Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1186/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 3 § 1, art. 134
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 1a ust. 3, art. 7 ust. 1 pkt 14, art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b), art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b).
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 217/22 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 30 grudnia 2021 r., nr SKO.4140/204/2021 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie na rzecz J. M. kwotę 2441 (słownie: dwa tysiące czterysta czterdzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 217/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę J. M. (dalej: Skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie (dalej: SKO) z dnia 30 grudnia 2021 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy:

Skarżący jest właścicielem nieruchomości gruntowych, tj. gruntów rolnych, leśnych, gruntów pozostałych (w tym także gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), a także posadowionych na tych gruntach budynków mieszkalnych, budynków pozostałych oraz budowli. Jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą pod firmą: J. M. [...], w zakresie między innymi pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych. Ta kategoria aktywności, która w jego przypadku ma charakter przeważający, obejmuje kursy i zajęcia sportowe dla grup i osób indywidualnych, w tym w zakresie jazdy konnej. Na potrzeby łącznego zobowiązania pieniężnego z tytułu podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego Skarżący zadeklarował m.in. budynek sklasyfikowany jako "produkcyjny usługowy i gospodarczy dla rolnictwa", usytuowany na części działki nr [...] sklasyfikowanej w tej części [...] oraz [...], o powierzchni użytkowej 2 283 m2, z której na prowadzenie działalności gospodarczej zajętych jest 829 m2, pozostała powierzchnia (1.454 m2) nie jest zajęta na prowadzenie tej działalności (wykazano ją jako zwolnioną z podatku). Na powierzchnię zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej składała się powierzchnia areny – 400 m2, restauracji – 156 m2 i hotelu – 273 m2.

Zadeklarowane przez Skarżącego dane zakwestionował Prezydent Miasta [...] (dalej: Prezydent) i decyzją z dnia 19 marca 2021 r. ustalił łączne zobowiązanie pieniężne z tytułu podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego za 2017 r. w kwocie 101.854 zł. SKO utrzymało w mocy tę decyzję.

Organ odwoławczy za sporne w niniejszej sprawie uznał, czy budynek, w którym znajduje się arena, powinien w całości być opodatkowany stawkami jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w 2017 r. na arenie-ujeżdżalni prowadzono działalność gospodarczą na całej jej powierzchni. Ta okoliczność, zdaniem organu, wyklucza zastosowanie zwolnienia przewidzianego w § 1 uchwały Rady Miasta [...] nr [...] z 19 grudnia 2008 r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości (dalej: uchwała Rady Miasta). Nie jest też możliwe zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016, poz. 716 ze zm., dalej: u.p.o.l.), gdyż przedmiotowy budynek nie jest położony na gruncie gospodarstwa rolnego i nie służy wyłącznie działalności rolniczej. Również nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., ponieważ sporny budynek nie był zajęty wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu.

We wskazanym na wstępie wyroku WSA stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, że dla potrzeb działalności gospodarczej nie była wykorzystywana cała arena, jak utrzymuje Skarżący. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że cała arena była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, o czym świadczą informacje zamieszczone na stronie internetowej Skarżącego, który reklamując swoje usługi podawał, że organizowane przez niego na arenie zajęcia będą odbywały się na obiekcie o pow. 26 m2 – 60 m2, co daje wynik zbliżony do stwierdzonej podczas oględzin powierzchni całej areny. Potwierdzają to także fotografie sporządzone podczas tego rodzaju zajęć, organizowanych w ramach prowadzonego przez skarżącego ośrodka. Zgromadzony materiał dowodowy przeczy twierdzeniom skarżącego, jakoby w 2017 r. istniało trwałe odgrodzenie, oddzielające powierzchnię areny zajętej na działalność gospodarczą, od tej części, która była zajęta na potrzeby prowadzonej przez niego działalności rolnej. W chwili przeprowadzonych w 2019 r. oględzin areny, przedmiotowy płotek już nie istniał, a arena była przedzielona jedynie ruchomymi linkami. Skarżący nie wykazał w jakikolwiek wiarygodny sposób, aby w okresie objętym stanem faktycznym przedmiotowej sprawy, istniało przegrodzenie areny o charakterze trwałym, rozdzielające różne funkcje tej części budynku.

W ocenie Sądu organy zastosowały prawidłową wykładnię § 1 uchwały Rady Miasta uznając, że nie zostały spełnione warunki przewidzianego tam zwolnienia od podatku od nieruchomości., bowiem zwolnieniem tym objęte są budynki gospodarcze lub ich części, inne niż określone w art.7 ust.1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. Ustalenie, że sporny budynek ujeżdżalni (chociaż jest budynkiem gospodarczym innym, niż określone w art.7 ust.1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l.) jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, uniemożliwia zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w § 1 tej uchwały.

Za niezasadny WSA uznał zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. Skarżący nie spełnia bowiem przesłanek ustanowionego tym przepisem zwolnienia, bo wprawdzie na terenie ujeżdżalni były prowadzone nieodpłatne zajęcia przez organizację pożytku publicznego (Stowarzyszenie TITUM), lecz udostępnianie budynku ujeżdżalni przez Skarżącego na rzecz tej organizacji następowało w wykonywaniu przez niego działalności gospodarczej – odpłatnie. Zatem to Stowarzyszenie prowadziło działalność statutową w sposób nieodpłatny, a nie podatnik. Tak też ocenił Sąd zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 4 b u.p.o.l., gdyż brak jest podstaw do przyjęcia, że budynek, w który mieści się arena służy wyłącznie rolniczej działalności skarżącego.

Skargę kasacyjną wniósł Skarżący. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 1a ust. 1 pkt 4) u.p.o.l. polegające na błędnej wykładni, a w konsekwencji na niewłaściwym zastosowaniu, poprzez przyjęcie, że w świetle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy "cała powierzchnia areny wraz ze schodami i podestem, zajęta była na prowadzenie działalności gospodarczej", podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni pojęcia "działalność gospodarcza" zawartej w ww. przepisie należało stwierdzić, że w uwarunkowaniach niniejszej sprawy na prowadzenie działalności gospodarczej zajęte były jedynie części ww. budynku zadeklarowane przez Skarżącego;

2) § 1 uchwały Rady Miasta w związku z art. 7 ust. 3, art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) oraz art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., polegające na ich błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu poprzez błędne przyjęcie, że Skarżącemu nie przysługuje uprawnienie do zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości w zadeklarowanej przez Skarżącego części powierzchni tzw. areny wraz z podestem (mieszczących się w budynku sklasyfikowanym jako budynek produkcyjny usługowy dla rolnictwa) jako rzekomo zajętych w roku 2017 "na prowadzenie działalności gospodarczej", pomimo i wbrew faktowi, że ww. powierzchnia nie była zajęta przez Skarżącego na prowadzenie działalności gospodarczej (w tym w szczególności pomimo i wbrew faktowi oczywistego braku spełnienia przesłanek, których zaistnienie mogłoby warunkować ewentualne uznanie przedmiotowej nieruchomości za zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej);

3) art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. polegające na błędnej jego wykładni, a w konsekwencji na jego niewłaściwym zastosowaniu poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że w odniesieniu do budynku sklasyfikowanego jako "budynek produkcyjny usługowy i gospodarczy dla rolnictwa" "brak jest podstaw do przyjęcia, że [powyższy] budynek, w którym mieści się arena służy wyłącznie rolniczej działalność skarżącego", tj. poprzez uznanie, że z samego tylko faktu wykorzystywania przez Skarżącego części ww. budynku do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wynika brak możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., podczas, gdy ww. przepis odnosi się zarówno do budynków, jak i ich części, a ww. budynek wykorzystywany jest w pozostałej części do innych celów Skarżącego, przez które należy rozumieć jako związane z działalnością rolniczą (przechowywanie płodów rolnych, maszyn rolniczych, koni stanowiących własność prywatną Skarżącego, itp.), co w toku prawidłowej wykładni powinno było prowadzić do wniosku, że ww. pozostała część ww. budynku niewykorzystywana przez Skarżącego do pozarolniczej działalności gospodarczej, podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie ww. regulacji;

4) art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (dalej: P.g.k), § 63 ust. 1 pkt 4 i pkt 5 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (przy czym obecnie problematyka powyższa uregulowana jest w treści § 18 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków) w związku z objaśnieniami szczegółowymi do rodzaju 108 (grupa 10 - budynki niemieszkalne) Klasyfikacji Środków Trwałych zawartymi w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) i w związku z objaśnieniami do klasy 1271 zawartymi w schemacie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych ujętymi w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie klasyfikacji obiektów budowlanych (PKOB) polegające na ich błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu poprzez brak należytego uwzględnienia okoliczności, że wedle ww. klasyfikacji, stanowiących podstawę wymiaru podatków, przedmiotowy budynek w którym znajduje się tzw. "ujeżdżalnia", stanowi "budynek produkcyjny usługowy i gospodarczy dla rolnictwa", tj. budynek o rolniczym charakterze, nie zaś budynek o biznesowym profilu (tj. o przeznaczeniu na prowadzenie działalności gospodarczej), w sytuacji braku zaoferowania przez organy obu instancji żadnego miarodajnego przeciwdowodu względem ww. okoliczności;

5) art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. polegające na błędnej jego wykładni, a w konsekwencji na jego niewłaściwym zastosowaniu poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że dla zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie ww. przepisu konieczne jest zajęcie wyłącznie na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego, podczas gdy powołany przepis warunku takiego w żaden sposób nie ustanawia, co skutkowało zakwestionowaniem możliwości zastosowania przez Skarżącego zwolnienia podatkowego zawartego w ww. przepisie w stanie faktycznym zaistniałym w niniejszej sprawie;

6) art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców polegające na błędnej jego wykładni, a w konsekwencji na jego niewłaściwym zastosowaniu poprzez nieprawidłowe uznanie, iż "Brak jest też podstaw do przyjęcia, że w okolicznościach faktycznych sprawy pozostają niedające się usunąć wątpliwości, które winny były być rozstrzygnięte na korzyść skarżącego, zgodnie z art. 10 ust. 2 P.p.", w sytuacji gdy analiza zgromadzonego materiału dowodowego może wskazywać na występujące wątpliwości co do stanu faktycznego, które organ powinien rozstrzygnąć na korzyść przedsiębiorcy (Skarżącego).

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niesłuszne oddalenie przez WSA skargi i niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie zaskarżonego wyroku, pomimo obrazy przez podatkowe Organy obu instancji (w tym przez Organ) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1-3, art. 120 oraz art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) polegającej na błędnym przyjęciu ustaleń podatkowych organów obu instancji, że: "(...) cała powierzchnia areny, zlokalizowanej w budynku o charakterze niemieszkalnym, służyła prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej i brak było podstaw do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie Uchwały Rady Miasta oraz art. 7 ust. 1 pkt 4, 5 i 14 u.p.o.l.", podczas gdy ze zgromadzonego przez podatkowe organy obu instancji materiału dowodowego taka okoliczność w żaden sposób nie wynika i nie została w jakikolwiek sposób udowodniona;

2) art. 151 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niesłuszne oddalenie przez WSA skargi i niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie zaskarżonego wyroku, pomimo obrazy przez podatkowe Organy obu instancji (w tym przez Organ) art. 120, 121 § 1 oraz art. 181 O.p. w związku z art. 235 O.p. polegającej na zastosowaniu przez ww. organy przypuszczeń, hipotez i domniemań nieustanowionych przez przepisy obowiązującego prawa (tj. nieznanych przepisom obowiązującego prawa), polegających na całkowicie domniemanym i hipotetycznym przyjęciu jakoby "cała powierzchnia areny wraz ze schodami i podestem, zajęta była na prowadzenie działalności gospodarczej", podczas gdy podatkowe organy obu instancji w żaden sposób nie zgromadziły jakiegokolwiek adekwatnego materiału dowodowego, który w skuteczny sposób mógłby wykazywać ww. domniemaną okoliczność utrzymaną przez te organy;

3) art. 151 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niesłuszne oddalenie przez WSA skargi i niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie zaskarżonego wyroku, pomimo obrazy przez podatkowe organy obu instancji art. 121 § 1 O.p., przejawiającej się przeprowadzeniem całego postępowania podatkowego z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym w szczególności poprzez sporządzenie decyzji podatkowych organów obu instancji z całkowitym pominięciem (względnie z formalnym powołaniem się, lecz bez uwzględnienia wskazań z niego wynikających) przez te organy orzecznictwa sądów administracyjnych mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, potwierdzającego prawidłowość stanowiska Skarżącego prezentowanego w niniejszej sprawie, jak również w sposób ukierunkowany na ustalenie względem Skarżącego większego zobowiązania podatkowego aniżeli to, które wynikałoby z przedłożonych przez Skarżącego informacji;

4) art. 151 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., poprzez niesłuszne oddalenie przez WSA skargi, pomimo wynikającego z art. 134 § 1 P.p.s.a. obowiązku rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, nie będąc związanym zarzutami, wnioskami i podstawą prawną powołaną w skardze oraz brak wyjścia przez WSA poza zarzuty i wnioski skargi, w efekcie prowadzące do braku dostrzeżenia naruszenia przez organy prawa polegającego na błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i nieprawidłowym przyjęciu, że sposób władania (użytkowania) przez Skarżącego budynkiem sklasyfikowanym jako "budynek produkcyjny usługowy i gospodarczy dla rolnictwa" predysponuje do uznania, jakoby cała powierzchnia tego budynku była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez Skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku z czym cały ww. budynek miał służyć prowadzonej przez Skarżącego działalności, co w konsekwencji ma powodować, że brak było podstaw do różnicowania stawki podatku od nieruchomości w odniesieniu do ww. budynku, podczas gdy prawidłowa wykładnia, a następnie transpozycja ww. przepisów na płaszczyznę okoliczności faktycznych sprawy jednoznacznie wskazują, że Skarżący wykorzystywał przedmiotowy budynek do prowadzonej działalności gospodarczej wyłącznie w zadeklarowanej przez Skarżącego części;

5) art. 151 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., poprzez niesłuszne oddalenie przez WSA skargi, pomimo wynikającego z art. 134 § 1 P.p.s.a. obowiązku rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, nie będąc związanym zarzutami, wnioskami skargi i podstawą prawną powołaną w skardze do WSA oraz brak wyjścia przez WSA poza zarzuty i wnioski skargi, w efekcie prowadzące do braku dostrzeżenia naruszenia przez organy prawa polegające na błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., a w konsekwencji na jego niewłaściwym zastosowaniu poprzez uznanie, że ww. regulacja nie uprawnia do zastosowania różnych stawek podatku od nieruchomości w odniesieniu do różnych powierzchni znajdujących się w danym budynku, podczas gdy ww. przepis - operując sformułowaniem "lub ich części" - w sposób jasny i czytelny umożliwia zastosowanie różnych stawek podatku w stosunku do różnych części (powierzchni) danego budynku (w zależności od sposobu wykorzystania danej powierzchni);

6) art. 151 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) P.p.s.a. poprzez niesłuszne oddalenie przez WSA skargi i niedostateczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na zaniechaniu dokonania przez WSA wykładni w zakresie art. 5 ust. 1 pkt 2) lit. b) P.p.s.a. w sytuacji naruszenia przez organy obu instancji ww. przepisu poprzez błędne przyjęcie, że Skarżącemu nie przysługuje uprawnienie do zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości w zadeklarowanej przez Skarżącego części powierzchni tzw. areny wraz z podestem (mieszczących się w budynku sklasyfikowanym jako budynek produkcyjny usługowy dla rolnictwa) jako rzekomo zajętych w roku 2017 "na prowadzenie działalności gospodarczej", w przypadku gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu wskazuje wprost, iż możliwe jest zastosowanie różnych stawek podatku w stosunku do różnych części (powierzchni) danego budynku (w zależności od sposobu wykorzystania danej powierzchni), a Skarżący wykorzystywał przedmiotowy budynek do prowadzonej działalności gospodarczej wyłącznie w zadeklarowanej przez Skarżącego części.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez wydanie orzeczenia rozstrzygającego istotę sprawy oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1429), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r., z uwagi na brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy stacjonarnej, a także na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna. Na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia 141 § 4 P.p.s.a., gdyż zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z przywołanym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (zdanie pierwsze). Cytowany przepis określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia, z których wynika, iż sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie. Obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest więc przeprowadzenie wywodu prawnego, w którym omówiona zostanie podstawa prawna orzeczenia z uwzględnieniem jej wykładni. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. W ramach uzasadnienia sąd zobowiązany jest także do odniesienia się do zarzutów podnoszonych w skardze oraz wskazanie przyjętego stanu faktycznego sprawy i jego rozpatrzenie w kontekście całego materiału dowodowego sprawy. Nieprzyjęcie stanu faktycznego pozbawia sąd administracyjny możliwości jego subsumcji z wzorcem ustawowym. Podobnie uzasadnienie wyroku, zawierające jedynie opis poszczególnych elementów stanu faktycznego, bez wskazania, w jakim zakresie zostały one przyjęte przez sąd i dlaczego, nie spełnia wymogów art. 141 § 4 P.p.s.a. Przypomnieć warto, że w uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż przez stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., należy rozumieć nie tylko zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także, jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem. Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana już jest w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest możliwe bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Tylko wtedy bowiem sąd administracyjny władny jest dokonać prawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji, tj. przyrównać przyjęty stan faktyczny do miarodajnej normy prawa materialnego i ustalić na tej podstawie treść wyroku. Brak któregokolwiek z tych elementów skutkuje naruszeniem przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (vide np. wyroki NSA z 26 stycznia 2017 r., I FSK 942/15; z 8 listopada 2023 r., II GSK 1771/21, z 15 listopada 2023 r., I FSK 1122/23 – CBOSA).

W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia. Niemożliwa jest zaś kontrola orzeczenia, które nie zawiera określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a. elementów (np. przedstawienia stanu sprawy, czy też podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także orzeczenia zawierającego te elementy, lecz sformułowanego w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu. Z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. mamy do czynienia, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie zapewnia możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku stanowi uchybienie mające niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko przy prawidłowym, zgodnym z przywołanymi regułami, uzasadnieniu możliwe jest poznanie motywów wyroku oraz dokonanie ich oceny. Sąd powinien tak wytłumaczyć motywy rozstrzygnięcia, by w wyższej instancji mogła zostać oceniona jego prawidłowość. Uzasadnienie wyroku powinno zatem umożliwiać jego kontrolę (vide np. wyroki NSA: z 17 stycznia 2023 r., III OSK 1804/21; z 25 stycznia 2023 r., III FSK 1558/21; z 14 listopada 2023 r., I FSK 1337/23 – CBOSA).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia kryteriów określnych w art. 141 § 4 P.p.s.a. Po pierwsze, Sąd pierwszej instancji w ogóle nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Ograniczył się do przytoczenia treści przepisu prawa materialnego, jak w przypadku art. 1a ust. 3, art. 7 ust. 1 pkt 14, art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., zaś w przypadku § 1 uchwały Rady Miasta poprzestał na przywołaniu jednostki redakcyjnej przepisu, a o art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. w ogóle nie wspomniał. Sąd ten nie przedstawił wykładni żadnego z tych przepisów, chociaż w oparciu o nie wydał swoje rozstrzygnięcie i w skardze zarzucano ich błędną wykładnię. Brak wywodu prawnego, w ramach którego powinna być omówiona podstawa prawna rozstrzygnięcia, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przeprowadzenie kontroli stanowiska Sądu pierwszej instancji. Nie sposób bowiem dokonać weryfikacji przyjętego przez ten Sąd toku rozumowania i dokonać oceny jego prawidłowości. Po drugie, w uzasadnieniu wyroku zawarty został opis jedynie poszczególnych elementów stanu faktycznego, bez analizy i oceny całego zebranego materiału dowodowego. W tej sytuacji trudno skontrolować prawidłowość stanowiska Sądu, według którego "ustalenia organów są jednoznaczne i precyzyjne, oparte na obszernym i pozyskanym zgodnie z prawem materiale dowodowym, który został właściwie oceniony". Wspomniane przez Sąd pierwszej instancji dowody (bez oceny ich przydatności i wagi) nie potwierdzają słuszności tego stwierdzenia. Nie zaświadcza bowiem o użytkowaniu całej powierzchni areny do potrzeb prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, ani reklama usług, ani oględziny nieruchomości dokonane w 2019 r., podczas gdy podatek od nieruchomości dotyczy roku 2016. Reklama nie poświadcza bowiem w sposób niebudzący wątpliwości rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, a oględziny mogłyby o nim zaświadczać, gdyby były dokonane w 2016 r. Sąd napomknął o fotografiach sporządzonych podczas zajęć organizowanych w ramach prowadzonego przez Skarżącego ośrodka, ale nie wskazał co zostało na tych fotografiach uwidocznione, kiedy zostały one zrobione i dlaczego uznał, że jest to wiarygodny dowód, zaświadczający o wykorzystaniu w działalności gospodarczej całej areny. W skardze kasacyjnej dowód ten jest kontestowany i wobec braków uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny nie może poddać ocenie prawidłowości przyjętego w tym zakresie stanowiska Sądu pierwszej. Uwaga ta pozostaje aktualna odnośnie do twierdzeń Sądu, iż działalność Skarżącego realizowana w ramach ośrodka jeździeckiego miała charakter dominujący, gdyż na poparcie tego stanowiska Sąd nie powołał żadnego dowodu, który można by odnaleźć w aktach podatkowych. Temu twierdzeniu Skarżący przeciwstawia własne twierdzenie, że najistotniejsze jego przychody były związane z organizacją imprez okolicznościowych, takich jak wesela, komunie chrzciny, bale, jubileusze itd., które nie odbywały się na spornej arenie. Wobec gołosłowności tezy Sądu pierwszej instancji nie sposób odeprzeć, nawet równie gołosłownego, twierdzenia Skarżącego, szczególnie że posiada on restaurację i hotel. Należy bowiem mieć na uwadze, że to organ podatkowy ma obowiązek zebrać materiał dowodowy i wykazać, iż podatnik powinien zapłacić podatek w wyższej wysokości niż sam wykazał. O tej zasadzie zdaje się zapomniał Sąd pierwszej instancji, bo ciężar dowodu przeniósł na Skarżącego wskazując, iż "Skarżący nie wykazał w jakikolwiek wiarygodny sposób, aby w okresie objętym stanem faktycznym przedmiotowej sprawy, istniało przegrodzenie areny o charakterze trwałym, rozdzielające różne funkcje tej części budynku", albo zarzucając Skarżącemu, że nie przedstawił danych, które w wiarygodny sposób potwierdzałyby sposób wykorzystania areny. Przypomnieć więc trzeba, że zgodnie z zasadami postępowania podatkowego to organ podatkowy ma obowiązek zebrać dowody uwiarygadniające prezentowane przezeń stanowisko.

Wadliwości uzasadnienia wyroku powoduje, iż przedwczesne jest dokonywanie kontroli zaskarżonego wyroku w zakresie wykraczającym poza ramy normowane art. 141 § 4 P.p.s.a. Wyłącznie uzasadnienie sporządzone zgodnie z wymogami określonymi tym przepisem pozwoli na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny nie poddał ocenie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Rzeczą WSA ponownie rozpoznającego niniejszą sprawę będzie dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem art. 3 § 1 i art. 134 P.p.s.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

Sędzia B. Woźniak sędzia J. Sokołowska sędzia P. Borszowski