Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 464/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2018 r. sprawy ze skargi G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Lu [...]

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu sprawy z odwołania G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L., dalej: "podatnik", "spółka", "skarżąca", od decyzji wydanej przez Prezydenta Miasta L., dalej: "Prezydent", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] grudnia 2017 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...] zł, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] Prezydent Miasta określił spółce wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję i przekazano sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu swojej decyzji Kolegium zwróciło uwagę, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy będący przedmiotem sporu obiekt myjni bezdotykowej czterostanowiskowej o konstrukcji stalowej, z zadaszoną wiatą, pod którą usytuowane są stanowiska do mycia pojazdów, stanowi budowlę czy budynek. Zdaniem Kolegium prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego wymagało wiadomości specjalnych, tj. opinii biegłego w zakresie ustalenia czy obiekt myjni posiada cechy świadczące o tym, że może być uznany za budynek czy też takich cech nie posiada i stanowi budowlę. Kolegium wskazało również, że istotne znaczenie ma ustalenie czy płyty żelbetonowe, na których posadowiony jest obiekty myjni stanowią rodzaj fundamentu.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. Prezydent Miasta określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...] zł. Z kolei decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na rozstrzygnięcie to pełnomocnik spółki wniósł skargę do sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...], wyrokiem z dnia 20 września 2016 r., sygn. akt: I SA/Lu 134/16, uchylił decyzję Kolegium i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wypełniając wytyczne Sądu zawarte we wskazanym w zakresie uzupełnienia postępowania dowodowego Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia [...] lutego 2017 r., uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Ponownie rozstrzygając sprawę Prezydent Miasta, decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r., określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że znajdujące się na działce przy ul. T. obiekty budowlane w postaci obiektu kontenerowego, wiaty myjni 4-stanowiskowej, utwardzenia wraz z jezdnią, sieci kanalizacyjnej wraz z przyłączem, ogrodzenia i oświetlenia terenu oraz stalowe konstrukcje reklamowe spełniają definicję budowli w rozumieniu art. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dalej: "u.p.o.l."

W wyniku rozpoznania odwołania spółki od powyższej decyzji Kolegium na wstępie zwróciło uwagę, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 20 września 2016 r., sygn. akt: I SA/ Lu 134/16, uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia [...] grudnia 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2015 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. Jako powód uchylenia decyzji Kolegium, Sąd wskazał brak dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego dotyczącego przyłącza kanalizacyjno-sanitarnego oraz nieprawidłową ocenę prawną w zakresie przyłącza jako elementu będącego podstawą opodatkowania. W pozostałym zakresie Sąd podzielił argumenty organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy następnie zaznaczył, że sieć i przyłącze o wartości [...] zł stanowi własność podatnika, a nie własność Gminy L.. Spółka w dniu [...] grudnia 2008 roku, ubiegając się o przyłączenie, zawarła porozumienie z Gminą L., na mocy którego zobowiązała się wybudować sieć kanalizacji sanitarnej o długości ok 50 m i średnicy 200mm w ulicy T. , na odcinku od ulicy E. do posesji Nr [...] przy ulicy T. w L.. Ubiegająca się o przyłącze oświadczyła, że wybuduje w całości z własnych środków w/w sieć, a po zakończeniu jej realizacji i przedłożeniu protokołu odbioru technicznego, sporządzonego w obecności przedstawiciela M. Sp. z o.o. i Wydziału Inwestycji Urzędu Miasta L. przekaże nieodpłatnie na rzecz Gminy L. tę sieć, na co Gmina L. wyraziła zgodę.

Kolegium zgodziło się z twierdzeniem organu I instancji, że sieć kanalizacyjno- sanitarna, po jej wybudowaniu i przyłączeniu przez spółkę do miejskiej sieci kanalizacyjnej, nie jest częścią składową nieruchomości, lecz staje się samoistną rzeczą ruchomą, która może być przedmiotem odrębnej własności i obrotu. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że spółka po wybudowaniu w 2009 r. w/w sieci wraz z przyłączem nie dokonała jej przekazania na rzecz Gminy L. do dnia wydania zaskarżonej decyzji. Tym samym podatnik jest właścicielem tejże budowli i posiada status podatnika podatku od nieruchomości. Tym bardziej, że podatnik wykazuje w tabeli środków trwałych wartość sieci kanalizacyjno-sanitarnej wraz z przyłączem. Biorąc pod uwagę wartość sieci i przyłącza udokumentowaną przez spółkę fakturami VAT z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] (przyłącze do działki o wartości [...] zł) i [...] stycznia 2010 r. nr [...] (sieć kanalizacji sanitarnej i deszczowej o wartości [...] zł) oraz dokumentem przyjęcia środka trwałego z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] organ podatkowy I instancji przyjął za podstawę opodatkowania przedmiotowej budowli sumę wartości sieci kanalizacyjno- sanitarnej i przyłącza, tj. kwotę [...] zł. Dodatkowo Kolegium wyjaśniło, że przyłącza sieci kanalizacyjnej i sieć kanalizacyjna stanowią urządzenia budowlane i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania pozostałych spornych obiektów. Kolegium zwróciło uwagę, że ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji ustalił, że podatnik w dniu [...] stycznia 2013 r. złożył w organie podatkowym deklarację na podatek od nieruchomości na 2013 r. wykazując grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 726 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 36 m2 oraz budowle o wartości [...] zł. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika w dniach od [...] września do [...] listopada 2012 r. ustalono, iż na terenie w/w nieruchomości znajdują się następujące obiekty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości:

• utwardzenie terenu - kostka brukowa;

• ogrodzenie terenu - siatka metalowa, przęsła stalowe, bramy od ul. T. (wjazdowa i wyjazdowa);

myjnia bezdotykowa, 4 stanowiskowa, konstrukcja stalowa, zadaszona;

• obiekt myjni typu kontenerowy, w którym mieści się siedziba firmy oraz miejsce dla pracowników myjni;

• 4 latarnie, lampy oświetleniowe, jedno-kloszowe;

• 3 konstrukcje reklamowe, stalowe, umocowane w ziemi;

• obiekt o konstrukcji stalowej (blaszak), własnej produkcji, służący jako magazyn.

W złożonej przez podatnika deklaracji nie ujęto wszystkich budowli znajdujących się na nieruchomości przy ulicy T. w L., które polegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ zaznaczył, że spółka przedłożyła tabelę amortyzacyjną środków trwałych na 2012 r., z której wynikała wartość poszczególnych środków trwałych podlegających opodatkowaniu.

Organ odwoławczy przytoczył brzmienie przepisów mających - jego zdaniem -zastosowanie w niniejszej sprawie, tj.: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 1-3, art. 3 ust. 1 u.p.o.l., art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Podkreślił, że przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy uwzględniona została wykładnia pojęcia budowli, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, dokonana przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. w sprawie o sygn. akt: P 33/09.

Według ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Wydział Geodezji Urzędu Miasta spółka od 2008 r. jest właścicielem nieruchomości położonej w L. przy ul. T. (działka nr [...] o powierzchni 726 m2) oznaczonej symbolem Bi - inne tereny zabudowane, na której znajduje się jeden budynek oznaczony numerem ewidencyjnym [...] [...]. o powierzchni użytkowej 30 m2.

Decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r. zatwierdzony został projekt budowlany i udzielono spółce pozwolenia na budowę "myjni 4-stanowiskowej z kontenerem częściowo zadaszonej z instalacjami wewnętrznymi i zewnętrznymi (...), oświetlenia terenu (...), wewnętrznego układu komunikacyjnego ze stanowiskami obsługowymi i dwóch zjazdów z ul. T. na działce nr [...] (...)." Z kolei decyzją nr [...]/09 z dnia [...] Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego udzielił spółce pozwolenia na użytkowanie myjni 4-stanowiskowej z kontenerem częściowo zadaszonej z wewnętrznymi i zewnętrznymi instalacjami (...). oświetleniem terenu. (...) wewnętrznym układem komunikacyjnym ze stanowiskami obsługowymi i dwoma zjazdami z ul. T. na działce nr [...]. Organ odwoławczy zauważył, że obiekt kontenerowy "budynek handlowo-usługowy" został wpisany do ewidencji gruntów i budynków pod nr [...] BUD na podstawie karty identyfikacyjnej budynku złożonej przez podatnika dnia [...] grudnia 2009 r. W trakcie kontroli podatkowej dokonano oględzin przedmiotowego obiektu budowlanego w dniu [...] września 2012 r., z których wynika, iż jest to obiekt budowlany typu kontenerowego, zadaszony, posiadający przegrody budowlane, posadowiony na płycie fundamentowej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w całości uznało za wiarygodne ustalenia wynikające z ekspertyz technicznych oraz wyjaśnień, tj. :

- opinii technicznej sporządzonej przez biegłego A. M. (opinia techniczna z dnia [...] czerwca 2014 r. wraz z protokołem z oględzin i protokołem odpowiedzi na pytania doprecyzowujące z dnia [...] czerwca 2014 r.;

- wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia 31 października 2014 r. mgr inż. arch. J. B. prowadzącego Przedsiębiorstwo Projektowania i Realizacji Inwestycji "P. " (jego projekt stanowił podstawę wykonania samoobsługowej myjni bezdotykowej położonej w L. przy ulicy T. ;

- ekspertyzy technicznej sporządzonej przez biegłą mgr. inż. M. Z. z dnia [...] marca 2015 r. i protokół odpowiedzi na pytania doprecyzowujące z dnia [...] kwietnia 2015 r.

Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy, w tym dwie niezależne opinie biegłych, oraz powołany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2016 r., organ pierwszej instancji uznał obiekt samoobsługowej myjni bezdotykowej położonej w L. przy ulicy T. wraz z kontenerem za budowlę i przyjął za podstawę opodatkowania wartość wynikającą z dokumentów przedłożonych przez spółkę w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w kwocie [...]zł, na którą składa się: ogrodzenie o wartości [...] zł., jezdnia o wartości [...] zł, zestaw reklam w wartości [...] zł, myjnia SB-C o wartości [...] zł, wiata o wartości [...] zł, obiekt budowlany usługowo - administracyjny o wartości [...] zł, wartość sieci kanalizacyjno- sanitarnej i przyłącza stanowi kwotę [...] zł. W/w wartości zostały przyjęte przez organ podatkowy na podstawie dokumentów przedłożonych przez podatnika, w tym między innymi tabeli amortyzacyjnej środków trwałych za 2012 r.

Opodatkowanie poszczególnych obiektów przedstawia się następująco:

- ogrodzenie o wartości [...] zł - w postaci siatki metalowej (przęseł stalowych) oraz bramy wjazdowej i wyjazdowej stanowi budowlę, podstawa opodatkowania nie jest kwestionowana przez podatnika oraz organy podatkowe;

- jezdnia o wartości [...] zł wraz z latarniami - w/w wartość była w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego kwestionowana przez pełnomocnika strony (nie jest kwestionowana w odwołaniu), która twierdziła, że "w pozycji jezdnia zostały ujęte również przyłącza do instalacji sanitarnych, podziemne uzbrojenie terenu, fundamenty pod wiaty, fundamenty pod reklamy i pod latarnie", w konsekwencji kwota [...] zł wynikająca z tabeli amortyzacyjnej obejmuje w/w elementy, więc nie powinna być dodatkowo opodatkowana, przedłożona przez podatnika tabela amortyzacyjna środków trwałych wskazuje jednak, że przyłącze sieci kanalizacyjnej o wartości [...] zł zostało ujęte tam jako oddzielna pozycja, natomiast ujęcie pod pozycją jezdnia również fundamentów pod wiaty, reklamy i latarnie nie znalazło potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego (budowli), organ podatkowy nie mógł zatem wziąć pod uwagę innych danych niż te, które wynikają z tabeli amortyzacyjnej środków trwałych, tj. dla pozycji jezdnia wartość [...] zł.;

- zestaw reklam o wartości [...] zł - stanowi budowlę, gdyż jest trwale związany z gruntem, jak wynika z opinii biegłej [...] [...] "konstrukcja naziemna reklam wolnostojących razem z fundamentami stanowi całość techniczno- użytkową i nie mogą one funkcjonować oddzielnie, przy czym połączenie reklam z gruntem ma charakter trwały.

W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w rozpatrywanej sprawie nie ma pod względem prawnym uzasadnionych podstaw, aby tablice reklamowe stanowiące własność skarżącej spółki dla celów oceny podatkowej dzielić na poszczególne elementy składowe. Przedmiotem oceny musi być całość obejmująca tablicę reklamową, słup nośny oraz fundament. Konstrukcja nośnika reklamowego, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru musi być zatem w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli.

Organ odwoławczy nadmienił, że urządzenia myjni SB-C o wartości [...] zł - stanowią całość techniczno-użytkową z obiektem myjni, a nie jak twierdzi pełnomocnik spółki stanowi wyposażenie techniczne budynku myjni.

Kolegium nie podzieliło argumentacji pełnomocnika podatnika, że pozbawienie możliwości korzystania z urządzenia SB-C nie pozbawia myjni jej charakteru oraz przeznaczenia, gdyż urządzenia SB-C można zastąpić innymi urządzeniami myjącymi. W ocenie Kolegium sama część budowlana bez uzbrojenia jej w elementy techniczne, podobnie jak same elementy techniczno-technologiczne bez umieszczenia ich w części budowlanej nie tworzą myjni bezdotykowej. Oznacza to, że odrębnie te elementy nie spełniają ani funkcji użytkowej, ani technicznej. Trudno bowiem uznać, że elementy techniczno-technologiczne mogłyby funkcjonować bez części budowlanej, gdyż dostarczenie chociażby takich mediów jak woda, czy elektryczność byłoby niemożliwe, a więc urządzenia te nie mogłyby funkcjonować. Myjnia bezdotykowa to zatem urządzenie techniczne tworzące wraz z częścią budowlaną całość techniczno-użytkową, która zapewnia wykorzystywanie jej zgodnie z przeznaczeniem. Oznacza to, że poszczególne elementy myjni są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie ich czyniłoby budowle bezużytecznymi. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny, jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami myjni. Ta okoliczność jest kluczowa dla zdefiniowania myjni jako budowli i determinuje status obiektów, z których myjnia jest zbudowana. Nie ma znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania poszczególnych urządzeń konieczne są roboty budowlane, czy nie. Budowlę mogą przecież tworzyć elementy gotowe, nie wykonane w ramach prac budowlanych (wolnostojące urządzenia techniczne). W klasyfikacji obiektów budowlanych, takich jak objęte sporem, należy posłużyć się teorią funkcjonalności budowli, a więc mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tego obiektu jako całości.

Wiata o wartości [...] zł - stanowi budowlę, a nie tymczasowy obiekt budowlany, jak twierdzi pełnomocnik spółki. Zdaniem biegłego A. M. oraz biegłej M. Z. wiata myjni jest trwale związana z gruntem. Nie posiada jednak fundamentów, usytuowana jest na płytach żelbetonowych, stanowiących rodzaj posadzki. Ponadto biegła M. Z. w swojej opinii stwierdziła, że o zakwalifikowaniu obiektu budowlanego jako tymczasowego decyduje ostatecznie wniosek o pozwolenie na budowę lub decyzja o pozwoleniu na budowę z określeniem przewidywanego czasu użytkowania obiektu. Wiata myjni bezdotykowej usytuowanej na ulicy T. w L. nie może być zakwalifikowana jako tymczasowy obiekt budowlany, z uwagi na fakt, że wniosek, a następnie decyzja o pozwoleniu na budowę nie określają konkretnego czasu użytkowania obiektu. Kolegium zwróciło uwagę, że "tymczasowe obiekty budowlane" nie są odrębną kategorią obiektów budowlanych, te bowiem są odmianą obiektów budowlanych, wyodrębnioną ze względu na pewne specyficzne cechy, wobec czego również w kategoriach "budynków", "budowli" czy też "obiektów małej architektury" mogą mieścić się takie, które spełniają te cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zgodziło się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że wiata myjni jest budowlą, gdyż nie posiada wszystkich cech budynku, a także nie może zostać zakwalifikowana jako obiekt małej architektury.

Obiekt budowlany usługowo-administracyjny (kontener) o wartości [...] zł stanowi budowlę, z uwagi na fakt nieposiadania fundamentów. Płyty żelbetonowe, na których posadowiona jest wiata wraz z kontenerem nie stanowi fundamentu. Biegła M. Z. stwierdziła, że obiekt kontenerowy samoobsługowej myjni bezdotykowej jest wydzielony z przestrzeni za pomocą ścian, posiada własny dach oraz nie posiada fundamentów. Wiata wraz z kontenerem i instalacjami stanowi całość techniczno-użytkową niezbędną do prawidłowego i zgodnego z przepisami funkcjonowania obiektu. Cały obiekt myjni bezdotykowej wraz z kontenerem i wiatą usytuowany jest na płytach żelbetonowych, stanowiących rodzaj posadzki, nie będących fundamentem.

Organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku obiektu będącego przedmiotem niniejszej decyzji - myjni bezdotykowej - na całość techniczno-użytkową składają się wiata, w której usytuowane są stanowiska do mycia pojazdów wraz z instalacjami i urządzeniami oraz kontener z instalacjami wewnętrznymi i zewnętrznymi. Bezspornie pomiędzy tymi wszystkimi elementami zachodzą fizyczne i funkcjonalne powiązania, dzięki którym mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał ten obiekt budowlany. Wszystkie elementy stanowiące całość techniczno-użytkową służą jednemu celowi - realizacji działalności w zakresie samoobsługowego mycia pojazdów z zastosowaniem technologii bezdotykowej.

W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, znajdujące się na działce przy ul. T. obiekty budowlane w postaci myjni 4-stanowiskowej wraz kontenerem z instalacjami wewnętrznymi i zewnętrznymi, utwardzenie, ogrodzenie i oświetlenie terenu oraz konstrukcje stalowe reklamowe spełniają definicję budowli w rozumieniu art. 1a ww. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Określając wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. organ podatkowy podstawę opodatkowania gruntów przyjął według danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Wydział Geodezji Urzędu Miasta, natomiast za podstawę opodatkowania budowli przyjął wartość wynikającą z dokumentów przedłożonych przez spółkę w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, w kwocie [...] zł, na którą składa się ogrodzenie o wartości [...] zł, jezdnia (wraz z latarniami) o wartości [...] zł, zestaw reklam o wartości [...] zł, myjnia SB-C o wartości [...] zł, przyłącze o wartości [...] zł, wiata o wartości [...] zł oraz obiekt budowlany usługowo-handlowy (kontener) o wartości [...] zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że skoro przedmiotowa bezdotykowa myjnia samochodowa nie posiada cech budynku, co zostało ostatecznie przesądzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2017 r., to orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji - nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.

Biorąc pod uwagę powyższe, wysokość podatku od nieruchomości za 2012 rok określono podatnikowi w następujący sposób:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o pow. 726m2 x [...] zł = [...] zł

- budowle o wartości [...] zł x 2% = [...] zł.

Łączna kwota podatku za 2013 r. wyniosła [...] zł.

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego spółka wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1a pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 9. poz. 31) w związku z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U, nr 89, poz. 414) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, iż kontener myjni (budynek handlowo-usługowy, w dokumentacji określony jako budynek kontenerowo-technologiczny zwany dalej budynkiem handlowo-usługowym) stanowi budowlę z uwagi na fakt nieposiadania fundamentów, podczas gdy w rzeczywistości - z uwagi na posiadane cechy wyróżniające (fundamenty, dach, przegrody budowlane) powinien zostać zakwalifikowany jako budynek;

- prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez błędne uznanie, iż urządzenia myjni SB-C stanowią budowlę w rozumieniu powołanych przepisów, podczas gdy myjnia SB-C stanowi jedynie wyposażenie technologiczne budynku myjni i nie stanowi ani budynku, ani budowli w rozumieniu powołanych przepisów z uwagi na brak połączenia technicznego z obiektem myjni, co umożliwia użytkowanie myjni zgodnie z przeznaczeniem,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej czyli zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz reguły prawidłowego uzasadniania przez organ podatkowy przesłanek poprzez interpretację istniejących wątpliwości wyłącznie na niekorzyść podatnika;

- art. 122 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez zignorowanie wyjaśnień skarżącego co do stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji błędne ustalenie tego stanu w zakresie trwałości związania zestawów reklamowych z gruntem, własności przyłączy oraz fundamentów kontenera;

- art. 191 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji przyjęcie, iż obiekt w postaci kontenera myjni (budynek handlowo-usługowy) nie posiada fundamentów, a przez to trwałego połączenia z gruntem, które pozwala na zakwalifikowanie obiektu jako budynku, podczas gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny na podstawie wiedzy budowlanej pozwala uznać płyty żelbetowe za rodzaj fundamentu, na którym posadowiony jest kontener myjni, jak również dowolnego ustalenia trwałego związania z gruntem zestawów reklamowych;

- art. 197 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i postawienie wniosków z niego niewypływających, tj. na podstawie przeprowadzonych dowodów z opinii biegłych przyjęcie, iż obiekt kontenera myjni stanowi budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz dowolne uznanie, że kontener nie posiada fundamentów, podczas gdy twierdzenia z ww. opinii biegłych nie dają podstaw do takich wniosków;

- art. 7a § 1 kodeksu postępowania administracyjnego, ustanawiającego obowiązek - w razie gdy norma prawa materialnego budzi wątpliwości - rozstrzygania na korzyść strony, w sytuacji gdy norma art. 1a pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych budzi wątpliwości, co stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r, w sprawie SK 48/15;

- art. 7 w zw. z art. 77 § 1, art. 78 § 1 i 2, art. 84 § 1 oraz art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez:

brak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego na skutek odmowy przeprowadzenia zawnioskowanego przez Skarżącego dowodu z opinii biegłego (w tym zakresie, powołując się na art. 142 Kodeksu postępowania administracyjnego, zaskarżam postanowienie Prezydenta Miasta z dnia [...] dotyczące odmowy przeprowadzenia tego dowodu),

brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy, co doprowadziło Organ podatkowy do poczynienia w zaskarżonej decyzji całkowicie dowolnych i nieuprawnionych ustaleń faktycznych,

zinterpretowanie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na niekorzyść strony skarżącej, co stanowiło oczywiste naruszenie zasady pierwszeństwa słusznego interesu strony, a w rezultacie doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego;

- art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez brak precyzyjnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej tej decyzji, co uniemożliwia właściwe zapoznanie się z motywami działania organu, zrozumienie tych motywów, a w rezultacie ustosunkowanie się do nich w rzeczowy i wyczerpujący sposób;

- art. 81a § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść strony.

W uzasadnieniu skargi spółka rozwinęła wskazane powyżej zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Na wstępie zwrócić należy uwagę, że uprawnienia sądów administracyjnych określone przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302), dalej: "P.p.s.a.", sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd uchyla decyzję w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.).

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z tego punktu widzenia Sąd stwierdza, że skarga jest niezasadna.

Odnosząc się do zarzutów skargi naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przepisów postępowania, poprzez nie zgromadzenie pełnego materiału dowodowego, dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, przez – zdaniem pełnomocnika – błędne przyjęcie, że kontener myjni (budynek handlowo-usługowy) oraz urządzenie myjni SB-C stanowią budowle, Sąd stwierdza, że są one niezasadne. Kwestie te zostały już bowiem przesądzone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2016 r., sygn. akt I SA/ Lu 134/16, zgodnie z twierdzeniem organu podatkowego, że obiekty te podlegają opodatkowaniu jako budowle. Dotyczy to również opodatkowania tablic reklamowych. Również one, jak przesądził Wojewódzki Sąd Administracyjny we wskazanym prawomocnym wyroku podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. Okoliczności, do których odwołuje się pełnomocnik skarżącej spółki były już raz analizowane przez sąd administracyjny, który w prawomocnym wyroku nie podzielił jej zarzutów, uznając, iż kontener myjni oraz urządzenia myjni podlegają opodatkowaniu jako budowle. Nie dopatrzył się również błędu co do ustalenia podstawy opodatkowania tych obiektów. Dotyczy to również kwestii opodatkowania tablic reklamowych.

Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z treścią art. 170 P.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jak wskazuje się w piśmiennictwie (B. Dauter, Komentarz do art. 170, Warszawa 2018) oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, ratio legis art. 170 P.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja1999 r., sygn. akt IV SA 2543/98). Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie – także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Wynikający z niej stan związania ograniczony jest jednak co do zasady tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt II CKN 655/98). Nie oznacza to jednak, że dla prawidłowego odczytania treści sentencji nie można się kierować treścią uzasadnienia. W niektórych sytuacjach będzie to nawet konieczne, zwłaszcza na gruncie procedury sądowoadministracyjnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Jeżeli więc strona postępowania sądowoadministracyjnego nie zgadza się z oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego, to powinna kwestionować w odpowiednim środku odwoławczym orzeczenie zawierające ocenę prawną i wskazania, które uważa za niezgodne z prawem. Po uprawomocnieniu się tego orzeczenia zawarte w nim stanowisko będzie bowiem wiążące wobec wszystkich organów wskazanych w art. 170 P.p.s.a. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt II SA/Lu 936/11). Ocena prawna zawarta w wyroku traci moc wiążącą w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 P.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 889/14). Skoro moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 P.p.s.a. oznacza, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, Glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt I CKN 169/98). Na pełną aprobatę zasługuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 751/09, w którym wyrażono pogląd, że skoro związanie wynikające z art. 170 P.p.s.a. odnosi się do kolejnych postępowań, to tym bardziej dotyczy sprawy, w której zapadł prawomocny wyrok.

Przenosząc powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy trzeba przyjąć, że zarówno wiata, jak kontener usytuowany pod wiatą, urządzenie myjni SB-C i konstrukcje tablic reklamowych należy zaliczyć do budowli, stanowiących przedmiot opodatkowania omawianym podatkiem zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jak to wynika z powołanego wyżej prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 134/16. W wyroku tym, jako prawidłowe, Sąd ocenił również stanowisko organu odwoławczego w odniesieniu do opodatkowania ogrodzenia i jezdni.

Ocena powyższa pozostaje trafna również w świetle, powołanego w skardze wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt 48/15. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni zgadza się z tezą powyższego wyroku, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninownych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji. Jednakże analizowany obiekt kontenerowy, jak również wiata nie spełniają kryteriów bycia budynkiem, wynikających z treści art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Przepis ten stanowi, że budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei pkt 2 - budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tymczasem w odniesieniu do kontenera brak cechy posadowienia na fundamencie, zaś w odniesieniu do wiaty cechy wydzielenia z przestrzeni przegrodami budowlanymi. Nie ma zatem wątpliwości, że obiekty te, jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] w powołanym wyżej prawomocnym wyroku, stanowią budowle.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z tego powodu, że organ podatkowy nie wyjaśnił kwestii własności przyłącza kanalizacyjnego. Dowolnie natomiast uznał, bez przeprowadzenia zupełnego postępowania wyjaśniającego, że spółka jest właścicielem tego przedmiotu opodatkowania. Dowolnie również przyjął jego wartość. Mimo bowiem, że spółka przedstawiła dokumenty, zawierające zapowiedź przekazania własności przyłącza Miastu – organ nie ustalił czy do takiego przekazania doszło, a jeśli tak, to kiedy, w jakim zakresie. Nie było żadnych przeszkód, aby organ wystąpił do Miasta czy M. o stosowną informację i dokumenty. Wówczas sporna kwestia własności przyłącza byłaby jednoznacznie ustalona. Organ pominął również aspekt sprawy dotyczący wartości przyłącza kanalizacyjnego. Przyjął tę wartość rzędu [...] zł z powołaniem się na księgi podatkowe spółki, prowadzone m.in. dla potrzeb amortyzacji. W realiach analizowanej sprawy nie jest natomiast wykluczone, że kwota rzędu [...] zł nie stanowi wartości wyłącznie przyłącza kanalizacyjnego, ale obejmuje wartość jeszcze innej inwestycji - fragmentu sieci wykonywanego przez spółkę.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego zgodnie z wytycznymi Sądu zawartymi w powołanym wyroku, w postępowaniu podatkowym ustalono, że sieć i przyłącze o wartości [...] zł stanowi własność podatnika, a nie własność Miasta. Spółka w dniu [...] grudnia 2008 r., ubiegając się o przyłączenie do sieci, zawarła porozumienie z Miastem, na mocy którego zobowiązała się wybudować sieć kanalizacji sanitarnej o długości ok. 50 m i średnicy 200 mm w ulicy T. , na odcinku od ulicy E. do posesji Nr [...] przy ulicy T. Ubiegająca się o przyłącze oświadczyła, że wybuduje w całości z własnych środków w/w sieć, a po zakończeniu jej realizacji i przedłożeniu protokołu odbioru technicznego, sporządzonego w obecności przedstawiciela [...] i Wydziału Inwestycji Urzędu Miasta przekaże nieodpłatnie na rzecz Miasta tę sieć, na co M. wyraziła zgodę (§1 i §2 porozumienia z dnia [...] grudnia 2008 r.). W dniu [...] czerwca 2009 r. spółka zawarła umowę z [...] o przyłączenie nieruchomości do sieci kanalizacyjnej. Przedmiotem umowy było określenie obowiązków stron na etapie budowy przyłącza kanalizacyjnego do nieruchomości przy ulicy T. . Zgodnie z § 5 pkt 1 tej umowy spółka oświadczyła, że w przypadku spełnienia warunków określonych w § 4 pkt 1 przekaże przyłącze nieodpłatnie na majątek Miasta do eksploatacji [...]. Spółka wykonała przewód sieci o długości 46,30 m i średnicy 200 mm oraz przyłącze o długości 18,20 m i średnicy 150 mm., jak to wynika z protokołu odbioru technicznego - końcowego przewodu kanalizacyjnego (sieci) nr [...] oraz odbioru technicznego - końcowego przyłącza kanalizacyjnego nr [...] z dnia [...] listopada 2009 r. Z protokołów tych wynika, że w przypadku niedotrzymania zobowiązania przyłącze zostanie na stanie majątkowym i utrzymaniu inwestora. W dniu [...] maja 2017 r. organ podatkowy wezwał spółkę do przedłożenia wszelkich dokumentów dotyczących sieci i przyłącza. Spółka nie okazała jakiegokolwiek dokumentu poświadczającego przekazanie środka trwałego w postaci sieci i przyłącza na majątek Miasta. Z kolei z informacji uzyskanych z Wydziału Gospodarowania Mieniem oraz Wydziału Inwestycji i Remontów Urzędu Miasta wynika, że spółka nie przekazał na rzecz Miasta zarówno wybudowanej sieci, jak i przyłącza. Z pisma [...] z dnia [...] kwietnia 2017 r. również wynika, że sieć oraz przyłącze nie zostały przekazane na stan majątkowy [...] i nie figurują w ewidencji księgowej tego przedsiębiorstwa.

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę prawidłowo przyjęły organy podatkowe, odwołując się do treści art. 49 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 459), że sieć kanalizacyjno- sanitarna, po jej wybudowaniu i przyłączeniu przez spółkę do miejskiej sieci kanalizacyjnej, nie jest częścią składową nieruchomości, lecz staje się samoistną rzeczą ruchomą, która może być przedmiotem odrębnej własności i obrotu. Powołane przepisy stanowią bowiem, że urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Osoba, która poniosła koszty budowy urządzeń, o których mowa w § 1, i jest ich właścicielem, może żądać, aby przedsiębiorca, który przyłączył urządzenia do swojej sieci, nabył ich własność za odpowiednim wynagrodzeniem, chyba że w umowie strony postanowiły inaczej. Z żądaniem przeniesienia własności tych urządzeń może wystąpić także przedsiębiorca. W niniejszej sprawie ustalono, że spółka po wybudowaniu w 2009 r. w/w sieci wraz z przyłączem nie dokonała jej przekazania na rzecz Miasta do dnia wydania zaskarżonej decyzji. Nadto organ podatkowy stwierdził, że skarżąca spółka wykazuje w tabeli środków trwałych wartość sieci kanalizacyjno-sanitarnej wraz z przyłączem. Tym samym zasadne było przyjęcie, że podatnik jest właścicielem tego obiektu i tym samym posiada status podatnika podatku od nieruchomości.

Ustalając wartość sieci i przyłącza organy podatkowe, w ocenie Sądu prawidłowo, odwołały się do wartości sieci i przyłącza udokumentowanej przez skarżącą spółkę fakturami VAT z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] (przyłącze do działki o wartości [...] zł) i z [...] stycznia 2010 r. nr [...] (sieć kanalizacji sanitarnej i deszczowej o wartości [...] zł) oraz dokumentem przyjęcia środka trwałego z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] i przyjęły za podstawę opodatkowania przedmiotowej budowli sumę wartości sieci kanalizacyjno- sanitarnej i przyłącza, tj. kwotę [...] zł.

Dla zupełności oceny wskazać nadto należy pełnomocnikowi skarżącej, że postępowanie podatkowe od 1 stycznia 1998 r. normowane jest przepisami działu IV Ordynacji podatkowej, a nie przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego. Z tego względu zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie znajduje uzasadnienia. Przepisy tego Kodeksu, dotyczące zarówno gromadzenia dowodów, jak i ich oceny, a także treści decyzji, w tym jej uzasadnienia, mają swoje "odpowiedniki" w przepisach Ordynacji podatkowej, choć nie zawsze stanowią ścisłe odwzorowanie. Niemniej jednak, w ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.