Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 579/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz postanowienie organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1813/22 w sprawie ze skargi P. [...] Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 7 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 7 czerwca 2022 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. [...] Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w P. kwotę 1.037 (słownie: jeden tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 28 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1813/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w P. (dalej skarżąca, spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 7 czerwca 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej organ odwoławczy, organ drugiej instancji) postanowieniem z 7 czerwca 2022 r. utrzymał w mocy postanowieniem naczelnika Urzędu Skarbowej w P. z 14 marca 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r.

2.2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że spółka w spornym miesiącu realizowała analogiczny model biznesowy jak w poprzednich kontrolowanych okresach tj. świadczyła usługi poza terytorium kraju na rzecz dwóch zagranicznych podmiotów; B. Ltd. z siedzibą na Malcie oraz B1. Ltd. z siedzibą w Singapurze, które jak wynika z zawartych umów, świadczone były w zakresie wykonywania usług niematerialnych - outsourcingu procesów biznesowych i usług powiązanych. Spółka nabyła usługi, m.in. dostosowania strategii rozwoju projektów do wymagań klientów, wynajmu sprzętu komputerowego wraz z usługami dodatkowymi, dostępu do serwisowej powierzchni biurowej, usług outsourcing, usług doradztwa podatkowego.

Transakcje zawarte były, podobnie jak w okresach wcześniejszych, m.in. z podmiotami B2. Sp. z o. o. Sp.k., I. Sp. z o.o., O. Sp. z o. o. oraz I1. Sp. z o.o. Sp.k. Wobec powyższego nieprawidłowości w rozliczeniach podatku w okresach poprzednich wskazane w protokołach kontroli, zdaniem organu, wprost przekładały się na wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r.

Wobec powyższych okoliczności, a także z uwagi na fakt, że zgromadzony materiał dowodowy wymagał poddania go szczegółowej analizie, weryfikacja spółki w ramach postępowania podatkowego nie została zakończona, a organ pierwszej instancji, stosownie do treści art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, dalej ustawa o VAT) oraz mając na uwadze brzmienie art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej o.p.), postanowił przedłużyć termin zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2020 r. Organ odwoławczy wskazał, że weryfikacja rzetelności dokonanego przez spółkę rozliczenia VAT za objęty postępowaniem okres nie mogła zostać ograniczona tylko do badania poprawności dokumentacji spółki, lecz wymagała zweryfikowania transakcji u kontrahentów uczestniczących w łańcuchach transakcji.

Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie występowały przesłanki przemawiające za potrzebą dodatkowego czasu na zakończenie procedury weryfikacji. Zatem mając na uwadze ww. okoliczności oraz obowiązujące przepisy prawa w jego ocenie, przedłużenie terminu zwrotu VAT w chwili wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji miało uzasadnienie w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że w zaskarżonym postanowieniu organ drugiej instancji poświęcił znaczną część uzasadnienia okolicznościom niespornym i niekwestionowanym nigdy przez spółkę, natomiast na kwestie podstawowe dla toczącego się sporu o zasadność przedłużenia terminu zwrotu podatku wskazał zaledwie kilka zdań uzasadnienia.

Sąd pierwszej instancji wskazał również, że za koniecznością przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług nie przemawia samo w sobie prowadzenie kontroli celno - skarbowej wobec kontrahenta spółki, oczekiwanie na ustalenia względem kontrahentów spółki, które mogłyby jedynie podważyć stronę zakupową badanych transakcji, czy sugestie co do uczestniczenia w procederze wystawiania pustych faktur. Wobec powyższych faktów Sąd pierwszej instancji podzielił zarzuty co do konstrukcji uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, wskazując jednak, że nie miały one wpływu na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie za wystarczające uznał lakoniczne uzasadnienie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług zawarte na stronie 9 zaskarżonego postanowienia. Wskazano w nim, że wobec spółki toczyły się trzy kontrole podatkowe za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, które zakończyły się doręczonymi spółce w dniu 28 grudnia 2021 r. protokołami, które z kolei postanowieniem z 7 marca 2022 r. włączono do akt niniejszej sprawy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji brak zapoznania się z częścią dowodów, co do których organ pierwszej instancji odmówił udostępnienia na żądanie skarżącej w żaden sposób nie umniejsza wiedzy spółki na temat stwierdzonych w protokołach kontroli nieprawidłowościach, co przekłada się na wiedzę o wątpliwościach jakie organ posiada co do zasadności zwrotu za grudzień 2020 r. Kwestia wadliwej odmowy udostępnienia dokumentów na żądanie skarżącej rozstrzygnięta został postanowieniem z 11 stycznia 2022 r., którym organ odwoławczy uchylił postanowienie organu pierwszej instancji.

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że postępowanie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu jest odrębne względem postępowania wymiarowego, a nawet względem incydentalnego postępowania w przedmiocie odmowy zapoznania podatnika z materiałem dowodowym wyłączonym z akt sprawy. Bezprawna odmowa zapoznania spółki z "kluczowymi" dowodami nie ma wpływu na wyrażoną ocenę organów, zgodnie z którą kontrahenci obiektywnie posiadają w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, wobec czego usługi świadczone na rzecz tych kontrahentów powinny być opodatkowane w Polsce.

Końcowo Sąd pierwszej instancji zauważył, że zgodnie z żądaniem spółki, reprezentowanej przez profesjonalnego pełnomocnika, orzekał w sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu VAT. Wobec czego, jeżeli skarżąca uważa, że działania weryfikacyjne organu są przewlekłe, mogła tę kwestię uczynić przedmiotem odrębnej skargi dotyczącej bezpośrednio kwestii przewlekłości.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej p.p.s.a.) ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Ponadto skarżąca wniosła o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych zgodnie z art. 203 p.p.s.a. oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. zrzekła się rozpatrzenia sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1o.p.:

1.1. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że każde wątpliwości organów podatkowych uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy wątpliwości organów muszą być uzasadnione – konieczne jest "uprawdopodobnienie przez organ niezasadności zwrotu" - zaś Sąd pierwszej instancji – przyjmując kategorycznie, że niniejsze postępowanie "nie jest właściwym forum procesowym do toczenia sporu, czy ocena organu [...] jest trafna" - nie dokonał żadnej merytorycznej oceny "uprawdopodobnienia niezasadności zwrotu" za grudzień 2020 r. ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że "nie należy [...] bagatelizować ustaleń wynikających z kontroli podatkowej, choć na razie ustalenia te maja charakter wstępny i nieostateczny", a tym samym uznając, wbrew orzecznictwu NSA, że jedyną okolicznością uzasadniając przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT są prowadzone czynności sprawdzające oraz postępowania podatkowe, a w dodatku za inne okresy;

1.2. poprzez jego błędne, sprzeczne z orzecznictwem NSA zastosowanie i uznanie, że wystąpiła konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku VAT za grudzień 2020 r. li z tej tylko przyczyny, że "jeśli zatem wspomniane dwie spółki miały swoje siedziby lub stałe miejsca powadzenia działalności w Polsce w okresie wrzesień 2019 r. - kwiecień 2020 r., to miały je także w grudniu 2020 r." a "tej okoliczności organy nie mogły pominąć w postępowaniu odnoszącym się do grudnia 2020 r.", podczas gdy stanowisko WSA w Warszawie (jak również poprzedzające je stanowisko organów podatkowych) jest nieprawidłowe w stopniu rażącym - skoro to działalność nie samej spółki lecz okoliczności dotyczące jej kontrahentów - zdaniem organów podatkowych, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku - uprawdopodabniały niezasadność zwrotu podatku VAT za grudzień 2020 r., nie można bezrefleksyjnie oraz bez jakichkolwiek dowodów w aktach sprawy ekstrapolować działalności kontrahentów P1. w okresie wrzesień 2019 r. - kwiecień 2020 r. na grudzień 2020 r. i z góry uznawać, że okoliczności faktyczne, które mogły mieć miejsce we wcześniejszych okresach w odniesieniu do tych kontrahentów na pewno miały miejsce również później;

1.3. poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" mimo że organy podatkowe swoim zachowaniem przeczą prezentowanemu przez siebie stanowisku i nie podejmują rzeczywistych czynności mających na celu weryfikację zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w konsekwencji nie uprawdopodobniły i nie podejmują żadnych czynności w celu uprawdopodobnienia "niezasadności zwrotu" za grudzień 2020 r., podczas gdy organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i musi te czynności sprawdzające dotyczące grudnia 2020 r. wykonać;

II. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, 121, 124 oraz 217 § 2 o.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 o.p. na skutek uznania, że pomimo:

1.1. błędnego przyjęcia, że "jeśli zatem wspomniane dwie spółki miały swoje siedziby lub stałe miejsca powadzenia działalności w Polsce w okresie wrzesień 2019 r. - kwiecień 2020 r., to miały je także w grudniu 2020 r.", a w konsekwencji braku uprawdopodobnienia, że zagraniczni kontrahenci spółki posiadali w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności w grudniu 2020 r.;

1.2. braku podejmowania przez organy podatkowe czynności mających na celu weryfikację istotnych wątpliwości skutkujących przedłużeniem zwrotu VAT za grudzień 2020 r.

- skarga złożona w sprawie nie powinna zostać uwzględniona.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjna organ wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie na posiedzeniu niejawnym oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W świetle sformułowanych zarzutów spór sprowadza się do rozstrzygnięcia zasadności przedłużenia przez organ pierwszej instancji postanowieniem z 14 marca 2022 r. terminu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r., wykazanego w deklaracji VAT- 7, a przede wszystkim do tego czy organ prawidłowo uzasadnił wątpliwości co do zasadności wstrzymania zwrotu.

4.2. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach wymienionych w przepisie procedur, m.in. kontroli podatkowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W sytuacji gdy zachodzi potrzeba dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku VAT, wykraczającej poza czas określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w orzecznictwie akcentuje się, że odroczenie zwrotu podatku od towarów i usług powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione. Chodzi bowiem o to, aby w konkretnym przypadku nie było wątpliwości co do tego, że rzeczywiście konieczna jest dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku, wykraczająca poza okres wskazany w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Prawna dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być zatem odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając, jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także zobowiązane są wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. W związku z tym, przedłużając termin zwrotu podatku, należy w szczególności wykazać, co wzbudza wątpliwość administracji podatkowej (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego istnieje potrzeba dalszej weryfikacji zasadności przekazania podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (por. wyrok NSA z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2268/18 oraz z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług może spełnić wymogi procesowe, ukształtowane w przepisach Ordynacji podatkowej.

4.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia spełnia wymogi uzasadnienia, które można by uznać za dostatecznie wyjaśniające wątpliwości organu co do zasadności zwrotu.

W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, że w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy poświęcił wiele miejsca okolicznościom niespornym i niekwestionowanym nigdy przez spółkę, natomiast na kwestie podstawowe dla toczącego się sporu o zasadność przedłużenia terminu zwrotu podatku pozostało zaledwie kilka zdań uzasadnienia. Pomimo tego za wystarczające uznał uzasadnienie przedłużenia tego terminu, które zostało zawarte na str. 9 zaskarżonego postanowienia. Wskazano tam, że wobec spółki toczyły się trzy kontrole podatkowe za wcześniejsze okresy rozliczeniowe tj.: za okres od 1 września 2019 r. do 30 listopada 2019 r., za okres od 1 grudnia 2019 r. do 31 marca 2020 r., za kwiecień 2020 r. Kontrole dotyczyły zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku VAT (art. 282c § 1 pkt 1 lit. a o.p.). W wyniku przeprowadzonych kontroli podatkowych stwierdzono naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na nieopodatkowanie usług świadczonych na terytorium Polski. Kontrole te zakończyły się doręczonymi spółce protokołami, które postanowieniem z 7 marca 2022 r. zostały włączone do akt postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. W protokołach wyjaśniono, że zgodnie z tym stanowiskiem, stwierdzono naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Spółka nie opodatkowała świadczenia usług na terytorium kraju, podczas gdy ustalone okoliczności sprawy wskazywały na obowiązek takiego opodatkowania. Uznano, że B. Ltd. oraz B1. Ltd. mają w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności opodatkowanej.

Wobec doręczenia spółce protokołów kontroli Sąd pierwszej instancji uznał, że wiedziała ona o wątpliwościach co do zasadności zwrotu za grudzień 2020 r., tym bardziej, że nie wniosła zastrzeżenia do protokołów kontroli.

Sąd za organem przyjął, że spółka w spornym miesiącu grudniu 2020 r. realizowała analogiczny model biznesowy jak w poprzednich kontrolowanych okresach tj. świadczyła usługi poza terytorium kraju na rzecz dwóch zagranicznych podmiotów; B. Ltd. z siedzibą na Malcie oraz B1. Ltd. z siedzibą w Singapurze. które, jak wynika z zawartych umów, świadczone były w zakresie wykonywania usług niematerialnych - outsourcingu procesów biznesowych i usług powiązanych. Spółka nabyła usługi, m.in. dostosowania strategii rozwoju projektów do wymagań klientów, wynajmu sprzętu komputerowego wraz z usługami dodatkowymi, dostępu do serwisowej powierzchni biurowej, usług outsourcing, usług doradztwa podatkowego. Transakcje zawarte były, podobnie jak w okresach wcześniejszych, m.in. z podmiotami B2. Sp. z o. o. I Sp.k., I. Sp. z o.o., O. Sp. z o. o. oraz I.1. Sp. z o.o. Sp.k.

Wobec powyższego organ uznał, że nieprawidłowości w rozliczeniach podatku w okresach poprzednich wskazane w protokołach kontroli wprost przekładają się na wątpliwości co do zasadności zwrotu za grudzień 2020 r.

4.4. W odniesieniu do takiego stanowiska organów podatkowych, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie ekstrapoluje działalność kontrahentów skarżącej w okresie wrzesień 2019 r. - kwiecień 2020 r. na grudzień 2020 r. i z góry uznaje, że okoliczności faktyczne, które mogły mieć miejsce we wcześniejszych okresach w odniesieniu do tych kontrahentów na pewno miały miejsce również później. Twierdzenie WSA w Warszawie nie znajduje żadnego oparcia w aktach sprawy. Zgodzić się należy również z autorem skargi kasacyjnej, że z zaskarżonego postanowienia nie wynika na jakiej podstawie działalność kontrahentów spółki w grudniu 2020 roku, była taka sama jak kilka czy kilkanaście miesięcy wcześniej.

W rozpatrywanej sprawie organ nie wskazał na konkretne wątpliwości odnoszące się do grudnia 2020 r., a jedynie przyjął domniemanie, że działalność kontrahentów spółki w grudniu 2020 roku, była taka sama jak kilka czy kilkanaście miesięcy wcześniej. Gołosłowne jest natomiast twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że "Jeśli zatem wspomniane dwie spółki miały swoje siedziby lub stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce w okresie wrzesień 2019 r. – kwiecień 2020 r., to miały je także w grudniu 2020 r. Tej okoliczności organy nie mogły pominąć w postępowaniu odnoszącym się do grudnia 2020 r.".

Z wszystkich tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że brak wskazania w zaskarżonym postanowieniu na konkretne okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu za grudzień 2020 r. na moment wydania tego postanowienia narusza art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 o.p.

4.5. Druga istotna kwestia, która została poruszona w skardze kasacyjnej dotyczy braku podejmowania czynności w zakresie kontroli zwrotu.

Sąd pierwszej instancji uznał, że jeżeli strona uważa, że działania weryfikacyjne organu są przewlekłe, może tę kwestię uczynić przedmiotem odrębnej skargi dotyczącej bezpośrednio kwestii przewlekłości. Skarga ta może mieć za przedmiot w szczególności przewlekłość postępowania podatkowego lub przewlekłość działania w celu weryfikacji zwrotu VAT. Zarzut przewlekłości będzie mógł zostać oceniony w postępowaniu sądowoadministracyjnym wszczętym w stosownym trybie i stosowną skargą, jeżeli zostanie ona wniesiona przez stronę. Ocena legalności postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku nie może stać się okazją do badania innych spraw, ponieważ Sąd administracyjny orzeka w granicach sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że intencją spółki nie było wskazanie tego rodzaju uchybienia proceduralnego, lecz naruszenia prawa materialnego (art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT) polegającego na przedłużaniu o kolejne okresy zwrotu VAT przy jednoczesnym niepodejmowaniu w ramach postępowania podatkowego żadnych czynności zmierzających do weryfikacji zasadności tego zwrotu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że argumentacja odnosząca się opieszałości organu w toku postępowania dotyczącego zwrotu VAT powinna zostać objęta odrębną skargą na przewlekłość postępowania.

Brak podejmowania działań przez organ pierwszej instancji w zakresie zwrotu \/AT i oczekiwanie na wyniki odrębnych postępowań, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie stanowi o naruszeniu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ale powinno być rozpatrywane jako ewentualna przewlekłość w postępowaniu dotyczącym przedłużenia zwrotu VAT.

4.6. Rozpoznając ponownie sprawę, organ powinien mieć na względzie, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu powinno wskazywać konkretne wątpliwości uzasadniające zatrzymanie zwrotu odnoszące się do okresu, którego zwrot dotyczy czyli do grudnia 2020 r. Nie wystarczy w tym zakresie odwołać się do okoliczności, które mają wprost zastosowanie do innych okresów rozliczeniowych, jeżeli organ, w postanowieniu o przedłużeniu zwrotu, nie przedstawił żadnego materiału dowodowego uzasadniającego, że takie same okoliczności mogły zaistnieć również w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy zwrot.

5. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za uzasadnione na podstawie art. 188 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie.

5.1. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).

Maja Chodacka Roman Wiatrowski Janusz Zubrzycki