Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2227/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 86
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jedn.
article: art. 21 § 1 pkt 2 , art. 21 § 5 oraz art. 68 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Ewa Gmurczyk, , po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.C, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 788/19 w sprawie ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 22 lipca 2019 r., nr 3201-IOM.4104.17.2019.3 3201-IOM.4104.18.2019 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla w całości zaskarżony wyrok, 2) uchyla w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 22 lipca 2019 r., nr 3201-IOM.4104.17.2019.3 3201-IOM.4104.18.2019, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz K. C. kwotę 6100 (słownie: sześć tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 20.02.2020 r. o sygn. I SA/Sz 788/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę K.C. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 22.07.2019 r., nr 3201-IOM-4104.17.2019.3; 3201-IOM.4104.18.2019, wydaną w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Szczecinie).

2.1. Strona na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w K. z 28.05.2010 r. nabyła spadek po osobie zmarłej 20.02.2008 r., na podstawie testamentu notarialnego w ½ części. Postanowienie uprawomocniło się 29.06.2010 r. Zeznanie podatkowe na formularzu SD-3 z tytułu nabycia majątku w drodze dziedziczenia po zmarłej, podpisane przez stronę, wpłynęło do organu podatkowego 18.02.2019 r., po uprzednim powołaniu się przez skarżącą na nabycie spadku po osobie zmarłej, przez złożenie 5.02.2019 r. wniosku o wydanie zaświadczenia na dysponowanie spadkiem w trybie art. 19 ust. 6 ustawy z 28.071983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2015 r. poz. 86 ze zm., dalej: u.p.s.d.). Do momentu wskazania przez skarżącą na ww. nabycie spadku, nie toczyło się w sprawie podatku od spadków i darowizn postępowanie przed organem podatkowym. W zeznaniu podatkowym (SD-3), skorygowanym 14.03.2019 r., skarżąca wykazała nabycie udziału do ½ części spadku po ww. zmarłej, tj. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość o powierzchni użytkowej [...] m² wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku oraz nieruchomości gruntowej, o wartości nabywanego udziału 135.000 zł. Po wykazaniu wartość długów i ciężarów przypadających na nabywany udział, skarżąca czystą wartość masy spadkowej nabytą w drodze dziedziczenia określiła na kwotę 100.000 zł.

Złożenie zeznania podatkowego spowodowało wszczęcie postępowania w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, które zakończono wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji. Jako podstawę obliczenia podatku przyjęto czystą wartość masy spadkowej w kwocie 100.000 zł, tj. w wysokości zadeklarowanej przez skarżącą. Została ona zaliczona do II grupy podatkowej, co skutkowało pomniejszeniem wartości masy spadkowej o kwotę wolną od podatku, tj. 7.276 zł, ustaleniem podatku według skali podatkowej adekwatnie do zaliczenia nabywcy do II grupy podatkowej.

2.2. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego.

2.3. Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 22.07.2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie.

3.1. Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję, zaskarżając ją w całości i domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS w Szczecinie wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Porównując art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 4 u.p.s.d., WSA w Szczecinie doszedł do wniosku, że niezależnie od tego, jaki okres upłynął od przyjęcia spadku, tj. pierwotnej daty powstania obowiązku podatkowego, a spadkobierca nie wykonał obowiązku zgłoszenia do opodatkowania (przez złożenie zeznania podatkowego), dochodzi wówczas do powstania nowego stanu prawnego, jeżeli podatnik powoła się przed organem podatkowym na fakt nabycia. Przyjęta przez prawodawcę konstrukcja, wywołuje dwojakiego rodzaju skutek materialnoprawny, po pierwsze: określa datę konsekwencji publicznoprawnych w zakresie obowiązku podatkowego, który jakkolwiek pierwotnie powstał wcześniej, to jednak uzewnętrzniony został w stanie prawnym obowiązującym w dacie powołania się przed organem podatkowym na okoliczność nabycia majątku w drodze dziedziczenia, po drugie: określa na nowo początek biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zwrócił uwagę, że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. stanowi całościową i odrębną od innych (wynikających z art. 6 u.p.s.d.) regulację prawną momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, od którego rozpoczyna bieg terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej w zakresie ww. podatku. Celem tego przepisu jest zapobieganie uchylaniu się podatnika od opodatkowania przez umożliwienie organowi podatkowemu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie wolno zapominać, że dokładną wiedzę o uzyskanych rzeczach, jak i prawach majątkowych posiada jedynie podatnik. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że z uwagi na brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. organ podatkowy nie utracił prawa do prowadzenia postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego i wydania oraz doręczenia decyzji podatkowej. Za nieuzasadnione uznał zatem zarzuty skarżącej w tym zakresie.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 68 ustawy z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: o.p.), WSA w Szczecinie zaakceptował stanowisko organu podatkowego, że organ odwoławczy prawidłowo wskazał, w rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstało w sposób uregulowany w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Stosownie do art. 68 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli natomiast podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego; albo w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego - zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 o.p.). Stosownie do art. 21 § 5 o.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji (zeznania podatkowego), wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym.

Zdaniem WSA w Szczecinie zasadnie organy podatkowe uznały, że obowiązek podatkowy powstał w sprawie na nowo, na skutek powołania się 5.02.2019 r. (w dniu złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia) na nabycie majątku z tytułu dziedziczenia. Wobec tego powstała też na nowo kompetencja organu podatkowego do wydania decyzji w sprawie podatku od spadków i darowizn. W związku z tym organ uprawniony był do wydania decyzji ustalającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez skarżącą majątku po ww. zmarłej (doręczonej 16.04.2019 r.).

Odnosząc się do podniesionego w skardze argumentu, że organ pierwszej instancji posiadał informację o istnieniu postanowienia stwierdzającego nabycie spadku po zmarłej oraz o składnikach masy spadkowej, WSA w Szczecinie stwierdził, że według art. 6 ust. 4 zdanie 2 u.p.s.d. powstanie obowiązku podatkowego na skutek powołania się przez spadkobiercę na nabycie spadku przed organem podatkowym nie jest uzależnione od wiedzy organu podatkowego o tym, że uprzednio wydane zostało postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku. Natomiast na podatniku spoczywa - stosownie do art. 17a ust. 1 u.p.s.d. - obowiązek złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru, do którego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

W świetle poczynionych ustaleń WSA w Szczecinie zaaprobował stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie postępowania podatkowego, gdyż nie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania skarżącej decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze dziedziczenia po zmarłej, w rozumieniu art. 68 o.p. Zgodnie z art. 208 § 1 o.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania zachodzi wówczas, gdy brakuje któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, co powoduje, że nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość należy zatem rozumieć jako stan, w którym istnieje brak podstaw faktycznych i prawnych do merytorycznego rozpoznania sprawy, a taka sytuacja nie miała w sprawie miejsca.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonych decyzji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. przez jego błędną wykładnię i uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie doszło do odnowienia się momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku po zmarłej, na skutek złożenia przez skarżącą w 5.02.2019 r. wniosku o wydanie zaświadczenia potwierdzającego, że z tytułu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia po zmarłej 20.02.2008 r. zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia w sytuacji, w której obowiązek podatkowy uległ w myśl art. 6 ust. 4 u.p.s.d. odnowieniu w związku z uprawomocnieniem się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, tj. w dniu 29.06.2010 r., i wówczas to organ podatkowy odzyskał kompetencje do ustalenia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji miał możliwość doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie wyłącznie do 31.12.2013 r., czego nie uczynił.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie zaskarżonemu wyrokowi przepisów postępowania, tj.: a) art. 21 § 1 pkt 2 w związku z art. 21 § 5 oraz art. 68 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.) przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organ podatkowy miał kompetencje do wydania w sprawie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn po zmarłej 20.02.2008 r., pomimo że doszło do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego; b) art. 233 § 1 pkt 2a o.p. przez mylne uznanie, że organ podatkowy miał możliwość ustalenia skarżącej zobowiązania podatkowego od spadków i darowizn na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., pomimo że doszło do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego wobec upływu terminu stosownie do art. 68 § 1 o.p. w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., co tym samym uzasadniało uchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji organów podatkowych i umorzenie postępowania.

5.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, ponieważ wyrok WSA w Szczecinie nie odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał także, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, co spowodowało nie tylko rozpoznanie skargi skarżącej, ale również skargi do WSA w Szczecinie, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, stanowisko organu podatkowego należy bowiem również uznać za nietrafne.

6.2. Tożsamy problem prawny był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyrokach (zob. m.in. wyroki NSA: z 16.09.2021 r., III FSK 3338/21; z 22.06.2022 r., III FSK 5058/21). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach.

Zarówno z punktu widzenia konstrukcji zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, a w szczególności wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d., kluczowe jest przedstawienie sposobu rozumienia wskazanego unormowania. W art. 6 ust. 4 u.p.s.d. prawodawca wprowadził regulację szczególną w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Wskazał też dodatkowe sytuacje, w których powstaje obowiązek podatkowy wówczas, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Niezależnie od tego, czy w tym przypadku wskazuje się na tzw. odnowienie obowiązku podatkowego, czy też posługuje się pojęciem ponownego powstania obowiązku podatkowego, chodzi o szczególne sytuacje, stanowiące de facto uzupełnienie do tych momentów powstania obowiązku podatkowego, które zostały zawarte art. 6 ust. 1 u.p.s.d.

Wskazana relacja uzupełnienia, gdy chodzi o określenie chwili powstania obowiązku podatkowego, ma znaczenie także dla sposobu wykładni kluczowego dla sprawy przepisu, tj. art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Zgodnie ze zdaniem pierwszym tego unormowania, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania, stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W sytuacji zatem, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a następnie zostało stwierdzone pismem, prawodawca wprost wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. W tym przypadku prawodawca posługuje się dość ogólnym sformułowaniem, odnoszącym się do chwili sporządzenia pisma. Natomiast gdy pismem tym jest orzeczenie sądu, prawodawca przesądził, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Moment uprawomocnienia się orzeczenia jest zatem kwalifikowany jako ponowny moment powstania obowiązku podatkowego, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Tym samym należy uznać, że uprawomocnienie się orzeczenia nie tylko aktualizuje ponowny moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, ale jednocześnie wypełnia te sytuacje, gdy nabycie niezgłoszone do opodatkowania zostało stwierdzone pismem, będącym orzeczeniem sądu.

Nieprzypadkowo prawodawca w art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. określa sytuacje, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a podatnik powołuje się przed organem podatkowym na fakt nabycia. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje ponownie z tą chwilą, kiedy podatnik powołał się przed organem podatkowym na ten fakt. W konkretnym przypadku, stosując te rozwiązania, należy przestrzegać zasad wprowadzonych przez prawodawcę co do sytuacji, gdy nabycie zostało stwierdzone pismem, bądź też podatnik powołuje się na fakt nabycia.

Odnosząc te ogólne uwagi do sprawy, należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy w sprawie powstał w związku z uprawomocnieniem się postanowienia Sądu Rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku, a zatem 29.06.2010 r., dlatego też organ podatkowy miał wówczas kompetencje do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosując regulację z art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d. Zwrócić należy uwagę, że na podstawie art. 84 ust. 2 O.p. w związku z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28.06.2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania (Dz.U. Nr 156, poz. 1640 ze zm.), stwierdzenie nabycia spadku jest zdarzeniem prawnym, o którym sądy są zobowiązane informować organy podatkowe. Właściwy Naczelnik Urzędu Skarbowego został zatem poinformowany o wydanym postanowieniu w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku, które dawałoby ewentualną podstawę do powstania zobowiązania podatkowego. Zgłoszenie nabycia spadku nie stanowi więc jedynej podstawy do powzięcia informacji o zobowiązaniach podatkowych podmiotu. Organ podatkowy dysponując odpowiednim, prawomocnym orzeczeniem sądowym, jest w stanie prowadzić rzetelne i skuteczne postępowanie podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się 29.06.2010 r., a nabycie to nie zostało zgłoszone do opodatkowania, to został spełniony warunek z art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d. w zakresie określenia ponownego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem spadku w drodze dziedziczenia. Nie można zatem traktować ,,rozłącznie’’ podstawy ponownego powstania obowiązku podatkowego z art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. bez uwzględnienia konsekwencji zastosowania art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d., co znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie (G. Liszewski [w:] S. Bogucki, G. Liszewski, P. Smoleń, J. Szczygieł, K. Winiarski, Podatek od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2021, s. 265).

Ordynacja podatkowa przewiduje dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych. Pierwszy sposób to powstanie zobowiązania podatkowego z mocy przepisów prawa przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). Drugi sposób to powstanie zobowiązania podatkowego z mocy wydanej decyzji przez doręczenie decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstało w sposób uregulowany w art. 21 § 1 pkt 2 o.p.

Przyznanie zasadności zastosowania tak określonego momentu ponownego powstania obowiązku podatkowego winno stanowić podstawę do właściwej oceny, w odniesieniu do art. 68 § 1 o.p. wraz z zastosowaniem 3-letniego okresu przedawnienia, wskazywanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyrok NSA z 6.10.2017 r., II FSK 2366/15). Zgodnie z tą regulacją zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5-letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p. (zob. np.: wyroki NSA: z 18.04.2014 r., II FSK 1182/12; z 17.07.2015 r., II FSK 1485/13; z 19.09.2017 r., II FSK 2120/15; z 8.12.2020 r., II FSK 2173/18; z 5.05.2021 r., III FSK 1811/21; z 22.06.2022 r., III FSK 5058/21).

Skarżąca nabyła spadek w dacie uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego, czyli 29.06.2010 r., 3-letni termin przedawnienia rozpoczął bieg 31.12.2010 r., a upłynął 31.12.2013 r. W rozpatrywanej sprawie przedawniła się zatem kompetencja organu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w stosunku do skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie winien był stwierdzić, że organ drugiej instancji, rozpatrując odwołanie, powinien był uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postepowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe zgodnie z art. 208 § 1 o.p. Skoro organ odwoławczy tego nie uczynił, to utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, naruszył w ten sposób art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p.

Wskazany sposób rozumienia art. 6 ust. 4 u.p.s.d. ma kluczowe znaczenie dla oceny braku zasadności, tak zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nieprawidłowo wywiódł, że zeznanie złożone do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego 18.02.2019 r. nie miało na celu wykazania nabycia majątku spadkowego, ale uzyskanie formalnego poświadczenia stanu prawnego, który był organowi podatkowemu znany. Zeznanie to zostało zatem wykorzystane przez organy podatkowe niezgodnie z celem, powodując nieuzasadnione sankcje wobec skarżącej, czego nie wyeliminował WSA w Szczecinie.

6.3. Wobec uznania wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów za zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok. Jednocześnie uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

sędzia WSA M. Łent sędzia NSA J. Brolik sędzia NSA S. Bogucki