Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1602/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Dariusz Skupień (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 342/08 w sprawie ze skargi W. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 14 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz W. D. kwotę 800 (osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna została wniesiona od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 342/08 oddalającego skargę W. D. złożoną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 14 stycznia 2008 r. nr ... wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny:

Dyrektor Izby Skarbowej w R., decyzją z dnia 14 stycznia 2008r. Nr ..., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa) oraz art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 3, art. 14 ust. 2 pkt 7 i 12, art. 22 ust. ust. 1 i 8, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a, pkt 6, pkt 9 lit. a i b oraz ust. 7a, art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b i pkt 3 lit. d, art. 27b ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14 poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako ustawa z 1991r.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 6 sierpnia 2007r. Nr UKS ... W.D. i K.D. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 2.408,00zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że K.D. i W.D. - małżonkowie w zeznaniu rocznym (PIT-36) o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 2001 r. wykazali dochód, W.D. z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 49.467,91 zł (jako różnicę pomiędzy przychodem w wysokości 4.058.044,65 zł i kosztami uzyskania przychodu w wysokości 4.008.576,74 zł) oraz przychód K. D. z tytułu emerytur-rent w wysokości 1.929,12 zł i z tytułu najmu lub dzierżawy w wysokości 4.110,00 zł. Od dochodu W. D. dokonano odliczeń z tytułu straty z działalności gospodarczej z lat ubiegłych oraz składek na ubezpieczenie społeczne, a od obliczonego podatku wykazano jako odliczenia - składki na ubezpieczenia zdrowotne męża i żony oraz odliczenia z tytułu wydatków mieszkaniowych (do odliczenia w latach następnych) i w konsekwencji podatek należny, według zeznania, wyniósł 0 zł. Zapłacone w roku podatkowym zaliczki w kwocie 13,50 zł zostały podatnikom zwrócone w dniu 2 lipca 2002 r.

Działalność gospodarcza była prowadzona przez W. D. w ramach firmy "T." i polegała na świadczeniu w 2001 r. usług spedycyjnych i transportu międzynarodowego, a ponadto w: listopadzie i grudniu 2001 r. firma prowadziła handel paliwami płynnymi oraz drobnymi akcesoriami samochodowymi.

W 2001 r. jednostka była opodatkowana na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia ksiąg handlowych.

W wyniku kontroli stwierdzono wystąpienie nieprawidłowości, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 108.840,47 zł z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków związanych z naprawami oraz remontami posiadanego przez jednostkę w 2001 r. taboru samochodowego (13 ciągników siodłowych oraz 16 naczep), wynikających z faktur wystawionych przez firmę Z. N. S. i C. J. W., D. .... Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Z mocy art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i dokonano ustalenia wysokości kwoty kosztów napraw i remontów w 2001 r. w kwocie 50.309,53 zł; do tej kwoty doliczono faktycznie poniesione w 2001 r. koszty napraw z tytułu usług świadczonych przez inne podmioty.

Całość ustaleń dokonanych w postępowaniu kontrolnym uczyniło, zdaniem organu I instancji, zasadnym twierdzenie że prowadzone księgi rachunkowe, w myśl art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej są nierzetelne i nie stanowią dowodu tego co wynika z zawartych w nich zapisów w zakresie wyżej wskazanym.

Księgi rachunkowe uznano również za nierzetelne w świetle art. 24 ust. 2 ustawy o rachunkowości w części dotyczącej zapisów związanych z wymienionymi wyżej dokumentami. Organ I instancji odstąpił jednakże od określenia podstawy opodatkowania w sposób szacunkowy, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Wyliczony dochód z działalności gospodarczej w kwocie 234.737,50 zł został obniżony o kwotę 203.569,53 zł z tytułu poniesionej w 2000 r. straty z działalności gospodarczej oraz o kwotę 5.305,27 zł z tytułu zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne i wyniósł 25.862,70 zł. Dochód ten pomniejszono o kwotę 2.030,00 zł z tytułu dokonanych darowizn. Obliczono łączny dochód małżonków, a od obliczonej podstawy podatku odliczono kwoty z tytułu zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne przez małżonków oraz kwotę 463,98 zł z tytułu wydatków na odpłatne kształcenie w szkołach wyższych i kwotę 545,66 zł z tytułu wydatków mieszkaniowych. Podatek po odliczeniach wyniósł 2.408,10 zł.

Odwołanie od decyzji organu I instancji wniósł W. D..

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 14 stycznia 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji dokonał prawidłowych ustaleń, na podstawie których można stwierdzić, że faktury wystawione przez Zakład J. W. D. ... na rzecz Firmy "T." nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, bowiem J. W. nie miał możliwości realizowania takich usług w miejscu wykonywania działalności gospodarczej, jakie wskazał w toku kontroli podatkowej tj. w garażu przy budynku mieszkalnym, położonym w D. .... Dyrektor Izby Skarbowej podzielił argumentację organu I instancji, również w zakresie, że zgodnie z art. 22 ust. ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa o rachunkowości), faktury te, jako dowody nierzetelne, nie mogły stanowić podstawy zapisów w księgach rachunkowych.

Za bezzasadny uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej dotyczący nieuwzględnienia żądania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, bowiem w sprawie brak podstaw do przeprowadzenia takiego dowodu. Kwestionowane przez pełnomocnika odwołującego się okoliczności dotyczące braku wiarygodności przebiegu zdarzeń gospodarczych wynikających z faktur wystawionych przez zakład J. W. zostały wykazane przez organ I instancji wystarczająco innymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy. Przedłożona przez odwołującego się opinia Biegłego Skarbowego Rzeczoznawcy Samochodowego S. B. nie ujawniła okoliczności mogących mieć wpływ na zmianę dokonanych ustaleń w przedmiotowej sprawie. Opinia jest sformułowana w sposób bardzo ogólny, sporządzona jest na bazie kilku dokumentów, pomija natomiast inne dowody zgromadzone w toku postępowania. Biegły stwierdza wprawdzie, że naprawy mogły być wykonane, jednakże nie uzasadnia tego twierdzenia, nie przedstawia żadnych dowodów, nie wskazuje zwłaszcza przez kogo oraz w jakim miejscu poszczególne naprawy mogły być wykonane.

Odnosząc się do przedłożonego na etapie postępowania odwoławczego wyroku Sądu Okręgowego w Krośnie - IV Wydziału Pracy i Ubezpieczeń Społecznych - IV P 2/05 Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż z uzasadnienia tego wyroku wynika, że nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem dotyczy on roszczeń pracowników z tytułu niewypłaconych im należności (m.in. diet i ryczałtów) od 2002r., a ponadto wyrok ten nie jest prawomocny.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniósł W. D., zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

– art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej,

– art. art. 122, 187 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. po wstrzymywaniu się od zadawania pytań powołanym świadkom, a wyjaśniającym istotne zarzuty; nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który oceniłby możliwości, pod względem technicznym, wykonywania przez J.W. zafakturowanych usług naprawczych,

– art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie uczestniczenia w przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, a przesłuchiwanie kluczowego świadka jako strony w osobnym postępowaniu.

Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej przez organ I instancji i zasądzeniu od strony przeciwnej na jego rzecz kosztów procesu, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że to organy podatkowe obarczone są obowiązkiem dowodzenia, a także inicjatywą dowodową. W.D. rezygnował z zadawania pytań przesłuchiwanym świadkom wierząc w bezstronność organu, nie zgłaszał wniosków dowodowych o przesłuchiwanie kolejnych kierowców, gdyż uważał że okoliczność wykonywania przez J.W. napraw i remontów samochodów została wykazana.

Odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego narusza przepisy postępowania, a z przedłożonej opinii wydanej przez Certyfikowanego Rzeczoznawcę Samochodowego S. B. wynika, że J. W. miał możliwość wykonać kwestionowane usługi. Postępowanie prowadzone było tendencyjnie, na co wskazuje przeprowadzona ocena dowodów przez organy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku między innymi stwierdzając, że spór na etapie postępowania sądowego sprowadzał się do oceny zasadności rozstrzygnięcia organów w zakresie wydatków związanych z naprawami oraz remontami posiadanego przez skarżącego taboru samochodowego.

Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania ustaleń organów, że J. W. prowadzący Zakład Naprawy Samochodów i Ciągników – D.... nie miał możliwości realizowania takich usług, które miały być dokumentowane wystawionymi przez niego fakturami, a które przez organy zostały uznane za nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Organy należycie wykazały, na podstawie zebranego materiału dowodowego, jego logicznej ocenie i w tym zakresie należycie umotywowały swoje stanowisko, z którego wynika, że J. W. nie miał możliwości realizowania takich usług, bądź nie miał możliwości uczestniczenia w ich realizacji, w miejscu wykonywania działalności gospodarczej, jakie wskazał w toku kontroli tj. w garażu przy budynku mieszkalnym położonym w D. nr .... Organy w sposób uprawniony wskazały na okoliczności, które pozwoliły należycie ocenić materiał dowodowy, przy uwzględnieniu zasad logiki, doświadczenia życiowego, a jednocześnie nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów. Te okoliczności to:

- stwierdzenie rozbieżności w wysokościach kwot za świadczone podobne usługi pomiędzy należnościami wynikającymi z faktur wystawionych dla "T.", a kwotami należności wynikającymi z faktur wystawionych na rzecz innych kontrahentów,

- brak korelacji w firmie prowadzonej przez J. W. pomiędzy wykazanym przychodem w 2001r., a zużyciem energii elektrycznej w tym okresie,

- brak dokumentów zakupu jakichkolwiek części mających służyć realizowanym usługom,

- rozbieżność pomiędzy zeznaniami J. W., a opisem zdarzeń na fakturach dokonanych przez W. D.,

- brak adekwatności pomiędzy posiadanym przez Zakład J. W. sprzętem, a zakresem realizowanych prac wynikających z faktur,

- nieuiszczanie w terminie płatności przez firmę "T." z tytułu wykonanych usług, przy jednoczesnym ustaleniu, że dokonane płatności wystarczyły co do zasady tylko "na podatki" (54.690,25zł),

- warunki realizacji usług pomiędzy Zakładem J. W., a firmą prowadzoną przez skarżącego nie powtórzyły się w odniesieniu do pozostałych kontrahentów,

- rozbieżności pomiędzy zeznaniami J. W., a zapisami w urządzeniach księgowych firmy "T." odnośnie zaliczek i zakresu prac (zakres ten wynikający z "zeszytu zleceń" J. W. nie pokrywał się z opisem faktur dokonanych przez W. D.).

Mimo pewnej lakoniczności, dokonana ocena dowodów, z przytoczeniem wyżej wymienionej okoliczności, nie pozwala na przyjęcie, że zebrano materiał dowodowy w sposób niezupełny, jak też że przekroczono zasadę swobodnej oceny dowodów. Sąd uznał za bezzasadny zarzut skargi co do niewyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności mało zrozumiały zarzut "rezygnacji z zadawania pytań powołanym świadkom".

Za nieuzasadniony Sąd uznał również zarzut, iż materiał dowodowy powinien być poszerzony o dowód z opinii biegłego na okoliczność, że w zakładzie prowadzonym przez J. W. biorą pod uwagę warunki lokalowe zakładu i posiadany sprzęt, możliwe były do wykonania usługi, opisane w spornych fakturach wystawionych przez J. W.. Skarżący motywując potrzebę przeprowadzenia tego dowodu przedłożył w toku postępowania administracyjnego opinię wydaną przez Certyfikowanego Rzeczoznawcę Samochodowego - Biegłego Skarbowego – S. B. z dnia 23 lipca 2007 r. (karta 221 tom V akt administracyjnych), z której to opinii wynika, że w ocenie biegłego, po zapoznaniu się z protokołem oględzin z dnia 20 grudnia 2004 r. garażu - warsztatu na posesji położonej w D. ... oraz protokołem oględzin z dnia 27 maja 2005r. pomieszczenia garaży i warsztatów położonych w J. ul. P... oraz fakturami i stanem taboru na dzień 31 grudnia 2001r., naprawy mogły być wykonane w ewidencjonowanym zakresie i w opisanych miejscach. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny przedłożonej przez skarżącego opinii, celem rozważenia konieczności przeprowadzenia takiego dowodu w postępowaniu administracyjnym, a więc w aspekcie dyspozycji art. 188 Ordynacji podatkowej, który stanowi iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ocena przedłożonej opinii dokonana przez organ odwoławczy w tym zakresie, gdy organ ten odnosząc się do treści opinii podaje, że została ona sformułowana w sposób bardzo ogólny, została sporządzona na bazie kilku dokumentów, pomija inne dowody zgromadzone w toku postępowania, nie zawiera uzasadnienia, argumentów, nie wskazuje przez kogo oraz w jakim miejscu poszczególne naprawy mogły być wykonywane - nie może być przez Sąd zakwestionowana. Pozwala to na akceptację w tym zakresie stanowiska organu, przy jednoczesnym zauważeniu, że częściowo odmowa przeprowadzenia tego dowodu została umotywowana nietrafnie, co jednak nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Chodzi mianowicie o tę część argumentacji, że kwestionowane przez skarżącego okoliczności, co miało być wykazane poprzez przeprowadzenie opinii, zostały wykazane innymi dowodami. Z przyczyn oczywistych ta argumentacja nie jest trafna, co jednak, przy uwzględnieniu pozostałej prawidłowej argumentacji nie mogło mieć wpływu na kontrolę legalności dokonywanej przez Sąd.

Brak podstaw do uwzględnienia zarzutu, że skarżącemu uniemożliwiono uczestniczenie w przeprowadzeniu dowodu - przesłuchaniu J. W. - przesłuchiwanego jako stronę w odrębnym postępowaniu. W tym odrębnym postępowaniu W.D. nie mógł brać przecież udziału, bo nie był stroną tego postępowania, natomiast protokoły z przesłuchania J.W. były każdorazowo włączone do akt postępowania prowadzonego wobec skarżącego, który mógł się z tymi dowodami zapoznać w toku postępowania, a ponadto miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organy należycie umotywowały swoje stanowisko w zakresie odmowy obdarzenia zaufaniem zeznań świadka J. L., tym bardziej, że odmienne ustalenia niżby wynikały z tych zeznań, organy poczyniły na podstawie dokumentów.

Eksponowany przez skarżącego wyrok Sądu Okręgowego w Krośnie z dnia 28 września 2007r. IV P 2/05 dotyczy, co wynika z pisemnych motywów tego wyroku, okresu po 2001r. Przyjęcie, że treść tego wyroku ma jednak wpływ na rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. z tego powodu, że wskazuje na pewne mechanizmy - jak tego domaga się skarżący - było w ocenie Sądu pierwszej instancji niedopuszczalne.

Od wyżej wskazanego wyroku skarżący reprezentowany przez adwokata wniósł skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wyrokowi zarzucił, naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 §1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 §1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 §1 i art. 122 w zw. z art. 180 §1 ustawy ordynacja podatkowa poprzez:

– nie przyjęcie w poczet dowodów opinii - oceny biegłego S.B.,

– dokonanie wadliwej oceny braku przesłuchania w toku postępowania J. W. wykonawcę usług naprawczych - serwisowych samochodów skarżącego,

– wadliwą ocenę treści zeznań świadka J. L.,

– wadliwą ocenę faktu próby wyłudzenia diet i ryczałtów przez grupę pracowników powoda co znalazło wyraz w prawomocnym wyroku Sądu Okręgowego w Krośnie sygn. akt IVP 2/05.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że ustalenia organów w zakresie możliwości świadczenia usług serwisowych-naprawczych przez zakład J.W. zostały oparte tylko i wyłącznie na subiektywnych odczuciach pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w R.. Urzędnicy ci nie posiadali bowiem żadnej fachowej wiedzy technicznej dla określenia czy posiadany sprzęt, stanowiący wyposażenie zakładu pozwalał na przeprowadzenie napraw serwisowych samochodów skarżącego. Także kwestia z zużyciem prądu na przeprowadzone naprawy nie mogła być obiektywnie rozstrzygnięta przez urzędników kontroli skarbowej, gdyż nie posiadali oni w tym zakresie wiedzy. Tymczasem w toku postępowania administracyjnego wbrew regułom k.p.a. organy nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego z zakresu energetyki a także biegłego z zakresu napraw taboru samochodowego. Już na etapie pisania skargi do WSA w Rzeszowie a także w toku postępowania przed organami skarżący wskazywał na konieczność przeprowadzenia tego rodzaju kluczowego dowodu, ale bezskutecznie. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wbrew zasadom logicznego myślenia i przy zaistnieniu szeregu wątpliwości co do obiektywizmu pracowników Organów w zakresie wiedzy technicznej nie uwzględnił stanowiska skarżącego, że przeprowadzenie takich dowodów jest konieczne i niezbędne. Zupełnie bezpodstawnie Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że zbędne jest w sprawie przesłuchanie J.W. w sytuacji gdy istnieją już rozbieżności w poprzednich jego zeznaniach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie dokonał żadnej analizy zeznań świadka J. L. a ograniczył się jedynie do lakonicznego stwierdzenia, iż tych zeznań słusznie organy nie obdarzyły zaufaniem bowiem te zeznania były odmienne aniżeli dane wynikające z dokumentów. Nie zaznaczono przy tym w wyroku ani słowem o jakie dokumenty chodzi i jakie są to sprzeczności. Zdaniem skarżącego wadliwa ocena dowodów pogłębiona jest jeszcze tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zdyskwalifikował jako dowód opinię S. B. z dnia 23.07.2007 r. Certyfikowanego Rzeczoznawcę Samochodowego, biegłego skarbowego. Opinia to jest dla skarżącego pozytywna, wskazuje bowiem w oparciu o protokół oględzin warsztatu J. W. z 20.12.2004 r. oraz w oparciu o protokół oględzin z dnia 27.05.2005 r., że w pomieszczeniach garaży i warsztatów położonych w J. przy ul. P.... w aspekcie rodzaju napraw wynikającego z treści faktur i stanu taboru na dzień 31.12.2001 r., naprawy te mogły być dokonywane. Organy przedłożoną opinię zdyskwalifikowały bezpodstawnie, nie mając żadnej przeciwstawnej opinii ani żadnego innego dowodu wskazującego, że jest błędna. Była ona jedynie sprzeczna z zamierzeniami organów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie uznał również tej opinii przyjmując, że została wykonana w sposób bardzo ogólny i pomija dowody zgromadzone w toku postępowania. Przy takim stanowisku Sąd znowu opiera się o dowody które dotyczą wiedzy fachowej, a których treść i ocena zostały określone przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w R. nie mających wiedzy fachowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w R. udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Wniesiona skarga kasacyjna została oparta na podstawie naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania.

Podnieść należy, że podstawy i zarzuty skargi kasacyjnej mają co do zasady dla Naczelnego Sądu Administracyjnego charakter wiążący, a wynika to z art. 183 § 1 P.p.s.a. W związku z treścią tego przepisu, sąd kasacyjny skrępowany jest granicami skargi kasacyjnej, a tym samym pozbawiony możliwości rozszerzenia lub uzupełnienia powołanych przez skarżącego podstaw kasacyjnych oraz zarzutów.

Ustawowym obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną opartym na podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., jest wskazanie tylko takich dokonanych przez sąd pierwszej instancji naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, iż następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006r., str. 388; wyrok NSA z 25 września 2009 r., FSK 638/08 program LEX nr 525724).

We wniesionej skardze kasacyjnej, skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, to jest art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazane powyżej naruszenia wymienionych przepisów postępowania polegały na:

– nie przyjęciu w poczet dowodów opinii – oceny biegłego S. B.,

– dokonaniu wadliwej oceny braku przesłuchania w toku postępowania J.W.,

– wadliwej ocenie treści zeznań J.L.,

– wadliwej ocenie faktu próby wyłudzenia diet i ryczałtów przez grupę pracowników powoda.

Przed ustosunkowaniem do wskazanych naruszeń należy przypomnieć treść wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej.

Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej)

W toku postępowania podatkowego organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej).

Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postępowanie dowodowe dotyczące okoliczności faktycznych na które składał zeznania świadek J. L., nie wyjaśniło wszystkich okoliczności sprawy. Sąd pierwszej instancji ustosunkowując się do podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego zeznań złożonych przez J. L. stwierdził "organy należycie umotywowały swoje stanowisko w zakresie odmowy obdarzenia zaufaniem zeznań świadka J. L., tym bardziej, że odmienne ustalenia niżby wynikały z tych zeznań, organy poczyniły na podstawie dokumentów" (str. 10-11 uzasadnienia).

Przypomnieć należy, że zakwestionowane przez organy remonty samochodów skarżącego dokonywane były w warsztacie Pana W. w D. oraz wykonywane także miały być w pomieszczeniach garażowych położonych w J. przy ul. P. .... Skarżący zeznał na okoliczność dotyczącą pomieszczeń położonych w J. stwierdzając, że część narzędzi i urządzeń w postaci stołów warsztatowych, szlifierki, wiertarki stołowej, szafek, regałów i suwnicy stanowiło wyposażenie wynajmowanych pomieszczeń. Na tę okoliczność dotyczącą wyposażenia wynajmowanego warsztatu oraz wykonanych remontów także zeznawał J. L. stwierdzając: "Pamiętam, że obiekt ten był wyposażony w szlifierkę stołową, wiertarkę stołową, spawarkę wirową, stoły warsztatowe i regały, a także w suwnicę. Prace w tym warsztacie trwały prawie non-stop, remontowano ciągniki siodłowe i naczepy, szczególnie dużo remontowano naczep do ciągników siodłowych". Zeznanie to skonfrontowano z aktami notarialnymi dotyczącymi zakupu tej nieruchomości w skład której wchodził wynajmowany przez skarżącego garaż, ustalono, że w aktach notarialnych brak jest wzmianki o sprzedaży wyposażenia. To miało, zdaniem organów I i II instancji, wskazywać na brak wyposażenia garażu, o którym zeznali skarżący i świadek J. . a tym samym niemożliwość wykonania przez Pana W. zakwestionowanych przez organ napraw.

Z takimi twierdzeniami nie można się jednak zgodzić, albowiem akt notarialny jest formalnym wymogiem koniecznym przy zawieraniu umowy sprzedaży nieruchomości. Natomiast wyposażenie warsztatu składa się z ruchomości, ich sprzedaż nie wymagała uwidocznienia w akcie notarialnym, mogła także nastąpić w zwykłej formie pisemnej. Ponadto dokonana przez organy analiza dotycząca wysokości płaconego czynszu oraz braku dokumentów rozliczających media w postaci zużytej energii elektrycznej, wody, ścieków, nie może automatycznie wykluczyć faktu przeprowadzenia remontów. Nie można bowiem na obecnym etapie stwierdzić, czy ujawniona wysokość czynszu odpowiadała wartości rynkowej, w tym zakresie nie przeprowadzono żadnego postępowania. Ponadto, nawet gdyby ustalono, że był on zbyt niski, to nie może ta okoliczność automatycznie stanowić podstawy do negowania zeznań strony i świadków o przeprowadzonych remontach.

Wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji należy uznać, że we wskazanym powyżej zakresie stan faktyczny nie spełniał wymogów z art. 122 Ordynacji podatkowej i wymaga on uzupełnienia.

Nie można natomiast zgodzić się z zarzutem strony, że organ podatkowy nie przyjął w poczet dowodu opinii S. B.. Przedłożony przez stronę dowód znalazł się w zgromadzonym przez organ odwoławczy materiale dowodowym i został na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej przez organ oceniony. Skoro strona z taką oceną się nie zgodziła to powinna, czego nie zrobiła, podnieść zarzut naruszenia przez organ art. 191 Ordynacji podatkowej.

Podniesiony w skardze sam brak przesłuchania przez organy w tym postępowaniu J.W., w sytuacji gdy dopuszczono dowód ze złożonych przez tę osobę zeznań w innym postępowaniu, nie jest wystarczającą okolicznością do zakwestionowania tych zeznań. Istotą tego rodzaju dowodu nie jest sam fakt złożenia zeznań, ale okoliczności na które one zostały złożone. Strona powinna wskazać, z którymi fragmentami zeznań się nie zgadza albo z dokonaną przez organy ich oceną. Strona nie wykazała, a do tego jest zobowiązana, jaki wpływ na wydaną przez organy decyzję mógł mieć sam fakt dopuszczenia dowodu z protokołu zeznań złożonych w innym postępowaniu, a nie bezpośrednie ich złożenie przed organem.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut wadliwej oceny próby wyłudzenia diet i ryczałtów przez grupę pracowników, co znalazło zdaniem strony wyraz w prawomocnym wyroku Sądu Okręgowego w Krośnie sygn. akt IV P 2/05. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej ten zarzut nie został jednak wyjaśniony.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, sąd pierwszej instancji ponownie dokona oceny zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego, biorąc pod uwagę zaprezentowany powyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny pogląd.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i art. 203 pkt 1, orzekł jak w sentencji wyroku.