Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2389/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia del. NSA Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 1059/13 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 6 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 12 lutego 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Lublinie z 6 sierpnia 2013 roku odmawiającą umorzenia zaległości w podatku od osób fizycznych za 2006 rok.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

Zaskarżoną decyzją z 6 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania A. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 12 kwietnia 2013 r. odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 3.838 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu podzielił stanowisko organu I instancji, że w sprawie nie niezasadnym jest zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wnioskodawczyni. Wskazał, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i równości podmiotów wobec prawa. W związku z tym zastosowanie tej instytucji zostało ograniczone do nadzwyczajnych i wyjątkowych sytuacji i w takim kontekście należy rozumieć "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej. Decyzja o umorzeniu zaległości podatkowych ma charakter uznaniowy, co oznacza, że organ podatkowy nie ma obowiązku wydania dla strony pozytywnego rozstrzygnięcia nawet w sytuacji zaistnienia przesłanek warunkujących możliwość przyznania ulgi. Postępowanie przeprowadzone w sprawie wykazało, że obciążające skarżącą zaległości podatkowe są skutkiem nieuregulowania zobowiązań w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ wskazał przy tym, że niepowodzenia oraz trudności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej są elementem ryzyka gospodarczego, dotyczącego każdego przedsiębiorcy, nie noszą cech wyjątkowości i nie mogą być utożsamiane z zaistnieniem przesłanki ważnego interesu podatnika. Skarżąca mimo wezwania nie dostarczyła żadnych dowodów potwierdzających istnienie obiektywnych przeszkód w zapłacie zaległości podatkowej. Z ustaleń organów wynika, że skarżąca mimo problemów z płynnością finansową kontynuowała działalność gospodarczą do 23 maja 2007 r., co oznacza, że zadecydowała o rozdysponowaniu uzyskanych dochodów w taki sposób, który pomijał należne zobowiązania podatkowe i konieczność respektowania powszechności opodatkowania. Skarżąca nie podjęła również żadnych działań w celu dobrowolnego uregulowania choćby części zaległości podatkowych.

A. S. podała, że jest jedynym żywicielem pięcioosobowej rodziny. Mąż jest bezrobotny a troje małoletnich dzieci wymaga stałej opieki medycznej z uwagi na swoją niepełnosprawność. Analizując materiał dowodowy zgromadzony w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skarżąca była zatrudniona na czas określony do dnia 31 marca 2013 r. w firmie R. [...] sp. z o.o., na stanowisku specjalista ds. kadrowo - płacowych, gdzie otrzymywała wynagrodzenie w wysokości 5.441,82 zł brutto miesięcznie (3.863,13 zł netto miesięcznie), z którego prowadzono egzekucję do kwoty 1.931,53 zł, jednakże nie zdecydowała się na kontynuację zatrudnienia (z uwagi jak sama wskazała na jej nierentowność) i obecnie nie posiada umowy o pracę. Wskazał, że przeciętne wynagrodzenie w pierwszym kwartale 2013 r. wyniosło 3.740,05 zł brutto i było o 1.701,77 zł niższe od uzyskiwanego przez stronę ze stosunku pracy, a minimalne miesięczne wynagrodzenie za pracę wynosi w 2013 r. 1.181,38 zł (netto) i jest o 750,22 zł niższe od otrzymywanego przez nią wynagrodzenia nawet po dokonanych potrąceniach na rzecz organu egzekucyjnego. Organ odwoławczy ustalił, że od dnia 22 lutego 2007 r., na mocy majątkowej umowy małżeńskiej między skarżącą a jej mężem istnieje rozdzielność majątkowa, a przeciwko mężowi toczy się postępowanie o czyn z art. 207 § 1 w zb. z art. 157 § 2 kodeksu karnego. Jak oświadczyła skarżąca mąż nie łoży na utrzymanie dzieci. W kontekście powyższego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że obowiązek alimentacyjny względem każdego dziecka spoczywa na obojgu rodziców. T. S. jest mężczyzną w sile wieku, z wyższym wykształceniem i prawidła logiki wskazują że powinien pracować i uzyskiwać dochody. Z aktu oskarżenia z dnia 20 grudnia 2010 r. wynika, że utrzymywał się z pracy w gospodarstwie rolnym i dorywczych prac w Norwegii. Od dnia 1 kwietnia 2011 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej (działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych) pod firmą M. [...]. Obecnie nie wykazuje dochodów z tej działalności. W 2012 r. osiągnął dochód (4.538,96 zł) z tytułu umowy o pracę w firmie Z. [...] s.c. S.. Z przedstawionych przez skarżącą faktur wynika, że to mąż skarżącej dokonał zakupu podręczników szkolnych dla dzieci na rok szkolny 2012/2013 na kwotę 549,06 zł. Ponadto, w zebranym materiale dowodowych znajdują się również dokumenty świadczące o tym, że część kosztów z tytułu wspólnie zamieszkiwanego mieszkania ponosi matka skarżącej S. F., a o zaangażowaniu ojca w proces wychowania dzieci świadczy również przedłożone przez stronę orzeczenie Poradni Psychologiczno-Pedagogicznej o potrzebie kształcenia specjalnego dziecka, które, jak wynika z treści dokumentu, zostało wydane na wniosek T. S.

W ocenie organu odwoławczego mało wiarygodne jest również oświadczenie skarżącej, że nie uzyskuje dochodów z tytułu innych źródeł, z uwagi na fakt, że jest współwłaścicielką (1/2 udziału) nieruchomości o powierzchni 4 940 m2, położonej w miejscowości S., na której znajduje się budynek gospodarczy o powierzchni ok. 50 m2. Nieruchomość ta, mimo że jest hipotecznie obciążona, może stanowić dodatkowe źródło dochodów, bądź z tytułu działalności rolniczej (np. owocowo-warzywnej) bądź z tytułu umów cywilnoprawnych (np. dzierżawy), zwłaszcza, że strona ponosi co miesiąc wydatki (w części udokumentowane fakturami) na utrzymanie tej nieruchomości (prąd, woda, podatki, wyżywienie psów) w wysokości 60,00 zł miesięcznie.

Konkludując organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że sytuacja życiowo – materialna skarżącej jest trudna, oraz że w sprawie wystąpił ważny interes podatnika rozumiany jako normalna sytuacja ekonomiczna wnioskodawcy, zważywszy na wielkość uzyskiwanych dochodów oraz konieczność ponoszenia wydatków, zwłaszcza w kontekście kosztów związanych z leczeniem i rehabilitacją dzieci oraz interes publiczny z uwagi na fakt korzystania przez stronę z pomocy opieki społecznej. Również brak środków finansowych, uniemożliwiający dzieciom zrównoważony rozwój przemawia za uznaniem wystąpienia przesłanki interesu publicznego. Jednakże z uwagi na istnienie innych, istotnych okoliczności w przedmiotowej sprawie (wskazanych powyżej wątpliwości co do wiarygodności złożonych oświadczeń, czy świadomej rezygnacji z pracy przez wnioskodawczynię) Dyrektor Izby Skarbowej, nie uznał za zasadne zastosowania wnioskowanej ulgi.

Wskazał przy tym, że zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą trudna sytuacja finansowa podatnika nie przesądza automatycznie o konieczności przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości, albowiem tego rodzaju rozumowanie prowadziłoby do wniosku, że każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji finansowej spełnia przesłanki do uzyskania tej ulgi. Zwrócił również uwagę, że znaczna część miesięcznych wydatków skarżącej (400,00 zł) to spłata prywatnej pożyczki, zawartej w dniu 20 grudnia 2012 r., a obciążenia zaciągnięte dobrowolnie nie mogą być traktowane priorytetowo w stosunku do obciążeń obligatoryjnych, nałożonych w drodze ustawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały żadne szczególne i wyjątkowe okoliczności, które uniemożliwiałyby uiszczenie powstałego zobowiązania, a sytuacja, w jakiej się znajduje skarżąca, nie jest efektem nagłych, losowych zdarzeń, lecz skutkiem błędnych decyzji i własnych zaniedbań.

Na powyższe rozstrzygnięcie A. S. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie nie formułując zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa. W uzasadnieniu skargi wskazała, że zaskarżona decyzja narusza ważny interes podatnika (dostęp do leczenia i edukacji dzieci własnymi środkami, a także zaspokojenie ich podstawionych potrzeb egzystencjalnych). Skarżąca nie zgodziła się z organem odwoławczym, że ojciec dzieci wykazuje się aktywnością w ich wychowaniu, gdyż jego "pomoc" wynikała z pracy skarżącej w godzinach urzędowych i brakiem urlopu na załatwienie różnych formalności. Zaistnienia przesłanki interesu publicznego skarżąca upatrywała w konieczności dalszego korzystania z pomocy państwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Oddalając przedmiotową skargę wyrokiem z dnia 12 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podkreślił, że kontrolą sądu objęte zostało postępowanie, w którym organ podatkowy ustalił, że istnieją obydwie przesłanki umożliwiające zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (ważny interes podatnika oraz interes publiczny), jednakże korzystając z przysługującego mu uznania administracyjnego odmówił skarżącej umorzenia zaległości podatkowej.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowi art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który upoważnia organ podatkowy do umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę na wniosek podatnika i w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Z przepisu tego wynika, że przyznanie ulgi w spłacie należności podatkowych nie jest obligatoryjne i w każdym przypadku opiera się na uznaniu administracyjnym, co oznacza, że organy podatkowe na podstawie analizy całości zebranego materiału dowodowego oceniają, czy w konkretnym przypadku tę ulgę można zastosować. Jeżeli postępowanie dowodowo - wyjaśniające i dokonana na tej podstawie ocena stanu faktycznego sprawy są przeprowadzone poprawnie, to samo wyprowadzenie z takiej oceny wniosku, czy należy umorzyć zaległości podatkowe uchyla się spod kontroli sądu administracyjnego - sprawującego tylko kontrolę legalności decyzji uznaniowej.

Z ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego wynika, że skarżąca obecnie nie pracuje. Na utrzymaniu ma troje dzieci. Od dnia 22 lutego 2007 r., na mocy majątkowej umowy małżeńskiej między skarżącą a jej mężem istnieje rozdzielność majątkowa, a przeciwko mężowi toczy się postępowanie o czyn z art. 207 § 1 w zb. z art. 157 § 2 kodeksu karnego. Mąż na dzieci nie płaci alimentów. Dzieci skarżącej mają różne problemy zdrowotne, czego dowodem jest złożona do akt sprawy dokumentacja medyczna. Wnioskodawczyni wraz z dziećmi zamieszkuje w mieszkaniu rodziców. We wspólnym gospodarstwie domowym pozostaje z matką, która otrzymuje emeryturę w wysokości ok. 1.000 zł. Skarżąca jest współwłaścicielką (1/2 udziału) nieruchomości o powierzchni 4.900 m2, zabudowanej budynkiem gospodarczym o powierzchni ok. 50 m2, której wartość wynosi 100.000 zł. Nie posiada majątku ruchomego, środków finansowych na rachunkach bankowych, papierów wartościowych, wierzytelności. Korzysta z pomocy opieki społecznej. Miesięczne koszty utrzymania i wychowania dzieci przewyższają uzyskiwane przez skarżącą dochody, bowiem jej dochody wynoszą łącznie z zasiłkami na dzieci 4.341,13 zł, natomiast przeciętne wydatki stanowią kwotę 5.540 zł.

W kontekście powyższych ustaleń w ocenie Sądu istniały podstawy do stwierdzenia, że w sprawie wystąpił ważny interes podatnika, zważywszy na wielkość uzyskiwanych dochodów oraz konieczność ponoszenia wydatków, zwłaszcza związanych z leczeniem i rehabilitacją dzieci, oraz interes publiczny z uwagi na fakt korzystania przez stronę z pomocy opieki społecznej. Również brak środków finansowych, uniemożliwiający dzieciom zrównoważony rozwój przemawia za uznaniem wystąpienia przesłanki interesu publicznego.

Odmawiając przyznania wnioskowanej ulgi organ miał na uwadze to, że zaległość podatkowa powstała w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a niepowodzenia oraz trudności z tym związane są elementem ryzyka gospodarczego, dotyczącego każdego przedsiębiorcy. Skarżąca mimo podnajmowanych prób nie wykazała istnienia obiektywnych przeszkód (zdarzeń losowych) uniemożliwiających zapłatę podatków. Z ustaleń organów wynika, że kłopoty skarżącej związane z prowadzoną działalnością gospodarczą rozpoczęły się już w listopadzie 2005 r., mimo to działalność gospodarczą kontynuowała do 23 maja 2007 r. Skarżąca nie podjęła żadnych działań w celu dobrowolnego uregulowania choćby części zaległości podatkowych. W ocenie sądu, powyższe ustalenia uzasadniają stanowisko organu, że to skarżąca zadecydowała o rozdysponowaniu uzyskanych dochodów w taki sposób, który pomijał należne zobowiązania podatkowe i konieczność respektowania zasady powszechności opodatkowania.

Sąd I instancji podzielił także stanowisko organu odwoławczego, że rezygnacja z zatrudnienia była świadomym wyborem skarżącej i pozostawanie przez nią bez pracy nie może stanowić obecnie argumentu przemawiającego za umorzeniem zaległości podatkowych. Skarżąca przedstawiając sytuację majątkową swojej rodziny określiła przeciętne miesięczne wydatki na kwotę 5.540 zł natomiast dochody na kwotę 4.341,13 zł. Zestawiając powyższe z oświadczeniem skarżącej, z którego wynika, że mąż nie łoży na utrzymanie dzieci, oraz że nie może liczyć na pomoc rodziny, zasadnie organ wskazał na prawdopodobieństwo uzyskiwania dodatkowych środków finansowych w celu zbilansowania powyższych kwot. Stanowisko to jest tym bardziej uprawnione, że skarżąca jest współwłaścicielką (1/2 udziału) nieruchomości o powierzchni 4 940 m2, położonej w miejscowości S. Nieruchomość ta, mimo że jest hipotecznie obciążona, może stanowić dodatkowe źródło dochodów z tytułu działalności rolniczej bądź z tytułu umów cywilnoprawnych, zwłaszcza, że skarżąca ponosi co miesiąc wydatki na utrzymanie tej nieruchomości (prąd, woda, podatki, wyżywienie psów).

Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zauważył także, że obowiązek alimentacyjny względem każdego dziecka spoczywa na obojgu rodzicach. T. S. jest mężczyzną w sile wieku, posiada wyższe wykształcenie i logika podpowiada, że powinien pracować i uzyskiwać dochody. Z przedstawionych przez skarżącą faktur wynika, że to mąż skarżącej dokonał zakupu podręczników szkolnych dla dzieci na rok szkolny 2012/2013 na kwotę 549,06 zł, a o zaangażowaniu ojca w proces wychowania dzieci świadczy również znajdujące się w aktach sprawy orzeczenie Poradni Psychologiczno-Pedagogicznej o potrzebie kształcenia specjalnego dziecka, wydane na wniosek T. S. Ponadto część kosztów z tytułu wspólnie zamieszkiwanego mieszkania ponosi matka skarżącej. Na podstawie tych okoliczności organ uznał za niewiarygodne oświadczenia skarżącej, że jest jedyną osobą utrzymującą pięcioosobową osobową rodzinę oraz, że nie może liczyć na pomoc finansową rodziny. W ocenie Sądu wnioskowaniu takiemu nie można odmówić słuszności.

Zdaniem WSA organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania mające na celu ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy. W sposób dogłębny zebrał i ocenił cały niezbędny do wydania rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a wnioski wynikające z tej analizy zawarł w uzasadnieniu decyzji, której konkluzja, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki warunkujące udzielenie ulgi podatkowej jest prawidłowa. Także prawidłowo doszedł do wniosku, że z uwagi na istnienie innych, istotnych okoliczności w przedmiotowej sprawie (wątpliwości co do wiarygodności złożonych oświadczeń, czy świadomej rezygnacji z pracy) przyznanie wnioskowanej ulgi nie byłoby zasadne.

Ze skargą kasacyjną od rozstrzygnięcia sądu I instancji wystąpiła skarżąca. Zaskarżając powyższy wyrok w całości wniosła o jego uchylenie oraz rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie, z dnia 6 sierpnia 2013r. jak i poprzedzającej ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., z dnia 12 kwietnia 2013r. odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r., a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, gdyż w całości ani w części nie zostały one pokryte.

W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wyrokowi sądu I instancji zarzuciła:

1. naruszeniem przepisów prawa materialnego -art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez jego niewłaściwą wykładnię tj.:

a). odmawiając zasadności skargi A. S., przez to w konsekwencji możliwości umorzenia przez organ należności podatkowych uczynił to w sposób dowolny, w oderwaniu od prawidłowej kontroli instytucji uznania administracyjnego przyjętej w art. 67a § 1 O.p. i pominiecie, iż w ramach uznania administracyjnego przepis ten nakłada na organ obowiązek stosowania norm prawa materialnego i wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony, gdyż zobowiązuje go do tego art. 2 Konstytucji RP. Przy badaniu przesłanek z art. 67 § 1 O.p. organ jest obowiązany zatem zdefiniować jak rozumie ważny interes podatnika i ocenić, czy argumenty strony odpowiednio ten interes przedstawiają, w drugiej zaś kolejności powinien zdefiniować na użytek niniejszej sprawy pojęcie interesu publicznego, i wzajemnej relacji obu tych interesów, w stosunku do skarżącego, czego w niniejszej sprawie organ jaki i Sąd I Instancji, nie uczynił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ograniczając się tylko do zacytowania definicji tychże interesów wynikającej z orzecznictwa.

b). uznanie za zasadny poglądu organu, iż za odmową udzielenia umorzenia zaległości podatkowej, przemawia fakt, iż zaległość ta powstała w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdzie za sprzeczny z treścią art. 67a § 1 O.p. należy uznać pogląd, że przeszkodą do umorzenia zaległości podatkowej jest fakt, że skarżący jako podatnik nie wywiązał się z określonego ustawą obowiązku podatkowego, czy też okoliczności dotyczące powstania należności (działalność gospodarcza). Nie jest oparte na przesłankach ustawowych twierdzenie, że można umorzyć tylko takie należności, które powstały na skutek nadzwyczajnych i wyjątkowych okoliczności, spowodowanych działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu i które były niezależne od jego postępowania.

Strona przeciwna nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Dokonując oceny skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami w oparciu o przytoczone powyżej przepisy prawne, stwierdzić należało, że skarga ta nie zawiera usprawiedliwionych podstawy bowiem sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni mającego w sprawie zastosowanie art. 67 a § 1 O.p. a jedynie taki zarzut został w środku zaskarżenia sformułowany.

Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej należy podkreślić, że jak słusznie wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Lublinie wydana na podstawie art. 67a § 1 O.p. decyzja w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter uznaniowy, oznacza to, że nawet spełnienie określonej w tym przepisie przesłanki w postaci zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie oznacza powstania po stronie organów podatkowych obowiązku udzielenia ulgi, a jedynie stwarza możliwość jej udzielenia. Innymi słowy, spełnienie wymienionych w powołanym przepisie przesłanek jedynie otwiera możliwość rozważenia zasadności wniosku podatnika, nie obligując wszakże organów podatkowych do uwzględnienia ulgi. Uznaniowy charakter decyzji organu podatkowego determinuje także sposób i zakres kontroli legalności takiego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny. Kontrola ta ogranicza się w istocie do zbadania, czy w toku postępowania zebrano w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i wyjaśniono istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne oraz czy po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu zebranego materiału dokonano prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie dobrodziejstwa przepisu. Sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 660/07, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 671/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2011 r., I OSK 1496/10 (dostępne w bazie CBOIS http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Stosownie do treść przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Prawidłowa wykładnia przywołanych wyżej przepisów prawa jednoznacznie wskazuje, że przesłankami do udzielenia przez organy podatkowe ulg w spłacie zobowiązań podatkowych (tzw. ulg uznaniowych) przewidzianych w rozdziale 7a działu III O.p., są "ważny interes podatnika lub interes publiczny".

Za całkowicie nieuzasadniony uznać należy zarzut błędnej wykładni art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. polegającej na przyjęciu, że prawidłowe wykonanie uznania administracyjnego przez organy administracji polega wyłącznie na przestrzeganiu procedury normowanej w przepisach Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni stanowiącego materialną podstawę kontrolowanej decyzji art. 67 a § 1 okt 3 O.p. podkreślając, że użyte w analizowanym przepisie sformułowanie "może" wskazuje jednoznacznie, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej oparta jest na uznaniu administracyjnym, z istoty którego wynika pozostawienie organowi swobody wyboru konsekwencji prawnych. Przedmiotem uznania jest tutaj określenie skutku prawnego w postaci umorzenia bądź też odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Takie pojęcie uznania jest akceptowane w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 29 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1017/09, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl –dalej w skrócie: "CBOSA"). Tożsame poglądy wyrażane są w literaturze (Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., komentarz do art. 48 Ordynacji podatkowej, LEX 2011). Z kolei zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" odnoszą się do hipotezy normy prawnej i wskazują sytuacje faktyczne, w których można dokonać umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Stanowią one swoistą klauzulę generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych i określającą dyrektywy wyboru dla organu podatkowego. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 689/09 (dostępny w CBOSA) organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Pojęcia te ograniczają zakres stosowanego uznania wskazując sytuacje, w których można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Dlatego też, gdy organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w omawianym przepisie, a więc nie występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania i przyznanie ulgi jest wykluczone. Natomiast stwierdzenie przez organ podatkowy, że którakolwiek z tych przesłanek występuje, otwiera drogę do rozważenia, czy zaległość podatkowa może być umorzona. W takiej sytuacji organ rozstrzyga jednak w ramach uznania administracyjnego, co oznacza, że może, ale nie musi zastosować żądaną przez podatnika ulgę.

W tym zakresie wskazać należy, że nie oparte na prawdzie jest sformułowane w uzasadnieniu zarzutu kasacyjnego twierdzenie pełnomocnika skarżącej, że organy a także sąd I instancji w rozstrzyganej sprawie nie zdefiniowały jak rozumieją ważny interes podatniczki ani pojęcie interesu społecznego oraz nie rozważyły obu tych przesłanek w odniesieniu do skarżącej. W swoim wyroku sąd I instancji na stronach 8-9 uzasadnienia przedstawił zarówno definicję pojęcia "ważny interes podatnika" jak i "interesu publicznego". Zarzut ten jest tym bardziej chybiony w okolicznościach rozstrzyganej sprawy, że zarówno organy podatkowe jak i sąd I instancji stanęły na stanowisku, że w stosunku do podatniczki można mówić o wystąpieniu ważnego interesu indywidulanego - interesu podatnika, oraz że w sprawie zachodzą względy społeczne. Nieporozumieniem w tym kontekście jest twierdzenie pełnomocnika skarżącej o braku zdefiniowania tych pojęć i właściwego rozważenia okoliczności faktycznych sprawy pod kątem istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie wnioskowanej ulgi.

Jak trafnie podkreślił sąd I instancji weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poddana jest rygorom postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", czy też nie. Zgodnie z powyższym wzorem postępowania zachowały się organy podatkowe w sprawie niniejszej.

Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. W orzecznictwie oraz w literaturze podkreśla się, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny zaistnienia przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569 i przywołany tam wyrok NSA). Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonując wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sąd I instancji doszedł do prawidłowego wniosku, że nawet wystąpienie powyższych przesłanek nie zobowiązuje organu podatkowego do udzielenia ulgi, a wobec tego poza zakresem kontroli sądu pozostaje samo rozstrzygnięcie (s. 9 uzasadnienia wyroku).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że ocena decyzji organu podatkowego dokonana przez sąd pierwszej instancji nie budzi zastrzeżeń. Przedstawiona w zaskarżonym wyroku wykładnia mającego w sprawie zastosowanie art. 67 § 1 O.p. wbrew zarzutom kasacyjnym jest prawidłowa i wyczerpująca , a analiza całokształtu okoliczności faktycznych sprawy oraz wniosków wypływających z ustaleń organów podatkowych jest prawidłowa.

W opinii NSA organy podatkowe badając zaistnienie w rozstrzyganej sprawie przesłanki "ważnego interesu podatniczki" przeprowadziły szczegółową analizę sytuacji rodzinnej i majątkowej skarżącej ustalając źródła jej utrzymania i ponoszone z tego tytułu koszty. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym "ważny interes podatnika" definiuje się jako sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków doszło do znacznego obniżenia zdolności płatniczych dłużnika, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że podatnik nie jest w stanie uregulować należności podatkowych. Przykładowo wymienia się tu utratę możliwości zarobkowania, utratę losową majątku (por. np. wyrok NSA z 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98). Zgadzając się generalnie z teza, że stan finansowy i majątkowy oraz sytuacja rodzinna dłużnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości, wskazać należy, że organy szczegółowo rozważyły, czy egzekucja należności nie doprowadzi do niemożności zaspokojenia podstawowych potrzeb rodziny wnioskodawczyni i zasadnie przyjęły, iż obecna trudna sytuacja materialna skarżącej jest konsekwencją jej dobrowolnej rezygnacji z dobrze płatnej pracy, która z uwagi na dokonane zajęcie komornicze była w ocenie podatniczki mało opłacalna. Nie jest więc konsekwencją nadzwyczajnych zdarzeń o charakterze losowym. Z ustaleń organów podatkowych w sprawie wynika także, iż zaległość podatkowa, której umorzenia domaga się skarżąca, jest efektem nieprzestrzegania przez nią prawa, lekceważenia obowiązku zapłaty należnego podatku do budżetu państwa. Stąd w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa jest analizy sytuacji rodzinnej i materialnej skarżącej, i sformułowany w oparciu o nią wniosek, że konieczności korzystania ze środków pomocy społecznej w celu zaspokojenia niezbędnych potrzeb życiowych, jest dobrowolnym wyborem skarżącej, a nie okolicznością przemawiającą za przyznaniem wnioskowanej ulgi. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena istnienie ważnego interesu podatnika przez organy podatkowe w sprawie niniejszej dokonana została w oparciu o obiektywne kryteria, zgodnie z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości i znalazła należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organy należycie rozważyły podnoszone przez stronę okoliczności i zgromadzone dowody, a odnosząc je do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia sformułowały wnioski, które mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów. Stąd rozstrzygnięcie to trafnie zostało zaakceptowane przez sąd I instancji.

Wobec stwierdzenia, że jedyny zgłoszony w skardze kasacyjnej zarzut nie jest uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.