Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 946/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 518 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
Teza: Kwota stanowiąca równowartość spłaconego przez podatnika cudzego kredytu hipotecznego przy okazji sprzedaży własnej nieruchomości, która znalazła się ponownie w jego majątku na skutek subrogacji, może stanowić pokrycie wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (teks jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.).

TEZY

Kwota stanowiąca równowartość spłaconego przez podatnika cudzego kredytu hipotecznego przy okazji sprzedaży własnej nieruchomości, która znalazła się ponownie w jego majątku na skutek subrogacji, może stanowić pokrycie wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (teks jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, , Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 511/20 w sprawie ze skargi L. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 grudnia 2019 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.529.2019.1.JK3 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 grudnia 2019 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.529.2019.1.JK3, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. L. kwotę 1240 (słownie: tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 511/20, w sprawie ze skargi L. L.(dalej: "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 23 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego Skarżąca wskazała, że sprzedała w dniu 10 września 2019 r. lokal mieszkalny za kwotę 1.100.000 zł. Nabyła ten lokal w dniu 31 października 2017 r. darowizną od swojego męża. W małżeństwie Skarżącej i jej męża obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej wprowadzony przedmałżeńską umową majątkową ustanawiającą rozdzielność majątkową. Małżonek Skarżącej nabył tę nieruchomość przed zawarciem związku małżeńskiego. W celu nabycia przedmiotowej nieruchomości zaciągnął kredyt mieszkaniowy. Po dokonaniu darowizny na swoją żonę mąż Skarżącej w dalszym ciągu spłacał kredyt środkami pochodzącymi z jego majątku. Lokal sprzedany przez Skarżąca, a otrzymany przez nią od męża obciążony był hipoteką umowną na rzecz banku zabezpieczającą spłatę kredytu, odsetek oraz innych kosztów wynikających z umowy kredytu zawartego z mężem. Sprzedaż lokalu przez Skarżącą uwarunkowana była spłatą zobowiązania kredytowego zaciągniętego przez jej męża na nabycie przez niego tej nieruchomości. W związku z tym Skarżąca zobowiązana została przez bank do całkowitej spłaty kredytu udzielonego jej poprzednikowi prawnemu, to jest mężowi. W związku z powyższym z kwoty 1.100.000 zł, którą uzyskała ona z tytułu sprzedaży na poczet zobowiązania kredytowego jej męża została przelana na rachunek banku kwota 363.000 zł. Resztę ceny, tj. kwotę 737.000 zł Skarżąca otrzymała na swój rachunek. W związku z tym, że sprzedaż nieruchomości przez Skarżącą wiązała się ze spłatą kredytu zaciągniętego przez jej męża, małżonkowie postanowili, że mąż zwróci swojej żonie kwotę 363.000 zł z tytułu dokonanej spłaty kredytu ze środków otrzymanych przez Skarżącą z tytułu sprzedaży nieruchomości. Ponieważ Skarżąca sprzedała nabytą w darowiźnie nieruchomość przed upływem pięciu lat od nabycia, czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wnioskodawczyni zamierza skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.). Skarżąca zamierza przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe (kupno nowej nieruchomości) kwotę 1.100.000 zł, którą otrzymała od kupujących oraz od swojego męża z tytułu spłaty kredytu zaciągniętego na sprzedawaną nieruchomość. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy przeznaczając na własne cele mieszkaniowe kwotę 1.100.000 zł Skarżąca skorzysta w ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i w związku z tym nie wystąpi podatek do zapłaty? Zdaniem Skarżącej, przeznaczając na własne cele mieszkaniowe kwotę 1.100.000 zł Wnioskodawczyni skorzysta z ulgi mieszkaniowej i w związku z tym nie wystąpi podatek do zapłaty zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

1.3. DKIS wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że na własne cele mieszkaniowe wydatkowane mają zostać środki pochodzące z odpłatnego zbycia nieruchomości, a nie jakiekolwiek środki pieniężne. Wydatkowanie ma dotyczyć środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości, a nie jakichkolwiek innych środków pozyskanych z jakichkolwiek źródeł. W rozpatrywanym przypadku Skarżąca nie dysponowała wszystkimi środkami pieniężnymi ze sprzedaży, które mogłaby wydatkować. W momencie dokonania wydatków na własne cele mieszkaniowe Skarżąca nie wydatkuje środków ze sprzedaży zgodnie z celem określonym w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Nie będzie ona spełniała w stosunku do całej kwoty ze sprzedaży darowanego lokalu mieszkalnego kryteriów przewidzianych w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. DKIS wskazał, że liczy się faktyczne wydatkowanie środków ze sprzedaży, a tego wydatkowania częściowo Skarżąca dokonała już na inny cel, tj. na spłatę kredytu zaciągniętego przez męża. Sprzedaż lokalu mieszkalnego nabytego w darowiźnie od męża w 2017 r. dokonana przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie będzie stanowić źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

2.1. Skarżąca w skardze do WSA w Warszawie zarzuciła dokonanie błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że nie nabyła ona prawa do ulgi wskazanej w tych przepisach i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania oraz rozpoznanie skargi na rozprawie.

2.1. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyznał w sporze rację organowi interpretacyjnemu, co do braku możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej w zakresie kwoty przeznaczonej na spłatę kredytu hipotecznego obciążającego darowaną nieruchomość i w zakresie kwoty otrzymanej tytułem rekompensaty od małżonka Skarżącej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wskazał, że ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, po spełnieniu określonych warunków, o których mowa w ustawie. Treść art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wskazuje, że oprócz czasu, w którym przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości ma zostać wydatkowany, istotny jest również cel, na który został wydatkowany. Sąd meriti w tym zakresie przyznał rację organowi, że ze zwolnienia tego wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu "własne cele mieszkaniowe". Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie "własnych celów mieszkaniowych" rozumianych jako potrzeba zaspokojenia własnych celów w tym przedmiocie. W ocenie Sądu spłata kredytu mieszkaniowego hipotecznego obciążającego darowaną nieruchomość w tak zarysowanym stanie faktycznym nie odzwierciedlała warunku realizacji zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych w rozumieniu ustawy. Sąd przyznał rację organowi, że istotna jest przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. interpretacja ustawowego terminu "własne cele mieszkaniowe". Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych podatnika. Skarżąca i jej małżonek pozostają w rozdzielności majątkowej, a Skarżąca i jej małżonek poprzez fakt zaistniałego po sprzedaży nieruchomości rozliczenia spłaty kredytu zaciągniętego przez małżonka Skarżącej intuicyjnie potraktowali to rozliczenie jako związane z interesem małżonka Strony. W ocenie Sądu meriti kolejną okolicznością przemawiającą za prawidłową co do zasady wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. dokonaną przez organ był fakt, że Skarżąca w momencie dokonania wydatków na własne cele mieszkaniowe nie wydatkowała wszystkich środków pozyskanych ze sprzedaży zgodnie z celem określonym w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Strona nie finansowała zakupu nowej nieruchomości wyłącznie środkami pieniężnymi pochodzącymi ze sprzedaży nieruchomości, lecz sfinansowała go m. in. płacąc środkami otrzymanymi w części od męża. Nie można zatem mówić o wydatkowaniu środków pieniężnych w tej części ze sprzedaży. Część środków ze sprzedaży została przez Skarżącą przekazana na spłatę kredytu zaciągniętego przez męża i tym samym w chwili kiedy dojdzie do poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe Skarżąca w tym przedmiocie nie będzie spełniała kryteriów przewidzianych w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Liczy się faktyczne wydatkowanie środków ze sprzedaży, a tego wydatkowania częściowo Skarżąca dokonała na cel inny niż mieszkaniowy, tj. na spłatę kredytu zaciągniętego przez męża.

3.1. Pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości i zarzucił mu naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt. 131, ust 25 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że Skarżącą nie nabyła prawa do ulgi wskazanej w tych przepisach;

II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów podniesionych w skardze, oraz błędne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Pełnomocnik organu podatkowego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna jest zasadna.

4.2. Istota sporu dotyczy tego, czy w sytuacji spłaty kredytu obciążającego hipotekę nieruchomości przez podatniczkę z kwoty otrzymanej z tytułu jej zbycia, która następnie w całości została zwrócona sprzedającej przez dłużnika kredytowego, dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jest cała cena uzyskana z tytułu sprzedaży, czy tylko ta część, która nie została przeznaczona na spłatę zadłużenia hipotecznego. Dla rozstrzygnięcia sprawy podstawowe znaczenie ma prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego, a w szczególności rekonstrukcja normy prawnej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. na tle stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zgodnie z tym przepisem, w stanie prawnym obowiązującym w 2019 r., dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Z treści tego przepisu wynika, że zwolnieniu z opodatkowania podlega przede wszystkim dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości, którego wysokość objęta zwolnieniem jest limitowana kwotą wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe. W realiach rozpatrywanej sprawie przede wszystkim wadliwie rozumiane jest przez organ interpretacyjny oraz Sąd a quo wyrażenie ustawowe mówiące w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. o wydatkach poniesionych na "własne cele mieszkaniowe". Istota zaś sprawy dotyczy tego, co jest dochodem, który podlega zwolnieniu z opodatkowania. Analizowany przepis nie określa co jest tak charakteryzowanym dochodem. Ustawodawca dokonuje tego w art. 30e ust. 2, zgodnie z którym podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przepis ten odsyła do podstawowych pojęć rachunku podatkowego w podatku dochodowym, tj. przychodu i kosztów jego uzyskania. W jego treści wprost wskazano, że przychód ten należy określać zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f. Stosowanie do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Dodatkowo należy zaznaczyć, że art. 19 u.p.d.o.f. stanowi wyjątek od kasowej metody ustalania przychodu wynikającej z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym ostatnim przepisie przewidziano bowiem, że przychodem, z zastrzeżeniem m.in. art. 19, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wynika z tego, że o wielkości przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości decyduje wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, czyli w przypadku umowy sprzedaży jej cena określona w tej umowie, o ile oczywiście nie odbiega od wartości rynkowej. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że nieruchomość (lokal mieszkalny) Skarżąca nabyła w drodze darowizny od swojego męża. W opisie stanu faktycznego nie wskazała też aby poza kosztami związanymi z umową nabycia poniosła inne podlegające odliczeniu koszty, zatem przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu w zasadzie stanowił dochód z tego źródła przychodu. Wobec tego dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, który z mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolny jest od podatku, jest dochód, który w świetle art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. nie może zostać pomniejszony o kwoty związane ze spłatą zobowiązań rzeczowych obciążających nieruchomość, w tym spłatę zadłużenia hipotecznego. Ze stanu faktycznego sprawy interpretacyjnej wynika bowiem, że spłata zadłużenia została Skarżącej zwrócona w całości przez dłużnika hipotecznego przed wydatkowaniem na własne cele mieszkaniowe. Wobec już z tego powodu należało uznać za zasadny zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia prawa materialnego.

4.3. Organ interpretacyjny, jak również Sąd pierwszej instancji, stanęły na stanowisku, że kwota 363.000 zł została przy sprzedaży nieruchomości rozdysponowana przez Skarżącą w taki sposób, iż nie może już stanowić dochodu wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe. Zgodnie z tym poglądem Skarżąca nie dysponuje wszystkimi środkami pieniężnymi ze sprzedaży, a tym samym nie wydatkuje środków ze sprzedaży nieruchomości. Stanowisko to pomija ugruntowaną już w sądownictwie administracyjnym linię orzeczniczą dotycząca wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zgodnie z nią wydatki na własne cele mieszkaniowe nie muszą być ponoszone z tych samych fizycznie środków (nominałów), które podatnik uzyskał od nabywcy nieruchomości (por. no. wyrok NSA: z 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 956/17; z 4 września 2019 r., sygn.. akt II FSK 3110/17; z 27 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3383/18; z 24 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 143/19; publ. CBOSA). Warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w analizowanym przepisie nie jest wydatkowanie na określony cel konkretnych pieniędzy otrzymanych ze sprzedaży, lecz wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Przyjmuje się jedynie, że wydatkowanie tej wartości musi nastąpić po wcześniejszym przyroście majątku podatnika, związanym ze sprzedażą nieruchomości. Istotne jest przy tym nie tylko to skąd pochodzą środki na nabycie nowej nieruchomości mieszkaniowej, lecz to, że w ciągu dwóch lat (a od 2019 r. trzech lat), od daty sprzedaży podatnik, po uprzednim powiększeniu swojego majątku o środki pochodzące ze zbycia takiej nieruchomości, taką samą część przeznaczył na nabycie innej nieruchomości zaspokajającej jego potrzeby mieszkaniowe. W realiach rozpatrywanej sprawy ma to istotne znaczenie, gdyż zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku interpretacyjnym, kwota 363.000 zł z tytułu spłaty kredytu hipotecznego została zwrócona Skarżącej przez jej męża, czyli dłużnika banku z tytułu kredytu, który został zabezpieczony na hipotece sprzedawanego lokalu mieszkalnego. Skarżąca nie była stroną umowy kredytowej, w tym także jako współkredytobiorca, a także nie była poręczycielem osobistym. Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2019 r., poz. 2204 ze zm., dalej: "u.k.w.h"), w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka). Istota zabezpieczenia hipotecznego powoduje, ze każdoczesny właściciel nieruchomości obciążonej hipoteką ponosi odpowiedzialność rzeczową za dług zabezpieczony w takiej formie. Jak wskazano w literaturze wierzyciel może żądać od właściciela obciążonej nieruchomości (czyli tzw. dłużnika rzeczowego), zapłaty kwoty mieszczącej się w sumie hipoteki, zaś właściciel powinien temu żądaniu zadośćuczynić, przy czym jego odpowiedzialność ograniczona jest do przedmiotu hipoteki (por. A. Kozioł, pkt 7 do art. 65 w M. Fras, M. Habdas, Ustawa o księgach wieczystych i hipotece. Komentarz, WKP 2021, publ. SIP LEX). Spłacając zatem z ceny sprzedaży nieruchomości lokalowej zadłużenie zabezpieczone hipoteką Skarżąca uwolniła się wobec banku ze swojej odpowiedzialności rzeczowej, co skutkowało również wykreśleniem hipoteki. Jednakże nie była ona kredytobiorcą i w ten sposób spłaciła cudzy dług – męża, z którym nie miała wspólności majątkowej małżeńskiej. Tym samym zgodnie z art. 518 § 1 pkt 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.: Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: "k.c.") doszło do wystąpienia przypadku ustawowej subrogacji. Przepis ten stanowi, że osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi. Oznacza to, że dłużnik rzeczowy spłacając cudzy dług dobrowolnie, nabywa jednocześnie wobec dłużnika osobistego banku roszczenie o jego zapłatę (zwrot), gdyż wstępuje w sytuację wierzyciela, czyli banku. Zgodnie z art. 518 § 1 pkt 1 k.c. do subrogacji ustawowej dochodzi po spełnieniu przez osobę trzecią świadczenia na rzecz wierzyciela, gdy spłata dotyczy cudzego długu, za który osoba ta odpowiada rzeczowo w przypadku ustanowionej hipoteki. Innymi słowy subrogacja ustawowa prowadzi do wstąpienia subrogowanego z mocy prawa w istniejącą już prawnie i ukształtowaną wierzytelność poprzednio uprawnionego. W sytuacji faktycznej Skarżącej oznaczało to, że w jej majątku z chwilą spłaty długu hipotecznego na rzecz banku pojawiła się wierzytelność o takiej samej wartości wobec dłużnika hipotecznego, czyli jej męża. Spłata tej wierzytelności przez dłużnika sprawiła, że w jej majątku nie doszło do żadnego uszczerbku, gdyż otrzymała w całości spełnienie świadczenia pieniężnego z tytułu ceny sprzedanej nieruchomości. Zwrot należności od męża jako dłużnika osobistego banku był zatem związany wyłącznie bezpośrednio ze sprzedaną nieruchomością. Pamiętać również należy, że wydatki na własne cele mieszkaniowe nie muszą być ponoszone z tych samych fizycznie środków pieniężnych, które Skarżąca uzyskała od nabywcy nieruchomości. Wobec tego należy przyjąć, że kwota stanowiąca równowartość spłaconego przez podatnika cudzego kredytu hipotecznego przy okazji sprzedaży własnej nieruchomości, która znalazła się ponownie w jego majątku na skutek subrogacji, może stanowić pokrycie wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (teks jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.).

4.4. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok. Uznanie, że w sprawie miało miejsce naruszenie przepisów prawa materialnego dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). Skarga do WSA w Warszawie była zasadna na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., gdyż organ interpretacyjny nieprawidłowo uznał, że w sprawie nie może mieć zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Konieczne było zatem także uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. Jednocześnie należy wskazać, że wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku ocena będzie wiążąca dla organu podatkowego, tak jak ocena prawna, o której mowa w art. 153 p.p.s.a.

4.5. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. i w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).