Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 715/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 119a-119f.
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Szefa Krajowej Administracji Skarbowej oraz O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1435/22 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2022 r., nr DKP2.8011.9.2022/3 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargi kasacyjne.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 1 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1435/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") uchylił zaskarżoną decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Organ" lub "Szef KAS") z 27 kwietnia 2022 r. oraz poprzedzającą ją decyzję ww. organu z 24 lutego 2022 r. oraz zasądził od Organu na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Od wyroku Sądu I instancji skargi kasacyjne złożyli Organ oraz Spółka.

W skardze kasacyjnej Organ, zaskarżonemu w całości wyrokowi na podstawie art. 173 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 329 z późn. zm; dalej: "p.p.s.a."), postanowił zarzucić:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie:

1. art. 7 w związku z art. 9 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 846; dalej: "ustawa zmieniająca"), art. 119a § 1 i 5, art. 119l, art. 120 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.; dalej: "o.p."), art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 1, art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 oraz art. 82-84 Konstytucji RP poprzez:

a. błędną, bo zawężającą, wykładnię art. 7 ustawy zmieniającej — niweczącą skutki wykładni literalnej, naruszającą zasadę clara non sunt interpretanda oraz zasadę sprawiedliwości społecznej — poprzez ochronę praw, które nie zostały nabyte słusznie, która w konsekwencji błędnego zastosowania tego przepisu doprowadziła do zniekształcenia reguł oceny materiału dowodowego i "zalegalizowania" ocenianego w sprawie przypadku unikania opodatkowania, w sytuacji w której odmienna wola i intencja ustawodawcy związana z tym przepisem uwzględnia wartości konstytucyjne i była oczywista także dla Sądu I instancji,

b. błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że "w odniesieniu do czynności, które zostały dokonane w czasie znacznie odległym, wydanie przez organ decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p. może mieć miejsce jedynie w przypadkach skrajnych i jednoznacznych", co wskazuje, że Sąd I instancji wbrew treści przepisów prawa stanowionego uzależnia możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania od uznaniowości (zgody) tego sądu zwłaszcza w takich kwestiach jak "skrajny", "jednoznaczny" czy "znacznie odległy";

2. art. 7 w związku z art. 9 ustawy zmieniającej, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 119a § 1 i 5 i art. 119e pkt 1, art. 119l, art. 165 § 1 i art. 207 o.p. z związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2429 z późn. zm.; dalej: "p.u.s.a."), art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 184 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w niniejszej sprawie organ podatkowy stosował klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania "wstecz" oraz że kompetencją sądu administracyjnego jest postawienie granicy w stosowaniu tej klauzuli "wstecz" w sytuacji, gdy organ podatkowy nie zastosował tej klauzuli "wstecz", lecz do korzyści podatkowej osiągniętej przez Skarżącą po dniu 15 lipca 2016 r.;

3. art. 119a § 1, art. 119d, art. 119l i art. 120 o.p. w związku z art. 189 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. b oraz pkt 2 lit. a, art. 190 ust. 1 oraz art. 192 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1648 z późn. zm.; dalej: p.t.), art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1, art. 83, art. 175 ust. 1 i art. 184 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że utrudnianie lub uniemożliwianie podjęcia ustawowych działań przez organ administracji (tu: Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej; dalej: Prezes UKE):

a. stanowi legalną i uznaną podstawę wyłączającą zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, oraz

b. może być uznane za cel większy niż "mało istotny" przez organ podatkowy na gruncie przepisów stanowionego prawa;

4) art. 119a § 1 i 5 w związku z art. 119l i art. 120 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w niniejszej sprawie będące konsekwencją m.in. naruszenia przepisów postępowania, o których mowa w dalszej części skargi kasacyjnej, wadliwego odczytania przez Sąd I instancji swojej pozycji ustrojowej wynikającej z przepisów prawa oraz ograniczenia zakresu działania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania;

oraz na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

5. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie polegające na uchyleniu decyzji organów I i I instancji w sytuacji, w której zostały one wydane po przeprowadzeniu prawidłowego postępowania podatkowego, na podstawie prawidłowo ocenionego materiału dowodowego zgromadzonego w różnych okresach i wyjaśniającego stan faktyczny sprawy oraz odnośnie wzorcowego przypadku unikania opodatkowania w zakresie którego pozytywną dla organu podatkowego opinię wydała Rada do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania (dalej: "Rada");

6. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 135 art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz art. 7, art. 10 ust. 1 i 2, art. 184 i art. 193 Konstytucji RP w związku z art. 7 ustawy zmieniającej i art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic kognicji wojewódzkiego sądu administracyjnego i dokonanie przez Sąd I instancji pozaprawnej i błędnej aksjologicznie oceny konstytucyjności art. 7 ustawy zmieniającej, mającej charakter quasi-wyroku interpretacyjnego Trybunatu Konstytucyjnego, na mocy której to oceny Sąd I instancji zawęził zakres stosowania art. 7 ustawy zmieniającej, zniekształcił zasady oceny materiału dowodowego w sprawie wynikające z art. 191 o.p., wypaczył wolę ustawodawcy związaną z oczywistym brzmieniem tego przepisu intertemporalnego oraz dokonał de facto jego wykładni prawotwórczej niezgodnej z intencją ustawodawcy;

7. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 135, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 7 i 9 ustawy zmieniającej, art. 119a § 1 i 5, art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez:

a. przyjęcie przez Sąd I instancji pozaustawowych zasad oceny zgromadzonego materiału dowodowego wynikających z własnej oceny konstytucyjności art. 7 ustawy zmieniającej, w sytuacji gdy brak było podstaw prawnych do zmiany zasad oceny materiału dowodowego i kontroli działania organów I i II instancji,

b. wskazanie w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia, że organ podatkowy "nie mógł wykazać", iż oceniana czynność Skarżącej została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, co może świadczyć, że sąd apriorycznie uznał, że żaden zgromadzony materiał dowodowy nie może go przekonać do wniosków organu podatkowego i dokonanej przez ten organ oceny materiału dowodowego;

8. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 119a § 1, art. 119d, art. 119l, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez błędną, wybiórczą, niekompleksową i jednostronną ocenę materiału dowodowego w sprawie, pomijającą fakt, że organ podatkowy ocenia zgromadzony w sprawie materiał dowodowy na podstawie swobodnej oceny dowodów normatywnie wyrażonej w art. 191 o.p., polegającą w szczególności na:

a. niedostrzeżeniu, że zdaniem Skarżącej czynność sprzedaży i leasingu zwrotnego infrastruktury telekomunikacyjnej z 31 stycznia 2009 r. (dalej również: "czynność z 31 stycznia 2009 r."), miała przeciwdziałać wyłącznie skutkom ew. separacji funkcjonalnej, a nie zapobiegać tego rodzaju działaniom regulacyjnym; jak wskazała bowiem Skarżąca w piśmie z 30 kwietnia 2013 r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie: "Zbycie infrastruktury na rzecz podmiotu wchodzącego w skład Grupy T., lecz niebędącego wówczas operatorem, w zamierzeniu Spółki nie było bowiem przeprowadzone w celu uniemożliwienia dokonania podziału (...), lecz w celu ograniczenia wpływu takiego podziału na majątek Grupy T." (str. 47); stanowisko to Skarżąca potwierdziła również w piśmie z 15 listopada 2018 r. do Szefa KAS,

b. niedostrzeżeniu, że zdaniem Skarżącej czynność z 31 stycznia 2009 r. nie zaliczała się do działań uniemożliwiających Prezesowi UKE dokonanie separacji funkcjonalnej (por. pkt 2.2 pisma z 30 kwietnia 2013 r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie, str. 46),

c. bezprawnej próbie wyeliminowania znaczenia dowodowego stanowiska Prezesa UKE w sytuacji, w której Skarżąca w piśmie z 30 kwietnia 2013 r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie wyjaśniła, że dokonanie czynności z 31 stycznia 2009 r. nie miało na celu, w jej zamierzeniu, uniemożliwienia działań organowi regulacyjnemu, co — również zdaniem Skarżącej — to pismo Prezesa UKE potwierdza,

d. niedostrzeżeniu, że w pierwszym piśmie dot. celów ekonomicznych czynności sprzedaży i leasingu zwrotnego z 17 sierpnia 2011 r. Skarżąca w pierwszej kolejności podniosła kwestię możliwości sekurytyzacji aktywów, której to kwestii nie uznały za rzeczywistą ani organy podatkowe, ani Rada, ani Sąd I instancji, zaś dopiero w kolejnej części pisma Skarżąca wskazała, że "nie bez znaczenia" była możliwość ochrony majątku przed skutkami ew. separacji funkcjonalnej; prowadzi to do wniosku, że kwestia ochrony majątku przed skutkami ew. separacji funkcjonalnej nie była dla Skarżącej istotna i pojawiła się na dalszym etapie sprawy wyłącznie z powodów procesowych mogących stanowić próbę wyłączenia zastosowania przepisów antyabuzywnych,

e. niedostrzeżeniu, że T. sp. z o.o., była podmiotem w pełni zależnym od Skarżącej, a zatem także tego, że zbyta infrastruktura telekomunikacyjna stanowiła nadal majątek Skarżącej,

f. zignorowaniu faktu, że należące do Skarżącej udziały w T. sp. z o.o. mogły zostać w ramach separacji funkcjonalnej przypisane wydzielonej jednostce organizacyjnej (dalej: "WJO"), co niweczyłoby pozapodatkowy cel gospodarczy czynności uznanej przez Sąd I instancji; na taką możliwość wskazał również Prezes UKE w zignorowanym przez Sąd I instancji stanowisku z 17 stycznia 2020 r., nr [...],

g. pominięciu ww. stanowiska Prezesa UKE z 17 stycznia 2020 r., który wyjaśnił, że w sytuacji, w której występuje podmiot powiązany kapitałowo — jak T. sp. z o.o. — "(...) mogłaby mieć ukształtowana na gruncie prawa konkurencji UE i stosowana również w polskiej judykaturze w sprawach antymonopolowych koncepcja jednego organizmu gospodarczego (ang. single economic entity). Zgodnie z tą koncepcją, pomimo posiadania odrębnej osobowości prawnej, przedsiębiorców zależnych od innych podmiotów, którzy faktycznie nie mają możliwości samodzielnego kształtowania swoich działań rynkowych, należy traktować jako jeden organizm gospodarczy",

h. braku dokonania kompleksowej oceny, czy w sytuacji, gdy T. sp. z o.o. była w pełni zależna od Skarżącej, to czynność sprzedaży i leasingu zwrotnego infrastruktury telekomunikacyjnej towarzyszyły jakiekolwiek cele ekonomiczne w kontekście ograniczenia skutków separacji funkcjonalnej, a jeśli tak — czy te cele ekonomiczne były więcej niż mało istotne w rozumieniu art. 119d o.p.,

i. bezpodstawnym przyjęciu, że po dokonaniu ew. separacji funkcjonalnej Skarżąca nadal posiadałaby autonomiczne i nieograniczone prawa właścicielskie w stosunku do T. sp. z o.o., oraz że mogłaby wyrazić zgodę na zmianę warunków udostępniania infrastruktury telekomunikacyjnej w sposób wypaczający sens separacji funkcjonalnej w sytuacji, w której zasady logiki i doświadczenia życiowego nakazałyby uznać, że w ramach ew. separacji funkcjonalnej Prezes UKE zabezpieczyłby możliwość świadczenia usług przez WJO, również poprzez ograniczenie kontraktowego lub właścicielskiego wpływu Skarżącej na T. sp. z o.o.,

j. zignorowaniu dowodu w postaci przedstawionej przez Skarżącą prezentacji A. S.A. pn. Separacja funkcjonalna T. S.A. a równoważność dostępu. Niezależna ocena dwóch koncepcji (dalej: "stanowisko A. S.A."), z którego wynika, że oceniana transakcja z 31 stycznia 2009 r. nie była odbierana i zauważana po marcu 2009 r. przez podmiot zewnętrzny o charakterze eksperckim jako przeszkoda do przeprowadzenia separacji funkcjonalnej przez Prezesa UKE, co prowadzi do wniosku, że argumentacja tego rodzaju jest wirtualna i istnieje wyłącznie jako element strategii procesowej w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym,

k. pominięciu całokształtu okoliczności, z których wynika, że Skarżąca przeprowadzała w latach 2007-2009 w ramach ograniczania kosztów administracyjnych szerzej zakrojoną "restrukturyzację podatku od nieruchomości", o której wspomniał Maciej Żukowski, w ramach której Skarżąca weszła również w spór z organami podatkowymi odnośnie opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych leżących w kanalizacji; wsparciem dla argumentacji Skarżącej w tym zakresie mogło być rozdzielenie cywilnoprawne kanalizacji kablowej oraz samych linii kablowych, co świadczy o zupełnie innym powodzie dokonania ocenianej czynności niż to przyjął Sąd I instancji,

l. pominięciu stanowiska Skarżącej wyrażonego na stronie 59 i 60 pisma z 30 kwietnia 2013 r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie, w myśl którego transakcja z 31 stycznia 2009 r. miała na celu zmniejszenie "kosztów ogólnych i administracyjnych Grupy T., która to z kolei jest częścią szerszej tendencji optymalizacji kosztowej trwającej nieprzerwanie od kilku lat" i błędnym odczytaniu celów, którymi kierowała się Skarżąca dokonując tej czynności (optymalizacja kosztów),

m. braku ustalenia i wykazania, czy pomiędzy ocenianymi działaniami Skarżącej podjętymi 31 stycznia 2009 r. a ryzykiem separacji funkcjonalnej istniał element przyczynowo-skutkowy, czy też te dwie kwestie wystąpiły niezależnie od siebie (koincydencja), w sytuacji w której Skarżąca nie wykazała istnienia tego związku przyczynowo-skutkowego na 31 stycznia 2009 r., ani też takiego dowodu nie wskazał Sąd I instancji,

n. wadliwym uznaniu, że Skarżąca przedstawiała "konsekwentnie" argumentację w trakcie całego postępowania, w sytuacji w której argumentacja przedstawia przez Skarżącą ulegała zmianie od 2009 r. i nie była konsekwentna, co wpływało również na obniżenie jej wiarygodności,

o. wadliwej ocenie, że Skarżąca wykonałaby dobrowolnie obowiązek separacji funkcjonalnej nałożony przez Prezesa UKE w sytuacji, w której w polskim prawie nie istniały ówcześnie mechanizmy przymuszające operatora telekomunikacyjnego do wykonania tego obowiązku, zaś w przestrzeni publicznej dostępne i powszechne były komunikaty, że Skarżąca nie wykonuje decyzji organu regulacyjnego, co z uwagi na antykonkurencyjną i obstrukcyjną postawę Skarżącej doprowadziło w konsekwencji do powstania zagadnienia możliwości dokonania separacji funkcjonalnej Skarżącej przez Prezesa UKE,

p. wadliwym uznaniu, że Strona, która okłamywała — zdaniem sądu — organ administracji odnośnie celów dokonania czynności z 31 stycznia 2009 r. dobrowolnie wykonałaby decyzję regulacyjną w zakresie separacji funkcjonalnej,

q. ignorowaniu zgromadzonego materiału dowodowego wskazującego na fakt, że czynności Skarżącej z 31 stycznia 2009 r. miały wyłącznie cel podatkowy i nie miały związku przyczynowo-skutkowego z ryzykiem nałożenia i wdrożenia obowiązku separacji funkcjonalnej,

r. porównywaniu wartości "nieporównywalnych" w zakresie w jakim Sąd I instancji porównał wysokość jednorocznej korzyści podatkowej w zakresie podatku od nieruchomości do pięcioletnich kosztów wdrożenia separacji funkcjonalnej oraz zignorowanie przy tym okoliczności, że Skarżąca nie podnosiła co najmniej do 15 listopada 2018 r., że czynność z 31 stycznia 2009 r. miała na celu przeciwdziałanie działaniom regulacyjnym Prezesa UKE, a więc także przeciwdziałanie poniesienia kosztu wdrożenia separacji funkcjonalnej,

s. błędnym uznaniu, że "[w] analizowanej sprawie w sposób dobitny ujawniły się problemy dotyczące możliwości dowodowych obu stron postępowania w odniesieniu do czynności, która miała miejsce kilkanaście lat wcześniej" i jednoczesnym przesądzeniu, że w sprawie nie występuje przypadek unikania opodatkowania w sytuacji, w której oceniana czynność była przedmiotem postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie w latach 2011-2013, w trakcie którego zgromadzono wystarczający materiał dowodowy umożliwiający ustalenie prawdy materialnej i wydanie zaskarżonej decyzji;

9. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 119a § 1, art. 119d, art. 119l, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez brak dostatecznej oceny wiarygodności stanowisk Skarżącej w sytuacji, gdy jej wyjaśnienia odnośnie celów ekonomicznych czynności z 31 stycznia 2009 r. ulegały zmianie na osi czasu oraz w zależności od tego, komu Skarżąca udzielała informacji;

10. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 119a § 1 i art. 119d, art. 119l, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego prowadzącą do uznania, że cel przeciwdziałania obowiązkowi nałożenia separacji funkcjonalnej ma związek z dokonaną czynnością, co zdaniem Sądu pierwszej instancji "w zasadzie zamyka dyskusję na temat możliwości zastosowania klauzuli" w sytuacji, w której dokonana czynność nie mogła być przydatna dla celu przeciwdziałania obowiązkowi nałożenia separacji funkcjonalnej, a tym samym że cel ten nie mógł zostać uznany za więcej niż mało istotny przy dokonywaniu czynności z 31 stycznia 2009 r.;

11. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 119a § 1, art. 119d, art. 119l, art. 119m § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez jednostronną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, przyznanie większej wartości w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego dokumentom zewnętrznym takim jak zdanie odrębne członków Rady, artykułowi dot. stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania "wstecz" oraz opinii kancelarii prawnej sporządzonej na rzecz Skarżącej, przy jednoczesnym zignorowaniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz stanowiska Rady;

12. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy i sporządzenie uzasadnienia do skarżonego orzeczenia zawierającego sprzeczne bądź niezrozumiałe pod kątem logicznego rozumowania wnioski, bowiem:

a. z jednej strony sąd akcentuje dla rozstrzygania sprawy adekwatność stanu wiedzy Skarżącej na 31 stycznia 2009 r. i nakazuje wykluczyć fakt następczego zawarcia porozumienia z Prezesem UKE 22 października 2009 r., z drugiej jednak strony Sąd I instancji czerpie informacje nt. zagrożeń dla Skarżącej wynikających z ew. obowiązku nałożenia separacji funkcjonalnej z dokumentu sporządzonego przez Skarżącą, według daty dokumentu, 22 października 2009 r.,

b) Sąd I instancji porównał wartości "nieporównywalne" zestawiając szacowaną wartość pięcioletnich kosztów, które mogła ponieść Skarżąca w wyniku obowiązku nałożenia i wdrożenia separacji funkcjonalnej z jednoroczną wysokością korzyści podatkowej, w sytuacji gdy korzyść podatkowa osiągana przez Skarżącą w podatku od nieruchomości ma charakter stały, wieloletni, zaś Sąd I instancji orzekał w zakresie tej korzyści w 2023 r. i odnośnie korzyści podatkowej osiągniętej przez Skarżącą w 2018 r., a zatem powinien byt skonstatować, że Skarżąca uzyskuje wskazaną korzyść podatkową od kilkunastu lat i przyjąć inną wartość korzyści podatkowej do ww. zestawienia, co mogło wpłynąć na zmianę dokonanej przez ten sąd oceny sprawy,

c. z jednej strony Sąd I instancji uznał za niecelowe badanie wystąpienia pozostałych przesłanek stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, pominął badanie sposobu, w jaki organ podatkowy zastosował klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i nie interpretował przepisu art. 119a § 5 o.p., zaś z drugiej strony zdecydował się rozpatrzeć zarzut Skarżącej dot. braku wyczerpującego wykazania w zaskarżonej decyzji, w jaki sposób organ podatkowy wyliczył na gruncie tego niezinterpretowanego przepisu podstawę opodatkowania;

13. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 21 § 3, art. 119a § 5, art. 119l oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez wadliwe uznanie, że treść decyzji nie pozwala na ustalenie, czy podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo w odniesieniu do poszczególnych obiektów w sytuacji, w której:

a. kontrola sądowoadministracyjna prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy art. 119a § 5 o.p. nie może być równoznaczna ze stosowaniem takiego samego miernika oceny jak w sytuacji, w której organ podatkowy wydał "zwykłą" decyzję wymiarową, ponieważ działanie organu podatkowego opierało się w niniejszej sprawie na stanie rzeczy, który w rzeczywistości nie zaistniał (stan kontrfaktyczny), nie powstała odpowiednia dokumentacja księgowo-rachunkowa opisująca ten stan, ani też Skarżąca nie miała, unikając opodatkowania, obowiązku jej wytwarzania,

b. organ podatkowy wyjaśnił, że na podstawie art. 119a § 5 o.p. przyjął do wyliczenia podstawy opodatkowania wartości budowli sprzed ich sprzedaży na rzecz T. sp. z o.o., na podstawie przedstawionych przez samorządowy organ podatkowy i Skarżącą dokumentów oraz deklaracji dla potrzeb podatku od nieruchomości,

c. organ podatkowy wyjaśnił, że uwzględnił w swoich wyliczeniach fakt całościowej lub częściowej likwidacji środków trwałych, co do których posiadał wiedzę, co wynika choćby z malejącej podstawy opodatkowania; w każdym wątpliwym przypadku przypisana Skarżącej wartość podstawy opodatkowania budowli była korygowana odpowiednio "w dół",

d. Skarżąca nie wskazała w jakim aspekcie nie zgadzała się z wysokością podstawy opodatkowania zaproponowanej przez organ podatkowy i nie przedstawiła merytorycznych uwag, w sytuacji, w której organ wyjaśnił, że wymierza skutki zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania na podstawie art. 119a § 5 o.p. i stanu rzeczy, o którym mowa w tym przepisie, co prowadzi do wniosku, że organ podatkowy w istocie wyliczył podstawę opodatkowania budowli na korzyść Skarżącej.

W oparciu o te zarzuty Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenie co do istoty, tj. oddalenie skargi, albo uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania i zastępstwa procesowego według norm przepisanych. a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Spółka w skardze kasacyjnej, zaskarżonemu w całości wyrokowi na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 p.p.s.a., zarzuciła z kolei na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 7 i art. 9 ustawy zmieniającej w zw. z art. 119a 1 o.p. oraz w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że uregulowana w przepisach o.p. klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a i nast.) może mieć zastosowanie do czynności (zespołu czynności) w całości zrealizowanych przed dniem wejścia klauzuli w życie, podczas gdy łączna interpretacja wskazanych przepisów ustawy wprowadzającej, uwzględniająca wynikający z konstrukcji klauzuli związek pomiędzy pojęciem czynności i korzyści podatkowej powinna doprowadzić do wniosku, że klauzula nie może być stosowania względem czynności (zespołu czynności) podjętych i zakończonych przed dniem 15 lipca 2016 r., a odmienne stanowisko prowadzi do naruszenia zasady lex retro non agit, zasady pewności prawa, zasady przewidywalności prawa, zasady określoności przepisów prawa podatkowego oraz zasady demokratycznego państwa prawnego;

2. art. 7 i art. 9 ustawy zmieniającej w zw. z art. 119a § 1 o.p. oraz w zw. z art. 70 1 o.p. i art. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że klauzula może mieć zastosowanie do czynności (zespołu czynności) w całości zrealizowanych w okresach, w których zobowiązania podatkowe uległy obecnie przedawnieniu, co skutkuje naruszeniem zasady pewności prawa i trwałości stosunków gospodarczych, wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego, a także prowadzi do wypaczenia gwarancyjnej funkcji instytucji przedawnienia. Tymczasem prawidłowa, prokonstytucyjna wykładnia wskazanych przepisów ustawy zmieniającej powinna doprowadzić Sąd do wniosku, że czynności (zespól czynności) podjęte i zakończone w okresie, w którym doszło już do przedawnienia zobowiązań podatkowych, nie powinny być obecnie przedmiotem analizy pod kątem ewentualnego spełnienia przesłanek klauzuli z uwagi na znaczną odległość czasową pomiędzy dokonaniem czynności (zespołu czynności) a osiągnięciem korzyści podatkowej;

3. art. 7 i art. 9 ustawy zmieniającej w zw. z art. 119a § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na dokonaniu wadliwej oceny możliwości zastosowania (co do zasady) przez Szefa KAS klauzuli w odniesieniu do zespołu czynności zrealizowanych przez Spółkę, tj. zawarcia z T. sp. z o.o. 31 stycznia 2009 r. umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego infrastruktury telekomunikacyjnej oraz umowy programu emisji obligacji, z uwagi na stwierdzony przez Sąd brak ograniczeń czasowych w przepisach ustawy zmieniającej, jeśli chodzi o moment dokonania czynności analizowanych pod kątem spełnienia przesłanek klauzuli, podczas gdy stan prawny obowiązujący w czasie dokonania czynność z 31 stycznia 2009 r. nie przewidywał koncepcji unikania opodatkowania, dlatego też - w świetle prawidłowej, prokonstytucyjnej wykładni przepisów art. 7 i art. 9 ustawy zmieniającej - brak jest podstaw, aby oceniać legalne i skuteczne działania Spółki, stanowiące stan faktyczny zamknięty w okresie poprzedzającym wejście w życie klauzuli, co powinno a priori możliwość zastosowania klauzuli wobec Skarżącej.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz uchylenie zaskarżonej decyzji Szefa KAS w całości i poprzedzającej ją decyzji Szefa KAS wydanej w pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego. Spółka zawnioskowała również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef KAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Skarżącej. Jednocześnie podtrzymał wszelkie wnioski argumenty, zawarte w swojej skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skarg kasacyjnych, która w przypadku skargi Organu oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W przypadku Spółki skarga kasacyjna została oparta jedynie na zarzutach dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.

Stosownie do art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zachodzi druga z wymienionych w art. 184 p.p.s.a. przesłanek oddalenia skargi kasacyjnej, a zatem sytuacja, gdy zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W doktrynie podnosi się bowiem, że druga z przesłanek oddalenia skargi kasacyjnej dotyczy takiej sytuacji, gdy uchybienia są wynikiem wad uzasadnienia, a nie rozstrzygnięcia, nie ma zatem wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie (B. Dauter (w) B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2021, Lex/el, komentarz do art. 184, punkt 4 i 5). W niniejszej sprawie skład Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że zachodzi przesłanka oddalenia skargi kasacyjnej z art. 184 in fine p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do zarzutów Skarżącej, które zostały oparte wyłącznie na naruszeniu przepisów prawa materialnego zauważa, że podnosi ona błędną wykładnię art. 7 i art. 9 ustawy zmieniającej w zw. z art. 119a §1 o.p., a także w związku z uregulowaniami Konstytucji RP, wskazując, że klauzula nie może mieć zastosowania do czynności (zespołu czynności) podjętych i zakończonych przed 15 lipca 2016 r. Należy zatem stwierdzić, że zgodnie z art. 7 ustawy zmieniającej przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Dokonując wykładni art. 7 ustawy zmieniającej trzeba zatem odnotować, że w początkowej części ustawodawca wskazuje na art. 119a-119f ustawy zmienianej, a zatem w rezultacie unormowania rozdziału 1, czyli regulacji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wprowadzonej do przepisów o.p. w Dziale IIIa. W rozdziale tym ustawodawca umieścił zatem całość rozwiązań wypełniających zakres normatywny przynależny do klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wskazanie w początkowej części art. 7 ustawy zmieniającej na art. 119a-119f ustawy zmienianej, a zatem o.p. oznacza objęcie treścią art. 7 wszystkich tych unormowań.

W drugiej części przywołanego art. 7 wskazano na zastosowanie wymienionych regulacji dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. po 15 lipca 2016 r. Przeprowadzając proces wykładni art. 7 ustawy zmieniającej należy zatem mieć na uwadze umownie wskazane dwie części tego rozwiązania legislacyjnego, przy czym dopiero ich łączne ujęcie pozwala przyjąć całokształt zakresu tej regulacji. Dlatego też trzeba nadmienić, iż przyjęcie przez normodawcę takiego sposobu regulacji oznacza, iż całokształt przepisów od art. 119a do art. 119f ustawy zmienianej, a zatem rozdziału dotyczącego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania ma zastosowanie do korzyści podatkowej, która została uzyskana po dniu wejścia w życie tej ustawy, tj. po 15 lipca 2016 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa zatem, iż wykładnia językowa wskazanego unormowania prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż całość unormowań art. 119a- 119f o.p., ma zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po 15 lipca 2016 r. Nie ma zatem znaczenia w jakim okresie były podejmowane, czy realizowane czynności objęte zakresem art. 119a o.p., a zatem kwalifikowane jako unikaniu opodatkowania, nawet wówczas, gdy chodziło także o zespół czynności, jeżeli korzyść podatkowa została uzyskana po 15 lipca 2016 r. Należy przy tym nadmienić, iż w konstrukcji definicji legalnej unikania opodatkowania ustawodawca posługuje się, w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, terminem czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej (art. 119a §1 o.p.), zaś w art. 119d o.p. określa, kiedy czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, co ma zatem istotne znaczenie z punktu widzenia konstrukcji unikania opodatkowania, a w rezultacie przyjęcia jego zastosowania w konkretnej sprawie. Niezależnie jednak od tego, z uwagi na wprowadzony przez ustawodawcę kształt normatywny art. 7 ustawy zmieniającej, przepisy art. 119a-119f o.p. mają zastosowanie do korzyści podatkowej, które została uzyskana po 15 lipca 2016 r., a zatem niezależnie od tego, w jakim momencie podejmowana, czy też realizowana była czynność (zespół czynności). Potwierdza to zatem wykładnia językowa, która w prawie podatkowym jest punktem wyjścia wszelkiej wykładni, gdyż poprzez tekst prawny prawodawca przekazuje adresatom normy postępowania (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2023 r., s. 97).

Zaprezentowany sposób rozumienia art. 7 ustawy zmieniającej został przyjęty w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie Sąd ten w wyroku z 22 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 494/23 stwierdził, iż "z uwagi na treść art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 846) przepisy art. 119a-119f ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, którymi wprowadzono je do Ordynacji podatkowej, niezależnie od tego, kiedy została dokonana czynność skutkująca osiągnięciem tej korzyści".

Jeżeli zatem zamiarem ustawodawcy było powiązanie możliwości zastosowania przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania z uzyskaniem korzyści podatkowej, to sytuacja kiedy dokonano czynności prowadzącej do uzyskania tej korzyści nie ma normatywnego znaczenia, gdyż prawnie istotny jest moment uzyskania korzyści podatkowej. Sąd I instancji zasadnie więc zauważył, że w myśl art. 7 ustawy zmieniającej przepisy art. 119a-119f o.p. mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej. Prawidłowa jest zatem, w okolicznościach niniejszej sprawy, ocena zaprezentowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny o dopuszczalności zastosowania regulacji objętych art. 119a-119f, a więc również wskazywanego w skardze kasacyjnej art. 119a o.p. do korzyści podatkowej uzyskanej po 15 lipca 2016 r., niezależnie od tego, kiedy została dokonana czynność. Trafnie w tym względzie zauważa zatem również Sąd I instancji, że potwierdzeniem takiego sposobu rozumienia wskazanego unormowania jest również wykładnia systemowa wewnętrzna, odwołując się do art. 5 ust. 1a ustawy zmieniającej.

Nie można zatem podzielić zarzutu naruszenia 7 i art. 9 ustawy zmieniającej w zw. z art. 119a 1 o.p. oraz w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, gdyż wykładnia dokonana przez Sąd I instancji jest prawidłowa i mająca oparcie w kształcie wskazanych unormowań, dlatego też nie zostały naruszone przywołane w skardze kasacyjnej zasady. W konsekwencji nie sposób również uwzględnić formułowanego przez Skarżącą zarzutu naruszenia art. 7 i art. 9 ustawy zmieniającej w zw. z art. 119a § 1 o.p. oraz w zw. z art. 70 1 o.p. i art. 2 Konstytucji RP, jak również art. 7 i art. 9 ustawy zmieniającej w zw. z art. 119a § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. Sąd I instancji prawidłowo również zastosował przywołane w skardze kasacyjnej przepisy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy.

Odnosząc się do skargi kasacyjnej Organu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że autor tego środka zaskarżenia, poprzez sformułowane dwie podstawy kasacyjne, kwestionuje stanowisko Sądu I instancji, który z kolei uznał, iż Organ nie miał podstaw by zanegować twierdzenie Spółki, że zamiar osiągnięcia korzyści podatkowej nie był jedynym celem rozpatrywanej czynności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo zakwestionował tę tezę organu podatkowego, a także uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ją decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zatem ocenę zaprezentowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny sprowadzającą się do stwierdzenia, iż przyjęcie, że jedynym celem czynności był cel podatkowy nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Trzeba w związku z tym zauważyć, że definicja unikania opodatkowania, w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, a zatem regulacja art. 119a §1 o.p. rozpoczyna się od sformułowania, gdzie ustawodawca wskazuje na "czynność dokonaną przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej". Jednocześnie dla ukazania zakresu znaczeniowego tego początkowego zwrotu normatywnego wskazano w art. 119 d o.p. na sytuację, kiedy czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, tj. wówczas, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za "mało istotne". Regulacja ta zawiera definicję legalną, poprzez którą wskazuje się kiedy czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Uznanie takiej czynności, a zatem jej kwalifikacja jako podjętej przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej wymaga przeprowadzenia oceny pozostałych celów ekonomicznych lub gospodarczych czynności wskazanych przez podatnika. Na uwagę zasługuje bowiem już początkowy fragment tej definicji, gdzie użyto wyrażenia "przede wszystkim" jako odnoszącego się do celów czynności. Wyrażenie to zostaje bowiem w dalszej części w taki sposób zdefiniowane, gdzie ustawodawca odnosi je do pozostałych celów wskazanych przez podatnika mających charakter ekonomiczny lub gospodarczy.

Jeżeli wynik przeprowadzenia takiej oceny jest jednoznaczny w tym sensie, że nakazuje uznać te pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności za "mało istotne", wówczas zastosowanie ma definicja z art. 119 d o.p., a zatem czynność została podjęta przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, trzeba jednocześnie zauważyć, że ustawodawca w ramach art. 119d o.p., od którego zależy zastosowanie kluczowej definicji, jaką jest unikanie opodatkowania, posługuje się kategorycznym sformułowaniem "należy uznać za mało istotne". Oznacza to zatem konkretny wynik przeprowadzonej oceny w ramach pozostałych celów ekonomicznych lub gospodarczych wskazanych przez podatnika, które należy uznać za mało istotne, w odróżnieniu od sytuacji, która byłaby konsekwencją stwierdzenia o możliwości/dopuszczalności uznania tych celów za mało istotne. Przyjęcie przez ustawodawcę takiego sposobu regulacji definicji czynności, którą uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej ma zasadnicze znaczenie w okolicznościach konkretnej sprawy, gdyż taka ocena nie powinna pozostawiać możliwości innej kwalifikacji celów niż jako mało istotne. Brak posłużenia się przez ustawodawcę wyrażeniem o dopuszczalności takiej kwalifikacji powinien być uwzględniany także w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Przy dokonywaniu zatem analizy w zakresie zastosowania definicji z art. 119d o.p. konieczne staje się uwzględnienie wskazanych celów czynności podatnika o charakterze pozostałych ekonomicznych lub gospodarczych, które w dalszej kolejności organ dokonujący kwalifikacji ocenia z punktu widzenia istotności.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy kluczowe znaczenie odgrywa ocena ryzyka separacji. Nie można podzielić stanowiska Organu, który wskazuje, że ryzyko separacji miało dla Skarżącej charakter pozorny, a ponadto podnosi brak ustalenia czy pomiędzy ocenianymi działaniami Skarżącej a ryzykiem separacji funkcjonalnej zaistniał element przyczynowo-skutkowy. Należy bowiem podkreślić, iż toczyło się wszczęte przez Prezesa UKE postępowanie zmierzające do podjęcia działań regulacyjnych w stosunku do T. SA. Trafnie podnosi w tym względzie Sąd I instancji, iż już od 2007 r., a zatem 2 lata przed dokonaniem sprzedaży i leasingu zwrotnego Prezes UKE prowadził badania i konsultacje dotyczące zasadności wprowadzenia separacji funkcjonalnej bądź strukturalnej, stąd też Skarżąca w odpowiedzi na działania regulatora prowadziła analizy możliwych działań będących reakcją na kształtującą się sytuację. Potwierdzają to, jak trafnie podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny, wypowiedzi Prezesa UKE z 2007 r., jak również sprawozdania z działalności Zarządu Spółki, wskazujące, iż już w 2007 r. wobec Skarżącej prowadzone były działania regulatora związane z separacją funkcjonalną, a także ich ocena przez ówczesny Zarząd Spółki.

Dodatkowo, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, istotne staje się podkreślenie wydania przez Prezesa UKE w dniu 15 grudnia 2008 r. komunikatu, w którym poinformował o wszczęciu postępowania w sprawie nałożenia na T. S.A. obowiązku separacji funkcjonalnej na niektórych rynkach właściwych. Nie sposób zatem uznać, że ryzyko separacji miało charakter pozorny. W świetle zaistniałych okoliczności w tej sprawie prawidłowe jest stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny sprowadzające się do stwierdzenia, iż Skarżąca miała podstawy by uznać, że ryzyko przeprowadzenia separacji było rzeczywiste, zaś działania regulatora wskazywały na determinację do objęcia Spółki decyzją o wymuszonej separacji funkcjonalnej. Potwierdzeniem tego, iż ryzyko separacji nie miało charakteru pozornego jest także zawarte porozumienie z regulatorem 22 października 2009 r., stanowiące de facto pewne podsumowanie całokształtu działań prowadzonych we wskazanym 2 letnim okresie, a zatem stanowiącym niewątpliwą podstawę do przyjęcia, iż ryzyko separacji nie miało charakteru pozornego. Stąd też należy uznać, że Prezes UKE nie pomniejszał znaczenia czynności podejmowanych przez Skarżącą w kontekście potencjalnych działań o charakterze regulacyjnym i ich skuteczności, dlatego też podpisane porozumienie nie stanowi o pozornym charakterze ryzyka separacji.

Dla oceny, iż cel podatkowy czynności nie był jedynym w ramach działań podejmowanych i realizowanych przez Spółkę istotne, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest również to, iż cel niepodatkowy był przez nią artykułowany. Potwierdzają to wskazane już rozmowy, które prowadziła Spółka z regulatorem na temat możliwości podjęcia innych niż separacja funkcjonalna działań prowadzących do skutku zbieżnego z zamierzeniami Prezesa UKE jednakże w sposób mniej inwazyjny i mniej kosztowny dla Skarżącej.

Dla stwierdzenia, iż cel podatkowy podejmowanych działań nie był jedynym doniosłe jest także stanowisko przyjęte przez Sąd I instancji co do celu czynności, tj. "ochrony własności infrastruktury przed władczymi, a więc niezależnymi od woli spółki, działaniami Prezesa UKE". Ponadto zasadnie zauważa Wojewódzki Sąd Administracyjny w tym względzie, iż Organ "pomija natomiast fakt wielopłaszczyznowej restrukturyzacji spółki w tamtym czasie, której efektem było nie tylko obniżenie kosztów podatkowych".

Wskazanie zatem, iż cel niepodatkowy był artykułowany przez Skarżącą stanowi wypełnienie jednej z przesłanek wynikających z art. 119d o.p., a zatem przesłanki odnoszącej się do wskazanych przez podatnika pozostałych celów ekonomicznych lub gospodarczych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił jednak w pełnym zakresie skutków jakie wywodzi w niniejszej sprawie Sąd I instancji. Należy bowiem zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż "wskazywane przez Stronę cele ekonomiczne i gospodarcze należy uznać za istotne w stopniu wyższym niż mały i to również z perspektywy osiągniętej przez Stronę korzyści". W tym względzie Sąd I instancji poprzestał na wskazaniu oszczędności w podatku od nieruchomości w porównaniu z szacowanymi kosztami separacji funkcjonalnej, a także dokonał oceny wskazując, iż "Celem co najmniej równorzędnym była chęć zminimalizowania negatywnych konsekwencji wymuszonej separacji funkcjonalnej". Dlatego też za częściowo zasadny należy uznać zarzut procesowy Organu, że Sąd I instancji orzekł samodzielnie, wchodząc w rolę organu "trzeciej instancji", zamiast poprzestać na kontroli legalności decyzji.

Trzeba w tym względzie nadmienić, że art. 119d o.p. precyzując, kiedy czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, odnosi się do sytuacji, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne. Zgodnie z tą regulacją ustawodawca wskazuje zatem na kryterium istotności celów ekonomicznych lub gospodarczych czynności. Zastosowanie tego unormowania sprowadza się zatem do konieczności oceny wagi tych celów, co wymaga poczynienia ustaleń faktycznych w zakresie celu niepodatkowego czynności. Sąd ten w ramach przeprowadzanej kontroli powinien poprzestać na ocenie legalności decyzji i poprawności ustaleń dokonanych przez organ.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę Sąd I instancji wydał częściowo własne rozstrzygnięcie. Wywody przeprowadzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny dotyczące wagi celu czynności wskazywanej przez Skarżącą nie powinny zostać umieszczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wywody te wychodzą bowiem poza zakres kontroli sprawowanej przez Sąd I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uważa stanowisko Sądu I instancji, iż organy podatkowe niesłusznie przyjęły, iż cel podatkowy był jedynym celem czynności. Było to uchybienie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo uchylił obie decyzje organu podatkowego. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ musi w pierwszej kolejności ustalić, a w dalszej kolejności ocenić zagadnienie o fundamentalnym znaczeniu dla prawidłowości rozstrzygnięcia, a zatem co do innych niż podatkowe celów czynności Skarżącej, a także ich istotności w odniesieniu do mającego zastosowanie art. 119d o.p. W tym względzie, a zatem co do pozostałych celów ekonomicznych lub gospodarczych czynności wskazanych przez Spółkę i jednocześnie ich istotności wypowie się organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę. Organ ten będzie zatem zobowiązany ustalić, czy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze wskazane przez Skarżącą należy uznać za mało istotne. Dopiero taki wynik oceny będzie oznaczał, zgodnie z art. 119d o.p., iż czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko tego Sądu wyrażone w przywoływanym wyroku tego Sądu z 22 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 494/23, zgodnie z którym "tymczasem w świetle art. 119d O.p. okolicznością, która eliminuje możliwość zastosowania klauzuli jest istnienie choćby jednego celu ekonomicznego lub gospodarczego, który należy uznać za więcej niż << mało istotny >>".

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także ponownie, iż w normatywnym kształcie definicji z art. 119d o.p. ustawodawca posłużył się wyrażeniem "przede wszystkim" w odniesieniu do czynności podatnika, gdyż chodzi o sytuację, kiedy czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Wskazane wyrażenie, zawarte w definicji legalnej, ma więc charakter normatywny. Organ przeprowadzający ponownie postępowanie będzie zatem zobowiązany kierować się definicją ustawową czynności podjętej przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

W świetle przeprowadzonych rozważań nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 w związku z art. 9 ustawy zmieniającej, art. 119a § 1 i 5, art. 119l, art. 120 i art. 191 o.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 1, art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 oraz art. 82-84 Konstytucji RP. Sąd I instancji nie zastosował błędnej wykładni art. 7 ustawy zmieniającej, wskazał bowiem, że regulacja ta ma zastosowanie do korzyści uzyskanej po 15 lipca 2016 r.

W konsekwencji powyższego nie można podzielić także zarzutu naruszenia art. 7 w związku z art. 9 ustawy zmieniającej, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 119a § 1 i 5 i art. 119e pkt 1, art. 119l, art. 165 § 1 i art. 207 o.p. z związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 184 Konstytucji RP.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na przeprowadzoną ocenę ryzyka separacji nie sposób podzielić zarzutu naruszenia art. 119a § 1, art. 119d, art. 119l i art. 120 o.p. w związku z art. 189 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. b oraz pkt 2 lit. a, art. 190 ust. 1 oraz art. 192 ust. 1 pkt 1 i 5 p.t., art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1, art. 83, art. 175 ust. 1 i art. 184 Konstytucji RP. Natomiast zagadnienie dotyczące stwierdzenia wagi celu, a zatem jego uznania za cel większy niż mało istotny będzie podlegało analizie w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. W związku z powyższym nie zasługuje również na uwzględnienie ostatni ze sformułowanych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.

art. 119a § 1 i 5 w związku z art. 119l i art. 120 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Stwierdzenie bowiem, iż Sąd I instancji wydał częściowo własne merytoryczne rozstrzygnięcie i zastosowanie art. 184 in fine p.p.s.a. powoduje, że wiążące staje się stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z uwagi na zaprezentowaną już argumentację Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie uchylił decyzje organów I i II instancji. Nie sposób zatem uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Przedstawiony sposób rozumienia art. 7 ustawy zmieniającej przez Sąd I instancji, który wskazał, że regulacje dotyczące unikania opodatkowania mają zastosowanie do korzyści uzyskanej po 15 lipca 2016 r. prowadzi do wniosku, iż nie jest trafny zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 135 art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz art. 7, art. 10 ust. 1 i 2, art. 184 i art. 193 Konstytucji RP w związku z art. 7 ustawy zmieniającej i art. 191 o.p. Podobnie jako niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania odnoszący się do art. 7 ustawy zmieniającej w zakresie podnoszonej własnej oceny konstytucyjności tej regulacji w powiązaniu z zarzutem dotyczącym zasad oceny materiału dowodowego.

Nie sposób także uwzględnić zarzutu dotyczącego oceny materiału dowodowego, tj. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 119a § 1, art. 119d, art. 119l, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Prawidłowa w tym względzie ocena zaprezentowana przez Sąd I instancji w odniesieniu do wpływu ryzyka separacji funkcjonalnej na czynność sprzedaży i leasingu zwrotnego infrastruktury telekomunikacyjnej z 31 stycznia 2009 r., a w związku z tym przyjęcie, że cel podatkowy nie był jedynym celem dokonania tej czynności prowadzi do wniosku o niezasadności tego zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Przy ocenie tego zarzutu nie można bowiem tracić z pola widzenia okoliczności jakie miały miejsce w latach 2007-2009, które przywoływał także Sąd I instancji, a które podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie wskazując zarówno na działania regulatora, jak i oceny przeprowadzane przez ówczesny zarząd T. S.A., a także działania określane jako wielopłaszczyznowa restrukturyzacja. W tym względzie, a zatem w odniesieniu do stwierdzenia czy cel podatkowy nie był jedynym celem działania Skarżącej, prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji dotyczące porównania oszczędności w podatku od nieruchomości z szacowanymi kosztami separacji funkcjonalnej

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 21 § 3, art. 119a § 5, art. 119l oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., a odnoszący się do wadliwości decyzji, tj. "nieczytelności" treści decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie Sąd I instancji nie miał podstaw, aby stwierdzić, że stanowisko Organu we wskazanym zakresie jest nieczytelne. Należy przy tym zauważyć, co stwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanym już wyroku z 22 sierpnia 2023 r., odnosząc się do identycznie sformułowanego zarzutu, iż "sąd pierwszej instancji zastrzegł, że te spostrzeżenia czyni <> i nie stwierdził wprost, aby wskazane uchybienie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani też nie wskazał przepisu prawa, który został naruszony przez takie a nie inne zredagowanie decyzji. W wytycznych co do dalszego postępowania sąd pierwszej instancji nie wskazał też wyraźnie, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ powinien odmiennie zredagować decyzję".

Dlatego też przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ nie będzie związany uzasadnieniem wyroku Sądu I instancji co do stwierdzenia nieczytelności stanowiska Organu.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną z uwagi na stwierdzenie, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W świetle powyższego orzeczono jak w sentencji.

W wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego, z uwagi na brak spełnienia przesłanki z art. 209 p.p.s.a.

Mirella Łent Krzysztof Winiarski Paweł Borszowski (spr.)