Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 465/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 18eb
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Teza: Wynikające z art. 18eb ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587) koszty poniesione w celu zwiększenia przychodów obejmują, w zakresie wydatków pracowniczych, wyłącznie wydatki poniesione na zakup biletów lotniczych pracownikom oraz wydatki na zakwaterowanie i wyżywienie pracowników (art. 18eb ust. 7 pkt 1) lit. b i c). Pozostały zakres tego przepisu nie odnosi się do wydatków pracowniczych.

TEZY

Wynikające z art. 18eb ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587) koszty poniesione w celu zwiększenia przychodów obejmują, w zakresie wydatków pracowniczych, wyłącznie wydatki poniesione na zakup biletów lotniczych pracownikom oraz wydatki na zakwaterowanie i wyżywienie pracowników (art. 18eb ust. 7 pkt 1) lit. b i c). Pozostały zakres tego przepisu nie odnosi się do wydatków pracowniczych.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi Zakładów Maszynowych "H." Sp. z o.o. w H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 października 2023 r., nr 0111-KDWB.4010.2.2023.2.HK w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2023 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek Zakładów [...] "H." sp. z o.o. (dalej: "skarżąca", "wnioskodawca" bądź "spółka") o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką posiadającą siedzibę na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.", "ustawa o CIT"). W ramach swojej podstawowej działalności, widniejącej w Krajowym Rejestrze Sądowym, wnioskodawca zajmuje się produkcją pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowanych PKD 28.99.Z. Potwierdza to również sprawozdanie finansowe za rok 2021 (również dostępne w Krajowym Rejestrze Sądowym), w którym przychody netto ze sprzedaży produktów wynoszą 30 315 525,63 PLN.

Działalność wnioskodawcy koncentruje się na produkcji:

- komorowych suszarni i parzelni do drewna,

- wyposażenia ekologicznych kotłowni opalanych biomasą (urządzenia grzewcze, transportujące i magazynujące biomasę, elementy instalacji odprowadzenia spalin),

- suszarni do warzyw i owoców oraz pieczywa (dalej jako: "Produkt 1" / "Produkty 1").

Wnioskodawca zajmuje się również:

- produkcją (na zlecenie podmiotu powiązanego) akcesoriów rozjazdowych wchodzących w skład nawierzchni szynowych (kolejowych i tramwajowych) w szczególności:

• urządzeń kierownic,

• stabilizatorów położenia iglic,

• podrozjazdnic zespolonych,

• zwrotnic tramwajowych (dalej jako: "Produkt 2" / "Produkty 2");

- wykonywaniem (na zlecenie podmiotu powiązanego) innych operacji takich jak:

• cięcie płaskowników lub wypalanie blach,

• spawanie,

• wiercenie i gratowanie otworów w płytach,

• gięcie i wykrawanie blach, śrutowanie i malowanie elementów stalowych,

• pozostałe operacje technologiczne możliwe do wykonania na istniejącym parku maszynowym.

Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest związany z produkowanymi przez wnioskodawcę Produktami 1. Wnioskodawca dysponuje rozbudowanym parkiem maszynowym i halami produkcyjnymi na których są produkowane Produkty 1. Przykładowy proces produkcji komorowej suszarni do drewna wchodzącej w skład oferty Produktów 1 odbywa się w następujący sposób:

1. Cięcie materiału na krajalni i blachami, palenie na plazmach - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (krajalnia, obróbka skrawaniem, spawalnia).

2. Wiercenie, frezowanie, toczenie elementów - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (obróbka skrawaniem).

3. Gięcie elementów na prasach krawędziowych - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych Wnioskodawcy (obróbka mechaniczna i blacharnia).

4. Spawanie słupów, kratownic, ścian wentylatorów - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (spawalnia aluminium).

5. Wykonanie płyt warstwowych - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (stanowisko pianek, montaż).

6. Spawanie grzejników, kolektorów i rurarzu instalacji grzewczej - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (spawalnia).

7. Kompletacja instalacji elektrycznej - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (magazyn).

8. Kompletacja wyrobu do wysyłki - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych Wnioskodawcy (magazyn).

Przykładowy proces produkcji kotła na biomasę wchodzącego w skład oferty Produktów 1 odbywa się w następujący sposób:

1. Cięcie materiału na krajalni i blachami, palenie na plazmach - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (krajalnia, obróbki skrawaniem, spawalnia).

2. Gięcie elementów na prasach krawędziowych - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (obróbka mechaniczna i blacharnia).

3. Spawanie komory spalania i wymiennika - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (spawalnia).

4. Przygotowanie półfabrykatów w postaci drzwiczek, wyczystek, rewizji - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (montaż).

5. Malowanie - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych Wnioskodawcy (malarnia).

6. Wykonanie poszycia kotła - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych Wnioskodawcy (montaż i blacharnia).

7. Montaż półfabrykatów do urządzenia - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (montaż).

8. Kompletacja do wysyłki - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych Wnioskodawcy (magazyn).

Przykładowy proces produkcji suszarni do owoców wchodzącej w skład oferty Produktów 1 odbywa się w następujący sposób:

1. Cięcie materiału na krajalni i blachami, palenie na plazmach - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (krajalnia, obróbka mechaniczna, spawalnia).

2. Wiercenie, frezowanie, toczenie elementów - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (obróbka skrawaniem).

3. Gięcie elementów na prasach krawędziowych - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (obróbka mechaniczna i blacharnia).

4. Spawanie słupów, kratownic, ścian wentylatorów - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (spawalnia aluminium).

5. Wykonanie płyt warstwowych - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (stanowisko pianek, montaż).

6. Spawanie grzejników lub wymiennika ciepła w zależności od wersji wykonania - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (spawalnia).

7. Montaż układu sterowania - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (wydział elektryczny).

8. Kompletacja instalacji elektrycznej - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (magazyn).

9. Kompletacja wyrobu do wysyłki - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (magazyn).

Produkowane przez spółkę Produkty 1 są sprzedawane do podmiotów niebędących podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wysokość przychodów ze sprzedaży Produktów 1 za 2021 r. i 2022 r. do podmiotów niepowiązanych kształtowała się następująco:

• sprzedaż krajowa do podmiotów niepowiązanych w 2021 r. - 6 804 966 PLN,

• sprzedaż krajowa do podmiotów niepowiązanych w 2022 r. - 12 867 978 PLN,

• sprzedaż poza terytorium kraju do podmiotów niepowiązanych w 2021 r. - 2 456 598 PLN,

• sprzedaż poza terytorium kraju do podmiotów niepowiązanych w 2022 r. - 2 856 477 PLN.

Wnioskodawca przewiduje, że w 2023 r. osiągnie wzrost sprzedaży Produktów 1 względem 2021 r. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności poniósł w 2022 r. wydatki celem uzyskania wzrostu przychodów ze sprzedaży Produktów 1 (dalej również jako: "Produkty") znajdujących się w ofercie sprzedażowej (dalej jako: "Wydatki Na Wzrost Przychodów"). Poniżej szczegółowy opis Wydatków Na Wzrost Przychodów.

1. Działania promocyjno-informacyjne. W ramach prowadzonych działań promocyjno-informacyjnych Wnioskodawca posiada aktywną stronę internetową oraz konto w mediach społecznościowych, tj. na Facebooku. Na Facebooku prezentowana jest bieżąca aktywność spółki w zakresie produkowanych Produktów oraz wybrane Produkty. Przygotowaniem informacji w powyższym zakresie, a także zamieszczeniem ich na Facebooku zajmuje się podmiot powiązany z wnioskodawcą. W ramach prowadzonych działań promocyjno-informacyjnych w celu promocji produktów Spółka wykupuje od podmiotów niepowiązanych przestrzeń reklamową w czasopismach branżowych m.in. "Kurier Drzewny", gdzie co jakiś czas prezentowane są wybrane Produkty wnioskodawcy. Przygotowaniem informacji o wybranych Produktach zajmuje się podmiot powiązany z wnioskodawcą. Ważnym aspektem działań promocyjno-informacyjnych jest również uczestnictwo wybranych pracowników w branżowych konferencjach i kongresach w trakcie których prowadzone są działania promocyjno-informacyjne dot. Produktów oraz nawiązywanie kontaktów biznesowych z potencjalnymi klientami. W dniach 15-16 grudnia 2022 r. pracownicy wnioskodawcy uczestniczyli w Kongresie Biogazu, promując suszarnie do biomasy wchodzące w skład oferty produktowej wnioskodawcy.

W związku z powyższym, spółka ponosi wydatki na:

1) wynagrodzenie podmiotu powiązanego związane z przygotowaniem informacji o bieżącej aktywności wnioskodawcy w zakresie produkowanych Produktów oraz wybranych Produktach, a także zamieszczeniem tych informacji na Facebooku (faktura wystawiona przez podmiot powiązany);

2) zakup przestrzeni reklamowej w czasopismach branżowych m.in. "Kurier Drzewny" związany z zamieszczeniem informacji o wybranych Produktach wnioskodawcy (faktura wystawiona przez podmiot zewnętrzny) oraz wynagrodzenie podmiotu powiązanego za przygotowanie informacji o wybranych Produktach;

3) uczestnictwo w Kongresie Biogazu (faktura wystawiona przez podmiot niepowiązany) oraz wynagrodzenie dedykowanych pracowników za czas pracy poświęcony w uczestnictwie w Kongresie Biogazu (z ewidencji czasu pracy wynika, ile czasu dany pracownik poświęcił na tego typu czynności); zwane dalej: "Kosztami Promocji".

2. Przygotowanie dokumentacji umożliwiającej sprzedaż produktów. Sprzedaż kotłów na biomasę wchodzących w skład oferty Produktowej wnioskodawcy wymaga przed wprowadzeniem ich do sprzedaży pozyskania certyfikatu potwierdzającego zgodność z 5 klasą normy PN-EN ISO od podmiotu niepowiązanego zajmującego się certyfikacją. W niektórych przypadkach w celu sprzedaży do klienta suszarni do drewna typu SK wchodzącej w skład oferty produktowej, wymagane jest wykonanie dokumentacji wytrzymałościowej. Wymóg opracowania stosownej dokumentacji jest związany z przepisami prawa budowlanego. Wykonaniem dokumentacji wytrzymałościowej zajmuje się podmiot niepowiązany. W związku z opisanymi działaniami, spółka ponosi wydatki na:

1) nabycie certyfikatu dot. kotła na biomasę - certyfikat nabywany od podmiotu niepowiązanego;

2) nabycie dokumentacji wytrzymałościowej wykonanej przez podmiot niepowiązany; zwane dalej "Kosztami Dokumentacji".

3. Przygotowanie dokumentacji niezbędnej do przystąpienia do przetargu a także w celu składania ofert innym podmiotom.

W celu przystąpienia do przetargu lub złożenia oferty do zainteresowanego klienta, niezbędne jest również przygotowanie przez spółkę kalkulacji cenowej Produktów. Kalkulacje cenowe Produktów opracowują dedykowani pracownicy Działu Handlowego, Działu Konstrukcyjnego oraz Działu Technologicznego - w zależności od specyfikacji danego Produktu. Oferta cenowa wraz z niezbędną dokumentacją przedkładana jest do przetargu, lub przesyłana przez danego pracownika Działu Handlowego jako oferta w formie mailowej, a następnie negocjowana z klientem. W związku z przygotowaniem dokumentacji niezbędnej do przystąpienia do przetargu lub złożenia oferty klientowi, wnioskodawca ponosi wydatki na wynagrodzenie dedykowanych pracowników Działu Handlowego, Działu Konstrukcyjnego oraz Działu Technologicznego za czas pracy poświęcony na przygotowanie kalkulacji cenowej Produktów (z ewidencji czasu pracy wynika, ile czasu dany pracownik poświęcił na tego typu prace) zwane dalej: "Kosztami Ofertowymi". Mając na uwadze powyższe, na Wydatki Na Wzrost Przychodów składają się opisane powyżej:

1. Koszty Promocji,

2. Koszty Dokumentacji,

3. Koszty Ofertowe.

Dodatkowo wnioskodawca wskazał, że:

- wydatki Na Wzrost Przychodów stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;

- w przypadku uznania stanowiska spółki za prawidłowe, skorzysta ona z ulgi przewidzianej w treści przepisu art. 18eb ust. 1 u.p.d.o.p. Przedmiotowa ulga zostanie rozliczona w ramach zeznania rocznego za 2022 r.;

- ulga zostanie wykorzystana do wysokości dochodu uzyskanego przez spółkę w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, nie więcej jednak niż 1 000 000 zł w roku podatkowym;

- rok podatkowy spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym;

- spółka nie korzysta w roku poniesienia wydatków ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a u.p.d.o.p.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczy wszystkich Produktów 1 będących w ofercie produktowej wnioskodawcy. Przez sformułowanie Produkt 1/Produkty 1 należy rozumieć wszystkie produkty produkowane przez wnioskodawcę wchodzące w skład oferty produktowej wnioskodawcy, tj.:

• komorowe suszarnie i parzelnie do drewna,

• wyposażenie ekologicznych kotłowni opalanych biomasą (urządzenia grzewcze, transportujące i magazynujące biomasę, elementy instalacji odprowadzenia spalin),

• suszarni do warzyw i owoców oraz pieczywa.

Podkreślono, że przedstawiony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji szczegółowy opis procesu produkcji:

• komorowej suszarni do drewna - obrazuje proces produkcji grupy produktów wchodzących w skład grupy produktów "Komorowe suszarnie i parzelnie do drewna";

• kotłów na biomasę - obrazuje proces produkcji grupy produktów wchodzących w skład grupy produktów "Wyposażenie ekologicznych kotłowni opalanych biomasą";

• suszarni do owoców - obrazuje proces produkcji grupy produktów wchodzących w skład grupy produktów "Suszarnie do warzyw i owoców oraz pieczywa".

Wyjaśniono również, że nie sposób jest opisać procesu produkcji wszystkich typów/modeli produktów wchodzących w skład Produktów 1, bo jest ich zbyt wiele, natomiast Produkty 1 opisane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji są wytwarzane i produkowane w całości w siedzibie wnioskodawcy w Hajnówce, a proces produkcji poszczególnych modeli wygląda podobnie (jest zbliżony bądź zbieżny) jak proces produkcji: (i) komorowej suszarni do drewna, (ii) kotła na biomasę, (iii) suszarni do owoców, opisanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca dodatkowo, dla zobrazowania procesu produkcyjnego Produktów 1, przedstawił przykładowy proces produkcji:

a) przenośnika ślimakowego wchodzącego w skład oferty Produktów 1 (wyposażenie ekologicznych kotłowni opalanych biomasą), który odbywa się w następujący sposób:

1. Cięcie materiału na krajalni i blachami, palenie na wypalarkach plazmowych - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (krajalnia, spawalnia, blacharnia).

2. Wykrawanie elementów na wykrawarce AMADA - wykonywane we własnym zakresie 8/18 4 i W halach produkcyjnych Wnioskodawcy (blacharnia).

3. Gięcie elementów na prasach krawędziowych - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (blacharnia).

4. Tłoczenie zwijek wałów śrubowych na prasach hydraulicznych -wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (montaż i prasy).

5. Wykonanie elementów napędów (wały, tarcze) na frezarkach, tokarkach, dłutownicy - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych Wnioskodawcy (obróbka mechaniczna).

6. Spawanie koryt, przesypów, wałów śrubowych - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych Wnioskodawcy (spawalnia, montaż).

7. Malowanie podzespołów i detali - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (malarnia).

8. Montaż półfabrykatów, części i napędu do urządzenia - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (montaż).

9. Sprawdzenie pracy przenośników (obroty, praca wału śrubowego) - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (montaż).

10. Malowanie poprawkowe po próbach - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych Wnioskodawcy (malarnia).

11. Kompletacja do wysyłki, uzupełnienie w wyroby handlowe i pakowanie - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (magazyn, montaż).

b) przenośnika zgarniakowego (redlera) wchodzącego w skład oferty Produktów 1 (wyposażenie ekologicznych kotłowni opalanych biomasą), który odbywa się w następujący sposób:

1. Cięcie materiału na krajalni i blachami, palenie na wypalarkach plazmowych - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (krajalnia, spawalnia, blacharnia).

2. Wykrawanie elementów (szczególnie elementów kanałów z blach ocynkowanych) na wykrawarce AMADA-wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (blacharnia).

3. Gięcie elementów na prasach krawędziowych i walcach - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (blacharnia).

4. Spawanie przesypów, elementów podporowych - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (spawalnia, montaż).

5. Wykonanie elementów napędów (wały, tarcze) na frezarkach, tokarkach, dłutownicy - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (obróbka mechaniczna).

6. Malowanie podzespołów i detali - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (malarnia).

7. Montaż segmentów napędowego, napinającego oraz segmentów zasypowych i wysypowych oraz pośrednich - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (spawalnia, montaż).

8. Sprawdzenie pracy zespołu napędowego i napinającego (obroty, praca) - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych Wnioskodawcy (montaż).

9. Montaż podzespołów napędowego, zasypowo-napinającego, zespołu wzniosowego uwzględniając długości transportowe - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (montaż).

10. Montaż segmentów łańcuchów ze zgarniakami, uwzględniając długości do podzespołów - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych Wnioskodawcy (montaż).

11. Montaż podzespołów napędowego, zasypowo-napinającego, zespołu wzniosowego uwzględniając długości transportowe - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (montaż).

12. Kompletacja do wysyłki, uzupełnienie w wyroby handlowe i pakowanie - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (magazyn, montaż).

c) kontenera paliwa KWP wchodzącego w skład oferty Produktów 1 (wyposażenie ekologicznych kotłowni opalanych biomasą), który odbywa się w następujący sposób:

1. Cięcie materiału na krajalni i blachami, palenie na wypalarkach plazmowych - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (krajalnia, spawalnia, blacharnia).

2. Wykrawanie elementów (szczególnie elementów poszyć ścian) na wykrawarce AMADA - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (blacharnia).

3. Gięcie elementów na prasach krawędziowych i walcach - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (blacharnia).

4. Czyszczenie elementów poprzez śrutowanie w śrutownicy turbinowej - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (montaż).

5. Spawanie ścian, elementów ramy nośnej, wygarniaków i ostróg - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (spawalnia, montaż).

6. Przygotowanie ścian (uszczelnianiem TEROSTAT) do malowania - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (montaż).

7. Malowanie podzespołów i detali - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (malarnia).

8. Montaż podstawy, ściany przedniej, elementów dachu, masztu wciągarki, elementów mechanicznych hydrauliki i sterowań - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (montaż).

9. Przygotowanie elementów instalacji hydraulicznej (zasilacz hydrauliczny, siłowniki, przewody i złączki) - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (montaż).

10. Montaż ramy wsporczej z elementami wybierania paliwa, pakowanie do transportu na zmontowanej ramie ścian, elementów dachu - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (montaż).

11. Kompletacja do wysyłki, uzupełnienie w wyroby handlowe i pakowanie -wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (magazyn, montaż).

d) cyklonu spalin wchodzącego w skład oferty Produktów 1 (wyposażenie ekologicznych kotłowni opalanych biomasą), który odbywa się w następujący sposób:

1. Cięcie materiału na krajalni i blachami, palenie na wypalarkach plazmowych - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (krajalnia, spawalnia, blacharnia).

2. Wykrawanie elementów (poszyć izolacji) na wykrawarce AMADA - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (blacharnia).

3. Gięcie elementów na prasach krawędziowych i walcach - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (blacharnia).

4. Spawanie góry, dna cyklonu, zbiornika popiołu oraz podstawy wentylatora spalin - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (spawalnia, montaż).

5. Założenie izolacji góry cyklonu - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (montaż).

6. Malowanie podzespołów i detali - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (malarnia).

7. Montaż - zestawienie podzespołów cyklonu z dopasowaniem wentylatora dymowego (podzespół z zakupu) - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (montaż).

8. Demontaż podzespołów z pakowaniem na palety transportowe - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (montaż).

9. Kompletacja do wysyłki, uzupełnienie w wyroby handlowe i pakowanie -wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (magazyn, montaż).

e) przedpaleniska AZSD wchodzącego w skład oferty Produktów 1 (wyposażenie ekologicznych # kotłowni opalanych biomasą), który odbywa się w następujący sposób:

1. Cięcie materiału na krajalni i blachami, palenie na wypalarkach plazmowych - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (krajalnia, spawalnia, blacharnia).

2. Wykrawanie elementów (płaszcz zewnętrzny i wewnętrzny) na wykrawarce AMADA - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (blacharnia).

3. Gięcie elementów na prasach krawędziowych i walcach - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (blacharnia).

4. Spawanie korpusu głównego przedpalenisk i pokryw - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (spawalnia).

5. Spawanie elementów rusztu ruchomego (materiały żaroodporne) w przypadku przedpalenisk z ruchomym rusztem - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (spawalnia).

6. Malowanie zabezpieczające (podkład) podzespołów przed wykonaniem wymurówek - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (malarnia).

7. Wykonanie wymurówki korpusu i pokryw (sklepienia) z warstwy termoizolacyjnej oraz ognioodpornej - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (montaż).

8. Wykonanie elementów napędów (wały, tarcze, elementy mechanizmu rusztu ruchomego) na frezarkach, tokarkach, dłutownicy-wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (obróbka mechaniczna).

9. Malowanie podzespołów i detali - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (malarnia).

10. Montaż elementów przedpalenisk (drzwiczek, pokryw, przyłączy wentylatorów) - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (montaż).

11. Przygotowanie elementów instalacji hydraulicznej (zasilacz hydrauliczny, siłowniki, przewody i złączki) w wykonaniach z mechanizmem rusztu ruchomego - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (montaż).

12. Montaż podzespołów wybierania popiołu w wykonaniach z mechanizmem rusztu ruchomego - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (montaż).

13. Montaż segmentów rusztu ruchomego, sprawdzenie działania rusztu ruchomego - wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (montaż).

14. Kompletacja do wysyłki, uzupełnienie w wyroby handlowe i pakowanie-wykonywane we własnym zakresie w halach produkcyjnych wnioskodawcy (magazyn, montaż).

Opisane we wniosku Produkty 1 stanowią produkty, które w 2021 r. oraz w 2022 r. były przez wnioskodawcę oferowane i sprzedawane w kraju i za granicą. Działania promocyjno-informacyjne prowadzone podczas uczestnictwa w branżowych konferencjach i kongresach (np. "Kongres Biogazu" organizowany w dniach 15-16 grudnia 2022 r.) koncentrowały się na indywidualnych rozmowach biznesowych z potencjalnymi klientami wnioskodawcy (np. Poiska Grupa Biogazowa) w ramach których pracownik wnioskodawcy przekazywał informacje dotyczące oferowanych Produktów, foldery informacyjne z Produktami oraz identyfikowane były potrzeby zakupowe klientów w zakresie oferowanych przez wnioskodawcę Produktów. Przez użyte we wniosku określenie "wydatki na uczestnictwo w Kongresie Biogazu (faktura wystawiona przez podmiot niepowiązany)" należy rozumieć fakturę otrzymaną od organizatora "Kongresu Biogazu" organizowanego w dniach 15-16 grudnia 2022 r. Faktura dotyczyła opłaty za uczestnictwo w "Kongresie Biogazu" (możliwość wstępu na "Kongres Biogazu", branie czynnego udziału w panelach dyskusyjnych, prezentacjach, prowadzenia networkingu). Opisane we wniosku Wydatki Na Wzrost Przychodów nie zostały wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie zwrócone/nie zostały przez wnioskodawcę odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym prawidłowe jest stanowisko, że Produkty 1 wyprodukowane i sprzedawane przez wnioskodawcę to produkty wytworzone przez wnioskodawcę (podatnika) zgodnie z art. 18eb ust. 2 u.p.d.o.p.?

2. Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego Wydatki Na Wzrost Przychodów stanowią koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, o których mowa w art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p., a tym samym wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania odliczenia, o którym mowa w art. 18eb ust. 1 u.p.d.o.p.?

3. Czy określony w art. 18eb ust. 4 u.p.d.o.p., warunek dotyczący okresu dwóch kolejno następujących po sobie lat podatkowych nakłada obowiązek spełnienia go w jednym z dwóch lat podatkowych w tym dwuletnim okresie, czy spełnienia go w dwóch latach z rzędu w tym dwuletnim okresie, czy też spełnienia go łącznie w tym okresie?

4. Czy dla możliwości skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18eb ust. 1 u.p.d.o.p., niezbędne jest wykazanie przez wnioskodawcę związku pomiędzy kosztami uzyskania przychodów poniesionymi w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, o których mowa w art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p., a osiągniętymi przychodami, o których mowa w art. 18eb ust. 4 u.p.d.o.p., tj. czy dla skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18eb ust. 1 u.p.d.o.p., wnioskodawca musi udowodnić, że koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, o których mowa w art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p., rzeczywiście przyczyniły się do zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, czyli, czy dany koszt wpłynął na zwiększenie przychodów? Jeśli wymagane jest wykazanie tego związku, w jaki sposób wnioskodawca powinien go wykazać?

W interpretacji indywidualnej z dnia 6 października 2023 r. nr 0111-KDWB.4010.2.2023.2.HK, Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej uznał, że stanowisko skarżącej w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe w części dotyczącej Kosztów Ofertowych w postaci wydatków na wynagrodzenia dedykowanych pracowników Działu Handlowego, Działu Konstrukcyjnego oraz Działu Technologicznego za czas pracy poświęcony na przygotowanie kalkulacji cenowej Produktów w celu przygotowania dokumentacji niezbędnej do przystąpienia do przetargu (część pytania nr 2), zaś prawidłowe w pozostałej części. Wyjaśniając takie stanowisko DKIS wyjaśnił, że ulga na ekspansję polega na odliczeniu od podstawy opodatkowania kosztów poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów bezpośrednio wytworzonych przez podatnika i zbywanych na rzecz podmiotów niepowiązanych. Ulga umożliwia odliczenie wydatków dwa razy – zarówno jako koszty uzyskania przychodów, jak i w ramach samej ulgi (do kwoty 1 mln zł). Wyjaśniono, że w związku z brakiem definicji ustawowej "działań promocyjno-informacyjnych", posłużyć się należy definicją zawartą w Słowniku języka polskiego, zgodne z którą poprzez pojęcie "promocja" należy rozumieć m.in. "działania zmierzające do zwiększenia popularności jakiegoś produktu lub przedsięwzięcia". Natomiast, poprzez pojęcie "informacja" rozumieć należy czynności związane z "udzielaniem informacji, wskazówek, podawaniem do wiadomości". Tym samym, zgodnie z powyższymi definicjami, "działaniami promocyjno-informacyjnymi" będą działania, których zamiarem będzie zwiększenie popularności danego produktu oraz udzielanie w jego zakresie potrzebnych informacji. Następnie Dyrektor wskazał, że w ramach Kosztów Promocji uprawniają do odliczenia ponoszone przez spółkę następujące koszty:

( wynagrodzenie podmiotu powiązanego związane z przygotowaniem informacji o bieżącej aktywności wnioskodawcy w zakresie produkowanych Produktów oraz wybranych Produktach, a także zamieszczeniem tych informacji na Facebooku;

( zakup przestrzeni reklamowej w czasopismach branżowych, m.in. "Kurier Drzewny" związany z zamieszczeniem informacji o wybranych Produktach wnioskodawcy oraz wynagrodzenie podmiotu powiązanego za przygotowanie informacji o wybranych Produktach.

Koszty te mogą zostać zaliczone do kosztów wymienionych w art. 18eb ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT, jako koszty działań promocyjno-informacyjnych, w tym zakupu przestrzeni reklamowych, przygotowania strony internetowej, publikacji prasowych, broszur, katalogów informacyjnych i ulotek, dotyczących produktów. Natomiast odliczeniu nie będą podlegały koszty ponoszone na uczestnictwo w Kongresie Biogazu oraz wynagrodzenie dedykowanych pracowników za czas pracy poświęcony na uczestnictwo w Kongresie. Posługując się wykładnią językową organ zauważył, że zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego (https://sjp.pwn.pl) termin "targi" to wystawa krajowa lub międzynarodowa dająca przegląd eksponatów z różnych dziedzin produkcji. Wobec powyższego opisany we wniosku Kongres Biogazu nie może być utożsamiany ze zdarzeniem, jakim są targi. Dla przykładu, według internetowego słownika języka polskiego "kongres" to m.in. "zjazd krajowy lub międzynarodowy przedstawicieli nauki, polityki itp.". Skoro ustawodawca w art. 18eb ust. 7 pkt 1 lit. a ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów uznaje wyłącznie koszty uczestnictwa w targach, nie jest zasadnym, aby stosować w tym zakresie wykładnię rozszerzającą, która by wykraczała poza literalne brzmienie tego przepisu. W ocenie organu więc nie należy uznać za koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów wydatków związanych z innymi wydarzeniami niż targi (np. wydatków związanych z uczestnictwem w kongresach, tutaj: w Kongresie Biogazu).

Odnośnie kosztów wynagrodzenia dedykowanych pracowników za czas pracy poświęcony na uczestnictwo w Kongresie Biogazu organ wyjaśnił, że jedynymi rodzajami kosztów pracowniczych, jakie mogą zostać odliczone w związku z zastosowaniem ulgi na ekspansję są wymienione w art. 18eb ust. 7 pkt 1 lit. b) oraz c) wydatki odpowiednio na zakup biletów lotniczych dla pracowników oraz koszty zakwaterowania i wyżywienia pracowników. Tym samym koszty wynagrodzeń dedykowanych pracowników za czas pracy poświęcony na uczestnictwo w Kongresie Biogazu nie są objęte zakresem ulgi na ekspansję. Z kolei opisane we wniosku Koszty dokumentacji, tj.:

( nabycie certyfikatu dot. kotła na biomasę – certyfikat nabywany od podmiotu niepowiązanego;

( nabycie dokumentacji wytrzymałościowej wykonanej przez podmiot niepowiązany należy zaliczyć do kosztów wymienionych w art. 18eb ust. 7 pkt 4 ustawy o CIT, jako koszty przygotowania dokumentacji umożliwiającej sprzedaż produktów, w szczególności dotyczącej certyfikacji towarów.

Odnosząc się do Kosztów Ofertowych, Dyrektor zauważył, że skoro jedynymi rodzajami kosztów pracowniczych, jakie mogą zostać odliczone w związku z zastosowaniem ulgi na ekspansję są wymienione w art. 18eb ust. 7 pkt 1 lit. b) oraz c) wydatki na zakup biletów lotniczych dla pracowników oraz koszty zakwaterowania i wyżywienia pracowników, to również ponoszone przez stronę Koszty Ofertowe w postaci wydatków na wynagrodzenia dedykowanych pracowników Działu Handlowego, Działu Konstrukcyjnego oraz Działu Technologicznego za czas pracy poświęcony na przygotowanie kalkulacji cenowej Produktów nie uprawniają do dokonania odliczenia. W związku z powyższym stwierdził, że przedstawione w opisie stanu faktycznego Wydatki Na Wzrost Przychodów: w części dotyczącej: Kosztów Promocji obejmujące: wynagrodzenie podmiotu powiązanego związane z przygotowaniem informacji o bieżącej aktywności Wnioskodawcy w zakresie produkowanych Produktów oraz wybranych Produktach, a także zamieszczeniem tych informacji na Facebooku; zakup przestrzeni reklamowej w czasopismach branżowych, m.in. "Kurier Drzewny" związany z zamieszczeniem informacji o wybranych Produktach Wnioskodawcy oraz wynagrodzenie podmiotu powiązanego za przygotowanie informacji o wybranych Produktach oraz Kosztów Dokumentacji, tj.: nabycie certyfikatu dot. kotła na biomasę – certyfikat nabywany od podmiotu niepowiązanego; nabycie dokumentacji wytrzymałościowej wykonanej przez podmiot niepowiązany ( stanowią koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, o których mowa w art. 18eb ust. 7 ustawy o CIT, natomiast w części dotyczącej: Kosztów Promocji ponoszonych na uczestnictwo w Kongresie Biogazu oraz wynagrodzenie dedykowanych pracowników za czas pracy poświęcony na uczestnictwo w Kongresie Biogazu, Kosztów Ofertowych w postaci wydatków na wynagrodzenia dedykowanych pracowników Działu Handlowego, Działu Konstrukcyjnego oraz Działu Technologicznego za czas pracy poświęcony na przygotowanie kalkulacji cenowej Produktów ( nie stanowią koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, o których mowa w art. 18eb ust. 7 ustawy o CIT. Dlatego też stanowisko spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 zostało przez organ uznane za nieprawidłowe w części dotyczącej Kosztów Promocji obejmujących koszty uczestnictwa w Kongresie Biogazu oraz wynagrodzenie dedykowanych pracowników za czas pracy poświęcony na uczestnictwo w Kongresie Biogazu, Kosztów Ofertowych w postaci wydatków na wynagrodzenia dedykowanych pracowników Działu Handlowego, Działu Konstrukcyjnego oraz Działu Technologicznego za czas pracy poświęcony na przygotowanie kalkulacji cenowej Produktów, zaś prawidłowe w pozostałej części.

Nie zgadzając się w powyższą interpretacją indywidualną, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 18eb ust 1 i ust. 7 pkt 5 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i ustalenie, że ponoszone w 2022 r. przez skarżącą koszty ofertowe w postaci wydatków na wynagrodzenia dedykowanych pracowników Działu Handlowego, Działu Konstrukcyjnego oraz Działu Technologicznego za czas poświęcony na przygotowanie kalkulacji cenowej Produktów w celu przygotowania dokumentacji niezbędnej do przystąpienia do przetargu, a także w celu składania ofert innym podmiotom nie uprawniają do dokonania odliczenia w ramach ulgi na ekspansję;

2) naruszenie fundamentalnej zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika co do treści przepisów prawa podatkowego, tj. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "o.p.") zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o: uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie 2, tj. w części dotyczącej wydatków na wynagrodzenia dedykowanych pracowników Działu Handlowego, Działu Konstrukcyjnego oraz Działu Technologicznego za czas poświęcony na przygotowanie kalkulacji cenowej Produktów w celu przygotowania dokumentacji niezbędnej do przystąpienia do przetargu oraz zobowiązanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do ponownego rozpatrzenia sprawy i wydania interpretacji podatkowej, która będzie uwzględniała wytyczne zawarte w wyroku a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko, zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz wniósł o jej oddalenie. W ocenie organu, zarzuty skarżącej są bezzasadne i nie znajdują oparcia w przepisach prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie sąd zauważa, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli reguluje art. 57a p.p.s.a., zgodnie z którymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, zaś w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie skarga może być oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie Skarżącej "Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego Wydatki Na Wzrost Przychodów stanowią koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, o których mowa w art. 18eb ust. 7 ustawy o PDOP, a tym samym Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania odliczenia, o którym mowa w art. 18eb ust. 1 ustawy o PDOP (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 – w zakresie pozostałych pytań zadanych przez Skarżącą we wniosku organ wyraził pogląd zgodny ze stanowiskiem skarżącej.)?".

Odpowiadając na tak postawione pytanie, a także na zarzuty powołane w skardze w pierwszej kolejności należy zauważyć, że ulga na ekspansję polega na odliczeniu od podstawy opodatkowania kosztów poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów bezpośrednio wytworzonych przez podatnika i zbywanych na rzecz podmiotów niepowiązanych. Ulga umożliwia odliczenie wydatków w zasadzie dwa razy – zarówno jako koszty uzyskania przychodów, jak i w ramach samej ulgi (do kwoty 1 min zł). W myśl art. 18eb ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

"Za koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów uznaje się koszty: 1) uczestnictwa w targach poniesione na: a) organizację miejsca wystawowego, b) zakup biletów lotniczych dla pracowników, c) zakwaterowanie i wyżywienie dla pracowników; 2) działań promocyjno-informacyjnych, w tym zakupu przestrzeni reklamowych, przygotowania strony internetowej, publikacji prasowych, broszur, katalogów informacyjnych i ulotek, dotyczących produktów; 3) dostosowania opakowań produktów do wymagań kontrahentów; 4) przygotowania dokumentacji umożliwiającej sprzedaż produktów, w szczególności dotyczącej certyfikacji towarów oraz rejestracji znaków towarowych; 5) przygotowania dokumentacji niezbędnej do przystąpienia do przetargu, a także w celu składania ofert innym podmiotom".

Przedmiotowa ulga skierowana jest do podatników, u których w następstwie poniesienia określonych wydatków (m.in. związanych z uczestnictwem w targach, na których prezentowane są produkty, działaniami promocyjnymi, a także przygotowaniem koniecznej dokumentacji do przeprowadzenia przetargów), doszło do osiągnięcia (zwiększenia) przychodów ze sprzedaży produktów wytworzonych przez podatnika i zbywanych na rzecz podmiotów niepowiązanych. Odnosząc się do - będących przedmiotem sporu - wydatków, należy podkreślić, że skoro jedynymi rodzajami kosztów pracowniczych, jakie ustawodawca przewidział do odliczenia w ramach ulgi na ekspansję są wymienione w art. 18eb ust. 7 pkt 1 lit. b) oraz c) wydatki na zakup biletów lotniczych dla pracowników oraz koszty zakwaterowania i wyżywienia pracowników, to ponoszone przez Stronę skarżącą Koszty Ofertowe w postaci wydatków na wynagrodzenia dedykowanych pracowników Działu Handlowego, Działu Konstrukcyjnego oraz Działu Technologicznego za czas pracy poświęcony na przygotowanie kalkulacji cenowej Produktów w celu przygotowania dokumentacji niezbędnej do przystąpienia do przetargu nie uprawniają do dokonania odliczenia. W doktrynie i orzecznictwie zgodnie podkreśla się, że wszelkie ulgi i zwolnienia jako czyniące wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania i równości podmiotów powinny być stosowane ściśle według zasad określonych prawem. Zatem przy interpretacji przepisów dotyczących zwolnień podatkowych zarówno tych podmiotowych, jak i przedmiotowych powinno stosować się wykładnię literalną. Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Strony skarżącej jakoby mimo braku literalnego odwołania przez ustawodawcę do ponoszonych kosztów pracowniczych, koszty przygotowania dokumentacji, o których mowa w tym przepisie powinny obejmować koszty pracownicze w części w jakiej zostały poniesione na przygotowanie dokumentacji niezbędnej do przystąpienia do przetargu, a także w celu składania ofert innym podmiotom. Należy zauważyć, że argumenty Strony skarżącej, że w obrocie gospodarczym poza przypadkiem zlecenia takich czynności podmiotowi zewnętrznemu, to najczęściej ponoszenie kosztów pracy własnych pracowników umożliwia przygotowanie dokumentacji przetargowej lub ofertowej, nie stanowią podstawy do uznania, że właśnie te koszty pracownicze należałoby uwzględnić. Skoro bowiem jedynymi rodzajami kosztów pracowniczych, jakie mogą zostać odliczone w związku z zastosowaniem ulgi na ekspansję są wymienione przez ustawodawcę w art. 18eb ust. 7 pkt 1 lit. b) oraz c) wydatki odpowiednio na zakup biletów lotniczych dla pracowników oraz koszty zakwaterowania i wyżywienia pracowników, nie jest zasadnym, aby stosować w tym zakresie wykładnię rozszerzającą, która by wykraczała poza literalne brzmienie tego przepisu. W związku z powyższym Organ słusznie stwierdził w interpretacji indywidualnej, że przedstawione w opisie stanu faktycznego Wydatki Na Wzrost Przychodów m.in. w części dotyczącej Kosztów Ofertowych w postaci wydatków na wynagrodzenia dedykowanych pracowników Działu Handlowego, Działu Konstrukcyjnego oraz Działu Technologicznego za czas pracy poświęcony na przygotowanie kalkulacji cenowej produktów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, o których mowa w art. 18eb ust. 7 p.d.o.p. W związku z powyższym oczywiście nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przez Organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 18eb ust. 1 i ust. 7 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na marginesie stwierdzić należy, że z goła inna sytuacja miałaby miejsce w przypadku, gdyby strona skarżąca zleciła wykonanie tych dokumentacji firmie zewnętrznej. Wówczas w grę wchodziłby zapis art. 18eb ust. 7 pkt 5). Odnośnie zarzutu, że podobne do stanowiska Skarżącej stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2023 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.199.2023.3.KW wydanej w identycznym stanie faktycznym jak u Skarżącej odnoszącym się do kosztów pracowniczych ponoszonych przez Wnioskodawcę w celu przygotowania dokumentacji niezbędnej do przystąpienia do przetargu, a także w celu składania ofert innym podmiotom, należy zauważyć, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, niemniej jednak, w praktyce, na co zasadnie wskazuje organ, może mieć miejsce. W związku z powyższym ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem: Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji. Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w skarżonej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy. Podstawowym zadaniem każdego organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych lub podobnych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 23 kwietnia 2012 r. 16/18 sygn. akt I SA/Wr 113/12: "Fakt wydania w tym samym stanie faktycznym odmiennej interpretacji sam w sobie nie może być uznany za argument przemawiający za niezgodnością z prawem interpretacji wydanej w stosunku do strony skarżącej. Organ nie tylko ma prawo a przede wszystkim ma obowiązek wydać odmienną interpretacje, gdy uzna że wcześniejsza interpretacja była błędna (por. wyrok IFSK1036/08 z dnia 16 lipca 2009 r.). Sąd zaznacza także, że - wbrew opinii Strony skarżącej - w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. "każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Na podstawie art. 217 Konstytucji RP "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". W myśl z kolei art. 2a Ordynacji podatkowej "niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika". Oznacza to, że art. 2a Ordynacji podatkowej ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Sądu, na co słusznie wskazuje organ, taka sytuacja nie ma miejsca w rozpatrywanej sprawie. Wskazać należy, że po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli więc wątpliwości istnieją, ale mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni, wspomniana zasada nie ma zastosowania (wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 781/17). Zauważyć należy, że z analizowanych przepisów możliwe było wyinterpretowanie, przy pomocy dyrektyw wykładni prawniczej, jakie wydatki podlegają odliczeniu w ramach przedmiotowej ulgi - zastosowania zatem nie znajdzie art. 2a Ordynacji podatkowej. W sprawie nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o czym świadczy dokonana przez Organ wykładnia. Wprost przeciwnie, zdaniem Sądu, w tej sprawie wystarczy sięgnąć wyłącznie do wykładni literalnej, bez potrzeby uruchamiania innych rodzajów wykładni prawniczej. Fakt, że odpowiedź nie została udzielona w sposób zgodny z żądaniem Strony skarżącej wyrażonym we wniosku z 24 kwietnia 2023 r. nie stanowi przesłanki do uznania wydanego w sprawie rozstrzygnięcia za niezgodne z prawem.

Reasumując powyższe rozważania stwierdzić należy, że wynikające z art. 18 eb ust. 7 u.p.d.o.p. koszty poniesione w celu zwiększenia przychodów obejmują, w zakresie wydatków pracowniczych, wyłącznie wydatki poniesione na zakup biletów lotniczych oraz zakwaterowanie i wyżywienie pracowników (art. 18eb ust. 7 pkt 1) lit. b i c).

Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji orzeczenia.