Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1417/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 3 marca 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędzia NSA Piotr Kiss, Sędzia WSA Paweł Kowalski, Protokolant asystent sędziego Tomasz Godlewski, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1417/05

Uzasadnienie

W dniu [...] (data wpływu) D. K. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 i za 2002 r. W uzasadnieniu wniosku stwierdził, że w okresie od marca 2001 do września 2002 r. pełnił służbę wojskową poza granicami kraju w ramach Polskiego Kontyngentu Wojskowego Sił ONZ (UNDOF) w Syrii. Tytułem wynagrodzenia otrzymywał wtedy uposażenie przysługujące z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym oraz dodatek zagraniczny. W ocenie podatnika, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej w skrócie updof, wolna od podatku była łączna kwota otrzymywanych należności, a nie tylko tzw. dodatek z tytułu służby pełnionej za granicą. Płatnik – Jednostka Wojskowa Nr 1551 niezgodnie z tym przepisem pobierał jednak zaliczki na podatek dochodowy od tej części wynagrodzenia, która była uposażeniem z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym i z tej przyczyny podatek został nadpłacony. Do wniosku podatnicy – małżonkowie K. załączyli korektę zeznania podatkowego, w której wykazali podatek należny w wysokości 0,00 zł, w miejsce kwoty 4.135,80 zł wykazanej w zeznaniu pierwotnym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2002. Odrębna decyzja wydana została w zakresie poprzedniego roku podatkowego. Decyzja wydana została wobec D. i B. K., gdyż małżonkowie rozliczali się wspólnie od sumy swych dochodów. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy stwierdził, że z analizy powołanego wyżej przepisu wynika, że koniecznym warunkiem zwolnienia podatkowego jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

- wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa oraz

- należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu.

W § 15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju (Dz.U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.) określone zostały należności pieniężne przysługujące żołnierzom skierowanym do polskiego kontyngentu wojskowego wydzielonego z Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej do operacji wojskowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych oraz do kwater głównych, dowództw i sztabów tych operacji. Należności określone w tym przepisie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof. Zwolnienie dotyczy zatem tych należności, których podatnik nie otrzymywałby, gdyby nie uczestniczył w misji zagranicznej. Zwolnienie nie dotyczy natomiast wynagrodzeń (uposażeń i innych należności pieniężnych) przysługujących żołnierzom z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju, do których prawo zachowują żołnierze skierowani do pełnienia służby za granicą. W odniesieniu do tych należności stosuje się art. 12 ust. 1 updof. Należności te są opodatkowane i płatnik słusznie obliczał i odprowadzał od nich zaliczki na podatek.

W konkluzji decyzji stwierdzono, że podatek dochodowy w kwocie 4.135,80 zł jest podatkiem należnym za rok podatkowy, obliczony został przez podatników w rocznym zeznaniu podatkowym prawidłowo, a więc nie powstała żadna nadpłata.

W odwołaniu od tej decyzji D.K. zarzucił, że organ podatkowy nie zastosował zwolnienia podatkowego określonego w w/w art. 21 ust. 1 pkt 83 pomimo, że podatnik spełnił określone w tym przepisie warunki. Stwierdził, że ta część jego uposażenia, która wynikała ze stosunku służbowego na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym była częścią składową należności otrzymywanych za pełnienie funkcji żołnierza sił pokojowych ONZ, a powyższy przepis w brzmieniu obowiązującym w 2001 i w 2002 r. nie różnicował należności na związane z ostatnio zajmowanym stanowiskiem i na związane z pełnieniem służby za granicą. Zróżnicowanie takie nastąpiło po nowelizacji przepisu od 1 stycznia 2003 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji podzielając w całości wynikające z niego ustalenia i wnioski. Decyzja adresowana była do małżonków K.ch.

W skardze na powyższą decyzję D.K. powtórzył zarzuty sformułowane w odwołaniu. Stwierdził, że sporny przepis otrzymał brzmienie, jakie usiłowały mu nadać organy podatkowe dopiero od 1 stycznia 2003 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona. Organ błędnie zinterpretował art. 21 ust. 1 pkt 83 updof, a przez to niezasadnie uznał, że przepis ten nie ma zastosowania w odniesieniu do skarżącego.

Stan faktyczny w sprawie jest prosty i niesporny. Małżonkowie K. rozliczali się w roku podatkowym 2002 r. łącznie od sumy swych dochodów. D.K. w 2002 r. był żołnierzem zawodowym. Od 12 marca 2001 r. do 23 września 2002 r. pełnił służbę w Polskim Kontyngencie Wojskowym ONZ w Syrii. W czasie pełnienia tej służby otrzymywał należności pieniężne, na które składały się uposażenie z tytułu pełnienie czynnej służby wojskowej oraz należności pieniężne związane z pełnieniem tej służby poza granicami kraju, określone w § 15 cyt. wyżej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r.

Łączna należność pieniężna będąca wynagrodzeniem z tytułu pełnienia służby wojskowej przez żołnierza pełniącego taką służbę poza granicami kraju składała się, jak wynika z art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (tekst jedn. z 1992 r. Dz.U. Nr 5, poz. 18 ze zm.), z dwóch zasadniczych części, z uposażenia oraz z innych należności pieniężnych według zasad określonych przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia. We wspomnianym wyżej rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w § 15 określone zostały należności przysługujące żołnierzom skierowanym do polskich kontyngentów wojskowych wydzielonych z Sił Zbrojnych RP do operacji wojskowych organizacji międzynarodowych. Zaliczają się one do "innych należności pieniężnych", o których mowa w art. 25 cyt. ustawy o uposażeniu żołnierzy. Skoro należności pieniężne określone w § 15 rozporządzenia wykonawczego są innymi niż uposażenie należnościami pieniężnymi, to znaczy, że uposażenie jest również rodzajem należności pieniężnej.

Art. 21 ust. 1 pkt 83 updof w brzmieniu obowiązującym w 2001 i w 2002 r. przewidywał, że wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są należności pieniężne wypłacane m.in. żołnierzom użytym poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państw albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenie aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacane żołnierzom...pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że zwolnione od podatku zostały należności pieniężne wypłacane podmiotom określonym w tym przepisie. Ustawodawca nie zawęził pojęcia "należności pieniężnych" do określonej kategorii tych należności, co prowadzi do wniosku, że chodzi o wszelkie należności pieniężne wymienionych w przepisie żołnierzy. Uposażenie otrzymywane przez żołnierza skierowanego do wykonywania misji zagranicznej jest jednym ze składników otrzymywanej przez niego należności pieniężnej, a zatem powinno podlegać zwolnieniu podatkowemu.

Należy podkreślić, że brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 updof jest jasne. Przepisy dotyczące zwolnień podatkowych, będące odstępstwem od zasady opodatkowania otrzymywanych przez podatników dochodów, powinny być wykładane ściśle. Wykładnia ścisła nie oznacza jednak wykładni zawężającej. Wyklucza ona zarówno wykładnię rozszerzająca jak i zawężającą. Dokonana przez organy wykładnia w sposób niedopuszczalny zawęża stosowanie przepisu. Z literalnego brzmienia normy nie wynika, że dla zastosowania zwolnienia muszą być spełnione dwie wymienione w decyzji przesłanki. W przepisie nie ma mowy o tym, że zwolnione są tylko te należności, które bezpośrednio są związane z użyciem żołnierzy w misji zagranicznej, ani też nie wynika z niego, że zwolnione należności cyt. "muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu". Prawidłowa, literalna wykładnia przepisu prowadzi do wniosku, że zwolnione od podatku dochodowego są należności pieniężne wszelkie tych żołnierzy, którzy uczestniczyli w określonych misjach zagranicznych.

Jeżeli rzeczywiste intencje ustawodawcy były inne i jego wolą było tylko częściowe uprzywilejowanie podatników – żołnierzy biorących udział w misjach zagranicznych, to mógł i powinien to wyrazić odpowiednio formułując przepis. Podatnik nie powinien ponosić konsekwencji ewentualnej nieudolności ustawodawcy.

Wykładnia gramatyczna jest podstawowym rodzajem wykładni i powinna być stosowana w pierwszej kolejności. Stosowanie innych rodzajów wykładni dopuszczalne jest w zasadzie dopiero wtedy, gdy efekty zastosowania wykładni gramatycznej są absurdalne lub prowadzą do rezultatów niemożliwych do zaakceptowania w państwie prawa. Taka sytuacja w tej sprawie nie zachodzi. Nie jest bowiem trudne do zaakceptowania założenie, że dążeniem ustawodawcy było zwolnienie wszystkich należności pieniężnych żołnierzy pełniących służbę poza granicami kraju zwłaszcza, że służba taka jest czasowa i zwykle związana z większymi uciążliwościami i niebezpieczeństwami, niż służba pełniona w kraju. Poza tym nie wiadomo, realizacji jakiego celu, poza fiskalnym, miałaby służyć wykładnia przepisu zastosowana przez organ podatkowy, pomijając wcześniejsze spostrzeżenie o sprzeczności takiego rozumienia normy z jej literalnym brzmieniem.

Przedstawione przez Sąd stanowisko znajduje też potwierdzenie w związku z analizą obowiązujących przed 1 stycznia 2001 r. i po 1 stycznia 2003 r. przepisów przewidujących zwolnienie podatkowe wobec żołnierzy pełniących misje zagraniczne. Art. 21 ust. 1 pkt 83 updof został zmieniony z dniem 1 stycznia 2003 r. przez art. 1 pkt 14 lit. a tiret dwudzieste drugie ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. (Dz.U. nr 141, poz. 1182). W znowelizowanym przepisie ustawodawca wprowadził wyraźny zapis, że zwolnienie podatkowe nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Wcześniej takiego ograniczenia w przepisie nie było, co oznacza, że zwolnieniem objęte były wszelkie należności pieniężne żołnierzy określonych w tym przepisie. Art. 21 ust. 1 pkt 83 updof został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2001 r. na mocy ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy.... .(Dz.U. Nr 104, poz. 1104). Do 1 stycznia 2001 r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz. 173), które w § 9 ust. 1 pkt 26 zwalniało od podatku m.in. należności pieniężne wypłacane żołnierzom w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych ONZ. Użycie w rozporządzeniu zwrotu "w związku z..." dawało podstawę do wnioskowania, że zwolnione od podatku są tylko te należności, których podatnik nie otrzymałby, gdyby nie został wyznaczony do składu osobowego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych. Zastosowanie podobnego zwolnienia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, po uchyleniu regulacji zawartej w akcie wykonawczym ale przy jednoczesnym innym sformułowaniu zwolnienia poprzez zrezygnowanie z powiązania zwalnianej należności z użyciem żołnierza w misji zagranicznej, prowadzi do sformułowanego wcześniej wniosku.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd określił, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.