Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 885/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 127, art. 187 par. 1, art. 210 par. 4, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: st. specjalista Lidia Porczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi R.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 października 2022 r. nr 1001-IOD-1.4102.16.2022.26/PK/U23 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 oraz wysokości odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ww podatek oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 5 października 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim z 23 lutego 2022 r. określającą R. J., dalej: "Podatnikowi" albo "Stronie", wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 63.950,- zł oraz wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na wyżej określony podatek, liczonych na dzień 20 stycznia 2017 r., w łącznej kwocie 1.919,- zł.

Jak wynika z akt sprawy, w 2016 r. Podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą J. R. "A." z siedzibą w W. 35, opodatkowaną na zasadach ogólnych. Głównym przedmiotem działalności Podatnika według CEiDG był transport drogowy towarów, kod PKD: 49.41.Z. Dla celów podatkowych prowadzona była podatkowa księga przychodów i rozchodów. Jako formę opodatkowania Podatnik wybrał zasady ogólne wg skali podatkowej.

W dniu 20 stycznia 2017 r. Podatnik złożył zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 w 2016 r., które dwukrotnie korygował, najpierw 29 kwietnia 2017 r., a następnie 14 czerwca 2017 r. Ostatecznie w drugiej korekcie zeznania Podatnik wykazał: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 2.235.789,81 zł, koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej 2.158.679, 56 zł oraz podatek należny w kwocie 9.349,- zł.

W wyniku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. i w podatku od towarów i usług za ten sam okres, przeprowadzonej w oparciu o materiały dowodowe zgromadzone w toku postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., uzupełnione dowodami pozyskanymi w toku kontroli, ujawniono nieprawidłowości w zakresie zawyżenia kwot kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu oleju napędowego od spółek B. i C., a także z tytułu zakupu paliwa (Pb95 i LPG) do samochodów ciężarowych Peugeot Partner (nr rej. [...]) i Skoda VAN (nr rej. [...]).

Decyzją z 23 lutego 2022 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 63.950,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na wyżej wymieniony podatek (kwartały I-III), liczonych na dzień 20 stycznia 2017 r., w kwocie 1.919,00 zł.

Zdaniem organu I instancji, Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów w działalności gospodarczej na kwotę 170.476,43 zł, w tym:

- 79.182,00 zł tytułem zakupów paliwa (oleju napędowego) od spółek B. i C. na podstawie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- 91.294,43 zł tytułem zakupów paliwa (Pb95 i LPG) do samochodów ciężarowych Peugeot Partner i Skoda VAN, przez uwzględnienie w kosztach kwot wyższych, niż wyliczone przez organ na podstawie opinii biegłego i pozostałych danych, tj. faktur VAT dotyczących zakupu paliwa i ilości przejechanych przez kilometrów - ze strony internetowej www.historiapojazdu.gov.pl.

W zakresie zakupów od spółek B .i C. organ wskazał, że ustalenia poczynione przez organy podatkowe wobec tych podmiotów wskazują, że uczestniczyły one w procederze sprowadzania z Niemiec oraz Belgii (bez zapłaty akcyzy i podatku VAT) produktów energetycznych w postaci m.in. oleju smarowego, zmiany ich przeznaczenia i wprowadzenia do obrotu poprzez sprzedaż jako "oleju napędowego". Ustalenia te pozwoliły organowi pierwszej instancji uznać, iż towar zakupiony przez Podatnika od spółek B. i C. nie był olejem napędowym, a faktury "dokumentujące" jego nabycie były nierzetelne i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W odwołaniu pełnomocnik Strony zarzucił powyższemu rozstrzygnięciu naruszenie zasady oficjalności postępowania dowodowego przez brak realizacji ciążącego na organie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz brak prowadzenia postępowania w sposób bezpośredni i oparcie się wyłącznie na dowodach zebranych w innych postępowaniach, w szczególności na decyzjach i dowodach zebranych w toku postępowań dotyczących kontrahentów Podatnika. W opinii pełnomocnika, organ nie przeprowadził odrębnego postępowania dowodowego, a całość materiału pochodzi wyłącznie z wcześniej wszczętego wobec Podatnika postępowania za 2015 r.

Odnosząc się transakcji ze spółkami B. i C., pełnomocnik Podatnika wskazał, że nie mógł posiadać żadnej wiedzy o nierzetelnych transakcjach dokonywanych przez te spółki a ustalenia, zawarte w decyzjach, na które powołuje się organ, dotyczą innych okresów podatkowych (szczególnie decyzja wydana dla bezpośredniego kontrahenta spółek B. i C. na wcześniejszym etapie obrotu – spółki D Sp. z o. o., która dotyczy roku 2014 r.), a dodatkowo część z tych decyzji została wydana już po dacie spornych transakcji Podatnika z wymienionymi spółkami. Zdaniem pełnomocnika Podatnika, organ nie był w stanie jednoznacznie wykazać świadomości Strony i braku należytej staranności w zakresie nabyć towarów i w konsekwencji oparł swoją argumentację na nieprawidłowościach stwierdzonych na wcześniejszych etapach dostaw, a nie na bezpośrednich transakcjach Podatnika z jego kontrahentami.

Pełnomocnik zwrócił uwagę, że w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest dowodów świadczących o tym, że przedmiot zakupów dokonywanych przez Podatnika od podmiotów B. Sp. z o. o. oraz C. Sp. z o. o. nigdy nie istniał. Podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż paliwo faktycznie było nabywane przez Podatnika, jednak na etapie jego dostawy nie pochodziło ze znanych organowi źródeł, jak miał wskazać organ, przedmiot obrotu stanowił produkt ropopochodny. Taka teza nie została jednak poparta jakimikolwiek dowodami.

Zarzuty odwołania dotyczyły też braku dowodów, które świadczyłyby o podejmowaniu przez organ czynności szacowania, w szczególności dokumentów, które wskazywałaby na próbę określenia podstawy opodatkowania podatnika w drodze oszacowania, a także podejmowania innych czynności dowodowych, które pozwoliłyby na określenie tej podstawy.

Zdaniem Podatnika, przeprowadzone przez organ czynności oraz z zeznania przesłuchanych świadków nie wskazują na to, że sporne dostawy paliw nie zostały dokonane, przeciwnie – potwierdzają, iż paliwo było dostarczane i przechowywane w zbiorniku na terenie firmy, samochody były tankowane na stacji w R., były wystawiane faktury, a płatności były dokonywane (gotówką lub przelewem). Wyjaśnienia Podatnika mają z kolei wskazywać na dochowanie przez niego należytej staranności w doborze kontrahentów, na co ma wskazywać m.in. brak wiedzy Podatnika i brak podstaw do ewentualnych podejrzeń dotyczących nieprawidłowościach na wcześniejszych etapach dostaw.

Ostatni zarzut odwołania dotyczył związany był z wyliczeniem zużycia paliwa przy użytkowaniu pojazdów marki Peugeot Partner oraz Skoda VAN, a w szczególności z przyjętą przez organ ceną paliwa, która rzutuje na znacznie zaniżone wartości zakupionego paliwa. Ponadto, niektóre z okoliczności dużej eksploatacji pojazdów i związanego z nią dużego zużycia paliwa nie zostały, zdaniem Podatnika, uwzględnione w opinii biegłego, na którą powołał się organ. W tym zakresie Podatnik wskazał m.in. na eksploatację pojazdów z pełnym obciążeniem, możliwości zwiększenia zużycia paliwa przez używanie klimatyzacji w okresie letnim, ogrzewania w okresie zimowym, czy zużycie paliwa podczas postoju pojazdów.

Po rozpatrzeniu odwołania, opisaną na wstępie decyzją z dnia 5 października 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Na wstępie organ odniósł się do kwestii upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., który wiązać należy z datą 31 grudnia 2022 r. (podobnie jak odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki za IV kwartał 2016 r.), wskazując przy tym, że odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na wyżej określony podatek za kwartały I-III przedawniałyby się wcześniej, tj. z końcem roku 2021, w związku z tym przedstawił okoliczności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia przedmiotowych należności.

W opinii organu odwoławczego, przywołane w decyzji okoliczności wskazują na to, że postępowanie karne skarbowe w sprawie zawiesiło bieg terminu przedawnienia i nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny, a sprawa może stanowić przedmiot merytorycznego rozpoznania.

Przechodząc do uzasadnienia rozstrzygnięcia organ nadmienił, że osią sporu w sprawie pozostaje kwestia zawyżenia zadeklarowanej przez Podatnika wysokości kosztów uzyskania przychodów, wynikającej z faktur VAT, ujętych w księgach podatkowych za 2016 r. i wystawionych przez C. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o., które zdaniem organu nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W tym zakresie, organ odwoławczy zwrócił uwagę na szczególną rolę innej spółki - D Sp. z o. o., która miała być bezpośrednim dostawcą oleju napędowego dla kontrahentów Podatnika. Ponieważ kontakt z D Sp. z o. o. był utrudniony, organy wykorzystały dokumentację zgromadzoną w postępowaniach prowadzonych zarówno wobec spółek B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., jak i D Sp. z o. o. w przedmiocie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za lata 2014-2016. Z włączonej do akt przedmiotowego postępowania decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z 12 grudnia 2017 r., wydanej wobec D Sp. z o.o. za 2014 r. wynika, że spółka mimo formalnej rejestracji już w 2014 r. nie dokonywała rzeczywistych bezpośrednich dostaw paliwa ww. kontrahentom, a jedynie wykorzystywana była do wystawiania nierzetelnych faktur VAT. D Sp. z o.o. nie dysponowała towarem handlowym w postaci paliw płynnych (olej napędowy) oraz odpowiednim zapleczem infrastrukturalnym pozwalającym na wykonywanie usług transportowych. Powyższa decyzja była przedmiotem kontroli organu odwoławczego, który utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygniecie a jego decyzja stała się ostateczna i prawomocna.

Analiza zgromadzonego materiału dowodowego utwierdziła organ odwoławczy w przekonaniu, że słuszne jest stwierdzenie organu pierwszej instancji, iż ustalenia dotyczące 2014 r. należy uznać za tożsame w odniesieniu do lat 2015-2016, ponieważ nie uzyskano informacji ani dokumentów świadczących o tym, że spółka D prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą i dokonywała rzeczywistych dostaw.

Przechodząc do ustaleń w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, organ odwoławczy wskazał, iż zakwestionowano Podatnikowi ujęcie w kosztach sześciu faktur dotyczących zakupu oleju napędowego, wystawionych przez firmę C Sp. z .o.o. na łączną kwotę netto 35.400,-.zł. Na wszystkich fakturach jako formę płatności wskazano "gotówkę", a jako osoba wystawiająca wskazany został A. F., faktury zawierają pieczątkę firmową C. Sp. z o. o., na pięciu z nich znajduje się parafka. Z ustaleń organów dotyczącej tej spółki wynika jednak, że w latach 2015-2017 spółka wielokrotnie przechodziła "z rąk do rąk", stanowiąc własność kolejnych osób, jako jedynych wspólników i prezesów, kolejno A. K., A. F. i M. F., który w 2017 r. został też likwidatorem spółki po jej rozwiązaniu.

Powołując się na ocenę działalności spółki C., przeprowadzoną przez organ I instancji, z której jednoznacznie wynika, że faktury wystawiane przez tę spółkę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organ odwoławczy podzielił to stanowisko, wskazując na następujące okoliczności:

1) podjęcie działalności w lipcu 2015 r., a pierwsza sprzedaż wykazana dopiero w listopadzie 2015 r., zatrudnienie 1 pracownika na 1/4 etatu (od czerwca 2016 r.), siedziba - biuro wirtualne;

2) brak własnych specjalistycznych środków transportu do przewozu paliwa;

3) opisane w uzasadnieniu decyzji organ I instancji rozbieżności związane z działalnością pojawiające się w zgromadzonym materiale dowodowym;

4) okoliczności współpracy spółki C. z innymi podmiotami odbiegające od standardowych relacji handlowych pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, w tym brak weryfikacji rzetelności spółki C., działającej bardzo krótko (kilka miesięcy) w branży paliwowej, zamówienia telefonicznie, brak umów pisemnych na współpracę, paliwo dostarczane nieoznakowanymi pojazdami bez logo firmy, brak wskazania danych firm transportowych przez kontrahentów firmy C., brak znajomości numerów rejestracyjnych, ani danych personalnych kierowców, płatności znacznych kwot (rzędu od kilkadziesiąt do kilkaset tysięcy złotych) gotówką, tankowanie paliwa bezpośrednio do samochodów, gdyż odbiorcy nie posiadali pojemników do ich magazynowania; dodatkowo organ wskazał, że podmioty świadczące dla spółki C. usługi transportowe wskazały, że załadunek towaru odbywał się w B., ul. [..] 49, lecz oprócz faktur, nie przedstawiły innych dodatkowych dowodów potwierdzających przewóz oleju napędowego na jej rzecz, które bezspornie potwierdziłyby pochodzenie oraz miejsce dostaw paliwa;

5) dostawcą produktów ropopochodnych określanych jako olej napędowy do spółki C. w okresie od stycznia do kwietnia 2016 r. miała być spółka d, w okresie od marca do sierpnia 2016 r. spółka B. Sp. z o.o., zaś w marcu i maju 2016 r. spółka E (jak wynika z ustaleń kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące w okresie styczeń-październik 2016 r. przeprowadzonej przez Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach, ww. firma poza komputerem i programem do obsługi księgowej nie posiadała innych środków trwałych, nie posiadała stacji paliw, zbiorników na paliwo, środków transportu, nie korzystała z magazynów, składowania i przechowywania paliwa ponieważ zajmowała się jedynie pośrednictwem w kupnie i sprzedaży paliw;

6) charakter "działalności" spółki C. potwierdza prawomocna i ostateczna decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 23 grudnia 2021 r., wydana w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 r. do sierpnia 2016 r. Z treści tej decyzji wynika m.in., że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w 2015 i 2016 roku, wystawiała jedynie faktury umożliwiające odliczenie podatku naliczonego u odbiorców tych faktur i uzyskanie przez nich korzyści finansowych i była tzw. firmą "słup", służącą do zafakturowania sprzedaży oleju napędowego.

W zakresie 8 faktur zakwestionowanych w rozliczeniu kosztów uzyskania przychodów Podatnika wystawionych przez B. Sp. z o.o. organ odwoławczy również podzielił stanowisko organu I instancji, iż wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistej działalności gospodarczej. Na taki wniosek wpłynęły w opinii organu następujące okoliczności:

1) siedziby firmy w postaci biura wirtualnego,

2) wzajemne powiązania firm (B. Sp. z o.o. oraz D Sp. z o.o.) oraz osób z nimi związanych, w szczególności role obu podmiotach M. O. i Z. D. ( str. 15-16 decyzji organu I instancji),

3) opisane w decyzji organu I instancji rozbieżności związane z działalnością tej spółki,

4) brak własnych specjalistycznych środków transportu do przewozu paliwa,

5) w dokumentach przedłożonych przez spółkę B. oraz okazanych przez odbiorców brak jest (ustalenia z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach wobec ww. spółki):

- dokumentacji magazynowej potwierdzającej realizację przez D Sp. z o. o. hurtowych dostaw oraz hurtowej odsprzedaży oleju napędowego (brak dowodów magazynowych: WZ wystawionych przez spółkę D, PZ i WZ wystawianych przez spółkę B),

- jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wykonanie transportu paliwa (np. listów przewozowych),

- jakichkolwiek dokumentów pozwalających zidentyfikować transport, którym paliwo było przewożone (np. danych personalnych kierowców, identyfikacji środków transportu, firm zewnętrznych świadczących usługi transportowe),

6) w wielu przypadkach spółka "sprzedawała" olej napędowy po cenach niższych niż kupowała od spółki D, co było pozbawione sensu ekonomicznego,

7) z prawomocnej i ostatecznej decyzji Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 26 kwietnia 2019 r. w zakresie podatku VAT za miesiące od stycznia do maja 2016 r. wydanej wobec spółki B. wynika między innymi, że:

- spółka przedstawiła za ww. okres niekompletną dokumentację podatkową (okazano rejestr zakupu dotyczący kontrahenta D Sp. z o.o., rejestry sprzedaży oraz kopie faktur VAT w zakresie sprzedaży krajowej za styczeń i luty 2016),

- spółka nie odpowiadała na prawidłowo doręczaną korespondencję (w tym wezwania),

- pełnomocnik spółki G. G. poinformował, że 14 lipca 2016 r. została rozwiązana umowa o stałą obsługę doradczą i rachunkową ze spółką B. ze względu na nieregulowanie należności, zostały również wypowiedziane wszelkie udzielone pełnomocnictwa, co uniemożliwiało reprezentację spółki,

- po ww. zdarzeniach korespondencja kierowana na adres siedziby spółki przekazywana była przez ww. pełnomocnika w formie skanów na adres mailowy spółki. Żadne dokumenty źródłowe nie zostały jednak przekazane,

- pod adresem K. ul. [...] 50 wskazanym jako miejsce przechowywania dokumentów spółki brak było dokumentacji dot. B, osoba reprezentująca spółkę rzadko bywała w budynku, umowa zawarta pomiędzy stronami na usługi biurowe świadczone pod ww. adresem została rozwiązana 16 stycznia 2017r.,

- w aktach sprawy prowadzonej pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w Kielcach pod sygn. [...] nie ujawniono faktur VAT wystawionych przez D Sp. z o.o. dokumentujących sprzedaż oleju napędowego na rzecz B. za okres od stycznia do maja 2016 r.,

8) z prawomocnej i ostatecznej decyzji Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 31 grudnia 2018 r. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2015 r., wydanej wobec tej spółki, wynika że: spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i została utworzona w celu firmowania wprowadzonego z nielegalnego źródła do obrotu oleju napędowego, wystawione przez spółkę faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ spółka nie była faktycznym dostawcą przedmiotu obrotu wykazanego na tych fakturach.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że stanowisko dotyczące oceny działalności wyżej opisanych spółek, C. Sp. z o.o., B Sp. z o.o., D Sp. z o.o. znajduje potwierdzenie w ustaleniach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgowej w Kielcach o sygn. [...] dotyczącego działania zorganizowanej grupy przestępczej, która w okresie co najmniej od stycznia 2015 r. do sierpnia 2016 r., miała na celu popełnianie przestępstw polegających na uszczuplaniu podatkowych należności publicznoprawnych w podatku od towarów i usług, poprzez podawanie organom skarbowym niezgodnych ze stanem rzeczywistym danych o obrocie olejem napędowym.

Organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji nie kwestionował faktycznych dostaw towarów, natomiast wskazał, że przedstawione faktury są nierzetelne, ponieważ zakupiony przez Podatnika towar nie był olejem napędowym. Nie mają tutaj zatem znaczenia okoliczności, że jakikolwiek produkt ropopochodny został w rzeczywistości dostarczony Podatnikowi w ilości określonej na przedstawionych fakturach, czy też dokonane przez Podatnika płatności, bowiem nie potwierdzają one obrotu towarem wykazanym na fakturach.

W związku z tym organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym nie można uznać wynikających z nich kwot za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, organ I instancji zasadnie stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych Podatnika za rok 2016 w zakresie kosztów uzyskania przychodów poprzez ujęcie w nich faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń w zakresie zakupu oleju napędowego od spółek B. i C..

W zakresie stwierdzonego przez organ I instancji zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu paliwa do samochodów ciężarowych Peugeot organ odwoławczy organ odwoławczy wskazał na wstępie, że mając na uwadze poczynione ustalenia oraz treść art. 5a pkt 19a lit. a i b oraz art. 5d u.p.d.o.f samochody te nie spełniają kryteriów uznania za samochody osobowe, stanowią zatem samochody ciężarowe wykorzystywane wyłączenie do działalności gospodarczej Podatnika. Organ wskazał, że samochody te wykorzystywano głównie jako pomoc techniczną, a w ramach czynności związanych z prowadzoną działalnością sporadycznie do przewozu czy zwrotu towarów o mniejszych gabarytach. Jak wskazują zeznania świadków i samego Podatnika, do wykonywania czynności opodatkowanych w 2016 r. wykorzystywał on bowiem inne środki transportu. Przy uwzględnieniu sposobu użytkowania ww. pojazdów oraz liczby posiadanych faktur dokumentujących zakup paliwa, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż niemożliwe jest by wszystkie te zakupy były związane z osiągniętym przychodem.

Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji zasadnie najpierw uznał księgę podatkową Podatnika za 2016 r. za nierzetelną w określonej części i w konsekwencji nie uznał jej jako dowodu, a następnie, z uwagi na brak innych danych, oszacował wartość zakupów paliwa związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, przyjmując dane wynikające z dokumentów źródłowych (faktur VAT) , rządowej strony internetowej udostępniającej usługę bezpłatnego raportu z Centralnej Ewidencji Pojazdów, a także opinię biegłego.

Kontrolując ustalenia organu I instancji w tym zakresie organ odwoławczy przyjął ostatecznie wartość netto zakupionych towarów (Pb95 i LPG) wyliczoną przez organ pierwszej instancji, tj. łącznie 14.029,83 zł (9.566,36 zł Pb95 + 4.463,47 zł LPG), zwracając uwagę na nieznaczne błędy rachunkowe, które nie zostały skorygowane z uwagi zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej ujęty w art. 234 O.p. W związku z faktem przyjęcia ostatecznie wartości netto zakupu towarów (Pb95 i LPG) wyliczonej przez organ pierwszej instancji na podstawie dokonanych przez Podatnika zakupów i wzięte bezpośrednio z faktu VAT, organ odwoławczy uznał również (z tych samych przyczyn - art. 127 i 234 O.p.) wyliczenia zawarte w tabeli zamieszczonej przez organ pierwszej instancji na str. 69 decyzji organu I instancji, dotyczące zawyżenia wartości zakupionego paliwa Pb95 i LPG w poszczególnych kwartałach 2016 r.

W związku z ujęciem przez Podatnika w księgach podatkowych za 2016 r. kwot z tytułu zakupów paliwa (Pb95 i LPG) do samochodów ciężarowych Peugeot Partner i Skoda VAN wyższych, niż kwoty wyliczone przez organ I instancji na podstawie posiadanych danych, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku 2016 o kwotę 91.294,43 zł.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uznał je za nieuzasadnione. W opinii organu odwoławczego, całokształt materiału dowodowego został szczegółowo rozpatrzony i poddany ocenie. Ocena zebranych dowodów nie narusza reguł swobodnej oceny, gdyż wskazano, z jakich powodów i w jakiej części przyznano lub odmówiono poszczególnym dowodom wiarygodności. Organ podkreślił, że w ramach swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są krępowane żadnymi formalnymi regułami, oceniają ich wartość dowodową według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie nieodzowne czynności w celu starannej analizy i prawidłowego rozstrzygnięcia. Przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej, natomiast dokonana ocena zgromadzonych dowodów nie narusza granic swobodnej oceny dowodów.

Na powyższą decyzję pełnomocnik Podatnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W treści skargi zarzucono zaskarżonej decyzji:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 2a O.p., poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości profiskalnie,

b) art. 121 § 1 O.p., przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na wydaniu decyzji ukierunkowanej na niekorzystne dla Podatnika rozstrzygnięcie, pomijając przy ocenie całokształtu materiału dowody przemawiające na korzyść Podatnika, bez wykazania w treści decyzji dlaczego odmówiono im wiarygodności,

c) art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, a także przeprowadzanie większości dowodów na okoliczność rzekomo nieprawidłowego rozliczenia podatku,

d) art. 123 O.p., poprzez nieuwzględnienie w treści decyzji stanowiska Podatnika, a w konsekwencji nieprzedstawienie przez organ podatkowy przyczyn odmowy wiarygodności przedstawionym przez Stronę dowodom i argumentom,

e) art. 124 O.p., poprzez wydanie decyzji zawierającej nielogiczne wnioski i wewnętrznie sprzeczne tezy,

f) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, przybierającej faktycznie postać dowolnej oceny dowodów, polegającej w szczególności na przyjęciu fikcji, że Podatnik celowo ukształtował transakcje w taki sposób, aby osiągnąć korzyść podatkową w postaci odliczenia podatku naliczonego, co z kolei przekładało się na rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych,

g) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności w zakresie braku wskazania jednoznacznych dowodów potwierdzających, że czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie zostały w rzeczywistości wykonane, co z kolei przekładało się na ustalenia w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych,

h) art. 187 O.p. w zw. z art. 122 O.p., poprzez ograniczenie gromadzenia materiału dowodowego do materiału dotyczącego kontrahentów Podatnika i ich dostawców, pozyskanego od innych organów podatkowych i organów ścigania,

i) art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji,

j) art. 210 § 4 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze odnosi się do podmiotów trzecich, brak odniesienia się do wyjaśnień Podatnika i Pełnomocnika Podatnika oraz przyjęcie dowolnych ustaleń w zakresie określonej kwoty zobowiązania podatkowego,

k) art. 200 O.p., poprzez brak uwzględnienia stanowiska Podatnika wyrażonego w sprawie, jak i zgłoszonych wniosków dowodowych,

l) art. 193 § 6 oraz 172 § 1 O.p., poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, polegające w szczególności na przyjęciu fikcji, że Podatnik celowo ukształtował transakcje tak, aby osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, pomijając i marginalizując treść jego zeznań w zakresie korzystnych skutków dla niego,

m) art. 127 O.p., przez naruszenie wyrażonej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, co skutkowało spłaszczeniem postępowania, jakie toczyło się przed organem II instancji i powieleniem stanowiska organu I instancji, bez przeprowadzenia odrębnego postępowania, opartego na niezależnych ustaleniach organu odwoławczego,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.;

a) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuzasadnione nieuznanie poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów,

b) art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f poprzez nieprawidłowe i sprzeczne ze stanem faktycznym ustalenie wysokości podstawy opodatkowania,

c) art. 27 u.p.d.o.f poprzez nieprawidłowe obliczenie wysokości podatku,

d) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało błędnym przyjęciem, iż zebrane dane zawierają dostateczne informacje do określenia podstawy opodatkowania;

Mając na względzie wskazane wyżej uchybienia, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak zakreślonej kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

Tytułem wstępu należy wyjaśnić, iż w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zaliczenie przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem paliwa (oleju napędowego) od spółek B. i C. oraz zakupem paliwa (Pb95 i EPG) do samochodów ciężarowych Peugeot Partner i Skoda VAN.

Na wstępie Sąd odniesie się do kwestii przedawnienia. Wprawdzie upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. nastąpiłby z datą 31 grudnia 2022 r., podobnie jak odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki za IV kwartał 2016 r., a decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia, jednak odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na wyżej określony podatek za kwartały I-III przedawniałyby się wcześniej, tj. z końcem roku 2021, co wiąże się z koniecznością przedstawienia okoliczności związanych z zawieszeniem lub przerwaniem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

W związku z powyższym wskazać należy za organem odwoławczym, że w dniu 30 września 2020 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe, polegające na tym, że R. J., prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą A., W. 35, [...-...] B., w krótkich odstępach czasu, z wykorzystaniem takiej samej sposobności, w okresie od kwietnia 2015 r. do stycznia 2016 r. podał nieprawdę w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7K za I, II, III, IV kwartał 2015 r. w zakresie wysokości podatku naliczonego oraz w zeznaniu rocznym dla podatku dochodowego od osób fizycznych PlT-36 za 2015r. w wyniku posługiwania się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na skutek czego uszczuplono podatek od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2015 r. w wysokości 93.369,- zł oraz zaniżono podatek dochodowy od osób fizycznych wynikający z zeznania rocznego PIT-36 za 2015 r. o kwotę 112.169,- zł, łączna kwota uszczuplonych należności podatkowych wynosi 205.538,- zł, co stanowi małą wartość, tj. o przestępstwo karne skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w brzmieniu sprzed nowelizacji z 1 grudnia 2016 r. (Dz. U. z 2016., poz. 2024) w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.

Po analizie materiałów dowodowych zarejestrowanych pod sygnaturami akt [...] i [...] stwierdzono, że w złożonych deklaracjach VAT-7K dla potrzeb podatku od towarów i usług za I, II, III i IV. kwartał 2016 r. i w zeznaniu podatkowym dla podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 za rok 2016, złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim Podatnik również podał nieprawdę. Z uwagi na tożsamość materiału dowodowego postanowieniem z dnia 21 grudnia 2021 r. materiał ten włączono do akt innego dochodzenia o sygn. [...], dotyczącego nieprawidłowości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok oraz w podatku od towarów i usług VAT za 2015 r., wszczętego 30 września 2020 r. i zawieszonego postanowieniem z 11 grudnia 2020 r. zatwierdzonym 29 stycznia 2021 r. przez organ nadzorujący postępowanie, tj. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, z uwagi toczące się postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji (przesłanka z art. 114a k.k.s.).

Pismem z 22 grudnia 2021 r., doręczonym 29 grudnia 2021 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim zawiadomił Podatnika o tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. został zawieszony w dniu 21 grudnia 2021 r. z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 ustawy O.p.). Jak wynika z pisma Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 31 marca 2022 r. postępowanie przygotowawczego o sygn. [...] jest nadal zawieszone na podstawie opisanego wyżej postanowienia z 11 grudnia 2020 r.

Dodatkowo organ w zaskarżonej decyzji wskazał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, będącego skutkiem innej okoliczności, a mianowicie - zabezpieczenia należności w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (nr 1023-SEW.712.2.2021r.), doręczonego Podatnikowi w dniu 9 marca 2021 r., co zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., stanowi dodatkową przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

W opinii Sądu, powyższe okoliczności wskazują na to, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania, a sprawa może stanowić przedmiot merytorycznego rozpoznania, w tym również w zakresie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wskazane kwartały 2016 r.

Przechodząc do meritum stwierdzić należy, że przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia zawyżenia zadeklarowanej przez Podatnika wysokości kosztów uzyskania przychodów, wynikających z faktur VAT, ujętych w księgach podatkowych za 2016 r. i wystawionych przez C. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o., które zdaniem organów obu instancji nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki:

1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,

2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga - zdaniem Sądu - szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast pierwszego z ww. warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 r., sygn. akt SA/Po 1393/92 - ONSA 1993 r., nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa, ma przy tym charakter przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por. wyroki NSA z dnia 24 września 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 1075 - 1076/97). Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Gd 2959/94 - ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny (por. "Przegląd Gospodarczy" 1997 r., str. 31). W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód, bądź jego źródło.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 1993 r., sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w "Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu.

Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone w orzecznictwie sądowym, jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por. R. Mastalski – "Prawo podatkowe II - Część szczegółowa", Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 92-112).

Mając na względzie przedstawione wyżej zasady stwierdzić trzeba, iż strona skarżąca nie ma racji zarzucając, że organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup oleju napędowego wynikające z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez spółki B. i C..

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Podatnik zaksięgował w kosztach uzyskania przychodów w 2016 r. 6 faktur VAT dotyczących zakupu oleju napędowego, wystawionych przez firmę C. Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 35.400,00 zł oraz 8 faktur VAT dotyczących zakupu oleju napędowego, wystawionych przez firmę B. Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 43.782,00 zł. Z przywołanych na stronach 14-19 zaskarżonej decyzji ustaleń dokonanych w toku postępowania wynika, że działalność B. Sp. z o.o. i C. . Sp. z o.o. na terenie kraju miała przede wszystkim na celu legalizowanie odpowiednio przetworzonego produktu ropopochodnego pochodzącego z niewiadomych źródeł jako oleju napędowego. Spółki funkcjonowały w sposób typowy dla podmiotów dokonujących legalizacji obrotu tzw. wrażliwymi towarami.

Zgromadzony materiał wskazuje, że spółki te w okresie od co najmniej 2014 roku do co najmniej sierpnia 2016 roku mogły brać udział w "transakcjach karuzelowych", gdzie w oszustwie bierze udział kilka lub kilkanaście firm fikcyjnych. Stanowisko to potwierdzają ustalenia poczynione w związku z prowadzonym śledztwem o sygn. [...]. Zgodnie z informacją pozyskaną z Prokuratury Okręgowej w Kielcach (pismo z 3 stycznia 2018 r.) powyższy organ prowadził śledztwo dotyczące działania zorganizowanej grupy przestępczej, która w okresie co najmniej od stycznia 2015 roku do sierpnia 2016 roku, w Kielcach i innych miejscowościach na terenie kraju, miała na celu popełnianie przestępstw polegających na uszczuplaniu podatkowych należności publicznoprawnych w podatku od towarów i usług, poprzez podawanie organom skarbowym niezgodnych ze stanem rzeczywistym danych o obrocie olejem napędowym przy wykorzystaniu m. in. firm: C. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., D Sp. z o.o. Proceder polegał na sprowadzaniu na terytorium Polski produktów naftowych, które następnie sprzedawane były jako olej napędowy z pominięciem należności z tytułu podatku VAT oraz podatku akcyzowego. Dostawcy skarżącego, tj. Spółki B. i C. sprzedawały sprowadzony z Niemiec produkt, głównie na terenie województw [...] i [...], za pośrednictwem swoich przedstawicieli handlowych, jako olej napędowy (przerobiony produkt naftowy). Towar trafiał do firm transportowych i osób prowadzących działalność gospodarczą. Dla zachowania pozorów legalności, firmy biorące udział w procederze tworzyły, nierzetelną bądź w całości fikcyjną dokumentację. Podmioty uczestniczące w procederze, w tym spółki C., B. oraz D nie dysponowały odpowiednią infrastrukturą, ani wyposażeniem pozwalającym na prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami w zadeklarowanej w dokumentacji księgowej i podatkowej, skali. Opisane firmy nie prowadziły żadnych działań marketingowych oraz reklamowych. Płatność pomiędzy ww. podmiotami za rzekomo nabywanymi sprzedawany "olej napędowy" dokonywana była gotówkowo. W ww. procederze brało udział 9 osób związanych z powyższymi spółkami (por. str. 29-31 decyzji organu I instancji). Jak wynika natomiast z pisma z 13 września 2019 r. powyższe śledztwo powierzone zostało w całości Naczelnikowi Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach (dalej NŚUCS w Kielcach), a Prokuratura Okręgowa w Kielcach sprawuje nad nim nadzór (sygn. akt: [...], sygn. akt prok. [...]. Pismem z 21 stycznia 2021 r. NŚUCS w Kielcach udzielił informacji, że Prokuratura Regionalna w Warszawie prowadzi śledztwo o sygn. [...], którego zakres podmiotowo-przedmiotowy, jak również czasookres, są zbliżone do śledztwa [...], a w związku z tym mogą pojawić się tam istotne informacje dla przedmiotowego postępowania. Jak ustalono, 28 stycznia 2021 r. śledztwo prowadzone pod nr [...] zostało dołączone przez prokuratora Prokuratury Regionalnej w Warszawie do śledztwa prowadzonego w tej jednostce pod sygn. [...] z uwagi na łączność podmiotowo-przedmiotową. Ponadto Prokuratura Regionalna w Warszawie nadzoruje śledztwo prowadzone przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie, gdzie sprawa jest prowadzona pod sygn. [...]. W związku z powyższym organ pierwszej instancji wystąpił do ww. Prokuratury. Z uzyskanej odpowiedzi z 1 marca 2021 r. wynika, że nadzorowane postępowanie o sygn. [...] dotyczy zorganizowanej grupy przestępczej, działającej w W., K., K. i innych miejscach na terenie Polski, mającej na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych, związanych z wystawianiem fikcyjnych faktur dokumentujących sprzedaż oleju napędowego, poświadczających nieprawdę w zakresie prawa nabywców wskazanych na fakturach do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, a także praniu pieniędzy pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem tychże czynów zabronionych. Wśród podmiotów wymienionych jako szczególnie wykorzystywane w tym procederze znalazła się spółka C.. Przedmiotowe śledztwo dotyczy okresu od 1.01.2015 roku do 31.08.2019 roku, ma charakter rozwojowy, nadal gromadzony jest materiał dowodowy. Pismem z 17 września 2021 r. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie odpowiadając na pismo skierowane do Prokuratury Regionalnej w Warszawie przekazał informacje, że w zakresie śledztwa [...], [...] prowadzonego przez Naczelnika Warmińsko - Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie, pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w Warszawie, znajdują się wystawianie faktur poświadczających nieprawdę w zakresie prawa do obniżenia podatku naliczonego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, które polegały na przelewaniu pieniędzy tytułem opłaty za fikcyjne transakcje zakupu oleju napędowego, niezwłocznym ich wypłacaniu oraz zwracaniu w gotówce, z wykorzystaniem rachunków bankowych między innymi C. Sp. z o.o. Według stanu na 17.09.2021 r. śledztwo prowadzone było przeciwko 20 podejrzanym, czasookres prowadzonego śledztwa to 1.01.2015 r. - 31.08.2019 r., obejmowało m.in. działalność spółek B. i C.. Pismem z 1 czerwca 2022 r. organ odwoławczy wystąpił do Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z prośbą o syntetyczne zaktualizowanie informacji na temat ww. śledztwa. W uzyskanej odpowiedzi ponownie przekazano informację, że śledztwo dotyczy działania zorganizowanej grupy przestępczej, która w okresie 1.01.2015 r. - 31.08.2019 r., przy użyciu kilkudziesięciu podmiotów gospodarczych, w tym B. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o., zajmowała się wystawianiem i posługiwaniem się fikcyjnymi fakturami poświadczającymi sprzedaż oleju napędowego na ustaloną dotychczas kwotę ponad 2 miliardów złotych. Sprawa jest na etapie postępowania przygotowawczego, zbierany jest dodatkowy materiał dowodowy i planowane są kolejne czynności procesowe.

Z poczynionych ustaleń wynika, że bezpośrednim dostawcą oleju napędowego dla kontrahentów Podatnika była spółka D. Ponieważ kontakt z D Sp. z o.o. był utrudniony, organy wykorzystały dokumentację zgromadzoną w postępowaniach prowadzonych zarówno wobec spółek B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., jak i D Sp. z o. o., w przedmiocie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za lata 2014-2016. Z włączonej do akt przedmiotowego postępowania decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z 12 grudnia 2017 r., wydanej wobec D Sp. z o.o. za 2014 r. wynika, że spółka mimo formalnej rejestracji już w 2014 r. nie dokonywała rzeczywistych bezpośrednich dostaw paliwa ww. kontrahentom, a jedynie wykorzystywana była do wystawiania nierzetelnych faktur VAT. D Sp. z o.o. nie dysponowała towarem handlowym w postaci paliw płynnych (olej napędowy) oraz odpowiednim zapleczem infrastrukturalnym pozwalającym na wykonywanie usług transportowych. Powyższa decyzja była przedmiotem kontroli organu odwoławczego, który utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, a jego decyzja stała się ostateczna i prawomocna.

Charakter działalności spółki C. potwierdza prawomocna i ostateczna decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z dnia 23 grudnia 2021 r. wydana w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 r. do sierpnia 2016 r. Wynika z niej między innymi, że spółka C. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w 2015 i 2016 roku, wystawiała jedynie faktury umożliwiające odliczenie podatku naliczonego u odbiorców tych faktur i uzyskanie przez nich korzyści finansowych, ewidencjonowała w rejestrach VAT transakcje zakupu i sprzedaży towarów i usług, udokumentowane fakturami VAT, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, była tzw. firmą "słup" służącą do zafakturowania sprzedaży oleju napędowego. Zgodnie z zeznaniami A. F. - jedynego wspólnika i prezesa spółki w okresie 9.03.2016-26.08.2016r., przesłuchanego w charakterze podejrzanego w procesie karnym dotyczącym zarzutu m.in. udziału w zorganizowanej grupie albo związku, mających na celu popełnienie przestępstwa lub przestępstwa skarbowego - art. 258 § 1 k.k., spółka brała udział, wraz z innymi firmami, w tym spółkami B. i E, w procederze legalizowania oleju napędowego, niewiadomego, nielegalnego pochodzenia (głównie z Niemiec, Danii, Rosji) stworzonym przez Z. D., który faktycznie zarządzał wszystkimi spółkami działającymi w tym procederze.

Z kolei, w stosunku do spółki B. została wydana prawomocna i ostateczna decyzja Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 26 kwietnia 2019 r. w zakresie podatku VAT za miesiące od stycznia do maja 2016 r., z której wynika między innymi, że spółka przedstawiła za ww. okres niekompletną dokumentację podatkową (okazano rejestr zakupu dotyczący kontrahenta D Sp. z o.o., rejestry sprzedaży oraz kopie faktur VAT w zakresie sprzedaży krajowej za styczeń i luty 2016), spółka nie odpowiadała na prawidłowo doręczaną korespondencję (w tym wezwania), pełnomocnik spółki G. G. poinformował, że 14 lipca 2016 r. została rozwiązana umowa o stałą obsługę doradczą i rachunkową ze spółką B. ze względu na nieregulowanie należności, zostały również wypowiedziane wszelkie udzielone pełnomocnictwa, co uniemożliwiało reprezentację spółki, po ww. zdarzeniach korespondencja kierowana na adres siedziby spółki przekazywana była przez ww. pełnomocnika w formie skanów na adres mailowy spółki. Żadne dokumenty źródłowe nie zostały jednak przekazane do organu podatkowego. Pod adresem K. ul. [...] 50 wskazanym jako miejsce przechowywania dokumentów spółki brak było dokumentacji dotyczącej B, osoba reprezentująca spółkę rzadko bywała w budynku. Umowa zawarta pomiędzy stronami na usługi biurowe świadczone pod ww. adresem została rozwiązana 16 stycznia 2017r., w aktach sprawy prowadzonej pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w Kielcach pod sygn. [...] nie ujawniono faktur VAT wystawionych przez D Sp. z o.o. dokumentujących sprzedaż oleju napędowego na rzecz B.za okres od stycznia do maja 2016 r. Z prawomocnej i ostatecznej decyzji Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 31 grudnia 2018 r. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2015 r., wynika natomiast, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz została utworzona w celu firmowania wprowadzonego z nielegalnego źródła do obrotu oleju napędowego, wystawione przez spółkę faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ spółka ta nie była faktycznym dostawcą przedmiotu obrotu, tj. oleju napędowego wykazanego na tych fakturach.

Powyższe materiały potwierdzają stanowisko organów, że faktury wystawione dla firmy skarżącego, na których jako wystawca widnieją spółki B. i C. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ dane podmiotu, jak i przedmiot transakcji, nie zgadzają się ze wskazanymi na fakturach. Przy czym organy nie kwestionują faktycznych dostaw towarów. Istotnym jest natomiast to, że faktury wystawione przez ww. podmioty są nierzetelne, a zakupiony przez Podatnika towar olejem napędowym nie był. Nie mają tutaj znaczenia okoliczności, że jakikolwiek produkt ropopochodny został skarżącemu w rzeczywistości dostarczony w ilości określonej na przedstawionych fakturach. Takiego stanu rzeczy nie zmienia fakt realizowania przez Podatnika w zależności od woli spółek B. lub C., płatności w formie gotówkowej lub bezgotówkowej za pośrednictwem rachunku bankowego. Powyższe nie stanowi bowiem dowodu potwierdzającego, że podmiot i przedmiot uwidoczniony na fakturze odpowiada faktycznie sprzedawcy i nabytemu towarowi, a co za tym idzie, że faktury dokumentujące transakcje są rzetelne. Tym samym obrót olejem napędowym, deklarowany przez ww. podmioty nie może być uznany za rzeczywisty.

Nierzetelna faktura nie stanowi dokumentu potwierdzającego operację gospodarczą, a tym samym nie ma mocy dowodowej w rozliczeniu podatkowym. Biorąc powyższe pod uwagę organy zasadnie stwierdziły, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 79.182,00 zł stanowiącą równowartość zakwestionowanych faktur VAT.

Istotą sporu jest głównie to, czy nierzetelna faktura może stanowić dowód tego, co zostało w niej stwierdzone, a w szczególności, czy podanie w fakturze nieprawdziwych danych winno pozbawiać podatnika prawa do obniżenia podstawy opodatkowania.

W tym miejscu należy wskazać, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd organów podatkowych sprowadzający się do uznania, iż z treści art. 24a ust.1 u.p.d.o.f. oraz przepisów rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) wynika, że podstawą wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mogą być jedynie rzetelne dokumenty, także w zakresie wskazania prawdziwego przedmiotu zakupu. Stwierdzić należy, że organy podatkowe mają prawo weryfikowania prawdziwości (rzetelności) zapisów w tej księdze, a jednym ze sposobów tej weryfikacji jest ustalenie u kontrahenta podatnika, czy transakcja istotnie miała miejsce i co było jej przedmiotem. W związku z tym przyjęcie, że nieprawdziwe dane na fakturze dotyczące przedmiotu zakupu nie mają tak samo istotnego znaczenia jak na przykład: cena, ilość towaru, czy należny podatek VAT, oznaczałoby pozbawienie organów możliwości weryfikacji księgi oraz opartej na niej deklaracji podatkowej. Takie założenie sprzyjałoby rozwojowi szarej strefy, bo system podatków dochodowych w uproszczeniu jest zbudowany na takiej oto zasadzie, że wydatek z jednej strony stanowi koszt uzyskania przychodu u podatnika, który nabył usługę lub towar; po stronie kontrahenta zaś stanowi przychód. Wreszcie przyjęcie, że nierzetelny dowód (faktura) niedokumentujący rzeczywistych transakcji może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne z zasadą państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP).

Nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe mają prawo weryfikowania prawdziwości (rzetelności) zapisów w księdze podatkowej; mają też prawo ustalić, że jej zapisy w całości lub określonej części nie mogą być miarodajne dla ustalania faktów w sprawie podatkowej. W takiej zaś sytuacji organy te są uprawnione do ustalenia, że dany wydatek nie jest należycie udokumentowany. Z kolei, brak udokumentowania poniesienia wydatku stanowi przesłankę negatywną zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Sądu rację mają organy przyjmując, że faktury którymi dysponuje skarżący nie dokumentują opisanych w nich transakcji, czyli nabycia oleju napędowego. Tak więc wydatki opisane w wymienionych fakturach nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. Z tego względu organy zasadnie zakwestionowały wiarygodność przedłożonych przez stronę dokumentów, mających potwierdzać jego nabycie, tj. 14 faktur wystawionych przez wskazane podmioty.

W tej sytuacji nie można przyjąć, jak chciałaby strona skarżąca, że nieistotne jest źródło pochodzenia paliwa, lecz ważne jest, że doszło do jego nabycia i zapłaty za nie. Uznanie, że sporne faktury są prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, czego domaga się strona skarżąca, prowadziłoby do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych, ewentualnie zeznań świadków.

W świetle zebranego materiału dowodowego trudno podzielić stanowisko strony skarżącej, że zdarzenia gospodarcze były zgodne z wystawionymi przez spółki C. i B. fakturami. Zaznaczyć przy tym trzeba, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania jaki towar kupił i od kogo. Z punktu widzenia przywołanych wyżej uregulowań podatkowych nie ma znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Samo wskazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towary niezbędne do prowadzonej działalności i odwołanie się w tym zakresie do dowodów osobowych, uznać należy za niewystarczające. Na potwierdzenie spornych transakcji strona skarżąca nie przedstawiła nic poza fakturami VAT. Zeznania strony skarżącej w tej kwestii, czy zeznania lub oświadczenia świadków, nie są w świetle powyższych rozważań wystarczającym dowodem. Nie może być bowiem tak, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą chce dowodami osobowymi w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawę opodatkowania chce ustalić na podstawie zeznań.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy słusznie uznały, że oprócz zaewidencjonowanego dokumentu, którego materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innego dowodu wiarygodnego i miarodajnego, który potwierdzałby przebieg operacji gospodarczej, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowym dokumencie nie odpowiadają rzeczywistości, dokument ten nie może stanowić podstawy wiarygodnego zapisu w księdze podatkowej i uznania wykazanych w nich wydatków za koszt uzyskania przychodu. W tej sytuacji, zasadnie organy stwierdziły nierzetelność dokumentów księgowych za rok 2016 w firmie skarżącego, z uwagi na ujęcie w księdze przychodów i rozchodów zakupu oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych w 2016 roku przez spółki C. i B. na kwotę netto 79.182,00 zł, które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Określenie w dowodzie księgowym przedmiotu transakcji sposób niezgodny z rzeczywistością oznacza, iż dowód taki nie może, jako niewiarygodny, stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej, a tym samym nie może być dowodem poniesienia wydatku. Jeśli dana czynność nie przebiega tak jak określa to dokument księgowy brak jest podstaw do zaliczenia wydatków wynikających z takiego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów. Nierzetelnością jest więc nie tylko brak zapisu w księgach, ale również zapis niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Organy podatkowe miały podstawy, aby uznać sporne faktury za nierzetelne, niedokumentujące rzeczywistych operacji gospodarczych, a księga przychodów i rozchodów była prowadzona nierzetelnie i nie może być uznana za dowód w niniejszej sprawie.

Podsumowując stwierdzić należy, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pozwala na stwierdzenie, iż przedłożone na potwierdzenie poniesienia kosztu sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego - sprzedaży opisanego na fakturze towaru pomiędzy podmiotami na tych fakturach wskazanymi. Tym samym nie stanowią o poniesieniu wydatku będącego w związku z przychodem, konsekwentnie nie stanowią o poniesieniu kosztu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Bez znaczenia, zdaniem Sądu, pozostaje okoliczność podnoszona przez skarżącą, że dokonywała transakcji w dobrej wierze i dochowała należytej staranności, gdyż okoliczność ta nie stanowi przesłanki uzasadniającej możliwość zaliczenia danego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodu i nie zmienia faktu, że nierzetelna faktura nie stanowi dokumentu potwierdzającego operację gospodarczą, a tym samym nie ma mocy dowodowej w rozliczeniu podatkowym.

Kolejną nieprawidłowością wykazaną przez organy podatkowe było zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 91.294,43 zł z tytułu zakupów paliwa (Pb95 i LPG) do samochodów ciężarowych Peugeot Partner i Skoda VAN.

Jak wynika z akt sprawy ww. środki transportu zostały ujęte w ewidencji środków trwałych w poz. 3 i 12. Na stronach 49-50 decyzji organu pierwszej instancji przedstawione zostały dwie tabele zawierające: informacje dotyczące ilości przejechanych przez ww. pojazdy kilometrów pomiędzy poszczególnymi przeglądami w latach 2015-2016 (źródło: strona internetowa rządowa www.historiapojazdu.gov.pl) oraz informacje na temat zakupów paliwa (Pb 95 i LPG) do ww. pojazdów wykazanych w KPiR za 2016 r. (ilość litrów wg faktur zakupu i wartość netto wg faktur zakupu). Biorąc pod uwagę wyjaśnienia skarżącego oraz zeznania świadków, przy uwzględnieniu danych zawartych w ww. tabelach, organy słusznie uznały, że część wydatków na zakup paliwa do ww. samochodów nie została poniesiona w celu osiągnięcia przychodu. Jak ustalono, samochody wykorzystywano głównie jako pomoc techniczną, a w ramach czynności związanych z prowadzoną wykorzystywane były sporadycznie do przewozu zwrotu towarów lub towarów o mniejszych gabarytach. Do wykonywania czynności opodatkowanych w 2016 r. skarżący wykorzystywał inne środki transportu, takie jak ciągniki siodłowe, ciągniki samochodowe, naczepy ciężarowe, co potwierdzają zeznania skarżącego i jego pracowników. Jak zauważył organ pierwszej instancji przewóz towarów o większych gabarytach i wadze samochodami Peugeot Partner i Skoda Fabia VAN nie byłby możliwy z uwagi na ograniczenia dopuszczalnej masy całkowitej zawarte w dowodach rejestracyjnych i homologacji producenta pojazdu. Tym samym, przy uwzględnieniu sposobu użytkowania ww. pojazdów oraz liczby posiadanych faktur dokumentujących zakup paliwa, organy uznały, iż niemożliwe jest, aby wszystkie te zakupy były związane z osiągniętym przychodem. Następnie organ I instancji dokonał analizy danych zawartych w tabeli, która dowiodła, że przyjmując łączną ilość zakupionego paliwa wykazaną w KPiR za 2016 r. w wysokości 42.053,52 litra (21.438,10 Pb95 + 20.615,42 LPG) oraz łączną ustaloną ilość kilometrów przejechanych przez ww. samochody w 2016 r. w wysokości 30.619,73 km (9.616,48 km Peugeot Partner + 21.003,25 km Skoda Fabia VAN), łącznie zużycie paliwa Pb95 i LPG przez ww. pojazdy musiałoby wynosić 137,34 litrów na 100 km. Tym samym niemożliwym jest, aby zakupione paliwo było w całości wykorzystane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stanowisko to zasadnie znalazło aprobatę organu odwoławczego i zasługuje na aprobatę Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę. Do wyliczenia kwoty podlegającej odliczeniu z tytułu zakupionego paliwa do ww. pojazdów przyjęte zostały ww. dane, wynikające z dokumentów źródłowych (faktury VAT) i rządowej strony internetowej udostępniającej usługę bezpłatnego raportu z Centralnej Ewidencji Pojazdów, a także opinii biegłego.

Z akt wynika, że organ pierwszej instancji przeprowadził szczegółową analizę teoretyczno-prawną zagadnienia określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz powołał przy tym liczne orzecznictwo sądowo-administracyjne (str. 62-66 decyzji I instancji) i oszacował podstawę opodatkowania przy zastosowaniu innej metody, niż określone w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Uznał przy tym, że zastosowana metoda jest optymalna i logiczna w przedmiotowej sprawie. Szczegółowe uzasadnienie swojego wyboru znajduje aprobatę organu odwoławczego i Sądu. Nie może budzić żadnych wątpliwości fakt, że brak jest możliwości ujęcia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, jeśli zakup nie miał związku z osiągnięciem przychodu. Tak samo oczywistym jest, że wielkość zakupów i ich związek z osiągniętym przychodem są istotne dla ostatecznego wymiaru podatku. Organ pierwszej instancji zasadnie najpierw uznał KPiR skarżącego za 2016 rok za nierzetelną w określonej części i w konsekwencji nie uznał jej jako dowodu. Następnie, z uwagi na brak innych danych określił w drodze oszacowania element istotny z punktu widzenia rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, jakim jest zakup materiałów eksploatacyjnych związanych z działalnością gospodarczą, a tym samym uprawniających do ujęcia wydatków w kosztach uzyskania przychodów. Konkretyzując ww. rozważania należy wskazać, że organ pierwszej instancji słusznie uznał, że część zakupionego przez skarżącego paliwa nie była związana z czynnościami mającymi na celu osiągnięcie przychodu. To właśnie brak takiego związku w odniesieniu do części zakupionego paliwa niedającej się ustalić podniesieniu do konkretnych faktur jest przyczyną zakwestionowania prawa do ujęcia wydatków w kosztach uzyskania przychodu szacunkowo określonej części. Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, nie podlegała szacowaniu wysokość kosztów uzyskania przychodów, lecz zakupów paliwa mających związek z osiągniętym przychodem, a tym samym dających skarżącemu prawo pomniejszenia przychodu o koszty ich uzyskania (w określonej części) z posiadanych faktur zakupu. Kolejnymi krokami w oszacowaniu wartości zakupów paliwa, które mogły zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów, były ustalenie jednostkowej średniej ceny netto paliwa (Pb95 i LPG) oraz ustalenie ilości spalonego paliwa do przejechania wyliczonej liczby km - uwzględnienie opinii biegłego w zakresie spalania paliwa, przyjęcie maksymalnych wartości spalania z korzyścią dla podatnika według zasady in dubio pro tributario (szczegóły str. 66-69 decyzji organu I instancji).

Reasumując powyższe rozważania stwierdzić należy, że w związku z ujęciem w KPiR za 2016 r. kwot z tytułu zakupów paliwa (Pb95 i LPG) do samochodów ciężarowych Peugeot Partner i Skoda VAN wyższych, aniżeli kwoty wyliczone przez organy na podstawie posiadanych danych, skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku 2016 o kwotę 91.294,43 zł.

Łączne zatem zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku 2016 w związku z omawianymi wyżej okolicznościami wyniosło 170.476.43 zł, tj. 79.182,00 zł w związku z nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez C. i B. oraz 91.294,43 zł w związku z zaliczeniem kwot z tytułu zakupów paliwa PB95 i LPG wyższych aniżeli wyliczone przez organ podatkowy.

W tym stanie rzeczy uznać należy, że organy prawidłowo wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów kwoty ujęte w fakturach nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu transakcji gospodarczej, a przez to niestanowiących dowodów poniesienia kosztu uzyskania przychodu i nie spełniających warunków określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przywołany przepis nie został naruszony, wbrew zarzutom skargi.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi wskazać należy, że materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 187 § 1 Op., tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Op., dowody. Zgodnie z art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (...), zaś zgodnie z art. 188 tej ustawy, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Zdaniem Sądu, organy zgromadziły w zakresie obrotu towarem opisanym spornymi fakturami dowody wystarczające i umożliwiające wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia. Uzyskanie i przeprowadzenie ww. dowodów nie zmieni faktu, że przedmiotem zakwestionowanych faktur nie jest towar w nich uzewnętrzniony. Poza tym istotą sprawy nie jest to, czy skarżący płacił za towar swoim kontrahentom, ale to, że towar który nabył nie jest olejem napędowym.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) i zasady oficjalności (art. 187 O.p.) postępowania podatkowego należy zwrócić uwagę, że w postępowaniu odwoławczym organ odwoławczy, w oparciu o art. 229 O.p. przeprowadził z urzędu postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W tym zakresie zgromadził między innymi dodatkowe informacje i dokumenty związane z biegiem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, w tym dotyczące postępowania karnego skarbowego oraz występował do innych organów podatkowych (oprócz ww. kwestii również dowody dotyczące podmiotów C., B. i D). Następnie całość zgromadzonego materiału dowodowego została przeanalizowana i wyciągnięto logiczne wnioski, zatem nie może być mowy o powieleniu stanowiska i argumentacji organu pierwszej instancji, przerzucaniu ciężaru dowodowego na skarżącego, czy "powierzchownej" ocenie faktu oraz okoliczności dokonywania transakcji pomiędzy Podatnikiem, a jego bezpośrednimi dostawcami. Kwestia wykorzystania w postępowaniu dowodów zebranych w innych postępowaniach, w tym dotyczących kontrahentów Podatnika, została szczegółowo omówiona w zaskarżonej decyzji (str. 36-37).

Podnieść też trzeba, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i odniósł się do podnoszonych przez skarżącą okoliczności oraz uzasadnił przyczyny zakwestionowania prawa do zaliczenia wydatków na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, dokumentów, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Op. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, a organy wywiodły prawidłowe wnioski, nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08).

Reasumując, Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania podatkowego.

Z uwagi na powyższe, należało skargę oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.

db