Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 558/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2024-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt w części
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2018 poz 994
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym  - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1, 2, 6, art. 86 ust. 1,
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 146 par. 1, art. 151art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach, Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi Gminy C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 października 2023 r. nr 0112-KDIL3.4012.394.2023.2.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części objętej pytaniem nr 2; 2. oddala skargę w pozostałej części; 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy C. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 6 października 2023 r. nr 0112-KDIL3.4012.394.2023.2.MC stwierdził, że stanowisko G. C. (gmina)

w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

- prawidłowe w zakresie ustalenia czy świadczenie odpłatnych usług w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków od odbiorców zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czy czynność ta podlega opodatkowaniu VAT i nie korzysta ze zwolnienia od tego podatku - pytanie oznaczone nr 1 we wniosku;

- nieprawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na prace odtworzeniowe - pytanie nr 2;

- nieprawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę chodnika - pytanie nr 3.

Opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe gmina wskazała, że do jej zadań własnych wymienionych w ustawie o samorządzie gminnym należy m.in. prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). Działalność w tym zakresie realizowana jest za pośrednictwem Zakładu Gospodarki Komunalnej w C. ("Zakład"). We wskazanym powyżej zakresie gmina świadczy (za pośrednictwem Zakładu) na podstawie umów cywilnoprawnych m.in. odpłatne usługi odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu gminy, przy czym wszystkie wskazane podmioty nie wchodzą w skład struktury organizacyjnej gminy ("Odbiorcy zewnętrzni"). Dodatkowo, gmina odbiera i oczyszcza ścieki również od odbiorców wewnętrznych rozumianych jako gminne jednostki organizacyjne oraz inne miejsca wykorzystywane do realizacji działalności publicznoprawnej gminy ("Odbiorcy wewnętrzni").

W związku ze świadczeniem ww. usług gmina realizuje inwestycje kanalizacyjne, które są/będą wykorzystywane dla potrzeb odprowadzania

i oczyszczania ścieków od odbiorców zewnętrznych i nie są/nie będą jednocześnie wykorzystywane do odprowadzania i oczyszczania ścieków od odbiorców wewnętrznych. W tym zakresie gmina realizuje/będzie realizowała inwestycję

w infrastrukturę kanalizacyjną pn.: "Budowa IV cz. etap I i etap II kanalizacji sanitarnej wraz z odtworzeniem nawierzchni w m. C. ul. [...] w ramach zadania «Budowa sieci kanalizacyjnej w C. ul. [...] i na terenach przyległych wraz z odtworzeniem nawierzchni» - poprawa warunków bytowych" ("Inwestycja"). W związku z realizacją Inwestycji, poza wydatkami związanymi

z budową sieci kanalizacji sanitarnej, gmina będzie również ponosiła wydatki związane z odtworzeniem konstrukcji jezdni po robotach kanalizacyjnych wraz

z budową kanału technologicznego ("Prace odtworzeniowe") oraz budową chodnika ("Budowa chodnika"). Wydatki inwestycyjne są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na gminę fakturami VAT, na których gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Jednocześnie, gmina ma możliwość wydzielenia wydatków inwestycyjnych przypadających odpowiednio na część dotyczącą budowy sieci kanalizacji sanitarnej, część dotyczącą prac związanych z odtworzeniem konstrukcji jezdni po robotach kanalizacyjnych oraz część dotyczącą budowy chodnika. Zgodnie z powszechnie przyjętymi wytycznymi odnośnie realizacji inwestycji liniowych w obszarze pasa drogowego (w tym sieci kanalizacyjnych), obiekty wchodzące w jej skład należy umieszczać np. w pasie pobocza/chodnika/zieleni. Natomiast w szczególnych przypadkach, przy braku wystarczającej ilości miejsca, dopuszcza się lokalizację takiej infrastruktury również w jezdni. Taka sytuacja będzie miała miejsce

w przypadku realizacji przedmiotowej Inwestycji - będzie ona przeprowadzona na terenie już zabudowanym a w konsekwencji inwestycja w zakresie budowy sieci kanalizacyjnej będzie musiała zostać prowadzona w obrębie istniejącej jezdni asfaltowej oraz terenu przyległego. Głównym celem realizacji Inwestycji jest budowa sieci kanalizacyjnej. Gmina nie zrealizowałaby Inwestycji w zakresie Prac odtworzeniowych oraz Budowy Chodnika, gdyby nie konieczność umieszczenia sieci kanalizacji w pasie jezdni. Zgodnie z ustawą o drogach publicznych (u.d.p.)

w przypadku realizacji inwestycji w pasie drogowym podmiot zobowiązany jest m.in. do przywrócenia pasa drogowego do poprzedniego stanu użyteczności. Odnosząc się natomiast do zakresu Prac odtworzeniowych, gmina ponadto wskazała, że uwzględniając regulacje przedmiotowego aktu, przy budowie lub przebudowie drogi, zarządca drogi zobowiązany jest do zlokalizowania w niej kanału technologicznego (art. 39 ust. 6 u.d.p.).

Udzielając odpowiedzi na zadane przez organ pytania gmina ponadto wskazała, że pojęciem "prace odtworzeniowe" mieszczą się prace polegające na wymianie warstw bitumicznych wraz ze wzmocnieniem siatką po robotach kanalizacyjnych, budowie kanału technologicznego oraz poszerzeniu jezdni

w obrębie pasa drogowego wraz z umocnieniem pobocza. Konstrukcję odtworzenia nawierzchni drogi gminnej w ramach ww. "Prac odtworzeniowych" zaprojektowano

w następującej technologii: frezowanie istniejącej nawierzchni, warstwa ścieralna

z betonu asfaltowego, siatka do wzmacniania nawierzchni bitumicznych wstępnie przesądzona asfaltem, warstwa wiążąca z betonu asfaltowego, istniejąca konstrukcja nawierzchni. Gmina wskazała, że droga będąca przedmiotem wniosku na moment rozpoczęcia prac drogowych nie spełniała obecnie obowiązujących norm w zakresie szerokości oraz niezbędnej infrastruktury towarzyszącej. Zgodnie z przepisami,

w przypadku prowadzenia prac związanych z odtworzeniem istniejącej drogi, jest ona zobowiązana do dostosowania technicznych parametrów drogi do obecnie obowiązujących norm. W przeciwnym wypadku gmina nie uzyskałaby pozwolenia na prowadzenie prac drogowych. W związku z powyższym, poza pracami polegającymi na odtworzeniu istniejącego fragmentu drogi jest również zobowiązana do jej poszerzenia wraz z umocnieniem pobocza oraz budowy kanału technologicznego. Prace te są ustawowo wymaganymi, niezbędnymi elementami Prac odtworzeniowych, bez których przywrócenie drogi do stanu jej używalności po pracach kanalizacyjnych nie byłoby możliwe. Na skutek powyższych działań nie powstanie nowy odcinek drogi oraz nie zostanie poszerzony pas drogowy. Powstała w ramach prac odtworzeniowych droga będzie ogólnodostępna. Wcześniej w miejscu prowadzonej inwestycji nie był zlokalizowany chodnik. Budowa chodnika w ramach przedmiotowej inwestycji będzie skutkowała powstaniem nowego obiektu. Obiektem tym jest wyżej wskazany chodnik. Powstały chodnik będzie ogólnodostępny.

W przypadku, gdyby gmina nie realizowała przedmiotowego zadania związanego

z infrastrukturą kanalizacyjną, nie doszłoby do budowy przedmiotowego chodnika.

W uzupełnieniu wniosku gmina ponadto wskazała, że aby gmina mogła uzyskać zgodnie z ustawą z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane zezwolenie na realizację robót budowlanych w zakresie Prac odtworzeniowych zgodnie z opisaną

w Odpowiedzi technologią, Gmina zobowiązana była na mocy przepisów

(tj. Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 czerwca 2022 r. w sprawie przepisów techniczno-budowlanych dotyczących dróg publicznych) opracować dokumentację techniczną przewidującą poszerzenie nawierzchni asfaltowej oraz wybudowanie kanału technologicznego, a następnie wykonać odpowiednie prace

w ww. zakresie. W przeciwnym przypadku gmina nie uzyskałaby zgody starosty na prowadzenie robót budowlanych oraz nie mogłaby przeprowadzić opisanych Prac odtworzeniowych. W związku z powyższym gmina zapytała:

1. Czy świadczenie odpłatnych usług w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków od odbiorców zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku? 2. Czy gmina jest/będzie uprawniona do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na prace odtworzeniowe,

tj. wydatków związanych bezpośrednio z realizacją Inwestycji, która będzie służyć gminie do świadczenia odpłatnych usług odbioru i oczyszczania ścieków od odbiorców zewnętrznych i nie służy/nie będzie służyć do odbioru i oczyszczania ścieków od odbiorców wewnętrznych? 3. Czy gmina jest/będzie uprawniona do pełnego odliczenia VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych poniesionych na Budowę chodnika, tj. wydatków związanych bezpośrednio z realizacją Inwestycji, która będzie służyć gminie do świadczenia odpłatnych usług odbioru i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych i nie służy/nie będzie służyć do odbioru

i oczyszczania ścieków od Odbiorców wewnętrznych?

W ocenie gminy na pytania należy odpowiedzieć twierdząco. Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 2 i nr 3 gmina wskazała na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prace odtworzeniowe oraz Budowa chodnika nie byłyby realizowane, gdyby po stronie gminy nie zaktualizowały się konkretne obowiązki ustawowe wynikające z realizacji części Inwestycji w zakresie budowy kanalizacji sanitarnej. Inwestycja będzie niezbędna gminie do świadczenia usług (poprzez Zakład) odprowadzania i oczyszczania ścieków wykonywanych wyłącznie na rzecz Odbiorców zewnętrznych, a więc wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

W konsekwencji w opinii gminy, z uwagi na fakt, że pomiędzy wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi Prac odtworzeniowych oraz Budowy chodnika istnieje/istnieć będzie bezsporny i ścisły związek z wykonywanymi przez gminę na podstawie umów cywilnoprawnych czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. usługami odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki poniesione w tym zakresie.Na potwierdzenie swojego stanowiska gmina wskazała na interpretacje podatkowe oraz wyrok NSA z 25 stycznia 2019 r. I FSK 1820/16. Gmina wskazała ponadto, że do 20 września 2022 r. zgodnie z definicją ustawy Prawo o ruchu drogowym chodnik był "częścią drogi przeznaczoną do ruchu pieszych". Obecnie

w prawie o ruchu drogowym definicja chodnika została zastąpiona pojęciem "drogi dla pieszych", poprzez którą zgodnie z art. 2 pkt 4a tej ustawy należy rozumieć drogę lub część drogi przeznaczoną do ruchu pieszych i osób poruszających się przy użyciu urządzenia wspomagającego ruch oraz pełnienia innych funkcji,

w szczególności zatrzymania lub postoju pojazdów. W konsekwencji chodnik stanowi część drogi.

Organ zaakceptowała stanowisko gminy w zakresie pytania nr 1. Uznając stanowisko za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2 i 3. Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, trzeba wyprowadzić wniosek, że

w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych

i wykraczającą poza te działania - działalność gospodarczą. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. Organ wskazał też na przepisy ustawy o drogach publicznych i stwierdził, że w ich świetle działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego. Z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek przez treść art. 15 ust. 6 ustawy

i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana

w całości. Z tego też względu, rozpatrując w zakresie VAT kwestie uprawnień

i obowiązków podmiotów takich, jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te co do zasady - w odniesieniu do większości swych zadań występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Organ wskazał na rozumienie słownikowe słowa "odtwarzać" i stwierdził, że Prace odtworzeniowe mają na celu usunięcie uszkodzenia lub usterki, wymiany zużytych materiałów i urządzeń oraz zmierzają wyłącznie do przywrócenia pierwotnego stanu budowli lub instalacji technologicznej. W analizowanej sprawie poza pracami polegającymi na odtworzeniu istniejącego fragmentu drogi, gmina jest również zobowiązana do jej poszerzenia wraz z umocnieniem pobocza oraz budowy kanału technologicznego, a budowa chodnika w ramach przedmiotowej inwestycji będzie skutkowała powstaniem nowego obiektu. Chodnik będzie ogólnodostępny.

W ocenie organu nie można zatem uznać, że prace te służą wyłącznie odtworzeniu tego co zostało zniszczone przy budowie kanalizacji sanitarnej i że wydatki te związane są bezpośrednio z realizacją Inwestycji, która będzie służyć gminie do świadczenia odpłatnych usług odbioru i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych. Istotne jest również to, że droga i chodnik, udostępniane są dla każdego, kto będzie chciał z nich skorzystać, a zatem infrastruktura ta jest ogólnodostępna, co pozostaje poza podmiotowym i przedmiotowym zakresem ustawy o VAT. Zatem gmina nie ponosi/nie będzie ponosić ww. wydatków po to, żeby świadczyć wyłącznie odpłatne usługi w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych. Wydatki te dotyczą infrastruktury, która służy realizacji zadań własnych gminy. W zakresie przebudowy drogi i budowy chodnika, gmina nie może działać analogicznie do podmiotu prywatnego, wykonuje bowiem określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Obowiązkiem publicznym Gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty poprzez m.in. wykonywanie zadań w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej.

Na powyższą interpretację gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części (objętej pytaniem nr 2 i 3) oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:

1. a. art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z załącznikiem nr 1 do Dyrektywy VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania,

a w konsekwencji uznania, że gmina w przedmiotowym przypadku nie działa

w charakterze podatnika VAT;

b. art. 1 ust. 2 Dyrektywy oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania,

a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, skutkującą brakiem możliwości skorzystania przez gminę z przysługującego jej prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji, co doprowadziło do naruszenia zasady neutralności VAT;

c. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w analizowanej sprawie gmina w odniesieniu do spornych wydatków nie działa w charakterze podatnika VAT i nie ponosi tych wydatków

w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

d. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach wynikających z faktur VAT dokumentujących sporne wydatki.

2. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez wnikliwego ustosunkowania się do zaprezentowanej przez gminę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT czym w konsekwencji organ naruszył również zasady praworządności i pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skarżąca podtrzymała stanowisko prezentowane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. W ocenie skarżącej, mimo że realizowane przez gminę w ramach Inwestycji Prace odtworzeniowe oraz Budowa chodnika mogą mieścić się w katalogu jej zadań własnych, istotny jest w tym przypadku cel, który przyświeca realizacji tej konkretnej Inwestycji. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym skarżąca wskazała, że przedmiotowe prace są niezbędne do umiejscowienia sieci kanalizacyjnej w pasie drogowym obejmującym jezdnię o nawierzchni asfaltowej oraz teren przyległy. Uchybienie ww. obowiązkom uniemożliwiłoby realizację Inwestycji, której głównym celem jest wybudowanie infrastruktury kanalizacyjnej, która będzie służyć gminie do świadczenia usług opodatkowanych VAT. Podsumowując, w celu realizacji Inwestycji gmina musiała najpierw zniszczyć (rozkopać) istniejącą drogę, żeby umieścić w jej pasie sieć kanalizacyjną, za pośrednictwem której gmina będzie świadczyć odpłatne usługi odbioru ścieków, opodatkowane VAT. Następnie gmina zobowiązała była do odtworzenia nawierzchni drogi - obowiązki te wynikają z Ustawy o drogach publicznych i są niezależne od statusu gminy jako organu władzy publicznej. Skarżąca podkreśliła, że wydatki poniesione na infrastrukturę drogową przy okazji realizacji Prac odtworzeniowych oraz Budowy chodnika nie były istotą ani celem Inwestycji. Celem Inwestycji było wytworzenie infrastruktury kanalizacyjnej,

a Prace odtworzeniowe i Budowa chodnika były elementami koniecznymi dla realizacji tego celu. Z kolei cel w postaci budowy ogólnodostępnej infrastruktury drogowej gmina zrealizowała budując ww. drogę w przeszłości w ramach zupełnie innej inwestycji - w tym zakresie gmina rzeczywiście nie występowała wówczas

w charakterze podatnika VAT i nie miała prawa do odliczenia VAT i nie dokonała takiego odliczenia.

Skarżąca zgodziła się, że co do zasady budowa (przebudowa) dróg publicznych jest realizacją celu publicznego na poziomie samorządowym, a więc jako zadanie jednostek samorządu terytorialnego mające na celu zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty nie stanowi czynności związanej z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Organ rozpatrując wniosek

o interpretację, powinien jednak odnieść się bezpośrednio do stanu faktycznego

w nim przedstawionego. Jak natomiast wynika z przedstawionego opisu sprawy,

w przypadku stanowiącym przedmiot wniosku gmina działa jednak jako inwestor (przedsiębiorca) - w tym przypadku prace drogowe (odtworzenie drogi publicznej) są wynikiem inwestycji niedrogowej (budowa sieci kanalizacyjnej), a nie działalności gminy jako organu władzy publicznej w ramach budowy dróg publicznych.

Skarżąca podniosła, że na gruncie ustawy o VAT, nie jest sprecyzowane, czy nabyte towary i usługi muszą być w każdym przypadku bezpośrednio wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czy też wystarczające jest, aby pomiędzy ich nabyciem a działalnością opodatkowaną istniał racjonalny związek

o charakterze pośrednim. Zdaniem gminy brak wyraźnego zastrzeżenia

o bezpośrednim charakterze związku ze czynnością opodatkowaną oznacza, że intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia VAT również w przypadku, gdy ponoszone przez niego wydatki na nabycie towarów i usług same w sobie nie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT, lecz w sposób istotny umożliwiają realizację tych czynności.

Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca wskazała na interpretacje podatkowe oraz wyrok NSA z 13 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 1995/18.

W odpowiedzi na skargę organ nie zmienił stanowiska zaprezentowanego

w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz.U. z 2023 r., poz. 1634), dalej ,,p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane

w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu

o przedstawione wyżej kryteria, sąd doszedł do przekonania, że akt ten w części objętej pytaniem nr 2, dotyczącej wydatków na Prace odtworzeniowe, narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga, w tym zakresie zasługuje na uwzględnienie.

Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia czy skarżąca gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług na Prace odtworzeniowe oraz Budowę chodnika związanych z realizacja Inwestycji. W ocenie gminy działa ona w charakterze podatnika VAT, bowiem poniesione na Prace odtworzeniowe oraz Budowę chodnika wydatki mają związek z realizacją inwestycji niezbędnej gminie do świadczenia usług odprowadzania i oczyszczania ścieków wykonywanych wyłącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. czynności opodatkowanych VAT.

Organ z kolei stoi na stanowisku, że wykonując Prace odtworzeniowe oraz Budowę chodnika gmina występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania własne wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z 8 marca 1990 r.

o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.), mające na celu zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców. W konsekwencji nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na te prace, albowiem w takim przypadku nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych.

Zdaniem sądu, tak przyjęte stanowisko organu podatkowego co do oceny stanowiska skarżącej, w zakresie wydatków na Prace odtworzeniowe, na tle przedstawionego przez nią we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie jest prawidłowe.

Kwestia możliwości bycia podatnikiem podatku od towarów i usług przez jednostkę samorządu terytorialnego uregulowana została w art. 15 ust. 1, 2 i ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) dalej "ustawa o VAT". Z przepisów tych wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych

i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 1 i 2). Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy

w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (ust. 6). Oczywistym jest, że wyłączenie, o którym mowa dotyczy podejmowania przez gminę jej zadań własnych, ale na wskazanych w przepisie podstawach, czyli na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle powołanych regulacji gmina zatem może występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o ile dokonuje czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i o ile dokonywanie takich czynności można uznać za samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej. Ani z tych przepisów, ani z innych przepisów podatkowych nie wynika, aby ustawodawca uznał, że wykonywanie przez gminę czynności należących do jej zadań własnych, z tego tylko jedynie powodu, wyklucza traktowanie gminy jako podatnika podatku od towarów

i usług. Istotne jest natomiast, aby czynności te, nawet jeżeli należą do zadań własnych gminy, były wykonywane na podstawie zawieranych przez gminę czynności cywilnoprawnych.

Zauważenia wymaga, że przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest implementacją art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT, jakkolwiek nie oddaje dokładnie treści przepisu unijnego. Z art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT wynika bowiem, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zarówno z regulacji krajowych, jak i unijnych wynika, że organy władzy publicznej powinny być traktowane jak podatnicy podatku od towarów i usług wtedy, gdy działają w takich warunkach i w taki sposób jak podmioty gospodarcze. Dotyczy to także podejmowanych przez organy władzy publicznej czynności należących do ich zadań własnych, do których realizacji organy te zostały powołane. Zakres zadań własnych gminy został wymieniony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik VAT,

a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy działa jako podatnik tego podatku czy też nie (pot. Wyrok NSA

z 13 stycznia 2023 . r sygn. akt I FSK 2315/19; CBOSIA). Decydujące natomiast jest to, czy gmina wykonując te zadania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz, czy podejmując dane czynności, działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji (por. A. Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, Finanse Komunalne, nr 7-8/2014, s. 78-79). Innymi słowy, jednostka samorządu terytorialnego może nawet realizując cel związany z jej zadaniem własnym działać jak przedsiębiorca. Stanowisko to ma oparcie w orzecznictwie (por. ww. wyrok NSA i powołane w nim orzecznictwo).

Argumentacja organu, że gmina w związku z wydatkami poniesionymi na Prace odtworzeniowe i Budowę chodnika wykonywać będzie zadania własne

w zakresie budowy dróg, nie jest przesądzająca w kwestii możliwości odliczenia wydatków ponoszonych przez nią na te roboty. Zasadnicze bowiem znaczenie w tym względzie ma związek przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte m.in. w przywołanym przez skarżącą wyroku z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1995/18 (CBOSA), że na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, badanie związku między wydatkami, a czynnościami opodatkowanymi podatnika powinno być dokonywane w szerszym kontekście i nie może ograniczać się wyłącznie do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku poniesionego kosztu z konkretną czynnością opodatkowaną.

Zdaniem sądu pomiędzy wydatkami na Prace odtworzeniowe a Inwestycją istnieje tego rodzaju związek, a zatem została spełniona przesłanka, o której mowa

w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem zakupione usługi i towary będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla takiej oceny istotne i wiążące są przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności powstawania inwestycji i związane z inwestycją zamiary gminy.

W kontekście powyższego istotne jest przede wszystkim przypomnienie, że poza sporem pomiędzy stronami jest okoliczność, że wykonywanie przez skarżącą odpłatnych usług w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą a zatem czynność ta jest/będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług oraz nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Istotne również jest, że realizowana przez gminę Inwestycja związana jest z tą właśnie działalnością skarżącej. Ze stanu faktycznego wniosku ponadto wyraźnie wynika, że inwestycja w zakresie budowy sieci kanalizacyjnej będzie musiała zostać prowadzona w obrębie istniejącej jezdni asfaltowej oraz terenu przyległego. Głównym celem realizacji Inwestycji jest budowa sieci kanalizacyjnej. Gmina nie zrealizowałaby Inwestycji w zakresie Prac odtworzeniowych, gdyby nie konieczność umieszczenia sieci kanalizacji w pasie jezdni.

Z powyższego wynika zatem, że podstawą podejmowanych przez skarżącą działań był obowiązek przywrócenia pasa drogowego do poprzedniego stanu użyteczności, a głównym celem realizacji Inwestycji jest budowa sieci kanalizacyjnej, nie zaś zaspokojenie zbiorowych potrzeb mieszkańców. W konsekwencji mimo tego więc, że sporne wydatki inwestycyjne mieściły się w kategorii zadań własnych nałożonych ustawą o samorządzie gminnym, to decydujący jest cel, który przyświecał tej inwestycji, a zatem umożliwienie wykonania czynności opodatkowanych w postaci odpłatnych usług w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. Całość inwestycji miała bowiem w istocie przysłużyć się celowi komercyjnemu, bez jej realizacji gmina nie mogłaby świadczyć ww. odpłatnych usług.

Sąd podziela w tym zakresie argumentację podniesioną w skardze, że

w przypadku realizacji przez przedsiębiorcę inwestycji niedrogowej, w związku

z którą konieczna jest budowa/przebudowa drogi publicznej, to przedsiębiorca prywatny jest zobowiązany do realizacji prac i poniesienia wydatków w tym zakresie. Jak stanowi bowiem art. 16 ust. 1 u.d.p. budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.

Zdaniem sądu w tym kontekście sytuacja skarżącej gminy nie różni się od sytuacji przedsiębiorcy (inwestora prywatnego), który buduje/przebudowuje drogę publiczną w związku z inwestycją niedrogową. Także w tym przypadku inwestor ponosi wydatki na ogólnodostępną infrastrukturę drogową (tj. w wyniku tych prac powstaje taka sama infrastruktura - droga publiczna - której właścicielem pozostaje jednostka samorządu terytorialnego), a prace drogowe ponoszone są w celu realizacji innej inwestycji nie drogowej.

Powyższego nie zmienia argumentacja organ, że prowadzone przez gminę prace nie służą wyłącznie odtworzeniu tego co zostało zniszczone przy budowie kanalizacji sanitarnej, ponieważ zobowiązana jest również do poszerzenia drogi wraz z umocnieniem pobocza oraz do budowy kanału technologicznego. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika bowiem, że obowiązki gminy w tym zakresie nie zależą od niej i nie są fakultatywne. Gmina wskazała bowiem, że droga będąca przedmiotem wniosku na moment rozpoczęcia prac drogowych nie spełniała obecnie obowiązujących norm w zakresie szerokości oraz niezbędnej infrastruktury towarzyszącej. Zgodnie natomiast z przepisami, w przypadku prowadzenia prac związanych z odtworzeniem istniejącej drogi, jest ona zobowiązana do dostosowania technicznych parametrów drogi do obecnie obowiązujących norm. W przeciwnym wypadku gmina nie uzyskałaby pozwolenia na prowadzenie prac drogowych.

W związku z powyższym, poza pracami polegającymi na odtworzeniu istniejącego fragmentu drogi jest również zobowiązana do jej poszerzenia wraz z umocnieniem pobocza oraz budowy kanału technologicznego. Prace te są ustawowo wymaganymi, niezbędnymi elementami Prac odtworzeniowych, bez których przywrócenie drogi do stanu jej używalności po pracach kanalizacyjnych nie byłoby możliwe. Zgodnie

z ustawą o drogach publicznych w przypadku realizacji inwestycji w pasie drogowym podmiot zobowiązany jest m.in. do przywrócenia pasa drogowego do poprzedniego stanu użyteczności. Gmina ponadto wskazała, że uwzględniając regulacje przedmiotowego aktu, przy budowie lub przebudowie drogi, zarządca drogi zobowiązany jest do zlokalizowania w niej kanału technologicznego (art. 39 ust. 6 u.d.p.).

Ponownie wydając interpretację organ uwzględni powyższe rozważania.

Sąd nie dostrzegł natomiast związku (nawet bardzo szeroko pojmowanego),

o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wydatków na Budowę chodnika

z czynnościami opodatkowanymi opisywanymi przez skarżącą. Przedstawiony we wniosku stan faktyczny w tym zakresie oraz argumentacja gminy jest bardzo ogólna

i nie wynika z niej istnienie takiego związku, a zatem nie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Sama definicja chodnika jako części drogi jest bowiem niewystarczająca. Zdaniem sądu, w okolicznościach przedstawionych przez skarżącą Budowa chodnika stanowi realizację zadań własnych przy okazji wykonywania Inwestycji dla celów działalności gospodarczej.

Z tych względów sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w punkcie 1 sentencji wyroku oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w punkcie 2 sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach w punkcie 3, na które składają się wpis od skargi - 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika - 480 zł, uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j.t. DU. z 2018 r., poz. 265).