Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 309/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.14 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 października 2024 r. sprawy ze skargi Z. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 13 grudnia 2023 r. Z. K. wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (uzupełnionym

19 lutego 2024 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając we wniosku opis stanu faktycznego, skarżąca spółka podała, że 01 kwietnia 2022 r. pomiędzy ZPR a niepowiązaną ze skarżącą spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. zawarta została umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa ZPR. Na podstawie umowy, na nabywcę przeszły określone składniki majątku przedsiębiorstwa ZPR, w zamian za co nabywca uiścił na rzecz wnioskodawcy cenę ustaloną w drodze negocjacji przez strony.

Wnioskodawca i nabywca są krajowymi rezydentami podatkowymi podlegającymi opodatkowaniu w kraju od całości swoich dochodów.

Przedmiotem umowy była masa majątkowa stanowiąca zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "ZCP"), co potwierdza indywidualna interpretacja podatkowa, uzyskana przez ZPR. Z uwagi na tożsamość definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.; w skrócie: "u.p.d.o.p."), przedmiot transakcji stanowił ZCP również w rozumieniu u.p.d.o.p.

Zgodnie z umową w skład ZCP ZPR wchodziły m.in. następujące składniki majątku:

- środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne,

- składniki majątku niestanowiące środków trwałych lub wartości niematerialnych

i prawnych (w tym m.in. zapasy),

- nieuregulowane należności (wierzytelności własne),

- środki pieniężne,

- zobowiązania funkcjonalnie związane ze zbywaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, w tym z tytułu rozrachunków z kontrahentami.

Powyższe składniki majątkowe zostały przeniesione na nabywcę w zamian za cenę sprzedaży określoną w pkt 9 umowy, która została obliczona w następujący sposób:

1. Ustalono bazową cenę sprzedaży, przy przyjęciu założeń co do poziomu EBITDA za 2021 r.

2. Wskazano, że każda różnica między faktyczną kwotą EBITDA a przyjętą prognozą zostanie pomnożona przez uzgodniony mnożnik i doliczona bądź odliczona od ceny sprzedaży.

3. Wprowadzono szereg mechanizmów korygujących cenę, z których najistotniejsze dotyczyły:

a. stosunku kapitału obrotowego netto (definiowanego, jako wartość określonych w umowie należności, powiększona o wskazane w niej zapasy i pomniejszona

o wymienione w umowie zobowiązania) na ostatni dzień roboczy poprzedzający datę zawarcia umowy do docelowego kapitału obrotowego netto (wskazanego kwotowo w umowie) - jeżeli wartości te byłyby rozbieżne, cena sprzedaży ZCP uległaby odpowiednio obniżeniu/podwyższeniu o wartość różnicy, w stosunku "złotówka za złotówkę".

b. stosunku długu na ostatni dzień roboczy poprzedzający datę zawarcia umowy (faktycznego poziomu długu, obejmującego długi/zobowiązania spółki wskazane w umowie m.in. poprzez odwołanie do pozycji sprawozdania finansowego) do docelowego poziomu długu (określonego kwotowo

w umowie) - jeżeli wartości te byłyby rozbieżne, cena sprzedaży ZCP uległaby odpowiednio obniżeniu/podwyższeniu o wartość różnicy, w stosunku "złotówka za złotówkę".

Na skutek zastosowania mechanizmów korygujących (m.in. tych wymienionych powyżej, w ramach, których na cenę sprzedaży ZCP wpływała również wartość zobowiązań przechodzących na nabywcę), ostateczna kwota z tytułu transakcji należna wnioskodawcy była wyższa niż cena sprzedaży ZCP pierwotnie określona kwotowo

w umowie.

Skarżąca spółka wskazała, że mimo iż w umowie nie przewidziano wprost mechanizmu zgodnie, z którym cena sprzedaży ZCP ulegałaby pomniejszeniu lub powiększeniu o wartość zobowiązań funkcjonalnie związanych z ZCP przechodzących na nabywcę, wartość tych zobowiązań wpływała na ostateczną kwotę uzyskaną przez spółkę z tytułu transakcji (m.in. poprzez ww. mechanizmy korygujące).

W uzupełnieniu wniosku z 19 lutego 2024 r. spółka wskazała, że we wniosku, cena sprzedaży ZCP została zdefiniowana przez strony transakcji w umowie sprzedaży ZCP.

W ocenie spółki, zastosowane na potrzeby transakcji metody ustalenia ceny sprzedaży ZCP spowodowały, że wartość zobowiązań przechodzących na nabywcę wpływała na cenę ZCP. Jak jednak wskazano we wniosku, w umowie sprzedaży ZCP nie zawarto wprost mechanizmu podwyższającego kwotę należną spółce o wartość tych zobowiązań. Końcowa cena sprzedaży ZCP (która jest tożsama z kwotą finalnie należną spółce od nabywcy) została określona na podstawie zapisów umownych, obejmujących m.in. wskazane wyżej mechanizmy kalkulacji. Cena ta nie została wprost powiększona o wartość przejmowanych przez nabywcę w ramach ZCP zobowiązań. Innymi słowy nie doszło do sytuacji, w której strony transakcji w pierwszej kolejności obliczyły cenę sprzedaży ZCP, a następnie dodały do tej ceny wartość przedmiotowych zobowiązań.

Spółka wskazała, że:

a) wartość przejmowanych przez nabywcę w ramach ZCP zobowiązań wpływała na cenę ZCP, m.in. poprzez zastosowanie opisanych we wniosku mechanizmów korygujących, jednakże kwota należna spółce nie została wprost powiększona

o wartość takich zobowiązań w ramach ustalenia ceny sprzedaży ZCP;

b) cena sprzedaży ZCP obejmowała kwotę obliczoną na podstawie zapisów umowy dot. transakcji i taka kwota była należna spółce - nie doszło zatem do sytuacji,

w której wynagrodzenie spółki z tytułu zbycia ZCP zostałoby wprost powiększone

o wartość zobowiązań przejmowanych przez nabywcę w ramach ZCP.

Na tle powyżej opisanego stanu faktycznego skarżąca spółka zadała organowi następujące pytania:

1. Czy jedynym przychodem wnioskodawcy podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinna być cena ustalona przez strony transakcji?

2. Czy wartość zobowiązań, spółki wchodzących w skład zbywanego ZCP, powinna pomniejszać lub powiększać koszty uzyskania przychodów ustalone w odniesieniu do poszczególnych składników majątku, które weszły w skład sprzedanej ZCP?

Zdaniem skarżącej spółki – w zakresie pytania nr [...] – jedynym przychodem spółki podlegającym opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinna być cena ustalona w umowie.

W zakresie pytania nr [...] – w ocenie spółki - wartość zobowiązań spółki wchodzących w skład zbywanego ZCP nie powinna pomniejszać ani powiększać kosztów uzyskania przychodów ustalonych w odniesieniu do poszczególnych składników majątku, które weszły w skład sprzedanej ZCP.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 28 lutego 2024 r. nr [...] uznał stanowisko skarżącej w części za prawidłowe i w części za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w zakresie objętym pytaniem nr [...] stanowisko spółki jest prawidłowe, dlatego odstąpił od uzasadnienia prawnego w zakresie tego pytania.

W zakresie pytania nr [...], organ w pisemnych motywach interpretacji wskazał, że zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowi zbycie ogółu praw

i obowiązków związanych z prowadzeniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czyli nabywający wstępuje prawnie w wyodrębniony majątek swego poprzednika. Na wartość przejmowanych składników majątkowych mogą mieć wpływ przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Ustawodawca nie konkretyzuje, jakie zobowiązania należy uznać za funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy, w doktrynie przyjmuje się, że chodzi

o wszystkie ekonomicznie uzasadnione zobowiązania, związane z działalnością gospodarczą zbywającego. Są to wszelkie długi, które wpływają na funkcjonowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przejęcie zobowiązań powinno wpływać na określenie ceny za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. powinna odpowiadać cenie rynkowej. W ocenie DKIS po stronie skarżącej (jako zbywcy) należy rozpoznać przychód odpowiadający cenie określonej w umowie sprzedaży jednakże, jeżeli w cenie nie uwzględniono przejęcia zobowiązań, za dodatkowy przychód uznać należy również wartość zobowiązań handlowych i kredytów.

Organ wskazał, że przychodem z odpłatnego zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie cena wynikająca z umowy sprzedaży. Cena ta, co do zasady, powinna odpowiadać wartości rynkowej. Spółka wskazała, że należna jej kwota nie została wprost powiększona o wartość zobowiązań w ramach ustalenia ceny sprzedaży ZCP.

Oznacza to, że kwota do zapłaty przez spółkę kupującą będzie pomniejszona

o przejęte przez nią zobowiązania. Pomniejszenie oszacowanej dla potrzeb transakcji sprzedaży wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa o wartość przejętych zobowiązań nie oznacza, że "cena określona w umowie", która na podstawie art. 14

ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi przychód podatkowy, również może być o tę wartość zobowiązań pomniejszona. Jest to bowiem jedynie skutek wzajemnych rozliczeń stron umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa z jednoczesnym przejęciem długów, który podatkowo nie może różnić się od sytuacji, w której spółka najpierw zbywa zorganizowaną część przedsiębiorstwa (wykazując przychód w całej jego wartości), a następnie z otrzymanych środków sama spłaciłaby zobowiązania.

Organ wskazał, że po stronie spółki powstanie przychód odpowiadający cenie określonej w umowie sprzedaży, jednakże z uwagi na fakt, że należna spółce kwota nie została wprost powiększona o wartość zobowiązań w ramach ustalenia ceny sprzedaży ZCP, za dodatkowy przychód należy uznać wartość zobowiązań nabytych przez spółkę kupującą.

Spółka zaskarżyła indywidualną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przychód z tytułu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi zarówno cena sprzedaży ZCP określona

w umowie, jak i wartość wchodzących w skład ZCP zobowiązań zbywanych

w ramach ZCP;

2) przepisów postępowania, tj.

- art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; w skrócie: "o.p.") poprzez brak szczegółowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska spółki, jak i uzasadnienia prawnego odmiennego stanowiska organu;

- art. 120 w zw. z art. 14h o.p., poprzez zajęcie stanowiska nieznajdującego podstawy w przepisach prawa;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez nie odniesienie się w wydanej Interpretacji do powołanych przez skarżącą interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych sprawach, a które potwierdzają stanowisko skarżącej.

Spółka wniosła o:

1) uchylenie interpretacji w części, w jakiej organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe,

2) zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Organ wniósł także o przeprowadzenie rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; w skrócie: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada, więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi

i wskazanej w niej podstawy prawnej.

Zgodnie z art.14 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej

w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju

i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu

i miejsca zbycia albo świadczenia (ust. 2). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określa wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega, co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający albo świadczący usługi (ust. 3).

Zdaniem Sądu, z literalnego brzemienia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że przychodem jest wartość rzeczy, praw majątkowych lub usług wyrażona w cenie określonej w umowie. Nie można wobec tego pomijać przy wykładni tego przepisu odwołania przy określeniu przychodu z tytułu sprzedaży rzeczy i praw majątkowych do ich wartości, która ma znaleźć odzwierciedlenie (expressis verbis zostać wyrażona) w cenie określonej w umowie. Ponadto jak wynika ze zdania 2 z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz z art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. wielkość przychodu z tego tytułu ma odpowiadać wartości rynkowej sprzedawanych rzeczy, praw lub usług.

Sąd podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie, że właściwa ocena umowy cywilnoprawnej dotycząca sprzedaży wymaga wnikliwej analizy tej treści przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, które miały wpływ na jej treść (por. wyrok NSA OZ w Warszawie z 21 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 252/00, publ. SIP LEX nr 53972). Dopiero bowiem analiza wszystkich postanowień umownych

i wzajemnego ukształtowania praw i obowiązków stron umowy pozwala na określenie, co w jej treści stanowi ekwiwalent za nabywane dobro lub usługę, a co związane jest

z innymi dodatkowymi rozliczeniami stron danej transakcji, które modyfikują cenę do zapłaty, lecz nie zmieniają wartości danej rzeczy lub prawa majątkowego bądź usługi. Wobec tego cena określona w umowie nie może być na gruncie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych identyfikowana jedynie, jako pozycja rachunkowa będąca wyłącznie finalnym zobowiązaniem kupującego do zapłaty oznaczonej sumy pieniędzy. Tak rozumiana cena jest oczywiście składnikiem przedmiotowo istotnym

w przypadku umowy sprzedaży, do którego nawiązuje zresztą jako essentialia negotii art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego, lecz przepis prawa podatkowego nakazuje dodatkowo identyfikować cenę, jako wartość rzeczy, praw majątkowych lub usług, która wyrażona jest w cenie określonej w umowie (por. wyrok NSA z 20.07.2021 r. II FSK 28/19, orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, [...]).

W opisanym stanie faktycznym skarżąca wskazała, że wartość zobowiązań wpływała na cenę ZCP, jednak nie wprowadzono mechanizmu podwyższającego cenę (kwotę należną) o wartość przejętych przez nabywcę ZPC zobowiązań. W związku z Tm spółka uważa, że nie ma podstaw prawnych do uznania, że przejęte zobowiązania będą stanowić przychód zbywającego.

Należy mieć na uwadze, że przy wydawaniu interpretacji organ opiera się wyłącznie na opisanym stanie faktycznym, nie ma możliwości skontrolowania, czy ustalona cena uwzględnia zobowiązania, interpretacja wskazuje zasadę, jak należy na tle opisanego stanu faktycznego zastosować przepis. Konkluzja organu, że zobowiązania przejęte przez nabywcę ZCP powinno wpływać na określenie ceny sprzedaży i jeśli w cenie nie uwzględniono przejęcia zobowiązań, to za dodatkowy przychód należy uznać wartość tych zobowiązań.

Przejęcie zobowiązań w ramach sprzedaży ZCP powinno wpływać na określenie ceny ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. powinna odpowiadać cenie rynkowej. Zatem, wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, po jej stronie (jako zbywcy) należy rozpoznać przychód odpowiadający cenie określonej w umowie sprzedaży, jednakże skoro w cenie nie uwzględniono przejęcia zobowiązań, za dodatkowy przychód uznać należy również wartość zobowiązań handlowych i kredytów.

W związku z powyższym niezasadny jest zarzut skarżącej spółki naruszenia przez organ art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię.

Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty naruszenia art. 120 w zw. z art. 14h o.p., art. 14c § 1 i 2, a także art. 121 w zw. z art. 14h o.p. Wydając zaskarżoną interpretację, organ działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, zaś samo wyrażenie odmiennej oceny prawnej nie stanowi naruszenia wskazanych przepisów.

Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska spółki zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do opisanego stanu faktycznego.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.