Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1572/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Sędziowie WSA Piotr Pyszny, Anna Rotter, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w likwidacji w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 września 2023 r. nr 2401-IOD-1.4100.11.2021.51.AM UNP: 2401-23-217073 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 26 marca 2021 r. nr [...]; 2) umarza postępowanie podatkowe; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 12.449 (słownie: dwanaście tysięcy czterysta czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z 28 września 2023 r. nr 2401-IOD-1.4100.11.2021.51.AM UNP: 2401-23-217073, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) oraz przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2013 r ., dalej jako u.p.d.o.p.), po rozpatrzeniu odwołania A Spółka z o.o. w likwidacji w K. (dawna nazwa: A1 Spółka z o.o., dalej jako podatniczka, Spółka, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako organ podatkowy) z 26 marca 2021 r., nr [...] określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. w kwocie 582.141,00 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

31 marca 2014 r. Spółka złożyła zeznanie CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., w którym zadeklarowała przychody w kwocie 24.910.265,20 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 24.599.945,01 zł, dochód w kwocie 310.320,19 zł/podstawę opodatkowania 310.320,00 zł, podatek należny w kwocie 58.961,00 zł, sumę zaliczek wpłaconych w kwocie 48.171,00 zł

Następnie 24 kwietnia 2014 r. Spółka złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., w której wykazała przychody w kwocie 24.910.265,20 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 24.599.945,01 zł, dochód w kwocie 310.320,19 zł, podstawę opodatkowania 310.320,00 zł, podatek należny podatek należny 58.961,00 zł, sumę zaliczek wpłaconych w kwocie 54.519,00 zł. W wyjaśnieniach podatniczka wskazała, że uległa zmianie poz. 94 zeznania ClT-8, to jest suma wpłaconych zaliczek, która w prawidłowej kwocie powinna wynosić 54. 519,00 zł, zaś przyczyną złego ujęcia zaliczek w poz. 94 była nie uwzględniona zaliczka wpłacona 20 stycznia 2014 r. oraz inna kwota przeliczonych odsetek.

W wyniku powyższego wobec Spółki wszczęto kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego – podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2013r. do 31 grudnia 2013 r. zakończoną protokołem, doręczonym 2 marca 2015 r.

Kolejno organ podatkowy wszczął z urzędu wobec Spółki, postanowieniem z 27 lipca 2015 r., postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r.

25 marca 2019 r. organ podatkowy wydał decyzję, w której określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. w kwocie 582.141,00 zł. Powodem wydania ww. decyzji było stwierdzenie nieprawidłowości polegających na

zawyżeniu przychodów o kwotę 5.985,01 zł oraz zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 2.759.556,31 zł.

Od ww. decyzji podatniczka wniosła odwołanie. .

Decyzją z 24 lipca 2020 r., Dyrektor uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu ww. decyzji z 24 lipca 2020 r. podano, że: organ podatkowy nie może dokonywać ustaleń sprzecznych z treścią ksiąg podatkowych, w tym uznać fikcyjnego charakteru transakcji, bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były zaewidencjonowane. Jeżeli organ podatkowy, po zgromadzeniu materiałów i dowodów w sprawie i dokonaniu ich oceny stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w myśl art. 193 § 4 O.p. nie uznaje takiej księgi za dowód w rozumieniu § 1 tego artykułu. Wyłącznie uprzednie wzruszenie domniemania zgodności księgi z prawdą otwiera organowi możliwość zakwestionowania zapisów księgi. Stwierdzenie wadliwości lub nierzetelności ksiąg musi zatem nastąpić w protokole badania ksiąg (art. 193 § 6 O.p.) lub w protokole kontroli podatkowej (art. 290 § 5 O.p.).

Mając na uwadze zalecenia zawarte w ww. decyzji organ podatkowy na podstawie art. 193 § 6 O.p. poddał badaniu księgi podatkowe Spółki za 2013 r. i sporządził protokół badania tych ksiąg z 20 października 2020 r. W oparciu o uregulowania zawarte w art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 O.p. za nierzetelne (tzn. nie odzwierciedlające stanu rzeczywistego) uznano księgi rachunkowe za 2013 r. dotyczące dokonanych w nich zapisów wynikających ze wskazanych faktur, na których jako wystawca widnieje kontrahent z Panamy, tj. Spółka A2 z Panamy.

Następnie organ podatkowy 26 marca 2021 r. wydał decyzję, w której określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. w kwocie 582.141,00 zł.

Od ww. decyzji organu podatkowego Spółka wniosła odwołanie zarzucając:

- rażące naruszenie postanowień art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70a § 1 i § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- rażące naruszenie postanowień art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i § 4, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, niewłaściwe uzasadnienie faktyczne, co miało wpływ na wynik sprawy.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor wskazał, że zasadniczym przedmiotem sporu jest ocena, czy w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki w zakresie przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. i czy organ słusznie uznał, że zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu. Natomiast w kwestii merytorycznego rozstrzygnięcia istotą sporu jest ocena zasadności dokonanej przez organ pierwszej instancji korekty w zakresie stwierdzonego:

I. zawyżeniem przychodów o kwotę 5.985,01 zł dotyczącą zrealizowanych dodatnich różnic kursowych związanych z nieudokumentowanymi transakcjami z firmą A2 z Panamy,

II. zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 2.759.566.31 zł:

- o kwotę 2.706.043,58 zł z tytułu wydatków wynikających z faktur zakupu usług - prowizji od sprzedaży, wystawionych przez Spółkę A2 z Panamy,

- o kwotę 31.342,59 zł z tytułu zrealizowanych ujemnych różnic kursowych powstałych w związku z rozliczeniem transakcji ze Spółką A2 z Panamy,

- o kwotę 3.333,24 zł z tytułu części niezapłaconej faktury za zakup usług marketingowych wystawionej przez Spółkę A2 z Panamy,

- o kwotę 18.846,90 zł dotyczącą kosztów transportu niezwiązanych z Państwa przychodami.

Dyrektor zwrócił uwagę, że Spółka nie podniosła zarzutów co do stwierdzonego w przez organ podatkowy zawyżenia kosztów uzyskania przychodu badanego roku podatkowego o kwotę 18.846,90 zł dotyczącą kosztów transportu towarów firmy G na trasie Francja - Ukraina, jako niezwiązanych z przychodami. W związku z tym, po przeanalizowaniu tej kwestii, organ odwoławczy podzielił stanowisko w tym zakresie zaprezentowane na str. 45 - 46 ww. decyzji organu podatkowego.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia Dyrektor stwierdził, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie uległo przedawnieniu.

Organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na treść art. 70 § 1 O.p. termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. upływał w 2014 r., zatem termin przedawnienia tego zobowiązania przypadał na 31 grudnia 2019 r.

Następnie Dyrektor odwołał się do art. 70 § 4, art. 70 § 6 pkt 1 pkt 4, art. 70c i art. 7a § 1 i § 2 O.p.

Zdaniem organu odwoławczego, w pierwszej kolejności zaistniały przesłanki wskazane ww. w art. 70a § 1 i § 2 O.p. Na podstawie powyższej regulacji zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmowało okres:

1) od 10 marca 2015 r. do 18 stycznia 2017 r., co wynika ze znajdujących się w aktach niniejszej sprawy wniosków o wymianę informacji wraz z wyciągami odpowiedzi na te wnioski, które zostały włączone jako materiał dowodowy postanowieniem organu podatkowego z 28 lutego 2017 r., tj.:

- wniosku o wymianę informacji z 10 marca 2015 r. wraz z wyciągiem odpowiedzi na wniosek otrzymanej od włoskiej administracji skarbowej z 26 maja 2015 r.;

- wniosku o wymianę informacji z 11 marca 2015 r. wraz z wyciągiem odpowiedzi na wniosek otrzymanej od niemieckiej administracji skarbowej z 14 lipiec 2015 r.;

- wniosku o wymianę informacji z 11 marca 2015 r. wraz z wyciągiem odpowiedzi na wniosek otrzymanej od fińskiej administracji skarbowej z 22 kwietnia 2015 r.;

- wniosku o wymianę informacji z 10 marca 2015 r. wraz z wyciągiem odpowiedzi na wniosek otrzymanej od ukraińskiej administracji skarbowej z 1 lutego 2016 r.;

- odpowiedzi otrzymanej 18 stycznia 2017 r. (przekazano dokumenty od tureckiej administracji podatkowej na wniosek z 10 marca 2015 r.

2) od 13 lipca 2017 r. do 3 kwietnia 2018 r., co wynika ze znajdujących się w aktach niniejszej sprawy wniosków o wymianę informacji wraz z wyciągami odpowiedzi na te wnioski, które zostały włączone jako materiał dowodowy postanowieniem organu podatkowego z 3 września 2018 r., tj:

- wniosku o wymianę informacji z 27 lipca 2017 r. wraz z wyciągiem odpowiedzi na wniosek otrzymanej od włoskiej administracji skarbowej 2 4 stycznia 2018 r.;

- wniosku o wymianę informacji z 3 sierpnia 2017 r. wraz z wyciągiem odpowiedzi na

wniosek otrzymanej od niemieckiej administracji skarbowej z 3 kwietnia 2018 r.;

- wniosku o wymianę informacji z 27 lipca 2017 r. wraz z wyciągiem odpowiedzi na wniosek otrzymanej od fińskiej administracji skarbowej z 23 października 2017 r.;

- odpowiedzi otrzymanej od tureckiej administracji podatkowej otrzymanej 2 marca 2018 r. na wniosek z 13 lipca 2017 r..

Organ podatkowy postanowieniem z 14 lipca 2017 r., na podstawie art. 216 i art. 201 § 1b pkt 1 Ordynacji podatkowej zawiesił postępowanie podatkowe prowadzone wobec Spółki na okres do dnia doręczenia organowi informacji innych państw niezbędnych do prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego a następnie postanowieniem z 3 września 2018 r., na podstawie art. 216 i art. 205 § 1 O.p. podjął z urzędu postępowanie podatkowe z uwagi na ustąpienie przyczyny uzasadniającej jego zawieszenie, tj. w związku z uzyskanymi odpowiedziami od organów podatkowych ww. państw.

Po drugie organ podatkowy przy piśmie z 6 lipca 2020 r., przekazał pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 1 lipca 2020 r. Z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wynika, że działając jako organ egzekucyjny prowadził wobec Spółki postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzenia zabezpieczenia organu podatkowego nr [...], wystawionego w celu zabezpieczenia na majątku podatniczki przybliżonej kwoty zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. działając na podstawie ww. zarządzenia zabezpieczenia 6 marca 2019 r. dokonał zajęcia zabezpieczenia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w I. Wydruk zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym oraz odpis zarządzenia zabezpieczenia nr [...] został doręczony Spółce 8 marca 2019 r. W wyniku dokonanego zajęcia nie uzyskano jednak żadnych środków pieniężnych.

Organ podatkowy pismem z 3 marca 2020 r., wystąpił do organu egzekucyjnego, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o umorzenie postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 25 lutego 2019 r., nr [...], gdyż decyzja o zabezpieczeniu z 21 lutego 2019 r. będąca podstawą wystawienia ww. zarządzenia zabezpieczenia wygasła 7 kwietnia 2019 r. W tym bowiem dniu doręczono Spółce decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z 25 marca 2019 r., określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r.

Decyzji tej organ podatkowy nadał rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z 26 czerwca 2019 r., jednakże tytuł wykonawczy w tej sprawie nie został wystawiony w terminie wymienionym w przepisie art. 154 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a tym samym nie doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. jako organ egzekucyjny, działając na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 166b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postanowieniem z 12 marca 2020 r., umorzył postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie ww. zarządzenia zabezpieczenia. Postanowienie to zostało doręczone wierzycielowi 25 marca 2020 r., a zobowiązanemu, czyli Spółce 26 marca 2020 r.

Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Państwa na podstawie tytułu wykonawczego organu podatkowego nr 2471.723,84668.2020. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. jako organ egzekucyjny, działając na podstawie ww. tytułu wykonawczego 11 marca 2020 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w I. Wydruk zawiadomienia o ww. zajęciu i odpis tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanemu, czyli Spółce 20 marca 2020 r. Na poczet realizacji powyższego zajęcia Bank 19 marca 2020 r. przekazał kwotę 3.155,60 zł, która pozwoliła na częściowe zaspokojenie kosztów egzekucyjnych, następnie rachunki bankowe zostały zamknięte. Wobec tego organ egzekucyjny działając na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postanowieniem z 29 czerwca 2020 r.,

umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na to, że w jego toku nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Po trzecie, 20 sierpnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał postanowienie o wszczęciu wobec Spółki dochodzenia w sprawie narażenia na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w łącznej kwocie 523.180,00 zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks. W uzasadnieniu tego postanowienia ww. organ wskazał, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. ustalono, że Spółka posłużyła się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez spółkę A2 z Panamy i że zakwestionowane transakcje pomiędzy Państwem a firmą A2 faktycznie nie miały miejsca. Ponadto ustalenia dotyczyły również nieprawidłowości w transakcjach z ww. firmą w zakresie zrealizowanych ujemnych i dodatnich różnic kursowych, części niezapłaconej faktury za usługi marketingowe oraz kosztów transportu nie związanych z przychodami. Organ podatkowy, na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił Spółkę pismem z 29 sierpnia 2019 r., , że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. uległ zawieszeniu 20 sierpnia 2019 r. Zawiadomienie z 29 sierpnia 2019 r., zostało również doręczone pełnomocnikowi Spółkę (data uznania dokumentu za doręczony -1 3 września 2019 r.).

Postanowieniem z 29 września 2020 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zawiesił dochodzenie przeciwko K. Y., podejrzanemu o to, że w deklaracji CIT-8 korygującej za 2013 r., złożonej 24 kwietnia 2014 r. Naczelnikowi [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., pełniąc funkcję Prezesa Zarządu A sp. z o.o. w likwidacji (dawna nazwa: A1 sp. z 0 .0.) z siedzibą w K., ul. [...] (NIP: [...]) podał nieprawdę, w ten sposób, że zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 2.759.566,31 oraz zawyżył przychody o kwotę 5.985,01 zł, co spowodowało uszczuplenie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. o kwotę 523.180,00 zł.

W piśmie z 6 lipca 2021 r., ww. organ poinformował, że postępowanie karne skarbowe w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. nie zostało zakończone i nadal pozostaje zawieszone.

W piśmie z 28 lipca 2022 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. poinformował, że:

- zawiadomienie o popełnieniu przez Spółkę przestępstwa, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. zostało złożone 28 maja 2019 r. wraz z kserokopią potwierdzonej za z zgodność z oryginałem decyzji podatkowej,

- informacje zawarte we wniosku o wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz załączone materiały dowodowe dały podstawę do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa przez osoby reprezentujące Spółkę,

- w sprawie nie zachodziły negatywne przesłanki z art. 17 § 1 kpk,

. - w okresie pomiędzy złożeniem wniosku o wszczęciu postępowania karnego-skarbowego a wszczęciem tego postępowania pismem z 8 lipca 2019 r.,

wystąpiono do organu podatkowego o uzupełnienie materiału dowodowego,

- pismem z 8 lipca 2019 r., zwrócono się do Dyrektora o przekazanie materiału dowodowego

- materiał dowodowy w tej sprawie został przekazany przy piśmie organu podatkowego z 18 lutego 2019 r. oraz przy piśmie Dyrektora z 2 sierpnia 2019 r. - przekazano oryginały akt postępowania podatkowego celem wykonania kserokopii odpowiedniego materiału dowodowego.

- w toku prowadzonego postępowania karnego skarbowego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wykonał następujące czynności:

• 20 sierpnia 2019 r. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia sygn. [...],

• pismem z 20 sierpnia 2019 r. zawiadomił organ podatkowy o wszczęciu przedmiotowego dochodzenia, pismem z 24 września 2019 r. organ podatkowy przesłał kserokopię zawiadomienia podatnika o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym,

• 28 kwietnia 2020 r. sporządził postanowienie o przedstawieniu zarzutów dla K. Y.,

• wskazał, że próba ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów zostanie

podjęta po zniesieniu ograniczeń związanych z C0VID-19,

• 6 maja 2020 r. zwrócił się do Sądu Okręgowego o udzielenie informacji z Krajowego Rejestru Karnego,

• ustalił dane dotyczące czasowego miejsca zameldowania podejrzanego,

• ustalił dane dotyczące rachunków bankowych i pracowników firmy,

• 18 lutego 2020 r. przesłuchał jedynego pracownika,

• 12 czerwca 2020 r. zwrócił się do [...] Urzędu Celno-Skarbowego

w K. o wykonanie pomocy prawnej w zakresie ogłoszenia treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów oraz przesłuchania w charakterze podejrzanego K.Y. - odpowiedź pismem z 21 lipca 2020 r.,

• 13 lipca 2020 r. wystąpił do Narodowego Funduszu Zdrowia, ZUS oraz [...] Urzędu Skarbowego w K. o udzielenie informacji dotyczących K. Y.,

odpowiedź z ZUS w piśmie z 20 lipca 2020 r., odpowiedź z [...] Urzędu Skarbowego w K. w piśmie z 23 lipca 2020 r., odpowiedź z NFZ w piśmie z 24 lipca 2020 r.,

• wystąpił do Referatu Wymiany Informacji Międzynarodowej w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w K. w zakresie możliwości prawnych wystąpienia do władz Republiki Panamy o udzielenie informacji dotyczących spółki A2 - odpowiedź w tej sprawie uzyskano e-mailem 22 lipca 2020 r.,

• ustalił w systemie PESEL dane A. B. (Prezesa zarządu A2),

• 30 lipca 2020 r. sporządził pisemne uzasadnienie zarzutów dla K. Y.,

• 30 lipca 2020 r. wystąpił do Komisariatu Policji w Z. o ustalenie, czy wobec niego toczy się postępowanie karne (brak odpowiedzi),

• 10 sierpnia 2020 r. uzyskał kopię decyzji Dyrektora z 24 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r.,

• wskazał, że postępowanie pozostaje nadal zawieszone.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w piśmie z 16 czerwca 2023 r. poinformował, że postępowanie karne skarbowe o sygn. [...] pozostaje nadal zawieszone i do dnia sporządzenia tego pisma nie podjęto w sprawie żadnych innych czynności niż te, które zostały wymienione w piśmie z 28 lipca 2022 r.

Zdaniem organu odwoławczego, z powyższego wynika, że postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone.

Mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 Dyrektor stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. nie miało pozorowanego charakteru, na co wskazują powyższe ustalenia w zakresie podejmowanych czynności wtoku tegoż postępowania.

Odnosząc się do merytorycznego rozstrzygnięcia organ odwołał się do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i stwierdził, że wydatki wynikające z faktur wystawionych przez spółkę A2 w łącznej kwocie 2.706.043,58 zł tj. bez faktury za marketing, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy stanowić kosztów uzyskania przychodów, bowiem przedłożone kserokopie pism o nazwie: "[...]..." stanowią jedynie wyliczenie wartości wyszczególnionych na fakturach wystawionych przez A2 i nie dokumentuje, iż

przedmiotowa usługa została wykonana. Twierdzenie, że Spółka A2 występowała w przetargach trudno uznać za dowód w sprawie, wobec braku m.in. dokumentów potwierdzających udział w przetargach i negocjacjach oraz pozyskiwania zleceń, zaangażowania w monitorowanie rynku lotniczego wykwalifikowanej kadry pracowników spółki A2. Mając na uwadze fakt, że ww. faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji słusznie na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 15a ust. 1 i ust. 2 nie uznał:

- za koszt uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych na kwotę 31.342,59 zł,

- za przychody dodatnich różnic kursowych na kwotę 5.985,01 zł,

w związku z rozliczeniem fikcyjnych faktur wystawionych przez A2 z Panamy z tytułu prowizji od sprzedaży.

Wobec Spółka zawyżyła przychody badanego roku podatkowego o kwotę 5.985,01 zł oraz koszty uzyskania przychodów badanego roku podatkowego również o kwotę 31.342,59 zł.

Odnosząc się z kolei do stwierdzonego przez organ podatkowy zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.333, 24 zł dotyczącą części niezapłaconej faktury lnvoice nr [...] z 21 marca 2013 r. Commission for the marketing research and promotion activity in Ukrainę (Działania marketingowe w zakresie badań i promocji na Ukrainie) wystawionej przez A2 o wartości 6.800,00 euro po kursie 4,1538 zł tj. 28.245,84 zł Dyrektor stwierdził, że z przedłożonego wyciągu bankowego WB nr [...] I z 10 grudnia 2012 r., wynika, że Spółka otrzymała zapłatę za ww. fakturę w wysokości 6 000,00 Euro, po przeliczeniu po kursie z 9 grudnia 2012r. 4,1332 - 24.799,20 zł. Spółka nie przedłożyła dowodu zapłaty pozostałej kwoty wynikającej z ww. faktury tj. 800, 00 Euro. Rozrachunki z kontrahentem A2 za okres od 1 do 31 grudnia 2013 r. wykazują wartość BO - "0". Z ewidencji rozrachunków wynika, iż wartość zaewidencjonowana pod dokumentem [...] z 30 lipca 2013 r. tj. 24.912,60 zł została rozliczona z przedmiotową fakturą. Spółka nie przedłożyła zaś dokumentu [...] z 30 lipca 2013 r. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że wartość niezapłaconej faktury - INVOICE nr [...] z 21 marca 2013 r. stanowi kwotę 3.333,24 zł (według wyliczenia: wartość faktury 28.245,84 zł - wartość rozliczona dokumentem [...] - 24.912,60 zł). Zatem na podstawie art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 3.333,24 zł. Zatem zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 w związku art. 15a ust. 1 i ust. 2 , art. 15b ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 ww. ustawy uznano za nieuzasadnione.

Ponadto Dyrektor nie uwzględnił zarzutów naruszenia art. 121 § 1, aft. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. uznając, że organ podatkowy ich nie naruszył.

W skardze na powyższą decyzję podatniczka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła naruszenie:

1. art. 70 § 1, § 4 i § 6 pkt 1, art. 70a O.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy,

2. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1), oraz art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, § 2, § 4, § 6 O.p. oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, co miało wpływ na wynik sprawy.

Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podkreśliła, że w niniejszej sprawie art. 70a O.p. nie mógł mieć zastosowania, bowiem zobowiązanie podatkowe nie było określane w oparciu o umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inną ratyfikowaną umowę międzynarodową. Samo zaś wystąpienie o pomoc prawną celem ustalenia okoliczności niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy do zagranicznych administracji podatkowych nie uzasadnia zaś możliwości zastosowania tego przepisu.

Dalej wskazano, że również nieprawidłowo organ odwoławczy zastosował art. 70 § 4 O.p. Podkreślono, że czynności egzekucyjne w postępowaniu zabezpieczającym dokonane w 2019 roku zostały dokonane przedwcześnie i postępowanie w tym zakresie zostało umorzone na wniosek wierzyciela, bowiem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została uchylona jako wadliwa, a decyzja o zabezpieczeniu wygasła. Oznacza to, że organ prowadził czynności zabezpieczające na podstawie wadliwych aktów administracyjnych, które zostały uchylone a następnie wygasły, czyli na podstawie swoich czynności sprzecznych z prawem. W konsekwencji, organ nie może wywodzić pozytywnych dla siebie skutków prawnych, które mają wynikać z własnych sprzecznych z prawem działań. Przed końcem okresu przedawnienia - nie wydano wobec Spółki żadnej decyzji zabezpieczającej, czy określającej zobowiązanie podatkowe, która ostałaby się w obrocie prawnym. Oznacza to, że do końca 2019 roku, organy nie mogły prowadzić jakiejkolwiek zgodnej z prawem egzekucji wobec podatnika. Pierwszą decyzją w sprawie, która mogła być podstawą do prowadzenia czynności egzekucyjnych w związku z nadaniem jej rygoru natychmiastowej wykonalności, była decyzja z 2021 roku, a wiec wydana już dwa lata po przedawnieniu dochodzonego zobowiązania podatkowego. Jakiekolwiek czynności zabezpieczające prowadzone w latach 2019 – 2020, na które powołuje się organ, były wykonywane na podstawie wadliwych rozstrzygnięć, które zostały następnie uchylone bądź wygasły z mocy prawa - a więc nie mogły być podstawą do prowadzenia legalnych działań. W konsekwencji, nie może przerywać biegu terminu przedawnienia, czynność egzekucyjna podjęta na podstawie wadliwej decyzji.

Następnie odnosząc się do trzeciej okoliczności wpływającej na bieg terminu przedawnienia pełnomocnik skarżącej podniósł, że począwszy od 2021 roku w związku z uchwałą podjętą przez NSA - wszczynane instrumentalnie postępowania karne skarbowe, których celem nie jest prowadzenie i ustalanie winnego czynu zabronionego przez przepisy KKS, a jedynie osiągnięcie celu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia - tego skutku nie wywołają. Jak zasadnie uznał NSA, należy badać, poprzez ocenę okoliczności związanych z momentem wszczęcia postępowania jak i prowadzonych czynności - czy organ wszczął to postępowanie i dąży do skazania sprawcy, czy po jego wszczęciu nie wykonuje żadnych czynności procesowych, czy wręcz nie prowadzi takiego postępowania. Stwierdzono, że dniu 20 sierpnia 2019 roku - organ wszczął postępowanie karne, a więc tuż przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego, które następnie zawiesił. Pomimo przedstawienia stronie zarzutów - organ nie kontynuował postępowania, nie gromadził dowodów - a dokonał jego zawieszenia. Skoro organ zdecydował się wszcząć postępowanie karne - winien realizować jego cele, czyli zgromadzić dowody, postawić zarzuty i wnieść akt oskarżenia, a nie zawieszać to postępowanie. Skoro organ uznał, że dotychczasowe ustalenia i dowody są wystarczające do wszczęcia postępowania, winien je prowadzić. Skoro jednak uznał, że istotne jest uzyskanie rozstrzygającego orzeczenia co do istoty sprawy - pokazuje to, że wszczęcie miało charakter iluzoryczny, a jego celem nie było realizowanie celów właściwych dla postępowania karnego, czyli ustalenie sprawcy i jego skazanie. Działania organu związane z zawieszeniem postępowania karnego, dowodzą, że organ nie był zainteresowany merytorycznym zakończeniem tego postępowania, a chciał jedynie wywołać jeden skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W konsekwencji, w sprawie nie doszło ani do przerwania biegu terminu przedawnienia, ani do jego zawieszenia, co w konsekwencji prowadzenia wobec podatnika czynności kontrolnych oraz postępowań przed okres 9 lat - doprowadziło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez przedawnienie.

Natomiast uzasadniając zarzuty dotyczące sposobu prowadzenia postępowania oraz zakwestionowania możliwości zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do faktur wystawionych przez A2 z Panamy, autor skargi wytknął niekonsekwencję organom, które z jednej strony uznają je za nierzetelne, z drugiej zaś strony w przypadku jednej z nich kwestionują jedynie rozliczenie różnic kursowych. Jednocześnie wskazał, że w sprawie wystąpiono do zagranicznych organów podatkowych, jednakże właściwych dla zakupów skarżącej, nie zaś sprzedanych towarów. Tymczasem zakup towarów nie był kwestionowany. Dalej wskazano, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości zostały zrealizowane.

Na rozprawie 13 sierpnia 2024 r. pełnomocnik skarżącej oświadczył, że nie ma wiedzy w jakiej dacie doszło do przedstawienia zarzutów w postępowaniu kks. Natomiast pełnomocnik organu oświadczył, że z informacji przekazanych przez pracowników merytorycznych nie wynika ani data, ani to by zarzuty te zostały przedstawione. Pełnomocnik organu stwierdził także, że nie ma wiedzy by postępowanie kks zostało podjęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy dopuszczalności i zasadności określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie innej niż zadeklarowana.

W pierwszej kolejności Sąd zbadał dopuszczalność wydania przez organy decyzji w niniejszej sprawie.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem lat pięciu od końca roku, w którym miała nastąpić płatność podatku.

Zatem w niniejszej sprawie, skoro termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. upływał w 2014 r., to termin przedawnienia tego zobowiązania przypadał na 31 grudnia 2019 r.

Tymczasem decyzja organu podatkowego wydana została 26 marca 2021 r., zaś organu odwoławczego 28 września 2023 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie miał zastosowanie art. 70a, art. 70 § 4 i art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., co skutkowało możliwością wydania decyzji merytorycznej.

Należy zatem zauważyć, że stosownie do art. 70a § 1 O.p. bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i § 3 oraz art. 70 § 1 i la , ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych Umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. Natomiast w myśl art. 70a § 2 ww. ustawy - zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1, następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji - jednak nie dłużej niż przez okres trzech lat.

Z powyższego wynika zatem, że aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą być spełnione następujące przesłanki:

1. istnienie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Polska;

2. wynikająca ze wspomnianej umowy właściwość polskiego organu podatkowego w zakresie ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego w danym podatku;

3. uzależnienie rozstrzygnięcia polskiego organu podatkowego od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa.

W orzecznictwie zauważa się, że "hipoteza art. 70a § 1 o.p. jest zbudowana z dwóch członów. W pierwszym chodzi o stwierdzenie, czy sama możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania wynika z określonych w nim źródeł, tj. z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, lub z innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Polska. Drugim warunkiem jest, aby od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa zależało ustalenie samej tylko wysokości tego zobowiązania" (wyrok NSA z 27 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 729/12). Zatem art. 70a O.p. dotyczy jedynie przypadków, w których wysokość zobowiązania określana jest z zastosowaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania bądź innych umów, a zatem w przypadków transgranicznych dochodów, takich jak np. w przypadku dochodów zagranicznych jednostek kontrolowanych (art. 30f u.p.d.o.p.). Jednocześnie wystąpienie do zagranicznych organów podatkowych o jakim mowa w art. 70a § 2 O.p. związane jest bezpośrednio z transgranicznym dochodem, na co wskazuje wyraźne odesłanie do § 1 tego artykułu.

Tymczasem w niniejszej sprawie wysokość zobowiązania podatkowego nie wynika z umów o jakim mowa w art.. 70a § 1 O.p., zatem powyższy przepis nie mógł mieć zastosowania. Tym samym wystąpienie do obcych organów podatkowych nie wpłynęło na bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie.

Dalej, Sąd wskazuje, że stosownie do art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Należy przy tym zauważyć, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 4 O.p.

bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W niniejszej sprawie nie jest sporne to, że z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 1 lipca 2020 r. wynika, że prowadził on postępowanie zabezpieczające wobec skarżącej na podstawie zarządzenia zabezpieczenia Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z 25 lutego 2019 r., nr [...], wystawionego w celu zabezpieczenia na majątku podatniczki przybliżonej kwoty zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę na podstawie decyzji organu podatkowego z 21 lutego 2019 r. Z ww. pisma wynika również, że 6 marca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu zabezpieczającego. Wydruk zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym oraz odpis ww. zarządzenia doręczono skarżącej 8 marca 2019 r. Następnie 7 kwietnia 2019 r. została doręczona Spółce pierwsza decyzja wydana w niniejszej sprawie, tj. decyzja 25 marca 2019 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. Decyzji tej organ podatkowy nadał rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z 26 czerwca 2019 r. W wyniku powyższego został wystawiony tytuł wykonawczy nr 2471.723.84668.2020, na podstawie którego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostały doręczone skarżącej 20 marca 2020 r. Kolejno, decyzją z 24 lipca 2020 r., Dyrektor uchylił w całości decyzję organu podatkowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzja ta została doręczona 28 lipca 2020 r.

Należy zatem przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, podjął uchwałę o następującej treści "Uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm). Następnie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17, wskazał, że "Uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 201 ze zm.)". Zważywszy na treść art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako p.p.s.a.) Sąd jest związany ww. uchwałami.

Zatem w niniejszej sprawie uchylenie pierwotnej decyzji organu podatkowego decyzją Dyrektora z 24 lipca 2020 r. odniosło ten skutek, że art. 70 § 4 O.p. nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie, co oznacza, że nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia.

Jednocześnie, w ocenie Sądu, zastosowanie miał art. 70 § 6 pkt 4 O.p. z uwagi na doręczenie zarządzeń zabezpieczenia 8 marca 2019 r., przy czym wobec doręczenia skarżącej ww. decyzji organu podatkowego z 25 marca 2019 r., co miało miejsce 7 kwietnia 2019 r., bieg terminu przedawnienia zaczął biec na nowo od 8 kwietnia 2019 r., co wynika z art. 70 § 7 pkt 4 O.p. Stosownie do tego przepisu bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na okres 30 dni.

Dalej, odnośnie możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast w myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie nie jest sporne, że postanowieniem z 20 sierpnia 2019 r. zostało wszczęte postępowanie kanrnoskarbowe w sprawie narażenia na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w łącznej kwocie 523.180,00 zł przez Spółkę, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks. Pismem z 29 sierpnia 2019 r., organ podatkowy zawiadomił podatniczkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. uległ zawieszeniu 20 sierpnia 2019 r. Zawiadomienie z 29 sierpnia 2019 r., zostało uznane za doręczone pełnomocnikowi skarżącej 13 września 2019 r.

Powyższe ustalenie jest niewystarczające do oceny skuteczności zawieszenia postępowania w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FSP 1/21, zgodnie z którą "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu tej uchwały zwrócił uwagę na następujące zagadnienia.

NSA wskazał, że specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obowiązującym brzmieniu, polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie w dniu 1 stycznia 2003 r., w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c O.p., które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Do przesłanek tych obecnie należą:

- wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art.113 § 1 k.k.s.;

- ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego, powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur - podatkowej oraz karnej skarbowej. Przy czym, uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe – na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji – naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze.

Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej w dniu 1 stycznia 2003 r., nie wystarczy wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia, a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji.

Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

Analiza dokonywana w ramach rozpoznawania sprawy sądowoadministracyjnej, powinna przede wszystkim polegać na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie, przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego, postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art.113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie można jednak w ramach tej analizy, pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sądy administracyjne, w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a., mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karno-skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów tego postępowania, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej), nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową, Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. nr 1 s. 9-16).

Warto dodać, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karno-skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c O.p. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem, nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale także postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s.

W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej, nieobjęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 Konstytucji, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 20 lipca 2021 r., sygn. II FSK 329/21, że dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie, jak wynika z zaskarżonej decyzji, pismem z 28 lipca 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, wskazał, że zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa przez Spółkę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. wpłynęło 28 maja 2018 r. Dalej wskazano, że informacje zawarte we wniosku dawały podstawę do wszczęcia postępowania kks.

Tymczasem w aktach sprawy znajduje się pismo finansowego organu postępowania przygotowawczego z 8 lipca 2019 r., z którego wynika, że wniosek z 28 maja 2018 r. nie mógł stanowić podstawy do wszczęcie postępowania przygotowawczego. Z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 8 lipca 2019 r. wynika bowiem, że do wniosku dołączono jedynie kserokopię potwierdzoną za zgodność decyzji organu podatkowego z 25 marca 2019 r. Jak wskazano w tym piśmie "Poza ww. dokumentem brak jest jakichkolwiek innych dowodów świadczących o umyślnym działaniu osoby zajmującej się sprawami ww. podmiotu, tj. m.in. dokumentów finansowo-księgowych (t.j. kwestionowanych faktur VAT zakupu), przesłuchań w charakterze świadków przeprowadzonych w trakcie postępowania podatkowego i innych dowodów mogących świadczyć o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego". Zatem jak wynika z powyższego, przedmiotowy wniosek był niekompletny.

Z pisma z 28 lipca 2022 r. wynika ponadto, że "materiał dowodowy w tej sprawie został przekazany przy piśmie z 18 lutego 2019 r. organu podatkowego oraz pismem z 2 sierpnia 2019 r. organu odwoławczego". Zestawiając zatem wskazane daty, nie sposób nie dostrzec, że materiał dowodowy miał być dostarczony przez organ podatkowy do finansowego organu postępowania przygotowawczego, na trzy miesiące przed zawiadomieniem (zawiadomienie jest z końcówki maja 2019 r.), a także przed wezwaniem do jego uzupełnienia, co miało miejsce 7 lipca 2019 r. (data wynikająca z pisma z 8 lipca 2019 r.). Przyjmując zatem datę przekazania akt przez Dyrektora (2 sierpnia 2019 r.) stwierdzić należy, że postanowienie o wszczęciu postępowania kks zapadło niespełna w około dwadzieścia dni. Przy czym jak wskazano, to wniosek z 28 maja 2019 r., nie zaś materiał dowodowy dał podstawę do wszczęcia postępowania kks.

Dalej, wskazać należy, że z pisma z 28 lipca 2022 r. wynika, że po wszczęciu ww. postępowania podjęto jedną czynność procesową (przesłuchanie jedynego pracownika Spółki), a następnie zawieszono postępowanie karnoskarbowe. Z pisma tego nie wynika przy tym, by doszło do ogłoszenia zarzutów jedynemu członkowi zarządu skarżącej, natomiast na rozprawie 13 sierpnia 2024 r. pełnomocnik organu oświadczył, że z informacji przekazanych przez pracowników merytorycznych nie wynika ani data, ani to by zarzuty te zostały przedstawione.

Z postanowienia z 29 września 2020 r. wynika, że przyczyną zawieszenia dochodzenia był fakt, że decyzją z 24 lipca 2020 r. Dyrektor uchylił decyzję organu podatkowego. Jak wskazano dopiero decyzja ostateczna pozwoli na rozstrzygnięcie co do prawidłowej kwalifikacji czynu i wysokości uszczuplenia.

Tymczasem w tym miejscu dostrzec, że przyczyną uchylenia pierwotnej decyzji organu podatkowego był fakt, że dotychczas nie doszło do zakwestionowania ksiąg rachunkowych podatniczki. Zatem, jak wynika z zaskarżonej decyzji, organ podatkowy u na podstawie art. 193 § 6 O.p. poddał badaniu księgi podatkowe Spółki za 2013 r. i sporządził protokół badania tych ksiąg z 20 października 2020 r.

Zatem na dzień zawieszenia postępowania kks księgi podatkowe skarżącej stanowiły przeciwdowód w sprawie. W doktrynie wskazuje się, że "Badanie ksiąg podatkowych stanowi czynność postępowania, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Do celów dowodowych ustawodawca w art. 193 § 6 wprowadził obowiązek sporządzenia protokołu tego badania, który ma charakter swego rodzaju aktu administracyjnego (por. wyrok NSA w Warszawie z 17.04.2000 r., III SA 819/99, ONSA 2001/3, poz. 116). W protokole tym organ powinien wskazać, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód, a przede wszystkim wykazać, dlaczego w tym zakresie księgi są nierzetelne bądź wadliwe. Odrzucenie księgi jako dowodu wymaga obalenia domniemania ich zgodności z prawdą. Ciężar obalenia tego domniemania spoczywa na organie podatkowym. Przed podjęciem rozstrzygnięcia organ podatkowy powinien rozważyć także argumenty podnoszone przez podatnika (por. wyrok SN z 29.03.2000 r., III RN 135/99, OSNP 2000/24, poz. 881). Dopóki organ nie dokona tych czynności, dopóty prowadzone przez podatnika ewidencje korzystają z wynikającej z art. 193 § 1 szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych, którą należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku bez uprzedniego stwierdzenia prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy (por. wyrok WSA w Warszawie z 16.11.2004 r., III SA 3525/03, M. Pod. 2005/2, s. 42)" (tak B. Dauter [w:] S. Babiarz, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 193).

Ostatecznie należy wskazać, że postępowanie kks pozostaje nadal zawieszone, pomimo wydania przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej z 28 września 2023 r., a zatem pomimo zaistnienia podstawy wskazanej w postanowieniu o zawieszeniu tego postępowania, jako warunkującej możliwość prowadzenia dalszego postępowania przygotowawczego.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Postępowanie kks wszczęto jedynie w oparciu o treść zawiadomienia, niespełna dwadzieścia dni po przekazaniu akt administracyjnych sprawy. W dacie jego wszczęcia nie doszło do zakwestionowania ksiąg podatkowych Spółki. Po wszczęciu dochodzenia finansowy organ postępowania przygotowawczego poza jedną czynnością nie podejmował działań, w tym w sprawie nie doszło do przedstawienia zarzutów, a postępowanie zostało zawieszone i nie podjęto go pomimo wydania decyzji ostatecznej.

Zatem w świetle powyższego, zobowiązanie podatkowe wynikające z przedmiotowej decyzji uległo przedawnieniu, bowiem pomimo uwzględnienia trzydziestu dni okresu zawieszenia, zarówno decyzja organu podatkowego, jak i organu odwoławczego zostały wydane po upływie 30 stycznia 2020 r.

Stąd też Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, jak również na podstawie art. 135 p.p.s.a. poprzedzającą ją decyzję i na podstawie art. 145 § 3 tej ustawy, Sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umorzył postępowanie podatkowe.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.