Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 676/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 2 , art. 11 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 marca 2024 r. sprawy ze skarg D. O. i M. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 31 października 2023 r., nr 1801-IOD.4102.40.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok oddala skargi.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg M. O. i D. O. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) z dnia 31 października 2023r., nr 1801-IOD.4102.40.2023, którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] czerwca 2023 r., nr [...], określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 r. - w kwocie [...] zł i określającą ten podatek w wysokości [...] zł.

W 2018 r. M.O. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług kateringowych, opodatkowaną na zasadach ogólnych; zdarzenia gospodarcze ewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (p.k.p. i r.). Z kolei jej mąż D.O. świadczył usługi wynajmu nieruchomości, na jej potrzeby również prowadząc p.k.p. i r.. Podatnicy – małżonkowie korzystając z możliwości łącznego opodatkowania złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT-36 za 2018 r.

NUS w [...] przeprowadził w stosunku do podatników, kontrole podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego za 2018 r., zakończone protokołami doręczonymi 18 listopada 2020 r.

W toku kontroli stwierdzono, w odniesieniu do prowadzonego przez podatnika wynajmu nieruchomości/dzierżawy gruntów, niezaewidencjonowanie (odpowiednio w części/w całości) przychodów z tytułu:

- wynajmu lokalu mieszkalnego w S., [...],

- wynajmu lokali mieszkalnych i sali bankietowej w S. ul. [...],

- nieodpłatnego świadczenia uzyskanego w związku z dzierżawą gruntu pod garaże w S., [...],

oraz zaliczenie wydatków niestanowiących kosztów.

Stwierdzono, że rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania najmu wskazywały, że był wykonywany w ramach działalności gospodarczej i dlatego powinien podlegać rozliczeniu na zasadach właściwych dla tej działalności. Ponadto przychody/koszty dotyczące nieruchomości objętych wspólnością ustawową małżeńską, winny być "rozliczone" przez obojga małżonków.

W odniesieniu do działalności gospodarczej podatniczki w zakresie usług najmu z nieruchomości objętych wspólnością ustawową małżeńską (S., ul. [...]) stwierdzono niezadeklarowanie przychodów z tego tytułu.

Wobec ustaleń kontroli, organ I instancji wszczął wobec podatników postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r., a następnie decyzją z [...] czerwca 2023 r., nr [...], określił ten podatek w kwocie [...] zł.

Organ I instancji przyjął, że świadczenie przez podatnika usług wynajmu nieruchomości spełniało przesłanki działalności gospodarczej (art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f. lub ustawa podatkowa) i powinno zostać rozliczone na zasadach właściwych dla tej działalności. Jednocześnie z uwagi na ustalone różnice między wysokością przychodów zaewidencjonowanych i możliwych do uzyskania z tytułu wynajmu nieruchomości - oszacowano ich wysokość. Z kolei koszty skorygowano o wydatki, które nie spełniały przesłanek z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przy czym zarówno oszacowane przychody, jak i koszty związane z wynajmowanymi nieruchomościami przyporządkowano małżonkom - stosownie do posiadanych tytułów własności (majątek osobisty/wspólność ustawowa małżeńska).

Od decyzji organu I instancji podatnicy wnieśli odwołanie. Organ odwoławczy w ramach ponownie przeprowadzonej oceny zebranych w sprawie dowodów nie podzielił stanowiska organu I instancji, że podjęte przez podatników czynności w 2018 r. w zakresie wynajmu nieruchomości nosiły cechy prowadzenia działalności gospodarczej w związku z czym powstały przychody z działalności gospodarczej, w tym z tytułu dzierżawy gruntu pod garaże.

Wskazał organ, że podatnicy posiadali następujące nieruchomości:

1) działka nr [...] o pow. [...], zabudowana budynkiem świetlicy (parterowym) i budynkiem socjalnym (dwupiętrowym), w S., ul. [...] (zakupiona w 2000 r.)

2) działka nr [...] o pow. [...] wraz z zabudowaniami, w T. - (udziały Małżonków: [...] – M.O., [...] – D.O.) - zakup w 2008 r.;

A ponadto podatnik posiadał jako majątek osobisty:

1) lokal mieszkalny w [...], ul. [...] ([...]) oraz udział wynoszący [...] części w lokalu niemieszkalnym (garażu) - zakup w 2017 r.,

2) działka nr [...] o pow. [...] wraz z zabudowaniami, w S., ul. [...]. - darowizna w 1999 r.,

3) lokal mieszkalny w S., ul. [...] ([...]) - darowizna z 26.11.2014 r.,

4) nieruchomości (mieszkania) w T. (H.) - nabyte w 2016 i 2017 r.

Jak wyjaśnił organ odwoławczy organ I instancji uwzględniając, że wykonywany przez podatników najem i dzierżawa nieruchomości położonych w S. prowadzony był systematycznie, w sposób zorganizowany, częstotliwy, powtarzalny i z zamiarem osiągania zysku, skutkiem czego przyjął, że aktywność podatników nosiła znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f, w konsekwencji osiągane z tego tytułu przychody podlegały rozliczeniu na zasadach właściwych dla tej działalności, nadto przez obydwojga podatników - w odniesieniu do tych nieruchomości, które objęte były ustawową wspólnością małżeńską. Odwołując się do tez uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21, na które zresztą powoływali się podatnicy w odwołaniu, podzielił ich stanowisko i stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły obiektywne okoliczności świadczące o związku wynajmowanych lokali/mieszkań z działalnością gospodarczą. Podkreślił przede wszystkim, że nieruchomości nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych, nie dokonywano od nich odpisów amortyzacyjnych, a o ich związaniu z działalnością gospodarczą nie może świadczyć podejmowanie działań zmierzających do czerpania pożytków z najmu. W konsekwencji przychody (dochody) z wynajmu zaliczył organ odwoławczy do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.. Zaznaczył jednak, że z uwagi na zapisy art. 8 ust. 1-4 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., przychody/dochody z najmu nieruchomości położonej w S., ul. [...], która wchodziła w skład majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską, powinny zostać opodatkowane przez każdego z małżonków (w równych częściach), powołując się przy tym na art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682 ze zm.) wedle którego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Ustawodawca w drodze wyjątku wprawdzie przyjął, że dochód w tym przypadku może zostać opodatkowany przez jednego z małżonków, ale pod warunkiem złożenia stosownego oświadczenia (art. 8 ust. 4 ustawy) a żadna ze stron takiego oświadczenia nie złożyła, w związku z czym bez znaczenia dla istniejącego obowiązku podatkowego są twierdzenia/wyjaśnienia, że działalnością w zakresie najmu miał zajmować się tylko podatnik.

Kolejną kwestią którą zajął się organ odwoławczy było nie wykazanie przez podatników :

1. przychodów osiągniętych z tytułu wynajmu nieruchomości w S. - odpowiednio:

- mieszkania na [...]

- mieszkań i sali na imprezy okolicznościowe przy ul. [...];

2. przychodu z nieodpłatnego świadczenia - dzierżawy gruntu pod garaże (ul. [...]),

które organ I instancji ustalił biorąc pod uwagę dane wynikające z dowodów źródłowych, to jest zeznań świadków (w szczególności najemców) oraz dokumentów pozyskanych we własnym zakresie.

Organ podkreślił, że w prowadzonej przez podatnika p.k.p. i r. w ogóle nie wykazano kwot przychodów, które najemcy wpłacili na jego rachunki bankowe z tytułu wynajmu mieszkań znajdujących się w S., i tak:

- w przypadku lokalu przy [...] – A.W. wpłaciła [...] zł,

- w przypadku lokalu przy ul. [...] - K. L., I. M. i M. Ś. wpłacili łącznie [...] zł.

W przypadku sali bankietowej nie wykazano przychodów z tytułu jej wynajmu

1. na rzecz firmy H. (10.02.2018 r.),

2. na organizację przyjęć weselnych:

- w styczniu na rzecz W. S.,

- w kwietniu - B. F.,

- w czerwcu – A. S. oraz J. S.,

- w sierpniu - P. C.

- we wrześniu – K.S. oraz J. i W. Z.;

3. na organizacją przyjęć komunijnych na rzecz A.G., R.T. i W.M. (w maju 2018 r.);

4. na organizację zabaw: andrzejkowej (24.11.2018 r.) i sylwestrowej (31.12.2018 r.).

Powołując się na zeznania świadków – najemców, organ odwoławczy zauważył, że zeznali oni zgodnie, że kwota, którą wpłacali na rzecz podatnika miała obejmować czynsz i opłaty za media, choć przyznali, że te ostatnie nie były w żaden sposób z nimi rozliczane, więc nie potrafili określić w jaki sposób te koszty w ogóle były ustalane. Zatem "globalna" kwota opłat, mająca obejmować czynsz i wydatki eksploatacyjne, była ustalana " z góry" i zwykle były to kwoty od [...] do [...] zł, bez względu na wynajmowany metraż (i liczbę mieszkańców). Wskazując na dane z faktur przekazanych przez firmę P., która była "pośrednikiem" w rozliczaniu odpłatności za energię elektryczną, wodę i kanalizację w budynkach zlokalizowanych przy ul. [...], podał organ, że koszty samych mediów (bez dodatkowych opłat) za 2018 r. wyniosły [...] zł i co istotne dotyczyły one wydatków eksploatacyjnych w odniesieniu zarówno do mieszkań, jak i sali bankietowej. Zdaniem organu oznacza to, że wpłaty tylko kilku z najemców co do zasady pokryły już opłaty za media albo że "swoje" wydatki znacznie "nadpłacili". Organ zgodził się z twierdzeniem, że musiałyby to być wszystkie wydatki eksploatacyjne, jakie podatnik miał ponosić, ale jak zaznaczył, nie można nie zauważyć, że w prowadzonej p.k.p.i r. podatnik w zasadzie nie ujmował tzw. kosztów eksploatacyjnych - ujęto tylko wydatki za wywóz śmieci/nieczystości oraz "zaległe" opłaty za zużycie wody w latach 2014 – 2017.

Powyższe okoliczności w powiązaniu z przeprowadzoną w kontroli analizą potwierdzają zdaniem organu odwoławczego, że wbrew zarzutom podatników w sprawie nie jest możliwe ustalenie, ile w rzeczywistości wynosiła kwota czynszu/przysporzenia z tytułu wynajmu mieszkań czy sali bankietowej, docelowo generująca dochód do opodsatkowania. Zachodziły zatem przesłanki do oszacowania przychodów z tego tytułu, a przy tym zastosowana przez organ I instancji metoda szacowania jest prawidłowa w kontekście art. 23 § 5 O.p. oparta jest bowiem na realnych założeniach i co istotne w dużej mierze także na dowodach źródłowych. Jest przy tym logiczna, spójna i zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. W odniesieniu do przychodów z wynajmu mieszkań - uwzględnia zeznania najemców, którzy wskazali wysokość ponoszonych wpłat z tego tytułu, a potwierdzenie tego znajduje się w dowodach źródłowych - wydrukach z rachunku bankowego czy przedłożonych dowodach wpłat. W odniesieniu zaś do przychodów z najmu sali bankietowej uwzględnia zeznania świadków, ceny stosowane za wynajem tego rodzaju obiektów przez podmioty świadczące usługi w podobnym zakresie oraz odpowiednio wskaźnik udziału wydatków (za media) w przychodach w poszczególnych miesiącach.

Odnosząc się do zarzutu odwołujących się dotyczących metodologii szacowania przychodów z wynajmu sali i oszacowania przychodów za wszystkie miesiące 2018 r., mimo posiadania choćby danych od J.P. co do terminów i rodzaju organizowanych imprez w poszczególnych miesiącach zbieżnych z "datami dokumentów sprzedażowych" organ wyjaśnił, że pismo w/w stanowi jeden z dowodów w sprawie podlegający ocenie w konfrontacji z innymi zgromadzonymi w sprawie. Wynikają z niego zaś przeciwne wnioski, mianowicie, że nie podatnicy nie zadeklarowali wszystkich przychodów z wynajmu sali (np. należności za organizację przyjęć komunijnych, weselnych czy okolicznościowych). Wskazał organ, że z zeznań świadków wynika, że imprezy okolicznościowe odbywały się systematycznie, nawet kilka razy w miesiącu.

Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania metody porównawczej zewnętrznej wskutek pominięcia danych z zarządzeń Burmistrza S. z [...] 05.2014 r. i z [...] 02.2016 r.) organ odwoławczy wyjaśnił, że nie wykorzystano danych z tych dokumentów, gdyż stawki w nich wskazane dotyczą obiektów położonych na terenie wsi (w gminie S.), podczas gdy sala bankietowa położona jest w samym S. i przystosowana do organizacji przyjęć okolicznościowych, np. ma zaplecze kuchenne. Ponadto wykazano w nich stawki, które obowiązywały w 2014 r. i 2016 r.,

Odnosząc się zaś do zarzutu niewłaściwego zastosowania metody kosztowej to jest posłużenia się danymi dot. zużycia energii w całym budynku przy ul. [...] i tylko za miesiące: styczeń i luty organ wyjaśnił, że w sprawie przyjęto logiczne założenie, że jednym z elementów wpływających na wysokość osiąganych przychodów z najmu są koszty związane z utrzymaniem nieruchomości, w tym wydatki ponoszone na tzw. media. Dlatego przyjęta metoda szacowania przychodów z sali bankietowej - w oparciu o udział średnich miesięcznych wydatków na media w przychodzie z najmu sali i mieszkań, wyliczony w oparciu o dane za styczeń i luty 2018 r. - jest adekwatna w sprawie co szczegółowo opisano na str. 58-59 decyzji organu I instancji).

DIAS podkreślił, że uprawnieniem organu podatkowego jest wybór metody oszacowania, natomiast obowiązkiem - skorzystanie z najodpowiedniejszej z nich. Zauważył, że bezspornym jest, że wydatki związane z mediami dotyczyły całej nieruchomości, ale należy mieć na uwadze, że wybór metody determinowany był materiałem faktycznym, jakim dysponował organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez podatnika. Nie można pominąć według organu, że w celu zminimalizowania ryzyka oszacowania wysokości przychodów odbiegających od rzeczywistych, łącznie oszacowane przychody z najmu sali i mieszkań pomniejszono o przychody z najmu samych mieszkań. Poza tym wybór tych 2 konkretnych miesięcy - jak wskazano w decyzji - determinowany był możliwością ustalenia przychodów z wynajmu sali za te miesiące na podstawie dowodów źródłowych. Na marginesie organ odwoławczy zaznaczył, że przeprowadzona analiza zużycia mediów, w tym energii elektrycznej i ich wartości, wskazuje, że było ono w całym roku na wyrównanym poziomie (str. 15-16. protokołu kontroli, str. 24. zaskarżonej decyzji).

Co do ustaleń i szacowania przychodów z tytułu dzierżawy gruntu pod garaże w S. (ul. [...]) organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionował wyjaśnień podatnika, że nie otrzymał z tego tytułu żadnych należności, gdyż dzierżawcy sami zainwestowali w garaże i musieli odrobić zainwestowane pieniądze. Podatnik wyjaśnił także, że nie zna danych osób, które miały dzierżawić tę nieruchomość. Wyjaśnił, że źródłem ewentualnego przychodu nie było nieodpłatne świadczenie/nieodpłatne użyczenie. Jakkolwiek w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem jest między innymi wartość nieodpłatnych świadczeń, to rozpoznawany jest po stronie podmiotu, który otrzymał rzecz w bezpłatne używanie, a nie użyczającego.

Jako niezasadne uznał organ odwoławczy zarzuty zakwalifikowania przychodów z najmu mieszkania położonego w S., ul. [...] dla obydwojga podatników, bowiem odwołujący nie dostrzegają, że w decyzji organu I instancji, odmiennie niż w protokole kontroli. przychody z tego tytułu "przypisano" wyłącznie podatnikowi.

Dokonując rozliczenia przychodów z najmu nieruchomości organ odwoławczy uwzględnił, że podatniczka była podatnikiem VAT, organ ustalił łączne przychody podatników z najmu: podatnik - [...] zł, podatniczka - [...] zł.

Wyjaśnił, że opodatkowaniu podlegać będzie kwota otrzymana lub postawiona do dyspozycji podatnika stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - "oszacowana" kwota przychodu pomniejszona o tzw. wydatki eksploatacyjne, co doprowadzi do określenia kwoty "czystego" czynszu.

W stosunku do podatniczki wysokość przychodów z tytułu najmu przyjęto z uwzględnieniem pomniejszenia, w odpowiednim zakresie, o podatek VAT. W sytuacji bowiem, gdy wynajmujący prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, z tytułu której jest już podatnikiem VAT, to co do zasady winien on wykazać także obrót z tytułu najmu prywatnego i to bez względu na to, czy przedmiot najmu jest wykorzystywany na cele mieszkaniowe, czy też inne. Przeznaczenie wynajmowanej nieruchomości będzie miało jedynie wpływ na to, czy usługa najmu będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania albo jaka będzie właściwa stawka podatku.

W stosunku do podatnika wysokość przychodów z tytułu najmu przyjęto w wysokości oszacowanej.

Organ odwoławczy powołując się na zasady wynikające z art. 121 O.p. oraz art. 234 O.p. stwierdził, że skoro organ I instancji rozliczył przychód podatniczki według wartości netto, to nie może "przeliczać" go na wartość brutto - prowadziłoby to do rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika w rozumieniu ekonomicznym i nie realizowałoby zasady zaufania. Analogiczne stanowisko przyjęto w odniesieniu do "rozliczenia" kosztów uzyskania przychodów.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy wskazał, że zakwestionowane przez organ I instancji wydatki zaewidencjonowane w p.k.p. i r. (kolumna 13. - pozostałe wydatki), dotyczą:

1) [...] zł - dwukrotnie zaewidencjonowana faktura z 9.10.2018 r.,

2) [...] zł i [...] zł - dot. odpowiednio: prywatnych składników majątkowych (zawór ciśnieniowy, zbiornik do wody 500 I, zamek dmuchany, dmuchawy do zamku, żyrandol kryształowy), które zostały przekazane na potrzeby świadczenia usług wynajmu i zaewidencjonowane na podstawie dowodów wewnętrznych ("Oświadczenia o przekazaniu") oraz naprawy przewodu mikrofonu ("protokół naprawy nr [...]"),

3) [...] zł - dot. odpłatności za dostawy wody i za kanalizację w odniesieniu do lokali użytkowych zlokalizowanych przy ul. [...] w S.,

4) [...] zł - dot. wykonania usługi "izolacji poddasza" na podstawie faktur wystawionych przez P.,

5) [...] zł - dot. zakupu blatów granitowych z montażem od Firmy G.,

6) [...] zł - dot. zakupu mebli kuchennych, szafy przesuwnej i szafy od M., które miały być zamontowane w mieszkaniach położonych w S., ul. [...] oraz w mieszkaniu przy ul. [...] w R.,

7) [...] zł - dot. zakupu materiałów budowlanych, mebli, sprzętu AGD, drzwi itp.,

8) [...] - 'A z [...] zł poniesionej na zakup materiałów budowlanych w części niestanowiącej kosztów podatnika - dot. nieruchomości objętej wspólnością ustawową małżeńską (S., ul. [...]).

Ponadto organ I instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków wskazywanych w toku postępowania podatkowego - które nie były zaewidencjonowane w p.k.p. i r.:

- [...] zł - wynikały z przedłożonego przez podatnika pisma z 26.11.2020 r. wystawionego przez S. ("Zawiadomienie o zmianie opłat za lokal od stycznia 2018"),

- [...] zł - wynikały z 4 faktur, których wystawcą był K. D., dotyczących zakupu mieszanki zbożowej, która miała być wykorzystywana jako paliwo do pieca centralnego ogrzewania w budynku przy ul. [...].

Organ odwoławczy podzielił ustalenia i stanowisko organu I instancji, że zakwestionowane (i nie uwzględnione) wydatki nie miały związku z uzyskiwanymi przychodami z wynajmu nieruchomości, a składane w toku postępowania wyjaśnienia nie znalazły potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, w szczególności w zeznaniach świadków - najemców lokali mieszkalnych w S., ul. [...] bądź są z nimi sprzeczne. Wskazał, że najemcy zaprzeczyli, aby w budynku czy w wynajmowanych lokalach prowadzone były jakiekolwiek prace budowlane/remontowe, wymiana wyposażenia, mebli itp. (dotyczy wydatków na "izolację poddasza", zakup mebli, sprzętu AGD, materiałów budowlanych). Nie przedłożono także dowodów poniesienia wydatków lub nie zostały one prawidłowo udokumentowane bądź brak podstaw do ich uwzględnienia (dotyczy prywatnych składników majątkowych przekazanych na cele najmu oraz opłat za wodę, na zakup mieszanki zbożowej oraz związanych z mieszkaniem zlokalizowanym na [...]).

Po oględzinach ustalono, że budynek w T. nie nadawał się do użytkowania, natomiast lokal mieszkalny w R. przy ul. [...] wykorzystywany był na własne cele mieszkaniowe. Poza tym z tytułu wynajmu tych nieruchomości nie zadeklarowano także żadnych przychodów (dot. wydatków na zakup mebli i blatów). Z kolei wydatki w łącznej kwocie [...] zł jako dot. nieruchomości objętej wspólnością ustawową (S., ul. [...]) podlegały podziałowi po 50% - udziały podatników w tej nieruchomości są równe.

DIAS podkreślił, że z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że każdy wydatek, który podatnik zalicza do kosztów, musi być poniesiony i okoliczność ta winna być odpowiednio udokumentowana, oraz pozostawać w związku z przychodem lub ze źródłem przychodów – w tym wypadku z usługami wynajmu nieruchomości.

W ocenie organu podatnicy nie spełnili tych przesłanek w odniesieniu do zakwestionowanych wydatków, za wyjątkiem odpłatności za wodę dla nieruchomości w S., ul. [...], tzn. nie wykazali ich związku z uzyskanymi przychodami.

Jak wyjaśnił, zaewidencjonowane na podstawie dowodów wewnętrznych - wydatki na zakup wyposażenia mogą stanowić koszt podatkowy, m.in. o ile zostanie wykazane, że nie służyły prywatnym potrzebom podatnika oraz zostanie prawidłowo udokumentowane ich poniesienie i wysokość. Okoliczności tych podatnicy nie wykazali, w tym poprzez przedłożenie dowodów ich poniesienia (oraz wskazujących ich wysokość), nie wynikają one ani z przedłożonego rachunku wystawionego przez szwedzkiego kontrahenta, ani z protokołu naprawy. Co więcej, organ zwrócił uwagę na oświadczenie podatnika, że ich wysokość została "oszacowana", nie wskazując przyczyn takiego stanu rzeczy czy zastosowanych kryteriów "szacowania".

Zdaniem organu przedłożony do akt protokół naprawy mikrofonu z 26.09.2018 r. nie stanowi rzetelnego dowodu - nie zawiera bowiem oznaczenia stron transakcji ani ich podpisów. Faktyczne poniesienie tego wydatku także nie zostało udokumentowane.

Organ odwoławczy stwierdził, że same dowody wewnętrzne czy protokół naprawy, wbrew zarzutom odwołania, nie świadczą o "prawidłowym udokumentowaniu" wydatków; ani o ich poniesieniu. Co do zakupu usług od firmy P., organ wyjaśnił, że pan P. potwierdził wykonywanie ocieplenia w budynku "3-4 piętrowym w S. ul. [...]". Jednakże w piśmie z 10.03.2020 r. poinformował, że od 6. do 8.09.2018 r. wykonał usługę "izolacji fundamentów oraz przyziemia pianą poliuretanową", natomiast przesłuchany w charakterze świadka (w 2021 r.) zeznał, że wykonał usługę ocieplenia stropu i fundamentów. Z kolei w kwestii rozbieżności między treścią faktur ("izolacja poddasza") i pisemnymi wyjaśnieniami co do zakresu robót ("izolacja fundamentów oraz przyziemia") wyjaśnił, że był to "czeski" błąd księgowej. Tak więc wykonawca usługi przedstawił zatem rozbieżne informacje co do faktycznego ich zakresu; były też one sprzeczne z treścią wystawionych faktur (nie zostały skorygowane), nie potrafił wskazać danych pracownika, który miał wraz z nim wykonywać tę usługę. Z kolei najemcy mieszkań przy ul. [...] zaprzeczyli, aby jakiekolwiek prace budowlane były wykonywane przy/w budynku, podczas gdy wskazany na fakturach zakres prac wykluczał ich przeprowadzone bez wiedzy lokatorów/najemców mieszkań - miały trwać kilka dni i dotyczyć kluczowych elementów budynku - fundamentów i stropu. Poza tym - wykonanie robót nie było zgłaszane do Starostwa Powiatowego, dla ewentualnego nadzoru. Organ nie zgodził się z zarzutem, że kwestionując te wydatki zaniechano wskazania miejsca ich wykonania i czego dotyczyły.

W odniesieniu do zakupu blatów granitowych (kuchennych) organ wskazał, że na fakturach jako miejsce montażu wskazano nieruchomości położone w T. i S., ul. [...]. Jak zauważył, według wyjaśnień podatnika, zostały one docelowo zamontowane w szafkach kuchennych w budynkach przy ul. [...] oraz w R. przy ul. [...], przy czym montażu jednej z nich wykonano w T. Po montażu szafki zostały przewiezione do mieszkania przy ul. [...] w R., które było przygotowywane do wynajmowania od 1.12.2018 r. (stosowną umowę zawarto 20.05.2018 r.) ale planowany najem z przyczyn od podatnika niezależnych nie doszedł do skutku.

Organ stwierdził, że wyjaśnienia podatnika są sprzeczne z wyjaśnieniami sprzedawcy blatów. L. M. oświadczyła, że montaż miał wykonać jej pracownik, przy czym nie potrafiła wskazać jego danych. Zarówno wystawca faktury, jak i podatnik wskazali jako jedno z miejsc montażu nieruchomość znajdującą w T., podczas gdy oględziny tego miejsca wykazały, że nie jest ona zdatna do użytku, nie posiada również pozwolenia na użytkowanie, a Urząd Gminy w T. został poinformowany, że wykorzystywana jest na stodołę. Abstrahując od miejsca, w którym miał być rzekomo przeprowadzony montaż blatów, organ zaznaczył, że nie można pominąć, że według wyjaśnień pani M. miał on mieć miejsce "ok. 2 tygodnie wcześniej przed wystawieniem faktury". Na pierwszy zakup i montaż blatów została wystawiona faktura z 25.01.2018 r., czyli kilka miesięcy wcześniej, zanim została zawarta umowa "przedwstępna" w sprawie najmu mieszkania w R. (20.05.2018 r.).

Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje, że sam lokal mieszkalny w R. mógł być przystosowywany na potrzeby najmu, jednak w 2018 r. z tytułu jego najmu nie wykazano żadnych przychodów; analogicznie - w odniesieniu do nieruchomości w T. Także najemcy mieszkań w budynku przy ul. [...] zaprzeczyli, aby w 2018 r. montowane były blaty kuchenne, wymieniane meble itp. Ponadto wskazali, że meble kuchenne w wynajmowanych mieszkaniach były brązowe, podczas gdy zakupione blaty miały kolor czarny.

W odniesieniu do wydatków na zakup mebli kuchennych (i szaf) od Firmy M. oraz materiałów budowlanych, mebli, sprzętu AGD, drzwi itp. organ odwoławczy wskazał, że podatnik składał niespójne i sprzeczne wyjaśnienia co do miejsca ich przeznaczenia i celów jakim miały służyć. Oświadczył mianowicie, że meble od firmy M. (meble kuchenne i szafy) miały być przeznaczone na potrzeby świetlicy i mieszkań położonych w S., ul. [...] oraz mieszkania przy ul. [...] w R. Także określone składniki majątkowe wg pierwotnych wyjaśnień z 31.03.2020 r., w tym m.in. półki, szafka TV, pralka, zmywarka, sprzęt do odbioru telewizji, materiały budowlane i akcesoria łazienkowe, miały być przeznaczone odpowiednio na wyposażenie mieszkań bądź remont łazienek w budynku przy ul. [...]. Z kolei według wyjaśnień z 17.08.2020 r., składniki te miały być przeznaczone do lokalu przy ul. [...] w S. (zmywarka), "magazynu" i do mieszkania w R. przy ul. P.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że najemcy mieszkań przy ul. [...] zaprzeczyli, aby w 2018 r. w wynajmowanych lokalach były wymieniane jakiekolwiek meble, w tym kuchenne, drzwi, układane płytki, montowana antena czy inne urządzenia do odbioru telewizji. Zeznali, że wynajmowane lokale byty wyposażone w meble kuchenne w kolorze brązowym, podczas gdy M.M. (wykonawca mebli kuchennych) zeznał, że wykonał je w kolorze białym. Najemcy oświadczyli także, że korzystali z własnego sprzętu AGD i własnych mebli (w pokojach). Także najemca nieruchomości zlokalizowanej przy ul. [...] zaprzeczyła, aby jakiekolwiek składniki majątkowe były przekazywane na potrzeby tej nieruchomości, w tym zmywarka.

W odniesieniu do twierdzeń/zarzutów o przeznaczeniu mebli/ sprzętu na potrzeby lokalu mieszkalnego w R. - organ odwoławczy zaznaczył, że nie kwestionuje, że ten lokal mógł być przystosowywany na potrzeby najmu, ale za 2018 r. z tego tytułu nie wykazano żadnych przychodów. Poza tym irracjonalnym jest, aby do lokalu mieszkalnego składającego się z 1 pokoju z aneksem kuchennym, 2 pokoi, łazienki i korytarza zostały przeznaczone aż 3 komplety mebli kuchennych (w przeciągu kilku miesięcy). Zauważył także, że 1 komplet mebli kuchennych został zakupiony 20.03.2018 r., czyli zanim jeszcze zawarto umowę "przedwstępną" w sprawie najmu tego mieszkania, a 2 komplety mebli kuchennych oraz szafy, odpowiednio 20. i 31.12.2018 r., czyli w okresie, w którym umowa już miała obowiązywać (a w zasadzie było już wiadomo, że umowa najmu nie dojdzie do skutku). Ponadto zauważył organ, że nie podatnik wskazał także położenia "magazynu" (pismo z 17.08.2020 r.), do którego także przeznaczone byłyby składniki majątkowe.

Z tych względów, jak skonstatował organ odwoławczy, jakkolwiek ujęto w kosztach [...] zł, to uwzględnieniu podlegała jedynie kwota [...] zł dotycząca zakupu mebli kuchennych, które miały być zamontowane w kuchni sali bankietowej, która była przedmiotem najmu ([...] zł dla każdego z małżonków).

Co do wydatku wynikającego z dokumentu wystawionego przez S., organ odwoławczy zaznaczył, że nie neguje, że na podatniku ciążyły wobec S. określone obowiązki, w tym ponoszenia opłat zarządu.

Podatnik musi jednak wykazać, że wydatek został faktycznie poniesiony, a przedłożony przez niego dokument tego nie potwierdza - ma charakter informacyjny. Ponadto nie można pominąć, że najemca tego mieszkania - A. W. zeznała, że opłaty za tzw. media ponosiła we własnym zakresie.

W odniesieniu do wydatku na zakup mieszanki zbożowej, organ odwoławczy wyjaśnił, że kwestia statusu wystawcy faktur czy analiza dotycząca wydajności kotła, którą przeprowadził organ I instancji stanowią jeden z elementów uzasadnienia decyzji organu I instancji. Dla oceny w tym zakresie kluczowy jest bowiem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który wymaga m.in. wykazania nie tylko związku wydatku z osiągniętym przychodem, ale również udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości samego faktu poniesienia kosztów. Dopiero spełnienie tych przesłanek pozwala zasadnie uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodów. Podatnicy według organu odwoławczego tych warunków nie spełnili - nie ma dowodów potwierdzających poniesienie wydatków (ich zapłatę), nadto nie został wykazany związek z przychodami, w tym wypadku z tytułu najmu nieruchomości w S. przy ul. [...]. Z zebranego materiału dowodowego, w tym wyjaśnień (z 10.05.2021r.) i przedłożonych dokumentów (m.in. do protokołu z 2.05.2023 r.), wynika, że budynek ogrzewany był paliwem gazowym, a wydatki z tego tytułu zostały uznane za koszt. To na podatniku spoczywa obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami.

Wyjaśnił dalej organ odwoławczy, że analiza w zakresie opłacalności została przeprowadzona na podstawie danych statystycznych w odniesieniu do cen opału obowiązujących w obrocie gospodarczym w 2018 r., które były zamieszczone na stronach GUS. Natomiast informacje na temat kaloryczności opału pochodziły z instrukcji obsługi i instalacji używanego w budynku kotła - umieszczonej na stronie sprzedawcy tych kotłów. Analiza wykazała, że ewentualne zastosowanie mieszanki zbożowej dla celów ogrzewania prowadziłoby do podrożenia kosztów ogrzewania.

Jako prawidłowe ocenił organ odwoławczy także ustalenia w odniesieniu do kwoty [...] zł - dwukrotnie zaewidencjonowanej w p.k.p. i r. na podstawie faktury z 9.10.2018 r. (w październiku i w listopadzie) a nie wniesiono w tym zakresie zarzutów.

Niemniej jednak organ odwoławczy, po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego w kontekście przedstawionych wyjaśnień i postawionych zarzutów, uznał, że koszty uzyskania przychodów winny stanowić wydatki związane z odpłatnością za dostawy wody i za kanalizację do nieruchomości w S., ul. [...] Jakkolwiek dotyczyły one 2014 r., analogicznie jak uznane wydatki za lata 2015 - 2017 w kwocie [...] zł to zostały faktycznie zapłacone w 2018 r. co zostało udokumentowane. W ocenie organu odwoławczego okoliczność, że nie została przedłożona p.k.p. i. r. za 2014 r. nie może mieć przesądzającego znaczenia w tym zakresie, bo w 2021 r. podatnik nie był już zobowiązany do posiadania dokumentów źródłowych za rok podatkowy 2014 r.

Wobec powyższego w kosztach podlega z tego tytułu uwzględnieniu także kwota [...] zł, czyli łącznie [...] zł (z [...] zł):

• [...] zł - wydatki za 2014 r.

• i [...] zł - wydatki za lata 2015 - 2017;

w konsekwencji zawyżenie z tego tytułu to [...] zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że uwzględniono te wydatki w całości, gdyż faktury za 2014 r., w przeciwieństwie do faktur za lata 2015 - 2017, nie są szczegółowym rozliczeniem w odniesieniu do trzech punktów poboru wody, w tym "prywatnego". Ponadto zauważył organ, że P. Sp. z o.o. przekazało faktury wystawione za opłaty w ww. zakresie za 2018 r. jednak podatnik nie przedłożył dowodów poniesienia tych wydatków.

Końcowo organ podkreślił, że nie stwierdził naruszenia przez organ I instancji przepisów proceduralnych, a to, że zajęto stanowisko odmienne niż prezentowała podatniczka, czy też nie przekonanie jej co do prawidłowości i słuszności rozstrzygnięcia, nie stanowi o wadliwości rozstrzygnięcia.

W skargach do tut. Sądu, objętych jednym pismem, na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 31 października 2023 r. skarżący, działający za pośrednictwem fachowego pełnomocnika - doradcy podatkowego, zarzucili:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 23 § 1 pkt 1, § 2 pkt 1 i § 5 O.p. poprzez określenie w drodze oszacowania przychodów osiągniętych z tytułu najmu lokali mieszkalnych oraz sali bankietowej w budynku przy ul. [...] w S., podczas gdy dane zebrane w toku postępowania pozwalały na określenie prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania,

b) art. 23 § 3 pkt 2 i 5 O.p., poprzez niewłaściwy dobór i zastosowanie metod szacowania przychodów osiągniętych z tytułu najmu sali bankietowej w budynku przy ul. [...] w S. tj. metody porównawczej zewnętrznej oraz metody kosztowej,

c) art. 122 w związku z art. 187, art. 190 i art. 229 O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało:

- błędnym ustaleniem, że skarżący nie wykazali faktu poniesienia wydatków na zakup wyposażenia przekazanego na potrzeby najmu nieruchomości przy ul. [...] w S. na podstawie dowodów wewnętrznych nr [...] z

30.06.2018 r. i [...] z 31.07.2018 r., podczas gdy nabycie tego wyposażenia

zostało udokumentowane paragonem z 02.0B.2015 r. wystawionym przez K.S.,

- błędnym ustaleniem, że skarżący nie wykazali faktu poniesienia wydatków na zakup mieszanki zbożowej, podczas gdy nabycie tej mieszanki zostało udokumentowane fakturami nr [...] z 18.01.2018 r" [...] z 12.03.2018 r., [...] z 10.09.2018 r. i [...] z 9.11.2018 r. wystawionymi przez K. D.

d) art. 233 § 2 O.p., poprzez zaniechanie uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, podczas gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części,

2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.

art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w efekcie niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów:

- wydatków zaewidencjonowanych na podstawie dowodów wewnętrznych nr [...]. w łącznej kwocie [...] zł,

- wydatków dotyczących usług wykonanych przez Firmę P. udokumentowanych fakturami nr [...] z dn. 06.09.2018r. i [...] z dn. 08.09.2018r. na łączną kwotę [...] zł,

- wydatków dotyczących mieszanki zbożowej zakupionej od K.D., udokumentowanych fakturami nr [...] z 18.01.2018 r., [...] z 12.03.2018 r., [...] z

10.09.2018 r. i [...] z 9.11.2018 r. na łączną kwotę [...] zł.

Wywodząc powyższe skarżący wnieśli o o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżący w szczególności podnieśli, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, obejmującej przychody z tytułu najmu lokali mieszkalnych i sali bankietowej, a tym samym uzasadnia odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 § 2 pkt 1 O.p.. Przemawia za tym nawet argumentacja organu odwoławczego, który powołał się na zeznania najemców wskazujących na wysokość ponoszonych wpłat z tego tytułu co z kolei znajduje potwierdzenie w dowodach źródłowych - wydrukach z rachunku bankowego czy przedłożonych dowodach wpłat. Skarżący nie podzielili oceny organu, że ogólne zeznania świadków co do systematyczności imprez okolicznościowych w sali bankietowej przemawiają za oszacowaniem podstawy opodatkowania dla wszystkich miesięcy 2018 r, a więc tak, jakby oprócz wydarzeń wskazanych przez J. P. w sali bankietowej odbywały się jeszcze inne wydarzenia, z których skarżący osiągnęli dodatkowy dochód. Takie podejście organu nie ma oparcia w materiale dowodowym i jest sprzeczne z celem szacowania podstawy opodatkowania, które powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Niezależnie od powyższego skarżący podkreślili błędny wybór metody przy szacowaniu przychodów z najmu sali bankietowej to jest metody porównawczej zewnętrznej oraz metody kosztowej. Uchybienie dotyczące metody porównawczej zewnętrznej upatrują w pominięciu danych dotyczących stawek za wynajem pomieszczeń określonych w zarządzeniach Burmistrza S. nr [...] z [...] 05.2014 r. oraz nr [...] z [...] 02.2016 r. Nie zgodzili się ze stanowiskiem organu, że za pominięciem tych danych przemawia to, że nie dotyczą roku 2018, a poza tym dotyczą obiektów położonych na terenie wsi. Podkreślili, że ile wspomniane zarządzenia pochodzą z lat wcześniejszych, to obowiązywały również w 2018 r. Nie wiadomo także na jakiej podstawie organ przyjął, że obiekt położony na terenie wsi stanowi obiekt z założenia o gorszym standardzie i gorszych parametrach użytkowych od obiektu skarżących. Domy ludowe, których dotyczą te zarządzenia są miejscami w których organizuje się wesela, a więc przeznaczenie tych lokali jest zbieżne z funkcją sali bankietowej udostępnianej przez skarżących.

Z kolei w zakresie wadliwego wyboru metody kosztowej, skarżący zarzucili, że organ posłużył się danymi o zużyciu mediów w całym budynku przy ul. [...] w S., a więc nie tylko w sali bankietowej, lecz także w części mieszkalnej. Takie podejście jest z gruntu wadliwe gdyż na nieruchomości przy ul. [...] dokonuje się łącznego pomiaru zużycia mediów dla lokali mieszkalnych oraz sali bankietowej. Całodobowy pobór mediów w mieszkaniach zasadniczo różni się od poboru mediów w sali bankietowej, który ma charakter okazjonalny. Poza tym z ogólnego zużycia poszczególnych mediów nie da się wyodrębnić zużycia przypadającego na mieszkania i salę, stąd szacowanie na tej podstawie przychodów wyłącznie w odniesieniu do sali jest działaniem nieprawidłowym. To samo zdaniem skarżących dotyczy zastosowania do poszczególnych miesięcy wskaźnika zużycia mediów obliczonego na podstawie zużycia ze stycznia i lutego 2018 r. a więc z okresu zimowego, w którym zużycie poszczególnych mediów w mieszkaniach jest wyższe niż w trakcie pozostałych miesięcy. Podkreślili skarżący, że szacunkowe ustalenie metody oszacowania, chociaż w znacznej mierze ma charakter uznaniowy, nie może oznaczać dowolności organu.

Skarżący zarzucili, że organ odwoławczym nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego i w efekcie tego błędnie ustalił, że skarżący nie wykazali faktu poniesienia wydatków na zakup wyposażenia przekazanego na potrzeby najmu nieruchomości przy ul. [...] w S. ([...] zł) oraz zakup mieszanki zbożowej ([...] zł).

Poniesienie wydatku w kwocie [...] zł według skarżących zostało udokumentowane na podstawie paragonu gotówkowego z 02.05.2015 r. potwierdzającego zakup wyposażenia od K.S. za cenę [...] koron szwedzkich, co przy uwzględnieniu ówczesnego kursu korony szwedzkiej opublikowanego przez Narodowy Bank Polski (0,43 zł) stanowiło równowartość [...] zł. W treści paragonu podane zostały nazwy poszczególnych elementów wyposażenia, ich cena oraz forma zapłaty (gotówka). Paragon dokumentujący sprzedaż towarów jest typowym dokumentem rozliczeniowym, potwierdzającym poniesienie wydatku.

Poniesienie wydatku w kwocie [...] zł zostało udokumentowane z kolei na podstawie faktur nr [...] z 18.01.2018 r., [...] z 12.03.2018 r., [...] z 10.09.2018 r. i [...] z 9.11.2018 r. wystawionych przez K.D.

Zdaniem skarżących organ odwoławczy bezpodstawnie, z naruszeniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatków na łączną kwotę [...] zł. Wydatki w łącznej kwocie [...] zł dotyczyły zakupu a) zaworu ciśnieniowego wykorzystywanego przy dostawach wody do budynku przy ul. [...] b) zbiornika chromoniklowego wykorzystywanego do gromadzenia wody ze studni, c) zamku dmuchanego, stanowiącego wyposażenie świetlicy (sali bankietowej) d) dmuchawy do zamku, służącej do napełniania zamku powietrzem, e) żyrandola kryształowego, stanowiącego element wyposażenia świetlicy (sali bankietowej). Wymienione składniki majątkowe zostały zakupione w 2015 r. od K.S. za cenę [...] koron szwedzkich, a w 2018 r. zostały przekazane przez skarżących do używania w ramach zawieranych umów najmu sali bankietowej przy ul. [...] w S., co potwierdzono dowodami wewnętrznymi nr [...] i [...] z 28.02.2018 r., [...] z 30.05.2018 r" [...] z 30.06.2018 r. i [...] z 31.07.2018 r. Skarżący powołując się na przepis art. 22d ust. 1 u.p.d.o.f. podkreślili, że podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Cytowany przepis w 2018 r. miał zastosowanie do przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. co uprawniało skarżących do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Organ bezzasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące usług wykonanych przez Firmę P. udokumentowanych fakturami nr [...] z dn. 06.09.2018r. i [...] z dn. 08.09.2018r. na łączną kwotę [...] zł, co potwierdził w swoich zeznaniach wyjaśniając rozbieżność pomiędzy treścią wystawionych faktur, a przedmiotem wykonanej usługi.

Skarżący nie zgodzili się ze stanowiskiem organu, odwoławczego, który zakwestionował możliwość zaliczenia wydatków w łącznej kwocie [...] zł dotyczących zakupu mieszanki zbożowej wykorzystywanej do ogrzania budynku przy ul. [...], co udokumentowano fakturami nr [...] z 18.01.2018 r., [...] z 12.03.2018 r., [...] z 10.09.2018 r. i [...] z 9.11.2018 r. Odnosząc się do stanowiska organu skarżący podnieśli, że twierdzenia o ogrzewaniu budynku paliwem gazowym zostały podniesione przez nich wyłącznie w kontekście związanych z tym kosztów. Złożone wyjaśnienia nie podważają tego, że w 2018 r. budynek był wyposażony w piec oraz instalację umożliwiającą spalanie mieszanki zbożowej, a w konsekwencji, że skarżący ponosili związane z tym koszty. W postępowaniu przed organem I instancji skarżący przedłożył specyfikację [...], który był wykorzystywany do ogrzewania budynku w S. przy ul. [...]. Odnosząc się natomiast do powtórzonych przez organ odwoławczy argumentów o nieopłacalności zakupu mieszanki zbożowej, skarżący wskazują, że dokonana przez organ ocena jest błędna gdyż taka ocena opiera się na ogólnych danych statystycznych, które nie były znane w 2018 r., analiza dotycząca wydajności [...] nie została poparta specjalistyczną wiedzą z tego zakresu i sprowadza się do bardzo wątpliwej oceny kaloryczności opału, w oparciu o dane niewiadomego pochodzenia, a poza tym ocena transakcji pod względem jej rynkowego charakteru nie może być argumentem przemawiającym za wyłączeniem danego wydatku z kosztów uzyskania przychodu, gdyż nie ma to oparcia w przepisach ustawy podatkowej.

W odpowiedzi na skargi DIAS wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany argumentacją skargi, jej wnioskami i wskazaną podstawą prawną.

W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli stwierdzić przychodzi, że skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość ustaleń faktycznych organów podatkowych prowadzących do podważenia prawidłowości zapisów prowadzonej przez podatników p.k.p. i r. wskutek zaewidencjonowania bądź niezaewidencjonowania efektów zdarzeń gospodarczych niezgodnie z ich przebiegiem lub pozostających bez związku z wykazywaną działalnością opodatkowaną prowadzoną, przynajmniej częściowo, odrębnie przez każdego ze skarżących. Powyższe skutkowało zdaniem organów podatkowych nieprawidłowym rozliczeniem tych działalności w podatku dochodowym wskutek przede wszystkim zaniżenia przychodów (niedeklarowanych) oraz zawyżenia kosztów (wydatków niestanowiących koszt podatkowy), przy czym nastąpiło wspólne rozliczenie obydwojga skarżących – małżonków, którzy skorzystali z uprawnienia wynikającego z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f..

Wpierw należy odnieść się ogólnie do zarzutów natury procesowej, bowiem tylko prawidłowo skonstruowany stan faktyczny sprawy, w wyniku wolnego od istotnych naruszeń postepowania podatkowego, warunkuje możliwość adekwatnej oceny podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego. W tym zakresie, w ocenie Sądu, stwierdzić należy, że organy podatkowe w niniejszej sprawie przeprowadziły rzetelnie i dokładnie postępowanie dowodowe, gromadząc obszerny materiał dowodowy, w pełni wystarczający do oceny zasadności rozliczenia przez skarżących zakwestionowanych zdarzeń badanego okresu - roku 2018 r., w tym związanych przede wszystkim z najmem i dzierżawą licznych nieruchomości będących własnością wspólną lub odrębną skarżących. W uzasadnieniu skarżonej decyzji przedstawiono systematycznie i klarownie ocenę poszczególnych zdarzeń mających wpływ na sposób rozliczenia skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych ze wskazaniem przesłanek (dowodów oraz okoliczności) w oparciu o które wyprowadzono określone wnioski. W każdym przypadku przywołane zostało stanowisko skarżących oraz wyjaśnienie z jakich względów nie zostało ono uwzględnione.

Zaprezentowana w skarżonej decyzji ocena dowodów została utrzymana w przekonaniu Sądu w płaszczyźnie oceny swobodnej, a więc pozostającej pod ochroną prawa, bo uwzględnia całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz przekonywująco uzasadniona. Argumentacja skarżących zawarta w skardze ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów poprzez prezentowanie własnej oceny wyników postępowania dowodowego, lecz zdaniem Sądu, to właśnie ta ocena nosi znamiona tendencyjności i wybiórczości, bo pomija niekorzystne dla strony okoliczności sprawy, przy czym Sąd zwraca uwagę, że oponując wnioskom przyjętym przez organy podatkowe na tle konkretnego materiału dowodowego, skarżący – poza dwoma wyjątkami - nie przedkładają zarazem kontrdowodów, z których można byłoby wywieść odmienne wnioski, natomiast te na które się już powołują nie wytrzymują konfrontacji z ogółem materiału dowodowego.

Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji argumentację i zajęte stanowisko w kontrolowanej sprawie. Organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawach dowodów. W konsekwencji tego należy uznać, że zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego a to art. art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p. są całkowicie nieuzasadnione.

Zanim Sąd odniesie się do spornych kategorii przychodów i kosztów podatkowych (uznanych czy nieuznanych przez organy podatkowe), co do kwalifikacji których skarżący podnoszą zarzuty w skardze, wpierw należy przedstawić zasady ogólne odnoszące się do znaczenia i mocy dowodowej prowadzonych przez podatników ksiąg podatkowych. Wypada podkreślić więc, że dochód wynikający z księgi podatkowej, a taką jest m.in. księga przychodów i rozchodów, jest podstawą opodatkowania wtedy, gdy księga jest prowadzona prawidłowo. W badanym okresie oboje skarżących ewidencjonowało zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, skarżąca w zakresie usług kateringowych, a skarżący w zakresie usług wynajmu nieruchomości. Zgodnie z przepisem art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ze wspomnianego art. 193 § 1 O.p. wynika zatem domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej księgi wynika. Domniemanie to wiąże organ podatkowy. Oznacza to, że organ nie będzie mógł dokonać ustaleń wbrew księdze. Domniemanie z art. 193 § 1 O.p. może jednak zostać obalone, jeśli stwierdzone zostanie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie. Stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 O.p., zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, bowiem organ podatkowy stwierdził nierzetelność prowadzonej przez skarżących p.k.p. i r w zakresie usług najmu z nieruchomości objętych wspólnością ustawową małżeńską, bądź będących własnością odrębną.

Prowadzenie i przechowywanie dokumentacji podatkowej ma na celu zarówno umożliwienie podatnikowi rozliczenia podatku, jak i późniejsze sprawdzenie przez organ podatkowy prawidłowości samoobliczenia podatkowego. Kontrola prowadzona przez organy podatkowe polega oczywiście nie tylko na sprawdzeniu prawidłowości przeprowadzonych przez podatnika działań matematycznych, ale także rzetelności dokumentowania dokonywanych przez niego operacji gospodarczych. Posiadana przez podatnika dokumentacja powinna umożliwić weryfikację operacji gospodarczych pod każdym względem, a więc zarówno pod względem ilości i rodzaju kupowanego towaru lub kupowanych usług, jak i czasu dokonania czynności oraz identyfikacji podmiotu, od którego dokonano zakupu.

Zgodnie zaś z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Zasady prowadzenia księgi przychodów i rozchodów zawarte były w badanym okresie rozliczeniowym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r. , poz. 728 zm.). Zgodnie z § 11 ust. 1, 2 i 3 tego aktu podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i sposób niewadliwy, a za rzetelną uważa się księgę, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Jak stanowi przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W odniesieniu do strony przychodowej organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że skarżąca nie wykazała w ogóle przychodów z wynajmu nieruchomości pod adresem S. ul. [...] oraz nieruchomości wspólnej tj. nieruchomości zlokalizowanej przy ul. S. ul. [...] (sala bankieowa, mieszkania, strych, parking). Z kolei w prowadzonej przez skarżącego p.k.p. i r. bądź to w ogóle nie wykazano kwot przychodów, które najemcy wpłacili na rachunki bankowe czy to tytułu z wynajmu mieszkań (S. przy [...]), bądź wykazał on tylko niektóre z nich (lokale i sala bankietowa w S. przy ul. [...]). Zarazem przesłuchani w charakterze świadków mieszkańcy bloku przy ul. [...] w S. podawali, że w sali bankietowej w 2018 r. systematycznie odbywały się imprezy okolicznościowe, niektórzy z nich, że nawet kilka w każdym miesiącu. Ponadto przeprowadzona w postępowaniu podatkowym analiza danych dotyczących zużycia mediów na potrzeby wynajmu lokalu wykazała, że w sierpniu, październiku, listopadzie i grudniu 2018 r. łączne koszty mediów przekroczyły kwoty przychodów z tytułu wynajmu sali bankietowej. Natomiast w miesiącach marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2018 r. nie zostały wykazane żadne przychody z tytułu wynajmu sali mimo, że ponoszone były wydatki związane z opłatami za media. Ustalono bezsprzecznie, że ponoszone koszty mediów za 2018 r. są niewspółmierne do wykazanych przychodów z najmu. W ocenie Sądu na podstawie przywoływanych wyżej dowodów źródłowych w powiązaniu z zeznaniami świadków, głównie najemców, nie było możliwe ustalenie jaka była rzeczywista wysokość przychodów w badanym okresie z tytułu wynajmu mieszkań czy sali bankietowej. Organy podatkowe zdaniem Sądu w sposób przekonywujący wykazały zatem podstawy do oszacowania przychodów z tego tytułu, czego jak się wydaje ostatecznie skarżący w skardze nie kwestionują, ograniczając się do podważania zasadności czy adekwatności założeń przyjętej metody oszacowania, która in concreto jest metodą autorską dopasowaną, w miarę możliwości, do okoliczności danej sprawy i zebranych dowodów. W rezultacie uznać należało, że na tle okoliczności faktycznych sprawy organy wyciągnęły prawidłowe wnioski co do konieczności oszacowania tych przychodów, a przytoczone w zaskarżonej decyzji argumenty, przemawiające za taką oceną, a także wyborem zastosowanej metody są logiczne, spójne i znajdują oparcie w materiale dowodowym sprawy i wynikającym z niego całokształcie okoliczności.

Prezentowane w skardze stanowisko skarżących stanowi w istocie polemikę z założeniami przyjętymi przez organy podatkowe, nie oferując zarazem żadnej konstruktywnej metody, która miałaby oparcie w okolicznościach sprawy. Zresztą dokonując oceny i znaczenia pewnych okoliczności sprawy, determinujących wybór przyjętej przez organy metody, skarżący skupiają się na poszczególnych dowodach czy okoliocznościach, bez analizy ich znaczenia i oceny w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dlatego podnoszone w skardze zarzuty nie zdołały doprowadzić do podważenia dokonanej przez organy w niniejszej sprawie oceny znaczenia i wartości poszczególnych dowodów dla przyjętej metody oszacowania.

Odnosząc się podstaw prawnych oraz uzasadnienia faktycznego zastosowanej w sprawie metody oszacowania podstawy opodatkowania wskazać należy, że zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Wyjaśnienia przy tym wymaga, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest kategorią prawa podatkowego, ściśle zdefiniowaną tak co do nakazu jej zastosowania jak i taksatywnego wskazania jej przesłanek, wobec czego spełnienie choćby jednej z nich musi prowadzić do jej zastosowania i zgodzić się należy ze skarżącymi, że organy nie mają tutaj dowolności działania. Odnotować wszak należy aprobująco, że organy podatkowe analizując możliwość zastosowania metod szacowania podstawy opodatkowania wynikających z art. 23 § 3 O.p. wyjaśniły, odwołując się do stwierdzonych okoliczności sprawy, dlaczego uznały, że żadna z nich nie jest adekwatna do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

W zakresie oszacowania przychodu z najmu lokali (mieszkań) położonych przy ul. [...] w S. przyjęto dla części mieszkań wartości wskazane przez świadków (najemców lokali) a dla pozostałych mieszkań przyjęto średniomiesięczną wartość najmu ustaloną w oparciu o zeznania świadków. Z kolei przy szacowaniu przychodów z wynajmu sali na przyjęcia okolicznościowe (ul. [...]) uwzględnione zostały przychody z tego tytułu wykazane przez podatnika, zeznania świadków, którzy wynajmowali salę na przyjęcia okolicznościowe oraz informacje przekazane przez zewnętrzny podmiot w zakresie stosowanych cen za wynajem. Ustalone okoliczności sprawy, w tym na podstawie zeznań świadków, zaliczek na poczet rezerwacji Sali oraz faktur za ponoszone koszty eksploatacyjne wskazywały, że przychód z wynajmu Sali bankietowej był osiągany także w miesiącach, w których brak było dowodów źródłowych potwierdzających zaistnienie zdarzenia generującego przychód. Wobec tego organy podatkowe posłużyły się do oszacowanie przychodów z najmu sali za kwiecień, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2018 r. metodą kosztową. Nie dysponując dowodami źródłowymi organy wskazały, że jednym z elementów wpływających na wysokość osiąganych przychodów z najmu są koszty związane z utrzymaniem nieruchomości, w tym mediów, np. wody, energii, gazu, kanalizacji. Dokonując oszacowania przychodów za te miesiące odwołano się do ustaleń w zakresie przychodów z najmu mieszkań za pozostałe miesiące badanego okresu, które zostały oszacowane na podstawie metody przychodowej, jako, że były do tego podstawy faktyczne. Przy metodzie kosztowej odwołano się do udziału średnich miesięcznych wydatków na media w przychodzie z najmu sali i mieszkań, wyliczonego w oparciu o dane, dotyczące miesięcy styczeń i luty 2018 r., jako, że zostały uznane przez organ za najbardziej reprezentatywne. Skarżący negując taki wybór pomija, że w przypadku tych miesięcy istniała możliwość (istniały dane) ustalenia przychodów z wynajmu Sali na podstawie dowodów źródłowych. Ponadto przeprowadzona analiza zużycia mediów, na co powołał się organ odwoławczy, w tym energii elektrycznej i ich wartości, wskazuje, że rażąco od siebie nie odbiegały. W efekcie wybranej metody oszacowania, de facto połączenia metody przychodowej i kosztowej, oszacowano wartości przychodu, osobno skarżącej i skarżącego, w ten sposób, że do zaewidencjonowanej wartości przychodu doliczono niezaewidencjonowany przychód, przy czym w przypadku skarżącej dokonano jego pomniejszenie o należny podatek VAT. Ten ostatni zabieg rachunkowy organu I instancji organ odwoławczy słusznie uznał za błędny, ale takie ustalenie korzystało z dobrodziejstwa płynącego z art. 234 § 1 O.p.

W ocenie Sądu przyjęta przez organy metoda szacowania uzyskanych w 2018 r. przychodów z wynajmu lokali znajduje oparcie w konkretnych okolicznościach i uwarunkowaniach niniejszej sprawy, oraz znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Organy podatkowe bardzo dokładnie przedstawiły dokonane wyliczenia realnie możliwych do uzyskania przychodów z tego tytułu. Pamiętać trzeba, że oszacowanie nie oddaje rzeczywistych wartości i nie jest to nawet możliwe, dodać trzeba z przyczyn leżących po stronie skarżących, to jest wskutek niewywiązywania się przez nich z obowiązków ewidencyjnych. Wybrana metoda oszacowania ma zmierzać do określenia podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistej podstawy, a wybór przyjętej metody powinien być należycie uzasadniony. Uzasadnienie tego wyboru ma bazować na zasadach logiki, wskazaniach wiedzy i doświadczenia życiowego oraz powinno być zakorzenione w realiach danej sprawy. Zdaniem Sądu zastosowana przez organy metoda szacowania założenia te spełnia, prowadząc w realiach tej sprawy do określenia podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Oparta jest bowiem na logicznych założeniach, z wykorzystaniem w dużej mierze dowodów źródłowych, urealniających dokonane wyliczenia. W zakresie oszacowania przychodów z wynajmu mieszkań opiera się przede wszystkim o dane wynikające z zeznań świadków – najemców oraz dokonywanych przez nich wpłat. Z kolei w zakresie oszacowania przychodów z najmu sali bankietowej organy podatkowe uwzględniły zeznania świadków, a ponadto ceny stosowane za wynajem tego rodzaju obiektów przez przedsiębiorców zajmujących się podobną działalnością w zakresie organizacji przyjęć okolicznościowych czy wynajmujących lokale na spotkania biznesowe.

W szczególności nie można zarzucić dowolności organom, że do wyliczeń przyjęły ceny wynajmu Sali bankietowej w oparciu o dane uzyskane z analizy porównawczej zewnętrznej to jest w oparciu o informacje udzielone przez podmioty świadczące usługi w podobnym zakresie na tym samym terenie. Organy zarazem wyjaśniły przekonywująco dlaczego nie skorzystały z danych wynikających z zarządzeń Burmistrza S. w sprawie określenia opłat za najem oraz zasad korzystania z lokali w Domach Ludowych stanowiących własność Gminy S. przedłożonych przez skarżących. Wyjaśniły zdaniem Sądu przekonywująco, że oferowane przez skarżącego dane dotyczą znacznie wcześniejszego okresu i formalnie dotyczą innego obszaru oraz innego rodzaju obiektu. Poza tym trzeba zauważyć, że uzyskane i przyjęte przez organy dane nie odbiegały znacząco od wysokości deklarowanych przez ustalonych najemców. Godzi się przy tym zwrócić uwagę skarżącym, że teoretycznie, nawet gdyby założyć, że dane wskazywane przez skarżących, są wiążące dla skarżących prowadzących określoną działalność na danym terenie, to powinny one także wiązać pozostałe podmioty oferujące tego rodzaju usługi, a więc wyniki analizy porównawczej zewnętrznej powinny być nimi zbieżne, a tak nie jest.

Reasumując tę część rozważań stwierdzić należy, że wbrew stanowisku skarżących, przyjęta w sprawie metoda szacowania przychodów osiągniętych przez skarżących z tytułu najmu spełniła przesłankę wynikającą z art. 23 § 5 O.p. to jest pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania w wartości zbliżonej do stanu rzeczywistego. Skarżący podważając jej założenia zarazem nie oferują własnej metody, która pozwoliłaby w większym zakresie uzyskać cel wynikający z dyspozycji w/w przepisu.

Kolejną kwestią, wokół której skarżący formułują zarzuty skargi, jest wadliwość kwalifikacji niektórych wykazywanych przez skarżącego wydatków jako kosztów podatkowych.

Zasadnicze znaczenie dla prawnej możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ma art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że w zasadzie każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wymienionymi w art. 23, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

W świetle powyższych uregulowań, warunkiem zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest m.in. fakt jego poniesienia i związek tego wydatku z celem, jakim jest osiągnięcie przychodu, przy jednoczesnym braku normatywnego pozbawienia kosztowego charakteru danej kategorii wydatków. Samo udokumentowanie wydatku, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, nie jest wystarczające do zaliczenia go do kosztów w rachunku podatkowym, bo konieczne jest wykazanie, że zdarzenie gospodarcze opisane w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku rzeczywiście miało miejsce, wydatek został przez podatnika poniesiony w kwocie wskazanej na tym dokumencie oraz pozostaje w związku przyczynowo- skutkowym z uzyskanym przychodem lub służy zachowaniu bądź zabezpieczeniu jego źródła. Podatnik nie może ograniczać się do samego tylko oświadczenie, że dany wydatek stanowi koszt podatkowy, gdyż o kwalifikacji danego wydatku jako kosztu podatkowego decydują kryteria obiektywne, wynikające z okoliczności poniesienia danego wydatku, a podatnik powinien mieć dowody świadczące, że w przypadku fizycznego obrotu towarem/wykonania usługi miał on rzeczywiście miejsce z udziałem podatnika oraz dysponować dowodami umożliwiającymi ocenę związku skutkowo-przyczynowego między poniesionymi wydatkami a uzyskanym przychodem (źródłem przychodów).

Należy zatem zwrócić uwagę na ustawowe przesłanki pozwalające kwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ww. ustawy podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że obowiązek prawidłowego udokumentowania wydatków spoczywa na podatniku, gdyż to on ich dokonuje i zalicza je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejszając tym samym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Nie może on pozostawać bez związku ze źródłem przychodów i nie może być zbędny. Przy kwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu trzeba brać pod uwagę zarówno celowość, racjonalność zasadność i niezbędność jego poniesienia, jak i potencjalną możliwość przyczynienia się tego wydatku do uzyskania przychodów. W oparciu o te właśnie kryteria należy przeanalizować sporne wydatki Skarżącej.

Odnosząc poczynione w sprawie niewadliwe ustalenia faktyczne do omówionych wyżej zasad kwalifikowania kosztów podatkowych dojść należy do wniosku, że organ odwoławczy w niniejszej sprawie nie naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.. Skarżona decyzja zawiera szczegółowe wskazanie podstaw faktycznych i prawnych uznania określonych wydatków jako nie mogących stanowić koszt podatkowy w rozliczeniu podatkowym prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Sąd zauważa, że postępowanie organu odwoławczego nie cechowała tendencyjność, bowiem dokonując ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego pod kątem zasad rozliczania kosztów podatkowych, o których mowa była wyżej, uznał niektóre dotąd kwestionowane wydatki za koszty uzyskania przychodów. Mianowicie uznał za takie wydatki związane z odpłatnością za dostawy wody i za kanalizację do nieruchomości w S., ul. [...], jako, że bezspornie wykazano, że faktycznie zostały zapłacone (wydatek poniesiony) w 2018 r. i pozostaje w związku z przychodami z tytułu najmu w/w nieruchomości. Uwzględnił także organ odwoławczy w rozliczeniu podatkowym wydatki dotyczące opłat za dostawę energii elektrycznej, wody oraz odbiór ścieków sanitarnych do budynku położonego przy ul. [...] w S. mając na uwadze, że wydatki te związane są z przychodami z najmu w/w nieruchomości a zapłata kwot wynikających z faktur została udokumentowana.

Inaczej się ma rzecz z pozostałymi wydatkami, które organ przez pryzmat przesłanek kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodów za takowe nie uznał, wskazując w odniesieniu do każdej pozycji przesłanki takiego stanowiska, zaznaczając, że skarżący dysponowali czasem w trakcie żmudnego i długotrwałego postepowania przez organami, do wykazania słuszności swoich twierdzeń, to jest przedłożenia odpowiednich, wiarygodnych dowodów poniesienia wydatków i ich związku z określonymi przychodami, zwłaszcza, że charakter niektórych wydatków mógł mieć związek z majątkiem prywatnym skarżących. To właśnie możliwość styku tych dwór sfer majątkowych winien skłaniać podatnika do skrupulatnego i nie budzącego wątpliwości dokumentowania wydatku, by w razie zgłaszania zastrzeżeń przez uprawnione organy wykazać swoje racje.

Skarżący kwestionują przede wszystkim stanowisko organów podatkowych, w zakresie nie uznania za koszty podatkowe wykazywanych przez nich wydatków dotyczących zakupu usługi ocieplenia, określonego wyposażenia oraz mieszanki zbożowej. W cenie Sądu organ odwoławczy dokonały prawidłowej weryfikacji w/w kosztów na podstawie całokształtu okoliczności poszczególnych zdarzeń dochodząc do słusznych wniosków o braku wykazania (udowodnienia) przez podatników ich związków z deklarowanymi przychodami.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie, że przedłożony przez skarżących dokument – rachunek z 02.05.2015. wystawiony w imieniu K.S. nie mógł stanowić dowodu poniesienia kosztu uzyskania przychodu, w danym wypadku na wyposażenie budynku przy ul. [...] w S. i wadliwie został rozliczony w badanym okresie. Skarżący koncentrując się na charakterze tego dokumentu i jego znaczeniu pomijają całokształt okoliczności, które organy miały na względzie odmawiając skarżącemu uznania tego dokumentu jako dowodu poniesienia kosztu podatkowego, to jest jego formy, treści oraz sposobu jego rozliczenia. W odpowiedzi na skargę trafnie organ odwoławczy słusznie wskazuje, że na dowód zakupu skarżący przedkładali organom sporządzony w języku obcym dokument: paragon/rachunek z 2.05.2015 r., na którym – w przeciwieństwie do dokumentu dołączonego do skargi - nie był uwidoczniony nieczytelny podpis ani też napis/pieczęć: [...] (vide: dokument k. 1139 tom IV akt administracyjnych dołączony do pisma procesowego z 16 kwietnia 2021 r.). Poza tym organy zwróciły uwagę, że objęte tym dokumentem wyposażenie zostało oddane do używania na podstawie dowodów wewnętrznych o nazwie: "Oświadczenie o przekazaniu", nie wskazując kryteriów oszacowania. Zwrócił nadto organ odwoławczy, że skarżący nie byli w stanie jednoznacznie wskazać zastosowanych kryteriów, a przynajmniej jeden ze składników - żyrandol - nie spełniał wymogów dla zastosowania jednorazowej amortyzacji, bo jego wartość określono na kwotę [...] zł. Wskazać należy skarżącym, że rzetelnym i wiarygodnym dokumentem mającym moc dowodu w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów, co przecież jest obowiązkiem podatników w świetle omówionych wyżej przepisów, jest dowód księgowy sporządzony zgodnie z właściwymi dlań przepisami, przy czym operacja ta nie może budzić wątpliwości.

W przypadku wydatków na zakup mieszanki zbożowej od K.D. organ odwoławczy zauważył, że skarżący po upływie ponad 2 lat od wszczęcia postępowania podatkowego przedłożyli 4 szt. dokumentów, z których wówczas jednak nie wynikało, aby zostały zapłacone. Zgodzić się należy z organami, że dokumenty te nie mogły zostać uznane za faktury, gdyż nie zawierały niezbędnych elementów takich jak kwoty oraz stawki podatku VAT a ponadto numeru NIP sprzedawcy. Jak ustalono sam sprzedawca nie rozliczył przychodu wynikającego z w/w "faktur". Kolejne uzasadnione wątpliwości co do wiarygodności w/w wydatku rodzi okoliczność, że cena mieszanki zbożowej oraz jej ilość jest taka sama bez względu na datę wystawienia to jest na przestrzeni blisko 1 roku. W końcu na zakwestionowanych fakturach wskazano sposób zapłaty gotówką. Skarżący przedłożyli na etapie postępowania sądowego dowody wpłaty KP wystawione przez K.D., ale one nie potwierdzają realności dostaw co podważył skutecznie organ. Oprócz w/w nieprawidłowości organy miały zdaniem Sadu podstawy do zakwestionowania rzetelności w/w wydatku, na podstawie analizy materiału dowodowego, w świetle której nabycie zboża dla celów opałowych w/w budynku nie miało ekonomicznego i logicznego uzasadnienia. W ocenie Sądu także ta argumentacja nie jest pozbawiona uzasadnionych podstaw jeśli się zważy, że z zebranego materiału dowodowego, w tym wyjaśnień skarżącego wynikało, że budynek ogrzewany był paliwem gazowym, a wydatki z tego tytułu zostały uznane ostatecznie przez organ odwoławczy za koszt podatkowy. Organy wskazały także na brak ekonomicznego uzasadnienia nabycia zboża dla celów grzewczych, opierając się na danych statycznych oraz informacjach uzyskanych z instrukcji obsługi kotła więc bezpodstawnie skarżący zarzucają, że wypowiedziały się w materii zastrzeżonej dla biegłego posiadającego odpowiednia wiedzę specjalistyczną.

W przypadku zakupu usług od firmy P. organy swoje stanowisko oparły słusznie na analizie zeznań rzekomego wykonawcy oraz ich konfrontacji z obiektywnym materiałem dowodowym. Wykonawca, który siłą rzeczy powinien mieć największą wiedzę co do rodzaju wykonywanych przez siebie robót podawał całkowicie rozbieżne informacje w tym zakresie. Wpierw potwierdził wykonywanie ocieplenia w budynku "3-4 piętrowym w S. ul. [...]", następnie poinformował organ pisemnie, że wykonał jednak, w tym obiekcie usługę "izolacji fundamentów oraz przyziemia pianą poliuretanową", by w końcu zeznać, jako świadek, że wykonał usługę ocieplenia stropu i fundamentów. Nie sposób nie zgodzić się z opinią organu odwoławczego, że rozbieżność między treścią faktur, gdzie w opisie podano("izolacja poddasza" a pisemnymi wyjaśnieniami co do zakresu robót ("izolacja fundamentów oraz przyziemia") stanowi, jak ujął świadek, "czeski" błąd księgowej. Zresztą wykonawca nie tylko nie był stanie podać konkretnego zakresu rzekomo wykonywanych robót ale nawet wskazać pracownika, który miał je wykonywać. Przekonywujący jest argument organu, że gdyby jakiekolwiek prace budowlane były wykonywane w budynku ul. [...], to z pewnością najemcy mieszkań w tym budynku wiedzieliby o tym, zwłaszcza, że miały trwać kilka dni i dotyczyć kluczowych elementów budynku, czemu jednak zaprzeczyli. Całokształt okoliczności przemawiających przeciwko uznaniu w/w wydatków za koszt podatkowy uzupełnia fakt, że – jak ustalił organ - wykonanie robót nie było zgłaszane do Starostwa Powiatowego, dla ewentualnego nadzoru.

Podkreślenia wymaga, że aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna oprócz tego, że powinna być prawidłowa pod względem formalnym, to musi być także dowodem rzetelnym. Faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, czyli nie stanowią podstawy dokonywania zapisów w księgach podatkowych. Tym samym Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że sporne faktury wystawione przez P. czy K.D. nie mogą stanowić dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów.

Rekapitulując, w ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe przeprowadzono w sposób wnikliwy i rzetelny, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału. Działanie takie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p.

Skarżący nie podważyli skutecznie dokonanej przez organy w niniejszej sprawie oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie oraz klarownie przedstawione w uzasadnieniu zapadłej w sprawie decyzji. Argumentacja tam przytoczona jest przekonująca, a wnioski organu odpowiadają wskazaniom wiedzy, doświadczenia życiowego oraz regułom logiki.

Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwali tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W ocenie Sądu organ odwoławczy nie naruszył także dyspozycji art. 233 § 2 O.p. wydając w niniejszej sprawie decyzję reformacyjną. Zgodnie z treścią tego przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zatem wydanie przez organ decyzji w oparciu o art. 233 § 2 O.p. może nastąpić tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie, tj. gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie nie ma podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy unormowania art. 229 O.p. Wbrew stanowisku skarżących zmiana kwalifikacji źródła przychodów, w kierunku zresztą postulowanym przez skarżących, nie powodowała konieczności uchylenia decyzji organu I instancji, skoro organ odwoławczy bazował na obszernym postępowaniu dowodowym zgromadzonych przez organ I instancji, różnił się z nim tylko w ocenie prawnej pewnych aspektów sprawy.

Sąd w końcu nie dopatrzył się błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, które miały zastosowanie w sprawie, ani też wadliwej subsumpcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego pod te przepisy.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargi.