Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 769/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122,  art. 187,  art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.C 2005 nr 160 poz 11  art. 6
law: Konwencja w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Andrzej Cichoń, asesor WSA Iwona Solatycka, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi V Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 czerwca 2019 r. nr 0201-IOD3.4100.35.2018 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r.. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 22 541 (słownie: dwadzieścia dwa tysiące pięćset czterdzieści jeden) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: organ pierwszej instancji) z 27 kwietnia 2018 r. nr 452000-CKK-51.4100.20.2017.45 określającą V. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Skarżąca) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 11.768.888,00 zł.

Organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. stwierdził, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2013 r. o kwotę 9.012.260,85 zł i w ww. decyzji z 27 kwietnia 2018 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 11.768.888,00 zł. Organ ten zakwestionował zaliczenie przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów:

- kwoty 8 104 067,06 zł, wynikającej z naliczenia przez T. GmbH z siedzibą w D. (dalej: T.), opłaty z tytułu umowy serwisowej, na podstawie bazy kosztowej, w której ujęte zostały koszty ogólnego zarządu, związane z funkcjonowaniem podmiotu powiązanego,

- opłaty licencyjnej pobranej przez T. od przychodów ze sprzedaży nowych produktów, wprowadzonych w 2013 r. w łącznej wysokości 538.078,41 zł,

- wydatku wynikającego z noty obciążeniowej nr [...] z dnia 26.03.2013 r. wystawionej przez B. AG (dalej: B.) w wysokości 370.115,40 zł (89.000 euro).

Na skutek wniesionego przez Skarżącą odwołania od ww. decyzji, DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżąca zawyżyła koszty o wartość:

- 5.410.541,76 zł - w związku z ujęciem kosztów ogólnego zarządu podmiotu powiązanego, w bazie kosztowej, będącej podstawą do naliczania opłat wynikających z umów serwisowych - przy zastosowaniu metody "koszt plus'',

- 2.693.525,30 zł - stanowiącą różnicę pomiędzy planowanymi (budżetowymi) kosztami, a kosztami rzeczywiście poniesionymi przez T. przy świadczeniu przedmiotowych usług,

- 538.078,41 zł – stanowiącą zawyżenie opłaty licencyjnej pobranej przez T. od przychodów ze sprzedaży nowych produktów, wprowadzonych w 2013 r. w łącznej wysokości,

W sprawie istniały związki kapitałowe pomiędzy stronami umowy serwisowej. Organ nie kwestionował przyjętej przez Skarżącą metody ustalania wynagrodzenia tj. "koszt plus", przyjętej 3% marży, zakwestionował natomiast błędnie przyjętą bazę kosztową opierającą się na kosztach planowanych, a nie rzeczywistych. Organ wyliczył wartości bazy kosztowej, na podstawie kosztów rzeczywistych, poniesionych przez T. oraz kwotę zawyżenia tej bazy przez ujęcie w niej kosztów ogólnego zarządu podmiotu niemieckiego. Organ przyjął, że dopiero uwzględnienie korekt w tym zakresie spowodowało ustalenie warunków rynkowych pomiędzy stronami transakcji. Ustalono również, że w ewidencji księgowej kosztów Skarżąca ujęła opłaty z tytułu umowy licencyjnej, którymi obciążona została przez T. liczone od całości przychodów ze sprzedaży zrealizowanej na rzecz podmiotów powiązanych. Organ za prawidłowe uznał zaliczenie przez Skarżącą do kosztów opłaty ponoszonej na rzecz T. z tytułu umowy licencyjnej z 6 kwietnia 2004 r., z wyłączeniem opłaty licencyjnej pobranej przez podmiot powiązany, od przychodów ze sprzedaży nowych produktów, wprowadzonych w 2013 r. - wg wskazanego w decyzji zestawienia 79 nowych artykułów. Stan faktyczny wskazywał, że Skarżąca została dwukrotnie obciążona opłatami za korzystanie z praw własności przemysłowej, tj. przez opłaty poniesione na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu umowy licencyjnej oraz umowy serwisowej. Skarżąca winna była wyłączyć przychód osiągnięty z tytułu sprzedaży dokonanej na rzecz podmiotów niepowiązanych nowych produktów, wprowadzonych w 2013 r., będących efektem prac badawczo-rozwojowych, zapoczątkowanych w ramach umowy serwisowej.

Organ odwoławczy ustalił też zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o opłatę warunkującą przyszłą współpracę w ramach projektu z B. na kwotę 370.115,40 zł. Opłata ta w ocenie Organu wchodzi w zakres usług obszaru "Usługi technologiczne" (R.) umowy usługowej zawartej z T. w dniu 25 lipca 2013 r. i w opinii organu Skarżąca nie powinna była zostać obciążona tym wydatkiem bezpośrednio przez B. Koszty wynikające z ww. noty obciążeniowej, powinny zgodnie z przyjętym sposobem rozliczenia kosztów w umowie serwisowej obciążać T., a następnie powinny być alokowane na poszczególne spółki z Grupy według przyjętych kluczy podziałowych. Koszt ten dotyczy, zatem bezpośrednio T.

Spółka wskazała, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wyróżnia dwie kategorie kosztów — koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. W związku z faktem, iż na etapie otrzymania przedmiotowej noty nie można było w sposób jednoznaczny i bezpośredni powiązać jej z osiągnięciem konkretnego przychodu, stanowiła ona, bowiem opłatę warunkującą przyszłą współpracę. W ocenie Spółki nota ta jest przykładem kosztu poniesionego w celu osiągnięcia długofalowych korzyści a nie konkretnego przychodu. W związku z tym według Spółki analizowana nota stanowi koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami (tj. koszt pośredni). W ocenie Spółki, Spółka była uprawniona do ujęcia przedmiotowej noty obciążeniowej w kosztach podatkowych w momencie jej poniesienia, tj. w dniu, na który przedmiotowy koszt został ujęty w księgach rachunkowych (zaksięgowany) na podstawie otrzymanej faktury — zgodnie z treścią art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc w 2013 r.

Projekt [...]U został uruchomiony, jako następca projektu P.[...], oba projekty były wytwarzane przez Spółkę na tego samego rodzaju 100-tonowych maszynach, które są w posiadaniu Spółki od wielu lat, co pozwala Spółce w sposób elastyczny planować i realizować produkcję w zależności od bieżących zamówień klientów; mając na względzie, że projekt [...]U zastąpił produkcję w ramach projektu P.[...], w roku 2013 nie wystąpiła konieczność poniesienia przez Spółkę dodatkowych nakładów na inwestycje majątkowe w tym zakresie, niezbędne nakłady inwestycyjne zostały poczynione przez Spółkę w latach kolejnych, co było wynikiem wzrostu zamówień w ramach projektu [...]U.

Zamówienie nr [...] zostało złożone przez B. AG bezpośrednio do Spółki, gdyż to Spółka została nominowana do realizacji projektu B. [...]UP [...] i realizacji przyszłych korzyści z niego płynących bezpośrednio z zakładu w Polsce. Spółka wskazała, że cyt.: "Przedmiotowe zamówienie potwierdza jedynie powyższe informacje i nie zawiera szczegółów, które wyjaśniałyby istotę obciążenia Spółki, a jego nadanie służyło usprawnieniu ewidencji i realizacji płatności. W treści zamówienia (poza danymi identyfikującymi strony, w tym teleadresowymi) znalazła się m.in. informacja doprecyzowującą wysokość opłaty warunkującej przyszłą współpracę stron, warunki i miejsce dostawy produktów, jak również miejsce produkcji, etc. "

Organ, odwołując się do ustaleń dotyczących umowy o świadczenie usług serwisowych ustalił, że w ramach usług objętych przedmiotową umową serwisową w obszarze R. ujęto koszty rozwoju zespołów klienta. Projekt B. [...]U wymieniony został, jako jeden z przykładowych projektów, nad którymi w 2013 r. pracowały działy R. w Grupie, w ramach umowy serwisowej. W związku z tym powyższe koszty dotyczą projektu, związanego z rozwojem grupy klientów, w tym przypadku z klientem z grupy B., wobec powyższego to podmiot zależny, odpowiedzialny za nowe projekty, nad którymi pracowały działy R. w Grupie, winien zostać nim obciążony bezpośrednio przez B.G a nie Spółka.

Organ podkreślił, że Spółka poza przedmiotową notą obciążeniową, nie okazała żadnych innych dowodów potwierdzających bezpośrednią współpracę (nawiązanie kontraktu) kontrahenta B. ze Spółką.

Zdaniem organu biorąc pod uwagę profil funkcyjny Podatnika oraz fakt, że podmiotem odpowiedzialnym za rynek zbytu jest spółka T. nie jest uzasadnione obciążanie Spółki notą będącą wynikiem bezpośrednich ustaleń pomiędzy Spółką a firmą B., które nie zostały zawarte w formie pisemnej, a były następstwem bezpośredniego skontaktowania się B. ze Spółką w kwestii wzajemnej współpracy w tym zakresie. Podatnik działa w grupie podmiotów powiązanych - T., który jest odpowiedzialny za kontakty z klientami zewnętrznymi. Podmiot nadrzędny zawierał kontrakty z kontrahentami zewnętrznymi i to on prowadził ustalenia w zakresie sprzedaży. Spółka nie wykazała, że opłacenie przedmiotowej noty warunkowało możliwość współpracy z B. Nie przedłożyła ponadto żadnej dokumentacji w tym zakresie, nie wskazała w jakim okresie i kto uczestniczył z ramienia Spółki i kontrahenta w rozmowach, gdzie i w jaki sposób doszło do uzgodnień z tą firmą, a ponadto w jaki sposób skalkulowana została wysokość tej opłaty.

Również Spółka, mimo że podniosła to w odwołaniu nie uzasadniła w żaden sposób, że rozliczenie tej opłaty za pośrednictwem niemieckiej Spółki T., spowodowałoby alokację na spółkę polska w 100% w związku z tym, że to ona była podmiotem nominowanym do realizacji projektu, którego wydatek dotyczył i że nie zmieniłoby to ani charakteru, ani wysokości wydatku, a także podstawy uzasadniającej jego uwzględnienie w kosztach.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.:

w zakresie dot. umowy serwisowej:

a) art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: ustawa CIT) przez błędne przyjęcie, że z dyspozycji tego przepisu wynika, iż wynagrodzenie należne usługodawcy skalkulowane w oparciu o koszty planowane (budżetowane) nie może stanowić kosztu podatkowego w pełnej wysokości w sytuacji, gdy koszty rzeczywiste poniesione przez usługodawcę w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług są niższe niż koszty planowane (a więc zafakturowane) i, w konsekwencji, konieczne jest skorygowanie wynagrodzenia celem jego obniżenia do wysokości skalkulowanej w oparciu o koszty rzeczywiste poniesione przez usługodawcę;

b) § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1186; dalej: rozporządzenie MF) w zw. z § 6 ust. 1 tego rozporządzenia, przez niewłaściwe ich zastosowanie w sprawie, polegające na określeniu przez organy wartości rynkowej przedmiotu umowy serwisowej w oparciu o ustalone wg organu "koszty rzeczywiste" usługodawcy alokowane do Spółki, podczas gdy organy nie wykazały, a w szczególności nawet nie powzięły starań, by udowodnić i uzasadnić, że poziom marży rzeczywiście zrealizowanej przez podmiot powiązany w badanym okresie był nierynkowy w świetle warunków, które zostałyby ustalone z podmiotem niezależnym w porównywalnych okolicznościach sprawy;

c) § 14 ust. 2 rozporządzenia MF w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, przez błędną oraz sprzeczną z przepisami prawa podatkowego wykładnię "kosztów ogólnych zarządu, to jest kosztów działania jednostki, jako całości oraz kosztów zarządzania tą jednostką", które nie podlegają uwzględnieniu w bazie kosztowej w metodzie koszt plus;

d) art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT przez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na oszacowaniu wysokości wydatków podlegających "wyłączeniu z kosztów podatkowych Spółki wobec błędnie ustalonego stanu faktycznego, tj. wyłączenie całości kwot przypisanych w ramach bazy kosztowej usług serwisowych do M. stanowiących wg organu koszty ogólne zarządu oraz wyłączenie opłat serwisowych w wysokości przenoszącej wartość kosztów planowanych nad "kosztami rzeczywistymi" skalkulowanymi przez organ, podczas gdy brak było przesłanek uzasadniających zastosowanie ww. przepisu mając na względzie, iż warunki transakcji nie różniły się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, a zatem koszty Spółki nie zostały zawyżone;

w zakresie dot. opłat licencyjnych:

e) art. 11 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy CIT przez niewłaściwe zastosowanie polegające na oszacowaniu wysokości wydatków podlegających wyłączeniu z kosztów podatkowych Spółki, wobec błędnie ustalonego stanu faktycznego, w świetle którego uznano, że w odniesieniu do 79 nowych produktów Spółka została obciążona zarówno opłatą licencyjną, jak i opłatą serwisową (w ramach obszaru R.) i w konsekwencji, dokonaniu wyłączenia z kosztów podatkowych opłaty licencyjnej w części odpowiadającej wartości 3% sprzedaży tych produktów dokonanej na rzecz podmiotów niepowiązanych;

w zakresie dot. noty obciążeniowej od B.:

f) art. 15 ust. 1 ustawy CIT przez błędną, przeprowadzoną wbrew zasadom logiki i obowiązującym przepisom prawa podatkowego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że fakt obciążenia Spółki wydatkiem z tytułu nominacji do realizacji projektu bezpośrednio przez klienta zamiast za pośrednictwem podmiotu powiązanego (w ramach umowy serwisowej) ma wpływ na kwestię możliwości uwzględnienia w kosztach podatkowych Spółki takiego wydatku;

g) art. 9a ustawy CIT przez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że dokumentacja cen transferowych sporządzona przez Spółkę dla udokumentowania transakcji nabycia usług serwisowych oraz transakcji korzystania z praw własności przemysłowej stanowiących przedmiot umowy licencyjnej nie spełnia wymogów ustawowych stawianych wobec dokumentacji podatkowej, podczas gdy brak było przesłanek uzasadniających przyjęcie przez organ, że dokumentacja podatkowa sporządzona przez Spółkę jest nieprawidłowa;

w zakresie przepisów postępowania zarzucono naruszenie:

a) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900) w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów proceduralnych,

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy ustaleniach w przedmiotowej sprawie oraz rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika wbrew zasadzie in dubio pro tributario,

c) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 122 i 124 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, przez sporządzenie decyzji niezawierającej prawidłowego uzasadnienia prawnego i wskazania ustaleń faktycznych, na których się oparto, a w konsekwencji naruszenie zasady przekonywania i zasady prawdy obiektywnej,

d) art. 122 w zw. z art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a także w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej przez wybiórcze uwzględnienie materiału dowodowego w sprawie, w tym brak uwzględnienia części zebranych dowodów i w efekcie dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego oraz brak weryfikacji wszystkich okoliczności mających znaczenie dla dokonania ustaleń w przedmiotowej sprawie,

e) art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej przez przyjęcie, że księgi podatkowe Spółki za okres kontroli były wadliwe.

Skarżąca wniosła ponadto o zawieszenie postępowania z uwagi na fakt, iż w następstwie wydania przez decyzji przez organ pierwszej instancji, w dniu 21 grudnia 2018 r. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania w oparciu o przepisy konwencji w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (90/436/EEC z dnia 23 lipca 1990 r., Dz. U. UE L 225 z dnia 20 sierpnia 1990 r. ze zm., dalej: "Konwencja arbitrażowa"). W motywach wniosku Skarżąca wskazała, że polskie organy podatkowe, przez wyłączenie z kosztów podatkowych spornych wydatków dotyczących usług zakupionych od T., dążą obecnie do opodatkowania dochodu, który został już opodatkowany na terytorium Niemiec (po stronie T.).

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodał, że złożony w toku postępowania odwoławczego tożsamy wniosek o zawieszenie postępowania z uwagi na wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania się, nie został uwzględniony (ostateczne postanowienie DIAS z 12 marca 2019 r. nr 0201-IOD2.4100.1.2019).

Postanowieniem z dnia 4 listopada 2019 r Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie uznając, że wynik procedury wzajemnego porozumiewania się stanowi zagadnienie wstępne zgodnie 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W wyniku zastosowania procedury wzajemnego porozumiewania się Polska i niemiecka zaakceptowały polskie doszacowanie w kwocie 8,642,145.45 zł.

Pismem z dnia 8 grudnia 2022 r. Spółka wyraziła pisemną zgodę na wprowadzenie w życie porozumienia MAP. W dniu 9 stycznia 2023 r. właściwe władze Niemiec potwierdziły uzyskanie zgody od V.(1) (dalej: "Strona Niemiecka") na treść zawartego porozumienia, mającego na celu uniknięcie podwójnego ekonomicznego opodatkowania dochodów z transakcji pomiędzy Spółką a Stroną Niemiecką w 2013 roku.

Postanowieniem z dnia 16 stycznia 2023 r wojewódzki sąd administracyjny podjął zawieszone postępowanie.

W piśmie procesowym z dnia 2 lutego 2023 r. Stronę oświadczyła, że podtrzymuje zarzut przedstawiony w pkt. 1 lit. f) skargi, tj. dotyczący noty obciążeniowej wystawionej na Spółkę przez B. oraz swoje stanowisko w tym zakresie, gdyż przedmiotowa kwestia nie była objęta procedurą MAP, a więc nie została rozstrzygnięta w ramach tego postępowania i w konsekwencji pozostaje nadal przedmiotem sporu między Spółką a Organem.

Spółka podtrzymuje również wskazane w Skardze zarzuty naruszenia prawa proceduralnego, które wskazane zostały w pkt 2 lit. a) – e) w odniesieniu do ustaleń poczynionych przez Organ w zakresie współpracy z B..

W związku z powyższym, Spółka podtrzymuje swoje stanowisko, zgodnie, z którym miała ona prawo do zaliczenia wydatków z tytułu nominacji do realizacji projektu do kosztów podatkowych. W ocenie Spółki Organ w ramach skarżonej Decyzji, dopuścił się naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy CIT" z uwagi na wadliwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że fakt obciążenia Spółki wydatkiem z tytułu nominacji do realizacji projektu bezpośrednio przez klienta, zamiast za pośrednictwem podmiotu powiązanego ma wpływ na kwestię możliwości uwzględnienia w kosztach podatkowych takiego wydatku. Spółka wskazuje, bowiem, iż przedmiotowa nominacja uprawniała ją do samodzielnej realizacji projektu B. [...]U [...] i w związku z tą nominacją została obciążona notą obciążeniową. Natomiast, opłacenie tej noty warunkowało możliwość współpracy z B. w zakresie realizacji ww. projektu oraz osiągnięcie przyszłych przychodów. W kontekście powyższego, Spółka pragnie zauważyć, że w praktyce rynkowej opłata nominacyjna (powszechnie nazywana też "opłatą motywacyjną") determinuje proces kooperacji z danym kontrahentem – zleceniodawcą. Natomiast, bez jej uiszczenia często podmiot produkcyjny nie będzie miał możliwości współpracy z takim zleceniodawcą. W zamian za uiszczenie takiej opłaty kontrahent może także przeprowadzić analizę i przygotować specyfikację wskazującą, jakim parametrom powinny odpowiadać produkty dostarczone przez podmiot nominowany. Zasadniczo, zatem opłata ma na celu zapewnienie ciągłości współpracy oraz zachowanie konkurencyjności oferowanych cen.

Na potwierdzenie swojego stanowiska spółka powołała orzecznictwo organów interpretacyjnych i sądów administracyjnych.

Wojewódzki sąd administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259.).– w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

W ocenie sądu zasadne są przede wszystkim zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 O.p.(dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 O.p..

Wskazać także należy, iż zgodnie z art. 187 § 1 O.p.. "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy." "Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest, więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. (...)" (wyrok WSA w Warszawie z 16.11.2009 sygn. akt III SA/Wa 1049/09 LEX nr 558078) Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok WSA w Krakowie z 10.12.2009 sygn. akt I SA/Kr 1203/09 LEX nr 549810).

Natomiast art. 191 O.p. ustanawia zasadę swobodnej oceny dowodów. "Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, zasadą traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny." (Wyrok NSA z 16.03.2023 r., I GSK 1863/19, LEX nr 3550440.) "Konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Ocena dowodów przez organ staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Wszystko to oznacza, że skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 O.p., wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów" (Wyrok WSA w Gliwicach z 9.02.2023 r., I SA/Gl 965/22, LEX nr 3504483.)

Sąd oceniając zaskarżoną decyzję stwierdził, że organy nie sprostały wyżej wskazanym wymaganiom a stan faktyczny w zakresie noty wystawionej przez B. nie został należycie wyjaśniony.

W ocenie sądu organy nie wyjaśniły, co to jest za opłata i z jakiego tytułu została poniesiona. W tym celu organy w pierwszej kolejności powinny zwrócić się do drugiej strony transakcji, czyli do B. z pytaniem, dlaczego obciążył stronę a nie inny podmiot. Jednocześnie, w ocenie sądu, organy nie wskazały, z jakich to konkretnych postanowień wywodzą obowiązek ponoszenia tego typu kosztów przez spółkę powiązaną. Z umowy tej i z przedłożonych przez stronę opisów procedur wynika, że spółka powiązana nie zarządza rynkiem, a organizuje i świadczy pomoc w zakresie organizacji sprzedaży, w tym pozyskiwania klientów. Natomiast nie wynika z tej umowy, aby strona miała zakaz pozyskiwania klientów we własnym zakresie bądź bezpośredniego kontaktowania się z klientem. Ponadto organ sam wskazuje, że w nocie powołany jest numer zamówienia. Wprawdzie strona twierdzi, że zamówienie to nie zawiera żadnych informacji, jednak wskazać należy, że przyjęcie zamówienia i zrealizowanie określonych w nich warunków jest formą zawarcia umowy. W tej sytuacji twierdzenie organu, że strona nie zawarła żadnych umów z B. jest, co najmniej przedwczesne.

W ocenie sądu, organ przedwcześnie zdyskwalifikował sporny wydatek na podstawie domniemań. Podkreślić przy tym należy, że – jak wynika z decyzji- organy nie kwestionują realności poniesienia wydatku a jedynie jego celowość. Organ w istocie ustalił, jak spółka powinna układać swoje interesy. Tymczasem decyzje w tym zakresie należą wyłącznie do podatnika. To on, bowiem ponosi ryzyko gospodarcze transakcji. Rzeczą organu jest ustalenie faktów-, czyli jakie jaki był przebieg transakcji, czy wydatek ma związek z przychodem i jaki jest to związek.

"Z brzmienia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wynika, że przepis ten wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika wydatków, do których poniesienia zobowiązał się podatnik (wykonawca zamówienia) w drodze umowy cywilnoprawnej zawartej z kontrahentem (zamawiającym), a służących prawidłowemu wykonaniu umowy i osiągnięciu rezultatu oczekiwanego lub pożądanego przez zamawiającego, którego częścią jest uiszczenie przez podatnika wydatków zamiast uiszczania ich przez zamawiającego, a kwota tych wydatków jest uwzględniana w wysokości wynagrodzenia (czyli przychodu) podatnika." (wyrok NSA z 28.07.2020 r., II FSK 3266/19, LEX nr 3058652.)

Z tego względu sąd uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że odnośnie zapłaty na rzecz B. postępowanie podatkowe wymaga uzupełnienia, w szczególności o uzyskaniu wyjaśnień od strony niemieckiej. Wobec niewyjaśnienia stanu faktycznego w tym zakresie przedwczesna jest ocena prawidłowości zastosowania art. 15 ust 1 ustawy CIT.

Co do pozostałej części podniesionych w skardze zarzutów i ustaleń decyzji należy wskazać, że w sprawie przeprowadzone zostało postępowanie na podstawie art. 6 Konwencji w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (Dz. U. UE. C. z 2005 r. Nr 160, str. 11 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem

"1. Jeżeli, w każdym przypadku, do którego ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przedsiębiorstwo uznaje, że zasady określone w art. 4 nie były przestrzegane, może ono, niezależnie od środków odwoławczych przewidzianych przez prawo krajowe zainteresowanych Umawiających się Państw, przedłożyć sprawę właściwemu organowi Umawiającego się Państwa, do którego przynależy lub w którym znajduje się jego stały zakład. Sprawa musi zostać przedłożona w terminie trzech lat od pierwszego zawiadomienia o działaniach, które prowadzą lub mogą prowadzić do podwójnego opodatkowania w rozumieniu art. 1.

Jednocześnie przedsiębiorstwo powiadamia właściwy organ, czy dana sprawa może dotyczyć innych Umawiających się Państw. Właściwy organ następnie powiadamia niezwłocznie właściwe organy innych Umawiających się Państw.

2. Jeżeli właściwy organ uznaje skargę za uzasadnioną, a sam nie jest w stanie znaleźć satysfakcjonującego rozwiązania, dokłada on wszelkich starań, aby rozwiązać sprawę w drodze porozumienia stron z właściwym organem jakiegokolwiek innego zainteresowanego Umawiającego się Państwa, mając na uwadze eliminowanie podwójnego opodatkowania, zgodnie z zasadami określonymi w art. 4. Każde osiągnięte porozumienie stron jest wprowadzane w życie niezależnie od jakichkolwiek terminów przewidzianych prawem krajowym zainteresowanych Umawiających się Państw." Porozumienie takie zostało zawarte, a oba zainteresowane przedsiębiorstwa to jest Skarżąca i V.(1) wyraziły na nie zgodę.

Biorąc pod uwagę wyżej wskazany obowiązek wprowadzenia zawartego porozumienia w życie oraz porozumienie wyrażenie zgody na jego treść przez obydwa podmioty powiązane w ocenie Sądu należy uznać, że potwierdza ono prawidłowość ustaleń organu organów obu instancji w zakresie stosowania cen transferowych. Wobec tego za niezasadne należy uznać zarzuty nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji zarzuty naruszenia art. 9a ustawy CIT.

Ze wszystkich powołany wyżej względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687). Na kwotę kosztów składa się wpis sądowy w wysokości 17 124,00 zł, opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 5400 zł. Sąd na podstawie art. 206 p.p.s.a. miarkował zwrot kosztów postępowania, to znaczy uznał, że ze względu niepodzielność na decyzji o podatku dochodowym stronie należy się zwrot całego wpisu natomiast koszty zastępstwa procesowego określił z uwzględnieniem podtrzymanych zarzutów.