Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 198/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112c pkt 2, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 16 kwietnia 2024 r., nr 2801-IOV-2.4103.34.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 16 kwietnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "organ odwoławczy", "Dyrektor") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 28 listopada 2023 r. ( dalej jako: "Naczelnik", "organ I instancji"), którą w stosunku do B. Polska Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (dalej jako: "strona", "spółka", "skarżąca") w przedmiocie podatku od towarów i usług: określono zobowiązania podatkowe za maj i czerwiec 2019 r; ustalono dodatkowe zobowiązania podatkowe za maj i czerwiec 2019 r. oraz umorzono postępowanie podatkowe za styczeń-kwiecień 2019 r.

Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w rezultacie postępowania podatkowego i poprzedzającej to postępowanie kontroli celno-skarbowej organ pierwszej instancji zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 41.946,48 zł wynikającej z 5 faktur VAT wystawionych przez P. Sp. z o.o. W ocenie organu, faktury, na których jako wystawca widnieje ww. podmiot, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT"), gdyż dotyczyły czynności, które nie zostały przez ten podmiot dokonane. W ocenie organu, podatnik miał świadomość przyjęcia do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie potwierdzały czynności wykonanej pomiędzy stronami wskazanymi na fakturach, co wyłączało konieczność badania tzw. "dobrej wiary" i uzasadniało ustalenie na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o VAT dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2019 r. w łącznej wysokości 41.602 zł.

Utrzymując w mocy ww. decyzję, Dyrektor podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym i z naruszeniem art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nieprawidłowo skorzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W ocenie organu, ustalony stan faktyczny dotyczący bezpośredniego kontrahenta podatnika Spółki P. oraz jej dostawcy – F. Spółka z o.o. potwierdza, że podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie wystawiały tzw. puste faktury. Obie spółki były gotowymi spółkami stworzonymi w celu odsprzedaży, które po sprzedaży funkcjonowały przez krótki czas (niecały rok), generując w tym czasie wielomilionowe obroty, po czym uległy likwidacji. Spółka F., która została zarejestrowana w KRS 2.08.2018 r., została sprzedana 28.02.2019 r. A. S. i zlikwidowana już 24.07.2019r. Natomiast spółka P. została zarejestrowana w KRS 9.02.2016 r. Od 11.10.2018 r. funkcję jedynego członka zarządu objął J. G., zaś funkcję prokurenta objął D. G. Od początku 2019 r. spółka P. zaczęła wykazywać sprzedaż o dużej wartości (I kw. 2019 r. - sprzedaż netto ok 5 mln zł, II kw. 2019 r. sprzedaż netto ok 11 mln zł), po czym już 9.08.2019 r. podjęto uchwałę o rozwiązaniu spółki. Obie spółki były zarejestrowane pod wirtualnymi adresami, z których w rzeczywistości nie korzystały. Nie posiadały również stron internetowych zawierających informacje o profilu i zakresie działalności tych firm, brak jest również informacji o adresach e-mail czy numerach telefonów. Z danych KRS wynika, że do Sądu wpłynął wniosek Naczelnika US w G. o wykreślenie spółki P. z KRS, z uwagi na fakt, że umowa najmu pomieszczeń wygasła z dniem 30.06.2019 r. Sąd postanowieniem z 17.01.2020 r. dokonał zmiany jedynie siedziby i adresu spółki, wpisując jako siedzibę "miasto G.", bez podania nazwy ulicy. Również spółka F. została zarejestrowana pod wirtualnym adresem i pomimo tego, że została sprzedana, kolejni właściciele dalej korzystali z wirtualnego adresu. W aktach KRS znajduje się pismo Naczelnika US W., z którego wynika, że spółka F. pod tym adresem nie prowadzi działalności, ponieważ umowa najmu lokalu wygasła 30.06.2019 r. Postanowieniem z 16 stycznia 2020 r. wykreślono z KRS adres siedziby spółki F. Obie spółki zostały wykreślone z rejestru podatników VAT: spółka F. ze względu na brak kontaktu, zaś spółka P. ze względu na wyłudzenia skarbowe. Likwidacja obu spółek przebiegła w identyczny sposób. W połowie 2019 r udziałowcem obu spółek został P. G., który był tzw. "słupem". Po przejęciu udziałów podjął uchwały o likwidacji spółek: F. (24.07.2019 r.) i P. (9.08.2019 r.) oraz został likwidatorem obu spółek.

Organ odwoławczy odwołał się ponadto do ustaleń postępowania, w świetle których obie spółki nie dysponowały zapleczem niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż nie posiadały nieruchomości ani pojazdów, a w deklaracjach VAT-7 nie wykazały nabycia środków trwałych. Dysponowały minimalnym kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł, który był niewspółmiernie niski w stosunku do wartości transakcji. Spółka F. w okresie wystawiania faktur na rzecz spółki P. nie zatrudniała pracowników oraz nie składała PIT-4R ani PIT-11. Nie posiadała więc potencjału personalnego, aby świadczyć usługi i dokonywać wielomilionowych dostaw towarów i usług. Nie dokumentowała też nabyć towarów ani usług lub deklarowała niewielkie zakupy, a składając deklaracje VAT-7, nie uiszczała podatku, generując zaległości podatkowe. Z kolei spółka P. w kontrolowanym okresie wykazała zatrudnienie dwóch osób: M. C. i D. G., którzy zeznali, że wykonywali zupełnie inne usługi niż te wykazane na badanych fakturach, a ponadto nie mieli wiedzy o sprzedaży towarów przez spółkę. Potwierdzili, że byli zatrudnieni przez spółkę, ale wykonywali prace jedynie w stoczni (M. C. - stocznia K., D. G. - stocznia H.). Zeznali, że razem z nimi pracowały też inne osoby, jednakże nie mieli wiedzy, czy byli to pracownicy spółki. M. C. nie znał J. G. ani D. G., nie znał też spółki F. D. G., po okazaniu mu wizerunków osób, rozpoznał J. G. i A. S. - prezesa F., która to spółka, według jego zeznań, była podwykonawcą spółki P.

W ocenie organu, zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że spółka P. nie wykonała na rzecz strony usług oraz nie dokonała na jej rzecz sprzedaży towarów. Spółka ta była tzw. "hurtownią faktur" wystawiającą faktury na sprzedaż towarów i usług dopasowane do profilu działalności odbiorcy faktur. Faktury te generowały wielomilionowe zobowiązania, które neutralizowano, odliczając podatek naliczony z faktur wystawianych przez kolejny fikcyjny podmiot - F. Obie spółki zostały zakupione jako gotowe i wykorzystane w nielegalnym procederze przez krótki czas (niecały rok), po czym uległy likwidacji. Pomimo rejestracji w wirtualnych biurach, braku majątku oraz wystarczającej liczby pracowników, spółki te generowały wielomilionowe obroty już od samego początku funkcjonowania z nowymi udziałowcami. Istotne w sprawie jest również to, że spółka P. oferowała do sprzedaży nie tylko rzekome usługi, ale też towar, przy czym w kontrolowanym okresie nie wykazała zakupu towarów od żadnej innej firmy niż F. Brak jest również dowodów, by ten rzekomy towar był transportowany do odbiorców faktur, gdyż obie spółki nie posiadały środków transportu. Również w toku innych postępowań podatkowych zakwestionowano faktury wystawione w łańcuchu ww. podmiotów, obejmujące bardzo szeroki wachlarz usług i towarów. Ponadto procederem wystawiania pustych faktur przez ww. podmioty zainteresowały się organy ścigania. Prokuratura Rejonowa G. nadzoruje śledztwo w sprawie dotyczącej spółki P. o nr [...].

Odnosząc się do dowodów z zeznań świadków, organ podniósł, że D. G. - prokurent spółki P. nie miał wiedzy o działalności sprzedażowej i usługowej spółki poza stocznią. Takiej wiedzy nie miał również M. C. - pracownik spółki P., który co więcej nie znał ani prezesa zarządu spółki, ani jej drugiego pracownika czyli D. G. Zdaniem organu, opisane przez świadków okoliczności pracy w stoczni, jak również brak czytelnego podpisu na umowie o pracę M. C., wypłata w gotówce wynagrodzenia przez nieznanego mężczyznę, zatrudnianie nielegalnie obywateli Ukrainy, wskazywały, że dane spółki P. mogły być wykorzystywane również w innych (niż wystawianie pustych faktur) oszukańczych procederach. Również zeznania P. G. - księgowej spółki P. nie potwierdzały, by spółka ta rzeczywiście funkcjonowała na rynku. Z jej zeznań wynikało, że spółka nie posiada magazynów ani środków transportu oraz, że zatrudniała tylko 2 osoby. Świadek wskazała, że spółka zatrudniała Ukraińców na umowy zlecenia, ale tych umów nie widziała i nie zajmowała się wypłatą wynagrodzeń za te umowy zlecenia. Podała, że jej biuro rachunkowe zajmowało się również przez krótki czas spółką F. Zapytała prezesa tej spółki o posiadanie magazynów i wielomilionową sprzedaż przy małych kosztach i braku kontaktu z poprzednim księgowym spółki. Wówczas prezes zabronił interesować się spółką, w związku z czym zrezygnowała ze współpracy. W ocenie organu, potwierdza to, że okoliczności funkcjonowania spółki F. wzbudziły wątpliwości świadka.

Ponadto, zdaniem Dyrektora, okoliczność objęcia udziałów i funkcji prezesa przez J. G., czy też funkcji likwidatora przez P. G., tj. osób, które były jedynie tzw. "słupami", potwierdza brak rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej. Wbrew zarzutom odwołania, trudno przyjąć, by - w świetle zeznań matki J. G. - był on w stanie prowadzić spółkę i generować wielomilionowe obroty jako 18-letni mężczyzna bez wykształcenia i zasobów pieniężnych. Podobnie P. G., jako osoba niewidoma, bezdomna i utrzymująca się z zasiłków, nie mógł pełnić funkcji likwidatora spółki. Obsadzanie na stanowiskach prezesa, udziałowca, likwidatora spółek tzw. "słupów", miało na celu ukrycie danych osób rzeczywiście organizujących nielegalny proceder.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji udowodnił, że spółka P. nie mogła sprzedać towaru na rzecz strony, przy czym, po wykluczeniu tej spółki jako dostawcy, organy nie miały obowiązku ustalania źródła pochodzenia towaru. Niemniej wskazano, że strona dokonywała zakupu materiałów budowlanych od producentów, czy też w hurtowniach materiałów budowlanych. Dysponowała magazynami. Towar ujęty w fakturach mogła zatem kupić w latach wcześniejszych i przechować w magazynie, mogły to też być materiały niewykorzystane w trakcie świadczenia usług budowlanych, które pozostały na stanie, lub też mogły to być towary pochodzące z nielegalnego źródła.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że zasadnie Naczelnik ocenił zeznania prezesa zarządu skarżącej spółki K. F. jako niewiarygodne. Przesłuchany w charakterze strony K. F., podał, że strona zdecydowała się na współpracę ze spółką P. po wizycie młodego 18-letniego mężczyzny, który nawet nie wskazał jaką funkcję pełni w tej spółce. K. F. twierdził, że przyjechał handlowiec, natomiast, jak zauważył organ, J. G. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Wskazano że z ww. podmiotem nie można było w żaden sposób nawiązać kontaktu (brak realnej siedziby, brak telefonu i adresu e-mail), ani nie można było zweryfikować, jaki ma profil działalności (brak strony internetowej), czy też np. opinii klientów tej firmy. Biorąc pod uwagę fakt, że strona dokonywała zakupów towarów od producentów materiałów budowlanych, czy też z hurtowni materiałów budowlanych (duże firmy posiadające swoje strony internetowe, magazyny, punkty sprzedaży), trudno uznać za wiarygodne wyjaśnienia K. F., że nie miał wątpliwości co do istnienia spółki P. Za niewiarygodne organ uznał również opisane przez K. F. okoliczności towarzyszące transakcjom. Nie pamiętał on bowiem odbioru towaru. Wskazano, że spółka P. ani jej rzekomy dostawca towarów i usług nie posiadały środków transportu i nie kupowały towaru oraz usług transportowych, zatem J. G. nie przywiózł towarów własnym albo wynajętym transportem. Ponadto niewiarygodne było, by to prezes spółki rozwoził towar. Wbrew też zeznaniom K. F., odbiór towaru nie został potwierdzony jakimkolwiek dokumentem.

Organ wskazał też na kolejne nieścisłości w zeznaniach K.F. w zakresie opisu rzekomo zakupionego towaru i zapłaty za niego. Z zeznań tych wynikało, że J. G. zaproponował sprzedaż masy bitumicznej o zbliżającym się terminie ważności i płyty OSB firmy E. produkującej płyty lżejsze, mniej "chodliwe", i z tego tytułu strona miała wydłużony termin płatności do czasu sprzedaży tych towarów. Towar w postaci masy bitumicznej miał krotką datę ważności, a płyty OSB były namoknięte. Z tego względu strona chciała zapłacić za towar dopiero jako go sprzeda. Wyjaśnienia te nie znalazły jednak pokrycia w materiale dowodowym. Strona dokonała bowiem sprzedaży masy bitumicznej dopiero w październiku 2020 r., a zatem ponad rok po tym jak nastąpił jej rzekomy zakup. Tym samym organ uznał za niewiarygodne twierdzenia strony, że towar miał krótki termin ważności, co miało uzasadniać niższą cenę i opóźnioną płatność.

Zdaniem organu, niewiarygodne były również twierdzenia o tym, że płyty OSB rzekomo zakupione w P. były namoknięte i że strona reklamowała ten towar. Nie przedłożono jakichkolwiek dowodów na zgłoszenie reklamacji i jej realizację. K. F. sam zaprzeczył twierdzeniom o zgłaszaniu reklamacji, podając, że nie próbował nawiązać kontaktu z handlowcem ze spółki P. Poza tym strona przedłożyła faktury sprzedaży płyt rzekomo zakupionych w spółce P. w sierpniu i wrześniu 2019 r. Gdyby płyty rzeczywiście były namoknięte, to strona bądź nie byłaby w stanie tego towaru sprzedać, bądź musiałaby mocno obniżyć cenę, co jednak nie wynika z faktur sprzedaży. W ocenie organu, twierdzenia, że towar był wadliwy, miały jedynie uzasadnić budzące wątpliwości okoliczności zapłaty za towar dopiero w kwietniu 2020 r. i na rzecz zupełnie innego podmiotu - Spółki z o.o. L. Według zeznań K. F., otrzymał on pismo o sprzedaży wierzytelności (za 2 kwestionowane faktury o największej wartości) przez spółkę P. na rzecz spółki L. (umowa sprzedaży wierzytelności została podpisana przez J. G. i J. S. - prezesa zarządu spółki L.). Zapłacił spółce L. za towar po jego sprzedaży. Z zapłatą zwlekał do "momentu kiedy było źle", tj. do chwili otrzymania informacji, że sprawa będzie skierowana do sądu. Kontaktował się ze spółką L., ale był to kontakt telefoniczny, nie miał pisemnych monitów i maili. J. S. zaprzeczył jednak, by podpisał umowę sprzedaży wierzytelności ze spółką P. W związku z tym organ ocenił jako nieprawdziwe twierdzenia K. F., że zapłacił on spółce L. za towary dopiero po ich sprzedaży. Strona dokonała bowiem zapłaty na rzecz spółki L. 30.04.2020 r., zaś masę bitumiczną sprzedała dopiero w październiku 2020 r. Jako niewiarygodne organ ocenił też, by firma, która w rzeczywistości zakupiła wierzytelność, nie wysyłałaby powiadomień, monitów czy też ponagleń zapłaty, tym bardziej że od zakupu wierzytelności (1.07.2019 r.) do zapłaty (30.04.2010 r.) minęło ok. 9 miesięcy.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że podatnik miał świadomość przyjęcia do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. Wskazano, że transakcje zostały zorganizowane tak, by nie wzbudzić podejrzeń organów. Spółka P. wystawiła pierwsze faktury na rzecz strony na stosunkowo niewielkie kwoty: wymurowanie kominów - netto 1.500 zł (faktura opłacona gotówką na co brak dowodów), gładź szpachlowa - netto 800 zł (opłacona przelewem), usługa transportowa - 150 zł netto (opłacona przelewem). Transakcje te nie miały gospodarczego uzasadnienia, gdyż ww. usługa i towar strona odsprzedała za niemal tę samą wartość, tj. bez zysku. Faktury o najwyższych wartościach (łącznie netto 179.926 zł, VAT 41.382,98 zł) zostały wystawione na samym końcu, tj. 31.05.2019 r. i opłacone po 10 m-cach na rachunek innego podmiotu niż wystawca faktury, który nie potwierdził nabycia wierzytelności. Zdaniem organu, pierwsze 3 faktury miały stanowić dowód, że zanim doszło do transakcji o najwyższej wartości, spółka ta była już sprawdzonym kontrahentem. K. F. nie wyjaśnił w wiarygodny sposób, dlaczego zdecydował się na zakup usług, a następnie towarów w znacznej wartości, od spółki, o której nie miał żadnej wiedzy, poza tym, że sprawdził, że widniała ona w KRS i w rejestrze podatników VAT. Okoliczności rzekomych transakcji odbiegały od transakcji zawieranych z podmiotami rzeczywiście funkcjonującymi na rynku. Do strony przyjechał nieznany młody mężczyzna, który zaproponował usługi i materiały budowlane. Strona tych informacji nie mogła w żaden sposób zweryfikować, gdyż rzekomy przedstawiciel ww. firmy nie wręczył swojej wizytówki, nie wyjaśnił jaką rolę pełni w tej firmie, nie podał numeru telefonu ani adresu e-mail. Biorąc pod uwagę, że strona dokonywała zakupów materiałów budowlanych bezpośrednio od producentów bądź w hurtowniach, tj. od firm posiadających magazyny, strony internetowe, z którymi można by się skontaktować np. gdyby towar okazał się wadliwy, wybór jako kontrahenta spółki P. był zupełnie niezrozumiały, poza zamiarem wykorzystania faktur wystawionych przez ten podmiot do zawyżenia kosztów.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie organu, strona miała świadomość, że faktury wystawione przez spółkę P. nie dokumentowały rzeczywistej transakcji, a tym samym świadomie posłużyła się tzw. pustymi fakturami. Zatem organ I instancji zasadnie pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz ustalił kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%.

W skardze na powyższą decyzję strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości i umorzenie postępowania podatkowego, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

I przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, podczas gdy faktury stwierdzały czynności, które zostały dokonane, w szczególności brak jest dowodów na pozorność faktur, zaś przeprowadzone dowody jasno wskazują na to, że czynności udokumentowane fakturami zostały wykonane;

2) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy zaistniały przesłanki uprawniające do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

3) art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) Dyrektywy Rady nr 2006/112/UE z dnia 28 listopada 2006 poprzez ich błędną wykładnię, naruszenie zasady neutralności podatku VAT i bezprawną odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

4) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i nietrafne uznanie, że skarżąca w sposób nieprawidłowy dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikających z ww. faktur;

5) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy organ nie wykazał, jakoby czynności dostaw nie zostały dokonane, a swe twierdzenia oparł na różnych, wielokrotnie sprzecznych tezach, które nie wypełniają hipotezy powołanej normy prawnej;

6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, podczas gdy stan faktyczny nie wypełnia hipotezy normy prawnej określonej w tym przepisie, tj. wystawione faktury nie stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane;

7) art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 17 ust. 1 i 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu prawa do odliczenia, w przypadku gdy nabywca działał w dobrej wierze;

8) art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, podczas gdy stan faktyczny nie wypełnia hipotezy normy prawnej określonej w tym przepisie, tj. skarżąca złożyła prawidłową deklaracją podatkową;

9) art. 112c ust. 1 ustawy o VAT poprzez:

a) dokonanie jego błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że w stanie sprawy przepis ten znajduje zastosowanie, co skutkowało nieuprawnionym ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego,

b) jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wymierzeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w najwyższej wysokości w sytuacji, gdy z uwagi na stan faktyczny sprawy i brak wykazania, że skarżąca posługiwała się tzw. pustymi fakturami sensu stricto, organ nie był uprawniony do zastosowania sankcji 100%, gdyż czynności zostały rzeczywiście dokonane i były przedmiotem realnego obrotu;

10) art. 112c ustawy o VAT w zw. z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/UE poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na wymierzeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego według stawki 100%, pomimo braku zaistnienia ku temu podstaw faktycznych i prawnych;

11) art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady proporcjonalności, a także zasady proporcjonalności prawa unijnego poprzez automatyczne zastosowanie przepisu art. 112c ust. 1 ustawy o VAT jako nieadekwatnego i niewłaściwego w okolicznościach przedmiotowej sprawy;

12) art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w zw. z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego, poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 4 ust. 3 TUE (poprzednio: art. 10 TWE) zasady lojalności unijnej, polegające na pominięciu przy orzekaniu przepisów prawa unijnego oraz lakoniczne odniesienie się do stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 kwietnia 2021 r., C- 935/19 Grupa Warzywna, w którym zarzucono krajowym przepisom automatyzm, niedający możliwości zindywidualizowania sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów w zakresie zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym;

II przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej jako "O.p." poprzez: a) błędne i nieuzasadnione uznanie, że faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w sytuacji, gdy: transakcje zostały dokonane, strony transakcji posiadały rejestracje w KRS, NIP oraz VAT, a żaden z rejestrujących je organów nie ujawnił na datę transakcji nieprawidłowości w ich działaniu;

b) błędne i oparte na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów ustalenia, jakoby transakcje miały charakter nierzeczywisty, pomimo że spełniały one wszystkie wymogi uznania ich za skutecznie zawarte i zrealizowane;

c) dokonanie nieprawidłowej oceny dowodów i brak ustaleń faktycznych uzasadniających przekonanie organu, że w stanie faktycznym uprawniona jest ocena, że skarżąca była świadoma brania udziału w oszustwie podatkowym;

d) błędne i oparte na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów ustalenia, jakoby skarżąca posługiwała się tzw. pustymi fakturami sensu stricto, do których stosuje się sankcję w najwyższej wysokości, podczas gdy usługi zostały rzeczywiście wykonane, a towary dostarczone, a więc były przedmiotem realnego obrotu;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, szczególnie przejawiającą się próbą wykazania rzekomej świadomości strony o nierzetelności kontrahentów, a w związku z tym brak ich weryfikacji, lekceważenie i deprecjonowanie dowodów przedkładanych przez stronę, co doprowadziło do wydania decyzji na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, w wyniku czego błędnie uznano, że czynności nie zostały dokonane, a strona miała świadomość uczestniczenia w transakcjach wykorzystywanych dla popełnienia oszustwa, co jest niezgodne z rzeczywistością;

3) art. 121 § 1 i 2 i art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, polegający na kierowaniu się wyłącznie interesem fiskalnym, niedopełnienie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dokonanie jego oceny w sposób wybiórczy, mało wszechstronny, ze z góry przyjętą tezą o nieuczciwości skarżącej i tym samym niewykazania przesłanek z art. 112c ustawy o VAT, o czym świadczy chociażby twierdzenie organu, że towar ujęty na fakturach mógł pochodzić z nielegalnego źródła,

4) art. 2a O.p, który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać je na korzyść podatnika poprzez jego niezastosowanie;

5) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez sporządzenie niewyczerpującego uzasadnienia, brak wskazania wystarczających dowodów, na których organ oparł decyzję, brak wskazania przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności dowodom przedłożonym na potwierdzenie faktu dostawy towarów, m.in. dokument WZ.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów skarżąca podtrzymała argumentację odwołania. Dodatkowo nie zgodziła się z zarzutem niezweryfikowania kontrahenta w zakresie wymaganym dla przedsiębiorcy działającego z należytą starannością. Wskazała, że nie miała obowiązku prowadzenia weryfikacji wykraczającej poza ten zakres, gdyż usługi były świadczone prawidłowo, a towary zostały dostarczone, a zatem nie miała powodu sądzić, by były one wykonywane nierzetelnie. Ustalenia organów zostały dokonane za pomocą narzędzi, którymi strona nie dysponowała i nie dysponuje. Dokonała natomiast faktycznej weryfikacji kontrahenta w takim zakresie, jaki był niezbędny do sprawdzenia jego wiarygodności i w sposób, który był możliwy w realiach prowadzonej działalności na moment dokonywania transakcji.

W ocenie skarżącej, nietrafionym argumentem organu jest brak prowadzenia przez kontrahenta strony internetowej. Obecnie większość firm nie posiada takich stron, a ograniczają się do profili na [...] i innych platformach. Ponadto, skoro spółka została zlikwidowana w 2020 r., natomiast kontrola celno-skarbowa została przeprowadzona w 2023 r., nie jest możliwe ustalenie, czy w okresie działalności spółka nie posiadała strony internetowej, numeru telefonu czy też adresu poczty elektronicznej, a które w wyniku likwidacji spółki również zostały zlikwidowane. Niemniej jednak brak wiedzy strony w zakresie tych informacji nie może być uznany za równoznaczny z faktem ich nieistnienia.

Wskazano, że podatnik jest zobowiązany do zasięgania informacji o kontrahencie tylko w takiej sytuacji, gdy pomimo zweryfikowania dokumentów rejestracyjnych kontrahenta zaistnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa. Nie ma zaś obowiązku kontrolowania kontrahenta, nie można zatem oczekiwać od niego szczegółowej weryfikacji, nie tylko w stosunku do podmiotu, od którego skarżąca nabyła towar (P.), ale także co do podmiotu go poprzedzającego (F.) i jeszcze go poprzedzającego (N.). W wykształconej linii orzeczniczej wskazuje się na konkretne działania, które nie mogą decydować o niedołożeniu należytej staranności przez podatnika. Za jedno z takich działań uważa się zbadanie, czy wystawca faktury faktycznie dysponuje towarami oraz czy jest w stanie je dostarczyć. Jeżeli zatem nie ma obowiązku, aby podatnik sprawdził, czy kontrahent dane towary posiada, tym bardziej niezasadne jest przyjęcie, że jest on zobligowany do tego, aby znać źródło ich pochodzenia. Jak wskazuje się w orzecznictwie TSUE, tylko okoliczności, które wystąpiły w momencie dostawy, mogą decydować o dołożeniu należytej staranności przez podatnika.

Podniesiono też, że w stanie sprawy organy nie kwestionowały sprzedaży towarów przez stronę, przy czym skarżącej udało się obalić twierdzenie organu pierwszej instancji, że w tym samym okresie, w którym dokonywała ona kwestionowanych nabyć (kwiecień i maj 2019 r.), nie dokonywała jednocześnie zakupów towarów od innych podmiotów, a zatem faktury nabycia były rzetelne od strony podmiotowej i przedmiotowej. Twierdzenie organu drugiej instancji, że towary mogły być nabyte w latach wcześniejszych lub mogły one pochodzić z nielegalnego źródła narusza zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i świadczy o złej wierze i uprzedzeniu wobec skarżącej.

Skarżąca podniosła ponadto, że jest niezależnym podmiotem zajmującym się świadczeniem usług budowlanych oraz sprzedażą materiałów budowlanych, który w momencie dokonywania transakcji był podatnikiem VAT, natomiast w kontrolowanym okresie spółka P. była tylko jednym z jej kontrahentów. Spółka ta była podatnikiem VAT w momencie dokonywania transakcji. Została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców KRS, a w zakres przedmiotu jej działalności wchodziły m.in. realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, handel hurtowy i detaliczny, naprawa, konserwacja i instalowanie maszyn i urządzeń. Skarżąca faktycznie otrzymała nabyte towary. Na rzeczywisty charakter dostaw towaru wskazał zresztą sam organ, przyznając, że wystąpił faktyczny obrót towarem, zakwestionował jednak ich nabycie od spółki P. Okoliczności te, zdaniem skarżącej, świadczą, że faktury od tego dostawcy odzwierciedlają rzeczywiste czynności, nie są puste. Skarżąca wykorzystywała nabyte od spółki P. materiały do działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, w tym do dalszej sprzedaży towarów.

Dodatkowo skarżąca wskazała, że ustalenie dodatkowego zobowiązania na mocy art. 112c ustawy o VAT jest nierozerwalnie związane ze złożeniem nieprawidłowej deklaracji podatkowej. Złożona przez nią deklaracja, odzwierciedlająca rzeczywiście dokonane czynności, była prawidłowa. Dlatego też art. 112c ustawy o VAT w ogóle nie powinien znaleźć zastosowania na gruncie niniejszego stanu faktycznego. Niezależnie od tego, z najdalej posuniętej ostrożności procesowej, skarżąca podniosła, że wynikająca z przepisu art. 112c ustawy o VAT sankcja w wysokości 100% skierowana jest do wyłącznie podmiotów świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach, czego nie da się stwierdzić w stosunku do niej. Organ nie udowodnił, że miała ona świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym i przyjęła faktury do rozliczenia, wiedząc, że nie odzwierciedlają one transakcji między wskazanymi w nich podmiotami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził bowiem, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem nie istniały podstawy do jej uchylenia.

Spór w rozpoznawanej sprawie koncentrował się wokół kwestii pozbawienia skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazany w treści zaskarżonej decyzji podmiot oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Istota sporu w tym zakresie dotyczyła prawidłowości rozliczeń strony skarżącej w podatku VAT oraz zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z uznaniem przez organy podatkowe, że przyjęte do rozliczenia podatku VAT faktury dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie wystąpiły.

Kwestionując stanowisko organów podatkowych, strona podniosła w skardze zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego. Dokonując w pierwszym rzędzie oceny zarzutów o naturze procesowej, Sąd stwierdził, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł procedury podatkowej i wbrew stanowisku strony w jego ramach nie doszło do naruszenia określonych w powołanych w petitum skargi przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Zdaniem Sądu, organ zebrał materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, zgodnie z wymogami zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ocena tego materiału, każdej okoliczności z osobna w świetle całokształtu zebranych dowodów, zaprezentowana w zaskarżonej decyzji, nie wykraczała poza granice wyznaczone przepisem art. 191 O.p., statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe.

Po pierwsze wskazać należy, że u podstaw oceny organów, że sporne faktury, których przedmiotem było wykonanie usług budowlanych oraz dostawę towarów budowlanych, dokumentowały fikcyjne zdarzenia gospodarcze, gdyż wskazany w treści faktur podmiot P. Sp. z o.o. nie prowadził w istocie działalności gospodarczej, legły ustalenia dotyczące charakteru działalności prowadzonej przez podmioty wchodzące w skład łańcucha transakcji, w którym uczestniczyła strona skarżąca. Z ustaleń tych wynikało, że zarówno wystawca faktur na rzecz strony - spółka P., jak i spółka F., od której spółka P. według zgromadzonej dokumentacji miała dokonać nabycia towarów i usług ujętych następnie w wystawionych na rzecz strony fakturach, zostały nabyte jako tzw. gotowe spółki. Oba podmioty funkcjonowały w bardzo krótkim okresie od daty nabycia udziałów, wystawiając faktury sprzedaży na znaczne kwoty. Z bezspornych ustaleń dokonanych w toku kontroli celno-skarbowej wynika, że pierwsza w analizowanym łańcuchu transakcji spółka F. została zarejestrowana 2 sierpnia 2018 r., a następnie sprzedana 28 lutego 2019 r. A. S. i już 24 lipca 2019 r. została rozwiązana. Podobnie spółka P. została zarejestrowana 9 lutego 2016 r. Od 11 października 2018 r. funkcję jedynego członka zarządu objął J. G., zaś funkcję prokurenta objął D. G., po czym 9 sierpnia 2019 r. podjęto uchwałę o rozwiązaniu spółki. Jak trafnie zreasumowały organy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, proces likwidacji obu spółek został przeprowadzony w identyczny sposób, w podobnym czasie i przy zaangażowaniu tej samej osoby. W połowie 2019 r (w spółce P. w dniu 18 maja 2020 r., zaś w spółce F. w dniu 24 lipca 2019 r.) udziałowcem w obu spółkach został P. G., który podjął uchwały o rozwiązaniu spółek (F. w dniu 24 lipca 2019 r., zaś P. w dniu 9 sierpnia 2019 r.) oraz został ich likwidatorem. Z ustaleń organów wynikało przy tym, że P. G. był osobą niewidomą, bezdomną, utrzymywał się z pomocy społecznej, a z jego zeznań wynikało, że był tzw. "słupem" i nie mógł pełnić funkcji likwidatora spółki.

Ponadto organy dokonały analizy obrotów deklarowanych przez obie spółki. Spółka F. złożyła za kwiecień 2019 r. deklarację VAT-7, w której wykazała zarówno nabycia, jak i sprzedaż o wartości 0 zł, a następnie w złożonej 4 lipca 2019 r. korekcie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2019 r. wykazała sprzedaż na rzecz spółki P. na poziomie kilku milionów złotych, przy czym nie wykazała żadnych nabyć. Została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 29 listopada 2019 r. ze względu na brak kontaktu. Zaś spółka P. w krótkim okresie swojej działalności wykazała w deklaracjach VAT-7K za I i II kw. 2019 r. wielomilionowe dostawy i nabycia zasadniczo od spółki F., za wyjątkiem usług księgowych. Za III kw. 2019 r. nie wykazała już sprzedaży. Została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 25 lipca 2019 r. ze względu na podejrzenie wyłudzeń skarbowych.

Powyższe ustalenia organy wsparły materiałem dowodowym, z którego wynikało, że obie spółki były zarejestrowane pod wirtualnymi adresami, z których jednak w rzeczywistości nie korzystały. Nie posiadały również stron internetowych, nie było też informacji o adresach e-mail czy numerach telefonów. W toku kontroli ustalono, że zawarta przez spółkę P. umowa najmu pomieszczeń oraz zawarta przez spółkę F. umowa najmu lokalu wygasły w tej samej dacie, tj. z dniem 30 czerwca 2019 r. W związku z ustaleniami właściwych organów podatkowych adresy siedziby spółek zostały wykreślone przez sąd rejestrowy postanowieniami odpowiednio z 17 stycznia 2020 r. i 16 stycznia 2020 r.

Co istotne, w toku przeprowadzonego w sprawie postępowania wykazano, że żadna z ww. spółek nie dysponowała zapleczem niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej w rozmiarach odpowiadających treści wystawionych przez nich faktur. Ustalono bowiem, że obie spółki nie posiadały nieruchomości ani pojazdów i dysponowały jedynie minimalnym kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł. Spółka F. w okresie wystawiania kwestionowanych faktur na rzecz spółki P. nie zatrudniała pracowników ani nie wykazywała nabyć towarów i usług lub deklarowała niewielkie zakupy. Natomiast spółka P. wykazała zatrudnienie 2 pracowników: M. C. i D. G. (prokurenta spółki). Pracownicy ci potwierdzili, że byli zatrudnieni przez spółkę, ale wykonywali prace w stoczni. Nie mieli wiedzy o innym zakresie działalności spółki. M. C. nie znał ani J. G., ani też D. G., a ponadto nie znał spółki F. Natomiast D. G. rozpoznał okazane mu w toku przesłuchania wizerunki J. G. i A. S. - prezesa zarządu spółki F. Opisane przez świadków okoliczności pracy w stoczni, takie jak: wypłata w gotówce wynagrodzenia przez nieznanego mężczyznę, zatrudnianie nielegalnie obywateli Ukrainy, jak również brak czytelnego podpisu na umowie o pracę M. C., potwierdzały udział spółki P. w oszustwie podatkowym.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie wywiodły, że również pozostałe z przeprowadzonych w sprawie dowodów z zeznań świadków potwierdziły, że działalność spółki P. sprowadzała się jedynie do wystawiania tzw. pustych faktur. W szczególności dotyczy to zeznań P. G., jak i M. G. - matki J. G., które potwierdzały fakt obsadzania w spółkach tzw. "słupów". Z zeznań tych wynikało bowiem, że J. G. w chwili objęcia udziałów w spółce miał 18 lat i nie miał ani wykształcenia ani stosownych zasobów pieniężnych, zaś P. G. był osobą niewidomą, bezdomną, utrzymywał się z pomocy społecznej. Niewątpliwie posłużenie się ww. osobami miało służyć ukryciu danych innych osób, które rzeczywiście brały udział w oszustwie podatkowym.

W ocenie Sądu, w oparciu o zgromadzony materiał dowody organy podatkowe trafnie przyjęły, że zarówno spółka P., jak i spółka F., nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie wynikającym z treści badanych faktur, co potwierdzał przede wszystkim brak jakiegokolwiek majątku oraz stosownego personelu. Spółki zostały wykorzystane w procederze tworzenia fikcyjnych transakcji, za czym przemawia analogiczny czas i sposób funkcjonowania obu podmiotów, jak i proces ich likwidacji. W tych okolicznościach ocena organów podatkowych, że prowadzona przez spółkę P. działalność polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur była w pełni zasadna i przekonywująca. W ocenie Sądu, wyniki postępowania dowodowego są jednoznaczne. Sąd nie miał przy tym wątpliwości, że stosownie do art. 180 § 1 i art. 181 O.p. organ uprawniony był do wykorzystania w niniejszej sprawie dowodów zgromadzonych również przez inne organy, np. organy ścigania. Strona skarżąca, pomimo zarzutów stawianych w skardze, nie wykazała, jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy mogły mieć wskazane przez nią naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym. Nie wskazała, by legitymowała się dowodami, które podważyłyby ocenę wywiedzioną przez organ, a przez Sąd w pełni akceptowaną. Kwestionowanie przez stronę skarżącą ustaleń faktycznych organu nie mogło sprowadzać się wyłącznie do słownej polemiki. W związku z tym Sąd nie uznał za zasadną argumentacji skargi o braku dowodów na okoliczność, że wystawca badanych faktur nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej.

W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów O.p. Przede wszystkim Sąd jako chybiony ocenił zarzut niepełności postępowania dowodowego. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organ kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją transakcji wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Przepis ten mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z przepisów O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu, materiał dowodowy sprawy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych. Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami skarżąca wywodziła korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jej rzeczą było wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (wyroki NSA: z 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2104/12; z 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2609/11; CBOSA). W toku postępowania skarżąca nie wykazała jednak okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji. W odniesieniu do zarzutów skargi dotyczących lekceważenia i deprecjonowania dowodów przedkładanych przez skarżącą wskazania wymaga, że pomimo zapewnienia jej czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, strona nie składała wniosków dowodowych, ograniczając się w odwołaniu wyłącznie do kwestionowania dokonanej przez organ pierwszej instancji oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, w takiej sytuacji prezentowana przez skarżącą zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i podtrzymana w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowią wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów.

Przechodząc w następnej kolejności do oceny prawidłowości zastosowania norm prawa materialnego w zakresie prawa do odliczenia, dla porządku niniejszych rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W związku z tym, że tworzone są różne mechanizmy oszustw podatkowych, a ich istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego, co prowadzi m.in. do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, TSUE w swym orzecznictwie wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (tak wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet, gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta, podobnie wyrok w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, wyrok w sprawie C-285/11 Bonik EOOD czy wyrok w sprawie C-78/12 Evita KE).

Również w jednym z najnowszych orzeczeń, tj. w wyroku z 11 stycznia 2024 r., C-537/22 Global Ink Trade Kft., TSUE wyraził stanowisko, że przesłanki materialne prawa do odliczenia są spełnione tylko wtedy, gdy dostawa towarów lub usług, których dotyczy faktura, została rzeczywiście zrealizowana (pkt 34). W kwestii należytej staranności TSUE w pkt 39 uzasadnienia wyroku podniósł, że zależy ona od okoliczności danej sprawy, a w szczególności od tego, czy istnieją przesłanki pozwalające podatnikowi w chwili nabycia przez niego podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa. Zatem w przypadku wystąpienia znamion oszustwa można oczekiwać od podatnika zwiększonej staranności. Jednakże nie można od niego wymagać, by dokonywał on kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, takich jak te, do których dokonywania środkami dysponuje organ podatkowy (wyrok z 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, pkt 52; postanowienie z 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C-289/22, EU:C:2023:26, pkt 70).

Jak wskazał NSA w wyroku z 24 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 185/20, z orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych można wyprowadzić następujące wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w VAT.

Organy podatkowe, stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie, muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W sytuacji zaś, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie, to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy również przywołać pogląd przedstawiony w wyroku NSA z 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA), że istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

Zdaniem Sądu, dokonane w niniejszej sprawie ustalenia organów co do świadomego udziału skarżącej spółki w oszustwie podatkowym związanym z fakturami wystawionymi przez spółkę P. znajdują potwierdzenie w zgromadzonych dowodach i całokształcie wynikających z nich okoliczności. Oczywiście podatnik nie musi posiadać pełnej wiedzy o wszystkich podmiotach zaangażowanych w proceder i dla przypisania mu świadomego udziału w nim wystarczające jest wykazanie takich działań i elementów transakcji strony z bezpośrednim dostawcą, wskazujących na ich całkowitą sztuczność i oderwanie od realiów gospodarczych. Co istotne, w niniejszej sprawie organy nie kwestionowały, ze sporne faktury dotyczą rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, natomiast oceniły, że skarżąca była w pełni świadoma tego, że wystawca faktury nie jest rzeczywistym dostawcą towaru/usług.

W związku z powyższym w stanie sprawy należy przypomnieć takie okoliczności jak to, że przesłuchany w toku kontroli celno-skarbowej w dniu 5 czerwca 2023 r. w charakterze strony prezes zarządu skarżącej spółki K. F. podał, że współpraca ze spółką P. rozpoczęła się od wizyty przedstawiciela tego podmiotu w siedzibie strony, bez wcześniejszego umawiania się, po nawiązaniu kontaktu przez stronę. Kontrahent został zweryfikowany jako podatnik VAT. Pierwsza faktura dotyczyła wykonania 3 szt. kominów, a zapłata nastąpiła gotówką. Następna faktura dotyczyła zakupu gładzi szpachlowej, która została przywieziona przez J. G. samochodem. Faktura ta została opłacona przelewem. W sprawie zaś wystawionych 31 maja 2019 r. 2 faktur K. F. podał, że dotyczyły one masy bitumicznej o zbliżającym się terminie przydatności oraz płyt OSB. Termin płatności został wydłużony do 60 dni a nawet dłużej, ponieważ zapłata była po sprzedaży materiałów przez stronę. Materiał przyjechał dwoma tirami wynajętego przewoźnika, a koszty przewozu były wliczone w cenę. Materiały stały na magazynie. Cena towaru była niższa niż w innych firmach. Zapłata w związku z cesją nastąpiła przelewem na rachunek innej firmy. Nastąpiła dopiero wtedy, kiedy cały towar udało się sprzedać. Po otrzymaniu pisma o przelewie wierzytelności, K. F. nie zapłacił od razu. Zwlekał z zapłatą do momentu kiedy było źle, tzn. kiedy sprawa została skierowana do sądu. Wszystkie informacje były przekazywane telefonicznie, nie było pisemnych monitów ani maili. K. F. zobowiązał się do przedłożenia dowodów magazynowych w terminie 7 dni, ale ich nie przedłożył.

Ponadto podkreślenia wymaga, że przesłuchany w toku postępowania karnego w dniu 21 lipca 2022 r. w charakterze świadka K. F. zeznał, że kontaktował się handlowcem z P., którego danych personalnych nie znał. Towary z faktury nr [...] przyjechały z bardzo krotką datą ważności. Reklamował te towary, jak i namoknięte płyty z faktury nr [...]. Po dostarczeniu towarów z wadą, handlowiec ze spółki P. nie pojawił się już, a strona nie kontaktowała się z nim, gdyż nie miała do niego numeru telefonu ani adresu e-mail. K. F. podał również, że nie wie, czy poznał J. G., gdyż nie pamiętał jak się przedstawiał handlowiec z P.

Zdaniem Sądu, uwzględniając powyższe zeznania K. F., należy podzielić ocenę organów podatkowych, że wątpliwości budziły zarówno opisane przez niego okoliczności nawiązania współpracy, jak i przeprowadzenia transakcji, co do których podał on wiele rozbieżnych informacji.

Po pierwsze, w świetle zeznań K. F. złożonych w toku postępowania karnego, w imieniu kontrahenta występowała osoba o nieustalonych danych osobowych, którą K. F. określił jako handlowiec spółki P. Dopiero w toku kontroli celno-skarbowej K. F. wskazał, że osobą tą był J. G.

Po drugie, wbrew zeznaniom K. F., odbiór towarów z faktur o nr [...] oraz nr [...] nie został potwierdzony przez stronę jakimikolwiek dokumentami, przy czym ustalono, że spółka P. nie posiadała środków transportu ani nie wykazała nabycia usług transportowych.

Po trzecie, z zeznań K. F. wynikał brak możliwości nawiązania kontaktu ze spółką P. już po przeprowadzeniu transakcji, choć jednocześnie wskazał on na reklamację towarów z uwagi na ich wady, ale nie przedstawił na tę okoliczność dowodów zgłoszenia reklamacji.

Po czwarte, K. F. podał w toku postępowania karnego, że w związku z wadami towarów, poinformował handlowca ze spółki P., że zapłata nastąpi dopiero po sprzedaży towaru. Zaś w toku kontroli celno-skarbowej podał, że termin zapłaty za towar wynosił 60 dni, a nawet dłużej, ponieważ zapłata była po sprzedaży, z uwagi na to, że masa bitumiczna miała zbliżający się termin przydatności, zaś płyty OSB były płytami lżejszymi marki E., które są mniej popularne. W toku kontroli celno-skarbowej strona nie powoływała się zatem na reklamację towaru, a jedynie wskazała na wydłużony termin płatności. Przy czym jak trafnie zaznaczył organ, powyższe wyjaśnienia strony co do bliskiego terminu przydatności masy bitumicznej nie znalazły pokrycia w materiale dowodowym, bowiem wynika z niego, że sprzedaży masy bitumicznej strona dokonała dopiero w październiku 2020 r., a zatem ponad rok po wystawieniu spornych faktur przez spółkę P. Tym samym niewiarygodne były twierdzenia strony, że towar miał krótki termin ważności, co miało uzasadniać niższą cenę i opóźnioną płatność. Natomiast sprzedaży płyt OSB strona dokonała w sierpniu i wrześniu 2019 r., co również podważało wiarygodność jej zeznań co do tego, że płyty były namoknięte, zwłaszcza w kontekście ceny towaru w wystawionych przez nią fakturach sprzedaży.

Po piąte, wskazania wreszcie wymaga, że zapłaty za obie faktury dotyczące towarów budowlanych dokonano nie na rzecz spółki P., lecz spółki L. dopiero 30 kwietnia 2020 r. Według zeznań K. F., otrzymał on pismo o sprzedaży wierzytelności na rzecz spółki L., lecz dokonał zapłaty za towar dopiero po jego sprzedaży. Podał, że kontaktował się ze spółką L. telefonicznie, nie miał pisemnych monitów i maili. Z ustaleń postępowania wynikało jednak, że J. S. - prezes spółki L. zaprzeczył, by podpisał umowę sprzedaży wierzytelności ze spółką P. Jako niewiarygodne organy trafnie oceniły, by nabywca wierzytelności nie wysyłał powiadomień, monitów czy też ponagleń zapłaty. W świetle zebranego materiału, nieprawdziwe były też zeznania K. F., że zapłacił on spółce L. za towary dopiero po ich sprzedaży. Zapłata na rzecz spółki L. miała bowiem miejsce 30 kwietnia 2020 r., zaś masa bitumiczna została sprzedana przez stronę dopiero w październiku 2020 r.

W kontekście powyższych ustaleń zasadnie organ odwoławczy zreasumował, że twierdzenia strony, że towary były wadliwe, miały jedynie na celu usunięcie wątpliwości dotyczących ceny towarów oraz okoliczności zapłaty dokonanej dopiero 30 kwietnia 2020 r. i na rzecz innego podmiotu niż wystawca faktury.

Zdaniem Sądu, jakkolwiek w sprawie nie podniesiono jednego dowodu obciążającego stronę skarżącą w ten sposób, że wynika z niego wprost, że wiedziała ona o oszustwie podatkowym w zakresie faktur wystawionych przez spółkę P., to świadomości strony można też dowodzić na podstawie całokształtu materiału dowodowego i jego oceny wedle zasad logiki i wskazań doświadczenia życiowego. Skarżąca nie musiała znać wszystkich uczestników oszustwa podatkowego, tj. wszystkich podmiotów wystawiających kolejno faktury, aby przypisać jej świadomy udział w nim.

Zdaniem Sądu, analiza zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że tezy, które doprowadziły do zakwestionowania prawidłowości rozliczenia skarżącej w przedmiocie podatku VAT za wskazany okres, opierają się na dwóch grupach argumentów: po pierwsze, na wykazaniu, że istniał łańcuch podmiotów obracających fikcyjnymi fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Po drugie, że sposób działania kontrahentów był do tego stopnia nietypowy, że nie mógł się wydarzyć w relacjach między podmiotami prowadzącymi normalne czynności handlowe. Dotyczy to choćby braku staranności w identyfikacji kontrahenta i podtrzymywania z nim kontaktu, pochodzenia i jakości towaru, jak też sposobu i terminu płatności, czy efektywności transakcji (brak reklamacji pomimo powoływania się na poważne wady towarów), brak zabezpieczenia ryzyka gospodarczego. Słusznie organy podatkowe oceniły, że wynikający z zeznań K. F. sposób organizacji transakcji nie miał gospodarczego uzasadnienia, a jego celem nie było rzeczywiste nabycie towarów. Prawidłowo organy przyjęły, że tę nietypowość da się wyjaśnić wyłącznie świadomością obydwu stron, w tym skarżącej, co do uczestniczenia w fikcyjnych transakcjach, które nie odnosiły się do rzeczywistego przepływu towarów i usług, lecz miały na celu wyłącznie stworzenie podstawy do uzyskania prawa do odliczenia w sposób sprzeczny z prawem. W zakresie tej drugiej, kluczowej kwestii charakteru udziału skarżącej spółki w procederze, należy przede wszystkim stwierdzić, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów na odbiór towarów z faktur o nr [...] oraz nr [...], a zatem nie wykazała, że dysponowała towarem przekazanym przez spółkę P. Wprawdzie w niniejszej sprawie organy nie zakwestionowały podatku należnego wykazanego w złożonych przez stronę deklaracjach VAT-7, niemniej jednak nie jest to argument wystarczający dla stwierdzenia, że wszystkie wykazane przez stronę transakcje miały racjonalny cel gospodarczy. Zadeklarowana przez stronę realna dostawa towaru, zwłaszcza chronologicznie odległa od daty wystawienia spornych faktur nabycia towaru, nie powodowała bowiem w okolicznościach niniejszej sprawy przekonania, że towar ten został nabyty w zakwestionowanych transakcjach od spółki P. Organy słusznie przy tym wskazały, że nie były zobowiązane do ustalenia źródła pochodzenia towaru sprzedanego przez stronę. Jak już bowiem wskazano, w zakresie, w jakim skarżąca mogła wywodzić korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jej rzeczą było wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie konkretnej tezy.

W odniesieniu do zarzutów skargi wskazania wymaga, że zasadnicza ich część dotyczy sytuacji, w której podatnikowi stawia się zarzut niedochowania należytej staranności, podczas gdy w niniejszej sprawie organy sformułowały tezę o świadomym przyjęciu przez stronę do swego rozliczenia podatku VAT faktur dokumentujących czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Niemniej w odniesieniu do tej części argumentacji strony skarżącej należy podnieść, że sama weryfikacja zarejestrowania kontrahenta w KRS oraz jako podatnik VAT, czy też zweryfikowanie numerów NIP i REGON, nie są wystarczające dla wykazania tzw. dobrej wiary podatnika. Czynności te pozwalają co najwyżej na potwierdzenie formalnej poprawności działania kontrahentów, ale nie oznaczają jeszcze, że stanowią one dostateczne środki zapobiegawcze w celu upewnienia się, że podatnik nie uczestniczy w transakcjach z nierzetelnym podmiotem. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że o działaniu w dobrej wierze nie może świadczyć poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (np. wyrok NSA z 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 747/18; CBOSA).

Strona w swej argumentacji pomija też to, że w niniejszej sprawie już samo przeprowadzenie weryfikacji wystawcy faktur od strony formalnej w KRS prowadziłoby do wniosku o konieczności zastosowania szczególnej ostrożności w relacjach z podmiotem, który został założony jako spółka przeznaczona do sprzedaży, posiada niewielki kapitał zakładowy (5.000 zł) i miejsce siedziby w biurze wirtualnym, a przy tym w krótkim czasie po dacie nabycia udziałów przez jej przedstawiciela, zaczyna prowadzić działalność gospodarczą znacznych rozmiarów w nowym dla tego podmiotu zakresie działalności. W takiej sytuacji wysoce wątpliwe było oparcie się skarżącej spółki, jako profesjonalnego przedsiębiorcy z wieloletnim doświadczeniem na rynku budowlanym, zasadniczo na zaufaniu, bez weryfikacji kontrahenta i historii jego działalności w rejestrze przedsiębiorców KRS. Argumentacja skarżącej nie wytrzymuje zatem zderzenia z ustalonymi w sprawie faktami. W sytuacji jak w niniejszej sprawie obowiązkiem strony była weryfikacja faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez wystawcę faktur. W sprawie nie wskazano zaś na podjęcie jakichkolwiek działań w celu zweryfikowania potencjału nowopowstałego podmiotu do prowadzenia działalności gospodarczej w znacznym zakresie, jak również źródła pochodzenia oferowanych przez niego towarów. W odniesieniu do argumentacji skargi należy wskazać, że mimo że fakt rejestracji siedziby w biurze wirtualnym sam w sobie nie mógł być stygmatyzujący, to jednak, zważywszy na sposób dokonywania kwestionowanych transakcji z nieznanym na rynku materiałów i usług budowlanych podmiotem, powinien stanowić impuls do pogłębionej weryfikacji kontrahenta. Uzasadnione wątpliwości co do legalności transakcji powinien też wzbudzić brak możliwości nabycia towaru z wykorzystaniem chociażby strony internetowej. I w tym przypadku należy wskazać, że jakkolwiek sam brak strony internetowej wystawcy faktur nie mógł być dyskwalifikujący, to jednak była to jedna z wielu okoliczności wskazanych przez organ, które odczytywane w całokształcie zebranego materiału dowodowego prowadziły do wniosku o konieczności zastosowania szczególnej ostrożności w relacjach gospodarczych.

Wpływu na powyższą ocenę nie mogła mieć też argumentacja strony skarżącej, że organy rejestrowe mają nieporównywalnie większe możliwości uzyskania informacji o podmiotach gospodarczych niż podatnik i dokonują tej kontroli ex post, a nie na dzień dokonywania transakcji. Zgadzając się co do zasady z powyższym stwierdzeniem, wskazać jednak należy, że zasadne jest też oczekiwanie od podatnika dochowania przezorności, która pozwalałaby mu na zachowanie prawa do odliczenia podatku VAT. Działania organów podatkowych mające na celu ustalenie stanu faktycznego prowadzone są post factum i z perspektywy zewnętrznej wobec wszystkich podmiotów biorących udział w transakcjach, ale nie można uznać, że okoliczność niewychwycenia nieprawidłowości przez organy na moment dokonywania czynności przez skarżącą usprawiedliwia jej brak ostrożności w kontaktach handlowych. W sprawie nie miała miejsca sytuacja, w której organ wymagał od strony czynności weryfikacyjnych zarezerwowanych wyłącznie dla organów, tj. sprawdzania wszystkich aspektów działania kontrahentów. Nie naruszono tym samym zasad badania należytej staranności i dobrej wiary wyłożonych w powołanym przez skarżącą orzecznictwie TSUE. Organ przedstawił zaś racjonalne argumenty w zakresie wystąpienia okoliczności, które wskazywały, że skarżąca była świadomym uczestnikiem procederu.

Ponadto stwierdzić należy, że wytknięte przez skarżącą pewne błędy i nieścisłości w argumentacji organu pierwszej instancji nie podważały prawidłowości samego rozstrzygnięcia, zwłaszcza wobec zasadniczo prawidłowej argumentacji i oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organ odwoławczy. Dotyczy to źródła pochodzenia towarów, które w świetle przedstawionych na s. 9-10 skargi okoliczności nie mogły zostać nabyte od innych niekwestionowanych kontrahentów skarżącej. Brak wykazania przez organy legalnego źródła pochodzenia towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach nie oznacza automatycznie, że sporne transakcje były legalne, zaś nieprawidłowe uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji w tej kwestii stanowiło co prawda naruszenie przepisów procesowych, to jednak nie mogło stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż to uchybienie proceduralne zostało wyeliminowane przez organ odwoławczy i nie miało wpływu na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.).

Zdaniem Sądu, z uwagi na powyższe ustalenia, trafnie organy zakwestionowały nie tylko prawo do odliczenia w oparciu o 2 faktury na najwyższe wartości, tj. z 31 maja 2019 r. o nr [...] (R.) oraz nr [...] (płyta OSB, drewno konstrukcyjne), ale również poprzedzające ją 3 faktury, w tym fakturę z 12 kwietnia 2019 r. dokumentującą usługę wymurowania kominów na kwotę netto 1.500 zł (VAT 345 zł) oraz pozostałe 2 faktury dokumentujące usługę i dostawę towarów z 15 i 16 maja 2019 r. na kwoty netto odpowiednio 150 zł i 800 zł (VAT 34,50 zł i 184 zł). Wobec prawidłowych ustaleń organów, że ani spółka P., ani też spółka F. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, trafnie organy przyjęły, że wystawienie powyższych 3 faktur poprzedzających faktury na znacznie wyższe wartości, miało na celu jedynie uwiarygodnienie późniejszych transakcji.

W konsekwencji stwierdzenia prawidłowości stanowiska organów podatkowych, że sporne faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej spółki są nierzetelne, a nadto, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, Sąd stwierdził, że bezpodstawne były również podniesione w skardze zarzuty w zakresie naruszenia art. 112c ust. 1 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności przypomnienia wymaga, że w wyroku z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 TSUE orzekł, że: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności".

W pkt 25-27 uzasadnienia orzeczenia TSUE wskazał, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60).

Z dniem 6 czerwca 2023 r. weszła w życie ustawa z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1059) nowelizująca art. 112b i art. 112c ustawy o VAT.

W uzasadnieniu projektu tej ustawy wprost wskazano, że kluczowym aspektem dla implementacji wyroku TSUE C-935/19, w obszarze sentencji, jest sytuacja, w której podatnicy dokonujący błędów (mniej lub bardziej istotnych), są na gruncie sankcji VAT traktowani identycznie jak podatnicy dokonujący oszustw. Natomiast w warstwie argumentacyjnej TSUE wskazał na potrzebę skonstruowania regulacji w taki sposób, by stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy.

W świetle art. 25 ustawy nowelizującej, do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Zatem zgodnie z treścią art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.

Przypadki, w których możliwe jest nałożenie sankcji według stawki podwyższonej, tj. 100%, są związane z określonymi wadliwościami faktur VAT, do których zaliczyć należy m.in. sytuację, w której podatnik przyjmuje do rozliczenia faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Określona w ww. przepisie przesłanka, czyli posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy działanie takie zostało przez podatnika zawinione, czyli posługiwał się on taką fakturą świadomie i celowo, wiedząc że czynności w nich opisanych nie dokonano. Jak już wskazano powyżej, w niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że strona świadomie nabywała "puste faktury" w celu obniżenia swoich zobowiązań podatkowych.

Zdaniem Sądu, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dla świadomego uczestnika oszustwa podatkowego nie uchybia zasadzie proporcjonalności. Zastosowanie tego przepisu nie jest zależne od uznania administracyjnego organu, lecz jest jego obowiązkiem wynikającym z ww. przepisów prawa. Jego zastosowanie przez organ było zgodne z normami prawa unijnego, w tym ujętą w Dyrektywie Rady 2006/112/WE zasadą proporcjonalności oraz ujętą w art. 4 TUE zasadą lojalnej współpracy, a także z Konstytucją RP, w szczególności z jej art. 31 ust. 3 normującym granice ingerencji władz publicznych w sferę konstytucyjnych wolności i praw. W sprawie nie znajduje więc zastosowania przywołany przez skarżącą wyrok TSUE w sprawie C-935/19, albowiem wymiar dodatkowego zobowiązania podatkowego został ustalony w oparciu o regulację z art. 112c ustawy o VAT, który nie podlegał bezpośredniej ocenie TSUE, a nadto został przez ustawodawcę znowelizowany przy uwzględnieniu stanowiska ujętego w tym wyroku.

Zdaniem Sądu, niezasadny był również zarzut skargi dotyczący stosowania niejasnych regulacji podatkowych na niekorzyść strony. Zgodnie z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W przedmiotowej sprawie nie było jednak podstaw do zastosowania zasady in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów prawa. Zasada in dubio pro tributario nie może być natomiast rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych w zakresie stanu faktycznego organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez organy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ na podstawie zebranego zgodnie z art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a także realiów gospodarczych, nie budzi - zdaniem Sądu – wątpliwości i została prawidłowo przedstawiona w uzasadnieniu skarżonej decyzji w świetle wymogów przepisu art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w sytuacji gdy nie znalazła potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym argumentacja skargi o prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, polegający na kierowaniu się wyłącznie interesem fiskalnym, niedopełnieniu obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonaniu jego oceny w sposób wybiórczy z góry przyjętą tezą o nieuczciwości podatnika.

W ocenie Sądu, poprzedzonej lekturą akt sprawy i argumentów obu stron postępowania sądowego, organy prawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 935) należało orzec jak w sentencji wyroku.