Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 81/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z  art. 1a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
article: art. 122,  art. 125 par. 1,  art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Sędzia WSA Tadeusz Haberka po rozpoznaniu w dniu 5 października 2023 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi M. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 7 listopada 2022 r. nr SKO/41/P-171/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości oraz uchyla w całości poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta Świeradów-Zdrój z dnia 4 lipca 2022 r. nr RF:3120.19.2021; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Jeleniej Górze (dalej: organ odwoławczy, Kolegium), po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez M. R. (dalej: strona, podatnik, skarżąca), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta S. (dalej: organ I instancji) z dnia 4 lipca 2022 r. nr RF:3120.19.2021, którą odmówiono zmiany decyzji ostatecznej tego organu z dnia 12 lutego 2020 r. nr RF.3120.596.2020 w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. za nieruchomość położoną przy ul. [...] w S.

W uzasadnieniu decyzji Kolegium podało, że organ I instancji wskazał, że w dniu 28 listopada 2020 r. strona zawiadomiła organ podatkowy o wygaśnięciu, z dniem [...] 2020 r., obowiązku podatkowego od budynku położonego w S. przy ulicy [...] i wniosła o proporcjonalne ustalenie podatku od nieruchomości od wymienionego budynku za 2020 r. Organ I instancji zmienił swoją decyzję z 12 lutego 2021 r. poprzez zmniejszenie wymiaru podatku na 2020 r. o kwotę 547 zł. W wyniku rozpatrzenia złożonego od decyzji odwołania Kolegium decyzją z dnia 23 marca 2021 r. uchyliło tę w całości i przekazało sprawę, do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Dalej Kolegium podało, że organ I instancji ustalił, że budynek położony przy ul. [...] w S. jest budynkiem sanatoryjnym, co zapisane jest także w księdze wieczystej nr [...]. Organ I instancji wskazał, że podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dalej organ podał, że zgodnie ze wskazaniami Kolegium wystąpił o aktualny wypis z ewidencji gruntów i budynków dla nieruchomości. Przekazany wypis z ewidencji potwierdził, iż na wymienionych działkach znajdują się budynki w tym zgodnie z dopisaną uwagą budynek sanatoryjny. Następnie organ I instancji wskazał, że po wydaniu decyzji z dnia 12 lutego 2020 r. nie miała miejsce taka zmiana okoliczności faktycznych, która wpływałaby na ustalenie wysokości podatku od nieruchomości za 2020 r. Ustawodawca nie przewidział na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jakiegokolwiek ograniczenia obowiązku podatkowego dotyczącego np. złego stanu technicznego obiektu budowlanego kwalifikującego go do rozbiórki. Organ I instancji wskazał, że Starosta Lubański zawiadomieniem z dnia 7 lipca 2021 r. poinformował organ podatkowy, że na działkach nr [...] i [...], stanowiących własność podatnika dokonano zmian w ewidencji gruntów i budynków, na podstawie operatu technicznego z dnia 21 czerwca 2021 r. w postaci adnotacji, że na tych działkach są budynki przeznaczone do rozbiórki z datą wprowadzenia w dniu 7 lipca 2021 r.. Zmiana została wprowadzona na wniosek geodety i dotyczyła 2021 roku.

Dalej Kolegium podało, że strona złożyła w dniu 26 października 2021 r. wniosek dowodowy wraz z opinią techniczną z dnia 22 października 2021 r. sporządzoną na zlecenie podatnika przez biegłego z zakresu budownictwa W. K., w której stwierdza się, że budynek jest zdewastowany i w bardzo dużym stopniu zużyty. Stan techniczny budynku wymaga wykonania szczegółowej ekspertyzy technicznej z uwagi na duże zużycie, uszkodzenia i zniszczenie elementów konstrukcyjnych budynku. Biegły nie podnosi, iż nie ma budynku lecz wręcz przeciwnie cały czas obiekt ten nazywa budynkiem. Według organu I instancji jest to istotny dowód na istnienie spornego budynku. Organ podkreślił także, że w jego ocenie zawarta w ewidencji uwaga informująca o tym, iż budynek jest budynkiem sanatoryjnym odzwierciedla stan faktyczny. Tym bardziej, że budynek będący budynkiem sanatoryjnym nabyła strona, co wynika z aktu notarialnego.

Następnie organ I instancji podał, że zwrócił się do biegłego w sprawie wydanej opinii w zakresie stanu technicznego nieruchomości, jak też w dniu 26 maja 2022 r. przeprowadził oględziny przedmiotowych nieruchomości, w których strona prawidłowo zawiadomiona nie uczestniczyła. W wyniku oględzin stwierdzono, że na przedmiotowych nieruchomościach trwają prace rozbiórkowe i znajdują się pozostałości po budynkach, co zostało utrwalone w sporządzonym protokole z oględzin wraz z załączonymi zdjęciami. Zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika prace rozbiórkowe zostały rozpoczęte w 2022 r. Dalej organ I instancji podał, że zgodnie z dokonanymi ustaleniami na działce nr [...] posadowione są dwa zespolone budynki, które posiadały jeden wspólny dach oraz budynek gospodarczy który stanowi odrębny obiekt. Budynek gospodarczy nie uległ zniszczeniu podczas pożaru. Natomiast pożar miał miejsce w budynku sanatoryjnym. Na budynku nie został zniszczony cały dach, gdyż na przekazanych przez stronę zdjęciach widoczne są fragmenty dachu, co w konsekwencji potwierdza, iż dwa zespolone budynki nie zostały pozbawione dachu. Taki stan rzeczy wynika również ze sporządzonej przez W. K. opinii technicznej. Biegły w piśmie z dnia 18 maja 2022 r. stwierdził, że "Na dołączonych zdjęciach widoczne są jakieś pozostałości dachu (...)". Organ I instancji uznał więc, że skoro przedmiotowy budynek posiada dach, ściany i fundamenty to podlega opodatkowaniu jako budynek. Nie nastąpiło w trakcie roku podatkowego żadne zdarzenie, mające wpływ na wysokość opodatkowania. Organ wskazał, że wszystkie elementy dotyczące budynku są widoczne na zdjęciach, jak i opisane w opinii technicznej. Wobec czego przedmiotowy obiekt podlega opodatkowaniu jako budynek niezależnie od tego, że jest przeznaczony do rozbiórki i nie nadaje się do faktycznego użytkowania.

Rozpatrując odwołanie od przywołanej decyzji organu I instancji Kolegium stwierdziło, że w niniejszej sprawie nie miała miejsca zmiana okoliczności faktycznych po doręczeniu stronie ostatecznej decyzji organu I instancji z dnia 12 lutego 2020 r. Z dokumentów sprawy wynika bowiem, że budynek sanatoryjny, pomimo że uległ pożarowi, który miał miejsce w dniu [...] 2020 r., nadal spełniał w 2020 r. warunki do uznania go za budynek.

Kolegium stwierdziło, że z załączonych do opinii technicznej zdjęć przekazanych przez stronę wynika, iż uległy pożarowi obiekt nie został pozbawiony całkowicie dachu, a w niektórych segmentach oznaczony element budynku pozostał nawet nienaruszony. Ponadto w piśmie z dnia 18 maja 2022 r. biegły stwierdził, że "Na dołączonych zdjęciach widoczne są jakieś pozostałości dachu na okapach, nad werandą i nad wysuniętą częścią budynku". Ponadto w ewidencji została wprowadzona adnotacja na wniosek geodety, że na działkach strony są budynki przeznaczone do rozbiórki z datą wprowadzenia w dniu 7 lipca 2021 r. Z pisma z dnia 24 listopada 2020 r. Komendy Powiatowej Państwowej Straży Pożarnej w L. wynika, iż w dniu [...] 2020 r. prowadzono działania gaśnicze w związku z pożarem opuszczonego budynku pensjonatu, którego właścicielką jest strona. W piśmie tym wskazano, że w wyniku pożaru spaleniu lub zniszczeniu uległ dach budynku, podłoga poddasza, schody. Jednak w piśmie tym nie zostało stwierdzone, iż spaleniu uległ w całości dach budynku sanatoryjnego, a dokumentacja fotograficzna załączona do sporządzonej w dniu 22 października 2021 r. na zlecenie strony opinii technicznej wskazuje, że przedmiotowy budynek posiadał fragmenty dachu. Na kwalifikację tego obiektu jako budynku nie mogą wpływać jednoznacznie także zawarte we wnioskach końcowych opinii stwierdzenia o tym, że budynek znajduje się w złym stanie technicznym, stanowi obecnie zagrożenie dla życia i zdrowia ludzi, jest zdewastowany i w bardzo dużym stopniu zużyty, jest od wielu lat nieużytkowany. Zły stan techniczny obiektu budowlanego co powoduje, że nie może być on użytkowany i nadaje się do rozbiórki nie przesadza bowiem o tym, iż nie stanowi on budynku.

Kolegium stwierdziło, że organ I instancji zebrał materiał dowodowy, w tym nakazany przez Kolegium w uprzednich decyzjach, składający się m.in. z wypisów z ewidencji gruntów i budynków, dotyczącej klasyfikacji opodatkowanych działek gruntu. Strona przesłała także do organu podatkowego dokument, w postaci opinii technicznej wraz dokumentacją fotograficzną. Organ I instancji dokonał także oceny na podstawie stanu faktycznego, powstałego w wyniku pożaru w dniu [...] 2020 r., opodatkowanego budynku pod kątem posiadania cech budynku. Organ wyjaśnił, ilość budynków posadowionych na przedmiotowej nieruchomości wskazując, iż na nieruchomości znajdowały się dwa budynki pod jednym dachem oraz budynek gospodarczy. Ponadto w wyniku oględzin nieruchomości stwierdzono, przeprowadzenie prac rozbiórkowych dotyczących przedmiotowych budynków.

Strona nie zgodziła się z przytoczoną decyzją Kolegium i wniosła w jej przedmiocie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej będącego doradcą podatkowym zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 4 i art. 14 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 20, poz. 1447 ze zm.) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 "ustawy z 12 stycznia 1994 r." [tak w oryginale – przyp. Sądu] o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) poprzez bezzasadne przyjęcie, że strona powinna być uznawana za przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą na przedmiotowych działkach podczas gdy tak nie było;

2) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 53 § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: o.p., Ordynacja podatkowa), poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że strona w 2020 r. była przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, co implikuje opodatkowanie wskazanych w treści decyzji nieruchomości najwyższą stawką podatkową;

3) art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że strona skarżąca posiada status przedsiębiorcy i prowadziła działalność gospodarczą oraz poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt bycia właścicielem przedmiotowych nieruchomości przez podmiot mogący być przedsiębiorcą decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie sposób wykorzystywania nieruchomości i faktyczne nieprowadzenie tamże działalności gospodarczej;

4) art. 2 i 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w przekonaniu, że w 2020 r. skarżąca była przedsiębiorcą wykonującym we własnym imieniu działalność gospodarczą, w sytuacji gdy skarżąca nie była w 2020 r. przedsiębiorcą.

Strona skarżąca zarzuciła również naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p., czego efektem był błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na założeniu, że strona w 2020 r. prowadziła działalność gospodarczą i była przedsiębiorcą, a postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie.

W uzasadnieniu skargi powołano się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dotyczące opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku nieruchomości należących do przedsiębiorców. Powołując się na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według ustalonych norm.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi, wskazując, że nie podziela zarzutów zawartych w skardze i podtrzymuje stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie wskazano, że nieruchomość skarżącej została opodatkowana według stawek dla gruntów i budynków pozostałych, a nie jak twierdzi pełnomocnik skarżącej według stawek przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Organy podatkowe nie traktowały skarżącej jako przedsiębiorcy prowadzącej na opodatkowanej nieruchomości działalność gospodarczą. Ponadto Kolegium wskazało, że nie mogło naruszyć przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż ustawa ta obowiązywała w latach 2004-2018 i została zastąpiona ustawą z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221 ze zm.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć z innych powodów niż w niej podniesione.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przechodząc do omówienia motywów rozstrzygnięcia, wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 70; dalej: u.p.o.l.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. użyte w ustawie określenie budynek oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Zgodnie zaś z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. W myśl art. 6 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Natomiast obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek (ust. 4). Jeżeli obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w ciągu roku, podatek za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek (ust. 5).

Istotą sporu między stronami w niniejszej sprawie jest to, czy należący do skarżącej budynek sanatoryjny posiadał dach po dniu [...] 2020 r., kiedy do uległ pożarowi, a co za tym idzie czy po tej dacie podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym kontekście wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 września 2021 r., III FPS 1/21 (ONSAiWSA 2021/6/89, orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził m.in., że skoro ani prawo podatkowe, ani prawo budowlane (wyjątek stanowi tutaj jedynie wskazujący na geometrię dachu przepis art. 59a ust. 2 lit. c ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane; Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.) nie definiuje pojęcia "dachu", to oznacza, że niezbędne staje się w tym zakresie posłużenie się definicją słownikową w celu przeprowadzenia wykładni językowej, a następnie zastosowanie dalszych kontekstów wykładni. Dachem jest "konstrukcja osłaniająca od góry budowlę lub teren przed opadami atmosferycznymi, górna część jakiegoś pojazdu, wierzchnia część osłoniętego wnętrza" (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1999, s. 332). W konkretnym przypadku nie ma znaczenia rodzaj dachu czy też rodzaj materiału, z którego jest on wykonany. W uchwale wyjaśniono, że kontrola wykazania w stanie faktycznym sprawy istnienia tego elementu definicji powinna uwzględniać powszechne rozumienie dachu i eliminować te sytuacje, które z punktu widzenia doświadczenia życiowego nie możemy zakwalifikować jako taki. Zatem przy tak zakreślonym rozumieniu pojęcia "dach", jakim posłużono się w definicji budynku na potrzeby podatku od nieruchomości, dopiero całkowite i trwałe pozbawienie obiektu budowlanego dachu powoduje, że przestaje być on budynkiem w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Z tego wywieść należy, że budynek posiada dach do momentu jego całkowitego usunięcia, demontażu, rozbiórki.

Ponadto w orzecznictwie wskazuje się, że stan dachu, jego uszkodzenie lub częściowe usunięcie nie oznacza, że dany obiekt "nie posiada dachu", a przez to przestaje być budynkiem w rozumieniu ustawy podatkowej. Dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu, nieosłonięty, nieograniczony od góry przestaje być budynkiem (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 kwietnia 2014 r.; II FSK 321/14, z 6 października 2015 r., II FSK 812/12, z 27 sierpnia 2017 r. II FSK 2933/17). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela to stanowisko, wskazując, że dopóki dany obiekt spełnia ustawowe kryteria z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czyli istnieje fundament, ściany i dach, budynek jest opodatkowany podatkiem od nieruchomości. Obowiązek podatkowy nie istnieje dopiero wtedy, gdy obiekt utraci cechy konstytutywne budynku w rozumieniu u.p.o.l.

Zdaniem Sądu, oczywiste jest, że w rozumieniu u.p.o.l. warunkiem, by dany obiekt posiadał status budynku podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości bezspornie jest posiadanie przez ten obiekt dachu. Skoro zaś z art. 6 ust. 7 u.p.o.l. wynika, że podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, to niewątpliwie ustalenia w zakresie tego, czy mamy do czynienia z budynkiem posiadającym dach powinny być dokonane w niewadliwie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Wskazać należy, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Z art. 122 o.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Realizacji tych zasad służy przede wszystkim norma wynikająca z art. 180 § 1 o.p, który przewiduje, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zwieńczeniem przeprowadzonego postępowania podatkowego powinna być decyzja administracyjna, która zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 o.p.).

Odnosząc przywołane zasady prowadzenia postępowania podatkowego i przepisy proceduralne do zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe obu instancji naruszyły ww. przepisy w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało również naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., polegającym na przyjęciu, że sporny budynek po dniu [...] 2020 r. posiadał dach i podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Należy podkreślić, że w aktach sprawy znajduje się zaświadczenie wydane przez Komendanta Powiatowego Państwowej Straży Pożarnej w L. z dnia 24 listopada 2020 r. nr [...], z którego treści wynika, że w wyniku pożaru, który miał miejsce w dniu [...] 2020 r. na posesji przy ul. [...] w S. spaleniu lub zniszczeniu uległ m.in. dach budynku opuszczonego "prawdopodobnie pensjonatu". Organy podatkowe w decyzjach podatkowych nie wyjaśniły jednak w przekonujący sposób, z jakich powodów dowodowi temu nie dały wiary, podczas gdy dowód ten jest chronologicznie najbliższy pożarowi i pochodzi od organu, który był odpowiedzialny za prowadzoną na miejscu akcję ratowniczo-gaśniczą. Organ I instancji, a za nim organ odwoławczy, uznał, że z zaświadczenia tego (mylnie nazwanego "notatką") nie wynika, czy spaleniu/zniszczeniu uległ cały dach czy jego część. Zdaniem Sądu, zasady rządzące językiem polskim nakazują przyjąć, że stwierdzenie "spaleniu uległ dach" odnosi się do dachu jako całości. Organy podatkowe nie wskazały przy tym, z jakich powodów zaniechały wyjaśnienia swojej wątpliwości w tym zakresie poprzez chociażby przesłuchanie świadków pożaru lub osoby wydającej omawiane zaświadczenie. W takiej sytuacji odmowa dania wiary ww. zaświadczeniu nie była działaniem prawidłowym, bowiem odmowa dania wiary dowodowi jest możliwa dopiero, gdy organ podatkowy nie ma wątpliwości co do treści tego dowodu.

Dalej należy wskazać, że organy podatkowe przyjęły za dowód w sprawie opinię techniczną z 22 października 2021 r. sporządzoną przez W. K. (oryginału opinii brak w aktach sprawy dotyczącej podatku za 2020 r. – dokument ten znajduje się w aktach sprawy dotyczącej podatku za 2021 r. znanych Sądowi z urzędu z racji rozpoznawania sprawy o sygn. akt I SA/Wr 82/23). Z opinii technicznej wynika, że po pożarze z budynku pozostały jedynie ściany, kominy, częściowo strop nad parterem i strop nad piwnicą. Strop nad I piętrem został zniszczony. Brak jest dachu, więźby dachowej, stropu i schodów. Zdaniem Sądu również z niewyjaśnionych powodów temu dowodowi organy podatkowe dały wiarę jedynie w zakresie tego, że na działce skarżącej znajduje się budynek. Organy podatkowe skupiły się przy tym na piśmie W. K. z dnia 18 maja 2022 r., w którym na wezwanie organu I instancji wyjaśnił on, że na dołączonych do opinii zdjęciach "widoczne są jakieś pozostałości dachu na okapach, nad werandą i nad wysuniętą częścią budynku". Autor opinii wskazał dalej: "Niestety te pozostałości w tym czasie należało rozebrać, gdyż stanowiły zagrożenie zawaleniem". Organ I instancji, a za nim organ odwoławczy z ww. wypowiedzi W. K. wywiodły wniosek, że na spornej działce nadal posadowiony jest budynek podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Sądu z faktu, że autor opinii technicznej posługuje się terminem "budynek" nie można jednak wywieść, że przesądza on, iż budynek ten może być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tym bardziej, że wyraźnie stwierdza, iż budynek ten nie ma dachu lub takie pozostałości dachu, które nie mogą być za dach uznane, skoro wymagają rozbiórki. Podkreślenia wymaga, że organy dysponowały ww. zaświadczeniem Państwowej Straży Pożarnej i opinią techniczną W. K., z których to dokumentów wynika, że budynek nie posiada dachu od chwili pożaru. Trudno zatem zgodzić się z oceną organów podatkowych, że te dowody mogą jednak świadczyć o tym, że na działce nadal stoi budynek lub że są to dowody niewiarygodne. Przedmiotem ustaleń organów winno być to, czy ów budynek posiada dach, a nie to czy można go nazywać budynkiem. Zdaniem Sądu ocena organów w powyższym zakresie była nieprawidłowa i oderwana od zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego w postaci ww. zaświadczenia i opinii technicznej.

Kolejno należy zauważyć, że organ I instancji przeprowadził na nieruchomości skarżącej oględziny w dniu 26 maja 2022 r., a więc po ponad 18 miesiącach odkąd skarżąca zawiadomiła organ I instancji o pożarze i utracie dachu przez budynek. Istotą oględzin w postępowaniu podatkowym jest organoleptyczne ustalenie przez organ elementów istotnych dla stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu przeprowadzenie oględzin w niniejszej sprawie było zdecydowanie spóźnione, a co za tym idzie niemalże pozbawione procesowej istotności. Jedynym ustaleniem, jakie można wyprowadzić z protokołu oględzin jest to, że na dzień 26 maja 2022 r. po budynku pozostały jedynie fragmenty ścian i obiekt ten nie ma dachu. Podkreślić należy, że przeprowadzenie oględzin nieruchomości w tak dużym odstępie czasu od dnia pożaru budynku było działaniem wadliwym, naruszającym zasadę zaufania do organów podatkowych, zasadę szybkości i wnikliwości postępowania oraz zasadę posługiwania się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy. Skoro organ uznał, że nie zamierza dać wiary zaświadczeniu Państwowej Straży Pożarnej, a z opinii technicznej wywieść jedynie wybrane z jej treści wnioski, to dowód z oględzin winien był przeprowadzić bez zbędnej zwłoki, aby uchwycić w procesowo niewadliwy sposób stan techniczny budynku, a przede wszystkim ustalić czy po pożarze budynek ma nadal dach. Zaniechanie organów podatkowych w tym zakresie nie może obciążać strony skarżącej, szczególnie w sytuacji, gdy w aktach sprawy znajdują się dowody przemawiające za tym, że po pożarze sporny budynek nie posiadał dachu.

Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji w sposób nieuprawniony i sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego oceniły także dowody z wypisów z ewidencji gruntów i budynków, przyznając im de facto decydującą rolę w ustaleniu, że na nieruchomości skarżącej znajduje się budynek. Wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2023 r. poz. 1752 ze zm.), podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Niemniej, zdaniem Sądu fakt wpisania budynku do ewidencji nie wyklucza dokonania samodzielnych ustaleń przez organy podatkowe w zakresie tego czy dany budynek może być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Związanie danymi z ewidencji gruntów i budynków nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13, wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych przypadkach może zostać – w ramach postępowania podatkowego – podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi (np. zawartymi w przepisach o księgach wieczystych i hipotece) lub też musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że fakt ujawnienia budynku w ewidencji nie może prowadzić do jego opodatkowania, jeśli inne dowody w sprawie wskazują na to, że budynek ten w rzeczywistości nie posiada dachu na skutek pożaru. Oparcie się wyłącznie na danych z ww. ewidencji miało wprost skutek pominięcia przepisów zawartych w ustawie podatkowej, od których uzależniony jest wymiar podatku. Jeśli bowiem budynek nie posiada dachu, to nie spełnia wszystkich elementów niezbędnych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły wadliwie, co miało wpływ na wynik sprawy. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy wskazuje, że po pożarze w dniu [...] 2020 r. sporny budynek nie posiadał dachu, a konstatacje przeciwne organów podatkowych nie zostały należycie udowodnione i uargumentowane. W szczególności posiadania dachu przez ww. budynek nie można wywodzić z pisma W. K. wystosowanego do organu I instancji. Z pisma tego nie wynika, że autor opinii technicznej uznał, że budynek posiada dach. Również analiza fotografii dołączonych do akt sprawy, obrazujących stan budynku po pożarze, wskazuje, że nie miał on dachu. Widoczne są pozostałości dachu, które jednak zgodnie z regułami doświadczenia życiowego i potocznego rozumienia pojęcia "dachu" nie mogą być uznane za dach jako element przykrywający budynek od góry i chroniący go przed opadami atmosferycznymi.

Reasumując, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego i procesowego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące nieuprawnionym uznaniem, że po pożarze w dniu [...] 2020 r. sporny budynek posiadał dach i podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stwierdzenie tego rodzaju naruszenia prawa skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, albowiem zgodnie z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Zauważenia wymaga przy tym, że nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty podniesione w skardze sporządzonej przez pełnomocnika strony skarżącej będącego doradcą podatkowym. Podniesione zarzuty były całkowicie bezzasadne z uwagi na to, że spór w sprawie nie dotyczył tego czy skarżąca jest opodatkowana jak przedsiębiorca, albowiem – co trafnie zauważono w odpowiedzi na skargę – opodatkowanie nieruchomości skarżącej zostało dokonane jak dla nieruchomości "pozostałych", a nie jak dla nieruchomości zajętych na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Również powoływanie się na nieobowiązującą ustawę oraz na ustawę, której data uchwalenia jest inna niż podana w skardze świadczy o tym, że autor skargi będący doradcą podatkowym nie sformułował zarzutów w sposób należyty. Jak już jednak była o tym mowa, sąd nie był związany tymi zarzutami i z innych powodów niż podniesione w skardze, skargę uwzględnił.

Sąd uchylił decyzje organów obu instancji. Rolą organów podatkowych w dalszym postępowaniu będzie przeprowadzenie niewadliwego postępowania podatkowego z uwzględnieniem rozważań i stanowiska prawnego wyrażonych przez Sąd w niniejszej sprawie. Stanowisko organów podatkowych powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji kończącej postępowanie, której uzasadnienie powinno odzwierciedlać ustalenia poczynione przez organ i ocenę wpływu tych ustaleń na istnienie podstaw do opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornego budynku. Przy czym nie budzi wątpliwości, że w świetle art. 254 § 1 o.p. w związku z art. 6 ust. 3 u.p.o.l. utrata dachu przez budynek na skutek pożaru stanowi zmianę okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.

W związku z uwzględnieniem skargi Sąd orzekł również w pkt II sentencji wyroku o kosztach postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (200 zł) oraz opłaty od pełnomocnictwa udzielonego pełnomocnikowi strony skarżącej (17 zł). Przy czym Sąd zastosował również art. 206 p.p.s.a., który stanowi, że sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Na tej podstawie Sąd postanowił, że zwrotowi podlegać będzie jedynie część (1/2) wynagrodzenia pełnomocnika strony skarżącej będącego doradcą podatkowym, wynikającego z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687), tj. kwota 240 zł, a nie 480 zł. Zdaniem Sądu pełnomocnik strony skarżącej będący doradcą podatkowym poza terminowym wniesieniem skargi do Sądu nie przyczynił się bowiem do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na podniesienie zarzutów nieprzystających do realiów sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją, o czym była już mowa.

Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym z uwagi na wniosek organu odwoławczego i brak wniosku strony skarżącej o przeprowadzenie rozprawy (art. 119 pkt 2 p.p.s.a.).

Na marginesie Sąd zaznacza, że oceny wyrażone w niniejszym uzasadnieniu pozostają zbieżne z tymi wyrażonymi w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości skarżącej za 2021 r. (sprawa o sygn. akt I SA/Wr 82/23), albowiem sprawy te pozostają ze sobą w związku z uwagi na szereg analogicznych ustaleń organów podatkowych.