Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 215/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 3b,  art. 21 ust. 1 pkt 129, art. 21 ust. 1 pkt 40, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] listopada 2023 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

S. B. (dalej: "Strona", "Skarżąca"), wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej: "Organ odwoławczy") z 23 stycznia 2023 r., znak: [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Organ I instancji") z 3 sierpnia 2022 r., znak: [...] w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r.

Stan faktyczny i prawny przedstawia się następująco.

W 2017 r. Strona prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej

pod nazwą P. w S.. Jej udział w spółce wynosił 49% a ppozostałych wspólników: D. K. 49%, W. W. 1%, W. B. 1%.

P. w S. - spółka cywilna prowadziła działalność oświatową jako:

1) P.P. w S. przy ul. [...],

2) P.L. w S. przy ul. [...] E,

3) P.G. w S. przy ul. [...] E,

4) N. , ul. [...] E, [...].

W zeznaniu PIT-36 za 2017 r., złożonym wspólnie z mężem, Strona wykazała

m.in. przychód z działalności gospodarczej, z emerytury oraz przychód

z działalności wykonywanej osobiście w łącznej kwocie [...]zł. J. B. zaś wykazał przychód z emerytury w wysokości [...] zł. Podatek należny wyniósł [...] zł.

Organ I instancji przeprowadził wobec Strony kontrolę podatkową. Jej zakresem objęta była prawidłowość rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych

za 2017 r. W jej toku ustalił nieprawidłowości w podatkowej księdze przychodów

i rozchodów spółki cywilnej P. w S.. Dotyczyły one zarówno przychodów jak i kosztów. Zapisy księgi stanowiły podstawę wykazanego przez Stronę w zeznaniu podatkowym dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Po zakończeniu kontroli podatnicy złożyli korektę deklaracji PIT-36 za 2017 r.,

w której nie uwzględnili jednak wszystkich ujawnionych w trakcie kontroli nieprawidłowości. Strona wniosła także zastrzeżenia do kontroli, w których wskazała m.in., że środki otrzymane jako wyrównanie dotacji za 2011 r. zwolnione są z podatku dochodowego od osób fizycznych, a wydatki nią pokryte nie stanowią kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ I instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia tych zastrzeżeń w protokole kontroli i zmiany zajętego w nim stanowiska w związku z czym postanowieniem z 8 marca 2022 r. wszczął wobec Strony i jej męża postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r.

Pismem z dnia 26 maja 2022 r. Organ I instancji wezwał Stronę do wskazania,

w załączonej tabeli, faktur sfinansowanych kwotą odszkodowania, które wypłaciło Starostwo Powiatowe w dniu 28 marca 2016 r. w związku z wyrokiem Sądu Okręgowego w K. z 14 czerwca 2016 r., I C [...] na konto P. w S. w wysokości

[...] zł.

W odpowiedzi z 13 czerwca 2022 r. Strona wskazała, że przedstawienie takiego rozliczenia nie jest możliwe. Dodała, że załącznik nr [...] do protokołu kontroli sporządziła z D. K., nie uzgadniały jednak jego treści ani z prawnikami, ani z organem prowadzącym szkoły.

Na podstawie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Organ

I instancji ustalił, że nieprawidłowości w zapisach księgi przychodów i rozchodów spółki cywilnej dotyczyły:

I. W zakresie przychodów:

1. zaniżenia przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej o łączną kwotę

[...] zł, w tym o:

a) [...] zł, poprzez niezaewidencjonowanie przychodu z tytułu wypłaty zaległej dotacji za 2011 r., zasądzonej wyrokiem Sądu Okręgowego w K.

I Wydział Cywilny z 14 czerwca 2016 r., [...]; organ stwierdził, że wypłacone

w 2017 r., na podstawie tego wyroku, przez Powiat S. środki nie są dotacją, a odszkodowaniem. Nie podlegają więc one zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 (Dz.U.2016.2032 t.j. ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

Ponadto, odszkodowanie to, jako otrzymane w związku z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą, pomimo że zostało otrzymane na podstawie wyroku sądowego, nie korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy 3b u.p.d.o.f.,

ani na podstawie jakiegokolwiek innego przepisu tej ustawy. Stanowi ono przychód,

o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., (z pozarolniczej działalności gospodarczej), który podlega opodatkowaniu wraz z pozostałymi dochodami uzyskanymi z pozarolniczej działalności gospodarczej;

b) [...] zł, poprzez niezaewidencjonowanie przychodu z tytułu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, zasądzonych od Powiatu S. na rzecz Strony oraz D. K. w postępowaniu apelacyjnym (wyrok z 25 listopada 2016 r., [...]) od wyroku Sądu Okręgowego w K. z 14 czerwca

2016 r., [...].

c) [...] zł, poprzez niezaewidencjonowanie przychodu z umorzonego czesnego dla słuchaczy szkół. W ocenie Strony, korzysta on ze zwolnienia na podstawie

art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f.;

2. zawyżenia przychodu o [...] zł.

Organ uznał, że przychód w tej wysokości korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f., w związku z poniesieniem w 2018 r. wydatku w kwocie [...]zł na zakup ultradźwięków [...] (faktura nr [...] z 5 stycznia 2018 r.)

Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów Organ I instancji ustalił:

1. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł, w tym o:

a) [...] zł, poprzez zaewidencjonowanie oryginału faktury i jej duplikatu, które dotyczą naprawy samochodu Toyota Yaris wystawionych przez P. B. K. dla P. ; Organ wskazał, że Strona zgodziła się z tym ustaleniem w korekcie

PIT-36 złożonej 26 stycznia 2022 r., po kontroli podatkowej;

b) [...] zł, poprzez zaewidencjonowanie wydatków związanych z rejestrem domeny, utrzymaniem strony, na które Strona nie okazała udokumentowania,

2. zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł, w tym o:

a) [...] zł, poprzez błędne podsumowanie w podatkowej księdze przychodów

i rozchodów kolumny "pozostałych wydatków" w kwietniu 2017 r. oraz kolumny "razem wydatki"; Strona zgodziła się z tym ustaleniem w ww. korekcie PIT-36 złożonej po kontroli podatkowej;

b) [...] zł, poprzez niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki wydatków sfinansowanych kwotą [...]zł, zasądzoną wyrokiem Sądu Okręgowego w K. I Wydział Cywilny z 14 czerwca 2016 r., [...].

W związku z tym, że Organ I instancji stwierdził, że wypłacone na podstawie tego wyroku w 2017 r. środki z dotacji za 2011 r. są odszkodowaniem i stanowią przychód, uznał, że wydatki nim sfinansowane stanowią koszty uzyskania przychodów z 2017 r., zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W konsekwencji tych ustaleń Organ I instancji uznał, że księga spółki za 2017 r. jest nierzetelna w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Organ odstąpił jednak od szacowania, gdyż dane, które wynikały z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Decyzją z 3 sierpnia 2022 r., znak: [...] Organ I instancji określił S. B. i J. B. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości [...] zł.

Na skutek złożonego odwołania, Organ odwoławczy decyzją z 23 stycznia 2023 r., znak: [...], utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy wskazał, że biorąc pod uwagę fakt,

że kwoty zaległej za 2011 r. dotacji (które wynikają z wyroku Sądu Okręgowego

w K. z 14 czerwca 2016 r., [...]) wypłacone zostały w 2017 r. (zatem

po zakończeniu roku budżetowego 2011) - nie mają one charakteru dotacji.

Nie podlegają więc zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.

W ocenie Organu odwoławczego interpretacji pojęcia "dotacja" nie można dokonywać w oderwaniu od terminów towarzyszących tej instytucji w ustawie

o finansach publicznych, takich jak "budżet jednostki samorządu terytorialnego",

czy "szczególne zasady rozliczania". Dlatego dla pełnego określenia tego pojęcia Organ odwoławczy odwołał się do art. 211, art. 251 oraz art. 263 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U.2016.1870 j.t. ze zm.; dalej: "u.f.p.").

W rozpoznawanej sprawie przekazanie kwoty części należności za 2011 r. (zaległej dotacji) nastąpiło w 2017 r., co w świetle powyższego uniemożliwiało zastosowanie art. 251 u.f.p., który stanowi o zwrocie do budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji nie wykorzystanej do końca roku budżetowego.

Zdaniem Organu odwoławczego środki wypłacone przez Powiat S.

w 2017 r., tj. po roku budżetowym 2011 (na podstawie wyroku sądu), jako zaległa dotacja za 2011 r. nie są dotacją. Stąd też w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., który odnosi się do dotacji.

Środki, które Strona wraz z D. K. otrzymały na mocy wyroku sądu

z 14 czerwca 2016 r., [...], w ocenie Organu odwoławczego,

należy zakwalifikować - tak jak zrobił to Organ I instancji - jako odszkodowanie

za niezgodne z prawem działanie przy wykonywaniu władzy publicznej, które polegało na wypłaceniu nieprawidłowej wysokości dotacji oświatowej.

W ocenie Organu odwoławczego, wypłacone odszkodowanie, jako otrzymane

w związku z prowadzoną przez Stronę w formie niepublicznej szkoły działalnością gospodarczą, pomimo że zostało ono otrzymane na podstawie wyroku sądowego,

nie będzie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b tej ustawy, ani na podstawie jakiegokolwiek innego przepisu tej ustawy.

W konsekwencji odszkodowanie to stanowi przychód Strony (w części odpowiedniej do udziału w spółce cywilnej), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uzyskany dochód podlega opodatkowaniu wraz z pozostałymi dochodami uzyskanymi przez Stronę z tego źródła przychodów.

W związku z tym, że wypłacone w 2017 r. odszkodowanie (zaległa dotacja

za 2011 r.) jest przychodem, to konsekwentnie wydatki nim sfinansowane stanowią koszty uzyskania przychodów za 2017 r., zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Organu odwoławczego spółka cywilna pod nazwą P. dla w S. nie wykazała jednak w kosztach uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych otrzymanym w 2017 r. ww. odszkodowaniem. Stąd też w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki

za 2017 r. koszty te zostały zaniżone m.in. o łączną kwotę [...]zł ([...] zł + [...] zł).

Przedłożone przez Stronę zestawienie (z 8 września 2020 r.) wydatków bieżących poniesionych przez Spółkę w 2017 r., sfinansowanych środkami z otrzymanego odszkodowania zostało zweryfikowane przez organ I instancji zgodnie z okazanymi przez Stronę do kontroli dowodami w postaci m.in. faktur i umów o dzieło. Organ uznał je za prawidłowe i wiarygodne. Deklaracja Strony o wycofaniu sporządzonego zestawienia, pozostaje bez wpływu na dokonane przez organ ustalenia.

W konsekwencji suma wymienionych, poniesionych przez Spółkę wydatków

za 2017 r., tj. [...] zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł) stanowi koszty uzyskania, w tym roku przychodów.

Organ odwoławczy zauważył, że P.

w S. (na które przyznana była w 2011 r. zaniżona dotacja) prowadziła D. K. i R. K..

W związku jednak ze zmianami organizacyjnymi, w wyniku których R. K. zrezygnował z prowadzenia szkoły, a do spółki przystąpiła Strona, 16 marca 2015 r. doszło do zawarcia pomiędzy nimi umowy cesji wierzytelności. Na jej podstawie Strona (powódka) nabyła przysługujące R. K. wierzytelności z tytułu niewypłaconej dotacji za 2011 r. Stąd też Sąd w wyżej wskazanym wyroku zasądził kwotę zaległej dotacji solidarnie na rzecz Strony oraz D. K..

Jak wynika z pism Starostwa Powiatowego w S.:

1) z 7 lutego 2020 r. - organowi prowadzącemu P. 30 stycznia 2017 r. Powiat S. wypłacił m.in. należność główną [...] zł, tytułem wyrównania dotacji za 2011 r., w związku

z wyrokiem [...],

2) z 14 grudnia 2021 r. - w związku z wyrokiem Sądu Okręgowego w K.,

[...] organowi prowadzącemu P.

w S.: D. K., S. B., W. W., W. 28 marca 2017 r. wypłacono, tytułem wyrównania dotacji za 2011 r., m.in. środki finansowe w wysokości [...] zł (kwota główna).

W ocenie Organu odwoławczego rozliczenie pobranej dotacji oświatowej za 2017 r. wraz z korektą, które organ prowadzący szkoły - P.P. w S. i P.L. w S. złożył do Powiatu [...] (zgodnie z uchwałami Rady Powiatu [...]) nie może wpływać na ocenę prawno - podatkową charakteru środków wypłaconych przez Powiat S. w 2017 r. na podstawie wyroku z 14 czerwca 2016 r., [...].

Ponadto określenie przez Powiat S. w akcie prawa miejscowego (załącznik nr 9 i 4 do uchwały Rady Powiatu [...] z 21 grudnia 2016 r.) przekazanych w 2017 r. kwot - jako dotacji pozostaje bez wpływu na ich kwalifikację dokonaną przez Organ I instancji na podstawie przepisów ustawy podatkowej. Zdaniem Organu odwoławczego nie można automatycznie, bez uwzględnienia przepisów prawa podatkowego, a także ustawy o finansach publicznych uznać każdej kwoty nazwanej/określonej jako dotacja, za rzeczywistą dotację.

W ocenie Organu odwoławczego bezsprzecznie, na podstawie uzyskanych wpłat, widocznych na rachunku bankowym Spółka uzyskała: [...] zł (przelew

z 30 stycznia 2017 r. tytułem należność zgodnie z wyrokiem Sądu Okręgowego,

IC [...]) oraz [...] zł (przelew z dnia 28 marca 2017 r. tytułem wyrównania dotacji za 2011 r.). Przelewy te zostały dokonane przez Powiat S. na konto spółki pn. P.L. w S..

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, stanowią one odszkodowanie i jako przychód z działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu.

Końcowo Organ odwoławczy wskazał, że Powiat S. w pismach

z 7 lutego 2020 r. oraz 14 grudnia 2021 r. przekazał Organowi I instancji informacje

o wysokości przekazanych kwot związanych z wyrównaniem dotacji za 2011 r., które wynikają z wyroku z 14 czerwca 2016 r., [...].

W ocenie organów zebrany materiał dowodowy był zatem wystarczający

do ustalenia wartości przychodu z tytułu wypłaconego w 2017 r. przez Starostwo Powiatowe odszkodowania i związanych z tym kosztów uzyskania przychodów.

Nie było zatem konieczności występowania ponownie do Powiatu [...]o

w tej kwestii.

Organ odwoławczy wskazał, że Organ I instancji nie kwestionował wiarygodności rozliczeń z zaległej dotacji złożonych w Starostwie Powiatowym. Kwestionował natomiast charakter otrzymanych kwot z punktu widzenia prawa podatkowego.

Strona zaskarżyła ww. decyzję Organu odwoławczego skargą wniesioną

do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postepowania, rozpoznanie sprawy na rozprawie a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawcy, tj.:

a) zasady ochrony zaufania do państwa i prawa wywodzonej z art. 2 Konstytucji, bowiem w rezultacie zastosowania przez Organ relewantnych norm ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, doszło do zgoła odmiennych kwalifikacji zdarzenia prawnego, które uprzednio było już przedmiotem powiązanych postępowań, wskutek czego podatniczki narażone zostały na skutki prawne, których nie mogły przewidzieć w momencie podejmowania działań, a które zostały usankcjonowane przez właściwe organy administracji publicznej: Starostę Powiatu S. , Radę Powiatu Szczecineckiego oraz potwierdzone przez Regionalną Izbę Obrachunkową - tj. zastosowanie wobec środków pieniężnych otrzymanych tytułem wyrównania dotacji oświatowej

na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 o systemie oświaty (Dz.U.2016.1943 j.t ze zm., dalej: "u.s.o."), na mocy prawnomocnego orzeczenia Sądu Apelacyjnego w S. - reżimu rozliczenia dotacji oświatowej w roku budżetowym faktycznego otrzymania środków - 2017 r.;

b) art. 21 ust. 1 pkt. 129 u.p.d.o.f. poprzez uznanie dotacji oświatowej otrzymanej na podstawie orzeczenia sądu powszechnego jako przychodu z działalności gospodarczej pomimo faktu, iż środki te zostały rozliczone przez organ dotujący, czego konsekwencją były dalsze naruszenia związane z błędnym stosowaniem przez organ przepisów dotyczących rozliczenia podatkowego tychże środków jako przychodu z działalności gospodarczej;

c) z ostrożności procesowej - w razie nieuwzględnienia dalej idących zarzutów skargi - także art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie przez Organy kwoty [...]zł wypłaconej Skarżącej tytułem umowy o dzieło w roku podatkowym 2017, która to kwota została uwzględniona w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu PIT- 36 na 2017 r.;

2. naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.2022.2651 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez rozstrzygnięcie istotnych wątpliwości w zakresie kwalifikowania dotacji oświatowej wyrównanej na podstawie orzeczenia sądu powszechnego jako przychodu z działalności gospodarczej, w okresie rozliczania tejże dotacji przez podatniczki, gdy tymczasem w okresie tym, nawet Naczelny Sąd Administracyjny zajmował odmienne stanowiska, zaś podatniczki rozliczyły kwoty zasądzone wyrokiem zgodnie ze stanowiskiem Regionalnej Izby Obrachunkowej, co zostało przyjęte i rozliczone przez organ dotujący- Starostwo S. ;

b) art. 210 §1 pkt 6 oraz § 4 O.p.- albowiem zaskarżona decyzja całkowicie pomija odniesienie się do stanowiska stron postępowania - odsyłając w tym przedmiocie do zewnętrznego stanowiska wyrażonego w odpowiedzi organu na zastrzeżenia pokontrolne - co uznać należy za niedopuszczalne ze względu na fakt,

iż postępowanie kontrolne nie jest postępowaniem administracyjnym

w rozumieniu Ordynacji Podatkowej oraz Kodeksu postępowania administracyjnego, zaś jedyną argumentacją przemawiającą za przyjęciem owego stanowiska jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w S., który oparty jest o wykładnię przyjętą kilka lat po rozliczeniu dotacji oświatowej przez podatniczki - nie odnosząc się w jakikolwiek sposób

do stanowiska podatniczek oraz wniosków dowodowych;

c) art. 180 § 1 O.p. poprzez pominięcie wniosku strony o zwrócenie się przez Organ do Powiatu S[...] o przedstawienie niezwłocznie wyjaśnień

w zakresie rozbieżności przekazanej przez Powiat S. w piśmie z dnia 9 listopada 2021 r. nr [...] oraz informacji wynikających z:

- rozliczenia przez organ prowadzący pobranej dotacji oświatowej za 2017 r. wraz z korektą, które zostało złożone przez organ prowadzący zgodnie

z uchwałą nr [...], na formularzu stanowiącym Załącznik nr 3

do uchwały i przyjęte przez Powiat S., bez wezwań do uzupełnienia lub wyjaśnień,

- Załącznika nr 4 do uchwały Rady Powiatu Szczecineckiego z dnia 21 grudnia 2017 r. nr [...] (publ. W Dzienniku Urzędowym Województwa Zachodniopomorskiego z dnia 28 grudnia 2017 r. poz. 5508).

d) naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 O.p. przez Organ, poprzez dokonanie arbitralnej oceny dowodów i uznanie, że Skarżąca

nie zewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu z umorzonego czesnego dla słuchaczy szkół w kwocie [...]zł., bowiem Skarżąca określiła wspomnianą kwotę jako koszty, zaś Organ podatkowy uznał, iż nie zostały one należycie udokumentowane.

Ponadto Skarżąca wniosła również o wstrzymanie wykonalności zaskarżonej decyzji w całości przez organ a w razie nieuwzględnienia wniosku - o wstrzymanie wykonalności zaskarżonej decyzji przez Sąd.

Postanowieniem z 6 kwietnia 2023 r. Organ odwoławczy odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji, a następnie WSA w Szczecinie prawomocnym postanowieniem z 5 maja 2023 r., I SA/Sz 215/23 również odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy

nie stanowią inaczej.

Stosownie natomiast do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej: "P.p.s.a.") wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.).

Sąd zauważa, że pierwsza i zasadnicza kwestia sporna w sprawie dotyczy charakteru kwot wypłaconych Skarżącej w 2017 r. przez Powiat S. w łącznej wysokości [...] zł na mocy wyroku Sądu Okręgowego w K. z 14 czerwca 2016 r., [...], utrzymanego w mocy wyrokiem Sądu Apelacyjnego w S. z 25 listopada 2016 r., [...].

Zdaniem organów, kwoty te mają charakter cywilnoprawny i stanowią odszkodowanie z tytułu wypłacenia w 2011 r. dotacji w zaniżonej wysokości, tj. stanowią odszkodowanie za niezgodne z prawem działanie przy wykonywaniu władzy publicznej.

Odmiennego zdania jest natomiast Skarżąca, która uważa że ww. wypłacone

w 2017 r. kwoty z tytułu dotacji oświatowej po upływie roku, którego dotyczą, mają charakter dotacji, a więc podlegają rygorom określonym w u.f.z.o. i u.f.p.

Sąd wskazuje, że uznanie ww. kwoty za dotację w rozumieniu powyższych przepisów bądź pozbawienie jej tego charakteru, przesądza w istocie o prawidłowości stanowiska, co do możliwości zastosowania w odniesieniu do niej zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 129) u.p.d.o.f.

W powyższym sporze Sąd przyznał rację organowi, mając również na uwadze dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (tak np. wyroki z 30 lipca 2019 r., I GSK 1238/18 i I GSK 1239/18 ) jak również stanowisko tutejszego Sądu wyrażone w wyrokach z 10 czerwca 2020 r., I SA/Sz 956/19 i 12 listopada 2020 r., I SA/Sz 588/20. W związku z powyższym w dalszej części niniejszego uzasadnienia Sąd posłuży się argumentacją w nich zawartą. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela bowiem w pełni wyrażone w powyższych wyrokach stanowisko i przyjmuje je jako własne, iż wypłacone na mocy orzeczenia sądowego po zakończeniu roku budżetowego kwoty, jako wyrównanie zaniżonych dotacji oświatowych za lata poprzednie, nie mają charakteru dotacji lecz mają charakter cywilnoprawny.

Rozpoznając skargę sąd zobligowany jest zatem w pierwszym rzędzie dokonać oceny prawidłowości zastosowania przez organ art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. mając na uwadze wykładnię prawa materialnego przyjętą przez organ.

Sąd wskazuje zatem, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129) u.p.d.o.f. wolne

od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36.

W ocenie Sądu do wniosków potwierdzających zasadność stanowiska organu

w tym zakresie prowadzi kompleksowa wykładnia ww. przepisu. Dokonując wykładni

ww. przepisu niewątpliwie podkreślić należy, że każdy przepis wymaga odpowiedniej, indywidualnej wykładni po to, by ustalić brzmienie zakodowanej w nim normy prawnej. Jakkolwiek pierwszorzędną jest wykładnia językowa, to jednak w procesie interpretacji prawa nie jest ona jedyna i rozstrzygająca. Prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga bowiem sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Nauka prawa i orzecznictwo stoi na stanowisku, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadzono kompleksową wykładnię tekstu, to znaczy rozważono również aspekty systemowe i celowościowo-funkcjonalne (M. Zirk-Sadowski (w:) L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2012, s. 205-206; uchwała

NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., I OPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 2, poz. 21). Zatem należy kontynuować wykładnię nawet po uzyskania jednoznaczności językowej – a tym bardziej w okolicznościach jej wątpliwości. Po drugie, w razie konfliktu należy dać pierwszeństwo rezultatowi otrzymanemu wedle dyrektyw celowościowych

i funkcjonalnych, jeśli rezultat językowy burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy, zwłaszcza o jego spójnym systemie wartości. Według dyrektyw wykładni systemowej znaczenie interpretowanej normy należy ustalić w ten sposób, by było ono najbardziej harmonijne w stosunku do innych norm systemu prawa, do którego interpretowana norma należy. Natomiast dyrektywy wykładni celowościowo-funkcjonalnej przewidują, że jeżeli w procesie wykładni uwzględnia się cele prawa,

to posługując się celem normy należy go ustalić w ten sposób, by był on zgodny,

co najmniej z celem instytucji, do jakiej interpretowana norma należy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z 5 listopada 2001 r., T 33/01 (OTK-B 2002, Nr 1, poz. 47), wyraził pogląd, iż w sytuacji, w której wykładnia ustawy nie daje jednoznacznego rezultatu, należy wybrać taką wykładnię, która w najpełniejszy sposób umożliwia realizację norm i wartości konstytucyjnych.

W świetle powyższego podkreślić zatem należy, że na tle wykładni ww. art. 21 ust. 1 pkt 129) u.p.d.o.f., zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego

z ww. dotacji jest niewątpliwie normą celu społecznego. Jednak cel ten sam w sobie,

nie może jeszcze przesądzać o prawidłowości stanowiska Skarżącej. Odkodowanie normy prawnej nie może bowiem ulec zakończeniu bez jednoczesnego odwołania

się również do reguł wykładni systemowej. W tym też zakresie, nie tylko zasadnym

ale i koniecznym staje się odwołanie nie tylko przepisów regulujących cel na jaki

ww. dotacje są przyznawane, ale i przepisów regulujących mechanizm przyznawania

i rozliczania dotacji.

Odnosząc się do spornego zagadnienia, tj. kwalifikacji prawnopodatkowej kwot uzyskanych w związku z wypłatą przez jednostkę samorządu terytorialnego ww. dotacji w zaniżonej wysokości Sąd wskazuje, że zarówno przekazanie dotacji dla beneficjenta jak i jej zwrot musi się odbywać w ściśle określonych prawem ramach. Transfer środków publicznych jest dokonywany na podstawie u.f.p., a w związku z tym powinien być poddany wynikającym z niej rygorom prawnym. W obecnym stanie prawnym ustawodawca przewidział definicję dotacji i zawarł ją w u.f.p. nie regulując jej odmiennie na gruncie ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, ani ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 126 u.f.p. dotacje

są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Dotacje występują pod różnymi postaciami i tak w art. 127 u.f.p. ustawodawca zdefiniował pojęcie dotacji celowej, w art. 130 u.f.p. – pojęcie dotacji przedmiotowej, a w art. 131 u.f.p. – pojęcie dotacji podmiotowej.

Dotacją jest transfer budżetowy, który łącznie spełnia następujące cechy: podlega szczególnym zasadom rozliczania, (które w przypadku dotacji z budżetu j.s.t. regulują art. 251-253 u.f.p.), jest udzielany na podstawie u.f.p., odrębnych ustaw

lub umów międzynarodowych oraz jest przeznaczony na finansowanie

lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Z ogólnej definicji dotacji wynika zatem, że źródłem dotacji mogą być środki pochodzące m.in. z budżetu jednostek samorządu terytorialnego, przeznaczone na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Dotacje te, jak wynika z definicji dotacji podmiotowej, stanowią środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie, przeznaczone wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie.

W stanie prawnym obowiązującym w roku wypłacenia Skarżącej dotacji

w zaniżonej wysokości, mechanizm przyznawania ww. dotacji regulował art. 90 u.s.o. Według art. 90 ust. 2 u.s.o. niepubliczne szkoły podstawowe specjalne i gimnazja specjalne oraz szkoły ponadgimnazjalne o uprawnieniach szkół publicznych, w tym

z oddziałami integracyjnymi, otrzymują dotacje z budżetu powiatu. Dotacje te mogły być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły, na cele związane z kształceniem, wychowaniem i opieką, w tym profilaktyką społeczną uczniów (art. 90 ust. 3d). Do głównych cech dotacji udzielanej przez j.s.t. organom prowadzącym szkoły ponadgimnazjalne należy zaliczyć roczny charakter tych dotacji, skoro ich źródłem są środki pochodzące z budżetu powiatu a ich przeznaczeniem jest finansowanie wydatków bieżących, a także to, że są one przeznaczone na realizację ściśle określonych w ustawie celów (kształcenie, wychowanie i opiekę, w tym profilaktykę społeczną uczniów). Jak nadto stanowił art. 90 ust. 3c u.s.o. dotacje, o których mowa w ust. 1a-3a, są przekazywane w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły lub placówki.

Roczny charakter dotacji przejawia się w konieczności wykorzystania dotacji najpóźniej do końca roku budżetowego (art. 251 ust. 1 u.f.p.), co niejako wymusza sposób, w jakim wykonywany jest budżet j.s.t. (art. 211 u.f.p.). W u.f.p. przewidziano wprawdzie możliwość przeniesienia wykorzystania środków dotacji na rok następny, lecz podlega to szczególnej procedurze, która w sprawie nie miała miejsca. Zasadą jest jednak wykorzystanie środków w roku budżetowym, którego dotyczą,

a niewykorzystana do końca roku budżetowego część dotacji podlega zwrotowi

do budżetu j.s.t. w terminach i na zasadach określonych w u.f.p. Zgodnie bowiem

z art. 251 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku, z zastrzeżeniem terminów wynikających z przepisów wydanych na podstawie art. 189 ust. 4. Zgodnie z kolei z normą art. 263 niezrealizowane kwoty wydatków budżetu jednostki samorządu terytorialnego wygasają, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, z upływem roku budżetowego (ust. 1). Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może jednak ustalić,

w drodze uchwały, wykaz wydatków, do których nie stosuje się przepisu ust. 1, oraz określić ostateczny termin dokonania każdego wydatku ujętego w tym wykazie

w następnym roku budżetowym (ust. 2). Jednakże termin dokonania wydatków, które nie wygasają z upływem roku budżetowego, upływa 30 czerwca roku następnego

(ust. 4). Przepis ten stanowi więc, że niezrealizowane kwoty wydatków budżetu jednostki samorządu terytorialnego wygasają, co do zasady, z upływem roku budżetowego.

Dodać ponadto należy, w związku z art. 253 u.f.p., że ewentualna modyfikacja

art. 251 u.f.p. (podobnie art. 252 u.f.p.) może być wprowadzona wyłącznie na poziomie ustawowym, co wyłącza wprowadzanie zmian w omawianym zakresie na podstawie uchwał organów stanowiących j.s.t. (np. wydawanych na podstawie art. 90 ust. 4 u.s.o.). Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w dalszych przepisach u.f.p.

Sąd wskazuje również, że w przepisie art. 256 u.f.p. ustawodawca wprowadził wyjątek od zasady dyrektywności wydatków określonych uchwałą budżetową

lub planem finansowym (wyrażonej m.in. w art. 44 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 254 pkt 3 u.f.p.). W myśl tego przepisu wydatek może być realizowany bez względu na poziom środków finansowych zaplanowanych na ten cel, pod warunkiem, że ma on charakter nieprzewidziany i należy do jednego z wymienionych w tym przepisie przypadków (wynika z tytułu wykonawczego, wyroku sądowego lub ugody sądowej bądź pozasądowej). Ratio legis powołanego przepisu nie polega jednak na rozszerzeniu pojęcia dotacji na kwoty wypłacane po zakończeniu roku budżetowego, a jedynie

jak się podkreśla w literaturze przedmiotu, przepis ten służy ochronie zaufania obywateli do organów władzy publicznej, w tym wypadku do organów j.s.t., przez umożliwienie organom zrealizowania zawartej dobrowolnie ugody bądź wykonania wyroku sądowego i uniknięcia tym samym generowania dodatkowych kosztów. Natomiast z szerszej perspektywy przepis ten służy również realizacji zasady państwa prawa (prof. Zbigniew Ofiarski. Ustawa o finansach publicznych. Komentarz. 2019 r.).

Zatem, gdyby nawet hipotetycznie założyć, że w budżecie za 2011 r. Powiatu Szczecineckiego były zagwarantowane środki na dotacje dla szkoły Skarżącej

w wysokości wyższej niż wypłacone, to z upływem roku nastąpiło ich wygaśnięcie

z mocy prawa, co po pierwsze oznacza, że środki przeznaczone na ten cel utraciłyby dotychczasowy charakter, a tym samym nie mogły być one źródłem dokonanych

w 2017 r. wypłat. Trzeba też zauważyć, że przekazane w 2017 r. środki finansowe były wypłacone, na podstawie ww. wyroku sądowego w związku z zaniżeniem dotacji

w 2011 r., a więc nie były materialnie związane z 2017 r.

Przy czym wskazać również należy, że wykorzystanie dotacji następuje

w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia

i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach.

Dla wykładni ww. przepisu 251 ust. 1 u.f.p kluczowe znaczenia mają więc wprowadzone w tym przepisie zwroty "dotacje udzielone", "w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego oraz "podlegają zwrotowi". Słowo "udzielić" ma wiele znaczeń, choć dla potrzeb tego postępowania należy przyjąć treść wskazującą na rozdysponowanie środków między określone podmioty, co w przypadku dotacji oznacza konieczność przekazania środków w danym roku budżetowym, skoro w tym terminie muszą być one wykorzystane. Również, z uwagi na cele, jakie są realizowane przy wykorzystaniu dotacji, wypłata środków nie może dotyczyć jakiegokolwiek roku budżetowego, ale tego konkretnego, w którym są realizowane zadania publiczne. Dlatego też wypłata dotacji po upływie roku budżetowego jest niedopuszczalna

i niecelowa.

Mając na uwadze powyższe Sąd podkreśla, że rozstrzygając

o prawnopodatkowych charakterze kwoty wypłaconej Skarżącej tytułem ww. wyroku sądowego nie można również tracić z pola widzenia i dalszych, prawnych konsekwencji tej kwalifikacji dla beneficjentów. Przy czym Sąd podkreśla, że wykładnia przepisów prawa w spornym w rozpoznawanej sprawie przedmiocie, nie może być dokonywana jedynie przez pryzmat kazusu Skarżącej, która wskazywała na sposób rozliczenia otrzymanych na podstawie ww. wyroku kwot. Jak bowiem podkreślała Skarżąca kwoty wypłacone w 2017 r. na podstawie ww. wyroku zostały rozliczone w reżimie rozliczania dotacji oświatowej w roku wypłaty, tj. 2017 r. Sąd pragnie bowiem podkreślić, że z urzędu wiadomym jest Sądowi, że w skali całego kraju dochodziło do wypłat przez j.s.t. dotacji oświatowych w zaniżonej wysokości zaś Skarżąca kwalifikując ww. kwotę jako dotację w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., zdaje się nie dostrzegać wszelkich, istotnych konsekwencji z tym związanych. Skarżąca akcentując w swojej sprawie uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie jednocześnie, da facto pomija obowiązki podmiotu tak przyznającego jak i pobierającego dotację, w tym w zakresie kontroli jej wykorzystania jak i obowiązku bądź odmowy wypłaty (JST) bądź zwrotu (beneficjent) w przypadku niewykorzystania przez beneficjenta tej dotacji pełnej jej kwoty zgodnie z jej przeznaczeniem.

Sąd wskazuje zatem, że Skarżąca – co jest bezsporne, w 2011 r. otrzymała

ww. dotację w kwocie zaniżonej. W sytuacji gdy zadania, na pokrycie których miałaby być wypłacona dotacja zostały jednak zrealizowane z innych środków, to wówczas wypłacona (po zakończeniu roku budżetowego) kwota ma de facto charakter rekompensaty (odszkodowania) za poniesione wydatki w związku z wykonaniem zadań publicznych, a nie stricte – dotacji. Natomiast, w przypadku gdyby zadanie publiczne nie zostało jednak wykonane z uwagi na brak środków – to bądź brak byłoby w ogóle podstaw do wypłaty jakiejkolwiek kwoty, ponieważ odpadłaby podstawa materialnoprawna przyznania dotacji w określonej wysokości, bądź w przypadku realizacji tej wypłaty po terminie zaistniał by obowiązek jej zwrotu na rzecz j.s.t.

Przyjęcie więc, że ww. wypłata uzyskana przez Skarżącą na mocy wyroku sądowego, nie mieści się w pojęciu "dotacji" - w stanie sprawy mamy bowiem

do czynienia z sytuacją przekazania kwot za 2011 r. wiele lat po upływie tego roku budżetowego (w 2017 r.) – powoduje co prawda wykluczenie skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 129) u.p.d.o.f.,

lecz zarazem chroni beneficjentów ww. dotacji – w przypadku wypłacenia

jej w zaniżonej wysokości - przed możliwością zastosowania art. 251 u.f.p. nakazującego zwrot dotacji jako nie wykorzystanej do końca roku budżetowego,

czy też przed sytuacją odmowy jej wypłaty z uwagi na odpadnięcie materialnoprawnej podstawy jej przyznania (gdyby beneficjent z braku środków finansowych nie wykonał zadania publicznego w rozmiarze kwoty należnej dotacji w danym roku budżetowym). Sąd ponownie w tym miejscu podkreśla, że wykładnia powyższych przepisów odnosi się nie tylko do indywidualnej sprawy Skarżącej lecz również do pozostałych podmiotów, którym podobnie jak Skarżącej j.s.t. dokonywały wypłat dotacji oświatowych w zaniżonej wysokości a następnie – wiele lat po zakończeniu roku budżetowego - na mocy wyroków sądowych, kwoty te wyrównywały.

Sąd wskazuje bowiem, że organy jednostek samorządu terytorialnego, mogą kontrolować prawidłowość wykorzystania dotacji przyznanych szkołom i placówkom

z budżetów tych jednostek.

W stanie sprawy przekazanie kwot nastąpiło wiele lat po zakończeniu roku objętego dotacją, stąd zauważyć należy, że gdyby przyjąć stanowisko Skarżącej

w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej kwoty wypłaconej przez Powiat S. na mocy ww. wyroku sądowego, rodziłoby to skutek w postaci m.in. obowiązku rozliczenia się z otrzymanej dotacji. W tym zaś zakresie nasuwa się kolejna wątpliwość, w jaki sposób beneficjent miałby wywiązać się z nałożonego obowiązku i wykazać, że przeznaczył je na pokrycie wydatków bieżących, na cele związane z kształceniem, wychowaniem i opieką, w tym profilaktyką społeczną uczniów, skoro placówka kwot tych nie otrzymała w 2011 r.

A zatem również ze względu na cele, na jakie dotacja ta jest przyznawana

jak i okres, w którym zgodnie z przepisami ma być wykorzystana, zobowiązywanie Skarżącej i innych beneficjentów tak otrzymanych środków pieniężnych do rozliczenia się według reguł przypisanych dotacji, w przypadku wypłacenia Skarżącej kwot na mocy ww. wyroku sądowego w związku z wypłatą w 2011 r. dotacji w zaniżonej wysokości - jest zdaniem Sądu iluzoryczne i nierealne. Przyznana dotacja może być bowiem wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły i co do zasady w danym roku budżetowym, za który jest ona należna.

Trafnie zatem, w ocenie Sądu, przywołał tu też organ pogląd Sądu Najwyższego, który w postanowieniu z 17 października 2019 r., I CSK 211/19 wskazał, że zapłatę należności po upływie roku budżetowego należy uznać za refundację prywatnych środków podmiotu prowadzącego szkołę, które musiał wykorzystać na działalność szkoły wobec nieuzyskania dotacji we właściwej wysokości. Tym samym środki te nie podlegają rozliczeniu. Podobnie Sąd Najwyższy wypowiedział się w wyroku z 9 lipca 2020 r. w sprawie V CSK 502/18 - stwierdził w nim, że roszczenie o niedopłaconą dotację oświatową ma charakter odszkodowania.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał że zarzuty skargi

w odniesieniu do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. okazały się niezasadne. Skoro bowiem kwoty wypłacone Skarżącej nie stanowią ww. dotacji, w tym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 129) u.p.d.o.f., to tym samym, Skarżąca nie jest uprawniona do zwolnienia przewidzianego tym przepisem. Jednocześnie Sąd wskazuje, że przyjmując rekompensacyjny charakter tak wypłaconych kwot, podmioty które otrzymały dotacje w zaniżonej wysokości, co do zasady, nie zostają pozbawione uprawnienia do dochodzenia od JST wszelkich kwot utraconych z tytułu wypłacenia dotacji w zaniżonej wysokości, w tym z tytułu utraty prawa do skorzystania

ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 129) u.p.d.o.f.

Sąd nie podziela też zarzutu skargi dotyczącego naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i prawa wywodzonej z art. 2 Konstytucji. Strona upatruje tego naruszenia w tym, iż organy podatkowe zakwalifikowały otrzymane przez Stronę kwoty odmiennie niż uczyniły to wcześniej inne organy administracji publicznej, tj. Starosta [...], Rada Powiatu [...] czy Regionalna Izba Obrachunkowa.

Sąd podkreśla, iż organy podatkowe zgodnie z art. 120 O.p. działają

na podstawie przepisów prawa. W świetle powyższego rozliczenie pobranej dotacji oświatowej za 2017 r. wraz z korektą, które organ prowadzący szkoły - P.P. w S. i P.L. w S. złożył do Powiatu S. (zgodnie

z uchwałami Rady Powiatu S. ) nie mogło więc - wbrew argumentom skargi - wpłynąć na ocenę prawnopodatkową charakteru środków wypłaconych przez Powiat S. w 2017 r. na podstawie wyroku z 14 czerwca 2016 r., [...]. Również określenie przez Powiat S. w akcie prawa miejscowego (załącznik nr 9 i 4 do uchwały Rady Powiatu S. z 21 grudnia 2016 r.) przekazanych w 2017 r. kwot - jako dotacji, zasadnie pozostawało bez wpływu na ich kwalifikację dokonaną przez organy podatkowe na podstawie przepisów ustawy podatkowej,tj. u.p.d.o.f.

Sąd w pełni podziela pogląd, że nie można automatycznie, bez uwzględnienia przepisów prawa podatkowego, a także ustawy o finansach publicznych (przedstawionych szczegółowo w zaskarżonej decyzji w celu prawidłowego rozumienia pojęcia "dotacja"), uznać każdej kwoty określonej jako dotacja, za rzeczywistą dotację. W pismach Regionalnych Izb Obrachunkowych - na które wskazuje Skarżąca

- co prawda przedstawione jest stanowisko, że kwoty wypłacone po roku budżetowym na podstawie wyroku sądu należy traktować jak dotację. Niemniej jednak sami autorzy tych pism podkreślają w nich, że jest to jedynie ich pogląd, który nie jest wiążącą wykładnią prawa. Powyższe poglądy nie wiązały zatem organów podatkowych,

jak i obecnie nie wiążą sądu administracyjnego, który poglądów tych nie podziela.

Dalej wskazać należy, że organ podatkowy, wbrew zarzutom skargi, w sposób szczegółowy, stosownie do wymogów wynikających z art. 210 § 1 pkt. 6 oraz § 4 O.p., uzasadnił zaskarżoną decyzję, wobec czego również zarzut naruszenia tego przepisu należy uznać za bezzasadny. Według art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Decyzja organu zawiera wszystkie te elementy. Organ ten dokonał wykładni przepisów prawa i szczegółowo uzasadnił przyjęte stanowisko w sprawie opodatkowania uzyskanych przez Stronę środków.Sąd nadto odnosząc się do argumentacji skargi dotyczącej związania organów podatkowych z mocy art. 365 kpc wyrokami sądów zauważa, że w wyrokach: Sądu Okręgowego w K. z 14 czerwca 2016 r., [...] oraz Sądu Apelacyjnego

w S. z 25 listopada 2016 r., [...] sądy, które przyznały

na rzecz Podatniczki sporne należności, nie wypowiadały się co do tego jak należy traktować środki zaległej dotacji oświatowej, tj. czy stanowią one dotację, w tym

w rozumieniu przepisów podatkowych czy odszkodowanie/rekompensatę. Co więcej Sąd zauważa, że jak wskazał Sąd Najwyższy w postanowieniu z 7 maja 2019 r.,

V CZ 7/19, moc wiążąca orzeczenia odnosi się tylko do treści jego sentencji,

a nie uzasadnienia. Nie mają zatem mocy wiążącej ani poglądy prawne wyrażone

w uzasadnieniu orzeczenia, ani motywy i ustalenia faktyczne zawarte w uzasadnieniu. W konsekwencji, skoro przedmiotem prawomocności materialnej jest ostateczny rezultat rozstrzygnięcia, a nie przesłanki, które do niego doprowadziły, to sąd przy wydaniu wyroku nie jest związany zarówno ustaleniami faktycznymi poczynionymi w innej sprawie, jak i poglądami prawnymi wyrażonymi w uzasadnieniu zapadłego w niej wyroku. Z kolei w wyroku SN z 9 stycznia 2019 r., I CSK 708/17 wskazano, iż przepis art. 365 k.p.c. nie określa wprost granic przedmiotowych mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia. W orzecznictwie trafnie uznano, że należy w tym względzie sięgać do art. 366 k.p.c., w którym wskazano granice przedmiotowe powagi rzeczy osądzonej. Powaga rzeczy osądzonej i moc wiążąca są bowiem dwoma aspektami prawomocności materialnej orzeczenia. W konsekwencji moc wiążąca obejmuje te ustalenia, które w związku z podstawą sporu stanowiły przedmiot rozstrzygnięcia. Natomiast przedmiot rozstrzygnięcia należy postrzegać biorąc pod uwagę żądanie pozwu i fakty przytoczone w celu jego uzasadnienia. Oznacza to, że nie są objęte mocą wiążącą między innymi ustalenia faktyczne i poglądy interpretacyjne, na których oparte zostało prawomocne orzeczenie. Jeszcze w innym wyroku, tj. z 11 grudnia 2018 r.,

II PK 237/17 Sąd Najwyższy wyjaśnił, że przy wykładni art. 365 § 1 k.p.c. należy pamiętać, że wyrok jest rozstrzygnięciem o konkretnym przedmiocie procesu, którym jest określone świadczenie, jakie ma spełnić pozwany (dłużnik) na rzecz powoda (wierzyciela). Sentencją wyroku objęte jest rozstrzygnięcie o żądaniach stron (art. 325 k.p.c.), którego faktyczne i prawne podstawy zawiera uzasadnienie. Z mocy wiążącej wyroku o świadczenie korzysta jedynie rozstrzygnięcie, nie rozciąga się ona na kwestie pozostające poza sentencją, w tym ustalenia i oceny dotyczące stosunku prawnego stanowiącego podstawę żądania, o którym orzeczono. Moc wiążąca w zakresie ustanowionym w art. 365 § 1 k.p.c. odnosi się tylko do "skutku prawnego", który stanowił przedmiot orzekania i nie oznacza związania sądu ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu innego orzeczenia. Sąd zauważa też przy tym, że art. 365 k.p.c. jest odmiennie zredagowany niż art. 153 P.p.s.a czy art. 190 P.p.s.a. które odmiennie określają zakres związania wyrokami sądów administracyjnych wskazując na związanie "oceną prawną" czy też "wykładnią prawa" zawartą w wyrokach sądów administracyjnych. W takim stanie rzeczy prawomocny wyrok Sądu Okręgowego

w Koszalinie z 14 czerwca 2016 r., [...] wiąże co do tego, że potwierdził on,

iż sprawa o zapłatę kwot należnych Skarżącej od Powiatu S. jest sprawą cywilną, a roszczenie ma charakter cywilnoprawny i kwoty te w zasądzonych wysokościach Skarżącej się od pozwanego Powiatu należały. Tym bardziej nie sposób uznać wypłaconych na podstawie wyroku kwot za dotacje. Skoro bowiem prawomocnym wyrokiem Sądu należały się one Skarżącej, to nie sposób uznać ich za dotacje, albowiem w stosunku do dotacji organy mają prawo w uzasadnionych przypadkach żądać ich zwrotu – czego nie mogą czynić w stosunku do kwot zasądzonych prawomocnym wyrokiem sądu.

Również zarzut naruszenia art. 180 O.p. należało uznać za bezzasadny

– nie było podstaw do zwracania się do Powiatu Szczecineckiego, albowiem również

w ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był wystarczający

do wydania rozstrzygnięcia. Przeprowadzona analiza obowiązujących przepisów

jak i niesporny w istocie stan faktyczny zasadnie doprowadziły organ do prawidłowego wniosku iż wypłacone w 2017 r. na podstawie ww. wyroku, w niespornej wysokości kwoty stanowiły odszkodowanie, nie zaś dotację. Uzyskanie wskazanych dokumentów od Powiatu Szczecineckiego, w ocenie Sądu, nie mogło mieć wpływu na te ocenę.

Sąd nie podzielił także zasadności zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Podkreślane rozbieżności w stanowiskach wskazanych przez Stronę organów administracji wobec stanowiska organów podatkowych, jak i rozbieżności orzecznictwie, nie przesądzają o tym, że organ miał wydać rozstrzygnięcie nieprawidłowe, które mogłoby naruszać zasadę wyrażoną art. 120 O.p. Przedstawiony zaś w decyzji wywód w przekonaniu Sądu jest jasny i wskazuje, że w sprawie nie występują wątpliwości o których mowa

w art. 2a O.p. Sąd wskazuje, że zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa – dyrektywą interpretacyjną drugiego stopnia - i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich

jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła

w rozpatrywanej sprawie. Z tego też powodu brak jest podstaw do uznania, że został naruszony art. 2a O.p.

Ponadto, w ocenie Sądu, dokonując oceny na gruncie u.p.d.o.f. czy określony podmiot prowadzi działalność gospodarczą dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym, koniecznym jest zastosowanie definicji działalności gospodarczej zawartej w tej ustawie podatkowej. Nie jest bowiem możliwe nadawanie pojęciu działalność gospodarcza znaczenia innego niż wynika to z definicji legalnej, poprzez odwoływanie się do definicji tego pojęcia podanej w innych aktach prawnych, w tym także w innych ustawach podatkowych (por. B. Brzeziński – Podstawy wykładni prawa podatkowego, Wyd. ODDK, Gdańsk 2008, s. 69). Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego (por. M. Zieliński – Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki – Wyd. Prawnicze Lexix Nexis, Warszawa 2002, s. 188-189). Zgodnie zatem z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej

– oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z brzmienia ww. przepisu wynika, że istotne dla zakwalifikowania danego działania jako działalności gospodarczej jest to, aby działanie miało charakter zorganizowany i ciągły, było prowadzone we własnym imieniu bez względu na rezultat i aby uzyskane z tego tytułu przychody nie były zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Przynoszenie strat przez daną działalność (zarówno przejściowo jak i w dłuższych okresach) nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej. Dla uznania określonej aktywności za działalność gospodarczą nie ma też znaczenia, że podmiot ją wykonujący nie ocenia jej jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, albo oświadcza, że jej nie prowadzi. O kwalifikacji danej działalności jako działalności gospodarczej przesądza bowiem kryterium obiektywne, tj. ustalenie czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie

tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany.

O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań. Wykonywanie działalności

w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Działanie we własnym imieniu oznacza, że prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Sąd podziela stanowisko Organów, że kwoty wypłacone na podstawie

ww. wyroku zakwalifikować należało do źródła jakie stanowi działalność gospodarcza. Działalność polegająca na prowadzeniu ww. szkół, stanowiła bowiem działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Po pierwsze wątpliwości nie może budzić to, że miała ona charakter zarobkowy. Aktywność podatnika nastawiona była bowiem na uzyskiwanie konkretnych korzyści finansowych. Po drugie działalność ta była też działalnością zorganizowaną, albowiem niewątpliwie opierała się na wydzielonym zasobie środków, wiązała się z zatrudnieniem pracowników, zawieraniem umów oraz świadczeniem usług w zakresie działalności edukacyjnej.

Po trzecie działalności tej można również przypisać cechę ciągłości. Działalność ta nie polegała bowiem na jednorazowej usłudze, ale charakteryzowała ją cykliczność podejmowanych działań. Prowadzona była w sposób ciągły przez cały 2011 r.

a ponadto na własny rachunek.

Prawidłowo zatem oparciu o przepisy prawa podatkowego Organ stwierdził,

że kwoty wypłacone przez Powiat S. w 2017 r. na podstawie wyroku sądu nie stanowią dotacji, lecz odszkodowanie, które jest przychodem spółki z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który podlega opodatkowaniu

(nie korzysta ze zwolnienia w związku z tym, że jest odszkodowaniem otrzymanym

w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą – art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a u.p.d.o.f.). Nie korzysta też ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Wydatki zaś pokryte z wypłaconego odszkodowania, zgodnie z podstawową zasadą, która dotyczy uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przychód i koszty spółki zaś stanowią podstawę do wykazania przez Skarżąca tych wielkości w zeznaniu podatkowym, z uwzględnieniem jej udziału w spółce.

Natomiast co do zarzutu podniesionego "z ostrożności procesowej" dotyczącego braku uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wypłaconej Skarżącej tytułem umowy o dzieło w 2017 r. kwoty w wysokości [...] zł. Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej.

Jak bowiem zasadnie wskazał Organ uzyskane przez Skarżącą - jako wicedyrektora szkół wynagrodzenie w wysokości [...] zostało sfinansowane z:

1) odszkodowania (dotacji za 2011 r., wypłaconej w 2017 r.) - w kwocie

[...] zł, 2) z dotacji bieżącej (Policealne Studium) - w kwocie [...]zł,

3) z dotacji bieżącej (L. Z.) - w kwocie [...]zł, 4) z dotacji bieżącej (G. ) - w kwocie [...]zł. Organ wyjaśnił, że w związku z tym, że wypłacone, w 2017 r. odszkodowanie zakwalifikowano jako przychód spółki, sfinansowane z niego wynagrodzenie Skarżącej w wysokości [...] zł stanowi koszty uzyskania przychodów spółki. Organ uwzględnił tę kwotę w kosztach w łącznej wysokości

[...] zł. Wyjaśnił też, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. wynagrodzenie to nie jest kosztem uzyskania przychodów dla Skarżącej przy wyliczeniu jej dochodu

z działalności gospodarczej, stanowi ono bowiem wartość jej własnej pracy. Organ wyjaśnił też zarazem, że pozostałe kwoty wynagrodzenia Skarżącej, które w sumie stanowią [...] zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł) sfinansowane zostały z dotacji bieżącej za 2017 r. Jest ona zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. - stąd też kwoty te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów spółki.

Natomiast co do zarzutu dotyczącego arbitralnej oceny dowodów i uznania,

że Skarżąca nie zaewidencjonowała przychodu z umorzonego czesnego dla słuchaczy szkół w kwocie [...]zł, przez co nastąpiło zaniżenie przychodu za 2017 r.

– co nastąpiło w wyniku uznania ich przez Skarżącą za koszty, zaś w przekonaniu organu nie zostały one należycie udokumentowane – Sąd również uznał go za niezasadny.

Jak bowiem ustalono, w piśmie z 14 grudnia 2021 r. S. B. oświadczyła, że słuchacze złożyli podania do umorzenia czesnego z tytułu pomocy materialnej za 2017 r. zgodnie ze statutem szkoły, zawartą umową o naukę. Wskazano, ze słuchacze skończyli szkołę w związku z tym, dokumenty jak wszelkie podania nie są archiwizowane, zgodnie z przepisami. Jednocześnie przedłożony został jednolity rzeczowy wykaz akt, w którym stypendia i inne formy pomocy materialnej uczniom mają kategorie archiwalną B5 czyli 5 lat Niesporne jest, że w przypadku umorzenia nieprzedawnionej wierzytelności, która uprzednio została zarachowana jako przychód należny, wartość tej wierzytelności może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje (zob. art. 508 ustawy z 23.04.1964 roku - Kodeks cywilny

(Dz.U. z 2020 roku poz. 1740 ze zm.). Jest to tzw. zwolnienie z długu

lub w nomenklaturze podatkowej umorzenie wierzytelności. Zgodzić należy

się ze stanowiskiem, że wierzyciel winien dysponować dokumentacją, która potwierdza skuteczne zwolnienie z długu, bowiem do zwolnienia z długu nie wystarcza samo oświadczenie wierzyciela, zrzekającego się przysługującej mu wierzytelności, a niezbędna jest także zgoda dłużnika. W tym przypadku ciężar dowodu spoczywa na wierzycielu. Ponadto, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są świadczenia pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego

oraz ze środków własnych szkół i uczelni - przyznane na podstawie przepisów

o systemie oświaty oraz Prawo o szkolnictwie wyższym. Jednak ani na etapie postępowania kontrolnego, ani w postępowaniu podatkowym Strona nie przedłożyła dokumentacji, która potwierdzałaby: 1) skuteczne zwolnienie z długu, 2) podań słuchaczy uzasadniających ich trudną sytuację materialną czy losową, 3) prowadzenie egzekucji tytułem nieuregulowanych należności, gdzie zgodnie ze statutem szkół winny być przekazane do firmy inkaso, 4) decyzji zgody organu prowadzącego szkoły

na ewentualne zwolnienie częściowe lub całościowe z płatności czesnego. Zostało jedynie złożone oświadczenie, że podania zostały złożone przez słuchaczy, jednak

po ukończeniu przez nich szkoły dokumenty te nie były archiwizowane, zgodnie

z przepisami. Tymczasem z przedłożonego jednolitego rzeczowego wykazu akt wynika, iż powinny być archiwizowane przez okres 5 lat, czyli biorąc pod uwagę kontrolowany okres do końca 2022 roku. Podatniczka nie okazała w tym zakresie stosownych dokumentów. Wobec tego zasadnie uznano, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki został zaniżony przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę [...]zł.

Sąd nie stwierdził zatem aby w rozpoznawanej sprawie naruszono przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił.

Przywołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne

są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.