Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 54/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 802/15 w sprawie ze skargi E.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 22 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od I do III kwartału 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 802/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E. S. (zwanej dalej: "podatniczką" lub "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 22 stycznia 2015 r. w przedmiocie w podatku od towarów i usług za okres od I kwartału do III kwartału 2011 r.

2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że skarżąca prowadziła w 2011 r. działalność gospodarczą pod nazwą "S." w zakresie transportu drogowego towarów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., wskutek ustaleń poczynionych w przeprowadzonym wobec skarżącej postępowaniu kontrolnym, zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku VAT z 60 faktur VAT wystawionych w 2011 r. przez E. G., prowadzącą działalność pod firmą PPHU "G." w B. (dalej: "G."). Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił bowiem, że ww. faktury VAT dokumentujące m.in. zakup usług transportowych, naprawę i zakup części samochodowych oraz usług reklamowych wraz z wykonaniem materiałów reklamowych - nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W efekcie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał z 3 kwietnia 2014 r. decyzję, w której określił skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy z pominięciem podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

3. Dyrektor Izby Skarbowej we W. rozpatrując odwołanie podatniczki decyzją z 22 stycznia 2015 r., utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W..

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi poprzez G. nie miały miejsca. Świadczenia nie zostały bowiem wykonane ani przez ten, ani przez żaden inny podmiot, a jedyną realną transakcją udokumentowaną za pomocą faktury wystawianej przesz G. był zakup ciągnika siodłowego, jednak sprzedającym był inny podmiot niż wykazany na fakturze. Organ odwoławczy wskazał, że E. G. nie posiadała żadnych pojazdów, którymi mogłaby wykonać usługi objęte tymi fakturami. Nie mogła też zlecić wykonania tych usług innym podmiotom, gdyż nie dokonywała żadnych nabyć. Odmawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących usługi reklamowe i kolportaż materiałów, organ zauważył, że firma wystawcy faktur nie miała żadnego sprzętu do wydrukowania kopert, papieru firmowego, wizytówek, folderów, naklejek oraz gazetek lub bilbordów. Nie miała też żadnych pracowników do ich dystrybuowania. Również z uwagi na brak pracowników i jakichkolwiek pomieszczeń oraz brak części, zanegowano możliwość wykonania usług naprawy pojazdów i sprzedaży części samochodowych. Niezależnie od fakturowanych dla skarżącej usług, firma miałaby też jednocześnie świadczyć usługi budowlane w W., S., L., W., K., S., C., Z., D., co wynika z faktur VAT wystawionych przez G. w 2011 r. na rzecz innych niż skarżąca podmiotów. Jednak w zakwestionowanej u skarżącej dokumentacji dotyczącej spornego okresu (I-III kw. 2011 r.) nie ma faktur dotyczących usług budowlanych.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że E. G. nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej. W istocie jej nazwiskiem posługiwał się J. K., który nie miał ku temu umocowania. Zdaniem tego organu strona z pełną świadomością odliczała podatek naliczony VAT od fikcyjnych transakcji. Z akt sprawy nie wynika, aby strona podejmowała czynności zmierzające do zweryfikowania statusu J. K. w "prowadzeniu" działalności na nazwisko E.G.. Według organu nie ma też znaczenia, że E. G. korzystała z pomocy pełnomocnika. Organ odwoławczy podkreślił, iż mało wiarygodne jest aby skarżąca zaakceptowała wydatki na łączną kwotę ok. 550.000 zł bez zweryfikowania zasadności ich wydatkowania. Zdaniem organu odwoławczego strona była w pełni świadoma, że jedynym celem zawieranych transakcji jest wygenerowanie podatku naliczonego i w efekcie zmniejszenie zobowiązań podatkowych.

Natomiast w przypadku zakupu pojazdu (ciągnika siodłowego DAF) organ stwierdził, że wprawdzie czynność ta miała miejsce, jednak podmiotem sprzedającym był L. W., a nie G. - jak dokumentuje to sporna faktura. Według organu, strona była świadoma od kogo nabywa pojazd i za jaką cenę.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skargę oddalił. W uzasadnieniu stwierdził, że organy zasadnie zakwestionowały prawo skarżącej strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako sprzedawca figuruje G.. Sąd podkreślił przy tym, że całokształt ustalonych okoliczności w zakresie współpracy skarżącej z firmą E. G. potwierdza, że współpraca ta nie miała na celu rzeczywistego świadczenia usług i dostawy towarów, ale jej celem było generowanie dla skarżącej podatku naliczonego VAT w celu uzyskania korzyści podatkowych. Dowody, na których organy oparły rozstrzygnięcie jednoznacznie wskazują, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez G. nie miały miejsca. Świadczenia nie zostały wykonane ani przez G., ani przez żaden inny podmiot, a skarżąca z pełną świadomością odliczała podatek naliczony od transakcji niedokonanych. Natomiast transakcja sprzedaży pojazdu miała wprawdzie miejsce, ale sprzedającym nie była firma E.G. – jak wynika z wystawionej faktury, ale L.W..

Sąd ten stwierdził że rozstrzygnięcie organów ma oparcie w rzetelnie zebranym i wszechstronnie ocenionym materiale dowodowym, w tym: zeznaniach wszystkich świadków, którzy mieli wiedzę na temat przebiegu zakwestionowanych transakcji, informacjach uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., Burmistrza Miasta B., zeznaniach E. G., zeznaniach J.K. w charakterze podejrzanego, zeznaniach pracowników strony, wyjaśnieniach skarżącej oraz włączonym do akt sprawy materiale dowodowym z innych postępowań podatkowych powadzonych wobec różnych podmiotów, jak i dowodach zebranych przez Prokuraturę Rejonową w B. w sprawie dotyczącej postępowania karnego prowadzonego wobec J.K..

Odnosząc się do kwestii braku zbadania przez organ tzw. dobrej wiary podatniczki WSA we Wrocławiu stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie faktury wystawione przez G. poza fakturą dotyczącą sprzedaży ciągnika były fakturami pustymi. Nie istniała więc konieczność udowodnienia stronie dobrej lub złej wiary w tym zakresie. Jak wskazuje bowiem orzecznictwo sądów zapadłe w podobnych stanach faktycznych, udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy tylko sytuacji, gdy czynności zostały faktycznie dokonane (podkreślenie Sądu), a zatem zostały spełnione materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia podatku VAT. Natomiast w sytuacjach, gdy transakcje nie mają w ogóle miejsca (co dowiedziono w niniejszej sprawie), zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w postępowaniu, co oznacza, że organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 września 2012 r., sygn. I FSK 1766/11, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2012 r., sygn. I FSK 1569/11). W odniesieniu zaś do zakupu ciągnika Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że skarżąca miała świadomość tego, że transakcja ta stanowi nadużycie.

5. Skarżąca we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie:

1) art. 3 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", mimo niepodjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, m.in. poprzez zaniechanie przesłuchania kluczowego świadka – J. K.;

2) art. 3 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi w zw. z art. 180, 181, 187, 188 oraz 191 O.p., mimo niezebrania przez organ całego materiału dowodowego i tym samym dokonanie błędnej jego oceny oraz pominięcie istotnych faktów mających wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, w tym pominięcie zeznań kluczowego świadka;

3) art. 3 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi w zw. z art. 210 § 4 O.p., mimo wadliwego przez organ uzasadnienia faktycznego decyzji i błędnego wskazania dowodów (numerów faktur i kwot) oraz faktów, a także oparcia rozstrzygnięcia na wybiórczych zeznaniach świadków, w sytuacji gdy doszło do naruszenia ww. przepisów i skargę należało uwzględnić;

4) art. 3 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi w zw. z art. 167 w zw. z art. 178 oraz art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006r.), dalej "Dyrektywa 2006/112/WE", poprzez zaakceptowanie przez WSA uznania, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, podczas gdy spełnia wszystkie warunki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, w sytuacji gdy doszło do naruszenia ww. przepisów skargę należało uwzględnić;

5) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, na skutek czego doszło do oddalenia skargi skarżącej;

6) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 123, 187 § 1, art. 188, 191 O.p. poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że organ odwoławczy nie naruszył wyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej czyli, że decyzja organu drugiej instancji została wydana zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy materialnej, czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zupełności postępowania podatkowego, swobodnej oceny dowodów, a także wydanie wyroku nieznajdującego oparcia w stanie faktycznym sprawy i uznanie, iż decyzja wydana została zgodnie z zasadami postępowania podatkowego;

7) art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 123, 187 § 1, 191 O.p. poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem i uznanie, że decyzja organu odwoławczego zapadła w sprawie, nie narusza wyżej wskazanych przepisów Ordynacji Podatkowej, co nie doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawego wadliwego rozstrzygnięcia organu podatkowego, a także

8) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie faktu, że organy podatkowe nie dokonały rzetelnej oceny stanu faktycznego sprawy oraz oparły rozstrzygnięcie, na podstawie materiału dowodowego, który nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i świadczą o świadomości uczestniczenia w procederze tzw. pustych faktur. Ponadto dokonano błędnej subsumcji stanu faktycznego (ustalonego w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz subiektywną ocenę zebranych dowodów) do ww. normy prawnej co spowodowało jej bezpodstawne zastosowanie.

W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu podatkowego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

7.1. Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która jednak w sprawie tej nie występuje.

7.2. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10).

7.3. Przystępując do oceny skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów proceduralnych należy zwrócić uwagę, że przywoływany w podstawach kasacyjnych art. 3 § 1 p.p.s.a. określa podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania. W myśl tego przepisu sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Norma w nim wyrażona ma przede wszystkim charakter ustrojowy i sąd administracyjny może go naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w p.p.s.a. bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. Żadna z powyższych okoliczności nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Nie można bowiem uznać, by WSA we Wrocławiu nie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, bądź by nie zastosował środka przewidzianego prawem.

7.4. Z kolei powoływane w skardze kasacyjnej art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - są tzw. przepisami wynikowymi, których naruszenie związane jest ściśle z oceną zasadności innych powiązanych z nim zarzutów. Dopiero po przesądzeniu, że Sąd I instancji winien był uchylić zaskarżony akt wskutek zaistniałych nieprawidłowości, można zarzucać, że doszło do błędnego zastosowania tychże przepisów. Z uwagi na powyższe przepisy o takim charakterze nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. W konsekwencji zarzut sformułowany w pkt 5 osnowy skargi kasacyjnej, w którym zarzucono naruszenie art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a., bez powiązania ich z innymi przepisami, które mogły zostać naruszone w toku prowadzonego postępowania, nie mógł odnieść pozytywnego skutku.

7.5. Nie jest trafny również zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, 123, 187 § 1, 191 O.p., poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem i uznanie, że decyzja organu odwoławczego zapadła w sprawie, nie narusza wyżej wskazanych przepisów O.p, co nie doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawego wadliwego rozstrzygnięcia organu podatkowego.

7.6. Autor skargi kasacyjnej wiąże naruszenie art. 3 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122 ust. 1, art. 180, 181, 187, 188 oraz art. 191 O.p., z niezebraniem przez organ całego materiału dowodowego i tym samym dokonanie błędnej jego oceny oraz pominięcie istotnych faktów mających wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, w tym pominięcie zeznań kluczowego świadka – J.K..

7.7. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów wyjaśnić należy, że obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie wszelkich faktów i okoliczności, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (art. 122 O.p.). Mają one obowiązek stwierdzenia jakie fakty mają znaczenie dla sprawy, jakie dowody mogą zaistnienie tych faktów potwierdzić lub im zaprzeczyć, dopuścić te dowody, a następnie wszechstronnie je rozpatrzeć i ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Wbrew jednak temu co zarzuca skarżąca w sprawie tej został zebrany wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. W postępowaniu podatkowym, stosownie do treści art. 180 § 1 O.p., obowiązuje zasada otwartego systemu środków dowodowych. Granicą dopuszczalności środków dowodowych jest ich zgodność z przepisami prawa. Art. 181 O.p. określa jedynie przykładowo środki dowodowe. Podkreślić też należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada równej mocy środków dowodowych, nie ma bowiem dowodów mocniejszych, czy słabszych. Dopuszczalne jest więc ustalenie stanu faktycznego w oparciu o materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Co istotne Ordynacja podatkowa nie przyjmuje też zasady bezpośredniości. Nie istnieje też prawny nakaz powtórzenia w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadków, którzy byli słuchani w innym postępowaniu, w tym także karnym. Oczywiście strona ma możliwość domagania się ponownego przesłuchania świadka w postępowaniu podatkowym. Powinna jednak konieczność taką uzasadnić. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie co prawda skarżąca wskazuje na okoliczności, które w jej ocenie przemawiają za ponownym przesłuchaniem J. K., to jednak nie można przyjąć, że zeznania tego świadka mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie.

7.8. Należy mieć na uwadze, że J. K. zeznał, że niektóre faktury wymienione w pkt 1 postanowienia o postawieniu mu zarzutów, są autentyczne, jednakże nie oznacza to jeszcze, jak słusznie zwrócił uwagę organ, że wszystkie faktury VAT wystawione przez niego na rzecz strony skarżącej dokumentują rzeczywiste transakcje. W świetle zeznań tego świadka zajmował się on przede wszystkim usługami budowlanymi, które czasami wykonywał osobiście. Stanowisko organu, w myśl którego jedynymi usługami, które J. K. mógł faktycznie samodzielnie wykonywać były prace budowlane nie można uznać za wadliwe. Tymczasem prace takie nie są przedmiotem zakwestionowanych w niniejszej sprawie faktur.

7.9. Poza tym należy mieć na uwadze okoliczność, że nieznane jest miejsce pobytu tegoż świadka, a zarządzone w dniu 3 grudnia 2013 r. poszukiwanie w celu ustalenia jego miejsca pobytu było bezskuteczne. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej we W. uzyskał również informację od Prokuratury Rejonowej w B., z której wynika, że prowadzone dotychczas poszukiwania pana J. K. są bezskuteczne i z dniem 29 listopada 2013 r. postępowanie zostało zawieszone ze względu na powstanie długotrwałej przeszkody uniemożliwiającej prowadzenie postępowania - niemożność ujęcia J. K.. Trudno więc zarzucić organom, że nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania bezpośrednio tej osoby skoro okoliczności istotne dla sprawy w sposób wyczerpujący zostały ustalone, a ponadto świadek ten był nieuchwytny, gdyż poszukiwania jego do tej pory okazały się nieskuteczne.

7.10. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również nieprawidłowości w zakresie oceny jakiej dokonano w tej sprawie odnośnie do ustaleń poczynionych wobec transakcji z firmą G. .

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że E. G.- formalnie prowadząca firmę G. - nie posiadała żadnych pojazdów, którymi mogłaby wykonać usługi transportowe. Nie mogła też zlecić wykonania tych usług innym podmiotom, gdyż nie dokonywała żadnych nabyć. Nie miała też żadnego sprzętu do wydrukowania kopert, papieru firmowego, wizytówek, folderów, naklejek oraz gazetek, itp. Nie wspominając o tym, że nie zatrudniała pracowników do dystrybucji takich materiałów. Podobnie jak i nie miała pracowników do świadczenia usług naprawy pojazdów, w tym ciężarowych, a także wielu innych usług. W tym ostatnim zakresie organy odwołały się zresztą do zeznań pracowników firmy strony skarżącej, z których wynikało, że w przypadku mniejszych napraw pojazdy samochodowe naprawiane były bądź przez pracowników skarżącej, zaś w pozostałych przypadkach przez P. M., serwisy mobilne bądź we [...] warsztatach.

7.11. Tymczasem argumentacja autora skargi kasacyjnej w odniesieniu do usług rzekomo świadczonych przez G. sprowadza się do kwestionowania wypowiedzi pracowników strony skarżącej, co w efekcie miałoby świadczyć o braku wiedzy kierowców odnośnie do faktycznego miejsca, w którym mogłyby być świadczone usługi naprawy pojazdu. Strona jednak pomija, że choć pracownicy nie wskazali wprost, że naprawy nie mogły być wykonywane w firmie G., to jednak podawali gdzie dokonywano napraw. Z ich wypowiedzi wynika zatem, że samochody nie były naprawiane w firmie wystawcy zakwestionowanych faktur. Jednocześnie fakt podania przez jednego ze świadków błędnego imienia pracownika odpowiedzialnego za naprawy, nie dyskwalifikuje kompletnie zeznań świadka, tym bardziej, że inny świadek wskazał prawidłowe dane tego pracownika.

7.12. Należy przy tym zwrócić uwagę, że w celu zobrazowania rzeczywistej działalności firmy G. włączono materiał dowodowy zgromadzony w ramach innych postępowań podatkowych, potwierdzający fikcyjność faktur wystawionych przez ten podmiot. Z korespondencji e-mailowej pomiędzy skarżącą a G., udostępnionej przez Prokuraturę Rejonową w B., wynika, że składane były szczegółowe zamówienia dotyczące tego jakie faktury, na jakie podmioty, na jakie kwoty, w jakich datach i na jakie transakcje są potrzebne oraz przesyłane były kosztorysy sporządzone dla PZU. Organy zasadnie przy tym zwróciły uwagę na inne okoliczności, w tym na to, że w świetle analizy faktur wystawianych przez G. firma ta miałaby świadczyć usługi budowlane w W., S., L., W., K., S., C., Z., D. bądź sprzedając ubrania lub tablety, mimo że nie miała ku temu faktycznych możliwości.

7.13 Nie budzi też wątpliwości stanowisko przyjęte w tej sprawie, co do transakcji zakupu w 2011 r. pojazdu od G.. Argumentacja skarżącej tłumacząca różnice pomiędzy ceną zakupu pojazdu przez G. a ceną jego sprzedaży skarżącej tym, że samochód został poddany szybkim naprawom i modernizacji - jest nieprzekonująca, szczególnie jeżeli uwzględni się to, że firma G. nie dysponowała żadnymi pracownikami, którzy mogliby dokonać tej naprawy, ani nie zlecała ich też innym podmiotom, co wynika z zeznań E. G..

7.14. Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. W ramach tego zarzutu strona podnosi, że sąd oddalił skargę mimo wadliwego uzasadnienia faktycznego decyzji i błędnego wskazania dowodów (numerów faktur i kwot) oraz faktów, a także oparcia rozstrzygnięcia na wybiórczych zeznaniach świadków.

Odnosząc się do powyższej kwestii wskazać należy, że istotnie decyzja organu zawierała pewne nieścisłości odnośnie danych zawartych w fakturze dotyczącej wskazanego wyżej samochodu. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił jednak jak nieścisłości te przekładały się na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie przepisów procedury, które ma istotny wpływ na wynik sprawy może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną. Jednocześnie nie można przyjąć, że konstrukcja zaskarżonej decyzji dowodzi, że organ nie zrelacjonował jakie dowody przeprowadził. Wręcz przeciwnie, z lektury zaskarżonej decyzji wynika, że organ wyjaśnił, którym dowodom dał wiarę i dlaczego, a które uznał za niewiarygodne i z jakich powodów. Nie można zatem uznać, że został naruszony art. 210 § 4 O.p. w sposób opisany w stawianym zarzucie.

7.14. Sąd I instancji miał podstawy do uznania, że strona nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji. Świadczą o tym korespondencja mailowa, z której wynika, że składane były szczegółowe zamówienia ze wskazaniem jakie faktury, na jakie podmioty i na jakie kwoty i w jakich datach są potrzebne. Skarżąca przy tym nie potrafiła wyjaśnić żadnej kwestii dotyczącej zakupionych towarów i usług. Słusznie za niewiarygodne w tej sytuacji uznano jej twierdziła, że nie miała świadomości by jedynym celem zawieranych transakcji jbyło wygenerowanie podatku naliczonego i w efekcie zmniejszenie zobowiązań podatkowych.

7.15. Wobec niepodważenia skutecznie przez stronę ustaleń dokonanych przez organy, zaakceptowanych następnie przez WSA we Wrocławiu, do oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany przyjąć ten sam stan faktyczny, który był podstawą orzekania przed sądem pierwszej instancji. Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynikało natomiast nie tylko to, że zakwestionowane faktury nie były zgodne z rzeczywistością, ale również to, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji.

7.16. Interpretując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zgodnie z wykładnią prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w tym m.in. w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, do których odwołuje się Sąd I instancji, jak i autor skargi kasacyjnej) nie można zgodzić się ze skarżącą, by nie było podstaw do jego zastosowania w tym przypadku. Stan faktyczny ustalony w sprawie mieści się bowiem w dyspozycji tego przepisu.

8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną strony skarżącej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a.