Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 64/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b - 5c, art. 119a par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie: Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 12 marca 2024 r. sprawy ze skargi ABC sp. z o.o. z siedzibą w Bytowie na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.339.2023.3.RH w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. W zaskarżonym postanowieniu z dnia 9 listopada 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.339.2023.3.RH [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej, jako "organ drugiej instancji" lub "Dyrektor KIS"), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu zażalenia A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą B. (zwanej dalej "Spółką", "Skarżącą", "Wnioskodawczynią") na postanowienie Dyrektora KIS wydane dnia 6 października 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.339.2023.2.KM [...] (dalej, jako "organ pierwszej instancji") o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. W dniu [...] 2023 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku, gdy Spółka

z o.o. wypłaca wspólnikom wynagrodzenie za powtarzające się świadczenia niepieniężne określone w art. 176 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (dalej, jako "k.s.h."), na zasadach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym, wynagrodzenie stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej, jako "u.p.d.o.p.", a w konsekwencji opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków.

We wniosku wskazano, że Wnioskodawczyni jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, opodatkowaną na zasadach określonych

w rozdziale 6b u.p.d.o.p., tzn. ryczałtem od dochodów spółek. Zgodnie z art. 176 k.s.h., w umowie Spółki zostanie wprowadzone zobowiązanie wspólników do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, które będą miały odbywać się w określonym przedziale czasowym. Zobowiązanie będzie polegało na wykonywaniu przez tych wspólników, określonych w umowie Spółki czynności, w terminach tam wskazanych - odpowiednio raz w miesiącu, raz na kwartał, raz na pół roku, raz w roku. Spółka przewiduje także możliwość zmiany umowy i wypłacania wynagrodzenia wedle stawki godzinowej za świadczone usługi, przy czym wspólnik będzie miał obowiązek do świadczenia usług

w zakresie nie mniejszym, niż wskazany w umowie. Spółka planuje również wprowadzić klauzulę generalną do umowy Spółki, z której wynikać będzie, że w przypadku zapotrzebowania na częstsze wykonywanie wskazanych tam czynności, zarząd będzie mógł zwrócić się do wspólników o częstsze ich wykonywanie. Wynagrodzenie wspólnika za takie świadczenia na rzecz Spółki będzie wypłacane przez Spółkę także

w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Wypłacane wynagrodzenie nie będzie przewyższało cen i stawek przyjętych w obrocie - będzie ono ustalone na warunkach rynkowych - tzn. takich, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Powtarzające się świadczenia wykonywane przez wspólników na rzecz Spółki, będą niezbędne w prowadzonej działalności gospodarczej.

Powtarzalne świadczenia niepieniężne będą dotyczyć takich czynności jak: 1) załatwianie kontaktów biznesowych, 2) prowadzenie spotkań biznesowych, 3) nadzoru nad wystawianiem ofert sprzedaży, 4) wysyłania ofert w zamówieniach publicznych, 5) optymalizacji działalności spółki oraz procesu pracy pracowników, 6) szukania sposobów na uzyskanie dofinansowania (dotacje), kontaktach z instytucjami w celu ich uzyskania, 7) wyszukiwania tańszych dostawców materiałów oraz produktów, 8) zlecanie zakupów, 9) analiza konkurencyjności spółki na tle rynku, 10) analiza produktów w ofercie spółki oraz poszukiwanie tańszych dostawców, 11) pozyskiwanie kontaktów biznesowych, 12) prowadzenie spotkań biznesowych, 13) prowadzenie spotkań z pracownikami i zleceniobiorcami w celu weryfikacji zgodności wykonywania umowy z jej przedmiotem, 14) prowadzenie spotkań motywacyjnych dla osób współpracujących ze spółką, 15) nadzór nad pracownikami, 16) prowadzenie dokumentacji w systemie [...] - program służący do układania dokumentacji księgowej, sprzedażowej, zakupowej, magazynowej, bankowej, 17) nadzór nad pracą działu administracyjnego, 18) zawieranie umów, negocjowanie warunków umów, 19) nadzór nad realizacją współpracy z pkt 12 - przekazywanie tym podmiotom dokumentacji, 20) przygotowywanie i nadzór nad dokumentacją prawną i księgową, przekazywaną współpracującym ze spółką podmiotom w tym zakresie, 21) przygotowywanie instrukcji dla pracowników, zasad współpracy dla zleceniobiorców, dokumentów i aktów prawnych wewnętrznych i podawanie ich skutecznie do wiadomości stronom umów.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy w przypadku, gdy Spółka wypłaca wspólnikom wynagrodzenie za powtarzające się świadczenia niepieniężne określone w art. 176 k.s.h., na zasadach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym, to wynagrodzenie stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.,

a w konsekwencji opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków?

Według Wnioskodawczyni, wypłata wspólnikom wynagrodzenia za powtarzające się świadczenia niepieniężne określone w art. 176 k.s.h. na zasadach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym nie stanowi ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a w konsekwencji opodatkowaniu ryczałtem nie podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków.

Spółka uzasadniając swoje stanowisko powołała art. 28m ust. 1 pkt 2,

a następnie zacytowała fragment objaśnień podatkowych z dnia 23 grudnia 2021 r. "Przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek". Stwierdziła, że na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego nie dochodzi do powstania dochodu z ukrytych zysków. Zgodnie z art. 176 k.s.h. jeżeli wspólnik ma być zobowiązany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, w umowie spółki należy oznaczyć rodzaj i zakres takich świadczeń. Wynagrodzenie wspólnika za takie świadczenia na rzecz spółki jest wypłacane także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Nie może ono przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie. We wniosku wskazano, że zobowiązanie do wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych będzie polegało na wykonywaniu przez wspólników, określonych w umowie Spółki czynności w terminach tam wskazanych – odpowiednio raz w miesiącu lub raz w roku. Wynagrodzenie wspólnika będzie wypłacane przez Spółkę `w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Nie będzie ono przewyższało cen i stawek przyjętych w obrocie. Ustalone będzie na warunkach rynkowych tzn. takich, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Powtarzające się takie świadczenia będą niezbędne w prowadzonej działalności gospodarczej. Gdyby nie wprowadzono obowiązku wspólników do wykonywania powtarzających się tych świadczeń, czynności będące ich przedmiotem musiałyby zostać zakupione przez Spółkę poprzez nabycie usługi na rynku.

2.2. Pismem z dnia 28 lipca 2023 r. organ pierwszej instancji, na podstawie art. 14b § 5 O.p. zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, zwany dalej "Szef KAS" o opinię, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku Spółki istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

Pismem z dnia 29 września 2023 r. nr DKP2.8083.65.2023, Szef KAS wydał opinię, w której stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego, zawartego we wniosku Spółki istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej podanym wyżej przepisem prawa.

2.3. W wydanym postanowieniu z dnia 6 października 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.339.2023.2.KM [...] Dyrektor KIS odmówił Spółce wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku, gdy Spółka z o.o. wypłaca wspólnikom wynagrodzenie za powtarzające się świadczenia niepieniężne określone w art. 176 k.s.h., na zasadach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym, wynagrodzenie stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a w konsekwencji opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków stwierdzając, że opis zdarzenia przyszłego w złożonym do organu wniosku budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być czynnością określoną w art. 119a § 1 O.p. (unikaniem opodatkowania) lub elementem takiej czynności. Zasadność powyższego potwierdza opinia Szefa KAS wydana dnia 29 września 2023 r.

W uzasadnieniu postanowienia organ zacytował treść art. 119a § 1 O.p. Wskazał, że skutki podatkowe czynności określa się zgodnie z zasadami określonymi w art. 119a § 2-7 O.p. Następnie, przywołał treść art. 14b § 5b pkt 1 ze wskazaniem na treść art. 14b § 5c O.p.

Dyrektor KIS powołując się na wystąpienie pismem z dnia 28 lipca 2023 r. do Szefa Kas i uzyskaną w jego wyniku opinię dotyczącą okoliczności przedstawionych we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej na tle opisanego tam zdarzenia przyszłego, ocenił, iż można domniemywać, że planowane na mocy umowy Spółki, zobowiązanie wspólników do wykonywania na rzecz Wnioskodawczyni powtarzalnych świadczeń niepieniężnych zgodnie z art. 176 § 1 k.s.h. ma charakter sztuczny w celu uzyskania korzyści podatkowych.

Wskazany we wniosku zakres i znaczna ilość świadczeń niepieniężnych (ok. 20 rodzajów), może wskazywać, że mają one ciągły lub stały charakter związany

z pełnieniem określonych funkcji w spółce lub świadczeniem pracy. Planowane działania mogą mieć charakter sztuczny i wykraczać poza charakter prawny i cel wprowadzenia instytucji świadczeń niepieniężnych na gruncie art. 176 k.s.h. Świadczenia niepieniężne realizowane przez wspólnika w oparciu o powołany przepis powinny być świadczeniami powtarzającymi się, czyli świadczeniami periodycznymi, mającymi charakter okresowy.

Wynagrodzenie na rzecz udziałowców z tytułu świadczeń niepieniężnych na podstawie art. 176 § 1 k.s.h. nie jest kwalifikowane do ukrytych zysków po przekroczeniu określonej kwoty, tak jak na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., przewidziano to dla wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT. Jednocześnie, jeśli wspólnicy otrzymują wynagrodzenie za wykonywane świadczenia trudno byłoby uznać, że wynagrodzenie w całości stanowi ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.. Wypłata wynagrodzeń

w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, służy zatem obejściu przepisów

o ukrytych zyskach i osiągnięciu korzyści podatkowych przez Wnioskodawczynię.

Wypłata wynagrodzeń na rzecz udziałowców z tytułu świadczeń niepieniężnych zgodnie z art. 176 § 1 k.s.h. z jednej strony obniża dochód do opodatkowania w spółce (zmniejsza zysk netto w okresie opodatkowania ryczałtem, zmniejszając tym samym podstawę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek), z drugiej pozwala na opodatkowanie dochodów wspólników na korzystniejszych zasadach niż miałoby to miejsce w przypadku wypłaty dywidendy.

Wynagrodzenie za wykonywane przez wspólników świadczenia niepieniężnego na rzecz Wnioskodawczyni (na podstawie art. 176 k.s.h.) będzie opodatkowane na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, jako przychód z innych źródeł. Będzie zatem opodatkowane na zasadach ogólnych, w przypadku których do wysokości 30 000 zł podatku się nie płaci w ogóle, dochody do wysokości 120 000 zł są opodatkowane 12% stawką podatkową, natomiast kwota powyżej tego progu jest opodatkowana 32% stawką podatkową. Możliwe jest zatem uzyskanie korzyści podatkowej po stronie udziałowców, w postaci obniżenia ich zobowiązań podatkowych (zgodnie z art. 3 pkt 18 lit. a O.p.), z uwagi na dokonanie zmiany kwalifikacji osiąganego przez nich dochodu z tytułu udziału w zysku wypracowanym przez Wnioskodawczyni (opodatkowanego 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na poziomie odbiorcy dywidendy) na wynagrodzenie z tytułu wykonywania świadczeń niepieniężnych na podstawie art. 176 k.s.h. opodatkowanych według skali podatkowej.

Wypłata wynagrodzeń w tej formie spowoduje, że Wnioskodawczyni, dokonując wypłaty wynagrodzenia, kwalifikowanego jako przychód z innych źródeł na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, nie będzie miała obowiązku poboru zaliczek na podatek PIT, co również wypełnia definicję korzyści podatkowej.

Organ dodatkowo wskazał, iż pismem z dnia 29 września 2023 r. stanowiącego opinię wydaną na podstawie art. 14b § 5cw zw. z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Szef KAS stwierdził, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w przekazanym do zaopiniowania wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, o którym stanowi art. 14b § 5c O.p., tj. przypuszczenie, że wskazane elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ww. ustawy.

W kontekście skutków podatkowych wypłaty wynagrodzenia wspólnikowi za wykonywane przez niego świadczenia niepieniężnego na rzecz Spółki (na podstawie art. 176 k.s.h.) wskazał, że wynagrodzenie takie będzie opodatkowane na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, jako przychód z innych źródeł. Będzie zatem opodatkowane na zasadach ogólnych tj. do wysokości 30 000 zł, gdzie nie płaci się podatku w ogóle, dochody do wysokości 120 000 zł są opodatkowane 12% stawką, natomiast kwota powyżej tego progu jest opodatkowana 32% stawką. Możliwe jest zatem uzyskanie korzyści podatkowej po stronie wspólników, w postaci obniżenia ich zobowiązań podatkowych (zgodnie z art. 3 pkt 18 lit a O.p.), z uwagi na dokonanie zmiany kwalifikacji osiągniętego przez nich dochodu z tytułu udziału w zysku wypracowanym przez Spółkę (opodatkowanego 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na poziomie odbiorcy dywidendy oraz uprzednio podatkiem dochodowym na poziomie samej Spółki) na wynagrodzenie z tytułu wykonywania świadczeń niepieniężnych na podstawie art. 176 k.s.h. (opodatkowane jednokrotnie według skali podatkowej).

Reasumując, w ocenie Szefa KAS zmodyfikowanie umowy spółki poprzez wprowadzenie obowiązku odpłatnych powtarzających się świadczeń niepieniężnych wspólników, które w zasadzie pokrywają się z czynnościami zarządczymi w Spółce, jest działaniem sztucznym, mającym na celu osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci zmiany kwalifikacji osiągniętego przychodu z wypłaty dywidendy, ewentualnie wynagrodzenia ze stosunku pracy, na wynagrodzenie z tytułu świadczeń niepieniężnych. W związku z powyższym, w jego ocenie, w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją obiektywne podstawy dla przyjęcia uzasadnionego przypuszczenia, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. opisana we wniosku czynność została dokonana w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej

z celem lub przedmiotem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Dyrektor KIS końcowo oceniając całościowo sprawę stwierdził, że wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej z datą wpływu [...] 2023 r. spełnia przesłanki wynikające z art. 14b § 5b O.p., co obliguje organ do odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie wskazanym we wniosku dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych.

3. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Skarżącą od powyższego postanowienia zażalenia, Dyrektor KIS postanowieniem z dnia 9 listopada 2023 r., utrzymał w mocy postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Uzasadniając, Dyrektor KIS opisał przebieg sprawy oraz wskazał na uzyskaną

w jego trakcie opinię Szefa KAS, w której potwierdzono istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14 § 5b O.p. Następnie, przywołał treść przepisów art. 14b § 2a, art. 14b §5b, §5c oraz §5e, jak również art. 119a § 1 O.p.

i wskazał, że unikanie opodatkowania rozumiane jest zazwyczaj, jako podejmowanie przez podatników legalnych działań, zmierzających do wyeliminowania ciężaru opodatkowania lub jego ograniczenia w stosunku do poziomu uznawanego za adekwatny do danej sytuacji, rozpatrywanej z ekonomicznego, a nie formalnoprawnego

punktu widzenia.

Cytując dalej art. 119c § 1 i § 2 O.p., art. 119d O.p. a także art. 119f § 1 O.p., Dyrektor KIS wyraził, że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sprawy stanowią czynność unikania opodatkowania, nie jest konieczne spełnienie wszystkich z ww. przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej, (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu). Sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie", którym posługuje się art. 14b § 5b O.p. należy interpretować, wykorzystując słownikowe definicje poszczególnych wyrazów składających się na to sformułowanie. Według wydania internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/):

- pojęcie "uzasadniony" oznacza: "oparty na obiektywnych racjach, podstawach",

- natomiast wyraz "przypuszczenie" oznacza: "domyślać się czegoś lub uważać coś, nie mając pewności".

Uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., zachodzi zatem, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się bądź na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania

w rozumieniu art. 119a O.p. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności): - została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, - została dokonana w sposób sztuczny.

Organ drugiej instancji wskazał na treść art. 119a § 1 O.p. i art. 3 pkt 18 O.p.

i wyjaśnił, że analizując przyjętą przez ustawodawcę definicję "korzyści podatkowej", wskazania wymaga, że w praktyce bardzo duża liczba czynności realizowanych na co dzień przez podatników prowadzi do osiągniecia takiej korzyści. Przykładem jest poniesienie każdego wydatku podlegającego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Dlatego, aby klauzula nie obejmowała bieżących czynności podatników, które nie mają żadnego związku z unikaniem opodatkowania, ustawodawca był zmuszony ograniczyć zakres stosowania nowej regulacji. Zrobił to przez wskazanie, że znowelizowane przepisy znajdują zastosowanie wyłącznie do tych czynności zmierzających do uzyskania korzyści podatkowych, które pozostają w danych okolicznościach sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Dyrektor KIS stwierdził, iż organ pierwszej instancji dokonał szczegółowej analizy opisu zdarzenia przyszłego, które zostało zaprezentowane w złożonym do organu wniosku i przytoczył wszelkie okoliczności wynikające z opisu sprawy oraz wyjaśnił, jakie korzyści mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom. Szef KAS pismem z dnia 29 września 2023 r. wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., tym samym podzielił argumentację organu, że w opisanym zdarzeniu przyszłym może dojść do uzyskania korzyści podatkowych. W jego ocenie, przedstawiony sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności z uwagi na fakt, że możliwe jest uzyskanie korzyści podatkowej po stronie wspólników, w postaci obniżenia ich zobowiązań podatkowych (zgodnie z art. 3 pkt 18 lit. a O.p.), z uwagi na dokonanie zmiany kwalifikacji osiągniętego przez nich dochodu z tytułu udziału w zysku wypracowanym przez Spółkę (opodatkowanego 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na poziomie odbiorcy dywidendy oraz uprzednio podatkiem dochodowym na poziomie samej Spółki) na wynagrodzenie

z tytułu wykonywania świadczeń niepieniężnych na podstawie art. 176 k.s.h. (opodatkowane jednokrotnie według skali podatkowej). Zmodyfikowanie umowy spółki poprzez wprowadzenie obowiązku odpłatnych powtarzających się świadczeń niepieniężnych wspólników, które w zasadzie pokrywają się z czynnościami zarządczymi w spółce, jest działaniem sztucznym, mającym na celu osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci zmiany kwalifikacji osiągniętego przychodu z wypłaty dywidendy, ewentualnie wynagrodzenia ze stosunku pracy, na wynagrodzenie z tytułu świadczeń niepieniężnych. Zdaniem Szefa KAS, w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją obiektywne podstawy dla przyjęcia uzasadnionego przypuszczenia, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. opisana we wniosku czynność została dokonana w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej

z celem lub przedmiotem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

W tej sytuacji, jak wskazał Dyrektor KIS, był zobligowany do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy zachodziło potwierdzone w opinii Szefa KAS przypuszczenie, że przedstawione we wniosku czynności wypełniają przesłankę do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne, mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, w rozumieniu art. 119a O.p.

Z powyższego, zdaniem organu nie wynika, by doszło do naruszenia przepisów art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 O.p. wskazanych w zarzutach złożonego zażalenia. Organ nie zgodził się również z zarzutami naruszenia prawa materialnego, tj. art. 176 k.s.h., poprzez przyjęcie, iż czynności do których ma zostać zobowiązany w umowie wspólnik, pokrywają się z czynnościami zarządczymi w spółce, podczas gdy wspólnik (zgromadzenie wspólników) stanowi odrębny organ w spółce, który co do zasady nie jest obowiązany do prowadzenia spraw spółki, jej reprezentacji oraz pracy na jej rzecz, co w konsekwencji oznacza, iż organ mylnie utożsamił podmiot wspólnika z członkiem zarządu, a przez to uznał, iż działanie Wnioskodawczyni jest pozorne i zmierza do uniknięcia opodatkowania. Dyrektor KIS wskazując na art. 176 k.s.h. wyjaśnił, że w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, w kontekście skutków podatkowych wypłaty wynagrodzenia wspólnikowi za wykonywane przez niego świadczenia niepieniężne na rzecz Spółki (na podstawie ww. przepisu prawa), wynagrodzenie takie będzie opodatkowane na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT jako przychód z innych źródeł. Będzie zatem opodatkowane na zasadach ogólnych. Spółka, jako podmiot dokonujący wypłaty wynagrodzenia, kwalifikowanego jako przychód z innych źródeł na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, nie miałaby obowiązku poboru podatku ani zaliczek na podatek. Nie posiadałaby statusu płatnika w związku z tą wypłatą. Dodatkowo organ, za Szefem KAS wskazał, że w opisanej sytuacji Spółka osiągnie również korzyść podatkową w postaci obniżenia wysokości własnego zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 3 pkt 18 lit. a O.p. Spółka wypłacając wspólnikowi wynagrodzenie z tytułu wykonywania świadczeń niepieniężnych na podstawie art. 176 k.s.h., może to wynagrodzenie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Dyrektor KIS wobec tego podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym wniosek o wydanie interpretacji spełnia przesłanki wskazane w art. 14b § 5b O.p., co obliguje do odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie ww. wniosku wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżyła w całości postanowienie Dyrektora KIS z dnia 9 listopada 2023r. w przedmiocie utrzymania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej zarzucając:

1) naruszenie prawa procesowego tj. art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 O.p. poprzez przyjęcie iż elementy przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, lub zdarzenia przyszłego, stanowią czynność określoną w art. 119a § 1 O.p., która w założeniu organu, zmierza do unikania opodatkowania, podczas gdy wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym zmierzał do uzyskania konkretnej informacji, które z wymienionych, w interpretacji czynności (zdarzeń przyszłych) będzie mógł wprowadzić w spółce i które nie stanowić będą ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 oraz 28 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. u.p.d.o.p., tak aby wspólnicy mogli wprowadzić w umowie zapisy, które uprawniałyby ich do uzyskiwania wynagrodzenia za usługi świadczone na rzecz spółki, zgodnie z zawartą przez nich umową spółki, albowiem w przeciwnym razie spółka zmuszona byłaby nabywać ww. usługi na rynku i opłacać z tego tytułu wynagrodzenie;

2) naruszenie prawa materialnego tj. art. 176 k.s.h. poprzez przyjęcie, iż czynności do których ma zostać zobowiązany w umowie wspólnik, pokrywają się

z czynnościami zarządczymi w spółce, podczas gdy wspólnik (zgromadzenie wspólników) stanowi odrębny organ w spółce, który co do zasady nie jest obowiązany do prowadzenia spraw spółki, jej reprezentacji oraz pracy na jej rzecz, co

w konsekwencji oznacza iż organ mylnie utożsamił podmiot wspólnika z członkiem zarządu, a przez to uznał iż działanie Wnioskodawcy jest pozorne i zmierza do uniknięcia opodatkowania.

W związku z powyższym pełnomocnik Skarżącej wniósł o: uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia bezpośrednio go poprzedzającego i zobowiązanie organu do wydania interpretacji zgodnie z wnioskiem, ewentualnie uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do rozpoznania organowi I instancji i o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, wraz z opłatą skarbowa od pełnomocnictwa, według norm przepisanych.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) w związku z art. 1

i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem.

W świetle art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m. in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty. Zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, sąd oddala skargę w całości albo w części w myśl art. 151 p.p.s.a.

Nadto, w myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowanie w sprawie).

Rozpoznanie niniejszej sprawy nastąpiło na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Jak stanowi przepis, sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Wskazać w związku z tym należy, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., II OSK 1867/17, dostępne w bazie orzeczeń: http://nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). Z powyższych względów Sąd nie uwzględnił wniosku Dyrektora KIS zawartego w odpowiedzi na skargę o przeprowadzenie rozprawy.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, Sąd uznał, że nie zawierają one wad powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji tego, skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy Dyrektor KIS zasadnie odmówił Skarżącej wydania interpretacji indywidualnej, z uwagi na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku Spółki może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., i czy w związku z tym zachodzi sytuacja określona w art. 14b § 5b pkt 1 O.p, skutkująca odmową wydania przez organ interpretacji indywidualnej.

Dyrektor KIS odmawiając wydania interpretacji indywidualnej ze względu na zaistnienie przesłanki z art. 14b § 5b pkt 1 O.p powołał się również na wydaną w niniejszej sprawie opinię Szefa KAS z dnia 29 września 2023 r., w której organ ten potwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego, zawartego we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p..

W związku z tak zaistniałym sporem, na wstępie odnieść się należy do przepisów Ordynacji podatkowej normujących relacje między regulacjami dotyczącymi wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych, a regulacjami odnoszącymi się do klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego.

Od 15 lipca 2016 r. ustawą z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany może się zwrócić do Szefa KAS (art. 119y § 1 O.p.).

Szef KAS wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli stwierdzi, że przedstawione we wniosku o jej wydanie okoliczności nie wskazują na możliwość wydania decyzji opartej na art. 119a O.p., czyli nie wskazują na konieczność zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania. Szef KAS odmawia natomiast wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do wskazanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1.

Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c O.p., mające zapobiegać sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a -119f O.p. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym. Skoro zatem konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Dyrektor KIS odmawia, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą m.in. stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 (art. 14b § 5b pkt 1 O.p.).

Obowiązany jest zwrócić się do Szefa KAS o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. Przyjęto także, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków (art. 14na § 1 O.p.). Regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania. Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury - dla spraw unikania opodatkowania stworzył dedykowaną do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w-119zf O.p.), a dla spraw pozostałych - pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych.

Wprowadzenie art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość zaistnienia okoliczności, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że stanowią one czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Uzasadnione przypuszczenie to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że występuje możliwość tego, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., co winno być oparte na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu. Warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że choćby niektóre elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisane we wniosku o wydanie interpretacji stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p.

Argumentację tę Dyrektor KIS powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się" (art. 14b § 5c O.p.). Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Ustawodawca zastrzegł jednocześnie, że konieczność zwrócenia się o opinię nie występuje, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Przy czym podkreślić należy, że ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter.

W orzecznictwie sądowym wskazuje się jednak, że brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza, iż opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1983/19, z 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 83/18, CBOSA). Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. (art. 14na § 1 pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 O.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a w postępowaniu podatkowym lub do prowadzenia kontroli celno-skarbowej, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym co do czasu jego trwania. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c O.p. nie jest wiążąca dla organu interpretującego, jest - zdaniem Sądu – nieuprawnione.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że jeżeli Szef Krajowej Administracji Skarbowej potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni - związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Związanie opinią, wydaną na podstawie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, oznacza także, że wystarczające będzie przywołanie treści tej opinii w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji (stosownie do art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej). Możliwość kwestionowania wniosków tej opinii na etapie postępowania zainicjowanego złożeniem wniosku o wydanie interpretacji, prowadziłaby w istocie do badania przesłanek, o których mowa w art. 119a i n. Ordynacji podatkowej, co jest zastrzeżone dla odrębnego trybu postępowań (postępowanie podatkowe, wydanie opinii zabezpieczającej, bądź odmowa jej wydania). Tryby te nie pozostają ze sobą w konkurencji. Niedopuszczalne zatem na etapie postępowania interpretacyjnego byłoby wykazywanie przez zainteresowanego, że w przypadku zdarzeń przez niego opisanych nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyroki NSA: z dnia 16 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 134/23, z dnia 19 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 2227/20; z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1983/19; z dnia 9 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 2483/18; z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1013/18, a także z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17; z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 83/18; z dnia 5 listopada 2019, sygn. akt II FSK 3803/17; z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 713/18; z dnia 4 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 548/18; z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 2920/18; z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 893/18, CBOSA).

Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 119y § 3 O.p.). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b O.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na O.p.

5.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że Dyrektor KIS pismem z dnia 28 lipca 2023 r. zwrócił się do Szefa KAS o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., tj. czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor KIS przedstawiając swoje stanowisko wskazał, że można domniemywać, iż planowane na mocy umowy Spółki zobowiązanie wspólników do wykonywania na jej rzecz powtarzalnych świadczeń niepieniężnych, zgodnie z art. 176 § 1 k.s.h. ma charakter sztuczny w celu uzyskania korzyści podatkowych.

Szef KAS w opinii z dnia 29 września 2023 r., wydanej na podstawie art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b ust. 1 O.p. stwierdził, że w zakresie elementów przyszłego zawartego we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

Zatem w kontrolowanej sprawie został spełniony warunek z art. 14b § 5c O.p. uprzedniego uzyskania przez organ, opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p.

Dokonując analizy postanowień Dyrektora KIS, zdaniem Sądu, należy podzielić stanowisko organu interpretacyjnego, że w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku Skarżącej, mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

Jak wynika z przytoczonego wyżej art. 14b § 5b pkt 1 O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Uzasadnione przypuszczenie nie oznacza przy tym pewności. Jak już wyżej wskazywano, wobec braku ustawowej definicji tego wyrażenia uprawnionym jest sięgnięcie do znaczenia językowego i wobec tego należy interpretować ten zwrot jako stan przekonania uzasadnionego, opartego na obiektywnych racjach, podstawach i przypuszczeniach, który jednakowoż nie oznacza pewności. W ocenie Sądu, Dyrektor KIS wykazał elementy, które wypełniają ustawowe uzasadnione przypuszczenie, dysponując opinią Szefa KAS, o której mowa w art. 14b § 5c O.p. Sąd dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia nie stwierdził, aby stanowisko Dyrektora KIS było dowolne lub oparte na nieistniejących podstawach i aby nie można mu było przypisać waloru uzasadnionego przypuszczenia.

W uzasadnieniu zawartym w postanowieniu, Dyrektor KIS przedstawił argumentację dlaczego uznał, że opisane we wniosku planowane zobowiązanie wspólników do wykonywania na rzecz Społki powtarzalnych świadczeń niepieniężnych, o których mowa w art. 176 k.s.h., może mieć charakter sztuczny i wykraczać poza charakter prawny i cel wprowadzenia instytucji świadczeń niepieniężnych, o których mowa w tym przepisie. Organ przedstawił również stanowisko dlaczego uważa, że wypłata wynagrodzeń wspólnikom w opisanym zdarzeniu przyszłym, służy obejściu przepisów u.p.d.o.p. o ukrytych zyskach i w konsekwencji osiągnieciu korzyści podatkowych przez Wnioskodawcę oraz wspólników spółki.

Podkreślić zatem należy, że w opisie zdarzenia przyszłego Skarżąca wskazując, że do umowy spółki z o.o. na podstawie art. 176 k.s.h., zostanie wprowadzone zobowiązanie wspólników do powtarzających się świadczeń niepieniężnych stwierdziła, że będzie polegało to na wykonywaniu przez wspólników określonych w umowie Spółki czynności w terminach wskazanych w umowie. Ponadto w przypadku zapotrzebowania na częstsze wykonywanie wskazanych czynności, zarząd będzie mógł zwrócić się do wspólników o częstsze wykonywanie czynności.

Wysokość każdego sposobu wypłaty wynagrodzenia zostanie ustalona w oparciu o zakres usług oraz czasu niezbędnego do ich świadczenia. Wynagrodzenie wspólnika będzie wypłacane przez spółkę, także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku, a ustalone będzie na warunkach rynkowych.

Powtarzalne świadczenia niepieniężne wykonywane przez wspólników, zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem mają dotyczyć następujących czynności; 1) załatwianie kontaktów biznesowych, 2) prowadzenie spotkań biznesowych, 3) nadzoru nad wystawianiem ofert sprzedaży, 4) wysyłania ofert w zamówieniach publicznych, 5) optymalizacji działalności spółki oraz procesu pracy pracowników, 6) szukania sposobów na uzyskanie dofinansowania (dotacje), kontaktach z instytucjami w celu ich uzyskania, 7) wyszukiwania tańszych dostawców materiałów oraz produktów, 8) zlecanie zakupów, 9) analiza konkurencyjności spółki na tle rynku, 10) analiza produktów w ofercie spółki oraz poszukiwanie tańszych dostawców, 11) pozyskiwanie kontaktów biznesowych, 12) prowadzenie spotkań biznesowych, 13) prowadzenie spotkań z pracownikami i zleceniobiorcami w celu weryfikacji zgodności wykonywania umowy z jej przedmiotem, 14) prowadzenie spotkań motywacyjnych dla osób współpracujących ze spółką, 15) nadzór nad pracownikami, 16) prowadzenie dokumentacji w systemie [...] - program służący do układania dokumentacji księgowej, sprzedażowej, zakupowej, magazynowej, bankowej, 17) nadzór nad pracą działu administracyjnego, 18) zawieranie umów, negocjowanie warunków umów, 19) nadzór nad realizacją współpracy z pkt 12 - przekazywanie tym podmiotom dokumentacji 20) przygotowywanie i nadzór nad dokumentacją prawną i księgową, przekazywaną współpracującym ze spółką podmiotom w tym zakresie, 21) przygotowywanie instrukcji dla pracowników, zasad współpracy dla zleceniobiorców, dokumentów i aktów prawnych wewnętrznych i podawanie ich skutecznie do wiadomości stronom umów.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu wykorzystanie wspólników Spółki do wykonywania opisanych czynności, związanych ze stałym prowadzeniem przedsiębiorstwa, poczynając od wyszukiwania dostawców materiałów oraz produktów, zlecaniu zakupów, prowadzenie spotkań z pracownikami, nadzorze nad pracownikami, czy pracą działu administracyjnego, przygotowywanie i nadzorze nad dokumentacją prawną i księgową, po negocjowanie i zawieranie umów, przeczy idei ujętych w art. 176 k.s.h., powtarzających się świadczeń niepieniężnych, które choć cykliczne, nie mogą mieć charakter ciągłego lub stałego i faktycznie związanego z pełnieniem określonych funkcji zarządczych w spółce lub świadczeniem pracy w ramach umowy zawartej ze Spółką.

5.5. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że wspólnicy zobowiązani są jedynie do świadczeń określonych w umowie spółki (art. 151 § 3 k.s.h.). Regulacja art. 176 k.s.h. odnosi się do ich szczególnej odmiany, jaką są powtarzające się świadczenia niepieniężne na rzecz spółki. Jako przykład podawane są między innymi dostawy określonych surowców lub produktów niezbędnych do prowadzenia przez spółkę działalności (zob. m.in. A. Kidyba, Kodeks..., t. I, 2019, s. 807). Mogą to być również różnego rodzaju usługi, wykonywane w sposób powtarzalny (np. usługi prawne, usługi szkoleniowe, usługi informatyczne, usługi księgowe). Źródłem zobowiązania wspólnika do wykonywania tych świadczeń jest umowa spółki, która w takim przypadku powinna określać zarówno ich rodzaj, jak i zakres (częstotliwość i wymiar, w jakim mają być realizowane).

Świadczenia muszą mieć charakter niepieniężny (nie mogą to więc być takie, które mają mieszany charakter). Cechą istotną wskazanego w art. 176 k.s.h. obowiązku jest jego powtarzalność. Nie będą więc spełniały tego warunku świadczenia jednorazowe ani mające charakter ciągły czy też stały (J. Tomkiewicz, J. Bloch, Spółki..., op. cit., s. 46; inaczej J. Namitkiewicz, Kodeks..., op. cit., s. 77). Świadczenie ciągłe nie ma charakteru powtarzającego się, gdy jest realizowane bez przerwy, w ciągłym procesie powtarzających się czynności. Jeżeli świadczenie ciągłe realizowane będzie na przykład przez okres 12 miesięcy raz w miesiącu, nie będzie to działanie stałe. Jeżeli jest ono jednak realizowane permanentnie, a tak jest na przykład z odpłatnym korzystaniem przez spółkę z określonej infrastruktury technicznej, urządzeń i sprzętu, to warunek polegający na powtarzalności świadczenia nie będzie spełniony. Należy stwierdzić, że nie jest możliwe uznanie pracy na warunkach zatrudnienia za powtarzające się świadczenia niepieniężne (przykładowo - główny księgowy, rewident, kasjer – tak J. Namitkiewicz, Kodeks..., op. cit., s. 77; J. Tomkiewicz, J. Bloch, Spółka..., op. cit., s. 46).

Jak wskazuje się w piśmiennictwie świadczenia o których mowa w art. 176 k.s.h. są to głównie świadczenia polegające na zachowaniu czynnym wspólnika, czyli działaniu, daniu (facere, dare), ale możliwe jest również zastrzeżenie obowiązku świadczenia polegającego na zaniechaniu czy znoszeniu określonych działań spółki (non facere, pati). Ponieważ zobowiązanie do powtarzających się świadczeń niepieniężnych stanowi przejaw współdziałania dla osiągnięcia wspólnego celu (art. 3 k.s.h.), charakter takiego obowiązku powinien być związany z przedmiotem działalności spółki. Jego realizacja może mieć nawet w konkretnym przypadku zasadnicze znaczenie dla osiągnięcia przez spółkę założonego celu. Wprowadzenie obowiązku powtarzających się świadczeń niepieniężnych stanowi wyraz pewnej kooperacji pomiędzy spółką a wspólnikiem, której źródłem jest wyłącznie stosunek prawny spółki z o.o. Może ona jednocześnie być związana z wykonywaniem przez niego we własnym imieniu działalności gospodarczej lub zawodowej. Współpraca taka powoduje powstanie korzyści zarówno po stronie spółki, jak i wspólnika (zob. A. Kidyba, Kodeks..., t. 1, 2017, s. 785–786).

Przykładami świadczeń, które mogą być objęte omawianym obowiązkiem, są: dostarczanie przez wspólnika spółce prowadzącej działalność produkcyjną surowców potrzebnych do tej produkcji, dostarczanie produktów czy materiałów potrzebnych do działalności spółki, okresowe udostępnianie spółce maszyn lub urządzeń, potrzebnych w działalności spółki, okresowe udostępnianie pomieszczeń, w szczególności w celu przechowania produktów, świadczenie okresowo usług w postaci dokonywania pewnych czynności w spółce, na przykład kontrolowania księgowości, konserwacji sieci komputerowej (zob. przykłady prezentowane w doktrynie przez M. Allerhanda, Kodeks handlowy..., t. 2, s. 25; A. Kidybę, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością..., 2014, s. 295; A. Szajkowskiego, M. Tarską (w:) S. Sołtysiński i in., Kodeks..., t. 2, 2014, s. 268; J. Tomkiewicza, J. Blocha, Spółki..., s. 46; zob. też R. Pabis, Powtarzające się świadczenia niepieniężne wspólników spółki z o.o., cz. I, PPH 2000, nr 4, s. 2, cz. II, PPH 2000, nr 5, s. 10).

Zauważenia wymaga, że, przepis art.176 k.s.h. nie zawiera żadnych ograniczeń przedmiotowych co do rodzaju świadczeń powtarzających się, oprócz wskazania, że chodzi o świadczenia powtarzające się czyli bardzo szerokie pojęcie świadczeń, które muszą być wskazane w umowie spółki. Ponadto świadczenia powtarzające się mają być związane z działalnością prowadzoną przez spółkę, trudno więc żeby nie łączyły się z przedmiotem działalności Spółki. Nie mogą to być jednak czynności wynikające z pełnionej funkcji członka zarządu, czy też wskazane w uchwale wspólników, a nie umowie spółki.

Obowiązek powtarzających się świadczeń niepieniężnych (art. 176 k.s.h.) jest obowiązkiem składającym się na treść stosunku uczestnictwa łączącego wspólnika ze spółką, a więc jego podstawą jest stosunek prawny spółki. Należy od niego odróżnić analogiczne w swej treści obowiązki, które mogą obciążać wspólnika na podstawie zawartej na ogólnych zasadach umowy pomiędzy tym wspólnikiem a spółką, odrębnej od umowy spółki (M. Allerhand, Kodeks handlowy..., t. 2, s. 25; T. Dziurzyński (w:) T. Dziurzyński, Z. Fenichel, M. Honzatko, Kodeks handlowy..., s. 201), w szczególności umowy sprzedaży, dostawy, kontraktacji, o dzieło, zlecenia, o świadczenie usług, czy też umowy w zakresie pośrednictwa handlowego (umowa agencyjna, komisu), przewozu czy spedycji, podlegającej przepisom kodeksu cywilnego. Umowa taka może zostać zawarta zarówno w fazie spółki w organizacji, jak i po wpisie spółki do rejestru. Niektóre ze wskazanych umów będą mogły zostać zawarte, o ile wspólnik spełnia wymagane przez przepisy kryteria podmiotowe lub przedmiotowe, w szczególności jest przedsiębiorcą świadczącym w zakresie swojej działalności określonego rodzaju usługi. Ponadto między wspólnikiem a spółką mogą również być zawierane umowy podlegające innym przepisom, jak umowa licencyjna, a także umowy nienazwane, dla zawarcia których podstawą jest art. 353(1) k.c., w szczególności umowa faktoringu. Do takich umów, a więc również praw i obowiązków stron mają zastosowanie na ogólnych zasadach właściwe przepisy i nie są one objęte stosunkiem spółki. Wspólnik występuje w takich umowach jako odrębny od spółki podmiot prawa i na wykonanie umowy nie wpływa łączący go ze spółką stosunek członkostwa.

5.6. W świetle powyższego, zasadnie Dyrektor KIS przyjął – za wyrażonym w opinii stanowiskiem Szefa KAS – że biorąc pod uwagę wskazany we wniosku zakres i ilość świadczeń niepieniężnych, ich ciągły lub stały charakter, iż planowane działania nie są zgodne z charakterem prawnym i celem wprowadzenia instytucji świadczeń niepieniężnych na gruncie art. 176 k.s.h.. W odniesieniu do powyższego świadczenia należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że wykonywanie ciągłych lub stałych czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za określone wynagrodzenie, odpowiadających czynnościom osób pełniących w spółce z o.o. funkcje zarządcze lub osób świadczących pracę na rzecz Spółki, ma charakter sztuczny i nie podpada pod hipotezę normy zawartej w art. 176 k.s.h. W takiej sytuacji uzasadnione jest przypuszczenie, że gdyby nie możliwość osiągnięcia wskazanych wyżej potencjalnych korzyści podatkowych, racjonalnie działający podmiot, nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 O.p.). Zasadnym byłoby bowiem ujęcie tychże czynności w ramy umowy cywilnoprawnej lub stosunku pracy.

Analizując opis zdarzenia przyszłego, zawartego we wniosku o interpretację za uprawniony uznać należy pogląd prawny, że głównym celem planowanych przez skarżącą spółkę czynności jest osiągnięcie spodziewanej korzyści podatkowej. Chodzi o uzasadnione przypuszczenie, że planowane działania zostaną podjęte w celu zmiany kwalifikacji wypłacanych przez spółkę kwot, wypłacanych tytułem wynagrodzenia wspólników za wykonywane świadczenia, co uniemożliwi zakwalifikowanie ich do ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., a co w efekcie może spowodować zmniejszanie obciążeń podatkowych. Czynności te podlegają kwalifikacji jako działanie sztuczne, mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

W ocenie Sądu, Dyrektor KIS przedstawiając powyższe wykazał na istnienie przesłanki występowania uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Zgodnie z art. 119a § 1 O.p. czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Wystarczającą podstawą do twierdzenia, że elementy zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, jest wskazanie elementów, które mogą jedynie potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej, co zostało w ocenie Sądu wykazane. Organ opisał, że w następstwie posłużenia się przedmiotowym schematem polegającym na wprowadzeniu w oparciu o art. 176 k.s.h. do umowy Spółki obowiązku realizowania przez wspólników opisanych, stałych świadczeń niepieniężnych za określone wynagrodzenie, wyczerpuje przesłanki dokonywania czynności w sposób sztuczny i może doprowadzić do uzyskania korzyści podatkowej (zarówno przez wspólników, jak i samą spółkę), sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Tym samym Dyrektor KIS, jednocześnie będąc związanym opinią Szefa KAS wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. potwierdzającą istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., zobligowany był wydać w rozpatrywanej sprawie postanowienie na podstawie art. 14b § 5b O.p. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, które to zasadnie zostało następnie utrzymane w mocy przez organ II instancji.

Przy czym podkreślić należy, że odmowa wydania interpretacji w rozpatrywanej sprawie nie przesądza, iż w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa O.p.

5.7. Skoro zaś, jak wykazano powyżej, odmowa wydania interpretacji indywidualnej była zarówno zasadna z uwagi na stwierdzone okoliczności sprawy, jak i konieczna w związku z wydaną przez Szefa KAS opinią klauzulową, za niezasługujące na uwzględnienie należało zatem uznać zarzuty naruszenia art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 176 k.s.h. poprzez przyjęcie, iż czynności do których ma zostać zobowiązany w umowie wspólnik, pokrywają się z czynnościami zarządczymi w spółce, podczas gdy wspólnik (zgromadzenie wspólników) stanowi odrębny organ w spółce.

Podkreślenia wymaga, że z treści postanowień Dyrektora KIS nie wynika, że organ utożsamia czynności sprawowane przez członka zarządu spółki z o.o. z czynnościami wspólnika tej spółki. Natomiast organ zasadnie wskazał, iż w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, stałe wykonywanie przez wspólników spółki funkcji zarządczych w Spółce, wykracza poza charakter prawny i cel regulacji zawartej w art. 176 k.s.h.

5.8. W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.