Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2091/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 września 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 179/23 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 24 marca 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w D. kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 września 2023 r. sygn. akt I SA/Ol 179/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi A. sp. z o.o. z siedzibą D. (dalej jako "Spółka"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 24 marca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", naruszenie:

1) art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące niezasadnym "nie podciągnięciem" pod hipotezę tej normy prawnej stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, co skutkowało uchyleniem decyzji zamiast oddaleniem skargi;

2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 87 § 1, art 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.), poprzez dokonanie wadliwej kontroli działalności administracji, wyrażającej się w niezasadnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że:

- dokonano błędnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- organ odwoławczy dokonał zmiany kwalifikacji prawnej stanu faktycznego, do tego prowadzącej do nielogicznych i dezorientujących wniosków, niepozwalających na poznanie sposobu rozumowania tego organu w kontekście spełnienia w sprawie przesłanki określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowiącej podstawę do odmowy prawa do ujęcia spornych wydatków w kosztach uzyskania przychodów, co jednocześnie przesądzało o naruszeniu kryteriów określonych w art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej;

- organ odwoławczy pominął w ogóle ustalenia dotyczące zakresu przedmiotowego usług udokumentowanych kwestionowanymi fakturami i zgromadzony w tym zakresie obszerny materiał dowodowy;

- nie dokonano oceny, czy wykazane przez Spółkę faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- organ odwoławczy naruszył art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, nie oceniając w sposób prawidłowy okoliczności związanych z faktycznym przebiegiem transakcji udokumentowanych spornymi fakturami;

- nie dokonano ustaleń, czy czynności wykonywane przez A. R. w istocie nie stanowiły zarządzania Spółką;

- nie dokonano ustaleń, czy celem zawarcia umowy o doradztwo było zmniejszenie podstawy opodatkowania po stronie Spółki;

czego skutkiem było bezpodstawne zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środków przewidzianych w P.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych, poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego zamiast oddalenia skargi;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z wymienionymi naruszeniami prawa procesowego.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej stanowiącej sformalizowany środek zaskarżenia, nie jest zatem uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, może więc dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany.

W pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stawiając zarzut w tym zakresie, zasadniczo rzecz biorąc, wskazuje na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji tych przepisów Ordynacji podatkowej (w powiązaniu z wymienionymi przepisami P.p.s.a.), które zdaniem tego Sądu, zostały naruszone w toku postępowania podatkowego przez organy podatkowe i co legło u podstaw uwzględnienia skargi. Chodzi tu o art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut ten nie może zostać uwzględniony, albowiem należy podzielić, lecz tylko w przedstawionym niżej zakresie, krytyczną ocenę wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji odnośnie do postępowania i stanowiska prezentowanego w sprawie przez organy podatkowe. Nie oznacza to jednak, że we wszystkich aspektach sprawy rację należało przyznać Sądowi pierwszej instancji.

Nie można kwestionować, że organy podatkowe zebrały w sprawie bardzo obszerny materiał dowodowy.

Natomiast ta krytyczna ocena wyrażona przez Sąd pierwszej instancji, co widać po doborze wskazanych jako naruszone przez organy podatkowe przepisów, dotyczy przede wszystkim, poza podnoszoną przez Sąd niekonsekwencją, czy też nawet sprzecznością w stanowisku organów podatkowych, przede wszystkim kwestii wszechstronnego rozpatrzenia, analizy i prawidłowej oceny zabranego w sprawie materiału dowodowego.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej formułując analizowany zarzut obejmuje nim łącznie cztery naruszone przepisy P.p.s.a. oraz pozostające z nimi w związku pięć przepisów Ordynacji podatkowej, przy czym dokonuje w tym zarzucie dosyć subiektywnego i zarazem selektywnego doboru przyjętych, jego zdaniem, przez Sąd pierwszej instancji powodów uwzględnienia skargi, polegającego na przytoczeniu wyjętych z kontekstu całej wypowiedzi Sądu wyrywków z uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Istotą sporu w sprawie jest zakwestionowanie przez organy podatkowe możliwości ujęcia przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodów kwot wynikających z wystawionych na rzecz Spółki przez A. R., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A.", faktur VAT dotyczących świadczenia usług doradczych. Według organów podatkowych, faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane.

Taki zabieg ze strony organów podatkowych, a więc całkowite wyeliminowanie z rozliczenia podatkowego podatnika kwot ujętych w zakwestionowanych fakturach stanowi dla niego dużą dolegliwość, co sprawia, że powinien opierać się na niebudzących wątpliwości ustaleniach i wnioskach, podczas gdy w niniejszej sprawie tak nie jest.

Organy podatkowe w swojej argumentacji eksponowały okoliczność, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z usługami niematerialnymi, a jeśli tak, to ze względu na ich charakter, wymagają one ze strony podatnika szczególnie starannego udokumentowania. To kierunkowo prawidłowe podejście, potwierdzone w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych, na które organy podatkowe się powołują, nie może jednak prowadzić do zniekształcenia rzeczywistego stanu rzeczy i oparcia rozstrzygnięcie jedynie na tej podstawie, że podatnik nie dopełnił wymogu bieżącego dokumentowania dokonywanych czynności, i to w sposób, który ściśle odpowiadałby dosyć rygorystycznym wymogom i oczekiwaniom w tym zakresie organów podatkowych, o czym mowa w wydanych decyzjach podatkowych oraz w skardze kasacyjnej, a które to wymogi i ich zakres nie zostały wszak ściśle określone w przepisach, a w każdym razie organ podatkowy takich przepisów nie wskazał. Organy podatkowe stanowczo twierdziły, że dokumentami mogącymi potwierdzić wykonanie spornych prac, tj. świadczenia usług doradztwa gospodarczego, mogą być tylko takie, które wskazują, dla kogo i przez kogo zostały sporządzone, datę sporządzenia, podpis osób sporządzających i przyjmujących, nadto winny być przekazane wraz z fakturą, specyfikacją i szczegółową kalkulacją nabywcy usług w celu potwierdzenia ich faktycznego wykonania. Organy podatkowe kreślą zatem taki, odpowiadający ich wyobrażeniom, idealny wzorzec zasad dokumentowania usług niematerialnych, negując możliwość rzeczywistego wykonania takich usług w sytuacji, gdy ich udokumentowanie nie odpowiada tym zasadom.

Organy podatkowe przywiązują w tej sprawie nadmierną wagę do formalnych wymogów dokumentowania dokonywanych czynności, pomijając inne stwierdzone również przez siebie i niesporne okoliczności oraz nie dokonując wszechstronnej i całościowej oceny całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Organom podatkowym, a zwłaszcza organowi odwoławczemu, trudno przychodziło zrewidowanie początkowego założenia, przyjętego na podstawie dowodów uzyskanych na pierwszym etapie postępowania podatkowego i wzięcie pod uwagę również tych dowodów, które uzyskane zostały na późniejszych etapach tego postępowania, w tym zwłaszcza na etapie postępowania odwoławczego. Każdy nowy dowód organ odwoławczy kwitował zwykle stwierdzeniem, że nie stanowi on potwierdzenia wykonania spornych usług, a niektóre z nich, o uzupełniającym tylko charakterze, mające świadczyć o aktywności A. R. w kontaktach ze Spółką, jak np. zestawienie e-maili i wydruki z nich, a także tego rodzaju inne dowody, organ odwoławczy ocenił jako wygenerowane specjalnie na użytek tego postępowania.

Sposób dokonywania oceny materiału dowodowego w tej sprawie przez organy podatkowe oraz wyciągania przez nich wniosków co do rzeczywistego stanu faktycznego sprawy jest bardzo jednostronny i sprawia wrażenie trzymania się za wszelką cenę pierwotnie przyjętego założenia, bez względu na wymowę dowodów w ich całokształcie. Całkowicie zasadne są więc podnoszone w tej mierze wobec organów podatkowych przez Sąd pierwszej instancji zastrzeżenia.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie przez organy podatkowe wynika duża aktywność i znaczny zakres działań wykonywanych przez A. R. przy realizacji umów zawartych przez Spółkę z jej kontrahentami. Organy podatkowe wielokrotnie podkreślały, że umowy te dotyczyły jedynie wynajmu sprzętu komputerowego (laptopów), jak wynika to z opisu tych usług na fakturach, co miałoby stanowić argument, że Spółka nie potrzebowała w tym zakresie korzystania ze specjalistycznych usług doradczych. Nie ma jednak podstaw, aby przyjąć, że usługi świadczone przez Spółkę ograniczały się do tej tylko płaszczyzny i nie dać wiary Spółce, że usługi te miały charakter kompleksowy i obejmowały również - oparte na specjalistycznej wiedzy z zakresu badań marketingowych, badania rynku i opinii publicznej - działania. Skądinąd przyznaje to również w pewien sposób organ odwoławczy, skoro finalnie uznał, o czym będzie jeszcze mowa, że A. R. świadczył swoje usługi doradcze nie na rzecz Spółki, lecz właśnie na rzecz kontrahentów Spółki, tj. "M." S.A. oraz "R." sp. z o.o.

A. R., co nie jest kwestionowane, był specjalistą w powyższych dziedzinach, co było wiadome obu tym firmom, jako że pracował na ich rzecz w przeszłości. Istotnie więc można przyjąć, że jego udział w przedsięwzięciu, tak jak twierdzi sama Spółka, stanowił dla tych firm gwarancję prawidłowego wykonania zlecenia. Z materiału dowodowego wynika także jego bardzo aktywna rola na etapie nawiązywania kontaktów handlowych przez Spółkę i omawiania szczegółów dalszej współpracy. Argument organów podatkowych, że brak jest dowodów wskazujących na to, że działalność A. R. spowodowała radykalną zmianę w kierunku pozyskania nowych klientów i nowych projektów nie może być uważany za taki, który w prostej linii zmierza do wykazania, że usługi świadczone przez A. R. na rzecz Spółki były fikcyjne.

Przedstawiciele obydwu głównych kontrahentów Spółki, tj. "M." S.A. – M. K. oraz "R." sp. z o.o.- J. W. zarówno w toku ich przesłuchań w charakterze świadków, jak i w pisemnych wyjaśnieniach, zgodnie zeznawali, że traktowali A. R. jak osobę działającą w imieniu i na rzecz Spółki, jako jej przedstawiciela i w takim charakterze z nim współpracowali. Tak więc słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że z perspektywy tych firm wykonawcą usług była Spółka.

Natomiast przyjęcie innego założenia nie znajduje uzasadnienia faktycznego.

Zeznania i wyjaśnienia tych osób oraz zeznania samego A. R., a także zatrudnionego w Spółce G. K. wykazują zasadniczo rzecz biorąc dalekoidącą zbieżność zarówno co faktu świadczenia określonych usług przez A. R. na rzecz Spółki, jak i zasadniczego profilu, charakteru i zakresu tych usług.

W okolicznościach tej sprawy, uwzględniając zebrany w niej materiał dowodowy i wynikający niego niemogący zostać zakwestionowanym udział A. R. w realizowanych przez Spółkę, na podstawie zawartych umów, przedsięwzięciach, nie sposób przyjąć, że prawidłowe było całkowite wyeliminowanie przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów kwot ujętych w fakturach VAT wystawionych przez tę osobę, z twierdzeniem, które stanowiło stały element konkluzji czynionych w tej sprawie przez organy podatkowe, mianowicie, że Spółka nie przedstawiła dowodów wykonania na jej rzecz usług doradczych.

O ile większe podstawy do takich twierdzeń mógł mieć organ podatkowy pierwszej instancji, tak świetle materiału dowodowego uzyskanego w toku postępowania odwoławczego, teza, że działania podejmowane przez A. R. miały fikcyjny charakter, czy też inaczej rzecz biorąc, że Spółka nie wykazała, że jest inaczej, jak należy przyjąć, była jednak trudna do rozsądnego uzasadnienia i zaprezentowania przez organ odwoławczy.

Stąd też zapewne zrodziła się u tego organu "nowa koncepcja", która wyjaśniałaby charakter działań i świadczonych usług przez A. R. jako usługi świadczone przez niego nie na rzecz Spółki w ramach podpisanej w 2009 r. umowy o świadczeniu usług doradztwa gospodarczego, lecz bezpośrednio na rzecz kontrahentów Spółki.

Koncepcja ta nie posiada jednak wystarczającego uzasadnienia faktycznego w zebranym materiale dowodowym, a ponadto jest jednak dosyć sztuczna i mało przekonująca, jeżeli chodzi o motywacje, którymi miałyby się kierować poszczególne podmioty przyjmując sugerowany przez organy odwoławczy model ich współpracy. Stąd też koncepcja taka została poddana słusznej krytyce przez Sąd pierwszej instancji, który przedstawił w tej mierze stosowną, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasługującą na akceptację argumentację.

Natomiast oddzielnym zagadnieniem jest to, co Sąd pierwszej wyodrębnił i ujął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jako "przedmiotowa strona analizowanych faktur". Chodzi tu zatem nie o sam fakt wykonania określonych usług niematerialnych pomiędzy wymienionymi w fakturach podmiotami, który według Sądu pierwszej instancji, ale także Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie został skutecznie i przekonująco zakwestionowany przez organy podatkowe, ale o charakter wykonanych usług w świetle treści dokumentujących te usługi faktur oraz uwzględniając treść zawartej w 2009 r. umowy pomiędzy Spółką a A. R. o doradztwie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, na podstawie której to umowy i w jej ramach, A. R. świadczył usługi na rzecz Spółki.

O ile należało zaakceptować stanowisko Sądu pierwszej instancji w omówionej wcześniej kwestii dotyczącej, jak to Sąd ujmował, "podmiotowej strony wystawianych faktur", tak bardzo krytycznie należy ocenić wywody Sądu w zakresie określanym przez ten Sąd jako "przedmiotowa strona analizowanych faktur".

Jak można wnosić z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd przytaczając niektóre formy aktywności A. R. we współpracy ze Spółką, wynikające ze zgodnych zeznań świadków np., że A. R. był inicjatorem usług, które przyniosły przychód Spółce, kalkulował, liczył, ustalał kwoty, cenniki, odpowiadał za sprawy koncepcyjne, negocjacyjne, spotykał się z inżynierami, zmieniał koncepcje wirtualizacji serwerów, odpowiadał za przyjęcie projektów Spółki", itd. powziął wątpliwość, czy zakres tych usług nie wykracza poza usługi doradztwa i czy usługi świadczone przez A. R. na rzecz Spółki nie stanowią usług zarządzania.

W celu naświetlenia tych wątpliwości Sąd przytoczył słownikowe znaczenie pojęć "doradztwo" oraz "zarządzanie".

Tak więc, Sąd uznając z jednej strony, że usługi świadczone przez A. R. na rzecz Spółki w rzeczywistości miały miejsce, jednocześnie nakazał organom podatkowym ustalenie, cyt. "czy treść faktur dokumentująca świadczenia przez A. R. na rzecz skarżącej usług doradztwa gospodarczego odpowiadała faktycznemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych".

Już w tym elemencie tkwi sprzeczność w stanowisku Sądu, albowiem zalecając organom podatkowym wyjaśnienie charakteru świadczonych przez A. R. usług, już na następnej stronie uzasadnienia wyroku (str. 27) sam ją przesądził, ponieważ stwierdził, że "zdaniem Sądu (...) czynności świadczone przez A. R. na rzecz skarżącej spółki przekraczały zakres usług doradztwa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W takiej sytuacji organ powinien rozważyć rzetelność przedmiotową spornych faktur."

Na tym tle powstaje też zasadnicze pytanie, w jakim celu organy podatkowe miałyby prowadzić dodatkowe analizy zmierzające do ustalenia, czy świadczone przez A. R. na rzecz Spółki usługi niematerialne, o których rzeczywistym wykonaniu Sąd nie wątpił, stanowiły usługi doradcze, czy też zarządzania, pomijając już także istotną kwestię wykonalności takich zaleceń. Z niektórych fragmentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku, np. z wyżej zacytowanych fragmentów wypowiedzi Sądu dotyczącej - "odpowiadania treści faktury rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych", czy też "rzetelności przedmiotowej spornych faktur", jak również z zamieszczonej w dalszej części uzasadnienia ogólnej uwagi Sądu o "fikcyjności (nieprawidłowości) przedmiotowej strony transakcji w zestawieniu z treścią faktur", jak i też z punktu widzenia istnienia sensu takich zaleceń, można by wnosić, że według Sądu, stwierdzenie w ponownym postępowaniu przez organy podatkowe, że usługi świadczone przez A. R. na rzecz Spółki miały charakter usług zarządzania, a nie usług doradztwa, nie pozwala, pomimo ich rzeczywistego charakteru, na uznanie kwot ujętych w zakwestionowanych fakturach jako wynagrodzenie za usługi doradztwa - za koszty uzyskania przychodów.

Gdyby tak przyjąć, to sytuacja procesowa Spółki - która nie zdecydowała się na wniesienie skargi kasacyjnej od pozornie całkowicie dla niej korzystnego wyroku, w której to skardze zakwestionowano by takie podejście Sądu - mogłaby okazać się trudna w ponownym postępowaniu podatkowym.

Uznać jednakże należy, że kwestii tej Sąd pierwszej instancji stanowczo nie przesądził. Nawet bowiem dalekoidące sugestie nie mogą zastąpić jednoznacznego stwierdzenia.

W tym miejscu wskazać też trzeba, że w świetle dotychczasowych wywodów i stanowiska Sądu, całkowicie niezrozumiały jest sens jego drugiego zalecenia wobec organu podatkowego, czyli aby ten ocenił, czy celem zawarcia umowy o doradztwo było zmniejszenie podstawy opodatkowania po stronie Spółki.

Zalecenie takie sformułowane zostało bez żadnego wyjaśnienia i stanowi zapewne pewien skrót myślowy Sądu, co jednak sprawia, że nie wiadomo, o co w nim chodzi, co Sąd miał na myśli i czego sobie po realizacji takiego zalecenia obiecywał oraz w jakiej płaszczyźnie miałoby być ono zrealizowane. Oczywiste jest przy tym, że zawierając umowę przewidującą ponoszenie określonych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, celem podatnika jest zmniejszenie podstawy opodatkowania, taka jest bowiem konstrukcja podatku dochodowego. Jednakże nie wyjaśnia to niczego. Wskazanie to w takiej jego formule uznać zatem należy za bezprzedmiotowe i jako takie zbędne.

Odnosząc się do rozważań Sądu poczynionych w zakresie "przedmiotowej strony faktur" należy stwierdzić, że nie można jednak stawiać znaku równości pomiędzy fikcyjnością faktur rozumianą jako brakiem rzeczywistego wykonania usług uwidocznionych na fakturze przez jej wystawcę, niezależnie od nazwy tych usług i ich przedmiotowego zakresu, a sytuacją, w której określone usługi niematerialne mające związek z prowadzoną działalnością gospodarczą ich odbiorcy zostały wykonane, lecz istnieją wątpliwości, czy charakter prawny (rodzaj) tych rzeczywiście wykonanych usług odpowiada opisowi usług zamieszczonemu w fakturze, bądź nawet stwierdzenia, że w całości lub w części, tak nie jest, tzn., że świadczone były inne usługi. Należy przy tym zauważyć, że okoliczność ta tj., jaki był w rzeczywistości charakter świadczonych usług może mieć istotne znaczenie w przypadku opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przy założeniu, że np. obowiązują różne stawki podatkowe dla poszczególnych rodzajów usług.

Dokonując krytycznej oceny stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie sprawy, a więc zwłaszcza, co do zaleconego przez ten Sąd dalszego badania przez organy podatkowe, jaki charakter miały usługi świadczone przez A. R. na rzecz Spółki - doradczy czy zarządzania, wskazać należy - niezależnie od sensu i celowości takiego zalecenia - że istnieją zarówno obiektywne, jak też odnoszące się do tej konkretnej sprawy, trudności w wykonaniu takiego zalecenia.

Po pierwsze, nie ma wyraźnej granicy, która pozwalałaby w sposób jednoznaczny oddzielić zakresy znaczeniowe obu tych pojęć, tj. usług doradczych i usług zarządzania. Nie zapewniają tego również definicje słownikowe obu tych pojęć, które mogą jedynie nakreślać kierunkowe kryteria znaczenia obu tych pojęć. O tym, jak złożone i trudne jest to zagadnienie, świadczą choćby problemy interpretacyjne w zakresie przepisów dotyczących ograniczeń w zaliczeniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ustanowione na gruncie przepisów ustaw o podatkach dochodowych, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i co znane jest Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu. Takim przykładem może być art. 15e u.p.d.o.p., w którym to przepisie mowa jest zarówno o usługach doradztwa, jak i zarządzania oraz o usługach o podobnym charakterze do tych usług. Niezależnie od tego, na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, na którą skądinąd powołują się często organy podatkowe prezentując zwykle pogląd o konieczności szerokiego rozumienia usług doradczych, istnieje taka kategoria prawna, jaką są "usługi doradztwa związane z zarządzaniem" (grupowanie 70.22.1.).

Ponadto, jeżeli chodzi o tę konkretną sprawę, mając na uwadze, że czynności podejmowane przez A. R. na rzecz Spółki nie miały jednak jednorodnego charakteru, jednoznaczne ich zaklasyfikowanie jako usługi doradztwa, względnie usługi zarządzania, a tym bardziej proporcjonalnego ich zaliczenie do obu tych kategorii usług - jest praktycznie niemożliwe, uwzględniając również okoliczność, że jest to całkowicie "nowa autorska koncepcja Sądu", a żadna ze stron sporu nie dowodziła dotychczas w jakikolwiek sposób, że w rachubę mogły wchodzić usługi zarządzania.

Należy również mieć na uwadze, że niniejsza sprawa dotyczy rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. i toczy się już zarówno przed organami podatkowymi jak i sądami administracyjnymi, z różnych prawnych powodów, wiele lat (Sąd pierwszej instancji orzekał w niej już po raz trzeci). W interesie obu stron sporu, a także w interesie wymiaru sprawiedliwości leży, aby możliwie jak najszybciej sprawa ta została zakończona, a ponadto ze względu na upływ czasu, prowadzenie dalszych ewentualnych czynności wyjaśniających, zwłaszcza co do na nowo postawionych na przez Sąd płaszczyzn sporu, staje się coraz mniej realne i celowe.

W takiej sytuacji, aby sprawa została ostatecznie przesądzona i załatwiona należałoby raczej dążyć do ograniczania pola sporu, aniżeli jego poszerzania, co w istocie uczynił Sąd pierwszej instancji wyznaczając całkiem nową niewystępującą dotychczas płaszczyznę sporu.

Kierując się powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny w tej szczególnej sytuacji, w celu możliwego ograniczenia ewentualności pojawienia się dalszych co raz to nowych wątpliwości, co do różnych aspektów sprawy, sformułuje nieco dalej idące i jednocześnie zawężające pole sporu wytyczne w niniejszej sprawie.

Zadaniem organu odwoławczego w ponownym postępowaniu będzie rozstrzygnięcie kwestii, czy w przypadku rzeczywistego wykonania przez kontrahenta Spółki na jej rzecz usług niematerialnych (sam fakt ich wykonania został przesądzony), które mają związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, lecz które mogą wykraczać poza zakres zawartej umowy, na podstawie której zostały one wykonane, oraz poza zakres objęty nazwą usług wymienionych w fakturach, możliwe będzie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków ujętych w fakturach wystawionych w takich okolicznościach.

Tak postawiona przed organem podatkowym formuła wskazań co do dalszego postępowania, nawiązująca w pewnej mierze również do kwestii materialnoprawnych, być może nie jest typowa, ale w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze uwarunkowania niniejszej sprawy oraz dotychczasowy przebieg postępowania, jednak celowa i prowadzi do możliwie szybkiego zakończenia sporu w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny, ze względów procesowych, nie mógł sam na tym etapie postępowania rozstrzygnąć w sposób wiążący tej kwestii, albowiem wobec tak sformułowanego problemu, którego kształt uzasadniony jest jednak przebiegiem dotychczasowego, bardzo długotrwałego, postępowania w sprawie, nie wypowiedział się dotychczas w sposób jednoznaczny, ani organ podatkowy, ani Sąd pierwszej instancji. Poza tym należało też uwzględnić fakt, że możliwość równoprawnego wyboru przez Naczelny Sąd Administracyjny jednego z dwóch wariantów odniesienia się do tego problemu, ogranicza fakt, że w niniejszej sprawie skargę kasacyjną wniosła tylko jedna strona sporu, tj. organ podatkowy.

Co do pozostałych stwierdzonych przez organy podatkowe nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Spółki za 2014 r. (np. w kwestii odpisów amortyzacyjnych, czy też wydatków dotyczących działalności rolniczej), wobec niezłożenia skargi kasacyjnej przez Spółkę, pozostają w mocy ustalenia poczynione przez organy podatkowe.

W drugim zarzucie skargi kasacyjnej, dotyczącym naruszenia przepisów procesowych, wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 tej ustawy. Takie skonstruowanie zarzutu, jako zapewne mającego w założeniu (zamiarze) dotyczyć wad uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, jest nieprawidłowe.

Wskazany jako naruszony przepis, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. stanowi dla sądu administracyjnego pierwszej instancji podstawę prawną do uwzględnienia skargi poprzez uchylenie zaskarżonego do tego sądu aktu (tu - decyzji) z powodu innego, niż naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a.), naruszenia przez organ administracyjny przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tak też było w niniejszej sprawie, w której Sąd pierwszej instancji na podstawie tego właśnie przepisu, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia przez organ podatkowy wymienionych w uzasadnieniu wyroku przepisów Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., aby nadać mu samoistny charakter, powinien być zatem dopełniony poprzez wymienienie przepisów procedury, które Sąd z uchybieniem tego właśnie przepisu P.p.s.a., uznał za naruszone w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez organy podatkowe. Jednakże w zarzucie tym żadnego takiego przepisu nie podano.

Skoro jak wskazano wyżej, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. odnosi się do naruszenia przepisów procesowych przez organy administracyjne (tu - podatkowe), to nie może stanowić dopełnienia zarzutu naruszenia tego przepisu wskazanie innego przepisu P.p.s.a., w tym przypadku art. 141 § 4. Brak jest ponadto wskazywanego w tym zarzucie związku pomiędzy określonym w tym zarzucie jako naruszony art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., a art. 141 § 4 tej ustawy, a w każdym razie w skardze kasacyjnej związku tego nie wyjaśniono.

Błędne sformułowanie analizowanego zarzutu nie ma tym razem dla organu podatkowego negatywnych konsekwencji, albowiem kwestionowane zwłaszcza w tym zarzucie wytyczne co do dalszego postępowania, jakich udzielił Sąd pierwszej instancji temu organowi, co do dalszego postępowania, zostały w sposób dalekoidący zmodyfikowane przez Naczelny Sąd Administracyjny przy analizie poprzedniego zarzutu procesowego, co niejako zostało wymuszone koniecznością pełnego odniesienia się przez Naczelny Sąd Administracyjny do zagadnień wynikających z tego zarzutu.

W konsekwencji zasadnego stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszyły w niniejszej sprawie przepisy wiążącej je procedury, za niezasadny uznać należy sformułowany w pierwszej kolejności w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Niezależnie od powyższego zarzut ten został sformułowany w wadliwy sposób, co utrudnia odczytanie jego sensu.

Przepis ten zawiera ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc w zdaniu pierwszym, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jeżeli więc określony wydatek spełnia określone w hipotezie tego przepisu przesłanki, stanowi on koszt uzyskania przychodów w rozumieniu tego uregulowania.

Natomiast w zarzucie skargi kasacyjnej wskazano, że naruszenie tego przepisu poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkowało "nie podciągnięciem" pod hipotezę tej normy prawnej stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Przez owo "(nie) podciągnięcie" autor skargi kasacyjnej miał zapewne na myśli kwalifikację prawną, czyli przyporządkowanie stanu faktycznego do określonej normy prawnej, a więc inaczej mówiąc subsumcję.

Tak czy inaczej, z brzmienia tego zarzutu można wnosić, że został on sformułowany w przeciwnym kierunku od zamierzonego. Skoro bowiem to właśnie organ podatkowy twierdził, że sporne wydatki ujęte w zakwestionowanych fakturach nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, to znaczy, że uważał, że przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania w sprawie, podczas gdy takie właśnie stanowisko błędnie przypisano Sądowi pierwszej instancji wskazując na niezasadne "niepodciągnięcie" pod hipotezę normy prawnej stanu faktycznego sprawy, a więc innymi słowy niezasadne niezastosowanie normy prawnej wynikającej z ww. przepisu.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej, albowiem wyrok Sądu pierwszej instancji, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 tej ustawy w zw. z w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 i ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).