Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 79/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 210 par 1 pkt 6 i par 4, art. 70 par 1, art. 70 par 6 pkt 1, art. 121, art. 70c,
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 134 par 1, art. 3 par 1, art. 269 par 1, art. 141 par 4, art. 133
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 października 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 344/21 w sprawie ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 3 lutego 2021 r. nr 1001-IOD-1.4102.25.2020.14/U26/MMO UNP: 1001-21-012546 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę M. G. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2012.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia 5.06.2020 r. określił na kwotę 24.677 zł wysokość zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012. Stwierdził, że skarżący w kolejno złożonych korektach zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w roku 2012 zawyżył koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie transportu drogowego towarów, zaliczając do nich wydatki na nabycie paliwa udokumentowane fakturami wystawionymi przez podmioty pozorujące działalność w zakresie obrotu paliwami oraz zaliczając do tych kosztów nie związane z prowadzona działalnością wydatki na nabycie odzieży i akcesoriów motocyklowych.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia 30.10.2017 r. wszczął dochodzenie w sprawie podania przez skarżącego nieprawdy w korekcie zeznania podatkowego za 2012 r., postanowieniem z dnia 7.11.2017 r. dochodzenie to zawiesił, dnia 25.03.2019 r. postępowanie podjął, a następnie postanowieniem z dnia 1.04.2019 r. postępowanie karnoskarbowe umorzył ze względu na przedawnienie karalności czynu. Uznając, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przypadającego pierwotnie na dzień 31.12.2018 r., został zawieszony z dniem wszczęcia dochodzenia, a następnie toczy się dalej od dnia 11.05.2019 r., co wydłużyło termin przedawnienia o 428 dni, to jest do dnia 11.07.2020 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał nieostatecznej decyzji z dnia 5.06.2020 r. rygor natychmiastowej wykonalności, a następnie w dniu 15.06.2020 r. wystawił tytuł wykonawczy, na podstawie którego w dniu 16.06.2020 r. dokonano czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia wierzytelności skarżącego z rachunku bankowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podzielając zapatrywanie, że zobowiązanie podatkowe skarżącego z powyższych przyczyn nie uległo przedawnieniu, decyzją z dnia 3.02.2021 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego na kwotę 24.386 zł, uznając, że część wydatków na sprzęt motocyklowy pozostaje w związku z przychodami z działalności gospodarczej, ponieważ skarżący dostarczał przesyłki również korzystając z motocykla.

W skardze na tę decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: O.p.) przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, brak pełnej oceny dowodów oraz instrumentalne wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Uzasadniając uwzględnienie skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził naruszenie przez organy podatkowe art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wskazał, że skoro pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego rozpoczął bieg w dniu 1.01.2014 r., to - gdyby nie został przerwany lub zawieszony na podstawie art. 70 § 2-8 O.p. - upłynąłby z dniem 31.12.2018 r. (w uzasadnieniu wyroku omyłkowo wskazano datę 31.12.2019 r.). Tymczasem decyzje organów pierwszej i drugiej instancji zapadły już po tym terminie, odpowiednio dnia 5.06.2020 r. i dnia 3.02.2021 r. Odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2021 r. (I FPS 1/21) uznał, że postępowanie karnoskarbowe nie może służyć wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a jego cel musi być jasno uzasadniony. Ponieważ organy podatkowe ograniczyły się jedynie do wskazania dat wszczęcia (30.10.2017 r.) i umorzenia postępowania (1.04.2019 r.), budzi to wątpliwości co do rzeczywistego celu jego wszczęcia i sugeruje jego instrumentalne wszczęcie – zwłaszcza, że przez ponad rok i 5 miesięcy nie podjęto żadnych działań w sprawie. Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje okoliczność, że zaskarżona decyzja została wydana przed podjęciem wspomnianej uchwały, bowiem ma ona moc wiążącą dla wszystkich sądów administracyjnych. Organy podatkowe powinny więc dokładnie odnieść się do kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, dostarczając odpowiednich dowodów i argumentów. W przeciwnym razie postępowanie powinno zostać umorzone z powodu przedawnienia.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Ponadto na postawie art. 106 § 3 P.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu - pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 3.09.2021 r. na okoliczność przebiegu postępowania karnoskarbowego i braku instrumentalnego charakteru tego postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 121 § 1 O.p. przez uznanie, że brak uzasadnienia w zakresie oceny zasadności prowadzonego postępowania karnego skarbowego jest naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organ podatkowy przedstawił w uzasadnieniu decyzji okoliczności stanowiące podstawę do przyjęcia, że w sprawie spełnione zostały przesłanki opisane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. z uwagi na wszczęcie w dniu 30.10.2017 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10.09.1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013 r., poz. 186, dalej: K.k.s.), a zatem na rok i dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a Sąd nie uzasadnił, dlaczego i z jakich konkretnie powodów należało przyjąć, że stwierdzone naruszenie prawa mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a wyłącznie ograniczył się do przedstawienia wątpliwości co do przebiegu postępowania karnoskarbowego;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 3 § 1 i art. 269 § 1 P.p.s.a., a także art. 70 § 1 pkt 6 oraz art. 70c O.p. przez wyjście poza granice sprawy administracyjnej i merytoryczną ocenę prawidłowości postanowień zapadłych w toku postępowania karnoskarbowego, podczas gdy ustawa przyznaje sądowi administracyjnemu kognicję wyłącznie w zakresie oceny prawidłowości działań organów administracji publicznej, nie zaś finansowych organów postępowania przygotowawczego, a z uchwały I FPS 1/21 również nie wynika właściwość sądu administracyjnego do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 6.06.1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2017 r., poz. 1904, dalej: k.p.k.) i K.k.s.

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie przeprowadził prawidłowej kontroli legalności przedmiotowej decyli i nie uwzględnił wynikających z akt sprawy okoliczności potwierdzających zasadność zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. i nieuznanie przez Sąd, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy:

a) nie jest sporne, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte na rok i dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, według której w oparciu o zebrane dowody wykazano udział podatnika między innymi w procederze zakupu nierzetelnych faktur ze stacji paliw, a w związku z tym nie zachodzą wątpliwości co do zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego,

b) jak wynika z uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2021 r. (I FPS 1/21) kontrola sądów administracyjnych w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów K.p.k. czy K.k.s. i celów w sferze prawa karnego realizowanych przez te ustawy, ponieważ taka ocena należy do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zajął stanowiska co do jej zasadności w innej formie procesowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Jak wynika z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt wówczas, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pod pojęciem "istotnego wpływu na wynik sprawy" należy rozumieć takie uchybienia przepisów postępowania, które skutkowały wydaniem określonego rozstrzygnięcia przez organ administracyjny, a brak tych uchybień mógłby uzasadniać odmienny sposób rozstrzygania w sprawie. Oznacza to, iż gdyby nie doszło do owego uchybienia proceduralnego, to najprawdopodobniej, zapadłe rozstrzygnięcie miałoby odmienną treść (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.06.2015 r., I OSK 2379/13).

Z uzasadnienia skarżonego wyroku wynika, że wątpliwości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi co do zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia podatkowego są związane z tym, iż akta sprawy zawierają jedynie informacje o czynnościach formalnych: wszczęcia postępowania karnoskarbowego (dnia 30.10.2017 r.), a następnie jego zawieszenia i podjęcia w celu umorzenia (co nastąpiło dnia 1.04.2019 r.). Jeśli więc przyjąć, że podatkowy organ odwoławczy opisał całą aktywność organu prowadzącego postępowanie karnoskarbowe (co znajduje wprost potwierdzenie w oferowanej jako dowód w sprawie informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 3.09.2021 r.), to wątpliwości co do instrumentalnego zastosowania instytucji prawnej unormowanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jawią się jako oczywiście uzasadnione. W zaskarżonej decyzji brak jest przy tym argumentów przemawiających na korzyść tezy, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a przedstawiony tok tego postępowania wskazuje raczej na tylko formalnoprawny charakter podejmowanych czynności.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela wątpliwości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do przebiegu postępowania karnoskarbowego, w tym jego zawieszenia prowadzącego do upływu karalności czynu ze względu na przedawnienie, co przekłada się w rezultacie także na ocenę wszczęcia tego postępowania jako przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z tych względów, wobec braku przekonujących argumentów podważających wyartykułowane wyżej zastrzeżenia, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 121 § 1 O.p. uznać należ za bezzasadny. Można dodać, że eksponowany w tym zarzucie argument odnoszący się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w stosunkowo odległym czasie od terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (rok i dwa miesiące) nie jest wystarczająco znaczący wobec stwierdzenia, że istotą tego postępowania było jego spoczywanie wskutek zawieszenia.

Nie można zgodzić się również z zarzutem naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 3 § 1 i art. 269 § 1 P.p.s.a., a także art. 70 § 1 pkt 6 oraz art. 70c O.p. przez wyjście poza granice sprawy administracyjnej. Otóż w granicach sprawy sądowoadministracyjnej pozostaje ocena, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie zostało wykorzystane jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; wynika to wprost z usuwającej ewentualne wątpliwości w tym względzie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2021 r. (I FSK 1/21). Nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale nakierowanym na doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować nie tyle karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów K.k.s., ale również rzeczywisty charakter czynności podejmowanych w trakcie i w ramach tego postępowania - po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, prze oddziaływanie na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25.05.2022 r., I FSK 96/22; z dnia 29.09.2022 r., I FSK 226/22; z dnia 31.01.2024 r., I FSK 2016/23). Co więcej, w przytoczonej uchwale I FPS 1/21 wskazano, że sądy administracyjne powinny w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu zapobieżenia rozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Jednocześnie w judykatach tych wskazano na przykładowe okoliczności, jakie mogą potwierdzić fakt instrumentalnego wszczęcia postępowania, a to: istnienie negatywnych przesłanek procesowych, braki podmiotowe lub przedmiotowe, które powodują, że już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania jasnym jest, że jego cele nie będą mogły być zrealizowane; brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Sąd administracyjny działając w zakresie swoich kompetencji i właściwości jest zatem uprawniony do wypracowania i wyrażenia własnych ocen co do możliwego lub pożądanego biegu sprawy karnej. Do takich należy więc też ocena, czy i kiedy istniały wystarczające przesłanki do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a więc ustalenie, z czego wywiedziono istnienie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa, a także oceny co do momentu powzięcia podejrzenia oraz momentu wszczęcia postępowania karnoskarbowego, jaki czyn zabroniony wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, a także – co najbardziej istotne w kontekście rozpoznawanej sprawy – czy organy prowadzące postępowanie karnoskarbowe istotnie podejmowały czynności zmierzające do urzeczywistnienia celu tego postępowania. Negatywna odpowiedź już tylko na niektóre z tych pytań uprawnia Wojewódzki Sąd Administracyjny do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji , której uzasadnienie wskazanych wątpliwości nie rozwiewa.

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w kontekście nieprzeprowadzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, także okazał się niezasadny. Zaskarżony wyrok zawiera bowiem ocenę legalności decyzji organu odwoławczego, przeto odpowiada prawu. Ocena ta ze względu na charakter sprawy i zarzuty skargi musiała odnosić się do kwestii uzasadnienia przez organ podatkowy zaistnienia przesłanek przemawiających za wszczęciem postepowania karnoskarbowego, a także wykazania rzeczywistego charakteru tego postępowania, co niweczyłoby twierdzenia podatnika o tylko instrumentalnym celu jego wszczęcia. Brak wyczerpującego odniesienia się do tej kwestii w uzasadnieniu decyzji może prowadzić do jej uchylenia ze względu na wątpliwości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; wątpliwości te nie tyle mogą być związane z momentem wszczęcia postępowania karnoskarbowego, co z zaniechaniem rzeczywistego prowadzenia tego postępowania po jego wszczęciu. Wyrażając więc takie wątpliwości Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawidłowo przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, poruszając się w granicach sprawy i nie naruszając dyspozycji art. 134 § 1 P.p.s.a., a w rezultacie prawidłowo zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., uchylając tę decyzję.

Z kolei zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. usprawiedliwiony może być wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska tego sądu co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie zawiera podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia lub jej uzasadnienia, bądź zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Żadna ze wskazanych okoliczności nie występuje w niniejszej sprawie.

Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., nie sposób uznać zasadności twierdzenia organu podatkowego, jakoby można było uznać bez wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wypada powtórzyć, iż co prawda postępowanie karnoskarbowe wszczęto na czternaście miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego, ale to samo w sobie nie może świadczyć o braku instrumentalności wszczęcia tego postępowania. Ustalenie w postępowaniu podatkowym, iż zachodzi podejrzenie podania przez podatnika nieprawdy w złożonym przez niego zeznaniu, nie zawsze oznacza, że podatnik poniesie odpowiedzialność karnoskarbową; do takiego rezultatu może wprawdzie doprowadzić postępowanie karnoskarbowe, pod tym wszakże warunkiem, że jest ono rzeczywiście prowadzone. Trudno jednak uznać zaistnienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy postępowanie karnoskarbowe zostało podjęte tylko w celu jego natychmiastowego zawieszenia oraz następnie podjęte tylko w celu jego natychmiastowego umorzenia. Jak już wcześniej wyjaśniono, zakres kontroli legalności decyzji uprawnia sąd administracyjny do oceny spełnienia powyższej przesłanki, a więc także do oceny rzeczywistych przyczyn wszczęcia postępowania karnoskarbowego, dla wykluczenia możliwości wyprowadzenia skutków podatkowych z jego wszczęcia motywowanego przyczynami instrumentalnymi, to jest w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgłoszony w postępowaniu kasacyjnym wniosek dowodowy na okoliczność przebiegu postępowania karnoskarbowego oraz braku instrumentalności wszczęcia tego postępowania nie mógł być uwzględniony, ponieważ tok czynności organu prowadzącego to postępowanie został w postępowaniu sądowoadministracyjnym przyjęty zgodnie z harmonogramem przedstawionym w tym piśmie. Tymczasem zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd administracyjny, także Naczelny Sąd Administracyjny, może przeprowadzić uzupełniający dowód z dokumentu tylko wtedy, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnej wątpliwości. Takich wątpliwości rzeczony dokument wyjaśnić nie może, gdyż nie są one sporne, a więc przeprowadzenie wnioskowanego dowodu byłoby bezcelowe. Można dodać, że dowód ten nie mógł być także przeprowadzony na okoliczność braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, gdyż dowód może być przeprowadzany celem ustalenia określonych faktów (okoliczności), a nie oceny skutków prawnych zaistnienia określonych faktów (okoliczności).

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, toteż podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

Nie orzeczono o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na brak stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej.

SNSA SNSA SWSA (del.)

A. Hanusz T. Zborzyński (spr.) R. Kantecka