Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 238/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art.  17 ust. 1 pkt 34a
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2023r. sprawy ze skargi B. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.880.2022.2.AN w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. C. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego B. S.. z o. o. sp. k. w C. (skarżąca) przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest spółką posiadającą siedzibę na terytorium [...] oraz na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o CIT"), podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka od początku swojej działalności działa na rynku artykułów papierniczych i opakowań. Przedsiębiorstwo funkcjonuje prężnie zarówno na krajowym, jak i zagranicznym rynku. Spółka jest firmą opartą w pełni na polskim kapitale, działającą na rynku niemalże od 20 lat. Działalność rozpoczęła się od produkcji kilku rodzajów prostej wycinanki, natomiast obecnie Wnioskodawca specjalizuje się

w produkcji szerokiej gamy artykułów papierniczych i opakowań, na którą składa się ponad 1000 indeksów magazynowych. W odpowiedzi na zapotrzebowanie rynku oraz zakres działalności stopniowo poszerzano ofertę asortymentową firmy, w wyniku czego na przestrzeni ostatnich lat Spółka stała się wiodącym producentem w branży opakowaniowej i papierniczej, w tym głównie artykułów szkolnych i biurowych.

Spółka produkuje przede wszystkim biurową markę [...], a także gry edukacyjne. Wnioskodawca od 2004 r. jest licencjobiorcą takich marek jak [...]: [...], [...], [...], [...] oraz [...]: [...], [...]. Wobec tego w ofercie znajdują się produkty znanych brandów. Oferta firmy w tym zakresie, to szeroka gama artykułów niezbędnych do nauki, zabawy i pracy. Spółka jest również przodującym producentem w branży opakowaniowej.

Wnioskodawca oprócz produkcji artykułów biurowych oraz opakowań świadczy również usługi poligraficzne i uzyskuje nieznaczne przychody w ramach handlu towarami, wyrobami papierniczymi, tekstyliami szkolnymi i artykułami biurowymi, jednak działalność handlowa zostanie wydzielona i nie będzie podlegała zwolnieniu z podatku dochodowego.

Wnioskodawca [...] września 2022 r. decyzją [...] wydaną przez P. S. S. E. Sp. z o.o. na podstawie art. 13, art. 14

i art. 15 ustawy dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (dalej: "ustawa

o WNI"), w związku z § 3, 4, 7 i 8 ust. 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (dalej: "rozporządzenie"), z § 1 rozporządzenia Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 29 sierpnia 2018 r. w sprawie powierzenia zarządzającemu (...) Specjalną Strefą Ekonomiczną wydania decyzji o wsparciu oraz wykonywania kontroli realizacji decyzji o wsparciu oraz na podstawie § 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 29 sierpnia 2018 r.

w sprawie ustalenia obszarów i przypisania ich zarządzającym oraz art. 104 ustawy

z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, działającej

w imieniu Ministra Przedsiębiorczości i Technologii, po rozpatrzeniu wniosku Spółki, otrzymał wsparcie na prowadzenie działalności gospodarczej.

Udzielone wsparcie dotyczy działalności gospodarczej rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów wytworzonych lub usług określonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU") Głównego Urzędu Statystycznego (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r.

w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług):

Sekcja [...], dział [...], klasa [...] - [...]

Klasa [...] - [...],

Sekcja [...] dział [...], klasa [...] - [...],

Sekcja [...] dział [...], klasa [...] - [...].

Zgodnie z Decyzją o wsparciu (dalej: "DoW"), Wnioskodawca zobowiązany jest do realizacji nowej inwestycji. Planowana inwestycja będzie realizowana w województwie [...], na działkach gruntowych nr [...] oraz [...].

Planowane przedsięwzięcie polega na zwiększeniu zdolności produkcyjnych Spółki poprzez nabycie nieruchomości gruntowej oraz środków trwałych takich jak: maszyny

i urządzenia oraz panele fotowoltaiczne. Konieczność realizacji inwestycji wynika

z przeprowadzonej przez Spółkę analizy rynku, jego potrzeb i uwarunkowań. Długofalowym celem inwestycji jest zwiększenie konkurencyjności Spółki zarówno na rynku polskim, jak i zagranicznym. Przedsiębiorstwo na bieżąco monitoruje przepływ pracy oraz identyfikuje poszczególne obszary procesu produkcyjnego i technologii, dzięki czemu procesy te mogą zostać poddane aktualizacji lub zmianom na korzyść firmy. Konieczność realizacji przedsięwzięcia wynika z naturalnego wzrostu skali działalności firmy, jak również jest odpowiedzią na założone cele, polegające na dalszym rozwoju oraz zwiększeniu mocy produkcyjnych istniejącego zakładu. Wnioskodawca posiada wieloletnie doświadczenie w branży, stąd też bardzo dobrze orientuje się na rynku artykułów papierniczych, opakowań oraz usług poligraficznych. Wobec tego firma jest w stanie przewidzieć zmieniające się trendy, jakie na tym rynku zachodzą. Inwestycja wzmocni konkurencyjność Spółki oraz pozwoli na budowanie wizerunku, jako firmy z pomysłami, silnym zespołem, podejmującej nowe wyzwania oraz nastawioną na nieustanny rozwój i automatyzację.

Wnioskodawca planuje zakup nieruchomości gruntowej nr [...] o powierzchni [...] ha zlokalizowanej w województwie [...], powiecie [...], gminie B. B. , miejscowości C.. Nieruchomość zostanie zakupiona po cenie rynkowej. W ramach prac przygotowawczych została sporządzona w dniu [...] września 2022 r. wycena wykonana przez rzeczoznawcę majątkowego. W dniu [...] października 2022 r. doszło do zawarcia warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości. Ostateczna umowa przenosząca własność, zostanie zawarta niezwłocznie po uzyskaniu oświadczenia Dyrektora Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa o niekorzystaniu z prawa pierwokupu nieruchomości lub po upływie ustawowego terminu do skorzystania z tego prawa. Działka ta będzie wykorzystywana w ramach działalności strefowej początkowo jako magazyn zwrotów produkowanych przez spółkę produktów, a następnie spółka nie wyklucza po uzyskaniu niezbędnych pozwoleń posadowienia na niej części instalacji fotowoltaicznej wykorzystywanej tylko i wyłącznie na potrzeby własne. Spółka współpracuje z wieloma czołowymi sieciami handlowymi, które w ramach umów współpracy mają prawo do dokonania zwrotu części niesprzedanych w sezonie oraz uszkodzonych produktów. Obecnie zwroty składowane są w zewnętrznych magazynach ze względu na brak przestrzeni logistyczno-magazynowej. Po zakupie przedmiotowej działki spółka postawi na nich posiadane (ale nie wykorzystywane) namioty magazynowe, co będzie miało miejsce do czasu zamontowania na tej działce instalacji fotowoltaicznej. Wykorzystanie działki do składowania produktów znacznie usprawni proces logistyczny funkcjonujący w spółce, co przełoży się na rentowność działalności.[pic]

Planowane wydatki inwestycyjne zostaną poniesione do dnia zakończenia inwestycji określonej w DoW. Wnioskodawca podkreśla, że nabycie gruntów było elementem biznesplanu będącego jednym z elementów wniosku aplikacyjnego o DoW, tj. nabycie gruntów zostało tam wprost wymienione.

Przedstawione wyżej przeznaczenie nakładów inwestycyjnych umożliwi właściwą realizację inwestycji. Wszystkie wspomniane elementy są istotne oraz mają znaczący wpływ na powodzenie całości przedsięwzięcia mającego na celu zwiększenie zdolności produkcyjnych spółki.

Obecnie właścicielami nieruchomości gruntowej są osoby fizyczne, tj. T. G. oraz W. S., którzy są komandytariuszami spółki komandytowej [...]. Spółka B. S.. z o.o. Sp. k. jest przedsiębiorstwem powiązanym w rozumieniu art. 3 Załącznika I do rozporządzenia Komisji (UE) Nr [...] z poniżej wymienionymi podmiotami:

- [...] sp. z o.o., ul. [...], [...] B. B. - Wspólnik T. G.: 35 udziałów o łącznej wartości [...] zł każdy; Wspólnik W. S.: 35 udziałów o łącznej wartości [...] zł każdy. Rodzaj współpracy: dostawca

i odbiorca. Rodzaj powiązania: kapitałowe;

- [...] sp. z o.o., W. [...], C. , [...] B. [...].

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej,

w której komandytariuszami są W. S. i T. G., natomiast B. S.. z o.o. jest jedynym komplementariuszem, który został powołany jako firma zarządzająca Spółką komandytową. Zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Przedsiębiorców B. S.. z o.o. Sp. k. jest reprezentowana samodzielnie przez Komplementariusza, tj. B. S.. z o.o., który w ramach Zarządu posiada dwóch C. Zarządu - W. S. oraz T. G., mogących reprezentować podmiot samodzielnie (reprezentacja samoistna).

Ponadto w piśmie uzupełniającym z [...] lutego 2023 r. skarżąca podała, że:

Inwestycja w odnawialne źródła energii ma olbrzymie znaczenie dla Spółki. Z uwagi na charakter asortymentu misją Spółki jest dążenie do zmniejszania śladu węglowego wytwarzanych produktów. Zarówno we wszystkich dotychczasowych projektach, jak

i w codziennym funkcjonowaniu Spółki kładziony jest bardzo duży nacisk na zmniejszenie zużycia energii oraz na zmniejszenie odpadów poprodukcyjnych. Wcześniej zainwestowano już m.in. w system odzyskiwania ciepła z maszyn i urządzeń oraz już wcześniej inwestowano w źródła energii odnawialnej, z których Spółka korzysta na co dzień. W ramach ww. celów zmieniona została również technologia druku z UV na LED, co było ogromną inwestycją finansową, która pozwoliła na zaprzestanie generowania oraz uwalniania do powietrza ozonu, który powstawał podczas druku UV oraz pozwoliło na zaprzestanie emitowania niepotrzebnej energii cieplnej. Spółka podkreśliła, że niniejsza inwestycja jest ściśle powiązana z technologią, którą wprowadzono w procesie produkcyjnym. Wskazała, że firma położona jest w miejscu gdzie lokalny dostawca prądu nie posiada fizycznych możliwości rozbudowy sieci energetycznej, a co za tym idzie dostarczenia Spółce większej ilości energii. Obecnie Spółka płaci wysokie kary za przekroczenia dostępnych limitów energetycznych. Występują one sporadycznie, jednak dołączenie do procesu technologicznego kolejnych urządzeń spowoduje wzrost tych przekroczeń. Energię wytworzoną przez fotowoltaikę Spółka planuje w całości przeznaczać na potrzeby firmy, a jeśli operator się na to zgodzi, to ewentualne nadwyżki byłyby sprzedawane wyłącznie w niedziele

i święta ustawowo wolne od pracy. Należy jednak zakładać, że istnieje bardzo duże prawdopodobieństwo, że operator nie zgodzi się odbierać energii w tak zaproponowanych warunkach i niniejsza ewentualność nie będzie miała miejsca. Poza tym, w wyniku ww. inwestycji oraz w ramach całej działalności, Spółka postrzegana jest jako proekologiczna, co przekłada się na wzrost sprzedaży oferowanych produktów. Spółka posiada m.in. certyfikat FSC, stosuje D. Praktyki Produkcyjne oraz D. Praktyki Higieniczne. Na swoich produktach Spółka umieszcza i umieszczać będzie informacje o tym, że jej produkty powstają przy użyciu energii z odnawialnych źródeł energii. Obecnie społeczeństwo zaczyna coraz bardziej dbać o środowisko naturalne, ponieważ coraz częściej zdaje sobie sprawę z negatywnego wpływu człowieka na naszą planetę. Coraz więcej klientów zaczyna dbać o oszczędność wody, energii elektrycznej oraz energii cieplnej. Co ważne, w społeczeństwie rośnie konsumencka świadomość ekologiczna. Konsumenci zaczynają kupować głównie produkty ekologiczne, organiczne, lub takie, które zostały wytworzone z wykorzystaniem energii pochodzącej z odnawialnych źródeł. Spółka więc dokłada wszelkich możliwych starań, aby tworzyć produkty z troską o ekologię. Zwiększenie zainteresowania klientów oraz potencjalnych klientów produktami Spółki powoduje znaczny wzrost jej sprzedaży. Klienci, którzy są bardziej świadomi ekologicznie, chętniej wybierają produkty, które są produkowane w sposób bardziej zrównoważony, czyli z użyciem energii odnawialnej,

a nie tradycyjnych źródeł energii, a więc sieci sprzedażowe zapytują Spółkę o aspekt ekologiczny jej produktów, bo wiedzą, że wdrażając produkt Spółki m.in.

o zmniejszonym śladzie węglowym, mogą odnieść wyższą sprzedaż. Stosowanie produkcji z wykorzystaniem energii pochodzącej z przedmiotowych paneli fotowoltaicznych zwiększy przewagę konkurencyjną Spółki na rynku, promując jej podejście do środowiska naturalnego oraz jakości oferowanych przez nią produktów. Spółka zaznaczyła, że inwestycja w odnawialne źródło energii, jakim są panele fotowoltaiczne przełoży się bezpośrednio na wzrost sprzedaży jej produktów na coraz bardziej świadomym ekologii rynku. Zainstalowanie na obecnie posiadanym gruncie

i posadowionych na nim budynkach oraz na zakupionym w przyszłości gruncie paneli fotowoltaicznych, które produkować będą energię elektryczną stosowaną do produkcji wyrobów Spółki, nie tylko zmieni postrzeganie marki i zwiększenie jej sprzedaży, ale także pozwoli na zwiększenie bezpieczeństwa energetycznego Spółki, co przyczynia się m.in. do redukcji uzależnienia od tradycyjnych źródeł energii i zmniejszenia kosztów związanych z zakupem energii elektrycznej. Wytwarzanie energii z paneli fotowoltaicznych pozwoli Spółce na pewnego rodzaju samowystarczalność energetyczną, co oznacza, że Spółka będzie mogła produkować swoją własną energię, niezależnie od dostawcy energii elektrycznej. W przypadku awarii w systemie dostaw energii zewnętrznej, Spółka będzie mogła wciąż działać i zapewnić ciągłość swoich operacji, co przyczyni się do wzrostu ww. bezpieczeństwa energetycznego. Zauważono, że panele fotowoltaiczne przyczynią się do zwiększenia elastyczności

i odporności systemu energetycznego Spółki. Spółka uzyska zdolność do generowania energii z paneli fotowoltaicznych, co pozwoli jej łatwo dostosowywać swoje zapotrzebowanie na energię do produkcji, co z kolei pozwala na oszczędność kosztów

i zwiększenie efektywności. Wcześniej wspomniana redukcja kosztów energii elektrycznej pozwoli Spółce na przeznaczenie zaoszczędzonych środków na produkcję wyrobów, zakup materiałów i surowców, co efektywnie wpłynie na zwiększenie możliwości produkcyjnych Spółki. Spółka wraz ze swoim rozwojem potrzebuje znacznie więcej miejsca niezbędnego do prowadzenia swojej działalności. Obecnie tego miejsca znacznie brakuje. Po zakupie gruntu, Spółka planuje tam rozstawić posiadane już przez nią namioty wielosezonowe, które będą służyć przyjmowaniu towarów ze zwrotów, dodadzą dodatkowej przestrzeni na ich przepakowywanie niezależnie od warunków atmosferycznych oraz magazynować te produkty do ich późniejszej sprzedaży. Zakup gruntu pozwoli Spółce na zwiększenie ogólnej przestrzeni magazynowej, ponieważ dotąd posiadane zasoby stały się niewystarczające. Rozłożenie magazynowanych produktów na zwiększoną przestrzeń pozwoli Spółce na znacznie sprawniejszą pracę magazynu podczas kompletacji wysyłek oraz przepakowywania oferowanych towarów. Z obserwacji Spółki wynika, że kompletacja dostawy w magazynie, który nie jest przepełniony trwa około 20 minut, a gdy magazyn jest zapełniony i trzeba poświęcać czas na przestawianie towarów by dotrzeć do nich, czas trwania tego procesu zwiększa się nawet do 120 minut. Zatem, również zakup gruntu będzie miał relatywny wpływ na obniżenie kosztów związanych z prowadzeniem działalności Spółki oraz samym procesem produkcyjnym poprzez poprawienie płynności w łańcuchu organizacyjnym (produkcyjno-magazynowym) jednostki. Powyższe niweluje ewentualne zastoje

w procesie produkcyjnym i ma bezpośredni wpływ na zwiększenie zdolności produkcyjnej. Obecnie dochodzi do sytuacji, w której zatrzymywany jest proces produkcyjny do czasu rozwiązania problemu z miejscem magazynowym.

Planowana inwestycja będzie realizowana w województwie [...], powiecie [...], gm. B. [...], w miejscowości C.. Obszar powiatu [...] nie cechuje się wysokim poziomem bezrobocia, niemniej jednak lokalizacja inwestycji w gminie sąsiadującej z gminą [...] jest bardzo korzystna, ponieważ wspiera możliwość tworzenia nowych miejsc pracy na poziomie lokalnym, również dla mieszkańców miejscowości N. [...], które traci funkcje społeczno-gospodarcze. Przedsięwzięcie inwestycyjne ma polegać na zwiększeniu zdolności produkcyjnych przedsiębiorstwa. Powyższe będzie pochodną nabycia nieruchomości gruntowej oraz środków trwałych takich jak: maszyny i urządzenia oraz panele fotowoltaiczne. Przedmiotowa inwestycja zostanie zrealizowana na przestrzeni lat 2022-2024. Przedsięwzięcie wymaga poniesienia nakładów związanych z zakupem:

a) nieruchomości gruntowej nr [...], o powierzchni [...] ha zlokalizowanej

w województwie [...], powiecie [...], gm. B. [...],

w miejscowości C.. Obecnie właścicielami nieruchomości gruntowej są osoby fizyczne, tj. T. G. i W. S., którzy są komandytariuszami spółki komandytowej [...]. Nieruchomość zostanie zakupiona po cenie rynkowej.

W ramach prac przygotowawczych została sporządzona wycena wykonana przez rzeczoznawcę majątkowego A. L.. Działka ta będzie wykorzystywana

w ramach działalności strefowej, początkowo tylko jako magazyn zwrotów, a następnie Spółka nie wyklucza po uzyskaniu niezbędnych pozwoleń zainstalowania na niej części instalacji fotowoltaicznej. Firma współpracuje z wieloma czołowymi sieciami handlowymi, które w ramach umów współpracy mają prawo do dokonania zwrotu części niesprzedanych w sezonie oraz uszkodzonych produktów. Obecnie zwroty składowane są w zewnętrznych magazynach ze względu na brak przestrzeni logistyczno-magazynowej. Po zakupie przedmiotowej działki, spółka postawi na nich posiadane (ale niewykorzystywane) namioty magazynowe, co będzie miało miejsce do czasu zamontowania na tej działce instalacji fotowoltaicznej. Wykorzystanie działki do składowania produktów szybko usprawni proces logistyczny funkcjonujący w spółce, co przełoży się na rentowność działalności;

b) maszyny do [...]. Maszyna ta przeznaczona będzie do wykonywania uszlachetnień arkuszy, które polega na pokrywaniu arkuszy foliami na gorąco

w różnych kolorach, najczęściej złotym lub srebrnym. [...] wykonywany jest na opakowaniach artykułów spożywczych, past do zębów czy kosmetyków, a ponadto na produktach papierniczych typu teczki i zeszyty. Do tej pory etap uszlachetniania/hot stampingu był zlecany na zewnątrz przy współpracy z podwykonawcami, co stanowiło barierę w organizacji pracy w firmie i generowało dodatkowe koszty związane

z transportem półproduktów do podwykonawców. Przedmiotowa inwestycja przewiduje zakup maszyny do [...], dzięki czemu firma będzie miała możliwość realizować uszlachetnienia arkuszy we własnym zakresie, a co za tym idzie zmniejszyć koszty produkcji, przy jednoczesnej rezygnacji z konieczności zlecania wykonania [...] do firm zewnętrznych. W głównej mierze zakup tej maszyny jest podyktowany również prawami rynku. W okolicy istnieje tylko jedna firma posiadająca

w swoich zasobach taką maszynę, niemniej jednak nie posiada jej w takim formacie,

w jakim przedsiębiorstwo planuje zakupić. Co więcej, Spółka jest producentem galanterii papierniczej dla dzieci (zeszyty, bloki rysunkowe, teczki), a warto zwrócić uwagę na fakt, że w najbliższych latach trendy artykułów papierniczych będą szły

w kierunku uszlachetnień. Aby firma mogła sprostać rzeczywistemu popytowi na dane produkty bez konieczności zlecania wykonywania [...] na zewnątrz, zasadniczym staje się zakup wspomnianej maszyny. Posiadając w swoich zasobach maszynę do [...], Spółka będzie miała sposobność, aby zacząć świadczyć usługę poligraficzną taką jak [...] oraz uzyskiwać przychody również z tej części swojej działalności;

c) maszyny do oczyszczania (ażurowania) - czyli oczyszczania wykrojów z nadmiaru papieru pozostałego po sztancowaniu. Dotychczas ten żmudny i pracochłonny etap był wykonywany ręcznie przez pracowników firmy. Przedmiotowa inwestycja przewiduje zakup maszyny do oczyszczania (ażurowania), która zautomatyzuje oczyszczanie

z wykrojów oraz pozwoli oddelegować osoby dotychczas się tym zajmujące do innych niezbędnych prac na terenie zakładu;

d) sterowników PLC - czyli małych komputerów przemysłowych z modułowymi komponentami zaprojektowanymi do automatyzacji procesów sterowania. Czujniki PLC będą zbierały dane z maszyn na terenie firmy. Będą to dane takie jak czas pracy maszyny nad danym zleceniem, prędkość pracy maszyny, ilość dobrych i złych arkuszy druku. Podłączenie tych czujników do posiadanego oprogramowania pozwoli na oszacowanie czasów i zlokalizowanie tzw. wąskich gardeł, co z kolei pozwoli technologom usprawnić procesy produkcyjne i układać je w sposób pozwalający na sprawniejsze działanie całej firmy;

e) paneli fotowoltaicznych - montaż paneli fotowoltaicznych umożliwi produkcję energii elektrycznej dla Spółki, której procesy produkcyjne są energochłonne. Panele fotowoltaiczne zostaną umieszczone m.in. na istniejących już budynkach i wokół nich, przy czym obecnie Spółka nie wyklucza również zainstalowania części paneli fotowoltaicznych na nowo zakupionej działce o numerze [...]. Wybór miejsca montażu związany jest z wydajnością instalacji, co bezpośrednio wpływa na jej opłacalność. Celem zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznej jest zwiększenie udziału w produkcji mocy z odnawialnych źródeł energii i jednocześnie doprowadzenie do redukcji zużycia energii pochodzącej z nieodnawialnych źródeł, a także ograniczenie emisji gazów cieplarnianych oraz pyłów. Zakupiona instalacja fotowoltaiczna będzie produkowała energię elektryczną wyłącznie na potrzeby Spółki, co oznacza, że firma nie będzie producentem energii elektrycznej dla podmiotów zewnętrznych. Przedstawione wyżej przeznaczenie nakładów inwestycyjnych umożliwi właściwą realizację przedmiotowej inwestycji. Wszystkie wspomniane elementy są istotne oraz mają znaczący wpływ na powodzenie całości przedsięwzięcia mającego na celu zwiększenia zdolności produkcyjnych istniejącego przedsiębiorstwa.

W ramach nowej inwestycji poniesione zostały już wydatki na zakupione następujące magazyny i urządzenia:

a) fabrycznie nowa, automatyczna, [...] – [...] USD;

b) fabrycznie nowy system [...] – [...] PLN;

c) fabrycznie nowy automat [...] [...] USD;

d) oprogramowanie do [...] [...] PLN.

W ramach inwestycji Wnioskodawca będzie instalował nowe panele fotowoltaiczne.

W związku z zakupem nowych paneli fotowoltaicznych, powstanie zupełnie nowa instalacja. Wytwarzana energia będzie wykorzystywana do wszystkich procesów zachodzących w Spółce. N. urządzenia pochodzące z inwestycji są wykorzystywane do już obecnych procesów technologicznych w działalności Spółki. Niemożliwe jest zasilanie różnych urządzeń wykorzystywanych w ramach działalności Spółki

z odrębnych źródeł energii. Spółka nie jest w stanie również wyodrębnić ilości energii wykorzystywanej tylko przez urządzenia zakupione w ramach inwestycji. Wytwarzana energia z nowej inwestycji ma sprawić, by cała działalność przedsiębiorstwa była obarczona mniejszym śladem węglowym. Zakupiony grunt służyć będzie nie tylko do zainstalowania na nim wcześniej wspomnianych paneli fotowoltaicznych, ale także stworzeniu nowych, dodatkowych przestrzeni magazynowych. Jak wcześniej wspomniano, nowy, dodatkowy grunt jest potrzebny Spółce z uwagi na brak miejsca

w obecnej siedzibie Spółki. Nowa przestrzeń w postaci gruntu pozwoli na powiększenie przestrzeni magazynowych Spółki, w których możliwe będzie magazynowanie, przepakowywanie i kompletowanie towarów, które nie mieszczą się w obecnie posiadanych magazynach. Powyższe ma bezpośredni wpływ na zwiększenie zdolności produkcyjnej. Poza zwiększeniem przestrzeni magazynowych na nowym gruncie, przedmiotowy grunt pozwoli na stworzenie miejsca do zainstalowania paneli fotowoltaicznych. Spółka nie wyklucza, że przedmiotowe panele będą instalowane na nowo wybudowanych halach, magazynowych. Niemniej jednak decyzje dotyczące ewentualnej budowy, uzależnione są od czynników ekonomicznych i innych zewnętrznych, niezależnych od spółki. Spółka nie jest w stanie określić jak długo grunt będzie wykorzystywany tylko do magazynowania towarów, ponieważ na terminy związane z inwestycjami w panele fotowoltaiczne oraz w przestrzenie magazynowe wpływają w znacznym stopniu czynniki zewnętrzne, które uniemożliwiają Spółce możliwość określenia dokładnych ram czasowych. Spółka nie ma najmniejszego wpływu na te czynniki. Czynnikami tymi są m.in. długi czas na otrzymanie wymaganych zezwoleń, długi czas projektowania instalacji paneli fotowoltaicznych, długi czas realizacji produkcji zamówionych paneli fotowoltaicznych, długi czas oczekiwania na dostawę paneli fotowoltaicznych i innych elementów konstrukcji instalacji tych paneli, długi czas oczekiwania na dostępność terminów montażu instalacji paneli fotowoltaicznych, oraz powstające przy tym dodatkowe czynniki w postaci trudności związanych z gruntem takich jak m.in. typ gleby, wilgotność gleby, obecność kamieni, korzeni i innych przeszkód oraz nieprzewidywalne warunki atmosferyczne.

Panele fotowoltaiczne w przyszłości mają zostać zamontowane nie tylko bezpośrednio na gruncie, ale również (z dużym prawdopodobieństwem głównie) na przestrzeniach magazynowych, tj. bez bezpośredniego kontaktu instalacji z gruntem. Niestety na chwilę obecną Spółka nie może określić dokładnego miejsca instalacji paneli, ponieważ uzależnione jest to od czynników technicznych, które znane będą dopiero podczas projektowania i montażu niniejszej instalacji. Praktyką, znaną Spółce jednak jest, że montaż dokonywany jest w miejscach eksponowanych na promienie słoneczne. Naturalnym miejscem są powierzchnie dachów budynków i budowli. Założeniem jest, aby zakupiony grunt docelowo został zabudowany stałym magazynem wysokiego składowania. Z uwagi na stały rozrost firmy i zwiększanie mocy produkcyjnych planowane jest stałe wykorzystanie zakupionego gruntu jako magazynu. Spółka nie wyklucza również w przyszłości przeniesienia tam procesu uszlachetniania. Ekspansja firmy na nowe rynki zbytu powoduje, że jest potrzeba znacznie większego zaplecza magazynowego (być może produkcyjno-magazynowego) niż to teraz posiadane. Namioty są tylko tymczasowe i nie spełniają stale rosnących potrzeb związanych zarówno z produkcją jak i sprzedażą wytworzonych produktów.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytanie: czy wydatki wymienione w opisie zdarzenia przyszłego poniesione po uzyskaniu decyzji o wsparciu, to jest nabycie nieruchomości od podmiotów powiązanych, stanowić będą koszty kwalifikowane w rozumieniu § 8 ust. 1 rozporządzenia i wpłyną na kalkulację kwoty pomocy publicznej przysługującej Spółce w postaci zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT?

Zdaniem Spółki wydatki na nabycie nieruchomości gruntowej zawierają się

w katalogu określonym w § 8 ust. 1 rozporządzenia, objęte są zakresem decyzji, będą stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu rozporządzenia i wpływają na wysokość kwoty pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego przysługującego zgodnie

z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

W interpretacji indywidualnej z [...] marca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Spółki wyrażone we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podniósł, że z § 8 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wyraźnie wynika, że do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego. Przepis ten określa następujące warunki, aby dany wydatek będący kosztem związanym z nabyciem gruntów zakwalifikować do objęcia pomocą: wydatek musi stanowić koszty inwestycji, zostać poniesiony na terenie określonym w decyzji

o wsparciu i w trakcie jej obowiązywania.

Podstawą do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, jest prowadzenie działalności gospodarczej określonej decyzją o wsparciu,

o której mowa w art. 13 ustawy o WNI. Decyzja o wsparciu określa między innymi charakter nowej inwestycji w świetle art. 2 pkt 1 ustawy o WNI. Zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o WNI, przez "nową inwestycję" należy rozumieć inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych

w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku opisu sprawy, organ nie zgodził się z Wnioskodawcą, że wydatki związane z nabyciem praw do nieruchomości gruntowej, na której Spółka planuje docelowo posadowić instalację fotowoltaiczną, mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany, o którym mowa w § 8 rozporządzenia,

a co za tym idzie będą mogły wpływać na zwiększenie dostępnej pomocy publicznej

w postaci zwolnienia podatkowego, a w konsekwencji także pośrednio na wysokość dochodu podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Dyrektor zauważył, że w objaśnieniach podatkowych MF z 6 marca 2020 r., odnosząc się do tego rodzaju nowej inwestycji wskazano, że jej efektem musi być zwiększenie mocy produkcyjnej, a tym samym wolumenu produkcji lub świadczonych usług,

w porównaniu do tego, jaki możliwy jest do osiągnięcia przy wykorzystaniu zasobów technicznych istniejących w przedsiębiorstwie przed realizacją nowej inwestycji. Podkreślono również, że inwestycja nie może mieć charakteru wyłącznie odtworzeniowego.

W ocenie organu, niewystarczające jest samo poniesienie wydatku, który mieści się

w katalogu kosztów kwalifikowanych zawartych w § 8 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. Jeżeli bowiem wydatek poniesiony w ramach realizowanej inwestycji nie ma wpływu na zwiększenie mocy produkcyjnej, a tym samym wolumenu produkcji lub świadczonych usług, to nie spełnia wymogów kosztu kwalifikowanego.

Zatem, jeżeli w ramach nowej inwestycji Spółka poniesie wydatki, które nie powodują zwiększenia zdolności produkcyjnej istniejącego przedsięwzięcia, dywersyfikacji albo zasadniczej zmiany dotyczącej procesu produkcyjnego, wydatek taki nie może zostać ujęty jako koszt kwalifikowany nowej inwestycji, gdyż nie spełnia definicji nowej inwestycji. Organ podkreślił, że aby wydatek mógł zostać uznany za koszt kwalifikowany, powinien mieć ścisły związek z realizacją inwestycji, z której dochód podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Organ stwierdził, że z wniosku oraz jego uzupełnienia nie wynika natomiast, żeby wydatek na nabycie nieruchomości miał wpływ na zwiększenie mocy produkcyjnych i wolumenu produkcji.

Nie zgadzając się z ww. interpretacją Spółka złożyła skargę do tut. Sądu. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT w zw. z § 8 rozporządzenia, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, przejawiającą się na bezzasadnym zawężeniu definicji kosztów kwalifikowanych i w związku z tym uznaniem za nieprawidłowe stanowiska Spółki, zgodnie z którym wydatki poniesione na nabycie gruntu, będą stanowić koszty kwalifikowane inwestycji, o których mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia, i tym samym będą zwiększać limit pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT;

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

a mianowicie:

a) art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez zajęcie stanowiska nieznajdującego podstawy prawnej, polegającego na bezzasadnym dorozumieniu ograniczeń w zakresie uznawania danych wydatków za koszty kwalifikowane;

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14c §1 i 2 O.p., poprzez złamanie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w postaci braku uzasadnienia prawnego dla oceny stanowiska skarżącej, przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie wydanej interpretacji w całości oraz określenie, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sad Administracyjny we Bydgoszczy zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3

§ 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie

w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności,

o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną."

Spór, co do zasady, w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy wydatki wymienione

w opisie zdarzenia przyszłego poniesione po uzyskaniu decyzji o wsparciu, to jest nabycie nieruchomości od podmiotów powiązanych oraz maszyn i instalacji - stanowić będą koszty kwalifikowane w rozumieniu § 8 ust. 1 rozporządzenia i wpłyną na kalkulację kwoty pomocy publicznej przysługującej spółce w postaci zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Zdaniem spółki, wskazane przez nią wydatki są kosztami kwalifikowanymi, spełniają warunki pozwalające uznać, że są ponoszone w związku z realizacją nowej inwestycji, co będzie miało miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym i będzie miało wpływ na zwolnienie podatkowe.

Natomiast organ jest zdania, że za koszt kwalifikowany nie można uznać wydatków poniesionych na zakup nieruchomości, gdyż wydatki te pozostają bez wpływu na proces produkcyjny w nowej inwestycji; inwestycja w nieruchomość gruntową, na której spółka planuje najpierw rozstawić posiadane namioty wielosezonowe, które będą wykorzystywane do magazynowania zwrotów, a następnie do posadowienia paneli fotowoltaicznych nie prowadzi do zwiększenia mocy produkcyjnych i wolumenu produkcji wymienionych w decyzji o wsparciu.

Sąd w niniejszym sporze podziela stanowisko skarżącej spółki.

Zakreślając zatem ramy prawne sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy o CIT zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym

w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Mechanizm i zasady wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji określa ustawa o WNI. Stosownie do art. 3 i 4 tej ustawy, podstawą do korzystania z regionalnej pomocy publicznej (zwolnienia

z opodatkowania podatkiem dochodowym), udzielanej zgodnie z ustawą, jest wsparcie na realizację nowej inwestycji, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3.

Stosownie do art. 14 ust. 1 tej ustawy, decyzję o wsparciu wydaje się na realizację nowej inwestycji:

1) która spełnia kryteria:

a) ilościowe,

b) jakościowe

2) w ramach działalności gospodarczej niewyłączonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1.

W myśl art. 15 ustawy o WNI decyzja o wsparciu określa okres jej obowiązywania, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w pkt 1-6. Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o WNI pod pojęciem nowej inwestycji rozumie się: a) inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu lub b) nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym aktywa nabywane są przez przedsiębiorcę niezwiązanego ze sprzedawcą i wyklucza się samo nabycie akcji lub udziałów przedsiębiorstwa.

Z kolei koszty kwalifikowane nowej inwestycji w myśl art. 2 pkt 7 ustawy o WNI, to poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu:

a) koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji, z wyłączeniem kosztów poniesionych na samochody osobowe, środki transportu lotniczego, tabor pływający oraz inne składniki majątku służące głównie celom osobistym przedsiębiorcy, a w przypadku przedsiębiorcy będącego spółką handlową - głównie celom osobistym jej wspólnika albo akcjonariusza, pomniejszone

o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, lub

b) dwuletnie koszty pracy poniesione przez przedsiębiorcę na tworzenie określonej liczby nowych miejsc pracy, przez określony czas, w związku z realizacją nowej inwestycji, jakie mogą być uwzględnione przy określaniu maksymalnej pomocy publicznej.

Wykaz kosztów kwalifikowanych został natomiast uregulowany w § 8 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji. Zgodnie z tym przepisem, do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące:

1) kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;

2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;

3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;

4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;

5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem, że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;

6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku, gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy

- pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie realizacji inwestycji, a w przypadku kosztów określonych w pkt 5 - poniesione wyłącznie w okresie 5 lat w przypadku dużych przedsiębiorców, albo 3 lat w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców, liczonych od dnia zakończenia nowej inwestycji.

Mając na uwadze powyższe regulacje, w pierwszej kolejności należy wskazać, że z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż skarżąca decyzją z [...] września 2022 r. wydaną przez P. S. S. E. Sp. z o.o. działającą w imieniu Ministra Przedsiębiorczości i Technologii otrzymała wsparcie na prowadzenie działalności gospodarczej. Decyzja ta została wydana na podstawie art. 13, art. 14 i art. 15 ustawy o WNI w związku z § 3, § 4, § 7 i § 8 ust. 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji. Wnioskodawca podał, że planuje przedsięwzięcie polegające na zwiększeniu zdolności produkcyjnych spółki poprzez nabycie nieruchomości gruntowej oraz środków trwałych takich jak: maszyny i urządzenia oraz panele fotowoltaiczne. Działka będzie wykorzystywana w ramach działalności strefowej początkowo jako magazyn zwrotów produkowanych przez spółkę produktów, a następnie spółka nie wyklucza po uzyskaniu niezbędnych pozwoleń posadowienia na niej części instalacji fotowoltaicznej wykorzystywanej tylko i wyłącznie na potrzeby własne. W związku z tym spółka zadała pytanie: czy wydatki wymienione w opisie zdarzenia przyszłego poniesione po uzyskaniu decyzji o wsparciu, to jest nabycie nieruchomości od podmiotów powiązanych, stanowić będą koszty kwalifikowane

w rozumieniu § 8 ust. 1 rozporządzenia i wpłyną na kalkulację kwoty pomocy publicznej przysługującej spółce w postaci zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa

w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT?

Sąd zauważa, że podobne zagadnienie było przedmiotem oceny m.in.

w wyrokach WSA we Wrocławiu z 11 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 136/23, WSA

w Warszawie z 19 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1706/20, z 16 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1683/20, WSA w Poznaniu z 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 518/21 (wszystkie przywołane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w tut. składzie podziela stanowisko

w tych wyrokach zawarte i częściowo posłuży się argumentacją w nich zaprezentowaną.

I tak podnieść należy, że zasadnicze cechy pojęcia "koszty kwalifikowane nowej inwestycji" wskazane zostały z jednej strony w samej treści art. 2 pkt 7 ustawy o WNI,

a z drugiej strony w § 8 ust. 1 rozporządzenia. W pierwszym z tych przepisów zawarto legalną definicję omawianego pojęcia, zaś w drugim sprecyzowano, jakie konkretnie wydatki stanowią koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje. Już literalna wykładnia tych przepisów wskazuje, że nie istnieje żadna, wynikająca

z nich zależność pomiędzy możliwością zaliczenia wydatku wskazanego w § 8 ust. 1 rozporządzenia do kosztów kwalifikowanych a wpływem dokonanych wydatków na zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji albo zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego. Choć wskazane zwiększenie zdolności produkcyjnej, dywersyfikacja i zasadnicza zmiana są niewątpliwie konstytutywnymi cechami nowej inwestycji w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. a ustawy o WNI, to występowanie tych cech w danej inwestycji przedsiębiorcy przesądzone jest przez sam fakt wydania decyzji o wsparciu (art. 13 ust. 1 ustawy), przez co nie można po raz kolejny weryfikować ich występowania na etapie nieuprawnionej selekcji wydatków wynikających w § 8 ust. 1 rozporządzenia.

Prawodawca uznał bowiem jednoznacznie, że każdy wydatek - lege non distinguente - określony w tymże § 8 ust. 1 rozporządzenia, jest kosztem kwalifikującym się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje. Z treści tego przepisu nie wynikają żadne celowościowe ograniczenia w zaliczaniu wydatków do takich kosztów.

Za prawidłowością stanowiska strony skarżącej przemawia także powołany art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4 ustawy o CIT, z których jasno wynika, że podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, jeżeli dochody pochodzą

z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu oraz dochody są uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w powyższej decyzji. Zwolnienie to odnosi się zatem wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji

o wsparciu - do wysokości określonej w rozporządzeniu. Istota regulacji sprowadza się więc do tego, aby działalność gospodarcza była prowadzona w określonym miejscu

i w zakresie wynikającym z decyzji o wsparciu. Jedynie bowiem przychody, a następnie uzyskane z nich - po potrąceniu kosztów podatkowych - dochody pochodzące

z działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej wymienionej w decyzji o wsparciu mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania. Zwolnienie to ma charakter pomocy publicznej, przy czym jej wielkość nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami (por. wyrok WSA

w Warszawie z 16 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2131/19). Tym samym istniejący związek pomiędzy działalnością określoną w decyzji o wsparciu a dochodami przedsiębiorcy działającego na danym terenie wynikający z decyzji o wsparciu nie może być ponownie oceniany na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia. Kryterium geograficzne jest bowiem tym, które liczy się dla możliwości skorzystania ze zwolnienia

z opodatkowania, oczywiście po spełnieniu szeregu dalszych warunków, które jednak pozostają poza niniejszą sprawą interpretacyjną. Z § 5 rozporządzenia również wynika, że dla ustalenia maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej na realizację nowej inwestycji istotne są m.in. koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą, określone w § 8 rozporządzenia. Ponownie rozumowanie lege non distinguente nie pozwala czynić żadnego rozróżnienia pomiędzy tymi kosztami - wszystkie one kwalifikują się do objęcia pomocą regionalną (tak: powołane wyżej wyroki WSA

w Warszawie w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 1683/20 i III SA/Wa 1706/20).

Odnosząc się do twierdzenia organu, że wydatki na zakup nieruchomości gruntowej oraz środków trwałych takich jak: maszyny i urządzenia oraz panele fotowoltaiczne nie mają bezpośredniego czy też ścisłego związku z nową inwestycją, należy wskazać, że strona w sposób przekonujący uzasadniła celowość poniesienia takiego wydatku. Spółka podała, że działka ta będzie wykorzystywana w ramach działalności strefowej, początkowo jako magazyn zwrotów produkowanych przez skarżącą produktów, a następnie spółka nie wyklucza po uzyskaniu niezbędnych pozwoleń, posadowienia na niej instalacji fotowoltaicznej wykorzystywanej tylko

i wyłącznie na potrzeby własne. Spółka wyjaśniła, że współpracuje z wieloma czołowymi sieciami handlowymi, które w ramach umów współpracy mają prawo do dokonania zwrotu części niesprzedanych w sezonie oraz uszkodzonych produktów. Obecnie zwroty składowane są w zewnętrznych magazynach ze względu na brak przestrzeni logistyczno-magazynowej. Po zakupie wskazanej działki spółka postawi na nich posiadane (ale niewykorzystywane) namioty magazynowe, co będzie miało miejsce do czasu zamontowania na tej działce instalacji fotowoltaicznej. Wykorzystanie działki do składowania produktów znacznie usprawni proces logistyczny funkcjonujący w spółce, co przełoży się na rentowność działalności. Planowane wydatki inwestycyjne zostaną poniesione do dnia zakończenia inwestycji określonej w DoW. Spółka wraz ze swoim rozwojem potrzebuje znacznie więcej miejsca niezbędnego do prowadzenia swojej działalności. Obecnie tego miejsca znacznie brakuje. Namioty wielosezonowe dodadzą dodatkowej przestrzeni na przepakowywanie towarów niezależnie od warunków atmosferycznych oraz pozwolą magazynować te produkty do ich późniejszej sprzedaży. Zakup gruntu pozwoli spółce na zwiększenie ogólnej przestrzeni magazynowej, ponieważ dotąd posiadane zasoby stały się niewystarczające. Rozłożenie magazynowanych produktów na zwiększoną przestrzeń pozwoli spółce na znacznie sprawniejszą pracę magazynu podczas kompletacji wysyłek oraz przepakowywania oferowanych towarów. Z obserwacji spółki wynika, że kompletacja dostawy w magazynie, który nie jest przepełniony trwa około 20 minut, a gdy magazyn jest zapełniony i trzeba poświęcać czas na przestawianie towarów by dotrzeć do nich, czas trwania tego procesu zwiększa się nawet do 120 minut. Zatem, również zakup gruntu będzie miał relatywny wpływ na obniżenie kosztów związanych z prowadzeniem działalności spółki oraz samym procesem produkcyjnym poprzez poprawienie płynności w łańcuchu organizacyjnym (produkcyjno-magazynowym) jednostki. Powyższe niweluje ewentualne zastoje w procesie produkcyjnym i ma bezpośredni wpływ na zwiększenie zdolności produkcyjnej. Obecnie dochodzi do sytuacji, w której zatrzymywany jest proces produkcyjny do czasu rozwiązania problemu z miejscem magazynowym.

Ponadto, spółka wskazała, że inwestycja w odnawialne źródła energii ma olbrzymie dla niej znaczenie. Obecnie spółka płaci wysokie kary za przekroczenia dostępnych limitów energetycznych. Energię wytworzoną przez fotowoltaikę spółka planuje w całości przeznaczać na potrzeby firmy. Na swoich produktach spółka umieszcza i umieszczać będzie informacje o tym, że jej produkty powstają przy użyciu energii z odnawialnych źródeł energii. Sieci sprzedażowe pytają spółkę o aspekt ekologiczny jej produktów, bo wiedzą, że wdrażając produkt spółki m.in. o zmniejszonym śladzie węglowym mogą odnieść wyższą sprzedaż. Stosowanie produkcji z wykorzystaniem energii pochodzącej z paneli fotowoltaicznych zwiększy przewagę konkurencyjną spółki na rynku, promując jej podejście do środowiska naturalnego oraz jakości oferowanych przez nią produktów. Inwestycja w odnawialne źródło energii, jakim są panele fotowoltaiczne przełoży się bezpośrednio na wzrost sprzedaży produktów spółki na coraz bardziej świadomym ekologii rynku. Zainstalowanie paneli fotowoltaicznych, które produkować będą energię elektryczną stosowaną do produkcji wyrobów spółki nie tylko zmieni postrzeganie marki i zwiększenie jej sprzedaży, ale także pozwoli na zwiększenie bezpieczeństwa energetycznego spółki, co przyczynia się m.in. do redukcji uzależnienia od tradycyjnych źródeł energii i zmniejszenia kosztów związanych z zakupem energii elektrycznej. Wytwarzanie energii z paneli fotowoltaicznych pozwoli spółce na pewnego rodzaju samowystarczalność energetyczną, co oznacza, że spółka będzie mogła produkować swoją własną energię, niezależnie od dostawcy energii elektrycznej. W przypadku awarii w systemie dostaw energii zewnętrznej, spółka będzie mogła wciąż działać

i zapewnić ciągłość swoich operacji, co przyczynia się do wzrostu ww. bezpieczeństwa energetycznego. Spółka stwierdziła, że panele fotowoltaiczne przyczynią się do zwiększenia elastyczności i odporności jej systemu energetycznego. Spółka uzyska zdolność do generowania energii z paneli fotowoltaicznych, co pozwoli jej łatwo dostosowywać swoje zapotrzebowanie na energię do produkcji, co z kolei pozwala na oszczędność kosztów i zwiększenie efektywności. Redukcja kosztów energii elektrycznej pozwoli spółce na przeznaczenie zaoszczędzonych środków na produkcje wyrobów, zakup materiałów i surowców, co efektywnie wpłynie na zwiększenie możliwości produkcyjnych spółki.

Spółka wymieniła także maszyny i urządzenia, które w ramach nowej inwestycji zamierza nabyć oraz opisała ich przydatność do produkcji m.in.: maszyny do [...] (maszyna ta przeznaczona będzie do wykonywania uszlachetnień arkuszy, które polega na pokrywaniu arkuszy foliami na gorąco w różnych kolorach, najczęściej złotym lub srebrnym); maszyny do oczyszczania ([...]) - czyli oczyszczania wykrojów z nadmiaru papieru pozostałego po sztancowaniu; sterowników PLC - czyli małych komputerów przemysłowych z modułowymi komponentami zaprojektowanymi do automatyzacji procesów sterowania (czujniki PLC będą zbierały dane z maszyn na terenie firmy).

Zdaniem tut. Sądu w kontekście podanych przez spółkę okoliczności częściowo wyżej przytoczonych, należy uznać, że poniesienie wydatków związane jest

z otrzymaną decyzją o wsparciu. Ponadto nie sposób uznać za logicznie uzasadnione, że przedsiębiorca - dążący z natury rzeczy do uzyskania zysku - ponosi wydatki na zakup nieruchomości, maszyn i urządzeń, stawia namioty magazynowe, w których przechowuje zwroty towarów, instaluje fotowoltaikę - bez związku z rozwojem części produkcyjnej, tylko w celu poniesienia wydatku.

Nie można też pominąć istotnego faktu podanego przez wnioskodawcę, że nabycie gruntów było elementem biznesplanu będącego jednym z elementów wniosku aplikacyjnego o DoW, tj. nabycie gruntów zostało tam wprost wymienione.

Ponadto brak jest podstaw do różnicowania katalogu wydatków inwestycyjnych, które jednocześnie mogą stanowić koszt kwalifikowany inwestycji. Nie jest możliwe dorozumiane ograniczenie w zakresie rodzaju czy też wartości kosztów kwalifikowanych bez istnienia wyraźnej podstawy prawnej w tym zakresie. Natomiast upatrując wydatków kwalifikowanych tylko tam, gdzie ściśle służą one m.in. działalności produkcyjnej - co czyni organ - należałoby zidentyfikować narzędzie prawne jednoznacznej selekcji kosztów, które zwiększają zdolności produkcyjne danego środka trwałego, i tych kosztów, które takiego skutku nie powodują. Zidentyfikowanie takiego narzędzia byłoby nader niemożliwe.

Przytoczone w sprawie regulacje nie wskazują sposobu rozwiązania tego dylematu, jaki pojawiłby się, gdyby zaaprobować zalecaną przez organ interpretacyjny koncepcję promującą konieczny podział kosztów na służące bezpośrednio celom produkcji i te, które służą celom innym, nieprodukcyjnym. Błędnie również swoich racji organ upatruje w objaśnieniach podatkowych MF z 6 marca 2020 r. (nawet jeżeli taktuje je jako wskazówki w rozumieniu treści przepisów prawa). Takie objaśnienia nie są bowiem źródłem prawa, nie mogą modyfikować, uzupełniać lub w jakikolwiek inny sposób zmieniać przepisów stanowionego prawa podatkowego, którego źródłem są ustawy

i rozporządzenia. Z powyższych względów, za trafny należy uznać zarzut skargi wskazujący na naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT w zw. z § 8 ust. 1 rozporządzenia. Organ swoją interpretacją dokonał bowiem zawężenia definicji kosztów kwalifikowanych, przekraczając literalne brzmienie tych przepisów, w których ustawodawca zdefiniował pojęcie kosztów kwalifikowanych.

W tych okolicznościach, Sąd za trafny uznaje także zarzut naruszenia art. 120 O.p.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutów naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufania do organów podatkowych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przyjął np. odmiennych założeń niż wynikające z wniosku. Dokonał wykładni i zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT uznając, że opisane wydatki nie stanowią kosztów kwalifikowanych i nie wpłyną na kalkulację kwoty pomocy publicznej przysługującej spółce w postaci zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. I w takim znaczeniu stanowisko spółki zostało ocenione. Interpretacja zawiera także niezbędne elementy, o których mowa w przepisach art. 14c Ordynacji. Stąd zajęcie przez organ odmiennego stanowiska niż zaprezentował podatnik, nie naruszało zasady zaufania podatnika do organów podatkowych i zarzut ten jest nietrafny.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ będzie zobowiązany do uwzględnienia stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).