Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1585/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 par 1, art. 191, art. 210 par 1 pkt 6 i par 4,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 ust 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia del. WSA Alicja Polańska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2611/22 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 września 2022 r. nr 1401-IOD-3.4100.8.2022.13.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 maja 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2611/22 Wojewódzki

Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 września 2022 r. nr [...]

utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 1 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W skardze kasacyjnej organ - reprezentowany przez radcę prawnego - zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawi art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p.", poprzez nierozpoznanie istoty sprawy, objawiające się w braku oparcia skarżonego wyroku na aktach (materiale dowodowym) sprawy oraz przez sporządzenie uzasadnienia wyroku przez przekopiowanie uzasadnienia wydanego wobec spółki wyroku z dnia 14 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 322/19, który dotyczył nie tylko innego okresu rozliczeniowego, ale innego podatku, tj. podatku od towarów i usług;

2. naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 4

O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851); dalej: "u.p.d.o.p.", poprzez brak objęcia sądową kontrolą dokonanej przez organ podatkowy wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą brak racjonalnego i gospodarczego uzasadnienia danego wydatku, uzasadnia odmowę zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych; zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego.

Zgodnie także z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zmierzają w istocie do wykazania, że przyjęte przez organ ustalenia faktyczne znajdowały pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który został zebrany w sposób wyczerpujący, zaś jego ocena nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów. Zarzucając naruszenie przepisów art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.); dalej: "O.p.", organ podniósł, że sąd pierwszej instancji nie rozpoznał istoty sprawy oraz przekopiował uzasadnienie wyroku wydanego wobec skarżącej, a dotyczącego innego podatku, tj. podatku od towarów i usług oraz innego okresu, a w konsekwencji nie objął kontrolą dokonanej przez organ wykładni art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851); dalej: "u.p.d.o.p.".

Wobec tak sformułowanych zarzutów, wskazać należy, że prowadząc postępowanie podatkowe organy mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), a zgodnie z art. 187 § 1 O.p. zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zaś ocena, czy dana okoliczność została udowodniona, powinna być dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.).

Odnosząc się zatem do zarzutu ujętego w pkt 1 skargi kasacyjnej, nie można zgodzić się z organem, że sąd pierwszej instancji przekopiował uzasadnienie wydanego wobec spółki wyroku z dnia 14 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 322/19, który dotyczył nie tylko innego okresu rozliczeniowego, ale również innego podatku, tj. podatku od towarów i usług, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Analizując uzasadnienie zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji, należy w pierwszej kolejności wskazać, że organ w skardze kasacyjnej zakwestionował ocenę sądu pierwszej instancji dotyczącą transakcji skarżącej z L. sp. z o.o., natomiast nie kwestionował oceny tegoż sądu w zakresie transakcji skarżącej z dwoma pozostałymi podmiotami, tj. S. sp. z o.o. oraz z W., co do których organy uznały, że dokumenty wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a co zaakceptował sąd pierwszej instancji. I chociaż w kilku miejscach zaskarżonego wyroku (bez numeracji stron) sąd ten rzeczywiście powoływał się na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (instytucję właściwą podatkowi od towarów i usług), lecz odnosił to do transakcji skarżącej z tymi dwoma spółkami, co nie mogło mieć jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy, skoro sąd zgodził się z organami, że transakcje z tymi podmiotami nie znajdowały odzwierciedlenia w rzeczywistości.

Natomiast, sąd pierwszej instancji oceniając transakcje skarżącej ze spółka L. - odmiennie niż organy podatkowe - w końcówce uzasadnienia zaskarżonego wyroku rozpoczynającego się od zdania: "Sąd nie podziela natomiast oceny zaprezentowanej w skarżonej decyzji w odniesieniu do transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi przez L. dotyczącymi zakupu i wdrażania systemów informatycznych na podstawie umowy zawartej z P. w dniu 20 grudnia 2012 r.", w żadnym miejscu nie odwołał się do ww. wyroku w sprawie podatku od towarów i usług, ani do przepisów tej ustawy, ani tym bardziej do prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Przeciwnie, sąd pierwszej instancji, rozpoznając sprawę w tym zakresie powołał właściwej podstawę prawną, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przedstawił także wykładnię tego przepisu i wyjaśnił dlaczego ustalony w sprawie stan faktyczny nie pozwalał na zakwestionowanie wydatku wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę L., jako niezwiązanego z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w ww. zakresie sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, gdyż w sposób przekonywający wykazał, że postępowanie to nie zostało przeprowadzone zgodnie z regulacjami art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Jak bowiem wykazał sąd pierwszej instancji, organy podatkowe w sprawie uznały, że zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że systemy B2B nie zostały nabyte przez skarżącą w celu wykorzystywania na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki, tj. z uwagi na brak związku poniesionego wydatku z działalnością gospodarczą skarżącej. Okolicznościami, które miały - według organów -przemawiać za tak postawioną tezą, było przede wszystkim rozwiązanie umów ze skarżącą przez P., fakt powiązań personalnych między skarżącą a L., jak również fakt wydania przez P. decyzji o określeniu skarżącej kwoty podlegającej zwrotowi. Dowody te - jak prawidłowo ocenił sąd pierwszej instancji - nie wskazywały na brak związku zakupu systemu B2B z działalnością gospodarczą spółki, nie wynikało z nich również, aby system ten nie został stworzony i wdrożony, lecz wynikało z nich, że koszty jego wytworzenia przez L. zostały znacznie zawyżone. W dokumentacji bowiem P., która wypowiedziała skarżącej umowę o dofinansowanie ze skutkiem natychmiastowym, wskazano, iż skarżąca w biznes planie uzasadniała wysokie koszty realizacji modułów B2B specyfiką zamówienia (system dedykowany, specjalistyczny, tworzony na zamówienie, integrujący różne struktury danych) wskazując, że obecnie na rynku nie ma gotowych rozwiązań spełniających potrzeby systemu. Jednak P. skierowała projekt do oceny ekspertów zewnętrznych z dziedziny informatyki w celu uzyskania opinii w zakresie kosztochłonności wdrażania systemu. W wyniku dokonanej oceny systemu B2B, stwierdzono, że realizacja projektu jest niezgodna z założeniami umowy o dofinansowanie (w szczególności z zapisami biznes planu stanowiącego załącznik do umowy), bowiem skarżąca użyła istniejącego na rynku gotowego i bezpłatnego rozwiązania o nazwie O., które już w standardowej wersji pozwalało na realizację wszystkich założonych w ramach projektu procesów biznesowych. Czynności kontrolne nie potwierdziły zasadności oraz racjonalności poniesienia tak dużych nakładów na stworzenie zrealizowanych w ramach umowy o dofinansowanie modułów, przy zastosowaniu wersji standardowej, gotowego do wykorzystania i darmowego systemu O., wymagającego jedynie parametryzacji pod konkretne potrzeby skarżącej. W opiniach eksperci wykazali, że skarżąca dokonała wdrożenia B2B w oparciu o standardowe funkcjonalności występujące w systemie O. Potwierdzały to opisy systemu zawarte na stronie [...], w tym również na stronie spółki L. (wykonawcy systemu) [...] Z opisów tych wynikało, że obsługa fakturowania, zarówno w obszarze faktur sprzedażowych jak i zakupowych, w pełnym zakresie dostępna była w standardzie i nie wymagała ponoszenia żadnych dodatkowych nakładów w celu jej uruchomienia przy zastosowaniu ww. rozwiązania informatycznego. Przedstawiona w opinii wersja demonstracyjna systemu O., poza innym układem kolejności (który podlegał parametryzacji w systemie), zawierała pełen zakres modułu odpowiedzialnego za zarządzanie procesem fakturowania i księgowania dokumentów w systemie informatycznym. Wersja ta umożliwiała bezpośrednie przesyłanie faktur VAT oraz ich automatyczne dekretowanie na kontach księgowych. W kwestii integracji z partnerami, mieli oni dostęp do swoich zadań i projektów z poziomu platformy O. poprzez przydzielenie odpowiednich kont użytkowników i uprawnień do poszczególnych modułów.

Wskazując na powyższe ustalenia, sąd pierwszej instancji ocenił, że w obu opiniach ekspertów, na podstawie których P. rozwiązała ze skarżącą umowę i zobowiązała ją do zwrotu wypłaconych środków z dotacji unijnych, nie negowano stworzenia, testowania i wdrożenia systemów informatycznych, wskazano jedynie na określony, niższy co do wartości, koszt ich wytworzenia. W dokumentach tych nie ma również ustaleń w zakresie braku ewentualnej użyteczność systemów informatycznych w działalności gospodarczej skarżącej.

Wobec takich, przyjętych przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych za podstawę wyrokowania, jako uprawnione należy ocenić także stanowisko tegoż sądu, że organy nie zakwestionowały samego związku nabycia przez skarżącą system B2B z jej działalnością gospodarczą, czy też ich faktycznego wdrożenia, a jedynie racjonalność ponoszenia tak dużych wydatków związanych z nabyciem, tj. w przypadku umowy [...] kosztu w wysokości 582.250 zł, a w przypadku umowy [...] - 1.476.680 zł.

Dodatkowo, zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji, że teza stawiana w skarżonej decyzji o braku faktycznego wykorzystania nabytych systemów informatycznych w działalności skarżącej jest przedwczesna i nie jest poparta żadnymi dowodami, gdyż organy w tym zakresie nie przeprowadzały jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Brak zatem jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie dyskwalifikuje ocenę organu o braku istnienia związku między dokonywanymi zakupami, a prowadzeniem działalności gospodarczej spółki oraz, że z założenia poczyniona inwestycja miała na celu wyłącznie wykreowanie zdarzeń gospodarczych w celu uzyskania dofinansowania ze środków unijnych, zaś okoliczność, że skarżąca nie wykorzystywała w całości nabytych systemów informatycznych, czy też jego konkretnych modułów, nie jest warunkiem odliczenia kosztów.

W konsekwencji, uprawniona była ocena sądu pierwszej instancji, że zgromadzone w sprawie dowody nie dawały podstaw do uznania - tak jak uczyniły to organy podatkowe - że nabycie przez skarżącą systemów informatycznych od spółki L. nie miało związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą, co stanowiło podstawę odmowy prawa do odliczenia kosztów poniesionych na ich nabycie, naruszając przy tym przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i 191 O.p. oraz wadliwie zastosowały art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przyjmując, że sporne nabycie systemów informatycznych typu B2B nie było związane z działalnością gospodarczą skarżącej i jako takie nie mogło stanowić podstawy do odliczenia kosztów wynikających z faktur wystawionych przez spółkę L. W tej sytuacji, sąd pierwszej instancji prawidłowo - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną decyzję.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, tak sądowoadminstracyjnego jaki podatkowego, a nadto argumentacja sądu pierwszej instancji poddaje się kontroli instancyjnej i nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawiera uprawnionych zarzutów, dlatego skargę tę - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił.

/-/ A. Polańska /-/ T. Zborzyński /-/ A. Hanusz