Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 408/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2024 r. sprawy ze skargi T. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 kwietnia 2024 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.70.2024.1.MKA w przedmiocie podatku od towarów i usług skargę oddala.


UZASADNIENIE

T. T. zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej kwestii opodatkowania otrzymanej pomocy na sfinansowanie zakupu owoców, warzyw i produktów mlecznych przekazanych następnie nieodpłatnie do szkół w związku z realizacją projektu "Program dla szkół".

We wniosku Skarżący podał, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na dostarczaniu owoców, warzyw, soków owocowych i przetworów mlecznych do szkół podstawowych w ramach udziału w projekcie: "Program dla szkół". Nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca posiada zatwierdzenie do uczestnictwa w ww. Programie zgodnie z warunkami udziału.

Szczegółowy zakres zadań realizowanych przez Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa związanych z wdrożeniem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej programu dla szkół określono w Rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 31 sierpnia 2023 r. (Dz. U. z 2023 r. poz. 1764 ze zm.) oraz w Załączniku nr 1 do Zarządzenia Nr 145/2023 Prezesa Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z dnia 17 października 2023 r. Celem Programu dla szkół jest trwała zmiana nawyków żywieniowych dzieci poprzez zwiększenie udziału owoców i warzyw

oraz mleka i przetworów mlecznych w ich codziennej diecie na etapie, na którym kształtują się ich nawyki żywieniowe oraz upowszechnianie zdrowej, zbilansowanej diety i wzrost świadomości społecznej w tym zakresie wśród dzieci i rodziców. Program ma również na celu propagowanie zdrowego odżywiania poprzez działania towarzyszące o charakterze edukacyjnym realizowane przez szkoły podstawowe.

Program finansowany jest ze środków pochodzących z Unii Europejskiej oraz ze środków pochodzących z Budżetu Krajowego. Przedmiotem umów zawartych ze szkołami jest nieodpłatne dostarczanie do Szkoły:

1) owoców i warzyw (komponent owocowo-warzywny),

2) mleka i produktów mlecznych (komponent mleczny).

Dostawy owoców i warzyw oraz mleka i produktów mlecznych będą dostarczane do szkół wraz z dokumentacją potwierdzającą każdą dostawę.

W celu uzyskania pomocy z tytułu nieodpłatnego udostępniania owoców i warzyw lub mleka i przetworów mlecznych w ramach programu, jako zatwierdzony dostawca, Wnioskodawca będzie składać do właściwego miejscowo Dyrektora Terenowego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa wniosek o pomoc.

Wysokość stawek pomocy z tytułu nieodpłatnego udostępniania ww. produktów określono w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 maja 2023 r. w sprawie wysokości środków finansowych przeznaczonych na wypłatę pomocy krajowej i pomocy unijnej w ramach finansowania programu dla szkół oraz wysokości stawek pomocy finansowej z tytułu realizacji działań w ramach tego programu w roku szkolnym 2023/2024 (Dz. U. z 2023 r., poz. 1031).

Stawki pomocy są zryczałtowane i skalkulowane przez Instytut Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej Państwowy Instytut Badawczy na podstawie opracowanej przez siebie metodologii. Oznacza to, że stawka jest jednakowa dla wszystkich rodzajów porcji owoców i warzyw lub mleka i przetworów mlecznych i nie jest zależna od faktycznie poniesionych kosztów związanych z udostępnianiem ww. produktów. Wysokość pomocy określana jest jako iloczyn odpowiedniej stawki pomocy dla 1 porcji z uwzględnieniem wysokości należnego podatku od towarów i usług oraz liczby porcji owoców i warzyw lub mleka i przetworów mlecznych udostępnionych dzieciom zgodnie z obowiązującymi warunkami i wymaganiami, umowami oraz oświadczeniami. W przypadku, gdy wniosek będzie spełniał wszystkie wymagania, Dyrektor właściwego miejscowo Terenowego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa wydaje decyzję o przyznaniu pomocy w ramach "Programu dla szkół". Pomoc przyznawana jest na podstawie wniosku przedsiębiorcy wraz z Oświadczeniami szkoły podstawowej o liczbie porcji owoców i warzyw lub mleka i przetworów mlecznych udostępnionych dzieciom, potwierdzającymi udostępnione ilości i podpisanymi przez dyrektorów placówek oświatowych. Do wniosku nie są załączane dokumenty finansowo-księgowe dotyczące działań związanych z realizacją programu. Faktury, rachunki lub inne dokumenty finansowo-księgowe potwierdzające ilości i ceny/koszt dostarczonych produktów, materiałów lub usług oraz pokwitowania, dowody płatności lub inne równoważne dokumenty potwierdzające dokonanie płatności mające odzwierciedlenie w prowadzonej księgowości są przedmiotem ewentualnej kontroli na miejscu i służą jedynie potwierdzeniu nabycia produktów zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i uregulowaniami płatności za nie.

W przypadku części dostawców, np. mleczarni dostarczających mleko i przetwory mleczne z własnej produkcji, nie są wymagane dokumenty związane z potwierdzeniem zakupu, a jedynie dokumenty potwierdzające wejście w posiadanie danego asortymentu, np. dokumenty wewnętrzne potwierdzające przyjęcie produktów z produkcji do magazynu.

Zapłata należnej kwoty pomocy będzie dokonana nie później niż trzy miesiące od dnia złożenia prawidłowo sporządzonego i ważnego wniosku o pomoc na rachunek bankowy prowadzony w związku z prowadzoną działalnością. Kwota wypłacana z tytułu pomocy stanowi sfinansowanie kosztów w postaci zakupu owoców, warzyw i produktów mlecznych przekazanych następnie nieodpłatnie do szkół w związku z realizacją projektu.

W związku z tym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy pomoc uzyskana na sfinansowanie kosztów w postaci zakupu owoców, warzyw i produktów mlecznych przekazanych następnie nieodpłatnie do szkół w związku z realizacją projektu "Program dla szkół", podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca podał, że pomoc uzyskana na sfinansowanie kosztów zakupu owoców, warzyw i produktów mlecznych przekazanych następnie nieodpłatnie do szkół w związku z realizacją projektu "Program dla szkół" nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze regulacje zawarte w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.), dalej "ustawa o VAT" oraz w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112), Wnioskodawca stwierdził, że dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

W ocenie Wnioskodawcy, z zacytowanych przez Niego przepisów wynika, iż do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Opisana we wniosku dotacja uzyskana z Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, nie stanowi podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że przedmiotowa dotacja ma na celu sfinansowanie poniesionych w związku z realizacją projektu kosztów w postaci zakupu owoców i warzyw. Skoro zatem owoce i warzywa są przekazywane nieodpłatnie uczniom to należy przyjąć, że dotacja nie stanowi dopłaty do ceny towarów, ponieważ nie ma ona wpływu na cenę tych towarów. Tym samym kwota dotacji nie stanowi elementu podstawy opodatkowania, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W wydanej 2 kwietnia 2024 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Po zacytowaniu szeregu przepisów ustawy o VAT, w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1, a także odwołaniu się do orzecznictwa TSUE (wyroków w sprawach C-184/00 i C-353/00), Dyrektor podał, że analiza opisu sprawy oraz powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że w omawianej sytuacji, przekazując owoce, warzywa i produkty mleczne na rzecz szkół w ramach projektu "Program dla szkół", Skarżący w istocie dokonuje odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, za którą wynagrodzeniem są środki przekazywane za pośrednictwem Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa. Zgodnie z § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 maja 2023 r. sprawie wysokości środków finansowych przeznaczonych na wypłatę pomocy krajowej i pomocy unijnej w ramach finansowania programu dla szkół oraz wysokości stawek pomocy finansowej z tytułu realizacji działań w ramach tego programu w roku szkolnym 2023/2024 (Dz. U. z 2023 r., poz. 1031), zwanego dalej rozporządzeniem: w roku szkolnym 2023/2024 wysokość stawek pomocy finansowej netto z tytułu realizacji działań, o których mowa w art. 5 ust. 1 lit. a rozporządzenia 2017/40, wynosi: 1,10 zł na jedną porcję owoców i warzyw oraz 1,34 zł na jedną porcję mleka i przetworów mlecznych. W ocenie organu, wskazane okoliczności sprawy oraz zapisy rozporządzenia pozwalają na uznanie, że przekazywana pomoc jest zapłatą za dokonaną dostawę towarów (owoców, warzyw, mleka i przetworów mlecznych) na rzecz określonych beneficjentów, tj. szkół. Z wniosku wynika, że wysokość otrzymanej pomocy uzależniona jest od liczby dostarczonych porcji owoców i warzyw lub mleka i przetworów mlecznych oraz ustalonej stawki za porcję. Zatem, w ocenie Dyrektora KIS, mamy do czynienia z dostawą konkretnych towarów za określoną cenę na rzecz określonych odbiorców. Fakt, że stawki za porcję ww. produktów ustalone zostały w rozporządzeniu, nie zmienia charakteru dokonywanych przez Skarżącego dostaw, tj. odpłatnych dostaw towarów. Mimo że dostawa towarów jest dokonywana na rzecz innych podmiotów, niż te które dokonują płatności, to jednak charakter wyliczenia należności przesądza o uznaniu, że Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa przekazując pomoc w imieniu Unii Europejskiej oraz z Budżetu Krajowego, w istocie przekazuje należność za dostawę owoców, warzyw i produktów mlecznych. Organ stwierdził, że jedynie dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast w omawianej sytuacji przekazywana pomoc dotyczy należności za owoce, warzywa i produkty mleczne. Pomoc uzyskana na sfinansowanie kosztów zakupu owoców, warzyw i produktów mlecznych podlega zatem opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż stanowi należność za wykonane przez Skarżącego czynności na rzecz szkół w ramach projektu "Program dla szkół" - jest zapłatą ceny przekazywanych owoców, warzyw i produktów mlecznych. Dofinansowanie to kształtuje więc bezpośrednio cenę dostarczanych produktów, tj. pozwala uczestnikom projektu (szkołom) otrzymać ww. produkty bezpłatnie. Fakt, że szkoły nie wnoszą opłaty za otrzymane produkty w ramach projektu, nie oznacza, że Skarżący dokonuje nieodpłatnej dostawy towarów. Zatem wskazana pomoc (stanowiąca w istocie zapłatę) powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, otrzymana przez Skarżącego pomoc na sfinansowanie kosztów zakupu owoców, warzyw i produktów mlecznych, przekazywanych nieodpłatnie do szkół w ramach "Programu dla szkół", stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W związku z tym stanowisko Skarżącego zostało uznane za nieprawidłowe.

W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na interpretację indywidualną, Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy VAT - poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego,

2) art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o VAT - poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego,

3) art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP - poprzez brak uwzględnienia przy wydaniu interpretacji i dokonaniu wykładni przepisów prawa zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).

W związku z powyższym Skarżący wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i uznanie stanowiska przedstawionego przez Niego za prawidłowe,

2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego zgodnie z właściwymi przepisami.

Odpowiadając na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie 30 lipca 2024 r. skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 14c Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje;

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: P.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, stosownie do art. 57a P.p.s.a., skarga może zostać oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarówno zarzutami skargi, jak i powołaną podstawa prawną. Sąd bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie go z obrotu prawnego. W konsekwencji, w ocenie Sądu, skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie czy pomoc uzyskana na sfinansowanie kosztów w postaci zakupu owoców, warzyw i produktów mlecznych przekazanych następnie nieodpłatnie do szkół w związku z realizacją projektu "Program dla szkół", podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podstawę opodatkowania podatku od towarów i usług reguluje art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Prawidłowa wykładnia zacytowanego powyższej przepisu sprowadza się do stwierdzenia, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi (por. np. wyrok WSA w Krakowie z 8 września 2021 r. sygn. I SA/Kr 724/21).

Przepis art. 29a ustawy o VAT stanowi odzwierciedlenie art. 73 dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. W świetle orzecznictwa TSUE (por. wyrok w sprawie C-144/02), do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 dyrektywy 2006/112, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą (por. wyroki TSUE w sprawie C-184/00 i C-353/00).

Regulacja art. 29a ust. 1 ustawy o VAT daje podstawę do stwierdzenia, że otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi. Dotacja będzie zatem podlegać opodatkowaniu VAT, gdy dzięki niej świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dojdzie do alokacji dotacji w cenie usługi.

Podobnie przedmiotowa kwestia przedstawiana jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z 8 listopada 2023 r. sygn. I FSK 275/23, wyrok NSA z 15 października 2020 r. sygn. I FSK 707/18). Wskazuje się, że subwencja powinna być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Po drugie, należy zbadać, czy cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi. Po trzecie, musi być możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego. Konieczne jest zatem stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu (vide: A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.).

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne oraz zakreślone ramy stanu faktycznego i sporu, który na tym tle wystąpił w badanej sprawie, zdaniem Sądu, rację w tym sporze należało przyznać organowi. Organ interpretacyjny prawidłowo zakwalifikował dopłatę w formie przedmiotowej pomocy jako mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a zatem rzutujące również na podstawę opodatkowania. Mając na uwadze powyższe rozważania oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że dopłata w niniejszej sprawie w żadnym wypadku nie ma charakteru ogólnego, odnoszącego się do realizacji projektu jako pewnej całości, nie jest to również ogólna dopłata do działalności przedsiębiorstwa skarżącego. Jedynie w takim wypadku rację należałoby przyznać Skarżącemu. Natomiast realizowana przez KOWR pomoc bez wątpienia odnosi się do ceny dostawy konkretnych towarów o zindywidualizowanych zarówno charakterze (porcje owoców, warzyw, mleka i przetworów mlecznych), jak i ich ilości (sprecyzowanej we wskazanych w przedstawionych przez skarżącego w opisie stanu faktycznego oświadczeniach szkół), a także skonkretyzowanych odbiorców (szkół, które złożą odpowiednie oświadczenia). Dopłatę tę zatem da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopłata ma bezpośredni wpływ na cenę usługi, bowiem da się zidentyfikować ekonomiczną i wyraźną zależność pomiędzy dopłatą a nieodpłatnym otrzymywaniem porcji produktów przez szkoły.

Zwrócić należy również uwagę, że prawodawca w § 1 pkt 2) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 maja 2023 r. w sprawie wysokości środków finansowych przeznaczonych na wypłatę pomocy krajowej i pomocy unijnej w ramach finansowania programu dla szkół oraz wysokości stawek pomocy finansowej z tytułu realizacji działań w ramach tego programu w roku szkolnym 2023/2024 (Dz.U. z 2023 r. poz. 1031) wprost przewidział, że wysokość stawek pomocy finansowej netto za porcję owoców i warzyw oraz porcję mleka i przetworów mlecznych jest powiększona o wysokość należnego podatku od towarów i usług.

Sąd zatem stwierdził, że dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT była prawidłowa. Nie można również podzielić zarzutów naruszenia art. 29a ust. 6 tej ustawy. Powołany przez skarżącego przepis stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Sąd zwraca uwagę, że Skarżący, poza powołaniem i zacytowaniem tego przepisu, nie podniósł żadnych argumentów na poparcie swojego stanowiska o naruszeniu tego przepisu. Zarówno argumentacja skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji, jak i stanowisko organu wyrażone w skarżonym akcie, opiera się na wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Kwestia objęcia podstawą opodatkowania elementów powołanych w art. 29a ust. 6 cytowanej ustawy nie była przedmiotem sporu między stronami, stąd nie sposób stwierdzić dopuszczenia się przez organ błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego w tym zakresie.

Nie sposób podzielić również zdania skarżącego, że nieodpłatność przekazywania produktów żywnościowych uczniom oznacza, że dotacja nie stanowi dopłaty do ceny towarów. O ile bowiem uczniowie rzeczywiście nie ponoszą ciężaru ekonomicznego, to skarżący niewątpliwie otrzymuje zapłatę za wykonaną usługę, tyle że nie od uczniów czy szkoły, a za pośrednictwem KOWR. Skarżący otrzymuje kwotę dopłaty na wskazany przez siebie rachunek bankowy. Dostawa towarów realizowana przez skarżącego nie jest zatem nieodpłatna, a odpłatna. Powyższe przesądza o niezasadności zarzutów naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez brak uwzględnienia zasady in dubio pro tributario należy stwierdzić, że z istoty powyższej zasady wynika, że aby organ mógł przyjąć stanowisko korzystniejsze dla podatnika, to musi dojść do niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W niniejszej sprawie zaś przedstawione przez skarżącego błędne stanowisko nie uzasadnia obiektywnego istnienia wątpliwości co do treści przepisów. Do naruszenia powołanych przez skarżącego przepisów dochodzi, gdy wyniki wykładni dokonanej przez organ podatkowy doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ zaaprobowałby wybór tej wykładni, która jest niekorzystna dla podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2021 r. sygn. III FSK 4039/21, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2024 r. sygn. I SA/Gd 838/23). W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Strony postępowania nie miały wątpliwości co do wykładni przepisów prawa. Sam skarżący w skardze potwierdza, że "do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnych charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi." (s. 7 skargi) czy dalej: "Kryterium uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania stanowi zatem stwierdzenie, zgodnie z którym dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług." (s. 8 skargi). Stanowisko to, kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy, jest zbieżne z poglądami zaprezentowanymi zarówno przez organ, jak i Sąd, nie sposób zatem mówić wystąpieniu nie tylko niedających się usunąć, ale jakichkolwiek wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

Końcowo, w odniesieniu do zaprezentowanego podczas rozprawy zarzutu naruszenia art. 14c Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdza, że jako spóźniony nie mógł on być przedmiotem rozpoznania w sprawie.

Jak wcześniej wspomniano, stosownie do art. 57a P.p.s.a., sąd administracyjny jest związany zarówno zarzutami skargi, jak i powołaną podstawą prawną i bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. W terminie ustawowym do złożenia skargi na interpretację indywidualną w tym także w terminie do sprecyzowania jej zarzutów, skarżący zarzutu takiego nie sformułował.

Sąd z urzędu zauważa jedynie, ze przedmiotowa interpretacja zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (przytoczony dosłownie za samym skarżącym) oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Jednocześnie organ interpretacyjny wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się, uznając stanowisko strony za nieprawidłowe. Stanowisko organu jest czytelne i nie jest wewnętrznie sprzeczne. Organ zawarł w zaskarżonym akcie również wskazanie prawidłowego stanowiska, tj. stwierdzenie, że otrzymana przez skarżącego pomoc stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (s. 13 zaskarżonej interpretacji), wraz z uzasadnieniem prawnym (s. 6-13).

Mając wszystkie powyższe okoliczności na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.