Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1562/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia del. WSA Izabella Janson po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej N. Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Gd 934/18 w sprawie ze skargi N. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 września 2018 r. nr 2201-IOC.4310.30.2018.AB w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA, Sąd I instancji) wyrokiem z dnia 21 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Gd 934/18 oddalił skargę N. Spółki z o.o. w W. (dalej: Skarżąca, Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIAS) z dnia 28 września 2018 r., nr 2201-IOC.4310.30.2018.AB w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do kwalifikacji taryfowej towaru, wartości celnej oraz określenia kwoty długu celnego.

Skargę kasacyjną wniosła skarżąca Spółka, zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) polegające na niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i niezasadne utrzymanie w mocy decyzji DIAS w Gdańsku z dnia 28 września 2018 r. nr 2201-IOC.4310.30.2018.AB oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni, w sytuacji gdy obie decyzje w sposób rażący naruszały przepisy postępowania, a to:

a) art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2018 r., poz. 167 ze zm., dalej: p.c.), poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału,

b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c., poprzez naruszenie przez organ zasady prawdy obiektywnej i przerzucanie na Skarżącą ciężaru dowodu, podczas gdy to organ był zobligowany do zebrania materiału dowodowego z urzędu i nie może ograniczyć swojej aktywności do oceny, czy Skarżąca usunęła wątpliwości organu nie uzasadniając tych wątpliwości;

c) art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c., poprzez rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wybiórczy, poczynienie swoich ustaleń w oparciu o dane z systemu ALINA, do których dostępu nie ma Skarżąca i tym samym brak jest możliwości kontroli czy wzięty pod uwagę w tym przypadku materiał porównawczy został wybrany w sposób rzetelny, obiektywny i prawidłowy, ustalenie bez oparcia w dowodach, a wyłącznie na zasadzie domniemania (z pominięciem wszystkich argumentów i wyjaśnień zgłoszonych w toku postępowania), że Skarżąca nabyła towar poniżej choćby minimalnych kosztów charakteryzujących każdą transakcję na warunkach wolnorynkowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c., poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję DIAS w Gdańsku z dnia 28 września 2018 r. nr 2201-IOC.4310.30.2018.AB, podczas gdy skarga administracyjna wskazywała na uchybienia proceduralne organów administracji, które miały istotny wpływ na wynik sprawy i winny skutkować uwzględnieniem skargi administracyjnej i uchyleniem skarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej.

3) polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c., poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję DIAS w Gdańsku z dnia 28 września 2018 r. nr 2201-IOC.4310.30.2018.AB i uznanie przez Sąd I instancji, że skoro strona niereprezentowana na etapie postępowania przed organami celnymi przez profesjonalnego pełnomocnika, nie zgłaszała zarzutów dotyczących pozyskiwania informacji odnośnie wartości zgłoszeń celnych analogicznych towarów z systemu ALINA, to nie można doszukiwać się w postępowaniu organów nieprawidłowości, podczas gdy Sąd (skoro taki zarzut pojawił się na etapie postępowania sądowego) winien był uznać zebrany przez organ materiał za niewystarczający skoro istnieją po stronie organu narzędzia do pozyskiwania dodatkowych informacji z urzędu, a istnieją wątpliwości co do rzetelności i obiektywności organu w pozyskiwaniu danych z bazy ALINA.

4) polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 197 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c., poprzez niezasadne oddalenie skargi i uznanie przez Sąd I instancji, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie zachodziła konieczność powołania przez organ biegłego, podczas gdy zasada prawdy obiektywnej i dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy wymaga, aby organ powołał stosownego biegłego jeżeli wiedza fachowa jest niezbędna dla rozstrzygnięcia, a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

II. Niezależnie od podniesionych wyżej zarzutów proceduralnych, na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) błędną wykładnię art. 140 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Komisji UE nr 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów UKC (Dz. Urz. UE L 343/558 z dnia 29 grudnia 2015 r., dalej: rozporządzenie wykonawcze) w zw. z art. 70 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 269.2013.1, dalej: UKC) i uznanie, że w przedmiotowej sprawie organ powziął wątpliwości, które były uzasadnione, że zadeklarowana wartość towaru stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, podczas gdy w sprawie nie wystąpiły uzasadnione okolicznościami sprawy wątpliwości pozwalające na przyjęcie, że zadeklarowana przez stronę wartość celna stanowi faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 70 UKC;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 74 ust. 3 UKC, i uznanie przez Sąd, że organ w celu ustalenia wartości celnej towaru metodami zastępczymi, mógł skorzystać z wewnętrznego zbioru danych ALINA, z którymi Skarżąca nie miała możliwości się zapoznać i tym samym nie wiedziała na jakiej zasadzie dobrany został materiał porównawczy, co jest niezgodne z artykułem VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu;

3) niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 oraz art. 74 ust. 3 UKC, poprzez uznanie przez Sąd, że organ skutecznie zakwestionował wartość transakcyjną przywiezionego towaru, podczas gdy organ ustalił nową wartość towaru metodami zastępczymi z pominięciem przedłożonych przez skarżącą dokumentów;

4) naruszenie art. 8 rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 22 ust. 6 UKC poprzez uznanie, że organ spełnił wymóg dotyczący wskazania dokumentów i informacji na podstawie, których organ zamierza wydać decyzję, podczas gdy organ wydał decyzję w oparciu o materiał porównawczy z bazy ALINA, o którym nie informował w wysłanym stronie powiadomieniu.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W motywach wskazano argumenty przemawiające za uwzględnieniem skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku sądu pierwszej instancji.

Zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się nieuzasadnione.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów zawartych w punkcie I. ppkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej już na wstępie należy podkreślić istotną ich wadliwość polegającą na tym, że autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji oraz organom celnym naruszenie art. 120, 121, 122, 124 o.p., które to przepisy zawarte są w rozdziale 1 Działu IV tego aktu prawnego. Z art. 73 ust. 1 pkt 1 p.c. wynika natomiast między innymi, że do postępowania w sprawach celnych nie stosuje się przepisów Działu IV rozdziału 1.

W szczególności brak zastosowania w postępowaniu celnym art. 122 o.p. regulującego zasadę prawdy materialnej w istotny sposób osłabia, szczególnie podnoszony w skardze kasacyjnej, ciężar dowodu spoczywający, według autora skargi kasacyjnej, na organie celnym. Zgodnie z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zastosowanie w postępowaniu celnym art. 187 § 1 o.p. bez możliwości posiłkowania się art. 122 o.p. oznacza, że organ celny zbiera materiał dowodowy i następnie tak zebrany materiał dowodowy powinien w sposób wyczerpujący rozpatrzyć. Jednakże przy zbieraniu materiału dowodowego na organie tym nie spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Uzasadniając zarzut zawarty w punkcie I. pkt 1 lit c) petitum skargi kasacyjnej wskazano, że materiał dowodowy został rozpatrzony w sposób wybiórczy, z poczynieniem ustaleń w oparciu o dane z sytemu ALINA, do których dostępu nie ma skarżący i tym samym brak jest możliwości kontroli czy wzięty pod uwagę materiał porównawczy został wybrany w sposób rzetelny, obiektywny i prawidłowy. Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić. W pierwszej kolejności należy jednak zwrócić uwagę, że ustalenia w oparciu o dane z sytemu ALINA poczynione przez organy celne w tej sprawie miały miejsce nie na etapie kwestionowania przez władze celne wartości celnej towarów, ale dopiero na etapie ustalania wartości celnej na podstawie art. 74 ust. 2 lit. b UKC, zgodnie z którym wartością celną jest wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedawanych w celu wywozu na obszar celny Unii i wywożonych w tym samym lub w zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna.

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej organ celny w decyzji odwoławczej w sposób wyjątkowo szczegółowy uzasadnił wybór materiału porównawczego wskazując wybór towarów spełniających najściślej kryteria identyfikujące towary importowane przez Stronę. Uzasadnił szczegółowo kryteria jakimi kierował się w celu pozyskania materiałów porównawczych. Ponadto organ ten uzasadnił cenę towarów przyjętą za podstawę do ustalenia wartości celnej towaru z uwzględnieniem istotnego podobieństwa towaru importowanego oraz towaru porównywanego. Zauważyć należy, że w skardze kasacyjnej jej Autor w żadnym zakresie nie zakwestionował w sposób rzeczowy wadliwości doboru materiału porównawczego. Podniósł natomiast, że brak dostępu strony do systemu wyklucza weryfikację wyboru materiału w sposób rzetelny. Niestety brak zaangażowania autora skargi kasacyjnej w rzeczowe zakwestionowanie porównywalności materiału porównawczego oraz brak wykazania, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) przekonały Naczelny Sąd Administracyjny o niezasadności wskazanych na wstępie zarzutów naruszenia procedury.

W dalszej kolejności należy podkreślić daleko idącą niekonsekwencję Autora skargi kasacyjnej, który odwołując się w jej uzasadnieniu do cech i cen materiału porównawczego starał się zakwestionować powzięcie przez organy celne uzasadnionych wątpliwości co do wartości celnej towaru. Otóż jak już wcześniej zwrócono uwagę ustalenia w oparciu o dane z sytemu ALINA poczynione przez organy celne w tej sprawie miały miejsce nie na etapie kwestionowania przez władze celne wartości celnej towarów, ale dopiero na etapie ustalania wartości celnej na podstawie art. 74 ust. 2 lit. b UKC. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał porównawczy pozyskany z sytemu ALINA w żadnym wypadku nie był i nie mógł być w tej sprawie wykorzystany przez organy celne jako podstawa do powzięcia wątpliwości co do zadeklarowanej ceny importowanego towaru.

Nie jest zasadny również zarzut zawarty w punkcie I. ppkt 3 petitum skargi kasacyjnej. Pomijając, że podobnie jak w przypadku zarzutu zwartego w punkcie I. ppkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej jej autor w ogóle nie wykazał, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy dodać warto, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żadnej mierze nie wykazano istnienia wątpliwości co do rzetelności i obiektywności organu celnego w pozyskiwaniu danych z bazy ALINA. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji nie miał żadnych podstaw prawnych ani faktycznych do przyjęcia, że zebrany materiał faktyczny wykorzystany przy ustalaniu wartości celnej importowanego towaru powinien być uznany za niewystarczający. Dlatego też zarzut ten okazał się nieuzasadniony.

Również nie jest zasadny zarzut zawarty w punkcie I. ppkt 4 petitum skargi kasacyjnej. Podobnie jak w przypadku zarzutu zwartego w punkcie I. ppkt 1, 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej jej autor w ogóle nie wykazał, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw. Zważywszy na to, że w postępowaniu celnym nie ma zastosowania zasada prawdy materialnej wynikająca z art. 122 o.p. niezasadny okazał się zarzut związany z niepowołaniem przez organ biegłego. Konieczność przeprowadzenia tego dowodu autor skargi kasacyjnej umotywował bowiem zasadą prawdy materialnej i dążeniem do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny pragnie dostrzec, że autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował w sposób skuteczny ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

Niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia prawa materialnego zawarte w punkcie II petitum skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutu zawartego w punkcie II. ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej wskazać należy, że zarzutem tym skarżący kasacyjnie w istocie starał się zakwestionować stan faktyczny ustalony w sprawie przez organy celne i następnie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a dotyczący powzięcia przez organ celny wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę. Zdecydowanie należy zaś stwierdzić, że zarzutem naruszenia prawa materialnego nie sposób skutecznie podważać ustalony w sprawie stan faktyczny.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w punkcie II. ppkt 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności wskazać należy, że zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. winny wykazać, że sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Tak więc autor skargi kasacyjnej powinien wykazać i uzasadnić, że wojewódzki sąd administracyjny nieprawidłowo odczytał normę prawną wynikającą z treści przepisu prawa materialnego, bądź mylnie zrozumiał treść przepisu prawa materialnego. W każdym więc z tych przypadków chodzi o sytuację, gdy wykładnia dokonana przez sąd jest nie do przyjęcia w kontekście logiczno-językowym, pozostałych przepisów prawa lub celu, w jakim został wprowadzony dany przepis. Natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, że stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu, zawartemu w hipotezie normy prawnej, zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany.

Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił należycie zarzutu zawartego w punkcie II. ppkt 2 petitum skargi kasacyjnej. W szczególności nie wykazał, że art. 74 ust. 2 lit. b UKC nie daje podstaw do ustalenia wartości celnej towaru metodami zastępczymi z wykorzystaniem wewnętrznego zbioru danych ALINA, z którymi skarżący nie miał możliwości się zapoznać. Ponadto autor skargi kasacyjnej w sposób wręcz zagadkowy odwołał się konstruując ten zarzut do artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu, nawet w najmniejszym stopniu nie wyjaśniając istoty tej regulacji.

Podobnie rzecz się ma w przypadku zarzutu zawartego w punkcie II. ppkt 3 petitum skargi kasacyjnej. Co więcej, w uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej wskazał, że naruszenie przepisów postępowania celnego i nierzetelne ustalenie stanu faktycznego mogło mieć wpływ na niewłaściwe zastosowanie art. 70 oraz art. 74 ust. 2 lit. b UKC. W tym miejscu należy przypomnieć, że z jednej strony podnoszenie zarzutów naruszenia prawa materialnego nie jest skuteczne w przypadkach, gdy strona chce zakwestionować wadliwe, jej zdaniem, ustalenia stanu faktycznego. Z drugiej zaś strony nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie, co ma też miejsce w tej sprawie. Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości.

Odnosząc się do zarzutu zawartego w punkcie II. ppkt 4 petitum skargi kasacyjnej należy wskazać, że art. 8 rozporządzenia wykonawczego skonstruowany jest z dwóch ustępów, w tym ustęp pierwszy składa się z trzech punktów. Autor skargi kasacyjnej zarzucił ogólnie art. 8. Wskazać natomiast należy, że art. 176 p.p.s.a. reguluje elementy składowe skargi kasacyjnej, a zgodnie z § 1 pkt 2 tego przepisu jej obligatoryjnym elementem jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji (vide postanowienia NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04). Nie jest natomiast rzeczą Naczelnego Sadu Administracyjnego uzupełnianie skargi kasacyjnej, czy też domyślanie się, jaki to konkretny przepis miał na myśli autor skargi kasacyjnej konstruując ten środek zaskarżenia. Niezależnie od powyższego spostrzeżenia warto dodać, że postanowienia art. 8 rozporządzenia wykonawczego oraz art. 22 ust. 6 UKC mają charakter zdecydowanie procesowy. Zgodnie zaś z postanowieniami przytoczonego już art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć między innymi na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej w najmniejszym stopniu nie wykazał natomiast, że naruszenie tych przepisów mogło w tej sprawie mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W konsekwencji skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.