Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 320/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6563
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3, art. 7d ust. 1 pkt 2, art. 98 ust. 1 pkt 2, ust. 5 i 8
journal: Dz.U. 2022 poz 143
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Referent Grażyna Sułkowska-Kosmider po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2024 r. sprawy ze skargi C. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 września 2023 r., nr 0110-ICW.421.22.2023.4.BJ w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez C. Sp. z o.o. (dalej jako: Strona, Skarżąca, Wnioskodawczyni, Spółka) jest decyzja - wiążąca informacja akcyzowa - wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 września 2023 r. nr 0110-ICW.421.22.2023.4.BJ na podstawie art. 13 § 2a pkt 3, art.221 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze. zm.) - dalej zwana "O.p", oraz art. 2 ust.1 pkt 1, art. 3, art. 7d ust 1 pkt 2 i art. 98 ust.1 pkt 2 oraz ust. 5 i 8 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2022 r., poz. 143 z późn. zm. zwana dalej ustawą o podatku akcyzowym), utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 12 kwietnia 2023 r., uznającą "surowiec konopny niewyselekcjonowany w postaci niepodzielonych pędów kwiatostanowych należący do roślin z rodzaju konopie C.1. (rodzina C.2.) za tytoń do palenia, stanowiący wyrób akcyzowy.

W dniu 12 sierpnia 2022 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wpłynął wniosek Spółki o wydanie wiążącej informacji akcyzowej dla wyrobu - surowiec konopny niewyselekcjonowany w postaci niepodzielnych wysuszonych pędów kwiatostanowych należących do rośliny z rodzaju konopie C.1. (rodzina C.2.).

W opisie wyrobu w poz. 45 wniosku, Spółka wskazała, że wyrób skład się z wysuszonych pędów kwiatostanowych należących do rośliny z rodzaju konopie C.1. (rodzina C.2.) o intensywnym żywiczym zapachu charakterystycznym dla konopi i o dopuszczalnej zawartości THC wynoszącym 0,3%. Susz w tej postaci może zawierać zanieczyszczenia, jest to surowiec przed jego selekcją, oceną techniczną, weryfikacją i podziałem (wyselekcjonowaniem do gotowego wyrobu), który w tej postaci nie jest i nie nadaje się do palenia i/lub waporyzacji bez jego dalszego przetworzenia przemysłowego.

Z uwagi na fakt, iż złożony wniosek nie zawierał wszystkich informacji istotnych dla dokonania prawidłowej klasyfikacji, pismem z 19 września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku, zobowiązując do przedłożenia dokumentacji zdjęciowej, przedstawiającej wygląd produktu oraz jego opakowania wraz z etykietą i podania nazwy handlowej produktu będącego przedmiotem wniosku, jak również podania informacji o przeznaczeniu/zastosowaniu wyrobu.

W odpowiedzi Strona nadesłała dokumentację zdjęciową produktu. Oświadczyła jednocześnie, iż produkt, o którym mowa we wniosku, nie jest aktualnie wprowadzony do obrotu handlowego, tym samym nie istnieje na tym etapie opakowanie, etykieta ani nazwa handlowa produktu. Co do jego zastosowania, Strona wskazała, że produkt ten jest surowcem i znajduje zastosowanie w produkcji wyrobów o różnej charakterystyce. Jego zastosowanie można podzielić na 2 kategorie :

1) w nieprzerobionej postaci stanowiący surowiec nienadający się do palenia - może w niej zostać przeznaczony do produkcji różnego rodzaju herbat, ekstrakcji olejku.

2) może zostać poddany dalszej przemysłowej obróbce, m.in. mechanicznemu rozczłonkowaniu surowca na mniejsze partie, po przypisaniu klas jakości i wymieszaniu składników wyrobu przy użyciu mieszadeł powstaje mieszanka. Taka mieszanka podlega filtracji mechanicznej przez sita, celem oddzielenia od łodyg (odrzuca się je jako odpad). Kolejnym etapem jest ręczne odmierzanie i umieszczenie odmierzonego produktu w opakowania jednostkowe w ilości zgodnej z zamierzoną dla danego produktu.

Mając na uwadze powyższe oświadczenia i wyjaśnienia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, zlecił przeprowadzenie badań laboratoryjnych i przesłał próbkę wyrobu otrzymaną od Spółki bezpośrednio do Laboratorium Celnego Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B. Badania miały na celu ustalenie składu ilościowego oraz parametrów niezbędnych do określenia rodzaju wyrobu akcyzowego ww. wyrobu.

W dniu 6 grudnia 2022 r. do Izby Administracji Skarbowej we W. wpłynęło sprawozdanie z badań nr [...] z 30 listopada 2022 r. Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B. Dział Laboratorium Celne. Z wynikami badań zapoznano Spółkę.

Pismem z 2 stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zwrócił się do Laboratorium Celnego Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B. o podanie informacji dotyczących wyglądu i postaci próbki, którą Spółka przekazała do badań oraz informacji, czy produkt w prezentowanej postaci nadaje się do palenia, czy wymaga przygotowania poprzez np. obranie pędu kwiatostanu i odseparowaniu łodygi lub użycia dodatkowego urządzenia w celu mechanicznego rozdrobnienia wyrobu.

W odpowiedzi na powyższe zapytanie laboratorium szczegółowo opisało wygląd/ postać objętej badaniem próbki, jak i informacje dotyczące palenia oraz przedstawiło czynności wykonane w trakcie badania próbki.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wydał decyzję z 12 kwietnia 2023 r. uznającą wyrób "surowiec konopny niewyselekcjonowany w postaci niepodzielnych wysuszonych pędów kwiatostanowych należących do rośliny z rodzaju konopie C.1. (rodzina C.2.)" za tytoń do palenia, stanowiący wyrób akcyzowy.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wyrobami akcyzowymi są m.in. wyroby tytoniowe. Ponadto wskazał, że zgodnie z treścią art. 98 ust. 1 ww. ustawy do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN: papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ podatkowy I instancji podkreślił, że w pozycji 42 załącznika nr 1 do ww. ustawy, zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych, wymienione są papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki bez względu na kod CN.

Organ podatkowy pierwszej instancji zauważył również, że zgodnie z treścią art. 3 ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że badania przeprowadzone przez jednostkę badającą (sprawozdanie nr [...]. z 30 listopada 2022 r.) wykazały, że badaną próbkę stanowi materiał roślinny w postaci fragmentów żeńskich pędów kwiatostanowych należących do rośliny z rodzaju konopie C.1. (rodzina C.2.) barwy zielonej o intensywnym żywicznym zapachu charakterystycznym dla konopi. Analiza chromatograficzna wykazała obecność w ww. wyrobie substancji występujących w konopiach: k.1., k.2., k.3., k.4., kwasu [...] oraz d. Sumaryczna zawartość d. oraz t kwasu [...] w wyrobie - "surowiec konopny niewyselekcjonowany w postaci niepodzielnych wysuszonych pędów kwiatostanowych należących do rośliny z rodzaju konopie C.1. (rodzina C.2.)" wynosi 0,3 % wag. sm. i w związku z tym nie spełnia on definicji ziela konopi innych niż włókniste w rozumieniu ustawy z 29 lipca 2005 r. o przeciwdziałaniu narkomanii (Dz. U. z 2023 r. poz. 172).

Jednocześnie organ wskazał, że przeprowadzone przez ww. laboratorium badanie przydatności tytoniu do palenia nietytoniowych wyrobów pochodzenia roślinnego potwierdziło, że ww. produkt nadaje się do palenia (próba palenia badanego wyrobu po napełnieniu gilzy stożkowej badanym suszem uzyskała wynik pozytywny).

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu - w świetle przeprowadzonych badań - przedmiotowy wyrób spełnia definicję tytoniu do palenia, która została określona w art. 98 ust. 8 w związku z ust. 5 tego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którą za tytoń do palenia uznaje się wyrób, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego, mimo że wyrób składa się substancji innych niż tytoń.

Zaskarżoną decyzją z 15 września 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 12 kwietnia 2023 r. uznającą, że przedmiotowy wyrób spełnia definicję tytoniu do palenia, która została określona w art. 98 ust. 8 w związku z ust. 5 tego przepisu ustawy o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że wiążąca informacja akcyzowa (WIA) wydawana na podstawie art. 7d ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest decyzją wydaną na potrzeby opodatkowania wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów, która określa:

1) klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) albo

2) rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów.

W przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 ww. artykułu, wiążącą informację stawkową wydaje się, gdy podanie kodu klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) nie jest wystarczające do określenia opodatkowania wyrobów akcyzowych akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów (art. 7d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym).

Jednocześnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślał, że Spółka poza ogólnym opisem produktu oraz przedstawieniem swojego stanowiska nie przedłożyła żadnej dokumentacji potwierdzającej deklarowany przez nią skład, czy właściwości ww. produktu, na podstawie której oparła swoje stanowisko oraz żadnej dokumentacji zdjęciowej ukazującej wygląd ww. wyrobu, wygląd opakowania, w którym wyrób ten jest prezentowany.

Organ wskazywał, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym Spółka, w odpowiedzi na wezwanie organu, nadesłała dokumentację zdjęciową przedstawiającą wygląd produktu, oświadczając jednocześnie, że produkt o którym mowa we wniosku nie jest aktualnie wprowadzony do obrotu handlowego, tym samym nie istnieje na tym etapie opakowanie, etykieta ani nazwa handlowa produktu. Strona wskazała przy tym, że jest to surowiec znajdujący zastosowanie w produkcji wyrobów o różnej charakterystyce. Zastosowanie to można podzielić na 2 kategorie :

1) w nieprzerobionej postaci stanowiący surowiec nienadający się do palenia - może w niej zostać przeznaczony do produkcji różnego rodzaju herbat, ekstrakcji olejku.

2) może zostać poddany dalszej przemysłowej obróbce, m.in. mechanicznemu rozczłonkowaniu surowca na mniejsze partie, po przypisaniu klas jakości i wymieszaniu składników wyrobu przy użyciu mieszadeł powstaje mieszanka. Taka mieszanka podlega filtracji mechanicznej przez sita, celem oddzielenia od łodyg (odrzuca się je jako odpad). Kolejnym etapem jest ręczne odmierzanie i umieszczenie odmierzonego produktu w opakowania jednostkowe w ilości zgodnej z zamierzoną dla danego produktu.

Organ podkreślał, że przedstawione przez Stronę informacje okazały się niewystarczające do wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, toteż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zlecił wyspecjalizowanej jednostce przeprowadzenie badań laboratoryjnych w oparciu o próbkę wyrobu przekazaną przez Spółkę, wzywając jednocześnie do przedłożenia próbki towaru opisanego we wniosku jako "surowiec konopny niewyselekcjonowany w postaci niepodzielonych wysuszonych pędów kwiatostanowych należących do rośliny z rodzaju konopie C.1. (rodzina C.2.). Zakres zleconych przez organ badań laboratoryjnych miał na celu określenie czy ww. wyrób spełnia definicję tytoniu do palenia określoną w ww. ustawie.

Organ odwoławczy podkreślał, że wyniki badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne Podlaskiego Urzędu Celno - Skarbowego w B., ujęte w sprawozdaniu nr [...] z 30 listopada 2022 r., potwierdziły podany przez Stronę skład produktu "surowiec konopny niewyselekcjonowany w postaci niepodzielonych wysuszonych pędów kwiatostanowych należących do rośliny z rodzaju konopie C.1. (rodzina C.2.)", Jednocześnie z badań tych wynikało, że badaną próbkę ww. wyrobu stanowi materiał roślinny w postaci fragmentów żeńskich pędów kwiatostanowych należących do rośliny z rodzaju konopie C.1. (rodzina C.2.). Natomiast przeprowadzone badanie przydatności do palenia nietytoniowych wyrobów pochodzenia roślinnego wykazało, że ww. produkt nadaje się do palenia (próba palenia badanego wyrobu po napełnieniu gilzy stożkowej badanym suszem uzyskała wynik pozytywny).

Organ wskazywał, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wyrobami akcyzowymi są: wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 42 tego załącznika (zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych) wymieniono papierosy, tytoń do palenia oraz cygara i cygaretki bez względu na kod CN.

Mając powyższe na uwadze organ podkreślał, iż kwestią kluczową dla rozstrzygnięcia sprawy stało się ustalenie, czy wskazany we wniosku wyrób spełnia definicję wyrobów tytoniowych, do których zgodnie z art. 98 ust. 1 w zw. z ust. 5 i 8 ustawy, do których zalicza się, bez względu na kod CN, produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 5.

Organ wskazał przy tym, że w artykule 98 ust. 5 ustawy, ustawodawca zdefiniował pojęcie "tytoniu do palenia". Za tytoń do palenia, zgodnie z brzmieniem tego przepisu ustawy, uznaje się:

1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;

2) odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia.

Stosownie natomiast do postanowień art. 98 ust. 8 ustawy produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Jednakże nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych.

Organ argumentował, że z treści sprawozdania jednoznacznie wynika, że w przeprowadzonym badaniu przydatności do palenia nietytoniowych wyrobów pochodzenia roślinnego (metoda: PA-50/LCB wyd. 01 z dnia 14 -10-2020) nadesłana przez Stronę próbka wyrobu nadaje się do palenia.

W ocenie organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że skoro z badania na wykrywanie obecności nikotyny metodą chromatografii gazowej GC-MS wynika, że próbka zawierała w swoim składzie substancje inne niż tytoń, a jej skład oraz cechy charakterystyczne wskazują na możliwość palenia ww. wyrobu, bez dalszego przemysłowego przetwarzania, to ta właściwość wyrobu ma decydujące znaczenie dla uznania na mocy art. 98 ust. 8 ustawy, wyrobu - "surowca konopnego niewyselekcjonowanego w postaci niepodzielnych wysuszonych pędów kwiatostanowych należących do rośliny z rodzaju konopie C.1. (rodzina C.2.)" za tytoń do palenia.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę regulacje zawarte w przytoczonych przepisach prawnych, należało - zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - stwierdzić, że opisany powyżej wyrób (niewykorzystywany wyłącznie w celach medycznych) nadający się do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego, jest wyrobem podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ponieważ jako tytoń do palenia należy traktować nie tylko tytoń ale każdy produkt spełniający kryteria art. 98 ust. 5 . Przy czym ust. 2 i ust. 3 tego artykułu, wymienione w art. 98 ust. 8 ustawy, nie znajdują zastosowania gdyż dotyczą papierosów.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ustalenia faktyczne zawarte w decyzji organu I instancji znajdują pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym zebranym bez naruszenia zasad wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 180, 187 § 1 i 191 i art. 197 § 1 O.p., co potwierdza uzasadnienie decyzji pierwszoinstancyjnej. Zdaniem organu odwoławczego, ocena zgromadzonego materiału dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji jest prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się zarzucanego w odwołaniu naruszenia zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym (art. 120 O.p)., zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.) oraz prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Stwierdził, że organ podatkowy szczegółowo wyjaśnił Stronie zasadność swojego rozstrzygnięcia, zaś z analizy akt sprawy wynika, że jako dowód w sprawie zostały przyjęte wszystkie dokumenty, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Stronie zapewniono prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu oraz umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem rozstrzygnięcia. Stronie zostały też przesłane wyniki badań laboratoryjnych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślał, że wyniki przeprowadzonych przez Laboratorium Celne Podlaskiego Urzędu Celno - Skarbowego w B. badań, ujęte w sprawozdaniu nr [...] z 30 listopada 2022 r., potwierdziły podany przez Stronę skład produktu "surowiec konopny niewyselekcjonowany w postaci niepodzielonych wysuszonych pędów kwiatostanowych należących do rośliny z rodzaju konopie C.1. (rodzina C.2.)". Jednocześnie z opinii laboratorium wynika, że badaną próbkę ww. wyrobu stanowi materiał roślinny w postaci fragmentów żeńskich pędów kwiatostanowych należących do rośliny z rodzaju konopie C.1. (rodzina C.2.). Natomiast przeprowadzone badanie przydatności do palenia nietytoniowych wyrobów pochodzenia roślinnego wykazało, że ww. produkt nadaje się do palenia (próba palenia badanego wyrobu po napełnieniu gilzy stożkowej badanym suszem uzyskała wynik pozytywny).

Za bezpodstawne organ uznał też zarzuty Spółki, iż wyniki badań ww. produktu przeprowadzone przez Laboratorium Celne Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B., ujęte w sprawozdaniu nr [...] stanowią niedopuszczalny w świetle procedury podatkowej tzw. "dowód co do prawa" - jako, że zamiast przedstawić ustalenia odnośnie stanu faktycznego, Laboratorium postawiło własną, samodzielną, a tym samym nieuprawnioną i niedopuszczalną prawnie interpretację przepisów ustawy o podatku akcyzowym, wskazując, że produkt nadaje się do palenia. Organ odwoławczy wskazał, że Laboratorium Celne Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B. jest akredytowanym laboratorium badawczym posiadającym certyfikat akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji (PCA) nr [...] w dziedzinie m.in. badania właściwości fizycznych wyrobów tytoniowych, badań chemicznych i biologicznych wyrobów tytoniowych.

Organ podkreśla, że badania laboratoryjne wyrobu "surowiec konopny niewyselekcjonowany w postaci niepodzielonych wysuszonych pędów kwiatostanowych należących do rośliny z rodzaju konopie C.1. (rodzina C.2.)" przeprowadzone przez ww. jednostkę badawczą (sprawozdanie nr [...]) wykazały, że badaną próbkę stanowi materiał roślinny w postaci fragmentów żeńskich pędów kwiatostanowych należących do rośliny z rodzaju konopie C.1. (rodzina C.2.), barwy zielonej, o intensywnym żywicznym zapachu charakterystycznym dla konopi. W badaniu mikroskopowym próbki ww. produktu zidentyfikowano konopie. Analiza chromatograficzna wykazała obecność w ww. produkcie kannabinoidów występujących w konopiach: k.1., k.2., k.3., k.4., k.5. oraz d. Sumaryczna zawartość d. oraz kwasu t. w wyrobie wynosi 0,3 % wag. sm., zaś przeprowadzone badanie przydatności tytoniu do palenia nietytoniowych wyrobów pochodzenia roślinnego potwierdziło, że ww. produkt nadaje się do palenia (próba palenie po napełnieniu gilzy stożkowej dała wynik pozytywny). W wyrobie nie stwierdzono obecności tytoniu.

Odnosząc się z kolei do nieprawidłowości przeprowadzonych badań, gdyż zdaniem Spółki, nieprawidłowy jest sposób przeprowadzenia badania (próbka podległa rozdrobieniu w młynku ręcznym), co jest niezgodne z Załącznikiem ATEST PALENIA DLA TYTONIU I WYROBÓW TYTONIOWYCH znajdującym się w Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej - organ wyjaśniał, że ustawa o podatku akcyzowym dla celów podatku akcyzowego wprowadza własne definicje i w przypadku wyrobów tytoniowych wyklucza zastosowanie Nomenklatury Scalonej (zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN papierosy, tytoń do palenia oraz cygara i cygaretki). Zatem definicje określone w ww. ustawie nie pokrywają się z definicją zawartą w innych przepisach np. w Nomenklaturze Scalonej. Ponadto organ zwrócił uwagę, że sama Strona w treści odwołania zauważa, że "przepisy akcyzowe, zarówno ustawa o podatku akcyzowy, jak i tzw. Dyrektywa tytoniowa, wprost rozdzielają klasyfikację wyrobów tytoniowych na potrzeby podatku akcyzowego od klasyfikacji CN". Podnoszony zarzut związany z niezastosowaniem treści not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej uznać zatem należy za bezzasadny. Organ wskazywał, że zawarte w ww. sprawozdaniu (w części III. "Organizacja pomiarów i badań - wyniki"), dane są wynikami pomiarów/badań przeprowadzonych określonymi metodami z podaniem numeru metody, wersji metody oraz daty jej wydania, a nie - jak twierdzi Strona - stanowią jedynie opinię jednostki badawczej.

Organ podkreślał, że w myśl art. 191 O.p. organ podatkowy uprawniony jest do swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Obowiązek zebrania i rozpatrzenia przez organ podatkowy całokształtu materiału dowodowego jest wyrazem również tego, że organ podatkowy nie jest związany w jego gromadzeniu wnioskami podatnika, lecz sam określa granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym rozeznaniem i przekonaniem co do konieczności udowodnienia pewnych faktów.

Nadto w ocenie organu odwoławczego, ustaloną przez organ pierwszej instancji postać ww. produktu - fragmenty żeńskich pędów kwiatostanowych należących do rośliny z rodzaju konopie C.1. (rodzina C.2.) potwierdza przekazana przez Stronę w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego dokumentacja zdjęciowa przedstawiająca wygląd produktu, określanego przez Stronę jako "surowiec konopny niewyselekcjonowany w postaci niepodzielonych wysuszonych pędów kwiatostanowych należących do rośliny z rodzaju konopie C.1. (rodzina C.2.)". Mimo użytego przez Spółkę przytoczonego powyżej opisu, uznać należało, że wyrób będący przedmiotem zapytania to w istocie materiał roślinny podzielony i wyselekcjonowany, tym samym zarzut kwestionowania dowodów podanych przez Stronę uznać należy za nieuzasadniony.

Końcowo organ powołał się na odpowiedź Ministra Finansów na interpelację nr 20931 w sprawie akcyzy na melasę zapachową, w której wskazano, iż "w związku z regulacjami zawartymi w ww. przepisach ustawy przy ocenie, czy dany wyrób jest tytoniem do palenia, decydujący jest fakt, czy wyrób ten nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego.

W związku z powyższym, jeżeli przedmiotowy susz konopny nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego, to jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu przepisów ustawy i dla celów podatkowych bez znaczenia jest możliwość innego przeznaczenia niż bezpośrednio do palenia (konsumpcji).

W skardze skarżąca zarzuciła,

1) naruszenie przepisów proceduralnych, tj.:

- 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która to decyzja została wydana w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny i wadliwie oceniony materiał dowodowy, niepodjęcie przez organ niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, selektywne potraktowanie zebranego materiału dowodowego oraz dokonanie nieuprawnionej modyfikacji stanu faktycznego na niekorzyść Spółki, oraz aprobata wadliwego ustalenia, jakoby produkt Spółki "surowiec konopny niewyselekcjonowany w postaci niepodzielonych wysuszonych pędów kwiatostanowych należących do rośliny z rodzaju konopie C.1. (rodzina C.2.)" jest tytoniem do palenia;

- art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz wymogu interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika;

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego decyzji.

2) naruszenie przepisów materialnych, tj.:

- art. 98 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wyrób Spółki "surowiec konopny niewyselekcjonowany w postaci niepodzielonych wysuszonych pędów kwiatostanowych należących do rośliny z rodzaju konopie C.1. (rodzina C.2.)" stanowi tytoń do palenia (nadający się do palenia) w sytuacji, gdy nie wypełnia on łącznie ustawowych przesłanek pozwalających uznać dany wyrób za tytoń do palenia;

- art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wyrób Spółki "surowiec konopny niewyselekcjonowany w postaci niepodzielonych wysuszonych pędów kwiatostanowych należących do rośliny z rodzaju konopie C.1. (rodzina C.2.)" spełnia definicję tytoniu do palenia ustaloną w art. 98 ust. 5 (w sytuacji, gdy nie są spełnione łącznie obie przesłanki przewidziane przez rzeczony przepis) oraz nadaje się do palenia.

Zdaniem Spółki powyższe naruszenia skutkowały walidacją błędnego, arbitralnego stanowiska organu I instancji, którego skutkiem było przyjęcie, że przedmiotowy wyrób jest tytoniem do palenia nadającym się do palenia. W ocenie Skarżącej działania organu odwoławczego, wyrażone w zaskarżonej decyzji cechuje wybiórczość, z uzasadnienia tejże decyzji wynika jedynie zamiar potwierdzenia ustaleń organu I instancji, nie zaś dociekanie prawdy obiektywnej. Zdaniem Spółki, nie sposób oprzeć się wrażeniu, że postępowanie zarówno organu I jak i II instancji nie cechuje się bezstronnością, lecz dąży do postawienia Spółki w niekorzystnym świetle. Zdaniem Skarżącej organ naruszył nie tylko zasady zawarte w Ordynacji podatkowej, ale również podstawowe zasady wynikające z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. – m.in. wynikające z art. 2 Konstytucji i ukształtowane przez Trybunał Konstytucyjny zasady ochrony zaufania obywatela do państwa oraz lojalności państwa względem obywatela. Podkreślała, że w orzecznictwie podnosi się stosowanie zasady in dubio pro tributario nie tylko do wątpliwości prawnych, lecz także wątpliwości o charakterze faktycznym. Tymczasem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wbrew zasadzie in dubio pro tributario, w ślad za organem I instancji przyjął negatywne dla Spółki rozstrzygnięcie zaistniałych w sprawie wątpliwości.

W uzasadnieniu skargi Spółka akcentowała, że z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor, tak samo jak organ I instancji, rozstrzygając niniejszą sprawę, oparł się wyłącznie o badania przeprowadzone przez Podlaski Urząd Celno-Skarbowy w B. Dział Laboratorium Celne, zgodnie ze sprawozdaniem nr [...] z 30 listopada 2022 r. oraz pismo ww. laboratorium z 10 stycznia 2023 r., w którym stwierdzono, iż wyrób Spółki "surowiec konopny niewyselekcjonowany w postaci niepodzielonych wysuszonych pędów kwiatostanowych należących do rośliny z rodzaju konopie C.1. (rodzina C.2.)" jest tytoniem do palenia i nadaje się do palenia. Organ, w uzasadnieniu decyzji, nie odniósł się w sposób merytoryczny do argumentacji Spółki przedstawionej we wniosku o wydanie WIA, jak i w trakcie całego postępowania, że surowiec konopny stanowi nieprzerobiony produkt, przed jego selekcją, oceną techniczną, weryfikacją, i podziałem (wyselekcjonowaniem części do gotowego wyrobu) - w tej postaci nie jest przeznaczony i nie nadaje się on do palenia i/lub waporyzacji bez jego dalszego przetworzenia. W tej postaci zostać może przeznaczony do produkcji np. różnego rodzaju herbat, ekstrakcji olejku. Surowiec ten może także zostać poddany dalszej obróbce przemysłowej polegającej między innymi na mechanicznym rozczłonkowaniu surowca na mniejsze partie, poddania ich indywidualnej ocenie, wymieszaniu składników wyrobu przy użyciu mieszadeł, poddaniu filtracji mechanicznej przez sita, celem oddzielenia łodyg, które zostają odrzucone jako odpad. Zdaniem Skarżącej, Dyrektor wydał przedmiotową decyzję, dokonując nieuprawnionej modyfikacji stanu faktycznego na niekorzyść Spółki, celem potwierdzenia, że produkt Spółki "surowiec konopny niewyselekcjonowany w postaci niepodzielonych wysuszonych pędów kwiatostanowych należących do rośliny z rodzaju konopie C.1. (rodzina C.2.)" jest tytoniem do palenia przeznaczonym do palenia pomimo, że Spółka w trakcie całego postępowania wskazywała, że surowiec konopny nie spełnia łącznie kryteriów wymienionych w art. 98 ust. 5 pkt 1 w zw. z ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, jest to susz niepodzielony nienadający się do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego. Dokonując jednak takich działań naruszył zasady ogólne postępowania podatkowego. Organ błędnie ocenił stan faktyczny, pomijając w zupełności dyrektywy swobodnej oceny dowodów. Spółka podtrzymała swoje stanowisko wyrażone także w postępowaniu odwoławczym, że badania przeprowadzone przez laboratorium, stanowią niedopuszczalny w świetle procedury podatkowej tzw. "dowód co do prawa" - jako, że zamiast przedstawić ustalenia odnośnie stanu faktycznego, Laboratorium przedstawiło własną, samodzielną, a tym samym nieuprawnioną i niedopuszczalną prawnie interpretację przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Jedynym organem uprawnionym do dokonania takiej interpretacji w ramach postępowania w sprawie WIA pozostaje Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu a także, w ramach postępowania odwoławczego, organ nadrzędny - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Dodatkowo, w ocenie Spółki, nieprawidłowy był sposób przeprowadzonego badania oraz czynności, które zostały wykonane przez Laboratorium w celu przygotowania próbki do badania związanego z przydatnością do palenia przedmiotowego wyrobu.

Skarżąca podkreślała, że Laboratorium posiada akredytację w zakresie badania właściwości fizycznych wyrobów tytoniowych, badań chemicznych i biologicznych wyrobów tytoniowych, co oznacza, że ustalenia Laboratorium winny ograniczać się do wskazanego zakresu - w niniejszej sprawie został on przekroczony. Ocena takich kwestii jak definicja pojęcia "przetwarzania przemysłowego" oraz odniesienie tejże definicji do zakresu przedmiotowego wniosku należy do kompetencji organu wydającego WIA (a w następstwie również do organu prowadzącego postępowanie odwoławcze). W niniejszej sprawie jednak organy nie dokonały samodzielnej oceny tej przesłanki, oparły się w całości o ustalenia Laboratorium, również w zakresie wykraczającym poza kompetencje tej jednostki.

Spółka zwracała uwagę na szczegółowy zakres akredytacji nr [...], wydanej dla laboratorium: Podlaski Urząd Celno-Skarbowy w B., Dział Laboratorium Celne, który został zamieszczony na stronie internetowej Polskiego Centrum Akredytacji". Zakres akredytacji obejmuje m.in. badanie na obecność t., tytoniu, mentolu, nikotyny, a także, w przypadku papierosów, cygar i cygaretek - badanie długości, obwodu i masy. Jednocześnie zakres akredytacji nie obejmuje badania przydatności do palenia nietytoniowych wyrobów pochodzenia roślinnego. Oznacza to, że zgodnie z aktualnie dostępną wiedzą Spółki, badania przeprowadzone przez Laboratorium w zakresie przydatności przedmiotowych wyrobów do palenia wykraczają poza zakres akredytacji, tym samym wartość dowodowa sprawozdania z badań w tym zakresie jest nikła. W ocenie Spółki, zarówno organ I, jak i II instancji oparli się w wydawanych decyzjach w pełni na rzeczonym sprawozdaniu, nie dokonując jednocześnie żadnych innych czynności mających na celu obiektywne ustalenie stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, szczegółowo odnosząc się do zarzutów skargi.

Organ podkreślał, że Laboratorium Celne Podlaskiego Urzędu Celno- Skarbowego w B., jest powołane do badania i analizy towarów oraz posiada akredytację - certyfikat akredytacyjny Polskiego Centrum Akredytacji potwierdzający spełnienie wymogów norm międzynarodowych dotyczących ogólnych wymagań i kompetencji laboratoriów badawczych, obejmujących m.in. badanie wyrobów tytoniowych, suszu roślinnego. Brak zapisu "badania przydatności do palenia nietytoniowych wyrobów pochodzenia roślinnego" (który podkreśla Skarżąca) nie oznacza braku kompetencji do przeprowadzenia badania przydatności do palenia, a sam zakres akredytacji nie ma wpływu na otrzymane wyniki.

Organ wskazywał, że stosownie do treści § 3 pkt 2) zarządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2017 r. w sprawie utworzenia laboratoriów jednostek organizacyjnych Krajowej Administracji Skarbowej, ich organizacji i zakresu działania (Dz. U. z 2020 r. poz. 505 i 568) Laboratorium: opracowuje opinie dotyczące klasyfikacji próbek towarów oraz ekspertyzy na potrzeby postępowań prowadzonych przez organy Krajowej Administracji Skarbowej. Ponadto metody stosowane w Laboratorium Celnym podlegają szczególnemu nadzorowi wynikającemu z zapisów norm PN-EN ISO/IEC 17025-2005 "Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących".

Jednocześnie organ akcentował, że badania lub analizy mogą być wykonywane przez laboratoria jednostek organizacyjnych Krajowej Administracji Skarbowej lub inne akredytowane laboratoria, a także przez Centrum Ł. i instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Ł., instytuty naukowe Polskiej Akademii Nauk, instytuty badawcze lub Międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium kraju, dysponujące wyposażeniem niezbędnym do wykonywania danego rodzaju badań lub analiz (art. 7f ust.2 ustawy).

W ocenie Dyrektora KIS zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, w szczególności ustalenia z badań (ujęte w sprawozdaniu z badań nr [...] z 30 listopada 2022 r.), pozwoliły na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. Zatem zarzut co do niekompletnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym kwestionowania wiarygodności badań nie może być uwzględniony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

W ocenie Sądu skarga jest niezasadna i z tego powodu podlega oddaleniu. Zdaniem Sądu, wbrew bowiem stawianym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], sąd uchyla zaskarżoną decyzję w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Mając powyższe na uwadze Sąd ocenił, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania, nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia.

Rozważając w tym kontekście zarzuty skargi stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że wiążąca informacja akcyzowa (WIA) wydawana na podstawie art. 7d ust. 1 ustawy prawo akcyzowe, jest decyzją wydaną na potrzeby opodatkowania wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów, która określa:

1) klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) albo

2) rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów.

Wniosek o wydanie WIA, zgodnie z brzmieniem art. 7e ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym powinien zawierać w szczególności:

1) imię i nazwisko lub nazwę wnioskodawcy, jego adres zamieszkania lub siedziby;

2) imię, nazwisko i adres zamieszkania pełnomocnika wnioskodawcy, o ile został ustanowiony;

3) szczegółowy opis wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą Scaloną (CN) lub określić rodzaj wyrobu akcyzowego;

4) opis składu wyrobu akcyzowego oraz metody badań lub analiz stosowanych dla jego określenia, w przypadku gdy zależy od tego dokonanie jego klasyfikacji lub określenie jego rodzaju.

Do wniosku o wydanie WIA załącza się dokumenty odnoszące się do wyrobów akcyzowych albo samochodów osobowych, w szczególności próbki, fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta, lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi podatkowemu dokonanie właściwej klasyfikacji wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego lub określenie rodzaju wyrobu akcyzowego (art. 7e ust. 3 ustawy prawo akcyzowe).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy prawo akcyzowe, ustawa ta określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Z kolei art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, wskazuje, że wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 42 tego załącznika (zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych) wymieniono papierosy, tytoń do palenia oraz cygara i cygaretki bez względu na kod CN.

W związku z powyższym kwestią kluczową w sprawie jest ustalenie, czy wskazany we wniosku wyrób spełnia definicję wyrobów tytoniowych, zgodnie z art. 98 ust. 1 pkt 2 ustawy, do których zalicza się, bez względu na kod CN, tytoń do palenia.

W artykule 98 ust. 5 ustawy, ustawodawca zdefiniował pojęcie "tytoniu do palenia". Za tytoń do palenia, zgodnie z brzmieniem tego przepisu ustawy, uznaje się:

1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;

2) odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia.

Stosownie natomiast do postanowień art. 98 ust. 8 ustawy produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Jednakże nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych.

Trzeba zauważyć również, że przedstawione unormowania krajowe stanowią prawidłową implementację stosownych regulacji unijnych. Zgodnie z art. 2 ust. 2 Dyrektywy Rady 2011/64/UE wyroby składające się w całości lub w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w art. 3 lub art. 5 ust. 1, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Niezależnie od akapitu pierwszego, nie traktuje się jak wyrobów tytoniowych, wyrobów, które nie zawierają tytoniu i wykorzystywane są wyłącznie w celach medycznych. Artykuł 5 ust. 1 Dyrektywy stanowi, że za tytoń do palenia uznaje się: (a) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; (b) odpady tytoniowe, oddane do sprzedaży detalicznej, które nie są objęte art. 3 i 4 ust. 1, a nadają się do palenia. Do celów niniejszego artykułu za "odpady tytoniowe" uznaje się pozostałości liści tytoniu i produkty uboczne uzyskane podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych. Definicje zawarte w krajowej ustawie akcyzowej zostały zatem oparte wprost na definicjach przedstawionych w Dyrektywie 2011/64/UE.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że towar objęty wnioskiem o wydanie WIA składał się w całości z substancji innych niż tytoń. Okoliczność ta została wskazana we wniosku o wydanie WIA, a także została potwierdzona wynikami badań laboratoryjnych przeprowadzonymi przez Podlaski Urząd Celno – Skarbowy w B. Dział Laboratorium Celne w zakresie objętym stosowną akredytacją. Nadto okoliczności dotyczące składu produktu nie są kwestionowane przez Skarżącą. Spór dotyczy natomiast kwestii ustalenia przez organ, że chociaż produkt objęty wnioskiem Spółki nie zawiera tytoniu, to spełnia kryteria ustalone w art. 98 ust. 5, i jest traktowany w świetle ustawy jako papierosy i tytoń do palenia. Przepis art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje bowiem, że produkty składające się w całości lub w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5 art. 98, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia, przy czym ust. 2 i 3 nie znajduje zastosowania w sprawie, gdyż dotyczy papierosów. Jednocześnie jedyne wyłączenie, z definicji wyrobów tytoniowych dotyczy produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych. Z przepisów tych wynika, że za tytoń do palenia uznaje się produkty składające się nawet w całości z innej substancji niż tytoń, o ile zostały pocięte lub inaczej podzielone, skręcone lub sprasowane w postaci bloków i nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego bez względu na kod CN, do którego zostały zaklasyfikowane. Przepis art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym ma zapobiegać sytuacjom, kiedy dany produkt będzie stanowił substytut klasycznych wyrobów tytoniowych, a nie byłby opodatkowany w związku z tym, iż został on wytworzony z wyrobów niebędących tytoniem. Określenie, jakie inne wyroby powinny zostać uznane za wyroby tytoniowe, ma na celu zapobieżeniu sytuacji, iż na rynku pojawią się wyroby spełniające potrzeby konsumentów, takie jak wyroby tytoniowe, a nie będą one opodatkowane akcyzą.

Mając na uwadze art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 98 ust. 1, ust. 5 i ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym w ocenie Sądu, kluczowym kryterium decydującym o zakwalifikowaniu produktu jako wyrobu akcyzowego - tytoniu do palenia jest jego zdatność do takiego właśnie użycia, a więc do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Decydujące są zatem jego właściwości z punktu widzenia samej tylko możliwości użycia do palenia (bez dalszego przetworzenia przemysłowego). Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, że ustawa o podatku akcyzowym uznaje za wyrób akcyzowy tytoń (w tym także substancję inną niż tytoń) pocięty lub inaczej podzielony, co oznacza, że każdy sposób podzielenia odpowiada hipotezie tej normy prawnej.

Sąd zwraca również uwagę, że zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1864/15, aby potraktować dany produkt jako papierosy lub tytoń do palenia w rozumieniu art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, uwzględniając przy tym słownikowe pojęcie palenia, wystarczy, że pod wpływem spalania wytwarza się z danej substancji dym wdychany przez człowieka. Istotą palenia w rozumieniu powołanego przepisu jest wdychanie dymu. Zatem przy ocenie, czy dany wyrób jest tytoniem do palenia decydujący jest fakt, czy wyrób ten nadaje się do palenia – ulega płynnemu procesowi wydzielając przy tym dym ze spalania bez dalszego przetwarzania przemysłowego.

Jako przetworzenie przemysłowe rozumieć należy natomiast ingerencję we właściwości fizyko-chemiczne produktu tak, aby poprzez stosowanie odpowiednich procesów technologicznych doprowadzić do wytworzenia innej właściwości tego wyrobu. Z tej perspektywy, jako nieuzasadnioną ocenić należy argumentację Skarżącej, że przedmiotowy wyrób nie spełnia kryteriów decydujących o zakwalifikowaniu go jako wyrobu akcyzowego - tytoniu do palenia poprzez fakt, iż w ocenie Skarżącej Spółki nie nadaje się on do palenia i może być wykorzystywany jako surowiec do wytwarzania herbat, czy ekstrakcji olejku lub może być przeznaczony do dalszego przemysłowego przetwarzania. W związku z powyższym, jeżeli przedmiotowy susz konopny nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego, to jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu przepisów ustawy i dla celów podatkowych bez znaczenia jest możliwość innego przeznaczenia niż bezpośrednio do palenia (konsumpcji), chyba że wyrób byłby wykorzystywany wyłącznie w celach medycznych (art. 98 ust. 8 ustawy)."

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku TSUE ZOTSiS 2017/4/1-277 z 6 kwietnia 2017 r. w sprawie C638/15 Eko Tabak s.r.o. v. Generalni feditelstvi cel. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że w rozumieniu art. 5 ust 1 litera a) dyrektywy Rady 2011/64/UE, za nadający się do palenia bez dalszego "przetwarzania przemysłowego" należy uznać wyrób tytoniowy, który jest gotowy lub który można łatwo uczynić gotowym do palenia środkami nieprzemysłowymi.

Przechodząc do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że słusznie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazywał w zaskarżonej decyzji, że zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że skoro z badania na wykrywanie obecności nikotyny metodą chromatografii gazowej GC-MS wynika, że próbka zawierała w swoim składzie substancje inne niż tytoń, a jej skład oraz cechy charakterystyczne wskazują na możliwość palenia ww. wyrobu, bez dalszego przemysłowego przetwarzania, to ta właściwość wyrobu ma decydujące znaczenie dla uznania na mocy art. 98 ust. 8 ustawy wyrobu (wysuszonych pędów kwiatostanowych należących do rośliny z rodzaju konopie C.1. , rodzina C.2.)" za tytoń do palenia. Organ zasadnie wskazywał, że zarówno materiał zdjęciowy przekazany, jak i wyniki badań przeprowadzone przez Laboratorium Celne Podlaskiego Urzędu Celno – Skarbowego ujęte w sprawozdaniu z badań nr [...] z 30 listopada 2022 r., pozwoliły na ustalenie, że badana próbka nie zawiera w swoim składzie tytoniu i mimo wskazania przez wnioskodawcę, że jest to surowiec konopny niewyselekcjonowany w postaci niepodzielonych wysuszonych pędów należących do roślin z rodzaju konopie C.1., składała się w istocie z fragmentów żeńskich pędów kwiatostanowych należących do roślin z rodzaju konopie C.1., a przeprowadzone badanie przydatności do palenia nietytoniowych wyrobów pochodzenia roślinnego wykazało, że produkt ten nadaje się do palenia, bowiem próba palenia badanego wyrobu po napełnieniu gilzy stożkowej badanym suszem uzyskała wynik pozytywny.

Mając na uwadze zarzuty skargi, Sąd wskazuje, iż nie podziela argumentacji Strony, koncentrującej się na tezie, że przeprowadzone badanie stanowiło de facto opinię co do prawa. Skarżąca podnosiła, że w sytuacji, gdy w wynikach Laboratorium stwierdza, iż produkt nadaje się "do palenia" oznacza to, że Laboratorium wyraża swój pogląd odnośnie wykładni prawa, czyli rozumienia kluczowego w sprawie pojęcia "palić się" lub "nadawać się do palenia". W ocenie Sądu takich zarzutów, w okolicznościach faktycznych i prawnych tej konkretnej sprawy, nie można uznać za uzasadnione. Z przedłożonych wyników badań nie wynika, aby Laboratorium dokonywało wykładni przepisów prawa. Przedłożone sprawozdanie z badań ma charakter dokumentu technicznego, a przeprowadzone badanie przydatności do palenia miało charakter wyłącznie oceny fizycznych właściwości polegający na ustaleniu, czy po napełnieniu gilzy stożkowej badanym suszem produkt ulega spalaniu w sposób płynny, wydzielając przy tym dym – próba palenia badanego wyrobu po napełnieniu gilzy stożkowej badanym suszem dała wynik pozytywny. Celem przeprowadzonego badania było wyłącznie wyjaśnienie okoliczności faktycznych, tj. cech fizycznych oraz chemicznych badanej próbki suszu, a nie ocena prawna. W odniesieniu do właściwości fizycznych i chemicznych, do jakich należy ustalenie, czy dany wyrób nadaje się do palenia, inaczej mówiąc, czy dany wyrób posiada cechy fizyczne i chemiczne, w następstwie których ulega spalaniu w sposób płynny, wydzielając dym, który może być wdychany przez człowieka, Laboratorium przedstawiło opis wykonanych czynności technicznych, przedstawiło, w jakiej technologii zostało wykonane badanie i jaki był jego wynik. Zatem stwierdzenie zawarte w sprawozdaniu z badań, iż próbka nadaje się do palenia, uznać należy w istocie za określenie cech fizycznych i chemicznych badanej próbki. W ocenie Sądu, w sytuacji gdy przepis prawa odnosi się do pewnych cech fizycznych czy chemicznych, czyniąc z tych cech element dyspozycji normy prawnej, to uznać należy, że ustalenia jednostek specjalistycznych odnoszące się do tych cech, są w istocie ustaleniami co do faktów – cech fizycznych i chemicznych, nie stanowią zaś rozstrzygnięcia co do przepisów prawa. W rozpatrywanej sprawie Laboratorium w sprawozdaniu z badań nie dokonało interpretacji przepisów prawa, lecz przedstawiło wyniki badań dotyczące określonych cech fizycznych i chemicznych wyrobu. Ustalone przez Laboratorium okoliczności to okoliczności faktyczne istotne z punktu widzenia stosowanych przepisów prawa materialnego, jednakże nadal maja one charakter ustaleń faktycznych, a nie opinii co do prawa. Celem przeprowadzonego badania laboratoryjnego nie było bowiem ustalenie obowiązującego prawa, zasad jego wykładni lub stosowania, a ustalenie pewnych cech fizycznych i chemicznych wyrobu, przeprowadzenie pewnej analizy o charakterze technicznym. Celem przeprowadzonego badania było udzielenie fachowych informacji i wiadomości w formie opinii ułatwiającej właściwą ocenę faktów organowi. Ostateczne rozstrzygnięcie charakteru wyrobu, tj. połączenia tych wszystkich elementów i ich ocena w kontekście obowiązujących przepisów prawa, należała do organu. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika również, iż organ odwoławczy przedstawił wykładnie przepisów prawa w wymaganym zakresie. Przywołał brzmienie przepisów oraz powołując się na wyrok TSUE z 6 kwietnia 2017 r., wskazał że za nadający się do palenia bez dalszego "przetwarzania przemysłowego" należy uznać wyrób, który jest gotowy lub który można łatwo uczynić gotowym, środkami nieprzemysłowymi. Jednocześnie organ wskazał, że zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że skoro z badania na wykrywanie obecności nikotyny metodą chromatografii gazowej GC-MS wynika, że próbka zawierała w swoim składzie substancje inne niż tytoń, a jej skład oraz cechy charakterystyczne wskazują na możliwość palenia ww. wyrobu (próba palenia badanego wyrobu po napełnieniu gilzy stożkowej badanym suszem dała wynik pozytywny), bez dalszego przetwarzania, to ta właściwość wyrobu ma decydujące znaczenie dla uznania na mocy art. 98 ust. 8 w zw. z ust. 5 ustawy, wyrobu - "surowca konopnego niewyselekcjonowanego w postaci niepodzielnych wysuszonych pędów kwiatostanowych należących do rośliny z rodzaju konopie C.1. (rodzina C.2.)" za tytoń do palenia. Organ powoływał się przy tym na wyniki badania - próba palenia badanego wyrobu po napełnieniu gilzy stożkowej badanym suszem dała wynik pozytywny, a nie stanowisko, czy opinię Laboratorium w zakresie kwalifikacji prawnej.

W tym miejscu Sąd dostrzega również, że Dział Laboratorium Celnego Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B. jest akredytowanym laboratorium badawczym posiadającym certyfikat akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji (PCA) nr [...] w dziedzinie m.in. badania właściwości fizycznych wyrobów tytoniowych, badań chemicznych i biologicznych wyrobów tytoniowych. Badania laboratoryjne wyrobu "surowiec konopny niewyselekcjonowany w postaci niepodzielonych wysuszonych pędów kwiatostanowych należących do rośliny z rodzaju konopie C.1. (rodzina C.2.)" przeprowadzone przez ww. jednostkę badawczą (sprawozdanie nr [...]) wykazały, że badaną próbkę stanowi materiał roślinny w postaci fragmentów żeńskich pędów kwiatostanowych należących do rośliny z rodzaju konopie C.1. (rodzina C.2.), barwy zielonej, o intensywnym żywicznym zapachu charakterystycznym dla konopi. Przeprowadzone badanie przydatności do palenia nietytoniowych wyrobów pochodzenia roślinnego potwierdziło, że ww. produkt nadaje się do palenia (ulega płynnemu spalaniu po umieszczeniu w gilzie stożkowej). W wyrobie nie stwierdzono obecności tytoniu.

W ocenie Sądu, pomimo że Laboratorium nie posiada certyfikatu Polskiego Centrum Akredytacji w zakresie badania oceny przydatności do palenia, to nie oznacza to jednak, że metoda zastosowana przez Laboratorium jest niewiarygodna i nie oddawała rzeczywistych cech badanej próbki. Należy w tym miejscu zdecydowanie podkreślić że Laboratorium przedstawiło opis czynności podjętych w przeprowadzonym badaniu, wskazało na metodę wykonania badania, która została użyta do jego przeprowadzenia, a nadto badanie to dotyczyło w istocie określenie prostych cech fizycznych, takich jak ustalenie, czy susz ulega płynnemu spalaniu w sposób umożliwiający wdychanie wytwarzającego się w tym procesie dymu. Badanie to nie wymagało zaangażowania specjalistycznego sprzętu, czy też wiedzy specjalnej i zostało wykonane z użyciem aparatu do rutynowego spalania papierosów. Jednocześnie trudno też oczekiwać od organu, aby każdorazowo próba spalania analizowanego wyrobu, była wykonywana przez organ samodzielnie w warunkach biurowych (bo taki byłby w istocie rezultat uwzględnienia stanowiska Skarżącej w tym zakresie). W ocenie Sądu, dopuszczalne było powierzenie przeprowadzenia próby spalania wyrobu jednostce specjalistycznej, jaką jest Dział Laboratorium Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B., a określenie zawarte w treści sprawozdania z badań " nadaje się do palenia" uznać należy wyłącznie na wskazanie o charakterze technicznym. Wskazuje na to, zdaniem Sądu, treść ww. sprawozdania, z którego wynika, że pod pojęciem "nadaje się do palenia" Laboratorium w istocie wskazało wyłącznie na okoliczność, że próba palenia badanego wyrobu po napełnieniu gilzy stożkowej badanym suszem, dała wynik pozytywny. Jednocześnie nie budzi wątpliwości Sądu, że badanie to wykonano bez dalszego przemysłowego przetwarzania suszu. Jego celem było ustalenie, czy nabywca wyrobu np. konsument może wykorzystywać ten wyrób do palenia, bez konieczności jego dalszego przemysłowego przetworzenia. W tym miejscu należy również podkreślić, że za nadający się do palenia bez dalszego "przetwarzania przemysłowego" należy uznać wyrób tytoniowy, który jest gotowy lub który można łatwo uczynić gotowym do palenia, środkami nieprzemysłowymi. W przepisie art. 98 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym chodzi nie o to, aby wyrób nadawał się do palenia bez jakiejkolwiek ingerencji, jakiegokolwiek przetworzenia, lecz by nadawał się do palenia (ulegał procesowi płynnego spalania wytwarzając dym), bez zaangażowania o charakterze przemysłowym. Nie wymaga też wiedzy specjalistycznej stwierdzenie, że jedną z głównych metodą konsumpcji suszu konopnego jest palenie, choć taki materiał roślinny - susz bazujący na roślinach konopnych może być wykorzystywany także w inny sposób. Niemniej jednak, przepis art. 98 ust. 5 w związku z ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym za wystarczającą przesłankę do kwalifikacji jako wyrób tytoniowy uznaje to, że wyrób nadaje się do palenia, czyli posiada cechy umożliwiające jego spalenie w sposób płynny, przy jednoczesnym wytwarzaniu dymu, który może być wdychany. Nie jest natomiast wymagane ustalenie, że jedynym przeznaczeniem takiego wyrobu jest jego konsumpcja w procesie spalania. Jednocześnie podkreślić należy, że za przemysłowe przetworzenie nie można uznać prostego ręcznego rozdrobnienia suszu roślinnego za pomocą ręcznego młynka dedykowanego dla kwiatostanów konopi, przy czym tego typu młynki są ogólnie dostępne w handlu. Dostrzec również należy, że opisane przez Laboratorium czynności były w zasadzie czynnościami odpowiadającymi czynnościom powszechnie stosowanym przy zwyczajowym ręcznym sporządzaniu papierosów z suszu konopnego. Z wyjaśnień Laboratorium wynika bowiem, że po umieszczeniu badanej próbki w młynku ręcznym i ręcznym obróceniu pokrywy dwukrotnie o ok. 360 stopni, nastąpiło jej rozdrobnienie i oddzielenie łodyżek. Uzyskano w ten sposób materiał sypki, który został umieszczony w stożkowej gilzie przeznaczonej do palenia konopi, składającej się ze zrolowanej bibułki wykonanej z celulozy konopnej z kartonowym ustnikiem. Materiał roślinny przed paleniem został delikatnie ubity (zagęszczony) szpatułką dostarczaną w komplecie z gilzami, dla uzyskania zawartości materiału roślinnego, służącej płynnemu spalaniu. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Skarżącej, badany wyrób, oceniany przez pryzmat możliwego zastosowania wyrobu i z perspektywy konsumenta, nadaje się do palenia. Opisany powyżej ciąg czynności jest bowiem typowy przy samodzielnym przygotowywaniu "papierosa" przez konsumentów , i może być przez nich nabywany w celu palenia.

Podsumowując tą część rozważań, w ocenie Sądu, że przedstawiony powyżej ciąg czynności technicznych związanych z poddaniem próbki wyrobu spalaniu w gilzie stożkowej, uznać należy za prawidłowy i wystarczający dla ustalenia, czy badany wyrób nadaje się do palenia bez dalszego przemysłowego przetworzenia. Podkreślić również należy, że żaden przepis prawa nie wymaga, by okoliczności związane z ustaleniem cech fizycznych wyrobu, takich jak uleganie procesowi spalania, było poprzedzone badaniem wykonanym przez laboratorium posiadające akredytację Polskiego Centrum Akredytacji. Zgodnie natomiast z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym istnieje otwarty system środków dowodowych, które mają równą moc dowodową i wprowadzenie jakichkolwiek ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustalaniu istnienia danego faktu, jest niedopuszczalne. W świetle zaś regulacji zawartej w art. 187 § 1 O.p. obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym zawsze norma o charakterze materialnoprawnym. W rozpoznawanej sprawie organ oparł się na dowodzie z badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne Podlaskiego Urzędu Celno - Skarbowego w B. Dowód ten, podlegał swobodnej ocenie organu, przy uwzględnieniu pozostałych zasad obowiązujących w postępowaniu wyjaśniającym uregulowanym Ordynacji podatkowej.

Oceniając zatem wiarygodność badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne Podlaskiego Urzędu Celno- Skarbowego w B., nie sposób nie dostrzec, że laboratorium to zostało utworzone i wyznaczone przez Ministra Finansów do badania i analizy towarów oraz posiada akredytację - certyfikat akredytacyjny Polskiego Centrum Akredytacji potwierdzający spełnienie wymogów norm międzynarodowych dotyczących ogólnych wymagań i kompetencji laboratoriów badawczych, obejmujących m.in. badanie wyrobów tytoniowych, suszu roślinnego. Brak zapisu "badania przydatności do palenia nietytoniowych wyrobów pochodzenia roślinnego" (który podkreśla Skarżąca) nie oznacza braku kompetencji do przeprowadzenia badania przydatności do palenia, a sam zakres akredytacji nie ma wpływu na otrzymane wyniki. W ocenie Sądu nie stanowi to podstawy do podważenia wiarygodności przeprowadzonych badań w zakresie przydatności do palenia nietytoniowego wyrobu pochodzenia roślinnego, jakim jest susz konopny.

Należy zaznaczyć, iż stosownie do treści § 3 pkt 2) zarządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2017 r. w sprawie utworzenia laboratoriów jednostek organizacyjnych Krajowej Administracji Skarbowej, ich organizacji i zakresu działania (Dz. U. z 2020 r. poz. 505 i 568) Laboratorium: opracowuje opinie dotyczące klasyfikacji próbek towarów oraz ekspertyzy na potrzeby postępowań prowadzonych przez organy Krajowej Administracji Skarbowej. Ponadto metody stosowane w Laboratorium Celnym podlegają szczególnemu nadzorowi wynikającemu z zapisów norm PN-EN ISO/IEC 17025-2005 "Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących".

Natomiast, badania lub analizy mogą być wykonywane przez laboratoria jednostek organizacyjnych Krajowej Administracji Skarbowej lub inne akredytowane laboratoria, a także przez Centrum Ł. i instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Ł., instytuty naukowe Polskiej Akademii Nauk, instytuty badawcze lub Międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium kraju, dysponujące wyposażeniem niezbędnym do wykonywania danego rodzaju badań lub analiz (art. 7f ust.2 ustawy).

Odnosząc się natomiast do kwestii sposoby przeprowadzenia testu przydatności do palenia, Skarżąca powołuje się na metodę badawczą "przydatności do palenia", określoną w Załączniku A TEST PALENIA DLA TYTONIU I WYROBÓW TYTONIOWYCH znajdujący się w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, stwierdzić należy, że ustawa o podatku akcyzowym dla celów podatku akcyzowego wprowadza własne definicje i w przypadku wyrobów tytoniowych wyklucza zastosowanie Nomenklatury Scalonej (zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN papierosy, tytoń do palenia oraz cygara i cygaretki). Zatem definicje określone w ww. ustawie nie pokrywają się z definicją zawartą w innych przepisach np. w Nomenklaturze scalonej. Ponadto sama Strona w treści odwoła zauważa, że "Przepisy akcyzowe, zarówno ustawa o podatku akcyzowym, jak i tzw. Dyrektywa tytoniowa, wprost rozdzielają klasyfikację wyrobów tytoniowych na potrzeby podatku akcyzowego od klasyfikacji CN". Mając na uwadze stawiane zarzuty, dotyczące niedozwolonego, zdaniem Skarżącej, rozdrobienia przekazanej próbki w młynku ręcznym, Sąd podkreśla, na co wskazywano już powyżej, że w przepisie art. 98 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym chodzi nie o to, aby wyrób nadawał się do palenia bez jakiejkolwiek ingerencji, jakiegokolwiek przetworzenia, lecz by nadawał się do palenia (ulegał procesowi płynnego spalania wytwarzając dym) bez zaangażowania o charakterze przemysłowym. Konsekwencją tego jest, iż w badaniu, czy wyrób nadaje się do palenia dopuszczalny jest pewien stopień ingerencji w badaną próbkę, o ile ingerencja ta nie ma charakteru czynności typowych i charakterystycznych dla przetworzenia przemysłowego. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie umieszczenie badanej próbki w młynku ręcznym i ręczne obrócenie pokrywy młynka dwukrotnie o ok. 360 stopni, w wyniku czego nastąpiło rozdrobnienie suszu i oddzielenie łodyżek i uzyskano materiał sypki, który został umieszczony w stożkowej gilzie przeznaczonej do palenia konopi, nie ma charakteru przetworzenia przemysłowego. Nadto z wyjaśnień Laboratorium wynika, iż do rozdrobienia suszu użyto prostego młyna ręcznego dostępnego w obrocie konsumenckim, a wykonany i opisany przez Laboratorium ciąg czynność wykonanych w trakcie przeprowadzonego badania jest typowy przy samodzielnym przygotowywaniu "papierosa" przez konsumentów. Ustalenia te nie budzą wątpliwości Sądu.

W ocenie Sądu zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, w szczególności ustalenia z badań (ujęte w sprawozdaniu z badań nr [...] z 30 listopada 2022 r.), pozwoliły na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. Organ nie był przy tym związany opisem wyrobu wskazanym we wniosku, a uprawniony był do przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie rzeczywistych cech wyrobu.

Natomiast prawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego uzależnione jest od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. To bowiem te przepisy determinują przebieg postępowania dowodowego, które jest przecież prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, który może pozostawać w rożnych relacjach w odniesieniu do stanu materialnoprawnego. Stan faktyczny może bowiem odpowiadać normie prawa materialnego, która w takim przypadku może mieć zastosowanie, ale może również nie odpowiadać tej normie, co skutkuje tym, że nie znajduje ona zastosowania. Ponadto treść normy prawa materialnego w pewnym sensie wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego.

Zdaniem Sądu, organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia przekonują, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Wszystkie istotne elementy mające wpływ na podjęte przez organy rozstrzygnięcie znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Inna ocena dowodów w sprawie przez stronę Skarżącą, w tym opinii laboratorium celnego nie daje podstaw do stwierdzenia, że ocena organów jest błędna.

Odnosząc się do konkretnych zarzutów należy wskazać, że organ odwoławczy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 O.p. rozpatrując wniesione odwołanie dokonał oceny prawidłowości decyzji organu I instancji, dając temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uznając zasadność rozstrzygnięcia organu I instancji, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał je w mocy. Należy podkreślić, że fakt, iż ciężar dowodzenia obciąża organ nie znaczy, że strona jest zwolniona z wszelkiej aktywności w zbieraniu materiału dowodowego. Skarżąca nie przedstawiła natomiast przekonujących argumentów, które podważałyby wiarygodność opinii wydanej przez Laboratorium. Jak wskazał organ jednostka ta jest komórkę wyodrębnioną w strukturze organizacyjnej organów celnych. Zdaniem Sądu, przedstawione w sprawie sprawozdanie z badań próbki, jak i materiał fotograficzny, a także sam przebieg badania w zakresie przydatności do palenia, zostały poddane wystarczającej ocenie organów.

Trzeba także zauważyć, że Skarżącej zapewniono możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w trakcie postępowania i wypowiedzenia się w sprawie. Organ wypełnił zatem wymogi wynikające z art. 123 § 1 O.p. Wynikający z akt sprawy sposób procedowania organów odpowiada także zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej odniósł się precyzyjnie do wszystkich argumentów Skarżącej, wyjaśniając motywy podjętego rozstrzygnięcia i prezentując przyjęty tok rozumowania.

W ocenie Sądu pozbawiony podstaw prawnych jest także zarzut naruszenia art. 120 O.p., w sytuacji gdy organy w żadnym względzie nie dopuściły się naruszenia zasady legalizmu i demokratycznego państwa prawnego przy ustalaniu stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. W tym miejscu zgodzić należy się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej decyzji, że w świetle całokształtu ustalonych przez organy okoliczności badany wyrób uznać należało za nadający się do palenia bez dalszego przemysłowego przetworzenia. Skarżąca nie przedstawiła natomiast żadnych wiarygodnych dowodów, które mogłyby tą ocenę podważyć. Podnoszone zarzuty mają charakter polemiki ze stanowiskiem organu, nie znajdującej uzasadnionych podstaw, ani w przepisach prawa materialnego ani w ustalonym stanie faktycznym.

Końcowo wskazać również należy, że nie zasługuje na uwzględnienie podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 2a O.p. przez rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść Skarżącej. Zwrócić należy uwagę, że zasada dotyczy tylko rozstrzygania na korzyść strony niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego. Aby móc powołać się na tę zasadę, konieczne jest stwierdzenie, że dany przepis budzi wątpliwości - muszą to być wątpliwości tego rodzaju, że nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni albo stosując te reguły wykładni możliwe jest dojście do różnych, sprzecznych ze sobą wniosków. Interpretacja przepisów zastosowanych w sprawie takich wątpliwości nie wywołuje. Wątpliwości takich nie wywołuje również ustalony przez organy stan faktycznych sprawy.

W ocenie Sądu także uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera ustawowe elementy, które znajdować się muszą w jego treści. Motywy rozstrzygnięcia zostały zwięźle przedstawione i uzasadnione, a organ szczegółowo wyjaśnił podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia. Zaskarżona decyzja w swoim uzasadnieniu zawiera kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Z uzasadnienia wynika, podstawa prawna rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim, a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących, dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Zdaniem Sądu argumentacja zawarta w uzasadnieniu pozwala - zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i Sądowi - odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Nadto okoliczność, że organ podzielając w pełni ustalenia organu pierwszej instancji i dochodząc do takich samych wniosków, przedstawia zbieżną argumentację, nie oznacza, iż nie dokonał samodzielnej i ponownej oceny sprawy. Natomiast wbrew zarzutom skargi, celem przeprowadzonych badań było wyjaśnienie wyłącznie okoliczności faktycznych i cech fizycznych wyrobu.

Brak było zatem podstaw do uwzględnienia podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191,art. 197 § 1 i art. 210 O.p., gdyż wbrew podniesionym zarzutom zebrany w toku postępowania materiał dowodowy był kompletny (wystarczający) i został poddany przez organ odwoławczy analizie, a wnioski wyprowadzone z tego materiału należy uznać za logiczne i spójne. Organy dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich i w oparciu o jak rozumiane przepisy prawa, dokonały klasyfikacji wyrobu na potrzeby podatku akcyzowego. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń, co w konsekwencji oznacza, że dokonanej przez organy oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego nie sposób uznać za dowolną. Tym samym całokształt poczynionych w sprawie ustaleń dawał organom wystarczające podstawy do zastosowania w sprawie przepisów art. 98 ust. 1 w zw. z ust. 5 i ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym.

W tym stanie sprawy, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a, Sąd skargę oddalił, nie dopatrując się przesłanek, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., stanowiących podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.