Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 160/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 160/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 maja 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grzegorz Klimek, Sędziowie: WSA Michał Niedźwiedź (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2023 r., sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 1 grudnia 2022 r. nr 1201-IOP2-2.4103.28.2022.10 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2017 r. - skargę oddala-


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z 17 sierpnia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście określił G. sp. z o.o. z siedzibą w K. – nazywanej dalej "Spółką", nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2017 r. oraz dodatkowe zobowiązanie w tym podatku za październik 2017 r.

1.2. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez nieuwzględnienie wyjaśnień strony i wnioskowanych przez nią dowodów, czym organ naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie;

- ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że Spółka poprzez rzekome podatnie nieprawdy w deklaracji VAT za październik 2017 r. zawyżyła kwotę podatku naliczonego oraz została narażona na sankcje przewidziane w tej ustawie;

- art. 191 O.p., ponieważ zastosowana swoboda dowodów nie może mieć cechy dowolności.

1.3. Po rozpoznaniu odwołania Spółki, decyzja z 1 grudnia 2022 r. (nr 1201-IOP2-2.4103.28.2022.10), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie orzeczenia o nadwyżce podatku naliczonego nad należnym. W części obejmującej orzeczenie o dodatkowym zobowiązaniu w podatku od towarów i usług za październik 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i ustalił je w niższej kwocie.

Zdaniem organu, faktura wystawiona przez I. sp. z o.o. z 12 października 2017 r. tytułem sprzedaży kawy na kwotę netto 371.610,36 zł nie dokumentowała rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Sama zaś Spółka powinna była przynajmniej wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym, ale w ramach zakwestionowanej transakcji nie zachowała się jak racjonalny przedsiębiorca.

Zdaniem organu świadczyło o tym między innymi to, że spółka I. miała zajmować się serwisem drukarek oraz ich sprzedażą a nie handlem artykułami spożywczymi. Ponadto z zeznań E.O., która była prezesem zarządu tej spółki, wynikało, że jej rola była pozorna, a w rzeczywistości działalność prowadził B.M. Świadek zeznała, że nic nie wiedziała o sprzedaży kawy, nie kontaktowała się ze skarżącą Spółką, ani jej nie znała. B.M. miał zaś zeznać, że był jedynie doradcą i nie wykonywał czynności zarządczych, a chociaż słyszał o samej transakcji nie pamiętał dotyczących jej szczegółów. W ocenie organu zeznania B.M. należało ocenić, jako niewiarygodne. Dalej, opisując schemat transakcji, organ stwierdził, że wspomniana spółka występowała w roli tzw. "znikającego podatnika", ponieważ nie zgłosiła do opodatkowania sprzedaży kawy i nie rozliczyła wykazanego w zakwestionowanej fakturze podatku od towarów i usług.

Ponadto kawa miała dotrzeć z Czech do Krakowa jednym transportem, chociaż fakturowana była przez szereg podmiotów biorących udział w oszustwie podatkowym w celu upozorowania transakcji. Podmioty te nie posiadały środków trwałych, nie zatrudniały pracowników, ich siedziby znajdowały się w wirtualnych biurach, a kontakt z nimi był utrudniony.

Wątpliwości organu wzbudziły również okoliczności nawiązania przez skarżącą Spółkę współpracy ze spółką I. Z wyjaśnień prezesa zarząd Spółki, M.M., wynika, że nastąpiło to za pośrednictwem D.W., który miał przesłać Spółce ofertę handlową drogą mailową. Była to jedyna osoba, z którą Spółka miała prowadzić rozmowy na temat transakcji i jedyna osoba, którą znał prezes zarządu z ramienia spółki I. Według M.M. D.W. miał być obecny przy dostawie kawy do magazynu spółki V. W tym kontekście organ zwrócił uwagę, że D.W. nie widniał w żadnym rejestrze, jako osoba upoważniona do reprezentowania spółki I. Jeżeli zaś Spółka zweryfikowała dane widniejące w KRS, a tak zeznał prezes jej zarządu, powinna była okoliczność tę dostrzec. Co istotne, nie znała go również prezes tej spółki, E.O., podobnie zeznał B.M. Równocześnie według KRS przeważającą działalnością spółki I. miała być sprzedaż komputerów, oprogramowania oraz urządzeń peryferyjnych – a mimo to Spółka zgodziła się przystąpić do transakcji. Co więcej, z samego maila nie wynika kto przedstawia ofertę, brakuje również informacji o warunkach sprzedaży. Nie wzbudziło również wątpliwości Spółki to, że jej kontrahent zajmujący się handlem sprzętem komputerowym miał dysponować kawą, na której znajdowały się napisy w języku węgierskim, czyli produktu przeznaczonego na obcy rynek. Wprawdzie prezes zarządu Spółki wyjaśnił, że dalszym odbiorcą produktu miał być węgierski klient (A. Kft) – tym niemniej obie spółki wcześniej ze sobą nie współpracowały, a prezes nabywcy przyznał, że jego spółka nie zajmowała się handlem kawy, a prezesa skarżącej Spółki wprawdzie znał, ale nie przypominał sobie, który z nich zaproponował przeprowadzenie transakcji.

Wspomniana kawa miała zostać sprzedana przez Spółkę B.W. oraz P.W., prowadzących działalność w formie spółki cywilnej W. B.W. wyjaśniając okoliczności nawiązania współpracy ze skarżącą Spółką stwierdził jedynie, że dostał do niej kontakt od klienta. Natomiast prezes zarządu Spółki nie wskazał komu oferował kawę opakowaniu z językiem węgierskim, ani w jaki sposób nawiązał kontakt z jej nabywcą.

W motywach decyzji organ opisał również sytuację podmiotów, które miały kolejno dokonywać dostawy kawy, tj. spółek T. SE z siedzibą w Czechach, B. z siedzibą w Bułgarii, D. sp. z o.o., A.2 sp. z o.o.

Ostatecznie organ przyjął, wskazując na art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u.") że w sprawie pojawił się schemat transakcji służący uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług polegające na nieuiszczeniu należnego podatku przez nierzetelnego podatnika ("znikającego podatnika" - I. nie złożyła deklaracji i nie rozliczyła podatku należnego z tytułu zakwestionowanej faktury) i nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez podmioty w łańcuchu transakcji. Natomiast przewożona kawa pełniła funkcję "nośnika podatku naliczonego", czyli wyłącznie narzędzia do dokonywania oszustwa podatkowego.

Przy czym okoliczności zakwestionowanej transakcji wskazują, że Spółka co najmniej powinna była wiedzieć, że nabywając towar uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT w formie karuzeli podatkowej. Przystąpiła ona do transakcji kawą, której przebieg był z góry zaplanowany. Kawa przewieziona została jednym transportem z Ostrawy (Czechy) do Krakowa (Polska), ale z wystawionych dokumentów wynika, że fakturowana była przez kolejne podmioty uczestniczące w oszustwie podatkowym. Przy czym dokumenty te wystawione były jednie w celu upozorowania transakcji. W ustalonym łańcuchu transakcji nie było ujawnionego producenta, tylko kawa, której opakowanie było w języku węgierskim w tej samej ilości bardzo szybko fakturowana byłaTną kolejne podmioty (czeski, bułgarski i polskie). Podmioty te nie zatrudniały pracowników, nie posiadały środków trwałych, siedziby miały w wirtualnych biurach, a kontakt z nimi był utrudniony. Spółka A.2 Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u. ( brak deklaracji), a D. Sp. z o.o. została wykreślona z w/w rejestru na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 w/w ustawy (dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym okażą się niezgodne z prawdą).

Ponadto Spółka nie zachowała się jak przezorny, racjonalny przedsiębiorca. Gdyby rzeczywiście i w dostatecznym stopniu zainteresowała się kontrahentem bez większego trudu zauważyłaby okoliczności, które w sposób oczywisty świadczą o tym, że transakcja jest nie rzetelna. W przypadku bowiem wykazania choćby minimalnego zainteresowania działalnością tej, spółki, osób jej reprezentujących, czyli danych dostępnych w Krajowym Rejestrze Sądowym, Spółka powinna podjąć wątpliwość co do charakteru zaproponowanej transakcji. Takiego zachowania ze strony Spółki zabrakło, pomimo że jak zeznał M.M. sprawdzali kontrahenta w KRS.

Fakt przyjęcia kawy na magazyn w Krakowie i dokumentacja fotograficzna z tego przyjęcia także nie stanowi potwierdzenia rzetelności transakcji pomiędzy podmiotami wykazanymi na spornej fakturze. Akta sprawy wskazują, że istotnie kawa była transportowana z Czech do Polski na magazyn w Krakowie. Jednak istnienie kawy, którego nie kwestionuje organ podatkowy, nie potwierdza, że dostawcą tej kawy do Spółki G. była spółka I. wymieniona na spornej fakturze. Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest bowiem aby dostawa dokonała się pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze. Bez znaczenia jest więc, czy sporna transakcja została wykonana przez jakiegokolwiek dostawcę, ale czy dostawcą towarów jest podmiot figurujący na fakturze. Prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest bowiem uwarunkowane posiadaniem towarów, ale ich odpłatnym nabyciem od wystawcy faktury.

Z kolei sprawdzenie czy dany podmiot jest czynnym podatnikiem podatku VAT nie wystarcza do stwierdzenia, że Spółka dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, iż w sytuacji takiej, jak w niniejszej sprawie nabywca nie może zaprzestać tylko na sprawdzeniu, czy sprzedający jest zarejestrowany, ale powinien brać pod uwagę też wszystkie okoliczności zakupu. W sytuacji gdy nabywca kupuje towar od nowego kontrahenta, z którym wcześniej nie współpracował powinien zweryfikować, czy podmiot rzeczywiście dokonujący sprzedaży jest podmiotem widniejącym na fakturze jako sprzedawca towaru. Jeżeli kupujący chce odliczyć podatek naliczony to kupując w takich okolicznościach, jak w niniejszej sprawie musi liczyć się z ryzykiem, że może być to prawo zakwestionowane. Jako profesjonalny przedsiębiorca chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku musi dokonywać transakcji, które gwarantują mu nie tylko dobry towar, ale też rzetelność sprzedawcy (vide: wyrok NSA z dnia 17.08.2018r. sygn. akt l FSK 1889/16).

Zdaniem organu w sprawie wystąpiły również przesłanki, aby na podstawie art. 112b ust. 1 u.p.t.u. zastosować względem Spółki 30% stawkę sankcyjną podatku. Spółka nie złożyła bowiem korekty po zakończeniu kontroli podatkowej, tylko organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe, które zakończone zostało wydaniem decyzji.

2.1. W skardze na powyższą decyzję Spółka podniosła zarzuty naruszenia następujących przepisów:

- art. 121 § 1 O.p. poprzez nie uwzględnienie obiektywnie jako zasadnych wyjaśnień strony skarżącej i wnioskowanych w postępowaniu dowodów, czym organ pierwszej instancji naruszył zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że podatnik rzekomo podał nieprawdziwe informacje w złożonej deklaracji VAT za miesiąc okres 01-10-2017 - 31-10-2017 , czym miał doprowadzić do zawyżenia podatku naliczonego na kwotę 85,470,00 zł, przez co został niesłusznie narażony na brak należnego zwrotu podatku VAT oraz sankcje przewidziane w tej ustawie, co stoi w sprzeczności z wskazanymi przez podatnika dowodami i udzielonymi wyjaśnieniami;

- art. 191 O.p. [Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy], gdyż zastosowana swoboda dowodów nie może mieć cechy "dowolności"’, co miało miejsce w postępowaniu organu pierwszej instancji;

- błędne ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe a dotyczące uznania, że handel kawą wykraczał poza zadeklarowany przez podatnika zakres przedmiotu działalności w KRS.

2.2. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Strona wniosła również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, tj. kwoty 500 zł uiszczonej tytułem wpisu od skargi.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się niezasadna, dlatego została oddalona.

3.2. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest decyzja, w której organ przyjął, że Spółka uczestnicząc w ramach transakcji polegającej na obrocie kawą brała udział w tzw. karuzeli podatkowej. Przy czym Spółka powinna była przynajmniej wiedzieć, że nabywając oraz sprzedając dalej kawę bierze udział w oszustwie podatkowym. Tym samym zakwestionowana faktura nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ nie kwestionował przy tym, że fizyczna dostawa kawy do magazynu w Krakowie faktycznie miała miejsce, tym niemniej podnosi, iż jej rzeczywistym dostawcą nie była spółka I. wymieniona w spornej fakturze. Kontrahent ten miał bowiem pełnić w łańcuchu dostaw rolę "znikającego podatnika". W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że strona nie dochowała należytej staranności kupieckiej, w sprawie znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u.

Sąd podziela powyższe stanowisko, ponieważ znajduje ona potwierdzenie w wyczerpującym materiale dowodowym (art. 187 § 1 O.p.), który został trafnie oceniony (art. 191 O.p.).

3.3. Pierwszą kwestią, która wymaga oceny jest zatem sam fakt uczestnictwa Spółki w tzw. karuzeli podatkowej – jeżeli bowiem strona nie brała udziału w oszustwie podatkowym, nie było podstaw, aby odmówić jej rozliczenia podatku na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Ponadto w oszustwie tym występuje podmiot zwany "znikającym podatnikiem", który sprzedając towar w obiegu krajowym nie płaci podatku, ostatni zaś z podatników krajowych występuje o zwrot podatku. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi,) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze.

Ponadto transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej.

W rozpoznawanej sprawie podążając za łańcuchem dostaw można było dostrzec cechy charakterystyczne dla tego rodzaju oszustw podatkowych.

Świadczyć o tym mogło, że pierwszy z podmiotów wskazanych przez organ, tj. T. z siedzibą w Czechach: prowadził działalność w miejscu, w którym znajdowały się wirtualne biura; kontakt z tą spółką okazał się niemożliwy; nie przedstawiła żadnych dokumentów na podstawie których można byłoby ustalić od kogo nabyła kawę; nie miała żadnych pracowników. M.M., przedstawiciel tej spółki, zeznał przed czeskimi organami podatkowymi, że nie przypomina sobie od kogo nabył towar, a o samej sprzedaży kawy wie tyle, że jej nabywcą była bułgarska spółka B., która miała zająć się również transportem towaru z magazynu. Sprzedaż miała miejsce 12 października 2017 r.

Z informacji uzyskanych od bułgarskiej administracji podatkowej wynikało zaś, że wspomniana spółka B. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała magazynów, a kontakt z następnym ogniwem łańcucha dostaw, czyli D. sp. z o.o. nawiązała poprzez stronę internetową. Bułgarska spółka potwierdziła, że załadunek kawy miał miejsce w czeskim magazynie, natomiast jej rozładunek nastąpił w Krakowie przy ulicy [...]. Faktura dotycząca dostawy towaru została wystawiona 13 października 2017 r.

Podążając dalej, czyli do spółki D., z zeznań M.S. (prezesa zarządu, obecnie samoistnego prokurenta) wynika, że spółka ta zajmowała się prowadzeniem wirtualnego biura i pośrednictwo w handlu hurtowym. Był to złom, meble z ratanu, artykuły spożywcze, kawa, a także szkolenia. Spółka nie posiadała magazynów, działała jako pośrednik. Towar był dostarczany do kupującego, najczęściej transportem sprzedającego. Odnośnie transakcji zakupu i sprzedaży kawy M.S. zeznał, że była to transakcja jednorazowa i niewiele pamięta jak przebiegała. Kontakt był drogą elektroniczną, nie pamięta osób, które reprezentowały kontrahentów. Spółka miała sprzedać kawę A.2 sp. z o.o. Faktura sprzedaży została wystawiona 11 października 2017 r.

Próba nawiązana kontaktu ze spółką A.2 okazała się nieskuteczna. Pod adresem wskazanym w KRS nie znaleziono oznak prowadzenia działalności przez tę spółkę, ani przez spółkę będącą jej właścicielem i mającą wynajmować znajdujące się w tej nieruchomości pomieszczenia. Prezes zarządu spółki wpierw nie odbierał wezwania, a następnie, gdy odebrał następne wezwanie, nie stawił się przed organem.

Następnym podmiotem, który pojawił się w łańcuchu dostaw była spółka I. – czyli bezpośredni kontrahent skarżącej Spółki. Z ustaleń organu wynikał, że prezes zarządu tejże spółki, E.O., pełniła tę funkcję jedynie formalnie, podczas gdy w rzeczywistości jej sprawami zajmował się B.M. Prezes tej spółki nie miała wiedzy co do faktu nabycia i sprzedaży kawy, nie znała spółki A.2 ani skarżącej Spółki. Natomiast B.M. zeznał, że nie występował jako osoba zarządzająca spółką, a jedynie jako jej konsultant. Słyszał wprawdzie o dostawie kawy w tym okresie, ale nie przypomniał sobie szczegółów dotyczących tej transakcji. Nie znał też nikogo, kto mógłby reprezentować skarżącą Spółkę. Zgodnie z danymi rejestrowymi spółka I. miała zajmować się sprzedażą oraz serwisowaniem sprzętu komputerowego. Faktura, która miała dokumentować sprzedaż kawy stronie skarżącej została wystawiona 12 października 2017 r. Spółka nie uiściła podatku od towarów i usług należnego w związku z zakwestionowaną transakcją.

Powyższe skrótowe przedstawienie faktów dotyczących podmiotów pojawiających się na wcześniejszych etapach obrotu, zdaniem Sądu, potwierdza wystąpienie cech charakterystycznych dla transakcji mających cechy oszustwa podatkowego. Przede wszystkim wszystkie transakcje nastąpiły właściwie w tym samym czasie, o czym świadczą daty widniejące na fakturach.

Ponadto z dokumentów przedstawionych przez przewoźnika, tj. J. S.C. (s. 21 decyzji) wynika, że towar został odebrany z magazynu w Czechach 11 października 2017 r., następnego dnia transport dotarł do Krakowa, a 13 października 2017 r. nastąpił jego rozładunek. Powyższe znajduje potwierdzenie w danych uzyskanych z systemu viaTOLL (s. 20 decyzji). Biorąc pod uwagę, że osoby zaangażowane w sprzedaż kawy nie potrafiły przedstawić okoliczności dotyczących nawiązana kontaktu z poszczególnymi ogniwami łańcucha dostaw, trudno jest odmówić racji organowi, gdy podnosi on, iż Spółka przystąpiła do transakcji, której bieg był z góry zaplanowany.

Nie sposób bowiem w racjonalny sposób wytłumaczyć, jak byłaby możliwa w normalnych warunkach dostawa do Polski 33 palet kawy opatrzonych węgierskimi opisami pomiędzy sześcioma podmiotami, które – jak można wnosić – wcześniej się nie znały i mającymi siedziby w różnych krajach. Ponadto: uczestnicy dostawy łańcuchowej w większości swoje siedziby mieli pod wirtualnymi adresami; nie prowadzili w nich żadnej działalności; deklarowali, że zajmują się jedynie pośrednictwem; nie zatrudniali pracowników; z jednym z nich (tj. A.2) kontakt okazał się niemożliwy. W przypadku zaś spółki I. okazało się, że prezes tej spółki miała jedynie firmować działalność, którą prowadził M.M. Co więcej, jak wynika z jej zeznań, spółka ta była tylko jedną w wielu innych spółek, w których figurowała w rejestrach, jako prezes jej zarządu, chociaż wpływ na ich działalność miał mieć jedynie M.M. Biorąc pod uwagę, że spółka ta nie zapłaciła należnego podatku, należy zgodzić się z organem, iż przypadła jej rola "znikającego podatnika".

Sąd nie dopatrzył się przy tym – kontrolują zaskarżoną decyzję w zakresie wytyczonym przez art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej jako "P.p.s.a.") – naruszeń przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania dowodowego oraz ustalania stanu faktycznego sprawy. Organ pierwszej instancji zebrał bowiem wyczerpujący materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.): przesłuchał świadków istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; zebrał dane rejestrowe poszczególnych spółek zaangażowanych w obrót kawą; wystąpił do obcych administracji podatkowych o udzielenie pomocy; zebrał dokumentację dotyczącą transportu kawy (listy CMR; faktury; dane z systemu viaTOLL), przesłuchał przewoźnika oraz osoby pracujące w magazynie. Ocena tych dowodów nie nosi znamion dowolności, a wyciągnięte na ich podstawie wnioski są racjonalne (art. 191 O.p.).

3.4. Biorąc pod uwagę, że materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia był art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., który pozbawia podatnika możliwości odliczenia podatku z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i odmowa zastosowania art. 86 ust. 1 tej ustawy – drugą z zasadniczych kwestii podlegających kontroli sądowoadministracyjnej powinna być ocena, czy przystępując do łańcucha dostaw mającego cechy oszustwa podatkowego, Spółka zachowała staranność kupiecką, której można było wymagać od racjonalnie działającego przedsiębiorcy, tj. czy działała w dobrej wierze.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że samo pojęcie dobrej wiary nie ma wprost odzwierciedlenia w przepisach prawa podatkowego, ale zostało wypracowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Pojęcie to, doprecyzowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie VAT (zob. wyroki TSUE: z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen i in., C-354/03, C-355/03 i C-484/03, ECLI:EU:C:2006:16; z 6 lipca 2006 r., w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446; z 12 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, ECLI:EU:C:2012:373; z 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774) wyznacza wyjątek umożliwiający podatnikowi na realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jednocześnie jednak Trybunał konsekwentnie wyraża stanowisko, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć, jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w celach nieuczciwych (oszustwa) lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki: z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96, Rec. str. I-2843, pkt 20; z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97, Rec. str. I-1705, pkt 33, oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03, z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 i in., pkt 71, z 6 lipca 2006 r. C-439/04 i C 440/04 pkt 54).

W związku z powyższym należy dostrzec, że opisując okoliczności nawiązana relacji handlowych ze spółką I., członkowie zarządu Spółki, tj. M.M. oraz S.G., wskazali, iż ofertę zakupu kawy otrzymali drogą mailową od D.W., który miał występować w imieniu wspomnianego kontrahenta. Podobne wyjaśnienia złożyła Spółka w piśmie z 24 stycznia 2018 r. (s. 23 decyzji). Rzecz jednak w tym, że ani E.O., ani M.M. – według ich zeznań – nie znali D.W. O w przypadku zeznań M.M., z uwagi na jego rolę w spółce I., można rozważać, czy było one wiarygodne – tym niemniej faktem jest, że D.W. nie występował w żadnym rejestrze, jako osoba uprawniona do reprezentowania tej spółki. Ponadto osoby tej nie znali P.K. (pracownik spółki od 2006 r., który do początku 2017 r. był jej prezesem; s. 11 decyzji) oraz A.S. (drugi pracownik spółki; s. 12 decyzji). Równocześnie, sam M.M., który miał być zaangażowany w transakcję, zeznał, że nie wiedział jakie stanowisko pełnił D.W. u swojego kontrahenta (s. 24 decyzji). Nie poznał jednak żadnej innej osoby, która mogłaby reprezentować tę spółkę, nie był w jej siedzibie i nie zweryfikował w żaden sposób umocowania D.W. do zawarcia umowy.

Biorąc pod uwagę, że Spóła nie miała wcześniej kontaktu ze spółką I. i nie wiązały ich żadne relacje handlowe, powinna była upewnić się, czy D.W. faktycznie ją reprezentuje. Ponadto, biorąc pod uwagę, że zgodnie z danymi ujawnionymi w KRS zasadniczym przedmiotem działalności kontrahenta miała być sprzedaż oraz serwis sprzętu komputerowego, powinna była powziąć wątpliwości, dlaczego podejmuje się sprzedaży 33 palet węgierskiej kawy. Okazuje się zatem, że Spółka poprzestała na weryfikacji formalnej swojego kontrahenta, tj. sprawdzeniu, czy jest czynnym płatnikiem VAT oraz czy istnieje, do czego wykorzystała dane dostępne na portalach internetowych (s. 26 decyzji). Tego rodzaju działanie należało uznać za niewystarczające i znacząco odbiegające od wzorca racjonalnego przedsiębiorcy, który działa w dobrej wierze. Trudno również wywodzić rzetelność Spółki – tak jak argumentuje w skardze, z faktu, iż prowadził rozmowy z ewentualnym nabywcą z Węgier.

3.5. Zdaniem Sądu, organ drugiej instancji prawidłowo przyjął, iż skoro nie było podstaw, aby przypisać Spółce świadomy udział w oszustwie podatkowym, zastosowanie przez organ pierwszej instancji art. 112c u.p.t.u. było błędne. Natomiast, biorąc pod uwagę, że Spółka w złożonej deklaracji podatkowej wykazała kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, a równocześnie nie złożyła jej korekty, w świetle art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. organ miał prawo do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego.

3.6. Odnosząc się końcowo do pozostałej argumentacji przedstawionej w motywach skargi, należy stwierdzić, że fakt sprzedaży kawy przez spółkę cywilną W. (nabywcy towaru od Spółki) pięciu mniejszym podmiotom – co miało świadczy, że ostatecznie kawa trafiła do indywidualnych odbiorców – zdaniem Sadu, nie podważa ona zasadności przyjęcia przez organ, iż strona wzięła udział w łańcuch dostaw, których celem było oszustwo podatkowe.

Strona pomija przy tym, że W. s.c. nabyła łącznie 82.764 opakowań kawy, z czego 80.256 opakować sprzedała I.2 sp. z o.o. sp. kom. – czyli jednemu podmiotowi. Pozostałe zaś 2.508 sztuk, czyli niewielką część całości dostawy, nabyły cztery podmioty. Ponadto, nawet jeżeli późniejsze transakcje nie nosiły cech oszustwa, nie oznacza to, że na wcześniejszym etapie obrót kawą takich cech nie posiadał.

3.7. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a