Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 292/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Borys Marasek, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2023 r. sprawy ze skargi B. Spółka Jawna w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 17 grudnia 2021 r. nr 2401-IOV3.4103.226.2021.AW 2401-IOV3.4103.223.2021.AW 2401-IOV3.245.2021.AW. 2401-IOV3.4103.246.2021.AW. UNP: 2401-21-272194 w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r., październik 2013 r. - luty 2014 r., kwiecień 2014 r., wrzesień 2013 r., marzec 2014 r., maj 2014 r. - wrzesień 2014 r., dodatkowego zobowiązania za kwiecień 2014 r., maj 2014 r., czerwiec 2014 r. i sierpień 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 17 grudnia 2021 r. nr 2401-IOV3.4103.226.2021.AW 2401-.4103.223.2021.AW 2401-IOV3.4103.245.2021.AW. 2401-IOV3.4103.246.2021. AW. UNP: 2401-21-272194 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit a. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: u.p.t.u.), powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpatrzeniu odwołania B. Spółka Jawna (dalej: spółka, strona, skarżąca)

1) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 29 listopada 2019 r. nr [...], [...] określającej: za sierpień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 66.067 zł, za październik 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 8.880 zł, za listopad 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 684 zł, za grudzień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 38.974 zł, za styczeń 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 42.311 zł, za luty 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 38.433 zł, za kwiecień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 45.840 zł;

2) odwołania z dnia 23 grudnia 2019 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 29 listopada 2019 r. nr [...], [...] określającej: za wrzesień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 32.885 zł, za marzec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 44.639 zł, za maj 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 20.874 zł, za czerwiec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 14.993 zł, za lipiec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 76.163 zł, za sierpień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 89.183 zł, za wrzesień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 46.646 zł;

3) odwołania z dnia 23 grudnia 2019 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 29 listopada 2019 r. nr [...], [...] ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień 2014 r. w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur w wysokości 238 zł.

4) odwołania z dnia 23 grudnia 2019 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 29 listopada 2019 r. nr [...], [...] ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur w łącznej kwocie 2.519 zł, w tym: za maj 2014 r. w wysokości 751 zł, za czerwiec 2014 r. w wysokości 238 zł, za sierpień 2014 r. w wysokości 1.530 zł

utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W decyzjach z dnia 29 listopada 2019 r. organ I instancji ustalił, że odwołująca:

- zawyżyła podatek naliczony w rozliczeniu za sierpień 2013 r. w kwocie 89.700 zł, za wrzesień 2013 r. w kwocie 11.270 zł, za październik 2013 r. w kwocie 120.796 zł, za listopad 2013 r. w kwocie 17.595 zł, za grudzień 2013 r. w kwocie 7.650,72 zł, za luty 2014 r. w kwocie 23.067,14 zł, za kwiecień 2014 r. w kwocie 38.173,18 zł.

odliczając podatek naliczony z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.;

- zaniżyła podatek należny w rozliczeniu za wrzesień 2013 r. w łącznej wysokości 578,09 zł, w tym: w stawce 8% o 280,72 zł, w stawce 23% o 297,37zł, naruszając art. 19 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

- zaniżyła podatek należny w rozliczeniu za październik 2013 r. w stawce 8% w wysokości 1 zł, w związku z naruszeniem art. 63 § 1 O.p.;

- zawyżyła podatek należny w rozliczeniu za sierpień 2013 r. w stawce 8% w wysokości 1 zł. w związku z naruszeniem art. 63 § 1 O.p.

Podatniczka naruszyła art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w rozliczeniu za kwiecień 2014 r., maj 2014 r., czerwiec 2014 r i sierpień 2014 r., w związku z czym ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 89b ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. w wysokości 238 zł, za maj 2014 r. w wysokości 751 zł, za czerwiec 2014 r. w wysokości 238 zł, za sierpień 2014 r. w wysokości 1.530 zł.

Nadto ustalono, że strona błędnie określiła moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku w kwocie 800 zł. Spółka zadeklarowała rzeczoną usługę w rozliczeniu za październik 2013 r., natomiast obowiązek podatkowy powstał we wrześniu 2013 r., czym naruszano art. 19 ust. 4 u.p.t.u. Powyższe ustalenie nie miało wpływu na końcowe rozliczenie podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego organ I instancji decyzjami z dnia 29 listopada 2019 r. określił kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w rozliczeniu za listopad 2013 r, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2013 r., grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r. - maj 2014 r., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r., październik 2013 r., czerwiec 2014 r., lipiec 2014 r., sierpień 2014 r. i wrzesień 2014 r. oraz dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r., maj 2014 r., czerwiec 2014 r. i sierpień 2014 r. we wskazanych wyżej wysokościach.

W odwołaniach od wskazanych decyzji strona wniosła o:

1. uchylenie w całości decyzji z dnia 29 listopada 2019 r.: nr [...], [...] oraz nr [...], [...] i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia oraz na podstawie art. 188 O.p. w związku z art. 199a § 3 O.p. o wystąpienie przez organ odwoławczy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunków prawnych pomiędzy Spółką a jej kontrahentami:

- firmą PW " G." w zakresie wykonania usług budowlanych obejmujących roboty wyburzeniowe oraz remont dachu przy ul. [...] w R.,

- firmą J. Z. w zakresie wykonania przez nią usług budowlanych i dostaw wyposażenia domków letniskowych,

- firmą Z. w zakresie wykonania usług remontowo - budowlanych.

2. uchylenie decyzji z dnia 29 listopada 2019 r. nr [...], [...] oraz nr [...], [...] i umorzenie postępowania.

Przedmiotowym decyzjom zarzucono:

I. Naruszenie przepisów postępowania które, miały istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 121 §1 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu I instancji, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że faktury za usługi budowlane oraz dostawę wyposażenia domków letniskowych wystawione przez firmę J. Z. ul. [...],[...] G., NIP [...], faktury za usługi budowlane wystawione przez firmę Z. ul. [...]; G. NIP [...] nie zostały wykonane oraz, że faktura nr [...] z dnia 30 sierpnia 2013 r. wystawiona przez firmę "G." Przedsiębiorstwo Wielobranżowe I. G. ul. [...]; [...] J.; NIP [...] dokumentująca wykonanie usług remontowo - budowlanych obejmujące roboty wyburzeniowe oraz remont dachu przy ul. [...] w R. nie dokumentuje ich wykonania.

Naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji ustających kwotę dodatkowego zobowiązania za kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2014 r.

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1., art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p. poprzez działania organu, które naruszały wskazane wyżej przepisy O.p. w tym działania polegające na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego, uznaniu istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez selektywne odwoływanie się do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, odpowiadających tezie o nieuprawnionym obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycia usług budowlanych oraz wyposażenia od firmy J. Z., usług budowlanych w firmie Z. oraz usług budowlanych w firmie P.W. "G.", przy pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego,

3. art. 165 § 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc kwiecień 2014 r. oraz maj, czerwiec i sierpień 2014 r. bez jego wszczęcia w formie postanowienia i wydanie w wyniku jego przeprowadzenia decyzji ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty podatku od towarów i usług wynikającego z nieuregulowanych faktur na podstawie art. 89b ust. 6 u.p.t.u.,

4. art. 165b § 1 O.p. w związku z art. 81 b § 1 pkt 2 lit. a. poprzez wszczęcie postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 16 listopada 2018 r. nr [...] (doręczonego spółce w dniu 22 listopada 2018 r.) w sprawie rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień 2013 r., marzec 2014 r., maj 2014 r., czerwiec 2014 r., lipiec 2014 r., sierpień 2014 r. i wrzesień 2014 r. w związku z uwzględnieniem w całości przez spółkę ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej nr [...] doręczonego spółce w dniu 22 października 2018 r. i złożeniem przez spółkę korekt deklaracji VAT-7 za okres objęty kontrolą tj. maj – wrzesień 2014 r. w dniu 20 listopada 2018 r., czyli przed wszczęciem postępowania podatkowego za ten okres, co nastąpiło w dniu 22 listopada 2018 r., zgodnie z art. 165 § 4 O.p.,

5. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne w szczególności poprzez niewskazanie faktów, które organ I instancji uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla, których innym dowodom odmówił wiarygodności przyjmując z jednej strony, iż usługi budowlane zostały wykonane oraz nastąpiła dostawa wyposażenia domków letniskowych, podczas gdy w uzasadnieniu prawnym organ ten pozbawiła spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stosując art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w stanie faktycznym, w którym nie wystąpiły podstawy do jego zastosowania, czym doprowadził do sprzeczności w ocenie materiału dowodowego,

6. art. 193 § 4 O.p. w związku z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez ich zastosowanie i nieuznanie ksiąg - rejestrów zakupu za dowód tego, co wynika z ich zapisów w części dotyczącej zaewidencjonowanych faktur dokumentujących nabycia usług budowlanych i wyposażenia od firmy J. Z., usług budowlanych w firmie Z., oraz usług budowlanych obejmujących roboty wyburzeniowe oraz remont dachu przy ul. [...] w R. przez PW. "G." - faktura [...] z dnia 30 sierpnia 2013 r.

7. art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 188 O.p. poprzez jego niezastosowanie, na okoliczność potwierdzenia istnienia stosunków prawnych pomiędzy spółką, a firmą J. Z., firmą Z. oraz firmą "G." w związku z kwestionowaniem przez organ I instancji istnienia stosunków prawnych pomiędzy tymi firmami.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego.

1. art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w wyniku błędnie ustalonego stanu faktycznego przez organ pierwszej instancji, polegającego na przyjęciu, że w okresie objętym decyzjami spółka:

- nieprawidłowo ujęła w ewidencji VAT oraz dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę J. Z. dokumentującymi nabycia usług budowlanych oraz wyposażenia domków letniskowych opisanych w tabeli na str. 58 decyzji,

- nieprawidłowo ujęła w ewidencji VAT oraz dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę Z. opisanych w tabeli na str. 62 decyzji,

- nieprawidłowo ujęła w ewidencji VAT za miesiąc wrzesień 2013 r. oraz dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez firmę PW "G." dokumentującej nabycie usług budowlanych obejmujących roboty wyburzeniowe oraz remont dachu przy ul. [...] w R..

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania, a tym samym uznanie, że podatnik nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kwestionowanych faktur, gdyż ze stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że faktury wystawione przez firmę J. Z. odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą, w związku z niekwestionowaniem przez organ I instancji (fakt bezsporny), że wskazane i opisane w zakwestionowanych fakturach usługi budowlane zostały wykonane oraz i że brak było podstaw do jego zastosowania, a tym samym uznanie, że spółka nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z dnia 30 sierpnia 2013 r. wystawionej przez firmę PW "G." pomimo, że ze stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że powyższa faktura odzwierciedla rzeczywistość gospodarczą, w związku z niekwestionowaniem przez organ I instancji (fakt bezsporny), że wskazane i opisane w zakwestionowanej fakturze usługi budowlane zostały wykonane.

3. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień 2013 r., październik 2013 r., listopad 2013 r. i grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r., luty 2014 r., i kwiecień 2014 r. w wysokości innej niż wynikająca ze złożonych przez spółkę deklaracji VAT- 7 za te miesiące, w tym ich korekt w dniu 13 sierpnia 2018 r. po zakończonej kontroli podatkowej oraz za miesiące wrzesień 2013 r. oraz marzec 2014 r., maj 2014 r., czerwiec 2014 r., lipiec 2014 r., sierpień 2014 r. i wrzesień 2014 r. w wysokości innej niż wynikająca ze złożonych przez spółkę deklaracji VAT-7 za te miesiące, w tym ich korekt złożonych w dniu 13 sierpnia 2018 r. oraz w dniu 20 listopada 2018 r. po zakończonej kontroli podatkowej za okres od miesiąca maja 2014 r. do września 2014 r.

4. art. 89b ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 81b § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez jego zastosowanie i ustalenie kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% podatku od towarów i usług wynikającego z nieuregulowanych faktur, w wyniku cyt.: "uwzględnienia przez Spółkę w całości ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej nr [...] doręczonego spółce w dniu 7 maja 2018 r. sporządzonego po przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za miesiące sierpień 2013 r., październik 2013 r., listopad 2013 r., grudzień 2013 r., styczeń 2014 r., luty 2014 r., i kwiecień 2014 r. poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 w dniu 13 sierpnia 2018 r. za okresy objęte kontrolą podatkową w tym zakresie".

5. art. 89b ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 81b § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez jego zastosowanie i ustalenie kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% podatku od towarów i usług wynikającego z nieuregulowanych faktur, w wyniku cyt.: "uwzględnienia przez Spółkę w całości ustaleń zawartych w Protokole kontroli podatkowej nr [...] doręczonego Spółce w dniu 22 października 2018 r. sporządzonego po przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za okres maj-wrzesień 2014 r. poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 w dniu 20 listopada 2018 r. za okresy objęte kontrolą podatkową".

Pismem z dnia 15 stycznia 2021 r. odwołująca, w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień, październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz za styczeń, luty i kwiecień 2014 r. wniosła o przeprowadzenie i włączenie do materiału dowodowego w postaci protokołów badania ksiąg, kontroli podatkowej oraz wydanych decyzji wobec PW "G." I. G..

Kolejnym pismem z dnia 15 stycznia 2021 r. strona w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r., marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r., wniosła o:

1. "Udostępnienie w pełnej wersji" protokołów kontroli podatkowej przeprowadzonych u J. Z. za okres od stycznia 2013 r. do kwietnia 2014 r. oraz od kwietnia 2014 r. do grudnia 2014 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. oraz decyzji wydanych wobec J. Z. za w/w okresy wraz z dokumentami źródłowymi fakturami zakupu i wyciągami bankowymi oraz dowodami włączonymi do tych postępowań z innych postępowań, na podstawie których Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. dokonał ustaleń wobec firmy J. Z.. Nadto strona wskazała, że zanonimizowane protokoły kontroli nie zostały włączone do materiału dowodowego, mimo że się w nim znajdują.

2. Strona wskazała także, że protokoły kontroli podatkowych przeprowadzonych u: -M. C. w zakresie podatku VAT za 10/2013, A. K. w zakresie podatku VAT za 10/2013 oraz R. T. zostały wyłączone w całości z materiału dowodowego postanowieniem z dnia 22 marca 2019 r. nr [...] i nie zostały w wersji zanimizowanej włączone do materiału dowodowego. Ponadto podatniczka wskazała, że postanowieniem z dnia 30 maja 2019 r. nr [...] wyłączono z akt sprawy pismo naczelnika Urzędu Skarbowego w R1. z dnia 7 maja 2014 r. nr [...] wraz z kserokopią protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u M. W., w zakresie transakcji z J. Z. udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 30 kwietnia 2014 r., jednakże nie zostały włączone do materiału dowodowego, pomimo że znajdują się w wersji zanonimizowanej w zgromadzonym materiale dowodowym.

3. Pozyskanie protokołów badania ksiąg, kontroli podatkowej oraz wydanych decyzji wobec PW "G." I. G. wraz z dokumentami źródłowymi fakturami zakupu i wyciągami bankowymi na podstawie, których Naczelnik Urzędu Skarbowego w R1. dokonał ustaleń wobec ww. firmy w zakresie świadczonych usług budowlanych w ramach podwykonawcy na rzecz firmy J. Z. na obiektach odwołującej w S., gdyż z pisma z dnia 23 marca 2017 r. nr [...] r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w R1. wynika, że wobec I. G. zostały wszczęte postępowania podatkowe w dniu 28 lipca 2016 r. w zakresie podatku od towarów i usług za 03, 07-12/2012 i w dniu 10 grudnia 2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług za 01-12/2014 r.

Strona swoje żądania uzasadniła koniecznością zapoznania się z w/w materiałem dowodowym celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego z udziałem spółki, a tym samym do prawidłowego ustosunkowania się co do zebranego materiału dowodowego. Rzeczony materiał dowodowy w ocenie odwołującej może odsłonić okoliczności, które mogą mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i umożliwi składanie ewentualnych dalszych wniosków dowodowych w przypadku dalszego kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę J. Z..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nie uwzględnił odwołania.

Na wstępie swoich rozważań przywołał art. 70 § 1, art. 70 c, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p., omówił warunki skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2013 r. do września 2014 r. i stwierdził, że w niniejszej sprawie zostały one spełnione. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. pismem z dnia 13 listopada 2018 r., doręczył pełnomocnikowi i stronie w dniu 15 listopada 2018 r. stosowne zawiadomienie, o którym mowa w art. 70 c O.p., podając, że z dniem 31 października 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2013 r. do września 2014 r. w związku ze wszczęciem w dniu 31 października 2018 r. postępowania karno-skarbowego o numerze sprawy [...] dotyczącym zobowiązania, " z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego".

Pismem z dnia 29 września 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. poinformował, że w ramach wspomnianego postępowania karnego skarbowego został przesłuchany w charakterze podejrzanego dnia 16 listopada 2018 r. R. M. oraz ogłoszono mu postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 31 października 2018 r. W dniach od 13 lutego 2019 r. do 26 czerwca 2019 r. zostało przesłuchanych 18 świadków. W dniu 26 lipca 2019 r. został sporządzony akt oskarżenia, zatwierdzony w dniu 30 lipca 2019 r. przez Prokuratora i skierowany dnia 31 lipca 2019 r. do Sądu Rejonowego w R. wraz z aktami sprawy. Sprawa jest obecnie na etapie postępowania sądowego, sygn. akt. [...]. W dniu 28 września 2021 r. został ogłoszony wyrok w sprawie. W dniu 1 października 2021 r. organ I instancji zwrócił się do Sądu Rejonowego w R. o doręczenie odpisu wyroku oraz o sporządzenie na piśmie i doręczenie uzasadnienia wspomnianego orzeczenia.

Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że zobowiązania podatkowe objęte niniejszą sprawą nie uległy przedawnieniu.

Nadto wskazano, że w okresie od 19 maja 2020 r. do 25 listopada 2021 r., zobowiązania podatkowe za okresy rozliczeniowe od września do listopada 2013 r. i od kwietnia do września 2014 r. zostały zawieszone na podstawie art. 70 § 2 pkt 1 O.p.

Dalej podano, że B. Spółka Jawna powstała z przekształcenia B1. Sp. z o.o. na podstawie uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników B1. Sp. z o.o. z dnia 23 grudnia 2013 r. podjętej w trybie art. 551 K.s.h. (wpisu do KRS dokonano 31 grudnia 2013 r.).

Organ I instancji przeprowadził u podatniczki kontrole podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług: za wrzesień 2013 r. i marzec 2014 r. (protokół kontroli doręczono spółce w dniu 25 września 2018 r., a w dniu 20 listopada 2018 r. strona złożyła skuteczną korektę deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r., w której częściowo uwzględniła ustalenia kontroli), od maja do września 2014 r. (protokół kontroli doręczono w dniu 22 października 2018 r.), za sierpień, październik, listopad, grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty i kwiecień 2014 r. (protokół kontroli doręczono w dniu 7 maja 2018 r.).

Przechodząc do istoty sporu organ odwoławczy stwierdził, że jest ona związana:

- ze świadczeniem usług remontowo - budowlanych oraz dostawy wyposażenia przez J. Z. w sierpniu 2013 r., w październiku 2013 r., listopadzie 2013 r., grudniu 2013 r., lutym 2014 r. i kwietniu 2014 r.,

- ze świadczeniem usług remontowych przez Z. w lipcu 2013 r. i przyjętych do rozliczenia za sierpień 2013 r.,

- ze świadczeniem usług remontowych przez P. W. G. w sierpniu 2013 r. i przyjętych do rozliczenia we wrześniu 2013 r.,

- zaniżeniem podatku należnego w rozliczeniu za wrzesień 2013 r.,

- naruszeniem art. 63 § 1 O.p. w rozliczeniu za sierpień i październik 2013 r.,

- ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur w rozliczeniu za kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2014 r.

Odnośnie ustaleń dotyczących przebiegu kwestionowanych transakcji organ i instancji ustalił następujące okoliczności:

Zaskarżonymi decyzjami organ I instancji zakwestionował dokonane przez odwołującą odliczenie podatku naliczonego:

- w sierpniu 2013 r. w łącznej kwocie 89.700 zł wynikające z niżej wymienionych faktur, w których jako wystawcy występują:

a) J. Z.

- faktura nr [...] z dnia 1 sierpnia 2013 r. na wartość netto 250.000 zł i VAT

57.500 zł. Przedmiot sprzedaży podany na fakturze: "Remont domków kampingowych - etap I" - ilość "6". Należność za fakturę uregulowano przelewami w dniach 8, 9 i 11 października 2013 r.

b) Z.

- faktura nr [...] z dnia 15 lipca 2013 r. na wartość netto 43.000,00 zł VAT 9.890 zł Przedmiot sprzedaży podany na fakturze: "Remont parku linowego A. w S. etap I".

- faktura nr [...] z dnia 19 lipca 2013 r. na wartość netto 35.000 zł VAT 8.050 zł Przedmiot sprzedaży podany na fakturze: "Remont ogrodzenia -Ośrodek A. w S. etap I".

- faktura nr [...] z dnia 22 lipca 2013 r. na wartość netto 30.000 zł VAT 6.900 zł. Przedmiot sprzedaży podany na fakturze: "Remont parku linowego A. w S. etap II".

- faktura nr [...] z dnia 26 lipca 2013 r. na wartość netto 32.000 zł VAT 7.360 zł Przedmiot sprzedaży podany na fakturze: "Remont ogrodzenia -Ośrodek A. w S. etap II".

- we wrześniu 2013 r. w kwocie 11.270 zł wynikające z faktury nr [...] z dnia 30 sierpnia 2013 r. na wartość netto 49.000 zł VAT 11.270 zł wystawionej przez "G." Przedsiębiorstwo Wielobranżowe I. G. NIP [...].Przedmiot sprzedaży podany na fakturze: "roboty remontowo budowlane K. ul. [...]".

- w październiku 2013 r. w łącznej kwocie 120.796 zł wynikające z niżej wymienionych faktur wystawionych przez J. Z.

- faktura nr [...] z dnia 3 października 2013 r. na wartość netto 200.000 zł. Przedmiot sprzedaży podany na fakturze: "Prace rozbiórkowe oraz budowa nowych domków - etap I" - ilość 5.

- faktura nr [...] z dnia 15 października 2013 r. na wartość netto 162.600 zł VAT

37.398 zł. Przedmiot sprzedaży podany na fakturze: "Prace rozbiórkowe oraz budowa nowych domków - etap II" - ilość 5.

- faktura nr [...] z dnia 21 października 2013 r. na wartość netto 162.600 zł VAT

37.398 zł. Przedmiot sprzedaży podany na fakturze: "Remont domków kampingowych - etap II" - ilość 6.

- w listopadzie 2013 r. w kwocie 17.595 zł wynikające z faktury nr [...] z dnia 4 listopada 2013 r. na wartość netto 76.500 zł VAT 17.595 zł (k. 252), gdzie jako wystawca widnieje J. Z.. Przedmiot sprzedaży podany na fakturze: Prace rozbiórkowe i budowa nowych domków - etap III" - ilość "1"

- w grudniu 2013 r. w kwocie 7.650,72 zł wynikające z faktury nr [...] z dnia 13 grudnia 2013 r. na wartość netto 141.443,62 zł VAT 32.532,04 zł, gdzie jako wystawca widnieje J. Z.. Prawo do odliczenia zakwestionowano wyłącznie z poz. 8 tej faktury dot. nabycia "[...]" - 11 sztuk.

- w lutym 2014 r. w łącznej kwocie 23.067,14 zł wynikające z niżej wymienionych faktur wystawionych przez J. Z.:

- faktura nr [...] z dnia 2 stycznia 2014 r. na wartość netto 70.708,95 zł VAT 16.263,06 zł. Przedmiot sprzedaży podany na fakturze: "Prace rozbiórkowe i budowa nowych domków - etap IV" - ilość "1"

- faktura nr [...] z dnia 1 lutego 2014 r. na wartość netto 29.582,96 zł VAT 6.804,08 zł. Przedmiot sprzedaży podany na fakturze: "Remont domków kampingowych - etap IM"- ilość "1"

- w kwietniu 2014 r. w kwocie 38.173,18 zł wynikający z faktury nr [...] z dnia 11 kwietnia 2014 r. na wartość netto 165.970,34 zł VAT 38.173,18 zł, gdzie jako wystawca widnieje J. Z.. Przedmiot sprzedaży podany na fakturze: "Remont dróg, parkingów i chodników przy domkach kampingowych"

Odnośnie transakcji zakupu udokumentowanych fakturami wystawionymi przez J. Z. ustalono, że wszystkie zakwestionowane faktury wystawione przez tę osobę stanowiły podstawę rozliczenia dotacji przyznanej na podstawie umowy zawartej pomiędzy Województwem [...] - [...] Centrum Przedsiębiorczości z siedzibą w C. (Instytucja Pośrednicząca Drugiego Stopnia Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013) a Spółką (Beneficjentem). Pomiędzy stronami została zawarta w dniu 28 maja 2013 r. umowa o dofinansowanie Projektu "Remont bazy noclegowej na terenie Ośrodka Jeździeckiego w S." nr [...] w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007 – 2013. Końcowy okres realizacji projektu został ustalony ostatecznie w aneksie podpisanym przez beneficjenta w dniu 13 lutego 2014 r., w którym to wskazano: rozpoczęcie realizacji projektu 2 listopada 2010 r. i zakończenie realizacji 30 kwietnia 2014 r. Zgodnie z zawartą umową o dofinansowanie całkowite wydatki projektu wynieść miały 1.536.474,48 zł, z czego wydatki kwalifikowane stanowiły 1.259.405,53 zł. Spółka po spełnieniu określonych warunków miała otrzymać dofinansowanie w kwocie nieprzekraczającej 749.976 zł i stanowiącej nie więcej niż 59,55% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu. Organ I instancji zgromadził dokumentację będącą w dyspozycji [...] Centrum Przedsiębiorczości w C. dot. tej inwestycji. Projekt budowlany został sporządzony przez K. K.. Decyzją z dnia 6 kwietnia 2012 r. nr 20.5.2012 Starosta [...] zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę, które pierwotnie zostało wydane na J. M.. Następnie decyzja z dnia 10 stycznia 2013 r. Starosta [...] zmienił powyższą decyzję w części dotyczącej inwestora, przenosząc pozwolenie na B1. Sp. z o.o.

Przed wyborem wykonawcy spółka miała wystąpić do trzech firm z zapytaniem ofertowym na roboty budowlane i na podstawie złożonych ofert, kierując się kryterium ceny, wybrała ofertę J. Z.. Zgodnie z przedłożonymi dokumentami, zapytania ofertowe zostały skierowane do wymienionych niżej firm, które w odpowiedzi złożyły oferty: P1. Spółka Akcyjna – Holding w K., Zakład B2. w R., J. Z. w G.. Odrębnie wystosowano trzy zapytania ofertowe w sprawie wyposażenia. Zapytania ofertowe zostały skierowane do następujących firm, które złożyły oferty: [...] R. w R., G1. w R., J. Z. w G..

W dniu 1 czerwca 2013 r. spółka zawarła umowę z J. Z., która zobowiązała się do wykonania pełnego zakresu robót budowlanych (remont, roboty rozbiórkowe i budowa nowych domków, remont dróg, parkingów i chodników przy domkach kampingowych) wraz z zakupem wyposażenia na terenie Ośrodka Jeździeckiego A. w S., zgodnie z dokumentacją projektową stanowiącą załącznik nr 1 do umowy. Aneksami z dnia 15 października 2013 r. i 16 grudnia 2013 r. strony przedłużyły termin na wykonanie umowy. Łączną wartość prac i dostaw ustalono na 259.405,53 zł. W ramach kontroli podatkowej u J. Z. ustalono, że nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała narzędzi technicznych do wykonywania usług budowlanych i nie potrafiła opisać przebiegu konkretnych zdarzeń przy czym stwierdziła, że wynajmowała podwykonawców.

Według R. Z. (męża J. Z. i pełnomocnika zajmującego się sprawami firmy) głównym podwykonawcą firmy J. Z. w zakresie świadczenia usług był M. G.. Z akt sprawy wynika, że podwykonawcy mieli wykonać prace na wartość 669.287,37 zł netto, z czego M. G. na wartość 451.750 zł netto.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że M. G. miał zgłoszoną działalność gospodarczą w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 7 stycznia 2013 r., a w okresie od 22 listopada 2010 r. do 7 stycznia 2013 r. działalność ta była zawieszona. W ramach kontroli u tego podatnika (protokół kontroli z dnia 31 stycznia 2017 r.) ustalono, że M. G. nie był czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W trakcie kontroli podatkowych nie okazano żadnej dokumentacji. W dniu M. G. złożył pisemne oświadczenie, że w okresie od stycznia 2013 r. do dnia złożenia oświadczenia nie prowadził działalności gospodarczej i nie posiada żadnych dokumentów. W okresie styczeń 2013 r. - marzec 2014 r. on 87 faktur VAT, w tym 52 dla J. Z.. Odbiorcą 35 faktur była firma pełnomocnika firmy J. Z. – A1..

W przesłuchaniu z dnia 20 listopada 2014 r. M. G. zeznał, że ani on, ani nikt w jego imieniu nie prowadził działalności gospodarczej w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 marca 2014 r., gdyż w tym okresie była ona zlikwidowana. Nie świadczył żadnych usług oraz nie dokonywał żadnych dostaw towarów dla innych podmiotów. Z R. Z. jest spokrewniony - są kuzynami.

W przesłuchaniu z dnia 22 sierpnia 2016 r. w charakterze strony M. G. zeznał cyt.: Ja sobie nie przypominam żebym te przedstawione mi faktury wystawiał. Absolutnie żadnych robót nie wykonałem jak wynika z treści przedłożonych mi faktur. Nie miałem zdrowia, ani wiedzy ani umiejętności w takich zakresach, pracowników nie miałem wobec czego nie mogłem wykonać tych robót. Nie miałem też żadnych materiałów ani narzędzi, aby te roboty wykonać. Przedłożone mi faktury zostały wystawione z mojego programu, był to program z lat 90-tych, kupiłem go w sklepie komputerowym i ja niczego nie zmieniałem, tam było to logo, które jest na fakturach. Ja na początku 2013 r. miałem zainfekowany komputer I do tej pory tak jest, jest nieczynny, komputer od początku 2013 r. nie działa. (...) Pieczęcie na fakturach są moje i ja je dalej mam, z tego co sobie przypominam, to miałem 2 pieczęcie firmowe i 2 pieczęcie imienne miałem podwójne, gdyż 1 komplet zawsze leżał w biurze a jeden komplet miałem przy sobie. Podpisy na fakturach, protokołach odbioru robot i dowodach KW wyglądają na moje, ale sobie nie przypominam momentu podpisywania tych dokumentów. Protokoły robót i dowody KW nie zostały sporządzone przeze mnie napisane, to nie jest moje pismo, nie wiem czyje to jest pismo. Z Panem R. Z. znałem się dawna, jest moim krewnym i miał swobodny dostęp do mojego komputera, był doskonale zorientowany w moich pracach w moich działaniach. Nie otrzymałem żadnych pieniędzy wymienionych i przedłożonych dowodach KW, nie wykonywałem żadnej pracy. Nie mam wiedzy też czy Pan R. Z. zgrał program do wystawiania faktur, nikt inny nie miał dostępu do mojego komputera".

Następnie M. G. składając zeznania w dniu 28 kwietnia 2016 r. oraz 27 stycznia 2017 r. wyjaśnił, że nie wykonywał żadnych prac jako podwykonawca dla firmy J. Z.. Faktury ani inne dokumenty nie były wypełniane i sporządzane przez niego, jedynie podpisywał się na nich w miejscu firmy W. M. G. oraz przybijał pieczątkę o treści: "Dyrektor M. G.". R. Z. wiedząc, że ma problemy podsuwał mu papiery do podpisu w tym faktury, protokoły, dowody KW i po dokonaniu podpisów przekazywał mu te dokumenty w oryginale. Zeznał, że nie są prawdziwe też dane podane na protokołach odbioru robót, to znaczy nigdy nie realizował takich robót, jakie widnieją na protokołach odbioru robót. Nie wiedział czy jakieś prace zostały wykonane i przez kogo, na pewno nie przez jego firmę. Nie są prawdziwe też dowody wpłaty kwot na dokumentach KW.

Zupełnie odmienne zeznania złożył M. G. w dniu 25 czerwca 2019 r. w przesłuchaniu w charakterze świadka w sprawie karno-skarbowej dot. R. M.. Twierdził, że zatrudniał pracowników "na czarno". "W latach 2013-2014 jego firma była obecna na terenie tego ośrodka, prace były wykonywane wielokrotnie, wielokrotnie składałem zeznania w tym temacie, szczegółów na dzień dzisiejszy nie pamiętam, po okazaniu mi dokumentów jestem w stanie coś więcej na ten temat powiedzieć". Zeznał, że prace zlecił mu R. Z., ale szczegółów nie pamiętał. Zakres robót do wykonania był ustalany z R. Z.. M. G. zeznał również, że nadzorował pracę swoich pracowników "Codziennie za każdym razem". Zeznał, że nie korzystał z podwykonawców. O współpracy z firmą J. Z. zadecydowały - zgodnie z zeznaniem świadka - warunki finansowe - cyt.: "Zaproponowano mi odpowiednie warunki finansowe dlatego zgodziłem się na współpracę z tą firmą". W kwestii materiałów wykorzystywanych do robót M. G. zeznał, że "(...) moje materiały na pewno nie były wykorzystane do robót (...)", nie pamięta z jakiego sprzętu korzystał i czyją własnością był ten sprzęt. W kwestii odbiorów robót i osób w nich uczestniczących zeznał - cyt.: "W odbiorze wykonanych robót uczestniczyły osoby wymienione na protokołach odbioru robót, nie pamiętam kto sporządził protokół bo od tamtego czasu upłynęło już 5 lat". Po okazaniu faktur, na których jako wystawca widnieje W. zeznał, że faktury zostały wystawione przez niego jako potwierdzenie wykonanych prac, widnieje na nich jego podpis i jest na nich pieczątka jego firmy. Faktury osobiście odbierał od niego R. Z. po wykonaniu usług. Zeznał, że "Usługi zostały wykonane dla firmy wymienionej na treści faktury". Odbiory robót udokumentowane protokołami odbioru, dokonywała osoba podpisana na protokole, tj. R. Z., pomimo tego, że jest pieczątka firmy J. Z.. Nie potrafił jednak wskazać, jakich prac dotyczyły konkretne faktury zasłaniając się niepamięcią.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że W. nie wykonała usług wskazanych na fakturach wystawionych dla J. Z., które następnie zafakturowano na rzecz odwołującej, o czym świadczą następujące ustalenia: już od 22 listopada 2010 miał zawieszoną działalność gospodarczą, która została zlikwidowana 7 stycznia 2013 r., nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od 01/2013 do 03/2014 r., wobec czego był podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT, nie opłacał składek ZUS, nie prowadził ksiąg podatkowych ani rejestrów na potrzeby podatku VAT, nie dysponował dokumentami źródłowymi - pomimo tego w okresie styczeń 2013 r. - marzec 2014 r., a wystawił 87 faktur VAT mających dokumentować świadczenie usług remontowo - budowlanych, nie miał żadnego zaplecza osobowo-technicznego ani umiejętności do wykonania czasochłonnych prac budowlanych, nie dysponuje dowodami zakupu materiałów, sposób zapłaty (wg zapisów na fakturach miały to być przelewy, a z dokumentów KW wynika zapłata gotówką), M. G. zeznał natomiast, iż nie otrzymywał kwot podanych na fakturach i dowodach wewnętrznych KW.

W opisanym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia 31 października 2018 r. określił M. G. kwoty podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za poszczególne miesiące od stycznia 2013 r. do marca 2014 r.

Według oświadczenia firmy J. Z. w ramach faktury [...] z dnia 1 sierpnia 2013 r. " (..) wykonano remont budynków o numerach 1-6 w zakresie stanu surowego zamkniętego tj.: ściany zewnętrzne, więźba dachowa, dach, ocieplenie dachu, pokrycie dachu, wykonanie izolacji poziomej przeciwwilgociowej, sufit, wymurowanie szczytów, obicie ścian szczytowych, montaż stolarki okiennej".

Analiza zapisów dziennika budowy w konfrontacji ze zdjęciami z Map Google wskazuje, że prace odnotowane w dzienniku budowy nie mogły zostać wykonane na obiektach (domkach) usytuowanych na posesji przy ul. [...]. Z zapisów dziennika tylko do dnia 31 lipca 2013 r. wyłania się obraz domków niemalże na ukończeniu, podczas gdy z załączonych zdjęć wynika, że prace jeszcze się nie rozpoczęły. Na domkach 1-6 (do remontu) i na domkach drewnianych (budowane od fundamentu - późniejsze 7-11) brak jakichkolwiek efektów prac, które miały zostać wykonane w okresie od 24 kwietnia 2013 r. do 31 lipca 2013 r. Domki nie zostały rozebrane (dotyczy to zarówno domków do remontu, na których w sierpniu 2013 r. widać stare zadaszenie) jak i drewnianych, które nadal stoją na terenie posesji w stanie nienaruszonym. Brak wykopów pod fundamenty i jakichkolwiek zbrojeń; oczywistym jest również, że w tym stanie rzeczy np. montaż więźby dachowej też nie mógł mieć miejsca. Poczynione ustalenia wskazują na świadomy udział odwołującego w przyjmowaniu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. R. M. rzekomo dokonywać miał odbioru prac na dzień podany w protokole (które – jak wykazano - nie zostały zrealizowane), a odbiór stanowił podstawę wystawienia faktury [...].

Z przesłuchań J. Z. z dnia 26 lutego 2016 r., 11 lutego 2017 r. i 15 maja 2018 r. wynika, że firmę prowadził mąż – R. Z. bez jej udziału i ona nie ma żadnej wiedzy na temat współpracy z M. G. w okresie od stycznia 2013 r. do marca 2014 r.

Podczas przesłuchania z dnia 18 lutego 2019 r. (w sprawie [...]) J. Z. nie wiedziała w jakim zakresie prowadzona była działalność gospodarcza jej firmy w latach 2013- 2014 r., ponieważ firmę prowadził mąż R. Z. na mocy udzielonego pełnomocnictwa. Nie wiedziała, czy zatrudniała pracowników, czy dysponowała maszynami i urządzeniami. Nie wystawiała faktur i ich nie otrzymywała. Nie uczestniczyła w odbiorze robót, nie podpisywała protokołów ich odbioru i nie doglądała wykonania prac. W odniesieniu do okazanych jej faktur i protokołów odbioru wystawionych na rzecz spółki oświadczyła, że nie zostały przez nią wystawione ani podpisane (stwierdziła, że R. Z. na niektórych fakturach podrabia jej podpis, a na niektórych oprócz podrobionego mojego podpisu dodaje "z upoważnienia"). Nie miała wiedzy, czy omawiane usługi oraz wyposażenie do domków zostało zrealizowane. Nie otrzymała kwot pieniężnych wynikających z okazanych jej faktur VAT.

W przesłuchaniu z dnia 7 lutego 2018 r. R. Z. - w zakresie faktur wystawionych na jego rzecz przez M. G. w okresie od stycznia do marca 2014 r. zeznał, że o wyborze M. G. (swojego ciotecznego brata) zdecydowała wieloletnia współpraca i nigdy nie było żadnych problemów. Żadna wcześniejsza kontrola nie wykazała żadnych nieprawidłowości cyt.: "zatem uśpiło to moją czujność". Według zeznań, M. G. miał mieć między 2-4 osób przy wykonywanych pracach, ale zdarzało się więcej. Firma miała dysponować sprzętem, ale nie wiedział czy należał on do M. G.. Z materiałami miało być różnie cyt.: "często materiały były własnością inwestora, bądź zakupowane przez firmę p. M. bądź moją". Przy odbiorze poszczególnych robót był on ze strony W. "zazwyczaj sam". Płatności za wystawiane faktury dokonywana była gotówką, gdyż M. G. miał problemy komornicze i nie posiadał rachunku bankowego. W dniu 1 marca 2019 r. R. Z. zeznał, że materiały zapewniał głównie generalny wykonawca, ale także inwestor i podwykonawcy. Sprzęt najczęściej miał być wynajmowany, ale nie wskazał od kogo bądź wypożyczony " z firm zaprzyjaźnionych" ale ich nazw nie podał. W dniu 29 marca 2017 r. w Komendzie Miejskiej Policji w R1. R. Z. zeznał: "Z tego co później okazało się jego firma działała do 2012 r., a on stwarzał pozory że ta firma działa. (..) Potem okazało się iż nie prowadził już firmy, zamknął ją a w dalszym ciągu podpisywał faktury choć jak się okazało nigdy nie był vatowcem". M. G. miał uzgadniać z R. Z., że za ustaloną kwotę wykona określone prace i później je realizował. W trakcie przesłuchania przypuszczał, że prace mogli wykonywać byli pracownicy M. G., pracujący bez umowy. W dniu 7 lutego 2018 r. R. Z. zeznał, że M. G. faktury na rzecz J. Z. wystawiał w jego obecności. R. Z. nie miał dostępu do komputera M. G. i nie dysponował jego pieczątką.

Odnośnie P.W. G. podano, że w sierpniu i listopadzie 2013 r. podwykonawcą firmy J. Z. miał być I. G., który wystawił faktury: [...] z dnia 27 sierpnia 2013 r. na wartość netto 29.000 zł za roboty remontowo budowlane – S. i nr [...] z dnia 29 listopada 2013 r. na wartość netto za wykonane roboty elektryczne – S.. I. G. nie ewidencjonował faktur wystawionych dla J. Z. w ewidencjach oraz deklaracjach VAT-7 i nie zatrudniał pracowników w 2013 r. Podczas przesłuchania w dniu 20 marca 2019 r. (zeznał, że brał udział w inwestycji dotyczącej bazy noclegowej na terenie Ośrodka "A." w S., cyt.: "tak jakieś roboty robiłem przy boksach dla koni". Zapytany o szczegóły odpowiedział cyt.: "Czasowo nie powiem, były to prace przygotowawcze i budowlane przy boksach dla koni, wykopy, szalowania". Generalnym wykonawcą inwestycji była pani Z. albo pan Z., bo ich tam najczęściej widywał. Nie zna i nie kojarzy osoby K. K. ani B. L., a osoba ta, według K. K. i wyjaśnień R. M., była osobą najbardziej "zorientowaną" w sprawie prowadzonych prac. Faktury z Firmy G. były dostarczane J. Z. bezpośrednio do G.. W kwestii protokołów odbioru robót zeznał "Ja podpisałem oba protokoły, na jednym protokole (na budowlanym) podpisał się Pan R. Z. a na protokole (elektrycznym) Pani Z.". Korzystał z własnego sprzętu przy wykonywaniu prac. Odnośnie materiałów zeznał: "Do wykonania elektrycznych usług były wykorzystywane przewody elektryczne, złączki uchwyty kablowe, puszki elektroinstalacyjne, a przy usługach budowlanych cement wapno, piasek, cegły, materiały nie były dostarczane przez firmę J. Z., materiały były kupowane głównie przez moją firmę szczególnie do robót elektrycznych, częściowo przez Pana M. m.in. piasek, cement on dostarczał je w większych ilościach".

Powyższe wskazuje, że faktura nie dotyczy inwestycji w zakresie remontu i budowy domków kampingowych oraz budowy dróg i parkingów.

W kwestii firmy Montaż Instalacji Wod.Kan. i C. O. M. C. ustalono co następuje.

Z zeznań M. C. przesłuchanego w charakterze strony w dniu 1 marca 2017 r. i w charakterze świadka w dniu 10 czerwca 2019 r. wynika, że znał on firmę J. Z., bo wykonywał usługi wodno-kanalizacyjne na terenie ośrodka S., ale nie pamięta dokładnie okresu. Potwierdził wystawienie faktury na rzecz J. Z.. Zeznał także, iż usługi wodno-kanalizacyjne na terenie ośrodka robiła w tym samym czasie także inna firma. Nie pamiętał, czy był w ogóle robiony odbiór tych prac, gdyż znał się z panem M. od lat i był pewien, że prace zostały wykonane dobrze. Nie pamiętał od kogo dostawał pieniądze, ale dostawał je na recepcji ośrodka - kilka razy w sumie 24.600 zł. Zeznał, że "faktura miała być wystawiona na firmę J. Z.", a odbiorcę faktury wskazał mu R. M., "było ustalone z Panem R. M., że wystawię fakturę na firmę J. Z." Po wystawieniu faktury zostawił ją "na recepcji na basenie w S.". Zeznał także, iż "z tego co pamiętam to faktura miała być wystawiona na firmę J. Z. a ta miała wystawiać faktury dla Firmy B. do celów unijnych na późniejsze uzyskanie dofinansowania z unii inwestycji na ośrodku jeździeckim przez firmę B.".

W odniesieniu do P.P.U.H. H1. podano, że z zeznań A. K. przesłuchanego w charakterze strony w dniu 7 marca 2017 r. i w charakterze świadka w dniu 12 czerwca 2019 r. wynika, że zamówienie zostało złożone mu ustnie przez R. M.. Usługa została wykonana dla pana M. - na jego zlecenie, natomiast faktura - na prośbę R. M. - została wystawiona na firmę J. Z. - "Było to ustalone z Panem M. po wykonaniu przez moją firmę usługi. Pan R. M. prosił, by ta faktura była wystawiona na firmę J. Z.". Usługa obejmowała przepięcie zasilania głównego i rozprowadzenie kabli po ośrodku na czas budowy. W domkach instalacji nie wykonywał. Prace trwały od lipca do października 2013 r. W odbiorze robót uczestniczył pan M.. Należność za fakturę otrzymał gotówką - "nie pamiętam dokładnie albo wszystkie pieniądze zostały mi wypłacone z kasy ośrodka albo tylko ich część a resztę wypłacił mi Pan M.".

Z kolei w odniesieniu do P.P.H.U.T. K1. stwierdzono, że M. K. w styczniu 2014 r. wystawił na rzecz J. Z. fakturę nr [...] z dnia 17 stycznia 2014 r. na wartość netto 1.054,75 zł. Przedmiot sprzedaży podany na fakturze: montaż orynnowania. Z przesłuchań M. K. z dnia 25 kwietnia 2019 r. i 10 czerwca 2019 r. wynika, że jakieś usługi wykonywał na terenie ośrodka w S.. Zeznał "Na tym ośrodku fakturowało się tylko na Z., z nim się ugadywałem, on (Pan M.) polecił mnie jako wykonawcę, ale wszystkie uzgodnienia były z Panem Z.." Na terenie budowy w tym samym czasie byłe inne firmy, osoby - murarze, geodeci, instalatorzy, ale nie wiedział czy to byli pracownicy Z.. Do prac firma K. wykorzystała "Drewno, blachy, wkręty, rynny, folie, różne do dachu." K. nie wiedział skąd pochodził materiał - miejsca zakupu cyt.: "Drzewo myślę że u nas, bo tak robimy natomiast reszty materiałów nie pamiętam kto dostarczał." Korzystał z własnego sprzętu. Usługi świadczył nie korzystając z podwykonawców. Nie było pisemnego odbioru robót. Z. i M. na bieżąco sprawdzali na jakim etapie jest praca.

Odnośnie Zakładu B2. podano, iż R. T. przesłuchany w dniu 1 września 2015 r. zeznał, że przedmiotem robót były drogi i chodniki w obrębie budowanego osiedla domków rekreacyjnych w N. ul. [...]. Prace zlecił pan M. i cenę ustalał z nim, było to ok. 45-50zł za m2. Do prac wykorzystano materiał powierzony tłuczeń i kostkę granitową. W świadczeniu usługi korzystano z własnego sprzętu - ubijarki, zagęszczarki, sprzętu do zagęszczania i cięcia, natomiast koparko - ładowarka i ciągnik były na miejscu. W trakcie prac zużyto 300 ton kostki granitowej tj. około 2000 m2. Kostka była dowożona przez firmę zewnętrzną i dostawy były uzgadniane z panem M.. Odnośnie na kogo miał wystawić fakturę, zeznał "Zaraz na samym początku wiedziałem, że mam te roboty fakturować na generalnego wykonawcę - firmę Z.. Dokładne dane do wystawienia faktury zostały mi podane przez Pana M. bądź Pana Z., który również był obecny na budowie. Nie pamiętam dokładnie". Według zeznań pani Z. płaciła za fakturę gotówką na budowie w S..

Z przesłuchania z dnia 26 czerwca 2019 r. R. T. wynika, że prace zostały zlecone przez R. M. z uwagi, że znał jego firmę i miał zaufanie co do jakości prac. Spotkanie miało miejsce pod koniec 2013 r. Potwierdził, że prace polegały na wykonaniu nawierzchni z kostki granitowej dróg, parkingów i chodników. Natomiast nie wykonywał robót ziemnych i podbudowy. Przed wykonaniem usług R. M. zakomunikował, że ma dostać dotację z Unii Europejskiej na te inwestycję i faktury należało wystawić na generalnego wykonawcę tj. firmę J. Z.. W kwestii płatności za faktury zeznał, że zapłatę otrzymał "w gotówce, pieniądze dostałem po przekazaniu wystawionych faktur, przy końcowym rozliczeniu obecny był Pan M. i z firmy Z. jakaś Pani i Pan, czy to pieniążki były od nich czy od Pana M. nie wiem".

Co do P.H.U. T. podano, że M. W. wystawiła na rzecz J. Z. fakturę nr [...] z dnia 30 kwietnia 2014 r. na wartość netto 44.000 zł. Przedmiot sprzedaży podany na fakturze: "Roboty budowlane w 11 domkach rekreacyjnych w S."

W/w transakcję objął kontrolą podatkową Naczelnik Urzędu Skarbowego w R1., w ramach której ustalono, że podwykonawcą prac była firma "W1." R. W., co dokumentują faktury z dnia 3 lutego 2014 r. ora z dnia 12 marca 2014 r. za "Budowę domków kampingowych zgodnie z umową [...]". Wykonie usług przez "W." R. W. zostało potwierdzone protokołami odbioru robót z dnia 3 lutego 2014 r. i 12 marca 2014 r. W przesłuchaniu z dnia 24 czerwca 2019 r. M.W. zeznała, że "Moi podwykonawcy wykonywali roboty budowlane na tym ośrodku, to była budowa domków kempingowych, nie pamiętam od kiedy do kiedy roboty były wykonywane, roboty tam wykonywane to roboty murarskie: fundamenty i ściany budynków (wewnętrzne i zewnętrzne) oraz roboty wykończeniowe (...)". Według zeznań "Ktoś mi powiedział że odbędzie się spotkanie na terenie ośrodka jeździeckiego w S.-N. dotyczące inwestycji jaka ma być zrobiona na tym ośrodku, były tam różne firmy, był Pan M. i był Pan Z. jako przedstawiciel firmy J. Z., Pan M. przedstawił zakres robót jakie mają być wykonane w ramach tej inwestycji i poprosił o przygotowanie kosztorysów będące tam firmy, ja oszacowałam koszty i przedstawiłam swoją pisemną ofertę, nie pamiętam komu czy Panu Z. czy Panu M., oferta została przyjęta, zaproponowano mi współpracę bo moja oferta wygrała i zaczęły się prace". Faktura miała być wystawiona na firmę J. Z., "Wszystko było na początku ustalone na spotkaniu że generalnym wykonawcą inwestycji jest firma J. Z.". "Materiały ja zamawiałam w firmie H2. z W. - duża hurtownia materiałów budowlanych, płacił za nie potem Pan R. M." (brak możliwości weryfikacji - zgon właściciela). Przy pracach wykorzystywano sprzęt pana W. (podstawowe narzędzia), mógł być też sprzęt firmy B.. Należność za fakturę otrzymała w gotówce - "chyba w biurze", ale nie pamiętała kto je przekazał.

W kwestii "W1." R. W. ustalono, że R. W. w listopadzie 2013 r. świadczył na rzecz J. Z. usługę budowlaną, która udokumentował fakturą nr [...] z dnia 19 listopada 2013 r. na wartość netto 588,62 zł za usługę budowlaną.

Z przesłuchania R. W. z dnia 25 kwietnia 2019 r. i 13 czerwca 2019 r. wynika, że w trakcie prac jako podwykonawcy M. W., zlecono jego firmie wykonanie wylewek i fakturę wystawiono bezpośrednio na rzecz firmy J. Z.. Nie pamiętał z kim ustalano zakres prac, mógł to być pan M. bądź P. M.. Do wykonania wylewek był wykorzystany beton - "chyba był dostarczany przez firmę J. Z.." Nie pamiętał kiedy i w jakiej formie otrzymał należność za fakturę. Natomiast usługi świadczone na rzecz M. W. były wykonywane w związku z umową z dnia 2 września 2013 r. Na wykonane prace zostały wystawione faktury VAT nr [...] z dnia 3 lutego 2014 r. i [...] z dnia 12 marca 2014 r. W1. nie korzystała z podwykonawców. Materiały miała dostarczać M. W.. Na terenie inwestycji widział firmę wykonująca dachy oraz inne.

Dalej omówiono kwestię zakupu telewizorów od N. Sp. z o.o. W tym zakresie stwierdzono, że na podstawie faktur z dnia 31 grudnia 2013 r. firma J. Z. nabyła 5 telewizorów [...]" po cenie jednostkowej 1.343 zł brutto oraz 6 telewizorów [...]" po cenie jednostkowej 799 zł brutto. Natomiast dostawy tych odbiorników na rzecz odwołującej J. Z. dokonała już 13 grudnia 2013 r. - co dokumentuje faktura VAT nr [...] (poz. 8). Oznacza to, że telewizory zostały zafakturowane na odwołującą jeszcze nawet przed uiszczeniem zaliczki w N. w dniu 16 grudnia 2013 r. Nadto ustalono, że przy dostawie na rzecz odwołującej, cena telewizorów wzrosła w przybliżeniu o 255,5% (nabycie za łączną wartość netto 9.356,91 zł, a dostawa za 33.264 zł). W poz. 8 faktury nr [...] wskazano, że przedmiotem dostawy miały być telewizory 37" nie wskazując nawet marki tychże telewizorów. W dacie sporządzenia protokołów odbioru dla spółki i wystawienia faktury J. Z. fizycznie nie dysponowała towarem. Bezspornym zatem jest, że w tej części faktura opisuje zdarzenie, które w rzeczywistości nie zaistniało. Faktura w tej części kreuje jedynie wyższą wartość w celu zwiększenia wartości dofinansowania, co nie mogło odbyć się bez świadomego uczestniczenia strony w oszustwie, zważywszy, że sporządzono protokół odbioru z datą 13 grudnia 2013 r., w którym uczestniczył R. M..

Na wykonanie prac budowlano-remontowych z firmą J. Z. spółka zawarła umowę na wartość 1.259.405,53 zł (netto) + VAT. Analiza materiału dowodowego wskazuje, że nastąpił nieadekwatny do realnej wartości prac wzrost ich wartości z 773. 842,02 zł (w tym: roboty budowlane - 669 287,37 zł, wyposażenie – 104.554,65 zł) do

1.259.405,88 zł (w tym: roboty budowlane – 1.117 962,25 zł i wyposażenie -141.443,63 zł).

Zdaniem organu odwoławczego strona brała świadomy i aktywny udział w ww. procederze, na co wskazują: ogólnikowy sposób sformułowania zapytań ofertowych i zbierania ofert, braki oferty od Przedsiębiorstwa Robót Inżynieryjnych Spółka Akcyjna – H. w K., wybór kontrahentów, uzgodnienia dotyczące przebiegu zdarzeń gospodarczych, braki w dokumentacji, jeżeli chodzi o zakupy materiałów, dowody na zakup usług sprzętem, niezgodność pomiędzy zapisami w dzienniku budowy, który powinien odzwierciedlać stan faktyczny zaawansowania prac a fakturami sprzedaży i specyfikacjami sporządzonymi do faktur opisujących nabycia od J. Z., wnioski wynikające z analizy dokumentacji zdjęciowej składanej przez odwołującą do [...] Centrum Przedsiębiorczości, czy też pochodzącej z Internetu.

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie przedstawiono żadnych dowodów, w oparciu o które uczestniczące firmy, dokonały wyceny swoich usług i dostaw wyposażenia. Podmioty odpowiadające na zapytania ofertowe w zasadzie nie miały większej wiedzy co będą robić. W przypadku zakupów wyposażenia i sprzętu również nie podano szczegółów, np. wymiarów przy zamówieniu mebli i lodówki do zabudowy nie dołączono kosztorysu ofertowego, chociaż takie dokumenty były oczekiwane przez spółkę.

R. M. zeznawał, że rzekomo nie miał wiedzy w zakresie podwykonawców J. Z.. Przeczą temu zeznania świadków, w tym podwykonawców, którzy wskazywali, że uzgodnienia co do prac, ceny i materiałów prowadzili właśnie z R. M.. Spółka według firmy J. Z. też miała dostarczać materiały, bo wg generalnego wykonawcy materiał dostarczali - inwestor, generalny wykonawca lub podwykonawca. Strona miała też zapewniać sprzęt i takie faktury stwierdzono w ewidencjach. Według odwołującej sprzęt miał być wykorzystywany w L. przy przygotowywaniu kopalni pisaku w związku z uzyskaną koncesją. Według ustaleń wynajęty sprzęt nie mógł jednak zostać wykorzystany do prac w L., gdyż koncesja została wydana 4 marca 2014 r.

Jedną z firm, z której usług korzystano była A2. Sp. z o.o. Usługę spycharką świadczono na podstawie umowy z dnia 23 lipca 2013 r. w sierpniu 2013 r. Mimo uzyskania pisemnej informacji od usługobiorcy, protokołu odbioru robót z 30 sierpnia 2021 r., że prace były wykonywane w L., organ podatkowy nie dał im wiary z w/w powodów oraz zeznań K. K. (kierownika budowy) z dnia 22 lutego 2019 r., cyt.: "Ta firma również była obecna na terenie prowadzonej inwestycji, ta firma robiła tylko i wyłącznie roboty ziemne". Kolejną firmą, z której usług korzystano w zakresie ładowarki była spółka H.R. T. Sp. z o.o. Ustalono, że odwołująca rozliczyła cztery faktury, które zostały wystawione w sierpniu, październiku, listopadzie i grudniu 2013 r., każda z faktur opiewała na 14.000 zł netto. Według wyjaśnień strona z dnia 10 kwietnia 2019 r. ładowarka została dostarczona do ośrodka A. do wykonania prac porządkowych, a następnie była używana na terenie kopalni piasku w L., w celu przygotowania złoża piasku.

Według Google Street view z sierpnia 2013 r. widać początki prac, piasek, koparka, samochody, domki drewniane (późniejsze 7-11) nie zostały jeszcze wyburzone i domki do remontu (1-6), gdzie też nie widać działań świadczących o rozpoczęciu prac, podczas gdy zgodnie z dziennikiem budowy na budynkach 1-6 i 7-11 do końca lipca poczyniono znaczny postęp prac tak, że 1 sierpnia 2013 r. wystawiono pierwsza fakturę na wartość netto 250.000 zł.

W dniu 17 marca 2014 r. w dzienniku budowy jest zapis o zakończeniu prac budowlanych i wysprzątaniu terenu, a w dniu 1 kwietnia 2014 r. wpływa do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w R. zawiadomienie o zakończeniu budowy. Natomiast w dniu 11 kwietnia 2014 r. firma J. Z. wystawia fakturę nr [...] na wartość netto 165.970,43 zł za "Remont dróg, parkingów i chodników przy domkach kampingowych." Faktura o takiej samej treści i tych samych wartościach została wystawiona przez firmę J. Z. w dniu 1 lutego 2014 r. i miała nr [...]. Do faktury z dnia 01 lutego 2014 r. nie dołączono protokołu odbioru robót. Do faktury została sporządzona faktura korygująca nr [...] z dnia 6 lutego 2014 r. - korekta do zera. Jako podstawę korekty podano "zwrot nabywcy kwot nienależnych (100% wartości faktury). Usunąć wady w terminie do 30 dni i zgłosić do powtórnego odbioru". Korekcie towarzyszył zwrot gotówki w czterech transzach. Wykonawca tychże prac, R. T., rozpoczął je 3 lutego 2014 r. co dokumentuje protokół odbioru robót z dnia 28 marca 2014 r., a następnie prace były wykonywane w marcu i kwietniu 2014 r.

Z poczynionych ustaleń wynika, że prace toczyły się swoim tempem, niezależnie od chronologii wynikającej z dziennika budowy i treści przedłożonych "specyfikacji" do faktur, przy czym tylko część prac została wykonana przez faktycznie działające firmy i rozliczone w ich działalności, na podstawie faktur wystawionych dla J. Z.. Sam fakt wykonania zadania inwestycyjnego nie jest kwestionowany, gdyż zamierzona inwestycja została zrealizowana przez "B." włącznie z wypłatą dotacji. Usługi nabyte przez J. Z. miały zostać refakturowane na firmę "B." jednakże wobec powyższych ustaleń stwierdzono, że firma J. Z. wystawiła dokumenty w postaci faktur VAT, w których poświadczyła nieprawdę co do terminu, zakresu i rozmiaru wykonanych robót oraz poświadczyła nieprawdę w protokołach odbioru co do terminu odbioru i faktycznego wykonania tych robót. Protokoły te były jednym z niezbędnych dokumentów wymaganych do przyznania dotacji w formie refundacji poniesionych na inwestycję wydatków. Zgromadzony w sprawie materiał wskazuje, że odbywało się to z udziałem i za przyzwoleniem R. M..

Odnośnie transakcji zakupu udokumentowanych fakturami z dnia lipca 2013 r., w którym przedmiot usługi opisywano jako: "Remont parku linowego - Ośrodek "A." w S. etap I i etap II, oraz Remont ogrodzenia – Ośrodek A. w S. etap i i etap II podano, że należności za kwestionowane faktury miały zostać uregulowane gotówką - w dniu wystawienia faktur, co miały dokumentować dowody KP. Zarówno na fakturach jak i dowodach KP widnieje pieczątka wystawcy z nieczytelnym podpisem, natomiast odbiór faktur potwierdzał R. M..

Przedmiotowe usługi T. M. miał świadczyć w związku z zawartymi umowami z dnia 1 lipca 2013 r., z dnia 10 lipca 2013 r., a wykonanie potwierdzono protokołami odbioru robót.

W piśmie z dnia 11 lutego 2019 r. odwołująca w zakresie remontu parku linowego wskazała zakres prac o treści zgodnej z umową, jako powód remontu podano ogólnikowo zużycie lin, podestów oraz elementów zabezpieczających, przede wszystkim zaś usunięcie skutków nawałnicy, przywrócenie stanu zgodnie z "Dokumentacją parku linowego na ośrodku A. S.". Do remontu ogrodzenia również nie sporządzano żadnej dokumentacji. Przedmiotem prac była konserwacja i odtworzenie uszkodzonych elementów po tej samej nawałnicy. Wszelkie uzgodnienia w każdym przypadku były prowadzone bezpośrednio z R. M.. Każdy etap prac kończył się protokołem odbioru robót i wystawieniem faktury. Do prac niezbędne były materiały. Zakres prac nie został na żadnym etapie doprecyzowany, pomimo, iż w § 1 umowy wykonawca zobowiązał się do wykonania pełnego zakresu robót budowlanych. Nadto, jak ustalono, T. M. nie składał deklaracji podatkowych. Firma została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT czynnych z dniem 30 kwietnia 2004 r. T. M. w dniu 13 lutego 2019 r. zeznał, że w przeszłości prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, ale została zlikwidowana ok. 2000 r., nie zna firmy B. i nigdy z nią nie współpracował, podpisy pod umowami z dnia 1 i 10 lipca 2013 r. nie są jego, a pieczątka jest podobna do jego, nie wie kto podpisał faktury, pismo jest zbliżone do jego, ale nie jest to jego podpis, nie świadczył żadnych usług dla odwołującej, nie był w R., stwierdził wręcz, cyt. "to jest jakaś lipa". Nie otrzymał żadnych pieniędzy, bo tych faktur nie wystawiał. Nie miał wiedzy kto mógłby wykonywać te usługi. Organ I instancji dał wiarę opisanym zeznaniom, gdyż w 2013 r. nie prowadził działalności gospodarczej, nie dysponował zapleczem technicznym, nie zatrudniał pracowników, a także nie stwierdzono istnienia jakichkolwiek wiarygodnych dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie przez niego kwestionowanych usług.

Odnośnie transakcji zakupu udokumentowanej fakturą VAT z dnia 30 sierpnia 2013 r. na wartość 49.000 zł, wystawioną przez P. W. "G." I. G. za "Roboty remontowo budowlane K. ul. [...]" ustalono, że należność za fakturę uregulowano gotówką w dniu 6 września 2013 r. Do faktury załączono protokół odbioru robót z dnia 30 sierpnia 2013 r. obejmujący: roboty wyburzeniowe i remont dachu etap I, nie przedłożono ani umowy ani kosztorysu. Kwestionowana faktura nie została rozliczona w deklaracjach VAT-7 za sierpień ani za wrzesień 2013 r. Za 2013 r. I. G. nie składał deklaracji PIT. W świetle zebranych dowodów i wydanych decyzji uzasadnione jest podejrzenie, że dokonywał on oszustw podatkowych. Według wyjaśnień strony z dnia 18 września 2018 r. "Usługa polegała na wyburzeniu ścian działowych części budynku i zerwania czterech warstw papy i wykonania izolacji impregnatem. Remont ten związany był z negocjacjami prowadzonymi z firmą p. B. D. z chęcią poszerzenia wynajmowanego części obiektu, częścią nakładu nasza firma miała obciążyć firmę p. D. z uwagi na zbyt duże nakłady finansowe firma ta zrezygnowała z wynajmu tych pomieszczeń. Koszty zakupu potrzebnych materiałów, potrzebnych do remontu częściowo z tego co pamiętam ponosiła nasza firma. Usługę udokumentowano fakturą o nr. [...], nie została obciążona w dalszej kolejności firma p. D.." W piśmie z dnia 29 stycznia 2019 r. odwołująca wyjaśniła: prace remontowo-budowlane zostały rozpoczęte w czerwcu 2013 r. i zakończone w sierpniu 2013 r., były one prowadzone na budynku o powierzchni użytkowej 770 m2 i zostały podzielone na dwa etapy, gdzie "etap I obejmował remont dachu, którego całkowita powierzchnia wynosiła ok. 790 m2 w części wynoszącej 500 m2, tj. nad powierzchnią wynajmowaną przez firmę B. D. oraz wyburzenie ścian działowych w części budynku (o pow. 270 m2), która nie była przedmiotem wynajmu, w celu dostosowania tej części do wynajmu. W zakres prac wchodziło: zerwanie czterech warstw papy, uzupełnienie ubytków na powierzchni dachowej (dach płaski o betonowej konstrukcji stropowej), impregnowanie powierzchni przed położeniem nowej papy, położenie nowych warstw papy, zakup materiałów do wykonania ww. prac remontowych, wywóz odpadów powstałych w czasie wykonywania tych prac. Natomiast prace w części niewynajmowanej obejmowały wyburzenie części ścian działowych oraz wywóz powstałych odpadów.

B. D. w dniu 22 lutego 2019 r. zeznał, że zgłaszał właścicielowi problem dachu. Naprawy dachu dokonano bez ingerencji w zajmowanych przez niego pomieszczeniach, więc nie ma o tym wiedzy. W kwestii burzenia ścian kojarzy tylko, że jakieś prace były prowadzone w części niezagospodarowanej nieruchomości. Ustalono, że dla budynku zlokalizowanego przy ul. [...] w R. nie występowano o pozwolenie i nie zgłaszano zamiaru przeprowadzania prac remontowych, (tj. wyburzenie ścian, wymiana pokrycia dachu lub inne). Natomiast w dniu 25 stycznia 2018 r. wpłynął wniosek o pozwolenie na rozbiórkę budynku usługowo-magazynowego.

Z przesłuchania I. G. z dnia 20 marca 2019 r. wynika, że nie pamięta, czy w 2013 r. zatrudniał pracowników, nie pamięta dokładnie jakie prace wykonywał dla strony, ale chodziło głównie o roboty budowlane i częściowo ślusarskie, po okazaniu faktury wskazał, że "usługa obejmowała roboty wyburzeniowe części ścian i remont dachu, łącznie z krokwiami i całym poszyciem", odnośnie dachu było to "zdjęcie starych belek i montaż nowych i docieplenie dachu.", nie pamięta, czym był pokryty dach przed remontem, utylizacją odpadów miał zajmować się R. M., burzenie ścian wykonywał w pustej części budynku na 70 % powierzchni, roboty rozpoczęły się w lutym 2013 r. i z przerwami trwały do sierpnia 2013 r., nie korzystał z podwykonawców, tylko z usług przypadkowych osób, których danych nie pamięta, materiały do dachu były w większości jego firmy, kupowane w przypadkowych hurtowniach, dysponował samochodem dostawczym FORD Transit i drobnymi narzędziami, korzystał również ze sprzętu wypożyczonego.

Mając na uwadze powyższe organ I instancji stwierdził, że omawiana faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, gdyż przedmiot sprzedaży podano ogólnikowo "roboty remontowo budowlane K. ul. [...]"; nie zawarto pisemnej umowy na wykonanie prac, protokół odbioru robót nie wskazuje co zostało wykonane i co jest przedmiotem odbioru, brak kosztorysu, kwota ustalona ustnie bez żadnego udokumentowana, według odwołującej usługa polegała na wyburzeniu ścian działowych części budynku, zerwaniu czterech warstw papy i wykonaniu izolacji impregnatem; na obiekcie był płaski betonowy dach pokryty papą (zdjęcia z rozbiórki budynku i zdjęcia obiektu z września 2017 r.), natomiast I. G. w toku przesłuchania zeznał, że usługa obejmowała roboty wyburzeniowe części ścian i remont dachu, łącznie z krokwiami i całym poszyciem, nie pamiętał czym dach był pokryty przed remontem, ale na pytanie "jaką techniką wykonano remont dachu?" odpowiedział "Było zdjęcie starych belek i montaż nowych i docieplenie dachu", firma w 2013 r. nie zatrudniała pracowników, fakturę na znaczną kwotę 60.270 zł brutto uregulowano gotówką z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, strona nie przedłożyła dowodów na zakup materiałów do realizacji etapu I, analiza zakupów wykazanych przez I. G. w deklaracji VAT-7 za 2-8/2013 również wyklucza taką możliwość, według wyjaśnień podatniczki faktura obejmuje również wywóz odpadów z wyburzenia ścian i zerwania pokrycia dachu, natomiast I. G. stwierdził, że wywozem odpadów miała zajmować się spółka, według strony roboty trwały od czerwca 2013 r. do sierpnia 2013 r. natomiast według I. G. od lutego 2013 r. i z przerwami do sierpnia 2013 r., do realizacji ll-go etapu robót, do remontu dachu o powierzchni ok. 270 m2 zakupiono materiały za kwotę 86 252,39 zł (netto) w tym m.in. papę/podkład w ilości 3045 m2 i 1200 m2, a więc w ilości znacznie przekraczającej 500 m 2 i za wskazaną kwotę, podczas, gdy remont dachu o powierzchni 500 m2 i dodatkowo wyburzenie ścian wraz z wywozem odpadów wyceniono na wartość netto 49 000 zł, nie dokonano zgłoszenia zamiaru przeprowadzenia prac remontowych, natomiast 25 stycznia 2018 r. wpłynął wniosek o pozwolenie na rozbiórkę obiektu w R. przy ul. [...].

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji obszernie (na str. 29 – 31) omówiono jej podstawę prawną, którą stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W tym zakresie zacytowano art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Uregulowane w nich fundamentalne prawo do odliczenia podatku naliczonego, stanowiące implementację wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej może dotyczyć wyłącznie czynności, które zostały faktycznie dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa wskazana na fakturze. Prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wskazany na fakturze. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2012 r., C-285/11). Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Dalej organ odwoławczy podkreślił, że nałożenie na organy podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego nie zwalnia strony tego postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Organ podatkowy zobligowany jest do dokonania oceny podnoszonych okoliczności z zachowaniem reguł wynikających z art. 191 O.p. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ podatkowy przekroczone, brak jest podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W tym stanie rzeczy to na podatnika dokonującego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach, nałożony został ciężar wykazania, że doszło do nabycia zafakturowanych usług. Tymczasem zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdza, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między spółką a J. Z., T. M. oraz I. G..

Głównym podwykonawcą firmy J. Z. była firma W.. Podwykonawcy J. Z. zafakturowali prace budowlane na łączną wartość netto 669.287,37 zł w tym faktury, gdzie jako wystawca widniał M. G. wartość netto wyniosła 451.750 zł, tj. ponad 2/3 łącznej wartości zafakturowanych usług.

Przywołując (na str.32 – 34 zaskarżonej decyzji) przedstawione wyżej ustalenia dotyczące tej osoby i jej zeznania, wskazano także, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. w decyzji z dnia 31 października 2018 r.; nr [...] określił M. G. kwoty podatku do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 ww. u.p.t.u. za poszczególne miesiące od stycznia 2013 r. do marca 2014 r. Organ odwoławczy stwierdził, że nie można dać wiary zupełnie odmiennym od wcześniejszych zeznaniom M. G. z dnia 25 czerwca 2019 r. złożonym w sprawie karnej skarbowej, w których twierdził on, że wykonywał on sporne prace, zatrudniając pracowników "na czarno". Zdaniem organu II instancji zeznania te są bardzo ogólnikowe, M. G. zasłaniał się niepamięcią, nie potrafił podać żadnych konkretów, nawet po okazaniu faktur. M. G. nie mógł świadczyć zakwestionowanych usług ze względu - że jak sam twierdził - nie dokonywał żadnych zakupów materiałów, które były niezbędne dla świadczenia usług (czego nie robiła także firma J. Z. i spółka). Sam także nie dysponował żadnymi narzędziami i sprzętem niezbędnym dla realizacji prac i nie wskazał - kto mu go użyczał albo od kogo go wynajmował. Gdyby zatrudniał nawet jakiś pracowników "na czarno" wskazał by chociaż jedną osobę z nazwiska, szczególnie jeśli to mieli być byli jego pracownicy pracujący kiedyś w jego firmie na umowę o pracę. Fakt zatrudniania cudzoziemców z Ukrainy, został zanegowany odpowiedziami uzyskanymi ze [...] Urzędu Wojewódzkiego w K. i Powiatowego Urzędu Pracy w R..

Nadto z akt sprawy wynika, że w sierpniu 2013 r. J. Z. wystawiła jedną fakturę na rzecz spółki - nr [...] z dnia 1 sierpnia 2013 r. na wartość netto 250.000 zł, a M. G. wystawił 3 faktury na łączną wartość netto 234.500 zł VAT, a P.W. G. - fakturę z dnia 28 sierpnia 2013 r. na wartość netto 29.000 zł. Z materiału dowodowego wynika także, że kolejną fakturę na rzecz spółki J. Z. wystawiła dopiero 3 października 2013 r. Analiza zapisów dziennika budowy w konfrontacji ze zdjęciami z Map Google (street view sierpień 2013 r.), pozwala stwierdzić, że prace odnotowane w dzienniku budowy nie mogły zostać wykonane na obiektach (domkach) usytuowanych na posesji przy ul. [...]. Z zapisów dziennika tylko do dnia 31 lipca 2013 r. wyłania się obraz domków niemalże na ukończeniu, podczas gdy z załączonych zdjęć wynika, że prace jeszcze się nie rozpoczęły. Na domkach 1-6 (do remontu) i na domkach drewnianych (budowane od fundamentu - późniejsze 7-11) brak jakichkolwiek efektów prac, które miały zostać wykonane w okresie od 24 kwietnia 2013 r. do 31 lipca 2013 r. Domki nie zostały rozebrane (dotyczy to zarówno domków do remontu, na których w sierpniu 2013 r. widać stare zadaszenie) jak i drewnianych, które nadal stoją na terenie posesji w stanie nienaruszonym. Brak wykopów pod fundamenty i jakichkolwiek zbrojeń, oczywistym jest również, że w tym stanie rzeczy np. montaż więźby dachowej też nie mógł mieć miejsca. Poczynione ustalenia wskazują na świadomy udział odwołującego w przyjmowaniu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, gdyż osobiście R. M. dokonywał rzekomo odbioru prac, które nie zostały zrealizowane na dzień ich odbioru widniejącego w protokole, który był podstawą do wystawienia faktury [...] przez firmę J. Z..

Kolejnym podwykonawcą J. Z. miało być P.W. G.. I. G. jako podwykonawca wystawił dwie faktury w sierpniu i listopadzie 2013 r. Ustalono, że I. G. nie ewidencjonował faktur wystawionych dla J. Z. w ewidencjach oraz deklaracjach VAT-7 oraz nie zatrudniał pracowników w 2013 r. I. G. zeznał, że brał udział w inwestycji dotyczącej bazy noclegowej na terenie Ośrodka Jeździeckiego A." w S. – N. - cyt.: "tak jakieś roboty robiłem przy boksach dla koni". Zapytany o szczegóły odpowiedział cyt.: "Czasowo nie powiem, były to prace przygotowawcze i budowlane przy boksach dla koni, wykopy szalowania". Do wykonania prac elektrycznych materiały miał nabywać sam, natomiast piasek, cement w większych ilościach dostarczał R. M.. Z akt sprawy nie wynika, że korzystał z podwykonawców, nie okazał dowodów zakupu materiałów, a z materiału dowodowego nie wynika, żeby spółka zapewniła takowe materiały, co świadczy o tym, że I. G. nie mógł wykonać prac jako podwykonawca J. Z.. Na powyższe wskazuje też, że prace te miały dotyczyć inwestycji polegającej na remoncie i budowie domków kampingowych, a nie - jak zeznał I. G. - boksów dla koni.

Powyższe potwierdza także fakt, że J. Z. nie wystawiała w sierpniu 2013 r. a także we wrześniu 2013 r. (poza fakturą nr [...] r. z dnia 1 sierpnia 2013 r.) - innych faktur na rzecz spółki, a I. G. wystawił fakturę nr [...] r. w dniu 27 sierpnia 2013 r., co potwierdzono protokołem odbioru robót z dnia 27 sierpnia 2013 r.

Z materiału dowodowego wynika, że podwykonawcy: M. K., M. C., K. A., R. T., M. W., R. W., wykonać mieli niewielki zakres robót na rzecz J. Z. - co miało odzwierciedlenie w dokumentacji tych podmiotów.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że z porównania treści oświadczeń - specyfikacji do faktur, zakresu robót wykonywanych przez podwykonawców i zapisów w dzienniku budowy wynika ewidentnie niespójność. Przykładowo M. W. udokumentowała usługi związane z budową domków na rzecz firmy J. Z. z dnia 30 kwietnia 2014 r. (data sprzedaży 30 kwietnia 2014 r.) na wartość netto 44.000 zł. Jej podwykonawca – W1. potwierdził wykonanie prac protokołami odbioru robót z 3 lutego 2014 r. i 12 marca 2014 r. Natomiast J. Z. w marcu 2014 r. nie wystawiała żadnej faktury na rzecz spółki, z kolei w kwietniu 2014 r. wystawiła fakturę nr [...] z dnia 11 kwietnia 2014 r. za "Remont dróg, parkingów i chodników przy domkach kampingowych."

W dniu 31 grudnia 2013 r. firma J. Z. nabyła 5 telewizorów [...]" po cenie jednostkowej 1.343 zł brutto oraz 6 telewizorów [...]" po cenie jednostkowej 799.0 zł brutto od N. Sp. z o.o.. Natomiast J. Z. dostawy na rzecz odwołującej dokonała już 13 grudnia 2013 r. - co dokumentuje poz. 8 faktury nr [...]. W dacie sporządzenia protokołów odbioru dla strony i wystawienia faktury J. Z. fizycznie nie dysponowała więc telewizorami. Opisane w niej zdarzenie w rzeczywistości nie zaistniało, a faktura miała służyć zwiększeniu wartości dofinansowania, co nie mogło odbyć się bez świadomego udziału strony w oszustwie, skoro protokół odbioru z datą 13 grudnia 2013 r. podpisał. R. M..

O świadomym i aktywnym udziale strony w ww. procederze świadczą także, w ocenie organu II instancji, następujące okoliczności:

- zapytania ofertowe zostały sporządzone w sposób ogólnikowy, z podaniem w punktach zakresu zadań, bez podania informacji istotnych dla tego rodzaju zadań, brak wzmianki o dołączeniu do oferty jakichkolwiek dokumentów, na podstawie których ma zostać sporządzona oferta. Zadania zostały określone tematycznie, a sprzęty do wyposażenia domków jedynie wymienione bez żadnej specyfikacji.

- nie przedstawiono żadnych dowodów, w oparciu o które uczestniczące firmy dokonały wyceny swoich usług i dostaw wyposażenia. Podmioty odpowiadające na zapytania ofertowe w zasadzie nie miały większej wiedzy, co będą robić.

- oferta złożona przez P1. Spółka Akcyjna – Holding w K. nie ma pieczątki firmowej ani nie została złożona na papierze firmowym, wobec czego nie spełnia wymogów formalnych. Została ponadto podpisana przez "Kierownika budowy mgr inż. J. S.", mimo, iż chodzi o roboty budowlane w pozycji "gwarancje" wpisano "zgodnie z gwarancją producenta". Oferta została również doręczona - zgodnie z treścią formularza "zapytania ofertowego" - "Kierownikowi budowy" J. S.. J. S. nie figurował w organach uprawnionych do reprezentowania spraw Przedsiębiorstwa Robót Inżynieryjnych Spółka Akcyjna – H. w K.. W toku postępowania uzyskano informacje, że zarówno zapytanie ofertowe, jak i sama oferta nie zostały odnotowane w ewidencjach tamtejszego podmiotu, zaś J. S. nie był osobą umocowaną do działania w takich sprawach;

- według wyjaśnień składanych przez R. M. nie miał on mieć wiedzy w zakresie podwykonawców J. Z.. Przeczą temu zeznania świadków, w tym podwykonawców, którzy wskazywali, że uzgodnienia co do prac, ceny i materiałów prowadzili z R. M.. M. C. - nie pamiętał czy był w ogóle robiony odbiór prac, gdyż znał się z R. M. od lat. Faktura miała zostać wystawiona na J. Z.. Odbiorcę faktury wskazał mu R. M.. A. K. otrzymał zamówienie ustnie od R. M.. Usługa została wykonana dla R. M., natomiast faktura na jego prośbę została wystawiona na firmę J. Z.. W odbiorze robót uczestniczył pan M.. Należność za fakturę otrzymał gotówką ("nie pamiętam dokładnie albo wszystkie pieniądze zostały mi wypłacone z kasy ośrodka albo tylko ich część, a resztę wypłacił mi Pan M."). M. K. – zeznał: "Na tym ośrodku fakturowało się tylko na Z., z nim się ugadywałem, on (Pan M.) polecił mnie jako wykonawcę (..)". T. R. - prace zlecił pan M. i cenę ustalał z nim. "Zaraz na samym początku wiedziałem że mam te roboty fakturować na generalnego wykonawcę - firmę Z.". M. W. - faktura miała być wystawiona na firmę J. Z., "Wszystko było na początku ustalone na spotkaniu, że generalnym wykonawcą inwestycji jest firma J. Z.". "Materiały ja zamawiałam w firmie H2. z W.- duża hurtownia materiałów budowlanych, płacił za nie potem Pan R. M.". Przy pracach wykorzystywano sprzęt pana W. (podstawowe narzędzia), mógł być też sprzęt firmy B..

- według firmy J. Z. strona też miała dostarczać materiały, materiał dostarczali - inwestor, generalny wykonawca lub podwykonawca. Strona też miała zapewniać sprzęt i takie faktury stwierdzono w ewidencjach. Według odwołującej sprzęt miał być wykorzystywany w L. przy przygotowywaniu kopalni pisaku w związku z uzyskaną koncesją. W świetle poczynionych ustaleń wynajęty sprzęt nie mógł zostać wykorzystany do prac w L., gdyż koncesja została wydana dopiero 4 marca 2014 r.

- według Google Street view z sierpnia 2013 r. widać początki prac, piasek, koparkę, samochody, domki drewniane (późniejsze 7-11) nie zostały jeszcze wyburzone i domki do remontu (1-6), gdzie też nie widać działań świadczących o rozpoczęciu prac, podczas gdy zgodnie z dziennikiem budowy na budynkach 1-6 i 7-11 do końca lipca poczyniono znaczny postęp prac tak, że 1 sierpnia 2013 r. wystawiono pierwsza fakturę na wartość netto 250.000 zł.

- w dzienniku budowy w dniu 17 marca 2014 r. jest zapis o zakończeniu prac budowlanych i wysprzątaniu terenu, a w dniu 1 kwietnia 2014 r. wpłynęło do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w R. zawiadomienie o zakończeniu budowy. Natomiast w dniu 11 kwietnia 2014 r. firma J. Z. wystawiła fakturę nr [...] na wartość netto 165.970,43 zł za "Remont dróg, parkingów i chodników przy domkach kampingowych." Faktura o takiej samej treści i tych samych wartościach została wystawiona przez firmę J. Z. w dniu 1 lutego 2014 r. i miała nr [...]. Do faktury z dnia 1 lutego 2014 r. nie dołączono protokołu odbioru robót. Do faktury została sporządzona faktura korygująca nr [...] z dnia 6 lutego 2014 r. - korekta do zera. Jako podstawę korekty podano "zwrot nabywcy kwot nienależnych (100% wartości faktury). Usunąć wady w terminie do 30 dni i zgłosić do powtórnego odbioru". Korekcie towarzyszył zwrot gotówki w czterech transzach. Należy zauważyć, że R. T. - wykonawca tychże prac - rozpoczął je 3 lutego 2014 r., co dokumentuje protokół odbioru robót z dnia 28 marca 2014 r., a następnie prace były wykonywane w marcu i kwietniu 2014 r.

- odnośnie braku staranności w przypadku rzekomych transakcji z T. M. wskazano w szczególności na ogólnikową i lakoniczną dokumentację utrudniającą realizację ewentualnych roszczeń co do zakresu wykonanych prac, a przede wszystkim nie dysponowanie przez stronę dokumentami rejestracyjnymi kontrahenta, takimi jak: wpis do ewidencji działalności gospodarczej, potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT, zaświadczenie REGON, umowa rachunku bankowego (konta firmowego), czy zaświadczenie o niezaleganiu w opłacaniu składek w ZUS. Jak zaakcentował organ odwoławczy strona miała możliwość sprawdzenia kontrahenta i uzyskania stosownego zaświadczenia z urzędu skarbowego. Podkreślono także, iż strona regulowała gotówką faktury na 172.200 zł w dopiero co rozpoczętej współpracy. Regulowane płatności przelewami mogłoby się przyczynić do wyeliminowania części ryzyka związanego z kwestionowanymi fakturami, gdyż bank dokonuje weryfikacji stron transakcji.

- odnośnie świadomości strony co do tego, że I. G. nie realizował usług wskazanych na kwestionowanej fakturze organ odwoławczy wskazał, że:

- odwołująca nie przedłożyła dowodów na zakup materiałów do realizacji wykonania usługi, a analiza wartości nabyć wykazanych w deklaracji VAT-7 od lutego do sierpnia 2013 r. również wyklucza taką możliwość jeśli chodzi o I. G.,

- firma I. G. w 2013 r. nie zatrudniała pracowników, nie składała także żadnych informacji wynikających z obowiązków płatnika - a według zeznań I. G. "zatrudniał na jakąś umowę o dzieło",

- nie zawarto umowy pisemnej na wykonanie prac, w protokole odbioru robót nie wyszczególniono, co zostało wykonane i co jest przedmiotem odbioru, nie sporządzono żadnego kosztorysu

- na obiekcie był płaski dach (zdjęcia z rozbiórki budynku i zdjęcia obiektu z września 2017 r.), natomiast I. G. w toku przesłuchania zeznał, że usługa obejmowała roboty wyburzeniowe części ścian i remont dachu, łącznie z krokwiami i całym poszyciem. Nie pamiętał czym dach był pokryty przed remontem, ale na pytanie "Jaką techniką wykonano remont dachu?" odpowiedział "Było zdjęcie starych belek i montaż nowych i docieplenie dachu". I. G. nie pamiętał na jakiej powierzchni wykonano remont dachu, ale wskazał, że był robiony w dwóch etapach.

- w trakcie prac powstały odpady drewniane, papa, metal, rynny, gwoździe i inne, według wyjaśnień odwołującej kwestionowana faktura obejmuje również wywóz odpadów powstałych w wyniku wyburzenia ścian i zerwania pokrycia dachu, natomiast z zeznań I. G. bezspornie wynika, że wywozem odpadów zajmowała się strona, według odwołującej roboty zaczęły się w czerwcu 2013 r. i zostały zakończone w sierpniu 2013 r., natomiast według I. G. roboty rozpoczęły się w lutym 2013 r. i z przerwami trwały do sierpnia 2013 r.,

- z zeznań z dnia 18 kwietnia 2019 r. B. L. w kwestii remontu przy ul. [...] w sierpniu 2013 r. wynika, że czasami tam jeździł, wie że remont się odbył, że był remontowany dach i klamrowano ściany. Remont przeprowadziła firma J. Z..

- fakturę uregulowano gotówką, pomimo znacznej kwoty transakcji (60.270 zł brutto), co nie uwiarygadnia transakcji i przeczy o dochowaniu należytej staranności.

- analiza deklaracji VAT - 7 wskazuje, że zakwestionowane faktury nie zostały rozliczona w deklaracjach VAT - 7 za sierpień 2013 r. i wrzesień 2013 r.

W kwestii ustaleń dotyczących podatku należnego wskazano, że w dniu 4 lipca 2018 r. wszczęto u strony kontrolę cyt.: "Podatek VAT - zasadność zadeklarowanych kwot do przeniesienia wynikających z deklaracji VAT-7 oraz rzetelność rozliczenia podatku VAT za 9/2013 i 3/2014". Protokół kontroli doręczono odwołującej w dniu 25 września 2018 r. Spółka dokonała korekty rozliczeń w zakresie nieprawidłowości dotyczącej dostaw towarów oraz świadczenia usług na terenie kraju opodatkowanych stawką 8% i 23% i podatku należnego za wrzesień 2013 r. - uwzględniając ustalenia kontroli - jednakże korekta ta (ze względu na treść art. 81 b § 2 w związku z art. 81b § pkt 1 O.p.) nie wywołała skutków prawnych, o czym poinformowano stronę.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji wskazano, że strona naruszając art. 19 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

- nieprawidłowo rozpoznała obowiązek podatkowy i nieprawidłowo zastosowała stawkę podatku 8% dla sprzedaży kawy i herbaty wydanych w trakcie szkolenia realizowanego w dniu 13 września 2013 r. na rzecz firmy I. w O.,

- w rejestrze sprzedaży VAT za wrzesień 2013 r. z naruszeniem art. 19 ust. 4 u.p.t.u. nie ujęto i nie przyjęto do rozliczenia w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r. faktur: nr [...] wystawionej w dniu 4 września 2013 r. dla G2. Sp. z o.o. za usługę gastronomiczną oraz wystawionej w dniu 12 września 2013 r. dla M. Sp. z o.o. za usługę gastronomiczną.

- w przypadku trzech faktur opisanych na stronie 7 decyzji organu I instancji (dot. rozliczenia za wrzesień 2013 r.) z naruszeniem art. 19 ust. 1 u.p.t.u. nie zadeklarowano wartości napiwków w wysokości 100 zł brutto,

wobec czego łącznie zaniżyła podatek należny w rozliczeniu za wrzesień 2013 r. w łącznej wysokości 578,09 zł w tym: w stawce 8% o 280,72 zł oraz w stawce 23% o 297,37 zł.

W ramach ustaleń dotyczących naruszenia art. 63 § 1 O.p. podano, że strona w związku ze złożoną korektami z dnia 13 sierpnia 2018 r. dot. deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r. i za październik 2013 r. zawyżyła podatek należny według stawki 8%.

Z kolei odnośnie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% wskazano, że podstawę prawną tego rozstrzygnięcia stanowił art. 89b ust 6 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się. Stosownie do art. 89b ust.1 tej ustawy w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Natomiast zgodnie z treścią ust. 2 cytowanego przepisu w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Organ odwoławczy zaznaczył, że na mocy ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024) ustawodawca w art. 12 zadecydował, że do okresów rozliczeniowych przypadających przed dniem 1 stycznia 2017 r. (data wejścia ustawy w życie) przepis art. 89b ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1 (ustawy o podatku od towarów i usług) stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Przedstawiając ustalenia dotyczące naruszenia art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wystąpiły w rozliczeniach za kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2014 r. podano, co następuje.

Za kwiecień 2014 r.:

- zapłata faktury nr [...] z dnia 3 listopada 2013 r. na wartość netto 3.442,64 zł VAT 791.81zł wystawionej przez C. M. za bezumowne użytkowanie lokalu w listopadzie 2013 r. nastąpiła w dniu 8 maja 2014 r. Faktura została przyjęta do rozliczenia w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. Termin płatności faktury ustalono do 20 danego miesiąca. Na dzień 20 kwietnia 2014 r. przypadał 150 dzień liczony od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze, wobec powyższego obowiązek korekty podatku naliczonego powstał w rozliczeniu za kwiecień 2014 r.

Za maj 2014 r.:

- strona uregulowała należność wynikającą z faktury VAT nr 363/k z dnia 28 listopada 2013 r. na wartość netto 1.495,08 zł i VAT 343,87 zł (wartość brutto 1.838,95 zł) wystawionej przez Usługową Spółdzielnię Pracy C. za usługi pralnicze za miesiąc listopad w dniu 25 czerwca 2014 r. Faktura została przyjęta do rozliczenia w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. Termin płatności wynikający z faktury przypadał na 16 grudnia 2013 r. Na dzień 16 maja 2014 r. przypadał 150 dzień liczony od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze, wobec powyższego obowiązek korekty podatku naliczonego powstał w rozliczeniu za maj 2014 r.

- płatność za fakturę nr [...] z dnia 3 grudnia 2013 r. na wartość netto 3.331,59 zł VAT 766,27 zł wystawioną przez C. M. za użytkowanie lokalu w grudniu 2013 r. nastąpiła w dwóch ratach: w dniu 19 maja 2014 r. - kwota 463,92 zł oraz w dniu 7 lipca 2014 r. - kwota 3.770,63 zł. Faktura została przyjęta do rozliczenia w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. Termin płatności faktury ustalono do 20 danego miesiąca. Na dzień 20 maja 2014 r. przypadał 150 dzień liczony od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze wobec czego obowiązek korekty podatku naliczonego w kwocie 679,52 zł (w odniesieniu od niezapłaconej części faktury 3.633,94 zł) powstał w maju 2014 r.

- faktura nr [...] z dnia 18 grudnia 2013 r. na wartość netto 127.500 zł i VAT 10.200 zł wystawiona przez firmę T2. w R. za sprzedaży konia - [...] - została uregulowana w częściach: 13 stycznia 2014 r. – 48.850 zł; 19 czerwca 2015 r. – 60.000 zł i 13 listopada 2015 r. -10.000 zł. - natomiast terminy jej płatności zostały ustalone w dwóch ratach: 31 grudnia 2013 r. - kwota 68.850 zł (150 dzień przypadał w maju 2014 r.) i 31 marca 2014 r. (150 dzień przypadał w sierpniu 2014 r.). Faktura została przyjęta do rozliczenia w deklaracji VAT- 7 za grudzień 2013 r. Na dzień 30 maja 2014 r. przypadał 150 dzień liczony od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze dla pierwszej raty. Nieuregulowane zobowiązanie z faktury w maju 2014 r. wyniosło 20.000 zł brutto w tym VAT w stawce 8% - 1.481,48 zł.

- Za czerwiec 2014 r.

Zapłata faktury nr [...] z dnia 3 stycznia 2014 r. na wartość netto 3.442,64 zł VAT 791,81zł wystawionej przez C. M. za użytkowanie lokalu w styczniu 2014 r. nastąpiła 7 lipca 2014 r. Faktura została przyjęta do rozliczenia w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. Termin płatności faktury ustalono do 20 danego miesiąca. Na dzień 20 czerwca 2014 r. przypadał 150 dzień liczony od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze, wobec powyższego obowiązek korekty podatku naliczonego powstał w rozliczeniu za czerwiec 2014 r.

- Za sierpień 2014 r.

Faktura nr [...] z dnia 18 grudnia 2013 r. na wartość netto 127.500 zł i VAT 10.200 zł wystawiona przez firmę T2. za sprzedaż konia została uregulowana w częściach: 13 stycznia 2014 r. – 48.850 zł; 19 czerwca 2015 r. – 60.000 zł i 13 listopada 2015 r. - 10 000 zł, natomiast terminy jej płatności zostały ustalone w dwóch ratach: 31 grudnia 2013 r. - kwota 68.850 zł (150 dzień przypadał w dniu 30 maja 2014 r.) i 31 marca 2014 r. (150 dzień przypadał na 28 sierpnia 2014 r.) Faktura została przyjęta do rozliczenia w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. Nie uregulowane zobowiązanie z faktury w sierpniu 2014 r. wyniosło 68.850 zł brutto, w tym VAT w stawce 8% - 5.100 zł. Wobec powyższego obowiązek korekty podatku naliczonego powstał w rozliczeniu za sierpień 2014 r.

Strona w dniu 13 sierpnia 2018 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7, w których uwzględniła wszystkie ustalenia dotyczące naruszenia art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Organ I instancji na podstawie art. 89b ust. 6 u.p.t.u. ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, które nie zostały skorygowane zgodnie z ust. 1 art. 89b ustawy za kwiecień 2014 r. w kwocie 238 zł, za maj 2014 r. w kwocie 751 zł, za czerwiec 2014 r. w kwocie 238 zł i za sierpień 2014 r. w kwocie 1.530 zł.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów O.p. co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne. Organy podatkowe w toku postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu, oceniając w konsekwencji skutki podatkowoprawne poczynionych ustaleń faktycznych. W rozpatrywanej sprawie nie kwestionowano istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, zakwestionowano jedynie wykonanie przedmiotowych umów dlatego przepis art. 199a § 3 O.p. nie mógł być naruszony. Przedmiotem ustaleń poczynionych przez organ I instancji nie była treść czynności prawnych, łączących stronę z kontrahentami, lecz fakt niedokonania transakcji zgodnie z zakwestionowanymi fakturami.

Odpowiadając na stawiane zarzuty naruszenia przepisów postępowania tut. organ odwoławczy stwierdza, co następuje.

Za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 O.p., gdyż w sposób wyczerpujący zebrano i właściwie oceniono materiał dowodowy.

Wskazano także, iż obowiązkiem organu podatkowego, który stwierdził naruszenie przez podatnika regulacji określonej w art. 89b ust. 1 ww ustawy, było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1.

Organ I instancji wszczął postępowania podatkowe w dniu 8 października - postanowieniem z dnia 4 października 2018 r. w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r., październik 2013 r., listopad 2013 r., grudzień 2013 r., styczeń 2013 r., luty 2014 r., kwiecień 2014 r., a w dniu 22 listopada 2018 r., postanowieniem z dnia 16 listopada 2018 r. w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r., marzec 2014 r., maj 2014 r., czerwiec 2014 r., lipiec 2014 r. sierpień 2014 r., wrzesień 2014 r.

Za bezpodstawny uznano zarzut naruszenia art. 165b § 1 O.p. poprzez wszczęcie postępowania podatkowego za okresy rozliczeniowe od maja 2014 r. do września 2014 r. postanowieniem z dnia 16 listopada 2018 r., pomimo złożenia skutecznych korekt deklaracji VAT-7 w dniu 20 listopada 2018 r., gdyż odwołująca nie uwzględniła ustaleń kontroli w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. i marzec 2014 r. oraz ustaleń kontroli w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r., październik 2013 r., listopad 2013 r., grudzień 2013 r., styczeń 2014 r., luty 2014 r., kwiecień 2014 r., w zakresie transakcji z J. Z., I. G. i T. M.. Ustalenia te miały wpływ na wysokość kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, a tym samym na prawidłowe rozliczenie od maja 2014 r. do września 2014 r. Nadto w maju, czerwcu i sierpniu 2014 r. nastąpiła konieczność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z art. 89b ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem organu odwoławczego nie doszło także do naruszenia art. 193 § 4 O.p. w powiązaniu z art. 109 u.p.t.u., gdyż o nierzetelności księgi można mówić, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towarów i usług na podstawie dowodów nierzetelnych, tj. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie dokonały zafakturowanej sprzedaży (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 594/18).

Odpierając zarzuty naruszenia prawa materialnego omówiono zasadę neutralności podatku VAT, akcentując, że nie stoi ona na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu. W wyroku C-277/14 Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się i przestępstwem lub nadużyciem (pkt 47). W punkcie 48 tego orzeczenia Trybunał stwierdził, że należy uznać za przestępstwo podatkowe popełnione przez samego podatnika, sytuację w której podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT.

Całość ustalonych okoliczności wskazuje, że strona brała świadomy i aktywny udział w ww. procederze, na co wskazują: sposób przygotowania zapytań ofertowych i zbierania ofert, dobór kontrahentów, uzgodnienia dotyczące przebiegu zdarzeń gospodarczych, braki w dokumentacji, jeżeli chodzi o zakupy materiałów, dowody na nabycie usług sprzętem w zakupach spółki, niezgodność pomiędzy zapisami w dzienniku budowy, który powinien odzwierciedlać stan faktyczny zaawansowania prac - a fakturami sprzedaży i specyfikacjami sporządzonymi do faktur opisujących nabycia od J. Z., wnioski wynikające z analizy dokumentacji zdjęciowej składanej przez odwołującą do [...] Centrum Przedsiębiorczości, czy też pochodzącej z Internetu, wiedza R. M. o podwykonawcach firmy J. Z..

Materiały niezbędne do realizacji usług budowlanych miał zapewnić generalny wykonawca, czyli firma J. Z.. Natomiast z zeznań R. Z. wynika, że materiały zapewniał głównie generalny wykonawca, ale także inwestor i podwykonawcy. Z niezrozumiałych przyczyn generalny wykonawca nie dysponuje dowodami zakupu niezbędnych materiałów, natomiast w odwołaniu pełnomocnik wskazał ponad 20 podmiotów, które miały być dostawcami materiałów budowlanych, a których R. Z. w składanych zeznaniach nie potrafił wskazać. Jedną ze wskazanych w odwołaniu firma jest hurtownia H2. z W.. Odnośnie materiałów nabywanych w tej firmie wypowiedziała się M. W. cyt.: "Materiały ja zamawiałam w firmie H2. z W.- duża hurtownia materiałów budowlanych, płacił za nie potem Pan R. M..

Organ I instancji nie kwestionował faktu przeprowadzonej weryfikacji formalnej, merytorycznej i rachunkowej przez [...] Centrum Przedsiębiorczości, gdyż wynika to bezpośrednio z umowy o dofinansowanie projektu. Zaznaczono jednak, że dla rozliczenia wniosku nie było konieczne przedłożenie faktur wystawionych przez podwykonawców na rzecz spółki, a w tym zakresie niewątpliwie, przy zaangażowaniu R. M., wystąpiły nieprawidłowości.

Jeden z kosztowniejszych elementów inwestycji polegał na wykonaniu dróg i chodników w obrębie osiedla domków rekreacyjnych. Prace miały zostać wykonane przez podwykonawcę J. Z. tj. Zakład B2., któremu pracę zlecił R. M.. On też ustalał cenę usługi położenia kostki na 45-50 zł za m2. Według zeznań R. T. do prac wykorzystano materiał powierzony: tłuczeń i kostkę granitową oraz korzystano ze znajdującej się na miejscu koparko-ładowarki oraz ciągnika. Roboty ziemne i wykonanie podbudowy pod kładzioną kostkę wykonywała inna firma. W trakcie tych prac zużyto 300 ton kostki granitowej, tj. około 2000 m 2. Kostka była dowożona przez firmę zewnętrzną, a dostawy były uzgadniane z R. M.. Faktury wystawiono na J. Z., gdyż przed wykonaniem usługi R. M. poinformował, że ma dostać dotację z UE na inwestycję. Z ustaleń poczynionych w firmie J. Z. nie stwierdzono faktur zakupu kostki granitowej niezbędnej do wykonania prac zrealizowanych przez R. T.. Nadto R. Z. nie wskazał skąd miałaby takowa kostka pochodzić. Natomiast odwołująca nabyła ponadto ok. 1000 m 2 kostki, którą, wg wyjaśnień, zużyto do prac wykonanych w innym miejscu (dołączono kosztorys powykonawczy). Zgodnie z kosztorysem powykonawczym zużyto kostkę o parametrach 6 cm (materiał inwestora). Według dowodów w firmie A2. Sp. z o.o. nabyto kostkę o parametrach 9 cm. Według zeznań R. T. zużyto ok. 2000 m 2 kostki o wymiarach 9x11, a wszystkie dostawy odnośnie ilości materiału i terminów były uzgadniane z R. M.. Nie można zatem wykluczyć, że jest to materiał zużyty na potrzeby prowadzonej inwestycji. W toku postępowania organ I instancji zwracał się do formy A2. Sp. z o.o. o udzielenie informacji jednakże korespondencja nie została podjęta przez kontrahenta.

Organ odwoławczy zauważył także, że twierdzenie strony odnośnie wadliwości usług wykonanych przez R. T. nie znalazło potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. W lutym 2014 r. wystawiono fakturę na wartość netto 165.970,34 zł i 11 kwietnia 2014 r. też na tą samą wartość - 165 970,34 zł. Zatem w lutym wystawiono fakturę za prace, które nie zostały jeszcze wykonane, bo R. T. rozpoczął prace od 3 lutego 2014 r., co wynika z protokołu odbioru robót z 28 marca 2014 r. za okres od 3 lutego 2014 r. do 28 marca 2014 r. (k. 1886), wobec czego faktura wystawiona w dniu 1 lutego 2014 r. nr [...] nie mogła dokumentować żadnych usług.

W ocenie organu odwoławczego akcentowana płatność przelewami na rachunek bankowy J. Z. nie może automatycznie przesądzać, że roboty budowlane wykonali podwykonawcy J. Z.. Firma J. Z. mimo, że otrzymywała płatności przelewami na rachunek bankowy nigdy nie płaciła za pośrednictwem swojego rachunku bankowego podwykonawcom. Nadto konieczność przelewania środków na rzecz J. Z. wynikała z umowy o dofinansowanie projektu inwestycyjnego środkami z UE. Faktura wystawiona przez I. G. na kwotę 60.270 zł oraz 4 faktury wystawione przez T. M. na łączną wartość 172.200 zł strona uregulowała natomiast gotówką.

Nadto, wbrew zarzutom odwołania, w protokole kontroli prowadzonej wobec J. Z. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług od stycznia 2013 r. do marca 2014 r. zakwestionowano faktury wystawione wobec spółki. Zestawienie kwestionowanych faktur przedstawiono na stronach 68-70 wspomnianego protokołu. Podstawę zakwestionowania tych faktur stanowił art. 108 u.p.t.u. Nadto na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. zakwestionowano m.in. faktury wystawione na rzecz J. Z. przez M.G. i I. G..

W nawiązaniu do pozostałych zarzutów odwołania ponownie wskazano, że zeznania T. M. sią wiarygodne, a strona nie dochowała należytej staranności w przypadku rzekomym transakcji z nim. Przedstawiono także ponownie argumenty za twierdzeniem, że I. G. nie realizował zakwestionowanych usług, a strona miała tego świadomość. Nadto za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Wskazano także, iż ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur jest rozstrzygnięciem obligatoryjnym i bezwarunkowym.

Dalej odniesiono się do pisma strony z dnia 15 stycznia 2021 r., wskazując, że postanowieniem z dnia 22 marca 2019 r. znak [...], [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. włączył do akt sprawy:

1. Protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika M. C. w zakresie podatku VAT za 10/2013 r. z załącznikami:

- nr [...] Protokół przesłuchania kontrolowanego z dnia 1 marca 2017 r.,

- nr [...] Wyjaśnienie datowane na dzień 3 marca 2017 r.;

2. Protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika A. K. w zakresie podatku VAT za 10/2013 r. z załącznikiem:

- nr [...] Protokół przesłuchania kontrolowanego z dnia 7 marca 2017 r.;

3. Protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika R. T. w zakresie podatku VAT za miesiące 3-12/2014 r. z załącznikami:

-12/1-2 Faktura nr [...] i protokół odbioru robót z dnia 28 marca 2014 r.,

- 22/1-2 Faktura nr [...] i protokół odbioru robót z dnia 11 kwietnia 2014 r.,

- 23/1-2 Faktura nr [...] i protokół odbioru robót z dnia 30 kwietnia 2014 r.,

- 51 Oświadczenie Pana R. T. z dnia 13 sierpnia 2015 r.,

- 25/3 Faktura nr [...] z dnia 29 kwietnia 2014 r.,

- 53/1-8 Ewidencja przebiegu pojazdu dla celów VAT za 4/2014 r.,

- 66 - Protokół przesłuchania kontrolowanego z dnia 4.08.2015 r.

natomiast wyłączono z akt sprawy:

1. Protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika M. C. w zakresie podatku VAT za 10/2013 r. - w całości oraz

- zał. nr 7 - Protokół przesłuchania kontrolowanego z dnia 01 marca 2017 r. - w zakresie danych osobowych i informacji niezwiązanych bezpośrednio lub pośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usług;

- nr 8 - Wyjaśnienie datowane na dzień 03 marca 2017 r. - w zakresie danych osobowych i informacji niezwiązanych bezpośrednio lub pośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usług.

W wersji zanonimizowanej protokół przesłuchania kontrolowanego z dnia 1 marca 2017 r. i wyjaśnienie z dnia 03 marca 2017 r. stanowią materiały dowodowe sprawy (k. 1587-1590)

2. Protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika A. K. w zakresie podatku VAT za 10/2013 r. - w całości,

- zał. Nr 6 - Protokół przesłuchania kontrolowanego z dnia 07 marca 2017 r. - w zakresie danych osobowych i informacji niezwiązanych bezpośrednio lub pośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usług dla B. Sp.j.

W wersji zanonimizowanej protokół przesłuchania kontrolowanego z dnia 07 marca 2017 r. stanowi materiał dowodowy sprawy (k. 1591-1595).

3. Protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika R. T. w zakresie podatku VAT za miesiące 3-12/2014 r. - w całości, natomiast w niżej wymienionych dokumentach tj.:

-12/1-2 Faktura nr [...] i protokół odbioru robót z dnia 28 marca 2014 r.,

- 22/1-2 Faktura nr [...] i protokół odbioru robót z dnia 11 kwietnia 2014 r.,

- 23/1-2 Faktura nr [...] i protokół odbioru robót z dnia 30 kwietnia 2014 r.,

- 51 - Oświadczenie Pana R. T. z dnia 13 sierpnia 2015 r.,

- 53/1-8 Ewidencja przebiegu pojazdu dla celów VAT za 4/2014 r.,

- 66 - Protokół przesłuchania kontrolowanego z dnia 04.08.2015 r.,

w zakresie danych osobowych i informacji niezwiązanych bezpośrednio lub pośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usług dla spółki.

W wersji zanonimiozwanej materiały stanowią dowody - k. 1596-1610.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji postanowieniem z dnia 30 maja 2019 r. znak [...], [...] (k. 1690-1691) nie dokonał wyłączenia w całości (w punkcie 2.5 postanowienia) protokołu kontroli podatkowej z załącznikami przeprowadzonej u podatnika M. W., w zakresie transakcji z J. Z., udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 30 kwietnia 2014 r., przekazanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. za pismem z dnia 07 maja 2019 r., znak [...]. (dokonując wyłączenia w całości zostało by to wskazane - jak np. w punkcie 2.17 tegoż postanowienia).

Odnosząc się do uwagi, że protokoły kontroli przeprowadzonej u J. Z. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do marca 2014 r. oraz od kwietnia 2014 r. do grudnia 2014 r. znajdują się w wersji zanonimizowanej w materiałach sprawy - a nie zostały w tej wersji włączone do materiału - zauważono, że protokoły w wersji zanonimizowanej znajdują się w materiale dowodowym (k. 1314-1331, k. 1332-1338), a strona miała możliwość zapoznania się z ich ustaleniami, co potwierdza protokół z dnia 19 listopada 2019 r. (k. 1930-1934; Ip. 30 i 31) sporządzony przez organ I instancji.

W ocenie organu odwoławczego ustalenia zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach zostały w wyczerpujący sposób udowodnione przez organ I instancji w toku przeprowadzonych postępowań. Wbrew stanowisku odwołującej w zaskarżonych decyzjach zostały wyjaśnione wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, w szczególności okoliczności dotyczące dokonania czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nabyć towarów i usług. Dokonana przez organ pierwszej instancji ocena materiału dowodowego nie miała znamion oceny dowolnej, gdyż została przeprowadzona w oparciu o obowiązujące przepisy oraz zasady logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji. Ustalenia zawarte w decyzjach znajdują oparcie w zgromadzonym materialne dowodowym.

W kontekście całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie bezpodstawne są zarzuty naruszenia art. 121. art. 122 i art. 124 O.p., gdyż w ocenie organu odwoławczego zebrane dowody ilustrują stan faktyczny sprawy i zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art.187 § 1 w związku z art. 191 O.p.

Odnośnie złożonych w toku postępowań żądań przeprowadzenia wniosków dowodowych wskazanych w pismach z dnia 15 lipca 2019 r. organ II instancji orzekł postanowieniami z dnia 17 grudnia 2021 r.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą doradca podatkowy zarzucił:

1)Naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1) art. 233 § 1 pkt 1) i pkt 2 lit. a) O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy całości decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy stan faktyczny został ustalony w sposób nieprawidłowy w części dotyczącej nabycia usług budowlanych oraz nabycia wyposażenia domków letniskowych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę J. Z. oraz faktur za usługi budowlane wystawionych przez firmę PW "G." dokumentujących wykonanie usług remontowo - budowlanych obejmujących roboty wyburzeniowe oraz remont dachu przy ul. [...] w R.,

2) art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów obu instancji, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, t.j. ustalenie, że usługi budowlane oraz wyposażenie zafakturowane przez firmę J. Z. oraz usługi budowlane zafakturowane przez firmę PW " G." nie zostały wykonane przez ww. firmy, a tym samym faktury wystawione przez te firmy nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, podczas gdy nieprawidłowości organów obu instancji w tym zakresie znajdują potwierdzenie w wyroku Sądu Rejonowego w R. Wydział [...] Karny z dnia 28 września 2021 r., sygn. akt [...] , w którym sąd orzekł, że faktury wystawione przez firmę J. Z. oraz firmę PW " G." nie były fakturami fikcyjnymi oraz że faktury te odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

3) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, w szczególności poprzez niewskazanie faktów, które organ II instancji uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, przyjmując z jednej strony, iż usługi budowlane zostały wykonane oraz nastąpiła dostawa wyposażenia domków letniskowych, podczas gdy w uzasadnieniu prawnym organ odwoławczy przyjmuje ustalenia organu I instancji za prawidłowe w zakresie pozbawienia spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę J. Z. oraz firmę PW "G." stosując do tych faktur art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w stanie faktycznym, w którym nie wystąpiły podstawy do jego zastosowania, czym doprowadził do sprzeczności w ocenie materiału dowodowego.

4) art. 165b § 1 O.p. w związku z art. 81 b § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez uznanie, że wszczęcie postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 16 listopada 2018r. nr [...] (doręczonym Spółce w dniu 22 listopada 2018r.) w sprawie rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień 2013 r., marzec 2014 r., maj 2014 r., czerwiec 2014 r., lipiec 2014 r., sierpień 2014 r. i wrzesień 2014 r. w związku z uwzględnieniem w całości przez spółkę ustaleń zawartych w Protokole kontroli podatkowej nr [...] doręczonym spółce w dniu 22 października 2018 r. i złożeniem przez spółkę korekt deklaracji VAT-7 za okres objęty kontrolą, tj. maj-wrzesień 2014 r. w dniu 20 listopada 2018 r., czyli przed wszczęciem postępowania podatkowego za ten okres, co nastąpiło w dniu 22 listopada 2018 r. zgodnie z art. 165 § 4 O.p. nastąpiło przez organ I instancji za ten okres w sposób prawidłowy.

5) art. 193 § 4 O.p. w związku z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez ich zastosowanie i nieuznanie ksiąg - rejestrów zakupu za dowód tego, co wynika z ich zapisów w części dotyczącej zaewidencjonowanych faktur dokumentujących nabycia usług budowlanych i wyposażenia od firmy J. Z. oraz usług budowlanych w firmie PW " G."

6) art. 120 O.p. art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 194 § 1 O.p. poprzez działania organu, które naruszały wskazane wyżej przepisy O.p., w tym działań polegające na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego, uznaniu istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez selektywne odwoływanie się do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, odpowiadających tezie o nieuprawnionym obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycia usług budowlanych oraz wyposażenia od firmy J. Z. oraz usług budowlanych w firmie PW "G.", przy pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego.

2. Naruszenie prawa materialnego, a w szczególności:

1) art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich niestosowanie w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, w wyniku przyjęcia przez organ odwoławczy, jako własnego stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organ I instancji, polegającego na przyjęciu, że w okresie objętym decyzją skarżąca:

a) nieprawidłowo ujęła w ewidencji zakupów VAT oraz dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę J. Z. dokumentujących nabycie usług budowlanych oraz wyposażenie domków letniskowych opisanych na str. 12-13 zaskarżonej decyzji,

b) nieprawidłowo ujęła w ewidencji zakupu VAT oraz dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez firmę PW " G." opisanej na str. 12 skarżonej decyzji,

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie wystąpiły podstawy do jego zastosowania, a tym samym uznanie, że skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur wystawionych przez firmę J. Z. dokumentującymi nabycia usług budowlanych oraz wyposażenia domków letniskowych oraz z faktury wystawionej przez firmę PW " G.", albowiem ze stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że powyższe faktury odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą, w związku z niekwestionowaniem przez organy obu instancji (fakt bezsporny), że wskazane i opisane w zakwestionowanych fakturach usługi budowlane oraz wyposażenie domków zostały wykonane, co znajduje potwierdzenie również w wyroku Sądu Rejonowego w R. Wydział [...] Karny z dnia 28 września 2021 r., sygn. akt [...] , w którym sąd orzekł, że faktury te nie były fakturami fikcyjnymi i odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze".

3) art. 89b ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 81 b § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez jego zastosowanie i ustalenie kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące maj, czerwiec i sierpień 2014 r., w wysokości 30% podatku od towarów i usług wynikającego z nieuregulowanych faktur, w wyniku uwzględnienia przez spółkę w całości ustaleń zawartych w Protokole kontroli podatkowej nr [...] doręczonego spółce w dniu 22 października 2018 r., sporządzonego po przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za okres maj- wrzesień 2014 r. poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 w dniu 20 listopada 2018 r. za okresy objęte kontrolą podatkową,

4) art. 89b ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 81 b § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez jego zastosowanie i ustalenie kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień 2014 r. w wysokości 30% podatku od towarów i usług wynikającego z nieuregulowanych faktur, w wyniku uwzględnienia przez spółkę w całości ustaleń zawartych w Protokole kontroli podatkowej nr [...] doręczonego Spółce w dniu 7 maja 2018 r., sporządzonego po przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za miesiące sierpień 2013 r., październik 2013 r., listopad 2013 r., grudzień 2013 r., styczeń 2014 r., luty 2014 r., i kwiecień 2014 r. poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 w dniu 13 sierpnia 2018 r. za okresy objęte kontrolą podatkową w tym zakresie.

a) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie i uznanie, że organ I instancji w sposób prawidłowy określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień 2013 r., wrzesień 2013 r., październik 2013 r., czerwiec 2014 r., lipiec 2014 r. sierpień 2014 r. i wrzesień 2014 r. oraz w sposób prawidłowy określił wysokości kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: listopad 2013 r., grudzień 2013 r., styczeń 2014 r., luty 2014 r., marzec 2014 r., kwiecień 2014 r. i maj 2014 r. w wysokości innej niż wynikająca ze złożonych przez spółkę deklaracji VAT-7 za te miesiące, w tym ich korekt z dnia 13 sierpnia 2018 r. po zakończonej kontroli podatkowej z wyjątkiem określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc sierpień 2013 r. w części dotyczącej zakwestionowanego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez T. M., opisanych na str. 12 zaskarżonej decyzji.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie w zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W skardze zawarto też wniosek o włączenie do materiału dowodowego i przeprowadzenie dowodu z wyroku Sądu Rejonowego w R. Wydział [...] Karny z dnia 28 września 2021 r., sygn. akt [...], na okoliczność wskazanych nieprawidłowości w zakresie ustalonego i przyjętego przez organy obu instancji stanu faktycznego polegających na przyjęciu, że usługi budowlane oraz dostawa wyposażenia domków letniskowych nie zostały wykonane i dokonane przez firmę J. Z. oraz, że nie zostały wykonane usługi budowlane udokumentowane fakturą wystawioną przez PW " G.", natomiast Sąd Rejonowy w R. orzekł, że faktury te nie były fakturami fikcyjnymi oraz że, faktury te odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Wniosek ten Sąd uwzględnił.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że ustalenia w zakresie zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynikającego faktur wystawionych przez firmę J. Z. i firmę PW "G." są nieprawidłowe, co znajduje potwierdzenie w wyroku Sądu Rejonowego w R. Wydział [...] Karny z dnia 28 września 2021 r., sygn. akt [...].

Zacytowano zatem istotne fragmenty tego orzeczenia, podając, że: "Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie zostało wykazane, że objęte zarzutem faktury wystawione przez firmę J. Z., ul [...], [...] G., NIP [...] oraz firmę G. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe I. G., ul. [...], [...] J., NIP [...] zostały wystawione nierzetelnie, gdyż nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu zdarzenia (roboty) ujęte (choć nieprecyzyjnie) wystawionych przez ww. kontrahentów fakturach miały miejsce. W konsekwencji nie można było również uznać, że oskarżony R. M., posługując się tymi fakturami i składając na ich podstawie deklaracje i korekty deklaracji VAT-7 podał nieprawdę i wprowadził w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., obniżając kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT. W konsekwencji jako, że faktury te były wystawione rzetelnie i oskarżony, jako podatnik pozostawał uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie doszło w tym zakresie do uszczuplenia podatku od towarów i usług. Jak wynika z zebranego sprawie materiału dowodowego roboty budowlane, na które wystawiane były faktury przez firmę J. Z. dotyczyły robót wykonywanych w ramach realizacji programu Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013. W ramach ww. programu firma "B1." Sp. z o.o. zawarła z Województwem [...] - [...] Centrum Przedsiębiorczości z/s w C. dwie umowy o dofinansowanie. 18.11.2010 r. zawarto umowy o dofinansowanie projektu "Poprawa jakości infrastruktury turystycznej województwa [...] poprzez inwestycję w bazę gastronomiczną firmy "B." na kwotę dofinansowania wynoszącą 749.105,24 zł oraz w dniu 28.05.2013 r. "Remont bazy noclegowej na terenie Ośrodka Jeździeckiego w S." na kwotę 749.976 zł. Następnie pomiędzy B1. Sp. z o. o. z/s w R. a Firmą Handlowo Usługową J. Z. z/s w G. w dniu 1.6.2013 r. zawarta została umowa o wykonanie robót budowlanych na terenie ośrodka Jeździeckiego A. w S.. Umowa obejmowała również dostawę wyposażenia. Termin rozpoczęcia robót ustalono na dzień 15.06.2013. Następnie aneksami do ww. umowy ustalono termin zakończenia robót na dzień 30.04.2014 r. 16.12.2013 r. Firma J. Z. pozostawała głównym wykonawcą robót. Nadzór nad prowadzeniem robót z ramienia głównego wykonawcy prowadził pełnomocnik R. Z. - mąż właściciela firmy

J. Z.. Posiadał pełnomocnictwo notarialne w tym zakresie. Ze strony inwestora osobą, która stale przebywała na terenie inwestycji jako pomocnik do spraw technicznych był zatrudniony przez B1. Sp. z o.o. B. L.. Kierownikiem budowy pozostawał K. K., posiadający tym zakresie stosowne uprawnienia. Projekt inwestycji został opracowany w zasadniczej części przez P. M.. Zakres inwestycji objęty był decyzją Starosty [...] z dnia 6 kwietnia 2021 r. zatwierdzającej projekt budowlany i wydającej pozwolenie na budowę. W ramach wykonywania poszczególnych robót budowlanych firma J. Z. korzystała z usług podwykonawców. Zasadniczo umowy z podwykonawcami zawierane były w formie ustnej. Były to m.in firmy: Montaż Instalacji wod.-kan. i c.o. M. C. z siedzibą w N., Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo Handlowe "H1." A. K. z siedzibą w S., Zakład B2. z siedzibą w R., Przedsiębiorstwo Budowlane " W1." R. W. z siedzibą w R., PH-U T. z siedzibą w R2. oraz Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe W. z siedzibą w R.. Ww. podwykonawcy wystawiali faktury na rzecz spółki J. Z.. Następnie forma J. Z. wystawiała faktury na rzecz B1. Sp. z o.o. Zdaniem Sądu zgromadzone w sprawie materiały dowodowe świadczą o fakcie, że objęte zarzutem faktury, wystawione przez firmę J. Z., nie były nierzetelne bowiem objęte ich zakresem prace remontowo - budowlane na terenie ośrodka w S. zostały wykonane. Przede wszystkim świadczą o tym zeznania świadków, którzy byli obecni na terenie ośrodka podczas wykonywania prac budowlanych i dostarczania elementów wyposażenia. Zarówno pracownicy oskarżonego – B. L. czy kierownik budowy K. K. wskazywali, że prace odbywały się z udziałem wielu podmiotów - podwykonawców głównego wykonawcy, czyli firmy J. Z.. Pomimo, że faktury przesłuchiwani na etapie postępowania przygotowawczego wykonawcy w sposób rzeczowy i logiczny wskazywali na czym polegały ich prace na terenie ośrodka, jakimi narzędziami się posługiwali w celu wykonania prac. Wprawdzie większość z nich wskazywała, że zapłatę za wykonaną pracę otrzymała w gotówce, jednak żadnym zakresie nie negowali otrzymania wynagrodzenia za wykonane roboty. Nie bez znaczenia pozostaje przy tym również okoliczność, że faktury wystawione przez firmę J. Z. zostały uregulowane w całości. W aktach sprawy zalegają wyciągi z rachunków bankowych obrazujące wykonanie przelewów na rzecz głównego wykonawcy. Płatności za wykonanie prac realizowane były w ramach środków wynikających z zawartej z bankiem S. w R. Umowy o kredyt pomostowy w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] nr [...] oraz Umowy o kredyt inwestycyjny nr [...]. W umowie kredytu inwestycyjnego wskazano, że kredyt w wysokości 300.000 zł zostanie wykorzystany wyłącznie na finansowanie nakładów inwestycyjnych związanych z dokończeniem remontu bazy noclegowej na terenie Ośrodka Jeździeckiego S.. Fakt wykonania robót potwierdza również przedłożona dokumentacja fotograficzna. Zakres przedstawionych tam prac pozostaje zgodny ze wskazaniami świadków - przedstawicieli wykonawców firmy J. Z.. Ponadto po wykonanych pracach sporządzanie i podpisywane były w większości protokoły odbioru wykonanych prac. Niezależnie od powyższego prowadzony był dziennik budowy. W dzienniku tym wskazane zostały prace, które zostały faktycznie wykonane. Dziennik prowadzony był przez uprawnioną do tego osobę – K. K., zgodnie z wymaganiami prawa budowlanego. Nie można także uznać tak, jak to wskazał, organ podatkowy, że faktury na usługi budowlane i dostawę wyposażenia przez Firmę J. Z. miały na celu wyłącznie zawyżenie kosztów w celach pozyskania dotacji na prace na terenie Ośrodka Jeździeckiego "B.". W tym miejscu wskazać należy, że w związku z realizacją inwestycji w ramach Programu Operacyjnego Województwa [...] [...] Centrum Przedsiębiorczości z siedzibą w C., jeszcze przed rozpoczęciem dokonało sprawdzenia racjonalności kosztów realizacji inwestycji czy nie są one zawyżone w stosunku do obowiązujących cen rynkowych. W tym zakresie nie stwierdzono, żadnych nieprawidłowości. Ponadto również po realizacji prac ich zakres został skontrolowany. Na podstawie przeprowadzonych oględzin i kontroli sporządzony został protokół zakończenia realizacji projektów "Poprawa jakości infrastruktury turystycznej województwa śląskiego poprzez inwestycję w bazę gastronomiczną firmy " B. " oraz "Remont bazy noclegowej na terenie Ośrodka Jeździeckiego w' S.". Następnie przez firmę "B" spółka jawna został złożony wniosek o płatność końcową dla projektu wraz z załącznikami obrazującymi wykonanie inwestycji. Zawierał on m. in. postęp rzeczowo - finansowy realizacji projektu, który wskazywał na wykonanie prac zbieżnych z pracami, w ramach których wystawione były zakwestionowane faktury. Do akt sprawy dołączona została również opinia biegłej D. J. wydana do sprawy Sądu Okręgowego w G. oceniająca wartość nakładów poczynionych przez B. Sp.j., które wynikały z prac objętych fakturami kwestionowanymi i uznanymi za nierzetelne. W ramach przeprowadzonych kontroli podatkowych wykazywane były nieprawidłowości w wywiązywaniu się ze zobowiązań podatkowych przez podwykonawców firmy J. Z.. Jednak ta okoliczność nie może w tym wypadku bezpośrednio przedkładać się na uznanie, że roboty budowlane, jakie te podmioty wykonały nie miały miejsca a konsekwencji, uznać odpowiedzialność oskarżonego za niewłaściwe działania podmiotów trzecich. Firma prowadzona przez R. M. dochowała należytej staranności w wyborze generalnego wykonawcy robót tj. firmy J. Z.. O większości podwykonawców oskarżony dowiedział się w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Samodzielnie oskarżony nie podpisywał umów z podwykonawcami, których rzetelność podważał organ podatkowy. Również w przypadku faktury nr [...] z dnia 30.08.2013r. na kwotę netto 49.000,00 zł, VAT 11.270,00 zł wystawionej przez firmę G. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe I. G., ul. [...], [...] J., NIP [...] Sąd doszedł do przekonania, że dokumentowała ona realne zdarzenie gospodarcze. Faktura ta dotyczyła usługi "Roboty remontowo-budowlane, K. -ul. [...]". Firma "B." jako właściciel budynku przy ul. [...] R. o powierzchni 770m2 (budynek byłego K.) umową z dnia 30.12.2009 r. część powierzchni budynku (600 m2) wynajmowała na rzecz firmy F.H.U. B. D.. W/w prowadził tam działalność polegającą na sprzedaży artykułów samochodowych. W związku z ustaleniami z najemcą, zarówno na części wynajmowanej, jak i poza nią (przy deklaracji wynajęcia większej części) miały zostać wykonane w budynku prace remontowo-budowlane. Powierzone zostały do wykonania firmie " G. " Przedsiębiorstwo Wielobranżowe I. G. z siedzibą w J. na podstawie umowy zawartej w formie ustnej. Prace miały obejmować dwa etapy. Pierwszy z nich objął remont dachu oraz remont części niezagospodarowanej przez B. D.. Z dalszego etapu prac zrezygnowano. Po przeprowadzonych pracach dotyczących etapu pierwszego sporządzony został protokół odbioru robót ogólnobudowlanych z dnia 30.08.2013 r. Następnie została wystawiona faktura nr [...] z dnia 30.08.2013r. na kwotę netto 49.000,00 zł, VAT 11.270,00 zł. Zapłata została uiszczona gotówką. W aktach sprawy zalega dowód wpłaty. Organy podatkowe w toku przeprowadzonych czynności ujawniły, że przeprowadzone kontrole podatkowe w firmie należącej do I. G. dają podstawy do przyjęcia uzasadnionego podejrzenia, że dokonywał on oszustw podatkowych. Ponadto wskazano, że z analizy deklaracji VAT-7 złożonych przez I. G. w Urzędzie Skarbowym w R1. wynika, że faktura nr [...] z dnia 30.08.2013 r. na kwotę netto 49.000,00 zł VAT 11.270,00 zł nie został rozliczona w deklaracjach VAT -7 w sierpniu 2013 r. ani wrześniu 2013 r. Takie stwierdzenie nie może jednak stanowić podstawy do uznania, że również w wypadku prac remontowo-budowlanych wykonanych przez firmę I. G. prace te nie zostały faktycznie wykonane a faktura wystawiona na podstawie ich wykonania jest nierzetelna. Świadczyć nie może również o tym okoliczność, że na wykonanie robót nie zawarto umowy pisemnej, przedmiot faktury został opisany ogólnikowo, a w protokole odbioru robót również nie wyszczególniono co zostało wykonane. Powyższe, jak również podnoszony przez organ podatkowy fakt, ze nie sporządzono kosztorysu, a ustalono kwotę która została zaakceptowana przez strony nie stanowią dowodów na niewykonanie prac. Są to bowiem jedynie dokumenty związane z procedurą wykonania prac i ich ewentualne nieścisłości nie przesądzają o tym, że prace nie były wykonane. Ponadto fakt wykonania prac wynika z zeznań świadków, które Sąd uznał za wiarygodne tj. I. G. oraz R. D., jak również z wyjaśnień samego oskarżonego wynikało, że przedmiotowa faktura objęła prace polegające m. in. na remoncie dachu budynku. Firma I. G. posiadała celem wykonania tego rodzaju prac niezbędne narzędzia oraz zaplecze." (vide: str. 4-10 wyroku Sądu Rejonowego w R. Wydział [...] Karny z dnia 28 września 2021 r. sygn. akt [...]).

Wobec powyższego stwierdzono, że ustalenia organu I instancji, które w całej rozciągłości zostały zaakceptowane przez organ odwoławczy są nieprawidłowe. Zarzucono przy tym, że organ odwoławczy nie odniósł się do treści tego orzeczenia.

W dalszych wywodach skargi, odnosząc się do kwestii ustalenia kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur za maj 2014 r., czerwiec 2014 r., sierpień 2014 r. i kwiecień 2014 r. podkreślono w szczególności, że pomimo złożenia przez skarżącą korekt deklaracji uwzględniających w całości stwierdzone nieprawidłowości w Protokole kontroli podatkowej dnia 20 listopada 2018 r. za miesiące od maja 2014 r. do września 2014 r. organ I instancji bezpodstawnie wszczął postanowieniem z dnia 16 listopada 2018 r. nr [...] postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień 2013 r., marzec 2014 r., maj 2014r., czerwiec 2014r., lipiec 2014r., sierpień 2014r. i wrzesień 2014r. Wszczęcie postępowania podatkowego obejmującego miesiące od maja 2014 r. do września 2014 r. nastąpiło bezpodstawnie w związku z uwzględnieniem w całości przez spółkę ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej nr [...] doręczonym spółce w dniu 22 października 2018 r.

Dalej podniesiono, że w doręczonym stronie w dniu 7 maja 2018 r. protokole kontroli organ I instancji stwierdził nieprawidłowości wynikające z art. 89b ust. 1 i 2 u.p.t.u. związane z niedokonaniem korekt podatku naliczonego w związku z nieuregulowaniem przez spółkę należności wynikających z faktur dokumentujących dostawę towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności określonego w umowie lub na fakturze, których termin dokonania korekt podatku naliczonego in minus z tego tytułu przypadał w rozliczeniach za miesiące kwiecień 2014 r., maj 2014 r., czerwiec 2014 r. oraz sierpień 2014 r. Ponadto kontrolujący stwierdzili inne nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym po zakończeniu kontroli podatkowej w dniu 7 maja 2018 r. spółka skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. art. 81 b § 1 pkt 2 lit. a) O.p. i w dniu 13 sierpnia 2018 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od sierpnia 2013 r. do kwietnia 2014 r., uwzględniające ustalenia zawarte w Protokole kontroli podatkowej z dnia 7 maja 2018 r., w tym dokonała korekty podatku naliczonego in minus w rozliczeniu za miesiąc kwiecień 2014 r.w wysokości 791,81 zł z tytułu nieuregulowania w terminie 150 dni od upływu terminu płatności faktury z dnia 3 listopada 2013 r. wystawionej C. M., której termin zapłaty przypadał na dzień 20 listopada 2013 r., natomiast zapłata nastąpiła w dniu 8 maja 2014 r.

Wobec powyższego organ I instancji naruszył art. 89b ust. 6 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie polegające na ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty podatku w wysokości wynikającego z faktury z dnia 3 listopada 2013 r. w związku z niewydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc kwiecień 2014 r. w trybie art. 89b ust. 6 u.p.t.u., czym naruszył art. 165 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie.

Dalej, powołując się na orzecznictwo, omówiono znaczenie wszczęcia postępowania w procedurze podatkowej, akcentując, że postępowanie, które nie zostało wszczęte nie może zakończyć się wydaniem decyzji. W tej sytuacji toczy się bowiem jedynie postępowanie faktyczne.

Utrzymanie w mocy decyzji ustalających kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2014 r. naruszyło zatem zasady określone w art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p.

Następnie pełnomocnik skarżącej wskazał, że fikcyjność transakcji organ musi udowodnić, a interpretacja wątpliwości na niekorzyść podatnika, a więc wbrew regule in dubio pro tributario nie spełnia tego wymogu. Jako dowolne należy uznać ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale wadliwie ocenionym, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Organy odniosły do materiału dowodowego w sposób wybiórczy (w szczególności do zeznań R. Z. oraz R. M.), pomijając lub bagatelizując te dowody i okoliczności, które potwierdzały prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nie kwestionując wykonania usług budowlanych oraz nabycia wyposażenia domków i jednocześnie odmawiając skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te nabycia, naruszono m.in. przepisy art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz art. 180, art. 181, art. 187 O.p., art. 187 § O.p. art. 194 ust. 1 O.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie, a tym samym naruszenie art. 210 § 1 pkt 6) O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji.

Zdaniem strony skarżącej organ odwoławczy dla wykazania braku należytej staranności strony ograniczył się do wymienienia tylko tych okoliczności, które uzasadniały przyjętą z góry tezę, że skarżąca mogła przypuszczać, iż w firmie J. Z. wystąpiły nieprawidłowości. Tymczasem okoliczności te stały się znane dopiero na etapie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Istotne jest, że J. Z. wszystkie faktury wystawione na rzecz spółki zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży VAT, ujęła w deklaracjach VAT -7 oraz uiszczała podatek VAT.

Obowiązująca w procedurze podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. wymaga oceny całokształtu materiału dowodowego, czego w niniejszej sprawie nie dopełniono.

Zdaniem strony skarżącej w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wyroku Sądu Rejonowego w R. z dnia 28 września 2021 r. oraz orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych stwierdzić należy, że organ II instancji naruszył również przepisy art. 193 § 4 oraz § 6 O.p. poprzez nieuznanie ksiąg - rejestrów zakupu VAT za dowód tego, co wynika z ich zapisów w części dotyczącej zakwestionowanych faktur dokumentujących nabycia usług budowlanych oraz wyposażenia domków letniskowych w firmie J. Z. oraz usług budowlanych w firmie PW " G.".

W tych okolicznościach brak jest również podstaw do stwierdzenia nierzetelności ksiąg Spółki, z wyjątkiem miesiąca sierpnia 2013 r. w części odnoszącej się do ujętych w nich faktur dotyczących nabycia usług budowlano-remontowych w firmie T. M. w związku, z czym należy przyjąć, iż strona nie naruszyła art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 193 § 1 i § 2 O.p. za pozostałe miesiące objęte zaskarżoną decyzją.

W sprawie nie występują tzw. "puste faktury", co bezpodstawnie przyjęły organy obu instancji poprzez zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W konsekwencji naruszono także art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie. Naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. polega natomiast na tym, że w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zastosował art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., stwierdzając jednocześnie, że prace opisane w spornych fakturach zostały wykonane.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo, ustosunkowując się do wyroku Sądu Rejonowego w R. Wydział [...] Karny z dnia 28 września 2021 r., sygn. akt [...], zauważono, że organy podatkowe, tak samo jak Sąd Rejonowy w R. nie kwestionowały faktu zrealizowania zadania inwestycyjnego pt. "Remont bazy noclegowej na terenie Ośrodka Jeździeckiego w S." w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007 - 2013, gdyż bezspornie zebrany materiał dowodowy to potwierdza, że inwestycja została zrealizowana. Jednak z poczynionych ustaleń wynika, że prace toczyły się swoim tempem, niezależnie od chronologii wynikającej z dziennika budowy i treści "specyfikacji" do faktur, przy czym tylko niewielka część prac została wykonana przez faktycznie działające firmy i rozliczone w ich działalności, na podstawie faktur wystawionych dla J. Z.. Materiał zgromadzony w sprawie wskazuje, że odbywało się to z udziałem i za przyzwoleniem R. M.. Także do odmiennych ustaleń doszły organy podatkowe w zakresie możliwości wykonania prac przez P. W. "G.".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia 17 grudnia 2021 r. utrzymującą w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 29 listopada 2019 r. wydane w zakresie:

- rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r., październik 2013 r. - luty 2014 r.

- rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r., marzec 2014 r. i maj 2014 r. i wrzesień 2014 r.,

- ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30%kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur za kwiecień 2014 r.

- ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur za maj 2014 r., czerwiec 2014 r. i sierpień 2014 r.

Sporna w niniejszej sprawie jest kwestia związana: ze świadczeniem usług remontowo - budowlanych oraz dostawy wyposażenia przez J. Z. w sierpniu 2013 r., w październiku 2013 r., listopadzie 2013 r., grudniu 2013 r., lutym 2014 r. i kwietniu 2014 r., ze świadczeniem usług remontowych przez P. W. G. I. G. w sierpniu 2013 r. i przyjętych do rozliczenia we wrześniu 2013 r., ze świadczeniem usług remontowo-budowlanych przez Z. i przyjętych do rozliczenia w sierpniu 2013 r., zaniżeniem podatku należnego w rozliczeniu za wrzesień 2013 r., naruszeniem art. 63 § 1 O.p. w rozliczeniu za sierpień i październik 2013 r., ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur w rozliczeniu za kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2014 r.

Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązań za miesiące od września do listopada 2013 r. upływał - co do zasady - z dniem 31 grudnia 2018 r,. a za grudzień 2013 r., miesiące od stycznia do września 2014 r. - z dniem 31 grudnia 2019 r.

Nastąpiło jednak zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem w dniu 31 października 2018 r. postępowania karnego skarbowego o numerze sprawy [...] dotyczącym zobowiązania, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, o czym powiadomiono, doręczając stronie i jej pełnomocnikowi zawiadomienie, o którym mowa w art. 70 c O.p. W toku tego postępowania został przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 16 listopada 2018 r. R. M. oraz ogłoszono mu postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 31 października 2018 r. W dniach od 13 lutego 2019 r. do 26 czerwca 2019 r. zostało przesłuchanych 18 świadków. W dniu 26 lipca 2019 r. został sporządzony akt oskarżenia, zatwierdzony w dniu 30 lipca 2019 r. przez Prokuratora i skierowany dnia 31 lipca 2019 r. do Sądu Rejonowego w R. wraz z aktami sprawy. W dniu 28 września 2021 r. Sąd Rejonowy w R. wydał w tej sprawie wyrok (sygn. akt. [...]), uchylony następnie wyrokiem Sądu Okręgowego w R. z dnia 21 kwietnia 2022 r. (sygn. akt [...]), którym sprawę przekazano Sądowi Rejonowemu w R. do ponownego rozpoznania. Postępowanie karne skarbowe nie zostało zatem prawomocnie zakończone, wobec czego nie zaistniały skutki, o których mowa w art. 70 § 7 pkt 1 O.p.

Wobec powyższego nie może być mowy o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, czego dotyczy uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że zdaniem składu orzekającego poczynione przez organy podatkowe ustalenia jednoznacznie potwierdzają zasadność zakwestionowania faktur wystawionych przez firmę J. Z. i PW G., a także T. M. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Na mocy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednak od zasady tej ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności.

Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (por. m.in. wyroki NSA z dnia: 24 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1510/10, 26 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1160/10, 30 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 908/10). Organy podatkowe są zatem zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Powyższe wynika również z art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy VAT.

Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami Dyrektywy VAT o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por.m.in. wyroki WSA w Poznaniu z dnia: 15 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 700/13, z 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 7/14 oraz wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09).

Prawo do odliczenia nie znajduje zatem zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wskazany na fakturze.

Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług (por. wyrok Trybunału z dnia 6 grudnia 2012 r., C-285/11).

Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (podobnie wyrok Trybunału z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04).

Zdaniem składu orzekającego organy zasadnie uznały, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wykazano w wyczerpującym uzasadnieniu rozstrzygnięć organów obu instancji, celowo obszernie przywołanym w części historycznej niniejszego uzasadnienia.

W szczegółowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym zweryfikowano podwykonawców firmy J. Z., która – co jest bezsporne nie dysponowała własną kadrą i infrastrukturą dla wykonania prac budowlano-remontowych. Głównym podwykonawcą była firma W., która wystawiła faktury na wartość netto 451.750 zł (2/3 łącznej wartości zafakturowanych usług).

W szczególności wskazać należy, że M. G.:

- miał zgłoszoną działalność gospodarczą w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 7 stycznia 2013 r., oświadczył, że nie prowadził żadnej działalności od stycznia 2013 r., nie świadczył żadnych usług ani dostaw towarów, nie miał do tego ani umiejętności, ani pracowników, ani sprzętu,

- nie był czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie okazał żadnej dokumentacji podatkowej,

- w okresie od stycznia 2013 r. do marca 2014 r. wystawił 87 faktur VAT, w tym 52 dla J. Z., 35 dla firmy swojego brata ciotecznego R. Z.,

- faktury oraz protokoły robót i dowody KW nie były wypełniane i sporządzane przez niego, jedynie podpisywał się na nich, nigdy nie realizował robót opisanych w protokołach odbioru,

- nie otrzymywał żadnych pieniędzy wymienionych w dowodach KW, nie wiedział czy jakieś prace zostały wykonane i przez kogo, na pewno nie przez jego firmę, nie są prawdziwe też dowody wpłaty kwot na dokumentach KW,

- powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 31 października 2018 r. nr [...], w której określono M. G. kwoty podatku do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 ww. u.p.t.u. za poszczególne miesiące od stycznia 2013 r. do marca 2014 r.

- w sprawie karnej skarbowej (przesłuchanie z dnia 25 czerwca 2019 r.) twierdził odmiennie, t.j., że zatrudniał pracowników "na czarno", jego firma była obecna na terenie ośrodka w S., nadzorował swoich pracowników, nie miał podwykonawców, zakres prac ustalał z R. Z., nie korzystał ze swoich materiałów, nie pamięta zakresu prac, ani tego z jakiego i czyjego sprzętu,

- opisane wyżej zeznania złożone w ramach postępowania karnego skarbowego zostały wnikliwie zweryfikowane i zasadnie ocenione przez organy, które słusznie wskazały na ogólnikowość tych zeznań, brak materiałów (których nie kupowała także J. Z.), brak sprzętu i brak danych o podmiocie, od którego go pozyskano, brak danych osobowych choć jednego pracownika (nawet zatrudnianego na czarno, zwłaszcza, gdy miał on być byłym pracownikiem M. G., zatrudnianie cudzoziemców wykluczono w oparciu o informacje z właściwych organów.

Z kolei inny rzekomy podwykonawca J. Z. tj. I. G.:

- wystawił dwie faktury w sierpniu i listopadzie 2013 r., których nie ujmował w ewidencjach oraz deklaracjach VAT-7,

- w 2013 r. nie zatrudniał pracowników,

- w dniu 20 marca 2019 r. zeznał, że brał udział w inwestycji dotyczącej bazy noclegowej na terenie Ośrodka Jeździeckiego A." w S. – N. – wykonując "jakieś roboty przy boksach dla koni" (prace przygotowawcze i budowlane, wykopy, szalowania".

- do wykonania prac elektrycznych materiały miał nabywać sam, natomiast piasek, cement w większych ilościach dostarczać miał R. M. (co nie zostało potwierdzone) - prace miały dotyczyć inwestycji polegającej na remoncie i budowie domków kampingowych, a nie - jak zeznał I. G. - boksów dla koni.

- J. Z. nie wystawiała w sierpniu 2013 r., a także we wrześniu 2013 r. - poza fakturą [...] r. z dnia 1 sierpnia 2013 r. - innych faktur na rzecz skarżącej, a I. G. wystawił fakturę nr [...] r. w dniu 27 sierpnia 2013 r., co potwierdzono protokołem odbioru robót z dnia 27 sierpnia 2013 r.

Z materiału dowodowego wynika, że podwykonawcy: M. K., M. C., A. K., R. T., M. W. oraz R. W., mieli wykonać niewielki zakres robót na rzecz J. Z. - co miało odzwierciedlenie w dokumentacji tych podmiotów. I tak:

- M. K. miał wykonać montaż orynnowania - co dokumentował fakturą VAT z dnia 17 stycznia 2014 r. na wartość netto 1.054,75 zł,

- M. C. miał wykonać prace wod.-kan., na co wystawił fakturę z dnia 28 października 2013 r. na wartość netto 20.000 zł, ale - wg jego zeznań - tego rodzaju prace w tym samym czasie wykonywała też inna firma, co nie wynika z żadnych dokumentów.

- A. K. wykonywał instalacje elektryczne w 11 domkach kemp. I Etap - faktura [...] z dnia 31 października 2013 r. na wartość netto 20.000 zł. Z pierwotnych uzgodnień z R. M. wynikało, że wykona on kompletną instalację na zewnątrz i wewnątrz domków, jednakże poprzestano tylko na wskazanych pracach.

- R. T. świadczył usługę układania kostki z materiału powierzonego (chodniki, drogi, parkingi), co dokumentują faktury: z dnia 28 marca 2014 r. na wartość netto 47.967,48 zł, z dnia 11 kwietnia 2014 r. na wartość netto 2.976,52 zł oraz z dnia 30 kwietnia 2014 r. na wartość netto 48.000 zł, przygotowaniem podłoża miała zająć się firma M. G., czemu nie można dać wiary.

- Na rzecz M. W. usługi miał wykonać podwykonawca, tj. R. W.. Usługi zostały udokumentowane fakturą nr [...] z dnia 30 kwietnia 2014 r. (data sprzedaży 30 kwietnia 2014 r.) na wartość netto 44.000 zł dot. wykonania prac związanych z budową domków. Podwykonawca R. W. potwierdził wykonanie prac protokołami odbioru robót z 3 lutego 2014 r. i 12 marca 2014 r.

- R. W. usługę wykonanie wylewek udokumentował fakturą z dnia 19 listopada 2013 r. na wartość netto 588,62 zł.

Istotna jest także przeanalizowana chronologia zdarzeń uwzględniająca daty wystawiania poszczególnych faktur oraz zapisów w dzienniku budowy w konfrontacji ze zdjęciami z Map Google. Wynika z niej, że prace odnotowane w dzienniku budowy nie mogły zostać wykonane na domkach usytuowanych na posesji przy ul. [...]. Z zapisów dziennika tylko do dnia 31 lipca 2013 r. wynika obraz domków niemalże na ukończeniu, podczas gdy z załączonych zdjęć wynika, że prace jeszcze się nie rozpoczęły. Na domkach 1-6 (do remontu) i na domkach drewnianych (budowane od fundamentu - późniejsze 7-11) brak jakichkolwiek efektów prac, które miały zostać wykonane w okresie od 24 kwietnia 2013 r. do 31 lipca 2013 r. Domki nie zostały rozebrane (dotyczy to zarówno domków do remontu, na których w sierpniu 2013 r. widać stare zadaszenie) jak i drewnianych, które nadal stoją na terenie posesji w stanie nienaruszonym. Brak wykopów pod fundamenty i jakichkolwiek zbrojeń, oczywistym jest również, że w tym stanie rzeczy, np. montaż więźby dachowej też nie mógł mieć miejsca.

Wspomniana chronologia zdarzeń jest też kluczowa w ocenie materiału dowodowego dotyczącego fakturowanej przez J. Z. dostawy telewizorów. Firma J. Z. nabyła 5 telewizorów [...]" oraz 6 telewizorów [...]" w dniu 31 grudnia 2013 r., natomiast dostawy na rzecz skarżącej dokonała już 13 grudnia 2013 r. - co dokumentuje faktura VAT nr [...], w której poz. 8 wymieniono telewizory 37" nie wskazując nawet ich marki. Cena telewizorów przy dostawie na rzecz skarżącej wzrosła w przybliżeniu o 255%, prawdopodobnie celem zwiększenia dofinansowania.

Zasadne są także ustalenia organów co do nierzetelności faktury VAT nr [...] z dnia 30 sierpnia 2013 r. na wartość netto 49.000 zł wystawionej przez

P. W. "G." za "Roboty remontowo budowlane K. ul. [...]". O tym, że podmiot ten nie zrealizował usług wskazanych na kwestionowanej fakturze świadczy następujące okoliczności:

- skarżąca nie przedłożyła dowodów na zakup materiałów do realizacji wykonania usługi, a analiza wartości nabyć wykazanych w deklaracji VAT-7 od lutego do sierpnia 2013 również wyklucza takie nabycia u I. G.,

- firma I. G. w 2013 r. nie zatrudniała pracowników, nie składała także żadnych informacji wynikających z obowiązków płatnika - a według zeznań "zatrudniał na jakąś umowę o dzieło",

- nie zawarto umowy pisemnej na wykonanie prac, w protokole odbioru robót nie wyszczególniono, co zostało wykonane i co jest przedmiotem odbioru, nie sporządzono żadnego kosztorysu

- na obiekcie był płaski dach (co wynika ze zdjęć z rozbiórki budynku i zdjęć obiektu z września 2017 r.), natomiast I. G. w toku przesłuchania zeznał, że usługa obejmowała roboty wyburzeniowe części ścian i remont dachu, łącznie z krokwiami i całym poszyciem, nie pamiętał czym dach był pokryty przed remontem, ale na pytanie "Jaką techniką wykonano remont dachu?" odpowiedział "Było zdjęcie starych belek i montaż nowych i docieplenie dachu". I. G. nie pamiętał na jakiej powierzchni wykonano remont dachu, ale wskazał, że był robione w dwóch etapach. Z powyższego wynika, że wykonawca wskazał na konstrukcyjnie inny dach (tj. belki, krokwie), podczas gdy faktycznie chodziło o płaski dach betonowy, pokryty papą.

- w trakcie prac powstały odpady drewniane, papa, metal, rynny i gwoździe i inne, co do których skarżąca zeznała, że sporna faktura obejmuje również ich wywóz, natomiast I. G. twierdził, że wywozem odpadów zajmowała się skarżąca,

- według skarżącej roboty zaczęły się w czerwcu 2013 r. i zostały zakończone w sierpniu 2013 r., natomiast według I. G. roboty rozpoczęły się w lutym 2013 r. i z przerwami trwały do sierpnia 2013 r.,

- fakturę na kwotę 60.270 brutto zł uregulowano gotówką,

- analiza deklaracji VAT - 7 wskazuje, że faktura ta nie została rozliczona ani w sierpniu 2013 r., ani we wrześniu 2013 r.,

- z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u J. Z. w zakresie podatku od towarów i usług od stycznia 2013 r. do marca 2014 r. wynika, że I. G. wystawił na jej rzecz 16 faktur - w tym w sierpniu 2013 r. - trzy faktury na łączną wartość netto 100.000 zł, które zostały zakwestionowane jako nierzetelne; faktury te nie były rozliczane w deklaracjach VAT -7.

Odnośnie transakcji zakupu udokumentowanych fakturami, gdzie jako wystawca widnieje Z. ustalono, że w deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r. przyjęto do rozliczenia cztery faktury VAT wystawione w lipcu 2013 r. przez ten podmiot, które dotyczyły remontu Parku Linowego w S. (etap I i II) oraz remontu ogrodzenia w S. (etap I i II). Przedmiotowe usługi T. M. miał świadczyć w związku z zawartymi umowami z dnia 1 lipca 2013 r. i z dnia 10 lipca 2013 r., wykonanie potwierdzono protokołami odbioru robót. Strona jako powód remontu parku i ogrodzenia podała ogólnikowo: zużycie lin, podestów oraz elementów zabezpieczających, przede wszystkim zaś usunięcie skutków nawałnicy, przywrócenie stanu zgodnie z "Dokumentacją parku linowego na ośrodku A. S.". Każdy etap prac kończył się protokołem odbioru robót i wystawieniem faktury. T. M. nie składał deklaracji podatkowych, firma została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT czynnych z dniem 30 kwietnia 2004 r. T. M. w dniu 13 lutego 2019 r. zeznał, że w przeszłości do ok. 2000 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. Nie zna skarżącej, nigdy z nią nie współpracował, nie był w R., podpisy pod umowami z dnia 1 i 10 lipca 2013 r. nie są jego, nie wie kto podpisał faktury, nie otrzymał żadnych pieniędzy. Zasadnie organy dały wiarę tym zeznaniom, gdyż T. M. w 2013 r. nie prowadził działalności gospodarczej, nie dysponował zapleczem technicznym, nie zatrudniał pracowników, brak jakichkolwiek wiarygodnych dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie przez niego kwestionowanych usług.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że pierwotnie w skardze, skarżąca, najlepiej zorientowana w rzetelności zafakturowanych wobec niej usług, nie kwestionowała rozstrzygnięcia organów podatkowych w odniesieniu do faktur za remont parku i ogrodzenia, który miał rzekomo wykonać T. M.. Zarzut taki sformułowała dopiero po otrzymaniu wyroku Sądu Okręgowego w R1. z dnia 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt [...], w którym, co trzeba podkreślić, nie przesądzono, że T. M. rzeczywiście wykonał sporne usługi. Sąd I instancji stwierdził natomiast, że zebrany w sprawie materiał dowodowy przeczy twierdzeniu, że remont parku linowego i ogrodzenia wykonał T. M.. Nie sposób również nie dostrzec, że strona nie dochowała należytej staranności w przypadku rzekomych transakcji z T. M., gdyż nie żądała i nie dysponuje dokumentami rejestracyjnymi kontrahenta, takimi jak wpis do ewidencji działalności gospodarczej, potwierdzenie rejestracji podatnika VAT, zaświadczenie REGON, umowa firmowego rachunku bankowego).

Zdaniem składu orzekającego organy wykazały, że skarżąca brała świadomy i aktywny udział w ww. procederze, na co wskazują także wskazane niżej okoliczności:

- zapytania ofertowe zostały sporządzone w sposób ogólnikowy, z podaniem w punktach zakresu zadań, bez podania informacji istotnych dla tego rodzaju zadań, brak wzmianki o dołączeniu do oferty jakichkolwiek dokumentów, na podstawie których ma zostać sporządzona oferta. Zadania zostały określone tematycznie, wobec czego potencjalni wykonawcy nie bardzo wiedzieli co będą mieli wykonać i jakich konkretnie sprzętów dostarczyć skarżącej do wyposażenia domków,

- nie przedstawiono żadnych dowodów, w oparciu o które uczestniczące firmy dokonały wyceny swoich usług i dostaw wyposażenia,

- oferta złożona przez P1. Spółka Akcyjna – Holding w K. nie ma pieczątki firmowej, nie została złożona na papierze firmowym, ani podpisana przez osobę uprawnioną, wobec czego nie spełniała wymogów formalnych; nie została także odnotowana w ewidencjach tego podmiotu,

- niewiarygodne jest twierdzenie R. M., że nie miał on wiedzy o podwykonawcach J. Z.. Przeczą temu zeznania świadków, którzy wskazywali, że uzgodnienia co do prac, ceny i materiałów prowadzili z R. M.. Z zeznań M. C., A. K., M. K. i M. W. oraz R. T. wynika, że znali się od dawna z R. M., to on zlecał im określone prace, ustalał cenę, odbierał roboty, wypłacał zapłatę i polecał fakturować usługi na generalnego wykonawcę - firmę J. Z., czasem miał płacić za materiały (jak zeznała np. M. W.).

- według firmy J. Z. materiały dostarczała skarżąca, a także generalny wykonawca lub podwykonawca. Skarżąca też miała zapewniać sprzęt i takie faktury stwierdzono w ewidencjach (niewiarygodne jest twierdzenie skarżącej, że sprzęt miał być wykorzystywany w L. przy przygotowywaniu kopalni piasku w L., gdyż koncesja została wydana dopiero 4 marca 2014 r.),

- według Google Street view z sierpnia 2013 r. widać początki prac, piasek, koparkę, samochody, domki drewniane (późniejsze 7-11) nie zostały jeszcze wyburzone i domki do remontu (1-6), gdzie też nie widać działań świadczących o rozpoczęciu prac, podczas gdy wg dziennika budowy na budynkach 1-6 i 7-11 do końca lipca poczyniono znaczny postęp prac tak, że 1 sierpnia 2013 r. wystawiono pierwsza fakturę na wartość netto 250.000 zł.

- w dzienniku budowy w dniu 17 marca 2014 r. jest zapis o zakończeniu prac budowlanych i wysprzątaniu terenu, a w dniu 1 kwietnia 2014 r. wpłynął do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w R. zawiadomienie o zakończeniu budowy. Natomiast w dniu 11 kwietnia 2014 r. firma J. Z. wystawia fakturę nr [...] na wartość netto 165.970,43 zł za "Remont dróg, parkingów i chodników przy domkach kampingowych." Faktura o takiej samej treści i tych samych wartościach została wystawiona przez firmę J. Z. w dniu 1 lutego 2014 r. i miała nr [...]. Do faktury z dnia 1 lutego 2014 r. nie dołączono protokołu odbioru robót. Do faktury została sporządzona faktura korygująca nr [...] z dnia 6 lutego 2014 r. - korekta do zera. Jako podstawę korekty podano "zwrot nabywcy kwot nienależnych (100% wartości faktury). Usunąć wady w terminie do 30 dni i zgłosić do powtórnego odbioru". Korekcie towarzyszył zwrot gotówki w czterech transzach. Z kolei R. T. - wykonawca tychże prac - rozpoczął je 3 lutego 2014 r., co dokumentuje protokół odbioru robót z dnia 28 marca 2014 r., a następnie prace były wykonywane w marcu i kwietniu 2014 r.

Wbrew argumentacji skargi pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danego towaru. Podobnie, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danych konkretnych usług, podatnik na rzecz którego tych usług nie wyświadczono nie ma prawa do odliczenia (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 708/17).

Nieuprawniony jest zatem zarzut skargi, w którym podniesiono, że pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, przy jednoczesnym twierdzeniu, że sporne roboty i dostawa zostały wykonane narusza art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz art. 180, art. 181, art. 187 O.p., art. 187 § O.p. art. 194 ust. 1 O.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie, a tym samym naruszenie art. 210 § 1 pkt 6) O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji.

Jak już była mowa faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Zastosowanie tej reguły w żadnym wypadku nie może być oceniane jako naruszenie przepisów postepowania i rezultat wadliwej, dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W ocenie Sądu w decyzjach organów obu instancji szczegółowo przedstawiono ustalenia dotyczące inwestycji realizowanej przez skarżącą. Odmienna ocena tych ustaleń przez skarżącą nie stanowi o tym, że w badanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, a w dalszej kolejności prawa materialnego. Organy prawidłowo zastosowały wskazane w skardze przepisy. Zebrany został wystarczający materiał dowodowy, jako dowód uwzględniono wszystko, co mogło w realiach tej sprawy, przyczynić do jej wyjaśnienia (art. 180 § 1 O.p.). Organ w sposób kompleksowy rozpatrzył zebrane dowody i na podstawie art. 191 i art. 187 § 1 O.p. dokonał ich oceny, a także zgodnie z art. 122 O.p. podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Sąd nie stwierdził okoliczności wskazujących, że w badanej sprawie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w rozumieniu art. 121 § 1 O.p. Bezpodstawny jest zarzut skargi, że organy odniosły się do materiału dowodowego w sposób wybiórczy (w szczególności do zeznań R. Z. oraz R. M.), pomijając lub bagatelizując te dowody i okoliczności, które potwierdzały prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przy czym, co warto zaznaczyć, pełnomocnik skarżącej nie wskazał, jakie to konkretnie dowody i okoliczności zostały pominięte na niekorzyść skarżącej. Organ podatkowy zobligowany jest do dokonania oceny podnoszonych przez podatnika okoliczności z zachowaniem reguł tej oceny wynikających z art. 191 O.p., co oznacza, że ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W związku z tym, to na podatniku, jako dokonującym obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach, ciąży obowiązek wykazania, że wystawca faktur rzeczywiście wykonał opisane w nich usługi i dostawy. Nie sposób także zgodzić się z autorem skargi, że nieprawidłowości w firmie J. Z. ujawniły się dla spółki dopiero na etapie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Organy podatkowe wykazały bowiem przebieg świadomego udziału R. M. w realizacji przedsięwzięcia, w ramach czego wykazano, że miał on pełną wiedzę o faktycznym funkcjonowaniu tej firmy. Dla wyniku niniejszej sprawy nie ma także znaczenia akcentowana w skardze okoliczność, że J. Z. wszystkie faktury wystawione na rzecz skarżącej zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży VAT, ujęła w deklaracjach VAT -7 oraz uiszczała podatek VAT.

Jak więc wykazano powyżej zebrany w sprawie, wszechstronnie rozważony, materiał dowodowy dotyczący zaistnienia zdarzeń gospodarczych opisanych w zakwestionowanych fakturach nie potwierdza ich rzeczywistego wykonania przez wystawców faktur, co oznacza, że zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Tej konstatacji Sądu nie można skutecznie zakwestionować, powołując się na wydane wobec R. M. orzeczenia sądów powszechnych wydane w sprawie karnej

Zgodnie bowiem z art. 11 p.p.s.a., sądy administracyjne są związane ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Takie orzeczenie w sprawie karnej nie zapadło, wobec czego ustalenia w nich zawarte nie wiążą sądów administracyjnych, a pośrednio również organów administracyjnych. Postępowanie karne (karne skarbowe) a postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania. Inne są bowiem reżimy prawne, w których postępowanie prowadzą organy podatkowe i np. organy ścigania. Specyfika tych postępowań polega na tym, że są one prowadzone samodzielne i wynik jednego nie przesądza (co do zasady) o wyniku drugiego. Oba postępowania mają autonomiczny charakter. W obu postępowaniach przyjmowane są odrębne kryteria orzekania. Odbywają się niezależnie od siebie i różnią się przede wszystkim celem, jakiemu służą. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu podatkowym nie ustalano sprawstwa, winy i ewentualnej odpowiedzialności karnej R. M. (czy też jej braku), jest to bowiem domena postępowania karnego. Natomiast celem postępowania podatkowego jest wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. Każde z tych postępowań rządzi się własnymi prawami i w zależności od gospodarza takiego procesu inaczej przebiega.

W realiach tej sprawy Sąd Rejonowy w R., orzekając przed wydaniem decyzji organu odwoławczego, skupił się na, nienegowanej przez tut. Sąd, rzeczywistej realizacji dofinansowanego na podstawie umowy z Województwem [...] przedsięwzięcia dotyczącego infrastruktury turystycznej w Ośrodku Wypoczynkowym w S.. Akcentował także m.in., że wszystkie płatności na rzecz J. Z. zostały dokonane. Wskazywał również, że nie można uznać, iż faktury wystawione przez firmę J. Z. miały na celu wyłącznie zawyżenie kosztów przedsięwzięcia w celu pozyskania dotacji (co w postępowaniu podatkowych było dostrzegane na marginesie i nie przesądziło o jego wyniku, przy czym odnośnie telewizorów kluczowe znaczenie miało wykazanie, że w dacie sporządzenia protokołu odbioru dla skarżącej i wystawienia faktury, J. Z. nie dysponowała telewizorami). Nadto, jak już akcentowano Sąd Rejonowy w R. jednoznacznie stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy przeczy twierdzeniu, iż remont parku linowego i ogrodzenia wykonał T. M. i w tym zakresie uznał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 29 listopada 2019 r. za wiarygodną, a Sąd Okręgowy kwestii tych nie przesądził.

Jak więc wykazano niezasadne są zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Nie doszło także do naruszenia art. 193 § 4 O.p. w powiązaniu z art. 109 u.p.t.u., gdyż o nierzetelności księgi można mówić, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towarów i usług na podstawie dowodów nierzetelnych, tj. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie dokonał zafakturowanej sprzedaży (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 594/18).

W nawiązaniu do pozostałej argumentacji skargi wskazać należy, że organ I instancji wszczął postępowania podatkowe: w dniu 8 października 2018 r., postanowieniem nr [...] z dnia 4 października 2018 r. w sprawie rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r., październik 2013 r., listopad 2013 r., grudzień 2013 r., styczeń 2013 r., luty 2014 r., kwiecień 2014 r. oraz w dniu 22 listopada 2018 r., postanowieniem nr [...] z dnia 16 listopada 2018 r. w sprawie rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r., marzec 2014 r., maj 2014 r., czerwiec 2014 r., lipiec 2014 r., sierpień 2014 r., wrzesień 2014 r.

Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 165b § 1 O.p. poprzez wszczęcie postępowania podatkowego za okresy rozliczeniowe od maja 2014 r. do września 2014 r. postanowieniem nr. [...] z dnia 16 listopada 2018 r., pomimo złożenia skutecznych korekt deklaracji VAT-7 w dniu 20 listopada 2018 r., gdyż skarżąca nie uwzględniła ustaleń kontroli w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. i marzec 2014 r. oraz ustaleń kontroli w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług art. 8za sierpień 2013 r., październik 2013 r., listopad 2013 r., grudzień 2013 r., styczeń 2014 r., luty 2014 r. oraz kwiecień 2014 r. w zakresie transakcji z J. Z., I. G. i T. M.. Ustalenia te miały wpływ na wysokość kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, a tym samym na prawidłowe rozliczeniowe od maja 2014 r. do września 2014 r. Nadto w kwietniu, maju, czerwcu i sierpniu 2014 r. nastąpiła konieczność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z art. 89b ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem składu orzekającego w sprawie nie naruszono 89 b ust. 6 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 89 b ust. 1 u.p.t.u. w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Wymogu tego strona w odniesieniu do faktur wystawionych przez C. M., Usługową Spółdzielnię Pracy C. w R. oraz firmę T2. nie dochowała.

Zgodnie z art. 89b ust. 6 u.p.t.u. w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Wprawdzie przywołany art. 89 b ust. 6 u.p.t.u. nie obowiązywał w datach podejmowania decyzji ww. przepis już nie obowiązywał, jednakże na mocy ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024) ustawodawca w art. 12 zadecydował, że do okresów rozliczeniowych przypadających przed dniem 1 stycznia 2017 r. (data wejścia ustawy w życie) przepis art. 89b ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1 (ustawy o podatku od towarów i usług) stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Skarżąca w dniu 13 sierpnia 2018 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7, w których uwzględniła wszystkie ustalenia dotyczące naruszenia art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Okoliczność ta nie wykluczyła jednak dopuszczalności zastosowania przez organ regulacji z art. 89 b ust. 6 u.p.t.u. Złożenie korekty deklaracji za okres, w którym upłynęło 150 dni od dnia upływu terminu płatności faktury, z której wynikał podatek naliczony objęty obowiązkiem korekty już po stwierdzeniu przez organ podatkowy braku korekty, nie uchyla bowiem ciążącego na organie podatkowym lub organie kontroli skarbowej obowiązku wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1245/17).

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.