Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 922/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda, Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.), Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 marca 2024 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 października 2023 r. nr 1001-IEW-1.4263.16.2023.7.U29.MN w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za niektóre okresy w latach 2007, 2008, 2009 i 2010 oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 922/23

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 31 października 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pajęcznie z dnia 7 marca 2023 r. którą odmówiono J. M. (dalej: skarżąca, podatniczka, strona) rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień-grudzień 2007 r., styczeń-grudzień 2008 r., styczeń-grudzień 2009 r. i styczeń-grudzień 2010 r. w łącznej wysokości 2.915.605,58 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 3.443.685,00 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, że po przeprowadzeniu kontroli w zakresie rzetelności rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych stwierdzono liczne nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem deklarowanych zobowiązań w tych podatkach.

W toku kontroli ustalono, że w zeznaniach i deklaracjach podatkowych (dla podatku dochodowego od osób fizycznych oraz dla podatku od towarów i usług) za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2007 - 2010 skarżącą podawała nieprawdę, co do wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów oraz podatku naliczonego i należnego, co było wynikiem posługiwania się nierzetelnymi, tj. nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych fakturami.

W wyniku analizy zebranych dowodów stwierdzono, że strona zaniżyła zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007, 2009 - 2010 o kwotę 2.149.413,00 zł, natomiast w podatku od towarów i usług określono zobowiązanie w łącznej wysokości 3.092.112,00 zł w miejsce zobowiązania zadeklarowanego w łącznej wysokości 126.551,00 zł.

Stwierdzone nieprawidłowości stały się przyczyną wydania następujących decyzji określających zobowiązania podatkowe w prawidłowej wysokości:

– z 18.07.2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok,

– z 21.06.2017 r. wydanej przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok,

– z 2.11.2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok,

– z 13.07.2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące czerwiec i lipiec 2007 r. i zobowiązanie w tym podatku za miesiące od sierpnia do grudnia 2007 roku,

– z 29.07.2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 roku,

– z 20.06.2018 r. wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 roku,

– z 29.12.2015 r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 roku.

Skarżąca zobowiązań tych nie uregulowała, lecz 2 czerwca 2022 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pajęcznie z wnioskiem o rozłożenie na 36 miesięcznych rat zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007-2010 (35 rat po 10.000,00 zł, a pozostała kwota w ostatniej racie). W dniu złożenia wniosku, do uregulowania pozostało 5.037.126,16 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 5.809.362,00 zł

Wniosek uzasadniono brakiem możliwości dalszego prowadzenia działalności gospodarczej (pozostaje ona zawieszona) i uzyskiwania dochodów pozwalających na uregulowanie zaległości podatkowych. Do wniosku skarżącą załączyła: oświadczenie o stanie majątkowym osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis, oświadczenie o nienaruszeniu ograniczeń, nakazów i zakazów w zakresie prowadzonej działalności ustanowionych w związku z wystąpieniem zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, oświadczenie o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pajęcznie decyzją z dnia 23 czerwca 2022 r. odmówił skarżącej rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji uznał, że zaległości objęte decyzją są wymagalne, a za ich rozłożeniem na raty nie przemawia ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wydał 16 grudnia 2022 r. decyzję, którą uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Organ pierwszej instancji przeprowadził ponownie postępowanie, w toku którego w szczególności: uzyskał informacje dotyczące prowadzonego w stosunku do skarżącej postępowania egzekucyjnego oraz postępowania karnego skarbowego, wezwał do przekazania informacji i dowodów dotyczących aktualnej sytuacji majątkowej, finansowej, rodzinnej oraz możliwości płatniczych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pajęcznie zakończył postępowanie decyzją z 7 marca 2023 r. którą ponownie odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie.

Organ odwoławczy, w pierwszej kolejności, powołując się na wyjaśnienia organu I instancji w zakresie problematyki instrumentalnego wszczęcia postępowania i analizy czynności podejmowanych w jego trakcie ocenił, że postępowania karno skarbowe nie zostały wszczęta instrumentalnie, a zaległości objęte zaskarżoną decyzją są wymagalne.

Przechodząc do podstawy prawnej możliwości udzielenia ulgi wskazano, że przypadku wniosku złożonego przez przedsiębiorcę w pierwszej kolejności oceniane są przesłanki ustawowe z art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.- dalej O.p.), a gdy co najmniej jedna z nich wystąpiła w sprawie, a organ podatkowy zamierza udzielić wnioskowanej pomocy, możliwość jej przyznania analizowana jest w kontekście art. 67b O.p.

Przedstawiając ustalenia faktyczne dotycząc sytuacji życiowej, majątkowej, rodzinnej i finansowej skarżącej organ uznał, że podatniczka nie znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, majątkowej czy bytowej zagrażającej egzystencji, a co za tym idzie, że w sprawie istnieje ważny interes podatnika uzasadniający rozłożenie na raty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Przyjęto, że sytuację skarżącej może być uznana za trudną jedynie w kontekście braku środków na jednorazowe uregulowanie zaległości podatkowych w bardzo dużej wysokości (nie posiada wolnych środków finansowych w postaci oszczędności, lokat lub innego majątku finansowego).

W ocenie organu brak dochodów lub majątku dostatecznych do uregulowania zaległości podatkowej nie stanowi sam w sobie wystarczającej podstawy do uwzględnienia wniosku ratalnego. Ponadto istotna dysproporcja pomiędzy bieżącymi dochodami, a kwotą pozostałej do uiszczenia zaległości podatkowej nie musi być wystarczającym warunkiem uwzględnienia wniosku podatnika o przyznanie ulgi płatniczej.

Podkreślono jednocześnie, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż skarżąca nierzetelnie prowadziła księgi podatkowe, nie wykazywała przychodów i kosztów ich uzyskania w prawidłowej wysokości, posługiwała się fikcyjnymi fakturami, co doprowadziło do uszczupleń należnych zobowiązań podatkowych w bardzo dużej wysokości, zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w podatku od towarów i usług. W tym kontekście uznano skarżącą za nierzetelnego i nieuczciwego podatnika, który w przeszłości działał na szkodę interesu budżetu państwa, a teraz chciałby uzyskać korzystną dla siebie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych.

Organ podkreślił, że skarżąca od 2014 r. jest prezesem zarządu sp. z o.o. i aktualnie uzyskuje wysokie miesięczne dochody. Nazwa spółki (A Sp. z o.o.) nawiązuje do prowadzonej indywidualnej działalności gospodarczej (A J. M.), a jej oddział mieści się pod adresem w P., gdzie prowadziła swoją obecnie zawieszoną działalność gospodarczą. Ponadto zgodnie z danymi zawartymi w KRS poprzednia nazwa tej spółki brzmiała: Skup i sprzedaż surowców wtórnych A. J. M. Sp. z o.o.

W ocenie organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje również, że podatniczka nie ma ekonomicznych podstaw do wywiązywania się z wnioskowanego układu ratalnego, gdyż w miesięcznym budżecie nie powstaje nadwyżka w wysokości 10.000 zł, a w takiej kwocie chciałaby regulować zaległości podatkowe. Zatem wnioskowana ulga w spłacie zobowiązań miałaby fikcyjny, iluzoryczny i pozorny charakter.

Oceniono, że organ I instancji trafnie powołał się na możliwość dokonywania przez dobrowolnych wpłat na poczet zadłużenia podatkowego, niezależnych od wydania decyzji ratalnej (czy rozpatrzenia odwołania). Wskazano, że dokonano porównania wysokości zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2007 r. do grudnia 2010 r. na dzień wszczęcia postępowania (2.06.2022 r.) i dzień 28.09.2023 r. Przez ponad 15 miesięcy zadłużenie z tych tytułów zmniejszyło się o 19.122,00 zł. Kwota ta stanowi zaledwie 0,66 % sumy zadłużenia w podatku od towarów i usług i jest znacznie mniejsza niż suma zadeklarowanych rat za ten czasu.

Organ II instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie została również spełniona przesłanka interesu publicznego. Oceniając w sposób stan faktyczny sprawy i sposób postępowania (naruszenie przez skarżącą przepisów prawa podatkowego, nieuregulowanie zobowiązań wynikających z decyzji) uznano, że pozytywne rozpatrzenie wniosku byłoby niezasadne i nie do pogodzenia z interesem innych podatników, którzy rzetelnie i terminowo wywiązują się ze swoich zobowiązań.

W opinii organu, biorąc pod uwagę wysokość i strukturę dochodów rodziny skarżącej (a także pozostające do dyspozycji wolne środki finansowe w skali miesiąca) odmowne załatwienie wniosku nie będzie skutkować dodatkowymi wydatkami państwa przeznaczonymi na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych podatniczki oraz córki poprzez korzystanie ze środków pomocy społecznej.

Podsumowując wywiedziono, że organ pierwszej instancji nie stwierdził w sprawie wystąpienia, ani ważnego interesu podatnika, ani interesu publicznego, co wykluczyło możliwość przyznania wnioskowanej pomocy. W związku z tym, zasadnie odstąpił od badania dopuszczalności udzielenia pomocy de minimis, gdyż takie wsparcie (wobec niespełnienia przesłanek z art. 67a O.p.) nie mogło być udzielone. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pajęcznie wypełnił również zalecenia sformułowane w decyzji z 16 grudnia 2022 r. w szczególności w zakresie analizy wymagalności zobowiązań podatkowych.

Zarzut odwołania dotyczący braku podstaw do odmowy wszczęcia postępowania (w sytuacji gdy w przeszłości wydana została decyzja odmowna, w podatnik wystąpił z kolejnym wnioskiem, w którym ujawnił nowe okoliczności faktyczne) uznano za chybiony.

W opinii organu w sposób całkowicie nieuprawniony skarżąca postrzega okoliczności związane ze stanem zagrożenia epidemicznego/epidemii jako świadczące o zasadności rozłożenia zaległości podatkowych na raty.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 października 2023 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) rażące naruszenie następujących przepisów postępowania, tj.:

– art 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego;

– art. 2a Op. poprzez brak uwzględnienia w toku wykładni norm prawnych doniosłego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wykładnię norm prawnych na niekorzyść strony skarżącej;

– art. 120 w zw. z art. 122 Op. oraz art. 121 § 1 Op. poprzez niewyjaśnienie przez organ II instancji okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy i niewystarczającego ustalenia stanu faktycznego a w konsekwencji brak kompleksowego rozważenia okoliczności przemawiających za rozłożeniem na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług na raty skarżącego z uwagi na występujący w sprawie ważny interes publiczny oraz interes strony, jak również poprzez pominięcie przy wykładni pojęcia "interesu publicznego" ratio legis wprowadzenia możliwości rozłożenia zaległości na raty, co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżanej decyzji:

– art 191 w zw. z art 122 Op. poprzez powoływanie się przez organ II instancji na jedynie niektóre okoliczności stanu faktycznego, przy jednoczesnym całkowitym pominięciu okoliczności i faktów świadczących na korzyść strony,

2) rażące naruszenie następujących przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 67a § 1 pkt 2) poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie występuje zarówno ważny interesu podatnika, jak również ważny interes publiczny.

Biorąc powyższe pod uwagę wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zwrot kosztów postępowania. Jednocześnie, z uwagi na ostrożność procesową, niezależnie od podniesionych w skardze zarzutów wskazano, że w przedmiotowej do możliwości przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze istotą sporu, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii odmowy skarżącej rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień-grudzień 2007 r., styczeń-grudzień 2008 r., styczeń-grudzień 2009 r. i styczeń-grudzień 2010 r.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania (również tych akcentowanych przez skarżącą tj art. 120, art. 122, art. 121 § 1, art. 187, art 191 O.p.), które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych

Zakres istotnych w sprawie faktów wyznaczały przepisy prawa materialnego i zawarte w nich przesłanki warunkujące udzielenie ulgi.

Prawidłowe rozpoznanie skargi wymaga na wstępie analizy i właściwej wykładni przepisów prawa, które stały się podstawą wydania skarżonego aktu.

W myśli art. 67a § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Natomiast stosownie do treści art. 67b § 1 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej (pkt 1); które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych bezpośrednio w obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (pkt 2); które stanowią pomoc publiczną wymienioną w lit. od a) do m) (pkt 3).

W przypadku, gdy o ulgę podatkową występuje podatnik prowadzący działalność gospodarczą, istotne znaczenie ma ustalenie relacji względem siebie przepisów art. 67a i 67b O.p. W orzecznictwie sądowym pojawiła się rozbieżność w tej kwestii sprowadzająca się do tego, że według jednej z linii orzeczniczych, materialnoprawną podstawą wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią pomoc de minimis dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jest art. 67b § 1 pkt 2 O.p., co obliguje organ podatkowy do ustalenia, czy ewentualna pomoc jest dopuszczalna w świetle wspólnotowych i krajowych przepisów, a dopiero następnie, czy wnioskodawca spełnia warunki do zastosowania określonej ulgi (tak np. wyrok NSA z dnia 5 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1108/15; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej). W świetle zaś drugiej linii orzeczniczej, organ zobligowany jest do oceny możliwości zastosowania ulgi poprzez kryteria ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jeżeli zaistnieje któraś z tych przesłanek oraz organ zdecyduje o udzieleniu danej ulgi, to dopiero wówczas może przejść do dalszego etapu, tj. oceny spełnienia przesłanek określonych w przepisie art. 67b o.p. (tak np. wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt II FSK 1592/17).

Nie przesądzając na gruncie niniejszej sprawy powyższych rozbieżności, uznać należy, że zasadnicze znaczenie ma przede wszystkim to, że w każdym z analizowanych przypadków organ podatkowy powinien ocenić, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1 O.p. Jeżeli ważny interes podatnika lub interes publiczny nie występują w sprawie, organ podatkowy nie może udzielić ulgi, nawet jeżeli pomoc taka byłaby dopuszczalna na gruncie odrębnych przepisów, w tym art. 67b O.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd podkreśla, że instytucja ulgi podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

W judykaturze wskazuje się na granice uznania administracyjnego w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek, np. argumentów, które są nieprawdziwe (wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r.,II FSK 2474/15).

Przepis art. 67a § 1 O.p. także wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 O.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1o.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p. Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Podkreślić tu należy, że ustalenie przez organy podatkowe tych obiektywnych przesłanek nie należy do sfery uznania administracyjnego (wyrok NSA z dnia 11 lipca 2018 r., II FSK 1917/16).

W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany. Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

Konsekwencją takiego modelu postępowania organu podatkowego jest kontrola sądu sprawowana zasadniczo na trzech poziomach: 1. kontrola prawidłowości przeprowadzonego postępowania, w tym postępowania dowodowego (zwłaszcza kompletności materiału dowodowego); 2. kontrola prawidłowości oceny przesłanek zastosowania ulgi oraz w przypadku ich zaistnienia: 3. kontrola granic przyznanego organowi uznania administracyjnego.

W realiach niniejszej sprawy kontrola sądowa była realizowana na pierwszym i drugim z tych poziomów, tj. dotyczyła prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania oraz dokonanej przez te organy oceny istnienia przesłanek rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej.

W tym zakresie proces decyzyjny organów został przeprowadzony prawidłowo. Zgromadziły one materiał dowodowy co do sytuacji ekonomicznej skarżącej, a jego ocena nie jest dowolna i mieści się w granicach określonych przepisem art. 191 O.p.

W trakcie przeprowadzonego postępowania ograny ustaliły okoliczności faktyczne dotyczące sytuacji życiowej, majątkowej, rodzinnej i finansowej:

– skarżąca prowadzi gospodarstwo domowe z córką Nadią (lat 14), na którą otrzymuje świadczenie 500 +,

– uzyskuje dochód ze stosunku pracy w wysokości ok. 15.000,00 zł netto miesięcznie,

– wykazała stałe miesięczne koszty utrzymania w łącznej wysokości 8.810,00-8.910,00 zł (czynsz/podatek od nieruchomości - 300,00 zł, energia elektryczna - 300 - 400,00 zł, gaz - 1.300,00 zł, ogrzewanie - 1.300,00 zł, woda i kanalizacja - 500,00 zł, wywóz nieczystości - 150,00 zł, internet - 60,00 zł, dojazd do pracy - 700,00 zł, spłata kredytów - 1.600,00 zł, dojazd do miejsca leczenia - 200,00 zł, wydatki na lekarstwa i leczenie - 150,00 zł, wydatki na własną edukację - 250,00 zł, wydatki na edukację członków rodziny - 500,00 zł, wyżywienie - 1.000 zł, inne wydatki, np. środki czystości i higieny, ubrania, zajęcia kulturalno-oświatowe-500,00 zł),

– w skali miesiąca dysponuje wolnymi środkami w wysokości co najmniej 6.590,00 zł (różnica pomiędzy dochodami a wykazanymi wydatkami),

– jako posiadane składniki majątku nieruchomego wyszczególniła: dom jednorodzinny o pow. 200 m2 i szacunkowej wartości 600.000,00 zł położony w D. oraz grunt o pow. 0,05 ha i szacunkowej wartości 60.000 zł, położony w P. przy ul. [...],

– w zeznaniach PIT-36L za lata 2019-2021 wykazała zerowy dochód z działalności gospodarczej (prowadzonej od 2006 r. pod nazwą A. J. M. pod adresem ul. [...], P. w przeważającym zakresie polegającej na sprzedaży hurtowej odpadów i złomu), która jest zawieszona od 1.10.2018 r.,

– od marca 2014 r. pełni funkcję prezesa zarządu A. Sp. z o.o. z siedzibą w W., Oddział w P., ul. [...], spółka ta zajmuje się głównie odzyskiem surowców z materiałów segregowanych,

– w 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pajęcznie odmówił skarżącej rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i umorzenia odsetek za zwłokę (decyzja utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, skarga i skarga kasacyjna oddalone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi i Naczelny Sąd Administracyjny)

– wg PIT-37 za 2019-2022 skarżąca osiągnęła dochód ze stosunku służbowego w wysokościach odpowiednio: 24.848,46 zł; 27.600,00 zł; 56.400,00 zł i 182.621,58 zł,

– wobec skarżącej prowadzone jest wobec postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pajęcznie, obejmujących zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług za lata 2007-2010

– wg informacji z serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości skarżąca jest właścicielką pięciu nieruchomości:

a) działek nr [...] i [...] o pow. 0,9525 ha w D.

b) działki nr [...] o pow. 0,08 ha w D.

c) działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] o pow. 2,22 ha w D. i D. 1

d) działek nr [...], [...], [...] i [...] o pow. 0,4672 ha w D.

e) działki nr [...] o pow. 0,0133 ha położonej w P. - księga wieczysta nr [...],

Organy ustaliły, że w księgach wieczystych których dokonano wpisów ostrzeżeń o wszczęciu egzekucji administracyjnej z nieruchomości oraz hipotek umownych (zabezpieczenie spłaty kredytu) i przymusowych (na rzecz Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pajęcznie i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych),

– skarżąca jest właścicielką lub współwłaścicielką 4 pojazdów wyprodukowanych w latach 90. ubiegłego wieku

– w latach 2006 – 2020 skarżąca była stroną wielu czynności majątkowych, tj. występowała jako nabywca samochodów oraz działek.

Jako element stanu faktycznego, organu przywołały również ustalenia wynikające z decyzji w zakresie podatku VAT i podatku dochodowego, z których wynika, że w zeznaniach i deklaracjach podatkowych (dla podatku dochodowego od osób fizycznych oraz dla podatku od towarów i usług) za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2007 - 2010 skarżącą podawała nieprawdę, co do wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów oraz podatku naliczonego i należnego, co było wynikiem posługiwania się nierzetelnymi, tj. nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych fakturami.

Uznając powyższe ustalenia faktyczne za wystarczające do zbudowania prawidłowej podstawy rozstrzygnięcia, Sąd akceptuję również ocenę i stanowisko organów podatkowych, co do braku przesłanek rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych tj. ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 O.p..

Wymaga w tym miejscy wyjaśnienia, że użyte w art. 67a § 1 O.p. zwroty normatywne - "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" - nie mają stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji wnioskodawcy występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych. Ponieważ są to pojęcia nieostre, ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny.

Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków fiskalnych i które to w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. Co do zasady, sądy administracyjne podnoszą, że "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, czy losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować należności podatkowych w terminie, np. wskutek utraty możliwości zarobkowania lub utraty majątku, a także wystąpienia nadzwyczajnych okoliczności wpływających na jego sytuację ekonomiczną (wyr. NSA z 2.7.2019 r., II FSK 2238/17, Legalis). Jednak pojawiają się także stanowiska wskazujące, że pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu (wyr. NSA z 8.12.2020 r., II GSK 1052/20, Legalis).

Wbrew zarzutom skargi, organy w rozpatrywanej oceniły, na czym interes polega "interes podatnika", opierając się przy tym o zobiektywizowane kryteria takie jak aktualna sytuacja majątkowa podatniczki, skutki ekonomiczne, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania w gospodarstwie rodzinnym prowadzonym z córką, oraz obecne możliwości zarobkowania.

W ocenie Sądu, analiza sytuacji finansowej skarżącej doprowadziła organy, do prawidłowego wniosku, że sytuacja ekonomiczna podatniczki jest stabilna.

Z akt sprawy wynika, że na przestrzeni 4 ostatnich lat dochód podatniczki wzrósł czterokrotnie. Jest ona w stanie zaspokajać wraz córką nie tylko podstawowe potrzeby życiowe związane z niezbędnymi kosztami wyżywienia i utrzymania ale również dochody te pozwalają na wydatki związane z edukacją własną i dziecka. Ponadto oświadczeniu majątkowym, wśród wydatków ponoszonych w skali miesiąca, skarżąca wykazuje spłatę kredytu hipotecznego. Jest również właścicielem kilku nieruchomości.

Organy, zasadnie przy tym powołują się na inne istotne okoliczności, mające wpływ na ocenę całokształtu sytuacji majątkowej skarżącej na tle jej sytuacji życiowej, w kontekście możliwości zaspokojenia obowiązku daniowego.

Przede wszystkim skarżąca, powołując się na trudną sytuację majątkową uniemożlwiającą jednorazową zapłatę podatku, reguluje jednocześnie zaległości wynikające z komercyjnych zobowiązań. Za zasługującą na akceptację należy ocenić tezę organów, iż nie można przyjąć, że zobowiązania cywilnoprawne mogą być spłacane "kosztem" zobowiązań publicznoprawnych. Udzielenie ulgi podatkowej nie może być bowiem traktowane, jako kredytowanie podatnika (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 285/22). W niemniejszej sprawie okoliczność ta jawi się jako szczególnie jaskrawo ponieważ skarżąca dokonała dobrowolnie wpłatę jedynie bardzo niewielkich wpłat na poczet zaległości w podatku VAT – w wysokości znacznie mniejszej niż zadeklarowanych rat w jednostce czasu (niecałe 20000 w okresie 15 miesięcy). W tym świetle za chybioną należy uznać argumentację skargi, w której wskazuje się na wolę spłaty zobowiązań. W woli takiej nie może świadczyć również wcześniejsza, podjęta przez skarżącą, próba rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym (zakończoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 marca 2014, która była podana kontroli w wyroku WSA w Łodzi z dnia 16 października 2014 r. (I SA/Łd 639/14) objętym skargą kasacyjną, która została rozpoznana przez NSA wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2016 r. (II FSK 2393/15)).

Sąd podkreśla jednocześnie, że nie sposób oceny okoliczności wypełniających zakres zwrotu normatywnego "ważny interes podatnika" odnosić jedynie do bieżącej sytuacji finansowej skarżącej. Choć przyczyna (okoliczności) powstania zaległości podatkowych nie może być decydującym kryterium w tej sprawie, to jednak nie może ona zostać pominięta. Jak bowiem wynika z ustaleń organów podatkowych, kwota zaległości podatkowych i naliczonych odsetek jest bezpośrednią konsekwencją ustaleń z podatkowych decyzji wymiarowych.

Rację ma skarżąca, że pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko, lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z 6 marca 2012 r., II FSK 1489/10, LEX nr 1145406). Ponadto podkreślenia wymaga, że rozluźnienie rygorów w zakresie przyznawania ulg podatkowych, stanowiłoby w istocie zachętę do powszechnego lekceważenia dyscypliny finansowej.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, zgodnie którym organ nie uwzględnił stanu zdrowia skarżącej, który był pogorszony przez komplikacje pocovidowe należy podkreślić, że składając wniosek (a także w tako prowadzonego postępowania) skarżąca nie powoływał się na okoliczności dotyczące stanu zdrowia, a wykazywane miesięczne wydatki na leczenie i dojazd do lekarza nie stanowią nadzwyczajnego - na tle innych wydatków - obciążenia budżetu domowego skarżącej.

Nadto strona, próbując wykazać niedostatki w przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym, w uzasadnieniu skargi podnosi, że o ile rzeczywiście epidemia nie wpłynęła na sytuację skarżącej w sposób bezpośredni, o tyle wpłynęła na sytuację ekonomiczną jej gospodarstwa domowego. Argumentacji tej Sąd nie może uznać za zasadną w światle faktu, że organy prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy dotyczący właśnie aktualnej sytuacji ekonomicznej gospodarstwa podatniczki czyli już z uwzględnieniem ewentualnych skutków, które mogła wywrzeć pandemia.

Racją mają również organy wskazując, ze skarżąca - wobec osiągania wysokich dochodów w piastowania funkcji prezesa zarządu sp. z o.o. (o profilu i miejscu działalności tożsamym z wcześniej prowadzoną dziwnością gospodarczą) - nie może uzasadniać zasadności przyznania wnioskowanej pomocy faktem zawieszenia działalności gospodarczej z uwagi na istniejące zaległości podatkowe, brak możliwości współpracy z kontrahentami, uzyskania kredytu czy wsparcia finansowego.

Zdaniem Sądu, z kolei przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2003r. sygn. akt III SA 1838/01 (CBOSA), w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy ocenie wystąpienia tej przesłanki należy również uwzględnić zasadność obciążenia Państwa a w rezultacie społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy.

W orzecznictwie ugruntowany jest już pogląd - który Sąd również podziela - że sytuacja, w której spłata zaległości spowoduje konieczność sięgania przez zobowiązanego, pozbawionego możliwości zaspokojenia swoich niezbędnych potrzeb materialnych do środków pomocy państwa (korzystanie z pomocy społecznej) nie jest zgodna z interesem tego obywatela, jednocześnie nie jest zgodna również z interesem publicznym. Pozbawione racjonalności byłoby takie działanie organów państwa, które egzekwując powstałe zadłużenie doprowadziłoby do konieczności korzystania z pomocy społecznej przez dłużnika (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 27 lutego 2013 r., III SA/Po 1128/12 oraz z dnia 27 maja 2014 r. III SA/Po 1766/13; CBOSA).

Jednakże w rozpatrywanej sprawie skarżąca nie wykazała, że wyegzekwowanie zaległości podatkowej spowoduje konieczność korzystania z pomocy społecznej.

W związku z powyższym podzielić również należy pogląd wyrażony przez organy podatkowe, że za udzieleniem skarżącej ulgi nie przemawia także interes publiczny. W interesie publicznym jest, aby kwota należnego podatku została uiszczona organowi podatkowemu w pierwszej kolejności przed innego rodzaju operacjami finansowymi skarżącej

Ponadto zauważyć należy, że ulgi w spłacie należności podatkowych stanowią – aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego – to jednak odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. Dlatego szczególny charakter muszą mieć także okoliczności uzasadniające zastosowanie ulgi. Z ich wyjątkowego charakteru wynika, że mogą stanowić incydentalną pomoc w stabilizacji sytuacji finansowej wówczas, gdy istnieje pozytywna prognoza co do dalszych wyników podmiotu zobowiązanego do świadczeń (por. wyrok NSA w Warszawie z 10 stycznia 2001r., III SA 1037/00, POP 2001, z. 6, poz. 167).

Zdaniem Sądu, decyzja o rozłożeniu na raty zapłaty zobowiązania podatkowego powinna uwzględniać możliwości płatnicze skarżącej, gdyż w przeciwnym razie ulga ta byłaby pozorna i w sposób oczywisty niemożliwa do zrealizowania.

Powyższe oznacza, że wnioskodawca winien uprawdopodobnić, iż będzie dysponować środkami finansowymi wystarczającymi na uregulowanie należności w zaproponowanym układzie ratalnym. Przy podjęciu decyzji o rozłożeniu na raty należności podatkowej musi istnieć pewność, że układ ten zostanie przez wnioskodawcę wykonany. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że zastosowanie ulgi polegającej na rozłożeniu na raty należności podatkowej powinno sprzyjać efektywnej realizacji zobowiązań (por. wyroki NSA z 19 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 1873/10 oraz z 19 lutego 2008r., sygn. akt: I FSK 263/07; CBOSA).

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie skarżąca wystąpiła o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych (łącznie w podatku dochodowym i VAT), proponując ich spłatę rozłożenia na 35 raty (w wysokości po 10.000 zł miesięcznie, a pozostała kwota w ostatniej racie). Oznacza to, że ostatnia - 36. rata, wynosiłaby niewiele mniej niż posiadane na dzień złożenia wniosku zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę. Racją mają organy, że materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca nie podołałaby spłacie raty 10 000 zł miesięcznie ponieważ ustalenia dotyczące aktywnej sytuacji finansowej nie wykazały takiej nadwyżki – ale przede wszystkim nie przedstawiła żadnego wiarygodnego i pewnego źródła pokrycia ostatniej raty. Decyzja ratalna skutkowałaby nie tylko przesunięciem w czasie - aż o 3 lata - ich zapłaty, ale również zawieszeniem postępowania egzekucyjnego.

Argumentacja skargi zarzucjąca organom brak ustosunkowania się do faktu, że skarżąca wskazywała możliwość uzyskania kwoty na ostatnią ratę w formie pożyczek od rodziny jest niezrozumiały. Z akt sprawy wynika bowiem, że strona – we wniosku o przyznanie pomocy - wskazywał na pomoc rodziny, ale w zakresie pożyczenia kwoty 100 000, której wpłacenie, dodatkowo warunkował uzyskaniem pozytywnej decyzji ratalnej.

Nadto – co już wcześniej zostało zauważone - do dnia wydania zaskarżonej decyzji, nie dokonała żadnych znaczących wpłat na poczet zaległości podatkowych, nawet w deklarowanej wysokości 10000 zł miesięcznie. W żaden sposób nie dowiodła zatem, że jest w stanie takie raty wpłacać.

Jak zasadnie argumentowały organy podatkowe trudna sytuacja ekonomiczna i finansowa podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. Zawsze ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie (faktycznym) podatnika. W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Dlatego ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od swojego postępowania.

W wbrew twierdzeniem zawartym w skardze, w rozpatrywanej sprawie podatniczka nie wykazała nadzwyczajności/losowości sytuacji w której się znalazła.

W ocenie Sądu nie sposób premiować tych podatników, którzy poprzez własne decyzje związane z prowadzeniem dzielności gospodarczej w konsekwencji popadają w długi podatkowe w sposób znaczący przekraczający ich możliwości finansowe. Zaniedbanie obowiązkowi podatkowemu, a następnie występowanie o przyznanie ulgi podatkowej stoi w sprzeczności z zasadami sprawiedliwości podatkowej. Ulgi podatkowe służą wsparciu rzetelnych podatników, którzy w szczególnych okolicznościach utracili płynność finansową i dążą do odzyskania stabilności lub też np. z przyczyn zdrowotnych popadli w impas.

Konkludując, organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że nie zachodzą w sprawie przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi, to jest przesłanka ważnego interesu podatnika ani też interesu publicznego. Organy jasno i przekonywująco uzasadniły odmowę rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych.

Z tego względu argumentacja uzasadnienia skargi o wykorzystaniu instytucji uznania w sposób nieracjonalny sprzeczny z zasadami logiki jest bezpodstawnym ponieważ w sprawie - wobec prawidłowego ustalenia o braku przesłanki interesu prywatnego i publicznego - w ogóle nie doszło do realizacji władztwa dyskrecjonalnego.

Sąd oceniając zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą nie stwierdził, aby naruszały one przepis art. 67a § 1 pkt 2 O.p.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa procesowego. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał niezbędne elementy, a ocena materiału dowodowego, który został zebrany, mieściła się w ramach art. 191 O.p., bowiem oceny tej nie można uznać za dowolną. Uwzględniono całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny uzasadniający udzielenie ulgi podatkowej. Rozważono także przedstawione przez skarżąca argumenty dotyczące jego sytuacji ekonomicznej, finansowej oraz przyczyny powstania zaległości podatkowych, a wnioski z tej oceny, a także stanowisko organu co do argumentów podnoszonych przez podatnika w toku postępowania zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu decyzji, jak tego wymaga art. 210 § 4 O.p.

Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest natomiast działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych postępowanie podatkowe budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (wyrok WSA z 26 czerwca 2008r. III SA/Wa 488/08, wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r. I FSK 401/05). W ocenie Sądu organy podatkowe prowadziły właśnie w taki sposób postępowanie w niniejszej sprawie.

Tak więc, organy podatkowe obu instancji w sposób wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko, opierając je na możliwym do zgromadzenia przez organy materiale dowodowym. Organy oceniły wskazaną przez skarżącą przyczynę, dla której domagała się ona przedmiotowej ulgi i szczegółowo wyjaśniły również powody, dla których uznały za zasadne odmówić udzielenia tej ulgi.

Również zarzut naruszenia art. 2a O.p. nie zasługuje na akceptację ponieważ w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka zakreślona tym przepisem tzn. nie zaistniały wątpliwości co do przepisów prawa, których nie daje się usunąć. Zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co – w ocenie Sądu – nie miało miejsca w sprawie.

Odnosząc się do ostatniego z zarzutów skargi wskazującego na istnienie wątpliwości co do możliwości przedawnienia zobowiązania podatkowego (i powiązaną argumentacją dotyczącą instrumentalności wszczęcia postępowania karno- skarbowego) Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie żadnych uchybień. Kwestia ta była przedmiotem drobiazgowej analizy przeprowadzonej w wyniku uchylenia pierwotnej decyzji organu I instancji w zakresie udzielenia ulgi (s. 14-18 decyzji organu I instancji z 7 marca 2023 r., k. 247 – 245 akt administracyjnych)

Sąd jednocześnie stwierdza, że odmowa udzielenia ulgi podatkowej nie stwarza stanu res iudicata i na podstawie powołanych przepisów można żądać przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowej oraz odsetek tak długo, jak długo zaległość ta i odsetki istnieją. Powyższa teza znajduje uzasadnienie, jeżeli po wydaniu decyzji odmawiającej rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych wystąpią okoliczności uzasadniające złożenie ponownego wniosku. W przypadku skarżącej, jeżeli udowodni ona, że jest w stanie regularnie spłacać raty, o których rozłożenie wnioskuje, nie ma przeszkód, aby w takiej sytuacji ponownie złożył wniosek o rozłożenie zapłaty zaległości podatkowych na raty.

Modyfikacji może również podlegać zakres żądania. Podkreślenia jednocześnie wymaga raz jeszcze, że w szeroko pojętym interesie podatnika leży należyte umotywowanie wniosku o przyznanie ulgi podatkowej oraz właściwe udokumentowanie sytuacji ekonomicznej, finansowej. Informacje oraz stosowne dowody w tym zakresie jest bowiem w stanie przedstawić i zgromadzić wyłącznie sam podatnik, któremu jego sytuacja jest najlepiej znana.

Biorąc pod uwagę przedstawione ustalenia i wnioski Sąd stwierdził, że brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi. W związku z tym należało ją oddalić w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.).

DB