Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 583/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 121 par 1, art. 122, art. 187 par 1.
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi A. S.K.A. w W. i A.1 S.K.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 5 lipca 2024 r. nr SKO.4140.671-672.2023 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 5 lipca 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Łodzi z dnia 27 października 2023 r., określającą A. S.K.A. z siedzibą w W.

i A.1 S.K.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółki") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 rok w kwocie

914.908 zł, opodatkowując nieruchomości położone w Łodzi przy:

ul. [...] - działka nr [...] w obrębie [...]

ul. [...] - działka nr [...], [...] w obrębie [...]

ul. [...] - działka nr [...] w obrębie [...]

ul. [...]/ [...] - działka nr [...] w obrębie [...]

Organy wskazały, że na wysokość określonego zobowiązania podatkowego złożyło się opodatkowanie, z zastosowaniem stawek wynikających z uchwały

Nr XXXI/1028.20 Rady Miejskiej w Łodzi z dnia 14 października 2020 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Łódzkiego poz. 5712) :

38.392 m2 powierzchni gruntów zakwalifikowanych jako związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej,

35.285,74 m2 powierzchni użytkowej budynków zakwalifikowanych jako związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz

budowli o wartości 20.100 zł.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w ustalonym przez organy stanie faktycznym zgodnie z którym, dnia 27 stycznia 2021 r. spółki złożyły deklarację na podatek od nieruchomości za 2021 r. w której zadeklarowały:

2.390,05 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

543,63 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

budowle o wartości 10.050,00 zł:

Wysokość zobowiązania podatkowego za 2021 r. wynikająca ze złożonej przez każdą Spółkę deklaracji wyniosła 16.071 zł. Spółki wpłaciły zadeklarowany podatek.

Ponieważ zdaniem organu pierwszej instancji podstawy opodatkowania wykazane w korektach deklaracji podatkowych zostały znacznie zaniżone, postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2022 r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółkom wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2019 – 2021.

Z uwagi na ustalenia poczynione w toku prowadzonego postępowania, Prezydent Miasta Łodzi decyzją z dnia 27 października 2023 r. określił spółkom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 rok w kwocie 94.908 zł.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez spółki odwołania decyzją z dnia

5 lipca 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ

II instancji w pełnym zakresie podzielił stanowisko Prezydenta Miasta Łodzi.

Kolegium podniosło, że w pełni akceptuje i uznaje za własne ustalenia dotyczące stanu faktycznego determinującego określenie spółkom wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2021 dokonane przez organ pierwszej instancji, znajdujące odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Kolegium podzieliło również dokonaną przez ten organ wykładnię przepisów prawa materialnego i jego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż stosownie do danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez [...] Ośrodek Geodezji w Ł., A. Spółka komandytowo-akcyjna i A.1 Spółka komandytowo

-akcyjna w roku 2021 posiadały po 50% udziałów w prawie wieczystego współużytkowania nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...] (obręb [...], działka nr [...]) oraz po 50% udziałów w prawie wieczystego współużytkowania nieruchomości położonej przy ul. [...] (obręb [...], działki nr [...], [...]),

ul. [...] (obręb [...], działka nr [...]) i ul. [...]/[...] (obręb [...], działka nr [...]). Łączna powierzchnia posiadanych przez spółki gruntów wynosi 38.392 m2. Opisane nieruchomości zabudowane są obiektami niemieszkalnymi, przemysłowymi. Wszystkie wskazane grunty sklasyfikowane są jako "Ba" - tereny przemysłowe.

Działka nr [...] o powierzchni 2.464 m2 wpisana jest do Księgi Wieczystej KW [...], działka nr [...] o powierzchni 1.786 m2 wpisana jest do Księgi Wieczystej KW [...]. Obie wskazane działki figurują obecnie pod adresem ul. [...] (poprzedni adres: ul. [...]). Działka nr [...] o powierzchni 10,404 m2 oraz działka nr [...] o powierzchni 6.441 m2 wpisane są do Księgi Wieczystej KW [...] i figurują obecnie pod adresem ul. [...] (poprzedni adres: uł. [...]). Natomiast działka nr [...], wpisana do Księgi Wieczystej KW [...] posiada powierzchnię 17.297 m2 i położona jest w Ł. przy ulicy [...] (poprzednio, zgodnie z aktem notarialnym - działki te położone były przy ulicy [...]).

Zgodnie z zapisem w księdze wieczystej KW [...] powyższe nieruchomości nabyte zostały przez spółki aktami notarialnymi Rep A nr [...] i Rep A [...] z dnia [...] r., tj. oświadczeniami o przystąpieniu do spółki akcyjnej i objęciu akcji oraz umowami wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu. Ponadto, zgodnie z zapisem w ww. księdze wieczystej, dnia 10 lutego 2017 r. sporządzone zostały kolejne akty notarialne: AN Rep A nr [...] oraz AN Rep A

nr [...]. Wspomnianymi aktami B. T., działająca w imieniu A. S.K.A. i A.1 S.K.A. potwierdziła wszystkie czynności dokonane

w imieniu lub na rzecz spółek przez pełnomocnika z przekroczeniem umocowania (falsus procurator), objęte aktami notarialnymi Rep A nr [...] i Rep A [...]

z dnia 28 grudnia 2016 r.

Organ odniósł się do ostatniej wskazanej okoliczności podnosząc, iż zgodnie

z treścią art. 103 Kodeksu cywilnego, jeżeli zawierający umowę jako pełnomocnik nie ma umocowania. albo przekroczy jego zakres, ważność umowy zależy od jej potwierdzenia przez osobę, w której imieniu umowa została zawarta. Druga strona może wyznaczyć osobie, w której imieniu umowa została zawarta, odpowiedni termin do potwierdzenia umowy; staje się wolna po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu. Umowa zawarta przez rzekomego pełnomocnika (falsus procurator) jest czynnością prawną niezupełną, która dla swej skuteczności prawnej wymaga dopiero potwierdzenia przez rzekomego mocodawcę. Potwierdzenie umowy polega na oświadczeniu woli rzekomego mocodawcy, który wiąże się skutkami działania rzekomego pełnomocnika. Potwierdzenie wywołuje skutek wsteczny (ex tunc), umowa taka jest traktowana jako w pełni ważna i skuteczna i to już od chwili zawarcia przez rzekomego pełnomocnika z drugą stroną. Czynności prawne rzekomego pełnomocnika działającego z przekroczeniem umocowania, objęte aktami notarialnymi

Rep A [...] i Rep A [...] z dnia 28 grudnia 2016 r. zostały potwierdzone przez mocodawcę oświadczeniami złożonymi w formie aktów notarialnych Rep A [...] i Rep A [...] dnia 10 lutego 2017 r., tj. w wyznaczonym terminie, przed upływem dnia 28 lutego 2017 r.

W ocenie organu, z uwagi na wskazane powyżej okoliczności, czynności prawne objęte aktami notarialnymi Rep A [...] i Rep A [...] są ważne i skuteczne od dnia ich zawarcia, czyli od dnia 28 grudnia 2016 r. Przeniesienie własności składników majątkowych, składających się na "Przedsiębiorstwo" nastąpiło w tej dacie. Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. powstaje od pierwszego dnia miesiąca, następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Oświadczenia o potwierdzeniu czynności rzekomego pełnomocnika Rep A [...] i Rep A [...] z 10.02.2017 r. nie mają wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, który, zgodnie z przywołanym art. 3 ust. 1 ustawy

z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. jed. Dz. U. 2018 r. poz. 1445 ze zm. – dalej jako: "u.p.o.l.") powstał od dnia 1 stycznia 2021 r.

W myśl art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości są m.in. osoby prawne będące właścicielami nieruchomości, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub użytkownikami wieczystymi gruntów. Zgodnie z art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy

w formie aktu notarialnego. Jednakże oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga dodatkowo wpisu

w księdze wieczystej. Wpis do księgi wieczystej prawa użytkowania wieczystego ma charakter konstytutywny, co oznacza, ze powstanie tego prawa i jego przejście na nabywcę następuje dopiero na podstawie wpisu dokonanego w księdze wieczystej. Zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece, wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości istotna jest zatem data złożenia wniosku o wpisanie prawa użytkowania wieczystego do księgi wieczystej, którego następstwem było skuteczne dokonanie wpisu. Zgodnie z zapisem w Księdze Wieczystej [...], chwila wpływu wniosków o dokonanie wpisu to data 28 grudnia 2016 r. godz. 18:11 oraz godz. 18:30, nr dziennika [...] i [...]. Zgodnie z powyższym, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, od nieruchomości nabytych aktami notarialnymi Rep A [...] i Rep A [...], dla wieczystych współużytkowników, obu Spółek A. S.K.A. i A.1 S.K.A. powstał od dnia

1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 22 czerwca 2011 r. stanowiącym umowę o zarządzanie nieruchomością B. T. działająca

w imieniu i na rzecz B. LTD S.K.A. przejęła w zarząd nieruchomości położone

w L. przy ul. [...] i ul. [...] B. W Księdze Wieczystej

nr [...] wg stanu na dzień 9 maja 2013 r. prowadzonej dla nieruchomości położonej w Ł. ul. [...], zarząd nieruchomością objętą niniejszą księgą sprawuje B. LTD S.K.A. na zasadach określonych w umowie z dnia

22 czerwca 2011 r. Rep A nr [...]. Zgodnie z zapisami umowy o zarząd, Spółka B. LTD S.K.A. zobowiązała się m.in. do wykonywania w sposób samodzielny we własnym imieniu i na własną rzecz wszelkich czynności zwykłego zarządu nieruchomościami, a w szczególności zawierania umów najmu, dzierżawy, leasingu, wystawiania we własnym imieniu i na własną rzecz faktur z tytułu czynszów najmu, przyjmowania wpłat gotówkowych lub na rachunek bankowy, prowadzenia ksiąg obiektu budowlanego oraz dokumentacji technicznej nieruchomości wymaganych przez przepisy prawa budowlanego, określania potrzeb remontowych i przygotowania planu remontów oraz niezbędnych adaptacji (modernizacji), ubezpieczenia budynków, zawierania umów dotyczących obsługi prawnej, księgowej, marketingowej

oraz zapełnienia nieruchomości przeznaczonych na wynajem, otwierania rachunków bankowych, przygotowania dokumentów umożliwiających sądową windykację należności, prowadzenia działań gospodarczo uzasadnionych, mających na celu wynajem pustostanów. B. LTD S.K.A. zgodnie z zapisem w księgach wieczystych jest Zarządcą nieruchomości i w ramach tej umowy wynajmuje lokale użytkowe.

Organ podniósł, że wskazuje na to choćby treść strony www.belayo.gratka.pl/ofirmie/ oferująca, "wynajem powierzchni biurowych, magazynowych i produkcyjnych na przemysłowym terenie Ł. przy ul. [...], w sąsiedztwie budynków

o podobnym przeznaczeniu". Na stronie internetowej widnieją oferty lokali użytkowych (biur) o zróżnicowanych powierzchniach użytkowych, zarówno niewielkich np. 13,20 m2, jak i zdecydowanie dużych np. 155,50 m2, przeznaczonych do wynajmu. Potwierdza to również zebrany przez organ materiał dowodowy, zgodnie z którym w dniu 18 lutego 2014 r. pomiędzy Instytutem B.1 Sp. z o.o., reprezentowanym przez Prezesa Zarządu L. R., zwanym Najemcą, a B. S.K.A., reprezentowaną przez dyrektor B. T., zwaną Wynajmującym, zawarta została umowa najmu nr [...], której przedmiotem był najem pomieszczeń w budynku niemieszkalnym przy ul. [...] w Ł.. Pomieszczenia

o łącznej powierzchni 6.941,20 m2 (2 hale) w budynku B1 wynajęte zostały na cele serwerowni obliczeniowej. Powyższa umowa zmieniana była aneksami:

nr 1 z dnia 17 marca 2014 r., którym zwiększono wynajmowaną powierzchnię

o łącznik pomiędzy halami o powierzchni 1.460,30 m2, w wyniku czego łączna powierzchnia wynajmowana wynosiła 8.401,50 m2;

nr 2 z dnia 29 maja 2014 r., którym zwiększono wynajmowana powierzchnię o łącznik pomiędzy halami o powierzchni 1.290,80 m2, w wyniku czego łączna powierzchnia wynajmowana wynosiła 9.692,30 m2;

nr 3 z dnia 16 grudnia 2014 r., którym zwiększono wynajmowaną powierzchnię o plac o powierzchni około 420 m2;

nr 4 z dnia 3 lutego 2016 r. którym zwiększono wynajmowaną powierzchnię o plac

o powierzchni około 420 m2.

Organ ustalił, że zgodnie z wypisem z kartoteki [...] z dnia

23 kwietnia 2013 r. nr kancelaryjny [...], na nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...] znajdowały się następujące budynki:

budynek przemysłowy nr 578, usytuowany na działce [...], obręb [...], pow. zabudowy 3.939,00 m2, liczba kondygnacji nad poziomem 0:3, pod poziomem 0:1;

budynek przemysłowy nr 579 usytuowany na działce [...] obręb [...], pow. zabudowy 5.568,00 m2 liczba, liczba kondygnacji nad poziomem 0 : 4, pod poziomem 0:1;

budynek inny niemieszkalny nr 1391, usytuowany na działce [...], obręb [...], pow. zabudowy 13,00 m2, liczba kondygnacji nad poziomem 0:1, pod poziomem 0:0.

Zgodnie ze wskazanym wypisem, na nieruchomości położonej w Ł. przy

ul. [...] znajduje się budynek murowany, przemysłowy nr[...], usytuowany na działce [...], obręb [...]. Podczas oględzin nieruchomości położonej

w Ł. przy ul. [...] w dniu 29 maja 2013 r. kontrolujący stwierdzili,

iż na działkach gruntu o nr [...] i [...] znajduje się kompleks budynków o przeznaczeniu produkcyjno-magazynowo-biurowym, w skład którego wchodzą budynek biurowy

3-kondygnacyjny, składający się z części wschodniej i zachodniej, łącznik rozdzielający część wschodnią od części zachodniej budynku biurowego, 4 kondygnacyjny czyli wyższy od budynków biurowych, hale produkcyjno-magazynowe, 2-kondygnacyjne, składające się z części wschodniej i zachodniej, łącznik rozdzielający część wschodnią od części zachodniej hal produkcyjno-magazynowych, 3-kondygnacyjny, czyli wyższy od hal. Opisany kompleks budynków nie jest podpiwniczony. Podczas oględzin nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...] stwierdzono, iż na działce gruntu o nr 504, w obrębie [...] znajduje się budynek przemysłowy, 1-kondygnacyjny.

Podczas prowadzonego postępowania organ podatkowy zebrał dokumentację świadczącą o fakcie, iż poprzedni właściciel nieruchomości, Spółka "B.2" Sp.k. wyodrębniła lokale w budynkach przy u. [...] oraz przy

ul. [...]. Z dokumentów otrzymanych przez organ z Wydziału Urbanistyki

i Architektury w Departamencie Architektury i Rozwoju UML wynika, że w dniu 7 lutego 2014 r. Zarządca nieruchomości "B" Sp.k.a. reprezentowana przez B. T. wystąpił do organu architektoniczno-budowlanego z wnioskami o wydanie zaświadczeń o samodzielności lokali użytkowych, celem wydzielenia tych lokali

z nieruchomości głównej. Do wniosków załączono egzemplarze rzutów poziomych

z zaznaczeniem lokali i pomieszczeń przynależnych, wraz z opisem pomieszczeń

i opinią, że lokale są samodzielne i wydzielone trwałymi ścianami oraz mapy sytuacyjne z określeniem miejsca budynku i lokali na działce (przygotowane przez uprawnionego architekta). W oparciu o przedłożone materiały opracowane przez mgr. inż. arch. R. S., organ architektoniczno-budowlany wydał zaświadczenia

o samodzielności łącznie 26 lokali, z tego 12 lokali położonych w Ł. przy

ul. [...] o powierzchni 283,70 m2 oraz 14 lokali położonych w Ł. przy ul. [...] o powierzchni 264,20 m2. Łączna powierzchnia użytkowa ww. lokali wynosi 547,90 m2.

Na działkach oznaczonych nr [...] i [...] w obrębie [...] przy ul. [...] wyodrębnionych zostało 12 lokali, oznaczonych nr.: 0.1, 0.2, 0.3, 0.4, 0.5, 0.6, 0.7, 0.8, 0.9, 1.1, 1.3, 1.4 o łącznej powierzchni użytkowej 283,70 m2. Na działce oznaczonej nr [...] w obrębie [...] przy ul. [...] wyodrębnionych zostało 14 lokali, oznaczonych nr.: 0.1, 0.2,0.3, 0.4, 0.5, 0.6, 0.7, 1.1, 1.2, 1.3, 1.4, 1.5, 1-6 i 1.7 o łącznej powierzchni użytkowej 264,20 m2.

Wyodrębnienie lokali potwierdzają dane zawarte w aktach notarialnych sporządzonych w okresie marzec-sierpień 2014 r. w kancelarii notarialnej w Ł. przez notariusza M. W.. Akty te zostały przekazane przez [...]. Wynika

z nich, że "B.2" Sp.k. (poprzedni właściciel nieruchomości, reprezentowany przez zarządcę, Spółkę "B." S.K.A.) aktami notarialnymi Rep. A ;

- nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...],

nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] z dnia 24 marca 2014 r. ustanowiła odrębną własność 12 samodzielnych lokali wraz z przynależnym do nich udziałem w prawie własności działek gruntu nr [...] i [...], oznaczonych nr 0,1-0.9, 1.1, 1.3 i 1.4 usytuowanych na I i II kondygnacji budynku produkcyjno-magazynowo-biurowego przy ul. [...] (aktualnie ul. [...]);

- nr [...] nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] z dnia [...] r. ustanowiła odrębną własność 12 samodzielnych lokali wraz

z przynależnym do nich udziałem w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu nr [...] oraz w prawie własności części wspólnych budynku i urządzeń nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali usytuowanych na I i II kondygnacji budynku przemysłowego, oznaczonych nr [...], [...], [...] i [...] przy ul. [...];

- nr [...] i nr [...] z dnia 8 sierpnia 2014 r. ustanowiła odrębną własność

2 samodzielnych lokali wraz z przynależnym do nich udziałem w prawie wieczystego użytkowania działki grantu nr [...] oraz w prawie własności części wspólnych budynku

i urządzeń nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali, usytuowanych na I kondygnacji budynku przemysłowego, oznaczonych nr [...] i [...] przy ul. [...].

Łączna powierzchnia lokali użytkowych wyodrębnionych w budynku B1 w dniu

4 marca 2014 r. wynosiła 283,70 m2, a w dniu 29 lipca 2014 r. - 178,40 m2, natomiast dnia 8 sierpnia 2014 r. - 85,80 m2.

Organ wskazał, iż zgodnie z przepisami u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części (art. 2 ust. 1 pkt 2), a podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2), poprzez którą należy rozumieć powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. Za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe (art. 1a ust. 1 pkt 5).

W art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a - e) u.p.o.l., określone zostały stawki podatkowe od budynków lub ich części w zależności od ich przeznaczenia. Zgodnie z treścią art. 3 ust, 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a - 6. Regulacja zawarta w art. 3 ust. 5, w nowym brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. stanowi, że jeżeli wyodrębniono własności lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących nieruchomość wspólna w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali ciąży na właścicielach w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w nieruchomości wspólnej. Zgodnie z uzasadnieniem do ustawy zmieniającej, celem ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem całej powierzchni części wspólnych budynków, w których wyodrębniono własność lokali. Dodanie odniesienia do ustawy

o własności lokali miało natomiast charakter doprecyzowujący.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 cytowanej ustawy udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. Udział właściciela samodzielnych lokali niewyodrębnionych

w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej tych lokali wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi..

Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (dalej jako: "u.w.l.") samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, mogą stanowić odrębne nieruchomości. Samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. W razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali (art. 3 ust. 1 u.w.l.). Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (art. 3 ust. 2 u,w.l.). Odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność (art. 7 ust. 1). Organ wskazał, iż w odpisach KRS obu Spółek jako przedmiot ich działalności wymienione jest m.in. "kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek", "wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi". W toku prowadzonego postępowania organ ustalił, że wskazane nieruchomości należące do spółek w 2021 r. związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą, przez możliwość wykorzystywania ich do działalności gospodarczej tj. wynajem na biura, sklepy, siedzibę zarządcy nieruchomości czyli Spółki B. S.K.A., co wynika bezpośrednio

z protokołów oględzin, jak i z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie.

Związek z działalnością gospodarczą potwierdzają również posiadane przez organy podatkowe umowy najmu i aneksy do umowy zawarte z Instytutem B.1 Sp. z o.o., która to umowa obowiązywała od dnia 1 kwietnia 2014 r. do dnia 31 stycznia 2017 r., a jej przedmiotem były pomieszczenia w budynku przy ul. [...]

o łącznej powierzchni 9.692,30 m2, zajęte na cele serwerowni obliczeniowej. Umowa zawarta była z B. S.K.A., zarządcą nieruchomości. Zgodnie z przedłożoną historią rachunku z konta rachunkowego Instytutu B.1 Sp. z o.o. Wymieniona spółka, z tytułu najmu lokali, w okresie od dnia 20 marca 2014 r. do dnia 30 listopada 2016 r. przelała na konto B. S.K.A. kwotę 5.332.962,11 zł.

Ponadto, potwierdzeniem faktu, iż szereg pomieszczeń w budynku B1 i budynku B2 wynajmowanych jest innym podmiotom na prowadzenie działalności gospodarczej są wyniki oględzin przeprowadzonych przez organ kontroli. Ustalenia poczynione przez organ świadczą bezspornie, że posiadacze nieruchomości uzyskują przychody z tytułu przedmiotowej nieruchomości, w szczególności z wynajmu powierzchni lokali użytkowych na prowadzenie działalności przez inne podmioty gospodarcze. Wszystkie budynki oraz wyodrębnione i niewyodrębnione w nich lokale, posiadane także w roku 2019 przez Spółki A. S.K.A. i A.1 S.K.A. są to budynki sklasyfikowane jako niemieszkalne. Biorąc pod uwagę powyższe, organ stanął na stanowisku, iż wszystkie grunty, budynki i budowle, będące także w 2019 roku

w posiadaniu spółek należy uznać za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i w związku z tym podlegają one opodatkowaniu według stawek określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Organ odwoławczy podniósł, iż zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. poprzez niewyznaczenie przez organ siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, pozostaje w sprzeczności ze stanem faktycznym. W aktach sprawy znajduje się bowiem, wydane na podstawie art. 200 § 1 O.p., postanowienie o wyznaczeniu terminu na wypowiedzenie się

w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Doręczone ono zostało na adres spółek działających wówczas bez pełnomocnika. W ocenie organu nie ma znaczenia fakt, iż postanowienie na podstawie art. 200 O.p. zostało wydane na niemal rok przed wydaniem decyzji. Nie powoduje to bowiem, iż przepis ten, jak chciałaby tego strona, faktycznie nie został zastosowany. Strona nie została pozbawiona prawa zajęcia ostatecznego stanowiska w sprawie i zgłoszenia wniosków dowodowych. Organ przypomniał, że pełnomocnik strony w ostatnim dniu terminu wyznaczonego wskazanym postanowieniem zgłosił się do postępowania, nie składając prawidłowego umocowania. Zostało ono złożone dopiero po trzykrotnym wezwaniu organu do uczynienia tego. Z tego względu, dopiero dnia 15 marca 2023 r. pełnomocnik spółek zapoznał się z aktami sprawy. Przez okres ponad 7 miesięcy pełnomocnik spółek ani nie zajęła stanowiska w sprawie, ani też nie zgłosiła żadnych wniosków dowodowych.

W ocenie Kolegium, organ pierwszej instancji w pełni zasadnie oparł się przy ustaleniu powierzchni użytkowej opodatkowanych budynków na włączonym do akt sprawy materiale dowodowym dotyczącym roku 2018. Czyniąc to nie naruszył zasady wynikającej z art. 121 § 1 O.p. Tym bardziej, że spółki w żaden sposób nie wykazały,

iż ustalona w ten sposób powierzchnia użytkowa budynków jest nieprawidłowa albo uległa zmianie.

Organ II instancji nie znalazł również argumentów, które uzasadniałyby wskazany w odwołaniu zarzut, iż przeprowadzone przez organ pierwszej instancji oględziny były nierzetelne. Strona, zdaniem organu, nie przedstawiła w tym zakresie dowodów oraz okoliczności, które uzasadniałyby tego rodzaju zarzut. W ocenie Kolegium, z materiału dowodowego wynika wręcz przeciwna konstatacja. Organ dokładał należytej staranności, aby ustalić powierzchnię użytkową podatkowanych budynków, jednak wobec uporczywego i intencjonalnego działania podmiotów władnych do udostępnienia mu przedmiotu oględzin, nie dokonano ustaleń w zakresie powierzchni użytkowej wszystkich pomieszczeń znajdujących się w budynku, czyniąc uzasadnionym oparcie się w tym zakresie na innych dowodach. Jednak niemożność dokonania pomiarów wszystkich pomieszczeń w związku z ich nieudostępnieniem nie ma nic wspólnego

z nierzetelnością przeprowadzonej czynności dowodowej.

W ocenie Kolegium nie znajdują również uzasadnienia zarzuty i wnioski dowodowe związane z kwestionowaniem przez spółki zakwalifikowania, w całości, opodatkowanych gruntów i budynków jako związanych z powadzeniem działalności gospodarczej przez spółki. Stanowisko organu znalazło aprobatę w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 grudnia 2023 r. wydanym

w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 640/23, dotyczącej 2018 roku. Interpretując wyrok TK

z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sąd zauważył, że przedsiębiorca prowadzący jedynie działalność gospodarczą (a taki status mają skarżące spółki) może posiadać tylko nieruchomości potrzebne mu do prowadzenia tej działalności, które wchodzą

w skład przedsiębiorstwa. Z tego względu za w pełni uzasadnione uznać należało zakwalifikowanie jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wszystkich opodatkowanych nieruchomości (gruntów i budynków) należących do spółek. Kwalifikacja ta jest przy tym niezależna od tego, czy z uwagi na ich stan lub inne okoliczności nie są one wykorzystywane w danym okresie. Nawet, gdyby dana nieruchomość nie była faktycznie wykorzystywana z różnych przyczyn, nie przestaje ona być nieruchomością związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą - z uwagi na potencjalną możliwość jej wykorzystywania w tym celu. Podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy w tym znaczeniu, że opodatkowaniu podlega posiadanie nieruchomości, bez względu na to czy przynosi ona zysk posiadaczowi, czy też wymaga nakładów w celu utrzymania jej w stanie zdatnym do użytku i wykorzystania.

Organ podkreślił, że sporna nieruchomość przeznaczona była na realizację celów gospodarczych, spełnia zatem warunki nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tym samym, za nieuzasadniony uznać należało zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię.

Kolegium w pełni podziela stanowisko oparte na dokonanej w decyzji organu

I instancji wykładni stosownych przepisów u.p.o.l., że zlokalizowana na opodatkowanej nieruchomości stacja trafo o charakterystyce wynikającej ze znajdującej się w aktach sprawy dokumentów, stanowi, z punktu widzenia przepisów praw podatkowego, budynek a nie, jak chciałaby tego strona, budowlę.

Za nieuzasadnione w związku z zebranym materiałem dowodowym,

a w konsekwencji niewymagające przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego uznać należy zarzuty odwołujące się do nieuwzględnienia przez organ okoliczności zajmowania części powierzchni opodatkowanego budynku przez F.. Jak dowiódł organ pierwszej instancji, podmiot ten w istocie faktycznie nie prowadził działalności. Ze składanych sprawozdań finansowych wynika, że fundacja nie uzyskiwała żadnych przychodów, brak było kosztów realizacji zadań statutowych, kosztów administracyjnych i pozostałych. Jedynie w sprawozdaniu

z działalności F. w roku 2017 fundacja z tytułu pozostałych kosztów wykazała stratę brutto w wysokości 886,70 zł. Strata została rozliczona z funduszu statutowego F. w wysokości 1.000 zł. Z analizy powyższych dokumentów wynika, że F. w latach 2017 - 2021 nie prowadziła jakiejkolwiek działalności, zarówno statutowej, czy gospodarczej. Tym samym brak jest podstaw, aby przeprowadzać postępowanie wyjaśniające

i dowodowe na okoliczność zajętej przez F. powierzchni użytkowej budynków należących do skarżących spółek.

Przedmiotowe postępowanie dotyczy określenia A. S.K.A.

z siedzibą w W. i A.1 S.K.A. z siedzibą w W. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 rok. Przede wszystkim należy podkreślić, iż w odniesieniu do zebranego w sprawie materiału dowodowego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi oceniło, że wiarygodne są zebrane w sprawie dowody, możliwe było włączenie do prowadzonego postępowania materiału dowodowego zebranego w postępowaniu dotyczącym opodatkowania tej samej nieruchomości w roku 2018 tym bardziej, że stan faktyczny sprawy

- w relewantnych dla ustalenia istotnych jej okoliczności - nie uległ zmianie. Dlatego nie było potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego.

W sprawie nie doszło do zmiany powierzchni budynków, w tym posadowionych na działkach nr [...], [...] i [...] (spółki nie przedstawiły dowodów na zmianę tych powierzchni), a więc organ podatkowy ustalając powierzchnię poszczególnych budynków na nieruchomości i przy utrudnianiu mu przeprowadzenia pomiarów ich powierzchni przez spółki i zarządcę nieruchomości był uprawniony zgodnie z przepisem art. 188 Ordynacji podatkowej do skorzystania z dowodów z kontroli za 2013 rok w stosunku do przedmiotowych nieruchomości. W postępowaniu dotyczącym roku 2018, organ podatkowy przy tym nie odmawiał przeprowadzenia oględzin i je przeprowadzał, zawiadamiając o tym strony postępowania i zarządcę nieruchomości. Pomimo prowadzenia postępowania dowodowego i możliwości w tym zakresie - żadna ze skarżących spółek nie złożyła dowodu, z którego wynikałoby zajęcie na inne niż prowadzenie działalności gospodarczej cele i jakiej części nieruchomości przez fundację ani nie złożyła dowodu na to, że budynek posadowiony na działce nr [...] i [...] nie miał w ogóle dachu. Bez znaczenia dla oceny wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej ma to czy w/w spółki rozliczały się prawidłowo z podatku dochodowego od osób prawnych (CIT), bowiem jak wynika ze zgromadzonego

w sprawie i obszernego materiału dowodowego na przedmiotowych nieruchomościach działalność gospodarczą prowadził zarządcą nieruchomości, wpisany do księgi wieczystej od wielu lat, a o prowadzeniu działalności gospodarczej na nieruchomościach świadczą dowody z oględzin nieruchomości, z których wynika przede wszystkim wynajmowanie powierzchni nieruchomości licznym najemcom właśnie naprowadzenie działalności gospodarczej. Organ podatkowy był uprawniony przy tym do tej oceny wykorzystywania całej nieruchomości do działalności gospodarczej także

w zakresie gruntów, będących w posiadaniu przedsiębiorcy, tym bardziej, że w toku postępowania dowodowego żadna ze spółek nie złożyła dowodu z którego wynikałby brak takiego wykorzystywania.

Organ podkreślił, iż bycie podatnikiem podatku od nieruchomości, a także powstanie obowiązku podatkowego, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych uzależnia od nabycia i posiadania przez osobę określonych praw rzeczowych lub obligacyjnych, odnoszących się do gruntów, budynków i budowli. Podatek od nieruchomości jest bowiem podatkiem od posiadania majątku. Każdy, kto posiada prawa w stosunku do nieruchomości, w sposób określony ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku od nieruchomości.

Strona, nadal nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając mu naruszenie:

przepisów prawa procesowego, tj.:

art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez niedostrzeżenie, że organ I instancji nie wyznaczył siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się

w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, co skutkowało pozbawieniem strony czynnego prawa do udziału w sprawie;

art. 121 §1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony, a co przejawiało się m.in. w:

ustaleniu powierzchni użytkowej budynków posadowionych na działkach [...], [...]

i [...] na podstawie de facto odrzuconych wyników z nierzetelnych oględzin z 2021 r. oraz wyników z kontroli podatkowej za 2013 r., dokonanych w toku innego postępowania podatkowego, które toczyło się wobec zupełnie innych podatników i za inny okres;

ustaleniu powierzchni użytkowej budynków posadowionych na działkach [...], [...]

i [...]na podstawie wyników z kontroli podatkowej za 2013 r., mimo iż postępowanie podatkowe za ten okres organ uznał za wadliwe, bo wznowił postępowanie podatkowe, nie mogąc uchylić decyzji podatkowej wydanej w jej wyniku wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 r.;

"założenia" przez organ podatkowy uzyskiwania przychodów przez podatników, co świadczyć ma w ocenie organu o prowadzeniu przez podatników działalności gospodarczej, mimo iż z dokumentów zgromadzonych w innej sprawie podatkowej wynika, że takowe nie były uzyskiwane (vide: deklaracja CIT za 2018-2019 r.);

"założenia" przez organ podatkowy prowadzenia działalności gospodarczej

w budynkach posadowionych na działkach [...] i [...] oraz [...], mimo iż w sprawie brak jest dowodów na to, że działalność gospodarcza była prowadzona w 2021 r.;

jakikolwiek brak ustalenia sposobu "korzystania" z działek gruntowych [...] i [...],

a poprzestanie jedynie na założeniu przez organ podatkowy wykorzystywania ich przez Podatników do działalności gospodarczej;

"założenia" związania z gruntem stacji transformatorowej, mimo iż z opisów dostarczonych przez producenta (vide: pismo [...]) wyraźnie wynika, iż stacja jest kontenerowa, a zatem fakt, iż posiada fundament nie świadczy o związaniu stacji

z gruntem, lecz wynika z wymagań bezpieczeństwa i p-poż.;

powoływaniu się na decyzję organu dotyczącą 2018 r. i to mimo, iż decyzja ta jest również wadliwa, kwestionowana przez podatniczki, a nadto zobowiązanie z niej wynikające przedawniło się w wyniku bezprawności działania SKO w Łodzi, który wbrew przepisom regulującym zasady doręczeń w postępowaniu podatkowym, mających stanowić gwarancje dla strony, dokonał doręczenia fizycznego decyzji (w miejsce poprawnego doręczenia za pośrednictwem platformy e-puap);

- art. 188 O.p. oraz art. 229 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania stron dotyczących przeprowadzenia dowodu, mimo iż przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a okoliczności, których dowiedzenia żądały podatniczki (formułując stosowne wnioski, w tym w odwołaniu od decyzji Prezydenta Miasta Łodzi) nie zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, a w konsekwencji nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w następującym zakresie, tj.:

dokumentów (karta od 1 do ostatniej) zawartych w aktach postępowania wznowieniowego dotyczącego opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmiotowych nieruchomości za 2013 r., w tym zwłaszcza decyzji kończącej ww. postępowanie, a znanych organowi I instancji z urzędu - na fakt: kwestionowania zajęcia wszystkich nieruchomości na działalność gospodarczą przez ówczesnego właściciela, wznowienia postępowania podatkowego oraz oddania części budynków do nieodpłatnego używania przez F. na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą, a także wydaniem decyzji, stwierdzającej, że decyzja została wydana w sposób sprzeczny z prawem, lecz nie ma możliwości jej uchylenia

z uwagi na upływ przedawnienia zobowiązania podatkowego;

oględzin przedmiotowych nieruchomości, stanowiących przedmiot opodatkowania

w celu ustalenia zakresu zajęcia nieruchomości przez F. na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą w 2019 r., co de facto ma wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie - stawkę (powinna ona zostać opodatkowania stawką inną niż ta część związana z działalnością gospodarczą) opodatkowania, a co do dzisiaj nie stanowiło przedmiotu postępowania;

oględzin przedmiotowych nieruchomości (tj. budynków posadowionych na działkach nr: [...], [...] i [...], a także [...]) w celu ustalenia powierzchni użytkowej części wspólnych przedmiotowych nieruchomości oraz powierzchni użytkowej odrębnych lokali, co podatniczki uzasadniają wadliwym (bo urzędnicy w 2019 r. dokonali

w niespełna 8 h!) i niepełnym (bo niedotyczącym wszystkich pomieszczeń, za co wyłączną winę ponosi organ podatkowy, który nie ustalił i nie zobowiązał najemców, będących w wyłącznym posiadaniu fragmentów nieruchomości do jej udostępnienia) pomiarem przez osoby niemające kwalifikacji zawodowych w tym zakresie, wraz

z jednoczesnym zobowiązaniem obecnych najemców przedmiotowych nieruchomości (którzy są w wyłącznym posiadaniu najmowanych części nieruchomości) udostępnienia najmowanych części nieruchomości oraz wskazania ewentualnie dokumentów dotyczących ich powierzchni;

oględzin przedmiotowych nieruchomości (budynku zlokalizowanego na nieruchomości [...], [...]) w zakresie dotyczącym powierzchni uprzednio najmowanej przez B.1 S.A. w celu weryfikacji, czy jego dach spełnia warunki, jakie stawiają mu przepisy prawa podatkowego, tj. w celu weryfikacji czy budynek zlokalizowany przy ul. [...] obejmuje również element konstrukcyjny, ograniczający budynek od góry w celu zabezpieczenia przed opadami atmosferycznymi, wiatrem, hałasem

i utratą ciepła, czy też budynek nie posiada w pełni takiego dachu, a zatem nie spełnia w całości definicji z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którą budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Dach ww. budynku na skutek uszkodzeń dokonanych przez najemcę nie spełniał w 2019 r. definicji dachu, co powoduje, iż nie powinien on w ogóle podlegać opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości;

przesłuchania podatników - na fakt braku wykorzystania opodatkowanych nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej;

zeznań B. T.- na fakt: okoliczności w jakich były najemca dopuścił się naruszenia konstrukcji dachu budynku posadowionego na działce nr [...] i [...], stanu dachu w 2018 r. oraz na dzień wydawania decyzji, sporu pomiędzy zarządcą nieruchomości i Instytutem B.1 S.A., utraty gwarancji na dach przez właściciela nieruchomości, a także braku przedmiotu opodatkowania oraz zakresu wykorzystywania na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą przedmiotowej nieruchomości przez F..

art. 122 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a co m.in. przejawiało się w ograniczeniu czynności dowodowych do wydania postanowienia dowodowego i załączenia w poczet materiału dowodowego z innych akt postępowania podatkowego, które w zakresie kontroli z 2013 r. dotyczyło zupełnie innych podatników, a w zakresie innych dowodów - dotyczyło innych okresów, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z wyrokiem TSUE

z dnia 16 października 2019 r. (sygn. akt C-189/18), w którym TSUE orzekł, że wykorzystywanie dowodów z innego postępowania pozbawia podatnika prawa do skutecznej obrony;

art. 122 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a co m.in. przejawiało się w niepodjęciu niezbędnych działań (czynności dowodowych) celem ustalenia powierzchni użytkowej

w 2021 r. w celu weryfikacji rzeczywistego stanu wykorzystywania nieruchomości, względnie niepodjęciu dość prostej czynności polegającej na wystąpieniu do ewentualnych najemców z żądaniem podania powierzchni użytkowych najmowanych powierzchni, względnie wystąpienia do tychże najemców z żądaniem oględzin najmowanych powierzchni, lecz przerzucenie ciężaru postępowania dowodowego na zarządcę, który nie posiada dostępu do pewnych części nieruchomości wobec oddania ich do wyłącznego (a zatem bez prawa dostępu po stronie zarządcy i właściciela) korzystania najemcom;

art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału, przez co doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej, a co przejawiało się w:

nie dokonaniu weryfikacji (żadnych realnych czynności dowodowych poprzez np. wystąpienie do najemców) przez organ podatkowy w zakresie powierzchni użytkowej budynków i samodzielnych lokali według stanu w 2021 r. (vide: protokół z oględzin, obejmujący odręczne, całkowicie nieczytelne zapisy, uniemożliwiające przyporządkowanie poszczególne pomiaru do przedmiotu opodatkowania) i odwołaniu się wyłącznie do wyników nierzetelnych oględzin z 2019 r., które nie wskazują jaki był stan powierzchni użytkowej budynków posadowionych na działce [...] i [...] i [...] i to mimo, że pełnomocnik podatników w toku postępowania za lata 2017-2018 składał wnioski dowodowe w tym zakresie, wnosząc m. in. o przeprowadzenie oględzin nieruchomości, względnie o wystąpienie do najemców z zobowiązaniem udzielenia niezbędnych informacji, względnie udostępnienie zajmowanych części przedmiotowych nieruchomości;

nie dokonaniu weryfikacji w zakresie sposobu "korzystania" z działek gruntowych [...] i [...] (całkowity brak postępowania dowodowego w tym zakresie), a poprzestanie jedynie na założeniu przez organ podatkowy wykorzystywania ich do działalności gospodarczej przez podatników;

nie dokonaniu weryfikacji sposobu wykorzystywania w zakresie działalności gospodarczej budynków i samodzielnych lokalu przez podatników, stanowiących samodzielny przedmiot opodatkowania (całkowity brak postępowania dowodowego

w tym zakresie), lecz poprzestaniu de facto na ogólnym założeniu, że skoro jakaś część budynku posadowionego na działkach [...] i [...] była najmowana (choć nie wiadomo

w jakiej powierzchni, bo umowa zarządcy z B.1 8.A. nie określa, iż mowa

o powierzchni użytkowej, a nadto umowa ta uległa rozwiązaniu z dniem 31 stycznia 2017 r.), to wszystkie nieruchomości były wykorzystywane do działalności gospodarczej, a także poprzez niepodjęcie niezbędnej inicjatywy dowodowej (mimo formułowanych wniosków przez pełnomocnika podatników) w celu ustalenia zakresu zajęcia nieruchomości przez F. na cele niezwiązane

z działalnością gospodarczą w 2019 r., co de facto ma wpływ na treść rozstrzygnięcia

w sprawie, tj. stawkę opodatkowania;

nie dokonaniu weryfikacji stanu technicznego budynku posadowionego na nieruchomości stanowiącej działki ewidencyjne o nr [...] i [...] w celu weryfikacji, czy jego dach spełnia warunki, jakie stawiają mu przepisy prawa podatkowego, tj. w celu weryfikacji czy budynek zlokalizowany przy ul. [...] obejmuje również element konstrukcyjny, ograniczający budynek od góry w celu zabezpieczenia przed opadami atmosferycznymi, wiatrem, hałasem i utratą ciepła, czy też budynek nie posiada w pełni takiego dachu, a zatem nie spełnia w całości definicji z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co ma wpływ na ustalenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i to mimo formułowania przez pełnomocnika podatników wniosków dowodowych w tym zakresie;

- art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego,

a co przejawiało się w "założeniu" związania z gruntem stacji transformatorowej wobec istnienia fundamentu w stacji trafo, mimo iż z opisów dostarczonych przez producenta (vide: pismo [...]) wyraźnie wynika, iż stacja jest kontenerowa,

a zatem fakt, iż posiada fundament nie świadczy o związaniu stacji z gruntem, lecz wynika z wymagań bezpieczeństwa i p-poż.;

przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 1991 Nr 9 poz. 3, w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego) poprzez uznanie, że grunty, budynki i budowle uważane są za związane z działalnością gospodarczą, podczas gdy o gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości decyduje faktyczne zajęcie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, a organ albo nie przeprowadził w ogóle żadnego postępowania dowodowego (co dotyczy działek [...] i [...]) albo dokonał ustaleń wbrew materiałowi dowodowemu albo też dokonał tego na podstawie danych dotyczących okresów, których nie dotyczy przedmiotowa decyzja (co dotyczy działki [...] oraz [...] i [...];

art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie za budynek obiekt, który nie jest na stałe związany z gruntem (a zatem powinien być opodatkowany jako budowla), a co dotyczy stacji trafo;

- art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie jako podstawę opodatkowania powierzchni budynków posadowionych na działkach [...] oraz [...] i [...] powierzchni zawyżonej, bo przyjętej z kontroli podatkowej z 2013 r., a następnie jeszcze powiększonej

o powierzchnię użytkową samodzielnych, wydzielonych nieruchomości lokalowych

(a przecież przy wydzieleniu odrębnej nieruchomości lokalowej powstaje nowy przedmiot opodatkowania, ale na skutek zmniejszenia powierzchni pierwotnego przedmiotu opodatkowania, a nie na skutek "stworzenia nowej powierzchni".

Z uwagi na zakres i charakter wskazanych naruszeń strona skarżąca wniosła

o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko

w sprawie nie znajdując podstaw do jego zmiany.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga, jako bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy

w sposób zasadny opodatkowały całą nieruchomość podatkiem od nieruchomości według stawki obowiązującej dla przedsiębiorców oraz, czy prawidłowo ustaliły przedmiot opodatkowania.

Zdaniem organów podatkowych obu instancji podstawy opodatkowania wykazane przez spółki za rok 2021 zostały znacznie zaniżone. Natomiast, zdaniem skarżących spółek, organ nie może opodatkować całej powierzchni nieruchomości jako zajętej na prowadzenie działalności, gdyż samo jej posiadanie przez przedsiębiorcę nie jest wystarczającą do tego przesłanką, nadto nie uwzględniono faktu wydzielenia odrębnych lokali użytkowych, co zmieniło powierzchnię w stosunku do tej opodatkowanej dla poprzednich właścicieli, nie ustalono też prawidłowo powierzchni spornej nieruchomości w części dotyczącej zabudowy, nie uwzględniono wynajmu części nieruchomości fundacji oraz błędnie opodatkowano stację trafo.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych oraz użytkownikami wieczystymi gruntów. Dyspozycja zawarta

w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wskazuje, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: dla gruntów - powierzchnia; dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne,

a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

W świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od dnia

1 stycznia 2016 r., poprzez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące

w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Zgodnie z treścią ust. 2a, do gruntów, budynków i budowli związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) (tj. pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych) i w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. d) (tj. niezabudowanych objętych obszarem rewitalizacji, o którym mowa

w ustawie z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1023 ze zm.) i położonych na terenach, dla których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową, usługową albo zabudowę o przeznaczeniu mieszanym obejmującym wyłącznie te rodzaje zabudowy, jeżeli od dnia wejścia w życie tego planu w odniesieniu do tych gruntów upłynął okres 4 lat, a w tym czasie nie zakończono budowy zgodnie z przepisami prawa budowlanego); 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 ze zm.) lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

Zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1629 ze zm.; Dz. U. z 2017 r. poz. 2101 ze zm.) podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Zasadą, jak słusznie wskazał organ, jest płacenie przez przedsiębiorców podatku od nieruchomości według stawek dla nieruchomości i obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a wskazanych wyjątków, stanowiących wyłom od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania, nie wolno interpretować w sposób rozszerzający, lecz ścisły (vide: wyrok NSA z dnia 14 października 2009 roku, sygn. akt II FSK 747/08, wyrok WSA

w Gdańsku z dnia 21 marca 2006 roku, sygn. akt I SA/Gd 231/04, opubl. CBOSA).

Związek z działalnością gospodarczą potwierdzają posiadane przez organy podatkowe umowy najmu i aneksy do umowy zawarte z Instytutem B.1 Sp.

z o.o., która to umowa obowiązywała od dnia 1 kwietnia 2014 r. do dnia 31 stycznia 2017 r., a jej przedmiotem były pomieszczenia w budynku przy ul. [...]

o łącznej powierzchni 9.692,30 m2, zajęte na cele serwerowni obliczeniowej. Umowa zawarta była z [...] S.K.A., zarządcą nieruchomości. Zgodnie z przedłożoną historią rachunku z konta rachunkowego Instytutu B.1 Sp. z o.o. wymieniona Spółka, z tytułu najmu lokali, w okresie od dnia 20 marca 2014 r. do dnia 30 listopada 2016 r. przelała na konto B. S.K.A. kwotę 5.332.962,11 zł.

Ponadto, potwierdzeniem faktu, iż szereg pomieszczeń w budynku B1 i budynku B2 wynajmowanych jest innym podmiotom na prowadzenie działalności gospodarczej są wyniki oględzin przeprowadzonych przez organ kontroli.

Ustalenia poczynione przez organ świadczą bezspornie, że posiadacze nieruchomości uzyskują przychody z tytułu przedmiotowej nieruchomości,

w szczególności z wynajmu powierzchni lokali użytkowych na prowadzenie działalności przez inne podmioty gospodarcze. Wszystkie budynki oraz wyodrębnione

i niewyodrębnione w nich lokale, posiadane także w roku 2021 przez Spółki A. S.K.A. i A.1 S.K.A. są to budynki sklasyfikowane jako niemieszkalne. Biorąc pod uwagę powyższe, organ stanął na stanowisku, iż wszystkie grunty, budynki i budowle, będące także w 2021 roku w posiadaniu spółek należy uznać za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i w związku z tym podlegają one opodatkowaniu według stawek określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Przy ustaleniu powierzchni użytkowej opodatkowanych budynków, organy zasadnie oparły się na włączonym do akt sprawy materiale dowodowym dotyczącym roku 2018. Czyniąc to nie naruszyły zasady wynikającej z art. 121 § 1 O.p., a spółki

w żaden sposób nie wykazały, iż ustalona w ten sposób powierzchnia użytkowa budynków jest nieprawidłowa albo uległa zmianie.

W rozpatrywanej sprawie nie doszło do zmiany powierzchni budynków, w tym posadowionych na działkach nr [...], [...] i [...] (spółki nie przedstawiły dowodów na zmianę tych powierzchni), a więc organ podatkowy ustalając powierzchnię poszczególnych budynków na nieruchomości i przy utrudnianiu mu przeprowadzenia pomiarów ich powierzchni przez spółki i zarządcę nieruchomości był uprawniony do skorzystania z dowodów z kontroli za 2013 rok w stosunku do przedmiotowych nieruchomości. W postępowaniu dotyczącym roku 2018, organ podatkowy przy tym nie odmawiał przeprowadzenia oględzin i je przeprowadzał, zawiadamiając o tym strony postępowania i zarządcę nieruchomości. Pomimo prowadzenia postępowania dowodowego i możliwości w tym zakresie - żadna ze skarżących spółek nie złożyła dowodu, z którego wynikałoby zajęcie na inne niż prowadzenie działalności gospodarczej cele i jakiej części nieruchomości przez fundację ani nie złożyła dowodu na to, że budynek posadowiony na działce nr [...] i [...] nie miał w ogóle dachu. Bez znaczenia dla oceny wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej ma to czy w/w spółki rozliczały się prawidłowo z podatku dochodowego od osób prawnych (CIT), bowiem jak wynika ze zgromadzonego w sprawie i obszernego materiału dowodowego na przedmiotowych nieruchomościach działalność gospodarczą prowadził zarządcą nieruchomości, wpisany do księgi wieczystej od wielu lat, a o prowadzeniu działalności gospodarczej na nieruchomościach świadczą dowody z oględzin nieruchomości, z których wynika przede wszystkim wynajmowanie powierzchni nieruchomości licznym najemcom właśnie na prowadzenie działalności gospodarczej.

Organ podatkowy był uprawniony przy tym do oceny wykorzystywania całej nieruchomości do działalności gospodarczej także w zakresie gruntów, będących

w posiadaniu przedsiębiorcy, tym bardziej, że w toku postępowania dowodowego żadna ze spółek nie złożyła dowodu z którego wynikałby brak takiego wykorzystywania.

Zdaniem sądu, wskazany przez organ sposób opodatkowania poszczególnych elementów przedmiotu opodatkowania również zasługuje na aprobatę.

Wyrokiem z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 (opubl. Legalis) który został ogłoszony i wszedł w życie w dniu 3 marca 2021 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 401), Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. W ocenie Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej, a opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Stwierdził, iż zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Sąd konstytucyjny, nie orzekając o derogacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznał ten przepis za niezgodny z Konstytucją w przypadku dokonania jego określonej wykładni. Należy zauważyć, że TK już wcześniej w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 (opubl. Legalis) wskazał, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84

w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Analiza wyroku TK

z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, pokazuje, że rozstrzygnięcie to nawiązuje do stanowiska zawartego w orzeczeniu Trybunału z dnia 12 grudnia 2017 r., SK 13/15,

a zarazem stanowi jego uzupełnienie.

Z tezy wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co nie jest tak jednoznaczne

w poprzednim orzeczeniu. Stanowisko prezentowane w orzeczeniu z dnia 24 lutego 2021 r. dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Podobnie jak w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. (odnoszącym się do osoby fizycznej będącej współposiadaczem nieruchomości), TK

w orzeczeniu z dnia 24 lutego 2021 r. uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której

o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Jak uznał TK: "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych

i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji".

Skoro zatem, zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną nakreśloną przez TK (w obu przytoczonych wyrokach), posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów. Pomocne

w rozstrzygnięciu tej kwestii jest odniesienie się do pojęć, jakimi prawodawca posługuje się w u.p.o.l., a mianowicie nieruchomości: 1) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; 2) zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (m.in. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c) u.p.o.l., art. 7 ust. 1 pkt 6, pkt 10, art. 7 ust. 2 pkt 1, pkt 1a, pkt 3, pkt 5, pkt 5b u.p.o.l., ale także w art. 55 ust. 4 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP (Dz. U. z 2019 r. poz. 1347 ze zm.); 3) wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.). Skoro ustawodawca posłużył się zwrotami "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", a nadto w kilku miejscach "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy przyjąć, że nadał tym określeniom inne znaczenie.

Mimo zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany

z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły wyroki TK z dnia 12 grudnia 2017 r. oraz dnia 24 lutego 2021 r. (a wręcz te wątpliwości spotęgowały).

W praktyce problem ten może być rozpatrywany w trzech wariantach: 1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań; 2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi [nieruchomościami], które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane

w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się

w posiadaniu innego przedsiębiorcy [np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego], który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej);

3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się

w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej.

Elementem łączącym pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", "wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" oraz "związany

z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest posiadanie gruntu, budynku, budowli przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Należy

w tym miejscu zwrócić uwagę, że wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie: 1) jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza; 2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Z dyspozycji art. 3 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 2 u.p.o.l. wynika, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości rozciąga się również na posiadaczy nieruchomości (obiektów budowlanych) stanowiących przedmiot własności Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego albo wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, które to posiadanie wynika z określonego

w tych przepisach tytułu prawnego lub sposobu władania. Z uwagi na to,

że analizowany w niniejszej sprawie problem prawny dotyczy prawa własności nieruchomości, wątek związany ze statusem podatnika - posiadacza nieruchomości

w warunkach określonych w przytoczonych przepisach - zostanie pominięty w dalszych rozważaniach. Ze względów czysto technicznych, w dalszych fragmentach uzasadnienia posłużono się w kilku miejscach określeniem "właściciel nieruchomości", przez co należy również rozumieć posiadacza samoistnego, użytkownika wieczystego gruntu, budynku, budowli lub ich części.

Przeznaczenie nieruchomości do realizacji innych zadań niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. może być związane również z jej objęciem inną daniną niż podatek od nieruchomości, np. podatkiem rolnym lub leśnym. W przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Do takich wniosków prowadzi odczytanie celu wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań (jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej). W art. 1a ust. 2a u.p.o.l. ustawodawca zawarł zamknięty katalog przypadków, w których grunty, budynki i budowle, mimo że znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie są zaliczane do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. TK wyraził pogląd,

iż "Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej."

Okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka,

w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą.

Sentencje wyroków TK z dnia 12 grudnia 2017 r., SK 15/15 oraz z dnia 24 lutego 2021 r. SK 39/19, w kontekście wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w tym celu jaki przepis ten ma spełniać) mogą prowadzić do wniosku, że określane przez radę gminy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. stawki opodatkowania znajdą zastosowanie, gdy nieruchomość (grunt, budynek, budowla lub ich część): 1) znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie, 2) jest faktycznie wykorzystywana lub może być potencjalnie wykorzystywana przez tego przedsiębiorcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (ma faktyczny związek z jego gospodarczą aktywnością). Za takim rozumieniem określenia "związany

z prowadzeniem działalności gospodarczej" opowiedział się NSA w wyroku z dnia

4 marca 2021 r., III FSK 896/21, stwierdzając, że związek z działalnością gospodarczą "oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej.

O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie."

Ustalając, w kontekście interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., znaczenie zaprezentowanego w uzasadnieniu wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. stanowiska,

że podwyższone stawki opodatkowania nie mogą być stosowane w odniesieniu do nieruchomości "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej", zauważyć należy,

że określenie to nie oznacza tego samego, co "faktycznie wykorzystywane i mogące być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej". Użyte przez TK w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. zwroty "niewykorzystywanych" oraz "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi" zostały połączone funktorem koniunkcji "i", co sugeruje konieczność łącznego uwzględniania tych wypowiedzi przy dokonywaniu analizy okoliczności faktycznych decydujących

o rodzaju stosowanej stawki opodatkowania. Stanowisko to ma charakter uniwersalny, ogólny i nie odnosi się do konkretnego, wąskiego stanu faktycznego, który legł

u podłoża przyjętego orzeczenia.

Sąd, w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie, nie zgadza się, iż zakres pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest węższy od "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" (albo oznacza to samo), a do takich wniosków mogłaby prowadzić próba literalnego odczytania stwierdzenia TK "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej". Sprzeciwia się temu chociażby fakt posługiwania się przez ustawodawcę w różnych fragmentach aktu normatywnego, a co istotne w różnych kontekstach znaczeniowych, zarówno określeniem "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", jak i "związany" z taką działalnością.

Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni podziela stanowisko NSA,

że zwrot "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie powinien być odnoszony do uregulowanych wprost

w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (obecnie unormowanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l.). Interpretacja dokonana przez sąd konstytucyjny, który zdecydował

o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też, zdaniem sądu, określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków.

Zdaniem sądu, dyrektywy interpretacyjne wskazane w obu omawianych wyrokach sądu konstytucyjnego, w odniesieniu do znaczenia zwrotu legislacyjnego "związany z działalnością gospodarczą", zbliżają definicję tego określenia do pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" w przedstawionym wyżej rozumieniu, lecz jedynie w przypadku podwójnej identyfikacji podatnika, we wskazanym wcześniej rozumieniu tego określenia. Sytuacja prawnopodatkowa podatnika

o podwójnej identyfikacji, w odniesieniu do należących do niego nieruchomości, które nie mają powiązania z prowadzoną działalnością gospodarczą jest identyczna jak osoby, która przedsiębiorcą nie jest. W obu tych przypadkach, tzn. gdy podatnik sam nie zajmuje nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, opodatkowaniu

z zastosowaniem najwyższej stawki podlegać będą jedynie te grunty, budynki, budowle lub ich części, które oddane zostały w posiadanie przedsiębiorcy lub innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy) i są zajęte przezeń na prowadzenie działalności gospodarczej

w przedstawionym wyżej znaczeniu. Natomiast jeżeli jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.

Mając na uwadze powyżej wskazaną argumentację należy przyjąć, iż za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można

i należy uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się

w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa

w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych

i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Interpretując zatem wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, należy stwierdzić, że przedsiębiorca prowadzący jedynie działalność gospodarczą może posiadać tylko nieruchomości potrzebne mu do prowadzenia tej działalności, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Inaczej jest u podmiotów prowadzących poza działalnością gospodarczą inny rodzaj działalności (fundacje, stowarzyszenia, spółdzielnie). Taki podmiot może posiadać nieruchomości przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej (składniki przedsiębiorstwa) i nieruchomości służące pozostałym rodzajom działalności. Jego majątek nieruchomy na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy podzielić na ten, który jest lub może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem związany z prowadzeniem działalności w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

i pozostały, opodatkowany na zasadach ogólnych. Wyrok TK odnosi się do podmiotów prowadzących nie tylko działalność gospodarczą, gdyż jedynie w ich przypadku istnieje potrzeba ustalenia, jaka część majątku związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odniesieniu do przedsiębiorców prowadzących wyłącznie działalność gospodarczą nie jest to potrzebne, ponieważ nieruchomości jako składniki ich przedsiębiorstwa mogą być przeznaczone jedynie do działalności gospodarczej (por. L. Etel: "Co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. w sprawie SK 39/19", Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych nr 7/2021, TAX PRESS).

Mając na względzie powyższe rozważania sąd uznał, że organ prawidłowo orzekł, iż w rozpoznanej sprawie nie było podstaw do uchylenia decyzji wymiarowej z tej przyczyny, że opodatkowano całą nieruchomość jako związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą, bowiem spółki są podmiotami prowadzącymi wyłącznie działalność gospodarczą. Spółki A. S.K.A. i A.1 S.K.A. z siedzibą w W., zarejestrowane są w Krajowym Rejestrze Sądowym, w rejestrze przedsiębiorców pod numerem KRS [...] oraz KRS [...], prowadzonym przez Sąd Rejonowy dla Miasta Stołecznego W w W. , [...]Wydział Gospodarczy KRS sygnatura akt [...] oraz [...], data rejestracji obu spółek to dzień 21 marca 2016 r. W odpisach KRS obu spółek jako przedmiot ich działalności wymienione jest m.in. "kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek", "wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi". Ponadto, w stosunku do spornej nieruchomości nie została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

Powyższe oznacza, iż od dnia 1 stycznia 2016 r. w podatku od nieruchomości za budynek niezwiązany z prowadzeniem działalności gospodarczej może być uznany tylko taki budynek znajdujący się w posiadaniu przedsiębiorcy, wobec którego została wydana decyzja administracyjna o rozbiórce danego obiektu. W rozpatrywanej sprawie spółki nie przedłożyły stosownych decyzji, co oznacza, że sporna nieruchomość może być faktycznie wykorzystywana dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, których wykładni dokonywał Trybunał Konstytucyjny.

Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, doprowadziła sąd do przekonania, że nieruchomość została nabyta na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, co oznacza, że na ten cel została przeznaczona przez podatników będących przedsiębiorcami, a więc jest związana

z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. Zarzuty skargi dotyczące błędnego przyjęcia, że nieruchomość była w całości związana z działalnością gospodarczą, podczas gdy stan części tej nieruchomości wykluczał jej wykorzystanie

w celu związanym z działalnością gospodarczą oraz, że jej część nie była w ogóle wykorzystywana, są chybione. Należy zauważyć, że niewykorzystywanie nieruchomości przez skarżące do prowadzenia działalności gospodarczej, z uwagi na jej stan lub

z innych przyczyn, nie może być podstawą do zastosowania niższej stawki podatku od nieruchomości. Nawet, gdyby nieruchomość nie była faktycznie wykorzystywania

z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą - z uwagi na potencjalną możliwość jej wykorzystywania

w tym celu.

Podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy w tym znaczeniu,

że opodatkowaniu podlega posiadanie nieruchomości, bez względu na to czy przynosi ona zysk posiadaczowi, czy też wymaga nakładów w celu utrzymania jej w stanie zdatnym do użytku i wykorzystania. Sporna nieruchomość przeznaczona była na realizację celów gospodarczych a zatem spełnia warunki nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Oznacza to, że okoliczności faktyczne sprawy były inne, niż te leżące u podstaw orzeczenia TK, a tym samym interpretacyjne orzeczenie Trybunału nie mogło być uznane za podstawę uchylenia decyzji ostatecznej. W związku z tym za niezasadny uznać należało zarzut braku ustaleń co do faktycznego wykorzystywania nieruchomości, sposobu tego wykorzystania, jej stanu technicznego

i rzeczywistego oraz braku przeprowadzenia dowodu na tę okoliczność. Należy podkreślić, że organy podatkowe mają obowiązek dopuścić jako dowody wszystko

(i tylko) to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 O.p.), przy czym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jedynie wtedy, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy (art. 188 O.p.). W niniejszej sprawie powołane przez stronę dowody na okoliczność zakresu zajęcia nieruchomości na działalność gospodarczą, stanu dachu w budynku na działce 516 i 517, były w świetle powyżej zaprezentowanych wywodów bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, a zatem nie było potrzeby, jak słusznie zauważył organ, ich przeprowadzenia.

Podkreślić należy, że przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym świadczy fakt, iż szereg pomieszczeń

w budynkach B1 i B2 wynajmowane jest innym podmiotom na prowadzenie działalności gospodarczej, na co wskazują wyniki oględzin przeprowadzonych przez organ kontroli. Podczas oględzin przeprowadzonych w dniu 15 października 2018 r., kontrolujący stwierdzili, iż w obu budynkach lokale użytkowe zajmowały firmy takie jak: "F.1", "B." S.K.A., "L." czy "P." P. B.. Natomiast w czasie kolejnych oględzin, które odbyły się

w dniach 1 i 3 lipca 2019 r. firmy, które zajmowały pomieszczenia w ww. budynkach, ujęte w protokole oględzin to : "P.1", "R.", "A.2", "S.", "L.", "G.", "A.3", czy "Q.".

O wynajmie na prowadzenie działalności gospodarczej świadczą również dane ogólnodostępne. Jak wskazało SKO, w zaskarżonej decyzji na stronach internetowych pod adresem ul. [...], [...] widnieje firma T. Sp. z o.o., pod adresem ul. [...] - firma P.2".

Świadczy to bezspornie o fakcie, iż posiadacze nieruchomości uzyskują przychody z tytułu przedmiotowej nieruchomości, w szczególności z wynajmu powierzchni lokali użytkowych na prowadzenie działalności przez inne podmioty gospodarcze. Wszystkie budynki oraz wyodrębnione i niewyodrębnione w nich lokale, posiadane także w roku 2021 przez spółki są to budynki sklasyfikowane jako niemieszkalne. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem sądu, organy obu instancji zasadnie uznały, iż wszystkie grunty, budynki i budowle należy uznać za związane

z prowadzoną działalnością gospodarczą i podlegają one opodatkowaniu według stawek określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Odnośnie zarzutu nieuwzględnienia przez organ wniosków dowodowych

z kolejnych oględzin nieruchomości, w celu ustalenia zakresu zajęcia ich przez F. na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą lub o wystąpienie do tej fundacji o przedłożenie wyjaśnień, jaka część nieruchomości jest w jej posiadaniu i na jakie cele jest wykorzystywana, wskazać trzeba, że w toku oględzin przeprowadzonych w dniach 1 i 3 lipca 2019 r., o których obie spółki oraz zarządca nieruchomości byli prawidłowo informowani, pełnomocnik zarządcy – N. L. obecna podczas oględzin nie wskazała żadnych pomieszczeń, ani lokali zajętych przez F.. Na żadnym etapie postępowania, które z uwagi na obszerność materiału dowodowego, a z drugiej strony - brak współpracy ze strony podatników było bardzo wydłużone w czasie, w żadnym momencie strona nie podniosła, iż jakiekolwiek pomieszczenia użyczane są na działalność prowadzoną przez F.. Organ podatkowy pierwszej instancji przeanalizował również dokumenty finansowe pozyskane z jawnego, internetowego Krajowego Rejestru Sądowego. F zarejestrowana została w KRS w dniu [...] r. pod nr [...]. Celem jej działania jest działalność na rzecz wspierania

i rozwoju kształcenia w zakresie budownictwa, w tym remontów, architektury, zagospodarowania terenów oraz gospodarki nieruchomościami, promocja zatrudnienia

i aktywizacji zawodowej osób pozostających bez pracy, zagrożonych zwolnieniem

z pracy oraz uczniów i studentów oraz działalność wspomagająca rozwój gospodarczy, w tym rozwój przedsiębiorczości.

Z analizy dokumentów wynika, że F. w latach 2017-2021 nie prowadziła jakiejkolwiek działalności zarówno statutowej,

czy gospodarczej.

Na mocy art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. ustawodawca wprowadził opodatkowanie podatkiem od nieruchomości w stawce preferencyjnej dla budynków pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. F. nie jest organizacją pożytku publicznego, wpisana jest do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Zaliczenie do ww. kategorii nie jest kwantyfikowane przez posiadanie statusu organizacji pożytku publicznego. Jednakże, w świetle art. 5 ust. 1 pkt 2e u.p.o.l. budynki muszą być "zajęte" na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego. Brak definicji budynków "zajętych" na prowadzenie działalności (gospodarczej) sprawia, iż przy interpretacji tego określenia należy posiłkować się jego językowym znaczeniem. Zgodnie zatem z definicją słownikową wyraz "zająć", "zajmować" oznacza zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię, zaś zwrot "zająć się", "zajmować się" oznacza zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę. Z powyższego wynika, że przez pojęcie budynków "zajętych" na wykonywanie działalności statutowej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu - związanych

z prowadzoną działalnością statutową. Strona wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z oględzin, w celu ustalenia zakresu zajęcia nieruchomości przez F. nie wskazując jednocześnie, jaka część, metraż czy pomieszczenia

i w jakim okresie miałyby być zajęte przez wskazaną fundację. Spółki nie przedstawiły również żadnych dokumentów, które potwierdziłyby to stanowisko oraz nie wskazały tej okoliczności podczas przeprowadzanych oględzin nieruchomości, ani podczas trwającego postępowania dowodowego. Z dokumentów finansowych wynika,

iż F. z siedzibą przy ul. [...], [...] nie prowadziła żadnej działalności statutowej. Tym samym, zdaniem sądu, zarzut w tym zakresie jest gołosłowny i nie poparty żadnymi dowodami.

Co do zarzutu niedokonania pomiaru powierzchni użytkowej budynków

i poszczególnych wydzielonych lokali podnieść należy, że oględziny nieruchomości przeprowadzone zostały kilkukrotnie, w dniach 15 października 2018 r. oraz w dniach

1 i 3 lipca 2019 r. Z uwagi na to, iż spółki oraz zarządca nieruchomości nie reagowali na wezwania organu i nie wskazali pomimo otrzymanych wezwań powierzchni użytkowej lokali i części wspólnych przypadających na poszczególne lokale, organ podatkowy zgodnie z dyspozycją wynikającą z art. 122 O.p. przeprowadził oględziny na przedmiotowych nieruchomościach. Dostępne pomieszczenia poddane zostały pomiarom, które potwierdziły powierzchnię zawartą w dokumentacji architektonicznej dotyczącej ich wyodrębnienia. Z uwagi na fakt, iż opisane lokale nie posiadały oznakowania numerycznego (korespondującego z oznakowaniem w dokumentacji) oraz brak współpracy ze strony osoby wskazanej do uczestniczenia w oględzinach

z ramienia zarządcy, a także z uwagi na brak udostępnienia wszystkich lokali, kontrolujący nie mogli jednoznacznie przypisać stanu faktycznego z przedłożonym

w dokumentacji. W dniach 1 i 3 lipca 2019 r. przeprowadzone zostały kolejne oględziny,

o których zarówno obie spółki, jak i zarządca nieruchomości, jako osoba trzecia, zostali prawidłowo poinformowani. W zawiadomieniach organ podatkowy wskazał,

iż przedmiotowe oględziny mają na celu ustalenie powierzchni użytkowej budynków B1

i B2, określonej zgodnie z przepisami art. 1a ust. 1 pkt 5 i art. 4 ust. 2 u.p.o.l,

a w szczególności ustalenie powierzchni użytkowej wszystkich pomieszczeń, dla których nie ustanowiono odrębnej własności lokali oraz części wspólnych

w poszczególnych budynkach.

Jak stanowi art. 198 ustawy O.p., organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny (§ 11). Jeżeli przedmiot oględzin znajduje się u osób trzecich, osoby te są obowiązane, na wezwanie organu podatkowego, do okazania tego przedmiotu (§ 2). Jak wynika z ww. przepisu - fakt obowiązku udostępnienia, okazania przedmiotu oględzin wynika z przepisów prawa. Tak, jak zostało to wyżej opisane szczegółowo w niniejszej decyzji, organ podatkowy pierwszej instancji z przyczyn od siebie niezależnych, spowodowanych działaniami zarządcy nieruchomości nie miał możliwości pomiaru powierzchni lokali oraz części wspólnych, wobec czego powierzchnia użytkowa budynku B1 oraz budynku B2 nie została ustalona na podstawie pomiarów dokonywanych podczas oględzin przez pracowników organu. Sugestia strony skarżącej, aby pozyskiwać informacje na temat najemcy z tabliczek na drzwiach lokali użytkowych - jak słusznie wskazało SKO - jest chybiona, z uwagi na to, iż to zarządca posiada wszystkie dane najemców lokali, a ponadto - wiele lokali pozostawało nieoznaczonych lub ich numeracja fizyczna nie odpowiadała oznakowaniu, które widniało w posiadanej przez organ podatkowy dokumentacji.

Wobec powyższego, jak zasadnie wskazało SKO, brak jest racjonalnych przesłanek, do przeprowadzania kolejnych oględzin nieruchomości. Powierzchnia użytkowa posiadanych przez spółki budynków ustalona została nie w oparciu o pomiary dokonane w trakcie oględzin, a w oparciu o informacje zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 24 kwietnia 2013 r. – 28 czerwca 2013 r. i dokumentów, które przedłożył w jej trakcie pełnomocnik poprzedniego właściciela nieruchomości, radca prawny L. C. (rzuty kondygnacji), co zostało opisane szczegółowo w zaskarżonej decyzji oraz pozostałej dokumentacji, w tym aktów notarialnych. W toku prowadzonego postępowania, jak wynika z akt sprawy, skarżące spółki nie podniosły argumentów i nie udowodniły, iż nastąpiła zmiana powierzchni użytkowej posiadanych budynków poprzez np. rozbudowę, przebudowę, nadbudowę bądź rozbiórkę. W tym stanie rzeczy oraz w sytuacji, kiedy skarżące spółki

i ustanowiony zarządca nieruchomości uchylali się od okazania przedmiotu oględzin, nie współpracowali z organami w celu ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, nie udostępniali w celu wykonania pomiarów powierzchni użytkowych wszystkich pomieszczeń, organ podatkowy ustalając powierzchnię poszczególnych budynków na nieruchomości i przy utrudnianiu mu przeprowadzenia pomiarów ich powierzchni przez ww. spółki i zarządcę nieruchomości, nie mogąc na nowo dokonać pomiarów tych powierzchni, był uprawniony do skorzystania z innych dowodów, w tym

z kontroli za 2013 rok w stosunku do przedmiotowych nieruchomości, kiedy skarżące nie wykazały ich zmiany w stosunku do tamtego okresu.

Zdaniem sądu, za niezasadne uznać należało również zarzuty dotyczące błędnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości stacji trafo. Jak wynika bowiem

z uzasadnienia decyzji ocena faktyczna i prawna przez organ podatkowy, że stacja trafo jest budynkiem w przedmiotowej sprawie była oparta na tym, że obiekt ten posiada fundamenty, a więc obiekt budowlany jest związany trwale z gruntem. Ponadto, stacja trafo, jak wynika z akt, posiada pozostałe elementy konstrukcyjne budynku, tj. ściany

i dach, a zatem nawet gdyby ewentualnie próbować przyjąć, że obiekt ten nie jest budynkiem to stanowisko organów podatkowych w tym zakresie było uprawnione także dlatego, że w świetle przepisu art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, to opodatkowanie tego obiektu jako budynku było też korzystne dla podatnika, gdyż w przypadku próby opodatkowania go jako budowli - okazałoby się, że skarżące spółki musiałyby uiścić od niego podatek który byłby wyższy niż podatek od budynku.

Na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena.

W ocenie sądu, organ podatkowy, prowadząc przedmiotowe postępowanie, dołożył wszelkich starań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, co znalazło odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Wbrew zarzutom sformułowanym w skardze, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem przepisów prawa procesowego, zgodnie

z zasadami praworządności i prawdy obiektywnej. Organ podatkowy wyczerpująco zbadał wszystkie okoliczności faktyczne związane z przedmiotową sprawą, tak aby

w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami doprowadzić do stworzenia rzeczywistego obrazu sprawy i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisów prawa.

Całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany wszechstronnej, zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do jednoznacznego wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy. Materiał dowodowy został wyczerpująco zbadany i oceniony we wzajemnej łączności wynikających z niego okoliczności i zdarzeń, wnioski wysnute na jego podstawie są logiczne, spójne i oparte na przepisach prawa oraz ugruntowanej linii orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Ocena zebranych dowodów nie narusza reguł swobodnej oceny, bowiem szczegółowo wskazano, z jakich powodów i w jakiej części odmówiono poszczególnym dowodom wiarygodności. Sporne kwestie w niniejszej sprawie zostały szczegółowo wyjaśnione i znalazły uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, jak również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Analiza przeprowadzona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji spełnia wymogi jakie stawia przepis art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, w decyzji odniesiono się w pełni do argumentacji przedstawionej przez stronę skarżącą. Wszystkie niezbędne etapy stosowania normy prawnej, zarówno etap wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, etap wykładni i ustalenia stanu prawnego, etap subsumcji, jak i etap ustalenia skutku prawnopodatkowego udowodnionych faktów przeprowadzone zostały

w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy i odpowiadający postawionym przed organami podatkowymi zasadom.

Podkreślenia wymaga, iż Ordynacja podatkowa nie zawiera zasady bezpośredniości w zakresie postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 181 tej ustawy, dowodami mogą być także materiały zgromadzone w innych postępowaniach, ale włączone w poczet materiału dowodowego zbieranego w prowadzonej przez organ sprawie. Strona musi mieć jedynie możliwość zapoznania się z takim materiałem dowodowy. W niniejszej sprawie ustalenia organów podatkowych poczynione zostały także na podstawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach prowadzonych przez organy kontroli skarbowej i następnie włączonych w poczet materiału dowodowego w tej sprawie. Organy obu instancji były uprawnione do wykorzystania materiału dowodowego z tych postępowań, skoro miał on wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Organ odwoławczy również prowadził postępowanie wyjaśniające w przedmiotowej sprawie.

W skardze strona podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miały wskazywać na niedostatki w ustaleniu stanu faktycznego i nieprzeprowadzenie szeregu dowodów. Sąd pragnie jednak wskazać, że powtarzającym się zastrzeżeniem kierowanym w stronę organów przez spółki było, iż nie dokonał on weryfikacji określonych okoliczności. Jednocześnie spółki nie sprecyzowały w jaki sposób miałaby ta weryfikacja przebiegać oraz nie przedstawiły żadnych konkretnych dowodów, które miałyby wykazać słuszność ich twierdzeń. Prowadzi to zatem, w ocenie sądu, do konstatacji, iż w rzeczywistości była to jedynie polemika ze stanowiskiem ustalonym, przedstawionym i udowodnionym przez organy.

Przeprowadzona w sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem.

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Wobec braku podstaw prawnych do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

mko