Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 140/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 306a par. 1 - 4, art. 306b, art. 306c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 9 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 223
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 352 poz 9 art. 3 ust. 2 , art. 3 ust. 7
law: Rozporządzenie Komisji UE nr 1408/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej  do pomocy de minimis w sektorze rolnym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 maja 2017 r. sprawy ze skargi M. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu) z dnia 16 stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez M. N. było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 16 stycznia 2017 r., nr [...] utrzymujące w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 19 sierpnia 2016 r., nr [...] odmawiającego wydania zaświadczenia o pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, w związku z nabyciem w dniu 29 kwietnia 2016 r. nieruchomości położonych w [...],[...] i [...].

Wydanie tych aktów administracyjnych poprzedziło następujące postępowanie:

Wnioskiem z dnia 12 lipca 2016 r. M. N. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis uzyskanej w związku z nabyciem nieruchomości na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 29 kwietnia 2016 r. Do wniosku załączył kserokopię aktu notarialnego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie postanowieniem nr [...] z dnia 19 sierpnia 2016 r., działając na podstawie art. 306a § 1-4, art. 306b oraz art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. - zwanej dalej "O.p."), w związku z art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 223 - zwanej dalej "ustawą o pcc") i art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007 r. nr 59, poz. 404 z późn. zm., aktualnie Dz. U. z 2016 r. poz. 1808 - zwanej dalej "ustawą o pomocy publicznej"), odmówił stronie wydania zaświadczenia o pomocy de minimis w rolnictwie i rybołówstwie.

Zażaleniem z dnia 26 sierpnia 2016 r. M. N. wniósł o uchylenie postanowienia w całości i orzeczenie przez organ II instancji co do istoty sprawy poprzez wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, w związku z zakupem od A w [...] nieruchomości położonych w [...],[...] i [...], na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 29 kwietnia 2016 r., ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Zaskarżanemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 5 ust. 3 ustawy o pomocy publicznej, poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, w wyniku czego odmówiono wydania zaświadczenia o pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, podczas gdy w sprawie istnieją podstawy do wydania takiego zaświadczenia, a tym samym powyższy przepis powinien znaleźć zastosowanie,

2) art. 9 pkt 2 ustawy o pcc, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że warunkiem uzyskania zwolnienia podatkowego określonego w przedmiotowym przepisie jest rozpoczęcie prowadzenia działalności na zakupionych gruntach już w tym samym dniu, w którym uzyskano prawo ich własności, podczas gdy prawidłowa interpretacja powyższego przepisu powinna prowadzić do uznania, iż nie wprowadza on takiego warunku;

3) art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym, w związku z art. 9 pkt 2 ustawy o pcc, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zakupu gospodarstwa rolnego jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy cała kwota obliczonego podatku mieści się w limicie pomocy de minimis, podczas gdy prawidłowa interpretacja powyższych przepisów powinna prowadzić do uznania, iż w razie przekroczenia limitu pomocy do minimis opodatkowaniu podlega jedynie nadwyżka ponad jej wartość.

W uzasadnieniu zażalenia wskazał na § 12 aktu notarialnego, z którego wynika, iż na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy o pcc nie pobrano podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 66.117 zł. Jednocześnie notariusz poinformowała strony umowy, że zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de mininis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 Z 24.12.2013, str. 9).

Strona zakwestionowała stanowisko organ I instancji, iż zgodnie z § 5 aktu notarialnego wydanie działek miało nastąpić nie w dniu zawarcia umowy sprzedaży, lecz dopiero po żniwach - w terminie do dnia 15 września 2016 r. , i ten zapis według organu sprawia, że nie został spełniony jeden z warunków zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 9 pkt 2 ustawy o pcc, tj. gospodarstwo nie będzie prowadzone od dnia nabycia. Strona w tej mierze podnosiła, że przepis obejmuje zwolnieniem podatkowym wyłącznie czynność sprzedaży gruntów stanowiących gospodarstwo rolne. Jedną z przesłanek tego zwolnienia nie jest przy tym prowadzenie gospodarstwa rolnego przez okres co najmniej 5 lat od dnia kupna lecz jego prowadzenie przez okres minimum 5-letni liczony od dnia nabycia. Według strony żalącej się ustawodawca rozróżnia nabycie gospodarstwa od jego kupna (sprzedaży). Jeżeli ustawa posługuje się dwoma różnymi terminami, to nie sposób twierdzić, że oznaczają one to samo. Według strony "nabycie" gospodarstwa rolnego, w kontekście art. 9 pkt 2 ustawy o pcc, nie może być utożsamiane z jego "kupnem". Momentem nabycia gospodarstwa rolnego w rozumieniu przywołanego przepisu nie jest dzień przejścia jego własności na nabywcę, lecz moment faktycznego objęcia przez nabywcę posiadania tego gospodarstwa. Potwierdza to również słownikowa definicja wyrazu "nabyć" - oznacza on nie tylko "otrzymać coś na własność, płacąc za to, ale także "zyskać coś lub zdobyć".

Wprowadzając wymóg prowadzenia gospodarstwa rolnego przez okres 5-letni ustawodawca wyszedł z założenia, że zwolnienie podatkowe powinno przysługiwać podmiotom rzeczywiście zajmującym się gospodarstwem w sposób długotrwały. Istotne jest to, że nabywca kupuje gospodarstwo dla siebie i to on będzie jego faktycznym zarządcą.

W kontekście celu wynikającego z art. 9 pkt 2 ustawy o pcc nie ma jednakże znaczenia, czy działalność w nowo zakupionym gospodarstwie będzie prowadzona już od dnia podpisania aktu notarialnego przenoszącego jego własność, czy też rozpocznie się ona nieco później.

Strona podniosła też bardzo zbliżony do art. 9 pkt 2 ustawy o pcc przepis art. 4 ust. 1 pkt 1 znajdujący się w ustawie z dnia z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Gdyby zastosować taką interpretację przesłanki zwolnienia podatkowego, jaką zaprezentował w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ I instancji, to na gruncie spraw spadkowych zwolnienie podatkowe z tytułu nabycia gospodarstwa rolnego mogłoby mieć miejsce jedynie wtedy, gdyby spadkobierca rozpoczął prowadzenie gospodarstwa rolnego spadkodawcy dokładnie w dniu jego śmierci. Formalnie spadkobierca staje się bowiem właścicielem gospodarstwa rolnego spadkodawcy z chwilą śmierci tego drugiego (art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego). Według żalącego się organ I instancji błędnie zinterpretował określoną w art. 9 pkt 2 ustawy o pcc przesłankę zwolnienia podatkowego w postaci konieczności prowadzenia gospodarstwa rolnego przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia.

Żalący kwestionował też pogląd organu I instancji, że zastosowanie zwolnienia podatkowego określonego w art. 9 pkt 2 ustawy o pcc możliwe jest jedynie w sytuacji, gdy cała kwota obliczonego podatku mieści się w limicie pomocy de minimis określonym w art. 3 ust. 2 Rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym. Gdyby rozumieć powyższy przepis w ten sposób, to zwolnienie podatkowe w wysokości 15.000 euro albo brak tego zwolnienia byłyby w skrajnych wypadkach zależne nawet od kwoty 1 eurocenta. Jeżeli wartość podatku od danej transakcji odpowiadałaby kwocie 15.000,01 euro, to - według stanowiska zaprezentowanego przez organ I instancji - podatnik musiałby go zapłacić w całości, natomiast gdyby wartość tego podatku odpowiadała równowartości 15.000,00 euro, to podatnik nie musiałby płacić podatku wcale. Podkreślił, że na mocy aktu notarialnego kupił kilka nieruchomości rolnych, których łączna wartość spowodowała, iż przekroczony został limit pomocy de minimis. Gdyby natomiast kupił wskazane nieruchomości oddzielnie (tj. odrębnymi umowami notarialnymi, choćby nawet sporządzanymi tego samego dnia), to w zakresie części umów limit pomocy de minimis nie zostałby przekroczony, i co do tej części umów przysługiwałoby mu prawo do zwolnienia podatkowego.

Wreszcie żalący zwrócił uwagę, że określone źródła powszechnie obowiązującego prawa przewidują, że w przypadku przekroczenia limitów pomocy de minimis beneficjent nie traci tej pomocy w całości, lecz zobowiązany jest jedynie do zwrotu jej nadwyżki. Przykładem takiej regulacji może być uchwała nr XXXIII/331/12 Rady Miejskiej w Bystrzycy Kłodzkiej z dnia 21 września 2012 r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości udzielanych w ramach pomocy de minimis na terenie Gminy Bystrzyca Kłodzka, czy też uchwała nr XXVI/224/16 Rady Miejskiej w Koronowie z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis na tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją. Wskazane uchwały dotyczą wprawdzie pomocy poza sektorem rolnym, ale jest to również pomoc de mininis.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu zaskarżoną decyzją z dnia 16 stycznia 2017 r. utrzymał w mocy akt I instancji.

W uzasadnieniu podkreślił, że stosownie do art. 5 ust. 3 ustawy o pomocy publicznej, podmioty udzielające pomocy wydają beneficjentowi pomocy zaświadczenie stwierdzające, że udzielona pomoc publiczna jest pomocą de minimis albo pomocą de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie.

Wniosek o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis w rolnictwie podlegał załatwieniu przez organ podatkowy I instancji w ramach przepisów Ordynacji podatkowej, zawartych w Dziale VIII a zatytułowanym "Zaświadczenia".

Zgodnie z art. 306a O.p., organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (§ 1).

Zaświadczenie wydaje się, jeżeli:

1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa;

2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (§ 2).

Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (§ 3) i wydaje się je w granicach żądania wnioskodawcy (§ 4).

Z kolei przepisy art. 306b O.p. stanowią że w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2 O.p., organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (§ 1). Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (§2).

Odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, o czym stanowi art. 306c O.p.

W konsekwencji takich zapisów zaświadczenie wydane przez organ podatkowy jest przejawem wiedzy tegoż organu co do faktów i stanu prawnego w danym dniu i jako takie nie rozstrzyga ani o uprawnieniach, ani też o obowiązkach podmiotu, któremu je wydano (tj. wnioskodawcy), nie tworzy określonej sytuacji prawno-faktycznej, a tylko tę sytuację, istniejącą w danym dniu, przedstawia w zaświadczeniu. Kwestią sporną była zasadność odmowy wydania stronie zaświadczenia o pomocy de minimis w rolnictwie, w związku z nabyciem w dniu 29 kwietnia 2016 r., na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] nieruchomości położonych w [...], [...] i [...] stanowiących gospodarstwo rolne oraz niespełnieniem dwóch z pięciu warunków określonych w art. 9 pkt 2 ustawy o pcc, uprawniających do zwolnienia z tego podatku.

Zgodnie bowiem z art. 9 pkt 2 ustawy o pcc, zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9).

Zwolnienie to ma charakter warunkowy, tzn. przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione wszystkie warunki określone przez ustawodawcę w ww. przepisie ustawy o pcc., tj.:

1) nabycie gruntów musi nastąpić w wyniku zawarcia umowy sprzedaży/darowizny/nieodpłatnego zniesienie współwłasności,

2) nabywane grunty muszą zarówno stanowić gospodarstwo rolne przed nabyciem jak i utworzyć lub powiększyć już istniejące gospodarstwo rolne po ich nabyciu,

3) w wyniku dokonanej czynności musi dojść do utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego, a powierzchnia utworzonego lub powiększonego gospodarstwa rolnego nie może być mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha,

4) gospodarstwo utworzone lub powiększone w wyniku nabycia gruntów musi być prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia,

5) kupującemu/nabywcy powinien przysługiwać niewykorzystany limit pomocy de minimis w rolnictwie (15.000 EUR w ciągu trzech lat) i jednocześnie nie nastąpi przekroczenie limitu krajowego (225.700.000 EUR).

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ podatkowy I instancji stwierdził, że nie zostały spełnione dwa z ww. warunków zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 ustawy o pcc, tj. warunek zobowiązujący nabywcę gospodarstwa do jego prowadzenia przez okres co najmniej 5 lat od podpisania umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego oraz warunek wymagający, aby kwota zwolnienia z pcc mieściła się w przysługującym, a nie wykorzystanym, limicie pomocy de minimis w rolnictwie, tj. 15.000 EUR.

Organ odwoławczy badając sprawę pod kątem spełnienia pierwszego warunku, na podstawie § 1, § 3, § 4, § 9 i § 11 umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 29 kwietnia 2016 r. ustalił, że strona nabyła nieruchomości położone w [...],[...] i [...], a stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa gospodarstwa rolnego o łącznej powierzchni 146,9379 ha, w tym lasy, nieużytki i drogi o łącznej powierzchni 10,3241 ha. Sprzedający zobowiązali się do wydania przedmiotu sprzedaży w posiadanie kupującego po żniwach w terminie do dnia 15 września 2016 r. Wnioskodawca oświadczył też, iż od dnia 1 stycznia 2014 r. do chwili podpisania umowy nie korzystał z pomocy de minimis. W związku z tym organ odwoławczy podniósł, że ustawa o podatku rolnym nie definiuje, dla własnych potrzeb, umowy sprzedaży. Sprzedaż jest instytucją prawa cywilnego i dlatego dla dokonania prawidłowej wykładni wskazanego przepisu należy odnieść się do stosownych postanowień ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U z 2016 r. poz. 380 z późn. zm. - zwany dalej "K.c"). Zgodnie z art. 155 § 1 K.c. umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Sprzedaż określonej nieruchomości dotyczy rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Własność rzeczy oznaczonej co do tożsamości przechodzi na nabywcę na podstawie dokonującej się w jednym akcie umowy o podwójnym skutku, tj. zobowiązująco- rozporządzającym. Zasada ta może być wyłączona jedynie przepisem szczególnym lub wolą stron, które to okoliczności nie wystąpiły w przedmiotowej sprawie. Umowa o przeniesienie własności nieruchomości jest przy tym umową konsensualną co oznacza, że skutek prawny w postaci przejścia własności następuje z mocy samej umowy, czyli przez samo porozumienie stron. W szczególności, dla jej zawarcia nie jest konieczne dopełnienie czynności realnej w postaci wydania (przeniesienia posiadania) rzeczy, czy zapłaty ceny. W konstrukcji ustawowej umowy sprzedaży rzeczy oznaczonej co do tożsamości - w tym nieruchomości, jest to zdarzenie będące jedynie przejawem wykonania zobowiązania przez jej strony. Z punktu widzenia ważności umowy sprzedaży nieruchomości nie jest zatem istotne, czy przy zawarciu umowy zostanie zapłacona cena, ani czy rzecz zostanie wydana.

W związku z tym organ odwoławczy odmiennie niż organ I instancji, uznał iż został spełniony warunek, o którym mowa w przepisie art. 9 pkt 2 ustawy o pcc, odnoszący się do obowiązku prowadzenia przez stronę gospodarstwa rolnego, powiększonego w wyniku nabycia gruntów w drodze sprzedaży, przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia, bowiem w § 1 umowy sprzedaży rolnik oświadczył, że nabywane grunty stanowią gospodarstwo rolne, które prowadzone będzie przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Ponadto w piśmie z dnia 28 lipca 2016 r. będącym odpowiedzią na wezwanie organu I instancji z dnia 19 lipca 2016 r. wnioskodawca oświadczył, że:

- prowadzi tylko działalność rolniczą

- prowadzi już gospodarstwo rolne położone na terenie gminy [...] i [...] o łącznej pow. 2,9500 ha,

- gospodarstwo rolne powiększone w wyniku nabycia gruntów umową wynosić będzie 149,8879 zł,

- nie otrzymał pomocy de minimis.

Jednakże, jak wynika z treści art. 9 pkt 2 ustawy o pcc, przesłanką determinującą skorzystanie z omawianego zwolnienia od podatku jest spełnienie także warunków uprawniających do przyznania pomocy de minimis. Oznacza to zawarcie się kwoty zwolnienia (ulgi podatkowej) w przysługującym podatnikowi limicie pomocy de minimis w rolnictwie.

Z dokonanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu ustaleń wynikało, iż warunek ten nie został spełniony, dlatego przyjął, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie prawidłowo odmówił stronie wydania zaświadczenia o pomocy de minimis w rolnictwie, w związku z nabyciem w dniu 29 kwietnia 2016 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] nieruchomości położonych w [...],[...] i [...].

Organ ponadto podkreślił, że preferencje w postaci zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 ustawy o pcc stanowią pomoc de minimis w rolnictwie. Kwotą pomocy przyznanej jest więc kwota ulgi podatkowej. Przy jej udzielaniu powinno się stosować przepisy rozporządzenia Komisji Unii Europejskiej nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9).

Stosownie do art. 3 ust. 2 ww. rozporządzenia Komisji, całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 15.000 EUR w okresie trzech lat podatkowych. Natomiast w myśl art. 3 ust. 3 ww. rozporządzenia, łączna kwota pomocy de minimis przyznanej w okresie trzech lat podatkowych przez państwo członkowskie przedsiębiorstwom prowadzącym działalność w zakresie podstawowej produkcji produktów rolnych nie może przekroczyć górnego limitu krajowego określonego w załączniku, tj. 225.700.000 EUR. Zgodnie z treścią pkt. 8 preambuły do ww. rozporządzenia Komisji, okres trzech lat brany pod uwagę do celów rozporządzenia należy oceniać w sposób ciągły. Dla każdego przypadku nowej pomocy de minimis należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych.

Artykuł 3 ust. 7 rozporządzenia Komisji nr 1408/2013 stanowi, że jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis pułap określony w ust. 2 lub górny limit krajowy, o którym mowa w ust. 3, zostałby przekroczony, nowa pomoc nie może być objęta przepisami tego rozporządzenia. W konsekwencji jeżeli w okresie dwóch poprzednich lat podatkowych oraz bieżącego roku podatkowego, z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis danemu przedsiębiorstwu zostałby przekroczony pułap 15.000 EUR lub łączna kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie przedsiębiorstwom przekroczyłaby górny limit krajowy określony w załączniku, pomocy nie udziela się.

Jeżeli zwolnienie określone w art. 9 pkt 2 ustawy o pcc stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, co jasno wynika z tego przepisu, to do skorzystania ze zwolnienia koniecznym jest, by kwota pomocy przyznana Panu mieściła się w limitach określonych w rozporządzeniu Komisji nr 1408/2013. Zapis ten stanowi warunek, którego spełnienie jest niezbędne dla skorzystania z ww. zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, tj. aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 29 kwietnia 2016 r. i protokołu Rep. A nr [...] z dnia 6 maja 2016 r. ustalono, iż wnioskodawca kupił nieruchomości o łącznej pow. 146,9379 ha za kwotę 6.162.077,50 zł, w tym lasy, nieużytki i drogi o łącznej pow. 10,3241 ha za kwotę 154.861,50 zł. Z treści § 12 aktu notarialnego wynika, że notariusz, na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy o pcc, nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 66.117 zł, informując jednocześnie, że zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie. Natomiast na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o pcc pobrał podatek w wysokości 2 % od kwoty 154.861,50 zł, tj. podatek w kwocie 3.097 zł od nieruchomości stanowiących lasy, nieużytki i drogi oraz od kwoty przekraczającej zwolnienie określone w art. 9 pkt 2 ustawy o pcc, tj. w wysokości 54.027 zł.

Dlatego powyższe wyliczenia w zakresie pomocy de minimis w rolnictwie należy według Dyrektora Izby Skarbowej uznać za nieprawidłowe gdyż, kwota przyznanej pomocy de minimis w rolnictwie jest kwotą ulgi podatkowej, a warunkiem koniecznym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest, aby obliczony podatek mieścił się w ramach przysługującego podatnikowi limitu pomocy de minimis w rolnictwie. W sprawie podatek od czynności cywilnoprawnych od zakupionych aktem nieruchomości stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wynosi 120.144,32 zł, co stanowi równowartość 27.257,21 euro wg kursu euro z dnia 29 kwietnia 2016 r. równego 4,4078 zł (tabela nr 083/A/NBP/2016 z dnia 29 kwietnia 2016 r.). Wyliczenie dokonano w następujący sposób: 6.162.077,50 zł (kwota zakupu wszystkich gruntów) - 154.861,50 zł (kwota zakupu lasów, nieużytków i dróg) = 6.007.216 zł x 2 % = 120.144,32 zł: 4,4078 zł. Mimo, że od dnia 1 stycznia 2014 r. do chwili podpisania przedmiotowej umowy nie korzystał z pomocy de minimis, to sama kwota podatku od opisanej transakcji przekracza kwotę limitu pomocy de minimis w rolnictwie określonej dla przedsiębiorcy, tj. 15.000 EUR.

Z powyższego wynika, że z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis zostałby przekroczony w okresie 3 lat podatkowych limit, o którym mowa w art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji nr 1408/2013, tj. limit 15.000 EUR, w związku z tym pomocy nie można udzielić. Dlatego nie został spełniony jeden z warunków determinujących skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zwolnienie z opodatkowania skutkujące przyznaniem pomocy de minimis, którą by wnioskodawca w związku z tym otrzymał nie mieści się w limicie tej pomocy, przypadającym gospodarstwu rolnemu, tj. beneficjentowi pomocy.

Co do podniesionych w zażaleniu przykładów uchwał organów samorządowych organ odwoławczy zaznaczył, że nie są źródłem powszechnie obowiązujących praw. Przywołane uchwały wydane zostały przez organy administracji samorządowej w indywidualnych sprawach dotyczących zwolnienia z podatku od nieruchomości, w związku z tym nie są wiążące, jak również nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Ponadto z treści tych uchwał wcale nie wynika prawo do uzyskania części pomocy w ramach tego samego środka pomocy poprzez jej ograniczenie do limitu. Uchwały te wskazują jedynie na obowiązek zwrotu otrzymanej w trakcie roku nadwyżki pomocy ponad dopuszczalną. Uchwały te ani nie potwierdzają stanowiska strony, czy jego sprzeczność z przepisami. W świetle powołanego wyżej rozporządzenia nr 1408/2013 regułą jest, że jeżeli łączna kwota pomocy przewidziana w ramach środka pomocy przekracza pułap (limit) nie może być ona objęta przepisami tego rozporządzenia, nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tego pułapu.

W skardze z dnia 17 stycznia 2017 r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. Ponadto, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) dalej "P.p.s.a" wniósł o połączenie niniejszej sprawy ze sprawą toczącą się ze skargi P. N. na podobne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zaznaczając, że są w związku i dotyczą tego samego zagadnienia.

Skarżący zarzucił naruszenia prawe materialnego, tj. art. 9 pkt 2 ustawy o pcc, w związku z art. 3 ust. 2 i art. 3 ust. 7 rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 Z 24.12.2013, str. 9), poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zakupu gospodarstwa rolnego jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy cała kwota obliczonego podatku mieści się w limicie pomocy de minimis, podczas gdy prawidłowa interpretacja powyższych przepisów powinna prowadzić do uznania, iż w razie przekroczenia limitu pomocy do minimis podatek należy zapłacić jedynie w zakresie nadwyżki ponad ten limit.

Ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p., polegające na tym, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ II instancji ograniczył się jedynie do przedstawienia

własnego stanowiska, nie odnosząc się do argumentacji podniesionej przez stronę w zażaleniu,

- art. 306b § 1 w związku z art. 306a § 2 O.p., polegające na odmowie wydania zaświadczenia o pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, podczas gdy w sprawie istnieją podstawy do wydania takiego zaświadczenia.

W uzasadnieniu zauważył, iż organ II instancji nie podzielając stanowiska organu I instancji w pełnym zakresie, uznał jednak, iż organ I instancji zasadnie odmówił wydania zaświadczenia o pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie.

Według strony gdyby rozumieć powyższy przepis w sposób zaprezentowany przez organy, to zwolnienie podatkowe w wysokości 15.000 euro albo brak tego zwolnienia byłyby w skrajnych wypadkach zależne nawet od kwoty 1 eurocenta. Jeżeli bowiem wartość podatku od danej transakcji odpowiadałaby kwocie 15.000,01 euro, to - według stanowiska zaprezentowanego przez organy podatkowe - podatnik musiałby go zapłacić w całości, natomiast gdyby wartość tego podatku odpowiadała równowartości 15.000,00 euro, to podatnik nie musiałby płacić podatku wcale.

Dalej zaznaczył, iż na mocy aktu notarialnego Rep. A nr [...] sporządzonego w dniu 29 kwietnia 2016 r. kupił kilka nieruchomości rolnych, których łączna wartość spowodowała, iż przekroczony został limit pomocy de minimis. W przypadku nabycia wskazanych nieruchomości oddzielnie (tj. odrębnymi umowami notarialnymi, choćby nawet sporządzanymi tego samego dnia), to w zakresie części umów limit pomocy de minimis nie zostałby przekroczony, i co do tej części umów przysługiwałoby stronie prawo do zwolnienia podatkowego. Według skarżącego uzależnianie powstania obowiązku podatkowego lub jego braku od kwestii technicznych, takich jak opisany powyżej sposób nabycia nieruchomości jednym lub kilkoma aktami notarialnymi nie powinien mieć miejsca. W ocenie skarżącego taka wykładnia przesłanki zwolnienia podatkowego, jaką zaprezentowały organy podatkowe na gruncie sprawy jest niedopuszczalna.

Skarżący podkreślił nadto, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, organ II instancji w żaden sposób nie odniósł się do powyższych argumentów i przykładów, które były przedstawione przez stronę w zażaleniu, co w jego ocenie stanowi naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p.

Istotnym elementem uzasadnienia decyzji organu odwoławczego jest również odniesienie się do argumentacji przedstawionej w odwołaniu. Podatnik ma prawo oczekiwać, że organ odwoławczy oceni znaczenie podnoszonych przez niego okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy i ewentualnie wykaże, dlaczego znaczenia tego nie mają.

Zdaniem skarżącego organ II instancji nie ma również racji twierdząc, że uchwały organów samorządowych, załączone do zażalenia, nie potwierdzają jego stanowiska. Z uchwał tych wynika bowiem bardzo wyraźnie, że w przypadku otrzymania przez danego beneficjenta pomocy de minimis ponad dopuszczalną wysokość, ma on obowiązek zwrotu jedynie nadwyżki tej pomocy, a nie całej kwoty pomocy do minimis. Oznacza to, że mimo przekroczenia limitów pomocy de minimis beneficjent nie traci prawa do skorzystania z tejże pomocy w zakresie nieprzekraczającym limitów. Tymczasem organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu wskazał, iż przekroczenie przez stronę limitów pomocy de minimis sprawia, że nie może korzystać z tej pomocy w żadnej części - nawet tej nieprzekraczającej limitów. Wykładnia historyczna prowadzi do wniosku, że powinien uiścić podatek od czynności cywilnoprawnych nie od całej transakcji, lecz jedynie w zakresie nadwyżki przekraczającej limit pomocy do minimis. Obecnie kwestię pomocy de minimis w rolnictwie reguluje rozporządzenie Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym, które zastąpiło poprzednio obowiązujące rozporządzenie Komisji (WE) nr 1535/2007 z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy de minimis w sektorze produkcji rolnej.

Ponadto zauważył, że powołane przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia na poparcie swojego stanowiska orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 809/10, zostało wydane na gruncie nieobowiązującego już rozporządzenia nr 1535/2007. Tak więc orzeczenie to utraciło swoją aktualność, bowiem treść rozporządzenia nr 1408/2013 istotnie różni się od treści rozporządzenia nr 1535/2007 - zwłaszcza w zakresie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wskazał, iż w drugim akapicie art. 3 ust. 2 poprzednio obowiązującego rozporządzenia nr 1535/2007 znajdował się zapis, cyt.: "Jeśli łączna kwota pomocy przewidziana w ramach środka pomocy przekracza pułap, o którym mowa w akapicie pierwszym, nie może ona być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia, nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tego pułapu. W takim przypadku nie można ubiegać się o objęcie zakresem niniejszego rozporządzenia w odniesieniu do tego rodzaju środka pomocy, ani w chwili przyznania takiej pomocy ani później." Natomiast obecnie obowiązujące rozporządzenie nr 1408/2013 w art. 3 ust. 7 zawiera regulację, cyt.: "Jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis pułap określony w ust. 2 lub górny limit krajowy, o którym mowa w ust. 3, zostałby przekroczony, nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia. " Według Skarżącego, z porównania obydwu regulacji wynika, że obecnie obowiązujące rozporządzenie nr 1408/2013 nie zawiera już zapisu przewidującego, że jeżeli kwota pomocy przekracza dany pułap, to nie może ona być objęta przepisami rozporządzenia nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tego pułapu.

Według strony skarżącej nie ma żadnych podstaw do uznania, że zmiana przepisów w powyższym zakresie nie była przez prawodawcę zamierzona. Świadczyć o tym może treść ostatniego zdania pkt. 2 preambuły do rozporządzenia nr 1408/2013, zgodnie z którym, cyt. "W świetle doświadczenia zdobytego podczas stosowania rozporządzenia (WE) nr 1535/2007 należy dokonać przeglądu niektórych warunków określonych w tym rozporządzeniu oraz zastąpić je nowym." Skoro nowe rozporządzenie nr 1408/2013 nie zawiera już stwierdzenia, że jeśli łączna kwota pomocy przekracza pułap, to nie może ona być objęta przepisami rozporządzenia nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tego pułapu, to ustalenie łącznej kwoty podatku od czynności cywilnoprawnych na poziomie przekraczającym pułap pomocy de minimis nie stanowi przeszkody do tego, aby część kwoty tego podatku - mieszcząca się w granicach pułapu - została objęta przepisami rozporządzenia.

Ponadto wskazał, iż obecnie obowiązujące przepisy nie wymagają, aby dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 9 pkt 2 ustawy o pcc, cała kwota podatku należnego z tytułu danej czynności musiała się mieścić się w limicie pomocy de minimis. Skarżący nie skorzystał ze zwolnienia podatkowego ponad dopuszczalny limit pomocy de minimis, albowiem uiścił on należny podatek od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim jego wartość wykraczała ponad ten limit. Dlatego nie ma podstaw do uznania, że transakcja dokonana na podstawie aktu notarialnego, nie może być objęta pomocą de minimis. Tym samym organy podatkowe, stosownie do art. 306b § 1 w związku z art. 306a § 2 O.p., zobowiązane były do wydania zaświadczenia o pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, w związku z dokonaniem tej transakcji. Niewydanie tego zaświadczenia stanowiło naruszenie wskazanych przepisów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i nie znajdując podstaw do zastosowania art. 54 § 3 P.p.s.a. odwołał się do argumentacji zaskarżonego postanowienia.

Sąd skierował sprawę do rozpoznania w trybie uproszczonym.

Sąd nie znalazł podstaw do połączenia postępowania prowadzonego pod sygn. I SA/Op 140/17 ze sprawą P. N., sygn. akt I SA/Op 141/17 mimo iż dotyczą podobnego zagadnienia, gdyż doprowadziłoby to do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania. Z akt administracyjnych (k-52) wynikało, iż przed organem odwoławczym toczą się dalsze sprawy w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis udzielonej aktami notarialnym z 29 kwietnia 2016r, w ramach których wnioskodawcy P. N., A. N., J. N. i M. N. nabyli inne nieruchomości w [...] i [...], a które także pozostają w związku ze sprawą I SA/Op140/17,lecz niezasadne z punktu widzenia sprawności postępowania byłoby oczekiwanie na ich wspólne rozpoznanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2016,poz.1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. 2016, poz.718 ze zm.) dalej w skrócie : "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

Zgodnie art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57 a.

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Zgodnie z art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

W pierwszej kolejności wskazać należy na szczególny charakter postępowania w sprawie wydania zaświadczenia.

Postępowanie w tym zakresie, uregulowane przepisami Działu VIIIa Ordynacji podatkowej “Zaświadczenia“, charakteryzuje się znacznym uproszczeniem i odformalizowaniem. Organ działa jedynie w granicach zgodnego z prawem żądania wnioskodawcy, mając ograniczony zakres czynności dowodowych, które jest władny podjąć.

W myśl z art. 306a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie.

§ 2. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli:

1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa;

2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego.

§ 3. Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania.

§ 4. Zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy.

§ 5. Zaświadczenie powinno być wydane bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia.

W myśl art. 306b § 1 O.p. w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu.

§ 2. Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające.

Na podstawie art. 306c O.p. odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie.

Analiza treści powołanych wyżej przepisów wskazuje na to, że zaświadczenie wydane przez organ podatkowy jest przejawem wiedzy tegoż organu co do faktów i stanu prawnego w danym dniu i jako takie nie rozstrzyga ani o uprawnieniach, ani też o obowiązkach podmiotu, któremu je wydano (tj. wnioskodawcy), nie tworzy określonej sytuacji prawno-faktycznej, a tylko tę sytuację, istniejącą w danym dniu, przedstawia w zaświadczeniu. W takim stanie rzeczy, obowiązkiem organu rozpatrującego wniosek o wydanie zaświadczenia jest sprawdzenie tego, co wynika z będących w jego dyspozycji materiałów w odniesieniu do przedmiotu objętego wnioskiem. Dlatego z jednej strony zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy, a z drugiej wydawane zaświadczenie musi mieć potwierdzenie w stanie faktycznym lub prawnym istniejącym w dniu jego wydania.

Przed wydaniem zaświadczenia, organ może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Istota postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 O.p., sprowadza się do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych pod kątem możliwości urzędowego stwierdzenia znanych faktów lub stanu prawnego, w zakresie danych, które pozostają w dyspozycji organu mającego wydać zaświadczenie.

W konsekwencji tego, czynione przez organ ustalenia są ograniczone, bowiem wydający zaświadczenie organ nie ma kompetencji do wykorzystywania na potrzeby jego wystawienia danych, które nie znajdują się w dyspozycji tegoż organu.

Tym samym więc do postępowania tego nie mają zastosowania zasady gromadzenia dowodów, które uregulowane zostały w szczególności w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 528/05 opubl. CBOSA na stronach internetowych NSA tak jak wszystkie pozostałe niżej podane orzeczenia). Postępowanie określone w art. 306b § 2 O.p. jest postępowaniem wyjaśniającym, ograniczonym do minimum niezbędnego do urzędowego stwierdzenia znanych faktów lub stanu prawnego, w zakresie danych pozostających w dyspozycji organu podatkowego mającego wydać zaświadczenie (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 143/08). Organ wydając zaświadczenie potwierdza jedynie te informacje, których jest dysponentem. Nie może więc zaświadczyć o istnieniu okoliczności, co do których nie ma wiedzy (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt I GSK 94/08). Jeżeli zatem do wydania zaświadczenia potrzebne są inne dane, których organ nie posiada, to uzasadniona jest w takiej sytuacji odmowa wydania zaświadczenia.

Mając na uwadze powyższe regulacje zauważyć należy, iż jedynym celem wydania przez organ zaświadczenia jest fakt potwierdzenia lub wykluczenia istnienia obowiązku podatkowego, wiążącego się z podjętymi przez wnioskodawcę działaniami. Aby tego dokonać organ obowiązany jest jedynie do zbadania, w oparciu o przedłożone dokumenty, czy doszło do nabycia gospodarstwa rolnego i czy wiąże się z tym obowiązek w podatku od czynnośći cywil noprawnych. Wszelkie działania wykraczające poza ten wskazywany zakres nie powinny mieć miejsca, nie przewidują tego bowiem ani przepisy prawa, ani jego ramy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 sierpnia 2010 r., sygn. akt. I SA/Wr 417/10).

Postępowanie w sprawie wydawania zaświadczeń, aczkolwiek odformalizowane, wiąże się jednak z pewnym rygoryzmem proceduralnym spowodowanym skutkami, jakie wywołują zaświadczenia, które mają charakter dokumentów urzędowych (por. art. 194 O.p.), stanowiąc dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (por. J. Zubrzycki, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wydawnictwo Unimex, Wrocław 2008, s. 1117). Z powyższych uwag wynika, że zaświadczenie musi zawierać prawdziwie, pewne informacje. Nie może ono potwierdzać stanu faktycznego, w zakresie którego rodzą się wątpliwości. Tylko bowiem niebudzący wątpliwości stan faktyczny może być potwierdzony zaświadczeniem – dokumentem urzędowym.

W doktrynie i orzecznictwie funkcjonuje pogląd, że zaświadczenie jest to środek dowodowy należący do czynności faktycznych lub czynności materialno-technicznych, niemających cech aktu administracyjnego (por. C. Kosikowski [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 732 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 433/98, OSP 2001, nr 6, poz. 84). Przyjmuje się również, że w postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ podatkowy nie rozstrzyga co do istoty w całości ani też w części żadnej sprawy administracyjnej, a zaświadczenie nie jest decyzją w rozumieniu art. 207 Ordynacji podatkowej. Jest ono jedynie pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego i wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego - zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom (por.: J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 1233).

W aspekcie tej ostatnie uwagi, niezbędnym jest podkreślenie, że przedmiotu obecnego postępowania nie stanowi określenie wysokości należnego podatku od czynności cywilnoprawnych, związanego z nabyciem w dniu 29 kwietnia 2016 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] nieruchomości położonych w [...],[...] i [...]., gdyż ta kwestia należąca już do trybu postępowania podatkowego, wykracza pozo zakres postępowania o wydanie zaświadczenia.

Tym bardziej, że przy niekwestionowanych w sprawie okolicznościach faktycznych, w ramach wniosku z dnia 12 lipca 2016 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie o wydanie zaświadczenia potwierdzającego fakt otrzymania przez niego o pomocy de minimis uzyskanej w związku z nabyciem nieruchomości na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 29 kwietnia 2016 r.

Zatem, w ramach niniejszego postępowania, jego przedmiot stanowiła wyłącznie kwestia, zgłoszonego przez skarżącego żądania potwierdzenia w ramach zaświadczenia, że udzielone skarżącemu przez płatnika-notariusza sporządzającego akt notarialny nabycia określonych nieruchomości- częściowe zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu (UE) nr 1408/2013.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 29 kwietnia 2016 r. i protokołu Rep. A nr [...] z dnia 6 maja 2016 r. bezspornie wynikało , iż strona nabyła nieruchomości o łącznej pow. 146,9379 ha za kwotę 6.162.077,50 zł, w tym lasy, drogi i nieużytki o łącznej pow. 10,3241 ha za kwotę 154.861,50 zł. , a notariusz , jak wynika z treści § 12 ww. aktu notarialnego, na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy o pcc, nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 66.117 zł., uznając, iż ta zwolniona kwota podatku stanowi pomoc de minimis w rolnictwie w ramach niewykorzystanego na ten moment limitu przysługującego nabywcy.

Równocześnie na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o pcc pobrał podatek w wysokości 2 % od kwoty 154.861,50 zł, tj. podatek w kwocie 3.097zł od nieruchomości stanowiących lasy i nieużytki oraz od kwoty przekraczającej zwolnienie określone w art. 9 pkt 2 ustawy o pcc, tj. w wysokości 54.027 zł.

Istota sporu sprowadza się do rozbieżnych stanowisk skarżącego oraz organów podatkowych obu instancji, czy możliwe i dopuszczalne w świetle regulacji Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013, jest uznanie udzielonego częściowego zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych za pomoc de minimis.

Konsekwentnie analogiczne zagadnienie musi wystąpić również w odniesieniu do zasadności samego częściowego zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych udzielonego skarżącemu przez płatnika.

Według organu odwoławczego, mając na uwadze, że podatek od czynności cywilnoprawnych od zakupionych aktem nieruchomości stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym wynosił łącznie 120.144,32 zł, co stanowiło równowartość 27.257,21 euro (wg kursu euro z dnia 29 kwietnia 2016 r. równego 4,4078 zł tabela nr 083/A/NBP/2016 z dnia 29 kwietnia 2016 r., udzielenie nowej pomocy de minimis, w formie zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych powodowałoby przekroczenie w okresie 3 lat podatkowych limitu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 rozporządzenia (UE) nr 1408/2013, wynoszącego 15.000 EUR.

Z kolei pełnomocnik strony, odwołując się do aktualnego brzmienia tej regulacji i dokonując jego porównania z jego wcześniejszym jego brzmieniem ujętym w dotychczas obowiązującym rozporządzeniu (WE) nr 1535/2007, wywodził, że możliwe jest uznanie jako pomoc de minimis, kwoty zwolnienia, do wysokości pozostającej jeszcze w gestii skarżącego , a niewykorzystanej części limitu z ogólnej kwoty 15.000 EUR.

Twierdził, że w drugim akapicie art. 3 ust. 2 poprzednio obowiązującego rozporządzenia (WE) nr 1535/2007 znajdował się zapis, że.: "jeśli łączna kwota pomocy przewidziana w ramach środka pomocy przekracza pułap, o którym mowa w akapicie pierwszym, nie może ona być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia, nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tego pułapu. W takim przypadku nie można ubiegać się o objęcie zakresem niniejszego rozporządzenia w odniesieniu do tego rodzaju środka pomocy, ani w chwili przyznania takiej pomocy ani później Natomiast obecnie obowiązujące rozporządzenie (UE) nr 1408/2013 w art. 3 ust. 7 zawiera regulację, że.: "Jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis pułap określony w ust. 2 lub górny limit krajowy, o którym mowa w ust. 3, zostałby przekroczony, nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia".

Według pełnomocnika z porównania obydwu regulacji wynika, że obecnie obowiązujące rozporządzenie (UE) nr 1408/2013 nie zawiera już zapisu przewidującego, że jeżeli kwota pomocy przekracza dany pułap, to nie może ona być objęta przepisami rozporządzenia nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tego pułapu.

Pełnomocnik uważa też, że dokonana zmiana brzmienia tej regulacji była przez prawodawcę zamierzona, a czym świadczyć może treść ostatniego zdania pkt. 2 preambuły do rozporządzenia (UE) nr 1408/2013, zgodnie z którym, "W świetle doświadczenia zdobytego podczas stosowania rozporządzenia (WE) nr 1535/2007 należy dokonać przeglądu niektórych warunków określonych w tym rozporządzeniu oraz zastąpić je nowym.".

Odnosząc się do oceny prezentowanych przez strony postępowania stanowisk. Sąd w niniejszym składzie, za całkowicie nietrafne uznał stanowisko strony zawarte w skardze, jakoby wykładnia historyczna brzmienia stosownych regulacji nieobowiązującego już rozporządzenia (WE) nr 1535/2007 oraz aktualnego rozporządzenia ( UE) nr 1408/2013 prowadziła do wniosku, że pomocy de minimis nie stanowi wyłącznie kwota nadwyżki przekraczającej limit tej pomocy , wynoszący 15.000 EUR.

Wbrew wywodom skargi zarówno art. 3 ust. 2 rozporządzenia (WE) nr 1535/2007 jak i obecnie obowiązujący zapis art. 3 ust. 7 rozporządzenia (UE) nr 1408/2013, pomimo dokonanych w nim zmian, są tożsame w kwestii ograniczeń, dotyczących możliwości objęcia danego zwolnienia jako pomocy de minimis w sektorze produkcji rolnej

Obecne, tj. obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. rozporządzenie (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. jest aktem prawnym, który zastąpił rozporządzenie (WE) nr 1535/2007 z dnia 20 grudnia 2007 r. W pkt. 2 preambuły (ostatnie zdanie) rozporządzenia (UE) nr 1408/2013 Komisja wskazuje, iż w świetle doświadczenia zdobytego podczas stosowania rozporządzenia (WE) nr 1535/2007 należy dokonać przeglądu niektórych warunków określonych w tym rozporządzeniu oraz zastąpić je nowym.

W punkcie 3 preambuły (zdanie pierwsze) rozporządzenia (UE) nr 1408/2013 stwierdzono, że z doświadczeń Komisji zdobytych podczas stosowania rozporządzenia (WE) nr 1535/2007 wynika, iż maksymalną kwotę pomocy dla jednego przedsiębiorstwa na okres trzech lat należy podnieść do 15.000 EUR, a górny limit krajowy - do 1 % rocznej produkcji. Przepisem regulującym tą samą materię co art. 3 ust. 2 oraz art. 3 ust. 7 rozporządzenia (UE) nr 1408/2013, był art. 3 ust. 2 rozporządzenia (WE) nr 1535/2007, który stanowił, że "Łączna kwota pomocy de minimis przyznana jednemu przedsiębiorstwu nie może przekraczać 7.500 EUR w okresie trzech lat podatkowych. Pułap ten stosuje się bez względu na formę pomocy i jej cel.

Okres, który należy wziąć pod uwagę, ustala się poprzez odniesienie do lat podatkowych stosowanych przez podmiot gospodarczy w danym państwie członkowskim. Jeśli łączna kwota pomocy przewidziana w ramach środka pomocy przekracza pułap, o którym mowa w akapicie pierwszym, nie może ona być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia, nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tego pułapu. W takim przypadku nie można ubiegać się o objęcie zakresem niniejszego rozporządzenia w odniesieniu do tego rodzaju środka pomocy, ani w chwili przyznania takiej pomocy ani później."

W oparciu o wykładnię językową przyjmowano, że jeżeli kwota, o którą występuje przedsiębiorca przekracza dozwoloną kwotę 7.500 euro, instytucja udzielająca pomocy de minimis musiała negatywnie ustosunkować się do jego wniosku.

Komisja opierając się na swoim doświadczeniu i dokonując przeglądu niektórych warunków określonych w rozporządzeniu (WE) nr 1535/2007 zastąpiła je nowymi.

Nowe rozporządzenie (UE) nr 1408/2013 nie zawiera już wprawdzie dotychczasowego stwierdzenia, że jeżeli łączna kwota pomocy przekracza ustalony pułap, to nie może ona być objęta przepisami tego rozporządzenia, nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tego pułapu, które to budziło w przeszłości problemy interpretacyjne związane art. 3 ust. 2 rozporządzenia (WE) nr 1535/2007, jednakże w sposób nie budzący wątpliwości, zawiera analogiczne w dotychczasowych skutkach stwierdzenie, że "Jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis pułap określony w ust. 2 lub górny limit krajowy, o którym mowa w ust. 3, zostałby przekroczony, nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia. "

W konsekwencji jeżeli w treści przepisu art. 3 ust. 7 rozporządzenia (UE) nr 1408/2013 termin nowa pomoc oznacza "zwolnienie podatkowe" to przepis ten należy odczytywać w ten sposób, że: jeżeli z powodu udzielenia zwolnienia podatkowego pułap określony w ust. 2 lub górny limit krajowy, o którym mowa w ust. 3, zostałby przekroczony, całe nowe zwolnienie, a nie jego cześć jak twierdzi pełnomocnik strony, nie może być objęte przepisami tego rozporządzenia. Tym samym częściowe zwolnienie do kwoty górnego limitu, nawet jeżeli byłoby przyznane nie będzie stanowiło pomocy de minimis w rozumieniu omawianej regulacji prawa unijnego.

Słusznie też organ odwoławczy zwrócił uwagę na zapis art. 6 ust. 3 rozporządzenia (UE) nr 1408/2013, według którego Państwo członkowskie przyznaje nową pomoc de minimis zgodnie z niniejszym rozporządzeniem dopiero po upewnieniu się, że nie podniesie ona całkowitej kwoty pomocy de minimis przyznanej danemu przedsiębiorstwu do poziomu przekraczającego pułap określony w art. 3 ust. 2 i górny limit krajowy, o którym mowa w art. 3 ust. 3, oraz że wszystkie warunki określone w niniejszym rozporządzeniu są przestrzegane. Co istotne, w żadnym z powołanych przepisów ustawodawca nie nakazuje dzielenia nowej pomocy, wręcz przeciwnie, konsekwentnie podkreśla, że jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis zostałby przekroczony pułap 15.000 EUR - pomocy nie udziela się.

W sprawie nie budziło wątpliwości, że podatek od czynności cywilnoprawnych od zakupionych ww. aktem nieruchomości stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wynosił 120.144,32 zł, co stanowi równowartość 27.257,21 euro wg kursu euro z dnia 29 kwietnia 2016 r. równego 4,4078 zł (tabela nr 083/A/NBP/2016 z dnia 29 kwietnia 2016 r.), który w to w przypadku objęcia go zwolnieniem na podstawie art. 9 ust 2 ustawy pcc, stanowiącym nową pomoc de minimis, w oczywisty sposób przekraczał obowiązujący limit wyznaczony dla tej kategorii pomocy w rolnictwie.

W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę niesporne w sprawie ustalenia faktyczne, oraz ich prawidłową ocenę w aspekcie mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego dotyczących pomocy de minimis, podnoszone w tym zakresie zarzuty skargi okazały się niezasadne.

Ponieważ przedmiotem obecnego postępowania sądowego jest wyłącznie odmowa wydania zaświadczenia o żądanej przez skarżącego treści, a nie kwestia prawa do zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, co stanowić może przedmiot odrębnego postępowania podatkowego, poza rozważaniami Sądu musiała pozostawać ta cześć zarzutów, która wprost dotyczyła naruszenia art. 9 ust 2 ustawy pcc , poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zakupu gospodarstwa rolnego jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy cała kwota obliczonego podatku mieści się w limicie pomocy de minimis.

Końcowo odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p., polegające na tym, że w zaskarżonym postanowieniu organ II instancji ograniczył się jedynie do przedstawienia własnego stanowiska, trzeba po pierwsze podnieść, że nie ma on odzwierciedlenia w treści zaskarżonej decyzji, która odnosi się również do argumentów strony, a ponadto takie ewentualne uchybienie musiałoby mieć cechę istotnego wpływu na wynik sprawy, a taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca.

Nie jest przy tym rolą organów jak i sądu odnoszenie się do oceny przetoczonych przez pełnomocnika, przykładowych sytuacji , gdy do nabycia poszczególnych wyodrębnionych nieruchomości, doszłoby w ramach, kilku czynności prawnych. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie.

Również, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, przywołane przez pełnomocnika uchwały organów samorządowych, nawet jeżeli faktycznie zawierałyby one regulacje zbieżne z jego twierdzeniami, jako akty prawa miejscowego, nie miały w sprawie żadnej mocy wiążącej. Również Sąd, w ramach obecnego postępowania nie jest umocowany do merytorycznej oceny zawartych w tych aktach regulacji, gdyż ich kontrola zgodności z prawem może być przeprowadzona wyłącznie we właściwym, trybie.

Z tych powodów, Sąd nie podzielając podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a