Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1286/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2 i ust. 6, art. 86
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 180, art. 187, 235, art. 217 par. 1,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Tomasz Sałek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 marca 2018 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi z dnia 1 marca 2017 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca", "Spółka") jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy:

1.1. W dniu 1 sierpnia 2016 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego W. deklaracja VAT-7 za lipiec 2016 r. złożona przez Skarżącą, w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 507.984 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni.

Mając na uwadze fakt, że w dniu 22 sierpnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne (postanowienie z dnia 12 sierpnia 2016 r.) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r., postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r., organ pierwszej instancji przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania kontrolnego, pouczając jednocześnie Skarżącą o braku możliwości zaskarżenia tego postanowienia.

1.2. W uchwale z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm. - dalej "u.p.t.u.") w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.- dalej "O.p."), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.

W tej sytuacji, pismem z dnia 28 października 2016 r. Spółka wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r. do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w kwocie 507.984 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia prowadzonego w toku postępowania kontrolnego, wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniami z dnia [...] grudnia 2016 r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zażalenia na ww. postanowienie organu pierwszej instancji i przywrócił termin do złożenia tego zażalenia.

1.4. W zażaleniu Spółka podniosła, że od lat zajmuje się eksportem i wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów i że w związku z tym co miesiąc wykazuje takie same rodzajowo transakcje skutkujące powstaniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co powoduje, że regularnie poddawana jest sprawdzeniu w postępowaniach wyjaśniających, w których zawsze współpracuje i dostarcza organowi żądane dokumenty. Spółka wskazała przy tym, że wszczęcie postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej nie może stanowić samodzielnej i jedynej podstawy do wydania postanowienia o przedłożeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r.

W sprawie, w ocenie Spółki, nie wystąpiły żadne przesłanki uzasadniające przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. Świadczy o tym treść skarżonego postanowienia. Nie podano w nim żadnych faktów, które uzasadniałyby istnienie istotnych wątpliwości uzasadniających zastosowanie art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Stosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie można zaś (jak utrzymuje Skarżąca) dokonywać w oderwaniu od przepisów wspólnotowych i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Powstała, po odliczeniu podatku naliczonego od należnego, nadwyżka podatku naliczonego podlega zwrotowi na rzecz podatnika.

Wobec powyższego postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stwierdzając, że zebrany w toku postępowania wyjaśniającego materiał dowodowy jest wystarczający do zwrotu różnicy podatku VAT (nie wystąpiła w sprawie kwestia dodatkowego zweryfikowania zasadności tego zwrotu),

2) art. 127 oraz art. 219 w związku z art. 210 § 4 i art. 121 § 1 w związku z art. 235 O.p., poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego,

3) art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 235 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na okolicznościach, które nie miały żadnego wpływu na jego treść,

4) art. 217 § 1 pkt 6 w związku z art. 214 i art. 219 O.p., poprzez zamieszczenie w zaskarżonym postanowieniu błędnego pouczenia o niezaskarżalności tego postanowienia.

1.5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uznał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji za zasadne i postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ podatkowy może przedłużyć ustawowy termin zwrotu podatku, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Przedłużenie terminu zwrotu możliwe jest na każdym etapie weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przesłankami przedłużenia terminu zwrotu podatku będą niewątpliwie podejrzenia czy też wątpliwości co do zasadności tego zwrotu i konieczność przeprowadzenia postępowania w tym zakresie.

Dalej organ wskazał, że na podstawie akt sprawy i dokonanych ustaleń, tj. informacji i dokumentów przekazanych przez organ kontroli skarbowej ustalił, że w badanym okresie Spółka obracała towarem w postaci kawy, czekolady oraz napojów energetycznych, które obecnie są wykorzystywane jako "nośnik VAT" w oszustwie typu karuzela podatkowa. Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, że:

1) z reguły cała partia towaru zakupiona przez Spółkę była sprzedawana tego samego dnia lub następnego dnia roboczego,

2) towary w postaci kawy J., D., czekoladek K. oraz N. i napoju R. oraz grzejników łazienkowych Spółka nabyła od nieznanych podmiotów nie będących ich producentami, ani bezpośrednimi dystrybutorami,

3) większość towarów została sprzedana w ramach WDT do J., przy czym jako miejsce dostawy wskazano nie siedzibę kontrahenta lub jego magazyn, ale D. Słowacja, Senec,

4) drugim w kolejności kontrahentem, któremu Spółka sprzedała towary w ramach WDT było B./Belgia - jako miejsce dostawy wskazano nie siedzibę kontrahenta lub jego magazyn, ale S./Czechy,

5) część sprzedawanych towarów na opakowaniach miała napisy (co wynika z opisów na fakturach) w innym języku, niż wynikałoby to z siedziby odbiorcy,

6) w obrocie ww. towarami stosowano bardzo krótkie terminy płatności lub przedpłaty,

7) wpłat na rachunek Spółki dokonywała m.in. S. M.a - nie stwierdzono jednak faktur wystawionych na ww. osobę, ani umów dotyczących kompensat pomiędzy Spółką, ww. osobą i odbiorcami unijnymi,

8) dostawca Spółki – H. - figuruje w Bazie Podmiotów Szczególnych (zachodzi przypuszczenie, że podmiot ten uczestniczy w zorganizowanej grupie mającej na celu wprowadzanie w błąd organów podatkowych co do transakcji wewnątrzwspólnotowych poprzez tzw. karuzelę podatkową - stwierdzono m.in. brak racjonalnego i ekonomicznego uzasadnienia dla dokonywania transakcji z udziałem znacznej liczby kontrahentów i że spółki prawa handlowego uczestniczące w transakcjach były nabywane lub zakładane przez osoby fizyczne będące tzw. słupami oraz że wobec wielu kontrahentów prowadzone są postępowania przez organy podatkowe i organy ścigania),

9) belgijska administracja podatkowa nie potwierdziła siedziby B.(pod adresem wskazanym na fakturach mieści się dom publiczny). Z dokumentów wymiany informacji wynika, że numer VAT belgijskiego podmiotu był przedmiotem nadużyć przez osoby, które poprzednio nim zarządzały. Zarządzający belgijską spółką oświadczył, że nigdy nie miał kontaktu z żadną polską spółką, ani nie kupował żadnych towarów z Polski

- można było powziąć wątpliwość co do prawidłowości dokonanych transakcji.

2.1. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. pismem z dnia 1 marca 2017 r. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 87 ust. 2 u.p.t.u., gdyż w toku postępowania wyjaśniającego zebrany został materiał dowodowy wystarczający do zwrotu różnicy podatku VAT, a tym samym nie wystąpiła w sprawie kwestia dodatkowego zweryfikowania zasadności tego zwrotu,

2) art. 80 oraz 187 § 1 w związku z art. 235 O.p., poprzez oparcie postanowienia na okolicznościach, które nie miały w przedmiotowej sprawie żadnego znaczenia dla jej rozstrzygnięcia.

Skarżąca podniosła, że podjęte w sprawie rozstrzygnięcie organ odwoławczy oparł na okolicznościach, które nie mają znaczenia w sprawie i które w żaden sposób nie uzasadniają przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Skarżąca utrzymuje przy tym, że część powołanych przez organ faktów jest nieprawdziwa, a część zupełnie irrelewantna dla rozstrzygnięcia o zwrocie podatku VAT.

W dalszej kolejności natomiast Skarżąca podniosła, że jest w posiadaniu licznej korespondencji z kontrahentami i spedytorami dotyczącej każdego transportu, zamówień od odbiorców zagranicznych i że absurdalny jest zarzut Dyrektora Izby Skarbowej o braku staranności przy doborze kontrahentów.

Spółka utrzymuje, że z głównymi kontrahentami współpracuje od ponad 5 lat, zna osobiście właścicieli tych przedsiębiorstw lub zarządzających nimi, że sprawdzała obok wypisu z rejestru dokumenty NIP i REGON. Utrzymuje ponadto, że sprawdzała też elektronicznie w portalu podatkowym czy podmioty te posiadają aktywny nr VAT oraz, że występowała do właściwych organów podatkowych o wydanie zaświadczenia o rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług.

W świetle dokumentów znajdujących się w aktach organów podatkowych i załączonych do niniejszej skargi, podniesione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności mające uzasadnić powstanie wątpliwości także, zdaniem Skarżącej, nie prowadzą do tego celu. Skarżąca należycie zweryfikowała wszystkich swoich kontrahentów z obu stron transakcji, a nawet dochowała niezwykle rozszerzonej staranności. Nie ponosi ona odpowiedzialności za ewentualne nieprawidłowości w rozliczeniach innych podmiotów. Przebieg wszystkich transakcji jest w całości udokumentowany i spójny.

Przy uwzględnieniu tak rozbudowanej dokumentacji posiadanej przez Spółkę nieporozumieniem jest, w ocenie Skarżącej, argument, który jako podstawę powstania wątpliwości uzasadniającej przedłużenie zwrotu podatku VAT przyjmuje twierdzenie, że Spółka sprzedaje towary w ramach karuzeli podatkowej.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i jednocześnie podtrzymał prezentowane w sprawie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy istniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku oraz czy dopuszczalne było przedłużenie bez wskazania konkretnej daty.

5. Skarga jest zasadna. Mimo, że wątpliwości organów co do zasadności zwrotu są uzasadnione to postanowienie wymaga uchylenia z uwagi na niewskazanie terminu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu.

6.1. Rozpoznając skargę należało wziąć pod uwagę przed wszystkim treść przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z nim, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu.

Jednocześnie w myśl art. 87 ust. 6 u.p.t.u., na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220. poz. 1447. z późn. zm.), dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone lub z importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji; przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a - 4f stosuje się odpowiednio.

Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 311/15 (dostępny w internetowej Centralnej Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - dalej zwana "CBOSA"): "(...) z powołanych przepisów, rozpatrywanych w kontekście całości regulacji dotyczącej zwrotu różnicy podatku, wynika, że w czasie pomiędzy zadeklarowaniem przez podatnika zwrotu bezpośredniego, a upływem terminu do dokonania takiego zwrotu na rachunek bankowy podatnika organ jest uprawniony do podjęcia czynności mających na celu zbadanie zasadności tego zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. przewiduje - w przypadku podjęcia takich czynności weryfikacyjnych - możliwość wstrzymania się przez organ z dokonaniem zwrotu przez termin dłuższy niż wynikający z przepisów (termin podstawowy zwrotu - 60 dni). Następuje to właśnie w drodze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy: 1) termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął, 2) weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w ramach jednego z postępowań wskazanych w przepisie (tj. w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego), 3) stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach".

6.2. Dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa). Ta weryfikacja nie może być jednak stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi).

Warto wskazać także na orzecznictwo administracyjne, tj. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1512/14 i z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 532/15 (CBOSA) powołujące się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. K 16/07, w którym Trybunał uznał art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347. s. 1). Powołując się na orzecznictwo TSUE (m. in. na wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych G., C-286/94; P., C-340/95; B.& D., C-401/95 i S., C-47/96, Trybunał Konstytucyjny uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest "(...) możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa".

W tym miejscu należy wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 jako przykład akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania. W tym wyroku Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku - podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że: "(...) przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa".

7. 1. Należy wskazać, że zgodnie z art. 272 O.p. celem czynności sprawdzających jest m.in. sprawdzenie terminowości: składania deklaracji i wpłacania zadeklarowanych podatków, stwierdzenie formalnej poprawności deklaracji i dokumentów wpłaty podatków oraz ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami.

Uwzględniając charakter czynności sprawdzających określony w art. 272 O.p. w doktrynie przyjmuje się, że zmierzają one przede wszystkim do zbadania i ustalenia poprawności formalnej dokumentów, stanowiąc tym samym wstępną kontrolę podatkową o charakterze formalnym. Natomiast w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że czynności sprawdzające to wstępna faza kontroli podatkowej, o charakterze najmniej sformalizowanym. Pozwalają one organowi zorientować się, czy nie zachodzą przesłanki do wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Czynności sprawdzające zgodnie z przepisem art. 272 pkt 3 O.p. mają na celu m.in. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1768/11 oraz z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1251/14 (CBOSA). Przy czym podkreślić należy, że podejmowanie tych czynności nie oznacza, że prowadzone jest już postępowanie dowodowe.

7.2. W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 2127/13 - CBOSA). Użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w ww. przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT.

7.3. Z treści powołanych wyżej przepisów u.p.t.u. wynika zatem uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla jednak ramy postępowania organu podatkowego w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje w tym zakresie na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Wynika to wyraźnie z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana" oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 373/14 - CBOSA).

Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu; chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 610/13 - CBOSA).

8. 1. Mając na względzie powyższe poglądy judykatury krajowej i unijnej, które Sąd podziela i przyjmuje za własne należy stwierdzić, że na tle okoliczności występujących w tej sprawie koniecznym stało się ustalenie m.in.:

- dostawców na wcześniejszym etapie transakcji nabycia, w celu stwierdzenia, czy transakcje, w których brała udział Spółka, miały na celu wyłudzenie podatku VAT;

- czy dostawy do Czech rzeczywiście miały miejsce:

- okoliczności bezpośredniego nabycia i sprzedaży dokonane przez Spółkę (ustalenie roli Spółki w ewentualnych oszukańczych transakcjach);

- zwrócenie się do organów prowadzących postępowania u kontrahentów Spółki o przekazanie dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, przeprowadzenie dodatkowych ustaleń w zakresie świadomości Podatnika uczestnictwa w oszustwie typu karuzela podatkowa).

8.2. Istota oszustw podatkowych zwanych "transakcjami karuzelowymi" wymaga skontrolowania wszystkich ogniw transakcji, celem wykazania rzeczywistych transakcji gospodarczych. Charakter przestępstw karuzelowych wymaga ścisłej współpracy i wymiany informacji w tym zakresie ze służbami państw UF. Przestępstwa tego typu są bardzo trudne do wykrycia i jak wskazano w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, częstokroć udowodnienie ich staje czasochłonne, a czasami wręcz niemożliwe. Specyfika oceny działań w ramach "karuzeli podatkowej" wymaga dokonania ustaleń dotyczących szeregu kontrahentów uczestniczących na uprzednich etapach łańcucha dostaw towaru. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest w tym przypadku pracochłonne i czasochłonne.

Sąd stwierdza, że w realiach niniejszej sprawy zostały zobiektywizowane okoliczności faktyczne, które mogą, co należy podkreślić, a nie muszą, wskazywać na występowanie oszustwa podatkowego typu karuzelowego.

Potwierdzić należy, że towar postaci kawy, czekolady oraz napojów energetycznych, jest wykorzystywany w oszustwach podatkowych jako "nośnik VAT". Cechą charakterystyczną oszustw karuzelowych jest m.in. szybkość transkacji oraz szybkość przepływu pieniędzy między ogniwami obrotu, na ostatnim etapie występuje WDT, a miejsca dostawy znajdują się w państwach ościennych, a często blisko granicy z Polską, dla pozorowania transkacji oszuści często posługują się danymi rejestrowymi innych firm. Te okoliczności oraz inne opisane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia (strona 5) występują w niniejszej sprawie.

Na to nakłada się wiedza wynikająca z informacji od innych administracji podatkowych, że jej zagraniczni kontrahenci wykazują inne kwoty transakcji niż Skarżąca (M. z Włoch), a inni nie wykazują WNT w swoim kraju (M. oraz T.). Organy zauważyły też specyficzną dla oszustw podatkowych strukturę rozliczeń VAT Skarżącej od 2014 r. tj. znaczny wolumen nabycia i WDT, przy marginalnej sprzedaży krajowej oraz wykazywanie znacznych zwrotów VAT.

Okoliczności dotyczące faktycznej realizacji i celu fakturowanych transakcji nabycia towarów następnie mających stanowić przedmiot dostaw wewnątrzwspólnotowych właśnie z uwagi na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku, umożliwiającej nadużycia podatkowe, wymagają wnikliwej analizy organów podatkowych.

Organy podatkowe miały więc zobiektywizowane wątpliwości co do zasadności zwrotu, których nie można traktować jako bezzasadne oraz podjęły działania, aby te wątpliwości rozwiać sygnalizując organowi kontroli skarbowej potrzeby przeprowadzenia kontroli.

9.1. Działanie organów podatkowych mieści się w literalnej dyspozycji art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz jest zgodne z celem tego przepisu wyjaśnionym w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Wbrew wywodom Skarżącej, przedłożenie przez Skarżącą dokumentacji związanej z podejmowanymi transakcjami nie stanowi, samo w sobie, o usunięciu wszelkich wątpliwości organu co do zasadności zwrotu, a przez to nie znosi przesłanek do przedłużenia terminu zwrotu, chociażby z tego względu, że może okazać się zasadne zweryfikowanie wiarygodności dokumentów przedłożonych przez Skarżącą. Środkiem do takiej weryfikacji mogą być inne czynności w celu potwierdzenia, czy stan rzeczywisty ma się tak jak to wynika z dokumentacji Skarżącej, w tym postępowanie kontrolne organu kontroli skarbowej.

9.2. Nie jest trafną argumentacja Skarżącej wykazująca jej dotychczasową historię podatkową w zakresie VAT oraz długotrwałą znajomość kontrahentów.

Sądowi wiadomo jest z rozstrzygania wielu spraw związanych z oszustwami podatkowymi, że nawet uczciwe podmioty, rzetelnie wywiązujące się ze swoich obowiązków podatkowych na marginesie swojej legalnej działalności świadomie wchodzą w schematy oszustw podatkowych lub są w takie schematy nieświadomie wikłane, a wtedy badane jest dochowanie należytej staranności.

Oszustwo typu karuzelowego może funkcjonować wtedy, gdy towar istnieje i jest faktycznie transportowany między podmiotami go fakturującymi. Argumentacja Skarżącej wskazująca na istnienie towaru nie przekreśla więc zasadności obaw organu co do istnienia oszustwa podatkowego.

10. 1. Przedłużenie terminu zwrotu podatku jest kwestią odrębną w stosunku do prawa zwrotu i jego wysokości. O ile bowiem o przedłużeniu tego terminu postanawia organ podatkowy ze względu na przeprowadzenie czynności weryfikujących, o tyle o prawie do zwrotu i jego wysokości decyduje wystąpienie pozytywnych przesłanek z art. 86 i 87 u.p.t.u. Postanowienie wydane przez organ podatkowy w trybie art. 274b Ordynacji podatkowej rozstrzyga zatem wyłącznie o istocie sprawy dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu podatku. Jest to zaś odrębna, mająca samodzielny byt prawny sprawa w sensie materialnym i procesowym. Zauważyć trzeba, że rozwiązanie polegające na przedłużeniu terminu zwrotu podatku ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszego jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe, mogłyby okazać się nienależnym.

10.2. Postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających wątpliwości co do zasadności zwrotu. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania, organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu.

Wówczas organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania. Gdy organ będzie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zaakceptowanie lub zakwestionowanie wnioskowanego zwrotu, to uzyskuje podstawę do wydania decyzji bądź też dokonania czynności materialno-technicznej wnioskowanego zwrotu podatku. To od ustaleń wynikających z przeprowadzonego postępowania będzie zależało, czy Strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego czy też nie, a zatem czy Stronie będzie przysługiwał zwrot różnicy podatku w wysokości wykazanej w deklaracji.

Podkreślić należy, że wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nie neguje w sposób trwały i ostateczny prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a jedynie wskazuje na konieczność jego weryfikacji. Warunkiem zwrotu podatku VAT jest bowiem poprawność i rzetelność wykazywanych przez podatnika rozliczeń.

W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

10.3. Mając na względzie powyższe, w ocenie Sądu, lektura skargi wskazuje, że Skarżąca w znacznej mierze błędnie identyfikuje przedmiot sporu jako zasadność żądania zwrotu podatku. Zarzuty Skarżącej są też chybione z tego względu, że stanowią w istocie projekcję obaw Skarżącej co do odmówienia jej zasadności zwrotu, a więc zakładając niejako, że organy zasadność zwrotu zanegują. Argumentacja dotycząca wizerunku biznesowego kontrahentów, dowodzenie transportu towaru, stopnia znajomości i weryfikacji kontrahentów, opisu specyfiki branży spożywczej nie jest w zaskarżonym postanowieniu oceniana.

Organ przekonująco wskazuje natomiast ewidentne i obiektywne powody do wątpliwości odnośnie do zasadności zwrotu, a Skarżąca nie potrafi wykazać, że te wątpliwości są iluzoryczne i oparte wyłączenie na subiektywnym uznaniu, a wręcz "widzimisię" organu.

Kwestia tego czy i jakie dokumenty Strona posiada dla wykazania rzetelności dokonywanych transakcji oraz czy i jakie kroki podjęła w celu weryfikacji swoich kontrahentów nie ma znaczenia w sprawie dotyczącej przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji. Kwestie to mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia istoty innej sprawy, czyli zasadności zwrotu. Zasadność zwrotu może być przedmiotem odrębnego postępowania, które wykracza jednak poza granice rozpatrywanej sprawy.

10.4. W tak wyznaczonych granicach sprawy, Sąd nie uznaje za zasadny zarzutu naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 235 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. bowiem organy zebrały wystarczający materiał dowodowy wskazujący na zasadność wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku oraz uzasadniający przedłużenie terminu zwrotu.

11. 1. Ocena treści zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji wymaga nawiązania do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 (CBOSA), w której uzasadnieniu stwierdzono, że: "Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony)".

Jak zauważa organ, wyżej wskazana teza uchwały dotyczy innej kwestii - zaskarżalności postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu; cytowany wyżej pogląd jest wyrażony w pkt 6.10 uchwały. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nawet gdyby nie wywodzić związania go treścią powyższego stanowiska z uchwały (na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a.) to ten pogląd podziela i przyjmuje za własny, z uwagi na jego trafność oraz autorytet uchwał w składach poszerzonych.

W tym miejscu warto również odnotować, unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie. Powyższe konstatacje, jak wskazuje uchwała mają więc wyraźne umocowanie w orzecznictwie TSUE, które narzuca pewne dozwolone, ale niewypaczające sensu systemu VAT, reguły postępowania w tym zakresie, dobitnie akcentując aktywną rolę sądu krajowego przy ocenie praktyk organów na tle wymogu zachowania terminu "rozsądnego". Ten element wymusza więc także wskazane wyżej podejście do sposobu wydawania i kontrolowania postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku przewidzianego w przepisach o podatku od towarów i usług.

Przedłużanie terminu zwrotu podatku "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia" oznaczałoby, że instancyjna i sądowa kontrola takiego przedłużenia mogłaby wystąpić w istocie tylko raz, bez względu na to, jak długo przedłużenie terminu by trwało.

11.2. Nawiązując do treści cytowanej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 (CBOSA), Sąd stwierdza, że organ dostrzegając potrzebę wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku w toku trwających czynności sprawdzających, powinien odnosząc się do "czasu zakończenia weryfikacji" sprecyzować termin przez wskazanie konkretnej daty kalendarzowej, do której termin zwrotu podatku pozostanie w fazie przedłużenia.

Sąd stwierdza, że organ z obowiązku wskazania daty przedłużenia terminu nie wywiązał się prawidłowo. Użycie przez organ frazy "czasu zakończenia weryfikacji" nakazuje lokować moment kończący przedłużenie terminu zwrotu w bliżej nieokreślonej przyszłości. Co prawda organ wskazuje na weryfikację "w ramach postępowania kontrolnego" ale nadal nie wiadomo, w jakiej dacie te ramy mają się zawierać. Dodać należy, że przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie wskazują maksymalnych, granicznych terminów zakończenia postępowania kontrolnego. Skoro organ nie wskazuje daty granicznej postępowania kontrolnego, to nie sposób ustalić, kiedy zakończy się też owo postępowanie weryfikacyjne w ramach postępowania kontrolnego.

W świetle przytoczonej uchwały, odnosząc się do zarzutu skargi, Sąd nie akceptuje przedłużania terminu zwrotu, przez tak ogólnikowe i niemożliwe do umiejscowienia w czasie sformułowania, jak to uczynił organ podatkowy pierwszej instancji, a co zaakceptował organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu.

11.3. To uchybienie przesądziło o konieczności uchylenia zaskarżonego postanowienia i postanowienia je poprzedzającego. Postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu powinno wskazywać datę kalendarzową.

12. Sąd zawarty w skardze wniosek o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów oddalił na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Załączone dokumenty nie dotyczą sprawy przedłużenia terminu zwrotu, ale dotyczą kwestii zasadności zwrotu. Z tego względu prowadzenie dowodu z tych dokumentów dla rozstrzyganej sprawy jest zbędne.

13.1. W przedstawionym stanie rzeczy należy uznać, że zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające zostało wydane z naruszeniem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 217 § 1 pkt 5 O.p. poprzez niewskazanie w jego sentencji daty przedłużenia terminu zwrotu podatku.

Ponadto, wobec istnienia w postanowieniu organu pierwszej instancji naruszeń prawa organ drugiej instancji naruszył, w związku z art. 239 O.p., art. 233 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie oraz naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) poprzez jego niezastosowanie.

Wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., a postanowienie je poprzedzające polega uchyleniu na podstawie art. 135 P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku.

13. 2. Organy uwzględnią poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku.

14. Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony Skarżącej zasądzono z urzędu, na podstawie art. 200 i art. 210 § 2 w związku z art. 205 § 1 P.p.s.a w wysokości 100 zł, na którą to kwotę składa się uiszczony wpis. Na podstawie art. 206 P.p.s.a. nie zasądzono kosztów zastępstwa procesowego z uwagi na fakt bezpośredniego wniesienia skargi przez Skarżącą i występowanie radcy prawnego jedynie w charakterze pełnomocnika do doręczeń, a więc bez zastępowania Skarżącej w postępowaniu sądowym co do meritum sporu.