Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 933/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 229, art. 233 par. 2, art. 247 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2014r. sprawy ze skargi AOTS na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., decyzją z dnia [...] nr [...], określił X. w P. (dalej w skrócie: "X.") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że [...] pod nazwą "Y" w P. (dalej w skrócie: "Y.") została wpisana do Rejestru Zakonów i Kongregacji Duchownych na mocy decyzji Urzędu do Spraw Wyznań w W. z dnia [...], nr [...]. Z zaświadczenia wydanego przez Urząd Rady Ministrów Biuro do Spraw Wyznań Dyrektor Zespołu Prawnego w dniu [...], nr [...], wynika, że Y. posiada osobowość prawną. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] nadał Y. numer identyfikacji podatkowej NIP [...]. Ponadto ustalono, że X. jest wydzieloną jednostką organizacyjną Y. ustanowioną dekretem z dnia [...], nr [...], przez - stojącego na czele Y. - inspektora ks. B. B. Dekret ten stanowi, że X. nie posiada odrębnej kościelnej osobowości prawnej, a prowadzi działalność w oparciu o regulamin organizacyjny X. zatwierdzony przez ks. B. B. - przełożonego Y. Z postanowień wskazanego regulaminu organizacyjnego wynika m.in., że:

- celem X. jest zarządzanie obiektami (gruntami, budynkami itp.) powierzonymi X. i racjonalne gospodarczo ich wykorzystanie (§ 3),

- bezpośrednie kierowanie X. sprawuje jej Zarząd, w skład którego wchodzi Dyrektor oraz osoby odpowiedzialne za poszczególne działy X. (§ 4 ust. 1),

- majątek X. stanowią środki finansowe i rzeczowe wniesione przez Y. do X. (§ 5 ust. 1).

Dekretem z dnia [...], nr [...], inspektor ks. B. B. zatwierdził regulamin organizacyjny X., zatwierdził rozmiar środków finansowych i rzeczowych wniesionych przez Y. do X. oraz oddanych w jej zarząd, powołał ks. C. C. na Dyrektora X. i wskazał, że X. działać będzie z zachowaniem wszystkich przepisów prawa kościelnego.

Pismem z dnia [...], nr [...], inspektor ks. B. B. zwrócił się do Izby Skarbowej w P. o uznanie, na podstawie art. 55 ust. 8 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm. – dalej w skrócie: "u.s.p.k.k."), X. za odrębny podmiot podatkowy. Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. wyraził zgodę na zarejestrowanie X. jako odrębnego podmiotu podatkowego. Z kolei decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] X. otrzymała numer identyfikacji podatkowej NIP [...] i w tym też dniu została zarejestrowana, jako czynny podatnik VAT.

W piśmie przedłożonym organowi pierwszej instancji w dniu [...] strona poinformowała, że Y. nie wniosła do X. żadnych środków finansowych i rzeczowych, gdyż w trakcie organizacji X. okazało się, że dla jej prawidłowego funkcjonowania nie ma takiej potrzeby. Przy piśmie podatniczka złożyła "Wykaz obiektów powierzonych w zarząd X.", z którego wynika, że Y. powierzyła X. w zarząd 29 obiektów - szkoły, domy zakonne, ośrodki wychowawcze i inne - zlokalizowanych w różnych częściach Polski. W kolejnym piśmie z dnia [...] podatniczka oświadczyła, że prawnym właścicielem obiektów umieszczonych w wykazie jest Y., a swoją decyzję o przekazaniu w zarząd X. wszystkich obiektów Y. Ksiądz Inspektor wyraził dekretem z dnia [...], dlatego też nie sporządzano odrębnych dokumentów przekazania poszczególnych obiektów.

W toku postępowania organ zgromadził następujące zestawienia:

1) "Wykaz obiektów powierzonych w zarząd X." sporządzony przez Dyrektora X. ks. C. w dniu [...] marca 2010 r.,

2) "Wykaz obiektów powierzonych w zarząd X. według księgi wieczystej", znajdujący się w protokole z dnia [...] listopada 2010 r. badania ksiąg podatkowych u podatniczki za okres od stycznia do września 2009 r., sporządzony przez inspektora kontroli skarbowej,

3) wykaz jednostek wewnętrznych zależnych organizacyjnie od jednostki macierzystej, tj. Y., posiadających numer NIP, znajdujący się w protokole badania ksiąg podatkowych u podatniczki za okres od stycznia do września 2009 r., sporządzony przez inspektora kontroli skarbowej.

Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że X., działając w imieniu Y. (jako Wydzierżawiający), w dniu [...], zawarła umowy dzierżawy z: Towarzystwem [...] Dom Zakonny pw. [...] w A., Towarzystwem [...] Dom Zakonny pw. [...] w B., Publicznym Liceum Ogólnokształcącym Towarzystwa [....] im. [...] w B., Publicznym Gimnazjum Towarzystwa [...] w B., Towarzystwem [...] Dom Zakonny pw. [...] w C., Towarzystwem [...] Dom Zakonny pw. [...] w L., Towarzystwem [...] Dom Zakonny pw. [...] w P., Towarzystwem [...] Dom Zakonny pw. [...] w B., [...] Szkołą Podstawową im. [...] w P., Towarzystwem [...] Dom Zakonny pw. [...] w S., Towarzystwem [...] Dom Zakonny pw. [...] w P., Towarzystwem [...] Dom Zakonny pw. [...] w S. Z kolei w dniu [...] podatniczka zawała umowy dzierżawy z: Towarzystwem [...] Dom Zakonny pw. [...] w R., Towarzystwem [...] Dom Zakonny pw. [...] w K., Gimnazjum Towarzystwa [...] w T., [...] Szkołą Podstawową Towarzystwa [...] w T., Towarzystwem [...] Dom Zakonny pw. [...] w E., Liceum Ogólnokształcącym Towarzystwa [...] w E., Towarzystwem [...] Dom Zakonny pw. [...] w S., Wyższym Seminarium Duchownym Towarzystwa [...] w L. Następnie w dniu [...] zawarła umowy z: Gimnazjum Specjalnym Towarzystwa [...] im. [...] w T., [...] Ośrodkiem Wychowawczym Dom Młodzieży [...] w T., a w dniu [...] z: [...] Liceum Ogólnokształcącym w R., Towarzystwem [...] Dom Zakonny pw. [...] w G., Towarzystwem [...] Dom Zakonny pw. [...] w S., Gimnazjum Towarzystwa [...] w S., Liceum Ogólnokształcącym Towarzystwa [...] w S., Bursą Towarzystwa [...] w S., Liceum Ogólnokształcącym im. [...] w S., Technikum Zawodowym Towarzystwa [...] w S., Towarzystwem [...] Dom Zakonny pw. [...] w C., Towarzystwem [...] Dom Zakonny pw. [...] w D., [...] Gimnazjum w R.. Ponadto dnia [...] podatniczka zawarła umowy dzierżawy z Liceum Ogólnokształcącym Towarzystwa [...] w P. oraz z Gimnazjum Towarzystwa [...] im. [...] w P., natomiast w dniu [...] z Młodzieżowym Ośrodkiem Wychowawczym im. [...] w R., a także z Towarzystwem [...] Dom Zakonny pw. [...] w K.

W trakcie postępowania przesłuchano 9 świadków na okoliczność wykonanych na rzecz X. prac budowlanych i projektowych, a dotyczących: budowy Gimnazjum Towarzystwa [...] w K., rewaloryzacji i przebudowy zabytkowego klasztoru w L. oraz prac budowlanych na obiekcie w K.

Ponadto ustalono, że w 2008 r. X. zawarła umowy dzierżawy z następującymi podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą: P. S.A., M. S., M. Sp. z o.o. ze S., B. Sp. z o.o. w B.

W ocenie organu pierwszej instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że wyodrębnienie X. ze struktur Y. było czynnością mającą na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowych w postaci zwrotu podatku od towarów i usług nabywanych na cele inwestycji i remontów prowadzonych w rzeczywistości przez Y., a umowy zawarte przez X. zostały sporządzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., na pozorność umów wskazują m.in. takie okoliczności jak: korzystanie z przedmiotu umowy na tych samych zasadach przed jej zawarciem, nie sprecyzowanie warunków umowy ani jej przedmiotu, ustalanie czynszu dzierżawnego w wysokości abstrahującej od cen rynkowych, nie ponoszenie przez dzierżawców obciążeń wynikających z umowy. Mając na względzie powyższe organ pierwszej instancji stwierdził, że X. w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. wystawiała faktury sprzedaży VAT przede wszystkim dla innych kościelnych jednostek Y. z tytułu oddania im w dzierżawę nieruchomości, w których jednostki te również przed powstaniem X. prowadziły swoje działania. W ocenie organu, skoro dzierżawy były wykonywane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, to zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 lutego 2006 r., w sprawie C-255/02 (Halifax) i przepisami VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, czynności takie podlegają podatkowi od towarów i usług. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że rejestry zakupu podatniczki za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. są nierzetelne.

W odwołaniu z dnia [...] X. wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu strona odwołująca się, powołując się na treść interpretacji indywidulanej prawa podatkowego z dnia [...], nr [...], wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na wniosek X., stwierdziła, że jej funkcjonowanie jest zgodne z prawem i nie narusza przepisów podatkowych. Strona zarzuciła, że organ pierwszej instancji dokonał interpretacji zebranych w sprawie dowodów w sposób subiektywny, stwierdzając, że podatniczka nie spełnia wymogów przewidzianych przepisami prawa, w tym prawa podatkowego, a celem jej powołania jest "cel podatkowy". Zdaniem strony badanie okoliczności powstania prowincji zakonnej nie należy do właściwości Urzędu Kontroli Skarbowej. Stwierdziła również, że decyzje przekazywane w sposób ustny mają moc wiążącą, a zatem podważanie tego sposobu, jako przyjętego i realizowanego przez podatniczkę i jej przełożonych, nie może być przedmiotem odmiennych ustaleń przez kontrolujących. Odwołująca się poniosła także, że stawki czynszu dla poszczególnych podmiotów uwzględniały lokalizację i możliwości zapłaty przez poszczególnych wydzierżawiających. Ponadto zarzuciła, że w ramach postępowania objętego zaskarżoną decyzją niedopuszczalne jest przeprowadzanie dowodów z innych lat, objętych innym postępowaniem kontrolnym.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego sprawy i nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z przekazanego przez podatniczkę "Wykazu obiektów powierzonych w zarząd X.", sporządzonego w dniu [...] marca 2010 r. przez ks. C. C., wynika, że prawnym właścicielem obiektów wskazanych w tym wykazie jest Y. Natomiast z "Wykazu obiektów powierzonych w zarząd X. według księgi wieczystej", znajdującego się w protokole z dnia [...] listopada 2010 r. badania ksiąg podatkowych u podatniczki za okres od stycznia do września 2009 r., wynika, że tytuł prawny do niektórych nieruchomości oprócz Y. posiadają także gminy. Przykładowo, właścicielem budynku Centrum Wychowania Młodzieży w budowie wraz z gruntem w K., oprócz Y. jest gmina Z. Zaznaczono, że organ pierwszej instancji nie zbadał, do kogo należał tytuł prawny w/w nieruchomości, czy właścicielem była Y., czy gmina lub, czy gmina z Y. były współwłaścicielami nieruchomości i w jakich proporcjach oraz jak w tej sytuacji zarządzano wspólną nieruchomością.

Stwierdzono także, że analiza porównawcza wykazów zgromadzonych przez organ pierwszej instancji z umowami dzierżawy i fakturami sprzedaży wystawionymi przez X. wskazuje na braki w wyjaśnieniu stanu faktycznego. Przykładowo, w materiale dowodowym znajduje się umowa dzierżawy z dnia [...] zawarta pomiędzy X. a "Bursą Towarzystwa [...]" w S. przy ul. [...], natomiast w "Wykazie obiektów powierzonych w zarząd X." nie wymieniono tego obiektu. W tym samym wykazie pod pozycją nr 25 ujęto budynek Gimnazjum, Ośrodka Wychowawczego oraz Bursę w T., a w materiale dowodowym brakuje umowy zawartej przez X. z tą Bursą. Analogiczna sytuacja dotyczy braku umowy z Domem Zakonnym pw. [...] w R. (poz. nr 1 powyższego wykazu).

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na niespójność zgromadzonych wykazów. Wykaz jednostek wewnętrznych zależnych organizacyjnie od jednostki macierzystej, tj. Y., posiadających numer NIP, świadczy o tym, że ilość tych jednostek jest znacznie większa niż wskazuje na to "Wykaz obiektów powierzonych w zarząd X.", sporządzony przez ks. C. Organ wskazał, że w aktach sprawy znajduje się umowa najmu zawarta dnia [...] przez Towarzystwo [...] w S., ul. [...] z firmą N. S.A. z siedzibą w W. na wynajem działki celem umieszczenia na niej oświetlonej tablicy reklamowej, natomiast z wykazów wynika, iż pod tym adresem znajdują się budynki Zespołu Szkół [...]. Ponadto stwierdzono, że w materiale dowodowym znajdują się rachunki, które zostały w 2008 r. wystawione przez Towarzystwo [...] Dom Zakonny pw. [...] w S., NIP [...], natomiast wykaz jednostek wewnętrznych zależnych organizacyjnie od jednostki macierzystej, tj. Y., posiadających numer NIP, nie zawiera jednostki o takim numerze NIP.

W ocenie organu odwoławczego, wskazane wyżej rozbieżności nasuwają wątpliwości, czy wykazy znajdujące się w materiale dowodowym zawierają kompletny spis obiektów, które mają stanowić majątek Y. Zaakcentowano, że organ pierwszej instancji nie dokonał porównania powyższych wykazów z umowami dzierżawy i fakturami sprzedaży, nie odniósł się do nieścisłości, które zawierają. Ponadto stwierdzono, że wobec wątpliwości dotyczących wystawiania rachunków przez Towarzystwo [...] Dom Zakonny pw. [...], należy ustalić kto w kontrolowanym okresie, tj. w 2008 r. dysponował tą nieruchomością, jaki rodzaj zależności występuje pomiędzy powyższą jednostką, a Y., jakie łączą ich stosunki cywilno-prawne poprzez m.in. przesłuchanie przedstawicieli tych jednostek.

W ocenie organu drugiej instancji, koniecznym jest przeprowadzenie postępowania dowodowego, dla wyjaśnienia stanu faktycznego w w/w zakresie. Organ uznał za zasadne pozyskanie dokumentów rejestrowych znajdujących się w dyspozycji gmin lub sądów bądź jednostek kościelnych celem ustalenia, kto jest właścicielem obiektów znajdujących się w wykazach, jaki rodzaj zależności występuje pomiędzy wykazanymi jednostkami a Y. jakie łączą te podmioty stosunki cywilno - prawne i czy są niezależne podatkowo. Zawarte w materiale dowodowym wykazy tego nie wyjaśniają. Natomiast, celem ustalenia relacji X. z Y. należy przynajmniej przesłuchać przedstawicieli tych jednostek. Organ odwoławczy uznał także za niezbędne wyjaśnienie przesłanki zawarcia umów dzierżawy, tzn. zgodny zamiar i cel osób występujących w charakterze reprezentantów umów dzierżawy, a także ustalenie, czy faktycznie między stronami umów doszło do transakcji gospodarczych. Ustalenia takie mogłyby być dokonane w drodze przesłuchania osób występujących w charakterze reprezentantów podmiotów zawierających te umowy. Ponadto, należy ustalić, czy jednostki kościelne - Szkoły Towarzystwa, Domy Zakonne, Seminaria Duchowne i inne, z którymi X. zawierała umowy dzierżawy są odrębnymi podmiotami pod względem organizacyjnym, finansowym i podatkowym, czy może działają w strukturze Y. Powyżej wskazane czynności, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P., pozwolą na ustalenie, czy jako strony umów dzierżawy faktycznie występują dwa odrębne podmioty, czy też dzierżawcą i wydzierżawiającym jest ten sam podmiot, czyli czy faktycznie między stronami umów dzierżawy doszło do transakcji gospodarczych.

Podniesiono także, że z treści znajdującej się w materiale dowodowym umowy dzierżawy zawartej w dniu [...] pomiędzy X. a M. S. reprezentującą firmę PPHU P. z E., wynika, iż w imieniu wydzierżawiającego podpis złożył ks. D. D. Podkreślono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w decyzji pierwszoinstancyjnej stwierdził, że z przedłożonych przez podatniczkę dokumentów nie wynika, aby w tym okresie ks. D. pełnił funkcję dyrektora X. Pomimo tej nieścisłości organ pierwszej instancji nie wyjaśnił kogo reprezentował ks. D. i jaką funkcję pełnił, nie sprawdził z jakim podmiotem zawarła umowę M. S. Zaznaczono przy tym, że umowa dzierżawy zawarta kilka dni później, tj. dnia [...] przez X. ze spółką M. została podpisana przez ks. C.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że materiał dowodowy nie zawiera faktur sprzedaży i zakwestionowanych faktur zakupu, a zatem nie można dokonać weryfikacji kwot wynikających z tych dokumentów. Wskazano, że organ pierwszej instancji zawarł w swoim rozstrzygnięciu jedynie informację, że X. prowadziła komputerowo miesięczne rejestry zakupów, w rozbiciu na:

1) rejestry zakupów - pozostałe nabycia, w których ujmowano zakupy materiałów biurowych, czasopism fachowych, usług telekomunikacyjnych, oleju napędowego i opon do samochodu ciężarowego [...] oraz niektórych prac remontowych,

2) rejestry nabycia środków trwałych, w których ujmowano zakupy z tytułu prowadzonych inwestycji.

Zdaniem organu drugiej instancji, skoro w materiale dowodowym nie ma faktur zakupu, to nie wiadomo, które faktury wykazane przez X. w rejestrach związane były z nabyciem towarów i usług dotyczącym bieżącej działalności, a które należały do zakupu środków trwałych. Wobec powyższego w ponownie prowadzonym postępowaniu organ zlecił uzupełnienie materiału dowodowego o faktury VAT zakupu i sprzedaży.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wskazane wyżej braki i wątpliwości dotyczące stanu faktycznego sprawy, wpływają na konieczność wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Jednocześnie podkreślono, że przeprowadzenie postępowania dowodowego w tak znacznym zakresie przez organ odwoławczy, naruszałoby wynikającą z art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, rażąco naruszając przepisy prawa procesowego. Wobec powyższego, organ odwoławczy uznał, że uzupełnienie materiału dowodowego nie może nastąpić w trybie określonym w art. 229 O.p.

W skardze z dnia [...] złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu X., reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, jako rażąco naruszających prawo, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 229 i art. 247 § 1 pkt 4 O.p.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że X. została uznana za odrębny podmiot podatkowy decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...]. Zdaniem strony skarżącej, uznanie jej za odrębny podmiot podatkowy przez uprawniony do tego organ administracji państwowej oznacza, że bez wyeliminowania powyższej decyzji z obrotu prawnego żaden organ podatkowy, ani skarbowy, nie ma prawa kwestionować istnienia X., jako odrębnego od kościelnej osoby prawnej podatnika VAT, ani podważać celu jej powołania. Autor skargi wyraził pogląd, że nawet gdyby Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. mógł ocenić, że celem uznania X. za odrębny podmiot było wyłudzenie podatku VAT, to oceny takiej nie ma prawa wyrazić Dyrektor Izby Skarbowej w P., bez zmiany swojej decyzji ostatecznej z dnia [...], nr [...]. Powyższe, w ocenie skarżącej dowodzi, że decyzje organów obu instancji rażąco naruszają prawo, w związku z przesłanką wymienioną w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Ponadto skarżąca zarzuciła, że organy obu instancji błędnie przyjmują, że do X. można wprost stosować przepisy prawa cywilnego, bez uwzględnienia prawa kościelnego. Za niezrozumiałe skarżąca uznała zalecenie organu odwoławczego, aby organ pierwszej instancji zbadał kto jest właścicielem nieruchomości położonych w K., w sytuacji gdy organ odwoławczy sam wskazuje, że współwłaścicielami tych nieruchomości są X. i odpowiednia jednostka samorządu terytorialnego. Zdaniem skarżącej nakaz zbadania stosunków cywilno-prawnych łączących ją z właścicielami nieruchomości wymienionymi w wykazie oraz ich niezależności podatkowych potwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. ignoruje prawo kościelne, tj. art. 55 ust. 8 u.s.p.k.k., a nawet własną decyzję ostateczną z dnia [...]. Skarżąca za niezrozumiałe uznała również przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z powodu braku oryginałów faktur. Jej zdaniem organ odwoławczy mógł wykazać różnice pomiędzy wykazami sporządzonymi przez organ pierwszej instancji, a danymi zawartymi na jednej fakturze, co do której organ drugiej instancji miał wątpliwość, bez większego nakładu pracy, w trybie art. 229 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności wydania przez organ II instancji decyzji kasacyjnej, znajdującej uzasadnienie w normie z art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 229 O.p. Jakkolwiek skarżąca nie wskazała w petitum skargi żadnych konkretnych norm prawnych i postaci ich naruszenia, to w świetle uzasadnienia skargi, ocena prawidłowości wykładni i zastosowania tych przepisów, była przedmiotem sądowej kontroli zaskarżonej decyzji.

Punktem wyjścia do dalszych rozważań musi być odwołanie się do zasady dwuinstancyjności, do której nawiązał organ odwoławczy w końcowym fragmencie uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Nie ma bowiem wątpliwości co do tego, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie.

Jak trafnie zauważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych, prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2012 r., I SA/Gl 612/12, LEX nr 1376132).

Podkreślić należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12, LEX nr 1302777 i powołane tam orzecznictwo).

Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym, w którym wyrażona została w art. 127 O.p.

W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950).

Sądowa kontrola prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie przepisów postępowania w kontekście ewentualnego naruszenia przepisu art. 233 § 2 O.p., wymaga uprzedniego zbadania, czy w sprawie zaistniały przesłanki do przeprowadzenia uzupełniającego (dodatkowego) postępowania dodatkowego.

Zgodnie z art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zastosowanie tego przepisu jest jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie. Wymaga to zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., całego materiału dowodowego. Wykonanie uprawnienia do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego w świetle zasady dążenia do odtworzenia prawdy materialnej w sprawie (art. 122 O.p.) należy traktować jak obowiązek organu prowadzącego postępowanie. W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego nie obowiązuje wszakże wyłączenie dopuszczalności uzupełniania materiału dowodowego (przeprowadzania nowych dowodów) dla ustalenia określonych okoliczności faktycznych. Jak podnosi się w orzecznictwie z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu odwoławczego obowiązek uwzględnienia ewentualnych żądań strony przeprowadzenia dowodu czy dowodów, chyba że uzupełniające postępowanie dowodowe stanowiłoby w istocie o przeprowadzeniu nowego i odmiennego co do ustaleń postępowania, co naruszałoby zarówno art. 229 O.p. jak i powołaną wyżej zasadę dwuinstancyjności postępowania, gwarantującą stronie prawo kompleksowego zakwestionowania dokonanych pierwotnie ustaleń. Z tych względów podejmowanej podatkowej decyzji kasacyjnej, stanowiącej wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie i ściśle determinowanej przesłankami jej wydania, towarzyszyć musi przekonujące uzasadnienie prawnych przesłanek jej wydania oraz wykazania przyczyn niezastosowania tej ostatniej normy (tak WSA w Lublinie w wyroku z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 422/09, LEX nr 541951).

A zatem, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Za dopuszczalne i wręcz konieczne należy uznać wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Dla prawidłowego zastosowania art. 229 O.p. istotne znaczenie ma wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym.

Ponadto zwrócenia uwagi wymaga stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z którym, podejmowane w II instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w I instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony – art. 78 Konstytucji RP (wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r., II GSK 801/11, LEX nr 1352900).

Ocena omawianej problematyki na tle regulacji z art. 229 O.p., powinna z kolei uwzględniać treść art. 233 § 2. Przepis ten jest swego rodzaju wyłomem od konstrukcji prawnej postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, zawiera więc wyjątek od zasad i sposobów rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, wskazanych w art. 233 § 1 pkt 1-3 O.p. Skoro przepis z art. 233 § 2 O.p. wprowadza wyjątek, to konsekwencją takiego jego rozumienia powinno być jego ścieśniające rozumienie. Oznacza to, że nie jest dopuszczalna jego rozszerzająca wykładnia, a decyzja powinna być wydawana tylko w tych sytuacjach, w których zostało to określone w tym przepisie. Przesłankami wydania takiej decyzji są:

- nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w ogóle,

- przeprowadzenie postępowania, ale niewystarczającego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny słusznie podkreślił w swym orzecznictwie, że co do zasady, brak wymaganego przepisami prawa procesowego rozpoznania sprawy przez organ I instancji zamyka organowi odwoławczemu możliwości ponownego rozpoznania sprawy podatkowej, ograniczając jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2013 r., II FSK 2750/11, LEX nr 1382195).

W orzecznictwie podkreśla się nadto, że przepis art. 233 § 2 O.p. ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki, to jest wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 z przyczyn leżących po stronie organu I instancji. Uznaniu organu odwoławczego ustawodawca pozostawił dokonanie oceny, czy zdoła uzupełnić materiał dowodowy we własnym zakresie lub zlecając przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, czy też z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy konieczne jest skasowanie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W orzecznictwie podkreśla się znaczenie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na jej wynik (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., I FSK 731/12, LEX nr 1336035).

Ponadto należy zwrócić uwagę, że zwrot "w znacznej części" użyty w art. 233 § 2 O.p. jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki wymienione w tym przepisie, możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. O tym, czy postępowanie przeprowadzone jest w znacznej części, czy stanowi tylko dopełnienie postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji nie świadczy ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. powołany wyżej wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r., II GSK 801/11, LEX nr 1352900; wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2010 r., I FSK 662/09, LEX nr 594141; wyrok NSA z dnia 12 września 2008 r., II FSK885/07, LEX nr 492423; wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 marca 2013 r., I SA/Łd 336/12, LEX nr 1303529).

Jak trafnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w powołanym wyżej wyroku z dnia 6 marca 2013 r., w sprawie I SA/Łd 336/12, zakresu faktów, będących przedmiotem dowodzenia nie można wyznaczać z matematyczną dokładnością. Decydują zawsze okoliczności konkretnej sprawy, a podjęcie decyzji kasacyjnej uzasadnione jest w sytuacji, w której przeprowadzenie więcej niż jednego dowodu, wymaga podjęcia przez organ wielu dodatkowych czynności.

Odnosząc powyższe rozważania do stanowiska zajętego przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, iż organ odwoławczy słusznie uznał, że w przypadkach, w których co do konkretnych nieruchomości objętych wykazem obiektów powierzonych, tytuł prawny przysługuje także gminie, dodatkowego ustalenia wymaga, który z podmiotów i w jakim zakresie dysponował (władał) daną nieruchomością. Trafnie dostrzegł organ odwoławczy rozbieżności między podmiotami wskazanymi w wykazie obiektów powierzonych, a podmiotami z którymi skarżąca zawarła umowy dzierżawy, czy umowy najmu. Dostrzeżona przez organ odwoławczy wyraźna niespójność badanych wykazów niewątpliwie winna zostać wyjaśniona.

Kluczowe znaczenie dla prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego mają fakty i okoliczności składające się na kontekst faktyczny towarzyszący zawartym umowom dzierżawy. Rację ma organ II instancji, że należy ustalić zgodny zamiar i cel dokonanych czynności prawnych, w tym czy faktycznie między stronami badanych umów doszło do rzeczywistych transakcji gospodarczych. Istotne także jest czy stronami tych umów był odrębne podmioty (pod względem organizacyjnym, finansowym i podatkowym).

Ponadto organ odwoławczy nie mógł przeprowadzić własnych ustaleń, także w kontekście zarzutów odwołania, z uwagi na brak w zgromadzonym przez organ I instancji materiale dowodowym faktur sprzedaży i kwestionowanych przez skarżącą faktur zakupu.

Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie kwestionowały statusu skarżącej jako zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług, i nie podważały mocy wiążącej ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]. Sporną kwestią nie była też wykładnia przepisów prawa cywilnego, w kontekście powoływanych przez skarżącą regulacji "prawa kościelnego". Problem wykładni norm prawa materialnego dotyczy natomiast norm pozwalających na zakwestionowanie prawa podatnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) reguluje wprost sytuacje, w których nie ma podstaw do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy w podatku lub zwrotu podatku naliczonego, z uwagi na fakt, że faktury VAT lub dokumenty celne: wystawione zostały przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony, wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane czy wreszcie faktury potwierdzają czynności prawne bezwzględnie nieważne lub pozorne (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. c)).

W ocenie Sądu, organ odwoławczy słusznie przyjął, że uzyskanie odpowiedzi na opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wątpliwości i niespójności czyni koniecznym uchylenie zaskarżonej decyzji celem prowadzenia postępowania dowodowego w znacznym rozmiarze, albowiem stan faktyczny nie został prawidłowo ustalony, a szereg okoliczności budzi wątpliwości. Mimo, że organ odwoławczy nie uzasadnił wyczerpująco przyczyn, dla których nie zastosował art. 229 O.p., to zdaniem Sądu, wskazany przez ten organ odwoławczy zakres uchybień dowodowych pozwala na przyjęcie, że konieczne było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, gdyż zakres faktów, jakie w wyniku decyzji kasacyjnej mają być objęte przedmiotem dowodzenia organu pierwszej instancji, daje podstawę do uznania, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. W tym miejscu należy zatem wskazać, że przedmiotem niniejszej sprawy było zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2008 r., a nie uznanie skarżącej za odrębny podmiot podatkowy. Jak stwierdzono wyżej, wbrew twierdzeniom skargi, organy nie kwestionowały w istocie uznania strony skarżącej za odrębny podmiot podatkowy co do zasady. Tym samym organy nie naruszyły wskazanego wyżej przepisu.

Zaznaczyć należy, że tożsame stanowisko, co do oceny przesłanek zastosowania art. 233 § 2 O.p. oraz w kwestii naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p., zajął tutejszy Sąd w prawomocnym wyroku z dnia 4 grudnia 2013 r., w sprawie I SA/Po 507/13, dotyczącej określenia zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2007 r.

W związku z powyższym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.