Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 588/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 § 1 pkt 1, art. 234, art. 33 § 1, § 2 pkt 1, § 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 19 września 2023 r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2023 r. nr 2201-IEW.4251.90.2022/MPi w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2019 r. oraz zabezpieczenia na majątku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 kwietnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu odwołania K. R. od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 28 września 2022 r. w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2019 rok w wysokości 269.333,00 zł, oraz zabezpieczenia na majątku na poczet wykonania ww. zobowiązania we wskazanej wysokości, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni podczas prowadzonej wobec podatniczki od dnia 13 października 2021 r. kontroli celno-skarbowej w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z źródeł nieujawnionych za lata 2019-2020, wydał w dniu 28 września 2022 r. decyzję w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2019 rok w wysokości 269.333,00 zł, a także zabezpieczył na majątku na poczet wykonania ww. zobowiązania tę kwotę.

W odwołaniu od tej decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie w całości, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji braku przesłanek do zabezpieczenia, w szczególności gdy nie zachodzi uzasadniona obawa nie wykonania zobowiązania podatkowego,

-art. 120 i art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania zabezpieczającego niezgodnie z przepisami prawa i w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

-art. 122 i art. 187 O.p., poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w szczególności nie wykazaniu i nie udowodnieniu przesłanek zabezpieczenia uiszczenia zobowiązań podatkowych,

-art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez brak podania uzasadnienia określenia przybliżonej kwoty zobowiązania,

-art. 210 § 4 i art. 124 O.p., poprzez brak podania w decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę orz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

-art. 121 i art. 122 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Decyzją z dnia 27 kwietnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przypomniał za organem I instancji, że analiza uzyskanych przez podatniczkę dochodów w latach poprzedzających kontrolowane lata wykazała, że nie mogła zgromadzić żadnych oszczędności, którymi mogłaby sfinansować budowę domu. Zakup działki mógł zostać sfinansowany kredytem bankowym udzielonym na początku 2018 roku w kwocie 29.925,51 zł. Ponadto, jak wynika z historii operacji na rachunku bankowym podatniczki w S. kredyt, który został przez nią zaciągnięty na kwotę 36.000,00 zł, został spłacony w latach 2019 - 2020 w wysokości 36.433,07 zł.

Uwzględniając dokonane w toku kontroli celno-skarbowej ustalenia, przewidywane rozliczenie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych podatku kształtuje się następująco: za 2019 rok po zaokrągleniu do pełnych złotych w kwocie 269.933,00 zł (359.911,05 zł x 75% = 269.933,29 zł); za 2020 rok po zaokrągleniu do pełnych złotych w kwocie 269.933,00 zł (359.911,05 zł x 75% = 269.933,29 zł).

Organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji w zaskarżonej decyzji, dokonując podzielenia kwoty 719.822,10 zł na ww. lata podatkowe omyłkowo wykazał kwotę 359.110,05 zł (zamiast 359.911,05 zł), co miało wpływ na błędne wykazanie kwoty przybliżonych zobowiązań podatkowych w badanym okresie, tj. w roku 2019 - 269.333,00 zł (359.110,05 zł x 75%) i w roku 2020 - 269.333,00 zł (359.110,05 zł x 75%).

W związku z powyższym prawidłowe kwoty przybliżonych zobowiązań podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2019 rok i 2020 rok wynoszą odpowiednio 269.933,00 zł, tj. o kwotę 600,00 zł więcej niż określił je Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni. Niemniej, jak stanowi przepis art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

Dalej organ wskazał, że jak wynika z instytucji zabezpieczenia, kwoty zobowiązań w decyzji zabezpieczającej określone są w wysokościach przybliżonych, a ich finalne określenie nastąpi dopiero w wydanej decyzji wymiarowej, po przeprowadzeniu ewentualnego postępowania podatkowego w badanym zakresie.

W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni zasadnie stwierdził, że istnieje obawa, iż zobowiązanie podatkowe, określone w przybliżonej wysokości decyzją organu I instancji z 28 września 2022 r. nie zostaną wykonane. Ponadto znamienny jest fakt, że zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych następuje przed wydaniem decyzji określającej (ustalającej) wysokość zobowiązania podatkowego z ww. tytułu, a więc dotyczy zobowiązań, które już nie zostały wykonane w terminie.

Podkreślono, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia nie jest pobór podatku a zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Niewątpliwe zatem, w ocenie organu odwoławczego, sprawie zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia przyszłego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za badany rok, z uwagi na:

1.uchylanie się podatniczki od opodatkowania podatkiem dochodowym, w konsekwencji skutkujące uszczupleniem należności podatkowych wobec Skarbu Państwa, co podważyło domniemanie rzetelności strony jako podatnika i dało podstawę do wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2019 rok; organ zwrócił przy tym uwagę na fakt wydania przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni decyzji z 28 września 2022 r. w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2020 rok w wysokości 269.333,00 zł;

2.brak środków finansowych gwarantujących wykonanie przyszłego zobowiązania podatkowego w wysokości określonej zaskarżoną decyzją w wysokości 269.333,00 zł (a także za rok 2020 w wysokości 269.333,00 zł).

3.wystosowanie upomnień, a następnie zawiadomień w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych należności pieniężnych.

Zdaniem organu odwoławczego, o uzasadnionej obawie niewykonania przez stronę ww. zobowiązań podatkowych świadczy również dokonane przez stronę w trakcie trwającej od 13 października 2021 r. kontroli celno-skarbowej wyzbycie majątku ruchomego i nieruchomego.

Według organu II instancji, okoliczności te dowodzą celowego działania w celu uniknięcia wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych i uniemożliwienia organom egzekucyjnym ewentualnych przyszłych kroków, mających na celu wyegzekwowanie zaległości podatkowych. Zaznaczono, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonania. Wyrazem powyższego jest możliwość ich zabezpieczenia na majątku podatnika przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w przypadku wystąpienia przesłanek uzasadniających obawę co do ich wykonania.

Ponadto organ podatkowy - chcąc zastosować art. 33 O.p. - musi uprawdopodobnić, a nie udowodnić możliwość spełnienia przesłanki niewykonania zobowiązania podatkowego. Kwestie związane z ustaleniami kontroli celno-skarbowej nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w którym określa się je w przybliżonej wysokości. W decyzji o zabezpieczeniu nie bada się poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. Te kwestie mogą być przedmiotem analizy w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego.

Biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni dokonał prawidłowej i rzetelnej oceny materiału dowodowego oraz na jego podstawie uzasadnił w sposób obiektywny istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych kontrolowany okres.

K. R. zaskarżyła opisaną decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1.art. 33 O.p., poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji braku przesłanek do zabezpieczenia, w szczególności gdy nie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a ponadto w sytuacji, gdy skarżąca uiszcza wymagalne zobowiązania o charakterze publicznoprawnym oraz nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję,

2.art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania zabezpieczającego niezgodnie z przepisami prawa i w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

3.art. 127 O.p., poprzez brak rozpoznania przez organ sprawy w drugiej instancji i bezrefleksyjnym przyjęciu argumentacji przytoczonej w decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni,

4.art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało niewykazaniem i nieudowodnieniem przesłanek zabezpieczenia uiszczenia zobowiązań podatkowych,

5.art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez brak podania w zaskarżonej decyzji uzasadnienia określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, biorąc pod uwagę rzeczywiste nakłady poniesione na wybudowanie budynku mieszkalnego na nieruchomości położonej w D. oraz osobę, która nakłady te poczyniła,

6.art. 210 § 4 i art. 124 O.p., poprzez brak podania w zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

7.art. 233 § 1 w zw. z art. 33 O.p., poprzez wydanie decyzji utrzymującej decyzję organu pierwszej instancji, zabezpieczającej przyszłe zobowiązania podatkowe, w sytuacji braku przesłanek do jej wydania,

8.art. 121 w zw. z art. 122 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niewzbudzający zaufania do organów podatkowych, w szczególności przez: rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika, sprzeczność ustaleń z zebranym materiałem dowodowym, wybiórcze traktowanie materiału dowodowego, niewyjaśnienie kwestii mających istotne znaczenie dla postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W niniejszej sprawie podstawą wydania zaskarżonej decyzji był przepis art. 33 § 1 w związku z art. 33 § 2 pkt 1 O.p.

Spór więc w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy wykazał istnienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, określonej w art. 33 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Jak stanowi art. 33 § 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Według art. 33 § 4 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika jest obawa (prawdopodobieństwo) niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego. Okoliczności faktyczne, z których można wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia, oceniane są w każdym przypadku odrębnie, a decyzja organu podatkowego musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych.

Wymienione przez ustawodawcę w treści art. 33 § 1 O.p. - po zwrocie "w szczególności" - okoliczności trwałego nieuiszczania przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję są jedynie przykładowe.

W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, iż organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 roku sygn. akt I FSK 1383/08 oraz wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2011 roku sygn. akt I FSK 1230/10). Użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza bowiem, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji (wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 listopada 2011 roku sygn. akt I SA/Bd 724/11, wyrok WSA w Gliwicach z 1 sierpnia 2012 roku sygn. akt III SA/GI 468/12, wyrok WSA w Gdańsku z 29 listopada 2017 roku sygn. akt I SA/Gd 1216/17).

Należy zwrócić uwagę, że sformułowanie "uzasadniona obawa" jest klauzulą generalną umożliwiającą organom podatkowym dokonanie stosownej do okoliczności kwalifikacji zdarzenia prawnego. Ordynacja podatkowa nie formułuje zamkniętego katalogu przypadków, kiedy zabezpieczenie winno być dokonane, ale ogranicza się do wskazania dwóch przykładowych przypadków, na co wskazuje użycie sformułowania "w szczególności". Wskazane w art. 33 § 1 O.p. przypadki to trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych oraz zbywanie majątku mające na celu utrudnienie lub udaremnienie egzekucji, jednakże katalog zachowań, które mogą wywołać "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest niewątpliwie szerszy. Odwołując się do znaczenia wyrazów "obawa" i "uzasadniona" w języku potocznym – albowiem nie mają one żadnych szczególnych konotacji w języku prawnym bądź prawniczym – należy stwierdzić, że pierwsze z pojęć oznacza "stan, uczucie niepewności, niepokoju co do skutku, następstw czegoś, strach, lęk". Z kolei "uzasadniony" w użyciu przymiotnikowym "oparty na obiektywnych racjach, słuszny, usprawiedliwiony". Tym samym "uzasadniona obawa" to stan, w którym w oparciu o obiektywne przesłanki zachodzi niepewność co do skutku bądź następstwa czegoś. To z kolei w kontekście przyszłej realizacji zobowiązania podatkowego oznacza sytuację, w której organ podatkowy ma obiektywne podstawy do uznania, że podatnik zobowiązania nie wykona.

Przekonanie takie powinno mieć swoje uzasadnione podstawy w okolicznościach faktycznych i prawnych istniejących w danej sprawie. Okoliczność, że obawa braku zapłaty zobowiązania podatkowego ma charakter uzasadniony okolicznościami sprawy musi zostać wykazana w decyzji zabezpieczającej, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że z całą pewnością podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 251/15, CBOSA). Organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne uzasadniające zaistnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2011 r. I FSK 1230/10, z 11 listopada 2009 r. I FSK 1383/08, z 7 czerwca 2013 r. I FSK 970/12, CBOSA). Taką wskazówką istnienia "obawy braku zapłaty zobowiązania podatkowego" może być sytuacja majątkowa podatnika świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, jak również rzetelność podatnika w wywiązywaniu się ze zobowiązań podatkowych.

Dodać należy, że z istoty zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 O.p. wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej i ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym, na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, że nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2019 r., I FSK 2025/16, CBOSA).

Jak wynika z ustaleń Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni w latach 2019- 2020, strona skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod firmą A. Działalność ta była opodatkowana na zasadach ryczałtu.

W toku kontroli celno-skarbowej ustalono, że na rachunek bankowy strony z tego tytułu w roku 2019 wpłynęło łącznie 65.975,16 zł, zaś w roku 2020- 48.544,44 zł. Natomiast w złożonym do organu podatkowego zeznaniu rocznym PIT-28 za 2019 rok skarżąca zadeklarowała przychody opodatkowane według stawki 3% w wysokości 15.664,80 zł; w zeznaniu rocznym PIT-37 za ten rok skarżąca zadeklarowała przychód z innych źródeł w wysokości 1.725,50 zł; w zeznaniu rocznym PIT-28 za 2020 rok skarżąca zadeklarowała przychody opodatkowane według stawki 3% w wysokości 14.005,90 zł, zaś w zeznaniu rocznym PIT-37 za ww. okres skarżąca zadeklarowała przychód z innych źródeł w wysokości 3.001,09 zł.

Z dostępnych organowi celno-skarbowemu baz danych wynika, że w latach poprzedzających, tj. 2013-2018 strona skarżąca uzyskała dochody (po odliczeniach) w wysokości: w roku 2013 -1.021,40 zł, w roku 2014 - 6.080,56 zł, w roku 2016 - 2.511,84 zł, w roku 2017 - 3.299,63 zł, w roku 2018 -1.353,35 zł.

Ponadto w latach 2017 i 2018, prowadząc działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów, skarżąca uzyskała przychody opodatkowane według stawki 3% odpowiednio w kwotach 2.493,20 zł i 7.111,00 zł.

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego ustalił też, że w dniu 24 maja 2018 r. skarżąca dokonała zakupu od Państwa W. P. i D. P. nieruchomości, stanowiącej niezabudowaną działkę położoną w D., o pow. 3007 m2, wpisaną do księgi wieczystej o nr KW [...] za kwotę 30.000,00 zł. Pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego na przedmiotowej działce wydano dla Państwa W. P. i D. P. 11 maja 2009 r. W latach 2019-2020 r. na zakupionej przez K. R. nieruchomości prowadzono budowę domu i innych budynków (dom posiadał zadaszenie, zagospodarowano teren działki w postaci trawników, wytyczono drogi wewnętrzne, ścieżki, utwardzono częściowo teren działki, wykonano oczko wodne, posadowiono małe budynki, prawdopodobnie gospodarcze, zbudowano jej ogrodzenie). Przedmiotowy budynek mieszkalny jest podłączony do gminnej sieci wodociągowej (przyłącze zostało wykonane podczas rozbudowy sieci wodociągowej w 2008 roku) i nie jest podłączony do gminnej sieci kanalizacyjnej; zostały wystawione na rzecz skarżącej faktury VAT z tytułu zakupu wody od stycznia 2019 roku do września 2020 roku.

W ocenie organu kontrolującego, ww. okoliczności dowodzą, że na nieruchomości gruntowej, której właścicielem jest skarżąca od 2018 r. w latach 2019-2020 prowadziła inwestycję polegającą na budowie budynku mieszkalnego. Porównanie projektu budowlanego stanowiącego załącznik do pozwolenia na budowę - otrzymanego przez Państwa P. - ze zdjęciami działki (pozyskanymi przez organ I instancji ze strony www.geoportal.gov.pl) wskazuje, że dom wolnostojący, jednorodzinny, dwukondygnacyjny, podpiwniczony, przykryty dachem stromym wielospadowym, z garażem dwustanowiskowym o powierzchni użytkowej 195,74m2 wybudowany został według projektu architektonicznego.

W związku z tymi ustaleniami Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni w dniu 22 października 2021 r. wezwał stronę skarżącą m.in. do sporządzenia oświadczeń o wszelkich poniesionych wydatkach i źródłach uzyskanych dochodów/przychodów w latach 2019-2020.

Zgodnie z oświadczeniami, skarżąca w 2019 r. uzyskała z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przychody w wysokości 15.664,80 zł, natomiast w kwestii wydatków czy też kosztów utrzymania strona nie wskazała żadnych kwot. Odnośnie 2020 r. skarżąca wskazała na uzyskane przychody z działalności gospodarczej w wysokości 14.005,90 zł oraz dwumiesięczny zasiłek rodzinny (bez podania jego wysokości) i świadczenie "500+" (za dwa miesiące). Nie wykazała natomiast żadnych kosztów utrzymania i wydatków.

Organ kontroli celno-skarbowej ustalił w oparciu o analizę zapisów na rachunkach bankowych skarżącej, że na te rachunki w latach 2019 i 2020 wpływały znaczne środki od: P1. z siedzibą w L. (NIP: [...]) - łączne wpływy 11.738.600,00 zł; F. z siedzibą w G. (NIP: [...]) - łączne wpływy 7.201.450,00 zł.

Jednakże, jak wynika z akt sprawy:

-P1. zaprzestało prowadzenia działalności gospodarczej 31 października 2022 roku (data wykreślenia z CEiDG 3 listopada 2022 roku),

-F. od 31 stycznia 2022 roku nie posiada adresu siedziby, a P. K. od 11 lutego 2022 roku nie jest prezesem ww. Spółki (obecnie spółka F. nie posiada zarządu).

Natomiast z wyjaśnień udzielonych przez pełnomocnika z dnia 28 lutego 2022 roku wynika, że:

-F. to podmiot, w którym P. K. pełni funkcję Prezesa Zarządu, natomiast M. K. jest bratem P. K.,

-według wiedzy skarżącej w P1. M. K. pełnomocnikiem był P. K.,

-osobą upoważnioną do rachunku bankowego przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej K. R. był jej narzeczony P. K., jednakże skarżąca nie wie, jakich transakcji dokonywał on na jej koncie, których sama nie weryfikowała.

P. K., jak wyjaśniła strona skarżąca, przelewał i wypłacał pieniądze na jej konto. Transakcje te argumentował chęcią uniknięcia wysokich opłat za wypłatę gotówki z firmowego konta M. K. oraz swojego. F. to podmiot, w którym P. K. pełni funkcję Prezesa Zarządu. Według wiedzy skarżącej kwoty z jej konta zostały wypłacone. Kontrolowana nie dostawała jakichkolwiek instrukcji od P1. oraz F., bowiem to nie strona skarżąca dokonywała tych transakcji. Nie wie też, z jakich tytułów i w związku z jakimi zdarzeniami środki pieniężne były przelewane na jej konto przez P1. oraz F., a następnie wypłacane przez P. K.

Ponadto z wyjaśnień tych wynika, że:

-w latach 2019-2020 skarżąca nie zaciągnęła żadnego kredytu ani pożyczki,

-na początku 2018 r. zaciągnęła ona kredyt w B. na kwotę 29.925,51 zł, następnie pod koniec 2018 roku zaciągnęła drugi kredyt na kwotę 36.000,00 zł.

W powyższych okolicznościach sprawy Naczelnik Pomorskiego Urzędu CeIno-Skarbowego w Gdyni stwierdził, że analiza uzyskanych przez stronę dochodów w latach poprzedzających za kontrolowane lata wykazała, że nie mogła ona zgromadzić żadnych oszczędności, którymi mogłaby sfinansować budowę domu. Zakup działki mógł zostać sfinansowany kredytem bankowym udzielonym na początku 2018 roku w kwocie 29.925,51 zł. Ponadto, jak wynika z historii operacji na rachunku bankowym strony w S. kredyt, który został przez nią zaciągnięty na kwotę 36.000,00 zł został spłacony w latach 2019 - 2020 w wysokości 36.433,07 zł.

W związku z powyższym wobec braku wyjaśnień strony skarżącej o poniesionych wydatkach na budowę budynku mieszkalnego organ I instancji (w oparciu o dane otrzymane z Urzędu Skarbowego w Lęborku z 7 września 2022 roku dotyczące cen sprzedaży budynków mieszkalnych na terenie powiatu lęborskiego), ustalił wartość nakładów poniesionych na budowę budynku mieszkalnego skarżącej zgodnie z danymi wskazanymi w ww. piśmie, tj.:

w roku 2019 na podstawie trzech transakcji, których cena odpowiadająca wartości rynkowej za 1 m2 wynosiła od 609,95 zł do 2.448,71 zł (średnia wartość za 1 m2 -1.624,74 zł),

w roku 2020 na podstawie jednej transakcji, której wartość rynkowa za 1 m2 wyniosła 5.730,13 zł.

Do oszacowania wydatków stronę skarżącą na budowę budynku mieszkalnego organ podatkowy przyjął średnią cenę sprzedaży budynków mieszkalnych z lat 2019 i 2020, która wyniosła 3.677,44 zł (1.624,74 zł + 5.730,13 zł) 4 transakcje, tj. 1.838,72 zł x 2 lata). Tak ustaloną cenę pomnożono przez liczbę m2, wynikającą z projektu budowlanego, tj. 195,74 m2, uzyskując kwotę 719.822,10 zł. Kwota ta została następnie podzielona na okresy kontrolowane, tj. 2019 i 2020. Zatem ustalone na etapie kontroli celno-skarbowej wydatki strony skarżącej poniesione na budowę budynku mieszkalnego w D. wyniosły odpowiednio: w roku 2019 - 359.911,05 zł; w roku 2020 - 359.911,05 zł.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") źródłami przychodów są także inne źródła. W myśl art. 20 ust.1b u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Za przychody, o których mowa w art. 20 ust.1b uważa się również przychody: nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi przed poniesieniem tego wydatku.

Od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania.

Zasadnie w zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę, że w rozpoznawanej sprawie prawidłowe kwoty przybliżonych zobowiązań podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2019 rok i 2020 rok wynoszą odpowiednio 269.933,00 zł, tj. o kwotę 600,00 zł więcej niż określił je Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni. Niemniej, jak stanowi przepis art. 234 O.p., organ odwoławczy nie mógł wydać decyzji na niekorzyść strony, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny (taka przesłanka nie wystąpiła jednak w sprawie).

Kwoty zobowiązań w decyzji zabezpieczającej określone są w wysokościach przybliżonych, a ich finalne określenie nastąpi dopiero w wydanej decyzji po przeprowadzeniu ewentualnego postępowania podatkowego w spornym zakresie.

Wbrew zarzutom skargi, zasadnie organ stwierdził, że istnieje uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe, określone w przybliżonej wysokości nie zostanie wykonane. Skarżący nie podważył skutecznie ustaleń organu, które zostały oparte na zgromadzonym w toku kontroli materiale dowodowym, po dokonaniu szczegółowej jego oceny.

Powtórzyć należy, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia nie jest pobór podatku a zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane.

Zdaniem Sądu, organy wykazały, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia przyszłego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za badany rok.

Przede wszystkim zasadnie zwrócono uwagę na uchylanie się strony skarżącej od opodatkowania podatkiem dochodowym, skutkujące w konsekwencji uszczupleniem należności podatkowych wobec Skarbu Państwa, co podważyło domniemanie rzetelności skarżącej jako podatnika i dały podstawę do wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku strony przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje również okoliczność wydania przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni decyzji z dnia 28 września 2022 r. w zakresie określenia skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2020 rok w wysokości 269.333,00 zł.

W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji prawidłowo zwrócono uwagę na brak środków finansowych gwarantujących wykonanie przyszłego zobowiązania podatkowego w wysokości określonej zaskarżoną decyzją w wysokości 269.333,00 zł (a także za 2020 r. w wysokości 269.333,00 zł). Z akt sprawy wynika bowiem, że w 2021 r. strona skarżąca uzyskała przychody/dochody z tytułu innych źródeł w wysokości 4.955,04 zł (PIT-37) oraz przychody w wysokości 23.477,20 zł (PIT-28); w 2022 roku uzyskała przychody/dochody z tytułu innych źródeł w wysokości 5.780,16 zł (PIT-37).

Prawidłowa była również ocena, że z materiału dowodowego nie wynika, aby sytuacja finansowa skarżącej pozwoliła na zgromadzenie oszczędności, które mogłyby stanowić zabezpieczenie wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych za lata 2019-2020, bowiem w 2017 roku skarżąca uzyskała dochody w wysokości 3.299,63 zł (PIT-37); przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 2.493,20 zł (PIT-28); zaś w 2018 roku skarżąca uzyskała dochody w wysokości 1.353,35 zł (PIT-37) oraz przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 7.111,00 zł (PIT-28).

Natomiast w spornych okresach strona skarżąca wykazała: za 2019 rok przychody w wysokości 15.664,80 zł (w zeznaniu PIT-28) i przychody/dochody z innych źródeł w wysokości 1.725,50 zł (w zeznaniu PIT-37); za 2020 rok przychody w wysokości 14.005,90 zł (w zeznaniu PIT-28) i przychody/dochody z innych źródeł w wysokości 3.001,09 zł (w zeznaniu PIT-37).

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na wystosowanie do skarżącej upomnień, a następnie zawiadomień w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych należności pieniężnych:

-z tytułu nałożonego mandatu karnego w toku postępowania karnego skarbowego na kwotę 2.000,00 zł,

-z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za maj 2021 roku na kwotę 137,00 zł.

Rację mają organy twierdząc, że o uzasadnionej obawie niewykonania przez skarżącą ww. zobowiązań podatkowych świadczy również dokonane przez nią w trakcie trwającej od 13 października 2021 r. kontroli celno-skarbowej wyzbycie majątku ruchomego i nieruchomego: samochodu osobowego marki A1.(rok produkcji 1995) 13 października 2022 roku na rzecz członków rodziny K. R., tj. W1. R. i S. R.; oraz nieruchomości położonej w miejscowości D. [...], gmina N., wpisanej do księgi wieczystej nr [...], na podstawie aktu notarialnego z 10 października 2022 roku Rep. [...], stanowiącego umowę przeniesienia własności tej nieruchomości na rodziców K. R., tj. B. R. i W1. R.

Zwrócono przy tym uwagę na zeznania świadka, P. K. z dnia 10 stycznia 2023 roku będącego - jak wskazała skarżąca - jej narzeczonym, który zeznał, że powodem przeniesienia własności ww. nieruchomości na członków rodziny skarżącej jest m.in. uniknięcie jej zajęcia przez organ podatkowy.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, ustalone i przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności świadczą o celowym działaniu skarżącej, nakierowanym na uniknięcie wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych i uniemożliwienie organom egzekucyjnym ewentualnych przyszłych kroków, mających na celu wyegzekwowanie zaległości podatkowych.

Nie ulega wątpliwości, iż w przypadku postępowań zabezpieczających wykonanie zobowiązań podatkowych, uzasadniona obawa ich niewykonania musi się odnosić do całokształtu działań i zachowań podatnika, przy czym działania podatniczki ukierunkowane na łamanie prawa podatkowego w celu unikania płacenia podatków uzasadniały obawę organów, że zobowiązanie nie będzie wykonane (por. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2023 r. II FSK 1314/22). W realiach niniejszej sprawy także sytuacja majątkowa skarżącej wskazywała, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania w przyszłości zobowiązań ustalonych w decyzji.

Publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonania. Wyrazem powyższego jest możliwość ich zabezpieczenia na majątku podatnika przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w przypadku wystąpienia przesłanek uzasadniających obawę co do ich wykonania.

Wymaga zaakcentowania, że organ podatkowy- chcąc zastosować art. 33 O.p.- musi uprawdopodobnić, a nie udowodnić możliwość spełnienia przesłanki niewykonania zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych, jako ostatecznych i wiążących dla określenia (ustalenia) zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny). Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe, co ma miejsce w instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 7 marca 2017 roku sygn. akt II FSK 306/15). Celem zabezpieczenia nie jest wyegzekwowanie należności, lecz zagwarantowanie środków na późniejsze wykonanie zobowiązań podatkowych,

W związku z tym kwestie związane z ustaleniami kontroli celno-skarbowej, jak tego oczekuje skarżąca, nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w którym określa się je w przybliżonej wysokości. W decyzji o zabezpieczeniu nie bada się poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. Te kwestie mogą być przedmiotem analizy w postępowaniu dotyczącym ustalenia zobowiązania podatkowego. W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku kontroli, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania. Z chwilą wydania przez organ podatkowy decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za badany okres skarżąca będzie miała prawo kwestionować okoliczności związane z wysokością zobowiązania, a także przedstawić dodatkowe dowody w sprawie.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie działały, kierując się zasadami określonymi w art. art. 122, art. 124 oraz art. 187 w zw. z art. 191 O.p., a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest spójna i logiczna. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom z art. 210 § 1 i 4 O.p., bowiem z jej treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia.

Konkludując, zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a przy jej wydaniu, wbrew zarzutom skargi, nie doszło do naruszenia prawa, zaś organy podatkowe dokonały bowiem ich prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania. Zdaniem Sądu, postępowanie w rozpoznawanej sprawie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania podatkowego. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna oraz zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego. Postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i nie zostało obarczone istotnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Zaznaczyć należy, że w niniejszej sprawie organy nie poprzestały tylko przywołaniu posiadanych danych będących wynikiem ustaleń poczynionych w toku kontroli. Równolegle organy podatkowe przedstawiły szczegółowo sytuację majątkową strony skarżącej.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należało, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, jego ocena i wyciągnięte z niej wnioski uzasadniały wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe w sposób prawidłowy i wyczerpujący przedstawiły w uzasadnieniach podjętych decyzji motywy swojego rozstrzygnięcia na tle ustalonego stanu faktycznego sprawy i oparły swoje stanowisko na linii orzeczniczej sądów administracyjnych, którą i Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2023 r., poz. 1634), oddalił skargę.