Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1118/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 199, art. 200a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a, art. 91
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Dorota Dąbek (spr.) Sędzia del. WSA Izabella Janson Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Po 733/21 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 marca 2021 r. nr 3001-IOA.4246.130.2018.UR.AG w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.

Funkcjonariusze celni 27 kwietnia 2016 r. przeprowadzili kontrolę w zakresie gier hazardowych, urządzanych w lokalu przy ul. [...]. Tytuł prawny do kontrolowanego lokalu użytkowego - na podstawie umowy najmu z dnia 1 kwietnia 2016 roku podpisanej z właścicielem lokalu [...]- posiadał R. M., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] (dalej: także jako skarżący). W lokalu znajdowało się siedem automatów do gry, które nie posiadały numerów poświadczenia ich rejestracji, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471, dalej jako u.g.h.), ani informacji o zezwoleniu lub o koncesji na prowadzenie przez uprawniony podmiot działalności w zakresie gier na automatach.

Na okoliczność eksploatacji ujawnionych w lokalu automatów przesłuchano w charakterze świadków trzy osoby obecne podczas kontroli: obsługującego lokal z automatami [...], [...] i [...]. Świadek [...]"z uwagi na stan emocjonalny oraz brak warunków" została przesłuchana dopiero w toku postępowania przygotowawczego - w dniu 27 lipca 2016 r.

Z powodu wyłączenia przez [...] zasilania prądem w kontrolowanym lokalu, funkcjonariusze celni nie mieli możliwości przeprowadzenia eksperymentu procesowego na automatach do gier. Zostały one odebrane i przewiezione do magazynu depozytowego Urzędu Celnego w Kaliszu, gdzie funkcjonariusze 27 kwietnia 2016 r. przeprowadzili eksperymenty procesowe. Udaną próbę, polegającą na odtworzenia możliwości gier przeprowadzono tylko na jednym automacie - o nazwie [...] (bez numeru). W wyniku tego eksperymentu funkcjonariusze potwierdzili, że gry oferowane na urządzeniu są grami na automatach, urządzanymi dodatkowo z naruszeniem przepisów u.g.h. Pozostałe automaty były nieaktywne, mimo podłączenia do sieci elektrycznej.

Świadek [...], który był obecny (jako gracz na automatach) podczas kontroli lokalu, zeznawał że jak przyszedł (w dniu 27 kwietnia 2016 r.) do ww. lokalu to automaty były włączone. Świadek potwierdził, że w lokalu grał często, były to starsze automaty oraz opisał zasady użytkowania automatu (gry). Wyjaśnił, że aby zagrać trzeba było wrzucić pieniądze. Po zakończeniu gry na automatach nie było możliwe jej kontynuowanie bez wrzucenia pieniędzy (monety lub banknotu)". Gdy w toku przesłuchania świadkowi okazano zeszyt z odręcznymi notatkami dotyczącymi wygranych na automatach, świadek potwierdził, że w zeszycie są jego dane i numer telefonu, jednak zaprzeczył jakoby miał kiedyś wygraną w wysokości 1700 zł.

Skarżący przesłuchany przez funkcjonariuszy 27 lipca 2016 r. w charakterze świadka zeznał do protokołu, że: "(,..) [...] to ja tam wstawiłem automaty. To są automaty firmowe. Automaty sam wstawiłem na swoją firmę. Nikomu dalej tego lokalu nie podnajmowałem. Przedkładam na powyższą okoliczność do wglądu oryginał umowy najmu lokalu użytkowego z dnia 1.04.2016 r. (...) Ja wynająłem lokal a prowadzę działalność już dłużej. Automaty wstawiłem do lokalu jakoś po podpisaniu umowy, ale dokładnie kiedy to nie pamiętam. Oprócz automatów był jeszcze monitoring." Zapytany, czy posiada dokumenty dotyczące prawa własności do automatów do gier zatrzymanych 27 kwietnia 2016 r. przy ul. [...] świadek odpowiedział, że nie posiada faktur zakupu automatów, które były w tym lokalu, i które należą do niego. Na dalsze pytania, dotyczące m.in. obsługi ujawnionych automatów, ich serwisowania, sposobu realizacji wygranych, znajomości z osobami związanymi z urządzaniem gier na automatach, skarżący odmówił odpowiedzi na podstawie art. 183 kpk. Ponadto skarżący przekazał organowi prowadzącemu przedmiotowe postępowanie kopie siedmiu umów zatytułowanych "Umowa dzierżawy powierzchni w lokalu użytkowym w celu urządzania gier na automatach poza kasynami". Przedłożone umowy zostały zawarte na okres od dnia 1 kwietnia 2016 r. do dnia 30 kwietnia 2016 r. pomiędzy [...] sp. z o.o. (dzierżawcą) a wydzierżawiającym, określonym jako "[...]". W § 4 każdej z umów wydzierżawiający oświadczył, że włada lokalem użytkowym w lokalu przy ul. [...] gdzie zostanie zainstalowane urządzenie wymienione w § 7 danej umowy, natomiast w § 7 kolejnych umów określono nazwę zainstalowanego urządzenia. Do każdej z ww. umów załączony był protokół instalacji, podpisany przez prezesa [...] sp. z o.o. [...], poświadczający że w lokalu o nazwie "[...]" w [...], na podstawie umowy dzierżawy (nr kolejno: od 01 do 07) zainstalowano urządzenie - odpowiednio o wskazanych powyżej typach i numerach. Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu (dalej: organ I instancji) powołał biegłego sądowego z zakresu informatyki przy Sądzie Okręgowym w Słupsku, który stwierdził, że automat do gier [...] bez numeru jest urządzeniem elektronicznym, sterowanym przez wbudowany komputer z dedykowanym oprogramowaniem pełniącym funkcję generatora losowego. Aby rozegrać grę, automat należy zasilić środkami pieniężnymi za pośrednictwem akceptora monet lub banknotów. Środki którymi zasilono automat, przeliczane są na punkty kredytowe niezbędne do rozgrywania gier. Zdaniem biegłego badany automat, mimo że posiada akceptory monet i banknotów oraz przycisk "Wypłata", nie umożliwia realizacji wypłat wygranych pieniężnych bezpośrednio z urządzenia, ponieważ nie posiada zamontowanego urządzenia "hopper", które potrafiłoby liczyć monety i wypłacać odpowiednią ich ilość. Dodał jednak, że przedmiotowy automat udostępnia funkcję "wypłaty z ręki" ("wypłaty z klucza"), która umożliwia wypłacanie wygranych pieniężnych przez obsługę automatu. Funkcja ta uruchamiana jest specjalnym kluczem serwisowym i polega na skasowaniu punktów kredytowych posiadanych przez gracza i dopisaniu ich do licznika wypłat przy jednoczesnej wypłacie wygranej. Organ ocenił, że gracz nie miał żadnego wpływu na wynik, jak też na szybkość działania licznika czasu. W badanym urządzeniu biegły sądowy nie stwierdził żadnego elementu zręcznościowego lub innego, za pomocą którego grający mógłby osiągnąć lepszy wynik.

Ponadto biegły przeprowadził oględziny zewnętrzne pozostałych pięciu automatów, jednak nie udało się ich uruchomić. Według biegłego, przyczyny mogły być następujące: automaty były uszkodzone, w automatach doszło do rozłączenia kabli (modułów elektronicznych), albo automaty posiadały dodatkowy, zdalnie sterowany wyłącznik wewnętrzny umożliwiający zdalne włączanie i wyłączanie urządzeń. W efekcie, 26 sierpnia 2016 r. funkcjonariusze dokonali siłowego otwarcia sześciu automatów, przeprowadzili ich oględziny i stwierdzili wewnątrz monety i banknoty pochodzące z urządzania gier.

W przypadku automatu do gier o nazwie [...] (bez numeru) funkcjonariusze dowiedli, że prowadzenie gry sprowadzało się do wyboru gry oraz na naciśnięciu jednego przycisku uruchamiającego poszczególną grę. Grający nie mógł przewidzieć jaka konfiguracja symboli ustawi się na ekranie po zakończeniu gry, ani nie miał na nią żadnego wpływu, bowiem wynik gry nie zależał od zręczności gracza (którego rola sprowadzała się jedynie do naciśnięcia przycisku start), lecz od losowego wytypowania symboli przez program zainstalowany w automacie.

W przypadku automatu do gier o nazwie [...] (bez numeru) uznano, że automat jest urządzeniem elektronicznym symulującym gry na klasycznych automatach bębnowych oraz grę w pokera. Z ekspertyzy biegłego wynika bezsprzecznie, że gry na badanym automacie mają charakter losowy, końcowy układ symboli na bębnach (układ kart) nie zależy od zręczności gracza - ma charakter wyłącznie losowy, oprogramowanie automatu zawiera generator losowy. Ponadto automat ten udostępnia funkcję "AUTOSTART" umożliwiającą rozgrywanie ciągu gier całkowicie bez udziału gracza.

W przypadku pięciu pozostałych automatów, których nie udało się uruchomić, DIAS ocenił, biorąc pod uwagę okoliczności przeprowadzenia kontroli w lokalu, włącznie z jej celowym utrudnieniem poprzez wyłączenie zasilania elektrycznego, okoliczności zajęcia przedmiotowych automatów (w tym prowadzenie działalności w lokalu, który od dłuższego czasu kojarzony był z "salonem gier", czy utrudnianie przewiezienia automatów do Magazynu Depozytowego urzędu celnego), a także mając na względzie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że nie można przyznać racji pełnomocnikowi odwołującego, że tych pięciu automatów definitywnie nie można uznać za urządzenia oferujące gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h.

Gry na wszystkich siedmiu automatach urządzane były w celach komercyjnych, co ma potwierdzenie w materiale dowodowym. W protokole oględzin zajętych automatów z 29 kwietnia 2016 r. przy opisie każdego z ww. urządzeń znajduje się informacja, że automat posiada m.in. wrzutnik monet, czytnik banknotów. Natomiast po siłowym otwarciu automatów - których nie można było otworzyć z powodu braku kluczy - funkcjonariusze stwierdzili wewnątrz wszystkich urządzeń środki pieniężne, w postaci monet i banknotów, pochodzące z urządzania gier.

Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu decyzją z 24 stycznia 2018 r., nr 398000-COP.4246.4.256.2017.KS, na podstawie art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1a, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471, dalej: u.g.h.) wymierzył R.M. (dalej: skarżącemu) karę pieniężną w wysokości 84 000 zł za urządzanie, poza kasynem gry, gier na siedmiu automatach.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, decyzją z 3 marca 2021 r., nr 3001-IOA.4246.130.2018.UR.AG, wskazując na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 2 ust. 3, ust. 4, ust. 5, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dniu przeprowadzenia kontroli, tj. 27 kwietnia 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

II.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 3 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Po 733/21, oddalił skargę R.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 3 marca 2021 r. nr 3001-IOA.4246.130.2018.UR.AG w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Sąd stwierdził, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny, gromadząc niezbędne dowody, i prawidłowo zastosowały właściwe przepisy prawa. Sąd podzielił ocenę prawną zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji i stwierdził, że ocena DIAS nie nosi znamion dowolności. Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że w wynajmowanym przez skarżącego lokalu stwierdzono automaty do gier, że wszystkie siedem urządzeń służyło do urządzania gier. Świadczą o tym dowody obszernie opisane w zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (w brzmieniu obowiązującym na dzień przeprowadzenia przedmiotowej kontroli, tj. 27 kwietnia 2016 r.), karze pieniężnej podlegał urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w takim przypadku wynosiła, stosownie do obowiązujących wówczas uregulowań art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., 12.000,00 zł od każdego automatu. Jedynie, jak wynika z art. 141 u.g.h., w odniesieniu do organizowania zgodnie z art. 129 - 140: 1) gier na automatach w salonach gier na automatach, 2) gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych - art. 89 ust. 1 pkt 2 nie stosuje się.

Zdaniem Sądu, organy zasadnie przyjęły, że skarżący był "urządzającym gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W kontekście zgromadzonego materiału dowodowego przyjęta przez organy kwalifikacja okazała się prawidłowa. W szczególności potwierdzają to ustalenia dotyczące lokalu przy ulicy [...] w [...], który został wynajęty i przekazany skarżącemu przez właściciela, [...], co potwierdził [...] podczas przesłuchania go w charakterze świadka w dniu 06 września 2016 r.

Sąd podzielił ocenę DIAS, że zeznanie właściciela lokalu uzupełnia zeznanie skarżącego, przesłuchiwanego 27 lipca 2016 r. w charakterze świadka. Skarżący oświadczył wówczas do protokołu, że po podpisaniu umowy z 1 kwietnia 2016 r., wstawił on sam na swoją firmę automaty do lokalu. Przesłuchiwany nie posiadał jednak faktur zakupu automatów, które były w tym lokalu, ale które (jak podkreślił) należą do niego. W lokalu z automatami był monitoring. Zgodnie z treścią zeznania do ww. protokołu, skarżący wynajął ten lokal 1 kwietnia 2016 r., ale działalność prowadzi już dłużej. Sąd uznał, że prawidłowo organ ocenił, że wspomniane przez skarżącego prowadzenie działalności związane z automatami, już przed dniem podpisania ww. umowy najmu, znajduje potwierdzenie w zeznaniu przesłuchiwanej w dniu 18 marca 2016 r. [...], która odpowiedziała na ogłoszenie o pracę w Internecie, na stronie OLX, po czym zadzwoniła na podany w ogłoszeniu numer telefonu - należący do skarżącego i została przez niego zatrudniona (od dnia 13 marca 2016 r.) "w salonie gier" w [...]. Jej praca miała polegać na "stróżowaniu obiektu i utrzymaniu go w jego czystości". Świadek wyjaśniła, że lokal miał być ogólnie dostępny, a ona miała oddzielne, niedostępne dla klientów pomieszczenie, gdzie był monitoring.

Zdaniem Sądu słusznie przyjął DIAS, że przed dniem 1 kwietnia 2016 r. prawo do dysponowania lokalem posiadała [...] sp. z o.o. i w lokalu tym urządzano gry na automatach, a jednocześnie że skarżący zajmował się co najmniej wyszukiwaniem obsługi lokalu - powszechnie uznawanego za "salon gier", zatem istniała współpraca pomiędzy urządzającą gry ww. spółką a skarżącym. Nadto, podczas przesłuchania 27 lipca 2016 r. skarżący zapewniał, że nikomu dalej nie podnajmował lokalu, co przeczy twierdzeniu skarżącego, że działalności w ww. lokalu nie prowadził on, lecz wyłącznie [...].

Dalej Sąd stwierdził, że prawidłowo organy oceniły, mając na uwadze ww. zeznania skarżącego, że siedem umów dzierżawy powierzchni w lokalu użytkowym w celu urządzania gier na automatach poza kasynem, o numerach od PX 01 do PX 07 - mających obowiązywać od 1 kwietnia 2016 r. do 30 kwietnia 2016 r., zawartych pomiędzy [...] sp. z o.o. jako dzierżawcą a wydzierżawiającym określonym jako "[...]" pod adresem [...] (nie wpisano innych danych wskazanych do wypełnienia w polu dla wydzierżawiającego) faktycznie zostały zawarte pomiędzy skarżącym, jako wydzierżawiającym, a spółką jako dzierżawcą. Z analizy zapisów ww. umów (tożsamych, różniących się od siebie tylko nazwami zainstalowanych urządzeń) wynika jednoznacznie, że przedmiotem każdej umowy była dzierżawa 1 m2 na cele działalności gospodarczej spółki z o.o. [...], w szczególności na zainstalowanie oraz użytkowanie automatu w celu urządzania gier poza kasynem (§ 2). Zgodnie z umową wydzierżawiający miał otrzymywać miesięcznie kwotę 250,00 zł od każdego automatu, a płatność miała nastąpić tylko w przypadku, jeżeli urządzenie jest eksploatowane (§ 5 i 6). Wydzierżawiający zobowiązał się do zapewnienia klientom nieskrępowanego dostępu do urządzeń i swobodnego korzystanie z nich (§ 12). Natomiast w przypadku zniszczenia, uszkodzenia, awarii lub zaginięcia urządzenia wydzierżawiający przyjął obowiązek niezwłocznego telefonicznego informowania właściciela urządzenia (§ 13). Ponadto, wydzierżawiający zobowiązał się nie prowadzić działalności konkurencyjnej w czasie trwania niniejszej umowy oraz do 3 miesięcy po jej zakończeniu w stosunku do dzierżawcy na terenie lokalu (§ 14).

W ocenie Sądu organy słusznie przyjęły, że skarżący postanowił na własny rachunek prowadzić działalność polegającą na urządzaniu gier na automatach wydzierżawionych od ww. spółki, osobiście wynajmując lokal, który był już znany na terenie Kępna jako salon gier i miał stałych graczy. Drugą możliwością jest wspólne działanie skarżącego w porozumieniu z przedstawicielami spółki, którzy po podziale ról, urządzali w przedmiotowym lokalu gry na automatach, wbrew przepisom u.g.h. Zdaniem Sądu obie analizowane możliwości skutkują uznaniem skarżącego za urządzającego gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i nie ma znaczenia, która z możliwości jest słuszna.

Sąd orzekł, że nie doszło do naruszenia przepisów art. 91 u.g.h. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art.191 oraz art. 199 O.p., polegającym na braku wszechstronnego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do kwestii zarzutu dotyczącego naruszenia art. 91 u.g.h. w zw. z art. 200a § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 180, art. 121 § 1 i 122 O.p., uznał, że organ w granicach określonych prawem prawidłowo przyjął i uzasadnił, że w prowadzonym postępowaniu zgromadzony został wyczerpujący materiał dowodowy, a strona złożyła wyjaśnienia, zarówno w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i w odwołaniu, tym samym strona nie została pozbawiona prawa złożenia zeznań w charakterze strony, co do okoliczności faktycznych sprawy.

WSA uznał jako bezzasadny zarzut naruszenia art. 201 § 1 O.p. poprzez rozpoznanie odwołania strony, pomimo braku ostatecznego i prawomocnego rozstrzygnięcia odwołań i skarg R.M., dotyczących braku zawieszenia postępowania, w przedmiocie wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, do czasu rozstrzygnięcia postępowania w sprawie toczącej się przed Sądem Rejonowym w Kępnie pod sygn. akt [...]. Sąd stwierdził, że wynik postępowania karnego nie ma wpływu i nie przesądza o wyniku postępowania w sprawie wymierzenia kary administracyjnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Na gruncie odpowiedzialności za delikt administracyjny istotne jest tylko to, czy skarżący faktycznie podejmował działania, które opisane zostały w przesłankach deliktu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Reasumując, Sąd uznał, wbrew twierdzeniom skarżącego, że organ odwoławczy dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych na podstawie właściwie zebranego materiału dowodowego i ustosunkował się do zarzutów podniesionych w odwołaniu. W rezultacie DIAS, dokonując prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy, w granicach przewidzianych prawem, na podstawie przepisów u.g.h., zasadnie wymierzył karę pieniężną za urządzanie gier na spornych automatach poza kasynem gry.

III.

Skarżący złożył skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 3 marca 2021 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 24 stycznia 2018 r. i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) – art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 91 u.g.h. w zw. z art. 200 a § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 180, art. 121 § 1 i 122 O.p., polegające bezzasadnym uznaniu, że słusznym było w postępowaniu administracyjnym nieprzeprowadzenie wnioskowanej przez stronę rozprawy administracyjnej, pomimo że zachodziła potrzeba prowadzenia postępowania wyjaśniającego i dowodowego, między innymi zgodnie z kierunkiem wniosków dowodowych skarżącej strony;

II. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) - art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 91 u.g.h. w zw. art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 oraz art. 199 O.p. polegającą na bezzasadnym uznaniu, że organy administracyjne dokonały wszechstronnego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, w tym mimo braku przeprowadzenia istotnych i wnioskowanych przez stronę dowodów, mających istotne znaczenie w sprawie, w tym między innymi dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze strony, zeznań [...] oraz dopuszczenia dowodu z dokumentów akt Sądu Rejonowego w Kępnie [...], zawierających poszerzony materiał dowodowy, w porównaniu do tego, który został dopuszczony przy wydaniu decyzji przez organ I i II instancji, co doprowadziło do przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dowolne przyjęcie, że to skarżący urządzał gry na 7 automatach poza kasynem gry bez wymaganej koncesji w lokalu przy ul. [...];

III. Naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co miało wpływ na wynik sprawy i treść zaskarżonego orzeczenia, a to art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 i art. 219 O.p., polegające na wadliwym przyjęciu, że rozpatrzenie sprawy przez organy administracyjne i wydanie decyzji w sprawie dotyczącej wymierzenia kary pieniężnej w trybie administracyjnym nie było i jest uzależnione od rozstrzygnięcia sprawy karnej, toczącej się przed Sądem Rejonowym w Kępnie o sygn. akt [...], podczas gdy kwestia ewentualnej winy i odpowiedzialności karnej skarżącego, a przede wszystkim przeprowadzane w sprawie karnej nowych dowodów, które są i będą przeprowadzone w toku powołanego postępowania karnego, mają ścisły i bezpośredni związek z materiałem dowodowym w postępowaniu w sprawie ewentualnego wymierzenia wymienionemu kary pieniężnej w trybie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a w konsekwencji rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie prawidłowej decyzji, opartej na wszechstronnej analizie całokształtu materiału dowodowego, jest w sposób bezpośredni uzależnione od rozstrzygnięcia powołanej sprawy karnej.

IV.

Organ złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Organ zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie.

V.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

W rozpatrywanym przypadku skargę kasacyjną oparto na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest mowa o "naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", a zatem nie chodzi o każde (jakiekolwiek) naruszenia przepisów postępowania, lecz o naruszenie kwalifikowane jego skutkiem, a mianowicie skutkiem, którego wpływ może nie pozostawać bez wpływu na inny wynik sprawy, co wymaga uprawdopodobnienia istnienia wpływu zarzucanego naruszenia prawa na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy bowiem rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem, a związek ten, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy, co wymaga uprawdopodobnienia istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, a więc oznacza obowiązek wykazania oraz uzasadnienia, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby (mógłby być) inny (por. np. wyroki NSA z: 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2162/13; 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13; 10 października 2014 r., sygn. akt II OSK 793/13).

W związku z powyższym za nietrafny należy uznać pierwszy w podniesionych zarzutów, tj. zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 91 u.g.h. w z art. 200 a § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 180, art. 121 § 1 i 122 O.p.

Istota tego zarzutu sprowadza się do zarzutu braku przeprowadzenia w toku postępowania rozprawy administracyjnej, w toku której możliwe byłoby przesłuchanie [...]. Skarżący kasacyjnie wskazał, że ww. wezwany na rozprawę administracyjną w charakterze świadka miałby obowiązek zeznania prawdy i obowiązek niezatajania prawdy, będąc uprzednio pouczony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań w rozumieniu art. 233 § 1 k.k. W ocenie skarżącego kasacyjnie, taka relacja [...] złożona w charakterze świadka miałaby zdecydowanie ważniejszy charakter w sensie dowodowym, aniżeli jego wyjaśnienia złożone w charakterze podejrzanego.

Oceniając zasadność tego zarzutu należy wskazać, że zgodnie z art. 200a § 1 pkt 1 i 2 O.p. organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania albo na wniosek strony. Z treści powyższego przepisu wynika zatem, że rozprawa administracyjna może być przeprowadzona albo z urzędu, albo na wniosek strony. Należy jednak zwrócić uwagę, że przeprowadzenie rozprawy administracyjnej na wniosek stron jest uzależnione od innych okoliczności, o których mowa w art. 200a § 2 i 3 O.p. Zgodnie z tymi przepisami strona we wniosku o przeprowadzenie rozprawy uzasadnia potrzebę przeprowadzenia rozprawy, wskazuje jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie, natomiast organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem.

Ustawodawca regulując instytucję procesową rozprawy, stworzył alternatywną dla tzw. postępowania gabinetowego formułę prowadzenia postępowania dowodowego. Rozprawa administracyjna bowiem umożliwia koncentrację przeprowadzonych środków dowodowych i ułatwia realizację zasady szybkości postępowania oraz czynnego udziału stron w postępowaniu. Z kolei wyrażona w art. 200a § 1 i 2 O.p. zasada nakazuje przeprowadzenie w toku postępowania rozprawy na uzasadniony wniosek strony. Odstępstwo od tej reguły jest możliwe w sytuacji zaistnienia przesłanek przewidzianych w art. 200a § 3 O.p., tzn. w sytuacji, w której przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są już wystarczająco potwierdzone innym dowodem (zob. np. wyrok NSA z 7 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 886/13).

Odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę wymaga wnikliwego uzasadnienia ze strony organów podatkowych (zob. np. wyrok NSA z 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 672/14). Z kolei dla stwierdzenia, czy naruszenie przepisu art. 200a § 1-4 O.p. mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, konieczne jest ustalenie, czy w okolicznościach konkretnego, toczącego się postępowania istniała uzasadniona potrzeba - w granicach zakreślonych prawem - przeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy (wyrok NSA z 21 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1885/09; wyrok NSA z 28 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 838/13). Chodzi tu o uniknięcie sytuacji, w której działanie organu podatkowego w zakresie przysługującego mu uznania będzie prowadzić do nieuzasadnionego pozbawienia strony przysługujących jej uprawnień procesowych. Organy nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyroki NSA: z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08; z 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09; z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1870/13). Ocena zasadności wniosków dowodowych oraz wniosku o przeprowadzenie rozprawy musi być dokonywana z uwzględnieniem okoliczności faktycznych konkretnej sprawy (w szczególności w kontekście kompletności i wiarygodności zgromadzonych w sprawie dowodów). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06; z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1870/13).

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że powyższe normy prawne nakazują przeprowadzenie w toku postępowania rozprawy, jednak wyłącznie w sytuacji, gdy wniosek strony jest zasadny i został prawidłowo uzasadniony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazywana przez organ odwoławczy okoliczność, że w prowadzonym postępowaniu zgromadzony został wyczerpujący materiał dowodowy, a strona złożyła wcześniej wyjaśnienia, zarówno w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i w odwołaniu, stanowiła wystarczającą podstawę do odmownego załatwienia tego wniosku. W toku bowiem postępowania nie pozbawiono skarżącego prawa składania wyjaśnień co do okoliczności faktycznych sprawy. Skarżący nie wykazał zatem zasadności twierdzenia, że doszło do naruszenia prawa procesowego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż "pozbawiono go prawa do złożenia zeznań w charakterze strony".

Odnotować przy tym należy, iż w skardze kasacyjnej co prawda wskazano, który świadek miałby zostać przesłuchany w toku rozprawy administracyjnej, tj. [...], jednakże nie wskazano na jakie konkretnie okoliczności należało ww. przesłuchać w ramach wnioskowanej przez stronę rozprawy. Podniesioną w skardze kasacyjnej argumentację, że "(...) relacja [...] złożona w charakterze świadka miałaby zdecydowanie ważniejszy charakter w sensie dowodowym, aniżeli jego wyjaśnienia złożone w charakterze podejrzanego. Ponadto z drodze przesłuchania [...] w charakterze świadka na rozprawie administracyjnej mogłoby dojść do wyjaśnienia sprzeczności w złożonych przez niego w powołanej sprawie wyjaśnieniach. Nie można bowiem sprzeczności tych nie zauważyć." - należy uznać za zbyt ogólnikową, aby mogła być uznana za wystarczającą do podważania oceny przez WSA w Poznaniu zasadności odmowy uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie rozprawy. Chęć przedstawienia przez stronę odmiennego zapatrywania na kwestie prawidłowo zebranego materiału dowodowego nie stanowi przesłanki do przeprowadzenia rozprawy administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1574/18).

Podkreślenia wymaga, że biorąc pod uwagę treść art. 200a § 1 O.p. nie budzi wątpliwości, iż rozprawa administracyjna nie może być zasadniczą formą ustalania stanu faktycznego sprawy, bo ten co do zasady winien być ustalany w ramach innych czynności przeprowadzonych przez organy w trakcie postępowania. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu prawidłowo uzasadnił odmowę przeprowadzenia rozprawy, co słusznie zaakceptował Sąd pierwszej instancji, a Naczelny Sąd Administracyjny w pełni jego stanowisko akceptuje. Z tych też przyczyn wskazany zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 91 u.g.h. w z art. 200 a § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 180, art. 121 § 1 i 122 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie.

Na uwzględnienie nie zasługuje także drugi z zarzutów, tj. zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 91 u.g.h. w zw. art. 121 § 1,122,180,187,188 i 191 oraz 199 O.p. Zarzut ten koncentruje się na tym, że zdaniem skarżącego nastąpiło dowolne przyjęcie przez organy, że urządzającym gry na 10 automatach poza kasynem gry bez wymaganej koncesji w lokalu przy ul. [...] był skarżący.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 120 o.p. organy działają na podstawie prawa. Z art. 121 § 1 i 2 O.p. wynika, że postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, które zobowiązane są udzielać w tym postępowaniu niezbędnych informacji i wyjaśnień. Z kolei art. 187 § 1 O.p. przewiduje, że organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania - zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. i zarazem wyznacza granicę obowiązków organu w tym postępowaniu. Jego realizacji służy m. in. art. 180 § 1 O.p. i stanowiący jego uzupełnienie art. 181 O.p. z których wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z art. 188 O.p. wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.), a zgodnie z art. 190 O.p. o przeprowadzeniu dowodu organ ma obowiązek zawiadomić stronę.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko skarżącego kasacyjnie o naruszeniu powyższych przepisów z powodu pominięciu dowodów z przesłuchania go jako strony, z zeznań świadka [...] oraz niedopuszczeniu dowodu z dokumentów z całości akt Sądu Rejonowego w Kępnie [...], nie jest zasadne. W myśl bowiem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i konkretyzującego tę zasadę art. 187 § 1Oo.p., na organach spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu, jak również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. O tym zaś jakie fakty mają znaczenie dla załatwienia sprawy decyduje znajdująca zastosowanie w sprawie norma prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie fakt, że to skarżący urządzał gry na 10 automatach poza kasynem gry bez wymaganej koncesji w lokalu przy ul. [...], wynikał z zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazanego w treści zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu. Na jego podstawie trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że prawidłowo ustalono, że to skarżący organizował miejsce pod przedmiotowe automaty do gier (wykorzystując lokalizację znaną już z wcześniejszego prowadzenia gier na automatach), a następnie przygotował technicznie wynajęty lokal (w tym zainstalował monitoring pomieszczenia) i wyposażył go w przedmiotowe automaty do gier, zapewnił odpowiednie warunki umożliwiające eksploatację tych automatów (zasilenie elektryczne, oświetlenie, ogrzewanie), zatrudnił obsługę lokalu, za co wypłacał jej wynagrodzenie, udostępniał automaty graczom oraz wykonywał inne aktywne działania związane z bieżącą obsługą eksploatowanych w jego lokalu urządzeń. Ustalenia organu wskazywały, że skarżący co najmniej współurządzał gry na przedmiotowych automatach poza kasynem gry.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że w toku prowadzonego postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Postępowanie zostało przeprowadzone starannie i merytorycznie poprawnie. Zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ drugiej instancji, umożliwił stronie wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału, składania wniosków. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i dokonano prawidłowej subsumpcji przepisów materialnoprawnych po wyjaśnieniu wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. Trafnie ustalił Sąd pierwszej instancji, że organ nie był skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ale swobodnie ocenił wiarygodność i moc dowodową powiązanych ze sobą poszczególnych środków dowodowych, na których oparł swoją decyzję. Organ nie miał obowiązku przeprowadzania wszelkich możliwych do przeprowadzenia dowodów, ale tylko tych, które były istotne dla ustalenia stanu faktycznego. Nie miał zatem obowiązku ich przeprowadzania, jeżeli stan faktyczny został już wyjaśniony innymi dowodami zgodnie z tym, co ma wynikać z dowodów nowych. W sposób logiczny i nie noszący cech dowolności dokonano również wszechstronnej oceny materiału dowodowego i nie wykroczono poza ramy swobodnej oceny tych dowodów.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, w zaskarżonym rozstrzygnięciu wyjaśniono dlaczego organ uznał określone dowody za zgodne z prawem i dlaczego określonym dowodom dał wiarę, w szczególności w zakresie kwestionowanym przez skarżącego kasacyjnie. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ odwoławczy uznał akt oskarżenia sporządzony przez Prokuraturę Rejonową w Kępnie przeciwko R.M. z dnia 30 czerwca 2017 r., sygn. akt PR Ds 246.2016, za jeden z dowodów prowadzących do ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Treść ww. aktu została potraktowana przez organ prowadzący sprawę jako uzupełnienie zgromadzonego materiału dowodowego po tym, jak organ pierwszej instancji uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do wydania rozstrzygnięcia. Prawidłowo, na gruncie wskazanych powyżej przepisów O.p., Sąd uznał, że organy administracji były jednocześnie uprawnione do tego, aby uwzględnić pierwotne zeznania [...], a nie te wynikające z protokołu przesłuchania [...], który w dniu 5 czerwca 2017 roku w sprawie PR Ds.246.2016, zeznał, że R.M. nie miał nic wspólnego z tymi automatami. Treść tych wyjaśnień niewątpliwie zmierzała do uniknięcia odpowiedzialności przez R.M. w sposób następczy. Jednocześnie nie wynikało z nich, że na dalszym etapie postępowania karnego zostaną ujawnione dowody o istotnym znaczeniu dla załatwienia kontrolowanej sprawy. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał również, że przedłożone na rozprawie dokumenty nie wykluczyły odpowiedzialności R.M. z tytułu urządzania gier na automatach gier uznanych na gry hazardowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji było prawidłowe i nie uzasadniało postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 91 u.g.h. w zw. art. 121 § 1,122,180,187,188 i 191 oraz 199 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał również ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 i art. 219 O.p.

Nie ma racji skarżący kasacyjnie, że wydanie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie uzależnione było od rozstrzygnięcia sprawy karnej, toczącej się przed Sądem Rejonowym w Kępnie o sygn. akt II K 235/17. Zasadnie uznał Sąd pierwszej instancji, że zakończenie wszystkich wskazanych przez stronę postępowań nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W myśl bowiem art. 201 § 1 pkt 2 O.p., organ zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przez "zagadnienie wstępne" należy rozumieć zagadnienie, którego rozstrzygnięcie, przez inny organ lub sąd, jest niezbędne dla rozpatrzenia i wydania decyzji w konkretnej, toczącej się sprawie, a przy tym wykazuje bezpośredni związek z rozpatrzeniem danej sprawy i wydaniem decyzji. Z przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. wynika bowiem, że bez rozstrzygnięcia (przez inny organ lub sąd) wstępnego zagadnienia prawnego nie jest możliwe wydanie decyzji w sprawie. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć powinno rozpatrzenie sprawy w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści, albowiem pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy a zagadnieniem wstępnym musi wystąpić związek przyczynowy. Treścią takiego zagadnienia może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku, zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne, od rozstrzygnięcia których uzależnione jest rozpatrzenie sprawy administracyjnej. W judykaturze zwraca się uwagę, że treść art. 201 § 1 pkt 2 O.p. umożliwia wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego:

1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego,

2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu,

3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy,

4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1641/15).

Przede wszystkim trzeba podkreślić, że charakteru zagadnienia wstępnego w rozumieniu omawianego przepisu nie mają ustalenia faktyczne, które zachowując wpływ na załatwienie sprawy, wykazują jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Okoliczność, że ustalenia określonego postępowania mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu, nie oznacza, że ukończenie postępowania nie może nastąpić bez zakończenia tego innego postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ugruntowany już w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, a zaaprobowany także przez Sąd pierwszej instancji, że nie stanowi zagadnienia wstępnego w postępowaniu o wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, wynik postępowania karnoskarbowego, którego ustalenia dotyczą popełnienia czynu zabronionego. Wynik postępowania karnoskarbowego oraz ustalenia w tym postępowaniu pozostają bowiem bez wpływu na wymierzenie kary administracyjnej i ustalenia istotne dla tego postępowania, z uwagi na odmienne podstawy prawne obu postępowań i ich cele oraz przesłanki rozstrzygnięć (zob. np. wyroki NSA: z 8 grudnia 2015 r., sygn. II GSK 1657/15; 18 września 2015 r., sygn. II GSK 1715/15; 23 października 2013 r., sygn. II GSK 1042/13).

Jak już wyżej zaznaczono, zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. może być wyłącznie kwestia prawna, nie zaś ustalenia co do faktów. Z tego względu, wbrew poglądowi autora skargi kasacyjnej, nie ma znaczenia w rozstrzyganej sprawie wynik postępowania karnego w postępowaniu prowadzonym w sprawie o sygn. akt II K 235/17 przed Sądem Rejonowym w Kępnie. Organ administracji publicznej jest zobowiązany do dokonania własnych ustaleń faktycznych w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy w prowadzonym postępowaniu, a realizacja tego obowiązku podlega kontroli zarówno w postępowaniu odwoławczym, jak sądowoadministracyjnym.

W świetle powyższego uznać należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że organ na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. nie był zobowiązany zawiesić postępowania w przedmiotowej sprawie dotyczącej wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Z tych też przyczyn zarzut naruszenia wskazanych przepisów postępowania nie mógł zostać uznany za skuteczny.

Z przedstawionych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w punkcie 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radcy prawnego (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.). Zasądzona kwota 2700 złotych stanowi zwrot kosztów sporządzenia i wniesienia w terminie przewidzianym w art. 179 p.p.s.a. odpowiedzi na skargę kasacyjną przez pełnomocnika organu (por. uchwałę NSA z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12, ONSAiWSA z 2013r., nr 3, poz. 38).