Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1102/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27f ust. 1 pkt 1, ust. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 933/19 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 3 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 933/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi A. S. (dalej jako "Skarżąca"), uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 3 października 2019 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Koszalinie (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") z dnia 12 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

I) prawa materialnego:

1) art. 27f ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla skorzystania przez rodziców z równego odliczenia ulgi (50%) na dzieci, w sytuacji braku porozumienia rodziców w zakresie zastosowanej proporcji, nie jest wystarczające, aby wykonywanie władzy rodzicielskiej odbywało się w jakimkolwiek stopniu przez rodzica posiadającego ograniczoną władzę rodzicielską, niezbędne jest natomiast wykonywanie jej w sposób porównywalny z drugim rodzicem, w sytuacji gdy - w ocenie organu - takiego wyniku wykładni tych przepisów nie można wywieść z ich treści, a skorzystanie z ulgi w częściach równych jest możliwe również wówczas, gdy udział rodziców w wychowaniu dziecka odbywa się w różnym zakresie, lecz rodzice nie mogą porozumieć się w kwestii podziału ulgi;

2) art. 27f ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie (będące konsekwencją błędnej wykładni) na skutek przyjęcia przez Sąd, że wykonywanie przez byłego męża władzy rodzicielskiej w stopniu mniejszym niż czyniła to była żona, uprawnia ją jedynie do skorzystania z prawa do ulgi, w sytuacji, gdy dyspozycja odkodowanych norm nie skłania do takiego wniosku.

- co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż było bezpośrednia przyczyną wydania skarżonego orzeczenia;

II) przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), przez błędne uznanie, że organy podatkowe nie zebrały wyczerpująco i nie rozważyły materiału dowodowego w sprawie, bowiem nie wykazały, że były małżonek Skarżącej wykonywał faktycznie władzę rodzicielską w zakresie porównywalnym do jej zaangażowania, ograniczyły się jedynie do oceny przedłożonych przez Skarżącą oraz przez ojca dzieci dokumentów i do odebrania od rodziców oświadczeń o wykonywaniu przez nich władzy rodzicielskiej, uznając że oboje rodzice wykonują władzę rodzicielską, w sytuacji gdy - w ocenie organu - zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego był adekwatny do granic merytorycznych ulgi prorodzinnej i organy dokonały prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego pod normy statuowane w art. 27f ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.f.;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., przez uchylenie decyzji organów podatkowych na skutek uznania, że błędnie wyłożyły i niewłaściwie zastosowały one powyższe przepisy skoro nie wykazały, że udział ojca dzieci w wykonywaniu władzy rodzicielskiej był porównywalny z wkładem w ten proces Skarżącej, w sytuacji gdy zarówno wykładnia, jak i subsumpcja art. 27f ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.f. były prawidłowe;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 P.p.s.a., art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek uznania, że materiał dowodowy został niedostatecznie ustalony i oceniony w indywidualnej sprawie, w sytuacji, w której organ podatkowy nie mógł pozyskać dodatkowych ustaleń od podatników, które pozwoliłby usunąć rozbieżności - nie osiągnięto by takiego efektu stosując środki dowodowe wskazane przez Sąd - a sprawa podatkowa z zastosowaniem wykładni przepisów materialnych dokonanej przez organ mogły zostać ocenione na podstawie akt sprawy.

Naruszenie przepisów procesowych miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd pierwszej instancji uchylił decyzje organów podatkowych bowiem uznał, że materiał dowodowy nie został zgromadzony w pełnym zakresie, a jego ocena nie dała podstaw do przyporządkowania ustalonego stanu faktycznego pod wskazane przepisy u.p.d.o.f.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie została uwzględniona, choć niektóre z jej zarzutów są częściowo zasadne, co jednak nie miało wpływu na kierunek rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd pierwszej instancji, które to rozstrzygnięcie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest prawidłowe.

W myśl art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27 (...) podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską.

Z kolei z art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. wynika, że odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej.

Prawidłowa jest sama wykładnia tego przepisu prezentowana w skardze kasacyjnej, że w przypadku jeżeli władzę rodzicielską wykonują oboje rodzice, nawet w różnych proporcjach, to mogą dokonać odliczenia kwoty w częściach równych (po połowie), chyba że ustalą wspólnie inną proporcję. Ustalenie innej proporcji odliczenia niż po połowie wymagało zatem porozumienia obojga rodziców.

Zauważyć przy tym należy, że w praktyce osiągnięcie takiego porozumienia, nie tak rzadko, nie jest możliwe.

Stosowanie do tego ostatniego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., zwłaszcza w przypadkach konfliktowych, jest problematyczne zarówno dla obojga zainteresowanych rodziców, jak też, a może przede wszystkim dla organów podatkowych, które w wielu przypadkach mogły stawać w obliczu trudnych do rozwiązania dylematów, czego przykładem jest również niniejsza sprawa i z czym wobec takiej treści tego przepisu należało się liczyć. Słusznie, co do zasady, w wydanych w sprawie decyzjach podkreślano, że organy podatkowe nie są uprawnione do ingerowania w osobiste sprawy podatników, a do takich należy również zaliczyć "rozstrząsanie" kwestii dotyczących zakresu rzeczywiście wykonywanej władzy rodzicielskiej. Pogląd przeciwny prezentowany w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji jest tylko w formalnej warstwie zasadny i nie bierze pod uwagę realnych uwarunkowań zwłaszcza w sytuacjach konfliktowych. Wówczas bowiem bardzo trudne w praktyce działania organów podatkowych mogło być "rozłączenie" owego łącznie przysługującego obojgu rodzicom odliczenia.

Mogły zatem przy stosowaniu tego przepisu, w jego ówczesnym brzmieniu, zaistnieć stany faktyczne "trudne do rozwikłania" i wówczas kierunkowo należałoby stosować podejście korzystne dla wszystkich zainteresowanych podatników.

Dopiero w nowelizacji tego przepisu, tj. art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f., która weszła w życie od dnia 1 stycznia 2022 r., dodano w nim cały obszerny passus, w którym unormowano właśnie kwestię odliczenia w sytuacji "braku porozumienia między podatnikami".

W skardze kasacyjnej dużo miejsca poświęcono naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji wskazanych przepisów prawa materialnego, tj. art. 27f ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.f. W zarzutach dotyczących naruszenia tych przepisów eksponowano zwłaszcza kwestię posłużenia przez Sąd pierwszej instancji określeniem "porównywalny" w odniesieniu do zakresu wykonywania władzy rodzicielskiej przez byłego męża Skarżącej w zestawieniu z zakresem wykonywania tej władzy przez samą Skarżącą.

Zarzuty te są częściowo uzasadnione, przy czym Sąd nie prezentował w całości przypisywanego mu w tych zarzutach stanowiska, np. Sąd nie twierdził wprost, że "wykonywanie przez byłego męża władzy rodzicielskiej w stopniu mniejszym niż czyniła to była żona uprawnia ją jedynie do skorzystania z prawa do ulgi" (drugi zarzut skargi kasacyjnej).

Istotnie na pewnym etapie swoich wywodów Sąd pierwszej instancji włączył do nich ów element porównywalnego wykonywania władzy rodzicielskiej przez drugiego z byłych małżonków, co mogłoby wskazywać, że według Sądu, tylko wykonywanie władzy rodzicielskiej przez jednego z byłych małżonków w porównywalnym stopniu jak drugi z nich, uprawniałoby go do skorzystania z równego odliczenia, a wykonywanie tej władzy w mniejszym stopniu - już nie. Chociaż jak można zakładać, takie podejście Sądu wynikało ze względów "sprawiedliwościowych", to jednak istotnie nie znajdowało ono wystarczającego oparcia w treści art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f., o którym to przepisie i jego wykładni wspomniano już wcześniej. Problem jest w tym, że wskazując na ową porównywalność jako przesłankę wymaganą do skorzystania z równego odliczenia, Sąd nie przesądził jednoznacznie, jakie powinno być prawidłowe rozumienie tego przepisu i co konkretnie w przypadku braku tej porównywalności miałoby wynikać, jeżeli chodzi o zakres uprawnienia do skorzystania z odliczenia. Trzeba bowiem zauważyć, że w innych fragmentach uzasadnienia wyroku Sąd prezentuje nieco inny pogląd i przyjmuje, że tylko brak wykonywania władzy rodzicielskiej przez jednego z rodziców, uprawnia drugiego do skorzystania z "całego" odliczenia, a ponadto, że dokonywanie odliczenia w innej proporcji niż po połowie możliwe jest tylko wówczas, gdy oboje rodzice podjęli wspólne ustalenie w tym zakresie. Sąd przedstawiając swoje rozumienie pojęcia "wykonywanie władzy rodzicielskiej", o czym będzie jeszcze mowa, m.in. jako permanentnego procesu przejawiającego się w trosce o codzienny byt dziecka (...), nakazywał ustalenie przez organy podatkowe, "czy oboje rodzice wykonywali władzę rodzicielską", "czy podatniczka samodzielnie spełniała w 2017 r. przesłankę wykonywania władzy rodzicielskiej" i "w czym konkretnie objawiała się realizacja [tak rozumianej] władzy rodzicielskiej przez ojca w stosunku do małoletnich dzieci". Ponadto Sąd nawiązując do treści art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. i ustanowionych w tym przepisie dwóch sposobów podziału ulgi prorodzinnej stwierdził dalej, że pierwszy sposób obejmujący równy podział ulgi, zachodzi w sytuacji braku zgody rodziców co do podziału ulgi, a z drugim sposobem mamy do czynienia, gdy rodzice taką proporcję sami zgodnie ustalą.

Tak więc w kwestii sposobu rozumienia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów u.p.d.o.f., w świetle treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, bardzie adekwatnym zarzutem byłby zarzut, którego w skardze kasacyjnej nie postawiono, a więc zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż z uzasadnienia tego nie wynika w sposób jednoznaczny, pomimo że jako jedna z podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji wskazany został art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., jak Sąd finalnie rozumie sporne przepisy i co miałoby konkretnie dla rozumienia tych przepisów wynikać z owego wątku "porównywalnego wykonywania władzy rodzicielskiej".

Trafne i zasadne są te wszystkie wywody i uwagi Sądu pierwszej instancji, w których Sąd ten wyjaśnia, opierając się w dużej mierze na tezach zaczerpniętych z orzecznictwa Sądu Najwyższego oraz sądów administracyjnych, jakimi kierunkowymi kryteriami należy się kierować się, aby w sposób właściwy ustalić znaczenie i sens, użytego w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i niezdefiniowanego w przepisach podatkowych określenia "wykonywał władzę rodzicielską". Słusznie więc Sąd ten wskazywał, że "o wykonywaniu władzy rodzicielskiej nie świadczy sam fakt jej posiadania, czy spełniania obowiązku alimentacyjnego, ani sporadyczne kontakty z dzieckiem";(...) Wykonywanie władzy rodzicielskiej polega na sprawowaniu faktycznej pieczy nad małoletnim dzieckiem w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój(...)";` "Dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej niezbędne jest zarówno posiadanie władzy rodzicielskiej nad dzieckiem, jak również rzeczywiste uczestnictwo rodzica w realizacji powinności wynikających ze stosunków prawnorodzinnych w stosunku do dziecka. (...) Konieczne jest w szczególności wychowywanie przez podatnika swojego dziecka;"; "Pojęcie wykonywał władzę rodzicielską rozumieć należy jako sprawowanie faktycznej pieczy nad dzieckiem, wykonywanie zarządu jego majątkiem i jego wychowywanie, troszczenie się o fizyczny i duchowy rozwój dziecka (...). "Wychowanie dziecka, stanowiące element władzy rodzicielskiej, to permanentny proces, przejawiający się w trosce o codzienny byt dziecka, jego fizyczny i psychiczny rozwój, zmierzający do doprowadzenia go do samodzielności."

Prawidłowo zatem wskazywał Sąd pierwszej instancji, aby posługując się takimi kierunkowymi kryteriami organy podatkowe ustaliły, o czym już wspominano, czy to Skarżąca samodzielnie spełniała w 2017 r. przesłankę "wykonywania władzy rodzicielskiej" oraz w czym konkretnie objawiało się - tak rozumiane jak wyżej - wykonywanie władzy rodzicielskiej przez ojca dzieci.

Niezasadne są natomiast zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów procesowych, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 153 P.p.s.a. w powiązaniu z wymienionymi dalej w tych zarzutach licznymi przepisami Ordynacji podatkowej.

Przede wszystkim należy zauważyć, że poza jednym wyjątkiem, Sąd pierwszej instancji nie zarzucał organom podatkowym naruszenia tych wszystkich przepisów Ordynacji podatkowej, których naruszenie w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. zarzucono w skardze kasacyjnej Sądowi pierwszej instancji, co w tym stanie rzeczy, pozostaje tylko czynioną "na wyrost" swoistego rodzaju projekcją organu podatkowego formułującego te zarzuty. Tym jedynym wyjątkiem jest art. 191 Ordynacji podatkowej. Tylko ten jeden przepis został wskazany przez Sąd pierwszej instancji jako naruszony przez organy podatkowe - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie.

Jeżeli chodzi natomiast o zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego zasadne, co do istoty, jest stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wyrażone w skardze kasacyjnej, że zakres tego postępowania był adekwatny do granic merytorycznych ulgi prorodzinnej. Należy jednak zauważyć, że Sąd pierwszej instancji nie stawiał tej kwestii w sposób stanowczy jako uchybienie ze strony organów podatkowych. Wprawdzie zalecając przy ponownym rozpoznaniu sprawy dokonanie oceny stopnia wykonywania władzy rodzicielskiej przez oboje rodziców, Sąd wspomniał o uzupełnieniu materiału dowodowego, ale tylko wówczas, gdy zdaniem organu podatkowego będzie to niezbędne i w tym kontekście wskazywał dalej na rozważenie przez organ podatkowy przeprowadzenia dowodów w postaci zeznań obojga rodziców, a ewentualnie ich konfrontacji. Zalecenia te są zatem jedynie warunkowe, a ich wykonanie uzależnione zostało od oceny i decyzji samego organu podatkowego.

Zauważyć przy tym trzeba, że organy podatkowe dysponowały stanowiskami obojga rodziców, skądinąd całkowicie rozbieżnymi, w kwestii wykonywania przez nich władzy rodzicielskiej i trudno byłoby realnie oczekiwać, że w złożonych zeznaniach zmieniliby oni swoje zapatrywania w tej mierze. Stanowisko Skarżącej przedstawione zostało w jej wyjaśnieniach z dnia 15 października 2018 r. oraz w kolejnych, składanych przez nią środkach zaskarżenia, natomiast były mąż Skarżącej wyraził swoje stanowisko w pismach z dnia 19 października 2018 r. oraz 14 czerwca 2019 r. Szczególnie problematyczna była wspomniana wyżej sugestia Sądu pierwszej instancji co do przeprowadzenia konfrontacji obojga byłych małżonków, przez którą jak należy przyjąć, Sąd rozumiał ich jednoczesne przesłuchanie, zważywszy na istnienie pomiędzy nimi - co wynika z ich wyjaśnień i załączonych do nich dokumentów, np. zawiadomienia z dnia 16 października 2018 r. o możliwości popełnienia przestępstwa - głębokiego konfliktu oraz mając na uwadze zdarzenia, które miały miejsce w przeszłości, w tym zwłaszcza, te do których odnosi się znajdujący się w aktach sprawy prawomocny wyrok sądu karnego, w którym uznano za winnego byłego męża Skarżącej popełnienia przez niego przestępstwa znęcania się nad byłą żoną.

Powracając do kwestii dokonanej przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego i stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, w skardze kasacyjnej zakwestionowano stanowisko tego Sądu, który zalecił zbadanie przez organy podatkowe kwestii, w czym przejawiała się realizacja władzy rodzicielskiej przez ojca dzieci, w kontekście wyroku rozwodowego, w którym ograniczono wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnimi dziećmi przez ich ojca do enumeratywnie wyliczonych, istotnych spraw, np. wyboru szkoły, zawodu, sposobu leczenia, wypoczynku, wydania paszportu, itd. W skardze kasacyjnej zawarty został wywód, w którym generalnie rzecz biorąc, w kontekście sporu co do sposobu korzystania przez oboje z małżonków ze spornego odliczenia, zwrócono uwagę na konieczność respektowania w tym zakresie również prawa rodzica, któremu ograniczono władzę rodzicielską, podkreślając przy tym, że istotne znaczenie mają tu faktycznie podjęte przez rodzica działania z szerokiego katalogu czynności mających charakter władzy rodzicielskiej.

Nie negując co do istoty takiej tezy oraz twierdzenia skargi kasacyjnej, że art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. nie stwarza podstaw do ograniczenia uprawnień rodzica, w stosunku do którego Sąd ograniczył wykonywanie władzy rodzicielskiej oraz zakładając, że mogły się zmienić, bądź ustać powody, które legły u podstaw ograniczenia przez sąd władzy rodzicielskiej jednego z rodziców, należy jednak wskazać, że z drugiej strony, okoliczności tej, tj. ograniczenia władzy rodzicielskiej prawomocnym wyrokiem sądu nie można zupełnie pomijać i deprecjonować, jako jednego z elementów, który powinien być również wzięty pod uwagę przy ocenie całokształtu okoliczności sprawy.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej kontynuując wspomniany już wcześniej wątek dotyczący braku realnych możliwości ze strony organów podatkowych weryfikacji osobistych i często trudnych relacji zachodzących pomiędzy rodzicami, wskazał, że organ podatkowy nie miał podstaw, aby odmówić wiarygodności wyjaśnieniom ojca dzieci co do zakresu wykonywanej przez niego władzy rodzicielskiej. Organ podatkowy przyjął zatem, zgodnie z tymi wyjaśnieniami, że ojciec dzieci ma z nimi codzienny kontakt, przychodzą do niego po lekcjach, zostają na weekendy, wspiera je duchowo i finansowo, itd.

Zwrócić jednakże należy uwagę, że takie podejście organu podatkowego, przyjęte z powodów przez ten organ wskazanych, jest jednak całkowicie "niesymetryczne". Tym samym bowiem organ podatkowy odmawia w całości wiarygodności wyjaśnieniom Skarżącej, bez podania ku temu powodów (a przecież rzutuje to w bezpośredni sposób na zakres korzystania przez nią z odliczenia), która twierdziła coś zupełnie przeciwnego, a więc, że "ojciec dzieci zarówno w roku obecnym jak i roku ubiegłym nie sprawował nad nimi żadnej władzy rodzicielskiej, nie korzystał z możliwości utrzymywania z nimi kontaktów, nie wykazywał żadnego zainteresowania poza uiszczeniem alimentów. Całość wykonywania władzy rodzicielskiej spoczywa na mnie jako matce. Dzieci niechętnie nawiązują jakikolwiek kontakt z ojcem, mając na uwadze dotychczasowe jego postępowanie wobec mnie, w tym stosowanie przemocy."

W związku z powyższym zauważyć należy, że jeżeli organ podatkowy uznaje, nie bez pewnych racji, że nie jest w stanie zweryfikować wyjaśnień dotyczących zakresu wykonywanej władzy rodzicielskiej, to konsekwentnym podejściem byłoby, aby przy ocenie wiarygodności tych wyjaśnień składanych przez oboje rodziców zachować równą miarę, chyba że znajdzie jednak powody i je wyjaśni, aby przyjąć za wiarygodną, jedną z dwóch zasadniczo wykluczających się wersji.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, albowiem zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W ponownym postępowaniu organ podatkowy będzie zobowiązany do dokonania oceny zebranego materiału dowodowego, z uwzględnieniem omówionych wyżej uwarunkowań faktycznych i prawnych, zaś jeżeli chodzi o ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, w części w jakiej w niniejszym wyroku nie znalazło akceptacji stanowisko Sądu pierwszej instancji, powinien kierować się także oceną prawną i wskazaniami wynikającymi z tego wyroku.