Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4155/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 229,  art. 121  par. 1, art. 123  par. 1,  art. 200  par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2018 r. sprawy ze skargi Z. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej Z. O. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] grudnia 2016 r. ustalającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011 r. w kwocie 355.419,00 zł – uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz ustalił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011 r. w kwocie 286.106,00 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że postanowieniem z 7 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął z urzędu, wobec Skarżącej, postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2011 r.

Pismem z 7 października 2016 r. wezwano Skarżącą do: złożenia oświadczenia o poniesionych wydatkach oraz uzyskanych przychodach wraz z datą ich poniesienia lub otrzymania za 2011 r.; udzielenia informacji wraz z dokumentami potwierdzającymi źródła finansowania wydatków poniesionych w 2011r.; przedłożenia wyciągu z rachunku bankowego, z którego przekazane zostały środki pieniężne stanowiące darowiznę na rzecz syna M. O., a także stanu na tym rachunku przed poniesieniem wydatków w 2011 r. W wyznaczonym terminie Strona nie przedłożyła żądanych dokumentów w sprawie.

Pełnomocnik Skarżącej wniósł o: przesłuchanie Z. O. w charakterze strony; przeprowadzenie dowodów z przesłuchania M. O. i J. O.; załączenie do akt sprawy wszystkich deklaracji podatkowych dotyczących Skarżącej złożonych w Urzędzie Skarbowym w P.; załączenie do akt sprawy wszystkich deklaracji podatkowych dotyczących T. O. złożonych w Urzędzie Skarbowym w P., doręczenie postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego adresowanego do pełnomocnika, które nie zostało doręczone.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia 16 grudnia 2016r. odmówił uzupełnienia materiału dowodowego uznając, że zgłoszone wnioski dowodowe nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Wniosek o dołączenie dokumentacji podatkowej dotyczącej zmarłego w 1993 r. T.O. nie został zrealizowany ze względu na archiwizację dokumentacji dotyczącej przedawnionych zobowiązań podatkowych.

W toku postępowania Skarżąca nie uprawdopodobniła poniesionych w 2011 r. kosztów utrzymania, nie złożyła oświadczenia o poniesionych wydatkach za 2011 r., ani nie przedstawiła dowodów potwierdzających jakie koszty związane z utrzymaniem faktycznie poniosła. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił: wydatki poniesione przez Skarżącą w 2011 r.: umowa darowizny z dnia 12 września 2011 r. na rzecz syna M.O. w kwocie 500.000,00 zł, koszty utrzymania wg GUS za 9 miesięcy w kwocie 9.135,00 zł, składka na ubezpieczenie zdrowotne, podatek w kwocie 2.278,62 zł. oraz ujawnione środki pieniężne, którymi pokryto wydatki w 2011 r.: dochód wykazany w zeznaniu PIT-40A za 2011 r. proporcjonalnie za 9 miesięcy w kwocie 14.982,39 zł, oszczędności z lat poprzednich w kwocie 22.539,03 zł. Zatem łączne wydatki poniesione w 2011 r. wyniosły 511.413,62 zł, łącznie posiadane środki finansowe wyniosły 37.521,42 zł., a wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniosły 473.892,20 zł (511.413,62 zł - 37.521,42 zł).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] grudnia 2016 r. ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011 r. w kwocie 355.419,00 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 473.892,20 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że będące w dyspozycji Strony środki finansowe w 2011 r. nie pokryły w całości wydatków, poniesionych przez Stronę w badanym okresie. Strona w toku postępowania nie wskazała przychodów, którymi pokryła poniesione w 2011 r. wydatki.

Pismem z 12 grudnia 2016 r. Skarżąca nadesłała szereg dokumentów mających potwierdzać, zdaniem Strony, miejsca zatrudnienia Skarżącej, w których uzyskiwała wynagrodzenia pozwalające na gromadzenie oszczędności, z których następnie dokonała darowizny na rzecz M. O. Ponadto, w w/w piśmie pełnomocnik podtrzymał wszystkie zgłoszone dotychczas wnioski dowodowe.

W odwołaniu z 12 grudnia 2016 r. Skarżąca wniosła uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji oraz przeprowadzenie przed organem odwoławczym wszystkich wnioskowanych przez Skarżącą na etapie postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego dowodów.

Organ odwoławczy uwzględniając zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz zarzuty zawarte w odwołaniu i w jego uzupełnieniu stwierdził konieczność przeprowadzenia na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Akta sprawy wraz ze wskazaniem dokonania konkretnych czynności zostały przekazane 4 kwietnia 2017 r.

W dniu 26 maja 2017r. Skarżąca została przesłuchana w miejscu zamieszkania w charakterze Strony. W przesłuchaniu brali udział Pan J. W. (na wniosek Strony) oraz pełnomocnik adw. M. N.

W dniu 26 maja 2017r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w P. zostali przesłuchani w charakterze świadków Pan J. O. i Pan M. O.. W przesłuchaniu brał udział pełnomocnik Pani Z.O. adw. M. N.,

Przy piśmie z 29 maja 2017r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., uzupełnione akta sprawy zostały przekazane Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w W.

Pismem z 29 czerwca 2017r. pełnomocnik Strony wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Stwierdził, iż w całości podtrzymuje stanowisko zawarte w treści odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie Strony, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w postaci złożonej dokumentacji, jak też przesłuchania Strony, M.O. i J.O., jednoznacznie potwierdza także, iż Strona nie uzyskała żadnych przychodów z nieujawnionych źródeł, a wszelkie uzyskane przez nią środki podlegały opodatkowaniu i zostały rozliczone w zeznaniach podatkowych. Analizując wysokość uzyskiwanych przez Stronę dochodów w czasie jej aktywności zawodowej oraz z emerytury, a także ze sprzedaży biżuterii i uzyskanych odszkodowań, uwzględniając okoliczność, że były one wydatkowane w niewielkim tylko zakresie, na drobne wydatki, w pozostałym zaś zakresie gromadzone w postaci oszczędności, uznać należy zdaniem pełnomocnika Strony, że dokonana przez Stronę darowizna nie przekraczała wysokości tych dochodów, a wręcz przeciwnie, dochody te pozwoliły na dokonanie darowizny w deklarowanej kwocie.

Wobec powyższego, Strona stwierdziła, że nie sposób zgodzić się z twierdzeniem organu pierwszej instancji, zgodnie z którym darowizna dokonana została ze środków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, oraz argumentacją wskazującą na wysokość kosztów utrzymania Strony. Twierdzenia te pozostają bowiem w sprzeczności z dowodami, których przeprowadzenia w sposób bezzasadny odmówił organ pierwszej instancji, a poczynione w toku postępowania ustalenia opisane w treści zaskarżonej decyzji uznać należy za dowolne. Ponadto, do pisma z 29 czerwca 2017r. dołączone zostały dokumenty, których kopie składane były na dotychczasowym etapie postępowania.

Pismem z dnia 9 sierpnia 2017r. akta sprawy zostały ponownie przekazane organowi pierwszej instancji, w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, wraz ze wskazaniem wyjaśnienia konkretnych kwestii.

W dniu 6 września 2017 r. Skarżąca została przesłuchana w miejscu zamieszkania w charakterze Strony. W przesłuchaniu brał udział pełnomocnik adw. M.N. W dniu 6 września 2017r. została przesłuchana w charakterze świadka Pani H.W. W przesłuchaniu brał udział pełnomocnik adw. M.N.

Przy piśmie z 6 września 2017r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., uzupełnione akta sprawy zostały przekazane Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w W.

W uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie ustalono, iż w dniu 12 września 2011 r. na mocy umowy darowizny przekazana została przez Skarżącą na rzecz syna M.O. kwota 500.000,00 zł. Dokonanie w/w darowizny zostało potwierdzone w deklaracji SD-Z2 złożonej do Urzędu Skarbowego przez Pana M.O.

Ponieważ w toku postępowania, mimo dwukrotnych wezwań, Strona nie przedstawiła dowodów umożliwiających ustalenie poniesionych w 2011 r. wydatków, organ pierwszej instancji ustalił wydatki Strony na podstawie średnich statystycznych kosztów utrzymania. Przeciętne miesięczne wydatki na jedną osobę w gospodarstwie domowym przyjęto na podstawie Rocznika Statystycznego Województwa [...] 2011 r. w kwocie 1.015zł - a zatem roczne koszty utrzymania wg GUS wynosiły w 2011 r. 12.180 zł (12 x 1.015 zł). Natomiast koszty utrzymania w okresie od stycznia do września 2011 r. wyniosły 9.135 zł (9 x 1.015 zł). Oszczędności z lat poprzednich zostały przyjęte w kwocie 22.539,03 zł, będącej nadwyżką dochodów nad wydatkami w latach 2007-2010, poprzedzających rok którego dotyczy sprawa. Wydatki na utrzymanie w w/w latach zostały przyjęte według danych GUS.

W ocenie organu odwoławczego, w analizowanej sprawie Strona nie potrafiła wykazać, z jakich źródeł pochodziła kwota 500.000,00 zł (będąca przedmiotem darowizny na rzecz syna z 12 września 2011 r.) Trudno uznać twierdzenia Strony, że dochody z pracy, nawet przy założeniu, że większość z nich była przeznaczona na oszczędności umożliwiły zebranie tak wysokiej kwoty (500.000,00 zł). Pokrywanie kosztów utrzymania rodziny po śmierci męża (w 1993r.) wyłącznie przez jednego z jego synów, najpierw przez J.O., a następnie przez M.O., wydaje się być mało wiarygodne. Zauważyć także należy, iż w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym, Strona nie przedstawiła żadnych dokumentów na uprawdopodobnienie sprzedaży złota, nie wskazała też kwot uzyskanych z tego tytułu, ani innych okoliczności dotyczących tej sprzedaży (np. ilości sprzedanego złota, asortymentu, nabywców). Wyjaśnienia i zeznania w kwestii wielkości środków zgromadzonych do 2011 r. przed dokonaniem darowizny były mało precyzyjne.

Zdaniem organu odwoławczego niewiarygodne jest, aby zgromadzone środki finansowe przechowywane były przez lata w gotówce poza systemem bankowym, przy dobrowolnej rezygnacji z odsetek oraz narażeniu się na utratę oszczędności na skutek zdarzeń losowych, pożaru lub kradzieży. Nie została określona przez Stronę wartość masy spadkowej po zmarłym mężu, wartość sprzedanego samochodu czy też wysokość odszkodowania uzyskanego po jego śmierci.

Organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie zebranego materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji oraz uzupełnionego w ramach postępowania odwoławczego, zestawienie wydatków poniesionych przez Skarżącą w 2011r. oraz środków pieniężnych, którymi pokryto w/w wydatki, przedstawia się następująco:

wydatki:

darowizna z dnia 12 września 2011r, na rzecz syna M.O. w kwocie 500.000,00 zł,

- składka na ubezpieczenie zdrowotne i należny podatek dochodowy w kwocie 3.040,12 zł (1.548,12 zł + 1.492,00 zł),

- koszty utrzymania wg GUS za 12 miesięcy 2011 r. w kwocie 12.181,44 zł.

Łącznie poniesione wydatki 515.221,56 zł.

2. ujawnione środki pieniężne:

- dochód wykazany w zeznaniu PIT-40A za 2011 r. w kwocie 19.975,52 zł,

- oszczędności z lat poprzednich w kwocie 113.770,69 zł.

Łącznie posiadane środki finansowe 133.746,21 zł.

3. wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie

381.475,35 zł (133.746,21 zł - 515.221,56 zł).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 25e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 381.475,00 zł, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodu za 2011 r. w formie ryczałtu 75% wynosi 286.106,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości przed organem drugiej instancji, w sytuacji, w której przepis ten pozwala wyłącznie na przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, nie zaś na przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości,

2. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez naruszenie przepisów postępowania, a to art. 121 § 1. art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie w toku postępowania przed organem pierwszej instancji doręczenia pełnomocnikowi podatnika postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego,

3. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, a to art. 189 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego pozorne zastosowanie, przejawiające się w zakreśleniu przez organ pierwszej instancji terminu do przedstawienia dowodów mających wpływ na wynik sprawy, z jednoczesnym całkowitym zignorowaniem okoliczności zadośćuczynienia temuż żądaniu przez złożenie przez Stronę całego szeregu dokumentów w wyznaczonym przez organ terminie, a co stanowi także naruszenie zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej wart. 121 § 1 Ordynacji podatkowej,

4. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, a to art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie odniesienia się przez organ drugiej instancji do całego szeregu dokumentów mających wpływ na wynik sprawy, jako wskazujących na źródło pochodzenia środków pieniężnych, przekazanych przez Stronę na mocy umowy darowizny w 2011r., a jednocześnie całkowite ich pominięcie przy wydawaniu rozstrzygnięcia zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji,

5. rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie w całości postępowania dowodowego przez organ drugiej instancji, bowiem w istocie organ pierwszej instancji nie przeprowadził żadnych dowodów zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, a wszystkie dowody - w postaci zeznań Strony, świadków, dokumentów, przeprowadzone zostały w drugiej instancji.

6. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, a to art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezzasadne ograniczenie postępowania dowodowego w zakresie ustalenia uzyskanych przez Skarżącą dochodów, stanowiących źródło dokonanej darowizny, do okresu od 1995 r. do 2011 r., w sytuacji, w której Skarżąca gromadziła środki pieniężne już od roku 1966-1967, w którym podjęła aktywność zawodową.

7. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, a to art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie przez organ odniesienia się do twierdzeń Strony, w zakresie, w jakim podała, że odkładała zarobione środki pieniężne jeszcze przed śmiercią męża. tj. w latach 1966-1993.

8. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, a to art. 122, art. 187 § 1. art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zupełnie dowolne, arbitralne i nie znajdujące żadnego uzasadnienia odmówienie wiarygodności zeznaniom Strony i świadków, w zakresie dotyczącym sposobu pokrywania kosztów utrzymania Skarżącej, z jednoczesnym zaniechaniem przytoczenia jakiejkolwiek argumentacji uzasadniającej stanowisko organu, co powoduje, iż Strona nie jest w stanie odnieść się do tychże twierdzeń i nie poddają się one kontroli w toku postępowania sądowoadministracyjnego,

9. bezzasadne oparcie rozstrzygnięcia o wyliczenie wydatków na utrzymanie rodziny wg danych GUS, w sytuacji, w której w realiach niniejszej sprawy sposób ten nie może mieć zastosowania, bowiem Strona nie ponosiła kosztów utrzymania, które opłacane były w tych latach przez jej synów, a wszystkie uzyskane środki pieniężne były przez Skarżącą odkładane, a nadto, organ nie wskazuje podstaw przyjętych wartości, co powoduje, że Strona nie jest w stanie się do nich odnieść,

10. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, a to art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zupełnie dowolne i nieuzasadnione uznanie za niewiarygodne twierdzenia o przechowywaniu środków pieniężnych w gotówce, poza systemem bankowym, w sytuacji, w której organ nie przedstawia w tym zakresie żadnej argumentacji, która pozwalałaby na odniesienie się do takiego twierdzenia, a co więcej, taki sposób gromadzenia i przechowywania środków pieniężnych jest popularny wśród osób starszych.

11. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, a to art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezzasadne pominięcie przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, w zakresie wyliczenia uzyskanego przez Skarżącą dochodu, okoliczności, że Skarżąca posiadała środki ze sprzedaży złota, z wypłaconego ubezpieczenia, ze sprzedaży samochodu oraz rozliczenia wkładu mieszkaniowego, w sytuacji, w której ze względu na upływ czasu - wielu lat od dokonywania tych czynności, i związaną z tym niepamięć, oczekiwanie wskazania precyzyjnych kwot uzyskanych z tego tytułu pozostaje nieuzasadnione, co nie daje jednak podstaw do kwestionowania, że dokonana darowizna została sfinansowana z uzyskanych w ten sposób środków pieniężnych,

12. całkowite pominięcie przy wydawaniu rozstrzygnięcia okoliczności, że Skarżąca rozpoczęła pracę zawodową w latach 1966-1967, z której odkładała środki pieniężne,

13. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, a to art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez całkowite zaniechanie rozpoznania wniosku Strony o załączenie do akt niniejszego postępowania wszystkich złożonych przed Urzędem Skarbowym w P. deklaracji podatkowych dotyczących Skarżącej, oraz ograniczenie postępowania dowodowego w zakresie uzyskanych przez Skarżącą dochodów wyłącznie do okresu 1995-2011, w sytuacji, w której podkreślano wtoku postępowania, iż Skarżąca środki pieniężne gromadziła przez znacznie dłuższy okres, w tym w szczególności okres przed śmiercią męża w 1993 r.,

14. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, a to art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezzasadne oddalenie wniosku Strony o załączenie do akt niniejszego postępowania wszystkich złożonych przed Urzędem Skarbowym w P. deklaracji podatkowych dotyczących T. O., z jednoczesnym stwierdzeniem przez organ, że przeprowadzenie takich dowodów nie jest możliwie, w sytuacji, w której organ nie podjął żadnej chociażby próby ustalenia, czy istnieje możliwość uzyskania zarchiwizowanej dokumentacji,

15. naruszenie art. 122. art. 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewskazanie, jakie fakty organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

16. będące skutkiem powyższego przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia zupełnie dowolnych ustaleń faktycznych, nieznajdujących żadnego odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, stanowiące naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

1. Spór dotyczy tego, czy organy podatkowe zasadnie i prawidłowo ustaliły Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu dochodów nieznajdujących odzwierciedlenia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011 r.

Zdaniem Skarżącej dochody i oszczędności z pracy przez okres 30 lat, a także uzyskanie środków pieniężnych ze sprzedaży złota, oszczędności zgromadzonych z wynagrodzenia jej męża, środki uzyskane z tytułu wypłaty ubezpieczenia oraz sprzedaży samochodu pozwoliły jej na przekazanie kwoty 500.000 zł tytułem darowizny na rzecz syna 12 września 2011 r.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej materiał zebrany w sprawie nie pozwala stwierdzić, aby Skarżąca ze wskazywanych źródeł osiągnęła przychody pozwalające dokonać 12 września 2011 r. darowizny na rzecz syna w kwocie 500.000 zł.

W niniejszym sporze, zdaniem Sądu, rację należy przyznać organom podatkowym.

2. W świetle art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. W myśl art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody:

1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,

2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy

– w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.

Zgodnie z art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f. za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki.

Zasadniczym celem postępowania prowadzonego w oparciu o art. 25b u.p.d.o.f. jest więc ustalenie, czy podatnik osiągnął przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych – w powyższym rozumieniu. Zgodnie z art. 25e u.p.d.o.f., od w/w przychodów, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania. Postępowanie powinno zatem wyjaśnić źródła sfinansowania poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia.

Z art. 20 ust. 1b i art. 25b u.p.d.o.f. wynika konieczność porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł, z wysokością przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych. Przychody (dochody) opodatkowane lub nieopodatkowane, którymi podatnik pokrył wydatek muszą, zgodnie z art. 25b ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f., pozostawać w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku. Zarazem, zgodnie z powołanymi ust. 3 i 4 – ich pochodzenie (zarówno tych opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych) musi być "ustalone co do tytułu, kwoty i okresu ich uzyskania".

3. W niniejszej sprawie Skarżąca 12 września 2011 r. na podstawie umowy darowizny przekazała swojemu synowi M. O. kwotę 500.000 zł. Organ był zobowiązany zbadać pokrycie tego wydatku, a także ustalić, jakie inne wydatki Skarżąca poniosła. Z uwagi na fakt, że Skarżąca mimo dwukrotnego wezwania nie przedstawiła dowodów umożliwiających ustalenie innych niż darowizna poniesionych w 2011 r. wydatków (związanych z jej utrzymaniem, zaspokajaniem potrzeb życiowych), organ pierwszej instancji ustalił wydatki Skarżącej na podstawie średnich statystycznych kosztów utrzymania. Natomiast organ odwoławczy, zlecając organowi pierwszej instancji w trybie art. 239 Ordynacji podatkowej, przesłuchanie Skarżącej w charakterze strony oraz przesłuchania w charakterze świadków Pana M.O. i Pana J.O. (synów Skarżącej) miał na celu wyjaśnienie okoliczności dokonania przez Skarżącą darowizny w kwocie 500.000 zł z 12 września 2011 r. na rzecz syna M.O.. W szczególności przesłuchania miały służyć wyjaśnieniu pochodzenia środków pieniężnych przeznaczonych na przedmiotową darowiznę, źródeł uzyskiwanych przez Skarżącą dochodów oraz sposobu gromadzenia (przechowywania) środków pieniężnych. Przesłuchania miały również umożliwić precyzyjniejsze ustalenie kosztów utrzymania, nie tylko w oparciu o dane statystyczne GUS, ale o faktycznie poniesione wydatki.

Sąd zgadza się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że Skarżąca nie wykazała, z jakich źródeł pochodziła kwota 500.000 zł przekazana tytułem darowizny na rzecz syna. Skarżąca powołuje się na własną pracę zarobkową, pracę zarobkową zmarłego męża (taksówkarza), spadek po mężu, złoto otrzymywane przez nią w dużej ilości od rodziców jeszcze przez zawarciem związku małżeńskiego, odszkodowanie otrzymane po śmierci męża, odprawę emerytalną, sumę uzyskaną ze sprzedaży samochodu.

Skarżąca nie wskazuje zarazem kwot (zarobków, spadku, odszkodowania itd). Pamięta tylko, że kwoty były duże. Nie pamięta ilości złota ani żadnych konkretów związanych z jego sprzedażą, nie mówiąc już o dowodach. Nie wskazuje na okoliczności, które choćby uprawdopodobniały posiadanie lub sprzedawanie złota.

Trudno zarazem uznać twierdzenia Skarżącej, że dochody z pracy, nawet przy założeniu, że większość z nich była przeznaczona na oszczędności, umożliwiły jej zebranie kwoty 500.000 zł przy jednoczesnym pokrywaniu choćby minimalnych życiowych potrzeb.

Z zeznań Skarżącej wynika, że pracowała już w latach 1966-1967. Początkowo była zatrudniona w Spółdzielni Pracy "[...]" w P., gdzie pracowała ponad 10 lat. Następnie na [...] od 1992 r. przez 13 lat. W okresie po zakończeniu pracy w "[...]" i po urodzeniu syna w 1979 r. pracowała chałupniczo w domu. Natomiast po zakończeniu pracy na [...] przeszła na emeryturę. Z oświadczenia Skarżącej wynika, że jej zarobki utrzymywały się zawsze na poziomie około 2.000 zł. Natomiast po przejściu na emeryturę tj. od około 12 lat, Skarżąca otrzymywała początkowo 1.080 zł, a obecnie 1.560 zł. Organ odwoławczy słusznie stoi na stanowisku, że przy możliwych dochodach z pracy Skarżącej, poczynienie przez nią tak dużych oszczędności jakie wskazuje – było niemożliwe (będzie jeszcze o tym mowa niżej, gdyż organ w pewnym zakresie uznał istnienie oszczędności – aczkolwiek były one w tej sprawie tylko hipotetyczne, nie zaś udowodnione). Słusznie za niewiarygodne organ uznał pokrywanie kosztów utrzymania rodziny po śmierci męża (w 1993 r.) – w tym utrzymania Skarżącej - wyłącznie przez jednego z synów, najpierw przez J.O., a następnie przez M.O., podczas gdy Skarżąca całą swoją pensję miała odkładać.

4. Skarżąca wskazywała, że środki częściowo pochodziły ze sprzedaży złota. Jednakże w toku postępowania zarówno przed organem pierwszej instancji jak i organem odwoławczym Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów na uprawdopodobnienie sprzedaży złota, nie wskazała też kwot uzyskanych z tego tytułu, ani innych okoliczności dotyczących tej sprzedaży (np ilość sprzedanego złota, asortymentu, nabywców). W trakcie przesłuchania w dniu 26 maja 2017 r. wyjaśniła jedynie, że złoto otrzymała od rodziców jeszcze przed zawarciem związku małżeńskiego i trudno jest jej ocenić, jaka była wartość otrzymanego złota, które było sprzedawane systematycznie.

5. Sąd zauważa również, że wyjaśnienia i zeznania w kwestii wielkości zgromadzonych środków do 2011 r. przed dokonaniem darowizny były mało precyzyjne np. Skarżąca nie pamięta kiedy i za jaką cenę sprzedany był samochód marki Wartburg. Skarżąca wie, że dostała odszkodowanie po śmierci męża ale nie pamięta w jakiej wysokości. Stwierdziła jedynie, że była to duża kwota. Nie została też przez Skarżącą określona wartość masy spadkowej po zmarłym mężu. Również zeznania Panów J.O., M.O. oraz H. W. (pasierbica Skarżącej), nie wyjaśniły pochodzenia pieniędzy przekazanych tytułem darowizny synowi (500 000 zł) i są bardzo ogólnikowe. Przykładowo Pani H.W. zeznała 6 września 2017 r., że ojciec pracował jako taksówkarz, a jego dochody były średnie, nie wygórowane, "żyliśmy w dobrobycie". Zeznała, że ojciec nie posiadał złota, gdyby je posiadał "nie musiałaby się dokładać do życia". Podobnie Pan M. O. przesłuchany w charakterze świadka 26 maja 2017 r. nie wiedział, w jakiej wysokości Skarżąca otrzymywała wynagrodzenie. Natomiast ojciec jako taksówkarz jego zdaniem zarabiał bardzo dobrze. Klientami ojca mieli być zamożni ludzie. Z kolei Pan J. O. zeznał 26 maja 2017 r., że rodzice na pewno odkładali pieniądze, ale nie informowali o tych oszczędnościach dzieci ze względów bezpieczeństwa.

6. Niewiarygodne w ocenie Sądu jest to, aby wszystkie zgromadzone środki finansowe przechowywane były przez lata w gotówce całkowicie poza systemem bankowym – a tak twierdzi Skarżąca. Nie chodzi tylko o dobrowolną rezygnację z odsetek, mimo że przez wiele lat banki proponowały znaczące oprocentowanie oszczędności (w porównaniu ze stanem dzisiejszym). Chodzi także o narażanie się na utratę oszczędności na skutek zdarzeń losowych, takich jak kradzież czy pożar. Sąd zauważa też, że wszelkie oszczędności przechowywane w pieniądzu polskim – w tym w szczególności w gotówce – praktycznie musiałaby zniweczyć bardzo wysoka inflacja, która wystąpiła w Polsce zwłaszcza w latach 1989-1990, sięgając wskaźniki kilkuset procent w stosunku rocznym, a kolejnych latach – kilkudziesięciu i kilkunastu procent w stosunku rocznym (są to fakty notoryjne, znane m.in. z powszechnie dostępnych opublikowanych danych Głównego Urzędu Statystycznego). Powoływanie się na gotówkowe oszczędności sprzed okresu choćby względnego ustabilizowania się polskiej waluty (w latach dziewięćdziesiątych), musi zostać uznane za całkowicie chybioną próbę wykazania źródeł pochodzenia środków na darowiznę dokonaną w roku 2011. Nie ma zaś żadnych dowodów ani nie zostało choćby uprawdopodobnione, że Skarżąca lokowała środki pieniężne w jakichś dobrach, które następnie sprzedawała, co pozwoliłoby uniknąć skutków inflacji.

Co do przechowywania pieniędzy w domu w gotówce, Sąd zwraca też uwagę na denominację złotego, która spowodowała m.in. całkowitą wymianę znaków pieniężnych (ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego, Dz.U. 1994 nr 84 poz. 386). Skarżąca nie wskazywała na to, jakoby przechowywane w domu pieniądze kiedykolwiek wymieniała na nowe znaki.

7. Zdaniem Sądu w oparciu o przedstawione przez Skarżącą dokumenty oraz roczne rozliczenia podatkowe znajdujące się w bazie Urzędu Skarbowego w P. prawidłowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał wyliczenia (strona 13 zaskarżonej decyzji) przyjmując za lata 1995 – 2010, kwotę uzyskanych dochodów 2.079.871,61 zł, kwotę poniesionych wydatków 1.841.183,44 zł, wydatki na utrzymanie rodziny 124.917,48 zł. – co dało różnicę dochodów nad wydatkami 113.770,69 zł.

Należy zauważyć, że tę nadwyżkę organ przyjął do wyliczeń jako środki zgromadzone przez Skarżącą, zaoszczędzone – mimo że tak naprawdę były to tylko jej hipotetyczne, statystycznie możliwe oszczędności. W tym działaniu Sąd nie dopatruje się rygoryzmu lecz stwierdza, że interes strony był faktycznie uwzględniony, a prawa strony nie zostały naruszone.

Na marginesie, zarzut, że bezpodstawnie nie uwzględniono takich potencjalnych oszczędności za lata wcześniejsze niż rok 1995, jest chybiony w kontekście wcześniejszej inflacji i ustawy o denominacji złotego. Poza tym, organ uwzględniając te – w istocie tylko hipotetyczne – oszczędności, działał na korzyść strony i tak w bardzo znacznym stopniu.

8. O tym, że organ odwoławczy w maksymalnym stopniu interpretował przepisy i oceniał fakty na korzyść strony – świadczy też to, że organ odwoławczy, ustalając zobowiązanie za rok podatkowy, uwzględnił jako pokrycie wydatków całe dochody zgromadzone przez skarżącą w tym roku. Darowizny dokonano 12 września 2011 r., a organ – na korzyść Skarżącej - uwzględnił w wyliczeniu dochody osiągnięte przez nią nie tylko do momentu dokonania darowizny, ale do końca roku podatkowego 2011. W tym zakresie organ odwoławczy zmienił stanowisko zaprezentowane przez organ pierwszej instancji. Dzięki takiemu podejściu organu odwoławczego rozbieżność między dochodami a wydatkami Skarżącej tj. podstawa opodatkowania) w ostatecznej decyzji zmniejszyła się w stosunku do rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W związku z powyższym, na podstawie zebranego materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji oraz uzupełnionego w ramach postępowania odwoławczego zestawienie wydatków poniesionych przez Skarżącą w 2011 r. oraz środków pieniężnych, którymi pokryto w/w wydatki przedstawia się następująco:

1. wydatki:

- darowizna z dnia 12 września 2011r, na rzecz syna M.O. w kwocie 500.000,00 zł,

- składka na ubezpieczenie zdrowotne i należny podatek dochodowy w kwocie 3.040,12 zł (1.548,12 zł + 1.492,00 zł),

- koszty utrzymania wg GUS za 12 miesięcy 2011 r. w kwocie 12.181,44 zł.

Łącznie poniesione wydatki 515.221,56 zł.

2. ujawnione środki pieniężne:

- dochód wykazany w zeznaniu PIT-40A za 2011 r. w kwocie 19.975,52 zł,

- oszczędności z lat poprzednich w kwocie 113.770,69 zł.

Łącznie posiadane środki finansowe 133.746,21 zł.

3. wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 381.475,35 zł (133.746,21 zł - 515.221,56 zł).

Zatem w ocenie Sądu, prawidłowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 25e u.p.d.o.f., przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 381.475,00 zł, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodu za 2011 r. w formie ryczałtu 75% wynosi 286.106,00 zł.

9. Organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów i dowodów na poparcie stanowiska Strony, kiedy sama Strona nie w skazuje wiarygodnych dowodów na potwierdzenie faktycznego posiadania środków pieniężnych zakwestionowanych przez organ.

Do organów podatkowych należy wszechstronna i odpowiednio wnikliwa ocena przedstawionych wyjaśnień i zebranych dowodów, odwołująca się do zasad doświadczenia życiowego. Powyższe nie zwalnia jednak podatnika ze wskazania przez niego przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie poniesionego wydatku, ponieważ ciężar dowodu w w/w zakresie spoczywa na podatniku (art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f.).

Nie mógł zatem okazać się skuteczny zarzut dotyczący bezzasadnego ograniczenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia uzyskanych przez Skarżącą dochodów, stanowiących źródło dokonanej darowizny do okresu od 1995 r. do 2011 r., w sytuacji, w której Skarżąca – jak twierdzi - gromadziła środki pieniężne już od roku 1966-1967.

10. Odnosząc się natomiast do kolejnych zarzutów skargi, Sąd stwierdza, że nie ma racji Skarżąca kwestionując to, że organ odwoławczy merytorycznie rozpatrzył sprawę, a nie przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Przedmiotem i celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1219/16).

Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie tylko odwołanie. Określona w art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1061/12). Organ odwoławczy nie może więc ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę.

Regułą wynikającą z ordynacji podatkowej jest merytoryczne rozpatrzenie sprawy przez organ odwoławczy, nie zaś uchylanie decyzji połączone z przekazaniem sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki, to jest wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Uznaniu organu odwoławczego ustawodawca pozostawił dokonanie oceny, czy zdoła uzupełnić materiał dowodowy we własnym zakresie lub zlecając przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, czy też z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy konieczne jest uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1219/16).

Unormowanie zawarte w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje na fakultatywny charakter działania organu w sytuacji, gdy dostrzega on potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W granicach określonych prawem, tj. gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części, organ odwoławczy ma pewną swobodę wyboru, czy swoją decyzję oprze o przepis art. 233 § 2, czy też o art. 229 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 624/17). To. czy dodatkowe postępowanie dowodowe (art. 229 Ordynacji podatkowej) będzie jedynie uzupełniające, czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Sformułowanie "w znacznej części" jest bowiem nieostre, dlatego kwestię tę należy rozważać każdorazowo na tle okoliczności konkretnego przypadku (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 336/16).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ odwoławczy miał prawo uznać, że po uzupełnieniu materiału dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej przez organ pierwszej instancji, możliwe będzie rozstrzygnięcie sprawy, bez przekazywania jej do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Wydane rozstrzygnięcie mieściło się więc w zakresie uprawnień określonych w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej.

W tych okolicznościach sprawy zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej nie mógł zostać uwzględniony.

11. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie doręczenia pełnomocnikowi Strony postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a tym samym naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady zaufania do organów podatkowych, Sąd w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i nie podziela zarzutu skargi.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z 2 grudnia 2016r. wydanym na podstawie art. 189 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, wezwał Skarżącą, w terminie 3 dni licząc od daty doręczenia wezwania, do przedstawienia dowodów będących w jej posiadaniu, a mających wpływ na wynik sprawy. W tym samym dniu, postanowieniem wydanym na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy z uwagi na konieczność zebrania pełnego materiału dowodowego. W/w pisma zostały wysłane 2 grudnia 2016r. pocztą elektroniczną e-PUAP na adres pełnomocnika Strony. Należy zauważyć, że było to ponowne wezwanie do przedstawienia dowodów - ponieważ na poprzednie (z 7 października 2016 r.) strona nie udzieliła odpowiedzi. Nie ma uchybienia w tym, że ów ponownie wyznaczony termin (postanowienie z 2 grudnia 2016 r.) był krótki. Należy też zauważyć, że aż do wydania decyzji 16 grudnia 2016 r. nie wpłynęły strony ani pełnomocnika żadne dowody. Strona była zaś w piśmie pouczona, że nieustosunkowanie się do wezwania spowoduje wydanie decyzji w oparciu o dotychczas zebrany materiał. Brak kolejnego wezwania, na podstawie art. 200 Op., nie stanowił uchybienia mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kwestie tę Sąd ocenił zarówno przez pryzmat reakcji strony nawezwania z 7 października i 2 grudnia, jak też przez pryzmat tego, że po wniesieniu odwołania było prowadzone obszerne postępowanie dowodowe. Niedoręczenia wezwania na podstawie art. 200 Sąd nie postrzega jako uchybienia mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy także i dlatego, że już po skierowaniu wezwania z 2 grudnia, a przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, aplikant adwokacki z upoważnienia pełnomocnika zapoznawał się z materiałem dowodowym – o czym niżej.

W aktach sprawy znajduje się postanowienie z 2 grudnia 2016r. wydane na podstawie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, wyznaczające Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W/w postanowienie, jako wydane przedwcześnie (w tym samym dniu wydane zostały i wysłane postanowienia na podstawie art. 189 § 1 i § 2 oraz na podstawie art.140 Ordynacji podatkowej), nie zostało wysłane do pełnomocnika Strony.

W dniu 8 grudnia 2016 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w P. aplikant adwokacki Pan P. K., działający z upoważnienia adw. M. N. - pełnomocnika Strony, został zapoznany z dowodami i materiałami sprawy dotyczącej ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2011r. wykonując fotokopie dokumentów z akt sprawy. Z w/w czynności został sporządzony protokół, w którym zapisano m.in., że "poinformowano stronę o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mają wpływ na ustalenie zobowiązań podatkowych, wyjaśniono zasadność przesłanek, którymi kierowano się przy załatwieniu sprawy, a także poinformowano o prawie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów przed wydaniem decyzji podatkowej". Aplikant adwokacki P. K., który działał w imieniu pełnomocnika Strony, oświadczył, że ustosunkuje się do zebranych dowodów i materiałów w terminie 7 dni. W dniu 14 grudnia 2016r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęło pismo pełnomocnika Strony z 8 grudnia 2016r., które należy uznać za wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Świadczy o tym m.in. zawarte w nim stwierdzenie, iż "zgromadzony na obecnym etapie postępowania materiał dowodowy nie daje podstaw do wydania w stosunku do podatnika decyzji określającej zobowiązanie podatkowe".

W istocie zatem strona wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji. Nie było w tym zakresie uchybienia procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W postępowaniu odwoławczym pismem z 24 lutego 2017r, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a następnie po jego uzupełnieniu, postanowieniem z dnia 8 czerwca 2017r. ponownie wyznaczył w/w termin.

Wobec powyższego brak jest podstaw do uznania, iż w przedmiotowej sprawie doszło do wydania decyzji z rażącym, jak twierdzi Strona, naruszeniem zasady czynnego udziału w postępowaniu, czy też zasady zaufania do organów podatkowych. Prawa Strony, w zakresie zapoznania się i wypowiedzenia co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie zostały w żaden sposób ograniczone. Pisma Strony skierowane do organów podatkowych stanowią potwierdzenie, iż materiał dowodowy był jej znany.

Postępowanie w niniejszej sprawie, jak wynika z jej akt, toczyło się bardzo długo. Strona wielokrotnie miała możliwość ustosunkowania się do materiału dowodowego, składania wniosków dowodowych, korzystała tez z pomocy pełnomocnika. Sąd nie dopatrzył się tego rodzaju uchybień, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dostrzega aby w sprawie pominięto tego rodzaju wnioski dowodowe lub wskazania pochodzące od strony, które mogłyby merytorycznie wpłynąć na stanowisko organu.

Równie niezasadny okazał się zarzut dotyczący wyznaczenia Skarżącej zbyt krótkiego terminu do przedstawienia dowodów mających wpływ na wynik sprawy przez co została tylko pozornie zapewniona Skarżącej możliwość czynnego udziału w postępowaniu i przedstawieniu dowodów. Z akt sprawy wynika bowiem, że przed wydaniem decyzji organ pierwszej instancji podjął kroki niezbędne do złożenia przez Skarżącą wyjaśnień i dowodów, wzywając dwukrotnie Skarżącą pismami z dnia 7 października 2016 r. oraz 2 grudnia 2016 r.

12. Odnosząc się natomiast do podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, sąd wskazuje, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy z poszanowaniem obowiązujących w tym zakresie zasad wynikających z przepisów prawa. Materiał dowodowy został zgromadzony, a następnie oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji.

W ocenie Sądu, całkowicie niezasadne są zatem podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w szczególności zaś zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., której realizacji służy przewidziany w art. 187 § 1 tej ustawy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozważenia całego materiału dowodowego.

13. Zarzucane naruszenie zasady dwuinstancyjności zdaniem Sądu nie miało miejsca. W istocie, na etapie postępowania odwoławczego przeprowadzano dowody, nie można jednak twierdzić, że organ pierwszej instancji w tej sprawie nie zrobił prawie nic przed wydaniem decyzji. Nie jest tak, że organy obu instancji powinny ocenić taki sam materiał dowodowy. Przykładowo, organ pierwszej instancji wadliwie ocenił niektóre wnioski dowodowe, dlatego organ odwoławczy nakazał mu przeprowadzić pewne czynności. Organ odwoławczy dostrzegł potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego – nie jest jednak tak, że konkluzja które sformułował organ drugiej instancji diametralnie zmieniały obraz sprawy. Zresztą, poczynania organu II instancji doprowadziły do zmiany na korzyść strony pierwotnego stanowiska organu. Sąd nie dostrzega w tym zakresie uchybień procesowych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

14. Przeprowadzenie niektórych wnioskowanych dowodów nie było możliwe – np. skoro ze względu na upływ czasu (zniszczenie akt, które tylko na pewien czas podlegają archiwizacji) organ nie ma możliwości sięgnięcia do dokumentacji dotyczącej zmarłego podatnika – T. O., małżonka Skarżącej.

15. W sprawie nie wystąpiło żadne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się też innych przesłanek, które powinny spowodować uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji.

W tej sytuacji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 2018, poz. 1302 ze zm.) skargę należało oddalić.