Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 718/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par 1 pkt 1 i 10
journal: Dz.U. 2014 poz 1619
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 718/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 września 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba, Protokolant: st.sekr.sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w dniu 13 września 2016 r., sprawy ze skargi E.R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie uznania za bezzasadne zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 17 grudnia 2015 r. pełnomocnik skarżącej (E.R.) wniósł zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do listopada 2010 r. ([...]). Zarzuty w trybie art. 33 §1 pkt 1 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.) dotyczyły nieistnienia egzekwowanego obowiązku oraz niespełnienia w ww. tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 ww. ustawy.

W uzasadnieniu pełnomocnik zarzucał, że obowiązek objęty ww. tytułami wykonawczymi nie istniał w zakresie odsetek za zwłokę. Zdaniem pełnomocnika odsetki nie powinny były zostać naliczone za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, gdyż decyzja ta nie została doręczona, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), tj. w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Ponadto pełnomocnik skarżącej twierdził, że tytuły wykonawcze nie spełniały niektórych wymogów określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z powodu braku stwierdzenia wymagalności obowiązku (art. 27 § 1 pkt 3 w zw. z art. 33 § 1 pkt 10),a także, że nie zawierały prawidłowego pouczenia (art. 27 § 1 pkt 7 w zw. z art. 33 § 1 pkt 10). Wskazywał przy tym, że pouczenie o przysługującym zobowiązanemu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia zarzutów do organu egzekucyjnego, zawarte w druku tytułu wykonawczego, zostało sformułowane wadliwie, gdyż nie podawało ustawowych podstaw takich zarzutów. Pełnomocnik skarżącej zarzucał również niewskazanie prawidłowej podstawy prawnej prowadzenia egzekucji (art. 27 § 1 pkt 6 w zw. z art. 33 § 1 pkt 10). Twierdził w szczególności, że podstawa prawna prowadzenia egzekucji zawarta w tytule wykonawczym nie spełniała wymogów przewidzianych prawem, ponieważ powołano się na cały akt normatywny (cyt.: "Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2015 r. poz. 613"). Wskazywał, że takie postępowanie organu administracji publicznej było niezasadne, gdyż nie precyzując podstawy prawnej organ działał wbrew ogólnym zasadom postępowania jurysdykcyjnego tj. zasadzie praworządności, pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej i przekonywania co do zasadności przesłanek załatwienia sprawy, stosowanych w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie odesłania z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Postanowieniem z dnia 19 stycznia 2016 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego uznał zarzuty za nieuzasadnione. Organ zgodził się przy tym, że istotnie odsetek nie nalicza się w okresie wskazanym przez pełnomocnika skarżącej, ale jednocześnie zaznaczył, że kwota wskazana w tytułach wykonawczych uwzględniała przerwy w ich naliczaniu. Organ podkreślał, że tytuły wykonawcze zostały wypełnione zgodnie z objaśnieniami zawartymi w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2014 r., poz. 650). Precyzował, że prawodawca nie nałożył obowiązku wskazywania przerw w naliczaniu odsetek, a jedynie nakazał wypełnienie części E.1. poz. 3 wzoru tytułu wykonawczego (TW-1) w szczególności wtedy, gdy przed wystawieniem tytułu wystąpiły ww. przerwy. Organ przedstawiał także szczegółowe wyliczenia wykazując, że poszczególne kwoty wyliczonych odsetek zostały podane w tytułach wykonawczych z uwzględnieniem przerw w ich naliczaniu.

Odnosząc się do zarzutu braku stwierdzenia wymagalności w tytułach wykonawczych organ, powołując się na poglądy komentatorów, zwracał uwagę, że przesłanką stwierdzenia wymagalności, a więc ciążącego na zobowiązanej skonkretyzowanego obowiązku, jest walor ostateczności decyzji lub nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ zaznaczał, że postanowieniem z dnia 9 listopada 2015 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności egzekwowanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a co za tym idzie obowiązki z niej wynikające stały się wymagalne. Wskazywał także, że w tytułach wykonawczych w części E po pozycji 10 znajdowało się stwierdzenie: "należności pieniężne są wymagalne i podlegają egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 ustawy (...)".

W odniesieniu do zarzutu pouczenia niezawierającego podstaw zarzutów organ zauważał, że treść pouczenia znajdującego się na odwrocie tytułu wykonawczego po części H w trzecim akapicie zawiera stwierdzenie: "Na podstawie art. 33 § 1 ustawy zobowiązanemu przysługuje w terminie 7 dni od dnia doręczenia odpisu/wydruku tytułu wykonawczego prawo zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej". W niniejszym pouczeniu, jak zauważał organ, wskazano art. 33 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który to przepis zawierał ustawowe przesłanki zgłoszenia zarzutów, co oznaczało zdaniem organu, że zobowiązany został prawidłowo poinformowany. Organ podkreślał, że wierzyciel nie może modyfikować określonego wzoru tytułu wykonawczego poprzez dopisanie podstaw zgłoszenia zarzutów.

W kontekście ostatniego zarzutu – braku prawidłowej podstawy prawnej - organ zaznaczał, że ustawodawca rozróżnił podstawę prawną egzekwowanego obowiązku (art. 27 § 1 pkt 3) od podstawy prawnej prowadzonej egzekucji (art. 27 § 1 pkt 6). W pierwszej kolejności organ wskazywał, że podstawą prawną prowadzonej egzekucji były przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i że w treści tytułów wykonawczych znajdowało się stwierdzenie, iż "należności pieniężne są wymagalne i podlegają egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 ustawy (...)". Natomiast w odniesieniu do podstawy prawnej obowiązku organ, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych zauważał, że egzekucja administracyjna ma zastosowanie do obowiązków określonych w art. 2 ww. ustawy (a więc także do wyszczególnionych w § 1 pkt 1 podatków, opłat i innych należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej) i może ona wynikać z m. in. decyzji lub postanowień właściwych organów (art. 3 ustawy). Organ zwracał uwagę, że w tytułach wykonawczych określono obowiązek podlegający egzekucji poprzez wskazanie podstaw prawnych dla wydania decyzji

nr [..] z dnia 30 lipca 2015 r. będącej podstawą wydania ww. tytułów, a to Ordynację podatkową oraz przepisy art. 99 ust 12 w zw. z art. 103 ust. 2 i art. 99 ust. 2 i 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Organ powołał się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2015 r., III SA/Wa 2354/14, w którym to orzeczeniu zaakceptowano taki sposób wypełniania formularzy tytułów wykonawczych.

We wniesionym zażaleniu pełnomocnik skarżacej ponownie podkreślał,

że tytuły wykonawcze nie zawierały prawidłowego pouczenia o prawie zgłoszenia zarzutów, gdyż nie podawały ustawowych podstaw zarzutów. Ponownie też podnosił,

że w tytułach wykonawczych brak było prawidłowej podstawy prawnej prowadzenia egzekucji. Zarzucał dodatkowo naruszenie przepisów art. 17, art. 33 § 1 pkt 1 i 10 i art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu wniesionego zarzutu za nieuzasadniony pomimo istnienia podstaw prawnych dla przeciwnego postąpienia.

Postanowieniem nr [...] z dnia 21 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji uznające za bezzasadne zarzuty pełnomocnika zobowiązanego.

W wniesionej skardze pełnomocnik skarżącej zarzucił ponownie naruszenie art. 17 , art. 33 § 1 pkt 1 i 10 oraz art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie zwrotu kosztów na rzecz skarżącego według norm przepisanych.

Ponownie zostały przytoczone argumenty dotyczące nieprawidłowego pouczenia oraz podstawy prawnej. Pełnomocnik podnosił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, uznając się za podmiot uprawniony do prowadzenia egzekucji, nie wykazał swojej kompetencji w tym zakresie. Podkreślał także, powołując się na orzecznictwo (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 czerwca 2008 r., I SA/Bd 185/08), że ważność wszystkich elementów tytułu wykonawczego jest taka sama i nie podlega różnicowaniu. Wykazywał, że elementy składowe mają charakter formalny, a co za tym idzie razem tworzą całość dokumentu i są niezbędne do stworzenia niewadliwego tytułu wykonawczego, nie ma zatem podstaw do ich różnicowania ze względu na ważność. Zauważał, że brak któregokolwiek z nich, uprawnia do złożenia zarzutów przez zobowiązanego. Dodatkowo, podpierając swoje stanowisko orzecznictwem sądów administracyjnych, argumentował, że organ jest obowiązany z urzędu badać dopuszczalność egzekucji przed jej podjęciem, w szczególności sprawdzać, czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony m.in. pod względem wskazania prawidłowej podstawy prawnej, czego organ zaniechał.

W dalszej części skargi pełnomocnik skarżącej argumentował, że wobec stwierdzenia uzasadnionych zarzutów, zgodnie z treścią art. 34 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ powinien wydać postanowienie o zawieszeniu, umorzeniu lub zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego i to niezależnie od tego czy przesłanki zostały ujawnione z urzędu czy w wyniku zgłoszonych zarzutów.

Z ostrożności procesowej pełnomocnik zarzucał także, że nie dopełniono obowiązku zapewnienia skarżącemu jako stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz umożliwienia mu wypowiedzenia się przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie. Powyższe wywodził z zasady czynnego udziału strony

w postępowaniu administracyjnym (stosowanej na mocy odesłania z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Zwrócił też uwagę na prawo do obrony i wypowiedzenia "ostatniego słowa" w sprawie stanowiącej przedmiot postępowania. Swoje argumenty popierał orzecznictwem, z którego wynikało, iż naruszenie, ustawowo zagwarantowanego, stronie prawa do czynnego udziału stanowi zawsze kwalifikowaną wadę postępowania niezależnie od wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym (bez udziału stron

na rozprawie) w związku z brzmieniem art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Przepisy te stanowią, że sprawa może zostać rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym Sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Przedmiotem skargi było postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym – możliwy był więc tzw. tryb uproszczony.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit b i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Podniosła zarzuty,

o których mowa w art. 33 §1 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji (tj. nieprawidłowe wypełnienie tytułu wykonawczego pod względem pouczenia i podstawy prawnej), a także naruszenie przepisów art. 17, 33 § 1 pkt 1

i 10 i art. 34 ww. ustawy (tj. uznanie zarzutów za nieuzasadnione) i w związku z tym naruszenie art 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego (tj. utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia).

Z ostrożności procesowej pełnomocnik zarzucił także brak zastosowania zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Zdaniem Sądu całkowicie bezzasadny był zarzut, że pouczenie w tytule wykonawczym nie podawało ustawowych podstaw zarzutów (art. 27 § 1 pkt 9 -

przy czym autor skargi podaje w tym miejscu błędnie pkt 7 – w zw. z art. 33 § 1 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji).

W art. 27 § 1 zostały wyszczególnione elementy składowe tytułu wykonawczego. Jako jeden z nich wskazano "pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie do zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego" (art. 27 § 1 pkt 9). W ocenie Sądu należy mieć na uwadze, na co zwróciły uwagę organy, że ustawodawca w art. 26 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nakazuje, aby tytuł wykonawczy, o którym mowa w § 1, sporządzany był według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Rozporządzeniem takim jest ww. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2014 r. poz. 650). Rozporządzenie to zawiera wzór formularza i objaśnienia co do sposobu jego wypełnienia. Pouczenie zamieszczone we wzorze tytułu wykonawczego dokładnie odpowiada treści art. 27 § 1 pkt 9 ustawy wskazując dodatkowo podstawę zgłoszenia zarzutów jaką jest art. 33 § 1 i precyzując, iż termin 7 – dniowy liczy się od dnia doręczenia odpisu lub wydruku tytułu wykonawczego.

Należy zatem zauważyć, że ww. tytuły wykonawcze o numerach od [...] oraz [...] zawierały treść zgodą z ustawą i ww. rozporządzeniem, które to akty nie wymagają podania szczegółowych podstaw zarzutów. Należy także przyznać rację argumentacji organu, który zwrócił uwagę, że wierzyciel nie może samowolnie modyfikować wzoru tytułu wykonawczego, w tym dopisywać (uszczegółowiać) ustawowych podstaw do wniesienia zarzutów.

W odniesieniu do drugiego zarzutu, tj. braku prawidłowej podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 27 § 1 pkt 6 w zw. z art. 33 § 1 pkt 10)

w ocenie Sądu należy znów odnieść się do wzoru tytułu wykonawczego i objaśnień

co do jego wypełnienia, określonych w ww. rozporządzeniu. Zgodnie z powołanymi objaśnieniami, zakreślenie w części E w pozycji nr 3 ("podstawa prawna obowiązku") kwadratu nr 3 ("orzeczenie"), obliguje wypełniającego do wpisania w pozycji nr 4 rodzaju i numeru orzeczenia ("identyfikacja podstawy prawnej obowiązku"). Ponadto, w myśl objaśnień w części E, pozycji nr 1 dotyczącej aktu normatywnego wpisuje się oznaczenie przepisu prawa, z którego wynika należność, czyli podstawę decyzji. Sąd nie dostrzega więc, aby opisane wyżej objaśnienia Ministra Finansów co do sposobu wypełniania tytułu wykonawczego sprzeczne były z przepisem rangi ustawowej.

Tytuły wykonawcze w przedmiotowej sprawie zostały wypełnione zgodnie

z objaśnieniami. W szczególności wskazano decyzję, na podstawie której egzekwowana była konkretna należność i podstawowe przepisy właściwych ustaw podatkowych (m.in. art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług) wskazujące, że to ta konkretnie decyzja była źródłem egzekwowanego obowiązku. W ocenie Sądu należy podkreślić, że formularz tytułu wykonawczego jest drukiem, który powinien wskazywać wszystkie obowiązkowe według ustawy elementy, jednakże w sposób skrótowy i syntetyczny. Wskazanie więc jako podstawy egzekucji całego aktu normatywnego oraz wyszczególnienie najistotniejszych w sprawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wyczerpuje, zdaniem Sądu, obowiązki określone w art. 27 §1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Skarżąca wskazała na uchybienia w podaniu "podstawy prawnej prowadzenia egzekucji", a jednocześnie w argumentacji odnosiła się do podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji (podanie jako podstawy Ordynacji podatkowej jako całego jako normatywnego). Jakkolwiek podanie podstawy prawnej zarzutu jest nieprecyzyjne, podkreślić należy, że ustawodawca rozróżnia "podstawę prawną prowadzenia egzekucji" (art. 27 §1 pkt 6) i "podstawę prawną obowiązku" podlegającego egzekucji (art. 27 §1 pkt 3).

W odniesieniu do należności pieniężnych jako "podstawę prawną prowadzenia egzekucji" (tzn. dlaczego w ogóle jest prowadzona egzekucja administracyjna) wskazuje się w doktrynie art. 2-3a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. P. M. Przybysz, art. 27 [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa, 2015; uwagi nr 10). Natomiast przez wskazanie "podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku" (tzn. dlaczego konkretna należność jest egzekwowana) trzeba rozumieć albo decyzję lub postanowienie jeżeli egzekwowana należność wynika z takiego aktu prawnego, albo w przypadku, gdy obowiązek wynika wprost z przepisu prawa – wskazanie aktu prawnego (por. P. M. Przybysz, art. 27 [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2015; uwagi nr 9).

W przypadku, gdy bezpośrednim źródłem obowiązku jest akt konkretny akt administracyjny skierowany do strony (np. decyzja podatkowa) w orzecznictwie i doktrynie przyjęto, że nie ma potrzeby wskazywania przepisów prawa materialnego na podstawie których został on wydany (por. wyrok NSA OZ w Katowicach z dnia 7 listopada 2000 r., I SA/Ka 1187/99, oraz teza pierwsza wyroku NSA z dnia 27 lutego 2007 r., II FSK 304/06). Nie było konieczne zatem wskazywanie dokładnej podstawy prawa materialnego, jako że bezpośrednim źródłem obowiązku była w tym przypadku decyzja nr UKS1291/W3P1/42/205/14/40. Powołanie jej w tytułach wykonawczych pozwalało zobowiązanej na zapoznanie się z prawnymi podstawami wykonania tejże decyzji, gdyż musiała być ona wcześniej doręczona.

Dla porządku wypada wskazać, że w doktrynie został wyrażony także pogląd

o konieczności podania obu elementów: aktu prawnego oraz decyzji (por. C. Kulesza, art. 27 [w:] Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Komentarz, Warszawa 2015, uwagi nr 5.5). Jednak w ocenie Sądu postulaty doktryny nie mają w tym wypadku wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, w sytuacji, gdy, jak Sąd uzasadniał powyżej, niezależnie od wskazania w druku tytułu wykonawczego konkretnej decyzji (poprzez podanie jej numeru i daty wydania), wskazane zostały również podstawowe przepisy właściwych ustaw podatkowych wiążące z faktem wydania decyzji, obowiązek podatnika zapłaty podatku wymierzonego w tejże decyzji. Sąd nie dopatrzył się więc naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 §1 pkt 1 lit. b i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Uznanie powyższych zarzutów za bezzasadne czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do naruszenia pozostałych dwóch, gdyż punktem wyjścia do ich rozpatrywania byłoby uznanie, iż organ niezasadnie nie uwzględnił zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

Zdaniem Sądu, niezasadny jest także zarzut skarżącej, zgłoszony z ostrożności procesowej, a dotyczący niestosowania zasady czynnego udziału strony w postępowaniu egzekucyjnym przez organ na mocy odesłania przez art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji do przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Zauważyć należy, że ustawodawca istotnie nakłada na organ obowiązek dopuszczenia strony do materiałów zebranych w postępowaniu, a także wypowiedzenia się co do materiałów i dowodów oraz zgłoszonych żądań (art. 10 Kodeksu postępowania administracyjnego).

Podkreślić jednak wypada, iż ratio legis wprowadzenia powyższej zasady ma znaczenie w procesie ustalania stanu faktycznego i prawnego sprawy mającego na celu wydanie prawidłowej decyzji. Jest to zatem zasada charakterystyczna dla postępowania mającego na celu skonkretyzowanie obowiązku lub uprawnienia jednostki. Innymi słowy obowiązek zapewnienia stronie możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów w sprawie występuje w tych postępowaniach, gdzie postępowanie dowodowe w ogóle się prowadzi tzn. gdzie np. na podstawie dokumentów, zeznań świadków itp. organ ustala, jaki był stan faktyczny istotny dla rozstrzyganej kwestii tj. np. wykładni lub zastosowania konkretnych przepisów. Zasada powyższa nie ma jednak przełożenia na postępowanie egzekucyjne, które toczy się już po wydaniu decyzji (jest nakierowane na jej wykonanie) i którego celem jest doprowadzenie do przymusowej realizacji przez zobowiązanego jego – już ustalonych - obowiązków. Z tych też przyczyn powoływane w skardze wyroki sądów administracyjnych nie dotyczyły postępowania egzekucyjnego ale właśnie postępowania dowodowego prowadzonego w toku postępowań podatkowych tj. zmierzających do określenia wymiaru podatku. Co najwyżej, na mocy odesłania z ww. art. 18, ewentualne zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym mogłaby mieć np. zasada udzielania informacji (art. 9 Kodeksu postępowania administracyjnego), lecz w zgodzie z celem postępowania egzekucyjnego. Sąd jednak nie dostrzegł aby doszło do naruszenia tej zasady – skarżąca była informowana o przysługujących jej uprawnieniach i z tych uprawnień skorzystała (tzn. wniosła zarzuty).

Odpowiednie stosowanie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego zawarte w odesłaniu w art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie oznacza automatycznej możliwości stosowania wszystkich przepisów. Zwrot "stosowanie odpowiednie" ma powszechnie akceptowane rozumienie, zgodnie z którym, niektóre przepisy należy zastosować wprost, inne po dokonaniu odpowiednich zmian, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły mieć zastosowania. Z tym ostatnim przypadkiem, ze względu na sprzeczność celów obu regulacji, mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.