Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1743/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Sędziowie WSA Anna Rotter, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi F. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 9 października 2023 r. nr SKO.F/41.4/1020/2023/17641 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 9 października 2023 r., nr SKO.F/41.4/1020/2023/17641, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako Kolegium, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania Fundacji [...] w K. (dalej jako podatniczka, skarżąca), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. (dalej jako organ podatkowy) z 12 lipca 2023 r., nr [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2022 rok.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Organ podatkowy decyzją z 12 lipca 2023 r. określił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2022 w kwocie 87.198,00 zł. Podatek dotyczy nieruchomości położonej w C. przy ul. [...], objętej księgą wieczystą [...] i przy ul. [...], objętej księgą wieczystą nr [...].

W odwołaniu podatniczka zarzuciła:

1) obrazę prawa procesowego, a to art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonych dowodów, przejawiającą się w wydaniu orzeczenia w oparciu o jedynie część zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, bez dokonania głębszej analizy tego materiału jako całości;

2) obrazę prawa materialnego, a to art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 70 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2022 r., dalej jako u.p.o.l.) poprzez błędną wykładnię znamienia "zajęte" przejawiającą się w przyjęciu, że pojęcie to rozumiane może być wyłącznie w sposób wąski, polegający na faktycznym zajmowaniu, a w sytuacji, gdy ustawodawca nie definiuje tego pojęcia, a to może przybrać również formę szeroką przejawiającą się w posiadaniu zależnym nieruchomości;

3) obrazę prawa materialnego, a to art. 6 i 9 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie; 4) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że brak jest podstaw tak faktycznych, jak i prawnych do zwolnienia skarżącej od podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy jednocześnie skarżąca spełnia wszelkie przesłanki przewidziane prawem to warunkujące.

W oparciu o powyższe pełnomocnik podatniczki wniósł o uchylenie decyzji organu podatkowego i umorzenie postępowania.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Kolegium stwierdziło, że podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości stanowią przepisy u.p.o.l. oraz uchwały Rady Miasta Chorzów Nr XLI/687/2021 z dnia 28 października 2021 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie miasta Chorzów (Dz.Urz. Woj. Śl. z 2021 r. poz. 7018). Odwołało się do treści art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 i ust. 5, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l. Podkreślono, że podstawowe znaczenie przy ustalaniu wymiaru podatków ma art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1752, dalej jako u.p.g.k.), który stanowi, iż podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Następnie wskazano na treść art. 21 § 3 O.p.

Kolegium stwierdziło, że z ewidencji gruntów i budynków oraz aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 7 listopada 2013 r. wynika, że podatniczka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] objętej księga wieczystą [...] (oznaczonej jako tereny przemysłowe - Ba) składającej się z:

- działki oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] o powierzchni wynoszącej 8.384 m2 oraz właścicielem posadowionego na niej :

- budynku produkcyjno-usługowego o powierzchni użytkowej 2 206,20 m m2,

- budynku murowanego o powierzchni użytkowej wynoszącej 1.752,20 m m2, oraz urządzenia:

- stacji transformatorowej,

- zbiornika wody pitnej o pojemności 100 m2.

Właścicielem nieruchomości jest Miasto C..

Zgodnie z wypisem z kartoteki budynków na działce nr [...] znajdują się;

1) zbiorniki, silosy i budynki magazynowe o powierzchni zabudowy wynoszącej 965 m2

2) budynki przemysłowe o powierzchni zabudowy wynoszącej 922 m2,

3) pozostałe budynki niemieszkalne o powierzchni zabudowy wynoszącej 13 m2.

Następnie Fundacja aktem notarialnym Rep. A nr [...] z 20 grudnia 2013 r. zakupiła prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu położonego w C. przy ul. [...] objętego księgą wieczystą nr [...] - działka o numerze geodezyjnym [...] oznaczona symbolem "Ba" (tereny przemysłowe) - o powierzchni wynoszącej 377 m2. Właścicielem nieruchomości jest Miasto C..

W deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2022 podatniczka wykazała następujące składniki:

1) do opodatkowania:

a) grunty pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego o powierzchni wynoszącej 5 733 m2,

b) budynki pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego o powierzchni użytkowej wynoszącej 3 255,50 m2;

2) jako zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l.:

а) grunty pozostałe o powierzchni wynoszącej 3 028 m2.

Podatniczka figuruje w Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego - Rejestr stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej w 2022 roku pod nr KRS [...] jako organizacja pożytku publicznego. Zgodnie ze statutem Fundacji wolą Fundatora jest działalność w sferze zadań publicznych, a w szczególności z zakresu:

1) wspierania rozwoju gospodarczego, w tym przedsiębiorczości i innowacji;

2) wspomagania rozwoju, integracji i aktywizacji wspólnot i społeczności lokalnych;

3) zabezpieczenia społecznego, w tym aktywizacji zawodowej i społecznej osób w trudnej sytuacji życiowej i niepełnosprawnych oraz tworzenie warunków do wyrównania szans tych osób i ich rodzin;

4) upowszechniania i ochrony wolności i praw człowieka oraz swobód obywatelskich, a także działań wspomagających rozwój demokracji;

5) wspierania rozwoju nauki, oświaty i wychowania, kultury, sztuki, ochrony dóbr kultury i tradycji oraz dziedzictwa przyrodniczego i promocja zrównoważonego rozwoju:

6) organizacji wypoczynku dzieci i młodzieży, oraz krzewienie kultury fizycznej i sportu;

7) działalności charytatywnej i dobroczynnej.

Podatniczka prowadzi działalność pożytku publicznego o charakterze nieodpłatnym przez co rozumie się działalność statutową, za którą nie pobiera wynagrodzenia.

Jednocześnie podatniczka prowadzi działalność pożytku publicznego o charakterze odpłatnym w zakresie:

1) pomocy społecznej z zakwaterowaniem zapewniającą opiekę pielęgniarską;

2) pomocy społecznej z zakwaterowaniem dla osób upośledzonych umysłowo lub nadużywających środków uzależniających;

3) pomocy społecznej z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i niepełnosprawnych;

4) wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi;

5) działalności związanej z organizacją targów, wystaw i kongresów.

Przez charakter odpłatny, rozumie się działalność statutową w zakresie wykonywania zadań należących do sfery zadań publicznych, za którą Fundacja pobiera wynagrodzenie.

W związku z wątpliwościami dotyczącymi prawidłowości opodatkowania nieruchomości będącej w posiadaniu podatniczki, organ podatkowy zawiadomieniem o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej zarządził kontrolę przedmiotowej nieruchomości celem sprawdzenia czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. W wyniku przeprowadzonej kontroli (w tym oględzin przeprowadzonych 20 i 28 grudnia 2022 r.) ustalono, iż nieruchomość położona w C. przy ul. [...] jest w znacznej części w posiadaniu spółki akcyjnej [...] G. na podstawie umowy o współpracy zawartej 30 czerwca 2014 r. (aneksowanej 2 stycznia 2018 r., 28 grudnia 2018 r., 1 marca 2021 r.) pomiędzy podatniczką a ww. spółką akcyjną, a która następnie wynajmuje przedmiotową nieruchomość, podmiotom trzecim prowadzącym działalność gospodarczą. Na podstawie ww. umowy udostępniono [...] G. S.A. w T. część nieruchomości, tj. grunt o powierzchni 5.733 m2 oraz budynki o powierzchni wynoszącej 2.805,50 m2. Natomiast zgodnie z aneksem z 1 marca 2021 r. udostępniono G. S.A. powierzchnię użytkową budynków wynoszącą 3.255,50 m2. Następnie [...] G. S.A. zawarły umowy najmu z następującymi podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą związaną z produkcją i magazynowaniem piwa:

- D. sp. z o .o. z siedzibą w C. (umowa najmu z dnia 1 grudnia 2015 r. zawarta na czas nieokreślony wraz z aneksem z dnia 28 marca 2019 r. i 1 kwietnia 2021 r.). Przedmiotem najmu jest pomieszczenie produkcyjne, magazynowe i biurowe mieszczące się w budynkach posadowionych na nieruchomości w C. przy ul. [...] o powierzchni produkcyjnej 1.700 m2, powierzchni magazynowej 300 m2 i powierzchni biurowej 170 m2 wraz z przyległym terenem o powierzchni 4733 m2. Zgodnie z aneksem do umowy z 1 kwietnia 2021 r. przedmiotem najmu są pomieszczenia produkcyjne, magazynowe i biurowe mieszczące się w budynkach posadowionych na nieruchomości w C. przy ul. [...] o powierzchni produkcyjno-magazynowej i biurowej - łącznie 2.142,275 m2 wraz z przyległym terenem o powierzchni 4.733 m2. Najemca będzie wykorzystywał wynajmowane budynki na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej,

- PPUH R. sp. z o.o. z siedzibą w C. (umowa najmu z dnia 1 grudnia 2016 r. zawarta na czas nieokreślony wraz z aneksem z dnia 28 marca 2019 r. i 1 kwietnia 2021 r.). Przedmiotem najmu jest magazyn mieszczący się w parterowym budynku produkcyjno-magazynowym posadowionym na nieruchomości w C. przy ul. [...] o powierzchni 615 m2 wraz z przyległym terenem o powierzchni 1.000 m2. Zgodnie z aneksem do umowy z 1 kwietnia 2021 r. przedmiotem najmu są magazyny mieszczące się w parterowym budynku produkcyjno-magazynowym posadowionym na nieruchomości w C. przy ul. [...] o powierzchni 1.113,225 m2 wraz z przyległym terenem o powierzchni 1.000 m2. Najemca będzie wykorzystywał wynajmowany magazyn na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Zgodnie z danymi z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego spółka G. S.A. wpisany ma szeroki zakres prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże zgodnie z danymi z Bazy Internetowej REGON Głównego Urzędu Statystycznego przeważający zakres prowadzonej działalności gospodarczej przez G. S.A. oznaczony jest kodem PKD- 46.90.Z, tj. sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana, pozostałe formy działalności gospodarczej oznaczone są m.in. kodami PKD-68.32.Z, tj. zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie oraz 70.22.Z, tj. pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Jak wynika z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego na terenie nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] swoją siedzibę mają oraz działalność gospodarczą prowadzą:

1. firma D. sp. z o.o. (KRS [...], nr wpisu dotyczący siedziby- 4 , data dokonania wpisu nr 4 – 10 sierpnia 2005 r.), której przeważający zakres prowadzonej działalności gospodarczej oznaczony jest kodem PKD-11.05.Z, tj. produkcja piwa;

2. firma D1. sp. z o.o. (KRS [...], nr wpisu dotyczący siedziby - 4, data dokonania wpisu nr 4 – 30 października 2006 r. obowiązuje nadal wydruk z KRS znajdujący się w aktach organu podatkowego na dzień 15 listopada 2022 r.), której przeważający zakres prowadzonej działalności gospodarczej oznaczony jest kodem PKD-46.90.Z, tj. sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana;

3. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe R. sp. z o.o. (KRS [...], nr wpisu dotyczący siedziby - 5, data dokonania wpisu nr 5 – 20 lipca 2005 r.), której przeważający zakres prowadzonej działalności gospodarczej - zgodnie z danymi z Bazy Internetowej REGON Głównego Urzędu Statystycznego - oznaczony jest kodem PKD 46.34.A, tj. sprzedaż hurtowa napojów alkoholowych.

Ponadto, zgodnie z danymi zawartymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej wynika, iż na terenie nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] jest prowadzona działalność gospodarcza przez firmę R1., gdzie przeważający zakres prowadzonej działalności gospodarczej oznaczony jest kodem PKD 69.20.Z, tj. działalność rachunkowo-księgowa oraz doradztwo podatkowe.

W celu ustalenia stanu faktycznego nieruchomości w trakcie kontroli przeprowadzono oględziny przedmiotowej nieruchomości oraz dokonano analizy dokumentów przedłożonych przez kontrolowaną podczas kontroli.

20 i 28 grudnia 2022 r. przeprowadzono oględziny nieruchomości, tj. gruntów, budynków i budowli położonych w C. przy ul. [...], znajdujących się na działkach o numerach geodezyjnych [...] oraz [...] objętych księgami wieczystymi [...] oraz [...], w celu prawidłowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W trakcie oględzin ustalono, że na przedmiotowej nieruchomości znajdują się:

1) budynek produkcyjno-magazynowy, murowany, dwukondygnacyjny, podpiwniczony z rampą o łącznej powierzchni użytkowej wynikającej z projektów oraz pomiarów dokonanych przez pracowników wynoszącej 1 752,20 m2 w tym:

a) piwnice o łącznej powierzchni użytkowej wynoszącej 862,66 m2 i wysokości pomieszczeń pomiędzy 1,40 m a 2,20 m (w tym powierzchnia wynosząca 413,80 m2 zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika stanowi pomieszczenia wyłączone z użytkowania, nie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej ze względu na potrzebę wykonania wzmocnienia stropu),

b) parter o łącznej powierzchni użytkowej wynoszącej 889,54 m2 i wysokości pomieszczeń powyżej 2.20 m.

Całość budynku zgodnie z umowami najmu (z wyłączeniem powierzchni piwnic wynoszącej 413,80 m2) zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z produkcją i magazynowaniem piwa przez firmy D. sp. z o.o., oraz PPUH R. sp. z.o.o.

2) budynek biurowo-produkcyjno-usługowy, murowany, częściowo trzykondygnacyjny, częściowo dwukondygnacyjny, podpiwniczony z rampą o łącznej powierzchni użytkowej wynoszącej 1.923,18 m2 o wysokości pomieszczeń powyżej 2,20 m (w tym powierzchnia użytkowa wynosząca 26,93 m2 stanowiąca szyby wind), na co składają się:

a) piwnice o łącznej powierzchni użytkowej wynoszącej 1.016,54 m2 i wysokości pomieszczeń powyżej 2,20 m (w tym powierzchnia wynosząca 16,46 m2 stanowi szyb wind).

b) parter o łącznej powierzchni użytkowej wynoszącej 784,98 m2 i wysokości pomieszczeń powyżej 2,20 m (w tym powierzchnia wynosząca 10,47 m2 stanowi szyb wind).

c) piętro o łącznej powierzchni użytkowej wynoszącej 121,66 m2.

Całość budynku zgodnie z umowami najmu zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z produkcją i magazynowaniem piwa przez firmy D. sp. z o.o. oraz P.P.U.H R. sp. z o.o.

3) budynek murowany, jednokondygnacyjny o powierzchni użytkowej wynoszącej 9,09 m2 i wysokości powyżej 2,20 m, który stanowi zabudowę wejścia do zbiornika retencyjnego;

4) budowle:

a) zbiornik retencyjny,

b) plac utwardzony w części kostką brukową, w części asfaltem (wartość rynkowa z dnia zakupu nieruchomości 7 listopada 2013 r. określona została przez pełnomocnika podatniczki w kwocie 13.335,00 zł, z uwagi na niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych),

c) ogrodzenie z paneli metalowych na murowanym fundamencie z dwoma bramami wjazdowymi (wartość rynkowa z dnia zakupu nieruchomości 7 listopada 2013 r. określona została przez pełnomocnika podatniczki w kwocie 1.679,00 zł, z uwagi na niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych),

d) podjazd z płyt betonowych.

Z analizy dokumentów wynika, iż w posiadaniu podatniczki pozostaje pozostała powierzchnia gruntów wynosząca 3 028 m2, na której znajdują się: budynek opisany w pkt 3, zbiornik retencyjny oraz podjazd płyt betonowych nie wykorzystywany do odpłatnej działalności statutowej. W posiadaniu Fundacji pozostają także wyłączone z

użytkowania piwnice o powierzchni użytkowej wynoszącej 413,80 m2 i wysokości pomieszczeń pomiędzy 1,40 m a 2,20 m, których kontrolowana nie wykorzystuje do działalności (powierzchnie pomieszczeń są zgodne z dokumentacją projektową oraz pomiarami dokonanymi dalmierzem laserowym [...] nr fabryczny: [...]).

Jednocześnie zgodnie z oświadczeniem z dnia 30 grudnia 2022 r. podatniczka nie zajmuje żadnych pomieszczeń w budynkach znajdujących się na terenie nieruchomości będącej przedmiotem kontroli.

W celu ustalenia stanu faktycznego organ podatkowy w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej wezwał podatniczkę do:

1) przedstawienia dokumentów potwierdzających wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej opisanych w protokole oględzin lub określenia ich wartości;

2) złożenia oświadczenia dotyczącego powierzchni użytkowej budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz powierzchni pozostającej w posiadaniu Fundacji w okresie od 01 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2022 r.;

3) złożenia oświadczenia dotyczącego powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz powierzchni pozostającej w posiadaniu Fundacji w okresie od 01 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2022 r.;

4) wyjaśnienia, w jaki sposób Fundacja realizuje swoje cele statutowe udostępniając [...] G. S.A. wynajmującym kontrolowaną nieruchomość podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą (m.in. w zakresie produkcji i magazynowania piwa);

5) wyjaśnienia w jaki sposób [...] G. SA. realizują swoje cele udostępniając kontrolowaną nieruchomość od wielu lat tym samym przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji i magazynowania piwa.

Ponadto, organ podatkowy wystąpił o wyjaśnienie następujących kwestii tj.:

1) na czym polega przepływ informacji związanych z innowacyjnością pomiędzy jednostkami naukowymi a przedsiębiorcami, tj. firmą PPUH "R." Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o. w odniesieniu do prowadzonej przez niech działalności gospodarczej,

2) na czym polega jednoczesne oferowanie przedsiębiorcom powierzchni komercyjnej w celu prowadzenia działalności gospodarczej, a wykorzystywaniem przedmiotowej nieruchomości wyłącznie w celu realizacji nieodpłatnej działalności statutowej, tj. badań naukowych, prac rozwojowych, doradztwa związanego z zarządzaniem oraz w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania;

3) na czym polegają i w jaki sposób są prowadzone badania naukowe i prace rozwojowe na terenie ww. nieruchomości;

4) w jaki sposób realizowane jest doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, kierowania w zakresie efektywności gospodarowania i prowadzenia profesjonalnej działalności naukowej i technicznej przez [...] G. S.A. w stosunku do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terenie przedmiotowej nieruchomości;

5) czy firma "R1." prowadzi działalność gospodarczą na terenie nieruchomości położonej w C. przy ul. [...].

Podczas kontroli ustalono, iż nieruchomość jest wpisana do ewidencji środków trwałych podatniczki.

Zgodnie z oceną prawną wskazaną w protokole kontroli:

1) kontrolowana nie zgłosiła do opodatkowania podatkiem od nieruchomości prawidłowej powierzchni użytkowej budynków położonych w C. przy ul. [...],

2) kontrolowana w okresie od stycznia 2018 r. do grudnia 2022 r. nieprawidłowo zastosowała stawki podatku w odniesieniu do:

- powierzchni użytkowej budynków oraz gruntów zajętych na prowadzenie działalności

gospodarczej przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą na podstawie umów najmu,

- powierzchni gruntów i budynków będących w posiadaniu kontrolowanej, a nie wykorzystywanej przez podatniczkę,

3) kontrolowana w ogóle nie zgłosiła do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Protokół kontroli został odczytany i podpisany w siedzibie organu podatkowego przez pełnomocnika podatniczki w dniu 20 stycznia 2023 r.

W dniu 31 stycznia 2023 r. do organu podatkowego wpłynęły zastrzeżenia, na które organ podatkowy odpowiedział pismem z dnia 13 lutego 2023 r. Fundacja nie złożyła korekty deklaracji, w związku z nieprawidłowościami ujawnionymi podczas kontroli podatkowej.

Wobec powyższego organ podatkowy postanowieniem z 23 marca 2023 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2022 rok.

Następnie decyzją z 12 lipca 2023 r. określił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2022 roku w kwocie 87.198,00 zł, według następującego wyliczenia:

- budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 3.010,22 m2 x 25,74 zł/ m2 = 77.483,06 zł,

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 5.733 m2 x 1,03 zł = 5.904,99 zł,

- budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 15.014 zł x 2% = 300,28 zł,

- budynki lub ich części pozostałe o powierzchni użytkowej 215,99 m2 x 8,68 zł/ m2 =

1.874,79 zł,

- grunty pozostałe o powierzchni 3 028 m2 x 0,54 zł/ m2 = 1.635,12 zł.

Razem 87 198,24 zł, w zaokrągleniu 87 198,00 zł.

Kolegium uznało, że ww. decyzja organu podatkowego jest prawidłowa. Organ podatkowy opodatkował grunty uwzględniając powierzchnię wynikającą z ewidencji gruntów, zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.k., która jest tożsama z wykazaną przez stronę w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2022 rok. Z kolei powierzchnia użytkowa budynków jest zgodna z łączną powierzchnią użytkową ustaloną przez pracowników organu podatkowego w trakcie oględzin nieruchomości przeprowadzonych 20 i 28 grudnia 2022 r. (uwzględniając 50% wykazanej powierzchni użytkowej 862,66 m2). Organ podatkowy do opodatkowania przedmiotów opodatkowania zastosował właściwe stawki podatkowe, w tym stawki dotyczące przedmiotów pozostałych i związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, obowiązujące w 2022 roku, wynikające z uchwały Rady Miasta Chorzów Nr XLI/687/2021 z dnia 28 października 2021 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie miasta Chorzów (Dz.Urz. Woj. Śl. z 2021 r. poz. 7018). Jednocześnie w niniejszej sprawie organ opodatkował znajdujące się na nieruchomości budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej wartości 15.014 zł w postaci placu utwardzonego w części kostką brukową, w części asfaltem i ogrodzenia.

Kolegium stwierdziło, że w złożonym odwołaniu pełnomocnik podatniczki nie zgadza się z opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości wyżej wymienionych przedmiotów przede wszystkim stawkami podatku dotyczącymi przedmiotów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także nieuwzględnieniem przez organ zwolnienia z tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l., z uwagi na fakt, iż podatniczka jest organizacją pożytku publicznego.

Odnosząc się zarzutów organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowy. Zwolnione z podatku są określone nieruchomości lub ich części, jeśli są zajęte przez wskazany podmiot na oznaczone cele. Skutkuje to tym, że zwolnienie będzie obejmowało także nieruchomości niebędące własnością organizacji pożytku publicznego, a jedynie przez nie zajmowane (dzierżawione, wynajmowane). Art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. ma wąski zakres, ograniczony jedynie do nieruchomości zajmowanych przez organizacje pożytku publicznego posiadające stosowny wpis w KRS-ie, i to tylko tych, które są zajmowane na działalność nieodpłatną. Ze zwolnienia mogą korzystać jedynie nieruchomości zajęte na prowadzenie nieodpłatnej działalności pożytku publicznego. Przez zajęcie należy rozumieć faktyczne wykorzystywanie nieruchomości (gruntu, budynku, lokalu) do wykonywania czynności składających się na tę działalność (Dowgier Rafał, Etel Leonard, Liszewski Grzegorz, Pahl Bogumił, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Opublikowano: LEX/el. 2021). Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z powszechnie prezentowanym stanowiskiem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przepisy kształtujące ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od konstytucyjnej zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, systemowej czy też celowościowej. Oznacza to, że po pierwsze dokonując ich wykładni należy kierować się regułami wykładni językowej, po drugie, w przypadku braku ustawowego zastrzeżenia, należy przyjąć, że podatnik który zamierza skorzystać z ulgi lub zwolnienia powinien wykazać, że spełnia warunki tego zwolnienia. A zatem warunkiem skorzystania z ww. zwolnienia jest wykazanie faktycznego zajęcia nieruchomości lub ich części na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego.

W oparciu o powyższe wyjaśnienia nie zgodzono się z zarzutem pełnomocnika podatniczki, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni znamienia "zajęte " (zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l.) przejawiającej się w przyjęciu, że pojęcie to rozumiane może być wyłącznie w sposób wąski, polegający na faktycznym zajmowaniu, w sytuacji, gdy ustawodawca nie definiuje tego pojęcia, a to może przybrać również formę szeroką przejawiającą się w posiadaniu zależnym nieruchomości.

W świetle zgromadzonego przez organ podatkowy materiału dowodowego w niniejszej sprawie, zdaniem Kolegium, w sposób jednoznaczny można stwierdzić, że nieruchomość nie jest zajęta na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez podatniczkę.

Z akt sprawy wprawdzie wynika, że podatniczka jest organizacją pożytku publicznego. Zgodnie ze statutem przedmiotem jej działalności jest działalność odpłatna i nieodpłatna. Nieodpłatna działalność prowadzona jest w zakresie:

1) wspierania rozwoju gospodarczego, w tym przedsiębiorczości i innowacji;

2) wspomagania rozwoju, integracji i aktywizacji wspólnot i społeczności lokalnych;

3) zabezpieczenia społecznego, w tym aktywizacji zawodowej i społecznej osób w trudnej sytuacji życiowej i niepełnosprawnych oraz tworzenie warunków do wyrównania szans tych osób i ich rodzin;

4) upowszechniania i ochrony wolności i praw człowieka oraz swobód obywatelskich, a także działań wspomagających rozwój demokracji;

5) wspierania rozwoju nauki, oświaty i wychowania, kultury, sztuki, ochrony dóbr kultury i tradycji oraz dziedzictwa przyrodniczego i promocja zrównoważonego rozwoju;

6) organizacji wypoczynku dzieci i młodzieży, oraz krzewienia kultury fizycznej i sportu;

7) działalności charytatywnej i dobroczynnej.

Jednakże jak ustalił organ podatkowy w żaden sposób nieruchomość nie jest zajęta na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez podatniczkę:

1) nieruchomość w znacznej części jest w posiadaniu przedsiębiorcy, tj. spółki akcyjnej [...] G., który to nieruchomość, tj. grunt o powierzchni 5.733 m2 oraz budynki o powierzchni użytkowej wynoszącej w okresie do 31 marca 2021 r. – 2.785 m2 i od 1 kwietnia 2021 r. – 3.255,50 m2 wynajął innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą związaną z produkcją i magazynowaniem piwa, tj. spółce D. sp. z o.o. z siedzibą w C. i spółce PPUH R. sp. z o.o. z siedzibą w C. na cele prowadzonej działalności gospodarczej, co wynika z zawartych z tymi podmiotami umów najmu;

2) w posiadaniu podatniczki pozostaje pozostała powierzchnia gruntów wynosząca 3.028 m2, na której znajdują się: budynek murowany, jednokondygnacyjny o powierzchni użytkowej wynoszącej 9,09 m2 i wysokości powyżej 2,20 m, który stanowi zabudowę wejścia do zbiornika retencyjnego, oraz zbiornik retencyjny oraz podjazd płyt betonowych nie wykorzystywany do odpłatnej działalności statutowej.

W posiadaniu podatniczki pozostają także wyłączone z użytkowania piwnice o powierzchni użytkowej wynoszącej 413,80 m2 i wysokości pomieszczeń pomiędzy 1,40 m a 2,20 m, których podatniczka nie wykorzystuje do działalności. Jednocześnie zgodnie z oświadczeniem z dnia 30 grudnia 2022 r. pełnomocnika podatniczki, skarżąca nie zajmuje żadnych pomieszczeń w budynkach znajdujących się na terenie nieruchomości będącej przedmiotem kontroli.

Dodatkowo powyższe okoliczności faktyczne potwierdzone zostały w trakcie oględzin nieruchomości.

Wobec tych ustaleń faktycznych i mając na uwadze, że w odwołaniu pełnomocnik podatniczki nie przedstawił żadnych innych istotnych okoliczności (dowodów), na podstawie których możliwe byłoby przyjęcie, że na nieruchomości lub części nieruchomości prowadzona była nieodpłatna statutowa działalność pożytku publicznego, w ocenie organu podatkowego, należy przyjąć, że organ podatkowy zasadnie uznał, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. nie ma w sprawie zastosowania.

W świetle powyższych ustaleń faktycznych również nie można stwierdzić, że nieruchomość w części w jakiej została udostępniona przedsiębiorcy, tj. spółce akcyjnej [...] G., który to nieruchomość, tj. grunt o powierzchni 5.733 m2 oraz budynki o powierzchni użytkowej wynoszącej w okresie do 31 marca 2021 r. – 2.785 m2 i od 1 kwietnia 2021 r. – 3.255,50 m2 wynajął innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą związaną z produkcją i magazynowaniem piwa, tj. spółce D. sp. z o.o. z siedzibą w C. i spółce PPUH R. sp. z o.o. z siedzibą w C. na cele prowadzonej działalności gospodarczej, zajęta jest na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez podatniczkę, co warunkowałoby możliwość skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania - według stawek dla gruntów, budynków tzw. pozostałych (co też podatniczka zadeklarowała w deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2022).

Zgodnie bowiem ze statutem odpłatna działalność obejmuje:

1) pomoc społeczną z zakwaterowaniem zapewniającą opiekę pielęgniarską;

2) pomoc społeczną z zakwaterowaniem dla osób upośledzonych umysłowo lub nadużywających środków uzależniających;

3) pomoc społeczną z zakwaterowaniem dla ludzi starych i niepełnosprawnych;

4) wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi;

5) działalność związaną z organizacją targów, wystaw i kongresów.

Wprawdzie w ramach tego wyliczenia znajduje się działalność w zakresie "wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi", na co powołuje się pełnomocnik podatniczki, jednakże nie można tego przedmiotu zakwalifikować to działalności pożytku publicznego, o której mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, co warunkuje możliwość zastosowania stawek podatku jak dla przedmiotów opodatkowania zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego.

Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie na brzmienie art. 3 ust. 1 i art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2023, poz. 571, dalej jako u.p.p.w.), w brzmieniu obowiązującym w 2022 roku i stwierdził, że w świetle tych przepisów przedmiot w zakresie "wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi", nie stanowi działalności pożytku publicznego.

A zatem uwzględniając powyższe okoliczności sprawy, organ odwoławczy w pełni zgodził się z organem podatkowym, że nieruchomość w części w jakiej została udostępniona przedsiębiorcy, tj. spółce akcyjnej [...] G., który to część nieruchomość wynajął innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą związaną z produkcją i magazynowaniem piwa, tj. spółce D. sp. z o.o. z siedzibą w C. i spółce PPUH R. sp. z o.o. z siedzibą w C. na cele prowadzonej działalności gospodarczej, pomimo że stanowi własność (użytkowanie wieczyste) organizacji pożytku publicznego należało opodatkować stawkami jak dla działalności gospodarczej, stosownie do art. 1a pkt 3 u.p.o.l.

Odwołując się do poglądów doktryny wskazujących, że przy ustalaniu czy dana nieruchomość związana jest z działalnością gospodarczą trudno jest wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązanie powinny uwzględniać konkretne okoliczności sprawy, Kolegium stwierdziło, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. Ponadto w doktrynie podnosi się, że pojęcie posiadania występujące w u.p.o.l. należy rozumieć zgodnie z Kodeksem cywilnym jako władanie rzeczą, a więc faktyczne lub potencjalne jej wykorzystywanie. Posiadanie to nic innego niż rzeczywiste z niej korzystanie lub przysługująca posiadaczowi taka możliwość.

W niniejszej sprawie:

1. część nieruchomości (grunty, budynki) będącej przedmiotem opodatkowania według stawek jak dla działalności gospodarczej w roku 2022 znajdowała się w posiadaniu przedsiębiorców, tj.

a) spółki D. sp. z o.o. z siedzibą w C.

b) spółki PPUH R. sp. z o.o. z siedzibą w C.,

na podstawie umów najmu zawartych z tymi podmiotami przez spółkę akcyjną [...] G., której podatniczka na podstawie umowy o współpracy zawartej w dniu 30 czerwca 2014 r. udostępniła przedmiotową część nieruchomości;

2. nieruchomość wynajęta została wyżej wymienionym przedsiębiorcom na cele prowadzonej działalności gospodarczej, co wynika z zawartych z tymi podmiotami umów najmu na czas nieokreślony;

3. przeważający zakres prowadzonej działalności gospodarczej wyżej wymienionych przedsiębiorców obejmuje PKD 11.05.Z, tj. produkcję piwa i PKD 46.34.A, tj. sprzedaż hurtowa napojów alkoholowych;

4. powyższe okoliczności faktyczne potwierdzone został przez organ podatkowy w trakcie oględzin nieruchomości, zgodnie z protokołem oględzin przeprowadzonych 20 i 28 grudnia 2022 r., które to okoliczności faktyczne nie są kwestionowane przez podatniczkę w odwołaniu od decyzji;

5. zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika kontrolowanej podatniczki, skarżąca nie zajmuje żadnych pomieszczeń w budynkach znajdujących się na terenie nieruchomości będącej przedmiotem kontroli.

Powyższe okoliczności faktyczne w sposób jednoznaczny w ocenie organu odwoławczego wskazują, że nieruchomość będąca przedmiotem opodatkowania w części związana jest z działalnością gospodarczą.

A zatem zasadnie organ podatkowy opodatkował grunty według stawek jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 5.733 m2. Powierzchnia gruntów jest tożsama z powierzchnią wykazaną w umowie o współpracy z dnia 30 czerwca 2014 r. i umowach najmu z dnia 1 grudnia 2015 r. i z dnia 1 grudnia 2016 r. Budynki lub ich części według stawek jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 3.010,22 m2, przy czym powierzchnia użytkowa, pomimo że z umowy o współpracy z 30 czerwca 2014 r. i umów najmu 1 grudnia 2015 r. i 1 grudnia 2016, wynika, że od 1 kwietnia 2021 r. wynosi 3.255,50 m2, to organ opodatkowując budynki w tej części uwzględnił powierzchnię użytkową ustaloną fizycznie w trakcie oględzin nieruchomości za pomocą dalmierza laserowego [...] nr fabryczny: [...] (zgodnie z protokołem oględzin przeprowadzonych 20 i 28 grudnia 2022r.), co organ odwoławczy uważa za zasadne. Budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 15.014 zł. W trakcie oględzin nieruchomości ustalono, że na przedmiotowej nieruchomości znajdują się budowle:

a) zbiornik retencyjny,

b) plac utwardzony w części kostką brukową, w części asfaltem,

c) ogrodzenie z paneli metalowych na murowanym fundamencie z dwoma bramami wjazdowymi,

d) podjazd z płyt betonowych.

Wskazując na art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, organ stwierdził, że opodatkowaniu podlegają także "urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Przy czym wskazano, że budowle zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie w wyniku przeprowadzonej przez organ kontroli, w tym oględzin nieruchomości ustalono, że zbiornik retencyjny oraz podjazd z płyt betonowych, znajdują się na powierzchni gruntów wynoszącej 3.028 m2 nie została udostępniona na podstawie umów przedsiębiorcom, a zatem przedmiotowe budowle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z kolei budowle, takie jak plac utwardzony w części kostką brukową, w części asfaltem, ogrodzenie z paneli metalowych na murowanym fundamencie z dwoma bramami wjazdowymi, należy uznać za związane z prowadzeniem na wynajętej części nieruchomości działalności gospodarczej przez spółki D. sp. z 0.0. z siedzibą w C. i PPUH R. sp. z o.o. z siedzibą w C.. Plac utwardzony w części kostką brukową, w części asfaltem oraz ogrodzenie stanowią urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego i związane są z wynajmowanymi przez spółki budynkami, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wartość rynkowa budowli określona została w oświadczeniu pełnomocnika podatniczki z 5 stycznia 2023 r., z uwagi na niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych, tj.:

a) plac utwardzony w części kostką brukową, w części asfaltem - wartość rynkowa z dnia zakupu nieruchomości w kwocie 13.335,00 zł,

b) ogrodzenie z paneli metalowych na murowanym fundamencie z dwoma bramami wjazdowymi - wartość rynkowa z dnia zakupu nieruchomości w kwocie 1.679,00 zł.

W pozostałym zakresie, tj. w odniesieniu do gruntów o powierzchni 3 028 m2 i budynków lub ich części o powierzchni użytkowej 215,99 m2 (ustalonej w trakcie oględzin nieruchomości, tj. 50% powierzchni użytkowej 413,80 m2 w wysokości pomieszczeń pomiędzy 1,40 m a 2,20 m + 9,09 m2 w wysokości powyżej 2,20 m, który stanowi zabudowę wejścia do zbiornika retencyjnego), organ zasadnie zastosował stawki podatku jak dla przedmiotów opodatkowania pozostałych, gdyż, jak ustalone zostało to w trakcie przeprowadzonej przez organ I instancji kontroli, w tym oględzin przedmiotowej nieruchomości oraz oświadczeń pełnomocnika podatniczki złożonych w czasie przeprowadzonej kontroli dotyczącej okresu 2018-2022, nieruchomość nie jest wykorzystywana do nieodpłatnej działalności statutowej Fundacji, a wyłącznie w znacznej części jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej wykazanych wyżej przedsiębiorców.

A zatem brak możliwości zastosowania w tym zakresie zwolnienia od podatku od nieruchomości, przewidzianego art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przede wszystkim art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. ma wąski zakres, ograniczony jedynie do nieruchomości zajmowanych przez organizacje pożytku publicznego posiadające stosowny wpis w KRS-ie, i to tylko tych, które są zajmowane na działalność nieodpłatną. W związku z tym, że ze zwolnienia mogą korzystać jedynie nieruchomości zajęte na prowadzenie nieodpłatnej działalności pożytku publicznego, co w niniejszej sprawie nie występuje, pomimo że część nieruchomości (grunty, budynki), o której mowa wyżej, jest w posiadaniu podatniczki, to powyżej wykazane okoliczności faktyczne wskazują, że nie jest ona przez nią zajęta na prowadzenie nieodpłatnej działalności pożytku publicznego. Przez zajęcie należy rozumieć faktyczne wykorzystywanie nieruchomości (gruntu, budynku, lokalu) do wykonywania czynności składających się na tę działalność (Dowgier Rafał, Etel Leonard, Liszewski Grzegorz, Pahl Bogumił, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Opublikowano: LEX/el. 2021).

Podkreślono, że zgodnie z powszechnie prezentowanym stanowiskiem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przepisy kształtujące ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od konstytucyjnej zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, systemowej czy też celowościowej. Oznacza to, że po pierwsze dokonując ich wykładni należy kierować się regułami wykładni językowej, po drugie, w przypadku braku ustawowego zastrzeżenia, należy przyjąć, że podatnik który zamierza skorzystać z ulgi lub zwolnienia powinien wykazać, że spełnia warunki tego zwolnienia. A zatem warunkiem skorzystania z ww. zwolnienia jest wykazanie faktycznego zajęcia nieruchomości lub ich części na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego, co w niniejszej sprawie nie występuje.

A zatem za nieuzasadnione należy uznać twierdzenie pełnomocnika strony, że błędnie organ ustalił, że brak jest podstaw faktycznych, jak i prawnych do zwolnienia skarżącej od podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy jednocześnie skarżąca spełnia wszelkie przesłanki przewidziane prawem to warunkujące.

Ponadto nie zgodzono się z zarzutem pełnomocnika skarżącej, że organ błędnie dokonał wykładni art. 6 i 9 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie i w konsekwencji ich nie zastosował, gdyż przede wszystkim należy mieć na uwadze, że w przedmiotowej sprawie organ rozstrzyga na podstawie przepisów u.p.o.l., a nie ustawy o działalności pożytku publicznego. Powołane przez pełnomocnika strony przepisy wskazują, że działalność pożytku publicznego (art. 6) nie jest, z zastrzeżeniem art. 9 ust. 1, działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców i może być prowadzona jako działalność nieodpłatna lub jako działalność odpłatna. Z kolei w oparciu o art. 9 ust. 1, działalność odpłatna pożytku publicznego organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 stanowi działalność gospodarczą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, jeżeli:

1) wynagrodzenie, o którym mowa w art. 8 ust. 1, jest w odniesieniu do działalności danego rodzaju wyższe od tego, jakie wynika z kosztów tej działalności, lub

2) przeciętne miesięczne wynagrodzenie osoby fizycznej z tytułu zatrudnienia przy wykonywaniu statutowej działalności odpłatnej pożytku publicznego, za okres ostatniego roku obrotowego, a w przypadku zatrudnienia trwającego krócej niż rok obrotowy - za okres tego zatrudnienia, przekracza 3-krotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego za rok poprzedni.

Przede wszystkim powyższe przepisy wskazują kiedy prowadzona przez organizację pożytku publicznego działalności odpłatna pożytku publicznego stanowi działalność gospodarczą, co w niniejszej sprawie nie podlega ocenie, gdyż przedmiotem niniejszego postępowania jest wyłącznie ustalenie czy nieruchomość będąca w użytkowaniu wieczystym podatniczki w zakresie gruntów i stanowiąca własność w zakresie budynków, podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości bądź według jakich stawek podatkowych podlega opodatkowaniu, co w niniejszej sprawie zostało wykazane. Powołane przez pełnomocnika przepisy nie mają zatem wpływu na podjęcie innego rozstrzygnięcia w sprawie opodatkowania nieruchomości podatkiem od nieruchomości niż rozstrzygnięcie podjęte przez organ podatniczki w zaskarżonej decyzji.

Następnie organ odwoławczy nie stwierdził w przedmiotowej sprawie naruszenia przez organ podatkowy art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonych dowodów, przejawiającą się w wydaniu orzeczenia w oparciu o jedynie część zgromadzonego materiału dowodowego, bez dokonania głębszej analizy tego materiału jako całości. Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony przez organ podatkowy materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie pozyskany w związku z przeprowadzoną u strony kontrolą podatkową, w odniesieniu do obowiązujących przepisów u.p.o.l., był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Dokonanie odmiennej od prezentowanej przez pełnomocnika strony oceny stanu faktycznego sprawy w powiązaniu ze stanem prawnym nie stanowi naruszenia zasady nakazującej organowi prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W skardze na powyższą decyzję podatniczka na podstawie art. 222 O.p. zarzuciła"

1. Obrazę prawa procesowego, a to art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonych dowodów, przejawiającą się w wydaniu orzeczenia w oparciu o jedynie część zgormadzonego w sprawie materiału dowodowego, bez dokonania głębszej analizy tego materiału jako całości, a decyzja Kolegium stanowi w przeważającej części powielenie argumentacji przywołanej przez organ podatkowy;

2. Obrazę prawa materialnego, a to art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię znamienia "zajęte" przejawiającą się w przyjęciu, że pojęcie to rozumiane może być wyłącznie w sposób wąski, polegający na faktycznym zajmowaniu, a w sytuacji, gdy ustawodawca nie definiuje tego pojęcia, a to może przybrać również formę szeroką przejawiającą się w posiadaniu zależnym nieruchomości;

3. Obrazę prawa materialnego, a to art 6 w zw. z art 9 ust. 1 pkt 1 u.p.p.w., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu w sytuacji, gdy wynagrodzenie nie przekracza kosztów funkcjonowania podmiotu;

4. Obrazę prawa materialnego, a to art. 5 ust 1 pkt 2 lit e) u.p.p.w., poprzez jego niezastosowanie i nie stwierdzenie zasadności przyznania skarżącej ulgi, o które mowa w tym przepisie, mimo iż zachodziły ku temu przesłanki;

5. Błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że brak jest podstaw tak faktycznych jak i prawnych do zwolnienia lub ulgi skarżącej od podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy jednocześnie skarżąca wszelkie przesłanki przewidziane prawe to warunkujące;

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także orzeczenie o kosztach niniejszego postępowania, wg norm prawem

przepisanych, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi, jej autor, zauważył, że treść art. 7 ust. 1 pkt. 14 u.p.o.l. statuuje zwolnienie od podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizację pożytku publicznego. Jak słusznie zauważył organ podatkowy, powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo - przedmiotowy, albowiem zwolnione od podatku są określone nieruchomości lub ich części zajęte przez wskazany podmiot na oznaczone cele. Za organem wskazano, że zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od zasady równości i powszechności obowiązku podatkowego, a co za tym idzie powinny być interpretowane ściśle. Z treści art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. wyodrębnić można następujące przesłanki, których łączne spełnienie pozwała na objęcie danej nieruchomości zwolnieniem z podatku - działalność, na którą zajęta została nieruchomość musi mieć charakter nieodpłatny i musi być zgodna ze statutem podmiotu ją prowadzącego nadto podmiot prowadzący działalność musi mieć status organizacji pożytku publicznego a dodatkowo nieruchomość lub jej części muszą być zajęte na prowadzenie powyższej działalności.

Podkreślenia wymaga, że w przypadku skarżącej wszystkie wskazane powyżej przesłanki zostały w niniejszej sprawie spełnione.

Zgodnie z art. 6 u.p.p.w., działalność pożytku publicznego nie jest działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej i może być prowadzona jako działalność nieodpłatna łub jako działalność odpłatna. Działalnością nieodpłatną pożytku publicznego jest świadczenie na podstawie stosunku prawnego usług, za które organizacje pozarządowe nie pobierają wynagrodzenia. Natomiast działalnością odpłatną pożytku publicznego jest działalność w zakresie wykonywania zadań należących do sfery zadań publicznych w ramach realizacji przez organizację pozarządową celów statutowych, za którą pobiera ona wynagrodzenie, a także sprzedaż towarów łub usług wytworzonych lub świadczonych przez osoby bezpośrednio korzystające z działalności pożytku publicznego, w szczególności w zakresie rehabilitacji oraz przystosowania do pracy zawodowej osób niepełnosprawnych, a także sprzedaż przedmiotów darowizny na cele prowadzenia działalności pożytku publicznego. Jednocześnie działalność odpłatna, zgodnie z art. 9 u.p.p.w., stanowi działalność gospodarczą, jeżeli spełniony jest choć jeden warunek, tj. albo wynagrodzenie jest w odniesieniu do działalności danego rodzaju wyższe od tego, jakie wynika z kosztów tej działalności, albo przeciętne miesięczne wynagrodzenie osoby fizycznej z tytułu zatrudnienia przy wykonywaniu statutowej działalności odpłatnej za okres 3 miesięcy przekracza 3-krotność przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w sektorze przedsiębiorstw ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego za rok poprzedni.

Wobec powyższego, podniesiono, że podstawowym celem skarżącej jest wykonywanie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego, której przedmiotem jest szerzenie idei innowacyjności i przedsiębiorczości - Rozwój Społeczeństwa Innowacyjnego. Oznacza to przede wszystkim wspieranie inicjatyw gospodarczych i społeczno-gospodarczych, w tym inicjatyw w zakresie rozwoju myśli naukowo-technicznej i technologicznej.

Nadto warunkiem ww. podmiotowo-przedmiotowego zwolnienia jest prowadzenie przez organizację pożytku publicznego posiadającą stosowny wpis do Krajowego Rejestru Sądowego działalności opisanej w pkt. III, co wynika z art. 22 ust. 2 i 3 u.p.p.w., zgodnie z którym organizacja pozarządowa podlegająca obowiązkowi wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego uzyskuje status organizacji pożytku publicznego z chwilą wpisania do tego Rejestru informacji o spełnieniu wymagań, o których mowa w art. 20, na zasadach i w trybie określonych w ustawie z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym, natomiast organizacja pozarządowa inna niż wymieniona w ust. 2 oraz podmioty wymienione w art. 3 ust. 3 pkt 1, uzyskują status organizacji pożytku publicznego z chwilą wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego, na zasadach i w trybie określonych w ustawie, o której mowa w ust. 2. Fundacja, co wynika także z treści art. 3 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, jest organizacją pozarządową niejako z natury predestynowaną do prowadzenia działalności pożytku publicznego. Fundacji dotyczy również wymóg wpisania do rejestru jako organizacji pożytku publicznego, aby taką organizacją faktycznie się stała, a tym samym możliwe było korzystanie z opisanego wyżej uprzywilejowania podatkowego. Reasumując, organizacjami pożytku publicznego są niebędące jednostkami sektora finansów publicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i niedziałające w celu osiągnięcia zysku osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jeżeli uzyskają status organizacji pożytku publicznego zgodnie z przepisami ww. ustawy. Wskazano zatem, że podatniczka wpisana jest do Krajowego Rejestru Sądowego, prowadzonego przez Sąd Rejonowy K. w K. pod nr [...], a co za tym idzie posiada status organizacji pożytku publicznego, zgodnie z wpisem do rejestru Organizacji Pożytku Publicznego z dnia 22 września 2009 roku.

Zwrócono na istotną różnicę w zakresie pojęć "posiadanie" i "zajęcie" czy "wykorzystywanie", czego zdaniem skarżącej nie uczynił organ podatkowy. Wbrew twierdzeniom organu podatkowego, który bez żadnej podstawy prawnej stwierdza, iż podatniczka w okresie objętym kontrolą powinna deklarować do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmiotową nieruchomość, w tym część budynków, część gruntów oraz budowle w stawkach najwyższych, czyli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż nieruchomość będąca przedmiotem kontroli jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przez podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą, j nie będące organizacjami pożytku publicznego. Z taką wykładnią nie sposób się jednak zgodzić, bowiem zauważyć należy, iż w związku z brakiem ustawowej definicji terminu posiadanie, sytuacja, w której właściciel oddaje rzecz w posiadanie osobie trzeciej na podstawie umowy nie pozbawia właściciela przymiotu posiadacza. Jest to sytuacja, w której posiadacz samoistny oddaje rzecz w posiadanie zależne. Stosownie do art. 336 oraz art. 337 k.c., a w takiej sytuacji posiadacz samoistny nie traci przymiotu posiadacza. W art. 337 k.c. jest zawarta zasada równoczesności posiadania, zgodnie z którą posiadanie może być wykonywane bezpośrednio oraz pośrednio. Ten kto otrzymał rzecz w posiadanie zależne jest posiadaczem w zakresie innego prawa, nie prawa własności (tak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w orzeczeniu z dnia 9 kwietnia 2010 r.; sygn. Akt: 1 SA/Lu 796/09). Pojęcie posiadanie ma zatem szersze znaczenie, aniżeli wskazuje na to organ podatkowy. O stanie posiadania rozstrzyga element fizyczny w postaci władania rzeczą oraz psychiczny w postaci woli władania rzeczą dla siebie. Posiadanie jest stanem faktycznym polegającym na faktycznym władztwie, przez które należy rozmieć samą możność władania rzeczą dla siebie. Korzystanie z rzeczy, gospodarczo efektywne czynienie użytku z rzeczy, nie stanowi koniecznej przesłanki posiadania. Nieruchomość będąca w posiadaniu przedsiębiorcy nie musi być zajęta w rozumieniu wykorzystywania na cele prowadzonej działalności gospodarczej, stosownie do woli posiadacza.

Ustawa nie wyjaśnia znaczenia słowa "zajęta" na gruncie prawa podatkowego, a co za tym idzie, w toku interpretacji, przyjąć należy, iż zajęty oznacza niebędący wolnym, zablokowany. Nieuprawnionymi pozostają konstatacje organu, polegające na przypisywaniu równoważnego znaczenia wyrażeniom "zajęty" oraz faktycznie wykorzystywany. Oczywistym bowiem pozostaje, iż niedopuszczalne jest, zwłaszcza na gruncie prawa podatkowego, przypisywanie tego samego znaczenia dwóm odmiennym od siebie wyrażeniom. Powyższe świadczyłoby bowiem o niekonsekwencji prawodawcy, który chcąc uzyskać ten sam rezultat interpretacyjny odwoływałby się do dwóch różnych znaczeń, co zwłaszcza na gruncie prawa podatkowego, nie powinno mieć miejsca. Nie sposób bowiem wskazać na przyczynę, dla której prawodawca, którego intencją było zwolnienie od podatku nieruchomości faktycznie wykorzystywanych na prowadzenie nieodpłatnej bądź odpłatnej statutowej działalności, posługiwałby się sformułowaniem "zajętej na prowadzenie działalności". Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, iż wykładnia przedmiotowej regulacji przypisująca w niniejszej sprawie to samo znaczenie dwóm odmiennym sformułowaniem winna być kwalifikowana jako wykładnia wbrew przepisom.

Mając na względzie przywołane prawidła, pełnomocnik podatniczki wskazał, że skarżąca posiadająca status organizacji pożytku publicznego nabyła prawo wieczystego użytkowania na przedmiotowej nieruchomości gruntowej, wraz z własnością posadowionych na niej budynków. Zgodnie z przyjętymi założeniami [...] miał być prowadzony, jako jednostka organizacyjna Fundacji i niezwłocznie po objęciu w posiadanie przedmiotowej nieruchomości. Fundacja przystąpiła do realizacji projektu, w tym m. in. intensywnych działań mających na celu pozyskanie środków finansowych niezbędnych do rewitalizacji i przebudowy istniejących zabudowań przemysłowych oraz ich adaptację na pomieszczenia służące do wykorzystania jako sale szkoleniowe i konferencyjno-wystawowe przeznaczone do obsługi przedsiębiorców, klientów indywidualnych oraz organizacji pozarządowych i instytucjonalnych. Celem powołania [...] M. było zapewnienie preferencyjnych warunków prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności dla sektora małych i średnich przedsiębiorstw w formie partnerstwa prywatno-publicznego. Projekt wówczas miał być realizowany wyłącznie we współpracy z jednostkami samorządu gospodarczego - Izbą Przemysłowo-Handlową w T., Regionalną Izbą Przemysłowo-Handlową w G. i Regionalną Izbą Gospodarczą w K., a także z samorządem terytorialnym, wpisując się w nowatorski projekt [...], do którego przystąpienie zadeklarowały wówczas także [...] uczelnie.

W kolejnym etapie, począwszy od 1 lipca 2014 roku na podstawie zawartej umowy o współpracy Fundacja udostępniła część kontrolowanej nieruchomości gruntowej oraz część zabudowań łączących funkcje przemysłowe, magazynowe i biurowe w C. przy ul. [...] Partnerowi - [...] G. S.A. FUNDACJA realizuje w ten sposób swoje cele statutowe związane z działalnością statutową w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi PKD.68.20.Z. W udostępnionych budynkach przemysłowych wyposażonych w pełną infrastrukturę technologiczną Spółka Akcyjna G. [...] jako Partner Fundacji uruchomiła [...] M., który łączy funkcje komercyjne związane z prowadzoną w [...] przez przedsiębiorców działalnością gospodarczą, a jednocześnie umożliwia przepływ informacji związanych z innowacyjnością pomiędzy jednostkami naukowymi i przedsiębiorcami. Statut [...] M. został przyjęty przez Zarząd G. S.A oraz zatwierdzony przez zarząd Fundacji. Zakres działania [...] M. obejmuje w szczególności: tworzenie i zapewnienie dogodnych warunków infrastruktury technicznej oraz doradztwa dla realizacji przedsięwzięć opartych na wysoko zaawansowanych technologiach i innowacyjności; Stworzenie i prowadzenie centrum wspierania innowacji i rozwoju sektora Małych i Średnich Przedsiębiorstw czy Współpraca z uczelniami wyższymi oraz instytucjami badawczo-rozwojowymi w Polsce i za granicą.

Jednocześnie Partner G. S.A. zapewnia przedsiębiorcom z sektora małych i średnich przedsiębiorstw prowadzącym działalność w [...] M. preferencyjne warunki prowadzenia działalności gospodarczej.

Partner podatniczki - spółka G. S.A. w [...] M., partycypuje w kosztach stałych związanych w utrzymaniem przedmiotowej nieruchomości w tym związanych z ponoszoną daniną publiczno-prawną oraz kosztach amortyzacji ponoszonych przez Fundację. W tym miejscu wskazać należy, iż koszty stałe stanowią elementy kosztów łącznych, które nie są zależne od wartości sprzedaży związanej z działalnością danej jednostki.

Fundacja wynajmuje powierzchnię komercyjną Beneficjentom Przedsiębiorcom: D. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o., którzy prowadzą działalność gospodarczą w zakresie produkcji, magazynowania, logistyki, usług i handlu.

Umowy najmu powierzchni użytkowej w [...] z Przedsiębiorcami zawiera bezpośrednio Partner G., z zastrzeżeniem Fundacji, by w umowach z małymi i średnimi przedsiębiorcami były stosowane preferencyjne stawki czynszu za udostępnione powierzchnie w stosunku do średnich cen rynkowych najmu dla [...].

W toku postępowania, skarżąca złożyła obszerne wyjaśnienia dotyczące prowadzonej na tej nieruchomości odpłatnej działalności pożytku publicznego wyjaśniając, że nieruchomość została zakupiona dla potrzeb własnych Fundacji, z przeznaczeniem na prowadzenie nieodpłatnej i odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego, a przede wszystkim celem uruchomienia projektu pod roboczą nazwą [...] M..

Jak natomiast wynika z treści uzasadnienia odwołania, nieruchomość będąca przedmiotem kontroli nie jest faktycznie zajęta na prowadzenie odpłatnej działalności statutowej przez organizację pożytku publicznego, tylko przez inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Taka ocena merytorycznej działalności Statutowej prowadzonej przez Fundację jako Organizacji Pożytku Publicznego przez Kontrolujących wydaje się być zupełnie niezrozumiałą, w świetle przedmiotów działalności statutowej fundacji.

Podatniczka nieodpłatnie wspiera partnera - Spółkę Akcyjną G. - [...] w prowadzeniu [...] M. na terenie nieruchomości położonej przy ul. [...] w C., który jest prowadzony, jako jednostka organizacyjna Partnera G.. Wspiera także nieodpłatnie Beneficjentów [...] M. w prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Udziela również pomocy Partnerowi G. S.A. oraz Beneficjentom prowadzącym działalność w [...] M. w struktury zarządzania projektami na różnych poziomach.

Wskazano, że Projekt [...] M. jest prowadzony we współpracy samorządem gospodarczym: Izbą Przemysłowo-Handlową w T., Regionalną Izbą Przemysłowo-Handlową w G. i Regionalną Izbą Gospodarczą w K., a także z jednostkami samorządu terytorialnego. Ponadto systematycznie podejmowane są starania, aby dla [...] M. pozyskiwać kolejnych partnerów w formie partnerstwa publicznoprywatnego tak, by docelowo [...] stał się częścią projektu [...], który został zainicjowany przez Izbę Przemysłowo-Handlową w T., miasto T., oraz Gminy powiatów [...], [...] i miasto P.. Do projektu [...] przystąpiły także [...] uczelnie wyższe.

Kwestionowanie przez Kontrolujących istoty Porozumienia zawartego zgodnie zasadą swobody zawierania umów zapisaną w art. 3532 Kodeksu cywilnego przez Partnerów: podatniczkę i spółkę G. S.A. jest nieuzasadnione. Strony mogą wyznaczyć treść łub ceł wzajemnego stosunku według swego uznania pod warunkiem, że nie może sprzeciwiać się właściwości (naturze) tego stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Opisany powyżej projekt FUNDACJI [...] M. jest bezspornie jedną z form prowadzonej przez Fundację nieodpłatnej i odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego. Wobec powyższego, wbrew twierdzeniom Organu podatkowego, wskazać należy, iż w kontrolowanym okresie przedmiotowa nieruchomość była i nadał jest wykorzystywana przez Fundację na prowadzenie nieodpłatnej i odpłatnej, statutowej działalności pożytku publicznego, zaś dowolna ocena przez Kontrolujących działalności merytorycznej Fundacji prowadzącej wraz z [...] G. S.A. projekt [...] M. jest zdaniem skarżącej nieporozumieniem.

Przepisy działu IV O.p. normujące postępowanie podatkowe regulują zasady związane z gromadzeniem materiału dowodowego, natomiast nie ingerują w sferę jego oceny. Doświadczenia różnych dziedzin prawa procesowego pokazują, iż taka obiektywizacja oceny dowodów na drodze normatywnej nie przynosi spodziewanych rezultatów. W postępowaniu podatkowym możliwość wyciągania wniosków ze j zgromadzonych w sprawie dowodów, wzorem innych procedur, oparta jest na tzw. zasadzie swobodnej oceny dowodów. W świetle art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Istota komentowanej zasady sprowadza się do tego, że organ przy ocenie materiału dowodowego w sprawie nie jest związany jakimikolwiek regułami dowodowymi, wprowadzającymi gradację wartości dowodowej poszczególnych, przeprowadzonych w postępowaniu dowodów. Ma on swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których opiera swoją decyzję. Wydaje się, że w tym postępowaniu podatkowym Kontrolujący przekształcili zasadę swobodnej oceny dowodów w ocenę dowolną. O realizacji zasady swobodnej oceny dowodów można mówić wtedy, gdy organ dysponuje kompletnym materiałem dowodowym w sprawie, a materiał ten został uzyskany z zachowaniem form przewidzianych przez przepisy postępowania.

Organ podatkowy, dokonując oceny, powinien kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego. Zebrane dowody powinny być traktowane jako obiektywne, a ich ocena powinna być dokonywana wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy oraz wszechstronności oceny. Biorąc pod uwagę powyższe, analizując treść uzasadnienia decyzji Kolegium, w przeważającej mierze stanowi ona powielenie twierdzeń organu podatkowego, to też nie sposób się zgodzić z tym stanowiskiem, skoro nie poczyniono żadnych dalszych ustaleń.

Podsumowując, w ramach prowadzonej nieodpłatnej i odpłatnej, statutowej działalności pożytku publicznego Fundacja realizuje swoje statutowe zadania, których celem jest szerzenie innowacyjności i wspieranie przedsiębiorczości, zaś wbrew twierdzeniom Organu podatkowego, wskazać należy, iż tej statutowej działalności nie wyklucza okoliczność oddania przedmiotowej nieruchomości przez organizację pożytku publicznego w posiadania zależne innemu podmiotowi, a tym bardziej fakt partycypacji tego podmiotu w kosztach utrzymania przedmiotowej nieruchomości ponoszonych przez podatniczkę. Tym samym skarżona decyzja jest błędna i winna zostać uchylona. Nadto wskazać należy, że nawet gdyby przyjąć, że brak było podstaw do przyznania skarżącej zwolnienia od podatku, to ziściły się przesłanko do przyznania ulgi, o której mowa w art. a to art. 5 ust 1 pkt 2 lit e) u.p.p.w.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Przedmiotem sporu jest kwestia, czy należące do skarżącej nieruchomości przekazane spółce akcyjnej [...] G. na podstawie umowy o współpracy zawartej 30 czerwca 2014 r., która następnie wynajmuje przedmiotową nieruchomość D. sp. z o .o. w C. oraz PPUH R. sp. z o.o. w C. na cele prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej w zakresie magazynowania i handlu piwem oraz obiekty budowlane w postaci ogrodzenia oraz kostki brukowej winny być zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. czy też nie.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego.

Dla zastosowania tego zwolnienia, jako instytucji stanowiącej wyjątek od zasady opodatkowania, musi zostać wykazane przez stronę faktyczne zajęcie nieruchomości lub ich części na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego. Nie ulega zatem wątpliwości, że aby można było mówić o przywołanym zwolnieniu, musi wystąpić faktyczne i rzeczywiste wykorzystywanie nieruchomości do działalności, z której wykonywaniem wiąże się zwolnienie z obowiązku podatkowego, a zatem nieodpłatnej statutowej działalności.

Przypomnienia wymaga w tym miejscu, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.p.w. działalnością pożytku publicznego jest działalność społecznie użyteczna, prowadzona przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych określonych w ustawie. Z art. 4 ust. 1 tej ustawy wynika, że Sfera zadań publicznych, o której mowa w art. 3 ust. 1, obejmuje zadania w zakresie:

1) pomocy społecznej, w tym pomocy rodzinom i osobom w trudnej sytuacji życiowej oraz wyrównywania szans tych rodzin i osób;

1a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

1aa) tworzenia warunków do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej;

1b) udzielania nieodpłatnej pomocy prawnej oraz zwiększania świadomości prawnej społeczeństwa;

2) działalności na rzecz integracji i reintegracji zawodowej i społecznej osób zagrożonych wykluczeniem społecznym;

3) działalności charytatywnej;

4) podtrzymywania i upowszechniania tradycji narodowej, pielęgnowania polskości oraz rozwoju świadomości narodowej, obywatelskiej i kulturowej;

5) działalności na rzecz mniejszości narodowych i etnicznych oraz języka regionalnego;

5a) działalności na rzecz integracji cudzoziemców;

6) ochrony i promocji zdrowia, w tym działalności leczniczej w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633, z późn. zm.);

7) działalności na rzecz osób niepełnosprawnych;

8) promocji zatrudnienia i aktywizacji zawodowej osób pozostających bez pracy i zagrożonych zwolnieniem z pracy;

9) działalności na rzecz równych praw kobiet i mężczyzn;

10) działalności na rzecz osób w wieku emerytalnym;

11) działalności wspomagającej rozwój gospodarczy, w tym rozwój przedsiębiorczości;

12) działalności wspomagającej rozwój techniki, wynalazczości i innowacyjności oraz rozpowszechnianie i wdrażanie nowych rozwiązań technicznych w praktyce gospodarczej;

13) działalności wspomagającej rozwój wspólnot i społeczności lokalnych;

14) nauki, szkolnictwa wyższego, edukacji, oświaty i wychowania;

15) działalności na rzecz dzieci i młodzieży, w tym wypoczynku dzieci i młodzieży;

16) kultury, sztuki, ochrony dóbr kultury i dziedzictwa narodowego;

17) wspierania i upowszechniania kultury fizycznej;

18) ekologii i ochrony zwierząt oraz ochrony dziedzictwa przyrodniczego;

19) turystyki i krajoznawstwa;

20) porządku i bezpieczeństwa publicznego;

21) obronności państwa i działalności Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej;

22) upowszechniania i ochrony wolności i praw człowieka oraz swobód obywatelskich, a także działań wspomagających rozwój demokracji;

22a) udzielania nieodpłatnego poradnictwa obywatelskiego;

23) ratownictwa i ochrony ludności;

24) pomocy ofiarom katastrof, klęsk żywiołowych, konfliktów zbrojnych i wojen w kraju i za granicą;

25) upowszechniania i ochrony praw konsumentów;

26) działalności na rzecz integracji europejskiej oraz rozwijania kontaktów i współpracy między społeczeństwami;

27) promocji i organizacji wolontariatu;

28) pomocy Polonii i Polakom za granicą;

29) działalności na rzecz kombatantów i osób represjonowanych;

29a) działalności na rzecz weteranów i weteranów poszkodowanych w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o weteranach działań poza granicami państwa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2205);

30) promocji Rzeczypospolitej Polskiej za granicą;

31) działalności na rzecz rodziny, macierzyństwa, rodzicielstwa, upowszechniania i ochrony praw dziecka;

32) przeciwdziałania uzależnieniom i patologiom społecznym;

32a) rewitalizacji;

33) działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3, w zakresie określonym w pkt 1-32a;

34) działalności na rzecz podmiotów ekonomii społecznej i przedsiębiorstw społecznych, o których mowa w ustawie z dnia 5 sierpnia 2022 r. o ekonomii społecznej (Dz. U. poz. 1812 i 2140).

Z art. 6 ust. 1 u.p.p.w. wynika zaś, że działalność pożytku publicznego nie jest, z zastrzeżeniem art. 9 ust. 1, działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221), i może być prowadzona jako działalność nieodpłatna lub jako działalność odpłatna. W świetle art. 7 tej ustawy działalnością nieodpłatną pożytku publicznego jest działalność prowadzona przez organizacje pozarządowe i podmioty wymienione w art. 3 ust. 3, w sferze zadań publicznych, o której mowa w art. 4, za które nie pobierają one wynagrodzenia. Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy Działalnością odpłatną pożytku publicznego jest:

1) działalność prowadzona przez organizacje pozarządowe i podmioty wymienione w art. 3 ust. 3, w sferze zadań publicznych, o której mowa w art. 4, za które pobierają one wynagrodzenie;

2) sprzedaż wytworzonych towarów lub świadczenie usług w zakresie:

a) rehabilitacji społecznej i zawodowej osób niepełnosprawnych na zasadach określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 100, 173 i 240), lub

b) integracji i reintegracji zawodowej i społecznej osób zagrożonych wykluczeniem społecznym, o których mowa w ustawie z dnia 13 czerwca 2003 r. o zatrudnieniu socjalnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 2241) oraz ustawie z dnia 27 kwietnia 2006 r. o spółdzielniach socjalnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 2085 oraz z 2022 r. poz. 1812 i 2140);

3) sprzedaż przedmiotów darowizny.

W niniejszej sprawie nie jest kwestionowany fakt, że skarżąca jest Fundacją wpisaną w KRS w Rejestrze stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej w 2023 roku pod nr KRS [...] jako organizacja pożytku publicznego.

Zgodnie ze statutem podatniczki wolą Fundatora jest działalność w sferze zadań publicznych, a w szczególności z zakresu:

1) wspierania rozwoju gospodarczego, w tym przedsiębiorczości i innowacji;

2) wspomagania rozwoju, integracji i aktywizacji wspólnot i społeczności lokalnych;

3) zabezpieczenia społecznego, w tym aktywizacji zawodowej i społecznej osób w trudnej sytuacji życiowej i niepełnosprawnych oraz tworzenie warunków do wyrównania szans tych osób i ich rodzin;

4) upowszechniania i ochrony wolności i praw człowieka oraz swobód obywatelskich, a także działań wspomagających rozwój demokracji;

5) wspierania rozwoju nauki, oświaty i wychowania, kultury, sztuki, ochrony dóbr kultury i tradycji oraz dziedzictwa przyrodniczego i promocja zrównoważonego rozwoju:

6) organizacji wypoczynku dzieci i młodzieży, oraz krzewienie kultury fizycznej i sportu;

7) działalności charytatywnej i dobroczynnej.

Jednocześnie Fundacja prowadzi działalność pożytku publicznego o charakterze odpłatnym w zakresie:

1) pomocy społecznej z zakwaterowaniem zapewniającą opiekę pielęgniarską;

2) pomocy społecznej z zakwaterowaniem dla osób upośledzonych umysłowo lub nadużywających środków uzależniających;

3) pomocy społecznej z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i niepełnosprawnych;

4) wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi;

5) działalności związanej z organizacją targów, wystaw i kongresów.

Z wpisu KRS skarżącej wynika, że w zakresie nieodpłatnej działalności statutowej wpisane zostały:

- badania naukowe i prace rozwojowe (PKD 72)

- doradztwo związane z zarządzaniem (PKD 70.2)

- pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22)

- pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 74.90)

- działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów (PKD 82.30)

- kierowanie w zakresie działalności związanej z ochroną zdrowia, edukacją, kulturą oraz pozostałymi usługami społecznymi, z wyłączeniem zabezpieczeń społecznych (PKD 84.12.Z)

- kierowanie w zakresie efektywności gospodarowania (PKD 84.13)

- pomoc społeczna bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych (PKD 88.10)

- pozostała pomoc społeczna bez zakwaterowania, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 88.99)

- pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 85.59)

- działalność usługowa wspomagająca szkolnictwo (PKD 85.60)

- pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 93.29).

Natomiast jako odpłatna działalność statutowa w KRS widnieje:

- pomoc społeczna z zakwaterowaniem zapewniająca opiekę pielęgniarską (PKD 87.10)

- pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób upośledzonych umysłowo lub nadużywających środków uzależniających (PKD 87.20)

- pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych (PKD 87.30)

- wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z)

- działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów (PKD 82.30).

Z powyższego wynika zatem, że skarżąca prowadzi działalność statutową nieodpłatną, jak i odpłatną.

Zatem, uwzględniając powyższe wpisy w KRS, jedynie faktyczne zajęcie przedmiotowych nieruchomości przez skarżącą i jedynie na działalność wpisaną w rubrykę 4 część 1 rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej uprawniałoby ją do zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem jednolicie, że "za nieodpłatną statutową działalność pożytku publicznego prowadzoną przez organizacje pożytku publicznego w rozumieniu tego przepisu należy rozumieć działalność, która została tak oznaczona we wpisie do KRS. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że z ww. zwolnienia korzysta każda działalność mieszcząca się w celach stowarzyszenia, prowadzona nieodpłatnie" (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyrokach z 28 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 490/13 i I SA/Sz 489/13).

W niniejszej sprawie poza sporem jest fakt, że na mocy umowy o współpracy zawartej w dniu 30 czerwca 2014 r. zawartej pomiędzy skarżącą a [...] G. S.A. w T.

ww. spółką akcyjną, udostępniono część z przedmiotowej nieruchomości. Pozostała część, zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika skarżącej, nie jest przez nią wykorzystywana na jej cele statutowe. Udostępniona G. S.A. część nieruchomości została wynajęta D. sp. z o.o. w C. (pomieszczenie produkcyjne, magazynowe i biurowe wraz z przyległym terenem) oraz PPUH R. sp. z o.o. w C. (magazyn mieszczący się w parterowym budynku produkcyjno-magazynowym posadowionym na nieruchomości w C. przy ul. [...] wraz z przyległym terenem). Zarówno D. sp. z o.o., jak i PPUH R. sp. z o.o. w C. prowadzą w wynajętych częściach nieruchomości działalność gospodarczą, której przedmiotem w przypadku pierwszej z nich (w przeważającej części) jest produkcja piwa (PKD 11.05.Z), zaś drugiej z nich, zgodnie z PKD 46.34.A - sprzedaż hurtowa napojów alkoholowych. Ustalono także, że również na przedmiotowej nieruchomości prowadzi działalność gospodarczą D1. sp. z o.o., której przeważający zakres prowadzonej działalności gospodarczej oznaczony jest kodem PKD-46.90.Z, tj. sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana. Ponadto, zgodnie z danymi zawartymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej wynika, iż na terenie nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] jest prowadzona działalność gospodarcza przez firmę R1., gdzie przeważający zakres prowadzonej działalności gospodarczej oznaczony jest kodem PKD 69.20.Z, tj. działalność rachunkowo-księgowa oraz doradztwo podatkowe.

Zatem w świetle powyższego na przedmiotowej części nieruchomości wykazane zostało, że zajęta jest ona nie na nieodpłatną statutową działalność skarżącej, a na działalność osób trzecich (ww. podmiotów) prowadzących działalność gospodarczą.

Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że "O zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. nie decyduje sam fakt posiadania przez fundację nieruchomości, lecz faktyczne i rzeczywiste zajęcie jej na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego" (por. ww. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z 1 września 2021 r., sygn. akt I SA/Go 218/21, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 czerwca 2019 r., wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 15 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 929/18). W ostatnim z ww. wyroków Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, że "Ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. nie będzie można skorzystać, jeżeli dana nieruchomość będzie oprócz zajęcia na nieodpłatną działalność organizacji pożytku publicznego, zajęta również będzie na działalność gospodarczą. W tej sytuacji podmiot nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego, bowiem nieruchomość jest zajęta także na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie tylko na nieodpłatną statutową działalność organizacji pożytku publicznego". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela ww. pogląd.

Stąd też w niniejszej sprawie nie sposób uznać, by skarżącej przysługiwało zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l., bowiem nie tylko nieruchomość do niej należąca nie jest zajęta na nieodpłatną działalność statutową rozumianą jako działalność wynikająca z wpisu do KRS w dziale 5 części 1, ale wręcz zajęta jest przez inne podmioty na prowadzenie działalności gospodarczej, która nie jest wskazana w art. 8 ust. 1 u.p.p.w.

Skarżąca argumentuje, że podstawowym jej celem jest wykonywanie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego, której przedmiotem jest szerzenie idei innowacyjności i przedsiębiorczości - Rozwój Społeczeństwa Innowacyjnego. Oznacza to przede wszystkim wspieranie inicjatyw gospodarczych i społeczno-gospodarczych, w tym inicjatyw w zakresie rozwoju myśli naukowo-technicznej i technologicznej. Niemniej jednak, jak przyznano w skardze, podatniczka wynajmuje powierzchnię komercyjną Beneficjentom Przedsiębiorcom: D. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o., którzy prowadzą działalność gospodarczą w zakresie produkcji, magazynowania, logistyki, usług i handlu. Umowy najmu powierzchni użytkowej w [...] z Przedsiębiorcami zawiera bezpośrednio Partner G., z zastrzeżeniem skarżącej, by w umowach z małymi i średnimi przedsiębiorcami były stosowane preferencyjne stawki czynszu za udostępnione powierzchnie w stosunku do średnich cen rynkowych najmu dla [...]. Udostępnianie podmiotom trzecim nieruchomości w drodze najmuj po preferencyjnych stawkach czynszu, w ocenie Sądu, nie wpisuje się w ww. założenia. Dalej samo nieodpłatne udostępnienie ww. części nieruchomości G. S.A. nie może zmienić ww. oceny skoro nie jest kwestionowany fakt prowadzenia na niej działalności gospodarczej przez inne podmioty. Co więcej sama skarżąca nie wskazała na żadne dowody mogące by świadczyć o tym, że działalność tych podmiotów ma charakter innowacyjny, a jednocześnie przyznała, że sama nie prowadzi na przedmiotowej nieruchomości nieodpłatnej statutowej działalności.

W świetle powyższego nie sposób uznać, by organ odwoławczy w sposób błędny dokonał wykładni art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta art. 187 O.p. nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Przy czym zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. stanowi natomiast, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony. Stosownie zaś do art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza to, że organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy zgromadzony dowód, a w przypadku niekompletności materiału dowodowego zgromadzić ten materiał zgodnie z art. 122 O.p.

W ocenie Sądu organy nie uchybiły ww. przepisom, a materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. W toku postępowania przeprowadzone zostały oględziny, a ustalenia podczas nich dokonane nie były kwestionowane przez skarżącą. Dalej sama skarżąca, poza powoływaniem się na to, że jest organizacją pożytku publicznego, nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających na przyznanie jej przedmiotowego zwolnienia. Przyznała przy tym, że na nieruchomości tej prowadzona jest działalność gospodarcza a ona sama nie wykorzystuje jej faktycznie, osobiście na nieodpłatne cele statutowe. Zatem w świetle powyższego nie można było uwzględnić zarzutów podniesionych w skardze.

Zdaniem Sądu organy prawidłowo opodatkowały zatem przedmiotową nieruchomość przyjmując budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także budynki lub ich części pozostałe i grunty pozostałe jako podstawę opodatkowania.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634) orzekł jak w sentencji.