Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 260/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2024-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 47
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2024 r. sprawy ze skargi S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

S. Sp. z o.o. – dalej: Spółka, Skarżąca, Strona – złożyła skargę na interpretację indywidualną wydaną w dniu [...] przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – dalej Dyrektor KIS, Organ – uznał stanowisko Spółki w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jako nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wydana została na skutek złożonego przez Stronę wniosku. We wniosku Spółka przedstawiając stan faktyczny wskazała, że jest osobą prawną utworzoną na mocy prawa polskiego 16 października 2001 r. Spółka ma siedzibę na terytorium Polski i jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy CIT, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Rok podatkowy (obrotowy) Spółki nie jest tożsamy z rokiem kalendarzowym - rok podatkowy Spółki trwa od 1 października do 30 września. Spółka uzyskuje przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych. Spółka należy do grupy kapitałowej S. (dalej: "Grupa"), będącej wiodącym światowym producentem materiałów drewnopochodnych. Grupa oferuje szeroki wachlarz produktów w zakresie wyposażenia wnętrz, podłóg i materiałów budowlanych.

Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa energię elektryczną od dostawcy energii elektrycznej. Spółka złożyła wniosek o pomoc w ramach programu przyjętego uchwałą Rady Ministrów nr 141/2023 z dnia 8 sierpnia 2023 r., ze zmianami pod nazwą "Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r." (dalej: "Program rządowy"). Celem Programu rządowego jest udzielenie wsparcia finansowego przedsiębiorstwom energochłonnym, których działalność gospodarcza jest zagrożona przez dynamiczny wzrost kosztów energii elektrycznej i gazu ziemnego. Podstawą prawną do przyznania pomocy jest ustawa z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii elektrycznej i gazu ziemnego w latach 2022-2024 (Dz. U. poz. 2088, dalej: "Ustawa wspierająca przedsiębiorców"). Rada Ministrów, przyjmując Program rządowy, wyznacza operatora programu rządowego spośród jednostek nadzorowanych lub podległych członkom Rady Ministrów, centralnych organów administracji rządowej lub spółek realizujących misję publiczną w rozumieniu przepisów o zasadach zarządzania mieniem państwowym. Operator programu jest podmiotem udzielającym pomoc publiczną w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t. j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 702), w odniesieniu do pomocy udzielanej na podstawie Programu rządowego operatorem programu został Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: "Operator Programu"). Zgodnie z przepisami ustawy, podstawą udzielenia pomocy jest umowa z przedsiębiorcą o udzielenie pomocy publicznej zawarta przez Operatora Programu, działającego w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki. Tym samym, [...] r. Spółka zawarła ze Skarbem Państwa - Ministrem Rozwoju i Technologii (ministrem właściwym do spraw gospodarki) reprezentowanym przez Operatora Programu umowę o udzielenie pomocy publicznej w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego (dalej: "Umowa"). Spółka w przyszłości nie wyklucza możliwości zawarcia z Ministrem Rozwoju i Technologii, reprezentującym Skarb Państwa, analogicznej umowy o udzielenie pomocy publicznej w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w kolejnych latach. Wnioskodawca rozważa w przyszłości podjęcie konkretnych działań, jednakże na ten moment nie jest to jeszcze pewne ani zaplanowane. Nowa umowa opierałaby się na warunkach i zasadach podobnych do tych, które obowiązują w Umowie.

Na mocy Umowy, Spółce udzielono bezzwrotnej pomocy publicznej w formie dofinansowania w wysokości [...] zł, dalej: "Pomoc publiczna"). Umowa określa przeznaczenie Pomocy publicznej, jej wysokość, warunki udzielenia, termin i sposób rozliczenia (w tym zobowiązanie przedsiębiorcy do zwrotu nadwyżki pomocy, jeśli przyznana kwota byłaby wyższa niż należna), oraz tryb kontroli. Wypłata Pomocy publicznej została zrealizowana na rachunek bankowy wskazany w złożonym wniosku. Otrzymana przez Spółkę Pomoc publiczna pochodzi z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji (dalej: "Fundusz"), który zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1393, ze zm., dalej: "Ustawa o systemie rekompensat") jest państwowym funduszem celowym.

W świetle powyższego Spółka zadała pytania:

1. Czy uzyskana przez Spółkę Pomoc publiczna, otrzymana ze środków Funduszu na podstawie zawartej Umowy będzie stanowić przychód podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT?

2. W wypadku, jeśli Spółka w kolejnych latach uzyska Pomoc publiczną na analogicznych warunkach, to czy będzie ona stanowić przychód podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT?

3. W przypadku uznania, że Pomoc publiczna otrzymana ze środków Funduszu na podstawie zawartej Umowy stanowi przychód podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT, to czy Spółka zobowiązana będzie do korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów?

4. W sytuacji, kiedy Spółka w kolejnych latach uzyska Pomoc publiczną na analogicznych warunkach, a organ uzna, że będzie ona stanowić przychód podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT, to czy Spółka zobowiązana będzie do korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Strony:

1. Uzyskana Pomoc publiczna, otrzymana ze środków Funduszu na podstawie zawartej Umowy będzie stanowić przychód podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT.

2. Uzyskana w przyszłości Pomoc publiczna, przyznana na analogicznych warunkach do tych opisanych w stanie faktycznym, będzie stanowić przychód podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT.

3. W związku z otrzymaną Pomocą publiczną ze środków Funduszu stanowiącą przychód podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT, Spółka nie jest zobowiązana do korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów.

4. W sytuacji otrzymania w przyszłości Pomocy publicznej na analogicznych warunkach do opisanych w stanie faktycznym, stanowiącej przychód podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT, Spółka nie będzie zobowiązana do korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów.

Organ stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. Zdaniem Organu w świetle powołanych w interpretacji indywidualnej regulacji, pomoc publiczna ma charakter zindywidualizowanej pomocy publicznej. Dalej wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia "dotacja". Brak ustawowej definicji pojęcia "dotacja" nie uprawnia jednak do dowolnego określenia jego zakresu znaczeniowego.

W ocenie organu z tego względu, uprawnionym jest odwołanie się do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. 2023 r., poz. 1270 ze zm.), w zakresie rozumienia sformułowania "dotacja" zawartego w przepisach podatkowych.

I tak, stosownie do art. 126 ustawy o finansach publicznych: dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

W ocenie Organu określone w ww. przepisie dotacje, to środki przeznaczone na cele służące dobru całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości (na cel dostępny lub przeznaczony dla wszystkich). Uznanie otrzymanych środków za "dotację" w rozumieniu ww. ustawy warunkuje przeznaczenie tych środków na cele wartościowe, korzystne lub pożądane przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość.

Co do zasady, przyznanie dotacji skutkuje możliwością poniesienia w dalszej kolejności określonych wydatków na realizację zadania publicznego, które następuje po otrzymaniu takiej dotacji. Beneficjentem ww. dotacji może być m.in. osoba prawna, realizująca zadania, których celem jest ogólny interes publiczny, czy też Fundusz celowy, realizujący zadanie publiczne w postaci przyznawania rekompensat określonej grupie podmiotów.

Zwolnienie ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej kategorii – dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Z zastrzeżeniem ww. dopłat, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia rodzaj dotacji ani system jej przekazywania i rozliczania. Istotne pozostaje natomiast źródło pochodzenia środków, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego.

Dalej Organ wskazał, że w analizowanym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, pomoc publiczna pochodzi z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów 16/19 energochłonnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1393 ze zm.), który jest państwowym funduszem celowym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera pojęcia "rekompensata", zatem zasadne jest posłużenie się wykładnią językową tego pojęcia. Jak wskazuje Słownik Języka Polskiego (PWN) "rekompensata", to m.in. "zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś", "zlikwidowanie poniesionych przez kogoś strat lub doznanych krzywd". Aby określone środki stanowiły "rekompensatę" musi zaistnieć zatem przyczyna (źródło) generująca stratę/niedobór/krzywdę. Niedostatki te następnie są "rekompensowane".

Organ zauważył przy tym należy, że ww. Fundusz jest funduszem celowym, a zatem w istocie, jest beneficjentem środków otrzymywanych w celu wypłaty rekompensat.

W ocenie Organu otrzymana pomoc/rekompensata nie stanowi w istocie realizacji żadnego celu publicznego. Stanowi ona wyłącznie rekompensatę dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ponadto, beneficjentem dotacji nie jest Wnioskodawca tylko Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych realizujący zadanie publiczne w postaci rekompensaty dla podatnika, natomiast dysponentem jest minister właściwy do spraw gospodarki.

Ponadto, sam ustawodawca posługując się pojęciem "rekompensaty" jednoznacznie wskazuje, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem "rekompensaty", a nie pojęciem "dotacja" należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny. Brak określenia omawianej kwoty pojęciem "dotacja" stanowi dodatkowy argument przemawiający za wykluczeniem stosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, w opisanym przypadku.

Organ wskazał, że gdyby wolą ustawodawcy było uznanie, że środki określone w ustawie o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 stanowią dotację, to stosowałby właśnie takie pojęcie w cyt. ustawie. Ustawodawca posługując się pojęciem "pomoc" jednoznacznie przesądził, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem "pomoc", a nie pojęciem "dotacja" należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny.

Wskazanych powyżej pojęć nie można stosować zamiennie, albowiem warunki, w jakich dochodzi do ich przyznania, rodzą odmienne skutki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt II GSK 159/13 środki przyznane w ramach dotacji mają "znaczony" charakter i podmiot je otrzymujący nie ma swobody w ich wykorzystaniu, chyba że pozwalają mu na to przepisy szczególne.

W przypadku wskazanej we wniosku pomocy publicznej, bez znaczenia pozostaje na co przeznaczone zostaną otrzymane środki. Podmiot otrzymujący pomoc, odmiennie niż w przypadku otrzymanej dotacji, może zatem przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel. Otrzymane środki stają się bowiem środkami prywatnymi tego podmiotu.

Organ mając uwagę na powyższe ustalenia, w rozpatrywanej sprawie stwierdził, że pomoc publiczna przyznana dla Spółki na podstawie ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały nr 141/2023 Rady Ministrów z dnia 8 sierpnia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego "Pomoc dla przemysłu energochłonnego związanego z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r." oraz załączniku do tej uchwały, choć będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, to nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 updop. Na poparcie swojego stanowiska przywołał wyrok NSA z 9 lipca 2024 r. sygn. akt II FSK 397/24.

Strona nie zgodziła się z powyższą interpretacją indywidualną i wniosła skargę do tutejszego Sądu. Interpretacji indywidualnej zarzuciła:

Zaskarżonej interpretacji, Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj.:

- art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805, dalej: "Ustawa CIT'), w zw. z art 126 Ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: "Ustawa o finansach publicznych") - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że kwota otrzymanej Pomocy publicznej (rządowej pomocy dla sektorów energochłonnych przyznanej w związku z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r.) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych,

2) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na przebieg sprawy tj.:

- art. 14n § 4 pkt 2 oraz art. 14n § 5 OP, poprzez wydanie rozstrzygnięcia kolidującego z utrwaloną praktyką interpretacyjną,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 dalej: "OP"), z uwagi na pominięcie w wydanej interpretacji linii interpretacyjnej sądów administracyjnych potwierdzających stanowisko Skarżącej, a tym samym ich nieuwzględnienie i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego,

- art. 14c § 1 i 14c § 2 OP, poprzez nie odniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska Skarżącej, jak również nie przedstawienie w sposób wyczerpujący stanowiska Organu co do oceny prawnej opisanego zdarzenia faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób wybiórczy,

- poprzez niezastosowanie art. 2a OP w sprawie, w której zaistniały przesłanki do odwołania się do zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

W ocenie Spółki Organ wydał interpretację, która nie spełnia swojej podstawowej funkcji, jaką jest wyjaśnienie Skarżącej konkretnych wątpliwości prawnych, które powstały w związku z zaistniałą sytuacją faktyczną.

Biorąc pod uwagę powyższe, Skarżąca wniosła o uwzględnienie niniejszej skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej; "WSA") na podstawie art, 54 § 3 w zw. z art. 54 § 2, art. 146 § 1 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c PPSA oraz zasądzenie przez WSA od Organu na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 205 § 4 oraz art. 209 PPSA.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty Sąd uwzględnił.

Zgodnie z treścią art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wskazana regulacja wprowadza wyjątek od zasady niezwiązania sądu granicami skargi, wyrażonej w art. 134 § 1 ww. ustawy procesowej. Na tle art. 57a wyrażono w doktrynie pogląd, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

W ocenie Sądu zasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT.

Zdaniem Strony wypłacona/uzyskana rekompensata stanowiąca pomoc publiczną stanowi przychód podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT.

Z kolei zdaniem organu, przyznana Spółce pomoc publiczna na podstawie ustawy wspierającej przedsiębiorców nie ma charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT. Zdaniem Organu otrzymana pomoc nie stanowi realizacji żadnego zadania publicznego. Ponadto użycie sformułowania "rekompensata" uniemożliwia zrównanie otrzymanej pomocy z dotacją (wyklucza objęcie tej pomocy definicją dotacji).

Zdaniem Sądu stanowisko organu jest nieprawidłowe. Zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu, bowiem organ błędnie uznał, że wsparcie pieniężne otrzymane na sfinansowanie części ceny zakupu energii elektrycznej oraz gazu ziemnego nie spełnia wymogów zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Podlegający wykładni przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT posługuje się pojęciem "dotacja". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT ani w Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji organ przyjął, że w zakresie rozumienia sformułowania "dotacja" zawartego w przepisach podatkowych należy odwołać się do ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1634 z późn. zm. - dalej u.f.p.). I tak, stosownie do art. 126 ustawy o finansach publicznych, dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

W ocenie Sądu, przepis art. 126 u.f.p. nie stoi na przeszkodzie przyjęcia, że rekompensata otrzymana przez Spółkę w ramach Programu Rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022", spełnia ww. warunki. Na marginesie wskazać należy, że odwołanie się przez organ w zakresie rozumienia pojęcia dotacji tylko do ustawy o finansach publicznych powoduje, że pojęcie to organ w znacznym stopniu zawęził. Nie mniej jednak z uwagi, że ustawa o CIT nie definiuje pojęcia "dotacja" należy odwołać się nie tylko do u.f.p. ale również przy rozumieniu tego pojęcia uwzględnić wynik wykładni językowej. W tym zakresie stanowisko to, Sąd uzasadni w dalszej części uzasadnienia.

Przyjmując na potrzeby odkodowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT definicję z ustawy o finansach publicznych, organ wskazał, że udzielona pomoc nie może być uznana za dotację ponieważ nie realizuje żadnego zadania publicznego. Jednocześnie nie wskazał, jak definiuje pojęcie "zadanie publiczne". Zdaniem Sądu "zadanie publiczne" należy rozumieć szeroko. Pojęcie zadania publicznego obejmuje m.in. grupę spraw najpowszechniej spotykanych, służących zaspokajaniu potrzeb, niezbędnych do funkcjonowania wspólnoty, gwarantujących bezpieczeństwo w tym również ekonomiczne. Zadanie publiczne to każde działanie administracji, które realizuje ona na podstawie ustaw. Organ wskazał, że dotacje to środki przeznaczone na cele służące dobru całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości (na cel dostępny lub przeznaczony dla wszystkich). Uznanie otrzymanych środków za dotację w rozumieniu ustawy warunkuje przeznaczenie tych środków na cele wartościowe, korzystne lub pożądane przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość".

Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazał, że Ustawa wspierająca wprowadza możliwość przyjęcia przez Radę Ministrów programów pomocowych, mających na celu udzielenie wsparcia finansowego określonym grupom przedsiębiorców, w przypadku których prowadzenie działalności gospodarczej jest zagrożone z uwagi na dynamiczny wzrost kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, wynikających z obecnej dynamicznej sytuacji na rynku energii. Podstawą przyjmowania programów pomocowych przez Radę Ministrów jest opublikowany w marcu 2022 r. komunikat Komisji Europejskiej "Tymczasowe kryzysowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki po agresji Rosji wobec Ukrainy" (dalej: "Komunikat Komisji" lub "Tymczasowe Ramy Kryzysowe"), w którym dopuszczona została możliwość udzielania przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pomocy publicznej z tytułu zakłóceń w działalności gospodarki Unii Europejskiej (UE).

Pomoc ta ma służyć przede wszystkim zapewnieniu płynności i dostępu do finansowania dla przedsiębiorstw zmagających się z wyzwaniami obecnego kryzysu, przy jednoczesnym zachowaniu warunków działania na jednolitym rynku UE. Wsparcie udzielane jest na pokrycie zwiększonych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej związanych ze wzrostem cen energii elektrycznej oraz gazu ziemnego. Celem Programu rządowego jest udzielenie wsparcia finansowego przedsiębiorstwom energochłonnym, których działalność gospodarcza jest zagrożona przez dynamiczny wzrost kosztów energii elektrycznej i gazu ziemnego. Oznacza to, że pomoc przyznana została na konkretny wydatek. Pomoc w dofinansowaniu tych wydatków wspiera działalność podmiotu. Pomoc w dofinansowaniu wydatków związanych ze znacznym podniesieniem cen energii elektrycznej czy gazu ziemnego wskazuje, że celem programu jest działanie - do tego finansowane z środków publicznych - które w założeniu ma zapobiegać ograniczeniu czy też likwidacji działalności gospodarczej, w tym również zachowanie płynności finansowej i możliwość działania na jednolitym rynku UE, czy też utrzymaniu się na tym rynku, ograniczyć skutki zakłóceń w działalności gospodarki Unii Europejskiej. Świadczy to, że utrzymanie tej działalności jest w interesie ogółu, co przekłada się na interes publiczny o dbanie którego jest również zadaniem publicznym. W ocenie Sądu zadaniem publicznym jest również działanie podejmowane przez Państwo mające na celu ochronę miejsc pracy, dbanie o rozwój firm działających na terenie kraju, wspieranie gospodarki. Działania podjęte w tym zakresie stanowią realizację zadań publicznych. Utrzymanie działalności oznacza utrzymanie miejsc pracy dla zatrudnionych pracowników, a tym samym zapewnienie stabilności finansowej, bezpieczeństwa finansowego tych pracowników i ich rodzin. To z kolei ogranicza obowiązek Państwa na finansowanie świadczeń dla osób bezrobotnych czy też ma wpływa na ograniczenie wydatków na pomoc społeczną. Co do zasady powadzenie podmioty działalności gospodarczej gwarantuje też wpływy do budżetu (państwa czy też gminy) z tytułu podatków czy też opłat. Ponadto za "zadanie publiczne" należy także rozumieć każde działanie administracji, które realizuje ona na podstawie ustaw.

W ocenie Sądu, "rekompensowanie" wydatków na energię ma wpływa na utrzymanie "działalności gospodarczej", a podejmowanie działań ukierunkowanych na utrzymanie "działalności gospodarczej" wskazuje na szeroko rozumianą realizację zadań publicznych, służących dobru co najmniej jakiejś zbiorowości (na cel dostępny lub przeznaczony dla wszystkich). Ponadto rekompensowanie tych wydatków z środków publicznych przewidziane zostało w ustawie.

Organ, jak już wcześniej wskazano, nie wyjaśnił w jaki sposób "realizację zadania publicznego" rozumie. Nie wyjaśnił też dlaczego środki publiczne wydane na przedmiotową pomoc publiczną "zadania publicznego" nie realizują, ograniczył się w zasadzie tylko do stwierdzenia, że środki te nie są przeznaczone na cele służące dobru całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości.

Po drugie wskazać należy, że gdyby racjonalny ustawodawca tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT chciał na potrzeby jego odczytania skorzystać z definicji z ustawy o finansach publicznych, to dokonałby stosownego odesłania, tak jak to uczynił np. w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, gdzie posługując się wymienionym tam pojęciem (samorządowe zakłady budżetowe) wskazał, na ich rozumienie wynikające z ustawy o finansach publicznych. Skoro zatem racjonalny ustawodawca w jednym miejscu ustawy zamieszcza stosowne odwołanie, to braku takiego odniesienia w innym miejscu tego samego aktu prawnego nie można uznać za zabieg niezamierzony.

Jak już wcześniej wskazano, na potrzeby odkodowania zakresu zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT definicję "dotacji" o której mowa w ustawie o CIT, należy obok definicji z u.f.p. uzupełnić o wykładnię słownikową (językową, gramatyczną), która polega na ustaleniu sensu interpretowanego przepisu przez analizę jego strony językowej. W myśl Nowego Słownika Języka P. (red. nauk. B. Dunaj, W. 2005, s. 104) pod pojęciem "dotacja" należy rozumieć "bezzwrotną pomoc finansową udzielaną jakiejś instytucji na określony cel". Słownik Współczesnego Języka P. (red. nauk. B. Dunaj, W. 1996, s. 195) podaje, że "dotacje" to "bezzwrotna pomoc finansowa udzielana jakiejś instytucji na określony cel; subwencja". Słownik Języka P. PWN (publ.) pod pojęciem "dotacji" każe rozumieć "bezzwrotną pomoc finansową udzieloną przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych". Natomiast W. Słownik Języka P. (Instytut Języka P. PAN) wskazuje, że "dotacja" to "bezzwrotna pomoc finansowa udzielana jakiejś instytucji lub osobie, żeby wesprzeć jej działalność". Z kolei w Encyklopedii PWN wskazano, że dotacja (łac. dotatio "wyposażenie") to bezzwrotne świadczenie podlegające szczególnym zasadom rozliczania, przekazywane ze środków publicznych (budżetu państwa lub lokalnego) na realizację zadań publicznych lub innej działalności, której finansowanie z tych środków uznaje się za celowe.

Uwzględniając definicję dotacji zawartą w u.f.p jak też jej rozumienie językowe - odczytując normę prawną w treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT należy uznać, że wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa, podlegająca szczególnym zasadom rozliczania, udzielona podatnikom ze środków publicznych, w szczególności z budżetu państwa na realizację zadań publicznych, której finansowanie z tych środków uznaje się za celowe.

W świetle powyższego nie ma znaczenia użycie przez ustawodawcę pojęcia "rekompensata". Charakter pomocy, należy ocenić poprzez warunki i tryb jej udzielenia, a także zasady rozliczenia tej pomocy.

Analizując charakter opisanej we wniosku pomocy publicznej, należy mieć na uwadze, że warunki i tryb udzielenia tego typu pomocy określone zostały w programie rządowym pod nazwą "Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r.", będącym załącznikiem do uchwały Rady Ministrów z dnia 8 sierpnia 2023 r. (dalej: "Program rządowy 2023 r."), która przyjęła ww. program na podstawie art. 3 ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022- 2024 (Dz.U. z 2022 r., poz. 2088, dalej: "Ustawa wspierająca przedsiębiorców ").

Zgodnie z art. 1 Ustawy wspierającej przedsiębiorców: ustawa określa zasady udzielania przedsiębiorcom pomocy publicznej w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w latach 2022-2024, zwanej dalej "pomocą". Natomiast, zgodnie z art. 2 Ustawy wspierającej przedsiębiorców: pomoc może być udzielana określonym grupom przedsiębiorców, którzy ponoszą dodatkowe koszty wynikające ze wzrostu cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w latach 2022-2024.

Z kolei w myśl art. 3 ust. 1-3 Ustawy wspierającej przedsiębiorców: 1. Rada Ministrów może przyjąć, w drodze uchwały, program rządowy udzielania przedsiębiorcom pomocy. Program rządowy, o którym mowa w ust. 1, określa w szczególności: 1) przedsiębiorców uprawnionych do otrzymania pomocy w ramach danego programu; 2) formy, kryteria, warunki i okres przyznania pomocy; 3) sposób obliczania wysokości pomocy; 4) maksymalną kwotę pomocy; 5) zakres wniosku o udzielenie pomocy; 6) termin i sposób składania wniosków o udzielenie pomocy; 7) zasady i terminy rozliczania przez przedsiębiorcę pomocy (ust. 2). Zgodnie z ust. 3 - Za realizację programu rządowego, o którym mowa w ust. 1, odpowiada minister właściwy do spraw gospodarki. W związku z realizacją tego programu minister właściwy do spraw gospodarki może w szczególności wydawać operatorowi programu rządowego, o którym mowa w ust. 4 pkt 1, polecenia albo udzielać temu operatorowi rekomendacji, z zastrzeżeniem, że nie mogą one dotyczyć rozstrzygnięć co do istoty sprawy załatwianej w drodze decyzji administracyjnej.

Na podstawie art. 4 ust. 1 ww. ustawy: pomoc jest przyznawana na wniosek o udzielenie pomocy, zwany dalej "wnioskiem", złożony operatorowi programu, zgodnie z zasadami określonymi w programie rządowym, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na formularzu opracowanym przez operatora programu.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy - Podstawą udzielenia pomocy jest umowa o udzielenie pomocy zawarta przez operatora programu, działającego w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki, z przedsiębiorcą. Z godnie z ust. 2 powołanego artykułu - umowa, o której mowa w ust. 1, określa w szczególności: 1) szczegółowe przeznaczenie pomocy; 2) wysokość udzielonej pomocy; 3) warunki udzielenia, sposób i termin rozliczenia pomocy, w tym zobowiązanie przedsiębiorcy do zwrotu pomocy w przypadku stwierdzenia przez niego, że pomoc została przyznana w wysokości wyższej niż należna; 4) tryb kontroli. Zgodnie z ust. 3 art. 7 - operator programu jest podmiotem udzielającym pomocy publicznej w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. z 2021 r. poz. 743 oraz z 2022 r. poz. 807), w odniesieniu do pomocy udzielanej na podstawie programu rządowego, o którym mowa w art. 3 ust. 1.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że rekompensata otrzymana przez Spółkę w ramach Programu Rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022", spełnia warunki dotacji w rozumieniu przedstawionym przez Sąd. Otrzymana przez Skarżącą rekompensata ma bowiem charakter bezzwrotnej pomocy finansowej (bezpośredniej dotacji, stanowiącej pomoc publiczną) i jest udzielana ze środków budżetu państwa, przeznaczona jest konkretny cel, szczegółowe przeznaczenie pomocy – "rekompensatę" za podwyższoną cenę energii wykorzystanej w działalności gospodarczej, określono sposób jej przyznania, jej wysokość, a do tego realizuje cel publiczny, którego finasowanie uznano za celowe. Nie ma znaczenia, że pomoc ta udzielana jest po poniesieniu wydatku. Zarówno słownikowa definicja pojęcia "dotacja" jak i ta zawarta w u.f.p. nie określa, momentu na który środki z budżetu są przyznawane (tzn. czy następuje przed poniesieniem wydatku, czy też jest to zwrot po jego poniesieniu). Istotnym jest, że podlega szczególnym zasadą rozliczania i przeznaczona jest na finasowanie czy dofinasowanie realizacji zadań publicznych.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, zarzut Skarżącej, że DKIS naruszył art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT przez jego błędną wykładnię jest zasadny.

Wydając ponowną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego organ zobowiązany jest do uwzględnienia oceny prawnej dokonanej przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Jednocześnie konsekwencją uznania, że przyznana pomoc spełnia przesłanki zwolnienia określonego w art. 17 pkt 47 ustawy o CIT, będzie obowiązek ustosunkowania się do pozostałych pytań zawartych we wniosku Strony.

Natomiast jako niezasadne należy uznać pozostałe zarzuty skargi – naruszenie przepisów prawa procesowego. Wbrew twierdzeniu Strony zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza art. 14n § 4 pkt 2 oraz art. 14n § 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią powołanych przepisów - w przypadku zastosowania się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej - stosuje się odpowiednio przepisy art. 14k-14m. (§4 pkt 2). Przez utrwaloną praktykę interpretacyjną, o której mowa w § 4 pkt 2, rozumie się wyjaśnienia zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego, dominujące w interpretacjach indywidualnych wydawanych w takich samych stanach faktycznych lub w odniesieniu do takich samych zdarzeń przyszłych oraz w takim samym stanie prawnym, w trakcie okresu rozliczeniowego, o którym mowa w § 4, oraz w okresie 12 miesięcy przed rozpoczęciem tego okresu rozliczeniowego (§5). Wbrew twierdzeniu Strony, zaskarżona interpretacja nie naruszała "utrwalonej praktyki interpretacyjnej". Strona nie wskazała, na inne interpretacje indywidualne wydane przez organ, ale powołała się na orzeczenia sądów administracyjnych. Również nie został naruszony art. 121 §1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Organ nie podzielił w zaskarżonej interpretacji indywidualnej linii interpretacyjnej sądów administracyjnych, co jednak nie oznacza, że narusza to zasadę działania organu w sposób budzący zaufania do organu. Na marginesie wskazać należy, że przywołane przez Stronę orzeczenia sądów administracyjnych wydane zostały przez sądy I instancji i są nieprawomocne. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 lipca 2024 r. II FSK 397/24 zaprezentował pogląd odmienny od prezentowanego przez Stronę.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odniósł się do przedstawionego przez Stronę stanowiska. Z uwagi, że w pytaniu 1 i 2 nie podzielił stanowiska strony, nie odpowiedział na dwa kolejne pytania zadane we wniosku. Odpowiedź na te pytania uwarunkowana była uznaniem za prawidłowe stanowisko Strony w zakresie pytania 1 i 2. Organ jednak w tym zakresie uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. W zaskarżonej interpretacji nie naruszono również art. 2a Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie nie istniała konieczność rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Okoliczność, że organ nie podzielił stanowiska Strony nie oznacza, że istniała podstawa do stosowania art. 2a Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a.