Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 448/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Stankiewicz- Rajchman, Sędziowie: sędzia WSA Marta Semiczek, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), Protokolant: referent Izabela Kremza, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lipca 2024 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 marca 2023 r. nr 0201-IOV-12.4103.20.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce od VII do XII 2013 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. W. (dalej: strona, skarżąca, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 31 marca 2023 r. nr 0201-IOV-12.4103.20.2022 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubinie (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 16 marca 2022 r., nr 0212-SPV.4103.10.2020.166 w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r.

Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia 15 lutego 2018 r. nr 0212.SPV.4103.15.2017.BK NUS w wyniku przeprowadzonej kontroli określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2013 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, iż Skarżąca była czynnym podatnikiem VAT od 1 października 2011 r., w okresie objętym postępowaniem podatkowym prowadziła działalność gospodarczą w zakresie zabezpieczenia antykorozyjnego konstrukcji stalowych i prac remontowych pod nazwą – A. z siedzibą przy ul. [...] w L. Podano, że Skarżąca w 2013 r. realizowała zamówienia dla następujących podmiotów: P. Sp. j. w P., D. Sp. z o.o. w P., H. Sp. z o.o. w Z., P.H.U. F. w Z.(1). Zamówienia te dotyczyły usług zabezpieczenia antykorozyjnego konstrukcji stalowych, piaskowania i wykonania powłok antykorozyjnych dla poszczególnych inwestorów, przy czym Skarżąca była podwykonawcą wyżej wskazanych podmiotów (tj. wykonawców). Wykonawcy ci realizowali z kolei zamówienia na rzecz następujących inwestorów: K. S.A., K.(1) S.A., K(2) S.A., K.(3) S.A., K.(4) S.A. W wyniku prowadzonego postepowania organ podatkowy I instancji zakwestionował 8 faktur zakupowych pochodzących od kontrahentów Skarżącej: PPHU A.(1), L. i S. Siedem faktur organ podważył z uwagi na to, że jego zdaniem nie dokumentowały one czynności faktycznie dokonanych, w związku z czym Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Ósma faktura dotyczyła przypadku zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dwukrotnie zaewidencjonowanej dostawy towarów.

Ponadto wskazano, że Skarżąca dokonywała sprzedaży opon za pośrednictwem portalu aukcyjnego A. na rzecz osób fizycznych. Organ I instancji podniósł, że błędnie zaewidencjonowano na kasie rejestrującej sprzedaż, jako sprzedaż zwolnioną i sprzedaż opodatkowaną ze stawką 0%, tym samym błędnie zaksięgowano sprzedaż w ewidencji sprzedaży VAT, a następnie w deklaracjach VAT-7.

DIAS decyzją z dnia 27 lutego 2019 r. numer 0201-IOA.4103.32.2018 utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 br. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej O.p.). W uzasadnieniu decyzji organ ten wyjaśnił, że nierzetelności w dokumentowaniu transakcji gospodarczych oraz zeznania kontrahentów dają możliwość stwierdzenia, że faktury wystawione przez Stronę nie odzwierciedlały stanu faktycznego, zatem organ podatkowy nie ma obowiązku podejmowania dalszych czynności badawczych co do świadomości Strony postępowania. Dalej organ odwoławczy podkreślił, że Skarżąca, posiadając wiedzę dotyczącą fikcyjności transakcji, w sposób zamierzony odliczała z wadliwych dokumentów kwoty podatku naliczonego celem zmniejszenia zobowiązań podatkowych w prowadzonej firmie. Wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż przedmiotowe usługi Strona wykonywała samodzielnie, nie korzystając z podwykonawców. Co więcej, zdaniem organu odwoławczego, brak wiedzy Skarżącej na temat szczegółów transakcji i okoliczności wykonania przedmiotowych prac, brak jakichkolwiek typowych dokumentów potwierdzających wykonanie tych prac oraz dowody otrzymane w wyniku korespondencji pozyskanej w trakcie prowadzenia postępowania przed organem podatkowym I instancji potwierdzają, że, w odniesieniu do spornych faktur, nie można dać wiary, że miałyby one dokumentować czynności faktycznie dokonane i jako takie miałyby stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Strona, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, pismem z 9 kwietnia 2019 r. złożyła na tę decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 27 listopada 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 497/19 uchylił zaskarżoną decyzję uznając, iż w niniejszej sprawie, organy podatkowe naruszyły reguły postępowania dowodowego. Sąd uznał, że organ odwoławczy zasadnie wskazał, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. Powyższy wyrok stał się prawomocny 18 lutego 2020 r.

Następnie, decyzją z 23 czerwca 2020 r. o nr 0201-IOA.4103.10.2020, DIAS uchylił decyzję organu I instancji z 15 lutego 2018 r. nr 0212-SPV.4103.15.2017.BK, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, w celu dokonania ustaleń w zakresie wskazanym przez Sąd w ww. wyroku.

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania podatkowego, organ I instancji zakończył je decyzją z 16 marca 2022 r. o nr 0212-SPV.4103.10.2020.166, podtrzymując swoje ustalenia zakwestionował rzetelność zaewidencjonowania 8 faktur wystawionych na rzecz Strony, z czego 7 faktur nie dokumentowało czynności faktycznych, a zatem według organu I instancji - mając na uwadze przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011, Dz. U. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) - Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia z tych faktur podatku naliczonego. W przypadku ósmej faktury, organ I instancji zakwestionował Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dwukrotnego zaewidencjonowania przez Stronę tego samego zakupu, a zatem dwukrotnego odliczenia podatku naliczonego.

DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wskazując na prawidłowe prowadzenie postępowania dowodowego oraz wykonanie wyroku WSA uchylającego poprzednią decyzję. Wskazał, że dowody znajdujące się w aktach sprawy potwierdzając stanowisko organu I instancji, a postępowanie było prawidłowe. przy uwzględnieniu czynnego udziału strony i zagwarantowaniu jej praw procesowych.

W ocenie DIAS podjęte w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie uwzględnia cały zgromadzony materiał dowodowy, który poddany został ocenie wedle reguł postępowania dowodowego, a organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w tym zakresie. Brak przesłuchania pana K. związany był z tym, że świadek zmarł. Dodatkowo DIAS uzupełnił materiał dowodowy w zakresie w jakim uznał to za niezbędne, celem oceny braku instrumentalności wszczęcia postepowania karnego skarbowego.

Od powyższej decyzji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:

1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p. przez:

- wadliwe przytoczenie w decyzji zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu;

- pobieżne i lakoniczne odniesienie się do wszystkich zarzutów, pominięcie niektórych zarzutów;

- zakwestionowanie zarzutów bez argumentacji potwierdzającej ich bezzasadnność;

- wskazanie orzeczeń WSA jako źródeł prawa;

- nieczytelność uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jego niekompletność;

2) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

3) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, powielanie stanowiska NUS, dopuszczenie nowych dowodów w sprawie;

4) art. 121 § 1 O.p., art. 127 O.p. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 235 O.p.

5) art. 122 O.p. w zw. z art. 235 O.p. w zw. z zarzutami wymienionymi wyżej w pkt 4, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy

6) art. 171 i art. 172 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, alej p.p.s.a.) poprzez niepełne i wadliwe zastosowanie art. 153 p.p.s.a., przez wyjście poza zakres związania wyrokiem sygn. akt I SA/Wr 497/19, oraz naruszenie art. 187 § 3 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez ich niezastosowanie

i bezpodstawne prowadzenie postepowania dowodowego;

7) art. 187 § 1O.p. w zw. z art. 235 O.p. przez wadliwe rozpatrzenie całego materiału dowodowego;

8) art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 235 poprzez dopuszczenie dowodu z aktu oskarżenia oraz postanowień o przedstawieniu zarzutów, a tym samym naruszenie art. 120 O.p. w zw. z art. 235 O.p., z art. 5 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2024 r., poz. 37 ze zm.), art. 7 i 42 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1998 r., nr 78, poz. 483 ze zm.), art. 6 ust. 2 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 ze zm.; dalej jako "Konwencja" lub "EKPC"), i art. 48 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 07.06.2016 r. Nr C 202, s. 389);

9) art. 8, 10 ust. 1 i 2 oraz z art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r Prawa przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r., poz. 236 ze zm.) oraz art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie przy ocenie materiału dowodowego;

10) art. 191 O.p. w zw. z art. 235 O.p. w związku z zarzutami wymienionymi w pkt od 3 do 9, poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego;

11) art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a O.p., art. 51 § 1 O.p., art. 53 § 1, § 3 i § 4 O.p., art. 56 § 1 O.p., art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. oraz art. 207 O.p. w zw. z art. 235 O.p. w związku z pozostałymi zarzutami, poprzez ich niezastosowanie;

12) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, w związku z pozostałymi zarzutami, poprzez niewłaściwe zastosowanie

13) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT w zw. z pozostałymi zarzutami poprzez niezastosowanie, ponieważ stan niniejszej sprawy daje podstawy do jego zastosowania.

Wobec powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 p.p.s.a sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Przedmiotem sporu jest zasadność zakwestionowania przez organ podatkowy 8 faktur zakupowych pochodzących od kontrahentów skarżącej. Siedem faktur organ podważył z uwagi na fakt, że jego zdaniem nie dokumentowały one czynności faktycznie dokonanych, w związku z czym Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Ósma faktura dotyczyła przypadku zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dwukrotnie zaewidencjonowanej dostawy towarów.

Zarzuty strony koncentrują się wokół wykazania, że w sprawie nie zebrano dowodów pozwalających na pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wskazano ponadto na wadliwość prowadzonego postępowania podatkowego. Zarzucono przede wszystkim naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym dowodowego oraz błędnego ustalenia stanu faktycznego. Powyższe, zdaniem strony, doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania norm prawa materialnego. Zarzucono też brak zawieszenia postepowania podatkowego. Strona zarzuciła ponadto, niedopuszczalność przeprowadzenia dowodów dotyczących postępowania karnego skarbowego przez DIAS. Ponadto Strona zarzuciła również nienależyte wykonanie wyroku z dnia 27 listopada 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 497/19.

Odnosząc się do tego ostatniego zarzutu wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 27 listopada 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 497/19 uchylił poprzednią decyzję DIAS uznając, iż w niniejszej sprawie, organy podatkowe naruszyły reguły postępowania dowodowego. Sąd uznał, że organ odwoławczy zasadnie wskazał, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p.

Następnie, decyzją z 23 czerwca 2020 r. o nr 0201-IOA.4103.10.2020, DIAS uchylił decyzję organu I instancji z 15 lutego 2018 r. nr 0212-SPV.4103.15.2017.BK, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, w celu dokonania ustaleń w zakresie wskazanym przez Sąd tj.:

- wjazdu na teren obiektów należących do K. S.A., Pana Ł. K., który według zeznań Strony był Jej podwykonawcą w ramach prac wykonywanych na obiektach należących do K.;

- przepustek jednorazowych, które - według zeznań Strony - wydawane były podwykonawcom Strony przez K.- celem możliwości wjazdu na teren obiektów K.;

- kwestii korzystania przez Stronę z usług podwykonawców w toku prac prowadzonych na obiektach należących do K.;

- fikcyjności zakupu towarów, niezbędnych do realizacji usług wykonania powłok antykorozyjnych, jak również piaskowania i malowania konstrukcji stalowych.

Organ I instancji zastosował się do powyższych zaleceń przeprowadzając stosowne postępowanie podatkowe w zakresie jakim było to możliwe. Wskazać należy, iż organ I instancji ustalił w toku ponownie prowadzonego postępowania, że świadek na którego konieczność przesłuchania wskazał Sąd, zmarł jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej wobec Strony za okres od VII do XII 2013 r. Zatem uznać należy, iż organy - z obiektywnych przyczyn – nie miały możliwości przesłuchania T. K. w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Odnosząc się do zarzutu Strony, iż organy nie miał prawa zebrać dodatkowego materiału dowodowego, który został już oceniony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 27 listopada 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 497/19, ale miał jedynie obowiązek zebrania dowodów wskazanych w uzasadnieniu ww. wyroku oraz w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 23 czerwca 2020 r. o nr O2OI-IOA.4103.10.2020, a następnie - ocenę tych dowodów w uwzględnieniem oceny, której dokonał Sąd w ww. wyroku, Sąd wskazuje, iż nie można uznać słuszności tego zarzutu. DIAS miał obowiązek oceny materiału dowodowego, który został przez organ I instancji zebrany po wydaniu przez Sąd ww. wyroku. Należy podkreślić, iż - co prawda prawomocne orzeczenie sądu administracyjnego wiąże zarówno sam Sąd, jak również strony postępowania - jednak w sytuacji, gdy zgromadzony został nowy materiał dowodowy, organ podatkowy ma obowiązek jego oceny pod kątem rozpoznawanej sprawy. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba, że przepisy ustawy uległy zmianie.

W pojęciu "ocena prawna" mieści się wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego, która zmierza do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2013r., sygn. akt II GSK 2101/11, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a zatem zarówno organ administracji, jak i sąd, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej i zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, publik. LEX 745376).

Związanie wyrażonymi w orzeczeniu sądu wskazaniami co do dalszego postępowania obliguje organ do wykonania wytycznych sądu. Nie jest to równoznaczne z tym, że w ramach ponownego rozpoznania sprawy organ ten ma ograniczyć się jedynie do realizacji tych wskazań, jeżeli do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy konieczne okaże się wyjście ponad sprecyzowane przez sąd wytyczne postępowania (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2121/13; z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt II GSK 95/10; z dnia 3 października 2006 r., sygn. akt IFSK 7/06). Ponadto, jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych, wyłączenie związania oceną prawną i jej konsekwencjami w postaci wskazań, co do dalszego postępowania, wyrażoną w orzeczeniu sądowym, może nastąpić tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa. Przy czym zmiana okoliczności faktycznych, mogących uzasadniać odstąpienie od zasady wynikającej z art. 153 p.p.s.a., musi mieć taki charakter, że ocena prawna dokonana przez sąd w prawomocnym wyroku staje się nieaktualna, nieprzystająca do nowych okoliczności faktycznych sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2020 r., sygn. akt II OSK 567/20, z dnia 19 listopada 2020 r., sygn. akt I OSK 863/19 oraz z dnia 16 listopada 2021 r., sygn. akt IFSK 285/18). Zatem zarzuty wyjścia poza wytyczne wskazane w wyroku WSA z dnia 27 listopada 2019 r. i prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, wobec faktu śmierci jednego ze świadków, a tym samym braku możliwości jego przesłuchania, są bezzasadne. Skoro nie było możliwe ustalenie stanu faktycznego na podstawie zeznań świadka, którego przesłuchanie nakazał Sąd, koniecznym było przeprowadzenie dodatkowego postepowania celem ustalenia okoliczności istotnych dla sprawy.

Odnosząc się do zarzutów braku dopuszczalności zebrania materiału dowodowego przez DIAS dotyczącego postepowania karnego skarbowego, wskazać należy, że organ w ten sposób chciał wykazać brak instrumentalności przy wszczęciu postępowania karnego skarbowego, co jest zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2021 r. Sygn. Akt: I FPS 1/21. Istotnie kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego rozstrzygnięcia była prawomocnym ww. wyrokiem tut. Sądu, jednak zebrany materiał dowodowy nie miał wpływu na zmianę oceny prawnej w tym zakresie. Nie miał tez wpływu na zmianę kwalifikacji prawnej, stanowiącej podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Zarzuty w tym zakresie są bezzasadne.

W zakresie zarzutów dotyczących istnienia podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego, z uwagi na toczące się postepowanie karne, wskazać należy, iż wyrok karny nie jest zagadnieniem wstępnym w postepowaniu podatkowym. Stanowisko to zostało wyrażone w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego: w wyroku z 11 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 281/10, w którym stwierdzono, że postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego oraz w wyroku z 14 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 241/10, w którym wskazano, że okoliczność ustalenia danego postępowania np. karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika. Sąd ten pogląd podziela.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazać należy, co następuje: stosownie do art. 120 O.p. w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Tak ukształtowana zasada prawdy obiektywnej, uważana jest za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada uregulowana w art. 122 O.p., została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody oceniania nie zostały przekroczone jej granice w kierunku dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody łącznie – w ich wzajemnym powiązaniu.

Zgodnie natomiast z art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy w niniejszej sprawie sprostał wymogom wynikającym z ww. zasad. Dokonując oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prawidłowo ustalił stan faktyczny, wywodząc z niego trafne wnioski, a swoje oceny i ustalenia w sposób szczegółowy i usystematyzowany przedstawił w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Sposób rozumowania Organu II instancji jest logiczny, a jego wywód jasny przez co nie sposób dopatrzyć się w nim jakichkolwiek, choćby najmniejszych sprzeczności. Decyzja spełnia też wszystkie wymogi, określone w art. 210 § 4 O.p.

W sposobie prowadzenia postępowania przez organ odwoławczy Sąd nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami prawa, zebrano w jego toku dowody konieczne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, prawidłowo te dowody oceniono i właściwie na tej podstawie ustalono stan faktyczny sprawy.

W ocenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyczerpująco przedstawił poczynione przez siebie ustalenia - odnosząc się przy tym do zarzutów podnoszonych przez stronę na poszczególnych etapach postępowania w sposób wystarczający - oraz dokonał ich subsumpcji pod normy prawa materialnego, zarówno w zakresie stosowania przepisów dotyczących określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe.

Podsumowując, żaden z zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów, nie okazał się trafny. Strona w istocie, poza zajęciem przeciwnego stanowiska co do dokonanej przez organy obu instancji oceny swojej sytuacji prawnej, nie przedstawiła żadnych przekonywających argumentów ani dowodów, które w jakiejkolwiek mierze mogłyby wzruszyć rzeczową argumentację i logiczne wnioskowanie zawarte w zaskarżonej decyzji, a poparte w zakresie ustaleń faktycznych odwołaniem się do konkretnych, prawidłowo ocenionych dowodów. W ocenie Sądu strona miała zapewniony pełny czynny udział w postępowaniu oraz możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów.

Tym samym, wobec prawidłowo przeprowadzonego postępowania i ustalenia stanu faktycznego, zasadnym było zastosowanie wskazanych w decyzji przepisów prawa materialnego.

Sąd ocenił jako niezasadne zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu organ odwoławczy prowadził postępowanie na podstawie przepisów prawa, które właściwie powołał w skarżonej decyzji. Prowadząc postępowanie dowodowe dysponował dowodami, zebranymi przez organ I instancji, koniecznymi do ustalenia stanu faktycznego sprawy i właściwie, na podstawie tych dowodów, stan faktyczny sprawy ustalił. Sąd nie dostrzegł również żeby organ podatkowy nie respektował zasady prowadzenia procesu w taki sposób aby budzić zaufanie do organów podatkowych.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wskazać należy, że nie stanowi o naruszeniu ww. zasady wyłącznie to, że organ dokona oceny materiału dowodowego w sposób odmienny od ocen, które z tych samych dowodów wywodzi strona postępowania, jeżeli wszelkie opisane wyżej reguły zostaną przez organ dochowane.

W ocenie Sądu organ w wyrokowanej sprawie sprostał ww. zasadom, a wyraz dokonanych przez siebie ustaleń i ocen prawidłowo przedstawił w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Tym samym również zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 210 § 4 o.p. jest w ocenie Sądu niezasadny. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja w pełni odpowiada też wymogom z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Wyczerpująco informuje stronę o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, odzwierciedla tok jego rozumowania, w szczególności zawiera ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Decyzja jest więc jasna i czytelna i w pełni poddawała się kontroli sądowej.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego jasno wynika, iż Strona miała wiedzę odnośnie faktu, iż podmioty, które widniały na wystawionych na rzecz Strony fakturach, nie wykonały faktycznie usług piaskowania, wykonania powłok antykorozyjnych oraz malowania na obiektach należących do K. S.A. czy sprzedaży towarów. Organ ocenił cały materiał dowodowy, łącznie z zeznaniami i wyjaśnieniami Strony oraz męża Strony - Pana M. W., zgodnie z zasadą swobodnej i legalnej oceny dowodów, uwzględniając przy tym zasady logiki i doświadczenia życiowego.

Zatem w ocenie Sądu podjęte w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie uwzględnia cały zgromadzony materiał dowodowy, który poddany został ocenie wedle reguł postępowania dowodowego.

Kolejno, w kwestii zakupu przez Stronę materiałów potrzebnych do wykonania prac na obiektach K., Sąd wskazuje, iż - jak Strona sama zeznała - w okresie kontrolowanym - przed jak i po - Strona dokonywała zakupu farb, utwardzaczy oraz rozcieńczalników od innych podmiotów tj. "PHU J. S.C." L. ul. [...] NIP [...], K.(5) ul. [...], L. NIP [...]. (Powyższe potwierdzają dane wynikające z rejestrów zakupów dokonywanych przez Stronę od kwietnia do listopada 2013 r.). Towary były z firmy T. Ponadto, Strona wskazała, iż jest w posiadaniu zapasów towaru z wcześniejszych zakupów. Zatem mając powyższe na uwadze, stwierdza, iż towar, który był wykorzystywany przez Stronę do wykonywanych prac na obiektach należących do K. S.A., pochodził właśnie od ww. podmiotów, nie zaś od L. oraz S.

W niniejszej sprawie, zasadnie stwierdzono, iż Strona miała świadomość tego, że uczestniczy w nielegalnym procederze, który polegał na przyjmowaniu do rozliczenia faktur od podmiotów, które nie wykonały usług na rzecz Strony, jak również nie sprzedały Stronie towarów. Nie można bowiem uznać, iż Strona nie była świadoma tego, iż wskazane podmioty nie wykonały na rzecz Strony usług, skoro - jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - Strona te usługi wykonała samodzielnie. Również w przypadku zakupu towarów od podmiotu A.(1) oraz L. zasadnie organ stwierdził, iż Strona miała świadomość tego, iż towary wskazane na fakturach (farby, utwardzacze, rozcieńczalniki) kupuje od innych podmiotów niż te, które widnieją na spornych fakturach.

W orzecznictwie podkreśla się, że organy podatkowe mogą odmówić prawa do odliczenia tylko wtedy, gdy na podstawie obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (wyrok TS z 21.06.2012 w sprawach połączonych C- 80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, LEX nr 1165797). W niniejszej sprawie taka sytuacja została wykazana przez organy. Prawidłowo również organy zakwestionowały stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dwukrotnego zaewidencjonowania przez Stronę tego samego zakupu, a zatem dwukrotnego odliczenia podatku naliczonego od tego zakupu

Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie budził wątpliwości co do oceny stanu faktycznego, czy zastosowania norma prawa materialnego, zatem w tym zakresie zarzuty są również bezzasadne. Powołanie się w treści decyzji przez organy na orzecznictwo sądów administracyjnych miało na celu jedynie wsparcie argumentacji, a nie jak twierdzi strony uznanie tych orzeczeń za źródła prawa.

Konkludując, Sąd nie stwierdził, aby w toku postępowania organy podatkowe naruszyły powołane w skardze przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania. Nie naruszył też wskazanych przez skarżącego przepisów prawa materialnego. W szczególności postępowanie prowadzone było, w ocenie Sądu z dochowaniem stosownych zasad procesowych, organ zebrał materiał dowodowy niezbędny do załatwienia sprawy i go w całości rozpatrzył, dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i właściwie je zastosował, a uzasadnienie skarżonej decyzji spełnia wymogi określone przepisami prawa.

Podsumowując, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.