Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 849/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatek rolny
Podatek leśny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 10 , art. 2 ust. 2 , art. 1a ust. 1 pkt 3 , art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 2 ust. 2,
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 1 , art. 6a ust. 5,
journal: Dz.U. 2020 poz 333
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - t.j.
journal: Dz.U. 2019 poz 888
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] maja 2023 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2021 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

A. R. (dalej: "Podatnik", "Strona", "Skarżący"), wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z [...] września 2022 r.,

nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza C.

z [...] maja 2022 r., nr [...] ustalającą łączne zobowiązanie pieniężne na 2021 r. w wysokości [...] zł.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Organ I instancji w ramach czynności poprzedzających wydanie decyzji

z [...] maja 2022 r., nr [...] dokonał ustaleń, zgodnie z którymi Podatnik na terenie Gminy C. w 2021 r. i latach poprzednich posiadał i nadal posiada niezabudowane nieruchomości stanowiące jego własność oraz nieruchomości dzierżawione od Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa (KOWR). W związku

z tą okolicznością Podatnik pozostaje podatnikiem podatku od nieruchomości, rolnego

oraz leśnego, stosownie do regulacji prawnych wynikających z ustawy

z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170, z późn.zm.) – dalej: "u.p.o.l.", ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku

rolnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 333, z późn.zm.) – dalej: "u.p.r." oraz ustawy

z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 888, z późn.zm.) – dalej: "u.p.l.".

Podatnik poza posiadanym na terenie Gminy C. gospodarstwem

rolnym, prowadził i nadal prowadzi koncesjonowaną pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na wydobywaniu torfu w ramach działalności pn. "Z. " (dalej: "Zakład"). Działalność

jest prowadzona od [...] stycznia 2000 r., a od 2003 r. w sposób ciągły i zorganizowany na terenie dzierżawionej (od [...] października 1999 r.) na ten cel od KOWR (uprzednio Agencji Nieruchomości Rolnych) działce gruntu nr [...], obr. [...]. Działalność wykonywana była i nadal jest w oparciu o udzieloną przez Głównego Geologa Wojewódzkiego koncesję na wydobywanie metodą odkrywkową kopaliny stanowiącej torf ze złoża "[...]" położonego w rejonie miejscowości C. na terenie działki [...] obr. [...] przez Zakład - decyzja z [...] grudnia 2003 r. nr [...].

Zgodnie z treścią decyzji udzielającej pierwotnie koncesji do [...] października 2011 r. powierzchnia obszaru górniczego na ww. nieruchomości stanowiła [...] m2. Na wniosek Podatnika termin obowiązywania ww. koncesji, decyzją z [...] lutego 2012 r., nr [...], uległ przesunięciu do [...] listopada 2013 r., natomiast powierzchnia obszaru górniczego pozostała niezmieniona. W latach 2003-2013 powierzchnia obszaru górniczego w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej

przez Starostwo Powiatowe w D. P. sklasyfikowana była pomimo trwałego zajęcia na działalność gospodarczą jako użytek rolny. Pomimo tak sklasyfikowanego gruntu powierzchnia ta zgłaszana była, w tym okresie przez podatnika jako zajęta w całości na prowadzenie dzielności gospodarczej i opodatkowana podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Ponadto organ I instancji ustalił, że w wyniku podjętych przez Podatnika na przestrzeni lat 2012-2014 działań, dokonano zmian w ewidencji gruntów

i budynków polegających na zmianie klasyfikacji części działki nr [...],

obr. [...] z użytków rolnych na użytki kopalniane oznaczone symbolem K,

a następnie zredukowaniu tej powierzchni do [...] ha, co poprzedzone zostało nietrwałym wyłączeniem gruntów zajętych na działalnością gospodarczą z produkcji rolnej i niezwłoczną rekultywacją tego terenu. Następnie również z inicjatywy

Podatnika, umowa dzierżawy została przedłużona - po wielokrotnym aneksowaniu

do [...] września 2029 r.

Organ I instancji ustalił również, że Podatnik [...] grudnia 2013 r. aktem notarialnym nr [...] dokonał zbycia nieruchomości graniczących z działką [...] obr. [...], na których zlokalizowany był zakład torfowy, na rzecz W. S.A. Podatnik jednak pozostał dzierżawcą nieruchomości, na której zlokalizowane było złoże torfu, tj. działki nr [...] i co do którego pozostawał stroną uzyskanych pozwoleń na wydobycie kopaliny.

Niezależnie od powyższych działań, Podatnik w tym samym okresie podjął również starania w zakresie zmiany udzielonej koncesji, o czym bezpośrednio organu podatkowego nie informował i nie ujawniał przy składaniu w poszczególnych latach informacji podatkowych.

Organ I instancji odwołał się do wyniku prowadzonych w Urzędzie Miejskim w C., w okresie od września do grudnia 2019 r. przez inspektorów

Regionalnej Izby Obrachunkowej w S., czynności kontrolnych. Czynności obejmowały opłatę eksploatacyjną. Weryfikacji poddano również poprawność opodatkowania nieruchomości zajętej na wydobywanie torfu. Organ I instancji powziął w związku z tym informację o licznych zmianach związanych z uzyskaną

przez Podatnika w 2003 r. koncesją na wydobywanie torfu ze złoża "[...]",

w tym zmianie polegającej na zwiększeniu obszaru górniczego i terenu górniczego, na mocy decyzji Marszałka Województwa Z. z [...] maja 2012 r.,

nr [...], z uprzednio wyznaczonego na [...] m2

do [...] m2. Dodatkowo stwierdził, że żaden z organów administracji

(tj. Starosta [...], organ koncesyjny, organ wykonujący prawo własności

do przedmiotowej działki nr [...]) nie prowadził czynności kontrolnych związanych z nadzorem nad sposobem wykorzystania ww. nieruchomości przez Podatnika. Podatnik wraz z zawiadomieniem o popełnieniu czynnego żalu datowanym

na [...] grudnia 2019 r. oświadczył, że powierzchnia zajęta na działalność gospodarczą w zakresie wydobycia torfu, w 2019 r. została powiększona o [...] ha,

podczas gdy pozostała część działki użytkowana jest rolniczo lub porastają ją zakrzaczenia i zadrzewienia. Podatnik wyjaśniał, że zmiana powierzchni obszaru terenu i obszaru górniczego ze [...] m2 do [...] m2 wynikała z faktu wyeksploatowania w znacznej mierze do 2009 r. powierzchni [...] m2, a rozległe obszarowo w większości płytkie torfy wymusiły zmianę terenu i obszaru górniczego do [...] m2.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, w szczególności zmianę koncesji na wydobywanie kopalin w zakresie powierzchni obszaru i terenu górniczego,

organ I instancji w oparciu o zgromadzone dokumenty w postaci wyjaśnień

Ministerstwa Finansów, KOWR, Starosty [...], Marszałka Województwa Z. oraz Podatnika złożonych w grudniu 2019 r., w świetle składanych przez Podatnika w 2017 r. odmiennych wyjaśnień, w tym samym stanie prawnym i faktycznym, a także analizę orzecznictwa sądów administracyjnych postanowieniem z [...] lutego 2020 r., nr [...] wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzjami ostatecznymi ustalającymi i zmieniającymi łączne zobowiązanie pieniężne za lata 2015-2019.

Z uwagi na brak skorygowania w 2020 r. przez Podatnika informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych IN-1 oraz o gruntach IR-1 uwzględniających okoliczności ujawnione w toku powyższego postępowania i wynikające z ww. decyzji, organ I instancji postanowieniem z [...] lipca 2021 r.,

nr [...] wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją ustalającą wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r. i po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją [...] z [...] marca 2022 r. uchylił decyzję organu z [...] stycznia 2020 r. i dokonał ustalenia zobowiązania za ten okres przyjmując również za podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości część działki [...] obr. [...] obejmującą teren i obszar górniczy o którym mowa w decyzji dot. Koncesji na wydobycie torfu jako związaną z działalnością gospodarczą.

Organ I instancji otrzymał [...] grudnia 2020 r. zawiadomienia o wprowadzonych zmianach w danych ewidencyjnych dzierżawionej przez podatnika i będącej przedmiotem sporu w zakresie opodatkowania jej powierzchni działki gruntu nr [...] obr. [...]. Z powyższej zmiany wynikało, że powierzchnia gruntów kopalnianych z [...] ha uległa zwiększeniu do [...] ha. Podatnik pomimo obowiązku złożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych oraz o gruntach, wynikającego z art. 6 ust. 6 u.p.o.l oraz art. 6a ust. 5 u.p.r. w ciągu 14 dni od dnia zaistnienia zmiany mającej wpływ na wysokość opodatkowania nie przedłożył ww. informacji jak również nie wskazał okoliczności uniemożliwiających wypełnienie powyższego obowiązku. W związku z powyższym organ pismem [...] z [...] marca 2021 r. wezwał podatnika do udzielenia wyjaśnień w tym zakresie. Z udzielonego wyjaśnienia złożonego [...] maja 2021 r. wynika, że informacje uwzględniające powyższą zmianę nie zostały złożone w ustawowym terminie z uwagi na pomyłkę wynikającą z faktu składanych obszernych wyjaśnień w toku prowadzonego postępowania, natomiast w zakresie nieujawnienia w ewidencji gruntów i budynków powierzchni wynikającej z udzielonej koncesji podatnik wskazał na brak podstawy prawnej do takiego działania, załączając jednocześnie deklarację na podatek od nieruchomości DN-1. Organ pismem [...] maja 2021 r. poinformował podatnika o niepoprawnym złożeniu informacji, o której mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. w następstwie którego podatnik w dniu [...] czerwca 2021 r. przedłożył informację o gruntach IR-1 oraz IL-1 o lasach, nie korygując informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych IN-1.

W związku z powyższym organ I instancji [...] lipca 2021 r. wszczął postępowanie w sprawie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2021 r.

Organ I instancji wskazał, że z wyjaśnień z [...] sierpnia 2021 r. uzyskanych od KOWR wynika, że podmiot ten nie dokonywał w 2021 r. kontroli w zakresie sposobu użytkowania dzierżawionego gruntu i nie planuje podjęcia takich działań jak również

nie udzielał zgody na poddzierżawienie działki [...] obr. [...].

Ponadto organ I instancji na podstawie wyjaśnień Marszałka

Województwa Z. złożonych w piśmie z [...] września 2021 r.

oraz z [...] grudnia 2021 r., a także wyjaśnień Okręgowego Urzędu Górniczego

w P. ustalił, iż organy te nie przeprowadziły żadnych czynności kontrolnych

na przedmiotowej działce [...], obr. [...]. Marszałek Województwa wskazał

przy tym na utrwaloną praktykę mającą na celu obniżenie kosztów prowadzonej działalności poprzez zmianę udzielonej koncesji w części dotyczącej zmiany

granic obszaru górniczego poprzez wyłączenie terenów zrekultywowanych. W tym zakresie wyjaśnił, że pozostawienie w obszarze górniczym terenu zrekultywowanego nie wyklucza możliwości prowadzenia na tym terenie prac rozpoznawczych w celu dalszego wydobycia w sytuacji wykrycia kopaliny nadającej się do eksploatacji.

Organ koncesyjny wskazał, że udzielenie koncesji nie zwalnia z obowiązku przestrzegania przepisów innych ustaw, a w tym ustawy z dnia [...] lutego 1995 r.

o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1326, ze zm.).

Następnie mając na uwadze sklasyfikowanie gruntów objętych koncesją na wydobywanie torfu jako użytki rolne, organ I instancji podjął działania zmierzające do ustalenia ewentualnego prowadzenia działalności rolniczej na tych gruntach

i jej zakresu. Pismem z [...] sierpnia 2021 r., nr [...] wystąpił

do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (dalej: ARMiR) z zapytaniem

czy Podatnik w 2021 r. wnioskował o pomoc finansową i czy zgłaszał w tym celu powierzchnię dzierżawionej działki nr [...], obr. [...], a także o prowadzone czynności kontrolne w zakresie składanych wniosków. Ponadto organ I instancji zwrócił się o wyjaśnienie, czy Podatnik składając w 2021 r. wniosek o przyznanie płatności do działki nr [...], obr, [...] w świetle wymogów przepisów prawnych regulujących zasady przyznania płatności miał prawo wykonywania innej działalności pozarolniczej, tj. działalności gospodarczej polegającej na wydobywaniu torfu na powierzchni zgłoszonej do przyznania płatności lub poddawania tych gruntów rekultywacji.

Z udzielonej [...] września 2021 r. odpowiedzi wynika, że Podatnik wnioskował o pomoc finansową w ramach systemów bezpośrednich, zgłaszając powierzchnię działki nr [...] - [...] ha jako ugór. Organ przyznający płatności nie przeprowadził żadnej czynności kontrolnej w terenie.

Organ I instancji dostrzegł, że umowa dzierżawy zawarta na działkę nr [...], obr. [...] zawarta została w celu prowadzenia działalności gospodarczej, jednak jak wskazał KOWR, dzierżawca mógł prowadzić działalność rolniczą bez zmiany czynszu za nieruchomość oraz bez dodatkowego pisemnego pozwolenia w tym zakresie. Natomiast z udzielanych przez Podatnika wyjaśnień w toku prowadzonych czynności dowodowych w zakresie działalności rolniczej wykonywanej w 2021 r. na działce

nr [...], obr. [...] wynika, że na działce prowadzone "było ugorowanie polegające na niedopuszczeniu do wzrostu chwastów poprzez wzruszenie wierzchniej warstwy ziemi agregatem uprawowym bądź przy użyciu herbicydów. Pozostawiono również część terenu na przyrost masy zielonej do przeorania w celu poprawy żyzności gleby". Według oświadczenia Podatnika część działki nr [...], obr. [...] do [...] maja 2021 r. o pow. [...] ha zajęta, a po [...] maja 2021 r. o pow. [...] ha zajęta była na prowadzenie działalności gospodarczej, natomiast pozostała jej powierzchnia wykorzystywana była rolniczo i działania te polegały na ugorowaniu tej części działki.

W ocenie zaś Podatnika nie wystąpiły przeciwskazania do występowania o dopłaty bezpośrednie do gruntów objętych koncesją, czego - jak podkreślił Podatnik – nie kwestionował organ podatkowy przyjmujący wnioski - ARMiR, który to również nie przeprowadził kontroli w tym zakresie.

Z pisma z [...] października 2021 r. wynika, że usługi rolnicze świadczone były przez W. S.A. w oparciu o zawartą umowę o współpracy na rzecz Podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Jak wynika ze złożonych wyjaśnień podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na działce [...] obr. [...] jest Zakład, w tym celu Podatnik nie zatrudniał żadnych pracowników, a działania te polegały na obsłudze formalno-prawnej kopalni torfu, zarządzaniu i kierowaniu wydobyciem torfu, a także pracami jakie należy wykonać na złożu. W. S.A. w oparciu o zawartą umowę współpracy prowadziła wydobycie torfu za pomocą koparek oraz specjalnych maszyn torfiarskich, transport urobku, odchwaszczanie pola.

Niezależnie od powyższych działań, organ I instancji postanowieniem

z [...] sierpnia 2021 r. zarządził przeprowadzenie oględzin, które wykonane zostały

[...] sierpnia 2021 r. w obecności Podatnika, w asyście upoważnionego przez Podatnika pracownika W. S.A. oraz strażnika miejskiego. Czynności potwierdziły zajęcie części działki nr [...], obr. [...] w obszarze wyznaczone obszaru i terenu górniczego na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wydobycia torfu,

nie potwierdziły natomiast prowadzenia działalności rolniczej na ww. nieruchomości czego dowodem są znajdujące się w aktach sprawy liczne zdjęcia oraz protokół.

Wraz ze składanymi wyjaśnieniami Podatnik przedłożył również operat ewidencyjny dla złoża "[...]" za 2021 r.

Ze znajdujących się w aktach sprawy wypisów z ewidencji gruntów w ślad za zapewnieniami Podatnika składanymi w toku prowadzonego postępowania za lata 2015-2019 w zakresie dostosowania zapisów ewidencji do stanu faktycznego, na mocy zmiany [...] z dnia [...] grudnia 2020 r. dokonano zmiany klasyfikacji w zakresie powiększenia powierzchni gruntów kopalnianych z [...] ha do [...] ha. Następnie na mocy zmiany [...] z dnia [...] października 2021 r. powierzchnia użytków kopalnianych zwiększona została do [...] ha. Udzielone wyjaśnienia przez organ prowadzący ewidencję gruntów i budynków dowodzą, że organ ten przez cały okres posiadania przez Podatnika koncesji nie podjął z urzędu żadnej czynności kontrolnej opierając swe działania w zakresie zmiany klasyfikacji gruntu wyłącznie na wnioskach składanych przez Podatnika.

Z ustaleń organu I instancji wynika, że Podatnik od 1999 r. pozostawał dzierżawcą działki gruntu nr [...], obr. [...], sklasyfikowanej w 2021 r, w ewidencji gruntów i budynków w przeważającej powierzchni jako użytki rolne oraz minimalnej jako użytki kopalniane i nieużytki. Umowa dzierżawy, pomimo zawarcia na czas określony i stanowiska KOWR o braku możliwości przedłużenia okresu jej obowiązywania, a także wezwania do wydania nieruchomości, uległa przedłużeniu i w wyniku wielokrotnego aneksowania okres jej obowiązywania wydłużono do [...] września 2029 r.

Organ I instancji wskazał, że umowa dzierżawy zawarta została w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wydobyciu torfu, bez prawa możliwości zmiany przeznaczenia części lub całości przedmiotu dzierżawy, a wyjątek

stanowiła zgoda wyrażona na piśmie. Organ I instancji wskazał,

że dla działki nr [...], obr. [...], Podatnik prowadzący działalność gospodarczą

uzyskał koncesję na wydobycie torfu metodą odkrywkową. Udzielona koncesja była na wielokrotnie zmieniana, a główna zmiana z punktu widzenia sposobu opodatkowania ww. nieruchomości była zmiana powierzchni terenu i obszaru górniczego z [...] m2 do [...] m2 na mocy decyzji z [...] maja 2012 r. nr [...] Ostatecznie ważność koncesji przedłużona została do [...] września 2029 r.

Organ I instancji wskazał, że w grudniu 2013 r. Podatnik dokonał zbycia prawa własności na rzecz W. S.A. zabudowanych nieruchomości, na których zlokalizowany był i nadal jest zakład torfowy, a które to graniczą z działką nr [...]. Od tego momentu fizyczne wydobycie torfu w oparciu o umowę współpracy prowadzi W. S.A., natomiast Podatnik nadal pozostaje stroną umowy dzierżawy ww. nieruchomości oraz koncesji na wykonywanie tej działalności, pozostaje także stroną wszelkich stosunków postępowań publicznoprawnych, prowadząc tym samym pełną obsługę formalno-prawną kopalni oraz zarządza pracami wydobywczymi. Podatnik w 2020 r. wnioskował o dopłaty bezpośrednie na część działki nr [...] zgłaszając jej powierzchnię jako ugór. Koncesjonowana działalność w zakresie wydobycia torfu w 2020 r. nie została poddana żadnej kontroli ze strony organu koncesyjnego, KOWR, Urzędu Górniczego, Starosty [...] a także ARMiR w zakresie poprawności składanych wniosków o dopłaty bezpośrednie. Podatnik

nie wypełnił również żadnego obowiązku wynikającego z obowiązujących przepisów prawa, tj. wykonania czynności mających na celu zmianę zapisów ewidencji gruntów zgodnie ze stanem faktycznym, w oparciu o wydane decyzje administracyjne. Podatnik nie podjął żadnych czynności zmierzających do zmiany koncesji pomimo zrekultywowania części terenu oraz jak wyjaśniono na brak możliwości prowadzenia wydobycia na znacznej części obszaru i terenu górniczego.

Organ I instancji wskazał, że Podatnik w toku postępowania stał na stanowisku, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym, a w przypadku działki [...] obr. [...] z uwagi na klasę V i VI podlegają zwolnieniu, z wyłączeniem tej części która jest faktycznie zajęta na wydobycie torfu, bowiem brak jest podstaw do twierdzenia, że grunty objęte koncesją podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Podatnik twierdzenie swoje oparł na fakcie wykorzystania części działki [...], do działalności rolniczej, którą utożsamia z ugorowaniem działki. W ocenie Podatnika na prowadzoną działalność rolniczą składały się takie czynności jak: agregowanie pola, odchwaszczanie, odkrzaczanie, wzruszanie wierzchniej warstwy ziemi agregatem uprawowym

lub przy zastosowaniu środka chemicznego do zwalczania chwastów - herbicydów. Ponadto Skarżący wskazał na brak podstaw do zmiany koncesji w zakresie zmniejszenia obszaru i terenu górniczego, w tym wyłączenia z tej powierzchni części zrekultywowanej, podnosząc jednocześnie, że znaczna część obszaru oraz terenu górniczego pozbawiona jest złóż umożliwiających eksploatację torfu.

Ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego organ dokonał w oparciu o składane w tym okresie informacje na podatek od nieruchomości, rolny i leśny, dokonując pomniejszenia powierzchni użytków rolnych zgodnie z ich klasyfikacją,

co z uwagi na klasę gruntu V i VI nie miało wpływu na wysokość podatku rolnego, dokonując jednocześnie opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchni obszaru górniczego, na który składają się grunty kopalniane K o pow. [...] ha i użytki rolne o pow. [...] ha. Jednocześnie w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji, z przywołaniem przepisów prawa oraz orzecznictwa sądowego, wskazał,

z jakich przyczyn uznał, że nieruchomość gruntowa o powierzchni [...] m2

jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, a w związku z tym winna

być opodatkowana jako grunt związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a także wskazał na okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania w niniejszej sprawie.

Organ I instancji decyzją z [...] maja 2022 r., nr: [...] ustalił łączne zobowiązanie pieniężne za 2021 r. w wysokości [...] zł.

Strona nie zgadzając się z powyższą decyzją, wniosła od niej odwołanie,

w wyniku którego organ odwoławczy decyzją z [...] września 2022 r.,

nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że ustalenie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2021 r. wobec Podatnika jest uzasadnione, a zaskarżona decyzja nie uchybia żadnym przepisom prawa materialnego ani prawa procesowego

i nie ma podstaw do jej uchylenia. Postępowanie organu I instancji przeprowadzone zostało w zgodzie z przepisami, organ zgromadził w nim adekwatny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy, Podatnik miał zapewnione prawo do czynnego udziału w postępowaniu na każdym etapie sprawy, zaś w decyzji organ wyczerpująco opisał dowody, stan prawny mający zastosowanie w sprawie i wnioski, które doprowadziły do podjęcia rozstrzygnięcia zawartego w sentencji. Zarzuty strony skarżącej nie znalazły uzasadnienia ani w przepisach prawa ani w stanie faktycznym sprawy.

W skardze wywiedzionej na decyzję organu odwoławczego, Strona wniosła

o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie od na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, które .mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

a to art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p." poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań-w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zaś brak ustalenia, jaka powierzchnia nieruchomości

jest faktycznie, zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej;

2) przepisów prawa materialnego:

a) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3

i art. 84 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ jest dzierżawiony przez przedsiębiorcę, podczas gdy Skarżący nie wykorzystuje go faktycznie do prowadzenia działalności gospodarczej;

b) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że wszystkie grunty objęte koncesją, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatkowej określonej w art. 5 ust. 1 lit. a u.p.o.l., podczas

gdy opodatkowaniu podatkiem od. nieruchomości według powyższe staw podlegają wyłącznie grunty faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

c) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez uznanie. pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" za tożsame z pojęciem "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", podczas

gdy powyższe pojęcia nie są równoznaczne;

d) art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie,

że ugorowanie nie mieści się w definicji _ działalności rolniczej, a w konsekwencji ugorowane grunty podlegają podatkowi od nieruchomości, podczas gdy ugorowane grunty są użytkami rolnymi, a istotnym dla opodatkowania gruntów pozostaje wyłącznie fakt czy grunty stanowią użytki rolne i czy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi Skarżący rozwinął argumentację podkreślił ponownie, że jako grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej będą rozumiane wyłącznie te tereny, które są faktycznie wykorzystywane na te cele. Zdaniem Skarżącego mając na względzie, że ugorowane grunty są użytkami rolnymi

i nie są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, grunty

te nie podlegają podatkowi od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych – t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259, określanej dalej jako "p.p.s.a."). wykazała, że skarga jest niezasadna, a zaskarżona decyzja w pełni odpowiada przepisom prawa.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest odmienna ocena przez organy podatkowe i Skarżącego opodatkowania będących w jego posiadaniu gruntów stanowiących działkę [...]. Zdaniem organów na części tejże działki dzierżawionej od KOWR przez Skarżącego o powierzchni [...] m2 prowadzona jest działalność gospodarcza polegająca na wydobyciu torfu, w konsekwencji podlega ona opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawek dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast w ocenie Skarżącego skoro nie wykorzystuje on do prowadzenia działalności gospodarczej całości działki, o której mowa w koncesji, to organ nie miał podstaw do przyjmowania, że grunt ten zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, ponadto Skarżący wskazuje na fakt ugorowania części działki co jego zdaniem, świadczy o prowadzeniu przez niego działalności rolniczej, a w konsekwencji wyłącza opodatkowanie podatkiem od nieruchomości.

Przystępując do rozpoznania podniesionych zarzutów wskazać należy, że zgodnie z art. 1 u.p.r., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

W myśl zaś art. 7 ust. 10 u.p.o.l. zwolnione od podatku od nieruchomości są grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione,

z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Stosownie zaś do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Ostatnio powołany przepis był przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego

12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 gdzie Trybunał stwierdził w nim, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Również w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 gdzie orzeczono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - Trybunał wyraził pogląd, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Skutkiem powyższego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Doprecyzowanie "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej nastąpiło w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uznał, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak charakter rzeczy wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (zob. wyroki z 4 marca 2021 r., III FSK 896/21, z 24 marca 2022 r. III FSK 2647/21, www.orzecznia.nsa.gov.pl).

Oznacza to zatem, że wyłącznym kryterium decydującym o zajęciu gruntu na działalność gospodarczą nie może być sam fakt posiadania go przez przedsiębiorcę lub inny podmiot wykonujący działalność gospodarczą.

Zarówno w doktrynie, jak i judykaturze przyjmuje się zatem, że grunty zajęte na działalność gospodarczą to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc grunty, na których mają miejsce działania powodujące osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu związanego z działalnością gospodarczą.

Wbrew jednak argumentacji skargi, realizacja czynności składających się na wykonywanie działalności gospodarczej nie może być identyfikowana jedynie z fizyczną ingerencją w grunt, której rezultatem muszą być fizykalne, trwałe i obserwowalne zmiany wykluczające działalność rolniczą na danym terenie. Wystarczy by na spornym gruncie faktycznie dokonywano działań mieszczących się w ramach działalności gospodarczej. Uwzględnić bowiem należy, że działania podejmowane przez podatnika mogą mieć różnorodny charakter w zależności od etapu prowadzonego przedsięwzięcia, a także specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej, co całkowicie pomija Skarżący w swych rozważaniach. W orzecznictwie zasadnie podniesiono, że "w zakresie pojęcia "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" z art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych mieszczą się nie tylko faktyczne działania przedsiębiorcy na posiadanym gruncie, ale też działania prawne, ponieważ działalność gospodarcza może być prowadzona w sferze produkcyjnej, usługowej, dóbr materialnych i niematerialnych, działań mających fizyczny desygnat jak też w sferze działań organizacyjnych" (zob. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1772/10 - www.orzecznia.nsa.gov.pl).

Konieczne staje się przy tym uwzględnienie charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i realizowanego przedsięwzięcia, a także innych okoliczności towarzyszących posiadaniu gruntu przez przedsiębiorcę, jak np. zamiar z jakim dany grunt objęto w posiadanie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy przyjąć należy, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny uzasadniał objęcie dzierżawionych przez Skarżącego spornych gruntów podatkiem od nieruchomości. Wskazać także należy, że wbrew twierdzeniom skargi organ wydając zaskarżoną decyzję wziął pod uwagę wskazane powyżej stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. SK 39/19. Przede wszystkim to nie okoliczność dzierżawienia gruntu przez przedsiębiorcę była dla organów podatkowych przesądzająca o przyjęciu zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Lektura zaskarżonej decyzji bowiem prowadzi do wniosku, że organ podatkowy wydając zaskarżone rozstrzygnięcie miał na uwadze wyznaczone przez Trybunał standardy, zdaniem sądu zostały one spełnione przez organy w przedmiotowej sprawie. Sporna nieruchomość została objęta koncesją na wydobywanie kopalin w zakresie wynikającym z decyzji Marszałka Województwa Z. z dnia [...] maja 2012 r. w części tam wskazanej. Rzeczywiste wykorzystywanie gruntu służy prowadzonej działalności gospodarczej, której przedmiotem jest: wydobywanie torfu.

Bezsporne jest, że Skarżącego łączy zawarta z KOWR umowa dzierżawy działki [...], której przedmiotem jest między innymi działka nr [...] obrębu [...] o powierzchni [...] ha, umowa ta została zawarta w celu wykonywania przez Skarżącego działalności gospodarczej – eksploatacji torfu, bez możliwości zmiany przedmiotu dzierżawy bez zgody wydzierżawiającego, umowa ta obowiązuje do [...] września 2029 r.

Poza sporem pozostaje także i okoliczność, że w ewidencji gruntów jedynie część działki [...] o powierzchni [...] ha oznaczona zastała symbolem K – kopaliny a od [...] października 2021 r. [...] ha.

W ocenie sądu słusznie organy podatkowe uznały, że grunty zajęte na prowadzenie przez Skarżącego działalności gospodarczej polegającej na wydobyciu torfu to powierzchnia wynikająca z decyzji Marszałka Województwa Z. z dnia [...] maja 2012 r. Na tej powierzchni bowiem w roku 2021 odbywało się wydobycie torfu, bądź wydobycie takie było możliwe. Okoliczność ta wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w tym uzyskanych w wyniku przeprowadzonych oględzin z [...] sierpnia 2021 r., bogato ilustrowanych materiałem zdjęciowym. O zajęciu przedmiotowego gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej świadczy nie tylko samo wydobycie torfu w czasie wynikającym z ww. dowodów, lecz także podjęte czynności takie jak zagospodarowanie obszaru górniczego między innymi przez wybudowanie rowów odwadniających zlokalizowanych na terenie całego obszaru górniczego, istnienie na tym obszarze otworów wiertniczych czy dróg wykorzystywanych przez sprzęt wydobywczy i transportujący wydobytą kopalinę. Nie bez znaczenia jest także treść przedłożonych przez Skarżącego operatów ewidencyjnych zmian zasobów złoża torfu [...], z których wynika, że miąższość warstwy złoża waha się od [...] do [...] metra wynosząc średnio [...] metra, co pozwala na prowadzenie eksploatacji złoża torfu systemem odkrywkowym metodą frezowania oraz zabierkową przy pomocy koparki podsiębiernej. Średnia miąższość złoża wynikająca z tychże operatów wbrew twierdzeniom podatnika o średniej miąższości na poziomie [...] m, świadczy o możliwości wykorzystywania w całości obszaru górniczego do działań związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organy w sposób prawidłowy wyjaśniły także podnoszoną przez Podatnika okoliczność prowadzenia na spornym gruncie działalności rolniczej mającej polegać na ugorowaniu. Zdaniem sądu sama w sobie okoliczność zgłaszania do płatności rolnośrodowiskowych gruntów nie przesądza o braku zajęcia tychże gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, bowiem z przedstawionych powyżej dowodów jednoznacznie wynika, że w 2021 r. grunty te nie mogły być przedmiotem prowadzenia wyłącznie działalności rolniczej, nawet jeśli działalność ta miała polegać na ugorowaniu.

Opisane i przedstawione przez organy działania Skarżącego bezsprzecznie mieszczą się w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej polegającej na wydobywaniu torfu. Nie może tym samym ulegać wątpliwości, że w odniesieniu do wskazanej przez organy części dzierżawionych gruntów Skarżący faktycznie dokonywał czynności wchodzących w zakres wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Sam fakt, że realizowane przez niego działania z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności nie wiązały się z bezpośrednią ingerencją w całość gruntu, na którym znajdują się złoża torfu i tym samym nie kolidowały z możliwością ugorowania części dzierżawionego terenów, nie wykluczał kwalifikacji spornych gruntów jako "zajętych na działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Istniejące złoże kopalin oraz uzyskana koncesja na wydobycie tych kopalin na określonym obszarze stanowi bowiem o zajęciu tego obszaru na prowadzenie działalności gospodarczej (patrz: wyrok NSA z dnia 03.12.2019 r. sygn. akt. IIFSK 77/18, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20.01.2015 r. sygn. akt. I SA/Gl 201/14). Przeprowadzone postępowanie wskazuje w sposób nie budzący wątpliwości, że działka gruntu nr [...] obr. [...] o pow. [...] ha wydzierżawiona została przez Skarżącego w jasno skonkretyzowanym celu - prowadzenia na niej działalności gospodarczej w zakresie eksploatacji torfu, bez prawa zmiany przeznaczenia części lub całości przedmiotu dzierżawy bez zgody wyrażonej na piśmie przez podmiot wydzierżawiający, tj. KOWR, czego dowodzi treść umowy [...]/99 z dnia [...] października 1999 r. wraz z dziewięcioma aneksami, które w głównej mierze dotyczyły przedłużenia terminu jej obowiązywania. Potwierdza to decyzja Marszałka Województwa Z., którą Skarżącemu jako prowadzącemu działalność gospodarczą od [...] stycznia 2000 r. w zakresie wydobywania torfu w roku 2003 r. udzielona została koncesja na wydobywanie metodą odkrywkową kopaliny stanowiącej torf ze złoża "[...]" na terenie działki [...] obr. [...] w przestrzeni wyznaczonej granicami obszaru górniczego o pow. [...] m2 a decyzją [...] z dnia [...] maja 2012 r. w zakresie wyznaczenia obszaru i terenu górniczego o pow. [...] m2

Zauważyć też należy, że Skarżący dokonał nietrwałego wyłączenia z działalności rolniczej obszaru górniczego wynikającego z pierwotnej koncesji z 2003 r. tj. w okresie sierpień 2012 r. wrzesień 2013 r. Jednak jak słusznie wskazał organ, obszar formalnie poddany rekultywacji nadal pozostaje w części obowiązującego od 2012 r. obszaru górniczego pozwalającego na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie doszło do zmiany koncesji w zakresie powierzchni wydobycia. O czym była mowa, z mapy załączonej do operatu wynika, że na terenie tym znajdują się odwierty oraz równolegle ułożone rowy odwadniające, regulujące stosunki wodne na całym obszarze górniczym, co umożliwia eksploatację torfu na poszczególnych częściach tego obszaru. Powyższe potwierdziły także wskazane oględziny przeprowadzone przez organ.

Mając powyższe na uwadze podzielić należy ocenę organu, że z uwagi na powyższe okoliczności nie jest zasadnym wyłączenie z powierzchni podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej powierzchni wynikającej z decyzji o zakończeniu rekultywacji, albowiem dowody w postaci dokumentów urzędowych datowane na okres po wydaniu decyzji uznających rekultywację w postaci niezmienionej w swej treść koncesji wyznaczającej obszar górniczy, mapy z zasobu ARMiR stanowiące część wniosków o dopłaty bezpośrednie, a także mapa operatu ewidencyjnego złoża "[...]" wskazują na pozostanie tego obszaru w granicach uprawniających przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej i dowodzą o faktycznym wykorzystaniu tego terenu do prowadzenia działalności.

W konsekwencji sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ art. 122, art. 187 § 1 O.p. Pokreślenia wymaga, ze organ zebrał szeroki materiał dowodowy, wielokrotnie zwracał się do podatnika o wskazanie zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej powierzchni i wykazanie tej okoliczności. Dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego w świetle powołanych wyżej okoliczności i wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należało uznać za prawidłową.

Sąd nie podzielił tym samym stanowiska Skarżącego co do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP, art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zastosowanie stawki jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest bowiem konsekwencją zasadnego przyjęcia, że obszar objęty koncesją na wydobywanie torfu jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Wbrew zarzutom skargi organy także nie uznały, że pojęcia zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej i związania z prowadzeniem tej działalności są tożsame, organy w ocenie sądu w sposób prawidłowy wywiodły i uzasadniły, że obszar objęty koncesją jest zajęty na prowadzenie przez Skarżącego działalności gospodarczej polegającej na wydobyciu torfu, nie jest zatem słuszny zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l.. Powyżej wyjaśniono także z jakich powodów nie można przyjąć, tak jak tego sobie życzy Skarżący, że grunty zgłoszone przez niego jako ugorowane nie mogą być uznane jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, nie zasługiwał zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.