Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1526/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Renata Kantecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 września 2022 r. sygn. akt I SA/Op 232/22 w sprawie ze skargi P. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 maja 2022 r. nr [...]; 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. G. kwotę 1137 (słownie: jeden tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 14 września 2022 r., sygn. akt I SA/Op 232/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę P. G. (dalej: "wnioskodawca", "skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ") z 26 maja 2022 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń powołanych poniżej, dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

Skarżący zwrócił się z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia i odpłatnego umorzenia akcji w spółce akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca wyjaśnił, że jest akcjonariuszem spółki akcyjnej, która powstała w 2021 r. w wyniku przekształcenia spółki z o.o., w której był wspólnikiem. Akcje objęte przez wnioskodawcę w spółce akcyjnej pokryte zostały udziałem wnioskodawcy w majątku spółki z o.o. (jako spółki przekształcanej), a wnioskodawca nie wniósł dodatkowych wkładów do spółki akcyjnej (jako spółki przekształconej).

W planie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną w pkt 3, jak również w załączniku nr 2 do tego planu, zawarto wycenę składników majątku (aktywów i pasywów) spółki z o.o. jako spółki przekształcanej. Wyceny tej dokonano według wartości księgowej (bilansowej) składników majątku (aktywów i w takiej samej wysokości pasywów) spółki z o.o. jako spółki przekształcanej, określając wartość majątku tej spółki w kwocie odpowiadającej wartości księgowej aktywów, która jest równa wartości księgowej pasywów tej spółki. W załączniku do planu przekształcenia pokazano również wartość sumy kapitałów własnych jako nadwyżkę księgowej wartości pasywów ponad zobowiązaniami według ich wartości księgowej.

Wnioskodawca przewiduje, że może nastąpić umorzenie dobrowolne akcji spółki akcyjnej za wynagrodzeniem bądź odpłatne zbycie akcji spółki akcyjnej w innej formie na rzecz osoby trzeciej (osób trzecich). Przewiduje również, że będzie mogło dojść do umorzenia przymusowego akcji spółki akcyjnej za wynagrodzeniem. W uzupełnieniu wniosku podał, że planuje przeprowadzić wszystkie wyżej wymienione transakcje w ten sposób, że: część akcji będzie podlegała dobrowolnemu umorzeniu, część zostanie umorzona przymusowo, a część sprzedana na rzecz osób trzecich. Transakcje te nie będą odbywały się jednocześnie. Będę następowały w różnych odstępach czasowych.

Nadto wnioskodawca wyjaśnił, że udziały w przekształconej spółce z o.o. nabył odpłatnie za środki pieniężne, na podstawie umowy sprzedaży udziałów w 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadał następujące pytania:

1. Czy w razie dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem akcji spółki akcyjnej objętych przez wnioskodawcę w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną, kosztem uzyskania przychodu wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na niego suma wartości bilansowej składników majątku spółki z o.o. (spółki przekształcanej), przyjmowana z dnia wpisu w rejestrze KRS przekształcenia w spółkę akcyjną (spółkę przekształconą)?

2. Czy w razie przymusowego umorzenia za wynagrodzeniem akcji spółki akcyjnej objętych przez wnioskodawcę w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną, kosztem uzyskania przychodu wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na niego wartość bilansowa majątku (aktywów i pasywów) spółki z o.o. (spółki przekształcanej), przyjmowana z dnia wpisu w rejestrze KRS przekształcenia w spółkę akcyjną (spółkę przekształconą)?

3. Czy w razie sprzedaży przez wnioskodawcę udziałów spółki objętych w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną, kosztem uzyskania przychodu wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na niego suma wartości bilansowej składników majątku spółki z o.o. (spółki przekształcanej), przyjmowana z dnia wpisu w rejestrze KRS przekształcenia w spółkę akcyjną (spółkę przekształconą)?

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia i umorzenia akcji w spółce akcyjnej, pomniejszy przypadający na niego przychód o koszt uzyskania przychodu w postaci wartości bilansowej majątku spółki z o.o. ustalonej na moment przekształcenia na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Wnioskodawca zaznaczył przy tym, że należy wykluczyć możliwość określenia kosztów uzyskania przychodu z ww. transakcji na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., albowiem w opisanej we wniosku sytuacji nie doszło do wniesienia wkładu niepieniężnego.

Wskazaną na wstępie interpretacją organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zgodził się z wnioskodawcą, że podstawą prawną dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów jest art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Odmiennie natomiast niż wnioskodawca stwierdził, że wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej ustalona dla celów przekształcenia nie może zostać uznana za podstawę ustalenia wartości wydatków na objęcie akcji. Zdaniem organu, z uwagi na cel tego przepisu (tj. odsunięcie w czasie - do momentu utraty statusu wspólnika w spółce - rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce, w sytuacji gdy uzyskanie tych praw nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika) oraz zasadę kontynuacji bycia wspólnikiem spółek przy przekształceniach - w opisanej we wniosku sytuacji pojęcie "wydatku na objęcie udziałów (akcji)" należy odnieść do wydatków wnioskodawcy na uzyskanie statusu wspólnika spółki z o.o. Fakt posiadania akcji spółki akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia jest bowiem wynikiem poniesienia tych pierwotnych wydatków i późniejszego przekształcenia formy prawnej uprawnień wnioskodawcy wynikających z ich poniesienia. Zatem wydatki, jakie wnioskodawca poniósł w celu zostania wspólnikiem w spółce z o.o. (wartość środków pieniężnych poniesionych na nabycie udziałów w spółce) są "wydatkami na objęcie lub nabycie" akcji spółki akcyjnej powstałej w wyniku opisanego przekształcenia. Wydatki te wnioskodawca będzie więc mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia oraz z umorzenia akcji stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. - z uwzględnieniem proporcji ilości zbywanych bądź umarzanych akcji do całości akcji uzyskanych w wyniku przekształcenia. Organ wskazał, że kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika - wartość ciężarów, jakie poniósł podatnik w toku realizowanych czynności i dotyczących go zdarzeń. Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

W skardze na opisaną interpretację skarżący zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. (która uprzednio przejęła - przez przejęcie - spółkę komandytową), są wydatki poniesione na objęcie udziałów w przejmującej i następnie przekształconej spółce z o.o. oraz wydatki poniesione przez skarżącego na objęcie ogółu praw i obowiązków komandytariusza w przejętej spółce komandytowej (tzw. koszty historyczne). Z prawidłowej wykładni prawa materialnego wynika natomiast, że w takiej sytuacji kosztem uzyskania przychodu winna być wartość bilansowa majątku spółki z o.o. (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę akcyjną (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez skarżącego w zamian za akcje spółki akcyjnej jako spółki przekształconej.

Oddalając skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zaaprobował stanowisko organu. Zaznaczył, że dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji – będąc związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego - za punkt wyjścia do dalej czynionych rozważań, przyjął te jego elementy, z których wynikało, że wnioskodawca objęte przez siebie akcje w spółce akcyjnej (jako spółki przekształconej) pokrył swoim udziałem w majątku spółki z o.o. (jako spółki przekształcanej) bez dodatkowych wkładów do spółki akcyjnej.

Stwierdził, że w przypadku dokonania umorzenia akcji za wynagrodzeniem jak i sprzedaży akcji skarżący, zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., powinien określić koszty podatkowe w wysokości poniesionych przez siebie rzeczywistych wydatków na objęcie udziałów w spółce z o.o. Zaznaczył, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną, nie będzie oznaczać jej likwidacji i powstania nowego podmiotu, a stanowi tylko zmianę formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji uznał, iż wydatki poniesione przez skarżącego na objęcie udziałów w spółce z o.o. stanowią "wydatki na objęcie lub nabycie" akcji spółki akcyjnej, które wnioskodawca może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji. Zdaniem sądu, skoro przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmienia się jedynie forma prawna prowadzonej działalności, to w konsekwencji przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce akcyjnej otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki z o.o. należy wziąć pod uwagę koszt historyczny, tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej, czyli w spółce z o.o. Posiadanie akcji w spółce przekształconej zastąpiło posiadanie udziałów w spółce przekształcanej. Jest to nadal ten sam stan posiadania. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) akcji należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do pokrywania wkładu w spółce z o.o.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł, reprezentowany przez adwokata, skarżący. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodu wnioskodawcy z odpłatnego zbycia akcji (w tym dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem) oraz umorzenia przymusowego akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. są wydatki poniesione przez wnioskodawcę w celu zostania wspólnikiem spółki z o.o. (spółki przekształconej), tzw. koszty historyczne w postaci środków pieniężnych poniesionych na nabycie udziałów w spółce z o.o. w sytuacji gdy z prawidłowej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że kosztem uzyskania przychodu jest przypadająca na wnioskodawcę wartość bilansowa majątku spółki z o.o. ustalona na moment przekształcenia w spółkę akcyjną (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez wnioskodawcę w zamian za akcje spółki akcyjnej jako spółki przekształconej.

Mając na uwadze powyższe, wniósł o:

- uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji,

- uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji zgodnie z art. 188 p.p.s.a.,

- zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z 28 sierpnia 2013 r. pełnomocnik wnioskodawcy podtrzymał swoje stanowisko, wskazując na jednolitą i utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych w tym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok oraz zaskarżona interpretacja podlegają uchyleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

Istota sporu koncentruje się wokół wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia (umorzenia za wynagrodzeniem) akcji, w sytuacji gdy spółka akcyjna powstała w wyniku przekształcenia ze spółki z o.o. Skarżący uważa bowiem, że w dniu, w którym dokona odpłatnego zbycia i umorzenia akcji, za koszt uzyskania przychodów powinna być przyjęta wartość bilansowa spółki z o.o. z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki akcyjnej z dnia rozpoczęcia jej bytu. Natomiast organ i sąd pierwszej instancji, stoją na stanowisku, że kosztem uzyskania przychodu w takim przypadku będzie wartość wydatków rzeczywiście poniesionych na objęcie udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o.

Na wstępie podkreślić należy, że wskazana w interpretacji podatkowej oraz uzasadnieniu sądu pierwszej instancji linia orzecznicza dotycząca rozumienia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie jest jednolita, a obecnie uznawana jest za linię historyczną. Od szeregu lat, co podkreślił skarżący, kształtuje się odmienna linia orzecznicza wskazywana przykładowo w wyrokach NSA: z 3 listopada 2022 r., II FSK 589/20, z 5 sierpnia 2021 r., II FSK 593/21, z 12 sierpnia 2020 r., II FSK 1677/18, z 1 lutego 2017 r., II FSK 4104/14, z 8 września 2016 r., II FSK 2259/14, z 13 lutego 2020 r., II FSK 720/2018, z 26 czerwca 2014 r., II FSK 3224/13, z 8 września 2016 r., II FSK 2260/14, z 1 lutego 2017 r., II FSK 4103/14, z 11 marca 2016 r., II FSK 3118/13. Poglądy wyrażone w tych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z przedstawioną w ww. orzecznictwie.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, poglądu przedstawionego przez organ w zaskarżonej interpretacji, co do wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie da się wywieść z treści powołanych przepisów ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm., dalej: "k.s.h.") i u.p.d.o.f. Bez wątpienia zarówno przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o. (o czym wspomniał skarżący dopiero na etapie skargi, poszerzając opis zdarzenia), a następnie spółki z o.o. w spółkę akcyjną nie wywołuje skutków podatkowych. W sytuacji ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu akcji nie ma znaczenia wspomniana sukcesja, którą organ interpretacyjny, a za nim sąd pierwszej instancji wywiedli z przepisów k.s.h. i ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.").

W przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 O.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji. Co ważne zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu. Reguła ta wynika wprost z art. 553 § 1 k.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 k.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Odnosząc powyższe regulacje do realiów sprawy zauważyć należy, że w momencie zbycia (opłatnego umorzenia) akcji spółki akcyjnej, spółka z o.o. nie będzie istniała, tym samym wartość udziałów, jakie ponieśli wspólnicy na pokrycie udziałów w spółce z o.o. pozostaje bez znaczenia (bowiem tych wkładów już nie będzie). Istotna jest zatem wartość majątku spółki z o.o. na dzień jej przekształcenia w spółkę akcyjną. Zgodnie z art. 555 k.s.h. do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej (w zakresie mającym znaczenie w sprawie przepisy nie stanowią inaczej).

Na gruncie zaś prawa podatkowego kwestie związane z zaliczeniem wydatków na nabycie udziałów normuje przytoczony już wcześniej art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Przy czym ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych (akcji)". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp. (np. wyrok NSA z 8 września 2016 r., II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14). I tak jak stwierdzono to już wyżej w momencie zbycia akcji czy też ich opłatnego umorzenia, spółka z o.o. nie będzie już istniała. Tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy (tu: skarżący) na udziały w spółce z o.o. już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki z o.o. w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę akcyjną. Z art. 555 § 1 w zw. z art. 3001 i nast., a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4 k.s.h., wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności. Wprawdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, jednak co istotne, uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia akcji (udziałów) oraz papierów wartościowych. Wbrew stanowisku organu ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z tzw. okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym zbywane akcje zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na nabycie udziałów w spółce z o.o.

Z wykładni literalnej art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wynika, że wydatki na objęcie akcji stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji. Gdyby było tak, jak przyjął organ i sąd pierwszej instancji, przepis prawa podatkowego powinien wyraźnie wskazywać, że kosztem uzyskania przychodu jest tzw. wartość historyczna, używając przy tym dowolnej nomenklatury, np. "pierwotne" wydatki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administarcyjnego, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. określając, że wydatki na objęcie akcji stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji, nie rozróżnia, czy chodzi o akcje objęte w związku z zawiązaniem spółki akcyjnej, czy też o akcje objęte w związku z przekształceniem innej spółki w spółkę akcyjną. Nie można zatem zawężać wniosków wynikających z interpretacji literalnej przepisu wyłącznie do tzw. historycznych kosztów. Zgodnie z zasadą lege non distinquente nec nostrum est distinquere - skoro sam ustawodawca nie wprowadził w przepisie takiego rozróżnienia, nie powinien tego czynić interpretator (por. wyroki NSA: z 28 kwietnia 2015 r., I FSK 329/14; z 1 kwietnia 2015 r., I FSK 290/14). Rezultatów wykładni językowej nie podważają argumenty zaczerpnięte z wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej. Po pierwsze organ podkreśla, że kosztem uzyskania przychodu może być tylko wydatek faktycznie poniesiony, co znajduje umocowanie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Stwierdzić należy, że ta uwaga jest trafna, tyle tylko, że nie sprzeciwia się stanowisku skarżącego. Akcje w opisanym zdarzeniu przyszłym zostały przecież objęte za realny majątek wnioskodawcy, ulokowany w udziałach spółki z o.o. Zatem przekazanie majątku spółki z o.o. na pokrycie akcji w spółce akcyjnej było dla podatnika - jako udziałowca, realnym uszczupleniem majątkowym.

Ponadto warto zwrócić uwagę, że sukcesja podatkowa, na którą powołuje się organ i sąd pierwszej instancji (art. 93a O.p.) dotyczy wyłącznie spółki przekształconej, a nie wspólników spółki przekształcanej, którzy po przekształceniu stali się akcjonariuszami spółki przekształconej (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2014 r., II FSK 2906/12). Podkreślić należy, że organ, a następnie sąd pierwszej instancji nie wzięły pod uwagę, że przy przekształceniu spółki z o.o. w spółkę akcyjną, uwzględniano nie tylko wkłady pieniężne wniesione w momencie powstania spółki z o.o., ale i majątek zgromadzony w trakcie jej funkcjonowania. To wartość tego majątku, a nie wartość wkładów pieniężnych wniesionych pierwotnie do spółki komandytowej, czy też ograniczając się do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretację - wartość rzeczywiście wniesionego udziału przez skarżącego na pokrycie udziałów w spółce z o.o., przekłada się bezpośrednio na wartość udziałów i akcji uzyskanych przez wspólnika w wyniku kolejnych zdarzeń. Stąd też nieuprawnionym jest twierdzenie, że wydatki poniesione na zostanie wspólnikiem spółki z o.o. są równoznaczne wydatkom na objęcie akcji w spółce akcyjnej, a ilości i wartości wniesionego przez skarżącego udziału w spółce z o.o. to ta sama, co wartość akcji objętych w spółce akcyjnej.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa spółki z o.o. z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki akcyjnej z dnia rozpoczęcia tego bytu. Nie istnieje bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt. Taka też kwota powinna być odjęta od przychodu, jaki skarżący uzyska w wyniku sprzedaży (odpłatnego umorzenia) akcji w spółce akcyjnej.

Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesiona przez sąd pierwszej instancji kwestia zmiany opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącego w skardze w stosunku do opisu przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, nie wpływa na ocenę kluczowego dla przedmiotowej sprawy stanowiska, a mianowicie wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w świetle postawionych przez skarżącego pytań dotyczących sposobu określenia kosztów uzyskania przychodów przy planowanych przez niego działaniach.

Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie było możliwe i w świetle utrwalonej linii orzeczniczej zasadne.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność skargi kasacyjnej, na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym i drugim sentencji.

W zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Na koszty postępowania poniesione przez skarżącego składają się koszty zastępstwa procesowego w I i II instancji, wpis i wpis od skargi kasacyjnej oraz opłata za sporządzenie uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji.