Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 62/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2024-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 213, art. 214, art. 217 par. 1 i 2, art. 219
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 maja 2024 r. sprawy ze skargi M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia i sprostowania postanowienia oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

M. spółka z ograniczona odpowiedzialnością, wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r., uchylające w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. o odmowie uzupełnienia i sprostowania postanowienia i umarzające jednocześniepostępowanie w sprawie wniosku spółki z [...] marca 2023 r. o sprostowanie i uzupełnienie pouczenia w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. w sprawie odmowy uzupełnienia decyzji.

Z akt administracyjnych sprawy wynika następujący stan faktyczny sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z [...] r., na podstawie której określił Spółce: - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych: - za kwiecień 2017 r. w wysokości 107.978,00 zł - za maj 2017 r. w wysokości 138.519,00 zł - za czerwiec 2017 r. w wysokości 265.201,00 zł - za lipiec 2017 r. w wysokości 272.334,00 zł - za sierpień 2017 r. w wysokości 313.799,00 zł - za wrzesień 2017 r. w wysokości 324.250,00 zł - za październik 2017 r. w wysokości 243.703,00 zł - za listopad 2017 r., w wysokości 120.412,00 zł;- kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w wysokości 36.471 zł oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego: - za kwiecień 2017 r. w wysokości 171,00 zł - za maj 2017 r. w wysokości 1.248,00 zł - za czerwiec 2017 r. w wysokości 24.313,00 zł - za lipiec 2017 r. w wysokości 31,00 zł - za sierpień 2017 r. w wysokości 3,00 zł - za październik 2017 r. w wysokości 24.325,00 zł - za listopad 2017 r. w wysokości 38.249,00 zł - za grudzień 2017 r. w wysokości 134.400,00 zł.

Pismem z [...].03.2022 r. Skarżąca złożył wniosek o uzupełnienie, na podstawie art. 213 §1 Ordynacji podatkowej, decyzji z [...] r. o rozstrzygnięcie w zakresie okresów dla których od określonej decyzją kwoty zobowiązania podatkowego nie nalicza się odsetek za zwłokę. Organ wezwaniem z [...].04.2022 r. zwrócił się do Skarżącej o usunięcie braków formalnych wniosku z [...].03.2022 r. w postaci: - uzupełnienia podpisu na wniosku, - przedłożenia oryginału lub notarialnie poświadczonego odpisu pełnomocnictwa szczególnego udzielonego przez Spółkę do występowania w ww. sprawie wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej. Pismem z [...].04.2022 r. T. M. ponownie złożył w imieniu Spółki wniosek, uzupełniony o podpis. W wyniku weryfikacji Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych, organ ustalił, że T. M. został umocowany do reprezentacji Spółki jako pełnomocnik ogólny od [...].04.2022 r. Organ uznał, że data wniesienia pełnomocnictwa ogólnego nie rozciąga się na wcześniej dokonane czynności prawne, w związku z czym postanowieniem z [...] r. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek z [...].03.2022 r. w sprawie uzupełnienia decyzji z [...] r. Postanowienie doręczone zostało pełnomocnikowi ogólnemu P. L. 31.05.2022 r. Na ww. postanowienie pełnomocnik, P. L., wniósł zażalenie z [...].05.2022 r., zaskarżając je w całości i wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania wpadkowego w tym zakresie, jako bezprzedmiotowe.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że organ I instancji postanowieniem z [...] r. niesłusznie pozostawił bez rozpatrzenia wniosek z [...].03.2022 r. W ocenie organu odwoławczego ustanowienie pełnomocnika ogólnego w dniu [...].04.2022 r. mieści się w terminie wyznaczonym przez organ podatkowy do uzupełnienia braków formalnych, a co za tym idzie pełnomocnictwo było skuteczne i należało je uwzględnić. Z tych też powodów postanowieniem z [...] r. uchylił postanowienie organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzednio przeprowadzonego postępowania dowodowego w znacznej części. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 1.12.2022 r., sygn. akt I SA/Go 383/22, oddalił wniesioną przez Skarżącą skargę w całości. Wyrok stał się prawomocny 31.01.2023 r. Organ uznał, iż skutkuje to uznaniem, że otwarta została kwestia załatwienia wniosku z [...].03.2022 r. o uzupełnienie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r.

Po ponownym rozpatrzeniu wniosku z [...].03.2022 r. o uzupełnienie, na podstawie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r., o rozstrzygnięcie w zakresie okresów dla których od określonej decyzją kwoty zobowiązania podatkowego nie nalicza się odsetek za zwłokę, organ I instancji postanowieniem z [...] r., odmówił uzupełnienia swojej decyzji z [...] r. o rozstrzygnięcie w zakresie okresów dla których od określonej decyzją kwoty zobowiązania podatkowego nie nalicza się odsetek za zwłokę.

W dniu 29.03.2023 r. pełnomocnik Spółki, złożył wniosek o sprostowanie i uzupełnienie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r., ws. odmowy uzupełnienia decyzji. Pełnomocnik wniósł o sprostowanie i uzupełnienie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r., nr [...] w zakresie dotyczącym prawa do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r., nr [...], albowiem nie odpowiada ona prawu. W ocenie pełnomocnika zawarte w ww. postanowieniu z [...] r. pouczenie, informujące, że "od dnia doręczenia Państwu tego postanowienia biegnie termin do wniesienia odwołania od decyzji nr [...] z [...] r. (art. 213 §4 i §5 ustawy Ordynacja podatkowa)", ogranicza się wyłącznie do wskazania podstawy prawnej. Nie wskazuje w jakim trybie i w jakim terminie służy stronie prawo do wniesienia odwołania od decyzji z [...] r. oraz nie uwzględnia w swej treści wynikających z art. 213 § 5 ustawy Ordynacji podatkowej skutków wydania przez organ podatkowy I instancji postanowienia z dnia [...] roku znak [...].

Postanowieniem z [...] r. organ I instancji odmówił sprostowania i uzupełnienia swojego postanowienia z [...] r. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. zawiera kompletne (całościowe), prawidłowe pouczenie, wyraźnie określające prawa i obowiązki ciążące na stronie w zakresie dotyczącym złożenia zażalenia na postanowienie. Wskazał, że pouczenie zawiera termin na wniesienie środka zaskarżenia i wskazuje organ, do którego należy go wnieść oraz, co powinno zawierać zażalenie. Ponadto, organ I instancji wskazał, że nie miał obowiązku pouczać w postanowieniu o odmowie uzupełnienia decyzji o treściach prawnych wynikających z art. 213 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej oraz skutkach prawnych wydanego postanowienia z [...] r., nie mniej jednak, dla ochrony interesu strony, w końcowej części pouczenia została zawarta informacja, iż od dnia doręczenia tego postanowienia biegnie termin do wniesienia odwołania od decyzji z [...] r., która zakłada, iż postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji kończy postępowanie w sprawie uzupełnienia decyzji. Ponadto organ wyjaśnił, że zasada informacji prawnej zobowiązuje organ do udzielenia niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Zasada ta ograniczona jest do informacji niezbędnych, nie obejmuje skutków prawnych zdarzeń, które mogłyby hipotetycznie wystąpić w zależności od poczynań strony.

Pismem z [...].04.2023 r., pełnomocnik Skarżącej wniósł zażalenie na postanowienie z [...] r., w przedmiocie odmowy uzupełnienia i sprostowania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r.

Uzasadniając swoje stanowisko wskazał m.in., że w postanowieniu, którego dotyczył wniosek o sprostowanie z dnia [...] marca 2023 roku, organ podatkowy I instancji zawarł pouczenie o prawie do wniesienia zażalenia na to postanowienie. W treści postanowienia organu I instancji z dnia [...] r. znajduje się też niezgodne z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa pouczenie dotyczące terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. W pouczeniu tym bowiem organ podatkowy - powołując się na treść art. 213 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej- pouczył stronę jedynie o tym, że od dnia doręczenia ww. postanowienia biegnie podatnikowi termin do wniesienia odwołania od decyzji. Postanowienie nie zawiera jednak pouczenia o trybie odwoławczym, czego wymaga treść art. 210 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że powołany wyżej przepis prawa wymaga od organu podatkowego pouczenia strony o trybie odwoławczym a nie jedynie o tym od kiedy biegnie termin do wniesienia odwołania. (...) Nadto zawarte w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. znak [...] pouczenie w zakresie dotyczącym prawa do odwołania do decyzji jest nie tylko niepełne ale też błędne. Organ podatkowy I instancji błędnie bowiem poucza w nim żalącego się, że od dnia doręczenia postanowienia z dnia [...] r. biegnie termin do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] r. Zgodnie bowiem z treścią art. 213 § 5 zdanie drugie Ordynacji podatkowej termin do wniesienia odwołania od tej decyzji biegnie bądź od dnia doręczenia postanowienia I instancji bądź od doręczenie postanowienia organu odwoławczego.

Organ odwoławczy postanowieniem z [...] r., uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. o odmowie uzupełnienia i sprostowania postanowienia i jednocześnie umorzył postępowanie w sprawie wniosku spółki z [...] marca 2023 r. o sprostowanie i uzupełnienie pouczenia w postanowieniu naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. w sprawie odmowy uzupełnienia decyzji.

Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził m.in., że zgodnie z art. 213 § 1 Ordynacja podatkowa, strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Uzupełnienia w tym zakresie może dokonać również organ podatkowy z urzędu (art. 213 § 2 ustawy). Uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji (art. 213 § 3 ustawy). W przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji (art. 213 § 4 ustawy). Natomiast odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie (art. 213 § 5 ustawy). Dodatkowo do postanowień tych przepis art. 213 § 4 ustawy stosuje się odpowiednio. Rozstrzygnięcie uzupełniające, w przeciwieństwie do postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji/postanowienia nie podlega odrębnemu zaskarżeniu. Strona niezadowolona ze sposobu uzupełnienia rozstrzygnięcia może kwestionować ten element zaskarżonego aktu administracyjnego w ramach środka zaskarżenia wywiedzionego od decyzji głównej/postanowienia głównego, dla których termin do wniesienia odwołania/zażalenia rozpoczyna swój bieg od daty doręczenia rozstrzygnięcia uzupełniającego. Natomiast w przypadku odmowy uzupełnienia decyzji/postanowienia, która następuje w drodze postanowienia, stronie z mocy regulacji art. 213 § 5 Ordynacja podatkowa służy odrębne zażalenie. Termin zaś do wniesienia odwołania lub zażalenia od rozstrzygnięcia głównego, w takim przypadku zaczyna biec w momencie, gdy postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji głównej/postanowienia głównego będzie ostateczne.

Organ wskazał dalej, że zgodnie z art. 219 Ordynacji podatkowej, m.in. przepis art. 213 ustawy stosuje się odpowiednio do postanowień. Wynikające z art. 219 Ordynacji podatkowej zasady tzw. "odpowiedniego stosowania" przepisów wskazujące na 3 kierunki możliwego stosowania/niestosowania mają oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26.06.2019 r., sygn. akt I FSK 984/19. W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że: "Stosownie do ogólnie przyjętego w orzecznictwie i w doktrynie pojmowania zasad "odpowiedniego" stosowania przepisów oznacza ono, że niektóre z nich znajdują zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności postępowania, w którym znajdują zastosowanie, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły być wykorzystane.

W ocenie organu odwoławczego odpowiednie stosowanie przepisu prawa, wynikające z art. 219 Ordynacji podatkowej, nie oznacza jego mechanicznego stosowania, ani też nie zwalnia od obowiązku rozpatrzenia, w jakim sensie i zakresie oraz w jaki sposób należy ten przepis stosować. Tym samym przepis art. 213 Ordynacji podatkowej nie może być stosowany odpowiednio do postanowień wydanych w przedmiocie odmowy uzupełnienia/sprostowania decyzji/postanowienia (art. 213 ustawy), gdyż jego ratio legis nie dotyczy takich postanowień, lecz w szczególności decyzji rozstrzygających o istocie sprawy, z uwagi na ich szczególny charakter. O charakterze decyzji stanowi art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja rozstrzyga sprawę, co do jej istoty albo w inny sposób kończypostępowanie w danej instancji. Zatem charakter decyzji jest doniosły, gdyż rozstrzyga ona o uprawnieniach i obowiązkach stron, zawsze kończy albo sprawę albo przynajmniej postępowanie. Takiej funkcji nie pełni postanowienie w przedmiocie odmowy uzupełnienia/sprostowania decyzji/postanowienia lub w przedmiocie uzupełnienia/sprostowania postanowienia. W konsekwencji w Ordynacji podatkowej został wprowadzony art. 213 odnośnie kluczowych aktów administracyjnych rozstrzygających o istocie sprawy, jakimi są w szczególności decyzje, aby strona miała możliwość wystąpienia do organu podatkowego o dopełnienie decyzji, uczynienie decyzji w ocenie strony kompletną. Regulacja z art. 213 Ordynacji podatkowej ma charakter zupełny i ewentualny dodatkowy stopień weryfikacji (tj. możliwość występowania z wnioskiem o uzupełnienie: postanowienia w przedmiocie odmowy uzupełnienia/sprostowania decyzji/postanowienia lub postanowienia w przedmiocie uzupełnienia/sprostowania postanowienia) musiałby zostać jednoznacznie wyartykułowany w tym samym przepisie, czego jednakże brak. Strona ma prawo do zaskarżenia zażaleniem postanowienia odmawiającego uzupełnienia lub sprostowania decyzji/postanowienia, co jednoznacznie wynika z treści art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy stwierdził, że skarżącej nie przysługiwało prawo do złożenia wniosku o uzupełnienie/sprostowanie pouczenia w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r., a ten wniosek prowadzi do kolejnego, tzn. że zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. o odmowie uzupełnienia i sprostowania postanowienia z [...] r., w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r., należało uchylić i umorzyć postępowanie wniosku o uzupełnienie i sprostowanie pouczenia w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...]r.; nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r., nr [...].

W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze strona skarżąca zarzuciła postanowieniu organu II instancji: 1) obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 213 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że norma zawarta w ww. przepisach ma zastosowanie wyłącznie do aktów rozstrzygających sprawę co do istoty, w sytuacji gdy właściwejej rozumienie prowadzi do wniosku, że norma ta ma w pełni zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy; 2) obrazę przepisu art. 233 §1 pkt 2 lit. a in fine, poprzez uznanie, że w okolicznościach niniejszej sprawy zaistniały przesłanki do jej zastosowania, w sytuacji gdy wobec skutecznie i w terminie złożonego przez stronę wniosku o rektyfikację postanowienia brak było podstaw do uznania, że postępowanie rektyfikacyjne przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego nie mogło się toczyć.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej 597 zł zwrotu kosztów postępowania, w tym 480 zł jako koszty zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Przypomnieć wypada, że Skarżąca złożyła (pismo z [...].03.2022 r.) wniosek o uzupełnienie, na podstawie art. 213 §1 Ordynacji podatkowej, decyzji z [...] r. o rozstrzygnięcie w zakresie okresów dla których od określonej decyzją kwoty zobowiązania podatkowego nie nalicza się odsetek za zwłokę. Postanowieniem z [...] r. organ I instancji pozostawił bez rozpatrzenia wniosek z [...].03.2022 r. w sprawie uzupełnienia decyzji z [...] r. W wyniku rozpoznania wniesionego zażalenia organ odwoławczy uznał, że organ I instancji niesłusznie pozostawił bez rozpatrzenia wniosek z [...].03.2022 r. i postanowieniem z [...] r. uchylił postanowienie organu I instancji w całości, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 1.12.2022 r., sygn. akt I SA/Go 383/22, oddalił wniesiona przez Skarżącą skargę w całości. Wyrok stał się prawomocny 31.01.2023 r. Uzasadniając wyrok Sąd wskazał m.in., że postanowienia mają wiele cech wspólnych z decyzjami podatkowymi. Jednak między wymienionymi aktami występują także istotne różnice. Stosownie do art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej decyzje podatkowesą aktami, które rozstrzygają sprawę co do istoty lub w inny sposób kończą postępowanie, natomiast postanowienia, poza wyjątkami przewidzianymi w ordynacji podatkowej, nie rozstrzygają sprawy co do istoty, lecz dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania. Zasadniczo nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy ordynacji podatkowej stanowią inaczej. Postanowieniem rozstrzygającym istotę sprawy będzie zajęcie stanowiska przy współdziałaniu (art. 209), odmowa uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia sprawy (art. 213 § 5)oraz postanowienie o wznowieniu postępowania.

Jak wskazał Sąd Skarżąca słusznie podniosła, że przedmiotem rozpoznania przez organ odwoławczy zażalenia nie było merytoryczne rozpoznanie wniosku strony z dnia [...] marca 2022 r., o uzupełnienie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., ale nie zauważyła, że postępowanie było prowadzone w sprawie złożonego przez nią wniosku o uzupełnienie decyzji z dnia [...] r. Natomiast wniesione zażalenie dotyczyło kwestii incydentalnej odnoszącej się do braków formalnych złożonego wniosku. Wydane przez organ odwoławczy orzeczenie umożliwia organu I instancji po przeprowadzeniu w tym zakresie postępowania rozpoznanie istoty sprawy, którą jest na co powyżej wskazano rozstrzygnięcie wniosku o uzupełnienie decyzji z dnia [...] r.

Po ponownym rozpatrzeniu wniosku z [...].03.2022 r. o uzupełnienie, na podstawie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r., o rozstrzygnięcie w zakresie okresów dla których od określonej decyzją kwoty zobowiązania podatkowego nie nalicza się odsetek za zwłokę, organ I instancji postanowieniem z [...] r., odmówił uzupełnienia swojej decyzji z [...] r. o rozstrzygnięcie w zakresie okresów dla których od określonej decyzją kwoty zobowiązania podatkowego nie nalicza się odsetek za zwłokę.

W dniu 29.03.2023 r. pełnomocnik Spółki, złożył wniosek o sprostowanie i uzupełnienie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r., ws. odmowy uzupełnienia decyzji. Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. albowiem nie odpowiada ona prawu.

Organ odwoławczy postanowieniem z [...] r., uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. o odmowie uzupełnienia i sprostowania postanowienia i jednocześnie umorzył postępowanie w sprawie wniosku spółki z [...] marca 2023 r. o sprostowanie i uzupełnienie pouczenia w postanowieniu naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. w sprawie odmowy uzupełnienia decyzji.

Podkreślić należy, że stosownie do art. 217 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej postanowienie zawiera m.in.: powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego.Przepis art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, który ma odpowiednio zastosowanie na podstawie art. 219 tej ustawy do postanowień stanowi, że strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji (postanowienia) zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Przepis ten określa zakres uzupełnienia decyzji (postanowienia), wskazując w sposób enumeratywny które elementy decyzji (postanowienia) mogą być uzupełnione. Przedmiotem uzupełnienia mogą być tylko elementy decyzji wymienione w tym przepisie, uzupełnienie nie może dotyczyć innych elementów decyzji wymienionych w art. 210 Ordynacji podatkowej.

Zarówno postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] r., jak i postanowienie organu odwoławczego z [...] r. zawierają pouczenie o służących Skarżącej środkach ich zaskarżania i terminach ich wniesienia. Tym samym spełnione zostały wymagania określone w art. 217 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Przypomnieć należy, że zaskarżone postanowienie uchylało postanowienie organu I instancji z [...] r. o odmowie uzupełnienia i sprostowania postanowienia z [...] 2023 r. Było to zatem rozstrzygniecie formalne, rozstrzygające konkretna kwestię proceduralna. Organ ma obowiązek pouczenia o środkach zaskarżenia przysługujących stronie w danym konkretnym momencie procesowym (tu o prawie wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, a przed organem pierwszej instancji o prawie wniesienia zażalenia), niezbędnych dla realizacji uprawnień procesowych strony. Aby skutecznie domagać się uzupełnienia rozstrzygnięcia należy wykazać, że postanowienie zawiera braki określone w art. 213 § 1 w zw. z art. 217 oraz 219 Ordynacji podatkowej.

W pouczeniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r., odmawiającym uzupełnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r., organ I instancji wskazał, że może być ono zaskarżone zażaleniem do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w terminie siedmiu dni od jego doręczenia (art. 236 §1 i §2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Organ wskazał również, że w zażaleniu należy przedstawić swoje zarzuty, określić istotę i zakres żądania będącego przedmiotem zażalenia oraz wskazać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej). Pouczył również, że od dnia doręczenia tego postanowienia biegnie termin do wniesienia odwołania od decyzji z [...] r. (art. 213 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej).

Zatem stwierdzić należało, że organ I instancji prawidłowo pouczył Skarżącą o przysługującym prawie do wniesienia zażalenia na postanowienie z [...] r.

Z akt sprawy wynika, że Skarżąca nie zdecydowała się jednak na złożenie zażalenia na postanowienie z [...] r., mimo prawidłowego pouczenia w tym zakresie. Zamiast tego złożyli wniosek o uzupełnienie i sprostowanie ww. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r., który zasadnie został uznany przez organ odwoławczy, jako niemający oparcia w przepisach prawa.

Z akt tych wynika również, że wraz z wnioskiem o sprostowanie i uzupełnienie pouczenia w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r., pismem [...].03.2023 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r., nr [...] uzupełnionej decyzją z [...] r., nr [...] (strona 11-12 postanowienia z [...] r.), które zostanie rozpatrzone w odrębnym postepowaniu.

Jak trafnie stwierdził w wyroku z 16.04.2020 r. (I SA/Sz 996/19, LEX nr 3009312) WSA w Szczecinie, "niewątpliwie art. 213 § 1 o.p. dotyczy wyłącznie usuwania wad nieistotnych, a więc takich, które nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji. Ten tryb nie może zatem zastąpić weryfikacji decyzji".

Co istotne Skarżącej umknęło, że jej wniosek z [...] marca 2022 r. nie dotyczył uzupełnienia decyzji [...] r. o pouczenie o prawie odwołania.

Podkreślić należy, że postępowanie wywołane wnioskiem o uzupełnienie decyzji ma pierwszeństwo przed postępowaniem odwoławczym. Oznacza to w istocie, że postępowanie odwoławcze może toczyć się dopiero po ostatecznym zakończeniu w administracyjnym toku instancji kwestii związanej z uzupełnieniem lub odmową uzupełnienia decyzji, od której ma być wniesione odwołanie. Stosownie zaś do art. 214 Ordynacji podatkowej, nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji (postanowieniu) co do prawa odwołania (zażalenia) lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia.

W ocenie Sądu z przyczyn wskazanych powyżej organy nie dopuściły się w tym zakresie uchybień mogących skutkować negatywnie na procesowe prawa strony.

Zasadnie zatem stwierdził, że w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, zainicjowanej wnioskiem z [...].03.2023 r. o sprostowanie i uzupełnienie pouczenia w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r., nie istnieje norma prawna, w oparciu o którą organ I instancji mógł wszcząć i przeprowadzić postępowanie z wniosku w sprawie sprostowania i uzupełnienia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. o odmowie uzupełnienia decyzji w zakresie dotyczącym prawa do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r.

Z tych tez powodów oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.