Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1058/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 59, art. 16 ust. 1 pkt 38a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] "S." sp. z o. o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 731/10 w sprawie ze skargi T. [...] "S." sp. z o. o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 marca 2010 r. nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 731/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. [...] S. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (zwanej dalej: "spółką") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 marca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że w dniu 11 grudnia 2009 r. wpłynął wniosek skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych i fizycznych. Spółka wyjaśniła, że zamierza zawrzeć umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, na mocy której ubezpieczy, jako ubezpieczający, wszystkich członków zarządu, rady nadzorczej, prokurentów oraz niektórych pracowników. Zakres ubezpieczenia obejmować będzie szkody poniesione przez ubezpieczonych na skutek roszczeń podnoszonych w stosunku do nich w związku z pełnieniem funkcji lub czynności i obowiązków pracowniczych. Skarżąca wskazała, że umowa ubezpieczenia zawierana będzie bez wskazania nazwisk konkretnych osób ubezpieczonych. W konsekwencji, ze względu na sposób wskazany w umowie ubezpieczenia osób ubezpieczonych, zakres personalny osób faktycznie objętych ubezpieczeniem OC nie będzie definitywnie ograniczony, a ponadto będzie ulegał zmianom w czasie obowiązywania umowy, jako konsekwencja zmian w składzie organów spółki (zarządzie, radzie nadzorczej), prokurentów, a w szczególności w grupie pracowników. Składka na ubezpieczenie miała być płatna z góry za cały rok obowiązywania umowy ubezpieczenia, bez względu na ilość osób faktycznie objętych ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji, w której wnioskodawca zawrze na swój koszt umowę ubezpieczenia OC obejmującą swoim zakresem wszystkich każdorazowych członków zarządu, rady nadzorczej, prokurentów oraz pracowników spełniających definicję Osoby ubezpieczonej, bez wskazywania nazwisk konkretnych osób objętych zakresem ubezpieczenia, spółka będzie uprawniona do zaliczenia do swoich kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych w związku z tym ubezpieczeniem OC?

Drugie pytanie sformułowane przez skarżącą dotyczyło kwestii ewentualnego powstania przychodu po stronie osób objętych ubezpieczeniem OC i było przedmiotem odrębnej interpretacji indywidualnej.

W odniesieniu do zagadnienia będącego osią sporu w niniejszej sprawie spółka wyjaśniła, że wydatki na ubezpieczenie powinny stanowić koszt uzyskania przychodu spółki jako poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.p.").

Strona argumentowała, że zapewnienie opisanego ubezpieczenia zwiększy atrakcyjność spółki zarówno dla osób mogących potencjalnie pełnić różne funkcje w jej strukturze organizacyjnej, jak i dla osób już takie funkcje pełniących, co zabezpieczy skarżącą przed odpływem kluczowej kadry do innych podmiotów. Ponadto spółka wskazała, że ubezpieczenie będzie chroniło również jej interesy majątkowe w sytuacji, gdy poniesie ona szkodę na skutek działania osób ubezpieczonych.

W konsekwencji powyższego głównym beneficjentem ubezpieczenia będzie sama skarżąca, co pozwala sporny wydatek traktować jako poniesiony na rzecz samej spółki. Zdaniem strony, w opisanym stanie faktycznym nie znajdą zatem zastosowania wyłączenia, o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38a i pkt 59 u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 12 marca 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Organ podatkowy podkreślił, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II, wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151 ze zm.), jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza: 1) wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, 2) możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, 3) wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie. Z przywołanego przepisu wynika, że nie są kosztem uzyskania przychodów składki płacone z tytułu umów ubezpieczenia innych, niż wymienione powyżej. Ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej mieszczą się zaś w innych grupach ryzyka, to jest w dziale II grupa 10-13 i wobec tego nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów pracodawcy opłacającego składki na rzecz osób objętych tym ubezpieczeniem. Wskazane unormowanie potwierdza ponadto pośrednio, że również składki opłacane na rzecz osób wchodzących w skład władz spółki, a nie będących pracownikami spółki, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Dodatkowo Minister Finansów powołał się na art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy nie mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. W ocenie organu wydatki, które spółka zamierza ponieść w związku z ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej członków zarządu, członków rady nadzorczej, prokurentów i niektórych pracowników nie mają na celu osiągnięcia przychodów przez spółkę. Celem tych wydatków jest bowiem ochrona od odpowiedzialności cywilnej osób pełniących funkcję w organach spółki. Natomiast osoba fizyczna, przyjmując funkcję członka zarządu, członka rady nadzorczej bądź prokurenta za określone wynagrodzenie, powinna przejąć odpowiedzialność za pełnienie tej funkcji. Skoro strona de facto będzie ponosiła koszty z tytułu umowy ubezpieczenia, które dotyczyć mają innych podmiotów i powinny być przez nie finansowane, to wydatki takie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przez nią (spółkę) przychodów.

W skardze do sądu administracyjnego spółka domagała się uchylenia powyższej interpretacji zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 38a oraz art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p., art. 14c oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w motywach rozstrzygnięcia przytoczył treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podnosząc, że organ podatkowy prawidłowo zinterpretował analizowane w sprawie przepisy prawa. Sąd podkreślił, że w świetle art. 16 ust. 1 pkt 59 powołanej ustawy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, będące przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jako wymienione w dziale II grupa 10 – 13 załącznika do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów pracodawcy opłacającego składki na rzecz osób objętych tym ubezpieczeniem. W przypadku objęcia przedmiotowym ubezpieczeniem OC członków rady nadzorczej spółki, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu skarżącej wydatków z tego tytułu (opłaconych składek na ubezpieczenie OC członków rady nadzorczej) wynika z kolei z art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu, wobec jednoznacznego brzmienia art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 38a oraz art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p., nie ma znaczenia podnoszona przez skarżącą okoliczność, że będzie opłacać jedną składkę za ubezpieczenie całej grupy osób będących członkami organów spółki lub jej pracownikami. Zarówno treść art. 16 ust. 1 pkt 38a i art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p., jak również żaden inny przepis tej ustawy nie dają podstaw do uznania, że inne niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 59 składki na ubezpieczenie pracowników lub składki na ubezpieczanie OC członków rady nadzorczej stanowią koszty uzyskania przychodu w przypadku, gdy osoby ubezpieczone (pracownicy albo członkowie organów osoby prawnej) nie są imiennie wymienione w umowie ubezpieczenia.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 14c oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej T. [...] S. Sp. z o.o. z siedzibą w K. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że w przypadku członków zarządu skarżącej oraz prokurentów połączonych ze skarżącą innymi więzami prawnymi niż stosunek pracy brak jest podstaw do zaliczenia wydatków na ubezpieczenie OC do kosztów podatkowych skarżącej,

b) art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że wykupując ubezpieczenie OC skarżąca dokonuje świadczenia na rzecz osób wchodzących w skład rady nadzorczej skarżącej,

c) art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że wykupując ubezpieczenie OC skarżąca dokonuje świadczenia na rzecz pracowników objętych ubezpieczeniem OC,

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w wyroku WSA w Gliwicach istotnych elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i zawężenie rozstrzygnięcia wyłącznie do wybranych elementów tego stanu faktycznego, co skutkowało nierozpoznaniem sprawy w jej granicach określonych stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz niewyjaśnieniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

W piśmie procesowym z dnia 5 grudnia 2012 r. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania od skarżącej, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Pełnomocnik strony skarżącej zupełnie zignorował wnioski płynące z analizy konstrukcji ukształtowanych przepisami art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 38a i art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak słusznie podniesiono w zaskarżonym wyroku, zasada celowości, związku przyczynowego i racjonalności działań podejmowanych przez podatnika przyświecała ustawodawcy konstruującemu rozwiązanie normatywne dotyczące kosztów uzyskania przychodów zawarte w treści art. 15 ust. 1 cyt. ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08, treść orzeczenia dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl, zwanej dalej: "CBOSA") uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter [w:] pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 671/04, treść orzeczenia dostępna w CBOSA).

Przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, iż warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1/ faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2/ istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3/ poniesienia go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia (por. B. Dauter [w:] pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 263, por. też. D. Strzelec [w:] Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, Gdańsk 2008, s. 319).

Aby można było zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu i zostać wyraźnie skierowane na uzyskanie tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodu będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 514/09, treść orzeczenia dostępna w CBOSA).

Przedstawione uregulowania wskazują jednoznacznie na to, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodami. Zatem z punktu widzenia omawianej definicji każdy wydatek poniesiony przez podatnika - dla oceny, czy mieścił się w kategorii kosztów podatkowych - wymagał rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przychodem (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 950/08, treść orzeczenia dostępna w CBOSA). Jednocześnie dokonując interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie można dokonać wykładni takiej, która byłaby sprzeczna z sensem słów zawartych w tym przepisie. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/99, Monitor Podatkowy 2001, nr 4). Aby ustalić ten sens można odwołać się do kontekstu językowego, systemowego i funkcjonalnego interpretowanego przepisu prawa, zgodnie z przyjętymi w judykaturze dyrektywami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni, należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem. Należy zatem przyjąć, zgodnie z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie, że zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (por. B. Dauter, A. Gomułowicz, Koszt podatkowy. Aspekt teoretyczny i orzeczniczy., Warszawa 2008, s. 61).

Również na ten aspekt rozumienia pojęcia kosztów uzyskania przychodów wielokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach, których przedmiotem była wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 744/07; z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 717/06; z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1447/05; z dnia 25 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 671/04, treść orzeczeń dostępna w CBOSA) wskazując, że przy ocenie wydatku jako kosztu potrącalnego niezbędne jest uwzględnienie wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności działania z punktu widzenia związków przyczynowo - skutkowych.

Z brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że kategoria podatkowa kosztów uzyskania przychodów obejmuje wyłącznie te koszty, które poniesiono w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Tymczasem, w skardze kasacyjnej pełnomocnik strony skarżącej uzasadniając zasadność zaliczenia wydatków związanych z ubezpieczeniem OC całej grupy osób, będących członkami organów skarżącej spółki, jej prokurentami lub pracownikami, argumentował, że spółka: zwiększy swoją atrakcyjność wobec osób, mogących wchodzić w skład kadry zarządzającej; zabezpieczy się przed odpływem członków organów skarżącej oraz wyższej kadry kierowniczej do innych podmiotów oferujących podobne ubezpieczenie OC; zabezpieczy swoją masę majątkową i wzmocni wiarygodność wobec obecnych oraz potencjalnych kontrahentów.

Nietrudno więc zauważyć, iż ta argumentacja już prima facie nasuwa wątpliwości co do celowości i wpływu powyższych wydatków w kontekście "atrakcyjności" i "wzmocnionej wiarygodności" spółki na zachowanie (zabezpieczenie) źródła przychodów. Strona skarżąca nie wskazała w omawianym zakresie na powiązanie tych wydatków z przychodami lub źródłem przychodów, choć przepis jest jasny i w sposób precyzyjny formułuje przesłanki powiązania.

Zaprezentowane przez stronę skarżącą wywody zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stanowią jedynie próbę wykreowania "domyślnego" związku wydatków na ubezpieczenie OC z zabezpieczeniem źródła przychodów.

Logicznie brzmi więc, uwzględniająca treść unormowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. konkluzja, że warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest jednak wykazanie przez podatnika, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i ich wysokości. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 2/11, treść uchwały dostępna w CBOSA).

Wbrew zapatrywaniu autora skargi kasacyjnej dokonane w wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, odwołanie do treści art. 16 ust. 1 pkt 38a i pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest niezbędne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż odzwierciedla istotę ustanowionych konstrukcji prawnych. Wskazane w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie sprowadza się w gruncie rzeczy do zatarcia stworzonych przez ustawodawcę przesłanek, a tym samym zniweczenia prawnopodatkowych konsekwencji obowiązujących uregulowań prawnych.

W świetle tych wywodów niedopuszczalnym zabiegiem była próba wywodzenia, że z uwagi na fakt, iż art. 16 ust. 1 pkt 38a cyt. ustawy dotyczy wydatków tylko na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych (a we wniosku o interpretację wskazano także pracowników), a art. 16 ust. 1 pkt 59 odnosi się jedynie do składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych umów ubezpieczenia (dotyczących ściśle wskazanych grup ryzyka) na rzecz pracowników (a we wniosku o interpretację krąg beneficjentów poszerzony został o inne niż pracownicy osoby, tj. członków rady nadzorczej itd.) – to wykluczone zostało zastosowanie tych przepisów. Sytuacja opisana we wniosku o interpretację nie uzasadnia – z powodu objęcia szerokiego kręgu osób ubezpieczeniem OC – odstąpienia od zastosowania powyższych regulacji. Jak przyznał Sąd, ustawodawca zadecydował, które składki opłacone przez pracodawcę z tytułu umów ubezpieczenia na rzecz pracowników stanowią koszty uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 59) oraz wyeliminował z kosztów uzyskania przychodów spółki wszelkie wydatki na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji (art. 16 ust. 1 pkt 38a). Nie można wobec tego zgodzić się z zapatrywaniem pełnomocnika strony skarżącej, że przepisy te nie mogą znaleźć zastosowania, gdyż dotyczą pracowników spółki oraz osób wchodzących w skład rad nadzorczych itp., a w sytuacji opisanej we wniosku faktycznym beneficjentem będzie sama skarżąca spółka, która poprzez wskazane wydatki zabezpiecza źródło swoich przychodów. Argumentacji tej jednak z powodów już wcześniej wskazanych nie sposób podzielić.

Brak też jest podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawidłowo ocenił zaskarżoną interpretację, w której uwzględniono wszystkie istotne elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Skutkowało to rozpoznaniem sprawy w jej granicach, przy pełnym wyjaśnieniu podstawy prawnej przepisów mających zastosowanie w udzielonej indywidualnej interpretacji.

Na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) skargę kasacyjną jako bezzasadną należało w związku z tym oddalić.