Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 63/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28b ust.1 i ust.2, art.1 ust.1 w zw. z art. 146a pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi C. Spółki cywilnej E. S., Z. S. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., znak: [...], Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r., znak: [...], którą określono podatnikowi C. S. z siedzibą w N. z tytułu podatku od towarów i usług:

1) zobowiązanie podatkowe za:

- styczeń 2016 r. w kwocie [...]zł,

- luty 2016 r. w kwocie [...]zł,

- marzec 2016 r. w kwocie [...]zł,

- maj 2016 r. w kwocie [...]zł,

- czerwiec 2016 r. w kwocie [...]zł,

- lipiec 2016 r. w kwocie [...]zł,

- sierpień 2016 r. w kwocie [...] zł,

- październik 2016 r. w kwocie [...]zł,

- listopad 2016 r. w kwocie [...]zł,

- grudzień 2016 r. w kwocie [...]zł,

2) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za:

- kwiecień 2016 r. w kwocie [...]zł,

- wrzesień 2016 r. w kwocie [...]zł.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym sprawy.

Na podstawie upoważnienia z [...] r., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej także "Organ I instancji") przeprowadził wobec spółki cywilnej C. (zw. dalej: "Spółką", "Skarżącą") kontrolę celno-skarbową w podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r., przekształconą następnie w postępowanie podatkowe.

W toku kontroli i postępowania podatkowego, Organ I instancji ustalił, że w badanym okresie Spółka świadczyła usługi międzynarodowego transportu oleju napędowego na rzecz podmiotu O. H. L. (dalej "O. ") zarejestrowanego na [...]. Spółka przyjęła, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika cypryjskiego jest miejsce, w którym ten podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. [...]. W związku z powyższym, kierując się dyspozycją art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm. i tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.- zwanej w skrócie: "u.p.t.u." lub "ustawa VAT") określającego miejsce świadczenia usług według miejsca siedziby usługobiorcy, wskazane usługi opodatkowała według stawki VAT "np."

Analizując przedmiotowe transakcje, Organ I instancji uznał, że usługi transportowe zrealizowane na rzecz cypryjskiego kontrahenta powinny być zakwalifikowane jako sprzedaż krajowa, albowiem O. [...], pomimo formalnej rejestracji siedziby w N. na [...], posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Za powyższym, przemawiał fakt, że do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym poszukiwania firm transportowych, wysyłania zleceń, obioru i wysyłki korespondencji, a także weryfikacji wszelkiej dokumentacji otrzymywanej od polskich przewoźników w związku z wykonanymi usługami, firma O. wykorzystywała pracowników i zaplecze techniczne polskiej firmy T. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w S. P..

W efekcie tych ustaleń, Organ I instancji uznał, że do świadczonych przez Spółkę na rzecz O. [...], usług transportowych nie mają zastosowania przepisy art. 28b ust. 1 u.p.t.u. określające miejsce świadczenia usług według miejsca siedziby usługobiorcy, lecz zasady opodatkowania określone w art. 28b ust. 2 u.p.t.u., odnoszące się do miejsca, w którym usługobiorca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, którym to miejscem było terytorium Polski. Powyższe z kolei uzasadniało opodatkowanie spornych usług wg podstawowej stawki VAT.

W toku prowadzonego postępowania Organ I instancji stwierdził ponadto, że w deklaracjach VAT-7 dotyczących badanego okresu, Spółka niezasadnie wykazała oraz zawyżyła podatek naliczony i należny od wydatków poniesionych na rzecz D. , z tytułu korzystania z płatnych dróg i autostrad położonych na terenie innych niż Polska krajów członkowskich Unii Europejskiej. W powyższej kwestii, Organ I instancji wskazał, że w przypadku przejazdu płatną autostradą, nie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów lecz ze świadczeniem usług. Z kolei usługi udostępniania płatnych dróg i autostrad, za które pobierane są opłaty drogowe, należą do usług związanych z nieruchomościami. Miejscem świadczenia takich usług, a tym samym miejscem opodatkowania, jak wynika z art. 28e u.p.t.u. jest państwo, na terytorium którego znajduje się droga, której dotyczy dana opłata. W konsekwencji, w związku z poniesieniem opłaty za przejazd zagraniczną autostradą, Spółka nie miała żadnych obowiązków w zakresie VAT.

Dodatkowo Organ I instancji stwierdził, że dokonując przeliczenia waluty euro na PLN w fakturach VAT wystawionych na rzecz O., Spółka zastosowała niewłaściwe kursy walut. Zamiast kursu ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (stosownie do art. 31a ust. 1 u.p.t.u.), Spółka stosowała kurs z dnia wykonania usługi. Organ I instancji dokonał przeliczenia wartości faktur wg prawidłowego kursu.

W konsekwencji dokonanych ustaleń, Organ I instancji opisaną na wstępie decyzją z [...] r. określił Spółce, kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2016 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: kwiecień i wrzesień 2016 r.

Pismem z [...] r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji Organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania z uwagi na bezprzedmiotowość dokonanych ustaleń.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie art. 28b ust. 1 u.p.t.u. wskazując, że ustalenia Organu I instancji zostały dokonane bez uwzględnienia posiadanej przez Spółkę w badanym okresie wiedzy co do statusu [...] jako rezydenta podatkowego na [...].

W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że wszelkie dowody świadczące o nieprawidłowościach w funkcjonowaniu O. powstały po kontrolowanym okresie co w sposób oczywisty wskazuje, że Spółka nie mogła o nich wiedzieć w czasie zawieranych transakcji.

Spółka zarzuciła, że Organ I instancji nie uwzględnił należytej staranności Spółki, która podjęła wystarczające środki w zakresie weryfikacji siedziby działalności zagranicznego kontrahenta. Ponadto, według Spółki, zarówno w prawie polskim jak i unijnym, brak jest podstaw do żądania od usługodawcy dochowania szczególnej czy podwyższonej staranności w przypadku usług opodatkowanych w państwie usługobiorcy. Dysponowanie zatem przez usługodawcę ważnym numerem identyfikacyjnym VAT usługobiorcy, potwierdzonym w systemie VIES na dzień dokonywania transakcji i uzupełnionym dokumentami potwierdzającymi tożsamość i umocowanie do działania osób reprezentujących usługobiorcę - co potwierdza, że drugą stroną transakcji rzeczywiście jest podmiot, do którego "przynależy" dany numer VAT- powinno być wystarczające do stwierdzenia, że usługodawca w dobrej wierze uznał nabywcę za podatnika.

Jednocześnie uzasadniając działanie w dobrej wierze, Spółka powołała się na przekazaną jej w 2016 r. podczas jednego ze spotkań, odpowiedź cypryjskiej administracji podatkowej udzieloną Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. P. na formularzu SCAC, w której potwierdzono prawidłowość funkcjonowania O. [...] jako rezydenta podatkowego na [...]. Wskazała przy tym, że powyższa odpowiedź (przekazana przez Spółkę Organowi I instancji wraz z uwagami do wyniku kontroli), która utwierdziła Spółkę w przekonaniu co do prawidłowości opodatkowania usług z cypryjskim kontrahentem, została całkowicie zbagatelizowana przez Organ I instancji.

W odniesieniu do pozostałych ustaleń Organu I instancji, Spółka nie wniosła zastrzeżeń.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako Organ odwoławczy) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Organu podatkowego I instancji.

Nakreślając ramy prawne sprawy Organ odwoławczy wskazał, że kwestia sporna sprowadza się do oceny, czy Organ I instancji zasadnie stwierdził, że Spółka w okresie styczeń-lipiec i wrzesień-grudzień 2016 r., zaniżyła wartość podatku należnego z tytułu usług transportowych świadczonych na rzecz O. [...] w związku z błędną kwalifikacją miejsca świadczenia usług.

Organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na ustalenie następującego stanu faktycznego.

W ewidencjach sprzedaży VAT za okres od stycznia do lipca 2016 r. oraz od września do grudnia 2016 r., Spółka zaewidencjonowała łącznie 171 faktur, wystawionych na rzecz [...] [...] [...] tytułem świadczenia usług transportowych, na łączną kwotę netto/brutto [...] zł. Faktury zostały wystawione w walucie euro z 14-dniowym terminem płatności. W okresie od [...] r. do [...] r. O. dokonała zapłaty na rachunek bankowy Spółki za wszystkie wystawione w 2016 r., faktury.

Na potwierdzenie wykonania usług transportowych na rzecz O. [...], Spółka oprócz faktur VAT przedstawiła również dokumenty CMR, zlecenia na transport otrzymane od firmy O. oraz historię rachunku bankowego potwierdzającą dokonanie płatności za zrealizowane usługi transportowe. Z dokonanych ustaleń wynikało, że płatności za wykonane na rzecz cypryjskiego podmiotu usługi transportowe zostały dokonane z rachunków bankowych O. [...] założonych w Polsce, odpowiednio w bankach P. oraz P.

W oparciu o system wymiany informacji o VAT (VIES), Organ I instancji ustalił, że O. [...], nie posiada ważnego numeru VAT dla transakcji transgranicznych w obrębie UE.

Do dowodów postępowania Organ I instancji włączył odpowiedź cypryjskiej administracji podatkowej udzieloną w dniu [...] r. na formularzu SCAC, w odpowiedzi na zapytanie o transakcje zawarte w trzecim kwartale 2015 r. przez O. i innego polskiego przewoźnika. Z przedmiotowej odpowiedzi wynikało, że spółka O. była aktywna na [...] w okresie od [...] r. do [...] r., kiedy to została wyrejestrowana z VAT. Jej działalnością zgłoszoną na [...], były usługi transportowe. Przedstawiciele cypryjskiej administracji podatkowej nie ustalili danych personalnych osób zarządzających spółką. W przesłanym formularzu w miejscu na nazwisko dyrektora/menadżera spółki wskazano I. Dodatkowo w polu "sekretariat/ inne osoby zaangażowane" wskazano A. Ponadto, z przedmiotowej odpowiedzi wynikało, że księgowi spółki O. stracili kontakt ze swoim klientem i nie posiadają żadnych dokumentów spółki, które mogliby przekazać. Jednocześnie z treści informacji zawartych w polu C12 i C40 formularza SCAC wynikało, że administracja cypryjska nie może potwierdzić zadeklarowania ani zapłaty na [...] przez O. podatku VAT od usług transportowych wyświadczonych na jej rzecz przez polskiego podatnika na kwotę [...]zł.

W celu ustalenia przebiegu transakcji z [...], Organ I instancji pismem z dnia [...] r. zwrócił się do Spółki o udzielenie wyjaśnień w kwestii nawiązania współpracy z ww. podmiotem cypryjskim.

W odpowiedzi pismem z dnia [...] r. Spółka wyjaśniła, że:

- współpraca z O. [...] została nawiązana poprzez pośrednictwo firmy T. ,

- współpraca z cypryjskim podmiotem została nawiązana poprzez otrzymanie oferty handlowej od jej pośrednika - T. ,

- warunki handlowe zostały zaakceptowane przez Spółkę bez negocjacji,

- umowę o współpracy Spółka otrzymała pocztą, którą po podpisaniu odesłała na [...],

- zgodnie z posiadaną przez Spółkę wiedzą, firma O. jest firmą spedycyjną,

- wspólnicy Spółki nie znają osobiście nikogo z firmy O., nie byli w jej siedzibie na [...], nie było też spotkań biznesowych z osobami z cypryjskiej spółki,

- zamówienia na usługi transportu z firmy O. były składane przez pośrednika tej firmy -T. drogą e-mailową,

- informacje o załadunku i rozładunku towaru przekazywane były drogą mailową w formie zlecenia transportowego,

- w odpowiedzi na pytanie organu, dotyczące podania danych osób, które w imieniu O. składały zamówienia na transport Spółka wskazała, że dane osób były zgodne z przekazanymi zleceniami,

- przekazywanie spółce cypryjskiej dokumentów transportowych CMR, faktur oraz innych dokumentów związanych z usługami transportowymi świadczonymi dla O. odbywało się przez pośrednika, tj. firmę [.T.], która zajmowała się ich dalszą wysyłką,

- na dzień udzielania odpowiedzi Spółka C. nie współpracuje już z O.. Powodem zakończenia współpracy był brak zleceń.

Ponadto w ww. piśmie, Spółka wskazała, że według jej wiedzy, firma O. jest firmą spedycyjną. Stwierdziła, że posiadane przez nią informacje potwierdził cypryjski urząd skarbowy w odpowiedzi na zapytanie urzędu skarbowego w S. P. złożone w 2016 r. Z otrzymanej odpowiedzi wynikało, że firma O. to firma usługowo-spedycyjna dla klientów Unii Europejskiej. Firma posiada własnych pracowników i zaplecze techniczne, jak również pomieszczenia przeznaczone dla biznesu z adresem siedziby zgodnym z posiadaną przez Spółkę umową, na terytorium [...].

Do udzielonej odpowiedzi, Spółka załączyła zawartą w dniu [...] r. z O. [...] umowę na świadczenie usług transportowych. Z treści tej umowy wynikało, że [...] została utworzona i zarejestrowana na terytorium [...] i jest reprezentowana przez jej Dyrektora - A. (bez wskazania danych osobowych), zwanego zleceniodawcą. W miejscu na podpis zleceniodawcy widniał nieczytelny podpis pod pieczątką o treści A. bez danych personalnych przedstawiciela firmy. Brak było też danych dot. miejsca jej sporządzenia. Przedmiotem umowy było świadczenie usług transportowych na rzecz zleceniodawcy w zakresie dokonywania przewozów wyspecjalizowanymi autocysternami przewoźnika oleju napędowego oraz benzyny z miejsca nadania do miejsca dostawy.

Z postanowień umowy wynikało, że Podatnik zobowiązał się do podstawiania aut wyposażonych w ADR na terytorium [...], [...] i [...], po wcześniejszych uzgodnieniach telefonicznych lub mailowych. Zapłata wynagrodzenia, w wysokości [...] euro za 1 km, miała być dokonywana na podstawie wystawionej faktury, w terminie 14 dni po otrzymaniu oryginalnych dokumentów przewozowych (§ 5 umowy). Ponadto, w treści § 2 pkt 6 umowy wskazano, że korespondencja handlowa pomiędzy stronami może być dokonana telefonicznie, faxem lub drogą elektroniczną, jednakże bez wskazania numerów telefonu czy adresów e-mail.

Umowa została zawarta na czas nieokreślony z możliwością jej rozwiązania z zachowaniem miesięcznego terminu wypowiedzenia.

W dniu [...] r. Organ I instancji wezwał Spółkę do udzielenia dalszych wyjaśnień w zakresie transakcji z O., w tym m.in. wskazania, w jaki sposób Spółka otrzymała ofertę współpracy z cypryjską spółką, jakie posiadała o niej informacje, czy i w jaki sposób dokonywała weryfikacji spółki O. przed podjęciem współpracy.

Pismem z [...] r. Spółka wyjaśniła m.in., że:

- oferta na świadczenie usług na rzecz O. została przedstawiona przez firmę [...], która była jednocześnie przedstawicielem O. [...],

- ofertę i warunki współpracy przekazał pan B. lub pan P. , było to na ok.1 miesiąc przed rozpoczęciem świadczenia usług,

- współpraca z O. zaczęła się od spółki T. , w której jeździło wielu przewoźników z okolicy i nie tylko, którzy chwalili współpracę z tą firmą za terminowość i krótki termin płatności.

- Spółka dokonała sprawdzenia O. w możliwy dla podatnika sposób i ustaliła, że była ona zarejestrowana jako podatnik [...] i miała aktywny numer NIP z oznaczeniem EU. Poza tym, posiadała dobre opinie wśród innych przewoźników, w szczególności w zakresie terminowego regulowania płatności.

Dodatkowo Spółka wskazała, że jest jej wiadome, że [...]i urząd skarbowy kontrolował firmę O. w 2016 r. i nie wnosił żadnych zastrzeżeń co do funkcjonowania tej firmy. Jednocześnie Spółka wniosła o włączenie do akt sprawy wymienionej w piśmie z dnia [...] r. odpowiedzi cypryjskiej administracji podatkowej, której kopię przesłała do Organu I instancji wraz z uwagami do wyniku kontroli. Podkreśliła przy tym, że ze sporządzonej w 2016 r. odpowiedzi wynikało, iż działalność i rzetelność firmy O. nie budziła wątpliwości administracji cypryjskiej, która nie miała uwag co do funkcjonowania spółki O. na [...].

W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, Organ I instancji do dowodów postępowania włączył:

- dowody ze śledztwa RP I Ds. [...] udostępnione przez Prokuraturę Regionalną w B.,

- dowody pozyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. P.,

- protokół przesłuchania świadka P. T. przeprowadzonego w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego wobec innego przewoźnika świadczącego usługi transportowe na rzecz [...]

- odpowiedź cypryjskiej administracji podatkowej w odniesieniu do O. [...]

Wśród włączonych do akt sprawy dowodów znajduje się m.in. protokół przesłuchania A. B. - prezesa zarządu T. sp. z o.o., będącej komplementariuszem T. spółki z o.o. sp.k., który zeznawał m.in. na okoliczność roli, jaką T. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w S. P. pełniła w transakcjach pomiędzy innym polskim przewoźnikiem a firmą O. [...] w 2015 roku.

Organ odwoławczy wskazał, że bezspornym w przedmiotowej sprawie jest fakt, że siedziba O. [...] mieściła się na [...]. Niemniej jednak, przepis art. 28b ust. 2 u.p.t.u. wprowadza od zasady wyjątek - mianowicie w sytuacji, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba, miejscem świadczenia tych usług będzie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Rozliczenie podatku od towarów i usług następuje wtedy w kraju stałego miejsca prowadzenia działalności. Organ zauważył przy tym, że ustawa u.p.t.u. nie zawiera definicji siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jednakże są to pojęcia wspólnotowe, które zostały zdefiniowane w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego 18 systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2011.77.1) w art.10 i 11, których treść powołał. Z regulacji tych wynika, że dla prawidłowej oceny posiadania stałego miejsca wykonywania działalności liczą się aspekty faktyczne, a nie formalne, tj. dane wynikające z rejestrów. Organ powołał się także na wskazówki interpretacyjne dotyczące sposobu rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dostarczone przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Zdaniem Organu odwoławczego, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że [...] upoważniła T. sp. z o. o. sp. k. do działania w jej imieniu, w tym m.in. do: poszukiwania kontrahentów, tj. firm transportowych, przekazywania firmie transportowej zlecenia transportowego, prowadzenia stałego nadzoru nad realizacją zlecenia transportowego, odbierania od przewoźnika dokumentów związanych z wykonaną usługą, weryfikacji formalnej i merytorycznej dokumentów otrzymanych od przewoźnika, przekazywania dokumentów do [...], dokonywania płatności za wykonaną usługę w imieniu O. [...]. Wszystkie wskazane czynności wykonywane były przez pracowników i prezesa spółki T. w jej siedzibie w S. P., przy [...]

Organ odwoławczy zauważył, że pomimo iż według zeznań A. B. w 2015 r. spółka [...] miała świadczyć na rzecz O. jedynie usługi biurowe, to jednak z całokształtu jego zeznań wynika, że:

- firmy transportowe, w celu wykonania usług transportowych świadczonych na rzecz O., kontaktowały się z nim lub jego pracownikiem P. T.,

- jego pracownicy, tj.: E. R. lub P. T. weryfikowali dokumenty otrzymywane od firmy transportowej pod kątem merytorycznym i formalnym przed ich przekazaniem do O.,

- zarówno A. B. jak i jego pracownicy zajmowali się kontaktami z firmami transportowymi i organizacją transportów realizowanych na rzecz O.,

Ponadto, z zeznań świadka A. B. wynikało, że firma O. sprawowała nadzór personalny i techniczny nad spółką T. .

W ocenie Organu odwoławczego, [...], poprzez zawarte umowy i udzielone pełnomocnictwa, scedowała prowadzenie wszelkich czynności w jej imieniu na rzecz T. sp. z o. o. sp. k. Jednocześnie czynności związane z prowadzoną przez O. [...] działalnością wykonywane były w siedzibie spółki T. w S. P. przez jej prezesa - A. B. lub zatrudnionych pracowników: P. T. i E. R..

W ocenie Organu odwoławczego, powyższe oznaczało, że dla celów działalności podmiotu cypryjskiego, wykorzystywano zarówno zaplecze personalne jak i biurowe polskiego podmiotu T. sp. z o. o. sp.k., gdyż całkowite zabezpieczenie transportu na rzecz spółki O. leżało w gestii A. B. i należącej do niego spółki T. Wszystkie czynności, poczynając od zorganizowania przewozu towarów aż do dokonania za niego zapłaty, wykonywane były na terytorium Polski za pośrednictwem T. sp. z o. o. sp. k. Jednocześnie płatności na rzecz firm transportowych w imieniu O. [...] dokonywane były z rachunku bankowego założonego w Polsce w P. przez A. B., co wynika z zeznań P. T. oraz A. B..

W ocenie Organu odwoławczego, samodzielność i ciągłość działań T. sp. z o. o. sp. k. w imieniu cypryjskiej O. potwierdza szerokie spektrum upoważnień jakimi dysponował A. B. oraz treść zawartych przez te podmioty umów. Treść przywołanych dokumentów (przedłożone pełnomocnictwa, zawarte umowy o współpracy) nie pozostawiała wątpliwości, że cypryjska spółka O. zorganizowała działalność spedycyjną w Polsce, całkowicie w ramach zasobów ludzkich i zaplecza technicznego T. sp. z o.o. sp.k., która wykonywała na jej rzecz wszystkie czynności związane z realizacją usług transportowych. Począwszy od upoważnienia spółki T. do podejmowania wszelkich czynności, mogących wystąpić w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w tym do kompleksowego zorganizowania odbioru oraz wysyłania towarów należących do O., nadzoru nad prawidłową realizacją zleceń, weryfikacji dokumentacji otrzymywanej od firm transportowych, prowadzenia działalności marketingowej, reklamowej, badania rynku, pozyskiwania partnerów handlowych, aż po rozliczenia finansowe z kontrahentami O. [...].

Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał zeznania A. B. co do posiadania przez [...] własnej bazy kontrahentów. Jak bowiem wynikało to ze zgromadzonego materiału dowodowego, spółka O. została utworzona na [...] z inicjatywy K. Ś. i P. Ś.. Jak wskazał P. Ś., to A. B. korzystając z usług podwykonawców, prowadził zarówno spółkę T. jak i O.. Z kolei utworzenie [...] na [...] miało jedynie na celu uniknięcie rozliczania podatku od towarów i usług na terenie kraju z obawy przed kontrolami organów podatkowych i wstrzymywaniem zwrotów VAT-u. Skoro zatem A. B. działał w imieniu obu ww. spółek i posiadał upoważnienie do pozyskiwania dostawców i partnerów handlowych dla O., to logicznym jest, że obie firmy mogły korzystać z tej samej bazy podwykonawców.

Ponadto zdaniem Organu odwoławczego, zeznania P. T. podważają zeznania A. B. co do spotkań biznesowych z przedstawicielami O. [...] w S. P.. Z zeznań P. T. wynikało bowiem jasno, że nigdy nie widział on w siedzibie spółki T. żadnego z przedstawicieli cypryjskiego podmiotu.

Reasumując, w ocenie Organu odwoławczego uprawnione jest stwierdzenie, że O. [...] posiadała obiektywnie stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski, gdyż przy wykorzystaniu infrastruktury i personelu T. sp. z o. o. sp. k. w sposób zorganizowany i ciągły prowadziła działalność, w ramach której odbierała i wykorzystywała świadczone na jej rzecz usługi. Za słusznością tego stanowiska przemawia również fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy dwukrotnie oddalił skargi podatników świadczących w 2015 r. usługi transportowe na rzecz cypryjskiej spółki O. [...] za pośrednictwem spółki T. , dla których podatnicy ci przyjęli sposób opodatkowania jak dla usług świadczonych poza terytorium kraju (wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 25.09.2018 r., sygn. I SA/Bd 441/18 i z dnia 11.12.2018 r., sygn. I SA/Bd 561/18).

Dokonując oceny w przedmiocie dochowania należytej staranności i kwestii tzw. dobrej wiary, Organ odwoławczy co do zasady podzielił stanowisko Spółki, że nie można wymagać od podatnika aby dokonywał zbyt daleko idących i szczegółowych ustaleń co do swojego kontrahenta na poczet prawidłowego rozliczenia podatku VAT, niemniej jednak zauważył, że analiza orzecznictwa TSUE - również tego przywołanego przez Spółkę w odwołaniu wskazuje, że przesłanką wystarczającą do zakwestionowania prawa do odstąpienia od opodatkowania na terytorium kraju usług świadczonych przez usługodawcę, jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności w upewnieniu się, że podatnik może w takim oszustwie uczestniczyć. Ochrona przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (por. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 j C-440/04 Axel Kittel oraz z dnia 9 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona Kft v. Nemzeti Adó- es Vamhivatal Del-dunantuli Regionalis Adó Fóigazgatósaga). Organ odwoławczy opisał przy tym, wskazówki dotyczące oceny dobrej wiary podatnika wynikające z orzecznictwa TSUE.

Zdaniem Organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez O. [...] wskazywały, że spółka ta prowadzi działalność w Polsce, a adres siedziby na terytorium [...] jest tylko adresem pocztowym, który zgodnie z art. 10 ust. 3 rozporządzenia 282/2011, nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, jeśli inne okoliczności prowadzenia działalności tego nie potwierdzają. Spółka odstąpiła od opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez siebie usług transportowych uznając, że miejscem ich świadczenia jest [...], czyli miejsce gdzie siedzibę ma usługobiorca. Przy czym, zdaniem Organu odwoławczego, w stanie faktycznym sprawy istniały okoliczności, o których Spółka wiedziała i które obiektywnie wskazywały na posiadanie przez podmiot cypryjski stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, a które powinny skłonić Spółkę do podjęcia działań zmierzających do bardziej wnikliwej weryfikacji kontrahenta.

Niewątpliwie według danych rejestrowych firma O. [...] w badanym okresie miała siedzibę na [...]. Jednak jak słusznie uznał Organ I instancji, pomimo formalnej rejestracji na [...], jej aktywność skupiała się na terytorium Polski, a działalność spedycyjna zależna była od utrzymania w Polsce struktur osobowych i technicznych, z których korzystała za pośrednictwem spółki T. sp. z o. o. sp. k.

W realiach niniejszej sprawy, jak wynika z udzielonych przez Stronę wyjaśnień, współpraca z zagranicznym podmiotem jakim była O. [...], rozpoczęła się od spółki T. , na rzecz której Spółka świadczyła wcześniej usługi transportowe. Organ powołał się przy tym na wyjaśnienia Spółki z dnia [...] r., w których wskazała, że to of firmy T. dowiedziała się, że będzie ona przedstawicielem spółki O. i to spółka T. przedstawiła warunki współpracy z podmiotem cypryjskim, po zaakceptowaniu których, Spółka świadczyła usługi transportowe zarówno dla O. jak i T. . Z podmiotem cypryjskim Spółka nie miała żadnego kontaktu, wspólniczki Spółki nie poznały nikogo z ramienia O., nie było żadnych spotkań biznesowych. Jedyną formą kontaktu miało być otrzymanie pocztą umowy, którą po podpisaniu, Spółka odesłała na [...]. Poza tym, wszystkie czynności związane z realizacją zleceń transportowych świadczonych na rzecz cypryjskiego podmiotu były dokonywane za pośrednictwem spółki T. z S. P..

W ocenie Organu odwoławczego, wątpliwości Spółki powinien wzbudzić fakt, że firma spedycyjna, z którą wcześniej współpracowała, składa jej ofertę na świadczenie usług transportowych w imieniu podmiotu zagranicznego, a następnie dokonuje w jego imieniu wszystkich czynności związanych z kompleksową obsługą zleceń transportowych, mimo iż umocowanie T.-T. sp. z o.o. sp.k. do działania w imieniu [...] nie wynika z podpisanej przez Spółkę w dniu [...] r. umowy z podmiotem cypryjskim. Podejrzeń Spółki nie wzbudził również fakt, że zapłaty za świadczone na rzecz O. usługi, dokonywane są z polskiego rachunku bankowego oraz, że zlecenia na transport sporządzone zostały w języku polskim. Wbrew twierdzeniom Spółki, zlecenia transportowe od [...] nie zawierają nie tylko danych personalnych spedytora, ale również numeru rejestracyjnego samochodu, danych kierowcy, ani danych kontaktowych w postaci numeru telefonu czy adresu e-mail do firmy spedycyjnej.

Organ odwoławczy wskazał, że porównując treść zleceń otrzymywanych od cypryjskiego podmiotu ze zleceniami od innych firm spedycyjnych, jak np. S. S.A. sp.k. czy P. , zauważyć można bardzo ogólnikową treść zleceń od O.. Zlecenia od ww. podmiotów zawierają nie tylko dane i nr kontaktowy bezpośrednio do spedytora, dane kierowcy, nr rej samochodu, ale też adres e-mail firmy spedycyjnej, adres jej strony internetowej. Ponadto, zawierają wymogi co do taboru oraz szereg dodatkowych informacji określających zakres obowiązków i odpowiedzialności zleceniobiorcy.

W odniesieniu zaś do transakcji realizowanych z O., Spółka nie wskazała innego sposobu kontaktu niż poprzez pośrednika - tj. spółkę T. . Również w zawartej z O. umowie na świadczenie usług transportowych nie wskazano żadnej formy bezpośredniego kontaktu pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą, pomimo iż zapisy umowy wskazują telefoniczną lub elektroniczną formę kontaktu.

Organ odwoławczy dodał, że Spółka jako doświadczony przedsiębiorca, musiała mieć świadomość zagrożeń jakie niosą ze sobą transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw. Transakcje z nieuczciwym kontrahentem wpisują się w ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej. Dobra wiara nie zwalnia z ograniczonego zaufania, szczególnie w stosunku do nowych kontrahentów i zachowania staranności w ich doborze i wzajemnych relacjach.

Tym samym, Organ odwoławczy nie zgodził się ze Spółką, że dochowała ona podstawowych zasad staranności przy weryfikacji kontrahenta. Sama okoliczność, że Spółka pozyskała od kontrahenta informację o jego siedzibie na [...] i dokonała jego weryfikacji w systemie VIES, nie może bowiem stanowić podstawy do odmiennej oceny zebranego materiału dowodowego.

W ocenie Organu odwoławczego, prawidłowym było zatem ustalenie Organu I instancji, że stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej O. było terytorium Polski i że właśnie dla tego stałego miejsca Spółka świadczyła usługi transportowe. Istnienie siedziby O. na [...] miało jedynie na celu uniknięcie rozliczania podatku od towarów i usług na terenie kraju.

Organ odwoławczy wyjaśnił następnie, z jakich powodów nie dał wiary twierdzeniom Spółki, że przed przystąpieniem do transakcji z O. [...] znana jej była odpowiedź cypryjskiej administracji podatkowej udzielona w lipcu 2016 r., która, w ocenie Spółki, stanowiła potwierdzenie rzetelności usługobiorcy oraz jego statusu podatkowego jako podmiotu cypryjskiego. Wskazał, że jak to wynika z informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. P. za pismem z dnia [...] r., włączonej do akt postępowania odwoławczego postanowieniem z dnia [...] r. ,będący w posiadaniu tego organu SCAC o nr ref.

[...] nie został udostępniony Spółce cywilnej C., natomiast podmiotowi T. sp. z o.o. sp. k. został udostępniony nie wcześniej niż w październiku 2020 r., na skutek wniosku złożonego w dniu [...] r. i sprecyzowanego pismem z dnia [...] r. Chronologia zdarzeń takich jak: wszczęcie w dniu [...] r. wobec Spółki kontroli celno-skarbowej oraz wezwanie do przedłożenia wszelkich dokumentów związanych z wykonywanymi usługami transportowymi oraz zwrócenie się w dniu [...] r. przez przedstawiciela spółki T. do urzędu skarbowego o wydanie kopii ww. informacji administracji cypryjskiej, zdaniem Organu odwoławczego wskazywała, że Spółka zapoznała się z odpowiedzią władz cypryjskich najwcześniej w październiku 2020 r., tj. w toku trwającej kontroli celno-skarbowej. Odpowiedź administracji cypryjskiej nie zmieniła jednak faktu, że w transakcjach ze Spółką C., to T. sp. z o.o. sp.k. zajmowała się kompleksowo organizowaniem dostaw i zleceń transportowych, oraz trzymała pieczę nad ich prawidłowym przebiegiem. Z cypryjskim podmiotem Spółka nie miała natomiast żadnego kontaktu. Ponadto, jak zostało dowiedzione, utworzenie O. [...] na [...] miało jedynie na celu uniknięcie rozliczania podatku VAT w Polsce. Z kolei jej działalność spedycyjna została zorganizowana w Polsce całkowicie w ramach zasobów ludzkich i zaplecza spółki T. .

Organ odwoławczy wskazał także, że nie jest prawdą, co sugeruje Spółka, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. P. kontrolował firmę O. w 2016 r. i nie wnosił żadnych zastrzeżeń co do funkcjonowania tej firmy. [...] organy podatkowe nie posiadały bowiem prawnej możliwości przeprowadzenia bezpośredniej kontroli wobec podatników zarejestrowanych za granicą.

Sumując, Organ odwoławczy wskazał, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, rzeczywiste miejsce prowadzenia działalności O. [...], określone zgodnie z definicją zawartą w art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2OOE/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, mieściło się w Polsce w siedzibie T. sp. z o.o. sp.k. w S. P.. W związku z powyższym, wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu, miejscem świadczenia usług transportowych na rzecz [...] przez Spółkę C., zgodnie z art. 28b ust. 2 u.p.t.u. było terytorium Polski. Spółka nie była zatem uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w sytuacji, gdy ww. podmiot był jedynie dla formalności zarejestrowany na [...], w rzeczywistości zaś posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Powyższe z kolei powodowało, że dokonana na rzecz tego podmiotu sprzedaż usług transportowych powinna został opodatkowana 23% stawką podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.

Końcowo, Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając je za nieuzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Organu odwoławczego z dnia [...] r., Skarżąca, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania z uwagi na bezpodstawność przedstawionych ustaleń, a w szczególności brak podstaw do zmiany zasad wystawiania faktur za usługę transportową wykonywaną na rzecz podmiotu cypryjskiego, na takich samych zasadach jak dla krajowych podmiotów, zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1. rażące naruszenie art. 28b ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem Skarżącej, Spółka C. nie posiadała w 2016 r. żadnej wiedzy na temat innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez O. [...] poza terytorium [...], a dodatkowo stałe miejsce prowadzenia działalności na [...] było potwierdzone przez odpowiedź cypryjskiej administracji podatkowej, przesłanej do Urzędu Skarbowego w S. P. w lipcu 2016, która to odpowiedź nie została "zauważona" przez organy podatkowe, pomimo wielokrotnych wskazań tej interpretacji przez Skarżącą.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, mających wpływ na wynik sprawy, tj.: przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 181, art. 187, oraz art. 191 i 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 zw. dalej: "O.p."), gdyż organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny, nie zebrał całego materiału dowodowego, dokonał dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej. Przy wydawaniu decyzji wszelkie wątpliwości były rozstrzygane na niekorzyść podatnika, a także nie zauważono starań podatnika w zakresie weryfikacji kontrahentów przy rozpoczęciu współpracy i pominięto przedstawienie uzasadnienia dla podjętego rozstrzygnięcia oraz naruszenie przepisów prawa materialnego;

3. dodatkowo Skarżąca podniosła, że zobowiązanie podatkowe, do którego odnosi się decyzja dotyczy 2016 roku. Wskazała, że przepisy Ordynacji podatkowej, obowiązujące w dacie powstania zobowiązania podatkowego wskazują, iż przedawnienie nastąpiło po 5 latach od daty jego powstania. Bezsporne jest zatem stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. zgodnie z art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 59 §1 pkt 9, gdyż do końca 2021 r. nie zaistniała żadna przesłanka zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła swoją argumentacją na poparcie zasadności podniesionych w niej zarzutów, podobnie jak w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga jest niezasadna, Sąd bowiem, w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, nie stwierdził by Organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonego aktu ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - w skrócie "P.p.s.a."). Tym samym Sąd nie miał usprawiedliwionych podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (przepis art. 57a nie ma zastosowania w niniejszej sprawie).

Przedmiotem skargi, a tym samym kontroli sądowej, jest decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Organu I instancji z dnia [...] r., którą określono Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług kwoty zobowiązań podatkowych oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2016 roku.

W pierwszej kolejności należy odnieść się zarzutu skargi co do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2016 rok, do którego odnosi się zaskarżona decyzja, gdyż zarzut ten jest najdalej idącym w skutkach prawnych zarzutem procesowym.

Jak wskazała Skarżąca, przepisy Ordynacji podatkowej, obowiązujące w dacie powstania zobowiązania podatkowego wskazują, iż przedawnienie nastąpiło po 5 latach od daty jego powstania. Bezsporne jest zatem stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. zgodnie z art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 59 § 1pkt 9, gdyż do końca 2021 r. nie zaistniała żadna przesłanka zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia.

Sąd, w wyniku analizy tej spornej kwestii w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2016 r. w kontekście przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa regulujących przedawnienie, w tym art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 59 § 1pkt 9 O.p., stwierdził, że zarzut ten jest bezpodstawny, gdyż decyzja Organu podatkowego I instancji, jak i Organu podatkowego II instancji, zostały wydane przed upływem 5- letniego terminu przedawnienia, który za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2016 r. upływał z dniem [...] r., zaś za grudzień 2016 r. – upływał w dniu [...] r.

Jak wynika z akt badanej sprawy, decyzja Organu I instancji została wydana w dniu [...] r., zaś decyzja Organu II instancji została wydana w dniu [...] r. i doręczona Skarżącej w dniu [...] r., co potwierdziła własnoręcznym podpisem E. S.. Tym samym, nie doszło do przedawnienia, a w konsekwencji wygaśnięcia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 rok.

Sąd nie miał więc podstaw do uwzględnienia tego zarzutu skargi co do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2016 rok.

Przechodząc do meritum niniejszej sprawy, istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe miały wystarczające podstawy do stwierdzenia, że Skarżąca zaniżyła podstawę opodatkowania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 roku na skutek niewykazania podatku należnego z tytułu usług transportowych zrealizowanych na rzecz spółki O. [...]. z siedzibą zarejestrowaną na [...] (dalej w skrócie "O.") - z powodu błędnej kwalifikacji miejsca świadczenia usług.

Według Skarżącej, winien mieć zastosowanie art. 28b ust. 1 ustawy VAT, gdyż Skarżąca nie posiadała w 2016 r. żadnej wiedzy na temat innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez [...] poza terytorium [...], a dodatkowo stałe miejsce prowadzenia działalności na [...] było potwierdzone przez odpowiedź cypryjskiej administracji podatkowej, przesłanej do Urzędu Skarbowego w S. P. w lipcu 2016, która to odpowiedź nie została "zauważona" przez organy podatkowe, pomimo wielokrotnych wskazań tej interpretacji przez Skarżącą.

Natomiast zdaniem Organu podatkowego, do świadczonych usług transportowych winny mieć zastosowanie zasady opodatkowania przewidziane w art. 28b ust. 2 ustawy VAT, a wynika to z dokonanych ustaleń Organu podatkowego, że O. mimo, że formalnie posiadała siedzibę na [...], to jej faktyczna działalność spedycyjna była skoncentrowana na terytorium Polski, gdyż zorganizowała tę działalność całkowicie w ramach zasobów osobowych i zaplecza technicznego spółki T. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w S. P., która to spółka w imieniu i na rzecz O. wykonywała wszystkie czynności związane z realizacją usług transportowych zlecanych polskim firmom transportowym, w tym skarżącej Spółce C.. Na podstawie zawartych umów i udzielonych pełnomocnictw O. scedowała prowadzenie wszelkich czynności w jej imieniu na rzecz T. Wszelkie czynności związane z prowadzoną przez O. działalnością, począwszy od kompleksowego zorganizowania transportu przez nadzór nad prawidłowością realizacji zleceń transportowych, weryfikacji dokumentacji otrzymywanej od firm transportowych, prowadzenia działalności marketingowej, reklamowej, badania rynku, pozyskiwania partnerów handlowych aż po rozliczenia finansowe z kontrahentami cypryjskiej O., w tym płatności na rzecz firm transportowych w imieniu O. dokonywane były z rachunku bankowego założonego w Polsce w P. przez A. B. - wykonywane były w siedzibie T. przez jej prezesa, A. B. lub zatrudnionych pracowników: P. T. i E. R.. W oparciu o te ustalenia, poparte materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że do świadczonych przez Skarżącą usług transportowych nie miał zastosowania przepis art. 28b ust. 1 ustawy VAT, określający miejsce świadczenia według miejsca siedziby usługobiorcy, lecz zasady opodatkowania określone w art. 28b ust. 2 ustawy VAT, odnoszące się do miejsca, w którym usługobiorca miał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, którym to miejscem, zdaniem Organów, było terytorium Polski. Skutkowało to koniecznością opodatkowania przedmiotowych usług stawką podatku VAT w wysokości 23 %, stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy VAT.

Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem Organu podatkowego i uważa, że Organ niewłaściwie ocenił okoliczności występujące w sprawie, pomijając w tej ocenie w szczególności odpowiedź cypryjskiej administracji podatkowej z 2016 roku udzieloną na formularzu SCAC w odpowiedzi na zapytanie Urzędu Skarbowego w S. P., w której potwierdzono prawidłowość funkcjonowania O. jako rezydenta podatkowego na [...], i z której jasno wynika, że miejsce prowadzenia działalności oraz siedziba O. znajdują się na [...]. Jak wskazała Skarżąca, podatnik cypryjski przez cały czas funkcjonował w systemie VIES jako czynny podatnik, a dokumenty rejestracyjne nie budziły wątpliwości, gdyż zdaniem Skarżącej, dysponowanie przez usługodawcę ważnym numerem identyfikacyjnym VAT usługobiorcy, potwierdzonym w systemie VIES na dzień dokonywania transakcji i uzupełnionym dokumentami potwierdzającym tożsamość i umocowanie do działania osób reprezentujących usługobiorcę, powinno być wystarczające do stwierdzenia, że usługodawca w dobrej wierze uznał nabywcę za podatnika. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, błędnie Organ przyjął, że miejscem świadczenia przez Skarżącą usług transportowych jest Polska, zamiast prawidłowo [...], czyli miejsce gdzie siedzibę ma usługobiorca.

Organ podzielił co do zasady stanowisko Skarżącej, że nie można wymagać od podatnika, aby dokonywał zbyt daleko idących i szczegółowych ustaleń co do swojego kontrahenta na poczet prawidłowego rozliczenia podatku VAT, jednak trafnie wskazał, że o ile prawo do odliczenia podatku, bądź - jak w niniejszej sprawie - prawo do odstąpienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez podatnika usług, jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej oraz fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku, po czym obszernie odniósł się do tej kwestii, powołując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) jak i orzecznictwo administracyjnych sądów krajowych.

Odnosząc się do spornej kwestii podkreślić należy, że podstawą materialnoprawną wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia były przepisy ustawy VAT, a w szczególności art. 28b ust. 1 i ust. 2, które wyznaczały Organom w niniejszej sprawie kierunek i zakres postępowania dowodowego.

W myśl art. 28b ust. 1 ustawy VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś z art. 28b ust. 2 ustawy VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Przytoczone przepisy art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT stanowią implementację art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE.

Pojęcie "miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika" zostało zdefiniowane w art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011, który stanowi, że "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1). W celu ustalenia tego miejsca, bierze się pod uwagę miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (ust. 2). Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z orzeczeniem TSUE C-73/06, siedzibą dla celów wykonywania działalności gospodarczej danej spółki jest miejsce, w którym są podejmowane istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządu tą spółką oraz w którym wykonywane są jej centralne zadania administracyjne.

Dalej, przepis art. 11 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia (UE) Nr 282/2011, zawiera definicję legalną "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej".

Jak stanowi art. 11 ust. 1 tego rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W wyroku TSUE z dnia 16 października 2014 r. C – 605/12 Welmory, Trybunał przypomniał, że wobec wielości i różnorodności stanów faktycznych spraw, ocena, czy mamy do czynienia ze stałym miejscem działalności gospodarczej, należy raczej do sfery faktów, dlatego ocena ta powinna być podejmowana głównie przez organy krajowe i sądy krajowe, nie przez Trybunał.

W ocenie Sądu, zarzuty skargi co do naruszenia prawa materialnego (art. 28b ust. 1 ustawy VAT), jak i naruszenia przepisów postępowania (art. 121, art. 122, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.), są niezasadne, nie znajdują bowiem oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, jak i w przepisach prawa. Wbrew stanowisku Skarżącej, Organy w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania i zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do merytorycznego rozstrzygnięcia w kontekście przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w sprawie (art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT) i na jego podstawie dokładnie wyjaśniły stan faktyczny oraz wyczerpująco go rozpatrzyły, oceniły łącznie całokształt okoliczności faktycznych i prawnych występujących w sprawie, czemu dały wyraz w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, który spełnia wymogi art. 201 § 4 O.p. Uzasadnienie to zawiera zarówno wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, jak i podstawy prawnej. Sąd nie stwierdził dowolności w ocenie ustaleń dokonanych przez Organ podatkowych, których Skarżąca w żaden sposób nie podważyła.

Poza sporem jest, że siedziba O. [...] mieściła się na [...]. Jednak, jak słusznie zauważył Organ podatkowy, cytowany wyżej przepis art. 28b ust. 2 ustawy VAT, wprowadza wyjątek od zasady zawartej w ust. 1, a mianowicie, w sytuacji, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba, miejscem świadczenia tych usług będzie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Rozliczenie podatku od towarów i usług następuje wtedy w kraju stałego miejsca prowadzenia działalności.

Z niepodważonych ustaleń faktycznych Organu podatkowego wynika, że O. upoważniła T. sp. z o. o. sp. k. do działania w jej imieniu, w tym m.in. do:

- poszukiwania kontrahentów, tj. firm transportowych,

- przekazywania firmie transportowej zlecenia transportowego,

- prowadzenia stałego nadzoru nad realizacją zlecenia transportowego,

- odbierania od przewoźnika dokumentów związanych z wykonaną usługą,

- weryfikacji formalnej i merytorycznej dokumentów otrzymanych od przewoźnika, przekazywania dokumentów do [...],

- dokonywania płatności za wykonaną usługę w imieniu [...].

Wszystkie wskazane wyżej czynności wykonywane były przez pracowników i prezesa spółki T. w jej siedzibie w S. P. przy ul. [...]/[...].

Jak zauważył Organ, pomimo że według zeznań A. B. w 2015 r. (prezes spółki T. w S. P.) spółka T. miała świadczyć na rzecz O. jedynie usługi biurowe, to jednak z całokształtu jego zeznań wynika, że:

- firmy transportowe w celu wykonania usług transportowych świadczonych na rzecz ([...] kontaktowały się z nim lub jego pracownikiem P. T.,

- jego pracownicy - E. R. lub P. T. weryfikowali dokumenty otrzymywane od firmy transportowej pod kątem merytorycznym i formalnym przed ich przekazaniem do O. ;

- zarówno A. B. jak i jego pracownicy zajmowali się kontaktami z firmami transportowymi i organizacją transportów realizowanych na rzecz O. ;

Nadto, z zeznań A. B. wynika, że firma [...] sprawowała nadzór personalny i techniczny nad spółką T. .

O., poprzez zawarte umowy i udzielone pełnomocnictwa, scedowała prowadzenie wszelkich czynności w jej imieniu na rzecz T. . z o. o. sp. k. Jednocześnie czynności związane z prowadzoną przez [...] działalnością wykonywane były w siedzibie spółki T. w S. P. przez jej prezesa - A. B. lub zatrudnionych pracowników: P. T. i E. R..

Przedstawione wyżej okoliczności świadczą zatem jednoznacznie, że dla celów prowadzenia działalności przez podmiot cypryjski O. wykorzystywano zarówno zaplecze personalne, jak i biurowe polskiego podmiotu T. sp. z o. o. sp.k., gdyż całkowite zabezpieczenie transportu na rzecz spółki O. leżało w gestii A. B. i należącej do niego spółki T. .

Wszystkie czynności, poczynając od zorganizowania przewozu towarów aż do dokonania za niego zapłaty, wykonywane były na terytorium Polski za pośrednictwem T. sp. z o. o. sp. k. Jednocześnie płatności na rzecz firm transportowych w imieniu O. . dokonywane były z rachunku bankowego założonego w Polsce w P. przez A. B., co wynika z zeznań P. T. oraz A. B..

Jak wynika z wyżej przytoczonych przepisów powołanego wyżej rozporządzenia (UE) Nr 282/2011, a w szczególności art. 11 ust.1, stałe miejsce prowadzenia działalności dla potrzeb podatku od towarów i usług powinno charakteryzować się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. A zatem, winno je znamionować pewne minimum stałości wynikające ze stałej obecności zarówno osób, jak i zaplecza technicznego, a dokonując oceny co do istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności, należy przede wszystkim brać pod uwagę okoliczności faktyczne przemawiające za istnieniem odpowiedniej struktury personalno-technicznej umożliwiającej w sposób niezależny odbiór lub świadczenie usług w danym kraju.

Zgodzić się należy z oceną Organu podatkowego, że w badanej sprawie powyższe warunki zostały spełnione. Samodzielność i ciągłość działań T. sp. z o. o. sp. k. w imieniu cypryjskiej O. potwierdza szeroki zakres przedmiotowy upoważnień, jakimi dysponował prezes T. , tj. A. B. oraz treść zawartych przez te podmioty umów. Treść tych dokumentów nie budzi wątpliwości, że cypryjska spółka O. zorganizowała działalność spedycyjną w Polsce całkowicie w ramach zasobów ludzkich i zaplecza technicznego T. sp. z o.o. sp.k., która de facto wykonywała na rzecz O. wszystkie czynności związane z realizacją usług transportowych, począwszy od upoważnienia spółki T. do podejmowania wszelkich czynności, mogących wystąpić w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w tym do kompleksowego zorganizowania odbioru oraz wysyłania towarów należących do O. , nadzoru nad prawidłową realizacją zleceń, weryfikacji dokumentacji otrzymywanej od firm transportowych, prowadzenia działalności marketingowej, reklamowej, badania rynku, pozyskiwania partnerów handlowych, aż po rozliczenia finansowe z kontrahentami O. [...]

Przy czym słusznie Organ podatkowy uznał za niewiarygodne zeznania A. B. co do posiadania przez O. własnej bazy kontrahentów. Jak bowiem niespornie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, spółka O. y została utworzona na [...] z inicjatywy K. Ś. i P. Ś.. Jak zaś wskazał P. Ś., to A. B., korzystając z usług podwykonawców, prowadził zarówno spółkę T. jak i O. Co istotne w kontekście spornej kwestii, utworzenie O. [...] na [...] miało jedynie na celu uniknięcie rozliczania podatku od towarów i usług na terenie kraju z obawy przed kontrolami organów podatkowych i wstrzymywaniem zwrotów VAT. Skoro, zatem A. B. działał w imieniu obu ww. spółek i posiadał szerokie upoważnienie do działania w imieniu i na rzecz O. , w tym do pozyskiwania dostawców i partnerów handlowych, to logiczny jest wniosek, że obie spółki mogły korzystać z tej samej bazy, w tym podwykonawców.

Przy czym zeznania P. T. podważają wiarygodność zeznań A. B. co do spotkań biznesowych w S. P. z przedstawicielami O. [...]. Z zeznań P. T. wynika bowiem, że nigdy nie widział w siedzibie spółki T. żadnego z przedstawicieli cypryjskiego podmiotu.

Zatem, słusznie Organ podatkowy ocenił powyższe okoliczności stwierdzając, że O. posiadała obiektywnie stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski, gdyż przy wykorzystaniu infrastruktury i personelu T. sp. z o. o. sp. k. w sposób zorganizowany i ciągły prowadziła działalność, w ramach której odbierała i wykorzystywała świadczone na jej rzecz usługi.

Wobec tego, powołane przez Skarżącą w skardze dokumenty, czyli odpowiedź cypryjskiej administracji podatkowej z lipca 2016 r., mająca w istocie charakter formalny, nie mogły podważyć takiej oceny dokonanej w oparciu o ustalenia faktyczne, których Skarżąca w żaden sposób nie podważyła.

Z dokonanych niepodważonych ustaleń niewątpliwie bowiem wynikało, że to A. B., korzystając z usług podwykonawców, prowadził zarówno spółkę T. jak i na podstawie szerokich upoważnień O. kierował całą działalnością O.. Przy czym, jak niespornie ustalono, na [...] spółka O. nie posiadała zaplecza technicznego do świadczenia usług i nie zatrudniała pracowników, wykorzystywała bowiem zaplecze osobowo – techniczne spółki T. Tym samym Organ podatkowy ustalił istotną okoliczność w kontekście art. 28b ust. 2 ustawy VAT, a mianowicie, że na terytorium Polski cypryjska spółka O. miała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego Skarżąca świadczyła usługi transportowe. A. B. reprezentował spółkę cypryjską w Polsce, jak również był prezesem spółki T. , działającej na terytorium Polski. W takiej sytuacji niewątpliwie stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez cypryjską O. należało uznać terytorium Polski. Nie ulega wątpliwości, że funkcjonowanie cypryjskiej O. w istocie opierało się na jednej osobie, tj. A. B. i jego decyzjach.

Uwzględniając zatem niepodważone ustalenia, że spółka O. ustanowiła A. B. pełnomocnikiem spółki do działania w je imieniu i na jej rzecz, w tym do podpisywania w jej imieniu zleceń spedycyjnych oraz wszelkich innych czynności, które mogą okazać się konieczne lub potrzebne w związku z zakresem pełnomocnictwa (obowiązującego w roku podatkowym 2016), a także udzieliła mu umocowania do otwierania, zamykania oraz obsługi rachunków bankowych w banku P. ., w tym rachunków bieżących, lokat terminowych, rachunków powierniczych, zmiany umów rachunku bankowego, składania w imieniu spółki O. dyspozycji wykonania wszelkich czynności bankowych w relacjach z bankiem P. , zawierania z tym bankiem wszelkich umów odnoszących się do kart kredytowych, debetowych oraz obciążeniowych, obsługi bankowości elektronicznej prowadzonej dla wszystkich rachunków spółki prowadzonych przez bank, w tym do odbioru wszelkiego rodzaju dokumentów, haseł i innych niezbędnych instrumentów tkj. tokeny, karty chipowe, podpisywania kart wzorów podpisów, zarządzania środkami znajdującymi się na rachunku spółki, zakładania lokat, zaciągania kredytów oraz ustanawiania zabezpieczeń, a przy tym spółka O. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała zaplecza technicznego do świadczenia usług transportowych, a na terytorium [...] miała jednie zarejestrowaną formalnie siedzibę – za uzasadnioną, logicznie poprawną, opartą na spójnym materiale dowodowym Sąd uznał tezę Organów, że adres na [...] nie był miejscem prowadzenia faktycznej działalności O.. Formalny adres rejestracyjny nie jest miejscem, z którego wykonuje się zarządzanie firmą. Za tą oceną przemawiały w szczególności okoliczności wiążące działalność O. z terytorium Polski, tj. szerokie pełnomocnictwo O. dla A. B., będącego prezesem T. , do działania w imieniu i na rzecz O., w tym regulowanie płatności za pośrednictwem polskiego banku itd. Wszystkie te okoliczności, rozpatrywane w ich wzajemnym powiązaniu, potwierdzają stanowisko Organu podatkowego, że faktyczna działalność cypryjskiej O. nie była prowadzona [...], lecz skoncentrowana była na terytorium Polski.

Sumując, Organy podatkowe w sposób uprawniony uznały, że stałe miejsce prowadzenia firmy cypryjskiej O. znajdowało się w Polsce, a nie na [...].

Jak już wyżej wskazano, tzw. "stałe miejsce prowadzenia działalności" winno charakteryzować się m.in. odpowiednio stałą strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W stałym miejscu prowadzenia działalności podmiot powinien mieć więc w miarę stabilną kadrę oraz środki techniczne, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Nie jest przy tym niezbędne by środki te stanowiły własność tego podmiotu.

Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych i piśmiennictwie (por. wyrok NSA z 11.02.2014 r., I FSK 393/13; wyrok NSA z 16.02.2015 r., I FSK 2004/13; A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 28 (b) ustawy o podatku od towarów i usług, Lex). Podkreśla się w nim także, że spełnienie powyższych kryteriów powinno być każdorazowo oceniane przez pryzmat konkretnego przypadku.

Z analizy okoliczności występujących w badanej sprawie, jak i z analizy zaskarżonej decyzji, wynika, że Organ podatkowy w niniejszej sprawie zasadnie zastosował art. 28b ust. 2 ustawy VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, Organ podatkowy wykazał, że ustalony w niniejszej sprawie niepodważony stan faktyczny wyczerpuje przesłanki art. 28b ust. 2 ustawy VAT, gdyż ujawnił, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej cypryjskiej O. znajduje się w Polsce, a w konsekwencji właściwą stawką podatku VAT jest stawka 23 % i taką powinna zastosować w stosunku do tej spółki Skarżąca. W tej sytuacji, wbrew stanowisku Skarżącej, stałe miejsce prowadzenia działalności spółki cypryjskiej znajduje się w Polsce. A zatem konsekwentnie usługi transportowe wykonane na rzecz tej spółki powinny być opodatkowane stawką podstawową 23 %, jak w Polsce.

Oceny tej - zdaniem Sądu - nie podważa dokument urzędowy w postaci odpowiedzi cypryjskiej administracji podatkowej z lipca 2016 r., gdyż domniemanie prawdziwości treści tego dokumentu zostało podważone ujawnionymi przez Organ podatkowy udokumentowanymi okolicznościami faktycznymi, które jednoznacznie świadczą, że w roku podatkowym 2016 miejsce prowadzenia działalności spółki O. znajdowało się w Polsce, wszystkie bowiem czynności, w tym zarządcze, handlowe i inne, były wykonywane przy wykorzystaniu zaplecza osobowo-technicznego spółki T. z siedzibą w S. P. na mocy umocowań udzielonych przez cypryjską O..

W myśl art. 194 § 1 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Jednak przepis art. 194 § 3 O.p. nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach.

Polskie organy podatkowe poczyniły istotne ustalenia faktyczne w sprawie w aspekcie znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego podatkowego (krajowego i unijnego) co do faktycznego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej cypryjskiej O., które z kolei są niezbędne do ustalenia, czy podatek VAT jest wymagalny w państwie, w której cypryjska spółka O. posiadała formalną siedzibę (Cypr). Wprawdzie Spółka odwołuje się do informacji cypryjskiej administracji podatkowej SCAC z lipca 2016 r., wskazując, że dokument ten dotyczy kontrolowanego okresu i wynika z niego, że oczywistym faktem jest, iż O. [...] prowadziła działalność gospodarczą na [...]. Jednakże jest to tylko formalne stwierdzenie, które zostało wzruszone ujawnionymi faktami, i nie oznacza, że polskie organy podatkowe w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie mogą takiej treści zweryfikować ze stanem faktycznym, a w konsekwencji skorygować rozliczenia podatkowego. W przeciwnym przypadku organy podatkowe zmuszone byłyby akceptować niewłaściwe rozliczenia (najczęściej z niższą stawką podatku VAT), które prowadziłoby do akceptacji nadużycia prawa podatkowego (zob. wyrok TSUE z 17 grudnia 2015 r., w sprawie C-419/14).

Zarzut Skarżącej co do bagatelizowania cypryjskiej administracji podatkowej jest nieuzasadniony. Organ podatkowy bowiem obszernie i wyczerpująco odniósł się do odpowiedzi cypryjskiej administracji podatkowej SCAC z lipca 2016 r., szczegółowo przy tym odnosząc się do dobrej wiary Skarżącej. Argumentacja Organu w tym zakresie jest spójna, logiczna i przekonująca.

Jak słusznie podniósł Organ, w realiach niniejszej sprawy, jak wynika z udzielonych przez Stronę wyjaśnień, współpraca z zagranicznym podmiotem jakim była O. , rozpoczęła się od spółki T. , na rzecz której spółka C. świadczyła wcześniej usługi transportowe. Przypomniał przy tym wyjaśnienia Spółki z dnia [...] r., w których wskazała, że to od spółki T. dowiedziała się, że to ona będzie przedstawicielem spółki O. i to spółka T. przedstawiła warunki współpracy z podmiotem cypryjskim, po zaakceptowaniu których, spółka C. świadczyła usługi transportowe zarówno dla O. , jak i T. .

Z podmiotem cypryjskim Strona nie miała żadnego kontaktu, wspólniczki spółki C. nie poznały nikogo z ramienia O. nie było żadnych spotkań biznesowych. Jedyną formą kontaktu miało być otrzymanie pocztą umowy, którą po podpisaniu Spółka odesłała na [...]. Poza tym, wszystkie czynności związane z realizacją zleceń transportowych świadczonych na rzecz cypryjskiego podmiotu były dokonywane za pośrednictwem spółki T. z S. P.: mailowe zlecenia transportowe Spółka otrzymywała poprzez T. , przekazywanie cypryjskiemu podmiotowi dokumentów CMR, faktur oraz innych dokumentów związanych z usługami transportowymi świadczonymi dla O. odbywało się przez pośrednika- firmę T. , która zajmowała się ich dalszą wysyłką.

Zgodzić się należy z Organem podatkowym, że wątpliwości skarżącej Spółki powinien wzbudzić fakt, że firma spedycyjna, z którą wcześniej współpracowała, składa jej ofertę na świadczenie usług transportowych w imieniu podmiotu zagranicznego, a następnie dokonuje w jego imieniu wszystkich czynności związanych z kompleksową obsługą zleceń transportowych, mimo że umocowanie T. sp. z o.o. sp.k. do działania w imieniu O. nie wynika z podpisanej przez skarżącą Spółkę C. w dniu [...] r. umowy z podmiotem cypryjskim.

Podejrzeń skarżącej Spółki nie wzbudził również fakt, że zapłaty za świadczone na rzecz O. usługi dokonywane są z polskiego rachunku bankowego (o czym świadczy choćby fakt, że numer rachunku bankowego O. nie był poprzedzony dwuliterowym kodem "CY" oznaczającym [...]), oraz że zlecenia na transport sporządzone zostały w języku polskim.

Trafnie zauważył również Organ, że w piśmie z dnia [...] r., udzielając wyjaśnień dotyczących danych personalnych osób, które w imieniu O. składały zamówienia na transport, skarżąca Spółka wskazała, że dane osób były zgodne z przekazanymi zleceniami.

W odniesieniu do tych wskazań Skarżącej Organ niespornie stwierdził, że wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, zlecenia transportowe od O. nie zawierają nie tylko danych personalnych spedytora, ale również numeru rejestracyjnego samochodu, danych kierowcy, ani danych kontaktowych w postaci numeru telefonu czy adresu e-mail do firmy spedycyjnej. Porównując treść zleceń otrzymywanych od cypryjskiego podmiotu ze zleceniami od innych firm spedycyjnych, jak np. S. S.A. sp.k., czy P. Organ podatkowy zauważył, że treść zleceń od O. jest bardzo ogólnikowa. Natomiast zlecenia od tych podmiotów zawierają nie tylko dane i nr kontaktowy bezpośrednio do spedytora, dane kierowcy, nr rej. samochodu, ale także adres e-mail firmy spedycyjnej, adres jej strony internetowej. Nadto, zawierają wymogi co do taboru oraz szereg dodatkowych informacji określających zakres obowiązków i odpowiedzialności zleceniobiorcy. W odniesieniu zaś do transakcji realizowanych z O. , Skarżąca nie wskazała innego sposobu kontaktu niż poprzez pośrednika, tj. spółkę T. . Również w zawartej z O. umowie na świadczenie usług transportowych nie wskazano żadnej formy bezpośredniego kontaktu pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą, pomimo że zapisy umowy wskazują telefoniczną lub elektroniczną formę kontaktu (zapisy § 2 pkt 6 i § 5 pkt 2).

Organ podatkowy trafnie przy tym podniósł, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze", podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. wyrok NSA z dnia 21.06.2017 r., sygn. akt I FSK 1964/15).

Przy czym ocena należytej staranności winna być dokonana na podstawie pewnej komplementarnej całości sytuacji oraz zindywidualizowana do konkretnej sprawy oraz charakteru i okoliczności związanych z transakcją (por. wyrok NSA z 09.10.2014 r., sygn. akt I FSK 664/14). Jak już wyżej wskazywano, w świetle regulacji wspólnotowych, pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie należy wiązać z konkretnym w sensie fizycznym miejscem, a z określoną strukturą, która jest na tyle ustalona i utrwalona, że umożliwia skonsumowanie danych usług (por. A. Bartosiewicz, Unijne rozporządzenie VAT. Komentarz., UNIMEX 2012, s. 59).

Słusznie Organ podatkowy wskazał, że z ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych wynika także, że podmiot chcąc racjonalnie prowadzić działalność gospodarczą, winien dla własnego bezpieczeństwa, a przede wszystkim interesu firmy, stosować w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Wszelkie działania podatnika mające na celu zweryfikowanie rzetelności kontrahenta, mogą zapobiec lub przynajmniej ograniczyć skutki związane z nierzetelnością drugiej strony transakcji. Doświadczony przedsiębiorca mając na uwadze swój dobrze pojęty interes, nie powinien bazować wyłącznie na minimalnych wymogach formalnych w postaci sprawdzenia ważności numeru NIP kontrahenta unijnego. Co więcej, Spółka, jako doświadczony przedsiębiorca, musiała mieć świadomość zagrożeń jakie niosą ze sobą transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw. Transakcje z nieuczciwym kontrahentem wpisują się w ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej. Ryzyko tym większe im mniejsza ostrożność z przypadkowymi klientami. Dobra wiara nie zwalnia z ograniczonego zaufania, szczególnie w stosunku do nowych kontrahentów i zachowania staranności w ich doborze i wzajemnych relacjach. Nie można zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób nią zarządzających, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

W kontekście tych uwag okoliczności faktyczne występujące w badanej sprawie w zakresie współpracy pomiędzy Skarżącą a O. co do nawiązania, zorganizowania oraz przebiegu transakcji, w istocie realizowane były w rzeczywistości ze spółką T. . z o.o. sp.k. Okoliczności towarzyszące tym transakcjom niewątpliwie winny wywołać wątpliwości Skarżącej i ją skłonić do podjęcia zapobiegawczych działań i zweryfikowania, czy zleceniodawca cypryjski nie posiada na terenie Polski miejsca prowadzenia działalności. Jak słusznie wskazał Organ podatkowy, okoliczności towarzyszące tym transakcjom, a wykazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, były skarżącej Spółce znane, jednak zostały przez Nią wyraźnie zbagatelizowane.

Wobec tego, nie można zgodzić się ze Skarżącą, że dochowała ona podstawowych zasad staranności przy weryfikacji kontrahenta. Właściwe rozpoznanie statusu kontrahenta obciąża bowiem podatnika jako usługodawcę. Sama okoliczność, że Spółka pozyskała od kontrahenta informację o jego siedzibie na [...] i dokonała jego weryfikacji w systemie VIES, nie może stanowić wystarczającej podstawy do uznania za usprawiedliwioną tezę Skarżącej, że dołożyła należytej staranności w zweryfikowaniu nabywcy usług transportowych (cypryjskiego usługodawcy), tym bardziej w sytuacji, gdy współpracowała tylko ze spółką krajową (T. ) świadcząc usługi transportowe na rzecz podmiotu zagranicznego.

W niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że Organ podatkowy wykazał, że Skarżąca takiej należytej staranności w zweryfikowaniu faktycznego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez swojego cypryjskiego kontrahenta nie dochowała, chociaż istniały ku temu wyżej podniesione okoliczności wywołujące w tym zakresie wątpliwości. Uprawnionym zatem było ustalenie Organów podatkowych, że stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej O. było terytorium Polski, a tym samym według tak ustalonego stałego miejsca skarżąca Spółka C., świadcząc usługi transportowe na rzecz cypryjskiej O., winna je opodatkować na podstawie zasad przewidzianych w art. 28b ust. 2 ustawy VAT, a więc według stawki podatku VAT w wysokości 23 %.

Jak wynika z przepisów ww. rozporządzenia (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., a w szczególności z art. 10 ust. 3, sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, jak zaś wykazał Organ podatkowy w niniejszej sprawie, siedziba O. na [...] taki właśnie charakter miała, gdyż w istocie miała jedynie na celu uniknięcie rozliczania podatku od towarów i usług na terenie kraju (niesporne).

Zasadnie zatem Organ odwoławczy uznał, że chociaż znana była Skarżącej odpowiedź cypryjskiej administracji podatkowej udzielona w lipcu 2016 r., która według Skarżącej, stanowiła potwierdzenie rzetelności kontrahenta oraz jego statusu podatkowego jako podmiotu cypryjskiego, to jednak odpowiedź administracji cypryjskiej, której podstawę udzielenia stanowiło rozporządzenie Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2010 r. nr 268), nie stanowi informacji powszechnie dostępnej. Na podstawie art. 55 ust. 1 tego rozporządzenia, informacje przekazane lub zgromadzone w jakiejkolwiek formie (...) objęte są obowiązkiem zachowania tajemnicy służbowej i korzystają z takiej ochrony, jaką objęte są informacje o podobnym charakterze na mocy zarówno prawa krajowego państwa członkowskiego, które informacje otrzymuje, jak i odpowiednich przepisów mających zastosowanie do organów unijnych. Informacje te wykorzystywane są tylko w okolicznościach przewidzianych w niniejszym rozporządzeniu.

Nadto, co istotne, trafnie Organ podatkowy zwrócił uwagę analizując staranność Skarżącej w weryfikowaniu swojego cypryjskiego kontrahenta, że jak wynika z informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. P. za pismem, znak [...] z dnia [...] r., włączonej do akt postępowania odwoławczego postanowieniem z dnia [...] r. (k. 45-46 akt II instancji), będący w posiadaniu tego organu SCAC o nr ref.[...] nie został udostępniony spółce cywilnej C., natomiast podmiotowi T. sp. z o.o. sp. k. NIP [...], został udostępniony nie wcześniej niż w październiku 2020 r., na skutek wniosku złożonego w dniu [...] r. i sprecyzowanego pismem z dnia [...] r.

Trafnie przy tym wskazał Organ podatkowy, że chronologia zdarzeń takich jak:

- wszczęcie w dniu [...] r. wobec Spółki kontroli celno-skarbowej oraz wezwanie do przedłożenia wszelkich dokumentów związanych z wykonywanymi usługami transportowymi oraz

- zwrócenie się w dniu [...] r. przez przedstawiciela spółki T. do urzędu skarbowego o wydanie kopii ww. informacji administracji cypryjskiej,

jednoznacznie świadczy, że Skarżąca zapoznała się z odpowiedzią władz cypryjskich najwcześniej w październiku 2020 r., a więc dopiero w toku trwającej kontroli celno-skarbowej, a nie przed rozpoczęciem współpracy z cypryjska O..

Okoliczności te, zdaniem Sadu, wprost świadczą, że Skarżąca nie dochowała staranności przy weryfikowaniu swojego cypryjskiego kontrahenta.

Organ trafnie przy tym także zauważył, że z przywoływanej przez Spółkę odpowiedzi właściwej dla O. administracji na [...] wynika, że zebrane informacje pochodzą od księgowych. Potwierdzono w niej, że O. posiada na [...] siedzibę i pomieszczenia dla biznesu, wyposażenie techniczne, linię telefoniczną. Wskazano ponadto, że O. jest firmą spedycyjną, nie transportową, więc nie jest wymagane, by posiadała bazy paliwowe czy podobne wyposażenie.

Sąd zatem podziela stanowisko Organu podatkowego, że odpowiedź administracji cypryjskiej nie zmienia jednak niepodważonych ustaleń faktycznych, że w transakcjach ze skarżącą Spółką C., to T. sp. z o.o. sp.k. zajmowała się kompleksowo organizowaniem dostaw i zleceń transportowych oraz trzymała pieczę nad ich prawidłowym przebiegiem. Z cypryjskim podmiotem Spółka nie miała natomiast żadnego kontaktu. W sposób nie budzący wątpliwości dowiedziono, że utworzenie O. [...] na [...] miało jedynie na celu uniknięcie rozliczania podatku VAT w Polsce, a siedziba jej na [...] miała jedynie charakter formalny, gdyż jej działalność spedycyjna została zorganizowana w Polsce całkowicie w ramach zasobów ludzkich i zaplecza spółki T. .

Nadto, Skarżąca nie podważyła ustaleń Organu, a nadto nie jest prawdą, co sugeruje Spółka, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. P. kontrolował firmę O. w 2016 r. i nie wnosił żadnych zastrzeżeń co do funkcjonowania tej firmy. Jak bowiem słusznie wskazał Organ, polskie organy podatkowe nie posiadają prawnej możliwości przeprowadzenia bezpośredniej kontroli wobec podatników zarejestrowanych za granicą.

Sumując, w stanie faktycznym badanej sprawy, rzeczywiste stałe miejsce prowadzenia działalności O. , określone zgodnie z definicją zawartą w wyżej przytoczonym art. 11 rozporządzenia (UE) Nr 282/2011, mieściło się w Polsce w siedzibie T. sp. z o.o. sp.k. w S. P.. W związku z tym, stałym miejscem świadczenia usług transportowych na rzecz O. przez spółkę C., zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy VAT, było terytorium Polski. Spółka nie była zatem uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w sytuacji, gdy podmiot ten był jedynie dla formalności zarejestrowany na [...], w rzeczywistości zaś posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, co w konsekwencji skutkowało uprawnionym przyjęciem przez Organ podatkowy, że dokonana na rzecz O. sprzedaż usług transportowych powinna zostać opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23 %, stosownie do treści art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy VAT.

Wobec tego, Sąd stwierdził, że zarzut skargi co do naruszenia art. 28b ust. 1 ustawy VAT jest niezasadny, co w konsekwencji – w świetle wykazania wystąpienia okoliczności istotnych w kontekście art. 28b ust. 2 ustawy VAT - determinowało uznaniem za niezasadne pozostałych zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania.

Tym samym Sąd uznał, że analiza zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego i ocena podniesionych przez Skarżącą zarzutów nie dają podstaw do podważenia legalności zaskarżonej decyzji, a tym samym wskazują na niezasadność skargi.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, na podstawie zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 02 marca 2022 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), o czym poinformowano strony, wskazując na możliwość przedłożenia dodatkowego stanowiska w sprawie.

Powołane wyroki są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.nsa.gov.pl