Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 388/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3, art. 2 ust. 4, art. 2 ust. 5, art.4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 23a ust. 1, art. 23b, art. 89 ust. 1, art. 89 ust. 3, art. 89 ust. 4, art.129 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 847
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - t.j.
article: art. 145 par. 1, pkt 1 lit. c, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 122. art. 127, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 197, art. 229, art. 233
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 54 ust. 1 pkt 3, art. 64 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2018 poz 508
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Anna Ważbińska-Dudzińska po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 243/20 w sprawie ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2019 r. nr 1401-IOA.4246.307.2019.BM w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M.S. 18 917 (osiemnaście tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 22 września 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 243/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. S. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS, DIAS, organ odwoławczy II instancji) z 12 grudnia 2019 r. w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

W dniu 7 czerwca 2018 r. funkcjonariusze Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie podczas kontroli w lokalu znajdującym się przy ul. [...] w G. po ujawnieniu m.in. włączonych do sieci elektrycznej i gotowych do eksploatacji automatów do gier o nazwie: HOT SPOT PLATINIUM nr HSP1/92, HOT SPOT PLATINIUM Nr HSP3/92, BLACK HORSE Nr BH1/92, HOT SPOT Nr HS1/92, HOT SPOT Nr HS2/92, BLACK HORSE Nr BH2/92, BLACK HORSE Nr BH1/92, HOT SPOT Nr HS1/92, SILVER SHARK Nr SS/92, przeprowadzili oględziny zewnętrzne ww. automatów oraz eksperyment procesowy w celu sprawdzenia, czy gry na nich rozgrywane mają charakter gier losowych.

Do akt sprawy dołączono umowę najmu wspomnianego lokalu zawartą 1 maja 2018 r. na czas nieokreślony pomiędzy Wynajmującym – T. P., a Najemcą – M. S.

Po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie decyzją z 25 września 2019 r. nałożył na stronę karę pieniężną za urządzanie gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia w łącznej wysokości 900.000 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, DIAS ww. decyzją utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Podał, że organ I instancji powołał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia m.in. art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2019r., poz. 847; dalej: u.g.h.), tj. nałożył na stronę karę pieniężną za urządzanie gier hazardowych na automatach do gier bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Natomiast, zdaniem DIAS, kara pieniężna w wysokości, jak określona w decyzji organu I instancji, powinna zostać nałożona na stronę jako posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier, tj. na mocy z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. został rozszerzony katalog podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych. Karze tej podlega urządzający gry hazardowe, bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (art. 89 ust. 1 pkt 1 us.g.h.), jak również posiadacz samoistny lub posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h.). Podał, że zgodnie ze wspomnianą nowelizacją u.g.h. obecnie wystarczy, żeby w lokalu znajdującym się w posiadaniu zależnym, w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa ujawniony został niezarejestrowany automat do gier hazardowych, aby na posiadacza zależnego takiego lokalu mogła zostać nałożona kara pieniężna. Ustawodawca nie zdefiniował w u.g.h. pojęć posiadacza zależnego oraz posiadacza samoistnego. Instytucja posiadania, w tym posiadania samoistnego i posiadania zależnego, należy do sfery uregulowań prawa cywilnego i według definicji z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Z akt sprawy wynikało, że skontrolowany lokal znajdował się w posiadaniu zależnym Strony. Była w nim prowadzona działalność usługowa polegająca na udostępnianiu grającym automatów do gier i ujawniono tam niezarejestrowane automaty do gier. Lokal był użytkowany przez stronę na podstawie "Umowy najmu lokalu użytkowego" zawartej 1 maja 2018 r. z Wynajmującym na czas nieokreślony. Z zapisów umowy wynikało, że: wynajmujący oddaje najemcy do użytkowania cały lokal, najemca zobowiązany jest do zapłaty wynajmującemu czynszu płatnego co miesiąc, najemca pokrywa wszelkie koszty związane z eksploatacją lokalu.

Z przytoczonych zapisów umowy, zdaniem DIAS, jednoznacznie wynikało, że strona faktycznie władała (dysponowała) skontrolowanym lokalem. Dlatego stronę należało ukarać nie za urządzanie gier hazardowych na automatach do gier bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia, jak to uczynił organ I instancji, a za posiadanie zależne lokalu, w którym ujawniono sporne automaty i w którym prowadzona jest działalność usługowa polegająca na udostępnianiu grającym automatów do gier. Według DIAS powołanie błędnej podstawy prawnej w decyzji organu I instancji nie dawało podstawy do uchylenia tej decyzji, uznał to za błąd, który może zostać wyeliminowany w decyzji odwoławczej.

Uwzględniając ustalenia faktyczne i prawne, DIAS stwierdził, że gry na skontrolowanych automatach wypełniały definicję gier na automatach w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 4 u.g.h., tj. są grami na urządzeniu elektronicznym (komputerowym) o wygrane pieniężne lub rzeczowe, zawierającymi element losowości.

Organ odwołał się do treści art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h, oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, w którym pod symbolem 92.00.12 sklasyfikowano "usługi związane z udostępnianiem automatów do gier losowych" i doszedł do wniosku, że skoro udostępnianie automatów grającym (jak w niniejszej sprawie) stanowi usługę, to w lokalu prowadzona była działalność usługowa. Zatem wystarczyło, że w lokalu znajdującym się w posiadaniu zależnym ujawniony został niezarejestrowany automat do gier hazardowych, aby na posiadacza zależnego takiego lokalu mogła zostać nałożona kara pieniężna, co stwierdzono podczas kontroli w ww. lokalu, którego posiadaczem zależnym była strona. Z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że w lokalu prowadzona była działalność gospodarcza polegająca na udostępnianiu automatów do gier hazardowych grającym. Urządzenia te znajdowały się bowiem w publicznie dostępnym miejscu, były ogólnie dostępne, sprawne technicznie oraz przygotowane do prowadzenia gier, co wykazał przeprowadzony przez funkcjonariuszy eksperyment.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA), po rozpoznaniu skargi Strony na ww. decyzję DIAS, stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a) skargę oddalił.

Odnosząc się do zarzutów skargi, kierując się uregulowaniami art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., WSA podzielił opinie organów obu instancji, oparte m.in. na wynikach przeprowadzonego podczas kontroli w lokalu eksperymentu, że ujawnione w lokalu automaty były automatami do gier hazardowych, gdyż co najmniej część oferowanych w automacie gier miała losowy charakter. Grający bowiem pozbawiony był jakiegokolwiek realnego wpływu na bieg akcji, a wyniki gry były niezależne od psychomotorycznych predyspozycji gracza, takich jak: zręczność, spostrzegawczość, manualna sprawność, doświadczenie, a także stan wiedzy. O odpowiedniej konfiguracji bębnów decydował mechanizm urządzenia, a nie działanie grającego. Sporne automaty zostały także konstrukcyjnie wyposażone w urządzenia pozwalające na wypłatę pieniędzy (siedem z dziewięciu automatów) lub umożliwiały uzyskiwanie wygranych rzeczowych w postaci punktów pozwalających na rozpoczęcie nowych gier przez wykorzystanie wygranych rzeczowych (punktów) uzyskanych w poprzednich grach. Tym samym sporne automaty w pełni wypełniały definicję z art. 2 ust. 3 u.g.h., jak słusznie przyjął Dyrektor IAS.

Sąd I instancji zaakceptował, że z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż skontrolowany lokal nie był kasynem gry w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h., czy też salonem gier na automatach, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. c u.g.h. Również ujawnione w lokalu urządzenia nie posiadały wymaganej przez art. 23a ust. 1 u.g.h. rejestracji. Skarżący nie posiadał w dniu kontroli koncesji na prowadzenie kasyna ani zezwolenia, o którym mowa w art. 129 ust. 1 u.g.h. W kompetencjach organów rozstrzygających zatem leżało poczynienie własnych ustaleń dotyczących charakteru spornych urządzeń bez konieczności przeprowadzenia ich badania przez jednostkę upoważnioną do badań technicznych automatów w trybie art. 23b u.g.h., jak i bez potrzeby uzyskania decyzji Ministra Finansów wydawanej na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h., czy też zasięgania opinii biegłego posiadającego wiadomości specjalne.

Funkcjonariusze na mocy art. 64 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 54 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018r., poz. 508 z późn. zm.; dalej: ustawa KAS) byli upoważnieni do przeprowadzenia podczas kontroli eksperymentu procesowego, który dotyczył faktycznego funkcjonowania spornych urządzeń w określonym czasie i miejscu, a którego wyników skarżący skutecznie nie podważył. Według WSA dowód z eksperymentu był w tej sytuacji miarodajny i wystarczający dla ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie naruszyły organy art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 i art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: O.p.). Dowód z eksperymentu jednoznacznie potwierdził, że urządzenia służyły do organizowania gier w celach komercyjnych, a rozgrywane na nich gry miały charakter losowy.

Natomiast w ocenie Sądu, Dyrektor IAS niesłusznie uznał, że kara pieniężna w wysokości wskazanej w decyzji organu I instancji powinna zostać nałożona na Stronę jako na posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier, czyli na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. Zdaniem Sądu, możliwość zastosowania ww. przepisu istnieje wówczas, gdy posiadacz zależny prowadzi działalność usługową niezwiązaną z przedmiotowymi automatami. W sprawie nie zostało to wykazane. Podniósł WSA, że organ pierwszoinstancyjny nałożył karę pieniężną za urządzanie gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Organ odwoławczy nie uchylił powyższej decyzji i orzekł merytorycznie, ale utrzymał ją w mocy, zmieniając w uzasadnieniu podstawę prawną nałożenia kary. Sąd uznał, że skoro decyzja o nałożeniu kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia została utrzymana, a jedynie uzasadnienie decyzji DIAS jest częściowo błędne (w zakresie nałożenia kary pieniężnej na posiadacza zależnego), nie wypełniało to przesłanki określonej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Uchylenie decyzji na podstawie tej normy prawnej jest bowiem uzależnione od stwierdzenie przez Sąd nie jakiegokolwiek naruszenia przepisów postępowania, ale naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Według WSA, stwierdzona wadliwość decyzji Dyrektora IAS nie mieściła się w powyższej przesłance. Nie bez znaczenia pozostawała również ocena zebranego materiału dowodowego przeprowadzona przez organ II instancji. Co do charakteru spornych urządzeń organy obu instancji były zgodne. Dyrektor IAS również uznał za udowodnione następujące okoliczności faktyczne: strona wynajmuje lokal, w którym znajdują się sporne urządzenia; nie dokonuje dalszego podnajmowania przedmiotowego lokalu, nie przedstawiła w tym zakresie bowiem żadnych dowodów; urządzenia znajdowały się w publicznie dostępnym miejscu; urządzenia były sprawne i przygotowane do prowadzenia gier. Z tych względów przyjął, że DIAS dokonał prawidłowego zebrania i oceny materiału dowodowego, pozwalającego na nałożenie kary za urządzanie gier hazardowych na automatach. Doszło jedynie do częściowo błędnego uzasadnienia decyzji zaskarżonej, jednakże naruszenie przepisów postępowania w tym zakresie, w ocenie Sądu, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Sąd I instancji, akceptując rozstrzygnięcie organu I instancji, że na stronę została nałożona kara za urządzanie gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia, przy ocenie pojęcia "urządzanie gier hazardowych" odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2020 r. o sygn. akt II GSK 3865/17. Odnosząc to stanowisko do kontrolowanej sprawy, stwierdził, że lokal, w którym znajdowały się sporne automaty, był wynajmowany przez Stronę, która w świetle § 2 pkt 3 umowy najmu zobowiązana była do pokrywania wszelkich kosztów związanych z eksploatacją lokalu, który w całości był jej oddany do używania. Zatem Strona zapewniła warunki lokalowe czy media umożliwiające działalność w zakresie gier. Nie było dowodów wskazujących na podnajmowanie lokalu przez Stronę innej osobie. Skarżący nie wskazał innego podmiotu, który w jego ocenie byłby urządzającym gry hazardowe. Wbrew stanowisku Strony nie miała znaczenia własność urządzeń do gier.

Z powyższym wyrokiem nie zgodził się Skarżący i wystąpił ze skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), zaskarżając to orzeczenie w całości.

Skarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) w zw. z art. 127 O.p. polegające na nierzetelnym rozważeniu zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia przez Dyrektora IAS art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie, mimo że doszło do merytorycznej zmiany decyzji organu I instancji, bowiem doszło do zmiany podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a zatem konieczne było uchylenie decyzji poddanej kontroli instancyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania aby umożliwić stronie podjęcie obrony w kwestii nowej podstawy prawnej nałożenia kary pieniężnej, co doprowadziło do niezasadnego oddalenia skargi;

2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 8 u.g.h. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. polegające na nierzetelnym rozważeniu zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia przez Dyrektora IAS art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i w konsekwencji oparcie skarżonej decyzji na budzących wątpliwości dowodach w postaci:

- protokołu oględzin

- protokołu eksperymentu procesowego;

Podczas gdy ww. dowody nie pozwalają na poczynienie jednoznacznych ustaleń, co do rodzaju zatrzymanych urządzeń oraz co do tego, jaki podmiot użytkował przedmiotowe urządzenia, co sprawia, że skarżona decyzja została wydana w oparciu o niedokładnie ustalony stan faktyczny, w zakresie który mógł mieć wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego oddalenia skargi;

3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 8 u.g.h. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd, iż organ naruszył powyższe przepisy, poprzez niewystarczającą inicjatywę dowodową, poprzez uznanie, że do ustalenia rodzaju gier wystarczający jest protokół eksperymentu procesowego, podczas gdy jedynym merytorycznym dowodem w tym zakresie jest opinia laboratorium badawczego upoważnionego przez Ministra Finansów i posiadającego akredytacje Polskiego Centrum Akredytacji w zakresie dokonywania badań automatów do gier o niskich wygranych, gdyż tylko dowód z ww. opinii może wykazać, jakiego rodzaju urządzenia zostały zatrzymane podczas kontroli Służby Celnej, co doprowadziło do niezasadnego oddalenia skargi;

4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 8 u.g.h. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nierzetelne rozważenie zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organ art. 8 u.g.h. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony celem ustalenia jakie działania podejmował skarżący w przedmiotowym lokalu i czy te działania wypełniają znamiona deliktu administracyjnego z art. 89 u.g.h., czy lokal był przedmiotem dalszego podnajmu i jeśli tak, to na czyją rzecz, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało błędnym ustaleniem, że skarżący urządzał gry, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego oddalenia skargi.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący kasacyjnie wnosił o: rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania przed sądem w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych prawem.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Strona powołała argumenty na poparcie zarzutów.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wnosił o oddalenie tej skargi, zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy.

Obecni na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, przy rozpoznaniu sprawy, związany był granicami skargi kasacyjnej.

Wniesiona skarga kasacyjna jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

W ocenie Sądu odwoławczego za zasadny należało uznać, zgłoszony w pkt 1.petitum skargi kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 127 O.p. w uzasadnieniu podparty tezą, że skontrolowane przez WSA postępowanie administracyjne w rzeczywistości nie miało charakteru dwuinstancyjnego (s. 5 skargi kasacyjnej).

Sąd I instancji, dostrzegając nieprawidłowość stanowiska Dyrektora IAS o nałożeniu kary pieniężnej na skarżącego jako posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier, czyli na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. (s. 15 uzasadnienia wyroku), z czym zgodził się skarżący (s. 5 skargi kasacyjnej), nie znalazł jednak podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, przyjmując, że wspomniana wadliwość decyzji odwoławczej nie wypełnia przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Sąd I instancji kierował się tym, że kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. i art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. (zastosowanego przez organ I instancji) nakładane są w takiej samej wysokości. Co ważniejsze, zdaniem WSA, skoro DIAS nie uchylił zaskarżonej decyzji, jednocześnie orzekając merytorycznie, bo utrzymał decyzję w mocy, zmieniając w uzasadnieniu podstawę prawną nałożenia kary, to oznaczało, że decyzja pierwszoinstancyjna o nałożeniu kary za urządzanie gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia została utrzymana, a jedynie częściowo błędne jest uzasadnienie decyzji DIAS. WSA miał na uwadze ocenę Dyrektora IAS zebranego przez organ I instancji materiału, zbieżną z oceną przeprowadzoną przez organ I instancji (s. 14-15 uzasadnienia).

Opisana argumentacja Sądu I instancji naruszała art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w powiązaniu z art. 127 O.p. wprowadzającym zasadę dwuinstancyjności, jak słusznie podnosił skarżący. Z kolei przepis art. 233 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji.

Przyjmuje się, że postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej (podatkowej), która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu I instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji (por. wyroki NSA z: 8 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 516/23; 27 kwietnia 2022 r. sygn. akt I FSK 2255/21 i przytoczone w nim tezy z doktryny; opubl. podobnie jak niżej powołane: orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ odwoławczy nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, obejmującej np. jedynie niektóre elementy stanu faktycznego lub prawidłowość przyjętej podstawy prawnej. Organ ten jest bowiem obowiązany ponownie rozpatrzyć sprawę i wydać decyzję, dążąc do tego, aby zawarte w niej rozstrzygnięcie załatwiało merytorycznie sprawę.

Obowiązek dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy wynika z zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. (por. wyrok NSA z: 15 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 534/20 i powołane w nim orzecznictwo). Istotna jest przy tym tożsamość sprawy. Ta sama sprawa co do tożsamości winna być przedmiotem rozpoznania zarówno przed organem I, jak i II instancji. O tożsamości sprawy decydują elementy: podmiot, przedmiot, podstawa prawna i stan faktyczny, w którym występują te same fakty mające znaczenie prawotwórcze. Zmiana jednego z nich skutkuje zmianą sprawy na nową (por. wyrok NSA z 16 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 302/15, w sprawie I FSK 534/20).

Oznacza to, że organ odwoławczy nie może orzekać w zakresie innym, niż uczyniono to wcześniej w pierwszej instancji. W szczególności zmiana podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, jak również orzeczenie w kwestii, która nie była rozpoznawana w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, narusza przedmiotową tożsamość sprawy, a w konsekwencji zasadę dwuinstancyjności (por. powołany wyrok NSA o sygn. I GSK 302/15). Organ odwoławczy nie może orzekać w zakresie innym niż to uczynił przed nim organ pierwszoinstancyjny. Zmiana podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej prowadzi do zmiany przedmiotowej tożsamości sprawy. Oznacza to naruszenie zasady dwuinstancyjności rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki NSA z: 13 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 139/08; 3 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 855/19).

Rozstrzygnięcie organu odwoławczego w postaci utrzymania w mocy decyzji organu I instancji (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.) wskazuje nie tylko na formalne utrzymanie w mocy bytu decyzji organu I instancji, ale również na to, że treść rozstrzygnięcia organu II instancji jest tożsama z rozstrzygnięciem organu I instancji, (por. wyrok NSA z 9 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 1636/21). Innymi słowy, organ odwoławczy utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji, gdy dojdzie do wniosku, że rozstrzygnięcie to jest prawidłowe zarówno z punktu widzenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, które miały zastosowanie w sprawie załatwionej decyzją organu I instancji (por. A. Kabat w: S.Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, WKP 2024, komentarz do art. 233, teza 4).

Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy, objęta art. 233 § 1 pkt 1 O.p. reguła została naruszona. Dyrektor IAS wydał na podstawie powołanego przepisu decyzję odwoławczą utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji i jednocześnie dokonał zmiany podstawy prawnej materialnoprawnej rozstrzygnięcia. Nie można więc przyjąć, aby wydał decyzję w sprawie tożsamej ze sprawą rozpatrzoną przez organ I instancji. Skutkowało to nieprawidłowym zastosowaniem przez DIAS art. 233 § 1 pkt 1 O.p., jak słusznie podnosił skarżący.

Sąd I instancji nie dostrzegł naruszenia przez DIAS art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i do tego w istotnym stopniu, bo uchybiającym także zasadzie dwuinstancyjności uregulowanej w art. 127 O.p. Natomiast błędnie zakwalifikował rozstrzygnięcie organu odwoławczego jako słuszne, bo merytoryczne, a obarczone tylko błędem części uzasadnienia i w konsekwencji nie kwalifikujące się do uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty zgłoszone w 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 8 u.g.h. w zw. z art. 122 O.p. (W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym) w zw. z art. 187 § 1 O.p. (Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy) z zw. z art. 188 O.p. (Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem) w zw. z art. 191 O.p. (Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona). Za pomocą tych zarzutów skarżący próbował podważyć zasadność i wystarczalność dowodu z oględzin i eksperymentu procesowego, który przeprowadzili funkcjonariusze podczas kontroli, do ustalenia rodzaju zatrzymanych urządzeń i rodzaju gier, które można było urządzać na zatrzymanych automatach.

Skarżący, kwestionując przydatność i wartość przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celno-skarbowych eksperymentu i oględzin, ograniczył się tylko do przepisów O.p. Z przepisów tych wynika zaś, że w postępowaniu prowadzonym przez organy obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast kompetencje funkcjonariuszy do przeprowadzenia eksperymentu uregulowano w ustawie KAS, nie powoływanej w skardze kasacyjnej. Obowiązująca w dacie przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej ustawa KAS w art. 64 ust. 1 pkt 14 przewidywała możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie. Nie było więc przeszkód do korzystania w postępowaniu prowadzonym przez organy krajowej administracji skarbowej również z dowodu z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy tej administracji. Dowód z eksperymentu, tak jak wszystkie inne dowody, w tym też protokół oględzin, podlega swobodnej ocenie organu. Właściwy organ KAS, prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., był też uprawniony do czynienia własnych ustaleń co do charakteru danej gry. Wynika to z regulacji zawartej w ustawie KAS, w której Krajowej Administracji Skarbowej powierzono kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych, w tym związanych z urządzaniem i prowadzeniem gier hazardowych oraz posiadania automatów do gier hazardowych (art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy KAS). W zadaniach KAS mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych.

Odnosząc powyższe do kontrolowanej sprawy, wyniki przeprowadzonych eksperymentów na grach zainstalowanych w poszczególnych automatach wraz z protokołem oględzin najlepiej odzwierciedlały stan każdego z automatów i charakter urządzanych na nich gier, które były uzależnione od konkretnego oprogramowania - tu i teraz. Opis przebiegu konkretnych gier, zawarty w protokole eksperymentu procesowego, obrazował jak faktycznie urządzenia te mogły być wykorzystywane.

Według strony "kluczowym" dowodem, pozwalającym na ustalenie charakteru gier, powinien być dowód z opinii jednostki badającej. Podniesiony w tym zakresie zarzut (pkt 3 petitum skargi kasacyjnej) został oparty wyłącznie na przepisach Ordynacji podatkowej, dotyczących postępowania dowodowego (art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 188 O.p.). Należy natomiast wyjaśnić, że konieczność poddania automatu badaniu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje przepis art. 23b u.g.h. Z treści ust. 1 tego artykułu wynika, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Przepis dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach sprawy.

Należy podkreślić, że stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego co do roli eksperymentu przeprowadzanego na podstawie art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy KAS i dowodu z opinii jednostki badającej jest ugruntowane (por. wyroki NSA z: 15 maja 2024 r., sygn. akt II GSK 1118/20; 14 marca 2024 r., sygn. akt II GSK 99/22, II GSK 1027/21; 15 maja 2023 r., sygn. akt II GSK 1130/20, II GSK 488/21;18 kwietnia 2023r., sygn. akt II GSK 1427/21; 24 sierpnia 2021 r., sygn. akt II GSK 1530/18).

Wymaga też przypomnienia, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA z: 15 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 886/10; 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1255/10; 27 lipca 2011r., sygn. akt I GSK 421/10). Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07).

Należy podkreślić, że z jednej strony, organ ma obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Ale nie oznacza to, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organie. W określonych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, ciężar dowodzenia obciążać może również stronę postępowania. Ciężar dowodu nakładany jest na strony postępowania podobnie jak na organy podatkowe, tj. w sposób wyraźny bądź dorozumiany (por. wyroki NSA z: 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 347/07; 20 marca 2019 r., sygn. akt I GSK 1041/18).

W świetle powyższego za niezasadny należało uznać zarzut zgłoszony w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej. Skarżący, mimo aktywności procesowej w trakcie postępowania administracyjnego nie przedstawił żadnych dowodów, np. umowy podnajmu lokalu, które miałyby wpływ na ustalenie charakteru jego udziału w działalności prowadzonej w skontrolowanym lokalu, a w konsekwencji miałyby wpływ na jego ewentualną odpowiedzialność. Jednocześnie już od etapu postępowania przed organem I instancji skarżący korzystał z pomocy zawodowego pełnomocnika (adwokata). Organ do akt włączył dwie umowy najmu z 1 marca 2018r. oraz 1 maja 2018 r. oraz zeznania w charakterze świadków: pracownika lokalu oraz osób, uczestników gier, obecnych w lokalu podczas ww. kontroli.

Jedynym dowodem, który miał służyć do wykazania braku podstaw odpowiedzialności skarżącego, a którego przeprowadzenia oczekiwał, był dowód z przesłuchania strony, mimo że chodziło o jej działalność gospodarczą, która powinna być dokumentowana (por. umowy najmu dołączone do akt). W kontekście omawianego zarzutu skarżący nie podnosił naruszenia ani art. 188 O.p. (Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem), ani naruszenia art. 199 O.p. (Organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu).

W świetle powyższego należy podnieść, że jeżeli skarżący dysponuje dowodami mającymi istotne znaczenie dla ustalenia jego roli w działalności prowadzonej w spornym lokalu, powinien także wykazać się inicjatywą i przedstawić takie dowody.

Podsumowując, zasadny okazał się zarzut postawiony w pkt 1. petitum skargi kasacyjnej – naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 127 O.p. (wskutek błędnego oddalenia skargi i akceptacji decyzji organu odwoławczego, którą niezasadnie DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, naruszając przy tym zasadę dwuinstancyjności, skoro zmienił kwalifikację prawną stwierdzonego naruszenia).

Jak już wyjaśniono, organ odwoławczy jest zobowiązany do rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, do ponownego jej załatwienia, a nie jedynie kontroli ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji. Jednak, gdy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu I instancji i w konsekwencji podstawę prawną rozstrzygnięcia (utrzymując równocześnie decyzję pierwszoinstancyjną w mocy), dochodzi nie tylko do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i art. 127 O.p., ale także naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz zasady czynnego udziału stron w postępowaniu, nakazanej organom w art. 123 § 1 O.p.

W związku z powyższym, skoro zaakceptowane przez Sąd I instancji nieprawidłowości tkwiły w samym rozstrzygnięciu oraz treści skarżonej decyzji Dyrektora IAS, na mocy art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. należało uchylić zaskarżony wyrok WSA oraz decyzję organu II instancji.

Dyrektor IAS przy ponownym rozpatrywaniu odwołania strony uwzględni przedstawioną przez Sąd kasacyjny ocenę prawną oraz wskazania.

O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed WSA, orzeczono na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7, a w postępowaniu przed NSA także w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964), mając na uwadze zwolnienie skarżącego od kosztów sądowych na mocy postanowienia referendarza sądowego WSA w Warszawie z 13 marca 2020 r.