Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4750/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 181/21 w sprawie ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2020 r., nr 3001-IEW2.4120.29.2019 3001-IEW2.4121.32.2019 3001-IEW2.4123.80.2019 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 9 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 181/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. Z. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2020 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki.

1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia 30 października 2019 r., w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego prezesa zarządu K. Sp. z o.o., przekształconej w H. Spółka Komandytowa (dalej: "Spółka") za zaległości spółki z tytułu: 1) podatku od towarów i usług za: IV kwartał 2013 r., I, II i IV kwartał 2014 r., I, II, III i IV kwartał 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, 2) kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego w celu wyegzekwowania zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. oraz pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za sierpień oraz od września do grudnia 2013 r., październik 2014 r., a także uznał za bezprzedmiotowe i umorzył postępowanie w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki z tytułu: 1) podatku dochodowego od osób pranych za 2014 r. w wysokości 12.520,60 zł wraz z należnymi odsetkami, 2) pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r. oraz za październik 2014 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 8 grudnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, na którą skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Sąd uznał, że w sprawie zostały przeprowadzone prawidłowo czynności dowodowe i zgromadzony został materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, ponieważ działały w tym zakresie na podstawie przepisów prawa, realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej: "o.p."). W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, została poparta przekonującą argumentacją.

Sąd wskazał, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki od 1 września 2013 r. do 28 sierpnia 2018 r., a więc w okresie w którym powstały przedmiotowe zaległości podatkowe. W zakresie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu organ odwoławczy wskazał, że w stosunku do majątku spółki prowadzone było postępowanie egzekucyjne. Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako organ egzekucyjny, postanowieniem z dnia 10 grudnia 2015 r. umorzył z uwagi na bezskuteczność postępowania. Sąd uznał, że organ odwoławczy prawidłowo uznał, że stan faktyczny sprawy przede wszystkim uzasadnia twierdzenie o spełnieniu się przesłanki niewypłacalności dłużnika, wskazanej w art. 11 ust. 2 p.u.n. Dokonując analizy sytuacji finansowej spółki, w kontekście analizowanej tu przesłanki, organy podatkowe oparły się na danych wynikających ze sprawozdań finansowych obrazujących sytuację finansową (gospodarczą) spółki w latach 2011 – 2014.

Zdaniem Sądu, w okolicznościach faktycznych tej sprawy nie można było uznać, by skarżący udowodnił w jakikolwiek sposób brak swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w której pełnił funkcję członka zarządu. Oceniając prawidłowo skutki dokonanych przekształceń i rozwiązania spółki, zasadnie organ odwoławczy uznał brak możliwości wykazania istnienia przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. W konsekwencji skargę oddalono.

1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi w przypadku uznania przez NSA, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 o.p. w zw. z art. 197 o.p. mające wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi, pomimo że ta podlegała uwzględnieniu z uwagi na uchybienie przez organy obu instancji przepisom postępowania poprzez ich niezastosowanie;

b. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 207 § 2 o.p. mające wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi, pomimo że ta podlegała uwzględnieniu z uwagi na uchybienie przez organy obu instancji przepisom postępowania poprzez nierozpoznanie wniosku strony o umorzenie postępowania z dnia 29 października 2018 r., co tym samym stanowiło o nierozstrzygnięciu co do jego istoty, mimo iż wniosek dotyczył braku podstaw prowadzenia postępowania w całości oraz pomimo faktu, iż w piśmie z dnia 3 grudnia 2018 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że do wszelkich twierdzeń strony zawartych w ww. wniosku, tut. organ podatkowy ustosunkuje się w uzasadnieniu decyzji kończącej postępowanie w przedmiotowej sprawie", a DIAS bezzasadnie stwierdził, że NUS się do ww. twierdzeń odniósł, podczas gdy analiza uzasadnienia obu decyzji nie pozwala na wyciągnięcie takich wniosków.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, w postaci naruszenia:

c) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. poprzez jego niezastosowanie i błędne uznanie, że po pierwsze - zachodziły przesłanki dla ogłoszenia upadłości spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa jej zarządu, a wniosek taki nie został złożony z jego winy oraz po drugie - iż strona nie wskazała mienia spółki, z której egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, a co za tym idzie, poprzez wadliwe ustalenie, iż w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki określone w tym przepisie dla orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okres od i kwartału 2014 r. do IV kwartału 2015 r.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

3.2. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 1 lutego 2024 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało odebrane przez pełnomocnika skarżącego w dniu 13 lutego 2024 r., natomiast przez organ w dniu 6 lutego 2024 r. Żadna ze stron nie uzupełniła stanowiska oraz nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy.

3.3. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 tego artykułu stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 o.p. powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu.

W konstrukcji art. 116 o.p. z jednej strony zawarto przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe, których wykazanie stanowi obowiązek organu podatkowe. Należą do nich wykazanie po pierwsze okoliczności, dotyczące pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz po drugie bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, dyspozycja art. 116 o.p zawiera tzw. przesłanki egzoneracyjne, których zaistnienie zwalnia członka zarządu - z udziałem którego prowadzone jest postępowanie - od odpowiedzialności. Do przesłanek tych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Ciężar wykazania powyższych przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu.

3.4. Kluczowym przepisem, dla oceny zaskarżonego wyroku w niniejszej sprawie jest art. 11 p.u.n., w którym zakodowano treść normatywną przesłanki "niewypłacalności". W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego podkreśla się, że przepis art. 11 p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego tj. utratę zdolności płatniczej oraz przewagę zobowiązań na majątkiem. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, (art. 11 ust. 2 p.u.n.), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie (zob. wyrok NSA z 17 października 2019 r., I GSK 1405/2018, Lex nr 2744518; postanowienie SN z 24 czerwca 1999 r., III CKN 276/98, LEX nr 1212989; postanowienie SN z 19 grudnia 2002 r., V CKN 342/01, LEX nr 75360; wyrok SN z 12 maja 2011, II UK 308/10, LEX nr 1165771; wyrok NSA z 23 marca 2006 r., II FSK 479/05, LEX nr 204069; wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09, LEX nr 560637).

Dla ustalenia przesłanki "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, kiedy członek zarządu spółki kapitałowej dla uwolnienia się od odpowiedzialności, powinien taki wniosek złożyć. Ponieważ przepisy o.p. zagadnienia tego nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów p.u.n. Zgodnie z art. 10 tej ustawy (w brzmieniu mającym zastosowanie do realiów rozpatrywanej sprawy), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Podkreślić należy, że współstosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. oraz odpowiednich przepisów p.u.n. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w p.u.n., tak więc bez odwołania się do niej zastosowanie wymienionego powyżej przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/16 oraz z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18).

Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w u.p.u.n. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020).

Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań (wyroki NSA z: 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17, Lex nr 2779180; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16; 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). Z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i 11 ust. 1 p.u.n. mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por.m.in. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18 oraz 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19). Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z 23 czerwca 2021 r., III FSK 75/21 przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć.

3.5. W przedmiotowej sprawie spółka nie dopełniła ciążących na niej obowiązków podatkowych i nie wpłaciła na konto urzędu skarbowego pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r. i za październik 2014 r. oraz nie dokonała wpłaty podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r., I, II i IV kwartał 2014 r., I, II, III i IV kwartał 2015 r. W następstwie powyższego organ I instancji 17 października 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako prezesa zarządu spółki za ww. zaległości podatkowe tej spółki wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu tym ustalono, że skarżący był prezesem zarządu spółki od 1 września 2013 r. do 28 sierpnia 2018 r., a więc w okresie w którym powstały przedmiotowe zaległości podatkowe

Podkreślenia wymaga fakt, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Innymi słowy skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne jest ustalanie, jaka jest wartość majątku spółki i jaka jest jej kondycja finansowa. Nawet w przypadku dobrej kondycji finansowej spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13, z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1427/17, CBOSA). Należy również zauważyć, że w art. 11 ust. 1 p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13, z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2557/14, CBOSA).

Zdaniem organu, przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki wystąpiły już w 2011 r., albowiem spółka posiadała wówczas zaległości z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń, a ponadto na dzień 31 grudnia 2011 r. wartość zobowiązań spółki przekroczyła wartość jej majątku. Spółka była w złej sytuacji finansowej już w okresie poprzedzającym objęcie funkcji prezesa zarządu przez skarżącego, jednakże stan ten się nie poprawiał. Organ wskazał, że część najstarszych zaległości podatkowych została przez spółkę spłacona w listopadzie 2013 r. (z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych), a spółka nie opłacała bieżących należności podatkowych. Mając na względzie powyższe, jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, podatnik po objęciu funkcji prezesa zarządu i po zapoznaniu się z sytuacją finansową spółki winien niezwłocznie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. W toku postępowania ustalono natomiast, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony. Mając to na uwadze należy zauważyć, że skarżący nie udowodnił swojego braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości – do czego był zobowiązany z racji bycia członkiem zarządu.

3.6. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej (art. 116 § 1 o.p.) przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Na gruncie tego przepisu problem związany ze ziszczeniem się przesłanki "bezskuteczności egzekucji" wielokrotnie był poruszany w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w szczególności w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08. W uchwale tej wskazano, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie sformułowano pogląd, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W orzecznictwie przyjmuje się również, że o bezskuteczności egzekucji nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 28 października 2021 r., III FSK 98/21). Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2008 r., II FSK 1358/07). Organ jest zatem co do zasady zobowiązany wykazać, że podjęta została próba wyegzekwowania zaległości podatkowych od spółki oraz brak jest majątku z którego egzekucja mogłaby doprowadzić do zaspokojenia wierzyciela. Okoliczności te mogą być wykazane na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, z którego będzie wynikało, że brak jest możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji z majątku spółki.

W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 10 grudnia 2015 r. umorzył z uwagi na bezskuteczność postępowania prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], a postanowieniem z dnia 29 marca 2016 r. umorzył postępowanie prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego [...]. Z kolei postanowieniem z dnia 10 marca 2016 r. organ egzekucyjny postanowił nie przystąpić do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego [...] z uwagi na fakt, że nie jest znany adres spółki, a wobec tego nie jest możliwe doręczenie jej tytułu wykonawczego oraz prowadzenie egzekucji. Mając powyższe na względzie, należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. za bezzasadny.

3.7. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a według art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z treści powołanych przepisów wynika, że ciężar dowodzenia co do zasady obciąża organ podatkowy. Podkreślenia wymaga także, że w świetle art. 187 § 1 o.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (wyrok WSA w Krakowie z 14 maja 2015 r., I SA/Kr 502/15). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że w sprawie organy podatkowe zebrały istotny dla sprawy materiał dowodowy. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy, został one też wszechstronnie rozpatrzony a jego prawna ocena dokonana w zaskarżonej decyzji jest prawidłowa i nie można organom podatkowym stawiać zarzutu, że ich rozstrzygnięcie opiera się na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym. W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 o.p. w zw. z art. 197 o.p. zostały uznane za bezpodstawne.

3.8. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego, który tylko z samego faktu wskazania mienia w postaci wierzytelności, wywodził przesłankę do umorzenia postępowania podatkowego. Wynikający z treści art. 116 § 1 pkt 2 o.p. wymóg dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego do naruszenia tego przepisu w sposób wskazywany w skardze kasacyjnej nie doszło, ponieważ słusznie WSA przyjął za organami podatkowymi, że Skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja mogłaby umożliwić zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Dlatego też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 207 § 2 o.p. należało uznać za bezzasadny.

3.9. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a.

Anna Dalkowska Jacek Brolik Stanisław Bogucki