Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 132/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1, art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 maja 2023 r. sprawy ze skargi P. S.A. w restrukturyzacji w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 7 listopada 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.117.2022.3/DAG UNP: 2401-22-228576 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. P. S.A. w restrukturyzacji w K. (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ drugiej instancji) z 7 listopada 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.117.2022.3/DAG w przedmiocie przedłużenia do 28 lutego 2023 r. terminu zwrotu na rachunek bankowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji) postanowieniem z 5 sierpnia 2022 r. przedłużył skarżącej termin zwrotu na rachunek bankowy zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2019 r.

2.2. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone przez skarżącą w drodze zażalenia.

Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm. – o.p.) akcentując, że organ pierwszej instancji nie uprawdopodobnił istnienia obiektywnych przesłanek przedłużenia terminu zwrotu, gdyż z uzasadnienia jego rozstrzygnięcia nie sposób dociec, z jakich faktycznych i konkretnych przyczyn termin zwrotu został ponownie przedłużony. Rozwijając ten wątek, skarżąca podkreśliła, że w motywach tej kwalifikacji organ pierwszej instancji ograniczył się do opisania przeprowadzonych czynności sprawdzających, powołania daty wszczęcia kontroli celno-skarbowej i wyznaczonych kolejnych terminów jej zakończenia, jak również wskazania, kiedy ta kontrola została zakończona i kiedy doszło do jej przekształcenia w postępowanie podatkowe. Zarazem jednak nie objaśnił wpływu tych procedur na obowiązek zwrotu podatku. Przede wszystkim nie wytłumaczył powodu kolejnego przedłużenia terminu tego zwrotu w sytuacji, gdy w świetle wyniku kontroli bezsporna kwota zwrotu podatku wynosi 494.261,00 zł i powinna zostać niezwłocznie zwrócona, a jej przetrzymywanie nie ma faktycznego, ani prawnego uzasadnienia.

Ponadto skarżąca wytknęła uchybienie:

- art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931, ze zm. – u.p.t.u.) poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu przez już ponad trzy lata z powiązaniu z kontrolą celno-skarbową oraz prowadzonym aktualnie postępowaniem podatkowym, a w szczególności wobec ustaleń o bezspornej kwocie należnego zwrotu w wysokości 494.261,00 zł;

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez niewykonanie w ustawowym terminie 60 dni należnego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. na rachunek bankowy podatnika oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu przez już trzy lata w powiązaniu z kontrolą celno-skarbową i postępowaniem podatkowym, z pominięciem ustaleń kontroli dotyczących bezspornej kwoty zwrotu podatku.

2.3. Po rozpoznaniu zażalenia organ drugiej instancji, mocą zaskarżonego do Sądu postanowienia, utrzymał w mocy ww. postanowienie wydane w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że 25 września 2019 r. skarżąca złożyła w [...] [...] Urzędzie Skarbowym w S. deklarację VAT-7 za sierpień 2019 r., w której wykazano, w ostatecznym rozrachunku, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 839.473,00 zł. Termin do dokonania zwrotu przypadał zatem na 25 listopada 2019 r.

Również w deklaracjach VAT-7 za pozostałe okresy rozliczeniowe 2019 r. zadeklarowano kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotów bezpośrednich, tj.:

- za maj 2019 r. w kwocie 593.279,00 zł (w terminie 60 dni - zwrot przypadał na 26 sierpnia 2019 r.),

- za czerwiec 2019 r. w kwocie 516.252,00 zł (w terminie 60 dni - zwrot przypadał na 17 września 2019 r.),

- za lipiec 2019 r. w kwocie 880.336,00 zł (w terminie 60 dni - zwrot przypadał na 25 października 2019 r.),

- za wrzesień 2019 r. w kwocie 288.663,00 zł (w terminie 60 dni - zwrot przypadał na 24 grudnia 2019 r.).

Zarówno w deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r., jak i za pozostałe ww. okresy rozliczeniowe, na skutek każdorazowego wykazania wyższych wartości podatku naliczonego do odliczenia aniżeli wartości podatku należnego, w wyniku dokonania ostatecznych rozliczeń podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, skarżąca wykazała jedynie kwoty do zwrotów na rachunek bankowy, nie korzystając natomiast - do czego była uprawniona - z możliwości wykazania kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Tym samym, miesięczny cykl rozliczeniowy uległ zamknięciu w danej deklaracji podatkowej, nie skutkując powiązaniem liczbowym z rozliczeniem za następne miesiące.

Dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r., skarżąca wykazała w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc m.in.:

- dostawę krajową w wartościach netto: 3.439.256,00 zł, VAT: 790.868,00 zł;

- wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w wartości netto: 3.933.501,00 zł;

- eksport towarów w wartości netto: 677.490,00 zł;

- wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w wartościach netto: 62.352,00 zł, VAT: 14.341,00 zł;

- nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych w wartościach netto: - 61.718,00 zł, VAT: -14.195,00 zł;

- nabycie towarów i usług pozostałych w wartościach netto: 7.592.177,00 zł,

VAT: 1.649.583,00 zł;

- korektę podatku naliczonego, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, tj. w:

- art. 89b ust. 1: - 82.191,00 zł,

- art. 89b ust. 4: 95.610,00 zł.

Za pozostałe okresy rozliczeniowe, o których mowa wcześniej, wykazano przybliżone dane liczbowe odnośnie do dostaw i nabyć.

Mając na uwadze wartości liczbowe wskazane w poszczególnych pozycjach deklaracji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług za sierpień  2019 r., organ pierwszej instancji podjął decyzję o zweryfikowaniu zasadności wykazanego zwrotu. W tym celu 3 października 2019 r. wystosował do skarżącej wezwanie w przedmiocie przedłożenia do wglądu kopii dokumentacji księgowej.

Żądane dokumenty skarżąca nadesłała 28 października 2019 r. oraz 4 listopada 2019 r. Stały się one podstawą do wystąpienia przez organ pierwszej instancji z wnioskami SCAC do administracji podatkowych właściwych dla zagranicznych kontrahentów skarżącej o zweryfikowanie przebiegu transakcji zawartych przez skarżącą z tymi podmiotami.

W dalszej kolejności, tj. 14 listopada 2019 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął wobec skarżącej kontrole celno-skarbowe:

- w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 marca 2019 r.,

- w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2019 r. do 30 czerwca 2019 r.,

- w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 r. do 30 września 2019 r.

Terminy ich zakończenia zostały ostatecznie przedłużone do 16 stycznia 2022 r., z uwagi na podejmowanie czynności mających na celu zbieranie i analizowanie dowodów, których stopień realizacji nie pozwalał na dokonanie rozstrzygnięcia w formie wyniku kontroli i tym samym na zakończenie przedmiotowych kontroli.

Organ celno-skarbowy zaplanował bowiem na 25 października 2021 r. przesłuchania w charakterze świadków czterech wytypowanych (reprezentatywnych) pracowników outsourcingowych świadczących w badanym okresie pracę na rzecz skarżącej (wezwania do świadków oraz do strony wysłano 20 września 2021 r. na wskazane adresy korespondencyjne), po przeprowadzeniu których zachodzić miała konieczność ich analizy i ewentualnego rozszerzenie grona pracowników, których również należało przesłuchać.

Wobec trwającego postępowania wyjaśniającego, mającego na celu weryfikację zasadności zadeklarowanego przez skarżącą zwrotu różnicy podatku za sierpień 2019 r., najpierw w ramach prowadzonych przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. czynności sprawdzających w zakresie złożonej deklaracji VAT-7 za przedmiotowy miesiąc, a w dalszej kolejności wszczętej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontroli celno-skarbowej organ pierwszej instancji postanowieniami: z 19 listopada 2019 r., 11 marca 2020 r., 8 września 2020 r., 21 marca 2021 r., 24 sierpnia 2021 r. i 3 lutego 2022 r. rozstrzygnął o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za sierpień 2019 r. odpowiednio do: 31 marca 2020 r., 30 września 2020 r., 31 marca 2021 r., 30 września 2021 r., 28 lutego 2022 r. oraz do 31 sierpnia 2022 r.

Kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 r. do 30 września 2019 r. została zakończona 6 stycznia 2022 r., poprzez doręczenie wyniku kontroli z 31 grudnia 2021 r. Przedmiotowy wynik kontroli był bardzo obszerny, bo zawierał aż 142 strony, a jego integralną część stanowiły dwa załączniki, sporządzone w formie tabeli.

We wskazanym wyniku kontroli opisano ustalone w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości, w wyniku których m.in., w zakresie rozliczenia za sierpień 2019 r. nastąpiło zaniżenie podatku należnego o kwotę 34.867,00 zł oraz zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 310.345,00 zł, co w ostatecznym rozliczeniu wpłynęło na zawyżenie różnicy podatku, o której mowa a art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni o kwotę 345.212,00 zł.

W wyniku kontroli przedstawiono zarys gospodarczy skarżącej spółki, która prowadziła działalność gospodarczą w ramach tzw. "Grupy Kapitałowej", powiązanej osobowo i kapitałowo. Na czele "Grupy Kapitałowej" stoi "Lider" – S. S.A., który jednak w rzeczywistości, nie jest spółką wiodącą, a jedynie pełniącą rolę "zarządczą" nad całą grupą. Wszystkie spółki poza skarżącą posiadały zaległości wobec Skarbu Państwa, w tym jako największego "dłużników" należy wymienić L. sp. z o.o. (zaległości tej spółki wobec Skarbu Państwa z tytułu niezapłaconych podatków na 4 listopada 2019 r. wynosiły kwotę 7.649.508,88 zł), która była jednocześnie największym kontrahentem po stronie dostawców. W grupie dominował typ wielopiętrowego zarządzania holdingowego oraz silne powiązania kapitałowe i personalne, a poszczególne podmioty wchodzące w jej skład, w okresie objętym kontrolą były głównymi kontrahentami skarżącej. Wszystkie rozliczenia w ramach utworzonej grupy odbywały się poprzez kompensaty i wzajemne rozliczenia, związane z zawieranymi różnego rodzaju umowami finansowymi, wzajemnymi pożyczkami czy też płatnościami dokonywanymi w "imieniu" itp.

Zdaniem organu istotą takiego działania było nadużycie prawa służące wykorzystaniu prawa celem nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług przez "Grupę Kapitałową", poprzez pozycjonowanie spółek, które w ramach grupy, nie posiadając majątku oraz poprzez prowadzony sposób rozliczeń uniemożliwiały ściągnięcie należności publicznoprawnych, których wcześniej nie uiściły.

Proceder ten uwidoczniony został w transakcjach dokumentujących świadczenie usług outsorcingu pracowniczego, których dostawcą miała być L. sp. z o.o., a odbiorcą skarżąca.

Ponadto organ kontrolujący stwierdził, że skarżąca wykazała w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług zakup usług zarządczych, "rzekomo" świadczonych przez S. S.A. (na rzecz spółek działających w ramach tzw. "Grupy Kapitałowej"). Rozliczone przez skarżącą przedmiotowe usługi i związane z nimi koszty, nie znalazły jednak potwierdzenia w przedłożonych przez P. S.A. i S. S.A. dowodach na ich poniesienie. Korzystając z uprawnień przysługujących z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. skarżąca dokonała zatem pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych z tytułu usług outsorcingu pracowniczego, kadrowo-płacowego i związanych z nimi usług świadczonych przez L. sp. z o.o. oraz usług zarządczych, świadczonych przez S. S.A. Wygenerowany w ten sposób "nienależny" podatek naliczony, podlegający odliczeniu od podatku należnego, przyczynił się do wykazania przez skarżącą nienależnych kwot do zwrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe, które nie wystąpiłyby lub wystąpiłyby w znacznie mniejszych rozmiarach, gdyby kwestionowane transakcje przeprowadzone w ramach nadużycia prawa, czy oszustwa, nie miały miejsca.

Z uwagi na fakt, że skarżąca nie złożyła korekt deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe, uwzględniających ustalenia zawarte w wyniku kontroli, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 7 marca 2022 r., przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 r. do 30 września 2019 r.

Fakt nierzetelności transakcji handlowych zawartych przez skarżącą w sierpniu 2019 r., spowodował ze strony Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. konieczność przeprowadzenia dalszej weryfikacji rozliczenia za ten miesiąc w ramach postępowania podatkowego, które zakończone zostanie wydaniem decyzji.

Okoliczność ta, miała zatem bezpośrednie przełożenie na powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu zadeklarowanego przez skarżącą w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. i wywiodła skutek w postaci zastosowania przez organ pierwszej instancji po raz siódmy instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku za ten miesiąc.

Wątpliwościami przemawiającymi za przedłużeniem po raz kolejny terminu zwrotu podatku za sierpień 2019 r. były także poniżej wskazane okoliczności:

1) comiesięczne wykazywanie w deklaracjach VAT-7 za 2019 r. zwrotów bezpośrednich na bardzo duże wartości i generowanie podatku głównie przez podmioty powiązane,

2) comiesięczne deklarowanie w rozliczeniu podatku od towarów i usług wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabyć towarów na bardzo duże wartości - w sierpniu 2019 r. przekraczających ogółem kwotę 4 mln zł (za maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2019 r. w przybliżonej wartości);

3) wykazanie w deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r.:

a) dostaw krajowych opodatkowanych stawką 23% VAT w wartości ogółem przekraczającej 4 mln zł,

b) eksportu towarów na kwotę przeszło 600 tys. zł,

c) nabyć towarów i usług (środków trwałych i pozostałych) przekraczających wartość ogółem 9 mln zł,

d) korekt podatku naliczonego, o których mowa w art. 89b ust. 1 i art. 89b ust. 4 u.p.t.u. na znaczne kwoty, odpowiednio w wartościach: - 82.191,00 zł i 95.610,00 zł;

4) comiesięczne, czyli w trybie ciągłym dokonywanie transakcji handlowych z udziałem kontrahentów zagranicznych na bardzo duże wartości,

5) objęcie kontrolą celno-skarbową weryfikacji rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2015-2016 (kontrola zakończona - stwierdzono nieprawidłowości) oraz za okres od stycznia do września 2019 r. (trzy odrębnie zakończone kontrole).

Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w myśl art. 87 ust. 2 tej ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu), a ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego.

Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie bezsprzecznym jest, że zwrot wykazany w złożonej za sierpień 2019 r. deklaracji VAT-7 nie jest oczywisty. Jak wskazuje bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy powstała m.in. wątpliwość co do rzetelności zdarzeń gospodarczych zawartych przez skarżącą z kontrahentami, które wykazała w rozliczeniu podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres rozliczeniowy. Chodzi tutaj w głównej mierze o transakcje dokonywane przez skarżącą z podmiotami wchodzącym w skład tzw. "Grupy Kapitałowej", gdzie jednostki ją tworzące mają ze sobą wzajemne powiązania osobowe i kapitałowe, a całość wykazywanych przez nie transakcji świadczy o nadużyciu prawa, w celu wygenerowania "nienależnego" podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego i wykazania przez skarżącą w ostatecznym rozliczeniu podatkowym "nienależnych" kwot do zwrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe.

W ocenie organu powyższe ewidentnie wskazywało, że przedłużenie terminu zwrotu w dacie 5 sierpnia 2022 r. było niezbędne, tym samym wystąpiła przesłanka wskazana w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

W niniejszej sprawie, zasadność zwrotów była na początku weryfikowana w ramach czynności sprawdzających, następnie w ramach kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, które nie uległo jeszcze zakończeniu, ponieważ nie wydano decyzji, a zatem na dzień wydania spornego rozstrzygnięcia, tj. w dacie 5 sierpnia 2022 r. nie było możliwe - z uwagi na wcześniej opisane fakty - dokonanie ostatecznych ustaleń w zakresie stwierdzenia prawidłowości dokonanego przez skarżącą rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. Organ pierwszej instancji wyznaczając termin, do którego miało nastąpić przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku, wziął pod uwagę informacje pozyskane od organu celno-skarbowego, z których wynikało, że w dalszym ciągu trwa proces weryfikacji rozliczenia, w ramach którego wykazano zwrot podatku na rachunek bankowy, a czynności te wymagają czasu. Tym samym, zachodziły obiektywnie uzasadnione przesłanki warunkujące wyznaczenie tak odległego, bo aż do dnia 28 lutego 2023 r. terminu przedłużenia zwrotu podatku. Termin ten, nie został sztywno określony przez ustawodawcę i zależy od zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych.

Dopiero wydanie decyzji da odpowiedź na pytanie czy wykazany w deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r. zwrot podatku jest zasadny i należy go dokonać w kwocie zadeklarowanej przez podatnika, a zatem istniał powód motywujący organ do wydania spornego rozstrzygnięcia.

Na koniec wskazano, że co prawda organ celno-skarbowy w wyniku kontroli podał, że na skutek dokonania pokontrolnego rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. - po wyeliminowaniu stwierdzonych w toku kontroli, w rozliczeniach nieprawidłowości - zakwestionowana została na tym etapie weryfikacji rozliczenia niecała kwota zadeklarowanego zwrotu - stwierdzono zawyżenie na wartość 345.212,00 zł, jednakże fakt ten, z uwagi na dalej trwający proces weryfikacji, który dopiero zostanie zakończony wydaniem decyzji, nie świadczy o tym, że pozostała część zadeklarowanego przez podatnika zwrotu w kwocie 494.261,00 zł jest obecnie zasadna i należy dokonać jej zwrotu. Tym samym zarzut o tym, że kwota 494.261,00 zł jest bezsporna i podlega natychmiastowemu zwrotowi jest chybiony. Dopóki bowiem nie zostanie zakończone postępowanie podatkowe, które de facto kończy się wydaniem decyzji, dopóty trwa proces weryfikacji zasadności wykazanego zwrotu w wysokości zadeklarowanej przez podatnika.

3.1. Powyższe postanowienie organu drugiej instancji zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W skardze powtórzono zarzuty zażalenia.

Dodatkowo organowi drugiej instancji wytknięto uchybienie:

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 o.p. poprzez akceptację wymagającego uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji;

- art. 217 § 1 pkt 4 o.p. poprzez pominięcie elementu postanowienia, jakim jest obowiązkowe przywołanie jego podstawy prawnej - dotyczy to braku wskazania przepisów u.p.t.u. i ich zastąpienie odesłaniem do przepisów "powołanych w uzasadnieniu".

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazano, że w niniejszej sprawie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku poprzez dopuszczenie się "automatyzmu" w działaniu. Samo uzasadnienie kwalifikacji cechuje natomiast wysoki poziom ogólności. Stwierdzono, że organy nie uprawdopodobniły istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku VAT za sierpień 2019 r. Powołano się na czynności sprawdzające, wskazano na wszczętą dopiero z dniem 14 listopada 2019 r. kontrolę celno-skarbową i jej zakończenie wynikiem kontroli z dnia 31 grudnia 2021 r., doręczonym w dniu 6 stycznia 2022 r. oraz przekształcenie kontroli celno-skarbowej z dniem 21 marca 2022 r. w postępowanie podatkowe, bez żadnego wyjaśnienia o rezultatach tych procedur w kontekście obowiązku zwrotu spółce podatku VAT, którego termin upłynął 25 listopada 2019 r. Całkowicie przy tym pominięto fakt, że wskazana w wyniku kontroli kwota zwrotu podatku w wysokości 494.261,00 zł powinna podlegać niezwłocznemu zwróceniu jako kwota niesporna.

W związku z tym postawiono pytanie, czemu od początku służyła ta procedura, by po jej przeprowadzeniu, bezsporna kwota zwrotu podatku w wysokości 494.261,00 zł nadal nie została przekazana na konto spółki. Skoro nie przedstawiono zarzutów, co do prawidłowości rozliczenia podatku VAT w powyższej części - podatek należy podatnikowi zwrócić. Bezczynnością wykazuje się organ oczekując ponad 2 lata na wynik kontroli celno-skarbowej, co akceptuje organ odwoławczy, który powołuje się następnie na prowadzone postępowanie podatkowe, nie przedstawiając jednocześnie żadnych absolutnie argumentów, które uzasadniałaby wstrzymanie zwrotu nadwyżki VAT za sierpień 2019 r. w szczególności w kwocie bezspornej 494.261,00 zł, której to zwrotu strona stale się domaga.

Przedłużenie terminu dokonania zwrotu jedynie części nadwyżki podatku naliczonego jest uzasadnione także zasadą proporcjonalności.

W podobnym duchu, ograniczenie prawa do zatrzymania należnej do zwrotu na rachunek bankowy podatnika różnicy podatku naliczonego nad należnym oraz jedynie częściowego przedłużania zwrotu należnej do zwrotu nadpłaty (w części bezspornej) wywodził Naczelnym Sąd Administracyjny w wyroku z 30 października 2020 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 2238/18, wskazując na bezprawność przedłużania terminów przy jedynie częściowym uzasadnieniu dalszego badania zasadności zwrotu (części przetrzymywanej kwoty).

Organ podatkowy powołał się na prowadzone w sprawie czynności sprawdzające, a następnie prowadzoną kontrolę celno-skarbową, zakończoną wynikiem kontroli doręczonym 6 stycznia 2022 r., oraz przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe postanowieniem z 7 marca 2022 r. Żadna z tych procedur - jak wynika z oceny organów podatkowych - nie doprowadziła do ustalenia prawidłowości wykazanego zwrotu podatku, skoro zwrot podatku, choćby w bezspornej części, na konto spółki nie nastąpił. Z góry zatem przyjęto założenie o niekończącym się wyjaśnianiu zasadności zwrotu w taki sposób, aby żadna z kolejno wdrażanych procedur niczego nie wyjaśniła.

Niewystarczającym jest uzasadnienie skarżonego postanowienia, polegające na przytoczeniu następujących kolejno prowadzonych przez organy procedur, mających wpływ na przedłużenia terminu zwrotu w niniejszej sprawie, kiedy to podatnik skazany jest na nieograniczone w czasie oczekiwanie, czy i kiedy organy podatkowe wyczerpią możliwości proceduralne tak, aby wykazanego zwrotu nie dokonać.

W dorobku TSUE (wcześniej: ETS) przyjęto, że z prawa unijnego wynika z jednej strony, możliwość przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku VAT w celu podjęcia przez właściwe organy określonych czynności zmierzających do zbadania zasadności zwrotu, z drugiej, musi temu towarzyszyć respektowanie przez nie zasad neutralności, proporcjonalności oraz "rozsądnego czasu" na zwrot, czego ocena należy zasadniczo do sądu krajowego.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Skarga okazała się niezasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. wobec skarżącej.

Podkreślenia wymaga, że postanowienie zaskarżone w niniejszej sprawie jest już kolejnym (trzecim) postanowieniem w tej materii, które podlega kontroli Sądu. Wcześniej Sąd rozpoznał dwie skargi:

1) skargę na postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie z 24 sierpnia 2021 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do 28 lutego 2022 r. (sygn. akt I SA/Gl 1379/22) oraz

2) skargę na postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie z 3 lutego 2022 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do 31 sierpnia 2022 r. (sygn. akt I SA/Gl 1285/22).

Skargi te zostały oddalone wyrokami (kolejno) z 2 marca 2023 r. oraz z 23 lutego 2023 r.

W dalszej kolejności Sąd posłuży się motywami przedstawionymi w uzasadnieniach tamtych rozstrzygnięć, a to z uwagi na ich adekwatność do niniejszej sprawy.

5. Odnosząc się więc do istoty sporu, podkreślenia wymaga, że Sąd w pierwszej kolejności zbadał to, czy uprzednio wydane postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. były prawidłowe, tj. czy ich doręczenie nastąpiło przed upływem terminu na jego zwrot.

Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w myśl art. 87 ust. 2 tej ustawy zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W niniejszej sprawie deklaracja VAT-7 za sierpień 2019 r. została złożona przez spółkę 25 września 2019 r. Termin do zwrotu upływał więc 25 listopada 2019 r. Jednakże 19 listopada 2019 r. organ podatkowy wydał postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku za ten okres do 31 marca 2020 r. Postanowienie to zostało doręczone podatniczce 19 listopada 2019 r., a zatem przed upływem terminu wynikającego z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Następnie postanowieniem z 11 marca 2020 r., doręczonym skarżącej 16 marca 2020 r. przedłużył ten termin do 30 września 2020 r., a postanowieniem z 8 września 2020 r., które zostało doręczone spółce 14 września 2020 r. orzekł o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za sierpień 2019 r. do 31 marca 2021 r. Postanowieniem z 9 marca 2021 r. przedłużył ten termin do 30 września 2021 r. Postanowienie to również zostało doręczone przed upływem terminu wynikającego z uprzednio wydanego postanowienia, bowiem nastąpiło to 16 marca 2021 r. Następnie postanowieniem z 24 sierpnia 2021 r. przedłużono termin do 28 lutego 2022 r. i zostało one doręczone spółce 30 sierpnia 2021 r. Z kolei postanowieniem z 3 lutego 2022 r. przedłużył ten termin do 31 sierpnia 2022 r. Postanowienie to również zostało doręczone przed upływem terminu wynikającego z uprzednio wydanego postanowienia, bowiem nastąpiło to 15 lutego 2022 r. Doręczenie postanowienia z 5 sierpnia 2022 r. nastąpiło z kolei przed 31 sierpnia 2022 r., ponieważ miało miejsce 18 sierpnia 2022 r.

W ocenie Sądu pomimo, że w zaskarżonym postanowieniu nie wskazano dat doręczenia ww. postanowień, uchybienie to nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia, bowiem Sąd z urzędu zobligowany był do poczynienia ustaleń w powyższym zakresie. Obowiązek ten wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20.

6. Odnosząc się natomiast do przesłanek uzasadniających wydanie zaskarżonego postanowienia w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Sąd uznał, że wykazano ich spełnienie, w dacie jego wydania przez organ podatkowy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, stanowi odstępstwo od zasady neutralności podatku od wartości dodanej i dlatego dopuszczalna jest, wówczas gdy zachodzą wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., organ podatkowy winien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Podkreślenia przy tym wymaga, że organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności tego zwrotu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy powinien wskazać powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji. Tak więc postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez skarżącą zwrotu powinno wskazywać konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Organ zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres (por. wyrok NSA z 24 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 2603/21).

W wydanych w sprawie postanowieniach organy przedstawiły konkretne przyczyny przedłużenia terminu zwrotu. Organy wskazały, że wobec trwającego postępowania wyjaśniającego, mającego na celu weryfikację zasadności zadeklarowanego przez skarżącą zwrotu różnicy podatku za sierpień 2019 r., najpierw w ramach prowadzonych przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. czynności sprawdzających w zakresie złożonej deklaracji VAT-7 za przedmiotowy miesiąc, a w dalszej kolejności wszczętej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontroli celno-skarbowej organ pierwszej instancji postanowieniami: z 19 listopada 2019 r., 11 marca 2020 r., 8 września 2020 r., 21 marca 2021 r., 24 sierpnia 2021 r., 3 lutego 2022 r., rozstrzygnął o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za sierpień 2019 r. odpowiednio do: 31 marca 2020 r., 30 września 2020 r., 31 marca 2021 r., 30 września 2021 r., 28 lutego 2022 r., 31 sierpnia 2022 r.

Kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 r. do 30 września 2019 r. została zakończona 6 stycznia 2022 r., poprzez doręczenie wyniku kontroli z 31 grudnia 2021 r. Przedmiotowy wynik kontroli był bardzo obszerny, bo zawierał aż 142 strony, a jego integralną część stanowiły dwa załączniki, sporządzone w formie tabeli.

We wskazanym wyniku kontroli opisano ustalone w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości, w wyniku których m.in. w zakresie rozliczenia za sierpień 2019 r. nastąpiło zaniżenie podatku należnego o kwotę 34.867,00 zł oraz zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 310.345,00 zł, co w ostatecznym rozliczeniu wpłynęło na zawyżenie różnicy podatku, o której mowa a art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni o kwotę 345.212,00 zł.

W wyniku kontroli przedstawiono zarys gospodarczy skarżącej spółki, która prowadziła działalność gospodarczą w ramach tzw. "Grupy Kapitałowej", powiązanej osobowo i kapitałowo. Na czele "Grupy Kapitałowej" stoi "Lider" – S. S.A., który jednak w rzeczywistości, nie jest spółką wiodącą, a jedynie pełniącą rolę "zarządczą" nad całą grupą. Wszystkie spółki poza skarżącą posiadały zaległości wobec Skarbu Państwa, w tym jako największego "dłużników" należy wymienić L. sp. z o.o. (zaległości tej spółki wobec Skarbu Państwa z tytułu niezapłaconych podatków na 4 listopada 2019 r. wynosiły kwotę 7.649.508,88 zł), która jest jednocześnie największym kontrahentem po stronie dostawców. W grupie dominuje typ wielopiętrowego zarządzania holdingowego oraz silne powiązania kapitałowe i personalne, a poszczególne podmioty wchodzące w jej skład, w okresie objętym kontrolą były głównymi kontrahentami skarżącej. Wszystkie rozliczenia w ramach utworzonej grupy odbywały się poprzez kompensaty i wzajemne rozliczenia, związane z zawieranymi różnego rodzaju umowami finansowymi, wzajemnymi pożyczkami, czy też płatnościami dokonywanymi w "imieniu" itp.

Istotą takiego działania było nadużycie prawa służące wykorzystaniu prawa celem nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług przez "Grupę Kapitałową", poprzez pozycjonowanie spółek, które w ramach grupy, nie posiadając majątku oraz poprzez prowadzony sposób rozliczeń uniemożliwiały ściągnięcie należności publicznoprawnych, których wcześniej nie uiściły.

Proceder ten uwidoczniony został w transakcjach dokumentujących świadczenie usług outsorcingu pracowniczego, których dostawcą miała być L. sp. z o.o., a odbiorcą skarżąca.

Ponadto organ kontrolujący stwierdził, że skarżąca wykazała w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług zakup usług zarządczych, "rzekomo" świadczonych przez S. S.A. (na rzecz spółek działających w ramach tzw. "Grupy Kapitałowej"). Rozliczone przez skarżącą przedmiotowe usługi i związane z nimi koszty, nie znalazły jednak potwierdzenia w przedłożonych przez P. S.A. i S. S.A. dowodach na ich poniesienie. Korzystając z uprawnień przysługujących z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. skarżąca dokonała zatem pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych z tytułu usług outsorcingu pracowniczego, kadrowo-płacowego i związanych z nimi usług świadczonych przez L. sp. z o.o. oraz usług zarządczych, świadczonych przez S. S.A. Wygenerowany w ten sposób "nienależny" podatek naliczony, podlegający odliczeniu od podatku należnego, przyczynił się do wykazania przez skarżącą nienależnych kwot do zwrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe, które nie wystąpiłyby lub wystąpiłyby w znacznie mniejszych rozmiarach, gdyby kwestionowane transakcje przeprowadzone w ramach nadużycia prawa, czy oszustwa, nie miały miejsca.

Z uwagi na fakt, że skarżąca nie złożyła korekt deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe, uwzględniających ustalenia zawarte w wyniku kontroli, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 7 marca 2022 r., przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 r. do 30 września 2019 r. Prawdopodobieństwo nierzetelności transakcji handlowych zawartych przez skarżącą w sierpniu 2019 r., spowodowało ze strony Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. konieczność przeprowadzenia dalszej weryfikacji rozliczenia za ten miesiąc w ramach postępowania podatkowego, które zakończone zostanie wydaniem decyzji.

Wątpliwościami przemawiającymi również za przedłużeniem po raz kolejny terminu zwrotu podatku za sierpień 2019 r. były także poniżej wskazane okoliczności:

1) comiesięczne wykazywanie w deklaracjach VAT-7 za 2019 r. zwrotów bezpośrednich na bardzo duże wartości i generowanie podatku głównie przez podmioty powiązane,

2) comiesięczne deklarowanie w rozliczeniu podatku od towarów i usług wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabyć towarów na bardzo duże wartości - w sierpniu 2019 r. przekraczających ogółem kwotę 4 mln zł (za maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2019 r. w przybliżonej wartości);

3) wykazanie w deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r.:

a) dostaw krajowych opodatkowanych stawką 23% VAT w wartości ogółem przekraczającej 4 mln zł,

b) eksportu towarów na kwotę przeszło 600 tys. zł,

c) nabyć towarów i usług (środków trwałych i pozostałych) przekraczających wartość ogółem 9 mln zł,

d) korekt podatku naliczonego, o których mowa w art. 89b ust. 1 i art. 89b ust. 4 u.p.t.u. na znaczne kwoty, odpowiednio w wartościach: - 82.191,00 zł i 95.610,00 zł;

4) comiesięczne, czyli w trybie ciągłym dokonywanie transakcji handlowych z udziałem kontrahentów zagranicznych na bardzo duże wartości,

5) objęcie kontrolą celno-skarbową weryfikacji rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2015-2016 (kontrola zakończona - stwierdzono nieprawidłowości) oraz za okres od stycznia do września 2019 r. (trzy odrębnie zakończone kontrole).

W ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie zastosował instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku zadeklarowanego w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a zarzuty podniesione w tym względzie przez skarżącą uznać należy za chybione. Nie można bowiem zgodzić się z twierdzeniem, by działanie organu stanowiło przejaw automatyzmu, a uzasadnienie tej kwalifikacji – zbyt wysoki stopień ogólności.

7. Na akceptację nie zasługuje też pogląd, w myśl którego ta kwota zwrotu podatku, która w wyniku kontroli została uznana za niesporną, powinna podlegać natychmiastowemu zwrotowi pomimo braku zakończenia weryfikacji zasadności całości tego zwrotu.

W tych ramach warto odwołać się do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 1576/21, którym wywiedziono, że jedyną przesłanką ustawową przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przewidzianą w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Rację należy więc przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że na etapie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności tego zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Brak jest zatem podstaw do wymagania od organu podatkowego, który wydał takie postanowienie, by już na etapie postępowania w przedmiocie weryfikacji zwrotu podatku VAT wykazał się konkretnymi ustaleniami co do faktów podważających zasadność tego zwrotu. Na tym etapie wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Tym samym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie przesądza jeszcze o zasadności tego zwrotu. Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku jest bowiem kwestią odrębną w stosunku do prawa do zwrotu i jego wysokości.

W dalszej kolejności NSA podkreślił, że wskazywanie na uchybienia z art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 o.p. jest niezasadne w sytuacji, gdy organ podatkowy pozostawał na etapie ustalania i badania stanu faktycznego sprawy i nie dokonywał jeszcze jakichkolwiek wiążących ocen co do podatkowych skutków przeprowadzonych transakcji, zaś przedmiotem zawisłej przed sądem kasacyjnym sprawy pozostawała kwestia istnienia wątpliwości co do rozliczeń podatnika i potrzeba ich dalszej weryfikacji. Jak trafnie akcentowano w judykaturze, przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzję w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej (por. np. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1827/19).

Ponadto, zagadnienie niekwestionowania przez organy podatkowe części wnioskowanego zwrotu była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 14 czerwca 2022 r., I FSK 1576/21 i I FSK 431/21, a także z 30 sierpnia 2022 r., I FSK 723/22. Wskazano tam, że jedyną przesłanką ustawową przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przewidzianą w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Na etapie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności tego zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Brak jest zatem podstaw do wymagania od organu podatkowego, który wydał takie postanowienie, by już na etapie postępowania w przedmiocie weryfikacji zwrotu podatku VAT wykazał się konkretnymi ustaleniami co do faktów podważających zasadność tego zwrotu. Na tym etapie wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Tym samym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie przesądza jeszcze o zasadności tego zwrotu. Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku jest bowiem kwestią odrębną w stosunku do prawa do zwrotu i jego wysokości. W tym kontekście warto przypomnieć, że zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. 3 u.p.t.u. jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Warunkiem przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nie jest udowodnienie braku podstaw do zwrotu, ale istnienie wymagających weryfikacji niejasności, które zaistniały na gruncie rozpoznawanej sprawy. Natomiast istnienie takich niejasności nie uprawnia jeszcze do postawienia tezy o istnieniu części zwrotu nie wymagającej dodatkowej weryfikacji. Ta kwestia bowiem zostanie ustalona w toku postępowania wymiarowego.

Powyższe poglądy NSA, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

8. Odnosząc się do zarzutu braku wskazania przez organ odwoławczy przepisów u.p.t.u., na których oparto zaskarżone postanowienie i tym samym naruszenia art. 217 § 1 pkt 4 o.p. stwierdzić należy, że ogólne odwołanie się w sentencji rozstrzygnięcia do przepisów u.p.t.u. wymienionych w jego uzasadnieniu, również nie może zostać uznane za naruszenie prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy wskazał, że chodzi o przepisy wskazane w uzasadnieniu, a jednocześnie w części motywacyjnej postanowienia powołał się na treść art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b u.p.t.u. Przy tym, wyraźnie odniósł ustalenia stanu faktycznego do każdej ze wskazanych jednostek redakcyjnych art. 87 u.p.t.u. Wskazał zatem dlaczego wydłużył termin w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jak również wykazał brak spełnienia warunków wynikających z ust. 2a i ust. 2b tego przepisu.

9. Konkludując powyższe, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, a zarzuty sformułowane w skardze nie są zasadne. Dlatego działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.