Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1298/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 134, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, NSA Jerzy Płusa, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Po 942/09 w sprawie ze skargi W. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia 2000 r. do maja 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od W. I. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 9.825 (dziewięć tysięcy osiemset dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 942/09, mocą którego uchylono zaskarżoną przez W. I. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia 2000 r. do maja 2002 r.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia 23 marca 2007 r. odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 524.892,00 zł.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że Skarżący w latach 2000 - 2002 prowadził działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej – Z. O. D. "I." - dalej zwanej Spółką. Podmiot ten posiadał status zakładu pracy chronionej, nadany decyzją Pełnomocnika ds. Osób Niepełnosprawnych Nr [...] z dnia 25 maja 1999 r., przyznany na okres 3 lat - począwszy od dnia 30 maja 1999 r. do dnia 29 maja 2002 r.

W dniu 23 listopada 2006 r. podatnik złożył do Urzędu Skarbowego P. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000, 2001 i 2002 - w łącznej kwocie 524.892,00 zł. Podstawą złożenia przedmiotowego wniosku był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., w którym Trybunał orzekł, iż "art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach".

Strona w swym wniosku wskazała, że w okresie przed jak i po otrzymaniu decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej Spółka poczyniła szereg usprawnień i inwestycji na rzecz niepełnosprawnych. Podatnik za przykład inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych podał zakup w listopadzie 1999 r. używanej maszyny myjąco-dezynfekującej, a za elementy realizacji inwestycji uznał:

- zakup fakturą VAT z dnia 10 listopada 1999 r. Nr [...], wystawioną przez P.P.H.U. "A." w O., PI. P. [...], maszyny myjąco-dezynfekującej za kwotę netto 241.980,00 zł,

- poniesione wydatki na remont i utrzymanie ciągłości procesu technologicznego w latach 2000-2002 w łącznej kwocie 55.808,91 zł,

- wydatki w latach 2000-2002 na zakup materiałów czyszcząco-dezynfekujących w postaci spirytusu, w łącznej kwocie 390.362,01 zł.

Strona wskazała, że zakup maszyny był wymagany w procesie technologicznym wykonywanych usług fleksograficznych (nadruk opakowań produktów spożywczych), w związku ze współpracą z firmą "T.", natomiast wydatki na remont i zakup materiałów czyszcząco-dezynfekujących, przyczyniły się do utrzymania ciągłości tego procesu. Ponadto strona zaznaczyła, że ww. nakłady miały na celu realizację powierzonych zadań i wieloletnich kontraktów.

Podatnik we wniosku zawarł również stwierdzenie, że przy ustalaniu identycznego podatkowego stanu faktycznego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. "uznał przedstawione przez Spółkę "I." argumenty dot. rozpoczęcia długoterminowych zadań związanych z zatrudnianiem osób niepełnosprawnych", poprzez wydanie w dniu 22 lutego 2006 r. decyzji Nr [...] stwierdzającej nadpłatę w podatku od towarów i usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. ustosunkowując się do powyższego wniosku strony w wydanej przez siebie decyzji stwierdził, że zakup maszyny myjąco-dezynfekującej, wydatki na jej remont oraz na zakup materiału czyszcząco-dezynfekującego (spirytusu), nie stanowią długookresowej inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych, bowiem:

- zakup przedmiotowej maszyny miał charakter jednorazowego przedsięwzięcia (zakończonego w momencie zakupu), a przez to nie ma on rozłożenia w czasie i tym samym nie można mówić o inwestycji długookresowej,

- wydatki na remont maszyny myjąco-dezynfekującej oraz na zakup materiału eksploatacyjnego w postaci spirytusu (materiału czyszcząco-dezynfekującego) nie mogą być uznane za kontynuowanie inwestycji po niekorzystnej zmianie przepisów, a są jedynie bieżącymi wydatkami związanymi z użytkowaniem środka trwałego,

- podatnik nie wskazał, w jaki sposób zakup ww. urządzenia wpłynął na poprawę warunków pracy osób niepełnosprawnych (za powód zakupu maszyny podatnik wskazał konieczność wywiązania się z obowiązków nałożonych na niego przez kontrahentów w kontraktach handlowych).

Dyrektor Izby Skarbowej w P. po rozpatrzeniu odwołania stwierdził, że "materiał dowodowy przedłożony organowi odwoławczemu nie zezwala na podjęcie jednoznacznego rozstrzygnięcia, wymaga uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". Zdaniem organu odwoławczego należało ustalić, czy i w jakim zakresie zmiana przepisów podatkowych wpłynęła na sytuację spółki, w szczególności na realizację przez nią długookresowych przedsięwzięć zmierzających do szeroko rozumianej poprawy sytuacji osób niepełnosprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zwrócił też uwagę na konieczność przeprowadzenia wskazanych przez stronę wniosków dowodowych, tj. wizji lokalnej oraz przesłuchania w charakterze świadków pracowników spółki "I." oraz zbadanie postanowień umowy zawartej z firmą "T.".

Organ odwoławczy podkreślił, że "dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy zasadnicze znaczenie będzie miało stwierdzenie, czy wspólnicy spółki "I." w okresie wskazanym przez Trybunał Konstytucyjny, tj. pomiędzy dniem 30 maja 1999 r., w którym uzyskali status zakładu pracy chronionej, a dniem 30 listopada 1999 r. – podjęli realizację przedsięwzięć gospodarczych na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w przedsiębiorstwie i przedsięwzięcia te kontynuowali po dniu 1 stycznia 2000 r."

Organ II instancji wskazał ponadto, że w toku postępowania odwoławczego strona przedłożyła kserokopię umowy kredytowej zawartej z przedsiębiorstwem "T. A." (T. A.), na mocy której spółce "I." udzielono na okres pięciu lat kredytu (pożyczki) w wysokości 350.000 CHF; powyższa kwota przeznaczona została na zakup fleksograficznej maszyny do druku Windmoeller Hoelscher typ Soloflex. Przedmiotowa umowa zawarta została w dniu 28 października 1998 r., zatem na siedem miesięcy przed uzyskaniem przez spółkę statusu zakładu pracy chronionej.

W odpowiedzi na powyższe żądanie organu odwoławczego w kwestii uzupełnienia materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego P. przesłał do Dyrektora Izby Skarbowej w P. zgromadzony w toku postępowania uzupełniającego materiał dowodowy, tj. protokół oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz protokoły przesłuchania świadków: P. D. i P. N. – pracowników spółki "I.".

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 21 grudnia 2007 r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Organ odwoławczy podkreślił, że z treści decyzji organu podatkowego wynika, że maszyna (myjąco - dezynfekująca) w żaden szczególny sposób nie spowodowała ułatwienia osobom niepełnosprawnym wykonywania ich obowiązków zawodowych w trakcie jej obsługi, a jej zakup nie miał związku z zatrudnianiem osób niepełnosprawnych. Spółka dokonując jej zakupu nie kierowała się potrzebami osób niepełnosprawnych, a jedynie ogólnymi potrzebami przedsiębiorstwa. Powyższe pozostaje w sprzeczności ze złożonymi przez stronę wyjaśnieniami, iż "włączenie niniejszej maszyny do tzw. linii produkcyjnej nadruku w znacznym stopniu eliminowało czynności uciążliwe (np. brudzące, redukując w znacznym stopniu styczność osób niepełnosprawnych z chemikaliami, smarami etc.) poprawiając ze znakomitym skutkiem ich obniżoną wydajność i percepcję w procesie realizacji usług drukowania opakowań".

W tej sytuacji oraz z uwagi na fakt, iż przesłuchanie wskazanych przez stronę pracowników firmy "I." – P. D. (kierownika produkcji) oraz P. N. (mistrza zmiany) nie wyjaśniło w sposób wystarczający spornych kwestii - należałoby, według Dyrektora Izby Skarbowej, "przesłuchać większą ilość świadków, w tym obsługujących niniejszą maszynę osób niepełnosprawnych, którzy wskazaliby w jaki sposób wprowadzenie do linii produkcyjnej zakupionej maszyny myjąco-dezynfekującej wpłynęło na zmianę warunków pracy." Ponadto mając na uwadze rozbieżność między pismem strony z dnia 30 lipca 2007 r., z którego wynika, iż "spłata zobowiązania powstałego w związku z zakupem maszyny myjąco-dezynfekującej następowała ratalnie w okresie od dnia jej zakupu (10 listopada 1999 r.) do końca grudnia 2000 r.", a treścią faktury, gdzie wskazano, iż zapłata nastąpić miała w terminie do dnia 24 listopada 1999 r. - wskazanym wydaje się ustalenie, w jaki sposób oraz w jakim terminie nastąpiła w rzeczywistości zapłata za przedmiotową maszynę. Z treści pisma A. K. z dnia 8 stycznia 2007 r. - sprzedawcy przedmiotowej maszyny - wynika, iż nie przypomina sobie szczegółów towarzyszących niniejszej transakcji, ponieważ jednak w momencie udzielania przedmiotowej odpowiedzi A. K. przebywał w Areszcie Śledczym w O. i nie miał dostępu do dokumentów prowadzonego przedsiębiorstwa, organ I instancji winien ustalić (na podstawie dowodów źródłowych A. K.) w zakresie dotyczącym nie tylko rzeczywistego sposobu uregulowania zobowiązania wynikającego z nabycia maszyny udokumentowanej fakturą z dnia 10 listopada 1999 r. przez przedsiębiorstwo "I.", ale również pozostałych okoliczności towarzyszących importowi niniejszej maszyny, między innymi daty jej nabycia, ceny, czy też stopnia zużycia.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. rozważenia wymagałoby również powołanie biegłego w celu wydania opinii w zakresie oceny warunków pracy osób niepełnosprawnych przed i po wprowadzeniu do linii technologicznej zakupionej w dniu 10 listopada 1999 r. maszyny.

Rozstrzygnięcie organu odwoławczego strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2008 w sprawie I SA/Po 297/08 uchylił zaskarżoną decyzję.

W ocenie Sądu organ odwoławczy nie wykazał, dlaczego nie orzekał merytorycznie przy rozpatrywaniu odwołania oraz dlaczego sam – w trybie art. 229 o.p. nie mógł wykonać wskazanych w decyzji kasacyjnej czynności dowodowych, związanych z ustaleniem stanu faktycznego.

Sąd dopatrzył się również naruszenia przez wydaną decyzję kasacyjną zasady zaufania do organów podatkowych, z uwagi na niekonsekwencję poglądów prawnych dotyczących zwrotu nadpłaty zakładowi pracy chronionej (wspólnikowi spółki jawnej) w decyzjach organów pierwszej instancji w podobnych sprawach, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym - od negatywnego do pozytywnego oraz tego, iż wspólna dla nich izba skarbowa zamiast usunąć owe rozbieżności jako organ nadzoru - uchyla się od obowiązku ujednolicenia orzecznictwa organów podatkowych w danym województwie, przerzucając ten ciężar na podległy mu urząd skarbowy.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 13 sierpnia 2009 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, iż w jego ocenie zakup maszyny myjąco-dezynfekującej oraz poczynione w latach 2000-2002 nakłady na jej remont oraz na zakup spirytusu jako materiału eksploatacyjnego czyszcząco-dezynfekującego nie stanowią długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. Nie można zaliczyć do długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych działań spółki związanych z uzyskaniem statusu zakładu pracy chronionej. Organ podatkowy nie kwestionował, iż w stosunku do zatrudnionych w przedsiębiorstwie osób niepełnosprawnych podejmowane były działania zmierzające do poprawy ich warunków pracy. Obowiązek ich podjęcia, zdaniem organu, wynikał jednak z racji posiadania statusu zakładu pracy chronionej. Nie mogą one jednak korzystać z ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku w zakresie, o jakim mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt. K 45/01.

Zdaniem organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poparty wyjaśnieniami strony, w sposób jednoznaczny wskazuje, iż poniesione przez stronę wydatki związane były z bieżącymi naprawami maszyny wynikającymi z jej awaryjności. Były to zatem działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy zakupionego środka trwałego, które wraz z wymianą zużytych składników technicznych uznać należy za remont. Z wyjaśnień sprzedawcy maszyny – A. K. - wynika, że w momencie zakupu maszyna była sprawna. Zakup materiału czyszcząco-dezynfekującego świadczy o tym, że była wykorzystywana. Fakt ten potwierdzili również przesłuchani w charakterze świadków pracownicy podatnika. Organ II instancji podkreślił, iż zakup maszyny myjąco-dezynfekującej z pewnością wpłynął na poprawę warunków pracy zatrudnionych w przedsiębiorstwie osób - co potwierdzili przesłuchani w charakterze świadków pracownicy spółki. Maszyna ta nie była jednak w żaden szczególny sposób przystosowana dla osób niepełnosprawnych. Jej zakup przyczynił się zatem do ogólnej poprawy warunków pracy. Organ uznał, iż fakt zatrudniania przez spółkę osób niepełnosprawnych nie był powodem zakupu maszyny myjąco-dezynfekującej. Sam pełnomocnik strony stwierdził, że wymóg dotyczący zakupu maszyny myjąco-dezynfekującej sprecyzował zleceniodawca, w celu zachowania higieny w produkcji opakowań drukowanych. Wymóg ten był konieczny dla podtrzymania nawiązanej współpracy. W ocenie organu odwoławczego kontynuacji inwestycji nie stanowi również wskazana przez stronę okoliczność "doskonalenia osób niepełnosprawnych - procesu niezwykle istotnego lecz trudnego do wyceny". Proces ten, co potwierdzili przesłuchani w charakterze świadków pracownicy spółki, polegał w istocie na zapoznaniu osób mających obsługiwać tę maszynę ze specyfiką jej działania przez doświadczonych pracowników spółki. Charakteru inwestycji, o której mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nie potwierdza też, zdaniem organu, wskazana przez pełnomocnika strony, okoliczność ratalnej spłaty zobowiązania powstałego w związku z zakupem maszyny. Fakt ten nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Z faktury VAT wynika, że zapłata miała nastąpić w terminie do 21 listopada 1999 r. Z materiału dowodowego nie wynika też, by zakup maszyny nastąpił z kredytu udzielonego na podstawie umowy z dnia 28 października 1998 r. Treść kserokopii tej umowy wskazuje bowiem, że została ona udzielona na zakup fleksograficznej maszyny do druku. Ponadto umowa ta została zawarta siedem miesięcy przed uzyskaniem przez spółkę statusu zakładu pracy chronionej.

Dlatego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji słusznie stwierdził, że dokonany przez stronę zakup maszyny oraz późniejsze wydatki związane z jej eksploatacją nie mogą stanowić podstawy wniosku o stwierdzenie nadpłaty z powołaniem się na przedmiotowe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Zakup tej maszyny miał charakter jednorazowego przedsięwzięcia (zakończonego w momencie zakupu), a przez to nie był on rozłożony w czasie i tym samym nie można mówić o inwestycji długoterminowej. Natomiast wydatki na remont maszyny oraz na zakup spirytusu nie mogą być uznane za kontynuowanie inwestycji po niekorzystnej zmianie przepisów. Były one bowiem jedynie bieżącymi wydatkami związanymi z użytkowaniem i eksploatacją środka trwałego.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również, ze w sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 21 ust 1 pkt 35 ustawy z dnia 26.07.1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem z uwagi na skreślenie na mocy art. 2 w zw. z art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) art. 24 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz zmiany treści art. 31 ust 2 tej ustawy, w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r., osoby fizyczne prowadzące zakłady pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej nie były zwolnione w stosunku do tego zakładu z podatku dochodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się również do decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. stwierdzającej nadpłatę w podatku od towarów i usług i stwierdził, że zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego w zakresie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych był szerszy, niż w postępowaniu o zwrot nadpłaty z tytułu podatku VAT. Uznał więc za niezasadny wniosek włączenia i rozpatrzenia materiału dowodowego, który pozwolił Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w P. w decyzji z dnia 22 lutego 2006 r. stwierdzić nadpłatę w podatku od towarów i usług. Podkreślił również, że decyzją z dnia 20 marca 2009 r. stwierdzono nieważność tej decyzji, którą Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 22 lipca 2009 r. utrzymał w mocy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Strona zarzuciła:

- naruszenie prawa procesowego poprzez zaniechanie obowiązku dokładnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie (art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej),

- brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów i wniosków strony zgłoszonych tak w postępowaniu przed organem I instancji jak i organem odwoławczym, co pozostaje w sprzeczności z art. 120, 121 § 1, 180, 187 § 1, 188 o.p., a także art. 2 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd uznał, że kluczowe znaczenie dla rozpoznania tej sprawy ma wyjaśnienie w oparciu o obowiązujące przepisy prawa materialnego oraz treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, rozumienia pojęcia "długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych" zatrudnionych w zakładach pracy chronionej.

W tym celu Sąd przytoczył pełne brzmienie pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Sąd podał, że z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że zasadniczo zmiany ustawodawcze zostały zaakceptowane, zaś stwierdzenie niekonstytucyjności dotyczyło wyłącznie braku regulacji przejściowych. Sąd wskazał, że w treści sentencji oraz uzasadnienia wyroku TK występuje "realizacja długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych", którą Trybunał określa również (w uzasadnieniu) jako "realizację długofalowych programów inwestycyjnych mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych". Użycie obu tych wyrażeń dowodzi, że dla potrzeb oceny skutków wyroku TK nie mogą być one sobie przeciwstawiane, lecz powinny być utożsamiane. Wykorzystanie powyższych kategorii pojęciowych świadczy zresztą także, że Trybunał odróżnia "zwykłą" (bieżącą) działalność zakładu pracy chronionej od "długookresowego przedsięwzięcia" ("długofalowego programu inwestycyjnego") tego zakładu. TK zdecydował się objąć ochroną jedynie niektóre przedsięwzięcia o szczególnym wymiarze organizacyjnym i finansowym, bowiem to właśnie zmiany w trakcie ich realizacji mogłyby mieć wyjątkowo niekorzystne skutki dla prowadzących zakłady pracy chronionej, a w konsekwencji dla osób niepełnosprawnych.

Zatem o tym, którego spośród przedsiębiorców prowadzących zakład pracy chronionej interesy w toku zostały naruszone, decydowało kryterium rozpoczęcia przed dniem 30 listopada 1999 r. (data publikacji ustawy nowelizującej z dnia 20 listopada 1999 r.) realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tym zakładzie. Tego rodzaju ochrona, jak słusznie przyjmują organy, nie mogła zostać rozciągnięta w praktyce na wszystkie zakłady pracy chronionej, które po dniu 30 listopada 1999 r. kontynuowały działalność gospodarczą zatrudniając osoby niepełnosprawne.

Zdaniem Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie naruszyły wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę prawdy obiektywnej. Choć przeprowadziły szereg dowodów z urzędu i wnioskowanych przez stronę, to nie doprowadziły one do wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. do ustalenia, czy zakup maszyny myjąco-dezynfekującej stanowił inwestycję na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej, czy też dokonano go w ramach zwykłej (bieżącej) działalności, która zgodnie z orzeczeniem TK nie korzysta z ochrony.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej sformułował wniosek, iż nie była to inwestycja na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej, uczynił to jednak bez wnikliwego ustalenia stanu faktycznego. Z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków – pracowników spółki oraz z oględzin maszyny nie wynika bowiem jednoznacznie, czy zakup spornej maszyny stanowił inwestycję na rzecz osób niepełnosprawnych, czy też jej zakup był związany z procesem technologicznym prowadzonej przez skarżącego działalności. Dyrektor Izby Skarbowej już w uzasadnieniu swojej poprzedniej decyzji kasacyjnej z dnia 21 grudnia 2007 r. stwierdził, że nie wyjaśniono w sposób wystarczający spornych kwestii. Wskazał też na potrzebę rozważenia powołania biegłego w celu wydania opinii w zakresie oceny warunków pracy osób niepełnosprawnych przed i po wprowadzeniu do linii technologicznej zakupionej maszyny. Mimo przeprowadzonych dodatkowych dowodów ponowne postępowanie nie doprowadziło do jednoznacznych ustaleń w tej kwestii. Dlatego, zdaniem Sądu, niezrozumiałym jest zaniechanie przez organ II instancji przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Jednoznaczne ustalenie tej istotnej okoliczności spowoduje również udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy wydatki na zakup spirytusu będzie można traktować jako kontynuację przedsięwzięcia gospodarczego na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w przedsiębiorstwie po dniu 1 stycznia 2000 r.

Jednocześnie Sąd podziela ustalenia organu II instancji oraz ocenę przeprowadzonych na tę okoliczność dowodów odnośnie ratalnej spłaty zobowiązania powstałego w związku z zakupem maszyny. Rację ma organ, iż fakt ten nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Sprzedawca maszyny A. K. przesłuchiwany w charakterze świadka nie pamiętał, w jaki sposób nastąpiła zapłata, a z faktury VAT wynika, że zapłata miała nastąpić w terminie do 21 listopada 1999 r. Z materiału dowodowego nie wynika też, by zakup maszyny myjąco-dezynfekującej nastąpił z kredytu udzielonego na podstawie umowy z dnia 28 października 1998 r. Treść kserokopii tej umowy wskazuje bowiem, że została ona udzielona na zakup fleksograficznej maszyny do druku. Ponadto umowa ta została zawarta siedem miesięcy przed uzyskaniem przez spółkę statusu zakładu pracy chronionej.

Prawidłowo również ocenił organ charakter wydatków na remont maszyny myjąco-dezynfekującej. W ocenie Sądu nie mogą być one uznane za kontynuowanie inwestycji po niekorzystnej zmianie przepisów, a są jedynie bieżącymi wydatkami związanymi z eksploatowaniem środka trwałego.

Sąd uznał natomiast za uzasadniony zarzut naruszenia przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a przy okazji również art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z uzasadnienia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia 22 lutego 2006 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Co prawda jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dnia 20 marca 2009 r. stwierdzono nieważność decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia 22 lutego 2006 r., co nie powoduje jednak, że decyzja ta wraz z jej uzasadnieniem przestaje być dowodem w sprawie. Organ powinien w ocenie Sądu przeprowadzić dowód z obu tych decyzji i poddać je, jak wszystkie dowody, swobodnej ocenie, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji stwierdził jedynie, że zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego w zakresie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych był szerszy, niż w postępowaniu o zwrot nadpłaty z tytułu podatku VAT. Na tej podstawie uznał za niezasadny wniosek włączenia i rozpatrzenia materiału dowodowego, który pozwolił Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w P. w decyzji z dnia 22 lutego 2006 r. stwierdzić nadpłatę w podatku od towarów i usług. Jednocześnie należy podkreślić, że w aktach niniejszej sprawy nie ma ani decyzji w sprawie o zwrot nadpłaty z tytułu podatku VAT, ani decyzji stwierdzającej jej nieważność. Sąd więc nie ma możliwości dokonać kontroli zasadności stanowiska organu w tej kwestii.

Naruszenie wyżej wskazanych przepisów procesowych regulujących postępowanie dowodowe oraz statuujących zasady ogólne postępowania podatkowego w niniejsze sprawie przez organ II instancji miało, w ocenie Sądu, istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej mimo tych naruszeń, na które tenże organ sam wskazywał w swojej wcześniejszej decyzji kasacyjnej i które nie zostały wyeliminowane w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, nie może się ostać. Sąd podkreślił, iż wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego rodzi wątpliwości co do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a to w następstwie prowadzi do trudności oceny właściwego stosowania normy prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w P. zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj. art. 133 § 1 w zw. z art. 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - przez nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego stanu faktycznego i przyjęcia przez WSA, że organy nie zbadały, czy zakup maszyny myjąco-dezynfekującej stanowił inwestycję na rzecz osób niepełnosprawnych, czy też związany był on z procesem technologicznym prowadzonej przez podatnika działalności. Organ zarzucił też naruszenie art. 141 § 4 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez błędne wykazanie, że do akt sprawy nie włączono i nie przeprowadzono dowodu z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia 22 lutego 2006 r., w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2000 do listopada 2001 r. oraz marzec, kwiecień i maj 2002 r., w stosunku do której stwierdzono nieważność.

Ponadto Organ zarzucił naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez brak wskazania kierunków dalszego postępowania oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi, mimo że decyzja Dyrektora odpowiadała prawu.

Na tej podstawie Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Istotną cechą postępowania kasacyjnego jest, poza przypadkami nieważności postępowania, związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 P.p.s.a.

Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, należy przypomnieć, iż w podstawie skargi kasacyjnej postawiono jedynie zarzut naruszenia prawa procesowego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Postawienie zarzutu naruszenia przepisów wymaga zawsze przytoczenia numeru artykułu, paragrafu, ustępu oraz uzasadnienia, na czym to naruszenie polegało i jaki wpływ wywarło na treść kwestionowanego wyroku. W rozpatrywanej sprawie pomimo tego, że autor skargi kasacyjnej wskazując na naruszenie art. 106 P.p.s.a. nie powołał żadnej z jednostek redakcyjnych tego przepisu, to mając na uwadze treść uzasadnienia skargi kasacyjnej, mogła ona zostać poddana kontroli przed sądem odwoławczym.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny był zobligowany do wyjaśnienia powodów, dla których stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P. należało uznać za zasadne.

Stosownie do treści art. 106 § 3 P.p.s.a. mającego odpowiednie zastosowanie w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zgodnie z art. 193 tej ustawy, Sąd z urzędu lub na wniosek strony może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. stanowi odstępstwo od zasady wynikającej z art. 133 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którą sąd administracyjny dokonuje oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu na podstawie akt sprawy. Pozwala on temu sądowi na przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów zarówno z urzędu, jak i na wniosek, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Celem tego postępowania nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej. W rozpoznawanej sprawie tymi regułami były zasady wyrażone m.in. w przepisach art. 122, art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie się do tych reguł podlega każdorazowo ocenie sądu rozpoznającego skargę na wydane przez ten organ rozstrzygnięcie według kryteriów określonych w art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz w art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i lit. c P.p.s.a. W takiej sytuacji uzupełniające postępowanie dowodowe przed sądem na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. służy tylko dokonaniu ustaleń koniecznych dla oceny zgodności zaskarżonego aktu z prawem, nie zaś ustaleniu stanu faktycznego pozwalającego na merytoryczne rozpoznanie sprawy. Zakres kognicji sądu administracyjnego ograniczony został do kontroli legalności decyzji. Wyłącza to możliwość czynienia przez sąd administracyjny ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją. Poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie stosowania przepisu art. 106 § 3 P.p.s.a. zostały jednolicie ukształtowane w wielu orzeczeniach (por. wyroki z dnia 17 stycznia 2007 r., sygn. akt I OSK 287/06, z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I OSK 432/06, z dnia 4 czerwca 2007 r., sygn. akt I OSK 982/06, z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I OSK 320/07, z dnia 31 maja 2007 r., sygn. akt I GSK 1647/06, z dnia 9 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 173/06, z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 217/07).

W takiej sytuacji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny będzie dopuszczalne tylko wówczas, gdy dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 359/05, publ. ONSAiWSA 2006, nr 5 (14), poz. 145). Wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 106 § 4 P.p.s.a. fakty powszechnie znane sąd bierze pod uwagę nawet bez powoływania się na nie przez stronę. W doktrynie podkreśla się co prawda, że brak jest jednoznacznych kryteriów dla określenia faktów powszechnie znanych, jednak z reguły przyjmuje się, że są to "okoliczności, zdarzenia, czynności lub stany, które powinny być znane każdemu rozsądnemu i mającemu doświadczenie życiowe mieszkańcowi miejscowości, w której znajduje się siedziba sądu. Za powszechnie znane uważa się np. wydarzenia historyczne, polityczne, zjawiska przyrodnicze, procesy ekonomiczne lub zdarzenia normalnie i zwyczajnie zachodzące w określonym miejscu i czasie" (T. Ereciński [w:] T. Ereciński (red.), J. Gudowski, M. Jędrzejewska: Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze, t. 1, Warszawa 2004, s. 483). "Fakty powszechnie znane to takie fakty, o których istnieniu każdy wie lub łatwo może się dowiedzieć z powszechnie dostępnych źródeł" (J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. 2, Warszawa 2006, s. 249). Za fakty powszechne znane mogą być uznane tylko te, które odpowiadają rzeczywistości. Kryterium oceny, czy dany fakt ma charakter faktu notoryjnego, musi być obiektywne. O tym, czy dany fakt spełnia te kryteria w znaczeniu procesowym, decyduje wyłącznie sąd (por. wyrok SN z 11 lipca 2001 roku, V CKN 349/00, "Rzeczpospolita" 2001, nr 163 s. 3).

Ustawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie reguluje kwestii faktów znanych sądowi urzędowo, o czym mowa w art. 228 § 2 k.p.c. Jednakże stosownie do treści art. 106 § 5 P.p.s.a., do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu postępowania cywilnego.

Art. 228 § 1 k.p.c. stanowi, że fakty powszechnie znane nie wymagają dowodu. Stosownie do § 2 to samo dotyczy faktów znanych sądowi urzędowo. A zatem dopuszczalność oparcia przez sąd ustaleń wyroku na faktach sądowi urzędowo znanych, z którymi zapoznał się on w związku ze swymi czynnościami (np. przy rozpoznawaniu innej sprawy), istnieje tylko w takim wypadku, gdy sąd znał lub powinien znać treść dokumentów oraz gdy także stronom postępowania dokumenty te były znane.

Przechodząc zatem na grunt rozpatrywanej sprawy, nie może budzić wątpliwości, że sprawa dotycząca stwierdzenia na podstawie decyzji z dnia 22 czerwca 2006 roku nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz stwierdzenia jej nieważności, co potwierdza treść zaskarżonego wyroku, ma kluczowe znaczenie dla oceny rozpatrywanej sprawy dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten sam okres.

Z akt sprawy wynika, że przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu w tym samym dniu, w którym zapadł wyrok będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, w tym samym składzie rozpoznano także sprawę w przedmiocie stwierdzenia nieważności ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. Nie może także budzić wątpliwości, że treść decyzji była znana stronom postępowania.

Oceniając zatem zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., nie tracąc z pola widzenia argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, należy zwrócić uwagę na uprawnienia Sądu wynikające z art. 134 P.p.s.a. Zgodnie z treścią tego unormowania sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na kanwie tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny postawił tezę, iż zakres sądowej kontroli wyznacza przedmiot danej sprawy administracyjnej, wyprowadzany z podstawy prawnej rozstrzygnięcia i poza ten zakres sąd administracyjny pierwszej instancji nie ma prawa wyjść. Natomiast w ramach przedmiotu danej sprawy sąd ma obowiązek dokonać wszechstronnej kontroli legalności zaskarżonego aktu lub czynności, bez względu na treść skargi, powołaną w niej postawę prawną i zawarte w niej zarzuty i wnioski (por. wyrok NSA z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt I FSK 820/05, LEX nr 263053).

W myśl powołanego przepisu art. 133 § 1 P.p.s.a. zasadą jest, iż sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, a więc w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami, czyli na podstawie stanu faktycznego i prawnego ustalonego na dzień wydania zaskarżonego aktu. Zatem okoliczność, że Sąd oparł rozstrzygnięcie na materiale dowodowym zgromadzonym przez organy podatkowe i nie uznał odmiennej oceny w tym zakresie kreowanej przez organ podatkowy stanowi, co do zasady, o naruszeniu art. 133 § 1 P.p.s.a., bowiem brak oparcia rozstrzygnięcia na dowodach znanych sądowi z urzędu oznacza, że Sąd nie orzekał na podstawie akt sprawy.

Nie można zatem było zaakceptować stanowiska zawartego w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że Sąd nie miał możliwości dokonać kontroli zasadności stanowiska organu, z powodu braku, w jego ocenie, w aktach niniejszej sprawy decyzji o zwrocie podatku VAT oraz tej stwierdzającej jej nieważność, skoro w tym nie budzącym stanie faktycznym była ona znana Sądowi z urzędu.

Zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. stanowił więc usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, ponieważ autor skargi kasacyjnej wskazał konkretne dowody, których sąd nie uwzględnił oraz wpływ tych zdarzeń na wynik sprawy.

W konsekwencji za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z nim sąd powinien w uzasadnieniu wyroku przedstawić zwięźle stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W przypadku uchylenia decyzji trzeba też zawrzeć w nim wskazówki co do dalszego postępowania. Uzasadnienie powinno pozwolić na prześledzenie toku rozumowania sądu, które doprowadziło go do sformułowania oceny o zasadności bądź bezzasadności skargi. Strona winna po jego lekturze mieć pewność, że sąd przeanalizował każdy z podniesionych przez nią zarzutów, konfrontując je z zebranym materiałem dowodowym, wnioskami organów co do faktów wynikających z tych dowodów, prześledził tok postępowania administracyjnego pod kątem jego zgodności z prawem i zbadał zgodność wydanego aktu administracyjnego z prawem. Sąd nie może więc ograniczyć się do ogólnikowych stwierdzeń czy też tylko do przytoczenia wszystkich zarzutów bez odniesienia się do każdego z nich z osobna. Winien wyjaśnić stronie, dlaczego w świetle przepisów prawa jej stanowisko jest prawidłowe bądź nieprawidłowe (por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 195/07, opubl. w Lex pod nr 464095, z dnia 29 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 142/07, opubl. w Lex pod nr 462963, z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1206/06, opubl. w Lex pod nr 65407 i z dnia 26 lipca 2007 r., sygn. akt I OSK 1281/06, opubl. w Lex pod nr 362061). Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na ocenę przez strony postępowania i ewentualnie skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wyd. I, Warszawa 2005, s. 452).

Tymczasem WSA w Poznaniu odnosząc się do spornej kwestii dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych dokonał oceny stanowiska organów podatkowych bez uwzględnienia dokumentów znanych mu z urzędu, w sytuacji gdy ich wartość dowodowa także w jego ocenie miała istotne znaczenie dla potrzeb rozpatrywanej sprawy. Tezy postawione przez Sąd I instancji w tym zakresie wymagały uzasadnienia przez odwołanie się do treści konkretnych dowodów, jakimi były przywołane wcześniej decyzje w przedmiocie nadpłaty w podatku VAT.

Zaprezentowane uwagi uzasadniają tezę, że stwierdzone uchybienie przepisowi art. 141 § 4 P.p.s.a., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkuje za uznaniem zasadności skargi co do naruszenia wskazanych przepisów postępowania i w konsekwencji czyni bezprzedmiotowym zajmowanie się pozostałymi zarzutami skargi kasacyjnej, a w szczególności w zakresie przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z opinii biegłego.

Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a.