Uchwała NSA, sygn. akt I FPS 3/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Podjęto uchwałę
Powołane przepisy: article: art. 89a, art. 89b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 23 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1342
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce
Teza: W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a oraz art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.) uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności, o której mowa w tych przepisach, w sytuacji, gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego.

TEZY

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a oraz art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.) uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności, o której mowa w tych przepisach, w sytuacji, gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Adam Bącal (współsprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 26 października 2015 r. z udziałem prokuratora Prokuratury Generalnej zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 28/14 w sprawie ze skargi kasacyjnej syndyka masy upadłości K. B. B. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 671/13 w sprawie ze skargi syndyka masy upadłości K. B. B. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 25 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. w którym na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) przedstawiono do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne: Czy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a oraz art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności, o której mowa w tych przepisach, w sytuacji, gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji? podjął następującą uchwałę: W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a oraz art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.) uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności, o której mowa w tych przepisach, w sytuacji, gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego.


UZASADNIENIE

1. Postanowienie o przedstawieniu do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego

Postanowieniem z dnia 10 marca 2015 r., I FSK 28/14, Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne, które wyłoniło się podczas rozpoznawania skargi kasacyjnej syndyka masy upadłości B. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w P. (dalej: spółka lub skarżąca) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (dalej: Sąd pierwszej instancji) z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 671/13.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji

2.1. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 28 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. (dalej: organ pierwszej instancji) dokonał wobec spółki rozliczenia w podatku od towarów i usług w kwocie innej aniżeli uczyniła to w złożonej deklaracji podatkowej. Spółka w objętym decyzją okresie rozliczeniowym nie pomniejszyła bowiem kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje, z tytułu których nie wywiązała się z zobowiązań płatniczych wobec kontrahentów. Organ podał, że wierzyciele spółki podjęli czynności zmierzające do skorygowania podatku należnego wynikającego z nieopłaconych przez spółkę faktur, stosownie do art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: ustawa o VAT), powiadamiając o tym spółkę.

W odwołaniu od tej decyzji skarżąca podniosła, że jej status jako podmiotu znajdującego się w upadłości wykluczał działanie w trybie art. 89a ustawy o VAT.

Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją z dnia 25 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy), podnosząc, że upadłość dłużnika nie wyklucza możliwości zastosowania art. 89a ustawy o VAT. Z literalnej wykładni tego przepisu, jak i art. 89b tej ustawy wynikało, że ustawodawca wyłączył możliwość stosowania powołanych regulacji jedynie w odniesieniu do wierzytelności, które powstały po dacie ogłoszenia upadłości dłużnika, a tak w tym przypadku nie było. Wynikający z art. 89a ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT warunek, aby nabywca (dłużnik) nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należało, w ocenie organu, odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi. W momencie dokonania samej korekty istotne było jedynie, aby obie strony transakcji (wierzyciel i dłużnik) były czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca nie negowała ustaleń faktycznych sprawy, nie zgadzała się natomiast ze stanowiskiem, że status upadłego nie wyklucza korekty podatku naliczonego. Zwracała uwagę, że przyjęte przez organy rozliczenie skutkuje zmianą kategorii wierzytelności na liście. Takie działanie narusza jej zdaniem art. 342 i art. 254 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej: Prawo upadłościowe), gdyż w polskim systemie prawnym obowiązuje zasada prymatu prawa upadłościowego w zakresie obowiązków zgłoszenia wierzytelności na listę.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji.

2.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istota sprawy sprowadza się do oceny zgodności z prawem postępowania organów podatkowych, podjętego w trybie art. 89b ustawy o VAT i skorygowania podatku naliczonego, którego spółka nie opłaciła, podobnie jak należności wynikających z faktur zawierających podatek od towarów i usług. Przy czym w czasie, do którego odnosi się działanie organów, spółka znajdowała się w upadłości likwidacyjnej. W opinii skarżącej fakt ogłoszenia upadłości względem spółki wyklucza możliwość skorygowania jej rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług z uwagi na prymat prawa upadłościowego w stosunku do regulacji podatkowej, Sąd jednak uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Sąd podniósł, że wykładnia literalna art. 89a oraz art. 89b ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w sprawie, wspierana wykładnią historyczną, dokonana przez organy podatkowe, nie budzi zastrzeżeń, a jej prawidłowość potwierdza także liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. Sąd podzielił zatem pogląd, że wynikająca z art. 89a ustawy o VAT tzw. "ulga za długi", umożliwiająca wierzycielowi korektę podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, była w 2010 r. ograniczona jedynie w sytuacji gdy dłużnik pozostawał w stanie upadłości w chwili dostawy towaru lub świadczenia usługi. Sąd podkreślił, że gdyby wolą ustawodawcy było, aby ogłoszenie upadłości wykluczało możliwość dokonania omawianej korekty, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Tymczasem ustawa w dacie, w której wierzyciel dokonywał korekty, nie przewidywała takiego zastrzeżenia. W momencie skorzystania z przedmiotowej ulgi dłużnik i wierzyciel musieli jedynie być zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT).

Sąd wskazał, że dopiero od dnia 1 stycznia 2013 r., mocą art. 11 pkt 8 lit. b tiret drugie ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz.1342, dalej: ustawa o redukcji), do ustawy o VAT wprowadzono wymaganie, że na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji, w której dokonuje się korekty, dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Jednakże na mocy art. 23 ustawy o redukcji do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (tj. przed dnia 1 stycznia 2013 r.) stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy o VAT w brzmieniu dotychczasowym (wyjątek od tej zasady, wskazany w ust. 2, nie znajdował zastosowania w niespornym stanie faktycznym sprawy).

Sąd podkreślił, że z uzasadnienia projektu ustawy o redukcji nowelizującej między innymi ustawę o VAT wynikało, iż "(...) celem zabezpieczenia interesów budżetu państwa konieczne jest wprowadzenie dodatkowego warunku dokonania korekty. Mianowicie na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której ma być dokonana korekta, dłużnik nie może pozostawać w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji." To stanowisko potwierdza, że przed dniem wejścia w życie tej nowelizacji warunek ten nie był przewidziany w ustawie. Sąd dodał, że także w Prawie upadłościowym brak było regulacji, która wyłączałaby zastosowanie art. 89a czy art. 89b ustawy o VAT lub z którą przepisy te byłyby sprzeczne. Zdaniem Sądu, nie stanowiły takich norm powoływane w skardze art. 254 i art. 342 Prawa upadłościowego, nie dotyczyły one bowiem spornych kwestii, ani też nie podważały i nie wykluczały działań podjętych w trybie ustawy o VAT.

3. Skarga kasacyjna

3.1. Na powyższe orzeczenie skarżąca, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego – złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawę kasacyjną, stosownie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) wskazała:

- niewłaściwe zastosowanie art. 89a ust. 1, 1a, 2 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 lit. b, art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, przez przyjęcie, że w okresie upadłości dopuszczalne jest dokonywanie korekt przewidzianych w tych przepisach wobec podatnika będącego w upadłości i w stosunku do wierzytelności, które zostały przez tego podatnika zgłoszone na listę wierzytelności i na niej umieszczone w trybie art. 239 i art. 245 Prawa upadłościowego;

- błędną wykładnię art. 342 ust. 1 pkt 3 i 4 oraz art. 254 ust. 1 Prawa upadłościowego przez przyjęcie, że nie stanowią one przepisów szczególnych wobec art. 89a ust. 1, 1a i 2 pkt 3 lit. b, art. 89b ust. 1 ustawy o VAT i nie wyłączają prawa dokonywania korekt podatku od towarów i usług przewidzianych w tych artykułach ustawy o VAT, z powodu nieuprawnionych zmian kategorii zaspokajania wierzycieli upadłego i masy upadłości.

W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że w tej sprawie istotne jest dokonanie oceny, która z regulacji prawnych powinna odgrywać wiodącą rolę w systemie prawnym – prawo podatkowe czy też prawo upadłościowe. Przy czym rozwiązanie tej kwestii nie powinno wynikać z gramatycznej treści przepisów, ale z analizy skutków przyjęcia prymatu jednych rozwiązań nad drugimi, na gruncie pryncypiów leżących u podstaw kolejności zaspokajania dłużników upadłego i masy upadłości. Odrzucenie prymatu zasad wyprowadzonych ze wskazanych w podstawach kasacyjnych przepisów Prawa upadłościowego i dopuszczenie prawa do korekt, o których mowa w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, w stosunku do wierzytelności opisanych listą wierzytelności, naruszy ustaloną kolejność zaspokajania wierzycieli i de facto istotę postępowania upadłościowego.

3.2. Organ odwoławczy nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym rozpoznającym skargę kasacyjną

4.1. Zdaniem składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie pojawiły się poważne wątpliwości interpretacyjne co do warunków dokonania korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, które znajdują odzwierciedlenie w rozbieżnym orzecznictwie składów zwykłych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tym wystąpiła potrzeba skierowania następującego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego: "Czy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a oraz art. 89b ustawy o VAT uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności, o której mowa w tych przepisach, w sytuacji, gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji?"

4.2. W uzasadnieniu postanowienia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z niespornych okoliczności faktycznych sprawy wynika, że dokonane przez wierzycieli spółki korekty kwot podatku należnego dotyczyły faktur ujętych przez spółkę w rozliczeniu za sierpień 2010 r. W czasie przeprowadzania czynności opodatkowanych, udokumentowanych tymi fakturami, spółka była podatnikiem VAT czynnym i nie była objęta postępowaniem upadłościowym lub likwidacją. Taki status posiadała natomiast w czasie złożenia przez jej kontrahentów faktur korygujących.

4.3. W obowiązującym do końca 2012 r. stanie prawnym art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowił, że jednym z warunków umożliwiających dokonanie korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, było, aby dostawa towaru lub świadczenie usług została dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Z literalnego brzmienia art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, ani też z innych warunków określonych w tym artykule, nie wynikało natomiast, aby taki wymóg, dotyczący objęcia nabywcy postępowaniem upadłościowym lub likwidacją, musiał być spełniony w chwili składania korekty przez wierzyciela. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. taki warunek został wprowadzony. W art. 89a ust. 2 w pkt 3 ustawy o VAT, na mocy art. 11 pkt 8 lit b tiret drugie ustawy o redukcji, została bowiem dodana nowa lit. b, z której wynika, że na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Ponadto, dokonując w ustawie o redukcji m.in. tej zmiany ustawy o VAT, ustawodawca zamieścił w art. 23 przepis przejściowy, z którego wynika, że do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. ustawy o redukcji) stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11 (tj. ustawy o VAT) w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2 (który w rozpatrywanej sprawie nie miał zastosowania). Na ten przepis przejściowy, jak również na jego uzasadnienie zawarte w projekcie ustawy o redukcji, powołał się w motywach zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, aby podkreślić, że uzupełnienie zakresu warunków wynikających z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, które weszło w życie od 1 stycznia 2013 r., zmieniło obowiązujący stan prawny, a nie jedynie usunęło wątpliwości interpretacyjne co do zakresu pierwszeństwa prawa podatkowego czy upadłościowego.

4.4. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nie budzi wątpliwości, iż po wejściu w życie wskazanej zmiany art. 89a ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca przesądził o prymacie rozwiązań zawartych w Prawie upadłościowym w stosunku do ustawy o VAT i wyłączył możliwość ingerowania w kolejność zaspokajania dłużników upadłego i masę upadłości poprzez dokonywanie korekt podatku należnego u wierzycieli z tytułu tzw. złych długów. Powstaje jednak pytanie, czy można przyjąć, że ta systemowa zasada obowiązywała przed nowelizacją tego artykułu, czy też wówczas rozwiązania zawarte w ustawie o VAT dotyczące tzw. złych długów stanowiły lex specialis wobec przepisów Prawa upadłościowego. Na gruncie powołanych wyżej przepisów, w szczególności art. 23 ust. 1 ustawy o redukcji, rozstrzygnięcia wymaga więc problem charakteru powyższej nowelizacji, tj. czy polegała ona na rozszerzeniu dotychczasowych warunków dokonywania korekty za nieściągalne wierzytelności, czy też jedynie na ich doprecyzowaniu, które to działanie nie miało charakteru normatywnego, a jedynie uściślający, potwierdzający stan prawny istniejący przed jej wprowadzeniem. Trzeba zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalić, czy ustawodawca uznał za konieczne zastąpienie dotychczasowych rozwiązań prawnych innymi, które w sposób bardziej właściwy realizować będą cele, jakie za ich pomocą zamierzał osiągnąć, czy też wprowadzone zmiany miały jedynie na celu doprecyzowanie warunków zastosowania korekty, usunięcie wątpliwości, potwierdzenie prawidłowości pojawiającej się w orzecznictwie sądowym wykładni o szczególnym charakterze Prawa upadłościowego w stosunku do przepisów prawa podatkowego.

4.5. Naczelny Sąd Administracyjny w przedstawianym pytaniu zwrócił uwagę, że dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego nie opowiedziało się jednoznacznie za żadną z powyższych możliwości, zarysowały się w nim bowiem dwa odmienne stanowiska co do relacji pomiędzy ustawą o VAT a Prawem upadłościowym w zakresie korygowania podatku należnego w związku z tzw. złymi długami w stanie prawnym obowiązującym do końca 2012 r. Przedstawiając te stanowiska, przede wszystkim w oparciu o wyrok z dnia 21 września 2012 r., I FSK 1765/11 (jako przykładzie orzecznictwa opowiadającego się za normatywnym charakterem nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r.), i wyrok z dnia 8 października 2013 r., I FSK 1474/12 (jako przykładzie orzecznictwa opowiadającego się za doprecyzowującym, porządkującym charakterem nowelizacji), Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że wskazane grupy orzeczeń wspierają prezentowane przez siebie poglądy innymi rodzajami wykładni. Nie podważając argumentów ze sfery wykładni systemowej zewnętrznej oraz celowościowej, uwypuklanej w stanowisku zawartym w drugiej grupie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, skład orzekający postawił pytanie, czy powinna mieć ona pierwszeństwo przed wykładnią literalną i historyczną, na którą powołują się sądy administracyjne, opowiadające się za pierwszym przytoczonym stanowiskiem (którego przykładem jest także zaskarżony wyrok). Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że przy rozwiązaniu tego problemu należy mieć na uwadze także przepis przejściowy – art. 23 ust. 1 ustawy o redukcji. Sąd zwrócił też uwagę, że zadaniem przepisów przejściowych jest prezentowanie woli ustawodawcy co do sposobu uregulowania zobowiązań podatkowych powstałych pod rządami starego prawa, rozstrzygnięcie przedstawionego problemu sprowadza się więc w istocie do odpowiedzi na pytanie o granicę uprawnień sądów do ingerowania w tę wolę.

5. Przedstawione zagadnienie prawne

W związku z tym NSA podkreślił, że przedstawiony problem ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zasadności zarzutów zawartych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, jak również dla praktyki rozliczeń dokonywanych przez podatników we wskazanym okresie i udzielenia poprawnej odpowiedzi na pytanie postawione w postanowieniu, to jest:

"Czy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a oraz art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 54 poz. 535 ze zm.) uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności, o której mowa w tych przepisach, w sytuacji, gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji?"

6.Stanowisko Prokuratora i stron

6.1. W piśmie z dnia 12 października 2015 r. organ odwoławczy opowiedział się za stanowiskiem, zgodnie z którym zmiany po dniu 31 grudnia 2012 r. w zakresie "ulgi na złe długi" nie miały charakteru doprecyzowującego, lecz wprowadził nowy, niezależny od poprzedniego stan prawny, tj. przed 1 stycznia 2013 r. ogłoszenie upadłości nie wykluczało możliwości dokonania korekty.

6.2. Prokurator Prokuratury Generalnej w piśmie z dnia 13 października 2015 r. wniósł o podjęcie uchwały o następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a oraz 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności, o której mowa w tych przepisach w sytuacji gdy, dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji".

6.3. Skarżący w piśmie z dnia 13 października 2015 r. podtrzymał swoje dotychczasowe twierdzenia, tj. opowiedział się za stanowiskiem, że we wskazanym w pytaniu okresie nie było możliwości dokonywania korekt w trakcie postępowania upadłościowego.

7. Stanowisko składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie przedstawionego zagadnienia

7.1. Ramy prawne w zakresie przepisów prawa podatkowego

Stan prawny obowiązujący od dnia 1 grudnia 2008 r.

Art. 89a ustawy o VAT:

1. Podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

1a. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

2. Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;

3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;

4) wierzytelności nie zostały zbyte;

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

3. Korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6.

4. W przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

5. Podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego.

6. Podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

7. Przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Art. 89b. 1. W przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

2. W przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

3. Do zaległości podatkowych wynikających z korekty podatku naliczonego, o którym mowa w ust. 1, mają zastosowanie odrębne przepisy o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika.

4. W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

5. Do zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej o doręczeniach.

Stan prawny obowiązujący od dnia 1 stycznia 2013 r. (zmiana art. 89a i art. 89b dokonana przez ustawę o redukcji)

Art. 89a. 1. Podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

1a. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

2. Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) (uchylony);

3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; (podr. NSA, art. 89a ust. 2 pkt 3 zmieniony przez art. 11 pkt 8 lit. b tiret drugie ustawy o redukcji)

4) (uchylony);

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6) (uchylony).

3. Korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

4. W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

5. Wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

6. (uchylony).

7. Przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

8. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór zawiadomienia, o którym mowa w ust. 5, uwzględniając konieczność zapewnienia niezbędnych danych pozwalających na weryfikację spełnienia obowiązku, o którym mowa w art. 89b ust. 1, przez dłużnika.

Art. 89b. 1. W przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

1a. Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

2. W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

3. (uchylony).

4. W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

5. (uchylony).

6. W przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Art. 23 ustawy o redukcji:

1. Do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

2. Przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

7.2. Przegląd orzecznictwa sądownictwa administracyjnego

Jak wskazał skład pytający, w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowały się dwa odmienne stanowiska co do relacji pomiędzy ustawą o podatku od towarów i usług a Prawem upadłościowym w zakresie korygowania podatku należnego w związku z tzw. złymi długami w stanie prawnym obowiązującym do końca 2012 r.

7.2.1. W wyroku z dnia 21 września 2012 r., I FSK 1765/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że warunek do dokonania korekty związany z tym, aby dłużnik nie był w stanie upadłości, należało odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru (świadczenia usługi). Upadłość dłużnika nie stanowiła natomiast przeszkody do dokonania korekty określonej w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Gdyby ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania tej korekty, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Sąd podkreślił, że w regulacjach ustawy o VAT dotyczących tzw. złych długów znajdowały się w owym czasie odniesienia do sytuacji, gdy dłużnik został postawiony w stan upadłości, co świadczyło o tym, że ustawodawca uwzględnił w ustawie specyfikę przepisów Prawa upadłościowego, jednakże przyjął tylko, że w momencie dokonania korekty istotne było, by dłużnik i wierzyciel byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, stosownie do treści art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. W analogiczny sposób, świadczący o normatywnym charakterze nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 30 stycznia 2013 r., I FSK 342/12, z dnia 17 kwietnia 2013 r., I FSK 405/12, z dnia 13 czerwca 2013 r., I FSK 1159/12.

Warto w tym miejscu podkreślić, że w powołanym wyroku z dnia 21 września 2012 r., I FSK 1765/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że "w rozpatrywanej sprawie nie pozostaje jednak sporne to, czy dłużnik może dokonać korekty w okresie upadłości. Organy podatkowe takiej możliwości nie kwestionują". Poza tym trzeba zwrócić uwagę, że w sprawie tej rozpoznaniu podlegała jedynie skarga kasacyjna kontrahenta dłużnika.

Ta linia orzecznicza została utrzymana także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2013 r., I FSK 1711/12, i z dnia 27 listopada 2013 r., I FSK 1656/12.

7.2.2. Odmienny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., I FSK 1474/12, stwierdził bowiem, że dokonanej nowelizacji nie należy odczytywać w ten sposób, iż tak rozumiany zakaz dokonywania korekty w stosunku do dłużnika, który znajdował się w upadłości obowiązywał dopiero od wejścia w życie tej nowelizacji. Mimo braku jednoznacznego sformułowania takiego zakresu czasowego dokonywania korekty, jak miało to miejsce po nowelizacji, należało go wywieść już z regulacji uprzednio obowiązującej. Doprowadziło to Sąd do wniosku, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a i 89b ustawy o VAT uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu ulgi na złe długi, gdy upadłość dłużnika została ogłoszona w okresie od dnia dokonania dostawy towarów (wykonania usługi) do dnia poprzedzającego dzień złożenia deklaracji, którą wierzyciel dokonuje korekty. Za doprecyzowującym, porządkującym charakterem nowelizacji opowiedział się tut. Sąd również m.in. w wyrokach z dnia 12 grudnia 2013 r., I FSK 1245/13, z dnia 12 września 2014 r., I FSK 1331/13, z dnia 27 czerwca 2014 r., I FSK 730/13. W orzeczeniach tych wskazywano, że przyjęcie poglądu przeciwnego stałoby w sprzeczności z art. 87 Prawa upadłościowego, zgodnie z którym od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem. Tak więc jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań po dacie wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości będą dotyczyć masy upadłości. Tymczasem korekta ingeruje w tok postępowania upadłościowego zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, o jakiej mowa w art. 342 Prawa upadłościowego, w ten sposób, że zaspokaja jednego z wierzycieli dłużnika, w miejsce którego pojawia się inny wierzyciel w osobie Skarbu Państwa, powodując przejście zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług z czwartej kolejności zaspokojenia (wartość faktury brutto wierzyciela), do kategorii trzeciej (podatki).

Oprócz powołanych przez skład pytający orzeczeń warto wskazać, że po opublikowaniu uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2013 r., I FSK 1474/12 ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, której wyrazem są także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2014 r. I FSK 609/14, I FSK 641/14, z dnia 2 września 2014 r. I FSK 1363/13, i z dnia 2 października 2014 r., I FSK 736/14 i I FSK 750/14.

7.2.3. Trzeba zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., I FSK 1474/12, wyraźnie zaznaczył że nie podziela poglądów wyrażonych we wcześniejszych orzeczeniach NSA, w których przyjęto pogląd przeciwny, zawarł też w uzasadnieniu wyroku szeroką argumentację, stwierdzając między innymi, że w jego ocenie "warunek, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, aby nabywca (dłużnik) - w omawianym przypadku skarżąca spółka - nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, należy odnieść nie tylko do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi, lecz także do momentu dokonania korekty. Pogląd ten oparty jest w pierwszej kolejności na wykładni systemowej zewnętrznej, sięgającej po normy prawne zawarte w przepisach Prawa upadłościowego i naprawczego".

7.3. W przedmiocie przedstawionego zagadnienia

7.3.1. Trzeba podkreślić, że skład pytający nie podważa argumentów ze sfery wykładni systemowej zewnętrznej oraz celowościowej uwypuklanej w stanowisku zawartym w grupie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla której reprezentatywny jest przywołany wyżej wyrok z dnia 8 października 2013 r., I FSK 1474/12, a jedynie stawia pytanie, czy wykładnia ta powinna mieć pierwszeństwo przed wykładnią literalną i historyczną, na którą powołują się sądy administracyjne, opowiadające się za pierwszym z przytoczonych stanowisk (którego przykładem jest także wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżony w niniejszej sprawie).

Rozpatrując przedstawione zagadnienie prawne należy zatem przede wszystkim zauważyć, jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., I FSK 1474/12, że żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając dany przepis prawa należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje bowiem zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia: 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11; 19 listopada 2012 r., II FPS 1/12). Prawidłowa wykładnia przepisów ustawy o VAT, prowadząca do odpowiedzi na rozpatrywane pytanie, nie może ograniczać kontekstu systemowego ww. przepisów tylko do wewnętrznej systematyki ustawy podatkowej i gałęzi prawa podatkowego. Wprawdzie prawo prywatne (cywilne, handlowe i upadłościowe) i prawo podatkowe stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, jednak obie te gałęzie stanowią część systemu prawa, który z założenia winien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Pomiędzy normami prawnymi w systemie prawa zachodzą związki treściowe takiego typu, że istnieją logiczne powiązania pomiędzy normami, tzn. treść jednej normy co do zasady pozostaje w zgodzie z treścią innej normy, a ponadto pojęcia stosowane przez ustawodawcę w przepisach zawierających elementy norm prawnych odznaczają się względną jednolitością terminologiczną (por. T. Chauvin, T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2011, s. 131). Mając na względzie ogólną zasadę spójności systemu prawa, należy zauważyć, że powstanie obowiązku podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa prywatnego, tzn. czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego. Odwołując się do pojęcia autonomii prawa podatkowego, nie można pomijać tych systemowych powiązań (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego", 2004, nr 2, s. 113, R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s.12; A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i 162). Autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do prawa prywatnego (por. R. Mastalski, op. cit., s. 12), stąd nie można uznać za bezwzględnie trafny pogląd, że przepisy innych ustaw niż ustawa podatkowa nie mogą modyfikować norm prawa podatkowego (tak przykładowo przyjęto w wyroku NSA z dnia 23 października 2012 r., II FSK 382/11, co spotkało się z krytyką doktryny – por. H. Filipczyk, Dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2012 r., II FSK 382/11, "Monitor Podatkowy" 2013, nr 2, s. 46 i n.), przepisy innych ustaw niż ustawa podatkowa stanowią bowiem kontekst systemowy dla wykładni przepisów ustaw podatkowych, który należy uwzględnić w drodze wykładni systemowej zewnętrznej.

Powyższy pogląd czyni zatem zasadnym rozważanie analizowanego zagadnienia prawnego w kontekście przepisów Prawa upadłościowego, gdy tymczasem stanowisko, zgodnie z którym treść art. 89a i art. 89b ustawy o VAT wskazuje na to, że dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego jedynie w momencie dokonania dostawy bądź świadczenia usługi (tj. pogląd wyrażony również w wyroku Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie), pozostaje w oczywistej sprzeczności z przepisami Prawa upadłościowego, które wyraźnie wskazuje na to, jakie wierzytelności i w jakiej kolejności mogą podlegać zaspokojeniu z masy upadłości.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jeszcze pod rządami ustawy z dnia 24 października 1934 r. zostało utrwalone stanowisko, że Prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do (poprzednio obowiązującej) ustawy o VAT. W wyroku z dnia 25 lipca 2002 r., sygn. akt III SA 84/01 (MP. 2003/3/44) Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się również na wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że należności podatkowe, podobnie jak inne wierzytelności, wymienione w art. 204 § 1 Prawa upadłościowego powinny być, w kwestii zaspokojenia z masy – poddane działaniu tych przepisów, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego. W innym wyroku –z dnia 5 marca 2003 r., sygn. akt: III SA 2326/01 (POP 2003/6/174) NSA wywiódł, iż "po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym przepisem art. 75 Ordynacji podatkowej. Zaległości te powinny być realizowane i podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych regułami Prawa upadłościowego..." Dodać trzeba, że przyjmowano w orzecznictwie, iż po ogłoszeniu upadłości "Syndyk dokonując likwidacji majątku upadłego wykonuje czynności określone w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług... w imieniu upadłego... " Poglądy wyrażone w powyższych orzeczeniach są aktualne i potwierdzają regułę wynikającą z obowiązującej obecnie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, że wierzytelności przysługujące poszczególnym wierzycielom w stosunku do dłużnika postawionego w stan upadłości, podlegają zaspokojeniu według zasad określonych w tej ustawie.

Należy podkreślić, że dzień wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika wprowadza cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i rozliczeń podatkowych oraz cywilnoprawnych. Stan istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlega zgłoszeniu sędziemu komisarzowi przez wszystkich wierzycieli celem zaspokojenia z masy upadłości. Jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań czy działania zmierzające do ich zmiany, tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych spółki znajdującej się w stanie upadłości dotyczą masy upadłości. Tymczasem dokonanie korekty, o której mowa w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, już w toku postępowania upadłościowego, stanowiłoby istotną ingerencję w tok tego postępowania, zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, o której mowa w art. 342 Prawa upadłościowego, w ten sposób, że zaspokaja - zresztą kosztem Skarbu Państwa - jednego z wierzycieli dłużnika, w miejsce którego pojawia się inny wierzyciel w osobie właśnie Skarbu Państwa, powodując transformację zobowiązania w zakresie podatku VAT z czwartej kolejności zaspokojenia (wartość faktury brutto wierzyciela ze stosunków gospodarczych i ogólnie cywilnoprawnych) do kategorii trzeciej (podatki).

Co więcej, jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2013 r., I FSK 1245/13, ograniczenie się przy rozpatrywanej kwestii do interpretacji wyłącznie przepisów prawa podatkowego, prowadzi do rezultatów wzajemnie się wykluczających w przypadku realizacji przez dłużnika (upadłego) nałożonych na niego ustawowych obowiązków. Uznanie, że brak jest przeszkód do skorzystania z ulgi za złe długi przez wierzycieli, których wierzytelności istniały w dniu ogłoszenia upadłości, niezależnie od szczegółowych regulacji Prawa upadłościowego wskazujących na to, co wchodzi w skład masy upadłości i w jaki sposób może następować zaspokojenie z tej masy, a także to, jakie czynności może przedsięwziąć upadły po ogłoszeniu upadłości, prowadzi do niedających się pogodzić sprzeczności interpretacyjnych. Można tu wskazać np. na wynikający z art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT (w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2013 r.) obowiązek dłużnika uregulowania należności wierzyciela w terminie 14 dni od otrzymania zawiadomienia od tegoż wierzyciela o zamiarze skorygowania podatku należnego, który wprost koliduje z prawnymi możliwościami, jakie ma dłużnik w zakresie swobody regulowania swoich należności w trakcie trwania postępowania upadłościowego. Nie można akceptować takiej interpretacji przepisów podatkowych, która w efekcie przynosi konstatację, że obowiązek wyznaczony prawem podatkowym (zapłata zaległości) jest równocześnie zakazany na gruncie innych przepisów (obowiązek zgłoszenia wierzytelności, kolejność ich zaspokajania, itp.). Nie wiadomo, jak w takiej sytuacji prawidłowo ma się zachować podatnik-dłużnik, albowiem wybór każdej z alternatywnych możliwości narusza przepisy prawa. Interpretacja językowa, która prowadzi do takich wniosków skutkowałaby uznaniem, że system prawa jest niespójny. Wykładnia art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, również w brzmieniu sprzed nowelizacji, nie powinna wywoływać takich konsekwencji, tj. usprawiedliwiać swoistych "wyłomów" od sztywno i drobiazgowo określonych zasad rozdysponowania mieniem wchodzącym w skład masy upadłości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać, że prawo wierzyciela do korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT i skorelowany z tym prawem obowiązek dłużnika do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b tej ustawy, musi uwzględniać przepisy dotyczące postępowania upadłościowego, o ile zakres tego postępowania obejmuje wierzytelności/należności objęte korektą.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejsze zagadnienie prawne wnioski przedstawionej wyżej wykładni systemowej wspiera wykładnia celowościowa, nie ma bowiem żadnego racjonalnego uzasadnienia dla uregulowania, które wprowadzałoby zakaz korekty z tytułu ulgi za złe długi w stosunku do podatnika będącego już w trakcie postępowania upadłościowego w chwili dokonania dostawy towaru lub świadczenia usługi, a umożliwiającej taką korektę, kiedy podatnik w stan upadłości lub likwidacji został postawiony już po dokonaniu dostawy lub wykonaniu usługi. Instytucja "ulgi za złe długi" polega bowiem na tym, że ryzyko nieściągalności wierzytelności w części dotyczącej podatku należnego przenoszone jest na budżet Państwa poprzez uznanie, że dłużnik od początku nie miał prawa do pomniejszenia swojego podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze, która nie została opłacona, a zatem zwiększa obciążenia podatkowe tego podatnika.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że zarówno wykładnia systemowa, jak i celowościowa sprzeciwia się nałożeniu na dłużnika pozostającego w stanie upadłości obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT, jeżeli w dniu dokonania korekty postępowanie upadłościowe już się toczy.

Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia także okoliczność, że w obecnym stanie prawnym ustawodawca uwzględnił w ustawie o VAT już w pełnym zakresie regulację wynikającą z art. 87 Prawa upadłościowego, gdyż obecnie obowiązujące przepisy ustawy o VAT wyraźnie uniemożliwiają dokonanie korekt, o których mowa w art. 89a i art. 89b tej ustawy, jeżeli upadłość dłużnika została ogłoszona w okresie od dnia dokonania dostawy towaru (wykonania usługi) do dnia poprzedzającego dzień złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej, w której dokonał korekty.

Dokonanej nowelizacji nie należy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w poszerzonym składzie odczytywać w ten sposób, że tak rozumiany zakaz dokonywania korekty w stosunku do dłużnika, który znajduje się w upadłości, obowiązuje dopiero od wejścia w życie tej nowelizacji, tj. od dnia 1 stycznia 2013 r. Przedstawiona powyżej wykładnia prawa wskazuje, że mimo braku jednoznacznego sformułowania takiego zakresu czasowego dokonywania korekty, jak ma to miejsce po nowelizacji - należało go wywieść już z regulacji uprzednio obowiązującej, tylko takie rozumienie art. 89a i art. 89b ustawy o VAT uwzględnia bowiem ewidentny wpływ postępowania upadłościowego na analizowany zakres prawa podatkowego.

W związku z powyższym zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego przedstawione zagadnienie prawne na wątpliwość sądu pytającego co do możliwości uznania pierwszeństwa wykładni systemowej zewnętrznej oraz celowościowej przed wykładnią literalną i historyczną, należy odpowiedzieć twierdząco, tj. uznać, że prawidłowa – również w odniesieniu do brzmienia przepisów art. 89a i art. 89b ustawy o VAT sprzed dnia 1 stycznia 2013 r. – jest tylko taka wykładnia instytucji "ulgi za złe długi", która nie narusza równocześnie norm Prawa upadłościowego.

Stąd tylko na marginesie zauważyć należy, że po powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 1474/12 ukształtowała się jednolita linia orzecznicza przemawiająca za przyjęciem stanowiska o precyzującym charakterze nowelizacji badanych przepisów.

Wreszcie przeciwko rozwiązaniu omawianego problemu w sposób opowiadający się za niemożnością dokonania także przed dniem 1 stycznia 2013 r. korekt z tytułu nieściągalnej wierzytelności wtedy, gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego, nie świadczy przepis przejściowy, tj. art. 23 ust. 1 ustawy o redukcji. Co prawda zadaniem przepisów przejściowych jest prezentowanie woli ustawodawcy co do sposobu uregulowania zobowiązań podatkowych powstałych pod rządami starego prawa, jednakże, jak wynika z przedstawionej wyżej wykładni, również przed dniem 1 stycznia 2013 r. przepisy regulujące Prawo upadłościowe musiały być uwzględniane w procesie dokonywania wykładni art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, a jedynie obecnie ustawodawca, dostrzegając ewidentny wpływ postępowania upadłościowego na analizowany zakres prawa podatkowego, usunął kolizję, która do tego momentu musiała być eliminowana w drodze odpowiedniej wykładni przepisów prawa.

7.3.2. Należy zwrócić uwagę, że z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika konieczność ścisłego powiązania wątpliwości prawnych z rozpoznawaną sprawą i jej rozstrzygnięciem (por. np. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 1997 r., OPS 12/96, ONSA 1997, nr 3, poz. 104, postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2007 r., II FPS 7/06, ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 113). O spełnieniu przesłanki określonej w art. 187 § 1 p.p.s.a. można więc mówić tylko wtedy, gdy skład orzekający NSA, przedstawiając istotne wątpliwości prawne do wyjaśnienia, nawiąże bezpośrednio do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy oraz do przepisów, które są źródłem wątpliwości (por. R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego – zagadnienia wybrane, PiP 1999, nr 1, s. 13). W związku z tym wymaga podkreślenia, że choć treść przepisów powołanych przez skład przedstawiający rozpatrywane zagadnienie prawne niewątpliwie jest istotna dla rozstrzygnięcia badanej przez ten Sąd sprawy, jak i to, że podniesione w postanowieniu z dnia 10 marca 2015 r. wątpliwości interpretacyjne mają decydujący wpływ na stwierdzenie, czy Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni prawa materialnego, należy zauważyć, że stan faktyczny sprawy wskazuje na to, iż przedstawione we wskazanym postanowieniu zagadnienie prawne wykracza poza granice rozpatrywanej sprawy, a zatem nie można uznać, iż w całości spełniona została przesłanka ścisłego powiązania zgłaszanych wątpliwości prawnych z rozpoznawaną sprawą i jej rozstrzygnięciem. Mianowicie warto przypomnieć, że w swym pytaniu skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego odwołał się zarówno do sytuacji, gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego (czyli do sytuacji, która wystąpiła w stanie faktycznym sprawy), jak i do sytuacji, gdy był on w trakcie likwidacji. To, że kwestia likwidacji dłużnika jest bez znaczenia w sprawie, nie ulega wątpliwości (nie mamy do czynienia z taką okolicznością faktyczną), natomiast samo to, że pozostawanie w trakcie postępowania upadłościowego i likwidacyjnego jest traktowane analogicznie w art. 89a ustawy o VAT, nie oznacza jeszcze, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym może się wypowiedzieć co do kwestii wykraczających poza granice rozpatrywanej przez skład orzekający sprawy. Z tej też przyczyny odpowiedź na przedstawione pytanie nie odnosi się do tego, czy dokonanie korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności jest możliwe w przypadku, gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie likwidacji.

7.4. W związku z powyższym na zadane pytanie należy udzielić następującej odpowiedzi: W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a oraz art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.) uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności, o której mowa w tych przepisach, w sytuacji, gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego.

Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a., podjął uchwałę jak w sentencji.