictwa zawodowego, otrzymała pomoc na zakup leków i uczestniczyła w turnusie rehabilitacyjnym.

Jak wynika z akt sprawy, K. B. w 2016 r. otrzymała pomoc z IPR w łącznej wysokości 91 490,98 zł; z czego zakwestionowano kwotę 65 753,15 zł. Uznano, że wydatki (wymienione w tabeli Nr 17 na str. 43-44 sprawozdania z audytu), co odzwierciedla szczegółowe zestawie wydatków na str. 12-14 zaskarżonej decyzji, nie prowadziły do zmniejszenia ograniczeń zawodowych osoby niepełnosprawnej, a zatem brak było podstaw do sfinansowania ich zfron w ramach IPR. Wydatki te dotyczyły m. in. zakupu ziół i suplementów diety, termoforu, ciasteczek, kosmetyków, igieł do akupunktury, książek i czasopisma, konsultacji żywieniowych, porady lekarskiej, warsztatu ustawienia systemowe, dietetycznych konsultacji i planów żywieniowych, kursu aurikuloterapii, kursu akupunktury i akupresury ucha, zakupu uniwersalnego zestawu elektrofizjologicznego biofeedbacku, szkolenia z obsługi urządzenia oraz biletów PKP i noclegu.

W ocenie Ministra, należy zgodzić się z tą oceną. W pierwszej kolejności wskazać należy, że K. B., ma wyższe wykształcenie i wykonuje pracę o charakterze umysłowym na stanowisku specjalistycznym. Nie spełnia więc przesłanek wskazanych w cytowanym wcześniej § 6 ust. 2 pkt. 1.3 i 4 rozporządzenia w sprawie ZFRON. Jakkolwiek, w jej programie wskazano, że ma ona pewne ograniczenia zawodowe wynikające ze stanu zdrowia, to jednak posiada ona najniższy, ti. lekki stopień niepełnoprawności o symbolu: 04-0, 10-N.

Większość wydatków, jak wynika z analizy faktur załączonych do akt sprawy, dotyczy zakupu ziół, suplementów diety i kosmetyków. Suplementy diety są środkami spożywczymi, których celem jest uzupełninie normalnej diety.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2023 r. poz. 1448), suplementy diety mogą zawierać w swoim składzie witaminy i składniki mineralne, które naturalnie występują w żywności i spożywane są jako jej część, oraz inne substancje wykazujące efekt odżywczy lub inny efekt fizjologiczny.

Innymi słowy, stanowią skoncentrowane źródło witamin, składników mineralnych bądź innych substancji wykazujących efekt odżywczy lub inny efekt fizjologiczny, pojedynczych lub złożonych, wprowadzanych do obrotu w formie umożliwiającej dawkowanie, najczęściej w postaci kapsułek, tabletek, drażetek, saszetek z proszkiem bądź płynów przeznaczonych do spożywania w małych, odmierzonych ilościach jednostkowych, z wyłączeniem produktów posiadających właściwości produktu leczniczego.

Suplementy diety (na które były wydatkowane środki zfron) nie więc są lekami i nie są środkami medycznymi (o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 11 lit. b rozporządzenia w sprawie ZFRON) oraz nie podlegają nadzorowi inspektorów farmaceutycznych.

Organ podkreślił, że orzeczenie o niepełnosprawności tego pracownika dotyczy schorzeń okulistycznych i neurologicznych. W tej sytuacji trudno uznać by zakup tych produktów, szczegółowo wymienionych w decyzji organu I instancji (str. 12-14) mógł wpłynąć na zmniejszenie ograniczeń zawodowych Pani K.B Zwłaszcza, że jak wskazano w orzeczeniu o niepełnoprawności, zaopatrzenie w przedmioty ortopedyczne, środki pomocnicze oraz pomoce techniczne ułatwiające funkcjonowanie - następuje zgodnie z zaleceniami lekarza leczącego. A takich zaleceń brak jest w załączonych do akt sprawy dokumentach.

Również wydatek na zakup termoforu, maty manduka, igieł do akupunktury (wraz z kosztem przesyłki), czasopisma i książek (np. "Leczenie dietą wygraj z Candidą)", konsultacji żywieniowych, dietetycznych planów żywieniowych, kursu auirikuloterapii, akupunktury i akupresury ucha nie jest związany z rodzajem niepełnosprawności wskazanym w orzeczeniu Pani K.B. Wydatki takie mogłyby ewentualnie zostać sfinansowane w ramach pomocy indywidualnej, na podstawie § 2 ust. 11 pkt. p rozporządzenia w sprawie ZFRON, jako pomoc indywidulana dla osób niepełnosprawnych na odpłatność za kursy i szkolenia rozwijające pozazawodowe zainteresowania osób niepełnosprawnych i to tylko wtedy, jeśli pozostałe warunki (np. sytuacja materialna) by na to pozwalały.

Natomiast w przypadku porady lekarskiej, wydatek został jedynie potwierdzony paragonem, który nie jest imienny i nie potwierdza, że to beneficjentka była adresatką tej porady. Podkreślić również należy, że w przypadku jednego z kursów (akupunktury i akupresury ucha), na fakturze brak jest wskazania wystawcy, zarówno jego nazwy jak i adresu, dlatego taki dokument nosi znamiona niekompletnego i nie może być uznany za prawidłowo wystawiony.

Tak samo, za niezgodne z przepisami ustawy należy uznać wydatkowanie na zakup biletów PKP oraz nocleg. Zauważyć przy tym należy, że obydwa wydatki były związane z wyjazdem na szkolenie [...] realizowanym w K. w dniach 5-6 listopada 2016 r. i nie miały wpływu na zmniejszenie ograniczeń zawodowych pracownika związanych z jego niepełnosprawnością. Na marginesie jedynie należy wskazać, że bilety PKP, zakupione zostały na 1 klasę w pociągu EIP, a więc w najdroższej dostępnej opcji biletów kolejowych.

Jak wynika z akt sprawy, najdroższy wydatek dokonany w ramach IPR na rzecz K.B. dotyczył zakupu uniwersalnego zestawu elektrofizjologicznego biofeedbacku na kwotę 53 838 zł oraz dodatkowo jeszcze szkolenia z jego obsługi (246 zł).

W ocenie Ministra, wydatek na taką kwotę, do wyłącznego użytku jednego pracownika należy uznać za niecelowy i nieekonomiczny. Zgodnie bowiem z § 4a rozporządzenia w sprawie ZFRON, warunkiem wykorzystania funduszu rehabilitacji jest dokonywanie wydatków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny. Trudno za taki uznać zakup jednego urządzenia, dla 1 osoby za kwotę wynoszącą łącznie 1A wszystkich wydatków w ramach indywidualnych programów rehabilitacji.

Zwłaszcza, że jak wynika z aktualnego cennika zestaw do biofeedbacku kosztuje od waha się od 12 000 zł do 19.000 zł i są to ceny za wysokospecjalistyczne urządzenie. Natomiast cena ta będzie wyższa, jeśli oprócz samego zestawu biofeedback, zostanie również zakupiony sprzęt komputerowy i zestaw mebli [por. Urządzenia Biofeedback - Centrum Rozwoju Biofeedback ([...])]. Zauważyć również należy, że takie urządzenia są na wyposażeniu profesjonalnych gabinetów, które zawodowo świadczą tego typu usługi. Dlatego też, w ocenie Ministra zakup sprzętu tej klasy na prywatne potrzeby jednego pracownika należy uznać za niegospodarny. Pani K.B. w swoim oświadczeniu z 22 stycznia 2021 r. wyjaśniła, że używała ww. urządzenia do poprawy zdrowia, Jednakże, jak wynika z analizy akt sprawy, ta sama osoba w 2016 r. wielokrotnie korzystała z rehabilitacji, masaży, zabiegów SPA, jogi, które niewątpliwie miały korzystny wpływ na poprawę jej zdrowia.

Jakkolwiek ustawodawca w rozporządzeniu w § 2 ust. 12 pkt f rozporządzenia w sprawie ZFRON wskazał, że środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na indywidualne programy rehabilitacji, zwane dalej "programami rehabilitacji" mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych, w ramach których są finansowane inne koszty ponoszone w ramach realizacji programów rehabilitacji, nie oznacza to dowolności wydatkowania tych środków.

Skoro zaś niepełnoprawność K.B. w związana była z chorobami oczu i chorobami neurologicznymi, trudno uznać, by ww. wydatki (poza urządzeniem feedback, które również zakwestionowano, ale z innych względów) miały by przyczynić się do zmniejszenia jej ograniczeń związanych z wykonywaną pracą.

W związku z powyższym, kwota 65 753,15 zł; była wydatkowana niezgodnie z przepisami ustawą o rehabilitacji.

Indywidualny Program Rehabilitacji - pracownika I.K

W Indywidualnym Programie Rehabilitacji (strony 37, 48-52 sprawozdania z audytu) wskazano, że pracownik posiada orzeczenia o lekkim stopniu niepełnosprawności: 11-1 (inne, w tym schorzenia: endokrynologiczne, metaboliczne, zaburzenia enzymatyczne, choroby zakaźne i odzwierzęce, zeszpecenia, choroby układu krwiotwórczego). W orzeczeniach tych (z 3 września 2013 r. i 6 października 2016 r.) stwierdzono, że zaopatrzenie w przedmioty ortopedyczne, środki pomocnicze oraz pomoce techniczne ułatwiające funkcjonowanie - następuje zgodnie z zaleceniami lekarza leczącego.

Natomiast w indywidualnym programie rehabilitacji dla I.K. wpisano, że główne ograniczenia zawodowe o złożonym charakterze wynikały ze sprzężonych schorzeń. W kwestii leczenia i profilaktyki nadciśnienia niezbędne jest poza leczeniem stosowanie ścisłej diety i zmiana trybu życia, diagnostyka, rehabilitacja. Celem programu było utrzymanie w zatrudnieniu oraz zwiększenie możliwości świadczenia pracy. Jako metody realizacji programu wskazano:

1. dostosowanie stanowiska pracy do potrzeb wynikających z niepełnosprawności pracownika - zakup ergonomicznego fotela dostosowanego do pracy przy biurku oraz rozważenie zakupu nowego monitora,

2. szkolenie z zakresu podnoszenia kwalifikacji zawodowych: okresowe szkolenia zawodowe, kurs dietetyki profilaktycznej oraz z zakresu poradnictwa zawodowego,

3. poprawę stanu zdrowia: zabieg chirurgiczny, kontynuacja leczenia farmakologicznego, stała intensywna rehabilitacja, zmiana diety, udział w turnusie rehabilitacyjnym raz w roku,

4. likwidację barier funkcjonalnych poprzez poprawę stanu zdrowia,

5. szkolenia pracownika z zakresu poradnictwa zawodowego (szkolenia z ergonomiki pracy, z zakresu diety - w tym zaleceń żywieniowych i przygotowywania posiłków) oraz wprowadzania produktów ziołowych, stylu życia i rekreacji,

6. zaopatrzenia w sprzęt rehabilitacyjny i środki pomocnicze: okulary i ciśnieniomierz.

W dokonanej okresowej ocenie programu IPR dla I.K. uznano, że należy zmodyfikować program, wskazano, że z uwagi na złamanie nogi należało zwiększyć zakres pomocy. Wskazana została okresowa diagnostyka specjalistyczna, zalecono finansowanie kursów, szkoleń i leków oraz zakup roweru rehabilitacyjnego (w przypadku zaleceń lekarskich).

Jak wynika z akt sprawy, I.K. w 2016 r. otrzymała pomoc z IPR w łącznej wysokości 12 617,60 zł; z czego zakwestionowano kwotę 1 063 zł. Uznano, że wydatki (wymienione w tabeli Nr 20 na str. 51 sprawozdania z audytu), co odzwierciedla szczegółowe zestawie wydatków na str. 14 decyzji organu I instancji, nie prowadziły do zmniejszenia ograniczeń zawodowych osoby niepełnosprawnej, a zatem brak było podstaw do sfinansowania ich zfron w ramach IPR. Wydatki te dotyczyły masażu wyszczuplającego, produktów kosmetycznych, suplementów diety i noclegu w hotelu.

W ocenie Ministra, z orzeczenia o niepełnoprawności I.K. nie wynika, by do zmniejszenia jej ograniczeń zawodowych przyczyniłyby się masaże wyszczuplające, kosmetyki (maski) czy też suplementy diety, które jak już wcześniej wskazano, nie są lekami bądź produktami leczniczymi. Z przedstawionej przez stronę faktury na której widniały maski i masaż wyszczuplający, był również tzw. masaż suchy całościowy, który został zaakceptowany przez organy administracji publicznej jako spełniający ww. kryteria.

Minister również zauważył, że wydatek na nocleg związany był z pobytem I.K. na szkoleniu [...] (sfinansowanym w ramach pomocy indywidualnej). Nocleg ten, tak samo jak w przypadku poprzedniego pracownika - K.B., w ocenie Ministra nie przyczynił się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych wynikających z orzeczenia o niepełnoprawności. Strona niezgodnie z ustawą wydatkowała środki w kwocie 1 063,00 zł.

Indywidualny Program Rehabilitacji - pracownika B.K.

W Indywidualnym Programie Rehabilitacji (strony 37, 52-56 sprawozdania z audytu) wskazano, że pracownik posiada orzeczenia o lekkim stopniu niepełnosprawności: 05-R (dysfunkcja narządu ruchu). W orzeczeniach tych (z 30 listopada 2012 r. i 6 grudnia 2016 r.) stwierdzono, że zaopatrzenie w przedmioty ortopedyczne, środki pomocnicze oraz pomoce techniczne ułatwiające funkcjonowanie - następuje zgodnie z zaleceniami lekarza leczącego.

Natomiast w indywidualnym programie rehabilitacji dla B.K. wpisano, że celem głównym programu było zmniejszenie ograniczeń zawodowych poprzez: likwidację barier wynikających z niepełnosprawności, zwiększenie efektu leczniczo-terapeutycznego, utrzymanie kompetencji i efektywności zawodowej, wspieranie poprzez rehabilitację psychofizyczną ogólnej aktywności zawodowej i społecznej oraz utrzymanie stanu zdrowia na poziomie umożliwiającym świadczenie pracy na obecnym stanowisku bez ryzyka jego pogorszenia. Jako metody realizacji programu wskazano:

1. doposażenie stanowiska pracy poprzez zakup fotela biurowego, komputera przenośnego wraz z oprogramowaniem oraz urządzenia wielofunkcyjnego;

2. intensyfikację zaleconych działań leczniczo-rehabilitacyjnych poprzez sfinansowanie pobytu na turnusie rehabilitacyjnym, sfinansowanie wypoczynku zorganizowanego lub pobytu na turnusie wypoczynkowym, sfinansowanie usprawnienia fizycznego, sfinansowanie zakupu leków, środków medycznych i ortopedycznych oraz pomocniczych zgodnie z zaleceniem lekarza i potrzebą zdrowotną pracownika,

3. szkolenia z zakresu poradnictwa zawodowego w zakresie tematyki: organizacja pracy pozwalająca na wykonywanie zaleceń rehabilitanta.

W dokonanej okresowej ocenie programu IPR dla B.K. z grudnia 2015 r. zaplanowano na rok 2016 dwie operacje pracownika niepełnoprawnego, wskazano jako niezbędny zakup okularów oraz fotela rehabilitacyjnego, systematyczne uczestnictwo w rehabilitacji oraz turnusie rehabilitacyjnym. Natomiast, w ocenie z grudnia 2016 r. wskazano jako modyfikacje programu stałą, regularną rehabilitację, uczestnictwo w turnusach rehabilitacyjnych i wspieranie finansowe w zakresie wykonania diagnostyki, leczenia i zakupu leków. W związku z pogarszającym się stanem wzroku należało wykonać diagnostykę wzroku oraz dofinansować, w miarę potrzeby zakup okularów.

Jak wynika z akt sprawy, B.K. w 2016 r. otrzymała pomoc z IPR w łącznej wysokości 13 288,64 zł; z czego zakwestionowano kwotę 1 393,25, zł. Uznano, że wydatki (wymienione w tabeli Nr 22 na str. 54-55 sprawozdania z audytu), co odzwierciedla szczegółowe zestawie wydatków na str. 15-16 zaskarżonej decyzji, nie prowadziły do zmniejszenia ograniczeń zawodowych osoby niepełnosprawnej, a zatem brak było podstaw do sfinansowania ich zfron w ramach IPR. Wydatki te dotyczyły: ziół, oleju lnianego, suplementów diety, masażu wyszczuplającego, masażu Lomi Lomi Nul, kosmetyków oraz opłaty administracyjnej za kartę członkowską. Żadnego z powyższych nie przewidują przepisy dotyczące wydatków z puli indywidualnych programów rehabilitacji.

W ocenie Ministra wydatki te należy uznać za niezgodne z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji i rozporządzeniem w sprawie ZFRON. Z orzeczenia o niepełnoprawności B.K. nie wynika, by do zmniejszenia jej ograniczeń zawodowych przyczyniły się masaże wyszczuplające i relaksujące, zioła, kosmetyki (maski) czy też suplementy diety. Jak wynika z akt sprawy, beneficjentka miała dysfunkcje narządu ruchu i w związku z tym w 2016 r. wielokrotnie korzystała z masażu leczniczego kręgosłupa (38) oraz wizyt w centrum terapii kręgosłupa i masażu, a także z zajęć na basenie, co w przeciwieństwie do masażu wyszczuplającego/relaksującego mogło prowadzić do zmniejszenia ograniczeń zawodowych tego pracownika.

Jakkolwiek wydatki z puli IPR na zajęcia na basenie uznano za zgodne z przepisami prawa, to jednak opłata administracyjna za kartę członkowską na basen w żaden sposób nie może być uznana za wydatek zmierzający do zmniejszenia ograniczeń zawodowych osoby niepełnoprawnej. Z tego też względu, w ocenie Ministra został on zasadnie zakwestionowany. Organ uznał niezgodne z ustawą wydatkowania środków w kwocie 1 393,25 zł.

Indywidualny Program Rehabilitacji - pracownika M.W.

W Indywidualnym Programie Rehabilitacji (strony 37, 56-58 sprawozdania z audytu) wskazano, że pracownik posiada orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności: 05-R (dysfunkcja narządu ruchu), 08-T (choroby układu pokarmowego) i 11-1 (inne, w tym schorzenia: endokrynologiczne, metaboliczne, zaburzenia enzymatyczne, choroby zakaźne i odzwierzęce, zeszpecenia, choroby układu krwiotwórczego). W orzeczeniu tym (z 20 stycznia 2016 r.) stwierdzono, że zaopatrzenie w przedmioty ortopedyczne, środki pomocnicze oraz pomoce techniczne ułatwiające funkcjonowanie - następuje zgodnie z zaleceniami lekarza leczącego.

Natomiast w indywidualnym programie rehabilitacji dla M.W. jako ograniczenia zawodowe wskazano niską wydolność organizmu. Największym ograniczeniem są nawracające zespoły bólowe, nieżyt górnych dróg oddechowych. W celu utrzymania zatrudnienia niezbędne jest monitorowanie stanu zdrowia, intensywny program rehabilitacyjny oraz stała rehabilitacja i rekreacja. Celem programu było utrzymanie na obecnym stanowisku poprzez poprawę wydolności. Jako metody realizacji programu wskazano:

1. szkolenia z zakresu poradnictwa zawodowego w zakresie ergonomiki pracy z posiadanym schorzeniem;

2. poprawa stanu zdrowia poprzez stałą opiekę lekarską, finansowanie zleconych przez lekarza badań diagnostycznych, korzystanie z zaleconych zabiegów fizykoterapii

i kinezyterapii, dodatkowo wskazane masaże rozluźniające, uczestnictwo w turnusie rehabilitacyjnym z programem nauki zdrowego stylu życia i odpowiedniej diety przy chorobach układu pokarmowego, pobyt w sanatorium na oddziale dziennym, zaopatrzenie w sprzęt rehabilitacyjny, ortopedyczny i środki pomocnicze (w tym zakup odpowiedniego sprzętu np. roweru, który umożliwi mu stałą rekreację, co wpłynie pozytywnie na ogólną wydolność).

W dokonanej okresowej ocenie programu IPR dla M.W. z grudnia 2016 r. wskazano jako modyfikacje programu: stałą rehabilitację, masaże, uczestnictwo w turnusie rehabilitacyjnym i zajęciach sportowych na poziomie dostępnym dla M.W., stałe wsparcie w zakresie diety. Podkreślono również wsparcie w zakresie zakupu leków, przedmiotów ortopedycznych i sprzętu pomocniczego, w miarę potrzeb zakup okularów i ciśnieniomierza.

Jak wynika z akt sprawy, M.W. w 2016 r. otrzymała pomoc z IPR w łącznej wysokości 10 753,66 zł; z czego zakwestionowano kwotę 147,55 zł. Uznano, że wydatki (wymienione w tabeli Nr 25 na str. 58 sprawozdania z audytu), co odzwierciedla szczegółowe zestawie wydatków na str. 16 zaskarżonej decyzji, nie prowadziły do zmniejszenia ograniczeń zawodowych osoby niepełnosprawnej, a zatem brak było podstaw do sfinansowania ich przez zfron w ramach IPR. Wydatki te dotyczyły: suplementów diety i zakupu kosmetyku (kremu zimowego). Ani suplementy diety, ani też kosmetyki, jak już wcześniej wskazano, nie są wymienione w przepisach dotyczących wydatków w ramach puli indywidualnego programu rehabilitacji. W ocenie Ministra w żaden też sposób nie zmniejszają ograniczeń zawodowych pracownika, którego niepełnosprawność oznaczono symbolami: 05-R, 08-T oraz 11-1. Strona niezgodnie z ustawą wydatkowała środki w kwocie 147,55 zł.

Indywidualny Program Rehabilitacji - pracownika D.W.

W Indywidualnym Programie Rehabilitacji (strony 37-38, 58-64 sprawozdania z audytu) wskazano, że pracownik posiada orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności: 05-R (dysfunkcja narządu ruchu). W orzeczeniu tym (z 7 stycznia 2011 r.) stwierdzono, że zaopatrzenie w przedmioty ortopedyczne, środki pomocnicze oraz pomoce techniczne ułatwiające funkcjonowanie - następuje zgodnie z zaleceniami lekarza leczącego.

Natomiast w indywidualnym programie rehabilitacji dla D.W. jako ograniczenia zawodowe wskazano brak możliwości podjęcia dowolnej pracy wymagającej pełnej sprawności fizycznej, ponieważ zakres obowiązków wymaga przemieszczania się po firmie, co skutkowało koniecznością zmiany organizacji pracy wykonywanej głównie przy biurku z uwagi na problemy w poruszaniu. Jako cel programu wskazano: utrzymanie na dotychczasowym stanowisku poprzez poprawę stanu zdrowia i dostosowanie stanowiska pracy. Jako metody realizacji programu wskazano:

1. dostosowanie stanowiska pracy do potrzeb wynikających z niepełnosprawności pracownika (specjalistyczny fotel biurowy),

2. poprawę lub zmianę organizacji pracy - zmiana sposobu realizacji zadań poprzez wykonywanie ich głównie zza biurka,

3. szkolenie z zakresu poradnictwa zawodowego w zakresie ergonomiki pracy,

4. poprawę stanu zdrowia poprzez stałą i okresową opiekę lekarską, opiekę stomatologiczną, konsultacje okulistyczne i zakup okularów, finansowanie zleconych przez lekarza badań diagnostycznych, korzystanie z zaleconych zabiegów fizykoterapii i kinezyterapii, wykonywanie zaleconych zabiegów medycznych, uczestnictwo w turnusie rehabilitacyjnym, zaopatrzenie w sprzęt rehabilitacyjny, ortopedyczny i środki pomocnicze: aparat słuchowy.

W dokonanej okresowej ocenie programu IPR dla D.W. z grudnia 2016 r. wskazano jako modyfikacje programu: stałą rehabilitację, okresowe uczestnictwo w turnusach rehabilitacyjnych, wspieranie finansowe w zakresie leczenia, diagnostyki, zakupu sprzętu medycznego, w miarę potrzeb baterii do aparatu słuchowego i okularów.

Jak wynika z akt sprawy, D.W. w 2016 r. otrzymała pomoc z IPR w łącznej wysokości 33 347,74 zł; z czego zakwestionowano kwotę 11 619,02 zł. Uznano, że wydatki (wymienione w tabeli Nr 28 na str. 62-63 sprawozdania z audytu), co odzwierciedla szczegółowe zestawie wydatków na str. 17 zaskarżonej decyzji, nie prowadziły do zmniejszenia ograniczeń zawodowych osoby niepełnosprawnej, a zatem brak było podstaw do sfinansowania ich zfron w ramach IPR.

Wydatki te dotyczyły: suplementów diety i ziół, usługi transportowej (dot. dostawy zamówionych osłon żelowych na palce), aparatu słuchowego (komplet) wraz z pakietem serwisowym i bateriami.

Jak wynika z akt sprawy, pracownik D.W. ma orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności z symbolem 05-R (upośledzenie narządu ruchu), zatem zakup dla niego aparatu słuchowego wraz z jego serwisem i bateriami nie może zmniejszyć jego ograniczeń zawodowych więżących się ze stwierdzoną niepełnosprawnością.

W ocenie Ministra wydatki te naruszają również § 4a rozporządzenia w sprawie ZFRON, zgodnie z którym warunkiem wykorzystania funduszu rehabilitacji jest dokonywanie wydatków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych celów.

Również suplementy diety, zioła czy też usługa transportowa nie są wymienione w § 2 ust. 1 pkt 11 lit. b rozporządzenia w sprawie ZFRON, które wskazuje katalog wydatków które mogą być sfinansowane z puli indywidualnych programów rehabilitacji.

Skoro zaś żaden z ww. wydatków nie prowadził do zmniejszenia ograniczeń zawodowych wynikających ze stopnia niepełnosprawności D.W., to w ocenie Ministra zasadnie uznano, że były one nieprawidłowo wykorzystane w łącznej kwocie 11 619,02 zł.

Indywidualny Program Rehabilitacji - pracownika K.C.

W Indywidualnym Programie Rehabilitacji (strony 38, 64-67 sprawozdania z audytu) wskazano, że pracownik posiada orzeczenie o lekkim stopniu niepełnosprawności: 05-R (dysfunkcja narządu ruchu). W orzeczeniu tym (z 23 września 2015 r.) stwierdzono, że zaopatrzenie w przedmioty ortopedyczne, środki pomocnicze oraz pomoce techniczne ułatwiające funkcjonowanie - następuje zgodnie z zaleceniami lekarza leczącego.

W indywidualnym programie rehabilitacji dla K.C. jako ograniczenia zawodowe wskazano zmiany zwyrodnieniowo-dyskopatyczne kręgosłupa. Celem programu było zmniejszenie ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności w postaci utrudnień w wykonywaniu pracy spowodowanych bólem i złym samopoczuciem poprzez dostosowanie stanowiska pracy oraz poprawę stanu zdrowia i zahamowanie pogarszania się zdrowia. Jako metody realizacji programu wskazano:

1. dostosowanie stanowiska pracy do potrzeb wynikających z niepełnosprawności pracownika (zakup fotela SpinaliS),

2. poprawę lub zmianę organizacji pracy - szkolenia z zakresu poradnictwa zawodowego

w kierunku organizacji pracy uwzględniającej potrzeby wynikające z profilaktyki zdrowotnej i leczenia,

3. poprawę stanu zdrowia: stały nadzór lekarzy specjalistów, finansowanie zleconych przez lekarza badań diagnostycznych, korzystanie z zaleconych zabiegów rehabilitacyjnych, fizykoterapii, masaży i kinezyterapii, uczestnictwo w turnusie rehabilitacyjnym, zaopatrzenia w sprzęt rehabilitacyjny, ortopedyczny i środki pomocnicze: w miarę potrzeb zakup gorsetu ortopedycznego i okularów.

W dokonanej okresowej ocenie programu IPR dla K.C. z grudnia 2016 r. wskazano jako modyfikacje programu: intensywną rehabilitację, zakup materaca rehabilitacyjnego, rehabilitację wodną, udział w turnusie rehabilitacyjnym, pobyt w sanatorium lub na wczasach uzdrowiskowych. Ponadto wskazano kontrolę okulistyczną, dentystyczną, w miarę potrzeb zakup okularów, zalecano manualną terapię kręgosłupa.

Jak wynika z akt sprawy, K.C. w 2016 r. otrzymała pomoc z IPR w łącznej wysokości 10 884,65 zł; z czego zakwestionowano kwotę 2 213,37 zł. Uznano, że wydatki (wymienione w tabeli Nr 31 na str. 66 sprawozdania z audytu), co odzwierciedla szczegółowe zestawie wydatków na str. 18 zaskarżonej decyzji, nie prowadziły do zmniejszenia ograniczeń zawodowych osoby niepełnosprawnej, a zatem brak było podstaw do ich sfinansowania z zfron w ramach IPR.

Wydatki te dotyczyły: suplementów diety, ziół, konsultacji żywieniowych oraz zakupu materaca.

Jak wynika z akt sprawy, pracownik K.C. ma orzeczenie o lekkim stopniu niepełnosprawności z symbolem 05-R (upośledzenie narządu ruchu), zatem zakup dla niego suplementów diety, ziół bądź konsultacji żywieniowych w żaden sposób nie wpływa na zmniejszenie jego ograniczeń zawodowych wynikających ze stopnia niepełnosprawności. Ani bowiem suplementy diety, ani zioła czy też konsultacje żywnościowe nie są wymienione jako wydatki możliwe do sfinansowania w ramach puli indywidualnego programu rehabilitacji.

Z analizy specyfikacji zakupionego w J. Sp. z o.o. materaca [...], również nie wynika by był on specjalnie przystosowany do potrzeb osób niepełnosprawnych. A zatem jest on zwykłym wyposażeniem mieszkania i nie ma wpływu na zmniejszenie ograniczeń zawodowych niepełnoprawnego pracownika.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Ministra brak było podstaw do uznania, że ww. wydatki w łącznej kwocie 2 213,37 zł poniesione w ramach indywidualnego programu rehabilitacji pracownika K.C. są zgodne z przepisami ustawy o rehabilitacji i rozporządzenia w sprawie ZFRON.

Indywidualny Program Rehabilitacji - pracownika P.L.

W Indywidualnym Programie Rehabilitacji (strony 38, 67-69 sprawozdania z audytu) wskazano, że pracownik posiada orzeczenie o lekkim stopniu niepełnosprawności: 05-R (dysfunkcja narządu ruchu) i 07-S (choroby układu oddechowego i krążenia). W orzeczeniu tym (z 4 sierpnia 2014 r.) stwierdzono, że zaopatrzenie w przedmioty ortopedyczne, środki pomocnicze oraz pomoce techniczne ułatwiające funkcjonowanie - następuje zgodnie z zaleceniami lekarza leczącego.

W indywidualnym programie rehabilitacji dla P.L. jako ograniczenia zawodowe wskazano schorzenia narządu ruchu jak i zaburzenia układu oddechowego. Celem programu było umożliwienie pracownikowi wykonywania zadań na zajmowanym stanowisku poprzez dostosowanie stanowiska pracy oraz poprawę stanu zdrowia i ogólnej wydolności organizmu. Jako metody realizacji programu wskazano:

1. dostosowanie stanowiska pracy do potrzeb wynikających z niepełnosprawności pracownika - zakup samochodu z klimatyzacją oraz zakup laptopa z drukarką

2. poprawę lub zmianę organizacji pracy - szkolenia z zakresu poradnictwa zawodowego w kierunku organizacji pracy uwzględniającej potrzeby wynikające z profilaktyki zdrowotnej i leczenia,

3. poprawę stanu zdrowia: stałą i okresową opiekę lekarzy specjalistów, diagnostykę narządu ruchu, finansowanie leków i zaleconych badań diagnostycznych, korzystanie z masaży leczniczych, zabiegów fizykoterapii i kinezyterapii, uczestnictwo w turnusie rehabilitacyjnym z programem nauki zdrowego stylu życia i diety, zaopatrzenie w sprzęt ortopedyczny, rehabilitacyjny, ortopedyczny i środki pomocnicze - zakup roweru.

W dokonanej okresowej ocenie programu IPR dla P.L. z grudnia 2016 r. wskazano jako modyfikacje programu: rehabilitację, kinezyterapię, masaże, terapie manualną, fizykoterapię, monitoring doradcy zawodowego lub osoby zajmującej się problematyką rehabilitacji, ponadto wskazano diagnostykę stanu wzroku, w miarę potrzeb zakup okularów.

Jak wynika z akt sprawy, P.Ł. w 2016 r, otrzymała pomoc z IPR w łącznej wysokości 13 395,61 zł; z czego zakwestionowano kwotę 3 088,00 zł. Uznano, że wydatek na zakup polisy ubezpieczeniowej samochodu [...] (wymieniony w tabeli Nr 33 na str. 68 sprawozdania z audytu), co odzwierciedla szczegółowe zestawie wydatków na str. 18-19 zaskarżonej decyzji, nie prowadzi do zmniejszenia ograniczeń zawodowych osoby niepełnosprawnej, a zatem brak było podstaw do jego sfinansowania z zfron w ramach IPR.

W tym miejscu wskazać należy, że jak wynika z akt sprawy, samochód [...], którego dotyczy wykupiona polisa ubezpieczeniowa jest własnością P. Sp. z o.o. Taki wydatek nie ma wpływu na zmniejszenie ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności tego pracownika.

W ocenie Ministra, skoro to Spółka jest właścicielem ubezpieczanego pojazdu, to z jej konta firmowego powinien być on sfinansowany. Wydatek ten nie jest niczym innym jak inwestycją w bieżącą działalność P. Sp. z o.o.

Z uwagi na powyższe, strona niezgodnie z ustawą wydatkowała środki w kwocie 3 088 zł.

Ze względu na poczynione wcześniej wyjaśnienia strona niezgodnie z przepisami wydatkowała w z puli indywidualnych programów rehabilitacji łączną kwotę 85 277,34 zł. Sankcja w wysokości 30% wynikająca z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w związku z naruszeniem art. 33 ust. 4 ustawy, naliczona od łącznej kwoty 1 000 284,34 zł (912 050 zł (duży ZFRON) + 2 957 zł (pomoc indywidualna) + 85 277,34 zł (indywidulane programy rehabilitacji) wynosi

300 085 zł.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Ministra, uchylenie poprzedzającej decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie, z ostrożności procesowej o uchylenie skarżonej decyzji i oddanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

I) prawa procesowego, w sposób, który miał znaczący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a mianowicie:

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, poprzez jego niezastosowanie co doprowadziło do wydania decyzji dotyczącej zobowiązań z 2016 roku, które uległy przedawnieniu w roku z końcem 2022 roku, art. 187 § 1 w związku z 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady prawdy materialnej poprzez, niezgodne z prawem działania organu administracji publicznej, do czego jest on zobowiązany z mocy konstytucyjnej zasady legalizmu, w efekcie uniemożliwiło stronie precyzyjne odwołanie się od wniosków zawartych w decyzji,

- zasad postępowania podatkowego wynikających z: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 O.p., w związku z § 2 ust. 1 pkt 12 lit. b oraz § 4a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1145), tj. zasad prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa, zaufania do organów podatkowych, przekonywania, zupełności postępowania podatkowego oraz swobodnej oceny dowodów poprzez zastosowanie dowolnej zamiast swobodnej oceny materiału dowodowego, brak uzasadnienia w opinii biegłych lub innym wiarygodnym dokumencie czy przesłuchaniu świadka w kwestii oceny prawidłowości dokonanego wydatku w ramach realizacji indywidualnego programu rehabilitacji w zakresie możliwości zakwalifikowania go do wydatków możliwych do poniesienia na podstawie rozporządzenia zfron, co doprowadziło do nałożenia na Spółkę sankcji z powodu udzielenia pomocy niepełnosprawnym pracownikom, podczas gdy Spółka nie uzyskała w wyniku dokonanych wydatków żadnych korzyści;

II. Naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 4a ustawy o rehabilitacji oraz art. 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wydatkowanie środków na dokonanie inwestycji sfinansowanej ze środków zfron polegającej na instalacji kotłowni na biomasę jest niezgodne z prawem oraz narusza zasadę celowości i oszczędności w dokonywaniu wydatków z ZFRON, co doprowadziło do uznania za nieprawidłowy wydatek, który ustawodawca literalnie wymienia w przepisie prawa.

- art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w zw. z § 2 ust. 1 pkt 11 lit. m rozporządzenia ZFRON przez błędną wykładnię i wprowadzenie warunków nieistniejących w ustawie polegających na uznaniu, iż wydatkowanie środków na sfinansowanie zakupu polis ubezpieczenia komunikacyjnego dla pracowników legitymujących się orzeczeniem o lekkim stopniu niepełnosprawności wymaga aby orzeczenie to zostało wydane z powodu uszkodzenia narządu ruchu, podczas gdy, zgodnie z brzmieniem tego przepisu mogą to być osoby "z uszkodzeniem narządu ruchu", co doprowadziło do niezgodnego z prawem wyeliminowania z możliwości korzystania z tej pomocy grupy osób, które ustawodawca celowo do grupy beneficjentów wprowadził.

- art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w zw. z § 2 ust. 1 pkt 12 lit. f rozporządzenia ZFRON przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sfinansowanie wydatków na poprawę stanu zdrowia jest niezgodne z prawem, ponieważ nie służy zmniejszaniu ograniczeń zawodowych pracownika, co doprowadziło do uznania, że stan zdrowia pracownika nie powoduje ograniczeń zawodowych w miejscu pracy,

- art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, poprzez jego zastosowanie, podczas gdy nie zostały wypełnione wszystkie znamiona czynu objętego sankcją przewidziane w tym przepisie tj. nie doszło do "niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji" gdyż organ nie wykazał, że dokonane wydatki nie służyły finansowaniu "rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej",

- art. 2 ust. 32 ustawy z dnia 6 września 2011 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2022 r., poz. 2301) poprzez jego zastosowanie do wszystkich wydatków finansowanych przez pracodawcę na podstawie § 2 ust. 1 pkt 11 lit. b rozporządzenia, podczas gdy przepis rozporządzenia umożliwia finansowanie zarówno "leków", jak i "innych niezbędnych środków medycznych".

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Kontrola sądowa dotyczy decyzji Ministra w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań Skarżącej z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków ZFRON za okres marzec 2021 r.

Przechodząc do istoty sporu to wskazać należy, że jego istotę stanowi zasadność orzeczenia sankcji w wysokości 30% wynikającej z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w związku z naruszeniem art. 33 ust. 4 ustawy w sytuacji gdy pracodawca nieprawidłowo wydatkował środki z puli: Dużego ZFRON, pomocy indywidualnej oraz indywidulanych programów rehabilitacji.

W pierwszej kolejności odnieść należy się do najdalej idącego zarzutu skargi, tj. naruszenia 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych przez wydanie decyzji dotyczącej zobowiązań z 2016 roku, które uległy przedawnieniu w roku z końcem 2022 roku.

Sedno sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy prawidłowej wykładni art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 49 ust. 1 tej ustawy oraz w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności zaś w jakim momencie zgodnie ze wskazanymi przepisami dochodzi do ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, kiedy upływa termin przedawnienia zapłaty świadczenia z tytułu wpłat w wysokości 30% tych środków na rzecz PFRON oraz w jaki sposób powstaje zobowiązanie do wpłaty z tego tytułu. Zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Termin wskazany w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji dotyczy obowiązku przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek zakładowego funduszu rehabilitacji w ciągu 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano i jego dotrzymanie nie jest przedmiotem sporu w postępowaniu kasacyjnym. Jednak zobowiązanie sankcyjne, które wynika z tego przepisu dotyczy dwóch różnych sytuacji. Po pierwsze niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a po drugie niedotrzymania terminu wpłat, o których mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Tym samym z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji wynikają dwie różne normy prawne dotyczące dwóch różnych przypadków. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już wskazywano, że analizowane zobowiązanie sankcyjne powstaje na podstawie tych dwóch norm w dwóch różnych terminach. Wskazano mianowicie, że ze względu na okoliczność, iż termin wpłaty środków pochodzących z zaliczek na podatki wynika z przepisów prawa, również z mocy prawa powstaje zaległość w tej wpłacie w przypadku niedotrzymania jej terminu, a powstanie zobowiązania sankcyjnego nie zależy w tym przypadku od terminu ujawnienia uchybienia w terminowym przekazaniu kwot wynikających z zaliczek. Z kolei odmienna sytuacja występuje w przypadku przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji niezgodnie z przeznaczeniem, gdyż w takim przypadku dla określenia terminu powstania zobowiązania sankcyjnego istotny jest termin ujawnienia tej nieprawidłowości (por. np. wyroki NSA: z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 207/16; z 15 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 2445/14; z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2919/15; z 12 września 2018 r., sygn. akt II FSK 506/18; z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 710/17; publ CBOSA). W konsekwencji wskazano, że w przypadku zaistnienia pierwszego ze stanów faktycznych pracodawca jest zobowiązany do wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20 - go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. W przypadku drugiego ze stanów faktycznych pracodawca jest zobowiązany do wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20 - go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji (por. wyrok NSA z 29 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 1244/17, publ. CBOSA).

Podstawowe znaczenie ma wobec tego kiedy dochodzi i w jakim trybie do ujawnienia niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, o którym stanowi art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. W pierwszej kolejności należy ustalić na gruncie reguł znaczeniowych języka etnicznego, czym jest "ujawnienie", którym to terminem posługuje się ustawodawca. "Ujawnienie" to rzeczownik odczasownikowy, czyli utworzony od czasownika i będący nazwą czynności lub stanu. Aby ustalić jego treść i znaczenie należy zatem sięgnąć do znaczenia czasownika "ujawnić", który oznacza "uczynić jawnym, podać coś do wiadomości; wydobyć na jaw, odkryć" (tak w Słowniku języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Tom III, Warszawa PWN 1984, str. 586). W internetowym Wielkim słowniku języka polskiego (publ. https://wsjp.pl) wskazuje się na różne znaczenia czasownika "ujawnić": 1. "tajemnicę: sprawić, że to, co dotychczas było utrzymywane w tajemnicy, stało się znane innym"; 2. "istnienie czegoś: stwierdzić istnienie czegoś, o czym dotąd nie wiedziano". Zgodzić się wobec tego należy z wyrażonym w judykaturze z poglądem, że poprzez "ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji" z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji należy rozumieć uczynienie tego jawnym, podanie tego do wiadomości podmiotu zobowiązanego do wpłaty w celu stwierdzenia istnienia nieprawidłowości (tak NSA w wyroku z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2345/15, publ. CBOSA). Oznacza to, że istotny jest moment ujawnienia danej okoliczności faktycznej związanej z niezgodnym z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, czyli udostępnienia tej informacji pracodawcy przez posiadający do tego kompetencje właściwy organ, do tego w sformalizowany sposób.

W myśl natomiast art. 33 ust. 6 powołanej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 28 lutego 2017 r.), kontrola prawidłowości realizacji przepisów ust. 1 – 4a wykonywana była przez właściwe terenowo urzędy skarbowe. Aktualne brzmienie tego przepisu stanowi, że ocena prawidłowości realizacji przepisów ust. 1-4a jest wykonywana przez właściwego miejscowo dyrektora izby administracji skarbowej na zasadach określonych w dziale V w rozdziale 2 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508, z późn. zm.). Ustawa zatem kompetencje do przeprowadzania kontroli i oceny prawidłowości wykorzystanych środków zfron pozostawiła niezmiennie dla organów skarbowych (podatkowych). Należy także wskazać, że zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, do wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1, art. 22b, art. 23, art. 29 ust. 3a1, 3b, 3c i 3g, art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. a, art. 33 ust. 4a, 4a1, 4c, 7 i 7a, oraz art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwsze ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i art. 49b, przepisy Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu PFRON.

Zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON mają charakter zobowiązań powstających z chwilą zajścia określonego zdarzenia (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) - ujawnienia nieprawidłowości, które miały miejsce przed datą ich ujawnienia. Podkreślić należy, że Prezes Zarządu PFRON w tym przypadku nie wydaje decyzji ustalającej wysokość zobowiązania - 30% sankcji za nieterminowe przekazywanie środków pieniężnych na zakładowy fundusz rehabilitacji lub niezgodne z ustawą przeznaczenie tych środków, lecz może określić wysokość tegoż zobowiązania, stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej - jeżeli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone, że prowadzący zakład pracy chronionej, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie przekazał w terminie wskazanym w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, w całości lub części środków na zakładowy fundusz rehabilitacji, albo też przeznaczył środki niezgodnie z art. 33 ust. 4 ww. ustawy. Konstrukcję przewidzianą w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej zastosowano w ustawie o rehabilitacji, o czym świadczy treść art. 49 ust. 2 tej ustawy, na mocy którego nałożono na pracodawców obowiązek samodzielnego deklarowania i wpłacania należności w okresach miesięcznych od momentu, w którym ujawniono nieprawidłowości. Zasada ta została powielona w przepisie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Brak dobrowolnej wpłaty ww. sankcji - nazywanej zobowiązaniem - na rzecz PFRON, w przewidzianym w art. 33 ust. 4a i art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji, w terminie powoduje, że Prezes Zarządu PFRON, stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, określa wysokość tegoż zobowiązana w decyzji. W sytuacji, gdy z dokonanych ustaleń zawartych w protokole kontroli (obecnie sprawozdaniu z audytu) wynika, że pracodawca przeznaczył środki funduszu rehabilitacji niezgodnie z ustawą o rehabilitacji, a także uchybił terminowi, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, to przy braku wpłaty przez pracodawcę 30% tych środków na PFRON, Prezes Zarządu PFRON jest obowiązany wydać decyzję określającą to zobowiązanie, stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, przyjmując, że data podpisania protokołu kontroli przez stronę stanowi ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy.

W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji, powołując się na audyt przeprowadzony u Skarżącej przez Dyrektora IAS, określił wysokość wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zfron. Z powołanej powyżej art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji zawodowej wynika, że ocena prawidłowości realizacji przepisów ust. 1-4a tej ustawy jest wykonywana przez właściwego miejscowo dyrektora izby administracji skarbowej na zasadach określonych w dziale V w rozdziale 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, czyli w postaci audytu, który jest niczym innym jak kontrolą, a sprawozdanie z tego audytu – spełnia rolę protokołu kontroli. Stosownie do art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji do wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1, art 22b, art. 23, art. 29 ust. 3al, 3b, 3c i 3g, art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. a, art. 33 ust. 4a, 4al, 4c, 7 i 7a, ora art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwsze ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i art. 49b, przepisy Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu PFRON. Wobec wyraźnego odniesienia odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do wpłat na PFRON, należy także uznać, że zastosowanie znajdzie tu art. 165b Ordynacji podatkowej, pomimo, że KAS przeprowadza u kontrolowanego audyt zamiast kontroli podatkowej (która wcześniej także nie była kontrolą podatkową sensu stricte gdyż dotyczyła gospodarowania środkami zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych). Zgodnie z art. 165b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, przy czym przepisu § 1 nie stosuje się w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących. W sprawie bezspornym było, że sprawozdanie z audytu przeprowadzonego w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania przez pracodawcę środków zfron, zostało doręczone Skarżącej (podpisane) 16 marca 2021 r. Należy podkreślić, że na podstawie ustaleń zawartych w sprawozdaniu z audytu z 15 marca 2021 r., który był podstawą wszczęcia niniejszego postępowania.

Nie ulega też wątpliwości, że zakończenie kontroli (audytu) poprzez doręczenie jej protokołu (sprawozdania) nastąpiło w dniu 16 marca 2021 r. Wobec tego datą ujawnienia niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, o którym stanowi art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r., ustawy o rehabilitacji, jest dzień doręczenia pracodawcy prowadzącemu zakład pracy chronionej protokołu kontroli (obecnie sprawozdania z audytu) wykonanej przez właściwy terenowo organ podatkowy na podstawie art. 33 ust. 6 tej ustawy, w którym stwierdzono taką nieprawidłowość.

Jednocześnie jest to moment powstania zobowiązania do wpłaty przez pracodawcę na rzecz PFRON sankcyjnej wpłaty w wysokości 30% wadliwie wykorzystanych środków, które powinny zostać wpłacone do 20 - go dnia miesiąca następującego po miesiącu doręczenia takiego protokołu kontroli. Konstrukcja samej wpłaty z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, w powiązaniu z art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji wskazuje na zasadę jej samoobliczenia i obowiązek złożenia przez pracodawcę deklaracji z tego tytułu. Termin jej wpłaty (do 20 - go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie), powoduje, że chwila zapłaty sankcji uzależniona jest w tym przypadku nie od daty niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, lecz od wskazania tej okoliczności faktycznej wraz z jej oceną prawną pracodawcy przez upoważniony do kontroli (audytu) organ. Od dnia określającego termin jej wpłaty, czyli w realiach rozpatrywanej sprawy od 20 kwietnia 2021 r. rozpoczął się pięcioletni bieg terminu jej przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 49 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji. Podkreślenia wobec tego wymaga, że skoro wskazane powyżej zobowiązanie powstaje z mocy samego prawa, to decyzja organu administracji wydana w niniejszej sprawie ma charakter deklaratoryjny. Nie można zatem z tego wywodzić, że początek biegu terminu przedawnienia zobowiązania powstałego na podstawie art. 34 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji ustala się przez uwzględnienie momentu zaistnienia zdarzeń polegających na niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków funduszu rehabilitacji. Analogiczną interpretację omawianych przepisów przyjął już NSA w wyrokach z 21 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 827/12 oraz z 2 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3194/13 (publ. CBOSA). Odpowiednie stosowanie na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji do wpłat, o których mowa m.in. w art. 33 ust. 4a tej ustawy przepisów Ordynacji podatkowej, oznacza, że niektóre z nich znajdują zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności postępowania, w którym znajdują zastosowanie, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły być wykorzystane. Stosowanie "odpowiednie" oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (zob. np. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z 15 września 1995 r., sygn. akt III CZP 110/95, publ. OSNC 1995, z. 12, poz. 177; wyroki NSA: z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt I OSK 2955/16 oraz z 13 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 992/18, publ. CBOSA). Oznacza to, że zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON, o którym stanowi art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o rehabilitacji wiąże powstanie takiego zobowiązania na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. W orzecznictwie nie budzi zatem wątpliwości, że zobowiązanie (30% sankcja), o którym mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji powstaje z mocy prawa (zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania), w związku z czym decyzja organu administracji wydana w takiej sprawie ma charakter deklaratoryjny (por. wyroki NSA: z 2 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3194/13 oraz z 29 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 1244/17, publ. CBOSA).

Mając powyższe na uwadze za niezasadny uznać należy zarzut wydania zaskarżonej decyzji w warunkach przedawnienia, bowiem termin ten zaczął biec dopiero w roku 2021 r., zatem nie mógł upłynąć jak twierdzi Strona z 2022 r.

Oceniając natomiast sporne zagadnienie należy wskazać, że zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Z kolei art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji stanowi, że w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania: 1) zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz 2) wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3.

Przepis art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji nie definiuje rodzajów wydatków, które stanowią finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej (por. wyrok NSA z 1 lutego 2017 r., II FSK 101/15). Przepis ten, wskazany przez Skarżącą w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego, nie wskazuje w jakich konkretnie przypadkach może dojść do sfinansowania wydatków stanowiących rehabilitację zawodową, społeczną i leczniczą, lecz uzależnia ich finansowanie od oceny pod kątem odpowiednich przepisów rozporządzenia. Aktem wykonawczym w tym przypadku, wydanym na podstawie delegacji ustawowej, zawartej w art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji, jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1023 ze zm.). W § 2 rozporządzenia określono rodzaje wydatków, na które przeznacza się środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Ocena zgodności przeznaczania środków ZFRON nie dotyczy wyłącznie zgodności wydatku z ogólnym celem wyrażonym w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji (finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej), ale także tego, czy poszczególne wydatki zostały dokonane zgodnie z warunkami określonymi w rozporządzeniu.

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych przeznacza się na pomoc indywidualną dla osób niepełnosprawnych na pokrycie wydatków wskazanych w tym przepisie, czyli na: a) odpłatność za przejazd w obie strony, pobyt i leczenie w szpitalach, sanatoriach, placówkach rehabilitacyjno-szkoleniowych, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych, b) zakup leków i innych niezbędnych środków medycznych, c) zakup i naprawę indywidualnego sprzętu rehabilitacyjnego, wyrobów medycznych w tym przedmiotów ortopedycznych oraz środków pomocniczych, urządzeń i narzędzi technicznych oraz środków transportu niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, adaptację i wyposażenie mieszkań, budynków mieszkalnych oraz obiektów zamieszkałych lub przeznaczonych dla osób niepełnosprawnych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, e) usprawnianie fizyczne, f) odpłatność za przejazd w obie strony i pobyt na: - turnusach rehabilitacyjnych wraz z opiekunem - jeśli lekarz zaleci uczestnictwo opiekuna na turnusie rehabilitacyjnym, - wczasach lub wypoczynku zorganizowanym w innych formach, g) odpłatność za pobyt na koloniach, obozach oraz turnusach rehabilitacyjnych dla niepełnosprawnych dzieci pracowników, a także dla dzieci osób niepełnosprawnych, h) opiekę pielęgnacyjną w domu nad pracownikiem niepełnosprawnym w okresie przewlekłej choroby uniemożliwiającej poruszanie się, w tym opiekę socjalno-bytową, i) utrzymanie przez osoby niewidome psa przewodnika, j) zakup wydawnictw i pomocy dydaktycznych stosownie do potrzeb osób niepełnosprawnych, k) opłacanie przewodników towarzyszących osobom niewidomym zaliczonym do znacznego lub umiarkowanego stopnia niepełnosprawności oraz osobom z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonym do znacznego stopnia niepełnosprawności, l) opłacanie tłumacza języka migowego, ł) przewóz osoby niepełnosprawnej na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, m) zwrot kosztów ubezpieczeń komunikacyjnych oraz ryczałtu za używany własny pojazd mechaniczny do celów pozasłużbowych dla osób zaliczonych do znacznego lub umiarkowanego stopnia niepełnosprawności oraz dla osób zaliczonych do lekkiego stopnia niepełnosprawności z uszkodzeniem narządu ruchu, n) dojazdy do pracy i z pracy osób niepełnosprawnych mających trudności w korzystaniu z publicznych środków transportu, o) odpłatność za kształcenie lub dokształcanie, w tym również w szkołach średnich i wyższych, p) odpłatność za kursy i szkolenia rozwijające pozazawodowe zainteresowania osób niepełnosprawnych, q) opłacanie składki na indywidualne ubezpieczenia osób niepełnosprawnych, r) odpłatność za podstawową i specjalistyczną opiekę medyczną oraz poradnictwo i usługi rehabilitacyjne.

Natomiast § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia przewiduje, że środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na indywidualne programy rehabilitacji, zwane dalej "programami rehabilitacji", mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych, w ramach których są finansowane koszty: a) doradztwa zawodowego w zakresie możliwości szkolenia, przekwalifikowania i dokształcania, b) specjalistycznych badań lekarskich oraz psychologicznych dla celów doradztwa zawodowego, c) szkolenia, przekwalifikowania oraz dokształcania w celu nabycia lub podnoszenia kwalifikacji zawodowych, d) wynagrodzenia: - pracownika sprawującego opiekę nad uczestnikiem programu rehabilitacji, członków komisji rehabilitacyjnej w części nieobjętej finansowaniem ze środków funduszu rehabilitacji na podstawie innych przepisów rozporządzenia lub środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na podstawie ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, zwanej dalej "ustawą o rehabilitacji", e) dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności, f) inne ponoszone w ramach realizacji programów rehabilitacji.

Słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji, że wydatki z funduszu rehabilitacji pomimo tego, iż pokrywane są z jednego konta, są ściśle wyodrębniane ze względu na cel przeznaczenia (pomoc indywidualna, IPR, pozostałe wydatki). Stanowi to realizację art. 33 ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o rehabilitacji, zgodnie z którymi pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do prowadzenia ewidencji środków funduszu rehabilitacji, a także jest obowiązany do przeznaczania co najmniej 15% środków funduszu rehabilitacji na indywidualne programy rehabilitacji oraz 10% środków funduszu rehabilitacji na pomoc indywidualną dla niepełnosprawnych pracowników i byłych niepracujących niepełnosprawnych pracowników tego zakładu. Tym samym pozostała kwota (75%), określana w niniejszej sprawie jako fundusz ogólny, może być przeznaczana na inne cele określone rozporządzeniem. Z przywołanych przepisów wynika zakaz zmniejszania środków przeznaczonych na cele pomocy indywidualnej i indywidualnych programów rehabilitacji. Oznacza to także, że wydatki muszą być ściśle ponoszone na cele narzucone przez rozporządzenie. Wydatków na pomoc indywidualną nie można zatem finansować w ramach indywidualnych programów rehabilitacji i odwrotnie.

W świetle § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, aby konkretny wydatek mógł być sfinansowany ze środków funduszu rehabilitacji, powinien m.in. mieć na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych. Uwzględniając ten cel, wydatkowanie środków funduszu na indywidualny program rehabilitacji (IPR), powinno ograniczać się tylko do tych wydatków, dzięki którym uruchomione zostanie działanie przywracające niepełnosprawnemu sprawność dla wykonywania określonej pracy. Nie chodzi bowiem o potencjalną przydatność przedmiotów objętych IPR służącą zmniejszeniu ograniczeń zawodowych osób niepełnosprawnych. Wydatki przeznaczone na IPR to bowiem takie, które wiążą się nie tylko z wykonywanymi obowiązkami zawodowymi danego pracownika, ale bez których zmniejszenie ograniczeń zawodowych konkretnej osoby niepełnosprawnej nie będzie mogło zostać zrealizowane. Zasadność poniesienia wydatku musi wynikać wprost z IPR i musi być uzasadniona spodziewanym zmniejszeniem lub wyeliminowaniem ograniczeń zawodowych z niepełnosprawności pracownika, dla którego został opracowany. Odmienna interpretacja przepisów umożliwiałaby dokonywanie wydatków w celu zaspokojenia prywatnych potrzeb pracowników, czy też dokonywanie w przedsiębiorstwie inwestycji związanych jedynie z modernizacją stanowisk pracy, a nie mających związku z niepełnosprawnością danego pracownika (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2013 r., II GSK 532/12). Sam fakt opracowania IPR nie jest wystarczający do uznania, że wydatek przeznaczony na realizację tego programu jest wydatkiem, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia (por. wyrok NSA z 16 lutego 2012 r., II GSK 264/11). Niezbędnym dla uznania wydatku za służący rehabilitacji jest istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego objętego programem (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2017 r., II GSK 631/15). Związek ten musi mieć charakter bezpośredni z niepełnosprawnością konkretnych pracowników (por. wyrok NSA z 27 sierpnia 2014 r., II GSK 1036/13). Skoro celem finansowania wydatków ze środków funduszu rehabilitacji jest zmniejszenie ograniczeń zawodowych, to oczywiste jest, że chodzi o ograniczenia ściśle związane z orzeczoną niepełnosprawnością (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2014 r., II GSK 1518/12). Jeżeli zaś wprawdzie wydatek służy podwyższeniu kwalifikacji zawodowych pracownika, ale w sferze nieobjętej niepełnosprawnością, to nie można uznać, że wydatek taki służy rehabilitacji niepełnosprawnego pracownika. Nie można bowiem wszelkich wydatków związanych z niepełnosprawnym pracownikiem utożsamiać z wydatkami służącymi rehabilitacji i mającymi na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych w konkretnym zakładzie pracy (por. wyrok NSA z 3 lipca 2014 r., II GSK 791/13).

Skarżąca przeznaczyła środki ZFRON w ramach indywidualnych programów rehabilitacji, które to zostały zakwestionowane bowiem dotyczyły ubezpieczenia samochodów (wydatkowanie środków na sfinansowanie zakupu polis ubezpieczenia komunikacyjnego jest dopuszczalne jedynie dla pracowników legitymujących się orzeczeniem o lekkim stopniu niepełnoprawności z uszkodzeniem narządu ruchu), dojazdów, zakupów, tj. suplementów diety i ziół, środków medycznych, usług medycznych, okularów, usługi transportowej, aparatu słuchowego, konsultacji żywieniowych oraz wydatków, zakupu materaca, a także zakup różnego rodzaju sprzętu rehabilitacyjnego.

Oceniając prawidłowość wydatkowania wskazanych środków organy podniosły, że nie sposób znaleźć związku między zakwestionowanymi wydatkami, a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności pracowników, co szeroko zostało opisane na stronach 7-17 zaskarżonej decyzji. Skarżąca nie wykazała związku przyczynowego pomiędzy poniesionymi wydatkami w ramach IPR a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych zatrudnionych pracowników w zakresie ściśle związanym z orzeczoną niepełnosprawnością. Z akt sprawy nie wynika, by poniesione wydatki w jakikolwiek sposób zmniejszały ograniczenia i dostosowywały stanowiska lub miejsca pracy do potrzeb niepełnosprawnych pracowników. Jak już bowiem wcześniej wskazano, większość wydatków dotyczyła różnego rodzaju suplementów diety oraz ziół, które nie są wymienione jako leki i produkty lecznicze bądź wyroby medyczne. Tak samo za wydatek zmniejszający ograniczenia zawodowe wynikające z niepełnoprawności pracownika nie można uznać m. in. zakupu książek i czasopisma, produktów spożywczych, noclegów, zakupu biletów PKP; zakupu aparatu słuchowego wraz z bateriami i serwisem, gdy osoba nie ma orzeczenia o symbolu 03-L, materaca bez dostosowania do potrzeb osoby niepełnosprawnej, termoforu, opłaty członkowskiej na basen, masaży i zabiegów estetycznych, konsultacji żywieniowych czy polisy ubezpieczeniowej na samochód, którego właścicielem jest spółka.

Wszystkie te wydatki, jeśli nie są związane ze zmniejszeniem ograniczeń zawodowych pracownika związanych z jego niepełnoprawnością, są w ocenie Sądu niezgodne z ustawą o rehabilitacji i rozporządzeniem w sprawie ZFRON.

Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że przepis § 2 ust. 1 pkt 12 lit. f rozporządzenia umożliwia wydatkowanie w ramach IPR kwot na cele wskazane przez stronę. Wydatki dokonane w ramach IPR muszą być ponoszone na cele określone przez rozporządzenie. Dlatego też nie jest możliwe, by wydatki w ramach IPR zakwalifikować post factum jako wydatki na pomoc indywidualną i uznać, że nie doszło do naruszenia art. 33 ust. 4 i ust. 4a ustawy o rehabilitacji w zw. z § 2 ust. 1 pkt 11 i pkt 12 lit. f rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe opłacenie w ramach IPR wydatków, które zostały wymienione w innych przepisach rozporządzenia, bądź też nie służących celowi określonemu w § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, prawidłowo zostało uznane przez organ za nieprawidłowe. Organ zasadnie zauważył, że powyższy przepis § 2 ust. 1 pkt 12 lit. f rozporządzenia zostawia "furtkę" na inne nie wymienione w tym ustępie wydatki, jednak nie mogę być one dowolne. Ograniczenia te muszą jednocześnie występować w miejscu pracy i być z tą pracą związane.

Tym samym w zaskarżonym wyroku prawidłowo przyjęto, że w wydanej w sprawie decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 33 ust. 4 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 12 lit. f rozporządzenia. Nietrafny jest zatem zarzut skargi odnośnie naruszenia przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Z punktu widzenia możliwości zastosowania sankcji, o której mowa w tym przepisie, istotne jest wykorzystanie środków ZFRON niezgodnie z przeznaczeniem, co zostało wykazane przez organy orzekające w sprawie.

Odnośnie wydatkowania środków na dokonanie inwestycji sfinansowanej ze środków ZFRON polegającej na instalacji kotłowni na biomasę to prawidłowo organu uznały je za niezgodne z prawem oraz naruszające zasadę celowości i oszczędności w dokonywaniu wydatków z ZFRON.

Zgodnie zaś z art. 33 ust. 1 ustawy o rehabilitacji prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Środki funduszu rehabilitacji są przeznaczone na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków (art. 33 ust. 4 ustawy).

Biorąc pod uwagę szczególny cel ustawy, jakim jest pomoc osobom niepełnosprawnym i umożliwienie im funkcjonowania w życiu zawodowym, uprawniony jest pogląd, iż stworzony system preferencji dla przedsiębiorców prowadzących zakład pracy chronionej, obejmujący w szczególności zwolnienia i ulgi podatkowe stanowiące pomoc publiczną, ma przede wszystkim za zadanie zrekompensowanie zwiększonych wydatków związanych z realizowaniem rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych. Wydatkowanie środków na budowę ciepłowni biomasowej stanowił inwestycję w rozwój zakładu pracy. Słusznie zatem organ II instancji wskazał, że wydatki ze środków funduszu rehabilitacji muszą być ściśle związane ze zmniejszeniem lub eliminowaniem ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności danej osoby lub osób, mają służyć niepełnosprawnym pracownikom, a nie każdemu pracownikowi, a zdaniem sądu, wyciągając dalsze wnioski, nie mają służyć jedynie rozwojowi firmy w tym jak wskazywała sama Skarżącą w celu poprawienia jej rentowności. Powyższą argumentację należy odnieść także do kwestii braku spełnienia przez Skarżącą, przy dokonywaniu tego wydatku, kryterium celowości wynikającego z § 4a rozporządzenia. Słusznie bowiem przyjęto, że wydatkowanie środków musi odbywać się w sposób przemyślany z zachowaniem zasady gospodarności i dotyczy wszystkich wydatków dokonywanych na podstawie rozporządzenia. Za taki trudno uznać wydatek, realizowany na terenie zakładu produkcyjnego G. Sp. z o.o., zwłaszcza, że nie miał on na celu uruchomienia działań przywracających niepełnosprawnym pracownikom sprawności, choćby na czas wykonywania pracy, ale polepszenie rentowności samej Spółki, czyli de facto był inwestycją w samą Spółkę.

Nie był również zasadny zarzut naruszenia art. 2 ust. 32 ustawy z dnia 6 września 2011 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2022 r., poz. 2301) poprzez jego zastosowanie do wydatków finansowanych przez pracodawcę na podstawie § 2 ust. 1 pkt 11 lit. b rozporządzenia. Zauważyć należy, że większość zakwestionowanych wydatków dotyczyła suplementów diety. Jak słusznie wskazały organy suplement diety to produkt złożony z substancji odżywczych i traktowany jako uzupełnienie właściwej diety. Produktów (środków) medycznych nie zastąpię witaminy i minerały, choć dieta stanowi nieoceniony czynnik w procesie leczenia chorób. Witaminy żywieniowe, czyli te przeznaczone do suplementacji, różnią się także dokładnością przeprowadzanych kontroli. Takie środki muszą spełniać wymagania zgodnie z obowiązującymi przepisami, ale to leki poddawane są bardziej szczegółowym testom, głównie pod względem składników, z których powstały. Ciągły nadzór i monitorowanie bezpieczeństwa ich działania prowadzony jest do momentu wyjścia produktu na rynek oraz w trakcie jego obrotu. Witaminy i minerały stanowiące suplement diety nie wymagają rejestracji ani certyfikatów skuteczności czy bezpieczeństwa działania.

Co więcej zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia w sprawie ZFRON, środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na pomoc indywidualną dla osób niepełnosprawnych, czyli na b) zakup leków i innych niezbędnych środków medycznych. Pomoc indywidualna może być przeznaczona na zakup leków i innych niezbędnych środków medycznych. Natomiast suplementy diety są jedynie środkami spożywczymi.

Nie doszło również do naruszenia zasad postępowania podatkowego wynikających z: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikającą z art. 121 i art. 122 O.p. zasadę zaufania i informowania uczestników postępowania oraz podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Organy szczegółowo wyjaśniły wszelkie przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia. Minister przedstawił również uzasadnienie faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Ponadto dokonał pełnej analizy sprawy w oparciu o zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 124 O.p. Przewidziana w tym przepisie zasada przekonywania polega na tym, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Oznacza to, że uzasadnienie rozstrzygnięcia musi zawierać argumentację organu prezentującą sposób jego rozumowania. Zasada ta nie polega na tym, że uzasadnienie decyzji lub postanowienia musi "przekonać" stronę do racji organu. Wystarczające jest to aby organ w sposób jasny przedstawił swoją argumentację. Fakt, że skarżąca nie akceptuje treści rozstrzygnięcia nie oznacza, że została naruszona zasada przekonywania.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania rozstrzygnięcia, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.