Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4816/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 1) lit. b),  art. 118 § 1  art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 6)
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 10, 11 ust. 1 i 2 oraz 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
article: art. 233
journal: Dz.U. 2020 poz 1526
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - t.j.
article: art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 508
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej - tekst jedn.
article: art. 2 pkt 7) oraz art. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1089
law: Ustawa z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1591/20 w sprawie ze skargi T. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2020 r., nr 1401-IEW1.4123.5.2020.6.MT w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1591/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę T. T. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w Warszawie (dalej: "Dyrektor") z dnia 29 czerwca 2020 r. w przedmiocie jego odpowiedzialności podatkowej ze Spółką D. z o.o. (dalej: "Spółka"), jako członka zarządu, za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów

i usług za miesiące październik i listopad 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę

i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżący zaskarżył go

w całości i wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.

z 2019, poz. 2325 dalej jako "p.p.s.a.") naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnie oraz niezastosowanie właściwego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, tj.:

1. art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej: "o.p.") w zw. z art. 10, 11 ust. 1 i 2 oraz 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe

i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112, dalej: "u.p.n."), poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, a co za tym idzie nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz Sąd negatywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, polegającej na tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) w terminie, nastąpiło bez jego winy; ponadto należy wskazać, że złożenie przez mojego Mocodawcę przedwczesnego lub nieuzasadnionego wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie dotyczącym prowadzonego postępowania, w myśl zgodnego poglądu doktryny prawa handlowego, mogło być przesłanką odpowiedzialności odszkodowawczej (art. 483 KSH) ze Strony Spółki (por. S. Sołtysiński i in. Kodeks Spółek Handlowych - tom IV - komentarz Warszawa, 2009 s. 137-138); niezależnie od powyższego należy zauważyć, że w razie złożenia takiego wniosku przedwcześnie oraz pomimo braku jego zasadności, mój Mocodawca mógłby również narazić się na odpowiedzialność karną z art. 296 k.k., zgodnie z którym " Kto, będąc obowiązany na podstawie przepisu ustawy, decyzji właściwego organu lub umowy do zajmowania się sprawami majątkowymi lub działalnością gospodarczą osoby fizycznej, prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, przez nadużycie udzielonych mu uprawnień lub niedopełnienie ciążącego na nim obowiązku, wyrządza jej znaczną szkodę majątkową, podlega karze pozbawienia wolności od 3 miesięcy do lat 5." Ponadto Organ podatkowy oraz Sąd - nie uwzględnił treści przepisów ówcześnie obowiązującej u.p.n., co skutkowało mylnym przekonaniem organu, że

w okresie pełnienia przez mojego Mocodawcę funkcji członka zarządu

w Spółce D. Sp. z o.o. oraz w terminach wskazanych przez organ podatkowy w wydanej decyzji, zaistniały przesłanki, które uzasadniałyby złożenie przez niego wniosku o upadłość tej Spółki;

2. art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) o.p. w zw. z art. 233 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020r., poz. 256 ze zm., dalej: "KSH"), zgodnie z którym, jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki, poprzez niezastosowanie tego przepisu

w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy; należy bowiem wskazać, że analiza przepisów prawa dotyczącego spółek handlowych pozwala na wskazanie momentu właściwego dla podjęcia decyzji o ewentualnym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości; z uzasadnienia wydanej przez organ decyzji nie wynikało, ażeby w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy organy podatkowe uznały, że bilans sporządzony przez zarząd wykazał stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego

i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, przez co zarząd nie był obowiązany zwoływać zgromadzenia wspólników w celu podjęcia uchwały dot. dalszego istnienia spółki; mając na względzie powyższe, tym bardziej nieuzasadnionym byłoby złożyć w takich okolicznościach wniosek

o upadłość Spółki;

3. art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) w zw. z art. 10, 11 ust. 1 i 2 oraz 21 ust. 1 ustawy

z dnia 28 lutego 2003 r. u.p.n. oraz z art. 1 ust. 1 tejże ustawy, poprzez nieuwzględnienie przez Organ oraz Sąd, iż prawo upadłościowe

i naprawcze reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników, a co za tym idzie ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli przedsiębiorcy, którego wniosek dotyczy (zob. postanowienie SN z dnia 31.01.2002 r. IV CKN 659/00, a także uchwała SN z dnia 27.05.1993 r. III CZP 61/93, OSNC 1994/1/7); należy bowiem uznać, że w kontrolowanym okresie nie było podstaw ku temu, aby uznać, że Spółka była niewypłacalna; ponadto organ nie ma podstaw ku temu, aby twierdzić, że istniało wtedy co najmniej dwóch wierzycieli; co więcej ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka nie posiadała

w kontrolowanym okresie żadnego wierzyciela, wobec którego stała się niewypłacalna jako dłużnik; w związku z powyższym złożenie wniosku

o upadłość w tamtym okresie należało uznać za bezzasadne,

a w przedmiotowej sprawie zastosowanie powinna znaleźć przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) o.p.;

II. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez WSA naruszenia przez Organ podatkowy:

a. art. 210 § 1 pkt 6) o.p., poprzez zbyt zwięzłe uzasadnienie wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. decyzji, tj. brak wskazania konkretnej daty, w której mój Mocodawca powinien był rzekomo złożyć

w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy wniosek o ogłoszenie upadłości oraz brak wskazania daty uprawomocnienia się decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydanej na Spółkę D. Sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 01.07.2014 r. do 31.03.2015 r.; wskazanie tychże dat

w treści uzasadnienia decyzji przez organ odwoławczy nie zmienia faktu, iż

w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia dyspozycji ww. przepisu prawa, co dawało organowi odwoławczemu podstawę do uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji;

b. art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.

o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508; dalej: "k.a.s."), a także art. 2 pkt 7) oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz.U. z 2017 r. poz. 1089 dalej: "u.b.r."), poprzez niepowołanie w przeprowadzonym zarówno przez organ podatkowy I instancji, jak też organ odwoławczy postępowaniu biegłego rewidenta z listy biegłych skarbowych;

c. naruszenie art. 118 § 1 o.p., zgodnie z którym nie można wydać decyzji

o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat (...) - poprzez niezastosowanie tego przepisu w przedmiotowej sprawie, podczas gdy niewątpliwie ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz dyspozycji cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że organ odwoławczy nie był uprawniony do wydania decyzji w tej sprawie.

Dyrektor nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej uregulowanych w powołanym art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny, czy istniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego, jako członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne Spółki wraz ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu Spółki.

Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje zarzuty naruszenia przez WSA przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz naruszenia art. 118 § 1 o.p., zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat (...) - poprzez niezastosowanie tego przepisu w przedmiotowej sprawie, podczas gdy niewątpliwie ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz dyspozycji cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że organ odwoławczy nie był uprawniony do wydania decyzji w tej sprawie. W myśl przepisu art. 118 § 1 o.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Poza sporem pozostaje, że organ podatkowy I instancji wydał Skarżącemu decyzję w dniu 11 grudnia 2019 r., czyli przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 o.p. W orzecznictwie sądowym za utrwalony należy uznać pogląd, że jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 o.p., to organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, jednak z tym zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (zob. wyrok NSA z dnia 7 października 2020 r., sygn. akt II FSK 688/18).

Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznaje zarzuty naruszenia przez WSA przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz naruszenia art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 2 ust. 1 k.a.s., a także art. 2 pkt 7) oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 u.b.r., poprzez niepowołanie w przeprowadzonym zarówno przez organ podatkowy I instancji, jak też organ odwoławczy postępowaniu biegłego rewidenta z listy biegłych skarbowych. Stosownie do postanowień art. 197 § 1 o.p., organ może powołać na biegłego osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi w przypadku, gdy w sprawie wymagane są takie wiadomości. Właściwie zatem przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że twierdzenia Skarżącego odnośnie konieczności powołania biegłego rewidenta ewentualnie można by uznać za uprawnione, gdyby organ wskazując podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powołał się jedynie na art. 11 ust. 2 u.p.u., co jednak w sprawie nie miało miejsca. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że stan niewypłacalności Spółki określono na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro w spawie istnienie niewypłacalności Spółki oparto na treści art. 11 ust. 1 u.p.u., to do ustalenia kiedy Skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, nie był konieczny dowód z opinii biegłego rewidenta.

Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnie oraz niezastosowanie właściwego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, tj.: art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) o.p. w zw. z art. 10, 11 ust. 1 i 2 oraz 21 ust. 1 u.p.n., poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, a co za tym idzie nieuwzględnienie przez Dyrektora oraz WSA, negatywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, polegającej na tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) w terminie, nastąpiło bez jego winy. Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach rozpatrywanej sprawy należy wnosić, że Spółka w czasie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki przez Skarżącego, nie wykonywała zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2014 r. do marca 2015 r. Skoro Spółka posiada niespłacone zobowiązania, zasadnie uznano, że Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u. Tym samym obowiązkiem jej członków zarządu, w tym Skarżącego, było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia nieuregulowania zobowiązania. Słusznie przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że sytuacja posiadania wymagalnych zaległości Spółki utrwaliła się w następnych okresach, tj. za sierpień, wrzesień, październik i kolejne miesiące 2014 r. i 2015 r., gdyż kolejne miesiące przynosiły nowe zadłużenie. W tej sytuacji wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony najpóźniej w na początku listopada 2014 r., czyli dwa tygodnie po terminie płatności trzeciej zaległości za wrzesień 2014 r. W sprawie poza sporem pozostaje, że Skarżący w ogóle takiego wniosku nie złożył w 2014 r.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) w zw. z art. 10, 11 ust. 1 i 2 oraz 21 ust. 1 u.p.n. oraz z art. 1 ust. 1 tejże ustawy, poprzez nieuwzględnienie, że prawo upadłościowe i naprawcze reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników, a co za tym idzie ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli przedsiębiorcy, którego wniosek dotyczy. Należy podzielić poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (zob. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 4424/21 oraz przywołane tam wyroki NSA). Słusznie stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA, że przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Zatem nawet okoliczność, że Spółka miała tylko jednego, wierzyciela z tytułu podatku od towarów i usług, nie pozbawiała Skarżącego możliwości złożenia wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowiłaby odrębny problem badany w postępowaniu upadłościowym wszczętym takim wnioskiem.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznaje również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa przez WSA, sformułowane w skardze kasacyjnej.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

s. Anna Sokołowska s. Krzysztof Winiarski s. Sławomir Presnarowicz (spr.)