Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1603/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 174 pkt 2, art. 176, art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 64e § 2.
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, , po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 361/23 w sprawie ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 grudnia 2022 r. nr 1401-IEW1.711.4.2022.4.MS w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 361/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. K. (dalej: Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 5 grudnia 2022 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych – uchylił zaskarżone postanowienie.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny:

Postanowieniem z dnia 19 września 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej: Naczelnik US) odmówił umorzenia kosztów egzekucyjnych naliczonych i pobranych w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 10 października 2016 r., obejmującego należność z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za 2011 r.

Postanowieniem z dnia 5 grudnia 2022 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ podniósł, że postępowanie egzekucyjne zostało zakończone w związku z umorzeniem przez Naczelnika US zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2011 r., w kwocie 23.615,49 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 11.588,71 zł (decyzja z 11 marca 2020 r.) oraz że koszty egzekucyjne powstałe w toku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego zostały wyegzekwowane w całości.

Dyrektor IAS wskazał, że jako argument za umorzeniem kosztów egzekucyjnych Skarżący przywołał jedynie fakt umorzenia (z uwagi na istnienie interesu publicznego) części należności stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego z dnia 10 października 2016 r. Został więc wezwany do złożenia oświadczenia o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, przedłożenia dowodów potwierdzających dane wynikające z ww. oświadczenia, ewentualnie do przekazania dokumentów dotyczących stanu zdrowia i/lub innych dokumentów potwierdzających istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W piśmie stanowiącym odpowiedź na to wezwanie Skarżący odmówił udzielenia informacji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przesłanki umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego określa art. 64e § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie zachodziła przesłanka ważnego interesu publicznego. Zdaniem Dyrektora IAS umorzenie kosztów egzekucyjnych z uwagi na interes publiczny może wystąpić jedynie w sytuacji, gdy skutki umorzenia mogą przynieść pozytywne rezultaty ważne z punktu widzenia szerszej społeczności, a nie tylko samego zobowiązanego. Umorzenie kosztów egzekucyjnych jest określonym przywilejem o charakterze finansowym, wobec czego strona wnosząca o uzyskanie takiej ulgi powinna dołożyć należytej staranności w przedstawieniu dowodów służących pozytywnemu rozpatrzeniu wniosku (wykazanie interesu publicznego - na który powołuje się Skarżący). W przypadku natomiast rozpatrywanego wniosku Skarżący powołał się jedynie na fakt przyznania ulgi związanej z umorzeniem części niezapłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za 2011 r. oraz na fakt, że możliwość złożenia wniosku (a nie wydania korzystnego dla zobowiązanego rozstrzygnięcia) wskazał Sąd.

Dyrektor IAS podniósł, że przesłanka zawarta w art. 64 e § 2 pkt 1 ustawy egzekucyjnej została sformułowana alternatywnie. Występuje ona zatem zarówno wtedy, gdy stwierdzono nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku (w omawianym przypadku - nie występuje; koszty egzekucyjne zostały bowiem wyegzekwowane w okresie od maja do sierpnia 2017 r.), jak również wtedy, gdy zobowiązany wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej (w omawianym rozstrzygnięciu - przesłanka ta nie występuje). Nieściągalność obowiązku zachodzi bowiem wtedy, gdy w toku postępowania egzekucyjnego stwierdzono brak majątku, z którego można prowadzić egzekucję i wskazany brak majątku ma charakter trwały.

W ocenie organu odwoławczego nie zaszła żadna z przesłanek umorzenia w całości lub w części naliczonych i wyegzekwowanych w 2017 r. kosztów egzekucyjnych.

We wskazanym na wstępie wyroku Sąd stwierdził, że ze stanowiska organu w żadnej mierze nie wynika, dlaczego za umorzeniem kosztów egzekucyjnych nie przemawia fakt przyznania ulgi w postaci umorzenia części niezapłaconego podatku dochodowego, skoro umorzenie podatku wynikało właśnie z przesłanki w postaci interesu publicznego. Sąd wskazał na brak argumentacji, dlaczego przyjęto, że za umorzeniem kosztów egzekucyjnych nie przemawia interes publiczny, podczas gdy za umorzeniem podatku taki interes przemawiał. Według Sądu, jeśli doszło do umorzenia podatku z powodów interesu publicznego, to Skarżącemu należy się uzasadnienie, dlaczego w niniejszej sprawie nie ma podstaw do umorzenia kosztów egzekucyjnych.

Sąd zwrócił uwagę, że w zaskarżonym postanowieniu przywołano zarówno treść art. 64e § 2 ustawy egzekucyjnej w brzmieniu przed wejściem w życie ustawy nowelizującej jak i w brzmieniu po jej wejściu w życie. Organ zaś nie wyjaśnił którą z tych wersji zastosował w niniejszej sprawie i dlaczego.

WSA zalecił organowi ponownie rozpoznającym sprawę, by w sposób wyraźny wskazał w jakim brzmieniu zastosował art. 64e § 2 u.p.e.a. oraz wyjaśnił dlaczego nie zachodzi przesłanka interesu publicznego, mając na względzie, że zachodziła ona w stosunku do umorzenia podatku dochodowego.

Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor IAS. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 124 § 1 i § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r., poz. 775 ze zm., dalej: K.p.a.) oraz art. 64e § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zm., dalej: u.p.e.a) poprzez niezasadne stwierdzenie przez Sąd, że w uzasadnieniu swojego postanowienia organ odwoławczy nie wyjaśnił którą z wersji art. 64e § 1 oraz § 2 u.p.e.a. zastosował w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy z treści uchylonego postanowienia Dyrektora IAS wynika, że jego podstawę prawną stanowi art. 64e § 2 u.p.e.a. w brzmieniu zacytowanym na stronie trzeciej tego postanowienia, które to brzmienie jest właściwym, również w ocenie Sądu pierwszej instancji;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a., w związku z art. 7, art. 77 § 1, art. 124 § 1 i § 2 K.p.a. oraz art. 64e § 1 i § 2 u.p.e.a. poprzez niezasadne uchylenie skarżonego postanowienia z uwagi na brak wykazania przez organ dlaczego za umorzeniem kosztów egzekucyjnych nie przemawia fakt przyznania ulgi w postaci umorzenia części niezapłaconego podatku dochodowego, w sytuacji gdy powody przyznania ulgi w podatku dochodowym nie stanowią okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia o zasadności umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego.

Dyrektor IAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Do Sądu pierwszej instancji zaskarżone zostało postanowienie Dyrektora IAS w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych. W postanowieniu tym organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Skarżący odmówił udzielenia informacji, do czego został wezwany przez Naczelnika US, dotyczących jego sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej. Organ wskazał, że informacji w tym zakresie Skarżący nie zawarł też we wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych. W związku z tym organy nie miały możliwości ocenić, czy Skarżący jest, bądź nie w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla jego sytuacji majątkowej. Dyrektor IAS odniósł się do twierdzeń Skarżącego, iż spełniona została przesłanka interesu publicznego. Wyjaśnił przyczyny, dla których uznał, że w interesie publicznym nie leży umorzenie kosztów egzekucyjnych, które nota bene zostały już wyegzekwowane.

Sąd pierwszej instancji tego stanowiska Dyrektora IAS nie zakwestionował, co daje asumpt do przyjęcia, iż uznał je za uprawnione. Zasadniczą przyczyną uchylenia zaskarżonego postanowienia podaną przez WSA był brak wyjaśnień organu odwoławczego, dlaczego w sprawie niniejszej uznano, że nie zachodzi przesłanka interesu publicznego, skoro w sprawie dotyczącej umorzenia podatku dochodowego uznano, że interes publiczny występuje. Sąd nie wskazał przy tym, jakie znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy ma brak stanowiska organu w zakresie objętym rozstrzygnięciem w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych, chociaż jako podstawę uchylenia zaskarżonego postanowienia podał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., który to przepis zezwala na uchylenie decyzji lub postanowienia wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Warto też zauważyć, iż mimo uchylenia postanowienia na podstawie przywołanego przepisu, WSA w ogóle nie stwierdził, aby doszło do naruszenia jakiegokolwiek przepisu postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko, iż powody przyznania ulgi w podatku dochodowym nie stanowią okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych. Aczkolwiek sprawy te mają podobny przedmiot rozstrzygnięcia, bo dotyczą umorzenia należności, to jednak są to sprawy odrębne, rozstrzygane na podstawie innych przepisów prawa (umorzenie zaległości podatkowych na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej; umorzenie kosztów egzekucyjnych na podstawie ustawy egzekucyjnej) oraz w różnych okolicznościach faktycznych. Nawet bez wnikania w dane dotyczące sytuacji Skarżącego, już sam fakt umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 23 615,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 11 558,71 zł wskazuje na odmienność stanu faktycznego występującego w dacie orzekania w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych w porównaniu do sytuacji wcześniejszej, kiedy rozpoznawano wniosek o umorzenie zaległości podatkowych. Umorzenie zaległości podatkowych bezsprzecznie zmieniło sytuację materialną Skarżącego, a przez to w dacie orzekania w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych (wyegzekwowanych w kwocie 4 359,19 zł) stan faktyczny był odmienny niż w dacie orzekania o umorzeniu zaległości podatkowych. Tym samym i przesłanki umorzenia należności powiny podlegać odrębnej ocenie w każdej z tych spraw.

Istotne jest też, że Skarżący wystąpienie interesu publicznego wiązał wyłącznie z faktem umorzenia zaległości podatkowych. Natomiast Sądowi pierwszej instancji powinno być wiadomym, że stanowisko organu podatkowego wyrażone w orzeczeniu w sprawie zaległości podatkowych nie wiąże organu egzekucyjnego przy rozpoznawaniu wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych, a zatem brak stanowiska Dyrektora IAS, którego doszukał Sąd pierwszej instancji, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Podkreślić trzeba, że WSA nie powołał żadnego przepisu prawa, który zobowiązywałby organ egzekucyjny do czynienia rozważań na temat rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. WSA nie podał też, jak już zauważono, przepisu postępowania, który naruszył Dyrektor IAS, nie wyjaśniając dlaczego w jednej z tych spraw przyjęto, że spełniona została przesłanka interesu publicznego, a w drugiej zajęto odmienne stanowisko.

Drugą przyczyną uchylenia zaskarżonego postanowienia podaną w zaskarżonym wyroku jest brak wyraźnego wskazania przez Dyrektora IAS w jakim brzmieniu zastosował art. 64e § 2 u.p.e.a. Rzeczywiście organ odwoławczy przytoczył treść tego przepisu w brzmieniu przed nowelizacją i po nowelizacji i nie wyjaśnił, które z nich zastosował w sprawie. Jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczowe znaczenie ma, że organ zmierzał do zweryfikowania przesłanek określonych w art. 64e § 2 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych, czyli obowiązującym po nowelizacji. W tym bowiem przepisie mowa jest umorzeniu kosztów egzekucyjnych na wniosek zobowiązanego, jeżeli za umorzeniem przemawia ważny interes zobowiązanego lub interes publiczny. Przed nowelizacją nie występowała przesłanka ważnego interesu zobowiązanego. Chociaż już o tym była mowa, to jeszcze raz wskazać należy, że Naczelnik US podjął czynności mające na celu ustalenie sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej Skarżącego. Czynności te zmierzały do sprawdzenia, czy występuje ważny interes zobowiązanego. Odnośnie do ustaleń w tym przedmiocie odniósł się Dyrektor IAS. Czynienie ustaleń we wskazanym zakresie świadczy o zastosowaniu art. 64e § 2 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym w 2022 r., kiedy to został złożony wniosek o umorzenie kosztów egzekucyjnych.

Niemniej jednak WSA uwagę swoją skoncentrował na przesłance stanowiącej o interesie publicznym, a ta występowała w brzmieniu przed nowelizacją i po nowelizacji. Sąd nie wyjaśnił jaki wpływ na wynik sprawy ma "wyraźne" wskazanie w jakim brzmieniu organ zastosował art. 64e § 2 u.p.e.a.. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wobec uwzględnienia przesłanek z art. 64e § 2 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym w 2022 r., bez wpływu na wynik sprawy pozostaje brak owego "wyraźnego" wskazania.

Mając na uwadze powyższe za zasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. art. 64e § 2 u.p.e.a. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie, gdyż WSA ich nie stosował, a zatem i nie naruszył. Ponadto zarzuty te nie zostały uzasadnione zgodnie z wymogami art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 i art. 183 § 1 P.p.s.a., jako że nie wykazano wpływu zarzucanego ich naruszenia na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. orzekł jak sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.

sędzia M. Łent sędzia J. Sokołowska sędzia S. Presnarowicz