Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 2253/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia NSA Joanna Zabłocka Sędzia NSA Andrzej Skoczylas (spr.) Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Gd 312/14 w sprawie ze skargi M. G. Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] marca [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w G. na rzecz M. G. Spółki z o.o. w Krakowie 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Gd 312/14 (dalej wyrok z 26 czerwca 2014 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. (dalej WSA albo sąd I instancji) działając w sprawie ze skargi M. G. Sp. z o.o. w K. (dalej Spółka albo Skarżąca) w pkt 1 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. (dalej DIC) z [...] marca 2014 r., nr [...] (dalej decyzja z [...] marca 2014 r.), zasądzając w pkt 2 wyroku od DIC na rzecz skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania oraz stwierdzając w pkt 3 wyroku, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie prawnym i faktycznym sprawy:

Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] (dalej decyzja z [...] czerwca 2011 r.) Naczelnik Urzędu Celnego w G. (dalej NUC), działając na podstawie m.in. art. 165 § 1 i § 4 oraz art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej o.p.) w zw. z art. 8, art. 129 ust 1 i ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. 2009 r., nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej u.g.h.), cofnął rejestrację automatu D. nr fabryczny [...] o numerze poświadczenia rejestracji [...].

W uzasadnieniu organ wskazał, że na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że przedmiotowy automat nie spełnia wymogów z art. 129 ust. 3 u.g.h. - wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa od wartości określonej w tym przepisie – wobec czego należało cofnąć rejestrację automatu.

W następstwie odwołania wniesionego przez Spółkę, DIC decyzją z dnia [...] marca 2014 r., działając na podstawie art. 223 § 1 pkt 3 o.p., umorzył postępowanie odwoławcze jako bezprzedmiotowe.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z dniem [...] lutego 2014 r. wygasło poświadczenie rejestracji ww. automatu wydane w dniu [...] lutego 2008 r. na okres sześcioletni, zgodnie z §10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. Nr 102, poz. 946 ze zm.).

Po wejściu w życie art. 11 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2011, nr 134, poz. 779) określono, że poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie przepisów dotychczasowych w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a ust. 1 u.g.h. zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia zgodnie z art. 23a ust. 6 i 7 tej ustawy.

W konsekwencji zastosowanie w sprawie znajduje art. 233 § 1 pkt 3 o.p., w myśl którego organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze.

Organ uznał, że w sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania, bowiem brak jest przedmiotu postępowania, czyli konkretnej sprawy, w której organ administracji jest władny i zobowiązany rozstrzygnąć o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu.

Wobec wygaśnięcia rejestracji automatu o numerze fabrycznym [...] z dnia [...] lutego 2008 r. wraz z upływem sześcioletniego okresu, na jaki zostało wydane poświadczenie rejestracji, przestał istnieć przedmiot postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji. W związku z tym rozpatrywanie odwołania strony należało uznać za bezprzedmiotowe.

W skardze na ww. decyzję skierowanej do WSA Spółka wniosła o jej uchylenie, podnosząc zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w zw. z art. 8 u.g.h. wskutek wydania decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze w sytuacji, gdy w sprawie powinna być wydana decyzja uchylająca decyzję organu I instancji w całości i umarzająca postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że na skutek wadliwego rozstrzygnięcia organu odwoławczego nadal w obrocie pozostaje decyzja organu I instancji. Postępowanie odwoławcze stałoby się bezprzedmiotowe, gdyby wygasła decyzja organu I instancji. W realiach sprawy bezprzedmiotowość postępowania nie odnosi się jedynie do postępowania odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Zdaniem WSA, skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd I instancji za wadliwy uznał pogląd organu II instancji, zgodnie z którym stan faktyczny i prawny w przedmiotowej sprawie dawał podstawy wyłącznie do umorzenia postępowania odwoławczego.

Umorzenie samego postępowania odwoławczego może mieć miejsce wówczas, gdy bezprzedmiotowe stało się jedynie postępowanie odwoławcze, np. wskutek cofnięcia odwołania przez stronę. Sąd podzielił pogląd wyrażony w skardze, że w niniejszej sprawie bezprzedmiotowość samego postępowania odwoławczego nie wystąpiła.

W sytuacji gdy brak podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia, a więc gdy postępowanie w sprawie jest bezprzedmiotowe, organ odwoławczy powinien wyeliminować decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie.

Stosownie do art. 127 o.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Oznacza to dopuszczalność weryfikacji decyzji nieostatecznych w administracyjnym toku instancji w drodze zastosowania przez uprawnione podmioty zwyczajnych środków prawnych (odwołanie, zażalenie na postanowienie), wobec czego składający odwołanie ma prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia przez organ wyższego stopnia sprawy załatwionej w formie decyzji nieostatecznej. Istota administracyjnego toku instancji nie polega na kontroli zasadności argumentów podniesionych wobec orzeczenia organu I instancji.

Nietrafnym okazał się wobec tego pogląd organu odwoławczego o braku możliwości uchylenia decyzji organu I instancji z tego względu, że na dzień orzekania przez ten organ decyzja była zasadna, istniało poświadczenie rejestracji automatu, a decyzja cofała jego rejestrację. Choć w dacie orzekania przez organ I instancji istniało poświadczenie rejestracji, do którego odnosiła się decyzja, to jednak stan faktyczny sprawy uległ zmianie w dacie orzekania przez organ odwoławczy. Zmianę tę organ II instancji, rozstrzygając sprawę powtórnie, zobowiązany był uwzględnić w swoim rozstrzygnięciu. Organ odwoławczy zobowiązany jest bowiem rozpoznać sprawę w całości, a w przypadku uznania, że postępowanie w sprawie jest bezprzedmiotowe, wydać rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. Nie czyniąc tego DIC naruszył art. 233 § 1 pkt 3 o.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w obrocie prawnym pozostałaby, jako ostateczna, decyzja organu I instancji, cofająca nieistniejącą (wskutek wygaśnięcia w dniu [...] lutego 2014 r. poświadczenia rejestracji wydanego na okres 6-letni ) rejestrację.

Sąd, stojąc na wyżej zaprezentowanym stanowisku, nie podzielił poglądu organu o bezprzedmiotowości następczej (art. 258 § 1 pkt 1 o.p.). Zastosowanie trybu określonego w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w sposób prosty eliminuje z obrotu prawnego decyzję organu I instancji, co wiąże się z zasadą szybkości postępowania, wyrażoną w art. 125 § 1 tej ustawy.

Sąd I instancji nadmienił poza tym, że organ odwoławczy w podstawie prawnej wydanej decyzji wskazał jako podstawę rozstrzygnięcia nieistniejący art. 223 § 1 pkt 3 o.p.

Skargę kasacyjną w niniejszej sprawie wniósł DIC, zaskarżając wyrok z 26 czerwca 2014 r. w całości oraz zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2012, poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 §1 pkt 2 lit. a i art. 233 §1 pkt 3 o.p. przez uznanie, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj. przyjęcie przez WSA, że w sprawie zaistniały podstawy do umorzenia postępowania w całości zamiast umorzenia postępowania odwoławczego.

Skarżący kasacyjnie powołując się na art. 176 w zw. z art. 185 §1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zwrócono uwagę na sprzeczność argumentacji przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z jednej strony jako podstawę argumentacji sąd I instancji wskazał art. 127 o.p. stwierdzając, że w postępowaniu odwoławczym organ obowiązany jest rozpoznać sprawę w całości. Z drugiej strony WSA w dalszej części uzasadnienia stwierdził, że organ odwoławczy nie może już sprawy rozpoznać, bowiem stała się ona bezprzedmiotowa od momentu jej wszczęcia przez organ I instancji. Podniesiono, że z takim stanowiskiem nie można się zgodzić, ponieważ jak wskazuje sam WSA, w momencie orzekania przez organ I instancji istniała decyzja udzielająca zezwolenia i możliwe było orzekanie o jej wygaśnięciu przed upływem terminu na jaki decyzja ta została wydana.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Art. 233 § 1 pkt 2 lit a zdanie drugie Ordynacji podatkowej obejmuje przypadki, w których organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i umarza postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy jest zobowiązany wydać taką decyzję, jeżeli stwierdzi, że organ pierwszej instancji rozstrzygnął w drodze decyzji o istocie sprawy, mimo że postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe. W rozpoznawanej sprawie okolicznością niesporną jest, że przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy wygasła (z powodu upływu okresu, na jaki została dokonana) rejestracja automatu, będąca przedmiotem postępowania w sprawie jej cofnięcia. Zatem obowiązek umorzenia postępowania wynika z normy prawnej. Zgodnie z art. 23a ust. 7 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych: "Naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie". Jak słusznie podkreślił, Sąd pierwszej instancji nie można cofnąć rejestracji automatu, która już wygasła. Zatem postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych stało się bezprzedmiotowe. W orzecznictwie przyjmuje się, że wszczęte postępowanie powinno być zakończone załatwieniem sprawy. Jeżeli jednak z jakiejkolwiek przyczyny postępowanie to stało się bezprzedmiotowe, organ administracji publicznej nie może odstąpić od załatwienia sprawy, w takim przypadku wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej obligatoryjną przesłanką umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. Chodzi tu o każdą (jakąkolwiek) przyczynę powodującą brak jednego z elementów stosunku prawnego. Bezprzedmiotowość może powstać zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i po wszczęciu postępowania, tak jak w rozpoznawanej sprawie w trakcie postępowania odwoławczego. Bowiem moment powstania tej przesłanki nie ma znaczenia, z uwagi na nakaz wynikający z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej Jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie. Decyzja taka ma wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej.

W rozpoznawanej sprawie wystąpiła przesłanka przedmiotowa, tj. brak przedmiotu postępowania, więc nie istnieje sprawa, która stanowiła ten przedmiot.

Wygaśniecie rejestracji automatu o niskich wygranych z powodu upływu okresu, na jaki rejestracja została dokonana oznacza, że sprawa dotycząca cofnięcia tej rejestracji nie może być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w formie decyzji organu administracji, a postępowanie takie, jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut wskazany w skardze kasacyjnej za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw.

Z tych względów na podstawie art. 184 i 204 pkt 2 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.