Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 81/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2023r. sprawy ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2022 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.774.2022.1.MM w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] października 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: organ, Dyrektor KIS) wpłynął wniosek A. S. (dalej także: Skarżący, Strona, Wnioskodawca) o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku Skarżący wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od [...] grudnia 2021 r. pod firmą [...] zarejestrowaną w CEiDG pod numerem NIP: [...], REGON: [...]. Przedmiotowa działalność klasyfikowana jest jako działalność rachunkowo-księgowa, doradztwo podatkowe (PKD 69.20.Z). Podał, że ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.". Podał, że świadczy usługi doradztwa podatkowego na rzecz klientów. W przyszłości zamierza rozpocząć popularyzowanie wiedzy o doradztwie podatkowym, a także wiedzy podatkowej. Wszystkie te czynności będą wykonywane w ramach działalności gospodarczej, a więc będą zawierały się w szerokim rozumieniu świadczenia usług doradczych. W ramach popularyzowania wiedzy o doradztwie podatkowym, a także wiedzy podatkowej będą organizowane spotkania, podczas których Wnioskodawca będzie przekazywał słuchaczom wiedzę w opisanym zakresie. W związku z tym Wnioskodawca będzie ponosił wydatki umożliwiające realizację tych czynności. Będą zaliczać się do nich m.in.: wydatki na najem sali do przeprowadzenia spotkania, wydatki na zakup napojów (w tym również alkoholowych – konkretnie piwa) dla Wnioskodawcy. Wydatki te będą niezbędne do organizacji spotkań, zapewnienia odpowiedniego otoczenia organizowanych wydarzeń – de facto spotkań z potencjalnymi, przyszłymi klientami Wnioskodawcy, bowiem celem opisanych wydatków będzie jednocześnie promowanie działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, działalności polegającej na świadczeniu usług doradztwa podatkowego. Część wydatków będzie dotyczyła zakupu rekwizytów dla Wnioskodawcy – konkretnie zakupu piwa. Wspomniane piwo będzie stanowiło dla Wnioskodawcy swego rodzaju atrybut podczas odbywania się wydarzeń. B. to napój spożywany przez Niego podczas odbywania się spotkań. Z natury rzeczy niemożliwe/bardzo utrudnione byłoby prowadzenie długich spotkań (trwających każdorazowo ponad godzinę) bez spożywania jakichkolwiek napojów – napoje pozwalają nawilżyć gardło osoby je spożywającej i tym samym ułatwiają prowadzenie spotkania. Rolę tę w przedmiotowym przypadku spełniać będzie piwo. Napój ten dodatkowo będzie spełniał funkcję relaksującą – pomoże on w zmniejszeniu tremy podczas wystąpień, dzięki czemu będą one bardziej interesujące i intrygujące dla słuchaczy. Warto wspomnieć, że sam motyw spożywania alkoholu wraz z jednoczesnym przekazywaniem wiedzy jest popularny w kulturze masowej – przykładem jest m.in. program "Drunk History – pół litra historii" (program ten cieszy się dużą popularnością wśród Polaków). W konsekwencji poniesienie przedmiotowych wydatków przełoży się na zapewnienie stałego popytu na usługi świadczone przez Wnioskodawcę, a więc zapewni uzyskiwanie przychodów w przyszłości. Wnioskodawca przewiduje, że każdorazowo po odbyciu spotkania wzrost zainteresowania świadczonymi przez Niego usługami doradczymi będzie znaczny, a tym samym wysokość osiąganych przychodów będzie cechowała się tendencją wzrostową. Wnioskodawca podkreśla, że wysokość ponoszonych wydatków będzie racjonalna, tzn. nie będą one przesadnie wysokie, a ich wartość będzie rynkowa.

Odnosząc się do piwa, Wnioskodawca wskazuje, że nie będą nabywane piwa kojarzące się z przepychem czy luksusem (a więc nie będą to trunki w najwyższych cenach).

Wnioskodawca wniósł o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości uznania za koszty podatkowe (w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) wydatków ponoszonych na zakup piwa w zakresie opisanym w zdarzeniu przyszłym. Zadał następujące pytanie: Czy ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na zakup piwa w opisanym stanie faktycznym będą stanowiły koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.?

Skarżący w sposób obszerny przedstawił swoje stanowisko w sprawie, ostatecznie stwierdzając, że przyszłe wydatki ponoszone na zakup piwa w opisanych we wniosku okolicznościach powinny zostać uznane za podejmowane w celach uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Będą to wydatki ponoszone na reklamę i promocję Wnioskodawcy, nie będą stanowiły zaś kosztów reprezentacji o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy stanowić będą koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] grudnia 2022 r. organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ w pierwszej kolejności wskazał na przepisy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podkreślając, że definicja zawarta w tym przepisie ma charakter ogólny, dlatego też każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztów, a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodów z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednak ciężar wykazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Organ podkreślił, że dokonując kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów, należy mieć na uwadze negatywny katalog kosztów zawarty w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Dyrektor podkreślił, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Reprezentacja dotyczy działań zmierzających do kształtowania, rozpowszechniania wizerunku podatnika jako podmiotu gospodarczego. Organ podkreślił również, że nie każdy wydatek, choćby jego poniesienie – z punktu widzenia podatnika – posiadało racjonalne i ekonomiczne uzasadnienie, może stanowić koszt uzyskania przychodów w działalności gospodarczej. Prowadząc działalność gospodarczą, podatnik ponosi szereg wydatków, zarówno takich, których poniesienie w sposób bezpośredni związane jest z działaniami firmy (np. zakup towarów i usług mających na celu zabezpieczenie podstawowej działalności), jak również i takich, których cechy – po przedstawieniu odpowiedniej argumentacji – uzasadniałyby ich związek z potencjalnym uzyskaniem przychodów, utrzymaniem źródła przychodów bądź jego zabezpieczeniem.

Następnie organ wskazał, że wątpliwości Skarżącego sprowadzają się do ustalenia, czy poniesione przez niego wydatki na zakup piwa stanowią koszty uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej.

Dyrektor KIS stanął na stanowisku, że poniesione wydatki na zakup piwa w przedstawionym przez Stronę opisie sprawy nie będą miały związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Podkreślił, że działalność prowadzona przez Skarżącego polega na doradztwie podatkowym, a w przyszłości dotyczyć ma popularyzowania wiedzy o doradztwie podatkowym, a także samej wiedzy podatkowej podczas organizowanych przez niego spotkań. Organ nie zgodził się z argumentacją Strony, że wydatki na piwo będą niezbędne do organizacji spotkań, zapewnienia odpowiedniego otoczenia organizowanych wydarzeń, de facto spotkań z potencjalnymi przyszłymi klientami, że celem opisanych wydatków będzie również promowanie działalności polegającej na świadczeniu usług doradztwa podatkowego prowadzonej. Dyrektor zauważył, że działalność Skarżącego jako profesjonalisty w zakresie usług doradztwa podatkowego ma na celu promowanie działalności polegającej właśnie na świadczeniu przez niego usług doradztwa podatkowego, nie natomiast na promowaniu spożywanego podczas tych spotkań piwa. Alkohol w postaci piwa nie stanowi materiału dydaktycznego, nie jest również "rekwizytem", bez którego nie można byłoby przeprowadzić takiego spotkania. Mając na uwadze powyższe organ podkreślił, że wydatek poniesiony na zakup piwa bezsprzecznie nie będzie związany z uzyskiwaniem przez Skarżącego przychodów z działalności gospodarczej. Zdaniem Dyrektora brak jest również podstaw do przyjęcia, że konsumpcja alkoholu, w tym piwa, jako jeden z elementów organizowanych przez Stronę potkań "przełoży się na zapewnienie stałego popytu na usługi świadczone przez Wnioskodawcę, a więc zapewni uzyskiwanie przychodów w przyszłości", a tym samym wypełni przesłankę art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ stwierdził, że niewątpliwie podczas organizowanych przez Wnioskodawcę spotkań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dbałość o to, aby były one "bardziej interesujące i intrygujące dla słuchaczy" jest bardzo istotna, jednak trudno zaakceptować fakt, że poprawa jakości, profesjonalizmu prowadzonych spotkań ma następować przez albo dzięki spożywanemu przez niego piwu. Organ podniósł, że opisana sytuacja przez Skarżącego może zostać określona jako znacząco odbiegająca od ogólnie przyjętych norm społecznych. Powyższe nie może stanowić przesłanki pozwalającej stwierdzić, że wskazane przez Skarżącego wydatki są kosztami uzyskania przychodów. Dyrektor zauważył przy tym także, że zawód doradcy podatkowego jest zawodem zaufania publicznego, tj. profesją polegającą na wykonywaniu zadań o szczególnym charakterze z punktu widzenia zadań publicznych i z troski o realizację interesu publicznego. Dodał, że nie będzie traktowany jako koszt uzyskania przychodów wydatek, który poddany obiektywnej ocenie nie pozostaje w związku z osiągnięciem przychodów ani też nie ma realnego wpływu na źródło ich powstania. Wydatki na zakup piwa nie mogą również stanowić kosztów reklamy działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego. Zdaniem organu piwo jako produkt nie ma związku oraz w żaden sposób nie kojarzy się z dziedziną, w zakresie której Strona prowadzi działalność gospodarczą. Dodał, że zgadza się, że podczas prowadzenia długich spotkań często niezbędne jest spożywanie napojów, jednak nie musi to być napój alkoholowy, a np. woda, sok.

Organ stanął na stanowisku, że wydatki na zakup piwa przeznaczonych do spożycia przez Skarżącego podczas spotkań z potencjalnymi przyszłymi klientami nie przyczyniają się do osiągnięcia przychodów lub zachowania bądź zabezpieczenia źródła jego przychodów. Zatem nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Reasumując Dyrektor uznał, że ponoszone przez Skarżącego wydatki na zakup piwa w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Skargę do tutejszego Sądu złożyła Strona zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., przez dopuszczenie się przez Organ błędnej wykładni przepisów;

2) Naruszenie przepisów postępowania tj.

a) art. 2 w zw. z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483, dalej jako: "Konstytucja RP") w zw. z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) przez naruszenie zasady demokratycznego pastwą prawa i wynikającą z niej zasadę dobrej administracji, a zwłaszcza zasady rzetelności i uczciwości wobec podatnika oraz godności podatnika. Ponadto stanowisko Dyrektora KIS zawiera brak właściwego (tj. zgodnego z prawem) uzasadnienia negatywnej oceny stanowiska i tym samym brak wskazania podstawy prawnej przez organ podatkowy;

b) art. 7 Konstytucji RP, przez naruszenie zasady praworządności, tj. niedziałaniu przez organ na podstawie i w granicach prawa;

c) art. 14h w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej przez brak działania organu na podstawie i w granicach prawa podatkowego i tym samym niezastosowaniu przepisów prawa materialnego i procesowego przy rozstrzyganiu sprawy oraz poprzez bezpodstawne pominięcie faktu istnienia korzystnej dla Skarżącego utrwalonej linii orzeczniczej, co miało wpływ na treść zaskarżonej interpretacji, gdyż posłużyło Organowi do sformułowania władczego, jednostronnego rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2023 r. Skarżący złożył replikę odpowiedzi na skargę. Strona odniosła się do odpowiedzi organu co do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazując, że organ neguje przejęte przez doktrynę i judykaturę standardy oceny, kiedy i czy dany wydatek może zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów. Wskazał także, że przedmiotem interpretacji indywidualnych, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej mogą być tylko przepisy prawa podatkowego, w związku z czym organ nie powinien powoływać się w odpowiedzi na skargę na ustawę z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz.U. z 2023 r., poz. 165), ponieważ są to przepisy pozapodatkowe. Stanął na stanowisku, że powoływanie się na ww. ustawę jest poza zakresem właściwości organu i wykracza poza uprawnienia jemu przysługujące w ramach postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnych. Wskazał, że podnoszona przez Dyrektora KIS argumentacja nie ma uzasadnionych podstaw, nadto ani w interpretacji, ani w odpowiedzi na skargę, nie odniósł się do przywołanych interpretacji przez Skarżącego, czy też przywołanego przez niego wyroku, które jego zdaniem dla sprawy są relewantne i jednocześnie potwierdzają słuszność jego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na zdalnej rozprawie. Obydwie strony wyraziły zgodę na przeprowadzenie takiej rozprawy.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy poniesione przez Skarżącego wydatki na zakup piwa stanowią w zaprezentowanym opisie zdarzenia przyszłego, koszty uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej.

Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie doradztwa podatkowego oraz działalności rachunkowo-księgowej. Aktualnie świadczy usługi doradztwa podatkowego, niemniej w przyszłości zamierza w ramach tej działalności rozszerzyć zakres świadczonych usług doradczych popularyzując wiedzę o doradztwie podatkowym oraz wiedzy podatkowej. W tym zakresie będzie organizował spotkania, podczas których będzie przekazywał słuchaczom wiedzę w tym zakresie. W związku z tym Skarżący będzie ponosił niezbędne wydatki umożliwiające realizację tych czynności. Będą zaliczać się do nich m.in.: wydatki na najem sali do przeprowadzenia spotkania, wydatki na zakup napojów (w tym również alkoholowych – konkretnie piwa) dla Wnioskodawcy. Wydatki te będą miały zapewnić odpowiednie otoczenie organizowanych wydarzeń – de facto spotkań z potencjalnymi, przyszłymi klientami, gdyż celem opisanych wydatków będzie jednocześnie promowanie działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, działalności polegającej na świadczeniu usług doradztwa podatkowego.

Koncentrując się na wydatkach, które mają być przeznaczane na zakup piwa Skarżący podkreśla, że zakupione piwo będzie dla niego stanowiło swego rodzaju atrybut podczas odbywania się wydarzeń. Będzie to napój spożywany przez niego podczas organizowanych spotkań. Spożywanie przez Skarżącego piwa ma zapewnić mu komfort wypowiedzi na ponadgodzinnych spotkaniach oraz wpływać w sposób relaksacyjny, gdyż pomoże w zmniejszeniu tremy podczas wystąpień, dzięki czemu będą one bardziej interesujące i intrygujące dla słuchaczy. Skarżący podkreślił, że poniesienie powyższych wydatków spowoduje zapewnienie stałego popytu na usługi świadczone przez Skarżącego, a tym samym zapewni uzyskiwanie w przyszłości przychodów. W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie, czy ponoszone przez niego wydatki na zakup piwa w opisanym stanie faktycznym będą stanowiły koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.?

W ocenie Skarżącego wydatki ponoszone na zakup piwa stanowić będą koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ będzie zachodził przynajmniej pośredni związek pomiędzy wydatkami ponoszonymi na zakup piwa a prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą. Wydatki te mają charakter reklamowo-promocyjny i jako nie stanowiące kosztów o charakterze reprezentacyjnym nie zostały objęte wyłączeniem z kategorii kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podzielił argumentacji Skarżącego i uznał jego stanowisko za nieprawidłowe wskazując, że zakup piwa w przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji okolicznościach nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę należy podzielić pogląd prezentowany przez organ interpretacyjny.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Należy przy tym zgodzić się z organem interpretacyjnym (zasadniczo zbieżnym z poglądem Skarżącego), że – w świetle powołanego wyżej przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. aby dany wydatek mógł zostać uwzględniony jako koszt prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, musi on spełniać następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku to podatnik ponosi ekonomiczny ciężar wydatku: musi być on pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny, rzeczywisty, tj. wartość tego wydatku nie została zwrócona podatnikowi w jakikolwiek sposób,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w katalogu wydatków wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do akcentowanej przez Skarżącego kwestii charakteru wydatków na zakup piwa jako ponoszonego w celach reklamowych (promocyjnych), a nie reprezentacyjnych (co wykluczałoby te ostatnie z kategorii kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f.) należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 536/15) wskazuje się na elementy pozwalające na odróżnienie wydatków na promocję i reklamę od wydatków na reprezentację. Uznano, że te pierwsze powinny się wiązać z informacją o produkcie i usłudze, natomiast drugie – takiej funkcji nie wypełniają, mogą natomiast kształtować pozytywny wizerunek firmy, oferować dobro, które nie jest związane z towarem czy usługą.

Skarżący podkreśla, że zakupione do spożycia przez niego piwo ma stanowić "rekwizyt", czy "swego rodzaju atrybut". Organ wskazując, że rekwizytem może być przedmiot niezbędny do wykonywania określonej czynności lub charakterystyczny dla kogoś, zasadnie uznał, że piwo do spożycia przez prowadzącego spotkanie o charakterze popularyzatorskim w zakresie wiedzy podatkowej i doradztwa podatkowego nie stanowi przedmiotu niezbędnego do przeprowadzenia takiego spotkania związanego z poruszaną tematyką. Kwestię traktowania piwa, jego konkretnych gatunków, jako rekwizytu można ewentualnie rozważać nie jako napój dla prowadzącego, ale w kontekście rozważań nad jego definicją jako wyrobu akcyzowego, którego m.in. produkcja i obrót stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym (por. art. 94 ustawy z dnia o podatku akcyzowym). Jednakże taki aspekt w opisie zdarzenia przyszłego nie został poruszony. Piwo nie może zdaniem Sądu być "swoistym atrybutem" wykorzystywanym w czasie takich spotkań. Napój ten w ocenie Sądu nie kojarzy się, nawet w swoisty sposób, tak z wiedzą z zakresu podatków, jak i świadczeniem usług z zakresu doradztwa podatkowego. Trudno zatem przyjąć, aby stanowił atrybut dla Skarżącego w trakcie prowadzony spotkań. Zresztą sam Skarżący ostatecznie wskazuje, że piwo ma być przeznaczone dla niego w celu poprawienia komfortu prowadzenia spotkania, czy to w kontekście ułatwiania wypowiedzi jako takich, ale także w wymiarze, jak to określono we wniosku "relaksacyjnym".

Wprawdzie w orzecznictwie na tle organizowanych warsztatów malarskich połączonych z konsumpcją wina przez wszystkich uczestników tych spotkań prezentowany jest pogląd, że artystyczno-integracyjny charakter tych wydarzeń, w których poczęstunek winem zawartym w cenie uczestnictwa, jest istotnym elementem wydarzeń organizowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i tym samym stanowiących źródło jego przychodu, a przez to zakup wina stanowi koszt uzyskania przychodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1455/22). Jednakże to stanowisko nie może zdaniem Sądu znaleźć odniesienia na gruncie rozpoznawanej sprawy już z uwagi na odmienności z opisem zdarzenia przyszłego, którego dotyczy zaskarżona w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna.

Mając powyższe na uwadze, organ zasadnie uznał, że wydatek poniesiony na zakup piwa w świetle opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie będzie związany z uzyskiwaniem przez Skarżącego przychodów z działalności gospodarczej. Poniesione w celu reklamowym, promocyjnym wydatki na zakup piwa w nie będą bowiem miały związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą, która polega na doradztwie podatkowym, a w przyszłości dotyczyć ma popularyzowania wiedzy o doradztwie podatkowym, a także samej wiedzy podatkowej. Nie mogą być one tym samym uznane za poniesione w celach osiągnięcia przychodów lub zachowania bądź zabezpieczenia jego źródła jak wymaga tego art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. dla pozytywnej kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Sąd podziela stanowisko organu wyrażone na tle celów, założeń regulacji ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Spożycie w trakcie otwartych spotkań piwa, któremu nadaje się charakter rekwizytu, czy atrybutu kłóci się z zasadami współżycia społecznego w sytuacji, gdy spożycie alkoholu ma być czynnikiem powodującym zwiększenie przychodów. Ponadto w ocenie Sądu odwołanie się przez organ do przepisów, które nie zaliczają się do przepisów prawa podatkowego w uzasadnieniu interpretacji nie oznacza naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ przepisy takie mogą stanowić element wspierający argumentację tego organu. Nie są też przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Sądu, w sprawie nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy postępowania tj. art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej powiązanego z naruszeniem art. 2 i art. 32 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, ponieważ organ w wydanej interpretacji odniósł się do istoty spornego w sprawie zagadnienia, zawarł w niej ocenę stanowiska Wnioskodawcy, podał przyczyny dla których uznał jego stanowisko za nieprawidłowe i jednocześnie przedstawił własne stanowisko w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ wydający interpretację ma prawo do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów. Nawet brak akceptacji stanowiska Wnioskodawcy powołującego się na korzystne dla niego orzeczenia sądów administracyjnych i jednocześnie przedstawienie własnego wraz z jego uzasadnieniem, nie narusza wskazanych przepisów postępowania. Niemniej jednak z treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie wynika, aby organ nie odniósł się do powołanego przez Skarżącego wyroków sądów administracyjnych. Przywołane we wniosku o wydanie interpretacji orzecznictwo koncentruje się na dwóch zasadniczych zagadnieniach: znaczenia pojęć "reprezentacji" i "reklamy" oraz kryterium celowości wydatków w kontekście uwzględnienia ich jako kosztów uzyskania przychodów. Należy zauważyć, że organ dostrzegł różnicę w znaczeniach obu tych pojęć w istocie rzeczy sposób analogiczny (por. str. 9-10 interpretacji), jak wskazał na to Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji powołując wymienione w nim wyroki. Jednakże organ dokonał odmiennej oceny charakteru wydatków na zakup piwa, na tle analizy powyższych pojęć, do czego był uprawniony. W ocenie Sądu bezpodstawny jest także zarzut skargi dotyczący naruszenia zasady praworządności sformułowanej w art. 7 Konstytucji RP.

Mając powyższe na uwadze, wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

T. Wójcik H. Adamczewska-Wasilewicz U. Wiśniewska