Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 888/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 153 art. 153
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędzia WSA Paweł Kowalski, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 lutego 2024 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 29 września 2023 r. nr SKO.4140.88.2023 w przedmiocie uchylenia w całości decyzji organu I instancji i ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 1078 ( tysiąc siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 29 września 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi, dalej: "SKO", uchyliło w całości decyzję Burmistrza Miasta O. z dnia 20 grudnia 2017 r., którą ustalono G. S. i O. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w O. przy ul. [...] , działka nr [...], za 2016 rok w kwocie 22.397 zł i ustalił G. S. i O. S. wysokość tego zobowiązania w kwocie 21.590 zł.

Z przedstawionego przez SKO stanu faktycznego sprawy wynika, że Burmistrz Miasta O. postanowieniem z 3 sierpnia 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 rok. Postanowieniem z 7 września 2017 r. organ włączył do akt postępowania protokół kontroli podatkowej z 25 lipca 2017 r., a postanowieniem 27 września 2017 r. powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego G. T. na okoliczność ustalenia powierzchni użytkowej budynku (hali magazynowej) ze wskazaniem powierzchni przypadającej na każdą z działek [...] i [...] oraz ustalenia wartości rynkowej budowli zlokalizowanych odrębnie na każdej z działek. W dniu 27 października 2017 r. pracownicy organu pierwszej instancji wraz z biegłym rzeczoznawcą majątkowym G.T., geodetą uprawnionym R. M. wraz z geodetą P.M. przy udziale G. S. przeprowadzili oględziny przedmiotowej nieruchomości. W dniu 20 listopada 2017 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła opinia biegłego - operat szacunkowy z wyceny budowli.

Następnie Burmistrz Miasta O. decyzją z 20 grudnia 2017 r. ustalił G. S. i O. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w O. przy ul. [...] , działka nr [...], za 2016 rok w kwocie 22.397 zł, opodatkowując 2278 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 616,93 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz 339.700 zł wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Po rozpoznaniu odwołania podatników, SKO decyzją z 21 listopada 2018 r. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i ustaliło skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 rok w kwocie 21.590 zł (2278 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – podatek 1.845,18 zł; 580,77 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – podatek 12.951,17 zł; 339.700 zł wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – podatek 6.794 zł).

Decyzja ta została zaskarżona przez podatników do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2019 roku, sygn. akt I SA/Łd 176/19, uchylił zaskarżoną decyzję SKO w Łodzi z dnia 21 listopada 2018 r.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej SKO od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 16 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 1706/21, oddalił skargę kasacyjną, modyfikując jednak wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi co do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego poprzez ograniczenie ich do uzupełnienia i oceny opinii biegłego wykorzystanej w sprawie w związku z treścią opinii prywatnej strony skarżącej.

Rozpoznając ponownie sprawę, SKO w Łodzi zaskarżoną decyzją z 29 września 2023 r. uchyliło wcześniejsze rozstrzygnięcia wymiarowe i ponownie ustaliło skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 rok w kwocie 21.590 zł.

W uzasadnieniu Kolegium wskazało, iż z wypisów z ewidencji gruntów i budynków oraz ksiąg wieczystych (https://przegladarka-ekw.ms.gov.pl) prowadzonych dla przedmiotowej nieruchomości wynika, że G. S. wraz z małoletnim synem O. S. są współwłaścicielami na prawach współwłasności w częściach ułamkowych zabudowanej nieruchomości położonej w O. przy ul. [...] , działka nr [...] w obrębie [...], o powierzchni 2278,00 m2, oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem Ba - tereny przemysłowe, na której (a także na sąsiedniej działce [...]) znajduje się budynek, zaliczony do zbiorników, silosów i budynków magazynowych. G. S., jak wynika z ewidencji działalności gospodarczej, jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą A, przeważająca działalność gospodarcza (kod PKD) 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Małoletni O. S. nie jest przedsiębiorcą.

W trakcie kontroli podatkowej i oględzin nieruchomości dokonanej 14 lutego 2017 r. pracownicy organu podatkowego ustalili, że na nieruchomości położonej w O. przy ul. [...] - działka [...], stanowiącej współwłasność G. S. i małoletniego O. S. oraz działce [...], stanowiącej współwłasność G. S. i jego żony I. Ł.-S., znajduje się hala magazynowa. Cały teren – przed i z boków hali (działki [...] i [...]) jest utwardzony kostką brukową. Działki [...] i [...] są ogrodzone, tworząc jedną całość. W ewidencji środków trwałych firmy A wpisany jest budynek hali magazynowej, przyjęty do ewidencji w dniu 30 stycznia 2009 r. Powierzchnię użytkową całej hali zlokalizowanej na działkach [...] i [...] określono na 1079,92 m2, z czego na działce nr [...] znajduje się powierzchnia 580,77 m2. Natomiast jak wynika ze sporządzonego przez biegłego G. T. operatu szacunkowego, opartego na ustaleniach oględzin przeprowadzonych 27 października 2017 r., powierzchnia użytkowa całej hali zlokalizowanej na działkach [...] i [...] wynosi 1142,92 m2, z czego na działce nr [...] znajduje się powierzchnia 616,93 m2. Ponadto na przedmiotowej nieruchomości znajdują się budowle. Kolegium zauważyło, iż w materiale dowodowym znajdują się dwa rozbieżne dowody w przedmiocie ustalenia powierzchni użytkowej przedmiotowej hali, dlatego kierując się zasadą in dubio pro tributario oraz głównie z uwagi na fakt, że w oparciu o ustalenia kontroli, w tym dokonane oględziny, organ wznowił postępowanie i opiera się na ustaleniach wynikających z oględzin przeprowadzonych 14 lutego 2017 r., z których wynika mniejsza powierzchnia użytkowa przedmiotowej hali (co powoduje, iż z całej tej powierzchni użytkowej hali 1079,92 m2 w odniesieniu do działki [...] przypada powierzchnia 588,77 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), powoduje konieczność pomniejszenia wymiaru zobowiązania podatkowego, bowiem organ pierwszej instancji opodatkował 616,93 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto SKO wskazało na sporządzony przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego G. T. operat szacunkowy z wyceny odtworzeniowej budowli z 20 listopada 2017 roku, z którego wynika, że na działkach [...] i [...] znajdują się budowle: utwardzenie terenu (parkingi, dojazdy) oraz ogrodzenie o łącznej wartości 457.200 zł (w tym utwardzenie terenu 395.500 zł i ogrodzenie terenu 61.700 zł), przy czym wartość budowli przypadająca na działkę [...] wynosi 339.700 zł (w tym utwardzenie terenu 309 000 zł i ogrodzenie terenu 30.700 zł).

Kolegium uznało, że biegły rzeczoznawca majątkowy G. T. dokonał prawidłowego, dopuszczonego prawem wyboru podejścia i metody wyceny budowli, uwzględniając cel wyceny, rodzaj i charakterystykę przedmiotu oszacowania oraz dostępność i przydatność danych, którymi mógł się posłużyć w wycenie. W przypadku braku stosownych informacji rynkowych, bądź w przypadku określenia wartości rzeczy, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, art. 150 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2018 r. poz. 1774 ze zm.), dalej "u.g.n.", dopuszcza określenie dla budowli wartości odtworzeniowej.

W ocenie Kolegium, w przypadku gdy nie ma możliwości wytypowania na rynku lokalnym cen nieruchomości do ustalenia wartości rynkowej, a ta ostatecznie jest wartością przybliżoną, to zgodnie z zasadą powszechności i równoważności opodatkowania, dla celów opodatkowania budowli można przyjąć jej wartość odtworzeniową. Tym samym organ nie podzielił argumentacji skarżących, iż jedyną metodą akceptowaną przez normodawcę dla ustalenia podstawy opodatkowania dla budowli, wówczas gdy nie określono ich wartości dla celów amortyzacji, jest wartość rynkowa. Jak wskazał organ, nie da się tego pogodzić z zasadą racjonalności działania ustawodawcy, albowiem zakładałby on, że w sytuacji nie notowania wolnorynkowych transakcji w obrocie danego rodzaju budowlami, nie istniałaby w ogóle możliwość ustalenia podstawy opodatkowania przy użyciu metody rynkowej. Określenie wartości odtworzeniowej budowli w sytuacji, gdy niedopuszczalne było określenie jej wartości rynkowej, gdyż budowla nie mogła stanowić przedmiotu obrotu, nie narusza art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), ]dalej: "u.p.o.l.", gdyż zastosowanie tego przepisu podlega wyłączeniu na mocy regulacji szczególnej wynikającej z art. 150 u.g.n.

Odnosząc się do przedłożonego przez podatników prywatnego operatu szacunkowego rzeczoznawcy majątkowego B. F., SKO uznało, że nie oceniono w nim wartości budowli, a wartość nieruchomości gruntowych, stwierdzając jedynie, że wartość rynkową poszczególnych naniesień obliczono na podstawie procentowego udziału ich kosztu odtworzenia w wartości rynkowej naniesień, co potwierdza to, że nie ma możliwości wyceny samej wartości budowli ogrodzenia i utwardzenia, i co dało podstawę do oceny wartości odtworzeniowej na podstawie art. 150 u.g.n. Natomiast opinia biegłego G. T. jest przekonywująca, uzasadniona w sposób logiczny i merytoryczny. Nie sposób zarzucić biegłemu braku fachowości oraz merytorycznego przygotowania. Biegły nie wyceniał wartości całej nieruchomości strony skarżącej (jak uczyniono to w prywatnej opinii B. F.), ale tylko wartość budowli zlokalizowanych na w/w nieruchomości strony dla określenia podstawy do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wobec tego, w ocenie Kolegium, jako prawidłowa jawi się konstatacja biegłego, że budowle (w postaci czy to ogrodzenia terenu, czy to utwardzenia terenu) nie są i nie mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu, a zatem jako jedyna uprawniona w tej sytuacji wycena w/w budowli wychodzi metoda wyceny według wartości odtworzeniowej. Jak podkreślił organ, w tej sprawie niedopuszczalna jest metoda wyceny samych budowli przyjęta w opinii prywatnej sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego B.F., w której zastosowano podejście porównawcze i metodę korygowania ceny średniej co do ustalenia wartości rynkowej prawa własności całej nieruchomości. Ponadto Kolegium zauważyło, że operat szacunkowy rzeczoznawcy majątkowego B. F. został sporządzony dla "określenia wartości rynkowej prawa własności zabudowanych nieruchomości gruntowych", natomiast opinia biegłego G. T. została sporządzona na "określenie wartości rynkowej budowli zlokalizowanych odrębnie na terenie każdej z działek nr [...] i [...] położonych przy ulicy [...] w O., dla określenia podstawy do opodatkowania podatkiem od nieruchomości". Rzeczoznawca majątkowy B. F. nie oceniła zatem wartości samych budowli, a oceniła wartość prawa własności całej zabudowanej nieruchomości, stwierdzając jedynie, że wartość rynkową poszczególnych naniesień obliczono na podstawie procentowego udziału ich kosztu odtworzenia w wartości rynkowej naniesień. Tym samym nie oceniła ona ani wartości rynkowej budowli, ani nawet wartości odtworzeniowej, tylko oceniła wartość całej nieruchomości, w ramach której oszacowano koszt odtworzenia naniesień, w tym budowli. Wobec powyższego, w ocenie SKO, przedłożony przez podatnika prywatny operat rzeczoznawcy majątkowego nie jest operatem na okoliczność oceny wartości budowli odgrodzenia i utwardzenia, co stanowi podstawę opodatkowania.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżących wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na rażące naruszenie prawa w związku z brakiem ustalenia właściwej podstawy opodatkowania (wskazania przez organy znacznie zawyżonej wartości budowli), ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji zarzucono naruszenie:

1) art. 165 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 165a § 1, art. 201 § 1 pkt 2, art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez rażące naruszenie prawa, ponieważ w niniejszej sprawie toczyły się jednocześnie dwa odrębne postępowania podatkowe w tym samym przedmiocie;

2) art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2-3, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez rażące naruszenie prawa z uwagi na przyjęcie za podstawę opodatkowania znacząco zawyżonej wartości budowli w postaci utwardzenia terenu i ogrodzenia, na podstawie wewnętrznie sprzecznej, nieprawidłowo wykonanej i nieaktualnej opinii biegłego;

3) art. 122 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1-2, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", poprzez niezastosowanie się przez organ do wiążących wytycznych sądów administracyjnych w niniejszej sprawie (WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 176/19 i NSA, sygn. akt III FSK 1706/21) w wyrokach uchylających poprzednio wydaną decyzję organu odwoławczego i w konsekwencji brak wyjaśnienia, dlaczego biegły zastosował w swojej opinii wycenę wg wartości odtworzeniowej i czy była to jedyna możliwa metoda do zastosowania w sprawie;

4) art. 122 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1-2, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 197 § 1 O.p. w zw. z art.149, art.150 i art.151 u.g.n., poprzez dokonanie ustaleń faktycznych w sprawie na podstawie wewnętrznie sprzecznej, nieprawidłowo wykonanej, a obecnie także nieaktualnej opinii biegłego;

5) art. 188 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącego o przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości budowli ustalonej w opinii prywatnej przedstawionej przez skarżącego, ewentualnie o przeprowadzenie dowodu z opinii innego (nowego) biegłego celem wyjaśnienia rozbieżności w zakresie uzyskanych dwóch opinii dotyczących wyceny budowli w postaci ogrodzenia i utwardzenia terenu;

6) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 O.p. i w zw. z art. 157 ust. 1 i 2 u.g.n. z uwagi na nieuprawnioną samodzielną ocenę przez organ metody wyceny budowli zastosowanych w operatach szacunkowych przez rzeczoznawców majątkowych i nieprzeprowadzenie dowodu z oceny prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego przez uprawniony organ, tj. przez organizację zawodową rzeczoznawców majątkowych w celu wyjaśnienia, czy metody zastosowane przez rzeczoznawców majątkowych G. T. i B. F. w niniejszej sprawie były prawidłowe;

7) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 O.p. w zw. z art. 157 ust. 1 i 2 u.g.n. i w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których organ nie zastosował się do wiążących wytycznych sądów administracyjnych w niniejszej sprawie (WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 176/19 i NSA, sygn. akt III FSK 1706/21) w wyrokach uchylających poprzednio wydaną decyzję organu odwoławczego i w konsekwencji brak wyjaśnienia, dlaczego biegły zastosował w swojej opinii wycenę wg wartości odtworzeniowej i czy była to jedyna możliwa metoda do zastosowania w niniejszej sprawie;

8) art. 140 § 1 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 129, art. 139 § 3 O.p. poprzez niezałatwienie sprawy w terminie ustawowym i niezawiadamianie strony o przyczynie niezałatwienia sprawy w terminie i o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy;

9) art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 129, art. 192 i art. 240 § 1 pkt 4 O.p., ponieważ strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu z uwagi na niewyznaczenie stronie terminu na zapoznanie i wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego pomimo przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, uzasadnione są bowiem zarzuty z punktów 3, 4, 5, 6, 7 i 9 skargi, czyli zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Na obecnym etapie postępowania spór między stronami dotyczy prawidłowości ustalenia przez organ odwoławczy wartości rynkowej budowli w postaci utwardzenia terenu i ogrodzenia znajdujących się na nieruchomości należącej do G. i O. S., a konkretnie na działce położonej w O., oznaczonej w ewidencji gruntów numerem [...].

Jeśli zaś chodzi o sporne wcześniej ustalenia w zakresie powierzchni użytkowej hali magazynowej, to zostały rozstrzygnięte na korzyść podatników w wyroku NSA z dnia 16 listopada 2022, sygn. akt III FSK 1706/21, co znalazło odzwierciedlenie w treści zaskarżonej obecnie decyzji i jest poza granicami skargi w rozpoznawanej sprawie, podobnie jak sporna wcześniej kwestia zastosowania do obliczenia podatku najwyższych stawek podatku związanych z przedmiotami opodatkowania będącymi w posiadaniu przedsiębiorcy.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, co oznacza, że sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy związany jest wykładnią prawa wyrażoną przez sąd odwoławczy w uzasadnieniu orzeczenia uchylającego zaskarżone orzeczenie i przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania (por. H. Knysiak-Molczyk, Skarga..., 2009, s. 438). Artykuł 190 p.p.s.a. znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy sąd odwoławczy uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Z przepisu art. 190 p.p.s.a. wynika związanie wykładnią prawa tylko przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, a nie "przy podejmowaniu każdego rozstrzygnięcia w sprawie tożsamej" (wyrok NSA z 16.10.2007 r., II OSK 1388/06, LEX nr 394869).

Jednakże w rozpoznawanej sprawie powyższy przepis nie znalazł zastosowania, bowiem nie doszło do wydania przez NSA wyroku uchylającego rozstrzygnięcie sądu I instancji. Przypomnieć należy, że wyrokiem z dnia 16 listopada 2022r. sygn. akt III FSK 1706/21 sąd odwoławczy oddalił skargę kasacyjną organu od wyroku WSA w Łodzi z dnia 20 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 176/19 uchylającego decyzję SKO w Łodzi wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2016.

W tej sytuacji należy rozważyć zakres wskazań i ocen zawartych w cytowanym wyroku NSA w kontekście treści art. 153 p.p.s.a. Przepis ten zasadniczo dotyczy "oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania" formułowanych w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego. Jednakże art. 153 p.p.s.a. może wyjątkowo stanowić podstawę do wyrażania takiej oceny w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym w postępowaniu kasacyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, OSP 2005/2, poz. 18, z glosą Z. Kmieciaka, OSP 2005/2, s. 76–77, uznał, że sformułowanie takiej oceny, odmiennej od oceny zawartej w zaskarżonym orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego, możliwe jest w wypadku oddalenia skargi kasacyjnej, jeżeli orzeczenie to mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Taka właśnie sytuacja zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę ten pogląd podziela.

Zauważyć zatem należy, że NSA we wspomnianym wyroku z dnia 16 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 1706/21 jedynie złagodził krytyczne zapatrywanie WSA w Łodzi stwierdzając, że przeprowadzenie dowodu z kolejnej opinii biegłego konieczne będzie jedynie w przypadku jednoznacznego przesądzenia przez SKO, po dokonaniu właściwej oceny opinii prywatnej, że zaproponowane przez stronę skarżącą podejście do wyceny jest możliwe i dopuszczalne. Sąd odwoławczy wyraźnie wskazał, że prawidłowa ocena opinii prywatnej, wyrażająca stanowisko Skarżącego co do wyceny budowli podlegających opodatkowaniu, wymaga w pierwszej kolejności wyjaśnienia, z udziałem biegłego, że jedynie przyjęte przez tego biegłego podejście było możliwe, zaś podejście zaproponowane przez Skarżącego możliwe nie było, bądź też nieprawidłowo odzwierciedla wartość budowli. (s. 6 i 7 uzasadnienia wyroku NSA).

W ocenie sądu I instancji w składzie ponownie rozpoznającym przedmiotową sprawę związanie wyrokiem NSA wynikające z dyspozycji art. 153 p.p.s.a. dotyczy jedynie powyższej kwestii.

W cytowanym wyroku NSA co do zasady nie kwestionował stanowiska sądu I instancji, że SKO było zobowiązane zweryfikować twierdzenia biegłego, iż z uwagi na brak obrotu nieruchomościami podobnymi nie istnieje możliwość ustalenia wartości rynkowej budowli i możliwe jest jedynie ustalenie ich wartości odtworzeniowej (s. 5 uzasadnienia NSA).

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy należało zatem także odnieść się do motywów przedstawionych przez sąd I instancji w prawie I SA/Łd 176/19, mając na uwadze modyfikacje zaleceń co do dalszego postępowania wynikające z wyroku sądu odwoławczego, bowiem zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Innymi słowy niezbędne okazało się zbadanie, czy organ wykonał wskazania Sądu co do dalszego postępowania w sprawie. Wyjaśniając tę kwestię należy zauważyć, że organ przytoczył w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnienia biegłego G. T. z dnia 25 września 2023 r., z których wynika, że brak jest na rynku lokalnym, za który biegły przyjmuje teren miasta O., transakcji rynkowych samodzielnie funkcjonujących pojedynczych części składowych nieruchomości w postaci budowli – utwardzenia terenu, i ogrodzenia terenu, oderwanych od gruntu, a sam charakter tych części składowych jest nietypowy.

Biegły G. T. w opinii uzupełniającej powtórzył swą wcześniejszą argumentację o braku obrotu na rynku lokalnym budowlami (urządzeniami budowlanymi) w postaci utwardzenia gruntu i ogrodzenia. Spostrzeżenie to wydaje się nie budzić wątpliwości, bowiem zarówno utwardzenie gruntu jak i jego ogrodzenie są pewnymi obiektami związanymi fizycznie z gruntem (są położone lub postawione na gruncie) i praktycznie nie ma możliwości dokonywania obrotu samymi tymi obiektami w oderwaniu od gruntu.

Ponadto biegły G. T. stwierdził, że w jego ocenie metoda zastosowana przez stronę skarżącą nie obrazuje rynkowej wartości wszystkich części składowych przedmiotowej nieruchomości, w tym spornych przedmiotów opodatkowania. Jak podniósł biegły, nie zostały w niej uwzględnione naniesienia w postaci przyłączy: wodociągowego, energetycznego i kanalizacji sanitarnej, co wpłynęło na wyliczenie wartości nieruchomości i jej poszczególnych części składowych. Zdaniem Sądu takie stwierdzenie rodzi oczywiste, w kontekście istoty sporu między stronami, pytanie czy uwzględnienie powyższych naniesień pozwoliłoby na ustalenie wartości rynkowej zarówno całej nieruchomości jak i przedmiotów sporu w sprawie, czyli utwardzenia gruntu i ogrodzenia. Jednak pytanie takie nie padło, a kwestia ta została w zaskarżonej decyzji zignorowana, choć być może jej wyjaśnienie pozwoliłoby na zweryfikowanie twierdzenia biegłego o niemożności oszacowania wartości rynkowej budowli. Świadczy to jednak o braku wypełnienia wskazań sądu w toku ponowionego postępowania podatkowego a doniosłość tej niewyjaśnionej okoliczności powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego poprzez naruszenie art. 153 p.p.s.a.

Wyjaśnienia wymaga również kwestia określenia wartości spornych budowli przez stronę skarżącą. W opinii prywatnej rzeczoznawczyni B.F. posłużyła się parametrami wartości odtworzeniowej dla oszacowania wartości rynkowej spornych budowli w taki sposób, że najpierw ustaliła wartość rynkową całej (działki nr [...] i [...]) zabudowanej nieruchomości, następnie od tej wartości odjęła rynkową wartość samego gruntu, co dało rynkową wartość poszczególnych naniesień, czyli łącznie wartości budynku, utwardzenia terenu i ogrodzenia, a następnie wartość rynkową poszczególnych naniesień obliczyła na podstawie procentowego udziału ich kosztu odtworzenia w wartości rynkowej poszczególnych naniesień. A zatem w swej analizie rzeczoznawczyni B. F. brała pod uwagę obie działki i znajdujące się na nich naniesienia, choć przedmiotem opodatkowania w tej sprawie są tylko budowle znajdujące się na działce nr [...]. Jednakże podstawowa różnica pomiędzy opinią biegłego i ekspertyzą prywatną jest taka, że biegły G. T. nie ustalił wartości rynkowej spornych budowli, twierdząc, że jest to niemożliwe, natomiast rzeczoznawczyni B. F. ustaliła wartość rynkową tych budowli (ale o tyle błędnie, bo znajdujących się na obu działkach, zamiast tylko tych, które są na działce nr [...]), choć nie przez bezpośrednie porównanie transakcji takimi budowlami podobnymi, bo takich transakcji nie ma, ale poprzez porównanie do innych rynkowych transakcji całych zabudowanych nieruchomości i ustalenie procentowego udziału kosztów odtworzenia poszczególnych budowli w wartości wszystkich naniesień.

Zatem zasadniczy spór pomiędzy stronami dotyczy sposobu ustalenia wartości przedmiotowych budowli. Wyjaśnienie tej kwestii jest o tyle istotne, że formułując wiążące wskazania w zakresie dalszego postępowania WSA w Łodzi w cytowanym wyroku z dnia 20 sierpnia 2019 r. zobowiązał organ do wyliczenia rzeczywistej wartości rynkowej przedmiotowych obiektów budowlanych (s.18 uzasadnienia). Wskazań tych nie zanegował sąd odwoławczy w cytowanym wyroku z dnia 16 listopada 2022r. sygn. akt III FSK 1706/21, wobec czego należy uznać je za wiążące.

Sąd I instancji w składzie ponownie rozpoznającym przedmiotową sprawę nie znajduje podstaw prawnych do zignorowania powyższego zalecenia w toku ponowionego postępowania podatkowego. Również zatem i powyższa okoliczność jako uchybiająca art. 153 p.p.s.a. wskazuje na konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Ponadto w sprawie występuje jeszcze jedna istotna dla rozstrzygnięcia okoliczność. Rzecz w tym, że sporem w rozpoznawanej sprawie objęte są: utwardzenie terenu (parkingi, dojazdy) oraz ogrodzenie. Zgodnie z art. 3 punkt ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity Dz. U. z 2023 r., poz. 682) przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Nie budzi zatem żadnych wątpliwości, że przedmiotowe utwardzenie terenu oraz ogrodzenie są urządzeniami budowlanymi w rozumieniu cytowanego przepisu jako urządzenia związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie jego przeznaczeniem.

Z kolei na gruncie prawa podatkowego – ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – urządzeniom tym przyznano status budowli. Zgodnie bowiem z art. 1a ust.1 punkt 2 ustawy podatkowej budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zatem, co wydaje się oczywiste, utwardzenie terenu (parkingi, dojazdy) oraz ogrodzenie nie są nieruchomościami w rozumieniu art. 46 § 1 k.c. Jedynie z woli ustawodawcy podatkowego przyznano im status budowli w związku z czym stały się przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jednak, jak wskazano wyżej i co należy podkreślić z całą mocą, nie są nieruchomościami. Powyższa konstatacja jest o tyle istotna w rozpoznawanej sprawie, że biegły G. T., co zaakceptował organ odwoławczy, dokonał wyceny obu wymienionych przedmiotów opodatkowania stosując tzw. metodę odtworzeniową przy zastosowaniu podejścia kosztowego.

Możliwość ustalania wartości za pomocą powyższych metody i podejścia wynika wprost z ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity Dz. U. z 2023 r., poz. 344) z jednym wszakże zastrzeżeniem. Otóż po myśli art. 149 cytowanej ustawy przepisy dotyczące określania wartości odnoszą się jedynie do nieruchomości, bez względu na ich rodzaj, położenie i przeznaczenie, a także bez względu na podmiot własności i cel wyceny, ( .....). Skoro zatem art. 151 cytowanej ustawy odróżnia i definiuje wartość rynkową, odtworzeniową i katastralną, to czyni to w odniesieniu do nieruchomości a nie do urządzeń budowlanych, którymi jak wyżej wskazano są przedmioty opodatkowania w rozpoznawanej sprawie. Stąd też przyjąć należy, że oparcie się przy dokonywaniu wyceny utwardzenia terenu (parkingi, dojazdy) oraz ogrodzenia na metodzie ustawowo przeznaczonej dla określania wartości nieruchomości wymaga szczegółowego i precyzyjnego uzasadnienia, którego zabrakło w zaskarżonej decyzji.

Zważyć przy tym należy, że art. 4 ust. 5 u.p.o.l. za podstawę opodatkowania budowli przyjmuje ich wartość rynkową. Przepis ten nie daje, jak czyni to ustawa o gospodarce nieruchomościami, możliwości wyboru wartości i nie rozróżnia odmiennych wartości przewidując, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jedynie wartość rynkowa.

Powołane przez organ judykaty dopuszczające możliwość określenia wartości odtworzeniowej zamiast rynkowej nie mogą stanowić wskazówki interpretacyjnej w rozpoznawanej sprawie, gdyż odnoszą się do określenia wartości nieruchomości, a nie, jak w rozpoznawanej sprawie, do urządzeń budowlanych uznanych przez ustawę podatkową za budowle albo dotyczą zgoła odmiennego stanu faktycznego.

Jeśli więc jest tak jak postrzega to organ, iż niemożność określenia wartości rynkowej budowli powoduje niemożność jej opodatkowania, to w świetle kategorycznej treści cytowanego art. 4 ust. 5 u.p.o.l. po pierwsze należy argument ten traktować jako swoisty postulat de lege ferenda, a po wtóre wszelkimi dopuszczalnym i sposobami dążyć do ustalenia ich wartości rynkowej. W prawie daninowym niedopuszczalna jest bowiem nie tylko wykładnia zawężająca zakres obowiązywania danej regulacji, lecz także wykładnia rozszerzająca, gdyż może prowadzić do nałożenia nadmiernych ciężarów nie wynikających z ustawy, do czego nie może dopuścić sąd administracyjny sprawujący kontrolę zgodności z prawem aktów organów administracji. Powyższy wątek umknął całkowicie uwadze organu w związku z czym uzasadnienie zaskarżonej decyzji mimo jego obszerności, uznać należy za niewystarczające i naruszające art. 210 § 4 O.p.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że organ odwoławczy nie dokonał kompleksowej oceny opinii biegłego i prywatnej opinii przedstawionej przez stroną skarżącą, tak jak wynikało to z wiążących zaleceń zawartych we wcześniejszych wyrokach w tej sprawie, i nie wyjaśnił przekonywująco, że nie jest możliwe ustalenie rynkowej wartości spornych budowli, choćby w sposób proponowany przez stronę skarżącą, po wyeliminowaniu ewentualnych wadliwości opinii prywatnej polegających na ustaleniu wartości całej nieruchomości składających się z dwóch działek i nieuwzględnieniu znajdujących się na działkach przyłączy.

Nie jest uzasadniony zarzut z punktu 1 skargi. Do zarzutu tego WSA w Łodzi odniósł się w pierwszym wyroku wydanym w tej sprawie potwierdzając, że wprawdzie doszło do błędu proceduralnego polegającego na powtórnym wszczęciu postępowania podatkowego, ale błąd ten nie stanowił rażącego naruszenia prawa obligującego do stwierdzenia nieważności decyzji.

Uzasadniony jest natomiast zarzut z punktu 9 skargi. Strona powinna zostać powiadomiona o zamiarze wydania decyzji i powinna mieć wyznaczony termin na wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, zwłaszcza że dowodem tym była uzupełniająca opinia biegłego niekorzystana dla strony.

Przedwczesne jest obecnie ocenianie, czy organ rażąco zawyżył wartość przedmiotu opodatkowania w postaci spornych budowli (zarzut z punktu 2 skargi), skoro prawidłowa wartość tych elementów nie została ustalona.

W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy będzie zobowiązany uwzględnić przedstawione wyżej rozważania w zakresie ustalenia wartości spornych budowli i rozważyć konieczność dopuszczenia dowodu z opinii innego biegłego w celu ustalenia prawidłowej wartości rynkowej spornych przedmiotów opodatkowania.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

A.M.