Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 472/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 19a ust. 1 art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Tomasz Smoleń SO del. Piotr Popek / spr./ Protokolant specjalista Teresa Tochowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2015r. sprawy ze skargi A. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]lutego 2015r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego A. Z. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] października 2014 r. podatnik A.Z. (dalej: Skarżący/Wnioskodawca) złożył do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji za dostawę towarów, określenia momentu sprzedaży, powstania obowiązku podatkowego oraz zakresie określenia czy opisywane we wniosku świadczenie stanowi jedną transakcję sprzedaży napoju (napojów) i jest dokumentowane paragonem fiskalnym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza w prowadzonych przez siebie punktach handlowych, oraz w miejscach udostępnianych mu na podstawie umów najmu bądź dzierżawy, ustawiać automaty do serwowania różnych rodzajów napojów zimnych i gorących. Automaty będą aktywowane, samodzielnie przez klientów, poprzez wrzucenie do nich specjalnego żetonu, stanowiącego swego rodzaju znak legitymacyjny. Różne rodzaje żetonów będą umożliwiały wybranie odpowiadających im rodzajów napojów.

Prawo do uruchomiania automatu i uzyskania określonego napoju (towaru), inkorporowane w postaci odpowiedniego żetonu, stanowiącego znak legitymacyjny uprawniający do otrzymania określonego napoju (towaru), będzie można nabyć u sprzedawcy przy kasie. Dokonując sprzedaży sprzedawca zarejestruje transakcję przy pomocy kasy fiskalnej i wyda klientowi znak legitymacyjny - żeton (żetony) oraz paragon fiskalny. Klient będzie miał możliwość nabycia więcej niż jednego prawa do uruchomienia automatu i uzyskania więcej niż jednego napoju - otrzyma wówczas więcej niż jeden żeton. Klient nie będzie miał obowiązku zrealizować swojego uprawnienia (uprawnień) w określonym terminie. Zakupione prawo (prawa) do uruchomienia automatu i uzyskania napoju (napojów) klient będzie mógł zrealizować w późniejszym, dowolnie przez siebie wybranym terminie. Po otrzymaniu napoju klient będzie mógł zdecydować o jego konsumpcji na miejscu, bądź zabrać go "na wynos". Znaki legitymacyjne - żetony nie będą imienne i nie będzie można stwierdzić, czy osoba korzystająca z automatu nabyła żeton od sprzedawcy, czy też otrzymała go od osoby trzeciej, która to dokonała jego nabycia. Nie będzie można stwierdzić, kiedy został wydany znak legitymacyjny - żeton, użyty w konkretnej dacie do uruchomienia automatu. Wnioskodawca dołoży wszelkich starań, aby automaty do serwowania napojów mogły być uruchamiane wyłącznie przy pomocy znaków legitymacyjnych - żetonów, dystrybuowanych przez Wnioskodawcę.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że żeton umożliwiający uruchomienie automatu i uprawniający do otrzymania określonego napoju (towaru) odpowiada cenie konkretnego napoju bądź ich grupy. Chcąc uzyskać możliwość uruchomienia automatu i otrzymania np. kawy z mleczkiem, która kosztuje 8 zł, klient będzie musiał nabyć żeton za 8 zł. Takim samym żetonem klient będzie mógł uruchomić automat i zadysponować przygotowanie różnych napojów, które wg cennika kosztować będą 8 zł i będą obciążone taką samą stawką podatku VAT (np. kawy z mleczkiem, herbaty z mleczkiem, itd.) Celem i przedmiotem każdorazowej transakcji będzie sprzedaż klientowi napoju z określonej grupy cenowej. Klient płacąc w kasie cenę napoju otrzymuje znak legitymacyjny - żeton, upoważniający go do odebrania napoju z automatu. Wnioskodawca nie przewiduje, aby automaty rejestrowały dzień wydania napoju w konsekwencji wrzucenia do maszyny konkretnego żetonu. Wnioskodawca planuje, że ewidencja wydanych napojów będzie tożsama z ewidencją wydanych klientom żetonów. Skoro jeden żeton pozwala na uruchomienie automatu i uzyskanie jednego napoju, a zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż napoju następuje w chwili wydania klientowi żetonu uprawniającego do uruchomienia maszyny, nie jest konieczne prowadzenie dwu odrębnych ewidencji. Wnioskodawca nie planuje sprzedaży żetonów. Wnioskodawca planuje dokonywać sprzedaży napojów. Celem zawieranej przez strony umowy sprzedaży, jest uzyskanie przez klienta, w zamian za określoną ilość środków pieniężnych, prawa do rozporządzenia określonym napojem jak właściciel. W żadnym razie nie można uznać, że celem tej umowy jest nabycie znaku legitymacyjnego - żetonu, samego w sobie. Żetony jako takie są praktycznie bezwartościowe - inkorporują w sobie jedynie prawo do uzyskania napoju, i to jedynie z automatów udostępnianych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie planuje używać w swojej działalności żetonów, które umożliwiałyby uruchomienie jakichkolwiek automatów będących własnością innych podatników. W swoim własnym interesie Wnioskodawca dołoży wszelkich starań, aby automaty do serwowania napojów mogły być uruchamiane wyłącznie przy pomocy znaków legitymacyjnych - żetonów, dystrybuowanych wyłącznie przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie przewiduje, aby automaty mogły być uruchamiane za pomocą monet stanowiących środek płatniczy w Polsce. Wnioskodawca nie może jednak wykluczyć sytuacji, że monety pochodzące z innych państw pozwolą na uruchomienie automatu. Wnioskodawca nie będzie z całą pewnością o takich ewentualnych możliwościach informował, a wszelkie ujawnione próby takiego działania będzie traktował jako próby wyłudzenia towaru.

Wnioskodawca nie planuje sprzedaży takich samych napojów (np. kawy z mleczkiem, herbaty z mleczkiem) w innej formie niż z użyciem automatu. Ochronę swojego własnego interesu, w tym, aby automaty mogły być uruchomiane wyłącznie przy pomocy dystrybuowanych przez siebie znaków legitymizacyjnych, Wnioskodawca zamierza zrealizować w ten sposób, że w umowie z firmą wytwarzającą automaty do wydawania napojów winien się znaleźć zapis, iż sprzedawca maszyny zapewni, aby maszyny mogły być uruchamiane tylko przy pomocy określonych żetonów. Jeżeli się to uda, Wnioskodawca planuje wprowadzić odpowiedzialność wytwórcy maszyny za każde uruchomienie maszyny przy użyciu nieautoryzowanego żetonu.

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego zadano następujące pytania:

1. Czy do świadczeń opisanych we wniosku Wnioskodawca powinien stosować stawkę VAT właściwą dla dostawy towarów, a zatem stawkę właściwą dla danego towaru (napoju) będącego przedmiotem dostawy, czy też do świadczeń opisanych we wniosku powinien stosować stawkę VAT właściwą dla świadczenia usługi (a zatem podstawową lub stawkę obniżoną 8% VAT w przypadku uznania, iż świadczona usługa na podstawie przepisów VAT jest objęta opodatkowaniem według tej stawki)?

2. Kiedy dochodzi do sprzedaży towaru w postaci napoju? Czy jest to moment w którym klient płacąc za określony napój otrzymuje znak legitymacyjny - żeton, umożliwiający uruchomienie automatu i uprawniający do otrzymania określonego napoju (towaru), czy też jest to moment, w którym klient faktycznie wykorzysta otrzymany żeton celem otrzymania wybranego przez siebie napoju?

3. Kiedy powstanie obowiązek podatkowy związany z dokonaną transakcją? Czy będzie to moment w którym klient płacąc za określony napój otrzymuje znak legitymacyjny - żeton, umożliwiający uruchomienie automatu i uprawniający do otrzymania określonego napoju (towaru), czy też jest to moment, w którym klient faktycznie wykorzysta otrzymany żeton celem otrzymania wybranego przez siebie napoju?

4. Czy świadczenie opisane we wniosku stanowi jedną transakcję, która powinna być traktowana jako sprzedaż napoju (napojów), czy też świadczenie to składa się z dwu odrębnych, lecz pozostających ze sobą w ścisłym związku transakcji: pierwszej polegającej na sprzedaży żetonu, który powinien być traktowany jako odrębny towar, i jego sprzedaż powinna być potwierdzona paragonem, i drugiej polegającej na sprzedaży określonego napoju, dokonywanej w chwili wydawania tego napoju z automatu, która to transakcja także powinna zostać udokumentowana odrębnym paragonem?

Według stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1) Wnioskodawca uważa, że dla opisanego we wniosku świadczenia właściwa jest stawka VAT właściwa dla dostawy towarów. Przedmiotem transakcji jest bowiem towar (a konkretnie napój), wydawany z automatu. Element "usługowy" polegający na wydaniu znaku legitymacyjnego nie ma samodzielnego znaczenia, nie jest celem samym w sobie, służy jedynie umożliwieniu realizacji celu właściwego, którym jest sprzedaż napoju.

Ad 2) Zdaniem Wnioskodawcy do sprzedaży towaru w postaci napoju dochodzi w chwili wydania klientowi znaku legitymacyjnego - żetonu. Zgodnie z ustawą przez sprzedaż rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów. Przez dostawę towarów, rozumie się zaś przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż towarem podlegającym sprzedaży są napoje. Prawo do rozporządzenia napojem klient uzyskuje z chwilą otrzymania znaku legitymacyjnego - żetonu, umożliwiającego uruchomienie automatu i uzyskania napoju. Czyli prawo do rozporządzenia napojem jak właściciel klient uzyskuje wchodząc w posiadanie znaku legitymacyjnego, inkorporującego w sobie prawo do uruchomienia automatu i uzyskania napoju. Właścicielem napoju (jako rzeczy oznaczonej jedynie co do gatunku) klient staje się z chwilą jego odebrania z automatu, jednak prawo do rozporządzania nim jak właściciel uzyskuje wcześniej - wchodząc w posiadanie znaku legitymacyjnego.

Ad 3) Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy związany z dokonaną transakcją powstanie w chwili, w której klient płacąc za określony napój otrzymuje znak legitymacyjny - żeton, umożliwiający uruchomienie automatu i uprawniający do otrzymania określonego napoju (towaru). Zgodnie z art. 19 a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów, a przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, argumentując dalej identycznie jak w pkt 2.

Ad 4) Zdaniem Wnioskodawcy opisywane we wniosku świadczenie stanowi jedną transakcję sprzedaży napoju (napojów). Celem zawieranej przez strony umowy sprzedaży, jest uzyskanie przez klienta, w zamian za określoną ilość środków pieniężnych, prawa do rozporządzenia określonym napojem jak właściciel, to jest spożycia go na miejscu, albo poza miejscem, ofiarowania go osobie trzeciej bądź użycia go w inny sposób, albo wręcz pozbycia się go. W żadnym razie nie można uznać, że celem tej umowy jest nabycie znaku legitymacyjnego - żetonu, samego w sobie. Żetony jako takie są praktycznie bezwartościowe - inkorporują w sobie jedynie prawo do uzyskania napoju, i to jedynie z automatów udostępnianych przez Wnioskodawcę. Zdaniem Wnioskodawcy transakcja powinna być dokumentowana jednym paragonem fiskalnym, w którym przedmiotem sprzedaży powinien być jedynie napój. Stanowisko to uzasadniają także względy praktyczne. Żetony wrzucane przez klientów do automatów wracać będą z powrotem do Wnioskodawcy. Gdyby uznać, że stanowią one towar podlegający sprzedaży, Wnioskodawca musiałby je traktować jako rodzaj darowizny. Trudno byłoby także dokumentować paragonem fiskalnym samo wydanie napoju z automatu.

W dniu [...] lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla T.Z. interpretację indywidualną nr [...] uznając, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione w sprawie, jest:

- prawidłowe - w zakresie uznania transakcji za dostawę towarów i określenia czy opisywane we wniosku świadczenie stanowi jedną transakcję sprzedaży napoju (napojów),

- nieprawidłowe - w zakresie określenia momentu sprzedaży oraz momentu powstania obowiązku podatkowego,

- nieprawidłowe - w zakresie dokumentowania transakcji paragonem fiskalnym.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że celem zawieranej przez strony umowy sprzedaży, jest uzyskanie przez klienta, w zamian za określoną ilość środków pieniężnych towaru z automatu (napoju). Celem umowy nie jest nabycie znaku legitymacyjnego - żetonu. Nabycie znaku legitymacyjnego (żetonu) upoważnia klienta do wydania towaru (napoju z automatu). Klient bez żetonu nie będzie mógł skorzystać z automatu. W przedmiotowej sprawie nie ma odrębnej płatności za żeton. Klient otrzymując żeton dokonuje zapłaty za towar (napój), czyli dokonuje wpłaty za dostawę towaru w postaci napoju. Przedmiotem transakcji jest towar (napój), wydawany z automatu, wydanie żetonu nie ma samodzielnego znaczenia, nie jest celem samym w sobie, służy jedynie umożliwieniu realizacji celu właściwego, którym jest wydanie towaru (napoju). Zatem, jak stwierdził interpretator, w sprawie będącej przedmiotem wniosku mamy do czynienia z jednym świadczeniem, czyli dostawą towaru w postaci napoju, a nabycie żetonu jest do tego świadczenia niezbędne, bowiem przy jego pomocy klient uruchamia automat, który za żeton o odpowiedniej wartości wydaje klientowi towar (napój). Klient nabywając żeton nabywa prawo do nabycia towaru, który zostanie mu wydany przez automat po jego uruchomieniu za pomocą żetonu. Wydanie z automatu towaru w postaci napoju w związku z nabyciem żetonu uprawniającego do pobrania towaru należy traktować jako jedno świadczenie tj. dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu właściwą dla tego napoju stawką podatku od towarów i usług. W świetle tych uwag organ interpretacyjny, uznał prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że dla opisanego we wniosku świadczenia właściwa jest stawka VAT właściwa dla dostawy towarów oraz, że opisywane we wniosku świadczenie stanowi jedną transakcję sprzedaży napoju (napojów).

Dalej organ interpretacyjny wywodzi, że zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Zauważył, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. dla dokonywania dostawy towarów za pośrednictwem automatów, obowiązek podatkowy powstawał zgodnie z obowiązującym wówczas art. 19 ust. 17 ustawy o VAT tj. z chwilą wyjęcia pieniędzy lub żetonów z automatów, nie później jednak niż w ostatnim dniu miesiąca. Zaznaczył, że co prawda, przepis ten utracił moc w dniu 1 stycznia 2014 r., jednakże podejście w tej kwestii pozostaje nadal aktualne. Dla dostawy towarów za pośrednictwem automatów obowiązek powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, czyli z chwilą dokonania dostawy towarów tj. wydania towarów z automatu. Ponieważ określenie dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy jest istotne dla ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym dana czynność ma być rozliczona nadal, w przypadku automatów, które nie ewidencjonują dnia sprzedaży, będzie wystarczające jeśli pieniądze lub żetony będą wyjmowane z automatu w ostatnim dniu miesiąca i do tego dnia zostanie przyporządkowana cała sprzedaż z automatu, jaka miała miejsce w trakcie całego miesiąca.

Z nakreślonych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że zdaniem organu, że nabycia samego żetonu nie można utożsamiać z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Nabycie samego żetonu nie spowoduje, że dojdzie do sprzedaży. Nabycie w punkcie handlowym żetonu stanowi czynność niezbędną do nabycia prawa do wydania towaru z automatu, ale samo w sobie nie stanowi jeszcze wydania towaru. Tym samym niezasadnym jest przyjęcie, że z chwilą nabycia żetonu następuje przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel. Przeniesienie prawa do rozporządzania w rozpatrywanej sprawie następuje z chwilą wydania towaru z automatu. W związku z powyższym do sprzedaży i dostawy towarów dojdzie w momencie wydania z automatu towaru w postaci napoju. W tym też momencie tj. wydania towaru przez automat dostawa zostanie dokonana. Zatem obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą dokonania dostawy towarów tj. wydania napojów z automatu. Ponieważ określenie dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy, jest istotne dla ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym dana czynność ma być rozliczona, w przypadku automatów, które nie ewidencjonują dnia wydania, będzie wystarczające, jeśli żetony będą wyjmowane z automatu w ostatnim dniu miesiąca i do tego dnia zostanie przyporządkowane całe wydanie napojów z automatu, jakie miało miejsce w trakcie całego miesiąca. W świetle z kolei tych uwag uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że do sprzedaży towaru oraz powstania obowiązku podatkowego dochodzi w chwili wydania klientowi znaku legitymacyjnego – żetonu.

Co do podniesionej we wniosku o interpretację kwestii dokumentowania transakcji paragonem fiskalnym, organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. W myśl art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT, podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy. Natomiast z poz. 39 i 40 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących z dnia 4 listopada 2014 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1544) wynika, że czynnościami zwolnionymi z obowiązku ewidencjonowania są m.in.

- dostawa produktów (rzeczy) - dokonywana przy użyciu urządzeń służących do automatycznej sprzedaży, które w systemie bezobsługowym przyjmują należność i wydają towar.

- usługi świadczone przy użyciu urządzeń, w tym wydających bilety, obsługiwanych przez klienta, które również w systemie bezobsługowym przyjmują należność:

1) w bilonie lub banknotach, lub

2) innej formie (bezgotówkowej), jeżeli z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła.

Uwzględniając te przepisy, oraz wykazaną wcześniej okoliczność, że do dostawy towaru i powstania obowiązku podatkowego dojdzie w momencie wydania towaru (napoju) z automatu, a automat ten w systemie bezobsługowym przyjmie należność (żeton) i wyda w zamian towar, wydanie napojów z automatu nie będzie dokumentowane paragonem fiskalnym. Wydanie towaru (napoju) z automatu będzie więc czynnością zwolnioną z obowiązku ewidencjonowania zgodnie z poz. 39 załącznika do cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Pismem z 23 lutego 2015 r., Skarżący wezwał organ interpretujący do usunięcia naruszenia prawa poprzez stwierdzenie, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe w zakresie określenia momentu sprzedaży oraz momentu powstania obowiązku podatkowego, oraz że jest prawidłowe w zakresie dokumentowania transakcji paragonem fiskalnym.

W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, pismem z 30 marca 2015 r. nr IBPP2/4512-1-29/15/IK, podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w opisanej wyżej interpretacji indywidualnej.

Na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z (...) lutego 2015 r. nr (...) skarżący złożył skargę z dnia 17 kwietnia 2015 r. (data wpływu 28 kwietnia 2015 r.).

W skardze Skarżący zarzucił: :

- naruszenie przepisów prawa materialnego a to art. 19a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że dla dostawy towarów za pośrednictwem automatów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów, rozumianej jako wydanie towarów z automatu, oraz przyjęcie, że nabycie samego żetonu nie można utożsamiać z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel,

- naruszenie przepisów prawa materialnego a to art. 111 ustawy o VAT w zw. z § 2 ust. 1 i poz. 40 i 41 załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, poprzez przyjęcie, że sprzedaż napojów za pośrednictwem automatów, w modelu opisanym przez Skarżącego jest dokonywana przy użyciu urządzeń do automatycznej sprzedaży, które w systemie bezobsługowym przyjmują należność i wydają towar, a w konsekwencji jest czynnością zwolnioną z obowiązku ewidencjonowania.

Nie ulega zdaniem Wnioskodawcy wątpliwości, iż towarem podlegającym sprzedaży, są w przedmiotowym przypadku napoje. Zgodnie z ustawą przez sprzedaż rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). Przez dostawę towarów, rozumie się zaś przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Zdaniem Skarżącego, pozostającym w opozycji do twierdzeń zawartych w zaskarżonej interpretacji, do sprzedaży towaru w postaci napoju w nakreślonym we wniosku zdarzeniu przyszłym, dochodzi w chwili wydania klientowi znaku legitymacyjnego - żetonu. Z tym też momentem klient uzyskuje prawo do rozporządzenia napojem, gdyż zyskuje możliwość uruchomienia automatu i odebrania napoju. Czyli prawo do rozporządzenia napojem jak właściciel klient uzyskuje wchodząc w posiadanie znaku legitymacyjnego, inkorporującego w sobie prawo do uruchomienia automatu i odebrania napoju. Właścicielem napoju (jako rzeczy oznaczonej jedynie co do gatunku) klient staje się z chwilą jego odebrania z automatu, jednak prawo do rozporządzania nim jak właściciel uzyskuje wcześniej - wchodząc w posiadanie znaku legitymacyjnego.

Zdaniem Skarżącego, celem zawieranej przez strony umowy sprzedaży, jest uzyskanie przez klienta, w zamian za określoną ilość środków pieniężnych, prawa do rozporządzenia określonym napojem jak właściciel. W żadnym razie nie można uznać, że celem tej umowy jest nabycie znaku legitymacyjnego - żetonu, samego w sobie. Żetony jako takie są praktycznie bezwartościowe - inkorporują w sobie jedynie prawo do uzyskania napoju, i to jedynie z automatów udostępnianych przez Skarżącego. Osoba, która pozbyła się żetonu traci prawo do uzyskania napoju, a tym samym traci prawo rozporządzenia tym napojem jak właściciel. Z kolei prawo do rozporządzenia towarem (napojem) jak właściciel uzyskuje osoba wchodząca w posiadanie żetonu, niezależnie od podstawy prawnej tego zdarzenia.

Skarżący zakwestionował argumentację organu interpretacyjnego, który uzasadniając swoje stanowisko powołał się na nieobowiązujące już przepisy, twierdząc iż opisane nim unormowanie pozostaje nadal aktualne. Niezrozumiałe jest dla Skarżącego stanowisko, dlaczego organ uważa, że w przypadku automatów, które nie ewidencjonują dnia sprzedaży, wystarczające będzie jeśli pieniądze lub żetony będą wyjmowane z automatu w ostatnim dniu miesiąca i do tego dnia zostanie przyporządkowana cała sprzedaż z automatu, jaka miała miejsce w trakcie całego miesiąca. Takim okresem może być tydzień lub kwartał.

Odnośnie naruszenie art. 111 ustawy o VAT w zw. z § 2 ust. 1 i poz. 40 i 41 załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, Skarżący zauważył, że organ błędnie uznał, że sprzedaż napojów za pośrednictwem automatów, w modelu opisanym we wniosku o interpretację, jest dokonywana przy użyciu urządzeń służących do automatycznej sprzedaży, które w systemie bezobsługowym przyjmują należność i wydają towar, a w konsekwencji jest czynnością zwolnioną z obowiązku ewidencjonowania. Według Skarżącego automaty w modelu przedstawionym we wniosku o interpretację nie będą przyjmowały należności, gdyż ta będzie przyjmowana przez kasjera wydającego żeton, a przyjęcie żetonu przez automat nie jest przyjęciem należności.

W podsumowaniu skargi jej autor stwierdził, iż naruszenie przez interpretatora szeregu wskazanych przepisów prawa opisanych powyżej doprowadziło do wydania niekorzystnej dla podatnika i merytorycznie nieprawidłowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w granicach określonych w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.), Sąd stwierdził naruszenia prawa uzasadniające jej uchylenie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Zdaniem sądu zaskarżona interpretacja jest niespójna i nielogiczna oraz opiera się ponadto na nieobowiązujących przepisach prawa bądź nie mających zastosowania do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Niesporne w sprawie między stronami jest to, że celem zawieranej przez strony umowy sprzedaży, nie jest nabycie znaku legitymacyjnego – żetonu samego w sobie, który jest bezwartościowy, lecz uzyskanie przez klienta, w zamian za określoną ilość środków pieniężnych towaru z automatu (napoju). W tej sytuacji nabycie takiego znaku legitymacyjnego upoważnia klienta do wybrania towaru, którym jest określony napój z automatu w systemie bezobsługowym. Klient dokonuje zapłaty i otrzymuje żeton, bo bez niego nie będzie mógł skorzystać z automatu. Nie może być w związku z tym mowy o odrębnej płatności za żeton. Pobranie towaru w postaci napoju z automatu, po uprzednim nabyciu żetonu uprawniającego do tego, strony traktują i tak należy traktować jako jedno świadczenie, w tym wypadku dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust 1 ustawy o VAT. W tym kontekście można zasygnalizować, o czym będzie jeszcze mowa, że niezrozumiałe i niekonsekwentne są dalsze wywody organu, wedle których dowodzi, że klient dokonuje płatności należności, żetonem właśnie. Zdaniem sądu, w przedstawionych we wniosku o interpretację okolicznościach zdarzenia przyszłego, automat nie jest tego rodzaju, że przyjmuje należność, lecz ta uiszczana jest u kasjera, przed wydaniem żetonu, co słusznie akcentuje skarżący.

Sporne między stronami jest przede wszystkim to jak oznaczyć, w modelu sprzedaży przedstawionym we wniosku o interpretację, moment tej sprzedaży i moment powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów. Odpłatna dostawa towarów zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Moment powstania tego obowiązku określa art. 19 a ust. 1 ustawy o VAT oznaczając go chwilą dokonania dostawy towarów z zastrzeżeniem wyjątków nie mających znaczenia w kontrolowanej sprawie.

Organ interpretacyjny oznaczając moment powstania obowiązku podatkowego w tym podatku wbrew wszelkim regułom interpretacyjnym posłużył się dyspozycją zawartą w nieobowiązującym przepisem prawa. Chodzi tutaj nie tyle o zabieg interpretacyjny w ramach dekodowania sensu normy prawnej zawartej w określonym przepisie prawa, a więc uwzględniający w procesie wykładni prawa wnioski płynące z wykładni historycznej, lecz wprost odwołanie się do normy nieistniejącej, bo przepis prawa ją zawierający został derogowany, w tym celu aby określić konsekwencje prawnopodatkowe Wnioskodawcy. Taki sposób dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie indywidualnej jest niedopuszczalny. Zaznaczyć przy tym wypada, że organ intepretujący nie wskazał obowiązującej podstawy prawnej do swoich dywagacji, poprzestając na arbitralnym stwierdzeniu, że pomimo utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu prawa, ustalone w nim zasady nie straciły na znaczeniu.

Jest to pogląd całkowicie nieuprawniony i podzielić należy jego krytykę zawartą w skardze. Wzmiankowany przepis art. 19 ust. 17 ustawy o VAT, który został uchylony z dniem 1 stycznia 2014 r. na mocy ustawy Zmiana ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35) statuował jeden z wyjątków od zasady oznaczania momentu powstania obowiązku podatkowego określonej w ówcześnie obowiązującym art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, także tracącym moc z dniem 1 kwietnia 2014 r. Zgodnie z tą zasadą ogólną obowiązek podatkowy powstawał z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Wzmiankowany art. 19 ust. 17 ustawy o VAT dla dokonywania dostawy towarów za pośrednictwem automatów, wiązał powstanie tego obowiązku podatkowego z chwilą wyjęcia pieniędzy lub żetonów z automatów, nie później jednak niż w ostatnim dniu miesiąca. Prawidłowe odczytanie zabiegów ustawodawcy polega na tym, że zrezygnował on ze szczególnego określania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w przypadku dokonywania dostawy towarów za pośrednictwem automatów bezobsługowych w sposób jednolity, tak dla obsługiwanych za pomocą pieniędzy (lub równoważnych form płatności) jak i żetonów. W konsekwencji w obowiązującym stanie prawnym, dla oznaczenia momentu powstania obowiązku podatkowego w sprzedaży określonej we wniosku o interpretację decydujące znaczenie będzie miała generalna zasada z art. 19 a ust 1 ustawy o VAT zgodnie z którą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów. Tutaj doniosłości prawnej nabiera przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowiący, że przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W konsekwencji aby ustalić moment w którym Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów (napojów) w modelu przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, należy ustalić z którym momentem na klienta zostaje przeniesione prawo do rozporządzania tym towarem (napojem) jak właściciel.

Na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi zgodnej ze stanowiskiem prezentowanym przez skarżącego. Przekonywująca jest argumentacja, że nabycie żetonu, jako znaku legitymacyjnego na okaziciela, upoważnia klienta do wybrania towaru, którym jest określony napój z automatu. Samo pobranie jest czynnością techniczną dokonywaną już poza drugą strona transakcji, bezobsługową, i pozostawioną całkowicie woli kupującego. Może on wybrać od razu towar, zrobić to innym razem, bądź zrezygnować z odebrania towaru a nawet odstąpić żeton osobie trzeciej, która nabywa wtedy prawo do odebrania towaru. Następuje to wszak po zapłacie należności za towar, a nie za sam żeton, który jest bezwartościowy i inkorporuje jedynie prawo do odebrania towaru. Posiadanie żetonu, jako znaku legitymacyjnego, zawiera więc w sobie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, można rzec jest jego dysponentem. Nabycie prawa własności następuje w chwili wybrania towaru (napoju) z automatu, lecz ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, nie z momentem nabycia prawa własności, lecz z nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, co następuje z momentem nabycia, w klasycznym przypadku, żetonu od kasjera, po uiszczeniu należności.

Zwrócić należy uwagę, że Minister Finansów jednolicie traktuje pod względem konsekwencji podatkowych dostawę towarów za pośrednictwem automatów samoobsługowych uruchamianych za pomocą żetonów oraz pieniędzy lub równoważnych sposobów zapłaty bezgotówkowej. Tymczasem do dostawy za pośrednictwem tych ostatnich wyraźnie nawiązuje rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących z dnia 4 listopada 2014 r. Z pozycji 39 i 40 załącznika do tego rozporządzenia wynika, że czynnościami zwolnionymi z obowiązku ewidencjonowania są:

- dostawa produktów (rzeczy) - dokonywana przy użyciu urządzeń służących do automatycznej sprzedaży, które w systemie bezobsługowym przyjmują należność i wy-dają towar,

- usługi świadczone przy użyciu urządzeń, w tym wydających bilety, obsługiwanych przez klienta, które również w systemie bezobsługowym przyjmują należność:

1) w bilonie lub banknotach, lub

2) innej formie (bezgotówkowej), jeżeli z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła.

Wykładnia językowa prowadzi do wniosku, że owo zwolnienie nie dotyczy sprzedaży dokonywanej w modelu jaki opisany został we wniosku interpretacyjnym, gdzie należność uiszczana jest na wcześniejszym etapie – dokonania dostawy towaru (napoju). Dokonanie takiej dostawy, po uiszczeniu należności, potwierdzone zostaje wydaniem znaku legitymacyjnego - żetonu, który w systemie bezobsługowym pozwala odebrać towar, w tym wypadku określony napój. Sprzedaż powinna zostać w takiej sytuacji zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT udokumentowana paragonem fiskalnym, na etapie uiszczenia należności za towar i nabycia prawa do odebrania towaru (napoju), które inkorporuje otrzymany żeton do obsługi automatu w systemie bezobsługowym. Odmienianie należy traktować, zgodnie z cytowanym wyżej rozporządzeniem wykonawczym, dostawę towaru, która wiąże się ze sprzedażą towarów przy pomocy automatów w systemie bezobsługowym, gdzie należność uiszcza się bezpośrednio bilonem, banknotem lub w postaci bezgotówkowej i uruchamia automat w celu odebrania towaru. W tym wypadku zachodzi równoczesność uiszczenia należności i uruchomienia automatu w celu odebrania towaru.

Rekapitulując, rację należy przyznać więc Skarżącemu, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię na tle okoliczności przedmiotowej sprawy przepisów prawa materialnego, a to art. 19 a ust. 1 w zw. z art. 7 ust 1 ustawy o VAT oraz art. 111 ust 1 i 8 ustawy o VAT w zw. z pozycją 39 i 40 załącznika do rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących z dnia 4 listopada 2014 r.

Zaskarżoną interpretację indywidualną jako nie odpowiadającą prawu należało zatem uchylić na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Rozpoznając wniosek ponownie organ dokona interpretacji zgodnie z zaprezentowanym przez Sąd stanowiskiem.

Orzeczenie w pkt 2 sentencji niniejszego wyroku znajduje oparcie w treści art. 152 powołanej wyżej ustawy.

O zwrocie kosztów sądowych, na które złożył się wpis sądowy w wysokości 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego - radcy prawnego w wysokości 240 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 i 2 tej ustawy.