Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 141/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 37 ust. 7, art. 35 ust. 1, art. 38 ust. 3 pkt 2, art. 38 ust. 2 pkt 2a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. – K., J. – Spółki Jawnej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 września 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 153/06 w sprawie ze skargi S. – K., J. – Spółki Jawnej w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 8 grudnia 2004 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące marzec i kwiecień 2004 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz S. – K., J. – Spółki Jawnej w S. kwotę 5577 zł (słownie: pięć tysięcy siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 września 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 153/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę S. sp. Jawnej w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 8 grudnia 2004 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec i kwiecień 2004 r.

Jak wynika z treści uzasadnienia powyższego orzeczenia w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w spółce jawnej S. z siedzibą w S., organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku akcyzowego za marzec i kwiecień 2004 r. z tytułu sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z 17 września 2004 r. określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2004 r. w wysokości 1 470 zł oraz za kwiecień w wysokości 372 266 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Celnej w B., decyzją z dnia 8 grudnia 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W wyniku złożonej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 35/05, wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, ze nie może być ona wykonana i orzekł o kosztach postępowania sądowego. W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że papierosy bez względu na to, czy są oznaczone ceną detaliczną, czy też nie, w świetle przepisów ustawy, tj. art. 34 ust. 1 i poz. 17 załącznika Nr 6 do ustawy stanowią wyrób akcyzowy. W świetle powyższego nie można twierdzić, że podmiot, który dokonuje sprzedaży papierosów bez oznaczonej ceny sprzedaży (art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy) nie jest sprzedawcą wyrobu akcyzowego. W ocenie Sądu sprzedawca papierosów, nawet jeśli nie są one oznaczone ceną sprzedaży jest sprzedawcą wyrobu akcyzowego do którego mają zastosowanie stawki inne niż określone w art. 37 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy. Uwzględniając systematykę wewnętrzną ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należy przyjąć, iż zawarta w art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy delegacja dla Ministra Finansów do zwolnienia niektórych kategorii podatników z podatku akcyzowego ze względu na swoje usytuowanie ma zastosowanie zarówno do podmiotów wymienionych w art. 35 ust. 1 ustawy, jak i do podmiotów, o których mowa w art. 37 ust. 7 ustawy. Wspomniany przepis, a także postanowienia art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy, nie zawierają żadnej klauzuli zakazującej Ministrowi Finansów zwolnienia od podatku podmiotów dokonujących sprzedaży opisanej w art. 37 ust. 7 ustawy. Także przepis § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196), stanowiący wykonanie przez Ministra Finansów delegacji z art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy, nie zawiera wyraźnej klauzuli zakazującej stosowania zwolnienia do podmiotów, o których mowa w art. 37 ust. 7 ustawy. Sąd podkreślił, że z faktu, iż przepis art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy, jest przepisem szczególnym wobec regulacji zawartej w art. 35 ust. 1 ustawy, nie można wyciągać wniosku, iż wprowadzenie w rozporządzeniu "zwolnienia z obowiązku podatkowego dla kategorii podatników określonych w przepisie lex generalis ustawy nie powoduje, że zwolnienie to rozciąga się na podatników określonych w przepisie ustawowym będącym w stosunku do niego lex specialis. Jednocześnie podkreślił, że dokonując interpretacji przepisu § 12 ust. 1 rozporządzenia należy zwrócić uwagę, iż opisany w art. 37 ust. 2 ustawy normatywny obowiązek podatkowy, może powstać tylko w związku ze sprzedażą, a nie na przykład nabyciem, zużyciem, wyprodukowaniem lub importem papierosów bez oznaczonej ceny sprzedaży. Podatnicy, o których mowa w art. 37 ust. 7 ustawy są więc zawsze sprzedawcami wyrobów akcyzowych.

Sąd I instancji stwierdził, że jeśli w przepisie § 12 ust. 1 rozporządzenia nie wyłączono w sposób wyraźny z grupy podmiotów będących "sprzedawcami wyrobów akcyzowych" tych sprzedawców, wobec których obowiązek podatkowy powstał na gruncie przepisu art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy, to możliwość zastosowania wobec nich zwolnienia należy rozważyć tylko w kontekście pozostałych negatywnych przesłanek zawartych w § 12 ust. 1 pkt 1-11 rozporządzenia.

Składający od tego wyroku skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w B., zaskarżył go w całości. Zarzucono w niej naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zwanej w dalszej części P.p.s.a.) przez:

a) błędną wykładnię art. 37 ust. 7 pkt 2 i art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy, poprzez przyjęcie, iż udzielona Ministrowi Finansów w art. 38 ust. 2 pkt 2a delegacja w zakresie zwolnienia z obowiązku podatkowego niektórych grup podatników ma zastosowanie również do obowiązku podatkowego opisanego w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy;

b) błędną wykładnię § 12 ust. 1 rozporządzenia poprzez uznanie, iż powyższa regulacja może mieć zastosowanie do sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną.

Wskazując na powyższe przepisy domagano się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2006 r., sygn. akt I FSK 762/05 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku wskazał, iż wzajemna relacja mających w sprawie zastosowanie przepisów wskazuje, że przepis art. 37 ust. 7 ustawy ma charakter przepisu szczególnego (lex specialis) w stosunku do przepisu ogólnego (lex generalis) jakim jest art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy. Ustawodawca czyniąc w części wstępnej art. 35 ust. 1, zastrzeżenie odnoszące się do art. 37 ust. 7 ustawy, wskazał jednoznacznie na odrębność oraz tym samym wyjątkowość unormowania zamieszczonego w art. 37 ust. 7 ustawy. Jednocześnie wskazuje to, że nie można utożsamiać normy zawartej w art. 35 ust. 1 pkt 3 z normą zamieszczoną w art. 37 ust. 7 ustawy, która ściśle łączy się z normą 37 ust. 8 tej ustawy, przewidującą dla podatników określonych w ust. 7, sprzedających papierosy w warunkach określonych w pkt 1 i 2 – wyjątkowo wysokie, a zatem i dotkliwe stawki akcyzy. Podkreślił, że taka treść regulacji art. 37 ust. 8 ustawy, przewidująca szczególnie wysokie stawki podatku akcyzowego dla podatników określonych w ust. 7 tego artykułu, wskazuje na charakter sankcyjny regulacji art. 37 ust. 7 i 8 ustawy, mający przeciwdziałać dokonywaniu sprzedaży papierosów powyżej ceny detalicznej oznaczonej i wydrukowanej przez producenta lub importera na pojedynczym opakowaniu papierosów oraz dokonywania sprzedaży papierosów, które nie zostały w powyższy sposób w ogóle oznaczone ceną detaliczną.

Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, iż oczywistym jest, że podatnicy podatku akcyzowego sprzedający papierosy powyżej ceny detalicznej lub bez oznaczenia tej ceny, o których mowa w art. 37 ust. 7 ustawy sprzedają wyroby akcyzowe, lecz z uwagi na charakter tej sprzedaży, zostali oni wyodrębnieni z kręgu podatników określonych pojęciem "sprzedawców wyrobów akcyzowych" w rozumieniu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy, gdyż gdyby ich kategoria pokrywała się z tym pojęciem, nie byłoby potrzeby definiowania ich jako podatników w odrębnym art. 37 ust. 7 ustawy. Sąd kasacyjny pokreślił, że skoro ustawodawca w ramach ustawy jednoznacznie – w artykułach 35 ust. 1 pkt 3 i 37 ust. 7 ustawy – oddzielił od siebie obydwie te kategorie podatników, dokonując przy tym ich stosownego, pojęciowego odróżnienia – odwołanie się w § 12 ust. 1 rozporządzenia do pojęcia kategorii podatników użytego w ramach jednego z tych przepisów (sprzedawców wyrobów akcyzowych – art. 35 ust. 1 pkt 3) – wyklucza możliwość uznania, że w pojęciu tym mieści się również kategoria podatników zdefiniowana w drugim z tych przepisów (osoby fizyczne, jednostki mniemające osobowości prawnej i osoby prawne, które nie są producentami lub importerami papierosów, w przypadku gdy dokonują sprzedaży papierosów powyżej oznaczonej ceny detalicznej lub nieoznaczone ceną detaliczną – art. 37 ust. 7 pkt 1 i 2). NSA wskazał, że sprzeciwia się temu, jak wynika z powyższego, wykładnia gramatyczna (językowa), lecz także zasada ścisłej, a nie rozszerzającej wykładni norm określających zwolnienia podatkowe, jak również wykładnia celowościowa.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w pełni zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej, wskazujące na błędną wykładnię art. 37 ust. 7 pkt 2 i art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku ponownie rozpoznając sprawę, wyrokiem z dnia 13 września 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 153/06 oddalił skargę S. sp. Jawnej w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 8 grudnia 2004 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec i kwiecień 2004 r.

W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Po przytoczeniu motywów rozstrzygnięcia zapadłego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, Sąd I instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W dalszej części uzasadnienia przedstawił argumentację zgodną z wykładnią przepisów art. 37 ust. 7 pkt 2, art. 37 ust. 8, art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 kwietnia 2006 r., sygn. akt I FSK 762/05.

Pełnomocnik spółki jawnej S., złożył od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę kasacyjną. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię:

- art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 64 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 84, art. 217 oraz art. 2 Konstytucji RP, a także art. 178 § 1 Konstytucji RP;

- art. 35 ust. 1, art. 37 ust. 7 oraz art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym;

- § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego.

W związku z powyższymi zarzutami wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał, że istotą przepisu sankcyjnego (art. 37 ust. 7 ustawy) jest ukaranie podatnika za naruszenie prawa. Jeżeli wszelkie czynności podatnika dokonane w toku prowadzonej przez niego działalności były zgodne z prawem, przepis o charakterze sankcyjnym nie może znaleźć zastosowania. Przepis art. 37 ust. 7 ustawy narusza konstytucyjne prawo własności – art. 64 ust. 1 Konstytucji oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji prowadząc poprzez nieprecyzyjną redakcję oraz wątpliwości interpretacyjne w kontekście art. 35 ust. 1 ustawy i § 12 rozporządzenia do sytuacji, w której źródłem prawa nie jest ustawa, ale decyzja organu podatkowego. Powoduje to, że podatek zostaje nałożony niezgodnie z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP.

W zakresie naruszenia przepisów art. 35 ust. 1, art. 37 ust. 7 oraz art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, autor skargi kasacyjnej zaprezentował argumentację zgodną z cytowanym powyżej stanowiskiem, wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 35/05, z dnia 13 kwietnia 2005 r. W szczególności zwrócono uwagę na zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym. Stwierdzono, że skarżąca spółka objęta jest zwolnieniem, o którym mowa w § 12 ust. 1 rozporządzenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W jej uzasadnieniu podkreślono, że WSA w Białymstoku był związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Stosownie do art. 190 P.p.s.a. nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a tak uczyniono w niniejszej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2008 r., na rozprawie w Izbie Finansowej, skargi kasacyjnej S. sp. j. w S. (zwana dalej Spółką) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 września 2006 r., sygn.akt. I SA/Bk 153/06, na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 8 grudnia 2004 r. nr [...], postanowił, na podstawie art. 187 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. zwana dalej p.p.s.a.) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące, budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne:

"Czy na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej może odstąpić od zastosowania art. 190 tej ustawy, z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa, odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się Wojewódzki Sąd Administracyjny".

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2008 r. na posiedzeniu jawnym powyższego zagadnienia podjął następującą uchwałę:

"Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany jest – w związku z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – odstąpić od zastosowania art. 190 tej ustawy, z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa, odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny".

W uzasadnieniu swojego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kolizję norm, na którą zwrócono uwagę w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, można – w przekonaniu składu rozstrzygającego przedstawione zagadnienie prawne – usunąć przez ustalenie ich hierarchii (pierwszeństwa stosowania). Okolicznością o podstawowym znaczeniu dla rozwiązania rysującego się dylematu jest to, iż zajęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny – w formie uchwały – stanowiska co do wykładni określonych przepisów prawa materialnego nastąpiło w czasie, gdy jeszcze toczyło się postępowanie sądowoadministracyjne. Zapadły wyrok, uwzględniający wykładnię przeprowadzoną przez Naczelny Sąd Administracyjny, został bowiem powtórnie zaskarżony przez wniesienie środka odwoławczego w postaci skargi kasacyjnej. Można w tym wypadku mówić o istnieniu stanu zawisłości sprawy sądowoadministracyjnej, która przecież nie została rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem. Z tego punktu widzenia, pomiędzy wyróżnionymi w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego dwiema sytuacjami procesowymi nie ma żadnej różnicy. Nie powinno zarazem być najmniejszych wątpliwości co do tego, że celem sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej jest przede wszystkim zapewnienie stanu poszanowania i jedności prawa, a nie tylko rozumianej w sposób formalny zgodności powtórnie kwestionowanego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego z dokonaną wcześniej, w związku z uwzględnieniem skargi kasacyjnej, wykładnią obowiązującego prawa. Efektywność tej kontroli wymaga zatem, aby w sytuacji takiej, jak opisana, uznać związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiskiem zaprezentowanym w uchwale tego Sądu, a nie wykładnią przyjętą w wyniku rozpoznania poprzedniej skargi kasacyjnej. Jeśli bowiem postępowanie jest "w toku" (kontrola sądowoadministracyjna zaskarżonego aktu lub czynności organu administracji publicznej nie została zakończona), muszą być zastosowane wszystkie środki zapewniające efektywność tej kontroli. Skoro tak, należy przyjąć, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego konsumuje niejako wykładnię dokonaną w podjętym wcześniej wyroku tego Sądu. Granice związania nią wyznacza więc data podjęcia stosownej uchwały.

Rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym w dniu 17 września 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje:

Skargę kasacyjną jako zawierającą usprawiedliwione podstawy należało uwzględnić.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej uchwale z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08, rozstrzygnął istotne dla rozpoznania niniejszej sprawy zagadnienie prawne. Wynika z niej, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest odstąpić od zastosowania art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej w dalszej części P.p.s.a.), z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa, odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny.

Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zarzuty skargi kasacyjnej musi mieć na uwadze, że po wydaniu zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 6/07, w składzie siedmiu sędziów, wydał następującą uchwałę: "w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. podatnicy podatku akcyzowego, dokonujący sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną (art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), korzystali ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269)", (publ. ONSAiWSA 2008/2/25, PP 2008/3/50).

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził między innymi, że "sprzedawcami wyrobów akcyzowych są zarówno podmioty, o których mowa w przepisie art. 35 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży między innymi na sprzedawcy wyrobów akcyzowych, jak i podmioty określone w art. 37 ust. 7, stanowiącym, że "podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki niemające osobowości prawnej i osoby prawne, które nie są producentami lub importerami papierosów, w przypadku gdy: 1) dokonują sprzedaży papierosów powyżej ceny detalicznej oznaczonej zgodnie z ust. 5, 2) po 1 marca 2001 r. dokonują sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną o której mowa w pkt 1". Nie może wszak ulegać wątpliwości, że w tym drugim przepisie podmioty, których on dotyczy, aczkolwiek nie zostały określone mianem sprzedawców jak w art. 35 ust. 1 pkt 3, to jednak poddane zostały obowiązkowi podatkowemu w akcyzie w związku z wykonywaniem czynności stanowiących w rzeczy samej sprzedaż. Podmioty te zatem także są sprzedawcami. (...) Oba powołane wyżej przepisy ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyznaczają w istocie krąg podatników podatku akcyzowego." Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że "za sprzeczne z elementarną zasadą podatku akcyzowego trzeba uznać przypadki podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu. Zresztą ujawnienie się takich przypadków należałoby uznać za sprzeczne z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), na co zwrócono uwagę w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 401/05 ("LEX" nr 187607). Uwarunkowania te niewątpliwie nie pozostawały bez wpływu na uregulowanie zwolnienia podatkowego w akcyzie, które zostało określone przepisem § 12 ust. 1 cytowanego rozporządzenia. Treść tej regulacji każe wnosić, że zwolnienie to będzie przysługiwać tylko wtedy, gdy podatek akcyzowy od danego towaru akcyzowego został wcześniej uiszczony. Wniosek taki a contrario wynika z treści § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia. Można zatem uznać, że takie uregulowanie eksponuje zasadniczą cechę podatku akcyzowego, urzeczywistniając zarazem zakaz podwójnego opodatkowania. Dlatego też, mimo braku w roztrząsanym tu przypadku takiej deklaracji ustawodawcy, jaką zawarł on w art. 38 ust. 3 pkt 2 omawianej ustawy, przyjąć trzeba, że wzgląd na "możliwość wystąpienia podwójnego opodatkowania akcyzą tych samych wyrobów akcyzowych" powinien być brany pod uwagę jako dyrektywa o charakterze interpretacyjnym także w wypadku analizowanego tu uregulowania podustawowego."

Interpretując analizowane tu przepisy, trudno pominąć kwestię ratio legis przepisów art. 37 ust. 7 w związku z ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sprowadza się ona do tego, by opodatkowaniu na zasadach zaostrzonych (sankcyjno-prewencyjnych) poddać te podmioty wymienione w ust. 7, które wprowadzają do obrotu papierosy z pominięciem ustanowionych w tym zakresie uregulowań prawnych.

Realizację tego celu trudno dostrzec w okolicznościach faktycznych roztrząsanego tu przypadku. Wynika z nich, że sporne papierosy zostały nabyte na przetargu zorganizowanym przez organ egzekucyjny na zlecenie organów administracji skarbowej oraz że w cenie zakupu został uiszczony należny podatek akcyzowy. W konsekwencji trudno transakcji tej odmówić przymiotu legalności, która ex definitione powinna eliminować możliwość stosowania jakichkolwiek przepisów o charakterze represyjnym (...).

W tym stanie rzeczy, kierując się w szczególności: 1) treścią § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), która w żaden sposób nie różnicuje sprzedawców objętych wynikającym z niego zwolnieniem podatkowym; 2) jednofazowością podatku akcyzowego; 3) zakazem podwójnego opodatkowania, który jest zasadą leżącą u podstaw powołanego wyżej przepisu podustawowego; 4) brakiem okoliczności faktycznych przystających do ratio legis uregulowań zawartych w art. 37 ust. 7 w związku z ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), uznać trzeba argumentację wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2006 r. sygn. akt I FSK 762/05 za nieuprawnioną. Przytoczone wyżej względy w pełni usprawiedliwiają stanowisko, że w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. (na co trzeba wyraźnie w tym miejscu zwrócić uwagę) podatnicy podatku akcyzowego, dokonujący sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną (art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), korzystali ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.)."

Uchwała powyższa choć odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w 2003r., znajduje analogiczne odniesienie do okresu rozpoznawanej sprawy (marzec, kwiecień 2004 r.) wobec jednobrzmiących przepisów w wymienionych okresach czasowych. Stąd odnosi ona skutek również dla oceny zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Ponadto w uzasadnieniu tej uchwały podjęto polemikę ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 kwietnia 2006 r. sygn. akt I FSK 762/05 (ONSAiWSA 2007, nr 3, poz. 74), który to wyrok zapadł w toku niniejszego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej uchwale z 17 grudnia 2007 r. nie podzielił argumentacji zawartej w przywołanym wyroku NSA z 4 kwietnia 2006 r.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny biorąc pod uwagę treść uchwały z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 6/07, oraz sformułowane przez autora skargi kasacyjnej zarzuty uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W tym miejscu należy przypomnieć, że autor skargi kasacyjnej zarzucał w niej naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię:

- art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 64 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 84, art. 217 oraz art. 2 Konstytucji RP, a także art. 178 § 1 Konstytucji RP;

- art. 35 ust. 1, art. 37 ust. 7 oraz art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym;

- § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego.

Biorąc pod uwagę stan sprawy i przytoczoną powyżej argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiącą podstawę wydanej uchwały z dnia 17 grudnia 2007r., sygn. I FPS 6/07, za zasadne uznano zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 35 ust. 1, art. 37 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu skargi kasacyjnej odnoszącego się do naruszenia prawa materialnego – wymienionych przepisów Konstytucji RP. W tym zakresie można jedynie stwierdzić, że dokonana przez Sąd I instancji wykładnia przepisów prawa podatkowego, w tym wypadku przepisów ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także rozporządzenia wykonawczego z 23 grudnia 2003 r., mogłaby prowadzić do naruszenia norm konstytucyjnych, w szczególności art. 2 Konstytucji RP poprzez podwójne opodatkowanie podatkiem akcyzowym tego samego przedmiotu. Z powyższego nie można jednak wyprowadzić wniosku dokonania przez Sąd I instancji błędnej wykładni przepisów Konstytucji RP.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.