Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 247/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7b ust. 1 pkt 1 lit.m, pkt 1a
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: art. 10 ust. 1, 2 i 5
journal: Dz.U. 2003 nr 216 poz 2120
law: Konwencja podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania  podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant specjalista Angieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2023 r. sprawy ze skargi D. B.V. w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 grudnia 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.390.2022.1.DD UNP: 1730629 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. D. B.V. w M. (dalej: skarżąca lub wnioskodawca) wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z 15 grudnia 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.390.2022.1.DD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Stan sprawy.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest niderlandzkim rezydentem podatkowym, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością utworzoną zgodnie z prawem Królestwa Niderlandów. Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością X sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka Dzielona"), prowadzącej usługowo działalność logistyczną i kurierską, odpowiednio w ramach dywizji F (działalność logistyczna) i dywizji P (działalność kurierska). Opisana działalność jest prowadzona przez Spółkę Dzieloną od dnia 1 sierpnia 2017 r., gdy Spółka Dzielona przejęła w drodze podziału przez wydzielenie jako spółka przejmująca zorganizowaną część przedsiębiorstwa innej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotowy podział odbył się w ramach tej samej grupy kapitałowej, pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Z uwagi na okoliczność, że przejęta wówczas przez Spółkę Dzieloną zorganizowana część przedsiębiorstwa w istocie składała się z dwóch, niezależnych od siebie linii biznesowych (dywizji), obecnie rozważane jest przeniesienie dywizji F do innej, nowoutworzonej lub nabytej spółki mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej jako: "Spółka Przejmująca"), której jedynym (100%) wspólnikiem będzie wnioskodawca.

Przeniesienie ww. dywizji F nastąpi w formie podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 - k.s.h.). W rezultacie podziału przez wydzielenie Spółki Dzielonej, dywizja F zostanie przeniesiona do majątku Spółki Przejmującej). Dywizja F będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Wskutek wydzielenia, Spółce Dzielonej pozostanie działalność kurierska (dywizja P), również stanowiąca zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm. - u.p.d.o.p.).

Rozważany podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie dywizji F do Spółki Przejmującej jest planowany w roku 2023.

W wyniku podziału przez wydzielenie dywizji F do Spółki Przejmującej, Spółka Przejmująca podwyższy kapitał zakładowy i wyda nowe udziały o odpowiedniej wartości emisyjnej na rzecz wnioskodawcy. W ramach podziału Spółki Dzielonej nie jest przewidziane przekazanie wnioskodawcy przez Spółkę Przejmującą dopłaty w gotówce, o której mowa w art. 529 § 3 k.s.h.

Zadano następuję pytania:

1) Czy w rezultacie podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie z niej dywizji F do Spółki Przejmującej, wnioskodawca uzyska na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychód, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 8ba w związku z przepisami art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p.?

2) W przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska wnioskodawcy na pytanie oznaczone numerem 1, czy przychód uzyskany przez wnioskodawcę z tytułu podziału Spółki Dzielonej poprzez wydzielenie dywizji F do Spółki Przejmującej, stanowić będzie przychód ze źródła zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p.?

3) W przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w przedmiocie pytań oznaczonych numerami 1 i 2, czy przychód uzyskany przez wnioskodawcę z tytułu podziału Spółki Dzielonej poprzez wydzielenie dywizji F do Spółki Przejmującej stanowić będzie przychód, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120 z późn. zm. – UPO lun Konwencja)?

4) W przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w przedmiocie pytań oznaczonych numerami 1 i 2, czy przychód uzyskany przez wnioskodawcę z tytułu podziału Spółki Dzielonej poprzez wydzielenie dywizji F do Spółki Przejmującej stanowić będzie przychód, o którym mowa w art. 13 ust. 4 UPO?

Stanowisko wnioskodawcy:

Odnośnie pytania nr 1 - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. w obecnym brzmieniu, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio. Dodano także przepis art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p., w świetle którego przychodem wspólnika z podziału jest ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki dzielonej w następstwie podziału podmiotów.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., po stronie wspólnika spółki dzielonej przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p. nie powstanie wyłącznie jeśli spełnione będą łącznie następujące warunki:

a. udziały (akcje) w podmiocie dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów, oraz

b. przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Pomimo spełnienia przesłanek neutralności podziału przez wydzielenie określonych przepisami art. 12 ust. 1 pkt 8b, a także art. 12 ust. 13-16 u.p.d.o.p., wskutek podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie dywizji F do Spółki Przejmującej, wnioskodawca uzyska na terytorium Rzeczypospolitej Polski przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p., z uwagi na uprzednie objęcie udziałów Spółki Dzielonej w drodze podziału przez wydzielenie w 2017 r. (ówcześnie Spółka Dzielona pełniła rolę spółki przejmującej wydając wnioskodawcy udziały w podwyższonym kapitale zakładowym).

Podsumowując, zważywszy na łączny charakter warunków objętych art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p., przepis ten nie znajdzie zastosowania do opisanego podziału przez wydzielenie ze Spółki Dzielonej dywizji F do Spółki Przejmującej.

W zakresie pytania nr 2 - stosownie do treści art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Katalog przychodów ze źródła zysków kapitałowych został zawarty w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. Odpowiednio, w źródle zysków kapitałowych wydzielono katalog przychodów z udziału w zyskach osób prawnych (art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) oraz inne rodzaje przychodu w źródle zysków kapitałowych, określone przepisami art. 7b ust. 1 pkt 1a - pkt 6 u.p.d.o.p.

W świetle art. 7b pkt 1 lit. m, za przychody w źródle zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

- przychody spółki dzielonej.

Niemniej, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., do art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. dodano przepis art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. stanowiący o ujęciu przychodów uzyskanych w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów w źródle zysków kapitałowych, jednakże poza podkatalogiem przychodów z udziału w zyskach osób prawnych (art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.).

W uzasadnieniu do projektu nowelizacji nie zawarto argumentacji odnoszącej się do dodania art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. przy jednoczesnym braku wykreślenia art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p., co istotnie utrudnia rekonstrukcję ratio legis zmiany.

Z uwagi na domniemanie racjonalności działania ustawodawcy stanowiące fundamentalną zasadę wykładni prawa, należy przyjąć, że przepis art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. dodany został celowo. Zgodnie z obowiązującą zasadą racjonalnego ustawodawcy, błędna jest wykładnia, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkowicie zbędny lub niecelowy.

W rezultacie, swoistą sprzeczność wynikającą z określenia źródła przychodów z podziału zarówno w przepisie art. 7b ust. 1 pkt 1a, jak i w przepisach art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p. (podkatalog przychodów z udziału w zyskach osób prawnych) należy usunąć w drodze zastosowania innych dyrektyw wykładni prawa, przede wszystkim wykładni językowej (gramatycznej). Mając zatem na uwadze zasadę racjonalnego ustawodawcy należy więc założyć, że obydwa przepisy mają swoje miejsce i cel w u.p.d.o.p., i tym samym należy je czytać łącznie.

Poszukując zatem racjonalności w zmianie dokonanej w wyniku nowelizacji, należy zwrócić uwagę, że w jej rezultacie ustawodawca uściślił na mocy przepisu art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p., że przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, inne niż przychody faktycznie uzyskane, zostały wyjęte spod podkatalogu przychodów uzyskanych z udziału w zyskach osób prawnych (stanowiących przychody faktycznie uzyskane z tego udziału).

Przychód osiągnięty na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p., referujący do przychodów osiągniętych w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, musi być bowiem faktycznie otrzymany, by ten przepis miał zastosowanie.

Aby można zakwalifikować przychód uzyskany w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych musi być on faktycznie uzyskany (dalsze podpunkty z art. 7b ust. 1 pkt 1 nie są zrównywane z faktycznie uzyskanymi przychodami). Tytułem przykładu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 20 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 898/07 (orzeczenie prawomocne), wskazał, że: "za dochód (przychód) faktycznie otrzymany w rozumieniu tego przepisu należy uważać taki dochód, który podatnik (w omawianym przypadku akcjonariusz) może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do jego dyspozycji."

Wydaje się zatem dostatecznie uzasadnioną konkluzja, że kryterium rozróżniającym możliwość stosowania art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p. od art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. jest kwalifikacja przychodu jako faktycznie otrzymanego, tj. takiego którym wspólnik może samodzielnie rozporządzać, np. został wypłacony lub postawiony do jego dyspozycji. Przykładem takiego przychodu mogą być dopłaty, o których mowa w art. 529 § 3 k.s.h.

Przy takim zakreśleniu granic w stosowaniu omawianych przepisów w ocenie wnioskodawcy należy przyjąć, że przychód osiągnięty w następstwie wydzielenia ze Spółki Dzielonej dywizji F do Spółki Przejmującej, których jedynym wspólnikiem będzie wnioskodawca, powstanie na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p.

W ocenie wnioskodawcy, we wskazanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie zatem do faktycznego otrzymania przychodu przez wnioskodawcę z uwagi na fakt, że zorganizowana część przedsiębiorstwa w postaci dywizji F przejdzie z jednej spółki stanowiącej własność wnioskodawcy (Spółka Dzielona) do drugiej spółki stanowiącej własność wnioskodawcy (Spółka Przejmująca), zaś wnioskodawca nie otrzyma dopłat od Spółki Przejmującej, o których mowa w art. 529 § 3 k.s.h. Z ekonomicznego punktu widzenia podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie dywizji F do Spółki Przejmującej będzie zatem neutralny.

Przepływ wartości nie spowoduje postawienia do dyspozycji wnioskodawcy żadnych nowych środków, którymi wnioskodawca mógłby rozporządzać.

Wobec powyższego, skoro zastosowanie przepisów art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p. wymagają faktycznego otrzymania przychodu przez wspólnika spółki dzielonej, to przychód wnioskodawcy określony zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p. powinien zostać zakwalifikowany do źródła zysków kapitałowych na mocy przepisu art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p.

W zakresie pytania nr 3 i 4 - z uwagi na ograniczony obowiązek podatkowy wnioskodawcy w Polsce, w celu określenia sposobu (miejsca) opodatkowania, zasadnym jest odwołanie się do przepisów UPO, w tym także z uwzględnieniem zmian, które wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2023 r., objętych Protokołem do UPO, i będą obowiązywać w czasie opisanego podziału Spółki Dzielonej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Ponadto jak wskazuje art. 7 ust. 7 UPO, jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych przepisach UPO, to postanowienia tych innych przepisów nie będą naruszane przez postanowienia art. 7 UPO. W związku z powyższym należy przyjąć, że art. 7 ust. 1 UPO nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie.

W świetle powyższego, w ocenie wnioskodawcy, odpowiedzi w przedmiocie miejsca opodatkowania przychodu wnioskodawcy z podziału Spółki Dzielonej należy doszukiwać się w przepisach art. 13 UPO, stanowiącego o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów (przychodów) z "przeniesienia własności majątku".

Należy przy tym podkreślić, że sformułowanie "przeniesienie własności majątku" nie zostało odrębnie zdefiniowane w przepisach UPO.

W myśl art. 13 ust. 4 UPO w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2023 r., zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w art. 13 ust. 1-3a UPO, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym zbywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W związku z powyższym, na tle opisanego zdarzenia przyszłego, przychód wnioskodawcy (o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p. powstały skutkiem podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie do Spółki Przejmującej dywizji F, należy uznać za przychód, o którym mowa w art. 13 ust. 4 UPO, a tym samym będzie on podlegać opodatkowaniu tylko w Królestwie Niderlandów jako miejscu siedziby wnioskodawcy.

2.2. Zaskarżoną interpretacją organ uznał, iż stanowisko, które przedstawiono we wniosku w zakresie pytania oznaczonego Nr 1 jest prawidłowe, zatem odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Natomiast w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 2, 3 i 4 uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Organ podał, że przedmiotem wątpliwości wnioskodawcy objętych pytaniem Nr 2 jest kwestia ustalenia, czy przychód uzyskany przez wnioskodawcę z tytułu podziału Spółki Dzielonej poprzez wydzielenie dywizji F do Spółki Przejmującej, stanowić będzie przychód ze źródła zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p.

Z treści powołanego już powyżej art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p. wynika, że za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki.

Natomiast z powołanego już powyżej art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. wynika, że za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Tym samym mając na uwadze powyższe przepisy wskazano, że aby mówić o przychodzie faktycznie uzyskanym z udziału w zyskach osób prawnych, co do zasady konieczne jest uprawnienie danego podmiotu do udziału w zyskach osoby prawnej, co wynika przede wszystkim z posiadania udziałów lub akcji osoby prawnej. Zatem uzasadniona jest interpretacja, iż - w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. - art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p. odnosi się do przychodów danego podmiotu, który posiada, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udział w kapitale lub prawo do zysku innej osoby prawnej i który przejmuje majątek albo udziały/akcje tej innej osoby prawnej w drodze restrukturyzacji.

W szczególności kwalifikacja taka dotyczyć będzie przypadków, gdy przychody osiąga wspólnik spółki przejmowanej lub dzielonej, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej i który posiada już udział w kapitale lub prawo do zysku spółki przejmującej lub nowo zawiązanej.

W opisie sprawy wskazano, że obecnie rozważane jest przeniesienie dywizji F do innej, nowoutworzonej lub nabytej spółki mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ("Spółka Przejmująca"), której jedynym (100%) wspólnikiem będzie wnioskodawca. W dacie podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie wnioskodawca będzie wyłącznym wspólnikiem zarówno wobec Spółki Dzielonej, jak i wobec Spółki Przejmującej.

Natomiast art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. odnosi się do przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej, którego majątek albo udziały/akcje przejmują w drodze restrukturyzacji.

Stąd, mając na uwadze przedstawione rozważania dotyczące źródeł przychodu, w przypadku przychodu powstałego po stronie wnioskodawcy, właściwy będzie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p. Nie ma więc podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. (który dotyczy przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej, której majątek albo udziały/akcje przejmują w drodze restrukturyzacji).

Mając na uwadze powyższe, stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód uzyskany przez wnioskodawcę z tytułu podziału Spółki Dzielonej poprzez wydzielenie dywizji F do Spółki Przejmującej, stanowić będzie przychód ze źródła zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p., uznano za nieprawidłowe.

Dalej organ odnosząc się do pytania nr 3 i 4 organ wskazał, że z opisu sprawy wynika, że wnioskodawca jest niderlandzkim rezydentem podatkowym, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością utworzoną zgodnie z prawem Królestwa Niderlandów. Zatem w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą przepisy Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską, a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r.. Nr 216, poz. 2120).

Zgodnie z art. 10 Konwencji:

1. Dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2. Jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli rzeczywisty beneficjent dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

a) 0% kwoty dywidend brutto, jeżeli rzeczywistym beneficjentem jest uznawany fundusz emerytalny drugiego Umawiającego się Państwa, który jest co do zasady zwolniony z podatku w tym drugim Państwie;

b) 5% kwoty dywidend brutto, jeżeli rzeczywistym beneficjentem dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), która posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% kapitału spółki wypłacającej dywidendy;

c) 15% kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

5. Określenie "dywidendy" użyte w tym artykule oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub praw do udziału w zyskach, akcji w górnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw do udziału w zyskach, jak również dochód z wierzytelności dających prawo uczestniczenia w zyskach oraz dochód z innych praw w spółce, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji.

Pojęcie dywidenda użyte w cytowanym powyżej art. 10 ust. 5 Konwencji należy interpretować szeroko. Zatem przychody uzyskane przez wspólnika w następstwie opisanego przez wnioskodawcę podziału przez wydzielenie będą traktowane na równi z dochodem z innych praw w spółce, które na podstawie ustawodawstwa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendę ma siedzibę są pod względem podatkowym traktowane jak dochody z akcji.

Dla oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego można pomocniczo sięgnąć także do tekstu Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W komentarzu do art. 10 Modelowej Konwencji OECD w uwagach wstępnych wskazano, że określenie "dywidendy" oznacza ogólnie podział zysków dla akcjonariuszy i udziałowców przez spółki akcyjne, spółki komandytowe, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i inne z kapitałem akcyjnym.

Wskazano tam również, że ze względu na poważne różnice między ustawodawstwami państw członkowskich OECD niemożliwe jest zdefiniowanie określenia "dywidendy" w sposób pełny i wyczerpujący. Z tego powodu definicja ogranicza się do podania przykładów, zawartych w większości tych ustawodawstw, które dywidendy traktują podobnie. (...)

Mając na uwadze powyższe wskazano, że przychód w postaci wartości emisyjnej udziałów Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p. w następstwie podziału przez wydzielenie będzie zaliczany do przychodów z zysków kapitałowych i stanowi on dywidendę w rozumieniu artykułu 10 ust. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem stanowisko skarżącej w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 3 i 4 uznano za nieprawidłowe.

3.1. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 120 w zw. z art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – o.p.) poprzez wydanie interpretacji w zakresie przekraczającym ramy wniosku tj. w przedmiocie pytań nr 3 i nr 4 zadanych warunkowo, pomimo nieziszczenia się warunku pod jakim pytania te zostały zadane,

2) art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h o.p., poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady legalizmu oraz zasady zaufania do organów podatkowych polegające na niedokonaniu w interpretacji wykładni przepisów prawa będących przedmiotem pytania nr 2 oraz pominięciu argumentacji skarżącej.

Nadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.;

1) art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p. w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającego na uznaniu, że przychód skarżącej - jako wspólnika - z tytułu podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie stanowi przychód faktycznie uzyskany, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p., z powodu posiadania przez skarżącą udziałów w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej przed dniem wydzielenia,

2) art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania normy prawa materialnego polegający na uznaniu, że - w rezultacie błędnej wykładni - przychód skarżącej z tytułu podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie powstanie w źródle zysków kapitałowych jako przychód, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p., nie zaś jako przychód, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p.,

3) art. 10 ust. 5 UPO w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p., oraz art. 13 ust. 4 UPO w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania normy prawa materialnego polegającej na uznaniu, że do przychodu skarżącej z podziału przez wydzielenie zastosowanie powinien znaleźć art. 10 ust. 5 UPO.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej stanowiska organu wobec pytań nr 2, 3 i 4 oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu wskazano, że wydając interpretację w odniesieniu do pytań nr 3 i nr 4, organ naruszył przepisy postępowania, tj. art. 120 w zw. z art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 i art. 14h o.p., ponieważ pytania nr 3 i nr 4 miały konstrukcję warunkową, zaś skutkiem nieziszczenia się warunku (potwierdzenia prawidłowości stanowiska skarżącej) w przedmiocie pytania nr 1 oraz pytania nr 2, pytania nr 3 i nr 4 przestały być przedmiotem wniosku skarżącej.

Interpretacja w przedmiocie zagadnienia budzącego u podatnika lub płatnika uzasadnione wątpliwości interpretacyjne może zostać wydana wyłącznie w graniach pytań przedstawionych do stanów fatycznych lub opisów zdarzeń przyszłych.

Organ wydając interpretację indywidualną jest związany zarówno treścią stanu faktycznego lub opisu zdarzenia przyszłego, jak również zakresem przedstawionych pytań.

Warunkowy charakter pytania oznacza, że w razie nieziszczenia się warunku, pytanie przestaje być przedmiotem wniosku o interpretację.

Skutkiem okoliczności uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2, nie doszło do ziszczenia się warunku, pod jakim zadano pytania nr 3 i nr 4, tj. potwierdzenia prawidłowości stanowiska skarżącej wobec pytania nr 1 oraz pytania nr 2. Niemniej, niezależnie od warunkowej konstrukcji pytań oznaczonych numerami 3 i 4 i nieziszczenia się warunku, organ wydał interpretację w ich przedmiocie.

Zdaniem skarżącej, powyższe prowadzić powinno do wniosku, że wydając interpretację w przedmiocie pytań oznaczonych nr 3 i nr 4, organ w istocie przekroczył zakres wniosku skarżącej.

Dalej podano, że organ w interpretacji nie odniósł się do uzasadnienia stanowiska skarżącej w zakresie pytania nr 2, w szczególności w odniesieniu do pojęcia "przychodu faktycznie uzyskanego", które zarówno dla skarżącej, jak dla organu stanowi punkt wyjścia dla rozróżnienia pomiędzy przepisem art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p., a przepisem art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p.

Organ pominął w szczególności cytowany przez skarżącą dorobek orzeczniczy w przedmiocie pojęcia "przychodu faktycznie uzyskanego". Uzasadniając zaś swoje stanowisko, organ ograniczył się do zacytowania fragmentów przepisów u.p.d.o.p. i lakonicznego stwierdzenia, że w opisanym zdarzeniu przyszłym do kwalifikacji przychodu skarżącej zastosowanie znajdzie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p., bowiem w przeddzień podziału przez wydzielenie skarżąca będzie wspólnikiem Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej. Organ nie przedstawił jednak własnej wykładni pojęcia "przychodu faktycznie uzyskanego" ani toku wnioskowania prowadzącego organ do konkluzji, czemu przychód skarżącej określony art. 12 ust. 1 pkt 1ba u.p.d.o.p. miałby stanowić "przychód faktycznie uzyskany".

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego podano, że dla organu kluczowym jest istnienie uprawnienia danego podmiotu do udziału w zyskach osoby prawnej. Wykładnia ta jednak zupełnie pomija fakt, że w każdym przypadku podziału, wspólnik spółki dzielonej posiadać będzie wobec niej i wobec spółki przejmującej uprawnienia właścicielskie (udział w kapitale zakładowym). Ponadto, organ próbuje wiązać tę okoliczność z konkretnym momentem, wskazując że odnosi się do uprawnień posiadanych na dzień poprzedzający dzień wydzielenia (restrukturyzacji). Takie zakreślenie czasu posiadania uprawnień jest jednak oderwane od treści przepisów, których naruszenia dopuścił się organ.

Powyższa wykładnia przepisu art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p. prowadzi także do dyskryminacji w opodatkowaniu różnicując skutki wobec sytuacji, w której wspólnik spółki dzielonej nabywałby udziały w spółce przejmującej dopiero w dniu wydzielenia. W ocenie skarżącej, doszłoby w ten sposób do nieuzasadnionego rozróżnienia skutków podatkowych dla wspólników spółek uczestniczących w podziale tylko z powodu faktu uprzedniego posiadania udziałów przed tym podziałem. Powyższy kierunek interpretacji nie znajduje uzasadnienia ani w treści przepisu art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p., jak i w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p.

Wreszcie organ nie wskazał przyczyn, dla których fakt posiadania udziałów przed podziałem miałby różnicować skutki podatkowe dla wspólnika takiej spółki. Jednocześnie należy zauważyć, że wykładnia przepisów zaproponowana przez organ prowadziłaby do konkluzji, w której do skorzystania z nowego przepisu art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. wystarczy by spółka przejmująca była spółką nowo zawiązaną wskutek podziału, jako że wpis spółki do Krajowego Rejestru Sądowego następowałby w dniu podziału.

Wreszcie, wykładnia przeprowadzona przez organ nie uwzględnia faktu, że treść art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. jest ogólniejsza w stosunku do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p. O ile art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. przesądza jedynie, że za przychody z zysków kapitałowych są uważane przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p. dodatkowo wymaga, aby takie przychody stanowiły udział w zyskach osób prawnych, będąc przychodami faktycznie uzyskanymi. Logicznym wnioskiem jest przyjęcie, że wszystkie przypadki niemieszczące się w zakresie przepisu o węższej treści powinny wejść w zakres przepisu o szerszej treści, tj. przychody niespełniające przesłanek z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p. powinny być kwalifikowane jako przychody z art. 7bust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. Jak się jednak wydaje, organ próbuje do tego nie dopuścić poprzez pomijanie charakterystyki przedmiotowej przychodu, części przepisu oraz wprowadzenie pozaustawowego wymogu, co w ocenie skarżącej powinno zostać negatywnie zweryfikowane przez Sąd.

W ocenie spółki, w oparciu o domniemanie racjonalności działania ustawodawcy, należy przyjąć, że przepis art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. dodany został celowo. Zgodnie z tym domniemaniem, błędna jest bowiem wykładnia, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkowicie zbędny łub niecelowy. Prowadzi to do wniosku, że art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m i art. 7b ust. 1a u.p.d.o.p. mają swoje miejsce i cel w u.p.d.o.p., i tym samym należy je czytać łącznie.

Jak wynika z literalnej analizy, przychód osiągnięty na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p., referujący do przychodów osiągniętych w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, musi być faktycznie otrzymany, by ten przepis miał zastosowanie.

Za taką wykładnią przemawia również ujęcie prawnoporównawcze art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a tym zakresie przywołać można tytułem przykładu treść art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 - u.p.d.o.f.), który określa katalog przychodów z udziału w zyskach osób prawnych dla podatników będących osobami fizycznymi. Zgodnie z tym przepisem, "dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także (...)". Szczególnie istotne jest tutaj rozróżnienie zwrotu "w tym" (którym posługuje się art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) od zwrotu "w tym także", o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. W pierwszym przypadku oznacza to intencję do wyliczenia przychodów ujętych w danej kategorii. W drugim zaś przypadku dochodzi do zrównania dochodów (przychodów) faktycznie uzyskanych z tytułami wymienionymi w dalszych punktach.

Jak w związku z tym przyjęto, kryterium rozróżniającym możliwość stosowania art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p. od art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. jest kwalifikacja przychodu jako faktycznie otrzymanego ("przychodu faktycznie uzyskanego"), tj. takiego którym wspólnik może samodzielnie rozporządzać, np. został wypłacony lub postawiony do jego dyspozycji.

We wskazanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie zatem do faktycznego otrzymania przychodu przez skarżącą z uwagi na fakt, że zorganizowana część przedsiębiorstwa w postaci dywizji F. przejdzie z jednej spółki stanowiącej własność skarżącej (Spółka Dzielona) do drugiej spółki stanowiącej własność skarżącej (Spółka Przejmująca), zaś skarżąca nie otrzyma dopłat od Spółki Przejmującej, o których mowa w art. 529 § 3 k.s.h. Z ekonomicznego punktu widzenia podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie dywizji F. do Spółki Przejmującej będzie zatem neutralny. Przepływ wartości nie spowoduje postawienia do dyspozycji skarżącej żadnych nowych środków, którymi skarżąca mogłaby rozporządzać.

Wobec powyższego, skoro zastosowanie przepisów art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p. wymaga faktycznego otrzymania przychodu przez wspólnika spółki dzielonej, to przychód skarżącej określony zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p. powinien zostać zakwalifikowany do źródła zysków kapitałowych na mocy przepisu art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p.

W wyniku błędu wykładni art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p. w zakresie stanowiska do pytania nr 2, w zakresie stanowiska do pytań nr 3 i nr 4 organ naruszył również przepisy prawa materialnego w postaci art. 10 ust. 5 i art. 13 ust. 4 UPO w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania.

Konsekwencją uznania przychodu skarżącej za przychód w źródle zysków kapitałowych w podkategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych było uznanie, że przychód skarżącej wyczerpuje definicję "dywidendy" w rozumieniu art. 10 ust. 5 UPO i tym samym, zdaniem organu, w sprawie skarżącej nie mają zastosowania art. 7 ust. 1 UPO w zw. z art. 13 ust. 4 UPO i art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p.

Zakładając zatem, że Sąd podzieli zarzuty skarżącej w zakresie stosowania art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p., do kwalifikacji przychodu z podziału u skarżącej znajdzie zastosowanie art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. W takim przypadku, przychód skarżącej nie może zostać uznany za "dywidendę" w rozumieniu art. 10 ust. 5 UPO, ponieważ zgodnie z art. 3 ust. 2 UPO takiego znaczenia nie nadaje temu przychodowi art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p.

W ocenie skarżącej, w przedmiotowym opisie zdarzenia przyszłego należy zastosować art. 13 ust. 4 UPO, który obejmuje wszelkiego rodzaju czynności skutkujące przeniesieniem prawa własności majątku. W szczególności obejmuje ono sprzedaż (w tym częściową), zamianę, wywłaszczenie, przekazanie spółce w zamian za akcje, sprzedaż praw, darowiznę, pośmiertne przekazanie majątku. Warunkiem, aby przeniesienie własności w rozumieniu Konwencji Modelowej OECD (i UPO) prowadziło do opodatkowania w danym państwie, jest powstanie na mocy wewnętrznego prawa podatkowego dochodu podlegającego opodatkowaniu. W takim razie, przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p. należy uznać za przychód, o którym mowa w art. 13 ust. 4 UPO, tj. zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w art. 13 ust. 1-3a UPO, podlegające opodatkowaniu wyłączenie w Królestwie Niderlandów.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 - p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Przy czym, stosownie do art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to wyłączenie ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z w/w przepisem, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a Sąd administracyjny jest związany tymi zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

5. Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie.

Wskazać na wstępie należy, że w związku z osiągnięciem przez skarżącą dochodu (przychodu) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz ze względu na to, że skarżąca jest niderlandzkim rezydentem podatkowym, analizy ewentualnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu z tytułu podziału spółki przez wydzielenie po stronie skarżącej jako udziałowca, należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej dnia 13 lutego 2002 r.

W omawianej sprawie należy zwrócić uwagę na art. 10 ust. 1 tejże umowy, zgodnie z którym: dywidendy, wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, w myśl art. 10 ust. 2 umowy, takie dywidendy mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć:

a) 0% kwoty dywidend brutto, jeżeli rzeczywistym beneficjentem jest uznawany fundusz emerytalny drugiego Umawiającego się Państwa, który jest co do zasady zwolniony z podatku w tym drugim Państwie;

b) 5% kwoty dywidend brutto, jeżeli rzeczywistym beneficjentem dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), która posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% kapitału spółki wypłacającej dywidendy;

c) 15% kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

W zakresie definicji pojęcia "dywidendy" umowa odsyła do regulacji prawa krajowego. Według treści art. 10 ust. 5 umowy, określenie "dywidendy" użyte w tym artykule oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych, praw do udziału w zysku, akcji w górnictwie, akcji założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również inny dochód, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji.

Zgodnie zaś z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit m u.p.d.o.p. za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym m.in. przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej.

W związku z powyższym dochód uzyskany przez wspólnika spółki dzielonej traktowany jest na gruncie u.p.d.o.p. jako dochód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej.

W ocenie Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę, dokonując wykładni definicji "dywidendy" zawartej w art. 10 ust. 5 umowy, należy położyć nacisk na końcową część przedmiotowego przepisu, zaliczającą do dywidend również inne dochody, które według prawa państwa siedziby spółki wypłacającej dywidendę (w rozpoznawanej sprawie według ustawodawstwa polskiego) traktowane są jak dochód z akcji (czy dochód z udziału w przypadku spółki z o.o.).

Zgodnie zaś z powyżej przytoczonym przepisem art. 7b ust. 1 pkt 1 lit m u.p.d.o.p. za taki dochód uznać należy także dochód uzyskany przez wspólnika spółki dzielonej. Jest to więc faktycznie dochód "za udziały (za akcje)".

Polskie umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, najczęściej definiują pojęcie dywidendy w oparciu o Modelową Konwencję OECD. Definicja dywidendy zawarta w umowach w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu nie zawsze jest identyczna, gdyż nie udało się wypracować jednolitej formuły, która byłaby na tyle pełna i wyczerpująca, że mogłaby być zaakceptowana przez wszystkie państwa. Dlatego też w umowach tych, definicja dywidend zawiera jedynie szereg przykładów, które występują w obu ustawodawstwach oraz ogólną formułę pozwalającą na objęcie jej zakresem wszystkich tych przypadków, które są odmienne. Umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu nie określają, któremu z umawiających się państw przysługuje wyłączne prawo do opodatkowania dywidend, lecz stwierdzają jedynie, że dywidendy podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się miejsce zamieszkania lub siedziba ich odbiorcy – w rozpoznawanej sprawie stanowi o tym art. 10 ust. 1 umowy. Tym samym, państwo miejsca zamieszkania lub siedziby odbiorcy dywidend, dysponuje prawem do pełnego ich opodatkowania. Jednak pozbawienie państwa źródła prawa do opodatkowania dywidend (miejsca siedziby spółki wypłacającej dywidendy) byłoby naruszeniem zasady sprawiedliwego podziału należnych podatków w umowach w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Opodatkowanie zysków z dywidend jest jednym z podstawowych źródeł wpływów podatkowych, jakie w oparciu o postanowienia umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu mogą mieć miejsce w państwach będących importerami kapitału. Z tego też względu, umowy te, dając prawo do opodatkowania zysków z dywidend państwu rezydencji ich beneficjenta, zastrzegają równocześnie takie prawo dla państwa, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy (w umowie stanowi o tym art. 10 ust. 2). Prawo państwa źródła do ich opodatkowania jest ograniczone do ustalonej w danej umowie, maksymalnej stawki, jaką może ono zastosować przy ich opodatkowaniu, a której wysokość jest często różnicowana w zależności od wysokości udziału w kapitale spółki wypłacającej. Wysokość maksymalnych stawek podatku od dywidend w państwie źródła, jest w polskich umowach w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu określana w różnych wysokościach. Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt c umowy, nie może ona przekroczyć 15% kwoty dywidend brutto. (por. wyrok WSA w Gdańsku z 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 887/10 utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 16 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 667/11, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 204/14).

Reasumując powyższe rozważania, Sąd uznaje, że skoro ww. przychód skarżącej mieści się w pojęciu dywidendy w rozumieniu art. 10 ust. 5 umowy, w niniejszej sprawie nie znajdzie wbrew stanowisku skarżącej zastosowanie art. 13 ust. 4 umowy, zgodnie z którym zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku, nie wymienionego w ustępach 1 – 3a tego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym zbywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Zatem stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym uzyskany przez skarżącą dochód z tytułu podziału spółki mieści się w zakresie pojęcia dywidendy, o której mowa w art. 10 ust. 5 ww. umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, uznać należało za uprawnione.

6. Dalej odnosząc się do zarzutu, iż organ nieprawidłowo zakwalifikował przysporzenie spółki z tytułu podziału do kategorii "przychodów z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej", o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p. - nie zaś do jednej z kategorii zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1a tej ustawy, wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p., za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

- przychody spółki dzielonej.

Natomiast zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Powyższe przepisy zawierają szczegółową definicję dochodów (przychodów), odnosząc ją do dochodu (przychodu) pochodzącego z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiąc jednocześnie, że dochodem (przychodem) tym jest dochód (przychód) "faktycznie uzyskany" z tego udziału. Użycie przez ustawodawcę pojęcia dochód (przychód) faktycznie uzyskany oznacza - zgodnie z wykładnią językową - że chodzi o przychód, który faktycznie - zgodnie z faktami; w istocie; rzeczywiście; niewątpliwie; naprawdę - został otrzymany. Natomiast art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wylicza niektóre rodzaje dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych. Powyższe wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy. Należy jednak stwierdzić, że określenie "przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" jest pojęciem zawierającym wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach innej osoby prawnej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2022r., sygn. akt III SA/Wa 1324/21, wyrok WSA w Gliwicach z 28 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 14/23).

Zatem słusznie wskazuje organ, iż aby mówić o przychodzie faktycznie uzyskanym z udziału w zyskach osób prawnych, co do zasady konieczne jest uprawnienie danego podmiotu do udziału w zyskach osoby prawnej, co wynika przede wszystkim z posiadania udziałów lub akcji osoby prawnej. Zatem uzasadniona jest interpretacja, iż - w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. - art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p. odnosi się do przychodów danego podmiotu, który posiada, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udział w kapitale lub prawo do zysku innej osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik spółki przejmowanej lub dzielonej, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, który posiada już udział w kapitale lub prawo do zysku spółki przejmującej lub nowo zawiązanej.

Natomiast art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. odnosi się do przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, lecz który nie posiadał udziału lub prawa do zysku tej spółki.

Zatem w powyższych kwestiach Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu i uznaje je za słuszne, zaś sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego uznaje za niezasadne.

7. Dalej wskazać należy, że w świetle art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zauważyć należy, że w myśl art. 14c § 1 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Stosownie do art. 14c § 2 o.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W myśl natomiast art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny udzielił odpowiedzi na pytania Nr 3 i 4, ponieważ obowiązkiem organu w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe jest wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Pytania Nr 3 i 4 są konsekwencją m.in. pytania Nr 2, w zakresie którego organ uznał stanowisko za nieprawidłowe. W związku z tym, w celu wskazania całościowo prawidłowego stanowiska, wypełniając normę art. 14c § 2 o.p. w wydanej interpretacji zawarto odpowiedź na pytania Nr 3 i 4. Ponadto pytania Nr 3 i 4 odwoływały się do pytań Nr 1 i 2, a stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 uznano za prawidłowe.

Niezasadny jest zatem zarzut, że w sprawie doszło do naruszenia art. 120 w zw. z art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h o.p. poprzez wydanie interpretacji w zakresie przekraczającym ramy wniosku, tj. w przedmiocie pytań Nr 3 i 4 zadanych warunkowo, pomimo nieziszczenia się warunku pod jakim pytania te zostały zadane.

Nie są zasadne również zarzuty dotyczące naruszenia prawa proceduralnego, w tym przepisów art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h o.p. poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady legalizmu oraz zasady zaufania do organów podatkowych polegające na niedokonaniu w interpretacji wykładni przepisów prawa będących przedmiotem pytania nr 2 oraz pominięciu argumentacji skarżącej.

Wydając przedmiotową interpretację indywidualną organ dokonał wykładni przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego, zgodnie z obowiązującym stanem prawnym.

Ponadto, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, stosownie do postanowień art. 14c § 1 i § 2 o.p., dokonano pełnej oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez skarżącą.

Zaskarżona interpretacja dotyczy przepisów prawa podatkowego oraz zawiera ocenę stanowiska skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny i wskazaniem prawidłowego stanowiska w sprawie.

8. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.