Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1461/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i stwierdzono nieważność decyzji II instancji
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 2, art. 135
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 210 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 8, art. 247 §1 pkt 3, art. 108 § 1, art. 118 § 1, art. 122, 187 § 1 i art. 191, art. 116 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1228
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tj

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 43/22 w sprawie ze skargi E. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2021 r., nr 1401-IEW2.4121.18.2020.11.KZ w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji w całości, 3) zasądza od zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz E. A. kwotę 1570 (słownie: tysiąc pięćset siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 19 lipca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 43/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E.A. (dalej jako: "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: "DIAS", "Organ II instancji") z 6 kwietnia 2021 r. nr 1401-IEW2.4121.18.2020.11.KZ w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od sierpnia 2015 r. do grudnia 2017 r.

WSA orzekał w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. (dalej jako: "organ I Instancji") wydał w dniu 31 grudnia 2019 r. decyzję, w której orzekł o solidarnej z M. Sp. z o.o. w W. (dalej jako: "spółka M."), odpowiedzialności podatkowej E.A. członka zarządu M. Sp. z o.o., za zaległości tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od sierpnia 2015 r. do grudnia 2017 r., odsetek za zwłokę od powyższych należności oraz kosztów postępowania egzekucyjnego związane z dochodzeniem ww. należności.

Pismem z 24 stycznia 2020 r. E.A. złożył odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Decyzją z 6 kwietnia 2021 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Wyrokiem z dnia 19 lipca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 43/22 WSA w Warszawie oddalił skargę strony. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że w odniesieniu do skarżącego zostały spełnione wszelkie przesłanki jego odpowiedzialności za zobowiązania zarządzanej przez niego spółki.

W ocenie sądu, organ odwoławczy prawidłowo uznał, że nie doszło do przedawnienia roszczeń będących przedmiotem niniejszego postępowania. DIAS prawidłowo również uznał, że została wykazana przesłanka bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec zarządzanej przez skarżącego spółki.

Zdaniem sądu skarżący nie wskazał, aby w sprawie wystąpiły przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność.

Powyższy wyrok, podobnie jak inne wymienione w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA").

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł E.A., działając przez profesjonalnego pełnomocnika zaskarżył wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie: art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i 135 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 2 o.p., art. 210 § 1 pkt 8 o.p. i art. 247 §1 pkt 3 o.p. oraz art. 108 § 1 o.p. i art. 118 § 1 o.p. polegające na oddaleniu skargi pomimo istnienia podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W., opatrzonej datą 31 grudnia 2019 r., sygn. 1472-SEW-1.4121.65.2019.ŁF i uchylenia albo stwierdzenia nieważności decyzji DIAS z 6 kwietnia 2021 r., sygn. 1401-IEW2.4121.18.2020.11.KZ z uwagi na fakt, iż nie jest wiadomo w jakiej dacie została sporządzona decyzja US oraz z uwagi na fakt, że decyzję US podpisała osoba do tego nieupoważniona, działająca "z upoważnienia" organu, co oznacza wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa i stanowi przesłankę jej nieważności oraz w konsekwencji podstawę do uchylenia decyzji DIAS, ponadto z uwagi na fakt, iż nie jest wiadomo w jakiej dacie została sporządzona decyzja DIAS oraz z uwagi na fakt, że decyzja DIAS nie została w ogóle podpisana, a tym samym istnieją przesłanki do stwierdzenia nieważności również decyzji DIAS.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnie: art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i 135 p.p.s.a. w związku z art. 2 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (dalej jako "p.u.") polegającą na uznaniu, że zgodnie z ww. przepisami p.u. członek zarządu spółki kapitałowej ma obowiązek złożyć wniosek o upadłość spółki nawet wówczas gdy spółka ma tylko jednego wierzyciela, co spowodowało błędne przyjęcie przez Naczelnika US, DIAS oraz sąd, że spółka stała się niewypłacalna 25 września 2014 r.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegające na naruszeniu następujących przepisów prawa.

1) art. 151 p.p.s.a. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. i 135 p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p w zw. z art. 197 o.p. poprzez brak uchylenia decyzji DIAS i decyzji US oraz brak stwierdzenia naruszenia przez DIAS i US ww. przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy podczas gdy DIAS i US nie przeprowadziły stosownego postępowania dowodowego i niedostatecznie wyjaśniły wszystkie okoliczności sprawy, w szczególności w zakresie ustalenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, ustalenia składników majątku spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie należności podatkowych, istnienia przesłanek do ustalenia niewypłacalności spółki oraz ustalenia "czasu właściwego" do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki oraz ustalenia wartości udziałów posiadanych przez spółkę w M. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. podczas gdy wyżej wymienione okoliczności faktyczne powinny być ustalone za pomocą opinii biegłych. Ponadto ani US ani DIAS nie ustaliły, czy i kiedy zostały spełnione przesłanki do uznania, że spółka M. stała się niewypłacalna, bowiem zgodnie z orzecznictwem, konieczne jest, aby spółka miała co najmniej dwóch wierzycieli, tymczasem US i DIAS nie poczyniły takich ustaleń i poprzestały na ustaleniu, że niewypłacalność spółki powstała z chwilą nieuregulowania przez spółkę wierzytelności wobec tylko jednego wierzyciela - Urzędu Skarbowego. Takie ustalenia są zdaniem skarżącego kasacyjnie oczywiście sprzeczne z prawem, a jednak sąd podzielił je w zaskarżonym wyroku przez co naruszył ww. przepisy prawa.

2) art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i 135 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 o.p. poprzez brak uchylenia decyzji DIAS i decyzji US oraz brak stwierdzenia naruszenia przez DIAS i US ww. przepisu o.p. mającego istotny wpływ na wynik sprawy pomimo, iż DIAS i US dopuściły się naruszenia ww. przepisu i ustaliły odpowiedzialności podatkową skarżącego jako członka zarządu, podczas gdy spółka posiada majątek, z którego możliwe jest powadzenie egzekucji - udziały M. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o., a co za tym idzie zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki.

3) art. 151 p.p.s.a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i 135 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art.187 § 1 o.p. poprzez brak uchylenia decyzji DIAS i decyzji US oraz brak stwierdzenia naruszenia przez DIAS i US ww. przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy mimo, że DIAS i US bezzasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego tj. dowodów z ksiąg rachunkowych spółki oraz opinii biegłego ds. rachunkowości oraz wyceny przedsiębiorstw, podczas gdy przeprowadzenie tych dowodów ma istotne znaczenia dla sprawy, a faktów i okoliczności z nich wynikających nie można ustalić przy pomocy innych dowodów, w szczególności ustalenia w przedmiocie stanu niewypłacalności oraz czasu właściwego na wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości oraz wyceny udziałów posiadanych przez spółkę w M. Sp. z o.o. oraz w P. Sp. z o.o. wymagają wiadomości specjalnych i nie mogą zostać arbitralnie ocenione przez organ.

Mając powyższe na uwadze skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Ponadto skarżący kasacyjnie wniósł o dopuszczenie nowych dowodów z dokumentów w postaci ostatniej strony decyzji DIAS w celu wykazania faktu: braku podpisu osoby upoważnionej oraz o zobowiązanie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w W. do przedłożenia do akt sprawy - listy obecności w pracy Zastępcy Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Warszawie Aleksandry Tańskiej z dnia 31 grudnia 2019 r.

DIAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera częściowo usprawiedliwione podstawy, zatem zasługuje na uwzględnienie na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 259) – dalej p.p.s.a.

Jako podstawy skargi kasacyjnej, podniesiono zarzut naruszenia zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest w części zarzut który Strona sformułowała jako naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie: art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i 135 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 2 o.p., art. 210 § 1 pkt 8 o.p. i art. 247 §1 pkt 3 o.p. oraz art. 108 § 1 o.p. i art. 118 § 1 o.p., z uwagi na fakt, że decyzja DIAS nie została w ogóle podpisana. Z kolei w odniesieniu do decyzji organu I instancji za uprawniony należy uznać zarzut dotyczący niewyjaśnienia czy decyzję US podpisała osoba do tego nieupoważniona, działająca "z upoważnienia" organu. Co prawda zarzut ten strona powiązała z zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego, jednak z treści uzasadnienia skargi zarzut ten można powiązać z naruszeniem przepisów postępowania dotyczących braku przeprowadzenia przez organ stosownego postępowania dowodowego i niedostatecznie wyjaśnienia okoliczności sprawy.

Strona wskazała, że sąd niewłaściwie zastosował art. 151 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi w zw. m.in. z art. art. 210 §1 pkt 8 O.p. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu, decyzja zawiera podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego – kwalifikowany podpis elektroniczny (...). W tym unormowaniu ustawodawca określa jeden z elementów decyzji, tj. podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego.

Decyzja zatem jako jeden z obligatoryjnych elementów zawiera podpis osoby, która jest upoważniona do załatwienia danej sprawy, przy czym ustawodawca doprecyzowuje ten wymóg poprzez podanie imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego tej osoby upoważnionej. Element podpisu stanowi nie tylko potwierdzenie wydania tej decyzji, ale jednocześnie służy jej indywidualizacji, a zatem odniesieniu do konkretnej sprawy i jej istoty. Stosownie bowiem do art. 207 § 2 O.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Mimo, że w art. 210 §1 pkt 8 O.p. nie określono formy ,,(...) w jakiej ostatecznie ma być zrealizowany (....)’’ podpis (wyrok NSA z dnia 9 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 273/21), jednakże wymóg ten został przez ustawodawcę jednoznacznie sprecyzowany co do jego treści. Brak podpisu trzeba zatem uznać jako istotną wadę danej decyzji (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2315/19). Również w doktrynie przyjmuje się, że zarówno brak podpisu, jak również braki w samym podpisie stanowią istotną wadę decyzji – A. Kabat, (w:) S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2019 r., s. 1212-1213.

Wymóg podpisu osoby upoważnionej nie będzie spełniony wówczas, gdy decyzja nie będzie zawierała w ogóle podpisu, a także w sytuacji, gdy decyzja ta będzie co prawda podpisana, nawet z oznaczeniem imienia i nazwiska i stanowiska służbowego, jednakże nie będzie to podpis osoby upoważnionej.

W świetle art. 210 § 1 pkt 8 O.p. podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, jest elementem konstytutywnym decyzji. Istota podpisu wyraża się w utożsamieniu się organu administracji z treścią decyzji. Podpis służy też do zidentyfikowania osoby, która działa w imieniu organu, co umożliwia weryfikację uprawnień danej osoby do wydawania decyzji. Brak podpisu lub niemożność zidentyfikowania osoby, która podpisała decyzję stanowi istotną wadę decyzji, z powodu której zachodzi konieczność wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego.

Zasadnie Skarżący wskazuje, że decyzja nie zawiera podpisu. Zarówno przedłożona ze skargą kasacyjną kserokopia ostatnie strony zaskarżonej decyzji, jak i egzemplarz decyzji znajdujący się w aktach administracyjnych pozbawiony jest podpisu. Oznacza to, że decyzja która w takiej formie zalega w aktach, a nadto została doręczona Stronie, obarczona jest istotną wadą, a tym samym w świetle art. 247 § 1 pkt 3 O.p. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tym samym należało stwierdzić jej nieważność. Wada tej decyzji nie została dostrzeżona przez Sąd I instancji z urzędu.

Naczelny Sąd Administracyjny jednocześnie dostrzega, że zarzut dotyczący decyzji DIAS, jak również decyzji organu I instancji kwestionujący uprawnienia osoby podpisującej decyzję do tej czynności - nie były podnoszone w postępowaniu przed sądem I instancji, jak również w postępowaniu odwoławczym przed organem. Z uwagi jednak na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a na podstawie art. 135 Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów (...) podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy , której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Z kolei podniesione w skardze kasacyjnej wątpliwości dotyczą również upoważnienia osoby, która podpisała decyzję organu I instancji – Zastępcy Drugiego Urzędu Skarbowego w W. L.R. Strona zakwestionowała również datę wystawienia decyzji organu I instancji, wskazując, że na decyzji widnieje data 31 grudnia 2019 r. Zdaniem Strony mogła ona zostać wystawiona w dacie późniejszej niż wynika z jej treści, a jeśli tak to jest ona wydana w warunkach naruszenia przepisu art. 118 § 1 o.p.

Skarżący wskazał, że wystąpił z wnioskiem o udzielenie informacji publicznej z dnia 30 marca 2022 r. (już po wydaniu wyroku przez Sąd I instancji), w którym zażądał doręczenia mu list obecności w pracy Zastępcy Naczelnika. Ponadto zwrócił również uwagę, że na decyzji organu I instancji znajduje się adnotacja "z up.". Adnotacja ta budzi wątpliwość Strony czy osoba podpisująca decyzję była upoważniona do działania w imieniu Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w W. Skarżący wskazując na powyższe zarzucił decyzji Naczelnika, że została ona wydana przez osobę nieupoważnioną.

Do akt nie dołączono żadnego pełnomocnictwa ani nie powołano się na żaden inny akt prawny z którego wynikałoby upoważnienie L.R. do działania za Naczelnika US. Organ również do tego zarzutu się nie odniósł, gdyż nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. W niniejszej sprawie brak jest podstaw do uznania, że decyzja organu I instancji obarczona jest wadą nieważności. Organ w świetle podniesionego zarzutu kwestionującego uprawnienie L.R. do działania za Naczelnika US, kwestię tę zobowiązany będzie wyjaśnić. Na tym etapie postępowania nie jest uprawnione twierdzenie, że decyzja została podpisana przez osobę nieuprawnioną, a tym samym, że decyzja organu I instancji obarczona jest wadą nieważności z uwagi na naruszenie art. 210 § 1 pkt 8 O.p.

Również nie jest uzasadniony zarzut dotyczący wydania decyzji w warunkach naruszenia przepisu art. 118 § 1 o.p., zgodnie z którym nie można wydać decyzji

o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego,

w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Wbrew sugestii pełnomocnika Strony, nawet gdyby decyzja wydana została po 31 grudnia 2019 r., nie zostałaby wydana z naruszeniem art. 118 § 1 u.p. Decyzja ta dotyczyła przeniesienia odpowiedzialności za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od sierpnia 2015 r. do grudnia 2017 r., które zostały określone spółce decyzją o jej odpowiedzialności jako płatnika.

Jako niezasadny należy uznać zarzut dotyczący zaskarżonej decyzji w zakresie wydania jej z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 4 o.p. Jak już zauważył autor skargi kasacyjnej zaskarżona decyzja jest opatrzona datą, a nie ma znaczenia, że data ta została wpisana ręcznie, tym samym brak jest podstaw do twierdzenia, że nie jest wiadomo w jakiej dacie została sporządzona decyzja DIAS jak również decyzja organu I instancji. W okolicznościach niniejszej sprawy w odniesieniu do zaskarżonej decyzji jak i decyzji organu I instancji data jej wydania nie ma wpływu na rozstrzygnięcie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądzając rozstrzygnięcia wyżej przedstawionej kwestii wskazuje na konieczność wykazania, że w odniesieniu do decyzji organu I instancji decyzję podpisała uprawniona osoba.

Naczelny Sąd Administracyjny ponownie zauważa, że jako naruszenie unormowania art. 210 §1 pkt 8 O.p. trzeba potraktować, gdy osoba podpisująca decyzję nie jest upoważniona i podpis tej osoby zostaje umieszczony na tej decyzji. Taką sytuację trzeba także zakwalifikować jako istotną wadę decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa ponadto, że ze względu na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania ocena zarzutów w pozostałym zakresie jest przedwczesna.

Z uwagi na stwierdzenie zasadności w części zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił

w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

i stwierdził nieważność zaskarżonej decyzję. Organ odwoławczy zobowiązany będzie dodatkowo zbadać okoliczności związane z wydaniem decyzji organu I instancji w zakresie upoważnienia do jej podpisania w imieniu organu.

O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Sławomir Presnarowicz |Bogusława Dauter |