Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2286/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a), art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 181,  art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6) i  par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2187/17 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2017 r. nr 1401-IOV-4.4103.23.2017.JM w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 23 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2187/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę I. sp. z o.o. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 14 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. oraz określenia podatku do zapłaty za sierpień 2013 r.

Sąd pierwszej instancji podzielił w pełni poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną, w następstwie czego uznał, że spółka uczestniczyła w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa zwrotu podatku od towarów i usług, przedmiotem którego to procederu miał być obrót telefonami komórkowymi. W rezultacie zasadnie pozbawiono skarżącą na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie 450 sztuk telefonów komórkowych wystawionej przez PHU I. (dalej "PHU I.") oraz określono spółce kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 cytowanej ustawy z tytułu wystawienia faktury sprzedaży ww. towaru na rzecz P. S.A. (dalej "P. SA").

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, która w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisów, tj.:

a) art. 134 § 1, art. 135, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. przez niepodjęcie działań w celu usunięcia naruszenia prawa i oddalenie skargi na decyzję, która została wydana z naruszeniem:

– zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej, o których mowa w art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.), dalej "o.p.", w wyniku błędu w ustaleniach faktycznych na skutek:

▪ oparcia decyzji głównie na dowodach zebranych w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów bez udziału spółki, które stały się podstawą do poczynienia ustaleń faktycznych sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego, prawideł logiki oraz zasad wnioskowania na skutek uznania w sposób zupełnie dowolny, niekonsekwentny oraz oderwany od logicznej interpretacji faktów, że dokonane przez spółkę transakcje zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych marki iPhone miały charakter nierzeczywisty i pozorny, zaś spółka miała świadomość uczestniczenia w transakcjach pozbawionych gospodarczego charakteru w celu uzyskania korzyści podatkowej,

▪ pominięcia w decyzji istotnej dla oceny stanu faktycznego sprawy informacji, że Straż Graniczna nie prowadziła pełnej ewidencji osób przekraczających granicę państwową RP oraz że wywóz towarów (telefonów komórkowych marki iPhone) sprzedanych przez odbiorcę spółki, tj. P. SA, w ramach sprzedaży TAX FREE został potwierdzony przez polskie służby graniczne dokumentami urzędowymi,

▪ nieprzedstawienia dowodu na okoliczność odniesienia przez spółkę jakiejkolwiek korzyści majątkowej w wyniku niedopełnienia obowiązków podatkowych przez wcześniej nieznane spółce podmioty występujące we wcześniejszych fazach obrotu w postaci spółek F. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o., o których istnieniu i działaniach spółka dowiedziała się dopiero w toku postępowania podatkowego;

– zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej, o których mowa w art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 o.p., przez naruszenie obowiązku ustalenia całokształtu sprawy oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów z uwagi na niewykazanie przez organy podatkowe, że spółka faktycznie uczestniczyła w oszustwie podatkowym popełnionym przez wcześniej nieznane spółce podmioty w postaci spółek F. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. na skutek przyjęcia za udowodnione okoliczności opartych na domniemaniach organów podatkowych mających rzekomo świadczyć o świadomym uczestnictwie spółki w transakcjach wykorzystanych do popełnienia "oszustwa" w VAT przez wskazane wyżej dwie spółki, czego wynikiem stało się sporządzenie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia decyzji na skutek uznania z jednej strony, że spółka prowadziła pozorną działalność gospodarczą, zaś z drugiej strony wskazywania na okoliczności faktycznego nabycia przez spółkę towarów,

– zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6) oraz § 4 o.p. w zw. z:

▪ art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez niewykazanie przez organy podatkowe podstaw do zastosowania wobec spółki art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wyniku sporządzenia wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia decyzji na skutek uznania z jednej strony, że spółka prowadziła pozorną działalność gospodarczą, zaś z drugiej strony wskazywanie na okoliczności nabycia przez spółkę towarów, które zostały później sprzedane, czyli na okoliczności wskazujące jednoznacznie na posiadanie przez spółkę towarów (telefonów komórkowych marki iPhone), co tym samym wykluczało zastosowanie wobec spółki art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na to, że kwestia źródła pochodzenia towarów nie ma istotnego znaczenia w świetle normy prawnej wynikającej z tego przepisu ustawy o VAT,

▪ art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT przez uznanie w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, że faktura otrzymana przez spółkę od PHU l. (dostawca) nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego w wyniku przyjęcia, że organy podatkowe mogą kwestionować prawo spółki do odliczenia podatku, odwołując się do wcześniej nieznanych spółce okoliczności, które miały miejsce w fazach obrotu poprzedzających zakup towarów dokonany przez spółkę, tj. na etapach obrotu, w których spółka nie brała żadnego udziału i nie miała żadnych związków z podmiotami uczestniczącymi w tych transakcjach w postaci spółek F. i M.,

czego skutkiem stało się bezzasadne pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z 20 sierpnia 2013 r. wystawionej na rzecz spółki przez PHU l. (dostawca) oraz ustalenie spółce zobowiązania podatkowego podlegające wpłacie do właściwego urzędu skarbowego za sierpień 2013 r. w kwocie 199.238 zł z tytułu wystawionej przez spółkę na rzecz P. SA (odbiorca) faktury nr [...] z 20 sierpnia 2013 r.,

b) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób wadliwy, który nie wyjaśniał w sposób jednoznaczny stanowiska sądu pierwszej instancji co do stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe w zakresie fizycznej dostawy towaru dokonanej przez PHU l. (dostawca) na rzecz spółki oraz przez spółkę na rzecz P. SA (odbiorca), na skutek braku konsekwencji w ocenie tego, czy przedmiotowym transakcjom zakupu i sprzedaży towarzyszyło rzeczywiste wydanie towaru między kontrahentami, czego dalszym skutkiem było przyjęcie w uzasadnieniu wyroku wzajemnie sprzecznych i wykluczających się ustaleń w zakresie faktycznego posiadania przez spółkę towarów na skutek uznania z jednej strony, że spółka prowadziła pozorną działalność gospodarczą, zaś z drugiej strony wskazywanie na okoliczności faktycznego nabycia przez spółkę towarów;

c) art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT, na skutek bezzasadnego pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku z faktury nr [...] z 20 sierpnia 2013 r. wystawionej przez PHU l. (dostawcę) w związku z błędnym uznaniem, że spółka nie nabyła towarów od ww. dostawcy przy jednoczesnym wskazywaniu na okoliczności nabycia przez spółkę towarów, które zostały później sprzedane, czyli na okoliczności wskazujące jednoznacznie na posiadanie przez spółkę towarów;

d) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, na skutek uznania w oparciu o błędnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy, że wystawiona przez spółkę na rzecz P. SA (odbiorca) faktura sprzedaży nr [...] z 20 sierpnia 2013 r. z tytułu sprzedaży telefonów komórkowych marki iPhone nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego w wyniku uznania z jednej strony, że spółka prowadziła pozorną działalność gospodarczą, zaś z drugiej strony wskazywanie na okoliczności faktycznego nabycia przez spółkę towarów, które zostały później sprzedane, czyli na okoliczności wskazujące jednoznacznie na posiadanie przez spółkę towarów, co tym samym wykluczało zastosowanie wobec spółki art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na to, że kwestia źródła pochodzenia towarów nie ma istotnego znaczenia w świetle normy prawnej wynikającej z tego przepisu ustawy o VAT.

W rezultacie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna spółki nie ma usprawiedliwionych podstaw, przez co rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zważywszy, że przedmiotowa skarga kasacyjna opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. jej autor zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zasadne będzie rozważenie w pierwszej kolejności tej ostatniej grupy zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1787/06; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA").

3.3. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów postępowania sprowadza się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Wprawdzie czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 911/09; CBOSA). Z tego względu ocenę zarzutów kasacyjnych należy rozpocząć od tej kwestii.

Zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w ww. przepisie, w przyszłości ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. W uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39) podkreślono, że znaczenie procesowe uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma ono dać rękojmię, że sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne. Ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

3.4. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem powyższego zarzutu jest to, że sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób jednoznaczny swego stanowiska co do stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe w zakresie fizycznej dostawy towaru dokonanej przez PHU l. na rzecz spółki oraz przez spółkę na rzecz P. SA, w szczególności nie wskazał jednoznacznie, czy przedmiotowym transakcjom zakupu i sprzedaży towarzyszyło rzeczywiste wydanie towaru między kontrahentami. Dalszym tego skutkiem było zaś przyjęcie w uzasadnieniu wyroku wzajemnie sprzecznych i wykluczających się ustaleń w zakresie faktycznego posiadania przez spółkę towarów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącą sposób jest chybiony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zastosował się bowiem w pełni do dyspozycji tego przepisu. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie i które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności w rozumowaniu sądu pierwszej instancji nie zachodzi wskazywana przez autora skargi kasacyjnej wewnętrzna sprzeczność co do oceny ustaleń faktycznych dotyczących posiadania przez skarżącą towaru (telefonów komórkowych). Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi bowiem do wniosku, że orzeczenie to opiera się na przyjęciu przez sąd za organami podatkowymi, że w całym łańcuchu "obrotu" telefonami komórkowymi marki iPhone (a więc również na etapie ich "zakupu" i "sprzedaży" przez skarżącą) wspomniany towar nie istniał, a pomiędzy podmiotami stanowiącymi poszczególne ogniwa tego łańcucha przekazywane były wyłącznie faktury VAT. W tym miejscu zasygnalizować jedynie należy, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wniosek ten jest w pełni uprawniony, a przyczyny takiej oceny zostaną wyjaśnione w dalszej części uzasadnienia niniejszego wyroku.

3.5. Na uwzględnienie nie zasługiwały również pozostałe sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przy pomocy których kasator zwalcza ustalenia faktyczne sprawy. Zarzuty te sprowadzają się do podważenia kompletności materiału dowodowego (nieuwzględnienie dowodów potwierdzających dalszą sprzedaż przez P. SA towaru dostarczonego przez skarżącą, nieprzedstawienie dowodów na okoliczność uzyskania przez spółkę nieuprawnionych korzyści majątkowych na spornych transakcjach oraz faktyczny udział spółki w oszustwie podatkowym), oparcia decyzji w znacznej mierze na dowodach pochodzących z postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, w przeprowadzaniu których spółka nie brała udziału. Skutkiem powyższego jest zaś wadliwa ocena zgromadzonych w sprawie dowodów i przyjęcie, że kwestionowane faktury zakupu i sprzedaży nie dokumentują rzeczywistego obrotu telefonami komórkowymi.

3.6. Odnosząc się do powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przywołanej zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością.

Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 § 1 o.p.).

W doktrynie i orzecznictwie z zacytowanych przepisów wywodzi się ponadto, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2015, s. 865, czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2012r., sygn. akt II FSK 2280/10; CBOSA).

W świetle zaś art. 187 § 1 o.p. obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym zawsze norma o charakterze materialnoprawnym.

Przyjęta natomiast w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

Poczynione zaś przez organ podatkowy ustalenia faktyczne oraz ich ocena prawna powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, sporządzonego wg wzorca określonego w art. 210 § 4 o.p., w myśl którego uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Podsumowując, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Żądanie dowodowe strony postępowania może być natomiast uwzględnione jedynie wtedy, gdy dotyczy okoliczności istotnej dla sprawy, która to okoliczność jednocześnie nie została udowodniona przy pomocy innych środków dowodowych (art. 188 o.p.).

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika "podpada" pod określoną normę podatkowego prawa materialnego.

3.7. Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wzorca zbudowanego na podstawie przytoczonych reguł postępowania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu pierwszej instancji, że decyzja ta jest prawidłowa. Zdaniem sądu kasacyjnego stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe w sposób wyczerpujący. Organy te zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny, w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów w rozumieniu przedstawionym powyżej.

O wadliwym przeprowadzeniu postępowania dowodowego w sprawie nie świadczy w żadnym razie okoliczność wykorzystania przez organy podatkowe dowodów zgromadzonych w postępowaniach prowadzonych wobec podatników innych niż spółka, w których to postępowaniach spółka z oczywistych względów nie uczestniczyła. Jak już bowiem wskazane zostało powyżej, w postępowaniu podatkowym organy mają do dyspozycji otwarty katalog dowodów, a ponadto nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów. Prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu realizuje się w takim przypadku poprzez umożliwienie jej zapoznania się z całością zgromadzonego materiału dowodowego oraz wypowiedzenia się co do niego (art. 200 § 1 o.p.). Jak wynika z akt niniejszej sprawy, to uprawnienie skarżącej zostało zrealizowane (k. 735 i k. 761 akt administracyjnych).

Bez znaczenia dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy pozostawały zaś ustalenia dotyczące ewentualnej dalszej sprzedaży w ramach systemu TAX FREE telefonów komórkowych "dostarczonych" przez spółkę do P. SA. Kwestie te wykraczają bowiem poza granice niniejszej sprawy. Choć organ w swojej decyzji opisał okoliczności faktyczne dotyczące tego etapu "obrotu", zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy to jednakże odczytywać jako element opisu pewnej całości, który w żaden sposób nie dowodzi rzetelności faktury sprzedaży wystawionej przez spółkę. Nawet bowiem realna sprzedaż towaru przez P. SA (czego badanie w istocie nie było przedmiotem niniejszego postępowania) nie świadczy, że przedmiotem sprzedaży był towar dostarczony przez spółkę (okoliczność tę wykluczyło postępowanie przeprowadzone w sprawie niniejszej). Z tych względów nie miało w sprawie znaczenia to, że Straż Graniczna nie prowadzi pełnej ewidencji osób przekraczających granicę państwową RP oraz że wywóz towarów sprzedanych przez P. SA został potwierdzony przez polskie służby graniczne.

W sprawie nie było także potrzeby udowadniania, że spółka uzyskała na kwestionowanych transakcjach jakąkolwiek nieuprawnioną korzyść majątkową, w szczególności podatkową. Podstawą zakwestionowania spornych faktur było bowiem stwierdzenie, że zostały one wystawione w celu udokumentowania transakcji fikcyjnych, niemających w rzeczywistości miejsca. Przedmiotowe faktury służyć miały zatem popełnieniu oszustwa polegającego na uzyskaniu przez osoby zaangażowane w ten proceder nienależnego zwrotu podatku z budżetu państwa. Tymczasem — jak obecnie przyjmuje się w orzecznictwie i doktrynie — oszustwo podatkowe należy odróżnić od nadużycia prawa, które zakłada realne zaistnienie zdarzeń gospodarczych, ale ukształtowanych w taki sposób, aby umożliwić uzyskanie korzyści podatkowej, która nie byłaby należna w sytuacji ukształtowania tych zdarzeń w sposób właściwy w świetle przepisów prawa. Jedynie w tym drugim wypadku (tj. nadużycia prawa) dla zastosowania określonych sankcji podatkowych konieczne jest wykazanie osiągnięcia przez podatnika korzyści podatkowej. W rozpoznawanej sprawie ten przypadek jednak nie zachodził. Choć w decyzji organu pierwszej instancji znalazły się stwierdzenia o zaistnieniu nadużyć w zakresie rozliczenia VAT z tytułu zakwestionowanych transakcji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy je odczytywać w znaczeniu języka potocznego, a nie w rozumieniu wskazanym powyżej, o czym świadczy zarówno całość ustaleń faktycznych sprawy, jak też przyjeta przez organy podatkowe podstawa materialnoprawna decyzji (w szczególności zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT, a nie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. c) cytowanej ustawy).

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko sądu pierwszej instancji aprobujące wspominaną powyżej ocenę organów podatkowych. Całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ocenionego zgodnie z zasadami swobodnej oceny dowodów, wskazuje bowiem, że kwestionowane faktury ujęte przez skarżącą w rozliczeniu podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ich wystawieniu nie towarzyszyło wydanie towaru, były zatem "puste" sensu stricto. Abstrahując od ustaleń dotyczących wcześniejszych etapów obrotu z udziałem spółek F., M. i A. (które także mają w sprawie istotne znaczenie), wskazać należy, że na etapie, na którym już zaangażowana była skarżąca, za całość tego obrotu odpowiadał M.K., prywatnie mąż R.K. – prezesa zarządu spółki oraz P. SA (podmiotu powiązanego ze spółką również kapitałowo). Ww. był zarówno fakturowym dostawcą telefonów do skarżącej, miał odpowiadać za ich transport na etapie zbycia do skarżącej, jak i przez skarżącą do P. SA (przy czym na te okoliczności spółka nie posiada żadnych dowodów), a ponadto — jako pracownik tej ostatniej — dokonać ich zbycia w systemie TAX FREE. Dodatkowo przedmiot działalności gospodarczej zarówno PHU I., skarżącej, jak i P. S.A. był co do zasady inny niż handel telefonami komórkowymi, a inicjatorem rozpoczęcia działalności skarżącej w tym zakresie był także M.K. Wszystkie transakcje (od momentu wystawienia faktury przez pierwszy w łańcuchu podmiot) miały miejsce w ciągu jednego dnia, przy czym prezes zarządu skarżącej w sposób niespójny, a nawet rozbieżny wyjaśniała zarówno motywy, jak i tempo realizacji tych transakcji. Pomimo znacznej wartości i specyfiki towaru mającego stanowić przedmiot transakcji (urządzenia elektroniczne) nie zostały przez spółkę zawarte umowy pisemne, przy pomocy których mogłaby zapewnić sobie ochronę swoich interesów na wypadek ewentualnych nieprawidłowości w towarze czy realizacji transakcji. Spółka nie dysponowała nawet danymi identyfikującymi przedmiot transakcji (numery IMEI poszczególnych urządzeń). Co także istotne, "sprzedaż" do P. SA nastąpiła po cenie zakupu od PHU I., tj. bez jakiejkolwiek marży (zysku), a wyjaśnienie tej kwestii przez skarżącą było mało wiarygodne.

W tym stanie rzeczy trafna była ocena organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

3.8. Stwierdzenie bezzasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania pozwala przejść w tym miejscu do oceny materialnoprawnych podstaw rozpoznawanej skargi kasacyjnej.

Autor skargi kasacyjnej zarzuca w tym zakresie naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez ich błędne zastosowanie do wadliwie ustalonego stanu faktycznego.

Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane — w części dotyczącej tych czynności.

Skoro zatem, jak wyjaśniono we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszego wyroku, organy obu instancji w sposób skutecznie niepodważony ustaliły, że sporna faktura ujęta przez spółkę w rejestrze zakupu za kontrolowany okres rozliczeniowy nie dokumentuje żadnego zdarzenia gospodarczego, które by w rzeczywistości zaistniało, to stan ten zasadnie usankcjonowany został w oparciu o regulację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a podniesione w tym zakresie zarzuty kasacyjne są bezzasadne. Dodać tylko należy, że w przypadku gdy faktura jest "pusta" sensu stricto (nie towarzyszy jej wydanie towaru) nie ma potrzeby badania, czy podatnik przyjmujący taką fakturę do rozliczenia wiedział o jej nierzetelności czy nie. Trudno bowiem zakładać, że podatnik, który otrzymuje fakturę, a nie otrzymuje w ogóle towaru (usługi), działa w przekonaniu o prawidłowości dokonywanej transakcji. Niezależnie jednak od tego w decyzji organu wskazano okoliczności świadczące o świadomości skarżącej co do uczestnictwa w transakcjach oszukańczych.

Analogicznej oceny należy dokonać w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Także w tym przypadku brak skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych w tym zakresie przez organy podatkowe powoduje konieczność uznania za prawidłową subsumpcji ww. regulacji do tych ustaleń.

3.9. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1) sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2) lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1) lit. a) w zw. z § 2 pkt 6) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).