Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 969/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2011-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 193 par. 6 art. 23 par. 4-5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi Z. i R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] Nr [...] określającą Z. i R. C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] i określił to zobowiązanie w kwocie [...].

W uzasadnieniu ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że postępowanie podatkowe wszczęto wobec podatników, którzy dokonali wspólnego rozliczenia rocznego podatku dochodowego za 2008 r., w związku z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli podatkowej, przeprowadzonej u podatnika – R.C., prowadzącego działalność gospodarczą na własne nazwisko pod nazwą: "C", której przedmiotem działalności była sprzedaż detaliczna w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. Organ I instancji stwierdził bowiem zaniżenie przez R.C. kwoty osiągniętego w 2008 r. przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w związku ze sprzedażą towarów bez ich ewidencjonowania. Ustaleń tych organ dokonał na skutek stwierdzenia rozbieżności pomiędzy marżą ustaloną w toku kontroli na podstawie spisów z natury i złożonych oświadczeń, a marżą obliczoną na podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Stanowisko w tej sprawie dodatkowo potwierdziła analiza podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz materiałów źródłowych, z której wynikało, że podatnik z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej osiągnął przychód ze sprzedaży towarów i usług w kwocie [...] oraz dokonał zakupu towarów handlowych na kwotę [...], gdy tymczasem dokonane przez organ I instancji obliczenia - po uwzględnieniu remanentu początkowego i końcowego, na dzień 31 grudnia 2007 r. i 31 grudnia 2008 r. - wykazały, iż rzeczywisty koszt zakupu sprzedanych przez podatnika towarów wyniósł [...].

Dalej, wskazano w uzasadnieniu tej decyzji, że na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów obliczono średnią marżę w wysokości 11,18 %, stosowaną na towary sprzedawane w sklepie spożywczo-przemysłowym i w kawiarni-barze (spis z natury towarów handlowych na początek i koniec roku sporządzany był razem na sklep i bar). Z kolei, według wyliczeń organu I instancji, po uwzględnieniu dwóch remanentów towarów handlowych sporządzonych na dzień 31 marca 2008 r. oraz na dzień 31 grudnia 2008 r. średnia marża:

- wynikająca ze spisu z natury z dnia 31 marca 2008 r. wyniosła 20,40 %,

- wynikająca ze spisu z natury z dnia 31 grudnia 2008 r. wynosiła 22,84 %.

Wobec tego, organ I instancji ustalił, że średnia marża wynikająca z ww. remanentów na towary handlowe sprzedawane w 2008 r. wyniosła 21,62 %, według wyliczenia (20,40 % + 22,84 %): 2 = 21,62 %. A, ponieważ podatnik oświadczył, że stosuje marżę na sprzedawane towary w wielkościach od 5 % do 15 %, w zależności od grupy asortymentowej (papierosy, wędliny, nabiał, artykuły spożywcze oraz artykuły przemysłowe), organ I instancji porównał stosowaną przez podatnika marżę w 2008 r. z marżą za 2009 r. I tak, na podstawie remanentu zarządzonego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. na dzień 31 grudnia 2009 r., organ I instancji ustalił, że średnia marża wyniosła: 18,01 %. Natomiast, na podstawie arkuszu spisu z natury, sporządzonego przez kontrolujących w sklepie i kawiarni w dniu 16 lutego 2010 r. w cenach zakupu i sprzedaży, ustalono, że w sklepie średnia marża - wyliczona na podstawie 60 wyrywkowo wybranych towarów handlowych wyniosła 18,81 %, zaś w barze średnia marża - wyliczona na podstawie 19 wyrywkowo wybranych towarów handlowych wyniosła 45,04 %. Dodatkowo, w wyniku analizy dwóch remanentów sporządzonych przez podatnika w dniach 31 marca i 31 grudnia 2008 r. ustalono, że średnia marża stosowana dla danej grupy asortymentów kształtowała się odpowiednio: nabiał - 23,32 %, wędliny - 21,77 %, artykuły spożywcze 23,25%, alkohol - 22,03%, papierosy - 9,01% i artykuły przemysłowe - 22,15 %.

Powyższe ustalenia, według organu, potwierdziły jednoznacznie, że podatnik prowadząc w 2008 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu stosował marżę handlową znacznie wyższą niż wynikało to z zapisów zawartych w księdze podatkowej. W związku z tym, organ I Instancji stwierdził, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie dokonywano zapisów rzeczywistych przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży towarów handlowych, a tym samym księga ta nie odzwierciedla stanu faktycznego, czym naruszono przepisy § 19 ust. 2 i § 20 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) i, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), uznał, że jest nierzetelna i nie stanowi dowodu w części dotyczącej przychodów z tytułu sprzedaży towarów handlowych za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r.

Powyższe ustalenia, dały podstawę do określenia przez organ I instancji, podstawy opodatkowania w drodze szacowania, stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, albowiem według organu, dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Organ ten zastosował metodę polegającą na określeniu przychodu za 2008 r., w oparciu o zakup towarów handlowych w 2008 r., z podziałem: na poszczególne asortymenty oraz wyliczonej przez ten organ szacunkowo marży dla tych grup (23,32 %, 23,25 %, 21,77 %, 22,03 %, 9,01 %, 22,15 %). Ponadto, uwzględniono również straty i wartość ubytków w towarach handlowych za 2008 r. w wielkości zadeklarowanej przez podatnika ([...] według wyliczenia: [...] miesięczne straty w sklepie i [...] miesięcznie straty w barze) oraz różnice pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego. Obliczony w ten sposób przychód wyniósł [...], co skutkowało stwierdzeniem, że podatnik zaniżył uzyskany przychód ze sprzedaży towarów i usług, co najmniej o kwotę [...], tj. o 8,40 % przychodu wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Organ I instancji uznał także, że powyższe wyliczenie było korzystne dla podatnika i w żadnym przypadku nie zawyżało kwoty przychodu ze sprzedaży towarów w 2008 r., z uwagi na fakt, iż przy wyliczeniu przychodu ze sprzedaży towarów, zastosowano niższe marże stosowane w sklepie, a nie wyższe jakie były stosowane w barze (45,04 %).

Dalej, wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że - powołując się na przepis art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - organ I instancji określił małżonkom R. i Z. C. wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 r., przyjmując że dochód osiągnięty w 2008 r. przez firmę "C" R.C. ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniósł [...] (przychód w kwocie [...]+[...] minus koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]). Jednocześnie, organ ten - mając na uwadze przepisy art. 9 ust. 3 oraz 26 ust. 1 pkt 2 lit. a tej ustawy - przyjął do odliczenia od dochodu, tj. stratę w wysokości [...] stanowiącą 50 % straty wykazanej przez podatnika w zeznaniach PIT-36 za 2004 r. i 2005 r. oraz do odliczenia z tytułu zapłaconych w 2008 r. składek na ubezpieczenie społeczne podatnika kwotę [...], wyliczając małżonkom łączny dochód do opodatkowania w wysokości [...].

Jak wynika z dalszego opisu stanu faktycznego sprawy, R.i Z. C. złożyli odwołanie od ww. decyzji, w którym zarzucili naruszenie przepisów prawa procesowego, art. 193 § 2 i art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Odwołujący wskazali, że organ podatkowy w ogóle nie udowodnił, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie dokonywano zapisów rzeczywistych przychodów i rozchodów, nie sprecyzował, jakiego stanu rzeczywistego rozbieżność ta dotyczy, tj. cen zapłaconych i zarejestrowanych przez urządzenia fiskalne czy średnich marż ustalonych nie na podstawie treści konkretnych transakcji. W uzupełnieniu odwołania podatnicy wskazali przykładowo na powstałe rozbieżności marż transakcjami sprzedaży, przy których obniżano cenę towaru i kasa fiskalna rejestrowała transakcję sprzedaży po tej obniżonej cenie. Następnie, odwołujący podnieśli, że zmiana cen w trakcie dnia handlowego polega na obniżaniu marż w sytuacji, gdy termin przydatności do spożycia danego towaru czy produktu jest relatywnie krótki lub popyt na określone towary jest mniejszy, co jest zjawiskiem naturalnym w wolnorynkowym handlu. Według odwołujących, zakwestionowanie przez organ skarbowy naturalnego prawa popytu i podaży, poprzez naliczenie podatku od cen powiększonych, jest bezpodstawne i powoduje sytuację zmuszania sprzedawców do zawyżania cen i uiszczanie podatków nie od rzeczywistej wartości rynkowej sprzedanego towaru przy użyciu kasy fiskalnej, lecz ceny za które towary nie zostały sprzedane. Według podatników, organ I instancji nie wykazał, że kwota za sprzedany towar czy towary była wyższa od zarejestrowanej przez kasę fiskalną i wskazali na możliwość przeprowadzenia dowodu w postaci zakupu kontrolowanego, paragonu fiskalnego lub zeznań świadków.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. uzasadniając natomiast swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie, wskazał jako przyczynę uchylenia decyzji organu I instancji zaniżenie kosztów uzyskania przychodów podatnika o wartość strat i ubytków w kwocie [...], którą to kwotę omyłkowo organ I instancji doliczył do przychodu ze sprzedaży w wysokości [...]. Po dokonanej korekcie, organ odwoławczy określił koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez R.C w wysokości [...] i, podzielając ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organ I instancji oraz wyrażone przez ten organ oceny prawne, określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w kwocie [...].

Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w S., R. i Z. C. zaskarżyli skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, podnosząc zarzuty naruszenia:

- art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu przychodu z działalności gospodarczej bez uwzględnienia zastosowanych bonifikat i skont, których rzeczywista wysokość wynika z wydruków z fiskalnych kas rejestrujących, rejestrów zakupu i sprzedaży VAT oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów, faktur zakupów, a więc określeniu przychodu z uwzględnieniem wartości określonych jedynie na podstawie oszacowania dokonanego na podstawie remanentów;

- art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu podstawy opodatkowania w drodze szacowania, w sytuacji gdy dane wynikające z wydruków z fiskalnych kas rejestrujących, rejestrów zakupów i sprzedaży VAT oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;

- art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuznaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, bez uprzedniego przeprowadzenia dowodów tezę tę potwierdzających;

- art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuznaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym, pomimo nieprzeprowadzenia bezpośrednich dowodów potwierdzających jej wadliwość lub nierzetelność;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na rozpatrzeniu jedynie części materiału dowodowego w postaci średnich marż na towary, określonych na podstawie remanentów i nierozpatrzeniu dowodów w postaci wydruków z fiskalnych kas rejestrujących, rejestrów zakupów i sprzedaży VAT oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymali stanowisko przedstawione w odwołaniu, oraz dodatkowo podnieśli zarzuty, że organy podatkowe określiły skarżącym zobowiązanie podatkowe za 2008 r., nie przedstawiając bezpośrednich dowodów potwierdzających fakt wadliwości lub nierzetelności faktur zakupów, wydruków z fiskalnych kas rejestrujących oraz rejestrów zakupów i sprzedaży VAT, na podstawie których zaprowadzono podatkową księgę przychodów i rozchodów, opierając swe rozstrzygnięcia jedynie na podstawie remanentu i oszacowania.

Skarżący powołali się także na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 812/05 oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 2418/01 wskazując, że brak było przesłanek do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż ich zdaniem, dane wynikające z wydruków z fiskalnych kas rejestrujących, rejestrów zakupów i sprzedaży VAT, jak również podatkowej księgi przychodów i rozchodów pozwalają na jej określenie. W ich ocenie, oszacowany przychód nie stanowi sumy kwot zapisanych w fakturach, wydrukach z kas fiskalnych, rejestrach zakupów i sprzedaży VAT oraz nie odpowiada kwotom i wartościom wyliczonym w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie podzielił zasadności zarzutów w niej podniesionych wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W rozpoznawanej sprawie spór pomiędzy skarżącymi podatnikami, a organami podatkowymi dotyczy zaistnienia przesłanek pozwalających na uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów - w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży towarów handlowych - za nierzetelną i określenia przez organy podstawy opodatkowania w drodze szacowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Strona skarżąca zarzuca, że organy podatkowe nie udowodniły nierzetelności księgi, a zwłaszcza okoliczności, że dokonywano sprzedaży poza ewidencją. Ponadto, przyjmuje, że dane wynikające z wydruków z fiskalnych kas rejestrujących, rejestrów zakupów i sprzedaży VAT oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W związku z tak formułowanymi zarzutami wyjaśnić należy, że przepis art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Z powyższego uregulowania wynika, że w sytuacji prowadzenia ksiąg podatkowych (a więc również podatkowej księgi przychodów i rozchodów - art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej), szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania winno występować w każdym przypadku niemożności ustalenia jej rzeczywistej wielkości w oparciu o dane zawarte w księdze. Innymi słowy, warunkiem oszacowania podstawy opodatkowania jest przyjęcie, że księga była prowadzona nierzetelnie.

W związku z tym, w rozpoznawanej sprawie rozważyć należało, czy organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do uznania prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną.

Stosownie do przepisu art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), osoby fizyczne (...) wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, (...). Zgodnie zaś z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Księga podatkowa odzwierciedlać powinna rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, które są istotne z podatkowego punktu widzenia. Metoda zakwestionowania rzetelności zapisów w księgach nie jest w przepisach prawa określona. Podważenie informacji zawartej w księdze podatkowej nastąpić może przy pomocy każdego dowodu, który okaże się wiarygodny i przekonujący (vide: wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1668/00, publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera ona zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania księgi podatkowej za nierzetelną. Zatem, gdy księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji - nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (vide: wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3078/08, publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce czy do ujęcia zdarzeń fikcyjnych, np. na podstawie tzw. "pustych faktur"; może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z rzeczywistością wpisy lub opuszczenia w księgowaniu.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy za nierzetelne uznały księgi podatkowe w części wykazanego w niej przychodu z tytułu sprzedaży towarów handlowych za 2008 r., które to ustalenie - stosownie do treści art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej - zostało zawarte w protokole kontroli.

Według składu orzekającego w sprawie, analiza akt sprawy oraz zaskarżonej decyzji wskazuje, że ustalenia organów podatkowych w ww. zakresie są prawidłowe, a zarzuty skarżących co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 193 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim nie uznano podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym, są nieuzasadnione.

W sprawie, na podstawie remanentu początkowego sporządzonego na dzień 31 grudnia 2007 r. i końcowego sporządzonego na dzień 31 grudnia 2008 r., ustalono, że rzeczywista wartość sprzedanych przez podatnika towarów wynosi [...], a więc jest wyższa niż wykazana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwocie [...]. Ponadto, na podstawie danych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stwierdzono, że średnia marża realizowana przy sprzedaży towarów handlowych w sklepie i barze wynosiła 11,18 % i odbiega istotnie od średniej marży stosowanej przy sprzedaży towarów oświadczonej przez podatnika (od 5 do 15 %), a także od marży handlowej wynikającej z porównania przez organ podatkowy cen sprzedaży towarów handlowych z cenami ich zakupu na podstawie remanentu początkowego na dzień 31 marca 2008 r. i końcowego na dzień 31 grudnia 2008 r. w wysokości 21,62 %. Dodać należy, że wskazana średnia marża 21,62 % została obliczona przez organy podatkowe przy uwzględnieniu średniej marży stosowanej dla danej grupy asortymentów, gdzie marża na: nabiał wyniosła 23,32 %, wędliny – 21,77 %, artykuły spożywcze – 23,25 %, alkohol – 22,03 %, papierosy – 9,01 % i artykuły przemysłowe – 22,15 %. Dodatkowo, celem porównania, organy podatkowe na podstawie remanentu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2009 r. obliczyły średnią marżę w 2009 r., która okazała się wyższa i wynosiła 18,01 %. Wyższą średnią marżę potwierdził również remanent sporządzony przez organ podatkowy w sklepie i barze w dniu 16 lutego 2010 r., która w sklepie wyniosła 18,81 %, zaś w barze 45,04 %.

Wobec powyższych ustaleń, według składu orzekającego w sprawie, należało uznać, że ujawnione przez organy podatkowe rozbieżności w kosztach uzyskania przychodu oraz rozbieżności pomiędzy wysokością marży wynikającą z księgi, a marżą wyliczoną na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych, wskazują, iż księga podatkowa prowadzona była niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Brak jest zatem podstaw do zakwestionowania prawidłowości tych ustaleń, które w sposób niebudzący wątpliwości podważyły rzetelność prowadzonej przez skarżącego księgi w zakresie przychodów w 2008 r.

Także - wbrew zarzutom skargi - organy podatkowe nie miały obowiązku wykazania w inny sposób nierzetelności księgi (wykazania że kwota sprzedaży była wyższa od zarejestrowaną przez kasy fiskalne) poprzez przeprowadzenie dowodu w postaci zakupu kontrolowanego, analizy paragonów fiskalnych czy z zeznań świadków. Sąd, w składzie orzekającym w spawie, w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 31 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 850/05, publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w którym Sąd stwierdził, że w przypadku działalności handlowej detalicznej nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu, czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych, rozbieżnością między wysokością marży wynikającej z księgi, a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce.

Ponadto, odrzucenie ksiąg jako dowodu, na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, wymaga obalenia domniemania jej zgodności z prawdą. Ciężar obalenia tego dokumentu spoczywa na organie podatkowym. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wywiązały się z tego obowiązku, gromadząc w sprawie materiał dowodowy wystarczający do stwierdzenia nierzetelności księgi prowadzonej przez skarżącego. Wykazały, że przychód za 2008 r. określony przez organ odwoławczy na poziomie [...], przy zastosowaniu korzystniejszej dla podatnika średniej marży ze sklepu, został zaniżony w stosunku do wykazanego w zeznaniu podatkowym w kwocie [...] o więcej niż 0,5 %, o której to różnicy mowa jest w § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Przepis ten stanowi, że księga podatkowa nie może być uznana za rzetelną, gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu, przekraczają łącznie 0,5 % przychodu wykazanego w księdze na dany rok podatkowy. Organy te dopełniły też wszelkich wymogów proceduralnych poprzez zamieszczenie w protokole z kontroli podatkowej ustaleń dotyczących badania księgi poprzez zakwestionowanie w niej zapisów w zakresie sprzedaży z uwagi na jej nierzetelność za okres od stycznia do grudnia 2008 r. W związku z tym, należało przyjąć, że organy podatkowe nie naruszyły przepisu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej i prawidłowo przystąpiły do oszacowania podstawy opodatkowania.

Wyjaśnić należy, że stwierdzenie nierzetelności zapisów w prowadzonej ewidencji we wskazanym zakresie nie oznaczało jednak nierzetelności wszystkich danych tam zapisanych. Wbrew zarzutom skargi dotyczącym naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe uwzględniły dowody księgowe dokumentujące zakup towarów handlowych, sporządzone spisy z natury (remanent początkowy i końcowy) oraz wykazane przez podatnika wartości strat i ubytków i, na tej postawie, określiły koszty uzyskania przychodów na poziomie [...], a więc w tej samej wielkości, co wykazana przez podatnika w zeznaniu rocznym PIT - 36. Oznacza to, że organy podatkowe nie zakwestionowały w całości dokumentacji prowadzonej przez podatnika, a jedynie nie zgodziły się co do wielkości zapisów dotyczących przychodu.

Ponadto, ustalenie wielkości sprzedaży niezaewidencjonowanej nastąpiło przy zachowaniu reguł wynikających z przepisów art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Dobór metody szacowania oparty był na dyrektywie określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, co zgodne jest z art. 23 § 5 tej Ordynacji i, z punktu widzenia realizacji tego celu, prawidłowo uznano, że nie można zastosować innych, wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji, metod. Tym bardziej, należało uznać za uzasadnione, że organy dysponując wielkością marż stosowanych przez skarżącego, miały możliwość, w sposób daleko bardziej zbliżony do rzeczywistości, ustalenia podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metody średniej marży ważonej, niż innych, określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, metod, przy wykorzystaniu których, organy nie dysponowałyby tak dużą ilością danych źródłowych, jak i znajomością wielkości marż, co do konkretnego roku podatkowego i konkretnego przedsiębiorstwa.

Końcowo, odnośnie do zarzutu naruszenia przez organ art. 14 ust. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazać należy, że jest on nieuzasadniony, gdyż w sprawie określenie podstawy opodatkowania nastąpiło na podstawie regulacji wynikających z przepisów art. 23 Ordynacji podatkowej, tj. w drodze oszacowania, tak więc przepis ten w sprawie nie miał wprost zastosowania.

Ocena całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do przekonania, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzające je rozstrzygnięcie organu I instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych też względów, Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi - skargę oddalił.