Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1065/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych X. z siedzibą w W. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 573/16 w sprawie ze skargi X. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 kwietnia 2016 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2011 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz obu stron.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 7 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 573/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez X. Sp.c. [...] z siedzibą w W. (zwana dalej: “spółką" lub “skarżącą") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I,II,III i IV kwartał 2011 r.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd ten podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazaną wyżej decyzją z 14 kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w L. z 7 września 2015 r., w której zakwestionowano w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej “u.p.t.u.") - prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. oraz A. Sp. z o.o. Ustalono bowiem, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

3. Sąd pierwszej instancji uchylając wskazanym wyżej wyrokiem decyzję organu odwoławczego stwierdził, że w odniesieniu do transakcji dokumentujących nabycie usług prania, sortowania i naprawy ubrań od firmy A. organy podatkowe zasadnie uznały, że faktury wystawione przez ten podmiot nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich stronami, natomiast nie zgodził się z oceną organu, że faktury wystawione przez P. Z. dotyczące dostaw ubrań i transportu oraz Spółkę A. w zakresie magazynowania odzieży były fakturami fikcyjnymi, którym nie towarzyszyła żadna dostawa towarów ani świadczenie usług.

WSA wskazał, że w toku ponownego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy winien uwzględnić przy określaniu wysokości zobowiązań podatkowych skarżącej za poszczególne kwartały 2011 r. podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie odzieży od P. Z. lub przedstawić dowody, że spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że P. Z. pozyskał towar z nieustalonego źródła. Dodatkowo Sąd ten wskazał na błędy organu przy wyliczeniu podstawy opodatkowania w drodze szacowania.

4. Skargi kasacyjne od powyższego wyroku zostały wniesione przez obie strony.

A) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zaskarżył powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i oddalenia skargi ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił:

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, tj.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 122,180,181,187 § 1 i 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: “O.p.") i art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. przez przyjęcie, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie można wykluczyć, że P. Z. sprzedał skarżącej spółce towar, który nabył bez dokumentów od nieustalonych osób pomimo, że obowiązkiem podatnika prowadzącego księgi podatkowe jest rzetelne dokumentowanie operacji gospodarczych, a w ocenie organu odwoławczego spółka nie dostarczyła wiarygodnych dowodów potwierdzających faktyczną dostawę towarów.

Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na kierunek rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd niesłusznie bowiem uchylił zaskarżoną decyzję zamiast oddalić skargę podatnika na podstawie art. 151 p.p.s.a.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 122, 180, 181, 187 § 1 i 191 O.p. przez przyjęcie, że:

- organy podatkowe nie dowiodły tezy zgodnie z którą faktury wystawione przez firmę P. należącą do P. Z. dotyczące dostaw ubrań i transportu tych towarów to typowe puste faktury kosztowe, którym nie towarzyszyła żadna dostawa towarów, ani świadczenie usług,

- w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie można wykluczyć, że P. Z. sprzedał skarżącej towar, który nabył bez dokumentów od nieustalonych osób, pomimo, że w ocenie organu odwoławczego, organy podatkowe bez naruszenia zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów przyjęły, że w stanie faktycznym sprawy zaistniały wystarczające przesłanki do uznania kontrolowanych faktur za fikcyjne i w konsekwencji do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku VAT z tych faktur bez konieczności prowadzenia dalszego postępowania pod kątem wiedzy skarżącej spółki, że P. Z. pozyskał towar z nieustalonego źródła.

Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd uchylając zaskarżoną decyzję nakazał albo uwzględnić, przy określaniu wysokości zobowiązań podatkowych strony skarżącej za poszczególne kwartały 2011 r. podatek wynikający z faktur dokumentujących nabycie odzieży od P. Z. lub przedstawić dowody, że spółka nabyła odzież od P. Z. mimo, że wiedziała lub powinna była wiedzieć, że P. Z. pozyskał towar z nieustalonego źródła w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi podatnika w tym zakresie.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) art. w zw. z 141 § 4 w zw. z art.153 p.p.s.a. gdyż:

- Sąd wypowiadając się co do dlaszych zaleceń w uzasadnieniu wyroku odniósł się w tym względzie wyłącznie do możliwości odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez Pana P. Z. pomimo, że Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych także w kwestii odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółką A. sp. z o.o. Zgodnie z treścią przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponowienie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania;

- Sąd w uzasadnieniu wyroku nie zajął jednoznacznego stanowiska co do możliwości sprzedaży skarżącej spółce towaru przez firmę P. Z., podczas gdy ocena materiału dowodowego dokonana przez Sąd powinna być jednoznaczna.

Powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż stanowisko Sądu co do oceny prawnej stanu faktycznego w świetle zgromadzonych dowodów i wytycznych - w związku z uchyleniem zaskarżonej decyzji - co do dalszego toku postępowania, po ewentualnym uprawomocnieniu się wyroku jest wiążące.

B) Spółka w skardze kasacyjnej zaskarżyła wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania od strony przeciwnej, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), w związku z oraz art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p. oraz w związku z art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., przez przyjęcie, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego tej sprawy faktury wystawione na rzecz skarżącej przez A. Sp. z o.o. w L., dotyczące świadczenia usług prania, sortowania i naprawy ubrań, są fikcyjne, tj. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a, w ocenie skarżącej, spółka przedstawiła w toku postępowania podatkowego wiarygodne dowody potwierdzające faktyczne wykonanie tych usług,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), w związku z oraz art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p. oraz w związku z art. 23 § 1 pkt 2), § 2 i § 4 O.p. w związku z art. 109 ust. 2- 3 u.p.t.u., przez przyjęcie, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nierzetelność ksiąg podatkowych w zakresie wysokości obrotu i podatku należnego jest jednoznacznie ustalona, a zdaniem skarżącej, spółka przedstawiła w toku postępowania podatkowego wiarygodne dowody potwierdzające rzetelność ksiąg podatkowych w tym przedmiocie,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), w związku z oraz art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p. oraz w związku z art. 23 § 1 pkt 2) i § 2 O.p. w związku z art. 109 ust. 2- 3 u.p.t.u. przez przyjęcie, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w tej sprawie, organy podatkowe prawidłowo wyliczyły wysokość odtworzeniowej podstawy opodatkowania skarżącej przez ustalenie wartości brutto niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów na skutek porównania wartości zaewidencjonowanego obrotu z sumą wpłat środków pieniężnych (z wyjątkiem kwoty 141.120 złotych), a w szczególności uznanie całej sumy wpłat we wpłatomatach w wysokości 1.040.370,00 złotych na rachunek bankowy G. L. za niezaewidencjonowany obrót podatnika, a w ocenie skarżącej, spółka przedstawiła w toku postępowania podatkowego wiarygodne dowody potwierdzające błędne wyliczenie wysokość odtworzeniowej podstawy opodatkowania skarżącej.

Powyższe naruszenia przepisów postępowania mają istotny wpływ na wynik tej sprawy, bowiem, stosownie do treści art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skargi kasacyjnej nie są zasadne.

6.1. Odnosząc się do skargi kasacyjnej organu stwierdzić należy, że zarzuty organu jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej ograniczają się do kwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie do faktur wystawionych przez P. Z.. Organ nie zgadza się z oceną Sądu pierwszej instancji, że organy nie dowiodły, iż faktury wystawione przez P. Z. na rzecz skarżącej dotyczące dostaw ubrań i transportu towarów są typowymi pustymi fakturami kosztowymi, którym nie towarzyszyła żadna dostawa towarów ani świadczenie usług. Wbrew jednak temu co zarzuca organ w skardze kasacyjnej były podstawy do uznania przez Sąd pierwszej instancji, że to, iż P. Z. nie mógł nabyć ubrań od A. K. nie oznacza, że nie sprzedał skarżącej ubrań, które nabył od nieustalonych osób. Słusznie Sąd pierwszej instancji dostrzegając pewne niespójności w zeznaniach P. Z. zwrócił jednak uwagę na zeznania G. J. i K. T., tj. osób, które miały pomagać P. Z. przy sortowaniu i pakowaniu ubrań oraz transporcie oraz na zeznania pracownika skarżącej, który wskazał na fakt przywożenia towaru do magazynu w Z. z miejscowości, którą wskazywał P. Z.. Trafnie też Sąd ten zwrócił uwagę na fakt dysponowania przez P. Z. środkami transportu, na który to fakt, wbrew temu co podnosi organ w skardze kasacyjnej, P. Z. wskazywał już podczas jego przesłuchania w charakterze świadka w postępowaniu przed organami. Brak w dokumentacji firmy P. Z. umów na wynajem samochodów słusznie Sąd pierwszej instancji uznał za niemogący podważyć twierdzeń P. Z. o dysponowaniu samochodami szczególnie, gdy uwzględni się treść zeznań wskazanych wyżej świadków, a także to, że jeden z tych pojazdów należał do jego ojca. Prawidłowo też Sąd pierwszej instancji przyjął, że nie można zgodzić się z organem, by o fikcyjności wystawionyh faktur świadczyć miało to, że P. Z. nie posiadał wiedzy odnośnie do asortymentu towaru. W swoich zeznaniach wskazywał on bowiem na rodzaj odzieży, którą miał sprzedawać skarżącej. Nie potrafił jedynie podać danych zawartych w naszywkach i aplikacjach. Brak wiedzy w tym zakresie nie może przemawiać za fikcyjnością transakcji, tym bardziej, że handel odzieżą odbywał się w dużych ilościach w tzw. stockach. Wskazane przez Sąd pierwszej instancji okoliczności wbrew temu co zarzuca organ w skardze kasacyjnej mogą nasuwać wątpliwości odnośnie do uznania organu, czy rzeczywiście można w tej sprawie mówić o pustych fakturach. Wątpliwości te nie usuwa, ani brak dowodów wpłat, ani brak ubezpieczenia towaru, tym bardziej, że wobec P. Z. organy nie wydały decyzji na podstawie art. 108 u.p.t.u. Niezrozumiałe jest także stanowisko organu kwestionujące moc dowodu z zeznań świadków. O.p. przyjmuje bowiem zasadę równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszwństwo w ustaleniu istnienia danego faktu ( vide Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski J. Zubrzycki, Wyd. UNIMEX s.783).

6.2. Wskazać należy, że art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1; dalej zwaną "VI Dyrektywą"), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się bowiem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym.

6.3. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Unii Europejskiej (dalej "TSUE") w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, obecnie art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu /vide np. orzeczenia TSUE z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, [...] (EU:2014:184); z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 [...](EU:C:2012:774)/.

6.4. W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem, czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (vide wyroki z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 [...] (EU:C:2008:105) i z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 [...] (EU:C:2011:871). W wyroku w sprawach połączonych z 21 czerwca 2012 r. sygn. akt C-80/11 i C-142/11 [...], TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Ma to także odniesienie do nabywania towaru z nielegalnego źródła. Prawidłowo więc Sąd pierwszej instancji przyjął, że w sytaucji, gdy zebrany przez organy materiał dowodowy nasuwa wątpliwości co do tego, że faktury wystawione przez P. Z. były puste, to organy chcąc pozbawic skarżącej prawa do odliczenia podaku naliczonego wynikającego z tych faktur powinny wykazać, że skarżąca mogła co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Wbrew więc zarzutom organu Sąd pierwszej instancji dokonał oceny działań organu z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., wynikającej z przywołanego wyżej orzecznictwa TSUE. Zarzuty naruszenia art. 145 § 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 122, ar. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 88 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. są więc niezsaadne.

6.5. Wbrew też temu co zarzuca organ Sąd pierwszej instancji nie naruszył art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4, w związku z art. 153 p.p.s.a. Nie ma bowiem racji organ by Sąd pierwszej instancji nie zajął jednoznacznego stanowiska co do możliwości sprzedaży skarżącej towaru przez firmę P. Z.. Sąd ten bowiem wskazując na szereg wątpliwości uznał, że organy nie wykazały, że faktury wystawione przez P. Z. były fikcyjne i w rezultacie na str. 17 uzasadnienia stwierdził, że rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy powinien uwzględnić przy określaniu wysokości zobowiązań podatkowych skarżącej za poszczególne kwartały 2011 r. podatek wynikający z faktur dokumentujacych nabycie odzieży od P. Z. lub przedstawić dowody, że spółka nabyła odzież od P. Z. mimo, że wiedziała lub powinna była wiedzieć, że P. Z. pozyskał towar z nieustalonego źródła. Nie można też zgodzić się z organem, by w odniesieniu do faktur wystawionych przez spółkę A. Sąd pierwszej instancji nie zajął jednoznacznego stanowiska. Na str. 14 uzasadnienia Sąd ten stwierdził, że organy nie dowiodły, że faktury za magazywanie odzieży są fikcyjne i że spółka nie przechowywała odzieży w pomieszczeniu należącym do spółki A.. Natomiast odnośnie do faktur mających dokumentować usługi prania, sortowania i naprawy ubrań WSA podzielił stanowisko organów, stwierdzając, że z pewnością nie jest możliwe, ze względu na wskazane przez organ okoliczności, by spółka A. świadczyła na rzecz skarżącej te usługi.

6.6. Mając powyższe na uwadze skargę organu jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić.

7.1. W zakresie skargi kasacyjnej spółki za chybione uznać należy zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i at. 192 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 i i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Naruszenie tych przepisów zdaniem spółki nastąpiło ze względu na przyjęcie, że faktury wystawione przez spółkę A. dotyczące usług prania, sortowania i naprawy odzieży są fikcyjne, mimo że przedstawiła ona w toku postępowania wiarygodne dowody potwierdzające wykonanie tych usług. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że powodem treści zeznań osób zarządzajacych w spółce było to, że pracownicy wykonujący te czynności byli zatrudnieni na czarno, a przyznanie tego faktu narażałoby te osoby zarządzające na odpowiedzialność karną i finansową, spółka nabyła te usługi w dobrej wierze, nie mogąc wiedzieć, że usługi te nie zostały wykonane lub zostały wykonane przez osoby zatrudnione przez spółkę A. z naruszeniem przepisów prawa. Zarzuciła również, że organy podatkowe nie przeprowadziły wszystkich wnioskowanych przez stronę wniosków dowodowych, a w konsekwencji nie zgromadziły i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego zgodnie z art. 187 § 1 O.p.

7.2. Mimo, że skarżąca podnosi, że organy nie przeprowadziły wszystkich wnioskowanych przez nią wniosków dowodowych, to nie podaje jakich konkretnie jej wniosków dowodowych organ nie uwzględnił. Tak ogólnie sformułowany zarzut nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony w prawidłowym sformułowaniu zarzutu, ani też domyślać się w czym konktretnie strona upatruje wskazywane uchybienie. Zarzucając nieuwzględnienie wniosków dowodowych należało też wskazać na naruszenie przepisu, który odnosi się do inicjatywy dowodowej strony. Z art. 188 O.p. wynika bowiem uprawnienie strony do domagania się przeprowadzenia określonych dowodów, jeżeli ich przedmiotem są okoliczności istotne dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zarzut nieuwzględnienia wniosków dowodowych nie może więc odnieść pozytywnego skutku.

7.3. W pozostałym zakresie w ramach wskazanych wyżej zarzutów skarżąca w sposób bardzo ogólny polemizuje z oceną dokonaną w tej sprawie co do fikcyjności usług prania, sortowania i naprawy odzieży. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej były uzasadnione podstawy do uznania, że usługi te nie zostały wykonane. Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał na takie okoliczności jak brak urządzeń przy pomocy, których usługi te mogłyby być wykonane, brak jakiegokolwiek związku tych usług z zakresem prowadzonej przez spółkę A. działalności, brak jakiekolwiek wiedzy ze strony głównej księgowej tej spółki kto usługi te miał wykonywać. Także zeznania nabywców odzieży od skarżącej wskazują na to, że usługi te nie zostały wykonane. Ocena w tym zakresie dokonana w sprawie nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Ma oparcie w zebranym sprawie materiale dowodowym, jest przy tym logiczna i przekonywująca. Ogólne powoływanie się w skardze kasacyjnej na to, że prace te wykonywali pracownicy zatrudnieni “na czarno" w żaden sposób oceny tej nie podważa. W sytuacji, gdy usługi te nie zostały wykonane to kwestia dobrej wiary skarżacej nie ma znaczenia. Trudno bowiem przyjąć, by takim przypadku skarżąca nie miała świadomości odnośnie do braku wykonania tych usług.

7.4. Wobec nieskuteczności zarzutów skargi kasacyjnej w odniesieniu do fikcyjności faktur dotyczacych prania, sortowania i naprawy odzieży nie można podzielić zarzutów skargi kasacyjnej, by spółka przedstawiła wiarygodne dowody potwierdzające rzetelność prowadzonych przez nią ksiąg. Nie doszło więc do naruszenia przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej w ramach zarzutu 2.

7.5. Formułując zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p. w związku z art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 O.p. w związku z art. 109 ust. 2-3 u.p.t.u. ze względu na uznanie całej sumy wpłat we wpłatomatach na rachunek bankowy G. L. za niezaewidencjonowany obrót podatnika skarżąca jakby nie zauważa, że na str. 17 uzasadnienia Sąd pierwszej instancji stwierdził: “Pełnomocnik strony skarżącej trafnie dostrzegł błąd w obliczeniu podstawy opodatkowania. Przyjęta przez organ podatkowy metoda odtworzenia podstawy opodatkowania polegała na ustaleniu wartości brutto niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów poprzez porównanie wartości niezaewidencjonowanego obrotu z sumą wpłat środków pieniężnych. Sumę wpłat środków pieniężnych na rachunek bankowy G. L. przyjęto przez dodanie sumy wpłat we wpłatomatach w wysokości 1.043.370 zł. i sumy wpłat z rachunku G. L. na rzecz spółki i L. N. w łącznej kwocie 141.120 zł.". W związku z tym dalej Sąd ten stwierdził : “Ponadto organ podatkowy powinien uwzględnić błędy w wyliczeniu podstawy opodatkowania, dostrzeżone przez pełnomocnika strony skarżącej w głosie do protokołu rozprawy". Sąd pierwszej instancji wbrew zarzutom spółki w swoim orzeczeniu uwzględnił więc argumentację strony skarżącej w zakresie wskazanych wyżej nieprawidłowości w wyliczeniach organu.

7.6. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał też na inne błędy w wyliczeniach organu w tym między innymi nieuwzględnienie przez organ trzech faktur sprzedaży, nie wskazał jednak jaki wpływ na wynik sprawy miały te pominięcia, trudno więc Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do tych stwierdzeń się odnieść.

7.7. Uwzględniając powyższe wywody, nie znajdując podstaw do uwzględniania skargi kasacyjnej spółki, skargę też należało zgodnie z art. 184 p.p.s.a. oddalić.

8. Mając na uwadze to, że zarówno skarga kasasyjna organu jak i skarżącej nie odniosły pozytywnego skutku Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, koszty te bowiem wzajemnie się znoszą.