Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 628/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 72-80
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 762/20 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 3 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) odstępuje od dokonania zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 11 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 762/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę M. K. (dalej jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej jako "Dyrektor IAS", "organ podatkowy"

lub "DIAS") z 3 września 2020 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym

od osób fizycznych za 2017 r. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem

(a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Stan sprawy przedstawiony przez sąd pierwszej instancji.

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") decyzją z 12 lipca 2019 r. odmówił skarżącemu zwrotu nadpłaty w kwocie 182 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. wykazanej przez skarżącego w skorygowanym zeznaniu PIT-37 (pierwotnie skarżący nie deklarował nadpłaty). W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący postawił zarzuty dotyczące ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie. W załączeniu przedstawił postanowienie komornika sądowego z 28 września 2018 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. DIAS decyzją z 30 września 2019 r. utrzymał w mocy decyzję NUS. Prawomocnym wyrokiem z 12 marca 2020 r. (I SA/Sz 872/19) WSA w Szczecinie uchylił decyzję DIAS z 3 września 2020 r. w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty.

Dyrektor IAS decyzją z 3 września 2020 r. ponownie utrzymał w mocy decyzję NUS odmawiająca skarżącemu zwrotu deklarowanej nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że NUS nie dysponował nadpłatą wykazaną w skorygowanym zeznaniu podatkowym, którą przekazał innemu organowi władzy publicznej (komornikowi sądowemu) w związku z dokonaniem skutecznego zajęcia wierzytelności w postaci deklarowanej przez skarżącego nadpłaty. DIAS wyjaśnił przy tym, że NUS przekazując zajętą wierzytelność w postaci nadpłaty i wydając decyzję odmawiającą skarżącemu zwrotu nadpłaty nie posiadał informacji o umorzeniu przez komornika sądowego postępowania egzekucyjnego. Uwzględniając wskazania WSA wyrażone w wyroku z 12 marca 2020 r. (I SA/Sz 872/19) DIAS przedstawił czynności dokonane w sprawie

i stwierdził, że w dniu przekazania nadpłaty nie trwało już zajęcie wierzytelności. Skoro jednak organ podatkowy nie dysponował nadpłatą przekazaną komornikowi sądowemu w związku ze skutecznie dokonanym przez organ egzekucyjny zajęciem wierzytelności, również przyszłych, to obowiązany był odmówić skarżącemu jej zwrotu.

2.2. W skardze jej autor wystąpił o uchylenie w całości decyzji DIAS z 3 września 2020 r. i nakazanie wypłaty skarżącemu deklarowanej nadpłaty z ustawowymi odsetkami. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

2.3. WSA uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji. Wskazał, że nie budziły wątpliwości skutki zajęcia wierzytelności (nadpłaty) przez komornika sądowego

i wynikające z tego obowiązki organu podatkowego na gruncie art. 895, art. 896,

art. 902 i art. 9022 Kpc. Nie było wątpliwości także co do tego, że wierzytelność będąca nadpłatą, która powstała na gruncie przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; zw. dalej "Op"), a taką jest deklarowana przez skarżącego nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., może zostać zajęta w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez komornika sądowego na podstawie art. 895 (i nast.) Kpc. Istotne znaczenie dla sprawy miało jednak umorzenie postępowania egzekucyjnego, które w świetle art. 825 i art. 826 Kpc skutkowało uchyleniem dokonanych czynności egzekucyjnych, w tym zajęcia wierzytelności. W ocenie WSA źródłem naruszenia prawa przez organ podatkowy było pominięcie umorzenia postępowania egzekucyjnego, a także brak należytej analizy faktycznej i prawnej pojęcia "zajęcie wierzytelności" oraz przepisów regulujących w tym zakresie postępowanie egzekucyjne. Badanie przez organ podatkowy "zajęcia wierzytelności" przed przekazaniem środków komornikowi sądowemu ma przede wszystkim znaczenie dla oceny gospodarki finansowej organu administracji przez właściwe podmioty, a wynik tego badania powinien uzasadniać rozstrzygnięcia o zwrotu nadpłaty. Nie sprostanie tym obwiązkom przez organy podatkowe nie powinno być przyczyną niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty na gruncie Ordynacji podatkowej. Wpływu na wynik sprawy nie miała przy tym bezsporna okoliczność dotycząca braku zawiadomienia organu podatkowego przez komornika sądowego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Zdaniem WSA przebieg postępowania egzekucyjnego miał wpływ na wynik sprawy. Naczelnik US odmawiając zwrotu nadpłaty naruszył zasadę legalizmu (art. 120 Op) przekazując sporną nadpłatę (na skutek zajęcia wierzytelności) komornikowi sądowemu w ramach prowadzonego przeciwko skarżącemu postępowaniu egzekucyjnym na podstawie tytułu egzekucyjnego, zaopatrzonego klauzulą wykonalności.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko DIAS, że organ podatkowy nie jest uprawniony do kontrolowania legalności postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez komornika sądowego, ani też kwestionowania tytułu wykonawczego, w oparciu

o który dokonano zajęcia. W sytuacji skierowania egzekucji do wierzytelności należnych podatnikowi z tytułu rozliczeń podatkowych, organ podatkowy, jako dłużnik zajętej wierzytelności, ma obowiązek zastosować się do wezwań komornika i do obowiązków wynikających z zajęcia. Żaden przepis prawa nie umożliwia bowiem temu organowi wydania postanowienia o odrzuceniu wniosku komornika sądowego dotyczącego zajęcia wierzytelności np. z tytułu nadpłaty podatku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2014 r., II FSK 979/12 oraz z 19 stycznia 2017 r., I FSK 834/15; wyrok WSA w Szczecinie z 23 kwietnia 2015 r., I SA/Sz 1278/14). Sąd pierwszej instancji zauważył, że organ podatkowy jako dłużnik zajętej wierzytelności, nie mając możliwości kwestionowania zasadności zajęcia komorniczego, musi zastosować do wezwania komornika skierowanego w trybie art. 896 § 1 pkt 2 (i nast.) Kpc. Jednakże w ocenie WSA te wszystkie powoływane przez organ konsekwencje dotyczą sytuacji istnienia zajęcia. Zatem z oczywistych względów nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie i w ocenie WSA organ podatkowy nie może wykazywać, że realizował zajęcie egzekucyjne z 24 maja 2018 r. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że komornik sądowy zaniechał poinformowania organu podatkowego

o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Stąd WSA nie podzielił stanowiska DIAS, że to skarżący poniósł na skutek działań komornika szkodę, przez co właściwym będzie dochodzenie ewentualnych roszczeń na zasadach przewidzianych w prawie cywilnym przez skarżącego. Za niezasadne uznał WSA stanowisko organu, że skarżący miał możliwość dochodzenia swoich racji w postępowaniu egzekucyjnym (art. 841 § 1 czy też art. 767 § 1 Kpc), gdyż takie w momencie przekazania nadpłaty już nie trwało. WSA podzielił zaś stanowisko organu, że postępowanie podatkowe nie stanowi drogi prawnej do załatwiania spraw postępowania egzekucyjnego, skargi na czynności komornika ani nie zastępuje postępowania odszkodowawczego (por. wyrok NSA z 28 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3380/13). Z tym zastrzeżeniem, że można to odnieść do sytuacji legalnego działania organu podatkowego jako dłużnika zajętej wierzytelności, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa WSA orzekł jak w sentencji zaskarżonego wyroku.

2.4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny) wystąpił

o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych. Z ostrożności procesowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania według norm prawem przypisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów:

1) art. 895, art. 896 i art. 886 Kpc w związku z art. 902, art. 900 § 1, art. 9022, art. 825 oraz art. 826 Kpc poprzez błędną wykładnię w wyniku przyjęcia, że treść tych przepisów prowadzi do wniosku, że przed przekazaniem komornikowi sądowemu kwoty nadpłaty

i "tym bardziej" przed wydaniem decyzji o odmowie zwrotu nadpłaty, organ zobowiązany był do badania treści "zajęcia wierzytelności" i zwrócenia się na piśmie

do komornika sądowego o informacje dotyczące trwania zajęcia z 24 maja 2018 r., gdy z treści wskazanych wyżej przepisów, na które powołał się WSA, nie wynika taki obowiązek, a wręcz przeciwnie wykładnia tych przepisów prowadzi do jednoznacznego wniosku, że organ podatkowy jako dłużnik zajętej wierzytelności ma obowiązek zastosowania się do wezwania komornika i przekazać mu, zgodnie z wezwaniem, nadpłatę; powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskutek niezasadnego uznania przez WSA, że organ zobowiązany był do badania treści "zajęcia wierzytelności" i zwrócenia się na piśmie do komornika sądowego o informacje dotyczące trwania zajęcia z 24 maja 2018 r. przed przekazaniem nadpłaty (i "tym bardziej" przed wydaniem decyzji o odmowie zwrotu nadpłaty), doszło do uwzględnienia skargi i w konsekwencji niezasadnego uchylenia decyzji organów obu instancji;

2) art. 120 Op w związku z art. 895, art. 896 i art. 886 Kpc w zw. z art. 902, art. 900 § 1,

art. 9022, art. 825 i art. 826 Kpc poprzez błędną wykładnię i zarazem niewłaściwe zastosowanie, w wyniku przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, wbrew wskazanym wyżej przepisom, że przekazanie komornikowi sądowemu nadpłaty, bez uprzedniego badania treści "zajęcia wierzytelności’' i bez uprzedniego zwrócenia się na piśmie

do komornika sądowego o informacje dotyczące trwania zajęcia z 24 maja 2018 r., stanowi naruszenie przewidzianej w art. 120 Op zasady legalizmu, podczas gdy z treści wskazanych wyżej przepisów, na które powołał się WSA, nie wynika obowiązek organu badania treści "zajęcia wierzytelności" i zwrócenia się na piśmie do komornika sądowego o informacje dotyczące trwania zajęcia, a wręcz przeciwnie - wykładnia tych przepisów prowadzi do jednoznacznego wniosku, że organ podatkowy jako dłużnik zajętej wierzytelności ma obowiązek zastosowania się do wezwania komornika, czyli przekazania komornikowi nadpłaty zgodnie z wezwaniem, co jest działaniem zgodnym

z prawem, a respektującym przewidzianą w art. 120 Op zasadę legalizmu; powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkiem niezasadnego uznania przez WSA, że przekazanie komornikowi sądowemu nadpłaty bez uprzedniego badania treści "zajęcia wierzytelności" i bez uprzedniego zwrócenia się na piśmie do komornika sądowego o informacje dotyczące trwania zajęcia z 24 maja 2018 r., stanowi naruszenie art. 120 Op (zasady legalizmu), było bezpodstawne uwzględnienie skargi

i w konsekwencji niezasadne uchylenia decyzji organów obu instancji;

3) art. 825 i art. 826 Kpc w zw. z art. 896 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 900 § 1 i art. 886 Kpc

w zw. z art. 902 i art. 9022 Kpc poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu,

że brzmienie art. 825 i art. 826 Kpc, w świetle których w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego następuje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, a więc również uchylenie zajęcia wierzytelności, skutkuje uznaniem

za nieprawidłowe przekazanie przez organ podatkowy, będący dłużnikiem zajętej wierzytelności, spornej nadpłaty komornikowi sądowemu (13 listopada 2018 r., a więc już po umorzeniu egzekucji w sprawie sygn. akt [...]), gdy to do obowiązków komornika sądowego jako organu egzekucyjnego, a nie dłużnika zajętej wierzytelności, należy – w przypadku umorzenia egzekucji – podjęcie z urzędu czynności usuwających skutki dokonanych czynności egzekucyjnych w celu przywrócenia dłużnikowi pełnej swobody dysponowania rzeczą lub prawem, w stosunku do których była skierowana egzekucja, a zatem również obowiązek powiadomienia dłużnika zajętej wierzytelności

o umorzeniu egzekucji i, będącemu skutkiem tego umorzenia, uchyleniu zajęcia; powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskutek niezasadnego uznania przez sąd pierwszej instancji, że to na dłużniku zajętej wierzytelności, a nie

na komorniku sądowym, ciąży obowiązek kontroli nad przebiegiem egzekucji poprzez badanie treści "zajęcia wierzytelności" ("trwania zajęcia") oraz obowiązek badania kwestii umorzenia egzekucji, doszło do bezpodstawnego uwzględnienia skargi, czego konsekwencją było niezasadne uchylenia decyzji organów obu instancji;

4) art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 2 pkt 1 w zw. z art. 207, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 120 Op

w zw. z art. 895, art. 896 i art. 886 Kpc w zw. z art. 902, art. 900 § 1, art. 9022, art. 825

i art. 826 Kpc polegające na bezpodstawnym zakwestionowaniu przez WSA zgodności z prawem zaskarżonej decyzji odmawiającej skarżącemu zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym za 2017 r., gdy z bezspornego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że NUS, nie będąc poinformowanym przez komornika sądowego o umorzeniu egzekucji 28 września 2018 w sprawie sygn. akt [...], przekazał 13 listopada 2018 r. sporną kwotę nadpłaty komornikowi sądowemu w celu realizacji zajęcia wierzytelności z 24 maja 2018 r., a zatem organy obu instancji w momencie orzekania (12 lipca 2019 r. - NUS) w przedmiocie nadpłaty już nią nie dysponowały, czyli nie mogły już wówczas wydać decyzji orzekającej zwrot przedmiotowej nadpłaty; powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż pominięcie przez WSA faktu braku posiadania przez organy przedmiotowej nadpłaty w momencie wydania decyzji odmawiającej jej zwrotu doprowadziło do uwzględnienia skargi i w konsekwencji niezasadnego uchylenia decyzji organów obu instancji;

5) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa poprzez zawarcie przez WSA

w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jako podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa i jednocześnie nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez brak wskazania właściwych przepisów prawa materialnego, naruszonych w ocenie WSA przez organ oraz brak wskazania na czym to naruszenie tych przepisów miało polegać (brak wskazania sposobu, w jaki – zdaniem WSA – organ odwoławczy naruszył te przepisy), co w konsekwencji uniemożliwia podjęcie autorowi skargi kasacyjnej właściwej polemiki, to jest adekwatnej do ustaleń i wniosków WSA, oraz uniemożliwia przeprowadzenie kontroli zaskarżonego wyroku przez sąd drugiej instancji, gdyż istniejąca treść uzasadnienia tego wyroku wymyka się spod objęcia go kontrolą instancyjną; powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż:

a) wskazane wyżej błędy sądu pierwszej instancji w zakresie braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku są na tyle poważne (z uzasadnienia nie wynika nawet to, jakie – zdaniem WSA – przy powołaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa, organy naruszyły przepisy prawa materialnego i na czym to naruszenie ma polegać, nie mówiąc już o przeprowadzeniu wykładni przepisów prawa materialnego w kontekście przytoczonych naruszeń, co także jest wymagane w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu orzeczenia), skutkują brakiem możliwości podjęcia właściwej polemiki (tj. adekwatnej do ustaleń i wniosków WSA), a także brakiem możliwości przeprowadzenie kontroli zaskarżonego wyroku przez sąd drugiej instancji, gdyż istniejąca treść uzasadnienia tego wyroku wymyka się spod objęcia go kontrolą instancyjną;

b) nadto należy przyjąć, że zamieszczenie przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku należycie przeprowadzonej oceny prawnej w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia (dokonanie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia) umożliwiłoby WSA wydanie odmiennego rozstrzygnięcia od tego, które zapadło w sprawie.

2.6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka skarżącego (radca prawny) wniosła o oddalenie w całości skargi kasacyjnej oraz przyznanie od Skarbu Państwa na jej rzecz kosztów pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu

w postępowaniu ze skargi kasacyjnej – według norm prawem przepisanych, albowiem nie zostały one przez nikogo pokryte, ani w całości, ani w części.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, czego konsekwencją jest uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, zgodnie z art. 185 § 1 ppsa.

3.1. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie usprawiedliwiony okazał się najdalej idący zarzut procesowy skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Tym samym zgodzić należy się z organem podatkowym co do tego, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest stosownych rozważań wyjaśniających podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Skoro bowiem przedmiotem skargi do WSA jest decyzja odmawiająca skarżącemu dokonania zwrotu nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r., to kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają przepisy art. 72 – art. 80 Op, a nie przepisy Kodeksu postępowania cywilnego (Kpc), które stanowiły element argumentacji faktycznej organu podatkowego (nie zostały wskazane jako podstawa prawna rozstrzygnięcia sprawy). Sąd pierwszej instancji nie przedstawił zaś argumentacji świadczącej o tym, że przepisy wymienione

w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiły lub powinny stanowić podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Nie przedstawił stanu faktycznego, który przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia sprawy, uwzględniając jej przedmiot. Nie wyjaśnił również, które przepisy naruszone – w ocenie WSA – przez organ podatkowy są przepisami, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa (ten przepis o charakterze wynikowym stanowił dla sądu pierwszej instancji wyłączną podstawę prawną uchylenia decyzji organów obu instancji).

W ocenie składu orzekającego naruszenie art. 141 § 4 ppsa może mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, której istota sprowadza się do oceny stanowiska organów podatkowych, które odmówiły skarżącemu "uwzględnienia" jego wniosku o zwrot nadpłaty (czy też odmowy dokonania zwrotu nadpłaty – zob. s. 6 uzasadnienia decyzji DIAS z 3 września 2020 r.) przyjmując, że w związku z realizacją obowiązku przekazania zajętej wierzytelności (spornej nadpłaty) uprawnionemu organowi władzy publicznej (komornikowi sądowemu) Naczelnik US będący adresatem wniosku skarżącego nie dysponował kwotą nadpłaty (182 zł) wykazaną przez skarżącego w skorygowanym zeznaniu podatkowym (PIT-37) za 2017 rok. Innymi słowy, z argumentacji organów podatkowych wynika, że skutkiem przekazania prawidłowo zajętej wierzytelności (spornej nadpłaty) właściwemu organowi władzy publicznej (komornikowi sądowemu) organ podatkowy (Naczelnik US) nie miał możliwości dokonania na rzecz skarżącego zwrotu nadpłaty w kwocie 182 zł, którą to nadpłatą jako wierzyciel uprzednio zajętej wierzytelności ów organ podatkowy nie dysponował (obiektywnie rzecz biorąc). Konieczne było zatem wydanie decyzji odmawiającej skarżącemu dokonania zwrotu nadpłaty uprzednio przekazanej innemu organowi władzy publicznej, tj. komornikowi sądowemu (zob. s. 7 decyzji DIAS z 3 września 2020 r.). Skoro skarżący domaga się od organu podatkowego – pomimo wystąpienia powyższych okoliczności – zwrotu przekazanej komornikowi nadpłaty, to kwestia podstawy prawnej (możliwości) dokonania zwrotu owej nadpłaty powinna stanowić kluczowy element rozważań sądu pierwszej instancji. W sytuacji, gdy WSA nakłada na organ podatkowy obowiązek kwestionowania stanowiska innego organu władzy publicznej (komornika sądowego), obowiązany był wskazać podstawę prawną tego rodzaju działań. W niniejszej sprawie przedstawione zostało stanowisko komornika sądowego, który jednoznacznie wskazał, że zajęcie wierzytelności dotyczącej nadpłaty skarżącego było aktualne na dzień jej przekazania organowi egzekucyjnemu, a kwota 182 zł przekazana przez organ podatkowy została zaksięgowana na poczet powstałych kosztów egzekucyjnych w prowadzonym przez komornika sądowego postępowaniu egzekucyjnym (zob. pkt 9; s. 4 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Obowiązkiem sądu administracyjnego jest w takiej sytuacji wskazanie w ramach art. 141 § 4 ppsa podstawy prawnej organowi podatkowemu – z jednej strony umożliwiającej dokonanie zwrotu nadpłaty, którą ów organ nie dysponuje skoro przekazał ją innemu organowi władzy publicznej (komornikowi sądowemu), a z drugiej strony późniejsze (lub wcześniejsze) wyegzekwowanie od komornika sądowego przekazanej temu organowi nadpłaty jako zajętej wierzytelności pieniężnej.

Dodać należy, że jako wewnętrznie sprzeczne jawi się stanowisko WSA, który

z jednej strony prawidłowo uznał (zob. s. 10 zaskarżonego wyroku), iż organ podatkowy nie posiada kompetencji do kontrolowania działalności innego organu władzy publicznej jakim jest komornik sądowy, jednocześnie nakazując w pewien sposób – bez podania podstawy prawnej – organowi podatkowemu nie tylko "badanie zajęcia wierzytelności" (zob. s. 9 uzasadnienia), ale w konsekwencji pominięcie stanowiska komornika sądowego odnośnie do "aktualności zajęcia wierzytelności" w postaci spornej nadpłaty na dzień jej przekazania. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazano także przepisów stanowiących dla sądu administracyjnego podstawę prawną (możliwość) ingerowania w toku dokonywanej kontroli legalności decyzji podatkowej w działalność innego organu władzy publicznej jakim jest komornik sądowy czy też kompetencje

do nakazywania organowi podatkowemu pominięcia działań (zaniechań) owego odrębnego organu władzy publicznej. Sąd pierwszej instancji koncentrując swoją uwagę na przepisach Kodeksu postępowania cywilnego nie wykazał, że stanowiły one bądź też powinny stanowić podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia przez organ podatkowy sprawy, której przedmiotem jest rozstrzygnięcie wniosku skarżącego o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. wykazanej w skorygowanym zeznaniu podatkowym (PIT-37), ale wyartykułowanej po przekazaniu przez organ podatkowy innemu organowi władzy publicznej (komornikowi sądowemu) kwoty 182 zł tytułem zajętej wierzytelności. Za gołosłowne w tej sytuacji uznać należy stanowisko WSA dotyczące naruszenia przez organ podatkowy (NUS) zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 Op. Dodać warto, że sąd pierwszej instancji jako podstawę rozstrzygnięcia sprawy przywołał wyłącznie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa, gdy art. 120 Op jest bez wątpienia przepisem procesowym (postępowania podatkowego), a nie przepisem prawa materialnego. Analiza rozważań przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że mogłyby one zostać uznane za istotnie znaczące, jednak w postępowaniu przed sądem powszechnym w sprawie egzekucyjnej, a nie przed sądem administracyjnym dokonującym kontroli legalności decyzji organu podatkowego w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty. Skoro jednak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest stosownych rozważań na tle przepisów prawa materialnego dotyczących zarówno instytucji nadpłaty (art. 72 i n. Op), jak również możliwości dokonania jej zwrotu w sytuacji, gdy organ podatkowy ową nadpłatą nie dysponuje (po jej przekazaniu innemu organowi władzy publicznej), to znaczy, że nie została wyjaśniona podstawa prawna rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy.

3.2. Zgodnie z art. 141 § 4 ppsa uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest zatem przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 15 lutego 2010 r. (sygn. akt II FPS 8/09) przyjmuje się, że art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna,

że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Orzeczenie WSA nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. brak przedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazanie lub niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16). Tego rodzaju naruszenia wystąpiły w niniejszej sprawie.

3.3. Autor skargi kasacyjnej sformułował jako ostatni zarzut naruszenia art. 141

§ 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa jako samodzielną podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku m.in. z uwagi na odstąpienie przez WSA od wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy. Jednak jest to najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej, a uznanie tegoż zarzutu za usprawiedliwiony oznacza, że przedwczesne (zbędne) jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej (pkt 1-4). Warto dodać, że autor skargi kasacyjnej jednoznacznie zarzucił WSA naruszenie przepisów postępowania na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa. W tym kontekście należy zatem zauważyć, że DKIS nie wyjaśnił na jakiej podstawie uznał on art. 72 § 1 pkt 1 Op za przepis mający charakter procesowy. Nie wyjaśnił nadto na czym polega naruszenie przez WSA art. 73 § 2 pkt 1 w zw. z art. 207 Op, a także art. 233 § 1 pkt 1 Op. Z uwagi na zasadność najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej jej niedoskonałości w innym zakresie nie mają wpływu na wynik sprawy. Z uwagi na brak rozważań sądu pierwszej instancji dotyczących zarówno prawomocnego wyroku z 13 marca 2020 r. (I SA/Sz 872/19), jak i art. 153 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że to rozstrzygnięcie oraz jego skutki nie wymagają dokonywania ich omówienia. Brak było przy tym podstaw do zastosowania przez Naczelny Sąd Administracyjny art. 188 ppsa, czyli uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi, skoro sprawa nie została należycie wyjaśniona, o czym świadczy m.in. zasadność zarzutu naruszenia przez WSA

art. 141 § 4 ppsa.

Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji obowiązany będzie zatem przedstawić stan faktyczny jaki przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy i dokonać stosownych rozważań na tle przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy z wniosku skarżącego w przedmiocie zwrotu nadpłaty. Obowiązany będzie również przedstawić stosowne rozważania w zakresie kompetencji przypisanych sądowi administracyjnemu dotyczących podstaw prawnych pozwalających na dokonywanie w sposób wiążący w toku kontroli legalności decyzji organu podatkowego jego relacji (rozstrzygania sporu) z innym organem władzy publicznej jakim jest komornik sądowy. W ostatnio poruszonym zakresie obowiązek ten ma charakter fakultatywny. Będzie miał charakter obligatoryjny wówczas, gdy sąd pierwszej instancji na podstawie spójnej oraz logicznej argumentacji uwzględniającej jego ustrojowe i procesowe kompetencje wykaże, że w realiach rozpoznawanej sprawy sąd administracyjny jest uprawniony dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia rozstrzygać odnośnie do obowiązków organu władzy publicznej, który nie jest stroną i uczestnikiem postępowania w niniejszej sprawie (komornika sądowego), a także (lub) jest uprawniony do nakładania na organ podatkowy obowiązku dokonywania wiążącej oceny bądź też kontroli działalności (zaniechań) innego organu władzy publicznej jakim jest komornik sądowy, bądź też posiada ustawowe uprawnienia do nałożenia na organ podatkowy obowiązku zainicjowania sporu kompetencyjnego lub innego, w zakresie możliwości wyegzekwowania od organu egzekucyjnego (komornika sądowego) zwrotu przekazanej temu organowi wierzytelności, uprzednio zajętej.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny uznał za usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej, czego konsekwencją było zastosowanie art. 185 § 1 ppsa. Nie można było przy tym stwierdzić na podstawie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona. Stąd brak podstaw do zastosowania art. 188 ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości na podstawie art. 207 § 2 ppsa mając na uwadze wynik sprawy oraz okoliczność korzystania przez skarżącego z prawa pomocy w zakresie całkowitym. Kwestia wynagrodzenia pełnomocnika z urzędu nie podlega zaś kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego lecz sądu pierwszej instancji, zgodnie z art. 254 § 1 oraz art. 258 § 2 pkt 8 ppsa.